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Timestamp: 2019-03-18 17:42:44
Document Index: 281372413

Matched Legal Cases: ['Artículo 237', 'Artículo 238', 'Artículo 1759', 'artículo 172', 'artículo 174', 'artículo 172', 'artículo 224', 'Artículo 172', 'Artículo 174']

Acuerdo y Sentencia 218/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 218/17
EXPEDIENTE: “BLUE DESING SAE C/ RES. N° 35 DE FECHA 24/05/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” EXPTE. N° 377. FOLIO 272. AÑO 2.016.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días cuatro del mes de agosto del dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BLUE DESING SAE c/ RES N° 35 DE FECHA 24/05/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha treinta de junio del año dos mil dieciséis (fojas 22/31) se presentó ante este Tribunal de Cuentas la Abogada Ana Elizabeth Añazco López en representación de la firma contribuyente BLUE DESING S.A.E. con RUC N° 80019470-5, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 12 de fecha 15 de febrero del 2.016 y la Resolución Particular N° 35 de fecha 24 de mayo del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: Que en tiempo y forma, previo agotamiento de la instancia administrativa, cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante y de conformidad a lo establecido en el Artículo 237 de la Ley N° 125/1991, modificada por la Ley N° 2.421/2004, vengo a iniciar la presente acción contencioso administrativa en contra de las Resoluciones Particulares N° 35/16 y 12/16 de fechas 24 de mayo y 15 de febrero de 2016, respectivamente, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en base a las consideraciones de hecho y derecho que, seguidamente caso a exponer: 1) Agotamiento de la instancia administrativa. Antecedentes: El 17 de febrero de 2015, funcionario de la Administración Tributaria dan a conocer a mí representada, el resultado de los trabajos de verificación realizados el 30 de diciembre de 2014, conforme consta en el Acta final de esa misma fecha. Según la referida acta final, los funcionario arribaron a ¡a siguiente determinación y sanción, “...se comprobó que el contribuyente en los periodos fiscales 08/2014 y 09/2014 ingresó los tributos retenidos con un atraso superior a 30 días, además de encontrarse pendiente de ingreso lo correspondiente a los periodos fiscales de 10/2014 y 11/2014, configurándose la presunción de defraudación de acuerdo a lo prescripto en el Art. 1749 numeral 5) de la Ley N° 125/91, asimismo, se detectó el atraso superior a 30 días en los periodos fiscales 10/2014 y 11/2014, todo esto se constituye en una maniobra en perjuicio del fisco, por lo tanto, se encuentra establecido dentro de lo estipulado en el Art. 172 del mismo cuerpo legal que expresa: “Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”. Por lo expuesto, y conforme lo establece la Ley 125/91, en el Libro V, Capítulo IX PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS, artículos 224 y 225, propone la aplicación de la multa del 100% de los importes ingresados con atraso superior a 30 días y de los no ingresados a la fecha...”. Con estos antecedentes, por JI N° 224/2.015, el Juzgado dispuso la instrucción del sumario administrativo, en cuyo marco, ésta parte presentó sus descargos, pruebas y alegatos finales, que lejos de ser tenidos en cuenta, como hubiese correspondido, fúeron total y absolutamente obviados. De esta manera, recae dentro de este proceso, la Resolución Particular N° 12/16 por la cual se califica la conducta de la firma contribuyente BLUE DESIGN SAE como defraudación de conformidad a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley N9 125/91 y sanciona a la misma con la aplicación de una multa del 100% sobre el monto de las retenciones ingresadas fuera de plazo, en contra del cual se interpone el presente recurso administrativo de reconsideración, conforme derechos que nos acuerda la Ley. En contra de esta Resolución Particular N° 12/16 se interpuso un recurso administrativo de reconsideración, el cual fue resuelto a través de la Resolución Particular N° 35/16, notificada a esta parte el pasado 06 de junio de 2016. Según esta última resolución (me refiero a la Resolución Particular N° 35/16), la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) rechazó el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Particular N° 12/16, fundando la misma en los siguientes argumentos: Sobre el cuestionamiento del trabajo de fiscalización hecho por nuestra parte, en el sentido que, ninguno de los trabajos realizados por los funcionario de la SET puede ser enmarcado como una fiscalización, ni puntual y menos integral, pues no se cumplieron con los requisitos formales previstos la Resolución General N° 04/08, invocada por el DSR, la antedicha Administración Tributaria que emitió las resoluciones particulares impugnadas mediante esta acción contencioso- administrativa sostiene que este departamento (Departamento de Sumarios y Recursos) concluyó que los argumentos esgrimidos por la firma (Blue Design) carecen de fundamento. Incumplimiento de los requisitos previstos en el Art. 238 de !a Ley N° 125/91. En este punto, mi representada sostuvo -ya en el escrito de descargo presentado en el sumario y reiterado en el marco del recurso de reconsideración- la nulidad del Acta final, como de previo pronunciamiento, por falta de cumplimiento de las formalidades que deben observar las denuncias contra los contribuyentes, contemplados en el Art. 238° de la Ley N° 125/91, texto modificado.
En el sentido expuesto, cabe señalar que los funcionarios intervinientes calificaron los hechos denunciados y sugirieron la sanción a ser aplicada a mi mandante, violando con ello el mandato legal, con lo cual se arrogaron facultades que no les corresponden según la norma legal precedentemente invocada. Dada la inobservancia de esta norma, es aplicable lo previsto en la última parte del señalado Art. 238, que claramente dispone, el rechazo y devolución sin más trámite. Contrariamente a la posición jurídica precedentemente afirmada por nuestra parte, la SET, sin embargo, aduce que los auditores tienen como función y obligación realizar la propuesta de calificación de la conducta del contribuyente sujeto a control, por lo que consiguientemente, tampoco hace lugar al argumento sostenido por la firma Blue Design S.A. en este punto. Inexistencia de elementos para calificar la infracción como defraudación. En este punto la SET concluyó que nuestros fundamentos no lograron desvirtuar la infracción denunciada. Finalmente, la SET resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por mi mandante y confirmar la Resolución Particular DPTT N° 12 del 15 de febrero del 2.016, según el siguiente detalle: (ver cuadro a fojas 24). 2) Fundamentos de hecho y derecho que la firma Blue Design SAE sostiene para el rechazo total de los términos de la Resoluciones Particulares N° 35/12 y 12/16. Desde el inicio de todo este proceso administrativo, mi representada negó y rechazó categóricamente las imputaciones contenidas, tanto en el Acta final como en las resoluciones impugnadas, pues mi mandante, BLUE DESIGN SA, ingresó todos los impuestos retenidos en su calidad de Agente de Retención, demostrado esto con la presentación de las correspondientes declaraciones juradas y comprobantes de cancelación de los mismos. 2.1. Impugnación del Acta final por violación de las normas que establecen las formalidades y requisitos que deben reunir las denuncias. En primer lugar, es importante analizar las formalidades que deben observar las denuncias contra los contribuyentes, entendiendo que el Acta final de los auditores se constituye en una denuncia formal, pues en ésta se indican las supuestas irregularidades detectadas y el cumplimiento de estas obligaciones de forma por los funcionarios intervinientes, en el caso que nos ocupa. Así, el Art. 238° de la Ley N° 125/91, texto modificado, al reglar los requisitos de las denuncias establece que: “Las denuncias contra contribuyentes responsables o terceros, por infracciones a las disposiciones de esta Ley, deberán reunir las siguientes formalidades y requisitos: 1) La presentación debe ser hecha por escrito ante la Administración Tributaria; 2) El escrito de denuncia deberá contener como mínimo los siguientes datos: a) Nombre y apellido, documento de identidad, así como el domicilio particular o documento del denunciante; b) Nombre y apellido, razón social o nombre de fantasía del denunciado; c) Domicilio particular o comercial del denunciado; y, d) La descripción detallada de los hechos y circunstancias que ameritan la denuncia. El denunciante, no deberá calificar la infracción ni sugerirla sanción aplicable, no siendo parte del sumario administrativo respectivo; 3) En el caso que el denunciante contare con pruebas documentales o de otra índole que justifiquen la comisión de las infracciones denunciadas, deberá adjuntamos al escrito de presentación. El incumplimiento de las formalidades y requisitos referidos faculta a la Administración a su rechazo y devolución sin más trámite”. De la norma transcripta precedentemente, en el inciso d), en forma imperativa, se establece que el denunciante no debe calificar la infracción ni sugerir la sanción, por no ser parte del sumario. 2.1.1. Calificación expresa por parte de los funcionarios y sugerencia de sanción a aplicar. Violación de la norma prevista en el Art. 2389 de la Ley: Los funcionario intervinientes, lejos de respetar las formalidades expresamente establecidas en el arriba transcripto Artículo 238, no sólo califican los hechos denunciados, sino sugieren la sanción a ser aplicada, violando con ello el mandato legal, con lo cual se arrogan facultades que no le corresponden. Es así que, según la propia Acta final, los Auditores consignan expresamente en la misma que: “...se comprobó que el contribuyente en los periodos fiscales 08/2014 y 09/2014 ingresó los tributos retenidos con un atraso superior a 30 días, además de encontrarse pendiente de ingreso lo correspondiente a los periodos fiscales de 10/2014 y 11/2014, configurándose la presunción de defraudación de acuerdo a lo prescripto en el Art. 174-, numeral 5) de la Ley N° 125/91, asimismo, se detectó el atraso superior a 30 días en los periodos fiscales 10/2014 y 11/2014, todo esto se constituye en una maniobra en perjuicio del fisco, por lo tanto, se encuentra establecido dentro de lo estipulado en el Art. 172 del mismo cuerpo legal que expresa: “Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”. Por lo expuesto, y conforme lo establece la Ley N° 125/1991, en el Libro V, Capítulo IX PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS, Artículos 224 y 225, propone la aplicación de la multa del 100% de los importes ingresados...”, CALIFICANDO los hechos detectados como defraudación fiscal y SUGIRIENDO la aplicación de la sanción estipulada en el Art. 175 de la Ley. Vuestras Señorías, es ésta una violación a las formalidades previstas en la Ley? La respuesta obvia es que sí, es una patente violación de la norma legal antes citada. Es por ello que, dada la inobservancia de esta norma, es aplicable a este caso en particular, lo previsto en la última parte del señalado Art. 238, que claramente dispone, “El incumplimiento de las formalidades y requisitos referidos faculta a la Administración a su rechazo y devolución sin más trámite”, correspondiendo por ende, la desestimación de la denuncia realizada por los Funcionario y que diera pie al presente sumario y así lo solicito. 2.2. Inexistencia de elementos para calificar la infracción como defraudación En el improbable caso de que Vuestras Señorías no hagan lugar a la nulidad de este proceso administrativo, por violación expresa de lo previsto en el Art. 238 de la Ley N° 125/91, pasamos a cuestionar la calificación de los hechos denunciados en el Acta Final de fecha 17 de febrero de 2015 y confirmadas en las Resoluciones Particulares impugnadas. Es así que, respecto a la determinación imputada a la firma, la que negamos y rechazamos categóricamente, se debe tener en cuenta que para la existencia de una defraudación, debe concurrir alguna de las circunstancias o actos expuestos en su concepto (Art. 172 de la Ley N° 125/1991), entre las cuales se citan a la aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco con la intención de obtener algún beneficio indebido. Para calificar la actitud o proceder de la firma, y encasillarlo dentro de lo que constituye una defraudación, se debe indefectiblemente estudiar el o los presupuestos legales y confrontarlos con la situación propia de BLUE DESIGN S.A. Esta situación se refleja en las declaraciones juradas y comprobantes de pago, que se ofrecen como prueba. En ese sentido, es importante recurrir a las definiciones dadas por la doctrina de los conceptos básicos a tener en cuenta para calificar un hecho como defraudación, así según la Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XXV, “la simulación consiste en la representación o hacer parecer alguna cosa fingiendo o imitando lo que no es. Se usa para ocultar bienes o ciertas actividades, para escapar a prohibiciones u obligaciones legales, para burlar a acreedores, para evadir impuestos, etc.”. Que, el mismo material Tomo XX, en cuanto a la ocultación refiere: “La ocultación es el encubrimiento, disminución de una cosa que se sabe con intención de que no la sepa alguno que desea o debe saberlo”. Que, en cuanto a la omisión, la propia Ley 125/91 dispone que consiste en una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación, y en lo, que respecta a la aserción se dispone que la misma consiste en la afirmación de alguna cosa”. De esta manera, conociendo el real significado de las circunstancias que hacen a la defraudación, debemos pasar a analizar el comportamiento de la firma, dejando bien en claro que la misma opera con total regularidad, cumpliendo íntegramente con sus obligaciones, situación comprobada por los propios funcionario al momento de realizarse la verificación, pues los mismos en ningún momento objetaron las operaciones, ni los libros, ni los registros, ni los comprobantes, lo cual demuestra que en ningún momento se intentó ocultar, simular o realizar alguna maniobra en perjuicio del fisco. En otras palabras, si las declaraciones juradas, los libros, registros o comprobantes de la firma no fueron objetados, sino que de los mismos fueron extraídos los datos utilizados para su determinación, donde está la ocultación, o la simulación o la maniobra, o la aserción para inducir al error? La verdad de los hechos es que las pretendidas situaciones mencionadas por la Administración Tributaria no existen y, por ende, tampoco existe la defraudación. De lo expuesto, claramente, se descarta la existencia de algún engaño que desembocara en perjuicios para el fisco, fin este, que pretende evitar la norma y que correctamente es aplicado en las jurisprudencias vigentes emanadas del Tribunal de Cuentas, entendiéndose que para que se configure una infracción de la índole que nos toca, requiere de la concurrencia de varios elementos, y no solamente del hecho de un retraso o pago fuera del plazo señalado por la lev, para cuyo efecto justamente se establecen las multas por mora así como los intereses moratorios. Importante resulta destacar que en ningún momento los funcionario auditores impugnaron u objetaron de alguna forma, según consta en el mismo Acta final de fecha, 17 de febrero de 2015, las declaraciones juradas presentadas por la firma BLUE DESIGN S.A., lo cual demuestra de modo inequívoco que se consintió y aceptó el proceder y pago de loa impuestos, des caracterizado de pleno cualquier tipo de imputación o sanción. Asimismo, debe considerarse el hecho de que para que se genere responsabilidad, además del atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, se requiere la concurrencia de un elemento de vital importancia, cual es la existencia de un daño o perjuicio al acreedor, en este caso, el Fisco, hecho que no se configura. De esta manera, si la infracción no produjo perjuicio a las arcas fiscales, lo cual se demuestra con las instrumentales agregadas a este escrito y ofrecidas como prueba, ubicarlo en la infracción de defraudación con las consecuente sanción que ello conlleva, seria vulnerar el Principio de Proporcionalidad ante el ¡lícito cometido, violando así el precepto constitucional que establece: "No se exigirá fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas" (Art. 44 de la Constitución de la República del Paraguay). Asimismo, el Prof. Dr. Sindulfo Blanco, en su obra MANUAL IMPOSITIVO, Tomo 11, Pagina 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, señalando que: “Comete defraudación el que, mediante simulación ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción de los tributos. Desde el punto de vista subjetivo, la defraudación requiere, pues, que el autor actué con fraude, es decir, mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a la noción de engaño al damnificado”. Que, en el mismo sentido, el Código Tributario de la República del Uruguay, en su comentario acerca de la Defraudación expresa: “El principio jurídico más importante de este título es el de la culpabilidad del infractor. Especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisito esencia! para la tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo”. Que, a todo lo señalado se debe agregar uno de los puntos expuestos por CARLOS GIULIANI FONROUGE en su obra PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Pág. 220, al hablar de Defraudación, el cual dispone: “...el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones Juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crean la presunción de fraude que tiene que ser destruida por pruebas en contrario...”. Se trae a colación este criterio, en razón a que ni siquiera se puede hablar de presunción en la intención de defraudar por parte de la firma BLUE DESIGN S.A., puesto que no existe ningún punto en la determinación de los auditores que haga referencia a declaraciones contradictorias con las anotaciones de la firma y mucho menos de Defraudación propiamente. En este sentido, recordemos lo previsto en el Art. 172 de la Ley N° 125/91 - texto modificado: “Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”. De todos los argumentos expuestos, doctrinarios y legales, resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa de los representantes legales de la firma, circunstancia no configurada en este caso, pues todos los impuestos retenidos fueron ingresados al fisco con los recargos por mora que corresponden (multa e intereses moratorios). Reitero, de todas las constancias que se presentan como prueba, las retenciones practicadas por mi mandante, fueron ingresadas al Fisco con todas las obligaciones accesorias que corresponden, por lo que ya abonó las sanciones (multas e intereses moratorios), por presentación extemporánea de las declaraciones juradas, por lo que el hecho que no puede calificarse, bajo ningún punto de vista, como una defraudación. 2.3. Inexistencia de una base imponible para aplicar una multa. Violación del principio de legalidad. Siguiendo con la calificación de los hechos denunciados por los funcionario, igualmente es preciso resaltar lo ilógico y absurdo de aplicar una multa sin la existencia de un tributo adeudado, el cual, según la propia Ley N° 125/91, es tomado como base para el cálculo de la misma (multa), por lo que, no existiendo ésta (base - tributo adeudado), cómo puede calcularse ésta? A este respecto, recordemos lo previsto en el Artículo 1759 de la Ley N9 125/1991 que dispone: “La defraudación será penada con una multa entre 1 (una) y 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11,13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley. El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior. 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley. Esta es una clara muestra de la violación del principio de legalidad por parte de los funcionario, pues al no existir un tributo adeudado, como podría calificarse el hecho como defraudación y mucho menos, aplicar una multa del 100%?, sobre qué base?, si la base es 0 (cero). He aquí lo ilógico e irracional de la determinación y sanción practicadas por los Auditores. 2.4. Prohibición de aplicar dos o más sanciones a un mismo hecho: Tal como se expusiera en el punto precedente, mi representada no solo abonó los impuestos retenidos sino que ingresó las multas por mora más intereses moratorios, por lo que, la aplicación de una multa por defraudación, aun cuando neguemos categóricamente haber incurrido en tal conducta, constituirá la aplicación de otra sanción más a las ya impuestas y auto declaradas por la propia empresa, violando de esta manera el principio establecido en el Art. 17 de la Constitución. Por ello, independientemente a negar la intención de defraudar alegada por los funcionario auditores, es importante recordar que el principio “non bis in idem” o “ne bis in ídem” constituye la prohibición de aplicar dos o más sanciones ante un sólo hecho. Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma simultánea o sucesiva. “Castigar dos veces o más veces por el mismo hecho equivale a imponer más de una penalidad, a considerar una agravante más de una vez o a hacer recaer sanción administrativa y penal sobre ese mismo hecho”. Se trata, pues, de un principio general del Derecho, derivado de los principios de legalidad y tipicidad que, en el caso de presentarse identidad de sujetos y hechos, prohíbe la duplicidad de sanciones de cualquier tipo. Como se puede notar, el “non bis in idem” tiene una doble vertiente: procesal y sustancial. Así, presentada la identidad, el principio prohíbe, por un lado, la duplicidad de sanciones (vertiente sustancial), cuál sería el caso que nos ocupa y por el otro, el desarrollo de dos procesos o más (vertiente procesal). De todo ello se deduce que, haciendo lugar a la tipificación o calificación de los hechos denunciados por los auditores, como defraudación y aceptada la sugerencia de sanción realizada por los mismos, mi representada, la firma BLUE DESIGN S.A., se sujetaría a una doble sanción por un mismo hecho, lo cual está prohibido por la Constitución, por los principios generales del Derecho Penal y Tributario, así como por la misma Lev N° 125/1991. 3. Pruebas Instrumentales ofrecidas. 3.1. Declaraciones Juradas de impuestos. Formulario N° 122, de retención del Impuesto al Valor Agregado, Orden N° 12200156553, presentado en fecha 15/09/2014, correspondiente al periodo fiscal de agosto/2014, a través del cual se pagó - vía compensación con crédito fiscal, la suma total de Gs. 130.415.499 (Gs. 124.981.000 en concepto de IVA, Gs. 50.000 de multa por contravención, Gs. 4.997.240 de multa por mora y Gs. 437.259 en concepto de interés moratorio). Formulario N° 122, de retención del Impuesto al Valor Agregado, Orden N° 12200158977, presentado en fecha 07/10/2014, correspondiente al periodo fiscal de setiembre/2014, a través del cual se pagó - vía compensación con crédito fiscal, la suma de Gs. 215.435.187. Formulario N° 122, de retención del Impuesto al Valor Agregado, Orden N° 12200163775, presentado en fecha 07/11/2015, correspondiente al periodo fiscal de octubre/2014, a través del cual se pagó - vía compensación con crédito fiscal, la suma de Gs. 317.434.579. Formulario N° 122, de retención del Impuesto al Valor Agregado, Orden N° 12200169181, presentado en fecha 11 de diciembre de 2014 correspondiente al periodo fiscal de noviembre/2014, a través del cual se declaró y pagó, la suma total de Gs. 177.449105 (Gs. 170.494.008 en concepto de IVA, Gs. 50.000 de multa por contravención, Gs. 6.819.760. Mas multa por mora y Gs. 85.247 en concepto de interés moratorio), conforme Boleta de pago l\l£/#002544586 de fecha 29 de enero de 2015. 3.2. Boletas de pago de impuestos. Boleta de pago N° 97002544586 de fecha 29 de enero de 2015, por valor total de Gs. 244.812.421, correspondiente al pago de la retención del IVA ocasional del mes de noviembre de 2014 (Gs. 170.494.008, Gs. 4.347.547 multa por mora y Gs. 10.229.640 de interés moratorio), además del pago de la retención del IVA ocasional del mes de diciembre/14, por valor total de Gs. 59.641.176. Conclusiones finales: Excelentísimo Tribunal de Cuentas, en este caso se está ante la violación por parte de los auditores- denunciantes y de la máxima autoridad de la SET, de la norma prevista en el Art. 238 de la Ley N° 125/91 - texto modificado, por lo que, es pertinente la revocación de ambas resoluciones arbitrariamente dictadas y, por ende, la nulidad de todo el proceso administrativo. Aunque no se hiciese lugar a la presente demanda contencioso-administrativa, de todos modos debe descartarse cualquier intención de defraudación al fisco de parte de Blue Design S.A., pues como se expuso más arriba, mi nombrada mandante ingresó todos y cada uno de los impuestos y más los accesorios legales que correspondían (multa por mora e intereses moratorios), no configurándose por lo tanto los presupuestos legales previsto en la norma para tipificar los hechos como tal (defraudación). La calificación irresponsable sugerida por los auditores, no solo hace incurrir a la Subsecretaría de Estado de Tributación en una irregularidad, ilegalidad y arbitrariedad, aplicando una sanción desmedida y violando el precepto del Art. 44 de nuestra Constitución, sino que impone, además, una doble penalidad por un mismo hecho, violando así uno de los principios fundamentales del derecho, consagrado en la propia Carta Magna. Tanto la Resolución Particular N° 35/16 por la cual se resuelve el Recurso Administrativo de Reconsideración como la Resolución Particular N° 12/16 recaída en el sumario administrativo, en nada refutan los argumentos de descargo presentados por mi representada, incitando ello a suponer un actuar irresponsable con fines meramente recaudatorios, especialmente, de los funcionario actuantes, pues el fisco es solo parte en un 50% de estos ingresos.
Por proveído de fecha 11 de julio del año 2.016, de fojas 31 vlto., este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.
Por providencia de fecha 10 de octubre del año 2.016, de fojas 139 vlto., se ordena el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha dieciséis de noviembre del año dos mil dieciséis, de fojas 144/155, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, Abogado Cesar R. Mongelos Valenzuela, a contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 10 de octubre de 2016, notificado en fecha 27 de octubre de 2016, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma BLUE DESIGN SAE y, de conformidad con lo establecido en el art. 235 inc. a) del Código Procesal Civil, niego categóricamente punto por punto, todos y cada uno de los hechos y argumentos expuestos por la demandante en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 12 del 15 de febrero de 2016, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: “...Art. 1°. CALIFICAR la conducta de la firma contribuyente BLUE DESIGN SAE, con RUC N° 80019470-5 como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa del cien por ciento (100%) sobre el monto de las retenciones ingresadas fuera de plazo; Art. 2°. DISPONER la percepción por parte de la contribuyente de la suma de Gs. 828.294.774.- (Guaraníes ochocientos veinte y ocho millones doscientos noventa y cuatro mil setecientos setenta y cuatro), en concepto de multa por defraudación, según el siguiente detalle: (ver cuadro a fojas 144); Art. 3°. NOTIFICAR a la firma contribuyente el contenido de la presente resolución en el domicilio especial constituido sito en Eulogio Estigarribia N° 4.846 e/ Monseñor Bogarín, Asunción, emplazándole para que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles proceda a abonar lo requerido...”. También es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 35 del 24 de mayo de 2.016, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: “...Art. 1°. RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma BLUE DESIGNSAE, con RUC N° 800119470-5 y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular DPTT N° 12 del 15/02/2016, según el siguiente detalle: (ver cuadro a fojas 145); Art. 2o. NOTIFICAR la presente Resolución en el domicilio especial constituido, sito en Eulogio Estigarribia N° 4846 e/ Monseñor Bogarín, Asunción e intimarle para que en el perentorio plazo...”. Pero no es cierto que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes Administrativos: Verificado los antecedentes administrativo, se advierte que el contribuyente BLUE DESIGN SAE, con RUC N° 80019470, fue sujeto de verificación y control por parte de la Administración Tributaria, sobre las declaraciones juradas de la obligación Retención IVA correspondiente a los períodos fiscales de 08/2014, 09/2014 y 10/2014, según consta en la Nota D.P.C./DGGC N° 19 del 7 de noviembre de 2014, originada en el Departamento, de Procesos y Cobranzas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, por lo que fueron remitidos los antecedentes al Departamento Técnico Revisor de la mencionada repartición, originándose de ésta manera el DICTAMEN TÉCNICO REVISOR N° 026 del 23 de enero de 2015, que en su parte medular consigna: En atención a los hechos expresados precedentemente, se comprobó que el contribuyente en los periodos fiscales 08/2014, 09/2014 y 10/2014 ingresó los tributos retenidos con un atraso superior a 30 días, además de encontrarse pendiente de ingreso lo correspondiente al periodo fiscal 11/2014, configurándose la presunción de defraudación de acuerdo a la prescripto en el artículo 174, numeral 5) de la Ley N° 125/91, todo esto constituye en una maniobra en perjuicio del fisco, por lo tanto se encuentra establecido dentro de lo estipulado en el artículo 172 del mismo cuerpo legal, que expresa: “Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”. Por lo expuesto, el Dpto. de Procesos de Cobranzas conforme lo establece la Ley N° 125/91, en el Libro V, Capítulo IX PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DETENCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS, artículo 224 y 225, propone la aplicación de la multa del 100% de los impuestos ingresados con atraso superior a 30 días y del no ingresado a la fecha, conforme al siguiente resumen: (ver cuadro a fojas 146). Dicho Dictamen fue transcripto en el Acta Final labrada en fecha 6 de febrero de 2015 por los funcionarios del Departamento de Procesos y Cobranzas, así como también fue transcripto en la Nota D.G.G.C. N° 98 del 17 de febrero de 2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual dicho ACTA FINAL fue notificado al contribuyente en su domicilio. Derivado los antecedentes para sumario administrativo, por resolución de fecha 5 de mayo de 2015, el Juzgado de Instrucción resolvió abrir el procedimiento, que fue debidamente notificado por cédula al contribuyente. En fecha 21 de mayo de 2015, el contribuyente solicitó prórroga del término para presentar descargo (fojas 22, expediente N° 20153007229), haciendo lo propio en el escrito presentado en fecha 4 de junio de 2015 (fojas 34/41). En fecha 8 de junio de 2015, el Juzgado de Instrucción resolvió abrir la causa a prueba, que fue debidamente notificado por cédula a la sumariada (fojas 55). Las pruebas fueron ofrecidas a través del escrito que rola a fojas 56/57. El 16 de junio de 2015, el Juzgado de Instrucción declaró cerrado el periodo, probatorio y llamó autos para resolver, habiendo presentado sus alegatos la sumariada en los términos del escrito agregado a fojas 59/62. El escrito de conclusión del Juzgado de Instrucción está fechado el 7 de julio de 2015, habiendo la Administración Tributaria dictado la Resolución Particular N° 12 del 15 de febrero de 2016, que tras la apelación por parte de la sumariada, fue confirmada por medio de la Resolución Particular N° 35 del 24 de mayo de 2016 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá verificar, los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en éste ámbito, que se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan la actividad fiscal, que se encuentra sometida a control administrativo, así como a su adecuación en los casos de modificación o reglamentación pertinente. Las Resoluciones administrativas am dictadas, gozan de la presunción de ejecutoriedad, porqué fueron dictadas por la Autoridad competente, dentro de las facultades legales que son inherentes a la Administración Tributaria, por lo que ésta representación ministerial solicita que así lo declare y consecuentemente se decrete la confirmación de los actos administrativos impugnados, con costas a la parte actora. b) Cuestión formal que atañe a la impugnación por parte de la actora del Acta Final: Cuestiona el representante convencional de BLUE DESIGN SAE, mencionando en parte: Que, el Acta Final de los Auditores constituye una denuncia formal. Que, en el Acta Final los Auditores PROPONEN la aplicación de una multa del 100% de los importes ingresados, CALIFICANDO los hechos detectados como una defraudación y SUGIRIENDO la aplicación de la sanción estipulada en el art. 175 de la Ley. Que, de ésta manera se incurrió en violación al art. 238, numeral 2), inciso d), donde expresa que el denunciante no deberá calificar la infracción, ni sugerir la sanción aplicable, no siendo parte del sumario administrativo respectivo. El incumplimiento de dicha formalidad y requisitos referidos, faculta a la Administración a rechazar y devolver sin más trámites la denuncia, a tenor de lo señalado en el art. 238, numeral 3), último párrafo. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá verificar, el Acta Final consignado en la Nota D.G.G.C. N° 98 del 17 de febrero de 2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, no es otra cosa que la transcripción de la operación realizada en ámbito del Departamento Técnico Revisor de la mencionada repartición a través del DICTAMEN TÉCNICO REVISOR N° 026 del 23 de enero de 2015. Además, lo sostenido por la parte actora de que el Acta Final es nulo porque transcribe las infracciones atribuidas al contribuyente y recomendaciones que corresponden al caso analizado, ello es producto del desconocimiento de la reglamentación vigente en la Administración Tributaria. Efectivamente, la Resolución General N° 4 del 30 de Octubre de 2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, RE VERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/2004 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, prescribe: Art. 20.- DE LA CULMINACIÓN DE LOS TRABAJOS. Una vez concluida la fiscalización, los funcionarios actuantes citarán a los contribuyentes o sus representantes legales, para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, dejándose constancia de la actuación por Acta Final, el cual deberá ser suscrito por los funcionarios actuantes y por el contribuyente o su representante legal. En dicha acta se debe mencionar, entre otros, los siguientes datos: a) Los periodos o ejercicios fiscalizados; c) Los impuestos, documentos, operaciones y cuentas contables controladas; b) Los documentos que son reintegrados al contribuyente en ese momento; y d) En caso que se haya comprobado la existencia de deudas tributarias o reunidos los elementos que permitan presumir su existencia o la comisión de infracciones tributarias, se deberá proceder, conforme se establece en el numeral 1 y 2 de los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. Asimismo, la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125 91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/2004 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dice: Art. 20.- DE LA CULMINACIÓN DE LOS TRABAJOS. Concluida la fiscalización, los fiscalizadores podrán citar al contribuyente o sus representantes legales o constituirse en su domicilio para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, debiendo dejar constancia, entre otros, de la individualización del contribuyente, los tributos adeudados y las normas infringidas...”. Conforme se podrá apreciar, la actuación administrativa instrumentada en la Nota D.G.G.C. N° 98 del 17 de febrero de 2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, es una disposición adaptada a las normativas reglamentarias señaladas, ni más ni menos. Por lo demás, el funcionario “actuante”, como lo son los funcionarios que intervienen en el procedimiento administrativo, son considerados “denunciantes” al solo efecto de lo previsto en el art. 239 de la Ley N° 125/91. Y además, el art. 238 de la Ley N° 125/91, no equipara al funcionario “actuante” como “denunciante”, tal como lo confunde la representante convencional de BLUE DESIGN SAE, así como tampoco existe una sanción de nulidad en la forma pretendida por la parte actora, más aún si se considera que la última parte del art. 238 de la Ley N° 125/91, solamente faculta a la Administración Tributaria rechazar la denuncia, siempre que no reúnan los requisitos exigidos por dicho artículo. Y siendo así, no puede entenderse como la Administración Tributaria rechazara un acto de procedimiento que ella misma lo inició, según se puede observar en la Nota D.P.C./DGGC N° 19 del 7 de noviembre de 2014, originada en el Departamento de Procesos y Cobranzas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. En otro orden, véase que la fiscalización y la determinación, ya sea de la obligación tributaria o de sanciones, están vinculados a un procedimiento indiviso que se encuentra establecido en el art. 212 y 225 de la Ley 125/91 y que no ha variado con la vigencia de la Ley 2.421/04. Si bien la fiscalización y la determinación tiene objetivos bien diferenciados; siendo el primero la función desarrollada por el organismo competente de la SET, destinada a la verificación del cumplimiento en forma de las obligaciones formales y materiales de los contribuyentes, incluyendo la derivada de su calidad de comerciante; la segunda, es el acto administrativo que declara la existencia o cuantía de la obligación tributaria (art. 209), o el que sanciona las infracciones tributarias (art. 224). Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá certificar, dentro de las facultades de la Administración regladas en el art. 186 de la Ley N° 125/91 se encuentra la fiscalización de los tributos. En el mismo sentido, el Libro V - Capítulo V, en el apartado correspondiente a las facultades de fiscalización y control, otorga a la Administración Tributaria a través del art. 189, las más amplias facultades de administración y control; lo cual no habilita a que las normas dictadas por la administración para la regulación de sus facultades, se aparten del requisito de subordinación a las leyes y reglamentos, con el agregado de que serán de observancia obligatoria para los funcionarios y particulares, conforme a lo preceptuado en el segundo párrafo de la norma mencionada. En el ámbito normativo de la Ley 125/91, resulta la regulación del procedimiento de las facultades de fiscalización, que independientemente a que de manera interna pueda regularse la actividad a ser desarrollada por los funcionarios designados para llevar adelante la verificación ordenada de conformidad a las facultades otorgadas a la SET, ésta regulación interna no puede alterar el procedimiento establecido para el efecto, que se encuentra uniformado en la Ley N° 125/91 de la siguiente manera: Art. 212.-PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. 1) Comprobada ¡a existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas Infringidas”; Art. 225.- PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES. 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que; permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. En conclusión, el procedimiento aplicado al contribuyente BLUE DESIGN SAE está sostenido en el art. 189 de la Ley N° 125/91, así como la Resolución General N° 4 del 30 de Octubre de 2008 y la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 dictada por la Administración Tributaria mediante un control interno realizado a cuenta corriente del contribuyente registrado en el Sistema Marangatú, que finalmente originó el Acta Final cuestionado infundadamente, por lo que solicito al Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la confirmación de los actos administrativos cuestionados, con COSTAS a la adversa, c) Cuestión de fondo. La calificación de la infracción como defraudación está fundada en la Ley: En otra parte de su escrito de demanda, el representante convencional de BLUE DESIGN SAE, expresa: Para la existencia de una defraudación, debe concurrir alguna de las circunstancias o catos expuestos en su concepto (Art. 172 de la Ley N° 125/91), entre las que se citan la aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco con la intención de obtener algún beneficio indebido. Si las declaraciones juradas, los libros, registros o comprobantes de la firma no fueron objetados, sino que de los mismos fueron extraídos los datos utilizados para su determinación, donde está la ocultación, o la simulación o la maniobra, o la aserción para inducir el error. Si la infracción no produjo perjuicio a las arcas fiscales, ubicarlo en la infracción de defraudación con la consecuente sanción que ello conlleva, sería vulnerar el Principio de Proporcionalidad ante el ilícito cometido, violando así el art. 44 de la Constitución Nacional. Violación del principio de legalidad y duplicidad de sanciones. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá advertir, la actora de la presente demanda BLUE DESIGN SAE, es un agente de retención, lo cual no fue puesto en dudas por ninguna de las partes. Hecha la declaración, corresponde remarcar que Administración Tributaria realizó la verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente BLUE DESIGN SAE, mediante un control interno realizado a la Cuenta Corriente, basado en el análisis de los datos del Sistema Marangatú. Dicha actividad está debidamente fundada en el art. 189 de la Ley N° 125/91, la Resolución General N° 4 del 30 de Octubre de 2008 y la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014. El Control Interno estuvo precedido por una serie de diligencias previas impulsadas por el Departamento de Procesos y Cobranzas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. El objetivo de la Administración fue lograr la regularizaron de las retenciones atrasadas, razón por la cual se emitió vía correo electrónico Avisos Impositivos, pre intimaciones, notas de intimación personal de los periodos fecales 08, 09,10 y 11/2014 a la firma BLUE DESIGN SAE. Al momento del control iniciado en fecha 7 de noviembre de 2014, BLUE DESIGN SAE ya registraba atrasos en el paco de las retenciones superiores a treinta (30) días, que fueron cancelados antes de la notificación del Acta Final instrumentado en la Nota D.G.G.C. N° 98 del 17 de febrero de 2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. El Departamento de Procesos y Cobranzas confirmó que las retenciones de los Periodos Fiscales de Agosto, Septiembre, Octubre y Noviembre de 2014, ingresaron con atrasos superiores a los TREINTA (30) DÍAS, razón por la cual fue elaborado el Informe sobre los hechos mencionados, verificándose que la conducta del contribuyente se hallaba en el marco de lo establecido en el art. 174, numeral 5) de la Ley N° 125/91, de conformidad a la prescripción contenida en el art. 225, numeral 1) del cuerpo legal mencionado. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: Artículo 172.-Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fiscos. Lo punible pues, es el dolo, que existe no solo cuando se ha querido un resultado, sino también cuando se ha tenido conciencia de la criminalidad de la acción, como lo es el caso sometido al debate. El dolo, para la configuración del delito es, el dolo fiscal, que si bien sustancialmente análogo al dolo penal y al dolo civil, difiere de ello en cuanto a sus Consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma infringida. El delito de defraudación fiscal se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviera resultado. Esta infracción sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene que: “...resulta que como declaraciones engañosas pueden ser calificadas: a) las que se efectúan con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas, dada su claridad; b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas; c) las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobares de acreditaciones suficiente; d) las declaraciones que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo ¡aseguras utilizadas las que corresponden a las reales”. (Procedimiento Tributario y de y de la Seguridad Social. Carlos M. Giuliani Fonrouge. Susana Camila Navarrine. Editorial Depalma. Página 328). Concordante con la disposición legal señalada, la Ley N° 125/91 determina: Artículo 174. Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ...5) El Agente de Retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) días...”. El mismo autor destacado referentemente, al referirse a las presunciones de defraudación, señala que: “...es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría un imputación antojadiza sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario...” (Obra citada, página 332). A la luz de lo señalado por la norma mencionada, está claro que BLUE DESIGN SAE incurrió en la falta detallada en la resolución cuestionada, cuyo detalle es como sigue: (ver cuadro a fojas 152). La calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente auditado, quien dejó de ingresar al fisco el Impuesto al Valor Agregado, I.V.A. retenido, en los periodos fiscales señalados, con la indicación de la fecha de vencimiento, monto del impuesto retenido, fecha de pago, días de atraso (51, 72, 73, 84 y 87), lo cual no fue desvirtuado ni negado por la parte actora a lo largo del procedimiento administrativo ni mucho menos en ésta instancia. Es más, la auditada reconoció en su escrito de descargo en sede administrativa, haber practicado las retenciones e ingresados los tributos en un plazo mayor a los treinta (30) días, según detalle indicado más arriba. Por su lado, la defensa de la firma se centró en el hecho de haber ingresado las retenciones con los recargos legales, con lo cual alegó no haber dolo ni perjuicio al fisco. Sin embargo, a lo largo del sumario administrativo no justificó ni señaló cuales fueron los motivos fundados que lo llevaron a no cumplir con su obligación de ingresar a las arcas fiscales los impuestos retenidos, ni por que retuvo en su poder el monto de las retenciones practicadas a otra empresas. En lo referente a la supuesta violación al principio de legalidad, desde el punto de vista del derecho tributario material o sustantivo, por éste principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (art. 44 de la Constitución Nacional). En virtud de éste principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado. En el caso estudio, fue comprobada las fechas en que se efectuaron las compensaciones y los pagos a cuenta de las retenciones formalizadas por la firma BLUE DESIGN SAE, las cuales se materializaron en los días de atrasos ya verificados, es decir, 51, 72, 73, 84 y 87 respectivamente. Por lo tanto, la aplicación por parte de la Administración de la disposición contenida en el art. 174 numeral 5) no es otra cosa que la aplicación literal de la ley, considerando que el Agente de Retención, en este caso BLUE DESIGN SAE, omitió ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) días, por lo que es pasible de la sanción contemplada y graduada en el art. 175 de la Ley N° 125/91 y siendo así, la actora no puede invocar infundadamente como lo hace, la supuesta falta de legalidad en el obrar de la Administración. En lo que respecta a la supuesta duplicidad de sanción alegada por la parte actora, cabe señalar que la Ley N° 125/91, prescribe cuanto sigue: Art. 178.-Acumulación de sanciones. Los recargos o interés y las multas por moras serán acumulables a las multas aplicables por la configuración de otras infracciones. Es decir, la misma disposición legal contempla la acumulación de las multas por recargos e intereses y mora con otras sanciones cuando se configuren otras infracciones como la defraudación constatada en el caso del contribuyente BLUE DESIGN SAE. Concordante con la normativa señalada, la doctrina destaca que: “...También es del caso destacar que la infracción de que tratamos puede coexistir con otro tipo de infracción, por ej. Incumplimiento de deberes formales, pues con ello no se viola la máxima non bis in ídem por que la conducta ha infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sanción propia, o sea, que si bien es el mismo proceder que resulta sancionado, no es una sola infracción la castigada en razón de su distinta naturaleza...”. (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Carlos M. Giuliani Fonrouge. Susana Camila Navarrine. Editorial Depalma. Página 328). En cuanto a la existencia de un eventual error excusable para la aplicación de la multa por parte de la Administración, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de ingresar correctamente y en plazo el impuesto debido; y con tanto mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente BLUE DESIGN SAE debe responder por su actuación así consumada, Finalmente, ésta representación ministerial ratifica la legalidad de los actos administrativos impugnados, porque en sede administrativa se cumplieron todos los presupuestos para calificar la conducta del contribuyente conforme al tipo legal previsto en el art. 172 de la Ley N° 125/91, porque quedó demostrado que BLUE DESIGN SAE, luego de reiterados reclamos de la Administración Tributaria ingresó los tributos retenidos indebidamente con posterioridad a los treinta (30) días previstos en el art. 174, numeral 5) del cuerpo legal señalado, con el agravante de que no se trata precisamente de impuestos adeudados por el propio contribuyente sino de impuestos retenidos a terceros, por lo que se puede sostener que con ello ocasionó un perjuicio a las esqueléticas arcas fiscales, ya que la Administración no puedo disponer durante cuatro (4) periodos consecutivos de los montos que correspondía recibir para hacer frente a los innumerables compromisos fiscales que engloban la educación, salud y seguridad entre otros. Por consiguiente, ésta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución Particular N° 12 del 15 de febrero de 2016 y la Resolución Particular N° 35 del 24 de mayo de 2016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Por proveído de fecha 21 de noviembre del año 2.016, de fojas 155 vlto., se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 144/155 Por A.I. N° 1.242 de fecha 02 de diciembre del 2.016, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declara competente para entender en la presente litis y ordena la apertura de la causa a prueba por todo el término de ley.
Por proveído de fecha 06 de junio del año 2.017 se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, la firma contribuyente BLUE DESING S.A.E. con RUC N° 80019470-5, se presenta ante este Tribunal, y a fs. 22/31 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra la Resolución Particular N° 35 de fecha 24 de mayo del año 2.016 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se rechaza el recurso de reconsideración.
En contrapartida, el representante del Ministerio de Hacienda, a fs. 144/155, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos y los antecedentes administrativos correspondiente.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz de las irregularidades detectadas respecto a la Obligación Retención IVA correspondiente a los periodos fiscales de agosto, septiembre y octubre del año 2.014 en donde se comprobó que el contribuyente ingresó los tributos retenidos con un atraso superior a los 30 días, además de encontrarse pendiente de ingreso el periodo fiscal de noviembre del 2.014.
En esos términos, la verificación realizada por la SET se encuadra a lo prescripto en el Art. 186 de la Ley 125/91, el cual otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración; y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como: la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc., las cuales se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la administración tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron revelados por los contribuyentes.
En el caso de marras, surge del Acta Final de fecha 06 de febrero del 2.015 y del Informe DPC N° 47 de fecha 03 de marzo del 2.015 que la firma contribuyente en cuestión presentó DDJJ de Retención IVA, Formulario 122, de los periodos fiscales ya antes mencionados con una atraso de más de 30 días.
Lo que finalmente desembocó a que la administración tributaria, mediante Resolución Particular N° 12 de fecha 15 de febrero del año 2.016, resolviera calificar la conducta de la firma contribuyente BLUE DESING S.A.E. con RUC N° 80019470-5 como DEFRAUDACIÓN y lo SANCIONA con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el monto de retenciones ingresadas fuera del plazo (Gs. 828.294.774).
Contra la mencionada Resolución Particular N° 12 la firma contribuyente afectada dedujo recurso de reconsideración la cual fuera rechazada mediante Resolución Particular N° 35 de fecha 24 de mayo del 2.016.
Habiendo quedado trabada la litis en los términos del escrito de demanda y su respectiva contestación, esta Judicatura entiende que la administración tributaria mediante la Resolución Particular N° 12 califico la conducta de la contribuyente dentro del Art. 172 de la Ley N° 125/91 cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
Por su parte, el Art. 174 numeral 5 del mismo cuerpo legal dispone: “Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ...5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días..”.
En el caso de marras, la firma contribuyente en cuestión ingreso los tributos de la siguiente manera: 1) Retención IVA - Periodo Fiscal agosto 2.014: con 72 días de atraso;
2) Retención IVA - Periodo Fiscal septiembre 2.014: con 84 y 87 días de atraso; 3) Retención IVA - Periodo Fiscal octubre 2.014: con 73 días de atraso; y 4) Retención IVA - Periodo Fiscal noviembre 2.014: con 51 días de atraso.
Con ello resulta indiscutible que la calificación y la sanción aplicada por la SET responde a los retrasos en el ingreso del tributo por parte del contribuyente, teniendo en cuenta lo mencionado por el Art. 174 numeral 5 de la Ley N° 125/91.
El Art. 178 de la Ley N° 125/91 prescribe: “Acumulación de sanciones. Los recargos o intereses y las multas por mora serán acumulables a las multas aplicadas por la configuración de otras infracciones”. En éste punto comparto lo mencionado por la SET al decir que la ley contempla la acumulación de las multas por recargos e intereses y mora con otras sanciones cuando se configuren otras infracciones como la defraudación constatada en autos.
De lo expuesto en las normas citadas resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290°, 291° C.C.).
Circunstancia ésta que a mi parecer fue probada en autos por parte de la Administración Tributaria. El profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos”.
Referente a la verificación desplegada en el caso de marras, no existe la menor duda que fue realzada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo. Por su parte, quedó plenamente evidenciado en autos, que la firma contribuyente no ha dado ingreso a los tributos retenidos en tiempo y forma.
Por todo el fundamento expuesto anteriormente considera que la presente demanda contencioso administrativa instaurada por la firma contribuyente BLUE DESING S.A.E. con RUC N° 80019470-5 debe ser rechazada; Y EN CONSECUENCIA: los actos administrativos impugnados, Resolución Particular N° 12 de fecha 15 de febrero del 2.016 y la Resolución Particular N° 35 de fecha 24 de mayo del 2.016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmadas en su totalidad.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
2) CONFIRMAR, la Resolución Particular N° 12 de fecha 15 de febrero del 2016 y la Resolución Particular N° 35 de fecha 24 de mayo del 2.016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Misterio de Hacienda.