Source: http://kraken.slv.cz/2Afs83/2005
Timestamp: 2018-07-19 02:30:41+00:00
Document Index: 20810271

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 76', '§ 76', '§ 60', '§ 11', '§ 19', '§ 12', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 11', '§ 31', '§ 109', '§ 2', '§ 2', '§ 19', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 19', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 11', '§ 8', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

2Afs83/2005
è. j. 2 Afs 83/2005-72
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce: L. ©., zast. JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem v Ostravì, Kosmova 20, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 7. 3. 2005, è. j. 22 Ca 200/2003-37,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 7. 3. 2005, è. j. 22 Ca 200/2003-37, s e ve výroku I. a výroku III. z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í v tomto rozsahu krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný (dále té¾ jako stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek Krajského soudu v Ostravì (dále také jen správní soud ), jím¾ byla ve výroku I. zru¹ena dvì rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 3. 2003, è. j. 3825/130/2003-1 (týkající se dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za záøí 1997), a è. j. 3825/130/2003-2 (týkající se dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za bøezen 1998), ve výroku II. byla zamítnuta ¾aloba ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 3. 2003, è. j. 3825/130/2003 (týkající se dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za duben 1996), a pod výrokem III. bylo rozhodnuto o náhradì nákladù øízení mezi úèastníky navzájem. ®alovaný vèasnou kasaèní stí¾ností napadl výrok I. rozsudku krajského soudu, výrok II. tohoto rozsudku zùstal opravným prostøedkem nedotèen.
®alovaný (stì¾ovatel) pravomocný rozsudek správního soudu napadl kasaèní stí¾ností ve zru¹ujícím výroku, pøièem¾ v kasaèní stí¾nosti uplatnil stí¾ní dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) spoèívající v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù, jako¾ i v jiné vadì øízení pøed soudem, co¾ vedlo k nesprávnému právnímu závìru, a dále dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., v nìm¾ namítl nesprávné posouzení právní otázky soudem, a to konkrétnì ohlednì hodnocení dùkazù v daòovém øízení. Stì¾ovatel napadl touto kasaèní stí¾ností zru¹ení rozhodnutí ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za záøí 1997 a bøezen 1998.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel konkrétnì uvedl, ¾e správní soud se neøídil obecnými zásadami dokazování a hodnocení dùkazù. Dùvody, obsa¾ené v odùvodnìní napadeného rozsudku, pøedstavují pouze náhodný a ne zcela pøesný výtah odpovìdí jediného svìdka A. V. z protokolu ze dne 16. 2. 2000. Závìr správního soudu o tom, ¾e nevìrohodnost a rozporuplnost výpovìdi tohoto svìdka byly vyvozeny pouze z podru¾ných nedostatkù, je pouze pov¹echné konstatování a nelze z nìho dovodit zpùsob úvahy soudu ohlednì hodnocení jednotlivých dùkazù a jejich vzájemné souvislosti. Skutková zji¹tìní, ¾e svìdek potvrdil uskuteènìní obchodních pøípadù, ¾e uvedl, kam a jakým zpùsobem byla motorová nafta dopravena, nemají jednoznaènou oporu ve spisu. Stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e z protokolu z výpovìdi svìdka plyne, ¾e tento svìdek nic konkrétního neví o pøepravì, kromì údaje, ¾e tato pøeprava byla uskuteènìna v cisternách. Takovou vyèerpávající odpovìï by dokázal dát i úplný laik, nebo» nafta se pøevá¾í pouze v cisternách. Za vìrohodnou ani potvrzující nelze pova¾ovat ani výpovìï svìdka, ¾e místem urèení bylo stáèi¹tì, nebo» nafta se vesmìs dopravuje a stáèí na stáèi¹ti. Stejnou úvahu lze uèinit i o místì stáèi¹tì ( kousek od P. smìrem na P. ), co¾ vzbuzuje pochybnosti, zda svìdek kdy realizoval èi zaji¹»oval pøepravu motorové nafty. Pokud by byla nafta pøevá¾ena cisternami, s ohledem na jejich prùmìrnou kapacitu by se muselo jednat o tøi a¾ ètyøi kamiony s cisternami. Svìdek sice potvrdil uskuteènìní pøepravy, ale ji¾ nic netu¹il o podmínkách pøepravy (s kým pøepravu sjednal, zda a komu za ni zaplatil apod.). Vìt¹ina dal¹ích odpovìdí svìdka byla nesena v podobném duchu, ¾e toti¾ v¹echno potvrzuje a vypovídá ve prospìch ¾alobce, zjevnì si vìdom toho, ¾e cílem a úèelem je uznání nároku ¾alobce na odpoèet danì, na druhé stranì si v¹ak nic bli¾¹ího nepamatuje, nebo» ¾ádné záznamy nevede. Ke ka¾dé podnikatelské èinnosti se vá¾ou i jiné úkony, které jsou pro dané podnikání specifické. Pøi obecném povìdomí o významu deklarovaného obchodního pøípadu pak byla úvaha stì¾ovatele o nevìrohodnosti svìdecké výpovìdi logická. Stì¾ovatel jako správce danì pak není povinen sám vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu, a není ani nucen respektovat v¹echny dùkazní prostøedky pøedlo¾ené nebo navr¾ené daòovým subjektem. Z tìchto dùvodù je napadený rozsudek pro nedostatek dùvodù rozhodnutí nepøezkoumatelný, nebo» správní soud se nijak nezabýval vágními a ledabylými odpovìïmi svìdka majícími odstranit pochybnosti o uskuteènìní obchodního pøípadu, aèkoliv se jednalo o obchodní pøípad v nemalém finanèním objemu, u nìho¾ i zpùsob finalizace a zaji¹tìní pøepravy muselo èinit nemalé nároky na organizaèní a marketingové schopnosti svìdka jako¾to dodavatele. Namísto toho se správní soud spokojil rychlým úsudkem s pouhým konstatováním, ¾e svìdeckou výpovìdí A. V. byla prokázána realizace správcem danì zpochybòovaného obchodního pøípadu. Z odùvodnìní napadeného rozsudku nelze nabýt podle názoru stì¾ovatele pøesvìdèení, ¾e soud pøihlédl pøi hodnocení dùkazù ke v¹emu, co vyplynulo ze spisu a co uvedl stì¾ovatel ve správním rozhodnutí.
Dále stì¾ovatel napadl nesprávné posouzení právní otázky soudem, nebo» je úzká souvislost mezi vadami øízení a právním posouzením, které se projevilo nesprávným posouzením dùkazního bøemene, pøièem¾ soud odhlédl od základních zásad takového dokazování (obsa¾ených zejm. v ust. § 31 odst. 2, 8 a 9 a ust. § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). V poslední èásti kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e ze stejných dùvodù brojí i proti zru¹ující èásti rozsudku za zdaòovací období bøezen 1998. Konkrétní stí¾ní body za toto zdaòovací období stì¾ovatel upøesnil následnì tak, ¾e v rámci dùkazního øízení ¾alobce uvedl, ¾e motorovou naftu koupil od J. J., který mìl zajistit i jeho dopravu. Tím ¾alobce správci danì deklaroval, ¾e v¹echny skuteènosti týkající se pøepravy nafty zná i J. J., který rovnì¾ ví, jak bylo zbo¾í ¾alobci dopraveno. J. J. jako daòový subjekt uvedl, ¾e obchodní jednání ve vìci nákupu nafty vedl s L. C., který byl jediným spoleèníkem spoleènosti I. s.r.o. Do¾ádáním u pøíslu¹ného správce danì bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost I. s.r.o. ve svém sídle nevyvíjela ¾ádnou èinnost, nic nevyrábìla, ani neskladovala. ®alobce uvedl, ¾e dopravu zbo¾í mìl zajistit J. J., ten uvedl, ¾e dopravu zbo¾í mìla provést spoleènost I. s.r.o., èemu¾ odpovídá i zji¹tìní Finanèního úøadu v Pøerovì, ¾e v úèetnictví J. J. jsou uvedeny nákupy nafty v období leden a¾ bøezen 1998 pouze od spoleènosti I. s. r. o. Pokud tato spoleènost v¹ak ¾ádnou èinnost neuskuteèòovala, nemohla uskuteènit ani dopravu zbo¾í k ¾alobci. V napadeném správním rozhodnutí sice nebyla výslovnì komentována skuteènost, ¾e v evidenci faktur J. J. byla i faktura ze dne 23. 3. 1998 vystavená ve prospìch ¾alobce, to v¹ak nemá ¾ádný vliv na to, ¾e ani existence této faktury nemù¾e prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní.
®alobce se vyjádøil ke kasaèní stí¾nosti tak, ¾e s jejím obsahem vyslovil nesouhlas a navrhl ji jako nedùvodnou zamítnout. Ve svém vyjádøení uvedl, ¾e napadený rozsudek nepova¾uje za nepøezkoumatelný, pøièem¾ obecnì odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 16/2004-79. Ohlednì namítaného nesprávného právního posouzení vìci uvedl, ¾e stì¾ovatel zøejmì zamìnil výpovìï svìdka a daòového subjektu. Svìdek je povinen vypovídat pravdu a na rozdíl od daòového subjektu nemusí nic prokazovat. Svìdci tedy v daòovém øízení vypovídali pravdu a stì¾ovatel neprokázal opak. Otázky, které stì¾ovatel klade v kasaèní stí¾nosti, mìly smìøovat ke svìdkovi. Navíc pamì»ové stopy ka¾dého èlovìka s odstupem èasu mizí, stì¾ovatel si navíc mohl nechat provìøit úèetnictví svìdka i z hlediska jeho daòových povinností, a na základì toho si uèinit názor o vìrohodnosti výpovìdi svìdka. Stì¾ovatel není povinen vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu, ale pokud jsou dùkazní prostøedky navr¾eny, musí je buï provést, nebo se vypoøádat s tím, proè je provést odmítá.
Krajský soud v Ostravì svùj rozsudek ve zru¹ujícím výroku opøel o následující úvahy. Ohlednì dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 1997 správní soud nesouhlasil s hodnocením dokazování, jak jej provedl ¾alovaný ve správním rozhodnutí. Vymezil obecná pravidla pro hodnocení dùkazù, která jsou uvedena v ust. § 2 odst. 3 daòového øádu, pøièem¾ hodnocení dùkazù je my¹lenkovou èinností správce danì, kterou je provedeným dùkazùm pøisuzována hodnota záva¾nosti, hodnota zákonnosti a posléze hodnota pravdivosti. Postup správce danì, pøi nìm¾ oznaèil výpovìï svìdka A. V. za nevìrohodnou a neprùkaznou na základì pouze dílèích (podru¾ných) nedostatkù v jeho výpovìdi, této my¹lenkové èinnosti neodpovídá. Svìdek potvrdil uskuteènìní obchodních pøípadù, uvedl, kam a jakým zpùsobem byla motorová nafta dopravena, uvedl, ¾e peníze pøevzal v hotovosti od ¾alobce a kde je pøevzal, a je pak ji¾ nepodstatné, kdy¾ ¾alovaný poukazuje na skuteènost, ¾e svìdek nevìdìl, zda byla smlouva sepsána písemnì èi od koho si pùjèil automobil na cestu do P.. Tìmito skuteènostmi není podle názoru správního soudu dostateènì vyvrácena výpovìï tohoto svìdka. Správní soud dále vy¹el z názoru, ¾e ¾alobce splnil svou dùkazní povinnost a v pøípadì dal¹ích pochybností se dùkazní bøemeno pøesunulo na správce danì [ust. § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], který mìl sám aktivnì pokraèovat v dokazování, pokud pøetrvaly jeho pochybnosti o uskuteènìní obchodních pøípadù. Za ne¹»astnou pak pova¾uje správní soud tu èást odùvodnìní, v nìm¾ ¾alovaný poukazuje na poru¹ení ust. § 11 odst. 1 písm. b) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), nebo» pøedmìtné faktury nevystavoval ¾alobce, ale jeho dodavatel. Naopak správní soud nepova¾oval dùvodnou námitku ¾alobce týkající se nevyslechnutí svìdka L. ©. (který se stal jednatelem dodavatele a¾ po pøedmìtném zdaòovacím období), pøièem¾ navíc ¾alobce výslech tohoto svìdka ve správním øízení nenavrhoval.
V dal¹í èásti odùvodnìní napadeného rozsudku pak krajský soud zdùvodnil svùj právní názor k dal¹ím dvìma správním rozhodnutím, týkajícím se domìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 1998 a za zdaòovací období duben 1996 (tato èást rozsudku nebyla kasaèní stí¾ností napadena). V odùvodnìní rozsudku ke zdaòovacímu období bøezen 1998 je uvedeno, ¾e ze správních spisù soud zjistil, ¾e ¾alobce pøedlo¾il fakturu ze dne 20. 3. 1998, na ní¾ je uveden dodavatel J. J. a pøíjmový a výdajový doklad k této faktuøe, pøièem¾ uvedl, ¾e jednal pøímo s J. J., ten zaji¹»oval pøepravu, peníze byly pøedány v hotovosti. J. J. byl vyslechnut jako daòový subjekt a uvedl, ¾e v období leden a¾ bøezen 1998 probìhly transakce pouze s nákupem a prodejem nafty. Podle názoru soudu je nutné za dùvodnou pova¾ovat ¾alobní námitku, ¾e do¾ádaný finanèní úøad v P. zaslal spolu s protokolem o výpovìdi J. J. i doklady z jeho úèetnictví, v nich¾ za bøezen 1998 figuruje i faktura na ¾alobce, pøièem¾ touto skuteèností se ¾alovaný v odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí nezabýval a pouze obecnì dospìl k závìru, ¾e pokud J. J. údajnì pouze nakupoval naftu od spoleènosti I. s.r.o. a tato spoleènost ¾ádné obchody neuskuteènila, nebyl potom prokázán ani obchodní pøípad s ¾alobcem. Podle názoru soudu je hodnocení ¾alovaného pau¹alizující a nelogické, kdy¾ zároveò pøipou¹tí, ¾e J. J. mohl nakoupit naftu od nìkoho jiného ne¾ od spoleènosti I. s.r.o., na druhou stranu v¹ak ¾alovaný uvádí, ¾e pøepravu musela zaji¹»ovat spoleènost I. s.r.o., co¾ vyplývá z výpovìdí J. J.. Tato skuteènost v¹ak podle názoru soudu z jeho výpovìdi nevyplývá a nemá tak oporu v provedeném dokazování. Rovnì¾ soud za dùvodnou pova¾uje ¾alobní námitku, která se týká údajných rozporù ve výpovìdích ¾alobce a J. J., nebo» J. J. se vyjadøoval ve své výpovìdi pouze obecnì s tím, ¾e v¹echny odbìratele zná ze své pøedchozí èinnosti, co¾ v¹ak není v rozporu s tím, co uvedl ¾alobce, ¾e J. J. zná z nabídky pneumatik.
Krajský soud ohlednì zdaòovacího období záøí 1997 dospìl k závìru, ¾e vadné hodnocení svìdecké výpovìdi svìdka A. V. je podstatným poru¹ením ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, a proto napadené správní rozhodnutí zru¹il podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Ohlednì zdaòovacího období bøezen 1998 zru¹il krajský soud správní rozhodnutí podle ust. § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» skutkový stav, který vzal ¾alovaný za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve spisech (závìry o pøepravì zbo¾í spoleèností I. s.r.o.) a pro podstatné poru¹ení ustanovení o øízení podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. (vadné hodnocení výpovìdi J. J. a nevyhodnocení dùkazu z jeho úèetnictví), a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Výrok týkající se nákladù øízení zdùvodnil èásteèným úspìchem ¾alobce a pøiznal mu dvì tøetiny jím placených nákladù øízení (podle ust. § 60 odst. 1 s. ø. s.).
Z obsahu správního spisu je patrné, ¾e stì¾ovatel svým rozhodnutím ze dne 21. 3. 2003, è. j. 3825/130/2003-1, zamítl odvolání ¾alobce do platebního výmìru Finanèního úøadu v P. ze dne 20. 11. 2001, jím¾ byla ¾alobci dodateènì domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 1997. V odùvodnìní tohoto správního rozhodnutí stì¾ovatel uvedl, ¾e v rámci daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobce zahrnul do daòového pøiznání tøi doklady o dodávce motorové nafty od dodavatele spoleènosti Z. s.r.o. Správce danì vyzval ¾alobce mj. k prokázání skuteènosti, ¾e toto zdanitelné plnìní bylo dodavatelem ve prospìch ¾alobce fyzicky uskuteènìno. ®alobce pøi ústním jednání na základì této výzvy správci danì uvedl, ¾e jednal s jednatelem dodavatele A. V., smlouva sepsána nebyla, pøeprava byla provedena dodavatelem, v cenì nafty byla i doprava, peníze byly pøedány v P. panu V. v hotovosti. Tato tvrzení ovìøoval stì¾ovatel u Finanèního úøadu v Prostìjovì, který zjistil, ¾e dodavatel podal daòové pøiznání za zdaòovací období záøí 1997, podle nìho¾ nedo¹lo v tomto zdaòovacím období k ¾ádnému zdanitelnému plnìní. Finanèní úøad v Prostìjovì pak provedl na základì do¾ádání výslech svìdka A. V.. Ten do protokolu dne 16. 2. 2000 uvedl, ¾e cit. doklady vystavil, pøiznání k dani z pøidané hodnoty podáno nebylo, doklady byly ukradeny cestou do P., pøedmìtné plnìní bylo uskuteènìno. Pohonné hmoty byly dopraveny cisternami na stáèi¹tì ¾alobce kousek od P., kým, svìdek nevìdìl. Peníze mu osobnì pøedal pan ©.. Na otázky správce danì, kdo obchodní pøípad sjednal, zda byla sepsána hospodáøská smlouva a zda dopravu zaji¹»oval tøetí subjekt, svìdek odpovìdìl, ¾e neví. Na základì tøí pøedlo¾ených pøíjmových dokladù pak svìdek odpovìdìl, ¾e jel pro peníze do P., co¾ nemù¾e dolo¾it knihou jízd, proto¾e jel pùjèeným vozem, neví, od koho si vùz pùjèil ani jeho státní poznávací znaèku. Podpis na dokladech je jeho, peníze nedal do pokladny firmy, nebo» s nimi hotovì platil pøedmìtné zbo¾í svým dodavatelùm-neví kterým. Data na fakturách jsou shodná s pøíjezdy vozidel, doklady vystavil, úèetnictví asi není. Stì¾ovatel v odùvodnìní správního rozhodnutí uvedl, ¾e z tìchto skuteèností vyplývá, ¾e dodavatel mìl ve prospìch ¾alobce uskuteènit pøedmìtné zdanitelné plnìní (dodání motorové nafty vèetnì zaji¹tìní pøepravy), pøièem¾ jako dùkaz prokazující uskuteènìní zdanitelného plnìní byly ¾alobcem pøedlo¾eny pouze cit. doklady, pøièem¾ jak ¾alobce, tak dodavatel ve svých vyjádøeních potvrdili, ¾e pøedmìtné plnìní bylo uskuteènìno a ¾alobce za nìho v P. dodavateli zaplatil.
Stì¾ovatel dále v odùvodnìní správního rozhodnutí uvedl, ¾e pøedmìtné plnìní (dodání motorové nafty v objemu 101.570 litrù) mìlo být dodavatelem uskuteènìno v období od 10. 9. 1997 do 17. 9. 1997. Dodavatel neví, zda byla sepsána hospodáøská smlouva, kdo prodej zbo¾í sjednal, jakým zpùsobem byla pøeprava pohonných hmot uskuteènìna a kým byla provedena, pøièem¾ podle vyjádøení ¾alobce musel dodavatel pøepravu realizovat sám nebo ji zajistit prostøednictvím tøetí osoby-pøepravce. Vzhledem k rozsahu zdanitelného plnìní co do objemu a èástky, které se mìlo uskuteènit v krátkém èasovém období, je tvrzení dodavatele, který je mìl uskuteènit, ¾e neví základní informace týkající se plnìní (zejména zda s ¾alobcem sepsal smlouvu, kdo obchodní pøípad sjednal, jakým zpùsobem byla provedena pøeprava zbo¾í, pøièem¾ ji sám mìl zajistit) nevìrohodné a neprùkazné ve smyslu potvrzení skuteèné realizace zdanitelných plnìní. Dodavatel do protokolu dále uvedl, ¾e mu ¾alobce za zbo¾í zaplatil, pro peníze jel do P., ale nepamatuje si, od koho si pùjèil dopravní prostøedek, rovnì¾ si nepamatuje, komu peníze pøedal, pøièem¾ je mìl pøedat svým dodavatelùm. Z tìchto skuteèností vyplývá, ¾e ve vìci zaplacení zdanitelného plnìní dodavatel pouze ví, ¾e jel do P., ale toto tvrzení nijak neprokázal ani nedolo¾il (o cestì do P. není záznam v knize jízd, není známo jakým dopravním prostøedkem jel, ani od koho si ho pùjèil). Z výpovìdí dodavatele dále vyplývá, ¾e si nepamatuje skuteènosti týkající se ¾alobce, tøetích osob, ani na své dodavatele. Na druhou stranu v¹ak na otázku odvolatele, zda jsou data na fakturách shodná s pøíjezdy vozidel, odpovìdìl, ¾e ano. V kontextu s vý¹e uvedeným je tato odpovìï dodavatele výjimeèná a je s podivem, ¾e si takový detail obchodního pøípadu pamatuje pøesnì, pøièem¾ ostatní skuteènosti ne. Z rozboru tvrzení ¾alobce a jeho dodavatele lze uèinit závìr, ¾e dodavatel potvrzuje, ¾e poskytl plnìní, vystavil a podepsal doklady a pøevzal peníze, na podporu tìchto tvrzení v¹ak nedolo¾il ani jeden konkrétní dùkaz a navíc si z pøedmìtného obchodního pøípadu nepamatuje ty skuteènosti, které by v pøípadì jeho skuteèné úèasti musel znát zcela pøesnì. V daòovém øízení byly pøedlo¾eny citované doklady, existence pokladních dokladù a tvrzení ¾alobce a dodavatele, ¾e plnìní bylo uskuteènìno, co¾ v¹ak lze hodnotit jako formální dùkazní prostøedky. Pro ovìøení skutkového stavu (zda koresponduje se stavem deklarovaným ¾alobcem) byly správcem danì sepsány s ¾alobcem i dodavatelem protokoly, z jejich¾ hodnocení správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal uskuteènìní plnìní v jeho prospìch dodavatelem. V návaznosti na vý¹e uvedené pak ¾alobce poru¹il i ust. § 11 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví, nebo» úèetní doklady v daném pøípadì neobsahují oznaèení skuteèných úèastníkù úèetního pøípadu. Toto hodnocení dùkazních prostøedkù nezpochybòuje, ¾e ¾alobce pøedmìtné zbo¾í nabyl a následnì prodal svým odbìratelùm, nebo» závìr stì¾ovatele, ¾e ¾alobce neprokázal nákup zbo¾í od dodavatele je¹tì neznamená, ¾e ho nemohl nakoupit od jiné osoby, pøípadnì nabýt jiným zpùsobem. Odpoèet danì za zdaòovací období záøí 1997 ve vý¹i 298 062 Kè, který ¾alobce uplatnil na základì faktur, správce danì neuznal, nebo» ¾alobce poru¹il ust. § 19 odst. 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) v návaznosti na ust. § 12 tohoto zákona, proto¾e neprokázal, ¾e plnìní uvedená na tìchto dokladech byla v jeho prospìch uskuteènìna plátcem danì-dodavatelem.
Obsahem správního spisu je pak napadené správní rozhodnutí, jím¾ stì¾ovatel zamítl odvolání ¾alobce do dodateèného platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 1998 (rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 3. 2003, è. j. 3825/130/2003-2). V odùvodnìní je mj. uvedeno, ¾e ¾alobce byl vyzván podle ust. § 16 a § 31 daòového øádu k prokázání konkrétních skuteèností, ¾e zdanitelné plnìní bylo dodavatelem ve prospìch ¾alobce fyzicky uskuteènìno (dodání motorové nafty od dodavatele J. J.). Do protokolu u správce danì ¾alobce k této vìci uvedl, ¾e jednal s panem J., ale smlouva sepsána nebyla, pøepravu zaji¹»oval dodavatel autem, peníze byly pøedány panu J. v hotovosti v P.. Pozdìji své tvrzení doplnil, ¾e pøepravu zaji¹»oval dodavatel, neodpovìdìl, jakým dopravním prostøedkem byla nafta pøivezena, zaplaceno bylo dodavateli v P. dne 23. 3. 1998. Na základì do¾ádání odpovìdìl Finanèní úøad v Prostìjovì, ¾e u dodavatele probìhlo vytýkací øízení za zdaòovací období leden 1998, pøi nìm¾ bylo zji¹tìno, ¾e dodavatel ve¹kerou naftu nakupoval od spoleènosti I. s.r.o. Z tìchto zji¹tìní vyplývá, ¾e dodavatel mìl ve¹kerou naftu nakoupit od spoleènosti I. s.r.o., která mìla 23.356 litrù nafty pøepravit k ¾alobci (¾alobce uvedl, ¾e dopravu nafty mìl zajistit dodavatel). U spoleènosti I. s.r.o. nebylo nikdy prokázáno ¾ádné dodání zbo¾í ani vyvíjení jakékoliv podnikatelské èinnosti, z èeho¾ se dá dovodit, ¾e dodavatel nemohl naftu od spoleènosti I. s.r.o. nakoupit, co¾ ale nevyluèuje mo¾nost, ¾e jí získal jiným zpùsobem. Pokud dodavatel nabyl zbo¾í od jiné osoby, pøesto musela pøepravu tohoto zbo¾í realizovat spoleènosti I. s.r.o. Pokud dodavatel zbo¾í, který souèasnì zaji¹»uje i pøepravu, tuto pøepravu neuskuteèní, pak pokud nedolo¾í a neproká¾e v souladu s ust. § 31 daòového øádu, ¾e pøeprava byla realizována jinou osobou nebo zbo¾í bylo dodáno bez pøepravy, nemù¾e uskuteènit ani zdanitelné plnìní-dodání zbo¾í. Stejný závìr je i u obchodního pøípadu, kdy dodavatel deklaruje, ¾e zbo¾í svému odbìrateli pøepraví prostøednictvím jiné osoby, pøièem¾ je následnì zji¹tìno, ¾e tato jiná osoba tuto pøepravu nerealizovala. Z výpovìdi dodavatele pak vyplývá, ¾e zbo¾í fyzicky nepøevzal ani nepøedal, nikdy ho nevidìl, neví, jestli vedl skladovou evidenci, neví, zda uskuteènil nákup a prodej zbo¾í nebo zprostøedkoval pøedmìtný obchod. Ve výpovìdích ¾alobce i dodavatele byly zji¹tìny rozdíly ve výpovìdích (¾alobce uvedl, ¾e jiné obchodní èinnosti mezi nimi nebyly, tento obchodní pøípad byl jediný, naopak dodavatel uvedl, ¾e zná ¾alobce z døívìj¹í obchodní èinnosti, skuteènosti týkající se telefonického kontaktu mezi nimi). V daném øízení byly pøedlo¾eny doklady, pokladní doklady a tvrzení ¾alobce a dodavatele, ¾e plnìní bylo uskuteènìno. Tyto prostøedky lze hodnotit pouze jako formální, nebo» jsou obecné, nekonkrétní, nièím nepodlo¾ené a pouze simulují uskuteènìní zdanitelného plnìní. Z dal¹ích dùkazních prostøedkù (výpovìdi ¾alobce a dodavatele) vyplynulo, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìtná plnìní v jeho prospìch dodavatel uskuteènil, ani neprokázal kým a kdy bylo pøedmìtné plnìní uskuteènìno. Tím poru¹il ¾alobce i ust. § 11 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví. ®alovaný nezpochybòuje, ¾e ¾alobce zbo¾í nabyl a následnì prodal svým odbìratelùm, v daném øízení v¹ak neprokázal, ¾e zbo¾í nakoupil od dodavatele. ®alobce nese dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud, jsa vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti je dùvodná.
Bezpochyby lze souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e hodnocení dokazování v daòovém øízení musí respektovat ust. § 2 odst. 3 daòového øádu, i ¾e hodnocením dokazování je my¹lenková èinnost, která nesmí obsahovat formy libovùle èi nelogiènosti. Pøi hodnocení dokazování je provedeným dùkazùm pøisuzována hodnota záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení dùkazù v¹ak musí vycházet ze v¹ech skuteèností, které z daných dùkazù plynou, pøièem¾ nelze vyjmout pouze urèité èásti dùkazù a z tìch vyvodit skutkové závìry obecné, zejména ne za situace, kdy v¹echny dùkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznaèné, èi jsou dokonce protikladné. V takovém pøípadì je jediným východiskem zhodnotit ve¹keré skuteènosti, které se z daných dùkazù podávají, a pro konstrukci skutkového stavu logickým zpùsobem vylo¾it, které dùkazy (èi jejich èásti) byly do skutkového zji¹tìní pojaty a proè, a které nikoliv, pøièem¾ i tato úvaha musí být konkrétnì zdùvodnìna.
Pøi hodnocení dokazování je pak nutné v daném konkrétním pøípadì vycházet i z právní úpravy, která vymezuje rámec skutkových zji¹tìní nutných pro nále¾itou aplikaci právní normy. Jinými slovy øeèeno, není nutné dokazovat skuteènosti, které pro konkrétní rozhodnutí nemají ¾ádného právního významu, na druhou stranu je pak ov¹em i nutné peèlivì zhodnotit skuteènosti, které právní význam pro posouzení vìci mají. My¹lenkový proces pøi hodnocení dùkazù právì proto vychází z jednotlivých slo¾ek zmínìných vý¹e-první úvahou rozhodujícího orgánu musí být kritérium záva¾nosti. Toto kritérium urèuje, který dùkaz má význam pro skutkové zji¹tìní, je¾ je nutné pro zhodnocení hypotézy právní normy. Právì hypotéza právní normy v daném my¹lenkovém procesu vymezuje ty konkrétní skuteènosti, které je nutné dokazováním zjistit.
Po takto vymezeném rámci dokazování pak nastupuje kritérium zákonnosti, které reprezentuje ji¾ samotné provádìní dùkazù. Po provedení dùkazù pak je nutné provést kritérium pravdivosti, které celý proces dokazování zavr¹í, a z takto provedeného dokazování urèí skuteènosti významné pro øádné skutkové zji¹tìní.
Jak ji¾ bylo shora uvedeno, jednotlivé komponenty dokazování musí následovat po sobì, a nelze je libovolnì zamìòovat. V daném pøípadì pro souzenou vìc tak prvotním my¹lenkovým procesem pro hodnocení dokazování je kritérium záva¾nosti. Toto kritérium je nutné zalo¾it s ohledem na pøíslu¹nou právní úpravu, a kterou právní normy urèují svou hypotézou.
V souzené vìci je kritérium záva¾nosti dùkazu urèováno touto právní úpravou. Podle ust. § 2 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném v rozhodném období ( pro úèely tohoto zákona je zdanitelným plnìním a) dodání zbo¾í a pøevod nemovitostí vèetnì dodání stavebních objektù a stavebních prací, a to i formou smlouvy o finanèním pronájmu s následnou koupí najaté vìci, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva nebo práva hospodaøení, pokud tento zákon nestanoví jinak; za zdanitelné plnìní se nepova¾uje pøevod pozemkù, b) poskytování slu¾eb, c) pøevod nebo vyu¾ití práv z prùmyslového nebo jiného du¹evního vlastnictví, poskytování práva vyu¾ití vìci nebo majetkovì vyu¾itelné hodnoty, jako¾ i poskytování technických nebo jiných hospodáøsky vyu¾itelných znalostí (dále jen "pøevod a vyu¾ití práv") uskuteènìné v tuzemsku pøi podnikání, a to i v pøípadì, ¾e se jedná o èinnost vykazující v¹echny znaky podnikání, kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. ). Podle ust. 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném v rozhodné dobì ( nárok na odpoèet danì má plátce, pokud poøízené zbo¾í, stavební objekty, pøevedené nemovitosti, pøijaté slu¾by nebo pøevedená a vyu¾itá práva (dále jen "pøijatá zdanitelná plnìní") pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pokud zákon nestanoví jinak ). Podle ust. § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty ( plátce má nárok na odpoèet danì na základì daòového dokladu zaúètovaného podle zvlá¹tního pøedpisu se v¹emi tímto zákonem pøedepsanými nále¾itostmi, který byl vystaven plátcem danì. V pøípadì, ¾e doklad, na jeho¾ základì uplatòuje plátce nárok na odpoèet danì, neobsahuje v¹echny nále¾itosti, finanèní orgán ho vyzve, aby si v urèené lhùtì zajistil u plátce, který uskuteènil zdanitelné plnìní, doplnìní chybìjících nále¾itostí. Nárok na odpoèet danì lze uplatnit nejdøíve ve zdaòovacím období, kdy se uskuteènilo zdanitelné plnìní, a nejpozdìji do konce kalendáøního roku následujícího po roce, kdy se uskuteènilo zdanitelné plnìní, pokud tento zákon nestanoví jinak ). Podle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu, ve znìní úèinném v rozhodném období ( daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. ). Touto právní úpravou jsou vymezeny skuteènosti, které je v prùbìhu dokazování nutné zjistit, aby mohla být aplikována pøíslu¹ná právní norma.
V pøípadì uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je tak právnì významné, ¾e plátci tento nárok vznikne pouze v tom pøípadì, kdy proká¾e v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání a zároveò k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (ust. § 31 odst. 9 daòového øádu). Po provedení takového dokazování pak následuje kritérium pravdivosti dùkazù ve vztahu k právnì významným skuteènostem, ke kterým dokazování míøí.
Jinými slovy øeèeno, pøi hodnocení dùkazù nelze kritériem pravdivosti hodnotit ty dùkazy èi jejich èásti, u nich¾ nepøedchází kritérium záva¾nosti. Teprve dùkaz, který obstojí v kritériu záva¾nosti, je proveden zákonným zpùsobem, a mù¾e být spolehlivì hodnocen kritériem pravdivosti. Dùkazy jiné, aè byly v pøíslu¹ném správním øízení provedeny (a aè se pøi jejich koneèném zhodnocení uká¾e, ¾e pro právnì významná skutková zji¹tìní nemají praktického významu), takovému kritériu pravdivosti nepodléhají, nebo» jejich hodnota záva¾nosti je nízká èi ¾ádná. V dané vìci je nutné hodnotit pravdivost tìch dùkazù, které jsou z hlediska právních norem pro posouzení vìci záva¾né. Pro rozhodnutí ohlednì zdaòovacího období záøí 1997 takovým dùkazem není èást výpovìdi svìdka A. V., z ní¾ vycházel pøi posuzování vìci krajský soud.
Pøednì je nutné uvést, ¾e svìdecká výpovìï svìdka byla krajským soudem hodnocena pouze èásteènì a neúplnì, co¾ plyne z odùvodnìní napadeného rozsudku a odùvodnìní správního rozhodnutí. Stì¾ovatel nehodnotil vìrohodnost svìdecké výpovìdi pouze na základì tìch nedostatkù, které krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl (svìdek nevìdìl, zda byla smlouva sepsána písemnì, èi od koho si vypùjèil automobil na cestu do P.), ale, jak vyplývá z odùvodnìní správního rozhodnutí, na základì nedostatkù dal¹ích a jejich konfrontací s tvrzeními ¾alobce v prùbìhu daòového øízení (dodání motorové nafty ve znaèném objemu 101.570 litrù bìhem osmi dnù, ani¾ by dodavatel vìdìl, zda byla sepsána smlouva, kdo prodej zbo¾í sjednal, jak byla uskuteènìna doprava pohonných hmot, kým byla tato doprava uskuteènìna, kdy¾ ji mìl sám sjednat-jak tvrdil ¾alobce, o cestì do P. není záznam v knize jízd, neví, jakým dopravním prostøedkem a od koho si jej pùjèil, peníze mìl pøedat svým odbìratelùm, ani¾ by vìdìl, jakým). Ji¾ z tohoto dùvodu závìr krajského soudu ohlednì hodnocení dùkazù stì¾ovatelem neobstojí, nebo» za základ pro svou úvahu nevzal úplné rozhodovací dùvody stì¾ovatele, vyjádøené ve správním rozhodnutí.
Obdobnì nelze ani souhlasit s názorem krajského soudu pøi hodnocení skutkových zji¹tìní za zdaòovací období bøezen 1998. Skuteènost, ¾e správce danì zjistil, ¾e J. J. má ve svém úèetnictví pøíslu¹nou fakturu od ¾alobce, sice ¾alovaný v napadeném správním rozhodnutí nevyhodnotil, tato skuteènost v¹ak ¾ádný významný dopad na skutkové zji¹tìní v dané vìci sama o sobì nemá (v daném øízení se neprokazuje kompletnost úèetnictví jednotlivých podnikatelù, ale skuteènost, zda ¾alobci bylo fyzicky uskuteènìno zdanitelné plnìní a ten uskuteènìní zdanitelného plnìní prokázal). Nejvy¹¹í správní soud pak nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e by hodnocení ¾alovaného v napadeném správním rozhodnutí bylo pau¹alizující a nelogické, kdy¾ pøipou¹tí, ¾e J. J. mohl naftu nakoupit i od jiného subjektu, ne¾ od spoleènosti I. s.r.o., na druhou stranu ¾alovaný uvedl, ¾e pøepravu musela zaji¹»ovat spoleènost I. s.r.o. Takový závìr nijak nelogický není. ®alovaný v odùvodnìní tohoto rozhodnutí uvedl, ¾e J. J. mohl nakoupit naftu i od jiné osoby, ale pøesto pøepravu tohoto zbo¾í musela provádìt spoleènost I. s.r.o. Na tomto konstatování nic nelogického není -J. J. mohl se zbo¾ím (naftou) disponovat, pøièem¾ ji mohl nabýt od rùzných osob. Následnou pøepravu této nafty ¾alobci v¹ak ji¾ musela provádìt spoleènost I. s.r.o. Je tedy patrné, ¾e se jedná o dvì èasovì oddìlené èinnosti (nabytí nafty a její dal¹í pøevoz), v èem¾ ¾ádnou nelogiènost spatøovat nelze. Nelze pak dále souhlasit ani s tím, ¾e ze spisu nevyplývá tvrzení J. J. týkající se pøepravy zbo¾í, nebo» jak vyplývá z výpovìdi J. J., ten pøímo uvedl, ¾e dodání zbo¾í zaji¹»oval pan C. (tj. spoleènost I. s.r.o.). Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jsou v¹ak i tyto skuteènosti pro právní zhodnocení celé vìci ponìkud nepodstatné.
Nejvy¹¹í správní soud musí poukázat na naprosto zásadní skuteènost, která zùstala stranou pozornosti hodnocení-tedy splnìní dùkazní povinnosti ¾alobcem. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce danì výzvou ze dne 8. 6. 1999 ¾alobce vyzval podle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu, aby mj. u dodavatele Z. s.r.o. u zaúètovaných faktur è. 97/40/0085, 97/40/0086/ a 97/40/0087 a dodavatele J. J.-faktura è. 980000053H prokázal, s kým ¾alobce jednal, pøedlo¾il hospodáøské smlouvy, jakým zpùsobem byly provedeny pøepravy nafty, kdo a jak ¾alobce na jednotlivé spoleènosti kontaktoval a kde pøedával peníze. V této výzvì byl ¾alobce øádnì pouèen, ¾e pokud své povinnosti prokázat tyto skuteènosti nedostojí, je správce danì oprávnìn stanovit daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem (ust. § 31 odst. 5 daòového øádu). Jak je patrné z obsahu této výzvy, správce danì po¾adoval po ¾alobci, aby prokázal konkrétní skuteènosti, které se týkaly fyzického dodání pøedmìtného zbo¾í, tedy aby prokázal uskuteènìní zdanitelného plnìní.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e na základì této výzvy se dostavil ke správci danì dne 21. 6. 1999 ¾alobce, který k jejímu obsahu mj. uvedl, ¾e u spoleènosti Z. s.r.o. jednal s A. V., smlouva sepsána nebyla, pøeprava byla provedena dodavatelem, v cenì nafty byla i doprava, myslí si, ¾e se nabídli sami telefonicky, peníze byly pøedány panu V. v P. v hotovosti. Jak plyne z odùvodnìní správního rozhodnutí, tyto skuteènosti ovìøoval správce danì do¾ádáním u Finanèního úøadu v Prostìjovì a výslechem svìdka A. V., kterou poté hodnotil. Ohlednì J. J. ¾alobce u tohoto jednání toliko uvedl, ¾e jednal s panem J., smlouva sepsána nebyla, pøepravu zaji¹»oval dodavatel autem, pan J. ho kontaktoval pøi nabídce pneumatik, peníze byly v P. pøedány v hotovosti. I tyto skuteènosti hodnotil správce danì v pøíslu¹ném správním rozhodnutí.
Jak bylo ji¾ shora uvedeno, dokazování v daòovém øízení je ovládáno zásadou, podle ní¾ je daòový subjekt povinen prokázat ve¹keré skuteènosti, k nim¾ je mj. vyzván správcem danì (ust. § 31 odst. 9 daòového øádu). Pøi uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je pak daòový subjekt povinen prokázat na výzvu správce danì takové skuteènosti, z nich¾ bude vyplývat, ¾e do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní, ¾e daòový subjekt takové zdanitelné plnìní skuteènì pøijal a ¾e je pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní (ust. § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty). Tato zásada odpovídá smyslu daòového øízení, kdy správce danì na jedné stranì musí vycházet z podaného daòového pøiznání, na druhé stranì si daòový subjekt musí být vìdom toho, ¾e pokud správce danì bude mít pochybnosti o údajích v tomto daòovém pøiznání (zde pøijetí zdanitelného plnìní), musí daòový subjekt hodnovìrnì prokázat, ¾e k pøijetí zdanitelného plnìní skuteènì fyzicky do¹lo od konkrétního dodavatele, nebo» tuto skuteènost daòový subjekt v takto podaném daòovém pøiznání tvrdí. Je pak ji¾ vìcí daòového subjektu, jak tyto skuteènosti proká¾e.
V dané vìci, jak vyplývá z obsahu správního spisu, se daòový subjekt (¾alobce) pøi ústním jednání u správce danì stran prokázání fyzického pøijetí zdanitelného plnìní omezil toliko na svá velmi obecná tvrzení, která nièím jiným (krom faktur a pøíjmového a výdajového dokladu) sám neprokázal. Správce danì k ovìøení této velmi kusé dùkazní situace provedl výslech svìdka A. V. , jednatele dodavatele ¾alobce, aby ovìøil tato tvrzení ¾alobce. Po zhodnocení výslechu tohoto svìdka správce danì dospìl k závìru, ¾e tato svìdecká výpovìï je nevìrohodná pro svoji obecnost, pøièem¾ ji konfrontoval se skuteènostmi, které pøi ústním jednání uvedl ¾alobce. Stále v¹ak nelze pominout shora uvedenou základní zásadu dokazování v daòovém øízení-bylo pøedev¹ím pouze na ¾alobci, aby dùkazní øízení doplnil o své dùkazy, jimi¾ by uskuteènìní zdanitelného plnìní prokázal, nebo» je to ¾alobce, kdo uplatòuje nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty a sám musí svojí aktivitou v oblasti dokazování prokázat v¹echny skuteènosti, které tvrdí v daòovém pøiznání. Výpovìï svìdka, která byla velmi kusá a nekonkrétní, v dané vìci má význam pouze doplòující èi dokreslující, nikoliv v¹ak zásadní. Z této skuteènosti vy¹el i stì¾ovatel a uvedl ji do odùvodnìní správního rozhodnutí (srov. stranu 5 tohoto rozhodnutí).
Tentý¾ postup správce danì uplatnil i pøi hodnocení pøijetí zdanitelného plnìní od J. J., kde tento daòový subjekt vyslechl a zji¹tìné skuteènosti pak konfrontoval s výpovìdí ¾alobce. I toto dokazování v¹ak má pouze význam doplòující, nebo» stále je nutné mít na zøeteli, ¾e je to sám ¾alobce, kdo musí v dané vìci prokázat uskuteènìní konkrétního zdanitelného plnìní od konkrétního dodavatele. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, i v této èásti daòového øízení zùstal ¾alobce zcela pasivní a ¾ádné dùkazy, aè je k tomu ze zákona (ust. § 31 odst. 9 daòového øádu) povinen, nepøedlo¾il.
Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s krajským soudem v tom smyslu, ¾e pouhým tvrzením uèinìným do protokolu u správce danì dne 21. 6. 1999 ¾alobce splnil svou dùkazní povinnost a dùkazní bøemeno se tak pøesunulo na správce danì podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Výpovìdi ¾alobce pøi tomto ústním jednání byly natolik obecné, ¾e je tì¾ko lze oznaèit za øádné prokázání fyzického pøijetí zdanitelného plnìní. ®alobce správci danì nepøedlo¾il jediný konkrétní dùkaz o pøijetí tohoto zdanitelného plnìní, a dlu¾no poznamenat, ¾e pøi ústním jednání jej ani nenavrhl. Proto svoji dùkazní povinnost nesplnil, aè k ní byl øádnì výzvou správce danì vyzván. K dal¹ímu postupu správce danì je mo¾né uvést, ¾e správce danì pouze ovìøoval velmi obecné, jediným listinným dùkazem
(krom vystavených faktur a pøíjmového a výdajového dokladu) nepodlo¾ené tvrzení ¾alobce, ¾e k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo.
Rovnì¾ tak nelze souhlasit s krajským soudem, ¾e by hodnocení ¾alovaného ohlednì dodání nafty spoleèností I. s.r.o. bylo pau¹alizující a nelogické, a ¾e skuteènost, ¾e pøepravu musela zaji¹»ovat spoleènost I. s.r.o. nevyplývá z výpovìdi J. J. (jak bylo konkrétnì uvedeno shora).
Je tak mo¾né uzavøít, ¾e dùkazní situace zùstala v tomto daòovém øízení velmi kusá, tato skuteènost v¹ak nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, nebo» stì¾ovatel jako správce danì není oprávnìn za daòový subjekt vyhledávat sám dùkazy na podporu jeho tvrzení. Tuto dùkazní nouzi tak neunesením svého dùkazního bøemene zavinil ¾alobce.
Z tohoto pohledu (tedy které konkrétní skuteènosti je povinen prokazovat ¾alobce jako daòový subjekt, jaký význam má hodnocení svìdecké výpovìdi svìdka A. V. pro celkovou dùkazní situaci, toto hodnocení svìdecké výpovìdi pojmout v celém rozsahu i s ohledem na tvrzení ¾alobce v daòovém øízení a dal¹í okolnosti, z nich¾ vycházel stì¾ovatel -napø. objem dodaného zbo¾í, èasový úsek dodání atd.) v¹ak krajský soud daný pøípad nehodnotil. Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e podle jeho názoru pouhou výpovìdí ¾alobce u ústního jednání u správce danì dne 21. 6. 1999 nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì, nebo» tato výpovìï je velmi obecná, není podpoøena jediným konkrétním (napø. listinným) dùkazem a ¾alobce u tohoto ústního jednání ani ¾ádné dùkazní návrhy nemìl (a to ani svìdeckou výpovìï svìdka A. V.).
Toté¾ lze uvést u hodnocení uskuteènìní zdanitelného plnìní od J. J., kdy Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s hodnocením krajského soudu v tom smyslu, ¾e závìry ¾alovaného v napadeném správním rozhodnutí jsou nelogické, a ¾e skutkové zji¹tìní stran pøepravy nafty nemá oporu v provedeném dokazování. I zde chybí zcela konkrétní hodnocení krajského soudu, jaký konkrétní vliv tyto skuteènosti mají zejména na splnìní dùkazní povinnosti ¾alobcem v pøíslu¹ném daòovém øízení a zda ¾alobce v souladu s ust. § 31 odst. 9 daòového øádu a výzvou správce danì tyto skuteènosti prokázal.
Pro úplnost pak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e i kdy¾ ¾alobce nevystavoval úèetní doklad podle zákona o úèetnictví, pokud je zji¹tìno, ¾e tento úèetní doklad neobsahuje skuteèné úèastníky úèetního pøípadu (ust. § 11 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví), nemù¾e se jednat o vedení prùkazného úèetnictví úèetní jednotky (ust. § 8 odst. 1 zákona o úèetnictví).
Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravì v èásti, v ní¾ bylo zru¹eno rozhodnutí stì¾ovatele týkající se dodateèného domìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 1997 a bøezen 1998, zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.). V tomto dal¹ím øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (ust. § 110 odst. 3 s. ø. s.).
V dal¹ím øízení tak krajský soud posoudí znovu vìrohodnost výpovìdi svìdka A. V., pøièem¾ toto posouzení bude dovozovat ze v¹ech skuteèností, z nich¾ stì¾ovatel vycházel ve správním rozhodnutí. Rovnì¾ krajský soud musí posoudit míru záva¾nosti tohoto dùkazu z hlediska obecných zásad dokazování v daòovém øízení a zda ¾alobce jako daòový subjekt splnil svou dùkazní povinnost. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje výpovìï ¾alobce pøi ústním jednání u správce danì dne 21. 6. 1999 za splnìní jeho dùkazní povinnosti, jak bylo uvedeno shora. Rovnì¾ krajský soud vyjde z toho, ¾e v rozhodnutí ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud týkajícího se pøepravy zbo¾í spoleènosti I. s.r.o. neshledal ¾ádné nelogiènosti, a ¾e zji¹tìní týkající se výpovìdi J. J. má oporu ve spise. I v tomto pøípadì pak musí krajský soud posoudit, zda ¾alobce splnil svou dùkazní povinnost, k ní¾ byl vyzván správcem danì, pøièem¾ i zde Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pouhé tvrzení (navíc velmi obecné a nekonkrétní) ¾alobce u ústního jednání u správce bez jediného konkrétního dùkazu (jím¾ nemù¾e být jenom pøijatá faktura èi pøíjmový a výdajový doklad) takovým splnìním dùkazní povinnosti není.
Nejvy¹¹í správní soud pak dále obecnì uvádí, ¾e pakli¾e je rozhodnutí správního orgánu ru¹eno pro nesouhlas s hodnocením dokazování, které správní orgán provedl ve správním rozhodnutí, pak je nutné takové rozhodnutí zru¹it pro nezákonnost podle ust. 78 odst. 1 s. ø. s. (èi pøípadnì pro nepøezkoumatelnost podle ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.), a nikoliv pro podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., nebo» v takové vìci se posuzuje koneèné správní rozhodnutí (jako výsledek pøedchozího správního øízení), a nikoliv øízení, které jeho vydání pøedcházelo.
Nejvy¹¹í správní soud pak zru¹il i nákladový výrok napadeného rozsudku krajského soudu, nebo» vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení a krajský soud pak o nákladech øízení rozhodne v novém rozhodnutí ve vìci (ust. § 110 odst. 2 s. ø. s.).
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e výrok II. rozsudku krajského soudu nebyl kasaèní stí¾ností napaden, a tudí¾ není tímto rozsudkem dotèen.