Source: http://kraken.slv.cz/5Afs36/2009
Timestamp: 2018-06-23 18:25:10+00:00
Document Index: 50166872

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 11', '§ 31', '§ 31', '§ 12', '§ 19', '§ 31', '§ 39', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 19', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ']

5Afs36/2009
è. j. 5 Afs 36/2009-79
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomá¹e Zubka v právní vìci ¾alobce: M. P., zastoupeného JUDr. Pavlem Sokolem, advokátem se sídlem Tábor, Nerudova 3078, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Èeské Budìjovice, Mánesova 3a, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 2. 2008, è. j. 1019/08-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2009, è. j. 10 Ca 185/2008-45,
Finanèní úøad v Táboøe (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 8. 9. 2005 kontrolu, mimo jiné, danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2003. Správce danì vydal dne 15. 5. 2007 dodateèný platební výmìr è. j. 80046/07/110916/6399, kterým ¾alobci (na základì této daòové kontroly) domìøil daò z pøidané hodnoty za vý¹e uvedené zdaòovací období ve vý¹i 124 779 Kè. ®alobce se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolal. ®alovaný rozhodnutím ze dne 19. 2. 2008, è. j. 1019/08-1300, odvolaní zamítl, pøièem¾ potvrdil závìry správce danì, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet danì podle § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro zdaòovací období kvìten 2003 (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), na základì dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802 od M. S., nebo» neprokázal pøijetí tìchto zdanitelných plnìní a jejich pou¾ití pøi podnikání.
®alobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání ¾alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. Krajský soud vý¹e uvedeným rozsudkem ¾alobu zamítl. V odùvodnìní tohoto rozsudku uvedl, ¾e podle zji¹tìní správce danì ¾alobce pøijal pod evidenèním è. 23110047 fakturu, kterou v¹ak správci danì nepøedlo¾il, ale pouze nedatovaný dodací list è. 28056 vystavený M. S., jen¾ neobsahoval nále¾itosti daòového dokladu (chybí datum uskuteènìní zdanitelného plnìní, cena bez danì, sazba a vý¹e danì). Zbo¾í podle tohoto dodacího listu ¾alobce nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Na základì výzvy správce danì ¾alobce sdìlil, ¾e uvedené zbo¾í zahrnul do skladové evidence pøíjemkou è. P0031-01 a pøidìlil mu kódové oznaèení 228_ a¾ 254_ a vyskladnil ho výdejkou è. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce danì zjistil, ¾e pod kódovým oznaèením 228 a¾ 254 ¾alobce ji¾ evidoval jiné zbo¾í, co¾ vysvìtloval tím, ¾e jsou to jiné kódy odli¹ené èárkami . ®alobce nebyl schopen objasnit, proè tyto doklady pøedlo¾il a¾ poté, co mu správce danì sdìlil své pochybnosti o pøijetí zdanitelného plnìní, kdy¾ pøedtím pøi pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í prohlásil, ¾e je kompletní. Formát kódù zbo¾í s èárkami zpochybòuje vìrohodnost a prùkaznost této evidence. Evidence zbo¾í podle èíselných kódù nepøeru¹ené èíselné øady je dùle¾itým dùkazním prostøedkem. ®alobce ov¹em evidoval dva druhy zbo¾í pod shodným kódem odli¹eným jen èárkou , evidenci s kódy doplnìnými o èárku pøedlo¾il a¾ na základì výzvy správce danì a èíselná øada kódù s èárkou není úplná, kdy takto oznaèil pouze zbo¾í, u kterého vyvstaly u správce danì pochybnosti. Podle názoru krajského soudu proto správce danì správnì uzavøel, ¾e se nejedná o pùvodní doklady a ¾e ¾alobce záznamy o evidenci zásob zbo¾í dodateènì doplòoval, z èeho¾ vyplývá, ¾e zdanitelné plnìní ve skuteènosti nepøijal. ®alobce tvrdil, ¾e toto zbo¾í dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej po roce vrátil, ani¾ by prodal jediný kus. Pøesto¾e toto zbo¾í mìlo být i nadále obchodním majetkem ¾alobce, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12. 2004. ©etøením bylo zji¹tìno, ¾e Z. P. je nekontaktní. ®alobce mìl následnì toto vrácené zbo¾í prodat v prùbìhu dvou mìsícù za nepatrné ceny. Tento prodej v¹ak øádnì nedolo¾il. Pøedlo¾il jen souhrnný soupis prodaného zbo¾í, z nìho¾ je patrná nízká prodejní cena (napø. 0,10 Kè za dámské kalhoty); nedolo¾il jednotlivé prodeje zbo¾í, a to napø. evidencí denních tr¾eb, evidencí prodejních cen, doklady o úhradì a prodejními doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké mno¾ství a druh zbo¾í byl prodán a za jakou cenu. Správce danì proto rovnì¾ správnì konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal skuteènost, ¾e toto zbo¾í pou¾il pøi podnikání.
®alobce dále nezaevidoval zbo¾í podle faktury è. 802 vystavené M. S., nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Na základì výzvy správce danì ¾alobce sdìlil, ¾e se nesprávnì domníval, ¾e uvedené zbo¾í bylo naskladnìno pøíjemkami è. 64 a¾ 79. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce neprokázal jinými dùkazními prostøedky pøijetí tohoto zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití pøi podnikání.
Správce danì vedl s ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení øadu ústních jednání, pøi kterých mìl mo¾nost podávat vysvìtlení, navrhovat dùkazní prostøedky a vyjadøovat se k rozhodným skuteènostem a kontrolním zji¹tìním. Správce danì tedy podle názoru krajského soudu umo¾nil ¾alobci v daòovém øízení unést dùkazní bøemeno. Nedùvodná je rovnì¾ námitka ¾alobce, podle ní¾ se nemohl øádnì seznámit s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007. Krajský soud v tomto smìru zdùraznil, ¾e bylo na ¾alobci, aby si s ohledem na rozsah protokolu pøípadnì vyhradil del¹í èas na seznámení s jeho obsahem, co¾ neuèinil a pøedmìtný protokol podepsal, ani¾ by vznesl jakoukoli námitku. Odmítl i námitky týkající se nesprávného hodnocení výpovìdi svìdkynì A. P. (matky ¾alobce) s tím, ¾e její výpovìï se nevztahovala k pøedmìtnému zdaòovacímu období.
Stì¾ovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod N 85/41 SbNU 105, který je podle jeho názoru pou¾itelný na projednávanou vìc, by» se týkal danì z pøíjmù. Z uvedeného rozhodnutí vyplývá, ¾e správce danì je povinen umo¾nit daòovému subjektu unést dùkazní bøemeno. Zdùraznil, ¾e mìl snahu správci danì vysvìtlit osud sporného zbo¾í, ov¹em správce danì jeho tvrzení nepøijal. Dùkazem o splnìní podmínek pro odpoèet danì mù¾e být legenda o osudu zbo¾í , kterou následnì pøipravil z podnìtu orgánù èinných v trestním øízení.
Stì¾ovatel vytýkal krajskému soudu, ¾e odmítl jeho námitku týkající se nemo¾nosti seznámit se øádnì s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, ani¾ by se zabýval tím, zda v daném období byl èi nebyl práce neschopen a jaké byly dùvody (diagnóza) jeho pracovní neschopnosti, tj. zda byl èi nebyl schopen vyjádøit se k obsahu tohoto protokolu, vzná¹et námitky a navrhovat dùkazní prostøedky. Podle názoru stì¾ovatele je otázkou, proè se správce danì spokojil s dodacími listy, které nejsou daòovými doklady, a proè ho srozumitelnì nevyzval k pøedlo¾ení øádného daòového dokladu. Správce danì mu tedy nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá, ale komplikovanými a stì¾í pochopitelnými výzvami ho uvedl do jisté míry v omyl.
Stì¾ovatel napadl závìr krajského soudu, ¾e nebyl schopen vysvìtlit, proè pøedlo¾il pøíjemky a výdejky týkající se pøedmìtného zbo¾í a¾ dodateènì, kdy¾ pøedtím u pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í správci danì prohlásil, ¾e je kompletní. Dle stì¾ovatele se jedná o bì¾nou úskoènou praxi správce danì, kterou si zjednodu¹uje dokazování. Soudy by nemìly k takovým prohlá¹ením daòových subjektù, které nelze brát vá¾nì , vùbec pøihlí¾et, resp. by se mìly zabývat tím, za jakých okolností bylo takové prohlá¹ení uèinìno. Aby takové prohlá¹ení mohlo mít odpovídající váhu, muselo by být daòovému subjektu umo¾nìno provést nejprve pomìrnì rozsáhlou kontrolu kompletnosti pøedkládaných dokladù a musel by být výslovnì upozornìn, ¾e k dodateènì pøedlo¾eným dokladùm nebude pøihlí¾eno, co¾ se v¹ak v projednávané vìci nestalo.
Nebylo-li prokázáno poøízení zbo¾í ani jeho následný prodej, mìl se správce danì podle názoru stì¾ovatele zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty na výstupu jsou polo¾ky, které na stranì vstupu nebyly uznány, nebo» takový postup by byl v pøímém rozporu se zmiòovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04. Správce danì (a následnì i krajský soud) nepøihlédl ke specifickému charakteru jeho obchodní èinnosti. Textilie nakupoval na kila, metráky nebo balíky , proto mu nelze vyèítat, ¾e zbo¾í bylo oznaèeno jen pov¹echnì a ¾e bylo evidováno pøedev¹ím podle jednotlivých dodávek balíkù , nikoli podle konkrétních polo¾ek. Správce danì nemìl zájem zjistit okolnosti týkající se daòové povinnosti co nejúplnìji, jinak by po nìm po¾adoval pøedlo¾ení jakési legendy o osudu zbo¾í , která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvìtlila. Se specifickým charakterem jeho obchodní èinnosti souvisí i okolnosti, ¾e zbo¾í nebylo zaevidováno do zásob, ¾e nebyla vystavena pøíjemka na sklad a ¾e mu nebyl pøidìlen kód.
Za nepøijatelný pova¾uje stì¾ovatel závìr správce danì (akceptovaný krajským soudem), ¾e dodateènì pozmìòoval záznamy o evidenci zbo¾í, ke kterému dospìl, ani¾ by bylo provedeno ¹etøení u dodavatele M. S. v tom smìru, zda mu skuteènì dodal deklarované zbo¾í a zda z nìj odvedl daò z pøidané hodnoty na výstupu. Pouze reciproèním ¹etøením u dodavatele lze zjistit, zda zdanitelné plnìní bylo èi nebylo pøijato stì¾ovatelem. Navíc, i kdyby pøi tomto ¹etøení vy¹lo najevo, ¾e zbo¾í nebylo dodáno, neopravòovalo by to správce danì k tvrzení, ¾e záznamy o evidenci zbo¾í jím byly dodateènì doplnìny, resp. ¾e se jednalo z jeho strany o úmysl. Skuteènost, zda stì¾ovatel zbo¾í skuteènì pøedal do komisního prodeje, mù¾e potvrdit toliko úèetnictví Z. P., který je nekontaktní. K tvrzení správce danì, ¾e ani souhrnný doklad neprokazuje následný prodej zbo¾í v únoru 2005, stì¾ovatel uvedl, ¾e pøi obchodování s nekonkrétním zbo¾ím nelze tuto skuteènost prokázat jinak, ne¾ legendou o osudu zbo¾í . Podle stì¾ovatele je otázkou, jak mìly být prùkaznì dolo¾eny jednotlivé prodeje nepøevy¹ující èástku 10 000 Kè, u nich¾ podle právní úpravy postaèuje vystavení paragonu (zjednodu¹eného daòového dokladu). Je mu sice mo¾né vytýkat, ¾e zbo¾í v komisním prodeji bylo v jeho vlastnictví a mìlo být tudí¾ inventarizováno, ov¹em za daných okolností po nìm mìl správce danì opìt po¾adovat legendu o osudu zbo¾í . Zaji¹tìné dùkazní prostøedky neprokazují, ¾e dodateènì upravoval záznamy o evidenci zbo¾í, maximálnì vzbuzují podezøení, ¾e tomu tak mohlo být.
Správce danì nepostupoval v prùbìhu daòové kontroly tak, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji. Rovnì¾ neformuloval své pochybnosti a podezøení takovým zpùsobem, aby mu umo¾nil jednoznaènou odpovìï. Ve zprávì o daòové kontrole schází úvahy správce danì o tom, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem. Vzhledem k vý¹e uvedenému mìl výraznì zú¾en prostor pro pøedkládání dal¹ích dùkazních prostøedkù. Navíc ¾alovaný neprovedl jím navr¾ené dal¹í dùkazní prostøedky.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e správce danì øádnì vyzval stì¾ovatele k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku na odpoèet danì výzvou ze dne 14. 12. 2005. Obsah této výzvy je jasný a srozumitelný. Stì¾ovatel v¹ak nebyl schopen vìrohodnými dùkazními prostøedky dolo¾it, ¾e zbo¾í uvedené v dodacím listu è. 28056 a faktuøe è. 802 pøijal a pou¾il pøi podnikání. Správce danì zjistil, ¾e v pøedlo¾ených dokladech jsou pozmìòovány údaje a ¾e stì¾ovatel zasahuje do jím vedených evidencí. Stì¾ovatel mìl v prùbìhu daòového øízení mo¾nost pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, kterými by prokázal oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì. Mohl tak uèinit i jím zmiòovanou legendou o osudu zbo¾í . Nelze souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e mu správce danì nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá. U nìkolika ústních jednání se toti¾ stì¾ovatel vyjadøoval ke skuteènostem rozhodným pro uznání nároku na odpoèet danì, podával vysvìtlení, pøedkládal dùkazní prostøedky a vyjadøoval se ke kontrolním zji¹tìním a závìrùm správce danì. Vìdìl tedy, které skuteènosti je povinen prokázat, ov¹em jím pøedlo¾ené doklady nebyly dostateèné a vìrohodné. Neobstojí ani námitka specifické obchodní èinnosti. Skuteènost, ¾e nakupoval textilie po celých balících, neznamená, ¾e nemohl o tomto zbo¾í vést øádnou a prùkaznou evidenci. Argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì po nìm mìl vy¾adovat zpracování jakési legendy o osudu zbo¾í , která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvìtlila, a ¾e tento dùkaz byl schopen správci danì pøedlo¾it, jak to posléze uèinil v trestním øízení, nemù¾e uspìt, proto¾e povinností stì¾ovatele bylo prokázat oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì v daòovém øízení. Odmítl také námitku stì¾ovatele, ¾e z dùvodu pracovní neschopnosti nebyl schopen zajistit dùkazní prostøedky. Byl-li toti¾ stì¾ovatel del¹í dobu práce neschopen, mìl mo¾nost nechat se v daòovém øízení zastoupit. Správce danì je povinen vést daòové øízení tak, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i a v zákonné lhùtì. Není pøijatelné, aby stì¾ovatel úspì¹nì namítal po ukonèení daòového øízení svou zdravotní indispozici, úèastnil-li se øízení a spolupracoval-li se správcem danì. Podle názoru ¾alovaného tuto námitku vznesl stì¾ovatel úèelovì. ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Princip danì z pøidané hodnoty je postaven na nepøímém odvodu této danì ve prospìch státního rozpoètu prostøednictvím plátce danì. Tato daò je souèástí ceny za jím nabízené a uskuteènìné zdanitelné plnìní. Zákon o dani z pøidané hodnoty v¹ak za urèitých podmínek dává mo¾nost plátci danì tuto daò ze státního rozpoètu, do nìj odvedenou jinými plátci, získat zpìt, a to formou odpoètu danì. Odpoèet danì z pøidané hodnoty je veøejnoprávním nárokem, jeho¾ uplatnìní je mo¾né pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpoèet danì je upraven v § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty a podmínky pro jeho uplatnìní jsou stanoveny v § 19a citovaného zákona. Plátce, který uplatòuje odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí oprávnìnost nároku, deklarovaného v daòovém pøiznání, správci danì prokázat. Plátce tedy musí prokázat, ¾e pøijal zdanitelné plnìní od jiného plátce a ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il, resp. pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Prvotnì je tento nárok prokazován daòovým dokladem, vystaveným plátcem a zaúètovaným podle zákona o úèetnictví, popø. evidovaným podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou. Daòový doklad pro prokázání nároku na odpoèet danì musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok na odpoèet danì podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. (viz shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, publikovaný pod N 134/28 SbNU 143). Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (viz shora citované rozsudky è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, dostupný na www.nssoud.cz).
K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il stì¾ovatel dodací list è. 28056 vystavený M. S., který neobsahoval nìkteré nále¾itosti daòového dokladu podle § 12 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty (napø. datum uskuteènìní zdanitelného plnìní, cenu bez danì, sazbu a vý¹i danì). Správce danì z pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e zbo¾í podle tohoto dodacího listu stì¾ovatel nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Správci danì proto vznikly pochybnosti, zda toto zbo¾í skuteènì poøídil (pøijal zdanitelné plnìní), a pokud ano, zda jej pou¾il pøi podnikání. Uvedené pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti pøedlo¾eného dodacího listu správce danì vyjádøil ve výzvì ze dne 14. 12. 2005, ve které stì¾ovatele vyzval, aby pøedlo¾il daòový doklad na nákup pøedmìtného zbo¾í, popøípadì dodací list è. 28056 doplnìný o v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, a aby prokázal dal¹ími dùkazními prostøedky, ¾e nárok na odpoèet danì v souvislosti s dodáním tohoto zbo¾í uplatnil v souladu s § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel reagoval na výzvu ústnì do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdìlil, ¾e se mu nepodaøilo zastihnout M. S., aby doplnil na dodacím listu nále¾itosti daòového dokladu, a dále uvedl, ¾e uvedené zbo¾í zahrnul do skladové evidence pøíjemkou è. P0031-01 a pøidìlil mu kódové oznaèení 228_ a¾ 254_ a vyskladnil ho výdejkou è. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce danì zjistil, ¾e pod kódovým oznaèením 228 a¾ 254 stì¾ovatel ji¾ evidoval jiné zbo¾í, co¾ vysvìtloval tím, ¾e jsou to jiné kódy odli¹ené èárkami . Stì¾ovatel nebyl schopen objasnit, proè tyto doklady pøedlo¾il a¾ poté, co mu správce danì sdìlil své pochybnosti o pøijetí zdanitelného plnìní, kdy¾ pøedtím u ústního jednání dne 9. 11. 2005 prohlásil, ¾e pøedlo¾ená evidence zásob zbo¾í je kompletní.
Dal¹í pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti dodacího listu è. 28056 shrnul správce danì ve zprávì o daòové kontrole è. j. 44285/07/110934/4621, kterou se stì¾ovatelem projednal dne 23. 3. 2007. K tomu lze uvést, ¾e podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu není daòový subjekt zkrácen na svých právech, pokud správce danì vyjeví své pochybnosti teprve ve zprávì o daòové kontrole. I v této fázi øízení je toti¾ daòový subjekt stále oprávnìn navrhovat provedení dal¹ích dùkazù a splnit tak svoji dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu (srov. rozsudek ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79, dostupný na www.nssoud.cz). Navíc správce danì seznámil stì¾ovatele s konceptem zprávy o daòové kontrole ji¾ dne 3. 1. 2007 a poskytl mu lhùtu k vyjádøení a k pøípadným návrhùm na doplnìní dokazování. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole konstatoval, ¾e stì¾ovatel tvrdil, ¾e toto zbo¾í dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej v lednu 2005 (tj. více ne¾ po jednom roce) vrátil, ani¾ by prodal jediný kus. Stì¾ovatel mìl následnì toto vrácené zbo¾í prodat formou drobného prodeje v prùbìhu dvou mìsícù (leden a únor 2005). Tuto skuteènost dokládal pøedlo¾ením dokladu è. 17/2/05/2 ze dne 25. 2. 2005, který v¹ak není prodejním dokladem, ale jen souhrnným soupisem prodaného zbo¾í. Stì¾ovatel nepøedlo¾il evidenci denních tr¾eb, kterou byl povinen vést podle § 39 odst. 3 daòového øádu, dále evidenci prodejních cen, doklady o úhradì a prodejní doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké mno¾ství a druh zbo¾í byl prodán a za jakou cenu. Podle uvedeného souhrnného dokladu mìlo být prodáno napø. 33 496 ks trièek za 0,10 Kè za 1 ks, 13 519 ks dámských kalhot za 0,10 Kè za 1 ks, 10 000 ks klíèenek za 0,50 Kè za 1 ks a 7 717 ks elastických kalhot za 0,50 Kè za 1 ks. Správce danì posoudil tyto nepatrné prodejní ceny jako nevìrohodné a pøedlo¾ený souhrnný doklad è. 17/2/05/2 jako neprùkazný. Nepravdìpodobná a nevìrohodná jsou podle názoru správce danì i tvrzení stì¾ovatele, ¾e Z. P. více ne¾ jeden rok skladoval témìø 100 000 ks textilního zbo¾í, ani¾ by z nìj cokoli prodal, a ¾e naopak stì¾ovateli se toto zbo¾í podaøilo prodat bìhem dvou mìsícù. Pøesto¾e toto zbo¾í, údajnì vyskladnìné dne 31. 12. 2003 do komisního prodeje u Z. P., mìlo být i nadále obchodním majetkem stì¾ovatele, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12.
2004. ©etøením bylo zji¹tìno, ¾e Z. P. je nekontaktní, v místì bydli¹tì se nezdr¾uje a nepodaøilo se jej pøedvést ani prostøednictvím Policie ÈR. Vyvrácena je tak námitka stì¾ovatele, ¾e ve zprávì o daòové kontrole schází úvahy správce danì o tom, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem , a ¾e mìl z tohoto dùvodu výraznì zú¾en prostor pro pøedkládání dal¹ích dùkazních prostøedkù.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem i ¾alovaným, ¾e formát kódù zbo¾í s èárkami zpochybòuje vìrohodnost a prùkaznost této evidence. Evidence zbo¾í podle èíselných kódù nepøeru¹ené èíselné øady je dùle¾itým dùkazním prostøedkem. Stì¾ovatel ov¹em evidoval dva druhy zbo¾í pod shodným kódem odli¹eným jen èárkou , evidenci s kódy doplnìnými o èárku pøedlo¾il a¾ na základì výzvy správce danì a èíselná øada kódù s èárkou není úplná, kdy takto oznaèil pouze zbo¾í, u kterého vyvstaly u správce danì pochybnosti. V kontextu v¹ech vý¹e popsaných zji¹tìní lze proto mít pochybnosti správce danì za dùvodné. Nejvy¹¹í správní soud na základì shora rekapitulovaného obsahu správního spisu dospìl k závìru, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Za této situace bylo na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost dodacího listu è. 28056, tj. ¾e toto zdanitelné plnìní skuteènì pøijal a následnì pou¾il pøi podnikání.
Za zdaòovací období kvìten 2003 stì¾ovatel uplatnil nárok na odpoèet danì rovnì¾ na základì faktury è. 802 vystavené opìt M. S. Správce danì i v tomto pøípadì z pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e zbo¾í podle této faktury stì¾ovatel nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Správci danì proto vznikly pochybnosti, zda toto zbo¾í skuteènì poøídil (pøijal zdanitelné plnìní), a pokud ano, zda jej pou¾il pøi podnikání. Uvedené pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti pøedlo¾ené faktury správce danì formuloval ve výzvì ze dne 14. 12. 2005, ve které stì¾ovatele vyzval, aby prokázal dal¹ími dùkazními prostøedky, ¾e nárok na odpoèet danì v souvislosti s dodáním tohoto zbo¾í uplatnil v souladu s § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel reagoval na výzvu ústnì do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdìlil, ¾e se nesprávnì domníval, ¾e uvedené zbo¾í bylo naskladnìno pøíjemkami è. 64 a¾ 79. Stì¾ovatel nebyl schopen objasnit pøes opakované výzvy správce danì u dal¹ích ústních jednání dne 6. 4. 2006, 24. 4. 2006, 8. 6. 2006, 21. 6. 2006 a 25. 7. 2006 pøijetí tohoto zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití pøi podnikání. Pochybnosti správce danì lze mít proto za dùvodné. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tedy správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Bylo opìt na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost faktury è. 802, tj. ¾e toto zdanitelné plnìní skuteènì pøijal a následnì pou¾il pøi podnikání.
Stì¾ovatel po projednání zprávy o daòové kontrole u ústního jednání dne 2. 4. 2007 pøedlo¾il opìtovnì souhrnné doklady o drobném prodeji zbo¾í v lednu a únoru 2005 è. 8/1/05/1 a 17/2/05/2. Oproti prvnì pøedlo¾eným dokladùm, na nich¾ byl ruènì pøepsán jejich rok vystavení z roku 2006 na rok 2005, byl na novì pøedlo¾ených dokladech ji¾ tento rok vyti¹tìn správnì a chybí na nich razítko a podpis stì¾ovatele. ®alovaný k tomu v napadeném rozhodnutí namítl, ¾e z tohoto zji¹tìní vyplývá, ¾e stì¾ovatelem vedená evidence nepøedstavuje jedineèné a pùvodní záznamy, ale ¾e ji doplòuje a dodateènì do ní zasahuje, proto je neprùkazná a nevìrohodná. Dále poukázal na nesoulad v tvrzeních stì¾ovatele, který do protokolu o ústním jednání dne 6. 4. 2006 uvedl, ¾e u drobného prodeje v roce 2005 jednotlivé prodejní doklady nevystavoval, ov¹em u ústního jednání dne 2. 4. 2007 pøedlo¾il soupisy denních tr¾eb za leden a únor 2005 i jednotlivé prodejní doklady (56 ks paragonù). ®alovaný na základì tìchto rozporù usoudil, ¾e stì¾ovatel tyto doklady vyhotovil a¾ dodateènì, a to zcela úèelovì poté, co byl seznámen se závìry správce danì obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole. Nadto správce danì v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007 zdùraznil, ¾e pøedlo¾ené paragony jsou originálními doklady, nikoli kopiemi tak, jak by to odpovídalo situaci, kdy originály dokladù jsou pøedávány zákazníkovi. Je na nich uveden jen neèitelný podpis, bez jakékoli identifikace stì¾ovatele jako prodejce. Zbo¾í je oznaèeno pouze obecnì (napø. pono¾ky, triko, kalhoty, apod.), proto nelze ovìøit, zda se jedná o zbo¾í, které mìlo být stì¾ovateli dodáno podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802. Mno¾ství zbo¾í uvedené na jednotlivých paragonech svìdèí o tom, ¾e ne¹lo o prodej pro osobní potøebu. S výjimkou dvou dokladù jde o prodej øádovì ve stovkách a tisících kusech. Je nepravdìpodobné, ¾e by subjekt poøizující si toto zbo¾í v takovém objemu nepo¾adoval prùkazný doklad obsahující identifikaci prodejce. Zároveò cena za jeden kus (v rozmezí od 0,10 Kè do 0,50 Kè) je neúmìrnì nízká a není podlo¾ena ¾ádnou evidencí prodejních cen. Je rovnì¾ nevìrohodné, ¾e by 311 923 kusù textilního zbo¾í bylo prodáno za celkovou cenu 63 447,51 Kè bez danì.
V podání ze dne 11. 4. 2007, oznaèeném jako nesouhlas s pøedlo¾enými zprávami o kontrole , stì¾ovatel navrhl výslech své matky A. P., která sice potvrdila, ¾e mu pomáhala prodávat v lednu a únoru 2005 nìjaké textilní zbo¾í, ov¹em nebyla schopna objasnit pùvod tohoto zbo¾í, tj. ¾e ¹lo o zbo¾í, které mìlo být stì¾ovateli dodáno podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802. V prùbìhu odvolacího øízení stì¾ovatel navrhl doplnìní dokazování výslechem svìdkyò R. H. a D. K., které uvedly, ¾e od stì¾ovatele nakoupily pro vlastní potøebu rùzné textilní zbo¾í, nevìdìly v¹ak, stejnì jako svìdkynì A. P., nic o tom, od koho toto zbo¾í poøídil.
Zdej¹í soud se shoduje s krajským soudem i ¾alovaným v hodnocení dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, tj. se závìrem, ¾e stì¾ovatel ani dal¹ími dùkazními prostøedky neprokázal, ¾e skuteènì pøijal zdanitelná plnìní podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802 a ¾e je následnì pou¾il pøi podnikání.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není dùvodná námitka stì¾ovatele, podle ní¾ mu správce danì neumo¾nil ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, unést dùkazní bøemeno. Z vý¹e rekapitulovaného obsahu správního spisu je toti¾ naopak zøejmé (srov. zejména výzvu správce danì ze dne 14. 12. 2005, zprávu o daòové kontrole a protokol o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007), ¾e stì¾ovatel vìdìl, které skuteènosti je povinen prokázat, mìl mo¾nost se vyjadøovat ke kontrolním zji¹tìním a závìrùm správce danì, pøedkládat a navrhovat dal¹í dùkazní prostøedky, kterými by prokázal oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì, a to vèetnì jím opakovanì zmiòované legendy o osudu zbo¾í , kterou v¹ak nepøedlo¾il v daòovém øízení ani v øízení pøed krajským soudem.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud se opomenul zabývat tím, zda v daném období byl èi nebyl práce neschopen a jaké byly dùvody (diagnóza) jeho pracovní neschopnosti, tj. zda byl èi nebyl schopen vyjádøit se k obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, vzná¹et námitky a navrhovat dùkazní prostøedky, pak se jedná o novì uplatnìnou skuteènost, která v ¾alobì zmínìna nebyla. K novì uplatnìným skuteènostem ov¹em v øízení o kasaèní stí¾nosti není mo¾né pøihlédnout, a to s ohledem na ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., podle kterého ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 18. 3. 2004, è. j. 4 Azs 1/2004-68, dostupný na www.nssoud.cz).
Dùvodnou neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani námitku stì¾ovatele, ¾e správce danì se spokojil s dodacím listem a nevyzval ho k pøedlo¾ení øádného daòového dokladu.
Ze správního spisu vyplývá pravý opak. Správce danì výzvou ze dne 14. 12. 2005 stì¾ovatele zcela srozumitelnì vyzval, aby pøedlo¾il daòový doklad na nákup zbo¾í podle dodacího listu è. 28056, popøípadì dodací list è. 28056 doplnìný o v¹echny nále¾itosti daòového dokladu. Je proto tøeba odmítnout jako lichou argumentaci stì¾ovatele, ¾e správce danì mu nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá, a ¾e ho komplikovanými a stì¾í pochopitelnými výzvami uvedl do jisté míry v omyl.
Stì¾ovateli sice lze v obecné rovinì pøisvìdèit, ¾e samotná skuteènost, ¾e daòový subjekt v prùbìhu daòové kontroly nìkteré úèetní doklady pøedlo¾í dodateènì, neznamená automaticky, ¾e se jedná o doklady nevìrohodné, neprùkazné a nesprávné. Takový argument mù¾e být, zvlá¹tì za situace, není-li daòový subjekt schopen logickým zpùsobem objasnit pøíèiny dodateèného pøedlo¾ení nìkterých úèetních dokladù, pouze doplòkovým a podpùrným dùvodem pøi hodnocení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti evidencí vedených daòovým subjektem. Sám o sobì, bez pøistoupení dal¹ích relevantních dùvodù, by zásadnì k unesení dùkazního bøemene ze strany správce danì nestaèil. O takovou situaci se v¹ak v projednávané vìci nejedná. V prùbìhu dokazování vyplynuly najevo dal¹í skuteènosti (viz vý¹e), které ve svém souhrnu odùvodòují závìr, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Námitka, ¾e správce danì se mìl, nebylo-li prokázáno poøízení zbo¾í ani jeho následný prodej, zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty na výstupu jsou polo¾ky, které na stranì vstupu nebyly uznány, je podle § 103 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, proto¾e ji stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl (srov. shora citovaný rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49).
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu neobstojí ani námitka stì¾ovatele týkající se specifického charakteru jeho obchodní èinnosti. Skuteènost, ¾e nakupoval textilie na kila, metráky nebo balíky , neznamená, ¾e by nemohl o tomto zbo¾í vést øádnou a prùkaznou evidenci, jak správnì uvedl ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Specifický charakter obchodní èinnosti nezbavuje stì¾ovatele povinnosti prokázat oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì.
Nepøípadná je i námitka stì¾ovatele, ¾e zaji¹tìné dùkazní prostøedky neprokazují, ¾e dodateènì upravoval záznamy o evidenci zbo¾í, ale maximálnì vzbuzují podezøení, ¾e tomu tak mohlo být. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedl, podle ustálené judikatury správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným (viz shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86). Je tudí¾ nadbyteèné zabývat se tím, zda správce danì v daném pøípadì prokázal, ¾e stì¾ovatel úmyslnì v rozporu se skuteèností pozmìòoval a doplòoval záznamy v jím vedeném úèetnictví a evidencích, èi nikoli, nýbr¾ postaèuje, ¾e prokázal existenci dùvodných pochybností (viz vý¹e), které vyvracejí vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a evidencí vedených stì¾ovatelem ve vztahu k obìma pøedmìtným úèetním pøípadùm.
Povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu), nelze zamìòovat s dùkazní povinností daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel dùkazní bøemeno neunesl. Za situace, kdy stì¾ovatel ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky nepøedlo¾il, nelze správci danì vytýkat, ¾e neprovádìl dal¹í dokazování, nebo» není jeho povinností, unesl-li své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, pátrat po dal¹ích dùkazních prostøedcích svìdèících ve prospìch daòového subjektu. Stì¾ovatel sice v závìru kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e ¾alovaný neprovedl jím navr¾ené dal¹í dùkazní prostøedky , ani¾ by je v¹ak blí¾e konkretizoval. Jeliko¾ z obsahu správního spisu nic takového nevyplývá, Nejvy¹¹í správní soud se touto námitkou podrobnìji nezabýval.