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Timestamp: 2019-07-16 05:58:13
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AJD y préstamos hipotecarios: Los efectos en el tiempo del cambio de criterio del Tribunal Supremo. Legalidad versus seguridad jurídica - El Derecho - Fiscal, Inmobiliario
AJD y préstamos hipotecarios: Los efectos en el tiempo del cambio de criterio del Tribunal Supremo. Legalidad versus seguridad jurídica
Sobre la decisión del Supremo de establecer que es el banco quien debe pagar el impuesto de las hipotecas
Ana María Juan Lozano, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de Valéncia; y Luz Ruibal Pereira, Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Santiago de Compostela
Tribuna 22-10-2018
A día de hoy es sobradamente conocido el debate generado en torno al cambio de criterio del Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de octubre de 2018, respecto a la determinación del sujeto pasivo en la tributación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) de los préstamos con garantía hipotecaria. No es propósito de estas líneas incidir en la discusión relativa a esta cuestión sustantiva, ni tampoco en la situación, procesal o institucional, generada tras la avocación por el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de la competencia para conocer alguno de los siguientes recursos en los que subyace la misma cuestión.
Partiendo de la hipótesis de que se confirmara por el Pleno el nuevo criterio de interpretación que identifica como sujeto pasivo al acreedor hipotecario, lo cual personalmente estimamos correcto, nuestro objetivo se limita estrictamente a esbozar el escenario que plantea la eficacia temporal de dicho cambio. Se trata de un problema que requiere un análisis extenso, y completo en su desarrollo, cuya síntesis adelantamos en el presente comentario, como anticipación de urgencia, dado que estimamos imprescindible llamar la atención sobre determinados aspectos cuya clarificación no debiera quedar en el aire con el futuro fallo del Pleno, y en los términos que el debate presentado lo permitiesen.
Ninguna duda albergamos sobre el hecho de que, más allá de la importancia del pronunciamiento de derecho tributario sustantivo, la verdadera relevancia de la doctrina contenida en la STS de 16 de octubre de 2018 se sitúa en una cuestión de carácter procesal o procedimental y, más en concreto, en el plano de los efectos temporales vinculados a un cambio de jurisprudencia por parte del Tribunal Supremo. A nuestro juicio nos encontramos ante un escenario sustancialmente distinto, y más complejo, del que ha suscitado el despliegue de las acciones de recuperación de los tributos pagados y posteriormente declarados contrarios al Derecho de la Unión (céntimo sanitario, por ejemplo), o inconstitucionales. También en estos casos la determinación de la eficacia temporal de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión (TJUE) y del Tribunal Constitucional (TC) ha sido un elemento clave para determinar i) quiénes se encontraban legitimados para solicitar devoluciones, ii) si la recuperación de lo pagado venía o no determinada por los límites de la prescripción y firmeza, y iii) qué procedimientos y acciones debían instarse. Pero este esquema ni es directamente trasladable ni resulta suficiente para concluir qué comporta en el tiempo, hacia atrás, este cambio de criterio del Tribunal Supremo y para quién. Ello es consecuencia de la confluencia de diversos factores, confluencia de la que resulta una situación distinta y bastante más compleja que las resueltas hasta el momento.
En primer lugar, surge el interrogante de quiénes y cuántos son los agentes o sujetos afectados por este cambio de criterio. La recuperación de tributos declarados inconstitucionales o contrarios al Derecho de la Unión ha determinado el despliegue de un esquema de procedimientos y acciones a través de las que se han canalizado devoluciones, sin que en ningún caso se haya presentado una situación de correlativa exigencia de ingreso a sujetos distintos de aquellos que pagaron los tributos. Por el contrario, respecto al problema que nos ocupa, se observa -entre la confusión reinante en estos momentos- una cierta inercia a asumir generalizadamente que la eficacia temporal que se otorgara a este cambio de criterio del Tribunal Supremo, de ser confirmado, determinaría una duplicidad de consecuencias: devolución a los prestatarios y exigencia de pago a los acreedores hipotecarios, considerando en ambos casos el régimen de los intereses, a satisfacer y a exigir, como obligación accesoria que no resultaría disponible para las Administraciones.
Esta duplicidad de efectos “inversos” nunca se ha presentado, por lo que conviene considerar desde el principio la trascendencia sustancial que adquiriría de ser confirmada. Porque, a nuestro entender, a su vez, entendemos que el canon de resolución para la determinación de los efectos temporales de las sentencias no es el mismo en las dos direcciones, sino que debe atenderse a la situación generada según que se contemple i) únicamente, como hasta el momento así ha sido, derechos o acciones para obtener devoluciones o recuperación del tributo pagado, o ii) exigencia retroactiva de obligaciones de pago a sujetos distintos que pasan a estar calificados como sujetos pasivos. Este primer ingrediente del escenario complejo ya se observa cuando se analiza el detalle del proceso y el fallo de la controvertida STS de 16 de octubre de 2018, lo cual quizá arroja ya algún indicador respecto a lo que pudiera haber considerado y valorado la Sección Segunda que conoce de lo tributario.
En efecto, el fallo se concreta en dos cosas: a) estimar el recurso y anular la liquidación practicada por la Administración tributaria autonómica al prestatario, y consiguientemente la posterior resolución económico-administrativa, b) anular el número 2 del apartado 68 del Reglamento del ITPAJD. En ningún momento esta STS de 16 de octubre falla, ni menciona siquiera obiter dicta, que de ello se siga una correlativa liquidación al acreedor hipotecario. Resulta difícil sostener que la ejecución de esta sentencia presentara esa pretendida duplicidad de efectos – anulación de la liquidación al prestatario y correlativa liquidación al acreedor hipotecario- sin que en ningún momento, ni en el recurso de instancia ni en la posterior casación, se hubiera emplazado al acreedor hipotecario como parte demandada, en virtud de lo establecido en el artículo 21.1, b) LJCA, por tratarse de “personas o entidades cuyos derechos o intereses legítimos pudieran quedar afectados por la estimación de las pretensiones del demandante”. Es prueba de que el análisis y valoración de la legitimación pasiva se ha realizado del hecho de que sí se ha observado la previsión del artículo 21.4 LJCA, determinante de la personación como parte demandada de la Administración del Estado ya que “si el demandante fundare sus pretensiones en la ilegalidad de una disposición general, se considerará también parte demandada a la Administración de la misma, aunque no proceda de ella la actuación recurrida”, pero no ha sido así respecto al acreedor hipotecario.
Por tanto, si el primer ejercicio que resulta obligado, para integrar el complicado escenario que se ha suscitado, es identificar cuál es el ámbito de sujetos que se pueden ver afectados por los efectos en el tiempo de esta STS de 16 de octubre de 2018, no podría dejarse de advertir el riesgo de nulidad de actuaciones que comportaría la ausencia absoluta en el proceso del acreedor hipotecario como parte directamente afectada por la estimación de las pretensiones del demandante, cuyos derechos de defensa se habrían visto sustancialmente comprometidos. Quizá la ajenidad de esta parte, que han mantenido tanto el tribunal de instancia como el Tribunal Supremo, indica, implícitamente, que no resulta tan evidente e incontestable esa pretendida duplicidad de efectos: devolución al prestatario demandante y exigencia de pago al acreedor hipotecario. Y si ello no es así respecto a las partes en el proceso concreto, resta por resolver cómo se resuelve en términos generales. Tenemos, pues, un primer factor que modifica de modo muy notable los esquemas hasta el momento ensayados en ocasiones anteriores. A ello se añade, por lo que refiere a las Administraciones acreedoras, la coexistencia entre las Administraciones tributarias autonómicas como titulares de la recaudación cedida y el Estado como actor responsable del artículo 68.2 del Reglamento del ITPAJD.
En segundo lugar, tampoco en este supuesto nos encontramos ante una declaración de inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la Unión que conduzca, secuencialmente, a analizar el sentido del propio fallo respecto a los efectos en el tiempo tal y como sucede en los mencionados casos. Tanto el TC como el TJUE pueden limitar los efectos en el tiempo de sus sentencias, por lo que comporta una expulsión de las normas infractoras del ordenamiento jurídico. El análisis, en cada caso, de la retroactividad o prospectividad de las sentencias es lo que ha determinado la identificación del concreto esquema de combinación entre procedimientos tributarios y acciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, accionables o no, en función de la determinación de los efectos temporales pertinentes.
También en este punto la situación nos parece más compleja de lo que pudiera sugerir una automática traslación de estos esquemas al caso actual, considerando que, simplemente, procede extrapolar el mismo esquema por tratarse de una declaración de ilegalidad del artículo 68.2 del Reglamento del ITPAJD. Como puede observarse, del mismo modo que la repetida STS de 16 de octubre de 2018 no se pronuncia en ningún momento respecto a la liquidación al acreedor hipotecario como efecto correlativo a la anulación de la liquidación al prestatario, tampoco incorpora mención alguna que determine, concrete o aclare los efectos en el tiempo de su fallo. Si calificáramos el sentido de su fallo como supuesto típico de anulación de una disposición de carácter general, entonces deberíamos atender a los artículos 72.2 y 73 LJCA a los que más adelante nos referimos. Pero, antes de llegar a ello, entendemos que resulta obligado seguir desbrozando, e identificando, las particularidades que concurren en el presente supuesto, según el relato y fundamentación de la propia STS de 16 de octubre de 2018. Porque el siguiente interrogante esencial a despejar es si nos encontramos ante una anulación ordinaria de un precepto reglamentario, cuyos efectos en el tiempo vengan simplemente determinados por una primera lectura lineal de dichos preceptos – la procedente en los supuestos tipo en que se anula una disposición de carácter general sobre la que no ha recaído jurisprudencia previa respecto a su interpretación y su validez- o si en el presente caso confluyen singularidades que lo cualifiquen de modo diferenciado en orden a la aplicación de estos mismos preceptos.
Y nuevamente el caso que nos ocupa nos sitúa en un escenario complejo marcado por la existencia de previos pronunciamientos del Tribunal tanto sobre la cuestión relativa a la determinación del sujeto pasivo del AJD en supuestos de préstamo con garantía hipotecaria como a la ilegalidad del artículo 68 del Reglamento y al que hay que añadir un nuevo ingrediente conformado por un pronunciamiento de la Sala Primera del Tribunal Supremo[1] que podría entrar en contradicción con la doctrina que venía manteniendo la Sala Tercera, pero que, a su vez, se modifica con posterioridad a la admisión del recurso de casación tal y como relata la propia Sentencia de 16 de octubre de 2018 en su Fundamento de Derecho Segundo.5:
“la circunstancia de que el hecho determinante de la admisión del recurso (la existencia de un criterio de la Sala Primera de este Tribunal aparentemente contrario a la doctrina de la Sala Tercera sobre el particular) no concurra en los términos apreciados por el auto de admisión (al modificarse esa doctrina)[2] no hace que el presente recurso de casación haya dejado de tener objeto por una suerte de pérdida sobrevenida de interés casacional (desde luego, no alegada por ninguna de las partes), sino que se mantiene en su totalidad la necesidad de resolver el litigio, interpretando las normas correspondientes y analizando, insistimos, la jurisprudencia existente (para mantenerla, precisarla o cambiarla, como el auto de admisión nos dice)”.
Centrándonos ya en el ámbito de la jurisdicción contenciosa, la Sala Tercera había abordado esta cuestión en la Sentencia de 20 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 158/2002) estableciendo expresamente los siguiente:
"C) [...]en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses) y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad).
En cualquier caso, sea quien fuere el adquirente en el caso de hipoteca, si se aplica la norma según la que en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo la tributación se hace exclusivamente por el concepto de préstamo, el sujeto pasivo sigue siendo el adquirente del bien o derecho, o sea, el adquirente del préstamo, que es el prestatario”.
Por lo tanto, ninguna duda existe sobre el hecho de que desde el año 2004 había un pronunciamiento expreso sobre la cuestión relativa a la determinación del sujeto pasivo en AJD, pero, además, también contiene la mencionada sentencia una reflexión breve pero clara sobre el artículo 68 del Reglamento al señalar:
“F) El comentado artículo 68 del RD 828/1995 no es en modo alguno inconstitucional porque, como se declara en el propio acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, ninguna contradicción existe entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, ya que, con abstracción de ser un tributo documental, su base imponible se fija en función de la cuantía del acto que se documenta, y tal cuantía siempre está en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo” (FJ Cuarto).
Y a todo ello hay que añadir que dicho precepto, entre otros, fue sometido a juicio de constitucionalidad que derivó en la inadmisión de la cuestión de constitucionalidad planteada por Auto del Pleno del Tribunal Constitucional 24/2005, de 18 de enero de 2005[3].
Más allá de un mero ejercicio retrospectivo, lo señalado pretende poner de relieve una realidad no exenta de consecuencias. La doctrina emanada de la sentencia del TS de 16 de octubre de 2018 no aborda por primera vez ni interpreta ex novo la cuestión relativa a la determinación del sujeto pasivo en el AJD en los supuestos de préstamos con garantía hipotecaria y la viabilidad del artículo 68 del Reglamento, sino que, ante una regulación que había permanecido invariable en estos aspectos, se aborda de nuevo la cuestión y, en el marco de las posibilidades otorgados por el nuestro ordenamiento, el Tribunal Supremo modifica su doctrina anterior. Dicho de otra forma, la ilegalidad del artículo 68 del Reglamento deviene del cambio de criterio operado por la STS de octubre de 2018 en la determinación del sujeto pasivo en el caso planteado. La incidencia que ello presenta en un hipotético ejercicio de la potestad sancionadora es más que evidente: el propio giro jurisprudencial descarta, de plano, toda responsabilidad subjetiva de los acreedores hipotecarios.
En tercer lugar, tampoco puede olvidarse la incidencia que presenta la disociación entre las Administraciones tributarias acreedoras de la recaudación íntegramente cedida y el Estado como responsable de la elaboración y aprobación de la normativa que genera la controversia, así como el impacto que ello puede producir en la dinámica del sistema de financiación territorial según cuál sea la solución a adoptar, y los mecanismos para hacerla efectiva. Si se arbitra una solución última que no autorice la exigibilidad del impuesto a los acreedores hipotecarios, parece que ello debiera conllevar una compensación por parte del Estado, autor de la disposición reglamentaria anulada, a favor de las Comunidades Autónomas, perjudicadas por la disposición defectuosa.
Integrado con todos los factores sintéticamente esbozados el complejo, y distinto, escenario que ahora se plantea, y si bien se ha acordado avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes “a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado”[4], entendemos que la eficacia temporal de este cambio de criterio respecto al sujeto pasivo del AJD en los préstamos con garantía hipotecaria, se erige como un aspecto fundamental necesitado de urgente aclaración por parte del Pleno del Tribunal Supremo. La determinación de los efectos temporales que pudiera tener la confirmación del nuevo criterio sustentado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo resulta fundamental para resolver la tensión dialéctica entre el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica, tanto en la vertiente individual como en la institucional, y sobre ello también debería operar la jurisprudencia previamente sentada respecto a los cánones de resolución en supuestos de confluencia de intereses públicos y derechos de los ciudadanos.
En efecto, en la medida en que una retroacción en el tiempo de los efectos de este nuevo criterio pudiera comportar no sólo devoluciones sino actos de gravamen no podría ignorarse el impacto que ello supone respecto a principios básicos consagrados por el propio Tribunal Supremo. La solución que se alcance no puede hacerse depender de la condición, tamaño o número de los sujetos afectados, sino que debe permitir una abstracción racional que resista su extrapolación a futuras hipótesis que pudieran plantearse, con independencia de quiénes y cuántos fueran los afectados. Lo que exige la lógica jurídica es hallar respuesta al conflicto desde una perspectiva neutra, formulando una solución válida para hipótesis múltiples, con independencia de que se alterara o invirtiera el perfil y número de los contribuyentes en cada caso afectados. Lo que, en definitiva, se encuentra en juego es el principio de seguridad jurídica – como garantía subjetiva pero, también, como factor de competitividad del sistema jurídico en el contexto económico- cuyo respeto exige un rigor que conduce a que i) ni permite concluir automática y apodícticamente una duplicidad y simetría de efectos devoluciones/liquidaciones, ii) ni permite una valoración resultado de distintos cánones de aquellos subyacentes a previas construcciones principialistas del propio Tribunal Supremo.
Ciertamente parece indudable a estas alturas, el déficit de certeza atribuible a la Ley del ITPAJD en la determinación del sujeto pasivo como elemento esencial del tributo cuando se trata de préstamos con garantía hipotecaria, pero no debe olvidarse la relevancia que adquiere el principio de confianza legítima, en la configuración previamente sentada por el Tribunal Supremo, cuando se trata de delimitar los efectos en el tiempo de cambios de interpretación o de actuación administrativa. Dado que las Administraciones autonómicas no habían cuestionado hasta el momento la identificación del prestatario como sujeto pasivo, debe concluirse que su falta de actuación frente a los acreedores hipotecarios debería ser valorada a la luz de las consecuencias del principio de confianza legítima perfectamente concretadas por la reciente STS de 13 de junio de 2018:
“TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente”.
A la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, previamente analizadas - y mutatis mutandi hecho imponible o exención por sujeto pasivo como elementos esenciales de la obligación tributaria- resulta difícil negar que, en este caso, sí se cumplen todas las exigencias de la limitación de efectos temporales inherente a la proyección del principio de confianza legítima según la estructura y contenidos que le otorga el Tribunal Supremo. En este caso nos hallamos ante un supuesto en el que i) la cuestión de la determinación del sujeto pasivo había sido analizada y resuelta reiteradamente por el Tribunal Supremo, ii) se había declarado explícitamente por el Tribunal Supremo la inexistencia de extralimitación reglamentaria del artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD, y también el Tribunal Constitucional había fallado respecto al mismo precepto , y iii) las Administraciones tributarias autonómicas como acreedoras del tributo habían aceptado pacíficamente dicha interpretación, no iniciando procedimiento alguno respecto a los acreedores hipotecarios y actuando únicamente frente a los prestatarios que cuestionaban la interpretación anterior. Así las cosas, y haciendo obligada abstracción de las condiciones personales de los acreedores hipotecarios afectados en el presente supuesto – porque ello es lo que exige el principio básico de igualdad- la conclusión es que, a nuestro entender, no puede resolverse al menos de modo automático y simétrico cuáles son los efectos temporales para los dos agentes implicados, en la medida en que para quien no estuvo calificado como sujeto pasivo por la jurisprudencia, interpretando explícitamente la misma Ley y el mismo Reglamento, del actual giro se derivara la exigencia retroactiva de obligaciones tributarias devengadas durante todos los plazos de prescripción no consumados. El contraste entre la jurisprudencia principialista, cuando construye el principio de confianza legítima, y los términos del debate actual no parece permitir la afirmación de esta consecuencia de modo tan simple y sencillo como pudiera advertirse a primera vista.
Resta por analizar cuáles serían los elementos y criterios de resolución de la eficacia temporal del cambio de criterio, en la hipótesis de su confirmación sustantiva por el Pleno, respecto a los derechos e intereses legítimos de los prestatarios que hubieran pagado en los años anteriores. La primera respuesta inmediata es que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria articula el procedimiento de solicitud de rectificaciones como cauce para que los obligados tributarios insten devoluciones de ingresos indebidos o las que pudieran resultar de una lesión de sus intereses legítimos resultante de su propia actuación; y este procedimiento tiene como alcance temporal el límite de la prescripción no consumada. Pero tampoco aquí se trata de una situación sencilla de resolver mediante traslado mimético de lo previamente ensayado en escenarios de inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la Unión sin limitación de efectos en el tiempo; también en el supuesto actual confluyen diversos matices de los que no debiera prescindirse.
En primer término, resulta obligado volver a la cuestión previamente analizada: si nos hallamos ante una sentencia tipo que anula una disposición general por extralimitación reglamentaria, o si se trata de un supuesto esencialmente cualificado por comportar un cambio en el canon de interpretación de la Ley del que se deriva, como consecuencia, la imposibilidad de mantener la concordancia del artículo 68.2 del Reglamento del ITPAJD. Tal como hemos avanzado, esta segunda es nuestra conclusión personal y ello nos conduce al problema, cuyo análisis completo excede los límites de este comentario de urgencia, de si los cambios en la interpretación jurisprudencial – que, insistimos, no son miméticamente equiparables a expulsión de una norma del ordenamiento jurídico por inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la Unión- generan en sentido propio la calificación sobrevenida de los ingresos como indebidos, o una lesión sobrevenida de los intereses legítimos determinante de la estimación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones.
Pero, en segundo lugar, incluso ubicándonos en la hipótesis menos controvertida, pasamos a continuación a situarnos, a efectos dialécticos, en la consideración de que prevalece en el fallo de la STS de 16 de octubre de 2018 la anulación del artículo 68.2 del Reglamento de ITPAJD como elemento que cualifica los criterios de resolución. En este caso nos hallaríamos, pues, ante una sentencia que anula una disposición de carácter general y, por tanto, debe atenderse a lo establecido en los artículos 72.2 y 73 de la LJCA:
1.(…).
La anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada. También se publicarán las sentencias firmes que anulen un acto administrativo que afecte a una pluralidad indeterminada de personas.
A diferencia de otros casos, tal y como venimos insistiendo, la repetida STS de 16 de octubre de 2018 no incorpora mención alguna a la eficacia temporal del fallo en lo que concierne a la anulación del artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD. Por ejemplo, la STS de 23 de octubre de 2014 (rec. 230/2012) en la que se falló la anulación de una norma foral fiscal de Guipuzkoa, el Alto Tribunal sí incluyó en su Fundamento Segundo esta explícita referencia:
“Finalmente, es de decir que la norma declarada nula queda fuera del Ordenamiento Jurídico. El artículo 72.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción establece un importante límite temporal a la eficacia de una sentencia firme declaratoria de la nulidad total o parcial de una disposición general: que se producirá desde el día en que sea publicado el fallo y precepto o preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada. Se establece así un especial requisito de publicación para este supuesto de anulación total o parcial de una disposición general”.
Ciertamente, también esta mención al artículo 72.2 LJCA requiere su integración con el artículo 73 LJCA en los términos, a su vez, interpretados por el Tribunal Supremo en otras ocasiones. Así, la STS de 13 de julio de 2017 (rec. 2049/2016) sintetiza de este modo la interpretación de este precepto que normativiza los efectos temporales de las sentencias que anulan disposiciones generales:
“En este sentido la STS de 12 de diciembre de 2003 (rec. de cas. 4615/1999 ) señala que "es, en definitiva, doctrina de esta Sala que aunque la declaración de una disposición general, por ser de pleno derecho produzca efectos 'ex tunc' y no 'ex nunc', es decir que los mismos no se producen a partir de la declaración, sino que se retrotraen al momento mismo en que se dictó la disposición declarada nula, esta eficacia, por razones de seguridad jurídica y en garantía de las relaciones establecidas se encuentra atemperada por el artículo 120 LPA [ahora por el artículo 73 LJCA ], en el que con indudable aplicabilidad tanto en los supuestos de recurso administrativo como en los casos de recurso jurisdiccional, se dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, equiparando la anulación a la derogación en que los efectos son 'ex nunc' y no 'ex tunc', si bien sólo respecto de los actos firmes, permaneciendo en cuanto a los no firmes la posibilidad de impugnarlos en función del ordenamiento jurídico aplicable una vez declarada nula la disposición general.
Por consiguiente, de acuerdo con dicho régimen (ahora substancialmente reproducido por el artículo 73 LJCA , con la salvedad establecida para el ejercicio de la potestad sancionadora), para que se produzca la intangibilidad de los actos administrativos, esto es su no afectación por la anulación en sentencia de la disposición general, es necesario que hayan adquirido firmeza, por no ser 'ab initio' susceptibles de recursos o de impugnación, o por haber transcurrido los plazos establecidos al efecto. En otro caso, la anulación de la disposición general trasciende y puede hacerse valer en el recurso que se interponga frente a la sentencia que declare la validez de los actos administrativos que hayan aplicado o que tengan la cobertura de aquella disposición. En el mismo sentido STS de 4 de julio de 2007 (rec. de cas. 296/2004 ).
De la anterior doctrina se puede concluir que la nulidad de pleno derecho de las disposiciones de carácter general tiene eficacia ex tunc, si bien no conlleva la pérdida de efectos de los actos firmes dictados a su amparo, pues razones de seguridad jurídica exigen su persistencia y, por consiguiente, la declaración de nulidad radical de una disposición de carácter general no acarrea automáticamente la desaparición de dichos actos”.
Bien, también en este caso se suscitan más matices de los que pudiera resultar de una primera lectura. En el debate abierto estos días puede apreciarse la generalización de una afirmación, que resultaría de la integración de este precepto con el artículo 120.3 de la LGT antes citado: en la medida en que el AJD se ha establecido la obligación de autoliquidar, la autoliquidación no es un acto administrativo firme, ergo respecto a las devoluciones de los prestatarios se abre el cauce de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones no afectadas por la consumación de los plazos de prescripción. Sin embargo, entendemos que también esta lectura debe integrarse con algunos elementos adicionales que pudieran generar, pro futuro, un debate más amplio sobre la interacción entre la norma tributaria y la procesal.
No parece aventurado afirmar que el artículo 73 LJCA no recoge ni se encuentra acoplado a la evolución del modelo de aplicación de los tributos, puesto que la asimetría que provoca su tenor literal, del que deriva la conclusión anterior, es muy notoria: en caso de tratarse de un tributo de liquidación administrativa la firmeza operaria como límite temporal, homogeneizando todas las situaciones jurídicas no afectadas por la eficacia ex tunc de la anulación de la disposición general, mientras que el sistema de autoliquidación genera una situación muy dispar. Es cierto que este problema también se ha apreciado en escenarios anteriores de recuperación de tributos inconstitucionales o contrarios al Derecho de la Unión, dado que la eficacia temporal es distinta según que, tras la presentación de la autoliquidación, las dos partes hubieran permanecido inactivas – por latir pacíficamente la aceptación previa de la procedencia del tributo- o que, por distintos motivos pudiera mediar liquidación administrativa que hubiera alcanzado firmeza. En estos casos, el esquema de cauces de recuperación ha tenido que completarse con las acciones de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador; sin embargo, tampoco debe olvidarse la profunda modificación de esta materia operada por las Leyes 39/2015 y 40/2015 que establecen requisitos de acción previa para el reconocimiento del derecho a recibir indemnización por dicha responsabilidad cuando se trata de vicios de inconstitucionalidad e infracción del Derecho de la Unión, estableciéndose de modo específico en el artículo 32.1 in fine de la Ley 40/2015 que “La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone, por sí misma, derecho a la indemnización.”
Lo cierto es que, a nuestro entender, quizá sería el momento de que se realizara una profunda y conceptual reflexión, de lege ferenda, respecto a las consecuencias que comporta la dualidad actos administrativos-actuaciones del particular en orden a su penetración en normas básicas de la regulación administrativa y contencioso-administrativa. Con el tenor literal de la redacción vigente del artículo 73 LJCA parece difícil negar la posibilidad de solicitar devoluciones de los AJD satisfechos por los prestatarios mediante el cauce de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, dentro de los límites de la prescripción, en todos aquellos casos en que tras su presentación no se hubieran iniciado procedimientos ulteriores. Caso que probablemente es el más general.
Ahora bien, ello sería así, a su vez, despejando la incógnita de cuál es el resultado de la interpretación y aplicación del artículo 73 LJCA al presente supuesto, teniendo en cuenta que confluyen varios elementos: autoliquidaciones como “actuaciones del particular no firmes”, en algunos casos liquidaciones administrativas cuya firmeza o no sería determinante, y, no se olvide, un tercer elemento. Este tercer elemento viene constituido porque en este caso también se cuenta con previa sentencia firme del Tribunal Supremo que expresamente se pronunció respecto a la validez del artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD declarando su no extralimitación. Así, tal y como también reconoce la STS de 16 de octubre de 2018, previamente el Tribunal Supremo había dictado la sentencia de 20 de enero de 2004 (rec. 158/2002) en un supuesto en que se había promovido, per saltum, la anulación de este precepto reglamentario por los mismos motivos que ahora determinan el nuevo fallo. A pesar de que el Tribunal estimó la causa de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado, lo cierto es que esta sentencia incorpora un razonamiento completo respecto a la validez de esta disposición general:
CUARTO.- Pero es que, además, y aunque sea a efectos meramente dialécticos, tampoco tiene razón el recurrente en cuanto a la cuestión de fondo objeto de controversia, porque el citado artículo 68 del RD 828/1995 no ha incurrido en una extralimitación del artículo 29 del RD Leg 1/1993 que lo habilita, en tanto en cuanto que (con abstracción de lo declarado en el acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, que, por su adecuación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro) resulta obvio que:
A) Como se ha declarado en la sentencia de esta Sección y Sala de 17 de noviembre de 2001, dictada en el recurso de casación número 2194/1996, "Respecto de la denuncia de que se ha exigido el Impuesto a quien, como el recurrente, no ostenta la condición de sujeto pasivo -- infracción del art. 29 del Texto Refundido del ITP y AJD--, es necesario destacar que este precepto señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas --arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento--, sino porque el "derecho" a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 29 del Texto Refundido exige, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".
Y a partir de aquí, se completa en este Fundamento Cuarto el razonamiento íntegro respecto al criterio de interpretación que sustentaba la validez del artículo 68.2 del Reglamento, pronunciándose incluso sobre la ausencia de vicio de inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica, en los mismos términos en que fue posteriormente sustentada esa conclusión por el Tribunal Constitucional en Auto 24/2005, de 18 de enero de 2005[5].
Es decir, que quizá también resulta necesario analizar y concretar, desde el tenor literal del vigente artículo 73 LJCA, cuáles son los efectos que debieran atribuirse a las previas sentencias firmes del propio Tribunal Supremo en orden a la determinación de los límites temporales del cambio de criterio generado por la STS de 16 de octubre de 2018, en la hipótesis de su confirmación posterior por el Pleno. Nótese que, en realidad, ello no afectaría únicamente a los derechos de los prestatarios a obtener devoluciones sino, también y de modo circular, a los factores determinantes de la situación jurídica de los acreedores hipotecarios a los que no se había exigido obligación tributaria alguna como consecuencia de los parámetros normativos e interpretativos hasta el momento inalterados.
En definitiva, como reflexión de cierre, entendemos que la determinación de los efectos temporales atribuibles a la STS de 16 de octubre de 2018, integrando este contexto con el posterior criterio del Pleno, presenta notables complejidades en orden a la determinación de los derechos y obligaciones de todas las partes afectadas: Estado como autor del artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD, Administraciones tributarias autonómicas como acreedores titulares de la recaudación de este tributo cedido, prestatarios como sujetos que hasta el momento han venido pagando el tributo, y acreedores hipotecarios como sujetos hasta el momento ajenos al debate procesal que ha generado esta sentencia que tanto debate ha suscitado. A nuestro juicio, ni resulta posible ni es completo afirmar de modo lineal que surge una duplicidad de efectos marcado por los límites de la prescripción y firmeza, y que de ello se deriva el derecho masivo a obtener devoluciones de lo pagado por los prestatarios y el correlativo derecho a liquidar a los acreedores hipotecarios por las Administraciones tributarias.
Como hemos venido insistiendo, este debate debe ser resuelto en términos de estricta lógica jurídica racionalmente abstracta, dado que los criterios de resolución sobre los que se afirme cuáles son estos efectos temporales de este giro jurisprudencial deben, necesariamente, asentarse sobre los mismos principios y parámetros que permitan ulteriormente resolver cualquier cuestión futura que presente identidad de razón respecto a las situaciones jurídicas que pudieran suscitarse para cada una de las partes. Al margen de la discusión sustantiva que ha pasado a quedar residenciada en el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, como consecuencia de la avocación decretada por su Presidente, este es a nuestro entender el reto fundamental y no exento de complejidad en la medida en que lo que está en juego es la determinación de algo básico para el sistema jurídico: el equilibrio esencial entre legalidad y seguridad jurídica. Este es un equilibrio básico no sólo como garantía subjetiva de los ciudadanos, sino también entendiendo la seguridad jurídica objetiva como factor de estabilidad institucional y de competitividad externa.
Por Ana María Juan Lozano, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de Valéncia; y Luz Ruibal Pereira, Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Santiago de Compostela.
[1] En concreto el recurrente en casación invoca la doctrina contenida en la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015 (rec. cas. núm. 2658/2013), conforme a la cual “[…] la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante”.
[2] La última doctrina de la Sala de lo Civil sería, como señala la STS de 16 de octubre de 2018, la contenida en las Sentencias del Pleno, de 15 de marzo de 2018 (recursos de casación núms. 1211/2017 y 1518/2017), en las que se afirma: “Pero el art. el art. 68 del Reglamento del Impuesto contiene un añadido, puesto que tras reproducir en un primer párrafo el mismo texto del art. 29 de la Ley, establece en un segundo apartado: «Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario». Aunque se ha discutido sobre la legalidad de dicha norma reglamentaria, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo a que antes hemos hecho referencia no ha apreciado defecto alguno de legalidad (por todas, sentencia de 20 de enero de 2004). Y como hemos visto, el Tribunal Constitucional también ha afirmado su constitucionalidad”.
[3] Cuestión de inconstitucionalidad 6019-2003. Inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 6019-2003, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, respecto del artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, puesto en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto: “Finalmente, es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)”.
[4] Nota informativa del Presidente de la Sala Tercera de 19 de octubre de 2018.
[5] Cuestión de inconstitucionalidad 6019-2003.