Source: http://kraken.slv.cz/2Afs101/2008
Timestamp: 2018-06-19 03:20:23+00:00
Document Index: 46681571

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 4', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 797', 'soud ', 'Soud ', '§ 3', '§ 25', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 75', '§ 76', '§ 76', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 3', '§ 7', '§ 19', '§ 25', '§ 788', 'soud ', '§ 797', 'soud ', '§ 159', '§ 585', 'soud ', '§ 585', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

2Afs101/2008
2 Afs 101/2008-143
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: International Power Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem, Pardubice 2, zast. JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Praha 2, Kateøinská 40/466, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové 2, Horova 17, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 9. 2006, è. j. 2007/120/2006, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 5. 2008, è. j. 30 Ca 87/2006-96,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ze dne 30. 5. 2008, è. j. 30 Ca 87/2006-96, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 9. 2006, è. j. 2007/120/2006, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 1. 12. 2005, è. j. 206457/05/248912/4289. Tím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 34 248 800 Kè. Daò byla domìøena na základì výsledkù daòové kontroly, pøi ní¾ bylo zji¹tìno, ¾e daòový subjekt v rozporu s ustanovením § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), úètoval o nákladech vynalo¾ených v souvislosti s odstraòováním havárie, k ní¾ do¹lo dne 9. 11. 2002, nikoliv v¹ak o oèekávané náhradì ¹kody od poji¹»ovny, aè bylo nepochybné, ¾e povinnost plnìní z pojistné smlouvy byla ji¾ v tomto zdaòovacím období dána.
®alovaný v odvolacím rozhodnutí vycházel z úèetních pøedpisù (Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001, dále té¾ Opatøení MF ), podle nich¾ je úèetní jednotka povinna úètovat o nárocích na náhradu ¹kody na vrub úètu pohledávek, co¾ v pøípadì dosud neposkytnuté pojistné náhrady, její¾ vý¹e je¹tì nebyla urèena, znamená, ¾e mìla být úètována jako dohadná polo¾ka aktivní. Z likvidaèní zprávy poji¹»ovny sepsané dne 13. 12. 2002 je zøejmé, ¾e se zavázala k pojistnému plnìní v pøedpokládané vý¹i 300 000 000 Kè a není rozhodné, ¾e jednání s poji¹»ovnou pokraèovala i v následujícím úèetním období, kdy bylo také pojistné plnìní poskytnuto.
V ¾alobì stì¾ovatel poukázal na nesprávné právní hodnocení skutkových okolností; zdùraznil zejména, ¾e ohlednì naplnìní podmínek pojistné smlouvy pøetrvávaly pochybnosti o plnìní pro uplatnìní tzv. výluk, které by zcela èi zèásti vyluèovaly jeho nárok na pojistné plnìní; jednání skonèila a¾ v listopadu r. 2003. Ze dvou likvidaèních zpráv poji¹»ovny nevzal druhou správce danì vùbec v úvahu, nepøihlí¾el ani k úèetnímu principu opatrnosti, jím¾ byl stì¾ovatel veden. Ke konci rozvahového dne, tj. k 31. 12. 2002, existovala znaèná nejistota, zda bude vùbec nìjaké pojistné plnìní poskytnuto-nebylo ukonèeno ¹etøení Policie ÈR, jeho¾ závìry rovnì¾ mohly pojistné plnìní vylouèit. Z vyplacení zálohy (v lednu 2003) rovnì¾ nelze dovozovat uznání závazku poji¹»ovnou, záloha byla poskytnuta jen proto, ¾e ve stanovené lhùtì nebylo ukonèeno ¹etøení havárie. Proto bylo správné zaúètování výnosu z pojistného plnìní a¾ v r. 2003, kdy bylo vyplaceno, a to na základì dohody o narovnání, která nahradila pùvodní právní titul a odstranila sporné skuteènosti. Úètování formou dohadné polo¾ky je mo¾né jen pøi známém titulu plnìní a jeho neznámé pøesné vý¹i. V daném pøípadì v¹ak sám titul byl znám a¾ po skonèení vy¹etøování. Nakonec stì¾ovatel v ¾alobì poukázal na procesní pochybení správce danì spoèívající v opomenutí uplatnìné argumentace a pøedkládaných dùkazù, neprovedení výslechu osob, které vedly jednání, nezohlednìní výslechu svìdka ing. K. a nezohlednìní stanoviska auditora P. ©.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z ust. § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z pøíjmù a dále poukázal na ust. § 4 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), pøièem¾ zdùraznil, ¾e pro zaúètování v¹ech pøípadù do období, se kterými èasovì a vìcnì souvisejí, slou¾í i úètování pomocí dohadných úètù dle Opatøení MF. Soud pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e ke dni úèetní závìrky byly vynalo¾eny náklady na odstranìní havárie a poji¹»ovna v té dobì plnìní neodmítla. Postoj poji¹»ovny odpovídá skuteènosti, ¾e teprve probíhalo vy¹etøování Policie ÈR, co¾ vyluèovalo stanovení koneèné vý¹e pojistného. Úèetní institut dohadné polo¾ky aktivní se týká právì takových pøípadù. Rozhodné bylo, ¾e existovaly vynalo¾ené náklady a probíhala jednání o náhradì ¹kody; k nákladùm tak mìla být zaúètována jako protipolo¾ka pohledávka proti poji¹»ovnì. Výpovìï svìdka ing. K. nasvìdèovala jednání o plnìní poji¹»ovny a neznalost vý¹e plnìní èi pochybnost o tom, zda k nìmu dojde, nemìla vliv na tvorbu dohadné polo¾ky. Riziko vyplývající z výluk pojistné smlouvy je u tìchto smluv bì¾né a výslech dal¹ích svìdkù by zji¹tìný skutkový stav nemohl zvrátit. ®alobou namítaná zásada opatrnosti musí být vykládána v kontextu s ostatními zásadami. Krajský soud neshledal ani naplnìní ¾alobních výtek smìøujících proti postupu správce danì, by» závìry ¾alovaného ve vztahu k likvidaèní zprávì neshledal správnými. Dále se soud vypoøádal i s odli¹ností této vìci od vìci rozhodované Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 87/2006, na ni¾ stì¾ovatel poukazoval v ¾alobì. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobu zamítl.
Proti tomu stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì namítá dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a), zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì stì¾ovatel poukazuje na sled rozhodných skuteèností-uzavøení pojistné smlouvy pro pøípad pøeru¹ení nebo provozu omezení podniku, a dále na havárii, pøi ní¾ se zøítila støecha nad kotelnou, a to v dobì, kdy na ní probíhaly opravy. To, ¾e k události do¹lo pøi opravì støechy, pova¾uje stì¾ovatel za dùle¾ité, nebo» tím mohla být naplnìna nìkterá z výluk pojistné smlouvy. Jednání s poji¹»ovnou stì¾ovatel zahájil hned po havárii, pøi jednáních dne 13. 11. a 12. 12. 2002 bylo konstatováno, ¾e dosud není známa pøíèina pádu støechy a není skonèeno ¹etøení Policie ÈR. V lednu 2003 stì¾ovatel obdr¾el zálohu podle § 797 odst. 3 Obèanského zákoníku v tehdy platném znìní, nebo» poji¹»ovna neskonèila ¹etøení do jednoho mìsíce od vìdomosti o pojistné události. ©etøení Policie ÈR bylo uzavøeno v únoru 2003, v bøeznu pak byla úèetní závìrka za rok 2002 podrobena auditu ukonèenému bez výhrad. Teprve na jednání v dubnu 2003 bylo uznáno, ¾e se na vzniku havárie podílely aktivity spoleènosti provádìjící opravu støechy, ov¹em poji¹»ovna souèasnì pøipomnìla trvající mo¾nost aplikace dvou výluk z pojistné smlouvy [vady existující v dobì uzavøení pojistné smlouvy a vady projektu opravy podle èlánku II, bod 1.4 písm. a) a j) smlouvy].
Stì¾ovatel úètoval o nákladech prùbì¾nì tak, jak je vynakládal, a vzhledem k tomu, ¾e jednání s poji¹»ovnou trvala a¾ do 20. 11. 2003, nemohl úètovat o výnosech z pojistného plnìní. Do té doby toti¾ nebylo zøejmé, zda nebudou uplatnìny výluky a zda bude pojistné plnìní vùbec poskytnuto. Výnos pak byl zaúètován v r. 2003. ®alovaný pøi daòové kontrole vycházel z interní likvidaèní zprávy poji¹»ovny z 13. 12. 2002, v ní¾ bylo konstatováno, ¾e ¹koda je kryta allriskovým poji¹tìním. Tuto zprávu v¹ak stì¾ovatel nemìl k dispozici v dobì, kdy rozhodoval o úètování nákladù spojených s odstranìním následkù havárie a kdy zpracovával úèetní závìrku. Na druhé stranì se ¾alovaný vùbec neseznámil se zprávou poji¹»ovny z 21. 5. 2003, v ní¾ je naopak uvedeno, ¾e poji¹»ovna náklady opravy za kryté pojistným nepova¾uje. Správnost úètování výnosù stì¾ovatelem vyplynula i z výpovìdi ing. K. a ze stanoviska auditorské spoleènosti KPMG Èeská republika Audit, s. r. o. (dále jen KPMG ).
Krajský soud uvedl v rozsudku jednak, ¾e ke dni 31. 12. 2002 poji¹»ovna plnìní neodmítla, ale souèasnì i to, ¾e nevydala ¾ádné oficiální stanovisko potvrzující uznání nároku na pojistné plnìní. Soud tak uznal, ¾e stì¾ovatel prokázal, ¾e k rozhodnému datu nebylo vùbec známo, zda vùbec a v jaké vý¹i poskytne poji¹»ovna plnìní. Základní zásady úètování obsa¾ené v §§ 3, 7, 19 a 25 zákona o úèetnictví vyluèují, aby bylo úètováno o výnosu, u nìho¾ není jisté, zda bude dosa¾en-jinak by do¹lo k nadhodnocení výsledku hospodaøení. Zejména ust. § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví vyluèuje zohlednìní ziskù, u nich¾ jsou pochyby o jejich dosa¾ení. Ustanovení u¾ívá pozitivního vymezení ( úètuj o tom, co je jisté ), nikoliv vymezení negativního ( neúètuj pouze o tom, co s jistotou nenastane ). Tyto velièiny nelze libovolnì zamìòovat. Pau¹alizace rizik a výluk pojistné smlouvy krajským soudem opomíjí konkrétní okolnosti daného pøípadu, zejména vysoké riziko, ¾e poji¹»ovna plnìní neposkytne. Vzhledem k probíhajícím opravám støechy a vzhledem k tomu, ¾e nebyly známy pøíèiny jejího zøícení, byla pravdìpodobnost výluk velmi vysoká. Navíc rozsah havárie pøesahoval rozsah pøevá¾né vìt¹iny pojistných pøípadù a bylo zøejmé, ¾e právní titul plnìní nebude dlouho postaven na jisto. Skuteènost, ¾e se stì¾ovatel pojistného plnìní domáhal, nepøedstavuje právní titul, z nìho¾ lze dovodit existenci pohledávky. Soud se nevypoøádal s rozli¹ením pojmù ¹kodní (èi nahodilá) událost a pojistná událost . O pojistnou událost se podle pojistné smlouvy jedná tehdy, kdy¾ nahodilá událost nespadá pod výluky stanovené pojistnou smlouvou a souèasnì nebyla zpùsobena úmyslným jednáním poji¹tìného nebo jiné osoby, jednající z podnìtu poji¹tìného. Zda se jedná o pojistnou událost, mohlo být urèeno a¾ po ukonèení ve¹kerých ¹etøení pøíèin havárie policií a technickým znalcem. Pro ¾alovaného a krajský soud podstatnou likvidaèní zprávu stì¾ovatel pøed rozhodným datem nemìl k dispozici a soud také uznal, ¾e právnì závaznou povinnost poji¹»ovny k plnìní nezakládala; v tom se odchýlil od jejího hodnocení
¾alovaným. To, ¾e poji¹»ovna plnìní neodmítla, nepotvrzuje existenci nároku na plnìní; opaèný závìr je logickou chybou.
Krajský soud také nesprávnì posoudil Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001, a to zejména jeho ustanovení o dohadných úètech aktivních. Dohadnou polo¾ku aktivní lze pou¾ít v okam¾iku, kdy je¹tì pojistné plnìní nebylo poskytnuto a není známa koneèná vý¹e plnìní. Nelze ji v¹ak pou¾ít v pøípadì, kdy není znám ani titul pohledávky a zda vùbec bude plnìní poskytnuto. Jednání mezi stì¾ovatelem a poji¹»ovnou k rozhodnému datu nebylo ve stádiu, jaké úètování dohadné polo¾ky pøedpokládá. Stejnì tak soud neposoudil správnì relevanci rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 36/2005-79 pro danou vìc-v nìm bylo uvedeno, ¾e dohadnou polo¾ku nelze u¾ít tam, kde k rozhodnému datu dosud probíhají jednání o tom, zda se platba vùbec uskuteèní.
Krajský soud akceptoval nedostatky skutkových zji¹tìní a nesprávnost hodnocení skutkového stavu ¾alovaným. Nevypoøádal se také s námitkou zmateènosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného.
Stì¾ovatel shrnuje, ¾e opírá-li ¾alovaný své rozhodnutí o zvý¹ení daòového základu a danì o nesprávný vyklad Opatøení MF a stojí-li na vadném daòovém øízení, je zde rozpor s ust. èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na interpretaci obdobného problému Národní úèetní radou. Ta v interpretaci pøijaté dne 4. 2. 2008, è. I-14 Okam¾ik vykázání nároku na pøijetí nebo vrácení dotace uvedla, ¾e daòový subjekt není oprávnìn úètovat o dotaci, není-li postaveno na jisto její poskytnutí. Aplikováno na daný pøípad to znamená, ¾e o dohadné polo¾ce lze úètovat, není-li pochyb o nároku na pojistné, av¹ak není-li známa vý¹e plnìní. Pro stì¾ovatele to je dal¹ím potvrzením názoru, ¾e nelze úètovat o skuteènostech, které nejsou známy k rozvahovému dni ani ke dni, kdy je úèetní závìrka sestavována, co¾ platí zvlá¹tì o nedosa¾ených ziscích.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu a poukázal na své rozhodnutí a svá dosavadní vyjádøení. I nadále je názoru, ¾e stì¾ovatel úètováním pouze nákladù spojených s odstraòováním havárie zkreslil èasové a vìcné souvislosti a sní¾il hospodáøský výsledek. Není sporu o uzavøené smlouvì a k rozhodnému datu poji¹»ovna plnìní neodmítla, by» ani oficiálnì nevydala jiné stanovisko. Právì to jsou pøípady, kdy jsou úèetní jednotky povinny úètovat o pohledávce za poji¹»ovnou v dùsledku pojistných událostí. Navrhuje proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel sice výslovnì oznaèil jen kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, ve skuteènosti v¹ak uplatòuje i kasaèní dùvody dal¹í. Namítá toti¾, ¾e krajský soud neshledal namítané procesní vady daòového øízení, v jejich¾ dùsledku je rozhodnutí ¾alovaného zmateèné a nepøezkoumatelné a dále, ¾e se nevypoøádal s námitkou zmateènosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného; namítá tedy i kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b), a d) s. ø. s.
V prvé øadì je tøeba poukázat na skuteènost, ¾e v ¾alobì stì¾ovatel nepøezkoumatelnost (zmateènost) rozhodnutí ¾alovaného nenamítal. Ostatnì soudní øád správní ani zmateènost rozhodnutí správního orgánu jako dùvod pro jeho zru¹ení nezná. Z významu, v jakém stì¾ovatel tento pojem u¾il, lze soudit, ¾e jím mínil nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost. Krajský soud podle § 75 odst. 2 s. ø. s. pøezkoumává rozhodnutí ¾alovaného jen v mezích ¾alobních námitek; zákonnou výjimkou je pouze nicotnost rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ø. s. Pokud jde o nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, pak ta mù¾e být dùvodem zru¹ení napadeného správního rozhodnutí bez jednání podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a jako k jedinému z dùvodù v tomto ustanovení uvedeném, k ní lze pøihlí¾et bez ohledu na ¾alobní námitky prostì proto, ¾e nesrozumitelné rozhodnutí vyluèuje, aby bylo zkoumáno vùbec.
Konstantní judikatura pova¾uje rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost zejména pokud není jasné, o èem vùbec bylo rozhodováno, postrádá-li rozhodnutí základní zákonné nále¾itosti, je-li jeho výrok vnitønì rozporný, je-li výrok v rozporu s odùvodnìním, nelze-li výrok a dùvody odli¹it-prostì se musí jednat o rozhodnutí, jemu¾ nelze porozumìt. Takové vady rozhodnutí ¾alovaného nevykazuje a nelze tedy ani vytýkat krajskému soudu, ¾e ho pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nezru¹il.
Vady skutkových zji¹tìní stì¾ovatel v ¾alobì vytýkal a krajský soud se jimi zabýval. Je tøeba pøipomenout, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì konstatoval sled událostí a listiny, které jej potvrzovaly, a byl názoru, ¾e výslech jím oznaèených osob by byl dal¹ím dùkazem o pravdivosti jeho tvrzení. ®alovanému vytýkal zejména nesprávné hodnocení pøedlo¾ených listin, pøípadnì úèelové u¾ití pouze jejich èástí; pøitom poukazoval na povinnost správce danì podle § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Krajský soud v napadeném rozsudku správnì vysvìtlil støet dùkazní povinnosti daòového subjektu a správce danì. Akceptoval, ¾e ¾alovaný nevzal výslovnì za podklad svého rozhodnutí výpovìï svìdka ing. K., ov¹em poukázal na to, ¾e skuteènosti, které tento svìdek uvedl ohlednì jednání s poji¹»ovnou, ¾alovaný posuzoval. Vzhledem k tomu, ¾e jmenovaný svìdek byl pracovníkem stì¾ovatele (finanèním øeditelem), který vedl jednání s poji¹»ovnou, o jejich¾ obsahu svìdèila i opakovaná podání stì¾ovatele a pøedlo¾ené listiny, nelze pøedpokládat, ¾e by tato výpovìï mohla vést ¾alovaného k jinému závìru, ne¾ k jakému dospìl hodnocením listinných dùkazù. Pokud jde o stanovisko P. ©. z auditorské spoleènosti KPMG, to oznaèil ¾alovaný ve svém rozhodnutí za soukromé vyjádøení, zcela opomíjející závazné postupy úètování pro podnikatele; v ¾alobì na toto stanovisko bylo poukazováno jako na doklad o správnosti úètování stì¾ovatelem-nevze¹la z nìho v¹ak ¾ádná ¾alobní námitka vztahující se k úplnosti skutkových zji¹tìní. Ve vztahu k procesním pochybením nakonec stì¾ovatel poukazuje na druhou likvidaèní zprávu poji¹»ovny, kterou ¾alovaný ani soud nevzali v potaz. Krajský soud zjevnì pøi hodnocení skutkového stavu vycházel pouze z dokladù èasovì pøedcházejících úèetní závìrce, by» je pravdou, ¾e to výslovnì neuvedl. Bylo by tak mo¾no krajskému soudu vytýkat, ¾e nìkteré ¾alobní námitky ve vztahu ke skutkovým zji¹tìním v daòovém øízení vypoøádal v rozsudku ponìkud struènì, èi je nehodnotil, nebo» nebyly podkladem jeho právního názoru na vìc, ov¹em nelze dospìt k závìru, ¾e skutkový stav byl zji¹tìn neúplnì a ¾e soud tyto námitky nevzal vùbec v úvahu.
Nebyl proto shledán naplnìným kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) ani podle písm. d) s. ø. s. Ve skuteènosti toti¾ ¾alovaný i pøi tìchto námitkách sleduje základní cíl-zpochybnìní správnosti právního závìru ¾alovaného i soudu.
K posouzení správnosti právního hodnocení je tøeba vycházet z rozhodné právní úpravy. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného
úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku. Podle odst. 10 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu-tím je zákon o úèetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti vìcnì a èasovì souvisí (dále jen úèetní období ); není-li mo¾né tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví ukládá úèetním jednotkám povinnost vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky. Øádná úèetní závìrka se pøitom sestavuje k poslednímu dni úèetního období (§ 19 odst. 1 zákona o úèetnictví).
Podle § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví úèetní jednotky pøi oceòování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy do okam¾iku sestavení úèetní závìrky, jako¾ i v¹echna sní¾ení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodáøským výsledkem úèetního období zisk nebo ztráta.
Pro posouzení vìci rozhodující Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001 pøedpokládá zaúètování v¹ech úèetních pøípadù do období, se kterým èasovì a vìcnì souvisejí, pøièem¾ nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se úètují pomocí dohadných polo¾ek aktivních èi dohadných polo¾ek pasivních.
Mezi dohadné polo¾ky aktivní patøí nepotvrzená pohledávka k okam¾iku, ke kterému se sestavuje úèetní závìrka. Za dohadné polo¾ky aktivní jsou pøitom nejèastìji pova¾ovány právì pohledávky za poji¹»ovnou v dùsledku pojistné události, pøi nich¾ poji¹»ovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne koneènou vý¹i náhrady. Úètováno je o nich na dohadné úèty aktivní, a to jako protipolo¾ka k vyúètovaným nákladùm. To v¹ak neznamená, ¾e tomu tak musí být v¾dy; podstatné je, zda ke dni úèetní závìrky, byla jistota o titulu plnìní, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti poji¹»ovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je tøeba posoudit rozhodné skuteènosti.
Ze spisových podkladù vyplývá, ¾e dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa, poji¹»ovna, a. s., a pojistníkem Elektrárny Opatovice, a. s. (právní pøedchùdce stì¾ovatele) uzavøena pojistná smlouva è. 595039686-0 podle § 788 a násl. obèanského zákoníku, pøièem¾ podle èlánku II. 1.1 se vztahovala na v¹echny rizika pro pøípad po¹kození nebo znièení poji¹tìné vìci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a neèekanì a není vylouèena, pøièem¾ podle èl. II. 1.3 se pojistnou událostí rozumí událost uvedená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik povinnosti plnit. Pojistnou událostí v¹ak není, byla-li taková událost zpùsobena úmyslným jednáním poji¹tìného nebo jiné osoby z podnìtu poji¹tìného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých pøípadech nevzniká právo na plnìní, pøièem¾ z hlediska posuzované vìci má význam písm. a)-vady, které mìla poji¹tìná vìc v dobì poji¹tìní, a písm. j)-po¹kození nebo znièení staveb v dùsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.
Za naplnìní podmínek úètování pojistného plnìní na dohadné úèty aktivní ov¹em nelze pova¾ovat jen uzavøenou pojistnou smlouvu, musí být souèasnì zøejmé, ¾e do¹lo k pojistné události. Je tøeba pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e pojistnou událostí není jakákoliv ¹kodní událost, ale jen ta, která je za ni pova¾ována smlouvou. V daném pøípadì obsahovala smlouva urèité výluky, z nich¾ dvì skuteènì mohly ¹kodní událost z okruhu pojistných událostí vylouèit. Pokud krajský soud zaujal názor, ¾e jde o bì¾né smluvní výluky neohro¾ující plnìní, nelze s ním souhlasit. Ke ¹kodì do¹lo zøícením stropu nad kotelnou v dobì, kdy na ní byla provádìna oprava. ©lo o ¹kodu mimoøádného rozsahu, která se stala zpùsobem, který mohl naplnit obì vý¹e uvedené výluky. Pro názor ¾alovaného i krajského soudu mohla svìdèit první likvidaèní zpráva poji¹»ovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, ¾e ¹koda je kryta allriskovým poji¹tìním. Souèasnì v¹ak je v ní uvedeno, ¾e spoleènost CHEMAT ING, spol. s r. o. vy¹etøí pøíèinu pádu støe¹ní konstrukce. Také, co¾ není uvedeno ve zprávì, ale je ze spisu známo, bylo zahájeno ¹etøení pøíèin havárie Policií ÈR. Ze spisu správce danì není patrno, jak tuto likvidaèní zprávu získal; tvrdí-li tedy stì¾ovatel, ¾e si ji správce danì vy¾ádal od poji¹»ovny, a ¾e jemu nebyla v dobì úèetní závìrky známa (pøièem¾ ¾alovaný toto tvrzení nijak nezpochybòuje), je tøeba vzít za pravdivé tvrzení, ¾e stì¾ovatel tuto zprávu skuteènì v dobì sestavení úèetní závìrky neznal a nemohl tak k ní pøihlí¾et. Stejnì tak nelze nic dovozovat ze ¾ádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v ¾ádosti není uvedeno, z jakého titulu je o ni ¾ádáno a správce danì to nezji¹»oval. Za takové situace je tøeba rovnì¾ pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e záloha byla skuteènì poskytnuta z dùvodù prodlení s uzavøením vy¹etøování havárie podle § 797 odst. 3 Obèanského zákoníku, nebo» podmínky tohoto ustanovení byly splnìny. Skuteènosti, které byly prokazatelnì známy ke dni úèetní závìrky stì¾ovateli jako úèetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, ¾e ¹kodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy, a ¾e z ní vùbec bude plnìno. Nepostaèuje toti¾ existence pojistné smlouvy, nýbr¾ by muselo být také zøejmé, ¾e se na havárii vztahuje, tedy, ¾e ¹kodní událost je událostí pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, ¾e k naplnìní podmínek úètování oèekávaného pojistného plnìní na dohadné úèty aktivní postaèí pojistná smlouva a neodmítnutí plnìní poji¹»ovnou. Poji¹»ovna pøed skonèením ¹etøení Policie ÈR a ¹etøení vlastního nemìla podklady ani pro pøíslib plnìní ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnìní není ¾ádným projevem vùle, o který by mohl stì¾ovatel opøít postup pøi úètování.
Závìr o správnosti postupu stì¾ovatele nelze pøijímat pod vlivem skuteènosti, ¾e plnìní poji¹»ovnou nakonec poskytnuto bylo. Je tøeba vycházet z èasového sledu rozhodných událostí. K datu úèetní závìrky nebyla stì¾ovateli známa první likvidaèní zpráva poji¹»ovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V dobì pøed sestavením úèetní závìrky (bøezen 2003) ji¾ byl znám výsledek policejního ¹etøení. Usnesením Policie ÈR, Správy východoèeského kraje, slu¾by kriminální policie a vy¹etøování Hradec Králové ze dne 10. 2. 2003, ÈTS:PVC-537/OOK-2002 byla vìc odlo¾ena podle § 159a odst. 4 trestního øádu, nebo» se nepodaøilo zjistit skuteènosti opravòující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, ¾e støecha byla oproti pùvodní pøití¾ena novou skladbou, pøièem¾ pøi výpoètech se vycházelo ze skladby pùvodní. Poddimenzování profilù ocelových vazníkù ov¹em pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrnì byly poru¹eny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádìní opravy støechy, ov¹em dle znalce nezavinìné a i bez provádìní rekonstrukce by se støecha zøejmì do 10 let zøítila. Ov¹em ani tento závìr nevylouèil uplatnìní výluk pojistné smlouvy, co¾ je zøejmé z dal¹ích jednání mezi poji¹tìncem a pojistitelem.
Mezi poji¹»ovnou a stì¾ovatelem probíhala dal¹í jednání, a to nikoliv o vý¹i ¹kody, ale stále o tom, zda vùbec ¹kodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnìní výluky podle 1.4j , která vyluèuje ¹kody vzniklé v dùsledku projektových problémù, s tím, ¾e výluka 1.4a by vylouèila v¹echny ¹kody, co¾ by bylo v daném pøípadì velmi tvrdé. Stì¾ovatel sdìlil poji¹»ovnì dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle 1.4j a po¾ádal o pøehodnocení stanoviska. Druhá likvidaèní zpráva poji¹»ovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závìry znaleckého posudku doc. ing. M. V., CSc., podle nìho¾ pøíèinou pádu støechy byla její ¹patná projekce, resp. konstrukce, s tím, ¾e náklady na její opravu nejsou pova¾ovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvì. O tento znalecký posudek se opíral i dopis poji¹»ovny stì¾ovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadøující pochybnost o pøíèinì pádu støechy a závìr o výluce podle èl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V èervenci bylo jednáno o výsledku ¹etøení spoleènosti CHEMAT ING., spol. s r. o. a posudku prof. È.. Jednání byla uzavøena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle § 585 a násl. obèanského zákoníku.
Krajský soud tuto dohodu rovnì¾ uèinil podkladem pro svùj závìr o nesprávnosti úètování pojistného plnìní stì¾ovatelem. Narovnání spatøoval jen ve vypoøádání záloh a spoluúèasti ve vztahu k pojistné náhradì. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle Obèanského zákoníku i obsah dohody. Podle § 585 odst. 1 Obèanského zákoníku dohodou o narovnání mohou úèastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Pùvodní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, pøièem¾ sporností práv se rozumí rozdílný názor úèastníkù na otázku existence, platnosti závazku atd. Úèelem narovnání není zjistit, jak se vìci ve skuteènosti mají, ale pøedejít dal¹ím nesrovnalostem nebo sporùm, pøièem¾ sporné otázky jsou zpravidla øe¹eny cestou ústupkù (k tomu srovnej: Obèanský zákoník, Komentáø, ©vestka, Spáèil, ©kárová, Hulman a kol., C. H. Beck 2008, str. 1549 a násl.). Tomu také odpovídá znìní dohody, v ní¾ je v èl. I.4 uvedeno, ¾e pojistitel uplatnil výluku podle èlánku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnìní se netýká ¹kod na stavbách, èl. II pak upravuje samotné narovnání vèetnì zapoètení poskytnutých záloh a spoluúèasti pojistníka.
Ke dni úèetní závìrky tak stì¾ovatel nemohl vycházet ze skuteènosti, ¾e do¹lo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravdìpodobnost, ¾e havárie nebude uznána pojistnou událostí. Nemìl k dispozici ¾ádný projev vùle poji¹»ovny, ¾e havárii za pojistnou událost uznává a není dostateèným podkladem pro úètování, ¾e poji¹»ovna k rozhodnému dni plnìní neodmítla, nebo» v té dobì nebyla ukonèena ¹etøení dùvodù havárie. Ani skuteènosti, k nim¾ do¹lo po sestavení úèetní závìrky, nenasvìdèují správnosti právního závìru ¾alovaného a krajského soudu o naplnìní podmínek úètování pojistného plnìní ve vý¹i uskuteènìných nákladù souvisejících s havárií støechy, jako dohadné polo¾ky aktivní. Stejnì tak zpùsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje pøetrvávající pochybnosti o tom, zda vùbec jde o pojistnou událost, nebo» plnìní bylo výsledkem narovnání.
Pøi støetu zásady èasové a vìcné souvislosti úètování pøedpokládaného pojistného plnìní se zásadou úèetní opatrnosti, tak nutnì za stávajících okolností musela pøevá¾it zásada úèetní opatrnosti, ústící v nepøiøazení oèekávaného výnosu z pojistné náhrady do úèetního období roku 2002 prostøednictvím dohadné polo¾ky aktivní. Postup stì¾ovatele nebyl v rozporu s Opatøením MF, citovanými ustanoveními zákona o úèetnictví ani s ust. § 23 odst. 1, 10 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný, který vycházel z opaèného názoru a nákladùm odpovídající èást výnosu pojistného promítl do hospodáøského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím zpùsobem zvý¹il a domìøil daò stì¾ovateli, pochybil a ulo¾il tak daò protizákonnì.
Krajský soud jeho nesprávný právní názor s urèitou modifikací akceptoval. Neuznal také relevanci rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 36/2005-79 pro tento pøípad z dùvodu odli¹nosti skutkového stavu, nebo» v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto pøípadu smluvní podklad. Jak vý¹e uvedeno, samotná pojistná smlouva a jednání o tom, zda podle ní vùbec bude plnìno dostateèným podkladem pro úètování dohadné polo¾ky aktivní není. Existuje zde toti¾ nejistota nejen o vý¹i plnìní, ale v daném pøípadì i nejistota o titulu plnìní.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru o naplnìní kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Proto, z dùvodù shora uvedených, rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§ 110 odst. 1, 3 s. ø. s)