Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
Timestamp: 2018-01-23 10:17:17
Document Index: 89106496

Matched Legal Cases: ['artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 57', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 1773', 'artículo 1774', 'artículo 1788', 'artículo 1788', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 1773', 'Artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 1771', 'artículo 1788']

INFORME N° 082-2006-SUNAT/2B0000
1.	Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de la misma, en caso se haya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del Texto Único Ordenado rdenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputación de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra. En caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, los mismos serán deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.
2.	Las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un ejercicio, y que en ese sentido realizaron pagos a cuenta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto; si con ocasión de la determinación del Impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos previstos en el artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.
Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafo anterior, realizados de acuerdo a las reglas generales del Impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.
3.	Los contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, en los cuales se optó por el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.
4.	Tratándose de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas.
En los casos en que la ejecución de los contratos de obra no culmina con la entrega física u oficial de la obra, sino que también supone algunas prestaciones que se ejecutan con posterioridad a dicha entrega y cuyo costo tiene su contrapartida en las valorizaciones de la obra que se han venido facturando a lo largo de todo el contrato(1):
1.a.	¿Cuándo culminaría la obra para efecto de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta: en la fecha de la entrega oficial de la obra o cuando culminen de ejecutarse todos los costos y las prestaciones pactadas en el contrato de obra?.
1.b. En caso la respuesta a la pregunta anterior sea que la fecha de culminación de la obra corresponde a la del acta de entrega, ¿en qué ejercicio se deducirían los costos ejecutados con posterioridad a dicha entrega?.
Si un contratista de acuerdo al plazo contractual previsto en el contrato original, tiene que efectuar pagos a cuenta durante el ejercicio, por tener el contrato original una duración inferior a un ejercicio y, posteriormente, varía el plazo contractual ampliándose a otro ejercicio, ¿puede ejercer la opción c) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta en el momento de la presentación de la Declaración Jurada correspondiente al primer ejercicio, difiriendo resultados?.
En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿los pagos a cuenta efectuados en el primer ejercicio pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos?.
En aquellos casos en los que el contratista haya ejercido la opción c) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, por ser el plazo de duración original del contrato superior a dos ejercicios y, posteriormente, el contrato de obra es extendido por ampliaciones de plazo contractual: ¿puede extenderse el diferimiento de acuerdo al nuevo plazo contractual ampliado, a pesar de que en su momento se empezó a realizar pagos a cuenta?.
En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿los pagos a cuenta efectuados pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos?.
Por diversos motivos, en obras ejecutadas por contratistas (empresas de construcción) con clientes que califican como "consumidores directos" según las normas del Subsector Hidrocarburos, el cliente centraliza la entrega a sus contratistas del combustible que utilizarán en la ejecución de su contrato. En tal caso:
-	¿La entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas califica como venta para efecto del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta?.
-	En caso de ser positiva la respuesta, ¿debe emitirse el respectivo comprobante de pago por la entrega del combustible por parte del consumidor directo?.
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(2) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
Código Civil Promulgado por el Decreto Legislativo N° 295(4) y normas modificatorias.
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF(5), y normas modificatorias; en adelante, TUO de la Ley del IGV.
El artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o,
Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de dicho artículo 63°, previa liquidación del avance de la obra por el trienio.
Añade que en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra; y que en los casos de los incisos a) y b) antes mencionados, la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.
Asimismo, se establece que el método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
Conforme dispone el artículo transcrito, las empresas de construcción que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable pueden acogerse, entre otros, al método de diferimiento de resultados, como sigue:
-	Obras que, según contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años.
En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminación de las obras.
Los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia.
-	Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años.
La utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo bajo análisis, previa liquidación del avance de la obra por el trienio.
Como puede advertirse, tratándose de contratos de obra que según contrato deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años y se ejecuten dentro de dicho plazo, resulta relevante establecer el momento en el que se concluyan totalmente las obras, puesto que, en general, al ejercicio en el que ello se produzca se atribuirán los resultados de tales obras. Ahora bien, tratándose de obras en las que, según las disposiciones vigentes sobre la materia, se requiera la recepción oficial de las mismas, este acto (la recepción oficial de la obra) será el que determine la imputación de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra.
Vale decir, en caso las disposiciones vigentes exijan la recepción oficial de la obra, el Impuesto a la Renta deberá aplicarse sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se produzca dicha recepción.
En virtud de lo antes expuesto, y partiendo de la premisa que la consulta contenida en el numeral 1.a del rubro Materia del presente Informe está orientada a determinar en qué ejercicio se deben imputar los resultados de una obra(6) en la que de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de la misma, tenemos que en caso se haya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputación de los resultados de la obra al ejercicio en que dicha recepción ocurra.
De otro lado, en lo que respecta a la consulta contenida en el numeral 1.b del rubro Materia del presente Informe, referida a la deducción de los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega oficial de las mismas; debe indicarse que, en aplicación estricta de lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos costos serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen.
En efecto, el aludido artículo dispone que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen y que tal norma, entre otras, será de aplicación analógica para la imputación de los gastos.
En ese sentido, toda vez que los costos realizados devienen en gastos(7), y éstos se atribuyen al ejercicio en el que los mismos se devengan, los costos correspondientes a las obras materia del presente análisis, incurridos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de las mismas, podrán ser deducibles en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.
En relación a las consultas a que se refieren los numerales 2 y 3 del rubro Materia del presente Informe, serán analizadas conjuntamente.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 63° antes citado, las empresas de construcción (y aquellas similares, definidas como tales en la propia normatividad del Impuesto a la Renta)(8) que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, pueden aplicar las reglas específicas contenidas en dicho artículo a fin de determinar su Impuesto a la Renta.
Del análisis del referido artículo 63° se tiene que las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas generales del mismo.
De otro lado, las referidas empresas que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio pueden acogerse a uno de los métodos previstos en el artículo 63° para determinar su Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un solo ejercicio, y que en ese sentido realizaron pagos a cuenta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto; si con ocasión de la determinación del Impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Además, en relación con los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafo anterior, de acuerdo a las reglas generales del Impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.
En lo que respecta a la consulta contenida en el numeral 4 del rubro Materia del presente Informe, entendemos que se plantea el supuesto de contratistas que han optado por el método de diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por ser de tres años el plazo de duración original del contrato, y que han empezado a efectuar pagos a cuenta en el tercer ejercicio gravable(9). Al respecto, en caso la ejecución del contrato se extienda a un plazo mayor de tres años, se consulta si en tal supuesto el diferimiento de los resultados puede ampliarse a más de tres ejercicios.
Sobre el particular, tal como se señaló precedentemente, tratándose de obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, previa liquidación del avance de la obra por el trienio.
Así, en cualquier caso de contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, habiéndose optado por el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.
En lo que se refiere a la consulta contenida en el numeral 5 del rubro materia del presente Informe, carece de objeto emitir opinión dado que se condicionó la misma a que la respuesta anterior sea afirmativa.
En cuanto a las consultas referidas a la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas, cabe indicar que, en principio, la evaluación respecto de la calificación o no de venta de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deberá analizarse los términos contractuales acordados entre las partes, la identificación de las contraprestaciones a que estén obligadas por dicho efecto; así como las figuras jurídicas que se evidencien de los términos contractuales.
Así por ejemplo, la entrega de combustible podría ser considerada como una dación en pago (pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.
En tal sentido, para efecto del presente informe, se partirá de la premisa que se trata de un contrato de construcción o contrato de obra regulado por el Código Civil(10), en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773° del Código Civil(11).
El numeral 3 del artículo 1774° del Código Civil establece que el contratista está obligado a pagar los materiales que recibe, si éstos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra.
Asimismo, el artículo 1788° del mencionado Código señala que si la obra se pierde sin culpa de las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministrados por el comitente, el contratista está obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.
De las disposiciones contenidas en el Código Civil fluye que en el caso del contrato de obra, los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de éste. En efecto, únicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista proceda a la devolución de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratándose de la pérdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artículo 1788° del Código Civil(12).
Ahora bien, en cuanto al Impuesto a la Renta las normas que regulan dicho tributo no contienen disposición que grave el supuesto señalado, en el cual no se produce la transmisión de dominio de los bienes sino únicamente su entrega para la ejecución de una obra a favor del comitente.
En este sentido, considerando que según lo expuesto precedentemente, en el supuesto materia de consulta no se produce la transmisión de dominio(13) del combustible proporcionado por el comitente, la entrega de éste no califica como una operación gravada para efectos del Impuesto a la Renta.
En lo que respecta al IGV, cabe señalar que el artículo 1° del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. Para tal efecto, el inciso a) del artículo 3° del mismo TUO establece que se entiende por venta(14) a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (numeral 1); el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha Ley o su Reglamento (numeral 2).
Es así que, dentro de las excepciones contenidas en el numeral 2 antes citado, se encuentra la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.
Ahora bien, en cuanto al término "fabricación" contenido en el referido numeral, debe tenerse en consideración que las normas que regulan el IGV no han previsto una definición del mismo, motivo por el cual habrá de considerarlo en su acepción común. Así, en el Diccionario de la Real Academia Española se indica lo siguiente:
Fabricación:	-	Acción y efecto de fabricar.
Fabricar:	-	Producir objetos en serie, generalmente por medios mecánicos.
-	Construir un edificio, un dique, un muro o cosa análoga.
-	Elaborar.
-	Hacer, disponer o inventar algo no material.
Así, en el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el denominado "consumidor directo" entrega al contratista combustible a fin que éste último lo utilice en la ejecución del contrato, dicha entrega no califica como una operación gravada para efecto del IGV(15).
Lo anteriormente manifestado no enerva la evaluación que deba efectuarse en cada caso, atendiendo a las particularidades que puedan presentarse (lo cual podrá hacer variar el presente análisis), y sin perjuicio de la verificación a la que está facultada la Administración Tributaria.
Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de la misma, en caso se haya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputación de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra.
En el supuesto anterior, en caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, los mismos serán deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.
Las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un ejercicio, y que en ese sentido realizaron pagos a cuenta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto; si con ocasión de la determinación del Impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos previstos en el artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.
En cualquier caso de contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, habiéndose optado por el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.
En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773° del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del IGV.
Lima, 20 de marzo de 2006.
(1) Por ejemplo, desmovilización de equipos, desmontaje y movilización de campamentos.
(2) Publicado el 8.12.2004.
(4) Publicado el 25.7.1984.
(5) Publicado el 15.4.1999.
(6) Hacemos referencia a una obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio pero que se ejecutan en un plazo no mayor a tres años.
(7) Toda vez que no sería posible aludir a costos una vez entregado oficialmente el bien.
(8) Artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
(9) Conforme al inciso a) del artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas de construcción y similares que se acojan a los métodos señalados en los incisos a) y c) del artículo 63° de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.
Adicionalmente, dispone que las empresas que se hubieran acogido al método señalado en el inciso c) del artículo 63° de la Ley, sólo considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el último ejercicio de su ejecución.
(10) El artículo 1771° del Código Civil señala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución.
(11) Este artículo señala que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.
(12) Sobre el particular, tal como se indica en la Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil, respecto a lo normado en el artículo 1788° antes citado:
“Puede suceder, en efecto, que antes de la pérdida de la obra el comitente le haya suministrado materiales al contratista (cemento, ladrillos, madera, lubricantes, etc.) y éstos no hubiesen sufrido los efectos del sismo. Por ello y para evitar un enriquecimiento injustificado, el contratista deberá proceder a su devolución...”.
(Comisión Encargada del Estudio y Revisión del Código Civil, Tomo VI, página 478, Lima, Okura Editores, 1985).
(13) Entiéndase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para disponer de ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro. Diccionario de Términos Jurídicos Tomo I. Lima: Editores Importadores S.A., 1984 página 492).
(14) Cabe manifestar que en atención a la autonomía del derecho tributario, el legislador ha establecido una definición de “venta” que incluye a los retiros de bienes, con las excepciones detalladas en el TUO de la Ley del IGV y su Reglamento.
En virtud de dicha autonomía, las definiciones establecidas en el ámbito tributario no tienen por qué coincidir necesariamente con las previstas en el derecho civil o en cualquier otra rama del derecho.
(15) Ello, en tanto dicho combustible sea destinado estrictamente a la construcción encargada.
mac/ ncf/ rap/ gsm
A0046.1-D6
Impuesto a la Renta - contratos de construcción de obras - diferimiento de resultados
Impuesto General a las Ventas - entrega de combustible
10.	Régimen para determinar la renta
1.1.	Operaciones gravadas
1.1.1.3. Retiro de bienes