Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&amp;Datum=2014-9&amp;nr=30883&amp;pos=25&amp;anz=70
Timestamp: 2019-07-19 22:54:09
Document Index: 7875380

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 164', 'EuG', '§ 4', '§ 116', '§ 68', '§ 121', '§ 116', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.9.2014, V R 19/11
In den Streitjahren führte die Klägerin durch ihre Krankenhausärzte ambulante Behandlungen von Krebspatienten (Chemotherapien) durch. Die dabei an die Patienten verabreichten Zytostatika wurden von der Klägerin in der von ihr betriebenen Krankenhausapotheke nach ärztlicher Anordnung und individuell für den jeweiligen Patienten hergestellt. Die mit den Zytostatika ausgeführten Nettoumsätze der Klägerin beliefen sich im Streitjahr 2005 auf ... EUR und im Streitjahr 2006 auf ... EUR. Auf die entsprechenden Eingangsumsätze entfielen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... EUR in 2005 und ... EUR in 2006.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin die Zytostatikaumsätze nicht an und machte auch keinen Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen geltend, da sie von gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) steuerfreien Umsätzen ausging. Die Steuererklärungen führten zu unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen in Höhe von ... EUR für 2005 und ... EUR für 2006.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging im Anschluss an eine Außenprüfung und aufgrund einer Neuregelung in Abschn. 100 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (UStR 2005) davon aus, dass die entgeltliche Abgabe von Medikamenten an Tumorpatienten ab 2005 nicht mehr steuerfrei sei. Das FA setzte mit den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom 7. September 2007 die Umsatzsteuer für 2005 auf ... EUR und für 2006 auf ... EUR fest. Dabei berücksichtigte es nicht nur die Zytostatikaumsätze, sondern alle Umsätze mit im Rahmen von ambulanten Behandlungen abgegebenen Medikamenten als steuerpflichtig und gewährte im Gegenzug hierfür den Vorsteuerabzug. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Es sei nicht nachvollziehbar, dass es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung, die Behandlung und Arzneimittelabgabe umfasse, darauf ankommen solle, ob es sich um eine stationäre oder eine ambulante Behandlung handele. Auch soweit ermächtigte Ärzte die Behandlung durchgeführt hätten, liege eine einheitliche Leistung vor. Dabei komme es auch nicht darauf an, ob der ermächtigte Arzt im Rahmen seiner Dienstaufgaben oder einer Nebentätigkeit behandelt habe. Die Zytostatikalieferung habe ohne die ärztliche Behandlung (Injektion und Verlaufskontrolle) für den Patienten keinen eigenständigen Wert. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu den gemeinwohlbezogenen Steuerbefreiungen komme es für eine einheitliche Leistung nicht auf die Identität des Leistungserbringers an. Ihre Leistungen seien zumindest nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Für die Herstellung einer Zytostatikarezeptur habe die Krankenhausapotheke nur ... EUR berechnet, während eine öffentliche Apotheke ... EUR pro Zubereitung erhalten habe. Auf der Grundlage des § 116b SGB V sei die Klägerin erst nach den Streitjahren tätig gewesen.
1. Das Urteil des FG hat über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide für 2005 und 2006 vom 7. September 2007 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide traten während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Änderungsbescheide vom 13. Dezember 2011. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274).
c) Die Verabreichung von Zytostatika, die im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapotheke hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--) ist nicht zwischen stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu unterscheiden.
aa) Im Streitfall liegt die nach dem Senatsurteil vom 18. Oktober 1990 V R 76/89 (BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268, unter II.1.a) erforderliche Abgabe von Arzneimitteln an eigene Patienten des Krankenhauses vor. Dies gilt auch für die Heilbehandlung durch selbständig tätige Krankenhausärzte im Krankenhaus der Klägerin. Es handelt sich daher nicht um die --nach dem Senatsurteil in BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 steuerpflichtige-- Belieferung anderer Krankenhäuser durch eine Krankenhausapotheke.
bb) Unerheblich ist, dass bei der Behandlung durch gemäß § 116 SGB V ermächtigte Krankenhausärzte Leistungen durch zwei unterschiedliche Unternehmer erbracht werden: zum einen die Heilbehandlung durch den ermächtigten Krankenhausarzt und zum anderen die Abgabe der Arzneimittel durch die Krankenhausapotheke der Klägerin. Denn für den mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz kommt es --anders als für die Beurteilung mehrerer Leistungen als Haupt- und Nebenleistung (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II.2.a ee, und vom 30. Juni 2011 V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.2.b aa)-- nach der EuGH-Rechtsprechung nicht auf die Identität des Leistenden, sondern auf die Identität des Leistungsempfängers an. Es muss sich um Nebenleistungen handeln, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden (EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 18, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 39).
4. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271. Danach ist eine Lieferung von zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses selbständig tätigen Ärzten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, es sei denn, diese Lieferung ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.
Zum einen geht es im Streitfall entsprechend den Vorlagefragen im Senatsbeschluss in BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803 um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, auf den sich der EuGH in seinem Urteil bezieht. Zum anderen ist das vom EuGH aufgestellte Erfordernis eines "Kontinuums" (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 35) bereits deshalb gewahrt, da die Abgabe der --unstreitig für einzelne Patienten individuell hergestellten-- Zytostatika unentbehrlich für die Verwirklichung der therapeutischen Zielsetzung war (s. oben II.2.c). Dies genügt für die vom EuGH "in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht" geforderte Untrennbarkeit (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 36 f.). Es liegt insoweit nicht nur ein "therapeutisches Kontinuum", sondern eine therapeutische Erforderlichkeit vor, so dass die Lieferung "im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist" (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 34).