Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/0114-kdip3-1-4011-262-2018-1-ks1
Timestamp: 2019-03-23 13:44:03+00:00
Document Index: 41075021

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 5', 'art. 12', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Łd ', 'SA/Łd ', 'art. 14', 'SA/Gl ', 'art. 4', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 54', 'art. 37', 'art. 48', 'art. 50', 'art. 54', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 5']

♦ › Wkład › 0114-KDIP3-1.4011.262.2018.1.KS1
Skutki podatkowe częściowego zmniejszenia wkładu w spółce jawnej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu w spółce jawnej.
W dniu 10 stycznia 2012r. przez Wnioskodawczynię oraz Panią Agnieszkę P. zawarta została umowa spółki jawnej działającej pod firmą „A.” Spółka jawna.
Zgodnie z treścią § 7 Umowy spółki jej wspólniczki zobowiązane zostały do wniesienia wkładów pieniężnych w kwocie po 200 000,00 zł, przy czym stosownie do zapisu § 8 Umowy spółki 10% wkładu zostało wpłacone do spółki w terminie 14 dni po wpisie spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a 90% wkładu w terminie 3 miesięcy od dnia wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego.
Z dniem 1 lutego 2017r. wspólniczki spółki podjęły uchwałę, której przedmiotem było zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni z kwoty 200 000 zł do kwoty 200 zł wraz z odpowiednim zmniejszeniem jej udziału w zyskach i stratach. W roku 2017 spółka jawna działająca pod firmą „A.” Spółka jawna dokonała wypłaty części wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w wysokości 160 000,00 zł, co stanowi już zaistniały stan faktyczny, będący przedmiotem niniejszego wniosku. Pozostała do zwrotu część wkładu pieniężnego w kwocie 39 800,00 zł zostanie zwrócona w drugiej części roku 2018 co stanowi zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku.
Czy przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w spółce jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. W ocenie Wnioskodawczyni zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest także objęte regulacją przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.
Wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje także powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tekst jedn.: gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).
Podzielić należy w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, w którym to Sąd wskazał, że "stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa dc udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.
W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki).
Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej." (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r„ sygn. I SA/Łd 852/15).
Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.
Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawczyni podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. I SA/Gl 86/16 LEX nr 2057100.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Stosownie do art. 22 k.s.h – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Według art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ww. ustawy zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.
Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h).
Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 i 2 ww. ustawy, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.
Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.
Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka jawna nie spełnia definicji spółki, a zatem - zgodnie z ww. przepisami - stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 10 stycznia 2012r. przez Wnioskodawczynię oraz jej wspólniczkę zawarta została umowa spółki jawnej. Zgodnie z treścią umowy spółki jej Wnioskodawczyni i jej wspólniczka zobowiązane zostały do wniesienia wkładów pieniężnych w kwocie po 200 000,00 zł, przy czym 10% wkładu zostało wpłacone do spółki w terminie 14 dni po wpisie spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a 90% wkładu w terminie 3 miesięcy od dnia wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem 1 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni i jej wspólniczka podjęły uchwałę, której przedmiotem było zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni z kwoty 200 000 zł do kwoty 200 zł wraz z odpowiednim zmniejszeniem jej udziału w zyskach i stratach. W roku 2017 spółka jawna dokonała wypłaty części wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w wysokości 160 000,00 zł. Pozostała do zwrotu część wkładu pieniężnego w kwocie 39 800,00 zł zostanie zwrócona w drugiej części roku 2018.
Zatem należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych od spółki jawnej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu pieniężnego u Wnioskodawczyni powstał/powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych.
Wnioskodawczyni otrzymała/otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki jawnej, która jak wskazano na wstępie jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który jak wynika z wniosku został/zostanie zmniejszony.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
0114-KDIP3-1.4011.262.2018.1.KS1