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Timestamp: 2019-05-22 11:15:21
Document Index: 272116872

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 17', '§ 17', 'EuG', '§ 17', '§ 17', 'EuG', 'EuG', 'Art. 90', 'Art. 185', 'Art. 1', 'EuG', 'Art. 1', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 1', 'EuG', 'EuG', '§ 163', 'EuG', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

Der beschließende Bundesfinanzhof ist sich unsicher, wie der EuGH seine Ausführungen im Urteil Firin7 verstanden wissen will. Möglicherweise steht dem Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung nach diesem Urteil bereits entgegen, dass die spätere Leistungserbringung unsicher ist. Die Vorsteuer aus einer Anzahlung wäre dann nur abziehbar, wenn die spätere Leistungserbringung im Zeitpunkt der Anzahlung “sicher” ist. Dabei stellt sich die Frage, ob die Anforderungen an die Sicherheit einer Leistungserbringung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung rein objektiv oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn erkennbaren Umständen zu bestimmen sind. Insoweit ist zu bedenken, ob eine reine objektive Betrachtung unabhängig von der Sichtweise und den Erkenntnismöglichkeiten des Anzahlenden den Geschäftsverkehr unzumutbar belastet. Denn der Anzahlende wird eine Geldzahlung an den Anzahlungsempfänger -abgesehen von dem hier nicht vorliegenden, aber ggf. in der Rechtssache Firin8 gegebenen einvernehmlichen Betrug- nur dann leisten, wenn er auch von der späteren Leistungserbringung ausgeht.
Für diese Sichtweise spricht auch, dass die Generalanwältin, auf deren Schlussanträge der EuGH zur Begründung seines Urteils Firin9 verwiesen hat, auf die Erwartung der späteren Leistungserbringung abstellt10. Bei dieser Erwartung kann es sich nur um die des Anzahlenden handeln.
Ist der Vorsteuerabzug des Klägers zu bejahen, stellt sich die weitere Frage, unter welchen Voraussetzungen er den Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Auch insoweit sieht sich der Bundesfinanzhof an einer eigenen Sachentscheidung durch das EuGH, Urteil Firin11 gehindert.
Die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG setzt über den Wortlaut dieser Regelung hinaus voraus, dass der Steuerschuldner die Anzahlung zurückgewährt. Der beschließende Bundesfinanzhof hat dies daraus abgeleitet, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem bereits vereinnahmten Entgelt nicht bereits aufgrund einer geänderten Entgeltvereinbarung, sondern erst aufgrund einer Entgeltrückgewähr vorliegt. Dies ergibt sich aus der gebotenen Berücksichtigung des EuGH-Urteils Freemans12, wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 18.09.200813 entschieden hat. Der Bundesfinanzhof hat dies dann auf die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG übertragen14. Dies entspricht den Anforderungen, die der Unionsgerichtshof später im Urteil Firin15 an die Berichtigung des Steueranspruchs bei Anzahlungen gestellt hat.
Im Hinblick auf die Bedingungsgleichheit von Steuer- und Vorsteuerberichtigung hat es der beschließende Bundesfinanzhof zudem auch für die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG als zutreffend erachtet, auf das Erfordernis einer Rückzahlung abzustellen, so dass auch der Vorsteuerabzug erst aufgrund einer Rückzahlung der Anzahlung zu berichtigen ist16.
In seinem Urteil Firin17 hat der EuGH die Berichtigung des Steueranspruchs beim Anzahlungsempfänger erst mit Rückzahlung bejaht. Demgegenüber soll der Anzahlende den Vorsteuerabzug bereits aufgrund des Ausbleibens der Leistung ohne Rückzahlung berichtigen18.
Dies hat der EuGH insbesondere mit den unterschiedlichen Regelungen der Richtlinie zur Berichtigung von Steueranspruch und Vorsteuerabzug begründet19 und dabei auch auf die Schlussanträge der Generalanwältin -EU:C:2013:872, Rz 43-20 verwiesen. Die Generalanwältin begründet ihre Auffassung dabei damit, dass für Steuer- und Vorsteuerberichtigung nach Art. 90 und Art. 185 MwStSystRL unterschiedliche Voraussetzungen bestehen, wie das Beispiel der ausbleibenden Zahlungen zeige21.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Berichtigung nicht zu einer Bereicherung des Fiskus führen sollte. Wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL ergibt, wird die Mehrwertsteuer auf den Preis der Gegenstände und Dienstleistungen errechnet, und zwar abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat. Bei Leistungen an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer wie den Kläger, entspricht die Steuerschuld des Leistenden dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Dieses Prinzip könnte auch im Berichtigungsfall zu beachten sein. Demgegenüber besteht bei einer Übertragung der Grundsätze des EuGH-Urteils Firin22, dem eine einvernehmliche steuerbetrügerische Gestaltung zu Lasten des Fiskus zugrunde lag, auf Fälle der vorliegenden Art, bei denen nicht der Fiskus, sondern der Anzahlende betrogen wird, die Gefahr einer einseitigen Bereicherung des Fiskus.
Wäre der Kläger bei dieser Sachlage zu einer Berichtigung seines Vorsteuerabzugs unabhängig von einer Rückzahlung verpflichtet, träte eine dauerhafte Bereicherung des Fiskus ein. Der Fiskus behielte den mangels Rückzahlung nicht zu berichtigenden Steueranspruch gegen die GmbH, von der im Streitfall davon auszugehen ist, dass sie ihren steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen ist. Zugleich wäre der Fiskus befugt, den Vorsteuerabzugsbetrag vom Kläger zurückzufordern. Dieses Ergebnis könnte gegen Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen. Denn spiegelt sich der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in der Regelung über den Vorsteuerabzug wider23, könnte dies auch bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu beachten sein, da die Berichtigung die Genauigkeit des Vorsteuerabzugs erhöhen soll24.
Der EuGH hat sich in seinem Urteil Reemtsma vom 15.03.200725 mit der Frage befasst, ob eine vom Leistenden den Leistungsempfänger zu Unrecht in Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der EuGH hat dies verneint26.
Der EuGH hat sich zudem mit der Frage befasst, ob das Finanzamt dem Leistungsempfänger die an den Leistenden zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer erstatten muss, wenn der Leistungsempfänger seine Zahlung vom Leistenden nicht zurückerhalten kann. Der EuGH hat dies für den Regelfall verneint. Danach stehen die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegen27.
Darüber hinaus hat der EuGH aber auch entschieden, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, die erforderlichen Mittel vorsehen müssen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird28. Der EuGH erläutert dies in Rz 41 seiner Entscheidungsgründe wie folgt: “Wenn, wie die Kommission zu Recht ausführt, die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, können die genannten Grundsätze gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.”
Die Grundsätze des EuGH-Urteils Reemtsma29 könnten auf den Streitfall zu übertragen sein. Dies gilt unproblematisch für den Fall, dass der EuGH bei Beantwortung der ersten Frage einen Vorsteuerabzug aus der Anzahlung verneinen sollte, da mangels “sicherer” Leistungserbringung für die Anzahlung kein Steueranspruch entstanden ist, so dass der Kläger zu Unrecht Umsatzsteuer an die GmbH gezahlt hätte. Die Situation im Streitfall wäre dann mit der in der Rechtssache Reemtsma30 identisch. Ebenso ist aber, falls der Vorsteuerabzug bei Beantwortung der ersten Frage zu bejahen wäre, bei Beantwortung der zweiten Frage von einer Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs auszugehen. Denn der Anzahlende muss dann wie bei einer von vornherein zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer eine Rückzahlung geltend machen, deren Durchsetzung an den wirtschaftlichen Verhältnissen des Anzahlungsempfängers scheitert.
So ist es im Streitfall. Denn über das Vermögen der GmbH wurde nach § 1 ff. InsO das Insolvenzverfahren eröffnet. Damit liegt im Streitfall wirtschaftlich die Situation vor, für die der EuGH im Urteil Reemtsma31 den Leistungsempfänger (hier: den Anzahlenden) als berechtigt ansieht, aufgrund einer Zahlungsunfähigkeit des Leistenden (hier: der GmbH) einen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden zu richten.
Für den Fall, dass entsprechend dem EuGH, Urteil Reemtsma32 eine Erstattungspflicht besteht, ist auch zu entscheiden, ob der Anzahlende seinen Erstattungsanspruch im Festsetzungsverfahren und damit in der vorliegenden Streitsache geltend machen kann oder ob auf ein gesondertes Billigkeitsverfahren verwiesen werden kann. Im zuletzt genannten Fall wäre die Klage unbegründet und der Kläger müsste ein zweites Verwaltungsverfahren als Billigkeitsverfahren nach § 163 der Abgabenordnung durchlaufen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verweist der Bundesfinanzhof auf die zweite Vorlagefrage in der Rechtssache Geissel – C-374/16 und den Vorlagebeschluss hierzu33.
Schließlich kann die dritte Vorlagefrage auch für die Beantwortung der zweiten Vorlagefrage von Bedeutung sein. Denn bei der Entscheidung über das Bestehen einer Berichtigungspflicht kann auch zu berücksichtigen sein, dass der Anzahlende -abgesehen von dem hier nicht vorliegenden Fall eines einvernehmlich betrügerischen Verhaltens- immer versuchen wird, seinen Rückforderungsanspruch gegen den Anzahlungsempfänger durchzusetzen. Wäre daher eine Berichtigungspflicht unabhängig von einer Rückzahlung zu bejahen und kann der Anzahlende seinen Rückforderungsanspruch wie im Streitfall aufgrund einer Insolvenz des Anzahlungsempfängers nicht durchsetzen, müsste die Befolgung der Grundsätze des EuGH-Urteils Reemtsma34 dazu führen, dass das Finanzamt als erstattungsverpflichtet angesehen wird. Bei dieser Sachlage könnte es sich als sinnvoller erweisen, die Mitgliedstaaten bei Beantwortung der zweiten Frage als berechtigt anzusehen, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs von vornherein von einer Rückzahlung der Anzahlung abhängig zu machen. Die steuerrechtliche Handhabung würde sich hierdurch erleichtern. Dies kann auch aus Gründen der Verhältnismäßigkeit zur Vermeidung unnötiger Belastungen geboten sein.
Umsatzsteuerkarussell Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die…
EuGH, EU:C:2014:151 [↩]
EuGH, EU:C:2014:151, Rz 56 [↩]
EuGH, EU:C:2007:167 [↩]