Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb1-415-632-12-tk
Timestamp: 2019-03-22 06:01:48+00:00
Document Index: 30165437

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 14', 'art. 551', 'art. 751', 'art. 158', 'art. 22', 'art. 125', 'art. 3', 'art. 93', 'art. 28', 'art. 126', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 125', 'art. 147', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 146', 'art. 147', 'art. 126', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 54']

♦ › Koszty uzyskania przychodów › ITPB1/415-632/12/TK
Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - już jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wniesienia aportu?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.
Wnioskodawca będący osobą fizyczną jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca założy spółkę komandytowo-akcyjną i za gotówkę obejmie w niej akcje. W przyszłości Wnioskodawca zamierza do spółki komandytowo-akcyjnej w której będzie akcjonariuszem, wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U nr 16 poz. 93 ze zm.) prowadzone jako osoba fizyczna tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).
Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 751 § 4 ustawy kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości.
Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.
Zgodnie z wolą przyszłych akcjonariuszy, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.
W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu) w konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, a suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - już jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wniesienia aportu...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Zgodnie z art. 3 tej ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, wnoszącej przedsiębiorstwo. A zatem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja działalności, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Na podstawie art. 28 w związku z art. 126 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład przez wspólników lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowo-akcyjna nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. ułomną zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowo-akcyjna) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, wniesionego jako wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.
Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo-akcyjnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo-akcyjnej są akcjonariusze, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych w związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej, a odnoszące się do jej akcjonariuszy, będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy zawierającym katalog zamknięty tych kosztów.
Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo mające stanowić wkład niepieniężny (aport), a następnie przez spółkę komandytowo-akcyjną są to podmioty zobowiązane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Na podstawie art. 24 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości m. in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów w księgach rachunkowych jednostki. Należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego. Niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości) a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Zgodnie z art. 22 ust. 5 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. A koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące różnych okresów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Reasumując, wydatki dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - już jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia wniesienia aportu.
Koszty te będą rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej powyżej ustawy i będą przypisywane Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku Nr 94, poz. 1037) – dalej k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przy czym Kodeks spółek handlowych odrębnie reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.
Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.
Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem akcjonariuszowi (osobie fizycznej lub osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Tak więc, stwierdzić należy, iż – na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy.
Reasumując, uwzględniając szczególny charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz fakt, że uzyskuje on przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż jak wskazano powyżej wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie „przypisywał sobie” bezpośrednio przychodów i kosztów spółki, nieprawidłowe jest więc stanowisko, że wydatki dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.
Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wydatków poniesionych przed dniem wniesienia aportu, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą od dnia wniesienia wkładu w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wniesienia aportu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.
ITPB1/415-632/12/TK
ILPB3/423-129/12-2/MS | Interpretacja indywidualna