Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2004/skvrs20040002/
Timestamp: 2020-07-03 20:54:49+00:00
Document Index: 33599420

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 3', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 1']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/04 | FAR Online
RR:s dom den 25 november 2003, mål nr 4701-2002 Nedsättning av fordran från arbetsgivare
RR:s dom den 27 november 2003, mål nr 476-2002 Skuldsaneringstjänst
RR:s dom den 15 december 2003, mål nr 2810-2000 Garantiprovision
RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 4713-2002 Avdragsförbudet för stadigvarande bostad, I
RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 4959-2002 Kommuns parkeringsverksamhet
RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 5917-2002 Periodiskt medlemsblad
RR:s dom 10 december 2003, mål nr 1985-2003 Mervärdesskatt på varor och tjänster i samband med begravning
KR:s i Jönköping dom den 30 december 2003, mål nr 1358-01 Bevisbördan vid skatteparadis
KR:s i Göteborg dom den 12 december 2003, mål nr 3572-2002 Utomståenderegeln
SRN:s förhandsbesked den 30 december 2003 Omvänd fusion
SRN:s förhandsbesked 27 november 2003 Mervärdesskatt vid uttag av tjänst på egen fastighet
SRN:s förhandsbesked den 2 december 2003 Undantag från skatteplikt för konstnärs omsättning av egna verk
SRN:s förhandsbesked den 12 december 2003 Utövande konstnär eller rättighetsöverlåtelse
”Frågan är om X ska beskattas för det eftergivna beloppet såsom intäkt av tjänst.
Av utredningen framgår att X redan i december 1993 slutat sin anställning hos Y AB. Förlikningsavtalet, som ingicks år 1997, ger i sig inte någon ledning i fråga om skälen till att Y AB satte ned sin fordran. Vad som framkommit i målet ger dock inte stöd för att förlikningsbeloppet skulle ha bestämts med hänsyn till några motkrav från X:s sida om övertidsersättning eller att eftergiften av fordringen på något annat sätt skulle ha haft sin grund i hans tidigare anställning. Någon skattepliktig intäkt kan därför inte anses ha uppkommit för honom. Överklagandet ska därför avslås.”
Den nu aktuella RR-domen rör en fordran, som nedsatts på ett sådant sätt att del av fordringen definitivt upphört, men som ändå inte ska inkomstbeskattas av det skälet att ersättningen saknar koppling till en arbetsprestation. Domen får förstås så att presumtionen att samtliga ersättningar från en arbetsgivare ska beskattas såsom inkomst av tjänst, blir svagare efter anställningens upphörande. Då det under anställningen krävs att den anställde för att undgå beskattning visar att en inkomst inte har koppling till anställningen, torde förhållandet vara det omvända när en längre tid – flera år – passerat efter det att anställningen upphörde. Då krävs det enligt RR:s dom att SKV kan visa att intäkten har samband med den tidigare anställningen. Eftergift av fordran från arbetsgivare som sker lång tid efter att anställningen upphört, torde inte sällan ske på grund av den f.d. anställdes svårigheter att betala och torde då sakna koppling till anställningen. SKV bör därför i sådana fall bl.a. utreda skälen för nedsättningen och om arbetsgivaren gjort allvarliga försök att kräva betalning. Från arbetsgivarens synpunkt ter det sig också rimligt att arbetsgivaravgifter inte ska betalas i ett läge när han har gjort stora ansträngningar att få betalt för sin fordran.
Det förhållandet att en arbetsgivare i sina räkenskaper avskrivit en fordran som kundförlust – vilket bolaget enligt god bokföringssed är skyldig att göra när fordran är osäker – innebär i och för sig inte att fordringen som sådan upphört. Grund för att beskatta arbetstagaren som en följd av avskrivningen föreligger därför inte (se t.ex. RÅ 1999 not. 150). Om fordringen upphör definitivt i ett senare skede genom eftergift kan beskattning aktualiseras.
Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 maj – 30 april 2004.
Beträffande omständigheterna i målet se SRN:s förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 32/01.
”Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepapperstjänster eller därmed jämförlig verksamhet. Av paragrafens andra stycke framgår att med bank- och finansieringstjänster inte avses notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen vad gäller frågorna 3 a, b, d och e. Regeringsrätten kan därför inte pröva dessa frågor.”
Åtagande att förvärva aktier som inte tecknats vid nyemission – för vilket erhållits s.k. garantiprovision – har inte ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen
Mervärdesskatt; redovisningsperioden november – december 1994
I ärendet omnämnt bolag bedriver värdepappersrörelse. Under år 1994 erhöll bolaget garantiprovisioner med visst belopp. Dessa provisioner utgick med anledning av att bolaget garanterat att teckna sig för aktier som eventuellt inte skulle bli sålda vid en nyemission. Enligt 1 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (LVR) i dess dåvarande lydelse avses med värdepappersrörelse verksamhet som består i att yrkesmässigt tillhandahålla sådana tjänster som anges i 1 kap. 3 § 1-5 LVR. Där anges bl.a. under punkten 5 ”Garantigivning eller annan medverkan vid emissioner av fondpapper eller erbjudanden om köp eller försäljning av finansiella instrument som är riktade till en öppen krets”. Kammarrätten fann – med hänvisning till uttalanden i prop. 1989/90:111 om att värdepappershandel i princip undantas från skatteplikt och till att nu aktuell garantigivning anges utgöra exempel på värdepappersrörelse enligt LVR – att omsättning av en sådan tjänst (garantigivning) skulle undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Av 1 kap. 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse framgår att tillstånd för värdepappersrörelse får ges för handel och transaktioner med värdepapper (punkterna 1 – 3). Garantigivning utgör en separat punkt (5), vilket visar att det inte är fråga om handel och transaktioner med värdepapper. Målet gäller ställande av garanti och inte handel med nämnda garanti. Garantigivningen kan inte anses omfattad av det snävare begreppet värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i GML, så som begreppet definieras i bestämmelsen. Tillhandahållen tjänst mot erhållen provision kan inte anses vara omsättning eller förmedling av aktier m.m. och kan därför inte vara undantagen från skatteplikt på denna grund. – Någon definition av begreppet bank- och finansieringstjänster finns inte i GML. I förarbetena uttalades att undantaget skulle omfatta in- och utlåningstjänster och betalningsfömedling (prop. 1989/90:111 s. 193). Vid bedömningen av om en tjänst ska undantas från skatteplikt måste det vara tjänstens karaktär som avgör om den omfattas av undantaget och inte om tjänsten omfattas av bankrörelselagen (1987:617). Ledning för tolkning kan hämtas från annan lagstiftning (jfr RÅ 1996 not. 243), men detta får inte innebära att tolkningen blir mer extensiv än vad som varit avsikten. Garantiåtagandet behöver endast infrias om avsättning helt eller delvis saknas för nyemitterade aktier och kan inte anses utgöra en sådan bank- eller finansieringstjänst som anges i undantaget. – Att åta sig en skyldighet att under vissa omständigheter teckna och förvärva nyemitterade aktier för att åstadkomma att nyemissionen lyckas, dvs. att aktierna kan avyttras till ett visst pris, och göra detta mot en provision innebär tillhandahållandet av en tjänst gentemot emittenten. Nämnda tjänst är såväl avtalsmässigt som prismässigt ett separat åtagande och därmed inte underordnad någon annan tjänst. – Undantagen i mervärdesskattelagstiftningen ska tillämpas restriktivt.
”Enligt 7 § och 8 § 3 GML (3 kap. 9 § första stycket ML) undantas från skatteplikt till mervärdesskatt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel samt därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (punkt 5 av anvisningarna till 8 § GML; 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML).
Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, punkt 33).
Omsättningen är således inte undantagen från skatteplikt. RSV:s överklagande skall därför bifallas.”
RSV har uppfattat lagstiftaren på det sättet att denne velat ha en schablonregel vars syfte varit att säkerställa att objekt som typiskt sett kan användas för privat baskonsumtion inte ska berättiga till avdrag. Såväl av rättspraxis som av doktrinen får anses framgå att det därvid är objektets karaktär som är avgörande för om avdragsförbudet ska träda in eller ej i ett enskilt fall. Är objektet av sådant slag att det kan användas för permanent boende synes avdrag inte kunna medges. RSV:s bedömning är att i det fall en byggnad är av sådan karaktär att den kan användas för permanent boende är avdragsförbudet absolut. För att avgöra en byggnads karaktär måste därvid en samlad bedömning av olika faktorer göras. Hänsyn bör då tas till exempelvis konstruktion, storlek, planlösning, utrustning, läge, utformning av omgivande markområden samt möjlighet att utan alltför stora ingrepp nyttja byggnaden för permanent boende. Skulle istället användningssättet vara avgörande för om rätt till avdrag ska föreligga eller ej hade enligt RSV:s bedömning det särskilda avdragsförbudet i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte behövts. Avdrag för anskaffningar för privat bruk, t.ex. boende, hade då kunnat uteslutas redan med stöd av det allmänna stadgandet i 8 kap. 3 § ML. – Den ifrågavarande byggnaden har, genom sin utformning och läge, klart karaktären av vad som i mervärdesskattesammanhang avses med stadigvarande bostad. Byggnaden synes tidigare ha använts i sin helhet för bostadsändamål. Att vissa begränsade ingrepp gjorts i byggnaden, genom att tvättrum och klädkammare gjorts om till WC och pentry, har inte lett till att byggnaden förlorat sin karaktär av bostadsbyggnad. Detta gäller oaktat skåp i pentryutrymmet för närvarande innehåller nätutrustning och väggarna innehåller ledningar för nätverk.
”Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får, med ett i förevarande fall inte aktuellt undantag, avdrag inte göras för sådan ingående mervärdesskatt som hänför sig till stadigvarande bostad.
En bestämmelse motsvarande 8 kap. 9 § fanns redan i 18 § 1 lagen (1968:430) om mervärdeskatt frånsett att den var begränsad till att avse stadigvarande bostad för den skattskyldige eller för anställd. Skälet bakom avdragsförbudet var enligt förarbetena att det som var avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip borde vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende. Från den utgångspunkten föreslogs att undantag från avdragsrätt skulle gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal. Annan ingående skatt skulle vara avdragsgill även om den kunde anses avse konsumtion (prop. 1968:100 s. 138 och 140). Orsaken till att begränsningen ”för den skattskyldige eller för anställd” senare togs bort var att markera att avdragsrätt inte förelåg för mervärdesskatt som avsåg stadigvarande bostad, t.ex. en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet som användes som sommarbostad (prop. 1973:163 s. 88 och 93). I ett senare lagstiftningsärende, som dock inte medförde någon ändring i bestämmelsen, anfördes att bl.a. nu aktuell avdragsbegränsning motiverades av att hithörande kostnader normalt får anses utgöra privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 127).
Bolaget har yrkat avdrag för ingående skatt hänförlig till den del av fastigheten där företaget bedriver skattepliktig verksamhet. Byggnaden är ett småhus i tre plan. Den ägs av bolaget som har låtit genomföra en genomgripande renovering. Bolagets ägare med familj bor i byggnaden. I det nedre planet finns den kontorsdel där bolaget bedriver sin verksamhet. Kontorsdelen består av tre arbetsrum, ett pentry och en toalett. Den har en egen entré. Teknisk utrustning i form av ett s.k. KAT5-nät har installerats till en kostnad av ungefär 100 000 kr. Utrymmet saknar ventilation. Det har i målet inte framkommit något som tyder på att denna del av byggnaden används för annat än kontorsverksamheten. Med hänsyn härtill och till att den aktuella delen av byggnaden är helt avskild från byggnaden i övrigt finner Regeringsrätten att denna del av byggnaden inte skall anses vara en del av den stadigvarande bostaden. Bolaget har därför haft rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den del av byggnaden där verksamheten bedrivs.”
Nu aktuellt bolag har yrkat avdrag för ingående skatt med strax över 100 000 kr hänförligt till anskaffning och uppförande av en småhusfastighet. Byggnaden är enligt bolaget avsedd att användas dels som bostad för företagsledaren och dels som kontor för bolaget. Av byggnadens yta kommer ca. 30 procent att användas som kontorslokaler. Avdrag för ingående skatt har yrkats med 30 procent av den för perioden belöpande skatten på byggnationskostnaderna. Ett skäl till att bolaget valt att bygga egna lokaler i anslutning till en tjänstebostad är att det är mycket svårt att hitta handikappanpassade lokaler som är lämpliga för bolagets verksamhet. Huset kommer att utrustas med hiss för att företagsledaren ska kunna förflytta sig mellan bostadsdelen och kontorsdelen. Företagsledarens hustru kommer att trappa ned sin arbetstid på ordinarie arbetet och kommer att arbeta mer än ”halvtid” i bolaget. Även parets dotter kommer att börja arbeta i bolaget. Dessa tre personer samt exportchefen kommer att arbeta i lokalerna och måste därvid ha kontorsplatser. Kontorsplatserna kommer att innehålla kontor, möteslokaler, videokonferensanläggning och pentry. Länsrätten fann att bolagets uppgift – att 30 procent av byggnaden skulle komma att användas i bolagets verksamhet – om ianspråktagen yta fick godtas då skattemyndigheten ej bestritt densamma. Att mot den bakgrunden ändå vägra yrkat avdrag för mervärdesskatt var, enligt länsrätten, svårt att förena med den konkurrensneutralitet och rätt till avlyft av näringsverksamhetsanknuten mervärdesskatt som är grundläggande för mervärdesbeskattningen. Kammarrätten fann att det svenska avdragsförbudet – för att vara förenligt med praxis från EG-domstolen (C-97/90 Lennartz, C-291/92 Armbrecht) – skulle tolkas som ett förbud endast mot avdrag för privat konsumtion. Då i målet var ostridigt att bolagets avdragsyrkande var hänförligt till bolagets näringsverksamhet skulle avdrag medges för ingående skatt som denna hänförde sig till den del av den stadigvarande bostaden som används i näringsverksamheten.
Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Kammarrätten har i domskälen anfört att EG-rätten ska tillämpas fullt ut i Sverige och därvid funnit att det svenska avdragsförbudet för mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad måste – för att överensstämma med praxis från EG-domstolen – tolkas som ett förbud mot avdrag för privat konsumtion. Av särskild vikt vid en EG-rättslig bedömning är dock tillämpningen av artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Med stöd av den artikeln har Sverige rätt att behålla de undantag som fanns föreskrivna i den nationella lagstiftningen när Sverige inträdde i den Europeiska unionen. Avdragsförbudet för mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad fanns redan i svensk mervärdesskattelagstiftning såväl vid den tidpunkt då sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft, som då Sverige inträdde i unionen och EG-rätten blev en del av den svenska nationella rätten. I EG-domstolens dom i mål C-305/97, Royscot Leasing Ltd m.fl., REG 1999 s. 6671, har avdragsrätt inte ansetts föreligga för mervärdesskatt på vissa anskaffningar, vilket utgjort en förutsättning för den mervärdesskattepliktiga verksamhet som bedrevs av företaget i fråga, och vilka tillgångar inte kunnat användas för privat bruk. – RSV har uppfattat det som att lagstiftaren velat ha en schablonregel vars syfte varit att säkerställa att objekt som typiskt sett kan användas för privat baskonsumtion inte ska berättiga till avdrag. Såväl av rättspraxis som av doktrinen får anses framgå att det därvid är objektets karaktär som är avgörande för om avdragsförbudet ska träda in eller ej i ett enskilt fall. Är objektet av sådant slag att det kan användas för permanent boende synes avdrag inte kunna medges. RSV:s bedömning är att i det fall en byggnad är av sådan karaktär att den kan användas för permanent boende är avdragsförbudet absolut. För att avgöra en byggnads karaktär måste därvid en samlad bedömning av olika faktorer göras. Hänsyn bör då tas till exempelvis konstruktion, storlek, planlösning, utrustning, läge, utformning av omgivande markområden samt möjlighet att utan alltför stora ingrepp nyttja byggnaden för permanent boende. Skulle i stället användningssättet vara avgörande för om rätt till avdrag ska föreligga eller ej hade enligt RSV:s bedömning det särskilda avdragsförbudet i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte behövts. Avdrag för anskaffningar för privat bruk, t.ex. boende, hade då kunnat uteslutas redan med stöd av det allmänna stadgandet i 8 kap. 3 § ML. – De av bolaget åberopade avgörandena från Regeringsrätten skiljer sig väsentligt från det aktuella fallet, vilket har avseende på en byggnad som synes huvudsakligen anskaffad för privat boende, och inte för att utgöra den primära och för verksamhetens bedrivande helt oundgängliga tillgången i företaget. – Redan före den 1 januari 1995 har avdragsförbudet kommit att bedömas av domstol utifrån en byggnads karaktär i första hand. Mot bakgrund härav är Sverige oförhindrat att tolka avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML utifrån karaktären av ifrågavarande byggnadsobjekt. Ett sådant synsätt ligger i linje med vad som tillämpats i Sverige såväl före som efter EU-inträdet. Någon otillåten utvidgning kan inte anses ha skett av tolkningen av avdragsförbudet.
Bolaget bestred för sin del bifall till RSV:s överklagande och anförde bl.a. följande. Bolaget är enigt med RSV att Sverige har rätt att behålla de avdragsförbud som gällde den 1 januari 1995, dvs. vid tidpunkten för anslutningen till EU. EG-domstolen har dock upprepade gånger framhållit att de avdragsförbud som en medlemsstat hade i sin mervärdesskattelagstiftning vid anslutningstidpunkten inte får utvidgas, se bl.a. EG-domstolens uttalanden i förhandsavgörandet i mål C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH, REG 2002 s. 81. Som framgår av domen i fråga får eventuella undantag inte heller utökas genom förvaltningspraxis. Avdragsförbudet tolkades inte så extensivt vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU som RSV gör gällande. Visserligen har inte EG-domstolen klart uttalat sig om eventuella skärpningar av förbuden som tillkommer genom inhemska domstolars tolkningar efter anslutningstillfället, men eftersom alla undantag ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten gäller domstolens förbud mot utvidgning även domstolarnas tolkning av avdragsförbuden. Om RSV:s tolkning av nuvarande praxis är riktig, dvs. att avdrag numera vägras på grund av en byggnads karaktär oavsett användningssätt, innebär det att avdragsförbudet faktiskt har utökats efter Sveriges anslutning. Bolaget tolkar Regeringsrättens domar i RÅ 2002 ref. 67 samt not. 174 och 175 på det sättet att Regeringsrätten underkänner RSV:s utvidgning av avdragsförbudet till allt som tolkas ha ”karaktär” av stadigvarande bostad. – Bolaget delar inte RSV:s uppfattning om att 8 kap. 3 § ML i sig medför att det aldrig föreligger rätt till avdrag för en bostad eftersom denna alltid används för personligt bruk och därmed för rörelsefrämmande ändamål. Enligt bolagets uppfattning finns det fall där bekostandet av en stadigvarande bostad sker för ändamål som är ägnade åt att främja en mervärdesskattepliktig rörelse och därmed principiellt skulle kunna medföra avdragsrätt enligt 8 kap 3 § ML. – Enligt bolagets uppfattning har, efter Sveriges anslutning till EU, omfattningen av avdragsförbudet utvidgats från att avse användningen av en byggnad till att avse karaktären av en byggnad. Detta strider enligt bolagets mening mot EG-rätten. – Enligt bolaget träffar avdragsförbudet de fastigheter som är inrättade och avsedda att användas för stadigvarande boende. Bolaget har i det nu aktuella fallet kunnat visa både att byggnaden inrättats och använts för den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Eftersom lokalerna varken är avsedda eller används för permanent boende kan de inte heller anses inrättade för sådant boende. Enligt bolagets uppfattning är därmed avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt och avdrag för ingående skatt ska därför medges.
Vid den aktuella tiden – hösten 1997 – pågick ännu uppförandet av byggnaden. Byggnaden är ett småhus i två våningar om 271 kvm. Bolaget befann sig enligt egen uppgift vid tiden för byggandet i en kraftig expansionsfas. En exportchef hade anställts och denne skulle komma att behöva ett arbetsrum. Därutöver avsåg företagsledaren att anställa sin hustru och dotter i sitt företag, vilka liksom han själv behövde arbetsrum. Det skulle alltså behövas fyra kontorsplatser och utrymmena skulle inredas därefter. Bolaget uppskattade att 30 % av bostadsytan skulle användas för kontorets räkning. I kammarrätten har denna area uppgivits bestå av tre kontorsrum, ett förråd och ett dubbelgarage. Härutöver skulle den gemensamma entrén användas. Vidare skulle bolaget disponera den toalett som fanns på bottenvåningen. Huset skulle utrustas med en hiss för att möjliggöra att företagsledaren – som var handikappad – skulle kunna förflytta sig mellan bostadsdelen och kontorsdelen.
Som har framgått av redovisningen för gällande rätt infördes det generella avdragsförbudet för ingående skatt som belöper på stadigvarande bostad den 1 januari 1974 i 18 § andra stycket 1 i lagen om mervärdeskatt och överfördes med den lydelse det alltjämt har till ML. Den begränsade praxis som finns på området för tiden före EU-inträdet och som i någon mån ändå belyser tillämpningsområdet för nu aktuellt avdragsförbud får anses ge uttryck för en tolkning av förbudsbestämmelsen som är förenlig med den Regeringsrätten ovan redovisat. Liknande ställningstaganden återfinns också i handledningar på mervärdesskatteområdet i tiden såväl före som efter Sveriges anslutning till EU (se bl.a. Hans Fink, momsboken, 1990, s. 74; Jan Kleerup m.fl., Mervärdesskatt och punktskatter, 1998 s. 115 och Forssén, Momshandboken, 2001, s. 176). Även RSV har i sin publikation Handledning för mervärdesskatt, i vart fall sedan 1980-talet, som sin uppfattning framfört att det är byggnadens karaktär som är avgörande vid bestämmelsens tillämpning. Mot bakgrund av det nu anförda kan därför Regeringsrättens ställningstagande i detta mål till hur bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML skall tolkas inte anses medföra någon utvidgning av tillämpningsområdet för det avdragsförbud som bestämmelsen innehåller. Överklagandet skall därför bifallas.”
Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 april 2001 – 31 mars 2004
Beträffande omständigheterna i målet se referat av Skatterättsnämndens förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 18/02.
RSV hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet – och anförde bl.a. följande. Hittillsvarande praxis på parkeringsområdet har influerats av att det finns en omfattande parkeringsverksamhet som bedrivs av andra än kommunerna. Konkurrensfrågan är av central betydelse för bedömningen av om kommunens gatuparkeringsverksamhet ska anses som yrkesmässig. Kommunens parkeringstjänster måste till sin natur anses motsvara det slag av tjänster som privata parkeringsföretag tillhandahåller och verksamheten där får åtminstone från de privata företagens synvinkel anses bedriven i konkurrens med denna. För den enskilde bilisten kan det i stor utsträckning antas föreligga ett fritt val mellan att använda kommunens gatuparkering eller parkering i andra former. Även om det skulle komma i fråga att bedöma kommunens parkeringsverksamhet som i princip icke yrkesmässig, ska verksamheten av konkurrensskäl likväl mervärdesskatterättsligt betraktas som yrkesmässig.
”Frågan i målet är om nu aktuell kommun är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift.
Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en kommuns omsättning av tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet. Om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning utgör den dock inte sådan verksamhet (4 kap. 7 § första stycket 1 ML). Ett gemensamt drag för all myndighetsutövning är att den är offentligrättsligt reglerad. Vad gäller kommuners tillhandahållande av parkeringsplatser finns en omfattande offentligrättslig reglering.
