Source: http://kraken.slv.cz/9Afs51/2012
Timestamp: 2018-01-20 03:09:18+00:00
Document Index: 19221074

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 24', 'ÚS 664/04 ', '§ 2', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 19', '§ 69', '§ 7', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

9Afs51/2012
9 Afs 51/2012-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: M. K., zast. Mgr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Jiráskova 228, Mìlník, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 30. 1. 2008, è. j. 472/08-1100-2035371, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2012, è. j. 7 Ca 100/2008-25,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ). Tímto rozhodnutím byl zmìnìn platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Benátkách nad Jizerou (dále jen správce danì ) dne 17. 5. 2004, è. j. 14761/04/049971/3857, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999, a to tak, ¾e pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 24 305 Kè finanèní øeditelství sní¾ilo na èástku 23 255 Kè.
V posuzovaném období byl stì¾ovatel èlenem sdru¾ení Døevovýroba E. K. a syn . Èlenové sdru¾ení si podle smlouvy rozdìlovali pøíjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou tøetinou. Pøedmìtem èinnosti sdru¾ení byl mimo jiné výkup, oprava a prodej døevìných palet. Pøi daòové kontrole za uvedené zdaòovací období bylo zji¹tìno, ¾e do výdajù sdru¾ení byly zahrnuty platby za nákup palet dokládané úèetními doklady, na nich¾ byly jako pøíjemci plateb uvedeny neexistující osoby. Tyto výdaje byly pøi daòové kontrole u stì¾ovatele, jako¾ i u ostatních èlenù sdru¾ení, pøíslu¹ným podílem z daòovì úèinných nákladù vylouèeny.
Mìstský soud v napadeném rozsudku odkázal na své pøedchozí rozhodnutí ze dne 30. 8. 2007, è. j. 8 Ca 213/2007-65, kterým bylo v této vìci zru¹eno v poøadí první rozhodnutí finanèního øeditelství, nebo» finanèní øeditelství nevyhodnotilo úèastníky sdru¾ení pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení. Obsahem èestných prohlá¹ení bylo potvrzení konkrétních obèanù o prodeji urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení. Ostatní ¾alobní námitky byly zamítnuty, nebo» soud dospìl k závìru, ¾e z hlediska unesení dùkazního bøemene byl stì¾ovatel povinen dolo¾it konkrétní obchodní pøípad v tom smyslu, zda od konkrétní osoby uvedené na dokladu palety opravdu vykoupil. Tuto povinnost v¹ak stì¾ovatel nesplnil. Tvrzení, ¾e jde o stejnou situaci jako napøíklad pøi výkupu vratných sklenìných obalù, kdy výkup probíhá anonymnì, není relevantní, nebo» je nutné, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e konkrétní obchodní pøípad skuteènì probìhl, co¾ se u vylouèených dokladù nestalo.
K namítanému neprovedení výslechu svìdkynì M. S., která bydlí v areálu provozovny, jako¾ i pracovníkù zamìstnávaných na dohody o provedení práce, mìstský soud uvedl, ¾e tyto výslechy skutkovou situaci ovlivnit nemohly. Navr¾ení svìdci mohli pouze osvìdèit zpùsob výkupu palet, ke kterému v areálu docházelo, tj. výkup palet za hotovost, který v¹ak není sporný. Sporným jsou konkrétní obchodní pøípady, tj. od koho a za jakou cenu byly palety vykupovány, co¾ navrhovaní svìdci potvrdit nemohli.
Námitku, dle které byly doklady oznaèené za nevìrohodné pouze z dùvodu nesprávných rodných èísel, aèkoliv mohly být osoby ztoto¾nìny podle jména a adresy, mìstský soud pro její obecnost zamítl. V této souvislosti poukázal na povinnosti stì¾ovatele podat tvrzení a unést dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel toti¾ neuvedl, u kterých obchodních pøípadù má za to, ¾e existence osob mohla být prokázána na základì uvedeného jména a adresy, ale zùstal pouze v rovinì obecného tvrzení.
Mìstský soud odmítl i námitku stì¾ovatele, dle které nemìl ¾ádnou zákonnou mo¾nost kontroly osobních údajù jednotlivých prodávajících. Identifikaèní údaje mohl stì¾ovatel ovìøit, pokud by to jednotlivé osoby odmítly, nemusel s nimi stì¾ovatel obchod uzavírat. Pokud stì¾ovatel nic takového neèinil, vystavil se riziku, ¾e nebude moci takto vynalo¾ené výdaje zákonem stanoveným zpùsobem prokázat.
Dále mìstský soud uvedl, ¾e finanèní øeditelství respektovalo právní závìry pøedcházejícího zru¹ujícího rozsudku, nebo» na základì pøedlo¾ených 13 èestných prohlá¹ení ze sporných výdajù uznalo za prokázané výdaje na nákup døevìných palet v celkové vý¹i 12 820 Kè (podíl stì¾ovatele èinil 4 273 Kè). Celková daòová povinnost ve vý¹i 24 305 Kè byla tedy v dùsledku pøedcházející úspì¹né ¾aloby sní¾ena na èástku 23 255 Kè.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitky dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a dále vady øízení, nebo» skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, který mohl ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jako¾ i nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, pøípadnì jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé.
Stì¾ovatel namítá nezákonný postup správních orgánù, a to pro rozpor s ustanovením § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Dále poukazuje na rozpor s ustanovením § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Rozhodujícím kritériem pro uznání vynalo¾eného nákladu je návaznost výdaje pokraèování na pøíjem daòového subjektu. Z dosavadních zji¹tìní nelze dovodit, ¾e by døevìné palety, na jejich¾ poøízení byly vynalo¾eny daòovì uznatelné náklady od obyvatelstva, sdru¾ení neodkoupilo a ¾e by tyto palety sdru¾ení poøídilo jiným zpùsobem. Dùkazní øízení probíhalo nesprávnì a správce danì pochybil, pokud odmítl provést výslechy svìdkù, které by tvrzení stì¾ovatele prokázaly.
Závìry soudu jsou dle jeho názoru v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 a IV. ÚS 48/05. Stì¾ovatel má v souladu s tìmito nálezy za to, ¾e povinnosti dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù odpovídá mimo jiné mo¾nost zdanit jen tu èást finanèního zisku, je¾ bere na zøetel výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je tøeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daò ve vý¹i správnì stanovené, jeliko¾ sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip pøednostní èi øídící. Dle Ústavního soudu je dále nezbytné, aby za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech a nebylo mo¾no na jejich podkladu výdaje zohlednit, umo¾nit daòovému subjektu prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky. Pøesto¾e je smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel.
Je logické, ¾e v pøípadì neexistujících osob nelze prokázat, které osoby ve skuteènosti deklarované obchodní pøípady uskuteènily, prokazuje se tedy, ¾e daòový subjekt tvrzené výdaje skuteènì vynalo¾il a ¾e tìmto výdajùm odpovídají utr¾ené pøíjmy. K tomu také smìøovaly návrhy na provedení výslechù svìdkù. Ti mohli potvrdit, ¾e k výkupùm palet docházelo, co¾ jim bylo znemo¾nìno. ®ádné dùkazní prostøedky ani logika naopak nesvìdèí závìru, ¾e by palety byly sdru¾ení darovány, pøípadnì ¾e by palety vyrobilo samo sdru¾ení. Náklady na výrobu palet by toti¾ znaènì pøevý¹ily náklady na jejich výkup.
Stì¾ovat dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení § 2 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» mu není známo, ¾e by správní orgány kladly stejný dùraz na unesení dùkazního bøemene u obchodníkù, kteøí napø. vykupují vratné obaly èi druhotné suroviny. Prodej døevìných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z pøíjmù. Mìstský soud se s touto námitku vypoøádal pouze odkazem na nutnost prokázat konkrétní obchodní pøípad. K takovému prokazování ov¹em nejsou prodejci u výkupu sklenìných obalù nuceni, co¾ byla také podstata ¾alobní námitky. Daòové øízení je neveøejné, ovládané zásadou mlèenlivosti, tak¾e stì¾ovatel konkrétní dùkazy pro tvrzené nerovné zacházení nemohl pøedlo¾it. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e pøi vracení obalù v obchodech zákazníci té¾ nejsou ¾ádáni o pøedlo¾ení obèanského prùkazu, a prokázání toto¾nosti není podmínkou k proplacení penìz za vrácené obaly. Ze sdìlovacích prostøedkù ani z dosavadní judikatury není známo, ¾e by byly tyto výdaje zpochybòovány.
Stì¾ovatel dále namítá nesprávný procesní postup správních orgánù, které mìly povinnost buï stanovit daò dokazováním na základì objektivnì zji¹tìného skutkového stavu anebo stanovit daò podle pomùcek. I v tomto pøípadì by toti¾ správní orgány musely k výdajùm stì¾ovatele ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pøihlédnout.
V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel zdùraznil, ¾e podstatou jeho námitky napadající provìøování pouze rodných èísel nebylo prokázání konkrétních obchodních pøípadù, ale námitka proti postupu správce danì.
Rozsudek mìstského soudu pova¾uje za nezákonný a nepøezkoumatelný a navrhuje napadené rozhodnutí zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení finanèního øeditelství
Finanèní øeditelství se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nilo se závìry mìstského soudu, v podrobnostech odkázalo na vyjádøení k ¾alobì. Navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nosti byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Na úvod Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke dni 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Dle § 19 odst. 1 tohoto zákona byla zru¹ena finanèní øeditelství zøízená podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. To se dotklo té¾ finanèního øeditelství, které vydalo rozhodnutí, je¾ bylo v nynìj¹í vìci pøedmìtem pøezkumu pøed krajským soudem. Postavení ¾alovaného v øízení o kasaèní stí¾nosti, které do 31. 12. 2012 svìdèilo zru¹enému finanènímu øeditelství, pøe¹lo na novì zøízené Odvolací finanèní øeditelství (srov. § 69 s. ø. s.). Dle § 7 písm. a) zákona o Finanèní správì Èeské republiky je to toti¾ Odvolací finanèní øeditelství, které od 1. 1. 2013 vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm.
Ze správního spisu zdej¹í soud ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti: V posuzovaném období byl stì¾ovatel èlenem sdru¾ení Døevovýroba E. K. a syn . Èlenové sdru¾ení si podle smlouvy rozdìlovali pøíjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou tøetinou. Na základì provedené daòové kontroly vylouèil správce danì v posuzovaném období z daòovì uznatelných nákladù sdru¾ení konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje v hotovosti vynalo¾ené za nákup døevìných palet od fyzických osob. Dle závìrù správních orgánù èlenové sdru¾ení faktické vynalo¾ení vylouèených nákladù neprokázali a pro jejich uplatnìní tak nebyla splnìna zákonná podmínka stanovená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu musel být pøíslu¹ným pomìrem upraven i podíl nákladù v¹ech èlenù sdru¾ení, vèetnì matky stì¾ovatele, která byla v postavení spolupracující osoby.
Doklady za výkup døevìných palet, pøedlo¾ené pøi daòové kontrole, obsahovaly mimo jiné identifikaèní údaje o pøíjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné èíslo a dále druh palet, jejich poèet, cenu za kus a cenu celkem. Správce danì existenci prodávajících, tj. pøíjemcù hotovosti ovìøoval v celostátním registru osob. Dùvodem neuznání konkrétních výdajù byla skuteènost, ¾e dle zji¹tìní správce danì osoby uvedené na dokladech jako pøíjemci platby v hotovosti neexistovaly a úèastníci sdru¾ení faktické vynalo¾ení tìchto výdajù jiným zpùsobem neprokázali.
Rozhodnutí finanèního øeditelství bylo rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 8. 2007, è. j. 8 Ca 213/2007-65, zru¹eno a vìc vrácena finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení. Mìstský soud vytkl finanènímu øeditelství, ¾e nehodnotilo úèastníky sdru¾ení pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení, aèkoliv tak byl z hlediska hodnocení dùkazù povinen uèinit. Obsahem tìchto prohlá¹ení bylo potvrzení konkrétních obèanù o prodeji urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení. Ostatní ¾alobní námitky mìstský soud zamítl. pokraèování
V nyní projednávané vìci finanèní øeditelství ze sporných výdajù uznalo za prokázané výdaje vynalo¾ené za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 12 820 Kè, ze kterých pøipadl na stì¾ovatele podíl ve vý¹i 4 273 Kè. Stì¾ovateli tak byla sní¾ena daòová povinnost z èástky 24 305 Kè na èástku 23 255 Kè. Jedná se o výdaje vynalo¾ené na nákup døevìných palet, které v prùbìhu daòového øízení potvrdili obèané, tj. prodejci døevìných palet , a to prostøednictvím dolo¾ených 13 ks èestných prohlá¹ení.
Z obsahu zcela toto¾ných 13 èestných prohlá¹ení (4 z nich se týkají zdaòovacího období roku 1999), která jsou zalo¾ena ve správním spisu, je zøejmé, ¾e zde oznaèení obèané potvrdili prodej urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení, pøièem¾ v¹ichni shodnì uvedli, ¾e své osobní údaje pøi prodeji nesdìlili pøesnì, nebo» prodej uskuteènili jako obèané , a nemìli proto povinnost pøi prodeji sdìlovat své nacionále. Finanèní øeditelství èástky, které byly pùvodnì dle pøedlo¾ených úèetních dokladù vyplaceny jiným osobám, dodateènì na základì pøedlo¾ených èestných prohlá¹ení uznalo za náklady fakticky vynalo¾ené za nákup døevìných palet od tìchto osob, a tedy za náklady daòovì uznatelné ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Spornou otázkou tak zùstává otázka daòové uznatelnosti tìch nákladù, které byly ze strany sdru¾ení dolo¾eny pouze doklady, jejich¾ vìrohodnost byla správcem danì v dùsledku neexistujících pøíjemcù zpochybnìna. Jinými slovy, zda èlenové sdru¾ení splnili podmínky pro odeètení výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù od základu danì podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù u výdajù, které byly správními orgány vylouèeny.
Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky. Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e v první øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tato podmínka v¹ak není podmínkou jedinou. Dal¹í neménì významnou zákonnou podmínkou pro uznání urèitého výdaje jako daòovì úèinného je prokázání faktického vynalo¾ení deklarovaného výdaje. Zákon o daních z pøíjmù jednoznaènì v ustanovení § 24 stanoví, ¾e výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem.
Pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Zásadním je faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závìr ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zaujal napø. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73 (v¹echna zde citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), kde konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené doklady nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, které pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63).
Prokazování uskuteènìní daòovì uznatelného výdaje je tedy primárnì zále¾itostí dokladovou. Daòový subjekt unese své dùkazní bøemeno, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále, pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu. Tak tomu ov¹em v projednávané vìci nebylo, ostatnì samotní èlenové sdru¾ení pøipou¹tìjí, ¾e údaje uvedené na nìkterých z jimi pøedlo¾ených dokladù nebylo mo¾né ztoto¾nit s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností úèastníkù sdru¾ení prokázat faktické vynalo¾ení sporných nákladù jiným zpùsobem, nebo» tyto náklady byly zaúètovány a následnì uplatnìny jako polo¾ky sni¾ující základ danì. Bylo pouze na èlenech sdru¾ení, jaké dùkazy k prokázání faktického vynalo¾ení uplatnìných nákladù v øízení pøedlo¾í. Jako dùkazy mohou slou¾it v podstatì jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Z objemu sporných výdajù se v¹ak v souzené vìci podaøilo následnì prokázat faktické vynalo¾ení jen nìkterých takto uplatnìných nákladù. Jinými slovy, za daòovì uznatelné náklady byly správcem danì po právu uznány jen ty penì¾ní prostøedky, které jako svùj pøíjem za prodej døevìných palet sdru¾ení následnì potvrdili konkrétní prodejci palet, a» u¾ formou svìdecké výpovìdi èi prostøednictvím èestných prohlá¹ení. Faktické vynalo¾ení zbylých sporných nákladù zùstalo neprokázáno. S ohledem na skuteènost, ¾e sdru¾ení úètovalo v jednoduchém úèetnictví, kde je faktické vynalo¾ení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby, bylo skuteènì nutné vyplacení deklarované èástky prokázat.
Na uvedeném závìru nemù¾e nic zmìnit ani námitka, dle které správní orgány porovnávaly s centrálním registrem evidence obyvatel pouze na dokladech uvedená rodná èísla. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, správní orgány správnost údajù na dokladech pøedlo¾ených ke kontrole jednoznaèným zpùsobem zpochybnily, a proto bylo na úèastnících sdru¾ení, aby zji¹tìné nesrovnalosti hodnovìrným zpùsobem vyvrátili. Mimo vý¹e uvedené lze souhlasit i se závìrem mìstského soudu, dle kterého byla tato námitka stì¾ovatele skuteènì zcela obecná bez vazby pokraèování na konkrétní poru¹ení subjektivních práv stì¾ovatele. Stì¾ovatel sice na jedné stranì zpochybnil postup správce danì v tom smyslu, ¾e se soustøedil pouze na provìøení rodných èísel uvedených na dokladech, na stranì druhé ji¾ v¹ak nedokázal ani v ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti uvést, jakým zpùsobem tento postup zasáhl do jeho zákonem chránìných subjektivních práv, respektive které konkrétní výdaje byly z tohoto dùvodu nezákonným zpùsobem vylouèeny.
Obdobnì nezbavuje stì¾ovatele povinnosti prokázat faktické vynalo¾ení daòovì uplatnìných nákladù za cenu, kterou sám deklaroval, pouhé tvrzení, ¾e z dosavadních zji¹tìní nelze dovodit, ¾e by sdru¾ení døevìné palety od obyvatelstva poøídilo jiným zpùsobem. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníkù úèastníkù sdru¾ení, dle kterých k odkupu a prodeji døevìných palet v urèitém období na urèitém místì skuteènì docházelo. Taková tvrzení èi evidence ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto dùsledku i k vynalo¾ení konkrétního výdaje v deklarované vý¹i.
Stì¾ovatelovu argumentaci spoèívající v tom, ¾e náklady mìly být uznány, nebo» závìr, ¾e by si sdru¾ení palety vyrábìlo èi dokonce dostávalo tyto palety od obyvatelstva zdarma, je nelogický, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za zcela irelevantní a navíc znaènì zavádìjící. Obdobným zpùsobem by toti¾ mohlo být argumentováno zcela opaènì, tedy v tom smyslu, ¾e ve skuteènosti sdru¾ení vykupovalo palety za ni¾¹í ne¾ deklarované ceny, av¹ak pro úèely sní¾ení dosa¾ených pøíjmù a tím i dosa¾eného daòového základu vynalo¾ené výdaje fiktivnì nadhodnocovalo. Právì proto, aby pochybnosti uvedeného charakteru nevznikaly, je povinností daòového subjektu, který si nezvolil zákonnou mo¾nost uplatòovat výdaje pau¹álním zpùsobem (tj. zákonem stanoveným procentem z pøíjmù), prokázat, ¾e jím uplatnìný výdaj v deklarované vý¹i skuteènì vynalo¾il. Dokládá-li daòový subjekt úètující v jednoduchém úèetnictví vynalo¾ení urèité èástky dokladem, na kterém je jako pøíjemce vynalo¾ené èástky uvedena neexistující osoba, nemù¾e se zbavit svého dùkazního bøemene pouze konstatováním, ¾e pøece nemìl ¾ádnou povinnost jemu sdìlené údaje provìøovat. Za této situace je jeho povinností vynalo¾ení tohoto výdaje prokázat jiným, av¹ak hodnovìrným zpùsobem.
Odkazuje-li stì¾ovatel na rozpor závìrù mìstského soudu s judikaturou Ústavního èi Nejvy¹¹ího správního soudu, pak takový rozpor kasaèní soud neshledává. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, stojí na stejném závìru jako shora uvedený názor Nejvy¹¹ího správního soudu v nyní projednávané vìci, a to na prokázání faktického vynalo¾ení konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu oznaèen takový postup správních orgánù a následnì i správních soudù, dle kterého pro vylouèení daòovì uznatelného nákladu postaèovalo zji¹tìní, ¾e údaje úèetního dokladu neodpovídají realitì. Jinými slovy vylouèit urèité výdaje z daòovì uznatelných nákladù pouze s odvoláním na zákonnou dikci nále¾itostí úèetního dokladu nelze. V projednávané vìci v¹ak nebyly za daòovì uznatelné uznány pouze ty výdaje, jejich¾ faktické vynalo¾ení úèastníci sdru¾ení neprokázali. Za daòovì uznatelné výdaje byly naopak uznány i ty z deklarovaných výdajù, jejich¾ faktické vynalo¾ení bylo následnì prokázáno bez ohledu na údaje uvedené na úèetních dokladech. Správní orgány tak postupovaly v souladu se závìry uvedeného nálezu.
Ve svìtle vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud neshledává rozsudek mìstského soudu ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, ani v rozporu se svojí judikaturou. Vý¹e uvedené bylo ostatnì potvrzeno samotným Ústavním soudem, a to v usnesení ze dne 23. 8. 2012, sp. zn. III. ÚS 3205/11, kterým byla jako nedùvodná odmítnuta ústavní stí¾nost proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve skutkovì a právnì obdobné vìci, podaná E. K., otcem stì¾ovatele.
Námitka smìøující do poru¹ení povinnosti správních orgánù vymìøit daò podle pomùcek a zohlednit pøi tomto stanovení danì i okolnosti, ze kterých plynou pro daòový subjekt urèité výhody, není dùvodná.
Konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má urèení danì dokazováním. Vý¹e danì se v zásadì urèuje dokazováním. Je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. To znamená, ¾e dùkazní bøemeno v tomto rozsahu spoèívá na daòovém subjektu a ten je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jeho tvrzení prokazují.
A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì i podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek. V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 uvedeného zákona a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Pøi dani stanovené podle pomùcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì.
Na základì tìchto shora popsaných východisek Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek by musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1.) úèastníci sdru¾ení, na jeho¾ èinnosti se stì¾ovatel podílel, nesplnili nìkterou ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této jejich souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì.
Ze samotné skuteènosti neprokázání faktického vynalo¾ení nìkterých nákladù nelze bez dal¹ího dovozovat nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Neprokázání daòové uznatelnosti konkrétních výdajù samo o sobì je¹tì není zpùsobilé zpochybnit úèetnictví jako celek a nemo¾nost stanovit daò dokazováním. Jinak øeèeno, v projednávané vìci úèastníci sdru¾ení sice nesplnili nìkteré ze svých dùkazních povinností, nicménì nelze zároveò øíci, ¾e bez této jejich souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek tedy v daném pøípadì nebyl dán zákonný dùvod a daò mohla být stanovena prostøednictvím dokazování, samozøejmì i s pøihlédnutím k tomu, ¾e faktické vynalo¾ení nìkterých nákladù nebylo prokázáno.
Zcela nepøípadná je argumentace stì¾ovatele smìøující do nezákonnosti rozhodnutí pro poru¹ení principu rovnosti a v tomto dùsledku i nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Jak ji¾ bylo shora uvedeno, povinností stì¾ovatele jako èlena sdru¾ení vykupujícího obaly èi palety od jiných osob je prokázat nejen mno¾ství vykoupeného zbo¾í, ale i vý¹i finanèních prostøedkù, pokraèování které sdru¾ení vyplatilo a které daòovì uplatòuje. To v¹e za pøedpokladu, ¾e nebyl zvolen pau¹ální zpùsob uplatòování výdajù.
Skuteènost, ¾e stì¾ovateli není známo, ¾e by stejné nároky byly kladeny na jiné subjekty, nemù¾e sama o sobì vést k poru¹ení principu rovnosti. Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e v projednávané vìci byl poru¹en princip rovnosti, pak musí svá tvrzení prokázat. V opaèném pøípadì je toti¾ jeho tvrzení pouhou spekulací, bez jakékoliv opory ve správním spisu. Namítá-li v této souvislosti stì¾ovatel, ¾e ¾ádné dùkazy nepøedlo¾il, nebo» daòové øízení je neveøejné, a i kdyby mìl napø. jeho zástupce pøístup do spisù jiných subjektù, je vázán povinností mlèenlivosti, pak kasaèní soud uvádí, ¾e taková argumentace poru¹ení rovnosti v projednávané vìci neprokazuje.
Otázka zákonnosti uplatnìného daòovì uznatelného výdaje je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Obecná tvrzení, dle kterých se nikdo nikdy pøi nákupech nesetkal s tím, ¾e by byl legitimován, a v pøípadì odmítnutí mu nebyly proplaceny peníze, je pro posouzení vyhodnocení skutkového stavu v nyní projednávané vìci irelevantní. Tvrdí-li stì¾ovatel poru¹ení principu rovnosti, pak musí soudu uvést konkrétní pøípad, ve kterém byly neprokázané výdaje za obdobné skutkové situace daòovému subjektu správními orgány uznány jako daòovì úèinné výdaje. Nièím nepodlo¾ená tvrzení nelze pøezkoumat.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Pro úplnost kasaèní soud uvádí, ¾e z obdobných dùvodù byly zdej¹ím soudem zamítnuty i kasaèní stí¾nosti E. K., a to rozsudkem ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68. Ústavní stí¾nost proti tomuto rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 8. 2012, sp. zn. III. ÚS 3205/11.
Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému pak ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.