Source: http://kraken.slv.cz/8Afs4/2012
Timestamp: 2018-09-26 13:53:53+00:00
Document Index: 78276

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 652', '§ 33', '§ 47', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 33', '§ 25', '§ 25', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 24', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs4/2012
8 Afs 4/2012-39
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Havíøovská teplárenská spoleènost, a. s., se sídlem Konzumní 298/6a, Havíøov-©umbark, zastoupeného Mgr. Renátou Svato¹ovou, advokátkou se sídlem Sadová 1585/7, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3162/3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 1. 9. 2009, èj. 7571/09-1202-802360 a èj. 7572/09-1202-802360, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-67,
I. 1. Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, èj. 54216/09/370911804139, Finanèní úøad v Havíøovì domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 4 545 360 Kè a stanovil penále ve vý¹i 909 072 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 1. 9. 2009, èj. 7571/09-1202-802360.
2. Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, èj. 54219/09/370911804139, Finanèní úøad v Havíøovì domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 2 014 080 Kè a stanovil penále ve vý¹i 402 816 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 1. 9. 2009, èj. 7572/09-1202-802360.
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobami u Krajského soudu v Ostravì, který je usnesením ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-61, spojil ke spoleènému projednání a rozsudkem ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-67, zamítl.
4. Krajský soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e ¾alovaný odkázal nesprávnì na vymezení pojmu oprava podle § 652 odst. 2 obèanského zákoníku. ®alovaný zmínil toto ustanovení pouze ve výètu právních pøedpisù, které definují daný pojem, pøi svém rozhodování v¹ak vycházel z § 33 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pro zdaòovací období let 2006 a 2007, a § 47 odst. 2 písm. a) vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
5. Podle krajského soudu ¾alovaný posoudil správnì výmìnu ètyøtrubkového potrubního systému sekundárního rozvodu tepla jako technické zhodnocení. Krajský soud mìl za prokázané, ¾e hlavním dùvodem výmìny potrubí byla zmìna celé koncepce dodávky tepla, nikoliv pouze havarijní stav potrubí. Touto zmìnou byl naplnìn po¾adavek § 7 odst. 3 vyhlá¹ky è. 151/2001 Sb., kterou se stanoví podrobnosti úèinnosti u¾ití energie pøi rozvodu tepelné energie a vnitøním rozvodu tepelné energie, podle nìho¾ spoleèné stanice pro více odbìratelù mají být pøi rekonstrukcích nahrazeny stanicemi pro jednotlivé odbìratele. Z projektu stavby Oprava a rekonstrukce PS 101 vyplývá, ¾e ¾alobce pøistoupil k zásadní zmìnì zpùsobu dodávky tepla v nìkolika etapách. Nejprve v roce 2005 probìhla decentralizace dodávky tepla a instalace nových pøedávacích stanic, èím¾ do¹lo k zásadní zmìnì zásobování teplem. Následnì bylo ètyøtrubkové potrubí vymìnìno za dvoutrubkové.
6. Rozdíly starého a nového systému dodávky tepla spoèívaly podle krajského soudu v tom, ¾e pùvodní systém slou¾il k dodávce otopné vody pøívodním a vratným potrubím a k dodávce teplé u¾itkové vody pøívodním a cirkulaèním potrubím, zatímco nový dvoutrubkový systém slou¾í k dodávce tepelné energie do objektových pøedávacích stanic, kde se následnì uskuteèòuje úprava parametrù otopné vody pro vytápìní a pøíprava teplé u¾itkové vody. Dal¹í odli¹nost krajský soud spatøoval v tom, ¾e tepelná energie byla pùvodnì dodávána jen v topném období, novì v¹ak byla otopná voda do systému dodávána prùbì¾nì celoroènì. Také zpùsob ulo¾ení potrubí byl øe¹en technologicky rozdílnì. Pùvodní betonové ¾laby zakryté stropními deskami byly nahrazeny ulo¾ením na pískové lo¾e. Zásadní zmìna nastala rovnì¾ ve svìtlosti potrubí, jeho¾ vnitøní prùmìr byl zmen¹en z 324 mm na 273 mm.
7. ®alovaný hodnotil zmìnu technických parametrù v souladu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48. Provedené práce posuzoval ve vztahu k celé zmìnì dodávky tepla, která byla uskuteèòována od roku 2005. ®alovaný podrobnì odùvodnil svùj závìr po stránce skutkové i právní. Podle krajského soudu bylo nepochybné, ¾e ke zmìnì technických parametrù rozvodù do¹lo v dùsledku zmìny celé koncepce dodávky tepla, kterou si vy¾ádala pøedev¹ím zmìna právní úpravy. K ní se teprve druhotnì pøidal havarijní stav pùvodních rozvodù. Nová koncepce s vyu¾itím modernìj¹í a efektivnìj¹í technologie vedla ke zmìnì technických parametrù.
8. Podle krajského soudu neobstál argument ¾alobce, ¾e jediným dùvodem výmìny trubek byl jejich havarijní stav. Pokud by pùvodní pøedávací stanice nebyla zmìnìna na objektové pøedávací stanice, nemohlo by být potrubí vymìnìno uskuteènìným zpùsobem, proto¾e by k tomu chybìl nosný základ. Tento základ spoèíval ve zmìnì koncepce dodávky tepla, proto¾e výroba otopné vody a teplé u¾itkové vody byla postavena na zcela jiném principu.
Není rozhodné, ¾e nové objektové pøedávací stanice fungovaly jednu sezónu spoleènì se starým ètyøtrubkovým potrubím. Jak uvedl sám ¾alobce, z pùvodního systému potrubí byly funkèní pouze dvì trubky, které byly navíc v havarijním stavu.
9. Krajský soud dále pova¾oval za bezvýznamnou námitku, ¾e èást potrubí zùstala nedotèena. Beze zmìny zùstalo pouze 27 % potrubí, zbývající èást byla zmìnìna zpùsobem, který pøinesl technické zhodnocení.
10. Dále krajský soud nesouhlasil s tvrzením ¾alobce, ¾e ¾alovaný zalo¾il své úvahy pouze na tìch èástech projektové dokumentace, které svìdèily v neprospìch ¾alobce, a opomnìl èásti prokazující havarijní stav potrubí. ®alovaný nezpochybnil havarijní stav, nepova¾oval jej v¹ak za rozhodnou skuteènost pro posouzení pøedmìtné právní otázky.
11. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì podrobnì vyjádøil dùvody, pro které neosvìdèil ¾alobcem pøedlo¾ený posudek za dùkaz pro úèely daòového øízení, a ¾alovaný se s tìmito dùvody ztoto¾nil. ®alobci se nepodaøilo v ¾alobì závìry správních orgánù zpochybnit. Krajský soud nepova¾oval v posuzované vìci za nutné provést místní ¹etøení, proto¾e zpùsob technologie dodávky tepla vyplývá z pùvodní i souèasné projektové dokumentace a skutková zji¹tìní nebyla sporná.
12. Krajský soud shledal nadbyteèným, s ohledem na nedùvodnost vý¹e uvedených námitek, zabývat se podrobnìji tvrzenými procesními vadami. Podle soudu nemohlo dojít k poru¹ení zásady ústavnìkonformního výkladu zákona o daních z pøíjmù a nebyl dán ani dùvod pro pou¾ití zásady in dubio pro mitius. V posuzované vìci toti¾ nevyvstala ¾ádná sporná otázka, která by umo¾òovala dvojí výklad. Ve vztahu k námitce svévolného výkladu právní normy v souvislosti s ochranou vlastnického práva krajský soud poznamenal, ¾e ¾alobce tuto námitku dostateènì neupøesnil. Nedùvodnou krajský soud shledal také námitku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí správních orgánù pro nedostatek dùvodù.
III. 13. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
14. Stì¾ovatel vytkl krajskému soudu pøedev¹ím nesprávné zhodnocení dùkazních prostøedkù. Hlavním dùvodem výmìny potrubí v systému sekundárního rozvodu tepla byl havarijní stav potrubí a jeho èasté poruchy, nikoliv zmìna celé koncepce dodávky tepla, jak krajský soud tvrdil. Zmìna koncepce dodávky tepla podle vyhlá¹ky è. 151/2001 Sb. probìhla ji¾ pøed opravou pøedmìtného potrubí, a to bez ohledu na pøípadnou nezbytnost této opravy. Stì¾ovatel v øízení pøed krajským soudem dolo¾il doklady o øadì dílèích oprav uskuteènìných z dùvodu nezbytného odstranìní havárií a vad. Tyto opravy probíhaly postupnì podle potøeby, co¾ odporuje koncepènímu øe¹ení, které krajský soud dovodil.
15. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vyhodnotil skuteènost, ¾e tepelná energie byla dodávána prùbì¾nì celoroènì oproti pøedchozí dodávce pouze v topném období. Tato zmìna nemá ¾ádný vztah k opravì potrubí, otopná voda byla prùbì¾nì celoroènì dodávána ji¾ pøed opravou potrubí.
16. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e potrubí bylo pùvodnì vedeno tzv. kanálovou technologií (tzn. v betonových ¾labech, které byly kryty betonovými deskami), zatímco výmìna potrubí byla provedena technologií volného lo¾ení v píseèném lo¾i. Zmìna technologie ulo¾ení trubního vedení v¹ak podle nìj nemìla ¾ádný vliv na technické parametry sekundárního rozvodu tepla jako dlouhodobého hmotného majetku. Nová technologie je navíc dnes bì¾nì pou¾ívaná a hospodárnìj¹í.
17. Krajský soud také nesprávnì a neúplnì zjistil skutkový stav a nesprávnì zhodnotil dùkazy ve vztahu k zmìnì svìtlosti potrubí. Stì¾ovatel dolo¾il k ¾alobì situaèní výkres se zakreslením zmìn dimenzí potrubí, z nìho¾ vyplývá, ¾e významná èást trubního vedení (27 %) byla ponechána ve stejné dimenzi. Zmìna dimenze jen èásti potrubí nemohla podle stì¾ovatele vést ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla jako jednoho uceleného majetku. Zmìnu technických parametrù je pøitom tøeba hodnotit ve vztahu k celé zmìnì systému dodávky tepla. Stì¾ovatel trval na tom, ¾e dodávka tepla po zmìnì koncepce mohla být uskuteèòována i bez opravy potrubí, èásteènì (z 27 %) je tak èinìno dosud. Nesouhlasil proto s krajským soudem, ¾e tato skuteènost je bezvýznamná. Zmìna dimenze nebyla navíc úèelem provádìných oprav, ale byla vyvolána ekonomickými dùvody (úspora materiálu, a tedy i nákladù). Pokud krajský soud nesouhlasil s tímto názorem, mìl posoudit jako technické zhodnocení pouze èást nákladù na zmìnu potrubí se zmìnìnou dimenzí.
18. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vyhodnotil také skuteènost, ¾e nové objektové pøedávací stanice a staré ètyøtrubkové potrubí fungovaly jednu sezónu spoleènì. Právì tato skuteènost toti¾ byla podstatným dùkazem toho, ¾e k opravì do¹lo z dùvodu havarijního stavu potrubí.
19. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, ¾e znalecký posudek vypracovaný Ing. P. nelze osvìdèit jako dùkaz. Z tohoto posudku vyplývá, ¾e na sekundárním rozvodu tepla nedo¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání, k roz¹íøení vybavenosti èi pou¾itelnosti, ani ke zmìnì technických parametrù. Po odmítnutí tohoto posudku krajský soud navíc posoudil pøedmìtnou odbornou otázku sám bez jakéhokoliv podkladu.
20. Závìrem stì¾ovatel poznamenal, ¾e pøíslu¹ná zákonná úprava byla v rozhodném èasovém období znaènì neurèitá a umo¾òovala vícerý výklad.
IV. 21. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a napadená rozhodnutí.
24. V posuzované vìci je sporné, zda výdaje vynalo¾ené stì¾ovatelem na výmìnu potrubí sekundárního rozvodu tepla byly opravou, tedy daòovým výdajem ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù, který bylo mo¾no jednorázovì odeèíst od základu danì, èi zda ¹lo o výdaje na rekonstrukci, a tedy technické zhodnocení ve smyslu § 33 uvedeného zákona, které podle § 25 odst. 1 písm. p) tého¾ zákona nelze uznat za daòové výdaje, ale lze je uplatnit pouze postupnì formou daòových odpisù. Správce danì posoudil pøedmìtné výdaje jako technické zhodnocení (konkrétnì rekonstrukci), proto je vylouèil z výdajù uplatnìných stì¾ovatelem jako výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel naopak namítl neoprávnìnost tohoto vylouèení, proto¾e se podle nìj jednalo o opravu, která byla vyvolána havarijním stavem potrubí.
