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Timestamp: 2020-01-25 21:03:54+00:00
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Le operazioni inesistenti nel reato di dichiarazione fraudolenta: inquadramento normativo e contrasti giurisprudenziali | Filodiritto
Dichiarazione dei redditi, dichiarazione fraudolenta, evasione fiscale, false dichiarazioni, Frode, Frode fiscale, civile, penale, privato, diritto tributario
1. Articolo 2, Penale n. 74/2000 “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”
1.1. Operazioni oggettivamente inesistenti
1.2. Operazioni soggettivamente inesistenti
2. Misure di contrasto all’evasione ex articolo 8, decreto legge n. 16/2012
2.2. La giurisprudenza tributaria di legittimità favorevole alla deducibilità dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti (Cassazione civile n. 12503/2013; Cassazione n. 24426/2013; Cassazione n. 21633/2016; Cassazione n. 53146/2017)
2.3. La giurisprudenza penale di legittimità contraria alla deduzione dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti (Cassazione n. 24586, 4 giugno 2018; Cassazione Penale, Sez. III, n. 39541, 30 agosto 2017; Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015; Cassazione Penale Sez. III, n. 40559, 16 ottobre 2012; Cassazione Penale Sez. III, n. 10394,18 marzo 2010)
3. Dubbi di costituzionalità sull’articolo 8 decreto legge n. 16/2012
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti è previsto e punito dall’articolo 2, Decreto legislativo n. 74/2000, che così enuncia: “È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
La previgente normativa, all’articolo 4, comma 1, lett. d), decreto legge n. 429/1982 (convertito nella legge n. 516/1982), prevedeva, infatti, la punibilità di chi emetteva o utilizzava fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale; ovvero, emetteva o utilizzava fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri, in modo che risultasse impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferivano.
Invece, l’ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di documentazione falsa era oggetto di distinta disposizione normativa, indicata nell’articolo 4, comma 1, lett. f), decreto legge n. 429/1982, a norma del quale era punibile chi indicava, nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi previsti dall’articolo 1 del decreto legge n. 429/1982, ricavi, proventi od altri componenti positivi di reddito, ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva, utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, oppure ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento di fatti materiali.
Nel nuovo addentellato normativo contenuto nell’articolo 2 citato, vi è la nuova nozione di “frode fiscale”, accolta dal Legislatore del 2000.
Come per le altre ipotesi delittuose di cui al Decreto legislativo n. 74/2000, il bene giuridico tutelato dalla fattispecie in esame coincide con l’interesse dell’Erario alla percezione dei tributi, a differenza di quanto disposto dalla previgente legge del 1982, che proteggeva principalmente l’interesse del Fisco al corretto svolgersi dell’azione di accertamento tributario.
Soggetto attivo del reato può essere unicamente colui il quale è contribuente ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, oppure è amministratore, liquidatore o rappresentante del contribuente soggetto a imposizione (articolo 1, comma 1, lett. c), Decreto legislativo n. 74/2000).
L’ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 2 appare dunque ampio, potendo riguardare anche i titolari di redditi di lavoro dipendente, di terreni, di fabbricati o comunque di entrate non soggette all’obbligo di tenuta delle scritture contabili, bensì soltanto all’obbligatoria presentazione della dichiarazione annuale.
È rilevante anche la condotta di chi si limita a detenere la falsa documentazione fiscale, previa registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, pur se per fini diversi da quelli di prova nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.
La fattispecie indicata nell’articolo 2 citato individua un reato di pericolo o di mera condotta, avendo il legislatore inteso rafforzare la tutela del bene giuridico protetto, anticipandola al momento della commissione della condotta tipica (Cassazione Penale, SS.UU., 19 gennaio 2011, n. 1235).
Inoltre, il reato di dichiarazione fraudolenta ex articolo 2 Decreto legislativo n. 74/2000 è a consumazione istantanea e si realizza nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale (Cassazione Penale, Sez. II, 2 novembre 2010, n. 42111).
Infatti, la predisposizione e la registrazione dei documenti attestanti le operazioni inesistenti sono condotte meramente preparatorie e non sono punibili, nemmeno a titolo di tentativo, per espressa previsione del legislatore: "i delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo" (articolo 6, Decreto legislativo n. 74/2000).
La pena prevista per il reato di cui all'articolo 2 è della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
L'articolo 2, Decreto legislativo n. 74/2000 punisce chi "al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi".
- la confezione delle fatture o degli altri documenti per operazioni inesistenti e la loro registrazione nelle scritture contabili obbligatorie o la loro detenzione a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria (articolo 2, comma 2, Decreto legislativo. n. 74/2000);
- l'indicazione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi o di attivi inferiori a quelli reali suffragando tali circostanze con i documenti previamente registrati (Cassazione Penale, Sez. VI, 31 agosto 2010, n. 32525).
Sul punto, lumeggia poi l’articolo 1, lett. a) del Decreto legislativo. n.74/2000, il quale precisa che “per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti s’intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilevo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
La dottrina, nell’ambito dell’inesistenza oggettiva, effettua una distinzione tra “inesistenza materiale” e “inesistenza giuridica”.
Con riferimento a tale ipotesi, occorre porre in luce che con il restyling della disciplina dei reati tributari operato dal Penale n.158/2015 al Penale n. 74/2000, è stata introdotta e tipizzata quale ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, l’ ipotesi delle “operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente inesistenti”(articolo 3).
Precisamente, le operazioni frutto di simulazione, assoluta o relativa, sono quelle poste in essere con la volontà di non realizzarle, totalmente o parzialmente, come enuncia il comma g-bis dell’articolo 1 che le definisce apparenti, distinguendole, quindi, da quelle inesistenti di cui al comma a) dello stesso articolo.
La prima ipotesi è ora punita ai sensi dell’articolo 3 del Decreto legislativo n.74/2000, mentre la seconda resta punibile a norma dell’articolo 2 citato.
Si può ritenere, pertanto, che tale distinzione abbia portato al superamento del dibattito relativo all’inesistenza naturalistica o giuridica, rientrando la seconda nell’articolo 3 cit. e la prima nell’articolo 2 cit.
E invero, il Legislatore, consapevole della frequenza con cui si verificano in ambito tributario le fattispecie d’interposizione fittizia, ha introdotto nell’ordinamento una disposizione antielusiva (articolo 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973), secondo cui “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.
L’interposizione reale (cui la prevalente dottrina non ritiene applicabile il citato articolo 37, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) si ha invece quando gli effetti della vendita si producono realmente in capo all’acquirente e, quindi, manca un accordo simulatorio. Pertanto, affinché possano aversi effetti tributari penalmente rilevanti, occorre che una terza persona ponga in essere un successivo negozio di trasferimento in favore di un altro soggetto.
2. Misure di contrasto all’evasione ex articolo 8, Decreto legge n.16/2012
Il decreto legge 2 marzo 2012, n. 16 (c.d. Decreto Semplificazioni), conv. con modif. con L. 26 aprile 2012, n. 44 - in vigore dal 2 marzo 2012 - ha introdotto importanti modifiche alla disciplina dell'indeducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo, nonché in materia di sanzionabilità dell'utilizzo di componenti reddituali negativi relativi a beni o servizi effettivamente scambiati o prestati. In particolare, l'articolo 8, co. 1, del citato decreto ha sostituito la disposizione recata dal co. 4-bis dell'articolo 14, L. 24 dicembre 1993, n. 537, con la finalità di determinare e circoscrivere l'ambito dell'indeducibilità dei costi da reato soltanto a quelli direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività che configurano condotte delittuose non colpose e non, genericamente, a quelli "riconducibili" ad atti o attività qualificabili come reato.
Articolo 8, co. 1, decreto legge n. 16/2012 - Identificazione e indeducibilità dei costi da reato
Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, co. 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424, Codice di Procedura Penale, ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 codice di procedura penale fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale.
Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 codice di procedura penale, ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 codice di procedura penale fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi.
L'articolo 8, co. 2, ha invece previsto una nuova disciplina, anche sanzionatoria, in materia di utilizzo di fatture relative a beni e servizi, non effettivamente scambiati o prestati, ossia in relazione alle operazioni cd. inesistenti sotto il profilo oggettivo.
Articolo 8, co. 2, Decreto legge n. 16/2012 - Operazioni inesistenti sotto il profilo oggettivo
Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso, si applica la sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all'articolo 12, Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell'articolo 16, co. 3, Decreto legislativo 472/1997.
Infine, il co. 3 dell'articolo 8 ha introdotto una disciplina transitoria, ai sensi della quale le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, se più favorevoli, anche in presenza di deduzioni di costi da reato o di operazioni oggettivamente inesistenti effettuate prima del 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore del decreto semplificazioni), a condizione che i provvedimenti emessi prima di tale data in base alla previgente disciplina non siano divenuti definitivi, indipendentemente dalla data della loro notifica. Lo stesso comma 3 conferma, poi, che le novità introdotte dal decreto legge n. 16/2012 trovano applicazione anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta dell'Irap.
Articolo 8, co. 3, Decreto legge 16/2012 - Disciplina transitoria
Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal co. 4-bis, articolo 14, L. n. 537/1993, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato co. 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l'applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive.
Ebbene, dalle modifiche introdotte dal decreto legge n. 16/2012 si evince che nella determinazione dei redditi sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio, a patto che:
– il pubblico ministero, in relazione a tali illeciti penali, abbia esercitato l’azione penale, ovvero, il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 codice di procedura penale, nonché sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso Codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 codice penale (prescrizione).
In ogni caso, qualora, successivamente, intervenga una sentenza definitiva di assoluzione, ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione, ovvero ancora una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi.
A esempio, è possibile, dunque, contestare l’indeducibilità del costo relativo all’acquisto di merce di illecita provenienza (delitto di ricettazione previsto dall’articolo 648 del Codice Penale), mentre nessuna contestazione in tema di indeducibilità del relativo costo può essere formulata per il reato di cui all’articolo 712 del Codice Penale per il reato contravvenzionale di acquisto di cose di sospetta provenienza, peraltro punito soltanto a titolo di colpa.
– che il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 codice di procedura penale;
– la sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso Codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato per intervenuta prescrizione. Tale previsione normativa deriva dal fatto che la sentenza pronunciata dal giudice penale per intervenuta prescrizione del reato non dichiara, nel merito, l’assoluzione dell’imputato in relazione al reato costituente il presupposto del recupero a tassazione dei connessi componenti negativi direttamente utilizzati per il compimento dell’attività delittuosa. In ogni caso, resta la possibilità per il contribuente di rinunciare alla prescrizione, al fine di ottenere una pronuncia di assoluzione nel merito, con conseguente rimborso di quanto versato.
Le nuove disposizioni introdotte dal decreto legge 2 marzo 2012, n. 16 sono state chiarite ed illustrate dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. 3 agosto 2012, n. 32/E e, in particolare, oggetto di contrasto giurisprudenziale è stata la questione relativa la deducibilità dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti, di cui si darà contezza nei paragrafi che seguono.
2.1. La giurisprudenza tributaria di legittimità favorevole alla deducibilità dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti (Cassazione civile n. 12503/2013; Cassazione n. 24426/2013; Cassazione n. 21633/2016; Cassazione n. 53146/2017)
Il nuovo testo del comma 4-bis dell’articolo 14, legge n. 537/1993, introdotto dal decreto legge n. 16/2012, dispone l’indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi di costi e spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.
Nel caso in cui la fatturazione attenga a operazioni solo soggettivamente inesistenti, per quanto riguarda l’IVA, in linea di principio non è detraibile (Cassazione n. 24426/2012).
Sul punto la Suprema Corte ha sottolineato che, in questo caso, “...l’imposta è stata, infatti, versata a un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta: non entrano nel conteggio di dare e avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, e a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti” (Cassazione n. 24426/2012).
Sul punto si precisa che, per negare la detraibilità dell’IVA, non basta che l’imposta sia riportata nelle fatture emesse da un soggetto diverso rispetto a quello che ha realmente realizzato la cessione del bene o la prestazione del servizio; a tal fine è, però, necessario che l’Amministrazione finanziaria provi, tramite elementi oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere, utilizzando l’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s’inquadrasse in una più ampia frode fiscale (Cassazione Civile, Sez. V, 20 settembre 2017 n. 21740 e Cassazione Civile, Sez. V, 15 marzo 2017, n. 6687; v. anche Cassazione Civile Sez. V, 20 gennaio 2016 n. 967 e Cassazione Civile Sez. V, 21 giugno 2016 n. 12764).
La giurisprudenza di legittimità ha recentemente affermato che l’A.F. che contesti il diritto al contribuente a portare in detrazione l’IVA, deve provare in base a elementi oggettivi che “… il contribuente, al momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva d’indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto e a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; ove l’amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, passa poi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria” (Cassazione n. 23560/ 2012; Cassazione n.24426/2013).
Nella versione antecedente la modifica normativa intervenuta con l’articolo 8 del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni nella Legge 26 aprile 2012, n. 44, disponeva: “nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”.
Tuttavia, a dispetto della normativa allora vigente, l’orientamento giurisprudenziale era orientato nel senso che «ai fini della determinazione del reddito d'impresa, anche i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti, purché il contribuente ne dimostri l'effettiva sussistenza, l'ammontare e l'inerenza» (Cassazione n. 19786 del 27 settembre 2011).
Da questo presupposto si era mossa, già nel 2010, la Corte di Cassazione ritenendo che l’inesistenza soggettiva non integra il reato di frode fiscale quanto alle imposte dirette, ma unicamente con riguardo all’IVA (vedi anche Cassazione Penale n. 19353/2006).
Il principio è stato affermato nuovamente nel 2012, con l’articolo 8 c.1 del decreto legge n. 16/2012 che ha modificato il comma 4 bis dell’articolo 14 L. n. 537/1993.
A corollario di tale principio generale, la Corte di Cassazione ha affermato che sono deducibili per l’acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti anche per l’ipotesi che il medesimo sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni; (Cassazione Civile n. 12503/2013; Cassazione n. 24426, 30 ottobre2013), sancendo con ciò l’indifferenza dell’elemento psicologico della condotta tenuta dall’imprenditore e l’eventuale contesto illecito in cui si sia realizzata l’operazione di scambio (Cassazione Civile n. 13800/2014).
I decreti legislativi attuativi della delega per la revisione del sistema fiscale del 2015 non hanno potuto che confermare l’interpretazione fin qui offerta ed adottata dalla giurisprudenza di legittimità più attenta, cui è auspicabile si uniformino le pronunce difformi. Si pensi, in particolare, alla rilevanza del concetto di realtà degli elementi passivi ai fini dell’esclusione della sanzione penale (il concetto, espresso all’interno dell’articolo 4 Decreto legislativo n. 158/2015, non potrà non essere il riferimento per l’interprete anche al di fuori della specifica fattispecie) ed anche alla codificazione dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale operata dal Decreto legislativo n. 128/2015, con l’espressa indicazione che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.
Tale assunto, del resto, si è cristallizzato nella giurisprudenza di legittimità che ha avuto occasione di chiarire ripetutamente (ex multis, Cassazione 26 ottobre 2016, n. 21633) come “la nuova normativa comporta che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati – di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) – non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, salvo prova contraria, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dell’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni”.
In particolare, con la sentenza n. 53146 del 26/09/2017,il Supremo Consesso ha testualmente affermato che: “va infine ricordato che mentre, con riguardo alle imposte dirette, l'effettiva esistenza dell'operazione e del conseguente esborso economico, corrispondente a quanto dichiarato, esclude il carattere fittizio degli elementi passivi indicati nella dichiarazione, a nulla rilevando in linea di massima che il destinatario degli stessi sia un soggetto diverso da quello reale, con riguardo invece all'Iva la detrazione è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che ha effettuato la prestazione, giacché tutto il sistema del pagamento e del recupero della imposta (articoli 17 e 18 del D.P.R. n. 633 del 1972) si basa sul presupposto che la stessa sia versata a chi ha effettuato prestazioni imponibili mentre il versamento dell'imposta ad un soggetto non operativo o diverso da quello effettivo consentirebbe un recupero indebito dell'Iva stessa .... Di qui, dunque, la conseguenza che l'evasione Iva può essere configurata anche in presenza di costi effettivamente sostenuti”.
In conclusione, a parere della Suprema Corte, dopo le modifiche intervenute con il DECRETO LEGGE n. 16/2012: - ai fini Iva, l’imposta assolta sugli acquisti derivanti da fatture per operazioni inesistenti (oggettivamente e soggettivamente), risulta oggettivamente indetraibile, fermo restando che l’onere probatorio permane in capo all’A.F.;
2.2. La giurisprudenza penale di legittimità contraria alla deduzione dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti (CassazionePenale,sez.II, n. 24586, 4 giugno 2018; Cassazione Penale, Sez. III, n. 39541, 30 agosto 2017; Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015; Cassazione Penale Sez. III, n. 40559, 16 ottobre 2012; Cassazione Penale Sez. III, n. 10394,18 marzo 2010)
Di diverso avviso è la Cassazione, Sezione Penale, la quale asserisce che ai fini penali non possono considerarsi deducibili i costi da reato nelle operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto l’articolo 8 DECRETO LEGGE n. 16/2012, che ha modificato le regole sui costi di reato, trova applicazione nel solo accertamento tributario e non anche al processo penale.
Ne consegue che l’imposta evasa concorre alla determinazione della somma da sottoporre a sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente (Cassazione Penale Sez. II, n. 24586, 4 giugno 2018; Cassazione Penale, Sez. III, n. 39541 , 30 agosto 2017; Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015;Cassazione Penale Sez. III, n. 40559 del 16 ottobre 2012; Cassazione Penale Sez. III, n. 10394 del 18 marzo 2010).
Secondo il Supremo Consesso, in tema di reati tributari “… l’indeducibilità dei componenti negativi relativi ai beni e ai servizi direttamente non utilizzati per i delitti non colposi, di cui all’articolo 14, comma 4-bis L. n. 537/1993 (come modificato dall’articolo 8 del DECRETO LEGGE 2 marzo 2012, n. 16, conv. in l. n.44 del 2012) non deriva esclusivamente dal loro impiego per finanziare atti immediatamente qualificabili come delitto doloso, ma anche dalla loro inerenza a più generali attività delittuose alle quali l’impresa non sia estranea e per il cui perseguimento abbia sostenuto i costi fittiziamente fatturati, ancorchè realmente sostenuti (Sez. III, n. 22108 del 19.12.2014 dep. 27705/2015…”( Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015).
Pertanto, secondo la giurisprudenza di legittimità, la nuova formulazione dell’articolo 14, c. 4 bis della l. n. 537/1993 (modificato dall’articolo 8 DECRETO LEGGE n. 16/2012), deve essere interpretata nel senso che “… sono indeducibili i costi comunque «riconducibili» alla condotta criminosa..” (Cassazione Penale Sez. III, n. 40559 del 16 ottobre 2012).
In conclusione, a parere del citato orientamento della giurisprudenza di legittimità penale, oltre ai casi in cui i beni e i servizi siano ”direttamente” utilizzati per un delitto non colposo, secondo i principi generali, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti “… sono indeducibili, ai fini dell’imposta sui redditi, i costi in contrasto con i principi di effettività,inerenza, competenza,certezza, determinatezza o indeterminabilità, sicchè la ragione principale dell’indeducibilità dei costi in vicende come quelle note con il nome di “frode carosello” sta nella violazione del “principio dell’inerenza” dei costi, nel senso di piena consapevolezza in ordine all’assunzione del costo…”; (Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015,v. anche Cassazione n. 24586 del 4.06.2018; Cassazione Penale Sez. III, n. 40559 del 16 ottobre 2012).
Precisamente, il principio d’inerenza, per attribuire rilevanza agli elementi passivi del reddito d’impresa richiede che “… tra il costo che si vuole dedurre e l’esercizio dell’attività imprenditoriale sussista un nesso di causa ed effetto e i “costi da reato” non hanno alcun rapporto di carattere funzionale con l’esercizio dell’attività d’impresa perché evidentemente estranei all’attività di questa” (Cassazione Penale Sez. III, n. 42994, 26 ottobre 2015).
Infatti, i costi sostenuti con la consapevolezza di partecipare a un atto delittuoso, “sono espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, comportando la cessazione dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale” (Cassazione Penale, Sez. I II, n. 39541 del 30 agosto 2017).
3. L’interpretazione estensiva dell’articolo 8 Decreto legge n. 16/2012. della giurisprudenza di legittimità penale e la violazione dei principi costituzionali
Nonostante l’introduzione della modifica legislativa al comma 4 bis dell’articolo14, da parte dell’articolo 8 Decreto legge n.16/2012, non è stato sopito il contrasto giurisprudenziale sulla deducibilità dei costi nelle operazioni soggettivamente inesistenti.
In particolare, l’articolo 8, Decreto legge n. 16/2012, comporterebbe:
la violazione del principio di capacità contributiva (articolo 53, Cost.), nella misura in cui vengano assoggettati all’indeducibilità i costi “inerenti” a un’attività criminosa e non quelli “direttamente” riconducibili a essa, come si evince dal dato letterale della norma, determinando l’assoggettamento a tassazione dell’ammontare lordo e non del reddito;
la violazione del principio di ragionevolezza (articolo 3, Cost.), laddove l’applicazione del novello articolo 8 DECRETO LEGGE 16/2012, che ha modificato le regole sui costi di reato, si riferisce solo all’accertamento tributario e non anche al processo penale; per tale motivo, si rischierebbe nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, di ritenere sempre indeducibili i costi di reato comunque inerenti a un’attività criminosa, anche se non direttamente utilizzati per commettere il delitto, non consentendo a un imprenditore, a parità di costi sopportati, di dedurre un componente negativo di reddito che verrebbe assoggettato a un’imposta più elevata.
Pertanto, vi sarebbe un’irragionevole disparità di trattamento tra i soggetti responsabili di illeciti penali e quelli responsabili di illeciti civili o amministrativi, con riferimento ai quali i costi erano da considerarsi deducibili e i soggetti che si erano resi responsabili di atti, fatti o attività qualificabili come illecito penale, senza tener conto della modifica del predetto articolo 8 che limitava il campo dell’indeducibilità nel caso di delitti non colposi;
violazione degli articoli 25, 27 e 117 comma 1, Cost. poiché l’indeducibilità dei costi da reato deve ritenersi una “vera e propria” sanzione penale alla luce dei principi CEDU sulla determinatezza. Sulla base di quanto espresso dalla giurisprudenza CEDU sul principio di determinatezza, corollario del principio di legalità, occorre valorizzare gli aspetti qualitativi della legalità, concernenti anche i caratteri della prevedibilità e dell’accessibilità.
L’articolo 8 Decreto legge affinchè sia prevedibile e accessibile dal contribuente, deve essere interpretato in maniera restrittiva per non incorrere in una violazione con i predetti articoli del dettato costituzionale.
L’interpretazione restrittiva del termine “direttamente” con riferimento ai costi utilizzati per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo, permette di restringere l’ambito dell’indeducibilità dei costi ed escluderne l’applicazione delle operazioni soggettivamente inesistenti, i cui costi non sono direttamente riconducibili all’attività criminosa ma inerenti all’attività d’impresa.