Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2000/nr_11/skattenytt_2000_a0618/
Timestamp: 2020-04-02 14:55:15+00:00
Document Index: 8518660

Matched Legal Cases: ['HD ', '§ 2', '§ 8', '§\n1', 'e contrario', 'HD ', '§ 7']

Något om inkomstbeskattning av s.k. oäkta privatbostadsföretag (s. 618) | FAR Online
2 Kort om beskattningen av privatbostadsföretag
2.1 Bostadsrättsföreningen
2.2 Bostadsrättshavarna
3 Beskattningen av oäkta privatbostadsföretag
3.1 Bostadsrättsföreningen
3.2 Bostadsrättshavarna
4 Är bostadsförmån i bostadsrättsförening en rabatt/återbäring?
4.1 Kooperativ ekonomisk förening?
4.2 Återbäring/rabatt?
Skattenytt nr 11 2000 s. 618
I en artikel i Skattenytt nr 5 diskuterade jag gränsdragningen mellan privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen och andra bostadsföretag.
I denna artikel behandlas i huvudsak beskattningen av bostadsrättsföreningar etc. som inte beskattas som privatbostadsföretag. Medan beskattningsfrågorna för privatbostadsföretag är tämligen enkla är beskattningen av de andra företagen något mer komplicerad. Särskilt uppmärksammas några frågor av mer särskilt slag, såsom om de skatterättsliga bestämmelserna om återbäring m.m. från kooperativa ekonomiska föreningar kan vara tillämpliga.
Privatbostadsföretag definieras i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (IL). [2] Denna bestämmelse har behandlats av mig i en artikel i Skattenytt 2000 sid. 237 ff. I denna artikel skall behandlas konsekvenserna för en bostadsrättsförening av att bli klassificerad som ett privatbostadsföretag eller inte. I avsnitt 2 tas inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag och deras delägare upp rätt kort, eftersom det är ganska enkla och välkända regler. Tyngdpunkten i artikeln ligger i stället i följande avsnitt som behandlar beskattningen av sådana bostadsförvaltande företag som inte är privatbostadsföretag, men som har ett liknande syfte, dvs. att bereda bostäder åt medlemmar/delägare, som privatbostadsföretagen. Med anpassning av etablerad terminologi kommer de nedan att benämnas oäkta privatbostadsföretag.
Vad som åsyftas är lite mer preciserat företag som förvaltar fastigheter vari ett antal delägare/medlemmar bor. Medlemsboendet är inte tillräckligt omfattande för att företaget skall klassificeras som privatbostadsföretag, men är oftast tillräckligt stort för att upplåtelserna till ägarna/medlemmarna skall vara det viktigaste syftet med företaget. Det saknas dock anledning att närmare definiera begreppet oäkta privatbostadsföretag eftersom det inte är ett rättsligt begrepp vartill några rättsföljder knyts. För dessa företag gäller således inte några särregler utan de beskattas enligt vanliga bestämmelser för näringsverksamhet.
Privatbostadsföretag kan vara aktiebolag, bostadsrättsföreningar eller andra ekonomiska föreningar. Den stora majoriteten är bostadsrättsföreningar.
Aktiebolag och ekonomiska föreningar är som huvudregel föremål för s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Det innebär att en inkomst som uppkommer i företaget normalt beskattas först i företaget och sedan vid utdelning även hos ägarna. Nedan behandlas privatbostadsföretag som är bostadsrättsföreningar. Vad som anges är normalt tillämpligt även för medlemmar i andra ekonomiska föreningar och aktieägare i bostadsaktiebolag. [3] Beskattningen av bostadsrättshavare som nyttjar bostadsrätten i sin näringsverksamhet behandlas inte nedan.
I ett privatbostadsföretag är den viktigaste inkomsten avkastning av fastighetens nyttjande. Avkastningen kan uppbärs genom hyresinkomster etc. eller genom att delägarna uppbär den genom att nyttja fastigheten till boende m.m. Beskattningen av denna inkomst sker sedan 1955 på ett schablonmässigt sätt. Bestämmelser finns numera i 39 kap. 25 § IL. I stället för de verkliga inkomsterna av fastighetsnyttjandet skall en schablonintäkt på tre procent av fastighetens taxeringsvärde tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag medges endast för räntor och tomträttsavgälder. Resultatet härav blir således den schablonmässigt beräknade inkomsten av fastigheten.
Utöver inkomstbeskattningen skall även fastighetsskatt erläggas med 1,5 % (1,2 % 2000) av taxeringsvärdet för bostadsdelen och 1 procent av taxeringsvärdet för lokaldelen.
Schablonbeskattningen omfattar alla inkomster av fastigheten. Det innebär att de verkliga intäkterna och kostnaderna – med undantag för räntekostnader etc. – för fastigheten inte skall tas upp till beskattning. Å andra sidan är inkomster av all annan verksamhet än fastighetsupplåtelse skattepliktiga enligt vanliga bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet. Särskilt bör noteras av överlåtelse av fastighet inte är inkomst av fastigheten och således beskattas enligt vanliga bestämmelser.
1. Bostadsrättshavare i privatbostadsföretag skall i princip beskattas för utdelning från företaget. Ursprungligen tillämpades detta dubbelbeskattningens andra led undantagslöst vid beskattning av aktiebolag och ekonomiska föreningar, men har numera flera inskränkningar. För privatbostadsföretag gäller sedan 1923 att skatteplikt inte föreligger för utdelning i den form som diskuterats i föregående avsnitt, förmån av att lägenhet nyttjas mot en avgift som är lägre än en motsvarande hyra.
Undantaget från beskattning framgår numera av bestämmelsen i 42 kap. 28 § där det anges att förmån i form av nyttjande av lägenhet inte är skattepliktig förmån. Utdelning i annan form, exempelvis kontanter, är däremot skattepliktig inkomst av kapital. De s.k. lättnadsreglerna i 43 kap. är inte tillämpliga för privatbostadsföretag.
2. Särskilda bestämmelser finns för uthyrning av bostadsrätter som skatterättsligt klassificeras som privatbostad [4] i 42 kap. 30–32 §§. Inkomsten tas upp i inkomstslaget kapital.
En andel i privatbostadsföretag som inte utgör privatbostad utgör näringsbostad enligt 2 kap. 19 § vilket innebär att inkomst av uthyrning och annan användning beskattas som inkomst av näringsverksamhet; se 13 kap. 1 §.
3. Enligt 46 kap. 18 § föreligger reducerad skatteplikt vid försäljning av en privatbostadsrätt [5] och enligt 47 kap. kan medges uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid försäljning av privatbostadsrätt.
Ett oäkta privatbostadsföretag kan vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening eller en bostadsrättsförening som inte uppfyller kraven för ett privatbostadsföretag. I dessa fall gäller dubbelbeskattningen av företaget och dess medlemmar/delägare utan den inskränkning som finns för privatbostadsföretag. I ett senare avsnitt skall dock diskuteras alternativa lättnader i dubbelbeskattningen. Nedan beskrivs situationen för bostadsrättsföreningar. Vad som anges är normalt tillämpligt även för medlemmar i andra ekonomiska föreningar och aktieägare i bostadsaktiebolag. [6] Beskattningen av bostadsrättshavare som nyttjar bostadsrätten i sin näringsverksamhet behandlas inte nedan.
1. För de bostadsrättsföreningar som inte är privatbostadsföretag gäller inte den schablonmässiga beskattningen av inkomster av fastigheten. Inkomstberäkningen för oäkta privatbostadsföretag sker enligt de vanliga bestämmelserna om inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet. I det slag av verksamhet som ett oäkta privatbostadsföretag typiskt sett bedriver består de skattepliktiga inkomsterna av hyror, avgifter och andra ersättningar för upplåtelse av fastigheten. Avdragsrätt föreligger för driftskostnader, kapitalkostnader, värdeminskningsavdrag m.m. Om annan verksamhet än fastighetsupplåtelse bedrivs så är givetvis även inkomst därav skattepliktig och beräknas enligt vanliga bestämmelser.
2. De upplåtelser som sker mellan en bostadsrättsförening som är ett oäkta privatbostadsföretag och dess medlemmar kan kräva särskilda beaktanden vid inkomstberäkningen för bostadsrättsföreningen. Först och främst är årsavgifterna som bostadsrättshavarna erlägger för nyttjande av bostadsrättslägenheterna skattepliktig inkomst på samma sätt som andra inkomster för upplåtelsen av föreningens fastighet.
Ofta är avgifterna för bostadsrättsupplåtelserna lägre än de hyror som tas ut för liknande hyreslägenheter. I skatterättsligt hänseende anses då ett uttag av en tjänst föreligga; 22 kap. 4 §. Föreningen skall ta upp en intäkt för uttaget så att den tillsammans med avgiften utgör en lika stor inkomst som en möjlig hyra för lägenheten. Vad föreningen kunnat erhålla vid uthyrning av lägenheten är den bruksvärdehyra som gäller för dessa lägenheter. Värderingen sker enligt bestämmelsen i 61 kap. 2 §. [7]
Uttagsbeskattningen motiveras av att bostadsrättshavaren kan anses uppbära en förmån från föreningen, genom att han erlägger en lägre avgift än den möjliga hyran för lägenheten. En sådan värdeöverföring är skatterättsligt en form av utdelning från bostadsrättsföreningen, och det torde den vara även civilrättsligt; se nedan avsnitt 3.1.1. Utdelade värden skall beskattas dels hos föreningen, som nyss beskrivits, dels hos mottagande bostadsrättshavare eftersom dubbelbeskattning av utdelning gäller som huvudregel för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Bostadsrättshavaren skall således som huvudregel ta upp förmånens belopp som skattepliktig utdelning; se vidare nedan.
1. En medlem i en bostadsrättsförening som inte är ett privatbostadsföretag är som huvudregel skattskyldig för all utdelning från föreningen. Det gäller såväl kontant utdelning som utdelning i natura. Således är även utdelning i form av bostadsförmån, av det slag som diskuterats i föregående avsnitt, skattepliktig. Nedan skall i huvudsak endast diskuteras utdelning i form av sådan bostadsförmån.
Avkastning, i form av utdelning från ett oäkta privatbostadsföretag är för en fysisk person inkomst av kapital. [8] Denna inkomstslagstillhörighet gäller oavsett om bostadsrätten etc. används privat eller i näringsverksamhet. Enligt 13 kap. 6 § är nämligen en delägarrätt – däribland andelar i ekonomiska föreningar – inte, med några undantag, [9] en tillgång i näringsverksamhet för en enskild näringsidkare. [10]
2. I RSV:s rekommendation, RSV S 1999:43 avsnitt 5, anges hur den skattepliktiga inkomsten skall beräknas vid bostadsförmån från oäkta privatbostadsföretag. Det anges vilka utgifter som skall avdras: avgifter till föreningen, medlemmens reparationskostnader etc. Någon norm för värderingen av bruttoinkomsten, värdet av nyttjandet av lägenheten, anges däremot inte. Normalt torde den värderas lika med den s.k. normalhyran beräknad enligt 61 kap. 2 §; se RSV S 1997:18 avsnitt 4.5.2.
Således skall utdelningsinkomsten beräknas som nettovärdet av bostadsförmånen, vilket är lika med normalhyran för disponerad lägenhet minskad med alla utgifter som bostadsrättshavaren haft för att kunna disponera lägenheten. Utgifterna är först och främst årsavgiften för lägenheten [11] samt vidare utgifter för reparationer etc.
Vid bedömningen av vilka reparationsutgifter etc. som bör vara avdragsgilla kan ledning hämtas från vad en hyresvärd skall bestrida vid den hyressättning som normalhyran representerar. Dvs. en intäkt i form av normalhyran torde normalt medföra utgifter av detta slag.
3. Utdelning på andelar som inte är marknadsnoterade kan vara undantagen från skatteplikt, enligt de s.k. lättnadsreglerna i 43 kap. Enligt 1 § omfattar bestämmelserna bl.a. andelar i ekonomiska föreningar med undantag för kooperativa föreningar. [12] Att bostadsrättsföreningar är ekonomiska föreningar framgår av 1 kap. 1 § BRL och det torde vara sällsynt att bostadsrättsföreningar är kooperativa föreningar; se nedan avsnitt 4.1. Således torde bestämmelserna normalt vara tillämpliga på utdelningar från oäkta privatbostadsföretag.
Undantaget från skatteplikten är begränsat till ett belopp (lättnadsbeloppet) som är 70 % av statslåneräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, dvs. anskaffningsvärdet m.m., för andelen; se närmare 3–4 §§. För bostadsrättshavare som uppbär utdelning, som i princip är inkomst i inkomstslaget kapital, bör ett belopp upp till lättnadsbeloppet således vara skattefritt. Lättnadsbeloppets storlek varierar mellan bostadsrättshavarna då det är beroende av den individuelle bostadsrättshavarens omkostnadsbelopp för andelen. Omkostnadsbeloppet för andelen är anskaffningsutgiften etc. för den förvärvade bostadsrätten. [13]
Ett enkelt räkneexempel visar effekten av lättnadsreglerna:
Bostadsrätten är förvärvad för 1 mkr och statslåneräntan är 4,38 % (1999). Årsavgiften till föreningen är 24 000 kr. Normalhyran för lägenheten beräknas till 80 000 kr. Enligt huvudregeln är 56 000 kr intäkt av kapital. Undantaget från skatteplikt är enligt 43 kap. ett belopp lika med högst 0,7 × 0,0438 × 1 mkr = 30 700 kr. Den skattepliktiga intäkten blir således 25 300 kr.
För bostadsrättshavare i oäkta privatbostadsföretag torde lättnadsreglerna ofta innebära en avsevärd lindring i utdelningsbeskattningen, och vid höga anskaffningsvärden kan lättnadsbeloppen bli så stora att någon skattepliktig utdelning inte uppstår.
I detta avsnitt skall behandlas några frågor som veterligen hittills inte aktualiserats i rättstillämpningen. Frågorna gäller om man kan i större eller mindre mån eliminera beskattningen av bostadsförmån i oäkta privatbostadsföretag genom att behandla prisnedsättningen som en rabatt (återbäring). Enligt 39 kap. 22 § är utdelning genom rabatt med vissa begränsningar avdragsgill om föreningen är en sådan kooperativ ekonomisk förening som definieras i 39 kap. 21 § IL. Frågan om en bostadsrättsförening kan var en kooperativ ekonomisk förening behandlas nedan i avsnitt 4.1 och frågan om en prisnedsättningen kan vara en rabatt behandlas i avsnitt 4.2.2.
Alternativt, eller i viss mån parallellt, kan bostadsförmånen eventuellt behandlas som en skattefri återbäring enligt 42 kap. 14 §, viket diskuteras nedan i avsnitt 4.2.3.
1. En bostadsrättsförening är en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (BRL). En bostadsrättsförening har normalt kooperativ karaktär, vilket uttalats bl.a. av HD i NJA 1991 sid. 343.
I 39 kap. 21 § IL uppställs särskilda krav för att en förening skall anses skatterättsligt vara en kooperativ ekonomisk förening. För sådana föreningar gäller särskilda förmånliga beskattningsbestämmelser som anges i 39 kap. 22–24 §§, som bl.a. innebär att föreningen har rätt till avdrag för lämnad rabatt inom vissa gränser; 22 §. Skulle denna bestämmelse vara tillämplig på en bostadsrättsförening borde som rabatt kunna räknas skillnaden mellan erlagda årsavgifter och normalhyrorna för bostadsrättshavarnas lägenheter, och avdrag medges inom i 22 § angivna ramar. Vidare föreligger avdragsrätt för utdelning i förhållande till inbetalade insatser; 23 §.
Den allmänna uppfattningen torde vara att bostadsrättsföreningar inte uppfyller kraven för kooperativa föreningar enligt 39 kap. 21 §, och att därför det ovannämnda avdraget inte kan göras av en bostadsrättsförening. Åtminstone har det inte angetts vare sig i RSV:s rekommendation eller i litteraturen att bestämmelserna kan vara tillämpliga. Min egen uppfattning är att det inte är sannolikt att bestämmelserna är tillämpliga, utom möjligen i några särskilda fall.
Nedan skall skälen för denna uppfattning utvecklas. [14] Först diskuteras om en bostadsrättsförening kan anses uppfylla kraven för kooperativa föreningar i 21 §. Därefter diskuteras, under antagande att så kan vara fallet, om den nedsättning i boendekostnaden som bostadsrättshavarna erhåller och andra förmåner kan anses vara sådan utdelning som är avdragsgill för föreningen enligt 22–23 §§.
2. I äldre litteratur har angivits att någon avdragsrätt normalt inte förelåg. K.G.A. Sandström, i ”Aktieutdelning samt från ekonomisk förening”, 1962 sid. 164 ff., anger i en rubrik om avdragsrätten för kooperativ utdelning: ”Avdrag i regel ej tillåtet; bostadsföreningar och bostadsaktiebolag”. Sannolikt berodde detta ställningstagande på att avdragsbestämmelsen ursprungligen inte var tillämplig på fastighetsupplåtelser eftersom den endast angav att avdragsrätt förelåg i dåvarande inkomstlaget rörelse. I en artikel av Holmberg i SST 1961, sid. 107 ff. om ”Den skatterättsliga behandlingen av rabatter och pristillägg”, nämns inte bostadsföreningar.
En möjlighet till avdragsrätt i andra inkomstslag uppkom vid slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer 1985 då bestämmelsen överfördes från 29 § 2 mom. kommunalskattelagen till 2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Enligt de nuvarande bestämmelserna i 39 kap. 21–22 §§ föreligger rätten till avdrag vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstslagstillhörigheten är således inte något problem för bostadsrättsföreningarna. Det skäl som sannolikt motiverade Sandströms uttalande har därför inte längre giltighet.
3. Jag övergår därefter till rekvisiten i definitionen av kooperativ förening i 39 kap. 21 §:
”Med kooperativ förening avses en ekonomisk förening som är öppen på det sätt som anges i 3 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och som tillämpar lika rösträtt. Om en ekonomisk förening bedriver försäljning till personer som inte uppfyller kraven för inträde i föreningen, skall föreningen för att anses som öppen ge dem samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får.”
Det är klart att bostadsrättsföreningar uppfyller det i bestämmelsen angivna kravet på att vara en ekonomisk förening.
Däremot skulle det faktum att en bostadsrättsförening normalt har en begränsad medlemskrets kunna förhindra att den anses öppen. En sådan begränsning anses dock inte strida mot öppenhetskravet i 3 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar (EFL); se Mallméns kommentar till lagen, 1995, sid. 98 ff. Eftersom den skatterättsliga bestämmelsen i IL, men inte tidigare i lagen om statlig inkomstskatt, hänvisar direkt till 3 kap. 1 § EFL får således öppenhetskravet anses uppfyllt för en bostadsrättsförening.
Däremot torde det kunna vara ett problem för bostadsrättsföreningar att uppfylla kravet i 39 kap. 21 § att om de bedriver försäljning till personer som inte är medlemmar så skall dessa personer ha samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får. Bostadsrättsföreningar hyr normalt ut åtminstone någon bostadslägenhet eller lokal till en hyra som överstiger vad bostadsrättshavare erlägger i avgift för motsvarande lägenhet/lokal. Om skillnaden i hyressättning kan ses som en återbäring, vilket skall diskuteras nedan, torde flertalet bostadsrättsföreningar inte kunna uppfylla det angivna kravet. [15]
En bostadsrättsförening som upplåter alla bostäder med bostadsrätt, skulle möjligen kunna anses öppen även om lokaler uthyrs. Det skulle kräva att man ansåg att den kooperativa verksamheten endast avsåg bostadsupplåtelser. Med tanke på att även lokaler kan upplåtas med bostadsrätt är nog inte en sådan argumentation hållbar.
En alternativ tolkning av rekvisitet är att det inte krävs ett så långtgående likställande som lagtextens ordalydelse anger. I linje med den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen, att skyldighet föreligger att i ”ekonomiskt hänseende jämställa” icke-medlemmar med medlemmar, skulle nämligen kunna hävdas att medlemmarnas betydande kapitalinsatser uppväger deras lägre löpande avgifter i en jämförelse med hyresgäster. Ett sådant hänsynstagande ryms dock knappast inom lagtextens nuvarande ordalydelse. [16]
4. Sammanfattningsvis är min uppfattning att det åtminstone normalt inte är sannolikt att bostadsrättsföreningar kan behandlas som kooperativa föreningar enligt 39 kap. 21 §. Frågan har veterligen aldrig prövats i praxis men sannolikt finns ändå en etablerad uppfattning att de inte är kooperativa föreningar i skatterättslig mening.
Avdragsrätt för rabatt förutsätter således att en bostadsrättsförening skatterättsligt är en kooperativ ekonomisk förening. Trots att detta torde vara fallet endast undantagsvis skall undersökningen fortsättas med frågan om bostadsförmåner i bostadsrättsföreningar kan ses som sådan utdelning i form av rabatt som anges i 39 kap. 22 §. Enligt min uppfattning är bostadsförmåner funktionellt sett rabatter och jag ser inte några skäl för att de skatterättsligt inte skall behandlas som sådana. Några mindre sannolika hinder skall dock utredas.
Först görs en kortare civilrättslig redogörelse för utdelningsformer för ekonomiska föreningar.
4.2.1 Utdelning enligt EFL; en civilrättslig utvikning
1. Såsom beskrivits tidigare kan utdelning från en bostadsrättsförening till bostadsrättshavare anses föreligga när avgifterna för nyttjande av bostadsrättslägenheter är lägre än hyresvärdet för lägenheterna. Här skall kort diskuteras vilka civilrättsliga bestämmelser som finns för denna typ av utdelning.
I EFL finns bestämmelser om utdelning i 10 kap., som i huvudsak är likartade med bestämmelserna i 12 kap. aktiebolagslagen. Märkligt nog torde inte dessa bestämmelser i EFL vara direkt tillämpliga på bostadsrättsföreningar eftersom BRL innehåller en egen, mer begränsad bestämmelse om vinstutdelning i 9 kap. 27 § BRL. EFL:s bestämmelser är dock direkt tillämpliga på sådana bostadsföreningar som inte är bostadsrättsföreningar.
I 10 kap. 1 § EFL anges att ”föreningens medel får betalas ut till medlemmarna endast i form av överskottsutdelning” och i vissa andra här ointressanta former. Med överskottsutdelning förstås dels gottgörelse, dels vinstutdelning. I 2 § finns bestämmelser för vinstutdelning, som med vederbörlig anpassning motsvarar 12 kap. 2 § aktiebolagslagen.
I 1 § anges att som överskottsutdelning kan lämnas gottgörelse till medlemmarna i form av efterlikvider, återbäringar och liknande ”som grundas på rörelsens resultat utan att ha räknats in i redovisade årsresultat”.
2. Den utdelning som lämnas i form av bostadsförmån av en bostadskooperativ ekonomisk förening bör falla inom denna kategori. I kommentarer till EFL, Rodhe 1988, sid. 94 f. och Mallmén 1995, sid. 365 f., har bestämmelsen i och för sig endast diskuterats med avseende på skuldavsättningar för senare utbetalning av efterlikvider och återbäringar. [17] Det vore dock märkligt om till kategorin inte även hörde direkta prisnedsättningar. Dessa bör anses utgöra förtäckt utdelning av innevarande års potentiella vinst. Att en sådan utdelning är tillåten bör åtminstone efter NJA 1995 sid. 742 (den s.k. nettometoden tillämplig vid sakutdelning från aktiebolag) vara klart, under förutsättning att den inte inkräktar på bundet eget kapital.
För bostadsrättsföreningar anges i 9 kap. 27 § BRL att ”utdelning får endast ske av vinst som redovisas i fastställd balansräkning för senaste räkenskapsåret”. Det förefaller som att man inte ansett/insett att avgiftssättningen i bostadsrättsföreningar normalt är en form av förtäckt utdelning. I en bostadsrättsförening är detta den normala och helt dominerande formen för värdeöverföring från föreningen till bostadsrättshavarna, då det ju är själva kärnan i företeelsen bostadsrättsförening. Denna värdeöverföring måste därför vara en tillåten form för utdelning. En sådan rättstillämpning är i linje med vad som nyss angavs om 10 kap. 1 § EFL och NJA 1995 sid. 742. Bäst vore naturligtvis att 10 kap. 1 § EFL görs uttryckligen tillämpligt även för bostadsrättsföreningar.
4.2.2 Rabatt enligt 39 kap. 22 §
1. I den skatterättsliga bestämmelsen i 22 § används inte den civilrättsliga termen återbäring utan rabatt. Normalspråkligt torde rabatt åtminstone inte omfatta mindre än återbäringar.
Som angavs i föregående avsnitt är prisnedsättningar på försäljningar till medlemmar en normal väg för kooperativa föreningar att tillgodogöra medlemmarna resultatet av den kooperativa verksamheten. Återbäringar och efterlikvider utbetalas som ett ytterligare tillgodogörande – gottgörelse med terminologin i 10 kap. 1 § EFL – när resultatet av verksamheten kunnat säkrare bedömas. [18] Enligt min uppfattning bör således utdelningen genom prisnedsättning i en bostadsrättsförening anses vara en form av återbäring och åtminstone rymmas inom den skatterättsliga betstämmelsen om utdelning genom rabatt. [19]
En möjlig inskränkning i skattebestämmelsen jämfört med den civilrättsliga bestämmelsen är däremot att det i den skatterättsliga bestämmelsen talas om rabatt i förhållande till gjorda köp och försäljningar och i 21 § första st. anges köp av varor i en exemplifiering av öppenhetskravet. Detta kan möjligen uppfattas som en begränsning till varutransaktioner. Civilrättsligt kan återbäringar utgå vid köp och försäljning av både varor och tjänster. [20] Det är möjligt att de skatterättsliga bestämmelserna en gång skrivits med primärt varor i åtanke. Det kan dock idag inte utläsas en tillräckligt klar begränsning till enbart varor, varför även rabatter på tjänster som fastighetsupplåtelser får anses omfattas.
Det föreligger en väsentlig skillnad mellan bostadsrättsföreningar och de flesta andra ekonomiska föreningarna, genom de mycket stora kapitalinsatserna i bostadsrättsföreningar. I betydligt större utsträckning än i andra ekonomiska föreningar är därför den utdelning genom prisnedsättning som sker i en bostadsrättsförening avkastning på insatskapitalet. Kapitalinsatsen och innehållna vinster torde dock vara den viktigaste grunden för resultatgeneringen i många kooperativa verksamheter, åtminstone de konsumentkooperativa, varför förhållandet att insatsen är stor inte principiellt bör påverka klassificeringen av den erhållna utdelningen. All utdelning som relateras till storleken på deltagandet, köp och försäljningar i den kooperativa verksamheten torde klassificeras som efterlikvid, återbäring etc.
2. Sammanfattningsvis bör förmånen av låg avgift för nyttjande av en bostadsrätt anses vara en prisnedsättning som har karaktär av utdelning genom rabatt. Några skatterättsliga rättsverkningar av detta torde dock sällan inträda eftersom bostadsrättsföreningar, enligt uppfattningen som angavs i föregående punkt, sällan torde vara kooperativ föreningar i skatterättsligt hänseende.
3. Trots att situationen således torde vara ovanlig skall kort diskuteras beskattningskonsekvenserna för det fall en bostadsrättsförening är en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 §.
Ett privatbostadsföretag torde överhuvudtaget inte kunna erhålla avdrag för rabatt enligt 39 kap. 22 § på grund av att avdragsrätten för privatbostadsföretag är begränsad till ränta och tomträttsavgäld; 39 kap. 25 §. Om en sådan förening är en kooperativ förening så får det därför inte några skattekonsekvenser.
En bostadsrättsförening som inte är ett privatbostadsföretag, dvs. vad som här kallas ett oäkta privatbostadsföretag, och som är en kooperativ förening skulle däremot erhålla avdrag för utdelning i form av rabatt. [21] Som utdelning i form av rabatt bör anses hela prisnedsättningen på avgiften för upplåtelsen. Om denna utdelning är skattefri enligt 42 kap. 14 § är dock avdragsrätten enligt 22 § andra st. begränsad till ett belopp lika med 80 % av statslåneräntan gånger bostadsrättshavarens omsättning med bostadsrättsföreningen.
Exempelvis innebär det för en bostadsrättshavare som erlägger 60 000 kr i avgifter ett år att avdraget för föreningen är maximerat till 80 % × 5 % [22] × 60 000 kr = 2 400 kr. Om man vidare antar att bruksvärdehyran för en lägenhet av detta slag är 100 000 kr, kan konstateras att av en uttagsbeskattning på 40 000 kr kan 2 400 kr elimineras genom avdraget för rabatt.
Som anges nedan i avsnitt 4.2.3 är det dock mindre sannolikt att denna återbäring omfattas av 42 kap. 14 §. Det innebär i så fall att begränsningen i avdragsrätten bortfaller och att avdraget kan omfatta hela bostadsförmånsvärdet. Uttagsbeskattningen, i exemplet ovan 40 000 kr, kan då elimineras genom ett lika stort avdrag.
4. Vidare föreligger för en kooperativ förening avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser enligt EFL; 39 kap. 23 § IL. En bostadsrättsförening torde dock inte kunna göra ett sådant avdrag, då det inte finns någon bestämmelse om sådan utdelning i BRL.
