Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0111-kdib3-2-4012-801-2018-1-sr
Timestamp: 2019-01-24 09:39:57+00:00
Document Index: 71019571

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 43', 'art. 678', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 678', 'FSK ', 'art. 6', 'art. 2', 'SA/Gd ', 'art. 551', 'art. 2', 'SA/Wr ', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0111-KDIB3-2.4012.801.2018.1.SR | Interpretacja indywidualna
♦ › Nieruchomości › 0111-KDIB3-2.4012.801.2018.1.SR
Braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – jest prawidłowe.
W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Zainteresowani, tj.
Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako Sprzedający), której przedmiotem działalności jest w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz
Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako Kupujący bądź Nabywca)
planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku na tej działce posadowionego, wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umowy najmu zaakceptowanej przez Kupującego oraz ograniczonych praw rzeczowych znanych Kupującemu) – łącznie określane dalej jako Nieruchomość.
prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze 152/6 o powierzchni 0,6462 ha oraz
prawo własności budynku posadowionego na tej działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą, dla których Sąd Rejonowy ... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem ..., położonej w M., przy ul. W. nr ..., gmina ..., powiat ..., województwo ..., ... obręb ....
W ewidencji gruntów działka gruntu nr 152/6 oznaczona jest w całości jako inne tereny zabudowane („Bi”). Teren, na którym położona jest działka gruntu nr 152/6 wyżej opisana, objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 17 października 2003 r. W planie tym nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem U, KS – lokalizacja obiektów służących prowadzeniu działalności usługowej; ponadto działka gruntu nr 152/6 częściowo znajduje się w strefie „B” ochrony konserwatorskiej, na terenie nieruchomości znajduje się obiekt zabytkowy będący w ewidencji wojewódzkiego konserwatora zabytków.
Sprzedający nabył ww. prawa do nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 30 grudnia 2016 r.
Transakcja nabycia praw do nieruchomości przez Sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).
Na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 17 lipca 2018 r. zostało wydane pozwolenie na przebudowę i rozbudowę na nieruchomości istniejącego budynku na budynek usługowo-handlowy wraz z placem parkingowym i niezbędną infrastrukturą techniczną. Na jego podstawie na nieruchomości została rozpoczęta przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku na budynek usługowo-handlowy wraz z placem parkingowym i niezbędną infrastrukturą techniczną – m.in. miejscami postojowymi. Obecnie budynek jest w trakcie budowy. Nakłady poniesione w ramach prowadzonej inwestycji (wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekroczą 30% wartości początkowej budynku.
Sprzedający nie prowadzi w budynku działalności gospodarczej. Po zakończeniu inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynek będzie towarem do dalszej odsprzedaży. W odniesieniu do budynku Sprzedający zawarł umowę najmu, której faktyczne wykonywanie rozpocznie się po uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie obiektu. Zawarcie przedmiotowej umowy najmu konieczne było dla celów rzetelnej rynkowej wyceny nieruchomości i nie stanowi docelowego przedmiotu działalności Sprzedającego.
Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Kupujący zamierza nabyć nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia (nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).
Sprzedający i Nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W przyszłości Sprzedający i Nabywca planują zawrzeć umowę przyrzeczoną przenoszącą własność nieruchomości.
Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: KC), wskutek sprzedaży nieruchomości, Nabywca nieruchomości wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu dotyczący powierzchni w budynku będącego częścią składową nieruchomości. W związku z powyższym Sprzedający przekaże Nabywcy gwarancję bankową dostarczoną przez najemcę (ewentualnie gwarancję ubezpieczeniową bądź kaucję gwarancyjną, albowiem zgodnie z zawartą umową najmu najemcy przysługuje prawo do zamiany gwarancji bankowej na gwarancję ubezpieczeniową lub kaucję gwarancyjną).
Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną aktualnie inwestycją polegającą na rozbudowie budynku.
Okres pomiędzy oddaniem budynku do używania po zakończeniu inwestycji a planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata (wyniesie nie więcej niż 2, 3 miesiące).
Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego posiada wyodrębnioną analitykę w jego księgach rachunkowych.
W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów.
Sprzedający sprawuje samodzielny zarząd nad nieruchomością (oraz innymi swoimi nieruchomościami) za pomocą swoich służb. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakiegokolwiek zarządu nad nieruchomością, w szczególności nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Sprzedaż nieruchomości nie będzie się tym samym wiązać z przejściem pracowników do przedsiębiorstwa Nabywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.
Po nabyciu nieruchomości Kupujący zawrze własne umowy dotyczące obsługi nieruchomości (tj. umowy o zarządzenie nieruchomością, ochronę itd.).
Nie dojdzie także do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie także od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.
Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
wierzytelności (inne niż wynikająca z umowy najmu),
zobowiązania (inne niż wynikające z umowy najmu dotyczącej nieruchomości),
prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla nieruchomości,
wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące nieruchomość,
zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcę na budowę nieruchomości,
zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
inne niż prawa do nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanej we wniosku nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.
W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
1.1. Przedsiębiorstwo.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy. Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.
Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.
W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:
oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikająca z umów najmu),
środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),
praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla nieruchomości,
koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,
znaku towarowego stanowiącego oznaczenie indywidualizujące nieruchomość,
zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę nieruchomości,
innych niż prawa do nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących sprzedającemu do prowadzenia działalności.
W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).
Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r, sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą nieruchomości. Na skutek sprzedaży nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.”
Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, iż nieruchomość z umową najmu, przechodzącą na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, iż samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.
Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (...). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem me można uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).
1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.
1.2.1. Wyodrębnienie organizacyjne.
Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna, dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),
-w ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, iż przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.
1.2.2. Wyodrębnienie finansowe.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).
Należy wskazać, że w realiach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, inwestycja prowadzona przez Sprzedającego (tzn. rozbudowa budynku) w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedającego posiada wyodrębnioną analitykę.
Zdaniem Zainteresowanych podstawowe znaczenie mają jednak następujące okoliczności:
Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z nieruchomością),
Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.
1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne.
Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.
W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej nieruchomości.
Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,
Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,
żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z nieruchomością nie przejdą na Kupującego.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.
Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94).
Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGO, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IBPP1/443-474/14/AW.
Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy – towar z punktu widzenia Sprzedającego. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umowy najmu).
W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego tj. nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Podkreślenia wymaga przy tym, że na konieczności kwalifikacji nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bądź przedsiębiorstwa) nie uzasadnia w szczególności fakt, że wraz z przejściem prawa własności nieruchomości na Kupującego przejmie on również z mocy prawa należności i zobowiązania z tytułu zawartej umowy najmu. Należy bowiem mieć na uwadze, że zawarcie przedmiotowej umowy najmu konieczne było wyłącznie dla celów rzetelnej rynkowej wyceny nieruchomości i nie stanowi docelowego przedmiotu działalności Sprzedającego.
Z treści art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające co samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.
Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi nieruchomości w zakresie umowy najmu jej dotyczące, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umową najmu (bieżące kontakty z najemcą, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej, etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.
Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.
Należy również podkreślić, iż prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.
W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych.
Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt IFSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt IFSK 1316/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”
Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.
Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku na tej działce posadowionego. W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakiegokolwiek zarządu nad nieruchomością, w szczególności nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Sprzedaż nieruchomości nie będzie się tym samym wiązać z przejściem pracowników do przedsiębiorstwa Nabywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Po nabyciu nieruchomości Kupujący zawrze własne umowy dotyczące obsługi nieruchomości (tj. umowy o zarządzenie nieruchomością, ochronę itd.). Nie dojdzie także do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie także od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponadto jak wskazano we wniosku, poza zakresem planowanej umowy sprzedaży nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa), wierzytelności (inne niż wynikająca z umowy najmu), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, zobowiązania (inne niż wynikające z umowy najmu dotyczącej nieruchomości), prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla nieruchomości, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące nieruchomość, zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcę na budowę nieruchomości, zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek, inne niż prawa do nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo, i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Ponadto Sprzedający nie prowadzi w budynku działalności gospodarczej. Po zakończeniu inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynek będzie towarem do dalszej odsprzedaży.
Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.
W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.
Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 1. W części dotyczącej pytania nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB3-2.4012.801.2018.1.SR