Source: https://betriebs-berater.ruw.de/bilanzrecht/urteile/Keine-Willkuerung-eines-Bodenschatzes-als-land--und-forstwirtschaftliches-Betriebsvermoegen-20598
Timestamp: 2020-05-24 21:40:10
Document Index: 158293833

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 7', '§ 13', '§ 21', '§ 4', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 126', '§ 4', '§ 5', '§ 13', '§ 344', '§ 3', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 13', '§ 6', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 7', '§ 21']

Keine Willkürung eines Bodenschatzes als land- und
: Keine Willkürung eines Bodenschatzes als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen
BFH, Urteil vom 24.1.2008 - IV R 45/05
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 17.6.2003 - 15 K 322/01
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Satz 4 (nunmehr Satz 7), § 13, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren (1996 und 1997) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn aus diesem Betrieb ermittelte er für das Normalwirtschaftsjahr für Landwirte. Erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 1996/97 erfolgte die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG.
Mit notariellen Kaufverträgen vom 12.8.1996 erwarb der Kläger die Waldgrundstücke Flur 15, Flurstücke 74 und 75 in X. Nach den Kaufverträgen erfolgte der Verkauf zur Ausbeutung von Kies und Sand. Die Kaufpreise waren aufgeteilt in Teilbeträge für die landwirtschaftliche Nutzfläche (0,70 DM/qm) und den darunter liegenden Bodenschatz (Sandvorkommen, 1,56 DM/cbm). Insgesamt wandte der Kläger nach den Kaufverträgen für den Grund und Boden 43 310,10 DM und für den Bodenschatz 499 566,66 DM auf.
Für beide Grundstücke lag eine Bodenabbaugenehmigung des Landkreises Y vom 6.6.1995 vor, welche auf drei Jahre ab Erteilung befristet war.
Am 14.8.1996 schloss der Kläger mit der Firma O-GmbH & Co. KG (O-KG) einen Sandabbauvertrag über das Sandvorkommen auf den Flurstücken 74 und 75 ab. Die Klägerin ist als Kommanditistin an der O-KG beteiligt. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist der Kläger. Nach § 7 des Vertrages sollte dieser nur für den Fall Gültigkeit haben, dass die Bodenabbaugenehmigung auf die Pächterin übertragen wird und die Sandqualität den Anforderungen der O-KG entspricht.
Mit Schreiben vom 9.12.1996 teilte die O-KG dem Kläger unter Hinweis auf ein Gutachten des Ingenieurbüros A vom 28.11.1996 mit, dass das Sandvorkommen auf den Flurstücken 74 und 75 zum Abbau ungeeignet sei und das Vertragsangebot nicht angenommen werde. Aus denselben Gründen lehnten zwei weitere Abbauunternehmen die ihnen angebotene Ausbeutung des Sandvorkommens ebenfalls ab.
In der Bilanz auf den 30.6.1997 aktivierte der Kläger Grundstücksaufwendungen in Höhe von 43 310,10 DM und den Bodenschatz mit 0 DM. In Höhe der Anschaffungskosten für das Sandvorkommen von 499 566,66 DM berücksichtigte der Kläger eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung.
Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass weder eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes Bodenschatz bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen sei noch ein entsprechender Aufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden könne.
Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Das Sandvorkommen sei zu Recht von dem FA als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt worden. Dafür spreche, dass in den notariellen Kaufverträgen gesonderte Kaufpreise für die Bodenschätze ausgewiesen und auch bezahlt worden seien und zudem eine Abbaugenehmigung vorgelegen habe. Eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes Bodenschatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht, da es an dessen Betriebsvermögenseigenschaft fehle. Der Bodenschatz sei weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen, da er keinen unmittelbaren objektiven Bezug zum landwirtschaftlichen Betrieb habe. Der Bodenschatz sei vielmehr dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen.
Könne der Kläger das Sandvorkommen aber als selbständiges Wirtschaftsgut seinem gewillkürten landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuordnen, wäre die vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zulässig. Im Streitfall greife die Teilwertvermutung nicht, wonach der Teilwert den Anschaffungskosten entspreche. Diese Teilwertvermutung sei widerlegt, da der Kläger den Nachweis erbracht habe, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, dem 30.6.1997, niedriger als der vermutete Teilwert seien. Dafür spreche, dass das Sandvorkommen bereits am Bilanzstichtag nicht abbauwürdig und deshalb wertlos gewesen sei.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom 4.9.2000 die Einkommensteuer 1996 auf 293 811 DM (150 223,18 Euro) und die Einkommensteuer 1997 auf 170 355 DM (87 101,13 Euro) herabzusetzen.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
Das Sandvorkommen ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens und deshalb einer Teilwertabschreibung nicht zugänglich
Ein Bodenschatz ist spätestens dann ein eigenständiges Wirtschaftsgut, wenn die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau erteilt wird
1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.1982 - IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 26.11.1993 - III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, BB 1994,391 und vom 4.9.1997 - IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, BB 1998,421, m.w.N.). Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 - GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.d der Gründe; Senatsurteil vom 13.7.2006 - IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Spätestens sind diese Voraussetzungen zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird (BFH-Urteil in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293).
...oder wenn das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Abbauunternehmer veräußert wird
Dies gilt jedoch nicht, wenn der Bodenschatz weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden soll
c) Andererseits macht ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen (Senatsurteile vom 6.12.1990 - IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, BB 1991,729 und in BFH/NV 2006, 2064). Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte (Senatsurteil vom 7.12.1989 - IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, BB 1990, 461 - zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen-).
Im Streitfall liegt ein eigenständiges Wirtschaftsgut Sandvorkommen vor
d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme eines gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts Sandvorkommen gegeben. Bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge über die Grundstücke lagen die erforderlichen Abbaugenehmigungen für das Sandvorkommen vor. Die Kaufvertragsparteien sind auch davon ausgegangen, dass das Sandvorkommen in absehbarer Zeit abgebaut werden sollte. In den Kaufverträgen, auf die das FG Bezug genommen hat, wird ausdrücklich auf die bereits vorliegenden Abbaugenehmigungen hingewiesen. Sie enthalten zudem den ausdrücklichen Passus, dass die Grundstücksverkäufe zur Ausbeutung des auf den Grundstücken befindlichen Sand- und Kiesvorkommens erfolgen. Auch die Kaufpreisgestaltung ist an den beabsichtigten Abbau der Bodenschätze angelehnt. So ist der Kaufpreis, soweit er auf die Bodenschätze entfällt, in vier Jahresraten zu zahlen, wobei die erste Rate mit dem Abbaubeginn, spätestens jedoch zum 1.4.1997 fällig gestellt wird. Sollte der Abbau schneller als geplant erfolgen, sollten die Zahlungen entsprechend vorher fällig werden. Auch sahen die Kaufverträge eine nachträgliche Anpassung des Kaufpreises für den Fall vor, dass neben dem bereits genehmigten Trockenabbau ein weiterer (z.B. Nass-)Abbau erfolgen sollte.
In diesem Zusammenhang kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 15.2.1989 - X R 97/87 (BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604, BB 1989, 1235) berufen. Diesem Urteil lag ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Zu beurteilen war, in welchem Umfang ein einheitlicher Kaufpreis auf den Grund und Boden und das aufstehende Gebäude zu verteilen ist, soweit das Gebäude objektiv wirtschaftlich verbraucht und daher auch für den Veräußerer wertlos ist. Dem gegenüber sind die Kaufvertragsparteien im Streitfall nicht von der Wertlosigkeit des Bodenschatzes ausgegangen. Sie haben diesem vielmehr einen gegenüber dem Grund und Boden erheblich höheren Verkehrswert beigemessen.
Das Wirtschaftsgut stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des LuF-Betriebs dar
Kein notwendiges Betriebsvermögen, da keine Verwertung für die Zwecke des LuF-Betriebs beabsichtigt
Kein gewillkürtes Betriebsvermögen, da keine innere Verknüpfung mit dem LuF-Betrieb gegeben ist
b) Das Sandvorkommen kann ebenso wenig als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers behandelt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992 - VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, BB 1992, 2188, m.w.N.). Auch ein Bodenschatz ist nicht zwingend notwendiges Privatvermögen und kann daher grundsätzlich zum Betriebsvermögen gemacht werden (siehe dazu bereits unter 2.a). Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFH bei Land- und Forstwirten ebenso wie bei Freiberuflern gewisse Einschränkungen zu beachten, die sich aus den Besonderheiten der Einkunftsart ergeben. Die Einschränkungen beruhen auf dem durch § 13 EStG umrissenen Tätigkeitsbereich der Land- und Forstwirtschaft. Der in der Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB zum Ausdruck kommende umfassende betriebliche Bereich eines Handelsgewerbes lässt sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht übertragen (§ 3 Abs. 1 HGB). Dies hat auch steuerrechtliche Folgen. Ungeachtet des in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG geregelten Sonderfalls einer Nutzungsänderung, können in der Land- und Forstwirtschaft daher nur alle die Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen sein, deren Nutzung in der Land- oder Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind kein Betriebsvermögen (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und vom 28.7.1994 - IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Fehlt es von der Sache her an der inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem land- und/oder forstwirtschaftlichen Betrieb, kann im Wege der Willkürung von Betriebsvermögen der Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht verändert werden (BFH-Urteile vom 19.7.1960 - I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Demzufolge kann auch ein Bodenschatz nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn ihn der Steuerpflichtige von Anfang an nicht für die landwirtschaftlichen Zwecke bestimmt hat.
Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von den Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 2.10.2003 - IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, BB 2003, 2724). Die in diesem Urteil vollzogene Änderung der Rechtsprechung zur Willkürung von Betriebsvermögen bei Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) hat keinen Einfluss auf die Einschränkung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei Land- und Forstwirten. In jener Entscheidung sah der Senat in dem Ausschluss des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung einen Widerspruch zu dem aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 GG) abzuleitenden Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, der sachlich nicht zu rechtfertigen sei. Demgegenüber erfolgt die Einschränkung zur Willkürung von Betriebsvermögen beim land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausschließlich aus dessen einkunftsspezifischer Besonderheit (ebenso Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24 Rz 131; a.A. wohl v. Schönberg, Anm. in HFR 2004, 205). Auch kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft teilweise steuerlichen Vergünstigungen unterliegen (§§ 13a, 14, 14a EStG), die eine einkunftsbezogene Auslegung des Betriebsvermögens bei Land- und Forstwirten deshalb als sachlich geboten erscheinen lassen.
Damit ist der Bodenschatz zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen und eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr.1 S. 2 EStG nicht möglich
Auch eine AfaA nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG ist nicht möglich
3. Ebenfalls zu Recht hat das FG eine AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (nunmehr Satz 7) EStG auf das Wirtschaftsgut Sandvorkommen nicht zugelassen. Zwar zählen zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben der normalen AfA auch die AfaA, wenn ein Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet. Darüber hinaus ist aber erforderlich, dass ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (BFH-Urteil vom 9.7.2002 - IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).