Source: http://kraken.slv.cz/5Afs23/2008
Timestamp: 2018-06-24 09:37:58+00:00
Document Index: 26717549

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 24', '§ 103', '§ 31', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 673', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 31']

5Afs23/2008
è. j. 5 Afs 23/2008-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupený Mgr. et Mgr. Janem Rabasem, advokátem se sídlem Vinohradská 343/6, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 10. 2007, è. j. 15 Ca 10/2007-32,
Finanèní úøad v Lounech dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 5. 2006, è. j. 47244/06/201920/0384, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 ve vý¹i 22 718 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 12. 2006, è. j. 19969/06-1100, zamítl.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, ve které uvádìl dva okruhy námitek. V prvním okruhu namítal, ¾e byl on i jeho právní zástupce od poèátku daòového øízení opakovanì v rozporu s daòovým øádem pouèen zachovávat mlèenlivost, aèkoliv podle nìj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce danì a tøetí osoby na daòovém øízení zúèastnìné. V tom ¾alobce spatøoval poru¹ení jeho práva na právní pomoc zakotveného v èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V druhém okruhu námitek ¾alobce brojil proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99 a è. 219/99 od spoleènosti LETOV NÁSTROJÁRNA, s. r. o. (dále jen LETOV ) a faktury è. 10/00 od spoleènosti Ingmar, s. r. o. (dále jen INGMAR ) jako výdajù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 3. 10. 2007. K námitce nesprávného pouèení o povinnosti zachovávat mlèenlivost uvedl, ¾e ¾alobce i jeho právní zástupce se dozvìdìli v prùbìhu daòového øízení o pomìrech jiných daòových subjektù ve vìci daòových øetìzcù a neoprávnìného uplatòování nadmìrných odpoètù danì z pøidané hodnoty a byli zpraveni o vy¹etøování Policie ÈR ve vìci hospodáøské trestné èinnosti. Ve vztahu k tìmto jiným daòovým subjektùm se pak ¾alobce i jeho právní zástupce ocitli v postavení tøetích osob, co¾ mìlo za následek, ¾e na nì dopadala povinnost zachovávat mlèenlivost ohlednì skuteèností týkajících se osobních èi podnikatelských pomìrù jiných daòových subjektù èi jiných osob.
Pokud jde o námitku smìøující proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00, krajský soud se takté¾ ztoto¾nil se závìry ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e se pøedmìtná plnìní uskuteènila tak, jak bylo deklarováno. Pøedlo¾ené doklady byly i podle názoru soudu vystaveny s tím cílem, aby zastøely skuteèný stav-tedy úèelové obchodování s tým¾ zbo¾ím v rámci øetìzce daòových subjektù-stavem formálnì právním. ®alobce podle krajského soudu neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebo» poté, co správce danì prokázal existenci skuteèností zpochybòujících ¾alobcova tvrzení o faktickém uskuteènìní deklarovaných transakcí, ¾alobce nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci odbìratele. Krajský soud se s poukazem na § 31 odst. 4 daòového øádu rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, podle ní¾ správce danì nesmí vycházet ze zji¹tìní uèinìných mimo daòové øízení bez souèinnosti daòového subjektu. Za dùvodnou nepova¾oval krajský soud ani námitku, podle ní¾ ¾alobce nezodpovídá za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných daòových subjektù, a to pøedev¹ím u tìch, se kterými nebyl v ¾ádném kontaktu. Aèkoliv krajský soud tento názor ¾alobce v obecné rovinì akceptoval, dospìl k závìru, ¾e souhrn okolností zji¹tìných v prùbìhu daòového øízení poukazuje na to, ¾e ¾alobce byl souèástí øetìzce , jeho¾ cílem bylo získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty a/ nebo minimalizovat základ danì z pøíjmù. K námitkám ¾alobce o tom, ¾e ¾alovaný ignoroval dùkazy svìdèící v ¾alobcùv prospìch, ¾e ¾alovaný není oprávnìn zaujímat stanoviska k úmyslùm daòových subjektù a rovnì¾ tak ¾e není oprávnìn posuzovat úkony v rámci obchodních vztahù jako simulované, krajský soud podotkl, ¾e jak ze správního spisu tak i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je jednoznaènì seznatelné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì ¾alobce) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù v jednotlivých fázích øetìzce. Stejnì tak krajský soud neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky ¾alobce.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvádìl dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem), § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (vady øízení, které mohly ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí s tím, ¾e pro tyto dùvodnì vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it) a § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí krajského soudu o vìci samé).
Kasaèní stí¾nost obsahuje dva okruhy námitek. K námitce nesprávného pouèení o povinnosti zachovávat mlèenlivost stì¾ovatel zopakoval svou argumentaci pøed krajským soudem, z ní¾ dovozoval existenci vady øízení, která mìla dle jeho názoru bezprostøední vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Druhý okruh námitek smìøuje proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00 jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V prvé øadì stì¾ovatel namítal, ¾e zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech a dal¹ích skuteèností bylo uèinìno mimo daòové øízení vedené se stì¾ovatelem, a v nìkterých pøípadech i bez jeho souèinnosti, èím¾ byl podle stì¾ovatele poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Za druhé, stì¾ovatel namítá, ¾e prokázal existenci pøedmìtného zbo¾í i to, ¾e pøedmìtné zbo¾í øádnì nakoupil a vyvezl. Správce danì podle stì¾ovatele neunesl dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Ohlednì existence pøedmìtného zbo¾í stì¾ovatel namítal, ¾e jeho neexistenci Policie ÈR opøela o to, ¾e zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl, na¹la ve skladech spoleènosti STERLEN-X, spol. s r.o. (dále jen STERLEN ) s dodacími listy s toto¾nými èísly polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele; samotná shoda èísel polo¾ek na dodacích listech podle nìj nic neznamená. Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e nikterak neodpovídá za dal¹í nakládání se zbo¾ím, které øádnì nakoupil a vyvezl. Existenci øetìzce pak stì¾ovatel odmítá s poukazem na skuteènosti, ¾e (1) rozdíl mezi celkovou nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 14,65 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem daòového øetìzce ; a ¾e (2) zbo¾í nedovezl zpìt do Èeské republiky a nikdy s ním ji¾ neobchodoval. Koneènì, i kdyby se v daném pøípadì jednalo o obchodování v tzv. øetìzci, tak správce danì neprokázal úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci. Stì¾ovatel, uvádí, ¾e podle judikatury Evropského soudního dvora [stì¾ovatel cituje rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. SD 2006, s. I-483] nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ená daòovým podvodem, o nìm¾ plátce danì neví nebo nemohl vìdìt. Ka¾dá transakce tak musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Tento princip pak lze podle stì¾ovatele vztáhnout nejen na daò z pøidané hodnoty, ale i na daò z pøíjmù, co¾ dokládá rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupným na www.nssoud.cz. Z tìchto skuteèností stì¾ovatel dovozuje, ¾e správce danì, pota¾mo ¾alovaný svùj závìr o nesplnìní dùkazního bøemene stì¾ovatelem nepodlo¾ili dostateènými dùvody, a proto je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a proto¾e závìry finanèních orgánù pøevzal i krajský soud, trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù i rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. I kdyby bylo ¾alobou napadené rozhodnutí pøezkoumatelné, stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., proto¾e stì¾ovateli nelze vytknout, ¾e neunesl dùkazní bøemeno. Koneènì, stì¾ovatel namítá, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], i pokud se jedná o existenci tzv. øetìzce, resp. o vìdomou úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s názorem krajského soudu a odkázal na své rozhodnutí a svá pøedchozí vyjádøení.
Právní hodnocení vìci
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vykonával samostatnou èinnost v oboru opravy elektrických zaøízení (P. K.-E.) a koupì zbo¾í za úèelem dal¹ího prodeje. Dne 1. 10. 1999 uzavøel stì¾ovatel s S. O. smlouvu, odpovídající podle správce danì smlouvì o tichém spoleèenství dle § 673 a násl. obchodního zákoníku (podíl stì¾ovatele 20%, podíl pana O. 80%). Ve¹keré zbo¾í, které mìl stì¾ovatel nakoupit na základì faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 od spoleènosti LETOV a na základì faktury è. 10/00 od spoleènosti INGMAR, vyfakturoval polskému odbìrateli PRO-FUTURO VRT Sp. z. o. o. (dále jen PRO-FUTURO ) a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Tyto skuteènosti nejsou mezi stranami sporné.
Daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob byla u stì¾ovatele zahájena na základì skuteèností zji¹tìných pøi daòové kontrole na daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období let 1999 a 2000. Od roku 2001 pak obchodování s duralovými poloprodukty vy¹etøovala i Policie ÈR. Správce danì na základì poznatkù policie tvrdí, ¾e toté¾ zbo¾í bylo spoleèností PRO-FUTURO v celním skladu pøefakturováno neexistující spoleènosti TALEKS, T.O. (dále jen TALEKS ), která mìla mít sídlo v Estonsku a která mìla toto zbo¾í dále prodat spoleènosti STERLEN ji¾ pouze za zlomek ceny v øádu nìkolika tisícù nìmeckým marek (podrobnosti viz ní¾e), a spoleènost STERLEN následnì toto zbo¾í dovezla zpìt do Èeské republiky, kde bylo zbo¾í zaji¹tìno Policií ÈR. Toto¾nost zbo¾í správce danì dokládá tím, ¾e zbo¾í, nalezené ve skladech spoleènosti STERLEN mìlo na dodacích listech toto¾ná èísla polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele. Zbo¾í, které bylo zaji¹tìno ve skladech spoleènosti STERLEN (která sídlí na stejné adrese jako deklarovaný dodavatel stì¾ovatele, spoleènost LETOV), bylo identifikováno expertem spoleènosti AERO Vodochody, a. s. jako plechové dílce a náhradní díly k vojenským letounùm L39, L59 a L159, co¾ je materiál, k jeho¾ vývozu, pokud by nebyl jen bezcenným ¹rotem, by bylo tøeba speciálního povolení, je¾ ani jedna z vý¹e uvedených spoleèností nemìla.
Stì¾ovatel naopak odmítal, ¾e by koupil, prodal a vyvezl díly k vojenským letounùm, jak konstatoval správce danì, pøièem¾ stì¾ovatel pùvodnì v daòovém øízení tvrdil, ¾e pøedmìtné zbo¾í pøedstavovalo jednotlivé komponenty pro elektrické rozvadìèe a vybavení elektrických rozvadìèù , pozdìji v ¾alobì uvádìl, ¾e se jednalo o upravené odlitky a díly , které pro nìj na zakázku vyrobila spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR) podle výkresové dokumentace spoleènosti PRO-FUTURO, pøièem¾ se opíral o výslech bývalého jednatele spoleènosti LETOV Ing. K. Správce danì ale posléze ve spolupráci s policií zjistil, ¾e spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR) zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM-Y PLUS, spol. s r. o. (dále jen NEM ), co¾ podle finanèních orgánù èiní výpovìï Ing. K. a tvrzení stì¾ovatele nevìrohodnými. Stì¾ovatel rovnì¾ nebyl schopen dolo¾it výkresovou dokumentaci ani objednávkové listy ke zbo¾í zakoupenému od spoleèností LETOV a INGMAR, ani jiné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e skuteènì vyvezl zbo¾í vyrobené na zakázku. Ve spolupráci s Interpolem bylo dále zji¹tìno, ¾e spoleènost TALEKS vùbec neexistuje, a na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ani¾ by toto zbo¾í opustilo veøejný celní sklad, bylo dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává pøesné èástky a data pohybu zbo¾í dle jednotlivých faktur:
1) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 22. 11. 1999 za èástku 1 612 181,20 Kè (z toho DPH 290 721,20 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 208/99 dne 30. 11. 1999 za èástku 1 662 039,20 Kè (z toho DPH 299 712 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 3. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 498 532,66 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 6. 12. 1999 za èástku 84 862,75 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat dne 8. 12. 1999 za èástku 4416,22 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 2) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 24. 11. 1999 za èástku 1 831 996,30 Kè (z toho DPH 330 360 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 212/99 dne 9. 12. 1999 za èástku 1 892 565,30 Kè (z toho DPH 341 282,30 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 9. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 706 402,53 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 14. 1. 2000 za èástku 97 867,54 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat-ov¹em ji¾ dne 10. 1. 2000 za èástku 3946,06 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 3) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 6. 12. 1999 za èástku 1 431 449,70 Kè (z toho DPH 258 130,30 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 219/99 dne 20. 12. 1999 za 1 491 101,20 Kè (z toho DPH 268 887,10 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 20. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 344 429,06 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 14. 1. 2000 za èástku 77 324,73 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat-ov¹em ji¾ dne 10. 1. 2000 za èástku 3946,06 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 4) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti INGMAR pøedmìtné zbo¾í dne 8. 1. 2000 za èástku 1 953 934,50 Kè (z toho DPH 352 348,90 Kè). Spoleènost INGMAR mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 10/00 dne 17. 1. 2000 za èástku 2 014 296,30 Kè (z toho DPH 363 233,80 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 17. 1. 2000 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 816 077,63 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 21. 1. 2000 za èástku 106 539,43 DEM
spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat dne 21. 1. 2000 za èástku 1911,99 DEM firmì STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH.
Správce danì a ¾alovaný neuznali jako výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù deklarované nákupy zbo¾í na základì faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00 ve vý¹i 5 487 625,50 Kè (z toho podíl 20 % stì¾ovatele ve vý¹i 1 097 525,10 Kè).
Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e byl on i jeho právní zástupce od poèátku daòového øízení opakovanì v rozporu s daòovým øádem (konkrétnì v rozporu s § 24 odst. 1 a 2 daòového øádu) pouèen zachovávat mlèenlivost, aèkoliv podle nìj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce danì a tøetí osoby na daòovém øízení zúèastnìné, co¾ podle nìj pøedstavuje vadu øízení, která má bezprostøední vliv na zákonnost rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Pokud jde o tuto námitku stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud se plnì ztoto¾òuje s argumentací krajského soudu. § 24 odst. 1 daòového øádu sice ukládá povinnost mlèenlivosti výluènì pracovníkùm správce danì a tøetím osobám, které byly jakkoliv zúèastnìny na daòovém øízení, a nikoliv i samotnému daòovému subjektu, nicménì z toho neplyne poru¹ení § 24 daòového øádu vùèi stì¾ovateli. Stì¾ovatel i jeho právní zástupce se toti¾ dozvìdìli v prùbìhu daòového øízení o pomìrech jiných daòových subjektù ve vìci daòových øetìzcù a neoprávnìného uplatòování nadmìrných odpoètù danì z pøidané hodnoty a byli zpraveni o vy¹etøování Policie ÈR ve vìci této hospodáøské trestné èinnosti. Ve vztahu k tìmto jiným daòovým subjektùm se pak stì¾ovatel i jeho právní zástupce ocitli v postavení tøetích osob, co¾ mìlo za následek, ¾e na nì dopadala povinnost zachovávat mlèenlivost ohlednì skuteèností týkajících se osobních èi podnikatelských pomìrù jiných daòových subjektù èi jiných osob.
Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e § 24 odst. 1 a 2 daòového øádu je nutné vnímat v kontextu ostatních ustanovení daòového øádu, a to zejména ve spojení s § 23 daòového øádu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, publikovaný pod è. 1567/2008 Sb. NSS) i Ústavní soud (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz) opakovanì judikovaly, správce danì nemù¾e zneu¾ívat § 23 odst. 2 daòového øádu a bránit tak daòovému subjektu v nahlí¾ení do spisù jiných daòových subjektù, je¾ jsou v¹ak pou¾ity v daòovém øízení prvnì jmenovaného subjektu. Této povinnosti správce danì seznámit stì¾ovatele se v¹emi podklady, které pou¾il v jeho daòovém øízení, v¹ak koreluje povinnost stì¾ovatele zachovávat mlèenlivost o pomìrech jiných daòových subjektù ve smyslu § 24 odst. 2 daòového øádu. Cílem tìchto ustanovení je zcela evidentnì ochrana informací, týkajících se ostatních subjektù a jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, je¾ má správce danì k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost mù¾e vycházet pøi stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje rovnì¾ odkaz na èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod v projednávaném pøípadì za nepatøièný. Èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod zní následovnì: Ka¾dý má právo na právní pomoc v øízení pøed soudy, jinými státními orgány èi orgány veøejné správy, a to od poèátku øízení. Stì¾ovatel nikterak nekonkretizuje, jak by mohlo být jeho právo na právní pomoc dotèeno; pouze uvádí, ¾e jeho právní zástupce mohl vnímat hrozbu sankce za poru¹ení podle nìj neexistující povinnosti mlèenlivosti jako zastra¹ování. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e (1) se nejednalo o neexistující povinnost (viz vý¹e); (2) povinnost mlèenlivosti se nikterak nevztahovala na jednání mezi stì¾ovatelem a správcem danì, nýbr¾ pouze na vztahy mezi stì¾ovatelem (resp. jeho právním zástupcem) a tøetími subjekty; a (3) ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel a/nebo jeho právní zástupce byli nìjak v daòovém øízení omezeni, èi by nemohli efektivnì hájit svá práva.
Z vý¹e uvedených dùvodù lze tedy uzavøít, ¾e pouèením stì¾ovatele a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 24 daòového øádu nedo¹lo k poru¹ení daòového øádu ani tento postup nemìl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Stejnì tak nedo¹lo k poru¹ení èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele, podle ní¾ není pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem a tím ménì zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (Policií ÈR), Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e stì¾ovateli pøisvìdèit. Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, ¾e správci danì nejsou vùèi sobì vázáni povinností mlèenlivosti podle § 24 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 24 odst. 3 písm. a) mohou mj. informace získané v daòovém øízení poskytnout jinému pracovníku tého¾ nebo jiného správce danì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, è. j. 2 Afs 71/2007-60, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s krajským soudem v názoru, ¾e správce danì a ¾alovaný mohli nepochybnì brát v potaz i zji¹tìní jiných správcù danì vèetnì zji¹tìní týkajících se jiných daòových subjektù v jiných daòových øízeních, nebo» jim to mohlo poslou¾it k dokreslení skutkového stavu v pøedmìtné vìci. Takté¾ mohly správci danì poslou¾it výsledky ¹etøení Policie ÈR u jednotlivých subjektù obchodujících s pøedmìtným zbo¾ím, které byly získány bez souèinnosti stì¾ovatele, jako podklad pro jeho rozhodnutí, ov¹em pøi splnìní urèitých podmínek.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny . V¹echny vý¹e uvedené podmínky byly v projednávaném pøípadì splnìny: (1) listiny, výslechy a dal¹í zji¹tìní nebyly v jiných daòových øízeních (a z povahy vìci ani Policií ÈR) poøízeny úèelovì; (2) byly poøízeny v souladu se zákonem; (3) do sféry správce danì se dostaly zákonným zpùsobem; a (4) listiny byly stì¾ovateli zpøístupnìny a dal¹í jím navr¾ené dùkazy (zejm. výslech Ing. K.) byly provedeny. Postup správce danì byl rovnì¾ zcela v intencích názoru Ústavního soudu, jak vyu¾ívat dùkazní prostøedky získané mimo rámec provádìného daòového øízení (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 732/2000, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s krajským soudem v posouzení místního ¹etøení u spoleènosti LETOV. Krajský soud konstatoval, ¾e správce danì, resp. jím do¾ádaný finanèní úøad, sice pochybil, pokud provádìl místní ¹etøení u spoleènosti LETOV, ani¾ by o jeho uskuteènìní vyrozumìl stì¾ovatele, nicménì toto pochybení pøi dokazování s ohledem na jiné správcem danì následnì øádnì získané dùkazní prostøedky potvrzující jeho podezøení o neoprávnìném uplatnìní daòovì uznatelného výdaje (zejména pak svìdecká výpovìï Ing. S. P., likvidátora firmy LETOV) nemohlo mít v koneèném dùsledku vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného. Je zøejmé, ¾e místní ¹etøení ve spoleènosti LETOV nebylo v celém procesu dokazování rozhodující, a by» je tento dùkaz sám o sobì nepou¾itelný, v projednávané vìci bylo mo¾né z provedeného dokazování i bez místního ¹etøení ve firmì LETOV bezpeènì usoudit na takový skutkový stav, s ním¾ by byly v souladu i právní závìry ¾alovaného a krajského soudu (a contrario nález ÚS è. 36/2002 Sb. ÚS). Pokud jde o specifickou námitku, ¾e zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech a dal¹ích skuteèností bylo uèinìno mimo daòové øízení vedené se stì¾ovatelem, stì¾ovatel se mohl (a také tak èinil) k této skuteènosti vyjádøit a brojit proti ní (viz ní¾e).
Dal¹í stí¾ní námitky míøí proti závìrùm ¾alovaného a krajského soudu o úèelovosti celého obchodu s duralovými poloprodukty a jejich pochybnostem o pravdivosti stì¾ovatelem tvrzených skuteèností. Stì¾ovatel konkrétnì namítá, ¾e ¾alovaný svùj závìr o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem nepodlo¾il dostateènými dùvody, a proto je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a proto¾e jeho závìry pøevzal i krajský soud, trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù i rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. I kdyby bylo rozhodnutí správce danì pøezkoumatelné, stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., proto¾e stì¾ovateli nelze vytknout, ¾e neunesl dùkazní bøemeno. O tìchto námitkách, které reflektují hlavní podstatu souzené vìci, Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il následovnì.
Jádrem tìchto námitek je tedy v prvé øadì otázka správného výkladu § 31 odst. 9 daòového øádu, tedy rozsah dùkazního bøemene, které stíhá daòový subjekt. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz) lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího právního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel tudí¾ nemá pravdu, usuzuje-li, ¾e své dùkazní bøemeno unesl tím, ¾e pøedlo¾il formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í od spoleènosti LETOV a spoleènosti INGMAR, následném prodeji tohoto zbo¾í polskému odbìrateli PRO-FUTURO a vyvezení zbo¾í do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì toti¾ naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, nebo» (1) prokázal, ¾e na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ¾e toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky neopustilo veøejný celní sklad, pøièem¾ poté, co bylo toté¾ zbo¾í dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny, bylo zji¹tìno, ¾e se jedná o díly k vojenským letounùm; (2) prokázal shodnost èísel na dodacích listech spoleènosti STERLEN s èísly na dodacích listech stì¾ovatele; a (3) pøesvìdèivì vyvrátil tvrzení stì¾ovatele, ¾e zbo¾í pro nìj vyrobila spoleènost LETOV èi spoleènost INGMAR na zakázku. Správce danì vzal rovnì¾ v potaz dal¹í podezøelé skuteènosti, napø. èasté a zásadní zmìny argumentace stì¾ovatele a rychlý obrat zbo¾í (stì¾ovatel ve vìt¹inì pøípadù prodal zbo¾í tého¾ dne, kdy ho koupil, co¾ by samo o sobì z ekonomického hlediska nebylo nic neobvyklého, kdyby stejnì rychle neprobíhaly i následující transakce v øetìzci a kdyby tento vzorec nebyl nápadnì podobný u v¹ech dotèených faktur).
Tyto skuteènosti ve svém souhrnu vytváøely zásadní pochybnost o tom, zda zbo¾í v podobì tvrzené stì¾ovatelem (nejprve souèástky k elektrickým rozvadìèùm, posléze upravené odlitky a díly ) vùbec fyzicky existovalo a zda byly deklarované daòové náklady skuteènì vynalo¾eny, a to za úèelem dosa¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù, nebo» si lze jen stì¾í pøedstavit, ¾e by spoleènost STERLEN zbo¾í ve veøejném celním skladu EUROCOL v Bratislavì (které do tohoto skladu umístil stì¾ovatel) vymìnila nebo jej dovezla do Èeské republiky pod cenou (kdyby se skuteènì jednalo o zbo¾í deklarované stì¾ovatelem). Za takovéto situace byl stì¾ovatel povinen prokázat, ¾e vskutku fakticky obdr¾el v rozhodném období jím uvádìné zbo¾í (a nikoliv bezcenný ¹rot spoèívající v plechových dílcích a náhradních dílech k vojenským letounùm) v deklarovaném mno¾ství a ¾e toto zbo¾í vyrobila na zakázku spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR), jak sám tvrdil. Stì¾ovatel v¹ak ani na opakovanou výzvu správce danì nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci nebo jiný dùkaz potvrzující jeho verzi transakcí. Správce danì rovnì¾ pøesvìdèivì vyvrátil výpovìï klíèového svìdka stì¾ovatele-Ing. K.-jen¾ tvrdil, ¾e zbo¾í bylo vyrobeno na zakázku spoleèností LETOV, kdy¾ prokázal, ¾e spoleènost LETOV zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM. Krajský soud nepochybil, kdy¾ následnou zmìnu argumentace stì¾ovatele pova¾oval za úèelovou.
Stì¾ovatelova námitka, ¾e není odpovìdný za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných subjektù-tj. za to, jak se zbo¾ím nalo¾il jeho polský odbìratel a následné subjekty v øetìzci, je rozhodnì plausibilní a má oporu i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142; èi rozsudek ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, oba dostupné na www.nssoud.cz), nicménì se míjí se skutkovým stavem projednávaného pøípadu. Jak bylo uvedeno vý¹e, jeliko¾ na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy a toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky (kde bylo identifikováno jako díly k vojenským letounùm) neopustilo veøejný celní sklad, existuje dùvodné podezøení, ¾e stì¾ovatel vìdìl (resp. mìl vìdìt), ¾e polskému odbìrateli prodává bezcenný ¹rot a pøedlo¾enými doklady zastøel skuteèný pøedmìt transakcí, jím¾ bylo neoprávnìné získání nadmìrného odpoètu DPH. Správce danì tedy neuèinil závìr, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, pouze z pøedcházejících a následných transakcí jiných subjektù, na které nemìl stì¾ovatel vliv (jak tvrdí stì¾ovatel), nýbr¾ pøímo z jeho jednání (tj. participace na pøedmìtných podvodných transakcích).
Nelze rovnì¾ tvrdit, ¾e by správce danì a ¾alovaný poru¹ili zásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 daòového øádu, nebo» jak ze správního spisu tak i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je jednoznaènì seznatelné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì stì¾ovatele) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù v jednotlivých fázích øetìzce. Jinými slovy, závìry správce danì a ¾alovaného o skutkové stránce projednávané vìci plynou z racionálního my¹lenkového procesu, v jeho¾ rámci byl dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò ve¹keré tyto dùkazy v jejich vzájemné souvislosti a tato úvaha byla v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, který bude zveøejnìn na www.nssoud.cz).
Jak správnì zdùraznil krajský soud, aèkoliv jednotlivé okolnosti, které byly v øízení zji¹tìny a které jsou ve spise dolo¾eny, by samy o sobì nemusely zpochybnit stì¾ovatelem uplatnìné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o dani z pøíjmù, tak jejich souhrn vyvolává záva¾né pochybnosti, proti nim¾ tvrzení stì¾ovatele neobstojí. Z toho mj. plyne-pokud jde o zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech-¾e tato okolnost by sama o sobì k závìru o existenci tzv. øetìzce samozøejmì nestaèila (jak správnì namítá stì¾ovatel), a závìr správce danì, ¾e tato shoda není náhodná, mohl stì¾ovatel vzhledem k pøesunu dùkazního bøemene vyvrátit pøedlo¾ením dal¹ích dùkazù; stì¾ovatel tak v¹ak neuèinil a jeho argument je tedy lichý.
Stejnì zavádìjící je i argument stì¾ovatele, podle nìho¾ rozdíl mezi celkovou nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 14,65 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem øetìzce . Charakteristickým znakem øetìzce v pøedmìtné vìci toti¾ bylo naopak postupné mírné navy¹ování ceny zbo¾í v rámci èlánkù øetìzce v ÈR s následným razantním sní¾ením této ceny fiktivním subjektem v zahranièí a zpìtným dovozem tohoto zbo¾í za tuto nízkou cenu do ÈR. Koneènì ani skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl tím èlánkem v øetìzci, který zbo¾í dovezl zpìt do Èeské republiky, ani který s tímto zbo¾ím dále obchodoval, není pro posouzení existence øetìzce ani zapojení stì¾ovatele do tohoto øetìzce rozhodující.
Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e ¾alované stranì se podaøilo zcela jednoznaènì prokázat, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt transakce, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci, pøièem¾ tyto transakce nemají samostatný ekonomický význam, ale jejich výluèným cílem je získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelná plnìní, jak byla deklarována, neuskuteènila a nedo¹lo ani k vynalo¾ení daòovì relevantních nákladù, jim¾ by mìly odpovídat zdanitelné pøíjmy. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e správce danì, jak pøipomíná rovnì¾ ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí (str. 9), zohlednil uvedené závìry nejen v neprospìch stì¾ovatele tím, ¾e navý¹il jeho daòový základ pro rok 2000 o jím takto neoprávnìnì uplatnìné náklady, ale zároveò pro shodné zdaòovací období v jeho prospìch sní¾il ve vztahu k pøedmìtným transakcím jeho daòový základ i daòový základ jeho man¾elky-jako¾to spolupracující osoby-o stì¾ovatelem deklarované pøíjmy z tìchto transakcí (v rozsahu, v jakém mìly být tyto platby dle úèetnictví stì¾ovatele spoleèností PRO-FUTURO uhrazeny), které správce danì vzhledem k vý¹e uvedeným závìrùm o fingovaném charakteru tìchto operací nemohl pova¾ovat za reálnì získané pøíjmy podléhající dani z pøíjmù fyzických osob (viz zpráva o daòové kontrole k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2000).
Nejvy¹¹í správní soud se tudí¾ ztoto¾òuje s krajský soudem, ¾e finanèní orgány svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, podlo¾ily dostateènými dùvody, a proto nelze rozhodnutí ¾alovaného oznaèit za nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Stejnì tak netrpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù ani rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], který se s ¾alobními námitkami zpochybòujícími skutkové závìry finanèních orgánù øádnì vypoøádal. Krajský soud rovnì¾ nepochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno prokázat ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e skuteènì vynalo¾il jím deklarované náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù.
Na tomto závìru nic nemìní ani stì¾ovatelem citovaná judikatura Evropského soudního dvora. V prvé øadì je nutné poukázat na skuteènost, ¾e judikaturu Evropského soudního dvora k dani z pøidané hodnoty nelze bez dal¹ího aplikovat na daò z pøíjmù, a to mj. z následujících dùvodù: (1) úprava danì z pøidané hodnoty je plnì komunitarizována, zatímco daò z pøíjmù nikoliv; (2) ka¾dá z tìchto právních úprav plní odli¹né funkce-specifická úprava u DPH je nutná právì kvùli její komunitarizaci a umo¾nìní hladkého pøeshranièního pohybu zbo¾í na vnitøním trhu, co¾ není nutnì pøípad úpravy daní z pøíjmù. Nicménì podpùrnou aplikaci judikatury Evropského soudního dvora k tzv. kolotoèovým transakcím i na daò z pøíjmù dovodil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupném na www.nssoud.cz: Evropský soudní dvùr ve spojených pøípadech C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) vyslovil, ¾e nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Jakkoli se v projednávané vìci jednalo o skutkovì odli¹ný pøípad, rozsah daòového bøemene le¾ící na daòovém subjektu lze z vý¹e uvedeného dovodit zcela jednoznaènì; pøitom takový závìr platí nutnì nejen pro úèely danì z pøidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovinì, tedy i pro úèely posouzení uskuteènìní daòového výdaje pro úèely danì z pøíjmù (dùraz doplnìn).
Z tohoto dùvodu je nutné se zaobírat rozsudkem ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. 2006, s. I-483, a následující relevantní judikaturou ESD. Tuto judikaturu Nejvy¹¹í správní soud rozebral v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupném na www.nssoud.cz: Evropský soudní dvùr tedy dospìl výkladem pøíslu¹ných ustanovení ©esté smìrnice ES o dani z pøidané hodnoty k závìru, ¾e plátce danì má nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z pøijatých zdanitelných plnìní, které splòují po¾adavky uvedené smìrnice, i v pøípadì, ¾e jiná transakce, pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù, byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti, ov¹em pouze za podmínky, ¾e plátce danì o takovém zámìru nevìdìl a nemohl vìdìt.
Nejvy¹¹í správní soud pro ilustraci odkazuje na okolnosti shora cit. pøípadu Optigen a Fulcrum, kdy obì byly spoleènosti, jejich¾ èinnost spoèívala pøevá¾nì v nákupu mikroprocesorù od spoleèností ve Spojeném království a jejich prodeji zákazníkùm usazeným v jiných èlenských státech, pøièem¾ bylo bezpeènì zji¹tìno, ¾e Optigen a Fulcrum se staly nevinnými úèastníky øady plnìní tvoøících kolotoèový podvod. Pøedkládající britský soud konkrétnì uvedl, ¾e bylo nepochybné, ¾e do¹lo ke kolotoèovému podvodu, spoleènosti Optigen a Fulcrum nebyly zapleteny do tohoto podvodu, o nìm¾ nevìdìly a nemìly dùvod o nìm vìdìt, ze své pozice bì¾ných klientù obchodníka obì spoleènosti nemìly ¾ádný kontakt s chybìjícím subjektem nebo subjektem, který neoprávnìnì pou¾il daòové identifikaèní èíslo, devìt nákupù, které uskuteènila spoleènost Fulcrum a za nì¾ jí bylo odmítnuto vrácení DPH, se této spoleènosti nezdálo být odli¹nými od ostatních 467 nákupù, které uskuteènila v daném ètvrtletí, navíc ke dni, kdy Optigen a Fulcrum nakoupily zbo¾í a zaplatily DPH na vstupu, nebyl je¹tì kolotoè dokonèen a chybìjící subjekt je¹tì nezmizel , tak¾e k jedné nebo ke druhé z uvedených událostí nemuselo dojít (viz odst. 22 rozsudku). Obdobnì spoleènost Bond House byla dùkladnì pro¹etøena britskou daòovou správou a nebyla podezøelá ze spáchání ¾ádného podvodu s DPH; tato spoleènost nevìdìla o existenci údajného podvodu, jeho¾ se dovolává britská daòová správa, a nejednala neopatrnì; spoleènost nejednala s ¾ádným z dodavatelù, kteøí se podle britské daòové správy dopustili podvodného jednání; plnìní pova¾ované britským daòovým tribunálem za zbavená hospodáøské podstaty se neli¹ila od jiných plnìní uskuteènìných Bond House, jejich¾ hospodáøská podstata nebyla zpochybnìna, nebo» nic nenaznaèovalo, ¾e byla souèástí kolotoèového podvodu.
Ochranu dobré víry na stranì osoby nárokující odpoèet danì z pøidané hodnoty zdùrazòuje i dal¹í relevantní judikatura Soudního dvora ES. Napøíklad rozhodnutí ESD ze dne 6. 7. 2006 øe¹í otázku srovnatelnou s otázkou nyní øe¹enou Nejvy¹¹ím správním soudem, kdy¾ ¹lo o situaci, v ní¾ se daòový podvod-na rozdíl od shora uvedených judikátù pøímo vztahoval na plnìní mezi prodávajícím a kupujícím, o kterém ov¹em strana kupující nevìdìla (konkrétnì v daném pøípadì nic nenasvìdèovalo tomu, ¾e by spoleènost Recolta nebo její vedení vìdìly nebo si uvìdomovaly, ¾e jsou zata¾eny do rozsáhlého mechanismu podvodu). K tomu Soudní dvùr ES shrnul, ¾e pokud je dodání uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která nevìdìla a nemohla vìdìt, ¾e dotyèné plnìní je souèástí podvodu spáchaného prodávajícím , evropské právo brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zru¹ení smlouvy o prodeji na základì ustanovení obèanského práva, které zpùsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veøejným poøádkem z dùvodu protiprávnosti na stranì prodávajícího, vede ke ztrátì nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené touto osobou povinnou k dani. Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet -viz právní závìr ESD ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161. (dùraz doplnìn)
(srov. k tomu také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, è. j. 8 Afs 94/2006-83, dostupný na www.nssoud.cz).
Z vý¹e uvedené judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e daòový subjekt musí jednat v dobré víøe, aby se mohl dovolávat svého nároku (a» u¾ nároku na nadmìrný odpoèet DPH-na nìj¾ se judikatura Soudního dvora pøímo vztahuje, èi analogicky nároku na uplatnìní nákladù sni¾ujících základ danì z pøíjmù). Tuto dobrou víru nemù¾e daòový subjekt osvìdèit, je-li prokázáno, ¾e vìdìl èi s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem vìdìt mohl, ¾e se svou transakcí úèastní plnìní, které je souèástí podvodu. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, dostupném na www.nssoud.cz, pro podnikatele to znamená vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti o tom, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù . V podobném duchu se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil rovnì¾ v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, dostupném na www.nssoud.cz. Aèkoliv se oba tyto rozsudky týkaly danì z pøidané hodnoty, závìry v nich obsa¾ené lze vztáhnout i na daò z pøíjmù.
Jak ji¾ bylo ale vysvìtleno vý¹e, okolnosti projednávané vìci jasnì ukazují, ¾e stì¾ovatel, na rozdíl napø. od skutkového stavu ve vý¹e uvedené vìci sp. zn. 5 Afs 129/2006, dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Krajský soud v tomto ohledu správnì uvádí dùkazy provedené správcem danì, konkrétnì identifikaci zbo¾í zaji¹tìného u spoleènosti STERLEN, existenci obchodního vztahu mezi spoleènostmi LETOV (resp. INGMAR) a NEM o koupi zbo¾í (je¾ popírá stì¾ovatelem tvrzený zpùsob výroby zbo¾í), výsledky ¹etøení Policie ÈR a výslechy svìdkù Ing. K. a Ing. S. P. a dal¹í skuteènosti jako prodej zbo¾í tentý¾ den èi nìkolik dnù po jeho koupi. V daném pøípadì je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt. V nyní projednávané vìci se tedy neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. vý¹e uvedený rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Rovnì¾ poslední námitka stì¾ovatele, podle ní¾ je rozhodnutí krajského soudu, pokud jde o existenci daòového øetìzce, resp. o úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci, nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], je tedy neúspì¹ná.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícím závìrùm. Za prvé, pouèením stì¾ovatele a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 24 daòového øádu nedo¹lo k poru¹ení daòového øádu ani èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; tento krok rovnì¾ nemìl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Za druhé, pøi splnìní podmínek stanovených daòovým øádem a judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS) je pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem èi zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (napø. Policií ÈR). Za tøetí, stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ pøedlo¾il pouze formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í, jeho prodeji a o jeho následném vyvezení do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu a jednoznaènì prokázal, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt obchodu, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci; s cílem neoprávnìnì získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelná plnìní, jak byla deklarována, neuskuteènila a skuteèné náklady, je¾ by slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele, nebyly vynalo¾eny. Za ètvrté, stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt a v projednávané vìci se tudí¾ neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Rozhodnutí o nákladech øízení
V Brnì dne 29. srpna 2008