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Timestamp: 2016-09-27 06:57:25
Document Index: 169137817

Matched Legal Cases: ['Art. 221', 'Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 146', 'Art. 89', 'Art. 42', 'BGE', 'Art. 203', 'Art. 53', 'Art. 153', 'BGE', 'Art. 71', 'Art. 24', 'BGE', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 152', 'Art. 222', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 175', 'Art. 180', 'Art. 152', 'Art. 180', 'Art. 222', 'Art. 222', 'Art. 153', 'Art. 175', 'Art. 177', 'Art. 180', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 152', 'Art. 203', 'Art. 53', 'Art. 153', 'Art. 65']

2C_790/2015 2C_791/2015 � � Urteil vom 3. Mai 2016
A.a.�Der Steuerpflichtige A.A.________ (geb. 1921) er�ffnete 1968 (unter der Bezeichnung X.________) und 1980 (unter der Konto Nr. xxx) auf seinen Namen lautende Konten bei der Liechtensteinischen Landesbank (LLB), die er in seinen Steuerkl�rungen nicht deklarierte.
A.b.�Am 26. Juli 2000 schlossen er und seine Ehefrau B.A.________ einen Ehe- und Erbvertrag ab, mit welchem sie die g�terrechtlichen Verh�ltnisse der 1951 geschlossenen Ehe dem G�terstand der allgemeinen G�tergemeinschaft (gem�ss Art. 221 ff. ZGB) unterstellten. Darin vereinbarten sie, dass mit Ausnahme des gesetzlich festgelegten Eigenguts s�mtliche G�ter, insbesondere auch durch bisherige und zuk�nftige Schenkungen oder Erbschaften erworbene Verm�genswerte, dem Gesamtgut zugeh�ren sollten.
A.c.�Im Jahr 2007 gr�ndete A.A.________ die Y.________-Stiftung mit Sitz in Vaduz (eine Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht) und brachte das Konto Nr. xxx und das zugeh�rige Wertschriftendepot ein. Gegen�ber der Bank wurde er als wirtschaftlich Berechtigter und Erstbeg�nstigter der Stiftung angegeben. Die Ehefrau wirkte an der Stiftungsgr�ndung nicht mit.
Nach dem Tod seiner Ehefrau am 4. Februar 2012 legte A.A.________ im Rahmen der amtlichen Inventarisierung die bisher nicht deklarierten Verm�genswerte bei der Bank gegen�ber der Steuerbeh�rde offen. Aufgrund der von ihm eingereichten Konto- und Depotausz�ge f�r die Jahre ab 2002 wurde er am 14. Juni 2013 f�r die Nachsteuern 2002 bis 2010 mit Fr. 318'709.10 (Staats- und Gemeindesteuern, einschliesslich Zinsen) bzw. Fr. 75'578.15 (direkte Bundessteuer, einschliesslich Zinsen) veranlagt. In der dagegen erhobenen Einsprache machte A.A.________ geltend, mit der G�tergemeinschaft sei ein Gesamthandverh�ltnis an allen Verm�genswerten begr�ndet worden. Die Ehegatten treffe je eine eigene Deklarationspflicht. F�r die Nachsteuer der bisher nicht deklarierten Eink�nfte und Verm�genswerte seiner verstorbenen Ehefrau habe er nicht aufzukommen. Ihr Anteil sei im Rahmen der vereinfachten Nachbesteuerung ihrer Erben f�r die drei dem Todesjahr vorangehenden Steuerperioden (2009-2011) zu ber�cksichtigen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 17. Juli 2013 ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs und Beschwerde wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. M�rz 2014 ab, soweit sie darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 28. Juli 2015 ab.
Mit Eingabe vom 14. September 2014 (recte: 2015) erhebt A.A.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 28. Juli 2015 sei aufzuheben und "dahingehend abzu�ndern, als dass die bisher nicht deklarierten Eink�nfte und Verm�genswerte, welche B.A.________ sel. zuzurechnen sind, d.h. 1/2 des Gesamtgutes und der entsprechenden Verm�gensertr�ge, nur f�r die Dauer von drei Jahren (2008 bis 2010) ber�cksichtigt, d.h. nachbesteuert werden".
Das Verwaltungsgericht und das Steueramt des Kantons St. Gallen sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
1.1.�Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid �ber die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grunds�tzlich offen. Der Beschwerdef�hrer ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).
1.2.�Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil f�r die Staats- und Gemeindesteuern sowie f�r die direkte Bundessteuer erlassen, was zul�ssig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Dies trifft hier zu: Art. 203bis des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) bzw. Art. 53a StHG regeln �bereinstimmend mit Art. 153a DBG die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben.
Unter diesen Umst�nden ist dem Beschwerdef�hrer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier f�r die Staats- und Gemeindesteuern (2C_790/2015) und die direkte Bundessteuer (2C_791/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
Der Beschwerdef�hrer r�gt, die Vorinstanz habe die Bestimmungen �ber die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 153a DBG) unrichtig angewendet und damit Bundesrecht verletzt.
2.1.�Art. 153a Abs. 1 und 2 DBG lautet wie folgt:
"1 Alle Erben haben unabh�ngig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Verm�gen und Einkommen, wenn:
a) die Hinterziehung keiner Steuerbeh�rde bekannt ist;
b) sie die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Verm�gens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterst�tzen; und
c) sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bem�hen.
�2 Die Nachsteuer wird f�r die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften �ber die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert."
2.2.�Es ist unbestritten, dass die nachtr�glich deklarierten Verm�genswerte alle auf den Namen des Beschwerdef�hrers lauteten. Sodann hat die Vorinstanz verbindlich (vgl. E. 1.4 hiervor) festgestellt, dass der Beschwerdef�hrer in den Jahren 1995 und 1996 gegen�ber der Bank erkl�rte, er handle f�r eigene Rechnung. Am 15. Februar 2001 best�tigte er zudem, dass er selbst der wirtschaftlich Berechtigte sei. Bei der Gr�ndung der Stiftung im Jahr 2007 wurde der Beschwerdef�hrer ebenfalls als wirtschaftlich Berechtigter sowie als Erstbeg�nstigter angegeben (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.2).
2.3.�Strittig ist hingegen, welche rechtlichen Konsequenzen aus dieser Konstellation folgen, weil die Verfahrensbeteiligten Art. 153a Abs. 1 DBG, im Besonderen die Formulierung "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Verm�gen und Einkommen", unterschiedlich auslegen.
Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, dass jeder Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverh�ltnis begr�nde. Zu Lebzeiten best�nde deshalb f�r jeden Ehegatten nur f�r die eigenen Faktoren eine Deklarationspflicht und als Folge w�rden nur die Verm�genswerte der Verstorbenen, die auf diese lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbf�llen unterliegen. Daran verm�ge auch die eheg�terrechtliche Einordnung der Verm�genswerte bzw. der Eink�nfte nichts zu �ndern. F�r die Unterbesteuerung sei hier einzig der Beschwerdef�hrer als �berlebender Ehegatte - und nicht die Erblasserin - verantwortlich; die Nachsteuer sei damit nicht zur H�lfte gest�tzt auf Art. 153a DBG f�r die dreij�hrige Periode, sondern f�r die zehnj�hrige Nachsteuerperiode gem�ss Art. 152 Abs. 2 DBG zu erheben.
Demgegen�ber ist der Beschwerdef�hrer der Ansicht, dass die bisher nicht deklarierten Verm�genswerte als Gesamtgut im Sinne von Art. 222 ZGB zu qualifizieren und die Steuerpflichtigen je einzeln in Bezug auf das Gesamtgut deklarationspflichtig seien. Die Bestimmungen �ber die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben w�rden f�r den Fall der Hinterziehung von Gesamtgut durch beide Ehegatten keine L�sung bzw. eine sich mit den Regeln �ber die straflose Selbstanzeige widersprechende L�sung vorsehen. Aus diesem Grunde liege eine Gesetzesl�cke vor, die vom Richter wie folgt zu f�llen sei: im Falle der Hinterziehung von Gesamtverm�gen durch Ehegatten seien im Rahmen der Offenlegung beim Tod des Erstversterbenden die eine H�lfte der hinterzogenen Verm�genswerte unter die Bestimmungen �ber die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben, die andere H�lfte nach den Regelungen �ber die straflose Selbstanzeige zu besteuern.
2.4.�Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_116/2015 vom 30. September 2015 in einer �hnlichen Konstellation (allerdings nicht mit G�tergemeinschaft der Ehegatten) zur Auslegung von Art. 153a DBG Folgendes festgestellt:
2.4.1.�Der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Verm�genswerte und Eink�nfte, die der Erblasser hinterzogen hat (Art. 153a Abs. 1 DBG). Dabei ist hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen, beschreiben die fraglichen Gesetzesartikel doch die objektive Seite der Steuerverk�rzung. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung zu unterstellen. Mit der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbf�llen und der Einf�hrung der straflosen Selbstanzeige wollte der Gesetzgeber Anreize schaffen, dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Verm�gen und dessen Ertr�ge der Legalit�t zuf�hren (Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz �ber die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbf�llen und die Einf�hrung der straflosen Selbstanzeige, BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Mit der gew�hlten klaren Formulierung ergibt sich eine sinnvolle L�sung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden k�nnen (Urteil 2C_116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.2).
2.4.2.�Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, d.h. nur die steuerpflichtige Person kann T�ter sein (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 24 zu Art. 175 DBG). Weder die Nachkommen noch der �berlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht betroffen sind, k�nnen Mitt�ter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der Steuererkl�rung durch die Ehegatten �ndert daran nichts (Art. 180 DBG). Beging der �berlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so k�nnen dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber diejenigen des Erblassers. Der �berlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall f�r die von ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen (STREULI/GROSSMANN, Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbf�llen und straflose Selbstanzeige, Der Schweizer Treuh�nder, 2008 S. 713), muss aber danach im ordentlichen Verfahren f�r zehn Jahre Nachsteuern bezahlen (vgl. Art. 152 Abs. 1 DBG). In Bezug auf die nicht deklarierten Faktoren des verstorbenen Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht mitgewirkt hat. Dies gilt nicht nur f�r das ererbte, sondern auch f�r das g�terrechtlich zugefallene Verm�gen (Urteil 2C_116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.3.2).
2.4.3.�Damit ist jeder Ehegatte im Steuereinsch�tzungsverfahren nur f�r seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig. Die Pflichten des einzelnen Ehegatten beschr�nken sich darauf, seine Faktoren in der gemeinsamen Steuererkl�rung zu deklarieren und mit Unterschrift als vollst�ndig und korrekt zu best�tigen. Die Ehegatten sind berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich an der Ermittlung der Faktoren des anderen Ehegatten zu beteiligen. Dies wirkt sich auf die Steuerhinterziehung aus, wo in den einschl�gigen Bestimmungen ausdr�cklich festgehalten ist, dass jeder Ehegatte gem�ss Art. 180 DBG nur f�r die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren geb�sst werden kann (Urteil 2C_116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.5.2).
2.4.4.�Diese �berlegungen finden grunds�tzlich auch auf die vorliegende Konstellation Anwendung. Anders als im zitierten Urteil 2C_116/2015 besassen hier die Eheleute indes nicht Verm�genswerte im Miteigentum; vielmehr macht der Beschwerdef�hrer geltend, bei den bisher nicht deklarierten Verm�genswerten handle es sich um Gesamtgut im Sinne von Art. 222 ZGB und damit um eine Rechtsgesamtheit besonderer Art. Die Steuerpflichtigen seien je einzeln in Bezug auf das Gesamtgut deklarationspflichtig. Das Steuerrecht kenne keinen vom Bundeszivilrecht abweichenden Eigentumsbegriff, weshalb auch im Steuerrecht zu beachten sei, ob ein Verm�genswert dem Gesamtgut zugeh�rig sei oder nicht. Die Vorinstanz habe pflichtwidrig nur auf die Erkl�rungen des Beschwerdef�hrers gegen�ber der Bank abgestellt.
2.4.5.�Entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers kann er aus dem Umstand, dass die Eheleute dem G�terstand der allgemeinen G�tergemeinschaft unterstellt waren, nichts zu seinen Gunsten ableiten: Gem�ss Art. 222 Abs. 2 ZGB geh�rt das Gesamtgut beiden Ehegatten ungeteilt. Wie dieses Gesamtgut steuerrechtlich und steuerhinterziehungsrechtlich im Einzelnen zu behandeln ist, kann hier offen bleiben, weil es keinen Einfluss auf das Ergebnis hat: Entweder wird das Verm�gen ungeachtet der eheg�terrechtlichen Lage in steuerrechtlicher Hinsicht dem einen oder anderen der Ehegatten zugeteilt, wie das die Vorinstanz getan hat; in diesem Fall hat der Beschwerdef�hrer die gesamten hier streitigen Verm�genswerte hinterzogen, da die nachtr�glich deklarierten Verm�genswerte ausnahmslos auf seinen Namen lauteten, er gegen�ber der Bank mehrfach erkl�rt hatte, dass er f�r eigene Rechnung handle und er selbst der wirtschaftlich Berechtigte sei, und er auch bei der Gr�ndung der Stiftung als Erstbeg�nstigter angegeben wurde. Oder es wird davon ausgegangen, dass es sich steuerrechtlich um Faktoren handelt, die beiden Ehegatten gemeinsam zustehen und demzufolge auch von beiden zu deklarieren sind (was auch der Beschwerdef�hrer in Rz. 53 der Beschwerdeschrift anerkennt). Auch in diesem Fall hat der Beschwerdef�hrer die gesamten Verm�genswerte hinterzogen.
2.4.6.�Mit der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gem�ss Art. 153a DBG wollte der Gesetzgeber indes nicht solche Erben privilegieren, die sich bereits in eigener Person gem�ss Art. 175 (oder allenfalls Art. 177) DBG i.V.m. Art. 180 DBG der vollendeten Steuerhinterziehung (oder allenfalls der Anstiftung, Gehilfenschaft oder Mitwirkung) schuldig gemacht haben und daf�r geb�sst werden k�nnen. Mit anderen Worten: Ein Erbe, der selber eine Steuerhinterziehung begangen hat, soll sich nicht auf die Norm von Art. 153a DBG berufen d�rfen. Es w�re mit der ratio legis nicht vereinbar, wenn der Tod des einen Ehegatten bewirken w�rde, dass die Strafbarkeit des Mitt�ters (f�r die gemeinsam begangene Steuerhinterziehung) entf�llt bzw. dieser von einer privilegierten Nachbesteuerung profitieren k�nnte.
Kommen im Rahmen einer vereinfachten Nachbesteuerung von nicht deklarierten Steuerfaktoren eines verheiratet gewesenen Erblassers ebenso nicht deklarierte Steuerfaktoren des �berlebenden Ehepartner ans Licht, kann dieser hierf�r nicht die vereinfachte Nachbesteuerung verlangen. Darin liegt kein Wertungswiderspruch, ist doch der �berlebende Ehegatte f�r seine Steuerfaktoren selbst steuerpflichtig (LOCHER, a.a.O, N. 10 zu 153a DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 11 zu Art. 153a DBG).
2.4.7.�Der Beschwerdef�hrer kann sich nach dem Gesagten nicht auf Art. 153a DBG st�tzen, da er selber eine Steuerhinterziehung begangen hat. Der Schluss der Vorinstanz, wonach die Nachsteuer nicht zur H�lfte gest�tzt auf Art. 153a DBG f�r eine dreij�hrige Periode, sondern gest�tzt auf Art. 152 Abs. 1 DBG f�r eine zehnj�hrige Nachsteuerperiode zu erheben ist, ist somit im Ergebnis nicht zu beanstanden.
2.4.8.�Die Beschwerde erweist sich damit in Bezug auf die direkte Bundessteuer als unbegr�ndet und ist abzuweisen.
Die massgebende kantonalrechtliche Bestimmung (Art. 203bis StG/SG gest�tzt auf Art. 53a StHG) stimmt im Wesentlichen mit derjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 153a DBG) �berein. Es ergibt sich bei den Staats- und Gemeindesteuern in Bezug auf den Umfang der geschuldeten Nachsteuer kein anderes Ergebnis und es kann diesbez�glich auf die Erw�gungen �ber die direkte Bundessteuer verwiesen werden.
Damit erweist sich die Beschwerde auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern als unbegr�ndet und ist abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdef�hrer kostenpflichtig und hat keinen Anspruch auf Parteientsch�digung (vgl. Art. 65 f. und 68 BGG).