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Timestamp: 2020-04-01 18:32:39
Document Index: 207388788

Matched Legal Cases: ['Art. 3', 'Art. 3', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 13', '§ 4', '§ 2', '§ 8', '§ 22', '§ 23', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 13', '§ 18', '§ 15', '§ 19', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 8', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 90', '§ 8', '§ 93', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Gewerblicher Grundstückshandel: Die problematische Abgrenzung der ...
Gewerblicher Grundstückshandel: Die problematische Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb
von Katharina Siebert (Autor)
Bachelorarbeit 2011 56 Seiten
1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung
2.1 Historische Entwicklung des Einkommensbegriffs
2.2 Dualismus der Einkunftsarten und steuerliche Einordnung von Veräußerungsgeschäften mit Grundstücken
2.3.1 Gewerbebetrieb
2.3.2 Private Vermögensverwaltung
3 Abgrenzungsproblematik des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung
3.1 Schwerpunkte der Rechtsprechungsentwicklung
3.2 Rückbezogener Grundstückshandel
3.2.1 Objekte i. S. d. Drei-Objekt-Grenze
3.2.2 Enger zeitlicher Zusammenhang
3.2.3 Bedingte Veräußerungsabsicht
3.3 Originärer Grundstückshandel
3.3.1 Unbedingte Veräußerungsabsicht
4 Konkretisierung der Abgrenzungsproblematik anhand von Fallbeispielen
4.1 Notverkauf von Immobilien - mögliche Widerlegung der bedingten Veräußerungsabsicht?
4.2 Zwischenschaltungen von KapGes
4.3 Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze wegen Aufteilung im Kaufvertrag
4.4 Nachhaltigkeit in „Ein-Objekt-Fällen“
abbildung 1: Beispiel eines Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze
abbildung 2: Rückbezogener und Originärer Grundstückshandel im Vergleich
Der gewerbliche Grundstückshandel gehört zu einem der streitanfälligsten Themenbereiche zwischen Stpfl. und FinVerw, der immerzu aufs Neue Anlass zur kritischen Auseinandersetzung und Diskussion bietet.[1] Denn während sich die Veräußerung eines im PV gehaltenen Grundstücks als letzter Akt privater Vermögensverwaltung darstellen kann,[2] versucht die FinVerw hier oft Gewerblichkeit mit den einhergehenden steuerlichen Folgen zu unterstellen. Die Abgrenzung zwischen betrieblicher Sphäre einerseits und vermögensverwaltender Tätigkeit andererseits ergibt sich aus dem klassischen Problem der dualistischen Ausgestaltung des Prinzips der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht.[3] Die Kasuistik zu dieser Abgrenzungsfrage ist äußerst umfangreich und hat in dem Verlauf der letzten Jahre vermehrt zu Unsicherheiten auf Seiten des Stpfl. geführt.[4]
Die nachfolgende Untersuchung zielt darauf ab das -ökonomisch sehr bedeutsame- Abgrenzungsproblem des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung kenntlich zu machen. Dazu soll zunächst ein Einblick in die Rechtsprechungsentwicklung auf diesem Gebiet im Verlauf der letzten Jahre gegeben werden. Darauf aufbauend werden die von der Rspr. entwickelten Abgrenzungskriterien vorgestellt, deren Anwendungsproblematik anhand von ausgewählten Streitfragen aus der Praxis der Rspr. belegt werden soll. Doch bevor auf das konkrete Abgrenzungsproblem eingegangen wird, soll eine grundlegende Erläuterung der Rechtsbegriffe erfolgen. Zunächst soll ein Überblick über die historische Entwicklung des Einkommensbegriffs gegeben werden, da diese besonderen Einfluss auf die heutige Einkommensteuergesetzgebung ausgeübt hat.[5]
Voraussetzung für eine verfassungsgemäße und damit gerechte Steuerlastverteilung ist die rechtlich und tatsächlich gleichmäßige Besteuerung des Stpfl.[6] Das aus dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip, d.h. die Ausrichtung der Steuerlasten an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Stpfl.,[7] stellt dies als anerkanntes Fundamentalprinzip der Steuergerechtigkeit sicher.[8] Einen geeigneten Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit bildet dabei das Einkommen des Bürgers.[9]
Schon das im Rahmen der Miquel´schen Steuerreform hervorgegangene PrEStG von 1891 bezweckte – infolge der Beseitigung des Restes der preußischen Klassensteuer- die Besteuerung des Einkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.[10] Dem Begriff des Einkommens des PrEStG von 1891 lag dabei im Wesentlichen die durch Fuisting geprägte Quellentheorie zugrunde.[11] Diese Theorie versteht unter Einkommen „die Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung… zur Verfügung stehen“.[12] Das Konzept der Quellentheorie betrachtet somit lediglich die Einkünfte aus dauerhaft fließenden Quellen, wie z.B. solche aus VuV, jedoch nicht die Quelle selbst als wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.[13] Steuerbares Einkommen ist demnach erst gegeben, wenn dieses mit einer gewissen Regelmäßigkeit aus einer bestimmten Einkommensquelle hervorgeht.[14] Einmalige Vermögenszugänge, wie z.B. Erbschaften oder Schenkungen[15] gehören hingegen genauso wenig zum steuerbaren Einkommen, wie Vermögenszugänge aus der Veräußerung der Quelle selbst.[16] Aus heutiger Sicht wäre eine sich ausschließlich anhand der Quellentheorie ausgerichtete Definition des Einkommens allerdings nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar,[17] da gerade die Realisierung von Wertveränderungen im sog. Stammvermögen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert.[18] Da sich die Quellentheorie auch in der Vergangenheit nicht durchgesetzt hat,[19] führte das REStG von 1920 zu einer fast vollständigen Änderung des Begriffs des Einkommens.[20] Dieser folgte nunmehr der Schanz`schen Reinvermögenszugangstheorie.[21] Diese Theorie rechnet alle Reinerträge und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter und sonstige Vermögenszugänge wie z.B. Erbschaften, Geschenke, Lotteriegewinne sowie sämtliche Veräußerungsgewinne zum steuerbaren Einkommen.[22] Die Unterscheidung zwischen einmaligen und wiederkehrenden Einkünften ist hier somit unerheblich.[23] Zwar scheint die Reinvermögenszugangstheorie dem Charakter der Besteuerung anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit umfassender zu entsprechen,[24] der Begriff des Einkommens greift hier allerdings zu weit.[25] Demnach würde eine vollständige Übernahme der Reinvermögenszugangstheorie in das Einkommenssteuerrecht ebenfalls gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.[26] Es überzeugte demnach keine der beiden dargestellten Theorien. Schließlich unternahm der Gesetzgeber mit dem REStG von 1925 einen neuen Versuch, einen für die Besteuerung des Einkommens sachgerechten Einkommensbegriff zu verwirklichen.[27] Das führte dazu, dass der Begriff des Einkommens des REStG 1925 weder allein auf der Quellentheorie noch allein auf der Reinvermögenszugangstheorie beruhte.[28] Vielmehr wurde mit dem REStG von 1925 prinzipiell der heute geltende Einkünftekatalog eingeführt.[29] Dieser beruht nicht auf einem einheitlichen Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitssteigerung, sondern folgt vielmehr einem Dualismus in der Besteuerung, wobei sowohl die Quellentheorie als auch die Reinvermögenszugangstheorie Eingang gefunden haben.[30]
Das EStG enthält in § 2 Abs. 1 S. 1 eine abschließende Aufzählung von allen denkbaren Arten von Einkünften, die der ESt unterliegen.[31] Können Einnahmen demnach einer der insgesamt sieben Einkunftsarten zugeordnet werden, begründet dies deren Steuerbarkeit.[32] Fallen Einkünfte hingegen unter keine der möglichen Einkunftsarten, bleiben diese einkommensteuerfrei.[33] Aufgrund des Dualismus der Einkünfteermittlung lassen sich die sieben Einkunftsarten gem. § 2 Abs. 2 EStG in die beiden Gruppen der Gewinn- sowie Überschusseinkünfte aufteilen.[34] Zu den Gewinneinkunftsarten gehören alle unternehmerischen Einkünfte, die mit dem Gewinn (§§ 4-7k und § 13a EStG) identifiziert werden.[35] Dazu zählen Einkünfte aus LuF, aus GewBetr sowie aus selbständiger Arbeit.[36] Der Gewinnbegriff i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beruht dabei auf der Reinvermögenszugangstheorie.[37] Die übrigen Einkunftsarten stellen die nichtunternehmerischen Überschusseinkunftsarten dar (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).[38] Diese werden mit dem Überschuss der Einnahmen über die WK (§§ 8, 9, 9a EStG), d. h. nach der Quellentheorie identifiziert.[39] Dazu gehören Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus VuV, sowie die sonstigen Einkünfte i. S. d. § 22 EStG.[40]
Veräußert ein Stpfl. Grundstücke aus dem PV, so knüpft das Gesetz für die steuerliche Einordnung des Veräußerungsvorgangs zu einer Einkunftsart daran an, ob die Tätigkeit des Stpfl. im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung erfolgt oder in den Bereich des sog. gewerblichen Grundstückshandels fällt.[41] Die private Vermögensverwaltung ist i. S. d. Quellentheorie den Überschusseinkünften zuzuordnen, da bei dieser nicht die Einkommensquelle selbst, sondern lediglich deren Ertrag wirtschaftliche Leistungsfähigkeit begründet.[42] Daraus folgt, dass hier lediglich die „Früchte“ der Nutzung des Vermögens steuerbar sind und ein im Zuge der Veräußerung der Quelle erzielter Überschuss somit grds. einkommensteuerfrei vereinnahmt werden kann.[43] Eine Ausnahme von dem quellentheoretischen Ansatz bildet allerdings die Sonderregelung für „Spekulationsgeschäfte“ i. S. v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die seit März 1999 als Frist für private Veräußerungsgeschäfte bezeichnet wird.[44] Danach ist der Überschuss eines privaten Veräußerungsgeschäftes einkommensteuerpflichtig, sofern sich die Immobilie weniger als zehn Jahre im Eigentum des Stpfl. befand.[45] Für die folgende Untersuchung ist diese Unterscheidung jedoch irrelevant, da eine solche hinfällig ist, sobald sich die Veräußerung eines im PV gehaltenen Grundstücks als gewerblicher Grundstückshandel darstellt.[46] Ist das der Fall liegt i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie ein GewBetr gem. § 15 Abs. 2 EStG vor und der Stpfl. erzielt Gewinneinkünfte.[47] Daraus folgt, dass bei der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels - im Gegensatz zur privaten Vermögensverwaltung - nicht nur die „Früchte“ der Nutzung des Grundbesitzes, sondern auch laufende Veräußerungsgewinne steuerbar sind.[48] Diese unterliegen der ESt gem. § 15 EStG, aber auch der GewSt gem. § 2 GewStG.[49]
Es wird deutlich, dass der Unterschied zwischen Überschuss- sowie Gewinneinkünften in Bezug auf die Besteuerungsfolge im Ergebnis sehr erheblich ist.[50] Die Interessenslage bei dem Stpfl. ist in Bezug auf die Zuordnung zu einer Einkunftsart davon abhängig, ob es im Einzelnen um Gewinnbesteuerung oder um Verlustabzug geht.[51] Da die Rechtsfolge einer gewerblichen Tätigkeit jedoch - wirtschaftlich gesehen - regelmäßig nachteilig ist,[52] stellen die Belastungsunterschiede zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften die Hauptursache für Streitigkeiten in Bezug auf die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von dem gewerblichen Grundstückshandel dar und sind somit verantwortlich für komplizierte Steuervermeidungsgestaltungen.[53] Doch bevor auf die konkrete Abgrenzungsproblematik eingegangen werden kann, ist zunächst zu klären was überhaupt unter den Begriffen „private Vermögensverwaltung“ und „gewerblicher Grundstückshandel“ verstanden werden kann. Der Begriff „gewerblicher Grundstückshandel“ wird i. d. R. als Sammelbezeichnung[54] für Fallgruppen verwendet, in denen bebaute bzw. unbebaute Grundstücke zunächst gekauft und in unverändertem Zustand wieder verkauft werden sog. Durchhandelsfälle oder unbebaut erworbene Grundstücke bebaut und anschließend veräußert werden sog. Bebauungsfälle.[55] Eine gesetzliche Regelung zum gewerblichen Grundstückshandel gibt es allerdings nicht.[56] Vielmehr sind für dessen Vorliegen die allgemeinen Voraussetzungen eines GewBetr nach § 15 Abs. 2 EStG maßgeblich.[57]
Gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt das Vorliegen eines GewBetr eine selbstständige und nachhaltige Betätigung voraus, die mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.[58] Neben diesen vier positiv geschriebenen Tatbestandsmerkmalen verlangt § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG als negative Voraussetzung, dass es sich dabei nicht um eine Betätigung handeln darf, die als Ausübung von LuF gem. § 13 EStG oder als Ausübung eines freien Berufs bzw. einer anderen selbständigen Arbeit i. S. d. § 18 EStG anzusehen ist.[59] Lediglich diese positiven sowie negativen Voraussetzungen für die Annahme eines GewBetr ergeben sich direkt aus § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.[60] Darüber hinaus hat die Rspr. jedoch ein ungeschriebenes Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Betätigung nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.[61]
Durch das Merkmal der Selbständigkeit unterscheidet sich der GewBetr grds. von der Ausübung nichtselbständigen Arbeit i. S. d. § 19 EStG.[62] Eine Tätigkeit erlangt dann gewerblichen Charakter, wenn diese auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird.[63] Gewerbetreibender ist demnach derjenige, der das Unternehmerrisiko trägt und die Unternehmerinitiative entfaltet.[64] Das Kriterium der Nachhaltigkeit soll dazu dienen ein lediglich gelegentliches Tätigwerden aus dem Bereich der gewerblichen Betätigung auszuschließen.[65] Ein Stpfl. wird auf der Veräußerungsseite immer dann nachhaltig tätig, wenn dieser von vornherein über die Absicht verfügt, die entsprechende Handlung bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen[66] und daraus eine ständige Einkunftsquelle zu machen.[67] Maßgebend für das Merkmal der Nachhaltigkeit ist somit die Wiederholungsabsicht, d. h. der Wille des Stpfl. fortgesetzt Einkünfte zu erzielen.[68] Das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht dient der Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von der sog. Liebhaberei, die eine steuerlich unbeachtliche Tätigkeit darstellt.[69] Gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG kann die Gewinnerzielungsabsicht lediglich ein Nebenzweck sein.[70] Ferner setzt das Kriterium der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus, dass Güter oder Leistungen gegen Entgelt zum Verkauf angeboten werden und sich dieses Angebot an die Allgemeinheit, d. h. an eine unbestimmte Anzahl von Personen richtet.[71] Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels ist es nach Auffassung des BFH jedoch ausreichend, wenn sich die Verkaufsabsicht lediglich an einen kleinen Kreis von Personen wendet bzw. einer einzigen Person bekannt wird und der Veräußerer damit rechnen muss, dass sich diese herumsprechen werde.[72] Daraus folgt, dass bereits der Verkauf von Grundstücken bzw. Gebäuden an Bekannte, bisherige Mieter oder Angehörige eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.[73] Maßgebend ist somit, dass der Veräußerer bereit ist an jeden zu verkaufen, sofern dieser die Kaufbedingungen erfüllt[74] und die Tätigkeit in ihrer Art sowie ihrem Umfang einer unternehmerischen Marktteilnahme gleichkommt.[75]
Ob es sich bei dem Begriff „Gewerbebetrieb“ um einen Klassen- oder Typusbegriff handelt ist umstritten.[76] Diese Begriffe unterscheiden sich im Kern dadurch, dass beim Klassenbegriff sämtliche Merkmale im Einzelfall vorliegen müssen, damit die Rechtsfolge der Besteuerung greift, während beim Typusbegriff für die begriffliche Tatbestandsverwirklichung das eine oder andere Merkmal fehlen kann.[77] Der Merkmalskatalog des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG scheint den Begriff des GewBetr zwar „klassifikatorisch“ festzulegen,[78] gleichzeitig wird dieser jedoch als Typusbegriff interpretiert.[79] Dazu hat sich auch der BFH bekannt.[80] Bei der Abgrenzung zwischen Einkünften aus GewBetr sowie anderen Einkunftsarten soll in Grenzfällen nämlich das „Bild des Gewerbetreibenden“ entscheidend sein.[81] Dieses orientiert sich an historischen Berufsbildern wie z. B. dem Produzenten, Dienstleister sowie Händler.[82] Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels können in diesem Zusammenhang Berufsbilder, wie z. B. Grundstückshändler, Bauunternehmer oder Bauträger geeignet erscheinen die Tatbestandsmerkmale eines GewBetr i. S. d. § 15 Abs. 2 zu begründen,[83] da sich die Kriterien des § 15 Abs. 2 EStG für die Beantwortung der Frage, ob ein GewBetr vorliegt in Zweifelsfällen nicht eignen.[84] Auch angesichts der wirtschaftlichen Realität, können bspw. die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie die Gewinnerzielungsabsicht im Hinblick auf die Qualifikation gewerblicher Einkünfte nicht befriedigen, da in einer Marktwirtschaft grds. jeder bereit ist an jeden zu verkaufen und ebenso jeder i. d. R. über die Absicht verfügt Gewinne zu erzielen.[85] Gleichwohl kann eine Tätigkeit nachhaltig sein, sich aber dennoch im Bereich der privaten Vermögensverwaltung befinden.[86] Demgegenüber sind für die Vermögensverwaltung ebenfalls Merkmale wie das selbständige und nachhaltige Erzielen von wirtschaftlichen Vorteilen und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kennzeichnend.[87] Aus diesem Grund ist für die Qualifikation gewerblicher Einkünfte in der Praxis insbesondere das Merkmal der fehlenden privaten Vermögensverwaltung von zentraler Bedeutung.[88] Was unter einer privaten Vermögensverwaltung verstanden werden kann, definiert das EStG selbst jedoch nicht.[89] Vielmehr wird diese Aufgabe § 14 AO zugeteilt, der die Definition des steuerlichen Begriffs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in Abgrenzung zur Vermögensverwaltung zum Gegenstand hat.[90]
Eine Vermögensverwaltung liegt gem. § 14 S. 3 AO i. d. R. vor, wenn Vermögen bspw. in Form von VuV oder in Form einer verzinslichen Anlage genutzt wird.[91] In Bezug auf die methodologische Einordnung des Begriffs „Vermögensverwaltung“ wird auch hier im Schrifttum darüber diskutiert, ob es sich dabei um einen Typus- oder Klassenbegriff handelt.[92] Zwar sind durch die in § 14 S. 3 AO aufgezählten Beispiele typische Fälle der Verwaltung von Vermögen genannt, um eine abschließende Aufzählung handelt es sich jedoch nicht, da der Tatbestand lediglich beschreibt was die Regel ist.[93] Unklar bleibt demnach was sich innerhalb des Rahmens der Verwaltung von Vermögen befindet.[94] Die Umschreibung des Vorliegens einer Vermögensverwaltung in § 14 S. 3 AO anhand eines Regelbeispiels ist somit auch nicht im Stande die konkrete Abgrenzungsfrage, wann aus einer privaten Vermögensverwaltung ein GewBetr zu qualifizieren ist, zu beantworten.[95] Da dem Gesetzgeber bisher auch im EStG keine Definition der Rechtsbegriffe „Gewerblichkeit“ und „Vermögensverwaltung“ in Abgrenzung zueinander gelungen ist,[96] folgt daraus, dass diese Unterscheidung mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist und zudem durch kasuistische Entscheidungen der Rspr. geprägt ist.[97]
Die Rspr. nimmt eine sog. private Vermögensverwaltung in Bezug auf die Abgrenzung zum GewBetr immer dann an, wenn ein Stpfl. die wirtschaftlichen Vorteile[98] einer Tätigkeit dadurch erzielt, dass dieser Vermögen zum Zwecke einer regelmäßig längerfristigen „Erhaltung und Fruchtziehung“ nutzt.[99] Nach dieser Formel, die in der st. Rspr. des BFH seit dem Urteil vom 17.01.1973[100] angewendet wird, würde bspw. die Selbstnutzung oder Vermietung von Immobilien grds. unter den Bereich der privaten Vermögensverwaltung fallen.[101] Tritt im Gegensatz dazu jedoch die „Umschichtung“ des Vermögens entscheidend in den Vordergrund - z. B. durch den regelmäßigen Handel - liegt gem. der Rspr. eine gewerbliche Tätigkeit vor.[102] Gelegentliche Veräußerungen von, z. B. zuvor erworbenen bzw. hergestellten Wohngebäuden oder ETW, würden sich danach aber noch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung vollziehen.[103] Ob ein Stpfl. eine Tätigkeit noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ausübt, lässt sich jedoch kaum für alle WG nach einheitlichen Maßstäben beurteilen.[104] Der Rechtsgrundsatz der Fruchtziehungsformel lässt sich bspw. nur schwer mit der Rspr. in Bezug auf die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Wertpapierhandel vereinbaren,[105] da danach selbst bei einer häufigen Umschichtung des Vermögens der Bereich der privaten Verwaltung von WP noch nicht verlassen wird.[106] Angesichts der Vielzahl möglicher Fälle des Handels mit WG folgt, dass die Fruchtziehungsformel nicht im Stande ist die Abgrenzungsproblematik alleine zu lösen.[107] Aus diesem Grund sind für die Abgrenzung des GewBetr einerseits und der privaten Vermögensverwaltung andererseits das „Gesamtbild der Verhältnisse“ sowie die „Verkehrsanschauung “ maßgeblich.[108] Das bedeutet, dass es in Zweifelsfällen darauf ankommt, ob die Betätigung dem Bild entspricht, welches nach der gerichtsbekannten und nicht beweisbedürftigen Verkehrsauffassung einen GewBetr typischerweise ausmacht[109] und deshalb der privaten Vermögensverwaltung fremd ist.[110] Zum Teil wird dieses Merkmal im Schrifttum als zu unspezifisch beurteilt,[111] da es fraglich sei, ob der Verkehr überhaupt eine Auffassung darüber habe, wie man eine gewerbliche Tätigkeit von der bloßen Verwaltung von Vermögen abgrenzt.[112] Um in diesem Zusammenhang eine zum Zwecke der Gleichheit der Rechtsanwendung rechtssichere Zuordnung zum GewBetr bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen,[113] hat die Fruchtziehungsformel auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels in der Vergangenheit eine vielfältige Rechtsentwicklung durchlaufen.[114]
Um der Abgrenzungsproblematik des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung durch ein relativ einfaches, vorhersehbares und somit planbares Abgrenzungskriterium entgegenzuwirken,[115] hat der BFH Mitte der 80er Jahre die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt.[116] Diese besagt, dass von einem gewerblichen Grundstückshandel erst dann auszugehen ist, wenn ein Stpfl. mehr als drei Objekte - z. B. ETW - verkauft und zwischen deren Anschaffung bzw. Errichtung und anschließender Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht.[117] Bei dem Drei-Objekt-Kriterium handelt es sich also um die Kombination eines quantitativen sowie eines zeitlichen Elements.[118] Diese äußeren Umstände lassen grds. den Schluss zu, dass es dem Stpfl. bereits im Anschaffungs- bzw. Bebauungszeitpunkt auf die Verwertung der Objekte durch Veräußerung und nicht auf deren Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ankam.[119] Werden hingegen weniger als vier Veräußerungsgeschäfte getätigt, ist nach der Drei-Objekt-Theorie der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.[120] Diese zahlenmäßige Begrenzung sollte im Ergebnis der Vereinfachung Rechnung tragen,[121] Gleichheit in der Rechtsanwendung[122] schaffen und dadurch Rechtssicherheit gewährleisten.[123] Der Stpfl. sollte möglichst darauf vertrauen können, innerhalb eines genau festgelegten Rahmens mit seinen Grundstücksgeschäften regelmäßig nicht als gewerblicher Grundstückshändler zur ESt sowie GewSt herangezogen zu werden.[124] Dementsprechend wurde die Drei-Objekt-Grenze als wesentliches Merkmal zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung betrachtet.[125] In dem sog. „Supermarkturteil“ vom 24.01.1996 wich der X. Senat des BFH jedoch zum ersten Mal von der bis dahin st. Rspr. ab und bejahte einen gewerblichen Grundstückshandel, obwohl die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wurde.[126] Nach dem Willen des X. Senats des BFH sollte die Drei-Objekt-Grenze lediglich in Durchhandelsfällen zur Anwendung kommen, in Bebauungsfällen hingegen nicht mehr, da die Errichtung und anschließende Veräußerung von Gebäuden dem Bild eines Bauunternehmers bzw. Bauträgers entspräche und deshalb unabhängig von der Anzahl der Grundstücksgeschäfte grds. als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen sei.[127] Diese typisierende Betrachtungsweise des X. Senats führte dazu, dass die Drei-Objekt-Grenze eine Zeit lang nur eingeschränkt angewendet wurde.[128] Eine Klärung dieses Problems erhofften sich sowohl die Praxis als auch die Wissenschaft[129] von der im Jahre 2001 ergangenen Entscheidung des Großen BFH-Senats.[130] Dort wurde klargestellt, dass die Drei-Objekt-Grenze für sämtliche Fallgruppen des gewerblichen Grundstückshandels gilt und damit auch für Bebauungsfälle. Zwar folge der Große Senat des BFH damit nicht den Vorstellungen des X. Senats, gleichwohl hielt er einen gewerblichen Grundstückshandel außerhalb des Anwendungsbereichs der Drei-Objekt-Grenze allerdings für möglich.[131] Er betonte, dass, soweit die Rspr. der Vergangenheit anders verstanden worden sein sollte, die Drei-Objekt-Grenze nicht wie eine Freigrenze wirkt.[132] Vielmehr komme dieser im Hinblick auf die Beurteilung der Gewerblichkeit einer Tätigkeit lediglich indizielle Bedeutung zu.[133] So könne auch bei weniger als vier Objektveräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden, wenn besondere Umstände vorliegen, die auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht beim Stpfl. schließen lassen.[134] Andererseits sei es jedoch genauso denkbar bei mehr als drei Grundstücksveräußerungen, noch private Vermögensverwaltung anzunehmen, sofern eindeutige Anhaltspunkte vorliegen, die gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht des Stpfl. sprechen. In der Folgezeit entwickelte die Rspr. verschiedene Kasuistiken in Bezug auf die Veräußerungsabsicht, die dann in bedingter sowie in unbedingter Form vorausgesetzt wurde.[135] Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass in der Rspr. des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001[136] mit zunehmender Deutlichkeit zwei Fallgruppen beim gewerblichen Grundstückshandel zu beachten sind.[137] Zum einen geht es um den rückbezogenen Grundstückshandel, der den Regelfall des gewerblichen Grundstückshandels darstellt,[138] und zum anderen um den originären Grundstückshandel, wobei diese beiden Bezeichnungen bis heute nicht von der Rspr. verwendet werden.[139] Bei dem rückbezogenem Grundstückshandel und damit der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze fragt es sich zunächst was überhaupt unter einem Objekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze verstanden werden kann.
Als selbständige Objekte i. S. d. für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze erforderlichen Objektzählung kommen Grundstücke jeglicher Art in Betracht, sofern diese selbständig veräußert werden können.[140] Dazu zählen grds. sämtliche unbebaute sowie bebaute Grundstücke,[141] die als solche im Grundbuch eingetragen sind.[142] Unbeachtlich ist hierbei, ob sich die Objekte im In- oder Ausland befinden.[143] Auch grundstücksgleiche Rechte sind nicht außer Betracht zu lassen.[144] So sind bspw. bestehende Erbbaurechte als Objekte i. S. d. Drei-Objekt-Grenze mit zu zählen, wobei dies lediglich für den Fall der Übertragung gilt.[145] Die Bestellung eines Erbbaurechts stellt hingegen kein Zählobjekt dar.[146] Nicht zu berücksichtigen sind ebenso dauerhaft selbstgenutzte Objekte.[147] Bei der Parzellierung eines unbebauten Grundstücks, d. h. Teilung des Grundstücks, begründet jede einzelne Parzelle die Objekteigenschaft.[148]
Ausgehend von der jeweiligen Nutzungsart des veräußerten Grundstücks vertrat die FinVerw ursprünglich zwar die Ansicht, dass die Drei-Objekt-Grenze lediglich auf sog. Wohnobjekte, d. h. Ein- und Zweifamilienhäuser, ETW sowie auf unbebaute Grundstücken, die für die Errichtung solcher Wohneinheiten vorgesehenen waren, anzuwenden sei.[149] Entgegen dieser Auffassung hat der BFH jedoch klargestellt, dass die Objekteigenschaft unabhängig von der Größe, dem Wert oder der Nutzungsart des jeweiligen Objektes anzusehen ist.[150] Für die konkrete Abgrenzungsfrage zwischen GewBetr einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits komme es nämlich nicht darauf an, ob das jeweilige Veräußerungsobjekt besonders groß, wertvoll oder aufwendig errichtet sei, sondern vielmehr darauf, ob die mit dem Veräußerungsvorgang verbundene Tätigkeit des Stpfl. den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreite.[151] Dieser Rechtsprechungsansicht hat sich die FinVerw angeschlossen.[152] Demgegenüber können ebenso Gewerbebauten[153] oder auch Mehrfamilienhäuser[154] im Falle der Veräußerung als lediglich ein Objekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze gezählt werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn ein Stpfl. bspw. ein zu Vermietungszwecken ausgerichtetes Mehrfamilienhaus erwirbt, dieses so dann in ETW nach dem WEG aufteilt und die einzelnen Wohnungen anschließend an verschiedene Erwerber veräußert.[155] Demnach ist ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus ebenso als ein Zählobjekt anzusehen wie jede einzelne Wohnung innerhalb eines Mehrfamilienhauses, sofern dieses in ETW nach dem WEG aufgeteilt wurde.[156] Neben Grundstücken im Alleineigentum des Stpfl. sind insofern auch Miteigentumsanteile an Grundstücken als Zählobjekte zu berücksichtigen.[157] Ein Grundstückseigentümer kann das Eigentum an seinem Grundstück gem. § 8 Abs. 1 WEG - durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt - in der Weise in Miteigentumsanteile teilen, so dass mit jedem Anteil in einem auf dem Grundstück bereits errichteten oder noch zu errichtenden Gebäude ein Sondereigentum an einer Wohnung bzw. an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen entsteht.[158] Ein Grundstück kann somit in Wohnungs- sowie in Teileigentum geteilt werden,[159] wobei die Teilung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 WEG mit der Anlegung der Wohnungsgrundbücher wirksam wird.[160] Ist das zu errichtende Gebäude auf dem Grundstück noch nicht fertiggestellt, beschränkt sich das Wohnungseigentum bzw. Teileigentum zunächst auf den Miteigentumsanteil an dem Grundstück.[161] Es lässt sich festhalten, dass die Teilung nach dem WEG die zivilrechtliche Voraussetzung für die Entstehung selbständig veräußerbarer WG darstellt und somit die Objekteigenschaft begründet.[162] Da bei dem rückbezogenen Grundstückshandel für die Beurteilung der Gewerblichkeit einer Tätigkeit jedoch nicht nur die Anzahl der Objektveräußerungen eine Rolle spielt, ist noch der zeitliche Aspekt zu berücksichtigen.
Veräußert ein Stpfl. mehr als drei Objekte ist für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels weiterhin zu prüfen, ob die jeweiligen Objekte innerhalb einer bestimmten Zeitabfolge veräußert wurden und wie lange sich diese vor der Veräußerung im Bestand des Stpfl. befunden haben. Denn für das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ist entscheidend, dass innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von i. d. R. fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert werden und diese sich nicht länger als fünf Jahre unverändert im Bestand des Stpfl. befunden haben.[163] Hier wird deutlich, dass der zeitliche Aspekt in zweifacher Hinsicht relevant ist.[164] Da die beiden dargestellten Zeitläufe getrennt voneinander betrachtet werden, sind somit zwei Fünf-Jahres-Zeiträume zu berücksichtigen.[165]
Der zeitliche Abstand zwischen den maßgebenden Tätigkeiten wie z. B. dem Erwerb oder der Bebauung eines Objektes und dessen Weiterveräußerung wird als Haltezeitraum bezeichnet.[166] Veräußert ein Stpfl. demnach ein Objekt, welches dieser zuvor mehr als fünf Jahre im Bestand hatte, ist dieses in Bezug auf die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze regelmäßig nicht mitzuzählen.[167] Zu beachten ist allerdings, dass der Fünfjahreszeitraum nicht als eine starre, d. h. absolute Grenze betrachtet werden darf.[168] Daraus folgt, dass auch Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Bebauung verkauft werden, nicht generell außer Betracht bleiben.[169] Denn aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls können in den gewerblichen Grundstückshandel auch Verkäufe einbezogen werden, bei denen der Haltezeitraum mehr als fünf, jedoch weniger als zehn Jahre beträgt.[170] Denn in besonderen Fällen gelten strengere Maßstäbe, einhergehend mit einer Haltefrist von zehn Jahren.[171] Dies betrifft bspw. Stpfl. mit hauptberuflicher Tätigkeit in der Bau- bzw. Immobilienbranche wie z. B. Architekten oder Immobilienmakler.[172] Werden die Objekte hingegen länger als zehn Jahre gehalten, sind diese i. d. R. der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen.[173] Zu beachten ist, dass für die Fristberechnung nicht zwingend der Zeitpunkt des Erwerbs eines Objektes maßgeblich ist.[174] Vielmehr können Maßnahmen eines Stpfl. wie z. B. die Aufteilung eines Mehrfamilienhauses in ETW,[175] die grundlegende Modernisierung oder Sanierung eines Gebäudes als maßgeblicher Zeitpunkt für die Berechnung der Haltefrist anzusehen sein.[176] So würde beim letzteren die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Fristberechnung erst mit Abschluss der Sanierungsarbeiten beginnen.[177] Ein gewerblicher Grundstückshandel kann somit auch bei bloßer Sanierung bzw. Modernisierung und anschließender zeitnaher Veräußerung vorliegen.[178] In Bebauungsfällen ist zu beachten, dass der Haltezeitraum nicht etwa mit dem Abschluss der Bauverträge beginnt, sondern vielmehr mit der Fertigstellung des Bauwerkes.[179]
Die zweite zeitliche Frist bezieht sich auf den zeitlichen Abstand zwischen den einzelnen Veräußerungen, d. h. der ersten und vierten Veräußerungshandlung.[180] Dieser Zeitlauf wird als Veräußerungszeitraum[181] oder auch Verwertungszeitraum[182] bezeichnet. Auch bei diesem handelt es sich um keine zeitliche Begrenzung,[183] so dass ein geringfügiges Überschreiten bei Vorliegen anderer Umstände unbeachtlich sein kann.[184] Zum besseren Verständnis der beiden Zeitläufe soll das nachfolgende Beispiel dienen, in dem ein Stpfl. folgende An- und Verkäufe von ETW tätigt:
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 132b (2011).
Auch wenn im vorliegenden Beispiel zwischen dem Kauf der ersten und der Veräußerung der vierten ETW sieben Jahre liegen, ist die Drei-Objekt-Grenze überschritten, da innerhalb von knapp vier Jahren mehr als drei Objekte (ETW) verkauft wurden, die sich jeweils weniger als fünf Jahre im Besitz des Stpfl. befunden haben. Durch die äußerlich erkennbaren Merkmale der Objektzahl einerseits sowie dem engen zeitlichen Zusammenhang andererseits wären in diesem Beispiel die objektiven Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt.[185] Da der Drei-Objekt-Grenze jedoch lediglich indizielle Bedeutung zukommt, führt der Verkauf von mehr als drei Objekten in einem engen zeitlichen Zusammenhang nicht zwangsläufig zu einem gewerblichen Grundstückshandel.[186] Vielmehr ist noch zu beurteilen, ob der Wille des Stpfl. im Anschaffungs- bzw. Bebauungszeitpunkt bereits auf die Verwertung des Vermögens oder lediglich auf dessen Nutzung gerichtet war.[187] Durch diesen subjektiven Aspekt wird ein Korrektiv zur bisher rein objektiven Betrachtung geschaffen.[188]
Überschreitet ein Stpfl. die Drei-Objekt-Grenze, liegt ein Indizienbeweis dafür vor, dass dieser bereits im Zeitpunkt des Ankaufs bzw. der Errichtung der jeweiligen Objekte über eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht verfügte.[189] Denn da sich der innere Wille des Stpfl. oft nicht zweifelsfrei feststellen lässt, seien nach Ansicht des BFH die äußerlich erkennbare Objektzahl sowie der enge zeitliche Zusammenhang als Beweisanzeichen für die Annahme einer im Anschaffungs- bzw. Bebauungszeitpunkt bestehenden zumindest bedingten Veräußerungsabsicht beim Stpfl. gerechtfertigt[190] und somit für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ausreichend.[191] Bedingte Veräußerungsabsicht bedeutet demnach, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Stpfl. von Anfang an zum Verkauf bereit gewesen war.[192] Da eine solche Absicht jedoch erst durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze, d. h. durch die vierte Objektveräußerung erkennbar wird, lässt sich erst im Rahmen einer Gesamtwürdigung von Einzelaktivitäten des Stpfl., die sich i. d. R. über Jahre hinziehen, eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel vornehmen.[193] M.a.W. kann ein bereits im Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt bestehender gewerblicher Betätigungswille lediglich rückbezogen festgestellt werden.[194] Hier ist zu beachten, dass die Drei-Objekt-Grenze nicht etwa als Drei-Erwerber-Grenze zu verstehen ist.[195] Ein gewerblicher Grundstückshandel beginnt demnach nicht erst bei der Veräußerung an einen vierten Erwerber.[196] Vielmehr führt die Veräußerung von über drei in bedingter Veräußerungsabsicht erworbener bzw. errichteter Objekte – sofern auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind – grds. zur gewerblichen Tätigkeit aller Objektveräußerungen, d. h. auch der ersten drei.[197] Diese gehören somit zunächst zum PV und werden erst ab der vierten Veräußerung zum BV des GewBetr zugeordnet.[198] Aufgrund der zur Abgrenzung der betrieblichen Sphäre von der privaten Vermögensverwaltung erforderlichen Gesamtwürdigung des Einzelfalls, hat der Stpfl. allerdings die Möglichkeit das Vorliegen der indizierten bedingten Veräußerungsabsicht durch besondere Umstände zu widerlegen.[199] Sind demnach eindeutige Anhaltspunkte gegeben, aus denen hervorgeht, dass der Wille des Stpfl. im Anschaffungs- bzw. Bebauungszeitpunkt lediglich auf die Nutzung der jeweiligen Objekte im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gerichtet war, liegt selbst bei einem Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze kein GewBetr vor.[200] Problematisch ist hierbei allerdings, dass ausgehend von der wirtschaftlichen Realität, nicht darauf abgestellt werden kann, dass der Stpfl., der die Drei-Objekt-Grenze nicht überschreitet, ohne bedingte Verkaufsabsicht handelt.[201] Jeder ökonomisch vernünftig Handelnde, der eine Immobilie bspw. zum Zwecke der langfristigen Vermietung erworben hat, wird zum Verkauf bereit sein, sobald der angebotene Kaufbetrag für diese hoch genug ist und die erwarteten Erträge aus der Vermögensnutzung übersteigt.[202] Auch ein Stpfl., der bis zu drei Objekte mit demselben Vorhaben erwirbt, wird ein Verkaufsangebot annehmen, falls die Immobilien unter wirtschaftlichen Aspekten nicht mehr rentabel sind.[203] Ein Stpfl., der die Drei-Objekt-Grenze nicht überschreitet, handelt demnach in der gleichen Art und Weise mit bedingter Veräußerungsabsicht, wie ein solcher, der das Drei-Objekt-Kriterium erfüllt.[204] Eine bedingte Veräußerungsabsicht liegt somit auch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung vor.[205] Da dieser somit keine Unterscheidungskraft zukommt[206] und diese im Schrifttum zudem als untauglich beurteilt wird,[207] ist im späteren Verlauf dieser Untersuchung insb. zu klären inwieweit sich der Indizienbeweis der Drei-Objekt-Grenze in der Praxis der Rspr. entkräften lässt. Beim originären Grundstückshandel, d.h. in Fällen in denen bereits die Veräußerung von weniger als vier Objekten zur Gewerblichkeit führt, genügt eine lediglich bedingte Veräußerungsabsicht nicht, um die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zu verlassen.[208]
Im Gegensatz zum rückbezogenen Grundstückshandel beginnt die gewerbliche Tätigkeit beim originären Grundstückshandel bereits ab dem Zeitpunkt, in dem unabhängig von der Anzahl der Verkäufe, objektive Umstände vorliegen, die den Schluss zulassen, dass der Stpfl. Grundstücke mit der Absicht, diese zu verkaufen, anschafft bzw. bebaut.[209] Hierzu hat der Große Senat des BFH in der Entscheidung vom 10.12.2001 unterschiedliche Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt.[210] Ist eine Immobilie danach bspw. bereits vor ihrer Fertigstellung verkauft worden oder wird eine solche von vornherein nach Wünschen bzw. auf Rechnung des Erwerbers bebaut, liegen bedeutsame Anhaltspunkte für einen gewerblichen Betätigungswillen vor und schließen eine Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung somit aus.[211] In solchen Sachverhalten stellt der BFH in seiner Folgerechtsprechung auf das Vorliegen einer unbedingten, d. h. festen Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Bebauung des Grundstücks ab.[212] Ist demnach eine unbedingte Veräußerungsabsicht aufgrund besonderer Umstände zweifelsfrei erkennbar, reicht dies für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels aus,[213] mit der Folge, dass die erworben bzw. bebauten Grundstücke sofort zum BV gehören.[214] Die Unterscheidung des originären Grundstückshandels zum rückbezogenen Grundstückshandel im direkten Vergleich soll folgende Abb. darstellen:
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Söffing/Thonemann (2011), S. 65.
Seit dem Ergehen der Entscheidung des Großen BFH-Senats,[215] lässt sich feststellen, dass der BFH seine Rspr. fortentwickelt hat und nun auch andere besondere Umstände für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht anerkennt.[216] So soll für diese bspw. auch eine nur kurzfristige Finanzierung eines Bauvorhabens sprechen,[217] da in solchen Fällen i. d. R nicht davon ausgegangen werden kann, dass es dem Stpfl. auf die Nutzung des von ihm bebauten Grundstücks im Rahmen der eigenen Vermögensverwaltung ankommt.[218] Kredite mit täglicher Kündbarkeit sprechen somit i. d. R. für eine unbedingte Veräußerungsabsicht.[219] Allerdings funktioniert dieser Schluss nicht umgekehrt, da es auch sein kann, dass der Stpfl. langfristig finanziert, um den Verdacht einer von Anfang an bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht zu vermeiden.[220] Des Weiteren soll für die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht ausreichen, wenn eine Maklerfirma bereits während der Bauzeit mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt wird oder der Stpfl. eigenständige Veräußerungsbemühungen - z. B. durch selbst geschaltete Verkaufsannoncen - vor Fertigstellung des Bauwerks aufweist.[221] Solch ein Verhalten lässt lediglich auf den Veräußerungswillen des Grundstückseigentümers bereits während der Bebauung schließen.[222] Für eine von Anfang an bestehende feste Verkaufsabsicht soll ferner sprechen, dass der Stpfl. gezielte Maßnahmen an dem Grundstück durchführt, um dieses zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen und dadurch einen höheren Preis zu erzielen.[223] Gleiches soll gelten, wenn der Stpfl. bereits vor der Bebauung des Objekts mit dem künftigen Erwerber einen Vorvertrag schließt.[224] Besondere Umstände können selbst dann vorliegen, wenn der Stpfl. einen branchennahen Beruf ausübt,[225] wobei die Zugehörigkeit bzw. Branchennähe des Stpfl. zum Bauwesen als lediglich schwaches Indiz angesehen wird,[226] da diese lediglich in Verbindung mit anderen Beweisanzeichen an Bedeutung erlangen kann.[227] Entgegen der bisherigen Rspr.[228] ist für die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht hingegen nicht ausreichend, wenn ein Stpfl. seine Tätigkeit eigenständig dem Bereich des gewerblichen Grundstückshandels zuordnet, indem dieser bspw. sein Gewerbe beim FA anmeldet und sich Dritten gegenüber als Grundstückshändler bezeichnet.[229] Auch hier könne lediglich aus den äußeren Umständen auf das Vorliegen einer zweifelsfreien von vornherein bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht geschlossen werden.[230] Zu beachten ist, dass es sich bei den beispielhaft aufgeführten Umständen, die für eine unbedingte Veräußerungsabsicht beim Stpfl. sprechen sollen lediglich um Indizien handelt, die einen gewerblichen Grundstückshandel zwar rechtfertigen können,[231] gleichwohl jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls abhängig sind.[232] Ob bereits das Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze zur Gewerblichkeit führt, hat das zuständige FG als Tatsacheninstanz in jedem einzelnen Sachverhalt zu prüfen.[233] Deshalb sollte von Seiten des Stpfl. alles Erforderliche, dass gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht spricht, spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen werden.[234]
Die Vielzahl möglicher Beweiszeichen für einen originären Grundstückshandel lässt erkennen, dass sich die Realität der Rspr. zum gewerblichen Grundstückshandel mittlerweile sehr weit von der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze entfernt hat.[235] Da der BFH auch die Frage nach der Gewichtung der besonderen Umstände für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bislang noch offengelassen hat, werden die Beweiszeichen im Schrifttum als verwirrend kritisiert.[236] Von Seiten des Stpfl. herrscht Unsicherheit darüber, ob sich dieser noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung befindet oder mit seiner Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt.[237] Auch eine rechtssichere Gestaltungsberatung erscheint i. d. R. nicht möglich, wonach dem Berater - auf der Grundlage der jeweiligen Einzelfallentscheidungen der Rspr. - lediglich die Möglichkeit verbleibt, dem Stpfl. alle bestehenden Risiken aufzuzeigen.[238] Vor diesem Hintergrund soll im Folgenden - anhand von ausgewählten Streitfragen in der Praxis der Rspr. - die Abgrenzungsproblematik zwischen der privaten Vermögensverwaltung und dem gewerblichen Grundstückshandel anhand der vorgestellten objektiven und subjektiven Abgrenzungsmerkmale beleuchtet werden. Hier ist zunächst klärungsbedürftig, welche Anforderungen an die Widerlegung der durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierten bedingten Veräußerungsabsicht zu stellen sind.
[1] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, S. 1841.
[2] Vgl. Hartrott, BB 2010, S. 2271.
[3] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 189.
[4] Vgl. Sommer, DStR 2010, S. 1405.
[5] Vgl. Tipke, StRO II, S. 624.
[6] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995, BVerfGE 93, S. 134.
[7] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.10.1984, BVerfGE 67, S. 297.
[8] Vgl. Lang, in: TipkeI/Lang20, Steuerrecht, § 4 Rz. 81.
[9] Vgl. Tipke, StRO II, S. 619.
[10] Vgl. Wagner, FinArch. 1891, S. 551.
[11] Vgl. Hörmann (1995), S. 12.
[12] Fuisting, in: Die preußischen direkten Steuern (1902), 4. Bd., S. 110.
[13] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 91.
[14] Vgl. Hörmann (1995), S. 13.
[15] Vgl. Tiedtke (1995), S. 54.
[16] Vgl. Enneking (1990), S.20.
[17] Vgl. Bloehs (2001), S. 27 – 28.
[18] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 51.
[19] Vgl. Tiedtke (1995), S. 54.
[20] Vgl. Hörmann (1995), S. 19.
[21] Vgl. Enneking (1990), S.28.
[22] Vgl. Schanz, FinArch. 1896, S. 1.
[23] Vgl. Hörmann (1995), S. 17.
[24] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 8 Rz. 32.
[25] Vgl. Bloehs (2001), S. 28.
[26] Vgl. Tipke, StRO II, S. 629.
[27] Vgl. Hörmann (1995), S. 19.
[28] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 7.
[29] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 7.
[30] Vgl. Mössner, in: FS Kruse (2001), S. 174.
[31] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 40.
[32] Vgl. Bloehs (2001), S. 34.
[33] Vgl. Tiedtke (1995), S. 60.
[34] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 90.
[35] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 91.
[36] Vgl. Tiedtke (1995), S. 57.
[37] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 181.
[38] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 91.
[39] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 91.
[40] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 182.
[41] Vgl. Lüdicke/Naujok, DB 2004, S. 1796.
[42] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 417.
[43] Vgl. Rupp, EStB 2004, S. 382.
[44] Vgl. Zitelmann (2008), S. 88.
[45] Vgl. Leisner-Egensperger, FR 2007, S. 813.
[46] Vgl. Bärmann/Seuß/Fischl, Rn. E 302.
[47] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 417.
[48] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1095.
[49] Vgl. Lüdicke/Naujok, DB 2004, S. 1796.
[50] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1095.
[51] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1095.
[52] Vgl. Bärmann/Seuß/Fischl, Rn. E 303.
[53] Vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2 Rn. 91.
[54] Vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2005, BStBl II 2005, S. 819.
[55] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 434.
[56] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 280.
[57] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, S. 1841.
[58] Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rz. 8.
[59] Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rn.12.
[60] Vgl. Ritzrow, Finanzwirtschaft 2002, S. 324.
[61] Vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002, DStR 2003, S. 410.
[62] Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rn.18.
[63] Vgl. Ritzrow, Finanzwirtschaft 2002, S. 324.
[64] Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rz. 11.
[65] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008, BStBl II 2009, S. 797.
[66] Vgl. Ritzrow, Finanzwirtschaft 2002, S. 324.
[67] Vgl. BFH, Urteil vom 11.04.1989, BStBl II 1989, S. 621.
[68] Vgl. Ritzrow, Finanzwirtschaft 2002, S. 324.
[69] Vgl. Bärmann/Seuß/Fischl, Rn. E 305.
[70] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 414.
[71] Vgl. Ritzrow, Finanzwirtschaft 2002, S. 325.
[72] Vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2002, BStBl II 2002, S. 571.
[73] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 434.
[74] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 434.
[75] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008, DStR 2009, S. 963.
[76] Vgl. Florstedt, StuW 2007, S. 317.
[77] Vgl. Mössner, in: FS Kruse (2001), S. 171.
[78] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 415.
[79] Vgl. Mössner, in: FS Kruse (2001), S. 172.
[80] Vgl. BFH, Urteil vom 15.12.1999, BStBl II 2000, S. 404.
[81] Vgl. BFH, Urteil vom 20.02.2003, DStR 2003, S. 1068.
[82] Vgl. Söffing, G., BB 2005, S. 2102. 15.03.2005
[83] Vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2008, DStRE 2008, S. 922 – 925.
[84] Vgl. Schmidt-Liebig, BB 2002, S. 2578.
[85] Vgl. Leisner-Egensperger, FR 2007, S. 816.
[86] Vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2002, DStR 2003, S. 541.
[87] Vgl. Fischer in HHSp., § 14 AO Rz. 68 (2011).
[88] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, S. 1842.
[89] Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 130 (2011).
[90] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1095.
[91] Vgl. Fischer in HHSp., § 14 AO Rz. 71 (2011).
[92] Vgl. Fischer in HHSp., § 14 AO Rz. 78 (2011).
[93] Vgl. Tipke/Kruse § 14 AO Tz. 11 (1999).
[94] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1096.
[95] Vgl. Bloehs (2001), S. 34.
[96] Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 130 (2011).
[97] Vgl. Klein/Gersch AO § 14 Rz. 13.
[98] Vgl. Tipke/Kruse § 14 AO Tz. 12 (1999).
[99] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 417.
[100] Vgl. BFH, Urteil vom 17.01.1973, BStBl II 1973, S. 260.
[101] Vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995, BStBl II 1995, S. 617.
[102] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 417.
[103] Vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2001, BeckRS 2001, 25006225.
[104] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 66.
[105] Vgl. Lüdicke/Naujok, DB 2004, S. 1796.
[106] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang20, Steuerrecht, § 9 Rz. 417.
[107] Vgl. Schnorr, NJW 2004, S. 3215.
[108] Vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995, BStBl II 1995, S. 618 – 619.
[109] Vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2005, BStBl II 2005, S. 817.
[110] Vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1981, BStBl II 1981, S. 522.
[111] Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 130 (2011).
[112] Vgl. Tipke (1974), S. 32.
[113] Vgl. BFH, Urteil vom 30.07.2003, BStBl II 2004, S. 408.
[114] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1096.
[115] Vgl. Bloehs (2001), S. 93.
[116] Vgl. BFH, Urteil vom 09.12.1986, BStBl II 1988, S. 244.
[117] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008, DStR 2009, S. 965.
[118] Vgl. Bloehs (2001), S. 93.
[119] Vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002, DStR 2003, S. 411.
[120] Vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995, BStBl II 1995, S. 617.
[121] Vgl. BFH, Urteil vom 09.12.1986, BStBl II 1988, S. 245.
[122] Vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995, BStBl II 1995, S. 617.
[123] Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rn.118.
[124] Vgl. BFH, Urteil vom 09.12.1986, BStBl II 1986, S. 244.
[125] Vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000, BStBl II 2001, S. 530.
[126] Vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1996, BStBl II 1996, S. 303.
[127] Vgl. Herzig/Lutterbach, DStR 1999, S. 525.
[128] Vgl. Herzig/Lutterbach, DStR 1999, S. 525.
[129] Vgl. Zengerle (2006), S. 19.
[130] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 291.
[131] Vgl. Weber-Grellet, NWB 2009, Fach 3, S. 3405.
[132] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[133] Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2002, BB 2003, S. 510.
[134] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[135] Vgl. Hartrott, FR 2008, S. 1098.
[136] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 291.
[137] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 64.
[138] Vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2002, BStBl II 2002, S. 573.
[139] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 65.
[140] Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rn.120.
[141] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 435.
[142] Vgl. Ellenberger in Palandt, vor § 90 BGB, Rn. 3.
[143] Vgl. Stürzer/Koch/Hopfensperger/Kolbeck/Sterns/Ziegelmayer, in: Praxishandbuch
Wohnungseigentum (2010), S. 404.
[144] Vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010, BeckRS 2010, 25016576.
[145] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 435.
[146] Vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2007, BStBl II 2007, S. 885.
[147] Vgl. Kahlen, (2007), S. 75.
[148] Vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009, BeckRS 2009, 25015824.
[149] Vgl. BMF, Schreiben vom 20.12.1990, BStBl I 1990, S. 885.
[150] Vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1999, BStBl II 2000, S. 28.
[151] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 109.
[152] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 435.
[153] Vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2002, BeckRS 2002, 25002147.
[154] Vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000, BStBl II 2001, S. 530.
[155] Vgl. BFH, Beschluss vom 21.03.2000, BeckRS 2000, 25004828.
[156] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 282.
[157] Vgl. BFH, Urteil vom 07.12.1995, BStBl II 1996, S. 367.
[158] Vgl. Krause in Jennißen (Hrsg.), WEG, 2. Aufl., § 8 Rz. 1.
[159] Vgl. Schaffner, BewG, § 93 Rz. 1, 3.
[160] Vgl. Timme/Munzig (2010), § 8 WEG Rn. 26.
[161] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 105.
[162] Vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2009, BeckRS 2009, 25015779.
[163] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[164] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 195.
[165] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[166] Vgl. Thonemann/Kanders, ErbStB 2010, S. 287.
[167] Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 132b (2011).
[168] Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, DStR 2003, S. 328.
[169] Vgl. Kahlen (2007), S. 73.
[170] Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, DStR 2003, S. 329.
[171] Vgl. Zitelmann (2008), S. 95.
[172] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 435.
[173] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[174] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[175] Vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2004, BStBl II 2005, S. 41.
[176] Vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002, DStR 2003, S. 409.
[177] Vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002, DStR 2003, S. 409.
[178] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 191.
[179] Vgl. BFH, Urteil vom 22.03.1990, BStBl II 1990, S. 637.
[180] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[181] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 195.
[182] Vgl. Thonemann/ Kanders, EerStB 2010, S. 287.
[183] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 196.
[184] Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2002, DB 2003, S. 249.
[185] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2009, DStR 2010, S. 537.
[186] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 117.
[187] Vgl. Bärmann/Seuß/Fischl, Rn. E 308.
[188] Vgl. Carlé, DStZ 2009, S. 279.
[189] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2009, DStR 2010, S. 535.
[190] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[191] Vgl. Söffing, M., ErbStB 2007, S. 285.
[192] Vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1999, BStBl II 2000, S. 30.
[193] Vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2002, BStBl II 2003, S. 256.
[194] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 64.
[195] Vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2004, BeckRS 2004, 25003469.
[196] Vgl. Kahlen (2007), S. 73.
[197] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 435.
[198] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 64.
[199] Vgl. BFH, Urteil vom 20.02.2003, DStR 2003, S. 1066.
[200] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[201] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, 1844.
[202] Vgl. Söffing, M., ErbStB 2007, S. 287.
[203] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, 1844.
[204] Vgl. Söffing, M., ErbStB 2007, S. 287.
[205] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, 1844.
[206] Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Tz. 130 (2011).
[207] Vgl. Kempermann, DStR 2009, S. 1725, Hartrott, BB 2010, S. 2273.
[208] Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rn.122.
[209] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 196.
[210] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[211] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 294.
[212] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 202.
[213] Vgl. Söffing, M., ErbStB 2007, S. 284.
[214] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 64.
[215] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 291.
[216] Vgl. Thonemann/Kanders, ErbStB 2010, S. 288.
[217] Vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2008, DStRE 2008, S. 925.
[218] Vgl. Kempermann, DStR 2009, S. 1727.
[219] Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008, DStR 2009, S. 966.
[220] Vgl. Kempermann, DStR 2009, S. 1727.
[221] Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2002, BB 2003, S. 510.
[222] Vgl. Kempermann, DStR 2009, S. 1728.
[223] Vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2005, BStBl II 2005, S. 821.
[224] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 439.
[225] Vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009, BStBl II 2010, S. 171.
[226] Vgl. Söffing/Thonemann (2011), S. 194.
[227] Vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2009, BeckRS 2009, 25014820.
[228] Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2002, BB 2003, S. 510.
[229] Vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009, BStBl II 2009, S. 965.
[230] Vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009, BStBl II 2009, S. 965.
[231] Vgl. Vogelgesang, in: FS Korn (2005), S. 204.
[232] Vgl. Thonemann/Kanders, ErbStB 2010, S. 288.
[233] Vgl. Kempermann, DStR 2009, S.1729.
[234] Vgl. Pfützenreuter, Anm. zum Urteil des FG Köln vom 13.06.2007, EFG 2009, S. 831.
[235] Vgl. Söffing/Seitz, DStR 2007, 1841.
[236] Vgl. Hartrott, BB 2010, S. 2274.
[237] Vgl. Kempermann, DStR 2006, S. 268.
[238] Vgl. Thonemann/Kanders, ErbStB 2010, S. 289.
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