Source: http://kraken.slv.cz/8Afs5/2012
Timestamp: 2018-08-18 20:38:36+00:00
Document Index: 6288792

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 39', '§ 2', '§ 65', '§ 39', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 39', 'soud ', '§ 39', '§ 31', 'soud ', '§ 39', 'Soud ', 'soud ', '§ 97', '§ 39', 'soud ', '§ 72', '§ 71', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 72', '§ 71', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 9', 'soud ', '§ 109', '§ 39', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 39', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', 'Soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 47']

8Afs5/2012
8 Afs 5/2012-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Èeskomoravská olejáøská komanditní spoleènost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Vimperku, se sídlem 1. máje 200, Vimperk, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79, s e z r u ¹ u j e . II. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vimperku ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, se z r u¹ u je a vìc se vr ac í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci na nákladech soudního øízení èástku 21 400 Kè, ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právní zástupkynì ¾alobce JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
I. [1] Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, ulo¾il ¾alobci na základì § 39 odst. 1 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), aby kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy vedl zvlá¹tní záznamy, potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì (dále jen záznamní povinnost ), a to o v¹ech nakoupených a prodaných motorových benzínech, motorové naftì, bionaftì, a smìsném palivu (dále jen vybrané výrobky ), podle § 2 písm. a), b), h) a i) vyhlá¹ky è. 133/2010 Sb., o jakosti a evidenci pohonných hmot a podle Naøízení Rady (EHS) è. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuøe a spoleèném celním sazebníku.
II. [2] ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, v ní¾ nejdøíve rozvedl dùvody, pro které pokládá rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. ®alobce dále namítl, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti do¹lo k poru¹ení èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Napadené rozhodnutí je nezákonné, nebo» ¾alobce nutí plnit povinnosti, které zákon neukládá, a to mimo jiné na úkor sní¾ení hodnoty jeho majetku. Pro vydání rozhodnutí nebyly splnìny zákonné podmínky stanovené v § 39 odst. 1 daòového øádu. Podle ¾alobce je nutné, aby rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti obsahovalo konkrétní dùvody, pro které obecnì závazné evidence v konkrétních podmínkách ¾alobce nestaèí pro správné stanovení základu danì a danì. Tyto dùvody ov¹em napadené rozhodnutí neobsahuje. Neobsahuje ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se má stanovit za pomoci záznamní povinnosti. Záznamní povinnost nelze ulo¾it plo¹nì pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikání. V daném pøípadì na sebe pøevzala moc výkonná prvky moci zákonodárné. Dané rozhodnutí je protiústavní a nulitní. Záznamní povinnost by mìla být v souladu se základními zásadami daòového øízení, pøedev¹ím se zásadou pøimìøenosti. V daném pøípadì do¹lo ke zneu¾ití práva. U ¾alobce probìhla øada daòových kontrol. Pøi ¾ádné nebylo konstatováno, ¾e stávající evidence neumo¾òuje správné stanovení danì. Plnìní ulo¾ené záznamní evidence znamená pro ¾alobce pøijetí minimálnì jedné pracovní síly, co¾ je v rozporu se zásadou pøimìøenosti. ®alobce se rovnì¾ vymezil proti povinnosti doruèovat pøedmìtné záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì, pøípadnì fyzicky. Ustanovení § 39 daòového øádu umo¾òuje správci danì ulo¾it záznamní povinnosti, ale nikoliv ji¾ povinnost, aby mu záznamy byly doruèovány.
[3] ®alobce v ¾alobì souèasnì po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku ¾alobì. Krajský soud usnesením ze dne 30. 9. 2010, èj. 10 Af 79/2010-30, návrhu nevyhovìl.
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného v odstavci ¹estém, o povinnosti ¾alobce doruèit záznamy ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì, a dále v odstavci sedmém, o pozbytí platnosti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 4. 2010 a ze dne 9. 10. 1998 pro nezákonnost. Ve zbytku ¾alobu zamítl.
[5] Soud v odùvodnìní vy¹el z toho, ¾e správce danì mù¾e stanovit záznamní povinnost daòovým subjektùm individuálním rozhodnutím dle § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu. Správce danì vyu¾ívá pøi své èinnosti v¹ech evidencí povinnì vedených daòovými subjekty. Pokud má za to, ¾e tyto evidence nestaèí pro správné stanovení daòové povinnosti, mù¾e daòovému subjektu stanovit individuálním rozhodnutím povinnost vést evidenci jinou, konkrétnì vymezenou podle podmínek podnikání tohoto subjektu. Rozhodnutí o záznamní povinnosti se vydávají zejména poplatníkùm podnikajícím v nìkterých vytipovaných èinnostech.
[6] Krajský soud neshledal, ¾e by v ¾alobcovì pøípadì do¹lo k poru¹ení ústavnì zaruèeného práva ve smyslu èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Napadené rozhodnutí nelze pova¾ovat za protiústavní za situace, ¾e správce danì postupoval v souladu s § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu. Správce danì na sebe nepøevzal prvky moci zákonodárné. Námitka, dle které musel ¾alobce pøijmout dal¹í pracovní sílu, aby splnil ulo¾ené povinnosti, je nedùvodná. V pøípadì, kdy daòový øád umo¾òuje vydání rozhodnutí ohlednì záznamní povinnosti, je zcela nerozhodné, jakým zpùsobem bude daòový subjekt plnit záznamní povinnost.
[7] V daném pøípadì byly podle krajského soudu splnìny zákonné podmínky pro vydání napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby ¾alobce vedl ulo¾enou záznamní povinnost. Hlavním dùvodem je zachycení ve¹kerých transakcí pro úèely zamezení daòových únikù. Námitka, ¾e napadené rozhodnutí neobsahuje konkrétní druh danì, je nedùvodná, proto¾e povinné záznamy daòového subjektu jsou dùkazním prostøedkem dle § 31 odst. 4 daòového øádu. Je zcela na ¾alovaném, k jakému úèelu pøi stanovení základu danì a danì záznamní povinnost vyu¾ije.
[8] Záznamní povinnost je podle krajského soudu mo¾né ukládat plo¹nì pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikání, nebo» jenom tímto zpùsobem je garantována rovnost daòových subjektù pøed správcem danì. Tak tomu je i v daném pøípadì, kdy dle vyjádøení ¾alovaného bylo vydáno zhruba 2 000 rozhodnutí o ulo¾ení záznamních povinností u daòových subjektù se shodným pøedmìtem podnikání jako u ¾alobce. V daném pøípadì mìl správce danì jasnou pøedstavu o podmínkách výkonu podnikatelské èinnosti ¾alobce. Respektoval i zásadu pøimìøenosti, nebo» záznamní povinnost nebyla stanovena administrativnì nároèným zpùsobem. Správce danì vyu¾il tento instrument za situace, kdy posouzení daòové povinnosti s ohledem na pøedmìt podnikání ¾alobce vy¾aduje podrobnìj¹í a odli¹nou evidenci, ne¾ která je obecnì stanovena právními pøedpisy.
[9] Správce danì je oprávnìn se ji¾ v prùbìhu zdaòovacího období pøesvìdèovat o plnìní záznamní povinnosti u daòového subjektu a ukládat mu rozhodnutím povinnosti k odstranìní závad. V daném pøípadì byl ¾alobce povinen doruèit vý¹e uvedené záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì, pøípadnì fyzicky. Z uvedeného ustanovení je zøejmé, ¾e správce danì nemù¾e ulo¾it daòovému subjektu povinnost doruèovat vý¹e uvedené záznamy, ale pouze mu mù¾e ulo¾it povinnost je vést. Krajský soud proto výrok rozhodnutí o ulo¾ení povinnosti doruèit správci danì záznamy ka¾dý kalendáøní mìsíc pro nezákonnost zru¹il a v tomto rozsahu vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný v napadeném rozhodnutí samostatným výrokem rozhodl o pozbytí platnosti jím vydaných rozhodnutí ze dne 22. 4. 2010, èj. 16736/10/102970303735, a ze dne 9. 10. 1998, èj. 24280/98/102970. Daòový øád v § 39 nezakládá kompetenci správce danì k rozhodování o tom, ¾e jeho pøedcházející rozhodnutí pozbývá platnosti . Pùvodní rozhodnutí pozbývá úèinnosti vydáním nového rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. I pøes nové rozhodnutí správce danì je stále povinností ¾alobce, aby uchovával ulo¾ené záznamy. Soud proto zru¹il rozhodnutí ¾alovaného v èásti o pozbytí platnosti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 4. 2010 a ze dne 9. 10. 1998 pro nezákonnost a v tomto rozsahu mu vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alobce navrhl provedení místního ¹etøení k ovìøení, ¾e má ve své kanceláøi ulo¾eny stáèecí lístky i nákladní listy, a to za období, za které lze konkrétní daò domìøit. Tento návrh na doplnìní dùkazního øízení krajský soud jako nedùvodný zamítl. Pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí toti¾ není rozhodné a ani místním ¹etøením zjistitelné, zda má ¾alobce ulo¾eny ve¹keré stáèecí i nákladní lístky. Z pøedlo¾ených kopií je zøejmé, jaké údaje jsou v tìchto písemnostech evidovány v návaznosti na ulo¾enou záznamní povinnost. Je povinností ¾alobce vést právì z tìchto daòových podkladù odli¹nou a konkrétnì vymezenou záznamní evidenci.
[12] ®alobce pøi jednání pøedlo¾il písemnost, v ní¾ je odkazováno na § 97 nového daòového øádu (pozn. NSS tedy zákona è. 280/2009 Sb.) o záznamní povinnosti, pøesto¾e napadené rozhodnutí bylo vydáno podle § 39 starého daòového øádu. ®alobce v pøedmìtném podání vznesl námitku týkající se dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti. Tìmito ¾alobními body se soud nezabýval, nebo» byly uplatnìny po lhùtì pro podání ¾aloby stanovené v § 72 o. s. ø. (pozn. NSS-patrnì my¹len s. ø. s.) Dle § 71 odst. 2 s. ø. s. lze roz¹íøit ¾alobu o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby.
III. [13] ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[14] Podle stì¾ovatele bylo napadené správní rozhodnutí vydáno, ani¾ by pro to byly splnìny zákonné podmínky. Rozhodnutí neobsahuje ¾ádné konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾oval za nezbytné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. ®alovaný v napadeném rozhodnutí vyjmenoval v¹echny pøedmìty podnikání stì¾ovatele, ani¾ by uvedl, ke kterému z nich se záznamní povinnost vztahuje a u kterého pøedmìtu èinnosti nepostaèují obecnì závazné pøedpisy ke stanovení danì. Neuvedl ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se má stanovit pomocí záznamní povinnosti.
[15] Stì¾ovatel se dále vymezil proti argumentaci krajského soudu (obsa¾ené na str. 5 a 6 odùvodnìní rozsudku) pøi vypoøádání se s námitkou poru¹ení zásady pøimìøenosti daòového øízení. Krajský soud neuvedl jediný konkrétní dùvod, pro který v pøípadì stì¾ovatele nestaèí obecnì závazné evidence, a je nezbytné vést evidence dal¹í. K tomu stì¾ovatel poukázal na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104, podle kterého musí ulo¾ení záznamní povinnosti v prvé øadì obstát v testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu); záznamní povinnost má být ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opøených dùvodù.
[16] Stì¾ovatel v doplnìní ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 dokládal, ¾e se v jeho pøípadì nejednalo o záznamní povinnost ulo¾enou na základì konkrétních podmínek jeho podnikání, ale o povinnost ulo¾enou plo¹nì v¹em daòovým subjektùm obchodujícím s pohonnými hmotami. To vyplynulo z tiskové konference ministra financí ze dne 19. 5. 2011 i z vyjádøení pracovnice Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e postoj krajského soudu legitimizuje pou¾ití principu kolektivní viny. Rozhodnutí krajského soudu stì¾ovatel interpretuje následovnì: je známo, ¾e obchoduje s pohonnými hmotami, a ví se, ¾e v této oblasti jsou èasté daòové úniky, proto jsou daòové úniky i u nìj. Stì¾ovateli se stanovuje záznamní povinnost, proto¾e to zákon umo¾òuje; ne tak proto, ¾e u nìj jsou nebo by mohly být daòové úniky. Stì¾ovatel odmítá aplikaci kolektivní viny na svùj pøípad; po celou dobu plnil daòové povinnosti øádnì a vèas.
[17] Stì¾ovatel v dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti opìtovnì citoval èást odùvodnìní rozsudku èj. 7 Afs 14/2010-104. Vyplývá z nìj, ¾e pøípustným dùvodem pro ulo¾ení záznamní povinnosti musí být u daòového subjektu nìjaká jeho specifická vlastnost, je¾ jej vydìluje z mno¾iny v¹ech takových daòových subjektù. Taková specifická vlastnost musí být identifikována, daòovému subjektu sdìlena a on musí mít mo¾nost reagovat na toto sdìlení správce danì. V daném pøípadì neobstálo ulo¾ení záznamní povinnosti ji¾ v prvním kroku testu proporcionality, nebo» z nìj není zøejmé, ¾e pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì.
[18] Z uvedeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu podle stì¾ovatele dále plyne, ¾e je zcela nesprávný názor, podle kterého má správce danì pøi rozhodování o ulo¾ení záznamní povinnosti v podstatì neomezené správní uvá¾ení a ¾e k pøípustnosti ulo¾ení této povinnosti staèí pouze úvaha, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadných daòových únikù v oblasti obchodování s pohonnými hmotami.
[19] Nejintenzivnìj¹í poru¹ení svých práv stì¾ovatel spatøuje v tom, ¾e ulo¾ená záznamní povinnost jej nutí ke shroma¾ïování a sepisování údajù, které má ji¾ k dispozici (v úèetnictví-v knize faktur pøijatých a vydaných, skladové evidenci, stáèecích lístcích, nákladových listech, v dokladech o provozu vozidla, tzv. stazkách ). Jejich soustøedìní na jeden formuláø je proto bezvýznamné. Je to dal¹í dùkaz toho, ¾e záznamní povinnost neslou¾í správci danì ke správnému zji¹tìní a stanovení danì, ale ke zcela jiným úèelùm. To podle stì¾ovatele potvrzuje i to, ¾e od kvìtna 2011, kdy pøestal zasílat správci danì záznamní povinnost, provádí správce danì pravidelnì ka¾dý mìsíc místní ¹etøení, v rámci kterého si záznamní povinnost pøebírá a odvá¾í do svého sídla. Èiní tak, ani¾ by u stì¾ovatele probíhala daòová kontrola èi postup k odstranìní pochybností.
[20] Stì¾ovatel se dále ohradil i proti argumentaci krajského soudu vypoøádávající se s námitkou, ¾e stì¾ovatel byl nucen pro úèely plnìní záznamní povinnosti pøijmout dal¹í pracovní sílu. Krajský soud pochybil, nebo» v tomto smìru nepodrobil napadené rozhodnutí testu proporcionality.
[21] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu, ¾e stanovením plo¹né povinnosti je garantována rovnost daòových subjektù podnikajících v nìkterých vybraných èinnostech pøed správcem danì. ®alovaný nebyl ani schopen sdìlit soudu, z jakého dùvodu byla stì¾ovateli stanovena zrovna mìsíèní frekvence vypracování a zasílání záznamní povinnosti. Pøitom ¾alovaný uvedl, ¾e velkým obchodníkùm, co¾ není pøípad stì¾ovatele, byla stanovena tøeba ètvrtletní frekvence. Toto prohlá¹ení ¾alovaného vyvrací tvrzení soudu o garanci rovnosti daòových subjektù. Vyvrací i úèelovou argumentaci ¾alovaného, ¾e záznamní povinnost slou¾í pro úèely mìsíèního pøiznání danì z pøidané hodnoty. Stejnì jako stì¾ovatel, tak i velcí obchodníci jsou ze zákona mìsíèními plátci DPH. Pøitom jim byla záznamní povinnost stanovena ètvrtletnì.
[22] ®alovaný v prùbìhu soudního jednání uvedl, ¾e jedním z dùvodù pro ulo¾ení záznamní povinnosti je to, aby byly zaznamenány v¹echny údaje z tzv. nákladových listù a stáèecích lístkù, nebo» je mu známo, ¾e je stì¾ovatel nearchivuje a likviduje je. Soudu pøitom pøedlo¾il kopii jednoho z tìchto dokladù. Stì¾ovatel, pro kterého to byl zcela nový argument, toto tvrzení odmítl jako nepravdivé a pronesené bez znalosti situace. Stì¾ovatel uchovává v¹echny nákladové listy a stáèecí lístky, proto takový argument pro ulo¾ení záznamní povinnosti nemù¾e obstát.
[23] Stì¾ovatel se dále vymezil proti zamítnutí jeho návrhu na provedení místního ¹etøení, v rámci kterého chtìl pøedlo¾it v¹echny nákladové listy a stáèecí lístky, vztahující se k dodávkám pohonných hmot v období, za které lze stanovit daò. Stì¾ovatel nerozumí dùvodùm, pro které krajský soud odmítl dùkaz provést. Soud posouvá vyjádøení ¾alovaného do jiné roviny. Stì¾ovatel jasným a zøejmým dùkazním návrhem reagoval na zcela nové vyjádøení ¾alovaného. V kontextu celého vyjádøení ¾alovaného jej stì¾ovatel pochopil tak, ¾e toto je konkrétní dùvod, pro který mu byla záznamní povinnost stanovena. Proto navrhl provedení místního ¹etøení, které by pravdivost tohoto dùvodu jednoznaènì vyvrátilo. Postupem soudu se stì¾ovatel cítí být dotèen na svém právu na spravedlivý proces a pova¾uje jej za vadu øízení pøed soudem dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[24] Dal¹í kasaèní námitka smìøovala k nevypoøádání se s právní argumentací, kterou stì¾ovatel vznesl pøi jednání. Krajský soud se jí odmítl zabývat s odkazem na § 72 a § 71 odst. 2 s. ø. s. Stì¾ovatel pøitom v prùbìhu soudního jednání jasnì uvedl, ¾e se nejedná o nové ¾alobní body, ale pouze o doplnìní právní argumentace k døíve uplatnìnému prvnímu ¾alobnímu bodu (poru¹ení práva dle èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), konkretizovanému v èl. IV. odst. a) ¾aloby. To, ¾e napadené rozhodnutí neobsahuje deklaraci naplnìní podmínek pro jeho vydání, lze dle stì¾ovatele dovodit i z toho, ¾e správce danì stíhá pøi ulo¾ení záznamní povinnosti dùkazní bøemeno. Rozhodnutí soudu je proto nepøezkoumatelné.
[25] Stì¾ovatel se koneènì ohradil i proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení. Soud stì¾ovateli pøiznal náhradu nákladù øízení za tøi úkony právní pomoci, aèkoliv deklaroval ¹est úkonù. V rozsudku není uvedeno, které úkony právní pomoci soud uznal a které nikoliv. S ohledem na ústní vyjádøení pøedsedkynì senátu se lze pouze domnívat, ¾e soud neuznal za právní úkon ani jedno doplnìní ¾aloby. Dùvodem mìlo být, ¾e ¾alobu je nutno vypracovat perfektnì v zákonem stanoveném termínu. Stì¾ovatel v¹ak zdùraznil, ¾e k doplòování do¹lo výhradnì z dùvodù, které nastaly a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby, a proto je nemohl zohlednit v pùvodním textu ¾aloby. Stì¾ovatel proto po¾ádal, aby pøi pøiznání náhrady nákladù øízení bylo vycházeno ze v¹ech ¹esti úkonù právní pomoci.
[26] Stì¾ovatel dále doplnil kasaèní stí¾nost o zkrácené znìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-31, týkajícího se stejného problému v jiném zdaòovacím období.
IV. [27] ®alovaný se k jednotlivým kasaèním námitkám nevyjádøil.
V. [28] Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 30. 3. 2012, èj.-45, øízení o kasaèní stí¾nosti zastavil, nebo» stì¾ovatel ani pøes výzvu soudu nesplnil svou poplatkovou povinnost. Stì¾ovatel soudní poplatek uhradil døíve, ne¾ uvedené usnesení nabylo právní moci. Nejvy¹¹í správní soud proto následnì usnesením ze dne 9. 5. 2012, èj.-60, uvedené usnesení o zastavení øízení zru¹il na základì § 9 odst. 7 zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích.
[29] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[30] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[31] Podstatou kasaèní stí¾nosti je otázka, zda správce danì mohl stì¾ovateli ulo¾it povinnost vést kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy také záznamní povinnost pro vybrané výrobky podle § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu.
[32] Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti byl stì¾ovatel povinen u ka¾dého jednotlivého nákupu vybraných výrobkù za úèelem jejich dal¹ího prodeje a u ka¾dého jednotlivého prodeje mimo èerpací stanice uvést datum nákupu, pøíp. datum fyzického pøijetí; oznaèení dodavatele vybraných výrobkù; mno¾ství nakoupených vybraných výrobkù (v litrech pøi teplotì 15°C); slovní oznaèení a kód kombinované nomenklatury nakoupeného vybraného výrobku; jednotkovou cenu za litr vybraného výrobku bez DPH, s uvedením, zda ji¾ obsahuje spotøební daò; adresu nakládky nakoupených vybraných výrobkù;
èíslo daòového dokladu èi jiného dokladu, na základì kterého byly vybrané výrobky poøízeny; datum prodeje, pøíp. fyzické expedice; mno¾ství prodaných vybraných výrobkù (v litrech pøi teplotì 15°C); adresu vykládky vybraných výrobkù z dopravního prostøedku; jednotkovou cenu za litr vybraných výrobkù bez DPH; èíslo daòového dokladu, pøípadnì èíslo dokladu vystaveného pro neplátce; oznaèení odbìratele vybraných výrobkù; a identifikaci vozidla a øidièe.
[33] V pøípadì prodeje pohonných hmot na èerpací stanici bylo stì¾ovateli ulo¾eno vedení tìchto údajù: pøesná adresa prodeje (výdeje) vybraných výrobkù; zásoby na poèátku období v litrech; nákup a prodej v prùbìhu období v litrech; zásoby na konci období v litrech; slovní oznaèení a kód kombinované nomenklatury prodaného vybraného výrobku; celková mìsíèní tr¾ba vèetnì DPH za vybraný výrobek.
[34] V odùvodnìní tohoto rozhodnutí správce danì uvedl v souladu s údaji zaznamenanými v obchodním rejstøíku, jaký je pøedmìt podnikání stì¾ovatele. Pro správné stanovení danì je podle správce danì nezbytné, aby daòový subjekt vedl i shora specifikovanou evidenci, která umo¾ní pøezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky. Základní evidence stanovená obecnì závaznými pøedpisy neumo¾òuje dostateènì podchytit v¹echny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifiènost pøedmìtu podnikání stì¾ovatele.
[35] Je nepochybné, ¾e v nyní rozhodované vìci jsou podstatné závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104 (v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). K dané otázce se zdej¹í soud následnì vyjádøil také v rozsudku ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-33, který se zabýval ulo¾ením záznamní povinnosti nynìj¹ímu stì¾ovateli v jiné jeho vìci. Soud v prvnì uvedeném rozhodnutí vylo¾il, za jakých podmínek mohou být rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti vùbec vydána, resp. jaké nále¾itosti musí tato rozhodnutí splòovat, aby obstála z hlediska zákonnosti. Vy¹el pøitom z toho, ¾e ulo¾ení záznamní povinnosti je zákonné jen za pøedpokladu, ¾e projde testem pøimìøenosti (napø. nález Ústavního soudu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 24/10), který zahrnuje tøi kritéria. Prvním z nich je posouzení zpùsobilosti naplnìní úèelu (nebo také vhodnosti), pøièem¾ je zji¹»ováno, zda je konkrétní opatøení vùbec schopno dosáhnout zamý¹leného cíle, jím¾ je ochrana jiného základního práva nebo veøejného statku. Dále se jedná o posouzení potøebnosti, v nìm¾ je zkoumáno, zda byl pøi výbìru prostøedkù pou¾it ten prostøedek, který je k základnímu právu nej¹etrnìj¹í. A koneènì je zkoumána pøimìøenost (v u¾¹ím smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepøimìøená ve vazbì na zamý¹lený cíl.
[36] Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost poukazuje na to, ¾e aèkoliv byl rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 14/2010-104 vydán zhruba o mìsíc pozdìji ne¾ nyní pøezkoumávaný rozsudek krajského soudu, tato skuteènost nevyluèuje, aby se o takové rozhodnutí opøel zdej¹í soud i v nyní posuzované vìci. Jak se ostatnì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 3. 2011, èj. 2 Azs 16/2010-52, výklad norem je dán objektivnì a soud jej pouze odkrývá, tedy v zásadì øíká, jak mìla být norma vykládána ji¾ ode dne své úèinnosti.
[37] Ustanovení § 39 odst. 1 daòového øádu, upravující záznamní povinnost, dává správci danì pravomoc ulo¾it konkrétnímu daòovému subjektu dal¹í evidenèní povinnost nad rámec povinností, které mají v¹echny daòové subjekty. Jedná se o výjimku z obecného pravidla, ¾e daòový subjekt je povinen vést jen zákonem pøesnì stanovené evidence. Proto lze záznamní povinnost ulo¾it jen v odùvodnìných pøípadech a pøi splnìní zákonných podmínek. Tyto podmínky nejsou naplnìny jen tím, ¾e správce danì vyu¾il svého oprávnìní, které mu obecnì stanovuje daòový øád v § 39, jak plyne z argumentace krajského soudu. Podmínky pro zákonné ulo¾ení záznamní povinnosti jsou naplnìny jen za pøedpokladu, ¾e obecnì závazné evidence (jako napø. úèetní záznamy, skladová evidence) nepostaèují v pøípadì konkrétního daòového subjektu ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti.
[38] Je zjevné, ¾e záznamní povinnost znevýhodòuje konkrétní daòový subjekt oproti jiným daòovým subjektùm, kterým nebyla ulo¾ena, nebo» musí (zpravidla dlouhodobì a kontinuálnì) èinit nìco nad rámec bì¾ných povinností stanovených pro v¹echny daòové subjekty. Proto lze tuto povinnost ulo¾it jen z racionálních dùvodù, a jen za pøedpokladu, ¾e souèasnì obstojí i na poli proporcionality. Stanovená záznamní povinnost proto musí vycházet z konkrétních skutkových okolností u stì¾ovatele jako daòového subjektu, které jej nìjakým zpùsobem vydìlují ze skupiny ostatních daòových subjektù s obdobnou èinností. Ve správním soudnictví pak lze pøi pøezkumu zákonnosti uvedených rozhodnutí zkoumat mo¾nou disproporci pøi stanovení záznamní povinnosti, jako¾ i otázku rozsahu a pøimìøenosti stanovené záznamní povinnosti.
[39] S ohledem na shora uvedené je tøeba trvat na tom, aby z rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti pøezkoumatelným zpùsobem vyplývaly jak skuteèné dùvody k ulo¾ení této povinnosti, tak i její proporcionalita. Správce danì proto musel zdùvodnit, a to i s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, ¾e stì¾ovatelem vedené obecné evidence nepostaèují ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti, a proto bylo zapotøebí pøistoupit k ulo¾ení vedení zvlá¹tních záznamù.
[40] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. V podstatì v¹ak pøevzal zdùvodnìní správce danì obsa¾ené v rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. Hlavním dùvodem bylo podle soudu, a tedy i správce danì, zachycení ve¹kerých aspektù obchodních transakcí pro úèely zamezení daòových únikù, a to s ohledem na specifika v oblasti podnikání, nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv, provozování èerpacích stanic s palivy a mazivy, silnièní motorové dopravy, nákupu zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje v re¾imu volné ¾ivnosti a dále zprostøedkovatelské a hostinské èinnosti.
[41] Se závìrem krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Stì¾ovatel krajskému soudu odùvodnìnì vytkl, ¾e se s ohledem na ¾alobní námitky nezabýval otázkou proporcionality stanovené záznamní povinnosti, a to ve vztahu ke stì¾ovateli jako konkrétnímu daòovému subjektu. Krajský soud pøesvìdèivým zpùsobem nezdùvodnil, proè vedení zvlá¹tních záznamù je konkrétnì u stì¾ovatele nezbytné pro správné stanovení daòového základu a danì. Naopak, vy¹el z toho, ¾e plo¹né ulo¾ení záznamní povinnosti pro subjekty podnikající ve vybraných èinnostech, je zcela v souladu s § 39 daòového øádu.
[42] S ohledem na první krok vymezeného testu proporcionality je pøitom tøeba, aby pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení danì. Krajský soud, stejnì jako ¾alovaný, nevymezil proè a zda vùbec zrovna u stì¾ovatele vzniklo podezøení, ¾e neodvádí daò v plné vý¹i, a to s ohledem na jeho konkrétní chování ve stávajícím nebo pøedcházejících zdaòovacích obdobích. Z rozhodnutí ¾alovaného ani soudu není zøejmé ani to, co se rozumí onìmi ve¹kerými aspekty nutnými k zamezení daòových únikù, nezjistitelnými z obecných evidencí, ve vztahu k daòové povinnosti stì¾ovatele. Stejnì jako v pøípadì pøezkoumávaném pod sp. zn. 7 Afs 14/2010, ani z nyní hodnoceného správního rozhodnutí není zøejmé, ¾e mìl ¾alovaný konkrétní dùvody k podezøení, ¾e právì stì¾ovatel krátí danì, zkresluje ekonomické výsledky své èinnosti nebo èinnosti nìkoho, s ním¾ je v obchodním styku, nebo ¾e hrozí zvý¹ené nebezpeèí, ¾e by tak èinil v budoucnu, pokud by mu nebyla ulo¾ena záznamní povinnost ve stanoveném rozsahu. K pøípustnosti ulo¾ení záznamní povinnosti pøitom nemù¾e staèit pouhá úvaha správce danì, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadného krácení daòových pøíjmù.
[43] Správce danì ulo¾il stì¾ovateli povinnosti spjaté s jeho obchodováním s pohonnými hmotami. V odùvodnìní svého rozhodnutí v¹ak vycházel z toho, ¾e záznamní povinnost je stì¾ovateli tøeba ulo¾it i s ohledem na to, ¾e vykonává zprostøedkovatelskou a hostinskou èinnost a vykonává nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej v re¾imu volné ¾ivnosti. Správce danì ani krajský soud v¹ak nerozvedli, proè i z dùvodu tìchto èinností je tøeba stì¾ovateli ulo¾it záznamní povinnost spjatou s nákupy a prodeji pohonných hmot.
[44] S ohledem na shora uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného nemohou obstát. Proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Souèasnì zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného, proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro takový postup [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], a vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). V nìm bude ¾alovaný vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[45] Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje za potøebné vyjádøit se k námitkám, které míøí pouze proti rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nezabýval doplnìním jeho právní argumentace, kterou vznesl v prùbìhu ústního jednání a kterou pøedal soudu rovnì¾ v písemné formì (è. l. 67 soudního spisu). Konkrétnì se jednalo o problematiku dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti, konstatování, ¾e správce danì musí pøi ukládání záznamní povinnosti vycházet z individuálních podmínek daòového subjektu a koneènì o otázku, zda lze v daòovém øízení u¾ívat princip kolektivní viny. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e tuto argumentaci uplatòuje ve vztahu k ¾alobním bodùm III./1 a odùvodnìní IV./a.
[46] Krajský soud tak uèinil z dùvodu, ¾e tyto ¾alobní body byly uplatnìny a¾ po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby stanovené v § 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ø. s. Obecnì platí, ¾e s ohledem na koncentraèní zásadu mù¾e ¾alobce uplatòovat ¾alobní body jen ve lhùtì vymezené ve shora uvedených ustanoveních. Stejnì tak je pravidlem, ¾e pokud ¾alobce uvádí v ¾alobì nekonkrétní a bezobsa¾né dùvody, nemù¾e po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby, napøíklad pøi jednání soudu, tìmto nekonkrétním bodùm pøiøazovat zcela konkrétní námitky, do té doby na soud nevznesené (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 9. 2008, èj. 8 Afs 91/2007-407).
[47] Nejvy¹¹í správní soud ov¹em souèasnì upozoròuje, ¾e není mo¾né bez dal¹ího odmítnout jakékoliv podání ¾alobce pouze z dùvodu, ¾e takové podání uèinil a¾ po uplynutí zákonem stanovené lhùty. Aby krajský soud dostál své povinnosti vydat pøezkoumatelné a plnì pøesvìdèivé rozhodnutí, mìl se zabývat i tím, zda se jedná o novì uplatnìné ¾alobní body (a tedy o jejich roz¹íøení), nebo o pouhé dùvody, které mají podpoøit ¾alobní tvrzení, která byla uplatnìna ji¾ døíve v zákonné lhùtì. Zde lze poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 4. 2007, èj. 4 Azs 176/2006-84, který uvádí, ¾e navrhování dùkazù, které mají podpoøit tvrzení uvedená v ¾alobì, popøípadì v jejím vèasném roz¹íøení, nelze pova¾ovat za roz¹íøení ¾aloby, a není proto omezeno lhùtou stanovenou v § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.
[48] Poslední èást kasaèních námitek smìøovala proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení pøed soudem. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost konstatuje, ¾e tato námitka je dle § 104 odst. 2 s. ø. s. a contrario pøípustná (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 1. 6. 2010, èj. 7 Afs 1/2007-64).
[49] Z obsahu soudního spisu (è. l. 76) vyplývá, ¾e se stì¾ovatel domáhal pøiznání nákladù v øízení pøed krajským soudem za celkem ¹est úkonù právní slu¾by (pøevzetí zastoupení, sepsání ¾aloby, replika na vyjádøení ¾alovaného, dvojí doplnìní ¾aloby a úèast pøi jednání), dále úhrady re¾ijního pau¹álu, náhrady prome¹kaného èasu, cestovních výloh a zaplaceného soudního poplatku, a to v celkové èástce 20 978 Kè. Krajský soud v odùvodnìní výroku o náhradì nákladù øízení vy¹el z toho, ¾e ¾alobce mìl v øízení èásteèný úspìch. Proto mu pøiznal polovinu nákladù øízení, které pøedstavují celkem èástku 12 098 Kè, tedy 6 049 Kè. Náklady øízení se sestávají z odmìny za tøi úkony právní pomoci, z re¾ijního pau¹álu, z náhrady za prome¹kaný èas a cestovní výlohy, z danì z pøidané hodnoty, a koneènì ze zaplaceného soudního poplatku. Z podaného odùvodnìní v¹ak neplyne, za které tøi úkony právní slu¾by pøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù øízení a zejména z nìj nelze seznat, které tøi zbylé úkony neuznal za úkony právní slu¾by ve smyslu advokátního tarifu a ani na základì jakých úvah tak uèinil. Pokud má úèastník øízení pouze èásteèný úspìch, má právo na náhradu toliko pomìrné èásti nákladù (§ 60 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.). Otázku úspìchu úèastníka øízení je tøeba posuzovat ve vztahu k pøedmìtu øízení a ¾alobnímu petitu. Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní stí¾ností napadeného rozsudku neshledal bli¾¹í úvahu, na základì které krajský soud dospìl k závìru, ¾e pokud mìl stì¾ovatel v daném øízení èásteèný úspìch, pøíslu¹í mu pøesnì polovina èástky z plné vý¹e nákladù øízení.
[50] Vzhledem k tomu, ¾e tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹ným byl v dané vìci stì¾ovatel, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadl ¾alobou. Náhrada nákladù celého soudního øízení byla tedy pøiznána úspì¹nému stì¾ovateli. Pokud jde o jejich vý¹i, ta je pøedstavována odmìnou zástupce stì¾ovatele za celkem pìt úkonù právní slu¾by po 2100 Kè [pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby, podání repliky, úèast u ústního jednání dne 30. 11. 2011 u krajského soudu a podání kasaèní stí¾nosti-§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Naproti tomu soud nepøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù za 2 úkony právní slu¾by pøedstavované dvojím doplnìním ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 a 13. 9. 2011. V prvním pøípadì stì¾ovatel poukazoval na odborný èlánek k projednávané problematice a ve druhém na rozhodnutí roz¹íøeného senátu v související vìci. Upozornìní na existující judikaturu èi odbornou literaturu je tøeba nepochybnì pøivítat, nebo» pøispívá k tomu, aby mìl soud k dispozici v¹echny dostupné informace pro rozhodnutí ve vìci. Souèasnì v¹ak nebylo mo¾né taková podání bez dal¹ího pova¾ovat za samostatné úkony právní slu¾by, které by odùvodòovaly pøiznání dal¹í odmìny. Krajský soud si byl vìdom probíhajícího øízení pøed roz¹íøeným senátem a s jeho závìry byl seznámen z úøední èinnosti. Odborný èlánek na související téma pak sám o sobì nemìl pøímý vliv na rozhodnutí ve vìci.
[51] K vypoètené odmìnì v celkové vý¹i 10 500 Kè je pak nutno pøipoèíst náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy èástku 1500 Kè. Soud naproti tomu nepøiznal stì¾ovateli náklady za cestovné k jednání u krajského soudu dne 30. 11. 2011 a náhradu za prome¹kaný èas. Je mu z úøední èinnosti známo, ¾e uvedeného dne se u krajského soudu konalo rovnì¾ jednání v obdobné vìci, která byla posléze vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 6/2012. V uvedené vìci soud pøiznal náhradu cestovného a prome¹kaného èasu. Proto ji nemohl pøiznat v této vìci. Takto vypoètená odmìna a náhrada hotových výdajù byla dále zvý¹ena o èástku 2400 Kè odpovídající dani z pøidané hodnoty, kterou je zástupce stì¾ovatelky povinen odvést podle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem za podání ¾aloby (2000 Kè) a za podání kasaèní stí¾nosti (5000 Kè) èiní celková vý¹e pøiznaných nákladù øízení 21 400 Kè.
V Brnì 27. srpna 2012