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Timestamp: 2018-10-23 20:44:22
Document Index: 60127641

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 27', '§ 28', '§ 125', '§ 121', '§ 72', '§ 1', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 17', '§ 30', '§ 143', '§ 136', '§ 135', '§ 139']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.3.2018, I R 12/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.070318.IR12.16.0
Im Rahmen einer beim Kläger und der Beigeladenen für 2005 (Streitjahr) und 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer aufgrund des negativen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens unter Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 7 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002) die Ansicht, dass der Saldo der im Rückwirkungszeitraum im Einzelunternehmen getätigten Entnahmen und Einlagen das Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Einlageverpflichtung nicht mindern dürfe und entsprechend höhere Anschaffungskosten für das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens zu berücksichtigen seien. Demgemäß sei das Betriebsvermögen der Beigeladenen als aufnehmende Gesellschaft zum 2. Januar 2005 um 458.365,97 EUR zu erhöhen. Auf Ebene des Klägers als Einbringenden ermittelte der Prüfer unter Hinweis auf § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 458.365 EUR. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 29. März 2012 in der Weise, dass es entsprechend der Vorgehensweise des Prüfers für das eingebrachte Betriebsvermögen den vom Prüfer errechneten Zwischenwert unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum zugrunde legte. Mit gleichem Datum wurden auch die weiteren inhaltlich von den Prüfungsfeststellungen betroffenen Bescheide geändert.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Hessisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 687).
Das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005, Gewerbesteuermessbetrags 2005, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2005, gesonderter Feststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2005 ist einzustellen, nachdem der Kläger die Revision gegen das angefochtene FG-Urteil insoweit zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei "in anderen Fällen der Sacheinlage" die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Zwischen den Beteiligten steht insoweit nicht im Streit, dass im Streitfall der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 mit der Folge eröffnet war, dass die Einbringung des Betriebsvermögens der Einzelpraxis des Klägers auf den 2. Januar 2005 zurückbezogen werden konnte. Der Senat sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab.
4. Anders als das FG ausgeführt hat, folgt indessen aus dem zwischen § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 bestehenden Regelungszusammenhang nicht, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 über seinen Wortlaut, der einen negativen Buchwert des Einbringungsgegenstandes am steuerlichen Übertragungsstichtag voraussetzt, hinaus im Wege der teleologischen Extension auch insoweit anzuwenden wäre, als der negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum (ggf. korrigiert um Einlagen im Rückwirkungszeitraum) weiter gemindert wird. Der negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zum 2. Januar 2005 ist danach im Ergebnis nur um 56.750,70 EUR statt um 458.365,97 EUR (Saldo aus Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum), also bis auf Null, zu erhöhen und als Einbringungswert folglich kein Zwischenwert in Höhe von 401.615,27 EUR anzusetzen. Der abweichenden Ansicht des FG steht der eindeutige Wortlaut des § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 entgegen (ebenso Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 860, 862 f.; Ott, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2015, 197, 205; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 320 und R 553; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 670; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 239b und 239c; unter Annahme einer Gesetzeslücke im Ergebnis auch Dötsch, Das neue Umwandlungssteuerrecht ab 1995, Rz 216; Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz 447 f.; a.A. aber Urteil des FG Nürnberg vom 30. Juni 2009 I 21/2006, juris; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Rz 20.25; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1531 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 218a und b sowie 325; Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz 215 und 408; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 233; zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 nunmehr BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.19; sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 249).
a) § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 sieht vor, dass von den Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 der Buchwert der Entnahmen abzuziehen und der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebende Wert der Einlagen hinzuzusetzen ist. Die Norm beinhaltet nach ihrem Wortlaut lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines "Mindestansatzes" des eingebrachten Betriebsvermögens (Rödder, DStR 1996, 860, 862; Ott, GmbHR 2015, 918, 923). Dem Normtext ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass das Ergebnis der vorgenannten Rechenoperation nicht ggf. negativ sein könnte (ebenso Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Menner in Haritz/Menner, a.a.O.).
b) Für Letzteres spricht neben dem Wortlaut des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 in systematischer Hinsicht auch der Umstand, dass § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 zwar "das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft" erfasst und diese auf Antrag so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Für Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag enthält indessen Satz 2 der Vorschrift eine davon abweichende Anordnung, nach der Satz 1 hinsichtlich "des Einkommens und des Gewerbeertrags" nicht gilt. Satz 2 schließt demnach die Anwendung von Satz 1 auf das übergehende Vermögen nicht aus, sondern tritt als Ausnahmebestimmung (für Entnahmen und Einlagen) neben die Grundregel des Satzes 1 (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239b). Deshalb kann der Senat sich auch nicht der Auffassung anschließen, dass in § 20 UmwStG 2002 der Begriff des "eingebrachten Betriebsvermögens" einheitlich verwendet werde und § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 2002 die Anwendung des Satzes 1 --unter Berücksichtigung des Regelungszusammenhangs-- nur für "Steuern vom Vermögen" ausschließe (so aber Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1532; ähnlich Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218a).
e) Das vom Gesetzgeber mit § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 verfolgte Ziel, dass sich die im Rückwirkungszeitraum vorgenommenen Entnahmen und Einlagen bei einer späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile nicht erfolgswirksam auswirken sollen, lässt sich zudem statt durch sofortige Zwangsrealisierung aller im eingebrachten Betriebsvermögen vorhandener stiller Reserven auch durch die Anerkennung negativer Anteilsanschaffungskosten erreichen (dafür Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Menner in Haritz/Menner, a.a.O., § 20 Rz 670; Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197, 205). Auch gibt es keinen allgemeinen Grundsatz des Ertragssteuerrechts, der dies von vornherein ausschlösse (so aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 218a; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, a.a.O., § 20 Rz 233). Derartiges folgt --entgegen der Annahme des FA-- auch nicht aus § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002, der lediglich den Fall regelt, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten übersteigen. Ein genereller Rechtssatz, dass --sei es allgemein, sei es nur im Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 2002-- unter keinen Umständen negative Anschaffungskosten anerkannt werden dürften, kann hieraus nicht abgeleitet werden. Vielmehr hat die höchstrichterliche Rechtsprechung negative Anschaffungskosten im Zusammenhang mit im Privatvermögen gehaltenen Anteilen zur Schließung einer ansonsten drohenden Besteuerungslücke bereits (vgl. Senatsurteil vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656) für den Sonderfall einer Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG 1997 und die Berücksichtigung von Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem verwendbaren Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) befürwortet (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698).
Die Kostenentscheidung beruht --soweit die Revision zurückgenommen worden ist-- auf § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 FGO, im Übrigen auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht nach § 139 Abs. 4 FGO zu erstatten. Es entspricht nicht der Billigkeit, den Beteiligten diese Kosten aufzuerlegen, weil die Beigeladene das Revisionsverfahren weder durch Schriftsätze gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63).