Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/02/20/juhised-pohivara-sisendkaibemaksu-korrigeerimiseks
Timestamp: 2018-12-18 23:36:12+00:00
Document Index: 6684137

Matched Legal Cases: ['§ 29', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Riigikohus ', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Riigikohus ', '§ 32', '§ 32', '§ 29', '§ 29', 'Kohus ', '§ 32', '§ 29', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', '§ 32', '§ 29', '§ 32', '§ 29', 'Riigikohus ', '§ 32', '§ 16', '§ 16', '§ 36', '§ 3', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 29']

Juhised põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimiseks - Raamatupidaja
Juhised põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimiseks
20. veebruar 2017 14:02
Tõnis Elling annab juhiseid põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimiseks
Sisendkäibemaksu mahaarvamise üldised alused on sätestatud käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1. KMS-i §-d 32 ja 33 reguleerivad sisendkäibemaksu mahaarvamist ja korrigeerimist juhul, kui kaupu ja teenust kasutatakse nii maksuvaba kui ka maksustatava käibe tarbeks.
KMS-i § 32 lg 1 kirjeldab sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist juhul, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks. KMS-i § 32 lg 4 sätestab eraldi reegli põhivara sisendkäibemaksu arvestuse kohta. Põhivara sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara ja põhivara tarbeks soetatud kauba ning saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodil. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse ainult nende põhivara tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste puhul, mis suurendavad põhivara raamatupidamislikku väärtust. KMS-i § 32 lg 41 kohaselt on kinnisasja puhul sisendkäibemaksu korrigeerimise periood 10 aastat.
KMS-i § 32 lg 42 sätestab, et sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes maksustatava käibe tarbeks põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal, välja arvatud § 32 lõikes 5 nimetatud juhul. KMS-i § 32 lõiked 5 ja 51 puudutavad korrigeerimist põhivara müügi korral.
KMS-i § 33 lg 1 täpsustab, et sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel KMS-i § 32 lõikes 1 nimetatud juhul on maksukohustuslasel samal kalendriaastal lubatud kasutada kas proportsionaalse mahaarvamise meetodit või otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit. KMS-i § 33 lõigetes 2 ja 3 on toodud nende meetodite rakendamise täpsem kord.
Maksuhaldur ja kohtud on vaidlusaluses kaasuses[1] tuvastanud, et maksumaksja soetas korteri algselt maksustatava käibe tarbeks (edasimüügiks enne esmast kasutuselevõttu), kuid hiljem kasutuseesmärk muutus ning korter võeti kasutusele maksuvaba käibe tarbeks (kinnisasja üürile andmine). Korteri juurde kuuluvat väliparkimiskohta on maksumaksja algusest peale kasutanud üksnes maksustatava käibe tarbeks.
Pooled olid erineval seisukohal selles, kas KMS-i § 33 lõikes 1 sätestatud maksumaksja õigus valida sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise erinevate meetodite vahel kehtib ka KMS-i § 32 lõikes 4 nimetatud juhul ehk põhivara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu korrigeerimisel. Maksumaksja leidis, et põhivara puhul on samuti tegu KMS-i § 32 lõikes 1 nimetatud juhuga, mille puhul on erinevalt reguleeritud vaid sisendkäibemaksu korrigeerimise periood, aga osalise mahaarvamise sisu on reguleeritud samamoodi nagu KMS-i § 32 lõikes 1. Maksuhaldur ja kohtud vaidlesid vastu, et KMS-i § 32 lg 4 reguleerib iseseisvalt ka põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimise metoodikat, nõudes „puhta otsearvestuse meetodi” kasutamist, mille puhul tuleb iga põhivara objekti puhul määratleda selle maksustatavas käibes kasutamise osatähtsus.
Vaidlus jõudis Riigikohtusse ja Riigikohus ei nõustunud täielikult kummagi poolega, vaid kujundas konkreetseid asjaolusid arvestades oma seisukoha. Riigikohtu hinnangul on KMS-i § 33 lõikes 1 sõnaselgelt viidatud ainult KMS-i § 32 lõikele 1, mitte aga lõikele 4. Kuigi põhivara on samuti KMS-i mõistes kaup ning KMS-i § 32 lg 4 lähtub samast eeldusest, mis KMS-i § 32 lg 1, on Riigikohtu hinnangul siiski tegemist erisättega KMS-i § 32 lg 1 suhtes. Samuti ei nõustunud Riigikohus maksuhalduri ja kohtute tõlgendusega, mille kohaselt nõuab KMS-i § 32 lg 4 sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel eranditult kõikidel juhtudel otsearvestuse rakendamist.
Riigikohtu hinnangul tuleb KMS-i § 32 lõikes 4 sisalduvat formuleeringut „tegelik maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsus” tõlgendada selliselt, et kohase ja sobiva meetodi valik on jäetud maksumaksja õiguseks ja kohustuseks.
Osalise mahaarvamise meetodi valikul peab maksumaksja eelkõige arvestama KMS-i § 29 lõikest 1 tulenevat üldist sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse regulatsiooni ning vältima sellise meetodi rakendamist, mis annaks KMS-i § 29 lõikes 1 sätestatule vastupidise tulemuse.
Ka Euroopa Kohus on oma praktikas rõhutanud, et mahaarvatava osa arvutamisel tuleb lähtuda eesmärgist saavutada täpseim tulemus[2].
KMS-i § 32 lõikega 4 sarnane regulatsioon on KMS-i § 29 lõikes 4, mida kohaldatakse siis, kui kaupa või teenust kasutatakse osaliselt ettevõtluses ja osaliselt muul eesmärgil kui ettevõtlus. Mitteettevõtluse näiteks võib olla füüsilise isiku isiklik tarbimine, mittetulundusühingu heategevuslik tegevus, avaliku võimu kandja haldustegevus vms. Riigikohus on selgitanud varem kehtinud käibemaksuseaduste samasisuliste sätete kohta, et kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid ning tal on lubatud lähtuda ka maksumaksja sissetulekute alusel arvutatud proportsioonist[3]. Meetodi valikul tuleb hinnata isiku majandustegevuse laadi ja eripära ning sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks tuleb valida selline meetod, mis on kõige sobivam ja mis annab mõistliku tulemuse.
Isiku tulude struktuurist lähtuva suhtarvu kasutamine on lubatud üksnes erandjuhtudel, kui muude meetodite kasutamine oleks liialt keerukas.
Kui sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel rakendatakse meetodit, mis on ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase soetatud kaupade ja ostetud teenuste tegeliku kasutusotstarbega, siis tekib käibemaksu kumulatsioon[4].
Riigikohus on seisukohal, et ka KMS-i § 32 lõike 4 kohaldamisel peab maksumaksja valima sellise meetodi, mis annab kõige tõepärasema tulemuse. Kõige tõepärasem tulemus on võimalikult sarnane tulemusega, mis tekiks siis, kui ühe juriidilise isiku asemel oleks kaks juriidilist isikut, kellest ühel tekiks ainult maksustatav ja teisel ainult maksuvaba käive. Kui maksumaksja valitud meetod annab ilmselgelt väära tulemuse, siis on maksuhalduril õigus rakendada maksu määramisel sellist meetodit, mis vastab paremini lisandväärtuse maksu põhimõttele ja KMS-i § 29 lõikest 1 tulenevale sisendkäibemaksu mahaarvamise üldisele põhimõttele. Ühtviisi lubamatu on nii kumulatsioon (kui maksustatava käibega seotud sisendkäibemaksu ei lubata maha arvata) kui ka alusetu mahaarvamine (kui ilmselgelt maksuvaba käibega seotud sisendkäibemaksu lubatakse maha arvata).
Kohtuasja materjalidest nähtuvalt kasutas maksumaksja korterit eranditult maksuvaba käibe tarbeks, sest korter anti eluruumina üürile. Sellises olukorras on Riigikohtu hinnangul ainuõige lähtuda korteri tegelikust kasutusest ning KMS-i § 32 lg 4 kohaselt sisendkäibemaksu korrigeerimisel tuli kõikidel aastatel, mil korter oli üürile antud, korrigeerida kogu sellele aastale vastav sisendkäibemaksu osa arvestusega, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub täielikult. Kaebaja rakendatud proportsionaalne arvestus, mis oleks andnud täpselt vastupidise tulemuse ehk 100% ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise, annaks ilmselgelt moonutatud tulemuse ning oleks vastuolus KMS-i § 29 lõikes 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusega.
Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise ja korrigeerimise kohustus
Riigikohus täpsustab, et vajadus rakendada põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimisel KMS-i §s 33 kirjeldatud proportsionaalse mahaarvamise meetodit või segameetodit võib tekkida eelkõige siis, kui ühte põhivaraobjekti kasutatakse korraga nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks. Näiteks tööruumid või seadmed, mida kasutavad töötajad osalevad mõlemat liiki käibe tekkes. Proportsionaalse meetodi ehk ainult maksustatava ja maksuvaba käibe omavahelise suhte põhjal arvutatud suhtarvust lähtumine on eelkõige õigustatud suurtes organisatsioonides, kus maksustatava ja maksuvaba käibega seotud tegevusi on raske funktsionaalselt eristada ning otsearvestus oleks liiga keerukas ja kulukas. Näiteks haridus- ja meditsiiniteenuste osutajad, krediidiasutused, kindlustusseltsid.
Üürile või rendile antud vara puhul tuleb lähtuda eeldusest, et üldjuhul on kõige lihtsamini teostatav ja annab kõige tõepärasema tulemuse meetod, mille puhul lähtutakse sisendkäibemaksu mahaarvatava osa määramisel sellest, kas üüri või rendi käive on maksustatav või maksuvaba.
KMS-i § 32 lg 4 tuleb kohaldamisele selliste põhivara objektide puhul, mida on korrigeerimisperioodi jooksul mõnel aastal kasutatud täielikult maksustatava käibe tarbeks ja mõnel aastal täielikult maksuvaba käibe tarbeks. Samuti kohaldatakse seda sätet juhtudel, mil kogu korrigeerimisperioodi jooksul on põhivaraobjekt kasutuses ühel ajal nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks või mõni põhivaraobjekt on kasutuses ainult maksustatava käibe tarbeks ja mõni põhivaraobjekt on kasutuses ainult maksuvaba käibe tarbeks. Maksumaksja peab kõigi nende juhtude jaoks leidma kohase ja sobiva metoodika, lähtudes eesmärgist saavutada tõepäraseim tulemus.
Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise ja korrigeerimise kohustus kehtib ka siis, kui tsiviilkäibes ühe esemena soetatud põhivaraobjekt koosneb mitmest osast ning mõni osa on kasutatav maksustatava käibe tarbeks ja mõni osa maksuvaba käibe tarbeks.
Eriti võib see kõne alla tulla kinnisasjade puhul. Näiteks võib maatükil asuda mitu erineva kasutusotstarbega hoonet, samuti võib erinev kasutusotsarve olla ühe hoone või korteriomandi eri ruumidel, ehitise osaks olevatel seadmetel või kinnisasja päraldistel. Sellistel juhtudel peab maksumaksja ise jagama põhivara soetusmaksumuse ja sellele vastava sisendkäibemaksu osadeks ning vastavalt korrigeerima.
Põhivarade osade soetusmaksumuse määramine
Kui kinnisasja soetamisel on teada, et hoonete või hooneosade üürile või rendile andmine on KMS-is reguleeritud erinevalt (näiteks eluruumi üürile andmine on KMS-i § 16 lg 2 p 2 kohaselt alati maksuvaba käive, parkimiskoha üürile või rendile andmine aga on sama sätte kohaselt alati käibemaksuga maksustatav, äriruumide üürile ja rendile andmisel on maksustamisel KMS-i § 16 lg 3 p 1 kohaselt valikuõigus), on KMS-i mõttes tegemist mitme põhivaraobjekti soetamisega ning maksumaksja on kohustatud tulenevalt KMS-i § 36 lg 1 pst 2 ja rahandusministri 30. märtsi 2004. a määruse nr 40 § 3 lõikest 2 kirjendama igale põhivaraobjektile vastava sisendkäibemaksu osa.
Põhivara osade soetusmaksumuse määramisel tuleb lähtuda samaväärsest hinnast, millega oleks olnud võimalik põhivara soetamisel vastavat hooneosa või päraldist iseseisvalt omandada.
Kui maksumaksja on seda kohustust eiranud, on maksuhalduril õigus tulenevalt maksukorralduse seaduse §st 94 hindamise teel ise määrata põhivara osade soetusmaksumus. Seega käitus maksuhaldur Riigikohtu hinnangul õiguspäraselt, kui ta määras korteriomandi koosseisu kuuluva väliparkimiskoha hinnangulise maksumuse kaudsete tõendite alusel.
Lõpetuseks on vaidlusaluse kaasuse põhjal ära toodud olulisemad Riigikohtu seisukohad põhivara sisendkäibemaksu mahaarvamise ja korrigeerimise kohta.
KMS-i § 33 lõikes 1 on sõnaselgelt viidatud ainult KMS-i § 32 lõikele 1, mitte aga lõikele 4. KMS-i § 33 lg 1 on erisäte KMS-i § 32 lg 1 suhtes.
KMS-i § 32 lg 4 ei nõua imperatiivselt põhivara sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel otsearvestuse rakendamist.
KMS-i § 32 lõikes 4 sisalduvat formuleeringut „tegelik maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsus” tuleb tõlgendada selliselt, et kohase ja sobiva meetodi valik on jäetud maksumaksja õiguseks ja kohustuseks.
Kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid ning tal on lubatud lähtuda ka maksumaksja sissetulekute alusel arvutatud proportsioonist.
Maksuhalduri poolt meetodi valikul tuleb hinnata isiku majandustegevuse laadi ja eripära ning sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks tuleb valida selline meetod, mis on kõige sobivam ja mis annab mõistliku tulemuse.
Isiku tulude struktuurist lähtuva suhtarvu kasutamine on maksuhaldurile lubatud üksnes erandjuhtudel, kui muude meetodite kasutamine oleks liialt keerukas.
KMS-i § 32 lõike 4 kohaldamisel peab maksumaksja valima sellise meetodi, mis annab kõige tõepärasema tulemuse. Kõige tõepärasem tulemus on võimalikul sarnane tulemusega, mis tekiks siis, kui ühe juriidilise isiku asemel oleks kaks juriidilist isikut, kellest ühel tekiks ainult maksustatav ja teisel ainult maksuvaba käibe.
Kui maksumaksja valitud meetod annab ilmselgelt väära tulemuse, siis on maksuhalduril õigus rakendada maksu määramisel sellist meetodit, mis vastab paremini lisandväärtuse maksu põhimõttele ja KMS-i § 29 lõikest 1 tulenevale sisendkäibemaksu mahaarvamise üldisele põhimõttele.
Vajadus rakendada põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimisel KMS-i §s 33 kirjeldatud proportsionaalse mahaarvamise meetodit või segameetodit võib tekkida eelkõige siis, kui ühte põhivaraobjekti kasutatakse korraga nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks.
Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise ja korrigeerimise kohustus kehtib ka siis, kui tsiviilkäibes ühe esemena soetatud põhivaraobjekt koosneb mitmest osast ning mõni osa on mõeldud kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks ja mõni osa maksuvaba käibe tarbeks.
Kui kinnisasja soetamisel on teada, et hoonete või hooneosade üürile või rendile andmine on KMS-is reguleeritud erinevalt, on KMS-i mõttes tegemist mitme põhivaraobjekti soetamisega ning maksumaksja on kohustatud kirjendama eraldi igale põhivaraobjektile vastava sisendkäibemaksu osa.
[2]9. juuni 2016. otsus kohtuasjas nr C-332/14.
[3]22. veebruari 2001. otsus kohtuasjas nr 3-3-1-62-00.
[4]16. detsembri 2004. otsus kohtuasjas nr 3-3-1-74-04.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/02/20/juhised-pohivara-sisendkaibemaksu-korrigeerimiseks