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Timestamp: 2019-02-19 06:48:35
Document Index: 248852732

Matched Legal Cases: ['§ 180', '§ 180', '§ 15', '§ 15', 'Art. 7', '§ 176', '§ 15', '§ 176', '§ 176', '§ 176', '§ 176', '§ 126', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13']

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BFH – I R 49/09 – Britische sog. Claw-back-Besteuerung und Abkommensrecht; Zinseinkünfte einer gewerblich geprägten britischen Personenge…
Die Klägerin ist eine KG, deren Komplementärin –eine GmbH– nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist. Kommanditistinnen der Klägerin waren im Streitjahr (1999) neun deutsche Unternehmen, und zwar Versicherungsvereine a.G. und Aktiengesellschaften. Die Klägerin war ihrerseits jeweils einziger "Limited Partner" von insgesamt 13 Limited Partnerships in Großbritannien, die Eigentümer eines dort belegenen Immobilienbestands waren. Weder die Klägerin noch die Limited Partnerships waren in Großbritannien operativ tätig; die Verwaltung der Immobilien erfolgte vielmehr durch eine britische Kapitalgesellschaft, die zugleich unbeschränkt haftende Gesellschafterin ("General Partner") der einzelnen Limited Partnerships war.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste er u.a. einen bei der X-LP entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.590.553 DM (35.493.120 DM ./. 31.564.818 DM ./. 337.749 DM) sowie die Zinserträge als gewerbliche Einkünfte der Klägerin. Die dagegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg: Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Veräußerungsgewinn durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 370) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) –DBA-Großbritannien 1964/1970– von der deutschen Besteuerung ausgenommen sei, die Zinseinkünfte aber in Deutschland zu besteuern seien (FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1395 abgedruckt.
Nach dieser Vorschrift gilt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Wortlaut der Norm den Fall der doppelstöckigen Personengesellschaft mit einer aus mehreren Steuerinländern bestehenden Obergesellschaft nicht unmittelbar erfasst; denn "steuerpflichtig" ist in einem solchen Fall nicht die Obergesellschaft, sondern nur ein jeder Gesellschafter der Obergesellschaft, weshalb die Einkünfte der Untergesellschaft dann bei mehreren Personen der inländischen Steuerpflicht unterliegen. Jedoch soll § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO letztlich vermeiden, dass eine gesonderte Feststellung auch dann durchgeführt wird, wenn der Zweck des Feststellungsverfahrens –die einheitliche Sachbehandlung gegenüber allen an den Einkünften Beteiligten– dies nicht erfordert. Dieser Gedanke greift auch dann durch, wenn an den Einkünften der Untergesellschaft neben der Obergesellschaft nur im Inland nicht steuerpflichtige Rechtssubjekte beteiligt sind; dann wird die Einheitlichkeit der Sachbehandlung für Zwecke der inländischen Besteuerung schon durch die der Obergesellschaft gegenüber vorzunehmende Feststellung gewährleistet und bedarf es einer darüber hinausgehenden –auch gegenüber den ausländischen Beteiligten wirkenden– Einheitlichkeit nicht. In einem solchen Fall ist daher eine gesonderte Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft entbehrlich.
Die Einkünfte der Klägerin beruhen nach den bindenden Feststellungen des FG auf der langfristigen Verwaltung von Grundstücken und der vorübergehenden Anlage liquider Mittel durch die einzelnen Limited Partnerships. Diese Tätigkeiten sind ihrer Art nach nicht gewerblicher Natur (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997), sondern dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Die daraus von der Klägerin erzielten Einkünfte gelten zwar, da die einzige persönlich haftende und zur Geschäftsführung befugte Gesellschafterin der X-LP eine Kapitalgesellschaft war, aus der Sicht des deutschen Rechts in vollem Umfang als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997). Der Senat hat aber zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit den USA –DBA-USA 1989 a.F.– entschieden, dass diese fiktive Umqualifizierung von Einkünften einer "gewerblich geprägten Personengesellschaft" nicht auf das Abkommensrecht durchschlägt (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252); diese Beurteilung ist auch für das DBA-Großbritannien 1964/1970 einschlägig. Daran ändert nichts, dass hier wie dort –insoweit abweichend von Art. 7 Abs. 1 des Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbK)– nicht von "Unternehmensgewinnen", sondern von "gewerblichen Gewinnen" die Rede ist. Denn dieser Begriff ist abkommensautonom von dem innerstaatlichen Begriffsverständnis abzugrenzen (anders aber z.B. Bahns in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. III Großbritannien Rz 30, 31; s. auch –zum DBA-USA 1989 a.F.– Peter, Steuer und Wirtschaft International – SWI – 2010, 579, 583 ff.). Daher greift im Streitfall, was die in Großbritannien erzielten Zinseinkünfte angeht, Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht ein.
bb) Vor diesem Hintergrund könnte § 176 Abs. 2 AO im Streitfall eingreifen, wenn –wie von der Klägerin vorgetragen– die Zinseinkünfte in dem ursprünglichen Bescheid als steuerfrei behandelt worden sind. Denn eine solche Handhabung würde den vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) erlassenen "Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen" (BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 1.1.5.1) entsprechen. Diese Verwaltungsanweisung geht davon aus, dass eine gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 gewerblich geprägte Personengesellschaft aus abkommensrechtlicher Sicht gewerbliche Gewinne (Unternehmensgewinne) erzielt, die ggf. einer im Ausland befindlichen Betriebsstätte jener Gesellschaft zugerechnet werden müssen (ebenso schon Senatsurteil in BFHE 229, 252, unter II.2.b dd). Da die X-LP gewerblich geprägt war, ihre einzige Betriebsstätte in Großbritannien gelegen haben dürfte und die Gewinne einer Personengesellschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern zuzurechnen sind (Senatsurteile vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, 54, BStBl II 1992, 937, 939; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Schaumburg, Internationales Steuerrecht –IStR–, 3. Aufl., Rz 5.151, m.w.N.), hätten die von der Klägerin bezogenen Zinsen nach der genannten Verwaltungsansicht dem Besteuerungsrecht Großbritanniens unterlegen (Art. III Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970) und von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden müssen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Damit würde es übereinstimmen, wenn das FA zunächst die Zinsen als steuerfreie Einkünfte festgestellt hätte, was wiederum zur Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO führen könnte.
cc) Dass die genannten Einkünfte in dem ursprünglichen, in 2001 ergangenen Feststellungsbescheid für das Streitjahr tatsächlich in dem genannten Sinne behandelt worden sind, hat das FG jedoch nicht festgestellt. Ebenso hat es nicht festgestellt, ob zeitlich vor dem in 2006 erlassenen Änderungsbescheid weitere Änderungsbescheide ergangen sind, von wann jene Bescheide ggf. stammen und wie dort das Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Zinseinkünfte behandelt worden ist; diese Frage könnte im Streitfall deshalb bedeutsam sein, weil nach der Rechtsprechung des Senats § 176 Abs. 2 AO nicht eingreift, wenn die in der Vorschrift genannte Entscheidung zeitlich nach dem Erlass des zu beurteilenden Änderungsbescheids ergangen ist (Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, 190, BStBl II 2001, 409, 411; ebenso von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 34). Im Ergebnis kann daher die Frage nach der Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO anhand der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. Die dazu notwendigen Feststellungen können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Das FG hat festgestellt, dass die X-LP zunächst Abschreibungen auf die später veräußerte Immobilie vorgenommen hat. Sodann heißt es in seinem Urteil, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks "nach britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) … ein Veräußerungsgewinn in Höhe der gewährten Abschreibungen … besteuert worden" und eine weitere Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Großbritannien nicht erfolgt sei; das entspreche dem dort bestehenden System der "Claw-back-Besteuerung". Im weiteren Verlauf des Urteils wird dieses System dahin beschrieben, dass der britische Capital Allowances Act eine "Nachversteuerung der zuvor geltend gemachten Abschreibungen" vorsehe, "soweit der Veräußerungserlös den ‚Buchwert‘ übersteigt"; ein solches Vorgehen liefe darauf hinaus, dass in Großbritannien im Fall der Veräußerung zuvor vorgenommene Abschreibungen nicht stets vollständig, sondern nur bis zur Höhe des auf die abgeschriebenen Wirtschaftsgüter entfallenden Anteils am Veräußerungserlös "aufgeholt" werden (so auch Stoschek/Reichel/Peter, Internationale Wirtschaftsbriefe –IWB–, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379, 389; ähnlich Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 793). Unabhängig davon lässt sich aber den Feststellungen des FG mit hinreichender Sicherheit entnehmen, dass das britische Recht die Frage von Abschreibungen in einem eigenständigen Gesetz (Capital Allowances Act) regelt, dass dieses Gesetz eine (vollständige oder teilweise) "Aufholung" von Abschreibungen im Fall der Veräußerung anordnet und dass darüber hinaus das Recht Großbritanniens unter den Gegebenheiten des Streitfalls die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht vorsieht.
aa) Allerdings knüpft Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 die Befreiung von der deutschen Steuer nicht daran, ob und in welchem Umfang ein Veräußerungsgewinn in Großbritannien tatsächlich besteuert worden ist. Das folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift, die nicht etwa davon spricht, dass ein Gewinn im Vereinigten Königreich "besteuert wird" oder "einer Besteuerung unterlegen hat". Die dort gewählte Formulierung "steuerpflichtig ist" bringt vielmehr zum Ausdruck, dass es ausschließlich darauf ankommt, ob nach dem Recht des Vereinigten Königreichs abstrakt eine Steuerpflicht besteht (ebenso Beckmann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. XVIII Großbritannien Rz 38; Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 795 f.). Die gegenteilige Ansicht der Finanzverwaltung (z.B. Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt am Main, Verfügung vom 19. Juli 2006, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2006, 708) ist mit dem insoweit eindeutigen Abkommenstext nicht vereinbar.
ccc) Der Blick auf das OECD-Musterabkommen führt ebenfalls nicht zu einer abweichenden Sicht der Dinge. Im Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECD-MK) heißt es zwar einerseits, dass nach dem Recht einzelner Staaten für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns u.a. die Kosten nach Abzug der bereits gewährten Abschreibung für Abnutzung maßgebend sein können (OECD-MK, Nr. 12 Satz 3 zu Art. 13 OECD-MustAbk). Sodann wird dort jedoch andererseits der Fall behandelt, in dem nur der Ansässigkeitsstaat Abschreibungen auf ein im anderen Vertragsstaat belegenes unbewegliches Vermögen zugelassen hat und nunmehr dieses Vermögen veräußert wird; in einem solchen Fall werde der Ansässigkeitsstaat durch ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats und eine zugleich vereinbarte Steuerbefreiung im jeweils anderen Staat nicht gehindert, die Abschreibungen im Rahmen seiner eigenen Besteuerung rückgängig zu machen (OECD-MK, Nr. 15 zu Art. 13 OECD-MustAbk). Auch wenn sich diese Aussage nicht unmittelbar auf die hier interessierende Frage bezieht, so beruht sie doch erkennbar auf der Überlegung, dass die "Aufholung" von Abschreibungen nicht stets eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns darstellt (vgl. dazu auch Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz 47). Unabhängig davon, inwieweit der Kommentar zum OECD-Musterabkommen zur Auslegung des –zeitlich früher abgeschlossenen– DBA-Großbritannien 1964/1970 herangezogen werden kann (s. zu einem derartigen dynamischen in Abgrenzung zu einem sog. statischen Verständnis aber z.B. Senatsbeschluss im BFHE 229, 322), entspricht diese Überlegung dem Zusammenhang jenes Abkommens; in diesem Sinne greift sie im Streitfall ein.