Source: https://judicialis.de/Finanzgericht-Niedersachsen_6-K-476-06_Urteil_13.05.2009.html
Timestamp: 2019-06-16 15:37:40
Document Index: 139332671

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 18', '§ 10', '§ 7', '§ 10', '§ 66', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 238', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 7', 'EuG', '§ 10', 'Art. 43', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'EuG', '§ 10', 'EuG', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 45', '§ 18', '§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 238', '§ 8', '§ 8', 'EuG', 'EuG', 'Art. 59', 'Art 43', 'Art. 43', 'EuG', '§ 10', 'Art. 92', 'EuG', 'EuG', '§ 42', 'EuG', 'EuG', 'Art. 43', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 115', '§ 8']

Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 13.05.2009 mit dem Az.: 6 K 476/06	/* Banner Ads */
Rechtsgebiete: AStG
AStG § 18 Abs. 1
Die Klägerin, ein großes deutsches Versicherungsunternehmen, betreibt ihr Geschäft in Deutschland sowie im europäischen Ausland. Zu diesem Zweck hält sie Beteiligungen an zahlreichen in- und ausländischen Tochtergesellschaften. U.a. gründete sie im Juli 1992 die X Ltd. als 100%-ige Tochtergesellschaft mit einem Gesellschaftskapital von ... Mio. DM. Der Firmensitz der X Ltd. befindet sich in ... in Dublin. Am 16. Oktober 1992 schloss die X Ltd. einen Betriebsführungsvertrag (management agreement) mit der kurz zuvor gleichfalls mit Firmensitz in ... gegründeten XYZ Ltd., wonach letztgenannte Gesellschaft damit beauftragt wurde, für die X Ltd. sämtliche für deren Geschäftsausübung erforderliche Tätigkeiten zu erbringen. Die XYZ Ltd. war ihrerseits von der X Ltd. gemeinsam mit zwei anderen zum Konzernverbund gehörenden und ebenfalls im ... in Dublin ansässigen Tochtergesellschaften, der Y Ltd. und der Z Ltd. mit jeweils einer Beteiligung von 1/3 gegründet worden. Die beiden vorbezeichneten Gesellschaften schlossen ebenfalls mit der XYZ Ltd. einen Betriebsführungsvertrag ab. Zwischen der X Ltd. und mehreren Arbeitnehmern, die bei der XYZ Ltd. angestellt waren (Wirtschaftsjahr 1995 insgesamt 5), wurden Arbeitsverträge geschlossen. Die zwischen der X Ltd. und den Mitarbeitern geschlossenen (Arbeits-)Verträge nehmen in ihrem wesentlichen Inhalt auf die zwischen den Arbeitnehmern und der XYZ Ltd. geschlossenen Arbeitsverträge Bezug. Die genannten Arbeitnehmer waren ebenfalls für die Y Ltd. und die Z Ltd. tätig. Der Managing Director der X Ltd., der Zeuge A., war zugleich auch als Managing Director der Firmen Y Ltd. und Z Ltd. sowie der XYZ Ltd. tätig. Die XYZ Ltd. unterhielt im ... unter der Geschäftsadresse, unter der auch die X Ltd. ansässig war, umfangreiche und voll ausgestattete Büroräume. Die XYZ Ltd. verfügte neben den insgesamt 5 Arbeitnehmern, die für die X Ltd. im Wirtschaftsjahr 1995 tätig waren, über weitere Arbeitnehmer, die nur bei ihr angestellt bzw. von deutschen Konzerngesellschaften zur Tätigkeit bei der XYZ Ltd. entsandt waren.
Durch Bescheid des irischen Finanzministers vom 24. Februar 1994 wurde festgestellt, dass die X Ltd. mit Wirkung ab dem 01.10.1992 die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten irischen Steuersatzes von 10% erfüllt. Der ermäßigte Steuersatz wurde der X Ltd. für den Geschäftsbereich des Abschlusses von Rückversicherungsverträgen und Retrozessionsverträgen mit anderen Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften im Hinblick auf Risiken außerhalb Irlands erlaubt. Die X Ltd. erzielte lt. ihrer eigenen Buchführung im Bereich der Rückversicherung von Erst- und Rückversicherungsrisiken im In- und Ausland Versicherungsprämien i.H.v. rd. ... Mio. DM und wendete zur Schadensregulierung rd. ... Mio. DM auf. Zum Ende des Geschäftsjahres 1995 wies die X Ltd. Finanzanlagen in Höhe von rd. ... Mio. DM aus. Insbesondere aus festverzinslichen Wertpapieren erzielte sie Kapitalerträge (sogenanntes "investment income") in Höhe von rd. ... Mio DM. Gewinnausschüttungen der X Ltd. an die Klägerin wurden bei letzterer als nach dem DBA-Irland steuerfreie Schachteldividenden angesehen und entsprechend steuerlich erklärt.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung führte gemeinsam mit dem Bundesamt für Finanzen für die Jahre 1993 bis 1997 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Dabei gelangte es zu der Auffassung, bei sämtlichen im Prüfungszeitraum von der X Ltd. erzielten Einkünften handele es sich um solche aus "passivem Erwerb", die dazu geeignet seien, die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG auszulösen. Die X Ltd. unterhalte für ihre Geschäfte keinen "in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb", so dass die Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG ausgeschlossen sei. Diese Vorschrift habe zur Voraussetzung, dass die wesentlichen Funktionen von den betreffenden Unternehmen selbst betrieben würden, was bei der X Ltd. nicht der Fall sei. Letztere habe sämtliche relevanten Funktionen im Wege des "outsourcing" auf die XYZ Ltd. übertragen. Die von der X Ltd. erzielten Einkünfte in Irland unterlägen wegen des dortigen Steuersatzes von 10% einer "niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 AStG (a.F.)". Zudem sei die Klägerin als inländische Steuerpflichtige zu mehr als der Hälfte an der X Ltd. beteiligt. Letztere müsse deshalb als "Zwischengesellschaft" angesehen werden, deren Einkünfte zusätzlich gemäß § 10 Abs. 1 u. Abs. 2 AStG als unmittelbar nach Ablauf ihres jeweiligen Wirtschaftsjahres im Wege eines Einkünfte erhöhenden Hinzurechnungsbetrags bei der Klägerin als ihrem Alleingesellschafter zu erfassen seien. Hinsichtlich der Einkünfte aus dem (Rück-)Versicherungsgeschäft greife über § 10 Abs. 5 AStG das Schachtelprivileg ein; dies gelte jedoch nicht hinsichtlich des von der X Ltd. erzielten "investment income". Dieses sei zu den in § 10 Abs. 6 AStG gesondert geregelten Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zu zählen. Da die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG nicht erfüllt seien, komme für die Klägerin auch nicht der in § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 AStG vorgesehene Entlastungsnachweis in Betracht; die Kapitalanlageeinkünfte könnten nicht aus einer Tätigkeit stammen, welche einer Versicherungstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG "dienen".
