Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_GrS-2-98_Beschluss_18.10.1999.html
Timestamp: 2018-11-12 18:56:38
Document Index: 332701871

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 34', '§ 24', '§ 175', '§ 174', '§ 18', '§ 34', '§ 24', '§ 18', '§ 34', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 24', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 718', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 4', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 18', '§ 16', '§ 14', '§ 34', '§ 17', '§ 16', '§ 14', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 18', 'Art. 3', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 58', '§ 34', '§ 16', '§ 16', 'Art. 1', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 42']

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.10.1999 mit dem Az.: GrS 2/98	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: GrS 2/98
Rechtsgebiete: EStG, UmwStG
EStG § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 UmwStG § 24
Beschluß vom 18. Oktober 1999 - GrS 2/98 -
Vorlagebeschluß vom 22. April 1998 XI R 96/96 (BFHE 185, 486, BStBl II 1998, 475)
A. Anrufungsbeschluß des XI. Senats
Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 22. April 1998 XI R 96/96 (BFHE 185, 486, BStBl II 1998, 475) dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) führte bis zum 31. März 1989 eine Einzelpraxis als Internist. Zum 1. April 1989 gründete er zusammen mit W eine Gemeinschaftspraxis. Der Kläger brachte die ihm gehörenden Gegenstände der Einzelpraxis in die Gemeinschaftspraxis ein. W zahlte dem Kläger entsprechend dem Gesellschaftsvertrag 150 000 DM als Gegenleistung für die eingebrachten Gegenstände und die Hälfte des ideellen Praxiswerts. In dem Feststellungsbescheid rechnete der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Kläger einen Gewinnanteil von 168 934 DM zu. Diese Feststellung wurde im Einkommensteuerbescheid vom 16. Juni 1993 übernommen. Nach Änderung des Feststellungsbescheids, durch die dem Kläger nur noch ein Gewinnanteil von 18 934 DM zugerechnet wurde, änderte das FA den Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 174 der Abgabenordnung (AO 1977) und erfaßte die Ausgleichszahlung von 150 000 DM als laufenden Gewinn der Einzelpraxis.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt; das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 342 veröffentlicht. Der Gewinn in Höhe von 150 000 DM aus der hälftigen Übertragung der Einzelpraxis müsse gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ermäßigt besteuert werden.
Das FA ist der Auffassung, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes scheitere daran, daß bei der Übertragung des Anteils nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien, denn § 24 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG), der auch auf die Einbringung von freiberuflich betriebenen Praxen anzuwenden sei, verlange die Aufdeckung aller stillen Reserven. Im Streitfall sei weder das gesamte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert in die Gemeinschaftspraxis eingebracht noch der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungs- oder einer Eröffnungsbilanz ermittelt worden.
Der XI. Senat will die Vorlagefrage bejahen und hält demgemäß die Revision des FA für unbegründet. Er ist mit dem FG der Auffassung, daß der Kläger einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 3 EStG erzielt hat, auf den gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist. An der beabsichtigten Entscheidung sieht er sich durch die Urteile des IV. Senats vom 26. Februar 1981 IV R 98/79 (BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568) und vom 5. April 1984 IV R 88/80 (BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518) gehindert, nach denen bei einer Praxiseinbringung mit Ausgleichszahlung diese Zahlung nicht gemäß § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt ist.
Wegen der Begründung der Vorlage wird auf den Beschluß des XI. Senats in BFHE 185, 486, BStBl II 1998, 475 Bezug genommen.
Die Verfahrensbeteiligten haben zu dem Vorlagebeschluß des XI. Senats nicht Stellung genommen.
1. Gemäß § 18 Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Vergleichbar gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs (Nr. 1) oder des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (Nr. 2). Veräußerungsgewinne im vorstehenden Sinne werden nach § 16 Abs. 4 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit sie bestimmte Freibeträge übersteigen, wobei das Gesetz die näheren Voraussetzungen und die Höhe der Freibeträge (zuletzt 60 000 DM) im Verlaufe der Rechtsentwicklung unterschiedlich bestimmt hat. Ferner unterliegen die genannten Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte einem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG).
2. Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft sind vorrangig in § 24 UmwStG, für das Streitjahr i.d.F. vom 6. September 1976 --UmwStG 1977-- (BGBl I, 2641, BStBl I, 478), geregelt. Diese Vorschrift gilt auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH-Urteil in BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568, m.w.N.). Aus ihr ergibt sich, daß ein im Zusammenhang mit der Einbringung entstehender Gewinn nur dann gemäß § 16 Abs. 4 (§ 18 Abs. 3 Satz 2), § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt ist, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden. Nach § 24 Abs. 3 UmwStG ist für die Höhe des Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinns des Einbringenden maßgebend, mit welchem Wert das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft und in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter angesetzt wird. Die Steuerbegünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG wird nur gewährt, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt worden ist, die stillen Reserven also aufgelöst wurden (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG).
Im Streitfall hat der Kläger seinen Betrieb, die ärztliche Einzelpraxis, in die mit W gegründete Personengesellschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR--) eingebracht. Er hat nach den Feststellungen des FG und den Ausführungen des vorlegenden Senats von W als Gegenleistung für die Hälfte des Werts der in die GbR eingebrachten Praxiseinrichtung einschließlich des immateriellen Praxiswerts eine Zuzahlung in Höhe von 150 000 DM erhalten. Mit der Einbringung in die Personengesellschaft sind die eingebrachten Vermögenswerte nach § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gemeinschaftliches Vermögen (Gesamthandseigentum) der Gesellschafter geworden.
Der Große Senat des BFH geht auf der Grundlage dieser Rechtsprechung davon aus, daß bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen eine Ausgleichszahlung des aufgenommenen Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden ein von der Einbringung gemäß § 24 UmwStG getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vorliegt. Die Zuzahlung, die der bisherige Einzelunternehmer von dem aufgenommenen Gesellschafter erhält, kann deshalb nicht den Rechtsfolgen des § 24 UmwStG unterworfen werden, weil insoweit ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, der nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt seiner Realisierung zu versteuern ist. § 24 UmwStG enthält keine davon abweichende Regelung hinsichtlich der liquiden Mittel, die der Einbringende mit der Zuzahlung erhält. Die Anwendung der Einbringungsvorschriften auf die Zuzahlung ist insbesondere deshalb nicht möglich, weil das nach § 24 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UmwStG bestehende Wahlrecht der gewinneutralen Einbringung unter Fortführung der Buchwerte bei einer Barzahlung in das Vermögen des Einbringenden als Gegenleistung nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG nicht gerechtfertigt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, 600, 601, zur Unzulässigkeit der Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz für den durch die Zuzahlung entstehenden Gewinn; ebenso: Offerhaus in Gedächtnisschrift für Knobbe/ Keuk, 1997, S. 499, 509, 510; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. B 72).
1. Der Tatbestand der Einbringung von Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 24 UmwStG) ist demnach nur insoweit erfüllt, als der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, 600; Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr. C 68; Offerhaus, a.a.O., S. 499, 509; Patt/ Rasche, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 645, 649). Auch für diesen Einbringungsvorgang gegen Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden hat indes die bisherige BFH-Rechtsprechung die steuerliche Begünstigung des durch die Einbringung entstandenen Gewinns nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 EStG für den Fall angenommen, daß das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche, d.h. also auch die anteilig beim Einbringenden verbleibenden, stillen Reserven aufgelöst worden sind (Urteile in BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568, 569; in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, 623; vom 29. Juli 1981 I R 2/78, BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62, und in BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518, 520). Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG --wie in dem der Vorlage zugrundeliegenden Streitfall-- muß zudem der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz und einer Eröffnungsbilanz der Gesellschaft ermittelt werden (BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).
