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Timestamp: 2019-10-20 19:34:27
Document Index: 248860414

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 126', '§ 8', '§ 5', '§ 238', '§ 249', '§ 4', '§ 8', '§ 20', '§ 32', 'BGH', '§ 31', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 32', '§ 32', '§ 4', '§ 32', '§ 31', 'BGH', 'BGH', '§ 31', '§ 4', '§ 31', 'BGH', '§ 32', '§ 17', '§ 255', '§ 32', '§ 17']

Eigenkapitalersatzrechtliche Erstattungsverpflichtungen gegenüber Schwestergesellschaft als vGA / BFH / 2008 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG Nürnberg (4 K 1050/17) | Datum: 25.04.2019
BFH, Urteil vom 20.08.2008 - Aktenzeichen I R 19/07
DRsp Nr. 2008/18862
»Eine Rückstellung für die Verpflichtung einer GmbH, einer Schwestergesellschaft die von dieser geleisteten Mietzahlungen nach den Grundsätzen der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung zu erstatten, führt zu einer vGA.«
KStG § 8 Abs. 3 S. 2 ; GmbHG § 31 § 32a § 32b ;
II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die einkommensmindernde Rückstellung wegen möglicher Ansprüche des Konkursverwalters der S-GmbH wäre, wenn sie zu Recht gebildet worden wäre, durch außerbilanzielle Hinzurechnung des Rückstellungsbetrages als vGA zu neutralisieren.
1. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG 1991) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG 1990) hatte die Klägerin, die im Streitjahr als GmbH der Körperschaftsteuerpflicht unterlag, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs ( HGB ).
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216 , BStBl II 2003, 121 ; vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309 , BStBl II 2005, 736 ). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530 , BStBl II 2002, 688 ). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 , BStBl II 1993, 891 , m.w.N.).
a) Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1991 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. etwa Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197 , BStBl II 2004, 131 ; vom 28. Juni 2006 I R 108/05, BFH/NV 2007, 107 ). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1990 auszulösen (Senatsurteil in BFHE 200, 197 , BStBl II 2004, 131 ).
aa) Der gesellschaftsrechtliche Tatbestand der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Gesellschafter oder ein diesem nahestehender Dritter --im Streitfall die Klägerin als von X beherrschte Gesellschaft-- der in der Krise befindlichen Gesellschaft --hier: der S-GmbH-- einen Gegenstand zur Nutzung überlässt bzw. einen bereits vorher überlassenen Gegenstand nicht abzieht. Rechtsfolge ist, dass die auf schuldrechtlicher Ebene vereinbarte Gebrauchsüberlassung während der andauernden Krise bei der notleidenden Gesellschaft in funktionales Eigenkapital umqualifiziert wird und ein etwa vereinbartes Nutzungsentgelt (hier: der zwischen der Klägerin und der S-GmbH vereinbarte Mietzins) in diesem Zeitraum nicht eingefordert werden darf. Gegen diese Durchsetzungssperre verstoßende Zahlungen der notleidenden Gesellschaft sind dieser entweder gemäß § 32b Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( GmbHG ) oder --im Anwendungsbereich der sog. Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Eigenkapitalersatz-- entsprechend § 31 GmbHG zu erstatten (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 16. Oktober 1989 II ZR 307/88, BGHZ 109, 55 ; vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31 ; vom 7. Dezember 1998 II ZR 382/96, BGHZ 140, 147 ; vom 31. Januar 2005 II ZR 240/02, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 611 ; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz , 16. Aufl., § 32a/b Rz 138 ff.; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz , 18. Aufl., § 32a Rz 57 f.; Goette, Die GmbH, 2. Aufl., § 4 Rz 50 f.; Löwisch, Eigenkapitalersatzrecht, 2007, Rz 224 ff.).
bb) Bei dem aus § 32b Satz 1 GmbHG bzw. aus der entsprechenden Anwendung von § 31 GmbHG folgenden Erstattungsanspruch der notleidenden Gesellschaft gegen den Gesellschafter handelt es sich demzufolge um eine aus dessen gesellschaftsrechtlicher Finanzierungsverantwortung abzuleitende Verpflichtung ähnlich einer Einlageverpflichtung (vgl. BGH-Urteil vom 27. November 2000 II ZR 83/00, BGHZ 146, 105 ; Lutter/Hommelhoff, aaO., § 31 Rz 1; Goette, aaO., § 4 Rz 48, jeweils zu § 31 GmbHG ). Das gilt auch, wenn --wie im Streitfall-- die eigenkapitalersetzende Leistung nicht unmittelbar vom Gesellschafter, sondern von einer von diesem beherrschten Schwestergesellschaft erbracht wird. Die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzes richten sich dann sowohl gegen die zwischengeschaltete Schwestergesellschaft als auch gegen den Gesellschafter selbst (vgl. BGH-Urteil vom 28. Februar 2005 II ZR 103/02, DStR 2005, 705 ; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, aaO., § 32a Rz 24; Löwisch, aaO., Rz 156). Dieser wird bei einer Erstattung empfangener Mietzahlungen durch die zwischengeschaltete Schwestergesellschaft von einer eigenen Erstattungspflicht befreit.
Entgegen der Sicht der Klägerin steht der Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die BFH-Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung aufgrund eigenkapitalersetzender Leistungen im Rahmen von § 17 EStG 1990 (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383 , BStBl II 1999, 817 ; vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120 , BStBl II 2001, 286 ; vom 4. März 2008 IX R 78/06, BStBl II 2008, 575 ) nicht entgegen. Es ist schon nicht ersichtlich, welchen inhaltlichen Bezug die Einstufung bestimmter Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu der im Streitfall zu beurteilenden Konstellation der Begründung einer Verbindlichkeit einer Gesellschaft gegenüber einer Schwestergesellschaft, an welcher die Gesellschaft selbst nicht beteiligt ist, haben soll. Im Übrigen entsprechen die Kriterien, die die BFH-Rechtsprechung an die Qualifikation als nachträgliche Anschaffungskosten stellt (Gewährung oder Belassung der Finanzierungshilfe zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten --sog. funktionales Eigenkapital--, vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383 , BStBl II 1999, 817 ; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 , m.w.N.) im Wesentlichen den zivilrechtlichen Kriterien für kapitalersetzende Leistungen des Gesellschafters (vgl. etwa die Definition in § 32a Abs. 1 , Abs. 2 GmbHG ). Für die von der Klägerin postulierte "Zweistufigkeit" der Veranlassungsprüfung im Rahmen des § 17 EStG 1990, wonach die als funktional eigenkapitalersetzend eingestuften Finanzierungshilfen nochmals in schuldrechtlich veranlasste und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Finanzierungshilfen zu unterteilen seien, ergibt sich aus der zitierten Rechtsprechung kein Anhalt.
cc) Soweit das FG eine betriebliche Mitveranlassung darin gesehen hat, dass der Abschluss bzw. die Aufrechterhaltung des Mietverhältnisses durch die Klägerin unter Einbeziehung des Risikos, die empfangenen Mietzahlungen nach den Eigenkapitalersatzvorschriften erstatten zu müssen, einem Fremdvergleich standhalte, weil eine anderweitige Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück kurzfristig nicht bestanden habe --das Grundstück also ansonsten brachgelegen hätte--, kann dies der Annahme einer vGA nicht entgegenstehen. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des Senats reicht für den Tatbestand der vGA eine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, die im Streitfall nicht in Zweifel steht, aus (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 86/04, BFHE 209, 468 , BStBl II 2005, 666 ; vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFHE 206, 431 , m.w.N.).
4. Das FG-Urteil erweist sich nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig. Entgegen der jetzt von der Klägerin vertretenen Sicht wären die von der S-GmbH gezahlten Mietzinsen bei der Gewinnermittlung der Klägerin auch dann ertragswirksam zu berücksichtigen, wenn die Zahlungen gegen die Eigenkapitalersatzregeln verstoßen hätten. Denn ungeachtet der Überlagerung des Mietverhältnisses durch die Eigenkapitalersatzregeln handelte es sich bei den Mietzahlungen um Leistungen auf die zwar mit einer aufschiebenden Einrede behaftete, jedoch fortbestehende Zahlungsverpflichtung der S-GmbH aus dem Mietvertrag. Die Beurteilung einer Gesellschafterhilfe als eigenkapitalersetzend führt nur dazu, dass sie im Interesse der Gesellschaftsgläubiger nicht zurückgefordert werden darf; für das Innenrecht der Gesellschaft verbleibt es demgegenüber bei der Behandlung als Fremdkapital (vgl. Senatsurteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356 , BStBl II 1992, 532 ; vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677 ; Senatsbeschlüsse vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074 ; vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616 ; eingehend zur Problematik Wassermeyer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1992, 639).
Vorinstanz: FG Münster - 9 K 1100/03 K, F - 3.11.2006 (EFG 2007, 539),
BFH/NV 2008, 1963
GmbHR 2008, 1222
Zitieren: BFH - Urteil vom 20.08.2008 (I R 19/07) - DRsp Nr. 2008/18862