Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/rizeni-pred-soudem-nezakonnost-rozhodnuti-spravniho-soudu-dan-z-pridane-hodnoty-dukazni-bremeno-danoveho-subjektu-osvobozeni-od-dane.p2738.html
Timestamp: 2019-11-12 08:29:48+00:00
Document Index: 1347645

Matched Legal Cases: ['§ 64', 'zákona č. 235', '§ 92', 'zákona č. 280', 'soud ', '§ 103', '§ 64', 'zákona č. 235', '§ 92', 'zákona č. 280', '§ 64', 'zákona č. 235', '§ 64', '§ 31', 'zákona č. 337', '§ 19', 'zákona č. 456', '§ 7', 'zákona č. 456', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 141', '§ 141', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', '§ 10', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', 'čl. 1', 'čl. 36', 'čl. 1', '§ 157', '§ 157', 'čl. 36', 'čl. 1', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 1', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 31', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

Řízení před soudem: nezákonnost rozhodnutí správního soudu; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Řízení před soudem: nezákonnost rozhodnutí správního soudu; daň z přidané hodnoty: důkazní břemeno daňového subjektu; osvobození od daně
Řízení před soudem: nezákonnost rozhodnutí správního soudu Daň z přidané hodnoty: důkazní břemeno daňového subjektu; osvobození od daně
k § 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (v textu jen „zákon o DPH“)
k § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
I. Předložil-li žalobce při jednání na podporu svých tvrzení soudu rozsudek Soudního dvora EU, tím spíše jednalo-li se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí právě projednávanou, bylo povinností soudu se s názorem v tomto rozsudku uvedeným argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za
a proč na případ žalobce dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě ten výklad, který poté zvolil. Pokud soud bez dalšího argumentaci žalobce odmítl jako irelevantní, aniž by odůvodnil proč, postupoval nezákonně [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
II. Skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v jiném členském státě daňové přiznání, nemůže být bez dalšího určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo (§ 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
III. Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout „
všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu
“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „
“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46)
č. 133/2004 Sb. NSS, č. 244/2004 Sb. NSS, č. 599/2005 Sb. NSS, č. 605/2005 Sb. NSS, č. 2172/2010 Sb. NSS, č. 2447/2011 Sb. NSS a č. 2458/2012 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 160/2005 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 403/03), č. 85/2006 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 664/04) a č. 122/2009 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 2096/07); rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další (C-409/04, Sb. rozh., s. I-7797), ze dne 3. 5. 2012, Lebara (C-520/10), a ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid (C-80/11 a další).
Společnost s ručením omezeným JET GROUP proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně dodávala telefonní karty osobám registrovaným v jiném členském státě (Slovensko) ve zdaňovacích obdobích leden 2008, březen 2008, duben 2008 a červen 2008. Nárok na uplatnění osvobození od DPH prokazovala žalobkyně předložením prohlášení vystavených pořizovatelem zboží dle § 64 odst. 5 zákona o DPH. Finanční úřad v Praze-Modřanech (dále jen „správce daně“) následně zpochybnil věrohodnost těchto prohlášení, jelikož na základě skutečností zjištěných ve spolupráci se slovenskou daňovou správou (mezinárodní výměna informací) existovaly pochybnosti o faktické přepravě tohoto zboží. Jelikož žalobkyně nepředložila žádné další důkazní prostředky, které by tvrzení o přepravě zboží, obsažená v prohlášeních, nezpochybnitelným způsobem prokazovaly, dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran vývozu zboží na Slovensko dle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), a tudíž posoudil všechna dodání zboží osobám registrovaným v jiném členském státě jako tuzemská plnění a doměřil žalobkyni daň na výstupu.
Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, která žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl rozhodnutími ze dne 31. 3. 2011, ze dne 12. 4. 2011 a ze dne 21. 4. 2011.
Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2012, čj. 10 Af 54/2011-161, zamítl. Městský soud v rozsudku poukázal na výklad pojmů „
“. V této souvislosti zmínil rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007,
Teleos a další
, C-409/04, Sb. rozh., s. I-7797, a konstatoval, že osvobození dodání zboží uvnitř Evropského společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání. Městský soud uvedl, že nestačí tudíž např. prokázat, že plátce dodal zboží svému odběrateli z jiného členského státu k odebrání a že odběratel byl povinen v souladu se sjednanými podmínkami zajistit přepravu daného zboží do jiného členského státu, ale plátce musí prokázat, že zboží fyzicky opustilo území České republiky. Dále městský soud konstatoval, že z § 64 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že splnění všech tří podmínek, a tím i existenci nároku na odpočet daně, je povinen prokázat plátce daně. Skutečnost, že zboží fyzicky opustilo území České republiky, je možné dokládat různými způsoby ovlivněnými sjednanými dodacími podmínkami. Dále městský soud uvedl, že prohlášení odběratele dle § 64 odst. 5 zákona o DPH existenci nároku na odpočet daně bez dalšího neprokazuje. Z prohlášení musí ponejprv vyplývat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Tato podmínka byla v projednávaném případě splněna, z prohlášení pořizovatelů vyplývalo, že zboží mělo být přepravováno do jiného členského státu, v tomto případě do Slovenské republiky.
Městský soud dále uvedl, že § 64 odst. 5 zákona o DPH koncipuje prohlášení pouze jako jednu z možností, jak nárok na osvobození prokázat, opačný výklad by popíral zásadu materiální pravdy ovládající správní i daňové řízení. Z dikce uvedeného ustanovení zákona o DPH tedy vyplývá, že dodání zboží do jiného členského státu je možné (lze) prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby. Plátci daně není uvedeným ustanovením uložena povinnost doložit písemné prohlášení, ale naopak může přepravu zboží do jiného členského státu prokazovat i jinými důkazními prostředky. Prohlášení pořizovatelů nejsou absolutním a jediným důkazním prostředkem k doložení přepravy zboží do jiného členského státu. V projednávaném případě ale žalobkyně jejich předložením důkazní břemeno neunesla, a městský soud tak musel dát za pravdu žalovanému. Městský soud konstatoval, že primárně (dle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 i dle § 92 odst. 3 daňového řádu z roku 2009) leží důkazní břemeno na dodavateli, tzn. žalobkyni. Městský soud konstatoval, že důkazy poskytnuté žalobkyní (písemná vyjádření osob, které byly jednateli odběratelů, obsažená v notářských zápisech a čestných prohlášeních) žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí popsal podrobně jednotlivě i ve vzájemné souvislosti a u každého z nich zdůvodnil, proč se jeví jako důkazy rozporuplné, tudíž nevěrohodné, a proto neprokazující nárok žalobkyně na osvobození.
Dále městský soud shodně s žalovaným poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, ve věci
. Městský soud uvedl, že z uvedeného rozhodnutí vyplývá, že pokud je nárok na osvobození prokazován písemným prohlášením a vzniknou pochybnosti o faktickém stavu, je to daňový subjekt, který nese důkazní břemeno a prokazuje splnění podmínek osvobození. Po sdělení správce daně, že existují pochybnosti o faktickém stavu, byla žalobkyně povinna prokázat, že se přeprava zboží uskutečnila. Skutečnost, že odběratelé žalobkyně neprohlásili, že přepravu neuskutečnili, ani obchodní vztah se žalobkyní nepopřeli, nedokazuje, při existenci oprávněných pochybností o tvrzeních v prohlášeních, faktické provedení dopravy do jiného členského státu. Správce daně a žalovaný dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z roku 1992 i dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu z roku 2009 prokázali existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností o osvobození předmětných transakcí zachycených v povinných evidencích vedených žalobkyní (v daném případě evidence pro daňové účely za předmětná zdaňovací období) předložených správci daně. Městský soud rovněž konstatoval, že informace, které byly poskytnuty správci daně příslušnými orgány Slovenské republiky (informace o nepřiznání daně na výstupu z intrakomunitárního pořízení zboží odběrateli a nekontaktnost odběratelů i jejich statutárních orgánů) vyvrátily věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností uvedených v prohlášeních odběratelů. Městský soud proto dospěl k závěru, že správce daně postupoval správně, pokud vyzval žalobkyni k předložení dalších důkazů o přepravě zboží do jiného členského státu, a tím splnění podmínek osvobození od daně. Městský soud dodal, že ze shora uvedené věci
vyplývá, že lze mít pravdivost čestných prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států EU, s nimiž byla žalobkyně v průběhu daňového řízení seznámena. Z uvedeného rozhodnutí ve věci
rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu.
Městský soud se dále vyjádřil k námitce žalobkyně, která se dovolávala zásady dobré víry, a to s ohledem na shora uvedený rozsudek
, bod 68, ve kterém Soudní dvůr uvedl, že příslušné orgány členského státu dodání nemohou uložit dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující
jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Evropského společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Evropského společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu. Městský soud k této námitce uvedl, že v projednávaném případě žalobkyně takové důkazy neposkytla. Městský soud dodal, že jestliže žalobkyně prokazovala přepravu zboží do jiného členského státu prohlášeními jejich odběratelů, bylo její povinností prokázat, že tvrzení v nich deklarovaná jsou podpořena skutečným stavem, faktickou realizací přepravy zboží na Slovensko. Prohlášení byla zpochybněna jako důkaz, který prokazuje žalobkyní uplatněné osvobození od daně při dodání zboží osobě registrované v jiném členském státu, a nebyla osvědčena jako důkaz vzhledem ke skutečnostem zjištěným v rámci daňového řízení. Skutečnost, že si žalobkyně při jednání s odběrateli prověřovala osoby oprávněné za ně jednat a ověřovala si registraci pořizovatelů v jiném členském státě a doložila, že podpis zástupců pořizovatelů byl úředně ověřen, není dostačující pro jednání v dobré víře. Městský soud konstatoval, že tyto prověřované skutečnosti nezakládaly dobrou víru žalobkyně, že zboží bude do jiného členského státu skutečně přepraveno, ale prokázaly dobrou víru ohledně splnění první podmínky nároku na osvobození. K žalobní námitce týkající se neprovedení výslechu svědka (zástupce společnosti pořizující zboží) městský soud uvedl, že v řízení byla správcem daně a žalovaným prokázána nemožnost provedení výslechu. Tato skutečnost nebyla brána k tíži žalobkyně, ale žalobkyně, jestliže tento důkaz nebylo možné provést, byla povinna jinými důkazními prostředky faktické uskutečnění přepravy zboží do jiného členského státu doložit. Městský soud konstatoval, že žalobkyně navrhla provedení svědecké výpovědi, avšak v té době nedisponoval správce daně žádnými doklady vztahujícími se k předmětným zdaňovacím obdobím a daňová kontrola nebyla v té době zahájena, proto neměl důvod provádět navrženou svědeckou výpověď. Správce daně umožnil provedení svědecké výpovědi v jiném termínu, konkrétně dne 20. 10. 2008. V reakci na předvolání se svědek k jednání nedostavil a namísto jeho svědecké výpovědi předložil v té době zmocněný zástupce žalobkyně správci daně písemnost ze dne 14. 10. 2008, která obsahuje omluvu svědka z jednání a další doklady. Ze strany žalobkyně její opakované provedení nebylo navrženo. Žalobkyně odmítla správci daně sdělit kontaktní adresu svědka. K tvrzení žalobkyně, že bylo možné kontaktovat svědka prostřednictvím e-mailu poskytnutého žalobkyní, městský soud uvedl, že při komunikaci e-mailem nelze prokázat, zda je komunikováno skutečně s danou osobou, navíc e-mailová adresa není prostředkem pro doručování písemností správce daně (§ 39 daňového řádu z roku 2009).
K další stěžejní námitce stran určení místa plnění u dodání telefonních karet městský soud uvedl, že z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, čj. 5 Afs 20/2010-353, č. 2447/2011 Sb., vyplývá, že předplacená telefonní karta je zboží a dobíjecí kupón není platebním prostředkem a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Městský soud se ztotožnil s uvedeným názorem a dodal, že samotným kupónem se neplatí za již využité služby, jeho zakoupení tyto služby teprve do budoucna zpřístupňuje. Jedná se tedy o kvalitativně jiný případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě totiž již existují vzájemná práva a povinnosti mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází k využití služeb veřejné telekomunikační sítě. Městský soud uvedl, že kupujícímu nadto nic nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů. Městský soud konstatoval, že kupóny jsou samostatným zbožím, ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně existuje. Žalobkyně s ohledem na tuto námitku poukázala na rozsudek Soudního dvora ze dne 29. 7. 2010,
, C-40/09, Sb. rozh., s. I-7505, ve kterém Soudní dvůr posuzoval otázku, zda v případě poukázek, poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům jako část odměny ve formě výhod, které si zaměstnanci následně zvolí, se jedná o poskytnutí služby. Soudní dvůr dospěl k závěru, že se u poukázky jedná o službu proto, že u poukázky se dále nepřevádí přímo právo nakládat s určitým zbožím, a proto jejich poskytnutí není pro účely DPH dodáním zboží, ale poskytnutím služeb (bod 26 rozhodnutí ve věci
). Městský soud uvedl, že při dodání telefonních karet se jedná o odlišnou situaci, jelikož v důsledku jejich dodání převádí dodavatel na odběratele právo nakládat s těmito kartami, tedy právo nakládat s konkrétním zbožím, což odpovídá § 13 odst. 1 zákona o DPH. V případě telefonních karet, které žalobkyně dodávala svým odběratelům, se nejednalo o poskytnutí služby, ale o dodání zboží. Při dodání telefonních karet mezi žalobkyní a jejími odběrateli, tak došlo k převodu práva nakládat dále s telefonními kartami jako s určitým konkrétním zbožím. Městský soud doplnil, že žalobkyně v daňových přiznáních deklarovala prodej telefonních karet jako zboží na řádku 410 daňového přiznání – „
“ a opravné ani dodatečné daňové přiznání, v němž by své tvrzení ohledně zboží zaměnila za službu, nepodala.
Městský soud dále k návrhu žalobkyně na předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, zda na dodání telefonních karet v nyní projednávané věci lze použít rozhodnutí Soudního dvora ve věci
, uvedl, že daná otázka je irelevantní, neboť správce daně byl limitován skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání žalobkyně, která v daňových přiznáních deklarovala danou transakci jako zboží. Jelikož správce daně v řízení mohl prověřovat pouze skutečnosti tvrzené žalobkyní, byl tím rovněž dán i rámec dokazování v daňovém řízení. Jelikož žalobkyně nepodala opravné přiznání ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci vykázala jako službu, pak správce daně nemohl v daňovém řízení prověřovat, zdali se o službu jednalo. Odkaz žalobkyně v průběhu ústního jednání na rozhodnutí Soudního dvora ze dne 3. 5. 2012,
, C-520/10, byl proto irelevantní. Návrh na předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru byl dle městského soudu nedůvodný také proto, že otázka, která byla žalobkyní navrhována k předložení, byla Soudním dvorem v rozhodnutí ve věci
vyřešena.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž namítla, že věc byla jak žalovaným, tak poté i městským soudem posuzována pouze dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci
, a to přesto, že stěžovatelka poukázala na mnoho odlišných skutkových okolností. Městský soud námitky stěžovatelky v tomto ohledu nijak nevypořádal. Stěžovatelka dále vytkla městskému soudu, že povinnost splnění všech podmínek pro osvobození přisoudil pouze výlučně stěžovatelce. Poukázala v této souvislosti na rozsáhlou judikaturu Soudního dvora, z níž vyplývá, že k osvobození u dodavatele dochází i v situacích, kdy dodavatel nemůže sám prokázat, že zboží bylo vyvezeno do jiného členského státu. V průběhu dokazování poukázala stěžovatelka na rozsudek Soudního dvora ve věci
a při ústním jednání rovněž na rozhodnutí Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012,
Mecsek-Gabona
, C-273/11, a ze dne 21. 6. 2012,
Mahagében a Dávid
, C-80/11 a další.
Stěžovatelka dále tvrdila, že v daňovém řízení je povinnost správce daně zkoumat nejen tvrzení daňového subjektu (stěžovatelka si je přitom vědoma své povinnosti tato tvrzení prokázat), ale i případná vyjádření jiných osob. Stěžovatelka dodala, že příjemci zboží byli plátci registrovaní v jiném členském státě a že předkládaná prohlášení byla jimi vydaná; tato tvrzení stěžovatelky nebyla zpochybněna. Obsah prohlášení jiných osob (příjemců zboží) není tvrzením stěžovatelky, a tato je nemohla nijak prokazovat. Žalovaný uvedl, že v předložených prohlášeních příjemců zboží existovaly rozpory, tyto nařídil odstranit, přestože odstraněny nebyly, žalovaný i městský soud je přičetly k tíži stěžovatelky; došlo k porušení pravidel stran důkazního břemene (stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62). Skutečnost, že správce daně ověřoval plnění daňových povinností příjemců zboží na Slovensku, byla zcela irelevantní, neboť tímto nezpochybnil tvrzení stěžovatelky; bylo tedy na žalovaném, aby prokázal, zda jsou důkazy, které stěžovatelka předložila, pravdivé; to však žalovaný neučinil.
Stěžovatelka dále namítla, že závěry, které městský soud při hodnocení předkládané judikatury Soudního dvora stran zásady ochrany dobré víry přijal, jsou zcela alibistické. Stěžovatelka jako plátce daně ve své podstatě DPH jako nepřímou daň pro stát vybrala a pro tuto činnost jí byla garantována určitá práva. V situacích, které stěžovatelka nemohla ovlivnit, byla však její práva nepřiměřeným výkladem potlačována,
svědčící pro stěžovatelku byla odmítnuta, nebo z ní byly vybrány pouze odstavce, které pokrývají odlišnou situaci. Stěžovatelka tvrdila, že žalovanému s ohledem na zásadu ochrany dobré víry dostatečně prokázala, že její situace byla zcela odlišná od případu
a poukázala na jednotlivé rozdíly ve skutkovém stavu. Stěžovatelka poukázala na rozpornost rozsudku městského soudu, který naplnění zásady ochrany dobré víry u stěžovatelky odmítl, na druhou stranu však konstatoval, že ačkoliv její postup odpovídal postupu řádného hospodáře (stěžovatelka požadovala notářské ověření předávaných prohlášení), tímto nelze prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno. Tento závěr považovala stěžovatelka za nelogický a uvedla, že městský soud zaměnil obsah pojmů tvrzení a prokazování svých tvrzení s pojmy prohlášení jiných osob a prokazování, zda obsah prohlášení může prokázat tvrzení stěžovatelky, či zda za případnou nepravdivost v tvrzení nese odpovědnost ten, kdo prohlášení vydal.
Stěžovatelka dále poukázala na to, že zákonodárce (český i evropský) si byl vědom, že fungující DPH v rámci Evropské unie nesmí ohrozit jednu z unijních svobod, tj. volný pohyb zboží; zákonodárci bylo tedy jasné, že plátce DPH při aplikaci svobody volného pohybu zboží a odstranění vnitřních hraničních kontrol nikdy nemůže prokázat přemístění zboží do jiného členského státu, pokud dopravu zajišťuje kupující. Proto stanovil, že prodávající předloží prohlášení kupujícího. Stěžovatelka tuto podmínku splnila. Naopak žalovaný neprokázal, že předložené prohlášení nebylo vystaveno kupujícím. Městský soud nesprávným právním posouzením chybně vyhodnotil pravidla dokazování. Soudní dvůr ve své judikatuře dovodil, že je na státu, aby dlužnou daň vymáhal na kupujícím, pokud tento nesplnil svoji povinnost, kterou deklaroval v prohlášení.
Stěžovatelka rovněž namítla, že městský soud překroutil tvrzení o chování stěžovatelky, která měla odmítnout poskytnout kontakt na svědka. Stěžovatelka uvedla, že k plnění, které bylo předmětem dokazování, došlo v první polovině roku 2008, následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou, kdy došlo k plnění a kdy probíhalo dokazování, se změnily okolnosti; v době obchodování byli příjemci zboží vůči slovenským úřadům i vůči stěžovatelce kontaktní. Žalovaný tak přičetl stěžovatelce skutečnosti, které nastaly
, kdy již stěžovatelka s dotčenými osobami neobchodovala. Městský soud převzal závěry žalovaného stran zjištěného skutkového stavu, které však byly značně zkreslené; zejména v případě snahy o provedení důkazu výslechem svědka. Byl to správce daně, kdo odmítl výslech svědka v daňovém řízení v srpnu 2008, tj. v době, kdy sice nebyla zahájena daňová kontrola, ale za předmětná zdaňovací období probíhalo vytýkací řízení. Stěžovatelka dodala, že výslech svědka bylo možno snadno provést, jelikož z veřejně dostupných rejstříků bylo možné zjistit, že svědek měl obchodní aktivity v České republice a od 2. 4. 2009 byl společníkem a jednatelem české právnické osoby. Pokud městský soud zdůraznil marnou snahu žalovaného o kontaktování svědka, bylo toto tvrzení irelevantní; nebylo podstatné, zda žalovaný mohl či nemohl využít informace o e-mailové adrese svědka pro zákonné doručování výzvy, naopak bylo rozhodující, zda s pomocí e-mailové adresy bylo možné následně získat identifikátor o adrese, kam má být předvolání svědkovi doručeno. Ostatně o tom, že svědek na e-mailovou adresu reagoval, svědčila i kopie z této e-mailové komunikace, která byla přílohou k žalobě. Stěžovatelka na závěr konstatovala, že svědek nebyl svědkem stěžovatelky, neboť ta svá tvrzení prokázala, ale šlo o svědka požadovaného žalovaným pro odstranění rozporů.
Další stěžejní námitkou směřovala stěžovatelka k právnímu posouzení stran místa plnění a dodání telefonních karet. Žalovaný a poté i městský soud, který jeho argumentaci převzal, odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 20/2010-353; současně městský soud označil odkaz stěžovatelky na rozhodnutí Soudního dvora ve věci
za irelevantní; toto rozhodnutí stěžovatelka předložila při ústním jednání. Stěžovatelka považovala postup městského soudu za nezákonný tím spíše, že městský soud byl na judikaturu Soudního dvora upozorněn stěžovatelkou s tím, že dané rozhodnutí řeší právě otázku telefonních karet, přitom jejich prodej považuje Soudní dvůr za službu, nikoli za dodání zboží. Městský soud však citoval ve svém rozsudku z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, na které odkázal žalovaný, bez ohledu na to, že uvedený
se zabýval řízením ve věci ochrany hospodářské soutěže a posuzoval telefonní karty z hlediska pravidel hospodářské soutěže. Nesprávné právní posouzení městského soudu bylo argumentačně podpořeno chybným vyjádřením žalovaného při ústním jednání; závěr městského soudu, že pro posouzení, zda se jedná o službu nebo dodání zboží bylo rozhodující, jak bylo plnění deklarováno v daňovém přiznání, neměl oporu v zákoně. Podle § 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je správa daní postupem, „
jehož cílem je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady
“. Ze správního spisu vyplynulo, že žalovaný ověřoval, jak bylo plnění spočívající v prodeji telefonních karet vykázáno v daňovém přiznání, a zda bylo následně opraveno. Tuto skutečnost zdůraznil žalovaný i při jednání před městským soudem. Stěžovatelka naopak upozornila, že tento postup je zcela irelevantní, jelikož pro správné stanovení daně nebylo rozhodující, jak byla plnění vykázána v daňových přiznáních; v opačném případě by byla bezpředmětná jakákoli následná kontrola. Stěžovatelka nadto uvedla, že ani u ní nenastala povinnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 141 daňového řádu z roku 2009, neboť tato změna by neměla vliv na tvrzenou daňovou povinnost, nadto toto přiznání by nemohla podat ani v době probíhajícího odvolacího řízení (§ 141 odst. 6 daňového řádu z roku 2009).
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti zopakovala, že podáním ze dne 11. 6. 2012 a následně při ústním jednání dne 11. 10. 2012 upozornila městský soud na
rozhodnutí Soudního dvora, které městský soud označil za irelevantní; nerespektování závěrů Soudního dvora ve zcela
skutkové situaci lze ve své podstatě dle stěžovatelky označit za nerespektování práva na zákonného soudce dle čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), jelikož rozhodnutí zákonného soudce stran výkladu evropského práva bylo odmítnuto.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že se zcela ztotožnil s rozsudkem městského soudu včetně jeho odůvodnění. Poukázal stručně na vymezení právního rámce ve věci
a podotkl, že tento je vymezen šestou směrnicí Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice o DPH“). Žalovaný dále konstatoval nepřípadnost rozsudku Soudního dvora
, neboť předmětem daňového sporu zde nebylo prokazování otázky, zda osoba povinná k dani věděla nebo vědět měla, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, ale prokázání naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet; ve shora uvedeném rozhodnutí Soudního dvora
a další byl dle názoru žalovaného rovněž skutkový stav odlišný.
Co se týče místa plnění u dodání telefonních karet, žalovaný uvedl, že předplacená telefonní karta je zboží, a to shodně se shora uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 20/2010-353. K rozhodnutí Soudního dvora
upozornil žalovaný na skutečnost, že v tomto případě se jednalo o obchodní vztah mezi třemi subjekty a poukázal na skutkově jiný stav v případě stěžovatelky. Stran údajů uvedených stěžovatelkou v daňovém přiznání žalovaný konstatoval, že pro správné zjištění daně nebylo rozhodující, jak byla plnění vykázána v daňovém přiznání. Žalovaný nicméně dodal, že argumentace v napadených rozhodnutích nebyla založena na této skutečnosti, ale naopak bylo odkázáno na definici uvedenou v § 10 odst. 8 písm. b) zákona o DPH, který stanoví, co se rozumí telekomunikační službou.
(...) Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá dílem nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu, dílem nesprávné posouzení právní otázky soudem – § 103 odst. 1 písm. d) a a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se proto
musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti; shledal-li by ji totiž důvodnou, bránila by již tato skutečnost sama o sobě přezkoumání napadeného rozsudku.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130, č. 244/2004 Sb. NSS, v němž konstatoval, že
za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.
Rovněž tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS zdejší soud uvedl, že
nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny
. Obdobně též v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, že
pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(dále též např. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Azs 391/2004-62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008, čj. 7 As 28/2008-75 a rozsudek ze dne 22. 9. 2011, čj. 5 Aps 4/2011-326, č. 2458/2012 Sb. NSS,
Nejvyšší správní soud v intencích výše uvedeného tedy konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o zásadních skutečnostech v dané věci (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na § 71 odst. 2 větu třetí s. ř. s.), vázán striktní dispoziční zásadou. Uvedená dispoziční zásada však není účinná v otázkách, ke kterým je správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti. Současně z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o kterou se opírá, a pomíjelo by jednotlivá podání stěžovatele a námitky v nich uvedené, mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný.
Především je třeba konstatovat, že městský soud v posouzení místa plnění v případě dodání telefonních karet setrval pouze na stanovisku žalovaného při ústním jednání, který odkazoval na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na shora uvedený rozsudek čj. 5 Afs 20/2010-353, ze které dle jeho názoru vyplývá, že předplacené telefonní karty jsou považovány za zboží. Uvedený rozsudek řešil primárně otázku předplacených telefonních karet, konkrétně dobíjecích kupónů Oskarta v souvislosti s vymezením relevantního trhu ve věci ochrany hospodářské soutěže; nicméně zdejší soud se zde jednoznačně vyslovil rovněž k povaze předmětného produktu, tj. povaze předplacených telefonních karet.
Městský soud bez dalšího převzal názor, který z uvedeného rozsudku nesprávně dovodil žalovaný a v odůvodnění konstatoval: „
Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 20/2010-353 vyplývá, že Nejvyšší správní soud judikoval, že předplacená telefonní karta je zboží, v rozsudku uvedl:
,[<KURZIVA>D</KURZIVA>]obíjecí kupón není platebním prostředkem a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Dle názoru soudu je tomu tak, neboť samotným kupónem se neplatí za již využité služby, jeho zakoupení tyto služby teprve do budoucna zpřístupňuje. Jedná se tedy o kvalitativně jiný případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě totiž již existují vzájemná práva a povinnosti mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází k využití služeb veřejné telekomunikační sítě. Soud uvádí, že kupujícímu nadto nic nebrání v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů. Soud konstatoval, že
kupóny jsou samostatným zbožím
, ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně existuje.‘“
Nutno konstatovat, že městský soud však nesprávně použil ve své argumentaci tu část judikátu, v níž však byly konstatovány závěry, k nimž dospěl krajský soud, jehož rozsudek byl přezkoumáván; tyto závěry nebyly však shledány správnými a rozsudek krajského soudu byl zrušen; městský soud tak podsouvá Nejvyššímu správnímu soudu závěry, které tento soud neučinil. V citovaném rozsudku naopak Nejvyšší správní soud uvedl: „
Produktem, o který se jedná a který si koneční spotřebitelé kupují, není samotný dobíjecí kupón, ale veřejně dostupné telekomunikační služby stěžovatele. Dobíjecí kupóny služby Oskarta nebyly samostatným produktem, nemohly tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem. Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří produkt relevantního trhu. Mají pouze jedno smysluplné využití, a tím je navýšení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po
,dobíjecích kupónech‘
, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu využívat. V případě předplacených kuponů se nejedná o obchodovatelnou či konzumovatelnou komoditu či službu, ale o způsob, jakým zákazníci platí za služby operátorovi, s nímž jsou ve smluvním vztahu o poskytování služeb elektronických komunikací. Je třeba vycházet z faktu, že zákazník nekupuje dobíjecí kupón za žádným jiným účelem, než za účelem volání, resp. využití určitého balíčku služeb svého operátora; stejně tak si přitom může zajistit přístup k této službě např. dobitím přes internet, bankomat apod.
To, zda je konkrétní produkt samostatně obchodovatelným zbožím, nebo určitou službou, je nutno posoudit především z hlediska ekonomického, tj. z hlediska účelu jeho využití. Samotný kupón a poskytovaná služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení není možné. Dobíjecí kupón je v podstatě pouze určitým hmotným projevem služby (nosičem služby poskytované mobilním operátorem). Je zcela nezpochybnitelné, že zákazníci, tj. koncoví spotřebitelé z žádného jiného důvodu dobíjecí kupóny nekupují, než právě a jen k tomu účelu, aby mohli využít určité telekomunikační služby; k žádnému jinému účelu kupóny ani nejsou využitelné. Kupujícímu zcela jistě nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů, jak konstatuje krajský soud, ale to nic nemění na tom, že kupón, ať již jej využije kdokoli, nemůže být použit pro žádný jiný účel, než právě a pouze jen pro využití služeb (balíčku služeb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá žádnou jinou volbu využití. Z hlediska spotřebitele, tj. koncového zákazníka se jedná o předplacenou službu. Distributoři v tomto případě neprodávali
,vlastní produkt‘
, se kterým by na trhu mohli soutěžit (takové soutěži brání ustanovení telekomunikačního zákona – viz níže), ale z hlediska ekonomického se jednalo o poskytování služby mobilnímu operátorovi, za což distributorům náležela provize. Dobíjecí kupon nemá hodnotu peněz, které by mohl konečný spotřebitel zkonzumovat jiným způsobem, má zcela jednoznačně určené využití a zákazník nemá žádnou jinou volbu. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, na němž setrval i krajský soud, že se jedná o zcela samostatné zboží (oddělitelné od poskytované služby), ohledně něhož existuje samostatná nabídka a poptávka.
Distributoři prostřednictvím kupónů pouze distribuovali službu mobilního operátora, nikoli prodávali vlastní zboží – dobíjecí kupóny
Městský soud se tak paradoxně dovolává na podporu svých závěrů o tom, že telefonní karty jsou zboží, judikatury, která je však s takovým názorem přímo v rozporu, neboť z ní naopak vyplývá, že jejich distribuce je považována za distribuci služby.
Zásadní pochybení městského soudu je potom třeba spatřovat v tom, že se nevypořádal s argumentací stěžovatelky rozsudkem Soudního dvora ve věci
, ačkoli jej měl k dispozici a pro posouzení věci stěžovatelky je zcela zásadní. Nelze akceptovat odůvodnění městského soudu, v němž se uvádí: „
Správce daně je limitován skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání žalobce; žalobkyně v daňových přiznáních deklarovala danou transakci jako zboží a jelikož správce daně v řízení může prověřovat pouze skutečnosti daňovým subjektem tvrzené, je tím rovněž dán i rámec dokazování v daňovém řízení. Jestliže žalobkyně nepodala opravné přiznání ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci vykázala jako službu, pak nemohlo být v daňovém řízení prověřováno, zdali se o službu jedná, odkaz na judikaturu Soudního dvora (rozsudek ve věci
) je proto irelevantní
.“ Přitom tuto argumentaci nepřípadně uvedl i v kontextu s požadavkem na položení předběžné otázky.
Předložila-li stěžovatelka na podporu svých tvrzení výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci
, tím spíše jednalo-li se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí právě projednávanou, bylo povinností městského soudu se s názorem uvedeným v tomto rozsudku argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za
a proč na případ stěžovatelky dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě ten výklad, který poté zvolil. Pokud městský soud bez dalšího argumentaci stěžovatelky odmítl jako irelevantní, aniž by odůvodnil proč, postupoval nezákonně.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03, č. 160/2005 Sb. ÚS, v němž se mimo jiné uvádí: „
Rozhodnutí obecného soudu musí být konzistentní, jeho argumenty musí podpořit příslušný závěr. Při hodnocení důkazů by měly být vzaty v úvahy všechny důkazy. Není přípustné apriorní odmítnutí nebo apriorní
vybraných důkazů bez dalšího. Popis všech prokázaných skutečností případu by měl být prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálně, ale též materiálně. Proto rozhodnutí musí být
,narativní spojitostí‘
, jak jej do určité míry metaforicky soudobá právní teorie nazývá (Wróblewski J.
, Dordrecht: Kluwer Academic Publishers,1992, s. 176). Současně musí soudce dbát nejen na koherentnost rozhodnutí, ale také na jeho celkovou přesvědčivost. Jak Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně zdůrazňuje, nezávislost rozhodování obecných soudů se uskutečňuje v ústavním a zákonném procesněprávním a hmotněprávním rámci. Procesněprávní rámec představují především principy řádného a spravedlivého procesu, jak vyplývají z čl. 36 a násl. Listiny, jakož i z čl. 1 Ústavy. Jedním z těchto principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (§ 157 odst. 1 o. s. ř.), a to způsobem, zakotveným v § 157 odst. 2 o. s. ř. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé
V případě, kdy jsou právní závěry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i s čl. 1 Ústavy.
Rozhodnutí soudu může být, za určitých okolností, protiústavní dokonce pouze z toho důvodu, že podává nesrozumitelný výklad podústavního práva. Jak Ústavní soud ve své judikatuře uvedl, jen ,
náležitě, tj. zákonem vyžadovaným způsobem, odůvodněná rozhodnutí naplňují (...) ústavní kritéria plynoucí z Listiny (...) obdobně jako ve skutkové oblasti, i v oblasti nedostatečně vyložené a zdůvodněné právní argumentace nastávají obdobné následky vedoucí k neúplnosti a zejména k nepřesvědčivosti rozhodnutí‘
, které je v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak jsou deklarovány v čl. 36 odst. 1 Listiny (viz nález ze dne 26. 9. 1996, sp. zn. III. ÚS 176/96, č. 89/1996 Sb. ÚS). Obecný soud nemůže, ve zjevně složitém případě, reprodukovat jen text zákonného ustanovení a k němu, bez dalšího, přiřadit svůj právní závěr, aniž bude současně patrné, jakou cestou k tomuto právnímu závěru dospěl a jaké argumenty přitom použil. Jakkoliv není obecný soud formálně vázán judikaturou vyšších soudů, resp. právní vědou, měl by, při řešení otázky
, vzít v úvahu i
judikaturu a právní vědu, zejména v situaci, kdy takovou
judikaturou nebo závěry právní vědy argumentuje účastník řízení. Ústavní soud připomíná svou dřívější judikaturu, že má
,rysy jurisdikční libovůle‘
a jako takové může být protiústavní rozhodnutí, v němž se obecný soud odchýlí od ustálené rozhodovací praxe, aniž by
,dostatečným způsobem vyložil důvody, pro které ustálenou rozhodovací praxi odmítá‘
(nález ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 470/97, č. 163/1999 Sb. ÚS)
Zásadně je potom třeba odmítnout takovou argumentaci, kterou městský soud předestřel v odůvodnění svého rozsudku na několika místech (a rovněž v souvislosti s předmětným rozsudkem Soudního dvora ve věci
), totiž že pokud stěžovatelka sama uvedla v daňovém přiznání dodání zboží, je správce daně při stanovení daně limitován tímto stěžovatelkou uvedeným údajem, resp. nemohl správce daně prověřovat, zda se nejedná o službu, jinými slovy, takový údaj deklarovaný stěžovatelkou v daňovém přiznání je pro daňové řízení směrodatný.
Cílem správy daní je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). Jakkoli lze polemizovat s tímto vymezením v daňovém řádu z roku 1992, dle kterého cílem správy daní bylo
stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy
(§ 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992), procesní předpis, dle kterého již postupoval žalovaný, tzn. daňový řád z roku 2009, upřednostňuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu z roku 2009, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně
povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nad rámec uvedeného je nutno konstatovat, že jakkoli byl cíl správy daně vymezen v daňovém řádu z roku 1992 především s ohledem na státní fiskál,
Ústavního soudu i správních soudů požadavek na správnost stanovené daně jednoznačně upřednostňovala. Lze v této souvislosti odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, č. 122/2009 Sb. ÚS, dle kterého
při realizaci práva státu na výběr daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, tedy i právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Pokud nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních orgánů zákonný postup, jehož nedostatky nebyly soudy, které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad daňového řízení, došlo k porušení principu spravedlivého procesu
. Obdobně v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, č. 85/2006 Sb. ÚS, Ústavní soud uvedl, že
při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené
Jakkoli již výše uvedené deficity přezkoumávaného rozsudku městského soudu samy o sobě musí vést k jeho zrušení, Nejvyšší správní soud považuje za nutné konstatovat pochybení městského soudu i stran otázky aplikace § 64 odst. 5 zákona o DPH. Rovněž v této otázce shledal Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu nepřezkoumatelným, a to fakticky ze stejného důvodu, jak je uvedeno výše (městský soud se náležitě nevypořádal s argumentací stěžovatelky judikaturou Soudního dvora).
Městský soud v tomto případě převzal argumentaci žalovaného, který odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci
, aniž by bral v potaz odlišnosti obou případů namítané stěžovatelkou, a to zejména uplatnění zásady dobré víry, jíž se stěžovatelka dovolávala s odkazem na rozsudek Soudního dvora ve věci
. Městský soud vztáhl závěry učiněné zdejším soudem v případě výše uvedeném (ve věci
) na věc stěžovatelky, aniž by se zabýval konkrétními okolnostmi; přitom určité citace z předmětného rozsudku zdejšího soudu používal bez kontextu se skutkovým stavem a odlišnými okolnostmi, které v daných věcech existovaly.
Městský soud v rozsudku mimo jiné rovněž poukázal na to, že ve věci
bylo rovněž řečeno, že lze mít pravdivost čestných prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států Evropské unie, s nimiž byla stěžovatelka v průběhu daňového řízení seznámena, a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu. Nejvyšší správní soud však má za to, že v případě stěžovatelky nelze mít pravdivost prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů, neboť jak je uvedeno níže, byly zjištěny pouze skutečnosti, které nemohly vyvrátit, že stěžovatelkou deklarované dodávky byly na území Slovenska přepraveny.
Nejvyšší správní soud považuje za nutné uvést, že v nyní projednávané věci stěžovatelka deklarovala prodej zboží osvobozeného od DPH ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho dodání do jiného členského státu (Slovensko) v notářsky ověřených písemných prohlášeních; vedle těchto dokladů stěžovatelka předložila mimo jiné další doklady, např. prohlášení uskutečněné odběratelem prostřednictvím notářských zápisů o tom, že od stěžovatelky zboží nakoupil, zboží si objednal telefonicky nebo osobně, odebrané zboží řádně zaplatil, po převzetí zboží na své náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (s uvedením místa skladu – pozn. NSS), po dodání zboží vystavil pro odběratele potvrzení o dodání zboží; tyto zápisy obsahovaly rovněž seznam faktur s uvedením data a výši fakturované částky. Dále předložila hlášení Intrastat, obchodní smlouvy, doklady z banky, registraci k DPH, výpis z obchodního rejstříku, kopie osobních dokladů osob, s nimiž jednala, s veškerými identifikačními údaji, výpisy společnosti registrace, příjmové a výdajové doklady, kupujícím potvrzené faktury a dodací listy. V případě stěžovatelky odběratelé nepopřeli dodávku, stěžovatelka rovněž měla k dispozici sdělení Policie České republiky, že nedochází k podvodnému jednání. Rovněž tak v době obchodování byli odběratelé kontaktní osoby. Již jen tyto okolnosti činí z případu stěžovatelky zcela jiný případ, než tomu bylo ve věci
Nejvyšší správní soud konstatuje, že judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry rozhodnutí v té které věci, nelze aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu. Především ve vztahu k argumentaci stěžovatelky, jakož i k obsahu spisového materiálu, je třeba konstatovat zcela odlišné okolnosti případu stěžovatelky oproti případu
. Závěry, k nimž dospěl zdejší soud ve věci
, a z něhož vychází rovněž žalovaný a poté městský soud, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu bez dalšího vztáhnout i na případ stěžovatelky v nyní projednávané věci. Pokud tak městský soud učinil, z jeho odůvodnění nevyplývá, proč vzal argumentaci stěžovatelky za lichou a na základě jakých úvah dospěl k závěru, že na případ stěžovatelky nedopadá
Soudního dvora, které se stěžovatelka dovolává (rozhodnutí ve věci
Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s názorem žalovaného, který převzal i městský soud, totiž, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození dle § 64 zákona o DPH u dodání zboží do jiného členského státu, které stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání, stíhá stěžovatelku.
K otázce rozložení důkazního břemene se zdejší soud již vyjádřil několikráte. Například v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, konstatoval: „[N]
elze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno
.“ Rovněž např. z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne 7. 2. 2007, čj. 5 Afs 58/2006-41, vyplývá, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp. že nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit. Obdobně lze odkázat rovněž na rozsudek ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, v němž se mimo jiné uvádí: „
Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z roku 1992].
,Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. [...] Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.‘“
Jak vyplývá z výše uvedeného, důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatelka v daňovém přiznání tvrdila, že uskutečnila intrakomunitární plnění, a z toho důvodu uplatnila osvobození od daně, bylo součástí jejího důkazního břemene nejen prokázat, že odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale rovněž, že zboží bylo do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích judikatury Soudního dvora, jakož i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu ve věci
že přijala veškerá opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována k ověření, že její plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu
Ustanovení § 64 odst. 5 zákona o DPH
umožňuje plátci prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu písemným prohlášením pořizovatele
. Z textu zákona je zřejmé, že v případě dodání zboží osvobozeného od DPH je potvrzení, které je po zákazníkovi vyžadováno, důkazním prostředkem o již uskutečněném plnění, tj. že přeprava byla uskutečněna (nikoli, že bude uskutečněna). Otázkou důkazní síly prohlášení pořizovatele zboží se Soudní dvůr zabýval mimo jiné právě ve věci
; v bodě 50 rozsudku se např. uvádí: „
Bylo by v rozporu se zásadou právní jistoty, pokud by členský stát, který stanovil podmínky pro uplatnění osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně tím, že zejména stanovil seznam dokumentů, jež je třeba předložit příslušným orgánům, a který nejprve přijal dokumenty předložené dodavatelem jako důkazy nároku na osvobození od daně, mohl později uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH související s tímto dodáním, jestliže vyjde najevo, že z důvodu podvodu, kterého se dopustil pořizovatel a dodavatel o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné zboží ve skutečnosti neopustilo území členského státu dodání
Otázkou dobré víry se ostatně zabýval např. rovněž rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, v němž se uvádí: „
Krajský soud zcela správně konstatoval, že žalobce předložil v daňovém řízení veškeré doklady, které bylo možné reálně požadovat a které svědčí o přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce. Za těchto okolností bylo tedy na finančních orgánech, pokud přetrvaly jejich pochybnosti o nároku žalobce na odpočet daně, zaměřit se na subjektivní stránku jednání žalobce, tedy musely by prokázat vědomost žalobce o tom, že v celém řetězci obchodů se zlatem, které předcházely dodání zlata žalobci, docházelo či mohlo docházet k podvodnému jednání. Jak v návaznosti na citovanou judikaturu Soudního dvora konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, čj. 9 Afs 67/2007-147, nárok na nadměrný odpočet na DPH lze úspěšně zpochybnit v případech, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že se dodání uskutečnilo pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Takové osobě povinné k dani by pak přiznání nároku na odpočet odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.
K tomu lze dodat, že jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daňového subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k DPH. Vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené
Lze mít za oprávněný požadavek, má-li být prohlášení vydané dle § 64 odst. 5 zákona o DPH osvědčeno jako
důkaz, že nemohou být dány takové pochybnosti, které ho činí zcela nevěrohodným (např. osoba, která jej měla vydat, neexistuje, obchod byl pouze fiktivní, nemohl reálně nastat, resp. se vůbec neuskutečnil apod.). V projednávané věci správce daně dovodil nevěrohodnost údajů uvedených v prohlášení, a z toho pramenící pochybnosti, zásadně z vyhodnocení informací, které získal v rámci mezinárodního dožádání od slovenské daňové správy. Je však nutno konstatovat, že tyto informace o tom, že 1) odběratel není v době dožádání kontaktní, 2) nepodal daňové přiznání, 3) slovenská daňová správa nemohla žádnými důkazy osvědčit, zda se zboží nachází na území Slovenska, samy o sobě nečiní nevěrohodným notářsky ověřené prohlášení, ale ani to, že k přepravě zboží na Slovensko došlo.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné odkázat na rozhodnutí Soudního dvora ve věci
, bod 72, z něhož vyplývá, že doplňující důkaz svědčící tomu, že zboží opustilo území členského státu dodání, může být skutečnost, že pořizovatel předložil daňovým orgánům v členském státě určení daňové přiznání ohledně pořízení zboží uvnitř Evropského společenství. Zároveň však zdůraznil, že toto daňové přiznání nepředstavuje takový určující důkaz, aby dodání zboží uvnitř Evropského společenství bylo osvobozeno od DPH; tedy
skutečnost, že odběratel nepodal daňové přiznání na Slovensku, nemůže být ani určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo.
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud např. dále žalovaný poukazuje na rozpory v notářských zápisech a další okolnosti, které mají zpochybnit důkaz předložený stěžovatelkou, je třeba uvést, že tvrzení žalovaného jsou zavádějící a nemají vždy oporu ve spise. Například poukazuje-li žalovaný na rozpornost údajů v notářských zápisech stran dopravy zboží, je pravdou, že se liší, nicméně žalovaný přehlédl, že pokud jednatel odběratele deklaroval dopravu vlastním automobilem, činil tak v roce 2007, zatímco dopravu jinými vozidly deklaroval v notářském zápise stran obchodů v roce 2008, nicméně ze všech notářských zápisů, které jednatel odběratele pořídil zjevně na žádost stěžovatelky (neboť se v nich uvádí, že jsou pořizovány pro správce daně pro účely daňového řízení) jsou zcela jednoznačné zásadní skutečnosti týkající se předmětu obchodování, způsobu obchodování, jakož i uskutečnění přepravy na Slovensko. Oporu ve spise nemá ani tvrzení, že svědek – jednatel odběratele projevil nechuť komunikovat se správcem daně. Ze spisu naopak vyplynulo, že svědek v reakci na předvolání slovenské daňové správy zaslal daňovému orgánu jednak omluvu, a také své písemné vyjádření. Není tedy pravdou, že je zcela nekontaktní a odmítá komunikovat. Dle názoru zdejšího soudu nelze nečinnost, resp. neochotu nebo neschopnost daňové správy dožádaného státu prověřit požadované informace, klást k tíži stěžovatelky.
V této souvislosti zdejší soud pouze podotýká, že již např. z požadavku na notářský zápis vyplývá, že stěžovatelce nelze vytýkat nedostatečnou míru obezřetnosti. Ve shora uvedeném rozsudku zdejšího soudu ve věci
, na který městský soud poukazuje, se mimo jiné též uvádí: „
Stěžovatel se proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů, formulovaného Soudním dvorem
[v rozhodnutí ze dne 12. 1. 2006,
Optigen a další
, C-354/03 a další, Sb. rozh., s. I-483].
Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní
stěžovatelem citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu. [...] Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Námitky, podle kterých není stěžovateli zřejmé, jaké jiné než listinné podklady by mohly být v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná, že dokazování v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu z roku 1992) a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostředků je v pravomoci správce daně.
Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci. [...] Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (§ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od DPH vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu neopatrně a bez dalšího, resp. zcela formálně.
Soudní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení šesté směrnice o DPH k závěru, že plátce daně má nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i když jiná transakce, předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti. To ovšem platí pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné i na podmínky osvobození od DPH. Nejvyšší správní soud poznamenává, že argumentace stěžovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného ani rozsudek městského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními názory. Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci
(srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, čj. 8 Afs 94/2006-83). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. rozsudek čj. 5 Afs 129/2006-142 a
[shora uvedený]
rozsudek čj. 5 Afs 131/2004-45). Skutkový stav nyní posuzované věci se však míjí s východisky výše uvedené judikatury.
Správce daně neučinil závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl stěžovatel vliv, ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným daňovým únikům.
“ (dodatečně zvýrazněno).
Lze odkázat např. též na rozsudek zdejšího soudu ze dne 6. 10. 2010, čj. 9 Afs 18/2010-227, ve kterém se mimo jiné uvádí: „
Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty
.“ Jakkoli se v dané věci jednalo o odpočet daně, nikoli o plnění osvobozené, jsou závěry zcela aplikovatelné i na věc nyní projednávanou.
Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy přímo monitorován, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Není tedy sporu o tom, že daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 a § 64 odst. 5 zákona o DPH tedy musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování si počínat maximálně obezřetně.
Jak již zdejší soud několikráte uvedl, zákon o DPH je nutno vykládat konformně se šestou směrnicí o DPH, to znamená, že je nutno přihlédnout rovněž k rozsudkům Soudního dvora, které se zabývají výkladem šesté směrnice o DPH, resp. nové směrnice, která ji nahradila (směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).
V tomto kontextu tedy bylo povinností žalovaného, resp. městského soudu zabývat se argumentací stěžovatelky, odkazovala-li na rozsudek ve věci
a jiné (viz např. shora uvedený rozsudek Soudního dvora ve věci
) a v kontextu judikatury Soudního dvora posoudit rovněž otázku unesení či neunesení důkazního břemene.
Důkazní břemeno stěžovatelky přitom není bezbřehé; naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si stěžovatelka, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyla schopna prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout
všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, aby zajistila, že operace, kterou provádí, jí nepovede k účasti na daňovém podvodu
, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „
“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží. (...)
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost z podstatné části důvodnou, proto nezbylo než rozsudek městského soudu zrušit. V novém rozhodnutí městský soud nejprve musí vyřešit otázku právního posouzení povahy telefonních karet, a to v kontextu s
výše uvedenou judikaturou Soudního dvora, kterou uplatnila stěžovatelka (rozhodnutí Soudního dvora ve věci
); dospěje-li k závěru, že uvedená
se na věc stěžovatelky nevztahuje, odůvodní, na základě jakých právních úvah k tomuto závěru dospěl. Posouzení této otázky je potom určující pro další postup ve věci zkoumání podmínek pro určení místa poskytnutí plnění; resp. osvobození od daně; poté je městský soud povinen posoudit naplnění či nenaplnění podmínek dobré víry stěžovatelky v intencích judikatury Soudního dvora a v kontextu všech zjištěných (či dosud nezjištěných) skutečností rozhodnout, zda rozhodnutí žalovaného z hlediska jeho zákonnosti obstojí.
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.