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Timestamp: 2019-09-15 10:24:17+00:00
Document Index: 143926650

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 7', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 111', 'art. 6', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2724']

Si tratta di una posizione strettamente ancorata alla visione del processo tributario in chiave spiccatamente inquisitoria, che nelle sue manifestazioni più estremistiche ha portato parte della dottrina a sostenere finanche l’inammissibilità, in materia tributaria, di una regola di giudizio fondata sull’onere della prova, in base alla presunzione di legittimità dell’atto dell’Amministrazione finanziaria e alla “particolare struttura della prova in campo tributario, la quale è vista come oggetto non di un onere, bensì di un "obbligo" sia per il contribuente, di precostituire e conservare le prove, sia per l’Amministrazione finanziaria, di effettuare idonee verifiche, sia infine per il giudice tributario, di ricorrere ai poteri istruttori d’ufficio. In quest’ottica risulterebbe inutile una regola di giudizio sul fatto incerto, dovendosi addebitare l’incertezza stessa al titolare dell’obbligo, sanzionandolo con la soccombenza giudiziale”1;
A questo punto, dovrebbe risultare comprensibile come, in relazione alla disposizione in esame, siano state più volte sollevate, nel tempo, questioni di legittimità, tutte peraltro disattese dalla Corte Costituzionale, sulla base del principio di discrezionalità del legislatore, sempre riconosciuto dalla Corte, anche con notevole ampiezza, purchè frutto “di una scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo e dalle situazioni sostanziali dedotte in giudizio (...), anche in relazione all’epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento ..." (sentenza n. 82 del 1996). Con il solo limite, quindi, della illogicità.
1) “va anzitutto escluso che il divieto di prova testimoniale, essendo formulato in termini generali ed astratti, possa collidere con il principio di "parità delle armi" che (…) rappresenta l’espressione in campo processuale del principio di eguaglianza”. Infatti, “il divieto della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella "spiccata specificità" del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, "correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio" (sentenza n. 53 del 1998), dall’altro nella circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa Corte e dalla dottrina, che il processo tributario é ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale (sentenza n. 141 del 1998).”
Date queste premesse, che riprendono argomentazioni già utilizzate in precedenza, la Corte ha però introdotto un principio innovativo, laddove, nel sottolineare la differenza tra la testimonianza e le dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale (“va infatti considerato che le dichiarazioni di cui si tratta - rese al di fuori e prima del processo - sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale, che é necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio”) ha stabilito l’utilizzabilità di tali dichiarazioni in sede processuale. Ha inoltre escluso che questa statuizione possa porsi in contrasto con il principio di uguaglianza e con il diritto di difesa del contribuente, sia per il particolare valore probatorio attribuito alle dichiarazioni di terzi, che è “solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”, sia perché è riconosciuta al contribuente la possibilità di contestare la veridicità delle dichiarazioni; in questo caso, diventa particolarmente rilevante l’intervento del giudice tributario, che “potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1 dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e, eventualmente, integrando - secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità - l’attività istruttoria svolta dall’ufficio. E non é dubbio che, in presenza di una specifica richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e sufficienza della motivazione proprio delle decisioni giurisdizionali.”
Questa, dunque, la posizione della Consulta, ma sull’argomento è intervenuta più volte anche la Corte di Cassazione (n. 4269 del 25/03/2002; n. 6407 del 22/04/2003; n. 7445 del 14/05/2003; n. 5957 del 15/04/2003; n. 16032 del 29/07/2005; n. 11221 del 16/05/2007, n. 9958 del 16/04/2008, n. 10261 del 21/04/2008 e, da ultimo, n. 28.004 del 30 dicembre 2009, n. 5746 del 10/03/2010, n. 23996 del 26/11/2010), che ha ribadito per lo più i principi espressi nella sentenza n. 18 (“Il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle commissioni tributarie, sancito dal Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7, comma 4, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo, che e' necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio, e non implica, pertanto, l'inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall'Amministrazione nella fase procedimentale e rese da "terzi", e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente - parte e l'Erario” – sent. 5746/2010); ma è anche intervenuta in maniera incisiva a riequilibrare ulteriormente la posizione delle parti, con particolare riferimento alla necessità di riconoscere anche al contribuente la possibilità di utilizzare dichiarazioni di terzi. A tal proposito, la Cassazione tributaria (sentenza n. 2942 del 2006) precisa che “Nel processo tributario, come e' ammessa la possibilita' che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell'Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, - fermo il divieto di ammissione della "prova testimoniale" - con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (dichiarazione sostitutive di atto notorio) dando cosi' concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parita' delle armi processuali nonche' l'effettivita' del diritto di difesa.”
Se questo è lo stato attuale della giurisprudenza interna, non bisogna poi trascurare le indicazioni che provengono dall’ordinamento comunitario. Ci si riferisce, in particolare, alla fondamentale decisione n. 73053 del 23 novembre 2006 sul caso Jussilia contro Finlandia. E’ infatti da dire che il principio del giusto processo è sancito a livello europeo dall’art. 6 CEDU, che prevede che "ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale e costituito per legge, il quale sia chiamato a pronunciarsi sia in ordine alla controversia sui suoi diritti ed obblighi di natura civile, sia sulla fondatezza di ogni accusa penale formulata nei suoi confronti". Ebbene, mentre in precedenza la Corte di Strasburgo aveva escluso l’applicabilità di tale articolo al processo tributario (caso Ferrazzini – Italia, deciso con sentenza n. 44795/98 pronunciata il 12 luglio 2001 “detto articolo non si applica nemmeno alle controversie tra l’amministrazione e alcuni suoi agenti, ossia coloro che occupano impieghi comportanti una partecipazione all’esercizio della potestà pubblica (…). La Corte ritiene che la materia fiscale fa ancora parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica, poiché la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettività resta predominante.”), nel caso Jussilia contro Finlandia la Corte Europea cambia orientamento, proprio con specifico riferimento al problema della testimonianza. Nella fattispecie, il ricorrente si doleva di non essersi potuto adeguatamente difendere poiché il sistema vigente in Finlandia non prevedeva, di norma, un’udienza pubblica, cosicchè egli non aveva avuto la possibilità di controinterrogare i funzionari che avevano effettuato l’accertamento tramite deduzione di prova testimoniale. Ora, nel sancire la legittimità del rifiuto opposto dal Tribunale nazionale di ricorso alla prova testimoniale, la Corte ha però affermato che tale legittimità sussisteva solo in quanto, nel caso di specie, si poteva ritenere sufficiente ed adeguata la mera prova documentale, stabilendo altresì un fondamentale principio: “l'assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio, non altrimenti rimediabile”. Per quanto la massima risulti applicabile solo se il contenzioso verte sull’irrogazione di sanzioni che possano definirsi di carattere “penale” ai sensi della Convenzione, è evidente come si tratti di una posizione molto diversa da quella della Corte Costituzionale, che non ammette il ricorso alla prova testimoniale nemmeno quando essa possa risultare l’unico strumento utilizzabile dal contribuente per contrastare la posizione dell’amministrazione finanziaria.
C’è però da dire che una parziale apertura è emersa, invece, dalla giurisprudenza della Suprema Corte, che, con sentenza n. 21233 del 18 maggio 2006 (depositata il 29 settembre 2006), ha affermato che il contribuente impossibilitato - a seguito di un furto subito - a esibire, in sede di verifica e di accertamento, i documenti contabili (registri e fatture) la cui tenuta è obbligatoria, non è ipso facto esonerato dall'onere della prova della sussistenza dei crediti esposti in dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Stabilisce la Corte che “ove il contribuente dimostri di essere nell'impossibilità di acquisire presso i fornitori dei beni o dei servizi copia delle fatture, si deve fare riferimento alla regola generale fissata dall'art. 2724, n. 3), del codice civile. Secondo tale disposizione la perdita senza colpa del documento, che occorra alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole, non integra ragione di esenzione dall'onere della prova, né sposta il medesimo sulla controparte, ma rileva esclusivamente come situazione autorizzativa della prova per testimoni (o per presunzioni), in deroga ai limiti per essa previsti. In applicazione della suddetta norma, è da ritenersi che l'incolpevole perdita della contabilità…non introduce una presunzione di veridicità di quanto in proposito denunciato dal contribuente agli organi di polizia…”. La mancata manifestazione di volersi avvalere dei suddetti mezzi istruttori comporta il mancato assolvimento degli oneri probatori e il rigetto del ricorso. Ora, sebbene una parte dei commentatori ritiene trattarsi comunque di “testimonianza in senso improprio”, quindi di dichiarazione di terzi, secondo altra parte, nel caso di specie, la Corte ha voluto riferirsi proprio alla prova testimoniale, come d’altronde confermerebbe l’esplicito richiamo alla disciplina del codice civile.
Dott.ssa Monica Rizzo