Source: https://www.podatki.biz/artykuly/cit-likwidacja-inwestycji-w-obcym-srodku-trwalym-w-kosztach-uzyskania-przychodow_34_41719.htm
Timestamp: 2020-04-08 23:11:36+00:00
Document Index: 15373935

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 180']

W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865, dalej jako ustawa o PDOP) wskazano, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Jak wynika z tego przepisu, inwestycje w obcych środkach trwałych traktowane są na zasadach analogicznych jak środki trwałe, w tym ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zatem w przypadku likwidacji tego typu inwestycji, po stronie podatnika dojdzie do straty obejmującej niezamortyzowaną część jej wartości początkowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, których nie obejmuje katalog wyłączeń z tej kategorii zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W praktyce przyjmuje się także, iż każdy wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany.
We wskazanym, zamkniętym wyliczeniu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł dwa przepisy istotne w omawianej kwestii. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Istotna będzie tutaj także regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środku trwałym (a zatem także w inwestycji w obcym środku trwałym) w sytuacji, w której została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych lub jeżeli jej likwidacja jest spowodowana zmianą profilu działalności podatnika. W pozostałych sytuacjach uwzględnienie takiej straty w kosztach uzyskania przychodów nie jest zatem przez prawodawcę zabronione.
Należy jednak pamiętać, iż niewyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jest tylko jednym z wymogów, które wydatek musi spełniać, w celu zaliczenia go do tej kategorii - konieczne jest wypełnienie także pozostałych. Szczególnie problematyczne wydaje się spełnienie przesłanki „celowości” wydatku, a więc wykazanie, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. Trudnym do udowodnienia może być bowiem, iż likwidacja przeprowadzonej inwestycji (niejednokrotnie bez dokonania żadnych rozliczeń z tego tytułu) jest nakierowana na spełnienie jednego z przytoczonych wyżej celów.
Konieczność taka została jednak potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA), który w uchwale 7 sędziów z 25.06.2012, sygn. akt II FPS 2/12 wskazał, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (…), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Kluczowe będzie w tym wypadku, aby działanie polegające na likwidacji było uzasadnione i racjonalne ekonomicznie ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą (osiągane z niej przychody). Nie jest przy tym możliwe wyznaczenie, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, jakie działania spełniają ten wymóg. Konieczna będzie zatem każdorazowa analiza przesłanek, które doprowadziły do likwidacji, a także potencjalnego wpływu tego kroku na działalność gospodarczą podatnika.
Samo pojęcie likwidacji prowadziło na przestrzeni ostatnich lat do licznych kontrowersji w zakresie wykładni omawianego przepisu. Prezentowane były bowiem stanowiska, że aby można było mówić o „likwidacji” konieczne jest fizyczne unicestwienie środka trwałego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10.06.2011 r., znak IPTPB3/423-27/11-2/KJ, jak również NSA w wyroku z 14.06.2011 r., sygn. akt II FSK 123/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały jednak także stanowiska odmienne (zob. wyrok NSA z 24.05.2011 r., sygn. akt II FSK 33/10).
Rozbieżności w tej materii zostały rozstrzygnięte przez NSA we wspomnianej wyżej uchwale 7 sędziów z 25.06.2012 (sygn. akt II FPS 2/12). Zdaniem sądu, należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji. W uzasadnieniu sąd przytoczył słownikowe rozumienie terminu „likwidacja”, wskazując iż taka definicja nie dostarcza przekonywających argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Stanowisko takie jest obecnie prezentowane zarówno przez sądy administracyjne (wyrok NSA z 20.02.2018 r., sygn. akt II FSK 432/16), jak i organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.02.2018 r., znak 0115-KDIT2-3.4010.375.2017.1.PS).
Należy także pamiętać o obowiązku odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym wypadku straty). Konieczne będzie zatem posiadanie dokumentu potwierdzającego dokonanie likwidacji. Zgodnie z art. 180 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 900), dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W omawianej sytuacji zasadne będzie zatem posiadanie np. protokołu likwidacji oraz dokumentu LT.
Podsumowując powyższą analizę należy wskazać, iż w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych straty wynikłej z likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym konieczne jest spełnienie następujących warunków:
likwidacja nie może być związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej,
musi ona być dokonana w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła,
powinna być odpowiednio udokumentowana.
Bartosz Suławko, Młodszy konsultant podatkowy ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. kom.