Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowo-akcyjna/ilpb4-4510-1-382-15-16-s-1-ds
Timestamp: 2019-07-16 00:43:27+00:00
Document Index: 31541922

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Po ', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 22', 'SA/Po ', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Po ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10']

♦ › Spółka komandytowo-akcyjna › ILPB4/4510-1-382/15/16-S-1/DS
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 11 października 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 199/16 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe,
SKA2 nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jest bezprzedmiotowe.
W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne („SKA1” i „SKA2”), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji.
SKA1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), natomiast SKA2 zostanie podatnikiem CIT od 1.11.2015 r.
Jeśli chodzi o SKA2, to Wnioskodawca podkreśla, iż jej drugi rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. oraz, że wspólnikami tej spółki są jedynie osoby prawne.
Wnioskodawca w SKA1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po dniu 6.11.2015 r.
Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami CIT. W przypadku SKA2 ten zysk może być dopiero ostatecznie ustalony z uwagi na fakt, iż nie zakończył się drugi rok obrotowy.
W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że na moment połączenia posiadała udział w kapitale zakładowym SKA1 i SKA2 w wysokości 100%.
Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przejęcia SKA1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA1 i 2 nie były podatnikami CIT, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy?
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przejęcia SKA2 w okresie przed 1.11.2015 r. nie powstanie przychód do opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do przejęcia SKA1 przed 1.11.2015 r., jak również przejęcia po 6.11.2015 r. SKA1 i 2, nie powstanie przychód z uwagi na regulację art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże nawet gdyby Wnioskodawca nie spełnił warunków, to ewentualnie powstały przychód będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.
Połączenie z SKA2 przed 1.11.2015 r.
Brak uregulowania tej kwestii oznacza, iż takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem przychodu. W opinii Wnioskodawcy nawet jeśli stosować w drodze analogii przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych, to w stanie faktycznym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu spółek kapitałowych:
Zatem dla Spółki jako większościowego akcjonariusza połączenie nie powinno wiązać się z powstaniem przychodu, podobnie nie powinien powstać przychód dla jej udziałowców i pozostałych wspólników SKA1 i 2 niezależnie, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.
Warto zaznaczyć, iż podobną ocenę prawną wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. nr IPPB3/423-414/11-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r.
Jeśli chodzi o udziałowców Wnioskodawcy, to w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o PIT przewiduje wyłączenie z opodatkowania w art. 24 ust. 8, z którym związane jest w zasadzie przesunięcie obowiązku podatkowego. Przepis bowiem stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:
W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKA1 i 2 nie dochodzi do wypłaty przez SKA1 i 2 zysku wypracowanego zysku. W związku z tym przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sytuacji powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku połączenia spółek kapitałowych.
W ocenie Wnioskodawcy irrelewantne jest, iż na moment przejęcia SKA1 i 2 będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał 20 października 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-382/15-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał w zakresie:
zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych
za nieprawidłowe.
Przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA1 i 2 nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na niniejsze wezwanie.
W związku z tym Strona wystosowała 28 grudnia 2015 r. (data nadania) skargę – uzupełnioną pismem z 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11stycznia 2016 r.) – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 29 stycznia 2016 r. nr ILPB4/4510-4-79/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 14 kwietnia 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 199/16, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.
Na wstępie Sąd administracyjny wyjaśnił, że jest on związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Skarżąca wniosła skargę zarzucając interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku od osób prawnych po 7 listopada 2015 r. stanowi dla Skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, który nie podlega zwolnieniu, gdy tymczasem stanowi on zysk z osób prawnych, który jeśli połączenie jest dokonane z przyczyn ekonomicznych, nie podlega opodatkowaniu, a w przypadku braku takiego uzasadnienia połączenia – jest zwolniony z podatku. Sąd przypomniał, że zdaniem Skarżącej nie powstanie przychód jeśli połączenie – jak w przedmiotowej sprawie – będzie z przyczyn ekonomicznych. A nawet gdyby było z innych przyczyn niż ekonomiczne, to jest to przychód z zysku z osób prawnych, który w stanie faktycznym połączenia po 7 listopada 2015 r. i upływie dwóch lat posiadania powyżej 10% akcji w spółkach przejmowanych przez spółkę przejmującą będzie korzystał ze zwolnienia.
Zatem Sąd wskazał, że zarzuty skargi zakreślają zakres kontroli Sądu, wobec czego poza kontrolą w niniejszym postępowaniu pozostaje ocena skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek przed 7 listopada 2015 r.
