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Timestamp: 2020-04-08 09:16:42
Document Index: 29528403

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 164', '§ 126', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 4']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.1.2012, IV R 4/09
Rücklage für Ersatzbeschaffung: Reinvestitionsfrist und Anforderungen an Investitionsabsicht - Voraussetzungen für die Aktivierung einer Forderung
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) übernahm mit Hofübergabevertrag vom 15. Juli 1998 zum 1. Juli 1998 den landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters (V). Er führte die Buchwerte aus der Bilanz des V fort und bilanzierte nach dem Normalwirtschaftsjahr für die Landwirtschaft (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres.
Die Forderung gegenüber der X-Versicherung und die Rücklage für Ersatzbeschaffung wies der Kläger zum 30. Juni 2001 unverändert mit 135.159,21 DM aus. Nachdem er für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 (Streitjahre) keine Einkommensteuererklärungen abgegeben hatte, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst die Besteuerungsgrundlagen mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung stehenden Bescheiden vom 17. November 2003 und 28. Oktober 2004. Mit Bescheiden vom 24. November 2005 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und erhöhte für das Wirtschaftsjahr 2001/02 den mit 145.000 DM nach Richtsätzen geschätzten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um den Betrag von 135.000 DM (69.105,81 EUR), resultierend aus der Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf den Betrag von 280.000 DM (143.161 EUR). Hiervon entfiel jeweils die Hälfte auf jedes Streitjahr.
Gegen die Änderungsbescheide vom 24. November 2005 legte der Kläger unter Beifügung von Steuererklärungen jeweils Einspruch ein, denen das FA --nach Zustimmung durch den Kläger-- durch Bescheide vom 9. Februar 2006 teilweise abhalf. Die Gewinnerhöhungen durch Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung behielt das FA allerdings bei, weshalb der Kläger gegen die Abhilfebescheide erneut Einspruch einlegte.
Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe die Voraussetzungen für die Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung verkannt. Er, der Kläger, habe --wie sich aus objektiven tatsächlichen Umständen ergebe-- die Absicht der Ersatzbeschaffung nicht aufgegeben. So habe er bei der X-Versicherung keine Geldentschädigung beantragt, sondern ein erster Bauabschnitt sei bereits zum 30. Juni 1998 tatsächlich durchgeführt worden. Auch habe er entsprechend den ursprünglichen Versicherungsbedingungen tatsächlich das Ersatzwirtschaftsgut in gleicher Lage und funktionsgleich hergestellt. Jedenfalls nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei ein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Erstellung des Ersatzwirtschaftsguts und dem durch Brand untergegangenen Gebäude gegeben.
Der höchstrichterlichen Rechtsprechung lasse sich mit Blick auf die Rücklage für Ersatzbeschaffung keine starre Ausschlussfrist entnehmen. Eine solche Frist werde auch dem Sinn und Zweck der Rücklage nicht gerecht, mit der verhindert werden solle, dass --insbesondere bei Einwirkung höherer Gewalt-- die im untergegangenen Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssten. Deshalb sei es ausreichend, dass die Wiederbeschaffung in angemessener Frist ernstlich geplant worden und zu erwarten gewesen sei. Dazu sei zu beachten, dass er, der Kläger, sich mit Blick auf die Ersatzbeschaffung an die Vorgaben der X-Versicherung gehalten und damit seinen Willen zur Wiederherstellung des untergegangenen Wirtschaftsguts nachgewiesen habe.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zwar im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger zunächst zulässigerweise fortgeführte Rücklage für Ersatzbeschaffung aufzulösen war. Die Feststellungen des FG reichen allerdings nicht aus, um darüber entscheiden zu können, zu welchem Stichtag diese Auflösung vorzunehmen war.
1. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR a.F. (jetzt R 6.6 EStR 2008) übernommenen Grundsätzen zur sog. Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. März 1969 I 97/65, BFHE 95, 178, BStBl II 1969, 381; vom 18. September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330; vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392; vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488). Bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung handelt es sich um ein inzwischen gewohnheitsrechtlich anerkanntes Rechtsinstitut (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766), dem der Gedanke zugrunde liegt, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil besteuert würden (BFH-Urteile vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582; vom 29. April 1982 IV R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568). Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und deren Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut ist danach nicht allein, die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht, zu vermeiden; vielmehr soll es dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung ungeschmälert zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371; vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250; vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130).
b) Vor diesem Hintergrund bemisst der Senat die Reinvestitionsfrist entsprechend dem Rechtsgedanken des § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG auf einen Zeitraum von vier Wirtschaftsjahren nach der Bildung der Rücklage. Für die Herstellung eines neuen --im Bereich der Rücklage für Ersatzbeschaffung funktionsgleichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297; in BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250)-- Gebäudes beträgt die Reinvestitionsfrist sechs Jahre. Auf einen bestimmten Herstellungsbeginn kommt es dabei im Unterschied zur Regelung in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nicht an, weil die Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung bereits --wie ausgeführt-- den Nachweis der Investitionsabsicht erfordert und die Umsetzung dieser Absicht regelmäßig zu einem frühzeitigen Herstellungsbeginn führen wird. Eine über diese Fristen hinausgehende Möglichkeit zur Fristverlängerung im Einzelfall besteht nicht.
aa) Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in der es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017). Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044) der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381). Bei Land- und Forstwirten, die --wie im Streitfall-- ihren Gewinn gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abweichend vom Kalenderjahr ermitteln, ist nach der hier maßgeblichen Rechtslage vor Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).