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Timestamp: 2018-07-17 05:55:31
Document Index: 268986259

Matched Legal Cases: ['§ 124', 'Art. 37', 'Art. 38', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 1', '§ 67', 'Art. 37', 'Art 38', 'Art. 1', 'EuG', '§ 67', '§ 67', '§ 124', '§ 73', '§ 124', 'Art. 37', '§ 124', '§ 67', '§ 906', '§ 67', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 67', 'Art. 37', 'Art. 2', '§ 37', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 124']

Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 12.09.2016, RV/1100442/2016
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Claudia Mauthner in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerde vom 6. Juli 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 23. Juni 2016, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014 zu Recht erkannt:
Die im Inland wohnhafte Beschwerdeführerin (im Folgenden abgekürzt: Bf.) war von September 2001 bis einschließlich 28. Februar 2014 nichtselbständig in der Schweiz tätig. Mit 1. März 2014 trat die Bf. in den freiwilligen vorzeitigen Ruhestand. Infolge eines bei der Pensionskasse ihres Schweizer Arbeitgebers eingebrachten Antrages wurde der Bf. ihr Pensionskassenguthaben in Höhe von CHF 48.159,00 nach Abzug von Quellensteuer in Höhe von CHF 1.237,00 mittels Banküberweisung ausbezahlt.
Bereits im Jahr der Ausbezahlung des Pensionskassenguthabens - konkret mit Antrag vom 7. März 2014 - begehrte die Bf. die Neufestsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2014. In dem am 17. März 2014 erlassenen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2014 wurde bei der Berechnung der in diesem Jahr voraussichtlich anfallenden Einkommensteuer von der Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 auf das ausbezahlte Pensionskassenguthaben ausgegangen. Am 24. März 2014 wurde die vorausberechnete Steuer in Höhe von 13.450,00 € bei der Einbringungsstelle des zuständigen Finanzamtes von der Bf. in bar entrichtet.
Mit Bescheid vom 23. Juni 2016 wurde das gesamte ausbezahlte Pensionskassenguthaben der Tarifsteuer unterworfen, wodurch sich eine Einkommensteuernachforderung in Höhe von 5.257,00 € ergab. Begründend wurde unter Verweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.5.2012, 2009/15/0188, ausgeführt, nach Rechtsauffassung der Finanzverwaltung liege keine begünstigte "Pensionsabfindung" iSd EStG vor, wenn kein Zwang zur Annahme bestehe und der bezugsberechtigten Person ein Wahlrecht hinsichtlich der Auszahlungsmodalitäten zukomme. Da Altersleistungen gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG iVm Art. 38 leg. cit. in der Regel als monatliche Rente ausgerichtet würden, gegenständlich jedoch aufgrund eines Antrages der pensionsberechtigten Person aus freien Stücken die Barauszahlung gewählt worden sei, sei § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 nicht anwendbar.
In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde unter Verzicht auf Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung die Direktvorlage des Rechtsmittels an das BFG begehrt und beantragt, ein Drittel des ausbezahlten Pensionskassenguthabens gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 steuerfrei zu belassen. In der Begründung wandte sich die Bf. gegen den Umstand, dass das Finanzamt seinen Rechtsstandpunkt zur Anwendbarkeit des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 im angefochtenen Bescheid geändert habe. Im Vertrauen auf die Richtigkeit der im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2014 vorgenommenen Berechnung der auf die Pensionsabfindung entfallenden Steuer habe sie mit dem verbliebenen Pensionskassenguthaben ihre Wohnung saniert. Sie hätte dies nicht getan, wäre ihr bereits zum damaligen Zeitpunkt bekannt gewesen, dass ihr die gegenständliche Steuerbegünstigung nicht zustünde.
Im Vorlagebericht vom 15. Juli 2016 hat das Finanzamt ausführlichst dargetan, aus welchen rechtlichen Erwägungen es das gesamte ausbezahlte Pensionskassenguthaben der Tarifsteuer unterworfen habe. Danach sei die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I 54/2002, aus folgenden Gründen im Beschwerdefall nicht anwendbar:
Laut Rechtsprechung des VwGH dürfe eine Pensionsabfindung nicht auf Initiative des Pensionsberechtigten und damit nicht freiwillig herbeigeführt werden (VwGH 25.10.1977, 1173/77 VwSlg 5181 F/1977).
In § 124b Z 53 EStG 1988 werde darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten "keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme" der Pensionsabfindung eingeräumt sei (Rechtssatz 3 zu VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188 = ErlRV, 927 BlgNR XXI. GP zu § 124b Z 53 EStG idF BGBl. I 54/2002). Wenn kein Zwang und eine andere Möglichkeit (beispielsweise Rentenzahlung im Vorsorgefall) vorliege, sei daher die Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Dies gehe aus den stenographischen Parlamentsprotokollen ebenso hervor wie aus parlamentarischen Anfragebeantwortungen und würde im gegenteiligen Fall zu einer vom Abgabengesetzgeber seit 2002 nicht gewollten Förderung von Abfindungen sowie zu einer einseitigen Begünstigung der Grenzgänger führen.
Die restriktive Einschränkung der begünstigten Besteuerung von Pensionsabfindungen durch das Budgetbegleitgesetz 2001, mit welchem im § 1 Abs. 2 Z 1 PKG der Grenzbetrag des Barwertes von EUR 9.300,00 (heute EUR 12.000,00) eingezogen worden sei, sei ein klarer Hinweis darauf, dass der Abgabengesetzgeber keine höheren Pensionsabfindungen begünstigen und die lebenslange Versorgung fördern wollte. Ohne Vorliegen von Ausnahmegründen wie dem Zwang zur Annahme der Abfindung würden die Grenzgänger eine gleichheitswidrige Besserstellung gegenüber allen Inländern erfahren, wenn sie bei der freiwillig gewählten Barauszahlung der bisher unversteuerten Pensionskassengelder (steuerfreie Einzahlung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie in der Ansparphase steuerfreier Zinsertrag) grundlos in den Genuss einer Drittelbegünstigung kämen. Ein Normenprüfungsverfahren beim Verfassungsgerichtshof erschiene dann die logische Konsequenz.
Die vom österreichischen Abgabengesetzgeber durch die Novellierung des § 67 Abs. 8 EStG 1988 im Jahr 2001 beabsichtigte Förderung der lebenslangen Vorsorge (Rechtssatz 1 zu 2009/15/0188) entspreche dem Sinn des Vorsorgegedankens des BVG, gemäß welchem die Vorsorgeleistungen aus der betrieblichen Altersvorsorge in der Regel als monatliche Rente ausbezahlt würden (Art. 37 Abs. 1 BVG iVm Art 38 BVG) und mit der 2. Säule die Beibehaltung eines Lebensstandards im Alter sichergestellt werde, der jenem vor dem Ruhestand entspreche (Art. 1 Abs. 1 BVG; VwGH 7.4.2016, Ro 2014/08/0047; EuGH 21.1.2016, C-453/14 (Knauer)).
Der Bf. hätte die Wahlmöglichkeit gehabt, eine lebenslange Altersrente zu beziehen. Bei Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung wäre der Bf. besser gestellt als alle Inländer (beispielsweise alle Bundespensionskassenversicherten), bei denen nur eine Pensionsabfindung bis zum Barwert laut PKG (EUR 12.000,00) steuerbegünstigt ausbezahlt werden könnte, während der Rest gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 iVm § 67 Abs. 10 leg. cit. wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens zu behandeln wäre. Inländer könnten auch nicht Teile ihrer ASVG-Alterspension derart steuerbegünstigt in den Erwerb oder die Sanierung von Wohnraum investieren.
Zusammenfassend werde festgehalten, dass der Begriff "Pensionsabfindung" im EStG nicht definiert sei und daher einer Auslegung durch das Höchstgericht zugänglich sei. Gemäß der ständigen Rechtsprechung der Gerichte sei bei der Auslegung undefinierter Gesetzesbegriffe in erster Linie auf die in der höchstgerichtlichen Judikatur geprägten Kriterien sowie auf in den Erläuternden Bemerkungen gegebenen Hinweise zurückzugreifen (vgl. VfGH 4.12.1984, G 139/84; BFG 22.5.2015, RV/7101235/2015; siehe auch OHG 3.5.2012, 10ObS 50/12v).
Der Verwaltungsgerichtshof sei diesem Erfordernis im Laufe unzähliger Erkenntnisse zu Pensionsabfindungen nachgekommen und habe befunden, dass keine Pensionsabfindung vorliege, wenn kein Zwang seitens des Arbeitgebers oder von dritter Seite vorliege, wenn die Abfindung auf (r)eine Arbeitnehmerinitiative zurückgehe, wenn eine Wahlmöglichkeit im Sinne einer obligatio alternativa vorliege und der Anspruchsberechtigte die Möglichkeit habe, aus verschiedenen, gleichwertigen Wahlmöglichkeiten zu wählen (VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026 und VwGH 25.4.2013, 2010/15/0158). Zumal einem Gesetzesbegriff in ein und demselben Gesetz keine unterschiedlichen Bedeutungen zukommen könnten, sei es unerheblich, dass die Erkenntnisse des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188, und vom 16.12.2010, 2007/15/0026, nicht ausschließlich zu Pensionsabfindungen gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ergangen seien.
Da im Beschwerdefall die im Alter von 63 Jahren freiwillig in den vorzeitigen Ruhestand getretene Bf. anstelle des Bezugs einer lebenslangen BVG-Rente von der Wahlmöglichkeit, die Zuerkennung und Ausbezahlung der vorzeitigen Pension aus der zweiten Säule (BVG) zu beantragen, Gebrauch gemacht habe, liege eine obligatio alternativa und kein Zwang vor. Die Barauszahlung des gesamten Alterskapitals sei daher auf Grund einer gemäß VwGH-Rechtsprechung schädlichen Disposition der Bf. erfolgt.
Ergänzend werde angemerkt, dass im Erkenntnis des VwGH vom 7.4.2016, Ro 2014/08/0047, und im Urteil des EUGH vom 21.1.2016, C-453/14 (Knauer) bestätigt werde, dass die auf drei Säulen beruhenden Pensionssysteme der Schweiz und Liechtenstein mit dem österreichischen gesetzlichen Pensionssystem vergleichbar seien und dass die BVG-Leistungen vollumfänglich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterfallen würden, weil die daraus bezogenen Leistungen dasselbe Ziel verfolgten: Den Leistungsempfängern die Beibehaltung eines Lebensstandards zu gewährleisten, der jenem vor dem Ruhestand entspreche. Folglich unterlägen der obligatorische sowie der über- und vorobligatorische Teil der Altersrente allesamt der Beitragspflicht des § 73a ASVG.
Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt.
Gemäß Art. 37 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) idgF werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet.
In § 124b Z 53 EStG 1988 idgF findet sich ebenso wie in § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 idgF der im EStG nicht näher definierte Begriff "Pensionsabfindung". Der Verwaltungsgerichthof hat sich in seinem Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, explizit mit der Auslegung dieses in den zitierten Normen verwendeten Begriffes befasst. Das Höchstgericht kam zum Ergebnis, dass bei einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB), wenn also einem Gläubiger ein Wahlrecht zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen eingeräumt ist, keine "Abfindung" vorliegt. Somit ist vom Vorhandensein des Tatbestandsmerkmales "Pensionsabfindung" nicht zu sprechen, wenn einem Pensionsanwartschaftsberechtigtem das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) zusteht (siehe auch die Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, zum Begriff "Pensionsabfindungen" in § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989).
In der Literatur wird nun zum Teil die Ansicht vertreten, das Erkenntnis des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188, habe keine Aussage darüber getroffen, ob Ansprüche gegenüber einer Pensionskasse nach gesetzlichen oder statutarischen Abfindungsregeln gemäß § 124b Z 53 EStG dritter Satz 1988 idF BGBl. I, 54/2002, begünstigt zu besteuern seien (siehe dazu die Ausführungen bei Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, in BFGjournal 2016, 27ff). Denn im Unterschied zu dem dem Beschwerdefall zugrunde liegenden Sachverhalt wären im zitierten höchstgerichtlichen Erkenntnis Ansprüche gegenüber einer Versorgungseinrichtung einer Kammer zu beurteilen gewesen.
Wie aus den obigen Ausführungen zu entnehmen ist, hält das BFG diese Literaturmeinung, die die im zitierten Erkenntnis des Höchstgerichts erfolgte Auseinandersetzung mit dem Gesetzesbegriff "Pensionsabfindung" negiert, für unzutreffend. Als nicht zielführend wird daher in weiterer Folge auch die in der Literatur vorgenommene Auslegung der Wortfolge "Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen [...] sind zu einem Drittel steuerfrei zu belassen" in § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 angesehen (siehe dazu Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, a.a.O., 29ff). Denn auslegungsbedürftig ist nach Auffassung des BFG einzig das Tatbestandsmerkmal "Pensionsabfindung" in § 124b Z 53 EStG 1988 und in § 67 Abs. 8 lit. e leg. cit.
Im Beschwerdefall stand der Bf. gemäß Art. 37 BVG die Wahl zwischen einer Rente und einer Kapitalabfindung zu.
Der Beschwerdefall ist damit nicht vergleichbar mit dem dem Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015 (anhängig beim VwGH zur Zl. Ra 2016/15/0025) zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort hat die mehrere Jahre als Grenzgängerin in der Schweiz nichtselbständig tätige Bf. ihr Dienstverhältnis in der Schweiz bereits vor Eintritt des Versorgungsfalles beendet und ein Dienstverhältnis in Österreich begonnen. Damit endete das Versorgungsverhältnis mit der beruflichen Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers ex lege und die Bf. hatte gemäß Art. 2 Abs. 3 des Schweizer Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17.12.1993 (Freizügigkeitsgesetz, kurz: FZG), Anspruch auf eine Austrittsleistung(Freizügigkeitsleistung). Ein (alternativer) Anspruch gegenüber der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers auf Verbleib in der Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente aus dem bei dieser angesparten Guthaben bestand nicht. Es bestand auch keine Möglichkeit, das Altersguthaben auf eine inländische Pensionskasse zu übertragen und dadurch den Rentenanspruch (§ 37 BVG) zu erhalten (siehe dazu Geiger, VwGH kappt Drittelbegünstigung für Barauszahlungen des Pensionskassenguthabens von Grenzgänger-Pensionisten, in SWK 2015, 1101ff; Geiger, Als Freizügigkeitsleistung ausbezahltes Pensionskassenguthaben mangels Zwanges nicht steuerbegünstigt, BFGjournal 2015, 459ff; Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, a.a.O., 27ff).
Gesamthaft ergibt sich aus obigen Ausführungen, dass im Beschwerdefall mangels Vorliegens einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idgF nicht zur Anwendung kommt.
Nach Auffassung der Bf. steht der Nichtanwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idgF im angefochtenen Bescheid aber auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Hätte das Finanzamt bereits zum Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuervorauszahlungsbescheides 2014 am 17. März 2014 und nicht erst bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2014 mit Bescheid vom 23. Juni 2016 die Rechtsauffassung vertreten, dass das gesamte ausbezahlte Pensionskassenguthaben der Tarifsteuer zu unterwerfen wäre, hätte die Bf. nicht mit dem sich dadurch ergebenden Nachzahlungsbetrag von 5.257,00 € ihre Wohnung saniert.
Im Beschwerdefall könnte der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann der Beschwerde zum Erfolg verhelfen, wenn im Vertrauen auf eine in den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2014 eingeflossene Rechtsauskunft der zuständigen Behörde von der Bf. ein bestimmter Besteuerungstatbestand verwirklicht worden wäre, den sie ohne Vertrauen auf diese Rechtsauskunft nicht verwirklicht hätte. Ein solcher Fall läge beispielsweise vor, wenn sich die Bf. bereits vor Stellung des Antrages auf Auszahlung des Pensionskassenguthabens beim zuständigen Finanzamt über die steuerlichen Folgen erkundigt hätte, sie die Auskunft erhalten hätte, für den Auszahlungsbetrag gelte die Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 und die Antragstellung bei der Pensionskasse einzig im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Auskunft erfolgt wäre.
Ein solcher Sachverhalt liegt gegenständlich nicht vor. Die Bf. hat nach eigenem Vorbringen im Vertrauen auf die Richtigkeit der im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2014 vorgenommenen Steuerberechnung (im Hinblick auf das ausbezahlte Pensionskassenguthaben) über die ihr verbleibenden Gelder wirtschaftlich anderweitig verfügt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 23.9.2010, 2010/15/0135, dargelegt hat, können derartige lediglich die Abgabeneinhebung betreffende Umstände nicht im Rahmen der Abgabenfestsetzung Berücksichtigung finden.
Bei der rechtlichen Beurteilung, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt, hat sich das BFG auf die Erkenntnisse des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188 und vom 16.12.2010, 2007/15/0026, gestützt. Es hat auch dargelegt, weshalb die zitierten Erkenntnisse aus seiner Sicht im Beschwerdefall anwendbar sind.
Das BFG ist auch bei der Beurteilung der Anwendbarkeit des Grundsatzes von Treu und Glauben im Beschwerdefall der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur gefolgt.
Feldkirch, am 12. September 2016
BFG 30.09.2015, RV/1100654/2015
ECLI:AT:BFG:2016:RV.1100442.2016
Findok-Nr: 111456.1, aufgenommen am: 19.09.2016 11:50:30, zuletzt geändert am: 02.05.2017, Dokument-ID: 16d0c652-e9de-49d7-9a31-9e069fe13c6b, Segment-ID: 75ee4703-afdf-4306-b110-54426b58895f