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Timestamp: 2018-06-22 09:03:47
Document Index: 376953485

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 33', '§ 33', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'BGH', 'BGH']

BFH: Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung nach der ICSI-Methode als außergewöhnliche Belastungen
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BFH-Urteil vom 17.5.2017, VI R 34/15 (veröffentlicht am 23.8.2017)
ESchG § 1 Abs. 1 Nr. 3, 5
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 28.4.2015, 8 K 1792/13
Im Einkommensteuerbescheid für 2010 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Berücksichtigung der Aufwendungen ab. Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.
Mit Schreiben vom 27.11.2012 teilte das FA dem Kläger mit, gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.5.2007 III R 47/05 (BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871) könnten Kosten für eine In-vitro-Fertilisation außergewöhnliche Belastungen sein, wenn die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen worden seien. Es werde daher eine Bescheinigung der Klinik oder der Krankenkasse benötigt, dass die durchgeführten Maßnahmen mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen nach deutschem Recht übereinstimmten. Dies beziehe sich insbesondere auf das deutsche Embryonenschutzgesetz (ESchG).
Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 28.4.2015, 8 K 1792/13 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.7.2011 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 29.4.2013 dahingehend zu ändern, dass die mit der reproduktionsmedizinischen Behandlung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Höhe von 17.261,63 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden.
a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 2.9.2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).
b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch erforderliche Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur "umgangen" oder kompensiert wird (Senatsurteil vom 16.12.2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414). Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (BFH-Urteile vom 28.7.2005 III R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; vom 21.2.2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309; Senatsurteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414).
c) Voraussetzung ist allerdings weiter, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begründen. Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für nach objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt sind (Urteil des Bundessozialgerichts vom 18.11.2014 B 1 KR 19/13 R, BSGE 117, 212, Rz 11 zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung) oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 9.5.2003 18 K 7931/00 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1548; FG München, Beschluss vom 21.2.2000 16 V 5568/99, EFG 2000, 496). Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, wenn die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen das ESchG verstößt und - wie bereits unter b) ausgeführt - mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte im Einklang steht.
aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 ESchG wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen. Während § 1 Abs. 1 Nr. 3 ESchG die Entstehung von höhergradigen Mehrlingsschwangerschaften unterbinden will (Günther in Günther/ Taupitz/Kaiser, Embryonenschutzgesetz, 2. Aufl., § 1 Abs. 1 Nr. 5, Rz 6), bezweckt § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG, das Entstehen überzähliger Embryonen sowie eine künstliche Befruchtung "auf Vorrat" zu verhindern (Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zum Schutz von Embryonen, BTDrucks 11/5460, S. 9; Günther in Günther/Taupitz/Kaiser, a.a.O., § 1 Abs. 1 Nr. 5, Rz 1, 3; Frommel, Journal für Reproduktionsmedizin und Endokrinologie - J.Reproduktionsmed.Endokrinol. - 2007, 27, 28).
cc) Der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG steht dieser Auslegung nicht entgegen. Die Vorschrift soll - wie ausgeführt - dem Entstehen "überzähliger" Embryonen entgegenwirken, die nicht innerhalb eines Zyklus auf die Frau übertragen werden können, von der die befruchteten Eizellen stammen; ferner will die Vorschrift eine künstliche Befruchtung "auf Vorrat" verhindern. Die Festlegung auf eine jeweils gleiche Anzahl von Eizellen in § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG einerseits und Embryonen in § 1 Abs. 1 Nr. 3 ESchG andererseits wäre nur sinnvoll, wenn aus jeder Eizelle letztlich auch ein transferierbarer Embryo entstünde (so auch Staatsanwaltschaft München I, Verfügung vom 24.7.2014, 124 Js 202366/13, Zeitschrift für Medizinstrafrecht - medstra - 2015, 64). Dies ist jedoch nicht der Fall. Vielmehr reifen altersabhängig durchschnittlich nur 20 % bis 30 % der Eizellen im Vorkernstadium überhaupt zu Blastozysten heran und nur diese haben überhaupt ein realistisches Potenzial auf die Entstehung einer Schwangerschaft (Ziller, gynkongress 2016, 9). Legte man § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG dahin aus, dass nur jeweils drei Eizellen befruchtet werden dürften (so Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG Rz 8), wären die Erfolgschancen im Hinblick auf die Herbeiführung einer Schwangerschaft derartig gering, dass eine erfolgsversprechende Behandlung nicht mehr gewährleistet wäre.
dd) Für die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG ("sollen") kommt es damit entscheidend darauf an, welchen Zweck der behandelnde Arzt mit der gewählten Vorgehensweise verfolgt (Günther in Günther/Taupitz/Kaiser, a.a.O., § 1 Abs. 1 Nr. 5, Rz 20, 24). Beabsichtigt er das Entstehen von lediglich ein bis zwei entwicklungsfähigen Embryonen zum Zwecke der Übertragung, so widerspricht die Behandlung selbst dann nicht den Vorgaben des ESchG, wenn trotz sorgfältiger Prognose und individuell angepasster Vorgehensweise im Einzelfall unbeabsichtigt mehr entwicklungsfähige Embryonen entstehen sollten. Damit ist der sog. deutsche Mittelweg mit den Regelungen des ESchG vereinbar, wenn anhand der individuell maßgeblichen Parameter (z.B. Alter, Gewicht, Vorerkrankungen) aufgrund einer sorgfältigen und individuellen Prognose so viele Eizellen befruchtet werden, dass voraussichtlich ein oder zwei entwicklungsfähige Embryonen entstehen, die dann übertragen werden sollen (gl. A. Staatsanwaltschaft München I, Verfügung vom 24.7.2014, 124 Js 202366/13, medstra 2015, 64; Amtsgericht - AG - Wolfratshausen, Urteil vom 30.4.2008 6 C 677/06; AG Kitzingen, Urteil vom 7.10.2011 3 C 781/10; AG München, Urteil vom 27.4.2012, 242 C 10202/11; Günther in Günther/Taupitz/Kaiser, a.a.O., § 1 Abs. 1 Nr. 5, Rz 8, 23; Khosravi, a.a.O., S. 50 ff.; Frommel, J.Reproduktionsmed.Endokrinol. 2007, 27, 28, 30, 31, 32; Frommel/Thaler, Frauenarzt 2015, 14, 15; Ziller, gynkongress 2016, 9).
d) Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - bisher nicht geprüft, ob die aufwandsbegründenden Behandlungen dem sog. deutschen Mittelweg entsprechen. Der Senat kann dies anhand der Feststellungen der Vorentscheidung nicht entscheiden. Hinsichtlich des ersten Behandlungsversuchs unter Verwendung von vier befruchteten Eizellen bestehen für den Senat nach vorstehenden Ausführungen grundsätzlich keine Zweifel. Ob dies auch für den zweiten Behandlungsversuch unter Verwendung von sieben Embryonen zutrifft, ist aufgrund einer individuellen Prognose zum Zeitpunkt der Befruchtung der Eizellen zu entscheiden. Insoweit wird das FG die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang mit Hilfe eines Sachverständigengutachtens nachholen (vgl. Senatsurteile vom 6.2.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458; vom 26.6.2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9).
e) Ergibt sich danach, dass die Behandlungen im Einklang mit dem ESchG stehen, steht einem Abzug als außergewöhnliche Belastungen nicht entgegen, dass die für die Behandlung gestellten Rechnungen an die spätere Ehefrau des Klägers gerichtet waren. Die Aufwendungen dienten dazu, eine Fertilitätsstörung des Klägers auszugleichen, und waren als insgesamt auf dieses Krankheitsbild abgestimmte Heilbehandlung darauf gerichtet, die Störung zu überwinden und die Krankheit zu lindern (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 164, 122). Die Behandlung ist insoweit ebenso wie eine heterologe Insemination (Senatsurteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414) als untrennbare Einheit zu sehen. Mithin sind auch die spätere Ehefrau betreffende Behandlungsmaßnahmen Aufwendungen zur Behandlung einer Krankheit des Klägers, die dieser als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd geltend machen kann, soweit er sie - wie im Streitfall - getragen hat.