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Timestamp: 2016-10-23 03:05:46+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 88', 'artigo 178', 'Artigo 178', 'artigo 178', 'artigo 121', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 1', 'artigo 3', 'artigo 4', 'artigo 116', 'artigo 12', 'artigo 5', 'artigo 6', 'artigo 6', 'Artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 1']

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pela Universidade Mackenzie; Com atua��o na �rea tribut�ria e empresarial em S�o Paulo.Artigo - Municipal - 2004/0107
A substitui��o tribut�ria do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza e a guerra fiscal entre os Munic�pios
Aloisio Jos� Alves de Oliveira*
Os meios de comunica��o t�m divulgado com certa freq��ncia a exist�ncia da guerra fiscal entre os Estados membros da Federa��o.
Este fen�meno pode ser descrito como sendo a renuncia fiscal do ente tributante com vistas a atrair para seu territ�rio o maior n�mero poss�vel de empresas de um ou mais segmentos da economia. A medida em que um ente oferta um determinado benef�cio outro ente prop�e uma vantagem maior, o que torna a escolha do empresariado um verdadeiro leil�o de benef�cios fiscais.
Por�m pouco ou quase nada se tem divulgado sobre uma guerra fiscal ainda mais feroz travada nas principais �reas metropolitanas do Brasil, a guerra fiscal entre os munic�pios de uma mesma regi�o metropolitana.
Sob o pretexto de desenvolver a economia local, diversos munic�pios t�m lan�ado m�o da renuncia fiscal para atrair atividades empresariais para seus territ�rios em especial no ramo de servi�os.
Assim dentro de uma mesma regi�o metropolitana, os munic�pios menos abastados reduziram as al�quotas ou a base de calculo do Imposto sobre Servi�os para que em seus territ�rios se instalassem empresas, cujas atividades pudessem gerar empregos e renda.
Na pr�tica, por�m o que se verificou � que as empresas, quando muito, simplesmente abriam uma pequena sala com uma mesa e um telefone, onde pretensamente se localizava seu estabelecimento prestador de forma a atender a legisla��o tribut�ria, contudo de fato prestavam servi�os nos munic�pios principais da regi�o metropolitana. Ainda hoje n�o � raro haver diversos prestadores de servi�o em um mesmo conjunto ou sala comercial, ou mesmo no endere�o de um escrit�rio de contabilidade.
Na regi�o metropolitana de S�o Paulo, quando o munic�pio de Barueri passou a oferecer os benef�cios fiscais aos prestadores de servi�os de inform�tica, a aflu�ncia para este munic�pio foi t�o grande que praticamente todos as empresas de prestadores de servi�o de inform�tica passaram a ter estabelecimentos em Barueri, onde concentravam o faturamento.
Claro est� que na esmagadora maioria das vezes o servi�o � de fato prestado em S�o Paulo.
Na mesma situa��o est�o atividades como servi�os de seguran�a, limpeza e conserva��o, recrutamento e sele��o, cess�o de m�o de obra, cujos estabelecimentos "de fachada" est�o situados em munic�pios da regi�o metropolitana, mas cujos principais clientes est�o munic�pio de S�o Paulo.
Identificando esta situa��o os munic�pios prejudicados buscaram a solu��o do problema na localiza��o e determina��o do efetivo estabelecimento prestador de servi�os obtendo sucesso no inclusive no judici�rio com a decis�o da Primeira Turma do STJ em 1994, que assim se pronunciou sobre o assunto:
AC�D�O RESP 41867 / RS ; RECURSO ESPECIAL
Relator Min. DEM�CRITO REINALDO (1095)
Ementa TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGENCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETA��O DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68. EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTA��O DE SERVI�O, O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68), ELA PRETENDE QUE O ISS PERTEN�A AO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE REALIZOU O FATO GERADOR.
� O LOCAL DA PRESTA��O DO SERVI�O QUE INDICA O MUNICIPIO COMPETENTE PARA A IMPOSI��O DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE N�O VULNERE O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL IMPLICITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICIPIO O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTA��ES OCORRIDAS EM SEU TERRITORIO.
Data da Decis�o 04/04/1994 �rg�o Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Decis�o
Com esta decis�o o STJ estabeleceu mais do que um precedente jurisprud�ncia estabeleceu que a autonomia municipal, por ser norma constitucional, deve sempre prevalecer sobre aplica��o da Lei Complementar 406/68, o que poderia por fim � guerra fiscal entre os munic�pios.
Infelizmente n�o foi o que aconteceu, a autonomia constitucional dos munic�pios transformou-se no argumento tanto dos munic�pios que ofereciam favores fiscais quanto pelos que se sentiam prejudicados.
Outra tentativa de terminar com a guerra fiscal entre os munic�pios foi � fixa��o de uma al�quota m�nima do Imposto sobre Servi�os que foi introduzida pela Emenda Constitucional 37 DE 12/06/2002 que incluiu o artigo 88 no Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias da Constitui��o Federal, que disp�e:
Art. 88. Enquanto lei complementar n�o disciplinar o disposto nos incisos I e III do � 3� do art. 156 da Constitui��o Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
II - n�o ser� objeto de concess�o de isen��es, incentivos e benef�cios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redu��o da al�quota m�nima estabelecida no inciso I.." (grifo nosso)
Novamente o efeito n�o foi o esperado, pois muitos munic�pios continuaram com os benef�cios fiscais, baseando a manuten��o no artigo 178 do CTN, que tem a seguinte reda��o:
Artigo 178 - A isen��o, salvo se concedida por prazo certo e em fun��o de determinadas condi��es, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104." (grifo nosso)
Quando concedidas por prazo certo e em fun��o de determinadas condi��es n�o pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrim�nio do contribuinte. O Estado, assim como pode tributar, pode tamb�m, evidentemente, revogar as isen��es concedidas. Entende-se, por�m, que o contribuinte pode ser atra�do pelo incentivo que a isen��o representa e, assim, passe a desenvolver atividade em que n�o se lan�aria, se n�o existisse a isen��o, fazendo investimentos vultuosos e ficando mesmo em situa��o de n�o poder, sem graves preju�zos, desistir. Nestes casos, a retirada da isen��o representaria um lud�brio, sendo, portanto, inadmiss�vel. Assim, tamb�m, qualquer altera��o que implique, direta ou indiretamente, redu��o da isen��o � inadmiss�vel.
Mais a diante o ilustre tributarista alerta: "Destaque-se que a Lei Complementar n. � 24, de 07.01.75, alterou a reda��o do art. 178 do CTN, trocando o "ou" por um "e", de sorte que a irrevogabilidade da isen��o passou a depender dos dois requisitos, isto �, de ser por prazo certo e em fun��o de determinadas condi��es."
Assim sob o argumento que o benef�cio fiscal oferecido � irrevog�vel nos termos do artigo 178 do CTN, muito munic�pios mantiveram a renuncia fiscal oferecida.
No presente trabalho estudaremos uma nova tentativa de minimizar a guerra fiscal do ISS, a substitui��o tribut�ria do imposto.
No Capitulo Primeiro, estudaremos a Responsabilidade Tribut�ria do Sujeito Passivo da obriga��o tribut�ria de acordo com o C�digo Tribut�rio Nacional, identificando conceito de substituto tribut�rio.
No Segundo Capitulo examinaremos aspectos gerais do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza.
No Terceiro Capitulo, analisaremos a substitui��o tribut�ria do Imposto sobre Servi�os, institu�da pela Lei do munic�pio de S�o Paulo n� 13.476 de 30/12/2003.
No Quarto Cap�tulo, estudaremos a substitui��o tribut�ria institu�da pela Lei Complementar 116/2003, que revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68.
No Quinto Cap�tulo, teceremos coment�rios quanto a efic�cia da substitui��o tribut�ria como mecanismo para combater a guerra fiscal do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza.
DA RESPONSABILIDADE TRIBUT�RIA E DO SUBSTITUTO TRIBUT�RIO
Para melhor estudar a responsabilidade tribut�ria, cabe inicialmente definir o vinculo obrigacional e o Sujeito Passivo.
"O v�nculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por for�a de lei, da ocorr�ncia do fato impon�vel. A configura��o do fato (aspecto material), sua conex�o com algu�m (aspecto pessoal), sua localiza��o (aspecto espacial) e sua consuma��o num momento f�tico determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jur�dico desejado pela lei: cria��o de uma obriga��o jur�dica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso".
Portanto a rela��o Jur�d�co-Tribut�ria nasce do exaurimento do fato impon�vel, definido hipoteticamente na Lei, ou seja, da transposi��o para o mundo real da hip�tese abstrata determinada pelo legislador como nascedouro da obriga��o tribut�ria.
Sob o aspecto pessoal se identificam os sujeitos da rela��o Jur�d�co-Tribut�ria, que s�o o Sujeito Ativo e o Sujeito Passivo.
O Sujeito Ativo � aquele que tem a atribui��o constitucional para criar o tributo, que tem a titularidade do cr�dito tribut�rio e o direito subjetivo de cobrar e arrecadar o tributo.
Para Humberto Bonavides Borges (3), o sujeito passivo � a pessoa f�sica ou jur�dica, privada ou p�blica que est� em liga��o direta com a materialidade da hip�tese legal de incid�ncia tribut�ria.
