Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/ibpb-1-2-4510-119-15-ank
Timestamp: 2018-03-21 15:08:13+00:00
Document Index: 48837055

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 6', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 93', 'SA/Ke ', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'SA/Po ', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 6', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 22', 'art. 93', 'Art. 93', 'art. 93', 'art. 7', 'art. 4', 'art. 7', 'art. 7', 'SA/Po ']

IBPB-1-2/4510-119/15/AnK | Interpretacja indywidualna
W zakresie:ustalenia, czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego może uwzględnić straty podatkowe poniesione przez ten zakład budżetowy
IBPB-1-2/4510-119/15/AnKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 maja 2015 r.), uzupełnionym 15 i 16 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego może uwzględnić straty podatkowe poniesione przez ten zakład budżetowy (pytanie oznaczone we wniosku lit. a) - jest nieprawidłowe.
W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego może uwzględnić straty podatkowe poniesione przez ten zakład budżetowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-119/15/AnK wezwano do jego uzupełniania. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 i 16 lipca 2015 r.
Rada Miejska, uchwałą z 26 listopada 2013 r. postanowiła zlikwidować i przekształcić zakład budżetowy (dalej: „Zakład”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Akt przekształcenia zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akt założycielski Spółki został podpisany 31 grudnia 2013 r.
Wszystkie udziały w nowo utworzonej Spółce objęte zostały przez jednego wspólnika - Gminę tj. 10 405 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział (o łącznej wartości 10.405.000,00 zł), pokrywając je w sposób następujący:
10.104.510,25 zł - wkładem niepieniężnym w postaci przekształconego zakładu budżetowego (środki trwałe będące składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanego zakładu). Majątek Spółki został wyceniony na dzień przekształcenia i wprowadzony do ksiąg w wartości godziwej;
489,75 zł - środki pieniężne;
300.000,00 zł - wkład pieniężny.
Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu, pracownicy Zakładu stali się pracownikami Spółki, a zespół składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem zakładu budżetowego zadania z zakresu komunikacji miejskiej - został wniesiony w całości do Spółki.
Uwzględniając zakończenie działalności (31 grudnia 2013 r.) Zakład złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. (CIT-8), w którym wykazał stratę podatkową.
Czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. może uwzględnić straty podatkowe poniesione przez zakład budżetowy... (pytanie oznaczone we wniosku lit. a)
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: „O.p.”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.
W myśl art. 93b O.p., przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.
Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).
Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., dalej: „u.g.k.”- winno być: t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) stanowi, że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 u.g.k.
I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
Z kolei, według art. 23 ust. 1 u.g.k, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zaznaczyć tu należy, że przywołany artykuł nie normuje szczególnego trybu przekształcenia zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u. g. k.
Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności tego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 407/10).
Innymi słowy pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu oznacza jedynie przekształcenie składników mienia samorządowego zakładu budżetowego (pozostałego po jego likwidacji) w majątek Spółki.
W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p., Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego - w szczególności prawa do odliczania straty podatkowej.
W tym miejscu podkreślić należy, że art. 93e O.p. przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych - mogą ograniczać powyższe uprawnienie.
Otóż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., - winno być t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.”), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (pkt 4) oraz strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (pkt 5).
Unormowania art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. szczegółowo reguluję sytuacje, w której podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat.
I tak, w odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców.
Natomiast, w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., pozostają przypadki zakładów budżetowych, przekształconych w spółki prawa handlowego, tak jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy.
Samorządowego zakładu budżetowego będącego jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych - nie może bowiem utożsamić ani z przedsiębiorcą (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 246/11), ani z przedsiębiorstwem państwowym, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., Spółka może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty poniesionej przez zakład budżetowy (z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty).
Zagadnienia dotyczące tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną samorządowych zakładów budżetowych należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. z 2011 r., Dz.U. Nr 45, poz. 236).
Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych).
Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.
Z art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być także wniesione do zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 22 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).
Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej).
Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.
Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.
Reasumując, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna).
Wskazać należy w tym miejscu, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.
W oparciu o cytowane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego chyba, że przepisy podatkowe przewidują wyraźne ograniczenie w tym zakresie,
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Przepis art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), jednoznacznie określa, że pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z przepisami ww. ustawy o finansach publicznych i ustawy o gospodarce komunalnej, uchwałą Rady Miejskiej nastąpiła likwidacja i przekształcenie zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Został podpisany akt przekształcenia zakładu w Spółkę oraz akt założycielski Spółki. Wszystkie udziały w Spółce zostały objęte przez Gminę wkładem niepieniężnym w postaci przekształconego zakładu budżetowego. Środki trwałe będące składnikami mienia zakładu budżetowego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych likwidowanego zakładu. Majątek Spółki został wyceniony na dzień przekształcenia i wprowadzony do ksiąg w wartości godziwej. Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu oraz pracowników, a zespół składników majątkowych został wniesiony w całości do Spółki.
Mając zatem na uwadze fakt, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, powołany w art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, wyjątek uprawniający do uwzględniania strat, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi bowiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy, że samorządowego zakładu budżetowego będącego jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nie można utożsamić ani z przedsiębiorcą ani z przedsiębiorstwem państwowym wskazać należy, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako „stationis municipii” - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. Mając powyższe na uwadze, w opinii tut. Organu pomimo, że zakład budżetowy realizuje zadania własne Gminy, jest on objęty zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 updop.
Podsumowując, Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie może uwzględnić strat podatkowych poniesionych przez zakład budżetowy.
Należy zauważyć że wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt: IV SA/Po 246/11 powołany na przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska nie dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie prawa podatkowego.
Nadmienia się że w zakresie pytania lit. b została wydana odrębna interpretacja.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zakład budżetowy > IBPB-1-2/4510-119/15/AnK