5. Avslutningsvis skall än en gång anges att jag håller det för mindre sannolikt att bostadsrättsföreningar som hyr ut delar av fastigheten kan anses uppfylla öppenhetskravet i 39 kap. 21 §, och att ovannämnda rättsföljder då inte är aktuella.
Vad gäller bostadsrättsföreningar som enbart upplåter fastigheten med bostadsrätt, och som trots detta kan vara oäkta på grund av lokalbostadsrätter, bör de dock kunna uppfylla alla rekvisiten i 21 §.
Allmänt sett bör man räkna med att en klassificering som kooperativ förening vore en nyhet som torde strida mot ett etablerat synsätt. Det kan innebära en restriktiv tolkning i domstolarna av 21 och 22 §§.
4.2.3 Återbäring enligt 42 kap. 14 §
I föregående avsnitt har diskuterats om utdelning i form av bostadsförmån kan utgöra en avdragsgill rabatt i ett oäkta privatbostadsföretag. Det kan vidare diskuteras om en sådan rabatt för bostadsrättshavarna utgör en skattefri återbäring enligt 42 kap. 14 §. [23]
I bestämmelsen anges att ”utdelning från ett aktiebolag eller en ekonomisk förening i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter liknande grunder (återbäring) skall inte tas upp som intäkt till den del den innebär att den skattskyldiges levnadskostnader minskar”. [24] Bestämmelsen blir intressant till den del bostadsförmånen inte redan på grund av lättnadsreglerna i 43 kap. är skattefri.
Det kan anföras olika skäl för och emot att bestämmelsen skulle kunna vara tillämplig i det angivna fallet. För bestämmelsens tillämplighet talar att den reduktion i boendekostnaden som bostadsrättshavare erhåller, genom att årsavgiften understiger normalhyran, kan onekligen ses som en minskning av levnadskostnader. Situationen skiljer sig dock ofta radikalt från andra fall av återbäring. Prisnedsättningen är för bostadsrättshavaren att se som en avkastning på i bostadsrätten investerat kapital. Det framgår av reglerna om bostadsförmån att den ses som en utdelning som i princip kan utgöra en skattepliktig inkomst av kapital. Det nyssnämnda skulle tala emot att se den som återbäring. Även i andra konsumentkooperativa föreningar finns dock ett investerat kapital, om än betydligt mindre, som bidrar till återbäringsmöjligheter och som nog inte bara kan anses ge avkastning som kommer medlemmen till godo som sådan vinstutdelning som omnämns i 39 kap. 23 § IL, dvs. utdelning i förhållande till insatsen. [25] Med avseende på återbäringens karaktär kan man därför inte utesluta att avgiftsnedsättningen skall ses som en kooperativ återbäring.
Därefter är frågan vad som framgår om bestämmelsens åsyftade tillämpningsområde. Bestämmelserna i 42 kap. 14 § fanns före skattereformen 1991 i 38 § anv. p. 2 kommunalskattelagen, [26] och första stycket innehöll då även den meningen att ”till utdelning som på grund av bestämmelserna i detta stycke är skattefri, hänföres icke förmån av bostad eller annan förmån av fastighet”. [27] I skattereformen försvann denna mening och i prop. 1989/90:110, sid. 702, anges bara att redaktionella ändringar gjorts. Någon saklig ändring torde således inte ha åsyftats, men ändringen har gjort det svårare att tolka bestämmelsen. Av den gamla lagtexten skulle den slutsatsen kunna dras att bostadsförmån ansågs omfattad av vad som anges i numera 42 kap. 14 §, samtidigt som bostadsförmåner då uttryckligen undantogs från tillämpningsområdet.
Sammantaget kan sägas att övervägande skäl talar för att bostadsförmåner kan anses vara kooperativ återbäring i allmän mening. Vidare kan inte lagtexten vid en objektiv tolkning anses utesluta sådan återbäring från bestämmelsens tillämpningsområde. Det får däremot anses klart att lagstiftaren ansett att sådan återbäring inte skall omfattas av skattefriheten. Det är dock inte, enligt min uppfattning om förutsebarhet vid lagtolkning, ett tillräckligt skäl för att frångå den skattefrihet som framgår av bestämmelsen sedd för sig.
Även en mer objektiv lagtolkning bör dock omfatta de syften som kan utläsas av hela det relevanta regelkomplexet. Man kan vid en sådan tolkning företa ett e contrarioslut av bestämmelsen i 42 kap. 28 § där skattefrihet föreskrivs när sådan återbäring erhålls från privatbostadsföretag. Därav bör anses följa att motsatsen gäller för återbäring från andra företag, dvs. oäkta privatbostadsföretag. Sannolikt torde därför inte utdelning från dessa omfattas av skattefriheten som anges i 42 kap. 14 §. [28]
1. I en bostadsrättsförening uppbär bostadsrättshavarna avkastning på investerat kapital i allt väsentligt genom sitt boende i bostadsrättslägenheten. Denna avkastning anses vid beskattningen vara en kapitalinkomst som skall beskattas på i princip samma sätt som andra kapitalinkomster.
För bostadsrättsföreningar m.fl. som är privatbostadsföretag beskattas denna inkomst endast i bostadsrättsföreningen. För bostadsrättsföreningar m.fl. som inte är privatbostadsföretag gäller däremot i princip en dubbelbeskattning av denna avkastning; i föreningen genom att intäkt tas upp enligt uttagsbeskattningsreglerna och hos bostadsrättshavarna genom att förmånsvärdet beskattas som utdelningsintäkt.
2. Ovan har främst diskuterats några möjliga lättnader i dubbelbeskattningen av oäkta privatbostadsföretag. Det gäller, presenterat i en annan ordning än ovan, följande möjligheter:
Om bostadsförmånen för bostadsrättshavarna behandlas som skattefri återbäring enligt 42 kap. 14 § uppnås full skattefrihet för denna. Bostadsförmånen blir då beskattad enbart i företaget genom uttagsbeskattning. Ovan har det dock ansetts att bestämmelsen inte torde vara tillämplig.
Däremot kan genom lättnadsreglerna i 43 kap. hela eller en del av utdelningen i form av bostadsförmån undantas från beskattningen hos bostadsrättshavarna.
Beskattningssituationen för ett oäkta privatbostadsföretaget ändras dock om bostadsrättsföreningen anses vara en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 §. Lättnadsreglerna är då inte tillämpliga, men å andra sidan torde återbäring vara avdragsgill i föreningen. Genom denna avdragsrätt kan, under de förutsättningar som diskuterats i avsnitt 4.2.2, uttagsbeskattningen elimineras i föreningen, varigenom enkelbeskattning uppnås. Som angetts i avsnitt 4.1 torde det vara sällsynt att en bostadsrättsförening kan anses vara en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 §.
3. Oäkta privatbostadsföretag torde således med få undantag beskattas enligt det grundläggande dubbelbeskattningssystemet med beskattning i både föreningen och hos bostadsrättshavarna av bostadsförmånsvärdet. Numera inskränks dock beskattningen av bostadsrättshavarna genom lättnadsreglerna.
Det får konstateras att de andra diskuterade varianterna av beskattning, avdragsrätt respektive skattefrihet för återbäring, är mindre sannolika eller kanske gäller endast i några särskilda fall.
4. Slutligen skall några synpunkter av rättspolitisk karaktär ges på den ovan beskrivna beskattningen.
Beskattningen av oäkta privatbostadsföretag kan typiskt sett antas vara hårdare än beskattningen av privatbostadsföretag. Skälet härtill är främst att beskattningen sker i två led, och att lättnaderna i det sista ledet oftast inte är större än att en beaktansvärd beskattning sker även i detta led.
Om beskattningen i enbart det första ledet är större eller mindre i det oäkta privatbostadsföretaget beror på förhållandena i det enskilda fallet. Sannolikt är intäkterna i form av bostadsförmånsvärden och hyror ofta större än den alternativa schablonintäkten. Det kan dock delvis, helt eller mer än väl uppvägas av ökad avdragsrätt för drifts- och reparationskostnader, värdeminskningsavdrag, fastighetsskatten m.m.
Jag har inte underlag för att uttala mig om i vilken mån beskattningen i genomsnitt eller generellt är hårdare om en bostadsrättsförening blir behandlad som oäkta istället för äkta privatbostadsföretag, eftersom det beror på faktorer som varierar mellan bostadsrättsföreningar. Det faktum att beskattningssättet skiljer sig markant åt mellan de två kategorierna gör det dock sannolikt att beskattningsresultatet i enskilda fall kan bli högst olika beroende på om beskattning sker i den ena eller den andra kategorien.
Anledningen till att schablonbeskattningen etc. för privatbostadsföretag inte är så vidsträckt att alla bostadsrättsföreningar med bostäder hamnar inom den kategorien, torde vara att inte för stora inkomster av annan verksamhet skall kunna finnas i ett privatbostadsföretag. [29] Det blir då ofrånkomligt med två beskattningskategorier.
De förändringar som skulle kunna övervägas är dels förändringar i gränsdragningen, dels ökad i likhet i beskattningen där så är möjligt och motiverat. Förstnämnda typ av förändringar har kort diskuterats i min artikel i SN 2000 sid. 251 och upprepas inte här. Vad gäller förändringar i själva beskattningssättet framstår det som mest angeläget att överväga att införa en konsekvent enkelbeskattning av både äkta och oäkta privatbostadsföretag. För äkta privatbostadsföretag skulle enkelbeskattningen utsträckas till även annan utdelning än i form av boende. För oäkta privatbostadsföretag skulle enkelbeskattningen kunna utsträckas till åtminstone bostadsförmånen. Bostadsförmån kunde exempelvis explicit anges omfattas av bestämmelserna om skattefri återbäring i 42 kap. 14 §. [30]
En sådan förändring minskar skillnaderna i beskattningen avsevärt vilket skulle innebära att gränsdragningen mellan kategorierna fick mindre betydelse än nu. Detta skulle väsentligt minska konsekvenserna av den bristande förutsebarhet i klassificeringen av bostadsrättsföreningar som f.n. föreligger.
Jag tackar för värdefulla synpunkter som erhållits på ett manuskript till denna artikel. Synpunkter har erhållits från ett flertal personer, främst vid ett seminarium den 20 december 1999. T.f. professor Christer Silfverberg har dessutom lämnat värdefulla synpunkter på en slutlig version av manuskriptet. Författaren svarar ensam för innehållet i artikeln och eventuella kvarvarande brister.
Hänvisningar till inkomstskattelagen sker nedan endast med lagrum, utom då förväxlingsrisk med andra lagar kan föreligga.
Kooperativ återbäring kan dock inte uppbäras av aktieägare.
Se definitionen i 2 kap. 18 §.
Se vidare RSV S 1999:43 avsnitt 4.
Motsvarande uttalande i RSV S 1999:43 avseende bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt.
Det enda undantaget som kan ha större intresse i detta sammanhang är att andelar i kooperativa föreningar räknas som tillgång i näringsverksamhet. Frågan behandlas nedan i avsnitt 4.1.
Ett märkligt förhållande föreligger genom att en bostadsrätt i ett privatbostadsföretag kan vara en tillgång i näringsverksamhet om den inte är en privatbostad; se ovan avsnitt 2.2 punkt 2. Jag hoppas att i en senare artikel kunna behandla denna och andra beskattningsfrågor när en bostadsrätt används i näringsverksamhet.
Den avdragsgilla årsavgiften torde minskas med den del av inbetalningen som utgör ett kapitaltillskott till föreningen. Jämför bestämmelserna i 42 kap. 31 § tredje st. om uthyrning av bostadsrätt.
Bestämmelserna gäller inte heller för privatbostadsföretag.
En bostadsrätt består av andel i en bostadsrättsförening till vilken är knuten en nyttjanderätt till en bostadsrättslägenhet. Man kan därför diskutera om anskaffningsvärdet eventuellt skall uppdelas på en kapitalinsatsdel och en nyttjanderättsdel, där bara den första delen skulle ligga till grund för beräkning av lättnadsbeloppet. Det finns dock knappast någon grund för en sådan rättstillämpning, särskilt som det anges i 43 kap. 4 § anges att man skall använda det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats.
I NJA 1995 s. 613 har HD angående överlåtelse av andelar i vissa typer av äldre bostadsföreningar uttalat följande:
”... det (är) vid en överlåtelse inte möjligt att hålla isär nyttjanderätten från andelsrätten i övrigt. Situationen företer i väsentliga hänseenden likhet med det fallet att överlåtelse avser en bostadsrätt eller ideell andel i en bostadsfastighet med vilken är förenad rätt att nyttja en lägenhet i huset. Saken kan också uttryckas så att det föreningsrättsliga inslaget tar överhand. Det är därför inte möjligt att vid överlåtelse av andel i sådana föreningar som nu avses särskilja nyttjanderätten då det gäller vederlaget.”
Sökning har gjorts i praxis och litteratur efter relevant rättskällematerial. Direkt relevant praxis har inte hittats. Skatterättslig litteratur på området är främst Sandströms bok och Holmbergs artikel, vilka anges nedan. Risken att något material förbisetts är något större än normalt eftersom frågan inte uppmärksammats i tidigare framställningar.
Civilrättsligt föreligger för ekonomiska föreningar möjlighet att lämna gottgörelse etc. till andra än medlemmar enligt 10 kap. 4 § EFL. En sådan bestämmelse finns däremot inte i bostadsrättslagen, som inte heller hänvisar till bestämmelsen i EFL.
Å andra sidan är rekvisitet skrivet så att det endast anger försäljning av varor, varför man strikt betraktat skulle kunna hävda att det inte gäller för tjänster. Om man som jag nedan i punkt 5 anser att 22 § omfattar alla rabatter, och således även rabatter vid köp av tjänster, så bör även 21 § tillämpas så att den i alla avseenden omfattar tjänster.
Mallmén, sid. 369, anger vidare att ”överskottsutdelning (vilket inbegriper gottgörelse, min anm.) är dock tillåten även om den är förtäckt om beloppet ryms inom fritt eget kapital som är tillgängligt för utdelning enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret”. Sannolikt syftar han dock endast på vinstutdelning eftersom det är dess utdelningsram han anger.
Jfr Mallmén, 1995 sid. 366.
I litteraturen diskuteras direkta prisnedsättningar utan att de inordnas under återbäringar/rabatter. Det synes främst bero på att man anser att dessa prisnedsättningar, utan omvägen över i efterhand beslutade rabatter, omedelbart får samma effekt; se exempelvis Holmberg, SST 1961 sid. 108 ff. som skiljer på rabatter av avtalstypen till vilka hör omedelbara prisnedsättningar och rabatter av utdelningstypen till vilka hör återbäringar i efterhand.
Det är möjligt att enligt den beskrivning av rättsläget som presenteras av Holmberg endast sistnämnda rabatt skulle inordnas under rabatt enligt 39 kap. 22 §. Något skäl att göra åtskillnad mellan rabatter genom direkt prisnedsättning respektive återbetalning finns dock knappast. Det vore vidare enkelt att växla från första till sistnämnda rabattyp om det var motiverat av skatteskäl.
Se Mallmén, 1995 sid. 366, som talar om att köpa och sälja varor och tjänster i kommentaren till 10 kap. 1 § EFL.
22 § innebär att avdrag medges för ”utdelning som föreningen lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt”. För en bostadsrättsförening torde det innebära att det endast är den avgiftsnedsättning som föreligger på grund av avsaknaden av vinstpåslag, kostnadseffektiv förvaltning etc. som skulle kunna omfattas av avdragsrätten.
För andra kooperativa föreningar torde dock den kooperativa verksamheten omfatta även den verksamhet som riktar sig till icke-medlemmar, om dessa kan erhålla rabatt/pristillägg från föreningen.
Relevant stadslåneränta antas vara 5 %. Statslåneräntan är f.n. (augusti 2000) 5,30 % och var 4,38 % för beskattningsåret 1999.
Frågan är ointressant när bostadsrättsföreningen är ett privatbostadsföretag eftersom bostadsförmån i dessa fall är undantagen från skatteplikt enligt den uttryckliga bestämmelsen i 42 kap. 28 §.
Något krav på att utdelningen skall ha utgått från en kooperativ förening anges inte.
I de fall föreningen är en kooperativ förening gäller att om utdelningen anses skattefri enligt 42 kap. 14 § så inskränks föreningens avdragsrätten; se 39 kap. 22 § andra st. och ovan avsnitt 4.2.2 punkt 1.
Ett liknande resonemang har förts ovan i avsnitt 4.2.2 punkt 1.
Genom skattereformen infördes bestämmelserna i 3 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
Därefter följde undantaget i numera 42 kap. 28 § för bostadsförmån i privatbostadsföretag.
Om undantag från skatteplikten skulle anses föreligga så torde det avse ett belopp som kan anses vara återbäring av vinst på den kooperativa verksamheten; jfr avsnitt 2.1.1 ovan.
Se närmare min artikel i SN 2000 sid. 241.
Eftersom oäkta privatbostadsföretag inte är en särskild kategori företag skilda från alla andra kan inte en lättnad i dubbelbeskattningen knytas till företagets karaktär utan endast till utdelningens karaktär. Det torde då vara möjligt att undanta bostadsförmån från dubbelbeskattning, men inget annat. Noteras skall att även ett sådant undantag kan komma att omfatta avkastning på annan verksamhet än bara bostaden, genom att driftskostnader etc. bestrids med avkastning från annan verksamhet. Detta gäller i princip redan för privatbostadsföretag, men kan för oäkta privatbostadsföretag få större proportioner. Man får överväga om detta är motiverat.