Source: http://dedocz.com/doc/768696/februar-2015---dsw-gmbh-dienstleistungen-und-schulungen
Timestamp: 2016-12-05 00:42:00
Document Index: 183031265

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', 'Art. 3', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 132', 'Art. 132', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

Februar 2015 - DSW GmbH Dienstleistungen und Schulungen
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Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht
Folgen einer versp&auml;teten Zuordnung eines Geb&auml;udes
Umsatzsteuerbefreiung f&uuml;r infektionshygienische Leistungen
&Uuml;berlassung einer Wohnung an den Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer
Im Urteilsfall des BFH vom 23.10.2014, V R 23/13, DStR 2015, 71 war streitig, ob das Finanzamt die vom Kl&auml;ger geltend gemachten Vorsteuerbetr&auml;ge nach dem Totalverlust der
Buchf&uuml;hrungsunterlagen zu Recht um 40% gek&uuml;rzt hat.
Der Kl&auml;ger ist Einzelunternehmer. Er &uuml;berlie&szlig; im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die
wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und
Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer er war. Die GmbH stellte Fenstern und T&uuml;ren her und vertrieb sie. Die Voraussetzungen f&uuml;r eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft lagen vor. Die GmbH war nach
&sect; 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Einzelunternehmen eingegliedert.
Am 28.05.2003 erlie&szlig; das FA gegen&uuml;ber dem Kl&auml;ger eine Pr&uuml;fungsanordnung, die auch
die Umsatzsteuer der Streitjahre 1998 bis 2001 betraf. Vom Finanzamt erbetene Pr&uuml;fungsunterlagen legte der Kl&auml;ger nicht vor. Der Pr&uuml;fungsbeginn wurde auf seinen Antrag hin
mehrfach verschoben. Im August 2003 beschloss dann die Gesellschafterversammlung der
Betriebs-GmbH die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. 2004 ver&auml;u&szlig;erte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufverm&ouml;gen an eine neu gegr&uuml;ndete
M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte.
Auf eine erneute Aufforderung des Finanzamts, Buchf&uuml;hrungsunterlagen vorzulegen, teilte
der Kl&auml;ger mit Schreiben vom 28. Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unm&ouml;glich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchf&uuml;hrung gespeichert war, sei am
23. Juni 2004 vom Betriebsgel&auml;nde gestohlen worden.
In der dann durchgef&uuml;hrten Au&szlig;enpr&uuml;fung k&uuml;rzte das Finanzamt die nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen Vorsteuerbetr&auml;ge im Sch&auml;tzungswege um 40%. Von einer
Versagung des gesamten Vorsteuerabzugs nahm das Finanzamt Abstand. Unter Ber&uuml;cksichtigung der Betriebspr&uuml;fungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung sei
davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorgelegen h&auml;tten. In den beiden vorherigen Betriebspr&uuml;fungen war der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gr&uuml;nden um 25% gek&uuml;rzt
worden. Da diese Pr&uuml;fungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei
genauerer und umfassender Pr&uuml;fung vielleicht noch weitere Betr&auml;ge nicht zum Vorsteuer-
abzug zugelassen worden w&auml;ren, sei die Nichtanerkennung von 40% des j&auml;hrlich geltend
gemachten Vorsteuerabzugs angemessen.
Gegen die erfolglose Klage vor dem Finanzgericht Sachsen-Anhalt (EFG 2013, 1715) r&uuml;gte
der Kl&auml;ger im Revisionsverfahren vor dem BFH die Verletzung formellen und materiellen
Rechts. Das FG habe die angebotenen Zeugen nicht vernommen und die vorgelegte eidesstattliche Versicherung nicht in seine Entscheidungsfindung einbezogen.
Grunds&auml;tzliches zum Vorsteuerabzug
Der BFH hat grunds&auml;tzlich entschieden, der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug begehrt, k&ouml;nne mit allen verfahrensrechtlich zul&auml;ssigen Beweismitteln den Nachweis f&uuml;hren, dass ein anderer Unternehmer ihm Umsatzsteuer f&uuml;r Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat.
Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen m&uuml;sse das FG aber nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert sei. Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs setzte dies voraus, dass sich der Beweisantrag auf das Vorliegen von Originalrechnungen f&uuml;r
konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht.
Letztendlich weist der BFH die Revision als unbegr&uuml;ndet zur&uuml;ck. Der Kl&auml;ger h&auml;tte keinen
Anspruch auf Ber&uuml;cksichtigung weiterer Vorsteuerbetr&auml;ge.
Das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht. Dies sei der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird und der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgem&auml;&szlig;en Rechnung ist
(Rz.31 im Urteil des EuGH vom 29.04.2004, C-152/02, Terra Baubedarf, UR S. 323).
Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, habe nach st&auml;ndiger Rechtsprechung des BFH die Darlegungs- und Feststellungslast f&uuml;r alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begr&uuml;nden. Es sei daher regelm&auml;&szlig;ig Sache des Leistungsempf&auml;ngers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen
von einem Unternehmer f&uuml;r sein Unternehmen bezogen hat.
Weiterhin habe der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgem&auml;&szlig;e Rechnung in Besitz hatte. &sect; 15 Abs. 1 UStG erfordere dagegen nicht, dass das
Abrechnungspapier auch noch in einem sp&auml;teren Zeitpunkt vorhanden ist.
Den Nachweis dar&uuml;ber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbetr&auml;ge f&uuml;r Lieferungen
oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, k&ouml;nne der Unternehmer nicht
allein durch Vorlage der Originalrechnung f&uuml;hren. Mit Urteil vom 16.04.1997, XI R 63/93,
BStBl II, 582 hat der BFH bereits entschieden, dass die Aus&uuml;bung des Rechts auf Vorsteuerabzug voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist.
Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erf&uuml;llt war, k&ouml;nne der Steuerpflichtige nicht nur
durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung
verfahrensrechtlich zul&auml;ssigen Beweismitteln f&uuml;hren.
Entscheidend sei, dass das Finanzamt oder das FG die &Uuml;berzeugung gewinnt, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des &sect; 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschlie&szlig;lich des (urspr&uuml;nglichen) Rechnungsbesitzes vorlagen.
Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden k&ouml;nnen, ist die H&ouml;he der abziehbaren Vorsteuerbetr&auml;ge zu sch&auml;tzen.
Der Verlust der Rechnungen hebe die (tats&auml;chlich) erfolgte Rechnungstellung nicht auf. Der
fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes k&ouml;nne aber nicht durch eine Sch&auml;tzung ersetzt werden.
Lege man diese Ma&szlig;st&auml;be an den vorliegenden Fall an, stehe dem Kl&auml;ger kein Anspruch
auf Ber&uuml;cksichtigung weiterer Vorsteuerbetr&auml;ge zu. Denn er habe weder dargelegt noch
nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen f&uuml;r sein Unternehmen tats&auml;chlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen seien insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen wurde noch ersichtlich ist,
dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben &uuml;ber den tats&auml;chlichen Leistungsbezug f&uuml;r
das Unternehmen des Kl&auml;gers machen k&ouml;nnten. Die Zeugen seien vom Kl&auml;ger lediglich
zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuererkl&auml;rungen nur solche Vorsteuerbetr&auml;ge geltend
gemacht worden seien, f&uuml;r die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen h&auml;tten.
Das Vorliegen von Originalrechnungen besage indes nichts dar&uuml;ber, ob der Kl&auml;ger die in
Rechnung gestellten Leistungen tats&auml;chlich bezogen hat. Die hinreichende Substantiierung eines Beweisantrages erfordere, dass er sich auf das Vorliegen der Originalrechnung
f&uuml;r eine konkret bezeichnete Eingangsleistung bezieht.
Als Beweismittel f&uuml;r das ehemalige Vorliegen einer Originalrechnung kommen nach Auffassung des BFH in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. Der BFH hat im Urteil vom 05.08.1988, XI R 55/81, BStBl II 1989, 120 Vorsteuerbetr&auml;ge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz
eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren
Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kl&auml;ger in Gesch&auml;ftsbeziehung stehenden Bezirkssparkasse herausgestellt hatte. Au&szlig;erdem stand fest, dass die erbrachte Leistung getilgt
worden war. Nicht ausreichend war dagegen die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der
Buchf&uuml;hrung (BFH-Beschluss vom 14.04.2000, V B 157/99, BFH/NV S. 1373).
Unabh&auml;ngig von der Glaubw&uuml;rdigkeit des Kl&auml;gers aufgrund der Vorgeschichte ist nach Auffassung des BFH bei Verlust einer Originalrechnung zum einen nachzuweisen, dass diese
bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorlag, z.B. durch Zeugenaussagen oder Kopien der Rechnung. Hierbei kann insbesondere der urspr&uuml;ngliche Rechnungsaussteller behilflich sein. Weiter muss nachgewiesen werden, dass diese Rechnung auf einer an den
unternehmerischen Bereich des Leistungsempf&auml;ngers erbrachten Leistung basierte.
Bei umfangreichen Verlusten, wie im Urteilsfall, wird es kaum m&ouml;glich sein, f&uuml;r jede einzelne Rechnung den Nachweis zu erbringen. In diesem Fall kann der Vorsteuerabzug aber
nicht g&auml;nzlich versagt werden, sondern seine H&ouml;he ist zu sch&auml;tzen. Die vom Finanzamt
vorgenommene K&uuml;rzung von 40% hielt der BFH wohl f&uuml;r angemessen. Allerdings kann der
Umfang der K&uuml;rzung immer nur auf den Einzelfall bezogen sein.
Im Fall des Urteils des BFH vom 23.10.2014, V R 11/12, DStR 2015, 67 ging es im Streitjahr 2005 vordergr&uuml;ndig um die H&ouml;he der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen
Wertabgabe bei einem gemischt genutzten Grundst&uuml;ck.
Die Kl&auml;gerin ist eine aus Eheleuten bestehende GbR. Die GbR stellt Puppen und Teddyb&auml;ren her, sie vermittelt Fertigh&auml;user und handelt mit Telekommunikationseinrichtungen.
In Jahr 2001 erwarb die GbR ein unbebautes Grundst&uuml;ck und bebaut es mit einem Einfamilienhaus. In diesem befinden sich zwei R&auml;ume mit 8,19 und 10,11 m&sup2;, die zu unternehmerischen Zwecken genutzt werden Das Geb&auml;ude wurde am 06.05.2002 bezogen.
Die Umsatzsteuererkl&auml;rung 2002 reichten die Eheleute am 04.01.2005 beim Finanzamt ein
und machten darin den Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Geb&auml;udes geltend (sog. Seeling-Fall).
Das Finanzamt ging in &Uuml;bereinstimmung mit der Kl&auml;gerin von einer Nutzung des Geb&auml;udes
f&uuml;r unternehmerische Zwecke zu 23,72% aus. Diesen Nutzungsanteil hatte die Kl&auml;gerin aus
dem Verh&auml;ltnis der Fl&auml;chen der unternehmerisch genutzten R&auml;ume (18,3 m&sup2;) zuz&uuml;glich
7,8 m&sup2; f&uuml;r sog. Verkehrsfl&auml;chen zur Gesamtfl&auml;che von 122,37 m&sup2; ermittelt.
Letztendlich hat das Finanzamt einen Vorsteuerabzug von 28.089,37 € anerkannt.
Als Bemessungsgrundlage f&uuml;r die Nutzung der Wohnung setzte die Kl&auml;gerin einen Mietwert
in H&ouml;he von monatlich 559,50 € brutto (482,33 € netto) an. Dies ergebe einen Jahresmietwert von 5.782,80 EUR netto, der auch in den Jahren 2002 und 2003 als Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe zu Grunde gelegt worden sei. Diesem Mietwert entspreche die von ihnen an einen fremden Dritten gezahlte Miete von 6,50 €/qm f&uuml;r
ein vergleichbares Einfamilienhaus in der N&auml;he des jetzigen Geb&auml;udes. Dabei sei auch die
AfA nach &sect; 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG von 2 % ber&uuml;cksichtigt.
Die Kl&auml;ger akzeptierten nicht den Ansatz des Finanzamts von 1/10 der Herstellungskosten
des Geb&auml;udes bezogen auf den Wohnungsteil. Mit &sect; 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG (Fassung
ab 01.07.2004 sei eine Sondervorschrift f&uuml;r einen bestimmten Kreis von Staatsb&uuml;rgern erlassen worden, der entgegen allen kaufm&auml;nnischen Denkgesetzen einen &uuml;berh&ouml;hten Mietwert versteuern solle, um die Steuerausf&auml;lle durch die Rechtsprechung EuGH zu kompensieren. Dies versto&szlig;e gegen Art. 3 des Grundgesetzes.
Die Klage wies das FG als unbegr&uuml;ndet ab, ohne auf die umstrittene Frage nach der Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe einzugehen. Das FG hat unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81 entschieden, die erst
durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserkl&auml;rung 2002 am 04.01.2005 erfolgte und
damit nicht mehr rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung f&uuml;hre zum Verlust des Vorsteuerabzugs. Auf die von der Kl&auml;gerin aufgeworfenen Rechtsfragen komme es
Gegen die von der Kl&auml;gerin eingelegte Revision brachte das Finanzamt vor, dass der Vorsteuerabzug 2002 entgegen der Rechtsprechung des BFH gew&auml;hrt worden sei. Die Klage
sei unbegr&uuml;ndet, weil einer Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben
bereits eine betragsm&auml;&szlig;ig h&ouml;here Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a UStG entgegenstehe.
Klage im Ergebnis unbegr&uuml;ndet
Der BFH hat entschieden, das Urteil des FG Baden-W&uuml;rttemberg sei wegen Versto&szlig;es gegen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren rechtsfehlerhaft. Aus &sect; 96 Abs. 1
Satz 2 FGO folge, dass das Gericht der Kl&auml;gerin weder etwas zusprechen, was diese nicht
beantragt hat (&quot;ne ultra petita&quot;) noch &uuml;ber etwas anderes (&quot;aliud&quot;) entscheiden darf, als die
Kl&auml;gerin durch ihren Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat.
Die Kl&auml;gerin hatte die Herabsetzung der Steuer durch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe begehrt.
Trotz dieses Rechtsfehlers sei das Urteil des FG aber im Ergebnis zutreffend. Die von der
Kl&auml;gerin im Streitjahr 2005 begehrte Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben kann ihr nicht zugesprochen werden. Im Streitjahr liegen die Voraussetzungen
einer steuerbaren Verwendungsentnahme nach &sect; 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. Vielmehr
greife eine betragsm&auml;&szlig;ig h&ouml;here Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach &sect; 15a Abs. 1
Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a UStG
Die f&uuml;r eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach &sect; 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ma&szlig;gebliche &Auml;nderung der Verh&auml;ltnisse liegt nach Auffassung des BFH nicht nur vor, wenn
sich diese in tats&auml;chlicher Hinsicht ge&auml;ndert haben. Eine &Auml;nderung der ma&szlig;geblichen Verh&auml;ltnisse liegt nach st&auml;ndiger Rechtsprechung auch dann vor, wenn sich bei gleichbleibenden Verwendungsums&auml;tzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsums&auml;tze, die
der Gew&auml;hrung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre
als unzutreffend erweist. Dies gilt aber nur dann, wenn die Steuerfestsetzung f&uuml;r das Abzugsjahr bestandskr&auml;ftig und unab&auml;nderbar ist.
Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen f&uuml;r den Vorsteuerabzug nach &sect; 15
Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abziehbarkeit) sei dagegen keine „&Auml;nderung der (Verwendungs-)Verh&auml;ltnisse“ im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung. In diesem Fall
k&ouml;nne der Vorsteuerabzug nur durch &Auml;nderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung wieder
entzogen werden. Hierzu sei eine &Auml;nderungsvorschrift nach der AO erforderlich.
Bei der notwendigen Abgrenzung der beiden Fallgruppen sei auch ein Vorsteuerabzug, der
wegen versp&auml;teter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde, nach
&sect; 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, wenn der Vorsteuerabzug verfahrensrechtlich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Als Begr&uuml;ndung f&uuml;hrt der BFH die
Nichtbesteuerung einer Verwendungsentnahme nach &sect; 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob
dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Verwendung. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen
(bis zum 31. Mai des Folgejahres) und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die
Verwendungsentnahme nicht steuerbar und deshalb eine Vorsteuerberichtigung nach
&sect; 15a UStG durchzuf&uuml;hren.
Die Unab&auml;nderbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 (vgl. 2.5) habe zur Folge, dass
die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs f&uuml;r alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums ma&szlig;gebend bleibt. Da die aus rechtlichen Gr&uuml;nden zutreffende Beurteilung des Verwendungsumsatzes im Streitjahr 2005 zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs f&uuml;hrt, liege eine &Auml;nderung der Verh&auml;ltnisse i.S. von &sect; 15a
UStG vor. Der Vorsteuerabzug sei zehn Jahre lang mit jeweils 2.809 € (28.089,37 €/10) zu
Die Umsatzsteuererkl&auml;rung wurde am 04.01.2005 beim Finanzamt eingereicht. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, in denen eine Zuordnungsentscheidung h&auml;tte enthalten sein k&ouml;nnen, wurden nicht abgegeben. Eine Zuordnungsentscheidung ist nach den Feststellungen
des FG auch nicht in anderen dem FA zugeleiteten Unterlagen dokumentiert worden. Das
Finanzamt ist davon ausgegangen, dass durch die Geltendmachung dieses Vorsteuerabzugs konkludent eine wirksame Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Geb&auml;udes
zum Unternehmensverm&ouml;gen vorliegt.
Eine wirksame Zuordnung ist jedoch nach der inzwischen st&auml;ndigen Rechtsprechung des
BFH nicht erfolgt. Der Unternehmer muss im Zeitpunkt des Leistungsbezugs &uuml;ber die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der UmsatzsteuerVoranmeldung, sp&auml;testens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist f&uuml;r Steuererkl&auml;rungen (am
31. Mai des Folgejahres) dokumentieren.
&Auml;nderung der urspr&uuml;nglichen Umsatzsteuerfestsetzung
Eine &Auml;nderung der materiell unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung 2002 ist nicht mehr m&ouml;glich. Es ist ein Umsatzsteuer-&Auml;nderungsbescheid 2002 am 21.07.2008 ohne Vorbehaltsvermerk ergangen. Ein gegen den &Auml;nderungsbescheid anh&auml;ngiges Einspruchsverfahren
wurde am 29.08.2008 beendet. Da keine Klage erhoben wurde, ist die Steuerfestsetzung
bestandskr&auml;ftig und damit nicht mehr ab&auml;nderbar. Nach Auffassung des BFH ist keine Vorschrift der AO einschl&auml;gig. &sect; 174 Abs. 4 AO (widerstreitende Steuerfestsetzung) sei nicht
anwendbar. Selbst wenn der (nur) auf Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 gerichtete
Klageantrag dahingehend ausgelegt werde, dass sich die Kl&auml;gerin (auch) gegen eine Entnahmebesteuerung dem Grunde nach wendet und dieser Klage entsprochen w&uuml;rde, st&uuml;nde
&sect; 176 Abs. 2 AO (Vertrauensschutz bei &Auml;nderung der Rechtsprechung) einer Folge&auml;nderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 hinsichtlich des Vorsteuerabzugs entgegen.
Zuordnungszeitpunkt
Zum einen wird durch das Urteil klargestellt, dass eine notwendige Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt sein muss, das dem Jahr der
Anschaffung oder Herstellung folgt. Bei der Erstellung von Geb&auml;uden gilt dies bereits f&uuml;r
das Jahr des Baubeginns und alle folgenden Jahre, sofern nicht bereits f&uuml;r das Erstjahr die
Zuordnungsentscheidung rechtzeitig bekannt gegeben wurde (vgl. zuletzt BFH-Beschluss
vom 18.07.2014, XI B 37/14, BFH/NV, 1779)
Die Verwaltung wendet diese Frist erstmals 2014 an (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2014,
BStBl I, 119), das hei&szlig;t auf Gegenst&auml;nde die im Kalenderjahr 2013 bezogen wurden. Bei
Geb&auml;uden ist insoweit auf den rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag
oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den Beginn der Herstellung (vgl. &sect; 27 Abs. 16
Satz 2 UStG) abzustellen
Zum anderen ist dem Urteil zu entnehmen, dass bei einer vers&auml;umten Zuordnung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Eine teilweise Privatnutzung des Geb&auml;udes kann wegen
der dann fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht nach &sect; 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen werden.
Eine Vorsteuerberichtigung kann nach Auffassung des BFH auch dann vorgenommen werden, wenn sich die rechtliche Beurteilung der Verwendungsums&auml;tze im Abzugsjahr des
Vorsteuerabzugs in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist. Dies gilt jedoch nicht,
wenn die Voraussetzungen f&uuml;r den Vorsteuerabzug nach &sect; 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abziehbarkeit) unzutreffend gew&uuml;rdigt wurden. Dies bedeutet, z.B. bei einer Fehlbeurteilung der
Unternehmereigenschaft oder der Fehlinterpretation einer Rechnung kann die Vorsteuer
nur durch eine &Auml;nderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden. Hierzu bedarf es einer einschl&auml;gigen &Auml;nderungsvorschrift der AO (z.B. &sect; 173 Abs. 1 Nr. 1).
Eine Nachholung des Vorsteuerabzugs pro rata temporis im Wege einer Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a UStG zu Gunsten des Unternehmers bei fehlender Zuordnung ist deshalb
nicht m&ouml;glich, da keine nach &sect; 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer existiert. Auch
nach st&auml;ndiger Rechtsprechung des EuGH berechtigt eine (m&ouml;gliche) Einlage aus dem
nichtunternehmerischen in den unternehmerischen Bereich nicht zum Vorsteuerabzug
(EuGH-Urteile vom 11.07.1991, HFR S. 730 und vom 02.06.2005, DStR S. 965 – Abschn.
15.2a Abs. 12 Satz 2 UStAE).
Eine Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a UStG ist fr&uuml;hestens ab dem ersten Folgejahr
m&ouml;glich, da eine &Auml;nderung der Umsatzsteuer-Festsetzung f&uuml;r das Kalenderjahr oder die
Kalenderjahre – in denen der Vorsteuerabzug geltend gemacht und vom Finanzamt rechtsfehlerhaft gew&auml;hrt wurde – vorgeht. Erst dann, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung f&uuml;r das
Abzugsjahr bestandskr&auml;ftig und nicht mehr &auml;nderbar ist, kommt eine Vorsteuerberichtigung
nach &sect; 15a UStG in Betracht. Die Unab&auml;nderbarkeit der unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung hat dann zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des
Vorsteuerabzugs f&uuml;r alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums ma&szlig;gebend bleibt.
Die Berichtigungsm&ouml;glichkeiten sind nach dem aktuellen Urteil unter die Bezugnahme auf
die Rechtsprechung des EuGH offensichtlich umfassender als die nach der bisherigen
Rechtsprechung. Bisher konnte der Vorsteuerabzug nur in allen noch &auml;nderbaren Steuerfestsetzungen f&uuml;r die Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums, in denen eine &Auml;nderung der Steuerfestsetzung des Vorsteuerabzugs nach verfahrensrechtlichen Vorschriften
nicht mehr m&ouml;glich war, nach &sect; 15a UStG berichtigt werden (vgl. Abschn. 15a.4 Abs. 3
und die dort zitierte Rechtsprechung).
Nunmehr kann offenbar bereits im ersten Folgejahr und bis zum Ende des Berichtigungszeitraums eine Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a UStG durchgef&uuml;hrt werden (Rz 42 des
Urteils). Nach bisherigem Verst&auml;ndnis w&auml;re eine Vorsteuerberichtigung im Streitjahr 2005
nicht m&ouml;glich gewesen, da die Unab&auml;nderbarkeit der unrichtigen Steuerfestsetzung im Kalenderjahr 2002 erst im Jahr 2008 eingetreten ist. Im Urteilsfall beginnt der Berichtigungszeitraum vermutlich bei Bezug des Geb&auml;udes im Laufe des Jahres 2002. 10 Jahre sp&auml;ter
endet der Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a Abs. 1 UStG kann
damit ab dem Kalenderjahr 2003 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums im Laufe des
Jahres 2012 zu Ungunsten der Kl&auml;gerin vorgenommen werden. Ma&szlig;geblich ist, welche
Umsatzsteuerfestsetzung der Jahre 2003 bis 2012 auch nach den Vorschriften der AO
noch &auml;nderbar sind.
Auch in den F&auml;llen einer vers&auml;umten rechtzeitigen Zuordnung ist eine Vorsteuerberichtigung nach &sect; 15a Abs. 1 UStG zu Ungunsten des Unternehmers durchzuf&uuml;hren. Grunds&auml;tzlich w&auml;re die mangelnde Zuordnung auch ein Fall des &sect; 15 Abs. 1 UStG, bei dessen unzutreffender Beurteilung nach BFH-Auffassung keine Vorsteuerberichtigung zul&auml;ssig ist. Es
liegt n&auml;mlich kein Fall einer falschen rechtlichen Beurteilung der Verwendungsums&auml;tze i.S.
des &sect; 15 Abs. 2 UStG vor.
Gleichwohl ist nach Auffassung des BFH eine Vorsteuerberichtigung durchzuf&uuml;hren. Offensichtlich betrachtet der BFH die nicht durchzuf&uuml;hrende Besteuerung einer Verwendungsentnahme als den Verwendungsumsatz, der im Erstjahr falsch beurteilt wurde.
In dem dem BFH-Urteil vom 05.11.2014, XI R 11/13 zugrunde liegenden Fall stritten die
Beteiligten dar&uuml;ber, ob und inwieweit der Kl&auml;ger als „Hygienefachkraft“ in Krankenh&auml;usern
und in Alten- und Pflegeheimen im Streitjahr 2008 nach &sect; 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 2008
steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbracht hat.
Der Kl&auml;ger ist Fachkrankenpfleger f&uuml;r Krankenhaushygiene und seit 1995 als Hygienefachkraft selbst&auml;ndig t&auml;tig. Er f&uuml;hrt u.a. f&uuml;r Krankenh&auml;user, Altenheime und m&ouml;glicherweise
auch f&uuml;r Pflegeheime (die Feststellungen des FG sind insoweit unklar) die folgenden T&auml;tigkeiten aus:
Erstellung von Hygienepl&auml;nen, Infektionsstatistiken und Mitwirkung bei der Einhaltung
der Regeln der Krankenhaushygiene
Schulung, Beratung, Fortbildung und fachliche Anleitung von Pflegekr&auml;ften, &Auml;rzten
und sonstigem Personal
Telefonische Ausk&uuml;nfte, Dokumentation/Berichtswesen (M&auml;ngelliste)
Das Finanzamt versagte die Steuerbefreiung nach &sect; 4 Nr. 14 UStG a.F., weil sich bei einer
Gesamtbetrachtung der Aufgaben des Kl&auml;gers ergebe, dass er keine Behandlungen oder
Versorgungen von Patienten vornehme. Im Wesentlichen erbringe er eine beratende, organisatorische und &uuml;berwachende T&auml;tigkeit.
Das FG M&uuml;nster (EFG 2013, 980) gab der Klage statt, weil der Kl&auml;ger mit den gegen&uuml;ber
Krankenh&auml;usern sowie „Alten- bzw. Pflegeheimen“ ausgef&uuml;hrten Leistungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin durch arzt&auml;hnliche Leistungen erbracht habe. Das
FG legte seiner Entscheidung das BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 27/10, UR S. 902 zu
Grunde, wonach infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser f&uuml;r andere &Auml;rzte
und Krankenh&auml;user erbringt, als Heilbehandlungsleistungen nach &sect; 4 Nr. 14 UStG a.F.
steuerfrei seien. Die &Auml;rzte k&ouml;nnten aufgrund der Leistungen des Kl&auml;gers ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgem&auml;&szlig; unter Beachtung der f&uuml;r sie nach dem Gesetz zur Verh&uuml;tung und Bek&auml;mpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen – Infektionsschutzgesetz
(IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen. Der Kl&auml;ger sei zwar kein Arzt, er &uuml;be aber
als Fachkrankenpflegers f&uuml;r Krankenhaushygiene eine &auml;hnliche heilberufliche T&auml;tigkeit i.S.
des &sect; 4 Nr. 14 UStG a.F aus. Zudem sei das o.a. BFH-Urteil nicht nur auf die vom Kl&auml;ger
gegen&uuml;ber Krankenh&auml;usern, sondern auch auf die gegen&uuml;ber „Alten- bzw. Pflegeheimen“
erbrachten Leistungen anzuwenden.
Nach Auffassung des BFH sind infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers f&uuml;r Krankenhaushygiene nur insoweit nach &sect; 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei, als die Krankenh&auml;user, Altenheime oder Pflegeheime mit den bezogenen Leistungen
bei der Aus&uuml;bung einer Heilbehandlungst&auml;tigkeit infektionshygienische Anforderungen
Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Leistungen des Kl&auml;gers an Krankenh&auml;user
nach &sect; 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei sind, soweit sie dazu dienen, dass diese
Einrichtungen im Rahmen ihrer steuerfreien Heilbehandlungen ihre Verpflichtungen aus
&sect; 36 IfSG erf&uuml;llen. Allerdings w&uuml;rden die tats&auml;chlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um beurteilen zu k&ouml;nnen, ob dies auch f&uuml;r die Leistungen des Kl&auml;gers an „Altenbzw. Pflegeheime“ gilt.
&sect; 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. sei im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL
richtlinienkonform auszulegen. Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ sei ein autonomer unionsrechtlicher Begriff. Er erfasse wie auch der der Begriff „&auml;rztliche Heilbehandlung“ Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie m&ouml;glich,
Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsst&ouml;rungen dienen.
Hierzu geh&ouml;ren auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung, zum Schutz einschlie&szlig;lich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht
werden. Auch arzt&auml;hnliche Leistungen, z.B. von Krankenpflegern, k&ouml;nnen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose
oder Therapie erbracht werden.
Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, sind keine Heilbehandlungen.
Das gilt insbesondere f&uuml;r Leistungen, die lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand
verbessern oder das allgemeine Wohlbefinden steigern sollen.
Nach Auffassung des BFH geh&ouml;ren zu den nach &sect; 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. steuerfreien
Heilbehandlungsleistungen auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen,
dass &Auml;rzte und Krankenh&auml;user die f&uuml;r sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im
jeweiligen Einzelfall erf&uuml;llen.
Der Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken, rechtfertige
die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungst&auml;tigkeit erbringt. Damit w&uuml;rde er anderen &Auml;rzten sowie Krankenh&auml;usern zu
den medizinisch unerl&auml;sslichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen
Anforderungen bei der Aus&uuml;bung ihrer Heilbehandlungst&auml;tigkeit verhelfen. F&uuml;r die Steuerbefreiung sei nicht zwingend das – vom FA geforderte – Vertrauensverh&auml;ltnis zu einem Patienten erforderlich. Der XI Senat schlie&szlig;t sich ausdr&uuml;cklich dem o.a. Urteil des V. Senat
vom 18.08.2011 an.
Auch die weitere Voraussetzung, wonach der Leistungserbringer &uuml;ber einen entsprechenden beruflichen Bef&auml;higungsnachweis verf&uuml;gt, sei erf&uuml;llt, da der Nachweis der erforderlichen Qualifikation f&uuml;r die nicht unter einen der in &sect; 4 Nr. 14 UStG a.F. genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer sich auch aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben kann.
Dies ist bei Krankenpflegern der Fall.
Nach alledem seien die Leistungen des Kl&auml;gers an Krankenh&auml;user steuerfrei. Dies betreffe
auch die Leistungen beratender Art, sofern sie zur Erf&uuml;llung der infektionshygienischen Voraussetzungen dienen. Anhaltspunkte daf&uuml;r, dass in den Krankenh&auml;usern ganz oder teilweise Leistungen erbracht worden sein k&ouml;nnten, die nicht dem Schutz der menschlichen
Gesundheit gedient haben, was die Anwendung der Steuerbefreiung insoweit ausschl&ouml;sse, seien weder vom Finanzamt vorgetragen noch sonst ersichtlich.
F&uuml;r die Richtigkeit der Auslegung des FG spreche schlie&szlig;lich auch die Einf&uuml;hrung des &sect; 4
Nr. 14 Buchst. e UStG (vgl. AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013, BGBl I 2013, 1809).
Nach dieser Vorschrift sind seit 01.07.2013 die zur Verh&uuml;tung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft an
die in &sect; 4 Nr. 14 Buchst. a, b und d UStG genannten Einrichtungen (Arztpraxen, Krankenh&auml;user und Gemeinschaftspraxen) steuerfrei, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgem&auml;&szlig; unter Beachtung der nach dem IfSG und den Rechtsverordnungen der L&auml;nder nach &sect; 23 Abs. 8 IfSG bestehenden Verpflichtungen zu erbringen.
Leistungen an Alten- und Pflegeheime
Nach Auffassung des BFH reichen die bisherigen tats&auml;chlichen Feststellungen des FG
nicht aus, &uuml;ber die Leistungen des Kl&auml;gers an die „Alten- bzw. Pflegeheime“ zu entscheiden.
Unklar sei insbesondere, an welche Art von „Alten- bzw. Pflegeheimen“ der Kl&auml;ger seine
Leistungen erbracht hat, insbesondere ob die „Alten- bzw. Pflegeheime“ im Sinne der vom
FG zitierten Empfehlung der Kommission f&uuml;r Krankenhaushygiene und Infektionspr&auml;vention
beim Robert-Koch-Institut medizinische und damit assoziierte pflegerische Ma&szlig;nahmen
durchgef&uuml;hrt haben. Nach der Rechtsprechung des BFH sei f&uuml;r die Steuerfreiheit infektionshygienischer Leistungen ein unmittelbarer Bezug zu einer Heilbehandlungst&auml;tigkeit in
Krankenh&auml;usern oder anderen medizinischen Einrichtungen erforderlich.
Soweit das FG aus seinen allgemeinen Erw&auml;gungen abgeleitet hat, dass die gegen&uuml;ber
„Alten- bzw. Pflegeheimen“ erbrachten Ums&auml;tze als steuerfreie Leistungen i.S. des &sect; 4 Nr.
14 UStG a.F. anzusehen seien, folgt der BFH dem nicht. Allein die Erstellung von Hygienepl&auml;nen bzw. die infektionshygienische &Uuml;berwachung durch das Gesundheitsamt f&uuml;hre nicht
zum Vorliegen einer Heilbehandlung. Nach &sect; 36 IfSG seien auch Einrichtungen zur Aufstellung von Hygienepl&auml;nen verpflichtet und der &Uuml;berwachung durch das Gesundheitsamt unterstellt, wie z.B. Obdachlosenunterk&uuml;nfte, sonstige Massenunterk&uuml;nfte und Justizvollzugsanstalten. Diese w&uuml;rden &uuml;blicherweise keine Heilbehandlungen ausf&uuml;hren.
Die Leistungen des Kl&auml;gers k&ouml;nnten eventuell nach &sect; 4 Nr. 16 Buchst. d oder e UStG oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL steuerfrei sein. Als „eng verbundener Umsatz“ im Sinne dieser Bestimmungen seien auch Leistungen anzusehen, die f&uuml;r die Pflege
und Versorgung der von den dort genannten Einrichtungen aufgenommenen Personen unerl&auml;sslich sind. Allerdings m&uuml;ssten der Kl&auml;ger und die Heime auch anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter sein.
Schon aufgrund der Einf&uuml;hrung des Buchst. e in &sect; 4 Nr. 14 UStG zum 01.07.2013 ist unumstritten, dass infektionshygienische Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft
(als Angeh&ouml;riger einer &auml;hnlichen heilberufliche T&auml;tigkeit) umsatzsteuerfrei sind. Allerdings
m&uuml;ssen die Leistung an den Betreiber einer Arztpraxis oder an ein Krankenhaus erbracht
werden. Der Gesetzgeber hat damit dem Urteil des BFH vom 18.08.2011 a.a.O. Rechnung
getragen. Es d&uuml;rfte ebenso unzweifelhaft sein, dass derartige Leistungen, die vor dem
01.07.2013 erbracht wurden, unter Berufung auf die unionsrechtlichen Vorgaben, ebenfalls
Altenheime bzw. Pflegeheime f&uuml;hren nicht ausschlie&szlig;lich Heilbehandlungsleistungen aus.
Sie erbringen in der Regel auch Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen
Versorgung. Damit k&ouml;nnen die gegen&uuml;ber Alten bzw. Pflegeheimen erbrachten Ums&auml;tze
aus der T&auml;tigkeit eines Hygieneberaters nicht generell steuerfrei sein. Um die gesamten
Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, muss das FG im vorliegenden Fall auch die
Steuerbefreiung nach &sect; 4 Nr. 16 Buchst. d oder Buchst. e UStG bejahen. Hierzu muss zum
einen festgestellt werden, dass ein eng verbundener Umsatz vorliegt und sowohl die Hygienefachkraft als auch das Alten bzw. Pflegeheim nach den Sozialgesetzb&uuml;chern anerkannte Einrichtungen sind. Soweit die Leistungen f&uuml;r Heilbehandlungsleistungen des Alten bzw.
Pflegeheims bestimmt sind, greift die Steuerbefreiung des &sect; 4 Nr. 14 Satz 1 a.F. bzw. &sect; 4
Nr. 14 Buchst. e n.F. UStG.
Die Kl&auml;gerin ist eine GmbH, die einen M&ouml;beleinzelhandel betreibt. Die beiden Gesellschafter-Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer C und F wohnen &uuml;ber 500 km vom Gesch&auml;ftssitz entfernt. Ab dem
Streitjahr 2004 mietete die Kl&auml;gerin in der N&auml;he ihres Gesch&auml;ftssitzes drei Pavillons von
zusammen 209 m&sup2; an und stellte diese Pavillons unentgeltlich C und F zur Nutzung in der
Zeit zur Verf&uuml;gung, in der sich der jeweilige Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer im Interesse der Gesellschaft
am Gesch&auml;ftssitz aufhielt.
Von den drei Pavillons dienten zwei als Schlafbereich und der dritte als K&uuml;che und Wohnzimmer. Die Kl&auml;gerin stattete die Pavillons mit Inventar aus. Aus den Inventarkosten
machte die Kl&auml;gerin den Vorsteuerabzug geltend.
Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den Inventarkosten, da die Wohnungs&uuml;berlassung an die Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer eine nach &sect; 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung sei. Der Vorsteuerabzug sei daher nach &sect; 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Das Nieders&auml;chsische FG hat in seinem Urteil den Vorsteuerabzug zugelassen, aber die
&Uuml;berlassung der Pavillons als unentgeltliche Wertabgabe versteuert.
Keine unternehmerischen Gr&uuml;nde
Mit Urteil vom 08.10.2014, V R 56/13, UR 2015, 33 hat der BFH entschieden, dass die Erf&uuml;llung des Wohnbed&uuml;rfnisses eines Gesellschafter-Gesch&auml;ftsf&uuml;hrers einschlie&szlig;lich der
&Uuml;berlassung von Einrichtungsgegenst&auml;nden nicht im &uuml;berwiegenden unternehmerischen Interesse liegt. Dies gelte auch dann, wenn ertragsteuerrechtlich die Voraussetzungen f&uuml;r eine doppelte Haushaltsf&uuml;hrung gegeben w&auml;ren.
Zwar werde nach st&auml;ndiger Rechtsprechung das private Wohnbed&uuml;rfnis durch unternehmensbezogene Gr&uuml;nde &uuml;berlagert, wenn der Arbeitgeber anl&auml;sslich einer Dienstreise oder
einer sonstigen Ausw&auml;rtst&auml;tigkeit Unterbringungsleistungen an den Arbeitnehmer erbringt
(BFH-Urteil vom 21.07.1994, V R 21/92, BStBl II, 881). Dies gelte aber nur f&uuml;r die &Uuml;berlassung von Unterk&uuml;nften an Arbeitnehmer in Hotels und Gasth&ouml;fen, in Pensionen (BFHBeschluss vom 21.06.2001, V B 32/01, BStBl II 2002, 616) oder in Gemeinschaftsunter-
k&uuml;nften (FG D&uuml;sseldorf vom 29.04.2005, 1 K 5587/01 U, EFG, 1810). Hier erf&uuml;lle der Arbeitgeber durch die Zurverf&uuml;gungstellung von Wohnraum nicht den allgemeinen privaten
Wohnbedarf seiner Arbeitnehmer, sondern bei Ausw&auml;rtst&auml;tigkeit den durch seine unternehmerische T&auml;tigkeit veranlassten zus&auml;tzlichen Wohnbedarf.
Eine &Uuml;bernahme von &Uuml;bernachtungskosten aus &uuml;berwiegend unternehmerischen Gr&uuml;nden
liege jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer f&uuml;r einen Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer oder auch
anderen Arbeitnehmer langfristig eine Wohnung oder – wie im Streitfall aufw&auml;ndig ausgestattete Pavillons – bereit h&auml;lt und damit das private Wohnbed&uuml;rfnis decke.
Etwas anderes k&ouml;nnte nach Auffassung des BFH nur f&uuml;r den Sonderfall gelten, wenn sich
die Wohnung innerhalb eines Betriebsgeb&auml;udes befindet und der Unternehmer das gesamte Geb&auml;ude einschlie&szlig;lich der Privatr&auml;ume dem Unternehmen zuordnen konnte (BFHUrteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 57).
Der Vorsteuerabzug k&ouml;nne auch nicht deshalb gew&auml;hrt werden, weil die Wohnungs&uuml;berlassung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers steht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurde die Wohnung im
Streitfall unentgeltlich &uuml;berlassen und nicht als zus&auml;tzliches Entgelt f&uuml;r die Arbeitsleistung.
Die Erf&uuml;llung der privaten Wohnbed&uuml;rfnisse der Gesellschafter-Gesch&auml;ftsf&uuml;hrer einschlie&szlig;lich der &Uuml;berlassung von Einrichtungsgegenst&auml;nden sei von Anfang an als unentgeltliche
Wertabgabe i.S. des &sect; 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG anzusehen.
Ein Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Arbeitgebers f&uuml;r die umfassende Einrichtung
der Gesch&auml;ftsf&uuml;hrerwohnungen setzte nach &sect; 15 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer
die Leistung f&uuml;r Zwecke seiner besteuerten Ums&auml;tze bezieht. Zwischen dem Leistungsbezug und den zu erzielenden steuerpflichtigen Ums&auml;tzen muss ein unmittelbarer und direkter
Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 22.12.2011, V R 29/10, BStBl II 2012, 441).
Beziehe der Unternehmer eine Leistung, bei der er bereits von vornherein beabsichtigt,
diese nicht f&uuml;r seine wirtschaftliche T&auml;tigkeit, sondern f&uuml;r eine unentgeltliche Wertabgabe
i.S. des &sect; 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, stehe die Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner wirtschaftlichen T&auml;tigkeit. Deshalb scheide nach den Grunds&auml;tzen
des BFH-Urteils vom 09.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 der Vorsteuerabzug von
vornherein aus (vgl. auch Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 und 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Die &Uuml;berlassung von R&auml;umen erfolgt im &uuml;berwiegenden unternehmerischen Interesse,
wenn der Arbeitnehmer w&auml;hrend einer Dienstreise ausw&auml;rts kurzfristig untergebracht werden muss. Die ausw&auml;rtige &Uuml;bernachtung befriedigt nicht den allgemeinen privaten Wohnbedarf, da der origin&auml;re Wohnbedarf des Arbeitnehmers an seinem Wohnort bestehen
bleibt. Im Urteilsfall steht sowohl am 500 km entfernten Wohnort als auch am Gesch&auml;ftssitz
des Arbeitgebers das private Wohnbed&uuml;rfnis des Arbeitnehmers im Vordergrund, da eine
aufw&auml;ndig ausgestattete Wohnung langfristig zur Verf&uuml;gung gestellt wird. Der BFH macht
die Unterscheidung auch an der Art der Unterkunft (Hotel, Pension, Gasthof, Gemeinschaftsunterkunft) fest.
Allerdings erschlie&szlig;t sich nicht, warum nach Auffassung des BFH eine Wohnung im &uuml;berwiegenden unternehmerischen Interesse &uuml;berlassen wird, wenn sich diese im Betriebsgeb&auml;ude befindet und das gesamte Geb&auml;ude dem Unternehmensverm&ouml;gen zugeordnet ist.
Der BFH bezieht sich hierbei auf sein Urteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 579. Dort hat
er es aber dem FG &uuml;berlassen, festzustellen, ob ein &uuml;berwiegendes unternehmerisches
Interesse in einem solchen Fall vorliegt.
St&uuml;nde der Wohnungs&uuml;berlassung – wie vom BFH auch angedacht – ein Teil der Arbeitsleistung gegen&uuml;ber, l&auml;ge ein tausch&auml;hnlicher Umsatz i.S. des &sect; 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor.
In diesem Fall w&uuml;rde der anteiligen Arbeitsleistung eine Wohnungsvermietung gegen&uuml;ber
stehen, die nach &sect; 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei w&auml;re. Die Vermietung des Inventars
w&auml;re dagegen nach Abschn.14.12.1 Abs. 6 UStAE steuerpflichtig, sodass der GmbH der
Vorsteuerabzug aus der Anschaffung zust&uuml;nde.
Die geplanten &Auml;nderungen bei der Umsatzsteuer durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz
wurden bereits im Arge-Skript 11/2014 S. 20 ff. vorgestellt. Das Gesetz vom 22.12.2014,
BGBl. I 2417 ist verabschiedet. Es enth&auml;lt nunmehr noch eine wesentliche &Auml;nderung im
Bereich des &sect; 13b UStG.
Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei der Lieferung von Edelmetallen
Die wichtigste &Auml;nderung durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz betrifft die Umkehr der
Steuerschuldnerschaft f&uuml;r die Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und
Cermets. Insbesondere auf Wunsch der Wirtschaft und des Bundesrates wurde eine Modifizierung vorgenommen.
Durch das KroatienG vom 25.07.2014, BGBl. I, 1266 wurde zum 01.10.2014 das ReverseCharge-Verfahren durch &sect; 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i.V. mit Anlage 4 zum UStG auf Edelmetalle und unedle Metalle ausgedehnt. Hierzu geh&ouml;rten z.B. Silber, Gold, Platin, Palladium,
Osmium, Kupfer, Nickel, Aluminium, Blei, Roheisen und Stahl sowie Selen und Cermets in
Rohform und je nach Metall auch in den unterschiedlichsten Formen, z.B. Stangen, St&auml;be,
Dr&auml;hte, B&auml;nder, Profile, Bleche Folien. Ma&szlig;geblich war jeweils die in Anlage 4 genannte
zolltarifliche Einordnung, die in einem neuen Abschn. 13b.7a UStAE erl&auml;utert war.
Der Verweis auf den Zolltarif f&uuml;hrte jedoch wie schon so oft zu umfangreichen Abgrenzungsproblemen. Au&szlig;erdem waren F&auml;lle von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft betroffen, die durchaus im skurrilen Bereich angesiedelt waren.
Deshalb enth&auml;lt das BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I, 1297 eine &Uuml;bergangsregelung, nach der es nicht beanstandet wird, wenn f&uuml;r Ums&auml;tze, die nach dem 30.09.2014 und
vor dem 01.01.2015 ausgef&uuml;hrt werden, die Vertragspartner einvernehmlich noch von der
Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach &sect; 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgehen.
&sect; 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG wurden zum 01.01.2015 neu gefasst.
Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempf&auml;ngers auf Metalllieferungen wurde dabei eingeschr&auml;nkt. So sind Selen (ohnehin kein Metall) und Gold sowie
Draht, Stangen, B&auml;nder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile
aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 enthalten.
Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft betrifft nunmehr insbesondere nur noch Metalle in
Rohform, Pulver und Flitter. Bei den Edelmetallen wie Silber und Platin gilt das RCVerfahren auch f&uuml;r Halbzeug sowie f&uuml;r Plattierungen. Gold wird nur nach von &sect; 13b Abs. 2
Nr. 9 UStG erfasst.
Ein BMF-Schreiben mit der genauen Definition der vom RC-Verfahren betroffenen Gegenst&auml;nde soll demn&auml;chst herausgegeben werden.
Erg&auml;nzend zur Modifikation der betroffenen Metalle wurde entsprechend der bereits bestehenden Regelung des &sect; 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempf&auml;ngers u. a. f&uuml;r die Lieferung von Mobilfunkger&auml;ten auch bei Lieferungen von in der
Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von 5.000 Euro eingef&uuml;hrt.
Die &Uuml;bergangsregelung im o.a. BMF-Schreiben vom 26.09.2014 wurde wegen der bevorstehenden Gesetzes&auml;nderung mit BMF-Schreiben vom 05.12.2014, BStBl I, 1618 bis zum
30.06.2015 verl&auml;ngert.
Mit einer erweiterten &Uuml;bergangsregelung ist demn&auml;chst zu rechnen. Sie soll in den F&auml;llen
gelten, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 30.09.2014 und vor dem
01.07.2015 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts
oder von Teilen des Entgelts ausgef&uuml;hrt wird.
Bei Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets, die nach dem
31.12.2014 und vor dem 01.07.2015 ausgef&uuml;hrt werden, soll es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempf&auml;nger nicht beanstanden werden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempf&auml;ngers angewendet
haben, obwohl unter Ber&uuml;cksichtigung der Neufassung des &sect; 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und
der Anlage 4 des UStG zum 01.01.2015 der leistende Unternehmer Steuerschuldner w&auml;re.
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaikanlagen
Wiederverk&auml;ufereigenschaft eines Anlagenbetreibers
Ums&auml;tze aus dem Betrieb von Heilb&auml;dern
Begriff des Mobilfunkger&auml;tes
Abgabe von „Gratis-Handys durch einen Vermittler von
Mobilfunkvertr&auml;gen
Gew&auml;hrung von Rabatten
Option nach &sect; 9 UStG
Ums&auml;tze mit Kunstgegenst&auml;nden und Sammlungsst&uuml;cken
Das BMF hat am 19.09.2014 ein Schreiben herausgegeben (BStBl I, 1287), welches die
umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen sowie Kraft-W&auml;rme-Kopplungsanlagen (vgl. 2.) aus Verwaltungssicht regelt. Bei der Frage der Bemessungsgrundlage f&uuml;r
die unentgeltlichen Wertabgaben sind die Grunds&auml;tze des BFH-Urteils vom 12.12.2012, XI
R 3/10, BStBl II 2014, 809 ber&uuml;cksichtigt.
Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelm&auml;&szlig;ig und
nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht
unternehmerisch t&auml;tigen Personen eine nachhaltige T&auml;tigkeit i.S. des &sect; 2 Abs. 1 UStG vor
(Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Wird regelm&auml;&szlig;ig Strom eingespeist, kommt es f&uuml;r die Unternehmereigenschaft nicht auf die H&ouml;he der erzielten Ums&auml;tze an (BFH-Urteil vom
18.12.2008, V R 80/07, BStBl II 2011, 292). Werden die Kleinunternehmergrenzen des
&sect; 19 Abs. 1 UStG nicht &uuml;berschritten, ist zur Erlangung eines Vorsteuerabzugs eine Option
zur Regelbesteuerung nach &sect; 19 Abs. 2 UStG erforderlich. Die 5-j&auml;hrige Bindungsfrist ist zu
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz,
der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeiseverg&uuml;tung nach dem ErneuerbareEnergien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag.
Da bei Altanlagen auch der privat (dezentral) verbrauchte Strom gef&ouml;rdert wird, ist in diesen F&auml;llen von einer fiktiven Hin- und R&uuml;cklieferung des privat verbrauchten Stroms auszugehen. Zun&auml;chst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den
Netzbetreiber geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Verg&uuml;tung &sect; 33 Abs. 2 EEG privat
(dezentral) verbrauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zur&uuml;ck)geliefert. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Bei Photovoltaikanlagen, die seit dem 01.04.2012 in Betrieb genommen wurden, kann ab 01.01.2014 eine
Hin- und R&uuml;cklieferung des dezentral verbrauchten Stroms nur noch angenommen werden,
wenn der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird (vgl. 1.3).
Wegfall des Eigenverbrauchsbonus nach &sect; 33 Abs. 2 EEG
Betreiber von Photovoltaikanlagen, die ab dem 01.04.2012 in Betrieb genommen worden
sind und nicht unter die &Uuml;bergangsvorschrift f&uuml;r Freifl&auml;chenanlagen nach &sect; 66 Abs. 18a
EEG fallen, erhalten ab dem 01.01.2014 vom Netzbetreiber f&uuml;r den dezentral (selbst) verbrauchten Strom keine Verg&uuml;tung mehr. Der bisherige Eigenverbrauchsbonus nach &sect; 33
Abs. 2 EEG wurde abgeschafft. Die nicht verg&uuml;tete Strommenge kann entweder selbst verbraucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der B&ouml;rse angedient
Marktintegrationsmodell nach &sect; 33 Abs. 1 EEG
Das Marktintegrationsmodell gilt f&uuml;r Photovoltaikanlagen, die eine installierte Leistung von
mehr als 10 kW bis einschlie&szlig;lich 1.000 kW haben, nach dem 31.03.2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die &Uuml;bergangsvorschrift in &sect; 66 Abs. 18 EEG fallen.
Im Rahmen des Marktintegrationsmodells wird die j&auml;hrlich f&ouml;rderf&auml;hige Strommenge ab
01.01.2014 auf 90% begrenzt (&sect; 33 Abs. 1 in Verbindung mit &sect; 66 Abs. 19 EEG).
Die genaue H&ouml;he der f&ouml;rderf&auml;higen Strommenge wird anhand der Jahresendabrechnung
ermittelt. Der Betreiber der Anlage muss den entsprechenden Nachweis in der Regel durch
einen Stromz&auml;hler f&uuml;hren (&sect; 33 Abs. 5 EEG). Kommt er seiner Nachweispflicht nicht nach,
wird als insgesamt erzeugte Strommenge die am Einspeisepunkt gemessene, tats&auml;chlich
eingespeiste Strommenge angenommen (&sect; 33 Abs. 5 zweiter Halbsatz EEG).
Das Marktintegrationsmodell gilt nicht f&uuml;r kleine Photovoltaikanlagen bis 10 kW, gr&ouml;&szlig;ere
Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von &uuml;ber 1.000 kW und alle Photovoltaikanlagen auf Freifl&auml;chen oder sonstigen Geb&auml;uden. Diese Anlagen ben&ouml;tigen daher keine Z&auml;hler f&uuml;r den erzeugten Strom. Die Berechnung der Verg&uuml;tung f&uuml;r diese Anlagen richtet sich ausschlie&szlig;lich nach der gemessenen am Netzverkn&uuml;pfungspunkt eingespeisten
Die Stromlieferung des Betreibers einer neuen Photovoltaikanlage an den Netzbetreiber
umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten und den kaufm&auml;nnischbilanziell weitergegebenen Strom. Im zweiten Fall ist die Anlage nicht an das Netz des
Netzbetreibers, sondern an das Netz eines anderen Anlagenbetreibers oder eines anderen
Dritten angeschlossen. Der Strom kann daher nur bilanziell nicht physisch angeboten werden.
Wird der dezentral verbrauchte Strom nicht nach dem EEG verg&uuml;tet, ist er nicht Gegenstand der Lieferung an den Netzbetreiber.
Hat ein Anlagenbetreiber R&auml;ume vermietet und liefert er in diesem Zusammenhang Strom
an seinen Mieter, ist die Stromlieferung eine unselbst&auml;ndige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit grunds&auml;tzlich nach &sect; 4
Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug (vgl. 1.7) aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaikanlage nach &sect; 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des
Vermietungsumsatzes nach &sect; 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung
steuerpflichtig und unsch&auml;dlich f&uuml;r den Vorsteuerabzug. Die Verwendung im eigenen Unternehmen ist ebenfalls eine unternehmerische Verwendung. Ob der Vorsteuerabzug nach
&sect; 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist, h&auml;ngt von den Ausgangsums&auml;tzen dieses Unternehmensteils ab (z.B. Kfz-Werkstatt oder Arztpraxis).
1.7.1 Grunds&auml;tze
Der Vorsteuerabzug ist nach &sect; 15 Abs. 1 UStG grunds&auml;tzlich nur m&ouml;glich, wenn der Auftraggeber und Rechnungsempf&auml;nger f&uuml;r die Photovoltaikanlage auch die Liefervertr&auml;ge mit
dem Energieversorgungsunternehmen abschlie&szlig;t. Eine nachtr&auml;gliche Rechnungsberichtigung durch Unternehmer, der die Anlage installiert hat, ist nicht mehr m&ouml;glich, wenn die
Rechnung zutreffend den Auftraggeber ausweist. Der Vorsteuerabzug ist z.B. ausgeschlossen, wenn der Ehemann Vertragspartner des Energieversorgungsunternehmens ist und die
Ehefrau Auftraggeberin f&uuml;r die Errichtung des Photovoltaikanlage.
Die gesamte Photovoltaikanlage stellt einen einheitlichen Gegenstand dar. Die Verwendung f&uuml;r unternehmensfremde Zwecke f&uuml;hrt bei Blockheizkraftwerken nicht zu einem Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach &sect; 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3
UStAE). Es gelten die Zuordnungsgrunds&auml;tze der BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I,
60, und 02.01.2014, BStBl I, 119. Ma&szlig;geblich f&uuml;r den Vorsteuerabzug ist nach Abschn.
15.2b Abs. 2 UStAE der Umfang der (beabsichtigten) unternehmerischen Verwendung der
Anlage zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die 10%-Grenze des &sect; 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist
zu beachten. Eine teilunternehmerische Verwendung der Anlage liegt vor, wenn der verbleibende Strom vom Betreiber dezentral f&uuml;r nichtunternehmerische Zwecke verbraucht
Soweit die nichtunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage eine nichtwirtschaftliche T&auml;tigkeit i.e.S. betrifft (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE zu juristische Person
des &ouml;ffentlichen Rechts und Vereinen), ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen
nicht m&ouml;glich. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage ist deshalb
insoweit ausgeschlossen. Die Aufteilung der Vorsteuer ist nach dem Verh&auml;ltnis der Strommengen vorzunehmen.
Im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei vollst&auml;ndiger Zuordnung der Photovoltaikanlage
kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung geltend machen. Die unternehmerische Nutzung muss aber mindestens 10% betragen (&sect; 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine notwendige Zuordnungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt gegeben werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt.
Wird bei der Herstellung die Jahresgrenze &uuml;berschritten, ist bereits f&uuml;r das Erstjahr die Zuordnungsentscheidung zu treffen. Der private Stromverbrauch unterliegt als unentgeltliche
Wertabgabe nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
Wird die Photovoltaikanlage vollumf&auml;nglich unternehmerisch genutzt (kein Direktverbrauch), besteht ein Zuordnungsgebot, sodass eine Zuordnungsentscheidung nicht erforderlich ist. Die Anlage gilt dann als vollst&auml;ndig dem Unternehmen zugeordnet.
1.7.2 Batteriesystem
Inzwischen gibt es zur Speicherung des erzeugten Stroms Batteriesysteme. Wird das Batteriesystem zusammen mit der eigentlichen Photovoltaikanlage erworben, geh&ouml;rt dieses
zum einheitlichen Gegenstand Photovoltaikanlage. Bei einem separaten Erwerb liegt umsatzsteuerrechtlich ein eigenst&auml;ndiges Zuordnungsobjekt vor (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 9
UStAE), Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung ist nur zul&auml;ssig, wenn der gespeicherte
Strom zu mindestens 10% f&uuml;r unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht
wird. Auch hinsichtlich der Zuordnungsm&ouml;glichkeiten gelten die Ausf&uuml;hrungen unter 1.7.1.
1.7.3 Vorsteuerberichtigung
Sollten sich die f&uuml;r den Vorsteuerabzug ma&szlig;geblichen Nutzungsverh&auml;ltnisse &auml;ndern, ist der
Vorsteuerabzug gem. &sect; 15a UStG zu berichtigen. Nutzungs&auml;nderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzug w&auml;hrend des Berichtigungszeitraums f&uuml;hren k&ouml;nnen, sind
z.B. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten Photovoltaikanlage oder der &Uuml;bergang
zur Kleinunternehmerregelung. Der Unternehmer muss dabei die erhaltene Vorsteuer aus
der Investition zeitanteilig wieder an das Finanzamt zur&uuml;ckzahlen. Der Berichtigungszeitraum f&uuml;r eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage betr&auml;gt grunds&auml;tzlich f&uuml;nf Jahre, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundst&uuml;cks ist. Dachintegrierte Anlagen sind
Geb&auml;udebestandteile f&uuml;r die der Berichtigungszeitraum zehn Jahre betr&auml;gt (&sect; 15a Abs. 1
Satz 2 UStG). Das gilt unabh&auml;ngig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder
ertragsteuerlich als solche gelten.
Verwendung des Stroms f&uuml;r nichtunternehmerische Zwecke
Verwendung f&uuml;r nichtwirtschaftliche T&auml;tigkeiten i.e.S.
Bei der Verwendung des dezentral verbrauchte Stroms f&uuml;r nichtunternehmerische Zwecke,
ist wieder zu unterscheiden, ob der Strom f&uuml;r eine nichtwirtschaftliche T&auml;tigkeit i.e.S. oder
aber f&uuml;r unternehmensfremde (private) Zwecke verbraucht wird
Wird der erzeugte Strom f&uuml;r nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verbraucht, ist grunds&auml;tzlich
keine unentgeltliche Wertabgabe nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG zu besteuern, da die Photovoltaikanlage insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und deshalb in-
soweit auch ein Vorsteuerabzug nicht zul&auml;ssig war. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn der erzeugte Strom in einem gr&ouml;&szlig;eren Umfang f&uuml;r nichtwirtschaftliche T&auml;tigkeiten verwendet wird. Nimmt der Umfang der unternehmerischen Verwendung zu, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach &sect; 15a UStG aus Billigkeitsgr&uuml;nden in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE).
Verwendung f&uuml;r unternehmensfremde Zwecke
Hat der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage vollst&auml;ndig seinem Unternehmen zugeordnet und nutzt er den erzeugten Strom zum Teil f&uuml;r unternehmensfremde (private) Zwecke, unterliegt der dezentral verbrauchte Strom insoweit der Wertabgabenbesteuerung
nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.
Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe
F&uuml;r unentgeltliche Wertabgaben nach &sect; 3 Abs. 1b UStG ist &sect; 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG einschl&auml;gig. Bemessungsgrundlage ist der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes, zuz&uuml;glich der Nebenkosten f&uuml;r den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand. Ist kein
Einkaufspreis zu ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenst&auml;nden – wie hier der Strom – ist grunds&auml;tzlich der (fiktive)
Einkaufspreis ma&szlig;gebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, f&uuml;r die
ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder l&auml;sst sich aus anderen Gr&uuml;nden ein Einkaufspreis
am Markt f&uuml;r einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).
Bei privat verbrauchtem Strom ist Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe
nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis (&sect; 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Bezieht
der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zus&auml;tzlich
Strom, ist dessen Preis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen.
Ben&ouml;tigt der Betreiber keinen zus&auml;tzlichen Strom, weil er vollst&auml;ndiger Selbstversorger ist,
ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Ein
ggf. zu zahlender Grundpreis ist bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises zu ber&uuml;cksichtigen. Die Beweis- und Feststellungslast obliegt dem Photovoltaikanlagenbetreiber. Die
Menge des Privatverbrauchs wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten
Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschlie&szlig;lich 1.000 kW verf&uuml;gen auf Grund des Marktintegrationsmodells (vgl. 1.4) &uuml;ber eine entsprechende Messeinrichtung (z. B. Stromz&auml;hler), die die erzeugte Strommenge erfasst.
Findet das Marktintegrationsmodell keine Anwendung (z. B. Photovoltaikanlagen mit einer
installierten Leistung bis 10 kW), besteht nach dem EEG keine Verpflichtung, die erzeugte
Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgr&uuml;nden kann die erzeugte Strommenge
in diesen F&auml;llen unter Ber&uuml;cksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von
1.000 kWh/kWp (j&auml;hrlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) – ggf.
zeitanteilig – gesch&auml;tzt werden. Die tats&auml;chlich erzeugte Strommenge kann aber auch (z.B.
durch einen Stromz&auml;hler oder Wechselrichter) nachgewiesen werden. Bei Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschlie&szlig;lich 1.000 kW, bei denen der
Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nachkommt, ist ebenso zu verfahren.
Pension&auml;r P lie&szlig; Ende 2013 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 5 kW installieren. Die Anlage wurde am 01.01.2014
in Betrieb genommen. Die Anschaffungskosten betragen 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20% des erzeugten Stroms privat zu
verbrauchen. Im Jahr 2014 wurde P der eingespeiste Strom von 3.900 kWh verg&uuml;tet.
Die insgesamt erzeugte Strommenge kann P nicht nachweisen. Zur Deckung des eigenen Strombedarfs bezieht P zus&auml;tzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen
Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis).
P erbringt mit der Einspeisung des Stroms umsatzsteuerpflichtige Lieferungen an
den Netzbetreiber. Da die Inbetriebnahme nach dem 31.03.2012 erfolgte und &sect; 66
Abs. 18a EEG keine Anwendung findet, wird der selbst verbrauchte Strom nach EEG
nicht verg&uuml;tet und deshalb an den Netzbetreiber nicht geliefert. Die Photovoltaikanlage wird somit teilunternehmerisch genutzt. Da die nichtunternehmerische Nutzung in
einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, kann P die Photovoltaikanlage vollst&auml;ndig seinem Unternehmen zuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag in
H&ouml;he von 1.900 € aus der Anschaffung geltend machen.
Der private Stromverbrauch stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach &sect; 3 Abs. 1b
Nr. 1 UStG dar. Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann,
ist die j&auml;hrliche Bemessungsgrundlage zu sch&auml;tzen. Bei der vorgegebenen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh x 5 kW Standardleistung ergibt sich eine Strommenge
von 5.000 kWh. Hiervon hat P 3.900 kWh Strom eingespeist, sodass der private Ver-
brauch 1.100 kWh im Jahr 2014 betr&auml;gt. Die Bemessungsgrundlage f&uuml;r die unentgeltliche Wertabgabe nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG ist nach &sect; &sect; 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
anhand des fiktiven Einkaufspreises wie folgt zu ermitteln:
Fiktiver Einkaufpreis von 25 Cent x 100/119 = 21 Cent x 1.100 kWh = 231 €.
Hinzu kommt der monatliche Grundpreis von 6,55 € x 100/119 = 5,50 € x 12 = 66 €.
Die Bemessungsgrundlage betr&auml;gt im Jahre 2014 somit 297 €; bei einem Steuersatz
von 19% entsteht Umsatzsteuer in H&ouml;he von 56,43 €.
1.10 Direktvermarktung im Rahmen des Marktpr&auml;mienmodells
Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann auch auf die Einspeiseverg&uuml;tung nach EEG
verzichten und den erzeugten Strom direkt durch Lieferungen an Dritte (z.B. Stromh&auml;ndler,
Letztverbraucher oder &uuml;ber die Stromb&ouml;rse) direkt vermarkten.
Da das erzielbare Entgelt f&uuml;r Stromlieferung bei einer Direktvermarktung (derzeit noch) unter dem Verg&uuml;tungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 01.01.2012 das
sog. Marktpr&auml;mienmodell eingef&uuml;hrt. Der Anlagenbetreiber enth&auml;lt unter den Voraussetzungen des &sect; 33g i.V. mit der Anlage 4 zum EEG neben dem vom belieferten Abnehmer zu
zahlenden Entgelt eine Marktpr&auml;mie und, wenn die Voraussetzungen nach &sect; 33i i.V. mit der
Anlage 5 zum EEG vorliegen, eine Flexibilit&auml;tspr&auml;mie. Die Pr&auml;mien werden vom jeweiligen
(Verteil-)Netzbetreiber ausgezahlt. Bestandteil der Marktpr&auml;mie ist auch die Managementpr&auml;mie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Nach dem BMFSchreiben vom 06.11.2012, BStBl I, 1095 handelt es sich bei den Pr&auml;mien jeweils um echte, nichtsteuerbare Zusch&uuml;sse (vgl. auch Arge-Skript 02/2013 S. 96 und aktuell Abschn.
10.2 Abs. 7 Satz 6 UStAE).
In dem vom BMF am 19.09.2014, BStBl I,1287 herausgegebenen Schreiben ist auch die
umsatzsteuerliche Behandlung von Kraft-W&auml;rme-Kopplungsanlagen (Blockheizkraftwerke)
in Anlehnung an die unter 1. vorgestellten Regelungen zu Photovoltaikanlagen besprochen.
Blockheizkraftwerke (BHKW) dienen in erster Linie der Versorgung von Haushalten mit
W&auml;rmeenergie. Durch die Nutzung des Prinzips der Kraft-W&auml;rme-Kopplung oder W&auml;rmeKraft-Kopplung wird neben der Erzeugung von thermischer Energie auch elektrische Energie, also Strom erzeugt.
Die entgeltliche Lieferung von Strom an einen Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeiseverg&uuml;tung nach dem ErneuerbareEnergien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag (vgl.1.1).
Erh&auml;lt der Anlagenbetreiber vom Netzbetreiber eine erh&ouml;hte Verg&uuml;tung f&uuml;r den gelieferten
Strom (sog. KWK-Bonus), weil er unter die &Uuml;bergangsregelung des &sect; 66 EEG f&auml;llt und die
W&auml;rme nach Ma&szlig;gabe der Anlage 3 zum EEG in der bis zum 31.12.2011 geltenden Fassung genutzt wird, handelt es sich bei der Bonuszahlung um ein zus&auml;tzliches Entgelt f&uuml;r die
Stromlieferung und nicht um ein Entgelt von dritter Seite f&uuml;r die Lieferung der W&auml;rme.
Soweit der Betreiber eines BHKW den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelm&auml;&szlig;ig
und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient die Anlage der
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Eine solche T&auml;tigkeit begr&uuml;ndet daher – unabh&auml;ngig von der H&ouml;he der erzielten Einnahmen und unabh&auml;ngig von der leistungsm&auml;&szlig;igen Auslegung der Anlage – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, sofern dieser nicht bereits
anderweitig unternehmerisch t&auml;tig ist. Ist eine solche Anlage – unmittelbar oder mittelbar –
mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass der
Anlagenbetreiber eine unternehmerische T&auml;tigkeit aus&uuml;bt. Die Kleinunternehmerregelung
des &sect; 19 UStG ist zu beachten.
Auch durch die nachhaltige entgeltliche Lieferung von W&auml;rme (z.B. an Mieter) wird der Betreiber des BHKW unternehmerisch t&auml;tig.
Der privat (dezentral) verbrauchte Strom wird bei KWK-Anlagen unver&auml;ndert nach &sect; 4 Abs.
3a KWKG gef&ouml;rdert, anders als bei neuen Photovoltaikanlagen kann weiterhin von einer
fiktiven Hin- und R&uuml;cklieferung des privat verbrauchten Stroms ausgegangen werden. Zun&auml;chst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den Netzbetreiber
geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Verg&uuml;tung nach &sect; 4 Abs. 3a KWKG privat verbrauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zur&uuml;ck)-geliefert. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Dies entspricht der Behandlung bei
„alten“ Photovoltaikanlagen.
F&uuml;r den Vorsteuerabzug gelten die unter 1.7 genannten Grunds&auml;tze. &sect; 15 Abs. 1b UStG ist
auch hier nicht einschl&auml;gig. Auch beim BHKW hat im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei vollst&auml;ndiger Zuordnung der Anlage kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung geltend machen. Die unternehmerische Nutzung muss nach &sect; 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aber
mindestens 10% betragen (zur Ermittlung vgl. 2. Absatz 2.5.2). Eine notwendige Zuordnungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt gegeben
werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt. Wird das BHKW
vollumf&auml;nglich unternehmerisch genutzt, besteht ein Zuordnungsgebot, d.h. eine Zuordnungsentscheidung ist nicht erforderlich. Die Anlage gilt als vollst&auml;ndig dem Unternehmen
Vorsteuerabzug gem&auml;&szlig; &sect; 15a UStG zu berichtigen. Der Berichtigungszeitraum betr&auml;gt f&uuml;r
ein in das Geb&auml;ude integriertes BHKW zehn Jahre.
Verwendung der erzeugten W&auml;rme f&uuml;r nichtunternehmerische Zwecke
Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte W&auml;rme f&uuml;r nichtunternehmerische
Zwecke (nichtwirtschaftlich i.e.S. oder unternehmensfremd), gelten die Ausf&uuml;hrungen unter
1.8 entsprechend.
Anlagen von Wohnungseigent&uuml;mergemeinschaften
Wird ein Blockheizkraftwerk von einer Wohnungseigent&uuml;mergemeinschaft angeschafft und
wird die erzeugte elektrische und thermische Energie ins &ouml;ffentliche Netz eingespeist oder
an die Wohnungseigent&uuml;mer entgeltlich geliefert, liegt eine insgesamt unternehmerische
Verwendung vor. Die Lieferung von elektrischer und thermischer Energie an die einzelnen
Wohnungseigent&uuml;mer ist grunds&auml;tzlich nach &sect; 4 Nr. 13 UStG steuerfrei und f&uuml;hrt zu einem
Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach &sect; 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Auf die Steuerbefreiung kann die Wohnungseigent&uuml;mergemeinschaft verzichten, wenn die
Ums&auml;tze an einen Unternehmer f&uuml;r dessen Unternehmen erbracht werden (&sect; 9 Abs. 1
UStG). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist daher m&ouml;glich, wenn der Teileigent&uuml;mer die
R&auml;ume zu eigenen unternehmerischen Zwecken nutzt (z.B. zum Betrieb eines Ladengesch&auml;fts). Da f&uuml;r den Verzicht auf die Steuerbefreiung die Regelung des &sect; 9 Abs. 2 UStG
nicht eingreift, ist er auch dann zul&auml;ssig, wenn der Teileigent&uuml;mer das Teileigentum f&uuml;r
steuerfreie Ums&auml;tze nutzt, die den Vorsteuerabzug ausschlie&szlig;en (z.B. Nutzung als Arztpraxis oder als B&uuml;ro eines Versicherungsvertreters).
Regelm&auml;&szlig;ig wird daher ein von einer Wohnungseigent&uuml;mergemeinschaft angeschafftes
oder hergestelltes Blockheizkraftwerk sowohl f&uuml;r steuerpflichtige als auch f&uuml;r steuerfreie
Ums&auml;tze, die den Vorsteuerabzug ausschlie&szlig;en, genutzt werden. Die Vorsteuern aus der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Unterhaltskosten sind nach
&sect; 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und nur teilweise abzugsf&auml;hig.
2.6.1 Einkaufspreis
F&uuml;hrt die nichtunternehmerische Verwendung der erzeugten Energie zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach &sect; 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, ist Bemessungsgrundlage grunds&auml;tzlich
nach &sect; 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis f&uuml;r einen gleichartigen Gegenstand
im Zeitpunkt des Umsatzes (vgl. 1.9). Dies gilt auch f&uuml;r die private Nutzung der W&auml;rme. Der
(fiktive) Einkaufspreis ist anzusetzen, wenn ein tats&auml;chlicher Anschluss an das Fernw&auml;rmenetz eines Energieversorgungsunternehmens besteht (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012,
XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Einkaufspreise f&uuml;r andere Energietr&auml;ger (z.B. Elektrizit&auml;t,
Heiz&ouml;l oder Gas) kommen als Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise in Betracht.
2.6.2 Selbstkosten
Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die f&uuml;r die Herstellung der
jeweiligen W&auml;rmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Ber&uuml;cksichtigung der tats&auml;chlichen Verh&auml;ltnisse vor Ort anfallen. Einzubeziehen sind auch die Kosten, f&uuml;r die ein Vorsteuerabzug nicht m&ouml;glich ist. Neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage sind die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energietr&auml;gerkosten zur Befeuerung
der Anlage (z.B. Erdgas) und die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage anzusetzen.
Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Anlage auf die betriebsgew&ouml;hnliche Nutzungsdauer, die nach den er-tragsteuerrechtlichen
Grunds&auml;tzen anzusetzen ist, zu verteilen. Derzeit wird die Frage der Nutzungsdauer noch
diskutiert. Nach der bisherigen Fassung von Abschn. 2.5 Abs. 9 UStAE wurde von einer
Nutzungsdauer von 10 Jahren ausgegangen. Eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des &sect; 15a Abs. 1 UStG ist nicht m&ouml;glich, da
eine gleichgestellte Lieferung und keine sonstige Leistung vorliegt. Die Bemessungsgrundlage kann daher nicht nach &sect; 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ermittelt werden.
Die Selbstkosten sind im Verh&auml;ltnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer
Energie in der einheitlichen Messgr&ouml;&szlig;e kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Andere Aufteilungsmethoden kommen nicht in Betracht.
2.6.3 Vereinfachungsregelung
Ist ein markt&uuml;bliches Entgelt nicht feststellbar, wird es aus Vereinfachungsgr&uuml;nden nicht
beanstandet, wenn anstelle der Selbstkosten der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernw&auml;rmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der j&auml;hrlichen Ver&ouml;ffentlichungen
des Bundesministeriums f&uuml;r Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) angesetzt wird.
Der Wert f&uuml;r 2010 betr&auml;gt 6,93 ct/kWh.
Lieferung von W&auml;rme an nahestehende Personen
Liefert der Anlagenbetreiber W&auml;rme an eine nahestehende Person, ist die Mindestbemessungsgrundlage nach &sect; 10 Abs. 5 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 10.7 UStAE), wenn das
tats&auml;chliche Entgelt niedriger ist als die Selbstkosten nach &sect; 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der
Umsatz bemisst sich jedoch h&ouml;chstens nach dem markt&uuml;blichen Entgelt. Markt&uuml;bliches
Entgelt ist der gesamte Betrag, den der Leistungsempf&auml;nger nach den konkreten Verh&auml;ltnisse am Standort des Energieverbrauches entrichten m&uuml;sste. Ist dieses nicht feststellbar,
darf die oben geschilderte Vereinfachungsregelung (2.5.3) auch hier angewendet werden.
Eine weitere Regelung im BMF-Schreiben vom 19.09.2014, BStBl I,1287 betrifft die Frage
der, ob ein Unternehmer der z. B. eine Photovoltaikanlage, Windkraftanlagen oder ein
Blockheizkraftwerk betreibt, Wiederverk&auml;ufer von Strom ist.
Bei der Lieferung von Strom durch einen im Inland ans&auml;ssigen Unternehmer ist der Leistungsempf&auml;nger Steuerschuldner nach &sect; 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V. mit Abs. 5
Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverk&auml;ufer von Elektrizit&auml;t im
Sinne des &sect; 3g Abs. 1 UStG sind. Der Begriff des Wiederverk&auml;ufers ist in Abschn. 3g.1
Abs. 2 und 3 UStAE beschrieben. Ein Unternehmer ist danach Wiederverk&auml;ufer, wenn seine Hauptt&auml;tigkeit in Bezug auf den Erwerb der Elektrizit&auml;t in deren (Weiter)-Lieferung besteht und sein eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist. Eine derartige Hauptt&auml;tigkeit liegt dann vor, wenn der Unternehmer mehr als die H&auml;lfte der von ihm erworbenen Menge weiterver&auml;u&szlig;ert. Die im Unternehmen selbst erzeugte Strommenge bleibt nach
Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE f&uuml;r die Beurteilung der Wiederverk&auml;ufereigenschaft unber&uuml;cksichtigt. Betreiber der o.g. dezentralen Stromgewinnungsanlagen sind daher regelm&auml;&szlig;ig keine Wiederverk&auml;ufer von Elektrizit&auml;t (Strom) i.S. des &sect; 3g UStG (vgl. auch Abschn.
13b.3a Abs. 2 S&auml;tze 3 und 4 UStAE).
Besteht die T&auml;tigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung
von Strom zur anschlie&szlig;enden Ver&auml;u&szlig;erung, ist bei der Beurteilung der Wiederverk&auml;ufereigenschaft ausschlie&szlig;lich das Verh&auml;ltnis zwischen erworbenen und ver&auml;u&szlig;erten Strommengen ma&szlig;geblich. Werden daher mehr als die H&auml;lfte der zuvor erworbenen Strommengen weiterver&auml;u&szlig;ert, erf&uuml;llt der Unternehmer die Wiederverk&auml;ufereigenschaft im Sinne des
&sect; 3g UStG. Ist er danach Wiederverk&auml;ufer, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten
Strommengen an einen anderen Wiederverk&auml;ufer unter die Regelung des &sect; 13b Abs. 2 Nr.
5 Buchst. b UStG.
P betreibt eine Photovoltaikanlage und produziert 50 Einheiten Strom. Er ver&auml;u&szlig;ert
diese 50 Einheiten insgesamt an einen anderen Anlagenbetreiber A. A produziert
ebenfalls 50 Einheiten Strom. Die dar&uuml;ber hinaus erworbenen 50 Einheiten des P
werden zusammen mit den selbsterzeugten 50 Einheiten (= 100 Einheiten) von A an
einen Direktvermarkter (Wiederverk&auml;ufer) ver&auml;u&szlig;ert.
Da P ausschlie&szlig;lich die selbst erzeugten Strommengen ver&auml;u&szlig;ert und dar&uuml;ber hinaus keine weiteren Strommengen mit dem Ziel der Ver&auml;u&szlig;erung erworben hat, ist er
kein Wiederverk&auml;ufer von Strom i.S. des &sect; 3g UStG. A hingegen ist Wiederverk&auml;ufer,
da er mehr als die H&auml;lfte der zuvor erworbenen Stromeinheiten (n&auml;mlich 100%) weiterver&auml;u&szlig;ert. Seine gesamte Stromlieferung an den Direktvermarkter unterliegt daher
den Regelungen des &sect; 13b UStG. Es ist unerheblich, dass in der ver&auml;u&szlig;erten
Strommenge auch selbst produzierte Stromeinheiten enthalten sind.
Steuersatz bei der Verabreichung von Heilb&auml;dern
Nach &sect; 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmb&auml;dern und der Verabreichung von Heilb&auml;dern verbundenen Ums&auml;tze dem erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatz von 7%.
Die Vorschrift sollte seit dem 01.01.1993 den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts entsprechen. Einschl&auml;gig ist aktuell Artikel 98 Abs. 2 i.V. mit den Nrn. 14 und 17 des Anhangs
III Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Danach k&ouml;nnen die &Uuml;berlassung von
Sportanlagen bzw. Thermalbehandlungen erm&auml;&szlig;igt besteuert werden. Die Begriffe Heilb&auml;der und Thermalbehandlungen m&uuml;ssen somit &uuml;bereinstimmend ausgelegt werden.
Saunaums&auml;tze unterliegen seit Einf&uuml;hrung des Mehrwertsteuersystems (01.01.1968) dem
erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatz, da Saunab&auml;dern nach der urspr&uuml;nglichen Verwaltungsauffassung zumindest im Einzelfall eine heilende Wirkung zugeschrieben wurde.
Der BFH hat mit Urteil vom 12.05.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283 entschieden, die
Verabreichung eines Heilbads i.S. von &sect; 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG m&uuml;sse der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsst&ouml;rung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen. Hiervon k&ouml;nne bei der Nutzung einer Sauna regelm&auml;&szlig;ig keine
Rede sein; sie diene lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden.
Dies ergebe sich auch aus den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts. Die nach Anhang
III MwStSystRL beg&uuml;nstigungsf&auml;hige Thermalbehandlung m&uuml;sse im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen, dies ergebe sich aus dem Wortlaut Thermalbehandlung
und aus deren Gleichsetzung in der Kategorie 17 des Anhangs H mit „medizinischen Versorgungsleistungen“ und „zahn&auml;rztlichen Leistungen“. Der BFH teilt ausdr&uuml;cklich die abweichende Auffassung der Steuerverwaltung nicht.
Eine gegen das Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen. Im Beschluss vom 24.04.2008 zu drei weiteren anh&auml;ngigen F&auml;llen hat der BFH seine Auffassung ausdr&uuml;cklich best&auml;tigt.
Trotz dieser eindeutigen Rechtsprechung hielt die Verwaltung an ihrer Auffassung fest. Mit
Ver&ouml;ffentlichung des Urteils im BStBl hat das BMF deshalb am 20.03.2007 einen Nichtanwendungserlass herausgegeben. In einem aktuellen Urteil vom 28.08.2014, V R 24/13
nimmt der BFH ausdr&uuml;cklich Bezug auf diesen Nichtanwendungserlass und h&auml;lt gleichwohl
an seiner Rechtsauffassung fest.
Inzwischen hat die Verwaltung dem Druck des BFH nachgegeben und ihre Verwaltungsauffassung ge&auml;ndert. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.10.2014, BStBl I, 1439 ist die Frage,
ob ein beg&uuml;nstigtes Heilbad i.S. von &sect; 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliegt, nach der Richtlinie des
Gemeinsamen Bundesausschusses &uuml;ber die Verordnung von Heilmitteln in der vertrags&auml;rztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog
Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsf&auml;higer Heilmittel nach &sect; 92 Abs. 6
SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) stehen auf den Internetseiten des Gemeinsamen Bundesausschusses unter Informationsarchiv - Richtlinien – zum Herunterladen bereit
– (https://www.g-ba.de/informationen/richtlinien/12/.
Der erm&auml;&szlig;igte Steuersatz kommt danach nur noch dann in Betracht, wenn die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsf&auml;hig ist, unabh&auml;ngig davon, ob eine &auml;rztliche Verordnung tats&auml;chlich vorliegt. Um den Umstellungsproblemen Rechnung zu tragen, wurde der Anwendungszeitpunkt auf den 01.07.2015 festgelegt.
Mit BMF-Schreiben vom 27.08.2014 (BStBl I, 1218) wurde der Begriff des Mobilfunkger&auml;tes
f&uuml;r alle offenen F&auml;lle aktualisiert. Danach sind Mobilfunkger&auml;te Ger&auml;te, mit denen Telekommunikationsleistungen in Form von Sprach&uuml;bertragung &uuml;ber drahtlose MobilfunkNetzwerke in Anspruch genommen werden k&ouml;nnen, wie z.B. Telefone zur Verwendung in
beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken sowie mobile Datenerfassungsger&auml;te mit der
M&ouml;glichkeit zur Verwendung in beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken. Nicht dazu
geh&ouml;ren CB-Funkger&auml;te und Walkie-Talkies. Ebenso nicht die Lieferung von Ger&auml;ten, die
reine Daten &uuml;bertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen.
Mobile Datenerfassungsger&auml;te, die z.B. von Kurierdiensten zum Scannen des Barcodes
der Sendung und als Unterschriftenpad eingesetzt werden, enthalten in den neueren Generationen einen SIM-Kartenslot und bieten somit ebenso die M&ouml;glichkeit, Telefongespr&auml;che
&uuml;ber drahtlose Mobilfunk-Netzwerke zu t&auml;tigen. Die Lieferung derartiger Ger&auml;te f&auml;llt daher
unter &sect; 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG.
Abgabe von „Gratis-Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfunkvertr&auml;gen
Die Kl&auml;gerin, eine GmbH, vermittelte Mobilfunkvertr&auml;ge f&uuml;r verschiedene Anbieter gegen
Provision. Soweit die Kunden gegen eine erh&ouml;hte Monatsgeb&uuml;hr Tarife mit „kostenlosen“
Handys w&auml;hlten, gab die GmbH diese auf eigene Rechnung unentgeltlich an die Kunden ab
und machte aus der Anschaffung den Vorsteuerabzug geltend. In diesen F&auml;llen erhielt die
GmbH neben ihrer Vermittlungsprovision einen zus&auml;tzlichen Bonus vom jeweiligen Netzbetreiber. Die Auszahlung dieses Ger&auml;tebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages
mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abh&auml;ngig, dass die Kl&auml;gerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den
Kunden gelieferten Handys mitteilte.
Die jeweiligen Netzbetreiber rechneten &uuml;ber die Provisionszahlungen mit Gutschrift ab. Das
Finanzamt unterwarf die Lieferung der Handys, bei deren Erwerb die Kl&auml;gerin den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte, mit deren Einkaufspreis als unentgeltliche Wertabgabe gem. &sect; 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG der Umsatzsteuer.
Demgegen&uuml;ber beurteilen sowohl das Finanzgericht als auch der BFH die erh&ouml;hten Provisionszahlungen als Entgelt von dritter Seite f&uuml;r die Lieferung der Handys durch die Kl&auml;gerin an die Kunden.
Nach Auffassung des BFH mit Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014 stellt die
Abgabe der Handys an die Kunden keine unentgeltliche Zuwendung dar, sondern erfolgte
vielmehr aufgrund der Zahlung des Ger&auml;tebonus durch die jeweiligen Mobilfunkanbieter.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der erh&ouml;hten Provision und der
Abgabe der Handys ergibt sich insbesondere aus der vertraglich vereinbarten Verkn&uuml;pfung
dieser erh&ouml;hten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten
Handys. Somit zahlt der Mobilfunkanbieter als Dritter f&uuml;r die Lieferung der Kl&auml;gerin an die
Kunden als Leistungsempf&auml;nger.
Eine Lieferung der Handys von der Kl&auml;gerin an den Mobilfunkanbieter und eine weitere Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden kommt nicht in Betracht; denn nach den abgeschlossenen Vertr&auml;gen schuldet der Mobilfunkanbieter dem Kunden lediglich den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys.
Somit geh&ouml;rt der Ger&auml;tebonus als Entgelt von dritter Seite zur Bemessungsgrundlage f&uuml;r
die Lieferung der Handys und evtl. sonstigen Zugaben der Kl&auml;gerin an die Kunden, sodass
sie hierf&uuml;r die Steuer gem. &sect; 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit &sect; 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet. Diese
Steuer hat die Kl&auml;gerin im Ergebnis bereits entrichtet, weil sie die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen insgesamt, also auch hinsichtlich des Ger&auml;tebonus der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Der BFH hat dennoch auf die Revision des Finanzamts das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur&uuml;ckverwiesen.
Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts geht der BFH von einem zu hohen Steuerausweis gem. &sect; 14c Abs. 1 UStG aus, soweit in den Gutschriften &uuml;ber die Provision unzutreffend der Ger&auml;tebonus einbezogen wurde. Es besteht die Gefahr, dass die Mobilfunkanbieter aus diesen Gutschriften zu Unrecht den Vorsteuerabzug auch hinsichtlich des Ger&auml;tebonus geltend machen.
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage nachholen
m&uuml;ssen, in welchem Umfang derartige Gutschriften erteilt worden sind und ob die Kl&auml;gerin
diesen evtl. widersprochen hat.
Mit begleitenden BMF-Schreiben vom 04.12.2014, wurde das Urteil ver&ouml;ffentlicht. Es soll
auf alle offenen F&auml;lle – und zwar unabh&auml;ngig von der H&ouml;he einer vom Kunden zu leistenden Zuzahlung f&uuml;r den Erhalt eines Handys – anwendbar sein.
Das BMF-Schreiben enth&auml;lt eine Nichtbeanstandungsregelung f&uuml;r vor dem 01.01.2015 ausgef&uuml;hrte Ums&auml;tze, d.h. bis 31.12.2014 k&ouml;nnen die Unternehmer die evtl. g&uuml;nstigere Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe w&auml;hlen. Ab 01.04.2013 entf&auml;llt allerdings die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe, da dann bereits der Vorsteuerabzug aus dem
Erwerbs der Handys ausgeschlossen ist (vgl. auch Abschnitt A 4.3). Abschn. 15.2b Abs. 2
Satz 5 UStAE lautet:
„Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht f&uuml;r
seine unternehmerische T&auml;tigkeit, sondern ausschlie&szlig;lich und unmittelbar f&uuml;r die Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben im Sinne des &sect; 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden,
ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschn. 15.15 und BFH-Urteil vom
09.12.2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53).“
Im Arge-Skript 08/2014 S. 27 ff. wurde die aktuelle Rechtsprechung zur Rabattgew&auml;hrung
„au&szlig;erhalb der Lieferkette“ abgehandelt. Inzwischen liegt ein weiteres Urteil zu einem Zentralregulierer vor. Au&szlig;erdem hat sich der BFH zu den Folgen der Rabattgew&auml;hrung innerhalb der Lieferkette aber &uuml;ber die Grenze ge&auml;u&szlig;ert.
Auf der Basis des EuGH-Urteils „Ibero-Tours“ vom 16.01.2014, C-300/12, UR S. 234 hat
der BFH mit Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12, UR S. 779 seine Rechtsprechung im Urteil
vom 13.03.2008, V R 70/06, BStBl II, 997 aufgegeben. Eine Vorlage an den EuGH hielt der
BFH entgegen der Auffassung der Kl&auml;gerin nicht f&uuml;r erforderlich.
Wichtiger Grundsatz der Entscheidung des EuGH-Urteils Elida Gibbs vom 24.10.1996 (C317/94) sei, dass der Unternehmer der den Rabatt gew&auml;hrt (bzw. Gutschein ausgibt), das
erste Glied einer zu dem Beg&uuml;nstigten f&uuml;hrenden Kette von Ums&auml;tzen bildet. Im Fall Ibero
Tours sei der Reiseveranstalter jedoch nicht das erste Glied einer Kette von Ums&auml;tzen,
da er seine Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringe und Ibero Tours
nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes t&auml;tig werde. Die von Ibero Tours erbrachte
Vermittlungsleistung, sei von der vom Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistung v&ouml;llig
getrennt zu beurteilen.
So sei es auch im Streitfall, in dem die Kl&auml;gerin als Zentralregulierer nicht Teil einer zwischen dem Lieferanten und dem Anschlusskunden bestehenden Kette von Ums&auml;tzen ist,
sondern der Lieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und die Kl&auml;gerin demgegen&uuml;ber eigenst&auml;ndige sonstige Leistungen erbringt.
Der BFH hat deshalb entschieden, dass Preisnachl&auml;sse, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden f&uuml;r den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gew&auml;hrt, nicht die
Bemessungsgrundlage f&uuml;r die Leistungen, die der Zentralregulierer gegen&uuml;ber den Lieferanten erbringt, mindern. Die Preisnachl&auml;sse f&uuml;hren dementsprechend auch nicht zu einer
Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden. aus den Warenbez&uuml;gen.
Nach Verwaltungsauffassung k&ouml;nnen aber bei entsprechenden rechtlichen Beziehungen
die Preisnachl&auml;sse Entgelt f&uuml;r eine Leistung des Anschlusskunden an den Zentralregulierer
oder eine Minderung des Entgelts f&uuml;r eine Leistung des Zentralregulierers an den Abschlusskunden sein (Abschn. 10.3 Abs. 5 Satz 2 UStAE).
Minderung des Vorsteuerabzugs bei Preisnachl&auml;ssen des Herstellers
Streitig war, ob der Vorsteuerabzug – anlog der Elida-Gibbs-F&auml;lle (vgl. Arge-Skript 08/2014
S. 27) – auch dann zu k&uuml;rzen ist, wenn der im Ausland ans&auml;ssige Hersteller direkt an den
Endkunden in Deutschland einen Preisnachlass gew&auml;hrt.
Die Kl&auml;gerin (C), die Computer herstellt und vertreibt, bezog f&uuml;r ihre Produktion u.a. Prozessoren von dem in Deutschland ans&auml;ssigen Unternehmer B und machte insoweit den
Vorsteuerabzug geltend. Diese Prozessoren hatte der in Gro&szlig;britannien ans&auml;ssige Unternehmer A zuvor steuerfrei innergemeinschaftlich an B geliefert. A gew&auml;hrte C Verg&uuml;tungsbetr&auml;ge als sog. „Ma&szlig;nahme einer au&szlig;erordentlichen Preisanpassung“ f&uuml;r die von ihr bei B
erworbenen Prozessoren.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass aufgrund der Zahlungen von A der Vorsteuerabzug bei C entsprechend zu berichtigen ist. Der BFH ist dieser Auffassung mit Urteil
vom 05.06.2014, XI R 25/12, UR S. 743 nicht gefolgt.
7.2.2 Urteilsgr&uuml;nde
Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette dem letzten Abnehmer einen Teil des
von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gew&auml;hrt er ihm einen Preisnach-lass, mindert
sich dadurch grunds&auml;tzlich die Bemessungsgrundlage f&uuml;r den Umsatz des ersten Unternehmers. Gleichzeitig ist der Vorsteuerabzug beim letzten Abnehmer nach &sect; 17 Abs. 1 Satz
4 UStG zu berichtigen.
Da der Umsatz des A an B als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war, wirkt sich
die Minderung der Bemessungsgrundlage bei A umsatzsteuerlich nicht aus.
Nach Ansicht des BFH dient die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach &sect; 17 Abs. 1 Satz 4
UStG dazu, beim wirtschaftlich beg&uuml;nstigten Unternehmer durch eine Vorsteuerkorrektur
den nach &sect; 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Im Streitfall
fehle es an einer Minderung des Steuerbetrags i.S. des &sect; 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. W&uuml;rde
man die Vorsteuer nach &sect; 17 Abs. 1 Satz 4 UStG berichtigen, k&auml;me es zu einem Umsatzsteuer&uuml;berhang, was dem Grundsatz Neutralit&auml;t der Umsatzsteuer widerspr&auml;che. Der
BFH hat daher entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung nach &sect; 17 Abs. 1 Satz 4 UStG
ebenso wie &sect; 17 Abs. 1 S&auml;tze 1 und 2 UStG eine &Auml;nderung der Bemessungsgrundlage f&uuml;r
einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt. Ein steuerpflichtiger Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich ge&auml;ndert h&auml;tte, liegt im Streitfall nicht vor, da die Lieferung des A als
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war. Die R&uuml;ckverg&uuml;tung des A f&uuml;hrt daher bei
C nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach &sect; 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
Welche Konsequenzen die Verwaltung aus diesem Urteil zieht, ist noch nicht entschieden.
Es wird innerhalb der Verwaltung auch die Auffassung vertreten, dass der Vorsteuerabzug
beim Endabnehmer gleichwohl zu k&uuml;rzen sei, da sich die Bemessungsgrundlage f&uuml;r den
innergemeinschaftlichen Erwerb beim ersten Abnehmer reduziere.
Frist f&uuml;r den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. &sect; 9 UStG
In den Urteilen vom 19.12.2013, V R 6/12, UR 2014, 572 und V R 7/12, UR 2014, 579 hatte sich der BFH mit der Frage zu befassen, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die
Steuerbefreiung nach &sect; 9 UStG wirksam zur&uuml;ckgenommen werden kann.
In den entschiedenen F&auml;llen verzichtete der Verk&auml;ufer bei der Ver&auml;u&szlig;erung eines mit einem Hotel bebauten Grundst&uuml;cks im Jahr 1991 auf die Steuerbefreiung nach &sect; 4 Nr. 9
Buchst. a UStG. Im Jahr 1997 wurde der Verzicht im Einvernehmen mit dem K&auml;ufer widerrufen und eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis erteilt.
Das Finanzamt k&uuml;rzte daher den Vorsteuerabzug des K&auml;ufers im Jahr 1991. Hier-gegen
wendet sich die Kl&auml;gerin als dessen Rechtsnachfolgerin, da der Umsatzsteuerbescheid f&uuml;r
das Jahr 1991 aus verfahrensrechtlichen Gr&uuml;nden nicht mehr &auml;nderbar sei, weil bei Erlass
des &Auml;nderungsbescheids die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei und ein Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung des &sect; 174 Abs. 3 AO nicht vorliege.
Nach Auffassung des BFH f&uuml;hrt die R&uuml;ckg&auml;ngigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung dazu, dass der Umsatz r&uuml;ckwirkend wieder steuerfrei wird. Die Umsatzsteuer wird
somit nicht mehr geschuldet, sodass der Erwerber den Vorsteuerabzug r&uuml;ckwirkend im
Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der R&uuml;ckg&auml;ngigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung verliert.
Allerdings setzt der Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Widerruf der Option voraus,
dass die R&uuml;cknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war. Im Streit-fall ist der
Verzicht durch &Uuml;bersendung einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuer-ausweis im Jahr
1997 formal zutreffend r&uuml;ckg&auml;ngig gemacht worden.
In seinen Entscheidungen f&uuml;hrt der BFH aus, dass der Verzicht auf die Steuer-befreiung
zur&uuml;ckgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung f&uuml;r das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nach-pr&uuml;fung gem. &sect; 164 AO
noch &auml;nderbar ist.
Der BFH weist ausdr&uuml;cklich darauf hin, dass mit o.g. Entscheidungen keine &Auml;nderung,
sondern lediglich eine Klarstellung seiner bisherigen Rechtsprechung erfolgt. Zwar hat er
zuletzt der XI. Senat im Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) entschie-
den, dass ein Verzicht auf die Istbesteuerung nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft zul&auml;ssig ist (vgl. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Diesen Rechtsgedanken hat er
entsprechend der gesetzlichen Regelung f&uuml;r die Option zur Regelbesteuerung durch Kleinunternehmer (&sect; 19 Abs. 2 Satz 1 UStG) bzw. zum Vorsteuerabzug nach Durchschnittss&auml;tzen (&sect; 23 Abs. 3 Satz 1 UStG) auch auf die &Auml;nderung des Aufteilungsma&szlig;stabs nach &sect; 15
Abs. 4 UStG und die R&uuml;ckg&auml;ngigmachung einer Option gem. &sect; 9 UStG ausgedehnt.
Da es sich jedoch insoweit „nur“ um ein obiter dictum handelte und es in dem entschiedenen Streitfall um die Frage eines r&uuml;ckwirkenden Wechsels von der Ist- zur Sollbesteuerung
ging, f&uuml;hlt sich der V. Senat an diese Aussage des XI. Senats nicht gebunden. Allerdings
widerspricht sich damit der V. Senat selbst. In seinem Beschluss vom 06.08.1998 (V B
146/97, BFH/NV 1999, 223) hat er entschieden, dass ein Unternehmer, der einen der in &sect; 9
Abs.1 UStG bezeichneten steuerfreien Ums&auml;tze als steuerpflichtig behandelt, dies nach
Eintritt der sog. formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen f&uuml;r die betreffenden Jahre
nicht mehr r&uuml;ckg&auml;ngig machen kann.
Das FG Niedersachsen kommt in seinem Urteil vom 22.08.2013 (16 K 286/12) ebenfalls zu
dem Ergebnis, dass die Optionsaus&uuml;bung f&uuml;r Grundst&uuml;cksums&auml;tze nicht zeitlich begrenzt
ist, da &sect; 9 UStG keine entsprechende zeitliche Vorgabe enth&auml;lt. Gegen das Urteil wurde
Revision eingelegt, die beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 40/13 gef&uuml;hrt wird.
Da der klarstellenden Rechtsprechung des BFH weitreichende Bedeutung zukommt und
diese in Widerspruch zu Abschn. 9.1 Abs. 3 UStAE sowie zu Abschn. 15.17 Abs. 4 UStAE
steht, werden die o.g. Entscheidungen vorerst nicht im BStBl II ver&ouml;ffentlicht und damit von
der Finanzverwaltung nicht allgemein angewandt. Die Verwaltung m&ouml;chte zun&auml;chst abwarten, bis der XI. Senat &uuml;ber die Revision gegen das o.g. Urteil des FG Niedersachsen entschieden hat.
Fl&auml;chenbezogener Verzicht auf die Steuerfreiheit
Mit Urteil vom 24.04.2014, V R 27/13, BStBl II, 732 hat der BFH &uuml;ber die Zul&auml;ssigkeit einer
Teiloption bei der Vermietung von R&auml;umen an einen Unternehmer, die dieser teilweise
f&uuml;r steuerfreie Ums&auml;tze mit Vorsteuerausschluss nutzte, zu entscheiden.
Die Kl&auml;gerin erwarb und sanierte ein bebautes Grundst&uuml;ck, das sie im Anschluss &uuml;berwiegend f&uuml;r den Betrieb eines Studentenwohnheims steuerfrei verwendete. Das im Erdgeschoss befindliche Bistro sowie die B&uuml;ror&auml;ume im ersten Obergeschoss vermietete sie unter Verzicht auf die Steuerfreiheit gem. &sect; 9 UStG steuerpflichtig. Die B&uuml;ror&auml;ume nutzte die
Mieterin im Wesentlichen f&uuml;r umsatzsteuerpflichtige T&auml;tigkeiten, einen Raum jedoch zur
H&auml;lfte f&uuml;r die umsatzsteuerfreie Verwaltung eigener Wohnimmobilien.
Die Kl&auml;gerin ging von einer steuerpflichtigen Vermietung der f&uuml;r das Bistro sowie das B&uuml;ro
genutzten R&auml;ume aus und machte den darauf entfallenden Vorsteuerabzug geltend. Die
Nutzung von nur 2,8% der Gesamtfl&auml;che der B&uuml;ror&auml;ume f&uuml;r vorsteuersch&auml;dliche Ausgangsums&auml;tze liege unter der Bagatellgrenze von 5% (vgl. Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE), die
fl&auml;chen- und nicht umsatzbezogen zu ermitteln sei. Das Finanzamt hielt demgegen&uuml;ber
einen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Ums&auml;tze aus der Vermietung der B&uuml;ror&auml;ume f&uuml;r
unzul&auml;ssig und k&uuml;rzte den von der Kl&auml;gerin geltend gemachten Vorsteuerabzug entsprechend, weil die Mieterin zu 20% steuersch&auml;dliche Ausgangsums&auml;tze ausgef&uuml;hrt habe.
Die Klage beim Finanzgericht hatte keinen Erfolg, da nach Auffassung des Gerichts das
Ausschlie&szlig;lichkeitserfordernis des &sect; 9 Abs. 2 UStG nicht erf&uuml;llt sei.
In seiner Revisionsentscheidung hielt der BFH eine Option f&uuml;r einen Gro&szlig;teil der B&uuml;ror&auml;ume f&uuml;r zul&auml;ssig. &sect; 9 Abs. 2 Satz 1 UStG lasse auch einen nur teilweisen Verzicht im Umfang der Verwendung f&uuml;r Ums&auml;tze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlie&szlig;en, zu.
&sect; 9 Abs. 2 Satz 1 UStG berechtige zu einem teilweisen Verzicht. Dieser teilweise Verzicht beziehe sich auf Teilfl&auml;chen des Mietgegenstandes. Der Verzicht kann daher f&uuml;r einzelne Fl&auml;chen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilfl&auml;chen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption m&uuml;sse ein hinreichend objektiv nachpr&uuml;fbarer Aufteilungsma&szlig;stab zugrunde liegen. Dies sei bei einer Abgrenzung der Teilfl&auml;chen nach baulichen Merkmalen, wie etwa nach den R&auml;umen eines Mietobjekts, zu bejahen.
Teilfl&auml;chen innerhalb eines Raums sind demgegen&uuml;ber im Regelfall nicht hinreichend
abgrenzbar. Ein abtrennbarer Funktionsbereich, der Gegenstand eines selbst&auml;ndigen
Mietvertrages sein k&ouml;nnte – wie es das Finanzgericht in seinem erstinstanzlichen Urteil gefordert hat – ist hingegen nicht erforderlich. Vielmehr l&auml;sst der BFH einen Teilverzicht, der
sich auf einen einzelnen Raum bezieht, zu, zumal auch die Vermietung eines Raums in
einem B&uuml;ro Gegenstand eines eigenst&auml;ndigen Mietvertrags sein kann.
Der BFH hat die Sache an das Finanzgericht zur&uuml;ckverwiesen, das nunmehr nach den
oben dargestellten Grunds&auml;tzen Feststellungen zu der Frage zu treffen hat, in-wieweit die
Kl&auml;gerin auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsums&auml;tze verzichten kann. Dabei k&ouml;nnen
Gemeinschaftsfl&auml;chen, wie Flure, K&uuml;chen- und Sanit&auml;rr&auml;ume nach den Verh&auml;ltnissen des
Streitfalls der steuerpflichtig vermieteten Teilfl&auml;che zugerechnet werden, da nur einer von
mehreren B&uuml;ror&auml;umen – und dieser auch nur teilweise – f&uuml;r vorsteuerabzugssch&auml;dliche
Ums&auml;tze verwendet wurde.
Diese Entscheidung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung. Danach ist bei unterschiedlicher Nutzung von Grundst&uuml;cksteilen die Frage der Option f&uuml;r jeden Grundst&uuml;cksteil gesondert zu beurteilen. Dabei ist es unsch&auml;dlich, wenn die Verwendung der Grundst&uuml;cksteile zivilrechtlich in einem einheitlichen Vertrag geregelt ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz
4 und 5 UStAE). Auch einzelne R&auml;ume sind selbst&auml;ndig nutzbare Grundst&uuml;cksteile, f&uuml;r die
die Frage der Option gesondert zu pr&uuml;fen ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Beispiel 6 UStAE). Bei
zeitlich unterschiedlicher Nutzung durch denselben Mieter ist jedoch keine gesonderte Beurteilung m&ouml;glich (vgl. USt-Kartei der OFD Karlsruhe S 7198 Karte 2 Tz. 3).
Zum 01.01.2014 wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz der Anwendungsbereich des erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatzes f&uuml;r Ums&auml;tze mit Kunstgegenst&auml;nden und
Sammlungsst&uuml;cken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Artikel 103 MwStSystRL angepasst. Gleichzeitig wurde die M&ouml;glichkeit einer pauschalen Margenbesteuerung geschaffen
(&sect; 25a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Das BMF hat am 18.12.2014 ein Einf&uuml;hrungsschreiben heraus gegeben.
Anwendung des erm&auml;&szlig;igten Steuersatzes
Die sachlichen Voraussetzungen f&uuml;r die Anwendung der Steuererm&auml;&szlig;igung ergeben sich
f&uuml;r Kunstgegenst&auml;nde weiterhin aus Nummer 53 und f&uuml;r Sammlungsst&uuml;cke aus Nummer 49 Buchst. f (Briefmarken) sowie Nummer 54 der Anlage 2 zum UStG. Die Regelungen
des BMF-Schreibens vom 05.08.2004, BStBl I, 638 zur Abgrenzung der beg&uuml;nstigten
Kunstgegenst&auml;nde und Sammlungsst&uuml;cke nach den Vorschriften des Zolltarifs sind grunds&auml;tzlich weiter anzuwenden.
Ums&auml;tze aus der Vermietung von Kunstgegenst&auml;nden und Sammlungsst&uuml;cken sind nach
&sect; 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausdr&uuml;cklich von der Steuererm&auml;&szlig;igung ausgenommen und unterliegen damit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19%.
Beg&uuml;nstigt sind nach &sect; 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG weiterhin die Einfuhr von Kunstgegenst&auml;nden und Sammlungsst&uuml;cken sowie bestimmte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenst&auml;nden.
9.1.1 Einfuhr von Kunstgegenst&auml;nden
Die Einfuhr eines Kunstgegenstands der Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG (sachliche
Voraussetzungen) unterliegt ohne Einschr&auml;nkungen nach &sect; 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG dem
erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatz.
9.12. Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenst&auml;nden
Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenst&auml;nden fallen nur
dann unter die Steuererm&auml;&szlig;igung, wenn neben den sachlichen Voraussetzungen eine der
in &sect; 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a und b UStG genannten pers&ouml;nlichen Voraussetzungen
erf&uuml;llt ist. Bei der Pr&uuml;fung der pers&ouml;nlichen Voraussetzungen ist stets auf den Lieferer abzustellen. Dies gilt auch in den F&auml;llen des innergemeinschaftlichen Erwerbs.
Sofern eine unverbindliche Zolltarifauskunft f&uuml;r Umsatzsteuerzwecke einen Gegenstand
einer der in Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG genannten Zolltarifpositionen zuweist, ist
dies allein f&uuml;r eine Anwendung des erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatzes nicht ausreichend.
Bei der Einreihung eines Gegenstands in den Zolltarif werden nur die sachlichen Voraussetzungen gepr&uuml;ft. Die Pr&uuml;fung der pers&ouml;nlichen Voraussetzungen erfolgt erst im Rahmen
der Umsatzsteuerfestsetzung:
&sect; 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG
Nach &sect; 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG kommt der erm&auml;&szlig;igte Umsatzsteuersatz nur zur
Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstands oder dessen
Rechtsnachfolger bewirkt wird. Ma&szlig;geblich ist das Urheberrechtsgesetz (UrhG). Urheber
ist nach &sect; 7 UrhG der Sch&ouml;pfer des Kunstgegenstands. Das Urheberrecht ist nach 28
Abs. 1 UrhG vererblich. Es ist jedoch nicht &uuml;bertragbar, es sei denn, es wird in Erf&uuml;llung
einer Verf&uuml;gung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung
&uuml;bertragen (&sect; 29 Abs. 1 UrhG). Rechtsnachfolger ist daher nur, wer nach &sect; 30 UrhG in die
Rechtsposition des Urhebers eintritt und das Urheberrecht im Ganzen erh&auml;lt.
Wem nicht das Urheberrecht im Ganzen, sondern nur Nutzungsrechte oder andere in
&sect; 29 Abs. 2 UrhG genannte Befugnisse einger&auml;umt werden, ist kein Rechtsnachfolger.
Dies gilt auch dann, wenn diese Rechte oder Befugnisse zusammen mit dem Kunstgegenstand &uuml;bertragen werden. Die weitergehende Steuererm&auml;&szlig;igungsvorschrift nach &sect; 12 Abs.
2 Nr. 7 Buchst. c UStG bleibt hiervon unber&uuml;hrt.
Ist der liefernde Unternehmer weder Urheber noch dessen Rechtsnachfolger, kommt der
erm&auml;&szlig;igte Umsatzsteuersatz gem&auml;&szlig; &sect; 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG nur zur Anwendung, wenn der liefernde Unternehmer kein Wiederverk&auml;ufer ist und der Gegenstand
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingef&uuml;hrt wurde,
von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert
Die Definition des Wiederverk&auml;ufers ergibt sich aus &sect; 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG. Dies
sind Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen T&auml;tigkeit &uuml;blicherweise Gebrauchtgegenst&auml;nde erwerben und sie danach, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen
Namen wieder verkaufen (gewerbsm&auml;&szlig;ige H&auml;ndler) sowie Veranstalter &ouml;ffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenst&auml;nde im eigenen Namen und auf eigene oder fremde
Rechnung versteigern. Auf den Umfang der Ums&auml;tze mit Kunstgegenst&auml;nden kommt es
nicht an. Von der Anwendung des erm&auml;&szlig;igten Umsatzsteuersatzes sind daher neben gewerblichen Kunsth&auml;ndlern (z.B. Galeristen) auch Unternehmer ausgeschlossen, die im
Rahmen ihrer Wiederverk&auml;ufert&auml;tigkeit nur gelegentlich Kunstgegenst&auml;nde ver&auml;u&szlig;ern oder
&ouml;ffentlich versteigern.
F&uuml;r Hilfsgesch&auml;fte (z.B. den Verkauf von Wirtschaftsg&uuml;tern des Anlageverm&ouml;gens) kommt
unter den Voraussetzungen des &sect; 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchstabe b UStG der erm&auml;&szlig;igte Steuersatz in Betracht.
Steuerberater A ver&auml;u&szlig;ert ein Gem&auml;lde, welches er von einer Galerie f&uuml;r sein B&uuml;ro
erworben hatte. Er hat das Gem&auml;lde seinem Unternehmensverm&ouml;gen zugeordnet
und aus dem Erwerb den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Steuerberater B ver&auml;u&szlig;ert eine Skulptur, welche er vom erschaffenden K&uuml;nstler, einem Kleinunternehmer, f&uuml;r sein B&uuml;ro erworben hatte. Er ordnet diese seinem Unternehmensverm&ouml;gen zu.
In beiden F&auml;llen kommt bei einer Ver&auml;u&szlig;erung durch den Steuerberater der erm&auml;&szlig;igte Umsatzsteuersatz zur Anwendung. Beide Steuerberater sind keine Wiederverk&auml;ufer. Im ersten Fall sind die Voraussetzungen des &sect; 12 Abs. 13 Buchst. b Doppelbuchst. cc, im zweiten Fall die des &sect; 12 Abs. 13 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erf&uuml;llt.
Lieferung von Sammlungsst&uuml;cken
Die Anwendung der Steuererm&auml;&szlig;igung f&uuml;r Sammlungsst&uuml;cke ist auf die Einfuhr beschr&auml;nkt. Lieferungen im Inland und innergemeinschaftliche Erwerbe von Sammlungsst&uuml;cken unterliegen immer dem allgemeinen Umsatzsteuersatz.
Anwendung der Differenzbesteuerung nach &sect; 25a UStG
9.2.1 Option zur Differenzbesteuerung
Nach &sect; 25a Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Wiederverk&auml;ufer sp&auml;testens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegen&uuml;ber dem Finanzamt erkl&auml;ren, dass er die
Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an u.a. auch auf Kunstgegenst&auml;nde anwendet:
die er selbst eingef&uuml;hrt hat, oder
die an ihn steuerpflichtig, aber nicht von einem Wiederverk&auml;ufer geliefert wurden
Die Wirkung der Erkl&auml;rung nach &sect; 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenst&auml;nde
beschr&auml;nkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres erworben werden. Die
Option erfasst auch Gegenst&auml;nde, die vor dem 01.01.2014 erworben wurden und erst ab
diesem Zeitpunkt ver&auml;u&szlig;ert werden.
Die Option zur Differenzbesteuerung f&uuml;hrt nach &sect; 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der
Wiederverk&auml;ufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach &sect; 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer f&uuml;r die
an ihn ausgef&uuml;hrte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen.
Der Wechsel von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach &sect; 25a UStG (oder umgekehrt) f&uuml;hrt zu einer &Auml;nderung der Verh&auml;ltnisse (vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 8
UStAE). Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nach allgemeinen Grunds&auml;tzen des
&sect; 15a UStG unter Beachtung der Vereinfachungsregelungen in &sect; 44 UStDV vorzunehmen.
Die Berichtigung f&uuml;r Umlaufverm&ouml;gen erfolgt nach &sect; 15a Abs. 2 UStG. Sie ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut geliefert wird. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung eines Kunstgegenstandes nach
&sect; 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder
nach Ablauf der Bindungsfrist des &sect; 25a Abs. 2 Satz 2 UStG wieder zur Regelbesteuerung
zur&uuml;ckkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert.
Im Rahmen der Differenzbesteuerung wird der Umsatz grunds&auml;tzlich gem. &sect; 25a Abs. 3
Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis f&uuml;r
den Gegenstand &uuml;bersteigt (Marge).
Abweichend hiervon darf eine Marge im Falle einer nach dem 31.12.2013 ausgef&uuml;hrten
Lieferung eines Kunstgegenstands nach &sect; 25a Abs. 3 Satz 2 UStG mit 30% des Verkaufspreises angesetzt werden(„Pauschalmarge“), wenn sich
der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln l&auml;sst oder
der Einkaufspreis unbedeutend ist.
Nach den Ausf&uuml;hrungen in Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE liegt ein Fall der Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises nur ausnahmsweise vor, da der Einkaufspreis eines Kunst-
gegenstands unter Ber&uuml;cksichtigung der gesetzlichen Pflichten des Unternehmers nach
&sect; 25a Abs. 6 UStG grunds&auml;tzlich aufzuzeichnen ist.
Das Vorliegen eines solchen Einzelfalles richtet sich nach dem Gesamtbild der Verh&auml;ltnisse, die der Unternehmer nachzuweisen hat. Dieser Nachweis gilt als erbracht, wenn der
Unternehmer darlegt, dass er alle ihm zumutbaren Ermittlungsm&ouml;glichkeiten ausgesch&ouml;pft
hat. In F&auml;llen, in denen der Unternehmer den ermittelbaren Einkaufspreis nicht aufgezeichnet hat oder die Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises des Kunstgegenstands nicht darlegen kann, erfolgt die Preisermittlung im Wege einer sachgerechten Sch&auml;tzung. Eine
Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises liegt nicht allein schon dann vor, wenn der Unternehmer Aufwendungen f&uuml;r die Durchf&uuml;hrung von Verkaufsf&ouml;rderma&szlig;nahmen f&uuml;r von ihm in
Kommission genommene Kunstgegenst&auml;nde tr&auml;gt.
Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 €
ohne ggfs. anfallende Umsatzsteuer nicht &uuml;bersteigt (Abschn. 25a.1 Abs. 11a Satz 10
Der H&auml;ndler H erwirbt von einer Erbengemeinschaft einen gesamten Nachlass. In
diesem ist auch ein Kunstgegenstand enthalten. Ohne Ermittlung der Einzelwerte
wird f&uuml;r s&auml;mtliche Nachlassgegenst&auml;nde ein Gesamtkaufpreis von 4.000 € vereinbart. H verkauft den Kunstgegenstand sp&auml;ter f&uuml;r 2.500 €.
Da H den Einkaufspreis des im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstands nicht ermitteln kann, ist bei Ver&auml;u&szlig;erung des Gegenstands die Pauschalmarge anzuwenden:
30% von 2.500 € = 750 € x 19/119 = 119,75 € Umsatzsteuer (besondere Bemessungsgrundlage = 630,25 €).
Galerist G erwirbt eine Sammlung von Kunstgegenst&auml;nden als Sachgesamtheit. Ohne Feststellung der Einzelwerte wird f&uuml;r die Sammlung ein Gesamtkaufpreis vereinbart. G ver&auml;u&szlig;ert die Kunstgegenst&auml;nde sp&auml;ter einzeln weiter.
Da G den Einkaufspreis der einzelnen Kunstgegenst&auml;nde nicht ermitteln kann, ist bei
Ver&auml;u&szlig;erung der einzelnen Gegenst&auml;nde durch W die Pauschalmarge von 30% anzuwenden.