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Timestamp: 2017-11-17 19:21:20
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Reflexiones sobre algunos aspectos reformados en la Ley Penal Tributaria – Dres. Jaime Seoane y Armando Murature (Por: Dres. Jaime Seoane y Armando Murature)
A fines del año pasado, con un trámite por demás acelerado y quizás sin que medie un debate parlamentario a la altura de lo que se pretendía reformar, el Congreso de la Nación sancionó, junto con otras leyes de carácter penal de gran repercusión en el ámbito económico-financiero, la ley 26.735 que modificó algunos aspectos esenciales de la ley penal tributaria (24.769).
La realidad económica imponía una modificación de la ley, o cuanto menos una actualización de los montos fijados para habilitar la sanción penal, pero la premura por dotar a la justicia de un instrumento idóneo para “perseguir a los evasores” produjo una reforma que presenta varios aspectos a destacar y que generarán, en el futuro, serios cuestionamientos y debates.
El aspecto seguramente más conocido de la reforma es la modificación de los “montos” fijados, fundamentalmente para la evasión impositiva simple, que de $ 100.000 previstos en la anterior redacción fue incrementado a $ 400.000, para la evasión impositiva agravada, que de $ 1.000.000 pasó a $ 4.000.000; como así también aquellos referidos a los delitos relativos a los recursos de la seguridad social que, en la misma sintonía, fueron aumentados.
También podría considerarse significativa la “equiparación” que han tenido los fiscos provinciales y el de la Ciudad de Buenos Aires, que han recibido la tutela penal mediante la punibilidad de las acciones que afecten a sus tributos o rentas de la seguridad social.
Sin embargo, estimamos que ello no es lo más trascendente de la reforma.
Son otros aspectos introducidos o modificados en la ley los que a nuestro entender adquieren una proyección de mucha mayor envergadura que, a juzgar por los antecedentes parlamentarios, no fueron debidamente contemplados, analizados ni ponderados en su verdadera dimensión.
II.- Aspectos salientes de la reforma.
A) Agravación por el uso de facturas o documentos equivalentes falsos.
Una de las cuestiones modificadas fue la incorporación –como agravante- del incido d) del artículo 2°, que establece: “La pena será de 3 años y 6 meses a 9 años de prisión, cuando en el caso del artículo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:…d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.”
La utilización de facturas apócrifas ya se encontraba comprendida como un medio de producir el “ardid o engaño” para evadir total o parcialmente el pago de tributos -establecido en el artículo 1 de la ley-.
Es claro que su contemplación como causal de agravamiento de la conducta básica obedece, pura y exclusivamente, a que durante los últimos años resultó, quizás, una de las modalidades más habituales de comisión del delito de evasión impositiva, muestra de lo cual son los innumerables procesos judiciales, muchos de ellos conocidos o denominados “mega causas”, que tramitan en el fuero penal económico y penal tributario. No observamos otro motivo o razón que justifique precisamente tal contemplación como agravante del tipo básico. Tampoco encontramos en los antecedentes parlamentarios plausibles razones que pudieran merecer el agravamiento de esa conducta.
Sin pretender agotar el análisis que la agravante amerita, pueden realizarse algunas consideraciones.
Esta agravante, a diferencia de las restantes contenidas en el artículo, no prevé un monto a partir del cual deba aplicarse, lo cual significa que produciéndose una evasión que excediere la suma de $ 400.000 establecida en el artículo 1, y existiendo una factura –o documento semejante- material o ideológicamente falso, se tornaría operativa.
A ello, debe añadírsele que el inciso prevé su aplicación ya sea que la utilización de las facturas o documentos equivalentes falsos sea de manera total o parcial.
Cabe preguntarse o reflexionar qué contenido le queda al artículo 1 de la ley 24.769, pues claramente la utilización de facturas apócrifas es el modo de realizar el ardid o engaño exigido por dicha norma.
El hecho de que la mayoría de los proceso judiciales relativos a conductas de evasión impositiva se relacionen con la utilización de tales instrumentos no es caprichoso, sino que es la muestra más cabal de que el delito, es decir la evasión cometida mediante ardid o engaño, se produce casi de manera exclusiva a través de esta modalidad que hoy se ha considerado agravada.
Parecería entonces que la contemplación de este supuesto como agravante, ha “vaciado de contenido” al ardid o engaño sancionado en la figura básica. Y no sería razonable entender que los medios típicos fijados en el artículo 1 sólo pueden configurarse mediante una conducta que está prevista como agravante, pues de este modo se presentaría una situación bastante incongruente y seriamente cuestionable.
Podría intentarse una delimitación de tal agravante mediante la interpretación de sus términos, como por ej. del concepto de “falso”, que ya no podría asociarse a la mera falta de comprobación o al mero hecho de ser impugnada por los organismos recaudadores, sino por la necesidad de la efectiva acreditación de que su contenido no se condice, o mejor dicho, se contrapone con la realidad.
En definitiva, no parece razonable ni aceptable que se tome o considere como agravante a una modalidad comisiva propia de la figura básica.
Con independencia de todo ello, entendemos que la agravante claramente produce una grave afectación del principio de proporcionalidad de la pena y del principio de igualdad, lo que acarrea su inconstitucionalidad.
La desproporción y la afectación del principio de igualdad puede advertirse, por ejemplo, del diferente tratamiento que merecerían quien utilizó, o extendió una factura, apócrifa por $ 5.000 y quien lo hizo por $ 390.000, si en el primer caso se evadió un total de $ 400.000 y en el otro no; ello es así, como dijimos, por el hecho de que el inciso no establece un monto mínimo que deba evadirse mediante las facturas falsas y por la expresa contemplación de que ellas pueden ser utilizadas en forma total o parcial para evadir el monto fijado en el artículo 1.
B.- Sanciones para las personas jurídicas
Tal como ocurre en el régimen penal cambiario, defensa de la competencia, el régimen aduanero –ley 22.415- y las modificaciones introducidas al código penal por las leyes 26.683 y 26.733, entre otros, la reforma de la ley penal tributaria introduce diferentes sanciones para las personas jurídicas que de un modo u otro puedan verse involucradas en la realización de los tipos penales previstos en la ley. Al respecto la segunda parte del artículo 14 de la ley 24.769 establece que “Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrá a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: 1. multa de dos a diez veces de la deuda verificada; 2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco años; 3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder de cinco años; 4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; 5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere; 6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.”
La primera parte del artículo 14 de la ley 24.769 establece el “principio de equiparación”, por medio del cual se le aplica la pena de prisión prevista para los autores del delito –el sujeto obligado, que en la generalidad de los casos solía y suele ser una persona jurídica- a determinadas personas que el artículo menciona.
Este nuevo apartado incorpora y contempla nuevas “penas” para la persona de existencia ideal, que es en definitiva y casi siempre el verdadero “autor” de los delitos contemplados en la ley pues en la práctica son los únicos “obligados” por los tributos que desarrollan una actividad económica que les permita alcanzar en su caso los montos fijados.
El hecho de que las sanciones enumeradas revistan la condición de pena exige e impone una mayor determinación de su alcance y contenido, pues difícilmente pueda aceptarse que la amplitud con la que están previstas y la discrecionalidad atribuida a los jueces para su aplicación, ya sea en forma conjunta o alternada, recepte acabadamente la garantía del principio de legalidad exigido por nuestra Constitución Nacional.
A ello cabe añadirle que, más allá de la interesantísima discusión concerniente a la posibilidad o no de responsabilidad de las personas jurídicas en materia penal –que excede el objeto de este trabajo-, al preverse sanciones que directamente pueden aplicársele a ellas, debería haberse contemplado en forma cierta, concreta y precisa un medio de defensa de sus intereses que nuestro ordenamiento procesal no establece.
Nadie puede ser condenado sin juicio previo, y ello exige obviamente la posibilidad de un ejercicio efectivo del derecho de defensa, circunstancia que como dijimos no se encuentra ni prevista, y obviamente mucho menos garantizada, respecto de las personas jurídicas de existencia ideal que ahora podrían ser sancionadas.
Por último, y no menos grave, es que la ley 11.683 también prevé diferentes tipos de sanciones, lo que implicaría la posibilidad de que a una persona de existencia ideal le puedan ser aplicadas, en órbitas diferentes, dos sanciones de multa –una en virtud del artículo 46 de la ley 11.683 y otra en atención al artículo 14, párrafo segundo, de la ley 24.769- por el mismo hecho, situación que podría tornarse más grave aún si se considera que aplicadas en forma conjunta las sanciones podría superarse el máximo legal previsto en ambas normas.
C.- Exención de responsabilidad penal.
Otra de las novedades más significativas que tiene la reforma de la ley –y altamente cuestionable- es la modificación del artículo 16 que establece el único supuesto de exención de responsabilidad penal.
A diferencia de la anterior, en torno a la cual existieron varias discusiones sobre el término “espontaneidad”, la nueva redacción parecería querer dejar en claro los requisitos necesarios que deben observarse para poder beneficiarse con la exención de responsabilidad penal.
No se trata de una modificación del supuesto contemplado anteriormente por la norma, que comúnmente era conocido como “extinción de la acción penal por pago”, que se podía producir en determinados supuestos y hasta un momento específico del proceso penal.
La hipótesis que ahora prevé la norma podría ser considerada, más allá del rigorismo científico de los términos que utilizamos, como un verdadero -y único supuesto en nuestro ordenamiento penal- de “arrepentimiento del hecho cometido”, que se producirá siempre y cuando el sujeto obligado regularice su situación ante el organismo recaudador, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, y ello no sea producto de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con aquél.
A nuestro entender dos aspectos merecen destacarse: 1) por un lado, la aplicación de la norma no está limitada a un ilícito específico de los contemplados en la ley, como sí ocurría en la anterior redacción, sino que su aplicación podría extenderse a todas las conductas tipificadas; y 2) por el otro, los inconvenientes que se generarán en torno a la interpretación y alcance que debe dársele a los requisitos necesarios para su aplicación, que obviamente podría atentar contra la aplicabilidad y utilidad del “beneficio” que nos ocupa.
¿Cuándo debe entenderse que una denuncia presentada se vincula directa o indirectamente con quien regulariza la situación?
Más allá de tales aspectos, el artículo impide que se beneficien aquellos contribuyentes que podrían verse inmersos en un proceso penal por evasión como producto de una discrepancia o disparidad en la interpretación y aplicación de las normas fiscales, quedando reducida su aplicabilidad sólo en beneficio de aquellos que de un modo cierto y concreto saben de su accionar ilícito, lo cual no parece del todo acertado.
D.- Exclusión de la probation.
No menos trascendente es la modificación del artículo 76 bis del código penal, que mediante el artículo 19 de la ley 26.735, incorpora un último párrafo mediante el cual se excluye la aplicación de la suspensión del proceso a prueba a los delitos previstos y reprimidos en las leyes 22.415 y 24.769, al establecer en forma clara y categórica que “Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.”
Dicha incorporación implica, a nuestro entender, un claro retroceso y menoscabo, entre otros, del principio de igualdad contemplado y garantizado por nuestra Constitución Nacional y Pactos internacionales. Además, va en contramano de las modernas corrientes receptadas e impulsadas a través de los nuevos ordenamientos procesales que contemplan la posibilidad, no sólo de evitar la estigmatización de una primera condena penal, sino también de procurar una solución alternativa del conflicto mediante la conciliación o mediación entre las partes involucradas.
Tal como viene sucediendo, estimamos que serán los órganos judiciales a través de sus pronunciamientos, y confrontados con la realidad, tanto en lo que hace a la acumulación de los procesos como a la evidente inequidad que implicaría la imposibilidad de aplicar el instituto de la probation a estos casos, quienes terminarán por reconocer la inconstitucionalidad que implica una disposición de esta naturaleza. En este sentido podría considerarse como un verdadero camino trazado los lineamientos que surgen del fallo Nanut -rto. el 7/10/08- de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el cual se entendió que resultaba procedente el instituto en un caso de evasión tributaria, con fundamento en el fallo Acosta –rto. el 23/4/08- también de dicho tribunal.
E.- Facultades de denuncia de los Fiscos.
Por último, la ley 26.735 derogó el artículo 19 de la ley 24.769 por el cual se le permitía al Fisco abstenerse de formular la denuncia penal, previa fundamentación de tal decisión, aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda superaban los previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9, pero surgía manifiestamente que no se había ejecutado la conducta punible.
La derogación total de tal norma podría ser interpretada como la implícita obligación “absoluta” de los organismos recaudadores de formular siempre las denuncias penales por el simple hecho de verificarse, por medio de la determinación de la deuda, que ella supera los montos establecidos por la ley, sin ningún otro requisito y con la imposibilidad de analizar con carácter previo en el ámbito administrativo la posible configuración o no de un hecho típico.
Una interpretación semejante podría generar, entre otras consecuencia, una acumulación de procesos innecesarios en el ámbito judicial y un claro perjuicio para los obligados que por el sólo hecho de ser objeto de reclamo de una deuda superior a los montos establecidos por las normas se verían involucrados en un proceso penal.
Sin embargo, consideramos que sigue siendo el organismo recaudador quien en primera instancia y a la luz de las verificaciones de rigor que practica debe estimar si se encuentra frente a una mera discrepancia con los criterios observados por el obligado o frente a una posible conducta ilícita. Nótese que la derogación del artículo 19 no fue acompañada con la introducción de alguna disposición que pudiera interpretarse como una obligación de los fiscos de formular, ineludiblemente, denuncias penales en ocasión de que se determinen deudas que superen los mínimos establecidos.
Por lo tanto, la derogación del artículo 19 no implica ni podría interpretarse como la obligación “absoluta” por parte de los fiscos de denunciar hechos por la mera constatación de una deuda superior a los montos fijados por las normas, sino que, como todo sujeto pasivo, también continúa poseyendo la facultad de evaluar primeramente si existió o no por parte del obligado una maniobra evasiva de carácter ilícito.
Resultaba necesaria e imprescindible una reforma de la ley penal tributaria, especialmente en lo que se refiere a la actualización de los montos, pues la realidad económica estaba poniendo en evidencia que alcanzaba situaciones menores para las cuales no estaba concebida. Sin embargo, la falta de contemplación en la norma de un criterio de actualización, la realidad económica de inflación en la que estamos y que los procesos judiciales por evasión son iniciados en muchos casos tiempo después de su perpetración hacen presumir que la aplicación real y concreta de esta ley tenga lugar quizás en un futuro en el cual, paradójicamente, los montos vuelvan a quedar desactualizados, con el agravante de la mayor intensidad de punibilidad que implica esta ley.
Las modificaciones aquí tratadas seguramente son las que generarán un amplio debate, tanto doctrinario como jurisprudencial, que procurará en última instancia establecer un alcance razonable de sus términos.
Por otra parte, no puede dejar de señalarse que más allá de la posible falta de “condenas penales” en temas tributarios, las leyes que contienen sanciones penales habilitan la limitación y restricción de derechos de los ciudadanos que deben ser resguardados desde el comienzo mismo de cualquier proceso o persecución penal. Esto no parecería haber sido tomado muy en cuenta por los legisladores –lo que puede deducirse de su rápido tratamiento, la falta de un debate profundo y un análisis adecuado de los alcances-. Parecería que la ley penal tributaria luego de la reforma se constituye en el instrumento idóneo mediante el cual podría conseguirse el tan reiterado objetivo de “cárcel para los evasores”. Lejos quedan entonces los criterios de mínima intervención del derecho penal, del carácter de última ratio y el concepto de que el derecho penal es la limitación al ejercicio del poder punitivo por parte del Estado.
Sin embargo, y como lo termina demostrando la realidad, luego de ciertos actos de clara demagogia por medio de los cuales se pretende demostrar como solución de los problemas la sanción de las leyes, son los jueces quienes se ven obligados, confrontado con los hechos, a realizar una aplicación razonable y justa de ellas.
Por Jaime Seoane y Armando Murature
(jseoane@nysabogados.com.ar y amurature@gmail.com)