Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/establecimiento-permanente-y-tributacion-en-la?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_0d59b00977810168e0530a0101510168&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-03 13:05:28
Document Index: 398546883

Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 20', 'artículo 3', 'artículo 20', 'artículo 3', 'artículo 471', 'artículo 515', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 20', 'artículo 24', 'artículo 5', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 55']

﻿ ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y TRIBUTACIÓN EN LA FUENTE: ARMONIZACIÓN DE DOS NOCIONES ANTAGÓNICAS
CONTENIDO:EL E.P. ES UN CONCEPTO EXCLUSIVAMENTE TRIBUTARIO Y NO TIENE EQUIPARACIÓN EN LA LEGISLACIÓN COLOMBIANA, EL PARADIGMA DE LA SUCURSAL ESTÁ MANDADO A RECOGER.
TEMAS ESPECÍFICOS:ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, SUCURSAL DE SOCIEDAD EXTRANJERA, DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
TÍTULO:ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y TRIBUTACIÓN EN LA FUENTE: ARMONIZACIÓN DE DOS NOCIONES ANTAGÓNICAS
AUTOR:DAVID ORLANDO CORREDOR VELÁSQUEZ
REVISTA IMPUESTOS N°:186, NOV.-DIC./2014, PÁGS. 27-32
Establecimiento permanente y tributación en la fuente: armonización de dos nociones antagónicas
David Orlando Corredor Velásquez
Abogado y contador público de la Pontificia Universidad Javeriana, Magister en Advanced Studies in International Tax Law Universiteit Leiden, Holand EY Amsterdam Holanda.
Empiezan a rodar páginas de tinta alrededor del concepto del establecimiento permanente (en adelante, E.P.) desde su adopción dentro de la legislación tributaria colombiana; páginas que indudablemente, de una u otra forma, contribuyen al desarrollo del derecho tributario nacional. Como seguidamente se explicará, el concepto de E.P. de antiguo ha sido piedra angular del derecho internacional tributario, el determinador exceptivo por medio del cual un Estado adquiere la potestad de gravar determinada renta. Lo anterior, claro está, si estamos frente a escenarios donde la tributación en el Estado de residencia prima sobre el Estado de la fuente. Por esta razón, hemos sostenido(1) que en aquellos Estados en donde se grava toda renta que se considere de fuente nacional, el concepto de E.P. pierde su importancia connatural, y no es determinante para la tributación.
Por lo anterior, y teniendo en cuenta que para los no residentes en el caso colombiano se gravan solo aquellas rentas que sean o se consideren de fuente nacional (E.T., arts. 24 y 25), el concepto de E.P. adoptado en el 2012 no presta mayor utilidad. Por el contrario, su estructura actual y el entendimiento que sobre el tema se otorga en ciertos sectores, hacen de él un concepto propicio para discusiones y confusiones.
Las anteriores consideraciones motivan e impulsan el presente texto, el cual busca, por una parte, esclarecer algunos puntos clave del E.P. y, por otra, presentar una alternativa que le imprimiría mayor utilidad a este en un sistema cuya tributación gira en torno a la fuente —como en el caso colombiano.
2. Adopción del concepto de E.P. en Colombia
Como se recordará, hasta el año 2012 el concepto de E.P. no se encontraba presente sino dentro de aquellos convenios de doble imposición (en adelante, CDI) celebrados por Colombia —en aquel momento únicamente estaban vigentes los CDI con España, Chile y Suiza—, por lo que la aplicación del concepto de E.P. se limi­taba a la aplicación de estos CDI. La carencia de noción de E.P. dentro de la legislación interna, y probablemente la falta de familiaridad con este, provocaron la formulación de una serie de interrogantes sobre las repercusiones que se derivaban de esta indefinición. En este sentido, la Corte Constitucional en Sentencia C-295 del 2012 (M.P. Juan Carlos Henao Pérez) señaló que
“… la indefinición por parte del Estado Colombiano de la figura de establecimiento permanente no es argumento suficiente para declarar la inconstitucionalidad de la disposición en estudio, en la medida que el mismo instrumento internacional establece las pautas para su definición, razón por la cual su texto se encuentra exequible. Sin embargo, ello no significa que no se extrañe y reclame del legislador regulación interna en tal sentido ya que es claro que se hace necesario definir aspectos instrumentales y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales, pues de lo contrario, como tantas veces lo ha señalado la Corte, la aplicación de tal medida encontrará serias dificultades en Colombia en detrimento del recaudo fiscal”.
Más recientemente y gracias a una intervención, la Corte se pronunció en la Sentencia C-221 del 2013 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio) sobre “si esta figura crea o no un sujeto pasivo y si los aspectos material, espacial, temporal y cuantitativo del hecho generador del tributo están plenamente determinados en la ley interna”, ya que de acuerdo a la intervención esto podría afectar la constitucionalidad del concepto.
Se deriva de la lectura de estos, en conjunto con los demás pronunciamientos constitucionales pertinentes(2), que no se tiene certeza en cuanto a qué es el E.P., al punto que se ha llegado a discutir si este es un sujeto pasivo o si el hecho generador está debidamente delimitado. Es importante, en este punto, subrayar que el E.P. no es una persona, no es un sujeto pasivo. En sí, el EP no es nada. Lo más cercano sería verlo como una ficción, como un umbral, por medio del cual se determina la presencia de una empresa (en sentido amplio) en un Estado. Solamente viéndolo de esta forma se puede empezar a dimensionar la importancia y alcance del E.P.
Una vez determinada la existencia del E.P., se puede concluir que la empresa a la que pertenece, la cual no es residente, va a ser gravada sobre todos aquellos ingresos que sean atribuibles al E.P. Similar escenario resultaría si la persona detrás de la empresa se volviera residente —con algunas limitaciones, claro está—. Consecuentemente, el E.P. es como un semáforo que le da vía libre al Estado que puede gravar. En este sentido, técnicamente el sujeto pasivo es la persona no residente en Colombia, que para efectos fictos de un CDI se reputará en el Estado a través del E.P. para efectos de gravar aquellas rentas imputables a este.
Por lo que bastaría con adicionar el término E.P. al final del nombre del sujeto no residente, para saber que esa persona tributa en Colombia por medio de un E.P.
Ahora bien, de cara a la indefinición del concepto en la legislación interna, es menester señalar que no resulta necesario tener el concepto en la legislación doméstica para poder aplicar adecuadamente un CDI. Si bien ciertos aspectos formales de los impuestos cubiertos por el convenio deben ser modificados en aras de incluir al E.P., este hecho no implica adoptar el concepto en la ley interna. Como bien lo indica la Corte Constitucional, los diferentes CDI celebrados por Colombia contienen una definición de E.P., definición que debe aplicarse en los términos del artículo 3(2) de los diversos convenios. Esto quiere decir que si a la hora de aplicar un CDI existieran dos o más definiciones de E.P., v.gr. una en el texto del CDI y otra(s) en la legislación doméstica, prevalecerá la contenida en el convenio. Por ello, la noción de E.P. de la legislación doméstica, en principio, solo sería relevante para aquellos casos en los que no medie un CDI.
En este sentido, nos gustaría resaltar que existen dos escenarios plenamente identificables que no pueden ser confundidos. Por un lado, están aquellos países que gravan todas las rentas que se consideren de fuente nacional con independencia de la existencia de E.P. (como es el caso de Colombia) y, por otro lado, están aquellos países que, entre otros criterios, verifican la existencia de E.P. para determinar si gravan determinado ingreso obtenido por un no residente (como es el caso de España)(3). En el primer escenario, es irrelevante la verificación del concepto de E.P. bajo la legislación interna a la hora de analizar si un CDI aplica o no. Por el contrario, bajo el segundo escenario, como la tributación del estado depende directamente de la existencia de E.P., se hace imperativo su comprobación.
