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Timestamp: 2019-08-20 07:19:51
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AAEF – XI Jornadas Derecho Aduanero: “Introducción al Derecho de Exportación sobre servicios – Análisis de constitucionalidad” – María Gottifredi | MercoJuris
13 agosto, 2019 18:47
El presente trabajo procura realizar una introducción al Derecho de Exportación aplicable a prestaciones de servicios al exterior, desde el tamiz de su constitucionalidad.
Si los reintegros son los estímulos a la exportación que fomentan, promueven, impulsan la producción nacional, los derechos de exportación son exactamente lo opuesto, se trata de un “impuesto” que atrasa, retrasa, detiene, hunde. A diferencia del resto de los “impuestos” los derechos de exportación se caracterizan por tener una connotación negativa muy singular. Es que su implementación genera un sentimiento de ofensa lo que lo ubica como uno de los impuestos más antipáticos que existen. Es que el mismo opera como precisamente un concreto desaliento al sector productivo del país.
En palabras del diputado Ugarte allá por 1865 “ Los derechos de exportación son un mal sistema de impuesto, La ciencia ha condenado los errores de lo que se llama sistema protector. Pero no ha imaginado lo que puede llamarse sistema destructor… ¿El sistema que tiende a alejar de los mercados extranjeros los productos propios, gravándolos con un impuesto a su salida Qué otro nombre merece que el de un sistema destructor? Sistema destructor de los productos propios, destructor de la industria nacional.” (Ravignani E. “Asambleas Constituyentes Argentinas, T Pag 573 – “Daniel Zolezzi, “Valor de Exportación”, pag 29).
Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que la existencia de este impuesto permitió recuperar la economía de nuestro país y salir de la profunda crisis del año 2001. Su implementación en un marco de clara emergencia se perpetuó hasta el año 2015.
Aunque, en rigor de verdad, el mérito de la salida de la profunda crisis fue el esfuerzo de los conciudadanos y el desarrollo tecnológico y la ciencia que aterrizaron en las tierras de nuestro país para ayudar con el clima a cosechas récords. Y es que ubicadas las mismas en el extranjero -la mercadería exportada-, el Estado colectó su porción impositiva que permitió paliar la peor crisis vivida de los últimos años.
Así el impuesto se ha coronado como el recurso de salvataje financiero del Estado por excelencia.
Habiendo derogado los derechos de exportación por Decreto 160/2015 (a casi la totalidad de las posiciones arancelarias), el Ejecutivo los implementó nuevamente por Decreto 793 en septiembre del 2018. Pero hasta aquí solo nos referimos al impuesto que grava “mercaderías.”
Empero, a fines del año 2018 el Poder Legislativo (15/11/2018) sancionó la Ley de Presupuesto 27.467 introduciendo algunas modificaciones a la Ley 22.415. Las mismas tuvieron por objeto “ampliar” el marco legal aduanero a un “nuevo objeto” los servicios realizados en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Dicha ley comenzó a regir el día 12 de diciembre de 2018 y con fecha 28 del mismo mes se dictó el Decreto 1201/2018, creando un derecho de exportación sobre los mismos.
Ahora bien, como es sabido los tributos solo pueden ser creados por el Congreso -art 75 inc 1 y 76 de la C.N.-, de manera que analizar las novedosas modificaciones de la ley 27.467, para entender si el impuesto bajo estudio fue o no creado por una ley del Congreso que le otorgue legitimidad constitucional se impone.
El nuevo objeto del Código Aduanero.
La Ley 27.467 artículo 78 amplió el objeto de la ley 22.415, incluyendo un nuevo inciso al apartado 2° del artículo 10° el cual quedó redactado:
El PODER EJECUTIVO NACIONAL será el encargado de establecer las normas complementarias pertinentes, como así también las disposiciones del presente código que no resultarán de aplicación”.
La definición del Apartado 2° despierta resistencia lógica y ha sido muy criticada por la doctrina. Es que definir el objeto de una ley a algo “como si se tratare de”, es reconocer que el objeto de la ley es la “mercadería” y también es aquella que NO es mercadería, pero que por una presunción de ley se la tratará como sí lo fuera.
Cuando la ley define al objeto forzando a que una cosa sea tratada como aquello que no es, o bien estamos frente a una pobre creación legislativa o ante un brillante artilugio de hermenéutica que demanda de los más avezados intelectuales para entender y comprender cuál es entonces el “objeto” de la ley.
Resulta complejo y muy criticable que algo que no es, sea regulado por la ley como si lo fuera.
Ciñéndonos a la cuestión entonces, vemos que La Ley 27.467, art 78 creó un nuevo objeto que no es mercadería, sino algo que será tratado como tal y son las “prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.
Avanzando entonces observamos que el Ejecutivo dictó el Decreto 1201/2018 conforme el artículo 99 inciso 1° y 2°, reglamentariamente y con respecto al OBJETO, encontramos que en el artículo 3°, se aclaró o brindó mayor precisión:
“A los fines de lo indicado en el inciso c) del apartado 2 del artículo 10 de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se considera prestación de servicios cualquier locación y prestación realizada en el país a título oneroso y sin relación de dependencia, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, entendiéndose por tal a la utilización inmediata o al primer acto de disposición por parte del prestatario.”
Por su parte, el Decreto amplió la definición y le impuso límites al concepto en sí mismo, como por ejemplo la onerosidad, la falta de relación de dependencia y el aspecto de efectividad temporal o factual o real del servicio.
Así entonces, el Decreto conforme sus atributos del art 99 inc. 2° de la C.N., estableció contrario sensu que los servicios gratuitos, los desarrollados por personas bajo la relación de dependencia o cuya utilización o primer acto dispositivo sea local no componen el objeto descrito por el Art 10° ap. 2° inc c) del Código Aduanero.
Queda claro que este artículo 78 no creó un impuesto, sino que amplió el objeto de la ley 22.415.
La delegación al Ejecutivo
La descripción de este objeto es amplia, ambigua y podrá reconocer formas incluso hoy desconocidas, pero lo que resulta más llamativo y objetable es la delegación legislativa que luce a continuación y por la cual el Congreso resolvió:
“El PODER EJECUTIVO NACIONAL será el encargado de establecer las normas complementarias pertinentes”
Al respecto debemos decir que esta delegación es redundante e innecesaria ya que el dictado de normas “reglamentarias” es una facultad constitucional de la que goza el Ejecutivo prevista en el artículo 99 inciso 2° de la C.N.
Pero el artículo avanza y dice que el PODER EJECUTIVO, podrá “establecer también las disposiciones del presente código que no resultará de aplicación.”
Cabe preguntarnos si puede el Congreso delegar en el Ejecutivo la facultad de poder definir qué parte de la ley 22415 aplicará y cuál no a este nuevo objeto.
Aclárese que “establecer” qué norma “no aplica” es la otra cara de la facultad de “establecer qué norma sí aplica”; en ambos casos estamos frente a una facultad “legislativa”.
De suerte que el Artículo 75 de la Constitución Nacional con llana claridad dice: “Corresponde al Congreso: (se aclara que se si le corresponde al Congreso no le corresponde a otro) 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.”
Y el Artículo 76 prohibió expresamente la delegación legislativa. Lo dice claro y lo dice directamente “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo…”
El peligro de este apartado es haberle delegado y dotado “virtualmente” al Poder Ejecutivo de una facultad que no tiene y que se encuentra teñida de ilegitimidad y que irremediablemente ejercerá en un franco estado de nulidad.
Es que la redacción de la C.N. es sabia, no solo prohibió al Congreso a hacer la delegación, sino que, además, tiñó con nulidad insanable a los actos del Ejecutivo por los cuales pretenda ejercer dicha ilegítima facultad incorrectamente delegada. Así el Art 99 inc 3 dejó sentado: El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.
La inseguridad jurídica que genera esta delegación legislativa es patente ya que dota al Ejecutivo de la posibilidad de imponer a su criterio sin miramientos, sin limitaciones, y a su discreción cuándo y qué, secciones, títulos, capítulos y artículos del Código Aduanero aplican o no al “novedoso” nuevo objeto de la ley.
A todas luces es claro que la Ley de Presupuesto no creó un impuesto, simplemente amplió el concepto de mercadería.
El nuevo sujeto del Código Aduanero
La Ley 27.467 artículo 79 modificó el SUJETO de la ley 22.415 descrito en el apartado 2° del artículo 91 de la ley:
“2. Son exportadores las personas que en su nombre exportan mercadería, ya que la lleven consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.
En los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 10 serán considerados exportadores las personas que sean prestadoras y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados.” (subrayado nos pertenece)
Este artículo amplía la definición del “sujeto exportador” a aquel que pueda en los hechos exportar el nuevo objeto en estudio “la prestación de servicios”. Y así queda definido y alcanzado por la ley 22.415 los “prestadores y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados.”
Queda claro que el Artículo 79 de la ley no creó ningún impuesto. Simplemente amplió la definición del sujeto exportador.
La definición de valor imponible
La Ley 27467 artículo 80 estableció un nuevo “Valor Imponible”, incorporando como segundo párrafo al artículo 735 el siguiente texto:
“A los fines de la determinación del derecho de exportación aplicable a los servicios previstos en el apartado 2 del artículo 10, deberá considerarse como valor imponible al monto que surja de la factura o documento equivalente”. (subrayado nos pertenece)
Y entonces, al crear un nuevo “objeto” era necesario definir cuál sería su “valor imponible” ya que exportar un servicio pues nada tiene que ver con exportar mercadería.
Este artículo no crea un impuesto, sino que define cuál es el valor imponible para el caso de tener que determinar o liquidar un impuesto sobre este nuevo objeto alcanzado por la ley.
Límites a la facultad delegada del Art. 755
Por último, nos encontramos con que la Ley 27.467 en su artículo 81 define límites claros y precisos a la facultad del Poder Ejecutivo prevista en el Artículo 755 de la ley 22.415, así dice:
a) Límite de alícuota:
“Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al PODER EJECUTIVO NACIONAL mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el TREINTA POR CIENTO (30%), del valor imponible o del precio oficial FOB.”
Solo establece un máximo de porcentual al impuesto, de ninguna manera puede entenderse como la creación de un tributo a un objeto nuevo. No lo dice.
“Este tope máximo será del DOCE POR CIENTO (12%) para aquellas mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2 de septiembre de 2018 o que estaban gravadas con una alícuota del CERO POR CIENTO (0%) a esa fecha.”
Y este segundo límite porcentual se define para mercaderías gravadas o no gravadas al 2/09/2018, fecha en la cual no existía el objeto de nuestro estudio.
b) Límite temporal:
“El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá ejercer esta facultad hasta el 31 de diciembre de 2020.”
No crea un impuesto, solo fija límite a las facultades delegadas al Ejecutivo.
c) Límite respecto al sujeto
“Exceptúase del pago de los derechos que gravan la exportación para consumo a las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 y a las sociedades del Estado regidas por la ley 20.705, que tengan por objeto desarrollar actividades de ciencia, tecnología e innovación.”
Finalmente, la norma establece un límite y exceptúa del impuesto a algunos sujetos.
Entonces, podemos concluir que el artículo 81 no creó un impuesto que antes no existía. El Artículo fijó limitaciones a la facultad delegada prevista en el artículo 755 de la ley 22415.
Estos límites no existían y podría eventualmente entenderse que desde la entrada en vigencia de la ley 27.467, la facultad delegada del artículo 755 del C.A. ahora sometido a un marco de límites porcentuales, temporales y subjetivos otorgue cierta legitimidad a la “regulación” de los derechos de exportación dictados como consecuencia de dicho marco legal.
Sin embargo, no podemos resolver ni entender aquello que la ley no dice.
La Ley 27467 no creó el derecho de exportación a los servicios. NO dice “establécese” “crease” “impleméntese” un derecho de exportación sobre los servicios. No lo dice, y no corresponde entonces entender que sí lo haga.
Los impuestos existen o no existen, no pueden ser y no ser a la vez. La Ley en estudio se sancionó el 15/11/2018 y se promulgó y publicó el día 4/12/2018. Al octavo día entró en vigencia, es decir, el día el 12/12/2018 (conforme el art 5° del Código Civil y Comercial), y debe decirse, ningún sujeto de los descritos en el artículo 91 apartado 2° párrafo 2° – léase a los “prestadores de servicios” – se vio compelido a tener que pagar algún impuesto llamado derecho de exportación.
La ley no creó el impuesto.
La creación del impuesto fue posterior, con fecha 28/12/2018 el Poder Ejecutivo conforme estas nuevas herramientas legislativas dictó el Decreto 1201/2018 y así creó un impuesto que no existía el “derecho de exportación a los servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.
Por tanto, esas cargas son nulas, de nulidad absoluta e insanables.
Antecedente jurisprudencial – Voto de la Mayoría Fallo Camaronera
El Poder Ejecutivo no “inventó” el “derechos de exportación”, ya que el mismo existe desde los albores del comercio, y en nuestro país está incorporado al derecho positivo por el artículo 4° de la Constitución Nacional (reforma de 1.860).
Sin embargo, sí debemos decir que el Decreto 1201/2018 impuso, generó y estableció el impuesto que antes no existía, sobre un “bien” novedoso “los servicios”.
Es forzoso entonces pasar el tamiz de constitucionalidad y evaluar si el decreto 1201/2018 cumple con los requisitos que impone la C.S.J.N., conforme el precedente “Camaronera”. Y así, vale recordar “Del voto de la mayoría:
Considerando VIII: “…Nuestra Ley Fundamental prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el Artículo 4º como en los arts. 17 Y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas” (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318: 1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros).
La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182:411). Como ha dicho este Tribunal, “al tratar la creación, el manejo y la inversión del tesoro público, el constituyente confió al órgano más íntimo del país -según las palabras de Alberdi- la potestad de crear los recursos y votar los gastos públicos, en tanto que le confirió al Poder Ejecutivo la de recaudar y emplear aquellos recursos en los gastos designados”, agregando, también en conceptos del ilustre jurista citado que “ese modo de distribuir el poder rentístico fue tomado de Inglaterra y adoptado por Estados Unidos de América a fin de evitar que en la formación del tesoro sea ‘saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal’ e impedir, además, que en la elección y cantidad de los gastos se dilapide la riqueza pública” (Fallos: 321:2683).
Entonces, a la luz del Fallo “Camaronera”, le compete al Poder Legislativo:
La “creación” del tributo,
La modificación de sus elementos esenciales, tales como el hecho imponible, podríamos decir el “objeto”.
La alícuota, es decir el porcentaje del impuesto.
El sujeto imponible.
Habiendo realizado un análisis de cada una de las disposiciones de la ley 27.467 hemos visto que la misma no creó el derecho de exportación a los servicios. Esa ley solo definió un objeto, un sujeto, un valor imponible y determinó limitaciones al Poder Ejecutivo para la eventual fijación de un derecho de exportación, conforme la delegación del artículo 755 del C.A.
Es decir, la ley 27.467 creó un nuevo objeto al marco legal aduanero, pero no lo gravó. Y, si un nuevo objeto nace sin que el Congreso le imponga ningún gravamen, carece el Poder Ejecutivo de facultades para hacerlo.
Haciendo un parangón vemos que la ley 25.561 (objeto de estudio en el fallo Camaronera) en su artículo 6° párrafo 2° estableció: “A fin de constituir esa garantía créase un derecho a la exportación de hidrocarburos por el término de CINCO (5) años…” Es claro que esta ley CREÓ un derecho de exportación a los hidrocarburos que antes no existía. El día en que entró en vigencia dicha ley el sector exportador de hidrocarburos tomó nota de que su actividad se encontraba gravada y alcanzada por este impuesto.
En la ley 27467 no encontramos una creación tributaria semejante, la misma brilla por su ausencia.
En consecuencia, entendemos que la creación tributaria del Decreto 1201/2018 padece de la nulidad absoluta e insanable prevista en el artículo 99 inciso 3°, párrafo 2°.
Como todo vicio “insanable” como dice la Constitución, no puede ser “curado”, es una condena definitiva que no tiene remedio. Desde su nacimiento es “nulo” y aguardamos este condenado a perecer.
Lo que debemos preguntarnos es si en esta oportunidad la C.S.J.N. en su rol que ha sabido forjar a lo largo de los años, podrá decir respecto al Dec. 1201/2018 “Desátenlo y déjenlo caminar,” (Juan, Capitulo 11, versículo 44 en la Resurrección de Lázaro).
Decreto 1201/2018Derechos de exportación serviciosexportación de serviciosLey 27467María Gottifredi