Source: https://www.finreditel.cz/33/pojistne-v-danovych-nedanovych-nakladech-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EmFFd3bBfod86PnFpU7eRJU/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-02-19 00:35:46+00:00
Document Index: 39988486

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 25', '§ 5', '§ 3', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 5']

Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech | Finanční ředitel
Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech
13.2.2020, Ing. Lenka Hájková, Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností pojistného u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Rozebereme tedy jednotlivé druhy pojistného, a to nejen pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení (důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), ale i ostatní druhy pojistného (např. zákonného pojištění odpovědnosti za škodu a další). Cílem není podrobně popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. Zaměříme se především na to, za jakých podmínek je pojistné z pohledu zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem a kdy není.
1. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení
Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZP), jeho placení atd. upravují následující předpisy:
zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a výši a způsob hrazení pojistného,
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP), upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.
Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení (dále jen SP), které zahrnuje důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a okruhu pojištěných osob musíme znát následující předpisy:
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ),
zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění a
Úprava v zákoně o daních z příjmů
V zákoně o daních z příjmů upravují problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení následující ustanovení:
§ 6 odst. 12 ZDP stanoví, že základem daně zaměstnance jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na SP a ZP, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (označováno jako povinné pojistné),
bod 5 ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a bod 2 ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP stanoví podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky, které je povinen platit zaměstnanec na SP a ZP a které byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě,
§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného hrazeného zaměstnavatelem,
§ 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SP a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.
1.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:
pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,
pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu definovaného pro pojistné na sociální zabezpečení v § 5 ZPSZ a pro pojistné na zdravotní pojištění v § 3 ZPZP.
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny (tj. 4,5 %) zaměstnanec, ze dvou třetin (tj. 9 %) zaměstnavatel.
Výše pojistného na SP činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 platila sazba 25 %) a u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu. Toto pojistné se skládá ze tří složek:
z pojistného na důchodové pojištění (u zaměstnavatele ve výši 21,5 % a u zaměstnance ve výši 6,5 %,
z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 % u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí) a
z pojistného na nemocenské pojištění [2,1 % (resp. 2,3 % do 30. 6. 2019)* u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí).
*) Vzhledem ke zrušení tzv. „karenční doby” (= doba, po kterou se zaměstnanci nevyplácela náhrada mzdy v prvních 14 dnech nemoci) hradí zaměstnavatelé od 1. 7. 2019 zaměstnancům náhradu mzdy i v prvních třech dnech pracovní neschopnosti. Jako kompenzace za tyto zvýšené náklady se snížilo od 1. 7. 2019 pojistné na nemocenské pojištění o 0,2 %.
Odvody pojistného zaměstnavatelem
Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem najednou na účet:
příslušné zdravotní pojišťovny (v případě ZP) a
správy sociálního zabezpečení (v případě SP).
Společníci a jednatelé s.r.o.
Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SP považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u „běžných” zaměstnanců. Pro účely pojistného na SP bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění - tzn., že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 3 000 Kč (před rokem 2019 platil limit 2 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem (např. 1 % z pořizovací ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely).
Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SP a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.
Od roku 2008 je vyměřovací základ (VZ), z něhož je výše pojistného počítána, omezen horní hranicí. To znamená, že daňově účinným nákladem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního VZ. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nešlo by o náklad, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět. Od roku 2012 činí maximální VZ pro pojistné na sociální zabezpečení 48násobek průměrné mzdy. Naopak od roku 2013 neplatí maximální VZ pro pojistné na ZP. Původně neměl být maximální VZ uplatněn pouze pro roky 2013–2015, zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění ZDP a další související zákony, však byl maximální VZ definitivně zrušen.
Rok Průměrná mzda Maximální vyměřovací základ na SP Maximální vyměřovací základ na ZP
2010 23 709 Kč 1 707 048 Kč 1 707 048 Kč
2011 24 740 Kč 1 781 280 Kč 1 781 280 Kč
2012 25 137 Kč 1 206 576 Kč 1 809 864 Kč
2013 25 884 Kč 1 242 432 Kč neomezeno
2014 25 942 Kč 1 245 216 Kč neomezeno
2015 26 611 Kč 1 277 328 Kč neomezeno
2016 27 006 Kč 1 296 288 Kč neomezeno
2017 28 232 Kč 1 355 136 Kč neomezeno
2018 29 979 Kč 1 438 992 Kč neomezeno
2019 32 699 Kč 1 569 552 Kč neomezeno
2020 34 835 Kč 1 672 080 Kč neomezeno
Pro zaměstnavatele je rozhodný úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.
Pojistné se účtuje na účty skupiny 52 – Osobní náklady, a to:
část pojistného, kterou je povinen podle zvláštních předpisů platit zaměstnavatel, např. na účet 524 – Zákonné sociální pojištění,
část pojistného, kterou hradí zaměstnanec a která se sráží zaměstnanci z hrubé mzdy, se zvlášť neúčtuje, je součástí zaměstnancovy hrubé mzdy (účtované např. na účtu 521 – Mzdové náklady).
Zaměstnavatel, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, má 3 zaměstnance, jejichž celková hrubá mzda za měsíc červen 202X činí 60 000 Kč. Výplatní termín je u zaměstnavatele stanoven na 5. kalendářní den následujícího měsíce.
Zaměstnavatel odvedl 5. 7. 202X pojistné na ZP a SP. Pojistné na ZP činí 8 100 Kč (zaměstnavatel hradí 5 400 Kč, zaměstnancům se sráží 2 700 Kč), pojistné na SP činí 18 780 Kč (zaměstnavatel hradí 14 880 Kč, zaměstnanci hradí 3 900 Kč). Účtování bude následující:
Hrubá mzda zaměstnanců 60 000 521 331
ZP zaměstnavatel 5 400 524 336
SP zaměstnavatel 14 880 524 336
ZP zaměstnanci 2 700 331 336
SP zaměstnanci 3 900 331 336
Úhrada ZP, SP 26 880 336 221
Použité účty: 221 – Účty peněžních prostředků
336 – Zúčtování s institucemi zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení
524 – Zákonné sociální pojištění
Výše pojistného je stanovena podle příslušných předpisů, pojistné je zaúčtováno do období, s nímž věcně a časově souvisí (náklad roku 202X), a účty závazků vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění nevykazují k 31. 1. následujícího roku zůstatek (resp. mohou vykazovat zůstatky vztahující se k lednu nového roku), a tudíž jsou splněny všechny podmínky daňové uznatelnosti tohoto nákladu.
Vyjděme ze stejného příkladu, který je uveden výše, s tím rozdílem, že zaměstnavatel se dostal do finančních potíží, a proto vyplatil zaměstnancům pouze čistou mzdu, pojistné na ZP a SP odvedl až 15. 2. 202X+1.
Není splněna podmínka zaplacení pojistného do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období (v tomto případě do 31. 1. 202X+1), a proto částky SP a ZP hrazené zaměstnavatelem (20 280 Kč) nejsou podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňově uznatelným nákladem roku 202X.
O pojistné na ZP a SP, které bylo sraženo zaměstnanci a nebylo do 31. 1. 202X+1 odvedeno, se zvyšuje základ daně zaměstnavatele podle bodu 5 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V našem případě se zvýší základ daně o částku 6 600 Kč za rok 202X. O zvýšení základu daně se neúčtuje, jde o operaci prováděnou v rámci přiznání k dani z příjmů.
Protože došlo v následujícím zdaňovacím období (15. 2. 202X+1) k úhradě těchto závazků, sníží si zaměstnavatel o zaplacené pojistné základ daně roku 202X+1, a to podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP:
bodu 2 v případě pojistného za zaměstnance (6 600 Kč) a
bodu 3 v případě pojistného za zaměstnavatele (20 280 Kč).
1.3 Osoby samostatně výdělečně činné
Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu určeného podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovací základ pojistného na SP a ZP je omezen dolní a horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (viz předchozí, v součtu s příjmy ze závislé činnosti). Pro úplnost dodejme, že od roku 2013 není shora limitován vyměřovací základ na zdravotní pojištění.
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Výše pojistného na SP činí 29,2 % a skládá se z pojistného na důchodové pojištění (28 %) a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 %).
Pojistné na nemocenské pojištění v rámci pojistného na sociální zabezpečení je u OSVČ dobrovolné. Sazba pojistného na nemocenské pojištění činí 2,1 % (do 30. 6. 2019 činila sazba 2,3 %). OSVČ může hradit dobrovolně i vyšší pojistné. To bylo v letech 2011 až 2013 omezeno měsíčním VZ pro zálohy na SP. Od 2014 je limitováno částkou měsíčního průměru VZ dle posledního přehledu (ne staršího tří let). Nelze-li takto určit, vychází se z 1/2 průměrné mzdy (viz následující tabulka).
Měsíční VZ a pojistné na nemocenské pojištění
Rok Minimální měs.VZ Minimální měs. pojistné Maximální měs.VZ Maximální měs. pojistné
2010 4 000 Kč 56 Kč Neomezeno Neomezeno
2011 4 000 Kč 92 Kč 148 440 Kč 3 415 Kč
2012 5 000 Kč 115 Kč 100 548 Kč 2 313 Kč
2013 5 000 Kč 115 Kč 103 536 Kč 2 382 Kč