Source: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/observatorio-do-tit-decadencia-08052018
Timestamp: 2020-01-19 19:23:00+00:00
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Observatório do TIT: Decadência
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A relação entre os artigos 150 e 173 do CTN, que tratam de decadência, ainda gera polêmica no tribunal paulista
O presente capítulo aborda um dos temas mais ricos e controversos do direito tributário brasileiro: a “decadência”. O estudo delimita de forma empírica a pragmática a visão trazida pelo TIT ao enfrentar o tema ao longo dos anos, especificamente no caso do ICMS e do ITCMD, impostos sujeitos à sistemática do lançamento por homologação.
A decadência é uma das hipóteses de extinção da obrigação tributária trazidas pelo CTN.[1] De forma sucinta, trata-se do prazo máximo concedido ao ente público para que, uma vez ocorrido o fato jurídico tributário, este efetue o lançamento dos tributos incidentes.
O artigo 150, § 4º, do CTN, por sua vez, traz prazo decadência específico para os tributos sujeitos a sistemática do lançamento por homologação, que se sobrepõe à regra geral prevista no artigo 173:
4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Em tal hipótese, ocorrido fato tributável em 01.09.X1, a contagem do respectivo prazo decadencial teria início no mesmo dia, decaindo o direito do fisco em 01.09.X6; ou seja, prazo inferior ao previsto pela regra geral trazida pelo artigo 173 do CTN.
Provavelmente por esse motivo, ainda que o legislador tenha buscado definir de forma clara e precisa o escopo dos artigos 150 e 173, a convivência entre as duas regras decadenciais causou polêmica ao longo dos anos, culminando com a produção de vasta jurisprudência pelos tribunais brasileiros.
No âmbito judicial, após longo embate entre fisco e contribuintes, a polêmica foi solucionada pelo STJ, no julgamento do Recurso Especial (REsp) n° 973.733-SC, submetido à sistemática do artigo 543-C do antigo CPC (Recurso Repetitivo):
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”
Em tal oportunidade, o Relator reiterou a impossibilidade de aplicação cumulativa/concorrente dos artigos 150 e 173. Assim, conforme o caso concreto, deve prevalecer a regra prevista exclusivamente em um dos artigos.
Por meio do recurso repetitivo, o STJ definiu que a aplicação do artigo 150, §4º, do CTN está restrita aos casos de: (i) tributo sujeito ao lançamento por homologação; (ii) quando tenha havido antecipação de seu pagamento; e (iii) desde que não esteja comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Assim, caso não atendidos todos os quesitos, prevalece o artigo 173.
Não obstante a abordagem definitiva trazida pelo STJ para o tema, no âmbito dos tribunais administrativos a discussão perdurou, sempre rica em argumentos e repleta de peculiaridades trazidas pelos casos concretos.
No caso do TIT, a constatação não é diversa. Os limites trazidos pelo REsp 973.733-SC reverberaram no tribunal administrativo, afetando as decisões produzidas dali em diante. No Entanto, assim como ocorrido em outros tribunais, o colegiado paulista tratou de conferir sua própria leitura para a decisão do STJ.
Com o objetivo de delimitar a interpretação dada pelo TIT ao tema, foram analisados os acórdãos publicados pelo Tribunal no período de 01.08.2009 e 31.05.2017 (“Período de Análise”),[2] com a palavra-chave “decadência” em sua ementa.
Em levantamento realizado no site do próprio TIT,[3] após terem sidos descartados que não abordavam diretamente o tema “decadência” (e.g., autos de infração lavrados para prevenir a decadência), foi delimitado um primeiro universo de 2.679 acórdãos passíveis de análise.
Após a primeira seleção, foram identificados no espaço amostral a existência de acórdãos envolvendo discussões diversas acerca do conceito de decadência. No entanto, também foi possível constatar que a maioria expressiva das decisões proferidas no Período de Análise envolvia o confronto entre os artigos 150, §4º, e 173, I, do CTN, nas seguintes situações (“Temas Analisados”):
Infrações relativas ao não pagamento ou pagamento parcial de tributos; e
Infrações relativas ao creditamento indevido do ICMS.
Assim, diante da repetição dos fatos e fundamentos abordados nas decisões, para fins estatísticos, o estudo selecionou, aleatoriamente, para cada um dos Temas Analisados:
01 (uma) decisão proferida por cada câmara baixa do TIT,[4] em cada ano do Período de Análise; e
05 (cinco) decisões proferidas pela Câmara Superior do TIT, em cada ano do Período de Análise.
Nesse cenário, foram selecionados para relato um total de 312 acórdãos (“Decisões Analisadas”). [5]
III – Análise da Jurisprudência
Lançamento por homologação e o pagamento parcial:
A discussão relativa ao prazo decadencial aplicável na ausência de pagamento parcial de tributos sujeitos a homologação não é nova no TIT, ocupando as pautas de julgamento do Tribunal desde sua criação na década de 60.
Em relação ao tema específico, o estudo considerou um total de 147 acórdãos, proferidos ao longo do Período de Análise, divididos da seguinte forma:
De maneira geral, os acórdãos avaliados abordam o confronto entre os artigos 150 e 173 de formas distintas. No entanto, independentemente das peculiaridades dos casos concretos, as decisões abordam alguns parâmetros comuns.
Dolo, fraude ou simulação
Dentre os pontos comumente discutidos perante o Tribunal, a existência de conduta viciada por parte do contribuinte é o menos controverso.
Em decorrência de exclusão expressa trazida pelo artigo 150, § 4º, no caso de existência de indício de fraude, dolo ou simulação, o TIT tem aplicado de forma reiterada a regra geral prevista no artigo 173, I, do CTN. O ponto é pacifico tanto nas câmaras baixas do tribunal quanto em sua Câmara Superior, e desfavorece o contribuinte.
No espaço amostral selecionado para o estudo, o TIT reconheceu a existência de dolo, fraude ou simulação em 19 oportunidades. Em todos os casos, o tribunal afastou a regra do artigo 150 e manteve a autuação lavrada contra o contribuinte.
Em outros casos, porém, todos envolvendo ICMS, o tribunal entendeu que, por se tratar de tributo sujeito a modalidade e lançamento por homologação, a simples constatação da inexistência de dolo, fraude ou simulação, seria suficiente para garantir a aplicação do prazo decadencial previsto no artigo 150, § 4º, do CTN. Em 17 das Decisões Analisadas, diante da inexistência de conduta viciada, o TIT reconheceu a existência de decadência sem abordar outros temas, tal como a existência de pagamento antecipado.
Nessa linha, no julgamento do Recurso Especial do AIIM n° 3.110.653-5, o Juiz Relator Nilton Luiz Bartoli reconheceu expressamente que:
“(…) com ou sem o pagamento antecipado do tributo, dispõe a Fazenda Pública do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador [artigo 150], para homologar o autolançamento ou, ao contrário, constituir de ofício o crédito tributário eventualmente omitido pelo contribuinte, exceto pela comprovação de ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
O embate envolvendo a existência de antecipação de recursos pelo contribuinte, porém, não encontra a mesma convergência no Tribunal. No Período da Análise, o TIT vacilou quanto a necessidade de pagamento parcial para aplicação na norma prevista no artigo 150, § 4º, do CTN.
Excluídas as decisões nas quais foi reconhecida a existência de conduta viciada do contribuinte, a existência (ou não) de pagamento parcial a ser homologado foi expressamente analisada em 90 acórdãos, resumidos da seguinte forma:
Como podemos observar, na esmagadora maioria dos casos em que ocorreu pagamento parcial do tributo por parte do contribuinte (93,5%), o tribunal reconheceu a decadência do lançamento com base no artigo 150, § 4º, do CTN, e cancelou a autuação combatida pelo contribuinte. O posicionamento é compatível com o entendimento pacificado pelo STJ no REsp 973.733/SC, e encontra a mesma aderência tanto nas câmaras baixas quanto na Câmara Superior do TIT.
A contrario sensu, a inexistência de antecipação do tributo cobrado deveria culminar com o afastamento do prazo decadencial previsto pelo artigo 150. No entanto, a análise dos casos em que foi expressamente constatada a não existência de pagamento não nos permite chegar a tal conclusão.
Nas câmaras baixas do TIT, 73,5% das decisões em que foi expressamente constatada a inexistência de pagamento parcial afastaram o artigo 150, e as autuações foram mantidas. O índice é elevado, mas consideravelmente inferior àquele apurado na situação inversa (antecipação realizada).
Na Câmara Superior, a discussão é ainda menos pacífica. Das 12 decisões que abordaram o tema, 05 reconheceram decadência do crédito tributário com base no artigo 150, mesmo diante da inexistência de antecipação a ser homologada (41,7%).
Em uma análise mais cuidadosa, é possível identificar algumas situações específicas em o TIT refutou o entendimento do STJ, admitindo a aplicação do artigo 150 sem antecipação de tributo, quais sejam: (i) lançamento do ITCMD; (ii) ICMS exigido por meio de guia especial; (iii) falta de pagamento do imposto da qualidade de substituto tributário.
Sobre o tema, são ilustrativos os seguintes acórdãos:
“ICMS – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO EM OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO DE VEGETAIS BRANQUEADOS. EXISTÊNCIA DE AÇÃO JUDICIAL QUE TRATA DO TEMA DA ISENÇÃO DAS MERCADORIAS. NÃO CONHECIMENTO PELA DECISÃO DE ORDINÁRIO DE SER MANTIDO NESTA SEDE. QUESTÕES DIVERSAS DAS DISCUTIDAS JUDICIALMENTE TRATADAS NO ORDINÁRIO: Decadência e manutenção das multas e juros. Correta a decisão de ordinário naquilo em que, diante da inexistência de depósito integral, manteve os juros e multas do AIIM. Matéria relativa a decadência de ser conhecida. Aplicação do art. 150, §4º do CTN a casos de falta de pagamento do imposto, nos termos da jurisprudência desta Câmara Superior. Ocorrendo o lançamento em 5/7/2011, poderia o ato atingir fatos ocorridos até o dia 5/7/2006. Assim, encontram-se fulminados pela decadência os subitens 1.1. e 1.2. Do AIIM. RECURSO CONHECIDO EM PARTE E PROVIDO PARCIALMENTE. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”
(Recurso Especial, C. Superior, AIIM 3.154.027-2, Juiz Relator Fábio Castilho, publicada em 07.01.2013)
“ITCMD – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO NO RECEBIMENTO DE DOAÇÃO, APURADA MEDIANTE DECLARAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DECADÊNCIA. É confesso e incontroverso o fato de que o fato gerador doação ocorreu em 2004. Sendo o ITCMD um imposto lançado por homologação, não tendo havido dolo, fraude ou simulação na atitude do particular, não há como deixar de aplicar ao caso a regra do art. 150, § 4º, do CTN, com o consequente reconhecimento da ocorrência da homologação tácita do tributo. Recurso Especial da autuada conhecido e provido. Vencido o voto do relator que negava provimento ao recurso. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”
(Recurso Especial, C. Superior, AIIM 3.124.897-4, Relator Gianpaulo Camilo Dringoli, publicada em 03.03.2015)
Por fim, merece destaque um conjunto específico de decisões nas quais a antecipação de tributo (i) não foi analisada; ou (ii) não foi considerada relevante para o julgamento.
Dentre as Decisões Analisadas, o TIT proferiu 22 acórdãos abordando o prazo decadencial a se considerar no caso de falta de pagamento do ICMS por diferença apurada em levantamento fiscal, com fundamento no artigo 509 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto Estadual nº 45.490/00 – “RICMS/SP”).[6]
No caso, o fisco defende que, por não compreender um fato gerador delimitado, mas sim todo o período para o qual o procedimento é realizado, o lançamento decorrente de levantamento fiscal estaria sujeito ao prazo decadencial previsto no 173, I, do CTN. Os contribuintes, por sua vez, alegam que, por envolver tributo objeto de lançamento por homologação, com fato gerador mensal, eventual lançamento referente a recolhimento a menor do imposto estaria sujeito à regra prevista no artigo 150.
Especificamente em relação às diferenças do ICMS apuradas por meio de levantamento fiscal, o TIT aparenta ter pacificado o seu entendimento pela aplicabilidade do artigo 173, uma vez que quase todas as decisões que abordaram o tema (21/22) mantiveram a acusação fiscal na sua integralidade com base no artigo em questão.
O posicionamento pode ser observado com clareza no voto vencedor proferido no julgamento do AIIM 4.070.283-2:[7]
“9) Entendo que a decisão a quo merece ser reformada na medida em que, em se tratando de levantamento fiscal, a regra aplicável é a preconizada no artigo 173, inciso I do CTN, contado o prazo a partir do primeiro dia útil do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (…)
10) Neste sentido, há muito restou firmada a jurisprudência desta Corte Administrativa, citando-se como exemplos decisões exaradas nos autos dos processos DRT-11-4510/93, DRT-3-1229/94, DRTC-II-3078/97, DRT-13-1136/1999 e DRT-2-138031/2003.
11) Ainda que assim não fosse, entendo que o artigo 150, § 4º do CTN não pode ser aplicado à prática infracional em julgamento, consoante razões a seguir expostas.
12) A uma, pela própria natureza do levantamento fiscal, em que eventuais diferenças são apuradas considerando-se o exercício anual.
13) A duas, como bem aponta a d. Representação Fiscal, a evidência de fraude na conduta do autuado, inerente ao delito praticado de omissão de receitas, afasta a possibilidade de aplicação do § 4º do artigo 150 do CTN, in verbis: (…)”
Creditamento indevido do ICMS:
Igualmente importante, a discussão acerca do prazo decadencial aplicável no caso de infrações relativas ao creditamento indevido do ICMS também gerou vasta jurisprudência nas câmaras do TIT.
Em relação ao tema específico, o estudo considerou um total de 165 acórdãos, proferidos ao longo do Período de Análise, divididos da seguinte forma:
Em sua grande maioria, as Decisões Analisadas abordaram o confronto entre os prazos de decadência previstos nos artigo 150, §4º, e 173, I, do CTN, na escrituração indevida de créditos de ICMS em decorrência de:
Transferência de créditos entre contribuintes distintos em desacordo com as regras aplicáveis;
Operações suportadas por Nota Fiscal inidônea;
Ressarcimento de crédito acumulado pela sistemática da substituição tributária; e
Créditos decorrentes de benefícios fiscais concedidos sem a devida aprovação por ato do CONFAZ – “guerra fiscal”.
Como podemos observar, nas câmaras baixas do TIT, o assunto está longe de um desfecho, existindo posicionamento nos seguintes sentidos:
A atividade de homologação tem o objetivo de verificar a corretar apuração do ICMS pelo contribuinte, abrangendo todos os elementos que compõem a base de cálculo do tributo devido (inclusive créditos). De tal forma, assim como ocorre no caso de pagamento a menor do tributo, no caso de creditamento indevido se aplica o prazo decadencial previsto no artigo 150, § 4º, do CTN; e
No caso de aproveitamento indevido de crédito não comprovado pelo contribuinte, por não haver lançamento a ser homologado, aplica-se o artigo 173, I, do CTN.
Na Câmara Superior, porém, o tema foi devidamente pacificado. Conforme podemos observar, a partir de 2011, prevaleceu no órgão corrente doutrinária que defende a aplicação do artigo 173 no caso de creditamento indevido:
Diante de tal convergência jurisprudencial, em 31.08.2017, o Plenário da Câmara Superior do TIT aprovou a Súmula 09/17:
“Nas autuações originadas da escrituração de créditos indevidos de ICMS, aplica-se a regra decadencial disposta no art 173, inciso I, do Código Tributário Nacional.”
Diante de todo o exposto, com base nas Decisões Analisadas, podemos concluir que no caso de infrações relativas ao não pagamento de tributos, o TIT tem seguido a posição adotada pelo STJ no REsp 973.733-SC de que aplicação do artigo 150, §4º, do CTN está restrita aos casos de: (i) tributo sujeito ao lançamento por homologação; (ii) quando tenha havido antecipação de seu pagamento; e (iii) desde que não esteja comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Caso não atendidos todos os quesitos, prevalece o artigo 173.
O tribunal administrativo, porém, admite algumas exceções a tal entendimento, especificamente nos casos de (i) lançamento do ITCMD; (ii) ICMS exigido por meio de guia especial; (iii) falta de pagamento do imposto da qualidade de substituto tributário, admitindo o prazo decadencial do artigo 150 mesmo sem antecipação do tributo; e (iv) levantamento fiscal com base no artigo 509 do RICMS/SP, quando se aplica o artigo 173 mesmo nos casos em que constado pagamento parcial pelo contribuinte.
Já no caso de infrações relativas ao creditamento indevido do ICMS, ainda que exista certa divergência nas câmaras baixas, a Câmara Superior do TIT pacificou entendimento pela utilização do prazo decadencial do artigo 173, I, do CTN.
Coordenador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP) – 2007. Mestrado em Direito Tributário (LL.M.) pela Leiden University, Holanda – 2012. Advogado.
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Paraná (UFPR) – 2011. Graduando em Ciências Contábeis pela FIPECAFI. Pós-graduado em Direito Tributário pelo IBET. Advogado.
Antônio Carlos Moura Campos
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Agente Fiscal de Rendas aposentado da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, designado em 2003. Diretor Adjunto da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (até 2011). Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas (1989 a 2009). Delegado Regional Tributário da Capital (1999 a 2003). Consultor tributário.
Daniela Dornel Rovaris
Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pelas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU) – 2004. MBA Executivo em Finanças: Gestão de Tributos e Planejamento Tributário pela Escola de Economia de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas – EESP/FGV – 2017. Advogada.
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos (MG) – 2006. MBA em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas. Advogado.
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) – 1997. Pós-graduação em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) – 2000. Advogado.
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “decadência” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica (PUC) – 2004. Bacharel em Economia pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA-USP) – 2003. Pós-graduação em direito tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) – 2006. Mestrado em Direito Tributário Internacional (LL.M.) pela Leiden University, Holanda – 2012. Advogado.
[1] Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (…) V – a prescrição e a decadência;”
[2] Com exceção de poucos dias do mês de agosto de 2009, o Período de Análise concentra-se quase que integralmente após o julgamento do REsp 973.733/SC.
[3] https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2.
[4] Ao longo do Período de Análise o TIT era composto por 16 (dezesseis) câmaras baixas, além da Câmara Superior.
[5] Em alguns anos não foram localizadas decisões relacionadas aos Temas Analisados para todas as câmaras do TIT.
[6] “Artigo 509 – O movimento real tributável realizado pelo estabelecimento em determinado período poderá ser apurado por meio de levantamento fiscal, em que poderão ser considerados, isolados ou conjuntamente, os valores das mercadorias entradas, das mercadorias saídas, dos estoques inicial e final, dos serviços recebidos e dos prestados, das despesas, dos outros encargos e do lucro do estabelecimento, bem como de outros elementos informativos (Lei 6.374/89, art. 74, o “caput” e o § 4º na redação da Lei 13.918/09, art. 11, X). (Redação dada ao “caput” do artigo pelo Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)
4º – O imposto devido sobre a diferença apurada em levantamento fiscal deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota prevista no inciso I do artigo 52, salvo se o contribuinte tiver praticado qualquer operação ou prestação de serviços sujeita a alíquota maior, no período de levantamento, hipótese em que deverá ser considerada esta alíquota, independentemente do regime de tributação a que estiver sujeita a mercadoria. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)
[7] Recurso de Ofício, 8ª Câmara, AIIM 4.070.283-2, Relatora Juíza Rose Cabral, publicado em 19.09.2016.
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