Source: http://www.servat.unibe.ch/verfassungsrecht/bv105017.html
Timestamp: 2020-02-23 05:51:42
Document Index: 292566399

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 3', 'Art. 1', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 20', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 3', '§ 99', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 3', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 2', '§ 3', '§ 3', 'Art. 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 1', '§ 3', '§ 3']

DFR - BVerfGE 105, 17 - Sozialpfandbriefe
1. Nach § 3a des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG) waren b ...
2.a) In ihrem ersten Bericht über die Entwicklung der Finanz ...
1. Die Beschwerdeführerin zu 1.a) ist Gesamtrechtsnachfolger ...
2. Die Beschwerdeführerinnen sind der Auffassung, bereits di ...
2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme ...
1. Der durch hoheitlichen Steuerzugriff mittelbar verursachte Kur ...
2. Soweit die Zinsforderung als im Wertpapier verbrieftes Recht v ...
3. Das gesetzliche Angebot einer Steuerverschonung ist keine durc ...
1. a) Steuergesetze greifen in die allgemeine Handlungsfreiheit g ...
2. a) Die Aufhebung von § 3a EStG ist zur Mehrung des Steuer ...
3. Die Aufhebung der Steuerfreiheit verstößt auch nich ...
1. Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als Grundsatz der Steue ...
2. Mit der Aufhebung von § 3a EStG hat der Gesetzgeber die v ...
-- 2 BvR 305, 348/93 --
1.a) der D. A G, vertreten durch den Vorstand, als Gesamtrechtsnachfolgerin der M. Aktiengesellschaft Holding, b) der Frau W... -- Bevollmächtigter: Prof. Dr. Josef Isensee, Meckenheimer Allee 150, 53115 Bonn -- 2 BvR 305/93 --,
2. der T. A G, vertreten durch den Vorstand, -- Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Prof. Dr. Christoph Moench und Dr. Marcus Dannecker, Maybachstraße 6, 70469 Stuttgart -- -- 2 BvR 348/93 --
gegen Artikel 1 Nummer 4 des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 -- StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297), soweit darin § 3a EstG 1990 ersatzlos aufgehoben worden ist.
2. Die Verfassungsbeschwerden werden verworfen, soweit sie sich gegen die Aufhebung von § 3a Absatz 1 Nummer 2 bis 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I S. 1898) durch Artikel 1 Nummer 4 des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze vom 25. Februar 1992 (Steueränderungsgesetz 1992 -- StÄndG 1992,BGBl I S. 297) richten.
1. Nach § 3a des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG) waren bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze vom 25. Februar 1992 (Steueränderungsgesetz 1992 -- StÄndG 1992,BGBl I S. 297 ) Zinsen aus bestimmten, überwiegend vor dem 1. Januar 1955 ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren steuerfrei. Das galt für Zinsen aus Pfandbriefen und Kommunalschuldverschreibungen, deren Erlöse überwiegend der Finanzierung des sozialen Wohnungsbaus dienen sollten (sog. Sozialpfandbriefe, § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. hierzu Höcherl, Der Sozialpfandbrief, 1957), für bestimmte Schuldverschreibungen und Schatzanweisungen des Bundes und der Länder (§ 3a Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie für bestimmte andere Wertpapiere (§ 3a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG). Die Vorschrift wurde durch das Erste Gesetz zur Förderung des Kapitalmarkts vom 15. Dezember 1952 (BGBl I S. 793) eingeführt und hatte in ihrer zuletzt gültigen Fassung, der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 7. September 1990 (BGBl I S. 1898), folgenden Wortlaut:
b) festverzinslichen Schuldverschreibungen der Länder und aus Schatzanweisungen der Länder mit einer Laufzeit von mindestens drei Jahren, wenn der Ausschuß für Kapitalverkehr (§ 6 des Gesetzes über den Kapitalverkehr vom 2. September 1949 -- Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 305) festgestellt hat, daß die vorgesehenen Ausgabebedingungen das Kurs- und Zinsgefüge am Kapitalmarkt nicht stören;
3. Zinsen aus vor dem 1. April 1952 -- in Berlin (West) vor dem 27. Juni 1952 -- im Geltungsbereich des Grundgesetzes oder in Berlin (West) ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren (ausgenommen Namenschuldverschreibungen) und aus festverzinslichen Wertpapieren, die in der Zeit nach dem 31. März 1952 -- in Berlin (West) nach dem 26. Juni 1952 -- bis zum 17. Dezember 1952 im Geltungsbereich des Grundgesetzes oder in Berlin (West) ausgegeben und nach dem Gesetz über den Kapitalverkehr vom 2. September 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 305) genehmigt worden sind. Die Steuerfreiheit bezieht sich auch auf Zinsen aus vor dem 21. Juni 1948 -- in Berlin (West) vor dem 25. Juni 1948 -- außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes und von Berlin (West) ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren
b) von anderen Unternehmen, die ihren Sitz in den Geltungsbereich des Grundgesetzes oder nach Berlin (West) verlegt haben und auf deren Emissionen § 1 des Gesetzes zur Bereinigung des Wertpapierwesens (Wertpapierbereinigungsgesetz) in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, geändert durch Gesetz vom 2. März 1974 (BGBl. I S. 469), -- in Berlin (West) § 1 des Gesetzes zur Bereinigung des Wertpapierwesens (Wertpapierbereinigungsgesetz) vom 26. September 1949 (Verordnungsblatt für Groß-Berlin Teil I S. 346) -- anzuwenden ist.
Die Steuerfreiheit gilt nicht für Zinsen aus Industrieobligationen, die nach dem 20. Juni 1948 -- im Saarland nach dem 19. November 1947 und in Berlin (West) nach dem 24. Juni 1948 -- ausgegeben worden sind, und nicht für Zinsen aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen. Sie gilt jedoch für Zinsen aus vor dem 1. Januar 1952 ausgegebenen Industrieobligationen (ausgenommen Wandelanleihen und Gewinnobligationen), soweit und nachdem der Zinssatz auf 5,5 vom Hundert ermäßigt worden ist;
4. Zinsen aus nach dem 31. März 1952 -- in Berlin (West) nach dem 26. Juni 1952 -- im Geltungsbereich des Grundgesetzes oder in Berlin (West) ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren, wenn der Verwendungszweck des Erlöses nach Anhörung des Ausschusses für Kapitalverkehr (§ 6 des Gesetzes über den Kapitalverkehr vom 2. September 1949 -- Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 305) durch Rechtsverordnung als besonders förderungswürdig anerkannt worden ist. Eine Anerkennung darf nur erfolgen, wenn eine Ausgabe für den vorgesehenen Verwendungszweck zu den üblichen Bedingungen am Kapitalmarkt nicht möglich ist und wenn der Kapitalverkehrsausschuß festgestellt hat, daß durch die Ausgabe das Kurs- und Zinsgefüge am Kapitalmarkt nicht gestört wird.
b) § 3a EStG wurde durch Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 aufgehoben. In der Gesetzesbegründung der Bundesregierung heißt es, die Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeits plätze zur Vorbereitung Deutschlands auf die Anforderungen des Europäischen Binnenmarktes und die Herausforderungen an die öffentlichen Haushalte durch die deutsche Einheit sowie zusätzliche internationale Aufgaben würden durch den Abbau von Steuervergünstigungen und steuerlichen Sonderregelungen finanziert; damit würden begonnene Bemühungen fortgesetzt, die ungerechtfertigte Ausnutzung von Steuerprivilegien einzuschränken und insgesamt eine gleichmäßigere und gerechtere Besteuerung zu erreichen. Verschiedene Maßnahmen dienten daneben der Steuervereinfachung sowie der Rechtsbereinigung und der Anpassung an neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung der Finanzgerichte. Fast 40 Jahre nach der Erstausgabe von steuerbegünstigten festverzinslichen Wertpapieren halte die Bundesregierung diese Steuerfreiheit nicht mehr für gerechtfertigt (BTDrucks 12/1108 vom 3. September 1991, S. 35 ff.). Nach Auffassung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages empfahl sich die Aufhebung von § 3a EStG vor allem aus ordnungspolitischen Gründen; mit ihr werde ein Signal gesetzt, solche Wertpapiere in Zukunft nicht auszugeben (BTDrucks 12/1506 vom 7. November 1991, S. 155).
2. Die Beschwerdeführerinnen sind der Auffassung, bereits die Aufhebung der Steuerbefreiung durch das StÄndG 1992 verletze -- unabhängig von noch zu erlassenden steuerlichen Vollziehungsakten -- unmittelbar ihre Rechte aus Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG sowie Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG.
Der Gesetzgeber habe bei der Festlegung von Steuerbefreiungstatbeständen und deren Aufhebung einen weiten Gestaltungsspielraum und könne nicht gehindert sein, einmal gewährte Steuerbefreiungen wieder zu beseitigen. Der Schutzbereich der Eigentumsfreiheit sei nicht eröffnet, weil die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer die Betroffenen nicht übermäßig belaste und ihre Vermögensverhältnisse nicht grundlegend beeinträchtige. Soweit der Kurswert der Anleihen gesunken sei, handele es sich um eine dem Gesetzgeber nicht zurechenbare Reaktion des Kapitalmarkts. Der Wegfall der Steuerbefreiung sei jedenfalls ein geeignetes, notwendiges und angemessenes Mittel zu der aus Gründen des öffentlichen Interesses gebotenen Verbesserung staatlicher Einnahmen. Die steuermindernde Wirkung der Teilwertabschreibung bei den im Betriebsvermögen verbleibenden Anlagen werde im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit dadurch ausgeglichen, dass in Höhe der Differenz zwi schen wertberichtigtem Buchwert und Nennbetrag ein zu versteuernder außerordentlicher Ertrag entstehe. Betriebliche Anleger seien nicht aus wirtschaftlichen Gründen gezwungen, die Anleihen zu veräußern und den Kursverfall zu realisieren; sie könnten diese bis zur Fälligkeit behalten und dann zum Nennwert einlösen.
Soweit im Hinblick auf das Wertpapier und die darin verbrieften Rechte, bei denen es sich um konkrete vermögenswerte Rechtspositionen handelt, der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG eröffnet ist (vgl. BVerfGE 83, 201 [208]), kann ein Eingriff in die Eigentumsfreiheit nicht festgestellt werden.
Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistet das Recht, Sach- und Geldeigentum zu besitzen, zu nutzen, es zu verwalten und darüber zu verfügen (vgl. BVerfGE 97, 350 [370] ). Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen kann aus dieser Vorschrift nicht abgeleitet werden. Der Tauschwert vermögenswerter Rechte unterfällt für sich genommen nicht dem Schutzbereich der Eigentumsfreiheit (vgl. Wieland, in: Dreier, GG, Bd. 1, Art. 14 Rn. 49; Bryde, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 5. Aufl., Art. 14 Rn. 24). Hoheitlich bewirkte Minderungen des Tausch- oder Marktwertes eines Eigentumsgutes berühren daher in der Regel nicht das Eigentumsgrundrecht (vgl. Papier, in: Maunz/Dürig/Herzog, GG, Art. 14 Rn. 164).
Bei Kapitalerträgen ist auf der Grundlage des bürgerlichen Rechts zwischen Kapitalstamm und Zinsen zu unterscheiden (vgl. BVerfGE 50, 57 [105]). Die Besteuerung von Zinserträgen als Folge der Aufhebung des § 3a EStG greift nicht auf die Substanz des angelegten Kapitals, sondern lediglich auf die Kapitalzinsen als unmittelbare Rechtsfrüchte im Sinne von § 99 Abs. 2 BGB zu.
2. Soweit die Zinsforderung als im Wertpapier verbrieftes Recht vom Schutzbereich der Eigentumsfreiheit umfasst ist, ist eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerinnen haben weder geltend gemacht noch ist erkennbar, dass die Besteuerung der Zinserträge nach den allgemein geltenden ertragsteuerlichen Regelungen verfassungswidrig ist. Art. 14 Abs. 1 GG wird durch die Auferlegung von öffentlich-rechtlichen Geldleistungspflichten, die den Pflichtigen nicht übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse nicht grundlegend beeinträchtigen, nicht verletzt (stRspr; vgl. BVerfGE 78, 232 [243]; 82, 159 [190] ). Dass sich die Aufhebung von § 3a Abs. 1 EStG für die Beschwerdeführerinnen im Einzelfall erdrosselnd ausgewirkt hätte, ist nicht ersichtlich.
3. Das gesetzliche Angebot einer Steuerverschonung ist keine durch Einsatz von Arbeit oder Kapital erworbene Rechtsposition und folglich kein Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 GG (stRspr; vgl. BVerfGE 18, 392 [397]; 97, 67 [83]). Darüber hinaus bieten die vorliegenden Verfahren keinen Anlass zu entscheiden, auf Grund welcher Maßstäbe und wie im Einzelnen die im Hinblick auf Art. 14 Abs. 1 GG gezogenen verfassungsrechtlichen Grenzen der staatlichen Besteuerungsgewalt zu bestimmen sind. Steuergesetze sind in ihrer freiheitsbeschränkenden Wirkung jedenfalls an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen (vgl. BVerfGE 87, 153 [169]; 93, 121 [137]), der insbesondere im Rahmen der Verhältnismäßigkeitskontrolle hinreichenden Spielraum für die Gewichtung der Freiheitsbeeinträchtigung und des rechtfertigenden öffentlichen Interesses läßt. Eine Verkürzung verfassungsrechtlicher Freiheitsgarantien ist damit nicht verbunden.
1. a) Steuergesetze greifen in die allgemeine Handlungsfreiheit gerade in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen und -- hier nicht betroffen -- im beruflichen Bereich ein (vgl. BVerfGE 87, 153 [169]; 93, 121 [137]). Die Aufhebung einer objektiven Steuerbefreiung ist jedenfalls am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 GG zu messen; dies gilt unbeschadet der Feststellung einer konkreten steuerlichen Belastung in einem bestimmten Veranlagungszeitraum. Folge der Aufhebung von § 3a EStG ist, dass die Sozialpfandbriefzinsen für die verbleibende Laufzeit in individuell jeweils unterschiedlicher Höhe der Einkommens- und Körperschaftsbesteuerung unterliegen. Dies bedeutet eine Vermögensminderung der Beschwerdeführer, die in Kursverlusten ihren Ausdruck findet.
Daneben enthalten der Kursverlust der Wertpapiere und sein möglicher bilanztechnischer Niederschlag in Wertberichtigungen keinen zusätzlichen -- mittelbaren oder faktischen -- Eingriff. Die geschmälerte Rendite der Papiere wird über den freien Kapitalmarkt und seine Mechanismen durch einen verringerten Kurs ausgeglichen, der bei Absinken unter den Nominalwert bei Fälligkeit einen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen Nominalwert und Kurswert verspricht. Der bereits im Vorfeld der Aufhebung von § 3a EStG eingetretene Kursverfall nimmt nur den Nachteil vorweg, den die Beschwerdeführerinnen dadurch erleiden, dass die betroffenen Wertpapiere ab dem Veranlagungszeitraum 1992 der vollen Ertragbesteuerung unterliegen. Da die Anleger bei Endfälligkeit den Kapitalstamm in Höhe des Nennbetrags des Wertpapiers zurückerhalten, realisiert sich eine über die Renditeverkürzung hinausgehende zusätzliche Belastungswirkung durch Kursverlust nicht. Werden die betroffenen Wertpapiere vor Fälligkeit veräußert, dann ist der unter dem Nominalbetrag liegende Kurswert nur ein Maß für die durch die Besteuerung möglicherweise noch zu erwartende Renditeverkürzung. Soweit der Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit daher bereits in der durch Besteuerung der Zinsen zu erwartenden Ertragsminderung Gestalt annimmt, können sich die Beschwerdeführerinnen auf den Kursverlust als marktgerechten Ausdruck dieser Belastungswirkung nicht zusätzlich berufen.
b) Hebt der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht eine steuerbefreiende Ausnahmeregelung auf, dann ist diese Entscheidung in der Regel nicht neben der Belastungsgrundentscheidung auf ihre Verhältnismäßigkeit zu prüfen. Entschließt sich der Steuergesetzgeber zur Streichung einer wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierten begünstigenden Lenkungsnorm, weil der Lenkungszweck erreicht oder sonst entfallen ist, so ist die dadurch für die Zukunft wiederhergestellte Regelbelastung der betroffenen Adressatengruppe für sich genommen grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG, insbesondere mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu beseitigen. Der Abbau einer nicht mehr gerechtfertigten Steuersubvention bezweckt damit die folgerichtige Ausgestaltung der steuergesetzlichen Belastungsgründe (vgl. BVerfGE 81, 108 [118] ) und wird so auch im Hinblick auf die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit grundsätzlich durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen. Genügt die Belastungsgrundentscheidung den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, dann kann für die Entscheidung, einen Steuerpflichtigen durch Aufhebung einer Steuerbefreiung nach den grundsätzlich gleichen Belastungsprinzipien zu besteuern, in der Regel nichts anderes gelten.
2. a) Die Aufhebung von § 3a EStG ist zur Mehrung des Steueraufkommens und damit zur Verbesserung der staatlichen Finanzen geeignet. Bei der Feststellung der Eignung ist ein weiter prognostischer Spielraum des Gesetzgebers zu beachten. Ihm obliegt die Einschätzung der Lage und der zukünftigen Entwicklung sowie der Zwecktauglichkeit des Mittels (vgl. BVerfGE 30, 250 [262 f.]; 50, 57 [102]).
Nach den Entwürfen zum StÄndG 1992 rechneten die Bundesregierung (BTDrucks 12/1368 vom 25. Oktober 1991) und die sie seinerzeit tragende Parlamentsmehrheit, die einen inhaltsgleichen Ge setzesentwurf vorgelegt hatte (BTDrucks 12/1108 vom 3. September 1991), mit Steuermehreinnahmen allein für die ersten fünf Jahre in Höhe von 560 Mio. DM, denen einmalige Steuerausfälle wegen Wertberichtigungen in Höhe von 450 Mio. DM entgegenstanden. Der Finanzausschuss hat diese Erwartung geteilt (BTDrucks 12/1506 vom 7. November 1991).
Daneben ist die Aufhebung zur Vereinfachung des Einkommensteuerrechts geeignet, da § 3a EStG als Ausnahmevorschrift zu den Regelungen über die Besteuerung der Kapitalerträge zu einer weiteren Komplizierung dieses Rechtsgebiets geführt hatte (vgl. Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 3a EstG Rn. 3; Grieger, DStZ -- Ausgabe A -- 1952, S. 385, 386). Letztendlich ist die Aufhebung der Steuerbefreiung auch geeignet, ein ordnungspolitisches Signal dahingehend zu setzen, festverzinsliche Wertpapiere vergleichbarer Art in Zukunft nicht mehr zu begünstigen. Die Signalwirkung zielte hierbei nicht auf die Inhaber bereits ausgegebener Wertpapiere, sondern betraf den Kapitalmarkt, insbesondere die Emittenten festverzinslicher Anleihen. Dies war schon deshalb geeignet, weil im Hinblick auf die durch die Wiedervereinigung verursachten finanziellen Lasten öffentlich über eine steuerliche Begünstigung nach dem Sozialpfandbriefmodell, etwa in Form einer sog. Deutschland-Anleihe oder durch Aufbaupfandbriefe zur Lösung von Wohnungsproblemen, diskutiert wurde (vgl. nur Linda, DW 1991, S. 274 f.).
b) Gemessen an diesen Zwecken musste der Gesetzgeber keine anderen gleich wirksamen, die Grundrechte der Beschwerdeführerinnen nicht oder doch fühlbar weniger einschränkende Mittel ergreifen. Dabei ist besonders zu berücksichtigen, dass es sich bei der Aufhebung von § 3a EStG und der dadurch verursachten Einengung des Freiheitsraums für die im Wertpapiersektor Tätigen um eine Maßnahme mit wirtschaftsordnendem Charakter handelt, bei der dem Steuergesetzgeber hinsichtlich der Auswahl und der technischen Ausgestaltung eine weit bemessene Gestaltungsfreiheit zukommt. In solchen Fällen kann die Erforderlichkeit der Maßnahme nur dann verneint werden, wenn bei dem als Alternative vorgeschlagenen geringeren Eingriff in jeder Hinsicht eindeutig feststeht, dass er einen bestimmten Zweck sachlich gleichwertig erreicht (vgl. BVerfGE 30, 292 [319]; 81, 70 [90 f.]). Solche Alternativen sind im Rahmen der Zielsetzungen des Steuergesetzgebers für eine Aufhebung der Steuerbefreiung hier nicht ersichtlich.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 [285]; 45, 142 [168]). Der Einzelne wäre in seiner Freiheit erheblich gefährdet, wenn die öffentliche Gewalt an sein Verhalten im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen dürfte, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr, vgl. BVerfGE 72, 200 [257 f.]; 97, 67 [78]).
Belastende Steuergesetze -- dazu gehören auch solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1998, § 4 Rn. 171; Offerhaus, DB 2001, S. 556, 557) -- dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 [271]) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 [254]). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen.
aa) Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 ist an den verfassungsrechtlichen Maßstäben einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu messen (vgl. auch Beyer, WM 1994, S. 489, 490; Isensee, FS für Franz Klein, Köln 1994, S. 611, 627). Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn -- im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung) -- die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden (vgl. BVerfGE 31, 275 [292 ff.]; 72, 200 [242]). Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 erfasst ein Geschehen, das bereits vor Verkündung dieser Norm in Gang gesetzt wurde, aber noch nicht abgeschlossen war, da die Laufzeiten der betroffenen Papiere über den Veranlagungszeitraum 1992 hinausreichen. Als maßgeblicher, einem Vertrauenstatbestand zu Grunde liegender Sachverhalt ist auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere durch die Beschwerdeführerinnen abzustellen; dieser lag durchweg vor 1992. Mit dem Erwerb von Sozialpfandbriefen haben sie eine wirtschaftlich motivierte Disposition getroffen unter Inanspruchnahme des Grundrechts der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG.
bb) § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG war als im Zeitpunkt der Anlagedisposition geltendes Parlamentsgesetz Grundlage des von den Beschwerdeführerinnen betätigten Vertrauens. Ist ein Sachverhalt durch die Rechtsordnung geregelt, so bezieht der Einzelne in seine Überlegungen auch die Erwartung ein, dass diese Regelung für die Zukunft verbindlich bleibt (vgl. Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, 1989, S. 81; Hahn, Zur Rückwirkung im Steuerrecht, 1987, S. 59 ff.). Gesetze gelten -- anders als Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen -- über den Einzelfall hinaus und versprechen wegen dieser Allgemeingültigkeit grundsätzlich ein hohes Maß an Beständigkeit. Durch die Steuergesetzgebung werden Rahmenbedingungen gesetzt, die ein geordnetes Wirtschaften ermöglichen.
Die Vertrauensgrundlage war im Fall der Steuerbefreiung von Sozialpfandbriefzinsen dadurch verstärkt, dass es sich bei § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG ursprünglich um eine steuerrechtliche Lenkungsvorschrift handelte, durch die Anleger gezielt zum Erwerb dieser Wertpapiere veranlasst werden sollten. Das privatwirtschaftliche Gewinnstreben der Anleger wurde vom Staat als Mittel eingesetzt, um wirtschaftspolitische und soziale Ziele zu verwirklichen. Die Beschwerdeführerinnen haben, auch wenn es sich bei ihnen nicht um Ersterwerber vor 1955 handelt, die Sozialpfandbriefe in Kenntnis der Steuerbefreiung erworben und im Rahmen ihres Rentabilitätskalküls darauf vertraut, dass diese bis zum Ende der jeweiligen Laufzeiten bestehen bleibe. Die Steuerfreiheit der aus diesen Papie ren zu erwirtschaftenden Erträge war maßgeblicher Bestandteil ihrer Kalkulation. Ohne die Steuerfreiheit der Kapitalerträge hätten sie unter Zugrundelegung wirtschaftlicher Vernunft zum Erwerbszeitpunkt vermutlich eine andere Investitionsentscheidung getroffen.
Das Vertrauen von Erwerbern in einen Fortbestand von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG war demgegenüber vor entsprechenden Verlautbarungen der Bundesregierung nicht oder jedenfalls nicht in diesem Umfange geschützt; dies trifft auf die Beschwerdeführerin zu 1.b) zu, die ihre Sozialpfandbriefe 1963 erwarb. Insoweit fehlt es am schutzwürdigen Vertrauen, das sich -- auch angesichts der Entstehungsgeschichte von § 3a EStG -- lediglich allgemein auf den Fortbestand der geltenden Rechtslage zu richten vermag.
Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich jedoch nicht geschützt (vgl. BVerfGE 68, 193 [222]; 38, 61 [83]); dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Steuerpflichtige können grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftpolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrecht erhält. Insbesondere dann, wenn die beeinträchtigte Rechtsposition auf staatlicher Gewährung beruht, geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den Steuerpflichtigen vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 48, 403 [416]). Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 76, 256 [348]).
Steuerrechtliche Dispositionsbedingungen bilden zwar vom Tag der Entscheidung an eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige sein steuerlich geregeltes Verhalten stützt (vgl. BVerfGE 97, 67 [80]). In den vorliegenden Verfahren bedarf es keiner abschließenden Entscheidung über die zeitlichen Grenzen einer solchen Vertrauensgrundlage. Denn jedenfalls bei unbefristeten und über Jahrzehnte wirkenden Steuervergünstigungen kann der Steuerpflichtige sich nicht darauf berufen, dass die gesetzlichen Rahmenbedingungen nicht mehr zu seinen Lasten verändert werden dürften.
Der Gesetzgeber hat mit der Ausgestaltung der Befreiungstatbestände in § 3a EStG hinreichend deutlich gemacht, dass eine Aufhebung der Steuerbefreiung vor Ablauf der Laufzeit nicht gänzlich ausgeschlossen sein werde (vgl. Schöne, WM 1993, S. 2145, 2152; OLG München, Urteil vom 22. Januar 1997 -- 7 U 4544/96 --, NJW-RR 1999, S. 557, 558; LG München I, Urteil vom 9. Juli 1996 -- 16 HKO 1621/96 --, WM 1997, S. 259, 261). Erwerber konnten daher vor 1967 nur darauf vertrauen, dass die Steuerbefreiung so lange nicht aufgehoben werde, wie die hingegebenen Darlehen für den sozialen Wohnungsbau verwendet werden würden. Der damit in Aussicht gestellte Zeitraum war 1992 abgelaufen.
Eine weitere Abschwächung des in den Fortbestand der günstigen Regelung bestehenden allgemeinen Vertrauens war im Jahr 1954 eingetreten. Die Bundesregierung legte im Mai 1954 einen Gesetzentwurf zur Änderung von § 3a EStG 1953 vor (Entwurf eines Ge setzes zur Änderung und Ergänzung steuerlicher Vorschriften zur Förderung des Kapitalmarkts vom 31. Mai 1954, BTDrucks 2/565 vom 31. Mai 1954, S. 2 ff.). Zwar sollte danach die Steuerfreiheit bei Zinsen aus schon ausgegebenen Wertpapieren unberührt bleiben (BTDrucks 2/565 vom 31. Mai 1954, S. 5 f.). Der zuständige Bundestagsausschuss für Finanz- und Steuerfragen führte jedoch in seinem schriftlichen Bericht aus, dass zwar ab dem 5. Januar 1955 keine festverzinslichen Wertpapiere mehr ausgegeben werden könnten, deren Zinsen steuerfrei seien oder bei denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug im Wege der Kuponsteuer abgegolten sei. Soweit aber bei den bis Ende 1954 ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren nach den bisherigen gesetzlichen Vorschriften die Zinsen von der Einkommen- oder Körperschaftsteuer befreit gewesen seien oder der Kuponsteuer unterlegen hätten, solle es dabei "bis auf weiteres sein Bewenden haben" (BTDrucks 2/961). Aus dieser für die bestehende Rechtslage maßgeblichen Entstehungsgeschichte konnte in der Folgezeit ein umsichtiger Anleger nicht den sicheren Schluß ziehen, die Steuerfreiheit der bereits vor dem 1. Januar 1955 ausgegebenen Wertpapiere sei gleichsam von der Gesetzgebungskörperschaft vorausgesetzt oder gar zugesichert worden. Die Formulierung "bis auf weiteres" war sogar im Gegenteil ein Signal für die Auffassung, dass bei einer Veränderung der Umstände durchaus auch bereits vor dem 1. Januar 1955 ausgegebene Wertpapiere in Zukunft der Steuerpflicht unterworfen werden könnten.
dd) Soweit danach das Vertrauen der Beschwerdeführerinnen zu 1.a) und 2. in den Fortbestand von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG schutzwürdig ist, überwiegt jedenfalls die Bedeutung der mit der Aufhebung der Begünstigung verbundenen Anliegen des Gesetzgebers. Dieser ist von Verfassungs wegen nicht grundsätzlich daran gehindert, die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden, von schützenswertem Vertrauen getragenen Verhaltens für die Zukunft zu verschärfen und auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung des Normenwerks zu reagieren. Solche Änderungen dürfen allerdings nicht ohne sachlichen Grund erfolgen und sich über höher zu gewichtendes schutzwürdiges Vertrauen nicht hin wegsetzen (vgl. BVerfGE 72, 200 [254] ). Die vom Gesetzgeber hierbei zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus einer Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits (vgl. BVerfGE 43, 291 [391]; 67, 1 [15]; 75, 246 [280]). Gesetze, auf die ein schutzwürdiges Vertrauen des Einzelnen gegründet wird, dürfen nicht ohne besondere und überwiegende Gründe des öffentlichen Interesses rückwirkend geändert werden (vgl. Badura, Staatsrecht, 2. Aufl. 1996, S. 273); der Einzelne kann sich jedoch dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (vgl. BVerfGE 63, 152 [175]; 68, 287 [307]).
Ob eine Übergangsregelung für sog. "ewige" Sozialpfandbriefe verfassungsrechtlich geboten gewesen wäre, muss hier nicht entschieden werden. Für diese Fälle, in denen die Streichung der Steuervergünstigung zu unzumutbaren Ergebnissen führen kann, weil der Renditeverlust auf Dauer und kein Rückzahlungsanspruch besteht, ergibt sich jedenfalls eine Ausgleichsmöglichkeit nach einfachem Recht in Form einer Anpassung des Begebungsvertrags nach den zivilrechtlichen Grundsätzen eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage (vgl. OLG Köln, Urteil vom 28. Dezember 1994 -- 2 U 74/94 -- WM 1995, S. 971, 974 ff.). Die mit der Aufhebung verbundene tatbestandliche Rückanknüpfung enthält weder eine grundlegende Neuregelung von bisher geltenden Strukturen des Steuerrechts noch gestaltet sie die Dispositionsgrundlagen der Betroffenen tief greifend um. Sie beseitigt eine Steuerbegünstigung, die sowohl im geltenden Steuerrecht wie auch in der freien Ordnung des Kapitalmarkts exemtorischen Charakter hat.
1. Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch ausgeprägt; er verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit gewinnt ihre Konturen erst aus der Eigenart der Steuer als Gemeinlast, die alle Inländer nach ihrem Einkommen, Vermögen und ihrer Nachfragekraft zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben heranzieht. Art. 3 Abs. 1 GG fordert steuerliche Lastengleichheit, also die im Belastungserfolg gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes (vgl. BVerfGE 84, 239 [271]; 96, 1 [6]; 99, 280 [289]). Die Besteuerung ist damit an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten (vgl. BVerfGE 61, 319 [343 f.]; 82, 60 [86]; 89, 346 [352]). Als horizontale Steuergleichheit gebietet der Gleichheitssatz, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 99, 246 [260] ). Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei (vgl. BVerfGE 81, 108 [117 f.]). Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruht (vgl. BVerfGE 49, 343 [360]; 50, 386 [392]; 65, 325 [354]). Das Gleiche gilt beim Abbau von Steuervergünstigungen, beson ders, wenn dieser Abbau im Rahmen eines Gesamtprogramms erfolgt, dessen Ziel die Herstellung eines ausgeglichenen Haushalts ist (vgl. BVerfGE 81, 108 [117]).
2. Mit der Aufhebung von § 3a EStG hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen dieser Gestaltungsfreiheit nicht überschritten. Darüber hinaus ist es nicht Sache des Bundesverfassungsgerichts zu prüfen, ob der Steuergesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfGE 52, 277 [280 f.]; 68, 287 [301]; 81, 108 [117 f.]). Zwar ist der Schutzbereich von Art. 3 Abs. 1 GG vorliegend eröffnet, weil sich die Wertpapiere des § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG durch ihren im Vergleich zu steuerbaren festverzinslichen Wertpapieren herabgesetzten Zinssatz wesentlich unterscheiden und es sich hierbei um eine mittelbare Folge staatlicher Wirtschafts- und Steuerpolitik handelt. Dass dieser Umstand Auswirkungen auf die Rendite der betroffenen Wertpapiere hat, ist aber nicht derart bedeutsam, dass der Steuergesetzgeber ihn hätte beachten und die Steuervergünstigung beibehalten müssen. Denn Bemessungsgrundlage für die einkommensteuerliche Belastung ist die Höhe des Kapitalertrags, nicht die Rentabilität des Wertpapiers. Die Aufhebung von § 3a EStG stand im Rahmen eines steuerlichen Gesamtprogramms, dessen Ziel die Herstellung eines ausgeglichenen Haushalts und die finanzielle Bewältigung der im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung und dem sich verdichtenden europäischen Einigungsprozess entstehenden neuen Aufgaben war. Daneben waren steuertechnische Erwägungen wie eine Vereinfachung und Harmonisierung des Steuerrechts maßgebend. Die Streichung einer steuerlichen Begünstigung und die damit verbundene Anwendung des allgemeinen Steuertarifs führen grundsätzlich keine Ungleichheit herbei, sondern stellen im Gegensatz größere Gleichheit her (vgl. BVerfGE 81, 108 [118]).
Das steuerrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit in der Umsetzung einmal getroffener Belastungsentscheidungen (vgl. BVerfGE 23, 242 [256]; 84, 239 [271]; 93, 121 [136]) ist durch Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 nicht verletzt. § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG diente der Durchsetzung finanzmarkt- und wohnungsbaupolitischer Interessen des Staates. Der Steuergesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Neu ordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 folgerichtig den Kreis der steuerbegünstigten Wertpapiere auf die vor dem 1. Januar 1955 ausgegebenen beschränkt, weil er die finanzmarktpolitischen Ziele zu diesem Zeitpunkt für erreicht hielt. Eine vollständige Aufhebung der Steuerbefreiung zu diesem Zeitpunkt hätte angesichts des starken Volumens der ausgegebenen Papiere Auswirkungen auf den Markt der festverzinslichen Wertpapiere mit sich gebracht, die den schon erreichten Effekt der Gesundung des Finanzmarkts gestört hätten. Zudem befand sich die Neugestaltung der langfristigen Finanzierung im sozialen Wohnungsbau noch in der Aufbauphase (BTDrucks 2/565 vom 31. Mai 1954, S. 6). Zum Zeitpunkt der Aufhebung von § 3a EStG waren hingegen auch die wohnungsbaupolitischen Ziele erledigt, nachdem die gesicherten Wohnungsbaudarlehen bis Ende der 80er-Jahre zurückgezahlt waren. Es ist daher auch vor dem Hintergrund der einstigen Belastungsentscheidung, die sich für die Beschwerdeführerinnen als Begünstigung darstellte, nicht widersprüchlich, wenn die Steuersubvention nach Erreichen der steuerlichen Lenkungszwecke aufgehoben wird. Eine Pflicht zur zukünftigen Differenzierung im Sinne einer Beibehaltung der Steuervergünstigung lässt sich der Verfassung nicht entnehmen.
(Präsidentin Limbach ist aus dem Amt ausgeschieden. Hassemer)
Sommer, Jentsch
Hassemer, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff