Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vir1716/
Timestamp: 2018-10-18 00:32:23
Document Index: 13037

Matched Legal Cases: ['§ 122', '§ 57', '§ 63', '§ 38', '§ 11', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 7', '§ 19', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 11']

Urteil vom 22.2.2018, VI R 17/16 - Steuernsparen
Urteil vom 22.2.2018, VI R 17/16
Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten – Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Geschäftsführer der … GmbH (GmbH) und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am Stammkapital der GmbH war er nicht beteiligt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ gegenüber dem Kläger für das Streitjahr (2010) einen entsprechenden Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Nach einem Verböserungshinweis erhöhte das FA mit der Einspruchsentscheidung die nachgeforderte Lohnsteuer.
Gemäß § 122 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist –abgesehen von den hier nicht vorliegenden Fällen eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels– Beteiligter am Revisionsverfahren, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war (§ 57 FGO). Zur Einlegung einer Revision sind folglich nur die in der Vorinstanz Beteiligten berechtigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Dezember 2012 IV B 141/11, BFH/NV 2013, 574). Wer Beteiligter am Verfahren ist, ergibt sich grundsätzlich aus dem Rubrum des angefochtenen Urteils (BFH-Beschluss vom 20. November 2003 VII B 124/03, BFH/NV 2004, 362). Hiernach war das FA an dem erstinstanzlichen Klageverfahren als beklagte Behörde (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO) beteiligt. Nur das FA, nicht aber das Land Nordrhein-Westfalen, war daher zur Einlegung der Revision befugt.
bb) Nach diesen Maßstäben ist der Kläger durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert. Denn er macht geltend, dass die Besteuerungsgrundlagen in diesem Bescheid zu seinem Nachteil unzutreffend angesetzt worden seien. Er begehrt mit seiner Klage die Berücksichtigung geringerer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hierdurch ergibt sich –bei Erfolg der Klage– im Streitjahr ein Verlust, der im Rahmen der Verlustfeststellung bzw. des Verlustrücktrags zu berücksichtigen wäre.
Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus (Senatsurteil vom 29. Mai 2008 VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/ Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, EStG, § 38a Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (Senatsurteil in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147).
Eine zum Zufluss führende Leistung kann insbesondere auch dann vorliegen, wenn der geschuldete Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet wird. Eine solche Lohnverwendung erweist sich nur als Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich Arbeitnehmer ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die Arbeitnehmer zu deren Erfüllung Barlohn verwenden (Senatsurteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Lohnverwendung fort (s. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525; vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, und in BFH/NV 2011, 592). Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine –an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde– Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).
Die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto sind dem Kläger auch nicht durch eine Gutschrift in den Büchern der GmbH zugeflossen. Denn der Kläger konnte nach der mit der GmbH abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften im Streitjahr nicht verfügen. Nach Ziff. 6 der Wertguthabenvereinbarung dienten die Wertguthaben ausschließlich der Freistellung unmittelbar vor dem Beschäftigungsende oder im Rahmen einer Altersteilzeitregelung, wobei der Kläger nach dem Gesellschafterbeschluss seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein musste, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen konnte. Ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern „des Verpflichteten“ kommt –wie oben bereits dargelegt– aber grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Eine solche Zahlungsverpflichtung der GmbH bestand gegenüber dem Kläger im Streitjahr hinsichtlich der Zuführungen zu dem Zeitwertkonto jedoch nicht. Der Kläger hatte im Streitjahr weder ein Recht, eine Auszahlung der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto zu verlangen, noch konnte er über die Gutschriften in anderer Weise verfügen.
Durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben hat die GmbH dem Kläger auch keinen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen einen Dritten verschafft. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Rückdeckungsversicherung. Versicherungsnehmer war insoweit nicht der Kläger, sondern die GmbH. Die Bestellung des Pfandrechts zugunsten des Klägers an der Rückdeckungsversicherung diente der Sicherung der Ansprüche des Klägers gegen die GmbH im Insolvenzfall (§ 7e Abs. 1, Abs. 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch –SGB IV–). Der Kläger durfte dieses Pfandrecht nach der Verpfändungsvereinbarung mit Hilfe des Verwalters zudem nicht eher verwerten, als die GmbH zahlungsunfähig oder über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.
dd) Die Rechtsauffassung des Senats, wonach Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto noch keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellen, entspricht auch der Rechtsprechung der FG (z.B. Hessisches FG, Urteil vom 19. Januar 2012 1 K 250/11, EFG 2012, 1243; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012 14 K 202/11, EFG 2012, 1397, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 19/12, BFH/NV 2014, 1370; FG Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2012 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 26/12, BFH/NV 2014, 1372; FG Münster, Urteil vom 13. März 2013 12 K 3812/10 E, EFG 2013, 1026, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 23/13, BFHE 244, 572, BStBl II 2014, 894; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Juni 2017 12 K 1044/15, EFG 2017, 1585, Revision anhängig unter Az.: VI R 39/17) und der herrschenden Meinung im Schrifttum (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 „Arbeitszeitkonten“; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 280 „Zeitwertkonten“; HHR/Kister, § 11 EStG Rz 100 „Zeitwertkonten“; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 301; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1 „Arbeitszeitkonto“; Claßen in Lademann, EStG, § 19 EStG Rz 149/37; Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 47 „Arbeitszeitkonten“; Wellisch/Näth, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2003, 309; Wellisch/Quast, Der Betrieb –DB– 2006, 1024; Plenker, DB 2009, 1430; Portner, DStR 2009, 1838; Niermann, DB 2009, 138, 139; Sterzinger, Betriebs-Berater –BB– 2012, 2728; Harder-Buschner, Neue Wirtschaftsbriefe –NWB– 2009, 2132; Hilbert/Paul, NWB 2012, 3391; Graefe, DStR 2017, 2199). Sie wird im Grundsatz auch von der Finanzverwaltung geteilt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Rundverfügung vom 9. März 2016, DStR 2016, 1869).
ee) Für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH, über die im Streitfall zu entscheiden ist, gilt nichts anderes (im Ergebnis ebenso FG Düsseldorf in EFG 2012, 1400, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1372; FG Baden-Württemberg in EFG 2017, 1585; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 „Arbeitszeitkonten“; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 280 „Zeitwertkonten“; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz A 194; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 25; Graefe, DStR 2017, 2199; Wellisch/Quiring, BB 2012, 2029; Hilbert/Paul, NWB 2012, 3391; Portner, DStR 2009, 1838; Wellisch/Quast, DB 2006, 1024; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286; Sterzinger, BB 2012, 2728; Harder-Buschner, NWB 2009, 2132). Denn die oben dargelegten Gründe, die gegen den Zufluss von Arbeitslohn durch eine Wertgutschrift auf einem Zeitwertkonto sprechen, gelten bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer gleichermaßen. Die Organstellung als Geschäftsführer ist für das Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen Arbeitslohn zufließt, ohne Bedeutung. Es gibt keinen Anlass und insbesondere auch keine Rechtsgrundlage, für den Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer andere Voraussetzungen zugrunde zu legen als bei sonstigen Arbeitnehmern.
Selbst wenn die Vereinbarung eines Wertguthabenkontos –wie die Finanzverwaltung meint– mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sein sollte (ähnlich Sterzinger, BB 2012, 2728; Bericht der Bundesregierung über die Auswirkungen des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze, BTDrucks 17/8991, S. 23, 24; für den Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso BFH-Urteil vom 11. November 2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489; a.A. Graefe, DStR 2017, 2199), was der Senat im Streitfall nicht entscheiden muss, könnte dies den Zufluss der Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto als Arbeitslohn nicht herbeiführen. Denn die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen. Erlangt der Steuerpflichtige –wie der Kläger im Streitfall– keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über einen Vermögensvorteil, kann daher der Zufluss grundsätzlich auch nicht fingiert werden (Senatsurteil vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, m.w.N.).
Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Im Streitfall war der Kläger indessen schon kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Es kann daher auch dahinstehen, ob es sich bei den Zuführungen zu dem Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto überhaupt um eine „fällige“ Vergütung handelte, was selbst bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Voraussetzung für die Zuflussfiktion ist.