25. Zákon o daních z pøíjmù definuje technické zhodnocení jako výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu èástku 40 000 Kè (poèínaje zdaòovacím obdobím roku 1998). Podle § 25 odst. 1 písm. p) technické zhodnocení nelze uznat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Smyslem této právní úpravy je potøeba èasového rozlo¾ení výdajù na novì vzniklou u¾itnou hodnotu, která slou¾í pro dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù po více zdaòovacích období tak, aby se v ka¾dém zdaòovacím období proti zdanitelným pøíjmùm uplatnila (formou odpisù) jen èást výdajù na novì vzniklou u¾itnou hodnotu. Tímto zpùsobem je dosa¾en èasový soulad mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì úèinnými náklady.
26. Správní orgány posoudily provedené stavební práce jako rekonstrukci, kterou se podle § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù . Splnìní první podmínky podle § 33 odst. 1 uvedeného zákona (minimální vý¹e výdajù 40 000 Kè) nebylo sporné, proto¾e celkové výdaje na výmìnu sekundárního rozvodu tepla èinily 18 939 697,80 Kè v roce 2006 a 8 391 668,52 Kè v roce 2007. Spornou zùstala otázka, zda do¹lo ke zmìnì úèelu stavby nebo jejích technických parametrù (druhá podmínka § 33 odst. 1 ve spojení s odstavcem 2 tého¾ ustanovení), a zda se jednalo o rekonstrukci, nebo opravu.
27. Oproti technickému zhodnocení, které pøiná¹í významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí døívìj¹ích u¾itných hodnot nebo drobnìj¹ím zhodnocením. Potøeba dosa¾ení èasového souladu mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì úèinnými náklady po dobu více zdaòovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je mo¾né jednorázovì odeèíst pro zji¹tìní základu danì podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Samotný pojem oprava není v zákonì o daních z pøíjmù ani v ¾ádném jiném daòovém zákonì definován. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své døívìj¹í judikatuøe dospìl k závìru, ¾e za této situace je namístì vycházet pro daòové úèely z definice pojmu oprava podle úèetních pøedpisù (viz napø. rozsudek ze dne 7. 5. 2008, èj. 9 Afs 141/2007-83). Vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: Opravou se odstraòují úèinky èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s pou¾itím jiných ne¾ pùvodních materiálù, dílù, souèástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
28. Z uvedeného je zøejmé, ¾e odstranìní èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození nevede samo o sobì k závìru, ¾e se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranìní èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecnì vnímat jako opravu vy¹¹í kvality (srov. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, èi ze dne 11. 12. 2008, èj. 8 Afs 15/2008-139). Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e samotné fyzické opotøebení potrubí a jeho havarijní stav svìdèily jednoznaènì pro závìr o opravì a vyluèovaly technické zhodnocení. Tento stav byl toti¾ dùvodem, pro který ¾alobce pøistoupil k pøedmìtným pracím, ale sám o sobì nepøedurèoval, zda bude odstranìn prostou opravou nebo kvalitativnì odli¹ným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatnì ¾alovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospìli v¹ak k závìru, ¾e tato skuteènost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu èi technické zhodnocení. Z tého¾ dùvodu ani dùkazy o øadì dílèích oprav dolo¾ené v øízení pøed krajským soudem nemohly samy o sobì prokázat, ¾e nedo¹lo k technickému zhodnocení.
29. Tvrdil-li stì¾ovatel, ¾e výdaje za provedené stavební práce mají charakter opravy, a ¾e je proto oprávnìnì zahrnul do nákladù ovlivòujících základ danì, bylo na nìm, aby takové tvrzení i prokázal. Je to toti¾ právì daòový subjekt, jeho¾ stíhá prvotní dùkazní bøemeno-tedy povinnost pøedlo¾it takové podklady, které mohou dostateèným zpùsobem prokázat jeho tvrzení (viz § 31 odst. 9 daòového øádu; z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb.NSS, èi 16. 4. 2007, èj. 8 Afs 165/2005-67).
30. Povinnost prokázat oprávnìnost zahrnutí vynalo¾ených výdajù pod § 24 zákona o daních z pøíjmù le¾í na daòovém subjektu. Tento závìr platí tím spí¹e, ¾e hranice mezi tím, co je pouhou opravou, a tím, co je ji¾ technickým zhodnocením, mù¾e být nìkdy nezøetelná. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je proto nutno tuto hranici urèit pomocí dostateènì prùkazných prostøedkù, které je daòový subjekt povinen dolo¾it (srov. napø. rozsudky ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-58, èi ze dne 26. 10. 2011, èj. 9 Afs 24/2011-107).
31. Stì¾ovatel opíral své tvrzení, ¾e nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù stavby, pøedev¹ím o znalecký posudek vypracovaný Ing. P. Správce danì ani ¾alovaný neosvìdèili uvedený posudek jako dùkaz, stì¾ovatel trval naopak na tom, ¾e bylo mo¾né tento posudek jako dùkaz v daòovém øízení pou¾ít.
32. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je ovládáno zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 daòového øádu). Správce danì není povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazní prostøedky navr¾ené daòovým subjektem, ale je oprávnìn nejprve je samostatnì posoudit, a tedy pøípadnì i vylouèit ze svého rozhodování. Mù¾e tak ov¹em uèinit pouze za souèasného odùvodnìní své úvahy, proè nepova¾uje navr¾ený dùkaz za relevantní (blí¾e viz napø. rozsudek èj. 8 Afs 165/2005-67).
33. V nyní posuzované vìci správce danì postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù. Ve zprávì o daòové kontrole podrobnì uvedl, z jakých dùvodù neuznal pøedlo¾ený znalecký posudek jako dùkaz, a nevyboèil z mezí, které judikatura zdej¹ího soudu vytyèila pro hodnocení znaleckého posudku ze strany daòových orgánù èi soudù (podle rozsudku ze dne 27. 9. 2006, èj. 7 Afs 209/2005-141, mù¾e být hodnocena pouze pøesvìdèivost posudku co do jeho úplnosti ve vztahu k zadání, logické odùvodnìní znaleckého nálezu a jeho soulad s ostatními provedenými dùkazy ). Správce danì vytkl znaleckému posudku, ¾e znalec nezjistil øádnì pùvodní stav a neporovnal jej následnì se stavem po provedené zmìnì. Posudek byl vypracován pøevá¾nì na základì odpovìdí stì¾ovatele na znalcem polo¾ené otázky a znalec se nevypoøádal se zmìnou svìtlosti potrubí. Uvedený závìr ¾alovaný i krajský soud potvrdili.
34. Závìru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ený posudek nebylo mo¾né osvìdèit jako dùkaz, pøisvìdèil také Nejvy¹¹í správní soud. Kromì vý¹e uvedených výtek uèinìných správcem danì lze dodat, ¾e znalec nemìl k dispozici pùvodní projektovou dokumentaci sekundárního rozvodu tepla (viz èást 7.1 posudku, srov. také jeho pøílohy), nemohl tak øádnì zhodnotit provedené zmìny. Zdej¹í soud sdílí rovnì¾ pochybnosti o pøesvìdèivosti posudku. Z posudku není patrné, jakou metodiku znalec pou¾il pro hodnocení technických parametrù, ani na základì jakých úvah dospìl k závìrùm vysloveným v posudku. Znalec pøi hodnocení jednotlivých parametrù (èást 7.3) odkazoval pøevá¾nì na pøílohu è. 2 posudku, v této pøíloze jsou v¹ak obsa¾ena pouze tvrzení samotného stì¾ovatele. Je tedy zøejmé, ¾e pro hodnocení uèinìné znalcem chybìl objektivní podklad. Posudek na nìkolika místech navíc upozoròuje, ¾e jeho cílem nebylo zji¹tìní v¹ech technických parametrù, a proto nevyluèuje, ¾e mohou existovat i jiné parametry, které nejsou v posudku uvedeny. Ze v¹ech tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nepochybné, ¾e znalecký posudek nebyl zpùsobilý prokázat rozhodné skuteènosti, proto nemohl být osvìdèen jako dùkaz.
35. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodnou rovnì¾ námitku, ¾e krajský soud rozhodl bez jakéhokoliv odborného podkladu poté, co odmítl znalecký posudek. Ze spisu je zøejmé, ¾e krajský soud i ¾alovaný pøi posouzení rozsahu a charakteru provedených stavebních prací vycházeli pøedev¹ím z projektové dokumentace (pùvodní i nové), smlouvy o dílo a vyjádøení stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení. Pro posouzení otázky, zda je mo¾né výdaje na zmìnu dokonèené stavby pro daòové úèely uplatnit jako opravu nebo jako technické zhodnocení, je v¾dy nezbytné vycházet ze srovnání pùvodního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích (blí¾e viz napø. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, èi ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48; srov. té¾ definici rekonstrukce v § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù). Z rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e ¾alovaný vycházel z vý¹e uvedených závìrù zdej¹ího soudu a za základ svého rozhodnutí vzal porovnání stavu, v nìm¾ se sekundární rozvod tepla nacházel pøed provedením stavebních prací, a stavu po provedení úpravy. Nejvy¹¹í správní soud sdílí názor krajského soudu i ¾alovaného, ¾e pøedmìtné dùkazy svìdèí ve prospìch závìru, ¾e do¹lo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.
36. Pøedmìtem smlouvy o dílo uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností TENZA, a. s., jako zhotovitelem byla mimo jiné demontá¾ stávajících rozvodù ústøedního vytápìní a teplé vody a montá¾ nového pøedizolovaného potrubí urèeného k zásobování objektových pøedávacích stanic v rámci okruhu pøedávací stanice è. 101 topnou vodou.
37. Z projektové dokumentace Oprava a rekonstrukce PS 101 z ledna 2005 vyplývá, ¾e pøedmìtem stavby bylo osazení objektových pøedávacích stanic, výmìna sekundárních rozvodù tepla, rekonstrukce pùvodní pøedávací stanice a osazení tepelného èerpadla. Tato stavba souvisela se zmìnou koncepce zásobování teplem v dané lokalitì, a to ze ètyøtrubkového sekundárního rozvodu (potrubí otopné vody pøívodní a vratné, potrubí teplé vody u¾itkové a cirkulace teplé vody u¾itkové) na sekundární rozvod dvoutrubkový (potrubí otopné vody pøívodní a potrubí otopné vody vratné), spojené s ohøevem teplé vody u¾itkové v jednotlivých objektech. Cílem je zru¹ení stávajících sekundárních rozvodù teplé vody u¾itkové a cirkulace. Touto stavbou dojde ke zlep¹ení ekonomiky distribuce tepla a zároveò ke zlep¹ení komfortu jeho dodávky a zvý¹ení mo¾nosti jejího mìøení a regulace (bod 2.1). Podle bodu 2.3.4 pùvodní sekundární rozvody vedené v kanálu mìly být demontovány a po vyklizení a provedení pískového lo¾e mìlo být ve stejné trase polo¾eno nové pøedizolované potrubí bezkanálovou technologií (obsypáno pískem a dosypáno do pùvodního terénu zeminou). Pro nové potrubí byl proveden hydraulický výpoèet teplovodní potrubní sítì a byly stanoveny optimalizované svìtlosti potrubí s ohledem na nové pøípojné hodnoty osazovaných objektových pøedávacích stanic. Z bodu 2.3.1 dále vyplývá, ¾e stavba mìla být realizována jako jeden celek. Jejím cílem bylo zru¹ení ètyøtrubkových teplovodních sekundárních rozvodù pro vytápìní a pro centrální zásobování teplou vodou u¾itkovou. Realizací PD bude dána mo¾nost regulace teploty otopného média dle tepelnì-technických vlastností napojených objektù, skuteèných provozních potøeb jednotlivých odbìratelù a dále se pøesune ohøev teplé vody u¾itkové do místa spotøeby. Realizace akce pøinese zlep¹ení kvality a komfortu v dodávce tepla pro ústøední vytápìní pro ohøev teplé vody (bod A4).
38. ®alovaný dále vy¹el ze strojní èásti projektu stavby, v ní¾ byl podrobnì popsán stav sekundárního rozvodu tepla pøed jeho výmìnou (èást 2 popis stávajícího stavu ). Tato èást projektu potvrzuje, ¾e potrubí bylo v havarijním stavu, je z ní v¹ak také patrné, ¾e svìtlost pùvodního potrubí neodpovídala skuteèným aktualizovaným provozním po¾adavkùm na pøená¹ené mno¾ství tepla v systému zásobování teplem, které mìlo být slouèeno s decentralizovaným ohøevem teplé vody. Dále projekt uvádí, ¾e pøíprava teplé u¾itkové vody v pùvodním ètyøtrubkovém systému byla vlivem jeho znaèné rozsáhlosti nehospodárná a ve ¹pièkových odbìrech se projevovaly nedostatky. V rámci nových objektových pøedávacích stanic mìla být teplota otopné vody regulována podle potøeb jednotlivých napojených objektù a v deskovém výmìníku mìla být prùtoènì ohøívána teplá u¾itková voda. Podle projektu mìla v roce 2005 probìhnout rekonstrukce pøedávací stanice è. 101 s osazením nových objektových pøedávacích stanic do jednotlivých napojených objektù a v následující etapì mìla být uskuteènìna výmìna sekundárního rozvodu tepla.
39. S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasil s námitkou, ¾e výmìna potrubí sekundárního rozvodu tepla nesouvisela se zmìnou celkové koncepce dodávky tepla zapoèaté v roce 2005 podle projektu Oprava a rekonstrukce PS 101 . Z projektové dokumentace jasnì vyplývá, ¾e výmìna potrubí byla zamý¹lena jako souèást zmìny celkové koncepce, která byla uskuteèòována v nìkolika etapách. Stì¾ovatel ani ¾alovaný nezpochybnili, ¾e stavební práce byly skuteènì provedeny v souladu s projektovou dokumentací.
40. Krajský soud shodnì s ¾alovaným posoudil jako podstatnou skuteènost, ¾e do¹lo ke zmìnì svìtlosti (dimenze) potrubí. S tímto posouzením Nejvy¹¹í správní soud plnì souhlasí. Novì bylo pou¾ito pøedizolované potrubí o svìtlosti 273 mm místo pùvodního potrubí o svìtlosti 324 mm. Tuto skuteènost stì¾ovatel nezpochybnil, tvrdil v¹ak, ¾e nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla jako celku, pokud svìtlost nebyla zmìnìna u 27 % potrubí. Tuto námitku zdej¹í soud nepova¾uje za dùvodnou.
41. Nejvy¹¹í správní soud sice v rozsudku èj. 2 Afs 53/2008-48 uvedl, ¾e pojem technické parametry je nutné vykládat ve vztahu k celku, v daném pøípadì k technickým parametrùm celé budovy a ve vztahu k funkènosti celé budovy. Tento názor v¹ak nelze vykládat zpùsobem v¹e nebo nic , jak èinil stì¾ovatel. Pokud by k technickému zhodnocení mohlo dojít pouze v pøípadì, ¾e technické parametry byly zmìnìny u 100 % urèitého hmotného majetku, vedl by takový závìr k absurdním dùsledkùm a umo¾òoval by obcházení pøíslu¹né právní úpravy. Daòový subjekt by toti¾ mohl v jednom zdaòovacím období provést zmìnu technických parametrù u 99 % urèitého hmotného majetku a výdaje na tuto zmìnu zahrnout do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V následujícím zdaòovacím období by pak dodateènì provedl zmìnu u zbylého 1 % tohoto majetku, èím¾ by se vyhnul daòovým dùsledkùm technického zhodnocení. Ani odùvodnìní rozsudku èj. 2 Afs 53/2008-48 takový závìr nepodporuje. Nejvy¹¹í správní soud vyslovil vý¹e citovaný názor v kontextu posuzování výmìny oken ve vztahu k technickému zhodnocení budovy jako celku. Lze shrnout, ¾e zmìnu technických parametrù je tøeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí v¹ak dojít ke zmìnì technických parametrù u 100 % daného majetku. Správce danì tomuto po¾adavku dostál a zdej¹í soud mu pøisvìdèil, ¾e zmìna technických parametrù u 73 % potrubí v pøedmìtné vìci pøedstavuje dostateènì záva¾ný zásah do majetku, který pøinesl jeho technické zhodnocení.
42. Stì¾ovatel dále tvrdil, ¾e ke zmìnì (zmen¹ení) dimenze potrubí do¹lo pouze z dùvodu hospodárnosti provedení opravy, úèelem výmìny potrubí nebylo zmìnit jeho technické parametry. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nerozhodné, zda byla výmìna potrubí motivována hospodárností. V souladu s § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je pro posouzení, zda do¹lo k rekonstrukci, rozhodný skuteèný následek zmìny, nikoliv její úèel èi cíl (viz té¾ rozsudek èj. 1 Afs 29/2006-87). Zmìna svìtlosti potrubí z pùvodních 324 mm na 273 mm mìla za následek zmìnu technických parametrù tohoto potrubí. Ostatnì v prùbìhu správního øízení sám stì¾ovatel potvrdil, ¾e nové potrubí o men¹í svìtlosti je schopné pøenést v plném rozsahu topné médium o stejných parametrech do v¹ech napojených objektových pøedávacích stanic jako pùvodní ètyøtrubkové potrubí o vìt¹í svìtlosti. Nejvy¹¹í správní soud se dále shoduje s ¾alovaným, ¾e zmìna svìtlosti potrubí nebyla vyvolána pouze technickým pokrokem, ale byla podmínìna novými provozními po¾adavky v souvislosti se zavedením nových objektových stanic (srov. vý¹e bod 38). Lze rovnì¾ poukázat na strojní èást projektu (konkrétnì èást 3 popis technického øe¹ení ), z ní¾ plyne, ¾e nové pøedizolované potrubí bude vybaveno signalizaèním zaøízením, které monitoruje izolaèní stav potrubí. Vodièe signalizace budou zakonèené v pøípojné skøíòce pro pøipojení pøenosného diagnostického pøístroje. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval o tom, ¾e výmìnou potrubí do¹lo v posuzované vìci ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla.
43. Pokud pøi stavebních pracích do¹lo ke zmìnì technických parametrù, jedná se v zásadì o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy zmìnu technických parametrù nutnì pøiná¹í technický pokrok. Je zøejmé, ¾e napø. izolace budovy vymìnìná po nìkolika desítkách let bude mít lep¹í technické parametry (napø. vy¹¹í tepelný odpor pøi stejné tlou¹»ce) ne¾ izolace pùvodní, tato zmìna je v¹ak pøisuzována pøirozenému technickému pokroku a sama o sobì neznamená technické zhodnocení namísto opravy (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, èj. 59 Ca 136/2003-58, è. 817/2006 Sb. NSS). Jinými slovy, pokud daòový subjekt nahradí pùvodní materiál prokazatelnì nejbli¾¹ím materiálem na trhu (napø. proto, ¾e pùvodní materiál se ji¾ nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobì za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel namítal, ¾e technický pokrok byl dùvodem, pro který byla zmìnìna technologie ulo¾ení potrubí (namísto ulo¾ení do betonových ¾labù bylo potrubí ulo¾eno na píseèné lo¾e). Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e tato skuteènost posuzována izolovanì by mohla vést k závìru, ¾e k technickému zhodnocení nedo¹lo. V kontextu posuzované vìci, kdy je nepochybné, ¾e výmìna potrubí souvisela s celkovou zmìnou koncepce dodávky tepla a kdy do¹lo k více zmìnám vèetnì zmìny svìtlosti potrubí, v¹ak tato skuteènost nemù¾e mít vliv na závìr, ¾e do¹lo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.
44. Námitka, ¾e dodávka otopné vody byla provozována celoroènì ji¾ pøed výmìnou potrubí, nemù¾e zpochybnit závìr o technickém zhodnocení. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, výmìna potrubí byla spjata se zmìnou celkové koncepce dodávky tepla, která byla uskuteènìna v nìkolika etapách.
45. Koneènì Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani obecné námitce, ¾e zákonná úprava byla v rozhodné dobì znaènì neurèitá a umo¾òovala více výkladù. Aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedl, ¾e hranice mezi opravou a technickým zhodnocením mù¾e být nìkdy nezøetelná, nelze z toho dovodit, ¾e by právní úprava umo¾òovala více výkladù toho, co je opravou èi technickým zhodnocením. Je tøeba odli¹it na jedné stranì situaci, kdy je namístì peèlivì posoudit a prokázat, zda se na danou situaci vztahuje urèitá právní norma, která je v¹ak jednoznaèná, a na druhé stranì situaci, kdy je právní norma natolik neurèitá, ¾e za pou¾ití rùzných výkladových metod lze dospìt k rùzným výsledkùm. Posouzení otázky, zda ¹lo o výdaje na opravu èi technické zhodnocení, odpovídá situaci prvé, proto krajský soud dospìl ke správnému závìru, ¾e nemohlo dojít k poru¹ení zásady in dubio pro mitius ani ústavnìkonformního výkladu.
46. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e práce provedené na sekundárním rozvodu tepla pøedstavovaly takový zásah do majetku, který znamenal zmìnu jeho technických parametrù, do¹lo tedy k technickému zhodnocení (rekonstrukci) ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel tento závìr konkrétními dùkazy nevyvrátil. Zdej¹í soud má proto za nepochybné, ¾e stì¾ovatel neoprávnìnì sní¾il základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2006 a 2007 o polo¾ky, které byly ve skuteènosti výdaji na technické zhodnocení. Výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù lze odeèíst pro zji¹tìní základu danì pouze ve vý¹i prokázané daòovým subjektem, pøièem¾ dùkazní bøemeno nese daòový subjekt. Stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat svá tvrzení, správní orgány proto nepochybily, pokud sporné náklady neuznaly.
47. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
48. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.