Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0114-kdip1-1-4012-301-2018-1-dg
Timestamp: 2019-03-18 18:03:14+00:00
Document Index: 71236765

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 19', 'Art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'Art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 2', 'Art. 106', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 29', 'Art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0114-KDIP1-1.4012.301.2018.1.DG | Interpretacja indywidualna
♦ › Faktura › 0114-KDIP1-1.4012.301.2018.1.DG
W zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozliczanej na podstawie Prognozy, Faktury Rozliczeniowej z wykazaną niedopłatą oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT w związku z wystawioną Fakturą Rozliczeniową z wykazaną nadpłatą.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozliczanej na podstawie Prognozy, Faktury Rozliczeniowej z wykazaną niedopłatą oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT w związku z wystawioną Fakturą Rozliczeniową z wykazaną nadpłatą – jest prawidłowe.
W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozliczanej na podstawie Prognozy, Faktury Rozliczeniowej z wykazaną niedopłatą oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT w związku z wystawioną Fakturą Rozliczeniową z wykazaną nadpłatą.
Wnioskodawca Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się między innymi obrotem energią elektryczną. W tym zakresie Spółka działa w oparciu o koncesję na obrót energią elektryczną. Energia elektryczna dostarczana jest do klientów Spółki za pośrednictwem sieci przesyłowej należącej do Operatora Systemu Przesyłowego (dalej „OSP”) lub sieci dystrybucyjnej należącej do Operatorów Systemu Dystrybucji (dalej „OSD”), z którymi Spółka współpracuje.
Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej między innymi na rzecz osób fizycznych nabywających energię elektryczną na cele prywatne (dalej „Klienci indywidualni”). W grupie Klientów indywidualnych znajdują się osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, ale umowę ze Spółką zawarły poza działalnością gospodarczą (nabywają energię elektryczną na cele prywatne). Spółka zawiera z Klientami indywidualnymi głównie umowy kompleksowe sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.
Spółka dokonuje rozliczeń z Klientami indywidualnymi w ustalonych dla danych grup taryfowych okresach rozliczeniowych. Okresy rozliczeniowe odpowiadają okresom pomiędzy kolejnymi odczytami dokonywanymi przez OSD (w przypadku Klientów indywidualnych energia elektryczna dostarczana jest za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej należącej do OSD). Rozliczenie ilości dostarczonej energii elektrycznej odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego.
Wnioskodawca jest również uprawniony do pobierania należności na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej (nie częściej niż co miesiąc). Pobieranie opłat za prognozowane (szacunkowe) zużycie energii elektrycznej jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności, pozostaje w zgodzie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 220, z późn. zm. - dalej „Prawo Energetyczne”) i aktualną taryfą Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stosuje metodologię rozliczeń z Klientami indywidualnymi, której zasady opisane zostały poniżej.
Klientom indywidualnym wystawiane są prognozy zużycia w formie dokumentów, które pełnią funkcję informacyjną (tj. informują Klienta indywidualnego o prognozowanej na dany okres należności) oraz stanowią podstawę do domagania się od Klienta indywidualnego zapłaty. Dokumenty te opatrzone są nazwą Prognoza zużycia (dalej „Prognoza”) i wskazują między innymi okres, którego dotyczy prognozowana należność (miesięczny lub dwumiesięczny), prognozowane zużycie energii elektrycznej i wynikającą z niego kwotę do zapłaty za dany okres miesięczny lub dwumiesięczny, termin płatności, itp. Prognoza nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami ustawy o VAT dla faktur. Prognoza nie zawiera: numeru NIP Spółki, stawki VAT oraz ceny jednostkowej netto (tj. ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku).
Po przekazaniu przez OSD danych z odczytu, Spółka wystawia fakturę (dalej „Faktura Rozliczeniowa”), która dokumentuje całość należności za okres pomiędzy dwoma odczytami (częstotliwość odczytów wynika z umowy z Klientem indywidualnym i aktualnej taryfy Wnioskodawcy), z uwzględnieniem należności wynikających z Prognoz. Faktura Rozliczeniowa spełnia warunki dla uznania jej za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.
Faktura Rozliczeniowa wykazuje:
kwotę do zapłaty (niedopłatę) - w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie przekracza sumę należności prognozowanych (wynikających z wystawionych Prognoz) lub
kwotę do zwrotu (nadpłatę) - w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie okaże się mniejsza niż należność prognozowana (wynikająca z wystawionych Prognoz).
Niedopłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej jest płatna w terminie wskazanym na Fakturze Rozliczeniowej lub doliczana do pierwszej Prognozy wystawianej na najbliższy okres rozliczeniowy i płatna w terminie płatności kwoty wynikającej z tej Prognozy. Nadpłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej jest zaliczana na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy (tj. na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejny okres), o ile Klient indywidualny nie zażąda jej zwrotu (wówczas nadpłata jest zwracana Klientowi indywidualnemu na rachunek bankowy).
Klient indywidualny ma prawo zdecydować w jaki sposób powstała nadpłata ma być rozdysponowana.
Dla lepszego zobrazowania rozliczeń z Klientami indywidualnymi można posłużyć się następującym przykładem.
Klient indywidualny zgodnie z zawartą umową kompleksową rozlicza się w okresach 6-miesięcznych (od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia danego roku), z prognozami miesięcznymi.
W styczniu Spółka wystawia 5 Prognoz, każda dotyczy innego miesiąca od stycznia do maja i wskazuje kwotę do zapłaty oraz termin płatności - ostatni dzień każdego miesiąca za dany miesiąc (np. należność za styczeń płatna do 31 stycznia, należność za luty płatna do 28 lutego, itd.).
Po dokonaniu odczytu i przekazaniu danych przez OSD Spółka wystawi Fakturę Rozliczeniową za okres od stycznia do czerwca, w której wykaże należność za rzeczywiste zużycie oraz sumę należności wynikających z wystawionych za ten okres Prognoz.
Zakładając, że z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać nadpłata i Klient indywidualny nie wystąpi z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy, nadpłata zostanie przekazana na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejne miesiące (tj. lipiec, sierpień, itd. w zależności od wysokości nadpłaty).
Czy w opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu należności wynikających z Prognoz powstaje we wskazanych w Prognozach datach upływu terminu płatności tych należności?
Czy w przypadku, gdy w ramach opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej wynika niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstaje w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej?
Czy w przypadku, gdy w ramach opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej wynika nadpłata, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT (i odpowiednio podatku VAT należnego) o kwotę nadpłaty na podstawie Faktury Rozliczeniowej, w dacie jej wystawienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do należności wynikających z Prognoz powstaje we wskazanych w Prognozach datach upływu terminu płatności tych należności.
Zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - dalej „ustawa o VAT”).
Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Kolejne ustępy art. 19a ustawy o VAT przewidują wyjątki od ogólnej zasady i określają szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wybranych dostaw towarów i świadczenia usług.
Art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej,
Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
W związku z powyższym wyłączeniem, zasada powstawania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczki nie dotyczy dostaw energii elektrycznej.
Zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż:
30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a;
60 dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4:
90 dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
sprzedaż, a także dostawę towarów i
świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, podatnik dostarczający energię elektryczną osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. niebędącym podatnikami VAT) nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących takie dostawy. Na mocy art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek taki nie istnieje nawet w przypadku, gdy osoba fizyczna zażąda wystawienia takiej faktury.
Analiza przywołanych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy dla dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami energii elektrycznej jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony między stronami.
Zatem z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowe znaczenie ma data wystawienia faktury oraz termin płatności. Przy czym, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, pod pojęciem faktury rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Art. 106e ustawy o VAT wskazuje elementy wymagane dla faktury. Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać między innymi:
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od
W związku z powyższym, aby dany dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, musi zawierać wszystkie wymienione powyżej dane. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przyjętym modelu rozliczeń z Klientami indywidualnymi Spółka wystawia Prognozy, które nie uwzględniają: numeru NIP Spółki, ceny jednostkowej oraz stawki VAT. W związku z powyższym, Prognozy nie spełniają warunków dla uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, wystawienie Prognoz jest neutralne z punktu widzenia VAT, tj. nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.
Biorąc pod uwagę fakt, że Klient indywidualny jest obowiązany do zapłaty prognozowanej należności na podstawie Prognoz niebędących fakturami, w opisanej metodologii rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje w dacie upływu terminu płatności. Ustawodawca nie wskazał na konkretne dokumenty, z których powinien wynikać termin płatności należności za energię elektryczną. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można odrzucać żadnej formy ustalenia terminu płatności (przy założeniu, że jest ona akceptowalna przez obie strony transakcji). Zatem, termin płatności może wynikać z umowy, z faktury, ale również z innego dokumentu, np. z Prognozy. Wystawiane przez Spółkę Prognozy pełnią funkcję informacyjną (tj. informują Klienta indywidualnego o prognozowanej za dany okres należności) oraz stanowią podstawę domagania się od Klienta indywidualnego zapłaty. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, termin płatności wykazany w Prognozach wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do należności wynikających z Prognoz powstaje we wskazanych w Prognozach datach upływu terminu płatności tych należności.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska w odniesieniu do analogicznego modelu rozliczeń dla dostaw gazu przewodowego została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP4.4012.458.2017.1.AKO). Ponadto, takie stanowisko było również prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno dostaw gazu przewodowego, jak i energii elektrycznej.
Przykładowo, takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. (znak ILPP5/443-194/13-2/PG), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015 r. (znak ITPP1/4512-681/15/MN) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (znak ITPP1/443-1003/13/MN), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-932/13-2/PR).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy w ramach opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej wynika niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Zdaniem Wnioskodawcy, wynikająca z Faktury Rozliczeniowej niedopłata będzie stanowić dodatkową należność z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W przypadku dostaw energii elektrycznej (a także innych towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, np. gazu przewodowego), powszechną praktyką jest obciążanie klientów na podstawie szacunkowego zużycia. Późniejsze rozliczenie należności prognozowanych i rzeczywistych nie stanowi korekty wcześniejszych błędów, lecz dokumentuje dodatkowe zużycie (sprzedaż) jakie wystąpiło w danym okresie rozliczeniowym.
W związku z powyższym, wynikająca z Faktury Rozliczeniowej niedopłata zwiększy podstawę opodatkowania (oraz kwotę VAT należnego) z tytułu sprzedaży i powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do niedopłaty wykazanej na Fakturze Rozliczeniowej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 w związku z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT. Faktura Rozliczeniowa jest bowiem fakturą, o której mowa w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, tj. jest dokumentem w formie papierowej lub elektronicznej zawierającym dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Niedopłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie płatna w terminie wskazanym na Fakturze Rozliczeniowej lub doliczana do pierwszej Prognozy wystawianej na najbliższy okres rozliczeniowy i płatna w terminie płatności kwoty wynikającej z tej Prognozy. Termin płatności niedopłaty będzie więc terminem późniejszym w stosunku do daty wystawienia Faktury Rozliczeniowej. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty wynikającej z Faktury Rozliczeniowej powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej wynika niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.
Podkreślić należy, że prawidłowość powyższego podejścia w odniesieniu do analogicznego modelu rozliczeń dla dostaw gazu przewodowego została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP4.4012.595.2017.1.AKO). Ponadto, takie stanowisko było również prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno dostaw gazu przewodowego, jak i energii elektrycznej. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-934/13-2/PR).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach opisanej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej wynika nadpłata, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT (i odpowiednio podatku VAT należnego) o kwotę nadpłaty na podstawie Faktury Rozliczeniowej, w dacie jej wystawienia.
Wnioskodawca na podstawie Prognoz otrzymuje od Klientów indywidualnych należności za prognozowane na dany okres dostawy energii elektrycznej. Należności te stanowią podstawę opodatkowania dla VAT. Jeżeli jednak po zakończeniu okresu rozliczeniowego okaże się, że wpłaty przekraczają należność za faktyczne zużycie, Spółka powinna mieć prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego. Kwota nadpłaty nie jest bowiem kwotą należną Spółce z tytułu dokonanej sprzedaży.
Prawidłowość powyższego potwierdza brzmienie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Wykazaną w Fakturze Rozliczeniowej nadpłatę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej można traktować właśnie jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, do której nie doszło. Powstanie nadpłaty oznacza bowiem, że Spółka nie dostarczyła energii elektrycznej w takiej ilości, za jaką pobrała należność na podstawie Prognoz.
Powyższy przepis odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wykazanego na fakturze. Zgodnie z powyższą regulacją, podatnik obniża podstawę opodatkowania i VAT należny na podstawie wystawionej faktury korygującej. Regulacje ustawy o VAT nie przewidują w jaki sposób należy pomniejszyć podstawę opodatkowania i należny podatek VAT w sytuacji, gdy sprzedaż nie została udokumentowana fakturą. Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT odnoszący się do faktur korygujących wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się po wystawieniu „faktury” (jeżeli po wystawieniu faktury wystąpiło jedno ze zdarzeń opisanych w tym przepisie, np. udzielono obniżki ceny w formie rabatu). Zatem w przypadku, gdy sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej.
W przedstawionej metodologii rozliczania się z Klientami indywidualnymi Spółka nie wystawia faktur lecz Prognozy - dokumenty niespełniające warunków dla uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Uprawnienie Spółki do takiego sposobu dokumentowania dostaw energii elektrycznej wynika z brzmienia art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że nie ma obowiązku dokumentowania fakturami dostaw energii elektrycznej do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Skoro Spółka nie dokumentuje prognozowanych należności fakturami, to nie ma ona również podstaw do wystawiania faktur korygujących te należności.
Brak możliwości wystawienia faktury korygującej nie może jednak przekreślać uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego. Przepisy ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania są zgodne z brzmieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej „Dyrektywa VAT”), w których określono podstawę opodatkowania przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą VAT, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (np. poprzez wystawienie faktury korygującej).
Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega opodatkowaniu VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy VAT wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez podatnika.
Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że nie tylko wystawienie faktury korygującej, lecz również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania zmniejszenia obrotu. Istotne z punktu widzenia ustawy o VAT i Dyrektywy VAT jest rzeczywiste zmniejszenie podstawy opodatkowania (poprzez zmniejszenie ceny, obrotu, udzielenie rabatu, itp.).
W opisanej metodologii rozliczania z Klientami indywidualnymi, zmniejszenie obrotu z tytułu sprzedaży następuje na podstawie Faktur Rozliczeniowych, z których wynika nadpłata. Konsekwentnie, Faktura Rozliczeniowa stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT.
Zatem co do zasady, otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podatnik, który otrzymał zaliczkę jest obowiązany zadeklarować VAT należny z tytułu otrzymanej zaliczki oraz wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę (na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika jednak, że zasada ta nie dotyczy zaliczek pobieranych na poczet czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT czyli między innymi zaliczek na poczet dostaw energii elektrycznej. Innymi słowy, otrzymanie takiej zaliczki nie powoduje powstania obowiązku zadeklarowania VAT należnego. Zatem nawet gdyby uznać, że wynikająca z Faktury Rozliczeniowej nadpłata stanowi w istocie zaliczkę na poczet dostaw energii elektrycznej w kolejnych okresach, nie będzie ona rodzić obowiązku podatkowego w VAT.
W momencie wystawienia Faktury Rozliczeniowej Spółka nie wie, czy Klient indywidualny skorzysta z możliwości zwrotu nadpłaconej kwoty na rachunek bankowy, czy zdecyduje o pozostawieniu jej do rozliczenia w kolejnych okresach. Zatem na moment wystawienia Faktury Rozliczeniowej Spółka nie wie, czy będzie obowiązana do zwrotu nadpłaconej przez Klienta indywidualnego kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zwrotu nadpłaty lub przekazania jej do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych nie ma znaczenia dla uprawnienia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT.
Dla obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego istotne jest również ustalenie momentu, w którym podatnik może dokonać takiego obniżenia. Powołany powyżej art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w momencie uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się między innymi w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,
174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostaw energii elektrycznej, które nie były dokumentowane fakturami powinno mieć miejsce w dacie wystawienia dokumentu, z którego wynika takie obniżenie. Oznacza to, że w przedstawionej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę nadpłaty (i odpowiednio podatku należnego VAT) w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej, z której wynika ta nadpłata.
Prawidłowość powyższego podejścia w odniesieniu do analogicznego modelu rozliczeń dla dostaw gazu przewodowego została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP4.4012.596.2017.1AKO). Ponadto, takie stanowisko było również prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-932/13-2/PR).
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach
(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP1-1.4012.301.2018.1.DG
ILPP5/443-194/13-2/PG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-932/13-2/PR | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-934/13-2/PR | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1003/13/MN | Interpretacja indywidualna