Source: http://kraken.slv.cz/5Afs27/2017
Timestamp: 2018-09-23 17:11:54+00:00
Document Index: 608169

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 7', '§ 14', '§ 140', 'soud ', '§ 155', '§ 254', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 140', '§ 155', '§ 155', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 140', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 140', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 103', 'soud ', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 140', '§ 155', '§ 254', '§ 70', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 134', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§109', 'soud ', '§ 140', '§ 7', '§ 14', 'soud ', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 140', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 254', '§ 135', '§ 254', '§ 140', '§ 46', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 46', '§ 140', '§ 46', '§ 140', '§ 1', '§ 254', '§ 140', '§ 254', '§ 140', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 140', '§ 140', '§ 254', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 141', '§ 148', '§ 85', '§ 254', '§ 140', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 64', '§ 64', '§ 155', '§ 254', '§ 252', 'soud ', '§ 254', '§ 141', '§ 143', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 155', '§ 254', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 11', 'soud ', '§ 11', '§ 11', '§ 7', '§ 9', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

5Afs27/2017
5 Afs 27/2017-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: Sev.en EC, a.s., se sídlem K Elektrárnì 227, Chvaletice, zast. JUDr. Petrem Zákouckým, advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45 a è. j. 52 Af 47/2016-43,
I. Kasaèní stí¾nosti ¾alobce vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a 5 Afs 28/2017 s e s p o j u j í ke spoleènému øízení, které je nadále vedeno pod sp. zn..
II. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45, s e z r u ¹ u j e .
III. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 47/2016-43, s e z r u ¹ u j e .
IV. Rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 5. 2016, è. j. 24128/16/5100-31461-701836, a ze dne 26. 5. 2016, è. j. 23482/16/5100-414543-711335, s e z r u ¹ u j í a vìci s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
V. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit k rukám právního zástupce ¾alobce JUDr. Petra Zákouckého, LL.M. náklady soudního øízení ve vý¹i 40 684 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Odùvodnìní: [1] Kasaèními stí¾nostmi se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèených rozsudkù krajského soudu, kterým byla zamítnuta 1) ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného ve vìci nepøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì v souvislosti se vznikem pøeplatku na dani darovací, a 2) ¾aloba, kterou stì¾ovatel brojil proti rozhodnutí ¾alovaného o námitce proti postupu správce danì.
[2] Stì¾ovatel byl v letech 2011 a 2012 poplatníkem danì darovací z pøidìlených emisních povolenek dle § 7 a § 14a zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Darovací daò byla vymìøena platebními výmìry ze dne 27. 5. 2011, è. j. 42481/11/250960605683, a ze dne 12. 9. 2012 è. j. 55645/12/250960605683, postupem dle § 140 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále daòový øád ) vý¹i 298 722 366 Kè, resp. 172 304 990 Kè; daò v plné vý¹i stì¾ovatel uhradil.
[3] Dne 20. 3. 2014 stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání, v nich¾ uvedl celkovou hodnotu bezúplatnì nabytých povolenek na emise skleníkových plynù v roce 2011, resp. 2012 ve vý¹i 0 a specifikoval dùvody pro podání dodateèného daòového pøiznání. Správce danì platebními výmìry ze dne 21. 8. 2014, è. j. 1267663/14/2801-24400-601977, a è. j. 1267680/14/2801-24400-601977, domìøil rozdíl oproti poslední známé dani v obou pøípadech ve vý¹i 0 Kè; jinými slovy, dùvody pro sní¾ení danì pøedestøené stì¾ovatelem neakceptoval, resp. se jimi blí¾e nezabýval a sdìlil, ¾e nadále trvá na svém stanovisku, a ponechal daò v pùvodní vý¹i stì¾ovatelem uvedené. Nelze pominout, ¾e v dobì, kdy stì¾ovatel dodateèná daòová pøiznání podal a správce danì vedl domìøovací øízení, ji¾ probíhalo øízení o pøedbì¾né otázce pøed Soudním dvorem EU, kterou Nejvy¹¹í správní soud v toto¾né vìci (soulad vnitrostátní úpravy danì darovací v pøípadì prodeje emisních povolenek s evropským právem) pøedlo¾il. Tato skuteènost musela být daòové správì známa, nebo» pøedkládající usnesení jako¾ i polo¾enou otázku a podrobný popis Soudnímu dvoru EU pøedkládané vìci skutkovì i právnì zcela toto¾né s vìcí stì¾ovatele a dùvody pøedlo¾ení mìla k dispozici ve vìci vedené pøed zdej¹ím soudem pod sp. zn. 1 Afs 6/2013, ve vìci ©KO-ENERGO, v ní¾ byla rovnì¾ ¾alovanou stranou.
[4] Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 26. 10. 2015, è. j. 36509/15/5100-31461-701836, a è. j. 36511/15/5100-31461-701836, byly dodateèné platební výmìry v odvolacím øízení zmìnìny a stì¾ovateli bylo v jeho odvolacích námitkách vyhovìno; vznikl mu pøeplatek ve vý¹i 351 034 110 Kè.
[5] Dne 6. 11. 2015 obdr¾el správce danì podání ¾alobce ze dne 5. 11. 2015 oznaèené jako upozornìní ohlednì povinnosti vrátit pøeplatek na dani darovací vèetnì úrokù . Toto podání správce danì bez dal¹ího posoudil jako ¾ádost o vrácení pøeplatku. ®ádosti o vrácení pøeplatku ve vý¹i 351 034 110 Kè správce danì vyhovìl a vydal rozhodnutí dle § 155 daòového øádu; pøeplatek byl vrácen na úèet stì¾ovatele dne 13. 11. 2015; o úroku správce danì nerozhodoval, resp. v odùvodnìní rozhodnutí o pøeplatku pouze uvedl, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì nemù¾e být stì¾ovateli poukázán, nebo» správce danì se nenachází v re¾imu § 254 daòového øádu. Souèasnì správce danì sdìlil, proè postupoval pøi vrácení pøeplatku dle § 155, a nikoli dle § 254 daòového øádu.
[6] Proti tomuto rozhodnutí o pøeplatku podal stì¾ovatel dne 26. 11. 2015 odvolání, v nìm¾ namítal nezákonnost vydaných platebních výmìrù a dodateèných platebních výmìrù pro rozpor s právem EU; správce danì mìl podle nìj pøi vrácení pøeplatku proto postupovat dle § 254 odst. 4 daòového øádu a vrátit pøeplatek bez ¾ádosti do 15 dnù a souèasnì mìl stì¾ovateli pøiznat úrok dle odst. 1 cit. ustanovení; podle § 155 odst. 3 daòového øádu postupoval správce danì proto nezákonnì, resp. svévolnì podání stì¾ovatele pøekvalifikoval. Souèasnì v odvolání stì¾ovatel namítal nesprávnost závìru správce danì, který konstatoval, ¾e na pøeplatek nelze aplikovat § 254 daòového øádu, nebo» daò darovací nebyla stì¾ovatelem uhrazena na základì dodateèných platebních výmìrù, ale pouze na základì konkludentnì vydaných platebních výmìrù; jinými slovy dodateèné platební výmìry nejsou rozhodnutím o stanovení danì ve smyslu § 254 daòového øádu. Namítal, ¾e dodateèné platební výmìry tvoøí s pùvodními platebními výmìry jeden celek vydaný v rámci prvoinstanèního øízení, kterým je stanovena jediná daòová povinnost za jedno zdaòovací období; s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního pokraèování soudu sp. zn. 2 Afs 80/2004 konstatoval, ¾e pod pojmem vymìøení danì je zahrnuto i domìøení danì.
[7] ®alovaný odvolání stì¾ovatele rozhodnutím ze dne 27. 5. 2016, è. j. 24128/16/5100-31461-701836, zamítl, nebo» dle jeho názoru nebyly splnìny zákonem stanovené podmínky pro postup dle § 254 odst. 1 daòového øádu (pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì), nebo» daò nebyla uhrazena na základì rozhodnutí nebo v souvislosti s tìmito rozhodnutími, která by byla v odvolacím øízení zmìnìna, nýbr¾ na základì platebních výmìrù, proti kterým odvolání podáno nebylo (a ani být podáno nemohlo, nebo» platební výmìry byly vydány postupem dle § 140 daòového øádu). Proto dle ¾alovaného správce danì správnì posoudil podání ze dne 5. 11. 2015 oznaèené jako upozornìní ohlednì povinnosti vrátit pøeplatek na dani darovací vèetnì úrokù jako ¾ádost o vrácení pøeplatku na dani darovací dle § 155 daòového øádu; pøeplatek byl vrácen ve lhùtì dle § 155 odst. 3 daòového øádu, tj. do 30 dnù od podání ¾ádosti.
[8] Dne 9. 12. 2015 stì¾ovatel podal paralelnì proti postupu správce danì (který fakticky spoèíval ve vydání vý¹e uvedeného rozhodnutí o pøeplatku) rovnì¾ námitky, které se obsahovì shodovaly s jeho argumenty, které uplatnil v odvolání proti rozhodnutí o pøeplatku; namítl nezákonnost platebních výmìrù a dodateèných platebních výmìrù, nesprávný postup správce danì dle § 155 daòového øádu; uvedl, ¾e platební výmìry tvoøí jeden celek, v nìm¾ je stanovena jediná daòová povinnost za jedno zdaòovací období; namítal, ¾e správce danì postupoval chybnì, pokud nevrátil pøeplatek ve lhùtì do 15 dnù ode dne právní moci rozhodnutí o odvolání bez ¾ádosti a nepøedepsal úrok z neoprávnìného jednání správce danì. Navrhl, aby správce danì pøedepsal úrok z pøeplatku v dùsledku nezákonného úøedního postupu (v podobì nepøedepsání úroku dle § 254 odst. 3 daòového øádu) ve vý¹i 194 890 470 Kè, dále po¾adoval, aby správce danì ve vztahu k pøeplatku konstatoval, ¾e pøeplatek byl vrácen a úrok pøipsán dle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a koneènì po¾adoval úhradu úroku z prodlení ze vèas neuhrazené èástky úroku za období od 14. 11. 2015. Námitku správce danì zamítl, pøitom uvedl dùvody, pro které nelze postupovat dle § 254 daòového øádu. Odvolání proti rozhodnutí o námitce zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 26. 5. 2016, è. j. 23482/16/5100-414543-71133.
[9] Proti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti rozhodnutí o pøeplatku podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45.
[10] Proti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti rozhodnutí o námitce podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 47/2016-43.
[11] Krajský soud v obou pøípadech (s toto¾ným odùvodnìním rozsudku) nepøisvìdèil stì¾ovateli v jeho ¾alobních námitkách, které se obsahovì pøekrývaly, a pøisvìdèil názoru ¾alovaného, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro vrácení pøeplatku, jako¾ i pro pøipsání úroku dle § 254 daòového øádu.
[12] Krajský soud konstatoval, s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, è. j. 2 Afs 140/2015-70, ¾e podmínkou pro vznik nároku daòového subjektu na úrok z neoprávnìného jednání správce je zru¹ení, zmìna nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì, pokud k nìmu do¹lo pro nezákonnost nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì.
[13] Dle krajského soudu domìøovací øízení není ve vztahu k vymìøovacímu øízení øízením pøezkumným, v nìm¾ by byla formálnì mìnìna èi ru¹ena dosavadní rozhodnutí o stanovení danì a autoritativnì konstatována jejich nezákonnost. Za zásadní soud pova¾oval, ¾e stì¾ovatel uhradil daò na základì platebních výmìrù, kterými byla daò vymìøena v souladu s jeho vlastními tvrzeními dle § 140 daòového øádu. Tyto platební výmìry nebyly dosud pøezkumnou autoritou formálnì zmìnìny èi zru¹eny v øízení, v nìm¾ by byla konstatována jejich nezákonnost. Nebyla a není proto splnìna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, a to podmínka, ¾e daò byla uhrazena na základì rozhodnutí (nebo v souvislosti s ním), které bylo zru¹eno, zmìnìno z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. Krajský soud konstatoval, ¾e samotná materiální zmìna platebních výmìrù rozhodnutími vydanými v domìøovacím øízení (dùsledek koncepce jednotnosti daòového øízení) nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì nezakládá, nebo» jak je zdùraznìno v dùvodové zprávì k § 254 daòového øádu, nepostaèuje jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti pùvodního rozhodnutí, která je zpùsobena pochybením na stranì správce danì (a» u¾ konáním, èi nekonáním).
[14] Krajský soud uvedl, ¾e platební výmìry, jimi¾ byla daò pùvodnì vymìøena, nebylo mo¾no pova¾ovat za nezákonné èi vydané na základì nesprávného úøedního postupu, nebo» správce danì bezvýhradnì akceptoval stì¾ovatelova tvrzení, resp. údaje o základu danì a dani. Pøi tomto stanovení danì nedo¹lo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno ji¾ z povahy rozhodnutí vydávaného podle § 140 daòového øádu. Zde správce danì daò ¾ádným zpùsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost vý¹e základu danì, danì a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, ¾e by tento typ rozhodnutí mohl být sti¾en nezákonností, ani to, ¾e by ji bylo mo¾no pøièítat správci danì. Krajský soud pøitom odkázal mimo jiné na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53.
[15] Krajský soud dospìl v pøípadì obou ¾alob k závìru, ¾e nebyly zjevnì splnìny zákonem stanovené podmínky pro vznik nároku na pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle § 254 odst. 1 daòového øádu, a proto nebylo mo¾no postupovat dle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu.
[16] Proti rozsudkùm krajského soudu podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nosti, ve kterých (dle obsahu) uplatòuje dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ).
[17] Stì¾ovatel má za to, ¾e mu v dùsledku zmìny dodateèných platebních výmìrù vznikl nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì z pøeplatku na dani darovací. Dle stì¾ovatele vymìøovací a domìøovací øízení materiálnì pøedstavují jeden celek (rozhodnutí o stanovení danì). Ke zmìnì vý¹e danì vymìøené platebními výmìry a dodateènými platebními výmìry do¹lo nadto v dùsledku rozhodnutí o odvolání; jedná se tedy o zmìnu rozhodnutí o stanovení danì.
[18] Krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì vychází z toho, ¾e pokud vý¹e stanovené danì byla zmìnìna na základì dodateèných platebních výmìrù, jakkoli zmìnìných rozhodnutím ¾alovaného, nejsou splnìny podmínky pro aplikaci § 254 daòového øádu, nebo» zmìna rozhodnutí musí být urèitým zpùsobem kvalifikovaná, vy¾aduje zásah pøezkumné autority a presumuje, ¾e touto autoritou nemù¾e být správce danì v rámci øízení o dodateèném daòovém pøiznání.
[19] Stì¾ovatel se naopak domnívá, ¾e rozhodnutí o odvolání zmìnila rozhodnutí o stanovení danì, formální znak tzv. pøezkumné autority není nezbytný; rozhodnutí vydané v domìøovacím øízení (stejnì jako v øízení vymìøovacím) mù¾e zalo¾it nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì. pokraèování [20] Dle stì¾ovatele dodateèný platební výmìr materiálnì mìní platební výmìr, proto¾e koneèná daòová povinnost je dána souètem daòové povinnosti stanovené v platebním výmìru a daòové povinnosti stanovené v dodateèném platebním výmìru. Daòové øízení je zcela jasnì øízením jednotným, to ostatnì kvituje i krajský soud, který výslovnì v odst. 13 uvádí: (s)amotná materiální zmìna platebních výmìrù rozhodnutími vydanými v domìøovacím øízení . Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 170/2015, v nìm¾ soud konstatoval mimo jiné: Nalézací øízení je zpravidla ukonèeno formálnì právní mocí rozhodnutí o stanovení danì, materiálnì lze jeho konec vymezit okam¾ikem, kdy se poslední známá daò stává koneènou a nelze ji ji¾ zmìnit V této rovinì není pochyb o tom, ¾e zpravidla v pøípadì nesprávného vymìøení, resp. domìøení danì, lze pøedvídat zavinìní správce danì, v dùsledku èeho¾ vznikne zavinìný pøeplatek. Z uvedeného jednoznaènì vyplývá, ¾e platební výmìry byly spolu s dodateènými platebními výmìry zmìnìny jako celek. Naopak výklad krajského soudu by mohl vést ke kurioznímu závìru: aèkoli je rozhodnutí o stanovení danì jeden celek, jedna jeho dílèí èást (platební výmìr) mù¾e být zákonná, zatímco druhá èást (dodateèný platební výmìr) mù¾e být nezákonná.
[21] Krajský soud pøistoupil dle stì¾ovatele ke zcela formalistickému výkladu § 254 daòového øádu, ani¾ by bral v potaz ekonomickou podstatu úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e z dikce § 254 daòového øádu, ale ani z komentáøové literatury nevyplývá potøeba zásahu pøezkumné autority pro naplnìní zmìny rozhodnutí; s tímto pojmem neoperuje ani praxe, nadto ani Nejvy¹¹í správní soud jej dle dostupných databází ve své judikatuøe dosud neu¾il. Závìry, k nim¾ krajský soud ohlednì interpretace § 254 daòového øádu dospìl, míøí pøímo proti úèelu právní úpravy; krajský soud zcela nepøípustnì dotváøí právo, pokud právní nárok stì¾ovatele podmiòuje skuteènostmi, které zákon ani praxe nepøedpokládají. Nicménì i pokud by Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e koncept pøezkummné autority z právních pøedpisù opravdu vyplývá, tak by touto autoritou byl nepochybnì ¾alovaný, který vydal rozhodnutí o odvolání.
[22] Pokud krajský soud poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 6 Afs 79/2015, v nìm¾ se uvádí, ¾e existence mo¾nosti domìøit daò je ve vztahu k obecným mimoøádným opravným prostøedkùm specifickým nástrojem, jím¾ lze doplnit (zmìnit) výsledek ji¾ pravomocnì ukonèeného (dílèího) øízení, stì¾ovatel konstatuje, ¾e v uvedeném rozsudku se neuvádí nic z toho, co z nìj krajský soud dovozuje, tj. ¾e by tento zvlá¹tní institut nenaplnil podmínku formální zmìny platebních výmìrù. Povaha specifického nástroje sama o sobì neznamená, ¾e v dané vìci nejde o zmìnu rozhodnutí dle § 254 daòového øádu.
[23] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e byla naplnìna podmínka nezákonnosti postupu správce danì, nebo» ten aplikoval vnitrostátní právo i pøes jeho rozpor s právem unijním. Nezákonný postup správce danì, resp. nezákonnost vydaných dodateèných platebních výmìrù, byl potvrzen rozsudkem Soudního dvora Evropské unie a poté navazujícím rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 Afs 6/2013-184, ze dne 9. 7. 2015. K otázce aplikace vnitrostátního práva v rozporu s právem EU se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ napø. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 53/2009, v nìm¾ dospìl k závìru: Postupoval-li správce danì podle ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, které je (bylo nesluèitelné) s komunitárním právem, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e daòový subjekt nemù¾e sám evropské právo aplikovat. Není pøípustné, aby ten stát, jen¾ nekonal v souladu ustanoveními práva Evropské unie, spoléhal na svou vlastní neschopnost takto uèinit (viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 5. 4. 1979 ve vìci C-148/78, Tullio Ratti, odst. 20 a násl). Nelze po stì¾ovateli po¾adovat, aby sám o sobì rozhodoval o aplikaci èi odmítnutí aplikace vnitrostátního právního pøedpisu v pøípadì jeho rozporu s právem Evropské unie. V dobì, kdy stì¾ovatel podával daòová pøiznání, postupoval zcela v souladu se zákonnou povinností, kterou vnitrostátní právo zakládalo, by» v rozporu s právem unijním. Nelze stì¾ovateli vyèítat, ¾e tak-s povinností péèe øádného hospodáøe, vnímaje riziko mo¾ných sankcí, splnil zákonnou povinnost stanovenou vnitrostátním pøedpisem a následnì vyu¾il prostøedkù právní ochrany.
[24] Stì¾ovatel na rozdíl od krajského soudu tvrdí, ¾e stanovení danì postupem dle § 140 daòového øádu není na pøeká¾ku pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Poukazuje pøitom na komentáøovou literaturu, z ní¾ se podává, ¾e správce danì je povinen pøed stanovením danì provést ¹etøení a pokud zjistí, ¾e tvrzená daò neodpovídá daòové povinnosti, stanoví výslednou daò zákonem pøedvídaným zpùsobem sám s tím, ¾e rozdíl mezi èástkou tvrzenou a èástkou zji¹tìnou v rozhodnutí vyznaèí. Nelze tedy pøijmout závìr o bezvýhradné akceptaci daòového pøiznání správcem danì.
[25] Stì¾ovatel dále má za to, ¾e správce danì, pota¾mo ¾alovaný postupovali chybnì, pokud jeho podání ze dne 5. 11. 2015 posoudili výluènì podle § 155 odst. 3 daòového øádu jako ¾ádost o vrácení pøeplatku. Stì¾ovatel v¹ak výslovnì uvedl, ¾e ¾ádá o vrácení pøeplatku a rovnì¾ o pøipsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Správce danì mìl po vydání rozhodnutí o odvolání postupovat podle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a byl povinen stì¾ovateli pøipsat úrok ve lhùtì 15 dnù ode dne úèinnosti rozhodnutí o odvolání. Správce danì nesprávnì aplikoval § 70 odst. 2 daòového øádu; s touto námitkou se ¾alovaný v odvolání vùbec nevypoøádal. Proti tomuto postupu se stì¾ovatel ohradil v ¾alobì, krajský soud postup správce danì a ¾alovaného aproboval. Stì¾ovatel má za to, ¾e krajský soud mìl pro nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, nebo» ¾alovaný se s námitkami uvedenými v odvolání nedostateènì vypoøádal. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu stì¾ovatel konstatuje, ¾e pokud se ¾alovaný nìkterými námitkami nezabýval, musí vysvìtlit, z jakého dùvodu; to v¹ak ¾alovaný neuèinil. Krajský soud k této vznesené ¾alobní námitce pouze konstatoval, ¾e povinnost orgánù veøejné moci svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek odpovìdi na ka¾dou námitku, resp. argument.
[26] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem proti napadeným rozsudkùm krajského soudu uplatnil fakticky stejnou argumentaci; v obou pøípadech se ztoto¾nil s postupem krajského soudu, poukázal na vymezení a oddìlitelnost jednotlivých dílèích daòových øízení v daòovém øádu; konstatoval, ¾e ve fázi nalézací, jejím¾ cílem je stanovení danì, mohou být vedena a¾ tøi dílèí øízení, a to vymìøovací, domìøovaní a øízení o opravných prostøedcích. Ka¾dé z nich je upraveno v jednotlivých ustanoveních daòového øádu. Vymìøovací a domìøovací øízení jsou samostatnými øízeními s rozdílným pøedmìtem a spoleèné mají pouze to, ¾e jejich cílem je stanovení danì. Nelze dle ¾alovaného akceptovat výklad stì¾ovatele, ¾e by výsledkem domìøovacího øízení bylo mìnìno nebo ru¹eno rozhodnutí vydané ve vymìøovacím øízení. Domìøovací øízení nelze ani pova¾ovat za formu opravného èi dozorèího prostøedku. ®alovaný nesouhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e v domìøovacím øízení dochází ke zmìnì platebního výmìru a ¾e se materiálnì jedná o jedno øízení. Z § 134 daòového øádu ani neplyne, ¾e by rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích daòového øízení tvoøila jeden celek. Co se týèe úroku z neoprávnìného jednání správce danì, poukazuje ¾alovaný na to, ¾e stì¾ovatelem provedená úhrada danì byla zcela ve shodì s údaji, které sám uvedl. Dle ¾alovaného akceptace výkladu stì¾ovatele by byla nepøípustným roz¹iøováním zákonných podmínek nad rámec § 254 daòového øádu. Poukazuje na to, ¾e institut úroku z neoprávnìného jednání správce danì nemá øe¹it nápravu v¹ech mo¾ných ne¾ádoucích situací, které jsou dùsledkem napø. nesprávného úøedního postupu nebo vznikly jako nepøímý dùsledek nezákonného rozhodnutí. Obecnì je mo¾nost pøiznání náhrady ¹kody upravena zákonem è. 82/1998 Sb., a pokud stì¾ovateli vznikla ¹koda, není omezen v mo¾nosti uplatòovat náhradu ¹kody dle uvedeného pøedpisu. ®alovaný má za to, ¾e jeho rozhodnutí nejsou nepøezkoumatelná, nebo» v obou pøípadech vypoøádal ve¹kerou argumentaci stì¾ovatele a seznámil ho s dùvody, proè mu nárok na úrok dle § 254 daòového øádu nevznikl. ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl. pokraèování [27] Nejvy¹¹í správní soud po konstatování vèasnosti kasaèních stí¾ností a splnìní ostatních podmínek øízení, pøezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu a z dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèních stí¾nostech (§109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[28] Kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
[29] Nejvy¹¹í správní soud pøi posouzení vìci vzal za nesporný následující skutkový stav: Správce danì postupem dle § 140 daòového øádu stì¾ovateli vymìøil daò dle § 7a a § 14a zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí; takto stanovenou a vymìøenou daò poté, co stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání, dodateènými platebními výmìry potvrdil (vydal dodateèné platební výmìry na daò ve vý¹i 0). Jinými slovy, správce danì setrval na vý¹i stanovené a vymìøené danì tak, jak ji akceptoval ve stì¾ovatelem podaných øádných daòových pøiznáních.
[30] Nejvy¹¹í správní soud dále vycházel pøi právním posouzení vìci z následujících východisek: 1) Existují obecné právní principy a zásady, které jsou nezpochybnitelné a na kterých je zalo¾en právní stát. Pro v¹echny základní zásady stanovené v § 5 a¾ 9 daòového øádu je spoleèné to, ¾e mají pøímou závaznost. Jsou dùle¾itými interpretaèními pravidly, z nich¾ je tøeba vycházet pøi výkladu jednotlivých ustanovení daòového øádu. Vyjadøují urèitá pravidla, která se uplatòují v kterémkoliv stadiu správy daní. 2) Cílem správy daní je daò správnì zjistit a stanovit (v rovinì nalézací) a zabezpeèit její úhradu (v rovinì platební). Zatímco cílem správy daní podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, bylo stanovit a vybrat daò tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy, daòový øád upøednostòuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální. Do¹lo tak k výraznému posunu, co se týèe odpovìdnosti správce danì za zji¹tìný skutkový stav; namísto dosud uplatòované zásady formální pravdy v daòovém øízení se prosazuje zásada materiální pravdy. Zatímco døíve správce danì dbal pøedev¹ím na to, aby stát nebyl krácen na svých pøíjmech, nyní musí dbát pøedev¹ím toho, aby daò byla stanovena po právu, tj. ve správné vý¹i. Musí tak pøihlí¾et ke v¹em skuteènostem, které jsou pro správné stanovení danì rozhodné, a to a» jsou ve prospìch, èi v neprospìch daòového subjektu. Cíl správy danì, tak jak je zakotven v daòovém øádu, zcela jistì neznamená, ¾e by byl správce danì a priori povinen vyhledávat za daòový subjekt skuteènosti, které by mohly být v jeho prospìch, na stranu druhou, pokud je v¹ak ve své dispozici má, musí se jimi zabývat a brát je v potaz (viz napø. rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2013, è. j. 5 Afs 83/2012-461, èi rozsudek ze dne 27. 2. 2014, è. j. 9 Afs 41/2013-33).
[31] Správce danì je nepochybnì povinen znát právní pøedpisy, na základì kterých daò stanoví. Je-li daòová povinnost ukládána v pøípadì, kdy je aplikováno rovnì¾ unijní právo, je povinen rovnì¾ znát pøíslu¹né pøedpisy Evropské unie. Z konstantní judikatury Soudního dvora i rozhodovací praxe Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04) vyplývá, ¾e orgány veøejné moci jsou od okam¾iku vstupu Èeské republiky do EU povinny aplikovat unijní právo pøednostnì pøed èeským zákonem tehdy, pokud je èeský zákon s právem EU v rozporu. Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. v rozsudku dne 13. 11. 2009, è. j. 5 Afs 53/2009-63, mimo jiné: Správce danì nelze zcela jistì èinit odpovìdným za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS do zákona è. 234/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, lze jej v¹ak na druhou stranu nepochybnì èinit odpovìdným za znalost právních pøedpisù, ¹estou smìrnici nevyjímaje, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù in concreto, zde uplatnìní pøímého úèinku ¹esté smìrnice. Postupoval-li správce danì podle ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, které je (bylo) nesluèitelné s právem Spoleèenství, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil (vznik pøeplatku na dani zavinil).
[32] V rozsudku ze dne 9. 7. 2015, è. j. 1 Afs 6/2013-184, zdej¹í soud mimo jiné konstatoval: V posuzovaném pøípadì byly správní orgány i krajský soud povinny respektovat po¾adavky vyplývající ze smìrnice 2003/87/ES, která upravovala pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Smìrnice sice (na rozdíl napø. od naøízení, u kterých se presumuje pøímý úèinek) zejména ukládají povinnost èlenským státùm implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicménì v pøípadì nesprávného provedení smìrnice èi zcela chybìjící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veøejné moci respektovat pùsobení smìrnice-a» ji¾ v podobì pøímého èi nepøímého úèinku (viz napø. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených vìcech C-397/01 a¾ C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve vìci C-212/04, Adeneler, odst. 117). Bylo tak na správci danì, aby se zabýval souladem èeské právní úpravy stanovící daò darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v letech 2011 a 2012 s èlánkem 10 smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES, o vytvoøení systému o obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství a o zmìnì smìrnice Rady 96/61 ES, ve znìní do úèinnosti smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/29/ES (dále smìrnice ); resp. v intencích uvedené smìrnice pøi stanovení danì postupoval a pøíslu¹ná ustanovení vnitrostátního pøedpisu v souladu s ní interpretoval. Podle èlánku 10 smìrnice vìty druhé pro pìtileté období poèínající dnem 1. ledna 2008 èlenské státy pøidìlí alespoò 90 % povolenek zdarma . Soudní dvùr v rozsudku ze dne 17. 10. 2013, ve spojených vìcech C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 a C-640/11, Iberdrola, SA a dal¹í, vylo¾il pojem bezplatnosti uvedený v èlánku 10 smìrnice tak, ¾e brání nejen pøímému stanovení ceny za pøidìlení emisních povolenek, ale také následnému výbìru poplatku za pøidìlení uvedených povolenek (viz odst. 31 tohoto rozsudku).
[33] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e správce danì je odpovìdný za správné stanovení danì, tedy za to, aby daò byla stanovena v souladu se zákonem a po právu. Správným zji¹tìním a správným stanovením danì zcela jistì není stav, kdy je (ji¾ z podaného daòového pøiznání) zøejmé, ¾e daòový subjekt odvedl (èi odvede) na dani více, ne¾ èiní jeho zákonná povinnost a ne¾ by odvést musel.
[34] Krajský soud (shodnì s ¾alovaným) za zásadní pova¾oval, ¾e stì¾ovatel uhradil daò na základì platebních výmìrù, kterými byla daò vymìøena v souladu s jeho vlastními tvrzeními dle § 140 daòového øádu. Tento postup ji¾ ze své podstaty dle krajského soudu vyluèuje mo¾nost vzniku pøeplatku zavinìním správce danì. Tento závìr pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud pøinejmen¹ím za zkratkovitý, neodùvodnìný a nepøesvìdèivý. Za nesprávný a nepøiléhavý pova¾uje pøitom odkaz krajského soudu na rozsudek zdej¹ího soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014, z nìho¾ krajský soud své závìry dovozuje, pøitom v¹ak odhlí¾í od zcela jiného skutkového stavu vìci. V tam uvedené vìci sice rovnì¾ do¹lo v odvolacím øízení ke zmìnì vý¹e stanovené danì oproti dani pøiznané v daòovém pøiznání samotnou stì¾ovatelkou (daò byla vymìøena postupem dle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb.), av¹ak za zcela jiných okolností; konkrétnì na základì zásadního doplòování skutkového stavu, stì¾ovatelka a¾ v rámci daòové kontroly uvedla skutková zji¹tìní, která nebyla obsahem daòového pøiznání. Nejvy¹¹í správní soud tak ze zcela z jiných dùvodù dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelce úrok dle § 254 daòového øádu nenále¾í. V projednávané vìci v¹ak o skutkovém stavu není ¾ádný spor a jedná se výluènì o otázku právního posouzení, konkrétnì, zda správní orgány pøi zji¹tìném a nesporném skutkovém stavu (z podaného daòového pøiznání jasnì vyplývalo, co je zde pøedmìtem danì) postupovaly v souladu se zákonem a stanovily daò ve správné (zákonné) vý¹i.
[35] Daòová povinnost je specifickým druhem urèité právní povinnosti, která má svùj základ v hmotnìprávním pøedpise (daòová povinnost vzniká napø. okam¾ikem pøevodu, prodeje, dosa¾ením pøíjmu, etc). Má svùj aspekt jak v rovinì nalézací (daò tvrdit), tak i v rovinì platební (daò zaplatit). Daòová povinnost tedy obecnì vzniká okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo skuteènosti tuto povinnost zakládající. Daò je oproti tomu èástka èíselnì odrá¾ející daòovou povinnost, kterou je povinen daòový subjekt odvést pokraèování do veøejného rozpoètu. Aby mohla být daò vymìøena, je nutno ji nejdøíve stanovit. Kromì danì stanovené zná daòový øád je¹tì termín tvrzená daò, tj. daò, kterou uvedl daòový subjekt v daòovém pøiznání. Z hlediska èasové posloupnosti lze hovoøit tedy o dani tvrzené-stanovené -vymìøené (dále popø. domìøené). Ke stanovení danì dochází v rámci nalézacího øízení, jeho¾ výsledkem je v¾dy vydání rozhodnutí, tj. platebního výmìru. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, za správné stanovení danì je odpovìdný správce danì; pouze správce danì, nikoli daòový subjekt, je rovnì¾ tím, kdo je nadán veøejnou mocí autoritativnì daò (v zákonné vý¹i) vymìøit. Na tom nic nemìní ani povinnost, kterou daòový øád v § 135 odst. 2 daòovému subjektu ukládá: v øádném daòovém tvrzení sám vyèíslit daò a uvést pøedepsané údaje, jako¾ i dal¹í okolnosti rozhodné pro vymìøení danì. Pokud tak daòový subjekt neuèiní, nelze vinit správce danì se vzniku pøípadného pøeplatku, a podmínky pro postup dle § 254 daòového øádu zpravidla nebudou naplnìny.
[36] Vymìøení danì je úkon správce danì, kterým je stvrzen základ danì a vyèíslena daò, popøípadì daòový odpoèet, daòová ztráta èi jiný zpùsob zdanìní. Rozhodnutím (platebním výmìrem) správce danì buï akceptuje tvrzení daòového subjektu v pøípadì, ¾e dospìje ke zji¹tìní, ¾e toto tvrzení odpovídá podle míry poznání v daném okam¾iku jeho skuteèné daòové povinnosti, a nebo, pokud na základì provedených zji¹tìní správce danì zjistí, ¾e tvrzená daò neodpovídá daòové povinnosti daného daòového subjektu, stanoví výslednou daò odli¹nì.
[37] Podle § 140 odst. 1 daòového øádu neodchyluje-li se vymìøovaná daò od danì tvrzené daòovým subjektem, správce danì nemusí daòovému subjektu výsledek vymìøení oznamovat platebním výmìrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Platební výmìr správce danì zalo¾í do spisu. Podle odst. 2 za den doruèení platebního výmìru daòovému subjektu se pova¾uje poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání nebo vyúètování, a bylo-li daòové pøiznání nebo vyúètování podáno opo¾dìnì, den, kdy do¹lo správci danì. Daòový øád tedy zachovává obdobu tzv. konkludentního vymìøení danì pro pøípad, kdy správce danì akceptuje daò tvrzenou daòovým subjektem (viz døíve § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Nadále platí, ¾e nemusí v takovém pøípadì zasílat daòovému subjektu platební výmìr, musí jej v¹ak ji¾ v¾dy vyhotovit.
[38] Nejvy¹¹í správní soud k otázce konkludentního vymìøení a aplikaci § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù v rozsudku ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, mimo jiné konstatoval: Konkludentnímu vymìøení, resp. závìru o tom, zda se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v pøiznání, èi nikoli, musí toti¾ pøedcházet právì úvaha správce danì. Stav obdobný fikci je podmínìn kvalifikovaným konáním èi nekonáním správce danì. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, zdej¹í soud dále uvedl: S ohledem na ekonomii a rychlost daòového øízení je zcela legitimní, aby zákon umo¾òoval pravidelnì vymìøovat daò jen na základì daòového pøiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem danì a aby zároveò v podobì mo¾nosti uplatnìní kontrolních postupù za zákonem stanovených podmínek existovaly prostøedky, jimi¾ správce danì ovìøí, ¾e daòový subjekt svoji povinnost splnil øádnì, a které ji¾ jen svojí samotnou existencí budou pùsobit jako motivace k øádnému plnìní daòových povinností a prevence krácení danì. Na druhé stranì, pokud zákonodárce takový zpùsob vymìøení zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly ¹etøeny zásady spravedlivého procesu a chránìna právní jistota daòového subjektu. Je tedy tøeba, aby se daòovému subjektu dostalo èi pøinejmen¹ím na základì jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce danì jeho daòové pøiznání hodnotí, a zda tedy má daòovou povinnost za správnì stanovenu, anebo zda ji hodlá podrobit dùkladnìj¹ímu provìøování.
[39] Z vý¹e uvedené judikatury, by» se týkala aplikace § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, je zjevné, ¾e ke stanovení a vymìøení danì postupem dle § 140 daòového øádu (jeho¾ textace je shodná se znìním § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù a jediný rozdíl je v povinnosti vyhotovit platební výmìr) nemù¾e správce danì pøistoupit automaticky a bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda údaje v daòovém pøiznání uvedené, resp. daò zde vyèíslenou lze bez dal¹ího akceptovat a takto vymìøit, tedy mít za to, ¾e daò se neodchyluje. Nelze proto souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e správce danì daò ¾ádným zpùsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost vý¹e základu danì, danì a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, ¾e by tento typ rozhodnutí mohl být sti¾en nezákonností, ani to, ¾e by ji bylo mo¾no pøièítat správci danì.
[40] Skuteènost, ¾e správce danì stanoví a vymìøí daò postupem dle § 140 daòového øádu, pøi respektování cíle správy daní, tak, jak je stanoven v § 1 odst. 2 daòového øádu a základních zásad správy daní, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nevyluèuje následnou mo¾nou aplikaci § 254 odst. 1 daòového øádu v pøípadì vzniku pøeplatku v dùsledku pozdìj¹ího (ni¾¹ího) domìøení danì správcem danì.
[41] Za vznik pøeplatku pøi aplikaci § 140 odst. 1 daòového øádu správce danì nebude mo¾no zpravidla vinit v pøípadì, kdy daòový subjekt v daòovém pøiznání neuvede ve¹keré údaje rozhodné pro správné stanovení danì; napø. pøedmìt danì øádnì nespecifikuje, neuplatní si ve¹keré výdaje èi výhody a odèitatelné polo¾ky, a uèiní tak a¾ následnì napøíklad v dodateèném daòovém pøiznání nebo pøi daòové kontrole. Pøeplatek, který v takovém pøípadì následnì vznikne v dùsledku skutkových zmìn, resp. následnì provádìného dokazování, nelze pøièítat nesprávnému postupu správce danì, který by odùvodòoval aplikaci § 254 daòového øádu.
[42] Ji¾ ne tak zcela jednoznaèný závìr v¹ak lze uèinit v pøípadì nesprávného právního posouzení skuteèností rozhodných pro správné stanovení danì v daòovém tvrzení daòovým subjektem uvedených. Za správnou aplikaci právního pøedpisu a výbìr danì ve správné, tj. v zákonné vý¹i je odpovìdný správce danì. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, vymìøením danì správce danì stvrzuje vý¹i danì, která nále¾í státu a o kterou se sni¾uje (má sní¾it) majetek daòového subjektu. Z tohoto pohledu nemù¾e být rozhodné, jakým zpùsobem èi postupem, èi v jakém dílèím daòovém øízení tak správce danì uèiní; rozhodné je pouze, zda postupoval pøi stanovení vý¹e danì, kterou lze po daòovém subjektu po¾adovat, lege artis.
[43] Pokud napø. daòový subjekt v daòovém pøiznání uvede jako pøíjem ke zdanìní pùjèku èi úvìr èi jiný pøíjem, který není pøedmìtem danì, èi uvede pøíjem od danì osvobozený, který souèasnì zdaní a odvede z takového plnìní daò, nelze akceptovat postup správce danì, který bez dal¹ího takové pøiznání, které zjevnì obsahuje skuteènosti nezakládající vznik daòové povinnosti, stvrdí postupem dle § 140 daòového øádu a setrvá na tom, ¾e daòový subjekt stíhá zákonná daòová povinnost a ten po právu uhradil daò. Pokud zákonodárce takový zpùsob vymìøení danì zavedl, je nutno jej aplikovat tak, aby byly ¹etøeny zásady spravedlivého procesu, zásadu zákonnosti nevyjímaje. Jinými slovy, pokud správce danì podrobí dani pøíjem, který dani nepodléhá, nebo bez dal¹ího setrvá na daòovým subjektem odvedené dani z takového plnìní, lze konstatovat, ¾e se na vzniku pøeplatku podílel.
[44] Obdobnì to platí i pro aplikaci právních pøedpisù zakládajících daòovou povinnost v kontextu s uplatnìním unijního práva, které je tøeba ve vìci pou¾ít. Jak konstatoval zdej¹í soud ji¾ ve vý¹e citovaném rozsudku sp. zn. 5 Afs 53/2009, správce danì lze èinit zodpovìdným za znalost právních pøedpisù, vèetnì pøedpisù unijních, zejména tehdy, je-li na nich posouzení vzniku daòové povinnosti závislé, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù (in concreto-uplatnìní smìrnice, která stanoví pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Z èlánku 10 smìrnice plyne, ¾e pøidìlení 10 % (poètu) povolenek mohlo být spojeno s urèitou formou úplaty. Za úplatu je pøitom tøeba pova¾ovat nejen prodej povolenek za jejich tr¾ní cenu, ale také jakýkoliv poplatek související se samotným pøidìlením povolenky, tj. i daò darovací. Bylo na èlenském státu, jakou formu a vý¹i úplaty v pøípadì 10 % emisních povolenek zvolí, èi zda ponechá v¹echny povolenky zadarmo. Stále v¹ak musel respektovat po¾adavek smìrnice, aby 90 % povolenek bylo pøidìleno v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 zdarma, pokraèování tedy bez jakékoliv úplaty. Lze tak konstatovat, ¾e daò darovací, dle tehdy platné právní úpravy z bezúplatnì nabytých emisních povolenek nebyla v rozporu s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES, pokud poèet zdanìných emisních povolenek nepøekroèil hranici 10 % z celkového poètu povolenek rozdìlených v odvìtví energetiky (vymezeném v souladu s pøílohou I smìrnice) v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008. Úvahu, zda byla dodr¾ena hranice 10 %, správce danì pøi vymìøení danì, ale ani následnì v øízení domìøovacím, vùbec neprovedl.
[45] Jak konstatoval zdej¹í soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2015, è. j. 1 Afs 6/2013-191, na který lze v podrobnostech v otázce emisních povolenek odkázat, [71] Správní orgány i krajský soud byly povinny respektovat po¾adavky vyplývající ze smìrnice 2003/87/ES, která upravovala pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Smìrnice sice (na rozdíl napø. od naøízení, u kterých se presumuje pøímý úèinek) zejména ukládají povinnost èlenským státùm implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicménì v pøípadì nesprávného provedení smìrnice èi zcela chybìjící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veøejné moci respektovat pùsobení smìrnice-a» ji¾ v podobì pøímého èi nepøímého úèinku (viz napø. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených vìcech C-397/01 a¾ C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve vìci C-212/04, Adeneler, odst. 117).
[46] S pøihlédnutím k uvedenému lze uzavøít, ¾e správce danì se nezákonným postupem na vzniku pøeplatku stì¾ovatele bezesporu podílel. Pomine-li zdej¹í soud, ¾e správce danì akceptoval daò specifikovanou stì¾ovatelem v daòovém pøiznání jako daò z prodeje emisních povolenek, a bez toho, aby vìc posoudil v intencích unijního práva, které bylo tøeba aplikovat, pøistoupil bez dal¹ího k jejímu vymìøení postupem dle § 140 odst. 1 daòového øádu, nemù¾e ji¾ pominout to, ¾e stejným negativním zpùsobem postupoval i poté v øízení domìøovacím, v nìm¾ domìøil daò ve vý¹i 0, tedy setrval na její vý¹i pùvodnì vymìøené postupem dle § 140 daòového øádu. Tyto dodateèné platební výmìry byly potom zmìnìny (ve prospìch stì¾ovatele) ¾alovaným v odvolacím øízení.
[47] S krajským soudem lze souhlasit v tom, ¾e k tomu, aby byla naplnìna podmínka, podle ní¾ daòovému subjektu úrok dle § 254 daòového øádu nále¾í, nepostaèí jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s autoritativním konstatováním nezákonnosti pùvodního rozhodnutí, která je zpùsobena pochybením na stranì správce danì. Pokud v¹ak krajský soud argumentuje tím, ¾e platební výmìry nebyly dosud pøezkumnou autoritou formálnì zmìnìny èi zru¹eny v øízení, v nìm¾ by byla konstatována jejich nezákonnost a nebyla proto splnìna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, není zøejmé, z èeho tak dovozuje. Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 26. 10. 2015, è. j. 36509/15/5100-31461-701836, a è. j. 36511/15/5100-31461-701836, byly dodateèné platební výmìry zmìnìny a stì¾ovateli bylo vyhovìno; vznikl mu pøeplatek ve vý¹i 351 034 110 Kè. Postrádal-li krajský soud jakoukoli pøezkumnou autoritu , nepochybnì jí byl ¾alovaný. Nutno v¹ak pøipomenout, ¾e ke zmìnì pùvodnì nesprávnì vymìøené danì mìl pøistoupit správce danì ji¾ v øízení domìøovacím; i v tomto øízení se bezesporu jedná o vrchnostenský autoritativní úkon správce danì. O tom, ¾e by ke zmìnì mìlo docházet pouze v pøezkumném øízení, daòový øád nic neøíká.
[48] Pøiznáním úroku je postihováno negativní jednání (nezákonný postup) správce danì v rovinì nalézací pøi stanovení danì; není pøitom rozhodné, jakým zpùsobem èi postupem, èi v jakém dílèím daòovém øízení (vymìøovacím èi domìøovacím) tak správce danì uèiní; rozhodné je pouze, zda pøi stanovení danì postupoval lege artis. Neobstojí tak názor ¾alovaného, pota¾mo krajského soudu, ¾e rozhodnutím ¾alovaného byly zru¹eny dodateèné platební výmìry, kterými fakticky nebyla ¾ádná daò stì¾ovateli vymìøena a pøedepsána k úhradì, nebo» tato byla stanovena ve vý¹i nula, a ¾e daò byla stanovena ji¾ v øízení vymìøovacím, a to na základì údajù uvedených stì¾ovatelem. Ve vìci je podstatné, ¾e správce danì na pùvodnì nesprávnì stanovené dani setrval. Nejvy¹¹í správní soud nevidí rozdílu v tom, zda správce danì daò nesprávnì vymìøí èi zda setrvá (v domìøovacím øízení) na dani daòovým subjektem nesprávnì (v øádném daòovém pøiznání) uvedené a uhrazené. V obou pøípadech toti¾ dochází k nezákonnému odèerpání majetku daòového subjektu v podobì plnìní (danì) ve vý¹i, k nìmu¾ ze zákona není povinen, popø. mu daòová povinnost nevznikne vùbec.
[49] Úèel daòového øízení lze vymezit shodnì s cílem správy daní, tj. správnì zjistit a stanovit daò a zabezpeèit její úhradu. Zákon nevymezuje výslovnì zaèátek daòového øízení, ale stanoví pouze jeho konec-tj. splnìní daòové povinnosti. Pøedmìt daòového øízení se posuzuje v¾dy samostatnì, a to zpravidla ka¾dé zdaòovací období, popø. ka¾dá jednotlivá skuteènost zakládající vznik daòové povinnosti (u jednorázových daní). Ka¾dé zdaòovací období je de facto jedním daòovým øízením, které se mù¾e skládat z øízení vymìøovacího a øízení domìøovacího (pøitom není vylouèeno ani vydání nìkolika dodateèných platebních výmìrù za jedno zdaòovací období, pøi dodr¾ení zákonných limitù). Nelze proto pøisvìdèit ¾alovanému a krajskému soudu, pokud dovozují, ¾e vymìøovací a domìøovací øízení jsou samostatnými øízeními s rozdílným pøedmìtem.
[50] Skuteènost, ¾e daòový øád (oproti zákonu o správì daní a poplatkù) rozdìluje daòové øízení do nìkolika mo¾ných dílèích øízení, nic nemìní na úèelu a povaze daòového øízení. Daòové øízení trvá po celou dobu existence daòové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daò stanovit (vymìøit a domìøit, a to i opakovanì) a vybrat. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøesvìdèit úvahám ¾alovaného, jako¾ i krajského soudu, pokud vycházejí z pøedpokladù oddìlitelnosti a samostatnosti jednotlivých dílèích øízení. Nalézací øízení, v nìm¾ dochází ke stanovení danì, zahrnuje jak øízení vymìøovací, tak øízení domìøovací, obì øízení smìøují ke správnému stanovení danì (jedné danì za jedno zdaòovací období). Základem pro správné zji¹tìní a stanovení danì je tedy jak øádné daòové tvrzení, tak i dodateèné daòové tvrzení podané daòovým subjektem. Nalézací øízení (tj. øízení vymìøovací i domìøovací) je ukonèeno formálnì právní mocí rozhodnutí o stanovení danì, materiálnì lze jeho konec vymezit okam¾ikem, kdy se poslední známá daò stává koneènou a nelze ji ji¾ zmìnit, tj. uplynutím lhùty pro stanovení danì. Podle § 141 odst. 1 daòového øádu poslední známá daò je výsledná daò, jak byla správcem danì dosud pravomocnì stanovena v dosavadním prùbìhu daòového øízení o této dani; zákon pøitom nikterak nerozli¹uje, v jakém dílèím øízení se tak stalo.
[51] Lze tak uzavøít, ¾e z hlediska správného stanovení danì tvoøí obì dílèí øízení jeden celek; je tøeba vycházet pøedev¹ím z toho, ¾e správce danì stanoví daò za jedno zdaòovací období. Nic na tom nemìní, je-li daò stanovena v souètu nìkolika platebními výmìry (resp. platebním a nìkolika dodateènými platebními výmìry).
[52] V daòovém øízení se v pøípadì domìøení danì neuplatní pøeká¾ka res iudicata typická pro správní øízení obecnì. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení danì není jejímu domìøení na pøeká¾ku, mo¾nost domìøení danì je limitována pouze uplynutím lhùty pro stanovení danì (§ 148); platí samozøejmì i limity dané napø. v rámci jednotlivých postupù-viz pøípustnost opakované kontroly (viz § 85 odst. 5 daòového øádu). Jedná se o specifický postup výluèný pro daòový proces, kdy se po pravomocném rozhodnutí ve vìci pøedpokládá je¹tì mo¾nost nového rozhodnutí o pøípadném zji¹tìném rozdílu danì. Kterýkoli pozdìji vydaný (dodateèný) platební výmìr neru¹í platební výmìry pøedchozí a neru¹í pùvodnì stanovenou daò, resp. nestanoví opìt daòovou povinnost novou, ale pouze mìní (v souètu) její vý¹i.
[53] Nelze proto vycházet pøi posouzení dùvodu vzniku pøeplatku a pøípadné aplikace § 254 daòového øádu pouze z faktu ¾e daò byla stanovena toliko výluènì platebním výmìrem, resp. postupem dle § 140 daòového øádu, nikoli v¹ak ji¾ dodateèným platebním výmìrem. Byla-li dodateèným platebním výmìrem stanovena daò ve vý¹i 0, v souètu s pùvodním stanovením danì, pokraèování stì¾ovatel uhradil nepochybnì na dani více, ne¾ èinila jeho zákonná povinnost. Argument, ¾e ¾alovaný zru¹il pouze dodateèný platební výmìr, nikoli platební výmìr, proto neobstojí, nebo» daò nebyla stanovena v zákonné vý¹i.
[54] Pro závìr o tom, zda daòovému subjektu nále¾í úrok dle § 254 daòového øádu z dùvodu pochybení správce danì, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku pøeplatku do¹lo z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì, nikoli ji¾ v¹ak nutnì to, v jakém dílèím daòovém øízení se správce danì nezákonnosti dopustil. Dle § 254 odst. daòového øádu dojde-li ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì, nále¾í daòovému subjektu úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím.
[55] Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit ¾alovanému v tvrzení, ¾e v rozhodnutí o pøeplatku nelze posuzovat zákonnost samotného stanovení danì. V obecné rovinì s ním lze jistì souhlasit; nicménì právì okolnosti a postup správce danì pøi stanovení danì a jejím vymìøení (domìøení) jsou významné pro posouzení míry zavinìní správce danì za vznik pøeplatku. Je tøeba konstatovat, ¾e jakkoli daòový øád ji¾ nepracuje s pojmem zavinìný pøeplatek, jeho podstata tak, jak vyplývala z § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, je stejná. Daòový øád zachoval svou povahou oba instituty obsa¾ené v § 64 odst. 4, resp. 6 zákona o správì daní a poplatkù; povinnost uhradit úrok z pøeplatku pro pøípad, ¾e správce danì pøeplatek nevrátí ve stanovené lhùtì, zakotvil v § 155; úrok ze zavinìného pøeplatku, resp. úrok z neoprávnìného jednání správce danì, je zaøazen v èásti zákona upravující následky poru¹ení povinností pøi správì danì v § 254.
[56] Pokud úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky penì¾ních prostøedkù na daních, které musí veøejné rozpoèty získávat z jiných zdrojù (viz § 252 daòového øádu), shodnou optikou je tøeba nahlí¾et na úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì rozhodnutí o stanovení danì, je¾ bylo pozdìji zru¹eno, zmìnìno èi prohlá¹eno nicotným z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì. Úrok by mìl daòovému subjektu nahrazovat újmu spoèívající v nemo¾nosti nakládat s finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí èi nesprávného úøedního postupu správce danì. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53, smyslem úroku je satisfakce osobám, které byly z titulu nezákonných rozhodnutí nebo nesprávného úøedního postupu povinny uhradit finanèní èástky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí, hradit nemusely.
[57] Je tøeba konstatovat, ¾e daòový øád v § 254 odst. 1 nerozli¹uje mezi zru¹ením a zmìnou rozhodnutí o stanovení danì. Nerozli¹uje ani zpùsob èi procesní prostøedek, jakým napø. ke zmìnì vý¹e danì dojde; zda v prùbìhu øízení domìøovacího, odvolacího èi v rámci øízení o mimoøádném opravném prostøedku; tedy ani to, jaká, jak uvádí krajský soud, pøezkumná autorita poslední zmìnu danì provede. Zatímco v pøípadì zru¹ení jí bude zpravidla odvolací orgán, v pøípadì zmìny to mù¾e být i samotný správce danì, který se nezákonnosti dopustí pøi vymìøení, resp. èi domìøení danì. Daòový øád obsahuje oproti správnímu øádu zcela zvlá¹tní procesní instrumenty, jimi¾ mù¾e docílit zmìny stanovené a vymìøené danì (srov. § 141, § 143 daòového øádu). Argumentace krajského soudu, ¾e domìøovací øízení není pøezkumným øízením k øízení vymìøovacímu, o èem¾ nelze pochybovat, je tak zcela nepøípadná. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, daòové øízení trvá po celou dobu existence daòové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daò stanovit (tedy vymìøit nebo domìøit). I kdy¾ existuje rozhodnutí, které nabylo formálnì právní moci, daòový subjekt i správce danì mohou èinit dal¹í zákonem pøedjímané úkony k nalezení zmìny poslední známé danì, a tedy k zahájení a provedení dal¹ího dílèího øízení vedeného za úèelem domìøení danì (dílèí øízení v rámci øízení nalézacího pøitom tvoøí materiálnì jeden celek, a jak bylo uvedeno vý¹e, jejich cílem je správné stanovení danì za pøíslu¹né zdaòovací období). Existence mo¾nosti domìøit daò je ve vztahu k obecným opravným prostøedkùm specifickým nástrojem, jím¾ lze zmìnit (doplnit) výsledek ji¾ pravomocnì ukonèeného (dílèího) øízení [viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, è. j. 6 Afs 79/2015-39]. Jejich specifická povaha sama o sobì neznamená, ¾e v dùsledku jejich pou¾ití se nemù¾e jednat o zmìnu rozhodnutí ve smyslu § 254 daòového øádu.
[58] K argumentaci ¾alovaného stran mo¾né náhrady ¹kody v civilním øízení, Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 22. 12. 2015, è. j. 3 As 113/2014-47, v nìm¾ mimo jiné konstatoval: ¾e výchozím a stì¾ejním smyslem § 254 daòového øádu je pøedcházet komplikovaným øízením o náhradu ¹kody a to tak, ¾e zpùsobenou majetkovou újmu by daòovému subjektu mìla pokrýt právì vý¹e daného úroku. Takto vymezený smysl právní úpravy plynoucí z § 254 daòového øádu, tedy kompenzace vzniklé majetkové újmy daòového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen ¾e výslovnì plyne z citované dùvodové zprávy k danému ustanovení, ale lze jej dovodit i pøímo z textu zákona (srov. § 254 odst. 6 daòového øádu) ( ) Ke zmínìné preventivní funkci úroku ve vztahu k øízení o náhradì ¹kody je pak nutno pøipomenout, ¾e ustálená judikatura civilních soudù i doktrína v oblasti soukromého práva ¹kodou rozumí takovou újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféøe po¹kozeného a je objektivnì vyjádøitelná v¹eobecným ekvivalentem, tedy penìzi (srov. napø. stanovisko Nejvy¹¹ího soudu, sp. zn. Cpj 87/70). Pokud je pak na institut úroku obecnì nahlí¾eno jako na odmìnu (náhradu) za to, ¾e urèitý subjekt nemohl po stanovenou dobu nakládat s finanèními prostøedky ( cena penìz ), je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nanejvý¹e logické, ¾e taková náhrada by i v pøípadì úroku dle § 254 odst. 1 daòového øádu mìla po¹kozenému subjektu nále¾et pouze z èástky pøesahující zákonnou daò (poplatek), kterou ji¾ daòový subjekt uhradil, a kompenzovat toliko újmu odpovídající nezákonnì stanovené èásti danì (poplatku). Jinak øeèeno, tento úrok by mìl daòovému subjektu nahrazovat újmu spoèívající v nemo¾nosti nakládat s finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí èi nesprávného úøedního postupu správce danì.
[59] Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu z dùvodù vý¹e uvedených nezákonným. V rozporu se zákonem postupoval rovnì¾ ¾alovaný, pokud pøi vrácení pøeplatku postupoval dle § 155 daòového øádu, aèkoli byly dány dùvody pro postup dle § 254 odst. 1 a 3 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud proto dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il souèasnì s napadeným rozsudkem i ¾alobou napadená rozhodnutí ¾alovaného a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení, nebo» nezákonnost, kterou byla zatí¾ena, by nemohl krajský soud ji¾ z povahy vìci samé odstranit jinak, ne¾ jejich zru¹ením. ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vý¹e vysloveným.
[60] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí urèit náhradu nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti ¾alovanému, který ve vìci úspìch nemìl. V ka¾dé z posuzovaných vìcí, o nich¾ soud rozhodl ve spoleèném (kasaèním) øízení byly uznány tøi úkony právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Nejvy¹¹í správní soud pøiznal právnímu zástupci úkony spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení na základì smlouvy o poskytnutí právních slu¾eb [§ 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu] a podání ¾aloby a kasaèní stí¾nosti [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za jeden úkon pøíslu¹í èástka 3100 Kè [§ 7 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] a 3 x náhrada hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu ve vý¹i 300 Kè, tj. celkem 2 x 10 200, tj. celkem 20 400 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal právnímu zástupci po¾adované úkony: porady s klientem pøesahující jednu hodinu, nebo» tyto úkony nedolo¾il a doplnìní kasaèní stí¾nosti, nebo» právní zástupce podal pouze kasaèní stí¾nosti blanketní, které doplnil a¾ k výzvì soudu; soud proto uznal pouze jeden úkon v souvislosti s podáním k soudu. Proto¾e zástupce stì¾ovatele je plátcem danì z pøidané hodnoty, co¾ prokázal pøedlo¾ením osvìdèením o registraci, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku 4284 Kè, kterou pokraèování je povinen z odmìny za zastupování odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Celkem tak èiní odmìna 24 684 Kè. Dále soud pøiznal náhradu výdajù ve vý¹i 16 000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2 x 3000 Kè za ¾alobu, 2 x 5000 Kè za kasaèní stí¾nost). Celkovou èástku nákladù øízení ve vý¹i 40 684 Kè je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce.