Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/09625/2015/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D11%2F05%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D7
Timestamp: 2019-03-19 23:01:05
Document Index: 193855645

Matched Legal Cases: ['Artículo 201', 'artículo 201', 'artículo 201', 'artículo 201', 'artículo 201', 'artículo 183', 'artículo 183', 'artículo 15', 'artículo 179', 'in fine', 'artículo 25', 'in fine', 'in fine', 'artículo 28']

Criterio 1 de 1 de la resolución: 09625/2015/00/00
Infracciones y sanciones. Artículo 201.4 LGT. Sanción por cumplimentar de modo incorrecto los albaranes de circulación que contienen mezclas con el biocarburante denominado HVO.
Reitera criterio de RG 00/04280/2014 (22-18-2018).
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, penden de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por XX, S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación Dª. Bx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de noviembre de 2015 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
En fecha 24 de marzo de 2014 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación con respecto a la entidad XX, S.A. (en adelante XX).
Dichas actuaciones concluyeron con el inicio de un procedimiento sancionador en fecha 17 de julio de 2015.
Entendía la Inspección que la conducta de la interesada era constitutiva de la infracción tipificada en el apartado 4 del artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, puesto que durante el periodo comprendido entre marzo y junio de 2012, no había consignado, en los albaranes que ampararon la circulación de gasóleo con el impuesto devengado a tipo pleno, el porcentaje del biocarburante denominado "HVO" contenido en la mezcla.
En fecha 14 de agosto de 2015 la interesada presentó alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador haciendo constar en las mismas lo siguiente:
- La sanción impuesta es desproporcionada.
- El importe de la sanción propuesta está mal calculado.
En fecha 16 de noviembre de 2015 se dictó acuerdo de resolución de expediente sancionador en la que se desestimaban las alegaciones de la interesada y se confirmaba la imposición de la sanción. La notificación del citado acuerdo se produjo en fecha 23 de noviembre de 2015.
Disconforme con lo anterior la interesada interpuso en fecha 10 de diciembre de 2015 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número R.G. 9625/2015.
- Incorrecta interpretación por parte de la Administración de la contestación evacuada por la Dirección General de Tributos en relación con la consulta registrada con número ....
- Falta de acreditación de la culpabilidad en el acuerdo succionador dictado por la Administración.
- Incorrecto cálculo del importe de la sanción.
La cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo de sanción dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes es ajustada a Derecho.
Asimismo, entiende que la Inspección ha interpretado de forma errónea la contestación a la consulta ...evacuada por la Dirección General de Tributos en fecha 8 de febrero de 2011.
Como consta en los antecedentes de hecho la Inspección en el curso de sus actuaciones de comprobación puso de manifiesto la existencia de errores en la cumplimentación de los albaranes que amparaban la circulación de gasóleo con el impuesto devengado a tipo pleno mezclado con el biocarburante denominado "HVO". En concreto observó que en los citados albaranes no se indicaba el porcentaje de "HVO" contenido en la mezcla.
A la vista de esta circunstancia la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo sancionador por considerar que la falta de consignación en los citados albaranes del porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla era constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el artículo 201.4 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante Ley General Tributaria).
Establece el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria:
Finalmente, y en cuanto a la interpretación realizada por la Inspección de la contestación a la consulta ...de 8 de febrero de 2011, este Tribunal considera que la misma es correcta y coincide con lo que se deriva la normativa de impuestos especiales reproducida anteriormente.
Entiende la reclamante que la Administración no ha logrado acreditar la concurrencia de culpabilidad en su conducta y considera que debe apreciarse que la misma ha realizado una interpretación razonable de la norma.
"En cuanto a la PRIMERA ALEGACIÓN. INEXISTENCIA DE ELEMENTO OBJETIVO: LA NORMATIVA NO PREVÉ LA OBLIGACIÓN SUPUESTAMENTE INCUMPLIDA, es reiterativa con la anterior en cuanto a la ausencia de regulación legal.
Además esta obligación es claramente conocida por la entidad y en su escrito de fecha 12 de Junio de 2012, el cual se encuentra unido al expediente lo dice claramente:
“Que en todo caso, en el momento de la salida de las refinerías de las mezclas de gasóleo con HVO, y en su caso FAME, bien sea con destino a los depósitos fiscales de AB, que será el caso más habitual, bien e otros depósitos fiscales, bien a otra refinería, o bien con devengo del impuesto, en el documento de circulación se reflejará el porcentaje de HVO presente en la mezcla, de acuerdo con el control señalado en el punto anterior, en función de los tanques desde los que se produzca la salida.”
En cuanto a la dificultad técnica en detectar el contenido de HVO en el gasóleo, si bien esta dificultad es compartida por este instructor, no podemos olvidar que en todo el proceso de control del HVO, este se realiza en base a la contabilidad, debiendo de ser esta contabilidad la que sirva para determinar el porcentaje de HVO existente en cada expedición de gasóleo, como de hecho sucede en los envíos que la entidad realiza a AB, en los cuales no hay ninguna dificultad para determinar el porcentaje de HVO.
Por otra parte este control contable, fue el se autorizó por el Departamento de Aduanas y es el que debe servir para determinar el porcentaje de HVO presente en cada expedición. Así se desprende del propio escrito de alegaciones al decir:
“Precisamente por ello, XX cuenta con una autorización de la Subdirección de Gestión e Intervención de ILEE., Departamento de Aduanas e II.EE., para utilizar el procedimiento de control contable del HVO.”
Pues bien en este caso y de acuerdo con el escrito de fecha 12 de Junio de 2012, la entidad reconoce claramente la existencia de esta obligación como ha quedado expuesto en la correspondiente contestación a la alegación primera. Por tanto se estima que la conducta del obligado tributario no puede hallarse exenta de culpa si no que es consecuencia de la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones; la empresa, parece que llega a la conclusión de que como el HVO no se distingue del gasóleo con que se mezcla y dispone de una autorización del Departamento de Aduanas, exclusivamente a efectos de aplicación del tipo de biocarburante, de un rendimiento al proceso del 97%, puede no cumplimentar, en algunos supuestos, la correspondiente casilla del albarán. Esto, cuando menos es una decisión que comporta el incumplimiento de una obligación, bien es verdad que formal, que pone de manifiesto un comportamiento resultado del más absoluto desprecio en la aplicación de la norma.
Para que proceda la imposición de una sanción tributaria se exige la concurrencia de dos requisitos, uno de tipo objetivo, consistente en el incumplimiento de la normativa tributaria, y otro de carácter subjetivo, de voluntariedad.
Una vez acreditado el cumplimiento del requisito objetivo, al haberse producido el tipo de infracción prevista en el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria, corresponde ahora determinar si se cumple el requisito subjetivo.
En este sentido, hay que traer a colación las explicaciones aportadas por la entidad al respecto que se señalan en el expediente 2013..., en el que coinciden los hechos objeto de sanción en este procedimiento, de tal forma, mediante escrito presentado el 11/12/2013 (asiento registral: RGE/2.../2013) incorporado al presente expediente sancionador, se señala textualmente que tal forma de operar, se debe a:
"Las salidas por cargadero de gasóleo A (en régimen normal/con impuesto devengado) se realizan a través del programa SIGMA. El porcentaje de FAME existente en la mezcla se declara porque SIGMA se comunica con el SPC (analítica de los tanques) y toma los datos de ahí para incluir el porcentaje de FAME en los documentos. Por el contrario, SIGMA no discrimina el porcentaje de HVO de los litros de gasóleo A porque el control contable de HVO se realiza en unprograma informático independiente pero, siendo para ambos epígrafes (epígrafe 1.3 y epígrafe 1.14) el mismo tipo impositivo, el efecto final es neutro.
En el caso de salidas en régimen suspensivo de gasóleo A mezclado con HVO sí se declara en los documentos de acompañamiento el porcentaje de HVO existente en la mezcla porque este dato se incluye de forma manual".
De las explicaciones que constan en los párrafos anteriores se desprende claramente que la empresa ha desarrollado una conducta negligente de forma consciente. El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa tributaria para la existencia de una infracción, es la simple negligencia. Ello supone, que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastara simplemente “con un cierto desprecio o menoscabo de la norma, debiendo considerar para la apreciación de dicha culpabilidad, de acuerdo con un amplio sector de la doctrina y la jurisprudencia, no sólo el patrón del comportamiento exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto; capacidad que no se pone en duda.
A este respecto, el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". (...)
Por tanto, según el artículo 183 de la Ley 58/2003, las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. En el caso de la culpa, la desaprobación jurídica no recae sobre el fin de la acción, sino sobre la forma de realización de la misma o la elección de los medios para realizarla. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma.
Un amplio sector de la doctrina y de la jurisprudencia entiende que para la apreciación de la posible culpabilidad ha de considerarse no solo el patrón de comportamiento exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto.
Por consiguiente, en la apreciación de la culpabilidad se deberán tener en cuenta un elemento normativo y otro de capacidad del sujeto.
Elemento normativo: Se relaciona con los patrones de comportamiento, que en el caso de culpa grave se refiere a la omisión de cuidado más elemental, mientras que en la culpa leve o simple negligencia se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.
El comportamiento negligente se ha producido debido a la omisión por parte de XX SA de la obligación, recogida en el apartado 7 del artículo 15 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales y artículos 24 y 28 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
En conclusión, no existen dudas, de que no ha existido por la entidad una aplicación diligente de la norma; El artículo 179 de la Ley General Tributaria recoge una serie de causas de exclusión de responsabilidad, ninguna apreciables en este expediente.
2. Con respecto al segundo elemento de culpa, esto es, la capacidad del sujeto para prever y evitar el resultado.
La capacidad de prever dependerá, lógicamente, de la capacidad intelectual de quien actúa, por lo que para apreciar si un sujeto ha actuado o no culposamente es preciso tener en cuenta las circunstancias concretas del caso, tanto las objetivas como las personales. Ello supone ponderar las circunstancias personales del autor (tamaño de la empresa, carácter habitual o excepcional del error cometido, actividad, etc.). En el presente caso, la empresa dispone de unos conocimientos del impuesto sobre hidrocarburos y de una infraestructura suficiente para poder evitar omisiones de datos como la del presente expediente. Es cierto, que expide millones de documentos de acompañamiento, pero precisamente por ello, debe prestar la máxima atención para evitar incumplimientos como el del presente expediente, lo que pone de manifiesto cierta conducta no vigilante que arroja como resultado la circulación de productos sin ir debidamente amparados por los respectivos documentos de acompañamiento.
La jurisprudencia ha señalado reiteradamente que la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse (entre otras, SSTS de 25-4-1956, 12-03-1975, 22-04-1992, 30-11-1981). La STS de 8-05-1987 señaló que no le era aplicable "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición... de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones" de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera.
La STSJ del Principado de Asturias de 14-06-2006 señala que "Ha de tenerse en cuenta que las trasgresiones normativas que dieron lugar a la liquidación practicada por la Inspección no parten de un ciudadano común, sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en notoriamente negligente, de manera que la Sala considera pertinente la sanción impuesta (art. 79.a LGT) sin que los preceptos infringidos (artículos 10, 14 y 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y normativa contable correspondiente) ofrezcan cabal y razonablemente una significativa dificultad hermenéutica, en el contexto societario analizado".
Este mismo criterio que en las sentencias citadas se aplica al sistema financiero, se debe aplicar a una entidad que tiene una larga tradición en fabricación y comercialización de hidrocarburos y que debe conocer con detalle toda la normativa tributaria relacionada el Impuesto de Hidrocarburos.
En este expediente, el carácter de sociedad mercantil del autor excluye toda posibilidad de error en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Pero es que, además, al tratarse de una empresa importante con una relevante cifra de negocios, debería extremar aún más su diligencia. Para concluir, debemos señalar que a lo largo del procedimiento no ha sido probado que la entidad actuase con el mínimo de diligencia exigida en cualquier actuación empresarial, sino, bien al contrario, que siendo conocedora de su obligación la entidad ha actuado de manera claramente negligente.
Por último en sus conclusiones aparte de reiterar los argumentos ya expuestos en sus alegaciones hace referencia la entidad al principio de confianza legítima, afirmando que la Administración no puede actuar contra sus propios actos. En este sentido olvida la empresa que estos mismos hechos fueron objeto de sanción por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla La Mancha (Expediente ...), si bien referidos a otro periodo diferente y que, precisamente es, entre otros motivos, esta coherencia y unidad de criterio de la Administración la que da lugar al presente expediente".
En definitiva, en el caso que nos ocupa se aprecia un incumplimiento claro de las obligaciones que pesan sobre los expedidores de documentos de circulación. Todo ello se ha puesto de manifiesto en el expediente sancionador tramitado por la Inspección por lo que se entiende plenamente justificada la existencia de una conducta negligente por parte del reclamante.
Señala reclamante que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad en la medida en que la falta de indicación en los albaranes del porcentaje de biocarburante no puede perjudicar económicamente a la Hacienda Pública.
Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y 136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» (STC 136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD
Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), FD
Quinto D).
Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia «como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o
reducción» [Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011)].
Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero –y es aquí donde queremos poner el acento-, ha
quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad.
La Administración tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad recurrente la sanción prevista en el art. 201.3 LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados y a aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el
apartado 5 del art. 201 LGT, comporta –y lo hace automáticamente- un incremento de la sanción aplicable en un 100 por 100.
Por último indica la reclamante que la sanción impuesta ha sido calculada de modo erróneo.
Señala al respecto que la Orden EHA/3385/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 500 de documento de acompañamiento y el modelo 501 de documento de acompañamiento de emergencia, y se dictan normas para su cumplimentación, solamente prevé que se haga constar el porcentaje de biocarburante o biocombustible hasta dos decimales por lo que dicha obligación no se aplicará cuando el porcentaje fuera inferior a dicha cifra.
La aplicación de este criterio determinará que solamente deba sancionarse respecto a 667 albaranes frente a los 3739 sancionados por la Administración ya que en 3072 de aquellos el porcentaje de HVO contenido en la mezcla era inferior al 0,01 %.
Establece la citada Orden EHA/3385/2010, de 23 de diciembre, lo siguiente:
"Casilla 18 (a, b, c, d, e, f,...). Marcas y números, tipo de embalaje, descripción de las mercancías.
j. Si el documento ampara la circulación de biocarburantes o de biocombustibles que se hallen mezclados con gasolinas, gasóleos u otros aceites de origen mineral (productos clasificados en alguno de los códigos NC 2710.11.31, 2710.11.41, 2710.11.45, 2710.11.49, 2710.11.51, 2710.11.59 y 2710.19.31 a 2710.19.49), deberá indicarse el tipo o tipos de biocarburante o biocombustible, según el código que corresponda de acuerdo con el cuadro siguiente, y la proporción que dicho biocarburante o biocombustible representa respecto de la cantidad total de producto, incluido sus fracciones hasta dos decimales. En caso de gasolina aditivada con ETBE se deberá indicar igualmente, haciendo referencia al porcentaje de bioetanol contenido efectivamente en dicho ETBE."
En relación con esta cuestión se ha de señalar que, en el caso que nos ocupa, no es que no se hiciera constar el porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla, sino que ni siquiera se indica la presencia del HVO sin expresión del citado porcentaje.
Como señala la Inspección, una cosa es la mención del tipo de biocarburante y otra la expresión del porcentaje del mismo contenido en la norma.
La falta de indicación de que la mercancía que circulaba al amparo de los albaranes expedidos en los meses de marzo a diciembre de 2012 incorporaba un biocarburante es suficiente para considerar vulnerada la obligación a la que se refiere el artículo 28 del Reglamento de Impuestos Especiales, razón por la cual se han de desestimar las alegaciones de la interesada.
Por otra parte, se ha de hacer constar que sorprende a este Tribunal la precisión con la que la reclamante ahora es capaz de calcular el porcentaje de HVO contenido en las mezclas amparadas en los albaranes, máxime cuando una de sus alegaciones principales para excluir su responsabilidad es la imposibilidad de calcular el porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla.
Asimismo, tampoco aporta la interesada prueba alguna que justifique lo señalado por la misma.
En definitiva y por los motivos expuestos, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, confirmando el acto administrativo impugnado.