Source: http://kraken.slv.cz/5Aps2/2010
Timestamp: 2018-06-25 02:10:40+00:00
Document Index: 31667142

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 104', '§ 103', '§ 107', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 103', '§ 16', 'soud ', '§ 1', '§ 21', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 16', '§ 82', '§ 82', '§ 82', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 56', 'soud ']

5Aps2/2010
è. j. 5 Aps 2/2010-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: CIKO s.r.o., se sídlem Pøedmìøice nad Jizerou 15, zast. Ing. V. S., daòový poradce, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Mladé Boleslavi, se sídlem ©tefánikova 1406/III, Mladá Boleslav, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29, s e ve výroku è. II. a III. r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29, kterým krajský soud ve výroku è. I. zamítl návrh ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení, ve výroku è. II ulo¾il ¾alovanému, aby zastavil daòové øízení vedené se ¾alobcem ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007, a ve výroku è. III rozhodl o nákladech øízení.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e ¾alovaný zahájil v sídle ¾alobce dne 23. 2. 2009 daòovou kontrolu podle § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zamìøenou na provìøení okolností rozhodných pro správné stanovení danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za jednotlivá zdaòovací období v letech 2006 a 2007. ®alobce podal dne 29. 7. 2009 proti postupu pracovníkù ¾alovaného námitku ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu, kdy¾ tvrdil, ¾e daòová kontrola nebyla zahájena zákonným zpùsobem, nebo» v protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 23. 2. 2009, è. j. 24059/09/048933200159, nebyly uvedeny konkrétní pochybnosti èi podezøení, které správce danì vedly k jejímu zahájení. ®alovaný nedostál dle ¾alobce po¾adavkùm, které na zahájení daòové kontroly klade nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (http://nalus.usoud.cz), a postupoval v rozporu s § 16 daòového øádu a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Námitku ¾alobce zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 28. 8. 2009, è. j. 113663/09/048932200702. V odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný uvedl, ¾e podle § 16 odst. 1 daòového øádu není pøedpokladem pro zahájení daòové kontroly existence podezøení o správnosti daòového základu nebo danì. Jde pouze o zji¹tìní nebo provìøení, zda daò byla stanovena správnì. Citované ustanovení neukládá správci danì, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly své pochybnosti uvádìl. V dané vìci byly konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly uvedeny v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly ze dne 19. 2. 2009, vypracovaném pøed zahájením daòové kontroly. Postup pracovníkù ¾alovaného tedy nebyl nikterak svévolný, nebo» pøi zahájení daòové kontroly postupovaly zcela v intencích ústavnì konformního výkladu § 16 daòového øádu.
®alobce podal dne 11. 9. 2009 u Krajského soudu v Praze ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením správního orgánu dle § 82 a násl. s. ø. s., v ní¾ se domáhal toho, aby krajský soud ulo¾il ¾alovanému zastavit daòové øízení ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007. Nezákonný zásah spatøoval ¾alobce v tom, ¾e s ním ¾alovaný vedl daòovou kontrolu, která dle jeho názoru byla zahájena nezákonným zpùsobem. Ústavní soud vyslovil ve shora citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 právní závìr, ¾e konkrétní dùvody a podezøení o správnosti stanovené danì, je¾ vedou správce danì k zahájení daòové kontroly, musí být uvedeny ji¾ v protokolu o zahájení kontroly a daòový subjekt s nimi musí být seznámen, co¾ se v daném pøípadì nestalo. Ve svìtle judikatury Ústavního soudu je tedy nutno pova¾ovat postup ¾alovaného za nezákonný, nebo» daòová kontrola byla zahájena v rozporu s § 16 odst. 1 daòového øádu, èl. 2 odst. 2 Listiny a èl. 4 odst. 1 Listiny. ®alobce dále navrhl, aby krajský soud pøedbì¾ným opatøením podle § 38 s. ø. s. ulo¾il ¾alovanému zdr¾et se do doby rozhodnutí o ¾alobì jakýchkoliv dal¹ích úkonù v daòových øízeních ve vìci pøedmìtných daní.
Krajský soud ¾alobì vyhovìl shora uvedeným rozsudkem a ulo¾il ¾alovanému, aby ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007 zastavil daòové øízení. Návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení krajský soud zamítl. S odkazem na døívìj¹í judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud uvedl, ¾e judikaturu Ústavního soudu je nutno vnímat jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, av¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech. ®alovaný se tedy mìl øídit pøi zahájení daòové kontroly právním názorem vyjádøeným ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský soud konstatoval, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly není mo¾no zjistit dùvod zahájení daòové kontroly, ani zde není vyjádøeno podezøení ¾alovaného, ¾e by nìkterou z daní pøiznal ¾alobce nesprávnì. Tento nedostatek nezhojila ani skuteènost, ¾e dùvody pro zahájení daòové kontroly byly formulovány v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly , nebo» ¾alovaný mìl povinnost tyto dùvody ¾alobci sdìlit pøi sepisu protokolu o zahájení daòové kontroly a do protokolu je uvést. Pokud tak neuèinil, zkrátil ¾alobce na jeho právech. Krajský soud tedy dospìl k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly ze strany ¾alovaného pøedstavovalo nezákonný zásah do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s.
Proti rozsudku krajského soudu brojí ¾alovaný (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností, jí¾ se dle ¾alobního petitu domáhá zru¹ení celého rozhodnutí krajského soudu, z obsahu kasaèní stí¾nosti v¹ak bez jakýchkoli pochybností vyplývá, ¾e stì¾ovatel ve skuteènosti brojí pouze proti výroku è. II rozsudku, jím¾ mu krajský soud ulo¾il zastavit daòové øízení, a proti na nìm závislému výroku è. III o nákladech øízení /ostatnì pøípadná kasaèní stí¾nost proti výroku è. I rozhodnutí krajského soudu týkajícímu se návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení by ani nebyla vzhledem k § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná-viz usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2004, è. j. 1 Ans 2/2003-35, publikované pod è. 762/2006 Sb. NSS/. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Stì¾ovatel té¾ navrhl, aby byl kasaèní stí¾nosti pøiznán odkladný úèinek dle § 107 s. ø. s. ve spojení s § 73 odst. 2 a¾ 4 s. ø. s.
Stì¾ejní kasaèní námitkou brojí stì¾ovatel proti právnímu závìru krajského soudu, podle nìj¾ zahájení daòové kontroly pøedstavuje nezákonný zásah do práv ¾alobce. Namítá, ¾e krajský soud vylo¾il právní závìry vyslovené ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu formalisticky, ani¾ by posoudil odli¹nou skutkovou podstatu daného pøípadu od skutkové podstaty pøípadu posuzovaného Ústavním soudem a dolo¾il aplikaci obecných východisek formulovaných Ústavním soudem na danou vìc. Stì¾ovatel dle svého názoru dostál po¾adavku vylouèení svévole pøi zahájení daòové kontroly, nebo» v okam¾iku zahájení daòové kontroly existovaly dùvody pro její zahájení, je¾ byly formulovány v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly . Skuteènost, ¾e tyto dùvody nejsou uvedeny v protokolu o zahájení kontroly, je procesní vadou odstranitelnou v dal¹ím øízení. V opaèném pøípadì by se muselo jednat o koncentraci øízení, v jejím¾ dùsledku by i ¾alobce musel svou námitku neústavnosti daòové kontroly uplatnit ji¾ pøi jejím zahájení.
V rámci dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatel uvedl, ¾e výrok rozsudku nemá oporu ve skutkovém stavu a je v rozporu s odùvodnìním rozsudku. Z obsahu ¾aloby plyne, ¾e ¾alobce spatøuje nezákonný zásah v provádìní daòové kontroly. Podle ustálené judikatury správních soudù ov¹em daòová kontrola není samostatným øízením ani fází øízení; jedná se o úkon, resp. soubor úkonù, jimi¾ správce danì provìøuje základ danì a daò tvrzenou daòovým subjektem. Tím, ¾e krajský soud ulo¾il stì¾ovateli zastavit daòové øízení o dani z pøíjmù právnických osob a o dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007, není stì¾ovatel oprávnìn vést ani jakékoliv dal¹í daòové øízení ve vìci pøedmìtných daní (daòovou exekuci k vymo¾ení nedoplatkù, øízení o mimoøádných opravných prostøedcích a o dodateèných daòových pøiznáních, vydat platební výmìr na úrok za pozdní úhradu danì a vést øízení o pøípadném vrácení pøeplatkù).
