Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-12-01/vii-r-34_14
Timestamp: 2017-09-23 10:01:39
Document Index: 3404824

Matched Legal Cases: ['§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 15', '§ 74', '§ 74', '§ 7', '§ 115', '§ 115', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 15', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 115', '§ 115', '§ 115', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74']

BFH, 01.12.2015 - VII R 34/14 - Begriff der wesentlichen Beteiligung an einem Unternehmen i.S. von § 74 Abs. 2 S. 1 AO; Zusammenrechnung von mehreren Familienmitgliedern gehaltener Anteile | anwalt24.de
Urt. v. 01.12.2015, Az.: VII R 34/14
Begriff der wesentlichen Beteiligung an einem Unternehmen i.S. von § 74 Abs. 2 S. 1 AO; Zusammenrechnung von mehreren Familienmitgliedern gehaltener Anteile
Referenz: JurionRS 2015, 37257
Aktenzeichen: VII R 34/14
FG Niedersachsen - 30.06.2014 - AZ: 14 K 101/13
AO-StB 2016, 90-91
BFH/NV 2016, 613-617
BFH/PR 2016, 159
BStBl II 2016, 375-380
DB 2016, 1235-1238
DStR 2016, 600-605
GmbHR 2016, 493-497
GmbH-StB 2016, 98
HFR 2016, 293-296
KoR 2016, 383
KÖSDI 2016, 19758
NZG 2016, 478-480
StuB 2016, 441
StX 2016, 155-156
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Kommanditist zu 13,125 % an einer KG und als Gesellschafter an einer GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 % (insgesamt zu 14,92 %) beteiligt. Weitere Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GmbH waren mehrere, drei Familienstämmen zugehörende Angehörige des Firmengründers. Der GmbH hatte die KG ihrem wesentlichen Unternehmenszweck entsprechend im Wege einer Betriebsaufspaltung Teile ihres Betriebsvermögens, und zwar diverse Grundstücke und Gegenstände (Betriebs- und Geschäftsausstattung) für einen Pachtzins von 6,75 % des Rohertrags der GmbH verpachtet. Die GmbH übernahm darüber hinaus die öffentlichen Abgaben und Steuern mit Ausnahme der seitens der Verpächter zu tragenden Einkommen- und Vermögensteuern (sog. Steuer-Pacht). In den Jahren von 2006 bis 2008 war der Kläger als Geschäftsführer der GmbH für bestimmte Ressorts zuständig. Mit der Begründung, dass zum 14. April 2009 fälligen Verbindlichkeiten in Höhe von 7,5 Mio. € liquide Mittel in Höhe von lediglich 1 Mio. € gegenüberstünden, stellte die GmbH am 8. April 2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 29. Juni 2009 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Über die Umsatzsteuer Januar bis Juni 2009 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gegen die GmbH einen Feststellungsbescheid, der Gegenstand eines beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens ist (V R 36/15).
Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO seien nicht erfüllt, weil der Kläger weder wesentlich an der GmbH beteiligt noch Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Gegenstände gewesen sei. Die vom BFH für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie sei auf Haftungsbescheide nach § 74 AO nicht anwendbar. Gegen eine Ausweitung der Haftung auf Personengruppen sprächen der Wortlaut der Vorschrift, ihre Entstehungsgeschichte und die Intention des Gesetzgebers, nach der der Grund für eine Haftung nach § 74 AO vorwiegend im objektiven Beitrag des haftenden Gesellschafters liege. Auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde die Anwendung der Personengruppentheorie auf Haftungsfälle abgelehnt. Schließlich werde dieses Ergebnis auch durch die neuere BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bestätigt. Der Kläger sei weder zivilrechtlicher Eigentümer der im Gesamthandseigentum der KG stehenden Grundstücke und Gegenstände noch deren wirtschaftlicher Eigentümer. Das Urteil des BFH vom 23. Mai 2012 VII R 28/10 (BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763 [BFH 23.05.2012 - VII R 28/10]) lasse sich auf den Streitfall nicht übertragen, weil der Kläger weder an der KG noch an der GmbH wesentlich beteiligt sei. Insbesondere bestehe keine Identität der überlassenen Gegenstände mit der Beteiligung an der KG. Dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. September 2013 1 BvR 1928/12 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 1156) lasse sich nichts anderes entnehmen. Mit seinem Verhalten habe der Kläger am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht dazu beigetragen, dass fällige Betriebssteuern nicht entrichtet worden seien. Im Übrigen sei die KG mit der Abgabe berichtigter Umsatzsteuererklärungen lediglich ihren steuerlichen Berichtigungspflichten nachgekommen, so dass insoweit kein kausaler Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern vorliege. Schließlich hätte die Abgabe der getrennten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März und April 2009 nicht den Haftungszeitraum betroffen. Die Abgabe steuerlich korrekter Voranmeldungen könnte keinen Haftungstatbestand erfüllen. Für den Haftungszeitraum habe der Kläger auch keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben.
aa) Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass die Ausdehnung der Eigentümerhaftung auf Personengruppen, wie etwa Familienverbände, dem Wortlaut des § 74 AO widerspreche. Nach dem insoweit klaren Wortlaut soll "der Eigentümer der Gegenstände" der zugleich eine an dem Unternehmen "wesentlich beteiligte Person" ist, in Haftung genommen werden. Damit findet die Annahme, eine Haftung solle sich ohne Weiteres auch auf bestimmte Gruppen von Personen erstrecken, deren Anteile zusammengerechnet werden müssten, keine Stütze in der gesetzlichen Bestimmung (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 9. Dezember 1999 15 K 1756/91, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 203, und Jestädt, Haftung gemäß § 74 AO und Betriebsaufspaltung, Deutsches Steuerrecht 1989, 243, 246).
Bei der Betriebsaufspaltung und den hierzu entwickelten Theorien geht es insbesondere darum, die vom Besitzunternehmen entfalteten Tätigkeiten, die in der Regel in der Überlassung von Grundstücken und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen bestehen, aufgrund einer personellen Verflechtung der Gesellschafter beider Gesellschaften als eine gewerblich qualifizierte Vermietung einzustufen. Von einer personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]). Die Einstufung als gewerbliche Betätigung und damit die Annahme entsprechender Einkünfte nach § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird damit begründet, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen —auch wenn sie in unterschiedlicher Höhe an den Gesellschaften beteiligt sind— personell verflochten sind, d.h. einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der nicht nur auf eine bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, [BFH 10.04.1997 - IV R 73/94] m.w.N.).
Bei der Haftung nach § 74 AO, bei der es nicht um die Begründung einer Steuerschuld und um die Qualifizierung von Einkünften geht, ist die Ausgangslage eine andere. Der eigentliche Grund für die Haftung des Eigentümers nach § 74 AO ist nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung der dem Unternehmen dienenden Gegenstände für die Weiterführung des Gewerbes leistet (BVerfG-Beschluss vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166, und Senatsurteile in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763; vom 22. November 2011 VII R 67/10, BFH/NV 2012, 547, und vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790 [BFH 13.11.2007 - VII R 61/06]). Anlass für die Einführung des Haftungstatbestands, der auf § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935 (RGBl I, S. 830) zurückgeht und später in § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen wurde, war die Befürchtung, dass sich die Beitreibung einer Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmen als unmöglich erweisen könnte, weil alle pfändbaren, dem Betrieb gehörenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören, insbesondere wenn der Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet (BFH-Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279). In solchen Fällen sollte eine Beitreibung der Steuerschuld zumindest dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der dem Betrieb dienenden Gegenstände wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel, am Unternehmen beteiligt ist.
Mit den in § 115 RAO normierten Regelungen hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung klare Vorgaben gemacht, die später in § 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO übernommen und durch die Einführung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt worden sind. Auf die Feststellung einer personellen Verflechtung von Gesellschaftern und eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es demnach bei der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an. Anders verhält es sich jedoch bei der Qualifizierung von Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn § 15 EStG lassen sich hinsichtlich der Höhe von Beteiligungen keine konkreten Anhaltspunkte entnehmen. Aufgrund dieser Unterschiede verbietet es sich bei der Haftung nach § 74 AO —ohne Berücksichtigung der eigentlichen Herrschaftsverhältnisse— die Anteile von einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer bloßen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe, insbesondere zu einem Familienverbund, zusammenzurechnen, um damit eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu konstruieren (so im Ergebnis auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 10; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 79, und Urteil des FG Köln in EFG 2000, 203; vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem —bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit— Anteile der Familienangehörigen allenfalls als mittelbare Beteiligung Berücksichtigung finden können, und Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 472, der allerdings auf den beherrschenden Einfluss der Personengruppe abstellt). Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, dass z.B. bei Erbengemeinschaften nicht von vornherein ein Interessengleichklang der Angehörigen eines Familienverbundes unterstellt werden kann.
cc) Darauf, dass Anteile von Angehörigen desselben Familienstamms zur Bestimmung der wesentlichen (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung des einzelnen Familienmitglieds nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden können, weist auch die bereits angesprochene Entstehungsgeschichte des § 74 AO hin. Nach deren Vorgängervorschrift des § 115 RAO haftete der Eigentümer, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an dem Unternehmen wesentlich beteiligt war (§ 115 Abs. 1 RAO). Für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung reichte es nach § 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigentümer und seine Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt waren. Wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen unter Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des Grundgesetzes, die bereits das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 28. Mai 1968 VII 73-75/67 A (EFG 1968, 486) angesprochen hatte, hat der Gesetzgeber diese Regelungen nicht in § 74 AO übernommen und damit bewusst die Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen aufgegeben (BTDrucks VI/1982, S. 121). Dagegen hat er —wohl auch um den besonderen Verhältnissen in Familienunternehmen Rechnung zu tragen— neu in die Haftungsvorschrift die Regelung aufgenommen, dass eine wesentliche Beteiligung auch dann vorliegt, wenn auf das Unternehmen ein beherrschender Einfluss ausgeübt und zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen wird (§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO). Somit unterstützt die Entstehungsgeschichte des § 74 AO das gefundene Auslegungsergebnis. Sie deutet jedenfalls darauf hin, dass die Personengruppentheorie, mit der bei Betriebsaufspaltungen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille einer geschlossenen Personengruppe und damit eine personelle Verflechtung belegt werden sollen, zur Begründung der Zusammenrechnung in einem Familienverbund gehaltener Anteile im Rahmen der Feststellung einer wesentlichen und damit haftungsbegründenden Beteiligung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht herangezogen werden kann.
cc) Im Übrigen hat das FG einen —für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ebenfalls erforderlichen— beherrschenden Einfluss des Klägers auf die GmbH nicht festgestellt. Da dessen haftungsrechtliche Inanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO bereits daran scheitert, dass sein Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen hat, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die für den Fall der Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze zumindest zur Feststellung eines herrschenden Einflusses i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO herangezogen werden können, wie dies im Schrifttum vertreten wird (Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 513; Nacke, a.a.O., Rz 472, und Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., § 74 Rz 15).
2. Da der Kläger an der GmbH nicht in dem von § 74 AO geforderten Maß beteiligt war, kann ebenfalls offen bleiben, ob er über seine Beteiligung an der KG zumindest als wirtschaftlicher Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Grundstücke und Gegenstände des Anlagevermögens angesehen werden kann und ob die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 238, 16, [BFH 23.05.2012 - VII R 28/10] BStBl II 2012, 763 [BFH 23.05.2012 - VII R 28/10] auf den Streitfall übertragen werden kann. Auch bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das FA beim Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids —wie vom Kläger behauptet— den Bestimmtheitsgrundsatz verletzt, die Haftungsmasse fehlerhaft ermittelt und das Auswahlermessen unzutreffend ausgeübt hat.