Der Beklagte erließ auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen am 19. Oktober 2006 Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG über Hinzurechnungen nach § 10 AStG gegenüber der Klägerin wegen ihrer Beteiligung an der X Ltd. als ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 AStG. Für die Feststellungsjahre 1994 bis 1998 erfolgten Hinzurechnungen bei der Klägerin. Der Betrag des im streitbefangenen Wirtschaftsjahr 1995 von der X Ltd. erzielten und bei der Klägerin hinzugerechneten "investment income" beläuft sich auf ... DM was zwischen den Beteiligten insoweit unstreitig ist. Die darauf entfallenden nach den AStG anzurechnenden Steuern beliefen sich auf ... DM.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer rechtzeitig erhobenen Sprungklage, der der Beklagte zugestimmt hat. Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass im Streitfall im Grundsatz über § 10 Abs. 5 AStG (a.F.) für etwaige Hinzurechnungsbeträge das Schachtelprivileg nach Art. XXII Abs. 2 Buchstabe a (aa) S. 1,3 DBA-Irland vom 17.10.1962 (BStBl I 1964, 320) eingreife und insofern eine Befreiung von der deutschen Besteuerung eintrete. Versicherungen seien gesetzlich zur Vorhaltung von verfügbarem Vermögen verpflichtet, welches sie auch in Ertrag bringender Form anzulegen hätten. Diese verbandsspezifische Eigenart des Versicherungswesens komme besonders deutlich in den Regelungen über den sogenannten Deckungsstock nach § 66 VAG (jetzt: über das Sicherungsvermögen) zum Ausdruck. Aufgrund der branchenspezifischen Rahmenbedingungen der Versicherungswirtschaft sei davon auszugehen, dass es sich bei den Einnahmen aus Vermögensanlagen von Versicherungen um Erträge von Nebentätigkeiten handele, die das rechtliche Schicksal der Einkünfte aus der Haupttätigkeit teilten. Eine solche auf wirtschaftlichen Gesichtspunkten beruhende unmittelbare Zuordnung der Kapitalerträge zur Haupt- oder Nebentätigkeit müsse unabhängig davon vorgenommen werden, ob die Haupttätigkeit als "aktiv" oder "passiv" einzustufen sei. Nur diese Auffassung sei mit der gesetzgeberischen Intention bei Einführung des § 10 Abs. 6 AStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 zu vereinbaren. Daraus folge, dass das Schachtelprivileg nach § 10 Abs. 5 AStG i.V.m. Art. XII Abs. 2 DBA-Irland einheitlich für beide Einkunftsbereiche der X Ltd. gelte und folglich sämtliche Einkünfte der genannten Gesellschaft von der deutschen Besteuerung freizustellen seien.
Selbst wenn jedoch eine Zuordnung des von der X Ltd. erzielten "investment income" im Bereich der Versicherungstätigkeit davon abhängig sein sollte, dass es sich bei der Haupttätigkeit um eine "aktive" Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG handeln müsse, dürfe eine Hinzurechnung der betreffenden Einkünfte bei der Klägerin nicht erfolgen. Es fehle dann aus anderen Gründen an der Eigenschaft des "investment income" als schädliche Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 10 Abs. 6 Satz 1, Satz 2 1. Halbsatz AStG. Der zweite Halbsatz des § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG lasse eine Ausnahme von den nachteiligen Rechtsfolgen dieser Norm u.a. dann zu, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die fraglichen Einkünfte "aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 - 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient". Liege ein solcher Sachverhalt vor, seien die betreffenden Einkünfte nicht als Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anzusehen. Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 10 Abs. 6 Satz 2 2. Halbsatz Nr. 1 AStG seien jedoch im Streitfall im Hinblick auf beide infrage stehenden Tätigkeitsbereiche der X Ltd. erfüllt. Bei einem Versicherungsunternehmen diene die Investition verfügbarer Geldmittel in festverzinsliche und sonstige Wertpapiere (im Streitfall: "investment income") dem originären (Rück-) Versicherungsgeschäft. Zudem handele es sich bei dem originären Versicherungsgeschäft der X Ltd. um eine unter § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG fallende "aktive" eigene Tätigkeit. "Passive" Zwischeneinkünfte lägen nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG dann nicht vor, wenn die fraglichen Einkünfte einer niedrig besteuerten Auslandsgesellschaft "aus dem Betrieb von ...Versicherungsunternehmen (stammen), die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten". Die X Ltd. unterhalte jedoch hinsichtlich ihres originären Tätigkeitsfeldes einen "in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb". Die Gesellschaft verfüge über ein eingezahltes Kapital von ... Mio. und habe im Wirtschaftsjahr 1995 Einnahmen von mehr als ... Mio. DM aus Versicherungsprämien erzielt. Sie unterhalte eine Buchführung, die dem deutschen Standard der §§ 238 ff. HGB entspreche, Geschäftskorrespondenz werde aufbewahrt. Zudem verfüge die Geschäftsführung der X Ltd. in der Person des Zeugen A. über Fachkenntnisse und langjährige Erfahrungen in der Rückversicherungsbranche. Die letzte Entscheidung über Art und Umfang etwaiger Kapitalanlagen in festverzinslichen Wertpapieren sei unmittelbar bei der X Ltd. selbst in Irland durch ihren Geschäftsführer Herrn A. getroffen worden. Dieser habe sich allerdings bei Zweifelsfragen hinsichtlich der Anlagestrategie mit der "hausinternen" Vermögensverwaltungsabteilung der Klägerin abgestimmt. Neben dem Geschäftsführer seien mehrere Personen mit dem Abschluss und der Abwicklung von Versicherungsverträgen betraut gewesen und eine Mitarbeiterin mit der Verwaltung von Kapitalanlagen. Die Auffassung des Beklagten, es liege deshalb kein "in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb" vor, weil die X Ltd. auf der Grundlage des "management agreement" die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen der XYZ Ltd. in Anspruch nehme, treffe nicht zu. Das "outsourcing" von Betriebsaktivitäten sei unschädlich, da es ausschließlich auf die innere Organisation der betreffenden Auslandsgesellschaft ankomme. Außerdem sei die Auslagerung betrieblicher Tätigkeiten in der Versicherungsbranche allgemein üblich. Zudem hätten die irischen Versicherungsaufsichtsbehörden keine Bedenken dagegen gehabt, der X Ltd. eine eigenständige Marktzulassung zum Betrieb des Versicherungsgeschäfts in Irland zu gewähren. Auch zwingende Gesichtspunkte des europäischen