Source: https://www.judicialis.de/Finanzgericht-Rheinland-Pfalz_6-K-1066-05_Urteil_11.01.2007.html
Timestamp: 2020-08-11 15:29:47
Document Index: 199959310

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 3', '§ 1', '§ 10', '§ 164', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 11', 'Art. 27', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 11', 'Art. 27', '§ 10', 'Art. 191', '§ 10', '§ 10', 'EuG', '§ 10', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'Art. 5', 'Art. 6', 'EuG', 'EuG', 'Art. 27', 'Art. 27', '§ 10', '§ 617', '§ 135', '§ 115', 'EuG', '§ 10', '§ 10']

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.01.2007 mit dem Az.: 6 K 1066/05
Aktenzeichen: 6 K 1066/05
UStG § 10 Abs. 4 Nr. 2
6 K 1066/05
Umsatzsteuer 1999-2002
den Vizepräsidenten des Finanzgerichts als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ... den ehrenamtlichen Richter ... den ehrenamtlichen Richter ...
Die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1999 bis 2002 vom 30.06.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2004 werden teilweise aufgehoben. Der Beklagte wird angewiesen, die Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer um nachfolgende Beträge gemindert wird:
1999: 32.735,59 DM,
2000: 34.174,95 DM,
2001: 28.554,74 DM und
2002: 10.280,50 EUR.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Hinterlegung oder Sicherheitsleistung in Höhe der noch zu festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Streitig ist, ob der Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtaufwand, den der Arbeitgeber an ein Serviceunternehmen für die Bereitstellung und Reinigung der Arbeitskleidung für seine Arbeitnehmer trägt, und dem Entgelt, welches diese Arbeitnehmer für die Überlassung und Reinigung der Kleidung zu zahlen haben, nach den Vorschriften über die Mindestbemessungsgrundlage der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.
Der Kläger ist Organträger der Organgesellschaft S Fleischerfachgeschäft GmbH (i.f. GmbH). Diese überlässt an die bei ihr beschäftigten Metzger und Verkäuferinnen Arbeitskittel und -jacken, die mit einem aufgestickten S-Emblem versehen sind. Die GmbH mietet die Kleider von einem Serviceunternehmen an, das auch die Reinigung und den Austausch der Arbeitsbekleidung übernimmt. Aus den Rechnungen macht sie den Vorsteuerabzug geltend. Die Arbeitnehmer sind arbeitsvertraglich verpflichtet, die Jacken und Kittel während der Arbeitszeit zu tragen. Aufgrund hygienerechtlicher Bestimmungen (vgl. Schreiben des Deutschen Fleischer-Verbandes vom 26.11.2003, Bl. 3/Einspruch USt-Akte) werden die Kleider nach ihrer Verwendung ausschließlich im Betrieb des Arbeitgebers aufbewahrt.
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Arbeitnehmer der GmbH für die Bereitstellung und die Reinigung der Arbeitskleidung nachfolgende Entgelte zu entrichten hatten, die vom Arbeitslohn einbehalten wurden (vgl. Auszug aus Prüfungsbericht, Bl. 2/Einspruch USt-Akte):
Zahlung der GmbH an Servicefirma (brutto) Zuzahlung Arbeitnehmer Unterschied (brutto) Unterschied (netto)
1999 (DM) 54.181,25 16.208,24 37.973,28 32.735,59
2000 (DM) 59.082,61 19.439,67 39.642,94 34.174,95
2001 (DM) 52.780,37 19.656,87 33.123,50 28.554,74
2002 (Euro) 22.147,70 10.222,32 11,925,38 10.280,50
Den anteiligen Aufwand für Gestellung und Reinigung der Arbeitskleidung, den die GmbH ihren Arbeitnehmern in Rechnung gestellt hatte, war der Umsatzsteuer unterworfen worden. Der Beklagte vertrat im Anschluss an die Prüfung die Auffassung, auch die Unterschiedsbeträge zu den tatsächlich geleisteten Aufwendungen müssten versteuert werden. Denn die entgeltliche oder die teilentgeltliche Überlassung von Arbeitskleidung stelle eine sonstige Leistung gem. § 3 Nr. 9 dar, welche nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtig sei. Es sei unerheblich, wenn die Kleidung nur aus betrieblichen Zwecken getragen werde. Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 4 der Umsatzsteuerrichtlinien 2002 - UStR - sei nicht anwendbar, weil diese Regelung nur die unentgeltliche, nicht aber die teilentgeltliche Gestellung von Arbeitskleidung betreffe (Abschn. 12 Abs. 1 Satz 3 UStR). Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage habe der Beklagte zu Recht die §§ 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG angewandt, weil auf die bei den Umsätzen entstandenen Kosten und nicht auf die niedrigeren Entgelte der Arbeitnehmer abzustellen sei.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsauffassung erließ er am 30.06.2004 gem. § 164 Abs. 1 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Entscheidung vom 17.12.2004 zurück.
Mit der Klage macht der Kläger geltend, dass die Überlassung der Arbeitskleidung ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers erfolgt sei. In diesem Falle müsse von nicht steuerbaren Leistungen ausgegangen werden, Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 4 UStR. Die Tatsache, dass der Vertrag mit dem Serviceunternehmen ein einheitlicher Vertrag über Miete und Pflege der Arbeitskleidung sei, dürfe nicht ohne weiteres auf das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern übertragen werden. Denn den Arbeitnehmern seien lediglich die im Schätzungswege festgestellten ersparten Aufwendungen der Reinigung in Rechnung gestellt und die Erlöse der Umsatzsteuer unterworfen worden. Hinsichtlich der restlichen Aufwendungen, die der Arbeitgeber getragen habe, sei eine zusätzliche unentgeltliche Zuwendung an die Arbeitnehmer erfolgt, die ausschließlich auf betrieblichem Interesse beruhe.
die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1999 bis 2002 vom 30.06.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2004 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer um nachfolgende Beträge gemindert wird:
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2004 (Bl. 22/Einspruch USt-Akte) und vertritt weiterhin die Auffassung, dass bei einer verbilligten Überlassung und Reinigung der Arbeitskleidung der Unterschiedsbetrag zwischen den dem Unternehmer entstehenden Kosten und der Zuzahlung des Arbeitnehmers nach den Vorschriften über die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. Abs. 4 Nr. 2 UStG zu versteuern sei.
Die verbilligte Gestellung einschließlich Reinigung der Arbeitskleidung ist zwar nicht - wie der Kläger anstrebt - in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Leistung aufteilbar, jedoch ist entgegen der Auffassung des Beklagten das gezahlte "verbilligte" Entgelt als Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 UStG zugrunde zu legen und nicht die sog. Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. Abs. 4 Nr. 2 UStG anzuwenden.
1. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens durchführt, der Umsatzsteuer. Im Streitfall haben die Arbeitnehmer der GmbH für die Überlassung und Reinigung der Arbeitskleidung einen Betrag entrichtet, der ungefähr ein Drittel der tatsächlichen Ausgaben der GmbH ausmachte. Es handelt sich hierbei nicht lediglich um einen symbolischen Betrag, der den Charakter eines Entgelts für eine entsprechende Gegenleistung entfallen lässt. Deshalb liegt auch keine vollen Umfangs nicht steuerbare Leistung im Sinne des Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 4 UStR vor.
2. Die Arbeitgeberin hat ihren Arbeitnehmern Arbeitskleidung überlassen, die ausschließlich zu beruflichen Zwecken genutzt wurde und deren private Verwendung so gut wie ausgeschlossen ist. Es handelt sich im vorliegenden Fall um typische Berufs- bzw. Arbeitskleidung oder Dienstkleidung (vgl. zur Abgrenzung zur Privatkleidung: Küttner Personalhandbuch, Stand 2006, Stichwort "Arbeitskleidung", Tz. 1 und 11). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
3. Die Arbeitskleidung ist den Arbeitnehmern insgesamt entgeltlich überlassen worden. Hierbei ist zunächst festzustellen, dass es sich bei der Überlassung um eine einheitliche Leistung der GmbH handelt, die neben der Gebrauchsüberlassung der Kleidung auch deren Reinigung beinhaltet. Die folgt aus der Tatsache, dass die Leistung, die das Serviceunternehmen bietet und die die GmbH insgesamt ihren Arbeitnehmern zugute kommen lässt, nach der vertraglichen Ausgestaltung als einheitliche Serviceleistung konzipiert ist. Daran ändert auch die vom Arbeitgeber schätzungsweise vorgenommene Aufteilung der einheitlichen Leistung in einen Überlassungs- und einen Reinigungsbeitrag nichts.
2. Allerdings bestimmt § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, dass bei sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt, die sog. Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzuwenden ist, wenn die Mindestbemessungsgrundlage das Entgelt übersteigt. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. Abs. 4 Nr. 2 UStG sind ihrem Wortlaut nach im Streitfall erfüllt.
b) Auch die weiteren Voraussetzungen der §§ 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG sind erfüllt. Die GmbH überließ die Arbeitskleidung an das Personal aufgrund der Dienstverhältnisse und in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeberin. Dass die Überlassung ihren Ursprung im Dienstverhältnis hat, folgt zum einen aus der ausschließlichen beruflichen Zweckbestimmung der Arbeitskleidung und zum anderen aus der arbeitsrechtlichen Verpflichtung der Arbeitnehmer, diese Kleidung auch zu tragen. Der Beklagte hat somit - aus seiner Sicht zu Recht - neben den bereits den Arbeitnehmern in Rechnung gestellten (und versteuerten) Kosten auch die restlichen von der GmbH getragenen Ausgaben für Anmietung und Reinigung der Arbeitskleidung zusätzlich der Umsatzsteuer unterworfen und die Mindestbemessungsgrundlage der Besteuerung zugrunde gelegt.
Indes verbietet im Streitfall Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a) der 6. EG-Richtlinie die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage. Die nach Art. 27 erteilte Ermächtigung für eine Sondermaßnahme, auf der § 10 Abs. 4 iVm. Abs. 5 UStG beruht, umfasst die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage für den vorliegenden Sachverhalt nicht, weil keine "Steuerumgehung" vorliegt, die es zu vermeiden gilt.
1. Die Anwendung des § 10 Abs. 5 iVm. Abs. 4 UStG scheitert allerdings nicht bereits an einer unwirksamen Ermächtigung. Die Vorschriften des § 10 Abs. 4 iVm. Abs. 5 UStG weichen zwar von der in Art. 11 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Regelung ab. Art. 27 der 6. EG-Richtlinie sowie die hierzu ergangene Protokollerklärung vom 17.05.1977 gestatten jedoch, dass der Rat einen Mitgliedsstaat ermächtigt, abweichende Sondermaßnahmen durchzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern. Hierzu hat die Bundesrepublik am 13.08.1978 einen auf die Verhütung von Steuerumgehung und -hinterziehung gestützten Ermächtigungsantrag gestellt, der durch stillschweigenden Beschluss des Rates als bewilligt galt. Die bewilligte Sondermaßnahme bezog sich auf das "fixing of a minimum taxable amount for supplies of goods and services effected by ... traders to their employees ... under a work contract" und entspricht damit der Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, der auf die in Abs. 4 normierte Mindestbemessungsgrundlage - "minimum taxable amount" - verweist. Hierbei schadet es nicht, wenn weder der Antrag noch der "Stillschweigende Beschluss" veröffentlicht werden; in jedem Falle liegt eine wirksame Ratsentscheidung i.S.d.. Art. 191 Abs. 3 EGV vor (vgl. Martin, Anm. zu BFH-Beschluss vom 30.11.2000 V R 30/00, HFR 2001, 317 unter Berufung auf die Schlussanträge des Generalanwaltes Fennely zur Rs. Skripalle, C-63/96; a.A. Möhlenkamp/Maunz, UR 2006, 1).
a) Nach Auffassung des Senats stellt die verbilligte Überlassung von Arbeitskleidung zu einem um ca. 60 v.H. unter den tatsächlichen Ausgaben liegenden Entgelt keine Steuerumgehung dar. Die Überlassung der Arbeitskleidung und deren Reinigung erfolgten zwar nicht zu einem marktüblichen Entgelt. Hätten die Arbeitnehmer die Leistungen der Servicefirma selbst in Anspruch genommen, so hätten sie zumindest das Entgelt entrichten müssen, das die GmbH zu zahlen hatte. Jedoch kann aus diesem Umstand allein nicht bereits auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Denn die Regelung des § 10 Abs. 4 UStG sollte nach Auffassung des Gesetzgebers die Verbindung zum Eigenverbrauch herstellen und dessen teilweise Umgehung durch eine verbilligte Leistung vermeiden (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Tz. 440, 441). Im Ergebnis soll ein unversteuerter Verbrauch beim Endverbraucher unterbunden werden. Diese Argumentation greift aber nicht bei der verbilligten Überlassung von Arbeitskleidung. Denn die völlig unentgeltliche Überlassung von typischer Arbeitskleidung ist nach Verwaltungsauffassung (Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 4 UStR), die auf dem BFH-Urteil vom 09.07.1998 beruht (V R 105/92, BStBl. II 1998, 635; Folgeentscheidung zu EuGH-Urteil vom 16.10.1997 C-258/95 - Fillibeck - ,UR 1998, 61), als nicht steuerbare Leistung anzusehen, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs durch den betrieblichen Zweck überlagert wird. Auch vorliegend werden mögliche private Bedürfnisse der Arbeitnehmer durch die betrieblichen Belange verdrängt, da die Arbeitskleidung unstreitig ausschließlich Zwecken des Arbeitgebers dient. Deshalb ist die teilentgeltliche Überlassung der völlig entgeltlichen Überlassung von Arbeitskleidung sowie Reinigung gleichzustellen, weil in beiden Fällen die Nähe zum Eigenverbrauch durch die betriebliche Zwecksetzung überlagert wird. Ziel der Leistung ist in beiden Fällen die Verwirklichung betrieblicher Belange und nicht die Verschaffung eines steuerlichen Vorteils an den Arbeitnehmer, der Rechtfertigung für die Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ist.
c) Der Senat sieht sich ebenfalls in Übereinstimmung mit der Entscheidung des EuGH vom 20.01.2005 (Scandic C-412/03, UR 2005, 152). Der EuGH entschied, dass die Entnahmetatbestände der 6 EG-Richtlinie (Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie) nur unentgeltliche Leistungen betreffen, nicht aber für teilentgeltliche, also verbilligte Leistungen anwendbar sind. Dabei bleibt unerheblich, dass die wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird (Rz. 21 und 22). Damit hat der EuGH verdeutlicht, dass nach der Richtlinie grundsätzlich vom gezahlten Entgelt auszugehen ist. Zudem hat der EuGH darauf hingewiesen, dass zwar durch die Vereinbarung eines symbolischen Preises der Sinn der Eigenverbrauchstatbestände umgangen werden kann, dieser Umstand gleichwohl keinen Antrag auf Erlass abweichender Maßnahmen nach Art. 27 der 6. EG-Richtlinie rechtfertigt (Rz. 26). Wenn aber die Vereinbarung eines symbolischen Preises u.U. bereits Grundlage für die Bemessungsgrundlage sein soll, obwohl bei solchen Sachverhalten sich der Gedanke einer Steuerumgehung aufdrängt, so kann bei einer betrieblich veranlassten verbilligten Gestellung von Arbeitskleidung schwerlich von einer Steuerumgehung gesprochen werden, die nach Art. 27 der 6. EG-Richtlinie die Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 2 iVm. Abs. 4 Nr. 2 UStG im Streitfall rechtfertigen könnte.
d) Letztlich darf nicht verkannt werden, dass Teile der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung einen Anspruch des Arbeitnehmers auf völlig unentgeltliche Überlassung von Arbeitskleidung aus §§ 617, 618 BGB herleiten, wenn - wie vorliegend - das Tragen der Kleidung aus hygienischen Gründen notwendig ist und vom Arbeitgeber verlangt wird (vgl. LAG Düsseldorf 13 Sa 1804/00, NZA-RR 2001, 409). Erreicht ein Arbeitgeber trotzdem eine teilweise Kostenerstattung von den Arbeitnehmern, so kann dies mit Blick auf diese Rechtssprechung als ein Aushandeln mit der Belegschaft gewertet werden und markiert die Grenzen der Durchsetzbarkeit seines Kostenerstattungsanspruchs. Dies ähnelt der Vereinbarung eines "marktüblichen Entgelts".
Die Kosten des Verfahrens hat gem. § 135 Abs. 1 FGO der Beklagte zu tragen.
Der Senat ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der BFH hat gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.01.2005 (5 K 3083/03 U, EFG 2006, 1016), das einen ähnlichen Sachverhalt betrifft, die Revision zugelassen (Az.: V R 15/06). Außerdem wenden sich Stimmen in der Literatur gegen die Anwendung der Bemessungsgrundlage bei teilentgeltlichen Leistungen (vgl. Möhlenkamp/Maunz, UR 2006, 1; B. Meyer, Anm. zum genannten Urteil des FG Münster vom 19.01.2005, EFG 2006, 1018). Andererseits neigt die herrschende Meinung in Literatur und Verwaltung der Auffassung zu, die Mindestbemessungsgrundlage sei vorliegend anzuwenden (vgl. z.B. Wagner, Anm. zu EuGH-Urteil C-412/03 - Scandic - , UR, 2005, 152; ders. in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Tz. 440, 441; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 10, Rz. 119 und Verwaltungsauffassung: Abschn. 12 Abs. 1 Satz 3 UStR; OFD Koblenz vom 14.07.2005, S 7100/S 7200 -A- St 443/St 444, Bl. 44 FG-Akte).