Source: http://www.datev.de/lexinform/0934534
Timestamp: 2017-09-21 08:55:36
Document Index: 62753090

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 129', '§ 34', '§ 180', '§ 16', '§ 180', '§ 34', '§ 180', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 16', '§ 15', '§ 118']

﻿ LEXinform/Info-DB 0934534 - Fondsgesellschaften - Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit - Zuordnung des Verkaufs des Anlagevermögens im Zuge der Betriebseinstellung zur laufenden Geschäftstätigkeit
Dokument 0934534
Dok.-Nr.: 0934534
Bundesfinanzhof, IV-R-6/14
Die Beigeladene erwarb die ... mit einem als "Sale-and-lease-back-Leasingvertrag" bezeichneten Vertrag (nachfolgend Leasingvertrag) Ende 1995 in vier Tranchen und vermietete sie an die GmbH 1 (Leasingnehmerin). Die GmbH 1 führte ihren Sub-Leasingvertrag mit der GmbH 5 unverändert fort. Der zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1 abgeschlossene Leasingvertrag war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Er war von der GmbH 1 als Leasingnehmerin frühestens zum 15. Juni 2003 kündbar, danach jeweils zum Quartalsende unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist. Die Kündigung konnte für jede Tranche gesondert ausgesprochen werden. Der Beigeladenen war nach dem Leasingvertrag nur ein außerordentliches Kündigungsrecht eingeräumt. Im Falle der Kündigung sollten die ...ausweislich des Beteiligungsprospekts der Beigeladenen (nachfolgend Prospekt) veräußert werden. Die von der GmbH 1 an die Beigeladene bis zum 15. Juni 2003 zu entrichtenden Leasingraten waren festgeschrieben. Für die nach dem 15. Juni 2003 zu zahlenden Mieten legte der Leasingvertrag fest, dass deren Höhe auszuhandeln sei, die Mietzahlungen in der Summe aber in jedem Fall bis zu dem für jede Tranche genannten Amortisationszeitpunkt (15. Dezember 2007, 15. März 2008, 15. Juni 2008, 15. September 2008) die vollen Anschaffungs- und Neben-/ Finanzierungskosten der Beigeladenen abdecken sollten. Für den Fall der Kündigung durch die GmbH 1 war das weitere Verfahren festgelegt: Die GmbH 1 musste an die Beigeladene eine Abschlusszahlung leisten, die sich aus der Höhe des Barwertes der bis zum Amortisationszeitpunkt der betreffenden Tranche noch ausstehenden Leasingraten und einer eventuellen Vorfälligkeitsentschädigung zusammensetzte. Die Beigeladene konnte den Verkauf der ... nach pflichtgemäßem Ermessen vornehmen. Der hierbei erzielte Veräußerungserlös war mit der Abschlusszahlung zu verrechnen. Einen Mindererlös hatte die GmbH 1 auszugleichen, ein Mehrerlös stand zu 75 % der GmbH 1 und zu 25 % der Beigeladenen zu. Die GmbH 1 hatte das Recht, einen Käufer vorzuschlagen. Die Kommanditisten konnten nach § 13 Abs. 1 GesV ihr Ausscheiden aus der Beigeladenen mit einer Frist von drei Monaten durch Kündigung erstmals zum 28. Februar 2003 und nachfolgend zu jedem Kalenderquartal erklären. Für den Fall des Ausscheidens erhielten sie von der Beigeladenen eine Abfindung. Nach dem Prospekt werden die Kommanditisten für diesen Fall wirtschaftlich so gestellt, als wäre der Leasingvertrag zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1 zu diesem Zeitpunkt gekündigt und die Beigeladene liquidiert worden.
Im Prospekt der Beigeladenen ist eine Ergebnis- und Liquiditätsprognose (Prognose) für zwei unterschiedliche Szenarien enthalten. Das eine beschreibt den Fall, dass die Beigeladene zum 15. Juni 2003 infolge der Kündigung des Leasingvertrages durch die GmbH 1 (Leasingnehmerin) beendet wird (Szenario 1). Das andere geht davon aus, dass die Beigeladene infolge der Fortsetzung des Leasingvertrages bis zum 15. September 2008 fortbesteht und der Kommanditist seine Beteiligung nicht kündigt (Szenario 2). Für das Szenario 1 weist die Prognose nur durch die Einbeziehung des Erlöses aus der Veräußerung der ...ein positives Gesamtergebnis (einen Totalgewinn) der Beigeladenen in Höhe von ... DM aus. Es wird --unter Annahme bestimmter Prämissen-- eine (jährliche) Eigenkapitalverzinsung (Rendite) von 9,31 % in Aussicht gestellt. Für das Szenario 2 weist die Prognose --ohne Einbeziehung eines Erlöses aus der Veräußerung der ...-- ein positives Gesamtergebnis der Beigeladenen in Höhe von ... DM aus. Es wird --unter Annahme der nämlichen Prämissen-- eine (jährliche) Eigenkapitalverzinsung (Rendite) von 3,90 % angenommen; allerdings ist bei der Renditeberechnung ein eventueller Veräußerungsgewinn, der die Rendite erhöhen könnte, unberücksichtigt geblieben.
In der Folgezeit wurde die GmbH 5 auf die J AG verschmolzen. Die J AG bemühte sich um eine Beendigung des Sub-Leasingvertrages mit der GmbH 1 zum 15. Juni 2004 und um einen Erwerb der.... Die GmbH 1 trat deswegen in Verhandlungen mit der Beigeladenen über eine Beendigung des Leasingvertrages zum 15. Juni 2004 und eine Veräußerung der ..., obwohl zu diesem Zeitpunkt die dreimonatige Kündigungsfrist zum 15. Juni 2004 nicht mehr eingehalten werden konnte. Letztendlich veräußerte die Beigeladene zum 15. Juni 2004 die ... an die GmbH 1, die sie sofort zu den Konditionen ihres Erwerbs an die J AG weiterveräußerte. Seither befindet sich die Beigeladene in Liquidation.
Von der in § 13 GesV vorgesehenen Kündigungsmöglichkeit machten im Streitjahr 2003 Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... € (62,52 % aller Kommanditisten) Gebrauch, bis zum 30. März 2004 weitere Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... €(2,48 % aller Kommanditisten). Die Kläger erklärten ihre Kündigung mit Wirkung zum 28. Februar 2003.
Die Beigeladene erklärte im Rahmen ihrer im April 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Feststellungserklärung für das Streitjahr 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. In diesen Einkünften waren begünstigte Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von ... € enthalten. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 (Gewinnfeststellungsbescheid 2003) vom 27. September 2006 wies erklärungsgemäß einen Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € aus. Darin waren, wie erklärt, Veräußerungsgewinne (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) in Höhe von ... € enthalten. Für die Kläger wurde u.a. ein jeweils begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €festgestellt. Dieser Bescheid wurde --ebenso wie die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2003-- an die K GmbH als Empfangsbevollmächtigte bekanntgegeben. Die K GmbH hatte als Geschäftsbesorger der Beigeladenen das FA mit Schreiben vom 15. Januar 1996 gebeten, in Zukunft den gesamten Geschäftsverkehr mit ihr als Empfangs- und Zustellungsbevollmächtigte zu führen. Mit Bescheid vom 21. November 2006 wurde der Gewinnfeststellungsbescheid 2003 aus nicht streitbefangenen Gründen geändert; die für die Kläger festgestellten Besteuerungsgrundlagen blieben unverändert.
In dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 7. Februar 2011, der sich auf § 129 der Abgabenordnung (AO) stützte, blieb zwar der Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb mit ... €unverändert; der Bescheid enthielt aber keine begünstigten Veräußerungsgewinne mehr. Er stellte für die Kläger jeweils laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Beigeladene mit Schreiben vom 4. März 2011 Einspruch ein. Der angegriffene Bescheid wurde erneut mit Bescheid vom 18. Juli 2011 geändert, wobei aber die für die Kläger festgestellten Einkünfte unberührt blieben. Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 7. Februar 2012 als unbegründet zurückgewiesen.
I. Das Begehren der Kläger richtet sich sowohl gegen die versagte Feststellung von Gewinnen aus der Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) und deren Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1i.V.m. Abs. 1 EStG als auch gegen die Höhe der (ihnen zugerechneten) laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, Rz 12, m.w.N.). Diese Veräußerungsgewinne der Mitunternehmer sind eine "andere Besteuerungsgrundlage" i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Von dieser Feststellung zu unterscheiden ist die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte, welcher der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt. Hierbei handelt es sich ebenfalls um eine selbständige "andere Besteuerungsgrundlage" i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, Rz 15, m.w.N.). Der Senat hat hingegen nicht darüber zu entscheiden, ob daneben auch die Voraussetzungen der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG vorliegen. Ob die hierfür erforderlichen persönlichen Merkmale der Klägergegeben sind, ist nicht im Feststellungsverfahren, sondern erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, Rz 15; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, Rz 13, m.w.N.).
b) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er "außerordentlich"ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus (z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 71). Danach müssen alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit --wie z.B. in einem gesamten Mitunternehmeranteil (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)-- angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, Rz 16, m.w.N.).
b) Die Wertung, wonach der Verkauf des Anlagevermögens auf Ebene der Personengesellschaft ein Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit ist, setzt in Bezug auf den Streitfall aber nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf der ...durch die Beigeladene zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert sind. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt.
