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Timestamp: 2020-02-20 15:26:21
Document Index: 175517790

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 18', '§ 35', '§ 18', '§ 16', '§ 35', '§ 126', '§ 126', '§ 35', '§ 48', '§ 48', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 180', '§ 35', '§ 18', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 18', '§ 35', '§ 35', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 136', '§ 35', '§ 35', '§ 121', '§ 90']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.9.2015, IV R 30/13
Gewinne aus der Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnenden Geschäftsvorfällen keine Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 - Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 9. Mai 2012 14 K 2035/09 insoweit aufgehoben, als es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für die X GmbH & Co. KG betrifft. Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Mit Vertrag vom Dezember 2000 brachte der Kläger mit Wirkung zum 1. Januar 2001 sein Einzelunternehmen zu steuerlichen Buchwerten in die KG ein. Das eingebrachte Betriebsvermögen umfasste im Wesentlichen einen an die B-GmbH verpachteten Grundbesitz (Gebäude- und Freifläche), der mit Wirkung zum 1. Juli 2001 an die B-GmbH veräußert wurde, sowie die Geschäftsanteile (einen Anteil in Höhe von 150.000 DM und einen Anteil in Höhe von 50.000 DM) an der B-GmbH.
Im Januar 2001 brachte die KG mit sofortiger Wirkung ihren Anteil an der B-GmbH mit einem Nennbetrag von 150.000 DM in die H-GmbH ein. Im Februar 2001 veräußerte sie ihren anderen Anteil an der B-GmbH an eine AG (AG). In derselben Vertragsurkunde veräußerte auch die H-GmbH ihren Anteil an der B-GmbH an die AG, allerdings unter der aufschiebenden Bedingung des Zugangs einer notariell beglaubigten Erklärung der AG über die Ausübung der ihr von der H-GmbH eingeräumten Kaufoption im Zeitraum 1. März 2002 bis 30. April 2002.
Im Februar 2002 wurde die H-GmbH rückwirkend zum 1. Januar 2002 auf die KG verschmolzen. Am 10. April 2002 übte die AG die eingeräumte Kaufoption aus und erhielt den Anteil an der B-GmbH abgetreten. Der Kaufpreis betrug ... EUR. Nach Abzug des Buchwerts in Höhe von ... EUR und der Veräußerungskosten in Höhe von ... EUR ergab sich ein zwischen den Beteiligten unstreitiger Gewinn in Höhe von ... EUR.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 10. April 2002 wurde die KG mit Ablauf desselben Tages aufgelöst und am ... 2003 nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die KG zunächst auf der Grundlage ihrer Feststellungserklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte dementsprechend den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft mit null EUR fest. Aufgrund einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der streitige Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH in Höhe von ... EUR nach § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002) der Gewerbesteuer unterliege, da die Sperrfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG 2002 finde nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 keine Anwendung. Eine pauschale Anrechnung der zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erfolge daher nicht. Die Veräußerung des Geschäftsanteils an der B-GmbH sei der Verkauf einer einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage der KG und damit eine Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002.
Dem folgend erließ das FA unter dem 7. August 2007 einen geänderten Feststellungsbescheid und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In dem Bescheid wurde der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 EStG 2002 mit 302,56 EUR festgestellt und dem Kläger zugewiesen. Unter dem 3. Dezember 2007 erließ das FA ferner einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2002 für die KG. Darin wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf 107.170 EUR festgesetzt.
Im gegen den geänderten Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahren kam es --aus hier nicht streitigen Gründen-- zuletzt zu einem Änderungsbescheid vom 25. März 2009. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen gerichteten Klage trug der Kläger u.a. vor, dass der Beschluss zur Liquidation der KG erst im Mai 2002 gefasst und lediglich auf den 10. April 2002 rückdatiert worden sei. Der streitige Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH sei daher dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 9. Mai 2012 14 K 2035/09 statt.
B. Die Revision des FA ist begründet, soweit sie die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für die KG betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), denn das FG hätte die Klage als unzulässig abweisen müssen (dazu II.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung des FG, das FA habe zu Unrecht den auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags von der Berücksichtigung bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu III.).
1. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), ist mit deren Vollbeendigung erloschen. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Mangels eines intakten Gesellschaftsverhältnisses entfällt mit der Vollbeendigung einer Personengesellschaft auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 2 FGO (z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528). Diese Grundsätze gelten auch für eine Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120).
II. Zu Unrecht hat das FG der Klage stattgegeben, soweit der Kläger mit ihr beantragt hat, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 25. März 2009 (Gewinnfeststellungsbescheid) dahin zu ändern, dass --bei insgesamt unveränderten Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905,14 EUR-- die laufenden Einkünfte auf 2.191.905,14 EUR (statt bislang ./. 346.474,39 EUR) und der Veräußerungsgewinn mit null EUR (statt bislang mit 2.538.379,53 EUR) festgestellt werden, also der bislang als Veräußerungsgewinn festgestellte Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH als Teil des laufenden Gewinns festgestellt wird. Denn die Klage war insoweit unzulässig, da der Kläger durch die angegriffenen Feststellungen nicht in eigenen Rechten betroffen sein konnte.
1. Mit seiner Klage begehrt der Kläger, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in Höhe von 107.170 EUR zugewiesen wird.
c) Über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein --gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung-- eigenständiges Feststellungsverfahren, auch wenn --wie im Streitfall erfolgt-- die in den beiden Verfahren zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden können (z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).
2. Im Streitfall war für die KG unter dem 3. Dezember 2007 ein Gewerbesteuermessbescheid ergangen, in dem der Gewerbesteuermessbetrag --ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905 EUR-- auf 107.170 EUR festgesetzt worden war. Im angegriffenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 vom 25. März 2009 hatte das FA den Gewerbesteuermessbetrag jedoch lediglich auf 302,56 EUR festgestellt und in diesem Umfang dem Kläger zugerechnet, da es der Auffassung war, dass der auf den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 nicht zu berücksichtigen sei.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger allein, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in Höhe von 107.170 EUR zugewiesen wird, d.h. dass der im Gewerbesteuermessbescheid insoweit bindend festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag auch für Zwecke des § 35 EStG 2002 für die KG in dieser Höhe festgestellt und --entsprechend der Gewinnverteilungsabrede der KG-- in vollem Umfang ihm, dem Kläger, zugewiesen wird. Dieses Ziel kann er jedoch, wie dargelegt, nur durch Anfechtung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002, nicht aber durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids erreichen. Für die vom Kläger begehrten Feststellungen nach § 35 EStG 2002 kommt es insbesondere nicht darauf an, ob das FA den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im Rahmen der Gewinnfeststellung als laufenden Gewinn oder als Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Denn der Gewinnfeststellungsbescheid ist insoweit weder für den Gewerbesteuermessbescheid noch für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 Grundlagenbescheid. Vielmehr ist die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH zum Aufgabegewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gehört und deshalb von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist, im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden.
a) Anders als das FA offenbar meint, werden von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, nicht erfasst. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002. Diese Regelung will lediglich verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Teil der laufenden unternehmerischen Tätigkeit unterfällt aber auch bei einer Personengesellschaft selbst dann der Gewerbesteuer, wenn sie zeitlich mit der Aufgabe oder der Veräußerung ihres Betriebs zusammenfällt (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Insoweit bedurfte es also keiner sondergesetzlich geregelten Gewerbesteuerpflicht derartiger Veräußerungsgewinne. Von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 wird danach ein Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht erfasst, wenn sich diese Veräußerung als zur fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft gehörender Geschäftsvorfall darstellt, selbst wenn das betreffende Wirtschaftsgut zuvor, z.B. bei der durch Umwandlung beendeten Kapitalgesellschaft, noch einem anderen Zweck gedient hat.
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht geprüft, ob sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall darstellt, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der KG beruhte, oder aber als Teil der Aufgabe des Betriebs der KG. Zu Recht ist das FG dabei davon ausgegangen, dass die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens regelmäßig selbst dann als Fortführung der bisherigen Tätigkeit anzusehen und damit dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzuordnen ist, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG bei seiner Prüfung schließlich zu dem Ergebnis gekommen, dass der streitige Anteil an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG gehört und sich seine Veräußerung daher als zu ihrer fortlaufenden Geschäftstätigkeit gehörender Geschäftsvorfall dargestellt habe. Insoweit durfte das FG zunächst darauf abstellen, dass die KG --was auch das FA nicht bestreitet-- (auch) die Veräußerung des streitigen Anteils an der B-GmbH von Anfang an beabsichtigt hat. Nicht zu beanstanden ist ferner die Würdigung des FG, die Tätigkeit der KG habe auch den Handel mit Beteiligungen umfasst, was sich daran zeige, dass sie bereits zuvor den anderen Anteil an der B-GmbH veräußert habe, und dass angesichts dieser Tätigkeit dem Umstand, dass der Verkauf von Beteiligungen im Gesellschaftsvertrag der KG als Geschäftszweck nicht ausgewiesen sei, keine maßgebende Bedeutung zukomme. Zu Recht ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass der bilanziellen Behandlung eines Wirtschaftsguts als Anlagevermögen dann keine entscheidende Bedeutung zukomme, wenn sich seine Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen aus anderen Umständen schon eindeutig ergebe.
Da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung spätestens mit der Veräußerung des Betriebsgrundstücks an die B-GmbH mit Wirkung zum 1. Juli 2001 weggefallen waren, steht der Umstand, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören, der Zuordnung des streitigen Anteils an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG im Zeitpunkt seiner Veräußerung nicht entgegen.
Ohne Erfolg beruft sich das FA auch auf das BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02 (BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Nach dieser Entscheidung sind Wirtschaftsgüter, die zum Zwecke der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs-- auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener Wirtschaftsgüter) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird. Im Streitfall fehlt es aber bereits an der Veräußerung einer solchen organisatorischen Einheit.
3. Stellt sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall im Rahmen der im Wesentlichen unveränderten Geschäftstätigkeit der KG dar und ist der Gewinn aus der Veräußerung danach ihrem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen, hat das FG zu Recht entschieden, dass der auf diesen Gewinn entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft nicht von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist. Zu Recht hat es daher den angegriffenen Feststellungsbescheid nach § 35 EStG dahin geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 auf 107.170 EUR und --der Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag der KG entsprechend-- in vollem Umfang als auf den Kläger entfallend festzustellen ist.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, denn der Kläger ist nur zu einem geringen Teil unterlegen. Unterlegen ist er mit seiner auf die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichteten Klage. Das damit verfolgte Begehren, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im Gewinnfeststellungsbescheid als laufender und nicht als Veräußerungsgewinn festgestellt wird, hat auf die Festsetzung der Höhe der Einkommensteuer des Klägers aber keine Auswirkungen. Obsiegt hat er hingegen mit der Klage gegen die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 EStG, die --ausgehend von einem bislang festgestellten und dem Kläger zugerechneten Gewerbesteuermessbetrag von lediglich 302,56 EUR-- mit einem infolge der gerichtlichen Entscheidung nun festzustellenden und dem Kläger zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrag von 107.170 EUR zu einer erheblichen Erhöhung der bei seiner Einkommensteuer zu berücksichtigenden Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG führt.
V. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben.