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Timestamp: 2019-11-14 16:47:55
Document Index: 291953165

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 118', '§ 8', '§ 247', '§ 273', '§ 11']

BFH Urteil vom 31.05.2005 - I R 35/04 (veröffentlicht am 02.11.2005) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 31.05.2005 - I R 35/04 (veröffentlicht am 02.11.2005)
Sonderposten mit Rücklageanteil in Handelsbilanz mindert zivilrechtlich nicht das Unternehmensvermögen; Überschuldung einer Kapitalgesellschaft
FG Mecklenburg-Vorpommern (Entscheidung vom 03.03.2004; Aktenzeichen 1 K 782/01)
In ihrer Körperschaftsteuererklärung 1991 behandelte die Klägerin den Forderungsverzicht als Einlage seitens der X-AG. Dazu wurde im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung einvernehmlich festgestellt, dass die X-AG der Klägerin um insgesamt 500 000 DM überhöhte Verrechnungspreise in Rechnung gestellt hatte und dass der Forderungsverzicht in diesem Umfang der Vermeidung einer Rückforderung seitens der Klägerin gedient hatte. Die steuerliche Behandlung dieses Betrags ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der darüber hinausgehende Forderungsverzicht (2 150 278,62 DM ./. 500 000 DM = 1 650 278,62 DM) führte nach Ansicht des Prüfers zu einem steuerpflichtigen außerordentlichen Ertrag. Dieser Beurteilung schloss sich der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt ―FA―) an; er erließ auf dieser Basis Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide. In der Einspruchsentscheidung hielt das FA an der Behandlung des Forderungsverzichts als steuererhöhenden Vorgang fest.
II. Sowohl die Revision der Klägerin als auch die Anschlussrevision des FA sind zulässig und begründet. Beide Rechtsmittel führen gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
a) Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hatte die X-AG vor dem 31. Dezember 1991 Forderungen gegenüber der Klägerin in Höhe von 2 150 278,62 DM. Andererseits hatte die Klägerin ihrerseits Forderungen gegenüber der X-AG in Höhe von 500 000 DM, die auf dem Ansatz überhöhter Verrechnungspreise für Leistungen der X-AG beruhten. Das FA hat daraus den Schluss gezogen, dass der Gewinn der Klägerin aus dem Wegfall ihrer Verbindlichkeit um 500 000 DM zu mindern ist. Das ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Denn die Vereinbarung überhöhter Verrechnungspreise führte aus steuerrechtlicher Sicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin an die X-AG. Verzichtet der Empfänger einer vGA auf eine durch diese erlangte Forderung, so liegt darin eine Rückgewähr der vGA, die steuerlich als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist (vgl. Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 450, m.w.N.). Daraus folgt für den Streitfall, dass die durch den Forderungsverzicht verursachte Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin jedenfalls in Höhe von 500 000 DM durch eine verdeckte Einlage verursacht ist. Dem hat das FA mit dem Ansatz einer Gewinnerhöhung von (nur) 1 650 278,62 DM Rechnung getragen.
bb) Das FG hat einen über 500 000 DM hinausgehenden Teilwert der erlassenen Forderung mit der Begründung verneint, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Forderungsverzichts bilanziell überschuldet gewesen sei. Diese Beurteilung entspricht zwar insoweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats, als danach der Teilwert einer Forderung im Allgemeinen mit Null anzusetzen ist, wenn sich die Forderung gegen eine überschuldete Kapitalgesellschaft richtet und Gläubiger ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572). Im Streitfall wird jedoch die Annahme einer Überschuldung der Klägerin von den Feststellungen des FG nicht getragen.
bbb) Ein Sonderposten mit Rücklageanteil bildet weder eine Verbindlichkeit noch eine sonstige Last des Unternehmens ab. Es handelt sich vielmehr um eine Bilanzposition, durch die steuerrechtlich zulässige Passivposten (auch) in der Handelsbilanz berücksichtigt werden können (§ 247 Abs. 3, § 273 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―; BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 58/93, BFHE 182, 85, BStBl II 1997, 390). Inhaltlich drückt diese Position zum Teil eine latente Steuerbelastung aus; zum anderen Teil handelt es sich um Eigenkapital (Thiel, Bilanzrecht, 4. Aufl., Rz. 601; Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl., Rz. 739). Dagegen bezieht sie sich nicht auf einen Schuldposten, der aus zivilrechtlicher Sicht das Unternehmensvermögen mindert.
Das gilt auch im Hinblick auf den von der Klägerin gebildeten Sonderposten. Dieser beruht darauf, dass die Finanzverwaltung einem Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen gestattet, einen im Grundsatz gewinnerhöhenden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28) öffentlichen Zuschuss erfolgsneutral zu vereinnahmen (R 34 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―). Die Klägerin wollte ersichtlich von diesem Wahlrecht Gebrauch machen und dies in ihrer Bilanz durch den Ausweis des Sonderpostens mit Rücklageanteil ausdrücken. Einen darüber hinausgehenden wirtschaftlichen Gehalt hat diese Bilanzposition nicht. Davon ist auch das FG ausgegangen. Der Sonderposten mit Rücklageanteil spiegelt mithin keine Vermögensbelastung wider, weshalb er bei der Frage nach einer Überschuldung der Klägerin nicht vermögensmindernd berücksichtigt werden darf.
ddd) Der vorstehend erläuterten Beurteilung steht nicht die Rechtsprechung des IV. Senats (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; vom 5. Juni 2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801) und des IX. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999) entgegen, nach der öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich ―und nicht erst bei Ausübung eines entsprechenden Wahlrechts― die Anschaffungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter mindern. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Bemessung steuerrechtlich maßgeblicher Größen, nicht aber die Bewertung der betreffenden Wirtschaftsgüter im Rahmen eines am Handelsrecht orientierten Vermögensstatus. Nur auf letztere kommt es aber im Rahmen der hier interessierenden Überschuldungsprüfung an, weshalb eine Divergenzanfrage (§ 11 Abs. 2 FGO) im Streitfall entbehrlich ist.
eee) Das FG hat die von ihm angenommene bilanzielle Überschuldung der Klägerin zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts mit 1 498 077 DM beziffert. In diesen Wert ist der in der Bilanz der Klägerin ausgewiesene Sonderposten mit Rücklageanteil in vollem Umfang, also mit 2,4 Mio. DM eingeflossen. Wird diese Position nicht als passiver Vermögenswert berücksichtigt und zugleich die Aktivierung der Lizenzrechte mit deren Anschaffungskosten beibehalten, so wird hierdurch die vom FG berechnete Überschuldung mehr als ausgeglichen. Hinzu kommt ggf. ein Wert des von der Klägerin in Ansatz gebrachten Kundenstamms, zu dessen Vorhandensein und Bewertung das FG ―von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig― keine konkreten Feststellungen getroffen hat. Vor diesem Hintergrund kann der Annahme des FG, dass die Klägerin am maßgeblichen Stichtag überschuldet gewesen und unter diesem Gesichtspunkt die gegen sie gerichtete Gesellschafterforderung mit Null anzusetzen sei, nach dem derzeitigen Erkenntnisstand nicht beigepflichtet werden.
fff) Andererseits ist hiernach eine Überschuldung der Klägerin im Zeitpunkt des Forderungsverzichts nicht gänzlich auszuschließen. Sie könnte vor allem dann anzunehmen sein, wenn der Wert der von der Klägerin aktivierten Lizenzrechte ―z.B. im Hinblick auf eine Minderung der Wiederbeschaffungskosten durch den Investitionszuschuss― richtigerweise mit einem geringeren als dem in der Bilanz berücksichtigten Betrag anzusetzen wäre. Zur Beurteilung dieser Frage bedarf es jedoch weiterer tatsächlicher Feststellungen, die im Revisionsverfahren nicht getroffen werden können. Deshalb muss die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden.
Haufe-Index 1444153
BFHE 2006, 487
HFR 2006, 51