bb) Dieser "Verklammerungswirkung" kommt auch dann Bedeutung zu, wenn --anders als im Streitfall-- die Frage zu beurteilen ist, ob mit dem Ankauf, der Vermietung und dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt, insbesondere die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird. Bejaht man die Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit, leitet der BFH hieraus ab, dass die Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Dies setzt jedoch voraus, dass sich nach dem Geschäftskonzept die (kurzfristige)Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter und deren Veräußerung derart bedingen, dass die Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b ee). Das Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter der angestrebte Totalgewinn erzielen lässt (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217,150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.f bb).
aa) Im Streitfall wäre eine Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zwar nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die Beigeladene in ihrem Gesellschaftsvertrag die Veräußerung der ... nicht ausdrücklich als Unternehmensgegenstand formuliert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 24. September 2010 IV B 34/10, Rz 18) oder weil sie nach Ablauf der Grundmietzeit nicht zur Veräußerung der ... an die GmbH 1 (Leasingnehmerin) zu festen Konditionen verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23). Der Bejahung einer "Verklammerungswirkung" stünde auch nicht entgegen, dass nur der GmbH 1 (Leasingnehmerin), nicht auch der Beigeladenen die Möglichkeit eingeräumt war, den Leasingvertrag (erstmals) zum 15. Juni 2003 ordentlich zu kündigen. Formal war zwar die Beigeladene aufgrund dieser Gestaltung nicht in der Lage, durch eine ordentliche Kündigung des Leasingvertrages die Voraussetzung dafür zu schaffen, dass die ... bereits im Juni 2003 veräußert werden konnten. Das FG hat aber zutreffend darauf hingewiesen, dass die Geschäftsführer der GmbH 1 und der Komplementärin der Beigeladenen personenidentisch waren.
Im Prospekt wird zwar --worauf das FG zu Recht hingewiesen hat-- für das Szenario 1 eine wesentlich höhere (jährliche) Rendite (9,31 %) als für das Szenario 2 (3,90 %) prognostiziert. Danach ist im Grundsatz durchaus zuzugeben, dass die höhere Renditeerwartung beim Szenario 1 dessen Attraktivität bei den Anlegern erhöhte. Es darf jedoch nicht übersehen werden, dass beim Szenario 2 ein eventueller Veräußerungsgewinn, der nach dem Prospekt die Rendite noch hätte erhöhen können, keinen Eingang in die Prognose gefunden hat. Zudem zeigt das tatsächliche Geschehen, dass das Szenario 2 bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Beigeladenen nicht nur "theoretischer Natur"war. So wurde auch das Szenario 1 nicht derart --wie im Prospekt beschrieben-- durchgeführt. Vielmehr ist der Leasingvertrag zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1 zunächst über den 15. Juni 2003 hinaus fortgesetzt worden. Dieser Vertrag wurde außerplanmäßig zum 30. Juni 2004 beendet. Nach den Feststellungen des FG ist es auch nicht möglich, den außerplanmäßigen Beendigungsgrund dem Einflussbereich der Beigeladenen (Leasinggeberin) oder der GmbH 1 (Leasingnehmerin) zuzurechnen. Vielmehr bemühte sich die J AG, die Rechtsnachfolgerin der GmbH 5 (Sub-Leasingnehmerin), um den Erwerb der ....
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der den Kommanditisten vertraglich erstmals zum 28. Februar 2003 eingeräumten Kündigungsmöglichkeit. Es ist zwar zutreffend, dass die Kommanditisten im Fall einer Kündigung so zu stellen waren, als wäre der Leasingvertrag zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1 zu diesem Zeitpunkt gekündigt und die Beigeladene liquidiert worden. Gerade das verwirklichte Geschehen zeigt aber, dass hieraus nicht der Schluss gezogen werden kann, nur das Szenario 1 sei realistisch gewesen. Zum einen wurde --wie bereits ausgeführt--der Leasingvertrag gerade nicht zum frühestmöglichen Zeitpunkt (15. Juni 2003) beendet. Zum anderen haben auch nicht alle Gesellschafter ihre frühestmögliche Kündigungsmöglichkeit zum 28. Februar 2003 wahrgenommen. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben zwar im Jahr 2003 Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... € (62,52 % aller Kommanditisten) und bis zum 30. März 2004 weitere Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... € (2,48 % aller Kommanditisten) gekündigt. Danach entschied sich aber ein nicht unerheblicher Teil der Anleger dazu, nach Fortsetzung des Leasingvertrages über die Grundmietzeit hinaus Gesellschafter der Beigeladenen zu bleiben.
EStG:16/1/1/2 EStG:34/1 FGO:96/1/2 FGO:100/2/2 FGO:126/3/1/1 AO:119/1 AO:122 AO:169/1/1 AO:171/2 AO:171/4 AO:180/1/1/2/a AO:181/1/1 AO:183/1/1 AO:183/2/1 AO:183/3 AO:193/1 AO:194/2 AO:197/1
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