Source: http://www.datev.de/lexinform/0950225
Timestamp: 2017-09-26 05:27:15
Document Index: 362152691

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 119', '§ 119', '§ 19', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22']

﻿ LEXinform/Info-DB 0950225 - Altersrente der Vereinten Nationen
Dokument 0950225
Dok.-Nr.: 0950225
Bundesfinanzhof, X-R-50/14
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Jahren 2005 bis 2007 die Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2008 geltenden Fassung (EStG) mit dem Ertragsanteil besteuert hatte, unterwarf er sie im Streitjahr zunächst insgesamt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 50 % der Besteuerung. Im Einspruchsverfahren ging das FA davon aus, dass die geleisteten Beiträge die inländischen Höchstgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung um 27,83 % überstiegen hatten. Es unterwarf einen Teilbetrag von 10.794 € daher in Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Ertragsanteilsbesteuerung, die verbliebenen 27.991 € weiterhin der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die seitens der Klägerin während der aktiven Zeit geleisteten Beiträge hätten einer VN-internen Steuer unterlegen, die durch Verrechnung mit Finanzbeiträgen mittelbar der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zugutegekommen sei. Das betreffe aber nicht die von den VN gezahlten Beiträge. Diese Versorgungsregelung entspreche im Wesentlichen der Ausgestaltung der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte ( EFG) 2015, 1278 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Rente sei nicht ausschließlich aus steuerbelasteten Beiträgen finanziert. Das Verbot der doppelten Besteuerung sei ebenso wenig verletzt wie der Gleichbehandlungsgrundsatz. Es entspreche der Konzeption des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427), die Renten, die auf teilweise steuerentlasteten Beiträgen beruhten, mit den dort genannten Prozentsätzen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Zwar sei mit der Klägerin davon auszugehen, dass deren Beiträge in den UNJSPF aus versteuertem Einkommen geleistet seien. Das gelte aber nicht für die Beiträge der VN. Das Verbot der doppelten Besteuerung sei nicht verletzt, da den aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen von 91.645 € (179.240,48 DM bzw. 97.627,91 $) allein für den sechsjährigen Zeitraum seit 2008 ein steuerfreier Zufluss von 134.485 € gegenüberstehe (10.794 € x 78 % [steuerfreier Anteil] x 6 [Jahre] + 27.991 € x 50 % [steuerfreier Anteil] x 6 [Jahre] = 134.485 €).
Auch ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege nicht vor. Im Vergleich zu in Deutschland besteuerten Arbeitnehmern sei die Klägerin vielmehr bessergestellt, weil sie nur ein Drittel statt wie gesetzlich versicherte Arbeitnehmer 50 %des Gesamtbeitrags in den UNJSPF habe zahlen müssen. Alle Angehörigen des Kohortenjahrgangs 2005 würden unabhängig von der Abzugsmöglichkeit ihrer Vorsorgeleistungen mit der Besteuerungsquote von 50 % gleichbehandelt. Inwieweit es in der Zukunft zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung der Mitarbeiter der VN komme, da diese Vorsorgebeiträge nicht steuerlich geltend machen können, künftige Rentenbezüge jedoch zunehmend der Besteuerung unterlägen, sei unerheblich.
Das Urteil sei aber auch darüber hinaus materiell-rechtlich fehlerhaft. Selbst nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 IV C 3-S 2221/12/10010:004 ( BStBl I 2013, 1087) unterlägen die Ruhegehälter der VN nur der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sofern es sich um ein der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares System handele. Das sei nicht der Fall. Es fehle der korrespondierende Sonderausgabenabzug für Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge. Mit der zunehmenden Entlastung der Vorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung nach dem AltEinkG entferne sich die VN-Rente von der inländischen gesetzlichen Rente immer mehr. Die Frage einer künftigen Ungleichbehandlung dürfe nicht offenbleiben. Da sich die für die Vergleichbarkeit mit den Renten des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG maßgebende Rechtsnatur der VN-Renten nicht ändere, dürften künftige Renten nicht anders besteuert werden als laufende Renten.
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. Juli 2009 i.d.F. des Änderungsbescheids vom 18. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2010 dahin zu ändern, dass die Alterseinkünfte aus dem Pensionsfonds der VN insgesamt nur mit dem Ertragsanteil von 22 %der Besteuerung unterworfen werden.
Während die Beiträge der Klägerin in der Tat quasi vorversteuert seien, weil die erhobene VN-interne Steuer den Beitrag des Mitgliedstaates mindere, sei das bei den Beiträgen der VN nicht der Fall. Wie die VN-Renten künftig zu beurteilen seien, sei für die Besteuerung bei der Klägerin nicht entscheidungserheblich. Zudem erfasse§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Fallgestaltungen, in denen die stufenweise Steuerentlastung der Vorsorgeaufwendungen nicht mehr möglich sei. Befanden sich Renten wie im Streitfall bei Inkrafttreten des AltEinkG bereits in der Auszahlungsphase, könnten sie ohnehin nicht mehr von der künftigen Steuerentlastung für Altersvorsorgebeiträge profitieren.
Das FG-Urteil ist nicht bereits deshalb aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil es i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen wäre. Hierfür müsste die Begründung in einem wesentlichen Streitpunkt gänzlich fehlen oder unverständlich sein. Das ist nicht der Fall. Ein Verfahrensfehler wäre nicht schon dann gegeben, wenn die Begründung lediglich kurz, lückenhaft oder auch fehlerhaft wäre (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 36). Soweit die Klägerin sinngemäß vorgetragen hat, auch die VN-Beiträge in den UNJSPF seien wirtschaftlich über eine VN-interne Steuer zu Gunsten Deutschlands besteuert worden, ist die Begründung des FG zwar kurz, aber vorhanden und auch verständlich. Das FG hat mit dem zitierten Satz offengelassen, ob eine Steuerbelastung oder eine vergleichbare Abschöpfung auf diese Beiträge überhaupt stattgefunden hat. Es hat stattdessen darauf abgestellt, dass eine etwaige Belastung jedenfalls nicht die Klägerin getragen habe, und damit zu erkennen gegeben, dass es eine etwaige Steuerbelastung der VN-Beiträge für rechtlich unerheblich hält. Das FG musste auf diesen Punkt daher nicht näher eingehen, um seiner Begründungspflicht zu genügen.
aa) Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die grundsätzlich in vollem Umfang zu versteuern sind, stellen eine Gegenleistung für die in dem früheren Arbeitsverhältnis erbrachte Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen dar, der keinen ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag aus eigenem Einkommen oder Vermögen erbracht hat (s. Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1.). Wurde dem Arbeitnehmer in seiner aktiven Phase ein geringeres Gehalt ausgezahlt, als ihm ausgezahlt worden wäre, hätte er keine Anwartschaften auf Altersbezüge erworben, kann dies entweder eine Gehaltsverwendung (Eigenbeitrag) oder eine Gehaltskürzung (kein Eigenbeitrag) sein. Eine Gehaltsverwendung liegt vor, wenn sich die Sache wirtschaftlich so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und Letzterer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Das ist zum einen der Fall, wenn die Beitragsleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung aus dem dem Arbeitnehmer zugeflossenen versteuerten Gehalt bestritten worden ist. Zwar kommt der lohnsteuer-rechtlichen Behandlung keine indizielle Bedeutung zu, wenn der Arbeitslohn im Inland ohnehin nicht steuerbar oder steuerfrei ist. Es kommt dann darauf an, ob sich der Beitrag von Seiten des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt. Zum anderen liegt aber auch eine Gehaltsverwendung vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.2.a bis c, m.w.N.).
bb) Demgegenüber ist allen Tatbeständen des § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG gemein, dass der Steuerpflichtige in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet hat. Sie unterscheiden sich untereinander inhaltlich bzw. funktional insoweit, als sie die verschiedenen Schichten der inländischen Altersvorsorge betreffen. Der Neuregelung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG seit 2005 liegt das sog. "Drei-Schichten-Modell" zugrunde. Es unterscheidet zwischen der Basisversorgung (erste Schicht), der betrieblichen sowie der steuerlich geförderten privaten Altersvorsorge (zweite Schicht) und den sonstigen Kapitalanlageprodukten, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen --dritte Schicht-- (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b aa). Die Tatbestände in § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG weisen die aus den jeweiligen Schichten erzielten Einkünfte wiederum verschiedenen Besteuerungssystemen zu, die strukturell durch den Zeitpunkt des Steuerzugriffs, namentlich der Unterscheidung zwischen der vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung gekennzeichnet sind. Die Basisver-sorgung der ersten Schicht wird dabei nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Grunde nach der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Sie wird lediglich modifiziert durch die gleitende Übergangsregelung von 2005 bis 2039, die sich allerdings der nachgelagerten Besteuerung immer weiter annähert.
Die Beiträge der Klägerin haben in Gestalt der sog. VN-internen Steuer einer steuerähnlichen Belastung unterlegen. Damit stellt sich diese Beitragsleistung für die Klägerin so dar, als habe sie sie aus den ihr zugeflossenen Nettobezügen entrichtet. Die VN-interne Steuer entspricht wirtschaftlich für den jeweiligen Bediensteten der deutschen Einkommensteuer. Der Senat folgt insoweit der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten sowie des FG. Die Bestimmungen in 3.3 der "Staff Regulations of the United Nations"regeln im Einzelnen die von den Gehältern einzubehaltenden Abgaben. Diese ähneln der inländischen Einkommensteuer.Das folgt nicht nur aus ihrer Existenz als solcher, sondern zeigt sich etwa auch daran, dass die prozentuale Belastung der VN-Bediensteten wie im deutschen Einkommensteuerrecht mit der Höhe des Gehalts steigt und außerdem davon abhängt, ob ein Ehepartner oder ein Kind von dem Bediensteten wirtschaftlich abhängig ist (ersichtlich auch aus der in Annex I enthaltenen Gehaltstabelle mit unterschiedlichen Abgabenbelastungen für die verschiedenen Gehaltsstufen und den Familienstand).
a) Der BFH hat bei der Qualifikation ausländischer Renten entscheidend darauf abgestellt, ob die ausgezahlte Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung nach Maßgabe des Drei-Schichten-Modells entspricht. Sie muss nach Motivation und Funktion gleichwertig sein (Senatsurteile in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.a, m.w.N.; vom 1. Oktober 2015 X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, unter II.1.a;s. z.B. auch BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28). Im Rahmen der steuerlichen Qualifikation von Rentenzahlungen war für den BFH nicht entscheidend, wie Vorsorgebeiträge im Ausland tatsächlich behandelt worden waren (Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.6.b, im Rahmen der Prüfung der doppelten Besteuerung im Rahmen des Progressionsvorbehalts).
4. Soweit die Klägerin sich maßgebend darauf beruft, dass die in den UNJSPF geleisteten Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert gewesen seien, macht sie in der Sache geltend, die gegebene Struktur der Altersversorgung der VN führe zumindest für die Zukunft zu einer doppelten Besteuerung, so dass die Zuordnung zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG systemisch fehlerhaft sei. Bei der Klägerin tritt jedoch keine doppelte Besteuerung ein. Sie ist durch die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vielmehr eher begünstigt. Soweit für spätere Rentnerkohorten aus der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG eine doppelte Besteuerung folgen könnte, hat der Senat dieses Problem im Streitfall nicht zu lösen.
a) Hinsichtlich der Beiträge der Klägerin an den UNJSPF unterstellt der Senat an dieser Stelle zu Gunsten der Klägerin, ohne dies allerdings abschließend zu entscheiden, dass die Erhebung der VN-internen Steuer auf ihre Bezüge jedenfalls in Verbindung mit der von ihr dargestellten Verrechnung dieser Steuer mit den Beiträgen Deutschlands an die VN eine Vorversteuerung darstellt.
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung 2016, 72, Rz 59; Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 52; zu den einzelnen Berech-nungsschritten vgl. auch Senatsurteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, unter III.2.).
cc) Wäre danach ein Gesamtbetrag von 28.700 € (2.844 € + 25.856 €) zu versteuern, so überstiege dieser den seitens des FA bisher der Versteuerung unterworfenen Anteil von 17.151 €bei weitem. Wenn der Senat also dem Begehren der Klägerin inhaltlich folgen wollte und die Besteuerung ihrer VN-Rente ausschließlich daran orientierte, ob die in den UNJSPF geleisteten Beiträge vorversteuert waren, stünde sie schlechter als sie derzeit steht.
EStG:1/1/1 EStG:19/1/1/2 EStG:22/1/3/a EStG:22/1/3/a/2 FGO:119/6
DStRE-2017-1025
BFHE-0257-0393
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