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Timestamp: 2019-06-27 08:02:50
Document Index: 285305742

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 4', '§ 6', '§ 133', '§ 4', '§ 4', '§ 6']

Urteil vom 26.11.2014, X R 20/12 - Steuernsparen
Urteil vom 26.11.2014, X R 20/12
.	 Veröffentlicht am 18. Februar 2015 . 0
Einseitig eingeräumte Kaufoption aus einem PKW-Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut – Begriff des Wirtschaftsguts
Am 7. August 1998 schloss die Klägerin mit einer Leasing-GmbH (L) für die Zeit vom 10. Juli 1998 bis zum 9. Juli 2001 einen Finanzierungsleasingvertrag über einen PKW der Oberklasse (Fahrzeug I). Die monatliche Rate betrug 2.200 DM zzgl. Umsatzsteuer. In dem von L verwendeten Vertragsformular konnte der Kunde zwischen dem "Finanzierungsleasing mit Kilometerabrechnung" und dem "Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht" wählen. Die Klägerin entschied sich für das Andienungsrecht. Hierzu hieß es im Vertrag: "Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufes der Leasing-Laufzeit –unter Ausschluß von Gewährleistungsansprüchen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet– zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungserteilung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Ausübung des Andienungsrechtes beträgt DM 17.082,00 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht, den Ankauf zu verlangen, hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer über".
Die Prüfer vertraten daraufhin die Auffassung, die Klägerin habe dem E die Vorteile aus den Ankaufmöglichkeiten zukommen lassen und damit gewinnerhöhend entnommen. Die Teilwerte der Fahrzeuge hätten im Zeitpunkt des Ablaufs des jeweiligen Leasingvertrages deutlich oberhalb der vereinbarten Kaufpreise gelegen. Wirtschaftlich betrachtet stelle der Vorteil aus der Erwerbsmöglichkeit für die Klägerin ein Korrektiv zu den zu hohen Leasingraten dar. Die Prüfer schätzten den Teilwert des Fahrzeugs I zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs –ausgehend von dem im Jahr 2002 tatsächlich erzielten Verkaufspreis– auf 60.000 DM und ermittelten daraus für das Streitjahr 2001 einen Entnahmegewinn von 40.184,88 DM. Den Teilwert des Fahrzeugs II zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs schätzten sie auf 40.389,46 DM (50 % des Neuwerts) und ermittelten daraus einen Entnahmegewinn von 12.888,32 EUR für das Streitjahr 2002. Die Höhe der Teilwerte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte den Prüfern und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 und 2002.
Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 331). Zwar habe die Klägerin zu keinem Zeitpunkt das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen erworben, so dass sie diese auch nicht aus ihrem Betriebsvermögen habe entnehmen können. Jedoch sei das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 –und in Bezug auf das Fahrzeug II auch das weitere, insoweit gleichlautende Schreiben aus dem Jahr 2002– dahingehend auszulegen, dass die L damit ihre auf dem Leasingvertrag beruhende Rechtsposition aufgegeben und die Entscheidung in die Hände der Klägerin gelegt habe. Nach seinem Wortlaut könne dieses Schreiben zwar auch als bloßer Hinweis auf die bereits im Leasingvertrag vereinbarten Möglichkeiten angesehen werden. Für einen darüber hinausgehenden Rechtsbindungswillen der L spreche aber, dass diese die Klägerin –für den Fall, dass sie einen Ankauf wünsche– konkret zur Nennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert habe. Einer solchen Aufforderung hätte es bei einem reinen Verweis auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten nicht bedurft. Bei der gebotenen Auslegung dieses Schreibens nach dem Horizont eines objektiven Empfängers sei zu berücksichtigen, dass die Zahlung derart hoher Leasingraten ohne einen späteren Ankauf der Fahrzeuge wirtschaftlich unvernünftig gewesen wäre. Es dürfte der Klägerin nicht entgangen sein, dass die Geschäftspolitik der L nicht auf eine Verwertung der Gebrauchtfahrzeuge gerichtet gewesen sei. Auch aus der Aussage des Zeugen P folge, dass die Klägerin mit großer Wahrscheinlichkeit mit der Möglichkeit zum Erwerb der Fahrzeuge habe rechnen können.
Damit habe L der Klägerin durch die genannten Schreiben konkrete Kaufoptionen zu sehr günstigen Preisen eingeräumt. Diese Optionen seien mit betrieblichen Mitteln –durch die Zahlung der Leasingraten– erworben worden, als Wirtschaftsgüter anzusehen und daher auch entnahmefähig. Indem die Klägerin die Ausübung der Kaufoptionen dem E überlassen habe, habe sie diese ihrem Betriebsvermögen entnommen. Die Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne sei nicht zu beanstanden. Hilfsweise sei die von der Klägerin gewählte Gestaltung als rechtsmissbräuchlich (§ 42 der Abgabenordnung) anzusehen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine unzutreffende Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Klägerin eingeräumten Kaufoptionen seien nicht als Wirtschaftsgüter anzusehen, weil es an der erforderlichen Greifbarkeit eines Vermögensvorteils fehle. Anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) zu Optionen entschiedenen Fällen seien die Kaufoptionen hier nicht in einem Vertrag eingeräumt worden. Vielmehr habe es sich um einseitige Angebote der L gehandelt, die ohne Annahmeerklärung der Klägerin –an denen es hier fehle– keine Pflicht der Klägerin zur Erbringung von Gegenleistungen habe begründen können. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien zivilrechtliche Ansprüche auf den Abschluss von Verträgen nicht als bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter anzusehen. Auch seien die Kaufoptionen nicht übertragbar gewesen, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs für sie kein Entgelt ansetzen würde. Tatsächlich habe die Klägerin die Angebote nicht etwa auf E übertragen; vielmehr habe E mit der L eigenständige Kaufverträge abgeschlossen. Es fehle sowohl an der Bezifferbarkeit der Anschaffungskosten der Optionen als auch an dem –für die Annahme eines Wirtschaftsguts konstitutiven– Merkmal der längerfristigen Nutzbarkeit.
Während des –dem Revisionsverfahren vorangegangenen– Beschwerdeverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 erlassen, der den vorliegend streitigen Punkt indes nicht berührt.
Das FG hat erkannt, dass der Wortlaut der genannten Schreiben auch deren Auslegung als bloße Hinweise auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten der Vertragsverlängerung einerseits und des durch L auszuübenden Andienungsrechts andererseits ermöglichen würde. Es hat von einer solchen buchstabengetreuen Auslegung aber Abstand genommen (vgl. auch § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) und hierfür die in den Schreiben enthaltene Aufforderung zur Benennung einer Rechnungsanschrift, den wirtschaftlichen Gesamtgehalt der Vereinbarungen angesichts der ungewöhnlichen Höhe der vorangehend gezahlten Leasingraten und die Aussagen des Zeugen P zur Geschäftspolitik der L herangezogen.
Das Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).
b) Die der Klägerin eingeräumten Verkaufsoptionen erfüllen alle vorgenannten Voraussetzungen. Es handelt sich um konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, da es nach Einräumung der Optionen nur noch vom Verhalten der Betriebsinhaberin abhängig war, ob sie die Fahrzeuge zu einem fest vereinbarten Preis von etwa 1/3 des aktuellen Verkehrswerts erwerben –bzw. die Möglichkeit des vorteilhaften Erwerbs auf einen beliebigen, von ihr zu benennenden Dritten übertragen– wolle.
Die genannten Vorteile sind nach der Verkehrsauffassung zudem einer besonderen Bewertung zugänglich. Für derart vorteilhafte Optionen auf den Erwerb hochwertiger Fahrzeuge zu etwa 1/3 ihres aktuellen Verkehrswerts würde ein Betriebserwerber ein besonderes Entgelt ansetzen. Die jeweiligen Ankaufpreise, die die Klägerin –oder der von ihr zu benennende Dritte– für den Erwerb zu entrichten hatten, standen fest; die –deutlich höheren– Verkehrswerte waren angesichts des funktionierenden deutschen Gebrauchtfahrzeugmarktes zumindest im Schätzungswege bestimmbar. Die Optionen stellen danach ersichtlich greifbare, wirtschaftlich ausnutzbare und realisierbare Vermögenswerte dar.
c) Der Annahme eines Wirtschaftsguts steht nicht entgegen, dass die Ausübungsfrist der eingeräumten Optionsrechte auf die Restdauer der Leasingverträge –also einen Zeitraum von jeweils etwa einem Monat– begrenzt gewesen sein könnte und die Optionen tatsächlich bereits wenige Tage nach ihrer Einräumung ausgeübt worden sind.
aa) Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, dass insbesondere die ältere Rechtsprechung Definitionen des Wirtschaftsgutsbegriffs mit dem Zusatz versehen hat, die Aufwendungen müssten dem Kaufmann "einen sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden" (BFH-Entscheidungen vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.) bzw. "über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden" (BFH-Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II.2.b) Nutzen bringen. Das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts sei davon abhängig, ob ein "längerfristiger Nutzen" gegeben sei (BFH-Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) bzw. es "längerfristig nutzbar" sei (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, unter 2.a). Diese Zusätze waren allerdings in keiner der genannten Entscheidungen tragend. Der BFH hat –soweit ersichtlich– die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nie daran scheitern lassen, dass ein konkreter betrieblicher Vorteil, dessen Erlangung sich der Kaufmann etwas hat kosten lassen und der einer besonderen Bewertung zugänglich war –also die vorstehend unter a) genannten Merkmale des Begriffs des Wirtschaftsguts erfüllte–, nicht über mehrere Wirtschaftsjahre hinweg nutzbar war.
bb) Ferner verweist die Klägerin auf Entscheidungen, in denen ein bestehender Anspruch auf einen Preisnachlass für vergangene Geschäfte, der in der Form gewährt wird, dass dem Steuerpflichtigen –nach Durchlaufen mehrerer Zwischenschritte– bei künftigen gleichartigen Vertragsabschlüssen ein reduzierter Preis eingeräumt wird, nicht als aktivierungsfähig angesehen wurde (BFH-Urteile vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606, und vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262).
Diese Entscheidungen sind auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt indes nicht übertragbar. Dort hat der BFH das Tätigen einer künftigen Bestellung als aufschiebende Bedingung i.S. des § 4 BewG angesehen, die der Aktivierung grundsätzlich entgegensteht. Es ging weniger um den Begriff des Wirtschaftsguts, sondern vielmehr um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Das Nachbezugsrecht hatte nach Auffassung des BFH allenfalls Auswirkungen auf den –nicht entnehmbaren– Geschäftswert; es war ausschließlich betrieblich, nicht aber privat nutzbar. Vorliegend hatte die Klägerin hingegen bereits mit Einräumung der Optionsrechte eine gegenwärtige vermögenswerte Rechtsposition inne. Diese war sowohl betrieblich als auch privat nutzbar und daher entnahmefähig.
Wäre die Auffassung der Klägerin zutreffend, könnte ein Optionsrecht –entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105, m.w.N.)– niemals als Wirtschaftsgut angesehen werden, da der wirtschaftliche Vorteil aus einem derartigen Rechtsverhältnis stets davon abhängig ist, dass das Optionsrecht –künftig– ausgeübt wird. Im Übrigen stellt auch ein Bierlieferungsrecht ein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), obwohl es sich ebenfalls nur um einen Anspruch auf Abschluss künftiger Kaufverträge handelt und noch unsicher ist, ob der Gastwirt überhaupt einen weiteren Bierbezugsbedarf hat.
e) Die Instanzgerichte haben sich schon mehrfach mit derartigen Modellen befasst. Mitunter wurden die Leasingverträge als Vollamortisationsverträge angesehen, so dass bereits der Leasing-PKW als solcher unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet wurde und die am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages vorgenommene Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom Leasinggeber an eine dem Leasingnehmer nahestehende Person zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis als gewinnerhöhende Entnahme des PKW aus dem Betriebsvermögen zu beurteilen war (Urteile des Niedersächsischen FG vom 19. Juni 2002 2 K 457/99, EFG 2003, 146, rechtskräftig, und des Hessischen FG vom 30. Januar 2006 8 K 1510/04, rechtskräftig). In anderen Fällen haben die Tatsachengerichte den Sachverhalt –anders als die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren, die eine umfassende Beweisaufnahme durchgeführt hat– dahingehend gewürdigt, dass dem Leasingnehmer niemals ein Kaufangebot unterbreitet worden sei (widersprüchlich das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Januar 2011 2 K 1262/07, EFG 2011, 1235, rechtskräftig, das einerseits ausführt, die dortige Klägerin habe zwar ein Angebot der Leasinggesellschaft auf Erwerb des PKW erhalten, wobei nicht feststellbar sei, ob sie dieses Angebot angenommen habe; an anderer Stelle aber formuliert, der dortigen Klägerin sei der PKW nicht angeboten worden). Jedenfalls für die im Streitfall von den Parteien des Leasingvertrages gewählte Gestaltung hält der erkennende Senat die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung der rechtlichen Beziehungen für sachgerecht und der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend.
3. Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Sachverhalt weiter dahingehend gewürdigt, dass die Kaufoptionen bei ihrer Einräumung dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin sie in den Streitjahren ihrem Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen hat, indem sie –das FG hat insoweit ein zwischen der Klägerin und E abgestimmtes Verhalten festgestellt– zugelassen hat, dass E die Optionen ausübte und den damit verbundenen Vorteil zur Erhöhung seines Privatvermögens einsetzte. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Höhe des Teilwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig.