Source: https://www.haufe.de/personal/haufe-personal-office-platin/bfh-beschluss-vom-17072014-vi-r-812-veroeffentlicht-am-05112014_idesk_PI42323_HI7383961.html
Timestamp: 2019-11-22 17:41:03
Document Index: 192275378

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 4', '§ 52', 'Art. 3', 'Art. 100', '§ 80', '§ 9', '§ 10', '§ 33', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'Art. 3', '§ 2', 'Art. 1', 'Art. 6', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 3', '§ 1610', '§ 52', '§ 9', '§ 38', '§ 36', '§ 52', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 4', '§ 9']

BFH Beschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12 (veröffentlicht am 05.11.2014) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12 (veröffentlicht am 05.11.2014)
EStG § 9 Abs. 6, § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 4 Abs. 9, § 52 Abs. 23d S. 5, Abs. 12 S. 11; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; BVerfGG § 80 Abs. 1, 2 S. 1
FG Münster (Urteil vom 20.12.2011; Aktenzeichen 5 K 3975/09 F; EFG 2012, 612)
Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F sowie den Bescheid über die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 vom 3. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2009 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 18.278 € festzustellen.
"Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Nummer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden1. …5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."
"Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden1. …5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."
(1) Der Senat begründete dies im Wesentlichen damit, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht per se und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe (Senatsurteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, Rz 13 ff.). Denn nach dessen Einleitungssatz seien auch solche Aufwendungen nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, … §§ 33 … nichts anderes bestimmt ist". § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestimme jedoch etwas anderes: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung seien als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben seien. § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG stehe damit unter dem Vorbehalt des vorrangigen Sonderausgabenabzugs. Der Sonderausgabenabzug stehe wiederum unter dem Vorbehalt, dass die Aufwendungen nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Im Ergebnis seien daher Aufwendungen für die erstmalige eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestehe. Der Senat sah in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG eine klarstellende Norm, vergleichbar mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach Auffassung des Senats konnte die gegenteilige Auslegung nicht auf die Gesetzgebungsmaterialien gestützt werden. Aus der BTDrucks 15/3339, 10 f. ergebe sich zwar, dass jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung habe zurechnen wollen. Andererseits habe danach an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festgehalten werden sollen. Im Ergebnis sei der Wille des Gesetzgebers im Gesetz selbst nicht hinreichend konkret umgesetzt worden, insbesondere habe der Gesetzgeber das Normengefüge des vorrangigen Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs insoweit unverändert beibehalten.
Unter Bezugnahme auf die öffentliche Anhörung diverser Verbände in der 60. Sitzung des Finanzausschusses vom 21. September 2011 sowie auf ein nichtöffentliches Fachgespräch in der 66. Sitzung des Finanzausschusses vom 24. Oktober 2011 sollte nun mit dem BeitrRLUmsG klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben‐ sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 3 ff.). Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die meisten Sachverständigen die BFH-Rechtsprechung nicht teilten und dass mit der vorgeschlagenen Regelung die ursprüngliche Rechtslage wiederhergestellt werde, um erheblichen Verwaltungsaufwand und Steuerausfälle von über 1 Mrd. € zu vermeiden. Der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung solle dadurch Rechnung getragen werden, dass der Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.000 € auf 6.000 € angehoben werde (BTDrucks 17/7524, 5). Die Klarstellung sei erforderlich geworden, weil der BFH bemängelt habe, dass aus den vorangegangenen Regelungen der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Berufsausbildung oder des Erststudiums vom Werbungskostenabzug auszuschließen, nicht hinreichend deutlich geworden sei (BTDrucks 17/7524, 10 f.).
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, ≪180≫, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, ständige Rechtsprechung). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, ≪431≫, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33; in BVerfGE 116, 164, ≪180≫).
Dieser allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist gerade im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210, ≪233≫; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.).
a) Ungeachtet der Frage, ob dem objektiven, in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommenden Nettoprinzip Verfassungsrang zukommt, kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe jedenfalls durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, ≪237≫, BStBl II 1990, 483; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, ≪48≫, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, ≪290≫, BStBl II 1999, 502; in BVerfGE 107, 27, ≪48≫).
b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, ≪48≫, m.w.N.). Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist nach Auffassung des BVerfG selbst verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt; dies gilt insbesondere für Aufwand außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, ≪48≫). Jedenfalls hatte das BVerfG schon vor der grundlegenden Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums dem Grunde nach bereits gefordert, das Einkommensteuerrecht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen". Diese Rechtsprechung hat das BVerfG dahingehend fortentwickelt, dass diese einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung auch realitätsgerecht sein müsse (Nachweise im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, ≪48 f.≫).
Das BVerfG spricht insoweit davon, dass es die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen gestützt auf den allgemeinen Gleichheitssatz sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt habe. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Speziell gelte dies für die Ausbildungskosten für die Kinder des Steuerpflichtigen jenseits des Existenzminimums; insoweit gelte eine staatliche Verpflichtung, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen" (so BVerfG-Beschluss in BVerfG 107, 27, ≪48 f.≫, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, ≪354 f.≫, BStBl II 1994, 307). Dies muss nach Auffassung des vorlegenden Senats erst recht für die eigenen Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst gelten.
Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, ≪49≫).
b) Der Senat verkennt nicht, dass zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach den einfachgesetzlichen Grundlagen des Einkommensteuerrechts einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge andererseits zu unterscheiden ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪238 f.≫, m.w.N.). Er ist allerdings der Auffassung, dass Berufsausbildungskosten auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei diesen Wegekosten mag --jedenfalls bei typisierender Betrachtung-- die berufliche Mitveranlassung umso stärker zurücktreten, je länger der Arbeitsweg ist. Dagegen wird bei Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung der private Veranlassungszusammenhang typischerweise in dem Maße schwinden, wie der damit für den Steuerpflichtigen verbundene finanzielle Aufwand steigt. Das zeigen nicht nur, aber gerade auch die Fälle der Ausbildungen zum Berufspiloten.
Der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert auch nicht daran, dass noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten ist nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zutreffend zu erfassen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, ≪95≫, m.w.N.). Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe noch nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar (Urteil des vorlegenden Senats vom 18. April 1996 VI R 75/95, BFHE 180, 349, BStBl II 1996, 529). Das geltende Recht unterscheidet auch nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen wird. Vielmehr sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen, als Werbungskosten abziehbar.
aa) Die derart typisierende Regelung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird nach Auffassung des vorlegenden Senats den Anforderungen nicht gerecht, die von Verfassungs wegen der Gesetzgeber bei generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat. Denn der Gesetzgeber kann dabei zwar die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild erfassen, dieses Gesamtbild muss aber die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergeben. Eine Typisierung kann die in wesentlichen Elementen gleich gearteten Lebenssachverhalte normativ zusammenfassen und dabei auch Besonderheiten generalisierend vernachlässigen. Diese Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Die gesetzliche Typisierung muss insoweit realitätsgerecht den typischen Fall zum Maßstab nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪232≫).
(3) Aus den vorgenannten Gründen folgt der vorlegende Senat auch nicht der Rechtsprechung, soweit sie keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG hat. Denn sie betont zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen könne, sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe und dabei keinen atypischen Fall wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen müsse (so insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, Vorentscheidung im Revisionsverfahren VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; ebenso BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, mit Hinweis auf das BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪232≫). Dieser typische maßstabgebende Fall ist indessen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht zugrunde gelegt. Die dafür gegebene Begründung, Berufsausbildungskosten stünden regelmäßig noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer "Ausbildung", nimmt tatsächlich gegebene Veranlassungszusammenhänge nicht zur Kenntnis. Wenn etwa ein Steuerpflichtiger eine Flugschule mit dem Ziel besucht, dort den Beruf des Verkehrsflugzeugführers zu erlernen, ist diese berufliche Ausbildung regelmäßig durch die angestrebte, einkommensteuerbare berufliche Tätigkeit mindestens "schwerpunktmäßig" veranlasst (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Dieser Beispielsfall zeigt den Veranlassungszusammenhang besonders deutlich, trifft aber im Grunde für die ganz überwiegende Zahl der Ausbildungsberufe und Studiengänge zu. Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass es auch rein privat veranlasste berufliche Ausbildungen gebe oder eine private Mitveranlassung beruflicher Bildungsmaßnahmen nie per se ausgeschlossen werden könne (Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Denn damit werden Ausnahmen und geringfügige Veranlassungsbeiträge statt des Regelfalles und gewichtiger Veranlassungsbeiträge der gesetzlichen Typisierung zugrunde gelegt. Das widerspricht der verfassungsrechtlich gebotenen Anforderung an eine gesetzliche Typisierung, nämlich keinen atypischen Fall zu wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde zu legen. Im Ergebnis trifft insoweit die Kritik zu, dass der Gesetzgeber bei Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die erstmalige Berufsausbildung den tatsächlichen Veranlassungszusammenhang "ausblendet", um ein gewünschtes Ergebnis zu erreichen (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102).
Ungeachtet der Frage, ob diese gesetzlichen Regelungen überhaupt vereinfachen, ist zu berücksichtigen, dass auch eine angestrebte Verwaltungsvereinfachung die von Verfassungs wegen zu beachtenden grundlegenden Anforderungen an Pauschalierungen und Typisierungen nicht außer Acht lassen darf. Denn dem Gesetzgeber stehen zwar insbesondere bei steuergesetzlichen Regelungen Pauschalierungs- und Typisierungsspielräume zu. Aber auch diese Typisierungen müssen, selbst wenn sie in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen dürfen, jedenfalls den typischen Fall als Leitbild wählen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪232 f.≫; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224). Dieser typische Fall ist indessen als Leitbild hier nicht zugrunde gelegt.
dd) Verbleibt als Regelungszweck allein, Steuermindereinnahmen zu vermeiden, rechtfertigt dies eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht. Denn der Zweck der Erhöhung staatlicher Einnahmen kann nach der Rechtsprechung des BVerfG für sich allein keine Abkehr von Grundprinzipien, insbesondere vom Veranlassungsprinzip, und keine Ausgrenzung einzelner Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten begründen, zumal dem Ziel der Einnahmenvermehrung letztlich jede --auch eine willkürliche-- steuerliche Mehrbelastung dient. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält allein dieser Einnahmeerzielungszweck kein Richtmaß (so BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪233≫). Deshalb kann jedenfalls der Hinweis in den Gesetzgebungsmaterialien (BTDrucks 17/7524, mit Verweis auf BTDrucks 15/3339, 2), dass die Neuregelung der Abzugsfähigkeit der Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen solle, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet würden, die Durchbrechung des Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen. Angesichts dessen wird zutreffend die Auffassung vertreten, dass die Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG, dessen "Klarstellung" § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dienen sollte (BTDrucks 17/7524, 10), letztlich nur dahin interpretiert werden könnten, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG allein zu dem Zweck der Sicherung des Steueraufkommens und dem Ziel der Einnahmenvermehrung geschaffen worden und deshalb die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips verfassungswidrig sei (so Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772, mit Hinweis auf die Beschlussempfehlung und den Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 15/3339, unter D. Kosten; Söhn, a.a.O., S. 97, 101 f.; Schulenburg, DStZ 2007, 183, 184; Lang, StuW 2007, 3, 12; ders. in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 267).
a) Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung dienen der Existenzsicherung des Steuerpflichtigen in ähnlicher Weise wie die unmittelbar der Sicherung seines eigenen Existenzminimums dienenden Aufwendungen für Essen und Wohnen. Diesen Aufwendungen kann sich der Steuerpflichtige nicht beliebig entziehen. Denn ohne eine Ausbildung kann der Steuerpflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, mithin keine Einnahmen erzielen und damit auch nicht seine Existenz aus eigener finanzieller Kraft sichern. Diese eigenständige selbstverantwortliche Existenzsicherung hat Vorrang vor staatlicher Fürsorge (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125), so dass der Steuerpflichtige nicht auf das von staatlicher Seite sozialrechtlich gewährleistete Mindestmaß verwiesen werden kann. Daraus folgt zugleich, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung zwangsläufig sind; sie fallen zur Existenzsicherung des Steuerpflichtigen unvermeidlich an und sind daher nicht der frei gestaltbaren Einkommensverwendung zuzurechnen. Vergleichbar mit dem Unterhaltsaufwand für eigene Kinder kann auch der Aufwand für die eigene, auf --künftige-- Existenzsicherung gerichtete Berufsausbildung nicht mit beliebiger privater Bedürfnisbefriedigung rechtlich gleichgestellt werden. Dementsprechend kann der Steuergesetzgeber auf die Mittel des Steuerpflichtigen, die dessen eigener existenzsichernder Berufsausbildung dienen, jedenfalls ebenso wenig zugreifen, wie auf die Mittel, die zur Pflege und Erziehung der Kinder des Steuerpflichtigen unerlässlich sind; denn in beiden Fällen handelt es sich um keine Mittel des Steuerpflichtigen, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, ≪87≫, BStBl II 1990, 653; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, ≪359 f.≫; BVerfG-Urteil vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87, 1 BvR 873/90, 1 BvR 761/91, BVerfGE 87, 1, ≪38≫; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, ≪170≫, BStBl II 1993, 413). Denn was für die Ausbildungskosten der Kinder des Steuerpflichtigen gilt, nämlich dass diese Aufwendungen als Minderung der Leistungsfähigkeit anzuerkennen sind (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; in BVerfGE 89, 346, ≪354 f.≫, BStBl II 1994, 307), muss erst recht für die Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst dem Grunde nach gelten.
Selbst wenn die Aufwendungen aus der verfassungsrechtlichen Perspektive mit Blick auf die multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210) als gemischt --nämlich sowohl beruflich als auch privat-- veranlasst zu qualifizieren wären oder ganz der privaten Sphäre zugeordnet werden könnten, können von Verfassungs wegen diese Aufwendungen nicht allein deshalb einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben (so aber Förster, DStR 2012, 486, 492). Denn Folge der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge ist zwar, dass sich dem Gesetzgeber erhebliche Typisierungsspielräume eröffnen. Aber auch diese erheblichen Typisierungsspielräume müssen bei deren Ausfüllung und Umsetzung den verfassungsrechtlichen Anforderungen daran genügen. Insoweit kann die finanzielle Belastung durch Berufsausbildungskosten ebenso wenig "hinwegtypisiert" werden, wie die Belastung durch Wegekosten (dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪241≫, m.w.N.). Dies folgt letztlich aus der Umsetzung des Prinzips, dass es für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflicher oder privater Veranlassung der Aufwendungen ankommt, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Denn auch die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (so BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, ≪234 f.≫, m.w.N.).
b) Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu seiner eigenen Berufsausbildung sind von Verfassungs wegen nicht nur dem Grunde nach zu berücksichtigen. Sie müssen auch der Höhe nach in realitätsgerechtem Umfang Eingang in die steuerliche Bemessungsgrundlage finden. Denn es entspricht mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BVerfG, dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen ist (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; zuvor schon BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, ≪223≫, BStBl II 1984, 357; vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 1 BvR 528/81, 1 BvR 441/82, BVerfGE 68, 143, ≪153≫; in BVerfGE 82, 60, ≪88≫, BStBl II 1990, 653). Der Gesetzgeber ist danach gehalten, den tatsächlichen Entwicklungen Rechnung zu tragen und die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- zu bemessen. Bedient sich der Gesetzgeber dabei typisierender und pauschalierender Abzugsgrößen, sind diese jedenfalls realitätsgerecht zu bemessen.
(1) Der Gesetzgeber hat die Abzugsbeträge eingeführt und erhöht, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen. Er hat dies ausdrücklich damit begründet, "der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung Rechnung zu tragen" (so BTDrucks 17/7524, 5), und zur Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. durch das BeitrRLUmsG angeführt, dass von den Bildungseinrichtungen neuerdings verstärkt erhobene Studien- und Ausbildungsgebühren zu berücksichtigen (seien) und der auf 6.000 € angehobene Höchstbetrag den Steuerpflichtigen die Möglichkeit geben soll, "die höheren Kosten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs geltend zu machen. Ein unbegrenzter Abzug der Ausbildungskosten ist angesichts staatlicher Instrumente der Ausbildungsförderung … und der steuerlichen Begünstigungen bei den Eltern … nicht geboten" (so BTDrucks 17/7524, 10). Schließlich war es schon ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG (BTDrucks 15/3339, 10) die Absicht des Gesetzgebers, dass "Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausbildung … in erheblich größerem Umfang als bisher gesetzliche Berücksichtigung finden". Jedes erste Studium sollte danach "steuerlich wirksam werden". Den Anforderungen des modernen Berufslebens sollte dadurch Rechnung getragen werden, dass diese Kosten künftig bis zu einem Betrag von 4.000 € abgezogen werden könnten; damit würden Ausbildungs‐ oder Studiengänge mit erhöhten Aufwendungen etwa durch Ausbildungs- oder Studiengebühren und Lernmittel angemessen berücksichtigt.
d) Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten durch den Abzug in Höhe von 4.000 €/6.000 € als Sonderausgaben --ebenso wenig der Ausschluss als Werbungskosten-- genügt auch nicht etwa deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen, weil staatliche Instrumente der Ausbildungsförderung, insbesondere Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG), sowie weitere steuerliche Begünstigungen bei den Eltern durch Freibeträge, Kindergeld oder Kinderfreibeträge einen entsprechenden Ausgleich bewerkstelligten (so BTDrucks 17/7524, 10; ähnlich Trossen, FR 2012, 501, 508; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 12 EStG Rz 164). Denn ähnlich wie die Unzulänglichkeit des Grundfreibetrags nicht dadurch ausgeglichen werden konnte, dass andere einkommensteuerrechtliche Tatbestände einzelne Sonderbedarfe berücksichtigten oder bestimmte öffentliche Leistungen steuerfrei stellten (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, ≪175 ff.≫, BStBl II 1993, 413), können auch einzelne zu Gunsten der Eltern wirkende Abzugstatbestände oder Zuwendungen sowie einzelne steuerfreie Förderleistungen die grundsätzlich gegebene Unzulänglichkeit der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten bei den betroffenen Steuerpflichtigen, den Auszubildenden selbst, nicht ausgleichen. Damit wird dem verfassungsrechtlichen Gebot, den entstandenen Bedarf bei dem Steuersubjekt, bei dem er anfällt, realitätsgerecht zu berücksichtigen, nicht entsprochen. Denn durch solche Tatbestände werden entweder nicht die Steuerpflichtigen selbst, sondern deren Eltern erfasst oder auch nur einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen entlastet. Diese Entlastungstatbestände kommen aber nicht allgemein und in allen Fällen, in denen den Steuerpflichtigen Ausbildungskosten entstehen, zur Anwendung. Auf diesen Zusammenhang hat das BVerfG ausdrücklich in seinem Beschluss zur steuerrechtlichen Freistellung des Existenzminimums anlässlich der Leistungen nach dem BaföG und der steuerfreien Leistungen nach § 3 EStG hingewiesen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, ≪176≫, BStBl II 1993, 413). Vergleichbar damit werden solche Förderleistungen und Steuerbefreiungen für die eigene Berufsausbildung ebenfalls nur unter besonderen Voraussetzungen gewährt, nämlich bei besonderem Bedarf; sie werden auch nicht allgemein, sondern nur bestimmten Gruppen von Steuerpflichtigen zuteil. Deshalb genügen solche zu Gunsten einzelner Steuerpflichtiger wirkende singuläre Sondertatbestände nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen einer hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten. Dies gilt erst recht für Abzugstatbestände, die nicht zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern zu Gunsten deren Eltern wirken. Deshalb lässt sich der Ausschluss des veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs auch nicht damit rechtfertigen, dass Steuerpflichtige mit den Kosten ihrer Erstausbildung wirtschaftlich nicht belastet sind, weil ihre Eltern zivilrechtlich verpflichtet sind, diese Kosten zu tragen (§ 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Denn dieser Anspruch geht in zahlreichen Fällen --insbesondere bei teuren Ausbildungen-- ins Leere.
b) § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 für anwendbar. Die Frage, inwieweit nachträglich in abgeschlossene Sachverhalte eingegriffen wird, ist im Steuerrecht mit Blick auf die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu beurteilen. Im Einkommensteuerrecht liegt deshalb eine echte Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen erst dann vor, wenn der Gesetzgeber die mit dem jeweiligen Ende des Veranlagungszeitraums entstandene Einkommensteuerschuld nachträglich ändert (§ 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, Rz 40 ff., m.w.N.; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, ≪18 f.≫, BStBl II 2011, 76; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, ≪319≫, BStBl II 2012, 932). Danach bewirkt § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen. Denn die im Jahr 2011 beschlossene Regelung greift nachträglich in Sachverhalte ein, die in den Jahren 2004 bis 2010 abgeschlossen waren, und ändert nachträglich die entstandene Einkommensteuerschuld.
(3) Zu dieser mit dem AOÄndG geschaffenen Rechtslage entschied der Senat mit Urteilen vom 18. Juni 2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/NV 2009, 1797 (vgl. dazu oben B.II.2.d aa). Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung seien "im Regelfall nicht ausreichend beruflich veranlasst. Insoweit fehlt es, wie beim Besuch von allgemeinbildenden Schulen, an der konkreten Berufsbezogenheit. Diese Sicht gibt die typisierende Regelung des § 12 Nr. 5 EStG wieder". Unter Berücksichtigung einer "hiernach gebotenen verfassungskonformen Auslegung … erfasst das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet" (Senatsurteile in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, II.2.d; in BFH/NV 2009, 1797, II.2.d). Angesichts dieser auf der Grundlage des AOÄndG ergangenen Rechtsprechung des Senats durch die Urteile vom 18. Juni 2009 konnte sich bei den Steuerpflichtigen ebenfalls kein hinreichend gefestigtes und damit schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bilden, dass auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung finden. Zutreffend wird insoweit auch in den Gesetzesmaterialien zur Rechtfertigung einer rückwirkenden Anwendung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG auf die vorgenannten Urteile des vorlegenden Senats vom 18. Juni 2009 verwiesen. Die Urteile belegten eine gefestigte Rechtsprechung und Rechtspraxis, die jedenfalls Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen habe (BTDrucks 17/7524, 16).
(5) Schließlich lässt sich ein von Verfassungs wegen zu beachtender Vertrauensschutz auch nicht damit begründen, dass die Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 zur Reichweite des Abzugsverbots des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zu den tragenden Gründen gehörten (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 711). Denn der erste Leitsatz dieses amtlich veröffentlichten Urteils lautet: "§ 12 Nr. 5 EStG bestimmt in typisierender Weise, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung ein hinreichend veranlasster Zusammenhang mit einer bestimmten Erwerbstätigkeit fehlt. Die Vorschrift enthält jedoch kein Abzugsverbot für erwerbsbedingte Aufwendungen." Angesichts dessen kommt es nicht mehr darauf an, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG Entscheidungen oberster Gerichte --trotz der ihnen zugewiesenen Aufgaben der grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts-- ohnehin keine dem Gesetzesrecht gleichkommenden Bindungen entfalten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 131, 20, ≪42≫).
Nach Auffassung des vorlegenden Senats scheidet schließlich auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG aus. Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist zwar dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung allerdings Grenzen gezogen. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers träte, kann deshalb auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden. Dies griffe der rechtspolitischen Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers vor (so BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, ≪182 f.≫, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, m.w.N.).
Der vorlegende Senat sieht schon angesichts des Wortlauts des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG keinen Raum für eine verfassungskonforme Auslegung. Denn der Wortlaut ist nunmehr derart eindeutig, dass insoweit keine diesem Wortlaut noch entsprechende Auslegung erkennbar wäre, die Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, als Werbungskosten abziehbar machte. Dies gilt erst recht unter Einbeziehung der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Denn der Gesetzgeber schuf § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gerade deshalb, um die vom vorlegenden Senat in seinen Urteilen in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561 und in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 gefundene Auslegung zu korrigieren (vgl. oben unter B.II.2.d bb), nach der eine Regelung allein in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zwingend und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe. Ausdrücklich heißt es in den Materialien zum BeitrRLUmsG, damit solle nun klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben‐ sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 5 ff.). Der ausnahmslose Ausschluss des Werbungskostenabzugs für solche Erstausbildungskosten ergibt sich weiter auch unter Einbeziehung des Gesamtzusammenhangs und des Zwecks der Regelung. Denn das Regelungskompendium des Abzugs von Berufsausbildungskosten für die Erstausbildung und das Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, umfasst mit dem BeitrRLUmsG nunmehr aufeinander abgestimmt und umfassend alle Abzugstatbestände: § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG regelt den Werbungskostenabzug, § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erweitert dies für den Betriebsausgabenabzug. Korrespondierend dazu sind diese Aufwendungen ausdrücklich dem Bereich der Sonderausgaben zugewiesen, da der Gesetzgeber insoweit ausdrücklich der vorangegangenen Rechtsprechung des vorlegenden Senats nicht folgt und lediglich mit Verweis auf eine geänderte Kostensituation und Preisentwicklung den Höchstbetrag für den Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben von 4.000 € auf 6.000 € anhebt (BTDrucks 17/7524, 5). Der Ausschluss des Werbungskostenabzugs zur Vermeidung erheblichen Verwaltungsaufwands und von Steuerausfällen von über 1 Mrd. € war schließlich auch ausweislich der Materialien Regelungszweck. Nach alledem scheidet eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, die den Werbungskostenabzug für Erstausbildungskosten gestattete, nach Auffassung des vorlegenden Senats aus.
Haufe-Index 7383961
BFH/NV 2014, 1970
BFHE 2015, 64
DStR 2014, 2216