Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-4511-1-841-15-2-tr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184839907
Timestamp: 2020-06-05 17:43:25+00:00
Document Index: 101182939

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 45', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30']

ILPB2/4511-1-841/15-2/TR - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/4511-1-841/15-2/TR - Pismo wydane przez:...
ILPB2/4511-1-841/15-2/TR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.
W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), pełni funkcję dyrektora ds. finansowych polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka), która razem z podmiotami powiązanymi tworzy grupę kapitałową (dalej: Grupa).
W celu realizacji strategii Spółki, wzrostu jej wartości i zapewnienia realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych Spółka stworzyła program motywacyjny przewidujący wykorzystanie instrumentów finansowych (dalej: Program).
W związku z tym niezależnie od łączących Wnioskodawcę do tej pory stosunków prawnych ze Spółką zawarł ze Spółką umowę przyznającą prawo do realizacji instrumentu finansowego wynikające z uczestnictwa w Programie - Porozumienie o przystąpieniu do programu motywacyjnego opartego na pochodnym instrumencie finansowym (dalej: Porozumienie).
Na podstawie Porozumienia kreowane są jednostki uczestnictwa (dalej: Jednostki Uczestnictwa, Jednostki), w ramach których przyznawane są warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z tych praw (dalej: Wypłata Gotówkowa, Wypłata).
Jednostki Uczestnictwa spełniają - w ocenie Zainteresowanego - definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., dalej: ustawa OIF) oraz art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.
Instrumenty Finansowe zostały nieodpłatnie przyznane Wnioskodawcy na warunkach i zasadach określonych w Porozumieniu, nie miały wartości w momencie ich przyznania.
Wartość Jednostek instrumentu pochodnego oparta jest o wzrost wartości instrumentów bazowych, jakimi są wartości zysku lub przychodu osiągniętego przez Spółkę lub/i podmioty powiązane.
Wskaźniki te w kolejnych latach (edycjach) mogą się zmieniać, jednak zawsze będą miały charakter zobiektywizowany, najczęściej finansowy, odzwierciedlający wzrost wartości Spółki lub innych wskazanych w Zasadach podmiotów.
Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych szczegółowo w Zasadach, daje Wnioskodawcy prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej (dalej: WW) kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa (dalej: WJU).
WW = N Jednostek Uczestnictwa x Wartość Jednostki Uczestnictwa (WJU)
N - liczba przyznanych Jednostek określona w Porozumieniu o przystąpieniu do Programu na dany okres rozliczeniowy (liczba ta może podlegać zmianom w przyszłości)
WJU - wartość Jednostki Uczestnictwa uzależniona od stopnia realizacji wskaźników finansowych.
W Porozumieniu i Zasadach określone są m.in. liczba przyznanych Jednostek, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostki na moment rozliczenia instrumentu pochodnego.
Zgodnie z postanowieniami Zasad, objęcie przez Wnioskodawcę Jednostek jest nieodpłatne.
Należy zaznaczyć, że w momencie przyznawania Jednostek, ich realna wartość wynosi zero, a Zainteresowany jako beneficjent nie może ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z posiadania Jednostek na rzecz osób trzecich.
Realizacja Jednostek instrumentu finansowego następuje przez rozliczenie wskaźników finansowych i dokonanie wypłaty gotówkowej, nie wcześniej niż po przyjęciu sprawozdań finansowych za dany okres rozliczeniowy.
Do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za okres rozliczeniowy wskazany w Zasadach, Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek instrumentu pochodnego, a tym samym wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki.
Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.
Zgodnie z podpisanym Porozumieniem, roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Spółki na podstawie innych relacji prawnych łączących Zainteresowanego ze Spółką, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Jednostek jest Porozumienie.
Korzyści wynikające z przyznania Jednostek są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści i charakterem instrumentów finansowych.
Przyznane instrumenty finansowe nie funkcjonują w obrocie rynkowym, tak więc nie ma możliwości ustalenia ich wartości przed momentem realizacji praw z nich wynikających, tj. otrzymania kwoty rozliczenia gotówkowego.
W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe instrumenty stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce.
W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania przez Zainteresowanego roszczeń w stosunku do Spółki - przystąpienie do Programu następuje przez akceptację Zasad, co tworzy między Wnioskodawcą a Spółką nową, odrębną relację prawną.
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji.
Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskane z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f.
W konsekwencji jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 u.p.d.o.f.
W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 13.
Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.
Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. "System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów".
Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit.c.
Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że Zasady funkcjonują w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.
Wykładnia językowa.
Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego.
W ocenie Wnioskodawcy przewidziana w ramach Programu konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.
Wykładnia systemowa.
Definicja zawarta w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny.
W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:
Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.
Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.
* wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - wskaźniki oparte o zysk lub przychód osiągnięty przez Spółkę i podmioty powiązane lub wskaźniki pochodne - w odniesieniu do ustalonego okresu rozliczeniowego,
* Jednostki Uczestnictwa są przyznawane nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnym przypadku wartość Jednostek Uczestnictwa może wynieść 0),
* realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.
Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia jest realizacja praw wynikających z Jednostek, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych mierzalnych i obiektywnych wskaźników.
Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki i obszaru biznesowego, a nie inne okoliczności, w tym moja aktywność na rzecz Spółki.
Moment podatkowy.
Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu wystąpienia zdarzenia początkowego (tekst jedn.: przystąpienia do Programu) nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Wnioskodawcę z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.
Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego i dopiero wtedy mogę otrzymać realne przysporzenie majątkowe.
W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Zainteresowanego.
Doktryna w podobnych sprawach.
Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m.in.:
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1277/14-4/JK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1214/14-2/JK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-992/14/MZM),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-932/14/AK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-717/14-2/PW),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-488/14-2/MR),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB2/415-858/14-2/JK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB2/415-508/14-5/MK1),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK).
Interpretacje te mówią wprawdzie o obowiązkach płatnika, jednak rozstrzygają analogiczne wątpliwości.
Przykładowe interpretacje prawa podatkowego wydane dla podatników jako osób fizycznych to m.in.:
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-113/15/JG),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. IPTPB2/4511-257/15-2/PK),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-30/15/JG),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-367/15/NG),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-199/15/HS).
Podsumowanie stanowiska podatnika.
W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.
W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wskaźnika rentowności, wskaźnika finansowego itp.
Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w związku z realizacją Jednostek stanowiących pochodne instrumenty finansowe Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując: ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji Jednostek stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Przychód ten jako z kapitałów pieniężnych będzie podlegał opodatkowaniu w momencie realizacji Jednostek (a więc w momencie wypłaty gotówkowej) według 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać wykazany w deklaracji PIT-38 do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.