Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-betrieb/die-kosten-des-erststudiums-3-3200705
Timestamp: 2020-07-04 00:22:56
Document Index: 151606052

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 12', 'Art. 3', '§ 4', '§ 9', '§ 12', 'Art. 100', '§ 80', '§ 80', '§ 9', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art.20', 'Art. 1', 'Art.20', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 6', 'Art. 6', '§ 9', '§ 10', 'Art. 12', 'Art. 12', '§ 1610', '§ 31', '§ 13', '§ 17', '§ 15', '§ 19', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 12', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9']

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur steu­er­li­chen Behand­lung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten sind ver­fas­sungs­ge­mäß. Dass Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­setzt wer­den kön­nen, ver­stößt mit­hin nicht gegen das Grund­ge­setz. Dies hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf sechs ent­spre­chen­de Rich­ter­vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 2014 [1] ent­schie­den.
§ 9 Absatz 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Geset­zes zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Bei­trR­LUmsG) vom 07.12 2011 [2] ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar.
Stel­lung­nah­me von BRAK, BStBK und DAV
Der Bun­des­fi­nanz­hof ord­ne­te in sei­nem Grund­satz­ur­teil vom 16.03.1967 [3] in Fort­füh­rung der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs [4] Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten der pri­va­ten Lebens­sphä­re zu und erkann­te sie – anders als Fort­bil­dungs­kos­ten – grund­sätz­lich nicht als Wer­bungs­kos­ten an. Dabei ging er davon aus, dass "Auf­wen­dun­gen für ein Hoch­schul­stu­di­um […] stets die Grund­la­ge für eine neue oder anders als bis­her gear­te­te Lebens­ge­stal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen [schaf­fen]" und daher nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Kos­ten der Berufs­aus­bil­dung dar­stel­len [5]. Um Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den, behan­del­te der Bun­des­fi­nanz­hof dabei alle aka­de­mi­schen Stu­di­en­gän­ge gleich. Ledig­lich Auf­wen­dun­gen für Stu­di­en­gän­ge, die ohne Ver­lei­hung eines aka­de­mi­schen Gra­des abschlos­sen, konn­ten als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den [6].
Da nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers die­se steu­er­li­che Behand­lung der eige­nen Aus­bil­dungs­kos­ten den Anfor­de­run­gen einer fort­schritt­li­chen Bil­dungs­po­li­tik nicht mehr gerecht wur­de [7], wur­de durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1968 [8] mit dem dama­li­gen § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (spä­ter über­führt in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) eine Vor­schrift geschaf­fen, durch die die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung oder sei­ne Wei­ter­bil­dung in einem nicht aus­ge­üb­ten Beruf bis zu einem Höchst­be­trag als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wur­den.
In der Fol­ge unter­schied der Bun­des­fi­nanz­hof – in stän­di­ger Recht­spre­chung – zwi­schen den als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren Kos­ten einer Fort­bil­dung in einem bereits aus­ge­üb­ten Beruf und den (nur) als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Kos­ten einer Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf [9]. Bei einem Zweit­stu­di­um nahm er (als Wer­bungs­kos­ten anzu) Fort­bil­dungs­kos­ten an, wenn es auf das Erst­stu­di­um als Zusatz­stu­di­um auf­bau­te, also die im Erst­stu­di­um erwor­be­nen Erkennt­nis­se ergänzt bezie­hungs­wei­se ver­tieft wur­den und kein Wech­sel in eine ande­re Berufs­art eröff­net wur­de [10]. Trotz eines mög­li­chen Wech­sels in eine ande­re Berufs­art ging der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über hin­aus von Fort­bil­dungs­kos­ten aus, wenn sich die ange­streb­te Berufs­tä­tig­keit im Ver­hält­nis zur bis­he­ri­gen nur als Spe­zia­li­sie­rung dar­stell­te [11]. Umschu­lungs­kos­ten – also Auf­wen­dun­gen zum Erwerb von Kennt­nis­sen, die als Grund­la­ge für einen Berufs­wech­sel die­nen soll­ten – wur­den dage­gen ledig­lich als Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und damit als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt [12].
Durch eine Rei­he von Ent­schei­dun­gen – begin­nend mit dem Urteil vom 04.12 2002 [12] – änder­te der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung. Er erkann­te nun­mehr auch Auf­wen­dun­gen für eine Umschu­lungs­maß­nah­me als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten an, wenn die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Zusam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen [12]. Eben­so qua­li­fi­zier­te er Auf­wen­dun­gen für ein berufs­be­glei­ten­des erst­ma­li­ges Hoch­schul­stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den [13]. Unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen berück­sich­tig­te er fer­ner Kos­ten einer Berufs­aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer [14] und eines Hoch­schul­stu­di­ums, das im Anschluss an das Abitur auf­ge­nom­men wird [15], als Wer­bungs­kos­ten.
Zur Begrün­dung führ­te er aus, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ent­fal­te kei­ne Sperr­wir­kung, weil der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach dem Gesetz Vor­rang vor dem Abzug von Son­der­aus­ga­ben habe [16]. Auch § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG ste­he der Behand­lung als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Die aus beruf­li­chen Grün­den ent­stan­de­nen Kos­ten könn­ten nicht zugleich Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung dar­stel­len, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich brin­ge [17]. Das die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­de, maß­geb­li­che Moment sei die Erzie­lung künf­ti­ger steu­er­ba­rer Ein­nah­men aus einer beruf­li­chen Tätig­keit [18].
Als Reak­ti­on auf die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung [19] wur­de durch das Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21.07.2004 [20] rück­wir­kend zum 1.01.2004 § 12 Nr. 5 EStG ein­ge­führt, der wie folgt lau­te­te:
Mit der Neu­re­ge­lung woll­te der Gesetz­ge­ber Steu­er­aus­fäl­len vor­beu­gen, die sich aus der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erga­ben, wobei er mit­tel- bis län­ger­fris­tig von einem Steu­er­aus­fall­ri­si­ko in einer Grö­ßen­ord­nung von jähr­lich 1, 5 Mil­li­ar­den € aus­ging. Abzüg­lich der kal­ku­lier­ten Steu­er­min­der­ein­nah­men durch den erhöh­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Höhe von 350 Mil­lio­nen € bezif­fer­te der Gesetz­ge­ber das Steu­er­aus­fall­ri­si­ko auf jähr­lich 1, 15 Mil­li­ar­den € [21].
Die Neu­ord­nung ori­en­tier­te sich zwar am grund­sätz­li­chen Ansatz des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen für Bil­dungs­maß­nah­men nach der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se dem Erst­stu­di­um Wer­bungs­kos­ten sei­en. Dies ent­spre­che dem Gedan­ken des lebens­lan­gen Ler­nens und berück­sich­ti­ge die tief­grei­fen­den Ver­än­de­run­gen des Berufs­le­bens, die dazu geführt hät­ten, dass es nicht mehr der Regel­fall sei, den ein­mal erlern­ten Beruf wäh­rend des gesam­ten Berufs­le­bens aus­zu­üben [19].
Der Gesetz­ge­ber sah auf­grund die­ser ver­än­der­ten Rah­men­be­din­gun­gen jedoch kei­nen Anlass, die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten eben­falls zu ändern. Denn auch in einer moder­nen ent­wi­ckel­ten Gesell­schaft gehö­re die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen einer Lebens­füh­rung und stel­le Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz dar. Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung gehör­ten daher wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig und untrenn­bar zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung. Dies gel­te auch für ein ers­tes Stu­di­um unbe­scha­det davon, ob es unmit­tel­bar nach dem Besuch all­ge­mein­bil­den­der Schu­len oder nach einer ers­ten ande­ren Berufs­aus­bil­dung auf­ge­nom­men wer­de. Regel­mä­ßig eröff­ne das Erst­stu­di­um eine neue beruf­li­che, sozia­le und wirt­schaft­li­che Stel­lung. Die dafür getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen wür­den daher typi­sie­rend den Lebens­füh­rungs­kos­ten zuge­rech­net. Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für das Erst­stu­di­um könn­ten als Son­der­aus­ga­ben im Rah­men des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abge­zo­gen wer­den. Den Anfor­de­run­gen des moder­nen Berufs­le­bens wer­de durch die Erhö­hung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs Rech­nung getra­gen [19].
Zur prak­ti­ka­blen Abgren­zung der Erst­aus­bil­dung von nach­fol­gen­den Berufs­bil­dungs­maß­nah­men sei auf den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se den Stu­di­en­ab­schluss abzu­stel­len. Aus­bil­dungs­kos­ten, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses anfie­len, sei­en ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten zu behan­deln. Denn die­se Kos­ten dien­ten unmit­tel­bar dazu, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len, sodass eine Ver­rech­nung die­ser Wer­bungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten mög­lich sei [22].
Der Bun­des­fi­nanz­hof leg­te zunächst § 12 Nr. 5 EStG unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­heits­sat­zes dahin aus, dass unge­ach­tet die­ser Neu­re­ge­lung Kos­ten eines Erst­stu­di­ums auch wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den könn­ten, wenn die­ses Erst­stu­di­um nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung durch­ge­führt wer­de [23]. Zwar erfas­se § 12 Nr. 5 EStG dem Wort­laut nach alle Steu­er­pflich­ti­gen, die ein Erst­stu­di­um absol­vier­ten, unab­hän­gig davon, ob sie zuvor eine nicht­aka­de­mi­sche Berufs­aus­bil­dung durch­lau­fen hät­ten oder nicht. Dies wür­de jedoch in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se Steu­er­pflich­ti­ge, die nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung erst­ma­lig ein Stu­di­um auf­näh­men, gegen­über den Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­li­gen, die eine zwei­te nicht­aka­de­mi­sche Aus­bil­dung, ein Zweit­stu­di­um oder ein Erst­stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­vier­ten. Bei der gebo­te­nen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7 und 12 Nr. 5 EStG erfas­se das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 5 EStG allen­falls die Fäl­le des Erst­stu­di­ums, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le und nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de.
Mit Urtei­len vom 28.07.2011 ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über­hin­aus­ge­hend, dass – wie nach der alten Rechts­la­ge – Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könn­ten [24], wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men stün­den. Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug sei vor­ran­gig gegen­über dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG [25].
Auch § 12 Nr. 5 EStG las­se den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs gegen­über dem als Son­der­aus­ga­ben unbe­rührt und ste­he daher dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Denn nach § 12 Nr. 5 EStG sei­en Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um nur inso­weit weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts ande­res bestimmt" sei [25].
Das (klar­stel­len­de) Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 5 EStG sei damit nicht gegen­stands­los. § 12 Nr. 5 EStG habe eine ähn­li­che Funk­ti­on wie der sys­te­ma­tisch gleich­ran­gi­ge § 12 Nr. 1 EStG, der zwar pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten im ein­kom­men­steu­er­recht­lich Uner­heb­li­chen belas­se, aber deren beruf­lich ver­an­lass­ten Teil nicht vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­neh­me. In ver­gleich­ba­rer Wei­se rege­le § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung. Danach sei­en all­ge­mei­ne Bil­dungs­auf­wen­dun­gen, die in kei­nem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer gegen­wär­ti­gen oder künf­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit stün­den, auf Grund­la­ge des Anwen­dungs­vor­be­halts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Bestehe indes­sen ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen die­sen Auf­wen­dun­gen und einer beruf­li­chen Tätig­keit, schlie­ße § 12 Nr. 5 EStG mit sei­nem aus­drück­li­chen Ver­weis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort nor­mier­ten Anwen­dungs­vor­rang des Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs nicht aus [26].
Die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung kön­ne nicht auf den Wil­len des Gesetz­ge­bers gestützt wer­den. Die allein in dem Bericht und der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses erkenn­bar gewor­de­ne Auf­fas­sung [27], dass Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung den Kos­ten der Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen sei­en, bil­de sich nicht hin­rei­chend kon­kret in § 12 Nr. 5 EStG und dem im Übri­gen unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ge ab. Im Zwei­fel sei man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Rege­lung bei der Aus­le­gung der Norm dem Wort­laut und dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­wir­ken der § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 EStG sowie dem für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug tra­gen­den Ver­an­las­sungs­prin­zip der Vor­zug zu geben. Auch unter Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­se sich kein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel erken­nen, der das gesam­te und ins­be­son­de­re unver­än­dert fort­gel­ten­de übri­ge Nor­men­ge­fü­ge des Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs außer Kraft set­ze [28].
Als Reak­ti­on auf die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.07.2011 [29] füg­te der Gesetz­ge­ber durch das Gesetz zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Bei­trR­LUmsG) vom 07.12 2011 [30]§ 9 EStG den vom Bun­des­fi­nanz­hof zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung vor­ge­leg­ten Absatz 6 an (im Fol­gen­den: § 9 Abs. 6 EStG). § 9 Abs. 6 EStG lau­tet:
Die Ände­run­gen soll­ten "klar­stel­len", dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt; vom Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind. Die ursprüng­li­che Rechts­la­ge soll­te wie­der­her­ge­stellt und erheb­li­cher Ver­wal­tungs­auf­wand sowie Steu­er­aus­fäl­le von über 1 Mil­li­ar­de € soll­ten ver­mie­den wer­den [29]. Die Klar­stel­lung sei erfor­der­lich, weil der Bun­des­fi­nanz­hof bemän­gelt habe, dass sich der Wil­le des Gesetz­ge­bers, die Kos­ten der Erst­aus­bil­dung vom Abzug als Wer­bungs­kos­ten aus­zu­schlie­ßen, im Nor­men­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes nicht ein­deu­tig genug wie­der­fin­de. Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass die Erst­aus­bil­dung der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sei, wer­de ver­deut­licht. Die­se Grund­ent­schei­dung fol­ge auch den Grund­sät­zen des Sozi­al­rechts, in dem die­se Aus­bil­dungs­be­rei­che der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung unter­lä­gen. Da der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kret sei, sei es aus der Sicht des Gesetz­ge­bers erfor­der­lich und zuläs­sig, den Abzug im Bereich der Son­der­aus­ga­ben und nicht im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung zu regeln. Die­se typi­sie­ren­de Dif­fe­ren­zie­rung wer­de auch vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als zuläs­sig erach­tet [31].
Durch das Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 2014 [32] wur­de § 9 Abs. 6 EStG mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2015 wie folgt gefasst:
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 22/​14 [33] hat­te in den Jah­ren 2002 bis 2006 an einer Fach­hoch­schu­le für öffent­li­che Ver­wal­tung stu­diert und war dort bis August 2006 als Beam­ten­an­wär­ter tätig gewe­sen. Aller­dings hat­te er die Abschluss­prü­fung im Jahr 2005 sowie die Wie­der­ho­lungs­prü­fung im Jahr 2006 jeweils nicht bestan­den. Dar­auf­hin nahm der Klä­ger zum Som­mer­se­mes­ter 2007 ein Manage­ment­stu­di­um an einer pri­va­ten Fach­hoch­schu­le auf, wel­ches er im April 2010 erfolg­reich abschloss. In der Fol­ge­zeit bewarb er sich auf ent­spre­chen­de Stel­len.
Mit sei­ner nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für das Jahr 2007 mach­te der Klä­ger wei­ter­hin Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 10.838 € gel­tend. Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge durch Urteil vom 09.11.2011 [34] – vor Erlass des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes – auf der Grund­la­ge des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.07.2011 [35] statt. Danach erge­be sich ein fest­zu­stel­len­der Ver­lust­ab­zug zum 31.12 2007 in Höhe von 7.054 € (Gesamt­be­trag der Ein­künf­te 2.864 € zuzüg­lich 920 € abzüg­lich 10.838 €). Dage­gen rich­tet sich die Revi­si­on des Finanz­amts, das eine Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts rügt.
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 23/​14 [36] absol­vier­te als erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung in den Jah­ren 2005 bis 2007 eine Aus­bil­dung zum Flug­zeug­füh­rer und stand seit Okto­ber 2007 in einem Anstel­lungs­ver­hält­nis als Flug­zeug­füh­rer. Er begehr­te für die Streit­jah­re (2005 bis 2007) die Fest­stel­lung ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trä­ge. Für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2005 und 2006 erklär­te er, kei­ne Ein­nah­men erzielt zu haben, und mach­te für 2005 Aus­bil­dungs­kos­ten in Höhe von 2.168 € und für 2006 sol­che in Höhe von 27.634 € als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Für 2007 erklär­te er Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in Höhe von 4.164 € und Wer­bungs­kos­ten in Form von Aus­bil­dungs­kos­ten in Höhe von 44.485 € sowie wei­te­re Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 4.110 €. Das Finanz­amt lehn­te eine Ver­lust­fest­stel­lung ab und setz­te mit Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re die Ein­kom­men­steu­er jeweils auf 0 € fest. Die Aus­bil­dungs­kos­ten wur­den nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt, im Jahr 2005 in Höhe von 2.168 € und in den Jah­ren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 4.000 €.
Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren dage­gen erho­be­ne Ver­pflich­tungs­kla­ge wies das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf durch Urteil vom 14.12 2011 [37] auf der Grund­la­ge von § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes, die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 anzu­wen­den sei­en, ab. Mit sei­ner auf die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren auf Aner­ken­nung sei­ner gel­tend gemach­ten Aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten wei­ter.
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 24/​14 [38] stu­dier­te nach dem Abitur in den Jah­ren 2002 bis 2004 zunächst an einer staat­li­chen Uni­ver­si­tät und in den Jah­ren 2004 bis 2008 an einer pri­va­ten Hoch­schu­le inter­na­tio­na­le Betriebs­wirt­schafts­leh­re. Der Stu­di­en­gang an der pri­va­ten Hoch­schu­le sah eine enge Ver­zah­nung zwi­schen Theo­rie und Pra­xis vor und beinhal­te­te zwei Aus­lands­se­mes­ter sowie drei Prak­ti­ka. Im Anschluss an sein am 4.07.2008 erfolg­reich abge­schlos­se­nes Stu­di­um erhielt der Klä­ger zum 1.11.2008 eine Fest­an­stel­lung als Assis­tent des Ver­triebs­vor­stands einer AG, in der er bis zum 30.06.2011 tätig war.
Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für das Jahr 2007 durch Urteil vom 20.12 2011 [39] unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Mit sei­ner auf die Ver­let­zung von Bun­des­recht gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren auf Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steu­er auf den 31.12 2007 in Höhe von 18.278 € wei­ter.
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 25/​14 [40] stu­dier­te seit dem Jahr 2001 an der Uni­ver­si­tät K… Betriebs­wirt­schafts­leh­re mit Schwer­punkt Ver­kehrs­wis­sen­schaft. In der Zeit vom 15.02.bis 26.06.2006 absol­vier­te er ein Semes­ter in War­schau, wobei er, nach­dem er dort alle Prü­fun­gen abge­legt hat­te, bereits am 22.04.2006 nach K… zurück­kehr­te. Im August 2007 erhielt der Klä­ger das The­ma sei­ner Diplom­ar­beit, am 10.09.2007 reich­te er die Arbeit beim Prü­fungs­amt ein, erhielt dafür am 13.11.2007 die Bewer­tung und schloss damit am glei­chen Tag die Diplom­prü­fung ab.
Das Finanz­ge­richt Köln wies die dage­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für die Jah­re 2006 und 2007 durch Urteil vom 22.05.2012 [41] unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Für die Abgren­zung zwi­schen ers­ter Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se Erst­stu­di­um und zwei­ter Berufs­aus­bil­dung kom­me es ent­schei­dend auf den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung an. Aus der im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Stu­di­en­prü­fungs­ord­nung fol­ge, dass erst die Diplom­prü­fung den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­ums bil­de. Da es im Streit­fall an einem berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­ums vor dem Beginn der wei­te­ren Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer gefehlt habe, könn­ten die strei­ti­gen Wer­bungs­kos­ten nicht aner­kannt wer­den. Mit der auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 26/​14 [42] absol­vier­te als sei­ne erst­ma­li­ge Aus­bil­dung in den Streit­jah­ren 2007 und 2008 eine sol­che zum Berufs­pi­lo­ten. In die­sen bei­den Streit­jah­ren erziel­te er noch kei­ne Ein­künf­te, er war erst ab Janu­ar 2009 als Berufs­pi­lot tätig. Die Kos­ten für sei­ne Berufs­aus­bil­dung mach­te der Klä­ger als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2007 in Höhe von 31.257 € und mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2008 in Höhe von 43.203 € gel­tend und begehr­te die Fest­stel­lung ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trä­ge. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Aus­bil­dungs­kos­ten jeweils nur als Son­der­aus­ga­ben in Höhe des gesetz­li­chen Höchst­be­trags von 4.000 € und setz­te mit den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re die Ein­kom­men­steu­er jeweils auf 0 € fest. Mit wei­te­ren Beschei­den lehn­te das Finanz­amt die geson­der­te Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31.12 2007 sowie zum 31.12 2008 ab.
Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg wies die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für die Jah­re 2007 und 2008 durch Urteil vom 26.11.2012 [43] unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Mit sei­ner auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.
Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens im Ver­fah­ren 2 BvL 27/​14 [44] schloss im August 2003 einen Schu­lungs­ver­trag mit der X… GmbH über sei­ne flie­ge­ri­sche Grund­schu­lung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer als erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung nach den Stan­dards der X… AG. Die X… AG trug die Kos­ten der Schu­lung, der Klä­ger muss­te aller­dings einen Eigen­an­teil leis­ten, der zwölf Mona­te nach Schu­lungs­be­ginn fäl­lig wur­de. Wäh­rend der Schu­lung hat­te der Klä­ger mit Aus­nah­me eines Zuschus­ses zur Kan­ti­nen­ver­pfle­gung kein steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ges Ein­kom­men. Zur Finan­zie­rung des Eigen­an­teils hat­te die X… AG dem Klä­ger ein Dar­le­hen in Höhe des Eigen­an­teils zuge­sagt, das bei Fäl­lig­keit des Eigen­an­teils im August 2004 hier­für ver­wen­det wur­de. Bis zum Beginn eines Arbeits­ver­hält­nis­ses als Flug­zeug­füh­rer im X…-Konzern war das Dar­le­hen zins- und til­gungs­frei gestellt. Der Schu­lungs­ver­trag sah vor, dass dem Klä­ger nach erfolg­rei­cher Schu­lung ent­we­der bei der X… AG oder einer unter den Kon­zern­ta­rif­ver­trag fal­len­den Gesell­schaft ein Arbeits­platz ange­bo­ten wird. Im Juli 2006 bot die X… AG dem Klä­ger einen Arbeits­platz an.
Der Klä­ger mach­te mit sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2004 die von ihm getra­ge­nen Schu­lungs­kos­ten von 40.903 € sowie die Fahrt­kos­ten von rund 120 € als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Das Finanz­amt setz­te mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2004 die Ein­kom­men­steu­er auf 0 € fest. Die Aus­bil­dungs­kos­ten wur­den nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben in Höhe des gesetz­li­chen Höchst­be­trags von 4.000 € berück­sich­tigt. Den Abzug der gel­tend gemach­ten Schu­lungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten und eine dar­auf gestütz­te Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags lehn­te es ab. Mit der dage­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge begehr­te der Klä­ger die Berück­sich­ti­gung von Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 44.483 €, die sich im Wesent­li­chen aus den Schu­lungs­kos­ten in Höhe von 40.903 € und aus Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand durch den Schu­lungs­auf­ent­halt in den USA in Höhe von 3.240 € zusam­men­setz­ten. Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt wies die Kla­ge durch Urteil vom 04.09.2013 [45] ab. Mit dem Schu­lungs­ver­trag und dem Dar­le­hens­ver­trag sei kein Dienst­ver­hält­nis begrün­det wor­den. Der Klä­ger habe der X… weder sei­ne Arbeits­kraft geschul­det noch von ihr Arbeits­lohn bezo­gen. In dem Schu­lungs­ver­trag sei aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben wor­den, dass dem Klä­ger erst nach der erfolg­rei­chen Schu­lung ein Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis inner­halb des Kon­zerns ange­bo­ten wer­de. Die Aner­ken­nung der Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten sei des­halb gemäß § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes aus­ge­schlos­sen. Mit der auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit sechs in den maß­geb­li­chen Pas­sa­gen inhalts­glei­chen Beschlüs­sen vom 17.07.2014 [1] die Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob § 9 Abs. 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011 [30] inso­weit mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern.
§ 9 Abs. 6 EStG wer­de auch unter Typi­sie­rungs­ge­sichts­punk­ten die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung nicht gerecht. Denn auch unter Berück­sich­ti­gung pri­va­ter Mit­ver­an­las­sungs­aspek­te und einer damit dem Gesetz­ge­ber eröff­ne­ten Typi­sie­rungs­be­fug­nis bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung las­se sich die in § 9 Abs. 6 EStG getrof­fe­ne Durch­bre­chung des maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­prin­zips nicht recht­fer­ti­gen.
Es wer­de nicht ver­kannt, dass zwi­schen der tat­be­stand­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach den ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­la­gen des Ein­kom­men­steu­er­rechts und der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge zu unter­schei­den sei. Auch unter Berück­sich­ti­gung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge wie­sen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten jedoch deut­lich gerin­ge­re pri­va­te Mit­ver­an­las­sungs­aspek­te auf als etwa Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Bei Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung schwin­de der pri­va­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang typi­scher­wei­se in dem Maße, in dem der für den Steu­er­pflich­ti­gen damit ver­bun­de­ne finan­zi­el­le Auf­wand stei­ge. Das zeig­ten nicht nur, aber gera­de auch die Fäl­le der Aus­bil­dun­gen zum Berufs­pi­lo­ten. Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung beruh­ten regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven.
Die Typik eines nicht hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ste­he wei­ter im Wider­spruch zur Behand­lung der Wer­bungs­kos­ten für die ers­te eige­ne Berufs­aus­bil­dung, wenn die­se im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de. Bei Vor­lie­gen eines Dienst­ver­hält­nis­ses wer­de der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit als hin­rei­chend kon­kret ange­se­hen, obwohl es auch in die­sen Fäl­len nicht um den Abzug von Wer­bungs­kos­ten für die aus­ge­üb­te gegen­wär­ti­ge Berufs­tä­tig­keit gehe, son­dern um den Abzug von Auf­wen­dun­gen für eine künf­ti­ge Berufs­tä­tig­keit, für die Kennt­nis­se erst im Rah­men des gegen­wär­ti­gen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses ver­mit­telt wür­den. Die­ser Umstand blei­be unbe­ach­tet, wenn die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en [46] Wer­bungs­kos­ten in die­sen Fäl­len des­halb annäh­men, weil die­se Kos­ten unmit­tel­bar dazu dien­ten, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len.
Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung dien­ten der Exis­tenz­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen in ähn­li­cher Wei­se wie die unmit­tel­bar der Siche­rung sei­nes Exis­tenz­mi­ni­mums die­nen­den Auf­wen­dun­gen für Essen und Woh­nen. Die­sen Auf­wen­dun­gen kön­ne sich der Steu­er­pflich­ti­ge nicht belie­big ent­zie­hen. Ohne Aus­bil­dung kön­ne der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­ge­hen und mit­hin kei­ne Ein­nah­men erzie­len und damit auch nicht sei­ne Exis­tenz aus eige­ner finan­zi­el­ler Kraft sichern; die­se eigen­stän­di­ge, selbst­ver­ant­wort­li­che Exis­tenz­si­che­rung habe Vor­rang vor staat­li­cher Für­sor­ge, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht auf das von staat­li­cher Sei­te sozi­al­recht­lich gewähr­leis­te­te Min­dest­maß ver­wie­sen wer­den kön­ne. Dar­aus fol­ge, dass Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung zwangs­läu­fig sei­en, zur Exis­tenz­si­che­rung unver­meid­lich anfie­len und nicht der frei gestalt­ba­ren Ein­kom­mens­ver­wen­dung zuzu­rech­nen sei­en. Der Auf­wand für die eige­ne, auf künf­ti­ge Exis­tenz­si­che­rung gerich­te­te Berufs­aus­bil­dung kön­ne nicht mit belie­bi­ger pri­va­ter Bedürf­nis­be­frie­di­gung recht­lich gleich­ge­stellt wer­den. Was für die Aus­bil­dungs­kos­ten der Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen gel­te – dass die­se Auf­wen­dun­gen als Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­er­ken­nen sei­en [47] –, müs­se dem Grun­de nach erst recht für die Aus­bil­dungs­kos­ten des Steu­er­pflich­ti­gen selbst gel­ten.
Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen mit Blick auf die mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge als gemischt ver­an­lasst zu qua­li­fi­zie­ren wären oder ganz der pri­va­ten Sphä­re zuge­ord­net wer­den könn­ten, dürf­ten von Ver­fas­sungs wegen die­se Auf­wen­dun­gen nicht allein des­halb ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Die finan­zi­el­le Belas­tung durch Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten kön­ne eben­so wenig "hin­weg­ty­pi­siert" wer­den wie die Belas­tung durch Wege­kos­ten [48]. Dies fol­ge letzt­lich dar­aus, dass die Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­cher oder pri­va­ter Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen abstel­le, son­dern auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Auch die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands ste­he nicht ohne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers; die­ser habe viel­mehr die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­lass­ten, im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen.
Der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei hin­ge­gen nicht davon über­zeugt, dass in den Streit­fäl­len die Anord­nung der rück­wir­ken­den Gel­tung der Neu­re­ge­lung gegen die Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ver­sto­ße. Das grund­sätz­li­che Ver­bot einer ech­ten Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen gel­te nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts habe bil­den kön­nen oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig gewe­sen sei. Maß­stab sei, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net gewe­sen sei, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­fal­le vor­lie­gend der Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge unter dem Aspekt einer geän­der­ten lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei einer noch nicht gefes­tig­ten neu­en höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, wie etwa durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zum Fremd­ren­ten­recht [49] und zum Dienst­rechts­neu­ord­nungs­ge­setz [50] ent­schie­den wor­den sei.
Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit­ge­teilt, dass er an sei­ner im Urteil vom 05.11.2013 [51] dar­ge­leg­ten Sicht­wei­se fest­hal­te. In die­sem Fall, der Auf­wen­dun­gen für ein Jura­stu­di­um als vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben bei den spä­te­ren Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit als Rechts­an­walt betraf, ver­sag­te der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Aner­ken­nung als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 9 EStG. Er hielt die Neu­re­ge­lun­gen der § 4 Abs. 9, § 12 Nr. 5 EStG für ver­fas­sungs­ge­mäß. Sie ver­stie­ßen ins­be­son­de­re nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in sei­ner Aus­prä­gung durch das Prin­zip der Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, da ihnen eine rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung zugrun­de lie­ge. Durch die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um zu den Son­der­aus­ga­ben dürf­te sich in der über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le infol­ge der Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten- oder Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs kei­ne rele­van­te steu­er­li­che Aus­wir­kung erge­ben, auch wenn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei feh­len­den posi­ti­ven Ein­künf­ten regel­mä­ßig ins Lee­re lau­fe. Die Typi­sie­rung sor­ge für mehr Steu­er­ge­rech­tig­keit und ver­mei­de Wider­sprü­che zu ande­ren gesetz­li­chen Rege­lun­gen. Dafür spre­che nicht zuletzt, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten noch nicht in direk­tem Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung im Rah­men eines bereits zuge­sag­ten Dienst­ver­hält­nis­ses stün­den, son­dern los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer Aus­bil­dung dien­ten. Es hand­le sich um soge­nann­te gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen, die nicht zwangs­läu­fig dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip zuzu­ord­nen sei­en, weil ein unmit­tel­ba­rer und direk­ter Anknüp­fungs­punkt an eine spä­te­re Berufs­tä­tig­keit feh­le und mög­li­cher­wei­se auch pri­va­te Inter­es­sen eine Rol­le spiel­ten. Dem Gesetz­ge­ber ste­he es daher im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit grund­sätz­lich frei, ob er Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit den Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben zuord­ne oder ob er die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung sys­te­ma­tisch in den Vor­der­grund stel­le und eine Zuord­nung zu den Son­der­aus­ga­ben vor­neh­me. Die in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG getrof­fe­ne Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers sei daher ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den und beinhal­te auch kei­nen Ver­stoß gegen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip.
Stel­lung­nah­me von BRAK, BStBK und DAV[↑]
Die Vor­la­ge­be­schlüs­se wer­den den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG erge­ben­den Anfor­de­run­gen gerecht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Rege­lungs­in­halt sowie die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Norm unter Berück­sich­ti­gung der His­to­rie her­aus­ge­ar­bei­tet und sei­ne Auf­fas­sung von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Norm in Aus­ein­an­der­set­zung mit der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung nach­voll­zieh­bar begrün­det. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ver­pflich­tet das vor­le­gen­de Gericht nicht, auf jede denk­ba­re Rechts­auf­fas­sung ein­zu­ge­hen [52].
Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm unter der Vor­aus­set­zung ange­nom­men hat, dass "kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern", ist der zutref­fen­de Umstand ange­spro­chen, dass die Rege­lung des § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes nicht iso­liert, son­dern im Zusam­men­hang mit wei­te­ren Vor­schrif­ten zu bewer­ten ist, die für die Berück­sich­ti­gung der Kos­ten einer ers­ten Aus­bil­dung oder eines ers­ten Stu­di­ums von Rele­vanz sind. Die Prü­fung ist des­halb – auch mit Rück­sicht auf die Befrie­dungs­funk­ti­on der Nor­men­kon­trol­l­ent­schei­dung [53] – auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erstre­cken.
Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen [54]. Zwar ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert. Die­se Aus­wahl muss er jedoch sach­ge­recht tref­fen [55].
Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men [56]. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis-mäßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen [57]. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind [58].
Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für eine gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt [59]. Will­kür des Gesetz­ge­bers kann zwar nicht schon dann bejaht wer­den, wenn er unter meh­re­ren Lösun­gen nicht die zweck­mä­ßigs­te, ver­nünf­tigs­te oder gerech­tes­te gewählt hat [60]. Es genügt aber Will­kür im objek­ti­ven Sinn, das heißt die tat­säch­li­che und ein­deu­ti­ge Unan­ge­mes­sen­heit der Rege­lung in Bezug auf den zu ord­nen­den Gesetz­ge­bungs­ge­gen­stand [61]. Der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers endet dort, wo die unglei­che Behand­lung der gere­gel­ten Sach­ver­hal­te nicht mehr mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se ver­ein­bar ist, wo also ein ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fehlt [62].
Die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen stei­gen bis hin zu einer stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung, ins­be­son­de­re wenn und soweit sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann [63].
Abs. 1 GG bin­det den Steu­er­ge­setz­ge­ber an den Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit [64], der gebie­tet, die Belas­tung mit Finanz­zweck­steu­ern an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten [65]. Das gilt ins­be­son­de­re im Ein­kom­men­steu­er­recht, das auf die Leis­tungs­fä­hig­keit des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen hin ange­legt ist [66]. Im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit muss dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss [67].
Bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des belässt der Gleich­heits­satz dem Gesetz­ge­ber eben­so wie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum [68]. Unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen muss die Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des fol­ge­rich­tig im Sin­ne von belas­tungs­gleich erfol­gen [69]. Aus­nah­men von einer belas­tungs­glei­chen Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung (fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des) bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung nach Art und Aus­maß zu recht­fer­ti­gen ver­mag [70].
Der Gesetz­ge­ber darf aller­dings bei der Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen [71]. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist er berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt [72].
Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen [73]. Begüns­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in einer gewis­sen Band­brei­te zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nach oben und unten pau­scha­lie­rend bestimmt wer­den [74]. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen [75]. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen [76].
Die Vor­tei­le der Typi­sie­rung müs­sen im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit ihr not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen [77]. Typi­sie­rung setzt vor­aus, dass die durch sie ein­tre­ten­den Här­ten und Unge­rech­tig­kei­ten nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären, ledig­lich eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen betref­fen und das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung gering ist [78].
Eben­so wie der Staat nach Art. 1 Abs. 1 GG in Ver­bin­dung mit dem Sozi­al­staats­grund­satz des Art.20 Abs. 1 GG ver­pflich­tet ist, dem mit­tel­lo­sen Bür­ger die­se Min­dest­vor­aus­set­zun­gen erfor­der­li­chen­falls durch Sozi­al­leis­tun­gen zu sichern, darf er dem Bür­ger das selbst erziel­te Ein­kom­men jeden­falls bis zu die­sem Betrag nicht ent­zie­hen [79]. Aus Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 GG sowie aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt fer­ner, dass bei der Besteue­rung einer Fami­lie jeden­falls das – durch das Sozi­al­hil­fe­recht bestimm­te – Exis­tenz­mi­ni­mum für sämt­li­che Fami­li­en­mit­glie­der steu­er­frei blei­ben muss [80].
Die ver­min­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit durch Unter­halts­ver­pflich­tun­gen darf auch bei Bezie­hern höhe­rer Ein­kom­men nach Art. 3 Abs. 1 GG vom Gesetz­ge­ber nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben [81]. Beim Kin­des­un­ter­halt folgt die­se Kon­kre­ti­sie­rung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips zusätz­lich aus den grund­le­gen­den Ent­schei­dun­gen der Ver­fas­sung in Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG. Der Staat darf auf die Mit­tel, die für den Lebens­un­ter­halt von Kin­dern uner­läss­lich sind, nicht in glei­cher Wei­se zugrei­fen wie auf finan­zi­el­le Mit­tel, die zur Befrie­di­gung belie­bi­ger Bedürf­nis­se ein­ge­setzt wer­den. Er muss die Ent­schei­dung der Eltern zuguns­ten von Kin­dern ach­ten und darf den Eltern im Steu­er­recht nicht etwa die "Ver­meid­bar­keit" von Kin­dern in glei­cher Wei­se ent­ge­gen­hal­ten wie die Ver­meid­bar­keit sons­ti­ger Lebens­füh­rungs­kos­ten [82].
Der Höhe nach muss der Staat bei der Beur­tei­lung der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit den Unter­halts­auf­wand für Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen jeden­falls in dem Umfang als besteu­er­ba­res Ein­kom­men außer Betracht las­sen, in dem die Unter­halts­auf­wen­dun­gen zur Gewähr­leis­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums der Kin­der erfor­der­lich sind. Denn das Exis­tenz­mi­ni­mum muss dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht nur nach Abzug der Steu­ern erhal­ten blei­ben. Viel­mehr darf der Gesetz­ge­ber nur das dar­über­hin­aus­ge­hen­de Ein­kom­men der Besteue­rung unter­wer­fen, weil andern­falls Fami­li­en mit Kin­dern gegen­über Kin­der­lo­sen benach­tei­ligt wür­den [83].
Für Lebens­sach­ver­hal­te im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ist eine gesetz­ge­be­ri­sche Bewer­tung und Gewich­tung der dafür kenn­zeich­nen­den mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig. Die tat­be­stand­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be der ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­re­geln ist zu unter­schei­den von der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung der unter­schied­li­chen jeweils betrof­fe­nen Sphä­ren [84]. Die inso­weit bestehen­de Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers ent­las­tet ihn aller­dings nicht von einer dif­fe­ren­zie­ren­den Wür­di­gung und Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen inner­halb einer grund­recht­lich beson­ders geschütz­ten Sphä­re pri­va­ter Lebens­füh­rung.
Die Abgren­zung, ob Auf­wen­dun­gen den Bereich der Ein­kom­mens­er­zie­lung, die beruf­li­che Sphä­re oder den ein­kom­men­steu­er­lich (jeden­falls im Grund­satz) unbe­acht­li­chen Bereich des Pri­va­ten und der Ein­kom­mens­ver­wen­dung betref­fen, ist nicht immer leicht durch­zu­füh­ren, weil bei­de Berei­che im Leben eines Men­schen häu­fig gleich­zei­tig eine Rol­le spie­len, so dass Auf­wen­dun­gen für den pri­va­ten Bereich in mehr oder min­der gro­ßem Umfang in den beruf­li­chen Bereich hin­über­wir­ken und umge­kehrt [85]. Die Zuord­nung der­ar­ti­ger gemischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen zu Wer­bungs­kos­ten (Betriebs­aus­ga­ben) oder zu Kos­ten der Lebens­füh­rung, die gege­be­nen­falls als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig sind, ist in ers­ter Linie ein vom Steu­er­ge­setz­ge­ber zu lösen­des Pro­blem [86]. Es steht ihm grund­sätz­lich frei, ob er sie wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit als Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben behan­delt oder ob er sie wegen der pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung durch eine spe­zi­el­le Norm als Son­der­aus­ga­ben oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen qua­li­fi­ziert [87]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt kann nur ein­grei­fen und eine vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Lösung bean­stan­den, wenn sich die­ser bei der Abgren­zung evi­dent nicht mehr vom Gerech­tig­keits­den­ken lei­ten lässt, son­dern will­kür­lich ver­fährt [88].
Auf der Grund­la­ge einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Bewer­tung von Auf­wen­dun­gen als beruf­lich und pri­vat (mit-)veranlasst eröff­nen sich dem Gesetz­ge­ber zudem erheb­li­che Typi­sie­rungs­spiel­räu­me bei deren ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Behand­lung. Er darf im Inter­es­se eines prak­ti­ka­blen Geset­zes­voll­zugs die typi­sche pri­va­te Mit­ver­an­las­sung bei der Bestim­mung des abzugs­fä­hi­gen Auf­wands mit gene­ra­li­sie­ren­den, typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Rege­lun­gen berück­sich­ti­gen [89].
Soweit er Auf­wen­dun­gen zuläs­si­ger­wei­se der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuord­net, ste­hen die­se damit aller­dings nicht ohne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers. Für die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Besteue­rung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund für Auf­wen­dun­gen an, son­dern jeden­falls auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Der Gesetz­ge­ber hat die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen, wenn sol­che Grün­de ganz oder teil­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind [90]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat ins­be­son­de­re aus Art. 6 Abs. 1 GG – unab­hän­gig von der steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik – eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur ein­kom­men­steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung pri­vat (mit-)veranlasster Kos­ten abge­lei­tet, wie der (nicht als exis­tenz­si­chernd im enge­ren Sin­ne qua­li­fi­zier­ten) Kos­ten einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung von Kin­dern im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Aus­bil­dung [91], der Kos­ten einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung bei bei­der­seits berufs­tä­ti­gen Ehe­gat­ten [92] und erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten [87].
Dage­gen kön­nen Auf­wen­dun­gen für wei­te­re Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen bezie­hungs­wei­se Erst­stu­di­en, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, wie ande­re Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugs­fä­hig sein und nega­ti­ve Ein­künf­te im Sin­ne von § 10d EStG begrün­den, soweit sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den [93]. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig bereits Ein­nah­men erzielt. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind als vor­ab ent­stan­de­ne (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen [94].
Zwar ist das Absol­vie­ren einer berufs­be­zo­ge­nen (Erst-)Ausbildung durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützt [95]. Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG gewähr­leis­tet das Recht der frei­en Berufs­wahl und das damit in engem Zusam­men­hang ste­hen­de Recht, die Aus­bil­dungs­stät­te frei zu wäh­len [96].
Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers gehört die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Lebens­füh­rung, weil sie Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz bedeu­tet und dem Erwerb einer selbst­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on im Leben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung eben­so wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig den Kos­ten der Lebens­füh­rung zu [97].
Die Wer­tung des Gesetz­ge­bers, dass Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung im Anschluss an die all­ge­mei­ne Schul­bil­dung für die Lebens­füh­rung, die wirt­schaft­li­che und die gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen jeden­falls nicht nur von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, ist nicht zu bean­stan­den [98]. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sin­ne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­mei­ne Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen Beruf not­wen­dig sind. Sie weist damit eine beson­de­re Nähe zur Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung auf [99].
Die Qua­li­fi­ka­ti­on der dafür erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen als durch die all­ge­mei­ne Lebens­füh­rung (pri­vat) ver­an­lasst kor­re­spon­diert damit, dass eine Erst­aus­bil­dung nach § 1610 Abs. 2 BGB noch von der Unter­halts­pflicht der Eltern umfasst ist. Die­se schul­den – in den Gren­zen ihrer wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit – eine Berufs­aus­bil­dung, die der Bega­bung und den Fähig­kei­ten, dem Leis­tungs­wil­len und den beach­tens­wer­ten Nei­gun­gen des Kin­des am bes­ten ent­spricht [100]. Das Ein­kom­men­steu­er­recht berück­sich­tigt die Unter­halts­ver­pflich­tung, indem es die zur Erfül­lung die­ser Pflicht auf­zu­wen­den­den Beträ­ge typi­sie­rend im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs und als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in beson­de­ren Fäl­len (§§ 31 f., 33a EStG) bei den Eltern zum Steu­er­ab­zug zulässt. Die bei man­geln­der Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern an die Stel­le tre­ten­den sozi­al­recht­li­chen Leis­tun­gen wer­den dem­entspre­chend der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung zuge­rech­net [31].
Der objek­ti­ve Zusam­men­hang von Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, mit einem kon­kre­ten spä­te­ren Beruf ist dage­gen typi­scher­wei­se gering aus­ge­prägt [101].
Dies gilt aller­dings ver­gleich­bar für die Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten, die in vier der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren zu beur­tei­len ist. Schon die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung der Pilo­ten­aus­bil­dung zielt in vie­len, wenn auch nicht in allen Fäl­len dar­auf oder legt es zumin­dest nahe, dass sich an die Aus­bil­dung unmit­tel­bar ein Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis bei einer bestimm­ten Flug­ge­sell­schaft anschließt. Die Bun­des­re­gie­rung legt jedoch in ihrer Stel­lung­nah­me dar, dass es sich dabei um eine zah­len­mä­ßig unbe­deu­ten­de Son­der­kon­stel­la­ti­on han­de­le. Sie ver­weist dar­auf, dass laut Luft­fahrt­bun­des­amt im Jahr 2014 ledig­lich 1.008 Neu­an­mel­dun­gen zur Aus­bil­dung flie­ge­ri­schen Per­so­nals erfolgt sei­en und dies einem Anteil von 0, 1 % aller Teil­neh­mer von voll­qua­li­fi­zie­ren­den Berufs­aus­bil­dun­gen ent­spre­che [102]. In die­sen Zah­len ent­hal­ten sind zudem die­je­ni­gen Aus­zu­bil­den­den, die bereits eine ers­te Berufs­aus­bil­dung abge­schlos­sen haben oder in einem Dienst­ver­hält­nis, ins­be­son­de­re beim Mili­tär, ste­hen. Die gerin­ge Zahl spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber die­se Fäl­le in Aus­übung sei­ner Typi­sie­rungs­kom­pe­tenz ver­nach­läs­si­gen durf­te, weil er sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren darf und nicht gehal­ten ist, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen [73].
Letzt­lich kommt es dar­auf jedoch nicht an. Denn auch bei einer stark auf einen bestimm­ten spä­te­ren Beruf aus­ge­rich­te­ten Erst­aus­bil­dung liegt die oben dar­ge­stell­te pri­va­te Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, indi­ziert noch nicht zwangs­läu­fig eine unbe­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung und umge­kehrt [103]. Der Gesetz­ge­ber durf­te des­halb jeden­falls von gemischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­va­te und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­ele­men­te untrenn­bar sind [19] und den er daher sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen durf­te.
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [104] schei­det im Fal­le gemisch­ter Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die man­gels objek­ti­vier­ba­rer Kri­te­ri­en tat­säch­lich unteil­bar sind und bei denen nicht der pri­va­te Bei­trag für sich gese­hen völ­lig unbe­deu­tend ist, auf­grund der Sys­te­ma­tik des Ein­kom­men­steu­er­rechts ein Abzug der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten ins­ge­samt aus. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber den­noch die unein­ge­schränk­te Abzugs­fä­hig­keit von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand als Wer­bungs­kos­ten anord­nen dürf­te, ist er folg­lich durch den Gleich­heits­satz jeden­falls nicht gehin­dert, ihn als untrenn­bar gemischt ver­an­lasst vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­zu­neh­men und ins­ge­samt den Son­der­aus­ga­ben zuzu­ord­nen [105].
Unter die wei­te­ren Aus­bil­dun­gen fal­len Fort- und Wei­ter­bil­dun­gen für den bereits aus­ge­üb­ten Beruf [106] oder für eine Spe­zia­li­sie­rung in der bis­he­ri­gen Berufs­tä­tig­keit [107] eben­so wie Umschu­lun­gen oder eine völ­li­ge beruf­li­che Neu­ori­en­tie­rung. Die Moti­ve für eine Zweit­aus­bil­dung kön­nen mit­hin sehr unter­schied­lich sein. Da Zweit­aus­bil­dun­gen nicht mehr in den Grenz­be­reich zwi­schen all­ge­mein­bil­den­der Schu­le und erst­ma­li­ger Erwerbs­tä­tig­keit fal­len, fehlt ihnen zugleich das Erst­aus­bil­dun­gen ver­bin­den­de Ele­ment, dass sie Grund­vor­aus­set­zung für die per­sön­li­che Ent­wick­lung und die Erlan­gung und Fes­ti­gung einer gesell­schaft­li­chen Stel­lung sind. Es ist des­halb nicht will­kür­lich, son­dern viel­mehr nahe­lie­gend, sie anders als die Erst­aus­bil­dung einer Ein­zel­fall­be­trach­tung zu unter­zie­hen und auf die­ser Grund­la­ge zu ent­schei­den, ob die dafür getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der aus­ge­üb­ten oder einer zukünf­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit auf­wei­sen oder nicht.
Die Dif­fe­ren­zie­rung kor­re­spon­diert damit, dass sie regel­mä­ßig auch nicht mehr ohne wei­te­res von der elter­li­chen Unter­halts­pflicht umfasst sind. Wäh­rend Eltern, Leis­tungs­fä­hig­keit vor­aus­ge­setzt, Unter­halt für die Erst­aus­bil­dung schul­den, sind die Eltern, die ihrem Kind eine sol­che Berufs­aus­bil­dung ermög­licht haben, grund­sätz­lich nicht mehr ver­pflich­tet, Kos­ten einer wei­te­ren Aus­bil­dung zu tra­gen. Aus­nah­men hier­von bestehen nur unter beson­de­ren Umstän­den [108].
Das Bestehen eines Dienst­ver­hält­nis­ses hat zur Fol­ge, dass die Aus­zu­bil­den­den zur Teil­nah­me sowohl an einer betrieb­li­chen als auch an einer schu­li­schen oder uni­ver­si­tä­ren Aus­bil­dung ver­pflich­tet sind (vgl. etwa § 13 BBiG). Gleich­zei­tig erhal­ten sie eine Ver­gü­tung (vgl. § 17 BBiG), auch für den schu­li­schen Teil der Aus­bil­dung (vgl. § 15, § 19 Abs. 1 Nr. 1 BBiG). Es ist des­halb nicht will­kür­lich, bei den Aus­zu­bil­den­den anfal­len­de Aus­bil­dungs­kos­ten (auch) als Auf­wen­dun­gen zur Siche­rung von Ein­nah­men aus dem bestehen­den Aus­bil­dungs­ver­hält­nis zu bewer­ten. Anders als bei einer Erst­aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses besteht ein objek­tiv fest­stell­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit einer gegen­wär­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit [109].
Die Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums dient grund­sätz­lich der "Befrie­di­gung des gegen­wär­ti­gen Bedarfs", das heißt des Bedarfs, der zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums im jewei­li­gen Kalen­der­jahr anfällt [110]. Dass ein Auf­wand "zukunfts­ge­rich­tet" ist, schließt nicht von vorn­her­ein aus, dass er vom Exis­tenz­mi­ni­mum umfasst ist. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat etwa eine Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung als rei­ne Risi­ko­ver­si­che­rung mit kalen­der­jahr­mä­ßig abgrenz­ba­ren Bei­trä­gen trotz ihrer Zukunfts­ge­richt­etheit dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuge­ord­net [110].
Ver­gleichs­ebe­ne für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist aber das sozi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­te­te Leis­tungs­ni­veau [111]. Auf­wen­dun­gen im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchst­be­trag der danach abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben über­schrei­tet, sind weder von der Sozi­al­hil­fe noch von den Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz umfasst. Eine Berufs­aus­bil­dung, die jeden­falls ein das Exis­tenz­mi­ni­mum sichern­des spä­te­res Ein­kom­men gewähr­leis­tet, kann mit Auf­wen­dun­gen unter­halb des Höchst­be­trags für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ohne wei­te­res erreicht wer­den.
Die Höchst­be­trags­gren­ze ist schließ­lich auch bei einer Wür­di­gung von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te, zu der der Gesetz­ge­ber auch dann ver­pflich­tet ist, wenn er die­sen zuläs­si­ger­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuord­net [112], nicht zu bean­stan­den. Dabei kann offen­blei­ben, ob der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen über­haupt ver­pflich­tet ist, Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung, die er zuläs­si­ger­wei­se der pri­va­ten Sphä­re zuge­ord­net hat, zum Steu­er­ab­zug zuzu­las­sen. Jeden­falls genügt die gewähl­te Lösung eines Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bis zum Höchst­be­trag von 4.000 € (jetzt 6.000 €) ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.
In der ganz über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le bil­det § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG die erfor­der­li­chen Kos­ten für eine eige­ne Erst­aus­bil­dung rea­li­täts­ge­recht ab [113]. Bei der Pilo­ten­aus­bil­dung han­delt es sich um Son­der­fäl­le, die nicht den typi­schen Fall der Erst­aus­bil­dung dar­stel­len.
Im Übri­gen ist es in wei­tem Umfang der frei­en Gestal­tung des Gesetz­ge­bers über­las­sen, wie er der objek­tiv-recht­li­chen Wert­ent­schei­dung zuguns­ten eines frei­heit­li­chen Berufs- und Aus­bil­dungs­we­sens Rech­nung trägt [114]. Art. 12 GG gebie­tet jeden­falls nicht eine unein­ge­schränk­te steu­er­li­che Ent­las­tung wegen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand in belie­bi­ger Höhe auf Kos­ten der All­ge­mein­heit. Inso­fern unter­schei­den sich Aus­bil­dungs­kos­ten etwa von erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten. Letz­te­re sind unter dem beson­de­ren Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG zwangs­läu­fi­ger Auf­wand, weil der Gesetz­ge­ber dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht die "Ver­meid­bar­keit" ihrer Kin­der ent­ge­gen­hal­ten darf [115]. Für eine beson­ders kost­spie­li­ge Erst­aus­bil­dung gilt das jeden­falls nicht in dem­sel­ben Maße. Bei der steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Aus­bil­dungs­kos­ten darf der Gesetz­ge­ber auch ein­be­zie­hen, dass der Staat die Aus­bil­dung durch die Bereit­stel­lung des öffent­li­chen Bil­dungs­we­sens und durch Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz bereits för­dert [116].
vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1993 – 2 BvR 773/​93, Rn. 2; Beschluss des Drei­er­aus­schus­ses vom 10.12 1973 – 1 BvR 348/​73; eben­so Schild, Son­der­aus­ga­ben als Kate­go­rie des Ein­kom­men­steu­er­rechts, 2017, S. 96 f.; Förs­ter, DStR 2012, S. 486, 490 f.; G. Kirch­hof, DStR 2013, S. 1867, 1870; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 872; Thür­mer, in: Blü­mich, EStG, § 9 Rn. 685, Juni 2018; a.A. Bergkem­per, in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, § 9 EStG Rn. 608, August 2018; Fuhr­mann, in: Korn, EStG, § 9 Rn. 616, Janu­ar 2016; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 283 f.; Söhn, in: Fest­schrift für Her­mann Otto Solms, 2005, S. 97, 101 f.; Drens­eck, DStR 2004, S. 1766, 1771[↩]
vgl. Thür­mer, in: Blü­mich, EStG, § 9 Rn. 685, Juni 2018; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 872; Tros­sen, FR 2012, S. 501, 506; a.A. Bergkem­per, in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, § 9 EStG Rn. 608, August 2018; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 283 f.; Cropp, FR 2016, S. 58, 63 f.; Drens­eck, DStR 2004, S. 1766, 1768; Meindl-Ring­ler, DStZ 2016, S. 308, 312[↩]