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Timestamp: 2020-04-03 18:10:07
Document Index: 155572294

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 126', '§ 10', '§ 12', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 33', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 12', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 2303', '§ 1363', '§ 22', '§ 2303', '§ 2303', '§ 2309', '§ 10', '§ 2302', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 22', '§ 16', '§ 10', '§ 12', '§ 12']

26.02.2004 · IWW-Abrufnummer 040535
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.11.2003 – X R 11/01
Entsprechend den testamentarischen Bestimmungen zahlte der Ehemann der Klägerin aus seinen --gemeinschaftlich mit seinem Bruder erzielten-- Einkünften aus dem Nachlass an seine Mutter (S) in den Streitjahren Beträge in Höhe von 21 000 DM (1992), 8 500 DM (1993) und 61 714 DM (1994).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1992 bis 1994 den von der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann geltend gemachten Abzug dieser Beträge als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die streitigen wiederkehrenden Leistungen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin an die Schwester der Erblasserin (S) als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar seien. Es handelte sich vielmehr um nicht abziehbaren privaten Aufwand i.S. von § 12 EStG.
1. Nach der zutreffenden Auffassung der Beteiligten und des FG führte der S von der Erblasserin vermächtnisweise zugewendete "(Netto-)Ertragsnießbrauch" nicht etwa dazu, dass S insoweit --gemeinschaftlich mit den beiden Erben-- die entsprechenden Einkünfteerzielungstatbestände erfüllte mit der Folge, dass ihr die entsprechenden Einkünfte originär zuzurechnen wären (zu einem vergleichbaren Fall siehe auch Senatsurteil vom 27. März 2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242; zu einem "Gewinnvermächtnis" Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 1.d; zur fehlenden Mitunternehmereigenschaft des "Ertragsnießbrauchers" vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 305 f., 308 und 314, m.w.N.; zur mangelnden Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestandes bei den Kapitalerträgen i.S. von § 20 EStG durch den "Ertragsnießbraucher" vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 21, m.w.N.).
2. a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG können auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben und wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 9, 10b und §§ 33 bis 33c (EStG) nichts anderes bestimmt ist". Von diesem Abzugsverbot erfasst werden u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG), soweit diese --außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung-- Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 1., und in BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.).
Dies hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BFH/NV 2003, 1480) bekräftigt: "Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene --abgespaltene-- Nettoerträge vorstellbar sind."
c) Hiernach kommt außerhalb der "Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen" bei wiederkehrenden Leistungen (Renten und dauernden Lasten) ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Stehen die wiederkehrenden Leistungen --wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis-- in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit daran, dass im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, und in BFH/NV 2001, 1242).
aa) Zu diesem Verbund rechnen nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere (wenn auch nicht ausschließlich) der überlebende Ehepartner des (potentiellen) Erblassers sowie dessen gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge (vgl. insbesondere Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb; in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; in BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.). Ferner können dazu auch die Eltern des Vermögensübergebers gehören, wenn der Vermögensübergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hatte (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458; dem --obiter-- beipflichtend Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1242, rechte Spalte, letzter Absatz).
d) An dieser den Kreis der potentiellen Empfänger von Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gesetzeskonform begrenzenden Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der daran von einem Teil der Literatur (vgl. z.B. Seithel, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 473, 476 f.; Richter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 1439 f.; Flies, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 889, 894; Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 22 EStG Rz. 180) geübten Kritik fest. Eine solche Begrenzung ist vom Sinn und Zweck des Sonderrechts der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" und von der Notwendigkeit her geboten, dieses Sonderrecht sachgerecht von den jenseits seines Anwendungsfeldes einschlägigen allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Bestimmungen und Grundsätzen --namentlich insbesondere zum Geltungsbereich des § 12 EStG-- abzugrenzen.
Im typischen Modellfall der Hof-, Betriebs- oder Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übergibt der bisherige Vermögensinhaber sein (ertragbringendes) Vermögen an die nachfolgende Generation. Dabei verzichtet er im Interesse der Erhaltung des "Familien"-Vermögens auf die Geltendmachung einer auf den Wert des übergebenen Vermögens bezogenen Gegenleistung, durch deren Entrichtung der Vermögensübernehmer über Gebühr belastet werden könnte. Vielmehr behält er sich zur Sicherung seines künftigen Unterhalts einen Teil der vom unentgeltlichen Übernehmer aus dem übergebenen Vermögen fortan zu erwirtschafteten Erträge vor. Charakteristisches und im (steuer-)rechtlichen Sinne konstituierendes Merkmal der Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ist daher, dass der Versorgungsempfänger seinerseits einen eigenen Vermögenswert aufgewendet hat (vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 22 Rz. B 291). Zwecks Vermeidung von Missverständnissen ist in diesem Zusammenhang allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich bei dieser Verfügung des Empfängers der wiederkehrenden Bezüge über einen eigenen Vermögenswert nicht um eine i.S. des Ertragsteuerrechts als entgeltlich oder teilentgeltlich zu beurteilende Leistung handeln darf, welche --wie dargelegt-- die Anwendung des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gerade ausschließen würde (vgl. dazu insbesondere auch die Senatsurteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, jeweils Fälle betreffend, in denen die Geschwister der von Todes wegen bedachten Vermögensinhaber --wofür bei Geschwistern eine Vermutung spricht-- entgeltlich auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche verzichteten).
Eine solche Disposition gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringt insbesondere der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangene", aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachte (überlebende) Ehegatte des Erblassers, wenn er --im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens-- auf die Geltendmachung seiner erbrechtlichen und etwaigen familienrechtlichen Ansprüche (Pflichtteil, vgl. § 2303 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) verzichtet und sich stattdessen mit den ihm (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheidet (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb der Gründe; Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 189, B 185 und B 290).
Entsprechende Erwägungen gelten aber auch --mit Blick auf den (unentgeltlichen) Verzicht auf die Geltendmachung erbrechtlicher Ansprüche-- für alle anderen --im Verhältnis zum Testator-- pflichtteilsberechtigten Personen, also insbesondere für die durch das Testament von der Erbfolge ausgeschlossenen Abkömmlinge des Erblassers (vgl. § 2303 Abs. 1 BGB), daneben aber auch dessen Eltern, sofern diese im konkreten Fall den Pflichtteil verlangen konnten (§ 2303 Abs. 2 i.V.m. § 2309 BGB).
e) Demgegenüber gehören andere --nicht pflichtteilsberechtigte-- Personen in aller Regel (zu einer Ausnahme vgl. aber unten 5.) auch dann nicht zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund, wenn sie ausnahmsweise --mangels im konkreten Fall vorhandener nächster Angehöriger-- zur gesetzlichen Erbfolge berufen gewesen wären. Dies gilt insbesondere für die auch hier zu beurteilende Konstellation, dass die Geschwister des Erblassers dessen gesetzliche Erben sind. Solchen Personen vom Erblasser (vermächtnisweise) ausgesetzte Versorgungsleistungen erfüllen regelmäßig und auch im hier vorliegenden Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Denn solche Personen erbringen für die ihnen vom Vermögensübernehmer zu gewährenden Versorgungsleistungen grundsätzlich keine (eigene) Leistung im oben beschriebenen Sinne. Sie verfügen gerade nicht über eigene, ihnen auch vom Erblasser nicht entziehbare (erb- und/oder familienrechtliche) Ansprüche und können folglich auch nicht über derartige Ansprüche in dem Sinne disponieren, dass sie auf deren Geltendmachung im Interesse der Erhaltung des Nachlassvermögens gegen die ihnen zugedachten Versorgungsleistungen verzichten. Allein der Umstand, dass sie beim Nichtvorhandensein einer anderweitigen letztwilligen Verfügung zu (gesetzlichen) Erben berufen wären, vermittelt diesen Personen im Hinblick auf die in concreto unbeschränkte, nicht durch ihnen zustehende Pflichtteilsansprüche begrenzte Testierfreiheit des Erblassers (vgl. § 2302 BGB) lediglich eine mehr oder minder vage Aussicht (Hoffnung), vom Erblasser mit dem Nachlassvermögen bedacht zu werden, nicht hingegen eine rechtlich hinreichend gesicherte Vermögensposition, über welche sie in oben beschriebenem Sinne verfügen könnten. Davon, dass diese Personen gegen die ihnen vom Erblasser zugedachten Versorgungsleistungen auf das "an sich" ihnen zustehende Vermögen zugunsten des Vermögensübernehmers verzichten würden (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb; in BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680, unter 2. a; in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 3.; vom 17. April 1996 X R 160/94, BFHE 180, 566, BStBl II 1997, 32, 33, linke Spalte), kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein. Aus den dargelegten Gründen ginge es fehl, die bisherige --soeben zitierte-- Rechtsprechung des erkennenden Senats dahin zu interpretieren, es komme für die Qualifikation von wiederkehrenden Bezügen als Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ohne Rücksicht auf das Bestehen von (unentziehbaren) erb- oder familienrechtlichen Ansprüchen allein darauf an, dass der Empfänger der wiederkehrenden Bezüge gesetzlicher Erbe sei.
Dem ist entgegenzuhalten, dass die Erblasserin die von ihr von Todes wegen verfügten Leistungen wegen Eingreifens des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 2 EStG auch dann nicht steuerermäßigend hätte geltend machen können, wenn sie diese Leistungen zu ihren Lebzeiten selbst erbracht hätte. Dann kann aber die Anwendung des § 12 EStG auch nicht dadurch verhindert werden, dass sie die entsprechenden --freiwillig begründeten-- Leistungsverpflichtungen auf ihre Gesamtrechtsnachfolger verlagert.
Ohne dass der Streitfall dazu Veranlassung gibt, den Kreis der zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund gehörenden Personen abschließend festzulegen, dürfte dieser Perpetuierungsgedanke auch dazu führen, dass ausnahmsweise auch (nicht pflichtteilsberechtigte) Geschwister in den Generationennachfolge-Verbund einzubeziehen sind. Zu denken ist dabei insbesondere an den Fall, dass etwa auf dem Hof des Vermögensübergebers lebende und dort mitarbeitende Geschwister schon bei der früheren Hofübergabe durch die Eltern des Hofübergebers --sei es mit oder ohne Versorgungsauflage zugunsten der Geschwister-- übergangen worden waren und der Hofübergeber nunmehr seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger Versorgungsleistungen zugunsten dieser Personen auferlegt (vgl. auch P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 22 Rz. 13, m.w.N.).
6. Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat schlie