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Timestamp: 2017-05-25 08:45:57+00:00
Document Index: 140367070

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 49', 'art. 6', 'art. 339', 'art. 31', 'art. 201', 'art. 331', 'art. 361', 'ATF ', 'art. 331', 'art. 331', 'art. 331', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 49', 'art. 22', 'arrêt ', 'ATF ', 'art. 111', 'art. 34', 'art. 6', 'art. 331', 'art. 66', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 80', 'art. 81', 'art. 16', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 49', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 32', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 331', 'art. 49', 'art. 32', 'art. 49']

131 II 59347. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre X. SA et Adminis- tration cantonale des impôts ainsi que Tribunal administratif du canton de Vaud (recours de droit administratif)
Art. 34quater aCst.; Art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst.; Art. 31, 32, 66, 80 al. 2, 81 al. 1 et 2 LPP; Art. 16 al. 4, 22 al. 1, 49 al. 1 let. b et 49 al. 2 AIFD; prévoyance professionnelle; mesures pour la génération d'entrée; déduction des contributions volontaires à une institution de prévoyance professionnelle; déduction des rentes versées par l'employeur aux anciens actionnaires-directeurs; frais généraux autorisés par l'usage commercial. Evolution du régime de la prévoyance professionnelle depuis 1972 (consid. 3 et 4). Marge d'appréciation des institutions de prévoyance dans le choix des mesures pour la génération d'entrée (consid. 4.2). Des rentes versées par un employeur à son ancien directeur qui reposent sur le contrat de travail (consid. 7) et des attributions extraordinaires en faveur de la génération d'entrée, même fondées sur une clé de répartition qui ne respecte pas tous les principes de la prévoyance professionnelle, remplissent les conditions prévues par l'art. 49 al. 2 AIFD (consid. 8) et sont déductibles lorsqu'elles sont justifiées par l'usage commercial (consid. 9). Faits à partir de page 594
Dès la fondation de Y. SA en novembre 1962, A., né le 1er janvier 1917, a occupé successivement la fonction de directeur adjoint puis de directeur et de "secrétaire hors conseil". Il a également occupé BGE 131 II 593 S. 595le poste de membre du conseil d'administration dès la création de Z. SA et en plus, depuis 1975, celui de directeur général de celle-ci.
Au moment de la fusion en 1986, X. SA a conservé la structure du plan de prévoyance mise en place par les sociétés Y. SA et Z. SA. Les Fondations Y. et Z. ainsi que leurs buts et leurs modes de financement ont été maintenus. Leurs noms ont été modifiés en "Fondation de prévoyance en faveur des collaborateurs de X. SA" respectivement, "siège Lausanne" et "siège Genève" (ci-après encore citées: la Fondation Y. et la Fondation Z.). Modifiés le 30 janvier 1987, les statuts de la Fondation Y. précisaient en outre que la fondation remplit son but de prévoyance notamment par la conclusion d'assurances soumises à un règlement de fondation et par l'ouverture au nom de la fondation de "livrets d'épargne prévoyance" BGE 131 II 593 S. 596auprès d'un établissement bancaire au bénéfice de collaborateurs désignés par le conseil de fondation.
b) En septembre 1986, la Fondation Y. a conclu un contrat d'assurance surobligatoire (n° x) auprès de l'Assurance G. A la même date, le règlement de l'assurance surobligatoire de la Fondation Y. a été modifié avec effet au 1er janvier 1985. Aux termes de son art. 6 al. 1, tous les travailleurs faisant partie du personnel cadre, dont l'engagement est définitif et n'est pas résilié, s'ils ont accompli trois ans de service et atteint l'âge de 30 ans sans avoir dépassé l'âge de 60 ans pour les hommes respectivement 57 ans pour les femmes, sont admis dans l'assurance, un travailleur pouvant être admis dès son engagement dans des cas particuliers (charges de familles ou libre passage). Le montant du capital mixte est fonction de l'âge de l'assuré et de son salaire. Il est versé à l'âge de la retraite ou en cas de décès prématuré intégralement au conjoint, aux enfants ou aux personnes à charge. En cas d'invalidité, une rente de 25 % du traitement de base est versée. Le financement est assuré par des cotisations de 3 % du traitement de base, qui correspond au "salaire annuel communiqué à l'Assurance G.", payées par moitié par l'assuré et la Fondation Y. jusqu'à 44 ans pour les hommes et jusqu'à 41 ans pour les femmes, puis à raison de 0.75 % par l'assuré et BGE 131 II 593 S. 5972.25 % par la Fondation et enfin uniquement par la Fondation dès l'âge de 55 ans pour les hommes et de 52 ans pour les femmes.
A l'occasion d'un contrôle fiscal de la Société en octobre 1995 portant sur les périodes fiscales 1987/1988 à 1993/1994, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale des impôts) a procédé à des reprises sur des frais forfaitaires non admis et des primes d'assurances-maladie versées en faveur de l'administrateur et actionnaire B., sur les rentes versées à A. par le siège de Lausanne et la succursale de Genève pour les exercices comptables 1989 à 1992 ainsi que sur la moitié des attributions au fonds de prévoyance en faveur de B. pendant la même période. Elle a estimé que l'ancien directeur A. était avantagé BGE 131 II 593 S. 598par rapport aux autres employés qui n'ont pas bénéficié de la même prestation et que le critère de répartition des attributions aux livrets d'épargne prévoyance arrêté par la Fondation X. siège Lausanne avantageait B.
Le 16 décembre 2004, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a admis le recours déposé par X. SA contre la décision sur réclamation du 31 juillet 1997 de l'Administration cantonale des impôts. Il a considéré en substance que A. avait été à l'origine de la création des sociétés Y. SA et Z. SA et de l'important développement dont elles avaient bénéficié. Il avait également exercé la fonction de directeur général de Z. SA de 1975 à 1977 sans rémunération. Enfin, il était le seul collaborateur qui avait travaillé à plein temps aussi longtemps dans l'entreprise et qui avait atteint l'âge de 60 ans au moment de la constitution du premier fonds de prévoyance en faveur des employés de Y. SA. Faisant enfin référence à l'art. 339d al. 2 CO, il a jugé que ces circonstances particulières justifiaient la déduction de la rente litigieuse comme frais autorisés par l'usage commercial. S'agissant des attributions sur le compte de prévoyance de B., il a ordonné une expertise qui a été confiée à C. de la société D. SA. Se fondant sur les deux rapports d'expertise dûment soumis aux parties pour observations, le Tribunal administratif a jugé qu'aucune des mesures de prévoyance de la Fondation Y. depuis la modification de ses statuts et de son règlement en 1985 et 1987 ne respectait le principe de collectivité. La répartition des attributions bénévoles, notamment celles faites sur les livrets d'épargne prévoyance, ne respectait pas le principe de planification. Toutefois, BGE 131 II 593 S. 599B. appartenait à la génération d'entrée pour laquelle des mesures spéciales de prévoyance pouvaient être prises au sens des art. 31 et 32 LPP. Les mesures prises par la société et la Fondation Y., en particulier la clé de répartition des attributions bénévoles, étaient, à dires d'experts, souvent utilisées dans la pratique. Elles ne provoquaient en l'espèce pas d'inégalité entre les employés de la générations d'entrée, en particulier par rapport à la situation de E., né en 1936, le plus ancien employé au service de l'entreprise après B., dont le compte avait été crédité de 15'300 fr. en 1989, de 15'000 fr. en 1990, de 19'000 fr. en 1991 et de 20'500 fr. en 1992. Les reprises devaient par conséquent être annulées.
2. Avec l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11),BGE 131 II 593 S. 600l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) a été abrogé (art. 201 LIFD). Les dispositions de droit matériel de l'ancien arrêté du Conseil fédéral restent toutefois applicables aux impôts des années antérieures qui n'ont pas encore été taxés ou dont la taxation n'est pas encore entrée en force. Les dispositions de droit matériel de l'arrêté du Conseil fédéral sont par conséquent applicables aux périodes fiscales 1991/ 1992 et 1993/1994.