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout. Uvedl, ¾e z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e se krajský soud podrobnì zabýval konkrétními okolnostmi pøípadu a posuzoval jejich vazbu na obecné právní závìry vyjádøené ve shora uvedeném nálezu Ústavního soudu, zejména pokud jde o posouzení listiny Obsahové zamìøení kontroly . K argumentaci stì¾ovatele ohlednì koncentrace øízení ¾alobce uvedl, ¾e zásada koncentrace èi naopak jednotnosti øízení se vztahuje k mo¾nostem úèastníkù øízení uplatòovat svá procesní práva pøi zji¹»ování skutkového stavu, tedy mo¾nost uplatòovat námitky èi pøipomínky nebo navrhovat dùkazy, pøípadnì èinit jiné procesní návrhy buï po celou dobu øízení, nebo naopak jen do urèitého procesního stadia. Argumentace stì¾ovatele zásadou koncentrace øízení je tak v daném kontextu bezpøedmìtná. Názor stì¾ovatele, ¾e správní orgán má mo¾nost dodateènì zhojit nezákonnost zahájení daòové kontroly, nemá dle ¾alobce oporu v zákonì ani v judikatuøe správních soudù. Ke druhé kasaèní námitce ¾alobce uvedl, ¾e výrok napadeného rozsudku krajského soudu je zcela v intencích ¾alobních námitek, jako¾ i ¾alobního návrhu. Dle § 2 odst. 1 daòového øádu se daòovým øízením rozumí øízení o daních, pøièem¾ daòový øád upravuje dále jednotlivé fáze tohoto øízení. Pøesto¾e nelze daòovou kontrolu ztoto¾òovat s pojmem daòového øízení, jedná se o procesní postup, jen¾ je pevnou souèástí daòového øízení a odehrává se v rámci nìj. ®alobce závìrem poukázal té¾ na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil právní názor odli¹ný od názoru vysloveného Ústavním soudem ve shora citovaném nálezu. Je v¹ak toho názoru, ¾e pokud nebude právní závìr, k nìmu¾ dospìl Ústavní soud, revidován jím samým, je nutno z nìj vycházet a respektovat jako ústavnì konformní výklad § 16 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), byla podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a za stì¾ovatele jedná v øízení zamìstnanec, který má vysoko¹kolské vzdìlání, je¾ je podle zvlá¹tních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval druhou kasaèní námitkou stì¾ovatele, podle ní¾ výrok napadeného rozsudku, jím¾ bylo ulo¾eno stì¾ovateli zastavit daòové øízení, nemá oporu ve skutkovém stavu a je v rozporu s odùvodnìním rozsudku. Rozpor mezi výrokem rozhodnutí a jeho odùvodnìním je dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vadou zpùsobující nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Pokud by tedy Nejvy¹¹í správní soud takovou vadu rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) a § 109 odst. 3 s. ø. s. shledal, nemohl by se ji¾ zabývat dal¹í stí¾ní námitkou vytýkající rozsudku krajského soudu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. jeho nezákonnost. Je pravdou, ¾e pojem daòové kontroly (§ 16 daòového øádu), v jejím¾ provádìní byl v daném pøípadì ¾alobcem i krajským soudem spatøován nezákonný zásah, nelze ztoto¾nit s pojmem daòové øízení . Podle svého systematického zaøazení v daòovém øádu není daòová kontrola samostatným øízením, ale dílèím postupem v jeho rámci, který je pøed správcem danì zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný pod è. 437/2005 Sb. NSS). K otázce vzájemného vztahu mezi instituty daòové kontroly a daòového øízení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil také v rozsudku ze dne 13. 8. 2009, è. j. 7 Afs 57/2009-100, www.nssoud.cz: Jeliko¾ pak správa danì (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), která probíhá zásadnì v daòovém øízení, v sobì zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správì daní a poplatkù, splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e daòová kontrola, jako úkon správce danì sui generis, v¾dy probíhá v daòovém øízení. ( ) Pokud v¹ak pøed zahájením daòové kontroly nebylo doposud zahájeno daòové øízení, nelze dojít (za pøedpokladu, ¾e daòová kontrola v¾dy probíhá v daòovém øízení) k jinému právnímu závìru ne¾ takovému, ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Je tomu tak proto, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít toliko úkonem správce danì, jak výslovnì pøedpokládá ustanovení § 21 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pak daòové øízení do okam¾iku zapoèetí kontroly nebylo zahájeno, je právì úkon, jím¾ se zahajuje daòová kontrola, prvým úkonem v daòovém øízení. V ustálené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu je daòová kontrola pova¾ována za úkon, resp. soubor úkonù správce danì, a nikoliv za samostatné daòové øízení, v¾dy je v¹ak vykonávána správcem danì v rámci probíhajícího daòového øízení. Nebylo-li daòové øízení zahájeno ji¾ døíve jiným úkonem správce danì, dochází k jeho zahájení prvním úkonem uèinìným správcem danì v rámci daòové kontroly, zpravidla faktickým zahájením daòové kontroly a sepsáním protokolu o jejím zahájení.
V posuzované vìci tak do¹lo zahájením daòové kontroly dne 23. 2. 2009 souèasnì i k zahájení celého daòového øízení týkajícího se pøedmìtných daní. Nejvy¹¹í správní soud potud pøisvìdèuje stì¾ovateli, ¾e by bylo jistì z formálního hlediska vhodnìj¹í, aby krajský soud stì¾ovateli ulo¾il pouze ukonèit daòovou kontrolu ve vìci pøedmìtných daní (co¾ ov¹em ¾alobce ve své ¾alobì nenavrhoval), nicménì, pokud v této konkrétní vìci bylo zahájením daòové kontroly souèasnì zahájeno i daòové øízení, do¹lo v dané procesní fázi k faktickému pøekrytí daòové kontroly s daòovým øízením, které by teprve po jejím øádném ukonèení a v závislosti na jejích výsledcích pøípadnì vyústilo v dodateèné vymìøení danì z pøíjmù, resp. danì z pøidané hodnoty a pøípadnì i následnì pokraèovalo odvolacím øízením. Výrok rozsudku, jím¾ bylo stì¾ovateli ulo¾eno zastavit daòové øízení, neèiní tedy napadený rozsudek nepøezkoumatelným. Tento výrok se toti¾ dostateènì opírá o dùvody uvedené v odùvodnìní rozsudku a je srozumitelný, nebo» z nìj s ohledem na tyto dùvody bezpochyby vyplývá, ¾e krajský soud ulo¾il stì¾ovateli zastavit právì daòové øízení, je¾ zapoèalo zahájením pøedmìtné daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud se tedy neztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e napadený rozsudek krajského soudu brání stì¾ovateli vést jiná daòová øízení týkající se tých¾ daní a tých¾ zdaòovacích období, a» ji¾ by se jednalo o øízení o mimoøádných opravných prostøedcích, dodateèných daòových pøiznáních èi o øízení vymáhací. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal tuto námitku stì¾ovatele dùvodnou.
Podstatou stì¾ejní kasaèní námitky stì¾ovatele je posouzení právní otázky, zda daòová kontrola, o jejím¾ zahájení byl sepsán stì¾ovatelem protokol, v nìm¾ nebyly formulovány ¾ádné konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných daní, je nezákonným zásahem do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s. Soudní øád správní ani ¾ádný jiný právní pøedpis pojmy nezákonný zásah, pokyn nebo donucení blí¾e nevymezuje. Ve vztahu k daòové kontrole v¹ak ji¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, následující právní závìr: Zahájení a provádìní daòové kontroly podle § 16 daòového øádu mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s. Jsou-li tedy daòové subjekty pøímo zkráceny v dùsledku zahájení a provádìní nezákonné daòové kontroly na svých subjektivních právech, mohou se domáhat ochrany ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s. Vyboèuje-li daòová kontrola ze zákonných mezí, dochází k poru¹ování ústavnì zaruèených práv daòového subjektu, v úvahu zde pøichází zejména poru¹ování práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby, práva na ochranu vlastnictví, práva na soukromí, práva na respektování obydlí, práva podnikat a provozovat jinou hospodáøskou èinnost, pøípadnì dal¹ích subjektivních práv (srov. citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu).
Dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je pøedpokladem pro poskytnutí ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu podle § 82 a násl. s. ø. s. kumulativní naplnìní ¹esti podmínek: ¾alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z tìchto podmínek naplnìna, nelze ochranu podle § 82 s. ø. s. poskytnout (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-65, publikovaný pod è. 603/2005 Sb. NSS). Jak ji¾ bylo øeèeno, daòová kontrola mù¾e být vzhledem k tomu, ¾e zasahuje do autonomní sféry jednotlivce, obecnì pova¾ována za zásah správního orgánu ve vý¹e uvedeném smyslu, pøièem¾ krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku blí¾e zabýval zejména otázkou, zda je tento zásah v daném pøípadì nezákonný. Ze skuteènosti, ¾e o ¾alobì rozhodl meritornì a vyhovìl jí, je ov¹em zøejmé, ¾e pova¾oval také ostatní podmínky pro poskytnutí ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu za splnìné. Také samotní úèastníci øízení èinili spornou pouze otázku naplnìní tøetí podmínky, tj. otázku nezákonnosti zásahu, z èeho¾ vycházel také Nejvy¹¹í správní soud.
Nejvy¹¹í správní soud tedy dále posuzoval pouze otázku naplnìní tøetí podmínky pro poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ø. s. pøed provádìním daòové kontroly ze strany stì¾ovatele, kterou je nezákonnost tohoto zásahu. Krajský soud spatøoval nezákonnost daòové kontroly ve skuteènosti, ¾e protokol o jejím zahájení neobsahoval konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných a stì¾ovatelem konkludentnì vymìøených daní; stì¾ovatel tak podle krajského soudu nedostál nárokùm, je¾ jsou na zahájení daòové kontroly kladeny s ohledem na závìry vyjádøené v nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07. Proti tomu namítal stì¾ovatel, ¾e dostál po¾adavku vylouèení svévole pøi zahájení daòové kontroly, nebo» v okam¾iku zahájení daòové kontroly existovaly dùvody pro její zahájení a obsahový nedostatek protokolu o zahájení kontroly spoèívající v neuvedení tìchto dùvodù je procesní vadou odstranitelnou v dal¹ím øízení. Klíèovou právní otázkou tedy je, zda je správce danì povinen formulovat v protokolu o zahájení daòové kontroly konkrétní pochybnosti èi podezøení odùvodòující zahájení daòové kontroly a zda jejich pøípadné neuvedení mù¾e mít za následek nezákonnost daòové kontroly. Aby ji v¹ak Nejvy¹¹í správní soud mohl zodpovìdìt, musel se nejdøíve zabývat otázkou, zda vùbec je existence tìchto konkrétních pochybností èi podezøení o správnosti pøiznané danì nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, jak to formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07. V pøípadì negativní odpovìdi na tuto otázku by toti¾ musel Nejvy¹¹í správní soud v dané vìci nutnì dospìt k závìru, ¾e ani neuvedení konkrétních pochybností èi podezøení v protokolu o zahájení daòové kontroly a jejich nesdìlení ¾alobci pøed zahájením kontroly nelze pova¾ovat za pochybení stì¾ovatele zpùsobující nezákonnost daòové kontroly.
Ústavní soud v odùvodnìní nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ). Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e jedním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e vy¹etøovací charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity . Dále Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc na zkou¹ku . Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na presumpci viny , resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení . Z toho Ústavní soud dovodil, ¾e (j)e-li daòová kontrola jediným úkonem, pak to dle pøesvìdèení Ústavního soudu znamená, ¾e dùvody a podezøení musí existovat v okam¾iku zahájení kontroly a musí být správcem danì jednoznaènì formulovány a daòovému subjektu sdìleny a objektivnì zachyceny v protokolu o zahájení kontroly .
Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ danou otázkou, kterou nastínil Ústavní soud v citovaném nálezu, podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a dále v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, který ji¾ byl schválen plénem Nejvy¹¹ího správního soudu k publikaci ve sbírce NSS a který je zároveò dostupný na www.nssoud.cz. Pro úspornost je mo¾né v nyní posuzované vìci ocitovat (by» obsáhle) pouze z rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009, který v sobì ji¾ zahrnuje rovnì¾ závìry vyjádøené v pøedcházejícím rozsudku sp. zn. 8 Afs 46/2009:
Právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e obecný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti.
Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe . Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í .
Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatuje, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. V tomto odli¹ení nicménì zdej¹í soud urèitì nespatøuje tak zásadní dùvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu ( ). By» na stranì druhé nelze pøehlédnout, ¾e jako klíèový argument pou¾il Ústavní soud v pøedmìtném nálezu (bod 29) obranu proti omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce, co¾ z povahy vìci zjevnì nemù¾e být právnická, nýbr¾ pouze fyzická osoba.
Proto se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾nostní námitkou, ¾e ¾alovaný nebyl oprávnìn provést namátkovou daòovou kontrolu ( ).
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny se pohybovat v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o sbìrné èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno
èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona . Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého oba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci podezøení a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly .
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e uplatnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv .
Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu, nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává shora popsaná situace: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
Z tìchto závìrù Nejvy¹¹í správní soud vychází i v nyní posuzované vìci, má tedy za to, ¾e jsou dány podmínky pro to, aby se ve shodì s vý¹e uvedenými opodstatnìnými a dùkladnì vysvìtlenými dùvody od nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 odchýlil. Jestli¾e tedy k zahájení daòové kontroly není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nutné konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání, a tato daòová kontrola mù¾e být zahajována, obdobnì jako v jiných oblastech veøejné správy, na namátkovém principu, tím spí¹e není tøeba, aby byly takové pochybnosti èi podezøení uvedeny v protokolu o zahájení daòové kontroly. Námitka stì¾ovatele je tedy v tomto rozsahu dùvodná. I pøesto by bylo nutné pova¾ovat provádìní daòové kontroly za nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ø. s. vy¾adující intervenci správního soudu, pokud by bylo zøejmé, ¾e její zahájení èi provádìní je výsledkem svévole (kterou v¹ak nelze spatøovat v pouhém zahájení daòové kontroly bez konkrétního podezøení na zkrácení danì), resp. ¹ikanózního jednání správce danì vùèi daòovému subjektu. V posuzované vìci ov¹em ze správního spisu nevyplývá nic o tom, ¾e by se stì¾ovatel dopustil pøi zahájení èi provádìní daòové kontroly vùèi ¾alobci takové svévole èi ¹ikanózního jednání, ostatnì ¾alobce ani krajský soud ¾ádné konkrétní skuteènosti nasvìdèující takovému jednání neuvádìli.
Nejvy¹¹í správní soud tak ze shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené výroky rozsudku krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud v souladu s § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
®aloby na ochranu proti neèinnosti správního orgánu èi pøed jeho nezákonným zásahem mají být vzhledem ke své povaze dle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu vyøizovány pøednostnì (by» nejsou výslovnì uvedeny v § 56 s. ø. s.), jinak by do znaèné míry ztratily svùj smysl, obdobnì to platí i pro rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu o kasaèních stí¾nostech smìøujících proti rozhodnutím krajských soudù v tìchto vìcech. Z tohoto dùvodu rozhodl Nejvy¹¹í správní soud i v daném pøípadì neprodlenì po skonèení procesních úkonù o vìci samé, nebylo tedy ji¾ nutné, aby zároveò rozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.