Gemeinschaftsrechts, nämlich die Niederlassungsfreiheit, sprächen für eine Sachverhaltswürdigung in dem Sinne, dass die X Ltd. einen "in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb" unterhalte. Die deutschen Finanzbehörden hätten den Umstand, dass der X Ltd. die Erlaubnis zur Aufnahme der Versicherungstätigkeit in Irland erteilt worden sei, zu respektieren. Der deutsche Gesetzgeber sehe das "outsourcing" im Versicherungsbereich sogar ausdrücklich als zulässig an (§ 5 Abs. 3 Nr. 4 VAG), deshalb müsse er diese Wertungen auch dann gegen sich gelten lassen, wenn innerhalb eines anderen EU-Mitgliedstaats Funktionsverlagerungen zwischen dort ansässigen Gesellschaften erfolgten, die alle zu einem deutschen Versicherungskonzern gehörten. Hervorzuheben sei, dass die XYZ Ltd. von der X Ltd. gemeinsam mit zwei anderen zum Konzern gehörenden Rückversicherungsgesellschaften als jeweils zu 1/3 beteiligten Anteilseignern gegründet worden sei. Zudem habe in dem relevanten Zeitraum zwischen den Vorständen der vier Gesellschaften eine "Personalunion" bestanden. Zwischen der X Ltd. und der XYZ Ltd. habe eine finanzielle und personelle Verflechtung bestanden. Die gemeinsame Gründung der XYZ Ltd. sei nichts anderes als ein "cost sharing arrangement" zwischen den drei Anteilseignern gewesen. Das "outsourcen" von Tätigkeiten auf eine eigenständige Gesellschaft stelle einen beachtenswerten wirtschaftlichen Gestaltungsgrund dar. Dies müsse auch dann gelten, wenn, wie im Streitfall, von der X Ltd. zur XYZ Ltd. nur ein konzerninternes "outsourcing" erfolge. Von einer "höchstpersönliche" Übernahme aller für einen "in kaufmännischer Weise eingerichteten" Geschäftsbetrieb erforderlichen Tätigkeiten durch die Auslandsgesellschaft "selbst" sei - anders als z.B. in § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG - weder in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG noch in der Tz. 8.1.3 des BMF-Schreibens vom 02.12.1994 die Rede.
Darüber hinaus verstießen die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Vorgaben des europäischen Gemeinschaftsrechts. Die §§ 7 ff. AStG seien nicht gemeinschaftsrechtskonform. Dies ergebe sich mit aller Deutlichkeit aus dem Urteil des EuGH in der Rechtssache "Cadbury Schweppes". Sowohl die Kapitalverkehrsfreiheit als auch die Niederlassungsfreiheit verböten es bei einer natürlichen wie auch bei einer juristischen Person, deren grenzüberschreitend erworbene Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften steuerlich schlechter zu behandeln als Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Inland. Durch die mittelbar kraft Gesetzes angeordnete Erfassung des von der X Ltd. erzielten "investment income" als die Körperschaft- und Gewerbesteuerbemessungsgrundlage erhöhender Hinzurechnungsbetrag (§ 10 Abs. 1 Abs. 2 AStG) werde die Klägerin in ihrer durch Art. 43, 48 EG garantierten gemeinschaftsweiten Ausübung der Niederlassungsfreiheit und an der Gründung von Tochtergesellschaften wie der X Ltd. in Irland abgehalten. Gleiches gelte auch dann, wenn die fraglichen Einkünfte vom deutschen Gesetzgeber ihrer Art nach als "passiv" eingestuft würden. Der EuGH habe in seiner Cadbury Schweppes-Entscheidung klargestellt, dass eine Grundfreiheitsbeschränkung nur dann erlaubt sei "wenn sie durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt sei". Die Beschränkung müsse außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und dürfe nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich sei". Entsprechendes gelte auch für Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs. Der EuGH habe hervorgehoben, dass allein die geringere Steuerbelastung einer Tochtergesellschaft im Ausland keine taugliche Rechtfertigung für Maßnahmen des Ansässigkeitsstaates der Muttergesellschaft biete, mit denen der letztgenannten Gesellschaft eine Mehrbelastung auferlegt werde. Gemeinschaftsrechtlich akzeptabel sei eine Regelung nur dann, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehe, die darauf ausgerichtet seien, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedsstaats zu entgehen. Im Streitfall diene die Vorschrift des § 10 Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz AStG, sofern diese überhaupt zur Anwendung gelange, jedoch dem Grunde nach nicht der Missbrauchsbekämpfung. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, die Neuregelung trete "zur Wahrung der Gleichmäßigkeit und Neutralität der deutschen Besteuerung ungerechtfertigten Steuervorteilen durch den Einsatz ausländischer Rechtsträger mit Kapitalanlagefunktion entgegen" (Bundestagsdrucksache 12/1506, Seite 181). Dies sei jedoch gerade kein Fall der Missbrauchbekämpfung. Der nationalen Vorschrift könne auch nicht ein bestimmtes Regelungsinteresse beigemessen werden, welches in der gesetzgeberischen Konzeption nicht hinreichend zum Ausdruck gebracht worden sei. Jedenfalls liege aber eine unverhältnismäßige Übertypisierung vor. Die belastenden Wirkungen einer den steuerlichen Missbrauch bekämpfenden Hinzurechnungsvorschrift dürften nach der "Cadbury Schweppes"-Entscheidung des EuGH nicht über das hinaus gehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich sei. § 10 Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz AStG sei jedoch schon im tatbestandlichen Ansatz viel zu weit gezogen. Die Regelungen gingen weit über das zur Missbrauchsbekämpfung Erforderliche hinaus und genügten deshalb nicht den Verhältnismäßigkeitsanforderungen. Zudem habe der EuGH in der "Cadbury Schweppes"-Entscheidung deutlich zum Ausdruck gebracht, dass dem nationalen Gesetzgeber die Verpflichtung obliege, in jedem Einzelfall die Möglichkeit der Widerlegung eines Missbrauchsvorwurfs zu ermöglichen. Die deutschen Regelungen der §§ 7 ff. AStG seien insofern erheblich strenger als die der britischen Rechtslage, als sie keinen entsprechenden Gegenbeweis ermöglichten. Allenfalls wäre im Sinne einer "geltungserhaltenden Reduktion" die Möglichkeit einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung der deutschen Gesetzesbestimmungen zu erwägen. Der Missbrauchsvorwurf sei nicht gerechtfertigt, es sei keine rein künstliche, jeder wirtschaftlicher Realität widersprechende Gestaltung gewählt worden. Die dem "investment income" zugrunde liegende (Neben-)Tätigkeit der X Ltd. diente deren Haupttätigkeit aus dem Versicherungsgeschäft.
Entgegen der Auffassung des Beklagten stehe die Ausstattung der X Ltd. auch nicht außer Verhältnis zu dem Kapital, das zur Abdeckung zukünftiger Ansprüche erforderlich sei. X Ltd. sei von der Klägerin nicht "überkapitalisiert" worden, um in Irland niedrig besteuerte Kapitalanlageeinkünfte zu erwirtschaften. Dieser Vorwurf sei dem Grunde und der Höhe nach nicht berechtigt. Im Bereich der relevanten Finanzdienstleistungen erfolge die Auswahl eines Vertragspartners seitens des Kunden sowie der von den Kunden eingeschalteten Versicherungsmaklern nicht auf der Grundlage einer statischen Mindestkapitalgröße. Entscheidend sei eine dynamische Größe, nämlich die tatsächliche Solvabilität und Bonität des Anbieters. Für große multinationale Unternehmen -sowohl auf Kunden- wie auch auf Anbieterseite- erfolge die Einstufung anhand der externen Ratings. Für ein gutes Rating sei jedoch eine starke Kapitalausstattung eine wesentliche Voraussetzung. Durch die Einschaltung von Versicherungsmaklern ergäben sich zusätzliche Qualitätsanforderungen. Die ursprüngliche Kapitalausstattung von ... Mio. DM, die im Juni 1992 bei Gründung zur Verfügung gestellt worden sei, habe sich als zu gering erwiesen. Mit einer Kapitalausstattung im unteren Millionenbereich hätte die X Ltd. niemals innerhalb der ersten fünf Geschäftsjahre ein Prämienvolumen von mehr als ... DM erzielen können. Aufgrund eines Beschlusses der Geschäftsführung vom ... 1994 habe die X Ltd. die Klägerin um eine Kapitalerhöhung von ... Mio. DM gebeten, um die Möglichkeiten der X Ltd. zur Ausdehnung und inhaltlichen Erweiterung des Vertragsportfolio sicherzustellen. Die Kapitalerhöhung sei 1994 erfolgt. Zudem habe die Klägerin eine weitere Kapitalerhöhung um weitere ... Mio. DM angekündigt, um der X Ltd. den Abschluss bereits angelaufener Vertragsprojekte zu ermöglichen. Diese sei ebenfalls vor Jahresende 1994 durchgeführt worden. Die erhöhte Kapitalausstattung habe der X Ltd. deutlich bessere Geschäftschancen ermöglicht. Das Prämienvolumen habe sich stark erhöht. Die Kapitalgewährung durch die Klägerin habe nicht etwa dem Zweck gedient, die X Ltd. als irische "Spardose" für Kapitalanlageeinkünfte zu benutzen. Die Maßnahmen seien allein darauf gerichtet gewesen, die vor der Gründung der X Ltd. erkannten Defizite in der Ausübung des Rückversicherungsgeschäfts auszugleichen und der irischen Tochtergesellschaft eine wettbewerbsfähige Marktposition zu verschaffen. Die Tatsache, dass die X Ltd. die erhaltenen Kapitalbeiträge zur Renditeerzielung angelegt habe, sei dabei lediglich Ausfluss des ordentlichen Betriebs eines Versicherungsgeschäfts.
den Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2006 aufzuheben.
Der Beklagte ist der Auffassung, die X Ltd. verfüge über keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG, da sie nicht über eine personelle und sachliche Mindestausstattung für Versicherungsgeschäfte verfüge. Dies ergebe sich daraus, dass die Klägerin sämtliche Funktionen "ausgelagert" habe. Sie habe im Streitjahr kein eigenes Personal, keine eigenen Büroräume oder sonstige sachlichen Mittel für eine kaufmännische Organisation gehabt. Auch unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 8. Januar 2007 habe die Klägerin insbesondere nachzuweisen, dass die X Ltd. in Irland am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnehme, sie dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftige, welches über die erforderliche Qualifikation verfüge, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig erfüllen zu können. Ferner müssten die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden. Diesen Nachweis habe die Klägerin nicht erbracht. Insbesondere habe die X Ltd. nicht über eigenes Personal verfügt und damit nicht einmal die Mindestvoraussetzungen erfüllt. Die wesentlichen Grundlagen der Arbeitsverhältnisse, wie der jeweilige Aufgabenbereich, der Arbeitslohn oder der Urlaub seien in den Verträgen der Angestellten mit der XYZ Ltd. geregelt gewesen. Die betreffenden Mitarbeiter hätten von der X Ltd., der Z Ltd. und der Y Ltd. zwar jeweils einen Vertrag gleichen Inhalts erhalten. Tatsächlich seien die Mitarbeiter jedoch bei der XYZ Ltd. angestellt gewesen. Diese habe aufgrund des management agreement sämtliche für die Ausübung des Geschäfts der Ltd. erforderlichen Tätigkeiten übernommen. Das Gehalt sei dann den betroffenen Gesellschaften in Rechnung gestellt worden. Der Geschäftsbetrieb der Managementgesellschaft könne der X Ltd. somit nicht zugerechnet werden.
Die Klägerin habe durch die X Ltd. Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt. Diese unterlägen der niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG und damit der Hinzurechnungsbesteuerung. Für die Einkünfte aus dem Prämiengeschäft der Versicherungsverträge gelte das Schachtelprivileg des DBA-Irland i.V.m. § 10 Abs. 5 AStG. Die Einkünfte aus dem "investment income" seien isoliert betrachtet als Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anzusehen. Da die Gesellschaft die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG nicht erfülle, dienten die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter keiner aktiven Tätigkeit und unterlägen deshalb der Hinzurechnungsbesteuerung.
Die Klägerin habe im Übrigen ihre Tochtergesellschaft X Ltd. über die gesetzliche Verpflichtung des Vorhaltens von verfügbarem Vermögen für den Schadensfall hinaus mit Kapitalmitteln ausgestattet. Von einer reinen Nebentätigkeit zum originären Versicherungsgeschäft könne deshalb nicht ausgegangen werden, sondern von einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit. Die Einkünfte aus dem "investment income" bildeten somit eine eigene Haupttätigkeit. Bei der originären Versicherungstätigkeit der X Ltd. handele es sich nicht um eine aktive Tätigkeit; somit sei § 10 Abs. 6 Satz 2 2. Halbsatz Nr. 1 AStG auf die Einkünfte aus dem "investment income" nicht anzuwenden. Zweck des 1987 gegründeten Zentrums für internationale Finanzdienstleistungen im ehemaligen Hafengebiet von Dublin sei die Schaffung qualifizierter Arbeitsplätze mit hoher Wertschöpfung gewesen. Mit Genehmigung der EU-Kommission habe Irland besondere Fördermaßnahmen für das IFSC gewährt. Es habe sich um eine Beihilfe gehandelt, die 2002/2003 bzw. seit 2005 beendet worden sei. Würden sämtliche Funktionen an eine Managementgesellschaft ausgelagert, könne nicht der in Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 8. Januar 2007 geforderte Nachweis an die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit erbracht werden. Letztlich könne sich die Klägerin auch deshalb nicht auf die Dienstleistungsfreiheit nach dem EG-Vertrag berufen, weil der X Ltd. durch Bescheid des Irischen Finanzministeriums nur der Abschluss von Versicherungsverträgen für außerhalb von Irland belegen Risiken erlaubt gewesen sei. Daher habe keine Integration in den irischen Wirtschaftsraum stattgefunden, welche für eine Anwendung der Grundfreiheiten jedoch gerade erforderlich sei.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen A. Hinsichtlich des Inhaltes der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2009 verwiesen.
I. Die Klage ist als Sprungklage gem. § 45 FGO zulässig, da der Beklagte der ihm am 4. Dezember 2006 zugestellten Sprungklage mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2008, der am 15. Dezember 2008 bei Gericht eingegangen ist, und damit innerhalb eines Monats zugestimmt hat.
II. Die Klage ist auch begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, da die Voraussetzungen für den Erlass des Feststellungsbescheides nicht vorgelegen haben.
1. Gem. § 18 Abs. 1 AStG sind die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 - 14 AStG (in der für 1995 geltenden Fassung) gesondert festzustellen. Dabei handelt es sich insbesondere um den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG. Die Feststellung erfolgt mehreren an der ausländischen Gesellschaft Beteiligten gegenüber einheitlich. Da die Klägerin an der Fa. X ltd. als ausländischer Gesellschaft zu 100 v.H. beteiligt ist, entfällt eine einheitliche Feststellung. Die gesonderte Feststellung des Hinzurechnungsbetrages durfte im vorliegenden Verfahren jedoch nicht erfolgen, da die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung im Streitjahr nicht erfüllt waren.
2. Der Hinzurechnungsbetrag als steuerpflichtige Einkünfte gem. § 10 Abs. 1 AStG ergibt sich für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt ist, gem. § 7 Abs. 1 AStG aus den Einkünften dieser ausländischen Gesellschaft, für die diese Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 AStG ist. Danach ist eine ausländische Gesellschaft eine Zwischengesellschaft für Einkünfte, die sie aus so genanntem "passiven Erwerb" erzielt, die Einkünfte also einer niedrigen Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) unterliegen und nicht unter den Katalog der "aktiven" Einkünfte des § 8 Abs. 1 Nr. 1 - 7 AStG fallen.
a) Die Klägerin war im Streitjahr an der X Ltd. zu 100 v.H. und damit zu mehr als der Hälfte beteiligt. Unstreitig hat die X Ltd. niedrig besteuerte Einkünfte erzielt. Nach dem von der obersten irischen Steuerbehörde ausgestellten "Certificate" vom 24. Februar 1994 unterlagen die Einkünfte aus dem Abschluss von Verträgen bzgl. Auslandsrisiken - und nur solche hat die X Ltd. getätigt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - dem ermäßigten Körperschaftsteuertarif von 10%.
b) Die gesonderte Feststellung eines Hinzurechnungsbetrages ist jedoch deshalb ausgeschlossen, weil die X Ltd. im Streitjahr eine aktive Tätigkeit ausgeübt hat, und zwar den Betrieb eines Versicherungsunternehmens i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG. Die X Ltd. war unstreitig im Rückversicherungsgeschäft tätig und verfügte nach Auffassung des erkennenden Senats auch über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb.
(1) Ein Unternehmen unterhält einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG, wenn es über eine personelle und sachliche Mindestausstattung für Bank- oder Versicherungsgeschäfte verfügt, für die ausgeübte Tätigkeit die §§ 238 ff. HGB entsprechend Handelsbücher führt, die Geschäftskorrespondenz aufbewahrt und eine Inventur und eine Bilanz aufstellt. (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 101). An der Erfüllung der letzteren Voraussetzungen durch die X Ltd. bestehen keine Zweifel. Ob die personelle und sachliche Mindestausstattung das Vorhalten eigenen Personals und eigener Geschäftsräume erfordert, wird unterschiedlich beurteilt.
(a) Nach Wassermeyer/Schönfeld (GmbHR 2006, 1065) komme es entscheidend darauf an, dass die wirtschaftliche Kernfunktion von der Gesellschaft selbst ausgeübt werde. Sollte diese einem Dienstleister übertragen sein, sei die Konstruktion künstlich. Nach anderer Auffassung (Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungs-abkommen, § 8 AStG, Rn. 32, 64) beschaffe sich die ausländische Gesellschaft gerade die erforderliche betriebliche Organisation, um die von ihr ausgeübten Geschäfte abzuwickeln. Der Erfolg aus den Geschäften werde ihr zugerechnet. Der Abschluss von Managementverträgen sei daher nicht generell als missbräuchlich zu bewerten.
(b) Die Finanzverwaltung vertritt in ihrem Anwendungserlass zum Außensteuergesetz vom 8. Januar 2007 (IV B 4 - S1351 - 1/07) die Auffassung, dass u.a. die Beschäftigung eigenen Personals erforderlich sei. In dem Anwendungserlass vom 12. Februar 1994 (BMF 1994-12-02 IV C 7-S 1340-20/94) geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird, wenn die Unternehmen sachlich und personell so ausgestattet sind, dass sie mit fremden Versicherungsgeschäfte in einem ein Versicherungsunternehmen begründenden Umfang abschließen können. Der Beklagte leitet daraus ab, dass zwingend eigene Räume und eigenes Personal vorzuhalten seien, mit denen die Ausübung der Geschäftstätigkeit erfolge.
(c) Bereits 1986 hat der EuGH in einem Urteil zur Versicherungsbranche entschieden, dass ein Versicherungsunternehmen, das eine ständige Präsenz in einem anderen Mitgliedstaat unterhält, den Bestimmungen des EU-Vertrags über das Niederlassungsrecht auch dann unterliege, wenn die Präsenz nicht die Form einer Zweigniederlassung habe, sondern lediglich von einem Büro wahrgenommen werde, das unabhängig, aber beauftragt ist, auf Dauer für dieses Unternehmen wie eine Agentur zu handeln (EuGH- Urteil vom 4. Dezember 1986 Rs. C-205/84, Slg. 1986, 3755, Rz. 21). Diese Rechtsprechung hat in der Literatur Kritik insoweit erfahren, dass aus dem zu Art. 59 EG-Vertrag ergangen Urteil nicht der Schluss gezogen werden dürfe, dass generell rechtlich unabhängige Vertreter oder Vermittler eine sekundäre Niederlassung i.S.d. Art 43 Abs. 1 S. 2 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C 340, 1997, 1) begründeten. Im Gegenteil dürften selbständige Vermittler gerade nicht als sekundäre Niederlassung angesehen werden (so Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, EGV Art. 43 Rn. 59).
Zur Hinzurechnungsbesteuerung nach englischem Recht hat der EuGH entschieden, dass es den Artikeln 43 EG und 48 EG zuwiderlaufe, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen würden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterlägen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betreffe nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt seien, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme sei folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweise, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt sei und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgehe. Bei der Beurteilung des Verhaltens des Steuerpflichtigen sei insbesondere das Ziel zu berücksichtigen, das mit der Niederlassungsfreiheit verfolgt werde. Dieses Ziel bestehe darin, es den Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats zu erlauben, in einem anderen Mitgliedstaat eine Zweitniederlassung zu gründen, um dort ihren Tätigkeiten nachzugehen, und so die gegenseitige wirtschaftliche und soziale Durchdringung auf dem Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit innerhalb der Gemeinschaft zu fördern. Zu diesem Zweck wolle die Niederlassungsfreiheit es den Staatsangehörigen der Gemeinschaft ermöglichen, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als desjenigen ihrer Herkunft teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen. In Anbetracht dieses Zieles der Eingliederung in den Aufnahmemitgliedstaat impliziere der Niederlassungsbegriff im Sinne der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit. Daher setze sie eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem voraus. Folglich lasse sich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur mit Gründen der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liege, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet werde (EUGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes).
(d) Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. November 2004 (I R 55/03, BFH/NV 1016) herausgestellt, dass eine Gesellschaft nicht dadurch funktionslos werde, dass sie über keine eigenen Geschäftsräume und kein eigenes Personal verfüge. Entscheidend stellt der BFH auf ab, ob eine Gesellschaft eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Bereits in seiner Entscheidung vom 25. Februar 2004 (I R 42/02, BStBl II 2005, 14) hat er bekräftigt, dass die Einschaltung einer Managementgesellschaft bei einer passiv tätigen Kapitalanlagegesellschaft nicht rechtsmissbräuchlich sei und auch nicht zur Funktionslosigkeit der Gesellschaft führe. Für die steuerliche Beurteilung sei zwischen einer funktionslosen Basisgesellschaft und einer eigenwirtschaftlich tätigen Kapitalanlagegesellschaft zu unterscheiden. Letztere sei jedenfalls dann nicht ohne jede steuerlich anzuerkennende Funktion, wenn sie auf eine gewisse Dauer angelegt sei und über ein Mindestmaß an personeller und sachlicher Ausstattung verfüge, die die unternehmerische Entscheidungs- und Handlungsfähigkeit sicher stelle. Dies belege zum einen die Regelung in § 10 Abs. 6 AStG a.F. und zum anderen der mit der Gründung sog. Dublin-Docks-Gesellschaften in Irland verfolgte und von der EG-Kommission genehmigte Förderungszweck (vgl. dazu Art. 92 Abs. 3 des Vertrags zu Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV--). Seien letztere Voraussetzungen erfüllt, so sei es unerheblich, wenn die Geschäftsführung der Dublin-Dock-Gesellschaft einem Board of directors übertragen sei. Bei der Entscheidung müsse innerhalb der EG --und damit auch für irische Kapitalanlagegesellschaften-- der zwischenzeitlichen Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zum Gemeinschaftsrecht Rechnung getragen werden. Einerseits habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs letztlich "noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert, wenn ein Steuerpflichtiger --aus welchen Gründen auch immer-- zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schalte und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen ziehe" (so BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119). Andererseits sehe der EuGH es generell als einen Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit an, wenn die in einem Mitgliedsstaat errichtete Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat gegenüber dort ansässigen Kapitalgesellschaften benachteiligt werde. Deshalb lasse sich schwerlich rechtfertigen, die entsprechende Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften innerhalb der EG als Missbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 AO zu behandeln. Die Abschirmwirkung einer solchen Gesellschaft sei vielmehr grundsätzlich auch dann zu akzeptieren, wenn damit steuerliche Vorteile verbunden seien. Ebenso wenig wie im Regelfall im Inland danach gefragt werde, ob die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft erfolge, weil sie --verglichen mit anderen Handlungs- und Gesellschaftsformen-- eine geringere Gesamtsteuerbelastung verspreche (beispielsweise infolge des anzuwendenden Steuersatzes, der Abzugsfähigkeit von Pensionszusagen und Geschäftsführergehältern), seien solche Fragen gerechtfertigt, wenn sich der Steuerpflichtige steuerliche Vorteile in Gestalt günstigerer Steuersätze davon verspreche, dass er unter ähnlichen Umständen eine ausländische Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat zwischenschalte. Das gelte umso weniger dann, wenn die in Anspruch genommenen Steuervorteile solche sind, die wie in dem vom BFH entschiedenen Streitfall als Fördermaßnahme in Einklang mit dem einschlägigen EG-Beihilferecht stünden.
(e) Insbesondere unter Berücksichtigung der neueren EuGH-Rspr. und auch der Rspr. des BFH führt nach Auffassung des erkennenden Senats allein der Umstand, dass die X Ltd. weder über eigenes Personal noch über eigene Geschäftsräume verfügte, nicht bereits dazu, einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb zu verneinen. Insoweit vermag der Senat allein darin keine rein künstliche und missbräuchliche Gestaltung zu erkennen. Auch wenn die Rechtsprechung des EuGH, dass die Niederlassungsfreiheit ihren Schutz bereits dann entfalte, wenn die Präsenz nicht die Form einer Zweigniederlassung habe, sondern lediglich von einem unabhängigen Büro wahrgenommen werde, in der Literatur Kritik erfahren hat, macht diese Rechtsprechung deutlich, dass der Niederlassungsbegriff des Art. 43 EG sehr weit zu verstehen ist. Im vorliegenden Fall verfügte die X Ltd. zwar weder eigenes Personal noch eigene Geschäftsräume. Allerdings verfügte sie über ein entsprechendes Board of directors, wodurch die unternehmerische Entscheidungs- und Handlungsfähigkeit sicher gestellt war. Zudem wurde die Tätigkeit der X Ltd. auch nicht nur über ein völlig unabhängiges Vermittlungsbüro betrieben. Bei der XYZ Ltd. handelte es sich vielmehr um eine Servicegesellschaft, die mit jeweils gleichen Anteilen von der X Ltd., Y Ltd und der Z Ltd. - wiederum Schwestergesellschaften innerhalb desselben Konzerns - gegründet worden war. Als Managing Director war sowohl bei der XYZ Ltd., der X Ltd., der Y Ltd als auch der Z Ltd. jeweils der Zeuge A. eingesetzt. Insoweit stellt sich die XYZ Ltd. nicht als beauftragter und unabhängiger Vertreter dar. Durch die Unterzeichnung der Verträge im jeweiligen Namen der beteiligten Gesellschaften war im Außenverhältnis hinreichend deutlich, dass die X Ltd. aus den Verträgen berechtigt und verpflichtet sein sollte, nicht dagegen die XYZ Ltd. Nach dem - insoweit unwidersprochenen - Vortrag der Klägerin sprach für die Gründung der XYZ Ltd. als Management- und Servicegesellschaft außerdem, dass das bei der XYZ Ltd. eingesetzte Personal zur Abwicklung der Geschäfte aller drei Muttergesellschaften ausreichend war. Durch die Gründung der XYZ Ltd. habe eine Kostenersparnis erreicht werden können. Insgesamt war es vor dem Hintergrund des sehr weiten Verständnisses des Begriffs der "Niederlassung" im vorliegenden Fall nicht zwingend erforderlich, dass die X Ltd. durch eigenes Personal tätig wurde. Jedenfalls führt dieses Merkmal allein nicht dazu, dass die Gründung der X Ltd. als künstliche Gestaltung anzusehen wäre.
(2) Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtschau zu prüfen, ob die X Ltd. selbst - unter Zurechnung der Tätigkeiten der nachgeschalteten Servicegesellschaft XYZ Ltd. - einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb führt, also unter Erfüllung der übrigen Voraussetzungen (Aufbewahrung von Geschäftspost, Buchführung usw.) tatsächlich wirtschaftlich tätig geworden ist.
(a) Bei der Auslegung dieses Merkmals ist das Gemeinschaftsrecht zu beachten. Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften sind nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. insb. EUGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes) nur dann gemeinschaftsrechtskonform, falls die von ihnen vorgesehene Besteuerung ausgeschlossen ist, wenn die Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt. Diese Gründung muss mit einer tatsächlichen Ansiedlung zusammenhängen, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen. Diese Feststellung wiederum muss auf objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten beruhen, die sich u.a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen, wobei es sich - wie zuvor dargelegt - nicht zwingend um eigenes Personal oder eigene Geschäftsräume handeln muss. Führt die Prüfung zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft nur mit einer fiktiven Ansiedlung zusammenhängt, die keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Hoheitsgebiet des Aufnahmemitgliedstaats entfaltet, so ist die Gründung dieser beherrschten ausländischen Gesellschaft als eine rein künstliche Gestaltung anzusehen. Solches könnte insbesondere bei einer Tochtergesellschaft der Fall sein, die eine "Briefkastenfirma" oder eine "Strohfirma" ist.
(b) Auf diese Grundsätze hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit kann sich die X Ltd. auch berufen. Entgegen der Auffassung des Beklagten setzt die Einbindung in die Wirtschaft des Aufnahmelandes nicht zwingend ein Tätigwerden in dem Land voraus; ausreichend ist bereits auch ein Tätigwerden von dort aus (Roth in Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, E I Rz. 52, Fn. 245 unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 5. Juni 1997 C-56/96, EuGHE 1997 I-03143). Damit unterfallen die X Ltd. und die Klägerin als Muttergesellschaft auch dann dem Schutz der Niederlassungsfreiheit, wenn die X Ltd. im Rahmen ihrer Tätigkeit von Irland aus Risiken außerhalb Irlands versichert.
(c) Der Senat ist nach der Vernehmung des Zeugen A. überzeugt, dass die X Ltd. durch ihren Managing Director und unter Einsatz des Personals der XYZ Ltd. eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich den Abschluss und die Abwicklung von Rückversicherungsverträgen, ausgeübt hat. Der Zeuge hat glaubhaft dargelegt, dass es ihm aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit in dem Konzernverbund, zu dem auch die Klägerin gehört, im Streitjahr möglich war, mit der X Ltd. unter Einsatz einer kleinen Anzahl von Beschäftigen Umsätze in einer Größenordnung von ... Mio. DM zu erzielen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Einstieg in das Rückversicherungsgeschäft und der schnelle Aufbau des Prämienvolumens durch den Namen der X Ltd. und des eindeutigen Rückschlusses auf die dahinter stehende Klägerin und den entsprechenden Konzernverbund kaum möglich gewesen sein dürfte. Dennoch war die X Ltd. nach Überzeugung des Senats weitgehend eigenständig tätig. So hat der Zeuge A. glaubhaft ausgeführt, dass für den Betrieb eines Unternehmens im Bereich des Rückversicherungsgeschäfts in erster Linie eine entsprechende Kapitalausstattung, dagegen jedoch nur sehr wenige Mitarbeiter, diese allerdings mit den erforderlichen Fachkenntnissen ausgestattet, erforderlich seien. Die nötigen Fachkenntnisse und Firmenkontakte habe er in seiner langjährigen Tätigkeit im Konzernverbund, zu dem auch die Klägerin gehört, erworben. Er habe selbst neue Verträge für die X Ltd. akquiriert und sei nicht bloß auf Zuweisungen von Verträgen durch die Klägerin angewiesen gewesen. Im Gegenteil habe er es in Einzelfällen für die X Ltd. sogar abgelehnt, Versicherungsrisiken übernehmen, die ihm von der Muttergesellschaft angedient worden seien. Die Abschätzung der Versicherungsrisiken und die Festsetzung der Prämien habe er selbst vornehmen können, da es im Rückversicherungsgeschäft insbesondere bzgl. (Rück-)Versicherungen gegen Naturereignisse auf Erfahrungswerte ankomme. Die Anlage des Kapitalstocks der X Ltd. habe er ebenfalls selbst vornehmen können, da es sich um sichere Anlagen in festverzinsliche Wertpapiere gehandelt habe. Letztlich habe er nur einen sehr kleinen Stab von Mitarbeitern benötigt, da er den Abschluss und die Abwicklung von Verträgen im Wesentlichen selbst habe durchführen können. Die Aussage des Zeugen war in sich schlüssig und widerspruchsfrei. Auch wenn der Zeuge weiterhin in dem Konzern, zu dem auch die Klägerin gehört, beschäftigt ist, hat der Senat keinen Grund an der Glaubwürdigkeit des Zeugen zu zweifeln. Vielmehr hat der Zeuge anschaulich dargelegt, dass das Rückversicherungsgeschäft mit einer geringen Anzahl von Mitarbeitern betrieben werden könne, da es in dieser Branche auch möglich sei, sich ausschließlich unter Einschaltung unabhängiger Versicherungsmakler zu betätigen. Dabei hat der Zeuge auch eingeräumt, dass er im Einzelfall auf die Unterstützung von Abteilungen der Klägerin hätte zurückgreifen können bzw. dies auch getan hat. Dies ändert jedoch nichts an der Einschätzung des Senats, dass die X Ltd. mit dem vorhandenen Personal, insbesondere in der Person ihres Managing Directors eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt und damit insgesamt über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG verfügt hat.
(3) Die Annahme einer rein künstlichen Gestaltung ergibt sich auch nicht aus der Kapitalausstattung der X Ltd. Der Beklagte ist zwar der Auffassung, dass die X Ltd. von der Klägerin mit einem deutlich über dem gesetzlich vorgeschriebenen Kapitalvolumen ausgestattet worden sei. Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass es bei der Gründung der X Ltd. um eine rein künstliche Gestaltung gehandelt hat. Die X Ltd. betreibt ein Unternehmen im Bereich des Rückversicherungsgeschäfts, also eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG. Zum Umfang einer solchen Tätigkeit zählen auch die Einnahmen aus der Verwaltung des eigenen Vermögens, insbesondere aus der Anlage der erzielten Versicherungsprämien. Schließlich sind Versicherungsunternehmen verpflichtet, die erhaltenen Prämien sicher anzulegen (so auch Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 97). Insoweit ist eine Überkapitalisierung der X Ltd. durch die Klägerin nicht ersichtlich. Angesichts des erzielten Prämienvolumens von mehr als ... Mio. DM im Jahr 1995 belaufen sich die versicherten Risiken auf ein Vielfaches dieser Summe. Der Zeuge hat insoweit glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt, dass die Geschäftschancen im Rückversicherungsgeschäft insbesondere auch von der Kapitalausstattung des jeweiligen Unternehmens abhängen. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls nicht zu beanstanden, dass die X Ltd. bei einem in 1995 erzielten Prämienvolumen von ... Mio. DM Rücklagen in Höhe von rd. ... Mio. DM aus eingezahltem Kapital und erwirtschafteten Gewinnen vorgehalten hat.
IV. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, weil die Klärung hinsichtlich der Auslegung des in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG verwendeten Begriffs des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und der Handhabung des Rechts berührt.