Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/6jzs/cprb-ilegal-pretensao-de-tributar-as-receitas-da-exportacao-indireta-alessandro-mendes-cardoso
Timestamp: 2016-10-22 23:33:06+00:00
Document Index: 150492381

Matched Legal Cases: ['artigo 3', 'artigo 9', 'artigo 2', 'artigo 149', 'artigo 2', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 170', 'artigo 149', 'ARTIGO 149', 'ARTIGO 245', 'artigo 149', 'ARTIGO 245', 'ARTIGO 149', 'artigo 5']

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CPRB: Ilegal pretens�o de tributar as receitas da exporta��o indireta
O Governo Federal, com o propalado objetivo de reduzir o custo fiscal sobre a folha de pagamentos das empresas, introduziu na Medida Provis�ria n� 540/11, posteriormente convertida na Lei n� 12.546/11, a sistem�tica substitutiva da incid�ncia da contribui��o patronal de 20% sobre a folha de pagamentos dos empregados, prevista no art. 22, I e II da Lei n� 8.212/91, pela incid�ncia sobre a receita bruta, sendo exclu�das da base de c�lculo as vendas canceladas, os descontos incondicionais e as receitas de exporta��o.
A incid�ncia da chamada Contribui��o Previdenci�ria sobre a Receita Bruta (CPRB) se iniciou com a sua aplica��o �s empresas dos setores de Tecnologia da Informa��o (TI) e Tecnologia de Informa��o e Comunica��o (TIC). Contudo, no curso dos anos de 2012 e 213 foram editadas novas medidas provis�rias, sendo que algumas n�o chegaram a ser convertidas e outras geraram as Leis n�s 12.715/12 e 12.844/13, que ampliaram consideravelmente o n�mero de setores da atividade econ�mica abrangidos pela CRPB, que atualmente abarca, entre outros, os setores da constru��o civil, as atividades industriais dos setores de pl�sticos, materiais el�tricos, transporte rodovi�rio e a�reo, autope�as, naval, m�veis e tamb�m os hot�is e o varejo. A CPRB sobre a receita bruta substitui apenas a contribui��o patronal de 20% sobre a folha de pagamentos para as atividades vinculadas, n�o substituindo as demais contribui��es incidentes sobre a folha de sal�rio como: sal�rio-educa��o, seguro de acidente do trabalho - RAT/SAT, FGTS, e contribui��es do Sistema "S" - Sebrae, Sesc/Senac, Sesi/Senai. Al�m disso, o empregador dever� continuar retendo e recolhendo a contribui��o da parte do empregado sobre a folha de sal�rios.
O fato de a CPRB ter sido objeto de diversas altera��es legislativas, que envolveram diversas normas, inclusive com diferentes marcos de vig�ncia para diversas de suas disposi��es, tornou a an�lise da sua regula��o legal uma tarefa n�o t�o simples, o que vinha gerando d�vidas em diversos contribuintes. Infelizmente a normatiza��o da CPRB se transformou numa verdadeira colcha de retalhos, com dificuldade na identifica��o da sua forma de aplica��o, principalmente em setores como a constru��o civil, e da vig�ncia de diversos dos seus dispositivos.
Tal situa��o foi mitigada com a edi��o pela Receita Federal, em 30 de dezembro de 2013, da Instru��o Normativa n� 1.436, que consolidou de forma estruturada e de mais f�cil entendimento a atual regulamenta��o da CPRB, copilando os dispositivos introduzidos pelas diversas normas promulgadas nos �ltimos tr�s anos.
Contudo, existem alguns dispositivos da Instru��o Normativa que devem gerar controv�rsia entre Fisco e contribuintes, j� que implicam em altera��o da estrutura legal da CPRB ou introdu��o de norma regulamentar n�o proporcional ao seu sistema de incid�ncia.
A altera��o legislativa mais flagrante buscada pela Receita Federal foi a inclus�o na base de c�lculo da CPRB das receitas da chamada exporta��o indireta, que ocorre quando a venda � efetuada para um comercial exportadora, com o fim espec�fico de exporta��o.
