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Timestamp: 2017-07-22 09:29:52
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Matched Legal Cases: ['artículo 24', 'artículo 239', 'artículo 239', 'artículo 183', 'artículo 81', 'Artículo 66', 'artículo 15', 'artículo 243', 'artículo 90', 'artículo 69', 'artículo 100', 'Artículo 100']

La eficiencia de lacaptación fiscal por la vía judicial 2.
ICEFI La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial. --- Guatemala: Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, 2008. 160p. ISBN: 978-99922-905-9-0 1. Evasión de impuestos. 2. Obligaciones fiscales y tributarias. 3. Política criminal en materia fiscal. 4. Criminalidad en materia fiscal. 5. Sanciones frente al incumplimiento de las obligaciones tributarias. I. TítuloInstituto Centroamericano de Estudios Fiscales, ICEFIDirección: 9 calle 5-21 J zona 10Teléfonos: (502) 2361 1570 al 74www.icefi.orgLas opiniones contenidas en esta publicación son responsabilidad exclusiva de susautores, no necesariamente reflejan las del Fondo de Gobernabilidad, IBIS o de la RealEmbajada de los Países Bajos.Se permite la reproducción parcial o total de este documento siempre y cuando se citela fuente.Equipo responsable de la elaboración del estudio:Javier Monterroso (Investigador principal)Luis Ramírez (Investigador legal)Marcelo Coj (Investigador económico)Maynor Cabrera (Supervisión técnica)Iliana Peña (Coordinación administrativa)Participaron también en la elaboración de este documento:Francisco Albizúrez Palma (Editor)Gabriel Gómez MéndezJuan Alberto Fuentes KnightChrista BollmannAdelma BerciánMarielos RamírezElvin DíazDominick MoralesDiseño de portada, interiores y diagramación:Ycrea. Teléfono: (502) 5917-3360Fotografía de portada:© [2008] Jupiterimages CorporationImpresión:Serviprensa, S.A. Teléfono: (502) 2232-0237 3.
ÍndiceSiglas y acrónimos. ..................................................................................................... ivPresentación. ............................................................................................................... vIntroducción................................................................................................................11. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia...........................5 1.1. Fines del Estado y recursos económicos. .........................................................5 . 1.2. Dos visiones del Estado...................................................................................7 1.3. Situación fiscal en Guatemala . .......................................................................7 1.4. La justicia como forma de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias....9 . 1.5. Ilícitos administrativos y penales...................................................................102. Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo comoforma de cobro de las obligaciones tributarias. ..........................................................13 . 2.1. El procedimiento administrativo para el cobro de las obligaciones tributarias...13 2.1.1. Principios del Derecho Tributario Sancionador. ....................................15 2.1.2. Infracciones y sanciones en materia fiscal............................................17 2.1.3. El proceso tributario sancionador........................................................18 2.2. El procedimiento contencioso administrativo.................................................23 2.3. El procedimiento económico coactivo.............................................................25 2.4. Cierre de negocios. ........................................................................................28 . 2.5. Resultados obtenidos en los procesos judiciales.............................................28 2.5.1. Contencioso administrativo..................................................................28 2.5.2. Resultados obtenidos en casación........................................................31 2.5.3. Proceso económico coactivo. ................................................................32 . 2.5.4. Cierre de negocios. ...............................................................................34 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 4.
3. La política criminal en materia fiscal.....................................................................39 3.1. Criminalidad fiscal como expresión de la criminalidad económica..................39 3.1.1. Criminalidad de cuello blanco y delito fiscal.........................................39 3.1.2. Teorías de la reacción social y criminalidad de cuello blanco................43 3.2. Política criminal y criminalidad en materia fiscal...........................................46 3.3. Anotaciones sobre la teoría económica de la evasión......................................48 3.4. Política criminal en materia fiscal..................................................................50 3.5. Política criminal democrática en materia fiscal. .............................................54 .4. Las leyes penales en materia fiscal: análisis dogmático-jurídico.............................57 4.1. Principios generales del Derecho Penal guatemalteco.....................................57 4.2. Análisis de los delitos tributarios tipificados en el Código Penal.....................58 . 4.2.1. Bien jurídico protegido.........................................................................58 4.2.2. Comportamiento típico. .......................................................................59 . 4.2.3. Autoría................................................................................................60 4.2.4. Responsabilidad penal.........................................................................60 4.3. Análisis de los delitos de contrabando tipificados en la Ley Contra el Contrabando y la Defraudación Aduanera. ....................................................61 . 4.3.1. Bien jurídico protegido.........................................................................61 4.3.2. Comportamiento típico. .......................................................................62 . 4.3.3. Autoría................................................................................................62 4.3.4. Responsabilidad penal.........................................................................635. El proceso penal en materia tributaria. ..................................................................65 5.1. Instituciones que intervienen en el proceso penal tributario...........................67 5.1.1. Organismo Judicial. .............................................................................67 5.1.2. Ministerio Público................................................................................69 5.1.3. Superintendencia de Administración Tributaria...................................71 5.1.4. Policía Nacional Civil. ..........................................................................74 . 5.1.5. Procuraduría General de la Nación. .....................................................75 . 5.1.6. Imputado y defensa técnica. ................................................................75 . 5.2. Las fases del proceso penal............................................................................76 5.2.1. Procedimiento preparatorio..................................................................76 5.2.2. El procedimiento intermedio................................................................81 5.2.3. Juicio..................................................................................................82ii 5.
5.3. Mecanismos de simplificación y de salida al procedimiento penal común.......85 5.3.1. Mecanismos simplificadores y delitos tributarios..................................85 5.3.2. Los mecanismos simplificadores aplicables a los delitos tributarios......87 5.3.3. Valoración de los mecanismos simplificadores en el proceso tributario...916. Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios.........93 6.1. Estructura organizacional. ............................................................................93 . 6.2. Recursos humanos asignados. .......................................................................96 6.3. Sistemas de formación especializada en materia penal tributaria...................97 6.4. Mecanismos de gestión de casos ...................................................................98 6.5. Mecanismos de carrera y evaluación del desempeño......................................99 6.6. Coordinación interinstitucional. ..................................................................100 .7. Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios.........................103 7.1. Denuncias presentadas por delito y tributo. .................................................104 7.2. Personas denunciadas.................................................................................108 7.3. Monto de las denuncias...............................................................................109 7.4. Duración de los procesos ............................................................................111 7.5. Medidas de coerción....................................................................................113 7.6. Efectividad en la persecución penal en los delitos tributarios.......................114 7.7. Montos recuperados por la vía penal. ...........................................................1178. Conclusiones y recomendaciones . ...........................................................................121 8.1. Conclusiones ..............................................................................................121 8.2. Recomendaciones .......................................................................................123Anexos....................................................................................................................127 .Bibliografía..............................................................................................................141 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - iii 6.
Siglas y acrónimosAP Acuerdos de PazBID Banco Interamericano de DesarrolloCAAP Comisión de Acompañamiento de los Acuerdos de PazCESR Centro para los derechos económicos y sociales (por sus siglas en inglés)CEPAL Comisión Económica para América Latina y el CaribeCP Código PenalCPP Código Procesal PenalCPTPAM Código Penal Tipo Para América LatinaCT Código TributarioICCPG Instituto de Estudios Comparados en Ciencias Penales de GuatemalaICEFI	Instituto Centroamericano de Estudios FiscalesISR Impuesto sobre la RentaIVA Impuesto al Valor AgregadoLOMP Ley Orgánica del Ministerio PúblicoMP Ministerio PúblicoPGN Procuraduría General de la NaciónPNC Policía Nacional CivilSAT Superintendencia de Administración TributariaSegeplan	Secretaría General de Planificación y Programación de la PresidenciaSNU Sistema de Naciones Unidas en Guatemalaiv 7.
PresentaciónLa evasión de impuestos es una limitación unidad monopolizadora del poder socialimportante para el desarrollo del Estado, implica una alta dosis de violencia física,especialmente cuando el incumplimiento pero sobre todo de violencia fiscal, tal comode la obligación fiscal proviene de los lúcidamente demostró Norbert Elias en lasectores que concentran la riqueza, como famosa obra El proceso de la civilización.las personas pudientes y las empresas En este sentido, no se puede perder depoderosas. Este problema, que es todavía vista que los problemas relacionados conmayor en sociedades marcadas por una el cumplimiento de obligaciones fiscalesprofunda desigualdad social, violencia e son uno de los atributos más esenciales deinjusticia, demuestra que la consolidación estatidad, sin el cual sería inimaginablede sociedades más democráticas e la idea misma del Estado. En términosinclusivas no debería olvidar la importancia materiales, esta aseveración significa que,del pago de impuestos para mejorar la sin recaudación fiscal, se ve seriamentedistribución de la riqueza en favor de condicionada la eficacia de las accioneslos sectores vulnerables y de menores estatales. Se trata de un problema enrecursos. materia de políticas públicas, en cuanto introduce un sustrato de debilidad en losPero tampoco se puede perder de vista procesos de implementación de aquellas.que, en el núcleo de esta compleja cuestión Sin embargo, no es el único problema,política, que muchas veces enfrenta ya que por detrás de éste, de maneraa débiles contra poderosos, reside el incuestionable, sigue presente la mismaproblema de la definición o, en su caso, regla de distribución de las obligacionesredefinición, del pacto fiscal indispensable tributarias dentro de la sociedadpara todo orden político: es decir, la Elias, Norbert (1993), El proceso de la civilización, Fondo demanera como ricos y pobres contribuyen Cultura Económica, Buenos Aires, pp. 333 y ss.financieramente a la constitución del Oszlak, Oscar (2007), “El Estado democrático en AméricaEstado y el desarrollo de las políticas Latina: Hacia el desarrollo de líneas de investigación”, Revista Nueva Sociedad N 210, pp. 46públicas, según su capacidad tributaria. Skinner, Quentin (2003), El Nacimiento del Estado, ed. Gorla,La formación del Estado moderno como Buenos Aires. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 8.
bajo formas regresivas. Reside aquí de las entidades estatales responsablesun conflicto político irresuelto en los de la recaudación, regulación y sanciónEstados latinoamericanos, que debería de la obligación tributaria y, por último,ser cuestionado permanentemente, a fin la gestión y resultado de estas mismasde sacarlo del silencio histórico en que entidades demuestran que en Guatemalalos sectores dominantes le mantienen en es necesario redefinir las cargas socialesresguardo de sus privilegios. Claro que que sostienen hoy el pacto fiscal, así comodiscutir nuevamente sobre las reglas el rol y eficacia del sistema judicial paray formas de reparto tributario implica reparar y sancionar el incumplimiento decostos políticos inevitables, que ponen en dichas obligaciones.entredicho desde la forma jurídica de lapropiedad hasta la validez ética de la riqueza. Sin intención de adelantarme al contenidoY ninguna de estas cuestiones puede de la investigación desarrollada por elescindirse del problema posterior derivado Instituto Centroamericano de Estudiosdel incumplimiento de una obligación legal Fiscales (ICEFI) y el Instituto de Estudiostributaria, porque no pagar los impuestos Comparados en Ciencias Penales deacarrea una infracción fiscal o un delito Guatemala (ICCPG), es importanteque debiera ser sancionado y reparado destacar la absoluta claridad de su puntoadecuadamente por el Estado. Sin embargo, de partida: el carácter excluyente que, enmuchas veces los hechos demuestran que el caso de Guatemala, tuvo la definiciónestos no son sancionados debidamente del pacto fiscal y los efectos favorables apor la justicia, especialmente cuando los privilegios económicos y de otro tipo delos responsables de su incumplimiento la elite dominante.pertenecen a sectores del poder. Si,como dice Sieyès, los privilegios son una Cabría agregar aquí que este estilo injustodispensa, un derecho exclusivo que ajeno y excluyente es, y ha sido, un rasgo comúnal derecho común está resguardado de la en la constitución del Estado en todos lossanción, entonces la evasión tributaria –en países de América Latina y el Caribe, etanto dato constante de la realidad fiscal indica mucho sobre la desigualdad sociallatinoamericana– constituye uno de los que prima hoy en la mayoría de nuestrosaspectos explicativos de la impunidad que países.caracteriza a los delitos del poder y a laprotección que la selectividad del sistema En este estudio se realiza un brevepenal genera en este sentido. recorrido histórico por algunas etapas fundantes del Estado, tales como el procesoLa presente investigación es un testimonio de incorporación al mercado mundial. Elfiel de la convergencia de estos dos aspectos primer capítulo permite visualizar el papelproblemáticos brevemente esbozados central que en esas instancias jugaronen los anteriores párrafos. El diseño los sectores conservadores evitandonormativo, la estructura institucional cualquier mínimo esbozo de reforma fiscal que procurase desarticular los privilegios Sieyès E. (1993), ¿Qué es el Tercer Estado? Ensayo sobre losprivilegios, en Escritos Políticos de Sieyès, ed. Fondo de Cultura de los grupos poderosos y fortalecer lasEconómica, México, pp. 115. capacidades de acción estatal.vi 9.
Debido a que la política fiscal no siempre imposición de sanciones. Mediante elcumple satisfactoriamente con sus metas análisis de diferentes indicadores, larecaudatorias, el sistema de justicia investigación ilustra los principalesy, especialmente el sistema penal, problemas del sistema de administracióncobran protagonismo como ámbito de tributaria de Guatemala, entre los queimplementación de políticas orientadas destacan el bajo nivel de resolución dea sancionar los delitos y recuperar el casos tramitados en el proceso contenciosomonto del dinero evadido al fisco. Claro administrativo y el escaso nivel de tributosque el sistema judicial no constituye el recuperados por esta vía.principal ámbito en este sentido (ya quela administración pública es la principal El tercer capitulo estudia las relacionesencargada de mantener un sistema entre el delito fiscal, la criminalidadeficiente de recaudación tributaria), económica y los delitos del poder, mediantepero sí tiene por delante la importante un sintético pero lúcido repaso de lasfunción de aplicar sanciones por evasión principales corrientes criminológicastributaria, contribuyendo así a reducir la que -a lo largo de los siglos XIX y XX-impunidad reinante en el ámbito de los fueron definiendo los aspectos clave dedelitos del poder. Por tal motivo, a pesar comprensión de la cuestión criminal.de su carácter subsidiario no por ello tiene Tanto Durkheim como, luego, Sutherlanda cargo funciones de menor importancia, son aquí referencias obligatorias. Deespecialmente porque cuando la delincuencia alguna manera ya estaba en Durkheimeconómica adopta un carácter estructural, la ecuación más básica de la selectividadse profundizan los privilegios de los del sistema penal: el castigo de lossectores poderosos y la desigualdad social, débiles es la condición de posibilidadsituación que en su conjunto contribuye a de la impunidad de los poderosos. Portransformar la democracia en un sistema otro lado, los diferentes casos estudiadospolítico excluyente. por Sutherland en el clásico libro Delitos de cuello blanco resultan decisivos paraEl segundo capítulo se ocupa de los comprender que el delito económico es unaprincipales mecanismos jurisdiccionales práctica aprehendida por esos hombresprevistos en el sistema jurídico “de status social y reputación elevada” yguatemalteco para lograr el cobro de que, por lo tanto, lejos de demostrar unimpuestos adeudados y establecer comportamiento desviado, representansanciones frente al incumplimiento de una modalidad habitual de participaciónlas obligaciones tributarias. También se en la vida económica que, pese a estaranalizan los principios regulatorios del caracterizada por su ilegalidad en diversassistema tributario sancionador y el catálogo formas (desde prácticas monopólicasde las principales infracciones y sanciones hasta estrategias de evasión impositiva,previstas en el Código Tributario. Por pasando por el soborno, la colusión, elúltimo, se estudian detalladamente los lavado de activos y el fraude empresario),principales resultados obtenidos por medio parecen estar exentas o dispensadas de lade la vía judicial en materia de recaudación legalidad, si juzgamos los resultados detributaria mediante recuperación e la reacción institucional de los órganos Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - vii 10.
estatales, o mejor dicho, de la manifiesta sistema procesal, poniendo especial énfasisfalta de reacción estatal frente a estos en la materia tributaria y en el papel de losdelitos. principales actores involucrados, como el caso de la SAT, la Policía Nacional Civil,La investigación se nutre también el Ministerio Público y la Procuraduríade los aportes producidos por la General de la Nación. También estudiacriminología crítica, especialmente del el uso de mecanismos simplificadores deldato estructurante más importante del proceso penal, tales como los criterios desistema penal contemporáneo, esto es, oportunidad, la suspensión condicionalla selectividad penal, para, luego, saltar de la persecución penal, el procedimientohacia el ámbito de las políticas públicas abreviado, y el potencial impacto de estosy analizar los componentes, tensiones y mecanismos en materia de recuperaciónposibilidades implicados en el diseño e de tributos.implementación de una política criminalque en materia fiscal contribuya a perseguir El capítulo sexto identifica aspectosadecuadamente los delitos fiscales y problemáticos cruciales que condicionanrecuperar eficazmente el dinero evadido la efectividad de la potestad tributaria delmediante delitos tributarios, concentrando Estado.los esfuerzos punitivos en los actoresempresarios que reciben mayores beneficios De manera sintética y concisa, seeconómicos, condición previa y necesaria individualizan debilidades estructurales quepara la reinversión en políticas públicas que abarcan aspectos tan amplios y complejosatiendan las demandas sociales propias de resolver como los mecanismos de gestiónde una sociedad democrática. El capítulo de casos, los programas de formación ycuarto realiza un análisis dogmático sobre adiestramiento en materia penal tributarialas principales figuras penales previstas o la coordinación interinstitucional.en el ordenamiento guatemalteco, tanto enel código penal como en leyes especiales. Por su parte, el capítulo séptimo analizaNo se trata de un estudio exhaustivo; no datos empíricos relacionados conbusca agotar la temática tan compleja y indicadores de medición de desempeñorica relacionada con todas las discusiones del proceso penal en la persecución yposibles que podrían plantearse desde el resolución de delitos fiscales. Mediantepunto de vista de los análisis de la teoría del estos indicadores cabe medir con exactituddelito. Por el contrario, tiene como objetivo las dimensiones del problema delictivopresentar un mapa detallado y preciso de tributario en Guatemala. La cantidad delas herramientas penales previstas en el denuncias presentadas por tipo de delitoordenamiento jurídico guatemalteco para tributario, la comparación entre la cantidadsancionar el comportamiento criminal de denuncias formuladas por estosgenerado mediante la evasión de impuestos delitos respecto de otros delitos comuneso el contrabando en sus diversas formas. -seleccionadas como parte de la muestra-, la cantidad de denuncias presentadas segúnEn igual sentido, el capítulo quinto recorre el tipo de impuesto y las principales formaslos principales aspectos normativos del delictivas identificadas, la duración deviii 11.
los procesos, etc., permiten evaluar con realidad fiscal del Estado de Guatemala,mayor detalle las diferentes dimensiones que merece mayor atención por parte dey cuestiones pendientes de solución en la las autoridades públicas y la clase políticamateria. dirigente. Y esto es así especialmente porque sin compromiso fiscal no existeEl estudio concluye en la identificación de posibilidad alguna de dar un paso adelanteuna serie de debilidades, como la duración en el proceso de construcción de unaprolongada de los procesos, el bajo nivel de sociedad democrática e inclusiva. Resta,resolución de casos por la vía contenciosa desde luego, profundizar estos estudios yy otras tantas que resumen sintéticamente desarrollar programas políticos adaptadoslos aspectos que debieran abordarse como a las necesidades de una futura y necesariaparte de futuras reformas legales, para lo reforma fiscal.cual la investigación enumera una serie derecomendaciones que deberán ser tenidas Buenos Aires, julio de 2008en cuenta en este sentido. Pedro BiscayPodemos afirmar, sin duda alguna, que el Director del Centro de Investigación ylector tiene entre sus manos un diagnóstico Prevención de la Criminalidad Económicapreciso y revelador sobre una porción de la (CIPCE) Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - ix 12.
IntroducciónLa situación de las finanzas públicas relativa a la administración de justicia enen Guatemala es complicada. Existen esta materia ha quedado al margen.crecientes demandas y necesidades porparte de la población en distintos ámbitos, La cultura jurídica generada alrededor delo cual está acompañado de recursos lo “judicial” se caracteriza por la lentitud deescasos para atenderlas. A esto se agrega los trámites, la preocupación desmedida porque el Estado guatemalteco es poco eficaz las formas escritas antes que por la soluciónen llevar a cabo sus funciones, entre las que de los conflictos y la excesiva formalidadse incluye el cobro de impuestos, aspecto convertida en ritualismo incomprensibleen el cual se han mostrado mejorías en los para los técnicos en materia impositiva y losúltimos años. ciudadanos. Probablemente, los aspectos mencionados han creado la sensaciónLa capacidad de recaudación tributaria de que hacer cumplir la ley tributaria esse halla sujeta a variables de distinta una utopía irrealizable. Por lo tanto, senaturaleza social: convencer a los estableció una tendencia dirigida a resolverciudadanos y fortalecer al Estado con los problemas administrativos, que enrecursos económicos para que cumpla última instancia son más entendibles ysu función constitucional, establecer los con mayores posibilidades de éxito quecontroles administrativos adecuados, aquellos relacionados con el reclamo de losincorporar tecnología con el fin de facilitar tributos por la vía judicial.la exigencia del pago de impuestos, contarcon mecanismos que faciliten el acceso Independientemente de la política fiscaldel ciudadano a las instancias tributarias, que se adopte, la administración de justiciaampliar la base tributaria, incrementar las está llamada a procurar el cumplimientotasas impositivas, etc. Estas variables han de ley, como resultado de pactos socialessido objeto de preocupación no solo en el cristalizados en la legislación tributaria. Desector político, sino también en la sociedad muy poco sirve que se adopte una políticacivil y la comunidad internacional. Sin fiscal determinada si la administraciónembargo, la discusión sobre la problemática de justicia no se convierte en un estímulo Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 13.
coactivo para el pleno ejercicio de los La información empírica utilizada enderechos ciudadanos y el cumplimiento de este estudio tiene como base entrevistaslas obligaciones tributarias. Esta debe ser realizadas a operadores de justicia, engarante de derechos, pues el ciudadano no especial abogados de la Superintendenciapuede quedar en un estado de indefensión de Administración Tributaria (SAT),frente al poder arbitrario en el requerimiento de la Fiscalía de Delitos Económicos ydel pago de impuestos; y de obligaciones, jueces de primera instancia; informaciónpues la indiferencia de la administración estadística de las memorias de laboresde justicia frente al fenómeno de la evasión del Ministerio Público; informaciónfiscal, no solo debilita al Estado en el estadística proporcionada por la SAT ycumplimiento de sus funciones, sino que análisis de casos de delitos tributariostambién debilita la credibilidad de la ley, que ingresaron a los juzgados de la ciudadprincipal endemia heredada del régimen capital durante el año 2007. Se agradececolonial. la valiosa información proporcionada por la Intendencia de Asuntos Jurídicos deEl presente estudio intentó explorar el la Superintendencia de Administraciónfuncionamiento de la administración de Tributaria, la Dirección General de lajusticia en materia fiscal. Su carácter es Policía Nacional Civil, la Fiscalía de Delitosexploratorio y descriptivo, en el sentido de Económicos del Ministerio Público, laabordar la relación entre la administración Cámara Penal de la Corte Suprema dede justicia y el sistema impositivo, desde Justicia y el Centro Administrativo deuna perspectiva jurídica y sociológica, Gestión Penal del Organismo Judicial.con la finalidad de proponer una visióngeneral de la problemática a públicos de El documento se divide en ocho partes.diversa formación social. Por lo tanto, En la primera se exponen antecedentesno fue posible abarcar todos los temas a conceptuales relacionados con los fines delprofundidad. Esto se debe, en primer lugar, Estado, la visión del Estado en Guatemalaa la ausencia de investigaciones previas y la situación fiscal en los años recientes, elque aborden los problemas de la justicia papel de la justicia en el cumplimiento deen un campo tan especializado como lo obligaciones tributarias y la distinción entrees el tributario, y en segundo lugar, a la hechos ilícitos administrativos y penales.carencia de información empírica accesible En la parte segunda se describe el procesoy confiable sobre el funcionamiento de la administrativo de recuperación de tributos,justicia en materia tributaria. con énfasis en los procesos contencioso administrativo y económico coactivo. La A pesar de estas limitaciones, el objetivo tercera parte comprende un marco teóricoprimordial se logró a satisfacción, pues que explica la política criminal en materiadesde el inicio se propuso develar el tributaria. En la parte cuarta se expone unpanorama general del funcionamiento de la análisis jurídico de las leyes penales en eljusticia en materia fiscal, lo cual permitió ámbito fiscal. Posteriormente, en la quintaidentificar problemas estructurales y temas parte se describe el proceso penal ende investigación futuros sobre situaciones materia tributaria y las instituciones queespecíficas. intervienen en dicho proceso. La sexta parte 14.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialmuestra la situación de las instituciones de información empírica que devele lasencargadas de la persecución de los delitos estructuras organizativas judiciales, detributarios. La séptima sección incluye un acceso a la justicia y de aspectos deanálisis de los resultados obtenidos en la la cultura jurídica, entre otros. Todospersecución penal de los delitos tributarios. ellos resultan esenciales para explicar elFinalmente, en la octava se plantean las porqué la administración de justicia comoconclusiones y recomendaciones resultantes mecanismo de exigencia para cumplirde la investigación. Esta investigación con las obligaciones tributarias, estáintenta contribuir al inicio del debate al margen de las expectativas sociales,sobre la tarea que la administración de políticas e históricas de proveer losjusticia está llamada a cumplir en el recursos económicos necesarios para elámbito tributario. Debe incluir el análisis cumplimiento de la función del Estado. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 15.
Exigencia de las obligaciones 1 tributarias por el sistema de justicia movimiento liberal, triunfante en 1871,1.1. Fines del Estado y inició la incorporación del país al mercadorecursos económicos mundial agroexportador, lo que significó una etapa de conformación de elitesLa función del Estado en la intervención políticas que aprovecharon sus privilegiosde la conflictividad social constituye un para mantener un Estado protector deltema de debate recurrente en la historia trabajo forzado y raquítico en la prestaciónrepublicana de Guatemala. A partir del de servicios públicos. Así lo expresa lamovimiento independentista consumado a Comisión de Esclarecimiento Histórico:inicios del siglo XIX, se instaló la discusión “Desde la independencia proclamada enentre liberales y conservadores por atribuir 1821, acontecimiento impulsado por lasdeterminadas funciones al Estado. Los elites del país, se configuró un Estadoprimeros, bajo la conducción de Mariano autoritario y excluyente de las mayorías,Gálvez, iniciaron la eliminación en racista en sus preceptos y en la práctica,forma superficial de los privilegios de los que sirvió para proteger los intereses deestamentos sociales instalados en la época los restringidos sectores privilegiados”.colonial. Esto se tradujo en un intento deconstruir un sistema tributario para que el La reforma del Estado constituyó uno denaciente Estado laico iniciara la prestación los principales objetivos de la Revoluciónde servicios públicos de salud, educación, de Octubre de 1944. Se inicia así unaseguridad y justicia. transformación de las funciones del Estado, en especial de aquellas orientadas a laEste modelo fracasó con la insurrección prestación de los servicios básicos, comoconservadora de Rafael Carrera, lo cual educación, salud, trabajo y seguridad social.significó retomar las prácticas coloniales Para el efecto, se buscó transformar unde gobernabilidad. Posteriormente, el Estado dictatorial y mínimo en un Estado democrático comprometido con el desarrollo Ver en detalle en ICEFI(2007b), Historia de la tributación enGuatemala: desde los mayas hasta la actualidad, estudio elaborado por encargo de la Superintendencia de Administración Tributaria CEH (1997), Guatemala Memoria del Silencio, Informe de LaSAT, Mimeo. Comisión del Esclarecimiento Histórico, Tomo V, p. 21. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 16.
nacional. La afectación de intereses de la evaluación y control, patrimonio del estadooligarquía terrateniente y la intolerancia y descentralización. Importa considerarideológica geopolítica imperante en esa que el pago de impuestos es impopularépoca significó, a partir de 1954, el retorno para cualquie estrato social y que la “morala un tipo de Estado de carácter policial y tributaria” tiende a debilitarse ante lasubordinado a los intereses económicos presencia de prácticas de corrupciónconservadores, a la manera del que imperó en la administración pública y escasoshasta 1944. Las luchas sociales iniciadas resultados. Sin embargo, Guatemala seen los años sesenta y que generaron el distingue de otros países por la capacidadconflicto armado interno, contienen en de veto de los sectores tradicionales amucho la necesidad de transformar la contribuir con el pago de impuestos, y yafunción del Estado en su intervención para es tradición que cualquier movimiento desolucionar la problemática de la pobreza. reforma fiscal que se intenta implementarPor ello, esta es una preocupación contenida para fortalecer la capacidad del Estado, traeen los Acuerdos de Paz –AP-, y una de las aparejado un proceso de oposición por partediscusiones centrales en la disputa política de los sectores empresariales tradicionales.post-conflicto. Cabe mencionar que, la existencia deEn la actualidad existe un consenso más un Estado débil muestra una asociacióno menos generalizado de que el Estado empírica con la debilidad en el cobro dedebe cumplir funciones protagónicas en los impuestos y para impulsar reformasla solución de algunos de los problemas tributarias.urgentes de la sociedad, en especial enlo relativo a educación, salud, seguridad Una muestra de la debilidad del Estadoy justicia. Sin embargo, al momento de guatemalteco es el sistema de justicia, queimplementar las políticas tendentes a se caracteriza por su ineficacia, que no solofortalecer estas capacidades, se encuentra refleja la inercia cultural que por tradiciónque el problema central es la falta de impregna su funcionamiento, sino querecursos económicos para atender las también significa el resguardo de privilegiosnecesidades del pais. de sectores económicos pudientes. Por ello, la Reforma de la Justicia y la ReformaEl Pacto Fiscal, como espacio de discusión Fiscal constituyen dos pilares básicos parade los diversos sectores sociales para lograr la construcción de un sistema quedotar al Estado de estas capacidades, permita en el ámbito tributario la expeditaconstituye una herramienta democrática recuperación de bienes fiscales.para solventar esa situación. Sin embargo, Ver Torgler, B. (2005), “Tax Morale in Latin America”, Publichasta el momento ha sido poco exitoso, Choice 122:133-157.entre otros factores debido a que no se ha Existe un cúmulo importante de literatura sobre el tema, comoabordado de una forma integral: se han BID (2006), “La política de las políticas públicas”; e ICEFI (2007a), La política fiscal en la encrucijada: el caso de América Central, paraimpulsado casi solamente las reformas mencionar los más recientes.contenidas en el área de impuestos y en Ver Melo, M. A. (2005), “O leviatã brasileiro e a esfinge argentina: os determinantes institucionais da politica tributaria”.el manejo del déficit fiscal. Está pendiente Revista brasileria de Ciências Sociais Vol. 20 No. 58. p.91-128, Sãoimplementar políticas en la parte de gasto, Paulo. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia 17.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial medios de información y con capacidad de1.2. Dos visiones del Estado pronunciamiento. Dicha visión entiende que la responsabilidad del Estado seLa falta de acuerdos mínimos en política limita a garantizar un número reducido defiscal se caracteriza por la presencia de dos derechos civiles y políticos. Sin embargo,visiones contrapuestas acerca del papel esta visión no reconoce que existen seriasdel Estado en la sociedad. Una, derivada desigualdades en el país y condicionesdel fin del conflicto armado interno y sociales precarias principalmente porcontenida en los AP (1996), y la otra, la de elevada pobreza, alta desnutrición crónicaun “Estado mínimo”, potenciada a raíz del y mortalidad infantil.replanteamiento del rol del Estado ocurridodesde los años ochenta. Por lo tanto, para la visión del Estado mínimo, no se visualiza un rol del mismoEl propósito de los AP consiste en el en la reducción de las desigualdadesestablecimiento de bases para el desarrollo económicas y sociales, ni en abordareconómico y social del país, por medio de las raíces estructurales de la pobreza,una agenda que ve el cumplimiento de los más allá de crear un clima conducentederechos humanos (entendidos en sus a la inversión privada, como mecanismodimensiones económica, social y cultural, para incrementar el ingreso a todos losasí como en términos de libertades civiles estratos de la sociedad (teoría del goteo oy políticas) como una piedra de toque para derrame).la construcción de un nuevo modelo deEstado. Por otra parte, los aumentos del gasto público social se consideran ineficientesPor ello es que los Acuerdos comprometen económicamente. Asimismo, esta visiónal Estado a asumir activamente un papel tilda a las políticas fiscales redistributivasde legislador, de proveedor de servicios de intervencionismo público excesivo osociales universales, de corrector de populismo.injusticias sociales, de inversor en gastosocial y de redistribuidor de la riqueza. En síntesis, la discusión sobre las políticas públicas y, en particular, la política judicialEn fuerte contraste con lo anterior, se tributaria en Guatemala, tiene comoha consolidado una tendencia hacia referente obligado a estas dos visionesun modelo de “Estado mínimo”. Esta contrapuestas.corriente predomina en el pensamientode ciertas elites económicas y políticas yen otros sectores sociales, como el estrato 1.3. Situación fiscalde clase media, que cuenta con acceso a en Guatemala Esta sección está basada en el documento ICEFI/CESR (2008)¿Derechos o privilegios? El derecho a la salud y a la educación en La debilidad del Estado para cumplir susGuatemala: un momento decisivo, en elaboración. finalidades de intermediario en el desarrollo Los Acuerdos fueron consensuados y suscritos por el gobierno,la Unidad Revolucionaria Nacional Guatemalteca (URNG) y un de condiciones de igualdad es unaamplio espectro de actores sociales y políticos. constante histórica. En los AP se reconoció Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 18.
esta realidad, por lo que se propuso como y la estabilidad tanto económica comometa para el gobierno central una carga política, en especial para países en vías detributaria de 13.2% del PIB para el año desarrollo, como es el caso de Guatemala.111998. Aparte de lo anterior, el país cuenta con un sistema inequitativo horizontalmente,12Después de doce años de la firma de los producto de la persistencia de un generosoAcuerdos de Paz, las metas fiscales no se marco de exenciones fiscales.13han cumplido y la recaudación tributaria,si bien es cierto que ha tenido una También se enfrentan situaciones detendencia al alza, se encuentra aún lejos elevado incumplimiento tributario14 (evasiónde lo pactado en los Acuerdos (en el año y elusión fiscal). Para este último tema2007 la carga fue de 12.3% del PIB, un se cuenta únicamente con estimacionesmáximo histórico). para el Impuesto sobre la Renta –ISR- y el Impuesto al Valor Agregado –IVA-. En elEsta situación no le ha permitido al caso del ISR su incumplimiento fue, en elEstado cumplir progresivamente con las período 1995-2003, de entre el 40% y eldemandas mínimas de educación, salud y 60% para personas jurídicas, y entre el 3%seguridad, tal y como lo revela un análisis y el 20% para personas naturales; en el casodetallado del presupuesto y del gasto a lo del IVA, su incumplimiento fue de 26.1% enlargo de la última década.10 2007.15 En otros países de Latinoamérica, como México, el incumplimiento global sePor otra parte, la vigencia de una visión de situó en 27% en 2004, y en Chile entreun Estado mínimo ha hecho que se vea al 15.6% y 18.2% para ese mismo año.16aumento en la recaudación tributaria como Las anteriores situaciones caracterizanuna manera de mermar los incentivos a la a un país donde la tributación es débil,inversión privada. Ante esto, la literaturaeconómica concluye que la inversión 11 ICEFI (2008), Incentivos fiscales y su relación con la inversiónestá determinada, en mayor medida, extranjera en Guatemala y Nicaragua, p.42. 12por otras variables, como el crecimiento Se refiere a que, para un mismo nivel de ingresos, la carga impositiva es distinta.económico, la apertura comercial, la 13 Esto se mide a través del gasto tributario, el cual fue decalidad de infraestructura existente, el Q18,307.3 millones en 2006, equivalentes a un 8% del PIB. Dichocapital humano de la fuerza laboral, los indicador es calculado por la SAT y se asocia con lo que deja de percibir el Estado por otorgar tratamientos tributarios especialesniveles de corrupción en el sector público que representan una excepción a la norma tributaria vigente para los contribuyentes en general. 14 Por incumplimiento tributario se entiende la suma de la El Acuerdo sobre Aspectos Socioeconómicos y Situación Agraria evasión y la elusión fiscal. Evasión es todo acto que, violando lasindica textualmente lo siguiente: “…el Gobierno se compromete a disposiciones legales, produce el impago de un tributo. En cambio,que, antes del año 2000, la carga tributaria en relación al producto elusión es el acto de sacar provecho del defecto de una normainterno bruto se haya incrementado en, por lo menos, un 50% con legal y que produce –también- el incumplimiento en el pago de losrespecto a la carga tributaria de 1995”. Con el propósito de contar tributos.con cifras actualizadas, se calculó lo anterior con base en el nuevo 15 Para cifras de ISR, ver Solórzano, C. (2005), El incumplimientosistema de cuentas nacionales (SCN93) del Banco de Guatemala. tributario del ISR y el déficit fiscal en Guatemala en el período de Tomado de la Superintendencia de Administración Tributaria 1995 al 2003, Tesis. Para el caso del IVA, SAT (2008), Memoria de(SAT), en: http://portal.sat.gob.gt/portal/estadisticas/Prueba/Carga labores del año 2007.%20Tributaria%20Gobierno%20Central.htm 16 Cetrángolo, O. y J. Gómez-Sabaini (2007), La tributación directa10 Puede observarse esto en la evolución de los Objetivos de en América Latina y los desafíos a la imposición sobre la renta, pp.Desarrollo del Milenio, Ver Segeplan (2006) y SNU (2008). 86-87. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia 19.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialtanto en términos de recursos como de partidos políticos y otras organizacionescumplimiento. Por ello cabe aseverar que sociales, en el contexto democrático,los retos en el tema tributario son vastos realizan acuerdos, alianzas y transaccionesy variados. para alcanzar sus intereses sectoriales. Estos acuerdos necesitan estabilizarse para regular el conjunto de actividades de1.4. La justicia como forma que se trate. El instrumento principal para que ello ocurra es la ley. Le corresponde alde exigir el cumplimiento de parlamento estabilizar los acuerdos políticos,las obligaciones tributarias normativizándolos. Luego el sistema judicial (y otras instituciones del Estado), deberánTradicionalmente se ha reconocido que garantizar que el incumplimiento de esasla actual crisis de gobernabilidad se normas (resultado de los pactos políticos)debe a la debilidad de las instituciones será reparado, dotándolas de fuerza ygubernamentales. También se supone, confianza y mostrando a los grupos socialestal como lo declaran diversos informes que bien vale la pena pactar y estabilizarsobre la situación de gobernabilidad en el esos pactos en normas…”.17país, que una de las causas del conflictoarmado interno fue, precisamente, la En el ámbito del cumplimiento de lasdebilidad institucional. Esta afirmación obligaciones tributarias, la justiciaes acertada, pero, en realidad, encubre tiene dos funciones básicas: por unla debilidad de la ley, materializada en lado, debe disminuir los riesgos dela profunda falta de credibilidad de los impunidad en los intentos de evadirciudadanos en la fuerza de aquella para dichas responsabilidades; y por el otro,resolver los conflictos sociales. Algunos proteger al ciudadano respecto a posiblespregonan que tal debilidad es un fenómeno arbitrariedades que cometan las instanciasmoderno e incluso, característico de responsables del efectivo cumplimiento desociedades postconflicto; sin embargo, la las obligaciones tributarias.historia de la sociedad guatemalteca esuna de impotencia constante de la ley, Pero la justicia no es el único espaciodesde la colonia, pasando por el período apto para exigir el cumplimiento de lasindependiente, e incluso, en el período obligaciones tributarias y la protecciónrevolucionario de 1944. de los derechos del contribuyente. De ser así, tendríamos el problema deLo expuesto, aunado a la ineficiencia la judicialización de la conflictividadde las instituciones estatales, impide tributaria, que provocaría la saturaciónla consolidación del ciclo básico de la de casos e ineficiencia en la doble funcióndemocracia, que tiene como base el Estado de protección de derechos y eficacia parade Derecho: los acuerdos sociales que se reclamar el impago de impuestos. Enconvierten en leyes y su cumplimiento este sentido, el sistema de justicia esefectivo por medio de diversos mecanismos,incluida la justicia. Alberto Bínder explica 17 Binder, A., y Ovando, J. (2003), De las repúblicas aéreas aleste fenómeno de la siguiente manera: “...los Estado de Derecho, p. 124. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 20.
subsidiario de la administración pública, si la administración pública tiene lasla cual debiera implementar mecanismos potestades constitucionales para imponerágiles de cobro de impuestos y mecanismos sanciones, pues pareciera que dichaexpeditos de gestión de la conflictividad en potestad estaría únicamente a cargo de lamateria tributaria. función jurisdiccional, por la naturaleza de la división de poderes. La Constitución de la República, aun cuando no es1.5. Ilícitos administrativos explícita al respecto, contiene principiosy penales que autorizan, dentro de determinados límites, la posibilidad de que el EjecutivoPor las razones anteriores, existen dos tipos imponga sanciones por el incumplimientode infracciones al incumplimiento de las de las obligaciones de naturalezaobligaciones tributarias: administrativas administrativa. Dentro de los límites sey penales; las primeras constituyen encuentra el artículo cinco constitucional,infracciones a normas de carácter que contiene lo relativo a la libertad deadministrativo, principalmente contenidas acción de la persona, en el sentido de queen el Código Tributario y demás leyes no podrá ser molestada por actos quetributarias, mientras que las segundas no impliquen infracción a las leyes. Estaestán dispuestas en leyes de naturaleza potestad de sanción administrativa nopenal (delitos y faltas). Ambas se acompañan es absoluta; así, por ejemplo, el artículode mecanismos específicos para imponer 11 de la Constitución prohíbe que porla sanción correspondiente. La discusión infracciones a reglamentos las personasestriba en dilucidar la legitimidad de permanezcan detenidas; el artículo 24cada tipo de sanción. En el caso de las enuncia que, en materia fiscal, parasanciones administrativas, se discute impugnar resoluciones administrativas en Figura 1 Ilícitos administrativos e ilícitos penales Leyes tributarias Leyes penales •	Código Tributario y leyes tributarias •	Código Penal y leyes tributarias especiales. especiales. •	Determinan las obligaciones tributarias •	Tipifican los delitos tributarios y regulan los mecanismos de cobro de los (ilícitos penales tributarios) tributos. •	El Código Procesal Penal •	Tipifican las faltas tributarias (ilícitos establece el procedimiento para la administrativos tributarios o infracciones investigación y sanción de estos ilícitos tributarias) •	Establecen el procedimiento para la investigación y sanción de los estos ilícitos.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional.10 Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia 21.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judiciallos expedientes originados en reparos o penal en materia fiscal, se encuentra enajustes por cualquier tributo, no se exigirá que el Estado tiene la potestad del Iusal contribuyente el pago previo del impuesto Puniendi, o derecho de castigar, dentroo garantía alguna, y el artículo 239 se de límites específicos, en especial comorefiere a que los reglamentos se limitarán a último mecanismo de intervención paranormar lo relativo al cobro administrativo proteger determinados bienes jurídicos.del tributo y a establecer los procedimientos Su utilización en materia fiscal se justificaque faciliten su recaudación. en la medida en que el régimen tributario y el erario nacional constituyen un recursoA estos principios generales que facultan indispensable para el cumplimiento dela posibilidad de imponer sanciones la misión que la Constitución le confiereadministrativas, deben agregarse las al Estado. Su aplicación se rige por losgarantías penales y procesales de principios de legalidad, es decir, que lasnaturaleza penal: legalidad, irretroactividad, conductas se hallen claramente definidas;prohibición de analogía cuando no necesidad, en el entendido de que constituyafavorezca al infractor, excepcionalidad el último mecanismo para resolver lade la sanción administrativa, inocencia, conflictos; se garantice la protección dedefensa y juicio previo. Esto es así porque un bien jurídico determinado, y puedala sanción administrativa, en su aplicación, atribuirse a una persona por cometer lasimplica afectación de derechos (aun acciones prohibidas con la intención decuando no sean derechos fundamentales), realizarlas.los cuales no se pueden limitar sinque previamente no se garanticen los Sin duda las sanciones penales en materiaderechos constitucionales que protegen a tributaria tienen que cumplir los principiosla persona frente a arbitrariedades de la constitucionales relativos al Régimenadministración tributaria. Tanto es así, Financiero del Estado contenidos en losque el sistema jurídico administrativo artículos 239-243, en especial el relativocontempla la posibilidad de que el afectado a que las leyes tributarias se estructuranrecurra ante un juez específico (juez de lo de conformidad con la capacidad de pago.contencioso administrativo), quien tiene la Esto no solo debe regir para la creación deposibilidad de analizar el agravio recibido tributos, sino también para la gestión dedurante el procedimiento administrativo. los cobros y en el régimen punitivo.La justificación para legitimar la sanción Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 11 22.
Los procesos contencioso administrativo 2 y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias2.1. El procedimiento El proceso económico coactivo (Ver Figuraadministrativo para 2) es un mecanismo de cobro por la vía judicial, y deviene del impago de lael cobro de las obligación tributaria determinada medianteobligaciones tributarias el proceso administrativo. Es decir que en este caso el proceso económico coactivo esUno de los objetivos centrales de esta un proceso judicial por medio del cual lainvestigación es determinar en qué medida administración pública reclama el pago deel sistema de justicia incide en el cobro de una obligación tributaria. Por otra parte, ellas obligaciones tributarias. Por lo tanto, en procedimiento contencioso administrativoeste capítulo se analizará el funcionamiento (Figura 3) busca resolver una reclamacióny resultados de los procesos contencioso del contribuyente contra decisiones deadministrativo y económico coactivo para la administración tributaria, tomadasla recuperación de los tributos. También mediante un proceso administrativo.se analizará, aunque en forma meramente Finalmente, existe una relación entre elexplicativa, el sistema administrativo procedimiento contencioso administrativosancionador, debido a que tanto el y el proceso económico coactivo, pues siproceso contencioso administrativo como el resultado final del proceso contenciosoel económico coactivo se derivan del administrativo es favorable a laprocedimiento administrativo previo. administración tributaria, por medio de Figura 2 Proceso Proceso económico administrativo coactivo La SAT determina la El Estado procura el pago existencia y el monto de la de la obligación tributaria infracción tributaria. mediante la coacción judicial.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 13 23.
Figura 3 Proceso Impugnación en la vía Contencioso administrativo administrativa administrativo La SAT determina la La resolución del proceso El contribuyente impugna la resolución de la SAT ante el existencia y el monto de la administrativo se impugna tribunal de lo contencioso infracción tributaria. ante el directorio de SAT. administrativo.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. Figura 4 Esquema de relaciones entre el procedimiento administrativo y los procesos económico coactivo y contencioso administrativo La SAT detecta la infracción tributaria Se inicia el proceso administrativo Se determina el monto de la infracción, sumando al valor de la infracción, multas, intereses y mora. La SAT emite resolución, cobrando el monto de la infracción. ¿El Fin al proceso contribuyente realiza administrativo el pago de la infracción Si tributaria? No ¿El No contribuyente impugna Se inicia el proceso la resolución económico coactivo de SAT? Si Se inicia el proceso contencioso administrativo No ¿El Si Contribuyente absuelto contribuyente pierde de pagar la infracción el proceso contencioso tributaria. administrativo?Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. 14 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias 24.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialésta se inicia el procedimiento económico cobro del impuesto defraudado e imponercoactivo para lograr el cobro del tributo. la sanción correspondiente al autor de la infracción.En síntesis, los procesos contenciosoadministrativo y económico coactivo, El Derecho Tributario Sancionador ejercedependen de la existencia de un coacción mediante sanciones de carácterprocedimiento administrativo previo, que pecuniario. En contraste con el Derechodetermina la obligación tributaria a pagar. Penal, la aplicación de una sanción tributaria no afecta derechos fundamentales (la vida,2.1.1. Principios del derecho la libertad), sino únicamente la propiedad.tributario sancionador Desde luego, el procedimiento tributario sancionador debe estar regulado con baseEs una rama del derecho administrativo, en principios y garantías contenidos en lay constituye un mecanismo de reacción Constitución Política de la República. Esdel Estado frente al incumplimiento de importante señalar que estos son un marcolas normas jurídicas tributarias por mínimo de regulación y limitación del poderparte de los ciudadanos. Es el conjunto estatal para evitar la arbitrariedad y, por lode normas y procedimientos coercitivos tanto, no constituyen un beneficio para elde carácter administrativo por medio del contribuyente. En ese sentido, los principioscual la administración pública asegura el y garantías constitucionales, al sujetar lapago de los tributos e impone sanciones actividad del Estado a lo establecido ena los contribuyentes responsables de las la ley, desarrollan el verdadero Estadoinfracciones tributarias. de Derecho. Los principios del Derecho Tributario Sancionador son:Sin embargo, a diferencia del DerechoPenal, cuya aplicación corresponde 1.	Principio de legalidadexclusivamente a los tribunales de justicia,el Derecho Tributario Sancionador es una El artículo 239 de la Constitución establecepotestad de la administración tributaria. el principio de legalidad en materiaEl basamento jurídico de esta facultad tributaria al estipular que correspondesancionadora de la administración con exclusividad al Congreso de lase encuentra en el artículo 183 de la República determinar las infracciones yConstitución Política de la República. Allí sanciones tributarias; esto significase establece como función del Organismo que la administración tributaria noEjecutivo hacer cumplir las leyes, de tal puede crear infracciones por medio desuerte que el quebrantamiento de una reglamentos o acuerdos. Este principioley tributaria provoca la intervención de establece que la infracción tributaria debela administración para lograr el pago del estar previamente determinada en la ley;tributo establecido en la norma. Una vez implica además que ésta debe definir enque la administración tributaria determina forma clara y precisa las conductas queque existen indicios de que el contribuyente pueden ser sancionadas, así como laha cometido una infracción tributaria, sanción específica a imponer, y prohíbe lasse inicia el procedimiento para lograr el infracciones y sanciones por analogía. El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 15 25.
principio de legalidad en materia tributaria Tributario Sancionador, que implicaconstituye, por una parte, una garantía únicamente sanciones a la propiedad. Porpara el contribuyente de que no va a ser ello es que en esta materia el principio deperseguido por la administración de forma ley más favorable al contribuyente no debearbitraria, creando así certeza jurídica ser aplicable.y económica, y a la vez, es una forma demotivación para que el contribuyente 3.	Principio de responsabilidadpague sus impuestos ante la amenaza de personal y empresarialsufrir una sanción. Este principio establece que únicamente2.	Principio de irretroactividad pueden ser sancionadas las personas causantes de la acción u omisión queEl principio de irretroactividad establece constituye la infracción tributaria. Enque a nadie se le puede sancionar por el caso de las empresas, como personascometer actos que no estaban prohibidos jurídicas, también son susceptibles de serantes de ser emitida la ley. Este principio sancionadas por incumplimiento de lasredunda en una mayor estabilidad jurídica obligaciones tributarias. En ese sentido,y económica, beneficiosa, en términos de el artículo 81 del CT establece que lascerteza, para el contribuyente. El artículo personas jurídicas son responsables ante66 del Código Tributario –CT– excede la administración tributaria por los actoseste principio al establecer el criterio de u omisiones de sus representantes.retroactividad de la ley más favorable alcontribuyente: Artículo 66. Las normas 4.	Principio de proporcionalidadtributarias sancionatorias regirán para o capacidad de pagoel futuro. No obstante, tendrán efectoretroactivo las que supriman infracciones Además del pago del tributo, el Derechoy establezcan sanciones más benignas, Tributario Sancionador busca la imposiciónsiempre que favorezcan al infractor y que no de una sanción ejemplar y preventiva, queafecten resoluciones o sentencias firmes. sea eficaz para disuadir a los contribuyentes de cometer infracciones tributarias.Ante esto, en este estudio se considera Sin embargo, estas sanciones se debenque esta disposición del CT contraviene adecuar a la capacidad real de pago deel artículo 15 de la Constitución Política los contribuyentes y a la proporcionalidadde la República, según el cual la ley no es con la infracción cometida. Este punto esretroactiva salvo en materia penal cuando tratado en el artículo 243 de la Constitución,favorezca al reo. Resulta evidente que la donde se establece que las leyes tributariasaplicación de una sanción penal conlleva la serán estructuradas conforme al principioafectación de derechos fundamentales de de capacidad de pago.la persona, y que por ello el Derecho Penaldebe ser utilizado en la forma más benigna 5.	Principio de única persecuciónposible, incluso retrotrayendo la sanciónpenal hacia una situación más favorable Este principio supone la prohibicióna la persona condenada; no así el Derecho de imponer, por una misma infracción16 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias 26.
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialtributaria, dos o más sanciones. A este la Ley del Impuesto de Timbres Fiscalesrespecto, el artículo 90 del CT establece y Papel Sellado Especial para Protocolos,que “La Administración Tributaria en Decreto 37-92; la Ley de Racionalizaciónningún caso sancionará dos veces la misma de los Impuestos al Consumo de Bebidasinfracción”. Alcohólicas, Destiladas, Cerveza y otras bebidas, Decreto 74-83; y el Decreto 61-6.	Menor afectación al bien jurídico 77, Ley de Tabaco y sus Productos. Las infracciones se clasifican en sustancialesEn algunas materias el procedimiento y formales. Son infracciones sustancialesadministrativo es independiente del las caracterizadas por la falta de pago de losprocedimiento penal, y una misma tributos en la forma y término que estableceacción puede conllevar responsabilidad la ley, mientras que las infraccionesadministrativa y, a la vez, responsabilidad formales contemplan el incumplimientopenal. Por ejemplo, cuando un policía de los deberes formales o procedimientoscomete un delito, se lleva a cabo administrativos establecidos en la ley o porun procedimiento administrativo de los reglamentos.destitución y un procedimiento penal deacusación, ya que se están afectando dos En relación con las sanciones sebienes jurídicos distintos: el servicio policial diferencian las de naturaleza pecuniaria,y la propiedad. Sin embargo, en materia que comprenden las multas y recargos,tributaria los delitos y las infracciones y las no pecuniarias. Entre estas últimastributarias son acciones que dañan el encontramos: (i) el cierre temporal delmismo bien jurídico: el erario, pero que negocio, establecimiento u oficina; (ii) lase diferencian por la intensidad del daño; prohibición de celebrar contratos y otrospor ello la comisión de un delito tributario actos jurídicos con órganos del Estado;subsume la infracción administrativa. En (iii) el decomiso de materiales objeto deese sentido, el artículo 69 del CT establece la infracción o utilizados para cometerla;que constituye infracción tributaria “toda (iv) la pérdida de concesiones; (v) laacción u omisión que implique violación de pérdida de exenciones o incentivos, y (vi)normas tributarias de índole sustancial o la inhabilitación para el ejercicio de oficiosformal constituye infracción que sancionará o profesiones por determinado periodo.la Administración Tributaria, en tanto Finalmente, algunas sanciones pecuniariasno constituya delito o falta sancionado tienen rebajas de las multas cuando elconforme a la legislación penal”. contribuyente se presenta a pagar antes de ser notificado. Así mismo, en algunos2.1.2. Infracciones y sanciones en casos se estipula la agravación de la multamateria fiscal en el caso de reincidencias.Las infracciones tributarias se encuentran Escobar, R. y otros (2000), Fortalecimiento de las Sancionesestablecidas en el CT, Decreto 6-91 y en Penales relacionadas con la defraudación fiscal y la capacidadalgunas leyes tributarias especiales, tales reinvestigación y sanción del Ministerio Público y del Organismo Judicial, p. 44.como la Ley Contra la Defraudación y el En el Anexo 1 se describen las infracciones en materia tributariaContrabando Aduanero, Decreto 58-90, y la sanción correspondiente a cada infracción. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 17 27.
sancionadora y contribuyente) en la2.1.3. El proceso tributario audiencia, facilitando el contradictorio, essancionador decir, la posibilidad de que el contribuyente puede contraargumentar en el mismoEl procedimiento para sancionar las acto; también permiten la concentracióninfracciones tributarias se encuentra de las actuaciones del procedimiento enregulado en el Decreto 6-91, CT. En tal pocas audiencias sin necesidad de muchosCódigo se determinan los dos fines centrales trámites; finalmente, al ser públicos ydel proceso tributario sancionador: orales dan lugar al conocimiento público de las actuaciones, evitando así la corrupción1.	Asegurar el cumplimiento de las y tráfico de influencias. Todo esto obligaciones tributarias que por acción redunda en la celeridad del procedimiento u omisión el contribuyente dejó de administrativo. pagar.2.	Sancionar a los contribuyentes por el a. Fases del procedimiento impago de estas obligaciones. tributario sancionadorEl proceso tributario sancionador se Debido a que el objetivo central de estacaracteriza porque todo su procedimiento investigación se circunscribe a la materiase realiza por escrito. Algunos autores de judicial, y el procedimiento tributarioDerecho Administrativo consideran que sancionador es de índole administrativa,esta es una característica importante únicamente se describirá a grandes rasgosde este proceso: “Otro fundamento del el mencionado procedimiento, ya queprocedimiento administrativo se refiere a de este dependen en buena medida losla necesaria manifestación y constancia procesos económico coactivo y contenciosoescrita de los actos que lo integran. Esto administrativo, los cuales sí son objeto deconstituye una garantía de seguridad esta investigación.jurídica para el particular y para la mismaAdministración”. El procedimiento tributario sancionador está a cargo de la Superintendencia deSin embargo esos argumentos resultan Administración Tributaria –SAT- desdedescontextualizados a tenor de los avances su inicio hasta su finalización. El artículotecnológicos, ya que actualmente las 98 del CT establece como facultad de lagrabaciones de audio o vídeo permiten SAT: 4. “Sancionar a los contribuyentes ydejar plena constancia de las actuaciones responsables, de acuerdo con este códigoprocesales, respetando así la seguridad y demás leyes tributarias”. Por su parte, eljurídica de los contribuyentes y de la artículo 100 del mismo cuerpo legal otorgaAdministración Tributaria. facultades de investigación y fiscalización a la SAT.Además, los procesos orales garantizanla inmediación de los actores (autoridad “Artículo 100. Elementos de fiscalización. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para Calderón, H. y Amenós, J. (2005), “El procedimiento el efecto tomará como base entre otros: 1. Libros, documentos yadministrativo”, p. 218. archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se18 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias Recommended