Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1213-zmiany-w-opodatkowaniu-podatkiem-dochodowym-dywidend-wyplacanych-przez-polska-spolke-na-rzecz-spolki-zagranicznej-z-siedziba-na-terytorium-unii-europejskiej-watpliwosci-interpretacyjne.html
Timestamp: 2020-02-19 14:25:13+00:00
Document Index: 58293698

Matched Legal Cases: ['art. 26', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'art. 26', 'Art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 26', 'FSK ']

﻿ Zmiany w opodatkowaniu podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych przez polską spółkę na rzecz spółki zagranicznej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej – wątpliwości interpretacyjne - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Zmiany w opodatkowaniu podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych przez polską spółkę na rzecz spółki zagranicznej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej – wątpliwości interpretacyjne
środa, 20 luty 2019 14:36
Do końca 2018 r. w ustawach o podatkach dochodowych zasadą było korzystanie z preferencji podatkowych dotyczących przychodów z dywidend wypłacanych przez polską spółkę dla spółki zagranicznej już w momencie dokonywania wypłaty należności. Płatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania lub z korzystniejszych warunków opodatkowania wynikających z umowy (ang. relief at source). Kontrola prawidłowości pobranej daniny prowadzona była następczo, a więc już po wypłacie świadczenia. Przepisy nie wprowadzały w tym zakresie dodatkowych warunków. Regulacje te zmieniły się jednak począwszy od 1 stycznia 2019 roku.
Wprowadzenie – stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2018 roku
Przychody z dywidend otrzymywanych od podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowane były stawką 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przychody takie podlegały opodatkowaniu, o ile:
• nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 (dalej: u.p.d.o.p.).
• nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania lub niższej stawki podatkowej na podstawie umów w sprawie podwójnego opodatkowanie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską2 .
Ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. „podatkiem u źródła” dywidend wypłacanych przez polską spółkę na rzecz spółki zagranicznej pod warunkiem, że:
1) wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka z rezydencją w Polsce, Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3) spółka będąca beneficjentem świadczenia posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (w przypadku spółek z Konfederacji Szwajcarskiej udział ten był wyższy i wynosił 25%),
4) spółka, będąca beneficjentem, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania3 .
Spółka będąca beneficjentem musiała posiadać określony udział kapitałowy nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat.
Warunek ten uważano za spełniony nawet w przypadku, w którym okres ten upłynął dopiero po dniu wypłaty świadczenia4 . W celu skorzystania ze zwolnienia, spółka wypłacająca dywidendę musiała posiadać certyfikat rezydencji podatkowej beneficjenta dywidendy (spółki zagranicznej)5 .
Dodatkowo, zwolnienie z opodatkowania miało zastosowanie pod warunkiem uzyskania od beneficjenta dywidendy pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spółka zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania6 .
Ponadto u.p.d.o.p. wskazuje również, że w zakresie korzystania ze zwolnienia posiadanie udziałów musi wynikać z tytułu własności oraz że zwolnienie stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2019 roku
Nowo wprowadzone zmiany polegają na nałożeniu obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku (ang. tax refund).
Zwrot następować będzie dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania dywidend podatkiem dochodowym (przeciwnie niż było do tej pory, tj. obowiązywało zwolnienie z opodatkowania dywidendy bez uprzedniej weryfikacji). Zmiana oznacza, że zasadą będzie mechanizm przyznawania preferencji podatkowych dopiero po uprzedniej weryfikacji uprawnień odbiorców należności (refund on request), tj. w pierwszej kolejności podatek będzie pobierany, a później ewentualnie zwracany.
Taka procedura została uzależniona od wysokości świadczenia wypłaconego w roku podatkowym dla jednego podatnika. Kwotą graniczną w tym zakresie jest kwota 2 mln złotych. Oznacza to, iż w przypadku, kiedy kwota wypłaconych w danym roku podatkowym należności z tytułu dywidendy nie przekracza 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, spółka wypłacająca świadczenie w dalszym ciągu może stosować ustawowe zwolnienie z opodatkowania, na zasadach dotychczasowych. Ustawodawca wskazuje jednocześnie, że płatnik powinien dochować należytej staranności przy weryfikacji zaistnienia warunków, których spełnienie jest niezbędne do stosowania zwolnienia.
Organ podatkowy, badając dochowanie należytej staranności przez płatnika, będzie brał pod uwagę w szczególności charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Oznacza to, że spółka będzie musiała udowodnić, że zbadała czy na dzień wypłaty dywidendy zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki do zastosowania zwolnienia.
W sytuacji, gdy kwota wypłacanej dywidendy (liczona łącznie z innymi świadczeniami, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p. – w szczególności odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi niematerialne) przekracza w danym roku podatkowym łącznie 2 mln zł na rzecz jednego podatnika, płatnik, wypłacając świadczenie, od nadwyżki ponad 2 mln zł zobowiązany jest pobrać podatek w każdym przypadku bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania7 .
Od powyższej zasady przewidziano następujące wyjątki:
• w przypadku posiadania obowiązującej, pozytywnej opinii organu podatkowego o stosowaniu zwolnienia, lub
• w przypadku złożenia przez kierownika jednostki wypłacającej dywidendę oświadczenia o odpowiedniej treści8 .
Oświadczenie powinno wskazywać, że spółka wypłacająca dywidendę:
2) po przeprowadzeniu weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.
Opinię w zakresie stosowania zwolnienia wydaje organ podatkowy na wniosek podatnika lub płatnika pod warunkiem wskazania przez niego spełnienia warunków do zwolnienia, określonych w ustawie. Opłata od wniosku wynosi 2 000 zł.
Organ może odmówić wydania opinii w przypadku:
1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. (m.in. warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów, nieprzerwanie co najmniej przez dwa lata);
3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji stanowiącej o obejściu prawa, środków ograniczających umowne korzyści lub artykułu 22c u.p.d.o.p.;
4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że spółka zagraniczna nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swej siedziby.
Na odmowę w sprawie wydania opinii przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Organ wydaje opinię w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku. Opinia co do zasady jest ważna przez 36 miesięcy, chyba że zmianie uległy okoliczności faktyczne dotyczące podatnika, uprawniające płatnika do zastosowania zwolnienia9 .
Przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca, spółka powinna brać również pod uwagę treść art. 22c u.p.d.o.p., który ogranicza stosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend z art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które powodują, że przedmiotowe zwolnienie nie może zostać zastosowane.
Po nowelizacji ustawy od 1 stycznia 2019 r. przepisów dotyczących zwolnienia nie stosuje się, jeśli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:
1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Ustawodawca określił również, co należy rozumieć przez działanie w sposób sztuczny. Posługując się definicją negatywną wskazał, że działanie nie jest sztuczne, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia.
Wątpliwości w zakresie stosowania znowelizowanych przepisów i rekomendacja
Minister finansów w dniu 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.10 (dalej: Rozporządzenie).
W Rozporządzeniu tym wskazano, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich grup podatników wyżej wskazany przepis został wyłączony lub ograniczony. Wątpliwości dotyczą zakresu wyłączenia i ograniczenia stosowania nowych przepisów.
Problemy interpretacyjne pojawiają się na gruncie wydanego Rozporządzenia. Z uzasadnienia tego aktu normatywnego wynika, że ma on na celu zawieszenie stosowania nowych przepisów w zakresie „podatku u źródła”, co stanowi odpowiedź ustawodawcy na zgłaszane przez podatników uwagi. Uwagi dotyczyły m.in. zbyt krótkiego okresu przejściowego, pozwalającego podatnikom na przygotowanie się do wypełniania nowych obowiązków (w tym m.in. dotyczących uzyskania opinii organu podatkowego, warunkującego zwolnienie z opodatkowania dywidend przekraczających 2 mln zł, zgodnie z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.).
Czytając uzasadnienie do Rozporządzenia można by zatem odnieść wrażenie, że wolą ustawodawcy było odłożenie w czasie wszystkich nowych obowiązków płatników w zakresie „podatku u źródła”, podczas gdy z literalnego brzmienia Rozporządzenia wynika, że zawiesza się w czasie stosowanie jedynie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
Powyższe powoduje wątpliwości, bowiem obowiązki płatników w „podatku u źródła” wynikają również z innych przepisów. Jako przykład można wskazać art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., zgodnie z którym zastosowanie ustawowego zwolnienia z opodatkowania wypłacanych do spółki zagranicznej dywidend może być stosowane na podstawie obowiązującej opinii organu podatkowego (o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p.)11.
Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której z jednej strony wskazuje się, że odkłada się w czasie obowiązywanie przepisów nakazujących pobranie podatku, podczas gdy z drugiej strony w Rozporządzeniu nie wskazuje się wprost zawieszenia obowiązywania przepisów warunkujących stosowanie zwolnienia od posiadania opinii organu podatkowego. Co więcej, wystąpienie z wnioskiem o taką opinię do organu podatkowego zostało wprowadzone nowymi przepisami i jest możliwe dopiero od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że skoro organ podatkowy ma 6 miesięcy na wydanie takiej opinii, w praktyce niemożliwe byłoby jej uzyskanie jeszcze w styczniu br., a tym samym spełnienie warunku do zwolnienia przewidzianego w art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. (którego zawieszenie nie zostało wymienione wprost w Rozporządzeniu).
Wobec powyższej wątpliwości i zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w prawie podatkowym powinny być interpretowane ściśle12 (zakaz wykładni rozszerzającej), do czasu rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości podatnicy mogą mieć spory dylemat dotyczący prawidłowej interpretacji nowo wprowadzonych przepisów.
Z jednej strony można przyjąć, że ust. 2g art. 26 u.p.d.o.p. nie jest samoistną podstawą prawną i nie może w oderwaniu od zawieszonego ust. 2e nakładać obowiązku poboru podatku u źródła. Wówczas zawieszenie obowiązywania w czasie wspomnianego ust. 2e powodowałoby z mocy prawa zawieszenie również ustępu 2g.
Z drugiej strony natomiast można sobie wyobrazić, jak wyczerpujący byłby ewentualny spór z organem podatkowym, który stwierdziłby, że rozporządzenie zawieszające nie wymienia wprost ustępu 2g art. 26 u.p.d.o.p. i należy go stosować, a w związku z tym skorzystanie z ustawowego zwolnienia wypłacanych dywidend z podatku u źródła wymaga posiadania opinii organu podatkowego, o której mowa w znowelizowanych przepisach.
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
2 Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
3 Art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
4 Art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.o.p.
5 Art. 26 ust 1c u.p.d.o.p.
6 Art. 26 ust 1f u.p.d.o.p.
7 Art. 26 ust 2e u.p.d.o.p.
8 Art. 26 ust 2g i art. 26 ust 7a u.p.d.o.p.
10 Dz.U. 2018 poz. 2545.
11 Art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. : „W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące wypłat tych należności, mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b”.
12 Tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 180/16.