Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr1510/
Timestamp: 2018-08-16 21:23:51
Document Index: 14091844

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 126', '§ 126', '§ 40', '§ 60', '§ 177', '§ 118', '§ 133', '§ 177', '§ 16']

Urteil vom 16.05.2013, IV R 15/10 - Steuernsparen
Urteil vom 16.05.2013, IV R 15/10
I. Am … März 2004 verstarb Frau H (H). Sie war bis zu ihrem Tod einzige Kommanditistin der am 1. Februar 2004 gegründeten X-GmbH & Co. KG (Beigeladene und Revisionsklägerin –Revisionsklägerin– zu 1.) und einzige Gesellschafterin der X-GmbH (Revisionsklägerin zu 5.), welche wiederum Komplementärin der Revisionsklägerin zu 1. und an dieser nicht vermögensmäßig beteiligt war.
Später wurde ein als "Gemeinschaftliches Testament" bezeichnetes und am … Oktober 1999 aufgesetztes Schriftstück der H und ihrer bereits am … Juli 2003 verstorbenen Mutter (M) aufgefunden. Darin war für den Fall, dass H und M "gleichzeitig zu Tode kommen" würden, verfügt, dass alle Verwandten einschließlich der Kläger zu 1. und 2. –Kläger– als Erben ausgeschlossen werden sollten und der Beigeladene "unsere rechtliche, verantwortliche Position im Betrieb … übernehmen" sollte, "um den Fortbestand der Firma … in unserem Sinne in eine Stiftung gesichert zu sehen".
Nach der Eröffnung der letztwilligen Verfügung entbrannte angesichts der Tatsache, dass H und M nicht am selben Tage verstorben waren, Streit über die Wirksamkeit derselben. Am … Dezember 2004 einigten sich die potentiellen Erben im Rahmen eines Vergleichs vor dem Nachlassgericht dahingehend, dass von den Revisionsklägern zu 2. bis 4. ein Erbscheinsantrag in der Form gestellt werde, dass der Revisionskläger zu 2. zu 50 %, die Revisionsklägerin zu 3. zu 30 % und die Revisionsklägerin zu 4. zu 20 % Erben geworden seien. Die Erben hatten zudem an die Kläger jeweils 450.000 EUR und an den Beigeladenen einen Betrag von 600.000 EUR zu zahlen.
Am 16. August 2005 reichte die Revisionsklägerin zu 1. beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eine Feststellungserklärung für das Jahr 2004 (Streitjahr) ein. Darin wurden die Einkünfte des Gewerbebetriebs anteilig auf die Revisionskläger zu 2. bis 4., den Beigeladenen und die Kläger verteilt. Dem folgte das FA zunächst durch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen und einzeln bekanntgegebenen Bescheid vom 24. Februar 2006.
Auf Antrag der Revisionskläger zu 2. und 3. änderte das FA zwar den Feststellungsbescheid am 20. November 2006 dahingehend, dass –nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)– für alle Gesellschafter nun ein Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) berücksichtigt wurde. Auch wurden die Revisionskläger zu 2. bis 4. zum Einspruchsverfahren hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidungen vom 16. April 2007 wies das FA die Einsprüche der Kläger und des Beigeladenen aber als unbegründet zurück.
II. Die Revision der Revisionsklägerin zu 5. ist unzulässig und war daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–; dazu nachfolgend 1.). Im Übrigen ist die Revision begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO; dazu nachfolgend 2. und 3.).
Gegenstand des Klageverfahrens vor dem FG war die Frage, wer als Mitunternehmer der Revisionsklägerin zu 1. anzusehen ist und wem die Einkünfte ihres Gewerbebetriebs für das Streitjahr zuzurechnen waren. Da die Revisionsklägerin zu 5. am Vermögen der Revisionsklägerin zu 1. nicht beteiligt war und ihr dementsprechend auch weder ein Anteil an den streitgegenständlichen Einkünften zugerechnet noch von ihr eine entsprechende Zurechnung begehrt wurde, kann sich der Rechtsstreit auf sie nicht auswirken. Sie ist daher durch das angegriffene Urteil nicht beschwert. Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass sie zum Klageverfahren beigeladen wurde und somit Beteiligte des Verfahrens geworden ist. Da sie mangels eigener Betroffenheit (§ 40 Abs. 2 FGO) nicht klagebefugt war, war sie zum Verfahren nicht notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Einer zu Unrecht Beigeladenen fehlt für die Einlegung der Revision die Beschwer, wenn –wie im Fall der Revisionsklägerin zu 5.– ihre rechtlichen Interessen vom Ausgang des Verfahrens nicht berührt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772).
b) Sollte es aufgrund einer entsprechenden Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages der Revisionsklägerin zu 1. ausgeschlossen sein, dass die Kläger Rechtsnachfolger der H als Gesellschafter und damit Mitunternehmer werden konnten, so wären sie schon aus diesem Grunde nicht in die Gewinnfeststellung des Streitjahres einzubeziehen. Sollte der Gesellschaftsvertrag hingegen keine von § 177 HGB abweichende Regelung enthalten, so wären die Kläger –entgegen der Auffassung des FG– in die Gewinnfeststellung 2004 einzubeziehen. Die Klärung der Frage, wer Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil nach der H geworden ist, ist insoweit nicht deshalb unerheblich, weil das FG den am … Dezember 2004 geschlossenen Vergleich dahingehend verstanden hat, dass die Kläger nur Vermächtnisnehmer waren und deshalb nicht Mitunternehmer sein konnten.
aa) Der Senat ist zunächst an die vom FG vorgenommene Auslegung des Vergleichs vom … Dezember 2004 nicht gebunden, wonach die Kläger die Geldzahlungen in Höhe von jeweils 450.000 EUR als Vermächtnis erhalten haben sollen. Zwar obliegt die Auslegung der maßgeblichen Vertragsbestimmungen dem FG als Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO aber nur dann, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. wenn sie jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, m.w.N.). Die Auslegung des FG, wonach die Kläger weder Erben nach der H geworden sind noch eine mitunternehmerähnliche Stellung erlangt, sondern die auf sie entfallenden Zahlungen als Vermächtnisse erhalten haben, ist aber schon deshalb nicht möglich, weil ein Vermächtnis nur vom Erblasser eingeräumt und nicht nachträglich durch Vergleich geregelt werden kann.
bb) Der Senat legt den Vergleich vielmehr dahingehend aus, dass alle Beteiligten potentiell Erben sein konnten. Insoweit haben sich die potentiellen Erben im Rahmen des Vergleichs vom … Dezember 2004 dahingehend geeinigt, dass alleine die Revisionskläger zu 2. bis 4. –rückwirkend auf den Tag des Todes der H, also den … März 2004– als Erben anzusehen sein sollten. Dies folgt bereits daraus, dass die Vergleichsparteien ausdrücklich festgelegt haben, sie wollten das Verfahren unter ihnen einvernehmlich dadurch beenden, dass ein Erbscheinsantrag von den Revisionsklägern zu 2. bis 4. in der Form gestellt werde, dass diese zu unterschiedlichen Teilen Erben "geworden sind". Bereits diese Formulierung spricht dafür, dass durch den Vergleich der Streit über die Frage, wer Erbe nach der H geworden ist, rückwirkend bereinigt werden sollte. Ausweislich der Vergleichsvereinbarung waren es auch "die Erben", welche an die Kläger jeweils 450.000 EUR und an den Beigeladenen einen Betrag von 600.000 EUR zu zahlen hatten. Daraus folgt, dass die Kläger bzw. der Beigeladene gerade nicht als Erben anzusehen sein, sondern für den Verzicht auf ihre vermeintlichen Rechtspositionen jeweils eine Abfindung in Geld erhalten sollten.
dd) Die Anerkennung der Auseinandersetzung ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie mit einer Rückwirkung von mehr als einem halben Jahr vereinbart worden ist. Auch hinsichtlich der Frage einer zulässigen Rückwirkung ist eine zwischen mehreren Erbprätendenten abgeschlossene Vergleichsvereinbarung nach den Grundsätzen über die Auseinandersetzung zwischen Miterben zu behandeln. Zwar überschreitet die im Vergleich vom … Dezember 2004 –nach der vorgenannten Auslegung– vorgesehene Rückwirkung auf den … März 2004 die im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 IV B 2 -S 2242- 86/92 (BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9) vorgesehene Sechs-Monats-Frist. Abgesehen davon, dass diese Frist dort aber nur als Maßstab für den "Regelfall" genannt und in Ausnahmefällen auch eine den angesprochenen Zeitraum überschreitende Rückwirkung zugelassen wird, hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 10/99 (BFHE 191, 529 , BStBl II 2002, 850) für den Fall einer testamentarischen Auseinandersetzungsanordnung, die dahingehend zu verstehen war, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen sollte, ausgeführt, diese Vereinbarung sei auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der im vorgenannten BMF-Schreiben (in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9) enthaltenen Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfinde. In seinem Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) hat der Große Senat des BFH insoweit ausgeführt, dass sich die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Auseinandersetzungsvereinbarung nach der auch sonst zur Rückwirkung von Vereinbarungen vertretenen Auffassung des BFH richtet. Er hat dabei u.a. auf das Urteil vom 23. April 1975 I R 234/74 (BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) verwiesen, wonach die Rechtsprechung die steuerliche Rückwirkung von Vergleichen wiederholt anerkannt hat. Im Streitfall ist zudem zu berücksichtigen, dass nicht bereits eingetretene Steuerrechtsfolgen rückwirkend verändert werden sollten, sondern auf den Todeszeitpunkt der H festgelegt wurde, wer als Erbe gelten sollte.
ee) Aus der vorgenannten Auslegung der Vergleichsvereinbarung folgt –das Fehlen einer von § 177 HGB abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag der Revisionsklägerin zu 1. vorausgesetzt–, dass die Kläger an der Gewinnfeststellung für das Streitjahr zu beteiligen gewesen wären. Sie wären nämlich an den Einkünften der Revisionsklägerin zu 1. zumindest derart beteiligt, dass ihnen die Abfindungen als Veräußerungsgewinne zuzurechnen wären. Die Abgefundenen begehrten ursprünglich, als Miterbe oder Mitgesellschafter anerkannt zu werden; den Verzicht auf die Durchsetzung ihrer entsprechenden Rechtspositionen ließen sie sich vergüten. Der Vorgang wäre wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu behandeln, denn es gibt keinen vernünftigen Grund dafür, die Abgefundenen anders zu besteuern als einen unangefochtenen Miterben oder Mitgesellschafter, der aus der Gemeinschaft oder Gesellschaft gegen eine Abfindung ausscheidet. Insoweit hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 180, 142, BStBl II 1996, 310 entschieden, dass hinsichtlich des Nachlassteils "Betriebsvermögen" die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 (unter C.II.1.b) aufgestellten Regeln über das Ausscheiden aus einer Gesellschaft (entsprechend) gelten. Danach muss der Verzicht auf die angesprochenen Rechtspositionen gegen Entgelt in Form der Abfindungen zur Annahme der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. Der Veräußerungsgewinn des Abgefundenen ist dabei wie bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils zu ermitteln. Dabei kann offenbleiben, ob die Kläger aufgrund der Rückbeziehung der Vereinbarung auf den Erbfall für eine "logische Sekunde" Mitunternehmer der Revisionsklägerin zu 1. geworden sind (in diese Richtung für den Fall eines "weichenden Erben" bereits BFH-Urteil in BFHE 180, 142, BStBl II 1996, 310; zum Fall der auf den Erbfall zurückbezogenen Erbauseinandersetzung hinsichtlich eines Besitzunternehmens auch BFH-Urteil vom 21. April 2005 III R 7/03, BFH/NV 2005, 1974).