Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp1-443-538-14-3-16-s-rg
Timestamp: 2017-12-13 03:36:50+00:00
Document Index: 100110624

Matched Legal Cases: ['art. 91', 'art. 14', 'art. 16', 'SA/Ke ', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 7', 'art. 11', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'SA/G1 ', 'art. 168', 'art. 86', 'SA/Kr ', 'SA/Sz ', 'SA/Po ', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 52', 'art. 86', 'SA/Ke ', 'SA/Ke ', 'art. 15', 'art. 86', 'SA/Ke ', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 11', 'art. 13', 'FSK ', 'art. 4', 'art. 13', 'art. 20', 'art. 184', 'art. 20', 'art. 187', 'art. 17', 'SA/Ke ', 'art. 86', 'art. 91', 'SA/Ke ', 'art. 14']

prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej;
uznanie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy;
prawo do pełnego odliczenia podatku VAT oraz ustalenia momentu odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały
moment odliczenia VAT naliczonego dotyczących inwestycji.
IPTPP1/443-538/14-3/16-S/RGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 658/15, otrzymanym w dniu 1 marca 2016 r. stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej – jest prawidłowe;
uznania podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy – jest nieprawidłowe;
prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały - jest prawidłowe
momentu odliczenia VAT naliczonego dotyczących inwestycji – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej;
uznania podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy;
prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz ustalenia momentu odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały
momentu odliczenia VAT naliczonego dotyczących inwestycji.
Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „ustawa o SG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w ... (dalej: „ZUK”). ZUK (mimo swej nazwy) funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia 12 kwietnia 2011 r. (dalej: „Uchwała Rady Miejskiej”) z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.
Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m. in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków.
Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP).
Dokonane księgowe przekazania Infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.
Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.
Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r. jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę.
Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy.
Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).
W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.
W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności, na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które odpowiednio:
zostały oddane do użytkowania przed dniem podjęcia ww. Uchwały Rady Miejskiej;
zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem;
rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.
Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Jak już zostało to wskazane, powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji Infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniała ZUK (zarówno w czasie, kiedy ZUK funkcjonował w formie zakładu budżetowego, jak również po przekształceniu w jednostkę budżetową Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). ZUK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT.
Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji.
Należy tu zaznaczyć, że pytania zadane w niniejszym Wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.
W ramach inwestycji w ww. Infrastrukturę powstawały również odcinki kanalizacji deszczowej. Nie były one jednak wykorzystywane do działalności opodatkowanej realizowanej przez ZUK. W związku z powyższym, Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowa część inwestycji w Infrastrukturę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że odnośnie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego złożył jeszcze dwa wnioski o interpretacje indywidualne. Pierwszy z nich dotyczy sposobu wykonywania dla VAT usług komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK. Drugi natomiast dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
Czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej...
Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej były w trakcie realizacji, podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT...
Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację tych inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej, a które zostały oddane do użytkowania już po tym zdarzeniu, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT...
Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji w Infrastrukturę, o której mowa w Pytaniu nr 3 będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT:
w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc podjęcia Uchwały Rady Miejskiej...
w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc otrzymania poszczególnych faktur...
Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy przypomnieć, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, co zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK (jednostki budżetowej), stanowi sprzedaż Gminy będącą czynnością opodatkowaną VAT, którą Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.
W odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej były w trakcie realizacji, podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
W odniesienia do wydatków poniesionych na realizację tych inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej, a które zostały oddane do użytkowania już po tym zdarzeniu, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT.
Właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji w Infrastrukturę, o której mowa w Pytaniu nr 3 będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT:
w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc podjęcia Uchwały Rady Miejskiej;
w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc-otrzymania poszczególnych faktur.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem ZUK, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT.
Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przestanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ZUK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.
Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego.
Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny - wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania Infrastruktury.
Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.
Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina (za pośrednictwem ZUK) nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie Infrastruktury będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu Infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.
Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.
Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że - niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych - przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), np.:
Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
Orzeczenie TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/G1 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy <...>, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku, od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.";
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;
wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13);
a także przytoczone już wcześniej w niniejszym wniosku:
wyrok WSA w Poznanin z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11);
uchwała NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).
Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT: „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.
W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. Przepisy nie definiują wprost, w jaki sposób powinna- zostać przez podatnika wyrażona zmiana przeznaczenia, a zatem należy uznać, że może mieć ona formę dowolną.
W przypadku Gminy, jak to opisano w stanie faktycznym zmiana przeznaczenia odnośnie Infrastruktury nastąpiła w kwietniu 2011 r., tj. - momencie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy, a w efekcie w chwili zmaterializowania się zamiaru rozpoczęcia przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków.
W tej sytuacji Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę z wykorzystaniem tej części Infrastruktury, było podjęcie Uchwały przez Radę Miejską w ....
Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznił zamiar Gminy wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie miał niewątpliwie charakter obiektywny. Przyjmując ww. Uchwałę Rady Miejskiej, Gmina podjęła kroki, w ramach których „zmaterializował się” zamiar wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie nastąpiła realizacja tego zamiaru w postaci likwidacji zakładu budżetowego i powstania jednostki budżetowej.
Tym samym należy uznać, że w wyniku podjęcia Uchwały Rady Miejskiej w odniesieniu do środków trwałych będących w budowie w momencie podjęcia tej uchwały zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT zmieniono przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania a w konsekwencji należy do tego typu środków trwałych zastosować reguły wskazane w art. 91 ust. 8. Innymi słowy podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Stanowisko Gminy jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w bardzo podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1070/12-2/Igo uznał, iż „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.
Do bardzo podobnych spostrzeżeń dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. ITPP2/443-178/13/EK według, którego „podjęcie przez Radę Gminy uchwały dotyczącej wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała, prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.
Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1.9 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.
W świetle argumentów przedstawionych wyżej bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej, po oddaniu powstałych w wyniku tych inwestycji środków trwałych były bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy tej części Infrastruktury nie służyły do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione. W konsekwencji, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.
Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (...). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)”.
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku to Gmina świadczy usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą »Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości (...) wraz z oczyszczalnią ścieków (...)«, zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji”.
Reasumując należy uznać, że wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury do działalności opodatkowanej (za pośrednictwem ZUK) stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury były bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre faktury zakupowe związane z Infrastrukturą Gmina otrzymała przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy, czyli przed momentem, który uznać należy za moment rozpoczęcia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
Okoliczność ta wpływa jedynie na technikę odliczenia VAT (moment dokonania odliczenia VAT), ale nie na sam zakres prawa do odliczenia. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury miała miejsce przed jej oddaniem do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.
Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z Infrastrukturą będącą w trakcie realizacji na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej — bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy Pytanie nr 4.
W opisanym stanie faktycznym, w przypadku części Infrastruktury oddanej do użytkowania już po podjęciu Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użyłkowania.
Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 — w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).
Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.
Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług zostanie podjęta przed oddaniem do użytkowania części Infrastruktury to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich otrzymanych faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).
Innymi słowy, w ocenie Gminy, w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy - Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła obiektywna zmiana zamiaru odnośnie przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podjęto Uchwałę Rady Miejskiej (kwiecień 2011).
Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy — Gmina powinna zastosować przepisy ogólne, czyli art. 86 ustawy. Tym samym, w braku dotychczasowego odliczenia VAT z takich faktur Gmina powinna mieć prawo do dokonania odliczenia VAT na zasadach korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ujmując takie faktury zgodnie z art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były poszczególne faktury VAT.
Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obrażenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. Organ wydał w dniu 20 października 2014 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-538/14-2/RG uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały;
-za nieprawidłowe,
Natomiast w związku z tym, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, której realizacja rozpoczęła się przed podjęciem przedmiotowej uchwały Rady jak również po podjęciu tej uchwały, kwestie momentu odliczenia Organ uznał za bezprzedmiotowy.
Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w 31 października 2014 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 14 listopada 2014r. (data wpływu 17 listopada 2014r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie Infrastruktury (w zakresie w jakim prawo to nie uległo przedawnieniu), a momentem właściwym do odliczenia przedmiotowego VAT naliczonego jest moment otrzymania poszczególnych faktur zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPTPP1/443W-43/14-2/EOG. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 15 grudnia 2014r.
Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 20 października 2014 r. Nr IPTPP1/443-538/14-2/RG, Pełnomocnik Gminy złożył w dniu 14 stycznia 2015 r. (data wpływu do Organu 16 stycznia 2015 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z powodu jej niezgodności z prawem.
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 658/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 października 2014 r. nr IPTPP1/443-538/14-2/RG. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 1 marca 2016 r.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2015 roku o sygn. akt I SA/Ke 658/15 skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.
W ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.
Z ww. orzeczeń wynika, iż jednostki budżetowe/zakłady budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika.
Uwzględniając argumentację wskazaną w ww. orzeczeniach WSA w Kielcach, stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina posiada pełne prawo do odliczenia VAT.
Nadto, WSA w Kielcach podkreślił, iż w kontekście prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do wydatków poniesionych przed podjęciem Uchwały argumenty skarżącej i organu zdezaktualizowały się z uwagi na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach 10 grudnia 2015 r. I SA/Ke 658/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:
prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej,
nieprawidłowe w zakresie uznania podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy,
prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały,
nieprawidłowe w zakresie momentu odliczenia VAT naliczonego dotyczących inwestycji.
Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).
Jak wynika z opisu sprawy, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w ... (dalej: „ZUK”). ZUK (mimo swej nazwy) funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia 12 kwietnia 2011 r. (dalej: „Uchwała Rady Miejskiej”) z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.
Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP).
Z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.
Rozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej będącej przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.
W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.
W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktowała siebie i Zakład do końca sierpnia 2013 r. jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Zakład (Zakład bowiem był sprzedawcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej/zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA (I FPS 4/15) prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Gmina traktowała siebie i Zakład (działający w formie zakładu budżetowego a następnie działający jako jednostka budżetowa) jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymaniem Infrastruktury wodociągowo –kanalizacyjnej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej jak również w odniesieniu do wydatków na realizacje Infrastruktury, która została oddana do użytkowania po podjęciu ww. uchwały. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Jednakże, skoro zgodnie z wyrokiem WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 658/15 oraz orzeczeniami, na które powołuje się Sąd, z tytułu wykonywania przez zakład budżetowy oraz jednostkę budżetową czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład budżetowy lub jednostka budżetowa, to należy uznać, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo –kanalizacyjnej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej jak również w odniesieniu do wydatków na realizacje Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu ww. uchwały.
Przy czym należy podkreślić, iż odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu, Wnioskodawca winien dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy a nie – jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku - na zasadach określonych w art. 91 ustawy.
Bowiem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej dotyczącej przekształcenia zakładu budżetowego ZUK w jednostkę budżetową, nie można uznać za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie bowiem wejście w życie Uchwały nie zmienia przeznaczenia środka trwałego.
W ocenie tut. Organu, powołanego w ww. wyroku NSA, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.
Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo –kanalizacyjnej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej jak również w odniesieniu do wydatków na realizacje Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu ww. uchwały, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.
Tym samym biorąc pod uwagę ww. wyrok I SA/Ke 658/15 oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pyt. nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Nr IPTPP1/443-538/14-2/RG tj. 30 października 2014 r.
Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
IPTPP1/443-538/14-2/RG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP1/443-538/14-3/16-S/RG