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Timestamp: 2019-08-23 03:44:45
Document Index: 206818476

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 45', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 126', '§ 9', '§ 20', '§ 4', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 1', '§ 2', '§ 20', '§ 20', '§ 45', '§ 1', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 1', '§ 1', '§ 214', '§ 9', '§ 2', '§ 45', '§ 4', '§ 1', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 3']

Kein Übergang einer stromsteuerrechtlichen Erlaubnis durch Verschmelzung « Löffler: Gesellschaftsrecht , Handelsrecht und Steuerrecht
Urteil des BFH vom 22.11.2011, VII R 22/11
Der BFH hat mit Urteil vom 22.11.2011 entschieden:
Im Fall einer Umwandlung durch Verschmelzung nach § 2 Nr. 1 UmwG geht die dem übertragenden Rechtsträger nach § 9 Abs. 3 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern erlischt mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister.
Das Kriterium der steuerlichen Zuverlässigkeit i.S. § 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG kann nicht nur auf natürliche Personen beschränkt werden. Auch juristische Personen können höchstpersönliche Rechtsbeziehungen haben. Ebenso wie von natürlichen Personen ist von juristischen Personen zu verlangen, dass sie Gewähr für eine zuverlässige Anmeldung und Entrichtung der Steuer und eine der steuerlichen Begünstigung entsprechende Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse bieten. Die Beantwortung der Frage, ob unter diesen Gesichtspunkten steuerrechtliche Belange gefährdet erscheinen, hängt von einer Vielzahl unternehmensspezifischer Faktoren ab.
Höchstpersönliche Rechtspositionen gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nicht über.
Bei der Ausgestaltung der verbrauchsteuerrechtlichen Regelungen über die Erlaubniserteilung brauchte der Gesetzgeber den Fall der Gesamtrechtsnachfolge nicht in den Blick zu nehmen, denn § 45 AO enthält eine Regelung, die den Übergang von Forderungen und Schulden anordnet und die über den Wortlaut hinaus auch auf öffentlich-rechtliche Rechtspositionen Anwendung findet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt – im Folgenden „die Beklagte“) hatte der X-GmbH (GmbH) mit Verfügung vom 19.05.1999 die Erlaubnis erteilt, Strom zum ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) zu entnehmen. Aufgrund eines Vertrages vom 22.08.2008 wurde die GmbH mit der Klägerin und Revisionsklägerin (im Folgenden „die Klägerin“), die ihre Geschäfte in der Rechtsform einer OHG betreibt, verschmolzen, wobei der Klägerin die Funktion als aufnehmender Rechtsträger zukam. Die Verschmelzung wurde am 11.09.2008 in das Handelsregister eingetragen. Die Klägerin führte den Betrieb der GmbH an derselben Betriebsstätte fort. Im Zeitraum vom 11.09. bis 31.12.2008 entnahm die Klägerin eine Strommenge von insgesamt x MWh zum ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG. Erst mit Verfügung vom 22.01.2009 erteilte die Beklagte der Klägerin eine entsprechende Erlaubnis mit Wirkung ab dem 01.01.2009. Mit der Begründung, die der GmbH erteilte Erlaubnis sei infolge der Verschmelzung erloschen, setzte die Beklagte mit Nacherhebungsbescheid vom 20.02.2009 gegen die Klägerin für den von ihr im Zeitraum vom 11.09. bis 31.12.2008 zum ermäßigten Steuersatz entnommenen Strom Stromsteuer in Höhe von x Euro fest. Dabei ermittelte die Beklagte die Steuer auf der Grundlage des Unterschiedsbetrags zwischen dem Regelsteuersatz und dem nach § 9 Abs. 3 StromStG ermäßigten Steuersatz.
Der Einspruch und die Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. Auch die Revision wurde gemäß § 126 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen.
Der BFH gelangt zu seinem Ergebnis auf folgendem Weg:
Die einschlägigen Vorschriften
§ 9 StromStG lautet auszugsweise wie folgt:
(8) Wird Strom steuerbegünstigt an einen Nichtberechtigten geleistet, entsteht die Steuer auch in der Person des Nichtberechtigten. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner.“
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG lauten wie folgt:
„(1) Die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers hat folgende Wirkungen:
Die übertragenden Rechtsträger erlöschen. Einer besonderen Löschung bedarf es nicht.“
§ 4 Abs. 3 EnWG lautet wie folgt:
„Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge oder der Rechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz oder in sonstigen Fällen der rechtlichen Entflechtung des Netzbetriebs nach § 7 geht die Genehmigung auf den Rechtsnachfolger über.“
Nach § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG entsteht die Steuer, wenn an einen Nichtberechtigten Strom steuerbegünstigt geleistet wird.
Die Klägerin war im Zeitraum vom 11.09. bis 31.12.2008 „Nichtberechtigte“ in diesem Sinne. Da der Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms konstitutive Wirkung zukommt, ist sie unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme der für das Produzierende Gewerbe in § 9 Abs. 3 StromStG vorgesehenen Stromsteuerbegünstigung. Der GmbH wurde die Erlaubnis mit Verfügung vom 19.05.1999 erteilt.
Die der GmbH mit Verfügung vom 19.05.1999 erteilte Erlaubnis ist nicht durch Verschmelzung der GmbH mit der Klägerin als dem übernehmenden Rechtsträger auf die Klägerin übergegangen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG). Vielmehr ist die Erlaubnis mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister am 11.09.2008, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG zum Erlöschen der übertragenden GmbH geführt hat, ebenfalls erloschen.
Zwar geht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über. Zu diesem Vermögen gehören grundsätzlich auch öffentlich-rechtliche Rechtspositionen. Nach überwiegender umwandlungsrechtlicher Literaturmeinung und dem steuerrechtlichen Schrifttum zu § 45 AO werden jedoch personenbezogene öffentlich-rechtliche Erlaubnisse davon nicht erfasst (vgl. dazu auch unten unter 3.2).
Erst mit Verfügung vom 22.01.2009 erteilte die Beklagte der Klägerin eine entsprechende Erlaubnis mit Wirkung ab dem 01.01.2009, also gerade nicht für den Zeitraum vom 11.09. bis 31.12.2008
Keine Identitätswahrung bei der Verschmelzung durch Aufnahme
Zur lediglich formwechselnden Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), die durch die Beteiligung nur eines Rechtsträgers und durch dessen zivilrechtliche Kontinuität (Identitätswahrung) gekennzeichnet ist, hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass grundsätzlich die zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts auch für das Steuerrecht maßgebend sind. In dem entschiedenen Fall blieb deshalb eine personenbezogene Erlaubnis zum selbständigen Betrieb eines Handwerks auch nach dem Formwechsel fortbestehen. Ein Verlust personenbezogener Erlaubnisse liefe der Zielsetzung des Umwandlungsrechts, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern, zuwider.
Dagegen ist die vorliegende Umwandlung durch Verschmelzung (§ 2 Abs. 1 UmwG) durch die Beteiligung von zwei Rechtsträgern und einer Gesamtrechtsnachfolge gekennzeichnet. Bei einer Verschmelzung wird die Identität des übertragenden Rechtsträgers gerade nicht gewahrt. Daher begegnet die Annahme des Fortbestands einer nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilten Erlaubnis nach dem BFH aus stromsteuerrechtlicher Sicht erheblichen Bedenken.
Das Kriterium der steuerlichen Zuverlässigkeit
Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis zur Entnahme nach § 9 Abs. 3 StromStG steuerbegünstigten Stroms sind u.a. die Zugehörigkeit des Unternehmens zum Produzierenden Gewerbe i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG und die steuerliche Zuverlässigkeit (§ 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG). Dabei kann das Kriterium der steuerlichen Zuverlässigkeit sich nicht nur auf natürliche Personen, sondern auch auf juristische Personen beziehen.
Zuverlässige Anmeldung und Entrichtung der Steuer und eine der steuerlichen Begünstigung entsprechende Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse
Ebenso wie von natürlichen Personen ist nach dem BFH auch von juristischen Personen zu verlangen, dass sie Gewähr für eine zuverlässige Anmeldung und Entrichtung der Steuer und eine der steuerlichen Begünstigung entsprechende Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse bieten. Die Beantwortung der Frage, ob unter diesen Gesichtspunkten steuerrechtliche Belange gefährdet erscheinen, hängt von einer Vielzahl unternehmensspezifischer Faktoren ab.
Anders als bei einem reinem Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG kann durch eine Verschmelzung durch Aufnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG z.B. eine Änderung der Vermögensverhältnisse bzw. der Bonität eintreten. Auch Änderungen in der Betriebsorganisation, der Buchführung oder in den technischen Abläufen sind denkbar, wenn nicht sogar zwangsläufig. Schließlich kann es zu Veränderungen im Personalbestand kommen, die sich auf die Tätigkeit eines – zustimmungspflichtigen – steuerlichen Beauftragten nach § 214 AO auswirken. Aus diesen Gründen kann im Fall einer Verschmelzung durch Aufnahme die aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht zu beurteilende steuerliche Zuverlässigkeit des übernehmenden Rechtsträgers nicht ohne Weiteres unterstellt werden.
Bei der steuerlichen Zuverlässigkeit handelt es sich um eine Eigenschaft, die unlösbar mit dem übertragenden Rechtsträger verbunden ist.
Zugehörigkeit des Unternehmens zum Produzierenden Gewerbe
Hinzu kommt, dass die stromsteuerrechtliche Begünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG von einer Zugehörigkeit des Unternehmens zum Produzierenden Gewerbe abhängt. Ein Unternehmen kann nur dann dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden, wenn es überwiegend eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die einem Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen ist (§ 2 Nr. 3 StromStG). Durch eine Verschmelzung kann sich der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Folge verschieben, dass eine Zuordnung des übernehmenden Rechtsträgers zu einem Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht mehr möglich ist. Auch aus diesem Grund scheidet eine Fortgeltung der Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms aus.
Dem steht der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge nicht entgegen.
§ 45 AO, der den Übergang von Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger regelt, gilt anerkanntermaßen auch für öffentlich-rechtliche Rechtspositionen, nicht aber für höchstpersönliche öffentlich-rechtliche Rechtspositionen. Insoweit ist auf die jeweils maßgeblichen Steuervorschriften abzustellen und nicht von einer planwidrigen Regelungslücke auszugehen.
Eine analoge Anwendung von § 4 Abs. 3 EnWG auf das Stromsteuerrecht kommt nach dem BFH nicht in Betracht, weil das EnWG andere Zwecke verfolgt als das StromStG. Der Zweck des EnWG besteht in einer möglichst sicheren, preisgünstigen, verbraucherfreundlichen, effizienten und umweltverträglichen leitungsgebundenen Versorgung der Allgemeinheit mit Elektrizität und Gas sowie der Sicherstellung eines wirksamen und unverfälschten Wettbewerbs bei der Versorgung mit diesen Gütern (§ 1 Abs. 1 und 2 EnWG). Dagegen dient das StromStG primär der Abgabenerhebung und in diesem Zusammenhang der Sicherung des Steueraufkommens und der Gewährleistung der Steueraufsicht. Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung beider Gesetze konnte der Gesetzgeber in Bezug auf die Fortgeltung einer persönlichen Berechtigung im Fall der Gesamtrechtsnachfolge unterschiedliche Regelungen treffen und von der ausdrücklichen Normierung der Fortgeltung einer nach § 9 Abs. 3 StromStG erteilten Erlaubnis absehen.
Infolgedessen hat die Klägerin den Strom im streitgegenständlichen Zeitraum als Nichtberechtigter entnommen, was nach § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG eine Steuerentstehung zum Regelsteuersatz zur Folge hatte. Die Beklagte war somit zur Nacherhebung der Stromsteuer in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG und dem Regelsteuersatz nach § 3 StromStG berechtigt. Der angefochtene Steuerbescheid erwies sich somit als rechtmäßig.
Erfurt/ Thüringen Februar 2012