3.1 A cette époque, la prévoyance réglée par les dispositions du Code des obligations revêtait un caractère facultatif (cf. Message du Conseil fédéral du 19 décembre 1975 à l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [ci-après: Message à l'appui de la LPP]; FF 1976 I 117 ss, p. 118). Classiquement, la doctrine distinguait parmi les formes usuelles de prévoyance, selon qu'elle était garantie directement par l'employeur lui-même ou par la conclusion d'assurances directes ou encore par la mise sur pied d'une institution de prévoyance (JÜRG BRÜHWILER, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Berne 1989, p. 94 ss, n° 1 ss). Tout reposait sur le contrat de travail et sur le principe de la liberté contractuelle, en particulier, l'existence même de la prévoyance, sa forme (promesse de prévoyance, contrat d'assurance ou institution de prévoyance), la détermination du cercle des bénéficiaires, de son financement (par l'employeur seul ou avec la participation de l'employé et le cas échéant son montant) et la désignation des prestations (JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 132 ss, n° 41 ss). Il n'y avait aucune obligation légale immédiate pour l'employeur de verser des contributions à une institution de prévoyance (JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 112, n° 7). Toutefois, si un employeur effectuait des prestations dans un but de prévoyance de son personnel ou si les travailleurs versaient des contributions à cette fin, l'employeur était soumis aux dispositions impératives de l'art. 331 CO dans sa teneur du 1er janvier 1972 (art. 361 CO; cf. ATF 107 II 435). Il était tenu de verser parallèlement une contribution au moins égale à la somme des cotisations BGE 131 II 593 S. 601 (art. 331 al. 3 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972) et également de transférer ces prestations et contributions à une fondation, à une société coopérative ou à une institution de droit public (art. 331 al. 1 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972; cf. HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, Zurich, Bâle, Genève 2005, p. 2 s. n° 6, p. 19 ss n° 50 ss; FRANK VISCHER, Le contrat de travail, in Traité de droit privé suisse 1982, vol. VII, tome I, 2, p. 130 ss). L'art. 331 CO n'exigeait pas que les cotisations de l'employeur soient versées par l'entreprise fondatrice elle-même (ATF 101 Ib 231). Elles pouvaient être prélevées sur l'ensemble des biens de la fondation ou versées par une fondation patronale alimentée par des versements des employeurs fixés selon la marche des affaires (ATF 103 Ib 161). Conformément au caractère facultatif de la prévoyance, le code des obligations ne fixait pas de limite supérieure pour les cotisations (JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 122, n° 25).
3.2 Sous l'angle fiscal, l'art. 16 ch. 4bis AIFD prévoyait l'exonération des fondations constituées en la forme prévue aux articles 80 ss CC. Les art. 22 al. 1 let. f et 49 al. 2 AIFD autorisaient la déduction des sommes affectées à des buts de bienfaisance en faveur du personnel de l'entreprise, en tant que l'affectation de ces sommes était assurée de telle sorte que tout emploi contraire fût impossible. L'art. 22 al. 1 let. f AIFD, dont la teneur était identique à celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, conférait aux propriétaires et associés d'entreprises commerciales la faculté d'adapter au résultat de chaque exercice annuel les contributions en faveur de la prévoyance de leur personnel et d'influencer par là le revenu commercial imposable (E. KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte BGE 131 II 593 S. 602 Bundessteuer], vol. 4, 2e éd., Bâle 1982, n. 182 ad art. 22 al. 1 let. f AIFD, p. 669; Message du Conseil fédéral du 1er mai 1984 concernant l'adaptation de l'impôt fédéral direct à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, FF 1984 II 749, p. 758). Sous cet angle, il n'y avait en principe pas de limitations à la déduction des montants irrévocablement affectés à des buts de prévoyance.
Dans un arrêt du 10 avril 1987 concernant la période fiscale 1983/ 1984, le Tribunal fédéral a rappelé qu'il se justifiait d'admettre que les versements d'une entreprise en vue d'assurer des actionnaires travaillant pour la société, ne pouvaient être considérés comme des frais justifiés par l'usage commercial que s'ils étaient également consentis en faveur d'autres employés; se référant à la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 avril 1958, il a considéré que les paiements directs de rentes par l'entreprise à d'anciens actionnaires-directeurs ainsi qu'à leurs survivants ne pouvaient être admis comme frais justifiés par l'usage commercial que si les personnes dirigeantes ne pouvaient pas être incluses dans l'assurance concernant les autres employés et qu'elles n'étaient pas traitées plus favorablement qu'eux (ATF 113 Ib 13 consid. 4c p. 16 s. et les nombreuses références de jurisprudence citées). BGE 131 II 593 S. 603
4.1 La loi sur la prévoyance professionnelle est une loi spéciale dont les normes l'emportent sur les dispositions générales du code civil et du code des obligations, qui continuent à s'appliquer aux rapports de droit que la loi sur la prévoyance obligatoire ne concerne pas, en particulier la prévoyance supplémentaire et aux rapports juridiques nés avant l'entrée en vigueur de la loi (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 129). Selon les art. 111 et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la prévoyance professionnelle doit permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides de maintenir de façon appropriée leur niveau de vie antérieur, compte tenu des prestations de l'assurance fédérale (cf. Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 117). Le maintien du niveau de vie antérieur est garanti, à titre d'exigence minimale (art. 6 LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxième pilier) de 60 pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carrière professionnelle normale (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 125). Il est toutefois loisible aux institutions de prévoyance reconnues de prévoir les prestations supérieures qui leur conviennent (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 127 s.; nommée prévoyance surobligatoire, 2e pilier b). La prévoyance professionnelle obligatoire et surobligatoire est financée en principe par l'employeur et l'employé. Selon la loi, l'employeur finance en principe une somme égale à celle financée par l'employé; il peut toutefois verser un montant supérieur (art. 331 al. 3 CO, art. 66 LPP). Dans la mesure où les statuts ou les règlements le prévoient expressément, l'employeur peut également verser, en sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance, des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou dans le but d'alimenter un fonds de réserve ou les moyens à libre disposition de la fondation de prévoyance (cf. à cet égard, l'arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.1 et 4.2 et les références de jurisprudence citées). Tant le financement que la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et surobligatoire doivent être fixés à l'avance dans les statuts et les règlements selon des critères schématiques et BGE 131 II 593 S. 604objectifs et respecter, en particulier, les principes d'adéquation, de collectivité (solidarité), d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204, pour une définition de ces principes cf. arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3 et la confirmation que le principe d'assurance vaut pour les institutions de prévoyance obligatoires et surobligatoires 2A.408/ 2002 du 13 février 2004, consid. 2.4).
4.2 La prévoyance obligatoire instituée par le deuxième pilier faisant défaut ou étant nettement insuffisante avant l'entrée en vigueur de la loi (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 119 et 124 s.), la génération d'entrée, composée des personnes, lors de l'entrée en vigueur de la loi, de plus de 25 ans n'ayant pas encore l'âge ouvrant le droit à la rente, n'atteignait pas la durée normale de cotisation (art. 31 LPP; Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 143 s.). L'art. 11 Disp. trans. aCst. a exigé par conséquent que la loi institue des dispositions spéciales afin que les assurés appartenant à la génération d'entrée du régime de la prévoyance professionnelle obligatoire puissent bénéficier d'une protection minimale passé un certain délai variant entre dix et vingt ans en fonction du revenu. Contre l'avis du Conseil national toutefois (BO 1977 CN p. 1339 ss), les art. 31 à 34 du projet du Conseil fédéral (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 209 ss), qui BGE 131 II 593 S. 605reprenaient assez fidèlement la teneur de l'art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst., ont été éliminés par le Conseil des Etats au profit d'une "solution simplifiée" qui supprimait "des restrictions non désirées dans l'autonomie des institutions de prévoyance" à cet égard (BO 1980 CE p. 280 s., voir également BO 1981 CN p. 1082 ss, BO 1982 CE p. 11 ss). L'art. 32 al. 1 LPP relatif aux dispositions spéciales prévoit par conséquent que chaque institution de prévoyance est tenue, dans les limites de ses possibilités financières, d'établir des dispositions spéciales pour la génération d'entrée en favorisant notamment les assurés d'un certain âge et plus particulièrement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. A cet effet, elle pourra tenir compte des prestations auxquelles des assurés ont droit en vertu des mesures de prévoyance prises antérieurement à la présente loi (art. 32 al. 2 LPP). Les institutions de prévoyance sont donc relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre et bénéficient d'une large marge d'appréciation (JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 222, n° 23 et 24 et p. 237 ss, n° 45 ss). Elles peuvent puiser à cet effet dans leur fortune à libre disposition (JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 224 s., n° 26).
4.3 Sur le plan fiscal, dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public sont exonérées des impôts directs de la Confédération des cantons et des communes (art. 80 al. 2 LPP). Les contributions des employeurs ainsi que celles que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 1 et 2 LPP dans leur teneur jusqu'au 1er janvier 2005). Les art. 16 al. 4, 22 al. 1 let. f et 49 al. 2 AIFD BGE 131 II 593 S. 606ont repris ces dispositions (Message sur l'adaptation de l'IFD à la LPP, FF 1984 II 749, p. 756 s., 758 et 760). Le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter de la jurisprudence rendue en la matière avant l'entrée en vigueur de la loi sur la prévoyance professionnelle, notamment s'agissant du respect des principes qui régissent son financement et sa mise en oeuvre (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204 s.). De même, à l'instar de ce qui prévalait avant l'entrée en vigueur de la LPP, il n'est pas possible de fixer de limite précise et unique à la constitution de réserves de cotisations patronales ou de réserves libres que prétend faire un employeur (cf. Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance et impôts, cas d'application, Muri/Berne 2002, cas n° A 3.5.1).
Dans un arrêt récent (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3), le Tribunal fédéral, confirmant une jurisprudence antérieure (arrêt 2P.107/1994 du 16 mai 1995, consid. 4b/bb, publié in StE 1998 B 72.14.2 n° 21) a jugé que la déduction fiscale des contributions volontaires au titre de frais justifiés par l'usage commercial n'était possible que si l'institution de prévoyance professionnelle utilisait ces contributions conformément à la loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité. Les contributions volontaires entraient dans les réserves à libre disposition de l'institution de prévoyance et devaient servir exclusivement à l'amélioration générale de la prévoyance des assurés de l'institution ou à l'amélioration de la couverture d'assurance en renforçant le capital de couverture. Le Tribunal fédéral a précisé que, comme les cotisations ordinaires, les contributions volontaires devaient respecter les principes de collectivité, de planification, d'adéquation et d'égalité de traitement. Il était nécessaire que les statuts et les règlements prévoient que les contributions extraordinaires de l'employeur servent à l'amélioration en général de la prévoyance des assurés membres de l'institution et qu'elles soient réparties entre les preneurs d'assurance au moyen d'une clé prévue dans les statuts ou les règlements. Par conséquent, les cotisations qui ne respectaient pas ces principes et les contributions volontaires que l'employeur effectuait en l'absence de fondements statutaires ou réglementaires ne pouvaient être considérées comme des frais déductibles justifiés par l'usage commercial. Il était donc inadmissible de verser dans l'institution de prévoyance de telles contributions extraordinaires au seul gré de la volonté de l'employeur et BGE 131 II 593 S. 607de les porter directement dans les comptes individuels de prévoyance qui y sont ouverts. En cas de contributions extraordinaires, les principes d'adéquation et d'égalité de traitement revêtaient un poids plus important, tandis que celui de planification (d'un point de vue temporel) passait au second plan. La planification exigeait dans un tel contexte que les contributions extraordinaires soient prévues par les statuts ou les règlements et que leur répartition entre les assurés ou leur compte de prévoyance ait lieu en fonction de critères objectifs. Le principe d'adéquation était respecté si l'institution de prévoyance n'était pas dotée de moyens excessifs dont elle n'aurait vraisemblablement pas besoin dans un avenir proche pour remplir ses obligations légales, statutaires ou réglementaires. Enfin, à l'inverse des cotisations périodiques ordinaires, le principe de l'équivalence des mesures de prévoyance devait être compris dans un sens relatif: les réserves à libre disposition de l'institution de prévoyance devaient être proportionnellement équivalentes dans la caisse des employés et la caisse des cadres (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3 et 4.4 ainsi que les nombreuses références de jurisprudence et de doctrine citées).
5. 5.1 En vertu de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD, entrent en considération pour le calcul du rendement imposable tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial en particulier les libéralités en faveur de tiers. La notion de "libéralités en faveur de tiers" comprend notamment les prestations appréciables en argent, également qualifiées de distributions dissimulées de bénéfices, faites par la société, (a) sans contre-prestation, (b) à ses actionnaires ou encore à toute personne la ou les touchant de près et (c) qu'elle n'aurait pas faites aux mêmes conditions, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 67 p. 216, consid. 2; RDAF 1997 II p. 483, consid. 2).
5.2 En particulier, les rentes qu'une société verse à son ancien actionnaire directeur après sa retraite ne peuvent pas être considérées comme des frais autorisés par l'usage commercial, lorsque la société n'alloue pas aussi des prestations correspondantes aux anciens employés ou qu'il n'existe pas de circonstances extraordinaires pouvant justifier d'une autre manière que ces prestations soient BGE 131 II 593 S. 608reconnues comme frais. Pour déterminer s'il existe des circonstances particulières justifiant la déduction des rentes, il convient de prendre en compte l'ensemble des circonstances qui ont entouré la conclusion du contrat de rentes (ATF 95 I 174 consid. 2 et 3 p. 179 ss).
Selon le Groupe de travail prévoyance de la Conférence suisse des impôts, le fait que les deux actionnaires d'une société reçoivent le 77.5 % des versements complémentaires bénévoles ne permet pas encore de conclure à une distribution dissimulée de bénéfice, si la clé de répartition choisie a pour effet de favoriser les employés BGE 131 II 593 S. 609fidèles et ceux qui ont de petits salaires, que tous les salariés bénéficient des prestations patronales selon la clé de répartition et que cette clé, à défaut d'être inscrite dans le règlement de l'institution de prévoyance, reste inchangée pendant quelques années. Selon ce Groupe de travail prévoyance, toutefois, une clé de répartition qui aurait pour effet d'avantager ceux qui sont au service depuis de nombreuses années avec des salaires élevés irait à l'encontre de l'art. 32 al. 1 LPP et conduirait à une distribution dissimulée de bénéfice, notamment lorsque, d'emblée, elle exclut de la répartition certains employés (Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance et impôts, cas d'application, Muri/ Berne 2002, cas n° A 3.5.2).
6.1 Avec l'autorité intimée et la recourante, force est de constater que les statuts et les contributions bénévoles de la société intimée ne respectent pas les principes développés par la jurisprudence jusqu'à aujourd'hui et repris par la 1re révision de la loi sur la prévoyance professionnelle (cf. art. 1 al. 3 nouveau LPP, cf. ci-dessus consid. 4.1). Les statuts violent en particulier le principe de collectivité en ne définissant pas de manière objective le cercle des employés assurés. Les contributions bénévoles violent aussi le principe d'assurance, dès lors qu'elles ont été versées sur de simples "livrets d'épargne prévoyance" (pour la prévoyance vieillesse) qui apparaissent ainsi comme une simple accumulation de fortune ne servant pas à couvrir les cas d'invalidité. Ces défauts constatés, il n'est pas nécessaire d'examiner d'autres violations dénoncées par la recourante dans le chef de la fondation Y., dont les statuts, d'une manière générale selon elle, ne respecteraient pas, ou mal, les BGE 131 II 593 S. 610principes de la prévoyance professionnelle. Ces violations relèvent avant tout de la fondation - en particulier, elles mettent en cause son exonération fiscale - dont le chapitre ne fait pas l'objet de la présente procédure. Toutefois, la constatation que le système des "livrets d'épargne prévoyance" gérés par la Fondation Y. semble ne pas respecter tous les principes qui régissent la prévoyance professionnelle ne conduit pas pour autant à l'admission du recours.
C'est en vain que la recourante, qui s'appuie sur la doctrine (cf. Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, op. cit., cas BGE 131 II 593 S. 611n° A 3.5.2, remarque), fait valoir que la clé de répartition litigieuse, viole les dispositions de l'art. 32 LPP parce qu'elle ne privilégie pas les bas revenus. Ni la lettre ni l'historique de cet article n'exigent que dans tous les cas la clé de répartition privilégie les bas revenus, sans égard à l'âge des assurés et à leur situation concrète. S'agissant de mesures spéciales adoptées en application de l'art. 32 LPP, il convient bien plutôt de procéder à l'examen complet de la situation concrète des assurés affiliés qui font partie de la génération d'entrée, sans perdre de vue le but ultime de la prévoyance professionnelle d'assurer à l'âge de la retraite une rente, ajoutée à celle de l'AVS, de 60 pour cent du dernier revenu. En l'espèce, en outre il y a lieu de prendre en considération le fait que les mesures dont ont bénéficié B. et, pour partie également, A. ont été prises et appliquées au moment où était adoptée la loi sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité.
7.1 Les rentes mensuelles payées à A. l'ont été en exécution des contrats des 4 et 7 février 1977 passés par A. avec les sociétés Y. SA et Z. SA qui n'ont pas été modifiés au moment de la reprise des actifs et passifs de Z. SA par Y. SA en 1986. Elles reposaient uniquement et directement sur le contrat de travail passé entre l'ancien directeur et la société intimée. Revêtant l'une des formes classiques de la prévoyance qui prévalait avant l'entrée en vigueur de la législation sur la prévoyance obligatoire (cf. consid. 3.1 ci-dessus), elles ne sauraient être qualifiées de contraires aux dispositions de la LPP, auxquelles elles ne sont pas soumises. Au contraire, dès lors qu'il n'est pas contesté qu'elles respectent les conditions minimales imposées par les art. 331 ss CO, qui ne fixent notamment pas de montant maximal pour les contributions de prévoyance, elles doivent être considérées dans le chapitre fiscal de la société intimée comme des contributions affectées à un but de prévoyance au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. BGE 131 II 593 S. 612
8. Au moment de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, B., qui était né en 1928, avait 57 ans. Il appartenait à la génération d'entrée. Par conséquent, les attributions effectuées sur le "livret d'épargne prévoyance" de B. durant les années en cause en l'espèce doivent être examinées à la lumière des dispositions qui régissent la prévoyance professionnelle surobligatoire et les dispositions spéciales édictées en faveur de la génération d'entrée selon l'art. 32 LPP. BGE 131 II 593 S. 613
9.1 Avec le Tribunal administratif et la recourante, force est d'admettre que la société intimée n'a versé à aucun autre de ses employés des rentes comparables à celles allouées à A. S'agissant des rentes mensuelles, le Tribunal administratif a toutefois constaté que BGE 131 II 593 S. 614ce dernier avait été à l'origine de la création des sociétés Y. SA et Z. SA et de l'important développement dont elles avaient bénéficié, qu'il avait également exercé la fonction de directeur général de Z. SA de 1975 à 1977 sans rémunération et enfin, qu'il était le seul collaborateur qui avait travaillé à plein temps aussi longtemps dans l'entreprise et qui avait atteint l'âge de 60 ans au moment de la constitution du premier fonds de prévoyance en faveur des employés de Y. SA. Ces circonstances de fait, au demeurant suffisamment établies par la production des contrats des 4 et 7 février 1977, démontrent que les rentes reposaient sur des clauses contractuelles qui faisaient partie intégrante d'un contrat de travail et s'inscrivaient ainsi dans un rapport de prestations et contre-prestations dont personne n'a considéré qu'elles pouvaient être déséquilibrées (cf. sur ce point JÜRG BRÜHWILER, op. cit., p. 566 s., n° 32). L'existence d'une contre-prestation conduisant à exclure toute distribution dissimulée de bénéfice, l'autorité intimée pouvait à bon droit considérer ces rentes mensuelles comme des charges justifiées par l'usage commercial. Au demeurant, à l'instar de l'opinion exprimée par la société intimée dans ses observations sur recours, il est douteux que A., qui ne détenait que deux actions du capital social de celle-ci, ait pu exercer une quelconque influence sur le versement des rentes. C'est un motif supplémentaire pour écarter l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice à son endroit. Il en va de même de la treizième rente, dont il a déjà exposé ci-dessus qu'elle avait été attribuée par le conseil de la Fondation Y. par soucis d'égalité de traitement. Le recours sur ce point est par conséquent mal fondé.
L'opinion de la recourante ne saurait être suivie. En 1989, la Fondation Y. assurait cinq employés de la société intimée dont deux seulement étaient actionnaires. En 1990, 1991 et 1992, sur les sept employés assurés quatre d'entre eux n'étaient pas actionnaires. Les attributions versées sur les "livrets d'épargne prévoyance" ne permettent pas d'établir de corrélation entre la qualité d'actionnaire et le montant de ces attributions, d'autant moins que des employés qui ne participent pas au capital de la société intimée ont bénéficié BGE 131 II 593 S. 615de montants plus élevés que certains actionnaires et que, parmi les actionnaires, il n'y a pas de corrélation entre le nombre d'actions détenues et les montants versés. Par conséquent, les attributions litigieuses n'ont pas seulement profité à des actionnaires mais également à des employés de la société intimée qui ne participaient pas à son capital-actions. Ils en ont profité certes de manière différente mais conforme à la clé de répartition choisie. Il s'ensuit que le motif à l'origine des attributions litigieuses ne réside pas dans la qualité d'actionnaire de la société intimée mais dans l'obligation légale de la Fondation Y. de prendre des mesures spéciales pour la génération d'entrée. Au surplus, il est douteux que B., qui détenait 368 actions du capital social de la société intimée sur 1'600 actions au total, ait disposé par ce biais d'un pouvoir déterminant au sein de la société intimée. Par conséquent, en considérant les attributions litigieuses comme conformes à l'usage commercial et déductibles du bénéfice imposable de la société intimée, le Tribunal administratif n'a pas violé l'art. 49 al. 1 let. b AIFD.