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Timestamp: 2019-08-23 21:55:10
Document Index: 256873654

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 24']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.5.2016, IV R 29/13
Wegfall des gewerblichen Verlustvortrags bei Verschmelzung der Ober- auf die Unterpersonengesellschaft
NV: Wird die Oberpersonengesellschaft auf die Untergesellschaft verschmolzen, geht der gewerbliche Verlustvortrag der Untergesellschaft in dem Umfang unter, in dem er anteilig auf die Oberpersonengesellschaft als Trägerin des Verlustabzugs entfiel.
Für die Jahre 2000 bis 2003 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst die von der Klägerin erklärten Gewerbeverluste zugrunde und stellte dementsprechend auf den 31. Dezember der Jahre 2000 bis 2003 jeweils einen vortragsfähigen Gewerbeverlust fest. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach einer Betriebsprüfung stellte das FA mit bestandskräftigem Bescheid den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von … DM fest. Für 2001 errechnete es einen Gewerbeverlust der Klägerin in Höhe von … DM. Für 2002 gelangte es erstmals zu einem (positiven) Gewerbeertrag, und für 2003 legte es einen Gewerbeertrag in Höhe von 0 EUR zugrunde. Nach Ansicht des FA stand der Klägerin auf den 31. Dezember 2001 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust allerdings nicht mehr zu. Durch die Verschmelzung der A-KG auf die Klägerin fehle die Unternehmeridentität, die für die Inanspruchnahme des Gewerbeverlustes erforderlich sei. Da sich bei dieser Betrachtung keine Gewerbeverluste ergaben, lehnte das FA die Durchführung von gesonderten Verlustfeststellungen nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG) auf den 31. Dezember 2001 durch Bescheid vom … 2006 und durch Bescheide vom … 2006 auf den 31. Dezember der Jahre 2002 und 2003 ab. Die dagegen gerichteten Einsprüche der Klägerin wies es durch Einspruchsentscheidungen vom … 2007 zurück.
das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom … 2007 aufzuheben und die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom … 2006, auf den 31. Dezember 2002 und auf den 31. Dezember 2003, jeweils vom … 2006, dahin zu ändern, dass auf den 31. Dezember 2001 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 5.….… DM festgestellt und bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 und 2003 entsprechend berücksichtigt wird.
a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13).
b) Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176).
Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt. Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07).
Dahinstehen kann, ob --wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat-- und ggf. in welchem Umfang vor Inkrafttreten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG Abweichendes gilt, wenn es sich bei der Oberpersonengesellschaft um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt. Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (unter II.2.a der Gründe) waren (auch) für die A-KG Gewerbeverluste festgestellt, d.h. (auch) sie hat gewerbliche Einkünfte erzielt und unterlag daher unabhängig davon, ob sie originär gewerbliche Einkünfte oder solche kraft gewerblicher Prägung erzielt hat, der Gewerbesteuer (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, und vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498).
a) Bestandskräftig festgestellt war für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … DM. Trägerin dieses Verlustabzugs war die A-KG als vermögensmäßig allein beteiligte Mitunternehmerin der Klägerin während der Entstehung dieses Verlustes.
b) Für 2001 hatte das FA für die Klägerin zudem einen Gewerbeverlust in Höhe von … DM ermittelt. Der Verlust der Klägerin hatte sich damit zum 31. Dezember 2001 grundsätzlich auf 5.….… DM erhöht. Während der Verlustentstehung im Jahr 2001 war noch die A-KG Mitunternehmerin der Klägerin, so dass sie grundsätzlich auch Trägerin dieses Verlustes war. Infolge der Verschmelzung der A-KG auf die Klägerin ist die A-KG allerdings mit Ablauf des 31. Dezember 2001 erloschen und der (in vollem Umfang) auf sie entfallende Verlustabzug der Klägerin damit entfallen. Zum 31. Dezember 2001 war danach für die Klägerin kein vortragsfähiger Gewerbeverlust mehr festzustellen.
bb) Steuerrechtlich gilt die Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine andere Personenhandelsgesellschaft als Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Anteilsvereinigung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr der Verschmelzung (2002) geltenden Fassung --UmwStG-- (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.01 Buchst. e).
b) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 14. September 1993 VIII R 84/90 (BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764) und vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Jene Fälle betrafen zwar jeweils eine Verschmelzung. Infolge der Verschmelzung erlosch dort aber --anders als im Streitfall-- nicht der Träger des Verlustabzugs.