Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-10394-2004-28-06-2007-58251
Timestamp: 2018-08-20 20:46:29
Document Index: 373534824

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 49', 'artículo 31', 'artículo 15', 'artículo 16', 'artículo 14', 'artículo 33', 'artículo 15', 'artículo 52']

Resolución de TEAC, 00/10394/2004, 28-06-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/10394/2004 de 28 de Junio de 2007
Núm. Resolución: 00/10394/2004
La distribución del valor de un inmueble entre suelo y construcción según los datos catastrales es una valoración y frente a ella procede la tasación pericial contradictoria (TPC). También procede "en corrección" del valor determinado a través del procedimiento del artículo 15 del RIS (Real Decreto 537/1997). La invocación del principio de calificación para concluir en la naturaleza de operación lucrativa y aplicar las reglas de valoración del artículo 15 de la LIS (Ley 43/1995) es improcedente cuando, tratándose de una operación entre vinculadas, debió aplicarse el procedimiento del citado artículo 15 del RIS (contra cuyo resultado cabría la TPC).
En la Villa de Madrid, a 28 de junio de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre y representación de X, S.A. (NIF.: ...), con domicilio para notificaciones en ..., contra la liquidación girada el 27 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección (nº ...), por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, siendo el importe total a ingresar de 3.531.151,02 € que constituye la cuantía de la presente reclamación.
PRIMERO: El 17 de junio de 2003 se formalizó a X, S.A. (en lo sucesivo, X) acta A02 de disconformidad (nº ...), por el concepto y ejercicio mencionados. En la misma fecha, el actuario emitió el informe correspondiente; por su parte, la sociedad, tras una ampliación de 7 días del plazo para alegaciones, presentó éstas el 12 de julio de 2003, así como otras adicionales el 28 de julio de 2003.
El 27 de noviembre de 2003, la Inspectora Jefe Adjunta-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I. dictó la liquidación ahora impugnada, con una cuota de 2.809.951,89 €; intereses de demora: 721.199,13 €; total deuda: 3.531.151,02 €.
SEGUNDO: En la liquidación se hacía referencia a los siguientes extremos:
1º) Defectos procedimentales alegados por X el 28 de julio de 2003: ausencia, en el acta A02, de valoración de las alegaciones previas a su firma, de acuerdo con el artículo 49.2, párrafos d) y f), del RGIT.
Del propio texto del acta (punto 2) y de las páginas 1 a 29 del informe resulta perfectamente cumplido el párrafo d) citado. Y en cuanto al párrafo f), en el propio informe -que constituye un todo con el acta- se hace constantemente referencia a las alegaciones previas, que incluso dan lugar a la modificación de la propuesta inicial en algún extremo; de modo que no se ha producido indefensión y la sociedad ha presentado cuantas alegaciones ha estimado oportunas.
2º) Duración del procedimiento. Dilaciones imputables al obligado tributario.
Reproduciendo lo expresado -según dice- en liquidación de 10 de noviembre de 2003, girada a la misma sociedad, derivada de acta A02 nº ..., por el concepto de retenciones/ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal (que a su vez se refería a la liquidación por IVA), la Oficina Técnica que liquida señala lo siguiente:
La actuación inspectora comenzó el 18 de septiembre de 2000, comunicándose en tal fecha a la entidad, con alcance general y referida, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.
El Inspector-Jefe dictó acuerdo el 4 de julio de 2001, notificado a la entidad el 12 de julio de 2001, ampliando el plazo para la realización de las actuaciones inspectoras a 24 meses, por motivos de volumen de facturación y dispersión geográfica de la actividad.
Se produjeron dilaciones imputables al contribuyente por un total de 561 días, según se recoge con detalle de cada uno de los supuestos (pgs. 35 a 39 de la liquidación), en los que se tiene en cuenta, a efectos del cómputo total, los solapamientos que se producen, con el fin de no duplicar tal cómputo.
Por otra parte, carecen de fundamento las alegaciones de X sobre la irrelevancia de los datos requeridos (libros, balances, facturas, justificantes, etc.) y, en todo caso, es la Inspección la que decide los documentos que estime necesarios para la comprobación, sin que el obligado pueda decidir lo que considera o no trascendente para su propia comprobación.
Del mismo modo, no puede aceptarse que las dilaciones no deban considerarse porque las actuaciones pudieron seguir su curso, porque, como dice el artículo 31 bis.4 del RGIT, "la interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".
También ha de señalarse que la actuación inspectora fue única, aunque se refiriese a diversos impuestos, dado su carácter general y la interrelación entre ellos.
Por lo demás, al comienzo de las actuaciones figuraba como domicilio social y fiscal una dirección de ... y en ella la entidad estaba obligada a poner a disposición de la Administración la documentación requerida.
Existiendo tales dilaciones por un total de 561 días (según reseñaba la liquidación por retenciones), a ellas deben añadirse, en el seno del presente expediente, otros 23 días por dilaciones imputables al obligado tributario, motivadas por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones -7 días- y por la presentación de un segundo escrito de alegaciones fuera del plazo inicialmente ampliado -16 días más- ya que dicho escrito ha de tenerse en cuenta al dictar el acto de liquidación. Lo que da lugar a que las dilaciones imputables al contribuyente que deben computarse en este expediente asciendan a 584 días.
3º) Aumento en la base imponible derivado del contrato de arrendamiento financiero de Y.
El 31 de diciembre de 1993, Z, vendió el edificio a W, S.A., la que en la misma fecha lo cedió en arrendamiento financiero a X siendo la duración del contrato de 1 de enero de 1994 a 31 de diciembre de 2003.
El 2 de enero de 1994 se firma un contrato de arrendamiento entre X y Z, C.A. (entidades vinculadas por tener accionistas comunes), por el que ésta alquila los mismos locales del edificio que hasta la fecha de la venta eran utilizados por ella misma. El 31 de mayo de 1995 se rescinde el contrato, renunciando la arrendadora a la indemnización a que tenía derecho según la LAU, devolviendo el depósito que tenía constituido a su favor.
El 1 de enero de 1995 se firma un contrato de subarriendo entre X (subarrendadora) y Y, S.L. (subarrendataria), entidad vinculante a ella.
La Inspección entiende -y la Oficina liquidadora confirma- que no es aplicable el régimen fiscal del arrendamiento financiero por cuanto el edificio no está afecto a la explotación empresarial de X señalando la poca importancia de los ingresos procedentes del arrendamiento en relación con los demás de la empresa; la inexistencia de una infraestructura real que permita entender la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles; así como que durante los ejercicios objeto de comprobación (1996 a 1999) X se limita a obtener, por el concepto de arrendamiento, los ingresos procedentes del subarriendo a Y, S.L., que es la que, de acuerdo con el contrato, explota directamente el edificio. (Con la pequeña excepción de los procedentes de un alquiler de maquinaria en el ejercicio 1997).
En cuanto a la discrepancia de la entidad sobre el porcentaje de valoración del suelo y de la construcción (que aquélla fija en el 35,69% y 64,31%, respectivamente y la Inspección, de acuerdo con los aplicados en el I.B.I.), X no ha justificado aquéllos mediante informe o documento alguno, mientras que los tomados por el actuario derivan de un valor fiscal no recurrido y por lo tanto firme.
No se pone objeción a la deducibilidad de la carga financiera como gastos financieros, en aplicación del art. 11.3 LIS y consulta de la Dirección General de Tributos de 1 de julio de 2002.
4º) Aumento en la base imponible derivado de la amortización de derechos de imagen.
X realizó un pago de 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €) a Z, en virtud de un contrato privado de compra de uso de la imagen gráfica de Y, de fecha 12 de mayo de 1994. En la fecha del contrato el edificio no era propiedad de Z y no consta que ésta tuviera derecho alguno de imagen sobre el inmueble, de modo que se considera aquel pago como una liberalidad, y cuya finalidad real no era otra que favorecer el reflotamiento de Z.
X contabilizó dicho importe como inmovilizado material.
En 1 de enero de 1995 X cedió el uso exclusivo de la imagen a Y, S.L.
En los ejercicios 1996 y 1997 contabilizó X 15.000.000 pesetas (90.151,82 €) como dotación a la amortización del inmovilizado inmaterial y se lo dedujo. Sin embargo en 1998 y 1999 consideró no deducibles estas dotaciones, realizando los oportunos ajustes positivos. Procede incrementar las bases de 1996 y 1997 en tales cantidades, al no haberse adquirido tal inmovilizado a título oneroso (art. 11.5 LIS).
5º) Aumento en la base imponible derivado de la condonación de un determinado crédito.
El 11 de noviembre de 1998 X dio de baja un crédito contra su filial rusa XW, y en contrapartida una minoración en la cuenta de ingresos 7019 "Exportación, ajustes", sin realizar ajuste alguno en la base imponible por la minoración contable de los ingresos.
La causa de la operación era la devaluación del rublo, el impacto que ésta produjo en los stocks de la filial procedentes de su matriz española y la imposibilidad de trasladarlo al precio de venta, lo que le producía a la primera que su margen bruto sobre ventas fuera negativo.
Ahora bien, una vez vendidas las mercancías el riesgo es de la sociedad compradora, pero con la manera de operar X asume sin estar obligada a ello parte de los efectos de la devaluación y como la LIS sólo admite la deducibilidad de las provisiones relativas a operaciones vinculadas en caso de insolvencia judicialmente declarada -art. 12.2- la sociedad lo que hace es cancelar el crédito, lo que fiscalmente no puede minorar la base del Impuesto.
6º) Aumento de la base imponible derivado de entregas comerciales gratuitas.
X realizó entregas gratuitas a su filial XV, S.A.; no es de aplicación el art. 16 LIS, sobre valoración de operaciones vinculadas, sino el artículo 15.2.a), que dispone que "se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. (...). Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previsto en el artículo 16.3 de esta Ley".
No se trata de determinar el valor dado a una operación entre vinculadas, sino simplemente de cuantificar una operación que la transmitente no ha cuantificado ni reflejado en su cuenta de resultados; aunque para tal cuantificación sean de aplicación los métodos de valoración establecidos en el art. 16.3, por remisión del art. 15. Si no fuera así, se produciría la paradoja de que tratándose de entregas gratuitas entre vinculadas habría de aplicarse la limitación de no dar lugar a una tributación -como consecuencia de la valoración- de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las sociedades intervenientes en ella, por aplicación del art. 16.1 LIS, lo que no sucedería de tratarse de sociedades no vinculadas.
7º) Aumento de la base imponible derivado de la venta de acciones de Z entidad vinculada por accionistas comunes.
X suscribió acciones de Z en 1995, al precio de 375 pesetas por acción, en una ampliación de capital que había sido precedida de una disminución por reducción del nominal de los títulos, de 500 a 375 pesetas.
Del último balance aprobado antes de la ampliación (el del cierre del ejercicio 1994) resultaba un valor teórico de 251,57 pesetas/acción; de modo que el desembolso efectuado fue de 743.513.250 pesetas, en tanto que su valor a 31 de diciembre de 1996 era de 498.788.342 pesetas, por lo que se pagó un sobreprecio de 244.724.908 pesetas. Existió así un componente de liberalidad (hay coincidencia de socios en Z y en X, y relación familiar entre ellos). Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 1988, por ser la Hacienda Pública un tercero respecto a los contratos celebrados entre particulares -contrato de adquisición de acciones-, "no tiene que admitir, para los valores cotizados en bolsa, un valor superior al de dicha cotización .... Debe calificarse de anómala .... la conducta de la entidad apelante, quien al comprar los valores dice pagar por ellos más de tres veces sobre su cotización en Bolsa y sin embargo, al venderlos, a efectos de poder obtener un beneficio fiscal por la depreciación en la venta, los vende a su cotización en Bolsa, o sea, con pérdida de más de tres veces respecto del valor de su adquisición".
Es lógico, pues, entender que el precio de adquisición tenía dos componentes: uno, el valor real, determinado por el teórico de las acciones compradas (251,57 pesetas/acción) y el sobreprecio (375-251,57= 126,43 pesetas/acción) destinado al reflotamiento de Z.
Cuando X vende las acciones (1.987.202 títulos) en 1996 a 215 pesetas/acción, el valor de enajenación son 426.280.930 pesetas. El valor de adquisición fiscal fue de 498.788.342 pesetas (1.982.207 x 251,57 pesetas). La sociedad había efectuado en 31 de diciembre de 1995 una dotación contable de 666.782.683 pesetas y efectuó un ajuste extracontable positivo de 371.756.625 pesetas (al entender que la depreciación fiscal era tan sólo de 295.026.058 pesetas), de modo que el efecto neto de la dotación contable declarada fue de 295.026.058 pesetas; de modo que el valor de adquisición neto era de 203.762.284 pesetas. (498.788.342 pesetas - 295.026.058 pesetas). Por tanto en la enajenación se produjo un incremento de patrimonio de 222.518.646 pesetas y como la entidad había declarado una pérdida de 22.206.262 pesetas en la operación (al minorar el incremento de patrimonio obtenido según ella, de 349.550.363 pesetas en el ajuste extracontable positivo de 371.756.625 pesetas), el total aumento de la base imponible que se regulariza es de 244.724.908 pesetas. No siendo admisible que si en el año de la dotación (1995, ejercicio prescrito al hacer la comprobación) ésta se ajusta por no ser fiscalmente deducible, no podía recuperarse el citado ajuste positivo mediante la minoración del incremento de patrimonio.
8º) Aumento en la base imponible derivado de una determinada provisión por depreciación del inmovilizado financiero.
En 1999, X dotó una provisión por depreciación de participaciones en empresas del grupo, por 533.764.075 pesetas de la que correspondían a:
- X, BV 345.314.006 pesetas
- X, Corporation 188.450.069 pesetas
En 1999 el único socio de X, BV era X, condición adquirida como consecuencia de una operación de canje de valores en virtud de la cual X amplió su capital, que fue suscrito por A, S.A., mediante la aportación no dineraria de 50 acciones representativas del 100% del capital de X, BV y de acciones de la sociedad española XV, S.A. X atribuyó a las acciones de la primera un valor contable de 2.405.458.110 pesetas. El valor contable de las participaciones aportadas en A, S.A. era de 3.796.300 pesetas.
La operación de canje se acogió al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII de la LIS.
El valor contable de la participación en X, BV se incrementó en 6.059.223.842 pesetas en 31 de diciembre de 1998, mediante asiento descrito como "Capitalización préstamo 2/10/98", siendo la contrapartida una minoración del préstamo y los intereses de los que era acreedora la sociedad holandesa.
Solicitada por la Inspección la acreditación de la capitalización de la deuda con X, BV, X presentó documentación en inglés suscrita en nombre de The Board of Management y The Supervisory Board, en la que se dice que la conversión del préstamo en "Share Premium Reserve" no requiere trámites notariales ni registrales, se considera como un aumento de capital y sólo requiere el pago de un impuesto sobre el aumento de capital -el 1 por 100- . El capital, en los dos ejercicios 1998 y 1999 permaneció invariable en 50.000 florines, habiendo aumentado la Share Premium Reserve como consecuencia de la conversión del préstamo, según se deduce de los Annual Reports de ambos ejercicios; de los que también se deduce que el valor teórico del patrimonio neto a 31 de diciembre de 1998 era de 66.307.972 florines (5.088.251.886 pesetas), reduciéndose a 62.938.899 florines (4.751.886.875 pesetas) a 31 de diciembre de 1999.
De acuerdo con el art. 99 LIS, para el cálculo de la depreciación fiscal el valor de adquisición es el que tenía en el balance de A, S.A., 3.796.300 pesetas. Como el patrimonio neto al final de 1999 es superior a ese valor, no procede computar depreciación alguna, aumentándose la base imponible en 1999 en los 345.314.006 pesetas expresados.
Ahora bien, aunque se considere la Share Premium Reserve como capitalización la minoración en el patrimonio neto de la participada daría lugar a una provisión admisible de 182.080.321 pesetas (diferencia en el valor de dicha Share Premium a 31 de diciembre de 1998 y 31 de diciembre de 1999, según el valor del neto patrimonial de la sociedad en tales fechas), por lo que habiéndose dotado 345.314.006 pesetas, el aumento en la base imponible asciende a 162.233.385 pesetas.
En cuanto a la provisión relativa a la depreciación de las acciones de X Corporation, de acuerdo con el art. 12.3 LIS la dotación deducible se limita a la diferencia entre los valores teóricos del final y el inicio del ejercicio. La entidad admitió el exceso de dotación no deducible por un importe de 22.608.138 pesetas (según los tipos de cambio aplicable), que es el que se regulariza.
Por tanto, el aumento de la base imponible por este concepto asciende a 185.841.523 pesetas (1.116.930,05 €).
9º) Aumento de la base imponible por determinados servicios recibidos desde paraísos fiscales.
Se trata de determinados servicios prestados por la sociedad X, Ltd, residente en ... (paraíso fiscal) y vinculada a X. En concreto, X realizó exportaciones a ..., que facturaba a X, Ltd, percibiendo el importe, parte en dinero y parte en servicios de publicidad, contratados por ésta con R, residente en España, referidos a publicidad en radio y televisión en ..., ... y España.
X, Ltd desglosa la publicidad contratada con cargo a varias compañías y factura a cada una de ellas los importes correspondientes a los productos publicitados, si bien del análisis de las facturas se desprende que el importe de las cantidades repercutidas por X, Ltd a X no coincide con el coste de la publicidad de los productos de X, y no se justifica el criterio de reparto (mediante el oportuno contrato que acredite la obligación de la entidad de soportar el importe facturado).
Dado que cuando se trata de sociedades domiciliadas en un paraíso fiscal han de extremarse las cautelas; si a lo expuesto se une que la manera de operar se justificaba por X como una forma de disminuir los costes de publicidad del grupo, al concentrar en X, Ltd la contratación de emisiones publicitarias, resulta extraño que tal operatoria sólo se realice respecto a una exportación a ..., siendo muy superior el volumen de la publicidad contratada directamente por X. También era sorprendente que la emisión de publicidad en la cadena española ... se contratase por X, Ltd para luego refacturarla a X. O bien, el hecho de que publicidad en ..., similar a la refacturada por X, Ltd, fue refacturada directamente por la filial ... a la matriz española.
Finalmente, a pesar del requerimiento inspector, no se aportó documentación alguna sobre X, Ltd que acreditase que ésta era algo más que un mero instrumento y una inscripción en ...
Por todo ello, se efectúa un aumento en la base imponible del ejercicio 1996 de 245.798.530 pesetas, importe de los servicios no acreditados.
10º) Aumento de la base imponible por ajuste del precio en operaciones vinculadas.
X efectuó pagos por la utilización de marcas de los productos que fabrica y comercializa, deduciéndose los consiguientes gastos. La receptora de los pagos fue la sociedad A, S.A. vinculada con X por accionistas comunes. Entendiéndose que su importe superaría el acordado entre partes independientes, se tramitó el procedimiento de determinación del valor de mercado del art. 15 RIS, por lo que en su virtud se produce un aumento en la base imponible de 158.874.970 pesetas (954.857,8 €) en 1997; 353.447.048 pesetas (2.124.259,54 €) en 1998; 315.925.597 pesetas (1.898.751,08 €) en 1999.
11º) Aumento de la base imponible por amortización improcedente del inmovilizado material.
Sobre este extremo la entidad no presentó alegaciones y se confirma la propuesta inspectora.
12º) Provisiones no aplicadas a su finalidad.
Sucede lo mismo que en el apartado inmediato anterior.
13º) Aumento de la base imponible por donaciones a la Fundación ...
La entidad realizó determinadas donaciones a la Fundación para sus fines propios; a cambio, ésta se obligaba a difundir la condición de miembro de honor de X en determinados lugares y medios y tenía "el detalle" -según expresión literal del compromiso de colaboración- de poner a disposición de la sociedad hasta 10 localidades para partidos del ... y otros eventos deportivos, así como de permitir el uso de las instalaciones del ... para actos de X y utilizar plazas de aparcamiento.
No resulta aplicable el artículo 14.2.b) LIS, que se refiere a donaciones hechas por sociedades anónimas deportivas y además el donatario no es un club deportivo, sino una entidad sujeta a la Ley 30/1994, de Fundaciones, en cuyo ámbito su art. 63 contempla los "donativos deducibles" y se refiere a "cantidades donadas", y aquí lo cierto es que X recibe a cambio de su colaboración una contraprestación (el derecho a localidades, al uso de instalaciones del ... para actos de X, y la utilización de plazas de aparcamiento), por lo que las cantidades aportadas no se pueden calificar de donativo.
14º) Aumento de la base imponible por gastos no afectados a la actividad.
Se trata del pago del alquiler de un piso no afecto a la actividad, sobre lo que no se hicieron alegaciones.
TERCERO: Se procedía, además, a regularizar deducciones de la cuota (declaradas como generadas en el ejercicio), según se expone a continuación:
a) Deducción por gastos en I+D
La empresa comprendió aquí determinados gastos de estructura general de la empresa (así, parte del alquiler de las oficinas de la entidad, correspondiente al espacio ocupado por marketing y sobre él un porcentaje por las horas de trabajo que, según estima, el personal dedicó a I+D; o bien, parte del costo del teléfono, etc.
En otros proyectos acogidos a I+D se entiende que no concurren los requisitos para su deducibilidad por tratarse de gastos de comercialización (tales como publicitarios, lanzamiento de productos, anuncios televisivos, etc)
Pues bien, el artículo 33 LIS contiene los conceptos -a efectos fiscales- de investigación y desarrollo, en términos que son un reflejo de la Resolución del I.C.A.C. de 21 de enero de 1992, cuya norma 2ª.6 establece que si los correspondientes proyectos se realizan con medios propios de la empresa, se valorarán por su coste de producción y ni en las normas sobre valoración del inmovilizado, material e inmaterial, o de las existencias, resulta posible integrar en el concepto "coste de producción" los gastos de estructura general, ni los de comercialización, por lo que procede minorar la deducción en las cifras que se expresan, en las que se corrige un error material señalado en su momento por la entidad.
b) Deducción por actividad exportadora.
En cuanto a la deducción en concepto de gastos de propaganda y publicidad para lanzamiento de productos y concurrencia a ferias (art. 34.1.b) LIS), en diligencia sobre el particular la Inspección expuso las partidas a minorar y la sociedad en sus alegaciones aceptó unas partidas y justificó otras que la Inspección aceptó, por lo que la minoración finalmente se refiere a las primeras.
Por lo que hace a la deducción por inversiones financieras (adquisición de participaciones en sociedades extranjeras), tenemos:
Adquisición directa de participaciones por X:
-adquisición directa en 1998 del 100% de la holandesa X, BV. La entidad manifestó que no declaró como base de la deducción la totalidad de la inversión sino sólo los importes por los que a través de dicha filial se había invertido en la adquisición de las filiales XM y XR.
Ahora bien, por la Inspección se comprobó que del libro de acciones de XM se deducía que en 1998 no hubo ni suscripción ni transmisión de acciones por parte de la entidad holandesa.
En cuanto a XR, la participación se tiene a través de X, GmbH, participada a su vez por X, BV, y del libro de acciones de la primera resulta que en 1998 aquélla (X, GMBH) no suscribió ni adquirió acciones de la sociedad ...
-adquisición directa en 1998 de XC, (62,43% de su capital, adquirido a X, BV). Se hizo cuando todavía ésta no estaba participada por X.
De forma que, en todo caso, lo que hubo fue un traspaso de acciones entre sociedades vinculadas, pero sin realizarse una inversión efectiva.
Por otra parte, las tres empresas fabrican sus propios productos ..., de forma que sería con su actividad con la que estaría relacionada la inversión y no con la de X, sin que se haya probado que tales productos sean diferentes a los exportados por X a los respectivos países y el incremento de las exportaciones de ésta a ellos.
Por ello, sólo se acepta la inversión referida a la adquisición de participaciones en la sociedad X, Corporation.
Se confirma la propuesta inspectora, después de corregirse el error que se señala.
CUARTO: En cuanto a las deducciones en la cuota aplicables a cada uno de los ejercicios regularizados de las procedentes de ejercicios anteriores a 1996 se aplica el límite del 35% sobre la cuota íntegra (D.T. 11ª de la Ley 43/1995), a los ejercicios 1996 y 1997, sin que después de la segunda quede saldo pendiente para ejercicios futuros.
En lo tocante a las generadas en los ejercicios regularizados, en el ejercicio 1996 se aplica la deducción por inversión en ..., con el límite del 15% sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna, sin que quede nada pendiente para ejercicios futuros.
Con el límite del 35% de la misma, se efectúan deducciones por gastos de formación profesional, I+D y actividad exportadora, quedando pendiente para ejercicios futuros un saldo de 64.107.180 pesetas.
En 1997, 1998 y 1999 se aplican deducciones por estos tres mismos conceptos, según el art. 37 LIS, quedando un saldo pendiente para ejercicios futuros en 1999 de 259.116.786 pesetas (1998) y 688.806.582 pesetas (1999).
QUINTO: Se calculan los intereses de demora según los establecidos en las Leyes de Presupuestos de 1997 a 2003, siendo el día inicial el siguiente a la finalización del período voluntario de pago y para la restitución de devoluciones el día en que se efectuó la devolución; es decir, en cuanto a 1996, 1998 y 1999 el 26 de julio del año siguiente, en cuanto 1997 el 25 de noviembre de 1998 y en 1999, el 28 de noviembre de 2000.
En cuanto al día final, se toma el 28 de agosto de 2003, es decir, al mes a partir del segundo escrito de alegaciones, que se presentó el 28 de julio de 2003.
Finalmente, se expresaba que la liquidación tenía el carácter de definitiva en cuanto al ejercicio 1996 y de provisional en los demás (1997, 1998 y 1999), puesto que se efectuaba un ajuste por la determinación del valor de mercado en operaciones entre sociedades vinculadas que afectaba a los tres, y así lo determina el artículo 15.4, párrafo segundo, del RIS.
Se practicaba, pues, liquidación por un total de 467.536.655 pesetas (2.809.951,89 €), más 119.997.439 pesetas (721.199,13 €) de intereses de demora, y un total deuda de 587.534.094 pesetas (3.531.151,02 €).
SEXTO: Notificada la liquidación el día 2 de diciembre de 2003, según consta en el expediente, el 19 de diciembre de 2003, por correo certificado, se interpuso la presente reclamación, en escrito en el que además de alegar sobre determinados extremos en relación con el valor del suelo y la edificación de Y; sobre la venta de acciones de Z; así como sobre la valoración de las marcas cedidas a X por la propietaria de ellas, A, S.A., decía:
- Que en la misma fecha (del escrito, esto es, 17 de diciembre de 2003) había solicitado ante el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección (sic; en realidad la solicitud, según se desprende del expediente, se hizo al Jefe de la O.N.I.) tasación pericial contradictoria, que subsidiariamente se solicitaba al Tribunal, para que éste dispusiera su realización y, en tanto se llevase a cabo, se acordase la suspensión de la liquidación.
Por providencia de 5 de mayo de 2004 se puso el expediente de manifiesto; la entidad, por escrito de 19 de mayo de 2004 solicitó prórroga del plazo para alegaciones.
Por otro de 28 de mayo de 2004 solicitó determinada documentación por entender que el expediente estaba incompleto. La petición se hizo seguir a la Oficina Nacional de Inspección por este Tribunal el 13 de julio de 2004, recibiéndose contestación de aquélla el 21 de septiembre de 2004 (escrito de 15 de septiembre de 2004), en la que aportaba documentación y en la que el actuario expresaba que en su opinión el expediente no estaba incompleto sino que se trataba de una pretensión de X de incorporar nuevos documentos, lo que había podido hacer y no hizo con anterioridad.
Por providencia de 4 de octubre de 2004 se volvió a poner de manifiesto el expediente y la documentación complementaria, presentándose escrito de alegaciones por correo certificado el 9 de noviembre de 2004.
SÉPTIMO: En el extenso escrito de alegaciones (124 folios, más índice y anexos), la entidad se refería a las siguientes cuestiones, haciendo tres grupos: cuestiones previas, cuestiones de procedimiento y cuestiones de fondo.
1.1. Existencias de errores de hecho o aritméticos en la liquidación.
Por un lado, hay error aritmético en la suma de deducciones generadas y aplicadas en 1996, que produce que la cuota líquida de ese ejercicio sea de 260.461.323 pesetas, cuando debía ser de 214.524.515 pesetas (diferencia de 45.936.808 pesetas).
Además, en el ejercicio 1998 hay otro pequeño error, pues la suma de base imponible declarada y el total aumentos por regularizaciones debía ser de 1.790.816.800 pesetas y no 1.790.818.800 pesetas (diferencia de 2.000 pesetas).
La corrección de ambos debe ser ordenada por el Tribunal.
1.2 Acto administrativo de determinación del valor de mercado en relación con la utilización por X de marcas propiedad de A, S.A.
La marca "X" consta como propiedad de Don A al menos desde 18 de septiembre de 1962, según certificado-título del Registro de la Propiedad Industrial y testimonio notarial de 2 de diciembre de 1965, que se aporta. Los derechos de explotación de la marca se cedieron a S, S.A., el 20 de diciembre de 1962 (esta sociedad cambió su denominación por la de X, S.A., según consta en escritura pública de 9 de octubre de 1964).
La marca "M" era propiedad de Don A desde 1962, por compra a T, S.A. y se acompaña otro certificado del Registro de la Propiedad Industrial en el que sea advera que el señor A era propietario de la marca, al menos desde 21 de diciembre de 1971.
Ambas marcas cubren más del 90% de las ventas del obligado tributario.
En 1986 se constituyó la sociedad A, S.A. a la que el señor A hizo una aportación no dineraria de ... registros de marca, la mayor parte correspondientes a la marca X dos registros de nombre comercial -X y A- y dos registros de rótulos de establecimiento -X y A-, asumiendo el 40% del capital social (que era de 10 M de pesetas). De los ... registros aportados eran significativos "X" (nº ...) y el diseño ..., así como "M" (nº ...). Esta marca se cedió en 1986, para su explotación, a Q, S.A. que tenía accionistas comunes con X. A partir de 1994, la explotación de la marca se realiza por X.
Algunos registros de la marca X continuaron siendo propiedad de Don A, pero fueron cedidos para su explotación por la entidad A, S.A., en nombre propio por virtud de contrato de mandato de 2 de enero de 1997. Posteriormente, el 11 de marzo de 1998 los registros objeto de mandato se adquirieron por esta sociedad mediante escritura pública, por precio de 50.000.000 pesetas.
En sustitución de un contrato anterior ya vencido, el 2 de enero de 1997 X y A, S.A. (A, S.A. en lo sucesivo) firmaron otro de licencia de propiedad industrial e intelectual por un período de 10 años (ambas sociedades eran vinculadas por accionistas comunes). X se obligaba a pagar a A, S.A. el 20% de su facturación neta, canon que se estableció con el asesoramiento de la firma inglesa N, Ltd según el valor de mercado de las marcas cuya cesión para su explotación se comprendía en el contrato (y que se relacionaban en su anexo 1).
Tal valoración sirvió de base a la fusión en 1998 de A, S.A., y AA, S.A. (que realizaba la expansión internacional de los productos fabricados por X) en que la segunda absorbió a la primera y adoptó su denominación. La operación se acogió al régimen especial de fusiones de la LIS, lo que la Inspección de Hacienda de ... rechazó en virtud del art. 110.2 de la Ley, en actuación de 2002, recurrida ante el TEAR y pendiente de fallo.
La Inspección entendió que la absorbida debía integrar en su base imponible la renta constituida por la diferencia entre el valor de mercado de la marca X -transmitida como consecuencia de la fusión- y su valor contable; y el valor de mercado que tomó la Inspección fue el fijado por N, Ltd, es decir, 4.606.860.000 pesetas.
La parte de facturación de X sobre la que se liquidaba el canon a A, S.A. fue en 1997, el 95,7% de las ventas totales netas de la primera; en 1998, el 90,7% y el 1999, el 93,7%. (La diferencia son ventas con otras licencias de marcas distintas de las cedidas por A, S.A. por las que se pagaron cánones muy superiores a los pagados a ésta: entre el 7 y el 9%).
La sociedad discrepa en esto de la liquidación cuando pone en duda o niega la titularidad de A, S.A. sobre las marcas; entonces, ¿cómo la Inspección de ... giró a ésta por este concepto una liquidación de 11,5 millones de euros?. Además, lo que llevó a la Inspección a valorar las marcas de A, S.A. en 4.606.860.000 pesetas fue precisamente los ingresos previstos por cánones. Por eso no se puede admitir que la ONI de ... diga ahora que no procedía que X pagase canon alguno a A, S.A., puesto que ésta sólo tendría derecho a percibir ingresos por los servicios de defensa de la marca. En tal caso, los activos de A, S.A. en la operación de fusión habrían de valorarse por su valor contable (que se aproximaría al coste de inscripción de los registros de marcas), que según el acta de la Inspección de ... era de 66.692.403 pesetas. Y habrá que preguntarse por qué la AEAT no procedió a revocar -como sería consecuente y justo- la liquidación de ..., cuando ambas actuaciones se coordinaron y el acto que ahora se impugna incorpora al expediente el informe de un experto que se aportó al instruido allí.
Por ello, la entidad planteó una queja ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente, ya que entiende que no cabe que la Administración haga dos valoraciones distintas sobre lo mismo. De modo que debe dejarse sin efecto el expediente de determinación del valor de mercado, pues queda vinculado por la liquidación dictada en ...; o bien, debe revocarse ésta.
1.3 Solicitud de tasaciones periciales contradictorias.
En cualquier caso, la reclamante hace constar que, para aquellos extremos en que había discrepancias de valor (lo referido al inmueble "Y", la venta de acciones de Z y el de la utilización por X de las marcas propiedad de A, S.A.) el 19 de diciembre de 2003 solicitó de la ONI la oportuna tasación pericial contradictoria, al tiempo que interponía la reclamación ante este Tribunal (porque el acto de liquidación se refería también a otros conceptos), en la que se decía expresamente que se habían solicitado las tasaciones y se solicitaba la suspensión del acto por esta razón. Sin embargo, sorprendentemente, la ONI contestó el 6 de febrero de 2004 que, visto lo dispuesto en el art. 40.1 RPEA de 1996, procedía remitir la solicitud al Tribunal a los efectos oportunos. Y como la reclamante -añade- desconoce cuál va a ser el criterio del Tribunal sobre esto (aunque es claro el carácter previo de la tasación) se ve obligada a promoverla en esta sede como cuestión previa.
Las tasaciones que se solicitan son las siguientes:
a) En relación con el arrendamiento financiero de Y.
La Inspección no acepta -a efectos de la amortización económica- la distribución del valor entre el suelo y la construcción y aplica la vigente en el I.B.I.. Pero, de acuerdo con el RIS de 1982 esa aplicación de los valores catastrales sólo es invocable cuando no se conozca el valor del suelo y aquí sí se conoce, pues las entidades de leasing han de establecerlo en el contrato (D.A. 7ª.6 de la Ley 26/1988). Además, la Inspección no ha investigado si la arrendadora al adquirir el bien lo hizo con distribución del valor del suelo y construcción, como debía haber hecho según el Informe de la Dirección General de Inspección de 24 de julio de 1989, y ya se le pidió en las alegaciones al acta.
En todo caso, un valor fijado por la Administración local no puede vincular a la Inspección del Estado, como quiere ésta.
b) En relación con la venta de acciones de Z.
La Inspección entendió que X pagó un sobreprecio en la suscripción de las acciones, pero realmente no comprobó sino que aplicó una presunción, lo que está fuera del artículo 52 LGT de 1963. A pesar de eso, procede la tasación contradictoria, que se solicita con los efectos suspensivos del acto previstos en el art. 135.1 de la Ley 58/2003.
c) En relación con el ajuste del precio en operaciones vinculadas.
Se trata de lo que se ha expuesto más arriba sobre la valoración a precios de mercado de los servicios relacionados con la utilización de las marcas propiedad de A, S.A. y cedidas a X. De acuerdo con el art. 15 RIS se recurre ahora su determinación y como en definitiva es uno de los procedimientos de comprobación fiscal previstos en el art. 52 LGT/63, se solicitó la TPC de la Oficina gestora y ahora del Tribunal, con los efectos correspondientes.
1.4 Falta de elementos esenciales en el acta.
1.4.1. Incumplimiento del art. 49.2.e) RGIT.
Tanto en lo relativo al arrendamiento financiero de Y como en relación con la venta de acciones de Z no se detallan suficientemente los hechos ni se explicitan los fundamentos de derecho.
1.4.2. Incumplimiento del art. 49.2.f) RGIT
En el acta A02 que se recurre (ap. 3º) se reconoce que el interesado presentó alegaciones pero no se valoran éstas, sin que pueda salvarse el defecto, como hace el acto de liquidación, remitiéndose al informe ampliatorio. Ya se puso en su día en conocimiento del Inspector-Jefe, que debió aplicar el art. 60.4 RGIT y, en definitiva, dejar sin efecto el acta. Por eso, debe anularse lo actuado a partir de ésta y disponerse que por el Inspector-Jefe se actúe como prevé el citado artículo.
1.4.3 Incumplimiento del art. 49.2.d) RGIT.
En cuanto la liquidación se separa del acta en el cómputo de las interrupciones del procedimiento de comprobación imputables al sujeto pasivo, lo que, o bien introduce elementos nuevos sin audiencia al interesado; o bien, si significa que el acta era incorrecta se debió seguir el camino del art. 60.4 RGIT, de lo que se ha prescindido. En uno y otro caso se incurre en nulidad.
2. Cuestiones de procedimiento.
2.1. Cómputo de duración de las actuaciones inspectoras. El acto de liquidación contiene elementos nuevos no puestos de manifiesto al sujeto pasivo.
En el acta se imputan 438 días de dilación al sujeto pasivo. En la liquidación, se dice que se reproducen los argumentos y fundamentos de derecho empleados en la liquidación de 10 de noviembre de 2003, por retenciones a cuenta del trabajo personal, la cual, a su vez, se remite a la de IVA, de 3 de octubre de 2003. Se hace un recálculo de las dilaciones y se llega a un total de 561, añadiendo, en referencia al Impuesto sobre Sociedades, otros dos períodos de 7 y 16 días, totalizando 584 días; desviación respecto del acta que no está motivada.
Por otra parte, en la liquidación de IVA se dice que las dilaciones relativas a tributos distintos del IVA a computar a estos efectos se cifran en 93 días.
Por tanto, 438 días es la cifra fijada por la Inspección, y cualquier otro cómputo es inválido si no se da audiencia al interesado, como no se dio en ninguno de los expedientes, incumpliéndose el art. 60.4 RGIT; siendo así que, en un primer momento en el que se entendió que el cómputo de 313 días era incorrecto o no justificado, se devolvió el expediente al actuario, lo que dio lugar a un nuevo cómputo, pasando de 313 a los 438 días. Sin que el hecho de que antes de dictarse la liquidación se hubiera dictado la de IVA lo justifique, y más cuando tampoco en éste se respetó el procedimiento establecido.
Así, pues, al no poderse alegar sobre ello antes de la liquidación se ha producido una indefensión sólo imputable a la Administración tributaria. Por ello, ha de anularse la liquidación y retrotraer actuaciones para que la Oficina técnica, de acuerdo con el art. 60.4 RGIT ordene ampliar actuaciones y otorgue audiencia al interesado.
2.2. Consideraciones sobre el cómputo de dilaciones.
2.2.1. No unicidad del expediente.
No se comparte el criterio de que cualquier retraso en el cumplimiento de un requerimiento, aunque sólo afecte a un concepto tributario, se compute como dilación en todos los demás comprobados, pues como ha dicho la Audiencia Nacional la interrupción de la pre
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