Dalej NSA przytoczył treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, ust. 6, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.
Sąd zauważył, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe należy uznać twierdzenia Organu, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją, jak również SKA1 obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Jednak, zdaniem Sądu, błędna jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, z której wynika, że przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1 listopada 2015 r., jak i po 6 listopada 2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie znajdzie zastosowania wyłącznie dochodu spod opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Jednocześnie Sąd wskazał, że z uwagi na zarzuty skargi kontroli Sądu poddane zostanie stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu wyłącznie do konsekwencji prawnopodatkowych przejęcia przez Skarżącą SKA1 i 2 po 7 listopada 2015 r.
Mając na uwadze treść zaskarżonej interpretacji, a także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy o PDOP, w ocenie Sądu, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa w zakresie, w jakim stwierdza, że przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych, będących podatnikami podatku po 7 listopada 2015 r. stanowi dla Skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, nieobjęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP.
Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Organu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W ocenie Sądu należy także przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto Sąd wskazał, że w treści powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, użył zwrotu „spółka”, co biorąc pod uwagę definicję legalną tego pojęcia zawartą w art. 4a pkt 21 tej ustawy, nakazuje przyjąć, że art. 10 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również w odniesieniu do łączenia lub podziału z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie WSA wniosek ten potwierdza również wykładnia historyczna omawianego przepisu, gdyż do końca 2013 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował zastosowanie jedynie do łącznia lub podziału spółek kapitałowych, o czym świadczyła treść tego przepisu w brzmieniu „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych”. Z dniem 1 stycznia 2014 r. na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej doszło do objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy wskazanej nowelizacji z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykreślono dookreślenie rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których zastosowanie znajduje omawiana regulacja. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, skutkiem tej zmiany miało być objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Co istotne – Sąd zauważył, że dyspozycja art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono pośród spółek założonych zgodnie z prawem RP jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną nie uzasadnia przyjęcia tezy, że regulacja art. 10 ust. 6 omawianej ustawy wyłącza stosowanie regulacji z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem WSA przyjęcie tego rodzaju tezy byłoby nie do pogodzenia z wynikiem wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 21 omawianej ustawy. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 prowadzi do wniosku, że regulacje wskazane w odesłaniu w sposób odpowiedni znajdą zastosowanie do wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy podmiotów innych niż podmioty objęte wprost regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wyjaśnił, że jego zdaniem przyjęcie poglądu Organu prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nigdy nie znajdą zastosowania wprost. Sąd zauważył, że w świetle stanowiska Organu podatkowego przepisy te będą stosowane odpowiednio także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 29, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest również pogląd, że art. 10 ust. 6 ustawy o omawianej ustawy, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 10 ust. 1-5 w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stanowił podstawę do wyłączenia stosowania tych przepisów w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również brać pod uwagę fakt, że przepisy zawarte w art. 10 ust. 1-5 tej ustawy stanowią implementację na grunt polskiego ustawodawca postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE.L.2009.310.34; dalej: Dyrektywa 2009/133), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Postanowienia wskazanej dyrektywy dotyczą szeregu spółek założonych zgodnie z prawem wewnętrznym poszczególnych państw członkowskich.
Ponadto WSA w Poznaniu zauważył, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłaniem od odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1-5, stosowanych zasadniczo wobec polskich spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanowi wyraz implementacji postanowień Dyrektywy 2009/133. Biorąc pod uwagę różnorodność podmiotów objętych zakresem zastosowania wskazanej dyrektywy, odesłanie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było konieczne dla zapewnienia skutku w postaci neutralności podatkowej łączenia spółek z udziałem podmiotów będących rezydentami innego niż Polska państwa członkowskiego UE.
W konsekwencji Sąd zauważył, że w preambule do Dyrektywy 2009/133 stwierdzono, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Ponadto podkreślono, że przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków. Nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Jednym z celów Dyrektywy 2009/133 jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia.
Ponadto WSA w Poznaniu wskazał, że w załączniku nr 1 do Dyrektywy 2009/133 zwierającym wykaz podmiotów, wobec których stosuje się przywołaną Dyrektywę, nie zawarto spółki komandytowo-akcyjnej. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że powyższa okoliczność w żadnej mierze nie pozbawia polskiego prawodawcy prawa do objęcia regulacjami zapewniającymi skutek w postaci neutralności podatkowej łączenia lub podziału podmiotów innych niż wskazane w dyrektywie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji podkreślenia wymaga, że pozbawienie spółki przejmującej spółkę komandytowo-akcyjną prawa do skorzystania z wyłącznie dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doprowadziłoby do dyskryminacji podatników łączących się ze spółkami komandytowo-akcyjnymi w stosunku do podatników łączących się ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też spółkami akcyjnymi. Zdaniem Sądu brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla opodatkowania połączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółki tego rodzaju zasadniczo od 1 stycznia 2014 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. WSA wyjaśnił, że zaprezentowana przez Organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem w istocie do nierównego traktowania podatnika planującego połączenie ze spółkami komandytowo-akcyjnymi. Tego rodzaju wykładnia nie może zostać zaaprobowana z uwagi na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę cechą relewantną z punktu widzenia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – znajdującą wyraz w wykładni językowej tego przepisu biorącej pod uwagę postanowienia art. 4a pkt 21 tej ustawy – jest fakt podlegania podmiotów biorących udział w procesie łączenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie zaś okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółki akcyjnej.
Końcowo Sąd wskazał, że wydając ponownie interpretację indywidualną Organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. Dopuszczenie możliwości stosowania tych przepisów w odniesieniu do niniejszej sprawy i wyłącznie z opodatkowania wskazanego tam dochodu czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te ostatnie przepisy regulujące zasady zwolnienia określonych kategorii przychodu (dochodu) z opodatkowania z nie znajdą bowiem zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na wyłącznie dochodu z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy.
Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Organ winien ocenić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie dochodu z opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, zdaniem Sądu, należy wyjaśnić, że Organ podatkowy winien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o elementy zdarzenia przyszłego w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem – jak twierdzi w odpowiedzi na skargę Organ podatkowy – Skarżąca nie wskazała, jaki udział w kapitale podstawowym w obu SKA posiada, określając jedynie, że posiada 100% akcji, a takie stwierdzenie przesądza jedynie o tym, że Skarżąca jest jedynym akcjonariuszem w przejmowanych SKA, natomiast nie pozwala określić jaki ma udział w kapitale podstawowym tych spółek, to Organ winien wezwać w tym zakresie o uzupełnienie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy uzna, że jest to niezbędne do oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu Organ winien jednak uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem łączenie podmiotów, także w przypadku gdy podmiotami tymi są spółki komandytowo-akcyjne.
W dniu 11 lipca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 21 czerwca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 199/16.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA1 i SKA2), w których jest 100%-owym akcjonariuszem. SKA1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast SKA2 zostanie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1.11.2015 r. Wnioskodawca w SKA1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po 6.11.2015 r. Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu. Na moment połączenia Wnioskodawca posiadał udział w kapitale zakładowym SKA1 i SKA2 w wysokości 100%.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją – jak również SKA1 – obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Jak wynika z treści powołanego przepisu, dotyczył on sytuacji połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku SKA2 do 31 października 2015 r. dojdzie do połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką osobową prawna handlowego (tu: SKA2 będącą spółką komandytowo-akcyjną). Wobec tego w odniesieniu do połączenia Wnioskodawcy z SKA2 do 31 października 2015 r. analizowana sytuacja faktyczna nie mieści się w zakresie zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
W konsekwencji do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA2 przed 1 listopada 2015 r. nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Brak zastosowania regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim do opisanego połączenia Wnioskodawcy z SKA2 przed 1 listopada 2016 r., tj. w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, że należy zbadać, czy przejęcie tej spółki przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu na podstawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodu podatkowego.
Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.
Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia SKA2, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA2 przed 1.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem skoro przychód z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę SKA2 w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.
Reasumując – przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA2 przed 1.11.2015 r. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: przy połączeniu lub podziale spółek:
Na mocy art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem, natomiast pkt 18 tej regulacji stanowi, że : ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.
Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).
Zatem w sytuacji, gdy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółkami przejmowanymi będą m.in. spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tu: SKA1 oraz SKA2 od 1 listopada 2015 r.), to w związku z tym, że spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) posiada i będzie posiadała na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału podstawowego SKA1 i SKA2 (spółek przejmowanych, będących w dacie połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu, to opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i SKA2 po 1.11.2015 r. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.
Tym samym skoro przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i SKA2 po 1.11.2015 r. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, to odpowiedź na pytanie nr 2 w tej części stała się bezprzedmiotowa.
Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 20 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-382/15-2/DS.
ILPB4/4510-1-382/15/16-S-1/DS
IPPB3/4510-465/16-4/KK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-142/13-1/AP | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-417/16-1/MJ | Interpretacja indywidualna