Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib1-3-4010-208-2018-4-mo
Timestamp: 2019-04-18 14:20:26+00:00
Document Index: 83679223

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 18', 'art. 28', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 28', 'art. 17', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO
Kwalifikacja wydatków wymienionych we wniosku do kosztów bezpośrednich związanych z przychodami oraz ustalenia momentu od którego nie można zaliczyć wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 maja 2018 r. (data wpływu w tym samym dniu), uzupełnionym 12 czerwca i 26 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kwalifikacji wydatków wymienionych w punktach 1, 2 (z wyjątkiem opłaty za wieczyste użytkowanie), 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 18, 19, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 31, 32, 33, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 60, 61, 63 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – jest prawidłowe,
kwalifikacji wydatków wymienionych w punktach 2 (dotyczącym opłaty za wieczyste użytkowanie), 8, 9, 15, 16, 17, 20, 21, 25, 26, 30, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 58, 59, 62, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – jest nieprawidłowe,
ustalenia momentu, od którego nie można zaliczyć wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków wymienionych we wniosku do kosztów bezpośrednich związanych z przychodami oraz ustalenia momentu od którego nie można zaliczyć wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.245.2018.1.MO i 25 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.245.2018.3.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 czerwca i 26 lipca 2018 r.
Spółka zajmuje się w głównej mierze realizacją przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc parkingowych, chodników jak i fragmentów dróg wewnętrznych, które zostaną sprzedane nabywcom. Przedsięwzięcia deweloperskie finansowane są ze środków własnych Spółki, pożyczek od podmiotów niepowiązanych jak i przy użyciu rachunku powierniczego na który klienci wpłacają transze zgodnie z umową, jak i możliwe jest korzystanie z kredytów bankowych. Spółka jest właścicielem gruntu na jakim są realizowane ww. przedsięwzięcia deweloperskie. Spółka zajmuje się również wykonywaniem drobnych usług remontowo-budowlanych. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali, miejsc parkingowych, udziału w częściach wspólnych jakimi jest np. droga wewnętrzna, chodniki, czy klatka schodowa. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Koszy te dolicza się do kosztów wytworzenia danego kontraktu deweloperskiego z uwagi na mieszany charakter prowadzonych robót budowlanych. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży lokali, miejsc parkingowych, udziału w drodze prywatnej sąsiadującej z nieruchomością, która stanowi drogę dojazdową do nieruchomości, chodników, udziału w częściach wspólnych jakimi jest np. droga wewnętrzna, czy klatka schodowa. Za dzień osiągnięcia przychodów z ww. tytułów Spółka uznaje dzień umowy przeniesienia własności w postaci aktu notarialnego.
Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza następujące wydatki określone jako grupa A:
Koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,
Koszty nabycia nieruchomości, w tym m.in. cena zakupu gruntu w użytkowaniu wieczystym, opłaty notarialne i sądowe od umowy zakupu, opłatę za użytkowanie wieczyste, opłaty związane z wykupem na własność gruntu, podatek PCC i inne opłaty skarbowe,
Prowizja za zakup nieruchomości pod inwestycję,
Wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję, w tym wyburzenia istniejącej zabudowy wraz z usunięciem i utylizacją zanieczyszczeń gruntowych placu budowy i odpadów budowlanych,
Koszty projektu budowlanego wielobranżowego,
Koszty prowizji na udzielenie kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty prowizji za rozpatrzenie przez bank wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, koszty monitoringu realizacji poszczególnych etapów projektu, pobieranie przez bank innych opłat dot. Rachunku powierniczego,
Koszty kontroli zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związanych z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
Koszty wyceny przedsięwzięcia deweloperskiego przez bank,
Odsetki od pożyczek od podmiotów niepowiązanych zaciągniętych wyłącznie na sfinansowanie przedsięwzięcia,
Koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu,
Koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali),
Koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej – droga, przy której leży nieruchomość jest drogą prywatną. Współwłaściciele nieruchomości jaką jest droga, która bezpośrednio graniczy z nieruchomością, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, postanowili ją wyremontować (utwardzić, położyć płyty). Spółka jako współwłaściciel ma w tym swój udział finansowy. Udział w tejże drodze będzie kupowany wraz z lokalami przez nabywców według udziału procentowego do całego przedsięwzięcia (przeniesienie udziałów z Wnioskodawcy na klientów domów),
Koszty opracowania i doręczenia nabywcom prospektu informacyjnego spełniającego warunki ustawowe i sporządzonego wg wskazanego w ustawie wzoru (art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego), wzoru umowy deweloperskiej,
Koszty polis ubezpieczeniowych dotyczących odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością Spółki. (Koszty polisy ubezpieczeniowej (OC Spółki) dotyczą odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w zw. z prowadzoną działalnością Spółki są ponoszone dla całokształtu działalności Spółki),
Opłaty skarbowe związane z przedsięwzięciem deweloperskim m.in. opłata za założenie księgi wieczystej konkretnej działki lub zmiany tej księgi oraz wypisy lub odpisy z tych ksiąg wieczystych,
Opłaty za wypisy z rejestru gruntów, wyrysy działki,
Opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy,
Podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na działkach w związku z zabezpieczeniem umowy kredytowej,
Podatek od nieruchomości, którą to nieruchomość zakupiło się jedynie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty usług projektowych,
Koszty wycinki drzew znajdujących się na terenie przedsięwzięcia deweloperskiego (w tym koszty uzyskania stosowanych pozwoleń),
Koszty wynajmu lub zakupu i utrzymania kabin sanitarnych postawionych przy placu budowy (koszty dotyczą różnych przedsięwzięć - nie są ponoszone wyłącznie z realizacją danego przedsięwzięcia deweloperskiego),
Koszty wynajmu lub zakupu kontenerów biurowych i lokali na potrzeby pracowników budowlanych pracujących przy przedsięwzięciu deweloperskim,
Koszty badań archeologicznych,
Koszty zakupu drobnych narzędzi budowlanych, które zostaną zużyte podczas realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty zakupu narzędzi budowlanych, które są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zostały zakupione ze względu i na potrzeby realizacji przedsięwzięcia, ale po jego zakończeniu będą w dalszym ciągu zdatne do użytku i możliwe będzie korzystanie z nich na kolejnych inwestycjach i nie zostały zaliczone do środków trwałych Spółki,
Koszty wywozu odpadów budowlanych,
Koszty zakupu paliwa do sprzętu budowlanego,
Koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
Koszty robocizny pracowników fizycznych,
Koszty ochrony budowy w trakcie trwania budowy,
Koszty materiałów gospodarczych i ekipy sprzątającej (różnego rodzaju środków czystości np. do sprzątania przed odbiorem końcowym),
Koszty związane z organizacją, funkcjonowaniem i likwidacją zaplecza budowy,
Koszty napraw narzędzi które były użyte podczas budowy i podczas eksploatacji przy przedsięwzięciu deweloperskim wymagały naprawy,
Koszty związane z marketingiem i reklamą w mediach,
Koszty prowizji pośrednika od sprzedaży mieszkań,
Koszty związane z reklamą inwestycji zawieszoną na terenie budowy,
Koszty związane z reklamą inwestycji zawieszoną poza terenem budowy,
Koszty prac geodezyjnych,
Koszty drobnych napraw w domach po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale przed przekazaniem lokalu nabywcom i przed przeniesieniem własności,
Koszty drobnych napraw w domach po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa deweloperska ale nie jest przeniesiona własność,
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów na potrzeby realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w trakcie trwania budowy (na budowie),
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów w wybudowanych domach i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ale przed przekazaniem lokalu nabywcom i przed przeniesieniem własności,
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów w wybudowanych i odebranych lokalach przez nabywców na podstawie umowy deweloperskiej ale przed ich sprzedażą (przed przeniesieniem własności),
Koszty utrzymania niesprzedanego lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,
Koszty utrzymania lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa deweloperska, ale nie jest przeniesiona własność,
Koszty utrzymania lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa rezerwacyjna (nie notarialna deweloperska), ale nie jest jeszcze przeniesiona własność,
Koszty budowy przedsięwzięcia deweloperskiego po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokali (drobne prace wykończeniowe), ale przed ich sprzedażą,
Koszty zastępstwa inwestycyjnego, czyli wynagrodzenia dla podmiotu, któremu Spółka zleciła wykonanie wszelkich czynności związanych z prawidłową realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty zmian aranżacyjnych mieszkań w trakcie trwania budowy, zleconych przez nabywców, z którymi jest podpisana umowa przedwstępna,
Koszty zmian aranżacyjnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przed przekazanie lokalu i przed przeniesieniem własności, zleconych przez nabywców z którymi jest podpisana umowa przedwstępna,
Koszty zmian aranżacyjnych mieszkań po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i po przekazaniu lokalu, ale przed przeniesieniem własności, zleconych przez nabywców, z którymi jest podpisana umowa przedwstępna,
Koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
Koszty zakupu odzieży ochronnej (np. rękawice budowlane, spodnie i kurtka ochronna BHP) dla podwykonawców realizujących prace budowlane na przedsięwzięciu. (Z zawieranych umów Spółki z niektórymi podwykonawcami na roboty budowlane dotyczące danego przedsięwzięcia deweloperskiego, wynika iż Spółka zapewnia odzież roboczą. W związku z tym zakup odzieży roboczej przekazywanej podwykonawcy na podstawie wyżej opisanej umowy na roboty budowlane na danym przedsięwzięciu, ponoszone są wyłącznie z realizacją danego przedsięwzięcia,
Koszty zakupu odzieży ochronnej (np. rękawice budowlane, spodnie i kurtka ochronna BHP) dla własnych pracowników realizujących prace budowlane na przedsięwzięciu. (Jeśli chodzi o zakup odzieży roboczej własnym pracownikom, to tyczy się to całej działalności Spółki, tak więcej niż tylko tego danego przedsięwzięcia deweloperskiego choć jest ono w znacznej mierze przeważające),
Koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłączy,
Koszty budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej poza terenem budowy np. w drodze - dla celów umożliwiających wykonanie przyłącza do budowanych budynków,
Koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi, chodniki, drogi dojazdowe wewnętrzne),
Koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,
Opłata za zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim,
Koszty zbycia nieruchomości (koszty umowy przedwstępnej, rezerwacyjnej, deweloperskiej i umowy przeniesienia własności na nabywcę w tym kosztów notarialnych i skarbowych),
Koszty postoju wykupione w związku z istnieniem płatnej strefy parkowania i w celu umożliwienia parkowania przez osobę reprezentującą Spółkę podczas umów dotyczących nabycia i późniejszego zbycia nieruchomości,
Koszty wykonania projektu organizacji ruchu,
Koszty prac porządkowych na placu budowy, zarówno przed rozpoczęciem przedsięwzięcia jak i po jego zakończeniu,
Koszty postoju wykupione w związku z istnieniem płatnej strefy parkowania i w celu umożliwienia parkowania przez pracowników budowlanych w pobliżu przedsięwzięcia deweloperskiego,
Koszty zakupu wyposażenia przeciwpożarowego lokali,
Koszty zakupu wyposażenia apteczki na budowę, artykułów biurowych do kontenera budowlanego, artykułów BHP (np. tablice ostrzegawcze) rozmieszczonych na terenie budowy, wyposażenia przeciwpożarowego na teren budowy - potrzebne w celu umożliwienia realizacji.
W uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2018 r. Spółka wskazała, że:
koszty prowizji na udzielenie kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 6),
koszty prowizji za rozpatrzenie przez bank wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 7),
koszty wyceny przedsięwzięcia deweloperskiego przez bank (pkt 10),
odsetki od pożyczek od podmiotów niepowiązanych zaciągniętych wyłącznie na sfinansowanie przedsięwzięcia (pkt 11),
koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu (pkt 12),
-w przyjętej polityce rachunkowości (tj. zalicza do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku) zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.)), zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów wymienionych w grupie A do dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wraz z miejscem parkingowym, udziałem w drodze prywatnej sąsiadującej z nieruchomością która stanowi drogę dojazdową do nieruchomości, czy udziałem w częściach wspólnych jakimi są np. chodnik, droga wewnętrzna, klatka schodowa; gdzie za moment uzyskania przychodu uznaje się dzień przeniesienia własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego?
Czy ww. koszty są kosztami bezpośrednimi?
W którym momencie nie można zaliczyć kosztów (bezpośrednio związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego) już do kosztów bezpośrednich tylko do kosztów ujmowanych w dacie poniesienia?
Czy za ten moment należy uznać moment przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, czy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie?
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy natomiast od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami. Spółka stoi na stanowisku, ze koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej Spółka jest zdania, ze koszty z grupy A przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, miejsc parkingowych i części wspólnych. W uzupełnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała, że momentem tym, w którym nie można już zaliczyć kosztów (bezpośrednio związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego) już do kosztów bezpośrednich tylko do kosztów ujmowanych w dacie poniesienia jest moment przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Ponieważ często mimo otrzymania pozwolenia na użytkowanie lub posiadanie podpisanej umowy deweloperskiej z nabywcą nie zmienia faktu, iż Wnioskodawca w dalszym ciągu ponosi koszty bezpośrednio związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Natomiast moment przeniesienia własności na nabywcę jest momentem, w którym przedsięwzięcie deweloperskie dotyczące lokalu które przeniesienie własności dotyczy, na pewno jest już zakończone.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:
musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadku narzutów na te wynagrodzenia. Zatem, wydatki o których mowa w punkcie 34 tj. koszty robocizny pracowników fizycznych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 15 ust. 4g i 4h updop. Tym samym, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.
W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki:
Koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków (pkt 1),
Koszty nabycia nieruchomości, w tym m.in. cena zakupu gruntu w użytkowaniu wieczystym, opłaty notarialne i sądowe od umowy zakupu, opłaty związane z wykupem na własność gruntu, podatek PCC i inne opłaty skarbowe (pkt 2 z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie),
Prowizja za zakup nieruchomości pod inwestycję (pkt 3),
Wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję, w tym wyburzenia istniejącej zabudowy wraz z usunięciem i utylizacją zanieczyszczeń gruntowych placu budowy i odpadów budowlanych (pkt 4),
Koszty projektu budowlanego wielobranżowego (pkt 5),
Koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali) (pkt 13),
Koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej – droga, przy której leży nieruchomość jest drogą prywatną. Współwłaściciele nieruchomości jaką jest droga, która bezpośrednio graniczy z nieruchomością, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, postanowili ją wyremontować (utwardzić, położyć płyty). Spółka jako współwłaściciel ma w tym swój udział finansowy. Udział w tejże drodze będzie kupowany wraz z lokalami przez nabywców według udziału procentowego do całego przedsięwzięcia (przeniesienie udziałów z Wnioskodawcy na klientów domów) (pkt 14),
Opłaty za wypisy z rejestru gruntów, wyrysy działki (pkt 18),
Opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy (pkt 19),
Koszty usług projektowych (pkt 22),
Koszty wycinki drzew znajdujących się na terenie przedsięwzięcia deweloperskiego (w tym koszty uzyskania stosowanych pozwoleń) (pkt 23),
Koszty nadzoru inwestorskiego (pkt 24),
Koszty badań archeologicznych (pkt 27),
Koszty zakupu i transportu materiałów budowlanych (pkt 28),
Koszty zakupu drobnych narzędzi budowlanych, które zostaną zużyte podczas realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 29),
Koszty wywozu odpadów budowlanych (pkt 31),
Koszty zakupu paliwa do sprzętu budowlanego (pkt 32),
Koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego (pkt 33),
Koszty prac geodezyjnych (pkt 43),
Koszty drobnych napraw w domach po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale przed przekazaniem lokalu nabywcom i przed przeniesieniem własności (pkt 44),
Koszty drobnych napraw w domach po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa deweloperska ale nie jest przeniesiona własność (pkt 45),
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów na potrzeby realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w trakcie trwania budowy (na budowie) (pkt 46),
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów w wybudowanych domach i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ale przed przekazaniem lokalu nabywcom i przed przeniesieniem własności (pkt 47),
Koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i tym podobnym mediów w wybudowanych i odebranych lokalach przez nabywców na podstawie umowy deweloperskiej ale przed ich sprzedażą (przed przeniesieniem własności) (pkt 48),
Koszty utrzymania niesprzedanego lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (pkt 49),
Koszty utrzymania lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa deweloperska, ale nie jest przeniesiona własność (pkt 50),
Koszty utrzymania lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, na który jest podpisana umowa rezerwacyjna (nie notarialna deweloperska), ale nie jest jeszcze przeniesiona własność (pkt 51),
Koszty budowy przedsięwzięcia deweloperskiego po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokali (drobne prace wykończeniowe), ale przed ich sprzedażą (pkt 52),
Koszty zastępstwa inwestycyjnego, czyli wynagrodzenia dla podmiotu, któremu Spółka zleciła wykonanie wszelkich czynności związanych z prawidłową realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 53),
Koszty zmian aranżacyjnych mieszkań w trakcie trwania budowy, zleconych przez nabywców, z którymi jest podpisana umowa przedwstępna (pkt 54),
Koszty zmian aranżacyjnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przed przekazanie lokalu i przed przeniesieniem własności, zleconych przez nabywców z którymi jest podpisana umowa przedwstępna (pkt 55),
Koszty zmian aranżacyjnych mieszkań po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i po przekazaniu lokalu, ale przed przeniesieniem własności, zleconych przez nabywców, z którymi jest podpisana umowa przedwstępna (pkt 56),
Koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców) (pkt 57),
Koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłączy (pkt 60),
Koszty budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej poza terenem budowy np. w drodze - dla celów umożliwiających wykonanie przyłącza do budowanych budynków (pkt 61),
Koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy (pkt 63),
są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową budynków mieszkalnych, użytkowych wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych znajdujących się w budowanych budynkach. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.
W tym miejscu zawrócić należy uwagę, że w przypadku spółek realizujących projekt budowalny polegający na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż uzasadnione jest rozliczenie kosztów poprzez produkcję w toku tj. zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., 395 ze zm.), który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Zatem, ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości,
kosztów prowizji na udzielenie kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 6),
kosztów prowizji za rozpatrzenie przez bank wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 7),
kosztów wyceny przedsięwzięcia deweloperskiego przez bank (pkt 10),
odsetek od pożyczek od podmiotów niepowiązanych zaciągniętych wyłącznie na sfinansowanie przedsięwzięcia (pkt 11),
kosztów raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu (pkt 12)
jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.
Tym samym, wydatki wymienione w pkt 6, 7, 10, 11, 12 również będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wskazane we wniosku pozostałe wydatki:
Koszty nabycia nieruchomości - opłatę za użytkowanie wieczyste (pkt 2),
Koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, koszty monitoringu realizacji poszczególnych etapów projektu, pobieranie przez bank innych opłat dot. Rachunku powierniczego (pkt 8),
Koszty kontroli zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związanych z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego (pkt 9),
Koszty opracowania i doręczenia nabywcom prospektu informacyjnego spełniającego warunki ustawowe i sporządzonego wg wskazanego w ustawie wzoru (art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego), wzoru umowy deweloperskiej (pkt 15),
Koszty polis ubezpieczeniowych dotyczących odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością Spółki. (Koszty polisy ubezpieczeniowej (OC Spółki) dotyczą odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w zw. z prowadzoną działalnością Spółki są ponoszone dla całokształtu działalności Spółki) (pkt 16),
Opłaty skarbowe związane z przedsięwzięciem deweloperskim m.in. opłata za założenie księgi wieczystej konkretnej działki lub zmiany tej księgi oraz wypisy lub odpisy z tych ksiąg wieczystych (pkt 17),
Podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na działkach w związku z zabezpieczeniem umowy kredytowej (pkt 20),
Podatek od nieruchomości, którą to nieruchomość zakupiło się jedynie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 21),
Koszty wynajmu lub zakupu i utrzymania kabin sanitarnych postawionych przy placu budowy (koszty dotyczą różnych przedsięwzięć - nie są ponoszone wyłącznie z realizacją danego przedsięwzięcia deweloperskiego) (pkt 25),
Koszty wynajmu lub zakupu kontenerów biurowych i lokali na potrzeby pracowników budowlanych pracujących przy przedsięwzięciu deweloperskim (pkt 26),
Koszty zakupu narzędzi budowlanych, które są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zostały zakupione ze względu i na potrzeby realizacji przedsięwzięcia, ale po jego zakończeniu będą w dalszym ciągu zdatne do użytku i możliwe będzie korzystanie z nich na kolejnych inwestycjach i nie zostały zaliczone do środków trwałych Spółki (pkt 30),
Koszty ochrony budowy w trakcie trwania budowy (pkt 35),
Koszty materiałów gospodarczych i ekipy sprzątającej (różnego rodzaju środków czystości np. do sprzątania przed odbiorem końcowym) (pkt 36),
Koszty związane z organizacją, funkcjonowaniem i likwidacją zaplecza budowy (pkt 37),
Koszty napraw narzędzi które były użyte podczas budowy i podczas eksploatacji przy przedsięwzięciu deweloperskim wymagały naprawy (pkt 38),
Koszty związane z marketingiem i reklamą w mediach (pkt 39),
Koszty prowizji pośrednika od sprzedaży mieszkań (pkt 40),
Koszty związane z reklamą inwestycji zawieszoną na terenie budowy (pkt 41),
Koszty związane z reklamą inwestycji zawieszoną poza terenem budowy (pkt 42),
Koszty zakupu odzieży ochronnej (np. rękawice budowlane, spodnie i kurtka ochronna BHP) dla podwykonawców realizujących prace budowlane na przedsięwzięciu. (Z zawieranych umów Spółki z niektórymi podwykonawcami na roboty budowlane dotyczące danego przedsięwzięcia deweloperskiego, wynika iż Spółka zapewnia odzież roboczą. W związku z tym zakup odzieży roboczej przekazywanej podwykonawcy na podstawie wyżej opisanej umowy na roboty budowlane na danym przedsięwzięciu, ponoszone są wyłącznie z realizacją danego przedsięwzięcia (pkt 58),
Koszty zakupu odzieży ochronnej (np. rękawice budowlane, spodnie i kurtka ochronna BHP) dla własnych pracowników realizujących prace budowlane na przedsięwzięciu. (Jeśli chodzi o zakup odzieży roboczej własnym pracownikom, to tyczy się to całej działalności Spółki, tak więcej niż tylko tego danego przedsięwzięcia deweloperskiego choć jest ono w znacznej mierze przeważające) (pkt 59),
Koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi, chodniki, drogi dojazdowe wewnętrzne) (pkt 62),
Opłata za zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim (pkt 64),
Koszty zbycia nieruchomości (koszty umowy przedwstępnej, rezerwacyjnej, deweloperskiej i umowy przeniesienia własności na nabywcę w tym kosztów notarialnych i skarbowych) (pkt 65),
Koszty postoju wykupione w związku z istnieniem płatnej strefy parkowania i w celu umożliwienia parkowania przez osobę reprezentującą Spółkę podczas umów dotyczących nabycia i późniejszego zbycia nieruchomości (pkt 66),
Koszty wykonania projektu organizacji ruchu (pkt 67),
Koszty prac porządkowych na placu budowy, zarówno przed rozpoczęciem przedsięwzięcia jak i po jego zakończeniu (pkt 68),
Koszty postoju wykupione w związku z istnieniem płatnej strefy parkowania i w celu umożliwienia parkowania przez pracowników budowlanych w pobliżu przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 69),
Koszty zakupu wyposażenia przeciwpożarowego lokali (pkt 70),
Koszty zakupu wyposażenia apteczki na budowę, artykułów biurowych do kontenera budowlanego, artykułów BHP (np. tablice ostrzegawcze) rozmieszczonych na terenie budowy, wyposażenia przeciwpożarowego na teren budowy - potrzebne w celu umożliwienia realizacji (pkt 71)
również winny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Należy bowiem zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.
Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że zarówno opłata za użytkowanie wieczyste jak i podatek od nieruchomości jako wydatki nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości gruntowej, czy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej, czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód.
Zatem koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości, czy na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.
Natomiast, w odpowiedzi na pytania dotyczące ustalenia W którym momencie nie można zaliczyć kosztów (bezpośrednio związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego) już do kosztów bezpośrednich tylko do kosztów ujmowanych w dacie poniesienia? Czy za ten moment należy uznać moment przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, czy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie? wskazać należy, że cytowane powyżej przepisy art. 15 updop nie określają terminu, do którego – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – koszt poniesiony „przestaje być kosztem bezpośrednim”. O kwalifikacji kosztu do kosztów bezpośrednich decyduje bowiem związek kosztu z przychodem a nie moment poniesienia. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
Dla podatkowej kwalifikacji wydatków do kosztów nie ma znaczenia, czy koszty ponoszone są przed lub po zakończeniu realizacji zadania deweloperskiego, ani okoliczność przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, czy uzyskanie pozwolenia na budowę.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki zakresie:
kwalifikacji wydatków wymienionych w punktach 1, 2 (z wyjątkiem opłaty za wieczyste użytkowanie), 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 18, 19, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 31, 32, 33, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 60, 61, 63 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – należy uznać za prawidłowe,
kwalifikacji wydatków (wymienionych w punktach 2 (dotyczącym opłaty za wieczyste użytkowanie), 8, 9, 15, 16, 17, 20, 21, 25, 26, 30, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 58, 59, 62, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – należy uznać za nieprawidłowe,
ustalenia momentu, od którego nie można zaliczyć wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - należy uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO