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Timestamp: 2016-10-27 18:55:26+00:00
Document Index: 89911046

Matched Legal Cases: ['art. 97', 'art. 146', 'art. 104', 'art. 114', 'in fine', 'art. 104', 'art. 45', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 105', 'art. 45', 'ATF ', 'art. 36', 'art. 152']

Arr�t du 28 juin 2002
Yersin et Meylan, juge suppl�ant,
greffi�re Kurtoglu-Jolidon.
repr�sent�s par Me Michel Voirol, avocat, rue des Moulins 9, 2800 Del�mont,
case postale 2059, 2800 Del�mont 2.
imp�t f�d�ral direct 29�me p�riode (1997-1998),
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission cantonale des recours du canton du Jura du 14 novembre 2001.
E.F.________ a travaill� � plein temps jusqu'au 30 avril 1997 aupr�s de la soci�t� A.________ comme comptable. Parall�lement � cet emploi, il a exerc� une activit� ind�pendante de conseil fiduciaire � titre accessoire depuis 1990. Pour les exercices 1991 � 1996, les autorit�s fiscales avaient refus� d'admettre les pertes de ladite activit� accessoire, car les frais g�n�raux �taient disproportionn�s par rapport aux recettes.
Le 1er novembre 1994, l'�pouse de E.F.________, S.F.________, sa m�re U.F.________, son p�re D.F.________ ainsi que J.F.________, ont constitu� une soci�t� � responsabilit� limit�e, B.________ (ci-apr�s : B.________ ou la soci�t�), au capital de 60'000 fr. enti�rement lib�r�, d�tenu majoritairement par S.F.________. Cette soci�t� a pour but l'exploitation d'un bureau de gestion financi�re, fiscale, d'encaissement et toute activit� en mati�re commerciale, y compris l'enseignement. S.F.________ y est inscrite en qualit� d'associ�e g�rante avec signature individuelle.
Le 15 mai 1997, les �poux F.________ ont d�pos� une demande de taxation interm�diaire avec effet au 1er mai 1997 au motif que E.F.________ avait cess� son activit� d�pendante pour assumer, � partir de cette date, une activit� ind�pendante � temps complet de conseil fiduciaire, enregistr�e le 11 avril 1997 au Registre du commerce sous la raison individuelle E.F.________, Bureau fiduciaire (ci-apr�s : la fiduciaire).
Le 24 mars 1998, le Service des contributions du canton du Jura (ci-apr�s : le Service des contributions) a proc�d� � un contr�le des comptes de B.________ et de ceux de la fiduciaire. Il en est ressorti que, dans la r�alit� des faits, ces deux entit�s �taient totalement imbriqu�es et d�pendantes l'une de l'autre d'un point de vue �conomique. E.F.________ a �t� entendu le 6 juillet 1998 par des repr�sentants de l'autorit� fiscale.
Le 19 f�vrier 1999, le Service des contributions a notifi� au recourant un avis de taxation d�finitive dans lequel il a fix� le revenu imposable pour l'imp�t f�d�ral direct pour la p�riode fiscale 1997/1998 � 29'878 fr. Il ressort de cet avis que le Service des contributions a refus� la taxation interm�diaire demand�e par le contribuable et a ainsi pris en compte, entre autres revenus, les salaires nets r�alis�s en 1995 et 1996, soit 49'564 fr., respectivement 44'394 fr. Ledit Service a expliqu� qu'il avait "proc�d� � la taxation du contribuable en tant que salari�", refusant d'admettre "la double structure mise sur pied par le contribuable" car "la comparaison de la situation d'ind�pendant ressortant des comptes fournis par le contribuable et de la situation de salari� r�v�lent une �conomie d'imp�t de 100% constitutive d'�vasion fiscale".
Consid�rant que les contribuables n'avaient apport� aucun �l�ment nouveau au dossier, le Service des contributions a rejet� leur r�clamation par d�cision du 7 juillet 2000.
Statuant sur recours le 14 novembre 2001, la Commission cantonale des recours en mati�re d'imp�ts du canton du Jura (ci-apr�s : la Commission de recours) a confirm� cette d�cision sur r�clamation. Elle a en substance consid�r� qu'il existait entre E.F.________ et B.________ une d�pendance �conomique totale, dans la mesure o�, d'une part, la grande majorit� des mandats confi�s � la fiduciaire provenaient de B.________ et, d'autre part, toute activit� de B.________ en vue de r�aliser son but statutaire d�pendait de E.F.________. En outre, les pertes sur d�biteurs �taient support�es par B.________, ce qui emp�chait d'admettre que la fiduciaire supportait les risques sp�cifiques d'entrepreneur. Le statut d'ind�pendant revendiqu� par E.F.________ �tait inappropri�, inadapt� aux donn�es �conomiques effectives, celui-ci exer�ant en r�alit� une activit� r�guli�re et exclusive au profit de B.________. Enfin, ce montage insolite s'inscrivait dans le souci de minimiser la charge fiscale de l'activit� fiduciaire en comptabilisant, par la double structure utilis�e, des charges relatives � une seule et m�me activit� non seulement dans la fiduciaire mais �galement chez B.________. Les conditions de l'�vasion fiscale se trouvaient ainsi r�alis�es.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les �poux F.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler ce jugement dans la mesure o� il concerne l'imp�t f�d�ral direct, d'ordonner au Service des contributions du canton du Jura de fixer leur revenu imposable conform�ment � leur d�claration d'imp�t, en proc�dant � une taxation interm�diaire au 1er mai 1997, subsidiairement de fixer leur revenu imposable conform�ment � leur d�claration d'imp�t, en proc�dant � une taxation interm�diaire au 1er mai 1997.
Le Service des contributions et la Commission de recours concluent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
1.1 D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une d�cision prise par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
1.2 Le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, sans �tre li� par les motifs invoqu�s par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ).
En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris des r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
Selon l'art. 45 lettre b LIFD, le revenu fait l'objet d'une taxation interm�diaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activit� lucrative ensuite du d�but ou de la cessation de l'activit� lucrative ou d'un changement de profession. Cette disposition s'applique notamment en cas de passage d'une activit� lucrative d�pendante � une activit� lucrative ind�pendante (RDAT 92 II 45t 317, 2A 10/1991).
La Commission de recours a refus� de consid�rer que l'activit� d�ploy�e par la fiduciaire pour le compte de la soci�t� et qui, formellement, est organis�e comme une activit� ind�pendante, devait �galement �tre trait�e comme telle du point de vue fiscal. Elle a en effet estim� qu'il y avait �vasion fiscale, ce qui permettait � l'autorit� fiscale de ne pas tenir compte de la construction juridique mise en place et de consid�rer E.F.________ comme employ� de soci�t�.
3.1 Selon la jurisprudence, la forme juridique des relations d'o� provient la mati�re imposable n'est pas n�cessairement d�cisive du point de vue fiscal; l'autorit� fiscale peut, au contraire, sous certaines conditions, se fonder sur la seule r�alit� �conomique. Dans les mati�res o�, comme ici, le Tribunal f�d�ral jouit d'un plein pouvoir d'examen, il en est ainsi soit lorsque la norme fiscale applicable se rattache � des r�alit�s �conomiques plut�t qu'� des institutions juridiques formellement d�finies (ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241), soit lorsque l'on est en pr�sence d'une �vasion fiscale. II y a �vasion fiscale lorsque la forme dont le contribuable a rev�tu une op�ration est insolite, inad�quate ou anormale, en tout cas inadapt�e aux donn�es �conomiques, que le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'�conomie d'imp�ts qui auraient �t� per�us si l'on avait normalement r�gl� l'affaire, et que la voie choisie entra�ne effectivement une notable �conomie d'imp�ts pour le cas o� le fisc l'admettrait (ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et la jurisprudence cit�e; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 105 ss).
3.2 Dans le cas particulier, il appara�t que, m�me si E.F.________ n'a pas la qualit� de membre fondateur, ni d'associ� de la soci�t�, les deux structures en cause sont dans un rapport de d�pendance �conomique r�ciproque quasi exclusif. A cela s'ajoute que la majorit� du capital de la soci�t� est d�tenue par l'�pouse du recourant et le solde par des membres de sa famille et des proches. D'autre part, m�me si formellement l'�pouse d'E.F.________ a seule la qualit� d'associ�e g�rante, tout indique que, dans les faits, c'est ce dernier qui d�termine et qui commande la marche de la soci�t�. On ne saurait donc suivre les recourants lorsqu'ils affirment que la fiduciaire et la soci�t� constituent deux entit�s absolument ind�pendantes. II y a lieu de retenir, au contraire, qu'E.F.________ exerce une ma�trise de fait � la fois sur l'une et sur l'autre structures. A partir du moment o� ce dernier a commenc� � exercer ses activit�s en tant qu'ind�pendant exclusivement dans le cadre d'une raison individuelle, l'existence de la soci�t� perdait toute raison d'�tre. E.F.________ pouvait choisir de travailler dans le cadre de la soci�t�, mais c'est alors le maintien en parall�le d'une raison individuelle, voire sa consolidation par son inscription au registre du commerce, qui devenait insolite. Dans un cas comme dans l'autre, le maintien de cette double structure perdait toute justification �conomique et n'�tait en tout cas pas n�cessaire � l'activit� de conseil fiduciaire. II n'y a certes rien d'extraordinaire � ce qu'une entit� juridique donn�e se borne � vendre des produits ou des services dont elle sous-traite enti�rement la fabrication ou la fourniture � une autre entit� juridique sur la base de contrats de mandat ou d'entreprise. II n'est pas davantage extraordinaire que la seconde entit� d�ploie, par hypoth�se, l'essentiel de ses activit�s pour un seul gros client. Toutefois, une telle constellation n'a v�ritablement de justification �conomique que si les deux entit�s sont, vis-�-vis l'une de l'autre, non seulement juridiquement mais aussi �conomiquement ind�pendantes. Une telle ind�pendance se traduirait par le fait que chaque structure assume son propre risque �conomique. Celui-ci consiste, pour l'entreprise sous-traitante, en la d�pendance d'un seul gros client pouvant renoncer � ses services pour les confier � la concurrence. Or, un tel risque est inexistant lorsque la ma�trise de fait sur les deux entit�s est r�unie en une seule main, comme c'est ici le cas (arr�t du Tribunal f�d�ral des assurances H 317/97 du 16 f�vrier 1999). Lorsqu'une telle situation est r�alis�e, il y a lieu d'admettre que le maintien de deux entit�s formellement distinctes est purement artificiel (ASA 60 148, 2A 154/1990) et que la construction adopt�e est ainsi insolite et inadapt�e � la r�alit� �conomique. Dans la mesure o�, en pareil cas, l'entit� sous-traitante n'assume pas, comme on vient de le voir, de risque �conomique propre, il se justifie - pour autant que soient r�unies les autres conditions d'une �vasion fiscale - de traiter, du point de vue fiscal, les activit�s qu'elle d�ploie pour le compte de l'autre entit� comme des activit�s d�pendantes, quand bien m�me les deux entit�s auraient choisi d'organiser formellement leurs relations sur la base du mandat.
Enfin, la comparaison op�r�e par les autorit�s fiscales des r�sultats de l'imposition selon que le revenu en question (soit le revenu acquis � partir du 1er mai 1997) est consid�r� comme le produit d'une activit� d�pendante ou, au contraire, comme celui d'une activit� ind�pendante montre que, si elle �tait admise par le fisc, la construction choisie par les recourants leur permettrait effectivement de r�aliser une substantielle �conomie d'imp�ts. Au demeurant, et contrairement � ce qu'affirment les recourants, la Commission de recours n'a jamais pr�tendu que E.F.________ comptabilisait les m�mes frais � la fois dans la raison individuelle et dans la soci�t�; ce qu'elle a retenu, manifestement � juste titre, c'est que l'exercice par ce dernier d'une seule et m�me activit� entra�nait � double des frais de m�me nature dans l'une et dans l'autre entit� (location de locaux, achat de collections de revues, etc.), ce qui pr�cis�ment permettait de diminuer d'autant le revenu imposable provenant de la raison individuelle et, de cette mani�re, de r�aliser une diminution d'imp�t. Les recourants contestent vainement que le choix op�r� de la sorte leur ait �t� dict� par une volont� de minimiser l'imposition du revenu que E.F.________ retire des prestations qu'il fournit pour le compte de la soci�t�. Ils n'apportent � cet �gard aucune explication convaincante.
Il r�sulte ainsi de ce qui pr�c�de que les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies. Partant, les autorit�s fiscales �taient en droit de s'�carter de la forme juridique adopt�e par les recourants et, se fondant sur la r�alit� �conomique, de retenir le caract�re d�pendant de l'activit� d�ploy�e par E.F.________ pour le compte de la soci�t�.
La Commission de recours a estim� que, m�me si l'on ne retenait pas l'�vasion fiscale, une taxation interm�diaire devait de toute fa�on �tre refus�e aux recourants, car l'activit� de E.F.________ devait �tre qualifi�e d'activit� lucrative d�pendante et non pas d'activit� ind�pendante.
4.1 Pour savoir si une activit� doit �tre consid�r�e comme d�pendante ou ind�pendante du point de vue fiscal, l'�l�ment d�cisif est la mesure de l'ind�pendance personnelle et �conomique de l'int�ress� dans l'accomplissement de sa t�che. Exerce une activit� d�pendante celui qui s'engage pour une dur�e d�termin�e ou ind�termin�e � fournir des prestations contre r�mun�ration en se soumettant aux instructions de son employeur. Est ind�pendant celui qui exerce son activit� selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'ext�rieur - et � ses propres risques et profits. La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) n'est pas d�cisive (ATF 121 I 259 consid. 3c p. 263).
La qualification d'une activit� comme d�pendante ou ind�pendante doit se faire dans chaque cas particulier en fonction de l'ensemble des circonstances (ATF 122 V 281 consid. 3 � 5 p. 284). Le poids respectif des divers crit�res applicables en la mati�re peut varier selon les cas. Le fait que le contribuable fournisse ses prestations sur la base d'un mandat ou qu'il jouisse d'une grande libert� personnelle dans l'organisation de son travail n'exclut pas n�cessairement que l'activit� en question soit, du point de vue fiscal, qualifi�e de d�pendante, lorsque d'autres �l�ments - tels la r�glementation l�gale et statutaire, la structure en principe collective de l'organe et l'absence de risque �conomique pour les administrateurs de soci�t�s (ATF 121 II 259 consid. 3d p. 264 et 4b p. 265), ou les restrictions impos�es au m�decin chef d'un h�pital en mati�re de fixation des honoraires qu'il facture � sa client�le priv�e (RDAF 1999 2 191, 2P.145/1995) - militent en faveur d'une telle qualification.
4.2 En l'esp�ce, la Commission de recours a retenu que la d�pendance de E.F.________ par rapport � la soci�t� �tait totale et que celui-ci ne supportait pas les risques sp�cifiques d'entrepreneur, de sorte que son activit� lucrative devait �tre consid�r�e comme d�pendante, ce que celui-ci conteste.
Il ressort du dossier que l'activit� d�ploy�e pour le compte de la soci�t� par S.F.________, qui n'a aucune formation dans le domaine comptable, se limite � des travaux de secr�tariat. Les mandats de la soci�t� sont tous ex�cut�s par E.F.________, qui les facture � la soci�t� sous forme de notes d'honoraires, lesquelles sont ensuite port�es dans les comptes de cette derni�re sous une rubrique "sous-traitance". Lesdits comptes ne comportent par ailleurs aucune charge salariale. En outre, les recettes provenant de la soci�t� enregistr�es par la fiduciaire ont repr�sent� 6'000 fr. en 1996, soit 88,11 % des recettes totales, 32'933 fr. 75 en 1997, soit 97,82 % des recettes totales et 49'150 fr. en 1998, soit 95,54 % des recettes totales. Ainsi, les deux entit�s sont dans une d�pendance �conomique r�ciproque. La construction choisie implique non seulement une totale disponibilit� de la fiduciaire en faveur de la soci�t� - � d�faut de laquelle cette derni�re ne pourrait plus s'acquitter de ses obligations envers ses clients - mais �galement une exclusivit� de fait accord�e par la soci�t� � la fiduciaire. Ceci aboutit � cr�er entre ces deux entit�s une relation durable plus proche de celle qui s'�tablit dans le cadre d'un rapport de travail que de celle qui, typiquement, unit mandant et mandataire. De plus, la soci�t� facture � la fiduciaire une part de frais de location et de frais de repr�sentation puisque ses locaux sont occup�s par E.F.________. Inversement, cette derni�re facture � la soci�t� des frais de location d'un bureau et d'un local d'archives. En outre, le dossier comporte de nombreux courriers adress�s par la soci�t� aux autorit�s fiscales portant la signature de E.F.________. Enfin, celui-ci n'encourt pas le risque �conomique caract�ristique d'une activit� ind�pendante puisque les pertes sur d�biteurs sont support�es en grande partie par la soci�t�. Au vu des nombreux �l�ments qui militent pour la qualification d'activit� lucrative d�pendante, il n'est pas d�terminant que E.F.________ cotise � l'AVS en tant qu'ind�pendant, ni qu'il ait ses propres comptes bancaires. Quant aux mandats confi�s � la fiduciaire par d'autres clients que la soci�t�, ils ne repr�sentent que 5 � 12 % des recettes totales, ce qui est minime. Finalement, en ce qui concerne les adresses et num�ros de t�l�phone de la fiduciaire et de la soci�t�, ils �taient identiques pour la p�riode en cause.
Il appara�t, en outre, que ces faits ne sont pas manifestement inexacts ni �tablis en violation des r�gles de proc�dure, contrairement � ce que pr�tendent les recourants. Ceux-ci se bornent de toute fa�on � contester les �l�ments retenus par la Commission de recours en renvoyant globalement au dossier ou � la comptabilit� sans apporter de preuves pr�cises � leurs affirmations. Au regard de l'art. 105 al. 2 OJ, cela n'est pas suffisant.
Quant � la question de la comptabilisation des d�penses priv�es dans la raison individuelle, d�s lors qu'il n'y a pas lieu de retenir le passage d'une activit� principale d�pendante � une activit� principale ind�pendante, elle est sans importance.
4.3 Vu ce qui pr�c�de, l'activit� lucrative exerc�e par E.F.________ doit �tre qualifi�e, du point de vue fiscal, de d�pendante. Partant, il n'y aurait lieu de proc�der � une taxation interm�diaire au 1er mai 1997 que si l'activit� d�ploy�e par celui-ci pour le compte de la soci�t� pouvait �tre qualifi�e de changement de profession.
Tel n'est manifestement pas le cas. II n'y a, selon la jurisprudence, changement de profession au sens de l'art. 45 lettre b LIFD que si le contribuable change de domaine d'activit�, de telle mani�re que, dans son nouvel emploi, il n'est plus en mesure de tirer parti des connaissances et exp�riences acquises dans le pr�c�dent emploi ou, exceptionnellement, si, tout en restant dans le m�me domaine d'activit�, il voit la structure de son revenu subir une transformation fondamentale (ATF 110 Ib 313 consid. 2a p. 315 ss et la jurisprudence cit�e). Or, aucune de ces deux hypoth�ses n'est r�alis�e en l'esp�ce.
Mal fond�, le recours doit �tre rejet� dans la proc�dure de l'art. 36a OJ.
Les recourants ont demand� � �tre mis au b�n�fice de l'assistance judiciaire. Or, la probabilit� d'�chec du recours l'emportait largement sur la possibilit� de le gagner. Ainsi, au sens de la jurisprudence, le recours �tait d�pourvu de chance de succ�s. Partant, la requ�te d'assistance judiciaire doit �tre rejet�e (art. 152 OJ). Succombant, les recourants doivent supporter un �molument qui sera fix� en tenant compte de leur situation financi�re.
Un �molument judiciaire de 1'500 fr. est mis � la charge des recourants.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire des recourants, au Service des contributions et � la Commission cantonale des recours du canton du Jura, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.