Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/umsatzsteuer/rechtsprechung/8937-bfh-steuerfreiheit-von-leistungen-einer-privatklinik-mit-belegaerzten
Timestamp: 2019-06-25 16:22:59
Document Index: 318234439

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 4', '§ 67', '§ 67', '§ 18', '§ 4', '§ 2', '§ 17', '§ 108', 'Art. 132', 'Art. 13', '§ 4', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 115', '§ 4', 'Art. 132', '§ 98', '§ 99', '§ 97', '§ 115', '§ 115', '§ 115', '§ 115', '§ 126', '§ 4', '§ 67', 'Art. 97', '§ 1', 'Art. 13', '§ 7', '§ 67', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 67', '§ 2', '§ 67', '§ 2', 'BGH', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 67', 'Art. 13', '§ 67', '§ 18', '§ 19', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 3', '§ 6', '§ 17', '§ 10', '§ 13', '§ 67', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 132', 'EuG', '§ 4', '§ 4', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 108', 'Art. 132', 'EuG', 'Art. 132', '§ 108', 'EuG', '§ 108', '§ 108', '§ 1', '§ 109', '§ 109', '§ 108', '§ 108', 'EuG']

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Rechnet eine Privatklinik entsprechend § 17b Abs. 1 KHG Fallpauschalen ab, ist im Rahmen der nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO vorzunehmenden Vergleichsberechnung weder als "schädlich" oder "unschädlich" i.S. des § 67 Abs. 1 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach GOÄ oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Vielmehr sind bei Tätigkeit eines Belegarztes die von der Privatklinik gegenüber den Patienten abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG zu vergleichen.
BFH-Urteil vom 23.1.2019, XI R 15/16 (veröffentlicht am 17.4.2019)
UStG 2005 § 4 Nr. 16 Buchst. b
KHEntgG i.d.F. vom 15.12.2004 §§ 2 Abs. 1 Satz 2, 7 Abs. 1, 18 Abs. 2, 19 Abs. 1
KHG § 17b Abs. 1
SGB V §§ 108, 109
MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 22.6.2016, 7 K 7184/14 (EFG 2016 S. 1474 = SIS 16 17 75)
I. Streitig ist, ob der wesentliche Teil der Umsätze aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses in den Streitjahren 2005 und 2006 sowie 2013 umsatzsteuerfrei war.
Die Klägerin deklarierte ihre Umsätze des Streitjahres 2005 als steuerfrei nach § 4 Nr. 14, Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (UStG a.F.). Im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für 2006 machte sie dagegen keine Angaben zu steuerfreien Umsätzen. Allerdings reichte sie am 2.2.2009 jeweils berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein und korrigierte die darin enthaltenen Beträge nochmals mit Schreiben vom 26.2.2009. Danach ging sie von folgenden Umsätzen aus:
Regelbesteuerte Umsätze 173.262,00 € 151.749,00 €
Abzugsfähige Vorsteuer 4.333,32 € 4.360,70 €
Steuerfreie Umsätze 4.194.573,00 € 4.679.356,00 €
Sonstige Leistungen § 13b 2.075,00 € 26.899,00 €
Angemeldete Steuer 23.721,00 € 23.953,00 €
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erfasste die Werte im Rahmen der eingereichten Umsatzsteuererklärungen.
Nach einer für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, weder die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. greife ein und setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Jahre 2005 und 2006 vom 14.1.2013 die Umsatzsteuer entsprechend fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
In der Folgezeit reichte die Klägerin Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juli bis Dezember 2013 ein, in denen sie - entsprechend der Auffassung des FA - ihre Umsätze als steuerpflichtig angesetzt hatte, und legte dagegen jeweils Einspruch ein.
Am 10.7.2014 erhob die Klägerin (Untätigkeits-)Klage gegen die Festsetzungen der Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Juli und August 2013, worauf das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 28.8.2014 die Einsprüche als unbegründet zurückwies.
Während des Klageverfahrens übermittelte die Klägerin unter Aufrechterhaltung ihrer Einwendungen die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013, in der sie die Steuerpflicht sämtlicher Umsätze zugrunde gelegt hatte. Dieser Erklärung stimmte das FA am 20.2.2015 zu.
Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1474 veröffentlichten Urteil vom 22.6.2016, 7 K 7184/14 wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg die Klage ab.
Nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22.6.2016 hat das FG u.a. folgenden Tenor verkündet: "Die Revision wird zugelassen." Ebenso lautet der Tenor des schriftlichen Urteils. Weiter führte das FG in den Gründen aus: "Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [der Finanzgerichtsordnung] FGO zugelassen. Insbesondere die Behandlung von Belegarztleistungen im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerbefreiungsvorschriften ist höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt." In der Rechtsmittelbelehrung heißt es dagegen: "Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten hinsichtlich der Umsatzsteuer 2013 die Revision zu."
Mit der Revision rügt die Klägerin zu den Streitjahren 2005 und 2006 die Verletzung materiellen Rechts bei Anwendung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. Zum Streitjahr 2013 macht die Klägerin eine Verletzung des unmittelbar anzuwendenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und fehlende Sachverhaltsaufklärung geltend.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2005 vom 14.1.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.8.2014 die Umsatzsteuer 2005 auf 23.721 € festzusetzen, unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 vom 14.1.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.8.2014 die Umsatzsteuer 2006 auf 23.953 € festzusetzen, und unter Abänderung der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2013, welcher das FA am 20.2.2015 zugestimmt hat, die Umsatzsteuer 2013 auf 536.995,28 € festzusetzen.
II. Die Revision ist in vollem Umfang zulässig. Die Zulassung der Revision ist nicht auf das Streitjahr 2013 begrenzt.
a) Zwar ist eine wirksame Beschränkung der Rechtsmittelzulassung möglich, wenn sie rechtlich und tatsächlich selbständige Teile des Streitstoffes betrifft, über die in einem besonderen Verfahrensabschnitt, abgetrennt vom übrigen Verfahren, im Wege eines Teilurteils (§ 98 FGO) oder eines Zwischenurteils über den Grund des Anspruchs (§ 99 FGO) oder über die Zulässigkeit der Klage (§ 97 FGO) gesondert entschieden werden könnte (BFH-Urteil vom 25.6.2009 IX R 56/08, BFHE 226, 193, BStBl II 2010, 202, Rz 12, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 31; Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 115 FGO Rz 290).
b) Eine Beschränkung der Revisionszulassung ist nach der Rechtsprechung des BFH aber nur wirksam, wenn sie im Urteil ausdrücklich und eindeutig ausgesprochen wird (BFH-Urteile vom 2.7.1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, unter 1., Rz 16, m.w.N.; vom 18.7.2000 VII R 32, 33/99, BFHE 192, 405, BStBl II 2001, 133, unter 2.a, Rz 32; vom 18.3.2004 V R 19/03, BFH/NV 2004, 1281, unter II.1., Rz 18; vom 5.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526, unter II.1., Rz 20; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 292) und damit dem Postulat der Rechtsmittelklarheit entspricht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9.11.2009 1 BvR 2298/09, BVerfGK 16, 362, Rz 16 ff., m.w.N.).
Wenn aber aus dem bloßen Beifügen einer Rechtsmittelbelehrung, die von der Zulässigkeit der Revision ausgeht, regelmäßig nicht auf die Zulassungsentscheidung des FG geschlossen werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6.9.2002 IV B 204/01, BFH/NV 2003, 69, unter 2.b, Rz 7; vom 14.10.2010 VII R 34/10, BFH/NV 2011, 278, Rz 2, jeweils m.w.N.), kann eine - zumal in sich nicht widerspruchsfreie - Rechtsmittelbelehrung nicht zur Beschränkung der in Tenor und Gründen enthaltenen Revisionszulassung führen (vgl. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 277, 280).
III. Die Revision ist auch begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass bei der Prüfung, ob die streitbefangenen Umsätze der Jahre 2005 und 2006 steuerfrei sind, die Abrechnungen von Belegarztleistungen in die Vergleichsrechnung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878), die gemäß Art. 97 § 1c Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung ab dem 1.1.2003 anzuwenden ist, einzubeziehen sind. Auch das Fehlen einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen steht dem Vorliegen steuerfreier Krankenhausleistungen im Streitfall nicht entgegen.
Unionsrechtliche Grundlage dafür war Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden".
bb) Nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG gehören die - für die Quote nach § 67 AO insofern "schädlichen" - Wahlleistungen nach § 17 KHEntgG. Darunter fallen z.B. Unterkunftswahlleistungen (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) und wahlärztliche Leistungen (Chefarztbehandlung).
cc) Leistungen eines selbständigen Belegarztes sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG - im Gegensatz zu Wahlleistungen, insbesondere des angestellten Wahlarztes - keine Krankenhausleistungen, obwohl dieser seine Leistungen im Krankenhaus erbringt und diese Leistungen auch als stationäre Leistungen anzusehen sind (vgl. Uleer/Miebach/Patt, Abrechnung von Arzt- und Krankenhausleistungen, 3. Aufl., KHEntgG § 2 Rz 3).
aa) Zum einen kommt es bereits nach dem Wortlaut des § 67 Abs. 2 AO nur auf die für Krankenhausleistungen berechneten Entgelte an. Nach der Definition des in Abs. 1 in Bezug genommenen KHEntgG handelt es sich bei den Belegarztleistungen ausdrücklich nicht um Krankenhausleistungen (§§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntgG). Dagegen handelt es sich bei den - für die Vergleichsberechnung nach § 67 AO "schädlichen" - Wahlarztleistungen ausdrücklich um Krankenhausleistungen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Dementsprechend sind belegärztliche Leistungen weder beihilferechtlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 23.4.2015, 5 C 2/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2015, 748, Rz 18 ff.) noch hinsichtlich der geltenden Liquidationsberechtigung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16.10.2014 III ZR 85/14, BGHZ 202, 365, Rz 28 ff.) mit denen eines Wahlarztes gleichzusetzen.
(3) Auch umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei Belegarzt und Krankenhaus um zwei unterschiedliche Unternehmer, die verschiedene Leistungen (ärztliche Operation und Unterkunft/ Pflege im Krankenhaus) aufgrund eines gesonderten Rechtsverhältnisses erbringen. Dementsprechend können die Leistungen des Belegarztes - zumindest nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeskonzeption (vgl. BFH-Urteil vom 24.8.2017 V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 13 f.) - als gesondert zu beurteilende Heilbehandlungsleistungen unter § 4 Nr. 14 UStG a.F. fallen (BFH-Urteil vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 28). Dem steht nicht entgegen, dass es für die Einordnung der Krankenhausleistungen als umsatzsteuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Identität des Leistungsempfängers ankommt und damit darauf abzustellen ist, ob die vom Arzt durchgeführte Operation medizinisch indiziert war (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 31 f.).
cc) Zudem entspricht die Nichtberücksichtigung der Belegarztabrechnungen auch den Grundsätzen der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Gleichbehandlung. Danach ist es nicht zulässig, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 13.6.2018 XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 17, m.w.N.).
(1) Zweck der Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (vgl. in diesem Sinne Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - L.u.P. vom 8.6.2006 C-106/05, EU:C:2006:380, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2006, 464, Rz 29; CopyGene vom 10.6.2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30; BFH-Urteil in BFHE 235, 58, Rz 21; BFH-Beschluss vom 11.10.2017 XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27) und dadurch die Heilbehandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 21.9.2017 C-616/15, EU:C:2017:721, UR 2017, 792, Rz 47, m.w.N.; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 737).
(2) Mit der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf § 67 Abs. 2 AO soll sichergestellt werden, dass nur die Leistungen von Krankenhäusern in privatrechtlicher Trägerschaft steuerfrei sind, die unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind (BFH-Urteile vom 26.8.2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 29; in BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 30).
(3) Damit hat der nationale Gesetzgeber sein im Rahmen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumtes Ermessen insoweit unionrechtskonform ausgeübt, als er zur Bestimmung dessen, wodurch sozial vergleichbare Bedingungen der Erbringung von Krankenhausleistungen gekennzeichnet sind, auf die abgerechnete Entgelthöhe abgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 44, 52).
ee) Der Senat weicht nicht vom BFH-Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89 (BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212) ab.
(2) Hiervon liegt aus mehreren Gründen keine Abweichung vor. Erstens handelt es sich bei der Klägerin, anders als bei der Klägerin im Urteilsfall in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, um eine Klinik mit eigenem ärztlichen Dienst. Zweitens ist das BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 zur Rechtslage von 1983 ergangen. Seither hat sich zum einen das Abrechnungssystem mit Einführung von Fallpauschalen grundlegend gewandelt. Zum anderen galt damals die hier maßgebliche Fassung des § 67 AO mit Verweis auf das KHEntgG noch nicht. Aufgrund der geänderten Rechtslage liegt drittens die vom V. Senat des BFH damals bejahte Regelungslücke nicht mehr vor (vgl. oben unter III.1.c cc): Da in Belegarztfällen die gegenüber den Patienten durch die Klägerin abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen verglichen werden können mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG und - soweit die Klägerin gegenüber ihren Belegärzten abgerechnet hat - der Kostenerstattungsanspruch nach § 19 Abs. 1 KHEntgG Berücksichtigung finden kann, besteht keine Regelungslücke mehr, die eine Erweiterung des Vergleichsmaßstabs über den Wortlaut des § 67 AO hinaus erfordern würde.
ff) Auch eine Abweichung vom BFH-Beschluss vom 15.12.2016 V B 102/16 (BFH/NV 2017, 631) liegt nicht vor.
aa) Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO war vor Einführung von Fallpauschalen eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten und der Nachweis, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten "Selbstkosten" dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 4; Sterzinger, UR 2013, 525, 527 f.). Nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der BPflV festzusetzenden Pflegesätzen vergleichbar. Denn die Pflegesätze, durch die die allgemeinen Krankenhausleistungen abgegolten werden sollen, wurden auf der Grundlage der Selbstkosten berechnet (vgl. §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 BPflV 1973 bzw. §§ 6 i.V.m. 16 BPflV 1986; vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.a aa, Rz 12; vom 2.10.2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, unter 1.c, Rz 18 f.; in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 31 f.).
cc) Dem steht auch nicht das Senatsurteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788 (Rz 39) entgegen. Dieses erging zwar für die Rechtslage der vorliegenden Streitjahre 2005 und 2006, jedoch zu einem Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention. Für dieses war in den Streitjahren gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KHG nicht nach Fallpauschalen abzurechnen. Für die Vergleichsberechnung waren insofern (weiterhin) die im Rahmen des § 10 BPflV zu vergütenden tagesgleichen Pflegesätze nach § 13 BPflV zu ermitteln und somit im konkreten Fall eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten zu fordern (vgl. zu einem Streitjahr 2004: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.4.2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824, Rz 35 ff.).
a) Nach den Feststellungen des FG waren nicht alle im Krankenhaus vorgenommenen Behandlungen medizinisch indiziert. Jedoch fehlen Feststellungen dazu, ob und inwieweit die streitigen Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Behandlungen stehen. Soweit solche Leistungen der Klägerin vorliegen, fallen diese bereits nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift und sind die entsprechenden Belegungstage daher in der Vergleichsberechnung nach § 67 Abs. 2 AO - weder im Nenner noch im Zähler - zu berücksichtigen.
aa) Die Begriffe "Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung" i.S. des. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits sind grundsätzlich inhaltsgleich (Gleiches gilt für die entsprechenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwStSystRL; s. EuGH-Urteile CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28, 30; Future Health Technologies vom 10.6.2010 C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36, 37, 38, 47; PFC Clinic vom 21.3.2013 C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 28; s.a. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 14 Rz 109; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 81; Grebe/Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2017, 364, 367).
Erfasst werden dadurch - einem therapeutischen Zweck dienende - Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH-Urteile vom 5.11.2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, Rz 19; vom 26.7.2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793, Rz 17; BFH-Beschlüsse in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 26; vom 18.9.2018 XI R 19/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2019, 157, Rz 20 ff.). Mangels therapeutischer Zweckbestimmung sind kosmetischen Zwecken dienende Operationen keine Heilbehandlungen (EuGH-Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 29; BFH-Urteile vom 4.12.2014 V R 16/12, BFHE 248, 416; vom 4.12.2014 V R 33/12, BFHE 248, 424).
bb) "Mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. sind bei richtlinienkonformer Auslegung als "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 21), so dass medizinisch nicht indizierte Operationen auf dem Gebiet der ästhetisch-plastischen Chirurgie nach den o.g. Grundsätzen durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht erfasst werden. Dazu gehören auch die mit solchen Behandlungen eng verbundenen Leistungen (vgl. zu anästhesistischen Leistungen im Rahmen von Schönheitsoperationen, BFH-Beschluss vom 6.9.2011 V B 64/11, BFH/NV 2011, 2133).
Hierbei ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Vorjahre 2004 und 2005 abzustellen. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit der Regelung diesbezüglich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 53, m.w.N.) ergibt sich die Steuerbefreiung jedoch im Lichte des Unionsrechts, wenn die Voraussetzungen in den jeweiligen Streitjahren 2005 und 2006 erfüllt sind (vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.: BFH-Urteil vom 28.6.2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 43, m.w.N., und zu § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG a.F.: BFH-Urteil vom 13.6.2018 XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 51).
aa) § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG entspricht insofern nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, als er in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stellt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist (BFH-Urteile vom 23.10.2014 V R 20/14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 19 ff.; vom 18.3.2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 39).
bb) In einem solchen Fall ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllt (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10.9.2002 C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 61; Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 32).
Zum einen fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob es sich bei den streitbefangenen Umsätzen der Klägerin nur um solche handelt, die im Zusammenhang mit Behandlungen zu therapeutischen Zwecken standen (vgl. unter III.2.a). Soweit Leistungen mit einem therapeutischen Zweck vorliegen, hat das FG zudem aufgrund der für Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL maßgeblichen Kriterien zu beurteilen, ob diese unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art bewirkt worden sind. Ausreichend ist insofern die Feststellung, ob die Klägerin - einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt - die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte.
a) Denn insofern ist zu berücksichtigen, dass es zunächst Sache jedes Mitgliedstaats ist, im Rahmen seines Ermessensspielraums die Regeln aufzustellen, nach denen die erforderliche Anerkennung gewährt wird (EuGH-Urteile Dornier vom 6.11.2003 C-45/01, EU:C:2003:595, BFH/NV 2004, Beilage 1, 40, Rz 64, 81; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 42; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 15).
Zugelassen sind danach u.a. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Voraussetzung für die Aufnahme in einen Krankenhausplan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 KHG, dass das Krankenhaus bedarfsgerecht und leistungsfähig ist, dass es eigenverantwortlich wirtschaftet und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beiträgt (vgl. BVerwG-Urteil vom 14.4.2011 3 C 17/10, BVerwGE 139, 309, Rz 12). Ein Versorgungsvertrag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streitjahr geltenden Fassung nicht abgeschlossen werden, "wenn das Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet oder für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist".
c) Da der deutsche Gesetzgeber sein Ermessen nur insoweit überschritten hat, als er den Abschluss eines solchen Vertrages gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (ebenso wie die Aufnahme in den Krankenhausplan) unter einem Bedarfsvorbehalt gestellt und damit den Neutralitätsgrundsatz verletzt hat (vgl. unter III.3.b), ist aufgrund des dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeräumten Ermessensspielraums den gesetzgeberischen Vorgaben jedoch insoweit zu folgen, als von der Erbringung vergleichbarer Krankenhausbehandlungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung durch eine anerkannte Einrichtung dann auszugehen ist, wenn das jeweilige Krankenhaus die Voraussetzungen für die Aufnahme in den Krankenhausplan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V - unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt - erfüllt. Denn ein gänzliches Außerachtlassen der vom nationalen Gesetzgeber postulierten Voraussetzungen würde den Mitgliedstaaten das ihnen verliehene Ermessen nehmen (vgl. EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 74 f.; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 18).