Source: https://regi.tankonyvtar.hu/hu/tartalom/tamop425/2011_0001_520_penzugyi_jog_2/ch03s02.html
Timestamp: 2020-04-08 12:14:02
Document Index: 31819895

Matched Legal Cases: ['§ 26', 'sui generis', '§ 32', '§ 27', '§ 17', '§ 79']

I. A személyi jövedelemadó jellemzése
1. A személyi jövedelemadó globális és analitikus rendszere
A személyi jövedelemadó a közteherviselést, az igazságossági maximát leginkább megvalósítani hivatott adó. A teherviselés csak akkor tekinthető a társadalom előtt elfogadhatónak, ha egyrészt abban elvileg minden természetes személy részt vesz, másrészt minden jövedelmet egységes adóalap meghatározásával adóztatnak – olvashatjuk a Tipke-Lang tankönyvben.[30] Az egységes (globális) adóalapra vonatkozó – korunk egyik legjelentősebb adójogi tankönyvének 1996-os kiadásában szereplő – kijelentést napjainkban és különösen Magyarországon árnyaltan kell értelmezni. Amint a fentiekben szóba került a személyi jövedelemadó körülbelül kétszáz éves múltra tekint vissza, azonban kiteljesedésének ideje a XX. század. A század közepétől kialakuló jóléti állam gondolati alapjait a gazdaság- és pénzügyi politikát tekintve a John Maynard Keynes nevével fémjelezhető gondolati iskola adja, amelynek vezető alakja a pénzügytan területén Richard Musgrave volt. Az az elméleti alap, amire a fentiekben hivatkozott szerzők építkeznek, a jóléti államok időszakában jelentős társadalmi elfogadottsággal rendelkezett és jelentős támogatottságot élvezett a politikai döntéshozók körében is. Az említett gondolatok a magánszemélyek jövedelemadóztatására vonatkozó adópolitika tekintetében a globális rendszerű adóztatásban fejeződtek ki.
A globális jövedelemadó koncepcionális szinten olyan adónem, amelynek keretében a magánszemély minden jövedelméből egy adóalapot hoznak létre, és ezt azonos – jellemzően progresszív – adómértékkel adóztatják, a lényeget tekintve azonos kedvezmények és mentességek alkalmazásával. Tehát a jövedelemtípusokat nem külön-külön adóztatják. A XX. század jóléti államaiban működő modern jövedelemadók leggyakrabban globális (szintetikus) jövedelemadók voltak. A globális jövedelemadó egy adott kor válasza az állami feladatvállalás terheinek megosztására. Ennek a tehermegosztásnak a fő rendezőelve, igazságossági maximája a fizetőképesség elve. A fizetőképesség elvének két fontos összetevője a már ismert horizontális és vertikális igazságosság.[31] A globális jövedelemadó a horizontális igazságosság kritériumának azáltal elégíti ki, hogy nem tesz különbséget a jövedelem különböző forrásai (például munka, vagyon) között. A vertikális igazságosság kritériumának érvényesülését a globális rendszerek a progresszív adómérték alkalmazásával biztosították. Az adott korszak adópolitikát és adórendszert meghatározó gondolati irányzata a társadalmi igazságosság alapján építkezett. Ahogy akkoriban fogalmaztak: az adórendszer elsődleges célja a közterhek tisztességes megosztása. Az adórendszer kialakítása és igazságossági maximájának – tehát annak, hogy mi a legfontosabb érték – meghatározása az értékválasztáson alapul.[32] A globális adóalap és a progresszív adómérték a társadalmi szolidaritás mint alapvető érték kifejeződése volt.[33]
A fentieket annyiban ki kell egészíteni, hogy az adóztatási mód – modellszinten – a gazdaságpolitikának is fontos eleme volt, mivel az alsóbb jövedelmi kategóriákban az adóelvonás kiiktatásával (adómentesség) vagy alacsony szinten tartásával elősegítette a fogyasztási cikkek iránti tömeges kereslet kialakulását, fenntartását. Ez ösztönözte az érintett gazdasági ágazatokba történő beruházást és elősegítette a foglalkoztatás növelését. Ugyanígy a magasabb jövedelműektől történő magasabb elvonás segített a munkanélküliek vagy egyébként állami támogatásra szorulók jövedelmi és ezzel fogyasztási szintjének elfogadható szinten tartásában, ami ismét a fogyasztási cikkek iránti kereslet szempontjából volt lényeges. A magasabb jövedelmű rétegektől történő elvonás az állam gazdasági mozgásterét a társadalompolitikai feladatokra fordított jelentős kiadások mellett is növelte. Elmondható, hogy igazságossági és gazdasági szempontból egyaránt sikeres modell volt az ún. jóléti állam, azonban a hetvenes évekre számos válság megrengette.
Magyarországon az 1987–1988. évi adóreform során bevezetett jövedelemadó-törvény globális rendszerű volt. Az 1996 óta hatályos törvény – az 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról – s különösen annak 1997-től működő, módosult rendszere már számos különadózó jövedelmet tartalmaz. A jövedelemadózás főként gazdaságélénkítési, vállalkozásösztönzési, adóigazgatási célokból eltért attól a modelltől, amelyben minden jövedelmet összevontan adóztattak néhány speciális jövedelemtől eltekintve. Ennek következményeként a horizontális, a vertikális egyenlőség (igazságosság) követelményei korlátozottan érvényesültek. Ennek gyakorlati következménye elkerülhetetlenül az volt, hogy az egyes jövedelmek besorolása, mértékrendszere, kedvezményei folyamatos működtették a politikai alkumechanizmust.
A 2011 óta hatályban lévő egykulcsos (16 százalék) rendszer az adómértéket tekintve azonosan kezeli a különféle jövedelmeket, nem tesz különbséget aszerint, hogy a jövedelem munkából vagy megtakarításból származik-e, ezért a horizontális igazságosság kritériuma mentén jelentős előrelépésnek tekintendő. Ezt a megoldást állandósítja az ún. stabilitási törvény[34] 36. §-a, amely a munkajövedelmekre vonatkozóan kizárólag egy adókulcs alkalmazását teszi lehetővé. Ugyanakkor a vertikális igazságosság kérdéskörében maradtak nyitott kérdések, elsősorban a legalsó és a legfelső jövedelemkategóriákba tartozó jövedelmek adóztatásával kapcsolatban.
Az analitikus (scheduláris) jövedelemadózás a jövedelemadózás másik útja.[35] Ez azt jelenti, hogy a különböző jövedelemtípusokhoz külön adózási szabályokat, adómértékeket rendelnek. Az analitikus rendszer megítélése vegyes a szakirodalomban. Amennyiben a globális jövedelemadóztatás igazságossági maximáját kérjük rajta számon, akkor támaszthatunk kifogásokat. Azt is meg kell jegyezni, hogy az analitikus adóztatás a múlt században elsősorban az ún. fejlődő országokban alkalmazott módszer volt. A különböző jövedelmek elkülönített adóztatására gyakran akkor kerül sor, ha hiányoznak az infrastrukturális feltételek a globális adóztatáshoz. Van olyan álláspont is, amely az elkülönített adóztatást nemcsak a vertikális és horizontális adóegyenlőség (igazságosság) követelményei alapján tartja kedvezőtlennek, hanem igazgatási szempontból is bonyolultabbnak tekinti.[36] Egykor a volt szocialista országok is az analitikus jövedelemadózási modellt alkalmazták, főként azért, mert a különböző foglalkozási, tevékenységi csoportokkal (például kisiparosok, magánkereskedők, ingatlan-bérbeadók, mezőgazdasági kistermelők, szellemi tevékenységet folytatók) szemben érvényesített eltérő politikai értékelés kifejezésére e rendszer tökéletesen megfelelt.
A személyi jövedelemadó tényállásainak áttekintése után jobban láthatóvá válnak majd azok a kérdések, amelyek az egységes adóalap mibenlétével, korlátaival összefüggésben felvethetők. Könnyen belátható például, hogy az egyéni vállalkozók és a munkaviszonyban állók tevékenységükhöz kapcsolódó eltérő bevételi és kiadásszerkezettel rendelkeznek; az egyéni vállalkozó költséget számolhat el, az alkalmazottak nem. Ha integrálják ezt a két jövedelemtípust, az integráció nem a bevételek, hanem a jövedelmek szintjén valósul meg, ami azt jelenti, hogy az összevonás a lényeget tekintve az egységes adómérték, továbbá egyes kedvezmények és mentességek egységes alkalmazása miatt történhet.
Ugyanakkor a kérdés másik oldala: az egyéni vállalkozói jövedelmek esetében a magánszemélyek adóztatásának harmóniájára – tehát a globális adóztatás szempontjaira – vagy a (piaci) adósemlegesség elvére kell inkább tekintettel lenni? Ha az egyéni vállalkozó gazdasági társaságokkal versenyez a piacon, akkor a magánszemélyekre vonatkozó vagy a társaságokra vonatkozó modell alapján adóztassák, valamelyik adónembe integrálva vagy külön adónem keretében? Hol vannak a határok?
– tehetjük fel a kérdést. Egy másik példa, ha úgy tetszik egy másik elvi (és súlyos gyakorlati) kérdés, hogy a munkajövedelmeket és a megtakarításból származó jövedelmeket (kamat, osztalék stb.) azonos módon (adóalap, adómérték, kedvezmények, mentességek) kell-e terhelni. Bármit válaszolunk, alapvető értékválasztásról
– és valószínűleg érdekkifejezésről – teszünk tanúbizonyságot.
A magyar jövedelemadózást egy időben a nemzetközi adójogi szakirodalomban annak példájaként említették, hogy a látszólag összevont (konszolidált) jövedelemadó scheduláris jellegűvé válhat, ha túl sok kivételes, elkülönített adózást megállapító eleme van.[37]
Kétségtelen, hogy a szintetikus (globális) rendszer elvi szinten számos előnyt rejt és méltányos, azonban az elmúlt három évtized a magánszemélyek jövedelemadóztatásának rendszerében is változást hozott. A nyolcvanas évektől kezdődően kiteljesedő változások – dereguláció, liberalizáció, privatizáció, információtechnológiai fejlődés –, amelyek a gazdaság és az állam kapcsolata megváltozásaként is értelmezhetőek, nem hagyták érintetlenül az adópolitikát sem. Az egyik legfontosabb változás a munkajövedelmek és a tőkejövedelmek eltérő adóztatásának intézményesülése a fejlett világ számos országában, a lényegét tekintve analitikus vagy legalábbis vegyes rendszerek kialakulása. A kilencvenes években jelentős adóztatási hagyományokkal rendelkező országokban is szélesebb körben alkalmaztak a kumulált jövedelemadók mellett forrásadókat is.[38]
Ha egy szélesebb horizontú nemzetközi összehasonlítást végzünk napjainkra vonatkozóan, látjuk, hogy számos országban vegyes rendszer működik, a tőkejövedelmeket különadózó jövedelemként kezelik és egy, a progresszív adótábla felső kulcsánál jóval alacsonyabb adómértékkel adóztatják, esetenként adómentességet biztosítanak az ilyen jövedelmeknek. Az említett vegyes rendszer működik például Belgiumban, Hollandiában, Lengyelországban, Németországban, Svédországban és az Egyesült Királyságban, hogy csak néhány európai ország kerüljön szóba. Ugyanakkor érdekes, hogy például Ausztráliában a tőkejövedelem része az összevont adóalapnak, az Egyesült Államokban pedig a progresszív tábla felső adókulcsa és egyes tőkejövedelmek adókulcsa egyaránt 35 százalék.[39]
2. Progresszív és proporcionális adómérték
A fentiekben láttuk, hogy XX. század második felének jóléti államaiban működő személyi jövedelemadó paradigmatikus módon progresszív terhelést valósított – és az összevonás alá eső jövedelmek esetében még ma progresszív terhelést valósít – meg, azaz minél nagyobb a magánszemély jövedelme, annál több adót kell fizetnie, például az emelkedő adókulcs miatt. Természetesen ennek többféle kifejezési módja van, nem pusztán az adókulcs az egyetlen lehetséges eszköz az emelkedő adóterhelés érvényesítésére. Gondolunk itt például az adókedvezményekre, a mentesség egyes típusaira, továbbá egyéb preferenciákra is. Jellemzően ezeket a preferenciákat egy bizonyos jövedelemhatár felett a magánszemély nem veheti igénybe.
A mai adórendszerek közül sok nem pusztán abban az értelemben vegyes, hogy szintetikus (összevont adóalap) és analitikus (különadózó) jövedelmeket egyaránt magában foglal, hanem abban az értelemben is, hogy a progresszív és az egykulcsos adómértéket egyaránt alkalmazza, az előbbit az összevont adóalapra vonatkozóan, az utóbbit a külön adózó – elsősorban – tőkejövedelmekre vonatkozóan. Ez azt jelenti, hogy a megtakarításokból származó jövedelmeket kevésbé, a tevékenységből, főként az alkalmazottként végzett munkából származó jövedelmeket jobban terhelik. Ennek több oka van, amelyek közül az egyik, hogy a nyitott devizahatárok lehetővé teszik a megtakarítások (tőke) szabad áramlását. A belső megtakarítások külföldön történő elhelyezése legalább két szempontból hátrányos egy adott ország számára. Egyfelől csökkenti a rendelkezésre álló hitelt, másfelől az adóbevételeket is csökkenti, és nem pusztán a sikeres adóelkerülés miatt, hanem azért is, mert számos esetben a forrásországgal is osztozni kell az adóbevételeken. A megtakarítások megtartásának egy lehetséges eszköze az alacsonyabb adómérték alkalmazása. Számos országban ez a megoldás adta a sokáig működő egyensúlyi állapotot, s ma is ez a rendszer működik. Ugyanakkor kérdés, hogy napjaink válsága hogyan és milyen mértékben írja át a közterhek elosztására vonatkozó szabályokat a magánszemélyek jövedelemadóztatása körében is.
A vertikális igazságosság kritériuma mentén vizsgálva, elméletileg kétségtelennek tűnik, hogy a progresszív terhelés, amelynek legkézenfekvőbb módszere a progresszíven arányos adómérték alkalmazása biztosítja a vertikális igazságosság érvényesülését. Ez a kijelentés implicit módon magában foglalja azt, hogy az adórendszer akkor igazságos, ha a magasabb jövedelműek nem pusztán magasabb jövedelmük miatt fizetnek – egy adókulcs alkalmazásával – arányosan többet, hanem a társadalmi szolidaritás jegyében annál magasabb arányban járulnak hozzá a közfeladatok finanszírozásához.
Amint már szóba került, a progresszív terhelés napjainkban nem általános, s elsősorban – nagy vonalakban tekintve – a munka típusú jövedelmekre alkalmazzák, a tőkejövedelmekre nem.
3. A magyar jövedelmi viszonyok és a jövedelemadó-terhelés
A progresszív adómérték alkalmazási lehetőségei árnyaltabb megközelítésének az adott konkrét társadalomban jellemző tényleges jövedelmi – és tegyük hozzá ár– viszonyok elemzése az eszköze. E körben vizsgálhatjuk, hogy valójában mit is jelent az egy kulcsot alkalmazó adómérték, a 16 százalékos személyi jövedelemadó.
Az egykulcsos adórendszer bevezetése a horizontális igazságosság szempontjából megfelelő, tekintve, hogy a munka- és tőkejövedelmeket az adómérték tekintetében azonosan kezeli. A horizontális igazságosság kritériuma alapján vizsgálva, progresszív adótábla alkalmazásakor a tőkejövedelmek arányosan alacsonyabb adómértékkel – például egy viszonylag alacsony adókulcs alkalmazásával – történő adóztatása indokolt infláció esetén. A vertikális igazságosságot, aminek biztosítékaként hagyományosan a progresszív adómértéket tekintették, elsősorban egy viszonylag szűkebb körben vizsgálják napjaikban, a tevékenységből, elsősorban az alkalmazottként végzett tevékenységből származó munkajövedelmek körében. Az szja-törvény rendszerében az ilyen típusú jövedelmeket az összevont adóalap tartalmazza. Az állami adóhatóság által időről időre elkészített személyi jövedelemadó statisztikák alapján tudjuk, hogy a magyar társadalomban a legális munkajövedelmek jelentős része abszolút értelemben – a megélhetési költségekhez viszonyítva – alacsony. Amennyiben ezeket összehasonlítjuk a munkajövedelmekre progresszív adótáblát alkalmazó európai vagy más az ún. fejlett világhoz tartozó országokban jellemző jövedelmekkel, rendkívül nagy különbséget látunk. Az árakat tekintve koránt sincs – pontosabban a forint 2011-ben történt rendkívül komoly leértékelődése előtt közel sem volt – akkora különbség, mint a jövedelmeket tekintve.
Jól láthatóan mutatja a munkajövedelmek alacsony szintjét, ha a személyi jövedelemadó országosan összesített összevont adóalapját tíz egyenlő részre (ún. decilisekre) osztjuk. A következőkben a 2010-re vonatkozó összevont adóalapra vonatkozó adatok illusztrálják a kedvezőtlen jövedelemszerkezetre vonatkozó állítást. A negyedik legmagasabb jövedelemmel rendelkező jövedelemkategóriában (7. decilis) a havi bruttó átlagjövedelem 309 ezer forint, ami a legutóbbi évek progresszív adótábláit figyelembe véve körülbelül nettó 180 ezer forint lenne, ami nem sokkal több, mint – egy főre számítva – a létminimum biztosításához szükséges jövedelem kétszerese. Ezért egy valós – például 36 százalékos – adóprogresszió az első 7 decilisig bezárólag azt jelentené, hogy a létminimum közelébe szorítaná le az egy főre vetített jövedelmeket. Tehát még magát a fogyasztást is a társadalmilag indokolható igényszint alatt tartaná. Ugyanez elmondható a felülről harmadik (8. decilis) jövedelmi szinten, ahol a havi átlag bruttó jövedelem 413 ezer forint. Ez például a 2008. évi adótáblát[40] alkalmazva körülbelül havi 240 ezer forintos tiszta (nettó) jövedelmet biztosítana, figyelemmel a társadalombiztosítási járulék fizetésének kötelezettségére is.
A 9. decilist, elsősorban a felső felét, valószínűleg lehetne differenciáltabban kezelni, azonban még ez a jövedelemszint is messze van attól, ami fogyasztási és megtakarítási szokásokat tekintve biztosítaná az ún. középosztályi létet. Ha megnézzük a táblázat utolsó decilisét, azt látjuk, hogy nagyon kevesen, országos szinten mindössze az összevont adóalapba tartozó jövedelemmel rendelkezők 1 százaléka sorolható a 10. decilisbe. Kétségtelen, hogy a havi bruttó 1,5 millió forintos átlagos jövedelmi szint fogyasztói jólétet biztosíthat, azonban nagyon messze van a gazdagságtól. Meg kell jegyezni, hogy a táblázatban szereplő jövedelmek a decilisek átlagjövedelmeit mutatják. Például a 10. decilis jövedelemhatárai a táblázatban szereplő átlag alattitól a több milliárdos éves munkajövedelmekig húzódnak. Ezzel összefüggésben viszont azt látni kell, hogy az utóbbi körbe tartozó nagyságrendű jövedelmek bevallása és megfizetése Magyarországon, azon túl, hogy jogi kötelezettséget teljesít az adóalany, most, a nemzetközi adótervezés fénykorában a társadalom iránti lojalitás kifejeződése is.
3.1. táblázat -
Átlagadóalap forint/fő
839 588 933
1 582 416
839 587 636
839 591 320
839 589 192
839 588 900
2 346 200
839 588 222
2 918 470
839 589 683
839 589 093
839 583 369
7 502 979
839 598 308
18 161 330
1 513 440
8 395 894 656
1 865 480
A táblázat a Nemzeti Adó és Vámhivatal által rendelkezésre bocsátott adatok alapján készült.
Pusztán összehasonlítás végett, az osztrák hatályos adótáblát alkalmazva a 290 forintos euróárfolyammal átszámított jövedelmekre, az első 6 decilis átlagjövedelme adómentes lenne, a hetedik decilis 5 százalékkal, a nyolcadik 13 százalékkal adózna. A kilencedik decilis átlagadóalapja 25 872 euró, ami az alábbi osztrák adótáblát alkalmazva 21 százalékos átlagos adómértékkel adózna.[41] A legfelső decilis átszámított átlagos adóalapját, ami 62 625 euró, 34 százalékos átlagos adókulcs terhelné. Az osztrák adótábla sávosan progresszív adómértéket alkalmaz, a fenti egy kulcs azt jelenti, hogy a teljes jövedelmet hány százalék adó terheli.
Ha a magyarországi viszonyokat tekintjük, a rendkívül rosszul fizetett alkalmazotti réteg fizeti a személyi jövedelemadó jelentős részét. A progresszív adómérték fenntartása az e körbe tartozó adóalanyok önfinanszírozási képességét szinte teljesen megszünteti, ezért a progresszív adómérték megszüntetése a 8. decilisig bezárólag teljes mértékben jogos volt, és a következő (9.) decilist sem lenne indokolt jelentősen magasabb adómértékkel terhelni. Egy kérdés azonban nyitott: a legalsó jövedelmi rétegek adózása nem megfelelően megoldott, elsősorban azért, mert az adójóváírás megszüntetése követeztében e rétegek nettó jövedelme csökkent. Az adójóváírás a létminimum biztosításához szükséges – a létminimumszintnél alacsonyabb – minimálbér adómentességét biztosította. A minimálbér bérkompenzációval kombinált felemelése a munkavállalók és az adóbevételek szempontjából elvi szinten jó megoldás, azonban eddig csak részben bizonyult működőképesnek, s csak az adóalanyok egy részénél biztosította a csökkenő nettó jövedelem pótlását.
4. Családfenntartási költségek
A magyarországi jövedelemadózás jellemzőinek tárgyalása során meg kell említeni a családfenntartási költségeket, amelyek jelentősen befolyásolják a teherviselő képességet. Az egy adókulcsra épülő magyar személyi jövedelemadó rendszer egy kritérium, a családfenntartási költségek mentén – az ismertetett jövedelmi viszonyok között – valójában progresszív terhelést valósít meg: a teherviselő képességet a családfenntartás költségeire figyelemmel határozza meg. Az adóalany családfenntartási kötelezettsége csökkenti a közterhek viselése terén a fizetőképességét. A családfenntartási kötelezettség, amely elsősorban emocionális és morális szinten értelmezhető, egyúttal kikényszeríthető jogi kötelezettséget is jelent.[42] Az adórendszernek, különösen a magyarországi jövedelmi viszonyok között, figyelemmel kell lennie erre a tényre. Éppen ezért tartalmazza az Alaptörvény azt, hogy a közös szükségletek fedezéséhez való hozzájárulás mértékét a gyermeket nevelők esetében a gyermeknevelés kiadásainak figyelembevételével kell megállapítani (XXVIII. cikk).
II. Az adóalany
1. A magánszemély
A személyi jövedelemadó alanya természetesen a magánszemély. Ténylegesen csak azok a magánszemélyek kötelezettek, akik jövedelmet szereznek az adott időszakban, de ez az absztrakt adóalanyiságnak nem feltétele.
A magánszemélyek két nagy csoportját kell megkülönböztetni: a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokat. A belföldi illetőségű magánszemély minden jövedelme (ún. világjövedelem) adóköteles. Ez tehát azt jelenti, hogy a törvény hatálya kiterjed a belföldi illetőségű magánszemélynek mind a belföldön, mind a külföldön megszerzett jövedelmére, de ez nem azonos feltétlenül a jövedelem belföldön történő adóztathatóságával, mert a kettős adózási egyezmény alapján egyes jövedelmek ténylegesen nem Magyarországon adókötelesek. A belföldi illetőségű magánszemélynek feltétlen adóalanyisága van.
Belföldi illetőségűnek minősül a magánszemély, ha:
a) a magyar állampolgár (kivéve ha egyidejűleg más államnak is állampolgára, és belföldön nem rendelkezik a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról szóló törvényben meghatározott lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel);
b) az a természetes személy, aki a szabad mozgás és tartózkodás jogával rendelkező személyek beutazásáról és tartózkodásáról szóló törvényben meghatározottak szerint a szabad mozgáshoz és a három hónapot meghaladó tartózkodáshoz való jogát az adott naptári évben legalább 183 napig Magyarország területén gyakorolja (ebbe a ki- és beutazás napja is beleszámít és egész napnak tekintendő);
c)a harmadik országbeli állampolgárok beutazásáról és tartózkodásáról szóló törvény hatálya alá tartozó letelepedett jogállású, illetve hontalan személy; továbbá
A nemzetközi adójogban dolgozták ki a szokásos tartózkodási hely fogalmát,21 amit a belső jogba is integráltak az államok, így Magyarország is. A szokásos tartózkodási hely fogalmát az Art. határozza meg. Eszerint a magánszemélynek akkor van a szokásos tartózkodási helye Magyarországon, ha egy adott naptári évben legalább 183 napot belföldön tartózkodott. A ki- és beutazás napja egész napként számít az időtartamba (Art. 178. § 26. pont). A jogalkotó a fenti a) pontban a tartózkodási hely fogalmat használja, ami nem azonos a szokásos tartózkodási hellyel. A tartózkodási hely fogalmát a polgárok személyi adatainak és lakcímének nyilvántartásáról 1992. évi LXVI. törvény 5. § (3) bekezdése határozza meg. Eszerint a polgár tartózkodási helye annak a lakásnak a címe, ahol – lakóhelye végleges elhagyásának szándéka nélkül – három hónapnál hosszabb ideig tartózkodik. A gyakorlatban ennek nemzetközi adóegyezmény hiányában (például Mexikó) lehet jelentősége.
Ez esetben nem 183 napos, hanem 3 hónapot meghaladó itt-tartózkodás alapozza meg a belföldi illetőséget.
A fenti b) pontban szereplő meghatározás a szokásos tartózkodási hely alkalmazásának egy speciális, külön törvényen alapuló megoldásaként értelmezhető.
A d) pont szerint bárki minősülhet belföldi illetőségűnek, ha valamelyik feltételnek megfelel. Amennyiben a természetes személy egyáltalán nem vagy nem csak belföldön rendelkezik állandó lakóhellyel, a létérdekei központjának az az állam számít, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyi vagy családi kapcsolatok fűzik.
A külföldi illetőségű' magánszemély csak a belföldről származó jövedelme után adóztatható Magyarországon, ha nemzetközi szerződésből más nem következik (korlátozott adókötelezettség). A jövedelem magyarországi adóztathatóságának nem feltétele, hogy azt Magyarországra hozzák. Az adókötelezettséget tehát az dönti el, hogy a jövedelem belföldről származik vagy külföldről.
Belföldről származik a jövedelem – a tevékenység végzésének helyétől függetlenül –, ha az a belföldön székhellyel, telephellyel, képviselettel rendelkező munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszonyból keletkezik. Szintén belföldről származik a jövedelem, ha az belföldön végzett tevékenységből származik a munkáltató illetőségétől függetlenül, továbbá akkor, ha belföldön lévő vagyonból keletkezik. Így például – a magánszemély illetőségétől függetlenül – belföldről származónak minősül a Magyarországon lévő lakás bérbeadásából származó jövedelem vagy a Magyarországon lévő ingatlan értékesítéséből származó jövedelem.
Külföldről származik a jövedelem akkor, ha az külföldi illetőségű munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszony alapján külföldön végzett tevékenységből vagy a külföldön lévő vagyonból keletkezik. Ez azt jelenti, hogy a minősítés feltétele a külföldi illetőségű szerződő félen kívül az is, hogy a tevékenység végzésének helye, illetve a vagyon helye is külföldön legyen. Egyes jövedelmek esetében (például osztalék) a jövedelem belföldi vagy külföldi minősítését a kifizető (folyósító) illetősége alapján kell meghatározni. Az adókötelezettség fennállhat akkor is, ha a belföldi illetőségű magánszemély a külföldön szerzett jövedelmét nem hozza Magyarországra vagy nem utalja haza, azaz a bevételnek nem kell belföldre kerülnie.
Az adóalanyiság körében kell tárgyalni az Európai Unió tagállamának állampolgáraira vonatkozó speciális szabályt. Eszerint az EU tagállamainak állampolgára által megszerzett, a törvény szerinti korlátozott adókötelezettség alá eső jövedelmet nem terheli magasabb összegű adó annál, mint amelynek fizetésére akkor lenne köteles, ha ő, házastársa és gyermekei belföldi illetőségű magánszemélynek minősülnének.
E rendelkezés alkalmazásának feltétele, hogy a magánszemély által az adóévben megszerzett nem önálló tevékenységből és önálló tevékenységből származó jövedelem (ideértve különösen a vállalkozói jövedelmet), valamint a nyugdíj és más hasonló, a korábbi foglalkoztatásra tekintettel megszerzett, az szja-törvény szerinti korlátozott adókötelezettség alá eső összes jövedelme eléri az adóévben megszerzett összes jövedelmének 75 százalékát. Ennek igazolására az adóévben megszerzett összes jövedelem megállapított összegét az illetősége szerinti állam joga szerint tartalmazó okirat (így különösen bevallás, határozat) hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál.
Az szja-törvény által biztosított kedvezmény csak annyiban érvényesíthető, amennyiben azonos vagy hasonló kedvezmény azon másik tagállamban, amelyben az említett jövedelme adóztatható, a magánszemélyt nem illeti meg.
2. Más adóalanyok
A közvetlen adókat szabályozó törvényektől szokatlan módon az adóalanyiság helyett személyi hatályról rendelkezik a személyi jövedelemadóról szóló törvény. Ez azért sajátos, mert az anyagi jogi norma látszólag eltünteti azt a különbséget, ami az elsődleges adóalany és más adózók (kifizetők, munkáltatók, adatszolgáltatásra kötelezett pénzforgalmi szolgáltatók, biztosítóintézetek stb.), illetve más személyek között valójában éles határvonalat jelent. A törvény a személyi hatályt a nem magánszemélyek közül csak a kifizetőkre nevesíti, de természetesen más személyekre és hatóságokra is közvetlenül vagy közvetve kötelezettségeket és jogokat állapít meg. Ugyan nem a hatály meghatározása keretében, de a társasházat és a társasüdülőt is adóalanynak minősíti a törvény. Ugyanígy a munkáltató az adóalany a munkáltatónál adóköteles béren kívüli juttatás esetében [71. § (1) bekezdés].
A KIFIZETŐ ADÓALANYISÁGA
A magánszemélyen kívül, ahogy már említettük, a személyi jövedelemadó alanya az egyes meghatározott juttatások (például üzleti ajándék, telefonszolgáltatás magáncélú használata) „kifizetője". Ebben az esetben a juttatást nyújtó kifizető nem csupán másodlagos kötelezett, mint az alaki adójogi szabályok szerint adólevonásra kötelezett más munkáltató és kifizető, hanem az anyagi adójogi norma a tényleges kötelezettségek alapján az adó elsődleges alanyává teszi (69. §).
AZ ADÓALANY KÖZÖS TULAJDON ESETÉN
A közös tulajdonban lévő vagyontárgy átruházásából származó bevételt a tulajdonosok között – a tulajdonosok eltérő rendelkezése vagy tulajdonjogi korlátozások hiányában – tulajdoni hányaduk arányában kell megosztani. Ezt a rendelkezést kell alkalmazni bérbeadás, valamint vagyoni értékű jog és értékpapír-elidegenítés esetén is.
Ez a szabály érvényes a házastársak vagyoni viszonyaira is. A hatályos jövedelemadó-szabályok a házastársak jövedelmi viszonyait csak annyiban szabályozzák speciálisan, hogy a házassági vagyonközösség fennállása alatt a felek tevékenységéből származó jövedelem után azt a magánszemélyt terheli adókötelezettség, aki a tevékenységet folytatja, illetőleg aki a jövedelemszerzés jogcímének jogosultja.
Itt szükséges jelezni, hogy az áfa rendszerében a közös tulajdon hasznosítása esetén a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak, azonban az adóalanyisághoz fűződő kötelezettségeket és jogokat a tulajdonostársak közössége által kijelölt képviselő gyakorolja [2007. évi CXXVII. törvény 5. § (2) bekezdés].
A TÁRSASHÁZ ÉS A TÁRSASÜDÜLŐ ADÓALANYISÁGA
A közös tulajdon sajátos esete a társasháztulajdon, amelynek keretében közös tulajdon más formáitól eltérő elveket érvényesít a törvény. A társasház természetesen nem magánszemély, de a társasháztörvény szerint a tulajdonostársak közössége gyakorolja a közös tulajdonnal kapcsolatos tulajdonosi jogokat [2003. évi CXXXIII. törvény 3. § (1) bekezdés]. Az szja-törvény (75. §) a társasházat és a társasüdülőt önálló adóalanynak tekinti. Ebben az esetben a magánszemély – és esetleg nem magánszemély – tulajdonosok adóalanyisága eltűnik a társasház mögött. A társasház a személyi jövedelemadó szabályai szerint paradox módon abban az esetben is ennek az adónak – és nem a társasági adónak – alanya, ha tagjai jogi személyek. A társasház sui generis adóalanyisága a korábbi szabályok szerint kizárólag a közös tulajdon hasznosításából származó jövedelmekre terjedt ki. A hatályos szabályok szerint a társasház önálló adóalanyisága a vagyonátruházásból származó jövedelmekre, a tőkejövedelmekre, az egyes juttatásokra és a vegyes jövedelmekre oly módon terjed ki, mint a magánszemélyek külön adózó jövedelmei esetében. Ennek megfelelően ezeket olyan adó – esetenként forrásadó – terheli, mintha a társasház magánszemély volna. A társasházi közös tulajdon átruházása esetén a társasház helyett opcionálisan a tulajdonostársak egyénileg is adózhatnak. Az említett különadózó jövedelmek közé be nem sorolható bevételeket egységesen kezeli a törvény: a bevételekből (ideértve a bérbeadásból származó bevételt is) le kell vonni – egyebek mellett – a tulajdonostársak közös költségre és felújításra teljesített adóévi befizetéseit és az ezt meghaladó összeg az adó alapja, ezt terheli adó (szja-tv. 75. §).
A CSOPORTOS ADÓALANYISÁG ÖSSZEFÜGGÉSEI
A törvény a bevétel fogalmánál írja elő azokat a rendező elveket, amelyek egyértelművé teszik, hogy az szja-törvény alanya az egyén, a magánszemély. Csoportos adóalanyiság, illetve családi adóalanyiság a lényeget tekintve nem létezik a személyi jövedelemadó rendszerében, jóllehet vannak olyan megoldások, amelyek a közös adóalanyiság egyes elemeit magukban hordozzák, azonban ezekben az esetekben nem keletkezik önálló adójogi jogalanyiság. Azért nem, mert az szja- törvény a házasság, a polgári jogi szerződés vagy a törvényi rendelkezés alapján létrejött közös tulajdonból származó haszon felosztásáról rendelkezik csak vagy egyes preferenciák – mint például a családi adóalap-kedvezmény – igénybevételét szabályozza speciális módon.
A családi adóalap-kedvezmény (29/A–29/B. §) lényegében a közös adóalanyiság egyik elemét emelte be a személyi jövedelemadó szabályai közé az adóalapkedvezmény megosztása lehetőségének megteremtésével, azonban ez nem jelenti azt, hogy a család vagy a házastársak egy adóalanynak minősülnek.
A csoportos adóalanyisághoz közelít a közös mezőgazdasági őstermelői tevékenységet folytató családtagok jövedelemadózása is. A magánszemély választása szerint a közös háztartásban élő családtagjaival (házastárs, egyenes ági rokon) közös őstermelői igazolvány birtokában is folytathatja az őstermelői tevékenységét. A közösség az adóalanyiságot nem érinti, csak annyiban közös az adózásuk, hogy az őstermelői jövedelemre ugyanazon adózási módot (tételes költségelszámolást vagy átalányadózást) kell választaniuk. A törvény fogalomrendszerében a közös igazolvány és közös tevékenység ellenére külön-külön minősülnek őstermelőnek, így minden kedvezmény egyénenként illeti meg őket, és külön-külön kell eleget tenniük adókötelezettségüknek is.
III. Az adótárgy meghatározása, az adókötelezettség értelmezése és az adómérték
A személyi jövedelemadó rendszerében a jövedelem az adótárgy. Az alábbiakban a jövedelem, továbbá az adókötelezettség, illetve az adófizetési kötelezettség meghatározása kerül sorra.
1. A jövedelem meghatározása
A jövedelemadóhoz alapul szolgáló jövedelem fogalmát már a XIX. században kidolgozták. A fogalom Schanz, Haig és Simons nevéhez fűződik.[43] E fogalom szerint a jövedelem a gazdasági potenciál olyan növekménye, amely megegyezik a fogyasztás és a vagyonfelhalmozás számtani összegével. E felfogás egy időszak tiszta vagyonnövekményét tekinti jövedelemnek (vagyonnövekmény-elmélet). Egy másik elmélet azoknak az anyagi javaknak az összességét tekinti jövedelemnek, amelyek egy meghatározott időszakban a források hozadékaként a személyi és családi szükségletek fedezésére rendelkezésre álltak (forráselmélet). Ez az elmélet az előzőtől eltérően a nem realizált vagyonérték-növekedést (például a kapott ajándékot) vagy a saját eszközök használatának értékét (ún. input income) nem tekinti a jövedelem részének.[44]
Az elméleti igényű jövedelemfogalmak világosan mutatják, hogy a jövedelem eredetileg közgazdasági kategória. Az elméleti meghatározás azonban közvetlenül nem tekinthető zsinórmércének a tételes jogi jövedelemfogalomhoz. A jog a legtöbb országban gyakorlatias és politikai szempontok által is vezérelt módon határolja körül a jövedelem tételes jogi fogalmát. A jövedelem fogalma nem csak az adójog – közelebbről a jövedelemadózás – szempontjából fontos. A jövedelem a legtöbb országban a szociális ellátások jogában is nélkülözhetetlen fogalom. Ez nem feltétlenül esik egybe a jövedelemadó-törvény jövedelemfogalmával, ahogy hazai törvényhozásunk is alkalmaz néhány eltérést.[45]
A jövedelem fogalmának meghatározására kétféle út kínálkozik a jövedelemadótörvényekben. Az egyik módszer egy „deduktív" jövedelemfogalom, amely minden jövedelmet adókötelesnek deklarál, és mellőzhetővé teszi az egyes jövedelemtípusok nevesítését. Ezt az utat követi az Egyesült Államok jövedelemadózása.[46] A másik megoldás a főbb jövedelemtípusokat tipizálja, és ezek összességét tekinti jövedelemnek anélkül, hogy általános jövedelemfogalmat alkalmazna. A hazai jövedelemadó 1988 óta az előbbi utat követi. Számos európai ország (például Nagy- Britannia, Németország, Ausztria, Hollandia) is a második megoldást választja, országonként eltérően 5–8 adóköteles jövedelemforrás-típust határoz meg.[47]
A JÖVEDELEM MEGHATÁROZÁSA AZ SZJA-BAN
A magánszemély minden jövedelme adóköteles. Ettől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt a kivételes célok érdekében – e törvény alapelveinek figyelembevételével – csak törvény állapíthat meg. Az adó alapja az adóköteles bevételből megállapított, az szja-törvény rendelkezései szerinti levonásokkal csökkentett jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege.
A hazai szja-törvény szerint a jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett bevétel egésze, vagy a bevételnek az elismert költséggel, igazolás nélkül elismert költséggel vagy átalányban meghatározott költséggel csökkentett része, vagy a bevétel meghatározott hányada, kivéve ha a bevételt a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni [4. § (1) bekezdés]. Ez a pragmatikus definíció a jövedelem fogalmát a bevételből vezeti le, ám magára a jövedelemre a törvény nem tartalmaz meghatározást. Ugyancsak nincs a törvényben általános jövedelemmeghatározási módszer. Ebből a szempontból a jövedelmek három csoportját kell megkülönböztetni:
– a jövedelmek többsége esetében a törvény kizárja a költségek elismerését, ezért ilyenkor a teljes bevétel jövedelemnek minősül (például kamatjövedelmek);
– az önálló tevékenységből származó és néhány más jövedelem esetében a jövedelmet a bevétel és a – törvény által elismert, igazolás nélkül elismert, átalányban meghatározott – költségek különbözeteként rendeli megállapítani a törvény;
– viszonylag kevés olyan jövedelmet ismer a mai jövedelemadózás, ahol a törvény közvetlenül és kötelezően írja elő a bevétel százalékosan meghatározott jövedelemtartalmát. Ez egyfajta megdönthetetlen törvényi vélelem, amelynek alkotmányosságát azért nem lehet megkérdőjelezni, mert a mai szja-törvény minden ilyen esetben lehetővé teszi a tételes költségelszámolás lehetőségét.
Tehát a törvény a jövedelem meghatározásakor kiindulópontnak a bevételt tekinti, ezért szükséges a bevétel meghatározása.
A személyi jövedelemadó fogalomrendszerében bevétel a magánszemély által bármely jogcímen és bármely formában – pénzben és/vagy nem pénzben – mástól megszerzett vagyoni érték. A fogalommeghatározásban szereplő „bármely jogcímen és bármely formában" fordulat rendkívül fontos. Egyrészt a bevételszerzés jogcíme alapján kell meghatározni azt, hogy az adott bevételt – és az ennek alapulvételével megállapított jövedelmet – mely jövedelemtípusba kell besorolni. Másrészt az alkalmazott bevételfogalommal a jogalkotó azt is eléri, hogy bármely formában – tehát nem pusztán a pénzben – megszerzett vagyoni értéket figyelembe kell venni. A vagyoni értékre vonatkozóan példálózó (tehát nem taxatív) felsorolást tartalmaz a törvény: ilyen a készpénz, a kereskedelmi utalvány, a dolog, az értékpapír, az igénybe vett szolgáltatás, a forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog, valamint a magánszemély javára elengedett vagy átvállalt tartozás, továbbá a magánszemély javára teljesített kiadás.
A BEVÉTEL MEGHATÁROZÁSA NEM PÉNZBEN NYÚJTOTT VAGYONI ÉRTÉK ESETÉN
A jövedelem megállapítása során a bevételt és a költséget forintban kell meghatározni, függetlenül attól, hogy az adóalany milyen formában (külföldi pénznemben, természetben, értékpapírban stb.) jut hozzá.
A jogalkotó a bevétel pénzértékben való meghatározására két módszert alkalmazott.
A törvény egyes nem pénzben juttatott vagyoni értékre vonatkozóan külön felsorolja, hogy mi tekintendő bevételnek. E körbe tartozik a külföldi pénznemben, az utalvány formájában, az átvállalt tartozás és az elengedett kötelezettség formájában megszerzett vagyoni érték (5. §). Minden más nem pénzben megszerzett bevétel esetében a megszerzett vagyoni érték szokásos piaci értékét kell meghatározni.
Eszerint a nem pénzben szerzett vagyoni érték esetében ennek a megszerzés időpontjában fennálló szokásos piaci értéke a bevétel. A szokásos piaci érték az az ellenérték – ideértve a kamatot is -, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének. Független felek azok a személyek – természetes személyek, jogi személyek, egyéb szervezetek -, akik között nem áll fenn olyan szoros gazdasági, jogi kapcsolat, amelynek révén legalább az egyik fél meghatározó befolyást képes gyakorolni a másik fél gazdasági döntéseire, vagy amelynek révén a felek egymással szoros együttműködésben folytatják tevékenységüket. A törvény szerint nem tekinthetők független feleknek különösen az egymással munkaviszonyban, tartós megbízási jogviszonyban álló személyek, továbbá a társas vállalkozás és a benne akár közvetlenül, akár közvetve – a közeli hozzátartozókat megillető jogokat együttesen számítva – többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező magánszemély. Nem független felek között a szokásos piaci érték az az ellenérték (ár, kamat), amelyet:
– független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék, szolgáltatás értékesítésekor gazdaságilag összehasonlítható piacon (összehasonlító módszer);
– a terméknek, szolgáltatásnak független fél felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ellenértékből (árból) a viszonteladói költségek és a szokásos haszon levonásával határoznak meg (viszonteladási árak módszere);
– a termék, a szolgáltatás szokásos haszonnal növelt közvetlen önköltségével határoznak meg (költség és jövedelem módszere);
– független fél által az ügylet révén elért – megfelelő vetítési alapra (bevétel, költség, tárgyi eszközök és nem anyagi javak) vetített – ügyleti nyereség figyelembevételével állapítanak meg (ügyleti nyereségen alapuló módszer);
– a nem független felek az ügyletből származó összevont nyereségnek a gazdaságilag indokolható alapon olyan arányban történő felosztásával határoznak meg, ahogy független felek járnának el az ügyletben (nyereségmegosztásos módszer);
– egyéb módszerrel állapítanak meg, ha a szokásos piaci érték a fenti módszerek egyikével sem határozható meg.
A szokásos haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek. A tőzsdén nem forgalmazott részvény (vagyoni betét, üzletrész) szokásos piaci értéke – ha a magánszemély ennek ellenkezőjét nem bizonyítja – a vagyoni részesedést kibocsátó jogi személynek (szervezetnek) a vagyoni részesedés megszerzésének alapjául szolgáló szerződés megkötésének napján a legfőbb szerv által jóváhagyott beszámoló mérlegében szereplő saját tőke összegéből a vagyoni részesedésre arányosan jutó rész, növelve a még ki nem fizetett, jóváhagyott osztalék (részesedés) összegével. A magánszemély ellenkező bizonyítást elsősorban a fenti módszerek valamelyikének alkalmazásával kísérelhet meg, azonban a módszer alkalmazhatóságát bizonyítania kell.
BEVÉTELNEK NEM MINŐSÜLŐ MEGSZERZETT VAGYONI ÉRTÉK
A bevételnek nem minősülő vagyoni értékek meghatározása azért lényeges, mert azokat a jövedelem meghatározásakor figyelmen kívül kell hagyni, tehát
– egyszerűen fogalmazva – nem kell utánuk adót fizetni.
A törvény szerint nem minősülnek bevételnek, azaz nem tartoznak az adóalapba
– többek között – a következő tételek:
– az adómentes bevételek, például nyugdíj, gyes, gázártámogatás, kártérítés (szja-tv. 1. sz. melléklet);
– az a vagyoni érték, amelynek a megszerzése alapjául szolgáló jogviszony keletkezésének napjára vonatkozóan megállapított szokásos piaci értékét a magánszemély köteles megfizetni;
– a kapott kölcsön, hitel, amit a magánszemélynek vissza kell fizetnie;
– a nyújtott kölcsön, hitel, amit a magánszemély visszakapott (kivéve a kamatát);
– a magánszemély tagdíja, hozzájárulása ellenében – a vállalkozási tevékenységet nem folytató – egyesület, köztestület által a magánszemély részére nyújtott szolgáltatás; amennyiben azt alapszabálya alapján, a cél szerinti tevékenységével összefüggésben, a rendeltetésszerű joggyakorlás keretében nyújtja;
– a visszatérített adó (ha költségként nem számolták el);
– a bűncselekmény révén szerzett vagyoni érték, ha azt ténylegesen elvonták;
– a kifizetőtől utólagos elszámolásra kapott összeg (például kiküldetés útiköltsége, díja);
– jogszabály alapján elengedett köztartozás;
– a munkáltató által végtörlesztéshez nyújtott kamatmentes kölcsön kamata.
Ezek az adóalapba nem tartozó tételek az adómentesség sajátos eseteit képezik.
A költség a jövedelemadó alapkategóriája, amelyet el kell határolni más „hasonló" fogalmaktól, mint a kiadás és a ráfordítás. Elismert költségnek csak a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében az adóévben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen igazolt kiadás minősül. Némileg leegyszerűsítve a költség az árbevétel érdekében hozott áldozat. Ha a termék (szolgáltatás) értékesítője az áfatörvény szerint köteles az értékesítésről bizonylatot kiállítani, költséget elszámolni kizárólag áfatörvény szerinti bizonylat – ide nem értve a nyugtát – alapján lehet. Egyéb esetekben a kiadás igazolására kizárólag az a bizonylat alkalmas, amely tartalmazza a költség összegének megállapításához szükséges valamennyi adatot (így például a kiadás összegét és pénznemét) is.
A törvény az egyes jövedelmekkel kapcsolatban további részletes szabályokat, korlátokat és tilalmakat határoz meg. Rendezi a jellemzően előforduló költségeket, taxatív módon meghatározza az igazolás nélkül elszámolható költségek körét, az amortizáció elszámolásának feltételeit, a járművek költségeit, végül a költségként figyelembe nem vehető kiadásokat (például a befizetett személyi jövedelemadó, nyugdíjjárulék, egészségbiztosítási járulék).
A személyi jövedelemadó alig alkalmazza a ráfordítás kifejezést (például a 3. § 32. pontja szerint értéknövelő beruházás az a ráfordítás, amely az ingatlan [ingó] értékét megóvó ráfordításokon felül annak forgalmi értékét növeli), mindent a költség kategóriával jelöl meg. Ennél sokkal lényegesebb megkülönböztetés a jövedelemadó szempontjából a kiadás és a költség elhatárolása. A kiadás rendszerint pénzmozgást jelent. Minden költség kiadássá válik, azonban fordítva ez nem igaz: nem minden kiadás költség. A személyi jövedelemadó szempontjából a fogalmi megkülönböztetés annyit jelent, hogy a kiadást a törvény olyan általános fogalomként kezeli, amelyhez képest további feltételek szükségesek ahhoz, hogy azt a törvény a bevétellel szemben elszámolható költségként ismerje el. Nem ismerik el költségként az olyan kiadásokat, amelyek ugyan felmerültek, de nem kizárólag a bevétel megszerzése érdekében voltak szükségesek, vagy nem az adóévben teljesítették (legalábbis főszabályként). Nem számít költségnek az a kiadás, amely személyes vagy családi szükségletet részben vagy egészben kielégítő termék vagy szolgáltatás megszerzése érdekében merült fel. Végül korlátozza a törvény a költségeket, amikor főszabályként a bevétel mértékéig ismeri el a kiadásokat költségként.
Mivel az szja rendszere a fogalmakat némileg módosult tartalommal használja, mint a számvitel szabályai, ezért a jövedelemadó megállapítása szempontjából a törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a bevételekre és a költségekre.
4. A jövedelem megszerzésének időpontja
A jövedelemszerzés időpontjának a jövedelemadó éves jellege miatt van jelentősége, mert a jövedelem után adót arra az adóévre kell fizetni, amelyikben azt a magánszemély megszerezte. Ha úgy tetszik a jövedelemszerzés időpontjában adófizetési kötelezettség keletkezik, azonban fizetés az adó éves jellege miatt, az Art.- ben meghatározott időpontban, az adóévet követő évben, esedékes. Ugyanakkor a személyi jövedelemadó rendszerében is számos esetben kell adóelőleget fizetni, ezért az előlegfizetés és a mellékkötelezettségek szempontjából nem csak az éves határoknak van jelentőségük; a jövedelem (bevétel) megszerzésének időpontja különböző joghatások kiváltására alkalmas.27
A JÖVEDELEM (BEVÉTEL) MEGSZERZÉSE MEGHATÁROZÁSÁNAK MÓDSZEREI
Az adózási időszakban szerzett bevételek meghatározására két lehetőség közül választhat a jogalkotó: az eredményszemléletet, azaz hogy milyen időszakra vonatkozik a bevétel, illetve a pénzforgalmi szemléletet, azaz hogy ténylegesen – függetlenül annak esedékességétől – melyik naptári évben („adóévben") történt a bevételszerzés. A hazai személyi jövedelemadó az utóbbi utat követi, ugyanis az adóévben szerzett bevételeket a tényleges pénzmozgáshoz kötötten kell számba venni akkor is, ha az korábbi vagy későbbi évekre vonatkozik. Néhány kivételt maga a törvény határoz meg (például veszteségelhatárolás).
A bevétel fogalmának a magyar jogrendszerben létezik másfajta, de az adózással mégis összefüggő megközelítése is. A számvitelben alkalmazott fogalmak szerint a bevétel – az szja szabályaitól eltérően – az értékesítéshez kapcsolódik, amely csak készpénzes értékesítés esetén esik időben egybe a pénzbevétellel, tehát a pénztári vagy banki pénzállomány bővülésével. A tipikus piaci magatartás mégis az, hogy a megrendelőnek a teljesítéskor elküldik a számlát, s annak kiegyenlítése, tehát a pénzügyi teljesítés később történik. A számviteli jövedelemfogalomnak nincs közvetlen jelentősége a jövedelemadó magánszemély alanyainak szempontjából, mivel a számviteli törvény hatálya nem terjed ki a magánszemélyekre. A társasházak azonban már kötelesek e szabályokat is figyelembe venni, mert rájuk kiterjed a Szt. hatálya. Az árbevétel és a bevétel fogalmának különbségére is fel kell hívni a figyelmet. A bevétel a számviteli fogalomrendszerben az értékesítés árbevételén kívül felöleli az egyéb bevételeket (például kapott kötbér, más személytől, szervezettől kapott támogatás), a pénzügyi műveletek bevételeit (például kapott osztalék), valamint a rendkívüli bevételeket (például az apportált vagyontárgyak értéke, rendkívüli káreseményekkel kapcsolatos bevételek).
A megszerzés időpontja főszabályként az a nap, amikor a magánszemély a bevétel tárgyát képező vagyoni értékkel rendelkezni jogosult, azaz a bevétel megszerzésének időpontja a rendelkezési jog gyakorlásának a napja. Pénz esetében ez azt jelenti, hogy a bevétel megszerzésének időpontja az a nap, amelyen a magánszemély a pénzt birtokba vette (átvette), vagy amely napon azt a számláján jóváírták. Ha azonban a kifizető a magánszemélyt megillető, adóelőleggel csökkentett összeget átutalással vagy fizetési számláról készpénzkifizetés kézbesítése (posta) útján küldi el, a bevételt az átutalás, illetve a kifizetés napjával kell megszerzettnek tekinteni, feltéve hogy a magánszemély javára azt az adóbevallása benyújtásáig vagy a munkáltatói adómegállapítása megtörténtéig a fizetési számlán jóváírták, illetve azt a magánszemély az említett időpontig birtokba vette (átvette). A dolog, értékpapír, váltó, csekk és más okirat esetében a bevétel megszerzésének az időpontja a tulajdonjog megszerzésének napja lesz, vagy ha ez korábbi időpont, akkor a birtokbavétel napja. A váltót a birtokbavétel napján szerzi meg a magánszemély. Dematerializált értékpapír esetében a megszerzés időpontja az a nap, amikor az értékpapírszámlán jóváírták.
Amennyiben a munkaviszonyból származó, előző naptári évre vonatkozó bevételt, a munkáltató által kifizetett adóköteles társadalombiztosítási ellátást a következő év január 15-éig fizetik ki, azt az előző naptári év utolsó napján megszerzett jövedelemnek kell tekinteni. Az év végi átutalások elhúzódása miatt megváltoztak a korábbi, a naptári évhez szigorúan kötődő szabályok.
A vagyonátruházásból származó jövedelmekre, eseti jellegükre is tekintettel, speciális szabályok vonatkoznak. Az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre kerülő ingatlan és vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelmet azon a napon kell megszerzettnek tekinteni, amikor az erről szóló érvényes szerződést (okiratot, bírósági, hatósági határozatot) a földhivatalhoz benyújtották. A bejegyzésre nem kötelezett vagyoni értékű jog és ingó átruházása esetén főszabályként a szerződés kelte az irányadó.
A kifizető által a magánszemély helyett vállalt azon kiadás, viselt költség, továbbá átvállalt vagy elengedett kötelezettség, amely a magánszemélynél adóköteles, abban az adóévben számít bevételnek, amely év a kiadás, költség bizonylatán szerepel; kötelezettség elengedése esetén az elengedés időpontja szerinti évben.
Az egyéni vállalkozó vállalkozói kivétjének megszerzési időpontja az e címen elszámolt költség elszámolásának napja.
5. Adókötelezettség a személyi jövedelemadózásban
Az adókötelezettség a bevételszerző tevékenység megkezdésének vagy a bevételt eredményező jogviszony keletkezésének napján jön létre. A törvény nem rendezi azt a kérdést, hogy az adókötelezettség tevékenységspecifikus módon keletkezik-e, vagy a jövedelemadó-kötelezettség egészére. Ennek a megfizetési kötelezettség, továbbá a mellékkötelezettségek szempontjából lehet főként jelentősége.
Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magánszemély a bevételszerző tevékenységét hatósági engedéllyel vagy anélkül végzi, illetve hogy a bevételt milyen formában szerzi meg. Az engedély nélküli tevékenység leggyakoribb esete az ipari, kereskedelmi vagy szolgáltató tevékenység gyakorlása kontárként, bejelentés nélkül, de más jogszabályba (például közegészségügyi szabályok) is ütközhet magának a tevékenységnek a gyakorlása. A jogellenességet az adójog nem támogathatja mentességgel. Elvileg még a bűncselekmény révén szerzett vagyoni érték is adóköteles, kivéve ha az anyagi előnyt elvonták (vagyonelkobzás).
A személyi jövedelemadó kötelezettsége „gyógyíthatatlan betegség". Más adóktól (például társasági adó, általános forgalmi adó, egyes helyi adók) eltérően az adóköteles tevékenység (például egyéni vállalkozás) befejezése vagy valamely bevételt eredményező jogviszony (például szabadalomhasznosítás, ingatlan-bérbeadás) nem érinti magának a jövedelemadó-kötelezettségnek a fennállását. Az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetése ellenére a magánszemély nagy valószínűséggel más jogcímen szerez adóköteles jövedelmet, ezért a tevékenység gyakorlásának befejeződése az anyagi adójogviszonyra közvetlenül nem hat ki. A tevékenység vagy a jogviszony megszüntetése (megszűnése) nem érinti a tevékenység vagy a jogviszony korábbi folytatásából keletkezett jövedelem adókötelezettségét. A vállalkozás vagy más tevékenység megszüntetése természetesen nem ad felmentést a korábban keletkezett és nem teljesített adófizetési kötelezettség alól sem. Az adókötelezettséget nem érinti az sem, hogy a külföldön szerzett jövedelmet belföldre átutalják vagy behozzák.
A személyi jövedelemadó törvény 2011. január 1-jével kezdődően egy adómértéket alkalmaz, az adó mértéke 16 százalék majd minden jövedelemtípusra vonatkozóan.
Ezt azzal szükséges kiegészíteni, hogy a törvény néhány kivételes esetben eltérő adómértéket alkalmaz. Így például a(z egyéni) vállalkozói jövedelemadóra vonatkozóan, aminek elsődleges indoka az egyéni vállalkozókra és a gazdasági társaságokra vonatkozó adójog szabályainak harmonizálása. Ugyanígy a tartós pénzügyi megtakarítások ösztönzése érdekében, a meghatározott időre, 3, illetve 5 évre lekötött megtakarításokból származó jövedelmet alacsonyabb adómértékkel (10 százalék) adóztatja, illetve 0 százalékos kulcs alkalmazásával mentesíti az adófizetési kötelezettség alól.
Speciális rendelkezést tartalmaz a törvény a külföldön szerzett jövedelem adózására vonatkozóan. Eszerint a belföldi illetőségű magánszemély által megszerzett jövedelem esetében az adót csökkenti a jövedelem után külföldön megfizetett adó. Ha a törvény másként nem rendelkezik, a fizetendő adó – nemzetközi szerződés hiányában – a külföldön megfizetett adó beszámítása következtében nem lehet kevesebb az adóalap 5 százalékánál, és nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely nemzetközi szerződés rendelkezése vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.
A Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV törvény az adózás alapvető szabályait rögzíti, amelyek között szerepel a munkával szerzett jövedelmek adómértékének meghatározására vonatkozó rendelkezés is. A 2013. január 1-jével hatályba lépő 36. § szerint a természetes személy munkával szerzett – a munkaviszonyból, munkaviszonnyal egy tekintet alá eső jogviszonyból, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyból származó – jövedelme után, annak alapulvételével teljesítendő olyan fizetési kötelezettséget, amely a központi költségvetés – ide nem értve a társadalombiztosítás pénzügyi alapjait és az elkülönített állami pénzalapokat – bevételét képezi, a jövedelem összegétől függetlenül, a jövedelem azonos arányában egységesen kell megállapítani. Ezzel a jogalkotó a munkával szerzett jövedelmeket tekintve a jövedelemadóztatás egykulcsos rendszerét rögzítette. Az idézett 36. § (2) bekezdése pedig az adóemelést korlátozza a jövedelmek ugyanezen körében: „A munkával megszerzett jövedelem alapján a magánszemély, illetve a munkáltató, kifizető által teljesítendő fizetési kötelezettség terhének növelését, vagy a munkával megszerzett jövedelem alapján új fizetési kötelezettséget csak akkor lehet megállapítani, ha a munkával megszerzett jövedelem után a magánszemély, illetve ez alapján a munkáltató, kifizető által teljesítendő fizetési kötelezettség együttesen nem haladja meg a magánszemély munkával megszerzett jövedelmének az ez után a természetes személy által teljesítendő fizetési kötelezettségekkel csökkentett összegét." Ez azt jelenti, hogy a közterhek összege nem lehet magasabb a nettó bér összegénél.
Ha egy egyszerű példa segítségével áttekintjük a bér mai közterheit, látható, hogy az adóemelésnek lényegében nincs tere a munkajövedelmekre vonatkozóan:
Bér (adóalap) 100 százalék
27 százalék munkáltató, szociális hozzájárulási adó 1,5 százalék munkáltató, szakképzési hozzájárulás 18,5 százalék munkavállaló, járulékok
16 százalékmunkavállaló, személyi jövedelemadó
63 százaléka közterhek aránya.
A fenti közterhek mellett rehabilitációs hozzájárulás fizetési kötelezettsége is lehet a munkáltatónak.
A számok alapján látható, hogy – amennyiben eltekintünk az esetleges egyéb fizetési kötelezettségtől –2,5 százalékos közteheremelés lehetséges, mert: az összes közteher aránya 63 százalék a magánszemély közterheinek összege 34,5 százalék a közterhekkel csökkentett (nettó) bér 65,5 százalék.
Az adómértékre vonatkozó, a mérték meghatározását és az adóemelés korlátozását tartalmazó rendelkezés kizárólag a munkával szerzett jövedelmekre vonatkozik.
IV A jövedelemtípusok rendszere
A személyi jövedelemadó hazai rendszerében a jövedelmeknek két nagy csoportja van: 1. az összevonás alá kerülő (összevont adóalapba tartozó) és 2. az elkülönítetten adóztatott jövedelmek. Elvileg minden jövedelem összevonás alá tartozik, amelyre a törvény külön nem rögzíti az elkülönített adózást. A kilencvenes években évről évre bővült a többi jövedelemtől elkülönített jövedelmek listája, s a jövedelemtípusok száma is megnőtt. A ma hatályos személyi jövedelemadó szempontjából ennek elsősorban azért van jelentősége, mert az önadózás viszonyai között egyre több elhatárolási, besorolási nehézséggel nézhet szembe az adóalany, továbbá egyre nő a speciális, az egyéb jövedelmektől eltérő, gyakran rendszeridegen szabályok, megoldások száma. Az elkülönítés mögött preferenciális okok (például tartós befektetés) és (vagy) pragmatikus szempontok (például átalányadózás) húzódnak meg.
A hatályos jogban a következő jövedelemtípusok különböztetendők meg.
1. Az összevont adóalapba tartozó jövedelmek:
– önálló tevékenységből származó jövedelem,
– nem önálló tevékenységből származó jövedelem,
– egyéb jövedelem.
A külön adózó jövedelmek:
a) az egyéni vállalkozó jövedelme:
– vállalkozói személyi jövedelemadó,
– átalányadózás,
– tételes átalányadózás;
b) a vagyonátruházásból származó jövedelem:
– ingó vagyontárgy átruházásából származó jövedelem,
– ingatlan és ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem,
– tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződésből származó jövedelem;
c) tőkejövedelmek:
– kamatjövedelem,
– értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem,
– csereügyletből származó jövedelem,
– osztalékból származó jövedelem,
– árfolyamnyereségből származó jövedelem,
– ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem,
– tartós befektetésből származó jövedelem,
– vállalkozásból kivont jövedelem;
d) egyes juttatások:
– béren kívüli juttatásnak nem minősülő egyes meghatározott juttatások,
– kamatkedvezményből származó jövedelem;
e) vegyes jövedelmek:
– lakás önkormányzatnak történő bérbeadásából származó jövedelem,
– társasház, társas üdülő jövedelme,
– nyereményből származó jövedelem,
– privatizációs lízingből származó jövedelem.
V. Az összevont adóalap
Az összevont adóalapba az önálló tevékenységből származó jövedelem, a nem önálló tevékenységből származó jövedelem és az egyéb jövedelem tartozik. Az alábbiakban e három jövedelemtípus és az összevont adóalap jellemzőit tárgyaljuk.
1. Az önálló tevékenységből származó jövedelem
AZ ÖNÁLLÓ TEVÉKENYSÉG ÉS AZ ÖNÁLLÓ TEVÉKENYSÉG BEVÉTELE
Az önálló tevékenységből származó jövedelem a bérjövedelmek után a legfontosabb jövedelemtípus volt az elmúlt évtizedekben. Kezdetben az egyéni vállalkozó jövedelme is ide tartozott, azonban 1997-től kikerült ebből a fogalmi körből, csak az ún. vállalkozói kivét maradt itt. Emellett további kivételek: az átalányadózást választó egyéni vállalkozó és mezőgazdasági kistermelő, valamint a fizetővendéglátó tevékenységet folytató, tételes átalányadózást választó magánszemély jövedelme.
Önálló tevékenység minden olyan tevékenység, amelynek eredményeként a magánszemély bevételhez jut, és amely e törvény szerint nem tartozik a nem önálló tevékenység körébe. Az önálló tevékenység körébe tartozik különösen az egyéni vállalkozó, a mezőgazdasági őstermelő, a bérbeadó, a választott könyvvizsgáló tevékenysége, az európai parlamenti, az országgyűlési képviselői, valamint a helyi önkormányzati képviselői tevékenység. A nem nevesített önálló tevékenységek közé tartozik a magánszemélyek jövedelemszerzés céljából, munkaviszonyon, szövetkezeti tagsági és társasági tagi jogviszonyon kívül végzett tevékenysége – gyakorlatilag valamennyi saját néven, nem társasági formában vagy nem egyéni vállalkozóként végzett egyszeri vagy folyamatosan gyakorolt bevételszerző tevékenység. A nem nevesített tevékenységek között szükséges megemlíteni a szellemi tevékenységet, továbbá az ingó dolog és az ingatlan hasznosítását (bérbeadását).
Félreértésre adhat okot, hogy az önálló tevékenység és az ún. önálló tevékenységből származó jövedelem (bevétel) fogalmilag nem esik egybe, ugyanis az önálló tevékenységeknek csak egy részéből származó jövedelmek tartoznak az összevont adóalapba. Vannak olyan önálló tevékenységek, amelyek esetében magánszemély választhat: önálló tevékenységből származó jövedelemként vagy más jövedelemtípus keretében kíván adózni az adott jövedelem után. Például a mezőgazdasági kistermelő választhatja az összevont adóalaptól elkülönített átalányadózást is.
Az önálló tevékenységből származó bevételek körét rendkívül nehéz lenne pontosan számba venni és egy zárt lista formájában megadni. A törvény egy átfogó meghatározást és egy viszonylag hosszú példálózó felsorolást tartalmaz. Az előbbi szerint önálló tevékenységből származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély e tevékenységével összefüggésben vagy egyébként az e tevékenysége alapjául szolgáló jogviszonyára tekintettel megszerez. Önálló tevékenységből származó bevételnek számít az a bevétel is, amelynek adózására a törvény választási lehetőséget ad, és a magánszemély a törvény önálló tevékenységből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazását választja, továbbá a már említett ingó- és ingatlanhasznosításból származó jövedelem, beleértve a lábon álló termés értékesítését is. Ugyancsak ebbe a körbe tartozik a vállalkozói kivét.
Az egyéni vállalkozó esetében önálló tevékenységből származó jövedelemnek csak a vállalkozói kivét minősül, amely az egyéni vállalkozói tevékenysége során személyes munkavégzés címén – egyfajta magának fizetett quasi munkabérként vagy vállalkozói díjként – költségként elszámolt összeg. A vállalkozói kivéttel szemben költség, költséghányad vagy más levonás nem érvényesíthető, hiszen a költségeket az ún. vállalkozói személyi jövedelemadónál már érvényesíti a vállalkozó.
Az önálló tevékenység bevételének része az ezzel összefüggésben költségtérítés címén kapott összeg.
Az önálló tevékenység jellemző bevételeinek példálózó felsorolását a törvény
1. számú melléklete tartalmazza. Ezek közül kiemelhetők:
– a megbízási díj;
– az értékesített termék, áru, szolgáltatás ellenértékeként vagy ezek előlegeként befolyt összeg, a természetben kapott ellenérték;
– a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök, nem anyagi (immateriális) javak, anyagok, félkész termékek értékesítésekor kapott ellenérték, ha azokat a beszerzéskor, előállításkor a költségek között elszámolták, vagy értékcsökkenési leírást számoltak el;
– a kapott kamat, kötbér, késedelmi kamat.
A JÖVEDELEM MEGHATÁROZÁSA: KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS AZ ÖNÁLLÓ TEVÉKENYSÉG BEVÉTELÉVEL SZEMBEN
Az önálló tevékenységből származó bevételből a jövedelmet tevékenységenként külön-külön kell megállapítani. A jövedelem bevételből történő megállapításának két módszerét teszi lehetővé ebben a körben az szja-törvény, a tételes költségelszámolást és a 10 százalékos költséghányad elszámolását. Az önálló tevékenységek esetében a tételes költségelszámolás főszabálynak tekinthető a jövedelem megállapításánál.
A 10 százalékos költséghányad – ami átalányköltség és független a ténylegesen felmerült költségektől – alkalmazása esetén a bevétel 90 százaléka minősül jövedelemnek. Ha az adóalany ezt a megoldást választja, a ténylegesen felmerült költségeit nem számolhatja el az adott tevékenység bevételével szemben.
A tételes költségelszámolás alkalmazása esetén a bevétellel szemben a jövedelem megállapításához – az szja-törvényben meghatározott kivételekkel – legfeljebb az adott tevékenység bevételének mértékéig elszámolható az adott tevékenység folytatása érdekében az adóévben ténylegesen felmerült és igazolt – a törvény 3. számú melléklet rendelkezései szerint – elismert költség. Itt szükséges megjegyezni, hogy a tételes költségelszámolás keretében lehetőség van igazolás nélkül elismert költségek (3. sz. melléklet II. pont), továbbá egyes speciális költségek (például mezőgazdasági őstermelő veszteségének elhatárolása) elszámolására [szja-tv. 17. § (3) bekezdés].
A tételes költségelszámolás esetében költségként elszámolható kiadások közül a legfontosabbak a következők:
– az anyagbeszerzésre, az árubeszerzésre, a göngyöleg beszerzésére, a szállításra fordított kiadás;
– a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök, nem anyagi javak beszerzésére, előállítására fordított kiadás, ha az az 100 ezer forintot nem haladja meg, továbbá ezen tárgyi eszközök javítási, karbantartási munkáira fordított kiadás;
– az alkalmazottnak kifizetett bér és annak közterhei, a munkáltatót terhelő juttatás, kifizetés;
– a tevékenység után kötelezően befizetett saját társadalombiztosítási járulék összege;
– köztestületnek fizetett tagdíj, továbbá az önálló tevékenységgel kapcsolatos érdek-képviseleti szervezet fenntartásához fizetett tagdíj;
– az adott önálló tevékenységhez kapcsolódó adó (a személyi jövedelemadó kivételével), illeték, hatósági díj, vám, vámkezelési díj, perköltség, kötbér, késedelmi kamat, önellenőrzési pótlék;
– a műszaki leírás, a tervrajz költsége, a bérmunka díja, az alvállalkozó részére kifizetett összeg, igénybe vett szolgáltatás díja (például reklámköltség);
– telephely (Art. 178. § 27. pont) bérleti díja, a fűtés, a világítás és a technológiai energia költsége, a telefon, rádiótelefon, telefax, telex használati díja;
– az üzleti utazás, a szállás díja (az alkalmazott után nem számolható el üzleti utazás címén költség).
