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Timestamp: 2016-10-24 09:01:50
Document Index: 81673017

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

103 Ia 205. Auszug aus dem Urteil vom 16. M�rz 1977 i.S. X. Immobilien- und Verwaltungs AG gegen Gemeinde Meilen und Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich
Art. 4 Vst. Imp�ts sur les gains immobiliers; comportement contradictoire de l'autorit�. Agit en violation de l'art. 4 Cst. l'autorit� fiscale cantonale qui, dans la m�me affaire, se fonde une fois sur la forme juridique ext�rieure d'une entreprise et une autre fois sur la r�alit� �conomique. Faits � partir de page 20
In den Jahren 1970 bis 1972 ver�usserte die X. Immobilien- und Verwaltungs AG eine Liegenschaft in Feldmeilen, aufgeteilt BGE 103 Ia 20 S. 21in acht Stockwerksanteile, an acht verschiedene K�ufer. Die Grundsteuerkommission Meilen auferlegte ihr mit acht separaten Verf�gungen vom 16. September 1974 Grundst�ckgewinnsteuern im Gesamtbetrage von Fr. 172'337.50. Die Verk�uferin rekurrierte hiegegen an die Finanzdirektion des Kantons Z�rich unter anderem mit dem Antrag, es sei ihr eine Provision von Fr. 101'395.-- anzurechnen, die sie der X. Generalunternehmung AG f�r die Ausarbeitung der Vertr�ge und den Verkauf der Terrassenh�user bezahlt habe. Der Rekurs wurde am 24. M�rz 1976 in diesem Punkt abgewiesen.
Die X. Immobilien- und Verwaltungs AG ver�usserte in den Jahren 1972 und 1973 eine weitere Liegenschaft in Feldmeilen, aufgeteilt in sechs Stockwerksanteile, an sechs verschiedene K�ufer. Die Grundsteuerkommission Meilen auferlegte ihr mit sechs separaten Verf�gungen vom 16. September 1974 Grundst�ckgewinnsteuern im Gesamtbetrage von Fr. 237'570.--. Hiegegen erhob die Verk�uferin bei der Finanzdirektion des Kantons Z�rich Rekurs mit dem Antrag, der steuerpflichtige Grundst�ckgewinn sei um insgesamt Fr. 96'600.-- herabzusetzen, n�mlich um das Honorar, das sie der X. Generalunternehmung AG f�r die Bearbeitung der Vertr�ge �ber das Stockwerkeigentum und den Verkauf der Wohnungen bezahlt habe. Auch dieser Rekurs wurde am 24. M�rz 1976 abgewiesen.
Die Verk�uferin erhob gegen beide Verf�gungen der Finanzdirektion beim Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich Rekurs. Dieses vereinigte die beiden Gesch�fte und wies die Rekurse mit Entscheid vom 28. Mai 1976 ab. Zur Begr�ndung wurde im wesentlichen ausgef�hrt, dass M�klerprovisionen nur dann angerechnet werden k�nnten, wenn sie einem Dritten verg�tet worden seien. Im vorliegenden Falle habe X. im Jahre 1970 sein bisheriges Einzelunternehmen in vier Aktiengesellschaften aufgeteilt, zu denen die X. Immobilien- und Verwaltungs AG sowie die X. Generalunternehmung AG geh�rten. S�mtliche Aktien der vier Gesellschaften habe X. in die X. Holding AG eingebracht, und er stehe heute allen f�nf Gesellschaften als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspr�sident vor. Unter diesen Umst�nden und unter Mitber�cksichtigung der sich teilweise �berschneidenden, teilweise erg�nzenden statutarischen Zweckbestimmung der beteiligten Gesellschaften k�nne die X. Generalunternehmung AG im BGE 103 Ia 20 S. 22Verh�ltnis zur X. Immobilien- und Verwaltungs AG mit Bezug auf ihre Dienstleistungen beim Verkauf der beiden Liegenschaften in Feldmeilen nicht als Drittperson gelten, weshalb die ihr bezahlte M�klerprovision steuerlich nicht zu ber�cksichtigen sei.
Den Entscheid des Verwaltungsgerichts ficht die X. Immobilien- und Verwaltungs AG mit staatsrechtlicher Beschwerde gest�tzt auf Art. 4 BV an.
4. Das entscheidende Problem liegt darin, ob das Verwaltungsgericht die von der Beschwerdef�hrerin an die X. Generalunternehmung AG bezahlten Provisionen steuerrechtlich habe ausser Betracht lassen d�rfen, obschon bei der Aufteilung der Liegenschaften der Einzelunternehmung X. auf die vier von X. neu gegr�ndeten Aktiengesellschaften im Jahre 1970 Hand�nderungssteuern erhoben und damit diese Gesellschaften als selbst�ndige Steuersubjekte anerkannt wurden. Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, bei der Gr�ndung der Gesellschaften im Jahre 1970 h�tten Finanzdirektion und Verwaltungsgericht es abgelehnt, der wirtschaftlichen Einheit der verschiedenen Gesellschaften mit deren Rechtsvorg�nger X. Rechnung zu tragen; heute dagegen weigerten sie sich, diese Gesellschaften als steuerlich unabh�ngige Dritte anzuerkennen. Sie erblickt darin einen gem�ss Art. 4 BV unzul�ssigen Methodendualismus. Das Verwaltungsgericht stellt dies in Abrede. Es h�lt daf�r, im vorliegenden Falle habe ein anderer gesetzlicher Tatbestand vorgelegen als bei Gr�ndung der Gesellschaften im Jahre 1970; f�r dessen Beurteilung seien abweichende Gesichtspunkte ausschlaggebend.
a) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die von den Beteiligten gew�hlte Gestaltung der zivilrechtlichen Verh�ltnisse f�r die Besteuerung nicht ohne weiteres massgebend. Vielmehr darf unter bestimmten Voraussetzungen auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abgestellt werden. Unter dem Gesichtspunkt des in Art. 4 BV verankerten Willk�rverbotes ist nur erforderlich, dass f�r eine sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise triftige sachliche Gr�nde bestehen; hingegen wird dort, wo dem Bundesgericht freie Pr�fung zusteht, BGE 103 Ia 20 S. 23d.h. bei Doppelbesteuerungskonflikten und Streitigkeiten �ber bundesrechtliche Abgaben, die wirtschaftliche Betrachtungsweise beschr�nkt auf F�lle, in denen die Gestaltung der zivilrechtlichen Verh�ltnisse ungew�hnlich, sachwidrig oder absonderlich ist und lediglich der Steuerumgehung dient (BGE 99 Ia 463; 98 Ib 323; BGE 96 I 118 mit Hinweisen auf �ltere Urteile). Im neuesten der angef�hrten Urteile wird unter Hinweis auf die Rechtslehre bemerkt, es sei auch im Rahmen von Willk�rbeschwerden angebracht, je nach dem anwendbaren kantonalen Gesetz die Grenzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise enger oder weiter zu ziehen. Eine gewisse Zur�ckhaltung sei am Platze, weil die Besteuerung auf Grund rein wirtschaftlicher Betrachtung im allgemeinen den Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit der Steuer beeintr�chtige. Der sogenannte Durchgriff bei Aktiengesellschaften, der dazu f�hre, dass steuerlich die Existenz der Gesellschaften ganz oder teilweise unbeachtet bleibe, d�rfe nur erfolgen, wenn gewichtige Gr�nde ein solches Vorgehen nahelegten (BGE 99 Ia 464). Fest steht jedenfalls, dass sich die kantonalen Beh�rden f�r das eine oder das andere System entscheiden m�ssen. Lassen sie sich in der n�mlichen Sache einmal von der R�cksicht auf die �ussere juristische Form eines Unternehmens und dann wieder von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten, so setzen sie sich zu sich selbst in Widerspruch und verletzen damit Art. 4 BV (BGE 95 I 143 E. 3; BGE 93 I 691; vgl. auch E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Aufl., S. 168).
b) Das z�rcherische Grundst�ckgewinnsteuerrecht l�sst die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu, indem es in � 161 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgesch�fte, die bez�glich der Verf�gungsgewalt �ber Grundst�cke tats�chlich und wirtschaftlich wie Hand�nderungen wirken, einer Hand�nderung gleichstellt. In die n�mliche Richtung weist � 161 Abs. 3 lit. d StG, der Hand�nderungen infolge Umwandlung von Einzelfirmen, Personengesellschaften oder juristischen Personen ohne wertm�ssige �nderungen der Anteilsrechte der Beteiligten als steuerfrei erkl�rt. Die Rechtsprechung geht indessen dahin, eine solche Umwandlung nur dort anzunehmen, wo der bisherige Gesellschaftszweck bei gleichbleibenden Beteiligungsverh�ltnissen weiterverfolgt wird (Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichtes 1960 Nr. 91; 1965 Nr. 56). Bei Fusion oder bei Aufgliederung von Unternehmen wird dieser Sachverhalt verneint.BGE 103 Ia 20 S. 24
Demgem�ss hat das Verwaltungsgericht in einem Urteil vom 2. M�rz 1973 die Erhebung der Grundst�ckgewinnsteuer anl�sslich der Aufspaltung der Einzelfirma X. in vier Aktiengesellschaften gesch�tzt mit der Begr�ndung, es komme nur auf die Beziehungen zwischen X. und den vier neugegr�ndeten Aktiengesellschaften an und nicht darauf, dass deren Aktien wieder in eine Holdinggesellschaft eingebracht worden seien, die X. geh�re (Urteil vom 2. M�rz 1973 i.S. X. gegen Gemeinde K�snacht). Das Verwaltungsgericht hat somit bei der Gr�ndung der vier Nachfolgegesellschaften des Einzelunternehmens X. steuerlich den zivilrechtlichen Sachverhalt als massgebend betrachtet und sich nicht von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen.
c) Es ist unbestritten, dass f�r eigene Verkaufsbem�hungen des Grundeigent�mers keine sogenannte Eigenprovision analog zur M�klerprovision vom steuerpflichtigen Grundst�ckgewinn in Abzug gebracht werden darf. F�r juristische Personen bedeutet dies nach bisheriger z�rcherischer Rechtsprechung, dass Verg�tungen, welche sie ihren Organen f�r Verkaufsbem�hungen ausbezahlt haben, nicht als M�klerprovision in Betracht fallen; denn die Organe sind nicht Drittpersonen. Anderseits hat die Oberrekurskommission des Kantons Z�rich, der vor dem Inkrafttreten des Verwaltungsrechtspflegegesetzes die Funktion eines Verwaltungsgerichtes in Steuersachen zukam, im Jahre 1958 entschieden, eine Aktiengesellschaft k�nne von ihren Aktion�ren oder von ihrem Alleinaktion�r beauftragt werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgesch�ft sei steuerlich als M�klervertrag anzuerkennen, es w�re denn, mit einem unbeteiligten Dritten w�re ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden oder es handle sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingesch�ft. Die steuerliche Anerkennung k�nne dem wirklich gewollten Rechtsgesch�ft jedenfalls dann nicht versagt werden, wenn die Aktiengesellschaft als solche steuerlich anerkannt werde; denn es k�nne in diesem Falle nicht gesagt werden, die Aktiengesellschaft sei im Verh�ltnis zu ihrem Aktion�r oder zu ihren Aktion�ren nicht Drittperson, weshalb sie begrifflich nicht M�kler sein k�nne (ZR 59 Nr. 20 = ZBl 61 S. 23 = RB ORK 1958 Nr. 98; vgl. auch Kommentar REIMANN-ZUPPINGER-SCH�RRER, N 35 u. 36 zu � 166 StG).
Hat aber ein Alleinaktion�r Anspruch darauf, dass die M�klerprovision, die er der ihm geh�renden Gesellschaft bezahlt hat, bei der Festsetzung des steuerlich massgebenden Grundst�ckgewinnes ber�cksichtigt wird, dann kann es sich nicht anders verhalten, wenn statt des Alleinaktion�rs eine mit der M�klergesellschaft durch Konzernbindungen verkn�pfte andere Aktiengesellschaft als Auftraggeber in Erscheinung tritt; denn enger als zwischen dem Alleinaktion�r und seiner Aktiengesellschaft kann die wirtschaftliche Bindung begrifflich gar nicht sein. Wenn somit das Verwaltungsgericht im vorliegenden Falle die Ber�cksichtigung der M�klerprovision bei der Steuerberechnung verweigert hat, so ist es - allerdings ohne dies ausdr�cklich zu sagen - von der in seinem eigenen Urteil zitierten Praxis der Oberrekurskommission abger�ckt.
d) Es ist nicht zu verkennen, dass sich f�r eine derartige Praxis�nderung triftige Gr�nde anf�hren lassen. Das Verwaltungsgericht f�hrt die Parallelit�t der Interessen des Auftraggebers mit dem Beauftragten an, die es ausschliesse, diesen steuerlich wie einen Dritten als M�kler anzuerkennen. Auch liesse sich mit Grund die Auffassung vertreten, die steuerliche Anerkennung von Provisionszahlungen zwischen wirtschaftlich aufs Engste miteinander verbundenen oder hinsichtlich ihres Tr�gers sogar identischen Firmen schaffe eine Rechtsungleichheit gegen�ber jenen Unternehmungen, welche den Verkauf von Liegenschaften ihren Organen oder Angestellten �bertragen und hief�r keine Entsch�digung in Anrechnung bringen d�rfen. Unter dem Gesichtswinkel der Rechtsgleichheit w�re demnach gegen eine �nderung der bisherigen z�rcherischen Rechtsprechung nichts einzuwenden, und auch der Wortlaut des Gesetzes st�nde ihr nicht entgegen.
Indessen ist bereits dargelegt worden, dass der Fiskus nicht berechtigt ist, ein und denselben Sachverhalt einmal nach der �usseren rechtlichen Form und ein anderes Mal nach dem wirtschaftlichen Hintergrund zu beurteilen. Er verstiesse damit gegen den fundamentalen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben, der in Art. 4 BV enthalten ist. Im vorliegenden Falle hat der Kanton Z�rich bei der Umwandlung der Einzelunternehmung X. in vier Aktiengesellschaften Hand�nderungs- und Grundst�ckgewinnsteuern bezogen. Er hat diese vier Gesellschaften steuerlich als selbst�ndige Unternehmungen anerkannt, was voraussetzte, dass er die gew�hlte zivilrechtliche BGE 103 Ia 20 S. 26Organisationsform als f�r die Besteuerung massgebend betrachtete (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichtes vom 2. M�rz 1973 i.S. X. gegen Gemeinde K�snacht). Bei dieser Sachlage geht es nicht an, in einem n�chsten Steuerfall �ber diese zivilrechtliche Form hinwegzusehen und in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise einer der vier im Konzern zusammengefassten Gesellschaften gegen�ber einer andern die Eigenschaft eines Dritten abzusprechen, der als M�kler in Erscheinung treten k�nne. Der Staat ist nicht berechtigt, die Besteuerungsmethode einseitig seinen jeweiligen Interessen anzupassen, sondern er muss sich beim einmal gew�hlten Vorgehen behaften lassen (BGE 95 I 143 f. E. 3; BGE 93 I 691). Der in der Vernehmlassung des Verwaltungsgerichtes zum Ausdruck gebrachten Auffassung, wonach es sich im vorliegenden Falle um die Anwendung eines anderen gesetzlichen Tatbestandes handle als beim Urteil vom 2. M�rz 1973, kann nicht beigepflichtet werden. In beiden F�llen war Gegenstand des Urteils die Grundst�ckgewinnsteuerpflicht, und in beiden F�llen war die steuerliche Auswirkung der Konzernbindung zwischen den Firmen der X.-Gruppe zu beurteilen. Es handelte sich somit im wesentlichen um die Beurteilung der n�mlichen Rechtsfrage in der Sache der n�mlichen Steuerpflichtigen, woran die Tatsache nichts �ndert, dass im ersten Falle � 161 Abs. 3 lit. d und im andern Falle � 166 lit. d StG auszulegen war.
� 161 Abs. 2 lit. a StG,
� 161 Abs. 3 lit. d StG,
� 166 StG suite... ,
� 166 lit. d StG