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Timestamp: 2020-01-21 03:29:16
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Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 6', '§ 9', '§ 9', '§ 3', 'EuG', '§ 4', '§ 6', '§ 15', '§ 29', '§ 29', '§ 10', '§ 4', '§ 8', '§ 2', '§ 20', '§ 43', '§ 1', '§ 4', '§ 4', '§ 34', '§ 5', '§ 51', '§ 5', 'EuG', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 32', '§ 32', '§ 50', '§ 38', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 10', 'EuG', 'EuG', '§ 52', '§ 52', '§ 52', '§ 10', '§ 51', '§ 10', '§ 2', '§ 3', '§ 20', '§ 12', '§ 221', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 12', '§ 22', 'Art. 12', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 23', '§ 52', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 2', '§ 2', '§ 23', '§ 52', '§ 34', '§ 32', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 34', '§ 3', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 52', '§ 2', '§ 2', 'EuG', '§ 2', '§ 2', 'Art. 23', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 52', '§ 37', '§ 39', '§ 44', '§ 43', '§ 50', '§ 21', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 22', 'EuG', '§ 9', 'EuG', '§ 35', '§ 22', '§ 49', '§ 2', '§ 15', 'EuG', '§ 15', '§ 1', '§ 4', '§ 52', 'EuG', 'EuG', '§ 5', '§ 5', 'EuG', '§ 5', '§ 51', '§ 51', '§ 51', '§ 51', '§ 169', '§ 170', '§ 370', '§ 78', '§ 78', '§ 376', '§ 370', '§ 376', '§ 146']

Jahressteuergesetz 2009 ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
3 Änderungen für Unternehmen – allgemein
3.1 Förderung der Gesundheitsvorsorge
3.2 Anpassung der Regelaltersgrenze
3.3 Begriff der Entnahme
3.4 Einschränkung der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen in der Gewerbesteuer
3.5 Änderungen Umsatzsteuer – allgemein
3.6 Geplante Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei Pkw
3.7 Änderungen bei der Gewerbesteuer
3.8 Änderungen bei der Kapitalertragsteuer
4 Änderungen für Unternehmen – Kapitalgesellschaften
4.1 Zusammenfassung Betriebe gewerblicher Art
4.2 Steuerbegünstigung ausländischer Körperschaften, Liebhaberei und Dauerdefizite bei Betrieben gewerblicher Art
4.3 Streubesitzdividenden
4.4 Abgeltungswirkung des Steuerabzugs
5 Änderungen für Unternehmen – Personengesellschaften: Verlustabzug gemäß § 15a EStG
6 Änderungen für Privatpersonen
6.1 Sonderausgabenabzug von Schulgeldzahlungen
6.2 Anpassung des Spendenabzugs an europäische Regeln
6.3 Steuerbefreiung bei der Aufnahme behinderter Menschen
7 Abgeltungsteuer, Kapitalerträge, Renten
7.1 Besteuerung von Kapitalmaßnahmen
7.2 Ausländische freiwillige Renten, Stillhaltergeschäfte
7.3 Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter
7.4 Abgeltungsteuer – Anrechnung ausländischer Steuer
8 Sonstige Änderungen im Steuerrecht
8.1 Ausdehnung des sog. »Übungsleiterprivilegs«
8.2 Erweiterte Geltendmachung von Auslandsverlusten
8.3 Anhebung der Schwellenwerte bei Vorauszahlungen
8.4 Steuerklassenwahl bei Eheleuten
8.5 Europäisierung des (Quellen-)Steuerabzugs
8.6 Novellierung der Steuerfolgen der beschränkten Steuerpflicht
8.7 Änderungen im Außersteuergesetz
8.8 Weitere Änderungen
9 Verfahrensrecht
9.1 Steuerbegünstigung von Personenvereinigungen
9.2 Verlängerung der Strafverfolgung bei Steuerhinterziehung
Die umfangreichen Änderungen des Jahressteuergesetzes 2008 und der Unternehmensteuerreform sind gegenwärtig noch gar nicht endgültig »verdaut«, die große Erbschaftsteuerreform steht seit langem in den »Startlöchern«, da liegt bereits das nächste Jahressteuergesetz im Entwurf auf dem Tisch. Entgegen anderer Gesetzesvorhaben steht im Jahressteuergesetz kein die anderen Änderungen überragendes Vorhaben zu Buche, vielmehr beinhaltet das Jahressteuergesetz eine Vielzahl großer und kleinerer Gesetzesvorhaben. Diese sollen nach der gesetzgeberischen ratio zum einen die fortwährende Europäisierung der deutschen Steuergesetzgebung unterstützen und darüber hinaus in Teilbereichen Nachbesserungen und notwendige Korrekturen vornehmen.
Festzuhalten ist zunächst, dass Kernpunkte der Unternehmenssteuerreform (z.B. Ausweitung der Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer und die neue Mantelkaufregelung) durch das Jahressteuergesetz bislang nicht modifiziert oder geändert werden sollen. Änderungen sind hingegen in Teilbereichen der Abgeltungsteuer zu erwarten.
2. Zeitlicher Ablauf
Mit Datum vom 28.4.2008 wurde vom Bundesfinanzministerium ein Referentenentwurf vorgelegt. Auf dessen Grundlage wurde am 18.6.2008 vom Bundeskabinett ein Regierungsentwurf beschlossen, welcher dem parlamentarischen Gesetzgebungsverfahren zugeleitet wurde. Obgleich dieser in vielen Punkten dem Referentenentwurf entspricht, wurden doch einzelne nicht unwesentliche Änderungen vorgenommen.
Der Bundestag hatte das JStG 2009 in seiner Sitzung vom 28.11.2008 als den mit einigen Änderungen versehenen Regierungsentwurf beschlossen. Der Bundesrat, welcher nach seiner Sitzung vom 19.9.2008 bereits umfassend zum Gesetzentwurf Stellung bezogen hatte, hat in seiner Sitzung vom 19.12.2008 dem geänderten Gesetzentwurf ebenfalls zugestimmt.
Soweit keine anderweitigen Anwendungsregeln genannt werden, treten die Änderungen nach bisheriger Planung zum 1.1.2009 in Kraft.
3. Änderungen für Unternehmen – allgemein
3.1. Förderung der Gesundheitsvorsorge
Mit § 3 Nr. 34 EStG n.F. wurde ein neuer Steuerbefreiungstatbestand eingeführt. Nach dessen Wortlaut sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn getätigte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung bis zu 500 € steuerfrei. Hierdurch soll die Bereitschaft der Arbeitgeber zur Gesundheitsbeförderung ihrer Mitarbeiter gestärkt werden.
Welche Maßnahmen unter § 3 Nr. 34 EStG fallen, ergibt sich nach der Gesetzesbegründung aus dem Leitfaden der Spitzenverbände der Krankenkassen zur Umsetzung von § 20 Abs. 1 und § 20a SGB V.
Danach fallen unter die Förderung:
Stressbewältigung und Entspannung (Förderung individueller Kompetenzen der Belastungsverarbeitung zur Vermeidung stressbedingter Gesundheitsrisiken),
Suchtmittelkonsum (Förderung des Nichtrauchens, gesundheitsgerechter Umgang mit Alkohol, Reduzierung des Alkoholkonsums),
Ernährung (Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung, Vermeidung und Reduktion von Übergewicht).
arbeitsbedingte körperliche Belastungen (Vorbeugung und Reduzierung arbeitsbedingter Belastungen des Bewegungsapparats),
gesundheitsgerechte betriebliche Gemeinschaftsverpflegung,
psychosoziale Belastung, Stress (Förderung individueller Kompetenzen der Stressbewältigung am Arbeitsplatz, gesundheitsgerechte Mitarbeiterführung),
Suchtmittelkonsum (Rauchfreiheit im Betrieb, Nüchternheit am Arbeitsplatz).
Ausgeschlossen sind jedoch die Übernahme von Beiträgen zum Sportverein oder Fitnessstudio, wobei dies insoweit im Regierungsentwurf abgeschwächt wurde, als beispielsweise ein Fitnessstudiokurs begünstigt wäre, wenn er förderungswürdige Maßnahmen beinhaltet (z.B. Rückenschule etc.).
Weiterer Hintergrund dieser Neuregelung ist das Ziel, künftig durch die Steuerbefreiung die Abgrenzung entbehrlich zu machen, ob eine Leistung ausschließlich der Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit der Arbeitnehmer dient und damit aufgrund ganz überwiegend betrieblicher Interessen per se nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 30.5.2001, VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).
3.2. Anpassung der Regelaltersgrenze
In § 4d EStG wird die bisherige Gesetzesformulierung, die auf das Erreichen des 65. Lebensjahres abstellt, durch die »variable« Formulierung »… bei Erreichen der Regelaltersgrenze …« ersetzt. Dies ist eine Anpassung an die Änderungen im RV-Anpassungsgesetz vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554 ff.).
3.3. Begriff der Entnahme
Ebenfalls erst im Regierungsentwurf enthalten ist eine Anpassung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um eine Anpassung der genannten Vorschrift an das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements.
3.4. Einschränkung der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen in der Gewerbesteuer
Die sog. erweiterte Kürzung i.S.d. § 9 Abs. 1 GewStG für grundstücksverwaltende Unternehmen, welche bereits durch die im vergangenen Jahr verabschiedeten Gesetze eingeschränkt wurde, wird weiter »beschnitten«. Mit der Neuregelung in § 9 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG n.F. will man im Ergebnis die Kürzung auf ihren eigentlichen Ursprung begrenzen. Hierzu wird die erweiterte Kürzung auf Ebene der grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft in Bezug auf Sondervergütungen des Mitunternehmers dahingehend eingeschränkt, dass nur die Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung einzubeziehen sind, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft entfallen, d.h. die die Kerntätigkeit der Gesellschaft umfassen. Soweit der Mitunternehmer der Gesellschaft Darlehen überlässt oder andere Leistungen wie zum Beispiel Beratungsleistungen erbringt, wird die erweiterte Kürzung ausgeschlossen.
Die Beschränkung der erweiterten Grundstückskürzung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18.6.2008 (Tag des Kabinettbeschlusses) erstmals vereinbart oder umfangreich verändert worden sind.
3.5. Änderungen Umsatzsteuer – allgemein
Nachdem auf europäischer Ebene im Februar 2008 u.a. Änderungen im Bereich der Ortsbestimmung von Dienstleistungen (sonstige Leistungen) und der Mehrwertsteuererstattung für ausländische Unternehmer beschlossen wurden, werden diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 in das UStG eingearbeitet.
Vereinfacht ausgedrückt werden nach den neuen Vorschriften zur Ortsbestimmung (vgl. R 2008/8/EG) ab 1.1.2010 Dienstleistungen, die ein Unternehmen für ein anderes Unternehmen erbringt, grundsätzlich dort besteuert, wo der Kunde ansässig ist, und nicht an dem Ort der Niederlassung des Dienstleistungserbringers. Diese Änderungen stehen u.a. dem aktuell gültigen § 3a Abs. 1 UStG diametral entgegen. Dienstleistungen von Unternehmen an private Verbraucher werden dagegen (zunächst) nach wie vor an dem Ort besteuert, an dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist, mithin den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.
Unter bestimmten Umständen gelten allerdings für Dienstleistungen an Unternehmen und an Verbraucher nicht die allgemeinen Vorschriften, sondern besondere Bestimmungen, die den Grundsatz der Besteuerung am Ort des Verbrauchs widerspiegeln sollen. Diese Ausnahmen betreffen u.a. Dienstleistungen wie Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die Vermietung von Beförderungsmitteln, Dienstleistungen in den Bereichen Kultur, Sport, Wissenschaft, Unterricht und Erziehung sowie Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und elektronisch erbrachte Dienstleistungen für Verbraucher.
Die Regelungen zu ambulanten und stationären Heilbehandlungsleistungen werden unter Beachtung der EU-rechtlichen Vorgaben durch die Mehrwertsteuerrichtlinie großzügiger und strukturierter von der Umsatzsteuer befreit werden. Auch werden mehrere EuGH-Entscheidungen im Rahmen der Neustrukturierung der § 4 Nr. 14 und 16 UStG n.F. eingearbeitet. Deutlicher ist auch der gesetzliche Hinweis auf die sog. Humanmedizin, so dass die Steuerbefreiungen ausdrücklich nicht für Tiermedizin gelten.
In § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG werden die gesetzlichen Regelungen für Ausfuhrlieferungen in eine sog. Freizone neu geregelt. Die Ergänzung soll sicherstellen, dass Lieferungen an Unternehmer in der Freizone, die diese Gegenstände zu sog. Ausschlussumsätzen nutzen, nicht entlastet werden.
Abb.: Ausfuhrlieferung in Freizonen
Die Änderung tritt zum Zwecke der Gleichbehandlung am Tag nach der Verkündung in Kraft.
3.6. Geplante Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei Pkw
Die erst im Regierungsentwurf aufgenommenen Änderungspläne zum Vorsteuerabzug von Fahrzeugen bzw. Fahrzeugaufwendungen sind, auch aufgrund der vehementen Ablehnung durch den Bundesrat, nicht gesetzlich umgesetzt worden. Der Gesetzgeber hatte zwischenzeitlich quasi ein »Wiederaufleben« des § 15 Abs. 1b UStG a.F. vorgesehen.
3.7. Änderungen bei der Gewerbesteuer
Ferner wurde im Bereich der Gewerbesteuer der Maßstab der Zerlegung, welcher in § 29 GewStG geregelt wird, angepasst, um den Besonderheiten beim Betrieb von Anlagen mit Windenergie Rechnung zu tragen. Entgegen der sonstigen Regelung erfolgt die Zerlegung in dieser Branche künftig anteilig nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne (30 %) und anteilig nach dem Verhältnis des Sachanlagevermögens (70 %). Hierdurch soll vor allem den Belangen der Gemeinden Rechnung getragen werden, in denen sich die Windenergieanlagen befinden (vgl. § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG n.F.).
Durch die ausdrückliche Verweisnorm in § 10a Satz 10 GewStG auf § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG n.F. soll der Wegfall gewerbesteuerlicher Verluste im Falle eines Anteilseignerwechsels bei an Mitunternehmerschaften beteiligten Körperschaften auch für den Fall der Einbringung eines Gewerbebetriebes in eine Mitunternehmerschaft gewährleistet werden. Die Regelung ist aus Sicht des Gesetzgebers notwendig, da der bisher vom Einbringenden erwirtschaftete Verlust des Gewerbebetriebes weiterhin abgezogen werden kann, soweit er auf den Einbringenden entfällt und hierbei Anteilseignerwechsel bei der einbringenden Körperschaft bisher nicht erfasst wurden. Vor einem schädlichen Anteilseignerwechsel einer Kapitalgesellschaft konnte bislang der Untergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge durch Ausgliederung des Verlustbetriebs auf eine Tochterpersonengesellschaft verhindert werden, was nunmehr ausgeschlossen scheint. Gewerbesteuerliche Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft gehen durch die Neuregelung im JStG 2009 insoweit unter, als sie einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind und ein schädlicher Anteilseignerwechsel nach § 8c KStG bei dieser Kapitalgesellschaft eintritt.
Die Neufassung soll für Erwerbe ab dem 29.11.2008 gelten.
Aufgrund eines vergleichbaren Hintergrundes erfolgten überdies auch die Änderungen in § 2 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG n.F., die in Umwandlungsfällen eine unerwünschte Verlustnutzung durch die Nutzung der Rückwirkungsfiktion verhindern sollen. Voraussetzung für die Verlustnutzung oder die Nutzung des Zinsvortrags durch Rückwirkung ist deshalb künftig, dass der Verlust oder Zinsvortrag auch ohne die Umwandlung hätte ausgeglichen oder verrechnet werden können.
3.8. Änderungen bei der Kapitalertragsteuer
Nach derzeitigem Recht ist bei Körperschaften als Gläubiger bestimmter Kapitalerträge eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug vorgesehen. Diese Vorschrift zur Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug wurde nun durch das JStG 2009 aus Vereinfachungsgründen durch eine Regelung in § 43 Abs. 2 Satz 3 EStG n.F. ersetzt, die nicht nur für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sondern auch für Einkommensteuerpflichtige gilt. Voraussetzung ist, dass diese die Kapitalerträge als Betriebseinnahmen im Rahmen ihres inländischen Betriebs erzielen und dies der auszahlenden Stelle mitteilen.
4. Änderungen für Unternehmen – Kapitalgesellschaften
4.1. Zusammenfassung Betriebe gewerblicher Art
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG mit jedem einzelnen ihrer Betriebe gewerblicher Art der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Eine Zusammenfassung einzelner Betriebe gewerblicher Art zu einem neuen ist nur nach den (engen) von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Grundsätzen zulässig (vgl. H 7 KStH). Neben der Möglichkeit, gleichartige Betriebe und Verkehrs- und Versorgungsbetriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG zusammenzufassen, können bisher auch Betriebe, zwischen denen eine wechselseitige enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht, zusammengefasst werden. Betriebe gewerblicher Art können nicht mit Hoheitsbetrieben zusammengefasst werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit werden die Zusammenfassungsgrundsätze nunmehr gesetzlich verankert. Dabei wird künftig auf das streitanfällige und administrativ aufwändige Merkmal der wechselseitigen engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung verzichtet. Damit wird im Grundsatz der bisherige Status quo gewahrt.
Wegen der Übergangsregelung wird auf die Begründung zu § 34 Abs. 2b KStG verwiesen.
4.2. Steuerbegünstigung ausländischer Körperschaften, Liebhaberei und Dauerdefizite bei Betrieben gewerblicher Art
Die Änderungen in § 5 KStG stehen in engem Kontakt zu den Änderungen in § 51 AO. Zum einen wird § 5 KStG um die künftig ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreiten Einrichtungen ergänzt. Darüber hinaus wird als Reaktion auf das Urteil des EuGH vom 14.9.2006, C 386/01 (»Stauffer«), (BFH/NV Beilage 2007, 55) angeordnet, dass künftig auch ausländische Körperschaften (EU oder EWR), welche steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllen, wenn die Allgemeinheit gefördert wird.
Mit der Änderung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG werden diese ausländischen steuerbegünstigten Körperschaften, die die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllen, den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften gleich gestellt. Sie sind demnach mit ihren inländischen Einkünften von der Körperschaftsteuer befreit. Ihre wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden – wie bei inländischen steuerbegünstigten Körperschaften – wie bisher besteuert.
Ferner regelt die neu eingefügte Klarstellung in § 8 KStG, dass für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art die Absicht Gewinn zu erzielen und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht notwendig ist. Hiermit möchte der Gesetzgeber klarstellen, dass entgegen einiger Stimmen der Literatur (u.a. Hüttemann in DB 2007, 1603) die sog. Liebhabereigrundsätze keine Anwendung finden. Im Falle der Liebhaberei wären insbesondere Verluste nicht berücksichtigungsfähig.
Ferner wird in § 8 Abs. 7 KStG n.F. – quasi entgegen der hierzu bestehenden Rechtsprechung des BFH – gesetzlich verankert werden, dass es grundsätzlich nicht zu einer vGA bei Betrieben gewerblicher Art und Kapitalgesellschaften mit Mehrheitsrechten von Gebietskörperschaften führen soll, wenn sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Der BFH hat im Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, (BStBl II 2007, 961) entschieden, dass die Übernahme einer dauerdefizitären Tätigkeit durch eine Eigengesellschaft (Kapitalgesellschaft) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich zumindest in Höhe der laufenden Betriebsverluste zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die juristische Person des öffentlichen Rechts führt. Diese Entscheidung entspricht nicht der bisherigen steuerlichen Handhabung durch die betroffenen Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung.
4.3. Streubesitzdividenden
Die mit Sorge erwarteten bzw. befürchteten Änderungspläne in § 8b Abs. 4 KStG zur generellen Steuerpflicht von Streubesitzdividenden sind bislang ausgeblieben. Stattdessen wurde lediglich in § 8b Abs. 10 KStG n.F. ein Satz 9 eingefügt, welcher bei der Wertpapierleihe verhindern soll, dass möglicherweise ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt werden können.
In § 8c KStG n.F. erfolgt eines systembedingte Anpassung für die Besonderheiten bei den o.g. Dauerverlustbetrieben.
4.4. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs
§ 32 KStG regelt im Grundsatz die durch den Steuerabzug eingetretene Abgeltungswirkung der Körperschaftsteuer. Im Bereich der Einkommensteuer wurde durch das JStG 1997 eine einschränkende Sonderregelung eingeführt, wenn unterjährig ein Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt. Eine vergleichbare Regelung wird nunmehr in § 32 Abs. 2 KStG n.F.verankert. Weiterhin soll die Abgeltungswirkung nicht eintreten, wenn einer der folgenden, im Gesetz enumerativ geregelten Tatbestände erfüllt ist:
für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 oder 4 EStG unterliegen, wenn der Gläubiger der Vergütungen eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer beantragt,
soweit § 38 Abs. 2 KStG anzuwenden ist.
5. Änderungen für Unternehmen – Personengesellschaften: Verlustabzug gemäß § 15a EStG
Verluste eines Kommanditisten aus seiner Beteiligung an einer KG dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (nur verrechenbarer Verlust, § 15a EStG). Die Nutzung verrechenbarer Verluste soll noch weiter eingeschränkt werden. Bereits derzeit können in früheren Wirtschaftsjahren erzielte Verluste nicht mehr durch spätere Einlagen ausgleichsfähig werden.
Zusätzlich wird nunmehr geregelt werden, dass durch Einlagen auch kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wirtschaftsjahre geschaffen werden kann. Laut Gesetzesbegründung sollen damit Gestaltungsspielräume durch willkürliche Einlagen eingeschränkt werden, welche insbesondere durch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.6.2007, IV R 28/06, BStBl II 2007, 934), der sich für einen Korrekturposten mit Einlagenvortrag ausgesprochen hatte, entstanden waren.
Der BFH hatte in seinen Urteilen über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehend (»teleologische Erweiterung«) entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen mit der weiteren Folge, dass Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind. Dies sollte auch dann gelten, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
Das Kapitalkonto des Kommanditisten beträgt am 1.1.01 ./. 10 000 €. Im Jahr 01 leistet der Kommanditist eine Einlage i.H.v. 5 000 €. Im Jahr 01 erzielt die Gesellschaft einen Verlust von ./. 2 000 €. Im darauf folgenden Jahr beträgt der erzielte Verlust ./. 3 000 €.
Die nicht verbrauchte Einlage von 3 000 € aus dem Jahr 01, für die ein sog. Einlage-Korrekturposten gebildet werden muss, kann mit dem Verlust aus dem Jahr 02 i.H.v. 3 000 € nach BFH- und BMF-Ansicht (BMF-Schreiben vom 19.11.2007, BStBl I 2007, 823) ausgeglichen werden. Der Korrekturposten beträgt für das Wirtschaftsjahr 03 dann 0 €.
Entwicklung des Kapitalkontos
1.1.01:
Einlage 01:
Verlust 01:
Stand 31.12.01:
./. 7 000 €
Verlust 02:
(bisher ausgleichsfähig)
Stand 31.12.02:
Durch die Umsetzung der von der Literatur und den Verbänden scharf kritisierten Regelung ist der ausgleichsfähige Verlust des Jahres 02 (infolge der »nicht verbrauchten« Einlage in 01) nicht mehr ausgleichsfähig, sondern nur noch verrechenbar.
In § 15a Abs. 2 EStG wird neben einer redaktionellen Änderung insbesondere die in R 15a Abs. 4 EStR wiedergegebene Verwaltungsauffassung zur Behandlung von verrechenbaren Verluste im Veräußerungs- oder Aufgabefall gesetzlich verankert.
6. Änderungen für Privatpersonen
6.1. Sonderausgabenabzug von Schulgeldzahlungen
Schulgeldzahlungen an deutsche Privatschulen können derzeit mit 30 % (ohne Unterbringung, Betreuung und Verpflegung) als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Als Reaktion auf die EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteile vom 11.9.2007, C 318/05, C 76/05) wird der Sonderausgabenabzug auf Zahlungen an EU/EWR-ausländische Privatschulen ausgedehnt. Allerdings wird der Höchstbetrag auf 5 000 € gedeckelt (ab VZ 2008). Der maximale Sonderausgabenabzug sollte ursprünglich um jährlich 1 000 € abgeschmolzen werden und damit ab 2011 ganz entfallen (§ 52 Abs. 24b EStG). Diese Abschmelzung wurde indes im Regierungsentwurf nicht umgesetzt. Voraussetzung ist überdies, dass die Schule zu einem im Inland anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führt.
Entgelte an Schulen außerhalb des EU/EWR-Raumes können nach wie vor nicht steuerlich in Abzug gebracht werden.
Die Änderung tritt mit Wirkung vom 1.1.2008 in Kraft. Für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen, die frühere Veranlagungszeiträume betreffen, wird mit dem neuen § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG eine Übergangsregelung geschaffen.
6.2. Anpassung des Spendenabzugs an europäische Regeln
Im Bereich der Spenden wird die Förderung gemeinnütziger Zwecke durch eine neue Definition des Begriffs »Allgemeinheit« geändert (§ 52 AO). Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine sollen abziehbar (§ 10b Abs. 1 EStG), extremistische Vereine von der Gemeinnützigkeit ausgeschlossen werden (§ 51 AO).
Auch aus Gründen der Steuergerechtigkeit soll der Wert eines zugewendeten Wirtschaftsgutes nur dann mit dem gemeinen Wert bestimmt werden, sofern im Zeitpunkt der Zuwendung kein Besteuerungsvorgang ausgelöst wird. Andernfalls sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten heranzuziehen. Auch soll die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für Spendenbescheinigungen an den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung gekoppelt werden. Dies ermöglicht im Falle einer widerrechtlich ergangenen Spendenbestätigung, dass Änderungen gemacht werden können und die notwendige Haftungsinanspruchnahme nicht abgelaufen ist. Zudem beinhaltet § 10b Abs. 4 EStG n.F. eine Art Haftungsinanspruchnahmereihenfolge bei der Ausstellung von Spendenbelegen. Danach ist das Auswahlermessen insoweit eingeschränkt, als zunächst die ausstellende Stelle beansprucht werden soll.
6.3. Steuerbefreiung bei der Aufnahme behinderter Menschen
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Abs. 1 Neuntes Buch Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, sind nach § 3 Nr. 10 EStG n.F. steuerfrei. Für Einnahmen, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch das Gleiche. Bei Überschreiten der Grenzbeträge dürfen die mit der Aufnahme verbundenen Kosten in Abzug gebracht werden.
7. Abgeltungsteuer, Kapitalerträge, Renten
7.1. Besteuerung von Kapitalmaßnahmen
Die sicherlich als eher undurchsichtig zu bezeichnenden Änderungen in § 20 Abs. 4a EStG n.F. lassen sich zunächst in folgende Einzelfälle einteilen:
der in Satz 1 geregelte (steuerneutrale) Anteilstausch von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften außerhalb des EU-/EWR-Raumes,
die in Satz 2 geregelte (steuerneutrale) Anschaffung von Aktien im Zusammenhang mit sog. Umtausch- und Aktienanleihen, und
die in Satz 3 getroffene Regelung zum Wertansatz gewährter Bezugsrechte aus Kapitalerhöhungen mit 0 €.
Ausweislich der Gesetzesbegründung besteht der Sinn und Zweck des neuen Absatzes 4a darin, die Abgeltungsteuer für Steuerpflichtige und Quellensteuerabzugsverpflichtete, vor allem für Kreditinstitute, praktikabler auszugestalten. Dies ist vor allem bei den aufgeführten Kapitalmaßnahmen notwendig, bei denen die Erträge nicht als Geldzahlungen, sondern insbesondere in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen.
Grundregel des Absatzes ist es, dass bei den angeführten Kapitalmaßnahmen – abweichend von Absatz 4 – der Gewinn mit 0 € angesetzt wird und die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit den Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile bei einer zukünftigen Veräußerung angesetzt werden. Dadurch bleiben die steuerlichen Reserven dauerhaft verstrickt und werden bei einer zukünftigen Veräußerung gegen Geldzahlung realisiert. Satz 1 bestimmt, dass der Anteilstausch von Beteiligungen an Körperschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz außerhalb des EU/EWR-Raumes haben, keine Besteuerung nach sich zieht, sofern das Besteuerungsrecht Deutschlands für die erhaltenen Anteile weiterhin bestehen bleibt. Die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile werden mit den Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile angesetzt. Allerdings greift diese Regelung nicht ein, sofern die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 KStG erfüllt sind.
Satz 2 macht deutlich, dass insbesondere bei Umtausch- und Aktienanleihen, bei denen statt Rückgabe des Nominalbetrages Aktien an den Inhaber der Anleihe geleistet werden, die Übertragung der Aktien sich nicht steuerlich auswirkt. Allein die spätere Veräußerung der Aktien wird für die Festsetzung der Einkommensteuer und für den Quellensteuerabzug durch die Kreditinstitute relevant. Damit wird die Besteuerung dieser Finanzinstrumente an die Besteuerung der Wandelanleihe (§ 221 AktG) angeglichen, bei der bereits nach den geltenden Grundsätzen durch die Wandlung weder ein Kapitalertrag aus der Anleihe noch ein privater Veräußerungsgewinn durch Tausch der Anleihe in Aktien besteht.
Hintergrund des Satzes 3 ist folgender Umstand:
Erhöht eine Aktiengesellschaft, eine GmbH oder eine ausländische Kapitalgesellschaft ihr Grund- bzw. Stammkapital gegen Einlage, erwirbt der Anteilseigner durch Gewährung der Bezugsrechte einen Anspruch auf entgeltlichen Erwerb der neuen Anteile. Diese Bezugsrechte sind Bestandteil seines Gesellschafterrechts und scheiden mit ihrer Zuteilung aus der Substanz der bisherigen Anteile aus. Die Kapitalerhöhung gegen Einlage in das Grund- bzw. Stammkapital führt zu einer Abspaltung der im bisherigen Anteil verkörperten Substanz und dementsprechend zu einer Abspaltung eines Teils der ursprünglichen Anschaffungskosten. Die bisherigen Anschaffungskosten der Anteile vermindern sich um den Teil, der durch die Abspaltung auf die Bezugsrechte entfällt (Gesamtwertmethode). Die Ermittlung von Bezugsrechtswerten stellt die Kreditinstitute gegenwärtig in vielen Fällen vor gravierende Probleme, die zudem letztlich keiner befriedigenden Lösung zugeführt werden können.
Der in diesem Satz geregelte Ansatz von Bezugsrechten mit dem Wert 0 € soll daher die Voraussetzung dafür bieten, dass die mit dem Bezugsrecht zusammenhängenden Kapitalmaßnahmen im Rahmen der Abgeltungsteuer in einem Massenverfahren zeitpunktgenau praktisch abgewickelt werden können. Denn zum einen vermindert sich der Wert der Anschaffungskosten der Altanteile nicht, zum anderen braucht bei der Veräußerung von Bezugsrechten deren schwer zu ermittelnder Wert nicht ermittelt zu werden. Schließlich wirkt sich der Wert des Bezugsrechts nicht auf die Anschaffungskosten der auf Grund der Ausübung des Bezugsrechts erhaltenen Anteile aus.
Nach der Änderung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG durch dieses Gesetz ist der neue § 20 Abs. 4a EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.
Die übrigen Änderungen in Absatz 9 haben lediglich redaktionellen Charakter.
Eine weiterhin in den Anwendungsvorschriften befindliche Übergangsregelung für die sog. Finanzinnovationen soll festlegen, dass bei der Veräußerung oder Einlösung von Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG generell der sich ergebende Unterschiedsbetrag zwischen Erlös und Anschaffungskosten den Regeln der Abgeltungsteuer unterliegt (§ 52a Abs. 10 Satz 7 EStG). Betroffen sind hiervon Kapitalanlagen in Anleihen mit variablem Zins (Floater) und ggf. auch Garantiezertifikate. Für diese wird es für die steuerliche Behandlung ab 2009 ausschließlich und unabhängig vom Erwerbszeitpunkt darauf ankommen, dass die Anlage unter den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG fällt. Insbesondere wird damit eine Unterscheidung zwischen Ertrags- und Vermögensebene und die Frage einer Kapitalgarantie unbeachtlich sein. Eine Vereinfachung, die sich für Anleger nachteilig oder aber auch vorteilhaft (in Verlustfällen) auswirken kann.
Die so genannten vermögensverwaltenden Versicherungsverträge werden gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. von den allgemeinen Besteuerungsregelungen für Versicherungsverträge ausgeschlossen und die der Versicherung zufließenden Erträge dem Steuerpflichtigen direkt zugerechnet. Dies trifft auf Versicherungsverträge zu, auf die der Versicherte Einfluss bei Anschaffung und Veräußerung der Vermögensgegenstände hat oder bei denen nur geringe Anforderungen an die Risikoleistung gestellt werden.
Ferner wurde durch die Erweiterung in § 10 Abs. 2 EStG n.F. geregelt, dass Beiträge zur sog. Rürup-Rente ab 1.1.2010 nur dann berücksichtigt werden, wenn der Vertrag entsprechend zertifiziert wurde.
7.2. Ausländische freiwillige Renten, Stillhaltergeschäfte
Nach geltendem Recht ist die Besteuerung wiederkehrender Bezüge nur dann ausgeschlossen, wenn sie von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Geber freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden. Die Regelung beruht darauf, dass der Geber solche Bezüge nach § 12 Nr. 2 EStG nicht steuermindernd gelten machen kann (Korrespondenzprinzip) und deshalb ihre Besteuerung beim Empfänger nicht gerechtfertigt ist.
Mit der Änderung wird erreicht, dass die Regelung auch dann gilt, wenn der Geber nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das ist gerechtfertigt, weil solche Zahlungen auch in anderen Ländern regelmäßig nicht steuermindernd berücksichtigt werden.
Mit Urteil vom 28.6.2007, 3 K 237/06, Rev beim BFH: X R 42/07) hatte das FG Hamburg u.a. entschieden, dass freiwillig von einem im EU-Ausland ansässigen Geber privat gewährte wiederkehrende Bezüge beim inländischen Empfänger nicht mittels der sog. Umkehrschluss-Auslegung von § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerbar seien, da die Umkehrschluss-Auslegung gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV verstoße.
Insofern werden durch die oben beschriebenen Änderungen in § 22 EStG die vom FG Hamburg geäußerten europarechtlichen Bedenken beseitigt.
Ferner wird in § 22 Nr. 3 EStG eine Änderung bei der Behandlung von sog. Stillhaltergeschäften angestrebt. Einnahmen aus Stillhaltergeschäften gehören ab dem 1.1.2009 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG). Sofern die für Stillhaltergeschäfte auf Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG begrenzte Verlustverrechnung weiter gilt, kann es vorkommen, dass bis zum 31. 12. 2008 noch nicht ausgeglichene Verluste aus Stillhaltergeschäften insgesamt steuerlich unberücksichtigt bleiben.
§ 22 Nr. 3 Satz 5 und 6 EStG enthält nunmehr eine Übergangsregelung für »Altverluste« aus Stillhaltergeschäften. Entsprechend der Übergangsregelung für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG können nunmehr »Altverluste« aus Stillhaltergeschäften übergangsweise – für fünf Jahre (§ 52a Abs. 10a EStG) – mit neuen positiven Einnahmen aus Stillhaltergeschäften (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG) verrechnet werden, obwohl die Einnahmen aus Stillhaltergeschäften zukünftig nicht mehr von § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden.
Über die in § 22 Nr. 5 EStG geplante Gesetzesänderung soll im Bereich der Altersvorsorgebeiträge erreicht werden, dass ggf. eintretende Provisionserstattungen auf Altersvorsorgeprodukte – unabhängig davon, ob möglicherweise Provisionserstattung auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt oder an den Anleger ausgezahlt wird – zutreffend steuerlich erfasst werden. Gleichzeitig soll es hierbei jedoch nicht zu Verwerfungen in anderen Bereichen bzw. im Förderverfahren führen.
7.3. Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde für Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung andere Einkünfte erzielt werden, die Veräußerungsfrist von einem auf zehn Jahre angehoben. Bei der Ermittlung privater Veräußerungsgewinne gem. § 23 Abs. 3 EStG sind lediglich bei Wirtschaftsgütern, aus deren Nutzung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung erzielt werden, die vom Steuerpflichtigen bei diesen Einkünften geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen gewinnerhöhend zuzurechnen (entspricht quasi dem Buchwertansatz). Bei sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG hingegen, z. B. aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter, sind nach heutiger Fassung des § 23 EStG nur die Anschaffungskosten anzusetzen. Ohne den fiktiven Buchwertansatz bei der Gewinnermittlung, d. h. Berücksichtigung von geltend gemachten AfA-Beträgen, würden Steuerpflichtige aus der Veräußerung regelmäßig Verluste generieren. Da dies jedoch mit dem Sinn und Zweck der Gewinnermittlung des § 23 Abs. 3 EStG nicht zu vereinbaren ist, wird in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG-E daher die Angabe »i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6« durch die Angabe »i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7« ersetzt. Somit ist auch bei diesen Wirtschaftsgütern der Veräußerungsgewinn um die bisher geltend gemachte Abschreibung zu erhöhen. Dies trifft beispielsweise Privatpersonen, die bewegliche Wirtschaftsgüter vermieten (denkbar u.a. Container-Leasing).
Die Änderung des § 23 EStG ist nach der Anwendungsregelung in § 52a Abs. 11 Satz 8 EStG i.d.F. des vorliegenden Änderungsgesetzes erstmals für den Anschaffungsvorgänge ab dem 1.1.2009 anzuwenden.
7.4. Abgeltungsteuer – Anrechnung ausländischer Steuer
Die Anrechnung ausländischer Steuern erfolgt im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht anhand einer abgewandelten sinngemäßen Anwendung von § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern wird eigenständig formuliert (§ 32d Abs. 5 EStG n.F.). Dadurch kommt klarer zum Ausdruck, dass die sog. per-country-limitation im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung kommt. Durch eine Ergänzung soll klargestellt werden, dass diese Berechnung der anzurechnenden Steuer auch für den Fall der sog. fiktiven Quellensteuer gelten soll. Satz 3 stellt schließlich ausdrücklich klar, dass durch die Anrechnung ausländischer Steuer die deutsche Steuer bis auf null € reduziert werden, es aber nicht zu einer Erstattung kommen kann.
Die Neuregelungen in § 34c Abs. 1 Satz 1 und 3 sowie Abs. 6 Satz 2 EStG bewirken, dass diese Einkünfte folgerichtig aus dem Anwendungsbereich des Anrechnungs- und Abzugsverfahrens des § 34c EStG ausgenommen werden. Dies führt zu einer konsequenten Trennung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte von den übrigen Einkünften. Vorrangig zu prüfen ist immer, ob ausländische Einkünfte der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen oder nicht. Bei ausländischen Einkünften, für die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen fiktive Steuern zu berücksichtigen sind und die der Abgeltungsteuer unterliegen, richtet sich die Anrechnung folglich nach § 32d Abs. 5 EStG und nicht nach § 34c EStG.
8. Sonstige Änderungen im Steuerrecht
8.1. Ausdehnung des sog. »Übungsleiterprivilegs«
Auch die Änderungen in den § 3 Nr. 26, 26a EStG basieren auf der neueren Rechtsprechung des EuGH (Rs. »Jundt«, C 281/06), in welcher der EuGH festgestellt hat, dass die betreffenden Regelungen des deutschen EStG nicht mit dem Europarecht (EG-Vertrag) vereinbar sind.
Gegenwärtig können Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbar nebenberuflich Tätige einen Steuerfreibetrag i.H.v. 2 100 € in Anspruch nehmen, wenn diese Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts bzw. einer zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke steuerbegünstigten Körperschaft erfolgt (§ 3 Nr. 26 EStG). Der Freibetrag wird durch die Gesetzesänderung auf Tätigkeiten für entsprechende Auftraggeber in EU- bzw. EWR-Staaten ausgedehnt. Gleiches gilt für den Freibetrag i.H.v. 500 € für andere nebenberuflichen Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26a EStG).
Nach § 52 Abs. 4b EStG sollen die Änderungen in allen Fällen anwendbar sein, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt wurde.
8.2. Erweiterte Geltendmachung von Auslandsverlusten
Im Gegensatz zum Referentenentwurf beinhaltet das beschlossene Gesetz einige wesentliche Änderungen in § 2a EStG. Nach § 2a Abs. 1 EStG können bestimmte Verluste, die im Ausland verwirklicht werden, nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat verrechnet werden. Infolge der Rechtsprechung des EuGH (Rs. »REWE Zentralfinanz«, C 347/04) und eines gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahren, wegen der mit § 2a EStG verbundenen Einschränkungen für ausländische Verluste, soll dieser nunmehr angepasst werden. Hierdurch soll die eingeschränkte Europarechtsmäßigkeit »wieder vollständig« hergestellt werden.
Dies soll dadurch erreicht werden, dass § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG-E nur noch auf Tatbestände Anwendung finden soll, in denen Verluste in sog. Drittstaaten anfallen. Dagegen gilt die Verlustabzugsbeschränkung künftig nicht mehr für Fälle, die in Staaten der Europäischen Union bzw. Staaten des europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) verwirklicht werden, wenn mit diesen Staaten ein DBA (Art. 23 MDBA) besteht, welches in Deutschland die Anrechnungsmethode vorsieht. Sollte hingegen die Freistellungsmethode festgelegt sein, erübrigt sich eine weitergehende Regelung. Für Staaten des EWR-Raumes entfällt § 2a EStG jedoch nur dann, wenn mit diesen eine gegenseitige Amtshilfe vereinbart ist (§ 2a Abs. 2a Satz 1 EStG).
Die Änderungen des § 2a EStG kommen in allen Fällen zur Anwendung, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Die bisherige Verlustabzugsbeschränkung ist weiterhin anzuwenden, wenn die negativen ausländischen Einkünfte vor dem Tag der Verkündung des JStG 2009 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden (§ 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG).
8.3. Anhebung der Schwellenwerte bei Vorauszahlungen
Neben einigen klarstellenden Änderungen werden in § 37 EStG die Schwellenwerte für die Festsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen i.H.v. 200 € im Kalenderjahr und 50 € im Vorauszahlungszeitpunkt sowie der Betrag für Erhöhungen i.H.v. 50 € und für eine nachträgliche Erhöhung in Höhe von 2 500 € mit dem Ziel des Bürokratieabbaus und zur Steuervereinfachung verdoppelt.
Vorauszahlungen sind festzusetzen im Kalenderjahr ab einer Höhe von
Vorauszahlungen sind festzusetzen für jeden Vorauszahlungszeitpunkt ab einer Höhe von
Nachträgliche Erhöhung einer Vorauszahlung nach Ablauf des Vz. ist zulässig ab einem Betrag von
Abb.: Anhebung der Schwellenwerte bei Vorauszahlungen
8.4. Steuerklassenwahl bei Eheleuten
Beim Lohnsteuerabzug von Ehegatten soll anstelle der typischen Steuerklassenkombination III/V auf Antrag ein Faktorverfahren angewandt werden (vgl. § 39f EStG n.F.), dass das Verhältnis der voraussichtlichen Einkommensteuer bei Anwendung des Splittingverfahrens im Vergleich zur Lohnsteuer bei Anwendung der Steuerklasse IV berücksichtigt.
Bei diesem Verfahren sollen Ehegatten demnach anstatt der Steuerklasse III und V auf Antrag beide die Steuerklasse IV erhalten, die um einen Faktor ergänzt wird. Damit soll die Steuerlast bei Arbeitnehmer-Ehegatten bereits beim Lohnsteuerabzug gerechter verteilt werden, indem der Faktor die steuermindernde Wirkung des Splittingverfahrens berücksichtigt. Im Ergebnis wäre auch beim geringer verdienenden Ehepartner bis zu einem Monatslohn von ca. 900 € keine Lohnsteuer einzubehalten. Da für das neue Verfahren eine Vorlaufzeit notwendig wird, soll das Faktorverfahren erstmals im Jahr 2010 angewandt werden können. Eine Veranlagungspflicht bleibt selbstverständlich bestehen.
Nachdem im JStG 2008 das damals geplante Anteilsverfahren aus Datenschutzgründen gescheitert war, wird im JStG 2009 ein neuer Versuch unternommen. Der Datenschutz soll jetzt kein Problem mehr sein, da das Faktorverfahren optional sei, also auf Antrag erfolgt. Ob dies ausreichend ist, darf durchaus bezweifelt werden. Sicher ist, dass mit dem Faktorverfahren mehr Aufwand verbunden ist.
Laut Gesetzesbegründung befürchtet der Gesetzgeber, dass bei individueller Betrachtung die hohe Steuerbelastung in der Steuerklasse V als Hemmschwelle für eine Beschäftigungsaufnahme gesehen werden und in der Folge als negativer Anreiz für die Aufnahme einer sozialversicherungspflichtigen Erwerbstätigkeit wirkt. Insofern erfolgt bereits der zweite Versuch der Reformierung.
8.5. Europäisierung des (Quellen-)Steuerabzugs
Neben weiteren Änderungen ist in § 44a EStG geregelt, dass nach Abs. 9 der Quellensteuersatz für Kapitalerträge ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen auf den Tarifsatz für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (mithin 15 %) herabgesetzt wird. Diese Teilentlastung erfolgt durch das Bundeszentralamt für Steuern im Wege einer entsprechenden Erstattung. Aus § 43b EStG oder DBA können sich weitergehende Ansprüche ergeben. Diese Ansprüche sind regelmäßig nach § 50d Abs. 4 EStG von der Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung abhängig.
8.6. Novellierung der Steuerfolgen der beschränkten Steuerpflicht
Für beschränkt Steuerpflichtige sind diverse Änderungen in dem Änderungsgesetz enthalten, von denen hier nur einzelne genannt werden.
Bisher führt die Vermietung von inländischem Grundbesitz oder von im Inland verwerteten Rechten, auch wenn sie der gewerblichen Tätigkeit eines beschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, zu Vermietungseinkünften nach § 21 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Dies gilt lediglich dann nicht, wenn die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind oder im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist. Dagegen führt die Veräußerung eines solchen Grundstücks oder Rechts nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG in diesen Fällen zu gewerblichen Einkünften.
Diese unterschiedliche Behandlung führt zu einer Aufspaltung von einheitlichen wirtschaftlichen Vorgängen in verschiedene Einkunftsarten und damit einhergehend zur Anwendung unterschiedlicher Einkunftsermittlungsarten, ohne dass es hierfür eine einleuchtende Rechtfertigung gibt. Mit der Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG werden die einer gewerblichen Tätigkeit des beschränkt Steuerpflichtigen zuzuordnenden Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Grundbesitz und Rechten künftig unabhängig von einer inländischen Betriebsstätte oder einem ständigen Vertreter im Inland als gewerbliche Einkünfte besteuert, so dass in solchen Fällen sowohl die laufenden Vermietungseinkünfte als auch der Veräußerungserlös den gleichen Gewinnermittlungsvorschriften unterliegen.
Um in Fällen, in denen aufgrund der Erweiterung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowohl dieser Vorschrift als auch § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugeordnet werden können, eine eindeutige Abgrenzung zwischen beiden Tatbeständen zu gewährleisten, wird in § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG eine Subsidiaritätsregelung eingeführt. Diese sieht den Vorrang nicht nur von Nummer 2 Buchst. f, sondern von Nummer 1 bis 5 gegenüber Nummer 6 vor, weil auch in anderen Fällen eine Konkurrenz zu Nummer 6 möglich ist.
Ferner wird durch die Ergänzung des § 49 Abs. 1 EStG um eine Nummer 10 die Besteuerung von Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, soweit sie auf im Inland steuerfrei gestellten Beiträgen oder Zuwendungen beruhen, auch dann ermöglicht, wenn der Empfänger der Leistung nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Dies wird damit begründet, dass die Beiträge, auf denen diese Leistungen beruhen, zu Lasten des deutschen Steueraufkommens in der Ansparphase steuerfrei geblieben sind. Insofern wird es als gerechtfertigt angesehen, dass die daraus resultierenden Leistungen bei ihrer Auszahlung auch zu besteuern sind, wenn der Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat.
Zu beachten ist ferner, dass der Gesetzgeber diverse kleine und größere Änderungen in der Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen beschlossen hat, die allesamt nach der gesetzgeberischen ratio die Anpassung des deutschen Rechts an die Rechtsprechung des EuGH und an die Vorgaben des EG-Vertrages zum Inhalt haben. Einzelheiten hierzu sind in der Gesetzesbegründung ausführlich dargestellt.
Dabei soll eine stärkere Gleichbehandlung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen erfolgen und hierbei nicht zwischen EU/EWR-Ausländern und sog. Dritt-Ausländern unterschieden wird.
Beispiele für die Änderungen sind:
Geltendmachung von Verlusten ungeachtet dessen, wo die entsprechenden Unterlagen aufbewahrt werden,
Anwendbarkeit der §§ 9a und 24a EStG erlaubt,
bisheriger Mindeststeuersatz von 25 % wird als Reaktion auf das EuGH-Urteil vom 12.6.2003, C 234/01, (BStBl II 2003, 859) durch Tarifansatz ersetzt,
weiterhin jedoch keine Gewährung des Grundfreibetrages und nunmehr ausdrücklich keine Zulassung der Anwendung von § 35a EStG,
Beibehaltung aber partielle Einschränkung der Normen über den Steuerabzug.
Die beschränkte Steuerpflicht wird im Rahmen des Typus der sonstigen Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, etwa aus der Nutzung beweglicher Sachen oder der Überlassung von Know-how, um Einkünfte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen ausgeweitet (§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Bei den beiden vorgenannten Änderungen im Zusammenhang mit Einkünften aus unterhaltenden Darbietungen handelt es sich um Anpassungen an die bestehenden DBA, durch die Deutschland seine durch DBA ermöglichten Besteuerungsrechte besser ausschöpfen kann.
8.7. Änderungen im Außersteuergesetz
Für erhebliche Diskussionen und Unklarheiten dürfte auch die Änderung in § 2 AStG n.F. sorgen, wonach für Einkünfte einer natürlichen Person, die weder durch deren ausländische Betriebsstätte noch durch deren in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, für die Anwendung dieser Vorschrift das Bestehen einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person anzunehmen ist, der solche Einkünfte zuzuordnen sind (Hinweis auch abw. BFH-Urteil vom 19.12.2007, I R 19/06).
Nach § 15 AStG wird das Vermögen und das Einkommen ausländischer Stiftungen und vergleichbarer Rechtsträger dem inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder seinen unbeschränkt steuerpflichtigen Angehörigen oder deren Abkömmlinge entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Hintergrund ist, dass Familienstiftungen oder vergleichbare Rechtsträger in einigen Staaten praktisch überhaupt nicht oder äußerst begünstigt besteuert werden. Mit der Nicht- oder Niedrigbesteuerung geht oft die Ablehnung zwischenstaatlicher Amtshilfe für Besteuerungszwecke einher.
Es ist deshalb aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich gerechtfertigt, den inländischen Stiftern oder Begünstigten ausländischer Familienstiftungen das Einkommen der Stiftung zuzurechnen. Mit der Einfügung eines neuen Absatzes 6 werden europarechtliche Bedenken berücksichtigt, die sich auf Grund der Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH zur Kapitalverkehrsfreiheit (Artikel 56 EG-Vertrag) ergeben haben. Eine Anpassung an die Rechtsprechung fordert auch die EU-Kommission.
Durch die Gesetzesänderung wird die ausnahmslose Zurechnung des Einkommens der Stiftung für eine Würdigung im Einzelfall geöffnet, die es dem Stifter oder den Begünstigten ermöglicht, der Zurechnung des Einkommens zu entgehen, indem sie nachweisen, dass ihnen die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und auch tatsächlich entzogen ist (BFH Urteil vom 28.6.2007, II R 21/05, BStBl II 2007, 669).
Abs. 7 Satz 1 stellt klar, dass für die Ermittlung des Einkommens, das dem Stifter oder den Begünstigten nach Absatz 1 zuzurechnen ist, die Grundsätze des deutschen Steuerrechts gelten (BFH Urteil vom 5.11.1992, I R 39/92, BStBl II 1993, 388). Satz 2 bestimmt, dass negative Beträge nicht zuzurechnen sind.
§ 15 Abs. 6 AStG ist erstmals ab VZ 2009 anzuwenden, Abs. 7 hingegen bereits auf alle nicht bestandskräftigen Veranlagungen.
8.8. Weitere Änderungen
Weitere Änderungen finden sich unter anderem im Investmentsteuergesetz, im Auslandsinvestmentgesetz und im Reit-Gesetz. So erfolgt in § 1 Abs. 3 InvStG beispielsweise eine Neufassung des Begriffes der ausschüttungsgleichen Erträge, zu denen auch Miet- und Zinserträge zählen. Ferner werden in den genannten Gesetzen Änderungen im Zuge der Abgeltungsteuer eingearbeitet.
Auch beinhaltet das vorliegende Gesetzeswerk Änderung im Grundsteuergesetz. Diese beinhalten im Wesentlichen eine nunmehr zweistufige Ermittlung des Grundsteuererlasses bei wesentlicher Ertragsminderung. Im Gegensatz zur aktuellen Rechtsprechung sind diese einschränkend zu bewerten.
9. Verfahrensrecht
9.1. Steuerbegünstigung von Personenvereinigungen
Mit der Ergänzung des Absatzes 1 um den Satz 4 wird verdeutlicht, dass eine Körperschaft nur dann als steuerbegünstigt anerkannt werden kann, wenn sie nach ihrer Satzung und bei ihrer tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen nach § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes verfolgt. Dies entspricht der bisherigen Behandlung durch die Finanzverwaltung (AEAO Nr. 16 zu § 52 AO). Die Regelung will damit insbesondere diejenigen Vereine von der Anerkennung als gemeinnützig ausschließen, deren Zweck oder Tätigkeit namentlich gegen die freiheitlich demokratische Grundordnung, den Bestand oder die Sicherheit des Bundes oder eines Landes gerichtet oder deren Einrichtungen in ihrer Funktionsfähigkeit erheblich zu beeinträchtigen geeignet ist.
Auslöser der Ergänzung um den neuen Absatz 2 ist das Urteil des EuGH vom 14.9.2006, C 386/04 (»Stauffer«, BFH/NV Beilage 2007, 55). Der EuGH hat entschieden, dass es mit dem EG-Vertrag nicht vereinbar ist, wenn eine in einem anderen Mitgliedstaat der EU (Italien) ansässige und nach dessen Recht als gemeinnützig anerkannte Stiftung, die ihre gemeinnützigen Zwecke nicht in Deutschland verfolgt (Schweiz), sondern hier nur Vermietungseinkünfte erzielt und insoweit beschränkt steuerpflichtig ist, anders als gemeinnützige Einrichtungen, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, keinen Anspruch auf Befreiung von der Körperschaftsteuer hat (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Der EuGH sah darin einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, weil die Körperschaftsteuerbefreiung allein an die Belegenheit des Sitzes der gemeinnützigen Einrichtung anknüpfe und dies kein die Ungleichbehandlung rechtfertigender Grund sei.
Da aber § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG daran anknüpft, ob u.a. nach § 51 AO die Körperschaft steuerbegünstigt ist, wird durch eine Neuregelung des § 51 Abs. 2 AO-E ein struktureller Inlandsbezug hergestellt. Steuerbegünstigt sind inländische oder ausländische Körperschaften nach § 51 Abs. 2 AO-E, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit zu fördern. Durch Ergänzung zweier Sätze in § 51 Abs. 2 AO durch das JStG 2009 soll erreicht werden, dass mit Allgemeinheit ein Inlandsbezug hergestellt wird. Allgemeinheit sind danach die natürlichen Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben.
9.2. Verlängerung der Strafverfolgung bei Steuerhinterziehung
Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die steuerliche Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen wurde. Unter Berücksichtigung von An- und Ablaufhemmungen nach §§ 170 und 171 AO können hinterzogene Steuern im Einzelfall auch noch nach mehr als zehn Jahren festgesetzt und erhoben werden.
Die Abgabenordnung enthält für die Steuerhinterziehung (§ 370 AO) bisher keine eigenständige Regelung zur Verfolgungsverjährung, was gerade im Lichte der jüngsten Ereignisse an Bedeutung gewonnen hat. Deshalb gelten die allgemeinen Regelungen des Strafgesetzbuches mit der Folge einer grundsätzlich fünfjährigen Verfolgungsverjährungsfrist nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB.
Folglich besteht damit eine erhebliche Diskrepanz zwischen der Steuerfestsetzungsverjährung und der Strafverfolgungsverjährung in Fällen der Steuerhinterziehung. Durch eine von § 78 StGB abweichende Sonderregelung in § 376 AO zur Verfolgungsverjährung in Fällen des § 370 AO soll eine grundsätzliche Parallelität zwischen Steuerfestsetzungsverjährung und steuerstrafrechtlicher Verfolgungsverjährung herbeigeführt werden. Die strafrechtliche Ahndung in Steuerhinterziehungsfällen kann sich so auf einen längeren Zeitraum erstrecken, das Strafrisiko für den Hinterzieher steigt. Dies soll einer wirkungsvolleren Bekämpfung der Steuerhinterziehung dienen.
Der bisherige § 376 AO wird ohne inhaltliche Änderung Absatz 2. Die Änderung tritt am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft. Sie gilt dabei nur für Fälle von Steuerhinterziehung, die bei Inkrafttreten des Gesetzes noch nicht verjährt sind.
Ferner wird durch die Einführung einer gesonderten Regelung in § 146 Abs. 2 AO n.F. ermöglicht, dass Unternehmen eine EDV-gestützte Buchführung auf Antrag auch ins Ausland verlagern dürfen (EU- und EWR-Staaten).
Hüttemann, Zur körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung dauerdefizitärer Unternehmen der öffentlichen Hand, DB 2007, 1603.
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