Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir7612/
Timestamp: 2019-06-19 06:43:29
Document Index: 329106119

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 34', '§ 3', 'Art. 1', '§ 30', '§ 36', '§ 38', '§ 126', '§ 38', 'Art. 100', '§ 38', 'Art. 20', 'Art. 3', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', 'Art. 3']

Urteil vom 10.12.2014, I R 76/12 - Steuernsparen
Urteil vom 10.12.2014, I R 76/12
Körperschaftsteuererhöhung: Ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 – Verfassungsmäßigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 sowie von § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2007 einen Entsorgungsfachbetrieb. Die drohende Insolvenz der Klägerin wurde Mitte der 90er Jahre durch einen Forderungsverzicht ihrer Gläubiger abgewendet. Der sich hieraus ergebende Sanierungsgewinn wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 (aufgehoben durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) als steuerfrei behandelt und gemäß § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 in den nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals –vEK– (EK 02) eingestellt. Das FA stellte den (positiven) Endbetrag des EK 02 zum 31. Dezember 2001 mit 13.876.353 EUR fest (§ 36 Abs. 7 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 –KStG 2002 a.F.–). Der Endbetrag des EK 02 blieb unverändert und wurde in dieser Höhe letztmalig gemäß § 38 Abs. 4 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) –KStG 2002 n.F.– zum 31. Dezember 2006 festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto wurde unverändert mit 168.891 EUR festgestellt.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. rechtsfehlerfrei angewendet. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kommt nicht in Betracht, da der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. nicht überzeugt ist. Der Senat erkennt weder einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (nachfolgend unter II.2.) noch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (nachfolgend unter II.3.).
b) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.
aa) Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, m.w.N.).
bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, m.w.N.). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779; vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; BVerfG-Urteil vom 10. Dezember 1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).
aa) § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. entfaltet keine „echte“ Rückwirkung. Die Körperschaftsteuererhöhung, als Rechtsfolge der Vorschrift, greift mit belastender Wirkung nicht auf einen schon vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm bereits abgeschlossenen Tatbestand zurück.
bbbb) Über § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird dieses System der Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf das ab dem Veranlagungszeitraum 2000 geltende neue Körperschaftsteuersystem (sog. Halbeinkünfte- bzw. –später– Teileinkünfteverfahren) übertragen. Durch die Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 werden aber allein die steuerlichen Folgen von noch vorhandenem EK 02 abgewickelt. Mit der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird damit nicht die ursprüngliche Steuerfreiheit der laufenden Einkünfte der Klägerin rückgängig gemacht und an den diesen Einkünften zugrunde liegenden Sachverhalt des Forderungsverzichts der Gläubiger angeknüpft.
bb) Die Regelung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. knüpft tatbestandlich an einen bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt an; es liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor. Diese ist allerdings verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
aaaa) Der Gesetzgeber schafft zwar nach der Rechtsprechung des BVerfG durch eine Übergangsregelung, in der er die Fortgeltung des bisherigen Rechts in modifizierter Form für einen Übergangszeitraum bestimmt, einen besonderen Vertrauenstatbestand, von dem er sich zu Lasten des Steuerpflichtigen nur lösen kann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind (BVerfG-Beschluss vom 15. März 2000 1 BvL 16-20/96, 1 BvL 18/97, BVerfGE 102, 68, 96). Die Besonderheit des Streitfalls besteht aber darin, dass die ursprüngliche bis 2018 befristete Übergangsregelung des § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 a.F. nicht aufgehoben, sondern in modifizierter Form weitergeführt worden ist; eine „Loslösung“ von der bisherigen Übergangsregelung geht damit nicht einher. Obwohl § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. tatbestandlich unmittelbar (nur) das Vorhandensein von EK 02-Beständen voraussetzt, wird die Rechtsfolge der Körperschaftsteuererhöhung dennoch gedanklich an eine fiktive Vollausschüttung geknüpft. Ein Systemwechsel, der einer Abschaffung der ursprünglichen Übergangsregelung möglicherweise gleichgestellt werden könnte, ist damit nicht verbunden. Der Unterschied zur bisherigen Rechtslage besteht lediglich darin, dass eine Ausschüttung verwendungsunabhängig fingiert wird. Dementsprechend kann in der Körperschaftsteuererhöhung auch keine –möglicherweise verfassungsrechtlich problematische– Besteuerung von Vermögen gesehen werden.
cccc) Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG) –und damit zeitlich vor dem Jahressteuergesetz 2008– das frühere System der ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung zugunsten einer ratierlichen Auszahlung des zum 31. Dezember 2006 noch vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens umgestellt hatte (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 KStG Rz 60). Die Klägerin musste daher spätestens seit diesen Änderungen durch das SEStEG auch für die spiegelbildliche Körperschaftsteuererhöhung mit der Möglichkeit einer Ersetzung des ausschüttungsabhängigen Systems der Körperschaftsteuererhöhung rechnen. Vor diesem Hintergrund reichen jedenfalls die allgemeinen Ziele der Administrierbarkeit der Regelung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75) zur Rechtfertigung aus.
ddd) Die Klägerin kann sich im Streitfall schließlich nicht auf ein berechtigtes Vertrauen im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31) berufen. Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist im Streitfall nicht auszugehen. Denn der für die Nachbelastung des EK 02-Bestandes nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. maßgebliche Sachverhalt, nämlich das Vorhandensein eines Bestandes an EK 02, war für die Klägerin nicht „definitiv“. Für die Klägerin bestand zwar die Möglichkeit, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des 15-, später 18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung der vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden. Diese Möglichkeit war jedoch von bestimmten weiteren Faktoren, wie beispielsweise der wirtschaftlichen Situation der Klägerin in einer zum damaligen Zeitpunkt kaum überschaubaren Zeitperiode abhängig. Und auf diese Faktoren hatte die Klägerin nur bedingt Einfluss.
3. Der Senat ist weiter nicht davon überzeugt, dass die hier zu beurteilenden gesetzlichen Regelungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen. Die Klägerin macht zwar zu Recht geltend, dass die steuerlichen Nachteile der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften trafen, die –wie sie selbst– aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten vornehmen können und § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (nur) steuerbefreiten Unternehmen sowie bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräumt, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, nicht aber finanzschwachen Unternehmen, wie dem der Klägerin. Daraus lässt sich aber eine verfassungswidrige Benachteiligung der Klägerin nicht ableiten.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Verschonungsregelungen –im Streitfall § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.– im Ausgangspunkt erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann.
c) Auch der Einbezug finanzschwacher Unternehmen in die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung von EK 02-Beständen führt nicht zu einer verfassungsrechtlichen Benachteiligung jener Unternehmen. Die Klägerin macht zwar zu Recht geltend, dass die steuerlichen Nachteile der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften trafen, die –wie sie selbst– aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten vornehmen können. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich daraus aber nicht ableiten.