I 4 kap. 7 § första stycket 1 ML används uttrycket ”som ett led i myndighetsutövning”. I andra författningar används det näraliggande uttrycket ”vid myndighetsutövning” (3 kap. 2 § skadeståndslagen [1972:207] och 20 kap. 1 § brottsbalken). Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att uttrycket ”som ett led i myndighetsutövning” valts för att markera att tillhandahållandet inte i sig behöver utgöra myndighetsutövning. Avsikten har varit att bestämmelsen skall kunna tillämpas bl.a. om en myndighet tillhandahåller handlingar som har samband med ett beslut som innebär myndighetsutövning (se prop. 1993/94:99 s. 171).
Vad nu sagts ger vid handen att de aktuella omsättningarna med gängse betraktelsesätt måste anses ingå ”som ett led i myndighetsutövning”. Av betydelse i sammanhanget är emellertid att begreppet myndighetsutövning – även om det är väl belyst i förarbeten och doktrin – inte är definierat i svensk lagstiftning och att det föreligger en skyldighet att så långt det är möjligt tillämpa bestämmelserna i ML i överensstämmelse med de EG-rättsliga reglerna. Det finns därför anledning att också pröva frågan om skattskyldighet till mervärdesskatt med hänsyn till regleringen i artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och särskilt då första stycket i artikeln (i andra språkversioner än den svenska är bestämmelserna där uppdelade i två stycken).
Tillämpningen av artikel 4.5 första stycket på upplåtelser för parkering har prövats av EG-domstolen i den s.k. Porto-domen (mål C-446/98, Fazenda Pública, REG 2000 s. I-11435). Enligt Porto-domen skall en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ anses bedrivet av organet i dess egenskap av offentlig myndighet, om verksamheten utövas inom ramen för den rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ. Detta är fallet när verksamheten ”innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter”. I domstolens överväganden (punkt 22) anges som exempel på offentliga maktbefogenheter att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden.
Enligt Regeringsrättens mening följer av Porto-domen att kommunen enligt direktivet inte är skattskyldig vid tillhandahållande av gatuparkering förutsatt att konkurrensvillkoret enligt artikel 4.5 första stycket andra meningen är uppfyllt. I ML finns ingen direkt motsvarighet till det villkoret. Frågan uppkommer då om man tolkningsvis kan ge 4 kap. 7 § första stycket 1 ML en innebörd som låter sig förenas också med artikel 4.5 första stycket andra meningen. En sådan tolkning är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte möjlig eftersom den förutsätter att begreppet myndighetsutövning i ML ges en särskild – och i förhållande till andra lagar avvikande – betydelse.
Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 juli 2002 – 30 juni 2005
Beträffande omständigheterna i målet se referat av Skatterättsnämndens förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 22/02.
RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. En grundläggande förutsättning för att en publikation ska anses som ett medlemsblad i den aktuella paragrafens mening är att det finns ett faktiskt medlemsförhållande. Det kan tilläggas att Mervärdesskatteutredningen konstaterar att 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen delvis saknar stöd i artikel 13 A. 11 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) och därför i huvudsak bör slopas (SOU 2002:74 Del 1 s. 393). Den nämnda artikeln ger stöd för att från skatteplikt undanta ”Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar”. Även enligt direktivet krävs alltså ett tydligt medlemsförhållande för att skattefrihet ska kunna medges.
Till stöd för sin talan anför begravningsbyrån bl.a. följande. Uppdraget består i att administrera en begravning. I korthet kan detta beskrivas som att begravningsbyrån är länken mellan kyrkan, kyrkogårdsförvaltningen och de anhöriga. Begravningsbyrån upphandlar och säljer dessutom i vissa fall blomsterarrangemang, annonser, urna eller gravsten och tillhandahåller i vissa fall transport av den avlidne till kyrkan och/eller solosång vid begravningen. EG-domstolen har angivit ramarna för bedömningen av om ett tillhandahållande utgör en enda tjänst eller om tillhandahållandet skall delas upp på flera olika tjänster och varor (se bl.a. EG-domstolens domar i målen C-349/96, Card Protection Plan, REG 1999, s. 1-973, och C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, REG 1996, s. I-2395). Regeringsrätten har också fastställt att tillhandahållande av hotellfrukost skall ses som en från tillhandahållande av hotellrum separat tjänst (se RÅ 2001 ref. 69). I det s.k. corporate finance-målet (RÅ 2001 not. 23) fann Regeringsrätten att det sökande bolaget tillhandahöll en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Kunderna till bolaget efterfrågade där en mängd tjänster som alla utmynnade i att aktier skulle bli sålda. I begravningsbyråns fall är omständigheterna annorlunda. Här finns det flera aktörer, förutom begravningsbyrån även kyrkan och kyrkogårdsförvaltningen, som ska se till att önskemålen angående begravningen så långt möjligt tillgodoses. Oftast har de anhöriga kontakt med en begravningsbyrå som hjälper till med att lösa praktiska frågor i samband med begravningen. De anhöriga bestämmer emellertid själva i vilken utsträckning man vill ta begravningsbyråns eller andras, av begravningsbyrån förmedlade, varor och tjänster i anspråk. En begravning kan således utföras utan inblandning av en begravningsbyrå. Begravningsbyrån tillhandahåller en administrativ tjänst i samband med begravningar. Den centrala delen i en begravning är emellertid begravningsceremonin som sköts av kyrkan. Begravningsbyråns administrativa tjänst är inte överordnad övriga varor och tjänster inklusive förmedlade varor och tjänster. Det som tillhandahålls ska därför – oaktat på vilket sätt det sker – anses som flera tillhandahållanden.
RSV bestred bifall till överklagandet och hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. RSV anförde bl.a. följande. EG-domstolens avgörande i mål C-349/96, Card Protection Plan, samt RR:s praxis kan inte tolkas som att uppdelningar ska ske så långt som det är möjligt. En bedömning med hänsyn till de omständigheter som kännetecknar en särskild transaktion kan i vissa fall medföra att en uppdelning skall göras såsom i RÅ 2001 ref. 69. I andra fall kan dock bedömningen leda till att ett stort antal transaktioner skall betraktas som en enda tjänst, vilket var fallet i RÅ 2001 not. 23. Ett stort antal tjänster av olika karaktär som utfördes i samband med förmedling av aktier vid en börsintroduktion ansågs i det målet vara underordnade tjänsten att förmedla aktierna. En begravningstjänst kan precis som ett uppdrag att förmedla aktier variera i omfattning och sammansättning. Detta medför dock inte att en uppdelning måste ske. Ett varierande antal underordnade tjänster kan ingå i uppdraget utan att det är fråga om separata tjänster. Av EG-domstolens avgörande i mål C-349/96, Card Protection Plan, framgår att prissättningen inte kan ges någon avgörande betydelse. Av de uppgifter begravningsbyrån har lämnat framgår dock att det utöver det pris som anges för s.k. tilläggstjänster tillkommer ersättning för administration för varje tilläggstjänst, vilket talar för att de ska anses ingå i begravningsbyråns huvudsakliga tillhandahållande att arrangera en begravning. Utgångspunkten för bedömningen av om det är fråga om en eller flera tjänster ska vara vad en köpare av tjänsten normalt har för avsikt att köpa. I det här fallet får kunden normalt anses efterfråga att få en begravning arrangerad. De varor och tjänster som ingår är, förutom bouppteckningen, endast medel att få begravningen arrangerad på ett sätt som passar kunden och de får därför anses vara underordnade begravningstjänsten. – Frågan om tillhandahållande från begravningsentreprenörer har behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté. I en riktlinje från den 19 juni 2002 som avser plats för tillhandahållande av varor och tjänster från begravningsentreprenörer har kommittén ansett att tjänster som tillhandahålls i samband med en begravning bör anses utgöra delar av en enda tjänst.
Beträffande frågorna 2 – 4 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden
”Genom fusionen och enligt lämnade förutsättningar inträder Y AB i X AB:s skattemässiga situation avseende bl.a. aktierna i Y AB, jfr 37 kap. 18 § första stycket IL. Nämnden utgår vidare från att aktierna är näringsbetingade enligt 24 kap. 13 § IL. Enligt 25 a kap. 5 § IL är en kapitalvinst vid avyttring av sådana aktier inte skattepliktig om den inte hänför sig till ett skalbolag enligt 9 § i samma kapitel (skalbolagsregeln). Av den sistnämnda regeln framgår att om det uppkommer en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som hänför sig till ett skalbolag eller om det sker ett återköp enligt kapitlets 18 § skall enligt 9 § hela ersättningen tas upp som kapitalvinst (skalbolagsbeskattning), om inte annat anges i 10-13 §§. Enligt 23 kap. 2 § IL gäller inte bestämmelserna i kapitlet om underprisöverlåtelser om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9 § IL. Om beskattning skall ske vid ett uttag av en tillgång skall den enligt 22 kap. 7 § första stycket IL ske som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).
Av det sagda framgår att Y AB kan inkomstbeskattas för utgivande av fusionsvederlaget endast om det kan anses uppkomma en kapitalvinst enligt skalbolagsregeln. Det är osäkert om utgivandet kan anses vara en sådan avyttring mot ersättning som avses i den regeln. Det kan vidare ifrågasättas om skalbolagsbeskattning kan ske genom uttagsbeskattning. Även om en sådan beskattning vore möjlig bör den med hänsyn till omständigheterna ändå inte ske (jfr Regeringsrättens dom den 13 november 2003 i mål nr 2390-2003 angående undantag enligt 49 a kap. 12 § IL från tillämpning av skalbolagsregeln i 11 §).”
Ett bolag som bedriver fastighetsförvaltning har ansökt om förhandsbesked angående uttagsbeskattning för arbeten på fastighet i egen regi. Bolaget utför med egen personal sådana arbeten på egen fastighet som anges i 2 kap. 8 § ML. Bolaget hyr ut både fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldig och fastigheter som inte medför att bolaget blir skattskyldig för upplåtelsen. Vissa av bolagets fastigheter omfattas till viss del av frivillig skattskyldighet, vilket medför att det i sådana fastigheter förekommer såväl uthyrning som medför skattskyldighet som uthyrning som inte medför skattskyldighet för bolaget. Enligt ordalydelsen i 2 kap. 8 § ML ska uttagsbeskattning ske för vissa tjänster på ”egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§”. Bolaget har gjort gällande att bestämmelsens ordalydelse medför att uttagsbeskattning inte ska ske när fastigheter delvis omfattas av frivillig skattskyldighet.
I ML:s nu aktuella bestämmelse används begreppet ”verksamhet”. När det gäller innebörden av detta uttryck anförs i 1 kap. 7 § första stycket ML att begreppet verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I mervärdesskattehänseende måste skillnad göras mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet (prop. 1978/79:141 s. 59 och prop. 1993/94:99 s. 128 f.). Begreppen verksamhet och del av verksamhet har dock inte definierats i ML. Regeringsrätten anförde i rättsfallet RÅ 1999 not. 282 att begreppen enligt domstolens uppfattning inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda, såvitt då var i fråga, en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det är ytterst direktivet som avgör rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt.
Enligt nämndens uppfattning kan emellertid ordalydelsen av bestämmelsen inte anses så klar att en tolkning av den inte kräver hänsynstagande till bl.a. syftet med såväl ML:s som direktivets bestämmelser, som är att ifrågavarande tjänst skall vara lika belastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller utförs i egen regi. Konkurrensneutralitet ska således föreligga mellan dessa båda val. ML:s bestämmelser i 3 kap. 2 och 3 §§ om undantag på fastighetsområdet och om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser i 9 kap. 1 och 2 §§ bygger vidare på systematiken att såväl delar av som hela fastigheter skall behandlas som ”fastighet” i mervärdesskattehänseende. Mot bakgrund härav framstår den av bolaget gjorda tolkningen inte som rimlig; innebörden av 2 kap. 8 § ML är i stället att uttagsbeskattning skall ske till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet.”
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juli 2003 – juni 2006
Den fysiska personen X har tidigare varit verksam som smed. I samband med pensionering har X dragit ned på verksamheten och tillverkar i dag både ”villa- smiden” och konstsmiden.
Skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 a § ML inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § om konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000 kronor. – Omsättning av andra varor eller tjänster skall inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger eller inte. Om gränsen för skattskyldighet överskrids medför detta att all omsättning skall beskattas (prop. 1994/95:202 s. 74). – Med konstverk förstås enligt 9 a kap. 5 § 2 bl.a. skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden april 2003 – mars 2006
Av det tidigare anförda framgår att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i ”levande” (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten. Nämnden finner därför att ett avtal med en skådespelare om medverkan i en film innebär en överlåtelse av inspelnings- och visningsrätten till skådespelarens prestationer. Mervärdeskatt skall därför tas ut enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML.
Enligt vår mening bygger 1997 års lagändring alltså på följande två utgångspunkter. Bestämmelsen om en utövande konstnärs framförande avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket. Det numera upphävda andra ledet avsåg dels royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag (eller filmbolag) betalar konstnären för att få använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än konstnären för användning av en inspelning av framförandet. – Det nu sagda anges uttryckligen i propositionens allmänmotivering (prop. 1996/97:10 s. 27 f; jfr författningskommentaren s. 53). Detta ger vid handen att det har varit lagstiftarens avsikt att ersättningen för framförandet även fortsättningsvis skulle komma att vara undantagen från beskattning också i det fall avtalet mellan TV- eller filmbolaget och skådespelaren innehåller en bestämmelse som ger TV- eller filmbolaget rätt att använda inspelningen av framförandet.
Enligt vår mening är det av X:s bolag erhållna arvodet för X:s skådespelarprestationer och överlåtelse av de immateriella rättigheterna i allt väsentligt hänförligt till utförda skådespelarprestationer medan det i avtalet inskrivna förvärvet av rättigheter får anses vara underordnat det konstnärliga framförandet. Mot bakgrund av att bestämmelsen om överlåtelse av de immateriella rättigheterna vid kontraktsskrivandet snarast torde ha standardkaraktär – om än icke oväsentlig för producenten vid dennes fortsatta hantering av filmen – och att ersättningen för rättigheterna dessutom vid detta tillfälle torde representera endast en obetydlig del av det dagliga arvodet – inte minst mot bakgrund av att X i punkterna 4.6 och 6.5 i avtalet är tillförsäkrad rätt till den royaltyersättning som producenten är skyldig utge till Teaterförbundet enligt vid var tid gällande kollektivavtal – anser vi att den ersättning utöver royalties som X:s bolag uppbär är att hänföra till en enda tjänst som enligt 3 kap. 11 § punkten 1 ML är undantagen från skatteplikt. I vilken mån X:s bolags royalties skall beskattas faller utanför den fråga som skall besvaras genom förhandsbeskedet.