Source: http://kraken.slv.cz/1Afs11/2013
Timestamp: 2018-06-20 11:35:22+00:00
Document Index: 19720904

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 99', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 147', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§10', '§15', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 147', 'soud ', '§ 147', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 19', '§ 20', '§ 7', '§ 114', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 10', '§ 99', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 18', '§ 5', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 18', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 147', '§ 147', '§ 90', '§ 102', '§ 102', 'soud ', '§ 89', '§ 90', '§ 90', 'soud ', '§ 147', '§ 102', 'soud ', 'ÚS 2929/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

1Afs11/2013
1 Afs 11/2013-84
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Východoèeská plynárenská, a. s., se sídlem Pra¾ská tøída 702/17, Hradec Králové, zastoupeného Mgr. Jakubem ©otníkem, advokátem se sídlem ©ikulova 17, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 23. 1. 2012, èj. 456/12-1200-602199, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 1. 2013, èj. 31 Af 36/2012-71,
[1] V roce 1993 se Èeský plynárenský podnik, s.p. (dále jen ÈPP ) zavázal dodávat do plynovodní sítì svého distribuèního od¹tìpného závodu v Hradci Králové za úplatu zemní plyn, který od¹tìpný závod dále dodával koneèným spotøebitelùm. Podstatnou èást svého závazku za tuto dodávku ve vý¹i 230.885.265 Kè od¹tìpný závod uhradil. Ke dni 1. 1. 1994 vznikl ¾alobce, jeho¾ jmìní pøedstavovala cena hmotného a nehmotného majetku, který na nìj pøe¹el v souvislosti s privatizaèním projektem státního podniku-distribuèního od¹tìpného závodu. Ve vnitropodnikovém úèetnictví ¾alobce byla evidována zbylá èást závazku ve vý¹i 50.885.265 Kè vùèi ÈPP. Dne 20. 1. 2004 byla pøedmìtná pohledávka ÈPP za ¾alobcem postoupena na JUDr. P. K. Ten zaèal pohledávku soudnì vymáhat; soudní spory ukonèil Nejvy¹¹í soud, který ve svém rozsudku ze dne 21. 2. 2008, èj. 32 Cdo 2801/2007 -323, dospìl k závìru, ¾e JUDr. K. nesvìdèí hmotné právo, nebo» jakákoliv dohoda mezi státním podnikem a jeho od¹tìpným závodem nemohla zalo¾it závazkový vztah. Na základì tohoto rozsudku ¾alobce rozpustil pøíslu¹nou polo¾ku pøedstavující závazek ve vý¹i 50.885.265 Kè vùèi ÈPP ve svém úèetnictví, a to jako polo¾ku sni¾ující základ danì z pøíjmù právnických osob z dùvodu právní neexistence závazku.
[2] Na základì dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2008 ¾alobce zvý¹il pùvodnì vymìøenou daòovou ztrátu 93.030.048 Kè o vý¹i odepsaného závazku 50.885.265 Kè na celkovou èástku 143.915.313 Kè. Tento výnos tak ¾alobce zaøadil jako pøíjem, který jako pøedmìt právnì neúèinné smlouvy nepodléhá zdanìní.
[3] Finanèní úøad v Hradci Králové (dále jen správce danì ) vydal na základì výsledku postupu k odstranìní pochybností dodateèný platební výmìr ze dne 25. 7. 2011, èj. 337219/11/228914602848, kterým dodateènì vymìøil daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 0 Kè. Poslední známá daòová povinnost ve vý¹i 93.030.048 Kè tak zùstala nezmìnìna, nebo» správce danì neakceptoval daòovým subjektem po¾adované uplatnìní zaúètovaného odpisu závazku do výnosù jako nezdanitelný pøíjem (výnos).
[4] Proti uvedenému rozhodnutí správce danì podal ¾alobce odvolání, které Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítlo a napadené rozhodnutí potvrdilo.
II. Odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu
[5] ®alobce brojil proti rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou, kterou krajský soud v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl.
[6] Jako pøedmìt sporu mezi úèastníky øízení øe¹il krajský soud otázku, zda odúètování pøedmìtného závazku pøedstavuje zdanitelný pøíjem, èi nikoliv. Soud na jednu stranu pova¾oval za nepochybné, ¾e dle rozsudku Nejvy¹¹ího soudu nemohl závazek mezi státním podnikem a jeho od¹tìpným závodem vzniknout, na druhou stranu v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e v rámci privatizaèního projektu získal ¾alobce pøi svém vzniku aktiva a pasiva, pøièem¾ v souladu se základní zásadou podvojného úèetnictví hodnota pasiv odpovídala hodnotì aktiv. V majetku ¾alobce tak bylo se závazky poèítáno a kalkulace nespornì ovlivnila stav jeho hospodaøení. Krajský soud se tak nemohl pøiklonit k názoru ¾alobce, ¾e pøedmìtný závazek nikdy neexistoval. ®alobce o nìm toti¾ prokazatelnì úètoval po dobu 14 let, nebo» mu tuto povinnost ukládal zákon o úèetnictví. Tento závazek navíc ¾alobce i z èásti hradil. Zmìna skutkových okolností nastala a¾ v roce 2008 na základì uvedeného rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu, dle nìho¾ do¹lo k zániku pøedmìtného závazku a muselo se tedy jednat o výnos, který je pøedmìtem danì z pøíjmù podle § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» u ¾alobce v dùsledku tohoto pøíjmu do¹lo k pøírùstku majetku.
[7] Krajský soud pøipomnìl, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti se v souladu s § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù vychází z výsledku hospodaøení. Podle § 23 odst. 10 tého¾ zákona se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zákona o úèetnictví, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem. Pokud tedy ¾alobce pozbyl povinnost pøedmìtný závazek hradit, tato skuteènost musela mít nutnì za následek navý¹ení jeho výnosù, co¾ v koneèném dùsledku znamenalo i navý¹ení jeho daòové povinnosti.
[8] V napadeném rozsudku krajský soud odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, èj. 9 Afs 81/2010-180, podle kterého je na správních orgánech, aby ve svých rozhodnutích pøezkoumatelnì posoudily jak dùsledky absolutní neplatnosti smlouvy na vý¹i daòové povinnosti, tak vliv soukromoprávních dùsledkù absolutní neplatnosti této smlouvy. pokraèování [9] Námitku ¾alobce, ¾e koneèné závìry finanèního øeditelství jsou podlo¾eny pouze zápisy v úèetnictví, které nelze pova¾ovat za právní podklad, shledal krajský soud jako nedùvodnou. Pøedmìtné úèetní zápisy toti¾ odrá¾ejí majetkovou realitu ¾alobce vzniklou v souvislosti s privatizaèním projektem. Krajský soud také nesouhlasil s tím, ¾e by byl pøedmìtný pøíjem pouze pøíjmem zdánlivým, který nelze pova¾ovat za pøedmìt danì z pøíjmù.
[10] Dále dospìl krajský soud k závìru, ¾e správce danì i finanèní øeditelství postupovali v souladu s § 99 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ), upravujícího pøedbì¾nou otázku, pokud vycházeli ze závìrù, které vyslovil Nejvy¹¹í soud v citovaném rozsudku. V dobì privatizace v¹ak závazek nepochybnì souvisel s privatizovaným majetkem a musel se tak odrazit i v koneèné daòové povinnosti ¾alobce.
[11] S ¾alobcem se krajský soud neztoto¾nil ani v jeho námitce spoèívající v nejednotnosti procesního postupu správce danì, který svùj závìr o výsledku ¹etøení odùvodnil jednak v protokolu o projednání výsledku postupu k odstranìní pochybností a jednak v samotném platebním výmìru. Krajský soud naopak v postupu správce danì neshledal rozpor s § 147 odst. 4 daòového øádu.
[12] ®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodu jeho nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), vady øízení podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. a nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[13] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøoval stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného, která v¹ak nebyla dostateènì propracována, a nevypoøádal ve svém rozsudku se v¹emi ¾alobními námitkami. Konkrétnì se soud nezabýval námitkou nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu, nevyjádøil se k problematice pojmu pøíjem , dále k problematice úèetnictví jako právního podkladu pro existenci závazku, a nevìnoval se ani problematice zákona è. 92/1992 Sb., o podmínkách pøevodu majetku státu na jiné osoby, zejména § 6, §10a a §15 tohoto zákona, vèetnì rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, èj. 8 Afs 96/2006-93. Z rozsudku krajského soudu tak nebylo zøejmé, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì, resp. proè pova¾oval ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené.
[14] Stì¾ejní èást argumentace kasaèní stí¾nosti spoèívala v tom, ¾e pøedmìtný závazek nikdy neexistoval a proto jeho odúètování ani nemohlo být pøedmìtem danì z pøíjmù. Pro podporu tohoto tvrzení uvedl stì¾ovatel následující dùvody.
[15] Nejprve konstatoval, ¾e tvrzení o existenci pøedmìtného závazku nelze zakládat na skuteènosti, ¾e stì¾ovatel o pøedmìtném závazku úètoval. V této vìci poukázal na odùvodnìní rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové v obchodnìprávní vìci (tj. rozsudek ze dne 26. 10. 2005, èj. 34 Cm 12/2004-216), se kterým je dle názoru stì¾ovatele nyní napadený rozsudek krajského soudu v pøíkrém rozporu, nebo» zde krajský soud pøiznal, ¾e podkladem pro právní hodnocení této vìci jsou právì úèetní záznamy, které mají odrá¾et realitu vyplývající z privatizaèního projektu. Soud se tak v napadeném rozsudku sna¾il dovodit, ¾e existuje dvojí nahlí¾ení na vznik a existenci závazku, a to soukromoprávní a veøejnoprávní, co¾ je v¹ak v rozporu s doktrínou, ze které vychází judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, vyjádøená v rozsudku ze dne 27. 9. 2006, èj. 2 As 50/2005-53. Podle stì¾ovatele pouhá skuteènost vykázání èi zachycení urèitého skutku v úèetnictví je¹tì nezakládá pravdivé èi nevyvratitelné právní dùsledky, pøièem¾ odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2012, èj. 5 Afs 16/2012-27.
[16] Stejnì tak podle stì¾ovatele nelze existenci závazku dovozovat ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel èást svého závazku uhradil, jak se domnívá krajský soud.
[17] Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e krajský soud nesprávnì zjistil skutkový stav, pokud hovoøil nejprve o zániku závazku na základì rozsudku Nejvy¹¹ího soudu a následnì o tom, ¾e pøedmìtný závazek nemohl nikdy vzniknout. Z toho stì¾ovatel dovodil nekonzistentnost právního posouzení této vìci soudem. Stì¾ovateli dále nebylo známo, ¾e by jednotlivá soudní rozhodnutí zpochybnila pøedmìtný závazek stì¾ovatele vùèi ÈPP, jak uvedl krajský soud, nebo» soudní rozhodnutí srozumitelnì a jasnì konstatovala neexistenci takového závazku od poèátku. Jestli¾e tedy závazek neexistoval, nemohl být ani souèástí privatizace. Pokud by v rámci privatizace bylo jednáno správnì, stì¾ovatel by vykazoval vy¹¹í vlastní kapitál, a to o tu èást, o kterou se nemohlo v dùsledku neexistujícího závazku jednat o cizí kapitál. V takovém pøípadì by stì¾ovatel nebyl povinen platit daò z pøíjmù právnických osob. Tato situace byla následnì napravena podáním daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008. Za absurdní pova¾uje stì¾ovatel argumentaci krajského soudu, ¾e v dùsledku zániku závazku do¹lo k pøírùstku majetku na stranì stì¾ovatele, nebo» tento nemusel vynalo¾it finanèní prostøedky. Podle soudních rozhodnutí toti¾ stì¾ovatel tyto finanèní prostøedky nikdy vynalo¾it nemusel.
[18] Krajskému soudu stì¾ovatel dále vytkl, ¾e své rozhodování zalo¾il na dokumentu, který nazývá privatizaèním projektem, pøièem¾ vycházel z dokumentù, o kterých hovoøí finanèní øeditelství na stranì 5 napadeného rozhodnutí jako o Listinách z privatizaèního projektu ÈPP. Finanèní øeditelství v¹ak disponovalo nìkolika verzemi dokumentù, které oznaèovalo jako kopie listin z privatizaèního projektu distribuèního od¹tìpného závodu a stì¾ovateli tak nebylo zøejmé, co krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku nazývá privatizaèním projektem . V tom spatøoval stì¾ovatel vadu øízení, nebo» skutková podstata, ze které správní orgán vycházel, nemìla oporu ve spise a je s ním v rozporu. Krajský soud se v¹ak s touto námitkou nevypoøádal. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2012, èj. 7 Afs 74/2012-31, který se zabýval otázkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí správních orgánù. Stejnì tak napadený rozsudek postrádá odùvodnìní, na základì jakých právních pøedpisù krajský soud existenci pøedmìtného závazku dovodil. Pouhý odkaz na privatizaèní projekt dle názoru stì¾ovatele nenaplòuje po¾adavek pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Privatizaèní projekt navíc nepøedstavuje právní titul pro vznik závazku.
[19] Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e nebyl naplnìn pojem pøíjem podle § 18 zákona o daních z pøíjmù a judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 12. 1. 2006, èj. 2 Afs 42/2005-136). Domníval se také, ¾e krajský soud nesprávnì interpretoval rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, èj. 9 Afs 81/2010-180.
[20] Dal¹í kasaèní námitka se týkala nesrovnalosti v odùvodnìní problematiky pøedbì¾né otázky. Správní orgán toti¾ jednotlivá rozhodnutí soudù nepova¾oval za pøedbì¾nou otázku, kterou by byl vázán. Pøiléhavé nebylo ani tvrzení krajského soudu, který existenci závazku opøel o skuteènost, ¾e o platnosti závazku v dobì jeho vzniku nikdo nepochyboval.
[21] Stì¾ovatel namítal také procesní pochybení správce danì, které spatøoval v tom, ¾e správce danì postupoval v rozporu s § 147 odst. 4 daòového øádu, nebo» odùvodnil jak dodateèný platební výmìr, tak i výsledek postupu k odstranìní pochybností ze dne 10. 6. 2011, pøièem¾ tato odùvodnìní ani nebyla shodná. Krajský soud tento postup sice obhajoval, ov¹em v rozporu s § 147 odst. 4 daòového øádu.
[22] Stì¾ovatel takté¾ brojil proti výroku II. napadeného rozsudku, kterým byla ¾alovanému pøiznána náhrada nákladù øízení ve vý¹i 1.587,50 Kè, a to za pou¾ití osobního automobilu (1.521,50 Kè) a stravné (66 Kè). Podle názoru stì¾ovatele uvedené výdaje nepøesahují náklady bì¾né úøední èinnosti. pokraèování Krajský soud tedy pochybil, nebo» pøezkoumatelným zpùsobem nezdùvodnil svùj výrok o nákladech øízení.
[23] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il.
[24] Ve svém vyjádøení k dùvodùm kasaèní stí¾nosti ¾alovaný uvedl, ¾e se krajský soud vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a své rozhodnutí øádnì odùvodnil, pøièem¾ vycházel z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu. Krajský soud se v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu mohl pøiklonit k argumentaci ¾alovaného, pokud ji pova¾oval za dostateènì propracovanou a správnou. Nelze pøitom vytrhávat urèité skuteènosti nebo problematiku, které jsou pouze souèástí daného ¾alobního bodu a namítat, ¾e se jimi krajský soud speciálnì nezabýval, jak èiní stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti. ®alovaný proto neshledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù.
[25] ®alovaný dále nesouhlasil s tím, ¾e by zji¹tìný skutkový stav nemìl oporu ve správním spisu. Není toti¾ rozhodné, jaký dokument pova¾ovalo finanèní øeditelství za privatizaèní projekt, nebo» mezi stì¾ovatelem a finanèním øeditelstvím nebylo o nabytí pøedmìtného závazku v rámci privatizace sporu.
[26] V souladu se závìrem krajského soudu se ¾alovaný domníval, ¾e nelze dospìt k závìru o automatické daòové neúèinnosti v¹ech absolutnì neplatných právních úkonù, z èeho¾ vycházel stì¾ovatel. Daòové úèinky absolutnì neplatných soukromoprávních úkonù nenastávají, vy¾aduje-li daòové právo, ¾e urèitý právní následek mù¾e nastat pouze na základì existujícího soukromoprávního úkonu urèité povahy, co¾ v¹ak není v pøípadì nyní souzené vìci.
[27] Za nedùvodnou pova¾uje ¾alovaný té¾ stì¾ovatelovu námitku týkající se pøiznání náhrady nákladù øízení, nebo» z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e tato náhrada nákladù byla pøiznána v souladu s § 57 a násl. s. ø. s., pøièem¾ se jednalo o náklady dùvodnì vynalo¾ené, je¾ nespadají pod bì¾nou administrativní èinnost.
[28] Na základì vý¹e uvedeného ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud tuto kasaèní stí¾nost zamítl.
[29] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není na místì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[30] K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 zanikly finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ), pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Hradci Králové jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[32] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou tvrzené nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku a dále se vìnoval zejména otázce, zda výnos vzniklý odúètováním pøedmìtného závazku lze podrobit dani z pøíjmù právnických osob. Pøedmìtem pøezkumu byly také procesní postup správce danì a správnost výroku o náhradì nákladù øízení pøed krajským soudem.
V.A Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[33] Nejprve se soud zabýval tvrzenou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, která mìla spoèívat v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a nepodlo¾il tak svoje rozhodnutí dostateènými dùvody, nýbr¾ pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného.
[34] V této souvislosti je tøeba uvést, ¾e rozhodnutí krajského soudu je pova¾ováno za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù mimo jiné tehdy, [n]ení-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené , a to zejména tehdy jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS).
[35] Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel vyjmenoval jednotlivé námitky, nebo pøesnìji urèité konkrétní otázky v rámci jednotlivých námitek, kterými se dle jeho názoru krajský soud nijak nezabýval. Pøi pøezkumu napadeného rozsudku v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud se vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami, pøièem¾ z odùvodnìní tohoto rozsudku je jednoznaènì seznatelné, z jakého dùvodu nepova¾oval v kasaèní stí¾nosti zmínìné dílèí námitky za dùvodné. Pochybení krajského soudu neshledal zdej¹í soud ani v tom, ¾e se krajský soud ztoto¾nil se závìry finanèního øeditelství, které pova¾oval za správné a dostateènì propracované.
[36] V souvislosti s konkrétními stì¾ovatelem pøipomínanými ¾alobními námitkami, se kterými se krajský soud podle stì¾ovatele opomnìl zabývat, uvádí zdej¹í soud následující. Krajský soud nepova¾oval za dùvodnou námitku nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu, nebo» o hlavních skutkových okolnostech, které byly v nyní posuzované vìci rozhodné, nebylo mezi úèastníky øízení sporu. K problematice pojmu pøíjem se krajský soud vyjádøil na str. 10 napadeného rozsudku, kde uvedl, ¾e u stì¾ovatele do¹lo v dùsledku odepsání pøedmìtného závazku do výnosù k pøírùstku jeho majetku, a dále také na str. 11, kde dospìl k závìru, ¾e se nejednalo pouze o fiktivní pøíjem, nýbr¾ o pøíjem skuteèný. V odùvodnìní napadeného rozsudku se také soud vyjádøil k problematice úèetnictví jako právního podkladu pro existenci závazku, pokud vysvìtlil, ¾e úèetnictví v tomto pøípadì odrá¾elo majetkovou realitu stì¾ovatele (viz str. 10 a 11 napadeného rozsudku). Krajský soud takté¾ dostateènì reflektoval v ¾alobì namítanou problematiku zákona o podmínkách pøevodu majetku, konkrétnì okazoval na § 15 odst. 1 tohoto zákona, je¾ v této vìci pova¾oval za relevantní (str. 12).
[37] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e se krajský soud sice struènì, av¹ak dostateènì zabýval obsáhlými námitkami stì¾ovatele, pøièem¾ z napadeného rozsudku je zøejmé, z jakého dùvodu nepova¾oval ¾alobní námitky za dùvodné. Neshledal proto tvrzenou nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. pokraèování V.B Otázka existence závazku a zdanìní výnosu vzniklého jeho odúètováním
[38] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval otázkou, zda výnos vzniklý odúètováním pøedmìtného závazku ve vý¹i 50.885.265 Kè je souèástí základu danì z pøíjmù právnických osob, resp. pøedstavuje zdanitelný výnos. Do této sporné otázky také smìøuje pøevá¾ná vìt¹ina kasaèní argumentace.
[39] Zdej¹í soud pova¾uje za nespornou skuteènost, ¾e smlouva o dodávkách zemního plynu uzavøená v roce 1993 mezi od¹tìpným závodem ÈPP a ÈPP je absolutnì neplatným právním úkonem, co¾ vyplývá z rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu èj. 32 Cdo 2801/2007-323. O této skuteènosti není mezi stranami øízení sporu. Pro absolutní neplatnost je charakteristické, ¾e nastává pøímo ze zákona (ex lege) a pùsobí od poèátku (ex tunc), úkon je tedy neplatný od okam¾iku svého vzniku. Jestli¾e tak byla pøedmìtná smlouva o dodávkách zemního plynu absolutnì neplatná, nemohl na jejím základì ani vzniknout pøedmìtný závazek a ten je proto tøeba pova¾ovat z hlediska soukromého práva za neexistující. Mezi ¾alovaným a stì¾ovatelem je v¹ak sporná otázka, jaký byl v posuzovaném pøípadì vliv absolutní neplatnosti závazku na daòovou povinnost stì¾ovatele.
[40] Vlivem absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonù na daòové úèinky tìchto úkonù se zdej¹í soud ji¾ zabýval ve své døívìj¹í judikatuøe. Z rozhodovací praxe vyplývá, ¾e pokud dospìl správní orgán k závìru, ¾e urèitý soukromoprávní úkon byl absolutnì neplatný, neznamená to je¹tì a priori, ¾e takový úkon je irelevantní z daòového hlediska. Daòové úèinky absolutnì neplatných soukromoprávních úkonù nenastávají, vy¾aduje-li daòové právo, ¾e urèitý právní následek mù¾e nastat pouze na základì existujícího (platného) soukromoprávního úkonu urèité konkrétní povahy (napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod è. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, è. j. 7 Afs 8/2007-49, www.nssoud.cz). Provádí-li v¹ak daòové právo autonomní klasifikaci daòovìprávních úèinkù soukromoprávních jednání vycházející v zásadì z ekonomické logiky (jak je tomu napøíklad v generální klausuli v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù), mù¾e mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daòovìprávní úèinky , napø. bylo-li i na základì takového úkonu plnìno, plnìní nebylo zpochybnìno, pøíp. dokonce bylo následnì jeho poskytnutí zpìtnì uznáno a legalizováno sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféøe úèastníkù transakce zpùsobem pøedvídaným v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù èi si úèastníci transakce mohli rozumnì myslet v dobì, kdy ji èinili, ¾e se takto projeví (viz rozsudek ze dne 2. 12. 2010, èj. 7 Afs 130/2009-206, publ. pod è. 2489/2012 Sb. NSS, zvýraznìní doplnìno).
[41] V souvislosti s absolutní neplatností právního úkonu dále zdej¹í soud v rozsudku ze dne 31. 3. 2011, èj. 9 Afs 81/2010-180, publ. pod è. 2415/2011 Sb. NSS, uvedl, ¾e z hlediska daòových dopadù je nutné rozli¹it pøípady, kdy daòové subjekty, které na základì absolutnì neplatné smlouvy na jedné stranì dosáhly pøíjmù a na druhé stranì uplatnily náklady, nebudou reflektovat neplatnost smlouvy v soukromoprávní rovinì, tj. budou se chovat tak, jakoby tato smlouva byla bezvadná, od pøípadù, kdy si strany, které neplatnou smlouvu uzavøely, navzájem poskytnutá plnìní, respektive v pøípadì neplatné nájemní smlouvy uhrazené nájemné na stranì jedné a náhradu za u¾ívání prostor na stranì druhé, vrátí.
[42] Z uvedené judikatury plyne, ¾e i absolutnì neplatný právní úkon mù¾e mít za urèitých okolností daòovìprávní úèinky. Pro oblast daòovou je pøitom rozhodná ekonomická logika, tedy zda se pøedmìtný závazek projevil v majetkové sféøe daòového subjektu. Pokud závazek fakticky existoval, nebo» byl realizován a mìl dopady do majetkové reality zúèastnìných stran, zpravidla se odrazí také v daòové oblasti. Na druhou stranu v pøípadì, kdy by bylo mo¾né zji¹tìnou absolutní neplatnost reflektovat tím, ¾e dojde k vrácení uskuteènìného plnìní, pøípadnì k plnìní na základì závazku je¹tì nedo¹lo, nebo je mo¾ná obnova takového stavu, jako by tu pøedmìtný závazek nikdy neexistoval, úèinky tohoto úkonu do daòové oblasti nezasáhnou.
[43] V nyní posuzovaném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud zamìøil na povahu pøedmìtného absolutnì neplatného právního úkonu (smlouvy o dodávkách zemního plynu), na základì kterého mìl vzniknout a byl evidován závazek ve vý¹i 50.885.265 Kè. Ze správního spisu soud ovìøil,
¾e pøedmìtný závazek spoèíval v dodávkách zemního plynu ze strany ÈPP do plynovodní sítì distribuèního od¹tìpného závodu v Hradci Králové. Plyn byl následnì dodáván koneèným spotøebitelùm. ÈPP úètoval svému distribuènímu od¹tìpnému závodu cenu za dodávku zemního plynu uskuteènìnou v prosinci 1993 v celkové vý¹i 230.885.265 Kè. Podle správního spisu dále stì¾ovatel inkasoval plnìní od koneèných zákazníkù, z celkového závazku bylo uhrazeno ÈPP pouze 180.000.000 Kè, pøièem¾ zbylou èást ve vý¹i 50.885.265 Kè stì¾ovatel neuhradil a dále tento závazek evidoval ve svém úèetnictví.
[44] Na základì vý¹e uvedených skuteèností zdej¹í soud konstatuje, ¾e aèkoliv se jednalo o absolutnì neplatný právní úkon (tj. neplatný od samého poèátku), stì¾ovatel a jeho právní pøedchùdce o jeho existenci v dobì vzniku stì¾ovatele (tj. 1. 1. 1994) nepochybovali, dokonce na základì uvedeného právního úkonu distribuèní od¹tìpný závod získal plnìní (dodávky plynu) a velká èást závazku byla uhrazena. I kdy¾ byla smlouva o dodávkách zemního plynu z hlediska soukromoprávního absolutnì neplatná, v ekonomické realitì zúèastnìných stran se projevila. Za tì¾ko pøedstavitelné lze v tomto pøípadì pova¾ovat vzájemné navrácení si plnìní z dané smlouvy, vzhledem k tomu, ¾e plnìní poskytnuté od¹tìpnému závodu-dodávky plynu-bylo konzumováno-dodáno koneèným spotøebitelùm.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje s kasaèní námitkou, ¾e krajský soud nesprávnì interpretoval rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 9 Afs 81/2010-180, podle kterého je na správních orgánech, aby posoudily dùsledky absolutní neplatnosti smlouvy na vý¹i daòové povinnosti. Zdej¹í soud souhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e finanèní øeditelství postupovalo v souladu s pravidly uvedenými v citovaném rozsudku, nebo» v napadeném rozhodnutí finanèní øeditelství dostateènì vysvìtlilo, z jakého dùvodu podle nìj absolutní neplatnost právního úkonu v daném pøípadì nemù¾e mít dùsledky do daòové povinnosti stì¾ovatele. Uvedl pøitom, ¾e na základì pøedmìtného absolutnì neplatného úkonu (smlouvy o dodávkách plynu) bylo plnìno, èást závazku byla uhrazena a se zbylou èásti stì¾ovatel od svého vzniku kalkuloval ve svém úèetnictví, pøièem¾ tento závazek ovlivòoval výsledek jeho hospodaøení.
[46] Na základì vý¹e uvedeného je proto tøeba odmítnout stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e pøedmìtný závazek ve vý¹i 50.885.265 Kè nemohl nikdy existovat, a proto jeho existenci je mo¾no dovozovat pouze z úèetnictví stì¾ovatele, respektive privatizaèních dokumentù. S jednotlivými kasaèními námitkami smìøujícími proti existenci pøedmìtného závazku se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádal následujícím zpùsobem.
[47] Pøechod majetku, vèetnì pøedmìtného závazku, z distribuèního od¹tìpného závodu ÈPP na stì¾ovatele se uskuteènil v souladu s § 15 odst. 1 zákona o podmínkách pøevodu majetku, podle kterého [s] vlastnickým právem k privatizovanému majetku pøecházejí na jeho nabyvatele i jiná práva a závazky související s privatizovaným majetkem . Nejvy¹¹í správní soud dává za pravdu stì¾ovateli, ¾e z rozhodovací praxe vyplývá, ¾e podle zmiòovaného ustanovení pøechází na nabyvatele pouze taková práva a povinnosti, které v dobì jejich pøechodu skuteènì existují. V této souvislosti je ov¹em tøeba opìt odli¹it dùsledky absolutní neplatnosti právního úkonu v soukromoprávní oblasti a v oblasti vybírání daní. Daòovìprávní oblast toti¾ bere v úvahu faktický stav, resp. ekonomickou realitu daòového poplatníka, kdy na základì absolutnì neplatného právního úkonu bylo materiálnì plnìno. Vzhledem k tomu, ¾e je¹tì pøed vznikem stì¾ovatele bylo na základì pøedmìtné smlouvy o dodávkách zemního plynu plnìno a závazek byl pova¾ován za fakticky existující, automaticky v rámci privatizace pøe¹el ke dni 1. 1. 1994 na stì¾ovatele, který jej tak zahrnul do své zahajovací rozvahy a do svého úèetnictví. Zdej¹í soud se proto ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e v nyní projednávané vìci bylo rozhodné, ¾e pøedmìtný závazek souvisel s privatizovaným majetkem, pøièem¾ nebyl podstatný právní dùvod vzniku závazku, ale faktický stav, tj. vazba závazku na privatizovaný majetek. pokraèování [48] V této souvislosti je také tøeba odmítnout tvrzení stì¾ovatele, ¾e by správní orgány a krajský soud vycházely pøi konstatování existence pøedmìtného závazku výluènì z úèetnictví stì¾ovatele. Zdej¹í soud samozøejmì akceptuje názor uvedený i ve své døívìj¹í judikatuøe (rozsudek èj. 5 Afs 16/2012-27), ¾e úèetní záznamy samy o sobì nemohou být titulem pro vznik závazku. Vedle toho je v¹ak také nutné zohlednit § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví daòového subjektu. V nyní posuzované vìci v¹ak nebyla existence závazku vyvozována pouze na základì úèetní evidence, ale pøedev¹ím z ekonomické reality daòového subjektu, kterou úèetnictví pouze reflektovalo. V dobì vzniku stì¾ovatele nebylo pochyb o tom, ¾e pøedmìtný závazek, spojený s ji¾ poskytnutým plnìním a èásteènì uhrazený, existuje, a proto byl také zahrnut do zahajovací rozvahy stì¾ovatele a a¾ do roku 2008 o nìm bylo úètováno. Vý¹e tohoto závazku se reálnì promítla do hodnoty privatizovaného majetku a i následnì ovlivòovala hospodaøení stì¾ovatele.
[49] Existenci pøedmìtného závazku také stì¾ovatel zpochybòoval tím, ¾e ji krajský soud dovozoval z privatizaèního projektu, av¹ak vzhledem k tomu, ¾e finanèní øeditelství disponovalo nìkolika verzemi dokumentù, které oznaèovalo jako kopie listin z privatizaèního projektu distribuèního od¹tìpného závodu, nebylo zøejmé, jaká z tìchto listin byla oficiálním privatizaèním projektem. V této vìci Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e privatizaèní projekt byl v dané vìci podstatný pro konstatování skuteènosti, ¾e na stì¾ovatele pøe¹ly ke dni jeho vzniku aktiva a pasiva od¹tìpného distribuèního závodu, a to vèetnì pøedmìtného závazku, který stì¾ovatel evidoval ve své zahajovací rozvaze. Tuto skuteènost, tedy zahrnutí pøedmìtného závazku do zahajovací rozvahy stì¾ovatele pøitom stì¾ovatel nijak nezpochybòuje, proto ji¾ z tohoto hlediska není podstatné, jaký pøesnì dokument byl oficiální verzí privatizaèního projektu. Nebylo toti¾ sporu o tom, ¾e na stì¾ovatele pøe¹el pøedmìtný závazek v rámci privatizace a jaká byla vý¹e tohoto závazku. Je proto zcela jednoznaèné, jaký skutkový stav vzal správní orgán v úvahu, pøièem¾ tento skutkový stav má oporu ve správním spise. Ze stejného dùvodu nejsou v této vìci relevantní ani odkazy stì¾ovatele na § 6 a § 10a zákona o podmínkách pøevodu majetku.
[50] V souvislosti s dal¹í kasaèní námitkou, je¾ se týkala nesprávného posouzení pøedbì¾né otázky podle § 99 daòového øádu-absolutní neplatnosti pøedmìtného závazku-krajským soudem, zdej¹í soud uvádí, ¾e správní orgány i krajský soud správnì vycházely z rozhodnutí soudù v obchodnìprávní vìci (zejména z rozsudku Nejvy¹¹ího soudu èj. 32 Cdo 2801/2007-323), které deklarovaly absolutní neplatnost pøedmìtného závazku. Soudy se v civilním øízení ov¹em nezabývaly otázkou, zda a jaké úèinky vyvolá absolutní neplatnost daného právního úkonu v daòové oblasti. Tuto otázku si proto musely posoudit správní orgány samy, co¾ také uèinily. Dospìly pøitom ke správnému závìru, popsanému ji¾ vý¹e, ¾e závazek sice ve smyslu soukromého práva nemohl vzniknout, av¹ak fakticky existoval a mìl dopady do majetkové sféry stì¾ovatele.
[51] Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného uzavírá, ¾e pøedmìtný závazek je tøeba pro úèely výbìru daní pova¾ovat za fakticky existující, proto se také musí odrazit v daòové povinnosti stì¾ovatele. Zdej¹í soud se tak ztoto¾òuje se závìry finanèního øeditelství a krajského soudu, ¾e výnos vzniklý odúètování pøedmìtného závazku pøedstavuje pøíjem ve smyslu § 23 odst. 1 a § 18 zákona o daních z pøíjmù, co¾ odùvodòuje následovnì.
[52] Zákon o daních z pøíjmù sice definici pojmu pøíjem neobsahuje, nicménì z dùvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromá¾dìní, tisk è. 1408, volební období 1990-1992) vyplývá, ¾e pøedmìtem danì jsou zásadnì v¹echny pøíjmy s výjimkou pøíjmù plynoucích z èinností, které nemohou být pøedmìtem právnì úèinné smlouvy. Rozsah pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì nebo jsou od danì osvobozeny, reaguje na potøebu vylouèení dvojího zdanìní a na specifický charakter nìkterých druhù pøíjmù, u nich¾ není i pøi tendenci k maximálnì ¹irokému daòovému základu úèelné, aby byly zdaòovány. [...] Rozdìlení pøíjmù podle hlavních pramenù odpovídá potøebì respektovat rozdíly pøi stanovení základu i pøi vybírání danì, které pøedev¹ím z praktických dùvodù bude rozdílné. Zdanitelným pøíjmem nebudou náhrady ¹kod, pøi jejich¾ úhradì nedochází ke zvý¹ení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu pøíjmu (náhrad u¹lého zisku, náhrad u¹lé mzdy apod.). Z dikce citovaného zákona je dále zøejmé, ¾e základem danì je èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi v pøíslu¹ném zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení (§ 5 odst. 1).
[53] V rozsudku ze dne 12. 1. 2006, èj. 2 Afs 42/2005-136, publ. pod è. 843/2006 Sb. NSS, zdej¹í soud uvedl, ¾e za pøíjem podléhající pøedmìtné dani pokládat navý¹ení majetku daòového poplatníka (obdobné vyplývá napø. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se musí jednat o pøíjem skuteèný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto navý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. V opaèném pøípadì se toti¾ jedná o navý¹ení zdánlivé.
[54] Uvedená koncepce pøíjmu byla rozvedena v rozsudku ze dne 19. 4. 2012, èj. 5 Afs 45/2011-94, publ. pod è. 2626/2012 Sb. NSS, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e [z] ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù se podává, ¾e pøi stanovení základu danì se vychází z hospodáøského výsledku, nikoli ¾e základem danì je hospodáøský výsledek. Nelze proto urèitý pøíjem zdanit jen z dùvodu, ¾e je v hospodáøském výsledku zaúètován, ani¾ by se v¹ak svou podstatou z hlediska materiálního a ekonomického o pøíjem v zákonì o daních z pøíjmù vymezený, jednalo.
[55] Nelze proto souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e pojem pøíjem ve smyslu § 18 zákona o daních z pøíjmù nebyl naplnìn. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel pøedmìtný závazek v dobì svého vzniku, kdy nebylo o jeho existenci pochyb, pøevzal do svého úèetnictví a zahajovací rozvahy a a¾ do roku 2008 o nìm úètoval a vykazoval jej na stranì pasiv, je nepochybné, ¾e pøi odúètování tohoto závazku stì¾ovateli vzniklo urèité obohacení v tom smyslu, ¾e mu odpadla povinnost pøedmìtný závazek hradit. Zdej¹í soud proto souhlasí se závìrem ¾alovaného, ¾e odúètováním závazku ve vý¹i 50.885.265 Kè do¹lo k navý¹ení (pøírùstku) stì¾ovatelova majetku, resp. k výnosu ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je tak tøeba pøisvìdèit i názoru krajského soudu, podle nìho¾ pozbytí povinnosti závazek hradit se nutnì muselo projevit v navý¹ení výnosù stì¾ovatele a tudí¾ také ve zvý¹ení daòové povinnosti.
[56] V daném pøípadì se nejednalo pouze o pøíjem zdánlivý, nebo» fakticky bylo s pøedmìtným závazkem kalkulováno jako s hodnotou, o kterou byl majetek stì¾ovatele ji¾ od jeho vzniku ni¾¹í, proto po jeho odúètování se nevyhnutelnì musel jeho majetek zvý¹it.
[57] Na základì v¹ech vý¹e uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e odúètování pøedmìtného závazku pøedstavovalo reálný pøíjem stì¾ovatele, který se projevil pøírùstkem jeho majetku, a z toho dùvodu podléhá dani z pøíjmù právnických osob ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o dani z pøíjmù.
[58] Na závìr Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e stì¾ovatel dodateènì napravoval svou daòovou povinnost za zdaòovací období roku 2008, pøièem¾ po¾adoval navý¹ení ztráty za toto zdaòovací období o vý¹i pøedmìtného závazku. Tomuto správce danì nevyhovìl a domìøil stì¾ovateli daòovou ztrátu ve vý¹i 0 Kè. Takovému výsledku ostatnì odpovídá i postup, který mìl stì¾ovatel správnì vyu¾ít. Pokud se toti¾ domníval, ¾e pøedmìtný závazek neexistoval ji¾ od jeho vzniku v roce 1994, bylo by v souladu se zásadou vìcné a èasové souvislosti pøi vybírání daní (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) na místì, aby napravil svoji daòovou povinnost podáním dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období, v nìm¾ zaèal o závazku úètovat. Tento postup v¹ak ¾alobce nevyu¾il. Nad rámec je v¹ak tøeba uvést, ¾e daòová povinnost za zdaòovací období roku, v nìm¾ zaèal stì¾ovatel o pøedmìtném závazku úètovat, by s nejvìt¹í pravdìpodobností ji¾ byla prekludována, správce danì by proto byl nucen øízení o pøípadném dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù zastavit a údaje v nìm uvedené by tak ji¾ nemohly mít dopad do daòové povinnosti roku 1994, resp. do zdaòovacího období, za které podal stì¾ovatel daòové pøiznání poprvé. Daòová pozice stì¾ovatele by tak i pøi správnì zvoleném postupu zùstala stejná. pokraèování V.C Otázka procesního pochybení správce danì
[59] Nejvy¹¹í správní soud dále posuzoval, zda správce danì poru¹il § 147 odst. 4 daòového øádu, pokud odùvodnil jak napadený platební výmìr, tak i úøední záznam o výsledku postupu k odstranìní pochybností ze dne 10. 6. 2011.
[60] Z § 147 daòového øádu vyplývá, ¾e rozhodnutí o stanovení danì se odùvodòují v pøípadech, kdy se stanovená daò odchyluje od danì tvrzené daòovým subjektem, pøípadnì dojde-li ke stanovení danì z moci úøední. Podle odst. 4 tohoto ustanovení platí, ¾e [d]ojde-li ke stanovení danì výluènì na základì výsledku daòové kontroly, popøípadì výsledku postupu k odstranìní pochybností, pova¾uje se za odùvodnìní zpráva o daòové kontrole, popøípadì protokol o projednání výsledku postupu k odstranìní pochybností.
[61] V pøípadì, kdy je daò stanovena na základì postupu k odstranìní pochybností, jako v nyní projednávané vìci, tak bude dostateèné, pokud v rozhodnutí o stanovení danì správce danì odká¾e na protokol èi úøední záznam o projednání výsledku postupu k odstranìní pochybností (§ 90 odst. 1 daòového øádu). Samotné odùvodnìní je tøeba posuzovat také z materiální stránky, to znamená, ¾e musí vyhovovat po¾adavkùm kladeným na odùvodnìní ve smyslu § 102 odst. 3 a 4 daòového øádu (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv: Daòový øád. Komentáø. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2010, s. 272).
[62] Podle § 102 odst. 3 daòového øádu správce danì v odùvodnìní rozhodnutí o stanovení danì uvede dùvody výroku nebo výrokù rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypoøádal s návrhy a námitkami uplatnìnými pøíjemcem rozhodnutí .
[63] Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e správce danì po podání dodateèného pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008, ve kterém stì¾ovatel vykázal vy¹¹í daòovou ztrátu o vý¹i pøedmìtného závazku, zahájil postup k odstranìní pochybností ve smyslu § 89 odst. 1 daòového øádu. Dne 10. 6. 2011 pak vydal úøední záznam o výsledku postupu k odstranìní pochybností dle § 90 odst. 1 tého¾ zákona, který obsahoval odùvodnìní. Dne 24. 6. 2011 pak správce danì vyhotovil oznámení podle § 90 odst. 2 daòového øádu, kterým stì¾ovateli zaslal úøední záznam o výsledku postupu k odstranìní pochybností k seznámení. Dne 11. 7. 2011 byl správci danì doruèen návrh stì¾ovatele na pokraèování v dokazování s pomìrnì rozsáhlým odùvodnìním. Napadený dodateèný platební výmìr pak správce danì takté¾ odùvodnil, pøièem¾ do tohoto odùvodnìní zahrnul vysvìtlení, proè nepova¾oval za dùvodný návrh stì¾ovatele na pokraèování v dokazování.
[64] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem finanèního øeditelství i krajského soudu, ¾e ze strany správce danì nedo¹lo k poru¹ení § 147 odst. 4 daòového øádu a jeho postup nebyl zmateèný. Vzhledem k tomu, ¾e v návaznosti na úøední záznam ze dne 10. 6. 2011 stì¾ovatel podal návrh na pokraèování v dokazování, který obsáhlým zpùsobem odùvodnil, musel na tvrzení stì¾ovatele správce danì dále reagovat a nemohl proto pouze odkázat na odùvodnìní úøedního záznamu o výsledku postupu k odstranìní pochybností. Takové odùvodnìní by toti¾ nesplòovalo po¾adavky podle § 102 odst. 3 daòového øádu.
V.D Správnost výroku II. napadeného rozsudku
[65] Stì¾ovatel napadl také výrok II. pøezkoumávaného rozsudku krajského soudu, kterým mu byla ulo¾ena povinnost uhradit ¾alovanému náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1.587,50 Kè, nebo» tyto výdaje podle jeho názoru nepøesáhly náklady bì¾né úøední èinnosti. Konkrétnì se jednalo o náhradu cestovného osobním automobilem k jednání pøed krajským soudem v Hradci Králové z Brna a zpìt a stravné.
[66] Podle rozhodovací praxe správních soudù obvykle nenále¾í náhrada nákladù øízení úspì¹ným správním orgánùm v tìch pøípadech, kdy jim prokazatelnì nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti. Správním orgánùm dále nebývají pøiznávány náklady právního zastoupení, pokud tyto správní orgány disponují odborným aparátem k øe¹ení dané vìci. K tomuto Ústavní soud ve své judikatuøe uvádí, ¾e [v] souladu s nálezem Ústavního soudu ve vìci sp. zn. I. ÚS 2929/07 je nutno zdùraznit, ¾e tam, kde k hájení svých zájmù je stát vybaven pøíslu¹nými organizaèními slo¾kami finanènì i personálnì zaji¹tìnými ze státního rozpoètu, není dùvod, aby výkon svých práv a povinností v této oblasti pøená¹el na soukromý subjekt, jím¾ byl advokát, a pokud tak pøesto uèiní, pak není dùvod pro uznání takto mu vzniklých nákladù jako úèelnì vynalo¾ených (viz nález ÚS ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1087/09, N 243/55 SbNU 349).
[67] V projednávané vìci se ov¹em nejedná o situaci, kdy by byl ¾alovaný zastoupen advokátem, av¹ak o situaci, kdy vznikly náklady samotnému ¾alovanému, a to v souvislosti s cestou na soudní jednání u krajského soudu v Hradci Králové. Je tedy tøeba se zabývat otázkou, zda byly uvedené náklady úèelnì vynalo¾ené, a dále, jestli nepøesahovaly rámec bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného.
[68] Stì¾ovatel argumentoval tím, ¾e ¾alovaný mohl úèastí na jednání u krajského soudu povìøit jakéhokoliv zamìstnance v pracovnìprávním vztahu ke Generálnímu finanènímu øeditelství, nebo» pro úèely hospodaøení s majetkem státu, vèetnì prostøedkù státního rozpoètu, úèetnictví a pracovnìprávních vztahù, mají Odvolací finanèní øeditelství a finanèní úøady postavení vnitøních organizaèních jednotek Generálního finanèního øeditelství. Toto tvrzení pova¾uje zdej¹í soud za zcela nepøípadné, nebo» v postavení ¾alovaného bylo od 1. 1. 2013 (viz zákon è. 456/2011 Sb.) Odvolací finanèní øeditelství, a proto se mohl jednání pøed soudem úèastnit pouze jeho odborný aparát, do jeho¾ agendy pøíslu¹né zále¾itosti spadají. Nebylo tedy bez dal¹ího mo¾né, aby se jednání u soudu úèastnil, dle výkladu stì¾ovatele, jakýkoliv zamìstnanec finanèní správy. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e uplatnìné náklady ¾alovaného byly dùvodnì vynalo¾ené.
[69] Zdej¹í soud se ztoto¾nil s námitkou stì¾ovatele, ¾e cesta a úèast na jednání u soudu spadají do rámce bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného. To ov¹em nic nemìní na skuteènosti, ¾e se jednalo o dùvodnì vynalo¾ené náklady ¾alovaného jako úèastníka øízení, na jejich¾ náhradu má ¾alovaný podle § 60 odst. 1 s. ø. s. právo, nebo» mìl v øízení pøed krajským soudem plný úspìch.
[70] Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal námitky stì¾ovatele nedùvodnými. Jeliko¾ v øízení nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ musí kasaèní soud pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[71] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìl úspìch, ¾alovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jako¾to úspì¹nému úèastníku øízení právo na náhradu nákladu øízení pøíslu¹elo, náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.