Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0114-kdip1-2-4012-84-2018-2-kt
Timestamp: 2019-02-22 03:55:04+00:00
Document Index: 105317498

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 22', 'Art. 86', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 86']

♦ › Dostawa › 0114-KDIP1-2.4012.84.2018.2.KT
Opodatkowanie na terytorium kraju transakcji dostawy towarów dokonanej na rzecz Wnioskodawcy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju transakcji dostawy towarów dokonanej na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy - jest prawidłowe.
W dniu 14 lutego 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju transakcji dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej jako: Wnioskodawca) oraz
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej jako: Zainteresowany)
Wnioskodawca oraz Zainteresowany (łącznie jako: Strony) wchodzą w skład międzynarodowej Grupy, prowadzącej działalność w zakresie produkcji i sprzedaży hurtowej komponentów do pojazdów użytkowych. Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, nieposiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W grudniu 2015 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce. Zainteresowany jest zaś spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce i prowadzącą na terenie kraju opodatkowaną działalność gospodarczą.
W związku z prowadzoną na terenie kraju działalnością, Wnioskodawca i Zainteresowany dokonują dostaw komponentów do pojazdów użytkowych na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju (w UE lub poza UE). Opisywane dostawy przebiegają zgodnie z jednym z dwóch opisanych niżej schematów.
Schemat 1 - transakcje unijne:
W ramach opisywanego schematu Zainteresowany sprzedaje Wnioskodawcy części do pojazdów użytkowych. Następnie Wnioskodawca odsprzedaje towary do kolejnej spółki z Grupy, mającej siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej. Ta spółka, jako trzeci podmiot w łańcuchu dostaw, odsprzedaje towary na rzecz finalnych odbiorców z siedzibą m.in. w Hiszpanii, Portugalii i Wielkiej Brytanii (tj. każdorazowo w krajach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska). Towar transportowany jest zaś bezpośrednio od Zainteresowanego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Przedmiotowe dostawy spełniają warunki do uznania za tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1221 - dalej: ustawa o VAT), dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Pierwsza dostawa w ramach opisanego łańcucha (tj. dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą) realizowana jest na podstawie warunków Incoterms 2010 ex Works (EXW) z zakładu produkcyjnego Zainteresowanego. Z kolei dostawa między Wnioskodawcą a kolejnym (trzecim) podmiotem w łańcuchu realizowana jest na podstawie warunków Incoterms 2010 Carriage Paid To (CPT).
Zgodnie z przyjętymi warunkami, Wnioskodawca jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw zawiera ze spedytorem umowę przewozu i ponosi jego koszty, zaś ryzyko związane z władztwem nad towarami jest przenoszone na trzeci podmiot uczestniczący w transakcji - spółkę z grupy z siedzibą w innym kraju UE - w momencie nadania towaru w kraju. Jakkolwiek stosunek umowny dotyczący realizacji transportu ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem świadczącym usługi logistyczne, z uwagi na aspekty praktyczne związane z faktem rozpoczęcia wywozu towarów z fabryki należącej do Zainteresowanego, Zainteresowany wykonuje niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki (m.in. kontaktuje się ze spedytorem, ustala termin odbioru towarów, przygotowuje towary do załadunku i przekazuje je spedytorowi), jednak czyni to w porozumieniu z Wnioskodawcą.
Schemat 2 - transakcje pozaunijne (eksport):
W ramach opisywanego schematu Zainteresowany dostarcza na rzecz Wnioskodawcy części do pojazdów użytkowych. Następnie Wnioskodawca odsprzedaje te towary do finalnego nabywcy z siedzibą poza UE. Towar transportowany jest zaś bezpośrednio od Zainteresowanego do finalnego nabywcy. Przedmiotowe dostawy spełniają więc warunki do uznania za tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Pierwsza dostawa w ramach opisanego łańcucha (tj. dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą) realizowana jest na podstawie warunków Incoterms 2010 ex Works (EXW) z zakładu produkcyjnego Zainteresowanego. Z kolei dostawy realizowane między Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami realizowane są na podstawie jednego z poniższych Incoterms 2010:
Carriage Paid To (CPT),
Cost and Freight (CFR), ex Works (EXW),
Cost, Insurance and Freight (CIF).
Podobnie jak w schemacie 1, zgodnie z przyjętymi warunkami Wnioskodawca jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw zawiera ze spedytorem umowę przewozu i ponosi jego koszty, zaś ryzyko związane z władztwem nad towarami jest przenoszone na trzeci podmiot uczestniczący w transakcji - odbiorcę mającego siedzibę poza UE - w momencie nadania towaru w kraju. Wnioskodawca dokonuje także eksportowej odprawy celnej wywożonych towarów. Również i czynności dodatkowe realizowane przez Zainteresowanego są takie same jak w schemacie 1, tzn. jakkolwiek stosunek umowny dotyczący realizacji transportu ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem świadczącym usługi logistyczne, z uwagi na aspekty praktyczne związane z faktem rozpoczęcia wywozu towarów z fabryki należącej do Zainteresowanego, Zainteresowany wykonuje niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki (m.in. kontaktuje się ze spedytorem, ustala termin odbioru towarów, przygotowuje towary do załadunku i przekazuje je spedytorowi), jednak czyni to w porozumieniu z Wnioskodawcą.
W przypadku obydwu schematów, ryzyka związane z wysyłanymi towarami, zgodnie z zastosowanymi warunkami Incoterms, są przenoszone z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w Polsce, w magazynie Wnioskodawcy. Fakt ten pozwala również na przeniesienie ryzyk na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, co do zasady, w momencie przekazania towarów przewoźnikowi (na bazie różnych stosowanych w ramach obydwu schematów warunków Incoterms).
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym dostawa realizowana w ramach Schematu 1 i Schematu 2 na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT?
Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego?
W zakresie pytania 1 - zdaniem Stron, dostawa realizowana w ramach Schematu 1 oraz Schematu 2, realizowana na rzecz Wnioskodawcy, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.
W zakresie pytania 2 - zdaniem Stron, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego.
Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania 1
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym - tj. gdy towar jest przemieszczany między różnymi państwami, ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w poszczególnych krajach transportu towaru.
poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:
Uwzględniając powyższe, dla określenia, które z dostaw realizowanych w ramach Schematu 1 oraz Schematu 2 stanowią dostawę opodatkowaną podatkiem VAT na terenie kraju, a które mają charakter transportu (wysyłki) wewnątrzwspólnotowej (Schemat 1) lub poza-unijnej (Schemat 2), konieczne jest określenie, która z dostaw stanowi tzw. „dostawę ruchomą” (a więc o charakterze transgranicznym), a która „dostawę nieruchomą” (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub odbioru).
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczegółowych wskazówek. Tym samym, dla określenia charakteru dostawy realizowanej w ramach dostawy łańcuchowej należy odwołać się do praktyki podatkowej. W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi transakcję „ruchomą”. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) zauważył, że: „jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”.
Podobnie, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport »wewnątrzwspólnotowy« jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.
Dla ustalenia zatem, która z dostaw realizowanych w ramach Schematu 1 i Schematu 2 ma charakter transgraniczny, niezbędne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem komponentów z siedziby Zainteresowanego do miejsca docelowego w innym kraju UE lub poza UE. Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy następujące okoliczności, mające wpływ na kwalifikację danej dostawy na gruncie VAT: odpowiedzialność za organizację transportu oraz zastosowane przez strony warunki dostawy. W dalszej części uzasadnienia strony poddają szerszej analizie okoliczności towarzyszące realizowanych przez nie dostaw.
Ocena okoliczności towarzyszącej dostawom w opisanych łańcuchach dostaw:
W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, istotną rolę odgrywają w tym zakresie reguły handlowe Incoterms (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-554/14-4/BA, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r„ sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).
Zgodnie z opisem stanu faktycznego, dostawy objęte przedmiotem niniejszego wniosku realizowane są na podstawie następujących reguł:
Ad. Schemat 1
Dostawa między Zainteresowanym i Wnioskodawcą wykonywana jest na warunkach Incoterms 2010 EXW. EXW jest regułą transportową, zgodnie z którą zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest każdorazowo uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (zakładzie Zainteresowanego), bez zobligowania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza technicznym wsparciem realizowanym na rzecz Wnioskodawcy i jego zlecenie). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania.
Z kolei dostawa Wnioskodawcy realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 CPT (Carriage paid to). Reguła CPT oznacza, że Wnioskodawca dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej w uzgodnionym miejscu i zawiera umowę przewozu oraz opłaca koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 maja 2014 r., sygn. ILPP4/443-57/14-4/BA).
Ad. Schemat 2
Dostawa między Zainteresowanym i Wnioskodawcą wykonywana jest, podobnie jak w przypadku Schematu 1, na warunkach Incoterms 2010 EXW. EXW Incoterms 2010 jest regułą transportową, zgodnie z którą zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest każdorazowo uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (zakładzie Zainteresowanego), bez zobligowania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza technicznym wsparciem realizowanym na rzecz Wnioskodawcy i jego zlecenie). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania.
Z kolei w dostawach realizowanych między Wnioskodawcą a nabywcą finalnym mającym siedzibę poza UE, zastosowanie mają następujące reguły Incoterms:
FCA - według reguły FCA (Incoterms 2010), towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na finalnego nabywcę. Wnioskodawca dokonuje również odprawy celnej w eksporcie towarów.
FOB - odpowiednikiem warunków FCA w transporcie morskim są warunki FOB. Zgodnie z nimi wydanie towarów przez Wnioskodawcę następuje z chwilą przekroczenia burty statku przez te towary (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP3/443-20/14/MD).
CFR - Wnioskodawca dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę końcowego, gdy towar jest na pokładzie statku. Wnioskodawca musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Przy stosowaniu tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia.
CPT - Wnioskodawca dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej w uzgodnionym miejscu i zawiera umowę przewozu oraz opłaca koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT Wnioskodawca wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia.
EXW - ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z Wnioskodawcy na finalnego nabywcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania (siedzibę Zainteresowanego).
Cechą wspólną transakcji realizowanych na podstawie ww. zasad Incoterms jest to, że prawo do rozporządzania komponentami jak właściciel przechodzi od Wnioskodawcy na rzecz jego nabywcy (tj. w Schemacie 1 na inną spółkę z Grupy, a w Schemacie 2 na rzecz finalnego nabywcy z kraju poza UE) jeszcze w Polsce, a zatem przed fizycznym dokonaniem transportu towarów do miejsca przeznaczenia.
Zgodnie z orzecznictwem TSUE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy” (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10). Podobnie, w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas TSUE uznał, że w „przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę”. W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest dostawą ruchomą, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem, że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.
Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, należy brać pod uwagę w szczególności następujące okoliczności:
zastosowanie warunków dostawy Incoterms,
określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw,
ocena momentu rozpoczęcia transportu,
ponoszenie odpowiedzialności za realizację dostawy,
istnienie relacji umownej z podmiotem dokonującym dostawy (np. spedytorem).
Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, iż zarówno w przypadku Schematu 1 jak i Schematu 2:
zastosowane warunki Incoterms potwierdzają, iż warunki dostawy wskazują na przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą ma miejsce w Polsce;
ryzyka związane z dostarczanymi towarami przenoszone są z Zainteresowanego na Wnioskodawcę już w Polsce;
przeniesienie ryzyk związanych z towarami i własności towarów na kolejny w łańcuchu dostaw podmiot (odpowiednio spółkę z Grupy w Schemacie 1 lub odbiorcę zlokalizowanego poza UE w Schemacie 2) odbywa się również na terytorium Polski, w związku z czym: i) transakcja między Wnioskodawcą a Zainteresowanym musi odbywać się na terytorium Polski oraz ii) transakcja między Wnioskodawcą a Zainteresowanym ma miejsce przed rozpoczęciem transportu towarów do kolejnego w łańcuchu podmiotu;
odpowiedzialność za realizację dostawy ponosi Wnioskodawca; jest on bowiem podmiotem zapewniającym wykonanie transportu, co gwarantowane jest posiadaniem przez niego relacji umownej ze spedytorem.
Powyższe, zdaniem Stron, przesądza, iż to dostawa wykonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy ma charakter „nieruchomy”. Zastosowane warunki dostaw, momenty przeniesienia ryzyk związanych z towarami, oraz posiadanie relacji umownej z przewoźnikiem zaświadczają bowiem, że to Wnioskodawca powinien - dla celów VAT - być postrzegany jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu i wywóz towarów z terytorium kraju do danego odbiorcy zlokalizowanego odpowiednio w UE i poza UE (w zależności od Schematu). Okoliczności opisane we wniosku wskazują, w ocenie Stron, że to właśnie Wnioskodawcy powinno zostać przypisana realizacja transakcji „ruchomej”.
W ocenie Stron, sam fakt wykonywania przez Zainteresowanego asystujących czynności technicznych związanych z przekazaniem towaru spedytorowi (m.in. kontakty ze spedytorem, ustalenie terminu odbioru towarów, przygotowanie towarów do załadunku, przekazanie ich spedytorowi), nie może wpływać na powyższą konstatację. Są to bowiem wyłącznie czynności pomocnicze, nie wpływające na kwestie faktu i terminu przeniesienia własności i ryzyk związanych z towarami w opisanych transakcjach łańcuchowych.
W efekcie powyższego, dostawy realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako dostawy „nieruchome”, tj. realizowane lokalnie (na terytorium kraju) i powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawki 23% VAT). Dopiero transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kolejnym w łańcuchu nabywcą towarów będzie zatem traktowana jako transakcja „ruchoma”, tj. transgraniczna (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport).
Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcje realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowią dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, transakcje te mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce (w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu). W konsekwencji, zdaniem Stron, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).
Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy).
Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma więc ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.
Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Z kolei przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.
Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta wydaną w cyt. wyżej sprawie C-245/04, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.
Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.
W przedstawionej sprawie Wnioskodawca oraz Zainteresowany (niebędący stroną postępowania) wchodzą w skład grupy międzynarodowej prowadzącej działalność w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów do pojazdów użytkowych. Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, nieposiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale zarejestrowaną na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Natomiast Zainteresowany jest polską spółką prowadzącą na terytorium kraju opodatkowaną działalność gospodarczą i zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W związku z prowadzoną w Polsce działalnością Wnioskodawca i Zainteresowany dokonują dostaw produktów na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju (w UE lub poza UE), które przebiegają zgodnie z jednym z dwóch schematów.
W Schemacie 1 (transakcje unijne) Zainteresowany sprzedaje produkty Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca odsprzedaje towary do kolejnej spółki z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej. Z kolei spółka ta, jako trzeci podmiot w łańcuchu dostaw, odsprzedaje towary na rzecz finalnych odbiorców z siedzibą m.in. innych krajach członkowskich (każdorazowo w krajach UE innych niż Polska). Towar transportowany jest bezpośrednio od Zainteresowanego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Pierwsza dostawa - pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą - realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 ex Works (EXW) z zakładu produkcyjnego Zainteresowanego. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym (trzecim) podmiotem w łańcuchu realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 Carriage Paid To (CPT). Zgodnie z przyjętymi warunkami, Wnioskodawca jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw zawiera ze spedytorem umowę przewozu i ponosi jego koszty, zaś ryzyko związane z władztwem nad towarami jest przenoszone na trzeci podmiot uczestniczący w transakcji - spółkę z siedzibą w innym kraju UE - w momencie nadania towaru w kraju. Zainteresowany, ze względów praktycznych związanych z rozpoczęcia wywozu towarów z jego fabryki, wykonuje niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki (kontaktuje się ze spedytorem, ustala termin odbioru towarów, przygotowuje towary do załadunku i przekazuje je spedytorowi), jednak czyni to w porozumieniu z Wnioskodawcą.
W ramach Schematu 2 (transakcje pozaunijne) Zainteresowany dostarcza na rzecz Wnioskodawcy towary, które następnie Wnioskodawca odsprzedaje do finalnego nabywcy z siedzibą poza UE. Towar transportowany jest bezpośrednio od Zainteresowanego do finalnego nabywcy. Dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą realizowana jest na warunkach Incoterms EXW z zakładu Zainteresowanego, z kolei dostawy realizowane między Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami realizowane są na podstawie jednego z wymienionych Incoterms 2010: Carriage Paid To (CPT), Free Carrier (FCA), Free On Board (FOB), Cost and Freight (CFR), ex Works (EXW) lub Cost, Insurance and Freight (CIF). W tym schemacie również to Wnioskodawca, zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, zawiera umowę ze spedytorem i ponosi koszty przewozu, a ryzyko związane z władztwem nad towarami jest przenoszone na trzeci podmiot w transakcji - odbiorcę mającego siedzibę poza UE – w momencie nadania towaru w kraju. Wnioskodawca dokonuje także eksportowej odprawy celnej wywożonych towarów. Czynności dodatkowe związane z przygotowaniem wysyłki realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy są takie same jak w schemacie 1.
Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku obydwu schematów ryzyka związane z wysyłanymi towarami, zgodnie z zastosowanymi warunkami Incoterms, są przenoszone z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w Polsce. Pozwala to również na przeniesienie ryzyk na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, co do zasady, w momencie przekazania towarów przewoźnikowi (na bazie różnych stosowanych w ramach obydwu schematów warunków Incoterms).
Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że występują tu transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach których ma miejsce dostawa towarów pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium kraju (w UE lub poza UE), który w przypadku transakcji pozaunijnych (Schemat 2) jest ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim, a w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych (Schemat 1) dokonuje dalszej odsprzedaży towaru do ostatecznego nabywcy w innym państwie członkowskim UE.
Wątpliwości w analizowanej sprawie budzi m.in. kwestia rozliczenia dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy jako transakcji krajowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Jak wskazał Wnioskodawca, w opisanej sprawie to on jest podmiotem, który – jako pierwszy nabywca towaru w transakcji łańcuchowej, który dokonuje jego dalszej sprzedaży – zawiera ze spedytorem umowę przewozu i ponosi koszty transportu towaru z zakładu produkcyjnego dostawcy (Zainteresowanego) do ostatecznego nabywcy poza terytorium kraju. Przy czym Zainteresowany uczestniczy dodatkowo, w porozumieniu z Wnioskodawcą, w organizacji transportu, wykonując niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki. Wnioskodawca podkreślił, że są to wyłącznie czynności pomocnicze, które nie wpływają na przeniesienie własności i ryzyk związanych z towarami.
Jednocześnie z treści wniosku wynika, że wszelkie ryzyka i prawa związane z towarem są przenoszone – zarówno w Schemacie 1 jak i w Schemacie 2 – z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w Polsce, w momencie wydania towaru. Co istotne, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw przechodzi również na terytorium kraju, w momencie przekazania towaru przewoźnikowi, a więc przed rozpoczęciem transportu.
Potwierdza to analiza przyjętych przez Strony w opisanych schematach transakcji reguł Incoterms, według których dokonywane są dostawy. Wprawdzie uzgodnione na podstawie tych reguł warunki dostawy nie mają decydującego znaczenia (tj. nie przesądzają same w sobie o miejscu opodatkowania transakcji), ale są wskazówką przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zaznaczył, że pierwsza dostawa pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą (zarówno w Schemacie 1 jak i w Schemacie 2) realizowana jest na warunkach Incoterms EXW. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym podmiotem w łańcuchu dokonywana jest według reguły Incoterms CPT lub (w Schemacie 2) FCA, FOB, CFR, EXW czy CIF.
W dostawie realizowanej na warunkach Incoterms CPT (a także CFR) sprzedawca dostarcza towar do przewoźnika (lub na pokład statku) w uzgodnionym miejscu, zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty, jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. W regule tej sprzedający wykonuje obowiązek dostawy w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (w przypadku CFR – dostawa jest zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek przewoźnika wskazanego przez sprzedającego). Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru.
Z kolei dostawa dokonana na warunkach Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.
Reguła FOB jest odpowiednikiem warunków FCA w transporcie morskim. W tym przypadku wydanie towarów przez sprzedawcę (przeniesienie na nabywcę kosztów i ryzyka) następuje z chwilą przekroczenia przez towar burty statku, sprzedający ponosi też koszty załadunku. Podobnie jak w regule FCA sprzedający zobowiązany jest do dokonania odprawy celnej eksportowej.
Analiza powyższych warunków dostawy oraz innych okoliczności stanu faktycznego – w obydwu Schematach dostaw - wskazuje, że w niniejszej sprawie transport towarów poza terytorium Polski, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, dokonywany jest w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jago nabywcą – trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Prawo do dysponowania towarem przechodzi bowiem z Zainteresowanego na Wnioskodawcę na terytorium kraju, co więcej, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na trzeci podmiot przechodzi również w Polsce, przed rozpoczęciem transportu.
W przedstawionych okolicznościach, pomimo że w organizacji transportu uczestniczy również Zainteresowany (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonując niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki, to w tym konkretnym przypadku całokształt opisanych warunków dostaw pozwala uznać, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu. Trzeba więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma charakter wewnątrzwspólnotowy lub międzynarodowy (towar zostaje wywieziony poza terytorium kraju lub poza terytorium Unii Europejskiej).
Zatem transakcja dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta, której nie towarzyszy wysyłka lub transport towarów poza terytorium Polski, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w Schemacie 1) ani eksportu towarów (w Schemacie 2) i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce jak dostawa krajowa.
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Zainteresowanego z tytułu opisanych dostaw towarów.
Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).
W przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabywa od Zainteresowanego na terytorium kraju towary, które następnie sprzedaje w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej jako czynny podatnik VAT. Transakcje te, jak wyżej wskazano, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Okoliczności te wskazują, że spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Zainteresowanego, dokumentujących dokonane dostawy.
Trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0114-KDIP1-2.4012.84.2018.2.KT