Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xir2617/
Timestamp: 2019-02-22 02:52:15
Document Index: 172066770

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 42', '§ 19', '§ 42', '§ 42', '§ 126', '§ 19', 'Art. 281', 'Art. 24', 'EuG', 'EuG', '§ 19', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 19', '§ 19', 'EuG', '§ 42', 'EuG', 'EuG']

Urteil vom 11.7.2018, XI R 26/17 - Steuernsparen
Urteil vom 11.7.2018, XI R 26/17
Die KGs hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die vereinbarten Buchführungsleistungen wurden aber –entsprechend den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen KGs– mit den Sach- und Personalmitteln der Klägerin ausgeführt. Die Entgelte der Kunden vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene Rechnung.
Die anderen –der Klägerin nahestehenden– Gesellschafter der KGs konnten ihre Beteiligung nach den Gesellschaftsverträgen ohne Zustimmung der Klägerin nicht veräußern und auch im Falle einer Kündigung nur eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihrer Beteiligung realisieren.
Aufgrund einer bei der Klägerin sowie den KGs durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der KGs der Klägerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die KGs ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.
Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch stelle die Umsatzsteuer lediglich einen „durchlaufenden Posten“ dar. § 42 AO ziele jedoch nur auf die Vermeidung wirtschaftlicher Belastungen.
Auf den steuerlichen Vorteil, den die Kunden der KGs erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil Umsatzsteuer „sparten“, könne nicht abgestellt werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO könnten die steuerlichen Folgen nicht bei einem Dritten (hier bei der Klägerin) gezogen werden, der außerhalb des Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier dem jeweiligen Kunden) stehe.
Zu Recht habe das FG darauf hingewiesen, dass es eine Fallgruppe „Aufspaltung von Unternehmensgruppen zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes (UStG)]“ in der Rechtsprechung zu § 42 AO nicht gebe. Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 um … EUR, für 2010 um … EUR und für 2011 um … EUR herabgesetzt wird.
Es führt dazu aus, die durch die gewählte Gestaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche den KGs die „günstigere“ Preisgestaltung gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit habe sie zu einem Steuervorteil bei der Klägerin oder einem Dritten geführt.
Dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber durch die Kleinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift habe im Wesentlichen die Bedeutung, Nebentätigkeiten, die eine Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung herauszunehmen. Es handele sich um eine Bagatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung –nicht der Subventionierung oder Existenzsicherung– diene.
Einer eigenen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im UStG bedürfe es nicht, da –ebenso wie das ungeschriebene Verbot des Rechtsmissbrauchs als allgemeinem Grundsatz– auch § 42 AO im harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.
Die Entscheidung des BFH vom 14. Juli 2004 I R 9/03 (BFHE 207, 142, BFH/NV 2004, 1689) sei vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine Rückschlüsse auf die Beurteilung einer –dort nicht vorliegenden– „Aufspaltung“ eines Unternehmens ziehen ließen.
Die Revision ist aus anderen als von der Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –Richtlinie 77/388/EWG–) und ist dementsprechend unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.
aa) Als eine nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Kommission/ Österreich vom 28. September 2006 C-128/05, EU:C:2006:612, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2007, 230, Rz 22, m.w.N.) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng auszulegen (EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).
bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer „kleinen“ unternehmerischen Einheit zu Grunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.
So hat der EuGH festgestellt, dass die Gewährung von Steuer-freiheit nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi „unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden (EuGH-Urteil Schmelz vom 26. Oktober 2010 C-97/09, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 70). Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 35); so dass eine Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 71).
bb) Schließlich wird durch die Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im Ergebnis auch Heuermann, Betriebs-Berater –BB– 2017, 2583, Fn 19; Endres-Reich, Mehrwertsteuerrecht 2017, 853).
Ein Unternehmen soll die Begünstigung der Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig –für Umsätze in begrenzter Höhe– erhalten. Eine Ausweitung der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 95 f., hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 4/2011 Anm. 5; Heuermann, BB 2017, 2583, 2585).
cc) Für die missbräuchliche Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/EWG geführt hat (KOM[73] 950). Danach ist die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer Sonderregelung –hier der Kleinunternehmerregelung– zu gelangen, ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.
Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten Heuermann, BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des „Gesellschafterbeitrags“ der Klägerin bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.
bbb) Jedoch hat das FG, das zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt (EuGH-Urteil Cussens u.a. vom 22. November 2017 C-251/16, EU:C:2017:881, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2018, 80, Rz 53, 55, m.w.N.), beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.
b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken –insbesondere die Gewerbesteuer– als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.
b) Nach den Feststellungen des FG war die Überlassung von Personal und Sachmittel an die KGs in den jeweiligen Gesellschaftsbeschlüssen geregelt. Danach vereinbarte und erhob die Klägerin für die Überlassung kein „Entgelt“, sondern erhielt von den KGs nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag.
d) Für alle Streitjahre –auch bezüglich der übrigen KGs– trägt die Feststellung des FG zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht, als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn das FG hat festgestellt, dass die Gesellschaftsverträge –zumindest hinsichtlich der Vergütung der D-GmbH– nicht entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.
f) Für den Fall, dass die Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, Rz 4, 6, m.w.N.), wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 34 ff.; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, UR 2017, 928, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BFH/NV 2015, 121, Rz 22; vom 11. November 2015 V R 8/15, BFHE 252, 468, BFH/NV 2016, 863, Rz 20 f., jeweils m.w.N.), bzw. die Überlassungen –jedenfalls in den Jahren 2009 und 2010 an die KG 1, an der in diesem Zeitpunkt keine gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand– als unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca vom 11. Dezember 2008 C-371/07, EU:C:2008:711, UR 2009, 60, Rz 63, 65; Verenigung Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie –VNLTO– vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 38; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.a; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.3.b, Rz 27).
Diesbezüglich hat das FG –aus seiner Sicht zu Recht– keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der Eingangsleistungen zum Abzug gebracht hat, die auf die Überlassungen an die KGs entfallen.
6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass –entgegen des Tatbestands des FG-Urteils– die Klägerin eine Änderung der Bescheide vom 17. Januar 2014 anstatt von (wohl nicht existierenden) Bescheiden vom 17. April 2014 begehrt.