2. Soweit der bisherige Einzelunternehmer im Zusammenhang mit der Einbringung des Betriebs von dem neu aufgenommenen Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft eine Zuzahlung in sein Privatvermögen erhält, liegt ein Veräußerungsvorgang vor, mit dem in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung und den Buchwerten der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ein zu versteuernder Gewinn entsteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, 600, m.w.N.). Dieser Veräußerungsgewinn wäre nach § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt zu versteuern, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte (Veräußerungsgewinne) im Sinne der vorgenannten Vorschriften handeln würde. Darunter fällt bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit neben dem Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens erzielt wird, auch der Gewinn aus der Veräußerung eines "Anteils am Vermögen", das der selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 EStG). Die Vorschrift des § 18 Abs. 3 EStG ist insoweit dem § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nachgebildet; sie bezieht sich deshalb hinsichtlich der Anteilsveräußerung auf Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407, m.w.N.). Da vor der Aufnahme des W der Kläger Alleininhaber der freiberuflichen Praxis war und somit ein Anteil eines Gesellschafters (Mitunternehmers) des Betriebs i.S. der §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, den der Kläger an W hätte veräußern können, nicht bestand, kann nach dem Wortlaut der Regelungen insgesamt und der Systematik der betrieblichen Veräußerungsvorschriften eine steuerbegünstigte Veräußerung (§ 16 Abs. 4, § 34 EStG) im Zusammenhang mit der Einbringung des Praxisvermögens in die GbR, auch soweit der Einbringende dafür eine Zuzahlung in sein Privatvermögen erlangt, nicht angenommen werden. Das wird auch vom XI. Senat des BFH in dem Vorlagebeschluß eingeräumt.
Eine steuerbegünstigte Veräußerung käme nur dann in Betracht, wenn der Auffassung im Vorlagebeschluß und eines Teils des Schrifttums und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung gefolgt werden könnte, wonach die Veräußerungsvorschriften der §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1 EStG auf den Fall der Veräußerung eines "Teils des ganzen (Betriebs-)Vermögens" entsprechende (analoge) Anwendung finden sollen.
In der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist die Einbringung einer freiberuflichen Praxis durch ihren bisherigen Alleininhaber in eine Sozietät gegen eine Ausgleichszahlung des neu aufgenommenen Mitgesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden nicht als eine nach § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigte Veräußerung angesehen worden (Urteile in BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568, und in BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518). Der IV. Senat hat dies damit begründet, daß zu den nach § 18 Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen wie in den Fällen einer gewerblichen Tätigkeit (§ 16 Abs. 1 EStG) nur die Gewinne zählen, die bei der Veräußerung des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Eine solche Veräußerung habe der Praxisinhaber aber nicht vorgenommen, da er erst aufgrund des Sozietätsvertrages Gesellschafter und Mitunternehmer geworden sei.
Auch die Finanzverwaltung und die überwiegende Meinung im Schrifttum sehen den anläßlich der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft erzielten Veräußerungsgewinn des bisherigen Einzelunternehmers als laufenden, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinn an, weil im Zeitpunkt der Veräußerung (Einbringung) noch kein veräußerungsfähiger Mitunternehmeranteil bestand (vgl. Erlaß des Bundesministeriums der Finanzen zum UmwStG vom 25. März 1998, BStBl I, 268 ff. Tz. 24.11; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 16 Rz. 565; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 18 Rdnr. D 27; G. Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 16 Anm. 91).
Die vorstehend dargestellte, bisher überwiegend vertretene Rechtsauffassung ist im neueren Schrifttum und in der FG-Rechtsprechung zum Teil auf Kritik gestoßen, die nunmehr auch der vorlegende Senat aufgegriffen hat. Es wird die Auffassung vertreten, auch bei Einbringung eines Einzelunternehmens (Einzelpraxis) in eine Personengesellschaft gegen eine von dem neu aufgenommenen Gesellschafter zu leistende Ausgleichszahlung erziele der bisherige Einzelunternehmer mit der Veräußerung eines Anteils an seinem freiberuflichen bzw. gewerblichen Betriebsvermögen einen nach § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 1 und 4, § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn (so: Reiß in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr. B 73 und C 68; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 18 Rz. 230, 231 - demgegenüber aber Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 233, 234; Hannes, DStR 1997, 685, 689; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 1996 2 K 2772/95, EFG 1997, 342; FG Münster, Urteil vom 27. März 1997 11 K 4326/96 E, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 1997, 805).
Anknüpfungspunkt dieser Rechtsauffassung ist die von der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung gebilligte ständige BFH-Rechtsprechung, wonach auf die Veräußerung des (Bruch-) Teils eines (bereits entstandenen) Mitunternehmeranteils und damit auch auf den Fall der entgeltlichen Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft (Sozietät) die Regelung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) anwendbar sein und damit ein nach (§ 18 Abs. 3) § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn entstehen soll (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407, mit Hinweisen auf die vorangegangene Rechtsprechung, und in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, 601, am Ende; Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1996, R 139 Abs. 4; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 408, m.w.N.). Unter Hinweis auf diese Rechtsprechung wird die Auffassung vertreten, die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Veräußerung eines Anteils an einem Einzelunternehmen gegenüber der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen und damit die Annahme eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns nur bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft, nicht aber bei der Aufnahme eines Sozius gegen Ausgleichszahlungen in eine Einzelpraxis, sei sachlich nicht gerechtfertigt; sie verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz und das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
Der Große Senat des BFH folgt der in der bisherigen Rechtsprechung des IV. Senats vertretenen Auffassung, daß die entgeltliche Aufnahme eines Sozius in eine freiberufliche Einzelpraxis und dementsprechend auch die Einbringung eines gewerblichen (Einzel-)Unternehmens gegen Ausgleichszahlung in eine Personengesellschaft nicht als eine steuerbegünstigte Veräußerung (§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 1, Abs. 4, § 34 EStG) beurteilt werden kann. Er hält die im Vorlagebeschluß und von einem Teil der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und des Schrifttums geforderte Rechtsfortbildung im Wege der Lückenfüllung hinsichtlich der Vorschriften über die steuerbegünstigte betriebliche Veräußerung (§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG) nicht für zutreffend.
a) Veräußerungsgewinne bei den betrieblichen Einkunftsarten werden als außerordentliche Einkünfte nur dann begünstigt versteuert, wenn es sich um Veräußerungsgegenstände i.S. der §§ 14, 14a Abs. 1, 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG handelt (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG). Als solche kommen --abgesehen von dem Sonderfall der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG)-- nach der Grundregelung des § 16 Abs. 1 EStG, der die Vorschriften über die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (§§ 14, 14a Abs. 1 EStG) sowie der Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens (§ 18 Abs. 3 EStG) nachgebildet worden sind, nur in Betracht: der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb und der Anteil eines Mitunternehmers (der in § 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannte Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ist für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit ohne Bedeutung). Nach dem maßgeblichen Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang der Vorschriften über betriebliche Veräußerungen kann somit --wie unter C. II. 2. ausgeführt-- der in der entgeltlichen Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis liegende Veräußerungsvorgang zu keinem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen, weil nicht der ganze Betrieb oder ein selbständiger Teilbetrieb veräußert worden ist und ein veräußerungsfähiger Mitunternehmeranteil vor der Einbringung und Gründung der Personengesellschaft nicht bestanden hat.
Soweit sich die Gegenmeinung (vgl. oben C. IV.) darauf beruft, der Wortlaut des § 18 Abs. 3 EStG setze mit der Formulierung "Anteil am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient" für die Steuerbegünstigung nicht zwingend die Veräußerung eines bereits vorhandenen Mitunternehmeranteils voraus, verkennt sie die Notwendigkeit der einheitlichen Auslegung der Vorschriften über die Betriebsveräußerungen. Im übrigen kann mit dem in § 18 Abs. 3 EStG genannten "Anteil am Vermögen" auch deshalb nur ein Mitunternehmeranteil gemeint sein, weil sonst die Abgrenzung dieses Veräußerungsgegenstandes gegenüber dem in derselben Vorschrift genannten "selbständigen Teil des Vermögens", der dem Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspricht, nicht verständlich wäre.
b) Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 16 Abs. 1 EStG läßt sich --entgegen den Ausführungen von Reiß in Kirchhof/Söhn (a.a.O., § 16 Rz. C 68)-- weder herleiten, daß die Steuerbegünstigung von Veräußerungsgewinnen auch bei der Veräußerung eines unselbständigen Teils eines Betriebs eingreifen muß, noch daß die Vorschrift hinsichtlich dieses Tatbestandes eine planwidrige Lücke enthält. Zwar stellte die entsprechende Vorschrift des § 30 Abs. 1 Nr. 1 des Reichseinkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 --EStG 1925-- (RGBl I, 189) der Veräußerung des Gewerbebetriebs als ganzen die Veräußerung "eines Teils des Gewerbebetriebs" gleich. Die Auffassung, daß mit dieser Formulierung die steuerliche Begünstigung lediglich für die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern habe ausgeschlossen werden sollen (so Reiß, a.a.O.), läßt sich aber aus der amtlichen Begründung zum Entwurf des EStG 1925 (RTDrucks III Nr. 795 vom 23. April 1925, S. 19 ff., 55, 56) nicht belegen. Vielmehr wird bereits in der Kommentierung zum EStG 1925 von Strutz (Berlin 1929; dort: § 30 Anm. 7, S. 385) ausgeführt, daß "Teil des Gewerbebetriebs" i.S. des § 30 Abs. 1 Nr. 1 nur ein organisatorisch mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter "Teilbetrieb" der Unternehmung, wie z.B. eine Zweigniederlassung, Filiale usw. sei. Daraus folgt, daß mit der späteren Ersetzung des Veräußerungsgegenstandes des "Teils des Gewerbebetriebs" durch den bis heute geltenden Begriff des "Teilbetriebs" in § 16 EStG 1934, mit dem auch nach der Gesetzesbegründung (vgl. RStBl 1935, 33, 42) eine sachliche Änderung nicht beabsichtigt war, lediglich die bestehende Rechtslage unverändert fortgeführt werden sollte. Die Veräußerung unselbständiger Unternehmensteile war demnach von vornherein nicht steuerbegünstigt, so daß auch hinsichtlich des Veräußerungsgewinns, der durch die entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen entsteht, --entgegen der Auffassung von Reiß (a.a.O.) und des Vorlagebeschlusses-- keine sich aus der Rechtsentwicklung ergebende planwidrige Gesetzeslücke besteht.
c) Die vorstehende Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelungen über die begünstigte Versteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin, "die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen" (so BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, 343, BStBl II 1994, 458, und Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 5, m.w.N.; ebenso: Wendt, Die Steuerberatung --Stbg-- 1999, 1, 10; Patt/Rasche, DStR 1996, 645, 647). Sie setzt demnach voraus, daß alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (so schon BFH-Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270; ebenso die vorstehend zitierten Nachweise).
Der Zielsetzung der Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns, die zusammengeballte Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven ermäßigt zu versteuern, kann allerdings nicht losgelöst von den nach § 16 Abs. 1 (§ 18 Abs. 3) EStG begünstigten betrieblichen Veräußerungsgegenständen, über die der Veräußerer verfügt, Rechnung getragen werden. Der BFH hat demgemäß jeweils bezogen auf den Gegenstand der Veräußerung geprüft, ob eine Vollrealisierung der darin enthaltenen stillen Reserven vorlag (so z.B. für die Einbringung/Veräußerung eines Teilbetriebs: Urteil in BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62; für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, bei der gleichzeitig Wirtschaftsgüter des dem Gesellschafter zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters überführt und somit nicht alle stillen Reserven des Mitunternehmeranteils aufgedeckt wurden: BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635).
Soweit bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters (Sozius) in ein bisheriges Einzelunternehmen gegen eine in das Privatvermögen des Einbringenden geleistete Ausgleichszahlung eine von der Einbringung gemäß § 24 UmwStG getrennt zu beurteilende Veräußerung vorliegt, verfügt der bisherige Alleininhaber nicht über seinen Betrieb im ganzen oder einen selbständigen Teilbetrieb. Die im Hinblick auf die von dem aufgenommenen Gesellschafter geleistete Ausgleichszahlung realisierten stillen Reserven entfallen nur auf den ideellen Anteil an den Wirtschaftsgütern des Betriebs, der dessen erworbenen Gesellschaftsbeteiligung entspricht. Insoweit war aber vor der Gründung der Personengesellschaft ein nach § 16 Abs. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgegenstand in der Hand des Veräußerers nicht vorhanden, denn ein Mitunternehmeranteil, der nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der begünstigten Veräußerung unterläge, ist erst mit der Gesellschaftsgründung und der Einbringung des Betriebs entstanden. Der anläßlich der entgeltlichen Aufnahme des Gesellschafters in ein Einzelunternehmen realisierte Veräußerungsgewinn des Einbringenden ist somit auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die Steuerbegünstigung bestimmter betrieblicher Veräußerungsvorgänge nicht als begünstigter, sondern als laufender Gewinn zu versteuern (ebenso: FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 1996 V 59/95, EFG 1997, 542; Wendt, Stbg 1999, 10, 11).
Der Große Senat vermag auch der Auffassung im Vorlagebeschluß und der unter C. IV. dargestellten neueren Rechtsmeinung nicht zu folgen, wonach die Vorschriften über betriebliche Veräußerungen (§ 16 Abs. 1, § 18 Abs. 3 EStG) planwidrig lückenhaft sein sollen und diese Lücke im Hinblick auf den Gleichheitssatz und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verfassungskonform nur in der Weise geschlossen werden könne, daß auch die bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen vorliegende Veräußerung eines Teils des ganzen Unternehmens nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG steuerbegünstigt sein müsse.
a) Die gesetzliche Regelung ist nicht schon deshalb --wie der XI. Senat des BFH meint-- planwidrig lückenhaft, weil § 18 Abs. 3 EStG den Gewinn aus der Veräußerung des (ganzen) Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erfaßt, der dazwischen liegende Fall, nämlich die Veräußerung eines "Teils des ganzen Vermögens" hingegen dort nicht geregelt ist. Es handelt sich vielmehr bei den zum Vergleich gegenübergestellten Fällen (in der Terminologie des § 16 Abs. 1 EStG: ganzer Betrieb oder Mitunternehmeranteil einerseits gegenüber einem Teil des ganzen Betriebs andererseits) um unterschiedliche Vermögensgegenstände, deren Veräußerung der Gesetzgeber bewußt nicht denselben Rechtsfolgen unterwerfen will. Bei der Veräußerung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liegt der steuerbegünstigte Veräußerungsgegenstand als solcher bereits in der Hand des Veräußerers vor. Dagegen werden bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen erst mit der Gründung der Personengesellschaft nach § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 3 EStG steuerbegünstigte Veräußerungsgegenstände (Mitunternehmeranteile) geschaffen. Vor diesem Zeitpunkt lagen in der Hand des Einzelunternehmers selbständige Teile seines Betriebs (Vermögens), über die er --unabhängig von der Einbringung des Gesamtbetriebs-- hätte verfügen können, nicht vor.
Nach dem den Vorschriften über die betrieblichen Veräußerungen zugrundeliegenden Gesetzesplan ist eine Steuerermäßigung aber nur für die Fälle gewollt, in denen der begünstigte Veräußerungsgegenstand bereits vor der Veräußerung in der Hand des Veräußerers gegeben ist. Dies zeigt insbesondere die Regelung über die Teilbetriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Hier muß für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung "ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist," bereits beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung gegeben sein; es reicht nicht aus, daß die veräußerten Wirtschaftsgüter beim Erwerber eine ausreichende Grundlage für einen gewerblichen oder freiberuflichen Betrieb bilden (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 143 und 149, 150, m.w.N.). Dementsprechend muß auch bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft hinsichtlich des Vorliegens eines nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgegenstandes auf die Verhältnisse beim Veräußerer (Einbringenden) abgestellt werden. Daß erst mit der Einbringung eines Einzelunternehmens in die Personengesellschaft im Wege der "Abspaltung" aus dem bisher einheitlichen Betriebsvermögen selbständige Anteile an dem Vermögen (Mitunternehmeranteile) entstehen, vermag deshalb --entgegen der Auffassung des Vorlagebeschlusses-- eine Analogie zu den gesetzlich geregelten Fällen der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teilbetriebs nicht zu begründen. Wie der Vorlagefall zeigt, ist zudem in den Fällen der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen die Realisierung sämtlicher stiller Reserven der bisher in der Hand des Veräußerers vorhandenen betrieblichen Organisationseinheit nicht gewährleistet; eine begünstigte Versteuerung der nur teilweise aufgedeckten stillen Reserven der eingebrachten Wirtschaftsgüter, soweit sie anteilig auf den neuen Gesellschafter entfallen, ist somit nach dem einheitlichen Grundkonzept der §§ 16 Abs. 1, 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG nicht gerechtfertigt.
Würde man --wie es der Vorlagebeschluß des XI. Senats vorschlägt-- die Veräußerung eines Teils des noch ungeteilten Betriebs, die zur Entstehung eines Mitunternehmeranteils führt, wie die Veräußerung des Betriebs im ganzen und die Veräußerung eines (bestehenden) Mitunternehmeranteils begünstigt versteuern, so müßte mit derselben Begründung die Tarifbegünstigung auch auf den Fall der Veräußerung unselbständiger Unternehmensteile, d.h. den zusammengefaßten Verkauf mehrerer Einzelgegenstände des Betriebsvermögens, die erst in der Hand des Erwerbers zu einem einheitlichen Betrieb bzw. selbständigen Teilbetrieb zusammengefaßt werden, angewandt werden. Auch dieses Ergebnis zeigt, daß eine analoge Anwendung des § 16 Abs. 1 und des § 18 Abs. 3 EStG auf andere betriebliche Veräußerungsgeschäfte, denen nicht die dort genannten, von vornherein abgrenzbaren selbständigen betrieblichen Organisationseinheiten zugrunde liegen, nicht gerechtfertigt ist.
b) Eine planwidrige Lücke der Vorschriften über betriebliche Veräußerungsgeschäfte, die im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen wäre, kann auch nicht aus dem angeblichen Sinn und Zweck dieser Steuervergünstigung, die betriebsfortführende Veräußerung zur Erhaltung wirtschaftlicher Einheiten zu privilegieren (so Hannes, DStR 1997, 685, 688, 689), hergeleitet werden. Ein derartiger Gesetzeszweck kann den §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG nicht entnommen werden. Das folgt schon daraus, daß für den in demselben Gesetzeszusammenhang geregelten Fall der Betriebsaufgabe, die nach § 16 Abs. 3 EStG als Veräußerung gilt, die Steuerermäßigung gerade nicht von der Betriebsfortführung abhängt. Darüber hinaus ist auch die Steuerermäßigung für die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs nicht davon abhängig, daß der Erwerber die erworbene wirtschaftliche Einheit als solche tatsächlich fortführt (vgl. EStR 1996, R 139 Abs. 1 Satz 2; BFH-Urteil vom 12. September 1979 I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51, 53; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 150).
c) Als gewichtiges Argument für die analoge Anwendung der §§ 16 Abs. 1, 18 Abs. 3 EStG verbleibt indes der Vergleich mit der von der BFH-Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung im Schrifttum angenommenen Steuervergünstigung für die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (vgl. oben C. IV. und die dort angeführten Nachweise). Denn auch der (Bruch-)Teil eines Mitunternehmeranteils ist (wie der Teil eines ganzen Betriebs) in den §§ 16 Abs. 1, 18 Abs. 3 EStG nicht als steuerbegünstigter Veräußerungsgegenstand benannt. Gleichwohl soll seine Veräußerung in den Fällen der Aufnahme eines Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft sowie der Änderung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern/Mitunternehmern zur Anwendung der Steuervergünstigung führen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211, 212, und in BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407). Der Große Senat des BFH sieht trotz des unbefriedigenden Ergebnisses keine rechtliche Möglichkeit, aufgrund dieser Rechtsprechung die Steuerermäßigung in analoger Anwendung der §§ 16 Abs. 1, 18 Abs. 3 EStG auch bei der erstmaligen Einräumung einer Beteiligung an einem bisherigen Einzelunternehmen gegen Ausgleichszahlung zu gewähren.
Die Auffassung, daß auch die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führt, geht zurück auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 4. Juli 1934 VI A 1014/32 (RStBl 1934, 1360). Der RFH hat die Steuervergünstigung dieses Veräußerungsgewinns nicht näher begründet. Das Urteil enthält lediglich einen Hinweis auf § 58 EStG 1925, der die entsprechende Tarifvergünstigung (heute § 34 EStG) enthält; begründet wird nur die Auffassung des RFH, daß solche Veräußerungsvorgänge überhaupt der Einkommensteuer unterliegen. Auch die späteren BFH-Entscheidungen zur Veräußerung von Bruchteilen von Mitunternehmeranteilen enthalten keine Begründung für die von der Rechtsprechung angenommene Steuervergünstigung. Vielmehr hat der BFH in den Urteilen in BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211, und in BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407 auf die Kritik an dieser Rechtsprechung hingewiesen. Die Bedenken gegen die Gleichsetzung des veräußerten Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil mit dem in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Anteil eines Gesellschafters stützen sich im wesentlichen darauf, daß eine Person nicht eine Mehrheit von Mitgliedschaftsrechten an einer Personengesellschaft und damit nicht mehrere Gesellschaftsanteile haben kann (vgl. insoweit auch das BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, 537), von denen einer abgetreten werden könne. Vom Zweck der Tarifbegünstigung her werden Bedenken gegen die steuerbegünstigte Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils insbesondere deshalb erhoben, weil der Veräußerer in diesem Falle nicht alle stillen Reserven "seiner" Mitunternehmerbeteiligung aufdeckt und seine Besserstellung gegenüber einem Einzelunternehmer, bei dem die Teilrealisierung stiller Reserven nicht begünstigt ist, sachlich nicht gerechtfertigt sei (vgl. hierzu Leingärtner, Finanz-Rundschau --FR-- 1975, 181, 182; Mittmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1989, 473; Althans, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 1060, 1063; Patt/Rasche, DStR 1996, 645, 647).
In den vorgenannten BFH-Urteilen ist diese Kritik zur Kenntnis genommen worden; eine inhaltliche Auseinandersetzung mit den Bedenken gegen eine Steuervergünstigung der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen hat nicht stattgefunden. Der I. Senat des BFH will aus Gründen der Rechtssicherheit an der langjährigen Rechtsprechung festhalten (Urteil in BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407, 408, ebenso Urteil vom 14. September 1994 I R 41/94, BFH/NV 1995, 766, 767). Auch im Schrifttum wird, soweit es dem BFH folgt, gegenüber den vorstehenden rechtssystematischen Bedenken, die nicht ausgeräumt werden können, auf die Bedeutung einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und deren Billigung durch die Finanzverwaltung für die Rechtssicherheit hingewiesen, deren unerwünschtes Ergebnis nur durch den Gesetzgeber verändert werden könne (vgl. Runge, BB 1970, 342, 344; Schmidt, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1992/1993, 210). Ein derartiger Versuch, die Steuervergünstigung für den Verkauf von Anteilen an Mitunternehmeranteilen zu beseitigen, ist durch die Beschlußempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Jahressteuergesetz 1996 unternommen worden, wonach § 16 Abs. 2 EStG dahin ergänzt werden sollte, daß ein solcher (Veräußerungs-)Gewinn als laufender Gewinn gilt (BTDrucks 13/1960 S. 4 zu Art. 1 Nr. 11); dieser Vorschlag ist aber nicht Gesetz geworden.
Die steuerliche Begünstigung der Teilveräußerung eines Mitunternehmeranteils kann somit allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden, nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben werden soll. Der Große Senat des BFH sieht keinen Anlaß, diese Rechtspraxis zu ändern. Er ist aber der Auffassung, daß die systematisch nur schwer zu begründende Steuervergünstigung für die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nicht dazu geeignet ist, sie im Wege einer verfassungskonformen Auslegung oder der Analogie auf andere Sachverhalte --hier die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft gegen Ausgleichszahlung-- auszudehnen, für die sie nach dem Wortlaut des Gesetzes (vgl. die Aufzählung der begünstigten Veräußerungsgegenstände in § 16 Abs. 1 EStG) und dem Zweck der Steuervergünstigung (Progressionsmilderung nur bei Aufdeckung aller stillen Reserven des Veräußerers) nicht vorgesehen ist (ebenso: Wendt, Stbg 1999, 1, 11). Denn die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze dort, wo sie zu dem Wortlaut und dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263, 274 f., m.w.N.).
d) Die aufgezeigte Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage durch den Großen Senat schließt nach herrschender Meinung allerdings Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung einer Steuervergünstigung auch für die Aufnahme eines Sozius in ein bisheriges Einzelunternehmen, die sich nach dem sog. Zwei-Stufen-Modell ergeben, nicht aus. Danach soll es möglich sein, daß der bisherige Einzelunternehmer in einem ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen geringe Ausgleichszahlung einräumt und dann in einem zweiten Schritt einen Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmeranteils tarifbegünstigt an den neuen Gesellschafter veräußert (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 565, m.w.N.; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 18 Rz. D 27).
Der Große Senat vermag hierin keine rechtliche Begründung dafür zu sehen, die entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen generell nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG steuerlich zu begünstigen. Steuerlich unerwünschte Ergebnisse einer solchen "zweistufigen Gesellschaftsgründung" werden unter dem Gesichtspunkt eines Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO 1977 weitgehend ausgeschlossen werden können (ebenso: Offerhaus, a.a.O., S. 499, 512; zweifelnd: Wendt, Stbg 1999, 1, 11).