Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2016/05/le-societa-estinte-ed-i-debiti-fiscali.html
Timestamp: 2018-12-17 20:30:57+00:00
Document Index: 50759630

Matched Legal Cases: ['art. 2456', 'art. 24561', 'art. 2456', 'art. 2456', 'art. 2495', 'art. 2456', 'art. 2495', 'art. 2495', 'art. 2495', 'art.2495', 'art. 2495', 'art. 2495', 'art. 2495', 'sentenza ', 'art. 110', 'art. 2495', 'art. 299', 'art. 28', 'art. 36', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 2495', 'art. 11', 'art. 3', 'art.28', 'art.3', 'sentenza ', 'art.28', 'art. 42', 'sentenza ', 'art.2777']

Le società estinte ed i debiti fiscali | Commercialista Telematico
RIFERIMENTI NORMATIVI: ARTT. 2456 E 2495 c.c. ALLA LUCE DEL D.LGS. N. 6/2003
L’art. 2456 c.c. e “l’efficacia dichiarativa” della cancellazione della società dal Registro delle imprese: Prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n.6/2003, la c.d. “Cancellazione delle società”, era disciplinata dall’art. 24561 co.2 c.c. il quale prevedeva che a seguito della cancellazione di una società dal Registro delle imprese (Rdi) i creditori sociali non soddisfatti potevano“… far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento…” fosse “…dipeso da colpa di questi”.
Invero, sino alla riforma del diritto societario del 2003, l’opinione giurisprudenziale maggioritaria (contrapponendosi alla dottrina2 prevalente) riteneva che nei casi di cui all’art. 2456 c.c., la cancellazione della società dal Registro delle imprese avesse solo una funzione “dichiarativa di pubblicità” inidonea, dunque, a determinarne l’estinzione qualora non fossero risultati esauriti i rapporti giuridici facenti capo alla stessa. Secondo i giudici di legittimità, infatti, “Posto che l’atto formale di cancellazione di una società commerciale (nella specie, società a responsabilità limitata) dal registro delle imprese non ne determina la estinzione ove non siano ancora esauriti tutti i rapporti giuridici facenti capo alla società stessa e da questa intrattenuti con i terzi, ne consegue che qualora, nel corso delle operazioni di liquidazione, sia stata omessa la definizione di un determinato rapporto, il creditore, oltre che agire in via sussidiaria nei confronti dei soci “pro quota” ex art. 2456, secondo comma, cod.civ., può anche esperire azione autonoma e diretta contro la società, in persona del liquidatore, allo scopo di far valere nei confronti della medesima il proprio credito rimasto insoddisfatto.”(Cass. Civ. sent. n. 11021/1999). In sostanza, si riteneva che la società, nonostante la cancellazione, rimanesse in vita sino all’avvenuta liquidazione di tutti i rapporti (attivi e passivi) facenti capo alla stessa, con la conseguenza, altresì, che l’AF avrebbe potuto preliminarmente rivalersi fino al soddisfo su di essa, invece che sui soci.
L’art. 2495 co.2 c.c. e “l’efficacia costitutiva” della cancellazione della società dal Registro delle imprese: orbene, la succitata norma è stata, però, significativamente riformulata a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 6/2003 con cui è stata ridisegnata la disciplina delle società di capitali e con cui è stato fatto trasmigrare il testo dell’art. 2456 c.c. (con alcune aggiunte e precisazioni) nell’art. 2495 c.c..
Con la nuova formulazione dell’art. 2495 c. 2 c.c. si è, dunque, voluto attribuire alla cancellazione della società (sia essa di capitali o di persone), una vera e propria “efficacia costitutiva” idonea a determinare da un lato, la totale estinzione della stessa e dall’altro, la possibilità di rifarsi esclusivamente sui soggetti fiscalmente responsabili (quindi soci, amministratori e liquidatori)3.
La Suprema Corte di Cassazione a Sezione Unite è dovuta, infatti, intervenire nel 2010 con un trittico di sentenze gemelle nn. 4060, 4061 e 4062, al fine di meglio individuare la giusta interpretazione da attribuire all’art. 2495 c.c..
a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese, la società deve intendersi estinta anche in presenza di crediti rimasti insoddisfatti e di rapporti giuridici non ancora definiti. Di fatto, con la cancellazione, l’ente da soggetto esistente, diviene totalmente inesistente ed è, pertanto, privo di legittimazione sostanziale e processuale;
Ad ogni modo, i creditori sociali potranno comunque far valere la loro pretesa sia nei confronti dei soci (fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione), che nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da colpa degli stessi come previsto dall’art.2495 c.c.4.
In sostanza, stante l’orientamento giurisprudenziale de quo, gli atti impositivi dovranno essere notificati ai soggetti fiscalmente responsabili (soci o liquidatori, sussistendone i presupposti) e non più alla società;
con il novellato art. 2495, c. 2, c.c., dovranno considerarsi estinte anche le società cancellate anteriormente alla data di entrata in vigore della riforma attuata con il d.lgs n.6 /2003 (01.01.2004). Invero, l’articolo de quo, rappresenta secondo gli Ermellini un precetto ultrattivo idoneo a disciplinare gli effetti delle cancellazioni di società avvenute anche in data antecedente a quella di entrata in vigore del d.lgs n. 6/2003 “… per le quali l’effetto estintivo si produce non già dall’iscrizione, ma soltanto dal momento dell’entrata in vigore della nuova disciplina…” (Corte di Cassazione a S.U. sent. 4061/2010).
In buona sostanza, poiché non è possibile riconoscere efficacia retroattiva all’art. 2495 c.c. è stato specificato che :
nelle ipotesi di società cancellate successivamente all’entrata in vigore del d.lgs n. 6/2003, gli effetti estintivi potranno farsi risalire contestualmente alla cancellazione;
nelle ipotesi di società cancellate anteriormente all’1 gennaio2004, gli effetti estintivi decorreranno da tale data5;
“(…) Deve, infatti, essere garantita parità di trattamento ai terzi creditori dei diversi tipi di società: ciò che vale per le società di capitali ex art. 2495, co. 2° c.c. deve valere anche per le società di persone. La cancellazione dell’iscrizione nel Registro delle imprese determina, dunque, l’effetto dell’estinzione irreversibile di qualsiasi soggetto societario, anche se non risultino già esauriti tutti i rapporti in capo all’ente. (…)”.(Corte di Cassazione a S.U. sent. 4062/2010).
Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite sentt. nn. 7676/2012 e 6070/6071/6072 del 2013
Nonostante il tema della cancellazione della società dal Rdi e quello degli effetti che ne derivano abbiano trovato un’importante e decisiva definizione per mezzo delle tre sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione (nn. 4060, 4061 e 4062 del 22/02/2010), i giudici di legittimità, con la sentenza n.7676/2012, sono nuovamente ritornati sulla questione al fine di meglio chiarire cosa accade nelle ipotesi in cui si determini l’estinzione di una società facente parte di un giudizio tributario.
La giurisprudenza tributaria ha, difatti, affermato che il socio di una società di capitali, estinta per cancellazione dal Registro delle imprese, succede a questa nel processo a norma dell’art. 110 c.p.c. (che prefigura un successore universale ogni qualvolta viene meno una parte) solo, però, laddove abbia riscosso somme in base al bilancio finale di liquidazione, secondo quanto dispone l’art. 2495 c. 2 c.c.. Invero, secondo il Collegio, “… tale vicenda, non costituisce soltanto il limite di responsabilità del socio quanto al debito sociale, ma anche la condizione per la di lui successione nel processo già instaurato contro la società, posto che egli non è successore di questa in quanto tale, ma lo diventa nella specifica ipotesi, disciplinata dalla legge, di riscossione della quota. La prova di tale circostanza è a carico delle altre parti ed integra la stessa condizione dell’interesse ad agire, che richiede non solo l’accertamento di una situazione giuridica, ma anche la prospettazione della possibilità di ottenere un risultato utile, non essendo il processo utilizzabile in previsione di esigenze soltanto astratte ...”.
Ciò posto, inoltre, secondo i giudici di legittimità “… L’estinzione della società a seguito di cancellazione determina, nei processi in corso nei confronti dell’ente, l’applicazione delle regole generali dettate dagli artt. 299 e seguenti cod. proc. civ., poiché essa costituisce vicenda equiparabile alla morte della parte persona fisica. Ne consegue che, per difetto assoluto della ‘giusta parte‘ processuale, è inammissibile l’impugnazione proposta nei confronti di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese nelle more del processo”.
l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 299 e ss. c.p.c.6.
La tesi fin qui esposta con la sent. n. 7676/2012 ha trovato, peraltro, conferma con le sentenze della Suprema Corte di Cassazione a Sezione Unite nn. 6070/6071/6072 del 2013 che, pronunciandosi in ambito civile, ha nuovamente chiarito che i soci succedono nei contenziosi e nei rapporti debitori della società, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, durante la vita sociale, essi fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. in tal senso anche le sentenze nn.396 e 390 del 05.02.2016 della CTP di Lecce e la sent. n.7/2016 CTR di Aosta).
Di fatto, secondo il Collegio, all’atto della cancellazione della società dal Rdi, in capo ai soci si cristallizza un fenomeno di tipo successorio idoneo a renderli titolari sia dei rapporti attivi, che di quelli passivi della società estinta. Pertanto, saranno chiamati a rispondere delle obbligazioni nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione oppure illimitatamente, a seconda che la società cancellata fosse o meno una società di capitali. Quanto ai rapporti attivi, anch’essi si trasferiranno ai soci in regime di comunione, “… a meno che si tratti di rapporti la cui mancata inclusione nel bilancio di liquidazione ne faccia ritenere l’avvenuta implicita rinuncia da parte della società estinta per effetto della cancellazione dal Registro delle imprese…”.
IL D.LGS N.175/2014 E L’ESTINZIONE QUINQUENNALE DELLA SOCIETÀ CANCELLATA
Le società estinte e la responsabilità di soci, amministratori e liquidatori ex art. 28 co.5 d.lgs 175/2014
Va, però, chiarito che nel caso de quo la novella normativa non ha riguardato tanto la responsabilità personale e patrimoniale dei liquidatori (già prevista, in modo pressoché identico, nella versione previgente dell’art. 36 del DPR 602/73), bensì l’inversione dell’onere della prova: infatti, mentre prima era l’Ufficio fiscale a dover provare che i liquidatori non avessero adempiuto all’obbligo del soddisfacimento privilegiato dei crediti tributari, ora spetterà ai liquidatori (al fine di evitare il pagamento di debiti di imposta conclamatisi e divenuti certi ed esigibili successivamente alla cancellazione) fornire tale prova (ovviamente contraria) dimostrando, appunto, di aver gestito la fase di liquidazione secondo legge e di non aver né assegnato beni ai soci, né soddisfatto crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari prima di aver onorato questi ultimi7.
Ciò posto, è bene rilevare che, per poter chiedere il pagamento dei debiti erariali della società direttamente ai soggetti fiscalmente responsabili, è necessario, però, che venga emesso nei loro confronti un provvedimento motivato e contenente le ragioni di tale trasferimento di responsabilità dalla società ai suoi soci ed amministratori. Invero, trattandosi, di un credito non tributario, bensì civilistico (poiché fondato sul presupposto della mera responsabilità gravante in capo agli amministratori e ai liquidatori), sarà necessario che l’AF proceda notificando un atto motivato8 direttamente a quest’ultimi, in modo che siano messi nelle condizioni di impugnarlo secondo le disposizioni del processo tributario.
In definitiva il legislatore, con l’art. 28, c. 5, d. lgs. n. 175/2014, ha inequivocabilmente rafforzato la tutela del credito tributario, nei confronti del liquidatore e dei soci. È evidente, infatti, come da un lato, in tema di responsabilità dei liquidatori sia stato modificato il regime dell’onere della prova, ponendolo a carico di quest’ultimo e dall’altro, sia stato introdotto, a favore dell’Ente impositore, la presunzione (salvo prova contraria) di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione alla quota di capitale detenuta dal socio od associato.
Attraverso l’istituto della responsabilità speciale dei liquidatori, amministratori e soci, il comma 5 ha, dunque, confermato e rafforzato le tutele dei creditori contenute nell’articolo 36 del D.P.R. 602/73.
SENT. CORTE DI CASSAZIONE N. 6743/2015: L’IRRETROATTIVITÀ DELL’ART. 28 c.4 DEL D.LGS n. 175/2014.
Ebbene, in seguito all’entrata in vigore del “Decreto Semplificazioni” e alle incomprensibili conseguenze ad esso connesse (e appena analizzate), al fine di meglio inquadrare la questione, è intervenuta la Suprema Corte di Cassazione con la sent. n. 6743/2015 (nelle stesso senso: cfr. Cass. ord. nn. 9030,15648 del 2015 e Cass. sent. n. 18385/2015).
Peraltro, è di fondamentale importanza rilevare che sul punto è anche intervenuta l’Agenzia dell’Entrate con le circolari n. 31/E/2014 e n.6/E/2015, al fine di meglio precisare che l’art. 28 c. 4 d.lgs. n.175/2014 rappresenterebbe una norma procedurale tesa a salvaguardare le azioni di recupero della pretesa erariale; più specificamente secondo l’AF, la norma de quo si applicherebbe “anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del decreto in commento”.
Decisivo è apparso, infatti, l’intervento della Suprema Corte di Cassazione che con l’illuminante pronuncia n.6743/2015 (ripercorrendo il percorso interpretativo compiuto dalle Sezione Unite nel 2010 e 2013 e contrariamente a quanto sostenuto dall’AF con le suddette circolari) ha inequivocabilmente sancito che “L’art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, alcuna efficacia retroattiva. Ne consegue che il differimento quinquennale (operante nei confronti soltanto dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495, secondo comma, cod. civ., si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto d.lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente”.
In buona sostanza, è stato sancito che “… La norma … opera su un piano sostanziale e non ‘procedurale‘, in quanto non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali o dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione”, pertanto non le si può attribuire efficacia procedurale e, conseguentemente, retroattiva. A corollario di ciò, va anche considerato, che la relazione illustrativa del decreto legislativo nulla ha previsto con riferimento al potenziale effetto retroattivo della norma.
Peraltro, la Suprema Corte ha, altresì, sottolineato senza mezzi termini, come depongano a favore dell’irretroattività anche la clausola generale contenuta nell’art. 11 delle Preleggi (che prevede che “la legge non dispone che per l’avvenire”) e l’art. 3 c. 1 L. 212/2000, secondo cui, salva l’interpretazione autentica, le leggi tributarie non sono retroattive (e nel caso di specie l’art.28 è tutto fuorché una norma di interpretazione autentica). Pertanto, la norma in esame non può che ritenersi di carattere sostanziale e, dunque, applicabile senza effetto retroattivo.
Inoltre, aggiunge la Cassazione, che non ha particolare rilevanza la circostanza che il periodo di permanenza in vita della società per i controlli fiscali e contributivi coincida con quello quinquennale per l’accertamento in quanto, “la fattispecie oggetto dell’articolo 28, comma 4, del Dlgs 175/2014 attiene alla capacità della società e non ai termini fissati dall’accertamento”, che sono disciplinati da un’altra normativa.
Infine, gli Ermellini hanno anche rilevato come il decreto in commento, sia idoneo a determinare un’inevitabile violazione dell’art.3 della Costituzione, stante la “… sussistenza irragionevole di una disparità di trattamento tra enti creditori aventi titolo a richiedere tributi e contributi da un lato e tutti gli altri creditori sociali dall’altro…”.
In conclusione, è bene precisare che a seguito della sentenza della Suprema Corte n.6743/2015 (che ha sancito inequivocabilmente il carattere sostanziale e la conseguente irretroattività dell’art.28 co.4 del d.lgs 175/2014), sono state molte le pronunce di merito dei giudici tributari che, allineandosi al pensiero della Cassazione, hanno dichiarato illegittimità l’attività di recupero intentata dagli uffici. Sul punto si segnalano: sent. n. 19/2016 della Ctp di Massa; sent. n.1757/2016 Ctr Milano; sent. n. 7/2016 Ctr Aosta.
1 L’art. disciplinava specificamente le s.p.a., ma in via estensiva, è stato applicato anche per gli altri tipi di società di capitali.
2 In dottrina l’orientamento maggioritario, attribuiva alla cancellazione della società di capitali una vera e propria efficacia costitutiva. Ne derivava che i creditori insoddisfatti avrebbero potuto far valere i loro crediti soltanto nei confronti dei soci o dei liquidatori, purché il mancato pagamento fosse stato conseguenza di un loro comportamento colposo (cfr.: Trib. Monza 12.02.2001, in Giur. comm., 2002, II, 91; Campobasso, Diritto commerciale, Le società, 2, Torino, 1999, 124).
3 Anche in questo caso, nonostante i primi commenti positivi e fiduciosi sulla novella legislativa, tra gli interpreti ha continuato a persistere un filone minoritario secondo cui, la cancellazione della società dal Rdi, continuava ad avere natura dichiarativa.
4 In queste ipotesi, l’atto di accertamento dovrà contenere una motivazione rinforzata, nel senso che oltre ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa (art. 42 DPR 600/73), l’Agenzia dell’Entrate dovrà specificare il perché ritiene un determinato socio o liquidatore fiscalmente responsabile (così in Iorio, Accertamento e Riscossione, Ipsoa guide e soluzioni, Vicenza, 2015).
5 Così in Iorio, Accertamento e Riscossione, Ipsoa guide e soluzioni, Vicenza, 2015.
6 Può accadere, tuttavia, che un giudizio si svolga senza interruzione o perché manca la dichiarazione dell’evento estintivo, ovvero perché l’evento si è verificato in un momento in cui non era più possibile farlo constatare, magari successivamente alla pronuncia della sentenza e nelle more dei termini per impugnarla. In questo caso, l’eventuale giudizio di impugnazione deve sempre essere promosso da e contro i soggetti effettivamente legittimati, ovvero da e contro la cd. “giusta parte” del processo, pena la dichiarazione di inammissibilità.
7 Con la circolare n. 6/2015 dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato che per stabile l’ordine dei crediti da soddisfare, sarà necessario fare riferimento a quanto disposto dall’art.2777 c.c..
8 È necessario che dalla motivazione dell’atto si evinca in che misura l’amministratore/liquidatore abbia distratto del denaro, favorendo il soddisfacimento di altri crediti.