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Timestamp: 2020-01-26 00:29:33
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Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 181', '§ 35', 'Art. 9', 'Art. 9', '§ 42', '§ 87', '§ 19', '§ 8', '§ 20', '§ 47', '§ 8']

Beherrschender Gesellschafter ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Die Rechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters
2 Der Tatbestand des beherrschenden Gesellschafters
3 Auswirkungen im Recht der vGA
3.2 Die klare (Vorab-)Vereinbarung im Einzelnen
3.2.1 Anwendungsbereich der Dauerschuldverhältnisse
3.2.2 Tantiemeregelungen
3.2.3 Krisensituationen
3.2.4 Pensionsvereinbarungen
3.2.4.1 Grundsätze
3.2.4.2 Weitere Entscheidungen
3.2.5 Wettbewerbsverbot
4 Sonstiger Anwendungsbereich
4.1 Atypisch stille Gesellschaft, insbesondere atypische GmbH & still
1. Die Rechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters
Neben der Steuerrechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters bei der verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) kommt dem beherrschenden Gesellschafter in anderem Zusammenhang (→ Betriebsaufspaltung, → Atypische stille Gesellschaft, → Wettbewerbsverbot) eine besondere Rolle zu.
2. Der Tatbestand des beherrschenden Gesellschafters
Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (BFH Beschluss vom 29.7.2009, I B 12/09, BFH/NV 2010, 66; BFH Urteil vom 9.4.1997, I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; BFH Urteil vom 13.12.1989, I R 99/87, BStBl II 1990, 454).
Der von der Finanzverwaltung früher vertretenen Ansicht, allein persönliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern würden für gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung sprechen, wodurch sich eine beherrschende Stellung ergeben könne (Cliquentheorie), hat das BVerfG eine Absage erteilt (BVerfG Urteil vom 1.2.1989, BStBl II 1989, 522 ff. und H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis&rsqb; (Beherrschender Gesellschafter) KStH 2015). Der Gesellschafter muss die Stimmabgabe des anderen Gesellschafters dauernd und schrankenlos beeinflussen können (vgl. auch § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG).
Der BFH erstreckt schließlich die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter auch auf nahe stehende Personen, außer in den Fällen, in denen die nahe stehenden Personen selbst Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft sind (BFH Urteil vom 29.9.1981, VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248; BFH Beschluss vom 22.4.2009, I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458).
Vgl. hierzu auch H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis&rsqb; KStH 2015.
3. Auswirkungen im Recht der vGA
3.1. Allgemeine Bedeutung
Im Bereich der vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) führt das »Vorliegen« eines beherrschenden Gesellschafters zu einem eigenen Rechtsinstitut, zu einem Sonderrecht der vGA. Ungeachtet der Angemessenheit bedarf es bei Transaktionen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter des Transparenzgebotes und der Beachtung einer zivilrechtlichen Formstrenge, weil es sonst möglich wäre, Ergebnisse der Kapitalgesellschaft steuerlich im Nachhinein zu verfälschen. Die Möglichkeit der Manipulation aufgrund nicht festgelegter bzw. unklarer Vereinbarungen spricht für die gesellschaftliche Veranlassung, weil sie dem Regelverhalten eines gewinnorientierten Steuersubjektes nicht entspricht. Zu betonen ist, dass es insoweit allein auf die Möglichkeit der Manipulation des Ergebnisses durch den beherrschenden Gesellschafter, nicht aber auf die tatsächlich erfolgte Manipulation ankommt (H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis&rsqb; KStH 2015).
Formale Voraussetzungen zur Vermeidung des »Manipulationsverdachtes« bei Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind insoweit
zivilrechtliche Wirksamkeit und
klare Vorabvereinbarungen (H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; klare und eindeutige Vereinbarung&rsqb; KStH 2015).
Dies liest sich in einem hierzu ergangenen BFH-Urteil wie folgt (BFH Urteil vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II 2005, 882):
»Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27.3.2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahe stehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.«
Bei beiden Voraussetzungen handelt es sich um Prüfungstatbestände, die dem Steuerrecht der Familien-Personengesellschaften entlehnt sind. Eine Parallelität beider Rechtsinstitute in der → BFH-Rechtsprechung darf daher nicht überraschen.
Der BFH hat mit Beschluss vom 27.7.2009 entschieden, dass gegen die Annahme einer vGA ausschließlich aufgrund fehlender formaler Voraussetzungen bei beherrschenden Gesellschaftern keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Die Sonderrechtsprechung des BFH sei gefestigt und bedürfe keiner weiteren Überprüfung (BFH Beschluss vom 27.7.2009, I B 45/09, BFH/NV 2009, 2005).
3.2. Die klare (Vorab-)Vereinbarung im Einzelnen
Bei dem Erfordernis der klaren Vorabvereinbarung (Rückwirkungs- oder Nachzahlungsverbot) kommt es sowohl auf den zeitlichen als auch auf den inhaltlichen Aspekt der Vereinbarung an. So ist eine rückwirkende Gehaltserhöhung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 30.6.01 zum 1.1.01 unabhängig von der inhaltlichen Vereinbarung (Fremdvergleich) allein wegen des Rückwirkungsverbotes als vGA anzusehen, soweit sie die erste Jahreshälfte 01 betrifft.
Eine Tantiemevereinbarung, welche die → Bemessungsgrundlage für die Tantieme im Unklaren lässt, ist aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Ein außen stehender Dritter muss die Höhe der Tantieme errechnen können. Die Vereinbarung darf keine Ermessensentscheidung beinhalten, da sonst der Raum für eine willkürliche Einkommensverlagerung auf den Gesellschafter gegeben wäre.
Die X-GmbH vereinbart mit den langjährigen Gesellschafter-Geschäftsführern B (42 % Geschäftsanteil) und C (48 % Geschäftsanteil) zusätzlich zum laufenden Gehalt folgende Tantieme: B und C sollen ab 1.1.04 einen Anspruch auf 10 % des Steuerbilanzgewinns erhalten. Der Anspruch wird unter dem Vorbehalt gewährt, dass
Die GmbH bildete in 04 eine Tantiemerückstellung von 100 000 €. B und C erhielten den Betrag von je 50 000 € im März 05 ausbezahlt.
Bereits die Vereinbarung ist eine vGA, die bei der GmbH zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im VZ 04 und bei B und C zu Kapitaleinkünften im VZ 05 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG von je 50 000 € führt (BFH Urteil vom 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II 1992, 851). Vgl. hierzu auch H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis&rsqb; &lsqb;Beherrschender Gesellschafter – Klare und eindeutige Vereinbarung&rsqb; KStH 2015.
3.2.1. Anwendungsbereich der Dauerschuldverhältnisse
Bei Dauerschuldverhältnissen (insb. Miet- und Dienstverträgen) sind lt. Rspr. (BFH Urteil vom 29.7.1992, I R 18/91, BStBl II 1993, 139) die tatsächliche Übung und der regelmäßige Leistungsaustausch gegenüber der vereinbarten Form vorrangig. Zudem ist es im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen zulässig, einen Vertrag mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zeitweise als tatsächlich durchgeführt anzusehen (BFH Urteil vom 15.12.2004, I R 32/04, BFH/NV 2005, 1374).
In dem Anstellungsverhältnis zwischen dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH ist vereinbart, dass Abänderungen der Leistung nur aufgrund eines schriftlichen Vertrages mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung wirksam sein sollen. Die Gesellschafterversammlung stimmt einer Gehaltserhöhung ab 1.1.01 zu, eine schriftliche Vereinbarung wird nicht geschlossen.
Wenn die Leistungen ab dem 1.1.01 regelmäßig in der abgeänderten Weise erbracht werden, kann auf das Schriftformerfordernis verzichtet werden. Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt dann nicht vor, wenn das Rückwirkungsverbot und der Fremdvergleichsmaßstab beachtet worden sind.
Gerade bei der personenidentischen Ein-Mann-GmbH ist auf das Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB zu achten. Danach kann der Geschäftsführer nicht zivilrechtlich wirksam mit sich selbst einen Vertrag, z.B. einen Anstellungsvertrag, schließen. § 35 Abs. 4 GmbHG wiederholt das allgemeine Verbot ausdrücklich für die Ein-Mann-GmbH. Vom Verbot muss folglich eine Befreiung beantragt werden, die schließlich beim Handelsregister hinterlegt wird.
Bis zur Eintragung der Befreiung im Handelsregister (bis zur Genehmigung) ist der Anstellungsvertrag schwebend unwirksam. Damit läge ein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorabvereinbarung (anderer Ausdruck: Nachzahlungsverbot) vor und die erfolgten Gehaltszahlungen wären eo ipso eine vGA. Demgegenüber hat die Rspr. (BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 71/95, BStBl II 1999, 35) eine Einzel-Ausnahme zugelassen:
Nach dieser Entscheidung kommt es nicht auf die vorzeitige Genehmigung (Handelsregister-Eintragung) vor der ersten Auszahlung an, wenn nur eine klare Vorabvereinbarung vorliegt und der zweite Schritt (Genehmigungsantrag) alsbald (d.h. ohne Verzögerung) gestellt wurde. Konform mit dem Zivilrecht, wonach die Genehmigung auch rückwirkend (ex tunc) gilt, hat der BFH in diesem Ausnahmefall keine vGA für den Zeitraum angenommen, bis zu dem noch keine Genehmigung vorlag.
Die klare Vorabvereinbarung muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Ist eine Gehaltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden, ist der gesamte Gehaltsaufwand verdeckte Gewinnausschüttung. Dass dem Gesellschafter bei Fehlen einer Vergütungsvereinbarung kraft Gesetzes eine angemessene Vergütung zugestanden hätte, darf bei der Bemessung der vGA nicht mindernd berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 20.10.2004, I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).
Abkommensrechtlich entfaltet Art. 9 OECD-MA nach BFH Urteil vom 11.10.2012 (I R 75/11, BStBl II 2013, 1046) jedoch eine Sperrwirkung gegenüber den nationalen Sonderbedingungen bei beherrschenden Gesellschaftern. Demnach ist im internationalen Kontext unabhängig vom Erfordernis einer schriftlichen Vereinbarung und den weiteren Sonderbedingungen keine Einkommenskorrektur auf Grundlage einer vGA vorzunehmen, wenn der Fremdvergleichsgrundsatz (→ Fremdvergleich) des »dealing at arm’s length« i.S.d. Art. 9 OECD-MA eingehalten ist. Allein mit dem Verstoß gegen den nationalen formellen Fremdvergleich lässt sich die vGA in grenzüberschreitenden Konstellationen nicht begründen.
3.2.2. Tantiemeregelungen
Bei Tätigkeitsvergütungen zugunsten des beherrschenden Gesellschafters sind zusätzlich zu den inhaltlichen die formellen Voraussetzungen der Klarheit und der Vorabvereinbarung (Rückwirkungsverbot) zu beachten; s.a. → Geschäftsführergehalt. Das Gebot der Klarheit bezieht sich insbesondere auf die → Bemessungsgrundlage (BMG) für die Tantieme. Das Klarheitsgebot ist aber erst verletzt, wenn nach der gebotenen Auslegung immer noch Zweifel bestehen (BFH Urteil vom 11.8.2004, I R 40/03, BFH/NV 2005, 248). So ist z.B. eine Regelung schon aus formalen Erwägungen nicht marktkonform, die die Berechnungsgrundlage für die Tantieme im Unklaren lässt, so z.B. nicht regelt, ob der Jahresüberschuss vor Abzug der KSt bzw. vor Abzug der Tantieme herangezogen werden soll. Die rückwirkende Vereinbarung sowohl der Tantieme an sich als auch ihrer BMG wird von Rechtsprechung und Finanzverwaltung als marktunübliches Verhalten angesehen und somit als vGA qualifiziert.
Die A-GmbH gewährt dem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine Tantiemezusage, nach deren Inhalt dem A zum 31.12.01 eine Reingewinntantieme i.H.v. 60 000 € zusteht. Nach den allgemeinen Grundsätzen ist die Tantieme i.H.v. 20 000 € als vGA anzusehen. Die A-GmbH bildet zum 31.12.01 zulässigerweise eine Rückstellung i.H.v. 60 000 €. Die Tantieme wird am 30.6.02 ausbezahlt (vgl. BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603).
Bei der A-GmbH kommt es außerhalb der → Bilanz zu einer Hinzurechnung i.H.v. 20 000 €. Diese Hinzurechnung erhöht das Einkommen in 01.
Bei A führt der Zufluss in 02 i.H.v. 40 000 € zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, i.H.v. 20 000 € zu Einkünften aus Kapitalvermögen (vGA).
Nach BMF vom 28.5.2002 (a.a.O.) ist außerhalb der Bilanz eine Nebenrechnung zu führen, in der festzuhalten ist, in welcher Höhe eine vGA anzunehmen ist (Teilbetrag I) und in welchem Umfang der Teilbetrag I dem Steuerbilanz-Gewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). Vorliegend entsprechen sich beide Teilbeträge, nach der Auszahlung der Tantieme sind beide Teilbeträge aufzulösen.
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 3.2.2011 (VI R 66/09, BStBl II 2014, 491) entschieden, dass der Anspruch auf Tantiemen mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig wird, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart ist. Dem beherrschenden Gesellschafter fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu (vgl. BFH-Rechtsprechung vom 8.5.2007, VIII 13/06 und vom 15.6.2004, VI B 220/00). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (vgl. BFH vom 11.2.1965, IV 213/64 U).
Eine steuerliche Relevanz bekommt die Nebenrechnung, wenn eine Tantieme-Rückstellung in der Steuerbilanz z.B. wegen des Verzichtes des Gesellschafter-Geschäftsführers fortfällt. Um keine Doppelbelastung der als vGA qualifizierten Beträge zu erreichen, müssen außerbilanzielle Korrekturen vorgenommen werden.
Dem Gesellschafter-Geschäftsführer G wurde für das → Wirtschaftsjahr 02 eine Umsatz-Tantieme i.H.v. 30 000 € zugesagt und in der Steuerbilanz eine entsprechende Rückstellung gebildet. Die Tantieme ist in voller Höhe als vGA (dem Grunde nach) zu qualifizieren und wird in der → Veranlagung entsprechend hinzugerechnet. Am 15.1.03 verzichtet G aus gesellschaftlichen Gründen auf die Auszahlung der Tantieme, der Anspruch war nur noch zu 70 % werthaltig.
Entsprechend der Grundsätze im genannten Schreiben des BMF vom 28.5.2002 betragen die Teilbeträge I und II jeweils 30 000 €. Aufgrund des Verzichtes auf die Tantieme entsteht in der Steuerbilanz ein Ertrag i.H.d. Nennwerts der Rückstellung (30 000 €), außerhalb der → Bilanz hat ein Abzug i.H.d. Teilwertes zu erfolgen (→ Verdeckte Einlagen). Der Teilwert beträgt 21 000 €. I.H.d. nicht werthaltigen Teils (9 000 €) hat eine außerbilanzielle Kürzung als sog. negative vGA zu erfolgen, da der Betrag im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung als vGA angenommen worden ist. Es ist darauf hinzuweisen, dass eine Kürzung nach herrschender Auffassung nur bis zu der Höhe vorzunehmen ist, in der die vGA in solchen Konstellationen ursprünglich auch dem Einkommen hinzugerechnet worden ist (höchstens bis zum Teilbetrag II). Die herrschende Auffassung geht bei dieser außerbilanziellen Kürzung von einer Billigkeitsmaßnahme aus, die nur die ursprüngliche Hinzurechnung kompensieren soll. M.E. sollte eine Kürzung – unabhängig von der tatsächlich vorgenommenen Hinzurechnung – immer in der Höhe erfolgen, in der materiell eine vGA vorgelegen hat.
In einem beim BFH anhängigen Verfahren (6 K 1418/14; vorgehend FG Rheinland-Pfalz vom 24.8.2017, 6 K 1418/14, EFG 2018, 32) sind folgende Fragen zu klären: Ist auch bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses der vertragsgemäße Fälligkeitszeitpunkt für den Zufluss der Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter maßgeblich? Ob und unter welchen Voraussetzungen ist ein Verlustrücktrag für die Berechnung der Tantieme vorzunehmen? Nach Meinung des FG gilt: Wird der Jahresabschluss einer GmbH nicht innerhalb der Frist des § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG festgestellt, so ist für die Fälligkeit der Tantieme des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers die fristgerechte Feststellung des Jahresabschlusses zu fingieren.
3.2.3. Krisensituationen
Steuerliche Probleme können in Krisensituationen von → Kapitalgesellschaften (KapG) entstehen. Vorstände bzw. Geschäftsführer von KapG sind gesellschaftsrechtlich u.U. verpflichtet, einer Reduzierung der Bezüge zuzustimmen (vgl. § 87 Abs. 2 AktG). Dabei wird oft vereinbart, dass für die Zukunft auf Gehalt verzichtet wird, im Besserungsfall aber eine Nachzahlung erfolgt.
Die Finanzverwaltung hat in der Vergangenheit überwiegend die Auffassung vertreten, ein solcher Verzicht sei steuerlich nicht möglich und Gehaltsnachzahlungen seien deshalb als vGA mit entsprechenden Folgen auf der Einkommenserzielungs- und Einkommensverwendungsebene anzusehen. Der BFH (BFH Urteil vom 18.12.2002, BFH/NV 2003, 824) hat dieser Auffassung – zu Recht – eine eindeutige Absage erteilt. Die Gehaltsnachzahlungen stellen auf Ebene der GmbH abzugsfähige → Betriebsausgaben und beim → Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gem. § 19 EStG dar. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist jedoch zu beachten, dass diese Vereinbarungen nicht gegen das formale Transparenzgebot und das inhaltliche Rückwirkungsverbot verstoßen dürfen. Das setzt voraus, dass die Besserungsvereinbarung klar und eindeutig ist (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588).
3.2.4. Pensionsvereinbarungen
3.2.4.1. Grundsätze
Für Pensionszusagen gilt neben den allgemeinen vGA-Kriterien (s.a. → Geschäftsführergehalt) wiederum ein Sonderrecht für beherrschende Gesellschafter.
In den Geschäftsführer-Anstellungsverträgen vom 1.4.01 wurden beiden sechzigjährigen Gesellschaftern A und B (mit einem Geschäftsanteil von je 40 %) unmittelbar nach der Gründung der GmbH (1.2.01) eine unverfallbare, rechtsverbindliche Pensionszusage gewährt. Beide sollten danach im Falle dauernder Arbeitsunfähigkeit, spätestens jedoch mit Vollendung des 65. Lebensjahres ein Altersruhegeld von 70 % ihrer letzten Bezüge erhalten.
Gleichzeitig sollten mit der Pension die Tätigkeiten in einer früheren (Vorgänger-)Firma abgegolten werden.
Die GmbH bildete erstmalig in der → Bilanz zum 31.12.04 Pensionsrückstellungen in Höhe der zutreffend ermittelten Teilwerte.
Bilanzansatz 31.12.03
&plus; Zuführung lt. Bilanz
&plus; 80 T€
&plus; 400 T€
Teilwert 31.12.04
Bei beherrschenden Gesellschaftern ist dabei zusätzlich zu beachten, dass aufgrund des sog. Rückwirkungsverbotes für den Erdienungszeitraum nur die Zeit als Geschäftsführer berücksichtigungsfähig ist. Der beherrschende Gesellschafter muss sich die Pensionszusage in seiner Funktion als Geschäftsführer erdienen. Der Zeitraum zwischen Erteilung der Zusage und dem Pensionierungsalter beträgt bei beherrschenden Gesellschafter-GF mindestens zehn Jahre (vgl. BFH Urteil vom 23.7.2003, I R 80/02, BStBl II 2003, 926; BFH vom 20.5.2015, I R 17/14, BStBl II 2015, 1022). Dieser von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz zum zehnjährigen Erdienenszeitraum gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage (vgl. BFH Urteil vom 23.9.2008, I R 62/07, BStBl II 2013, 39). Dies gilt auch für mittelbare Erhöhungen infolge von Gehaltssteigerungen (BFH vom 20.5.2015, I R 17/14, BStBl II 2015, 1022). Neben diesem Erdienungszeitraum ist bis zur Erteilung einer Pensionszusage von dem Geschäftsführer eine Probe- bzw. Wartezeit von zwei bis drei Jahren abzuwarten. Bei einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft kann eine Pensionszusage überdies erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Diese Voraussetzungen (Erdienungszeitraum und Wartezeit) sind zwischen Finanzverwaltung und Rspr. weitgehend unstreitig (vgl. BFH Urteil vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Die Wartezeit kann im Einzelfall auch kürzer oder ganz abbedungen sein. Dies gilt z.B. dann, wenn die GmbH aus einer bereits länger existierenden Gesellschaft hervorgeht (→ Betriebsaufspaltung bzw. → Umwandlung) oder an der künftigen Ertragsfähigkeit der GmbH keine begründeten Zweifel bestehen, weil der Geschäftsführer erheblichen Umsatz (z.B. eigener Mandanten- bzw. Kundenstamm) in die Gesellschaft einbringt (BFH Urteil vom 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II 2002, 670; vgl. auch BFH Urteil vom 20.8.2003, I R 99/02, BFH/NV 2004, 373).
Losgelöst von den materiell-rechtlichen Mängeln der Pensionszusage (keine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung; Ertragsaussichten der neu gegründeten GmbH wurden nicht abgewartet; bei 60-jährigen Geschäftsführern fehlt es an der »Erdienbarkeit« der Pension), die alleine zu einer vGA führen, liegen Verstöße gegen das Sonderrecht des beherrschenden Gesellschafters vor, wenn
der Erdienungszeitraum zu kurz war und vor allem wenn
die Pensionsvereinbarung in den Jahren 01–03 nicht vollzogen wurde, da in der → Bilanz der GmbH erstmalig zum 31.12.04 die Rückstellung passiviert wurde.
Fazit: In 04 erfolgt bei der GmbH eine außerbilanzielle Hinzurechnung von 480 T€ (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine Einkommensverwendung der GmbH liegt ebenso wenig vor wie es – mangels Zuflusses – zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften bei A und B kommt (kein § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Vgl. hierzu auch H 8.5 III. &lsqb;Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis&rsqb; &lsqb;Beherrschender Gesellschafter – Pensionszusagen&rsqb; KStH 2015. Zur Auslegung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit einer Pensionszusage vgl. BMF vom 28.8.2001, BStBl I 2001, 594.
3.2.4.2. Weitere Entscheidungen
Ein Pensionsanspruch nach Vollendung des 60. Lebensjahres kann nicht mehr »erdient« werden. Eine Ausnahme besteht aber nach dem Urteil vom 14.7.2004 (I R 14/04, BFH/NV 2005, 245), wenn die Pensionszusage (kurz) vor Vollendung des 60. Lebensjahres gegeben wird und sich die Pension auf das 70. Lebensjahr bezieht.
Zum Verhältnis einer Überversorgung und einer vGA, insb. zu einer Versorgungsanwartschaft aufgrund einer Barlohnumwandlung nimmt der BFH mit Urteil vom 15.9.2004 (I R 62/03, BStBl II 2005, 176) Stellung.
Des Weiteren hat sich der BFH mit Urteil vom 14.3.2006 (I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515) zur Behandlung einer Abfindung für eine Pensionszusage geäußert, obwohl im Rahmen der Erteilung der Pensionszusage ein Abfindungsverbot bei vorzeitigem Ausscheiden des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbart wurde. Während die Abfindung des Gesellschafter-Geschäftsführers im Urteilsfall als vGA behandelt wurde, stellte der Verzicht auf die Anwartschaftsrechte auf die Versorgung eine verdeckte Einlage dar.
Mit Urteil vom 11.9.2013 (I R 26/12, BFH/NV 2014, 728) hat der BFH entschieden, dass die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre dann keine Modifizierung der bisherigen Rechtsprechung gebietet, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, vor dem 1.1.1947 geboren ist und zudem im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits um mehr als zwei Jahre überschritten hat.
Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit (BFH vom 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70).
3.2.5. Wettbewerbsverbot
Die Rspr. hält – offenbar – immer noch die vorherige entgeltliche Befreiung vom → Wettbewerbsverbot für erforderlich, um eine vGA zu vermeiden.
So wird z.B. bei einem beherrschenden Gesellschafter eine klare Vorabbefreiung vom Wettbewerbsverbot für notwendig erachtet. Nachdem sich eine Geschäftschance für die GmbH bereits konkretisiert hat, ist es nicht mehr möglich, diesen Vermögenswert dem Gesellschafter ohne Entgelt zu überlassen; dies wäre in der Tat kein marktübliches Regelverhalten und insoweit als vGA anzusehen.
Der BFH hat (BFH Urteil vom 7.8.2002, I R 64/01, BFH/NV 2003, 205) die Geschäftschancenlehre auch im Verhältnis von Schwestergesellschaften (zwei KapG) angewandt und dabei ausgeführt, dass bereits bei einer »Einmal-Chance«, die ohne Entgelt der Schwester-GmbH überlassen wird, eine vGA vorliegt.
In die »Geschäftschancenlehre« des BFH ist durch zwei Urteile des I. Senats vom 9.7.2003 Bewegung geraten. Im ersten Fall (BFH Urteil vom 9.7.2003, I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349) hat der BFH nochmals erläutert, dass sich die unentgeltliche Befreiung des beherrschenden Gesellschafter-GF einer Steuerberater-GmbH vom Wettbewerbsverbot nicht zwangsläufig auf die Überlassung der Mandantenverträge erstrecken kann. Falls dies aber so praktiziert wird, liegt im Entgeltsverzicht der GmbH eine vGA.
Im wichtigeren zweiten Fall (BFH Urteil vom 9.7.2003, I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666, BFHE 203, 77) war der Auftrag zunächst dem Gesellschafter-GF angeboten worden, den dieser sodann der GmbH überlassen hat (umgekehrte Geschäftschancenüberlassung), während er bei der Abwicklung als Subunternehmer für die GmbH tätig wurde. Bei einer solchen Sachverhaltskonstellation ergibt sich für den BFH zumindest dann keine vGA, wenn zwischen GmbH und Gesellschafter-GF eine angemessene Vergütung vereinbart wird. Soweit es sich hierbei um freiberuflich zu erbringende Leistungen handelt, und dies ist die zweite wichtige Aussage, kann eine sich im üblichen Rahmen befindliche Honorarabrechnung das ansonsten erforderliche Gebot der klaren Vorabvereinbarung ersetzen.
4. Sonstiger Anwendungsbereich
4.1. Atypisch stille Gesellschaft, insbesondere atypische GmbH & still
Wenn ein beherrschender Gesellschafter, der gleichzeitig deren alleiniger Geschäftsführer ist, mit der GmbH ein stilles Gesellschaftsverhältnis begründet, dann liegt bei einer erheblichen Vermögenseinlage und einem hohen Gewinnanteil grundsätzlich eine atypische stille Gesellschaft (→ Atypische stille Gesellschaft) vor.
Dies (GmbH & atypisch still) gilt selbst dann, wenn eine Verlustbeteiligung als stiller Gesellschafter ausgeschlossen und eine Abfindung zum Nennwert der → Einlage vereinbart ist (BFH vom 15.12.1992, VIII R 42/90, BStBl II 1994, 702).
Der Ausschluss des Verlustrisikos in der stillen Gesellschaft fällt nicht ins Gewicht, weil über die Stammeinlage bei der GmbH eine gewisse Beteiligung am Verlust des Unternehmens besteht (BFH vom 26.11.2003, VIII R 64/03, BFH/NV 2004, 631).
In der → Betriebsaufspaltung begegnet einem die Rechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters mit einer etwas anderen Terminologie, wenn dort von der faktischen Beherrschung beider Gesellschaften (des Besitzunternehmens wie der Betriebsgesellschaft) gesprochen wird. Eine faktische Beherrschung wird dann angenommen, wenn ein Gesellschafter ohne entsprechenden Anteilsbesitz in der Betriebsgesellschaft eine solche Machtposition innehat, dass sich die anderen Gesellschafter seinem Willen unterwerfen (müssen) (BFH vom 27.2.1991, XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454). Dies ist etwa dann der Fall, wenn der betreffende (faktische Macht-)Gesellschafter der Betriebs-GmbH unverzichtbare WG zur Nutzung überlässt und sie ihr ohne weiteres wieder entziehen kann.
Die aus M und F bestehende Personengesellschaft (M zu 60 %; F zu 40 %) verpachtet an die M-GmbH (M als 100 %-G’fter) als wesentliche Betriebsgrundlage ein Gebäude. Folgende Stimmrechtskonstellationen sind zu beurteilen:
1. Variante: In der PersG ist Einstimmigkeit vereinbart.
2. Variante: Für Geschäfte zwischen der PersG und der GmbH soll M wegen Interessenskonflikts nicht stimmberechtigt sein.
3. Variante: In der GmbH ist M zusammen mit dem Dritten D Geschäftsführer. Auch hier ist vereinbart, dass D für die Geschäfte der GmbH/PersG alleine zuständig sein soll (§ 47 Abs. 4 GmbHG).
Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise belässt es die Rspr. nicht nur bei einer numerischen Prüfung zur Frage der Mehrheitsbeteiligung, sondern unterzieht die rein nominale Beteiligungsfrage einer rechtlichen Qualitätsprüfung, um den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu untermauern. In die Wertigkeit der Nominalanteile werden gesellschaftsrechtliche Stimmrechtsabreden miteinbezogen. Die Verwaltung hat sich nach langem Zögern der Rspr. wie folgt angeschlossen (BMF vom 7.10.2002, BStBl I 2002, 1028).
Immer dann, wenn seitens der Besitzgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip (1. Variante) – bzw. vertragsgemäß festgeschrieben ist oder wenn es kraft Gesetzes gilt, verneint der BFH zu Recht die personelle Verflechtung, da M eben alleine seinen Geschäftswillen nicht in beiden Unternehmen durchsetzen kann (BFH vom 29.10.1987, VIII R 5/87, BStBl II 1989, 96; ebenso BFH vom 19.10.2007, IV B 163/06, BFH/NV 2008, 212).
Die Verwaltung lässt drei Ausnahmen zu:
das Einstimmigkeitsprinzip bezieht sich konkret nicht auf die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter (sog. Geschäfte des täglichen Lebens), sondern nur auf Geschäfte außerhalb des täglichen Lebens (Tz. III des BMF-Schreiben a.a.O. sowie BFH vom 23.12.2003, IV B 45/02, NV);
die faktische Beherrschung;
eine dritte Ausnahme hat der BFH im Urteil vom 1.7.2003 (VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757) trotz einer Einstimmigkeitsabrede dann zugelassen, wenn die Geschäftsführung einem einzelnen beherrschenden Gesellschafter überlassen wurde.
In der 2. und 3. Variante von Beispiel 6 liegt der vom BFH mehrfach entschiedene Fall des Stimmrechtsausschlusses vor. Kann die an sich »beherrschende« Person bei Rechtsgeschäften der Besitzgesellschaft mit der Betriebsgesellschaft nicht abstimmen, so wird ebenfalls eine personelle Verflechtung verneint. Umgekehrt, bei einem Stimmrechtsausschluss bei der Betriebs-GmbH für laufende Geschäfte mit der Besitzgesellschaft, ist dies wegen dem gegenüber einer Personengesellschaft abgeschwächten Geschäftsführer-Status bei der GmbH, allerdings nicht der Fall (BFH vom 26.1.1989, IV R 151/86, BStBl II 1989, 455).
In allen Fällen, in denen es hiernach zur Ablehnung der personellen Verflechtung kommt (2. und 3. Variante, bei entsprechender Handhabung auch 1. Variante), ist als letzte Station noch zu prüfen, ob nicht der »Mehrheits-Gesellschafter ohne Stimmrecht« aufgrund faktischer Beherrschung beide Gesellschaften dominiert. Diese ursprünglich für den Fall des fehlenden Anteilsbesitzes geschaffene Rechtsfigur ist in der BFH-Rspr. zwar häufig angesprochen, aber selten erfolgreich reklamiert worden. In den meisten Entscheidungen hat sich der BFH sehr reserviert und im Ergebnis ablehnend zu dieser Rechtsfigur geäußert. Jedenfalls genügen dem BFH wirtschaftlicher Druck oder intellektuelle Kompetenzen alleine nicht, um eine tatsächliche Beherrschung zu begründen (anders aber die Verwaltung, BMF a.a.O., Tz. IV). Nur eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte ist in der Lage, eine tatsächliche Beherrschung herbeizuführen (so das Urteil des BFH vom 29.8.2001, VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185 und zuletzt vom 2.3.2004, III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109).
Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 8. A. (2009), Band 2, Teil C, Kap. III 4.3.1.2 und 4.4., Tiedtke, Verträge zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern, DStR 2003, 933; Wassermeyer, Neues zur Definition der vGA, GmbHR 2002, 2668; Geiger in Dötsch u.a., KSt, Rn. 300 ff. zu § 8 Abs. 3; Zugmaier, USt-Behandlung der Geschäftsführerleistungen bei PersG, INF 8/2003, 309; Schwedhelm, Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Gestaltung von GmbH-Geschäftsführer-Verträgen, GmbHR 2006, 281; Hidalgo/Schmid, Alle GmbH-Geschäftsführer in die gesetzliche Rentenversicherung?, BB 2006, 602; Söffing, Betriebsaufspaltung: Beherrschung einer GbR durch Geschäftsführer, BB 2004, 1303, Kohlhepp, Überblick über die Rechtsprechung zur vGA im Zeitraum 2009/2010, DB 2010, 1480; Seer, Die ertragsteuerliche Qualifizierung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, GmbHR 2011, 225; Görden, Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung im Fall einer betrieblichen Altersversorgung, EStB 2018, 284; Paus, Gelten künftig sachgerechtere Maßstäbe für die Abgrenzung verdeckter Gewinnausschüttungen? – Das BFH-Urteil v. 7.3.2018 – I R 89/15 weckt Hoffnungen zumindest für den Bereich der Pensionszusagen; NWB 40/2018, 2956.