Source: http://www.cortellazzo-soatto.it/Approfondimenti/TemieContributi/Lenovit%C3%A0apportatedallaLeggediStabilit%C3%A02014.aspx
Timestamp: 2018-11-18 03:48:09+00:00
Document Index: 168625494

Matched Legal Cases: ['art. 102', 'art. 102', 'art. 4', 'art. 164', 'art. 102', 'art. 96', 'art. 36']

Le novità apportate dalla Legge di Stabilità 2014 alla disciplina fiscale dei leasing
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A distanza di meno di due anni dalle novità apportate dal Decreto Semplificazioni fiscali, il legislatore è intervenuto nuovamente modificando la norma contenuta nel settimo comma dell’art. 102 del TUIR che disciplina la deduzione fiscale dei canoni di leasing con l’obiettivo di rilanciare l’utilizzo della locazione finanziaria per l’acquisizione dei beni d’impresa. A seguito delle modifiche normative apportate, le imprese potranno dedurre i canoni di leasing in tempi più rapidi: la durata fiscale del leasing per l’impresa utilizzatrice, per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, viene ridotta alla metà del periodo di ammortamento, mentre per gli immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Il presente contributo intende sintetizzare la reazione tenuta in occasione della incontro di aggiornamento presso l’Hotel Galileo del 4 marzo 2014 “Novità di carattere civilistico e fiscale del Bilancio 2013”.
La disciplina fiscale che regola la deducibilità dal reddito d’impresa dei canoni di locazione finanziaria è contenuta nell’art. 102, comma 7, del TUIR, articolo che è stato più volte oggetto di modifiche nel corso del tempo.
L’art. 4-bis, comma 1, lett. b), del D.L. n. 16/2012 (c.d. Decreto Semplificazioni fiscali), convertito con modificazioni dalla L. n. 44/2012, aveva modificato le regole di deducibilità dei canoni di leasing cancellando il prerequisito della durata minima fiscale del contratto. Questa non rappresenta più un vincolo di natura contrattuale da rispettare pena l’indeducibilità tout court dei canoni in capo all’impresa utilizzatrice, ma costituisce esclusivamente l’arco temporale minimo entro il quale è possibile dedurre i canoni di leasing, arco temporale che peraltro è rimasto immutato rispetto al passato.
Le imprese utilizzatrici che applicano i principi contabili nazionali, per i contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 (data di entrata della legge di conversione del decreto) al 31 dicembre 2013, indipendentemente dalla durata del contratto, potevano pertanto procedere alla loro deduzione in un periodo non inferiore ai due terzi del periodo d’ammortamento corrispondente all’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa. Nel caso di immobili, qualora l’applicazione dei citati coefficienti avesse determinato un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione era ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni. Nella maggior parte dei casi la durata fiscale dei leasing immobiliari era, quindi, pari a 18 anni, tenuto conto che, salvo rare eccezioni, il coefficiente di ammortamento fiscale applicato a tali beni è pari al 3%.
Per gli autoveicoli a deducibilità limitata (non oggetto dell’attività di impresa e non assegnati in uso promiscuo al dipendente), di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), del TUIR, i canoni si deducono, invece, in un periodo non inferiore a 48 mesi anni, ovvero in un periodo non inferiore al periodo di ammortamento fiscale corrispondente ai coefficienti stabiliti a livello ministeriale.
In tal modo, il legislatore, pur mantenendo la deduzione fiscale dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, aveva reso, però, la deducibilità autonoma rispetto alla durata civilistica del contratto.
In precedenza, ovvero per i contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2008 fino al 28 aprile 2012, la deducibilità dei canoni di leasing era ammessa a condizione che la durata minima del contratto non risultasse inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente ai previsti coefficienti ministeriali stabiliti per la categoria di beni in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice stessa; per i beni immobili, se il risultato fosse stato inferiore a undici anni o superiore a diciotto anni, la deduzione era ammessa se la durata del contratto di leasing non era, rispettivamente, inferiore a undici anni o pari ameno a diciotto anni.
A seguito delle modifiche normative apportate dalla Legge di Stabilità 2014, all’art. 102, comma 7, del TUIR, invece, la durata fiscale del leasing per l’impresa utilizzatrice, per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, viene ridotta alla metà del periodo di ammortamento, mentre per gli immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni; le imprese potranno, di conseguenza, dedurre i canoni di leasing in tempi più rapidi, in quanto viene riconosciuto il costo fiscale del leasing in un arco temporale più breve rispetto al passato.
La Legge di Stabilità 2014 non ha invece apportato modifiche alla disciplina degli autoveicoli a deducibilità limitata, i cui canoni, come visto precedentemente, si continuano a dedurre nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.
Alla luce di quanto sopra e dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 17/E del 29 maggio 2013, nella determinazione del reddito d’impresa i canoni di locazione finanziaria sono soggetti alla seguente disciplina fiscale:
per i contratti di leasing con durata pari o superiore a quella minima fiscale: i canoni sono ordinariamente deducibili per competenza in base a quanto imputato a conto economico. Non si manifesta pertanto nessun disallineamento tra valori civili e fiscali;
per i contratti di leasing con durata inferiore a quella minima fiscale: i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazioni dei redditi. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate nella richiamata C.M. n. 17/2013 ha precisato che i canoni non dedotti alla scadenza del contratto trovano riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi.
Restano poi valide alcune interpretazioni fornite in passato con riferimento ad alcune tematiche di immediata individuazione.
La Legge di Stabilità 2014 non ha infatti modificato la disposizione secondo cui la quota di interessi impliciti desunta dal contratto di leasing è soggetta alle limitazioni e alle regole di cui all’art. 96 del TUIR gli interessi passivi, per le società di capitali, sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati, mentre l’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del ROL; diversamente, per gli imprenditori individuali e le società di persone, gli interessi sono completamente deducibili purché inerenti. Per la determinazione degli interessi impliciti è possibile far riferimento, in via facoltativa e come alternativa all’individuazione degli effetti oneri finanziari come emergenti dal piano di ammortamento finanziario, ai criteri forfettari previsti ai fini IRAP dal DM 24 aprile 1998; in tal caso però, la quota di interessi compresa nel canone va calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi in base alla durata minima fiscale.
Come noto, l’art. 36, comma 7-bis del DL 233/2006 estende l’irrilevanza fiscale prevista per l’ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni dei fabbricati strumentali acquisiti in leasing riferibile all’area su cui l’edifico insiste; in particolare, tale quota indeducibile è pari al 20% (30% per i fabbricati industriali) della quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta. Sul punto, secondo i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate la quota capitale di competenza del periodo d’imposta deve essere individuata avendo riguardo alla durata fiscale del leasing, e non a quella iscritta in bilancio. La quota non dedotta per effetto dello scorporo della quota terreno va ad incrementare il costo fiscalmente riconosciuto del bene dopo il riscatto.
La modifica normativa in esame rileva solo ai fini del reddito d’imprese, IRES ed IRPEF. Ai fini IRAP, per effetto del principio di derivazione del valore della produzione dalle risultanza di bilancio, i canoni di leasing sono deducibili nei limiti dell’importo imputato a conto economico a prescindere dalla durata contrattuale. Ne consegue che nessuna variazione fiscale deve essere operata ai fini IRAP per effetto delle regole di deducibilità previste ai fini della determinazione del reddito d’impresa. In deroga al principio di derivazione, le variazioni fiscali da operare sono relative:
alla componente degli interessi passivi inclusi nel canone di leasing. La determinazione della quota riferita agli interessi avviene applicando le modalità di calcolo forfettarie fissate dal DM 24 aprile 1998, ripartendo gli interessi passivi in modo lineare lungo la durata del contratto;
nel caso del leasing immobiliare, alla quota capitale del canone riferibile all’area su cui l’edificio insiste; anche in questo caso la determinazione avviene avendo riguardo durata contrattuale del leasing.
Alla luce della disciplina appena descritta, i soggetti interessati non solo avranno più convenienza ad acquistare beni nuovi, usufruendo eventualmente delle agevolazioni previste per l’acquisto diretto, quali ad esempio la cosiddetta “Sabatini-bis” (per approfondimenti vedasi CERATO, Finanziamenti agevolati per le PMI: al via la Sabatini-bis pubblicato in questo stesso numero), ma potranno anche reperire nuove risorse per finanziarie l’attività ponendo in essere un’operazione di sale and lease back. La possibilità di dedurre più velocemente i canoni del bene detenuto in leasing permetterebbe, al verificarsi di certe condizioni, di compensare l’eventuale plusvalenza realizzata a seguito della cessione del bene alla stessa società di leasing, qualora la stessa sia fiscalmente rateizzabile.
Per concludere, la Legge di Stabilità 2014 ha inoltre previsto, a partire sempre dal 1° gennaio 2014, l’esenzione dall’imposta provinciale di trascrizione (Ipt) al momento del riscatto dei veicoli in leasing, evitando così una duplicazione di tale onere tributario a carico dell’utilizzatore, già obbligato a tale versamento in fase di stipula del contratto di locazione finanziaria; nonché l’applicazione, in deroga al principio di alternatività IVA-registro, di un’imposta di registro proporzionale del 4% sul corrispettivo pattuito per le cessioni da parte degli utilizzatori di contratti di leasing su immobili strumentali, anche da costruire, aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto.