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Timestamp: 2017-09-26 11:06:59
Document Index: 244550857

Matched Legal Cases: ['§ 165', '§ 175', '§ 174', '§ 175', '§ 301', '§ 126', '§ 300', '§ 175', '§ 5', '§ 94', 'BGH', 'BGH', '§ 175', '§ 175', '§ 175', '§ 16', '§ 21', '§ 16', '§ 175', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 251', '§ 175', '§ 38']

﻿ LEXinform/Info-DB 0950317 - Ein Buchgewinn aufgrund einer Restschuldbefreiung ist grundsätzlich im Jahr der Rechtskraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen - Bei Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt ein in das Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz zurüc
Dokument 0950317
Dok.-Nr.: 0950317
Bundesfinanzhof, X-R-4/15
Für allgemein anwendbar erklärt durch BMF am 12. 7. 2017
Ein Buchgewinn aufgrund einer Restschuldbefreiung ist grundsätzlich im Jahr der Rechtskraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen - Bei Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt ein in das Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz zurückwirkendes Ereignis vor
Im Jahr 1999 beantragte der Kläger die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein Vermögen. Am 20. Dezember 2006 erteilte das Amtsgericht B durch Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses Beschlusses ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) am 28. Juli 2007 zu.
Der Kläger reichte im Jahr 2008 seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Er machte bei seinen gewerblichen Einkünften (nur) Angaben zur Handelsvertretertätigkeit. Das FA setzte am 7. Mai 2008 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 2006 fest. Beide Bescheide enthielten einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte des Klägers gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Während dieses Einspruchsverfahrens änderte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01 ( BStBl I 2010, 18) seine Rechtsauffassung zur zeitlichen Erfassung des Befreiungsgewinns. Das BMF vertrat nunmehr die Auffassung, im Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Daraufhin erließ das FA am 25. August 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006. Im Einkommensteueränderungsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer (erneut) auf 0 € fest. Den festgestellten verbleibenden Verlust auf den 31. Dezember 2006 minderte es um den Befreiungsgewinn. Als Korrekturvorschrift verwies das FA auf § 174 Abs. 4 AO.
Das Betriebs-FA habe sich bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom 5. November 2008 allein materiell-rechtlich geirrt. Denn es habe angenommen, der Befreiungsgewinn sei im Feststellungszeitraum 1995 zu erfassen gewesen. Die weitere Annahme, die Restschuldbefreiung sei ein rückwirkendes Ereignis und berechtige deshalb zur Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, stelle keinen selbständigen Irrtum im formellen Recht dar, sondern sei die Konsequenz aus dieser materiell-rechtlichen Grundannahme. Diese ergebe sich aus der Wirkung der Restschuldbefreiung in § 301 der Insolvenzordnung (InsO). Dem Kläger stehe lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht zu, welches im Jahr 1995 noch nicht existiert habe. Die Restschuldbefreiung könne deshalb kein rückwirkendes Ereignis sein.
Die Revision ist unbegründet. Zwar ist ein Befreiungsgewinn grundsätzlich im Jahr der Erteilung der Restschuldbefreiung zu erfassen (unter 1.). Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Betrieb -wie hier- vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden war (unter 2.). Deshalb ist der Befreiungsgewinn im vorliegenden Fall nicht im Streitjahr 2006 zu berücksichtigen. Damit fehlt es für das Streitjahr an einer Vorschrift zur Änderung des betroffenen Verlustfeststellungsbescheides (unter 3.). Die Entscheidung des FG ist deshalb im Ergebnis richtig und die Revision folglich zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners. Stattdessen werden die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab -d.h. ex nunc- freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (so bereits Senatsurteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, unter II.4.a, m.w.N.). Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.
Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger -wie hier der Kläger- eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen (unter a). Die in diese Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im Streitjahr erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen (unter b). Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (unter c).
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)ist eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung -GoB- (§ 5 Abs. 1 EStG) nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470, unter II.A.1., m.w.N.). Diese GoB sind auch im Rahmen der Aufgabebilanz zu beachten.
(2) Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine Belastung mehr dar. Folglich sind sie nach den dargestellten Grundsätzen zur Bewertung von Verbindlichkeiten nicht nur auf Null zu reduzieren, sondern aufzulösen. Sie ähneln dem Forderungsverzicht eines Gläubigers (vgl. z.B. Urteil des FG Münster vom 21. Juli 2016 9 K 3457/15 E,F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG- 2016, 1871, Revision: IX R 30/16, unter II.1., m.w.N.; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 388 spricht davon, dass faktisch ein Forderungsverzicht eintritt).
(b) Nach § 94 InsO wird das bei Insolvenzverfahrenseröffnung bestehende Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung "durch das Verfahren nicht berührt". Dies gilt auch für die Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren erlassen worden sind, da es sich auch dort um unvollkommene Verbindlichkeiten handele (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2011, 1214, unter II.3.a). Ob dies für solche Verbindlichkeiten nach erteilter Restschuldbefreiung gilt, erscheint fraglich. Denn mit einer nicht durchsetzbaren Forderung kann grundsätzlich nicht aufgerechnet werden (vgl. BGH-Beschluss vom 29. März 2007 IX ZB 204/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 923 Rz 8).
bb) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 und BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, m.w.N.). Die insoweit maßgeblichen Kriterien ergeben sich insbesondere aus der Rechtsprechung zum "rückwirkenden Ereignis" i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
cc) Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben,die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.).
(1) Einigkeit besteht trotz der ganz überwiegenden Auffassung, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwar auf laufend veranlagte Steuern im Regelfall keine Anwendung findet, in all den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S. der §§ 16, 17, 18 Abs. 3 EStG sowie auch § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995/2002 i.V.m. § 16 EStG (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226; näher Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 122 ff., m.w.N.). Denn die in diesen Regelungen erfassten Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a). Gerade im Fall der Betriebsaufgabe ist, wie im Fall der Betriebsveräußerung zu beachten, dass die Regelungen des § 16 Abs. 3, Abs. 2 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit denen der § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG stehen. Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung geschaffen werden, was allerdings nur für den tatsächlich erzielten Gewinn (oder Verlust) gelten kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.c, m.w.N.). Eine Überentlastung ist zu vermeiden (so auch Urteil des FG Münster in EFG 2016, 1871, unter II.2.a, m.w.N.).
(2) Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.a, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH etwa die Beilegung eines Streits nach Betriebsaufgabe über eine Schadenersatzforderung durch einen außergerichtlichen Vergleich als rückwirkendes Ereignis angesehen (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Gleiches gilt für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind (Senatsurteil vom 12. Oktober 2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II.3.).
dd) Eine solche rückwirkende Wirkung der Restschuldbefreiung wird nach der Änderung der Rechtsansicht des BMF in BStBl I 2010, 18 zumeist -teilweise unter Hinweis auf die Unvollkommenheit der betroffenen Verbindlichkeiten- verneint (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 121a und wohl auch § 175 AO Rz 36; Boochs, Betriebs-Berater 2011, 857 (860)). Diese Rückwirkung bejaht dagegen das Urteil des FG Münster in EFG 2016, 1871 (unter II.2.), welches nur so eine sachgerechte Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erkennen vermag. Auf eine Erhöhung des Aufgabegewinns stellen Thouet/Baluch, Der Betrieb 2008, 1595 (1597) ab. Roth (Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 389) geht ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus, allerdings auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, da nur dann sichergestellt sei, dass auch die Steuerforderungen, die aus der Erteilung der Restschuldbefreiung resultierten, stets den Rang von Insolvenzforderungen nach § 38 InsO hätten.
Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil das Betriebs-FA am 6. Mai 2010 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1995 erlassen hat und dieser ggf. als negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die Berücksichtigung des Befreiungsgewinns in diesem Jahr anzusehen sein könnte. Er ist kein Grundlagenbescheid für den hier streitigen Verlustfeststellungsbescheid. Zwar hat grundsätzlich auch ein negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die damit -nicht- geregelten Sachverhalte Bindungswirkung für einen Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum. Vorliegend ist der (erneut) geänderte Feststellungsbescheid 1995 vom 6. Mai 2010 aber weder als negativer Feststellungsbescheid anzusehen noch ist er für das Streitjahr 2006 ergangen.
InsO:94 InsO:300/1/1 InsO:301/1/1 InsO:301/3 AO:174/4 AO:175/1/1/2 EStG:16/1 EStG:16/3 FGO:126/4
BStBl-2017-II-0786
BB-2017-1445
BFH/NV-2017-0995
DStR-2017-1156
ECLI:DE:BFH:2016:U.131216.XR4.15.0
BFHE-0256-0392
ZIP-2017-1767
http://www.datev.de/lexinform-infodb/0950317