Por esta razón, es fundamental tener siempre en cuenta qué es lo que desencadena la tributación, ¿cuál es el hecho generador?, pues precisamente este elemento será el que dé vía libre a la aplicación de un CDI. Si la tributación no depende de E.P., el CDI puede aplicar sin consideración alguna al E.P. previsto en la legislación interna.
No obstante lo anterior, pareciera no existir claridad al respecto, especialmente a la hora de valorar las incompatibilidades entre el E.P. de la ley interna y el de un CDI. Si se atiene a las consideraciones hasta aquí hechas, sin reparo se concluirá que es irrelevante si son compatibles o no las nociones de E.P. o si este es más amplio que otro, pues al menos para el caso colombiano, el concepto de E.P. contenido en el CDI en todo caso aplicará.
De la noción de E.P. adoptada en la legislación doméstica sobresalen, al menos, tres elementos que diferencian el E.P. colombiano del contenido en los CDI celebrados por el país: primero, el artículo 20-1 del E.T. no incluyó una permanencia temporal fija para la comprobación del E.P. derivado de obras, proyectos de construcciones o instalación; segundo, no se incluyó la cláusula anti-órgano (subsidiary PE clause), y tercero, no se incluyó la cláusula de servicios como E.P. (service PE clause).
Como se señaló, el hecho de que la noción interna omita los anteriores elementos, no es óbice para aplicar un CDI que sí contenga dichos elementos. En este sentido, a la hora de aplicar, por ejemplo, los CDI con Chile, Canadá, México e India que incluyen la prestación de servicios como determinante de E.P., no debería generarse dificultad alguna, pues el hecho de que la noción interna no prevea los servicios como E.P., no impide que haya E.P. derivado de la prestación de servicios bajo uno de los mencionados CDI.
Adicionalmente, es de recordar que comúnmente el artículo 3(2) de los CDI dispone que los términos no definidos en el respectivo CDI tendrán el significado que en dicho momento exista en la legislación doméstica. Es vital la observancia del precitado artículo, ya que a la hora de aplicar cualquier CDI se requiere tener certeza respecto de los términos allí empleados. En efecto, si bien la adopción del concepto de E.P. no presta mayor utilidad en la actualidad, resulta de vertebral importancia, la definición de los diferentes elementos que conforman el concepto y que, como regla general, no están definidos en los CDI. Así, por solo citar algunos ejemplos, el concepto de lugar de negocios, la fijeza, la permanencia, la realización de la actividad a través de un lugar de negocios, el concepto de construcción, de instalación, de actividades auxiliares y/o preparatorios, entre otros, carecen típicamente de definición en los CDI.
Si bien el Decreto 3026 del 27 de diciembre del 2013, que reglamenta parcialmente el estatuto tributario, intentó reglamentar algunos aspectos sustanciales del E.P. en los artículos 1º, 2º y 3º, el aporte no es el ideal ya que se limita a transcribir lo que la ley ya dice y/o lo contenido en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. Si bien la iniciativa del ejecutivo es loable, debemos llamar la atención en lo siguiente: si bien el decreto es claro en señalar en los precitados artículos que su contenido se limita a los efectos del artículo 20-1 del estatuto tributario, no se puede perder de vista la cláusula de remisión a la legislación doméstica contenida en todos los CDI (y usualmente en el artículo 3(2)) celebrados por Colombia, en la medida que esta dispone que los términos no definidos en el CDI tendrán el significado que la legislación interna les dé en ese momento. Esto quiere decir que el Decreto 3026 del 2013 debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar la cláusula de E.P. de los diferentes CDI.
Como es de suponer, una reglamentación a la ligera puede fácilmente contener implicaciones de innegable trascendencia, en la medida que cualquier limitación que de este concepto se haga en la legislación interna, afectará el contenido del E.P. de los diferentes CDI. Si bien no es posible ampliar por vía reglamentaria el concepto de E.P. en los CDI, sí es posible limitarlo; y, teniendo en cuenta que este dispone exceptivamente quién puede gravar determinado ingreso, una limitación a esta noción tiene la potencialidad de afectar directamente el recaudo.
Sin embargo, no por esto el ejecutivo debería ser tímido a la hora de reglamentar el E.P., y menos limi­tarse a transcribir lo que ya se sabe. Al contrario, debería abanderarse y, teniendo en cuenta todos los cambios que a nivel internacional están ocurriendo, gracias al proyecto Base Erosion and Profit Shifting (en adelante, BEPS), ser innovador y dar ejemplo. Lo que el contribuyente necesita es certeza, y esta se consigue cuando existe claridad.
Otros aspectos problemáticos que se han derivado de la adopción del concepto de E.P. los encontramos en la equiparación del E.P. a otras figuras, como la sucursal y el establecimiento de comercio, que, por una parte, fortalece el paradigma de la sucursal como E.P., y por otra, genera confusión para quienes se están familiarizando con el concepto. Así, por ejemplo, en la exposición de motivos al proyecto de Ley 270/08S - 191/08C (por medio del cual se adopta el CDI con Suiza), se dijo que:
“Para la comprensión clara se define explícitamente qué se entiende por ‘establecimiento permanente’, figura que no existe en nuestra legislación y que por lo mismo resulta de particular importancia su precisión en el Convenio. No obstante, es importante señalar que en la legislación interna su equivalente es la sucursal de sociedades u otras entidades extranjeras en Colombia, ya que de acuerdo con el artículo 471 del Código de Comercio, cuando las sociedades extranjeras realicen o vayan a realizar actividades permanentes en Colombia deben establecer una sucursal en territorio Nacional”.
En igual sentido, las exposiciones de motivo de los proyectos de ley que adoptaros los CDI con Canadá y México. Por su parte, la Corte Constitucional en sentencias C-460 del 2010 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), C-295 del 2012 (M.P. Juan Carlos Henao Pérez) y C-260 del 2014 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva), señala que el EP no puede equipararse con la sucursal o con el establecimiento de comercio en la medida que existen otros eventos constitutivos de E.P., tales como las obras de construcción. Si bien la Corte Constitucional ha rechazado la equiparación, lo ha hecho apoyándose en el hecho de que existen otros supuestos distintos a la sucursal y al establecimiento de comercio que tienen la potencialidad de constituir un E.P., mas no por considerar que la sucursal y el establecimiento de comercio no necesariamente constituyen E.P.
Es preciso aclarar que el E.P. y la sucursal no son equivalentes, ni lo son este y el establecimiento de comercio. Una sucursal puede ser E.P., pero no necesariamente siempre lo es. Uno de los vértices de esta confusión, deriva de la lista positiva que se encuentra presente en casi todas las cláusulas de E.P. Esta lista no exhaustiva indica algunos ejemplos de lugares fijos de negocio, más no de este. Para lograr dicha calidad, se deben cumplir con los demás requisitos de la cláusula general (usualmente el primer inciso de la cláusula de E.P. y contentiva de la definición general), es decir, además de tener un lugar fijo de negocios, ese lugar debe tener un grado de fijeza y permanencia, y la empresa debe realizar su negocio a través de dicho lugar de negocios. En este sentido, por más que una empresa abra una sucursal en Colombia, si a través de esta sucursal no se realiza actividad alguna o la actividad tiene el carácter de auxiliar o preparatorio, esta sucursal no constituye E.P. La misma suerte acaecería si se abre una sucursal y se liquida al cabo de algunos días o semanas, caso en el cual ese lugar fijo de negocios no fue lo suficientemente permanente como para constituir E.P.(4)
En cuanto al establecimiento de comercio, este supone en los términos del artículo 515 del Código de Comercio un conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa. Adicionalmente, dicho establecimiento debe registrarse para su existencia en la Cámara de Comercio del municipio en el que se encuentre localizado, proveyendo un inventario de los bienes que lo conforman. Por el contrario, el E.P. no supone un conjunto de bienes —pudiendo ser un solo bien, como en el caso de las máquinas de perforación que tienen la potencialidad de ser E.P.—, ni implica registro ante la Cámara de Comercio para su existencia.
Para comprender con mayor facilidad el alcance del concepto de E.P., resulta conveniente observar ejemplos de este en otras latitudes con mayor experiencia en la materia. En este sentido, recientemente el Ministerio de Finanzas de Austria emitió un concepto relativo a la noción de E.P. en un caso en donde una compañía alemana, cuya actividad es la limpieza, celebró contrato con una compañía austriaca que poseía una cadena de locales, que se comprometió a prestar sus servicios de limpieza dos o tres horas al día, seis días a la semana. Para esto, la compañía alemana facilitó un clóset para que se guardaran allí los diferentes utensilios de limpieza que serían utilizados por la compañía austriaca. En este caso el ministerio concluyó que dicho depósito o clóset, constituía un E.P., de acuerdo al Código Fiscal Federal de Austria.
En gracia de discusión, y asumiendo que la compañía contratante fuese residente colombiana, si la actividad de limpieza fuese ejercida por una persona natural, la obligación de abrir sucursal no existiría, por una parte y, por otra, el empresario tampoco estaría obligado a registrar algún establecimiento de comercio. Aun así, la potencialidad de constituir E.P. seguiría presente.
En otras ocasiones se ha discutido si un equipo de golf, si un equipo de buceo, si un bote de pesca o si una habitación de un hotel constituían E.P. Si bien en cada uno de los mencionados ejemplos hay diversos elementos que deben tenerse en cuenta para determinar la existencia de E.P., esta ejemplificación sirve de abrebocas para dimensionar la magnitud de este concepto.
Queremos ser enfáticos en que el E.P. no tiene equiparación en la legislación colombiana y que el paradigma de la sucursal está llamado a recoger. El concepto de E.P. es exclusivo del derecho tributario y, para el caso colombiano, es un concepto nuevo, que debemos aprender de cero, sin tomar atajos equiparándolo a otras nociones, pues esto solo traerá mayores dificultades. Es por este motivo que debería suprimirse toda equiparación que pueda inducir a confusiones. Frases como la contenida en el artículo 20-2 que aluden a tener “un establecimiento permanente o una sucursal”, inducen a pensar que son nociones sustitutas o equivalentes, y para ahondar en la confusión, se emiten disposiciones que parecieran indicar que existen dos regímenes diferentes: uno para las sucursales y otro para el E.P. Verbigracia, el Decreto 685 del 7 de abril del 2014, por el cual se fijan plazos para las presentaciones de declaraciones tributarias, dispone en varios de sus artículos que su contenido aplica únicamente para los E.P. que no sean sucursales, promoviendo una dualidad innecesaria y no técnica.
3. Propósito del concepto de E.P.
Aunque el concepto se originó inicialmente en el derecho comercial de Prusia y su ámbito de aplicación se limi­taba al derecho interno, el E.P. rápidamente mutó y se trasladó a la esfera de la tributación internacional, de modo que desde 1869 el concepto se encuentra presente en la mayoría de CDI. Desde el punto de vista del derecho internacional tributario, el E.P. sirve para determinar la presencia de un sujeto en un Estado y así poder gravar las rentas que sean atribuibles a este, cuando de por medio hay un CDI. Esta atribución de rentas tradicionalmente no ha tenido limitaciones en relación con la fuente del ingreso, es decir, la atribución se da teniendo en cuenta el vínculo que existe entre el E.P. y dicho ingreso, sin consideración a la fuente de origen de este. A este sistema se le conoce como tributación por renta mundial pasiva, que contiene elementos tanto de la tributación en la fuente como de la tributación por renta mundial activa, siendo un punto medio entre los dos. Este primer propósito o uso es exclusivo de los CDI.
Existen unos cuantos usos adicionales de menor reconocimiento, que contienen un elemento común con el propósito ya mencionado: el E.P. busca determinar la presencia de una empresa en determinado territorio. De este modo, aquellos Estados que no basan su tributación en la fuente, suelen adoptar en su legislación la noción de E.P. o alguna noción que sirva para determinar la presencia de una empresa (como es el caso de Estados Unidos e India, que usan el concepto de trade or business y de business connection, respectivamente). De acuerdo a este segundo propósito o uso, en principio, los Estados no gravan los ingresos de una entidad no residente en su territorio a no ser que esta tenga un E.P., un trade or business o una business connection en su territorio.
Como se puede apreciar, el E.P. puede ser observado desde dos perspectivas plenamente identificables. Primero, en los CDI, en cuyo caso la legislación doméstica adquiere una importancia secundaria en la medida que el criterio rector se encuentra en el texto del CD —aunque la legislación interna puede contribuir mediante la reglamentación de los diferentes aspectos y elementos del E.P. que no estén especificados en el CDI; y, segundo, en la legislación doméstica de un Estado, en cuyo caso la noción contenida en los CDI no tiene injerencia. Sin embargo, hemos de advertir que en presencia de ambos usos del E.P., es decir, que el concepto se encuentre tanto en CDI como en la legislación doméstica como elemento determinador de la potestad tributaria, el contribuyente debe observar ambos a la hora de aplicar un CDI. En este sentido, primero se debe observar la noción del derecho interno de manera que confirmada su existencia, se pasa al CDI, y en caso de divergencia, el E.P. en este último prevalecerá sobre el primero.
4. Atribución y tributación del E.P.
La atribución de rentas al E.P. es uno de los aspectos claves a tener en cuenta a la hora de regular este concepto, y tal vez el aspecto más divergente entre lo establecido en la legislación doméstica y lo acostumbrado a nivel internacional. Como se indicó, los E.P. tributan sobre todos aquellos ingresos que sean atribuibles a este, ingresos que no necesariamente deben ser de fuente del Estado de localización del E.P., sino que pueden también ser de fuente extranjera. Sin embargo, el artículo 20-2 del estatuto tributario, así como los correspondientes artículos del Decreto 3026 del 2013, optan por gravar exclusivamente los ingresos de fuente nacional, realzando lo que de antiguo existe en Colombia, pues, el artículo 24 del estatuto tributario dispone qué debe entenderse por ingreso de fuente nacional, de donde se colige sin mayor dificultad que la calificación de un ingreso como de fuente se hace con independencia de la duración de la actividad, por lo que, inclusive, se gravan los ingresos derivados de actividades transitorias. Es por esto posible extraer de allí, que el E.P. no es determinante para la tributación colombiana, pues se siguen gravando las rentas que sean de fuente colombiana sin consideración en absoluto al E.P., lo que a su vez se traduce en que el concepto de E.P. no presta mayor utilidad, teniendo, tal vez, como único atributo
que aquellos que tengan uno tendrán un impuesto directo y periódico y que se determina anualmente mediante la de-claración de renta, mientras que aquellos que no tengan un E.P. tendrán un impuesto directo, real, objetivo e instantáneo cuyo recaudo se da vía retención en la fuente(5).
5. Imprimiéndole sentido al E.P. en Colombia
Esta falta de sentido del E.P. en Colombia impulsa la búsqueda de soluciones, que contribuyan, impulsen y/o fortalezcan la noción objeto de discusión. En este orden de ideas, el hecho de que este no sea determinante para la tributación en la actualidad, no quiere decir que no lo pueda ser.
Sabiendo que el E.P. y un sistema tributario basado en la fuente no son compatibles, se tiene que la solución debe dirigirse en primer lugar a reconciliar este aspecto, es decir, se ha de pensar en cómo el E.P. puede ser armónico con un sistema basado en la fuente. Teniendo en cuenta lo anterior, es posible concluir que tal vez la única forma de hacer esto posible es adoptándolo como criterio de sujeción de la fuente.
Piénsese, en gracia de discusión, que al actual artículo 24 del estatuto tributario se la añadiera un numeral cuyo tenor dijera: “16. Los ingresos atribuibles a establecimientos permanentes de acuerdo a las normas vigentes”. Y que se sustituyera toda referencia a ingresos o rentas “de fuente nacional que le sean atribuibles al establecimiento permanente”, por ingresos o rentas “atribuibles al establecimiento
permanente”, como ocurre en el artículo 20-2 del estatuto tributario y en los artículos 4º, 7º y 17 del Decreto 3026 del 2013(6).
Una modificación en este sentido, supondría, en primer lugar, que la actual noción de fuente se expandiría al punto de considerar de fuente todo ingreso que fuera atribuible al E.P., independientemente de la fuente de ese ingreso atribuido. Lo que naturalmente repercutiría de forma directa en el recaudo, por cuanto con esta modificación se ampliaría la base gravable de los E.P. en Colombia. En segundo lugar, y de cara a los CDI, se ajustaría la legislación interna a lo acostumbrado a nivel internacional y se dejaría de limi­tar innecesariamente los convenios celebrados por Colombia.
Respecto a este último punto, nos gustaría recalcar lo siguiente: en la actualidad Colombia solamente grava los ingresos de fuente nacional que son atribuibles al E.P., por lo que no se gravan los ingresos de fuente extranjera que sean atribuibles al E.P. Esta limitación afecta directa y negativamente los CDI. Como se explicó, antes de aplicar un CDI se debe establecer que de acuerdo a la normativa vigente el Estado está facultado a gravar determinada renta; una vez determinado esto, se considera el CDI para saber cómo se limi­ta la tributación de ese Estado bajo el convenio, razón por la cual esta limitación interna afecta directamente los CDI. Es vital, por supuesto, tener presente que los CDI no tienen la potencialidad de ampliar la tributación de un Estado, aunque sí pueden limitarla, de modo que en Colombia estamos limi­tando innecesariamente la tributación del E.P.
A manera de resumen nos gustaría resaltar que, a pesar de las diferentes falencias que rodean la adopción del E.P., es meritorio tener en cuenta que el concepto de este puede brindar bondadosos beneficios al país, especialmente en aquellos casos en los que no exista un CDI. Como se indicó, el E.P. permite determinar la presencia de una empresa en un territorio, por lo que su adecuada regulación puede contribuir en la detección de sujetos que debiendo tributar en el país, no lo hacen por no estar obligados a abrir sucursal.
En la actualidad el concepto de establecimiento permanente contenido en el estatuto tributario no presta mayor utilidad. La falta de familiaridad con este y la regulación movida por el afán, han provocado confusiones y discusiones innecesarias en torno al concepto, al punto que se ha hecho más notorio el paradigma de la sucursal en el país. Su equiparación a otras figuras opaca el potencial detrás del establecimiento permanente.
Tradicionalmente el E.P. ha sido utilizado como herramienta para detectar la presencia de una empresa en un Estado, y así poder gravar la renta mundial pasiva del E.P., es decir, los ingresos de fuente nacional y extranjera atribuibles al establecimiento permanente. Sin embargo, en el caso colombiano, en la actualidad, se opta por gravar únicamente los ingresos de fuente nacional atribuibles al establecimiento permanente, limitando infundadamente los convenios de doble imposición celebrados por Colombia.
Por este motivo, es recomendable y muy importante adoptar una serie de medidas que tiendan a poner a tono el concepto de establecimiento permanente en el país. Empezando, en primer lugar, por ser más precavidos con la regulación de este concepto, en la medida que si se hace a la ligera se puede limi­tar el concepto de establecimiento permanente contenido en los convenios de doble imposición celebrados por Colombia, tanto en sentido material (i.e. la existencia de establecimiento permanente) como la potestad de gravar determinado ingreso (i.e. la atribución de ingreso al establecimiento permanente). En segundo lugar, invitando a superar el paradigma de la sucursal, ya que no siempre una sucursal conlleva un establecimiento permanente, y no siempre un establecimiento permanente es una sucursal, y a abolir cualquier sistema dual que dé trato diferente a la sucursal y al establecimiento permanente. Y, en tercer lugar, proponiendo la adopción del establecimiento permanente como criterio determinado de fuente nacional, lo que se logra mediante la modificación del artículo 24 del estatuto tributario, y que adecúa el establecimiento permanente a un sistema de tributación basado en la fuente, imprimiéndole sentido, armonizando el antagonismo.
(1) Corredor Velásquez, David Orlando. Consideraciones y aplicación del concepto de establecimiento permanente. Bogotá: Universidad Javeriana y Editorial Ibáñez, 2014.
(2) Sent. C-383/2008, M.P. Nilson Pinilla Pinilla; Sent. C-577/2009, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; Sent. C-460/2010, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio; Sent. C-238/2014, M.P. Nilson Pinilla Pinilla, y Sent. C-260/2014, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
(3) Vid. Agencia Tributaria. Tributación
de no residentes. V. 6, 27 de enero del 2014. El documento puede ser consultado en: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Empresario_individuales_y_profesionales/Folletos/IRNR_enero2011_es_ES.pdf
(4) Hemos de resaltar, sin embargo, que no toda liquidación prematura evita la constitución de E.P. Si bien este resultado es posible, se requiere en todo caso observar la causa por la cual se liquida. Los comentarios al artículo 5º del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), señalan en su parágrafo 6.3 que un lugar de negocios puede constituir E.P., a pesar de haber sido liquidado prematuramente, dependiendo de la razón que llevó a la liquidación, dando como ejemplos la muerte del contribuyente y las malas inversiones. Los Comentarios al MCONU consideran lo mismo.
(5) Nótese, por ejemplo, que el artículo 4º del Decreto 3026 del 2013 dispone en su inciso 1º que las personas sin E.P. son contribuyentes por sus rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional, mientras que las personas con E.P. tributan por las rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional atribuibles a este y por las rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional que perciba directamente. Como se deriva sin mayor dificultad de esta reglamentación, tener o no E.P. no afecta de manera alguna la base gravable: con o sin E.P. se seguirán gravando las mismas rentas de fuente nacional. Tal vez la más notable diferencia práctica está en la tarifa: con E.P. se paga 25% de renta y 9% de CREE, lo que equivale a un 34% de tarifa nominal; sin E.P., 33% de renta y no es sujeto a CREE, siendo la tarifa nominal de un 33%.
(6) Si bien no conocemos antecedentes de esta iniciativa en otras latitudes, nos gustaría destacar el caso de Costa Rica, que opta por crear ficciones para determinar la renta atribuible a un E.P. En este sentido, sirve de ilustración el artículo 4º de la Resolución DGT-R-032-2014 que señala algunos casos de renta de fuente costarricense. En este sentido, el último inciso dispone que serán de fuente nacional aquellos “ingresos devengados por los servicios provenientes del transporte y las comunicaciones internacionales, brindados entre la República y países extranjeros y viceversa, cuando las empresas que presten los servicios estén domiciliadas en el país, tengan un establecimiento permanente en Costa Rica o cuando estos servicios se contraten en el país por medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras, tal como lo establece el inciso d) del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, independientemente del lugar en que se inicie el servicio” (cursiva no original).