O artigo 3� da IN RFB n� 1.436/13 determina que a receita com vendas para empresas comercias exportadoras dever� compor a base de c�lculo da CPRB. Vide:
Contudo, tal exig�ncia � ilegal, ao pretender por mero ato administrativo negar a plena efic�cia a regra de imunidade na incid�ncia das contribui��es sociais sobre as receitas de exporta��o e tamb�m restringir direito expressamente outorgado aos contribuintes pela lei que introduzir a CPRB no sistema jur�dico. Vejamos.
A al�nea "a" do artigo 9� da Lei n� 12.546/11 exclui a receita bruta decorrente de exporta��o da base de c�lculo da CPRB:
Artigo. 9� Para fins do disposto nos arts. 7� e 8� desta Lei: (Regulamento)
II - exclui-se da base de c�lculo das contribui��es a receita bruta: a) de exporta��es; e b) decorrente de transporte internacional de carga
A referida norma veio dar efic�cia � regra de imunidade da incid�ncia das contribui��es sobre as receitas decorrentes de exporta��o, prevista no inciso I, do artigo 2� do artigo 149 da Constitui��o Federal:
Artigo. 149. Compete exclusivamente � Uni�o instituir contribui��es sociais, de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas, como instrumento de sua atua��o nas respectivas �reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem preju�zo do previsto no art. 195, � 6�, relativamente �s contribui��es a que alude o dispositivo.
Corretamente, tanto a norma de imunidade quanto a regra de incid�ncia da CRPB n�o diferenciam a receita decorrente da exporta��o direta daquela vinculada � exporta��o indireta (venda para comercial exportadora), j� que o objetivo dessa exonera��o � reduzir o custo das exporta��es efetuadas pelas empresas brasileiras, aumentando a competitividade internacional de nossos produtos e a gera��o de divisas para o Brasil, o que � alcan�ado indistintamente pelas duas modalidades de exporta��o.
Al�m disso, a norma exarada pela Receita Federal institui uma diferencia��o entre a base de c�lculo da CPRB e a COFINS, que n�o � pretendida pelo legislador. O pr�prio artigo 2� da IN RFB n� 1436 determina que a Contribui��o deve ser apurada levando em conta os crit�rios adotados no PIS/COFINS no que se refere ao momento de reconhecimento das receitas e as regras de diferimento. Apesar de n�o indicar que a base de c�lculo � a mesma, essa regra refor�a a compatibilidade entre os regimes de apura��o dessas contribui��es:
A Lei n� 10.833/03, que regulamenta a incid�ncia da COFINS (1) n�o cumulativa, por sua vez � expressa ao equipar a exporta��o indireta � direta, para fins de exclus�o da receita vinculada da base de c�lculo do COFINS:
Art. 6� A COFINS n�o incidir� sobre as receitas decorrentes das opera��es de:
N�o existe qualquer justificativa para se diferenciar a abrang�ncia da exclus�o da receita de exporta��o da CPRB em compara��o � COFINS, tendo em vista que ambas est�o vinculadas � j� citada imunidade, e buscam o mesmo objetivo de desonerar as exporta��es efetuadas por contribuintes brasileiros, independentemente de serem ou n�o efetuadas atrav�s da intermedia��o de uma comercial exportadora.
Al�m disso, o Decreto-Lei 1.248/72, que regulamenta a atividade das comerciais exportadoras, determina o mesmo tratamento tribut�rio das suas opera��es em face das exporta��es diretas e, inclusive, expressamente institu� a responsabilidade dessas empresas pelos tributos desonerados, no caso de tredestina��o. Vide:
Art.1� - As opera��es decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim espec�fico de exporta��o, ter�o o tratamento tribut�rio previsto neste Decreto-Lei.
b) dep�sito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordin�rio de exporta��o, nas condi��es estabelecidas em regulamento
Art. 3� - S�o assegurados ao produtor-vendedor, nas opera��es de que trata o artigo 1� deste Decreto-lei, os benef�cios fiscais concedidos por lei para incentivo � exporta��o, � exce��o do previsto no artigo 1� do Decreto-lei n� 491, de 05 de mar�o de 1969, ao qual far� jus apenas a empresa comercial exportadora.
Art.5� - Os impostos que forem devidos bem como os benef�cios fiscais, de qualquer natureza, auferidos pelo produtor-vendedor, acrescidos de juros de mora e corre��o monet�ria, passar�o a ser de responsabilidade da empresa comercial exportadora nos casos de:
a) n�o se efetivar a exporta��o ap�s decorrido o prazo de um ano a contar da data do dep�sito;
c) destrui��o das mercadorias.
A citada normatiza��o � expressa ao assegurar ao produtor-vendedor, no caso de venda para comercial exportadora, com o fim espec�fico de exporta��o, os benef�cios fiscais vinculados � exporta��o. Sendo que, caso a comercial-exportadora n�o cumpra o compromisso de exportar, ser� respons�vel pelos tributos desonerados ao produtor-vendedor na opera��o.
Cumpre ressaltar que a regra da IN RFB n� 1.4361/13 replica a disposi��o do artigo 170 da IN n� 971/09 para a contribui��o para a agroind�stria:
Art. 170. N�o incidem as contribui��es sociais de que trata este Cap�tulo sobre as receitas decorrentes de exporta��o de produtos, cuja comercializa��o ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por for�a do disposto no inciso I do � 2� do art. 149 da Constitui��o Federal, alterado pela Emenda Constitucional n� 33, de 11 de dezembro de 2001.
� 3� O disposto no caput n�o se aplica � contribui��o devida ao Servi�o Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), por se tratar de contribui��o de interesse das categorias profissionais ou econ�micas.
Contudo, se localizam precedentes do CARF em que se reconhece a ilegalidade dessa norma e de outras previdenci�rias anteriores, com o mesmo teor:
Contribui��es Sociais Previdenci�rias Per�odo de apura��o: 01/01/1996 a 31/08/2006 DECAD�NCIA. PRAZO PREVISTO NO CTN. O Supremo Tribunal Federal, atrav�s da S�mula Vinculante n� 08, declarou inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei n� 8.212, de 24/07/91. Tratando-se de tributo sujeito ao lan�amento por homologa��o, que � o caso das contribui��es previdenci�rias, devem ser observadas as regras do C�digo Tribut�rio Nacional - CTN. Aplica-se o art. 150, �4� do CTN quando verificado que o lan�amento refere-se a descumprimento de obriga��o tribut�ria principal, houve pagamento parcial das contribui��es previdenci�rias no per�odo fiscalizado e inexiste fraude, dolo ou simula��o. IMUNIDADE. ART. 149 PARAGRAFO 2�, I, DA CF. CONTRIBUI��O PREVIDENCI�RIA. RECEITAS DE EXPORTA��O INTERMEDIADAS POR "TRADINGS. POSSIBILIDADE DE APLICA��O. PRINC�PIO DA LEGALIDADE. LIMITES DOS PODERES DE ATUA��O DA ADMINISTRA��O P�BLICA. INSTRU��O NORMATIVA N�O � INSTRUMENTO APTO � INSTITUI��O DE EXA��ES FISCAIS N�o h� dispositivo legal determinando o alcance do termo "exporta��o" verificado no inciso I do par�grafo 2� do artigo 149 da CF. � vedada a institui��o de tributos sem a edi��o do diploma legislativo correspondente. A atua��o da Administra��o P�blica deve ser guiada pelo expressamente previsto em lei. N�o cabe a edi��o de instru��o normativa sob o pretexto de explicar o sentido da lei quando a consequ�ncia dessa interpreta��o acarreta em indevida tributa��o do contribuinte. Recurso Volunt�rio Provido Cr�dito Tribut�rio Exonerado (CARF, Ac�rd�o 2301-002.892, julgamento em 20/06/12)
Da mesma forma no Poder Judici�rio:
CONSTITUCIONAL E TRIBUT�RIO - MANDADO DE SEGURAN�A - ARTIGO 149, PAR�GRAFO 2�, INCISO I, DA CONSTITUI��O FEDERAL - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTA��O IMUNES CONTRIBUI��O SOCIAL - RESTRI��O IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PAR�GRAFOS 1� E 2� DA IN MPS/SRP N� 3 - INCONSTITUCIONALIDADE. - A imunidade tribut�ria implica na impossibilidade do nascimento da obriga��o tribut�ria e, por decorr�ncia, da constitui��o e cobran�a dos tributos. - O artigo 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal, que imp�e limita��o � tributa��o das referidas contribui��es sobre receitas decorrentes de exporta��o configura hip�tese de imunidade objetiva, uma vez que tal imunidade diz respeito somente � opera��o de exporta��o, n�o subjetivando determinado agente passivo. - Aplicando a interpreta��o ampliativa e teleol�gica � imunidade em comento, n�o h� que se falar em divis�o entre os tipos de exporta��o. - O Decreto-lei n�. 1.248/72 ainda se encontra em vigor e confirma a no��o de que, nas pol�ticas voltadas ao fomento da exporta��o, n�o h� sentido em fracion�-la em direta ou indireta, porquanto se voltam ao incentivo dessa opera��o e das receitas dela aferidas como um todo. - A falta de garantia de que as mercadorias adquiridas pelas tradingcompanies sejam exportadas n�o pode constituir �bice ao preceito constitucional, cabendo ao Fisco a fiscaliza��o para assegurar que os produtos sejam exportados e a opera��o atinja o fim almejado. - A distin��o feita pelos �� 1� e 2� do art. 245 da Instru��o Normativa n� 03/2005, que exclui da n�o incid�ncia das contribui��es sociais as exporta��es indiretas � inconstitucional e ilegal. - Remessa oficial improvida. (TRF3 - REOMS 00138011520054036102 - e-DJF3 Judicial 1 DATA:16/01/2013)
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUT�RIO - MANDADO DE SEGURAN�A - N�O SUJEI��O DA IMPETRANTE AOS EFEITOS DA RESTRI��O IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PAR�GRAFOS 1� E 2� DA IN MPS/SRP N� 3 - ARTIGO 149, PAR�GRAFO 2�, INCISO I, DA CONSTITUI��O FEDERAL - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTA��O IMUNES DE CONTRIBUI��O SOCIAL - NORMA INFRACONSTITUCIONAL QUE PRETENDE DESABRIGAR DA IMUNIDADE O RESULTADO DA EXPORTA��O INTERMEDIADA POR "TRADING COMPANIES" - PRELIMINAR REJEITADA, APELO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDOS. 1. O art. 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal assim que as contribui��es sociais "n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o". 2. O objetivo do constituinte � desonerar das contribui��es as receitas oriundas de opera��es de exporta��o; a Carta Magna n�o distinguiu entre as exporta��es diretas (opera��o entre o produtor local e o adquirente alien�gena, - sediado no estrangeiro) e as exporta��es indiretas (opera��es "triangulares", envolvendo o produtor local, uma empresa exportadora intermedi�ria e o adquirente alien�gena situado noutro pa�s). 3. Disp�e o art. 110 do C�digo Tribut�rio Nacional que "a lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui��o Federal, pelas Constitui��es dos Estados, ou pelas Leis Org�nicas do Distrito Federal ou dos Munic�pios, para definir ou limitar compet�ncias tribut�rias." 4. N�o parece adequada a distin��o feita na Instru��o Normativa n� 03/2005, em seu art. 245, � 2�, de modo a desabrigar da imunidade o resultado da exporta��o intermediada por "trading companies", uma vez que norma infralegal n�o pode ir al�m do texto legal, menos ainda do texto constitucional. 5. Na verdade tudo indica que o � 2� do art. 149 da Constitui��o Federal intenta imunizar a receita adquirida quando houver espec�fica opera��o de exporta��o; isso � o que mais importa, e n�o quem seja o contratante que est� na "outra ponta" do neg�cio. 6. Mat�ria preliminar rejeitada e, no m�rito, apelo e remessa oficial improvidos. (TRF3 - AMS 00152890520054036102 - DJF3 DATA:29/05/2008)
As decis�es citadas, corretamente reconheceram que n�o h� fundamento jur�dico da distin��o do tratamento da receita da empresa que efetua exporta��o diretamente para adquirente no exterior, daquela aferida com a venda para comercial exportadora, com o fim espec�fico de exporta��o. Para a empresa vendedora as duas opera��es tem natureza de exporta��o, j� que em ambas o seu produto � comercializado para sua integra��o � cadeia econ�mica de outro pa�s. Diferenciar a opera��o de venda para comercial exportadora, com fim espec�fico de importa��o, seria negar todo o tratamento legal dado a essas empresas, que s�o integrantes da cadeia de exporta��o de mercadorias brasileiras, sendo estrat�gico o fomento de suas atividades. Por isso, a legisla��o do PIS e COFINS, de forma correta, n�o diferencia a receita das vendas para essas empresas para a exclus�o da tributa��o por essas contribui��es. E ao assim proceder, a Receita Federal pretende abusivamente restringir o alcance da imunidade das receitas de exporta��o institu�da pelo art. 149, � 2�, I da Constitui��o Federal.
A ilegalidade da norma regulamentar da Receita Federal � patente, sendo contr�ria ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal, de que a desonera��o da incid�ncia das contribui��es sobre as receitas de exporta��o deve ser interpretada da forma que propicie � maior efic�cia poss�vel � regra imunizante. Tal posicionamento foi reiterado no julgamento do Pleno do STF do Recurso Extraordin�rio n� 627815/PR (02) reconheceu que as receitas de varia��o cambial decorrentes de contratos de exporta��o n�o sofrem a tributa��o do PIS e da COFINS, j� que fazem parte da opera��o de venda para o exterior. No julgamento a Corte avaliou a tese da Fazenda Nacional de que a imunidade abrangeria exclusivamente as receitas de exporta��o propriamente ditas (contrato de exporta��o) e n�o as movimenta��es financeiras vinculadas � exporta��o, caso dos ganhos advindos de varia��es cambiais dos contratos de exporta��o (contrato de c�mbio vinculado).
Entretanto, o STF reconheceu que a imunidade abrange os ganhos de varia��o cambial vinculados � exporta��o, tendo reiterado o entendimento de que a interpreta��o da imunidade tribut�ria dever ser a mais abrangente poss�vel, de forma a ser preservar o objetivo pretendido pela Constitui��o.
A Ministra Relatora Rosa Weber, em seu voto, assim concluiu: "O legislador constituinte - ao contemplar na reda��o do art. 149, � 2�, I, da Lei Maior as "receitas decorrentes de exporta��o" - conferiu maior amplitude � desonera��o constitucional, suprimindo do alcance da compet�ncia impositiva federal todas as receitas que resultem da exporta��o, que nela encontrem a sua causa, representando consequ�ncias financeiras do neg�cio jur�dico de compra e venda internacional. A inten��o plasmada na Carta Pol�tica � a de desonerar as exporta��es por completo, a fim de que as empresas brasileiras n�o sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as opera��es de exporta��o, quer de modo direto, quer indireto.
� inequ�voco que a limita��o da efic�cia da imunidade pretendida pela Receita Federal colide com a correta interpreta��o da imunidade tribut�ria, conforme a orienta��o do Supremo Tribunal Federal, j� que n�o permite a maior amplitude da desonera��o constitucional. N�o h� qualquer fundamento jur�dico ou l�gico para se diferenciar na CPRB o tratamento da receita da exporta��o direta da decorrente da venda para comercial exportadora.
A postura da Receita Federal dever� levar ao ajuizamento de a��es judiciais, sendo previs�vel que o Judici�rio ir� dar raz�o aos contribuintes e confirmar que as receitas decorrentes de vendas para comercial exportadoras s�o imunes � incid�ncia da CPRB. Notas
(01) Para o PIS a regra � a mesma, nos termos do inciso I do artigo 5� da Lei n� 10.637/02.
(02) RE 627815 / PR - PARAN� - Relator(a): Min. ROSA WEBER - Julgamento: 23/05/2013 - �rg�o Julgador: Tribunal Pleno - DJe-192 DIVULG 30-09-2013 PUBLIC 01-10-2013
Leia o curriculum do(a) autor(a): Alessandro Mendes Cardoso.- Publicado em 28/08/2014
· Duas quest�es controvertidas sobre a contribui��o previdenci�ria substitutiva sobre a receita bruta - Alessandro Mendes Cardoso*