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Timestamp: 2018-01-22 02:33:45
Document Index: 340167215

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 6', '§ 15', '§ 7', '§ 6', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

Rückstellungen - Pensionsverpflichtung:
1. Allgemeines / Abgrenzung zum Arbeitslohn
Pensionsrückstellungen werden gebildet, wenn sich der Arbeitgeber verpflichtet, dem Arbeitnehmer im Falle seines Ausscheidens aus dem Dienst infolge Alters, Invalidität oder ähnlicher Gründe bestimmte Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung zu gewähren. Eine entsprechende Zusage des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und auch die dafür gebildeten Rückstellungen begründen keine Lohnsteuerpflicht. Die Steuerpflicht tritt vielmehr erst dann ein, wenn die Leistungen an den Arbeitnehmer oder an die sonst begünstigte Person tatsächlich erfolgen. Es handelt sich dann um Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis.
Häufig werden für Pensionszusagen vom Arbeitgeber Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die dazu dienen, dem Arbeitgeber später die Mittel für die Pensionszusage zu beschaffen. Beiträge für eine solche Versicherung sind kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber sich selbst und nicht den Arbeitnehmer versichert.
Lohnsteuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen liegen allerdings dann vor, wenn es sich nicht um eine Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers, sondern um eine Direktversicherung zu Gunsten des Arbeitnehmers handelt. Zur Abgrenzung siehe R 40b.1 Abs. 3 LStR.
Pensionsrückstellungen für den Ehegatten des Arbeitgebers sind nur möglich, wenn ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht, wenn die Zusage der Höhe nach angemessen ist und der Arbeitgeberehegatte tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss. Weitere Voraussetzung ist, dass keine Überversorgung eintritt, d.h. der Arbeitnehmerehegatte darf an Renten und Pensionsbezügen nicht mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge beanspruchen können, vgl. a. BMF, 03.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04 sowie BFH, 09.02.2005 - X B 147/04. In Einzelunternehmen kommt zwischen Ehegatten nur eine Pensionszusage auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente in Frage. Eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung im Rahmen einer Ehegattenpensionszusage wird im Allgemeinen nicht anerkannt. Bei Personengesellschaften hingegen ist eine Pensionszusage für einen Arbeitnehmer zulässig, dessen Ehegatte Mitunternehmer der Gesellschaft ist.
Zur Frage der steuerrechtlichen Anerkennung von Zusagen auf Hinterbliebenenversorgung für den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers vgl. BMF-Schreiben vom 25.07.2002 - IV A 6 - S 2176 - 28/02.
Durch die Bildung einer Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) kann der Aufwand aus der Zusage einer Pension an Arbeitnehmer bereits während des bestehenden Arbeitsverhältnisses nach und nach gewinnmindernd beim Arbeitgeber erfasst werden.
Eine zur Rückstellungsbildung berechtigende Pensionszusage kann den Arbeitnehmern durch Einzelarbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Pensionsordnung zugesagt werden. Für deren Wirksamkeit ist aber in jedem Fall Schriftform vorgeschrieben.
Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen:
Rechtsanspruch auf laufende oder einmalige (Pensions-)Leistungen
Schriftform der Pensionszusage (BFH, 27.04.2005 - I R 75/04 sowie BFH, 22.10.2003 - I R 37/02, BStBl II 2004, 121)
kein ins Belieben des Arbeitgebers gestellter Widerrufsvorbehalt, keine freiwillige oder unverbindliche Verpflichtung
Diese Voraussetzungen müssen zu dem Bilanzstichtag der Rückstellungsbildung erfüllt sein.
Zur Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen vgl. BMF-Schreiben vom 06.04.2005 - IV B 2-S 2176-10/05 - und vom 01.09.2005 - IV B 2-S 2176-48/05.
Beispielhafte Vertragsformulierungen, die zu unschädlichen Vorbehalten im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG führen, ergeben sich aus R 6a Abs. 4, 5 EStR.
Eine Inhaberklausel (Erlöschen des Pensionsanspruchs bei Wechsel des Betriebsinhabers) führt zur Steuerschädlichkeit.
Eine Pensionsrückstellung kann erstmals mit Ablauf des Wirtschaftsjahres gebildet werden, in dem die Zusage erteilt worden ist. Allerdings ist die Bildung eingeschränkt auf Arbeitnehmer, die spätestens zur Mitte des Wirtschaftsjahres 28 Jahre alt waren.
Als Rückstellung darf höchstens der Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dieser muss zu jedem Bilanzstichtag neu ermittelt werden. In den folgenden Jahren wird die Rückstellung dann jeweils um die Differenz zum Vorjahreswert aufgestockt. Der Aufstockungsbetrag mindert den Gewinn des laufenden Jahres. Ergibt sich ein niedrigerer Teilwert, führt die Differenz konsequenterweise zu einer Gewinnerhöhung.
In einem Jahr zulässige, aber nicht vorgenommene Aufstockungen können nicht in einem anderen Jahr nachgeholt werden (Nachholungsverbot).
2. Rückdeckungsversicherung
Häufig wird, um das finanzielle Risiko für den Betrieb zu verringern, eine so genannte Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Dabei handelt es sich im Prinzip um eine Lebensversicherung auf das Leben der Arbeitnehmer, aus der bei Eintritt des Pensionsfalls die Pensionszahlungen finanziert werden können. Die laufenden Beiträge zu der Rückdeckungsversicherung sind - wie die Zuführungen zur Pensionsrückstellung - als Betriebsausgabe absetzbar.
Das in der Rückdeckungsversicherung angesammelte Kapital ist zu aktivieren. Die Aktivierung erfolgt mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherung (Sparbeiträge, Zinsansprüche, Guthaben aus Überschussbeteiligungen). Eine direkte Verrechnung mit der Pensionsrückstellung ist nicht zulässig (BFH, 25.02.2004 - I R 54/02, BStBl II 2004, 654).
Die handels- und steuerrechtlich zu aktivierenden Werte der Rückdeckungsversicherung werden in der Regel durch versicherungsmathematische Gutachten ermittelt. Die Werterhöhungen am Bilanzstichtag sind erfolgswirksam zu erfassen.
Hat eine Personengesellschaft eine Pension an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene zugesagt (s.u. 4.) und durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags rückgedeckt, gehört der der Personengesellschaft zustehende Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen keine Betriebsausgaben dar. Sie sind Entnahmen, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind (BFH, 28.06.2001 - IV R 41/00).
3. Gesellschafter-Geschäftsführer
Auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) können Pensionsrückstellungen gebildet werden, soweit sie ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis mit ihrer Gesellschaft vereinbart haben und eine wirksame Pensionszusage erteilt wurde.
Voraussetzung für die Anerkennung ist aber, dass ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren vereinbart wird, bei Geburtsjahrgängen ab 1953 erhöht sich das Pensionsalter auf 66 Jahre, bei Geburtsjahrgängen ab 1962 auf 67 Jahre (s.u. 6.).
Für die Anerkennung der Pensionszusage zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Rahmen der Angemessenheit auch die Erdienbarkeit gegeben sein, d.h. die Zusage setzt eine gewisse Mindestdauer des Arbeitsverhältnisses voraus (Wartezeit). Wird eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung ohne die unter Fremden übliche Wartezeit erteilt, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Zuführungen anzunehmen. Nach dem Ende der (angenommenen) Probezeit liegen dann allerdings keine vGA mehr vor.
Als Wartezeit (Probezeit, zusagefreie Zeit) ist ein Zeitraum von 2 bis 5 Jahren anzunehmen (BMF, 14.05.1999 - IV C 6 - S 2742 - 9/99; BFH, 15.10.1997 - I R 42/97). Die Probezeit kann durch Vordienstzeiten bzw. beim Einsatz bereits erprobter Geschäftsführer verkürzt werden oder ganz wegfallen.
Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst", BFH vom 28.04.2010, I R 78/08.
Die Vereinbarung einer sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit von zugesagten Ansprüchen ist steuerlich nicht zu beanstanden (BMF vom 09.12.2002 - IV A 2 - S 2742 - 68/02).
Abfindungsklauseln in Pensionszusagen führen zu einer Steuerschädlichkeit i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen, wenn die Versorgungszusagen gegenüber aktiven Anwärtern mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abgefunden werden können.
Unschädlich dagegen ist ein Abfindungsrecht, das sich für aktive Anwärter nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. der volle, unquotierte Anspruch) zum Zeitpunkt der Abfindung bemisst. Das Gleiche gilt für die Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen und unverfallbaren Ansprüchen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern (sofern arbeitsrechtlich zulässig), wenn vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen ist (BMF-Schreiben vom 06.04.2005, IV B 2 - S 2176 - 10/05; bestätigt durch BFH vom 28.04.2010, I R 78/08).
Erfolgt die Abfindungszahlung oder die entgeltliche Ablösung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist dies nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen. Liegt jedoch eine Abfindung oder Ablösung in einem Umfang vor, in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers führt, ist wiederum von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Leistung auszugehen, BFH vom 28.04.2010, I R 78/08.
Ist der Gesellschafter beherrschend beteiligt (Stammkapitalanteile über 50 % und Stimmrechtsmehrheit), so ist grundsätzlich für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage auch entscheidend, dass die Pensionszusage unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung der Höhe nach angemessen ist. Dabei kommt es nicht so sehr auf die Höhe der zugesagten Pension an, sondern darauf, ob das laufende Gehalt unter Einbeziehung des Vorteils aus der Pensionszusage noch üblich und angemessen ist.
Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente/-Versorgungsanwartschaft aufgrund einer Barlohnumwandlung vgl. BFH, 15.09.2004 - I R 62/03, BStBl II 2005, 176, BFH, 31.03.2004 - I R 70/03, BStBl II 2004, 937 sowie BFH, 31.03.2004 - I R 79/03, BStBl II 2004, 940.
Zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften (Überversorgung) vgl. BMF, 03.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04; zu sog. Nur-Pensionszusagen vgl. BMF, 16.06.2008 - IV C 6 - S 2176/07/10007, sowie ergänzend BFH vom 28.04.2010,I R 78/08.
Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind grundsätzlich bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit einzubeziehen.
Die Pensions-Rückstellung muss für ihre steuerliche Anerkennung auch finanzierbar sein. Zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern hat das BMF im Schreiben vom 06.09.2005 - IV B 7-S 2742-69/05, die Kernaussagen der jüngeren BFH-Rechtsprechung ausdrücklich übernommen:
BFH vom 08.11.2000 - I R 70/99:
Eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann u.a. nur dann einkommensmindernd berücksichtigt werden, wenn sie im Zeitpunkt der Zusageerteilung auch von der Gesellschaft finanziert werden kann.
Die Zusage einer Altersversorgung ist nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine zusätzlich bestehende Versorgungsverpflichtung für den Invaliditätsfall nicht finanzierbar ist.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nicht schon dann zur Anpassung einer Pensionszusage verpflichtet, wenn die zusagebedingte Rückstellung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führt.
BFH vom 07.11.2001 - I R 79/00:
Eine Versorgungszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde.
BFH vom 31.03.2004 - I R 65/03:
Eine Pensionszusage ist nicht bereits dann unfinanzierbar, wenn im ungünstigsten Fall bei Verwirklichung des größten denkbaren Risikos (Worst case) die zu bildende Pensionsrückstellung auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde (Bilanzsprungrisiko).
Im Falle einer Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers kann aus dem Fehlen einer Versicherung zur Rückdeckung einer Versorgungsanwartschaft nicht geschlossen werden, die Anwartschaft lasse sich von der zusagenden Kapitalgesellschaft nicht finanzieren.
Wird auf das Leben des durch die Versorgungszusage begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitsprüfung auf die jährlichen Versicherungsbeiträge zu beziehen.
Die Pensionszusage ist ein gutes Mittel für alle, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betreiben, um eine steuerlich günstige Altersvorsorge zu betreiben. Der Vorteil der Pensionszusage liegt darin, dass über Jahre hinweg, von der Zusage bis zum Eintritt des Pensionsfalles gewinnmindernde Rückstellungen gebildet werden können, während der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer diesen Vorteil nicht zu versteuern braucht. Kombiniert man die Pensionszusage zusätzlich mit einer Lebensversicherung als Rückdeckungsversicherung, so können die Lebensversicherungsbeiträge in voller Höhe - ohne Begrenzung auf Höchstbeträge wie bei den Sonderausgaben - als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Der steuerliche Nachteil dieser Art des Aufbaus einer Altersversorgung liegt allerdings darin, dass die späteren Pensionszahlungen als Arbeitslohn (Versorgungsbezüge) grundsätzlich in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen. Im Übrigen gehen viele Unternehmen dazu über, die Altersversorgung über einen externen Durchführungsweg zu organisieren, da insoweit über § 3 Nr. 63 EStG zusätzliche Steuerbefreiungsmöglichkeiten bei Einzahlungen in einen Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung geschaffen worden sind.
4. Gesellschafter einer Personengesellschaft
Vor dem Hintergrund der in der Vergangenheit uneinheitlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung einer Pensionszusage bei Personengesellschaften und dem BFH-Urteil vom 14.02.2006 - VIII R 40/03, ist durch das BMF-Schreiben vom 29.01.2008 - IV B 2-S 2176/07/0001, 2008/0027617, die Auffassung der Finanzverwaltung festgelegt worden, wie bestehende und neu getroffene Pensionszusagen bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern zu bilanzieren sind:
Es besteht grundsätzlich eine Passivierungspflicht bei der Personengesellschaft nach den Grundsätzen des § 6 a EStG (Ausnahme: das Passivierungswahlrecht für vor 1987 zugesagte Pensionen ist weiterhin anwendbar, R 6a Abs. 1 EStR)
Nach Eintritt des Versorgungsfalles sind laufende Pensionsleistungen bei ihr als Betriebsausgabe abzugsfähig und die Rückstellung ist erfolgswirksam zu mindern.
In der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist eine korrespondierende Aktivierung des Pensionsanspruchs vorzunehmen.
Bei Pensionszusagen vor 2008 (Altzusagen) kann eine Rücklage in Höhe von 14/15 des aus der erstmaligen Anwendung des BMF-Schreibens entstehenden Gewinns (Ertrag aus der erstmaligen Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz und anteiliger Aufwand aus der erstmaligen Passivierung aller Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz) gebildet werden, und in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren mit je 1/14 aufgelöst werden.
Die Rücklage in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist nur für Zwecke der Einkommensteuer zu berücksichtigen, mindert also nicht den Gewerbeertrag der Personengesellschaft.
Nach Eintritt des Versorgungsfalles sind beim begünstigten Gesellschafter die Pensionsleistungen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ist die in der Sonderbilanz aktivierte Forderung dann entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz gewinnmindernd aufzulösen.
Hat die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG die Pensionszusage erteilt, so hat sie die Pensionsrückstellung zu passivieren.
Eine GmbH & Co. KG hat in der Gesamthandsbilanz 2008 wie in den Vorjahren zulässigerweise eine Rückstellung für eine Pensionszusage an ihren Kommanditisten gebildet, zum 31.12.2008 i.H.v. 105.000 EUR. Die Wertermittlung ist nicht zu beanstanden. Weitere Konsequenzen wurden aus der Pensionszusage bisher nicht gezogen.
Durch das BMF-Schreiben vom 29.01.2008 ist geregelt, dass der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die der Höhe der bei der Gesellschaft passivierten Pensionsverpflichtung entspricht (korrespondierende Bilanzierung). Weil die Pensionszusage bereits vor 2008 erteilt wurde, kann der begünstigte Gesellschafter aus Billigkeitsgründen eine Rücklage in Höhe von 14/15 des aus der erstmaligen Anwendung dieses Schreibens entstehenden Gewinns bilden, die in den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren zu mindestens je 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Diese Rücklage in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist allerdings nur für Zwecke der Einkommensteuer zu berücksichtigen.
Erforderliche Änderungen:
Sonderbilanz Kommanditist
Aktivierung Pensionsanspruch
+ 105.000 EUR
Rücklage gem. BMF-Schreiben
+ 98.000 EUR
- 98.000 EUR
Auswirkungen auf den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG)
In den Folgejahren ist die Rücklage in Höhe von jährlich 1/14 (= 7.000 EUR) aufzulösen. Die jährliche Erhöhung der Pensionsrückstellung führt korrespondierend dann jeweils auch zu entsprechenden Erhöhungen des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz.
Wenn die GmbH & Co. KG die Pensionszusage an den Kommanditisten durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags rückgedeckt hat, gehört der der Personengesellschaft zustehende Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft (s.o. 2.). Allerdings bleibt er, soweit er der Gesellschaft und nicht dem begünstigten Gesellschafter zusteht, weiterhin Gesamthandsvermögen (BFH-Urteil vom 28.06.2001 - IV R 41/00). Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen keine Betriebsausgaben sondern Entnahmen dar.
Das o.g. BMF-Schreiben ist grundsätzlich ab 2008 anzuwenden. Die Personengesellschaft kann aber auf Antrag für Altzusagen, die sie aufgrund alter Rechtsprechung abweichend behandelt hat, auch für Jahre ab 2008 die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandeln. Es ist aber auch möglich, bei Passivierung der Pensionsverpflichtung in der Gesamthandsbilanz die anteilige Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorzunehmen, wenn die betreffende Gesellschaft bisher kontinuierlich in dieser Weise verfahren ist und die Gesellschafter der betreffenden Personengesellschaft dies übereinstimmend gegenüber dem für die Gesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt schriftlich erklären.
5. Nachholverbot
Für Pensionszusagen, welche nach dem 31. 12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), ist gem. BFH, 13.02.2008 - I R 44/07, handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 13. 06.2006 - I R 58/05, BStBl II 2006, 928; R 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1999, R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2005). Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG geht dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs vor.
6. Pensionsaltersgrenzen
Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.04. 2007 (BGBl 2007 I S. 554) werden die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang der Versicherten stufenweise heraufgesetzt. Diese Neuregelung wirkt sich auf die Festlegung des Pensionsalters nach R 6a Abs. 11 EStR 2005 aus. Zu Einzelheiten vgl. BMF, 05.05.2008 - IV B 2 - S 2176/07/0009.
7. Bewertung der Pensions-Rückstellung
Die handelsrechtliche Bewertung ergibt sich aus § 253 Abs. 1 und 2 HGB (n.F.):
Danach sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Das bedeutet, dass die Annahmen künftiger Anpassungen der Altersversorgungsleistungen an gestiegene Verbraucherpreise oder ein erhöhtes Renten- bzw. Gehaltsniveau sowie zu erwartende Änderungen im Bereich der Zusammensetzung von Mitarbeitern von Beginn an in die Rückstellungsbewertung einbezogen werden müssen. Bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen sind die Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB).
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind handelsrechtlich grundsätzlich mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB). Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen dürfen nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB jedoch pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.
Die steuerrechtliche Bewertung ergibt sich aus § 6a Abs. 3 EStG:
Danach ist höchstens der Teilwert anzusetzen.
Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt:
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (also das Kapital, das bei Eintritt des Versorgungsfalls unter Berücksichtigung von Zinserträgen und der Lebenserwartung des Berechtigten erforderlich ist, um die Pensionsleistungen zu erbringen)
des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig noch ausstehender gleich bleibender Jahresbeträge (auf zukünftige Dienstzeiten entfallende Zuführungen, sog. Teilwertprämien).
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.
Bei Pensionszusagen zu Beginn und vor Beendigung des Dienstverhältnisses sind der Barwert der künftigen Pensionsleistungen und der Barwert der ausstehenden Jahresbeträge zunächst gleich hoch, so dass sich zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der ersten Rückstellungsbildung ein Teilwert von 0 ergibt. Im Laufe der Anwartschaftszeit mindert sich der Barwert der noch ausstehenden Jahresbeträge. Dementsprechend erhöht sich im weiteren Verlauf der Teilwert der Pensionsverpflichtung.
Dabei sind zeitlich oder dem Umfang nach ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Ende des Wirtschaftsjahres bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Grundsätzlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen. Abweichend davon kann als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalles der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden (zweites Wahlrecht). Einzelheiten dazu ergeben sich aus R 6a Abs. 11 EStR.
Zur Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der bilanziellen Bewertung von Pensionsverpflichtungen vgl. BMF-Schreiben vom 05.05.2008 - IV B 2 - S 2176/07/0003 und vom 15.03.2007 - IV B 2 - S 2176/07/0003.
Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die der Berechnung zugrunde liegenden Richttafeln wurden zuletzt in 2005 angepasst. Der Übergang auf die Richttafeln 2005 G von Professor Klaus Heubeck ist durch das BMF-Schreiben vom 16.12.2005 - IV B 2 - S 2176 - 106/05 geregelt. Hieraus ergeben sich insbesondere auch Einzelheiten zu der mindestens dreijährigen Verteilung der Unterschiedsbeträge, die auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 G beruhen (vgl. auch § 6a Abs. 4 S. 2 EStG zu den Auswirkungen geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen).
Die Ermittlung der anzusetzenden Werte erfolgt in der Regel durch versicherungsmathematische Gutachten. Darin sollten die wesentlichen Berechnungskriterien erkennbar sein. Dies sind insbesondere der Name des Pensionsberechtigten / des Hinterbliebenen, das Geburtsdatum, das Datum des Diensteintritts, der voraussichtliche Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalles, die Höhe der Rente, alle Berechnungsgrundlagen, die Höhe des Zinsfußes, alle versicherungsmathematischen Formeln und die Ermittlung evtl. Übergangsgewinne im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG.
Allein die unterschiedliche Bemessung (künftige Preis- und Kostensteigerungen sind steuerlich nicht zu berücksichtigen) und der steuerlich festgelegte Zinsfuß von 6 % führen zwangsläufig zu abweichenden Ansätzen der Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz.