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Timestamp: 2016-10-28 14:30:27+00:00
Document Index: 33045794

Matched Legal Cases: ['artigo 156', 'artigo 8', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 3', 'artigo 9', 'artigo 110', 'artigo 110', 'artigo 110', 'artigo 71']

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Da N�o Incid�ncia do ISS sobre o Licenciamento ou Cess�o de Direito de Uso de Softwares
A Lei Complementar 116, de 31/07/03 trouxe diversas altera��es, de �mbito nacional, para a institui��o e arrecada��o, por parte dos Munic�pios, do Imposto sobre Servi�os de qualquer natureza - ISS, dentre elas, a previs�o de cobran�a deste tributo em rela��o ao "licenciamento ou cess�o de direito de uso de programa de computa��o", constante do item 1.05, da sua lista anexa.
O ISS tem seu arqu�tipo constitucional tra�ado pelo artigo 156, III da Constitui��o Federal, segundo o qual compete aos Munic�pios instituir o referido imposto sobre servi�os de qualquer natureza, n�o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. O crit�rio material do Imposto sobre servi�os consubstancia-se na presta��o de servi�os, consoante j� dispunha o artigo 8� do Decreto Lei n� 406/68(1) e como ainda estabelece o artigo 1� da Lei Complementar n� 116/03(2).
Para elucidar este crit�rio material, presta��o de servi�os, como n�o poderia deixar de ser, o Direito Tribut�rio se utiliza dos conceitos do direito das obriga��es, em especial, da distin��o havida entre as obriga��es de dar e de fazer.
O C�digo Civil Brasileiro, inspirado na t�cnica romana classifica as obriga��es quanto ao seu objeto em tr�s esp�cies: obriga��es de dar, de fazer e de n�o fazer. Todas as obriga��es que venham a se constituir no mundo jur�dico compreender�o sempre alguma dessas condutas.
A partir deste crit�rio secular, a presta��o de servi�os � considerada como sendo uma esp�cie de obriga��o de fazer, tendo em vista a presen�a de esfor�o humano - trabalho, para a elabora��o de algum objeto que desperte interesse jur�dico a terceiro.
Prestar um servi�o, na autorizada li��o de Aires Fernandino Barreto, consiste na "presta��o de esfor�o humano a terceiros, com conte�do econ�mico em car�ter negocial, sob regime de direito privado, tendente a obten��o de um bem material ou imaterial". (3)
Consoante assevera Jos� Eduardo Soares de Melo "O cerne da materialidade da hip�tese de incid�ncia do imposto em comento n�o se circunscreve a "servi�o", mas a uma "presta��o de servi�o" compreendendo um neg�cio (jur�dico) pertinente a uma obriga��o de "fazer", de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado." (4)
Neste sentido, o crit�rio material do Imposto sobre servi�o jamais poderia contemplar qualquer esp�cie de obriga��o de dar, ou mesmo de n�o fazer, uma vez que � justamente um fazer, que se traduz na presta��o de servi�os albergada pela hip�tese tribut�ria.
Neste diapas�o, consoante mencionado acima, com o advento da Lei Complementar n� 116/03, o legislador tentou abarcar a atividade de "licenciamento ou cess�o de direito de uso de programa de computa��o" como hip�tese de incid�ncia do ISS.
Antes de mais nada, programa de computador, a teor do disposto no artigo 1�, da Lei n� 9.609/98 "� a express�o de um conjunto organizado de instru��es em linguagem natural ou codificada, contida em suporte f�sico de qualquer natureza, de emprego necess�rio em m�quinas autom�ticas de tratamento da informa��o, dispositivos, instrumentos ou equipamentos perif�ricos, baseados em t�cnica digital ou an�loga, para faz�-los funcionar de modo e para fins determinados."
A Lei n� 9.609/98 que regula a propriedade intelectual dos programas de computador aduz, em seu artigo 2�(5), que o seu regime de prote��o intelectual � o mesmo conferido �s obras liter�rias. Por sua vez, as obras liter�rias, a teor do artigo 3�(6) da Lei n� 9.610/98, s�o consideradas, para fins legais, bens m�veis.
Assim, tais bens s�o pass�veis de terem sua titularidade transferida a terceiros, o que ocorre mediante os "contratos de cess�o de direitos de programa de computador", pelo qual se transferem, total, ou parcialmente, os direitos autorais do titular da obra a outrem.
Noutro giro, os programas de computador tamb�m podem ter o seu uso apenas, disponibilizado a terceiros, sem que, contudo, sua propriedade seja objeto de transfer�ncia.
No Brasil, como em grande parte dos pa�ses, a contrata��o do uso dos programas de computador se d� mediante o "contrato de licen�a de uso" (licenciamento), formata��o esta que foi, inclusive, positivada pelo artigo 9�(7) da Lei n� 9.609/98. A Lei Complementar n� 116/03 tamb�m se utilizou da express�o "cess�o de direito de uso de programa de computa��o", no que mereceu censura de parte da Doutrina(8).
Pois bem, consoante asseveram Wilson Furtado e Cristine Schreiter Furtado(9) "atrav�s do contrato de licen�a de uso, o propriet�rio e detentor dos direitos autorais do software concede a outrem licen�a permanente, n�o exclusiva e n�o transfer�vel de c�pia do programa de computador em pauta, para uso pr�prio em seu equipamento de computa��o. Ressalte-se que essa licen�a � de uma c�pia do software e apenas para o uso do licenciado, ou seja, a licen�a de uso conferida pelo propriet�rio do software n�o transfere ao adquirente em hip�tese alguma a licen�a ou o direito relativo � propriedade industrial e intelectual (direito autoral) do software."
Como se percebe, a licen�a de uso ou cess�o de direito de uso de programa de computador n�o se consubstancia numa obriga��o de fazer, mas sim numa obriga��o de dar, na modalidade disponibilizar temporariamente, mediante contrapresta��o ou n�o (onerosa ou gratuita).
A cess�o do direito de uso ou o licenciamento implica na disponibiliza��o do software, para que um terceiro dele se utilize, de forma tempor�ria, conservando-se, desta forma, a sua propriedade com o titular original.
Antes de prosseguir, por�m, deve-se fazer necess�ria distin��o entre a cess�o de uso de programa de computador acompanhada de consultoria, na qual realizar-se-�o os devidos ajustes no programa, o que � denominado customiza��o, para que sirva melhor ao licenciado; daquela licen�a de uso pura, totalmente desacompanhada de qualquer obriga��o de fazer.
Com efeito, no primeiro caso, al�m da licen�a de uso, o detentor do direito autoral ou mesmo terceiro por ele autorizado, presta um servi�o de consultoria, totalmente aut�nomo e independente do licenciamento. Deste modo, o prestador do servi�o de customiza��o dever� recolher o imposto devido sobre tal servi�o. No segundo caso, n�o h� presta��o de servi�os, mas sim, mera permiss�o contratada onerosamente ou n�o, quanto ao direito de uso da obra por terceiro e sua regulamenta��o (direitos e obriga��es das partes).
Tamb�m para ilustrar nosso racioc�nio, na elabora��o de um programa de computador para determinada pessoa, ou seja, no chamado "contrato de desenvolvimento espec�fico de software", � indiscut�vel a ocorr�ncia de uma obriga��o de fazer, pelo que tal atividade encontra-se perfeitamente sujeita � incid�ncia do ISS, consoante item 1.04 da Lista Anexa � Lei Complementar n� 116/03: "Elabora��o de programas de computador, inclusive de jogos eletr�nicos."
Uma vez concebido e elaborado o programa de computador, seu titular poder� licenciar seu uso a terceiros, atividade esta que claramente n�o envolve uma obriga��o de fazer, de tal forma que n�o poder� sofrer a incid�ncia do ISS, imposto que tem no crit�rio material de sua incid�ncia a presta��o de servi�os.
A finalidade do direito tribut�rio, como se sabe, � disciplinar as normas de institui��o e arrecada��o dos tributos, receitas prim�rias do Estado, essenciais � sua manuten��o e desenvolvimento.
Assim, o Estado, mediante o "pacto social", cria os tributos que incidir�o sobre fatos jur�dicos. Desta feita, o legislador constituinte escolheu alguns fatos jur�dicos, que, na linguagem de Pontes de Miranda, poder�o ser "coloridos" pelas hip�teses de incid�ncia dos tributos. Pois bem, toda esta explana��o ultimou demonstrar, em s�ntese, que o Direito Tribut�rio n�o cria os fatos sobre os quais os tributos incidir�o. Muito ao contr�rio, deve se utilizar dos fatos jur�dicos tal como previamente qualificados e conceituados pelo Direito ent�o vigente.
Este � um axioma do mundo jur�dico. Se quando estamos diante da liberdade, como bem da vida, n�o pode o Direito Penal valer-se de interpreta��o extensiva (seja ela econ�mica, social, etc) para restring�-lo, no Direito Tribut�rio tamb�m n�o se permite que o Estado possa alterar os conceitos dos fatos jur�dicos para pretender subtrair (de forma ileg�tima) a propriedade dos administrados/contribuintes.
Este enunciado inclusive, foi colocado de forma expressa no C�digo Tribut�rio Nacional - CTN, que em seu artigo 110 estatui: "a lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui��o Federal, pelas Constitui��es dos Estados, ou pelas Leis Org�nicas do Distrito Federal ou dos Munic�pios, para definir ou limitar compet�ncias tribut�rias."
Todavia, ainda que tal enunciado n�o estivesse estampado no artigo 110 do CTN, sua efic�cia n�o seria, em nada, diminu�da, como lembra Paulo de Barros Carvalho(10): "O imperativo n�o vem, diretamente, do preceito exarado no art. 110. � uma imposi��o l�gica da hierarquia de nosso sistema jur�dico. O empenho do constituinte cairia em solo est�ril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar as faixas de compet�ncias oferecidas �s pessoas pol�ticas. A r�gida discrimina��o de campos materiais para o exerc�cio da atividade legislativa dos entes tributantes, tendo estatura constitucional, por si s� j� determina essa inalterabilidade."
Desta feita, n�o pode o Direito Tribut�rio, com a finalidade de majorar o alcance das hip�teses de incid�ncia constitucionalmente previstas, pretender alterar os conceitos/conte�dos dos fatos jur�dicos, tais como engendrados pelos seus devidos ramos do direito, para, a partir da�, tribut�-los.
Tratando de situa��o jur�dica bastante semelhante, e portanto totalmente aplic�vel ao presente racioc�nio, o E. Supremo Tribunal Federal, por ocasi�o do julgamento do Recurso Extraordin�rio n� 116.121, decidiu ser inconstitucional a incid�ncia do ISS na atividade de "loca��o de bens m�veis", atividade esta n�o qual, como na ora tratada, n�o h� que se falar em obriga��o de fazer, mas sim de dar, na modalidade disponibilizar temporariamente.
Acertadamente, naquele julgamento prevaleceu o entendimento segundo o qual a norma constitucional que outorga compet�ncia para os Munic�pios institu�rem o imposto sobre servi�os vincula a sua cobran�a �s obriga��es de fazer, n�o podendo alcan�ar as obriga��es de dar, conforme denota-se da ementa a seguir:
"Tributo - Figurino Constitucional. A supremacia da carta Federal � conducente a glosar-se a cobran�a do tributo discrepante daqueles nela previstos.
Imposto sobre Servi�os - Contrato de Loca��o. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servi�os revela o objeto da tributa��o. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de loca��o de bem m�vel. Em Direito, os institutos, as express�es e os voc�bulos t�m sentido pr�prio, descabendo confundir a loca��o de servi�os com a de m�veis, pr�ticas diversas regidas pelo C�digo Civil, cujas defini��es s�o de observ�ncia inafast�vel - artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional."
Vale lembrar, que o julgamento acima representou um marco para a ci�ncia do Direito Tribut�rio, porquanto aquele mesmo Tribunal, durante anos admitiu a amplia��o de conceitos jur�dicos, para fins de enquadr�-los nas hip�teses de incid�ncia tribut�rias, em especial, no que tange especificamente ao ISS sobre as loca��es de bens m�veis(11).
O Relator, Ministro Marco Aur�lio, citando a doutrina de Gilberto Ulh�a Canto defendeu em seu voto a "irrelev�ncia do aspecto econ�mico quando contr�rio ao modelo constitucional do tributo, secundado pela defini��o dos institutos envolvidos."
Desta feita, atualmente, para o orgulho dos estudiosos do Direito Tribut�rio, o entendimento que prevalece no �mbito do Supremo Tribunal Federal, mais alta corte da Rep�blica, � pela inaplicabilidade da interpreta��o econ�mica das normas tribut�rias e sim, pelo devido apego aos conceitos tipos. No que nos interessa mais de perto, a presta��o de servi�o, s� pode ser uma obriga��o de fazer e jamais, obriga��o de dar.
Assim, verifica-se, claramente, a total impossibilidade do Imposto sobre Servi�os incidir sobre os contratos de licen�a de uso ou cess�o de direito de uso de programas de computa��o, tal como pretendido pela Lei Complementar n� 116/03, no item 1.05 da sua lista anexa.
Ante os breves argumentos jur�dicos ora expostos, a nosso ver, aquelas empresas que auferem receita advinda da licen�a de uso ou cess�o de direito de uso de programas de computador poder�o obter o reconhecimento da n�o incid�ncia do ISS sobre tais valores, para os per�odos futuros, bem como reclamar a restitui��o dos valores j� recolhidos, mediante a propositura da adequada a��o judicial.
(1) "Art 8� O imp�sto, de compet�ncia dos Munic�pios, s�bre servi�os de qualquer natureza, tem como fato gerador a presta��o, por empr�sa ou profissional aut�nomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servi�o constante da lista anexa.
� 2� Os servi�os n�o especificados na lista e cuja presta��o envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imp�sto de circula��o de mercadorias.
� 2� O fornecimento de mercadoria com presta��o de servi�os n�o especificados na lista fica sujeito ao imp�sto s�bre circula��o de mercadorias."
(2) "Art. 1� O Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza, de compet�ncia dos Munic�pios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a presta��o de servi�os constantes da lista anexa, ainda que esses n�o se constituam como atividade preponderante do prestador."
(3) In Revista de Direito Tribut�rio 15/200- Aires Barreto.
(4) In, "ISS - Aspectos Te�ricos e Pr�ticos", 3� Edi��o, Ed. Dial�tica, p. 33.
(5) Art. 2� O regime de prote��o � propriedade intelectual de programa de computador � o conferido �s obras liter�rias pela legisla��o de direitos autorais e conexos vigentes no Pa�s, observado o disposto nesta Lei.
(6) Art. 3� Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens m�veis.
(7) Art. 9� O uso de programa de computador no Pa�s ser� objeto de contrato de licen�a
(8) Emir Iscandor Amad, em sua obra Contratos de Software "Shrinkwrap Licenses" e "Clickwrap Licences", Editora Renovar, pg78/79 pontua: "O contrato decess�o de direitos de programas de computador � o instrumento pelo qual se transferem, total ou parcialmente, os direitos patrimoniais do titular da obra a outrem. J� o contrato de licen�a de "software", conforme ensina Manoel J. Pereira dos Santos, "� uma modalidade de neg�cio jur�dico atrav�s do qual algu�m, denominado Licenciante, concede a outrem, denominado Licenciado, o direito de explora��o econ�mica e/ou utiliza��o do programa de computador". Note-se que � muito comum haver o uso indiscriminado do termo cess�o, ora como cess�o propriamente dita, ora no sentido de licen�a, havendo flagrante incerteza conceitual em nosso ordenamento jur�dico com rela��o � esse termo."
(9) In, Dos Contratos e Obriga��es de Software, Iglu Editora, S�o Paulo, 2004, p.21.
(10) (In, Curso de Direito Tribut�rio, Editora Saraiva, 13� edi��o, pg. 104).
(11) Tal constata��o pode ser feita � luz da interpreta��o dos hist�ricos julgamentos concernentes � incid�ncia do ISS nas loca��es de bens m�veis de que ora se tratou, cuja autoriza��o expressa estava prevista, inicialmente, no artigo 71, �1�, I, do C�digo Tribut�rio Nacional, posteriormente, no item 52, da Lista de servi�os anexa ao Decreto-Lei 834 e no item 79, da lista anexa � Lei Complementar 56/87.No julgamento do Recurso Extraordin�rio n� 112.947, relatoria da lavra do Ministro Carlos Madeira, o entendimento prevalecente foi o de que os conceitos jur�dicos, no caso, trazidos pelo C�digo Civil, poderiam, ser "dilatados", para que, a� sim, pudessem enquadrar-se na hip�tese tribut�ria de presta��o de servi�os. Felizmente, esta interpreta��o econ�mica das normas tribut�rias, acredita-se, fundada nas teorias de Enno Becker, Ezio Vanoni e no Brasil, por Am�lcar de Ara�jo Falc�o, levada � cabo durante anos pelos E. STF felizmente j� est� ultrapassada tendo em vista que retira do direito tribut�rio uma de suas principais caracter�sticas, qual seja, a tratar-se de um direito de superposi��o.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Paulo Attie.- Publicado em 25/10/2006