Különösen bonyolult és gyakran változó szabályok vonatkoznak a járműhasználatra. E címen költséget útnyilvántartás alapján lehet elszámolni. A saját tulajdonú jármű használatával összefüggésben költségként az üzemanyag-fogyasztási norma szerinti üzemanyag felhasználására, továbbá a jármű fenntartására, javítására és felújítására fordított kiadások számolhatók el. A nem kizárólag üzemi (üzleti) célú jármű beszerzési árával szemben a magánszemély átalányban számolhat el korlátozott értékcsökkenési leírást.
1997 óta létező intézmény a mezőgazdasági őstermelői adózás. A mezőgazdasági őstermelő a 16. életévét betöltött, nem egyéni vállalkozó magánszemély, aki a saját gazdaságában a törvényben meghatározott mezőgazdasági termékek előállítására irányuló tevékenységet folytat, és ennek igazolására őstermelői igazolványnyal rendelkezik, ideértve a regisztrált mezőgazdasági termelő magánszemélyt, valamint a családi gazdálkodónak minősülő magánszemélyt és e magánszemélynek a családi gazdaságban nem foglalkoztatott, közreműködő családtagját. Az őstermelőt tehát meg kell különböztetni a mezőgazdasági vállalkozótól. Az őstermelői igazolvány az őstermelői tevékenységből származó bevételek nyilvántartására alkalmas, hitelesített, kormányrendelet által előírt eljárási rendben kiadott igazolvány, amely tartalmazza a mezőgazdasági őstermelő legfontosabb adatait, a választott adózási módot, továbbá a termelésre, az értékesítésre vonatkozó adatokat. Ezek közül legfontosabbak azok az adatok, amelyek szerint a felvásárlóknak (kereskedőknek) történő eladást be kell jegyeztetni az igazolványba. A kifizetéskor – az egyéni vállalkozókhoz hasonlóan – a kifizető mellőzi az adóelőleg levonását, de a kifizetett összeget az őstermelői igazolványba bejegyzi, és arról az adóhatóságnak adatot szolgáltat.
Az őstermelői adózásra néhány eltéréssel formailag az önálló tevékenységből származó jövedelem szabályai vonatkoznak. A mezőgazdasági őstermelőt – bevételhatártól függetlenül – más önálló tevékenységet folytatókhoz hasonlóan megilleti a jog a 10 százalékos költséghányad választására vagy a tételes költségelszámolásra. Az őstermelőket megilleti az egyéni vállalkozók veszteségelhatárolási joga, továbbá hozzájuk hasonló szabályok szerint van lehetőségük az értékcsökkenési leírásra, más önálló tevékenységet folytatóknál kedvezőbb feltételekkel.
Az őstermelőt 100 ezer forint adócsökkentő őstermelői kedvezmény illeti meg az őstermelői jövedelme utáni adójának mértékéig. E kedvezményt „felülről" kapja az őstermelő, hiszen az őstermelői tevékenységből származó jövedelem adóját úgy kell kiszámítani, hogy meg kell határozni az összevont adóalap adóját e jövedelemmel együtt és nélküle is, és meg kell állapítani a két adóösszeg különbözetét. Bevételt csökkentő kedvezmény illeti meg az őstermelőt szakmunkástanuló képzése, csökkent munkaképességű és korábban munkanélküli személy foglalkoztatása után.
Az őstermelői fogalmi körön belül külön kategória a mezőgazdasági kistermelő. Mezőgazdasági kistermelőnek a törvény szerint az a mezőgazdasági őstermelő minősül, akinek ezen tevékenységéből az adóévben elért bevétele a nyolcmillió forintot nem haladja meg. A mezőgazdasági őstermelőket megillető lehetőségeken túl a mezőgazdasági kistermelő választhat az átalányadózás és az önálló tevékenységből származó jövedelem szabályai szerint történő adózás között.
A mezőgazdasági kistermelő ugyanolyan szabályok szerint állapíthatja meg jövedelmét, mint az őstermelő, azonban az őstermelőt megillető kedvezményeken túl (veszteségelhatárolás, bevételcsökkentő tételek stb.) további kedvezményekre is jogosult. Amennyiben a mezőgazdasági kistermelő a jövedelmét tételes költségelszámolással határozza meg, akkor a bevételcsökkentő kedvezmények levonása utáni bevételének 40 százalékát igazolás nélkül számolhatja el költségként (kistermelői költségátalány). Mindez azt jelenti, hogy ha a kistermelő a bevétele 60 százalékáról rendelkezik költségszámlával, akkor nincs adóköteles jövedelme.
Az átalányadózást alkalmazó kistermelő jövedelme állat vagy állati termék értékesítése esetén a bevétel 6 százaléka, minden egyéb őstermelői termék esetében a bevétel 15 százaléka. Az átalányadó mértéke azonos az egyéni vállalkozói átalányadó mértékével. A mezőgazdasági kistermelő az egyéni vállalkozóktól eltérően munkaviszony mellett is választhatja a kistermelői átalányadózást, az átalányadózás megszüntetése után a törvény nem zárja ki négy évre az átalányadózás lehetőségéből.
A mezőgazdasági őstermelőnek (az átalányadózó kistermelőnek is), ha az e tevékenységéből származó bevétele az évi 600 ezer forintot nem haladja meg, e bevételéből jövedelmet nem kell számítania, tehát gyakorlatilag adómentes, ha azonban meghaladja ezt az összeghatárt, akkor ezt a bevételt is be kell számítania a jövedelmébe. A tételes költségelszámolást alkalmazó kistermelő 600 ezer és 4 millió forint közötti bevétel esetén nyilatkozhat, hogy az adóévben nem volt a mezőgazdasági kistermelésből jövedelme (nemleges nyilatkozat), feltéve hogy rendelkezik legalább a bevétel 20 százalékát kitevő összegben a tevékenységével összefüggésben felmerült költséget igazoló, a nevére kiállított számlával.
2. A nem önálló tevékenységből származó jövedelem
Nem önálló tevékenységek a személyi jövedelemadó fogalomrendszerében:
− a munkaviszonyban folytatott tevékenység;
− a közfoglalkoztatási jogviszonyban végzett tevékenység;
− a társas vállalkozás magánszemély tagjának személyes közreműködése;
− a gazdasági társaság vezető tisztségviselőjének tevékenysége;
− a jogszabály alapján választott tisztségviselő (kivéve a választott könyvvizsgálót) tevékenysége, ha ezt a tevékenységet nem egyéni vállalkozóként végzi;
− az ún. segítő családtag tevékenysége;
− nemzetközi szerződés hatályában a nem önálló munka, ennek hiányában az adott állam joga szerinti munkaviszony.
A munkaviszonyt kiterjesztően kell értelmezni, mert ide sorolandó a Munka Törvénykönyve szerinti munkaviszony, továbbá minden olyan munkavégzésre létesített jogviszony, amelyre külön törvény szerint a Munka Törvénykönyve rendelkezéseit is alkalmazni kell (például köztisztviselői jogviszony), illetőleg azok a munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyok, amelyekre a külön törvények rendelkezéseit kell alkalmazni (például szövetkezeti tagsági viszony). A fegyveres erők, a fegyveres testületek és a rendészeti szervek hivatásos és továbbszolgáló állományú tagját, valamint az egyházi személyt is munkaviszonyban állónak kell tekinteni.
Nem önálló tevékenységből származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély e tevékenységével összefüggésben vagy egyébként az e tevékenysége alapjául szolgáló jogviszonyára tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen a nem önálló tevékenység alapjául szolgáló jogviszonyra tekintettel a munkabér, közfoglalkoztatási bér, tiszteletdíj, illetmény, jutalom, üzemanyag-megtakarítás címén fizetett összeg, költségtérítés, a más személy által fizetett adóköteles biztosítási díj címén kapott bevétel, a társas vállalkozásban személyesen közreműködő magánszemély tag által személyes közreműködése ellenében kapott juttatás, ha azt a társas vállalkozás költségei között számolják el. A nem önálló tevékenységből származó bevétel egésze jövedelem, azaz költségek nem számolhatóak el. Kivételt képez például a nem önálló tevékenységre tekintettel költségtérítés címén kapott bevétel, melyből levonható – legfeljebb a költségtérítés címén kapott bevétel mértékéig – a törvény szerint elismert költség. A nem önálló tevékenység bevételét csökkenti az érdek-képviseleti szerv számára fizetett tagdíj, továbbá maximum havi százezer forint összeghatárig az üzemanyag-megtakarítás címen fizetett összeg. A jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni a munkába járás költségeinek – kormányrendeletben meghatározott keretek között történő – megtérítését.
3. Egyéb jövedelem
Egyéb jövedelem minden olyan bevétel, amelynek adókötelezettségére e törvény eltérő rendelkezést nem tartalmaz, azzal, hogy – a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezéseket is figyelembe véve – a bevételnek nem része a megszerzése érdekében a magánszemély által viselt szabályszerűen igazolt kiadás. Az egyéb jövedelem nem tevékenységből származik. A fogalommeghatározásból látható, hogy a bevétel teljes egészében jövedelem, ez a lényeget tekintve azt jelenti, hogy nincs helye költségelszámolásnak. Ugyanakkor arra is figyelemmel kell lenni, hogy a jövedelemadó a ténylegesen elért jövedelmi többletet (vagyonnövekményt) adóztatja. Ezért fogalmaz úgy a jogalkotó, hogy a bevételnek nem része a megszerzés érdekében felmerült szabályszerű kiadás; ezt a bevételből le kell vonni.
Egyéb jövedelem minden olyan bevétel, ami nem sorolható be az összevont adóalapon belül vagy a különadózó jövedelmek között meghatározott más jövedelemtípusba. Jóllehet az egyéb jövedelem koncepcionális szinten a maradékelv megtestesítője, a jogalkotó ebbe a jövedelemtípusba tartozóként határoz meg több bevételszerzési jogcímet.
A következőkben szereplő jövedelmek egyéb jövedelemnek minősülnek, ha e szerzés jogcíme alapján más jövedelemtípusba nem sorolhatóak be. Így például egyéb jövedelem az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár által a magánszemély javára, több jogcímen jóváírt összeg; a vásárolt (engedményezett) követelés ellenértéket meghaladó része, a praxisjog átruházásából szerzett bevétel bekerülési értéket meghaladó – értékcsökkenési leírásként (költségként) még el nem számolt – része. Egyéb jövedelemnek minősül a jog alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése, gyakorlásának átengedése vagy a jogról való lemondás ellenében kapott bevételnek a jog, illetőleg az említett jogosultságok megszerzésére fordított (ingyenes vagy kedvezményes szerzés esetében ideértve a megszerzéskor adóköteles bevételt is), a magánszemélyt terhelő igazolt kiadást meghaladó része. Például ha a magánszemély vételi jog jogosultja és ennek alapján a jog gyakorlásának időpontjában a szokásos piaci árnál alacsonyabb áron szerzi meg azt a dolgot amire a jog vonatkozik, úgy a szokásos piaci érték és a szerzési ár közötti különbség jövedelemnek minősül. Egyéb jövedelem a jogutódlás révén megszerzett szerzői jog, találmányból és szabadalmi oltalomból eredő jog gyakorlása esetében a bevételnek a jog gyakorlása érdekében felmerült, a magánszemélyt terhelő igazolt kiadást meghaladó része. Egyéb jövedelemnek minősülnek az ellenőrzött külföldi társasággal összefüggésben keletkező egyes jövedelmek, mint például az osztalék.
4. Az összevont adóalap, a számított adó és az összevont adóalap adója
Ha a magánszemélynek olyan külföldről származó jövedelme is van, amely a magyar adójog szerint összevonandó jövedelemnek számít, és ez a jövedelem Magyarországon adóztatható, akkor ezt forintra átszámítva az összevont adóalaphoz hozzá kell számítani.
Az összevont adóalap az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem, továbbá átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezőgazdasági kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem és az adóalap-növelő összeg. Ha a jövedelem után a magánszemély a társadalombiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás megfizetésére (kivéve ha az költségként elszámolható, vagy azt számára megtérítették) kötelezett, a megállapított jövedelem 78 százalékát kell jövedelemként figyelembe venni.
Az összevont adóalapba tartozó három jövedelemtípust tárgyaltuk, az átalányadózás kérdéseit a későbbiekben érintjük. Az átalányadózás keretében megállapított jövedelem az összevont adóalapba tartozik, amennyiben a magánszemélynek ilyen jövedelme (is) van. Az adóalap-növelő összeg (másként: adóalap-kiegészítés) – ami az úgynevezett szuperbruttósító adóalap-megállapítási technika miatt került a törvénybe – a jövedelem 27 százaléka, s ezt a jövedelemhez hozzá kell adni. 2012-ben az adóalap megállapítása során a kiegészítést már csak a jövedelem 2 millió 424 ezer forintot meg haladó része után kell megállapítani, 2013-tól pedig az adóalap-kiegészítés (adóalap növelő összeg) megszűnik. A lényeget tekintve a magánszemély érdekében, a foglalkoztató által teljesített társadalombiztosítási befizetés adóztatása történik, ami több ok miatt vitatható.
Abban az esetben, ha a magánszemély saját maga teljesíti a jövedelmet terhelő társadalombiztosítási befizetési kötelezettséget a megszerzett jövedelme terhére, úgy ezt az adóalap meghatározása során figyelembe kell venni. Ebben az esetben a jövedelem 78 százaléka lesz az adóalap. Ezzel a biztosítja a jogalkotó azt, hogy ne adózott (nettó) jövedelemből kelljen fizetni egy másik közterhet, tehát az adott jövedelem kettős adóztatására ne kerüljön sor.
Amint már szóba került, az Alaptörvény meghatározza azt, hogy a közös szükségletek fedezéséhez való hozzájárulás mértékét a gyermeket nevelők esetében a gyermeknevelés kiadásainak figyelembevételével kell megállapítani (XXVIII. cikk). Az Alaptörvény alapján a stabilitási törvény részletes szabályokat tartalmaz e tekintetben. A 37. § szerint a munkából szerzett jövedelmekre vonatkozó fizetési kötelezettség megállapításakor a gyermekvállalás és -nevelés költségeit családi kedvezmény formájában kell figyelembe venni. A családi kedvezmény gyermekenkénti mértékét a gyermekszámtól függően eltérően kell megállapítani azzal, hogy magasabb mértékű családi kedvezményt három vagy több gyermek nevelése, gondozása esetén kell nyújtani. Ugyanitt tartalmaz a törvény egy lényeges garanciális szabályt, ami szerint a családi kedvezmény gyermekenkénti mértéke nem lehet alacsonyabb a megelőző költségvetési évre megállapított mértéknél.
A személyi jövedelemadó törvényben 2011. január 1-jétől szerepel a családi kedvezmény; a családi kedvezmény adóalap-kedvezmény. A fentiekben meghatározott összevont adóalap csökken a kedvezmény összegével.
A családi kedvezmény – az eltartottak számától függően – kedvezményezett eltartottanként és jogosultsági hónaponként egy és két eltartott esetén 62 500 forint, három és minden további eltartott esetén 206 250 forint. A családi adóalap-kedvezmény szabályozása részben a családok támogatásáról szóló 1998. évi LXXXIV. törvényre épül, amennyiben alkalmazza az ott meghatározott fogalmakat, például a családi kedvezményre jogosultak, a kedvezményezett eltartottak és az eltartottak körében.
Az szja-törvény különbséget tesz kedvezményezett eltartott és eltartott között. Az eltartott után nem lehet kedvezményt érvényesíteni, viszont figyelembe veszi a törvény a kedvezmény mértékének meghatározásakor. A kedvezményezett eltartottnak minősül az, akire tekintettel a magánszemély a családi pótlékra jogosult, továbbá a magzat a várandósság időszakában (fogantatásának 91. napjától megszületéséig), aki a családi pótlékra saját jogán jogosult, valamint a rokkantsági járadékban részesülő magánszemély. A családi pótlékra a gyermek jogosít tanköteles korának végéig, továbbá azt követően, amennyiben közoktatási intézményben tanulmányokat folytat annak a tanévnek a végéig, amelyben a huszadik életévét betölti. Eltartottnak az igénylővel egy háztartásban élő személy minősül, aki közoktatási intézmény tanulója vagy felsőoktatási intézményben első képzésben részt vevő hallgató, és rendszeres jövedelemmel nem rendelkezik.
A családi kedvezmény érvényesítésére jogosult – a lényeget tekintve – a) a szülő és házastársa, b) várandós nő és házastársa, c) aki családi pótlékra saját jogán jogosult és d) a rokkantsági járadékban részesülő magánszemély. A kedvezmény igénybevételére a c)-d) pontokban említettek vagy a velük egy háztartásban élő hozzátartozójuk jogosult. Ennek azért van jelentősége, mert a hozzátartozók közül a megfelelő jövedelemmel rendelkező élhet vele.
A családi kedvezmény érvényesítésének feltétele a magánszemély adóelőleglevonáshoz, adóbevalláshoz vagy munkáltatói adómegállapításhoz tett írásbeli nyilatkozata a jogosultságáról, magzat esetében a várandósságról. A családi kedvezmény – a jogosultak nyilatkozata alapján – (gyermekenként) megosztva is igénybe vehető.
A SZÁMÍTOTT ADÓ
A számított adót – a családi kedvezménnyel csökkentett – összevont adóalapból a 16 százalékos adókulcs alkalmazásával kell meghatározni. Ennek megfelelően a számított adó az összevont adóalap 16 százaléka. Itt szükséges ismét utalni a stabilitási törvény már tárgyalt, 2013. január 1-jével hatályba lépő 36. §-ára, amely a munkával szerzett jövedelmek adómértékére vonatkozóan rögzíti az egy adókulcs alkalmazásának kötelezettségét. Az összevont adóalapba a munkával szerzett jövedelmek mellett más típusú jövedelmek is tartoznak, amelyekre a stabilitási törvényben meghatározott kötelezettség nem vonatkozik.
Az összevont adóalap adóját úgy kapjuk meg, hogy a számított adót csökkentjük a külföldön megfizetett adóval.
A kettős adózás elkerülésére szolgáló módszerek sokfélék, amelyek egyezmények alapján és autonóm szabályok alapján is alkalmazhatók. Ezekről a módszerekről a nemzetközi adójogi rész ad rövid áttekintést. Az alábbiakban csak a hazai
− kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény (illetőleg viszonosság) hiányában vagy annak figyelembevételével alkalmazandó – hatályos autonóm szabályokra utalunk.
Amennyiben az adóévi összevont adóalapnak olyan jövedelem is részét képezi, amely után a magánszemély külföldön jövedelemadónak megfelelő adót fizetett,
− ha nemzetközi szerződésből más nem következik – a számított adót csökkenti a jövedelem után külföldön megfizetett adó 90 százaléka, de legfeljebb e jövedelem adóalapjára az adó mértékével megállapított adó. Ez azt jelenti, hogy az szja-tör- vény nem teszi lehetővé a külföldön megfizetett adó teljes összegének levonását (beszámítását), annak csak 90 százalékával lehet csökkenteni a számított adót, azonban van egy további korlát. A levonás összege legfeljebb az e jövedelem adóalapjára az adó mértékével megállapított adó lehet. Tehát a külföldön megszerzett jövedelem adóalapjára a magyarországi 16 százalékos kulcsot kell alkalmazni, és legfeljebb az így megállapított adóösszeggel lehet csökkenteni a számított adót.
Nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely törvény, nemzetközi szerződés rendelkezése vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár.
A külföldön megfizetett adó beszámítására vonatkozó szabályt az átalányadózást választó magánszemélynek azon bevétele alapján átalányban megállapított jövedelmére kell alkalmaznia, amelyre vonatkozóan külföldön a személyi jövedelemadónak megfelelő adót fizetett.
4. Az összevont adóalap adóját csökkentő kedvezmények
A jövedelemadózás hagyományosan sokféle kedvezményt ismer. Ezek listáját időnként – például úgy, mint az elmúlt években – megrostálják, számuk mégis egykét éven belül újra megnő. Az összevont adóalap adójából jelenleg a következő jogcímeken lehet kedvezményt igénybe venni:
– lakáscélú hiteltörlesztés áthúzódó kedvezménye;
– őstermelői adókedvezmény [39. § (1) bekezdés];
– személyi kedvezmény fogyatékosság miatt [40. § (1) bekezdés];
A ma hatályos szabályok szerint az őstermelői és a személyi kedvezmény vehető igénybe. A lakáscélú hiteltörlesztéssel összefüggő kedvezményt 2007. január 1-jé- vel hatályon kívül helyezték, azonban a hiteltörlesztést ezt megelőzően elkezdők a 2006-os szabályok alapján 2015. december 31-ig igénybe vehetik. Ugyanígy az átfogó elnevezéssel, egyébnek nevezett kedvezmények is áthúzódó kedvezmények, és utoljára 2015-ben vehetők igénybe a korábban hatályos jog alapján. Ilyen adókedvezmény például a tandíjkedvezmény.
Az őstermelői adókedvezményt – beleértve a tételes költségelszámolás esetén szükséges könyvelő díjazását elősegítő kedvezményt is – maximum 100 ezer forintig lehet igénybe venni, az igénybe vett adókedvezmény csekély összegű támogatásnak (agrár de minimis) minősül. A személyi kedvezményt súlyosan fogyatékos magánszemélyek vehetik igénybe, mértéke a mindenkori minimálbér havi összegének 5 százaléka.
A csökkentő tételek együttes összege legfeljebb az összevont adóalap adójának összegéig terjedhet. A korlátozás miatt előfordulhat, hogy a magánszemély nem tud minden kedvezményt érvényesíteni. A kedvezmények igénybevétele (elszámolhatósága) sorrendjének meghatározása az adómegállapítás módjától függ. Egyes esetekben a magánszemély dönthet (például önadózás), más esetekben az szja-törvényben meghatározott sorrend érvényesül.
Az adókedvezmények érvényesítése után kapjuk meg azt az összeget amit az összevont adóalap után adóként be kell fizetni. A már befizetett adó egy részéről rendelkezni lehet az alábbiakban leírtak szerint.
6. Rendelkezés az adóról
Rendelkezni az összevont adóalap után befizetett adóról lehet. A magánszemély rendelkezhet saját céljára – nyugdíj-előtakarékossági számlája vagy önkéntes kölcsönös pénztári számlája javára –, vagy rendelkezhet közcélra.
A nyugdíjas évekre való felkészülés eszköze a nyugdíj-előtakarékossági számla, amelyet külön törvényben meghatározott feltételekkel lehet a magánszemélyek nevére megnyitni és vezetni. A nyugdíj-előtakarékossági számlához kapcsolódik 2006-tól az a rendelkezés, amely szerint a számlatulajdonos magánszemélyt az összevont adóalapjának megfizetett adója terhére, a nyugdíj-előtakarékossági számlája javára átutalás illeti meg. Az átutalás alapja a magánszemély által az adóévben e számlára befizetett összeg, amelynek 20 százaléka, de legfeljebb 100 000 forint utalható át.
Az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár magánszemély tagja az adóbevallásában tett nyilatkozat vagy a munkáltatói adómegállapítás esetén a munkáltatónak átadott nyilatkozat alapján rendelkezhet az összevont jövedelme adójának az adókedvezmények levonása után fennmaradó részéből a következők szerint meghatározott összegek átutalásáról (önkéntes kölcsönös pénztári nyilatkozat):
a) az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárba az adóévben a magánszemély tag által befizetett összeg, valamint az egyéni számláján jóváírt, egyéb jövedelemnek minősülő összeg együttes értékének 20 százaléka, legfeljebb azonban adóévenként 100 000 forint;
b) az önkéntes kölcsönös egészségpénztárba és önkéntes kölcsönös önsegélyező pénztárba az adóévben a magánszemély tag tagi jogviszonyára tekintettel befizetett összeg, valamint az egyéni számláján jóváírt, egyéb jövedelemnek minősülő összeg együttes értékének 20 százaléka, de legfeljebb adóévenként 100 000 forint [azzal, hogy az a) és b) pontban meghatározott összeg együttesen legfeljebb az adóévben 120 ezer forint lehet];
c) az önkéntes kölcsönös egészségpénztár, önsegélyező pénztár tagjaként a fenti pontoktól függetlenül az egyéni számlán fennálló számlaköveteléséből a tag rendelkezése alapján elkülönített és az adóévben a lekötéstől számítva legalább 24 hónapra lekötött összeg 10 százaléka a lekötés adóévében, továbbá az ún. prevenciós célra lekötött összeg 10 százaléka [azzal, hogy a b) és c) pontban meghatározott rendelkezés együttesen nem haladhatja meg a 100 000 forintot, az a) pontban meghatározottal együtt a 120 000 forintot].
Speciális szabályok vonatkoznak arra a magánszemélyre, aki 2020. január 1. előtt tölti be az öregségi nyugdíjkorhatárt. Ebben az esetben az összeghatár minden esetben 30 000 forinttal magasabb.
Az önkéntes biztosító pénztári nyilatkozatban, a nyugdíj-előtakarékossági nyilatkozatban a magánszemély által fentiekben meghatározott összeg átutalását az adóhatóság a visszatérítendő adóra vonatkozó rendelkezések szerint a magánszemély által megjelölt önkéntes kölcsönös biztosítópénztárnál vezetett, illetve nyugdíj – előtakarékossági számlája javára teljesíti. Az átutalás feltétele, hogy a magánszemélynek ne legyen állami adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása, és a fizetendő adóját megfizette.
Az szja-törvény 45. §-a lehetővé teszi, hogy a magánszemély külön törvényben (1996. évi CXXVI. törvény) meghatározott kedvezményezettek javára, meghatározott mértékben és eljárási szabályok szerint rendelkezzen befizetett adójáról. Rendelkezni az összevont adóalap után befizetett – az önkéntes pénztári és nyugdíj- előtakarékossági számla javára történt rendelkezést követően fennmaradó – adó összegének kétszer 1 százalékáról lehet, két külön nyilatkozatban. Az egyik 1 százalékról egyházak vagy az éves költségvetési törvényben meghatározott kiemelt előirányzatok, míg a másik 1 százalékról a törvényben meghatározott kritériumoknak megfelelő egyesületek, alapítványok vagy államháztartási szervezetek (például MTA, MMA, felsőoktatási intézmények, Operaház) javára lehet rendelkezni. Az állami adóhatóságnak az Országgyűlés illetékes bizottsága számára készített tájékoztatója szerint a 2010-ben – tehát a 2009-es adóra vonatkozóan – 4550 ezer adóalany tett az összevont adóalapra vonatkozó bevallást, azonban ezek közül csak 3489 ezer adóalany nyilatkozhatott volna 0 forintnál nagyobb összegről. Ha mindenki nyilatkozott volna, a rendelkezéssel érintett teljes összeg 29,98 milliárd forintot tett volna ki. A ténylegesen rendelkező magánszemélyek száma 1908 ezer fő volt, akik közül 1733 ezer fő tett 0 forintnál magasabb összegű felajánlást. A felajánlások együttes összege 17,19 milliárd forint, amely a 29,98 milliárd forintos elvi keret 57,34 százaléka.
VI. Az egyéni vállalkozók adózása
Az egyéni vállalkozó a vállalkozói személyi jövedelemadó szabályai szerint adózik, s amennyiben a törvényben meghatározott feltételek fennállnak, átalányadózást választhat. A személyes munkavégzésének ellenértékeként elszámolt ösz- szeget vállalkozói kivétnek nevezi a törvény, amely az összevont adóalapba tartozik, azonban a vállalkozói adóalap meghatározása során költségként elszámolható. A törvény szintén a harmadik rész X. fejezetében szabályozza a tételes átalányadót, mert eredetileg a törvényben meghatározott tevékenységet végző egyéni vállalkozók választhatták (például taxis, fodrász), azonban ma már csak egy esetben, a fizető-vendéglátás terén alkalmazható.
A vállalkozói jövedelem szerinti adózást választó egyéni vállalkozó vállalkozói adóalapja után – mint említettük – vállalkozói személyi jövedelemadót fizet. Ez az adó a társaságok és más társasági adóalanyok társasági adójának megfelelő adó az egyéni vállalkozók esetében. Az egyéni vállalkozókat két lépcsőben adóztatják, a vállalkozói személyi jövedelemadón felül vállalkozói osztalékalapja után osztalékadót fizet.
AZ EGYÉNI VÁLLALKOZÓ FOGALMA
Az egyéni vállalkozó fogalma az szja alkalmazásában sajátos jelentést kap, mert a törvény e fogalom (3. § 17. pont) alá sorolja az egyéni vállalkozót, tehát azt a magánszemélyt, aki az egyéni vállalkozók nyilvántartásában (2009. évi CXV. törvény 5. §) szerepel, a nyilvántartásban szereplő tevékenységei tekintetében, továbbá a következő foglalkozásokat végző személyeket az egyéb feltételektől függetlenül:
− közjegyző a közjegyzőkről szóló törvényben meghatározott tevékenysége tekintetében (kivéve ha e tevékenységét közjegyzői iroda tagjaként folytatja);
− önálló bírósági végrehajtó (kivéve ha e tevékenységét végrehajtói iroda tagjaként folytatja);
− az egyéni szabadalmi ügyvivő;
− ügyvéd (kivéve ha tevékenységét ügyvédi iroda tagjaként vagy alkalmazott ügyvédként folytatja);
− magán-állatorvosi tevékenységet folytató magánszemély.
Nem minősül egyéni vállalkozónak a magánszemély – nem kell egyéni vállalkozóként bejelentkeznie – ha ingatlan-bérbeadási tevékenységet folytat, továbbá akkor sem, ha fizető-vendéglátó (szobakiadás) tevékenységet folytat, és az adózására az önálló tevékenység szerinti vagy a tételes átalányadózást választja.
A magánszemély csak az egyéni vállalkozói tevékenysége keretében megszerzett jövedelme alapján adózik e jövedelemtípus szerint. Az egyéni vállalkozó a bejelentett tevékenységeiből származó jövedelmei, a taxatív módon meghatározott foglalkozást űzők pedig a rájuk irányadó jogszabályban meghatározott, általuk végezhető tevékenységek eredményeként megszerzett jövedelmük után adóznak. Így például az egyéni ügyvéd az ügyvédekről szóló törvény28 5. §-ában meghatározott tevékenységeket (például ügyfél képviselete, büntetőügyben védelem ellátása, jogi tanácsadás, szerződés, beadvány és más okirat készítése, adótanácsadás, társadalombiztosítási tanácsadás, pénzügyi tanácsadás) végezheti. A magánszemély az e tevékenységekből származó jövedelme alapján egyéni vállalkozóként adózik, azonban e tevékenységeken kívüli jövedelemszerzése (például saját ingatlanának a bérbeadása) önálló tevékenységnek minősül, és az ott megállapított szabályok szerint adózik.
A VÁLLALKOZÓI ADÓALAP MEGHATÁROZÁSA ÉS AZ ADÓ MÉRTÉKE
A vállalkozói jövedelmet a vállalkozói bevételből a vállalkozói költség levonásával kell meghatározni. A vállalkozói bevételek és költségek részletes szabályait a törvény 4., 10. és 11. számú melléklete szabályozza. Ezek a rendelkezések csak a tevékenység jellegével magyarázható okokból és néhány ponton térnek el az önálló tevékenységből származó jövedelemnél ismertetett szabályoktól. A legfontosabb eltérés az értékcsökkenési leírás szabályainál található. Míg az önálló tevékenységet folytatók – a mezőgazdasági őstermelők és a szálláshely-bérbeadók (az e célra használt épület tekintetében) kivételével – a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök és immateriális (nem anyagi) javak után nem számolhatnak el értékcsökkenési leírást, és általában csak minimális összegű ún. átalányelszámolásra jogosultak, addig az egyéni vállalkozók esetében az amortizációt lehetővé teszi és részletesen szabályozza a törvény.
Az általános szabály szerint – a pénzforgalmi szemlélet miatt – vállalkozói bevétel minden olyan vagyoni érték, amelyet a vállalkozói tevékenység ellenértékeként az adóévben kap az egyéni vállalkozó, függetlenül attól, hogy az korábbi vagy későbbi évekre vonatkozik. A bevételek között kell figyelembe venni a kapott előleget; tárgyévi bevétel a korábbi teljesítésért az adóévben kapott bevétel. Bevétel a kizárólag üzemi célt szolgáló tárgyi eszközök és nem anyagi javak, anyagok, félkész termékek értékesítéséért kapott ellenérték, ha ezek költségét a vállalkozó korábban költségei között elszámolta, vagy utána értékcsökkenési leírást számolt el.
A költségek elszámolása néhány ponton eltér a társas vállalkozások költségelszámolásától. Az értékcsökkenési leírási kulcsok harmonizálnak a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény amortizációs kulcsaival, a részletszabályok többsége is azonos.
A vállalkozói költségekre vonatkozó rendező elv, hogy a bevétellel szemben – ennek mértékéig – a vállalkozói kivét és a vállalkozói bevétel elérése érdekében felmerült kiadás elszámolható. A vállalkozói adóalap (jövedelem) nem lehet negatív.
Többféle vállalkozói tevékenység esetén azok bevételeit és elismert összes költségét is együttesen kell elszámolni. Ugyanakkor a több önálló tevékenységhez (például vállalkozói és őstermelői vagy más önálló tevékenységhez) használt tárgyi eszközök, nem anyagi javak esetében a magánszemély választhat, hogy melyik tevékenységének bevételével szemben számolja el a melléklet rendelkezései szerint érvényesíthető költséget. A költség (az értékcsökkenési leírás a teljes leírásig) nem osztható meg a különböző tevékenységek bevételei között.
Az egyéni vállalkozó költségként számolhatja el:
− a vállalkozói kivét – azaz a saját munka ellenértéke – összegét és ennek közterheit;
− a bevétel megszerzésével közvetlenül összefüggő kiadásokat (például anyag- és árubeszerzés, kifizetett bér, társadalombiztosítási hozzájárulás, baleseti járulék, egészségügyi hozzájárulás, 100 ezer forintot meg nem haladó tárgyi eszköz beszerzése), az adott előleget;
− a tárgyi eszközök és nem anyagi (immateriális) javak értékcsökkenési leírását;
− az egyéni vállalkozói tevékenység megkezdése előtt legfeljebb három évvel beszerzett és felhasznált anyag- és árukészlet-beszerzésre fordított kiadásokat, a tevékenység megkezdéséhez szükséges, a kezdés évében felmerült kiadásokat, a tevékenység megkezdését legfeljebb három évvel megelőzően beszerzett tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását.
A vállalkozói bevétel elérése érdekében elszámolt költségeken kívül az szja-tör- vény lehetővé teszi, hogy az egyéni vállalkozó bevételét különböző jogcímeken csökkentse, a bevétel mértékéig. Ezek a bevételt csökkentő jogcímek lényegében adóalap-kedvezmények. Ilyen bevételt csökkentő jogcím a csökkent munkaképességű alkalmazott foglalkoztatása, szakképző iskolai tanuló képzése és a vizsgát tett tanuló továbbfoglalkoztatása esetén, a korábban munkanélküli személy alkalmazottként való foglalkoztatása, valamint alapkutatás, alkalmazott kutatás és kísérleti fejlesztés. A 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó – a kisvállalkozások fejlesztése érdekében – bevételét évi 30 millió forinttal, de legfeljebb a vállalkozói bevétel és a vállalkozói költség különbözetével csökkentheti (kisvállalkozói kedvezmény). A kedvezmény a vállalkozási tevékenységet közvetlenül szolgáló, kizárólag üzemi célú ingatlanok, tenyészállatok, gépek, berendezések, felszerelések, járművek közé sorolt tárgyi eszközök adóévi beruházási költsége, illetőleg az ilyen eszközökre fordított adóévi kiadás alapján határozható meg. Ezen a címen a bevételt legfeljebb a vállalkozói bevétel és a vállalkozói költség kü- lönbözetével, de legfeljebb 30 millió forinttal lehet csökkenteni, de a kedvezmény igénybevételének számos feltételét határozza meg a törvény. A kedvezmény összegének 10 százaléka a közösségi támogatási szabályok alapján – az egyéni vállalkozó választása szerint – „csekély összegű" (de minimis) támogatásnak vagy a kkv-k támogatásáról szóló bizottsági rendeletben meghatározott támogatásnak minősül. A mezőgazdasági ágazatban tevékenykedőkre speciális kkv-támogatási szabályok – 1857/2006/EK rendelet – vonatkoznak.
A törvény 49/B. § (7) bekezdése szerint az egyéni vállalkozó elhatárolhatja az adóalap-kedvezményekkel csökkentett vállalkozói bevételt meghaladó vállalkozói költséget; ezt elhatárolt veszteségnek nevezik. Figyelemmel a már említett két szabályra is, amelyek szerint mind a költség, mind az adóalap-kedvezmény csak a bevétel összegéig számolható el, az előző mondatot úgy kell érteni, hogy amennyiben egy adott évben az egyéni vállalkozó veszteséges, ettől az adóalapja (jövedelme) nem válhat negatívvá az adott évben, ugyanakkor ezt a negatív összeget (a veszteséget) a következő adóévekben a bevétellel szemben elszámolhatja. Veszteségelhatárolásra kizárólag akkor van lehetőség, ha az elhatárolt veszteség a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezett.
Az elhatárolt veszteséget az egyéni vállalkozó bármely későbbi adóév vállalkozói jövedelmével szemben – döntése szerinti megosztásban – elszámolhatja azzal, hogy az adóévben elszámolt elhatárolt veszteség legfeljebb az elhatárolt veszteség nélkül számított vállalkozói adóalap 50 százalékáig érvényesíthető. Az adóév elhatárolt veszteségét a más adóévekről áthozott elhatárolt veszteség figyelembevétele nélkül kell megállapítani. Az elhatárolt veszteségek elszámolásánál a keletkezésük sorrendjét kell követni. A mezőgazdasági tevékenységet végző egyéni vállalkozó az adóévben elhatárolt veszteségét az adóévet megelőző két évre visz- szamenőlegesen is rendezheti adóbevallásának önellenőrzésével oly módon, hogy a megelőző két év egyikében vagy mindkettőben megszerzett, mezőgazdasági tevékenységből származó jövedelmét csökkenti adóévenként az elhatárolt veszteség 30 százalékával. Ha ezzel nem él vagy ha elhatárolt veszteségének csak egy részét rendezi a megelőző két év terhére, a fennmaradó részre az általános szabályok alkalmazhatók.
Az egyéni vállalkozó adóalapjának meghatározása két módszerrel történik. Főszabály szerint a vállalkozói adóalap a – fentiek szerint megállapított – vállalkozói jövedelem. Ugyanakkor az adóelkerülés nagyságrendjére tekintettel az egyéni vállalkozók adózása körében is bevezette a jogalkotó az ún. elvárt adóalap intézményét: amennyiben az egyéni vállalkozó jövedelme (adóalap) nem éri el a bevétel 2 százalékát, úgy az egyéni vállalkozó választhat, vagy a bevétel 2 százalékát tekinti adóalapnak, vagy az Art. 91/A. § (bekezdése) szerint nyilatkozatot tesz.
A vállalkozói személyi jövedelemadó mértéke a vállalkozói adóalap után az első 500 millió forintja után 10 százalék; az afölötti részre 19 százalék.
Az ennek megfelelően megállapított adót, legfeljebb annak összegéig csökkenti a – részlegesen – beszámított külföldi adó, és ennek figyelmen kívül hagyásával az adó 70 százalékáig terjedő adókedvezmény. A törvény 13. számú melléklete szabályozza a vállalkozói adókedvezményeket és a kisvállalkozói (250 főnél kevesebb munkavállalót foglalkoztató egyéni vállalkozó) adókedvezményt. Ma már csak a kisvállalkozói adókedvezmény létezik, ami – hasonlóan a Tao. szabályaihoz – a tárgyi eszköz beszerzéséhez, előállításához pénzügyi intézménytől igénybe vett hitel kamatának 40 százalékáig, de maximum adóévenként 6 millió forintig vehető igénybe.
Fontos figyelni arra, hogy az ugyanazon beruházáshoz kapcsolódó több kedvezmény – ideértve a kisvállalkozói kedvezményt is – esetén az egyéni vállalkozó választása szerint egyet érvényesíthet, azonban a kisvállalkozói kedvezmény és a 13. számú melléklet szerinti kisvállalkozások adókedvezménye ugyanazon beruházásra egymás mellett is érvényesíthető.
AZ OSZTALÉKALAP ADÓJA
A vállalkozói osztalékalap az adózás utáni vállalkozói jövedelemből képződik. Az adózás utáni vállalkozói jövedelem egyenlő a vállalkozói adóalapnak a kedvezményekkel csökkentett vállalkozói személyi jövedelemadó levonása után fennmaradó összegével, vállalkozói adóalap hiányában nullával. Az adózás utáni vállalkozói jövedelmet bizonyos korrekciós tényezőkkel azonban növelni, illetve csökkenteni kell. Így például növeli a jövedelmet a tárgyi eszköz ellenszolgáltatás nélküli átruházása, kivéve a magánszemélynek ellenszolgáltatás nélkül történő, adófizetési kötelezettséggel járó átadást (juttatás). Az adózás utáni vállalkozói jövedelem így megnövelt összege, legfeljebb annak mértékéig csökkenthető (például a tárgyi eszköz értékéből az adóévben elszámolt értékcsökkenési leírást meghaladó összeggel, ha az értékcsökkenési leírást az egyéni vállalkozó az adóévben kezdte el vagy a megfizetett bírság, késedelmi pótlék stb. összegével, a tartalékolt pénzállomány növekményével).
A vállalkozói osztalékalap után 16 százalékos adómértékkel számított adót kell fizetni.
Speciális rendelkezéseket tartalmaz az szja-törvény arra az esetre, ha az egyéni vállalkozó egyéni céget alapít vagy tevékenységét szünetelteti (szja-tv. 49/A. § és
57. §).
2. Átalányadó és tételes átalányadó
A egyéni vállalkozó választhatja az átalányadózást, amennyiben megfelel a törvényi feltételeknek.
Az átalányadózás nem hazai sajátosság. Ellenfelei elvi és gyakorlati indokokat hoznak fel alkalmazása ellen. Elvi indokként a teherviselés arányosságának sérelmét említik, gyakorlati ellenérvként pedig azt, hogy nehezen határozható meg kellően differenciált átalányrendszer, továbbá az átalányadózás kifejezetten kedvezőtlen az áfa szempontjából. Általában kényelmessége miatt alkalmazzák mégis sok országban.[48] Ez nem véletlen, különösen ott válik be, ahol az adókikerülés és adókijátszás széles körű. Számos országban az átalányadózás – a jelenlegi magyar gyakorlattól eltérően – nem választható, hanem egyes tevékenységeknél alternatív minimumadóként működik.[49]
A jelenlegi magyar szabályok szerint az egyéni vállalkozó a vállalkozói jövedelem szerinti adózás helyett az adóévre átalányadózást választhat. A korábbi szabályoktól eltérően ez a jog a kezdő vállalkozót is megilleti.
Az átalányadózás választásának feltétele, hogy a törvényben meghatározott egyéni vállalkozói bevétel (például ipari, mezőgazdasági termék előállítása, mezőgazdasági szolgáltatás, építőipari szolgáltatás,), az átalányadózás megkezdését megelőző adóévben ne haladja meg az évi 15 millió forintot.
Egyes preferált tevékenységek esetén (például közvetlen fogyasztók részére végzett kiskereskedelmi tevékenység) az évi értékhatár 100 millió forint. Az átalányadózás kizárólag az egyéni vállalkozói tevékenység egészére választható.
Az egyéni vállalkozói tevékenységét az adóévben kezdő egyéni vállalkozó a feltételként megszabott bevételi értékhatárt a tevékenység folytatásának napjával időarányosan veheti figyelembe. A feltételek későbbi nem teljesülése esetén ez az adózási mód nem alkalmazható.
A mezőgazdasági kistermelő – mint említettük – az egyéni vállalkozóhoz hasonlóan, de kedvezőbb feltételekkel választhatja az adóévre az átalányadózást, esetleges egyéni vállalkozói tevékenységével együtt, vagy attól függetlenül.
Az átalányadózásra való jogosultság megszűnik, ha a magánszemély nem teljesíti a számlaadási (nyugtaadási) kötelezettségét, vagy átlépi az értékhatárt, vagy munkaviszonyt létesít.
Az átalányadót választó egyéni vállalkozó, amennyiben az áfalevonási jogát nem érvényesíti, csak a pénztárkönyv (naplófőkönyv) bevételi adatait vezeti, továbbá a vállalkozásával kapcsolatban felmerült összes költségének bizonylatait és egyéb dokumentumait az e törvényben foglalt általános szabályok szerint köteles megőrizni.
Amennyiben az átalányadózásra való jogosultság év közben megszűnik, az év egészére nézve át kell térni a vállalkozói jövedelem szerinti adózásra. Ilyenkor a megelőző időszak költségadatait elégséges a pénztárkönyvben tételenként egy ösz- szegben feltüntetnie. Az átalányadózás megszüntetése (a jogosultság megszűnése) esetén az átalányadózás vagy tételes átalányadózás négy évig nem választható.
A jövedelem (adóalap) megállapítása 40, egyes esetekben 80 százalék (például ipari és mezőgazdasági termék-előállítás, építőipari kivitelezés, növénytermelés, állattenyésztés) vélelmezett költséghányad levonásával történik. További 7 százalék vélelmezett költséghányad levonása illeti meg az átalányozottat, ha az adóév egészében a kereskedelmi tevékenységek végzésének feltételeiről szóló jogszabály alapján kizárólag közvetlen fogyasztók részére történő kiskereskedelmi tevékenységet folytat. Még további 6 százalék vélelmezett költséghányad levonása illeti meg, azaz pusztán a bevétel 7 százaléka után kell adózni, ha kiskereskedelmi tevékenysége az adóév egészében kizárólag meghatározott tevékenységekre terjed ki (például élelmiszer-áruház, élelmiszer jellegű vegyesüzlet, drogéria és gyógynövény-szaküz- let). Az átalányadózás szerint adózó mezőgazdasági kistermelőt 85 százalék vélelmezett költséghányad illeti meg, de 94 százalék a bevételek azon részéből, amely állattenyésztésből és állati termékek értékesítéséből származik.
Az átalányadó mértéke, az átalány alkalmazásával meghatározott adóalap után, 16 százalék.
Jelenleg a tételes átalányadó a fizető-vendéglátásra korlátozódik, korábban egyes vállalkozók (például fodrászok) is választhatták. Fizető-vendéglátó tevékenységet folytató magánszemély az, aki – nem egyéni vállalkozóként – a szálláshely-szolgáltatási tevékenység folytatásának részletes feltételeiről és a szálláshelyüzemeltetési engedély kiadásának rendjéről szóló kormányrendelet szerinti egyéb szálláshely-szolgáltatási tevékenység keretében – nyújt szálláshelyet ugyanannak a személynek adóévenként 90 napot meg nem haladó időtartamra. Tehát egy személynek egy adóévben 90 napnál hosszabb időre nem lehet szálláshelyet biztosítani a fizetővendéglátó-tevékenység keretében. A fizető-vendéglátó tevékenységet folytató magánszemély adóévenként az adóév egészére tételes átalányadózást választhat, feltéve hogy e tevékenységét a tulajdonában, haszonélvezetében lévő egy – nem szálláshely-szolgáltatás rendeltetésű – lakásban vagy üdülőben folytatja. Amennyiben több lakással, üdülővel rendelkezik a magánszemély, tételes átalányadózást kizárólag akkor választhat, ha ezek közül egyben folytat fizető-vendéglátó tevékenységet. Az adó mértéke tételes, szobánként évi 32 ezer forint. Tört évi tevékenység esetén napi időarányosítást alkalmaznak. A tételes átalányadózás egyébként jogszerű választását követően bármely feltétel hiánya esetén az önálló tevékenységből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.
VII. A vagyonátruházásból származó jövedelem adózása
Elvi és gyakorlati okokból sok fejlett országban a személyi jövedelemadótól független a tőkenyereség-adóztatás. A tőkenyereség, s különösen az ingatlannal kapcsolatos tőkenyereség-adóztatás ellenfelei több érvet említenek. A képződő tőkenyereséget, tehát a még nem realizált értéknövekedést a befektetési időszak alatt nem lehet adóztatni, csak az értékesítéskor. Az ellenérvek második csoportját az inflációs és a reális nyereség elhatárolásának gyakorlati nehézségei alkotják, ez különösen magas infláció esetén kritikus tényező a horizontális egyenlőség szempontjából. Ezért különböztetik meg a gyakorlatban a rövid távú (spekulációs) és a hosszú távú befektetéseket. A tényleges tőkenyereség elvékonyodása esetén választanak az indexálás, a jövedelemadónál alacsonyabb adókulcsok vagy a csökkentett adóalapok között. A tőkét terhelő minden adóval szemben fel szokták hozni, hogy a fogyasztásra ösztönöz, és mérsékli a megtakarítási hajlandóságot. A vagyonátruházásból származó jövedelmeket mégis a legtöbb fejlett országban adóztatják.
A vagyonátruházásból származó jövedelem adóztatását a hazai adójog a tőkejövedelmek egyéb formáitól is elkülönítve kezeli. Ezen belül három esetet különböztet meg a személyi jövedelemadó: az ingó vagyontárgy, az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházását, valamint a tartási (életjáradéki, öröklési) szerződésből származó jövedelmet. Vagyoni értékű jog a személyi jövedelemadó alkalmazásában csak a földhasználat, a haszonélvezet, a használat, a telki szolgalom és az ingatlan bérleti joga.
1. Az ingó vagyontárgy átruházásából származó jövedelem
Az ingó vagyontárgy átruházásából származó jövedelemnél az adóalap megállapításához a bevételből le kell vonni az átruházó magánszemélyt terhelő következő igazolt költségeket: az ingó megszerzésre fordított összeget, és az ezzel összefüggő más kiadásokat, az értéknövelő beruházásokat, az átruházással kapcsolatos kiadásokat. A bevétel 25 százaléka számít jövedelemnek, ha az ingó megszerzésére fordított összeg (például számlával) nem állapítható meg. Az adó mértéke 16 százalék. Az adót az adóbevallásban kell megállapítani.
Nem kell megfizetni az ingó vagyontárgyak átruházásából az év során keletkezett jövedelem adójának a 32 ezer forintot meg nem haladó részét. Nem kell a jövedelmet megállapítani az ingó vagyontárgyak átruházására tekintettel megszerzett bevételből – kivéve amikor a bevételt a magánszemély egyéni vállalkozóként szerzi meg -, ha a bevétel az adóév elejétől összesítve nem haladja meg a 600 ezer forintot. Ezzel az összeghatárral összhangban áll az az eljárási rendelkezés is, amely szerint nem kell bevallani az ingóságok értékesítéséből származó bevételt, ha annak összege nem haladja meg az évi 600 ezer forintot vagy az abból megállapított összes jövedelem nem haladja meg a 200 ezer forintot [11. § (3) bekezdés]. E rendelkezések csak akkor alkalmazhatók, ha a magánszemély nem gazdasági tevékenység keretébe értékesíti az ingókat. A gazdasági tevékenység – valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik – keretében történő értékesítés esetén, feltéve hogy nem egyéni vállalkozóról van szó, az önálló tevékenységből származó jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
2. Az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem
FOGALOMMEGHATÁROZÁSOK, A JÖVEDELEMSZERZÉS ÉS AZ INGATLAN MEGSZERZÉSÉNEK IDŐPONTJA
Az ingatlan és a vagyoni értékű jog fogalmát az szja-törvény meghatározza. Szinte magától értetődő fogalmakról van szó, azonban az egyértelműség – az adójogi norma tényálláskötöttsége – végett a jogalkotó, feltehetően a gyakorlati tapasztalatok alapján, szükségesnek tartotta a fogalomalkotást. A definíció szerint ingatlan a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog, kivéve a földingatlan tulajdonosváltozása nélkül értékesített lábon álló (betakarítatlan) termést, terményt (például lábon álló fa). Vagyoni értékű jognak a földhasználat, az ingatlanon fennálló haszonélvezet és használat, a telki szolgalom, valamint az ingatlan bérleti joga minősül. A jövedelemszerzés időpontja az ingatlan és az ingatlan nyilvántartásba bejegyzett vagyoni értékű jogok esetén a szerzést tanúsító okirat (szerződés, hatósági határozat stb.) földhivatalhoz (ingatlanügyi hatóság) történő benyújtásának napja, egyéb – bejegyzéshez nem kötött jogszerzés – esetben a szerződés dátuma szerinti időpont. Amint ez szóba került, ez utóbbinak az adófizetési kötelezettség szempontjából van jelentősége.
A törvény meghatározza az ingatlan – és a vagyoni értékű jog – megszerzésének időpontját, ami a hatályos szabályok alapján főszabály szerint megegyezik a jövedelemszerzés fent ismertetett időpontjával. A földrendezés vagy kisajátítás miatt kapott csereingatlan szerzési időpontjaként nem a tényleges szerzést, hanem az eredeti – az elcserélt – ingatlan szerzési időpontját kell figyelembe venni. Speciális a szerzés időpontja, ha a telek tulajdonjogának megszerzése után, 2007. december 31-ét követően épületet emelnek az ingatlanra vagy azt bővítik. Az adóalany választhat: vagy az utolsó használatbavételi (fennmaradási) engedély jogerőre emelkedésének napja, vagy – a bevétel arányos megosztása mellett – részben az eredeti szerzési időpont részben a használatbavételi engedély jogerőre emelkedésének napja a szerzés időpontja.
A szerzés időpontjának az adóalap meghatározása szempontjából van jelentősége, mert – amint majd látjuk – az idő múlásával az adóalap (ún. számított ösz- szeg) csökken, végül megszűnik.
JÖVEDELEM (ADÓALAP): A BEVÉTEL MEGHATÁROZÁSA ÉS A BEVÉTELT CSÖKKENTŐ TÉTELEK
A jövedelem (adóalap) meghatározása során a kiindulópont a bevétel. Ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen az eladási ár, a cserében kapott dolognak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értéke, valamint az ingatlan, a vagyoni értékű jog gazdasági társaság vagy más cég részére nem pénzbeli hozzájárulásként történő szolgáltatása esetén annak a társasági szerződésben, más hasonló okiratban meghatározott értéke. A bevételnek nem része a kapott ellenértékből az egyéb jövedelemnek minősülő, az ingatlannak, a vagyoni értékű jognak a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét meghaladó összeg, amely az összevont adóalap részét képezi egyéb jövedelemként.
Az ingatlan, a vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételből le kell vonni az átruházó magánszemélyt terhelő azon igazolt költségeket, amelyek elszámolását a törvény lehetővé teszi. Ezek a költségek: a megszerzésre fordított összeg és az ezzel összefüggő más kiadások; az értéknövelő beruházások; az átruházással kapcsolatos kiadások, ideértve az adott ingatlannal kapcsolatban az állammal szemben vállalt kötelezettség alapján igazoltan megfizetett összeget is. Ez utóbbi lehet az illeték szerződés alapján történő átvállalása a vagyonszerző féltől.
A megszerzésre fordított összeg az átruházásról szóló szerződés (okirat, bírósági, hatósági határozat) szerinti érték, a cserébe kapott ingatlan, illetve vagyoni értékű jog esetében a csereszerződésben rögzített érték. A kárpótlásról szóló törvényekben szabályozott vételi jog gyakorlása során szerzett termőföld, erdő művelési ágú föld esetében a megszerzésre fordított összegnek a vételárként szereplő összeget kell tekinteni. Ha a helyi önkormányzat tulajdonában lévő lakást a magánszemély megvásárolja, akkor megszerzésre fordított értéknek a szerződésben szereplő tényleges vételárat kell érteni. Újonnan épített épület (épületrész, építmény stb.) és alapterület-növelés esetén ezek megszerzésére fordított összeg a használatbavételi (fennmaradási) engedély jogerőre emelkedésének napjáig, illetve a használatbavételi (fennmaradási) engedélyben megjelölt feltételek teljesítésének határidejéig. Az illetékkiszabáshoz figyelembe vett érték minősül szerzési értéknek, ha a szerzési érték az előző esetekben nem állapítható meg, továbbá akkor is, ha a szerzés örökléssel vagy ajándékozással történt. Speciális rendelkezéseket tartalmaz a törvény arra a esetre, ha az illeték kiszabására az adófizetési kötelezettség esedékességéig nem kerül sor.
Ha a megszerzésre fordított összeg nem állapítható meg, akkor a bevételt annak 75 százalékával kell csökkenteni. E szabály alkalmazása esetén más kiadás költségként nem vonható le a bevételből.
RENDHAGYÓ SZABÁLYOK: INGATLANÁTRUHÁZÁSBÓL SZÁRMAZÓ JÖVEDELEM (BEVÉTEL) AZ ÖSSZEVONT ADÓALAPBAN
Három esetben tartozik az összevont adóalapba az ingatlanértékesítésből származó jövedelem vagy bevétel.
Az első, ha az ingatlan értékesítése – eltekintve attól az esettől, ha a magánszemély a bevételt egyéni vállalkozói tevékenysége keretében szerzi meg – gazdasági tevékenység keretében történik; ez esetben a megállapított jövedelem önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül. A szabály eredményeként az adóalap megállapítása az ingatlan átruházásból származó jövedelemre vonatkozó szabályok szerint történik, így a megszerzésre fordított érték és az egyéb költségek elszámol- hatóak, ugyanakkor az alábbiakban ismertetendő időmúlással összefüggő szabályok nem alkalmazhatóak.
Ugyancsak az összevont adóalap része egyéb jövedelemként a bevétel szokásos piaci értéket meghaladó része.
Szintén az összevont adóalapba tartozik egyéb jövedelemként birtok-összevonási célú önkéntes földcsere esetén fizetett értékkiegyenlítés.
AZ IDŐMÚLÁS HATÁSA AZ ADÓALAPRA
Az ingatlanértékesítés jövedelmét a nemzetközi gyakorlatban főként az elérhető konjunkturális jövedelem miatt adóztatják speciálisan, másrészt mert a befektetés és a jövedelem realizálása (az értékesítés) között viszonylag hosszú idő telik el. A befektetés és a jövedelem megszerzése között eltelt hosszú idő és az infláció egyfajta kompenzálásaként került a magyar jogba – francia modell alapján – az adóalap-csökkentési konstrukció. A szerzéstől öt évig nincsen helye a jövedelem csökkentésének. Az öt évnél régebben szerzett ingatlan átruházása esetén az adóalapot (ún. számított összeg) a szerzéstől eltelt idő függvényében csökkenteni kell. Ha az elidegenített ingatlant a magánszemély az eladást megelőző hatodik évben szerezte, akkor a jövedelmet 10 százalékkal csökkentheti. A csökkentés százalékos mértéke évente 10-10 százalékponttal emelkedik, így az ingatlanátruházás a szerzést követő tizenötödik évben válik adómentessé.
A lakóingatlanokra és az ezekre vonatkozó vagyoni értékű jogra speciális szabályt tartalmaz a törvény, aminek eredményeként az ezek átruházásából származó jövedelem a megszerzés évét követő ötödik adóévben és ezt követően adómentes. A jövedelem a számított összeg (adóalap) 100 százaléka a szerzés évében és az azt követő évben, 90 százaléka a megszerzés évét követő második adóévben, a harmadikban 60 százaléka, a negyedikben 30 százaléka (és az ötödikben 0 százaléka). A mentesség tehát gyakran attól függ, hogy mi volt a szerzés fentiekben tárgyalt időpontja.
A TERMŐFÖLDDEL ÖSSZEFÜGGŐ SPECIÁLIS RENDELKEZÉSEK
Termőföldre vonatkozóan úgy rendelkezik a törvény, hogy a birtok-összevonási célú önkéntes földcsere nem minősül átruházásnak; amennyiben értékkiegyenlítés is történik, az e címen kapott pénzösszeg vagy más vagyoni érték egyéb jövedelemnek számít.
Speciális rendelkezéseket tartalmaz a törvény a termőföldből átminősített ingatlan átruházására vonatkozóan, elsősorban a földspekuláció korlátozása végett. Termőföldből átminősített ingatlan a művelési ág változásának ingatlan-nyilvántartási átvezetéséről szóló döntés meghozatalának a napjától számított öt éven keresztül az az ingatlan, amely a művelési ág változás átvezetése eredményeként az ingatlan-nyilvántartásban termőföldből művelés alól kivett területté vált (ideértve az ingatlan alrészletében bekövetkező ilyen változást is), kivéve ha a termőföld tulajdonjogának megszerzésére a termőföld végleges más célú hasznosításának engedélyezéséről szóló ingatlanügyi hatósági döntés jogerőre emelkedése napját legalább öt évvel megelőzően került sor.
Ha a termőföldből átminősített ingatlan átruházásából származó hozam (a bevételnek a bevételből az általános szabályok szerint levonható költségeket meghaladó része) nagyobb, mint az ingatlan tulajdonban tartásának időszakára kiszámított szokásos hozam, akkor is, ha az értékesítés gazdasági tevékenység keretében történik, az adó alapja a szokásos hozam és a hozam szokásos hozamot meghaladó részének a háromszorosa azzal, hogy az átruházásból származó jövedelem megállapításához az időmúlásra (a számított összeg évenkénti csökkentése) vonatkozó rendelkezések nem alkalmazhatók.
Ha – a belföldi vagy külföldi – magánszemély tag a termőföldből átminősített ingatlant tulajdonában tartó társaságban meglévő részesedését ellenérték fejében átruházza, illetve azt a társaságból kivonja, az árfolyamnyereséget, illetve a vállalkozásból kivont jövedelmet növeli a részesedés tulajdonban tartásának időszakára kiszámított szokásos hozamot meghaladó árfolyamnyereség, illetve vállalkozásból kivont jövedelem kétszerese.
Szokásos hozamnak az átminősített ingatlan átruházása esetében a levonható költségek, míg a részesedés átruházása, kivonása esetén a részesedés megszerzésére fordított érték (ideértve a járulékos költségeket is) 0,3 százalékának a tulajdonban tartás naptári napjaival megszorzott összegét kell tekinteni. A tulajdonban tartás napjainak számítása során a megszerzésről, illetve az átruházásáról szóló okirat keltének napját kell – e napokat is beszámítva – irányadónak tekinteni azzal, hogy részesedés átruházása (kivonása) esetén a régebben szerzett részesedés átruházását kell feltételezni;
Speciális rendelkezéseket tartalmaz a törvény a külföldi illetőségű' magánszemélynek a Tao. szerinti ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedése átruházása, kölcsönbe adása vagy ilyen társaságból történő kivonása révén megszerzett jövedelemére vonatkozóan. A bevétel meghatározása az ingatlanátruházásra vonatkozó ismertetett szabályok szerint történik, azonban a jövedelem megállapítására az értékpapír-kölcsönzésből, az árfolyamnyereségből származó jövedelemre, illetve a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni attól függően, hogy átruházás (árfolyamnyereség), kölcsönbe adás (értékpapírkölcsön) vagy kivonás történik. Az itt szóba került fogalmakat a tőkej övedelmek körében tárgyaljuk.
ADÓMÉRTÉK, MENTESSÉG, MÉLTÁNYOSSÁG
Ha az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelmet az átruházás évében vagy az átruházást követő két adóévben a magánszemély saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére – bármely EGT-államban működő – idősek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (például ápolási) intézményben biztosított férőhely megszerzésére használja fel, és ezt a tényt adóbevallásában feltünteti, a megállapított és bevallott adót nem kell megfizetnie, illetve adókiegyenlítésre jogosult. Ez utóbbi azt jelenti, hogy a felhasználást követő két adóévben a felhasznált összegre jutó adót – ami felhasznált összeg és a 16 százalékos kulcs szorzata – megfizetett adóként érvényesítheti, ennyivel kevesebb adót kell fizetnie, vagy ha ez az összeg a meghaladja a kötelezettségét – ennyiben túlfizetésnek minősül –, a megfizetett adó visszatérítését kérheti. Az adókiegyenlítés összege nem haladhatja meg a támogatott célra felhasznált összeg adótartalmát, tehát nem lehet több, mint a megfizetett adó összege. A szerzést követő második adóévben már csak a megelőző évben nem érvényesített összeg vehető igénybe.
Az állami adóhatóság az adó fizetésére kötelezett magánszemély kérelmére jövedelmi, vagyoni és szociális körülményeire, valamint az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem felhasználási körülményeire figyelemmel (különös tekintettel, ha a felhasználás saját maga, közeli hozzátartozója, a vele egy háztartásban élő élettársa, volt házastársa lakhatását biztosító célra történik) az adót mérsékelheti vagy elengedheti.
Az ingatlan, vagyoni jog átruházásából származó jövedelemre vonatkozóan több olyan speciális szabályt (például ingatlanlízing) tartalmaz a törvény, amelyek meghaladják a tananyag kereteit, azonban létezésükre, elsősorban a későbbi tájékozódás elősegítése végett szükséges felhívni a figyelmet.
3. Tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződésből származó jövedelem
Ingónak, ingatlannak, tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés keretében történő átruházásából származó jövedelem megállapítása az ingó, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházására vonatkozó szabályok szerint történik, figyelemmel egyes, e körben érvényesülő speciális szabályokra. Ilyen például, hogy az öröklési szerződésből származó jövedelem megszerzési időpontjának ingatlan és vagyoni értékű jog átruházása esetén az elidegenítési és terhelési tilalom ingatlan-nyilvántartási bejegyzése iránti kérelem benyújtásának időpontját, ingó dolog átruházása esetén a szerződés megkötésének időpontját kell tekinteni.
A tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződésből származó jövedelem megállapítása a következő három módon történhet, attól függően, hogy milyen feltételekkel szerzi meg jövedelmét a magánszemély:
− bevételnek a szerződésben foglalt átruházási értéket kell tekinteni, ennek hiányában
− az állami adóhatóság értékelése szerint megállapított forgalmi érték számít bevételnek vagy
− jövedelemként az ingó vagyontárgy, az ingatlan, a vagyoni értékű jog átruházására vonatkozó rendelkezések szerinti igazolt költségek egyharmad részét kell figyelembe venni.
Az adó mértéke 16 százalék. Az adót a szerződő felek közül a tartást, a járadékfolyósítást vállaló fél fizeti meg az adózás rendjéről szóló törvénynek a kifizető által levont jövedelemadó befizetésére vonatkozó rendelkezései szerint, a jövedelem keletkezési időpontját követően. A felek megállapodhatnak abban is, hogy az adót a magánszemély fizeti meg, azonban ha ezt esedékességkor nem teszi meg, az adót a kifizetőnek kell megfizetnie.
Ellenszolgáltatás nélkül vállalt tartási szerződés alapján nem pénzben juttatott vagyoni érték esetében a kifizető havonta köteles az adókötelezettség teljesítésére a juttatás értékének (szokásos piaci értékének) 1,19-szerese után.
Adómentes a magánszemély által örökség, hagyomány vagy meghagyás címén megszerzett vagyoni érték – ide nem értve az örökösök által az örökölt jog érvényesítése révén megszerzett jövedelmet azzal, hogy az ilyen módon megszerzett bevételből a jövedelem megállapítása során levonható a jognak az illeték megállapítása során figyelembe vett része -, a magánszemély által más magánszeméllyel kötött tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés révén megszerzett vagyoni érték, valamint a nyugdíjban részesülő magánszemély által központi költségvetési szervvel vagy helyi önkormányzattal kötött tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés révén megszerzett vagyoni érték, továbbá a szövetkezet és nyugdíjas tagja között egy speciális körben létrejött életjáradéki szerződésből származó jövedelem.
VIII: A tőkejövedelmek adózása
A hatályos jog a tőkejövedelmek következő eseteit szabályozza: kamatjövedelem, értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem, csereügyletből származó jövedelem, osztalékból származó jövedelem, árfolyamnyereségből származó jövedelem, ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem, tartós befektetésből származó jövedelem, vállalkozásból kivont jövedelem. A szakirodalom általában az előbbiekben tárgyalt vagyonátruházásból származó jövedelmeket is a tőkejövedelem (tőkenyereség) fogalma alá sorolja.
1. Kamatjövedelem
A rigorózus szabály – amely nem teszi lehetővé a költségelszámolást – jelentősége az, hogy meggátolja az adókikerülési, adókijátszási törekvéseket. A kamat törvényi fogalma alá nem tartozó – akár kamat elnevezéssel szerzett – bevételek a már tárgyalt ún. egyéb bevételnek minősülnek. Ugyanakkor kamatjövedelemnek minősít a törvény olyan jövedelmeket, amelyek egyébként nem tartoznak a magánjogi kamatfogalomba. Ennek igazán komoly jelentősége akkor volt, amikor az adó mértéke a kamatjövedelemre vonatkozóan 0 százalék volt.
Kamatjövedelemnek minősül – többek között – a hitelintézeti betét és a fizetési számla pozitív egyenlege, feltéve hogy a biztosított kamat a szokásos piaci értéket nem haladja meg, az e fölötti rész egyéb jövedelemnek tekintendő. Kamatjövedelemnek minősül a nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, kollektív befektetési értékpapír esetében kamat és/vagy hozam címén kifizetett bevétel, továbbá beváltáskor/visszaváltáskor, valamint az átruházáskor – ide nem értve a tőzsdei átruházást – a magánszemélyt megillető bevételből az árfolyamnyereségre irányadó rendelkezések szerint megállapított rész. Tehát ez utóbbi esetben kamatjövedelemnek minősül az árfolyamnyereség szabályai szerint megállapított jövedelem. Ennek a rendelkezésnek, a már említett 0 százalékos adómérték esetén volt nagyon komoly jelentősége, mert a – főként – kötvények és a befektetési jegyeken realizált árfolyamnyereséget kamatjövedelemnek minősítve adómentessé tette. Ugyancsak kamatjövedelemnek minősülnek egyes biztosítók általi (például maradékjog) vagy foglalkoztatói nyugdíjintézmények általi kifizetések.
Az adót, amelynek mértéke 16 százalék, a kifizető állapítja meg (vonja le), vallja be és fizeti meg.
Annak érdekében, hogy a megtakarításokkal összefüggő, jelentős mértékű adókikerülést korlátozzák, az EU tagállamai irányelvben határozták meg az adóhatóságaik e körben történő együttműködésére vonatkozó szabályokat. A lényeget tekintve, kamatkifizetésekre vonatkozó információcserére irányul az együttműködés. A kifizető tagállam adóhatósága tájékoztatja a haszonhúzó tagállamának adóhatóságát a kamatnak minősülő kifizetésekről és az ezzel összefüggő lényeges adatokról, mint például jövedelmet szerző személyéről.[50]
2. Értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem
A tőkepiacról szóló törvény szerint értékpapír-kölcsönzés az értékpapír tulajdonjogának olyan átruházása, amelynek keretében a kölcsönbe adó a kölcsönbe vevő részére azzal a kötelezettséggel ruház át értékpapírt, hogy a kölcsönbe vevő köteles azonos darabszámú és azonos sorozatú értékpapírt egy, a szerződésben vagy a kölcsönbe adó által meghatározott jövőbeni időpontban visszaadni a kölcsönbe adó vagy az általa megjelölt harmadik személy részére. A kölcsönbe adott értékpapír tulajdonjoga átszáll a kölcsönbe vevőre. Értékpapír kölcsönügylet tárgya akkor lehet, ha a kölcsönbe adó értékpapír feletti rendelkezési joga nem korlátozott. Értékpapírkölcsön-szerződés kizárólag határozott időre köthető.
Az értékpapír-kölcsönzés díjaként megszerzett összeg (bevétel) egésze a magánszemély jövedelemének minősül. Az adó mértéke 16 százalék. A kifizető – ami jellemzően pénzügyi intézmény vagy befektetési vállalkozás – az adót a jövedelem kifizetésének időpontjában megállapítja (levonással), bevallja és megfizeti.
3. Csereügyletből származó jövedelem
Az szja-törvény meghatározza a csereügyletből származó jövedelem fogalmát, amely szerint: csereügyletből származó jövedelemnek minősül a számvitelről szóló törvény szerinti deviza-, tőke- és kamatcsere- (swap-) ügylet alapján a magánszemély által az adóévben megszerzett bevételnek (csereügyleti bevétel) – a kizárólag az adott ügylettel közvetlenül összefüggő – a magánszemélyt az adóévben terhelő igazolt kiadás(oka)t (csereügyleti kiadás) meghaladó része (csereügyleti jövedelem). A csereügyleti kiadásnak a csereügyleti bevételt meghaladó összege csereügyleti veszteségnek minősül.
A csereügyletből származó adóköteles jövedelem keletkezésének megértéséhez az ügylet lényegét kell feltérképezni. Az ún. swap-ügyletek az érintett szja-adóala- nyok száma alapján nem tekinthetők tömegesen előfordulónak Magyarországon, jóllehet az szja-törvényt módosító 2007. CXXVI. törvény miniszteri indokolása szerint az adójogban történő szabályozást éppen az indokolta, hogy a hitelintézetek a hosszú lejáratú lakáskölcsönökkel kapcsolatban különféle konstrukciókat dolgoztak ki: bár végtelen számú és tartalmú ilyen ügylet lehetséges, a szabályozást elsősorban a hosszú távú lakossági hitelek változó vagy fix, illetve forint, vagy deviza kamatainak cseréjére kidolgozott hitelintézeti konstrukciók megjelenése indokolja.
A lényeg megértéséhez alkalmazzunk egy kitalált helyzetet, egy olyan szerződést, ami két magánszemély között jött létre. Mindkettőjük ugyanazon a napon vett fel 10 millió forint lakáskölcsönt húsz évre a bankjától, a törlesztőrészleteket azonos módszerrel állapították meg a szerződésekben, de a fizetendő kamat meghatározása eltérő. Az egyik (A) kamatfizetési kötelezettsége húsz évre évi 10 százalék, a másik (B) kamatfizetési kötelezettsége változó, a mértéke évente – húsz évig – az év első napján alkalmazott jegybanki alapkamat plusz 5 százalék. Megállapodnak abban, hogy a szerződéseikben meghatározott kamatfizetési kötelezettségeiket elcserélik, minden évben, húsz éven keresztül január 5-ig átutalják egymás számára az egész évre fizetendő kamat összegét. Így aki (A) a bankjának fix kamatot fizet, átutalja a változó kamatnak megfelelő összeget a másik (B) magánszemélynek, ő (A) pedig megkapja a fix kamatösszeget. Ha az első évet nézzük, amelyben a jegybanki alapkamat 7 százalék – és számoljunk egyszerűen –, akkor (A) átutal 1,2 millió forintot (10 millió 12 százaléka), (B) pedig 1 millió forintot. Az első évben (A) 200 ezer forintot vesztett a cserén, míg (B) ugyanennyit nyert. Ha későbbiekben a jegybanki alapkamat olyan szintre süllyed, mint ma a svájci, a brit vagy az eurózóna irányadó kamata, akkor (A) nyer a csereügyleten.
Az szja-törvény szerint az adóévi csereügyleti jövedelmet és a csereügyleti veszteséget évenként kell megállapítani, ezt vagy a kifizető teszi meg – a példában ilyen nem volt – és erről igazolást ad, vagy az adóalany magánszemély tartja nyilván. Az adóév végét követően a magánszemély ügyletenként megállapítja a csereügyleti jövedelmet és – a 16 százalékos adómértéket alkalmazva – annak adóját, bevallásában feltünteti, végül megfizeti. Elképzelhető, hogy (B) még további csereügyleteket kötött. A lakáskölcsön mellett felvett egy kölcsönt autóvásárlásra, egy másikat pedig garázsvásárlásra, és ez utóbbi kölcsönökkel kapcsolatban is swap-ügyletet kötött. Ezeken is keletkezik nyeresége vagy vesztesége. Mindhárom csereügyletre vonatkozóan külön-külön kell megállapítani a jövedelmet és fel kell tüntetni az adóbevallásban. Tehát az egyes ügyletek nyereségét és veszteségét nem lehet ösz- szevonni.
Az ügyletenkénti elszámolásnak az adóéveken átnyúló jövedelem/veszteség elszámolásának szempontjából van jelentősége. Amennyiben az adóalany adóbevallásában szerepelteti az adóévi ügyleti veszteséget, úgy a következő években adókiegyenlítésre jogosult. Az adókiegyenlítést ügyletenként, az adott ügylet időtartama alatt évente göngyölítve, folyamatosan vezetett elszámolási nyilvántartás – ami bizonylat és az ügyet lezárultát követően az elévülési idő végéig meg kell őrizni – alapján kell megállapítani. A nyilvántartásban az első évre vonatkozóan fel kell tüntetni a csereügyleti jövedelem bevallott adóját – amit adókiegyenlítési keretnek nevez a törvény – vagy a csereügyleti veszteségnek a hatályos adókulccsal számított szorzatát – amit adókiegyenlítésre jogosító összegnek nevez a törvény. Minden további évben az adókiegyenlítési keretet növeli a csereügylet évi bevallott adója, vagy ha veszteség keletkezik, az adókiegyenlítésre jogosító összeget növeli a csereügyleti veszteség és a hatályos adókulcs szorzata. Az adókiegyenlítési keretet és az adókiegyenlítésre jogosító összeget csökkenti az adott évben csereügyleti veszteség miatt már érvényesített adókiegyenlítés, amely egyenlő a göngyölített adókiegyenlítésre jogosító összegnek a göngyölített adókiegyenlítési keretet meg nem haladó részével. Ez azt jelenti, hogy amennyiben egy adott évben ügyleti nyereség keletkezik és az elszámolásban szerepel az előző években adókiegyenlítésre jogosító összeg, akkor ez az összeg levonható az ügylet után fizetendő adóból, maximum a fizetendő adó összegéig. A csereügylet teljes időtartama alatt az adókiegyenlítés módszernek az a hatása, hogy csak a teljes időtartamra számított tényleges jövedelem után – ha az ügylet végül nyereséges lesz – kell adót fizetni.
A csereügyletből származó jövedelemmel összefüggésben a kifizetőt adó- és adóelőleg-levonási kötelezettség nem terheli. A csereügyleti jövedelmet és annak adóját a jövedelmet szerző magánszemély az adóév végét követően ügyletenként állapítja meg, az adóévről benyújtandó bevallásában vallja be, valamint az adót a bevallás benyújtására előírt határidőig fizeti meg.
Nem zárható ki, hogy a felek – például a munkaviszony fennállásának ideje alatt – adókikerülés céljára kívánják használni ezt a jövedelemtípust. Ezért egy adóelkerülést szolgáló speciális rendelkezést tartalmaz a törvény. Eszerint a csereügyletre vonatkozó szabályok szerint megállapított jövedelem jogcímét és az adófizetési kötelezettség mértékét a felek – a bevételt szerző magánszemély és a vele az ügyletben szerződő személy, valamint az említett személyek és más személy – között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell meghatározni, ha megállapítható, hogy az ügylet célja a magánszemély olyan jövedelemszerzése, amelyet – valós kockázat nélkül – a felek által a piaci ár, árfolyam, kamatláb, díj és egyéb tényezők alakulásától eltérő feltételek kikötésével ért el.
4. Az osztalékból származó jövedelem
Az osztalékból, osztalékelőlegből származó bevétel egésze jövedelem. Az adó mértéke 16 százalék.
Osztaléknak minősül az személyi jövedelemadózásban
− a társas vállalkozás magánszemély tagja számára a társas vállalkozás által felosztani rendelt adóévi adózott eredmény terhére jóváhagyott részesedés (ideértve a szabad eredménytartalék terhére fizetett részesedést is);
− a kamatozó részvény kamata;
− a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő jövedelem;
− a kockázatitőkealap-jegy hozama.
Osztalékelőlegnek minősül az adóévi várható osztalékra tekintettel az adóévben kapott bevétel.
Az adót a kifizető a kifizetés időpontjában állapítja meg, és az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározottak szerint vallja be és fizeti meg. A kifizetőre vonatkozó szabályok között két egyértelműsítő rendelkezést tartalmaz a törvényt.
Egyfelől kimondja, hogy abban az esetben, ha belföldi illetőségű hitelintézet, befektetési szolgáltató a magánszemély nála vezetett értékpapír (értékpapír-letéti) számláján elhelyezett értékpapírra tekintettel külföldről származó osztalékot (osztalékelőleget) fizet ki (ír jóvá), a kifizetőre vonatkozó, fent leírt szabály irányadó rá.
Másfelől arra az esetre is rendelkezést tartalmaz, ha az osztalékot külföldi illetőségű magánszemély számára fizetik ki. A külföldi illetőségű magánszemély adóköteles bevétele után a kifizető a kifizetett összegből az adót megállapítja, levonja és megfizeti. A nemzetközi egyezmény szerinti adót vonja le a kifizető, ha a kifizetés időpontjáig a külföldi illetőségű magánszemély benyújtja a külföldi adóhatóság által kiadott illetőségigazolást, és nyilatkozik, hogy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül. Ugyanezen feltételek mellett, nem kell az adót levonni, ha nemzetközi egyezmény szerint a bevétel nem adóztatható belföldön. A kifizető a téves mértékkel levont, a levonni elmulasztott vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
Kifizető hiányában az adót a magánszemély állapítja meg, és azt a kifizetést követő negyedév első hónapjának 12. napjáig fizeti meg
Az osztalékelőleget és annak adóját a kifizetés évéről szóló adóbevallásban tájékoztató adatként kell feltüntetni.
5. Az árfolyamnyereségből származó jövedelem
Árfolyamnyereségből származó jövedelem az értékpapír átruházása – ide nem értve a kölcsönbe adást – ellenében megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét.
Az egyértelműség végett a törvény egy aa) -tól al) -ig felsorolásban meghatározza, hogy mit kell figyelembe venni az értékpapír megszerzésére fordított értékként. Ilyen például ellenőrzött tőkepiaci vétel esetén az igazolt ellenérték, társas vállalkozás alapítása vagy a jegyzett tőke felemelése esetében a teljesített vagyoni hozzájárulás létesítő okirat szerinti értéke. A jogalkotó egyértelmű és ellenőrizhető támpontot kívánt biztosítani a bevétellel szemben elszámolható kiadás meghatározásánál. Ugyanígy járt el az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek meghatározása során is, amelyek közé tartozik például: az értékpapír megszerzésekor fizetett illeték, az értékpapír megszerzésével, tartásával vagy átruházásával összefüggő, a magánszemélyt terhelő igazolt kiadás, mint például a befektetési szolgáltató által különféle címeken felszámított ellenérték.
Az árfolyamnyereség adójának mértéke 16 százalék. A kifizető a bevételből megállapítja az adóalapot és az adót, majd bevallja és megfizeti. Ha a jövedelem nem kifizetőtől származik, a magánszemély az adót az adóhatósági közreműködés nélkül elkészített bevallásában állapítja meg és a bevallás benyújtására előírt határidőig fizeti meg.
Fontos figyelni arra, hogy a törvény más jogszabályoktól eltérően határozza meg az értékpapír fogalmát. Eszerint értékpapír minden olyan okirat, adat, amelyet a Ptk. vagy a kibocsátás helyének joga értékpapírnak tekint, továbbá a közkereseti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulás, a betéti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni betét, a kft.-üzletrész, a szövetkezetekről szóló törvény szerinti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy, célrészjegy és más vagyoni hozzájárulás a szövetkezeti tagsági kölcsön kivételével, valamint más, tagsági jogot megtestesítő vagyoni részesedés.
A fogalommeghatározás jóval tágabb kört ölel fel, mint a magánjogi értékpapír-fogalom, erre feltétlenül szükséges figyelni. Fontos, hogy a deviza- és valutaügyletek árfolyamnyereségéből származó jövedelmet a fogalom nem foglalja magában. A törvény szerint adómentes a valuta, a deviza forintra, a forint devizára, valutára, valamint a devizának, a valutának más devizára, valutára való átváltásakor keletkezett árfolyamnyereség, feltéve hogy az átváltás nem üzletszerű tevékenység keretében történik. Amennyiben üzletszerűen történik az átváltás, úgy egyéb jövedelemként az összevont adóalapba tartozik az ebből elért jövedelem.
6. A vállalkozásból kivont jövedelem
A tőkejövedelmek között eddig is több olyan jövedelemtípus került szóba, amelyek a magánszemély társas vállalkozásban meglévő részesedésével vannak kapcsolatban. Láttuk, hogy például a magánszemély kft.-ben meglévő részesedésével összefüggésben felmerül adófizetési kötelezettség akkor, ha osztalékjövedelmet kap és akkor is, ha részesedését eladja, ez utóbbi esetben az árfolyamnyereségből származó jövedelemnek minősül a jövedelem. Ugyanennél a példánál maradva, a személyi jövedelemadó törvény egy külön jövedelemtípust határoz meg három speciális esetre vonatkozóan: ha a kft. jogutód nélkül megszűnik, a jegyzett tőkéjét leszállítja vagy tag tagsági viszonya egyéb módon – az értékpapír átruházásának esetét kivéve – megszűnik. Ez utóbbi körbe tartozik például, ha a tagot kizárják a kft.-ből, vagy ha a társaság átalakul, és abban nem kíván részt venni.
A vállalkozásból kivont jövedelem keletkezésének eseteiben a tag valamilyen ellenértéket kap megszűnő részesedése fejében. Az adóköteles jövedelem az eredeti befektetés és kivonáskor kapott bevétel különbsége, azzal, hogy a költségek érvényesíthetők, csökkentik a bevételt. A jövedelem meghatározására az árfolyamnyereségből származó jövedelemre irányadó szabályokat kell alkalmazni. A vállalkozásból kivont jövedelem adójának mértéke 16 százalék.
7. Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem
Az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem fogalmának meghatározása során célszerű tisztázni ellenőrzött tőkepiaci ügylet lényegét. Ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek minősül a befektetési szolgáltatóval (szja-tv. 3. § 79.) pénzügyi eszközre (Bszt. 6. §), árura, valamint a devizára/valutára kötött pénzügyi teljesítéssel záródó azonnali ügylet, ha a PSZÁF vagy a törvényben meghatározott állam – EGT-állam vagy olyan állam, amellyel Magyarországnak van hatályos adóegyezménye – felügyeleti hatósága által felügyelt körbe tartozik, és a magánszemély rendelkezik az adóévben általa megkötött valamennyi ügylet minden adatát tartalmazó, a befektetési szolgáltató által kiállított igazolással. A Bszt. által meghatározott pénzügyi eszköz fogalmába tartozik például az átruházható értékpapír, a kollektív befektetési értékpapír (például befektetési jegy), az áruhoz vagy értékpapírhoz kapcsolódó származtatott ügyet. Az ügylettípusokat részletesen nem tárgyaljuk, az adójogi jogintézmény megértéséhez elég, ha a részvényt vagy a kötvényt tartjuk szem előtt.
Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemnek minősül a magánszemély által kötött ellenőrzött tőkepiaci ügyletek alapján az adóévben elért pénzben elszámolt ügyleti nyereségek együttes összegének (összes ügyleti nyereség) a magánszemélyt terhelő, az adóévben pénzben elszámolt ügyleti veszteségek és az ügyletkötésekhez kapcsolódó, a befektetési szolgáltató által felszámított díjak együttes összegét (összes ügyleti veszteség) meghaladó része. Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségnek minősül az összes ügyleti veszteségnek az összes ügyleti nyereséget meghaladó összege.
A jövedelem meghatározása ennél a jövedelemtípusnál két összetevőre épül. Egyrészt alkalmazni kell az árfolyamnyereségből származó jövedelem megállapítására vonatkozó szabályokat. Ez azt jelenti, hogy a pénzügyi eszközök eladásából származó bevételből le kell vonni a megszerzésre fordított értéket és a járulékos költségeket. Másrészt az adóalany jogosult adókiegyenlítésre: amennyiben a magánszemély az adóévben és/vagy az adóévet megelőző maximum két évben veszteséget ért el és azt a veszteség keletkezésének évéről szóló adóbevallásában feltünteti, adókiegyenlítésre jogosult, amelyet az adóbevallásában megfizetett adóként érvényesíthet. Az adókiegyenlítés az adóévben és/vagy az azt megelőző két évben bevallott, ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó veszteségnek és a bevalláskor hatályos adókulcsnak a szorzata, amit csökkenteni kell a megelőző két évben már érvényesített adókiegyenlítéssel, de legfeljebb az adóévben és a megelőző két évben bevallott ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó adóval. Az adókiegyenlítés lényegének rövidített, szabatos megfogalmazása is okozhat fejtörést. A lényegre koncentrálva úgy lehet összefoglalni, hogy a jogalkotó egy hároméves időszakon belül biztosítani akarta az ilyen típusú ügyletekből származó veszteség és nyereség egymással szembeni beszámítását nem a bevételek vagy a jövedelem, hanem az adó szintjén. A beszámíthatóság végett a veszteségre jutó „adó" összegét (veszteség X 16 százalék) is ki kell számolni és az így kiszámolt adóösszeget lehet érvényesíteni megfizetett adóként a nyereséges években, ami azt jelenti, hogy ennyivel kevesebb adót kell fizetni. A veszteségre jutó adó érvényesíthetőségek határa mindig az adott év pozitív adóösszege.
8. Tartós befektetésből származó jövedelem
A hosszabb távú megtakarítások ösztönzése végett került bevezetésre a személyi jövedelemadó rendszerébe a tartós befektetésből származó jövedelem. Függetlenül attól, hogy az elért jövedelem (például kamat, hozam) egyébként mely tőkejövedelemre vonatkozó szabály szerint adózna, amennyiben a magánszemély ezt a formát választja, az elért jövedelemre az e körben tárgyalt speciális szabályok vonatkoznak. Ezért kimondja a törvény, hogy a külön rendelkezéseitől eltérően tartós befektetésből származó jövedelemnek minősül a pénzösszeg befektetési szolgáltatóval, illetőleg hitelintézettel megkötött tartós befektetési szerződéssel történő lekötése révén, a magánszemélyt a lekötés megszűnésekor, megszakításakor megillető bevételnek az említett rendelkezések szerint lekötött pénzösszeget meghaladó része (lekötési hozam). A tartós befektetési szerződés arra vonatkozó külön megállapodás, hogy a felek az említett jövedelem tekintetében az szja-tör- vény tartós befektetésből származó jövedelemre vonatkozó speciális adózási szabályait alkalmazzák.
A tartós befektetés alapkonstrukciója szerint három szakaszból áll. Az első szakasz a pénzelhelyezés időszaka. Ekkor a megtakarító első alkalommal minimum 25 ezer forintot, ezt követően tetszőleges alkalommal tetszőleges nagyságú ösz- szeget helyezhet el az intézménynél. A pénz elhelyezésére két út áll rendelkezésére: betétszerződés vagy értékpapír-befektetésekre vonatkozó szerződés. Az értékpapírszámlán lévő megtakarítás pénzügyi eszköz – beleértve az olyan pénzügyi eszközt is, aminek hozama egyébként kamatjövedelemnek minősülne (például államkötvény) – lehet. Az értékpapírszámlán lévő megtakarításra vonatkozóan a magánszemély ellenőrzött tőkepiaci ügylet keretében korlátlan számú megbízást adhat, tehát a portfólióját változtathatja. A betétszerződés keretében szintén lehet váltogatni a hitelintézet által kínált betétkonstrukciók között, jóllehet ez esetben szűkebb a mozgástér, de egyúttal a kockázat változatlan marad. A tartós befektetési betétszerződés megkötésére kizárólag hitelintézet jogosult, a tartós befektetési értékpapír-szerződés megkötésére a hitelintézet mellett befektetési vállalkozás és árutőzsdei szolgáltató is. Egy intézménnyel egy évben kizárólag egy-egy betét, illetve értékpapír tartós befektetési szerződés köthető; mindkét szerződés megkötésére csak a hitelintézet jogosult. Egyébként a magánszemély bármennyi szerződést köthet, más-más intézménnyel. A megtakarítás elhelyezését követően a követező év január 1-jén indulhat a második szakasz, aminek időtartama három év (hároméves lekötési időszak). Ebben a szakaszban a megtakarítást kiegészíteni vagy csökkenteni nem lehet, a lekötött összeget és hozamait a – betét-, illetve értékpapír- – számlán kell tartani. Viszont ezen időszak alatt a magánszemély korlátlan számú befektetési döntést hozhat, aminek elsősorban az értékpapírszámlán lévő pénzügyi eszközök esetében van lehetősége a nagyobb hozam vagy a kisebb kockázat reményében. Amennyiben a hároméves időszak zárónapjáig nem szakítja meg a magánszemély a befektetést, a lekötési hozamra mint jövedelemre alkalmazandó adómérték 10 százalék. Amennyiben a szerződés időtartamát folytatólagosan további két évre kiterjeszti (ötéves lekötési időszak) a magánszemély, úgy a teljes ötéves időtartamra megállapított jövedelemre (lekötési hozamra) az adómérték 0 százalék. Amennyiben a hároméves lekötési időszakon belül megszünteti (részben vagy egészben) a magánszemély a tartós szerződést, úgy 16 százalékos adómértékkel, míg abban az esetben, ha a plusz kétéves időtartam alatt, akkor 10 százalék adómértékkel kell adóznia a lekötési hozam után.
IX. Juttatások
1. Egyes meghatározott juttatások és a béren kívüli juttatás
Ezek a jövedelmek inkább csak „topográfiai" szempontok alapján részei a személyi jövedelemadónak, hiszen csak közvetve szabályozzák a juttatások kedvezményezettjének jövedelmét azáltal, hogy a juttató adóalany (munkáltató, illetve a kifizető) számára közterhet állapítanak meg. Korábban természetbeni juttatások elnevezéssel szerepeltek a törvényben. A természetbeni juttatás szabályozása talán a személyi jövedelemadó rendszerének hagyományosan a legkevésbé stabil része volt. Számos kérdést vetettek fel, elsősorban azért, mert az adóelkerülés számára jó terepnek bizonyultak (gondolhatunk itt a cégautó vagy a cégtelefon magáncélú használatára). A jogalkotó számos erőfeszítést tett az adóelkerülés visszaszorítása érdekében, gyakran részletes, nehezen követhető és számon kérhető szabályokkal. Mára a jövedelemtípus elnevezése megváltozott, a szerkezet áttekinthetőbb.
A juttatás a kifizető által a magánszemélynek jellemzően nem pénzben adott vagyoni érték (például közlekedési bérlet, SZÉP-kártya, étkezési utalvány), amelyet a magánszemély a kifizetőnek nem térít meg. Két alaptípust különböztet meg a törvény: a béren kívüli juttatást és az ún. egyes meghatározott juttatást. A béren kívüli juttatást a munkáltató nyújtja a munkavállalónak, míg a másik típusba tartozó juttatásokat a kifizető. A két juttatástípus között a közterheket tekintve van lényegi különbség. Mindkét esetben a juttatott érték 1,19-szerese az adóalap, ami után 16 százalék személyi jövedelemadót és egészségügyi hozzájárulást kell fizetni. Ez utóbbi a béren kívüli juttatások esetén az adóalap 10 százaléka, míg a mási csoport esetében 27 százaléka (1998. évi LXVI. törvény). A béren kívüli juttatás felső határa évi 500 ezer forint, efölött a másik juttatástípus szerint terheli – 27 százalékos – egészségügyi hozzájárulás [70. § (4) bekezdés].
A béren kívüli juttatás körében tartozik például az étkezési hozzájárulás (munkahelyi étkeztetés vagy Erzsébet-utalvány), az iskolakezdési támogatás, a helyi közlekedési bérlet biztosítása, SZÉP-kártya. Az említett évi 500 ezer forintos felső határ mellett az egyes béren kívüli juttatásokra vonatkozóan is korlátokat tartalmaz a törvény, elsősorban meghatározza, hogy milyen összeghatárig lehet nyújtani. Így például az ún. Erzsébet utalvány (fogyasztásra kész élelmiszer vásárlására) összege havonta 5000 forint lehet, a Széchenyi Pihenőkártya esetében három alszámla létezik, amelyekre egy meghatározott keretösszegig utalhat a munkáltató; szállás (225 ezer forint), étkezési szolgáltatás (150 ezer forint), szabadidő, rekreáció (75 ezer forint), valamint iskolakezdési támogatás gyermekenként a minimálbér 30 százaléka, önkéntes egészségpénztári befizetés havonta a minimálbér 30 százaléka.
Egyes meghatározott juttatásnak minősül például a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkezés vagy más szolgáltatás révén a magánszemélynek juttatott adóköteles jövedelem, továbbá a kifizető tevékenységének ellátása érdekében biztosított telefonszolgáltatás (vezetékes és mobil), az internetszolgáltatás magáncélú használata címén meghatározott adóköteles jövedelem. Ugyancsak egyes juttatásnak minősül a reprezentáció és üzleti ajándékok juttatása alapján meghatározott jövedelem azzal, hogy a jövedelem meghatározásánál figyelmen kívül kell hagyni a törvény előírásai szerint adómentes juttatásokat. Reprezentáció a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti rendezvény, esemény keretében, továbbá az állami, egyházi ünnepek alkalmával nyújtott vendéglátás (étel, ital) és a rendezvényhez, eseményhez kapcsolódó szolgáltatás (utazás, szállás, szabadidőprogram stb.) azzal, hogy az előzőek nem minősülnek reprezentációnak, ha a juttatásra vonatkozó dokumentumok és körülmények (szervezés, reklám, hirdetés, útvonal, úti cél, tartózkodási hely és idő, a tényleges szakmai, illetve hitéleti program és a szabadidőprogram aránya stb.) valós tartalma alapján a rendeltetésszerű joggyakorlás sérelme akár közvetve is megállapítható. Üzleti ajándék a juttató tevékenységével összefüggő üzleti, hivatali, szakmai, diplomáciai vagy hitéleti kapcsolatok keretében adott ajándék (ingyenesen vagy kedvezményesen adott termék, nyújtott szolgáltatás, valamint a kizárólag erre szóló utalvány).
2. Kamatkedvezmény
A kamatkedvezményből származó jövedelem adóztatására azért került sor, mert a piaci kamatnál alacsonyabb kamatra vagy kamatmentesen adott kölcsön esetében vagyoni előny keletkezik a magánszemélynél, ami a meg nem fizetett kamat összege.
Kamatkedvezményből származó jövedelem a kifizető magánszeméllyel szemben fennálló követelésére a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt összegével – ha a kifizető bizonyítja, hogy a szokásos piaci kamat ennél alacsonyabb, akkor a szokásos piaci kamattal – kiszámított kamatnak az a része, amely meghaladja az e követelés révén a kifizetőt megillető kamatot (kamatkedvezmény). A kamatkedvezményből származó jövedelem előző mondatban szereplő meghatározásának lényege, hogy a jegybanki alapkamat mértékéhez hozzá kell adni 5 százalékot, ami napjainkban 12 százalék (7 + 5). Amennyiben a magánszemély ennél kisebb mértékű kamatot fizet – például 7 százalékot -, úgy a magánszemély által fizetett kamat és az említett, 5 százalékkal növelt jegybanki alapkamat közötti különbség az adóztatandó vagyoni előny. A példában ez 5 százalék (12 százalék – 7 százalék). Ha a kifizető bizonyítja, hogy a szokásos piaci kamat ennél a kamatmértéknél alacsonyabb, úgy a szokásos piaci kamatot kell alkalmazni a kamatkedvezményből származó jövedelem meghatározásához.
A kamatkedvezményből származó jövedelem adóalapja a kamatkedvezmény 1,19 szerese. Az adó mértéke 16 százalék. Az adót a kifizető adóévenként, az adóév utolsó napjára megállapítja, valamint a kifizető által levont jövedelemadó megfizetésére és bevallására irányadó rendelkezések szerint megfizeti, illetve bevallja.
Jóllehet az állam nem támogatja általában a kamatkedvezmény formájában nyújtott juttatást, ezért adófizetési kötelezettséget határoz meg, azonban vannak olyan támogatott célok, amelyek kivételeket alapoznak meg a főszabály alól. Ilyen például
− a követelések áruszállításból és szolgáltatásból, valamint az e követelésekkel összefüggésben szerződés vagy jogszabály alapján fizetendő kártérítés, kötbér és más hasonló kötelezettség;
− a jegyzett, de még be nem fizetett tőke;
− az osztalékelőlegnek az a része, amely a kifizetését követő első beszámoló elfogadásával osztalékká vált;
− lakás célú hitel, ha azt a munkáltató munkavállalójának vagy helyi önkormányzat a magánszemélynek hitelintézet vagy a Magyar Államkincstár útján, annak igazolása alapján olyan lakása építéséhez, vásárlásához, bővítéséhez, korszerűsítéséhez, vagy bármely, az említett célra hitelintézettől, vagy bármely, az említett célra korábbi munkáltatótól felvett hitel visszafizetéséhez, törlesztéséhez nyújtotta, amely lakás nem haladja meg a lakás célú támogatásokról szóló jogszabályban meghatározott, méltányolható lakásigény mértékét; lakáskorszerűsítés a lakás célú állami támogatásokról szóló kormányrendeletben meghatározott korszerűsítés;
− olyan, a jogszabályban meghatározott feltételek mellett nyújtott hitel, kölcsön esetén, amelynél a felszámítható kamat mértékét jogszabály határozza meg (ideértve különösen a Diákhitel Központ által nyújtott hallgatói hitelt).
X. Vegyes jövedelmek
A vegyes jövedelmek eltérő természetűek, különböző adótechnikai vagy pre- ferenciális okokból kerültek ki az összevont adóalapból.
1. Lakás önkormányzatnak történő bérbeadásából származó jövedelem
A lakás önkormányzatnak történő bérbeadásából származó jövedelemre vonatkozó szabályok alkalmazásának feltétele, hogy az érvényes lakhatási engedéllyel rendelkező lakásra az önkormányzati hivatallal legalább 36 hónapos határozott időtartamra, magánszemélyek lakhatásának biztosítására kössön szerződést a magánszemély, és a szerződés tartalmazza a bérlőkijelölésére a rászorultságra tekintettel meghatározott feltételeket (a feltételül szabott cél) megállapító önkormányzati rendelkezés számát.
A lakás önkormányzatnak történő bérbeadásából származó bevétel egésze jövedelem, amely után az adó mértéke 0 százalék.
Ha a szerződés idő előtt a bérbeadó érdekkörében felmerült okból szűnik meg, a magánszemélyt adófizetési kötelezettség, továbbá késedelmi pótlék fizetésének kötelezettsége terheli.
Ugyanígy adófizetési kötelezettség keletkezik, ha az önkormányzat 30 napot meghaladóan nem vagy nem a szerződésben meghatározott célra hasznosítja a lakást. Az adóalap a bérleti díj 1,19 szerese.
2. Társasház, társasüdülő jövegdelme
A társasház (társasüdülő) vagyonátruházásból, tőkejövedelmekből, természetbeni juttatásból és más engedményekből származó, valamint a vegyes bevételéből keletkező jövedelmét és az adót úgy kell megállapítani, mintha azt magánszemély szerezte volna meg azzal, hogy ezekben az esetekben magánszemélynek a társasházat kell tekinteni és az egyes jövedelemtípusokra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Kivételt képez a közös tulajdonban álló ingatlanrész átruházása. Amennyiben a társasház közgyűlésének határozata alapján a magánszemély tulajdonostársak tulajdoni hányaduk alapján keletkező bevételük arányában, jövedelmük után maguk tesznek eleget adófizetési kötelezettségüknek, a társasház jövedelemszerzésére vonatkozó szabályokat nem kell alkalmazni. Tehát ilyenkor az ingatlanátruházásból származó jövedelemre vonatkozó, már ismertetett szabályokat kell alkalmazni. Ugyancsak kivételt képez a közös tulajdonban álló ingatlanrész átruházása akkor is, ha a társasház adózik. Ebben az esetben az adó mértéke 25 százalék azzal, hogy az adóalap (számított összeg) csökkentésére vonatkozó, az időmúlásra alapított szabályok nem alkalmazhatók.
A fentiekben nem említett, a társasház által az adóévben megszerzett más bevételből, így az ingatlanrész bérbeadásából származó bevételből is le kell vonni a tulajdonostársak befizetéseit (közös költségre, felújításra fizetett összegeit). A fennmaradó bevételt kell jövedelemnek tekinteni, amely után az adó mértéke 16 százalék.
3. Nyereményből származó jövedelem
A nyeremény esetében a szerencsejátékok szervezéséről szóló törvényben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándéksorsolásból, valamint a fogadásból származó nyeremény címén kapott bevétel egészét jövedelemnek kell tekinteni. Az adó mértéke 16 százalék. Pénzbeli nyeremény esetén az adót a magánszemélyeknek kiosztandó teljes nyereményösszegből egy tételben kell a kifizetőnek levonnia és befizetnie. Ha a nyeremény nem pénz, hanem más vagyoni érték, a kifizetőt terhelő adó alapja a nyeremény szokásos piaci értékének 1,19 szerese. Az ismertetett rendelkezéseket kell alkalmazni a nyilvánosan, bárki számára azonos feltételekkel meghirdetett vetélkedő, verseny nem pénzben kapott díjára. Abban az esetben, ha a nyeremény kamatjövedelemnek – nyereménybetét – minősül, a kamatjövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
Nem számít jövedelemnek a szerencsejáték törvény alapján engedélyhez nem kötött sorsolásos játékból, a sorsjátékból, a pénznyerő automatából, a játékkaszinóból, a bukmékeri rendszerű fogadásból, a lóversenyfogadásból, bingójátékból, továbbá a kártyateremben szervezett kártyajátékból származó nyeremény.
4. Privatizációs lízingből származó jövedelem
Az állam tulajdonfenntartásával történő értékesítés, az ún. privatizációs lízingszerződés (1995. évi XXXIX. törvény 50–52. §) alapján szerzett társasági tulajdonrész a megszerzéskor nem számít bevételnek (azaz a szerzéskor nem kell ez után adót fizetni), azonban annak elidegenítésekor vagy a lízingbe vett társaság jogutód nélküli megszűnésekor az ellenérték nélkül szerzett vagyoni érték összege (bevétel) teljes egészében jövedelemnek minősül, amely után 16 százalékos mértékű adót kell fizetni.
XI. Az értékpapír, az értékpapírra vonatkozó jog révén megszerzett vagyoni érték
1. Az értékpapír révén megszerzett jövedelem adózása
A magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték esetében jövedelemnek minősül az értékpapírnak a megszerzése időpontjára megállapított szokásos piaci értékéből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított igazolt kiadás és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét. A bevétel adókötelezettségének jogcímét a felek (a magánszemély és az értékpapírt juttató személy) között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani, és ennek megfelelően kell a kifizetőt, illetőleg a magánszemélyt terhelő adókötelezettségeket – ideértve különösen a jövedelem, az adó, az adóelőleg megállapítását, megfizetését, bevallását, az adatszolgáltatást – teljesíteni. A megszerzésére fordított értéket és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költséget főszabály szerint az árfolyamnyereségből származó jövedelemre irányadó rendelkezések szerint kell megállapítani.
Nem minősül bevételnek a fentiektől eltérően például, ha:
− a magánszemély az értékpapírt társas vállalkozás tagjaként, annak átalakítása (kicserélése) vagy a jegyzett tőke saját tőke terhére történő felemelésével szerezte az értékpapírt;
− az értékpapírt átalakuló társaság tagjaként szerezte a társas vállalkozás jogutódjában;
− a magánszemély az értékpapírt dolgozói részvényként a jegyzett tőke saját tőke terhére történő felemelésével szerezte;
− a magánszemély a kárpótlási jegyet állami vagyontárgy privatizációjára használja fel;
− a névre szóló részvényt átváltoztatható kötvény átalakításával szerezte;
− részvényét, üzletrészét házastársi közös vagyon megosztása révén, adásvételi szerződésen kívüli jogcímen szerezte;
− az értékpapírt visszterhes jogügylet keretében más magánszemélytől szerezte, feltéve hogy az ellenérték összege az értékpapír névértékét – névérték hiányában az értékpapír kibocsátójának jegyzett tőkéjéből az értékpapírra arányosan jutó rész összegét – eléri.
2. Értékpapírra vonatkozó jog révén megszerzett vagyoni érték
Értékpapírra vonatkozó különböző jogok (például vételi jegyzési, eladási) átruházása, megszüntetése, gyakorlásának átengedése vagy az ilyen jogról való lemondás címén a magánszemély által megszerzett bevételből az az összeg minősül jövedelemnek, amely meghaladja a jog megszerzésére fordított – ingyenes vagy kedvezményes jogszerzés esetében ideértve a jog megszerzésekor adóköteles bevételt is −, a magánszemélyt terhelő igazolt kiadást, ügylettel összefüggő igazolt járulékos költséget. A jövedelmet a bevétel megszerzésének időpontjára kell megállapítani.
A jövedelem adókötelezettségének jogcímét a felek között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani, és ennek megfelelően kell a kifizetőt, illetőleg a magánszemélyt terhelő adókötelezettségeket teljesíteni. A jog, illetőleg az értékpapír megszerzésére fordított kiadást az árfolyamnyereségre irányadó rendelkezések megfelelő alkalmazásával kell meghatározni.
Az itt vázolt szabályok helyett az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, ha a jövedelem megszerzése ellenőrzött tőkepiaci ügyletben történt.
3. Elismert munkavállalói értékpapír-juttatási program keretében szerzett jövedelem
A program lényege, hogy ha a magánszemély elismert program keretén belül szerez értékpapír formájában vagyoni értéket, és a program szervezője az értékpapírt nem adja át, hanem azt befektetési szolgáltatónál helyezi a magánszemély javára egyedi letétbe, akkor az ilyen módon megszerzett vagyoni érték nem minősül a magánszemély bevételének – az alábbi egyéb feltételek teljesülése esetén:
− kötelező tartási idő, legalább 2 teljes naptári év;
− az adómentesen megszerezhető értékpapírok szokásos piaci értéke adóévenként nem lehet több, mint 500 ezer forint.
A kötelező tartási idő után a letétbe helyezett értékpapír alapján keletkező jövedelem:
− ingyenes átadás esetén árfolyamnyereség szabályai szerint;
− átalakítás, kicserélés esetén szintén az árfolyamnyereség szabályai szerint adózik.
A kötelező tartási időn belül is keletkezhet adókötelezettség a következő esetekben:
− a munkaviszony megszűnése;
− a vezető tisztségviselői jogviszony megszűnése;
− értékpapír bevonása, átalakítása, az értékpapír kölcsönbe adása.
A törvény szerint az itt meghatározott esetekben a jövedelem munkavállaló esetében munkaviszonyból származó jövedelemnek minősül, vezető tisztségviselő esetén nem önálló tevékenységből származó jövedelemnek, örökös esetén egyéb jövedelemnek.
XII. Az adómentességek rendszere, típusai
1. Az adómentességek rendszere
Az adómentességek rendszerének tárgyalásával arra szeretnénk felhívni a figyelmet, hogy a személyi jövedelemadóról szóló törvényben az adómentességként meghatározott preferenciák mellett több olyan megoldás található, amit nem adómentességként határoz meg vagy tárgyal (szabályoz) a törvény, azonban hatásukat tekintve adómentességet eredményeznek.
A törvény (7. §) kimondja, hogy mely bevételeket nem kell figyelembe venni a jövedelem meghatározásánál. Ebben a körben tárgyalja az adómentes bevételeket és más, a jövedelem kiszámításánál figyelmen kívül hagyandó bevételeket (például hatóság által, jogszabály alapján elengedett köztartozás). A törvény e rendelkezését kiindulópontként alkalmazva, az adómentességet eredményező megoldások rendszerébe többek között a következők tartoznak:
− adómentes bevételek;
− a jövedelem kiszámításánál figyelmen kívül hagyandó egyéb bevételek;
− a 0 százalékos adómértékkel adóztatott jövedelmek [74/A. § (2) bekezdés];
− a „nem kell az adót megfizetni" fordulatot alkalmazó megoldás. A fentiek szerinti mentességet eljárásjogi rendelkezések is kiegészítik, amennyiben a fenti körbe tartozó jövedelmeket nem kell bevallani [11. § (3) bekezdés].
2. Az adómentesség típusai
Az adómentesség az egyik legszínesebb lista minden jövedelemadó-törvényben. Az szja-törvény (1. sz. melléklet) száznál jóval több esetet közvetlenül nevesít mentességként. Ezek a mentességek természetük szerint sokfélék, s a mögöttük meghúzódó indokok is különbözőek. Például ebbe a körbe tartoznak egyes szociális és más ellátások (például nyugdíj, anyasági támogatás, gyermekgondozási segély, özvegyi nyugdíj), lakáshoz kapcsolódó adómentességek, egyes közcélú adományok, tevékenységekhez kapcsolódó adómentességek, költségtérítés jellegű bevételek, a kártérítés, a kártalanítás, a kárpótlás bizonyos feltételekkel stb. Ugyanígy, a hivatkozott melléklet alapján adómentes bevétel az örökség, a hagyomány, a meghagyás jogcímén szerzett vagyoni érték, továbbá a magánszemély által ajándékul adott vagyoni érték (kivéve a borravaló típusú bevételeket). Az utóbbi években kétségtelenül leszűkült a mentes bevételek listája, összefüggésben azzal a nemzetközileg általános törekvéssel, hogy az adóalap kiszélesítésével keresnek forrást az adókulcsok mérsékléséhez, és csökkentik az indokolatlan megkülönböztetéseket, ezáltal arányosabbá teszik az adóterhek viselését.
Annak, hogy egy bevételt a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni számos oka lehet. Például a kapott kölcsönt és az adós által visszafizetett kölcsönt nem kell figyelembe venni. A józan észnek ellentmondana és méltánytalan lenne, ha az ideiglenesen kapott pénzösszeg és ugyanígy az ideiglenesen – az adózott jövedelemből – átadott pénzösszeg adóköteles jövedelem lenne. Nem az. Ugyanakkor a törvényalkotó minden kapott vagyoni értéket magában foglaló, átfogó bevételmeghatározást alkalmazott, ezért külön-külön meg kell határozni a kivételeket. Azt látjuk, hogy itt nem – a szó tiszta (dogmatikai) értelmében vett – adómentességről van szó. Ugyanígy, a szintén ebbe a körbe tartozó adó-visszatérítés összege sem jövedelem, mert a túlfizetést térítik vissza. Ebbe a körbe tartoznak azok a jövedelmek is, amelyek után az adó fizetésére a kifizető kötelezett, mint például az egyes béren kívüli juttatások.
Hasonló technikát alkalmazott a törvényalkotó a családi pótlék esetében, amely ma olyan egyéb bevétel, ami után nem kell jövedelmet megállapítani [28. § (19) bekezdés].
A jövedelemadó-mentességeknek vannak más formái is. A hatályos törvény az összevont adóalapnál ugyan már néhány éve nem alkalmazza a 0 kulcsos adósá- vot és 2012-től az adójóváírást, de egyéb mentességek ma is léteznek különböző elnevezésekkel. Az önkormányzatnak bérbeadott lakás után kapott jövedelemre vonatkozó 0 százalékos mérték például e jövedelem adómentességét jelenti. Ennél lényegesen jelentősebb volt a kamatjövedelem esetében alkalmazott, nemrég megszüntetett 0 százalékos kulcs.
Ugyancsak adómentességnek minősülnek egyes „nem kell bevallani” típusú, vagy bizonyos összeghatárig „nem kell megfizetni” típusú rendelkezések (ingóértékesítés adója), valamint egyes felhasználási preferenciák (például idősek otthonában férőhelyvásárlás). A hazai adó szempontjából „mentesség" a külföldön megfizetett adó beszámítása, vagy az olyan rendelkezés, amely a kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény alapján a jövedelmet külföldön rendeli adóztatni.
Melléklet a személyi jövedelemadóról szóló fejezethez: a fizetendő adó meghatározása
A magánszemély adóalanynak az adóévet követően az adót az alábbi lépések szerint kell megállapítania. Először a bevétel jogcímét kell minősíteni aszerint, hogy a bevétel az összevonandó jövedelmek valamelyik típusába vagy a külön adózó jövedelmek közé tartozik. A következő lépés, hogy a magánszemély az összevonandó jövedelmeknél a bevételből – a jövedelemtípusnak megfelelően, az ismertetett módszerrel – meghatározza a jövedelmet. Amennyiben több forrásból származik a magánszemély jövedelme, a bevételből meghatározott, kiszámított jövedelmeket össze kell adni. 2013-tól az önálló és a nem önálló tevékenységből származó és az egyéb jövedelem összeadását követően kapott összeg az összevont adóalap, 2012- ben ezt még ki kell egészíteni a már ismertetett adóalap-kiegészítő összeggel, és az így kapott összeg az összevont adóalap.
Az összevont adóalapot csökkenteni kell a családi adókedvezménnyel. Ebből a 16 százalékos adókulcs segítségével kell kiszámítani az adót; az így megkapott összeg a számított adó, amit – a feltételek fennállása esetén – korrigálni lehet (a külföldön megfizetett adó beszámítása) és ezt követően jutunk el a következő összeghez, aminek elnevezése az összevont adóalap adója. Az összevont adóalap adójából vonandók le az adókedvezmények, ezt követően áll rendelkezésre az éves
fizetendő adó.
Tekintettel arra, hogy a magánszemélyek az összevont adóalapba tartozó jövedelmek után adóelőleget fizetnek év közben, az adóelőlegként megfizetett összeget természetesen figyelembe kell venni és az Art.-ben meghatározott adófizetési határnapon csak a kettő különbözetét kell megfizetni. Abban az esetben, ha az összeg negatív, tehát az előlegfizetés során túlfizetés történt, az adó visszatérítését kell kérni az adóhatóságtól.32
Az alábbi folyamatábra segítséget kíván nyújtani az eddig ismertetett szabályok végiggondolásában, mintegy iránymutatásul szolgál a tekintetben, hogyan kell a fizetendő adót megállapítani. Az ábra az összevont adóalappal kapcsolatos teendőket részletezi, a külön adózó jövedelmek beemelése a 10. pontban szerepel.
[30] Tipke-Lang 1996, 215.
[31] A horizontális igazságosság azt jelenti, hogy az azonos jövedelmet azonosan terhelik adóval, a vertikális igazságosság pedig azt, hogy az eltérőt eltérően.
[32] Brooks 2009, 278. skk.
[33] Az adórendszerek 1965 és 2005 közötti átalakulásáról lásd Vanistendael 2010.
[34] 2011. évi CXCIV törvény Magyarország gazdasági stabilitásáról.
[35] Részletesen lásd Plasschaert 1988.
[36] Thuronyi 1996, 497.
[37] Thuronyi 1996, 496.
[38] Például Nilsson 2012; Henderson 2012.
[39] IBFD Key Features Comparison – National, 2012 (accessed 15 Feb. 2012).
[40] Az akkori adómérték:
0–1 700 000 forint 18 százalék
1 700 001 forinttól
306 000 forint és az 1 700 000 forinton felüli rész 36 százaléka.
[41] Schuchter-Schneider 2012.
Adóalap (EUR)Adómérték(százalék)
Első11000
Következő14 00036,5000
Következő35 00043,2143
Fölött6000050,0000
[42] Lásd 2011. évi CCXI. törvény a családok védelméről és 1952. évi IV törvény a házasságról, a családról és a gyámságról.
[43] Goode 1990, 61.; Plasschaert 1988, 43-45.; Ault 1997, 155.
[44] Lásd Tipke-Lang 1996, 201.
[45] A szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény 4. § (1) bekezdés a) pontja.
[46] Ault 1997, 155.
[47] European Taxation Database 2001. – Taxation of Individuals.
[48] Végh 1999a, 408-421.; Földes 1998, 25.
[49] Végh 1999b, 33-34.; Thiele 1998, 58.
[50] Lásd a Tanács 2003. június 3-i 2003/48/EK irányelve a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról.