Source: http://kraken.slv.cz/2Afs168/2017
Timestamp: 2018-06-24 09:06:42+00:00
Document Index: 29115662

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 14', '§ 21', '§ 14', '§ 14', '§ 21', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 14', '§ 21', '§ 103', '§ 14', '§ 14', 'soud ', '§ 21', 'Soud ', '§ 21', '§ 72', '§ 72', 'soud ', '§ 5', '§ 8', 'Soud ', '§ 14', 'soud ', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 14', '§ 14', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 14', '§ 21', '§ 79', '§ 72', '§ 79', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

2Afs168/2017
2 Afs 168/2017-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudcù JUDr. Tomá¹e Rychlého a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: Sport & Communication, s.r.o., IÈ: 02948036, se sídlem Ès. armády 1979, Kladno, zastoupená Mgr. Petrou Hrachy, advokátkou se sídlem Cihláøská 643/19, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 12. 2015, è. j. 39387/15/5300-22443-711513, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2017, è. j. 46 Af 2/2016-49,
[1] Jádrem sporu je otázka, zda ¾alobkynì-plátce danì z pøidané hodnoty registrovaná k dani ode dne 1. 8. 2014-oprávnìnì uplatnila nadmìrný odpoèet danì na vstupu na základì daòového dokladu è. FV20140276 vystaveného dne 3. 9. 2014 spoleèností SPORT INVEST Marketing, a.s., se sídlem Hvìzdova 1716/2b, Praha 4, IÈ: 27368637 (dále jen SPORT INVEST ).
II. Vymezení vìci
[2] ®alobkynì uzavøela dne 21. 5. 2014 se spoleèností SPORT INVEST smlouvu, jejím¾ pøedmìtem byl pøevod reklamních a marketingových práv souvisejících s èinností reprezentace Èeské republiky v házené na území Èeské republiky i v zahranièí, s organizací projektu Super den házené konaného dne 14. 6. 2014 a s organizací projektu Fotbalová ¹kola P. È. konaného ve dnech 28. 6.-4. 7. 2014. Spoleènost SPORT INVEST touto smlouvou ¾alobkyni udìlila oprávnìní spravovat a komerèním zpùsobem nakládat s tìmito reklamními a marketingovými právy, a to s úèinností ode dne podpisu uvedené smlouvy (èl. IV. této smlouvy).
[3] ®alobkynì dále dne 23. 5. 2013, tedy 2 dny po uzavøení smlouvy se spoleèností SPORT INVEST, uzavøela smlouvu se spoleèností GHC GENETICS, s.r.o. Poté dne 29. 5. 2013 uzavøela smlouvu se spoleèností GLOBAL ASSISTANCE a.s. Na základì tìchto smluv byli uvedené spoleènosti povinny zaplatit ¾alobkyni právì v souvislosti s výkonem práv ¾alobkynì, které nabyla na základì smlouvy se spoleèností SPORT INVEST, èástku ve vý¹i 1 200 000 Kè v pøípadì spoleènosti GLOBAL ASSISTANCE a.s. a èástku ve vý¹i 5 000 000 Kè v pøípadì spoleènosti GHC GENETICS, s.r.o. ®alobkynì ve smlouvách výslovnì uvedla, ¾e není plátcem DPH a z uvedených èástek DPH neodvedla.
[4] Ze spisu vyplývá, ¾e se ¾alobkynì stala plátcem DPH dne 1. 8. 2014. Dne 3. 9. 2014 ¾alobkynì na základì faktury è. FV20140276 za poskytnutou slu¾bu zaplatila spoleènosti SPORT INVEST ujednanou kupní cenu ve vý¹i 3 000 000 Kè vèetnì DPH, za co¾ uplatnila nadmìrný odpoèet danì na vstupu ve vý¹i 520 800 Kè.
[5] Jeliko¾ Finanènímu úøadu pro Støedoèeský kraj, Územnímu pracovi¹ti v Kladnì, jako prvostupòovému orgánu (dále jen správce danì ), vznikly pochybnosti o tom, zda ¾alobkynì tento odpoèet uplatnila v souladu s § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 30. 9. 2014 (dále jen ZDPH ), výzvou ze dne 21. 11. 2014, è. j. 4194177/14/2110-52522-204502, zahájil správce danì vùèi ¾alobkyni postup k odstranìní pochybností za zdaòovací období mìsíce záøí roku 2014. O výsledku postupu k odstranìní pochybností sepsal dne 4. 3. 2015 úøední záznam, v nìm¾ uvedl, ¾e ¾alobkynì nárok na nadmìrný odpoèet DPH neprokázala, a proto tento uplatnìný nárok neuznává. V dùsledku tohoto pak rozhodnutím ze dne 1. 4. 2015, è. j. 1597874/15/2110-52522-204502, vymìøil ¾alobkyni daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce záøí 2014 ve vý¹i 0 Kè.
[6] ®alovaný napadeným rozhodnutím odvolání ¾alobkynì proti prvostupòovému rozhodnutí zamítl a potvrdil rozhodnutí správce danì. Uvedl, ¾e pøedmìtné plnìní, za nìj¾ ¾alobkynì uplatnila nárok na odpoèet danì, pøedstavuje poskytnutí slu¾by podle § 14 odst. 1 písm. a) ZDPH. Souèasnì dodal, ¾e pro posouzení oprávnìnosti uplatnìného odpoètu danì je podstatné urèení dne, kdy do¹lo k uskuteènìní pøedmìtného zdanitelného plnìní spoleèností SPORT INVEST ve prospìch ¾alobkynì. Dospìl pak k závìru, ¾e v souladu s § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo dne 21. 5. 2014 (tedy dnem podpisu smlouvy, jen¾ byl souèasnì dnem úèinnosti pøevodu marketingových práv-pozn. soudu), kdy SPORT INVEST pøevedla na ¾alobkyni reklamní a marketingová práva, nikoliv a¾ okam¾ikem-jak namítá ¾alobkynì-kdy tato spoleènosti SPORT INVEST uhradila sjednanou cenu. V okam¾iku, kdy bylo uvedené plnìní pova¾ováno za uskuteènìné, nebyla ¾alobkynì dosud registrována k plátcovství DPH, proto podle ¾alovaného nemohla ¾alobkynì provést ani odpoèet DPH.
[7] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobou u Krajského soudu v Praze. Uvedla, ¾e spoleènost SPORT INVEST uzavøením pøedmìtné smlouvy nepozbyla ¾ádná práva, nýbr¾ jí touto smlouvou (kromì dal¹ích plnìní) poskytla nevýhradní licenci k u¾ití reklamních a marketingových práv. Proto ani plnìní, které se jí na základì shora uvedené smlouvy zavázala spoleènost SPORT INVEST poskytnout, nelze kvalifikovat jako pozbytí nehmotné vìci pokraèování [dle výslovné dikce § 14 odst. 1 písm. a) ZDPH], nýbr¾ je tøeba jej posoudit jako závazek spoleènosti SPORT INVEST zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání nebo situaci [§ 14 odst. 1 písm. d) ZDPH]. Je proto pøesvìdèena, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo teprve okam¾ikem, kdy uhradila spoleènosti SPORT INVEST ujednanou èástku [§ 21 odst. 4 písm. a) ZDPH].
[8] Dále ¾alobkynì rozporovala závìr ¾alovaného, ¾e uplatnìný nadmìrný odpoèet byl v rozporu se zásadou neutrality. Ta podle stì¾ovatelky pouze znamená, ¾e poskytnutí zdanitelného plnìní v rámci podnikatelské sféry nepøiná¹í státu ¾ádný výtì¾ek z danì. Daò na vstupu a daò na výstupu nebývá pøi bì¾né podnikatelské èinnosti stejná, tj. pøijatá plnìní nemusí pokrývat v¹echna plnìní poskytnutá.
[9] Krajský soud ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. Konstatoval, ¾e z obsahu smlouvy o poskytování práv vyplývá, ¾e jejím pøedmìtem byl prodej a koupì reklamních a marketingových práv. Toto plnìní je pak z hospodáøského hlediska tøeba posoudit jako samostatné a hlavní plnìní, a je rozhodující pro stanovení daòového re¾imu plnìní. Dal¹í plnìní (napø. monitoring úèinnosti reklamy) pak mají povahu vedlej¹ích plnìní a nemají sama o sobì samostatný hospodáøský význam, nebo» slou¾í pouze k zaji¹tìní realizace hlavního plnìní.
[10] Dále soud uvedl, ¾e ¾alobkynì nesplnila podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet danì na vstupu zaplacené pøi poøízení marketingových a reklamních práv souvisejících se sportovními událostmi (viz bod 2 tohoto rozsudku). Nárok na uplatnìní odpoètu by toti¾ ¾alobkyni vznikl pouze za pøedpokladu, ¾e by uskuteènila zdanitelná plnìní na výstupu v dobì, kdy ji¾ byla plátcem danì z pøidané hodnoty (tj. po 1. 8. 2014) a vznikla jí povinnost pøiznat a odvést daò. V dobì uzavøení smluv o reklamì a propagaci v¹ak je¹tì nebyla plátcem danì z pøidané hodnoty. Jinak øeèeno, ¾alobkynì navazující plnìní poskytnutá svým odbìratelùm uskuteènila døíve, ne¾ se stala plátcem danì. Pokud pøes tuto skuteènost uplatnila tento dílèí nárok na odpoèet danì, postupovala v rozporu se zásadou daòové neutrality.
[11] K právní povaze pøedmìtu smlouvy, tedy prodeji marketingových a reklamních práv spoleèností SPORT INVEST ve prospìch ¾alobkynì, soud uvedl, ¾e se ztoto¾òuje se závìrem ¾alovaného. Prodej tìchto práv podle krajského soudu pøedstavuje pozbytí nehmotné vìci-slu¾bu ve smyslu § 14 odst. 1 písm. a) ZDPH. K uskuteènìní zdanitelného plnìní na vstupu proto do¹lo ji¾ dne 21. 5. 2014, kdy na základì pøedmìtné smlouvy byla na ¾alobkyni pøevedena marketingová a reklamní práva [§ 21 odst. 4 písm. b) ZDPH]. K uskuteènìní zdanitelného plnìní tedy nedo¹lo a¾ uhrazením sjednané úplaty za pøevod tìchto práv (dne 3. 9. 2014). Ze shora uvedených dùvodù je podle krajského soudu zøejmé, ¾e k pøijetí zdanitelného plnìní na vstupu do¹lo je¹tì v dobì, kdy ¾alobkynì nebyla plátcem danì z pøidané hodnoty.
IV. Kasaèní stí¾nost ¾alobce a vyjádøení ¾alovaného
[12] ®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodù, které podøadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
[13] Stì¾ovatelka v zásadì opakuje svoji argumentaci v ¾alobì: uvedla, ¾e jí spoleènost SPORT INVEST poskytla na základì smlouvy o poskytování marketingových práv a zaji¹tìní slu¾eb nevýhradní licenci k u¾ití reklamních a marketingových práv. Hlavním pøedmìtem uvedené smlouvy byla skuteèná realizace reklamy a propagace, nikoli toliko získání nevýhradní licence. To odùvodòuje i skuteènost, ¾e stì¾ovatelka byla povinna uhradit sjednanou odmìnu a¾ po ovìøení, ¾e k reklamì a propagaci do¹lo a tato slu¾ba byla úspì¹ná. Podle stì¾ovatelky proto nelze pøisvìdèit závìru krajského soudu a ¾alovaného, ¾e plnìní vyplývající z pøedmìtné smlouvy je tøeba kvalifikovat jako pozbytí nehmotné vìci [§ 14 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Naopak je tøeba jej podøadit pod § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH, tj. chápat jej jako závazek k povinnosti zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání nebo situaci.
[14] V dùsledku toho krajský soud a ¾alovaný nesprávnì posoudili okam¾ik, kterým do¹lo k uskuteènìní pøedmìtného zdanitelného plnìní ve prospìch stì¾ovatelky. Vycházeli toti¾ z § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. brali za relevantní den, kdy do¹lo k pozbytí nehmotné vìci (tj. pøevodu marketingových práv ze spoleènosti SPORT INVEST na stì¾ovatelku). Takový okam¾ik v¹ak vùbec nenastal, nebo» v daném pøípadì spoleènost SPORT INVEST ¾ádnou nehmotnou vìci nepozbyla. Soud i ¾alovaný v¹ak mìli správnì aplikovat § 21 odst. 4 písm. a) ZDPH. V souladu s tímto ustanovením se toti¾ plnìní pova¾uje za uskuteènìné dnem jeho poskytnutí nebo dnem vystavení daòového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáøe nebo dokladu na pøijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane døíve. V pøípadì stì¾ovatelky tímto okam¾ikem byl den 3. 9. 2014, kdy spoleènost SPORT INVEST vystavila stì¾ovatelce fakturu za poskytnuté plnìní.
[15] Stì¾ovatelka se dále ohradila proti závìru krajského soudu, ¾e podmínkou vzniku nároku na odpoèet je, aby zdanitelné plnìní na výstupu bylo uskuteènìno plátcem danì [§ 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Nesouhlasila ani s tvrzením soudu, ¾e nárok na uplatnìní odpoètu by jí vznikl pouze za pøedpokladu, ¾e uskuteènila zdanitelná plnìní na výstupu v dobì, kdy ji¾ byla plátcem danì z pøidané hodnoty; takový výklad zákona je podle stì¾ovatelky v rozporu s jeho dikcí. Z § 72 odst. 1 ZDPH toti¾ vyplývá, ¾e nárok na odpoèet vzniká daòovému subjektu za souèasného splnìní nìkolika podmínek. První z nich je skuteènost, ¾e plátce danì pøijal zdanitelné plnìní uskuteènìné jiným plátcem, druhou podmínkou je, ¾e pøijaté plnìní bylo plátcem pou¾ito k dosa¾ení obratu za vlastní zdanitelná plnìní a ¾e je zde zároveò vìcná a èasová souvislost pøijatých zdanitelných plnìní se zdanitelnými plnìními vlastními, z nich¾ je dosahováno obratu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 6. 2013, è. j. 1 Afs 24/2013-43, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 4. 2005, è. j. 2 Afs 26/2004-67).
[16] Nakonec stì¾ovatelka namítala nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, kterou spatøuje v tom, ¾e soud nesprávnì vypoøádal její námitky ohlednì nezákonnosti úøedního postupu. V øízení pøed krajským soudem namítala, ¾e správní orgán prvního stupnì nevedl øádnì daòový spis a èinil jí potí¾e pøi poøizování kopií listin ze spisu. Po¾adoval toti¾ úhradu poplatku za kopie listin s odùvodnìním, ¾e je poskytuje stì¾ovatelce opakovanì, co¾ nebylo pravda. Tímto správní orgán nedodr¾el zákonný postup, postupoval v rozporu s povinnostmi, které mu vyplývají z § 5 odst. 1 a 2 a § 8 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, a navíc zasáhl i do základních procesních práv stì¾ovatelky (èl. 2 odst. 2 a 3 a èl. 4 Listiny základních práv a svobod). Soud v¹ak zcela rezignoval na hodnocení zákonnosti úøedního postupu správce danì a bez dal¹ího dospìl k závìru, ¾e tato pochybení nemìla vliv na zákonnost rozhodnutí.
[17] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se ¾alovaný ztoto¾nil s napadeným rozsudkem krajského soudu a setrval na své argumentaci, kterou uplatnil v øízení pøed krajským soudem. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e naplnila hmotnìprávní podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet DPH v jí deklarované vý¹i za mìsíc záøí roku 2014. Ze smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelkou a spoleèností SPORT INVEST vyplývá, ¾e plnìní, které se tato spoleènost zavázala stì¾ovatelce poskytnout, je tøeba posoudit jako poskytnutí slu¾by podle § 14 odst. 1 písm. a) ZDPH. Nakonec zopakoval, ¾e pro prosouzení oprávnìnosti uplatnìného odpoètu danì je podstatné urèení dne, pokraèování kdy do¹lo k pozbytí uvedených reklamních a marketingových práv spoleèností SPORT INVEST a jejich nabytí stì¾ovatelkou, tj. dne 21. 5. 2014.
V. Posouzení kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹ím správním soudem
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, vùèi nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná a stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátkou. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval argumentací stì¾ovatelky, ¾e krajský soud a ¾alovaný nesprávnì posoudili právní povahu zdanitelného plnìní, ohlednì nìho¾ stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH. Závazek, který spoleènosti SPORT INVEST vyplýval z uvedené smlouvy, mìl být podle stì¾ovatelky kvalifikován jako závazek této spoleènosti zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání nebo situaci podle § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH, nikoli jako pozbytí nehmotné vìci [§ 14 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Toto posouzení má zásadní vliv na okam¾ik, kdy do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní, tj. zda v kvìtnu 2014 (kdy stì¾ovatelka nebyla plátcem DPH), anebo a¾ v záøí 2014, kdy naopak ji¾ plátcem DPH byla. Stì¾ovatelka pochopitelnì pléduje za pozdìj¹í okam¾ik uskuteènìní zdanitelného plnìní, kdy ji¾ plátcem DPH byla.
[21] Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu zjistil, ¾e dne 21. 5. 2014 uzavøela stì¾ovatelka se spoleèností SPORT INVEST smlouvu, jejím¾ pøedmìtem byl prodej dílèích reklamních a marketingových práv k nìkolika rùzným sportovním akcím [viz èl. I. odst. 1 bod a), b) a c) této smlouvy]; smlouva naopak nehovoøí o nevýhradní licenci , jak tvrdí stì¾ovatelka, a toto pojetí smluvního ujednání je interpretací stì¾ovatelky, které nekoresponduje gramatickému vyjádøení smlouvy. Z èl. II. smlouvy naopak vyplývá, ¾e stì¾ovatelka podpisem smlouvy získala oprávnìní tìmito právy na vlastní úèet a vlastním jménem pro komerèní úèely nakládat a spravovat je, a to bez jakéhokoli omezení co do místa (teritoriální omezení) a èasu. Smlouva obsahuje i ujednání o dal¹ích plnìních (monitoringu reklamy a poskytnutí závìreèné zprávy). Ze systematiky smlouvy, tedy napø. i z toho, ¾e ujednání o prodeji práv je uvedeno hned za úvodními ustanoveními, dále z toho, ¾e toto ujednání je textovì nejbohat¹í a navíc pøevá¾ná vìt¹ina práv a povinností smluvních stran bezprostøednì smìruje k tomu, aby byl úspì¹nì naplnìn pøedmìt smlouvy, plyne, ¾e právì prodej práv je esenciálním ujednáním smlouvy a bez nìho by transakce postrádala ekonomický význam. Za pøevod tìchto práv byla mezi stranami ujednána kupní cena ve vý¹i 3 000 000 Kè vèetnì DPH, pøièem¾ tato smlouva nabyla úèinnosti dnem podpisu obìma smluvními stranami, tj. dne 21. 5. 2014.
[22] Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e dne 3. 9. 2014 vystavila spoleènost SPORT INVEST stì¾ovatelce za shora uvedené plnìní daòový doklad na èástku 3 000 000 Kè (vèetnì DPH). Jako datum uskuteènìní zdanitelného plnìní je na daòovém dokladu uveden den 3. 9. 2014, v tý¾ den stì¾ovatelka tuto èástku na úèet spoleènosti SPORT INVEST uhradila. Nakonec se soud pøesvìdèil, ¾e v daòovém pøiznání za zdaòovací období mìsíce záøí roku 2014 stì¾ovatelka uplatnila z tohoto zdanitelného plnìní nárok na odpoèet DPH ve vý¹i 520 800 Kè.
[23] Úvodem je tøeba pøipomenout, ¾e pøedmìtem danì z pøidané hodnoty je ka¾dé dodání zbo¾í a ka¾dé poskytování slu¾eb, které osoba povinná k dani uskuteèòuje za úplatu
(napø. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, Navicon SA, C-97/06). V èeském právním øádu toto pravidlo vyplývá z § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Toto ustanovení stanoví, ¾e pøedmìtem této danì je poskytnutí slu¾by za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti s místem plnìní v tuzemsku.
[24] K tomu, aby byl podnikatel zbaven zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci v¹ech jeho hospodáøských èinností, slou¾í tzv. odpoèet danì. Aby byl nárok na odpoèet DPH odvedené na vstupu osobì povinné k dani pøiznán a aby mohl být zji¹tìn rozsah takového nároku, je podle Soudního dvora v zásadì nezbytné, aby existovala pøímá a bezprostøední souvislost mezi konkrétním plnìním na vstupu a jedním nebo nìkolika plnìními na výstupu, je¾ zakládají nárok na odpoèet (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, a ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98).
[25] Aby mohl Nejvy¹¹í správní soud nále¾itì posoudit, jestli stì¾ovatelka oprávnìnì uplatnila za zdaòovací období mìsíce záøí 2014 nadmìrný odpoèet DPH na vstupu, musí postupnì zodpovìdìt následující otázky: (a) zda plnìní, které se spoleènost SPORT INVEST zavázala stì¾ovatelce poskytnout, je podle ustanovení ZDPH kvalifikováno jako zbo¾í, nebo slu¾ba, (b) ve kterém okam¾iku zdanitelné plnìní lze pova¾ovat za uskuteènìné a (c) zda stì¾ovatelka ji¾ v okam¾iku uskuteènìní zdanitelného plnìní byla registrována k plátcovství DPH. Vedle uvedených tøí otázek stojí je¹tì otázka dal¹í, krajským soudem øe¹ená zpùsobem, s ním¾ stì¾ovatelka polemizuje, toti¾ otázka daòové neutrality, tedy do jaké míry smìla stì¾ovatelka nárokovat odpoèet DPH v transakci, kde sama DPH ze souvisejícího plnìní na výstupu neodvedla.
[26] Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, pøedmìtem smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelkou a spoleèností SPORT INVEST byl prodej reklamních a marketingových práv k nìkolika sportovním akcím. Odpovìï na otázku sub (a) ohlednì právní kvalifikace pøedmìtného plnìní podle ZDPH vyplývá z § 14 odst. 1 tohoto zákona. Z nìj plyne, ¾e poskytnutím slu¾by se pro úèely tohoto zákona rozumí v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í. Toto ustanovení dále stanoví, ¾e poskytnutím slu¾by je také pozbytí nehmotné vìci èi zavázání se k povinnosti zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání èi situaci. Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e plnìní, které bylo pøedmìtem této pøíslu¹né smlouvy mezi stì¾ovatelkou a spoleèností SPORT INVEST, spoèívalo pøedev¹ím v prodeji práv a dále v poskytnutí urèitých dal¹ích plnìní (monitoring a závìreèná zpráva); smlouva naopak nepøedpokládá obchodování s hmotnými vìcmi (se zbo¾ím). Plnìní je tedy tøeba podle dikce ZDPH kvalifikovat jako slu¾bu.
[27] Pøi vìdomosti tohoto je ji¾ mo¾né urèit okam¾ik, kdy pøedmìtné zdanitelné plnìní lze pova¾ovat za uskuteènìné. Ze samotného textu smlouvy (konkrétnì èl. I. ve spojení s èl. IV.) vyplývá, ¾e jejím podpisem obìma smluvními stranami dochází k prodeji reklamních a marketingových práv stì¾ovatelce. Nelze proto pøisvìdèit námitce stì¾ovatelky, ¾e spoleènost SPORT INVEST se pouze pasivnì zavázala zdr¾et se výkonu práv specifikovaných ve smlouvì. Je pochopitelné, ¾e dispozice nehmotnými právy podle smlouvy implikuje i omisivní chování spoleènosti SPORT INVEST jako pøevodce, ¾e nebude ru¹it u¾ívání tìchto práv ze strany stì¾ovatelky jako nabyvatele. Podstatou a ekonomickým základem smluvních ujednání je v¹ak dispozice marketingovými právy, nikoli dal¹í ujednání èi implicitní závazky pøevodce.
[28] Právì povaha základního závazku spoleènosti SPORT INVEST vùèi stì¾ovatelce je rozhodující pro zodpovìzení otázky, naznaèené sub (b) v odstavci [25] vý¹e, tedy pro stanovení okam¾iku, kdy je v souladu s ustanoveními ZDPH uskuteènìno pøedmìtné zdanitelné plnìní. Z § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH vyplývá, ¾e pøi poskytnutí slu¾by se zdanitelné plnìní pova¾uje za uskuteènìné dnem uvedeným ve smlouvì, ke kterému dochází k pozbytí nehmotné vìci pokraèování nebo pøenechání zbo¾í k u¾ití jinému; pokud je sjednán zpùsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její vý¹e, zdanitelné plnìní se pova¾uje za uskuteènìné ke dni pøijetí úplaty. K pozbytí nehmotné vìci (zde k pøevodu reklamních a marketingových práv) do¹lo dne 21. 5. 2014, kdy tato smlouva nabyla úèinnosti.
[29] V neposlední øadì je tøeba urèit, zda stì¾ovatelka v tento den ji¾ byla registrována k plátcovství DPH (otázka sub (c) v odstavci [25] vý¹e). Ze správního spisu je patrné, ¾e nikoli. Plátcem danì z pøidané hodnoty se stala a¾ dne 1. 8. 2014. K uskuteènìní zdanitelného plnìní na vstupu tedy do¹lo o více ne¾ dva mìsíce døíve, ne¾ se stala plátcem DPH.
[30] Obecnì lze stì¾ovatelce samozøejmì pøitakat v tom, ¾e není zcela vylouèeno uplatnìní nároku na odpoèet danì z plnìní pøijatých døíve, ne¾ se osoba povinná k dani stala plátcem danì. Podmínky pro jeho uplatnìní upravuje § 79 ZDPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení lze odpoèet danì na vstupu v daném pøípadì uplatnit pouze u zdanitelných plnìní poøízených v období 12 po sobì jdoucích mìsícù pøede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, a to za podmínky, ¾e jde o souèást jejího obchodního majetku. Odstavec 2 tohoto ustanovení pak stanoví, ¾e nárok na odpoèet danì podle odstavce 1 se uplatní zpùsobem, v rozsahu a za podmínek stanovených v § 72 a¾ 78d ZDPH. Nakonec § 79 odst. 3 øíká, ¾e nárok na odpoèet danì podle odstavcù 1 a 2 lze uplatnit za zdaòovací období, do nìho¾ spadá den, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Stì¾ovatelka by tedy mohla (pøi splnìní dal¹ích zákonných podmínek) nárok na odpoèet danì uplatnit za zdaòovací období mìsíce srpna roku 2014, kdy se stala plátcem danì z pøidané hodnoty, nikoli v¹ak za období mìsíce záøí roku 2014.
[31] Nad rámec shora uvedeného je tøeba pøisvìdèit krajskému soudu ohlednì jeho interpretace zásady daòové neutrality. Jednou z podmínek vzniku nároku na odpoèet mimo jiné je, aby plátce danì pøijatá zdanitelná plnìní pou¾il v rámci své ekonomické èinnosti pro uskuteènìní plnìní vyjmenovaných v § 72 ZDPH (plnìní s nárokem na odpoèet). K tomu, aby daò z pøidané hodnoty byla odpoèitatelná, musí pak mít plnìní uskuteènìná na vstupu pøímou a okam¾itou spojitost s plnìními na výstupu zakládajícími nárok na odpoèet. Úèelem principu neutrality je neumo¾nit odpoèet danì v pøípadì zdanitelného plnìní, na které nenavazuje dal¹í zdanitelné plnìní, ale plnìní osvobozené od danì bez nároku na odpoèet je pou¾ití pøijatých plnìní pro dal¹í ekonomickou èinnost plátce, nebo» v ní se uplatòuje daò na výstupu a princip odpoètu danì u dal¹ího plátce (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, è. j. 9 Afs 86/2013-34).
[32] Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e v pøípadì odpoètu uplatnìného stì¾ovatelkou byla zásada neutrality danì poru¹ena. Stì¾ovatelka v bezprostøední èasové návaznosti nejprve úplatnì nabyla marketingová práva, a to dne 21. 5. 2014 na základì smlouvy se spoleèností SPORT INVEST, ov¹em s tím, ¾e odpovídající cenu zaplatila a¾ dne 3. 9. 2014. Ve dnech 23. 5. 2014 a 29. 5. 2014 (tedy jen 2, resp. 6 dní po získání marketingových práv) uzavøela smlouvy o sponzoringu. Na základì nich pak pøijala finanèní plnìní, k nìmu¾ ov¹em nepøièetla DPH, nebo» v dané dobì je¹tì nebyla plátcem. Naopak ohlednì ceny za marketingová práva (a pouze ohlednì ní) se pokusila odpoèet DPH uplatnit. Diskrepance mezi DPH ohlednì plnìní na vstupu a na výstupu je tedy markantní. Mezi obìma plnìními (smìrem ke spoleènosti SPORT INVEST a naopak smìrem ke sponzorùm) je zjevná èasová i vìcná souvislost, navíc z uvedených smluv je patrné, ¾e z pohledu stì¾ovatelky se logicky muselo jednat o jednu transakci, evidentnì pro stì¾ovatelku ekonomicky výhodnou. Výhodnost samozøejmì nelze stì¾ovatelce vyèítat, av¹ak na druhé stranì stì¾ovatelka nemù¾e po státu po¾adovat, aby jí vracel DPH ohlednì jedné transakce, kde stì¾ovatelka sama na výstupu DPH neúètovala a státu neodvedla.
[33] Nakonec se soud zabýval tvrzením stì¾ovatelky o nedostateèném vypoøádání její námitky krajským soudem o nezákonnosti úøedního postupu a nezákonnosti vymìøeného správního poplatku za poøízení kopií ze správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak pøesvìdèen, ¾e krajský soud se tímto dostateènì zabýval na str. 11 napadeného rozsudku. By» je odùvodnìní závìru krajského soudu v tomto ohledu pomìrnì struèné, je z nìho jednoznaènì patrné, jakými úvahami se øídil a co bylo rozhodovacím dùvodem pro závìr, ¾e správcem danì ulo¾ená povinnost uhradit správní poplatek za kopii spisu nemohla mít vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí. Tím je pøedev¹ím argument, ¾e stì¾ovatelce nebylo zcela znemo¾nìno èinit kopie ze spisu. Pokud s poplatkem nesouhlasila, mìla mo¾nost brojit proti vymìøení tohoto poplatku samostatnou ¾alobou. Stì¾ovatelka také v prùbìhu daòového øízení a ani v øízení soudním neuvedla, jaký nepøíznivý dopad do její právní sféry mìly mít tvrzené procesní vady; z prùbìhu øízení je naopak patrné, ¾e stì¾ovatelka se aktivnì domáhá svých práv a má k dispozici úplný repertoár právních nástrojù a argumentù ke své obhajobì. Ani tato námitka proto není dùvodná.
[34] S poukazem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[35] Soud rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.