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Timestamp: 2019-03-21 20:27:59
Document Index: 278071957

Matched Legal Cases: ['Art. 3', 'Art. 100', '§ 80', '§ 38', '§ 2', '§ 5', '§ 52', '§ 249', '§ 52', '§ 52', 'Art. 3', '§ 52', 'Art. 106', '§ 5', '§ 5', '§ 152', '§ 249', '§ 4', '§ 249', '§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 5', '§ 611', '§ 5', '§ 152', '§ 5', '§ 5', '§ 52', '§ 9', '§ 9', '§ 5', '§ 4', '§ 9', '§ 52', '§ 4', '§ 5', 'Art. 100', '§ 80', '§ 4', '§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 4', '§ 52', '§ 2', '§ 5', '§ 4', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 4', 'Art. 3', '§ 2', '§ 38', '§ 2', '§ 2', '§ 52', '§ 52']

BFH-Beschluss vom 10.11.1999 (X R 60/95) BStBl. 2000 II S. 131
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 Satz 1; BVerfGG § 80 Abs. 2 Satz 1; AO 1977 § 38; EStG i.d.F. des StRG 1990 § 2, § 5 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4, § 52 Abs. 6; HGB § 249 Abs. 1 Satz 1.
nach 25 Jahren 1.200 DM und
nach 40 Jahren 2.400 DM
Rückstellung in DM
Zuführung in DM
./. 1.231
Im Anschluss an eine im Jahr 1990 durchgeführte Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die zum 31. Dezember 1988 gebildete Rückstellung in Höhe von 69.290 DM (Vorjahr 64.301 DM + Zuführung 1988: 4.989 DM) nicht an und löste sie unter Berufung auf § 52 Abs. 6 Satz 2 EStG a.F., d.h. in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224), für den Veranlagungszeitraum 1988 in Höhe von 1/3 (23.096 DM) auf.
Das FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, das FA habe zu Recht die Zuführung im Jahr 1988 in Höhe von 4.989 DM zu den vom Kläger gebildeten Jubiläumsrückstellungen nicht anerkannt und die "Altrückstellungen" in Höhe von 64.301 DM zu einem Drittel gewinnerhöhend aufgelöst. § 52 Abs. 6 EStG a.F. verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil sachliche Gründe für eine Abweichung von diesem Prinzip gegeben seien. Entsprechendes gelte für die Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Das in § 52 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. enthaltene befristete Verbot, Jubiläumsrückstellungen zu bilden, verstoße schon deshalb nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der hiermit verbundene Aufwand bei Eintritt des Jubiläumsfalles uneingeschränkt dem Betriebsausgabenabzug unterfalle. - Auch eine Systemwidrigkeit führe nur dann zu einem Verfassungsverstoß, wenn sie als willkürlich gewertet werden müsse, also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehle. Davon könne angesichts der finanzpolitischen Erwägungen, die den Gesetzgeber zu einem befristeten Passivierungsverbot veranlasst hätten, nicht die Rede sein.
- Gegen den Gleichheitssatz verstoße die Regelung, weil sie eine Gruppe von Normadressaten, nämlich die Unternehmer, die Jubiläumszusagen erteilt haben, gegenüber anderen Normadressaten - Unternehmern, die aus anderen Gründen Rückstellungen bilden - trotz übereinstimmender finanzieller Leistungsfähigkeit benachteilige. Außerdem bewirke das Rückstellungsverbot eine Verzerrung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer und eine Schlechterstellung bilanzierender Gewerbetreibender, die rechtlich bindende Jubiläumszusagen erteilt hätten gegenüber solchen, die derartige Zusagen nicht erteilt hätten. Dies sei mit dem finanzverfassungsrechtlichen Begriff der Einkommensteuer (Art. 106 Abs. 2 GG), vor allem mit dem darin vorausgesetzten objektiven Nettoprinzip unvereinbar, das als wesentlicher Bestandteil des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zur Disposition des Gesetzgebers stehe. Unabhängig von seinen verfassungsrechtlichen Grundlagen bilde das objektive Nettoprinzip eine Sachgesetzlichkeit des einfachen Rechts, die der Gesetzgeber nicht ohne Not in Einzelfällen durchbrechen dürfe. Entsprechendes gelte für die mit der gesetzlichen Regelung verbundene Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, der zwar als solcher nicht verfassungsrechtlich vorgeschrieben sei, aber als "selbstgewähltes" Ordnungsprinzip dazu diene, das objektive Nettoprinzip für buchführungspflichtige Gewerbetreibende zu verwirklichen. Insgesamt führe der Ausschluss der mit verbindlichen Jubiläumszusagen verbundenen echten Belastungen eines Unternehmens von der Bilanzierung zu einem unzutreffenden Ausweis des Betriebsvermögens. Darin liege für eine einzige Fallgruppe eine teilweise Änderung der Gewinnermittlungsart (Überschussrechnung nach dem Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Für diese Ungleichbehandlung und diesen mehrfachen Systembruch gebe es keinen rechtfertigenden Grund: Haushaltspolitische Zielsetzungen erlaubten zwar Differenzierungen bei der grundsätzlichen Belastungsentscheidung des Steuergesetzgebers oder bei der Gewährung und Beschränkung subventioneller Steuervergünstigungen, nicht aber im Rahmen der Ausgestaltung des objektiven Nettoprinzips. Auch der Gesichtspunkt der Rechtsprechungsänderung legitimiere die Neuregelung nicht. Das BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 sei als Fortentwicklung einer im Jahre 1965 begründeten und 1983 weitergeführten Judikatur im Anschluss an das einschlägige Schrifttum zu werten. Es handle sich um einen Fall der "besseren Rechtserkenntnis". Dies habe schließlich auch der Gesetzgeber durch die neue Regelung insofern bestätigt, als er der Judikatur nicht voll entgegengetreten sei, sondern lediglich für fünf Jahre einen Aufschub angeordnet habe, um dann ab 1. Januar 1993 wieder zu einer (begrenzten) Abzugsfähigkeit der Jubiläumsrückstellungen zu gelangen.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1988 in der Weise abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen in Höhe von 69.290 DM gemindert wird, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Rechtsfrage der Verfassungsmäßigkeit der §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG a.F. dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen.
"Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
Bereits gebildete Rückstellungen sind in den Bilanzen des nach dem 30. Dezember 1988 endenden Wirtschaftsjahrs und der beiden folgenden Wirtschaftsjahre mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen."
(Mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1999, aufgrund des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 - BGBl I 1999, 402 - ist die Regelung in § 5 Abs. 4 EStG nunmehr wie folgt zusammengefasst:
"Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens fünfzehn Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt").
Bis zum Inkrafttreten des StRG 1990 richtete sich die handelsbilanzrechtliche Behandlung von Jubiläumszuwendungen nach den allgemeinen für Rückstellungen geltenden Regeln. Gemäß § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 bzw. nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.d.F. des
Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) waren/sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als Passivposten anzusetzen. Diese haben "die Aufgabe, Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und ihrem genauen Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Ausgabe führen, der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen" (so die Definition des Begriffs "Rückstellungen" bei Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, § 4 V.5.a; vgl. auch Kusterer in Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 1999, § 249 Rz. 3 ff.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl. 1995, 249 Rz. 2). Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) müssen solche Rückstellungen auch in der Steuerbilanz gebildet werden (Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D. 12 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, § 9 Rz. 346 ff., 349; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 1999, § 5 Rz. 351 ff.). Diese rechtliche Zuordnung von Jubiläumsrückstellungen war zwar überwiegende (vgl. Bordewin, Der Betrieb - DB - 1988, 413 f.; Döllerer, Betriebs-Berater - BB - 1988, 238, 241; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1987, 112), aber nicht einhellige Meinung (s. z.B. Mathiak, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1987, 253, 256 und 1988, 79, 84; Schmidt, a.a.O., 6. Aufl., 1987, § 5 Anm. 57 "Jubiläumsgeld", jeweils m.w.N. zum Meinungsstand).
In der Folgezeit erkannte der BFH, im Hinblick darauf, dass einerseits derartige Gratifikationen nach arbeitsgerichtlicher Rechtsprechung (Bundesarbeitsgericht - BAG -, Urteil vom 27. Oktober 1978 5 AZR 139/77, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis - AP -, § 611 BGB, Gratifikationen-Nr. 96, DB 1979, 506, m.w.N.; s. auch BAG-Beschluss vom 16. September 1986 GS 1/82, BB 1987, 265) als Entgelt für in der Vergangenheit gezeigte, wie aber auch für die Zukunft erwartete Betriebstreue anzusehen seien, und es sich andererseits als unhaltbar erwiesen hatte, die Bildung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Betriebstreue" zu verlangen (BFH-Urteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875), im Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 47/80 (BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753) die Rückstellungsbildung dem Grunde nach an, verlangte nur hinsichtlich der Höhe Berücksichtigung eines "Fluktuationsabschlages" und hielt schließlich im Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 "in Fortentwicklung" dieser Rechtsprechung die Bildung einer Rückstellung für eine solche ungewisse Verbindlichkeit gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 152 Abs. 7 AktG (Streitjahre 1970 bis 1975) im Hinblick auf den im Arbeitsverhältnis wurzelnden, für die Vergangenheit begründeten Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers für geboten (ebenso schon die Vorinstanz: FG Hamburg, Urteil vom 8. Dezember 1983 II 174/82, EFG 1984, 339, sowie, im Hinblick auf den am jeweiligen Bilanzstichtag "verdienten Teil" solcher Arbeitnehmeransprüche: BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, 143, BStBl II 1987, 848; s. im Übrigen auch Brezing, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1987/88, 111, 112 ff.; Döllerer, BB 1988, 238, 240).
Dieser Rechtsprechung wurde in der Literatur überwiegend zugestimmt (Becker, DB 1987, 854; Günkel, Finanz-Rundschau - FR - 1987, 213; Höfer, BB 1987, 997; Knobbe-Keuk, BB 1988, 1086, 1087; Moxter, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Anmerkungen, Einkommensteuergesetz 1975, § 5, Rückstellungen, Rechtsspruch 20 S. 1 ff.; Offerhaus, StBp 1987, 111, 112 f.; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1987, 568; Söffing, StbJb 1988/89, 121, 131; zweifelnd: Mathiak, StuW 1987, 253, 257; Müller-Gatermann, FR 1987, 228 f.).
Die Verwaltung (Bundesminister der Finanzen - BMF - vom 28. Dezember 1987, BStBl I 1987, 770) folgte diesem Verständnis der Jubiläumsrückstellungen zunächst und erließ zur Anwendung des BFH-Urteils in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 eine Übergangsregelung, allerdings mit folgendem Zusatz:
"Die Gesetzesänderung stellt sicher, dass Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen nur gebildet werden können, soweit der Berechtigte in jedem Fall der Beendung des Dienstverhältnisses vor Erreichen des Jubiläums bereits am Bilanzstichtag einen Anspruch auf die Zuwendung besitzt. Rückstellungen für Zuwendungen, die dem Berechtigten nur zustehen, wenn das Dienstverhältnis nicht vor dem Jubiläum endet, sollen entgegen der Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 ... nicht mit steuerlicher Wirkung zugelassen werden. Der steuerliche Gewinn soll nicht durch Rückstellungen für Verpflichtungen gemindert werden, deren - unter Umständen in sehr ferner Zukunft liegende - Verwirklichung im Einzelfall zweifelhaft ist und die sich deshalb wirtschaftlich nicht den vorangegangenen Wirtschaftsjahren zuordnen lassen.
Dieses Gesetzesvorhaben stieß auf Kritik im Schrifttum (Bode/Grabner, DB 1988, 513; Bordewin, DB 1988, 413 f.; Döllerer, BB 1988, 238, 240 f.; Felix, BB 1988, 1500; Knobbe-Keuk, BB 1988, 1086, 1087 ff.; Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG -, BB 1988, 1089, 1091 ff.), auf Bedenken im Rahmen des Anhörungsverfahrens (Dziadkowski, BTDrucks 11/2536, S. 15) sowie auf Einwände des Rechtsausschusses (BTDrucks 11/2536, S. 30/31). Die endgültige Gesetzesfassung ist im Bericht des Finanzausschusses vom 21. Juni 1988 (BTDrucks 11/2536, S. 47, 77) wie folgt begründet worden:
Neben der Vorinstanz (s. o. A. II.) haben auch das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 24. März 1994 10 K 77/93 (EFG 1994, 870) und das FG Hamburg im Urteil vom 7. Juli 1995 VII 24/93 (EFG 1995, 964) § 5 Abs. 4 bzw. § 52 Abs. 6 EStG a.F. mit folgender Begründung als verfassungskonform angesehen:
Der Österreichische Verfassungsgerichtshof (VfGH) hat durch Entscheid vom 9. Dezember 1997 G 403/97 (Österreichische Steuerzeitung - ÖStZ - Teil B 1998, 119) § 9 Abs. 4 des Österreichischen Einkommensteuergesetzes i.d.F. des StRG 1993 (BGBl I 1993, 818), der die Bildung von Rückstellungen für die "Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienst- und Firmenjubiläums" untersagte, soweit es Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums betraf, als verfassungswidrig aufgehoben (zustimmend Kirchmayr, ÖStZ 1998, 86). Dem Gesetzgeber stehe es zwar grundsätzlich frei, im Steuerrecht eine Passivierungspflicht und ein Passivierungsrecht vorzusehen oder (teilweise) zu beseitigen; wenn er aber die Möglichkeit der Passivierung nach einem bestimmten, dem Sachlichkeitsgebot entsprechenden System gewähre, bedürfe ein Abweichen hiervon einer sachlichen Rechtfertigung. Hieran fehle es hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Jubiläumsgeldern und Treueprämien, die alle für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten geltenden Voraussetzungen erfüllten und für die in § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Bildung von Rückstellungen ohne irgendwelche Einschränkungen vorgesehen sei. Den Gesichtspunkt erhöhten Steueraufkommens wertet der VfGH ausdrücklich als unzureichende Rechtfertigung eines solchen "in sich nicht sachlichen Verbots" (a.a.O., S. 123).
In der Literatur wird die Verfassungsmäßigkeit der Regelung ganz überwiegend verneint (DStJG, BB 1988, 1089, 1091 f.; Felix, BB 1988, 1500; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 5, Rz. 344, "Jubiläumsrückstellungen"; Knobbe-Keuk, BB 1988, 1086, und in Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, § 4 V.5.g cc; Küting/Weber, BB 1988, 2280, 2286; Schulze-Osterloh in Festschrift für Friauf, 1996, 833, 840 ff.; Siegel, BB 1989, 182; Slomma, DStZ 1989, 277; Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rz. 349; zweifelnd: Döllerer, BB 1988, 238, 241; Söffing, StbJb 1988/89, 121, 132 f.), und zwar im Wesentlichen mit den im Gutachten ausführlich wiedergegebenen Gründen (s. auch die Zusammenfassung bei Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 840 ff.).
Die Frage der Verfassungsmäßigkeit stellt sich unmittelbar nur hinsichtlich des § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG a.F., weil im angefochtenen Bescheid nur gestützt auf diese Vorschrift die Rückstellung im Gesamtbetrag von 69.290 DM (davon 4.989 DM aus dem Streitjahr, 64.301 DM aus früheren Jahren) in Höhe von 23.096 DM gewinnerhöhend aufgelöst wurde. Die darin liegende Rechtsbeeinträchtigung kann nur beseitigt werden, wenn sich ergibt, dass dieser Maßnahme von Verfassungs wegen die gesetzliche Grundlage fehlt.
Mit verfassungskonformer Auslegung kann nicht geholfen werden, weil der mögliche Wortsinn als Grenze jeder Auslegung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Rz. 111; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, S. 322) unmissverständlich ist. Auch für Rechtsfortbildung ist kein Raum.
- zum einen in der völligen Nichtanerkennung der Bildung von Jubiläumsrückstellungen i.S. des § 5 Abs. 4 a.F. EStG für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1992 mit der Folge im angefochtenen Bescheid, dass die Zuführung in Höhe von 4.989 DM für das Streitjahr bei der Bemessungsgrundlage nicht gewinnmindernd berücksichtigt wurde;
- zum anderen in der anteiligen Auflösung der in früheren Jahren gebildeten Rückstellung, die sich in einer weiteren Gewinnerhöhung in Höhe von 18.107 DM auf die streitige Steuerfestsetzung auswirkte.
Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG ist deshalb Verfahrensaussetzung und Vorlage geboten (s. dazu auch o. unter B. I. 3.):
Es handelt sich um (betrieblich veranlasste) dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit bestehende oder entstehende, in ihrer Höhe unsichere, am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeiten, aus denen nach den zu diesem Zeitpunkt gegebenen Verhältnissen der Steuerschuldner wahrscheinlich in Anspruch genommen wird (s. allgemein dazu: BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550, unter II.7.; vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, unter II.1., und vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, unter 3.; s. auch Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V.5.c sowie zur identischen österreichischen Rechtslage: Österr. VfGH, in ÖStZB 1998, 119, unter 6.2.1.). Demgemäss hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 nicht etwa eine völlig neue Rechtslage geschaffen, sondern (in einem "letzten Schritt") die höchstrichterliche Rechtsprechung überwiegend der Meinung im Schrifttum zur Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB angepasst (so auch Schulze-Osterloh in Festschrift für Friauf, a.a.O., S. 840 f., m.w.N.; s. im Übrigen zur Zuordnung von Jubiläumsrückstellungen zu den allgemeinen Verbindlichkeitsrückstellungen schon BFH in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, unter 1.; ausführlich und auch hinsichtlich der Höhe generell uneingeschränkt BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1. b und 2.; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 5 Rdnr. E 18; Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 842 f.; Österr. VfGH in ÖStZB, 1998, 119, 122, unter 6.2.2., jeweils m.w.N.).
a) Bei der in diesem Zusammenhang erforderlichen Gewichtung kommt es entscheidend auf den objektiven Norminhalt, nicht auf die Einschätzung des Gesetzgebers an (generell zur Maßgeblichkeit objektiven Normverständnisses: BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121, BStBl II 1989, 938, 943; Larenz, a.a.O., S. 316 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rz. 82 ff., jeweils m.w.N.). Aus diesem Grunde ist es für die verfassungsrechtliche Beurteilung der im Steuerreformgesetz 1990 für Jubiläumsrückstellungen getroffenen Sonderregelung unbeachtlich, dass sie der Gesetzgeber im Rahmen des § 52 EStG bei den "Anwendungsvorschriften" getroffen hat. Ganz abgesehen davon, dass es für "Überleitungsvorschriften" keinen verfassungsrechtlichen "Sonderstatus" gibt, erschöpfte sich diese Regelung ihrem wirklichen Inhalt nach - wie zuvor dargelegt - nicht etwa in der (durch Rechtsprechungsänderung veranlassten) Anpassung an eine gewandelte rechtliche Situation (z.B. durch die Anordnung befristeter Fortgeltung einer bisher geübten Rechtsanwendung), sondern wirkte unmittelbar gestaltend auf die Rechtslage ein.
b) Wegen des letztlich maßgeblichen objektiven Regelungsgehalts einer Norm (s. zuvor unter a) fällt auch der Umstand nicht entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzesentwurf insgesamt der "Steuervereinfachung" sowie dem Abbau von "Steuervergünstigungen" und "Sonderregelungen" dienen sollte (BTDrucks 11/2157, S. 1; s. auch o. unter B.I.2.c). Bedeutsam ist allein, dass die Neuregelung zum einen - schon wegen ihrer jeweils unterschiedlichen Auswirkung auf drei Perioden (s. o. unter B.I.3.) - keineswegs vereinfachend wirkte, zum anderen Grundfragen der Gewinnermittlung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG bzw. der hierfür in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG festgelegten Modalitäten betraf (dazu nachstehend unter 2.), also nicht als Sozialzweck- oder Lenkungsnorm, sondern als Fiskalzwecknorm zu qualifizieren ist (Tipke/Lang, a.a.O., § 4 Rz. 19 ff.). Im Übrigen aber würde auch eine abweichende sachliche Zuordnung letztlich keine andere verfassungsrechtliche Beurteilung erlauben (s. dazu näher unter 2.).
d) Die zur Begründung des zeitlich begrenzten Rückstellungsverbots und Rückstellungsauflösungsgebots angeführten haushaltsrechtlichen Erwägungen (s. o. unter B. I. 2. c) für sich allein sind nicht geeignet, die gleichheitswidrigen Differenzierungen zu rechtfertigen, zumal diese außerdem auch noch gegen spezielle Ausformungen des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (dazu näher unter 2. und 3.); ebenso auch Österr. VfGH in ÖStZB 1998, 119, 123, unter 7.3. a. E.).
2. Die zeitweilige Ausgrenzung der Jubiläumsrückstellungen aus der geltenden Passivierungsregelung für Verbindlichkeitsrückstellungen verstößt gegen das für das Steuerrecht (zur bereichsspezifischen Anwendung des Gleichheitssatzes: BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.a; Osterloh in Sachs, a.a.O., Art. 3 Rz. 37, m.w.N.) aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Belastungsgleichheit. Danach wird dem Steuergesetzgeber zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Gestaltungsspielraum zugestanden, aber zugleich aufgegeben, nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1999, 44, unter I.2.; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, HFR 1999, 292, unter I.1. sowie vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1999, 494, 496 unter II., und vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, UR 1999, 498, 499 f., unter II.; s. auch Vorlagebeschlüsse des erkennenden Senats vom 24. Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter B. V. 2. c und des FG Münster in EFG 1999, 977, 980, unter 3.; ebenso Kirchhof, StuW 1984, 297, 312).
- den Ausschluss eines selbständigen Heileurythmisten von der Befreiungsregelung Heilhilfsberufe i.S. des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - (in UR 1999, 494, 496);
In den drei zuletzt genannten Entscheidungen hat das BVerfG Systemgerechtigkeit sogar für Vergünstigungsregelungen eingefordert. Umso mehr muss dies gelten, wenn es - wie im Streitfall - um die Vereinbarkeit von Fiskalzwecknormen mit Art. 3 Abs. 1 GG geht.
Zu den selbstgesetzten Maßstäben, an die sich der Gesetzgeber zur Wahrung der Belastungsgleichheit zu halten hat, gehören im Bereich der Einkommensteuer vor allem die in § 2 EStG festgelegten Grundzüge der Entstehung und Bemessung der Steuerschuld: D. h. neben der Festlegung des Belastungsgrundes, der Ausgestaltung der Einkünfteerzielungstatbestände (§ 38 der Abgabenordnung - AO 1977 -) in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG auch die Fixierung der Einzelheiten für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage in § 2 Abs. 2 bis 7 EStG (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44, unter II.1.; vorlegender Senat in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter B. V. und VI.; FG Münster in EFG 1999, 977).
- der Gesetzgeber des StRG 1990 sich diese Erkenntnis ebenfalls zu eigen gemacht hat, wie die Behandlung der bis einschließlich 1987 gebildeten Rückstellungen gleichermaßen belegt wie die ab Veranlagungszeitraum 1993 hierfür geltende Regelung (s. o. unter B.II.3.);
- der Ausgleich der Haushaltsdefizite nicht vorrangig in dem für die Systematik des EStG und verfassungsrechtlich grundsätzlich weniger problematischen Bereich außerfiskalischer Steuervergünstigungen versucht wurde (im Ergebnis ebenso Schulze- Osterloh in Festschrift für Friauf, a.a.O., S. 840, unter Berufung auf den Beschluss des BVerfG vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54 BVerfGE 6, 55, 80; vgl. auch Österr. VfGH in ÖStZB 1998, 119, 123, unter 7.3. a. E., m.w.N.).
Im Streitfall hat der durch einen sachlichen Grund nicht gerechtfertigte Systembruch dazu geführt, dass die Einkommensteuer der Kläger für 1988 im angefochtenen Bescheid infolge der streitigen Hinzurechnung zum Gewinn (23.096 DM) zu hoch festgesetzt wurde, indem hinsichtlich der nicht anerkannten Zuführung in Höhe von 4.989 DM eine dem Streitjahr zuzuordnende Gewinnminderung unberücksichtigt blieb (§ 52 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F.) und im Übrigen, in Höhe der Rückstellungsauflösung von 18.107 DM (§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG a.F.), der Gewinn erhöht wurde, ohne dass dem - in diesem Veranlagungszeitraum jedenfalls - ein entsprechender Wertzuwachs zugrunde lag.