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Timestamp: 2020-07-12 06:46:21
Document Index: 97803886

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 6', '§ 13', '§ 13', '§ 52', '§ 52', '§ 4', '§ 6', '§ 13', '§ 13', '§ 52', '§ 118', '§ 52', '§ 164', '§ 130', '§ 118', '§ 126', '§ 52', '§ 13', '§ 13', '§ 52', '§ 10', '§ 52', '§ 40', '§ 52', '§ 52', '§ 13', '§ 52', '§ 155', '§ 171', '§ 52', '§ 52', '§ 4', '§ 126', '§ 100', '§ 10']

Umfang der steuerfreien Entnahme des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung durch einen Landwirt; Bindung des Finanzamtes an eine im Besteuerungsverfahren erteilte Zusage - Rechtsportal
BFH - Entscheidung vom 24.04.2008
EStG § 4 Abs. 1 S. 2 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 § 13 Abs. 1 § 13 Abs. 2 Nr. 2
EStG (a.F.) § 52 Abs. 15 S. 3, 4, 5, 6, 7
BFH/NV 2008, 1246
BFHE 220, 112
BFH, Urteil vom 24.04.2008 - Aktenzeichen IV R 30/05
DRsp Nr. 2008/11995
»Für die Bestimmung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei entnommen werden kann, ist auf den bis zum Entnahmezeitpunkt bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang abzustellen. Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestimmt sich nach der tatsächlichen Nutzung sowie den tatsächlichen gegendüblichen Verhältnissen im Entnahmezeitpunkt. Auf eine zukünftige andere Zweckbestimmung nach diesem Zeitpunkt kommt es demgegenüber nicht an (Aufgabe der Rechtsprechung des Senats im Urteil vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 ). Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung ist auch dann bereits im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gelöst, wenn die Nutzungsänderung der Grundstücksfläche tatsächlich erst nach dem Abwahlzeitpunkt erfolgt, die Kausalkette für die spätere Nutzungsänderung indes schon vor dem Abwahlzeitpunkt unwiderruflich in Gang gesetzt worden ist.«
EStG § 4 Abs. 1 S. 2 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 § 13 Abs. 1 § 13 Abs. 2 Nr. 2 ; EStG (a.F.) § 52 Abs. 15 S. 3, 4, 5, 6, 7 ; AO § 118 ;
I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit der steuerfreien Entnahme einer Betriebswohnung auch ein als Hausgarten genutzter Grundstücksteil von 2 000 qm steuerfrei entnommen werden kann.
Mit Schreiben vom 29. Dezember 1992 teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass er aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb das Wohnhaus mit Garage und Umgriff sowie den bäuerlichen Nutzgarten (Teilfläche des Flurstücks 732) zum 31. Dezember 1992 gemäß § 52 Abs. 15 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) steuerfrei entnehmen werde.
Die Einkommensteuer-Veranlagungen für die Streitjahre (1992 und 1993) wurden entsprechend durchgeführt. Für 1993 ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte. Da der Verlust in das Jahr 1991 zurückgetragen wurde, erging zugleich ein Negativbescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1993.
Nachdem das FA im Rahmen einer Außenprüfung von dem Mietvertrag erfuhr, verneinte es die Steuerfreiheit der Entnahme des Grundstücks und erfasste mit Änderungsbescheiden gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) betreffend die Streitjahre einen Entnahmegewinn in Höhe von 200 000 DM (2 000 qm à 200 DM abzüglich Buchwert 200 000 DM). Gleichzeitig hob es den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf.
Das Finanzgericht (FG) stützte seine Entscheidung im Wesentlichen auf die Senatsentscheidung vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95 (BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 ) und führte aus, die streitige Fläche sei bereits vor dem Entnahmezeitpunkt wegen der verbindlichen Zweckbestimmung, der Nutzung und Bebauung durch den künftigen Mieter, nicht mehr als zur Wohnung gehörender Grund und Boden zu beurteilen. Dem stehe auch die Bestätigung der steuerfreien Entnahme durch das FA nicht entgegen, weil darin kein Verwaltungsakt zu erblicken sei. Im Übrigen hätte das FA einen solchen gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO widerrufen können, da dem FA die Vereinbarung mit der A-GmbH nicht bekannt gewesen sei.
Einer Änderung der ursprünglichen Steuerbescheide stehe auch das Schreiben des FA vom 10. Februar 1993 entgegen. Dabei handele es sich um einen Verwaltungsakt gemäß § 118 Satz 1 AO . Ein Widerruf dieses Verwaltungsaktes könne nicht darauf gestützt werden, dass unvollständige Angaben gemacht worden seien. Denn der Vorvertrag habe für die Zuordnung der Wohnung samt Umgriff keinerlei rechtliche Konsequenzen gehabt. Auch sei zu keinem Zeitpunkt nach der künftigen Nutzung des betreffenden Grundstücks gefragt worden.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1993 jeweils vom 17. März 1998, sämtlichst in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2000 dahin abzuändern, dass ein Entnahmegewinn in Höhe von 200 000 DM im Zusammenhang mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nicht in Ansatz gebracht wird und die Verrechnung des Verlustes des Jahres 1993, wie erklärt, wieder vorgenommen wird.
II. Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sind dahin zu ändern, dass ein Gewinn aus der Entnahme des vermieteten Grundstücks (2 000 qm) nicht anzusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Mit der nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. zulässigen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Wohnung, spätestens zum 31. Dezember 1998, galten das Wohnhaus des Klägers sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem § 13 Abs. 2 Nr. 2 oder § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet wurden (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F.).
2. Zur Bestimmung des "dazugehörenden Grund und Bodens" hat der erkennende Senat auf den bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Fläche mit der begünstigten Wohnung abgestellt und den Umfang dieser Fläche auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung bemessen (Senatsurteil in BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 ). Dieser Auslegung ist die Finanzverwaltung (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Juni 1997 IV B 9 -S 2135- 7/97, BStBl I 1997, 630, zu Tz. 4) ebenso wie der X. Senat des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 20. August 1997 X R 127/94, BFHE 184, 322 , BStBl II 1998, 17 , für die gleichlautende Formulierung in § 10e Abs. 1 EStG ) gefolgt. An dieser grundlegenden Auslegung hat der Senat auch in mehreren Folgeentscheidungen festgehalten und sie teilweise fortentwickelt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 26. September 2001 IV R 22/00, BFHE 196, 559 , BStBl II 2001, 762 , sowie IV R 31/00, BFHE 197, 37, BStBl II 2002, 78 ; vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572 , BStBl II 2002, 815 ; vom 23. Januar 2003 IV R 64/01, BFH/NV 2003, 904 ; vom 11. Dezember 2003 IV R 7/02, BFHE 204, 206, BStBl II 2004, 277, und vom 24. Februar 2005 IV R 39/03, BFH/NV 2005, 1273 ).
a) Den Nutzungs- und Funktionszusammenhang eines als Hausgarten genutzten Grundstücksteils mit der begünstigten Wohnung hat der Senat in dem Fall nicht mehr als gegeben angesehen, in dem bereits zu einem Zeitpunkt, der noch vor dem Inkrafttreten der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. lag, ein Teil der Grundstücksfläche zwecks Bildung eines separaten Baugrundstücks von dem bisher einheitlichen Wohngrundstück abgetrennt worden war. Da durch die von dem Steuerpflichtigen aktiv herbeigeführte Grundstücksteilung ein verkehrsfähiges und selbständig bebaubares Grundstück entstanden war und zudem der verbliebene Grundstücksteil noch der für Wohngebäude üblichen Größe entsprach, maß der Senat dem Umstand keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu, dass das Grundstück sowohl vor als auch nach der Entnahme noch als Hausgarten genutzt worden war (Senatsurteil in BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 ).
b) Andererseits hat der Senat den Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht von dem engen räumlichen Zusammenhang der Gartenflächen mit dem Wohngebäude abhängig gemacht. In seinem Urteil in BFHE 197, 37, BStBl II 2002, 78 hat der Senat auch eine etwa 400 m vom Hofgrundstück entfernte und von diesem durch eine Straße getrennte und auf einem gesondert parzellierten Grundstück gelegene Gartenfläche als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden beurteilt, sofern diese vor und nach der Entnahme als Hausgarten genutzt wurde. Ebenso wenig hat der Senat den Nutzungs- und Funktionszusammenhang allein deshalb in Frage gestellt, weil das bisher als Hausgarten genutzte Grundstück nach dem öffentlichen Baurecht bebaubar war (Senatsurteil vom 20. November 2003 IV R 21/03, BFHE 204, 169 , BStBl II 2004, 272 ).
c) Zur Bestimmung des Umfangs der Flächen, die noch in den Nutzungs- und Funktionszusammenhang einzubeziehen sind, hat der Senat jedoch nicht nur auf deren tatsächliche Nutzung im Entnahmezeitpunkt, sondern daneben auch auf die tatsächlichen gegendüblichen Verhältnisse landwirtschaftlicher Hausgärten abgestellt (vgl. u.a. Senatsurteile in BFHE 196, 559 , BStBl II 2001, 762 ; in BFH/NV 2005, 1273 , und in BFHE 204, 206, BStBl II 2004, 277, unter 2. der Gründe). Eine Begrenzung der steuerfreien Entnahme auf eine Gartenfläche von 1 000 qm (zusätzlich zu der bebauten Fläche) in Anlehnung an die bewertungsrechtliche Regelung in § 40 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes ( BewG ) hat der Senat daher abgelehnt (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 1273 , m.w.N. zur Rechtsprechung). Insoweit hat der Senat insbesondere den Gewohnheiten der ländlichen Bevölkerung Rechnung tragen wollen, sich in weit größerem Umfang selbst zu versorgen als dies bei auch auf dem Land lebenden Nichtlandwirten der Fall ist (Senatsurteil in BFHE 196, 559 , BStBl II 2001, 762 ). Andererseits bedarf es der Begrenzung auf die orts- bzw. gegendüblichen landwirtschaftlichen Gärten, um dem Bestreben nach einer möglichst weitgehenden Steuerbefreiung entgegen zu wirken. Es kann nämlich nicht unberücksichtigt bleiben, dass es de facto kaum nachprüfbar und nachweisbar ist, ob eine als Haus- oder Obstgarten bezeichnete Fläche tatsächlich rein privat genutzt wird. Soweit die Fläche auch als Viehweide genutzt wird oder einen hohen Ertrag z.B. an Obst abwirft, der auch veräußert wird, scheidet eine Nutzung für Wohnzwecke aus.
d) Soweit der Senat zur Bestimmung des dazugehörenden Grund und Bodens auch auf die künftige für die Wohnnutzung vorgesehene Zweckbestimmung der Grundstücksflächen abgestellt hat (s. Senatsurteil in BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 ), hält er daran nicht mehr fest. Die zukünftige andere Zweckbestimmung einer Grundstücksfläche, die bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung entsprechend den tatsächlichen gegendüblichen Verhältnissen als landwirtschaftlicher Haus- und/oder Obstgarten genutzt worden ist, rechtfertigt es grundsätzlich nicht, deren Zugehörigkeit zu der Wohnung i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. zu verneinen.
Bereits in der Entscheidung vom 6. November 2003 IV R 41/02 (BFHE 204, 444 , BStBl II 2004, 419) hat der Senat ausgeführt, dass der zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden aufgrund des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs das rechtliche Schicksal der Wohnung teile. Dieser Nutzungs- und Funktionszusammenhang könne dann aber auch nicht durch eine Nutzungsänderung gelöst werden, die nachweislich erst nach dem für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt vorgenommen und durch Umstände ausgelöst worden sei, die ebenfalls nach diesem Zeitpunkt eingetreten sind. Zur Begründung hat der Senat sodann in Abgrenzung von der Entscheidung in BFHE 181, 333 , BStBl II 1997, 50 auf den Zweck der Übergangsregelung in § 52 Abs. 15 EStG a.F. hingewiesen. Danach hat der Gesetzgeber auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, die durch die zwangsweise Zuordnung der Wohnung und --damit gleichzeitig auch-- des dazugehörenden Grund und Bodens zum notwendigen Betriebsvermögen in Folge der vorzunehmenden fiktiven betrieblichen Nutzungswertbesteuerung entstanden sind. Insoweit hat der Gesetzgeber die Entnahmegewinne in dem Umfang von der Steuer freigestellt, wie sie bei anderen Steuerpflichtigen, die die eigengenutzten Wohnungen im Privatvermögen hatten, ebenfalls nicht anfielen (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 171i ff.; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG , § 13 Rz D 9; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 90 und 179). Aufgrund der rechtlichen Verknüpfung der Wohnung mit dem dazugehörenden Grund und Boden kann für die Bestimmung des Umfangs des zur Wohnung dazugehörenden Grund und Bodens i.S. von § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. daher hinsichtlich der Nutzungsverhältnisse grundsätzlich nur auf den Zeitpunkt abgestellt werden, in dem die Wohnung durch die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob das FA mit dem Schreiben eine verbindliche Regelung dahin treffen wollte, dass das streitgegenständliche Grundstück anlässlich der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1992 als steuerfrei entnommen gilt. Denn grundsätzlich wird über die Frage der Steuerfreiheit der Entnahme erst rechtsverbindlich in dem Veranlagungsverfahren mittels selbständig anfechtbaren Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO ) entschieden. An eine vorherige abweichende und außerhalb des Veranlagungsverfahrens getroffene Entscheidung wäre das FA beim Erlass der streitigen Einkommensteuerbescheide nur dann gebunden, wenn dieser Entscheidung aufgrund einer gesetzlichen Regelung i.S. der §§ 171 Abs. 10 und 175 Abs. 1 AO (Grundlagenbescheid) eine Bindungswirkung zuerkannt würde. Eine Rechtsgrundlage für eine derartige Bindungswirkung ist aber nicht erkennbar.
Ebenso wenig kann sich aufgrund des Schreibens eine Bindungswirkung unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben ergeben. Zwar kann das FA im Einzelfall auch im Besteuerungsverfahren an eine vorherige Auskunft oder Zusage gebunden sein, wenn es dem Steuerpflichtigen zusagt, einen konkreten Sachverhalt bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Voraussetzung für eine derartige Bindung ist allerdings u.a., dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114 , BStBl II 1990, 274 ). Daran fehlt es im Streitfall, da die Kläger das FA nicht über den abgeschlossenen Mietvertrag unterrichtet haben. Zudem können sich die Kläger auch deshalb nicht mit Erfolg auf fehlgeschlagenes oder enttäuschtes Vertrauen berufen, da sie den Inhalt des Schreibens selber nicht in der Steuererklärung und der eingereichten Bilanz nachvollzogen haben. So hatten die Kläger, wie sich den vorgelegten Akten entnehmen lässt, die Grundstücksentnahme zunächst in einem Umfang von 3 579 qm erklärt und entsprechend bilanziert, obwohl das Schreiben des FA ausdrücklich nur von 3 500 qm ausgegangen ist. Auf entsprechende Nachfrage des FA wurde zudem zunächst die Kenntnis einer entsprechenden Berechnung des alS bestritten und auch der Zugang eines "Bescheides" in Abrede gestellt.
5. Zu Unrecht ist das FG aber von einer steuerpflichtigen Entnahme der streitigen Restfläche ausgegangen, die nach seiner Auffassung kein zur Wohnung dazugehörender Grund und Boden i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. war. Eine solche Entnahme hat der Kläger nicht erklärt; er hat diese Fläche vielmehr in seine Erklärung zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. miteinbezogen. Eine derartige Erklärung ist aber mangels Entnahmewillens nicht als Entnahme gemäß §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu werten. Die unzutreffend in die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogene Fläche bleibt daher bis zu ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (Senatsurteil in BFHE 204, 169 , BStBl II 2004, 272 , unter 2. der Gründe).
Auch die Vermietung des Klägers zum Zwecke der Bebauung durch den Mieter hat nicht zu einer Entnahme geführt. Denn dadurch wurden die Grundstücke nicht zu notwendigem Privatvermögen des Klägers. Mit der Besitzüberlassung an den Mieter kam es vielmehr zu einer Nutzungsänderung, die grundsätzlich nicht zu einer Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens zwingt (Senatsurteil vom 22. August 2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236 , BStBl II 2003, 16 , m.w.N. zur Rechtsprechung). Zwar kann die streitige Grundstücksfläche einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden; dies ist aber unschädlich, da die Grundstücksfläche für den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers nur eine geringe Bedeutung hat. Entsprechend hat der Senat im Fall der Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten entschieden, dass eine endgültige Nutzungsänderung im Umfang von weniger als 10 % der landwirtschaftlichen Fläche selbst dann unschädlich ist, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung überwiegen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141 , BStBl II 1993, 342 ). Aus denselben Erwägungen hat der Senat das Vorliegen einer Zwangsentnahme in einem Fall verneint, in dem ursprünglich land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit Einfamilienhäusern bebaut und anschließend an betriebsfremde Personen vermietet worden sind, die von der Nutzungsänderung erfasste Fläche aber gegenüber der Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung war (Senatsurteil in BFHE 200, 236 , BStBl II 2003, 16 ). Diese Grundsätze wendet der Senat auch im Streitfall an. Der Kläger betreibt seinen landwirtschaftlichen Betrieb auf einer Gesamtfläche von 198 ha (davon ca. 130 ha zugepachtete Fläche). Die im Streit stehende Fläche von 2 000 qm ist demgegenüber nur von geringer Bedeutung.
6. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist unter Außerachtlassung des Entnahmegewinns in Höhe von 200 000 DM entsprechend niedriger festzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ). Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass der von den Klägern begehrte Verlustrücktrag in den Veranlagungszeitraum 1991 gemäß § 10d EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Fassung von dem FA von Amts wegen durchzuführen ist. Der diesbezügliche Antrag ist daher gegenstandslos.
Vorinstanz: FG München, vom 16.10.2003 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 4044/00
Zitieren: BFH - Urteil vom 24.04.2008 (IV R 30/05) - DRsp Nr. 2008/11995