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Timestamp: 2019-02-19 05:29:44+00:00
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Edition n°48 du 15 février 1999
Quand le fisc est-il lié par un accord ?
Assistant Ulg
Rares sont les contribuables qui un jour ou l’autre n’ont pas été confrontés à cette question. Il a paru utile de rappeler les principes en cette matière(1) et leurs développements récents. Nous compléterons cet exposé par l’examen d’applications faites par la jurisprudence en matière de régularité de factures et de déduction de la T.V.A., de forfaits de frais et de base et rythme des amortissements.
Question de fait et question de droit
Il est admis que le contribuable et le fisc peuvent s’accorder sur les questions de fait, c’est-à-dire celles tendant à la reconnaissance de l’existence d’un fait. Rentrent dans cette catégorie, l’évaluation des charges professionnelles, mais également celle des avantages de toute nature(2) et celle du montant des pertes professionnelles.(3)
En revanche il a longtemps été considéré que les questions de droit, c’est-à-dire celles relatives à la portée de la loi ou à l’application de celle-ci aux faits, ne pouvaient faire l’objet d’un accord entre le contribuable et le fisc. La Cour d’appel d’Anvers a ainsi dit pour droit qu’elle n’était pas liée par l’accord conclu entre le contribuable et le fisc sur la qualification de certains revenus.(4)
L’arrêt du 27 mars 1992 de la Cour de Cassation(5) marque une évolution extrêmement importante.
Les faits qui ont donné lieu à cet arrêt concernaient un marchand de voitures d’occasion qui avait déduit la T.V.A. mentionnée sur différentes factures alors que certaines indications imposées par la législation T.V.A. n’y figuraient pas. L’Administration de la T.V.A. n’avait jamais contesté ces factures malgré des contrôles minutieux jusqu’au jour où le cocontractant de l’assujetti, lui-même assujetti, ne respecta plus ses propres obligations en matière de T.V.A., vraisemblablement, quoique l’arrêt ne l’indique pas, quant au paiement de la T.V.A.
La Cour de Cassation rejeta le pourvoi de l’Administration après avoir dit pour droit que "les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique; que ces principes s’imposent aussi à l’Administration des Finances; que le droit à la sécurité juridique implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu’il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite et d’administration; qu’il s’ensuit qu’en principe, les services publics sont tenus d’honorer les prévisions justifiées qu’ils ont fait naître dans le chef du citoyen".
En matière d’accord, la Cour de Cassation a rappelé cette jurisprudence dans ses arrêts du 13 février 1997(6) et du 11 mai 1998.(7)
L’accord peut être exprès mais il peut être également tacite pourvu qu’il soit certain. L’existence d’un contrôle est souvent considérée par la jurisprudence comme un élément nécessaire pour que l’on puisse prétendre à un accord tacite.(8)
L’attitude permissive ou l’absence de réaction de l’Administration au dépôt d’une déclaration ne permet pas de conclure à l’existence d’un accord.(9)
En pratique, on ne conseillera jamais assez de laisser des traces écrites des accords qui pourraient être conclus par le contribuable ou son mandataire avec le fisc. Les premiers pourront utilement, après un contrôle, adresser un courrier du genre "Nous revenons sur votre contrôle de telle date. Nous avons noté votre accord pour que la quotité professionnelle de tels frais soit fixée à autant de %". S’il reste non contesté par l’Administration ce sera un début de preuve qui emportera souvent la conviction des magistrats qui auraient à connaître de l’espèce si celle-ci devait devenir contentieuse. Ce conseil de prudence n’est d’ailleurs pas limité à la matière fiscale.
Sauf s’il est expressément conclu pour une année déterminée(10) ou s’il est conclu au cours de la procédure de réclamation(11) , l’accord n’est pas ponctuel mais a vocation à lier pour l’avenir le contribuable et le fisc.
L’Administration ne peut en principe dénoncer son accord que pour l’avenir. A titre d’exemple il a été jugé que la dénonciation d’un accord concernant l’estimation du chiffre d’affaires et des dépenses professionnelles ne pouvait prendre cours qu’à compter de l’exercice d’imposition suivant celui au cours duquel l’Administration a fait clairement part de sa nouvelle position et de son intention de rectification.(12) Une modification législative peut justifier que le fisc dénonce un accord antérieur. Ainsi la Cour d’appel de Liège a jugé qu’un accord qui intervient entre l’Administration et un contribuable cesse de produire ses effets ou, à tout le moins, doit être revu, s’il contient l’une ou l’autre clause qui, ultérieurement, se révèle incompatible avec de nouvelles dispositions législatives.(13)
L’Administration peut revenir rétroactivement sur l’accord si celui-ci a été obtenu par le contribuable par dissimulation volontaire de certaines données.
Il en va par exemple ainsi lorsque le contribuable a obtenu un accord pour la déduction de frais professionnels alors qu’il a caché que ceux-ci lui étaient remboursés par son employeur.(14) Il ne s’agit là finalement que d’une application de la théorie des vices de consentement. L’Administration estime encore pouvoir revenir avec effet rétroactif sur un accord ensuite d’un changement dans les conditions d’exercice de la profession.
La possibilité de revenir rétroactivement sur un tel accord est extrêmement contestable.(15)
Très souvent la dénonciation d’un accord est l’initiative de l’Administration. Le contribuable peut toutefois également, s’il estime l’accord non satisfaisant, le dénoncer. Il doit toutefois se garder de dénonciations involontaires. La Cour d’appel de Bruxelles a effectivement considéré que, dès lors que le contribuable n’avait pas appliqué scrupuleusement un accord relatif à la répartition des charges professionnelles concernant les frais de transport qu’il entendait déduire, l’Administration en avait conclu légalement que le contribuable avait lui-même dénoncé l’accord préexistant et l’en avait déliée.(16)
Après avoir rappelé les principes qui dirigent les accords individuels avec l’Administration, voyons quelques applications jurisprudentielles.
1. Régularité des factures et déductions de la T.V.A.
La matière de la T.V.A. se prête particulièrement bien à l’application des principes de bonne administration. La raison en est simplement que les déclarations qui sont faites par les assujettis le sont mensuellement ou trimestriellement, mais en tous cas bien plus fréquemment qu’en matière d’impôts sur les revenus.
Les juridictions sont donc plus facilement enclines à reprocher à l’Administration ses contrôles déficients passés puisqu’ils ont dû être plus nombreux.
On a vu ci-dessus que l’arrêt pivot en matière de principes de bonne administration et de droit à la sécurité juridique a été rendu par la Cour de Cassation le 27 mars 1992 et concernait un marchand de voitures d’occasion qui s’était vu rejeter la déduction de la T.V.A. renseignée sur différentes factures au motif qu’elles ne répondaient pas à toutes les formalités imposées par la législation T.V.A. alors que des factures identiques avaient par le passé, et après contrôles, été acceptées.
La Cour d’appel d’Anvers s’est prononcée dans le même sens dans un arrêt du 18 janvier 1994.(17)
Ces deux affaires doivent être distinguées de celle dont a connu le Tribunal de Première Instance de Bruxelles dans un jugement du 7 mars 1996.(18) L’assujetti invoquait également une violation du droit à la sécurité juridique mais cet argument fut rejeté par le Tribunal. L’assujetti n’avait pu démontrer que l’Administration avait par le passé déjà admis la déduction de factures identiques. En outre, et ceci n’a pu manquer d’influencer négativement le Tribunal, l’assujetti n’avait même pas réussi à démontrer que la T.V.A. déduite se rapportait à des livraisons effectives…
Dans une autre affaire un assujetti avait pendant dix ans, et malgré de nombreux contrôles de l’Administration de la T.V.A., exclu la moitié des frais d’expédition de la base d’imposition à la T.V.A. La Cour d’appel d’Anvers a jugé que les frais d’envoi faisaient effectivement partie de la base d’imposition mais a néanmoins rejeté la régularisation opérée par l’Administration au motif que celle-ci violait le principe de confiance.(19)
2. Forfait de frais
L’existence et/ou le montant des frais professionnels font également souvent l’objet d’accords entre le contribuable et l’Administration. L’article 50 § 1er C.I.R./1992 prévoit d’ailleurs que les frais dont l’existence est démontrée mais dont le montant n’est pas justifié peuvent être déterminés forfaitairement en accord avec l’Administration.
La Cour d’appel de Bruxelles a ainsi eu à connaître du cas d’un commerçant qui avait déduit à titre de frais professionnels un montant forfaitaire pour les pertes résultant de produits invendables. Le montant de la déduction avait été fixé à un pourcentage du chiffre d’affaires. L’Administration l’avait toujours admis par le passé. Sans avertissement préalable le fisc refusa d’admettre cette déduction forfaitaire et exigea du contribuable qu’il démontre le montant des pertes à l’aide de pièces justificatives et d’une manière précise. La Cour d’appel écarta la position du fisc : puisque ce dernier a toujours admis par le passé que des produits, à concurrence d’un certain pourcentage, n’étaient pas vendables, il a admis que le contribuable avait effectivement subi de telles pertes.
L’Administration a en outre admis que l’importance de ces pertes ne devait pas être prouvée au moyen de factures ou autres documents justificatifs mais qu’elles pouvaient être évaluées forfaitairement. Comme par le passé les pertes pour produits invendables avaient fait l’objet d’un accord sur un certain pourcentage du chiffre d’affaires, il pouvait être admis qu’un tel procédé était également raisonnable pour les années ultérieures.(20)
La Cour d’appel de Liège a elle aussi sanctionné l’attitude de l’Administration qui avait ex abrupto dénoncé un forfait de charges professionnelles et exigé la production de pièces justificatives. La motivation de cet arrêt exprime parfaitement les raisons pour lesquelles ce type d’accord doit être observé au risque sinon de piéger le contribuable :
"Attendu que le requérant invoque qu’un accord avait été passé avec l’Administration pour l’exercice précédent et qu’il y a lieu d’en tenir compte pour les exercices en cause;
Attendu que cet accord a été signé le 19/12/1985 postérieure-ment aux déclarations des exercices 1984 et 1985 dans lesquelles (comme pour les exercices postérieurs) le requérant fixait ses charges d’après les mêmes pourcentages;
Attendu en outre, que l’Administration a accepté ces pourcentages pour les années postérieures;
Attendu qu’il doit dès lors être tenu compte de l’existence d’un accord tacite de sorte que l’Administration ne peut exiger de manière impromptue du contribuable qu’il produise de manière précise et totale les justificatifs de dépenses qu’elle avait admises sans discussion depuis plusieurs années;
Qu’elle doit, dans ce cas, se montrer plus souple dans la charge de la preuve qui est imposée au redevable;
Qu’en l’espèce, en substituant ex abrupto un forfait aux charges revendiquées au motif que les documents produits ne sont pas probants, elle a violé l’accord qui existait auparavant;
Que, sous peine de tenir le contribuable sous la menace d’une insécurité juridique totale, l’Administration ne peut, sans raison, revenir rétroactivement sur un accord explicite ou implicite;
Qu’en l’espèce, l’existence d’un accord résulte de l’admission desdits forfaits lors de l’année antérieure après vérification;
Que décider autrement conduirait à piéger le contribuable qui, s’appuyant de bonne foi sur l’accord de l’Administration, s’abstiendrait, toutes choses restant égales, lors des exercices postérieurs, de réunir les preuves des dépenses professionnelles admises forfaitairement et se trouverait dès lors désarmé en cas de dénonciation dudit accord avec effet rétroactif".(21)
La Cour d’appel d’Anvers a franchi un pas supplémentaire dans son arrêt du 1er avril 1997. (22) Elle a effectivement admis qu’un accord permettant la déduction de 30 % des rémunérations brutes comme frais professionnels, accord parfaitement illégal conclu entre le fisc et une contribuable actrice de profession, ne pouvait être dénoncé rétroactivement par l’Administration au motif qu’une telle dénonciation aurait constitué une violation du principe de bonne administration et de confiance.
La Cour observe que la contribuable a pu, suite à la conclusion de cet accord, considérer qu’elle était libérée d’une obligation de conserver des pièces justificatives de ses dépenses professionnelles. Cet arrêt a encore le mérite d’indiquer clairement qu’en cas de conflit entre le principe constitutionnel de légalité de l’impôt et le principe de confiance, ce dernier doit primer.(23)
3. Base et rythme des amortissements
La révision par l’Administration de la base ou du rythme d’amortissements peut avoir des conséquences redoutables. L’article 361 C.I.R./1992 n’y est pas étranger. En vertu de celui-ci : "lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d’éléments de l’actif… celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d’écritures comptables se rapportant à une période imposable antérieure, sauf si le contribuable établit qu’elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de cette dernière période".
Il ne faudrait toutefois pas conclure que le législateur aurait ainsi donné à l’Administration fiscale son nihil obstat pour revenir, sans limite de temps, sur des amortissements qu’elle estimerait soudainement excessifs.
Confirmant à cet égard les travaux préparatoires de la loi, la Cour de Cassation a effectivement considéré que cette disposition légale ne s’appliquait que "sous la réserve que l’Administration ne peut plus revenir sur des estimations effectuées conformément à des règles ou critères qu’elle a admis antérieurement en connaissance de cause, ni sur un accord relatif aux règles d’estimation qu’elle a conclu".(24)
La Cour d’appel de Mons a fait une application exacte de la réserve admise par la Cour de Cassation dans une affaire où un contribuable avait acquis des immeubles bâtis et avait amorti, plusieurs années durant et malgré des contrôles de l’Administration, le montant total de leur prix, y compris celui du terrain. La Cour écarte la rectification opérée par l’Administration après avoir dit pour droit que :
"… la requérante fait valoir en conclusions que la sous-estimation de l’actif, qui lui est reprochée actuellement par l’administration ressort des comptes et des tableaux d’amortissement régulièrement produits au cours des années antérieures, tous examinés par les services fiscaux compétents lesquels sont tenus de procéder au contrôle des amortissements dans le respect d’instructions très strictes mentionnées au Com. I.R. (44/332 et s.);
Attendu que la requérante allègue également à bon droit sans être contredite que tous les éléments permettant de relever l’irrégularité actuellement dénoncée étaient connus de l’Administration dès l’origine c’est-à-dire depuis l’acquisition des immeubles litigieux, en sorte que la rectification aurait pu être effectuée dès ce moment, sans les conséquences beaucoup plus onéreuses engendrées par l’actuelle rectification querellée;
Attendu que dans des telles conditions, alors que par ses divers contrôles antérieurs, l’Administration a dû nécessairement agir en parfaite connaissance de cause, il faut considérer qu’elle n’est pas fondée, pour déterminer la base imposable de l’exercice litigieux, à ajouter comme bénéfices de cette période imposable les amortissements pratiqués par la requérante au cours des exercices antérieurs et admis par ladite Administration". (25)
Cet arrêt peut être mis en rapport avec celui prononcé le 21 octobre 1997 par la Cour d’appel d’Anvers(26) qui, dans des circonstances de fait assez comparables, admit l’imposition des réserves occultes. Un élément essentiel distingue toutefois cette affaire de la précédente. Dans les faits dont eut à connaître la Cour d’appel d’Anvers, rien n’indiquait que l’Administration avait examiné par le passé le système des amortissements et la base de ceux-ci.
La question du rythme des amortissements a également fait l’objet d’un intéressant arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles.(27) Dans cette affaire, l’Administration avait appliqué à des actifs nouvellement acquis par une société de transport un pourcentage d’amortissement inférieur à celui appliqué par le passé, sans contestation, à des actifs similaires. La Cour écarte la rectification faite par l’Administration au motif notamment que "l’Administration ne peut estimer la durée de vie de certains actifs autrement que par le passé que si elle en avise préalablement le contribuable; qu’à défaut l’Administration viole un usage constant, assimilable à un accord formel, relatif à l’estimation de la durée de vie de certains actifs, auquel elle a consenti et qui a été valable pendant des années; qu’elle lèse à cet égard nécessairement le contribuable dans ses attentes légitimes".
La Cour ne paraît toutefois pas s’opposer à ce que l’Administration puisse revoir, pour l’avenir, son accord sur les taux d’amortissement. Elle devra toutefois dans ces circonstances veiller à motiver soigneusement les raisons pour lesquelles il conviendrait de s’écarter des taux antérieurement acceptés.
La procédure de ruling
Tous les accords dont il a été question ci-dessus pourraient être qualifiés de "non organisés" en ce sens qu’aucune disposition légale fiscale spécifique ne détermine leurs effets. C’est la jurisprudence qui, au coup par coup, a dégagé les principes applicables.
A côté de ces accords, le législateur a introduit en 1991 une procédure spécifique permettant d’obtenir un accord préalable d’une commission instituée à cet effet. La commission ne peut toutefois être saisie que d’un certain nombre de questions strictement limitées par la loi. A titre d’exemple il est possible d’interroger la commission sur la question de savoir si une opération de fusion, de scission ou une qualification juridique pour l’application de l’article 344 §1 C.I.R./1992 ou des dispositions comparables en matière de droits d’enregistrement et de succession, répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. La valeur de l’accord est ici prévue par la loi : il est "opposable à l’administration … et la lie pour l’avenir, lorsqu’une des opérations précitées lui a été présentée de bonne foi avant sa réalisation".
En revanche "l’administration n’est pas liée par cet accord :
• lorsqu’il apparaît que ces opérations ont été décrites de manière incomplète ou inexacte par le contribuable;
• lorsqu’elles ne sont pas réalisées de la manière présentée par le contribuable.
L’administration cesse d’être liée par cet accord lorsque les effets des opérations sont modifiés par une ou plusieurs autres opérations ultérieures desquelles il résulte que les opérations qui font l’objet de l’accord ne satisfont plus aux conditions (sur lesquelles portait l’accord)".(28)
La procédure de ruling dont le succès a jusqu’à présent été plutôt mitigé pourrait connaître dans le proche avenir un développement important : le 18 décembre 1998, le Conseil des Ministres a marqué son accord sur un avant-projet de loi visant notamment, selon les termes du communiqué de presse, "à adapter les compétences spécifiques de la Commission des accords fiscaux préalables, dans l’optique de permettre la création d’une cellule administrative habilitée à prendre des décisions anticipées concernant les incidences fiscales d’investissements potentiels en Belgique".
L’idée paraît ainsi d’accroître assez sensiblement les compétences de la commission en vue de donner aux investisseurs une sécurité fiscale jusqu’à présent totalement absente jusqu’au premier contrôle.
L’intention est assurément louable. Il restera à vérifier quelles seront précisément les questions qui pourront être posées. A titre d’exemple toute entreprise apprécierait de pouvoir s’entendre avec l’administration préalablement à un investissement sur le rythme d’amortissement de celui-ci. De tels accords s’ils devenaient possibles épargneraient à nombre d’entreprises des tracasseries fiscales dont elles eussent volontiers fait l’économie.
(1) Pour plus de détails voir notamment X. Parent, Les accords : transactions, accords individuels et ruling, Act. Dr. , 1993, 353 et s.; W. Defoor, De bewijskracht van de aangifte en de akkoordverklaring van de belastingplichtige of zijn volmachtdrager, in Fiscaal Praktijkboek 96-97, Directe belastingen, p. 95.
(2) Mons, 4 avril 1997, F.J.F., n° 90/192 confirmé par Cass., 11 mai 1998, Cour. Fisc., 1998, 360.
(3) Anvers, 28 janvier 1997, F.J.F., n° 97/167.
(4) Anvers, 23 décembre 1991, F.J.F., n° 92/63.
(5) R.C.J.B., 1995, p. 54 et note Geelhand, Le principe de la croyance légitime en droit administratif et en droit fiscal.
(6) J.L.M.B., 1998, 102.
(7) Cour. Fisc., 1998, 360.
(8) Liège, 6 mars 1991, F.J.F., n° 91/83; Liège, 20 mars 1991, Bull. Contr., 1992, n° 721, 2836.
(9) Anvers, 4 mars 1993, Bull. Contr., 1995, n° 749, 1195; Bruxelles, 16 février 1995, F.J.F., n° 95/213.
(10) Gand, 22 février 1996, F.J.F., n° 96/153.
(11) Bruxelles, 13 octobre 1992, F.J.F., n° 93/31; Anvers, 26 mai 1998, F.J.F., n° 98/190.
(12) Anvers, 16 décembre 1991, F.J.F., n° 92/52; Mons, 3 janvier 1997, F.J.F., n° 98/134.
(13) Liège, 14 novembre 1997, F.J.F., n° 98/13.
(14) Bruxelles, 19 mars 1991, F.J.F., n° 91/100; Liège, 8 mars 1996, F.J.F., n° 96/151.
(15) X. Parent, op. cit., 360.
(16) Bruxelles, 15 mai 1992, Bull. Contr., 1995, n° 745, 69.
(17) F.J.F., n° 94/126.
(18) Cour. Fisc., 1996, 391 et s.
(19) Anvers, 4 novembre 1996, R.G.F., 1997, 146 et note B. Peeters.
(20) Bruxelles, 20 mars 1998, Cour. Fisc., 1998, 249.
(21) Liège, 4 mai 1994, F.J.F., n° 95/10.
(22) F.J.F., n° 97/152.
(23) Comparer avec Gand, 18 avril 1996, Cour. Fisc., 1996, 413 qui adopte une position beaucoup plus conservatrice estimant que lorsqu’un accord conclu par le passé est contraire à la loi le contribuable ne peut pas prétendre qu’il était convaincu légiti-mement que l’Administration appliquerait également cet accord à l’avenir.
(24) Cass., 2 février 1990, Pas., 1990, I, 651.
(25) Mons, 18 avril 1997, F.J.F., n° 97/199.
(26) F.J.F., n° 98/17.
(27) Bruxelles, 15 septembre 1994, R.G.F., 1995, 69 et note F. Saussoy.
(28) Art. 345 § 2 et 3 C.I.R./1992; art. 18 § 3 et 4 C.enr; art. 106 § 2 C. succ.