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Timestamp: 2018-07-20 13:34:31+00:00
Document Index: 254644292

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 186', 'art. 59', 'art. 186', 'art. 97', 'art. 47', 'art. 47', 'art. 41', 'art. 171', 'art. 128', 'art. 3', 'art. 14', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 50', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 22', 'art. 104', 'art. 6', 'art. 14', 'art. 104', 'art. 48', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 97', 'art. 101', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 102', 'art. 57', 'art. 175', 'art. 13', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 19', 'art. 22', 'arrêt ', 'art. 105', 'art. 11', 'art. 105', 'art. 12', 'art. 101', 'art. 65', 'art. 30']

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Rapport explicatif relatif à la loi fédérale sur l unification du droit fiscal pénal
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Gérard Corbeil
1 Rapport explicatif relatif à la loi fédérale sur l unification du droit fiscal pénal du 29 mai
2 Condensé Le droit fiscal pénal sert à garantir l application du droit fiscal. Il fait partie du droit pénal criminel. C est pourquoi la procédure régissant la poursuite des auteurs d infractions aux lois fiscales doit être organisée selon les principes de la procédure pénale et le jugement doit respecter les principes généraux du droit pénal. Toutefois, ces procédures et ces principes ne sont pas mis en œuvre d une manière uniforme et cohérente dans la législation fiscale pénale concernant les impôts directs, la taxe sur la valeur ajoutée, l impôt anticipé et les droits de timbre. L auteur d un acte qui réalise différentes infractions est donc poursuivi et jugé par les autorités compétentes selon des procédures en partie différentes. C est pourquoi le présent projet poursuit deux buts principaux: assurer l application des mêmes dispositions de procédure à toutes les procédures fiscales pénales, d une part, et assurer le jugement d un acte sans égard à l impôt concerné selon des normes pénales définies d une manière aussi uniforme que possible et respectant les principes du droit pénal, d autre part. Une élucidation équitable, efficiente et effective des infractions fiscales permettant simultanément d éviter les peines excessives est ainsi assurée. Le présent projet porte essentiellement sur des modifications de la loi fédérale sur l impôt fédéral direct (LIFD), de la loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA), de la loi fédérale sur l impôt anticipé (LIA) et de la loi fédérale sur les droit de timbre (LT). Dans le domaine des impôts directs, le présent projet prévoit un élargissement important pour les autorités fiscales cantonales des mesures d enquête dans la procédure pénale fiscale. Cet élargissement inclut les demandes de renseignements à des banques lorsqu un délit fiscal est présumé. Toutefois, ces demandes doivent être autorisées par la directrice ou le directeur de l administration fiscale cantonale. Le présent projet nécessite en outre des adaptations du droit pénal administratif (DPA) et de la loi sur l entraide pénale internationale (EIMP). Situation La motion Schweiger a chargé le Conseil fédéral de préparer une révision totale du droit fiscal pénal. En outre, l application des recommandations révisées en 2012 du Groupe d Action Financière (GAFI) pour lutter contre le blanchiment d argent nécessite un élargissement des éléments constitutifs des infractions actuelles des impôts directs et indirects en tant qu infractions préalables au blanchiment. Les auteurs des nouvelles infractions introduites dans le cadre du projet GAFI ne peuvent être poursuivis qu avec des moyens d enquête incisifs. La révision du droit fiscal pénal doit remédier aux faiblesses du droit en vigueur: ce sont en particulier la «coexistence» de diverses infractions et procédures, le manque de coordination entre les procédures dans un même contexte ainsi que le déséquilibre entre les 2
3 possibilités d enquête des autorités fiscales en matière d impôts directs, d une part, et les droits du prévenu, d autre part. Contenu du projet La poursuite et le jugement des auteurs d infractions fiscales nécessitent des connaissances techniques spécifiques des impôts concernés. C est pourquoi la compétence de poursuivre et de juger devrait appartenir autant que possible aux autorités fiscales qui possèdent ces connaissances. La loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA) constitue un code de procédure conçu expressément en fonction des particularités des procédures pénales menées par les autorités administratives. Il régit déjà la poursuite et le jugement des auteurs d infractions concernant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l impôt anticipé et les droits de timbre. Désormais, les dispositions de ce droit seront aussi applicables à la poursuite et au jugement des auteurs d infractions contre les impôts directs. Un code de procédure tenant compte des particularités de ces procédures s appliquera donc aussi à ces infractions, ce qui garantira l uniformisation recherchée de la procédure pénale applicable aux impôts directs et aux impôts indirects. L application des dispositions du DPA entraîne un élargissement des compétences des autorités fiscales cantonales dans le domaine des impôts directs fédéraux. Elles disposeront désormais des moyens d enquête prévus par la procédure pénale. Pour mener leurs enquêtes, elles disposeront ainsi des mêmes moyens que ceux qui étaient réservés jusqu à présent à l AFC dans le cadre des mesures spéciales d enquête. Les autorités fiscales cantonales disposeront ainsi de compétences et de moyens efficaces pour poursuivre les auteurs d infractions à la LIFD et à leur propre législation fiscale. Elles pourront notamment auditionner des témoins et demander des renseignements écrits pour éclaircir leurs soupçons sur la commission d une infraction. L obligation de témoigner s étendra aux employés des banques, ce qui permettra aux autorités fiscales, dans le cadre de la procédure pénale, de requérir des renseignements également auprès des banques pour étayer leurs soupçons. Cependant, les administrations fiscales cantonales ne pourront requérir des renseignements auprès d une banque qu avec l autorisation de leur directrice ou de leur directeur. Des mesures de contrainte comme les perquisitions domiciliaires ou l arrestation seront également possibles dans la mesure où elles respectent le principe de la proportionnalité. Toutefois, une perquisition domiciliaire ne peut être ordonnée que parla directrice ou le directeur de l administration fiscale compétente et l arrestation ne peut être ordonnée que par un tribunal. Par ailleurs, tous les actes de procédure peuvent être vérifiés par les tribunaux. En principe, les autorités fiscales rendent également la décision pénale. Il n y a décision judiciaire que si une peine privative de liberté paraît indiquée à la fin de l enquête ou si le prévenu demande une décision judiciaire. Dans le cadre de sa fonction de surveillance, l AFC peut participer à ces procédures et intenter des recours. L AFC peut engager elle-même une poursuite pénale si, en dépit de sa demande, l administration fiscale cantonale chargée de percevoir l impôt fédéral direct n ouvre pas de procédure 3
4 pénale. En outre, l AFC peut mener une enquête à la demande d une administration fiscale cantonale lorsque l infraction concerne plusieurs cantons. Les infractions sont conçues autant que possible avec des éléments constitutifs comparables, l élément constitutif de base étant la diminution illicite de l impôt (soustraction d impôt). Cette infraction peut être intentionnelle ou commise par négligence; la fixation de la peine tient compte de la responsabilité moindre en cas de négligence. L infraction de base comprend des éléments constitutifs caractéristiques comparables aussi bien pour les impôts directs que pour les impôts indirects. Des infractions qualifiées (escroqueries) sont définies ensuite à partir de celle-ci, dont les éléments constitutifs sont l utilisation d un procédé astucieux ou de faux documents dans le dessein de tromper l autorité fiscale. Les infractions qualifiées (conçues comme des crimes ou des délits) sont des éléments du projet GAFI. La punissabilité des personnes morales pour cause de soustraction de l impôt sur le revenu et de l impôt sur le bénéfice est supprimée. Les principes généraux du droit pénal qui veulent qu une procédure pénale vise une personne physique ou ses actes et que la personne morale n endosse une responsabilité pénale qu exceptionnellement et seulement à certaines conditions sont ainsi appliqués avec cohérence. Les modifications de la LTVA ont pour but d uniformiser les principes pénaux applicables au droit fiscal pénal. Elles ont également pour but de simplifier les dispositions régissant la prescription et d adapter à la législation sur les impôts directs des garanties constitutionnelles comme l interdiction d exploiter des preuves. Enfin les obligations réciproques d aviser contribuent à coordonner les procédures fondées sur les mêmes agissements et, par conséquent, à éviter des peines excessives. 4
5 Sommaire 1 Grandes lignes du projet Fonction et buts du droit fiscal pénal Point de départ de la révision Consultation sur les recommandations du Groupe d Action Financière (GAFI) révisées en Droit en vigueur Faiblesses du régime juridique actuel Données statistiques sur la soustraction d impôt en Suisse 17 2 Nouvelle réglementation proposée Buts de la révision Conception Impôts directs Impôts indirects Adaptations des délais de prescription et des sanctions au CP 26 3 Commentaire des dispositions Loi fédérale sur le droit pénal administratif Loi sur l entraide pénale internationale Loi fédérale sur les droits de timbre Loi fédérale sur la TVA Loi fédérale sur l impôt fédéral direct Loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes Loi fédérale sur l impôt anticipé 62 4 Conséquences Conséquences pour la Confédération Conséquences pour les cantons et les communes Conséquences économiques 65 5 Aspects juridiques Constitutionnalité et légalité Compatibilité avec les obligations internationales Frein aux dépenses 66 Titel Rechtstext (Entwurf) 99 5
6 Rapport explicatif 1 Grandes lignes du projet 1.1 Fonction et buts du droit fiscal pénal Le droit pénal fiscal a pour fonction de défendre l application du droit fiscal. Le droit fiscal pénal n est certes pas le seul facteur influençant l honnêteté fiscale. Un système de répression fiscale efficace est cependant indispensable. Il doit permettre en outre une poursuite rapide, efficiente et équitable des infractions fiscales. Le droit pénal fiscal poursuit les buts suivants: d une part, il doit protéger la créance fiscale des pouvoirs publics. Le droit pénal fiscal protège le régime destiné à réaliser la créance fiscale. Ce régime suit les systèmes de l autotaxation (impôts indirects) et de l autodéclaration avec des procédures de taxation mixtes (impôts directs). Ces systèmes permettent de percevoir l impôt sans exercer une surveillance approfondie de la situation personnelle et économique des citoyens. D autre part, il doit assurer l application complète et correcte des taxations afin d éviter des pertes d impôts et d atteindre, en fin de compte, une répartition aussi équitable que possible de la charge fiscale en fonction de la capacité économique. La prévention constitue un instrument important pour parvenir à des taxations complètes et correctes. Elle contribue en outre à renforcer la propension à adopter des comportements conformes à ses devoirs (déclaration complète et correcte, «morale fiscale»). Cet effet préventif peut être atteint en assurant une probabilité élevée de découvrir et de punir les comportements illicites. Pour atteindre ces buts, il faut que les éléments constitutifs des infractions soient clairement définis et disposer de bons moyens d enquête. Il faut aussi avoir la ferme volonté d appliquer le droit pénal, comme pour n importe quelle loi. 1.2 Point de départ de la révision Le droit fiscal pénal comprend les dispositions qui définissent les infractions, celles qui régissent la procédure et répartissent les compétences de la poursuite pénale ainsi que celles sur la prescription. Il est réglé dans les lois fiscales régissant les impôts qui instituent des réglementations en partie différentes tant matériellement pour les éléments constitutifs des infractions que formellement pour les compétences et la procédure (cf. ch. 1.4). Le 1 er mars 2011, le Parlement fédéral a transmis la motion Schweiger «Révision totale du droit pénal en matière fiscale, ». Cette motion demande une révision totale du droit pénal fédéral en matière fiscale «dont la clé de voûte restera le rapport de confiance traditionnel et spécifiquement suisse qui lie le citoyen et 6
7 l Etat. La révision maintiendra en outre la distinction entre fraude fiscale 1 et soustraction d impôt tout en fixant leurs limites selon la gravité de l infraction. Elle devra tendre par ailleurs à l unification et à la simplification des procédures et des peines dans toute la législation fiscale et le régime des taxes et à l institution de garanties procédurales claires». Le 21 septembre 2012, le Conseil fédéral a donné au DFF jusqu au printemps 2013 pour élaborer un projet de révision du droit fiscal pénal destiné à la consultation. 1.3 Consultation sur les recommandations du Groupe d Action Financière (GAFI) révisées en 2012 En février 2012, le Groupe d Action Financière (GAFI) 2 a adopté une révision des recommandations destinées à lutter contre le blanchiment d argent. L application de ces recommandations nécessite diverses adaptations du droit suisse. C est pourquoi, le 27 février 2013, le Conseil fédéral a ouvert une consultation sur un projet destiné à appliquer les recommandations révisées du GAFI (ci-après projet GAFI). Le délai de consultation originel (15 juin 2013) a été reporté au 1 er juillet D après ces recommandations, les «délits fiscaux» notamment doivent être qualifiés d infractions préalables au blanchiment d argent. Le projet GAFI met en œuvre ces recommandations en étendant, pour les impôts indirects, le champ d application des crimes visés à l art. 14, al. 4, de la loi sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) à la TVA, à l impôt anticipé et aux droits de timbre, d une part, et en créant un nouveau crime pour les impôts directs, d autre part. L infraction d usage de faux [art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l impôt fédéral direct (LIFD, RS ) et art. 59 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS )] est supprimée. La lacune consécutive à ces modifications entre la contravention du droit actuel et le nouveau crime est comblée par une nouvelle définition des éléments constitutifs du délit. Pour ce qui des prescriptions de procédure, le projet GAFI se base encore sur le régime actuel. La réglementation définitive de la procédure et de la compétence de poursuivre les auteurs des nouvelles infractions concernant les impôts directs a été prévue, mais expressément réservée à la révision du droit fiscal pénal. Par ailleurs, les éléments constitutifs des infractions qui sont déjà définis dans le projet GAFI ont été repris dans la présente révision dans la mesure où ils sont déterminants. 1 recte usage de faux, cf. art. 186 LIFD 2 En anglais: Financial Action Task Force (FATF) 7
8 1.4 Droit en vigueur Infractions et peines Les lois fiscales répriment l inobservation d obligations spécifiques qu elles instituent. Les lois principalement concernées sont les suivantes: loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l impôt fédéral direct (LIFD), loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l impôt anticipé (LIA, RS ), loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT, RS ), loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS ). En outre, le DPA contient quelques dispositions pénales pertinentes pour les impôts indirects. Toutes ces lois déclarent punissable la soustraction d impôt. La soustraction d impôt consiste à faire en sorte d obtenir un impôt moins élevé et, de ce fait, de distraire des impôts. Cette infraction est punie d une amende: elle est donc considérée comme une contravention en droit pénal. Le montant maximal des amendes dépasse celui des amendes du droit pénal ordinaire, mais varie suivant les lois fiscales: pour les impôts directs, elles vont du tiers au triple du montant de l impôt soustrait. En cas de soustraction de l impôt anticipé ou de droits de timbre, l amende peut aller jusqu à francs suivant les cas ou jusqu au triple du montant soustrait ou détourné. Pour les amendes, la LTVA prévoit également des montants maximaux qui peuvent cependant atteindre plusieurs centaines de milliers de francs. Si l avantage obtenu est supérieur au montant maximal de la peine encourue, l amende peut en effet atteindre le double de cet avantage en cas d infraction intentionnelle (art. 97, al. 2, 1 re phrase, LTVA). Pour les impôts directs, la soustraction d impôt couvre tous les cas de diminution illicite de l impôt, qu ils soient minimes ou graves et complexes. En revanche, la LTVA institue une soustraction d impôt qualifiée caractérisée par des «circonstances aggravantes» qui est plus lourdement punie, à savoir par une peine privative de liberté de deux ans au plus en plus de l amende. En outre, les lois fiscales qualifient certains comportements de délits, c est-à-dire d infractions punies d une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d une peine pécuniaire. En font partie la soustraction d impôt pour ce qui est des impôts directs et l escroquerie en matière de prestations et de contributions en matière d impôts indirects. Ces deux infractions présentent d importantes différences tant du point de vue de leur conception que de leur contenu. Les soustractions d impôts commises astucieusement sont poursuivies en tant qu escroqueries en matière de prestations et de contributions pour ce qui est de la TVA, de l impôt anticipé et des droits de timbre. Elles constituent donc une forme qualifiée de la soustraction d impôt. Par conséquent, il n y a pas de poursuite supplémentaire pour soustraction d impôt si les éléments constitutifs 8
9 de l infraction qualifiée sont réalisés car la punition du délit qualifié tient déjà compte de la culpabilité qui s y rapporte. L escroquerie en matière de prestations et de contributions est plus grave que la soustraction car elle constitue une soustraction commise avec astuce. Par contre, l usage de faux en matière d impôts directs ne constitue pas un délit qualifié par rapport à la soustraction d impôt: il y a usage de faux lorsque de faux documents sont utilisés dans le dessein de commettre une soustraction d impôt. Certes, l usage de faux présuppose au moins une tentative de soustraction d impôt. Cette infraction est cependant autonome dans la mesure où elle ne se fonde pas sur la soustraction d impôt. Elle réprime l usage de documents faux ou falsifiés et non pas la diminution de l impôt obtenue. C est pourquoi il faut prononcer en plus une peine pour soustraction d impôt en cas de condamnation pour usage de faux. Ce fait signifie que ces deux infractions sont en concours idéal parfait de par la loi. En d autres termes, l usage de faux n est pas une forme grave de la soustraction d impôt. Compétence d enquêter et de juger Dans le domaine des impôts directs, les soustractions d impôt sont instruites par les autorités fiscales cantonales (autorités administratives) qui prononcent également la peine. Pour les impôts directs, la juridiction pénale est exclue, ce qui signifie que ces infractions pénales ne peuvent pas être jugées par les tribunaux pénaux ni faire l objet d un recours devant ces tribunaux. En revanche, l instruction et le jugement de l usage de faux relève de la compétence exclusive des autorités pénales. Si elles soupçonnent un usage de faux, les autorités fiscales sont tenues de le dénoncer aux autorités pénales. Une telle distinction entre les compétences n existe pas pour ce qui est de la poursuite et du jugement des infractions contre les impôts indirects. En l occurrence, les autorités administratives poursuivent aussi bien la soustraction que l escroquerie en matière de prestations et de contributions. Il y a transmission aux autorités pénales uniquement lorsque le prévenu le demande ou lorsqu une peine privative de liberté semble indiquée. Procédure La procédure ensuite de soustractions d impôts directs est menée par les autorités administratives. Il s agit toutefois d une procédure pénale et toutes les garanties du droit pénal en faveur du prévenu comme l interdiction de l auto-incrimination forcée doivent être respectées. Bien qu il s agisse de procédures pénales, elles ne sont pas régies par la procédure pénale ordinaire, mais sont menées d après les principes de la procédure de taxation. C est pourquoi, dans l enquête, aucun moyen de preuve ne peut être acquis sous la contrainte des mesures de procédure pénale (audition de témoins, séquestre). Les obligations du contribuable de déclarer et de collaborer valables dans la procédure de taxation ne sont pas exécutables dans la procédure pénale, car elles violent l interdiction de l auto-incrimination forcée valable ici. Pour ce qui est de la poursuite des infractions contre les impôts directs, les moyens de la procédure pénale ne sont disponibles que dans les procédures pour fraude 9
10 fiscale (tribunaux pénaux) ou dans le cadre des mesures spéciales d enquête de l AFC pour infractions fiscales graves. La notion «d infraction fiscale grave» n est pas un élément punissable objectif, mais définit des cas dont l illicéité présumée est importante, pour lesquels il semble opportun d engager des mesures spéciales d enquête. La gravité peut découler du montant de l impôt soustrait ou de la durée des actes répréhensibles. Ces infractions fiscales graves font l objet d une enquête de l AFC régie par le DPA. Le jugement de l acte (condamnation et punition) incombe ensuite à l autorité fiscale cantonale. Alors qu aucun moyen de contrainte de la procédure pénale n est disponible pour réunir les preuves dans la poursuite des infractions contre les impôts directs, la poursuite des infractions contre les impôts indirects est régie par le DPA sans égard à l infraction présumée. Le DPA est un code de procédure pénale, qui tient compte des particularités de la poursuite pénale d infractions à la législation fédérale menée par les autorités administratives. Accès aux données bancaires La loi sur les banques du 8 novembre 1934 (LB, RS 952.0) oblige les personnes qui lui sont soumises à respecter le secret professionnel. La violation du secret bancaire est punissable. Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l obligation de renseigner l autorité et de témoigner en justice sont réservées (art. 47, al. 5, LB). Les déclarations faites en vertu de ces obligations ne sont pas punissables. La notion «d accès de l autorité aux données bancaires» couvre l obligation de renseigner et de témoigner d une banque vis-à-vis des autorités. Le DPA prévoit des obligations de renseigner et de témoigner 3 analogues à celles prévues par le code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0). Pour les procédures régies par le DPA ou par le CPP, l autorité a donc accès aux données bancaires. C est actuellement le cas pour toutes les enquêtes concernant des infractions contre les impôts indirects. Pour les enquêtes concernant des infractions contre les impôts directs, c est le cas pour les enquêtes fiscales spéciales qui sont menées par l AFC selon le DPA, d une part, et pour les procédures ensuite d escroquerie, qui sont menées par les autorités pénales cantonales selon le CPP, d autre part. Il n y a pas d obligation de renseigner ou de témoigner au sens de l art. 47, al. 5, LB dans les procédures en raison d une soustraction présumée des impôts directs menées par les autorités fiscales cantonales. Certes, il existe aussi dans ces procédures des obligations d attester et de renseigner 4. Dans la procédure de taxation, la LIFD et la LHID instituent cependant ces obligations sous réserve des secrets protégés par la loi dont le secret bancaire fait partie. Étant donné que la procédure de taxation (procédure administrative) est applicable à la poursuite des soustractions d impôt, cette réserve vaut donc pour la procédure pénale. C est 3 Cf. art. 41 DPA; art. 171 CPP 4 Obligation des tiers de renseigner et d attester selon les art. 128 s. LIFD 10
11 pourquoi l accès aux données bancaires est interdit dans ces procédures («secret bancaire en matière fiscale»). Punissabilité des personnes morales En matière d impôts directs, la personne morale dont les impôts ont été soustraits est punissable. Les personnes physiques qui ont agi pour son compte sont poursuivies en tant que complices ou d instigateurs. Par contre, pour les impôts indirects, la personne morale n est pas punissable pour les infractions commises dans le cadre de son activité; seules les personnes physiques qui sont responsables de l infraction peuvent être poursuivies pénalement. Si l amende prévisible ne dépasse pas 5000 francs (impôt anticipé / droits de timbre) ou francs (TVA) et que l enquête portant sur l auteur implique des mesures d instruction hors de proportion avec la peine encourue, l autorité peut toutefois renoncer à le poursuivre et condamner la personne morale au paiement de l amende. Entraide judiciaire internationale D après son droit, la Suisse n accorde en principe pas l entraide judiciaire aux autorités de poursuite étrangères pour les délits fiscaux [art. 3, al. 3 de la loi du 20 mars 1981 sur l entraide internationale en matière pénale (EIMP, RS 351.1)]. À certaines conditions, une collaboration est cependant possible si la procédure étrangère porte sur un acte qui devrait être qualifié en Suisse d escroquerie en matière de contributions dans le domaine des impôts directs ou indirects. D après une jurisprudence constante, il y a escroquerie en matière de contributions au sens de l art. 14, al. 2, DPA en cas de soustraction frauduleuse de contributions à l aide d indications fausses, falsifiées ou inexactes. En particulier, la preuve de l astuce doit être apportée. Une tromperie astucieuse des autorités fiscales ne suppose pas nécessairement l usage de faux documents: d autres cas de tromperie sont en effet concevables. D une manière générale, des machinations, des artifices ou des constructions mensongers sont nécessaires (voir ATF 125 II 252, consid. 3. b.) Il existe une autre dérogation concernant les impôts indirects: d une part, la Suisse peut accorder une entraide judiciaire pleine et entière en cas d escroquerie qualifiée en matière de contributions selon l art. 14, al. 4, DPA (impôts indirects concernant l importation, l exportation et le transit de marchandises). Cette réglementation remonte à la mise en œuvre des recommandations du GAFI révisées en 2003 et 2004 et a été introduite dans la loi en D autre part, l entraide judiciaire est possible dans les relations avec les Etats membres de l espace Schengen et de l UE en vertu de l art. 50 de la Convention d application de l Accord du 19 juin 1990 (CAAS; Journal officiel de l UE L 239 du , p. 19) et de l art. 2 de l accord de coopération du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, d une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (accord contre la fraude; RS ). Dans ces cas, la Suisse livre par exemple aussi des renseignements sur les données bancaires aux autorités fiscales étrangères dans le cadre de la poursuite pénale d infractions contre la TVA (principalement étrangère). 11
12 Par contre, la Suisse n accorde pas l entraide judiciaire en cas de soustraction d impôt. Le 20 février 2013, sur la base des résultats de la procédure de consultation 5, le Conseil fédéral a renvoyé un projet de révision partielle de l EIMP qui aurait dû harmoniser l entraide judiciaire et l assistance administrative en matière fiscale. Ce projet prévoit que la Suisse accorde l entraide judiciaire aussi en cas de soustraction d impôt. L entraide judiciaire serait accordée notamment aux Etats avec lesquels la Suisse applique une convention contre les doubles impositions prévoyant l assistance administrative en cas de soustraction d impôt et d escroquerie fiscale. Assistance administrative internationale Suivant l ancienne politique en matière d assistance administrative, les autorités fiscales étrangères ne pouvaient recevoir de la Suisse des renseignements pertinents fiscalement qu en cas d escroquerie fiscale. Suite à l adaptation de l assistance administrative de la Suisse aux normes de l Organisation de Coopération et Développement économique (OCDE), les Etats avec lesquels la Suisse a conclu une convention contre les doubles impositions conforme à ces normes peuvent obtenir des renseignements bancaires et fiscaux pertinents non seulement en cas de fraude fiscale, mais aussi dans tous les cas où la communication des renseignements est probablement pertinente pour l imposition, donc aussi aux fins de la procédure de taxation. Il n y a par conséquent plus de rapport entre la définition des infractions du droit fiscal pénal et l assistance administrative en matière fiscale accordée aux Etats étrangers. Par contre, les autorités fiscales suisses ne peuvent déposer des demandes d assistance administrative relatives à des données bancaires que dans la mesure où le droit suisse permet de les obtenir 6. Concrètement, cela signifie que les autorités fiscales suisses ne peuvent demander des données bancaires au moyen de l assistance administrative que lorsque la procédure pénale suisse se fonde sur un soupçon de fraude fiscale ou si l AFC exécute des mesures spéciales d enquête. En l occurrence, un soupçon de soustraction d impôt n est pas suffisant. Obligations de dénoncer ou d aviser Au cours des procédures fiscales pénales, les autorités qui enquêtent découvrent encore et toujours des faits qui laissent présumer des infractions au droit pénal ordinaire ou aux dispositions du droit pénal accessoire (non fiscal). Le respect du secret fiscal s oppose fondamentalement à une dénonciation aux autorités tenues de poursuivre les auteurs de ces délits, ce qui peut avoir pour conséquence que ces délits restent impunis. Une dénonciation ou un avis n est alors autorisé que s il existe une obligation légale. De telles obligations incombent aux autorités fiscales dans deux cas: L art. 19, al. 1, DPA prescrit de dénoncer aux autorités compétentes les infractions aux lois administratives de la Confédération. L AFC interprète cette disposition comme une obligation de dénoncer Art. 22, al. 6 de la loi du 28 septembre 2012 sur l assistance administrative fiscale (LAAF; RS 672.5) 12
13 L art. 22a de la loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (LPers, RS ) stipule une obligation des membres des autorités de dénoncer les crimes ou les délits dont ils ont connaissance dans l exercice de leur fonction. Interdictions d exploiter les preuves Dans le système de la taxation mixte applicable aux impôts directs, l autorité chargée de la taxation est dépendante de la collaboration du contribuable, afin d arriver vraiment à une taxation correcte (conforme au droit). C est pourquoi des obligations de collaborer incombent aux contribuables que l administration peut les contraindre à respecter en les menaçant d une amende, d une taxation d office ou des deux. Les moyens de preuve obtenus sous cette contrainte peuvent être utilisés non seulement pour taxer les impôts ordinaires, mais aussi pour taxer le rappel d impôt. Par contre, elles ne peuvent pas être exploitées dans une procédure pénale car cela irait à l encontre du principe qu un prévenu n a pas à s incriminer luimême. La taxation des impôts indirects suit un autre système. En l occurrence, l impôt n est pas taxé par l autorité fiscale avec la collaboration obligatoire du contribuable, mais le contribuable procède lui-même à la taxation (autotaxation). Il doit établir la déclaration, procéder à la taxation et acquitter l impôt. L autorité ne peut que contrôler ensuite les données. Le contribuable a aussi l obligation de collaborer à ces contrôles. Cette obligation doit permettre d assurer le contrôle de l autotaxation. Avec les preuves réunies lors du contrôle, l autorité vérifie si l autotaxation est correcte. Si elle découvre une irrégularité qui entraîne l ouverture d une procédure pénale, les preuves réunies sans contrainte lors du contrôle peuvent être utilisées comme moyen de preuve au cours de cette procédure. Ce principe s applique à la poursuite et au jugement des infractions contre l impôt anticipé et les droits de timbre. La LTVA va encore plus loin et statue en revanche que les connaissances acquises lors d un contrôle ne peuvent être utilisées dans une procédure pénale en matière de TVA qu avec l accord du prévenu, sans égard au fait qu elles aient été réunies avec ou sans contrainte (art. 104, al. 3 LTVA). Cette règle va au-delà des garanties offertes par la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101; art. 6 CEDH) et par le Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques (Pacte ONU II, RS ; art. 14, par. 3, let. g, Pacte ONU II). L art. 104, al. 3, LTVA rend la tâche de l AFC plus difficile et devrait entraîner l utilisation plus fréquente de mesures de contrainte telle que la perquisition domiciliaire au sens de l art. 48 DPA. Prescription Une partie des délais de prescription de la poursuite pénale d infractions fiscales présentent d importantes différences. Dans le domaine de la TVA, la prescription de l action pénale comprend deux phases (délais). L art. 105 LTVA prévoit tout d abord un délai pour engager une poursuite pénale (art. 105, al. 1, LTVA), qui varie selon le type d infraction (art. 105, al. 1, let. a à e, LTVA), puis dispose que le droit de poursuivre une procédure pénale engagée se prescrit par cinq ans (art. 105, al. 4, LTVA). La prescription ne 13
14 court plus si un prononcé pénal de condamnation a été rendu (art. 105, al. 2, LTVA). Ces règles de prescription se distinguent en grande partie de celles du droit pénal ordinaire (art. 97, 98 et 109 CP), notamment s agissant du point de départ de la prescription et du système de prescription en deux phases. La procédure pénale n est plus suspendue pendant la durée de la procédure fiscale concernant l assujettissement à une prestation (l art. 101, al. 2, LTVA dispose que l art. 11, al. 3, DPA n est pas applicable). En matière douanière, d impôt anticipé et de droits de timbre, la procédure est suspendue dès lors que l art. 11, al. 3, DPA s applique. En matière douanière, d impôt anticipé et de droits de timbre, les contraventions et les délits se prescrivent après sept ans. L escroquerie fiscale qualifiée («contrebande»; art. 14, al. 4, DPA) ainsi que les contraventions et les délits en matière d impôts directs se prescrivent après quinze ans. Pour les impôts directs, il faut relever que le Parlement examine un projet de loi sur l adaptation de la LIFD et de la LHID aux dispositions générales du CP 7. Ce projet a pour but d adapter les sanctions et les délais de prescription de la LIFD et de la LHID aux prescriptions du CP et de la jurisprudence. Dénonciation spontanée L auteur d une soustraction intentionnelle ou par négligence de l impôt sur le revenu, sur la fortune, sur le bénéfice ou sur le capital qui se dénonce pour la première fois est exempté de toute peine à condition qu aucune autorité fiscale n en ait eu connaissance, qu il collabore sans réserve avec l administration pour déterminer le montant du rappel d impôt et qu il s efforce d acquitter le rappel d impôt. Une réglementation analogue s applique également aux participants à une soustraction d impôt. L auteur bénéficie d un allégement de la peine pour chaque autre dénonciation spontanée. La dénonciation spontanée pour les infractions commises en matière de TVA est possible à plusieurs reprises, également pour les infractions intentionnelles (art. 102 LTVA). Comme en cas de soustraction des impôts directs (art. 57b, al. 1, LHID; art. 175, al. 3, 178, al. 4, 181a, al. 1, 186, al. 3 et 187, al. 2, LIFD), la dénonciation spontanée en matière d impôts indirects n est possible qu une fois en vertu de l art. 13 DPA en cas de soustraction intentionnelle de l impôt anticipé ou des droits de timbre ou en matière douanière. 1.5 Faiblesses du régime juridique actuel Infractions La «coexistence» de la soustraction des impôts directs et de l usage de faux n est pas incontestée en droit. En effet, le concours idéal statué par la loi punit deux fois le même acte: une première fois pour son résultat (diminution de l impôt) et une 7 FF , 14
15 deuxième pour l abus de confiance concernant les documents dans le dessein de commettre une soustraction d impôt. La jurisprudence du Tribunal fédéral n y a cependant pas vu jusqu à présent une violation de l interdiction du cumul des peines pour un même acte. Il semble cependant de plus en plus probable que la Cour européenne des droits de l homme (CEDH) admettrait une violation de l art. 4, par. 1 du 7 e protocole à la Convention de sauvegarde des droits de l homme et des libertés fondamentales (RS ), respectivement de l art. 14, par. 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (RS ). Procédure La validité des garanties de procédure du droit pénal en faveur du prévenu a pour conséquences sur les procédures ensuite de soustraction d impôts directs que les autorités fiscales des cantons doivent compter sur la collaboration volontaire, les sources d informations communément accessibles et le hasard pour élucider les faits. Le déséquilibre entre les moyens d enquête, d une part, et les droits du prévenu, d autre part, a pour conséquence que les procédures ne peuvent être closes que si les prévenus coopèrent pleinement ou si les preuves peuvent être trouvées ailleurs. En fin de compte, une procédure pénale qui n accorde aucun moyen d enquête à l autorité chargée de l enquête ne peut assurer une application équitable et cohérente du droit fiscal. Souvent le même acte réalise plusieurs infractions qui sont poursuivies et jugées par différentes autorités suivant des procédures en partie différentes. La personne concernée doit donc trouver ses repères dans des procédures différentes obéissant à leur propre droit de procédure et prévoyant des voies de recours différentes. C est une situation complexe et déroutante qui affaiblit la position juridique de cette personne. Accès aux données bancaires Dans la procédure fiscale pénale des cantons ensuite de soustraction d impôt, le secret bancaire fiscal interdit l accès aux données bancaires contrairement à toutes les autres procédures pénales. Dans la procédure de taxation, les autorités fiscales peuvent, en dernier recours, procéder à la taxation d office et déterminer et taxer ainsi le revenu et la fortune sans le concours du contribuable. Dans ces cas, s il y a une soustraction d impôt, le résultat de la taxation d office ne peut pas être utilisé dans la procédure pénale (cf. «interdictions d exploiter les preuves» ci-après). L absence de la possibilité de demander des renseignements aux banques et de réunir ainsi des moyens de preuve importants, a pour conséquence que les infractions ne sont pas toutes instruites et que leurs auteurs ne reçoivent pas tous la punition qu ils méritent. Cette restriction relative aux moyens d enquête est une particularité injustifiée objectivement; de plus elle mine l application équitable du droit fiscal. Assistance administrative internationale 15
16 Les conventions contre la double imposition (CDI) aménagées selon les normes de l OCDE permettent aux Etats contractants de demander des renseignements à la Suisse non seulement dans le cadre de leurs procédures fiscales pénales, mais aussi dans celui de la procédure de taxation. Cela concerne également et en particulier des documents qui sont détenus par des banques. Ces Etats étrangers ont donc accès aux renseignements bancaires tant dans le cadre de la procédure de taxation que dans celui de la procédure pénale, ce qui est en totale contradiction avec le fait que les autorités suisses (cantons) ne peuvent pas disposer de ces renseignements dans la procédure pénale et encore moins dans la procédure de taxation. Les autorités fiscales cantonales critiquent vertement cette inégalité entre les autorités fiscales suisses et étrangères. Elle est injustifiable objectivement du point de vue de la disponibilité de ces renseignements à des fins fiscales. Par-dessus le marché, la Suisse s est engagée à ne demander à l étranger que les renseignements bancaires que les autorités fiscales peuvent aussi se procurer en Suisse. La Suisse doit donc se procurer ces renseignements et les livrer, mais ne peut pas demander la réciproque. Il s agit maintenant corriger cette incohérence dans le droit fiscal pénal. La Suisse est automatiquement habilitée à demander des renseignements bancaires à l étranger pour autant qu elle accorde cette possibilité aux autorités fiscales suisses. Une modification de la loi sur l assistance administrative (LAAF; RS 672.5) n est pas nécessaire à cet effet. Cela ne vaut à l évidence qu envers les Etats avec lesquels des CDI révisées selon les normes de l OCDE sont en vigueur. Si la possibilité d accéder aux données bancaires n est accordée que dans le cadre de la procédure pénale, la Suisse ne peut par conséquent déposer une telle requête d assistance que dans le cadre d une telle procédure. Punissabilité des personnes morales Dans la législation sur les impôts directs, les personnes morales sont responsables pénalement de la soustraction de leur impôt sur le bénéfice ou de leur impôt sur le capital. L application cohérente des principes du droit pénal exige que la procédure pénale ne vise que la personne physique qui a commis l infraction. Ce que la jurisprudence a établi depuis longtemps, à savoir que les peines fiscales sont des peines judiciaires, est ainsi appliqué et mène en fin de compte aussi au but: la peine ou la poursuite et la condamnation doivent dissuader les personnes physiques de commettre une infraction fiscale ou de récidiver. Obligations de dénoncer ou d aviser La réglementation actuelle est insuffisante et conduit à des traitements inéquitables. Étant donné que les autres autorités de la Confédération et des cantons ne sont pas tenues de signaler une infraction fiscale présumée aux autorités fiscales, ces annonces ne se font que de manière ponctuelle. L ouverture fortuite de procédures pénales n est pas compatible avec l égalité de traitement juridique. De plus, il n y a aucune raison de ne pas aménager de manière cohérente la collaboration entre les autorités en vue de poursuivre les auteurs d infractions. Actuellement, seule l AFC a des obligations de dénoncer envers d autres autorités de poursuite pénale (art. 19, al. 1, DPA / art. 22a LPers). 16
17 Interdictions d exploiter des preuves L interdiction d exploiter les preuves clairement délimitée pour les impôts directs s appuie sur un arrêt de la Cour européenne des droits de l homme. L interdiction d exploiter les preuves valable pour la TVA va bien plus loin que cette garantie. Le lien intégral avec les contrôles de l autotaxation le seul moyen possible dans la procédure administrative empêche pratiquement toutes procédures pénales. Prescription En matière de TVA, la prescription de l action pénale est réglée à l art. 105 LTVA, alors que pour les autres domaines de la fiscalité indirecte, c est l art. 11 DPA qui fait foi. Or, dans de nombreuses enquêtes menées par l Administration fédérale des douanes (AFD), il n y a pas uniquement une infraction à la LTVA, mais aussi à d autres lois fiscales de la Confédération, notamment à la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD; RS 631.0). Les dispositions du DPA sur la prescription s appliquent à celle-ci. Par conséquent il faut appliquer des délais de prescription différents aux mêmes faits, ce qui n est pas acceptable. En outre, en matière de crimes et de délits, les dispositions de l art. 105 LTVA divergent de celles de la partie générale du CP. Enfin, tant la TVA que les droits de douane font régulièrement l objet de la procédure de fixation de l impôt. Le délai de prescription du droit pénal douanier est suspendu pendant la procédure de recours, mais pas celui selon la LTVA (parce que l art. 12, al. 4, DPA n est pas applicable en vertu de l art. 101, al. 1, LTVA). Dénonciation spontanée Pour que les assujettis ne puissent être induits en erreur, il est impératif qu en matière de fiscalité indirecte, les mêmes conditions régissant la dénonciation spontanée soient applicables. En effet, lorsqu une soustraction de l impôt sur les importations est commise, l AFD autorité compétente dans ce domaine est souvent appelée à poursuivre simultanément les auteurs d infractions à une voire à plusieurs autres lois administratives [LD, loi du 21 juin 1996 sur l imposition des huiles minérales (Limpmin; RS ), loi du 21 juin 1996 sur l imposition des véhicules automobiles (Limpauto; RS ), etc.]. La poursuite de ces infractions est toujours régie par le DPA. Or, pour des motifs liés à la sécurité du droit, il faut impérativement éviter que, dans un même cas, les conditions de la dénonciation spontanée ne soient pas identiques. 1.6 Données statistiques sur la soustraction d impôt en Suisse Il n existe pas de données sur le volume effectif de la soustraction d impôt et de la fraude fiscale en Suisse. Il y a cependant un lien entre la fréquence des infractions fiscales et la «morale fiscale». On peut en effet supposer que l intérêt à commettre des infractions fiscales est bas si la confiance envers l Etat (prestations étatiques, action efficiente et respectueuse du droit de l administration) est élevée. Les expériences tirées de l entrée en vigueur de la dénonciation spontanée le 1 er janvier 2010 prouve cependant que la soustraction d impôt n est pas négligeable en Suisse non plus. Les indications suivantes se basent sur les données que les administrations 17
18 fiscales cantonales ont communiquées à l AFC (n.d. signifie non disponible). Il n existe pas assez de données significatives sur le montant total annuel des amendes prononcées par les administrations fiscales cantonales (AFcant); ces montants ne sont donc pas indiqués ici. Impôts directs Procédures AFcant pour soustraction d impôt, closes - dont celles fondées sur une dénonciation spontanée (avec amende) Procédures AFcant suite à dénonciations spontanées (pas de poursuite pénale), closes n.d n.d Nouvelles enquêtes de l AFC (DAPE) Impôts et amendes ordonnés par les AFcant sur la base des enquêtes de la DAPE (en millions de fr.) 158,8 57,3 22 9,5 Impôts indirects Impôt anticipé inobservation d obligations de procédure Mise en péril de l impôt anticipé (nouvelles procédures) Impôt anticipé soustraction d impôt / escroquerie (nouvelles procédures) TVA procédures closes (mise en péril et inobservation d obligations de procédure) TVA procédures closes soustractions d impôt (suspensions incluses) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 2) n.d. 2) n.d. 2) n.d. 2) TVA à l importation, procédures closes, suspensions comprises (mise en péril et soustraction) 3) 1) Les procédures ensuite d inobservations d obligations de procédure ne sont pas enregistrées séparément, c est pourquoi on ne dispose pas de données à leur sujet. 18
19 2) Jusqu en 2012, les procédures pénales n étaient pas enregistrées séparément. 3) Près des trois quarts des infractions contre l impôt sur les importations sont des infractions minimes qui peuvent être liquidées en procédure simplifiée (amendes de 2000 francs au plus, art. 65, al. 1, DPA). La majeure partie d entre elles portent sur l absence de déclaration ou la déclaration erronée de marchandises en dehors de la franchise de 300 francs, qui est découverte lors des contrôles douaniers dans le trafic des voyageurs. Les cas graves de soustraction d impôt et à titre professionnel ne sont généralement découverts qu ultérieurement. 2 Nouvelle réglementation proposée 2.1 Buts de la révision La présente révision du droit fiscal pénal a pour buts: de coordonner autant que possible entre elles les infractions aux divers impôts et, en particulier, de leur donner des caractéristiques équivalentes; d uniformiser les dispositions de procédure régissant les procédures fiscales pénales; d instaurer un équilibre entre les mesures d enquête et les droits du prévenu; d éviter les peines excessives lorsque plusieurs infractions sont commises; d instituer des procédures et des infractions tenant compte des obligations internationales de la Suisse. 2.2 Conception Impôts directs Infractions Les infractions sont conçues de la même manière pour tous les impôts. La soustraction d impôt est prévue comme infraction de base. Elle est définie comme un acte ou une omission intentionnelle ou par négligence qui a pour effet que le contribuable ne paie pas l impôt ou un impôt insuffisant. La sanction est l amende et la soustraction d impôt est donc considérée comme une contravention. L amende à prononcer est plus ou moins élevée en fonction de la culpabilité. Une soustraction d impôt par négligence est passible d une amende inférieure à celle d une soustraction d impôt intentionnelle. Il n y a plus de limite inférieure pour les amendes. La fixation de la peine tient compte des dénonciations spontanées qui ne remplissent pas les conditions de l exemption de peine. L infraction qualifiée, telle qu elle est proposée dans le cadre du projet GAFI, est constituée par une soustraction d impôt commise soit en usant de documents faux falsifiés ou dont le contenu est inexact, soit par un comportement astucieux. La sanction consiste en une peine privative de liberté de trois ans au plus ou en une peine pécuniaire. La sanction est une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou une peine pécuniaire s il s ajoute aux éléments constitutifs de cette infraction qualifiée un autre 19
20 élément constitutif, à savoir la non-déclaration d éléments fiscaux d au moins francs. Pour ces deux infractions qualifiées, une amende est prononcée en plus, dont le montant est fixé en fonction de la peine infligée pour la soustraction d impôt commise. D après les principes du droit pénal, les deux infractions qualifiées sont en concours idéal imparfait au sens de la spécialité avec la soustraction d impôt: la condamnation ne se fonde que sur l infraction qualifiée si les éléments constitutifs supplémentaires d une infraction qualifiée s ajoutent à ceux de la soustraction d impôt. Les infractions conçues comme des crimes ou des délits dans la LIFD et la LHID sont reprises du projet GAFI. Elles sont mentionnées ici pour mémoire. Le débat sur ces dispositions se déroulera dans le cadre du projet GAFI. Dans certains cas, l autorité fiscale peut par ailleurs renoncer à une poursuite pénale ou à une peine lorsque la culpabilité et les conséquences de l acte sont peu importantes. Ce principe de l opportunité est conforme à la partie générale du CP et correspond par conséquent au régime du droit pénal suisse. Compétence Pour les impôts directs, l instruction et la poursuite de toutes les infractions fiscales incombe aux administrations fiscales cantonales, tant pour les infractions concernant les impôts cantonaux que pour les infractions concernant l impôt fédéral direct. Elles sont compétentes indépendamment du soupçon initial et enquêtent par conséquent également en cas de délits qualifiés, ce qui se justifie en raison de leurs connaissances spéciales. Le DPA est conçu de telle manière qu avec leur connaissance du dossier et des impôts, les autorités administratives puissent conduire l ensemble de la procédure et la mener à son terme. La loi institue ainsi une procédure efficiente qui garantit la sécurité de droit des personnes concernées et permet en outre un contrôle judiciaire. Les droits des personnes concernées sont ainsi entièrement garantis. Désormais, la Confédération peut effectuer l enquête à la demande d une administration fiscale cantonale en cas d infractions concernant plusieurs cantons. L AFC mène mène uniquement l enquête jusqu au procès-verbal final, alors que le jugement relève ensuite de la compétence des autorités fiscale cantonales. Au surplus, l AFC peut se charger de la compétence de la poursuite et du jugement d une infraction si, en dépit de sa demande, l autorité fiscale cantonale compétente n ouvre pas de procédure pénale. Procédure Désormais, toutes les procédures fiscales pénales seront menées selon les dispositions du DPA. C est déjà le cas pour les impôts indirects et pour les mesures d enquête spéciales de l AFC. Par contre, pour les impôts directs, la procédure est régie actuellement par les règles de la procédure de taxation. Cette mesure permet d uniformiser la procédure et constitue une modification de fond pour les autorités fiscales cantonales dont le champ de compétence est grandement élargi. L application du DPA leur offre en effet un plus grand nombre de possibilités pour examiner et instruire les infractions fiscales que ce n est le cas 20
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