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Timestamp: 2020-02-20 08:32:08+00:00
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Posted on 21/06/2017 22/12/2018 by estudosaduaneiros
Se alguém perguntasse a você se o ICMS incide sobre operações de importação com base em contrato de arrendamento mercantil, o que você diria?
Incide o ICMS em toda “circulação” de mercadoria? A Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, determina que os Estados podem instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Numa análise rápida: um bem que chegou do exterior é hipótese de circulação de mercadoria?
Continue lendo esse artigo e descubra a resposta para esses e outros questionamentos.
1. BREVES CONSIDERAÇÕES ACERCA DO CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
O Arrendamento Mercantil é o negócio jurídico em que o arrendador adquire o bem escolhido pelo arrendatário, e este o utiliza durante o contrato, mediante o pagamento de uma contraprestação.Fonte da imagem: Over Drive.
O Arrendamento Mercantil, diz a Lei Federal nº 6.099/1974 (artigo 1º), é o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
De acordo com a doutrina majoritária, trata-se de contrato complexo, misto de locação, financiamento e compra e venda, no qual à locação de coisas agrega-se uma opção de compra.
Em outras palavras, a arrendadora aluga um bem à arrendatária, devendo esta pagar um aluguel mensal, durante determinado prazo, ao fim do qual terá a tríplice opção de:
(i) comprar o bem alugado, consistindo os aluguéis pagos em solução antecipada do preço, obrigando-se a pagar o restante do preço;
(ii) devolver o bem; e
(iii) renovar o financiamento.
Nas hipóteses de Admissão Temporária, Repetro ou Admissão Temporária para Utilização Econômica é muito comum a utilização do instituto do arrendamento mercantil (operacional, como se verá abaixo), já que, nestes casos, a propriedade do bem permanece com o proprietário estrangeiro do bem.
1.1 MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
São duas as modalidades de arrendamento mercantil: o financeiro e o operacional. Independente da modalidade, o arrendatário quando incialmente recebe o bem não adquire a propriedade definitiva. Fonte da imagem: Global Performance Program.
Nos termos da Resolução do Conselho Monetário Nacional – CMN nº 2.309/96 (artigos 5º e 6º), há duas modalidades de arrendamento mercantil: o financeiro e o operacional.
Para configuração do arrendamento mercantil financeiro, é necessário o conjunto das seguintes características:
(i) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, são suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo do contrato e obtenha retorno sobre os recursos investidos;
(ii) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado são de responsabilidade da arrendatária; e
(iii) o preço para o exercício da opção de compra é livremente pactuado, podendo ser, até mesmo, o valor de mercado do bem arrendado.
Já na modalidade operacional se faz necessária a observância das seguintes regras:
(i) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam o custo de arrendamento e os serviços inerentes à sua disponibilização à arrendatária, não ultrapassando o pagamento de 75% do custo do bem arrendado;
(ii) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado tanto podem ser de responsabilidade da arrendadora como da arrendatária; e
(iii) o preço para o exercício da opção de compra é o valor de mercado.
Todas as considerações tecidas acima nos levam a forçosamente a concluir que, independente da modalidade de arrendamento mercantil (operacional ou financeiro) o arrendatário quando inicialmente recebe o bem não adquire a propriedade definitiva.
2. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO DE BENS AMPARADOS POR CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
A cobrança do ICMS na importação em operações de arrendamento mercantil é inconstitucional, se não houver sido contratualmente estabelecido o direito à aquisição, imediata, da sua propriedade. Fonte da imagem: MSponto com (Modificado)
Não obstante, mesmo nas circunstâncias de transitoriedade que envolvem as importações de bens subsidiadas por contratos de arrendamento mercantil, os Estados sempre exigiram o pagamento do ICMS, relativamente aos bens ingressados temporariamente no País.
A cobrança do referido tributo na entrada de bens em território nacional entregues temporariamente por terceiros (arrendador) ao importador (arrendatário), sem que haja sido contratualmente estabelecido o direito à aquisição, imediata, da sua propriedade, viola o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, segundo o qual o imposto deve incidir sobre operações relativas à circulação de bens ou mercadorias.
A contraposição das leis estaduais de ICMS com a Constituição Federal se fundamenta, basicamente, no fato de que a circulação de mercadorias a que aludiu a Carta Magna deve ser entendida, inevitavelmente, como sendo a circulação econômica do bem, que reúne, na sua essência, a efetiva transferência de propriedade dele.
Em outras palavras, as operações de circulação a que alude o artigo 155, inciso II da Carta Magna devem ser entendidas como atos voluntários através dos quais alguém que se dedique à sua prática habitual, com intuito mercantil, promove um ou mais “impulsos” do bem no circuito econômico, no seu percurso entre a produção e o consumo final. Não é por outro motivo que a Lei Complementar n° 87/1996, assim define o contribuinte do ICMS:
“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
2.1 ENTENDIMENTO DOUTRINÁRIO E LEGAL
A Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que não haverá a incidência do ICMS, em operações em que não ocorre a venda de bem arrendado. Fonte da imagem:Plumadore Law
É assim que predomina, na doutrina e jurisprudência, o entendimento de que:
(i) há operação se realizado negócio jurídico do qual decorra transferência da propriedade da mercadoria;
(ii) há circulação se realizada a movimentação física dessa mercadoria, admitida a saída ficta; e
(iii) mercadoria é o bem destinado ao comércio, ou seja, aquele adquirido para ser revendido, no desempenho das atividades comerciais de seu proprietário. [1]
Com efeito, em obra clássica sobre a hipótese de incidência tributária, Geraldo Ataliba esclarece que a incidência do ICMS pressupõe os seguintes fatos:
“(a) prática (não por qualquer um);
b) por comerciante, ou por industrial, ou por produtor;
c) de operação jurídica (não qualquer uma);
d) mercantil (regida pelo direito comercial);
e) que (cuja operação) importa, impele, causa, provoca e desencadeia;
f) circulação (juridicamente entendida como modificação de titularidade, transferência de mão, relevante para o direito privado);
g) de mercadoria (juridicamente entendida como objeto de mercancia).” [2]
Segundo esse mesmo autor, somente a concomitância de todos estes termos, alguns substantivos, outros adjetivos, outros circunstanciais ou restritivos, expressa fielmente o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS.
Em outras palavras, a saída ou o desembaraço aduaneiro são mero aspecto temporal da hipótese de incidência. É o momento que o legislador reputou adequado para estabelecer a presunção de consumação do fato imponível.
Corroborando tal assertiva, insta mencionar que a própria Lei Complementar nº 87/1996, em seu artigo 3º, inciso VIII, estabelece que não haverá a incidência do imposto em tela, em operações em que não ocorra a venda de bem arrendado, ou seja, nas quais não há a efetiva transferência de sua propriedade. [3]
Firme nesse entendimento e tendo em foco que os bens importados com amparo em contratos de arrendamento mercantil, por sua natureza, não comportam transferência de propriedade, há de ser reconhecida a ilegitimidade (visto que inconstitucional) da cobrança do ICMS nas respectivas importações.
2.2 ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
A jurisprudência majoritária afirma que que o ICMS só incidirá na importação em regime de arrendamento mercantil, caso se verifique a posterior transferência de propriedade. Fonte da imagem: Midia Max.
O Supremo Tribunal Federal também converge para esse posicionamento. Em 2007, ao apreciar caso semelhante (Recurso Extraordinário nº 461.968) [4], o STF afirmou que o ICMS só incidirá na importação em regime de leasing, caso se verifique a posterior transferência de propriedade, pressuposto do tributo em questão.
Ademais, alguns anos depois, ao analisar preliminarmente o Recurso Extraordinário nº 540.829 [5], o STF reconheceu a existência de repercussão geral acerca do tema. Em seu voto proferido em 2011, o Ministro Relator Gilmar Mendes esposou o seu entendimento no sentido de dar provimento ao recurso interposto pelo Estado de São Paulo, admitindo, assim, a incidência do ICMS na importação de bens sob a modalidade de arrendamento mercantil.
A divergência foi inaugurada pelo Ministro Luiz Fux, quando se manifestou pela não incidência do ICMS em importações que não envolvam transferência de propriedade de mercadoria.
Recentemente, em setembro de 2014, o Tribunal Pleno do STF, ao decidir finalmente o Recurso Extraordinário nº 540.829 (o referido recurso transitou em julgado no dia 30.06.2015), deu o seu crivo na questão: não há a incidência do ICMS sobre operações de importação temporária.
Na referida sessão de julgamento, o excelentíssimo Ministro Luís Roberto Barroso asseverou que não incidiria o imposto, em virtude do fato de que a operação não implica a transferência da titularidade do bem, não havendo, assim, a circulação da mercadoria.
Isso se justifica porque a extensão da incidência do ICMS para não contribuintes habituais do imposto, bem como para bens ou mercadorias importadas independentemente da finalidade para os quais serão utilizados, trazida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, em nada modificou o conceito de que a incidência do imposto pressupõe a transferência de propriedade dos bens importados.
Como não poderia deixar de ser, essa também é a posição unânime do Superior Tribunal de Justiça, do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro e do próprio Egrégio Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR PARA EMPRESTAR EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO ESPECIAL E DETERMINAR SEU IMEDIATO PROCESSAMENTO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTO DE RESSONÂNCIA MAGNÉTICA MEDIANTE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). ARTIGO 3o., VIII, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. INEXISTÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DA TITULARIDADE DO BEM. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. RESP. 1.131.718/SP, REL. MIN. LUIS FUX, DJE 09.04.2010 (REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA). PRESENÇA DOS REQUISITOS AUTORIZADORES DA MEDIDA: PLAUSIBILIDADE DO DIREITO INVOCADO E PERIGO NA DEMORA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. MEDIDA CAUTELAR PROCEDENTE, PARA DETERMINAR O IMEDIATO PROCESSAMENTO DO RECURSO ESPECIAL E SUSPENDER OS EFEITOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO ATÉ O JULGAMENTO DO MÉRITO RECURSAL PELA 1A. TURMA DESTA CORTE, QUE MELHOR DIRÁ.
(…).” [6]
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO INCIDÊNCIA. REsp 1.131.718/SP. ART. 543-C DO CPC. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.131.718/SP, Min. LUIZ FUX, DJe de 9/4/10, julgado sob o regime do art. 543-C do CPC, firmou a orientação no sentido de que a incidência do ICMS, mesmo no caso de importação, pressupõe operação de circulação de mercadoria (transferência da titularidade do bem), o que não ocorre nas hipóteses de arrendamento em que há mera promessa de transferência pura do domínio desse bem do arrendante para o arrendatário.
2. Agravo regimental não provido.” [7]
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE. ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. MATÉRIA OBJETO DE RECURSO REPETITIVO.
1. Hipótese em que se analisa a incidência do ICMS na importação de aeronave, mediante contrato de arrendamento mercantil (leasing).
2. ‘Mesmo após a alteração que a EC 33/2001 promoveu no art. 155, § 2.º, “a”, da Constituição da República, tem-se que nos contratos de leasing, por não existir a circulação jurídica da mercadoria, não incide o ICMS. A propriedade do bem permanece com o arrendante, sendo que a mera circulação física da mercadoria não configura o fato gerador daquele tributo’ (AgRg nos EDcl no REsp 851386/MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJ 01/02/2007).
3. A Primeira Seção, em 24.3.2010, quando do julgamento do recurso especial repetitivo 1.131.718/SP, ratificou a jurisprudência desta Corte Especial no sentido de que não incide ICMS na importação de aeronaves sob o regime de arrendamento mercantil (leasing).
4. Agravo regimental não provido.” [8]
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE MEDIANTE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 155, INCISO IX, § 2.º, ALÍNEA “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. ARTIGO 3.º, VIII, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96.
1. O ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, desde que atinente a operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, ex vi do disposto no artigo 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal de 1988, com a redação dada pela Emenda Constitucional 33/2001 (exegese consagrada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal nos autos do RE 461.968/SP, Rel. Ministro Eros Grau, julgado em 30.05.2007, DJ 24.08.2007).
2. O arrendamento mercantil, contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas, não constitui operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS, sendo certo que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias (RE 461.968/SP).
3. Ademais, revela-se apenas aparente a dissonância entre o aludido julgado e aquele proferido nos autos do RE 206.069-1/SP, da relatoria da Ministra Ellen Gracie, consoante se extrai da leitura do voto-condutor do acórdão da lavra do Ministro Eros Grau, verbis: “E nem se alegue que se aplica ao caso o precedente do RE n. 206.069, Relatora a Ministra Ellen Gracie, no bojo do qual se verificava a circulação mercantil, pressuposto da incidência do ICMS. Nesse caso, aliás, acompanhei a relatora. Mas o precedente disse com a importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, situação na qual a opção do arrendatário pela compra do bem ao arrendador era mesmo necessária, como salientou a eminente relatora. Tanto o precedente supõe essa compra que a eminente relatora a certo ponto do seu voto afirma: ‘eis porque, em contraponto ao sistema da incidência genérica sobre a circulação econômica, o imposto será recolhido pelo comprador do bem que seja contribuinte do ICMS’. Daí também porque não se pode aplicar às prestadoras de serviços de transporte aéreo, em relação às quais não incide o ICMS, como foi decidido por esta Corte na ADI 1.600.” (RE 461.968/SP).
4. Destarte, a incidência do ICMS, mesmo no caso de importação, pressupõe operação de circulação de mercadoria (transferência da titularidade do bem), o que não ocorre nas hipóteses de arrendamento em que há mera promessa de transferência pura do domínio desse bem do arrendante para o arrendatário.
5. A isonomia fiscal impõe a submissão da orientação desta Corte ao julgado do Pretório Excelso, como técnica de uniformização jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law, reiterando a jurisprudência desta Corte que, com base no artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar 87/96, propugna pela não incidência de ICMS sobre operação de leasing em que não se efetivou transferência da titularidade do bem (circulação de mercadoria), quer o bem arrendado provenha do exterior, quer não.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” [9]
“DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. Ação ordinária em que objetiva a empresa-autora a declaração de indébito fiscal de ICMS, com a liberação e o desembaraço aduaneiro de aeronave importada mediante contrato de arrendamento mercantil leasing. Em que pese outrora controvertida, a matéria objeto da lide restou pacificada no âmbito das Cortes Superiores no sentido de que não incide ICMS nas operações de importação de aeronaves realizadas por meio de arrendamento mercantil, dada a impossibilidade de aquisição do bem ao final do contrato, e, portanto, a ausência de circulação de mercadoria, pressuposto da incidência do tributo em questão, ainda que após a alteração perpetrada pela Emenda Constitucional nº 33/2001. Verba honorária que deve ser fixada à luz do § 4º do art. 20 do CPC e que, observadas as diretrizes do artigo 20, § 3º da Lei de Ritos, se reduz. Sentença reformada, em parte e tão-somente, para fixar a verba honorária em R$ 10.000,00 (dez mil reais), restando mantida em seus demais termos. Provimento parcial do recurso.” [10]
“ICMS. ADMISSÃO TEMPORÁRIA.
CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO-INCIDÊNCIA.
Não há incidência de ICMS nos contratos de leasing ou arrendamento mercantil, uma vez não que não ocorre na espécie transferência de titularidade do bem.
RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO”. [11]
Cumpre, ainda, trazer à baila trecho do voto do ilustre Conselheiro Luiz Carlos Sampaio Afonso, integrante da 2ª Câmara do Egrégio Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, que, ao julgar procedente o recurso voluntário do Contribuinte, esposou o seu entendimento no mesmo sentido:
“Temos ainda que mero deslocamento físico de bens não configura fato gerador de ICMS, não há como considerar exigência do imposto se não houve mudança de titularidade.
Na hipótese, o importador não assumiu a titularidade do bem, cujo proprietário encontra-se no exterior e, por essa razão, a operação situa-se fora do campo de incidência do ICMS.” [12]
Ressalte-se, por fim, que essa também é a orientação do Pleno do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro:
“ICMS. IMPORTAÇÃO SOB O REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA.
Na esteira do voto condutor proferido pelo Ministro Eros Grau, o E. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, ao julgar o RE 461969/SP, firmou posição no sentido de que não incide o ICMS sobre arrendamento mercantil de bem importado sob o regime de admissão temporária, uma vez que, na espécie, não há circulação de mercadoria. Inteligência do art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal.” [13]
Se não houver a transferência da titularidade do bem, não haverá incidência do ICMS. Fonte da imagem: Les Affaires.
Diante de todos os fundamentos acima, resta mais do que clara a não incidência do ICMS sobre as operações de importação realizadas sob o amparo de contrato de arrendamento mercantil, visto que não há a transferência da titularidade (propriedade) do bem – núcleo intrínseco ao fato gerador do tributo.
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1 Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. “O Fato Gerador do ICM” em Caderno de Pesquisas Tributárias nº. 03 – O Fato Gerador do ICM. Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1978.
2 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 161.
3 “Art. 3º O imposto não incide sobre:(…)
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;”
4 RE 461968, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, DJe-087 DIVULG 23-08-2007 PUBLIC 24-08-2007 DJ 24-08-2007 PP-00056 EMENT VOL-02286-14 PP-02713 RDDT n. 145, 2007, p. 228 RDDT n. 146, 2007, p. 151-156
5 RE 540829 RG, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, julgado em 26/08/2010, DJe-194 DIVULG 14-10-2010 PUBLIC 15-10-2010 EMENT VOL-02419-03 PP-00588 LEXSTF v. 32, n. 382, 2010, p. 168-173
6 (MC 13.236/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2012, DJe 05/02/2013) – grifou-se
7 (AgRg no Ag 1239275/PR, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/04/2012, DJe 04/05/2012)
8 (AgRg no Ag 1221975/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/08/2010, DJe 26/08/2010)
9 (REsp 1131718/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 09/04/2010)
10 Apelação Cível nº 0261953-61.2009.8.19.0001, Des. Rel. Maria Inês Gaspar, Décima Sétima Câmara Cível, julgado em 08/08/2012.
11 Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, Acórdão nº 8.506, Cons. Rel. José Manoel Fernandes Motta, Terceira Câmara, julgado em 14/06/2010, DOE de 06/09/2013. (grifou-se)
12 Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, Acórdão nº 8.538, Cons. Rel. Marcos dos Santos Ferreira, Cons. Red. Luiz Carlos Sampaio Afonso, Segunda Câmara, julgado em 18/10/2010, DOE de 29/04/2011.
13 Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, Acórdão nº 6.716, Cons. Rel. Paulo Eduardo de Nazareth Mesquita, Cons. Red. Luciana Dornelles do Espírito Santo, Conselho Pleno, julgado em 24/10/2012, DOE de 02/03/2015. (grifou-se)
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