Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-zarzadzania/0112-kdil1-1-4012-106-2017-2-mj
Timestamp: 2018-11-19 07:16:29+00:00
Document Index: 110156081

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 291', 'art. 167', 'art. 262', 'art. 299', 'art. 293', 'art. 300', 'art. 415', 'art. 416', 'art. 56', 'art. 299', 'art. 38', 'art. 368', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 291', 'art. 299', 'art. 293', 'art. 300', 'art. 415', 'art. 416', 'art. 56', 'art. 299', 'art. 38', 'art. 368', 'art. 201', 'art. 203', 'art. 204', 'art. 204', 'art. 167', 'art. 262', 'art. 291', 'art. 293', 'art. 292', 'art. 293', 'art. 294', 'art. 299', 'art. 299', 'art. 300', 'art. 291', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 207', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 14']

♦ › Usługi zarządzania › 0112-KDIL1-1.4012.106.2017.2.MJ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 31 lipca 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług zarządzania – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 21 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina (...) posiada 100% udziałów (dalej: Spółka). Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami; Dz. U. z 2016 roku, poz. 1202) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).
Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:
obowiązki Wnioskodawcy:
prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu,
osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
realizacja wyznaczonych celów zarządczych,
świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki.
Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy.
miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług:
Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu.
odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy:
Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.
Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.
Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że:
W ocenie Wnioskodawcy, pytanie pierwsze wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumcję przepisów prawa, podczas gdy taki był cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca w części H formularza wniosku – pkt 76, strona 5 i nast. wskazał, iż w jego ocenie z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie; warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
Wnioskodawca w części G formularza wniosku – pkt 74, strona 4 pkt 3 wskazał, iż ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 j.t., dalej KSH).
Wnioskodawca wskazuje konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką – Rozdział 7 Działu I Tytułu III KSH w szczególności:
art. 291 KSH o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”.
art. 299 § 1 KSH który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.
Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki statuuje art. 293 § 1 KSH, zgodnie z którym: „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy”.
Wnioskodawca wskazał także na brzmienie art. 300 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez wspólników oraz osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 j.t., dalej: KC) w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest członek zarządu lub art. 416 KC jeżeli podmiotem takim jest Spółka. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu – za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność.
Powyższe wskazuje na odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Członkiem Zarządu.
Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć.
Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, co też umieszczone zostało w opisie stanu faktycznego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Członek Zarząd odpowiada na zasadach ogólnych wobec Spółki oraz wobec osób trzecich, w przypadku, o którym mowa w przepisach KSH. Należy także dodać, że odpowiedzialność Członków Zarządu wobec osób trzecich wynikająca z treści przepisu art. 299 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.
Należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działalności Wnioskodawcy – członka zarządu w spółce kapitałowej nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (w myśl przepisów ustawy o VAT), ponieważ:
jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki,
nie ponosi kosztów swej działalności,
wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka,
działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim,
nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
Podsumowując, to nie członek zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest zatem niezależna od odpowiedzialności którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach.
Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania w ramach umowy, będzie wyrażać świadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 38 KC osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 368 § 1 KC zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej, będąc zatem członkiem Zarządu, który to jest organem, przez który spółka akcyjna realizuje zdolność do czynności prawnych, posiadającym kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wobec czego Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w części G formularza wniosku – pkt 74, strona 3 pkt 1 wskazał, iż do obowiązków Wnioskodawcy należą m.in.:
Podsumowując Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
Spółka, w stosunku do której usług zarządzania zobowiązał się Wnioskodawca, będzie ponosić ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy.
W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.
Tym samym Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie – jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.
W odpowiedzi na postawione pytanie, Wnioskodawca załączył treść oferty polisy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (...) oraz związane z nimi Ogólne Warunki Ubezpieczenia wraz z dodatkami nr 1 i 2. Umowa, w oparciu o przedłożoną ofertę zostanie zawarta w najbliższych dniach.
Wnioskodawca w części G formularza wniosku – pkt 74, strona 4 pkt 4 wskazał, iż przysługuje mu wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.
Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, a nadto jest niezależne od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego. Natomiast cześć zmienna – wynagrodzenie dodatkowe może zostać wypłacone, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.
Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi. Tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.
Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.
Przyjmuje się, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że: „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy”.
W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Ubezpieczającym i beneficjentem z tytułu polisy ubezpieczeniowej obejmującej działania i zaniechania Wnioskodawcy jest Spółka (Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na swój koszt). W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.
Należy zauważyć, że Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter i zakres działalności Spółki.
Co prawda miejsce świadczenia zostało określone co do zasady w siedzibie Spółki, jednakże w zależności od okoliczności miejsce świadczenia usług określa Wnioskodawca. W wypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki Wnioskodawca jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń należących do Spółki. Stałe świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały. Zakres samodzielności Wnioskodawcy jest zatem inny niż w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy (...), powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami.
Należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – zarządzającym w Spółce nie jest podatnikiem VAT, gdyż jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 wydanego w sprawie I FSK 1645/11, w którym NSA stwierdził, iż: „Menedżer będący jednocześnie członkiem zarządu nie jest podatnikiem VAT, jeśli jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim”. A nadto NSA podkreślił, że polskie przepisy w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały błędnie implementowane, ponieważ unijna dyrektywa 2006/112/WE w art. 10 odnosi się nie do stosunku prawnego, mającego charakter zlecenia, ale mającego formę stosunku pracy, a odwołując się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał prounijnej wykładni przepisów, wskazując na stopień zintegrowania danej osoby z pracodawcą. Dyrektywa wprost wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (...);
‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której gmina (...) posiada 100% udziałów (dalej: Spółka). Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa). Do obowiązków Wnioskodawcy należy: prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacja wyznaczonych celów zarządczych, świadczenie usług zarządzania osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
Miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług: Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także obsługę sekretariatu.
W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania VAT znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a otrzymane wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o zarządzanie, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca wskazuje konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką - Rozdział 7 Działu I Tytułu III KSH, w szczególności art. 291 i art. 299 § 1 i § 2 KSH. Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki statuuje art. 293 § 1 KSH. Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 300 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez wspólników oraz osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy Kodeks cywilny, w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest członek zarządu lub art. 416 KC, jeżeli podmiotem takim jest Spółka. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu - za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność. Powyższe wskazuje na odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 3531 KC, ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Członkiem Zarządu. Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną, mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej, odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności, powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, co też umieszczone zostało w opisie stanu faktycznego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Członek Zarządu odpowiada na zasadach ogólnych wobec Spółki oraz wobec osób trzecich, w przypadku, o którym mowa w przepisach KSH. Należy także dodać, że odpowiedzialność Członków Zarządu wobec osób trzecich, wynikająca z treści przepisu art. 299 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego. Działalności Wnioskodawcy - członka zarządu w spółce kapitałowej, nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (w myśl przepisów ustawy o VAT), ponieważ:
jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, - nie ponosi kosztów swej działalności,
nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
To nie członek zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest zatem niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach. Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania w ramach umowy, będzie wyrażać świadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wskazać należy, że zgodnie z art. 38 KC, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 368 § 1 KC, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej, będąc zatem członkiem Zarządu, który to jest organem, przez który spółka akcyjna realizuje zdolność do czynności prawnych, posiadającym kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wobec czego Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Do obowiązków Wnioskodawcy należą m.in.:
prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu,
osobiste zarządzanie powierzonymi, zgodnie ze schematem organizacyjnym, obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania, w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka, w stosunku do której usług zarządzania zobowiązał się Wnioskodawca, będzie ponosić ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty. Tym samym, Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia, mianowicie - jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do części zmiennej wynagrodzenia, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od części stałej wynagrodzenia należnej Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usług niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych, niedotyczących wskaźników finansowych Spółki.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez niego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.
Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.
Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.
Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.
Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).
W myśl art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 K.s.h.).
Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) określa, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Ponadto, zgodnie z opinią (...) z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).
W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Z wniosku wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, można mówić o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę. Z treści zawartej umowy powinno zatem wynikać zobowiązanie, które w swej istocie nakłada odpowiedzialność na zlecającego, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika natomiast, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, a zatem, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Nie ma tu znaczenia fakt, ze odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.
Z uwagi na fakt, że w Umowie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec Spółki oraz osób trzecich, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że „W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka”.
W rezultacie odpowiedzialność Zainteresowanego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.
W przedmiotowym przypadku należy zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu, istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi, zgodnie ze schematem organizacyjnym, obszarami działalności Spółki, przypisanymi do jego funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.
Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika, jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z wynagrodzenia ryczałtowego, stałego oraz z wynagrodzenia dodatkowego. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy (poziomu realizacji celów zarządczych), co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.
Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.
Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.
0112-KDIL1-1.4012.106.2017.2.MJ
0115-KDIT2-2.4011.361.2017.1.MM | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.458.2017.1.AC | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.76.2018.1.DC | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT3.4011.376.2017.1.MH | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-306/15/JJ | Interpretacja indywidualna