Assim o Sujeito Passivo � a pessoa natural ou jur�dica obrigada ao cumprimento da obriga��o tribut�ria.
De acordo com o artigo 121 do C�digo Tribut�rio Nacional o Sujeito Passivo da obriga��o principal � a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuni�ria, podendo ser contribuinte ou respons�vel.
Sujeito Passivo ser� Contribuinte, nos termos do inciso I do Par�grafo �nico do citado artigo, quando tenha rela��o pessoal e direta com a situa��o que constitua o respectivo fato gerador; Por outro lado o Sujeito Passivo ser� Respons�vel, nos termos do inciso II, quando, sem revestir a condi��o de contribuinte, sua obriga��o decorra de disposi��o expressa de lei. A Responsabilidade Tribut�ria ent�o pode ser conceituada como a obriga��o do sujeito passivo indiretamente ligado � situa��o prevista em lei como fato gerador do tributo, de modo que este deve pag�-lo, liberando ou n�o o contribuinte de uma responsabilidade residual. O objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tribut�ria � garantir o recebimento do tributo, seja em virtude da necessidade de redu��o do universo sujeitos passivos, seja pela possibilidade de perda do vinculo da rela��o Jur�dico-Tribut�ria em virtude da ocorr�ncia de fato posterior � hip�tese de incid�ncia. Neste sentido a responsabilidade pode ocorrer por substitui��o, quando a lei tribut�ria atribuir o dever jur�dico de pagar o tributo � pessoa diversa daquela que d� origem ao fato gerador, mas que com ela possui rela��o jur�dica, assumindo o lugar do contribuinte. Por outro lado a responsabilidade ser� por transfer�ncia quando a lei atribuir o dever de pagar tributo a pessoa n�o vinculada ao fato gerador, tendo o mesmo sido anteriormente atribu�do a outra, sendo a transfer�ncia em decorr�ncia de fato posterior � incid�ncia da obriga��o tribut�ria. A responsabilidade tribut�ria por transfer�ncia por sua vez pode ser por solidariedade, por responsabilidade dos sucessores e por responsabilidade de terceiros.
Note-se que a responsabilidade por substitui��o opera-se anteriormente ao fato gerador enquanto na responsabilidade por transfer�ncia ocorre ap�s o nascimentoda obriga��o tribut�ria No presente estudo analisaremos a responsabilidade tributaria da esp�cie substitui��o em rela��o ao Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza CAP�TULO SEGUNDO
DOS ASPECTOS GERAIS DO IMPOSTO SOBRE SERVI�OS
A Constitui��o Federal de 1988 outorga aos munic�pios a compet�ncia para a cria��o do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer natureza o ISSQN ou ISS.
Esta atribui��o esta prevista no artigo 156, inciso III, o qual disp�e que:
III - servi�os de qualquer natureza n�o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Pela leitura do inciso III do artigo 156, verifica-se que o comando normativo constitucional � que o imposto ora estudado recai sobre servi�os de qualquer natureza. Podemos definir servi�os como sendo a conduta humana destinada a satisfazer uma necessidade. Trata-se de um bem imaterial, ao qual � atribu�do um valor econ�mico e que por isto mesmo tem circula��o na sociedade. Para melhor definir este tributo devemos observ�-lo sob seus diversos os aspectos, o material, o pessoal, espacial e o temporal. Sob aspecto material, o Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza incide sobre os servi�os n�o compreendidos na compet�ncia tribut�ria dos Estados, devendo tais servi�os estarem descritos em lei complementar. O Decreto-Lei 406/68 foi recepcionado pela Constitui��o Federal de 1988 na condi��o de Lei Complementar do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza, tendo recebido duas importantes altera��es introduzidas pelo Decreto-Lei 834 de 08/09/1969 e pela Lei Complementar n� 56 de 15/12/1987.
Em 01/08/2003, o Di�rio Oficial da Uni�o, publicou a Lei Complementar n� 116 de 31/07/2003, que revogou parcialmente a legisla��o anterior, estando em atualmente em vigor.
Tanto o Decreto-Lei 406/68 e Lei Complementar 116/2003, possu�am uma lista anexa onde s�o especificados quais s�o os servi�os tributados pelo imposto. Comparando-se as duas listas de servi�os, verifica-se que aquela anexa � Lei Complementar 116/2003 � bem mais extensa e detalhada, pois como bem observa Daniel Gatschnigg Cardoso(4), "o intuito primordial da elabora��o da Lei Complementar 116, era o de refor�ar o car�ter taxativo da lista de servi�os tribut�veis, ao ampliar de 100 para 199 o rol anteriormente tra�ado pela Lei Complementar 56/87 e reduzir a quantidade de express�es "cong�neres" que acompanhava determinados itens." Vale ressaltar que de acordo com o par�grafo 1� do artigo 1� da Lei Complementar 116/2003 o Imposto Sobre Servi�os de qualquer Natureza incide sobre os servi�os proveniente do exterior ou cuja presta��o tenha se iniciado no exterior do Pa�s. Ora, se o contribuinte do imposto � o prestador de servi�o, estando ele no exterior, e portanto fora do alcance do ordenamento jur�dico p�trio, a quem cabe a obriga��o do pagamento do imposto municipal ? Como veremos no cap�tulo quarto, o legislador complementar tentou resolver o questionamento acima atribuindo ao tomador ou intermedi�rio estabelecido no Brasil, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, ou seja criou uma substitui��o tribut�ria, a qual entendemos carecer de constitucionalidade, pois admitir como corretas ambas as possibilidades seria dar vig�ncia � legisla��o p�tria fora do territ�rio brasileiro o que fere princ�pios gerais de direito. Em nosso entendimento tributar o servi�o prestado ou iniciado no exterior, bem como a substitui��o tribut�ria institu�da para J� sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo s�o munic�pio e o Distrito Federal, que nos termos do comando constitucional possuem a prerrogativa de sua institui��o nos termos da lei complementar. � sujeito passivo na qualidade de contribuinte, o prestador de servi�os, tamb�m definido em lei complementar. No aspecto espacial encontra-se a grande controv�rsia, em especial em rela��o � substitui��o tribut�ria do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza. O Decreto-Lei 406/68 estabelecia genericamente o imposto � devido no local onde se situa o estabelecimento prestador do servi�o ou na sua falta o domic�lio do prestador. N�o estava subordinada a esta regra a constru��o civil. Como j� abordado anteriormente, a quest�o dos prestadores de servi�o estabelecidos em munic�pio diverso daquele em que efetivamente o servi�o era prestado provocou grande controv�rsia chegando ao judici�rio, que decidiu que aplica��o da norma do Decreto-Lei 406/68 n�o pode se sobrepor ao comando normativo constitucional que trata da autonomia dos munic�pios. A Lei Complementar 116/2003 no caput de seu artigo 3� reproduziu a conceitua��o do Decreto-Lei 406/68, estabelecendo certas diferen�as : Art. 3� O Servi�o considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na sua falta de estabelecimento, no local de domicilio do prestador, exceto nas hip�teses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser� devido no local: Verifica-se na compara��o entre este dispositivo e aquele existente no Decreto-Lei 406/68, que a legisla��o agora em vigor inovou trazendo vinte e uma novas exce��es � regra. Adriana Stamato de Figueiredo(5) observa que : "O ponto em comum entre os servi�os listados pelo legislador complementar como sujeitos ao pagamento do imposto no local da execu��o � justamente o fato de que, tais servi�os via de regra n�o podem ser prestados "� distancia", j� que pela sua pr�pria natureza, exigem que o prestador se desloque at� o domic�lio do tomador." Com esta inova��o certamente o legislador tentou por termo a controv�rsia sobre o local do recolhimento do tributo, visando assim acabar com guerra fiscal. No mesmo sentido a Lei Complementar 116/2003 conceituou o estabelecimento prestador no artigo 4� da seguinte forma: Art. 4� Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servi�os de modo permanente ou tempor�rio, e que configure unidade econ�mica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz�-lo as denomina��es de sede, filial, ag�ncia, posto de atendimento, sucursal, escrit�rio de representa��o ou contato ou qualquer outras que venham a ser utilizadas. Verifica-se nitidamente a inten��o do legislador em tentar coibir a utiliza��o fraudulenta por parte dos prestadores com estabelecimentos em diferentes munic�pios, com o fim de pagar menos imposto. Vale analisar mais detidamente os comandos normativos deste artigo, observando que na express�o: "... onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servi�os..." significa a participa��o efetiva do estabelecimento eventualmente existente na presta��o de servi�os.
Da mesma forma quando o legislador qualifica o estabelecimento prestador como uma unidade econ�mica, dever� sempre existir um conjunto de fatores empresariais, tais como equipamentos, capital, funcion�rios, fisicamente situados no local, sendo este conjunto capaz de prestar servi�os.
Como unidade profissional deve-se entender a capacidade de gerar renda pelo trabalho profissional independente de fatores empresariais f�sicos.
Sobre o aspecto temporal do Imposto sobre servi�os � importante observar o dizer de Soares de Melo (6)
Em se tratando de ISS, imp�e-se a irrestrita obedi�ncia ao seu aspecto material - presta��o de servi�os - nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realiza��o (conclus�o ou medi��o por etapas) dos servi�os � que ocorre o respectivo fato gerador tribut�rio com a verifica��o do seu aspecto temporal.
Para o Humberto Bonavides Borges(7), o momento em que se concretiza a hip�tese de incid�ncia do ISS � aquele em que o prestador efetua a entrega do servi�o conclu�do.
Segundo o tributarista, tal conclus�o decorre do inciso I do artigo 116 do C�digo Tribut�rio Nacional, cuja aplica��o se faz necess�ria em virtude da aus�ncia de norma legal esclarecedora da mat�ria. O referido dispositivo legal disp�e o seguinte:
Art. 116. Salvo disposi��o de lei em contr�rio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situa��o de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunst�ncias materiais necess�rias a que produza os efeitos que normalmente lhe s�o pr�prios; (...) Desta forma se faz necess�rio a execu��o e a entrega do servi�o para que se constitua a sob o aspecto temporal a rela��o Jur�dico-Tribut�ria atinente ao Imposto sobre Servi�os, n�o se consubstanciando o fato gerador na assinatura de contrato ou no adiantamento de valores pelo contratante. Estas ocorr�ncias s�o apenas ind�cios da presta��o do servi�o, n�o podendo configurar o fato gerador.
Neste momento, cumpri-nos inferir que embora pudessem instituir a substitui��o tribut�ria em rela��o ao Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza com base no C�digo Tribut�rio Nacional, os munic�pios apenas passaram a lan�ar m�o de tal expediente quando ficou definitivamente pacificada a jurisprud�ncia relativa a preval�ncia do principio da autonomia dos munic�pios em rela��o a norma prevista no artigo 12 do Decreto-Lei 406/68.
DA SUBSTITUI��O TRIBUT�RIA DO IMPOSTO SOBRE SERVI�OS DE QUALQUER NATUREZA PREVISTA NA LEI N� 13.476/2002 DO MUNIC�PIO DE S�O PAULO
At� 30/12/2002 a legisla��o do munic�pio de S�o Paulo previa a reten��o do Imposto Sobre Servi�os pelo tomador, quando o prestador n�o apresentasse documentos fiscal e n�o comprovasse estar desobrigado a emiti-lo.
Em 30/12/2002 foi promulgada a Lei n� 13.476, a qual trouxe diversas altera��es na legisla��o do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza no �mbito do citado munic�pio.
O caput do artigo 5� da lei, possui a seguinte reda��o:
Art.5�. S�o respons�veis pelo pagamento do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza - ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os seguintes tomadores ou intermedi�rios de servi�os estabelecidos no Munic�pio de S�o Paulo, em rela��o aos servi�os por eles tomados ou intermediados:
O dispositivo acima n�o deixa a menor sobra de d�vida a cerca da inten��o do legislador paulistano em instituir a substitui��o tribut�ria para o Imposto sobre Servi�os, relativamente a alguns servi�os tomados ou intermediados no �mbito de seu territ�rio.
Contudo, a substitui��o tribut�ria foi institu�da em rela��o alguns determinados servi�os, tomados ou intermediados, em geral por pessoas jur�dicas, cuja atividade empresarial, sabidamente possuem grande terceiriza��o.
Por isso mesmo est�o arrolados como respons�veis operadores de turismo, institui��es financeiras, sociedades seguradoras, ag�ncias de publicidade, e os �rg�os da administra��o publica direta do pr�prio munic�pio, dos Estados e da Uni�o, bem como suas respectivas autarquias dentre outros.
Vale observar que a substitui��o tribut�ria se refere a servi�os listados e vinculados a cada tomador ou intermediador citado.
Parece-nos ent�o, ser a institui��o desta substitui��o uma rea��o do Munic�pio de S�o Paulo � guerra fiscal travada entre os munic�pios da regi�o metropolitana de que faz parte.
Isto se evidencia pelos servi�os selecionados pelo legislador paulistanos, que passaram a ter o imposto retido na fonte e recolhido pelos tomadores ou intermediadores. Neste rol encontramos servi�os de limpeza, varri��o, coleta de lixo, manuten��o de bens im�veis, vigil�ncia e seguran�a de bens ou pessoas, fornecimento de m�o de obra, os quais, como � do conhecimento geral, invariavelmente s�o prestados por pessoas jur�dicas legalmente situadas em outros munic�pios, mas cujos principais clientes est�o situados no munic�pio de S�o Paulo.
Claro est� que outras atividades foram contempladas pela substitui��o tribut�ria, como por exemplo a substitui��o prevista no inciso XIII, o qual elege como respons�vel tribut�rio a Empresa Brasileira de Correios e Tel�grafos pelo imposto incidente sobre os servi�os prestados pelas ag�ncias franqueadas estabelecidas no munic�pios de S�o Paulo e dos quais resultem remunera��es ou comiss�es por ela pagas. Aqui nos parece que a inten��o no legislador � a facilita��o da fiscaliza��o da obriga��o principal do imposto.
Devemos por�m, analisar os efeitos pr�ticos para os contribuintes substitutos ou respons�veis por substitui��o.
Com efeito, o tomador busca na contrata��o de um servi�o a melhor combina��o dos fatores pre�o, prazo e compet�ncia t�cnica. � o equil�brio destes fatores que indica ao tomador ter feito a melhor contrata��o.
O fator pre�o traz consigo o conceito de equil�brio econ�mico do contrato, visto que o melhor pre�o � aquele que satisfaz os contratantes no momento da concretiza��o do neg�cio jur�dico, garantindo a manuten��o de seus interesses.
A substitui��o tribut�ria institu�da pelo legislador paulistano, desequilibrou esta equa��o, pois trouxe para o contrato de presta��o de servi�o um conflito de compet�ncia tribut�ria, em que os contratante se v�em envolvidos.
Se de um lado a legisla��o do munic�pio de S�o Paulo, exige do tomador do servi�o a reten��o e o recolhimento do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza. Do outro lado o prestador localizado em outro munic�pio, submetido que est� a legisla��o local, tamb�m se v� obrigado ao recolhimento do mesmo tributo sobre a mesma opera��o para outra municipalidade.
N�o h� como conciliar estas duas situa��es. Por�m, levando-se em conta a jurisprud�ncia firmada pelo STJ, a qual nos referimos anteriormente, entendemos que o imposto deva ser recolhido aos cofres do munic�pio de S�o Paulo.
A institui��o da substitui��o tribut�ria do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza para determinados servi�os n�o esta restrita a legisla��o dos munic�pios prejudicados pelos benef�cios concedidos por outros munic�pios de uma mesma regi�o metropolitana.
A Lei Complementar 116/2003, recentemente promulgada tamb�m instituiu, a substitui��o tribut�ria deste imposto.
DA SUBSTITUI��O TRIBUT�RIA DO IMPOSTO SOBRE SERVI�OS DE QUALQUER NATUREZA PESVISTA NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003
A Lei Complementar n� 116 de 31/07/2003, publicada no Di�rio Oficial da Uni�o em 01/08/2003, revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68, passando balizar a cria��o pelos munic�pios do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza.
O referido diploma legal trouxe em seu artigo 6� duas esp�cies de substitui��o tribut�ria para o imposto, uma facultativa e outra obrigat�ria.
De fato o caput do artigo 6� faculta aos munic�pios e ao Distrito Federal institu�rem em suas respectivas legisla��es, a substitui��o tribut�ria de acordo com os interesses locais.
� importante verificar sua reda��o:
Artigo 6� Os munic�pios e o Distrito Federal, mediante lei, poder�o atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o, inclusive no que se refere � multa e aos acr�scimos legais.
Pela simples leitura salta aos olhos a express�o: "...excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o...", a qual entendemos indicar que tanto o contribuinte quanto o respons�vel por substitui��o devem estar situados no mesmo munic�pio, pois somente assim a lei municipal pode excluir a responsabilidade ou atribui-la supletivamente ao contribuinte, ou seja, para que a lei municipal possa alcan�ar o contribuinte e o respons�vel por substitui��o, ambos necessariamente dever ser estabelecidos no territ�rio municipal. N�o fosse assim este comando normativo estaria a admitir a possibilidade de validade extraterritorial da lei municipal tribut�ria, o que contraria a Constitui��o Federal.
J� o par�grafo segundo do mesmo artigo 6� da Lei Complementar 116/2003, estabelece as hip�teses de substitui��o tribut�ria obrigat�ria, estando estabelecidas da seguinte forma :
� 2� Sem preju�zo do disposto no caput e no � 1� deste artigo, s�o respons�veis:
I o tomador de servi�o ou intermedi�rio de servi�o proveniente do exterior do Pa�s ou cuja presta��o tenha se iniciado no exterior do Pa�s;
II A pessoa jur�dica ainda que imune ou isenta, tocadora ou intermedi�ria dos servi�os descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
O inciso I do par�grafo 2� do artigo 6� � decorr�ncia direta do par�grafo 1� do artigo 1� da Lei Complementar 116/2003, o qual disp�e sobre a incid�ncia do Imposto Sobre os Servi�os proveniente do exterior do pa�s ou ainda cuja presta��o tenha se iniciado no fora do territ�rio nacional.
Ressaltamos que esta � uma nova hip�tese de incid�ncia n�o prevista na no Decreto-Lei 406/68, sendo necess�rio se estabelecer esta substitui��o, visto que a lei municipal tribut�ria somente tem validade territ�rio do munic�pio, e como o prestador � o contribuinte do imposto, se n�o houvesse a responsabilidade do contratante ou intermedi�rio o tributo n�o seria pago.
Por�m como estudamos anteriormente, a substitui��o tribut�ria � a atribui��o para terceiro do cumprimento da obriga��o principal que originalmente deveria ser efetuada pelo contribuinte. Portanto o prestador para ser considerado contribuinte, deve estar submetido ao mesmo ordenamento jur�dico do tomador para que a obriga��o do primeiro pudesse ser atribu�da ao segundo.
Na verdade a substitui��o tribut�ria aqui institu�da tenta dar legitimidade ao dispositivo que entendemos ser inconstitucional, visto que est� alcan�ando um fato impon�vel praticado por pessoa f�sica ou jur�dica estabelecida fora do pa�s e que ocorre, total ou parcialmente, no exterior do pa�s, ou seja, est� extrapolando a vig�ncia ordenamento jur�dico brasileiro para fora do territ�rio do Brasil, o que contraria princ�pios gerais de direito.
J� em rela��o ao inciso II, conv�m identificar os servi�os listados pelos dispositivo
7.10 -Limpeza, manuten��o e conserva��o de vias e logradouros p�blicos, im�veis, chamin�s, piscinas, parques, jardins e cong�neres.
7.12 -Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes f�sicos,, qu�micos e biol�gicos.
7.16 -Florestamento, reflorestamento, semeadura, aduba��o e cong�neres.
7.17 -Escoramento, conten��o de encostas e servi�os cong�neres.
7.19 -Acompanhamento e fiscaliza��o da execu��o de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
11.02-Vigil�ncia, seguran�a ou monitoramento de bens e pessoas.
17.05-Fornecimento de m�o-de-obra, mesmo em car�ter tempor�rio, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou tempor�rios, contratados pelo prestador de servi�o.
17.10-Planejamento, organiza��o e administra��o de feiras, exposi��es, congressos e cong�neres
N�o se trata de mera coincid�ncia estarem presentes no rol e sujeito a reten��o e recolhimento pelo tomador, os servi�os que normalmente s�o objeto de disputa entre os munic�pios na guerra fiscal do Imposto Sobre Servi�os. Trata-se de uma tentativa do legislador por termo � guerra fiscal.
Para o Professor Gustavo Nygaard(8), "...extremo cuidado dever�o ter os munic�pios quando forem estabelecer a substitui��o tribut�ria, pois eventuais excessos podem determinar graves problemas para contribuintes e prefeituras."
De fato ao incorporar em seus ordenamentos jur�dicos as disposi��es da Lei Complementar 116/2003, os munic�pios dever�o faze-lo com muita cautela para n�o aumentar a guerra fiscal em sua regi�o, fato que em ocorrendo certamente trar� preju�zos para todos os envolvidos, prefeituras, prestadores e tomadores de servi�o.
O estudo ora conclu�do visou uma analise da responsabilidade tribut�ria por substitui��o e sua aplica��o em rela��o ao Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza como forma de por termo a "guerra fiscal" travada entre munic�pios de uma mesma regi�o metropolitana.
No Cap�tulo Primeiro vimos que responsabilidade tribut�ria por substitui��o consiste na determina��o prevista em lei para que terceiro efetue o pagamento do tributo no lugar do contribuinte, sendo o respons�vel por substitui��o indiretamente ligado � situa��o prevista em lei como fato gerador do tributo.
No Capitulo Segundo estudamos os aspectos, material, pessoal, espacial e temporal do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza, sendo que sob o aspecto material este tributo incide sobre os servi�os n�o compreendidos na compet�ncia tribut�ria dos Estados, bem como sobre os servi�os prestados ou iniciados no exterior do Pais.
J� sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo s�o os munic�pios e Distrito Federal, sendo o sujeito passivo o prestador de servi�os.
Sob o estabelecia genericamente o imposto � devido no local onde se situa o estabelecimento prestador do servi�o ou na sua falta o domic�lio do prestador. N�o estava subordinada a esta regra a constru��o civil. No aspecto material por outro lado reside a grande controv�rsia em rela��o a este tributo, sendo que a Lei Complementar 116/2003 define genericamente que local do pagamento do imposto � aquele em que se situa o estabelecimento prestador, assim definido como sendo onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servi�os de modo permanente ou tempor�rio, e que configure unidade econ�mica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz�-lo a denomina��o que receba. J� o aspecto temporal do imposto se configura na entrega ou medi��o do servi�o. Mais adiante no Capitulo Terceiro analisamos o substitui��o tribut�ria institu�da pelo munic�pio de S�o Paulo atrav�s da Lei 13.476 de 30/12/1987, a qual se refere a servi�os elencados e vinculados a cada tomador ou intermediador citado. Observamos, ainda que ela era uma rea��o do legislador paulistano � guerra fiscal travada com outros munic�pios da regi�o metropolitana. Mas este atitude gerou desequilibrou os contratos de servi�os, em virtude de existirem duas municipalidades exigindo o tributos relativo ao mesmo servi�o. Por fim, no Cap�tulo Quarto estudamos a Lei Complementar 116/2003, identificando a institui��o de duas esp�cies de substitui��o tribut�ria do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza, sendo uma de car�ter facultativo e outra de caracter obrigat�rio. Observamos ainda que nesta �ltima esp�cie se encontram indicados os principais servi�os da guerra fiscal entre os munic�pios. Acreditamos por�m que a "guerra fiscal" entre os munic�pios est� longe de terminar, principalmente porque decorre de desigualdades econ�micas entre estes membros da federa��o brasileira. Um indicador da continuidade desta disputa � o fato de alguns munic�pios continuarem oferecendo os benef�cios fiscais para determinadas atividades, mesmo que contrariando a jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a. Por outro lado, a import�ncia econ�mica do setor de servi�os j� registra um forte crescimento em munic�pios como S�o Paulo em detrimento do setor industrial, principalmente devido a �xodo de industrias para cidades menores, onde podem desenvolverem-se. Desta forma torna-se de extrema import�ncia para os munic�pios proteger os prestadores locais contra uma verdadeira concorr�ncia desleal de outros prestadores beneficiados com renuncias fiscais dos munic�pios vizinhos. Esta situa��o aliada ao fato dos munic�pios, tendo em vista a escassez de recursos repassados pela Uni�o e pelo Estado, voltam-se para a identifica��o e recupera��o de verbas oriundas de tributos pr�prios, como � o caso do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza. Sob o aspecto meramente jur�dico as tentativas at� agora implementadas demonstram que os tomadores de servi�os poder�o sair prejudicados pela inclus�o no pre�o do servi�o de duas parcelas de imposto pelo prestador.
Neste sentido a Lei Complementar 116/2003 avan�ou em instituir a substitui��o tribut�ria em v�rios servi�os beneficiados com renuncias fiscais por alguns munic�pios. Mas ao mesmo tempo, os munic�pios podem instituir outras substitui��es tribut�rias de acordo com o C�digo Tribut�rio Nacional, o que pode aumentar guerra fiscal do Imposto sobre Servi�os de Qualquer Natureza.
Maior e mais efetivo avan�o, o legislador complementar conseguiu ao determinar como local de recolhimento aquele onde o servi�o � prestado para os 22 servi�os, os quais, conforme abordamos anteriormente, em geral s�o executados no estabelecimento do tomador, sendo que muitos os prestadores destes servi�os est�o localizados no em torno do munic�pio do tomador.
Por fim conclu�mos que a substitui��o tribut�ria do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza, por si s� n�o garante o t�rmino da guerra fiscal entre os munic�pios, por�m devemos considera-la com parte de um conjunto normativo que restrinja o a atua��o de municipalidades, que embora tenham o leg�timo direito de fomentar o desenvolvimento de seus territ�rios, exacerbam-no em preju�zo de outros munic�pios criando diversas distor��es.
[1] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tribut�rio, ed. 19�, Malheiros Editores, 2001, p�g. 189 e 190.
[2] ATALIBA, G. Hip�tese de incid�ncia tribut�ria. 5� ed. S�o Paulo: Malheiros, 1993, p. 196, apud SOARES DE MELLO, J. E.
[3] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especializa��o de Analistas Tribut�rios, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[4}CARDOSO, Daniel Gatschnigg, A lista de servi�os tribut�veis da LC 116. Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprud�ncia, p.1,ano III, ed.03/12/2003
[5] FIGUEIREDO, Adriana Stamato, O local do pagamento do ISS na LC 116/03. Fiscosoft, S�o Paulo, ago.2003.Disponivel em: . Acesso em: 21/08/2003
[6] SOARES DE MELLO, J. E. Aspectos te�ricos e pr�ticos do ISS. 2. ed. S�o Paulo: Dial�tica, 2001, p. 112..
[7] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especializa��o de Analistas Tribut�rios, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[8] NYGAARD, Gustavo, O ISS e os limites para as prefeituras. Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprud�ncia, p.1,ano III, ed.02/12/2003
Lei do Municipio de S�o Paulo n�13.476/2002
Leia o curriculum do(a) autor(a): Aloisio Jos� Alves de Oliveira.- Publicado em 25/05/2004