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Timestamp: 2016-10-26 15:33:28+00:00
Document Index: 162726177

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'ATF ', 'art. 71', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 82', 'art. 83', 'art. 146', 'art. 10', 'art. 89', 'art. 100', 'art. 42', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 106', 'art. 18', 'art. 124', 'art. 125', 'art. 126', 'art. 27', 'art. 29', 'art. 27', 'art. 29', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 209', 'art. 211', 'art. 209', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 211', 'art. 67', 'art. 18', 'art. 58', 'art. 58', 'art. 58', 'ATF ', 'art. 58', 'art. 147', 'art. 151', 'art. 58', 'art. 57', 'art. 58', 'art. 58', 'art. 67', 'art. 211', 'ATF ', 'art. 211', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 64', 'art. 3', 'art. 67', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 66']

2C_911/2013 (26.08.2014)
2C_911/2013, 2C_912/2013 � � Arr�t du 26 ao�t 2014
MM. les Juges f�d�raux Z�nd, Pr�sident, Seiler, Donzallaz, Stadelmann et Berthoud, Juge suppl�ant.
tous les deux repr�sent�s par Me Olivier Th�voz, avocat,
Imp�t f�d�ral direct et imp�t cantonal et communal 2005,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, du 27 ao�t 2013.
Les �poux B.A.________ et A.A.________ sont domicili�s dans le canton de Gen�ve. Le mari y exerce la profession d'avocat � titre ind�pendant. En 2004, l'int�ress� a �t� actionn� en dommages et int�r�ts, dans le cadre de deux proc�dures civiles initi�es par les parties adverses de ses clients, pour un montant de 1'000'000 fr. chacune. Dans leur d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2004, les contribuables ont comptabilis�, dans le compte de pertes et profits de l'activit� ind�pendante de l'�poux, une provision de 215'262 fr. 60 en raison desdites actions. Ce montant correspondait au b�n�fice annuel net de l'activit� de l'int�ress�. Par jugement du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif de premi�re instance), sur recours, a admis la d�ductibilit� de cette provision pour l'ann�e fiscale 2004, en tant que charge commerciale, du revenu d�coulant de l'exercice de la profession d'avocat de A.A.________.
�Dans leur d�claration fiscale 2005, les contribuables ont indiqu�, dans le compte de pertes et profits de l'activit� ind�pendante de l'�poux, une provision de 137'268 fr. 05 relative aux actions civiles pr�cit�es. Cette provision correspondait au b�n�fice annuel net de l'activit� de l'int�ress� pour l'ann�e 2005. Le bilan de l'activit� ind�pendante de l'�poux pour l'ann�e 2005 faisait quant � lui montre d'une provision de 352'530 fr. 65 correspondant au total des provisions comptabilis�es en 2004 et 2005.
Le 15 octobre 2007, l'Administration fiscale de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a notifi� aux contribuables deux bordereaux de taxation, l'un pour l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: IFD) 2005, l'autre pour les imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) 2005. Elle a en particulier refus� de prendre en compte la provision de 137'268 fr. 05 d�clar�e par les �poux pour cette p�riode fiscale.
�Sur r�clamation des contribuables, l'Administration fiscale a confirm� ses d�cisions le 19 octobre 2011. Selon elle, la provision invoqu�e r�sultait d'une cause qui n'avait pas pris naissance pendant la p�riode fiscale 2005. Le Tribunal administratif de premi�re instance a rejet� le recours d�pos� contre les d�cisions de l'Administration fiscale le 21 mai 2012.
�Saisie d'un recours interjet� le 5 juillet 2012 contre le jugement pr�cit�, la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section (ci-apr�s: la Cour de justice) l'a rejet�, par arr�t du 27 ao�t 2013. Elle a consid�r�, en substance, que les principes de l'�tanch�it� des exercices et de la p�riodicit� de l'imp�t exigeaient que la provision litigieuse soit comptabilis�e dans sa totalit� au cours de l'ann�e pendant laquelle les faits qui l'avaient g�n�r�e s'�taient produits et que l'argument des contribuables selon lequel le montant de la provision devait pouvoir �tre �tabli chaque ann�e, en fonction du r�sultat de l'activit� ind�pendante de l'�poux, �tait d�pourvu de fondement l�gal, le montant de la provision ne pouvant d�pendre que de l'�valuation du risque encouru qui �tait � l'origine de la provision et non pas d'autres crit�res, comme celui du r�sultat positif ou n�gatif de l'exercice comptable.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, B.A.________ et A.A.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, outre l'octroi de l'effet suspensif, principalement d'annuler l'arr�t de la Cour de justice du 27 ao�t 2013 et de fixer le revenu imposable d�coulant de l'activit� ind�pendante de A.A.________ � 0 fr. en constatant que la provision d�clar�e pour l'ann�e 2005 est justifi�e par l'usage commercial; subsidiairement, ils demandent au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t de la Cour de justice du 27 ao�t 2013 et de fixer le revenu imposable � 0 fr. en constatant que la perte report�e en 2005 se monte � au moins 800'000 fr.; plus subsidiairement, il demandent finalement au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t de la Cour de justice du 27 ao�t 2013 et de renvoyer la cause � l'instance pr�c�dente pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Ils font valoir que l'imputation successive d'une provision � hauteur du b�n�fice annuel est conforme aux principes de l'imposition selon la capacit� �conomique et de la garantie de la propri�t� et qu'il se justifierait de corriger la perte report�e au 1
er�janvier 2005 dans l'hypoth�se o� le Tribunal f�d�ral retiendrait que l'entier de la provision aurait d� �tre comptabilis� lors de l'exercice comptable 2004.
�La Cour de justice persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours, dans la mesure o� il est recevable. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � son rejet. Dans des observations finales, B.A.________ et A.A.________ maintiennent leurs conclusions.
�Par ordonnance du 8 octobre 2013, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public du Tribunal f�d�ral a rejet� la requ�te d'effet suspensif.
Le 26 ao�t 2014, la Cour de c�ans a d�lib�r� sur le pr�sent recours en s�ance publique.
La Cour de justice a rendu un seul arr�t valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (ICC et IFD), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans leur recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport aux cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_911/2013), l'autre l'IFD (2C_912/2013). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.1.�Dirig� contre un arr�t final (art. 90 LTF) rendu en derni�re instance cantonale par un tribunal sup�rieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, le recours en mati�re de droit public est en principe ouvert conform�ment aux art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), d�s lors que le recours porte sur la d�duction de provisions li�es � une activit� lucrative ind�pendante du revenu imposable de personnes physiques, soit une mati�re harmonis�e figurant � l'art. 10 LHID. Les recourants ont particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, sont particuli�rement atteints par la d�cision entreprise en tant que contribuables et ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. Ils ont ainsi qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF), le recours est en principe recevable.
2.2.�Selon la jurisprudence rendue en mati�re de d�duction de pertes, une d�cision de taxation ne rev�t l'autorit� de la chose jug�e que pour la p�riode fiscale concern�e; les circonstances de fait et celles de droit peuvent �tre appr�ci�es diff�remment lors d'une p�riode de taxation ult�rieure. Elles ne rev�tent que la qualit� de motifs qui ne participent pas � l'autorit� mat�rielle de la chose jug�e (arr�ts 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid. 4.2, in Archives 82 p. 308, RF 69/2014 p. 65 et RDAF 2014 II 34; 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2, in Archives 77 p. 257). En particulier, lorsqu'un contribuable re�oit une taxation sur un revenu nul et qu'il n'a en cons�quence pas d'imp�t � payer, le montant des pertes qui ont conduit � la taxation sur un revenu nul constitue uniquement un motif de la d�cision de taxation, de sorte que ce montant ne b�n�ficie pas de la force de chose jug�e mat�rielle. Par cons�quent, dans la mesure o� un contribuable souhaite que le montant de la perte � reporter sur la p�riode fiscale suivante soit arr�t�, un int�r�t actuel digne de protection lui fait d�faut (ATF 140 I 114 consid. 2.4.1 p. 119 s.; arr�ts 2C_973/2012 ibidem; 2C_91/2012 du 17 ao�t 2012 consid. 1.3.3, in StR 68/2013 158 et les arr�ts cit�s). Ainsi, la conclusion subsidiaire des recourants, qui tend � ce qu'il soit constat� un montant de perte de 800'000 fr. report� au 1er janvier 2005, suite � une taxation sur un revenu nul en 2004, est irrecevable faute d'int�r�t actuel digne de protection.
�En l'esp�ce, dans un chapitre intitul� " Faits ", les recourants se r�f�rent aux faits expos�s dans l'arr�t querell�. Ils apportent toutefois certains compl�ments, notamment en relation avec la proc�dure relative � la taxation de la p�riode fiscale 2004. Ils n'exposent cependant pas en quoi les conditions de l'art. 97 al. 1 LTF seraient r�unies et ne motivent pas leur �ventuel grief conform�ment aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. Ils se contentent de substituer leur vision des faits avec celle retenue par la Cour de justice. Un tel mode de faire �tant inadmissible, le Tribunal f�d�ral v�rifiera la correcte application du droit sur la seule base des faits retenus par l'instance pr�c�dente.
La Cour de justice a retenu que les recourants avaient constitu� une provision de 215'262 fr. 60 en 2004 et que la taxation pour cette ann�e �tait entr�e en force. Elle a ajout� qu'au moment de d�clarer le montant de cette provision, les �poux A.________ savaient que dans le cadre des actions en dommages-int�r�ts intent�es contre le recourant 1, la somme totale r�clam�e � celui-ci �tait de 2'000'000 fr. Les recourants estiment quant � eux qu'il est possible de constituer une provision chaque ann�e, lorsqu'il existe un revenu � compenser. Ils tendent ainsi � �tendre les huit ans de d�ductibilit� d'une perte, telle que pr�vue par la loi. A titre subsidiaire, ils font valoir que la provision aurait d� �tre d�clar�e enti�rement en 2004 et que le bilan de l'exercice 2005 doit donc �tre corrig� en cons�quence.
�Le litige, qui concerne l'ann�e fiscale 2005, porte donc sur l'examen du bien-fond� d'une provision relative � deux actions en dommages-int�r�ts introduites en 2004 contre le recourant 1. Il s'agit ainsi de d�terminer si, jusqu'� concurrence de 2'000'000 fr., les recourants peuvent, chaque ann�e, constituer une provision d'un montant correspondant � leur revenu imposable et ainsi se faire taxer sur un revenu imposable nul. A d�faut, il conviendra encore d'examiner la possibilit� de modifier ou corriger le bilan de l'activit� lucrative ind�pendante du recourant 1 pour 2004 et d'y inscrire l'entier de la provision, puis d'en tenir compte lors de l'exercice 2005, compris dans les sept exercices suivants, en tant que perte d�ductible.
Se pose en premier lieu la question de savoir si les recourants ont la possibilit� de constituer une provision en 2005 pour un risque de pertes survenu lors de l'exercice 2004.
5.1.1.�La pr�sente proc�dure devant le Tribunal f�d�ral porte sur la p�riode fiscale 2005. En l'absence d'une r�glementation expresse contraire, le droit applicable � la taxation est celui en vigueur pendant la p�riode fiscale en cause (cf. arr�ts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1; 2C_620/2012 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.1; 2A.209/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2). Ainsi, c'est la LIFD dans sa version en vigueur en 2005 qui trouve application en l'esp�ce (cf. RO 1991 1184).
5.1.2.�Tous les revenus des personnes physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante sont soumis � l'imp�t (art. 18 al. 1 LIFD). A cet effet, le contribuable doit remplir la formule de d�claration d'imp�t de mani�re conforme � la v�rit� et compl�te (art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD). Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activit� lucrative ind�pendante et les personnes morales doivent joindre � leur d�claration les extraits de comptes sign�s (bilan, compte de r�sultats) de la p�riode fiscale ou, � d�faut d'une comptabilit� tenue conform�ment � l'usage commercial, un �tat des actifs et des passifs, un relev� des recettes et des d�penses ainsi que des pr�l�vements et apports priv�s (cf. art. 125 al. 2 LIFD). En outre, le contribuable doit faire tout ce qui est n�cessaire pour assurer une taxation compl�te et exacte et, sur demande de l'autorit� de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou �crits, pr�senter ses livres comptables, les pi�ces justificatives et autres attestations ainsi que les pi�ces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD).
5.1.3.�D'apr�s l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante peuvent d�duire les frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais, les provisions au sens de l'art. 29 LIFD (cf. art. 27 al. 2 let. a LIFD). Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, des provisions peuvent �tre constitu�es � la charge du compte de r�sultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore ind�termin� (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les d�biteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherche et de d�veloppement confi�s � des tiers (...) (let. d). D'apr�s l'art. 29 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajout�es au revenu commercial imposable. Pour �tre admise en droit fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de p�riodicit�. Le principe de p�riodicit� r�clame que la comptabilit� soit boucl�e p�riodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient allou�s aux diff�rentes p�riodes comptables (ATF 137 II 353 consid. 6.1 p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont l'origine se d�roule durant la p�riode de calcul (arr�ts 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 ao�t 2010 consid. 2.1, in RF 65/2010 p. 965 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e �d. 2012, p. 175 n� 288; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e �d. 2009, n� 4 ad art. 29 LIFD). L'ancien art. 209 al. 1 et 2 LIFD dispose que l'imp�t sur le revenu est fix� et pr�lev� pour chaque p�riode fiscale et que celle-ci correspond � l'ann�e civile.
5.1.4.�En vertu de l'ancien art. 211 LIFD, les pertes des sept exercices pr�c�dant la p�riode fiscale (ancien art. 209 LIFD) peuvent �tre d�duites, � condition qu'elles n'aient pas �t� prises en consid�ration lors du calcul du revenu imposable de ces ann�es. Cette disposition est �quivalente � l'art. 67 al. 1 LIFD qui concerne l'imposition des personnes morales, de sorte que la jurisprudence rendue en application de l'art. 67 LIFD trouve �galement � s'appliquer mutatis mutandis � l'ancien art. 211 LIFD (Robert Danon, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 2 ad art. 67 LIFD).
5.2.�En l'esp�ce, les recourants estiment qu'ils peuvent faire valoir une provision d'un montant �quivalant � leur revenu commercial durant l'ann�e fiscale 2005.
�Il ressort des faits retenus par l'instance pr�c�dente que les actions en dommages-int�r�ts � la base de la provision dont il est ici question ont �t� introduites contre le recourant 1 en 2004. Les recourants ont d'ailleurs fait valoir une provision y relative dans leur d�claration fiscale correspondant � cette p�riode. Il ressort �galement de l'arr�t entrepris que les recourants avaient une pleine connaissance du montant r�clam� dans le cadre des actions pr�cit�es. Or, comme on l'a vu pr�c�demment, en vertu du principe de p�riodicit�, il n'est en principe pas possible de faire valoir une provision pour des faits qui ne se seraient pas d�roul�s durant l'exercice en cours. Les recourants ne font au demeurant pas valoir qu'il existerait une situation permettant de modifier la provision constitu�e en 2004 lors de l'ann�e suivante, que ce soit par exemple en raison de nouveaux �l�ments, inconnus alors, qui feraient augmenter le montant du dommage, ou que la n�cessit� de correction soit due � une erreur excusable de leur part. Partant, les recourants ne peuvent constituer une nouvelle provision en 2005 pour pr�venir d'�ventuelles pertes relatives � des actions introduites en 2004. Sur ce point, l'arr�t de la Cour de justice doit donc �tre confirm�.
Se pose ensuite la question de savoir s'il est possible de corriger ou de modifier la comptabilit� du recourant 1, d�s lors qu'en 2004 celui-ci n'a constitu� qu'une provision de 215'262 fr. 60, alors qu'il avait �t� actionn� pour 2'000'000 fr.
6.1.�
6.1.1.�A teneur de l'art. 18 al. 3 LIFD, l'art. 58 LIFD s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilit� en bonne et due forme. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le b�n�fice net imposable de la soci�t� comprend en particulier le solde du compte de r�sultats (let. a) et tous les pr�l�vements op�r�s sur le r�sultat commercial avant le calcul du solde du compte de r�sultats, qui ne servent pas � couvrir des d�penses justifi�es par l'usage commercial (let b). L'art. 58 al. 1 let. a LIFD �nonce le principe de l'autorit� du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est d�terminant en droit fiscal. Les comptes �tablis conform�ment aux r�gles du droit commercial lient les autorit�s fiscales, � moins que le droit fiscal ne pr�voie des r�gles correctrices sp�cifiques. L'autorit� fiscale peut donc s'�carter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions imp�ratives du droit commercial sont viol�es ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175; arr�ts 2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n� 23 et RDAF 2013 II 380; 2C_29/2012 du 16 ao�t 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756). Selon ce principe, le contribuable est li� � la situation patrimoniale de la p�riode fiscale, telle qu'elle ressort des livres de compte r�guli�rement �tablis.
6.1.2.�Si la comptabilisation se fait de mani�re contraire au droit commercial, une correction de bilan ("Bilanzberichtigung") est possible jusqu'� l'entr�e en force de la d�claration d'imp�t (arr�ts 2C_787/2012 ibidem; 2C_29/2012 ibidem; 2C_515/2010 du 13 septembre 2011 consid. 2.2, in StE 2011 B 23.41 N� 5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, n� 21 ad art. 58 LIFD). Une simple modification de bilan ("Bilanz�nderung"), qui intervient dans le cadre du pouvoir d'appr�ciation du contribuable et par laquelle une valeur du bilan conforme au droit commercial est remplac�e par une autre valeur, �galement conforme au droit commercial, n'est quant � elle possible que jusqu'au d�p�t de la d�claration d'imp�t (arr�t 2C_29/2012 ibidem et les r�f�rences cit�es; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apport�es par une entreprise � sa comptabilit� et leurs cons�quences fiscales, RDAF 1977 p. 371, p. 378). Une fois que la taxation est entr�e en force, une correction de bilan en raison d'une violation d'une disposition imp�rative du droit commercial n'est envisageable que dans les cas de r�vision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable), respectivement de rappel d'imp�t au sens des art. 151 ss LIFD (en d�faveur du contribuable) (arr�t 2A.370/2004 ibidem; Peter Locher, op. cit., n� 21 ad art. 58 LIFD; Danielle Yersin, op. cit., p. 377; Robert Danon, op. cit., n� 38 ad art. 57-58 LIFD; Markus Berger; Probleme der Bilanzberichtigung; Archives 70 p. 539, p. 554 ss).
6.1.3.�Lorsqu'une r�vision est exclue ou qu'il ne peut �tre proc�d� � un rappel d'imp�t, l'impossibilit� de corriger le bilan commercial a pour cons�quence de p�renniser l'erreur sur les ann�es suivantes et d'ainsi exercer une influence sur les r�sultats des exercices ult�rieurs. Pour cette raison, il est malgr� tout n�cessaire, d'un point de vue comptable, de corriger la comptabilit� vici�e du contribuable qui n'a pas proc�d� � une correction de bilan durant les p�riodes ant�rieures (2A.370/2004 ibidem; Markus Berger; op. cit., p. 557; Danielle Yersin, op. cit., p. 377). La correction d�ploiera ses effets dans la comptabilit� ouverte, tenue selon le droit commercial, d'une p�riode ult�rieure � celle durant laquelle l'erreur est survenue. De cette mani�re, les bilans de cette p�riode et des p�riodes suivantes seront conformes au droit commercial.
�D'un point de vue fiscal par contre, cette correction doit rester neutre. Ainsi, il r�sultera une divergence entre le bilan fiscal et le bilan commercial (cf. art. 58 al. 1 let. b LIFD). Cela signifie fiscalement que la valeur comptable corrig�e sera ajout�e au compte r�sultat de la p�riode durant laquelle l'erreur est survenue, mais sans influence sur la taxation relative � cette p�riode. Cette correction aura une incidence sur le bilan d'ouverture de la p�riode ult�rieure, ce dernier �tant d�terminant pour la taxation de la p�riode fiscale correspondante. Le but d'un tel acte correctif r�trospectif est uniquement de permettre aux comptes de la p�riode en cours d'�tre conformes au droit commercial (cf. B�hler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 1957, p. 105 ch. 2; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9e �d. 1993, p. 57 ss).
6.1.4.�Au vu de ce qui pr�c�de, on peut consid�rer que lorsque la d�cision de taxation de la p�riode fiscale qui pr�sente un bilan d�finitif entach� d'une erreur, fixe un revenu nul, il n'est pas possible de corriger le bilan fiscal de cette p�riode pour augmenter le montant des pertes (cf. � ce propos consid. 2.2 ci-dessus). En tout �tat de cause, cette modification ne changerait certes pas la d�cision de taxation, puisque le revenu resterait nul, mais irait � l'encontre des m�canismes d�velopp�s pr�c�demment, d�s lors que cela reviendrait en d�finitive � admettre une incidence fiscale sur les ann�es ult�rieures, suite � une correction d'un vice relevant exclusivement du droit commercial. En outre, un tel proc�d� irait � l'encontre du principe de l'autorit� du bilan commercial et de l'art. 58 LIFD, �tant pr�cis� qu'aucune norme fiscale correctrice ne permet en l'occurrence de d�roger � ce principe (cf. consid. 6.1.1 ci-dessus). Finalement, si le Tribunal f�d�ral, dans sa jurisprudence r�cente, a effectivement jug� que l'existence et le montant des pertes constat�s dans une taxation sur un revenu nul ne b�n�ficiaient pas de la force de chose jug�e, et qu'il �tait possible � l'autorit� de l'examiner dans une p�riode fiscale ult�rieure en application de l'art. 67 LIFD (qui correspond � l'ancien art. 211 LIFD pour les personnes physiques), il a toutefois limit� cet examen aux pertes d�clar�es lors de pr�c�dentes p�riodes (ATF 140 I 114 consid. 2.4.4 p. 120 s.). Par cons�quent, cette jurisprudence n'est pas en d�saccord avec les principes �nonc�s ci-dessus qui concernent des �l�ments du bilan qui n'ont initialement pas �t� d�clar�s, comme le Tribunal f�d�ral l'a d�j� d�montr� dans un pr�c�dent jugement (cf. arr�t 2A.465/2006 du 19 janvier 2007 consid. 4.2; Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008, p. 106 ss; Archives 78 p. 74). Pour autant qu'une solution contraire puisse �tre d�duite de l'expos� g�n�ral figurant dans l'arr�t du Tribunal f�d�ral 2C_220/2009 du 10 ao�t 2009 consid. 8.1, celle-ci ne saurait ainsi �tre appliqu�e au cas d'esp�ce.
6.2.�En l'esp�ce, les recourants ont constitu� une provision de 215'262 fr. 60 dans leur comptabilit� de 2004, alors que, selon eux, ce montant aurait d� �tre plus �lev�. Dans un tel cas de figure, ils auraient pu d�duire les pertes qui auraient r�sult� de cette provision lors des ann�es suivantes. Pour cette raison, ils demandent � pouvoir modifier ou corriger le bilan 2004 de l'activit� ind�pendante du recourant 1.
6.2.1.�En premier lieu, il convient de relever que les recourants ont d�clar� un montant de provision qui a �t� admis fiscalement et d�duit de leur revenu en 2004. La question de savoir si, comme ils l'affirment, ce montant aurait d� �tre plus �lev� pour couvrir le risque r�el peut en l'occurrence �tre laiss�e ouverte. En effet, en fonction du principe de l'autorit� du bilan commercial, et en l'absence de norme de droit fiscal qui l'exigerait, se distancier de ce principe ne serait possible que dans le cas de violation de dispositions imp�ratives du droit commercial. On pourrait donc se demander si la provision constitu�e est effectivement contraire au droit commercial, ce qui pourrait faire l'objet d'une correction de bilan, ou si elle a simplement �t� sous-�valu�e, ce qui pourrait conduire � une modification de bilan. Toutefois, au vu des d�veloppements qui suivent, cette question peut �galement �tre laiss�e ind�cise.
6.2.2.�S'il fallait admettre un cas de modification de bilan, celle-ci ne pourrait pas �tre admise puisqu'elle serait intervenue post�rieurement au d�p�t de la d�claration d'imp�t pour l'ann�e fiscale 2004, correspondant � l'ann�e durant laquelle le bilan n�cessitait d'�tre modifi�. En outre, s'il fallait au contraire admettre un cas de correction de bilan, l'issue ne serait pas diff�rente. Tout d'abord il faut constater que la taxation pour l'ann�e fiscale 2004 est entr�e en force et qu'il n'est ni question d'un cas de r�vision, ni d'un cas de rappel d'imp�t. Les parties ne l'invoquent d'ailleurs pas. Par cons�quent, si le bilan pour la p�riode commerciale 2004 devait �tre corrig�, il ne pourrait l'�tre que d'un point de vue du droit commercial. La taxation de la p�riode fiscale 2004, suite � la correction du bilan, ne pourrait en aucun cas �tre modifi�e. Au demeurant, si le bilan d'ouverture de la p�riode 2005 en cause venait � �tre corrig� d'un point de vue comptable, il ne pourrait pas non plus avoir d'incidences fiscales. En effet, une correction r�trospective de bilan effectu�e sur le plan du droit commercial ne doit pas avoir d'incidence directe sur le plan fiscal, que ce soit pour la p�riode lors de laquelle est intervenue l'erreur dans le bilan, ou pour les p�riodes ult�rieures. Les incidences ne pourraient �tre qu'indirectes, par exemple en �valuant la valeur des actifs � un montant sup�rieur et en permettant ainsi des d�ductions ult�rieures de pertes.
�S'agissant finalement de la position "report de perte" que les recourants font valoir � titre subsidiaire, il faut d'une part prendre en consid�ration, conform�ment � ce qui a �t� expliqu� auparavant, qu'une �ventuelle correction de bilan serait � op�rer sans influence sur le r�sultat, si bien que pour la p�riode fiscale 2004, aucune perte ne doit �tre mentionn�e. D'autre part, il faut �galement tenir compte du fait que, conform�ment � l'ancien art. 211 LIFD, les pertes des sept exercices pr�c�dant la p�riode fiscale peuvent �tre d�duites, � condition qu'elles n'aient pas �t� prises en consid�ration lors du calcul du revenu imposable de ces ann�es ("Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Gesch�ftsjahren k�nnen abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht ber�cksichtigt werden konnten", "Le perdite dei sette esercizi precedenti il periodo fiscale possono essere dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tener conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni"). Cette disposition pr�suppose donc qu'� la cl�ture du compte de r�sultats de la p�riode fiscale 2004 en cause apparaisse une perte. Or, le fait que dans le cadre de la correction de bilan visant � r�tablir la concordance entre le bilan commercial et le bilan fiscal - sans influence sur le r�sultat - une position "report de perte" ait �t� constitu�e au bilan n'est pas d�terminant et ne saurait pallier l'absence de perte.
Les dispositions l�gales cantonales applicables en 2005 et celles pr�vues par la LHID en mati�re de d�termination du revenu imposable des contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante (art. 2 � 8 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques concernant la D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid [aLIPP-V/GE; D 3 16] et art. 9 et 10 LHID), de prise en compte des provisions dans le compte de r�sultats (art. 3 al. 3 let. e ch. 1 aLIPP-V/GE et art. 10 al. 1 let. b LHID), de respect du principe de l'�tanch�it� des p�riodes fiscales (art. 2 al. 1 � 3 de l'ancienne loi genevoise du 31 ao�t 2000 sur l'imposition dans le temps des personnes physiques [aLIPP-II/GE; D 3 13] et l'ancien art. 64 LIHD, en vigueur en 2005 [RO 1991 1256]), de d�duction des pertes (art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V/GE; ancien art. 67 al. 1 LHID) et de respect du principe de l'autorit� du bilan commercial (art. 3 al. 4 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques concernant l'imp�t sur le revenu [aLIPP-IV/GE; D 3 14] en relation avec l'art. 12 let. a de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales [LIPM/GE; D 3 15]; art. 8 al. 1 LHID) reprennent le contenu des dispositions correspondantes de la LIFD, de sorte que les consid�rations �mises pour l'imp�t f�d�ral direct s'appliquent aux imp�ts cantonal et communal et qu'il suffit d'y renvoyer.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2005, dans la mesure o� il est recevable.
�Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 2005.
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2005.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration fiscale cantonale de la R�publique et canton de Gen�ve, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.