Source: http://kraken.slv.cz/1Afs92/2009
Timestamp: 2018-01-24 10:06:18+00:00
Document Index: 21775030

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 7', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 39', '§ 120', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

1Afs92/2009
1 Afs 92/2009-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce V. B., zastoupeného JUDr. Janem Tarabou, advokátem se sídlem Prokopova 339, Písek, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 15. 12. 2008, è. j. 7046/08-1100 a è. j. 7047/08-1100, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38, a ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a sp. zn. 1 Afs 95/2009 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn..
II. Kasaèní stí¾nosti s e zamítají.
III. ®alobce n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
IV. ®alovanému s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
[1] Kasaèními stí¾nostmi podanými v zákonné lhùtì se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèených rozsudkù ze dne 20. 5. 2009 a 27. 5. 2009, kterými krajský soud zamítl ¾aloby proti vý¹e uvedeným rozhodnutím ¾alovaného ze dne 15. 12. 2008. Jimi ¾alovaný zamítl ¾alobcova odvolání proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Písku ze dne 15. 2. 2008, è. j. 16666/08/097910/3975 a è. j. 16685/08/097910/3975, kterými byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2003 ve vý¹i 24 940 Kè a za rok 2004 ve vý¹i 134 762 Kè.
[2] Krajský soud v odùvodnìní svých rozsudkù nejprve zrekapituloval prùbìh daòových øízení. Zdùraznil, ¾e pøedmìtem sporu mezi úèastníky øízení je otázka, zda byly v uvedených øízeních splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), a zda daò byla stanovena tímto zpùsobem oprávnìnì. Dospìl pøitom k závìru, ¾e obì podmínky nutné k tomu, aby správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì za u¾ití pomùcek, v daných pøípadech byly splnìny. ®alobce v daòovém øízení pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkteré ze svých zákonných povinností, a to tak, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona. Krajský soud koneènì konstatoval spolehlivost stanovení danì za u¾ití pomùcek, kterými byla zji¹tìní uèinìná u srovnatelných daòových subjektù. Konkrétnì vzal za rozhodné, ¾e ¾alobce dovezl do Èeské republiky automobily, jejich¾ nákup a prodej neevidoval. Zároveò byl zadavatelem inzerátù, ve kterých byly tyto automobily nabízeny k prodeji. Námitku ¾alobce, ¾e nìkteré dovozy automobilù do Èeské republiky byly neobchodní, pova¾oval krajský soud za neakceptovatelnou vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce se zabýval obchodní èinností spoèívající v nákupu vozidel v zahranièí a jejich následném prodeji v Èeské republice. ®alobce navíc nebyl ve vìt¹inì pøípadù schopen uvést ¾ádné bli¾¹í údaje, pøípadnì navrhnout dùkazy ke svým tvrzením, podle nich¾ pouze bezplatnì pomáhal s prodejem automobilù urèitým osobám. Za významné pova¾oval krajský soud rovnì¾ zji¹tìní, ¾e ¾alobce vykazoval v pokladnì záporný zùstatek, a pøitom nakupoval zbo¾í v hotovosti a neúètoval po celé zdaòovací období o výdajích na osobní potøebu. ®alobce nebyl schopen nijak vysvìtlit, proè neevidoval pøíjem v podobì èástky 100 000 Kè pøevodem z konkrétního úètu s údajem o pøíkazci Mìsto Písek ze dne 24. 9. 2004. Dne 14. 7. 2004 nadto, jak plyne z úøedního záznamu Policie ÈR, ¾alobce oznámil odcizení trezoru, ve kterém byla ulo¾ena èástka 300 000 Kè, 2 400 USD a 4 000 euro. Krajský soud shledal nedùvodnými námitky, ¾e se jednalo pouze o úèetní pochybení ¾alobce a ¾e vliv tìchto pochybení na základ danì musí prokázat správce danì. Bylo naopak na ¾alobci, aby vyvrátil pochybnosti správce danì o tom, ¾e neúètoval o v¹ech svých pøíjmech, co¾ se ¾alobci nepodaøilo. Krajský soud dále uvedl, ¾e ¾alobce nedokázal vysvìtlit ani výrazné rozdíly v cenách automobilù uvedených na vystavených dokladech a evidovaných jako pøíjem a v cenách, za jaké automobily nabízel prostøednictvím inzerátù. Závìr správce danì, ¾e cena uvedená v kupní smlouvì v mnoha pøípadech neodpovídá cenì, kterou museli kupující reálnì zaplatit, podporují rovnì¾ svìdecké výpovìdi nìkterých kupujících.
[3] Proti rozsudkùm podal ¾alovaný kasaèní stí¾nosti. V doplnìní kasaèních stí¾ností uplatnil stì¾ovatel námitky ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejících øízeních, vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ soud vycházel, nemá oporu ve spisech a jiné vady øízení pøed soudem, které mohly mít za následek nezákonná rozhodnutí o vìcech samých.
[4] V doplnìní kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32 (týkajícím se danì za rok 2004), stì¾ovatel pøedev¹ím soudu vytkl, ¾e pøevzal skutkový stav vykreslený ¾alovaným, by» tento neodpovídal správcem danì shromá¾dìným dùkazùm. Zdùraznil, ¾e v obecné rovinì souhlasí s tezí, ¾e pokud obchodník èást zbo¾í prodává v rámci své podnikatelské èinnosti a èást realizuje mimo výkon své profese, pak takový pøístup pøedstavuje krácení pøíjmù z podnikatelské èinnosti. Taková situace v¹ak jeho v pøípadì nenastala; ve správním spise není ¾ádný dùkaz, ¾e by dosáhl jakéhokoli pøíjmu mimo svou podnikatelskou èinnost. Stì¾ovatel také namítl, ¾e krajský soud u¾ívá v rozsudku úèetní názvosloví, které je pro rok 2004 nepatøièné, a to s cílem vytvoøit dojem, ¾e stì¾ovatel nepostupoval tak, jak dle pøíslu¹ných pøedpisù mìl.
[5] Stì¾ovatel dále tyto námitky konkrétnìji rozvedl. Nejprve k nákupu a prodeji vozidel dovezených v rámci neobchodního styku [pod bodem 1) doplnìní kasaèní stí¾nosti] uvedl, ¾e pova¾uje za dehonestující , ¾e soud opakovanì ve vztahu k tìmto vozidlùm pou¾ívá sousloví nákup a prodej, pøesto¾e nebylo správcem danì dolo¾eno, ¾e by stì¾ovatel z dovezených vozidel prodal jediné kolo . Stì¾ovateli nemù¾e být ulo¾ena povinnost prokázat, ¾e nákup (a dovoz) vozidel ze zahranièí (tj. výdaj) nesouvisí s jeho podnikatelskou èinností a je tedy nedaòovým výdajem. Stran následných pøíjmù by taková povinnost v úvahu pøicházela, ale podmínkou jsou právì pøíjmy. Je to správce danì, kdo mìl (pøípadnì) prokázat související pøíjem, nic takového se v¹ak nestalo. K zápornému zùstatku v pokladnì stì¾ovatel [pod bodem 2)] uvedl, ¾e v roce 2004 nebyl úèetní jednotkou a o nièem neúètoval. Souèástí daòové evidence není nejen pojem pokladna, ale ani nic, co by mohlo tento úèetní pojem fakticky zastoupit. Podnikající fyzická osoba vedoucí daòovou evidenci zachycuje v podstatì toliko daòové pøíjmy a daòové výdaje. Novelami zákonù bylo u pøíjmù bez náhrad zru¹eno jejich pozdìj¹í sledování a u výdajù se nezachycují zdroje umo¾òující jejich vynalo¾ení. Ji¾ se nevykazují výdaje neovlivòující základ danì a neúètuje se o podnikatelových vkladech. Není povinností podnikatele zachycovat v daòové evidenci výdaj na osobní potøebu a výdaj je mo¾no uskuteènit bez ohledu na momentální vý¹i penì¾ní hotovosti v obchodním majetku , tj. v pokladnì . Správce danì nezkoumal, zda stì¾ovatel v roce 2004 dosáhl i jiných pøíjmù, dani nepodrobených. Ve vztahu k hodnocení dùkazù souvisejících s odcizenou pokladní hotovostí stì¾ovatel namítl, ¾e odcizená hotovost mu nepatøila, proto¾e z dokladu a výpovìdi svìdka vyplynulo, ¾e záloha byla pøevzata na obstarání koupì automobilu, tak¾e zji¹tìní o odcizení trezoru nemù¾e vést k závìru o nevìrohodnosti daòové evidence stì¾ovatele. K prodeji automobilù za ni¾¹í ne¾ inzerovanou cenu stì¾ovatel [pod bodem 3)] namítl, ¾e vý¹e pøíjmu je z podstaty vìci u ka¾dého daòového subjektu pouhým tvrzením a je na finanèních orgánech, aby svým ¹etøením takové tvrzení vyvrátily. Po¾adavek prùkazu pøíjmu je tak ulo¾ením nesplnitelné povinnosti. Za zará¾ející oznaèil také automatické pøevzetí skuteèné kupní ceny pouze na základì tvrzení svìdka (konkrétnì R. ©., který dle napadeného rozsudku krajského soudu koupil automobil za 129 000 Kè, pøièem¾ v kupní smlouvì byla uvedena cena 35 000 Kè). Koneènì dodal, ¾e i kdyby bylo ve správním øízení prokázáno, ¾e stì¾ovatel dosáhl pøíjmù z podnikání v jiné vý¹i, ne¾ kolik bylo uvedeno v daòovém pøiznání, nejednalo by se o situaci, kdy není mo¾no stanovit základ danì a daò dokazováním. Co se týèe nabízení k prodeji automobilù, jejich¾ nákup ani prodej neevidoval, stì¾ovatel [pod bodem 4)] uvedl, ¾e v ojedinìlých pøípadech zprostøedkoval bezúplatnì prodej osobního automobilu osobám blízkým. Ze seznamu vypracovaného správcem danì oznaèil, ¾e se tak stalo u automobilu jeho otce a man¾elky, podrobnosti týkající se jiných vozidel nebyl schopen uvést, proto¾e se jednalo o aktivitu nesouvisející s jeho podnikatelskou èinností, a tak o nich nevedl ¾ádnou evidenci. Za rozhodující nicménì pova¾uje, ¾e v øízení nebylo správcem danì prokázáno, ¾e by prodal vozidlo, které by neuvedl ve své evidenci nebo dosáhl nìjakého pøíjmu ze zprostøedkování prodeje. K pøíjmu èástky 100 000 Kè od Mìsta Písek stì¾ovatel [pod bodem 5)] namítl, ¾e nepøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ohlednì toho, zda se jedná èi nejedná o pøíjem ovlivòující základ danì, nemù¾e být dùvodem pro stanovení základu danì a danì za u¾ití pomùcek.
[6] V doplnìní kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38 (týkajícím se danì za rok 2003), stì¾ovatel uvedl, ¾e tímto sporem pøedkládá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu k øe¹ení nìkolik zásadních právních otázek. Zejména otázku, která ze stran daòového øízení je povinna prokázat vý¹i dosa¾eného pøíjmu (eventuálnì vyvrátit vý¹i tvrzenou). Stì¾ovatel se domnívá, ¾e zde dùkazní bøemeno le¾í na správci danì. Dle jeho názoru nelze prokázat , za kolik byla urèitá vìc prodána a ani sebelep¹í dùkazy nezaruèí, ¾e deklarovaná cena byla právì cenou realizovanou ( Bylo bì¾nou praxí, ¾e vedle èástky uvedené v kupní smlouvì, sepsané na státním notáøství pøi prodeji nemovitosti, kupující mnohdy zaplatil nemalý doplatek ). Dal¹í otázkou je, kdy lze mít cenu uvedenou v písemné kupní smlouvì za vyvrácenou, pokud jsou o ní pochybnosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì písemné kupní smlouvy k vozidlùm, které prodal a ve svém úèetnictví zachytil v nich uvedenou kupní cenu. Není sporu o tom, ¾e vozidla byla nabízena za cenu vy¹¹í, ne¾ byla pozdìji prodána. Správce danì v¹ak odmítl tvrzení stì¾ovatele, ¾e inzerce vy¹¹ích cen je bì¾nou praxí a ¾e prodej byl skuteènì realizován za cenu ni¾¹í, deklarovanou v uzavøené písemné smlouvì podepsané kupujícím. Pokud tedy Nejvy¹¹í správní soud dospìje k závìru, ¾e dùkazní bøemeno le¾elo na stì¾ovateli, nezbude ne¾ akceptovat závìry správce danì, nebo» stì¾ovatel jiné-prùkazné-dùkazy nepøedlo¾il. Stì¾ovatel se nicménì domnívá, ¾e sama skuteènost, ¾e neodstranil pochybnosti správce danì (stran svých pøíjmù) nemù¾e pro nìj být spojena s dodateèným stanovením danì. Neodstranìné pochybnosti se nemohou stát prokázanou nesprávností. Za právnì identickou pova¾uje stì¾ovatel otázku neobchodního dovozu zbo¾í. Pøesto¾e stì¾ovatel deklaroval pøíslu¹ným orgánùm, ¾e nákup a dovoz nesouvisí s jeho podnikatelskou èinností, je nyní na nìm, údajnì oprávnìnì, po¾adováno pøedlo¾ení dùkazu, ¾e tomu tak skuteènì bylo. S tím úzce souvisí i poznatek správce danì o inzerci prodeje èi zprostøedkování prodeje vozidel za úèasti stì¾ovatele. Není nijak dolo¾eno, ¾e by stì¾ovatel dovezl zbo¾í a toto zbo¾í v ÈR inzeroval. Naopak ve¹keré inzerované zbo¾í bylo rùzné od stì¾ovatelem uskuteènìných dovozù.
[7] ®alovaný vyu¾il svého práva vyjádøit se ke kasaèním stí¾nostem. Ve vztahu ke kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32, ¾alovaný uvedl následující. Co se týèe automobilù, jejich¾ prodej stì¾ovatel inzeroval a o jejich¾ nákupu ani prodeji neúètoval, tak stì¾ovateli nic nebránilo uvést osoby, o které se jednalo a navrhnout jejich svìdeckou výpovìï. Pokud by stì¾ovatel skuteènì vstoupil do neformálních vztahù, které se netýkaly jeho podnikatelské èinnosti, jak sám tvrdí, pak by bylo jen na nìm, aby svá tvrzení prokázal, ve shodì s § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel mìl dostateèný prostor k tomu, aby se k výzvám správce danì k odstranìní pochybností vyjádøil. Stejnì tak je tomu se stì¾ovatelovými námitkami, podle nich¾ není povinen prokazovat neobchodní dovoz automobilù do ÈR. Stì¾ovatel v¹ak nemìl v prùbìhu daòového øízení snahu obhájit pravdivost svých tvrzení vìrohodnou a vìcnou argumentací a pøedkládáním konkrétních dùkazních prostøedkù.
[8] ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele ohlednì minusové hotovostní pokladny. Stì¾ovatel úètoval v tzv. minusové pokladnì , tzn. ¾e v pokladnì nebylo dostatek finanèních prostøedkù k úhradì nakupovaného zbo¾í (napø. dne 25. 5. 2004 byl stav finanèní hotovosti v pokladnì-33 149,70 Kè, k 31. 8. 2004 byl stav-94 409,20 Kè, dne 20. 10. 2004 byl stav-100 868,20 Kè). Jestli¾e stì¾ovatel vykazoval v pokladnì záporný zùstatek a pøitom nakupoval zbo¾í a platil v hotovosti, pak je zøejmé, ¾e mìl k dispozici finanèní prostøedky, které získal mimo rámec vykázaných pøíjmù. Proto správce danì vyzval stì¾ovatele k odstranìní tìchto pochybností a k prokázání, ¾e pou¾ité finanèní prostøedky na krytí nedostatku hotovosti v pokladnì nejsou pøíjmy ovlivòující jeho základ danì. Podle názoru stì¾ovatele není pojem pokladna souèástí daòové evidence a ani nic jiného nemù¾e tento pojem fakticky zastoupit. V tomto se stì¾ovatel mýlí. Pokladna je termín v daòové evidenci bì¾nì pou¾ívaný, rozumí se jím peníze v hotovosti urèené k podnikatelské èinnosti. ®alovaný dále odkazuje na § 7b zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP ), podle nìj¾ daòová evidence slou¾í k zji¹tìní základu danì z pøíjmu. Forma, zpùsob a technika vedení daòové evidence sice nejsou pøedepsány, av¹ak povinností daòového subjektu je evidovat pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì a daòové výdaje; to v¹e v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì. Se stì¾ovatelem lze tedy souhlasit v tom, ¾e daòový subjekt není povinen evidovat výdaje neovlivòující základ danì, výbìr na osobní potøebu, nedaòové pøíjmy, jako jsou napø. vklady podnikatele apod. Z toho plyne,
¾e v urèitém èasovém okam¾iku mù¾e v daòové evidenci pøevy¹ovat hotovostní výdajová stránka nad stránkou pøíjmovou. Právì uvedené v¹ak daòový subjekt nijak nezbavuje povinnosti unést dùkazní bøemeno, které mu plyne z § 31 odst. 9 daòového øádu. Bìhem daòového ani odvolacího øízení ¾ádné tvrzení, ¾e pøíjmy z podnikání musí pøevy¹ovat a bezpodmíneènì v¾dy èasovì pøedcházet podnikatelské výdaje , nezaznìlo. Stì¾ovatel je správním orgánùm úèelovì podsouvá. Správci danì v¹ak vznikly, v kontextu s dal¹ími zji¹tìními, oprávnìné pochybnosti o vý¹i evidovaných pøíjmù a bylo na stì¾ovateli, aby se k nim vyjádøil a vyvrátil je. Pokud vlo¾il do své podnikatelské èinnosti své soukromé prostøedky, kterými své podnikání dotoval (co¾ novì uvádí a¾ v kasaèní stí¾nosti), tak sice nebyl povinen tento vklad ve své daòové evidenci zachytit. Pøi pochybnostech správce danì o správné vý¹i vykázané daòové povinnosti byl ale povinen tuto skuteènost dolo¾it a prokázat.
[9] Ve vztahu ke kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38, ¾alovaný pøednì odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikovaný ve sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.; v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Zde Ústavní soud uvedl, ¾e daòové øízení je u nás postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat (tedy jakési bøemeno tvrzení), ale té¾ toto tvrzení dolo¾it (tedy dùkazní bøemeno). Tato zásada je vyjádøena zejména v § 31 odst. 9 daòového zákona. K dokazování v daòovém øízení se Ústavní soud vyjádøil zejména v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05. Dále ¾alovaný poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2007, è. j. 9 Afs 72/2007-84, a ze dne 18. 9. 2009, è. j. 8 Afs 26/2008-52 (v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Následnì ¾alovaný shrnul prùbìh daòového øízení a vyjádøil pøesvìdèení, ¾e v nìm bylo postupováno v souladu s právním názorem Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatel nebyl zkrácen na svých právech, nebo» správci danì nepøedlo¾il jediný dùkaz, který by prokázal jeho tvrzení. Stì¾ovatel tak neunesl své dùkazní bøemeno.
[10] Kasaèní stí¾nosti nejsou dùvodné.
[11] Vzhledem k tomu, ¾e kasaèní stí¾nosti smìøují proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud, ve shodì s § 39 odst. 1 a § 120 s. ø. s., o spojení tìchto kasaèních stí¾ností ke spoleènému projednání.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu kasaèních stí¾ností a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Podstatou sporu tak je, zda byly v pøedmìtných øízeních splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 daòového øádu. Zejména pak otázka, jaké jsou vlastnì povinnosti daòového subjektu v rámci procesu dokazování podle § 31 citovaného zákona a zda stì¾ovatel své dùkazní bøemeno v daných daòových øízeních unesl. Navazující otázky, napø. zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (k otázce spolehlivosti danì stanovené za u¾ití pomùcek viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. Sb. NSS 633/2005), stì¾ovatel neuèinil pøedmìtem pøezkumu, a tak se jimi Nejvy¹¹í správní soud nezabýval.
[13] K otázce stanovení daòové povinnosti za u¾ití pomùcek se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ mnohokráte vyjadøoval a odkazuje v tomto ohledu na svoji konstantní judikaturu-viz napø. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. 633/2005 Sb. NSS, ze dne 30. 11. 2005, è. j. 1 Afs 79/2005-52, èi ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/06 Sb. NSS. V citovaných rozhodnutích zdej¹í soud, souhrnnì øeèeno, zdùraznil, ¾e pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu následnì zkoumá pouze dodr¾ení uvedených podmínek a dále skuteènost, zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 citovaného zákona). Konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle § 31 daòového øádu zalo¾ena na jisté hierarchii postupù správce danì. Prioritu má stanovení danì dokazováním. Pøi tomto postupu je nej¹ir¹ím zpùsobem zaji¹tìna faktická úèast daòového subjektu na provádìném øízení, mù¾e navrhovat provedení jednotlivých dùkazù, popøípadì dùkazy pro své tvrzení správci danì pøedkládat sám. Nastane-li v¹ak taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e ji¾ daò nelze stanovit za pomoci dùkazù, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, tedy u¾ití pomùcek, které si je oprávnìn správce danì obstarat sám, i bez úèasti daòového subjektu (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Nastane-li dokonce nemo¾nost stanovení danì pomocí pomùcek, pak se daò sjedná (§ 31 odst. 7 daòového øádu). Dùle¾itá je rovnì¾ skuteènost, ¾e správce danì pøi stanovení daòové povinnosti zji¹»uje rozhodné skuteènosti buï zcela dokazováním nebo zcela podle pomùcek. Není pøípustné, aby základ danì byl zji¹tìn kombinací obou metod.
[14] Stì¾ovatel ve svých kasaèních stí¾nostech v zásadì namítal, ¾e k vymìøení danì za u¾ití pomùcek do¹lo mylnì v dùsledku nesprávného posouzení otázky, jak má být rozlo¾eno dùkazní bøemeno mezi nìj a správce danì.
[15] K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení daòového øádu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a dùkazních povinností mezi daòovým subjektem a správcem danì.
[16] K rozlo¾ení tìchto povinností se zdej¹í soud ji¾ opakovanì vyjádøil, viz napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119. Podle nìj splní daòový subjekt svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. K dané otázce lze rovnì¾ (jak pøípadnì argumentuje ¾alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) odkázat na judikaturu Ústavního soudu, napø. na jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikováno ve sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.). Zde Ústavní soud konstatoval, ¾e správce danì samozøejmì nemù¾e postupovat zcela libovolnì a po¾adovat po daòovém subjektu prokázání èehokoliv, nicménì je zcela v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu, pokud po¾aduje prokázání toho, co daòový subjekt sám tvrdí.
[17] V pøípadech, které jsou nyní pøedmìtem pøezkumu, pojal správce danì pochyby o prùkaznosti údajù obsa¾ených v penì¾ním deníku stì¾ovatele proto, ¾e v rámci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002, 2003 a 2004 zjistil následující nesrovnalosti. V rámci vyhledávací èinnosti správce danì napø. zjistil, ¾e stì¾ovatel kromì nakoupených a následnì prodaných automobilù, které zahrnul do jím vedené daòové evidence, dová¾el té¾ automobily v rámci neobchodního dovozu; o takto dovezených automobilech nijak neúètoval (v roce 2003 se jednalo o jedno vozidlo AUDI A8, jeden automobil VW Passat Variant 1,9 TDI a jedno vozidlo Peugeot 205, v roce 2004 o dvì vozidla Suzuki Samurai, jeden automobil Suzuki Vitara a jedno vozidlo Opel Astra). Správce danì dále zjistil, ¾e stì¾ovatel byl v inkriminovaném období zadavatelem inzerátù v novinách Anonce, v nich¾ inzeroval nabídku automobilù k prodeji, o jejich¾ nákupu nebo prodeji buï vùbec neúètoval, anebo úètoval, av¹ak s výraznì ni¾¹í cenou prodeje, ne¾ jakou uvádìly inzeráty k daným vozidlùm. V nìkolika pøípadech správce danì po¾ádal místnì pøíslu¹né finanèní úøady, aby vyslechly jako svìdky v daòovém øízení osoby, které tato vozidla zakoupily. Z hlediska nyní zkoumaných zdaòovacích období jsou relevantní zejména výslechy p. R. ©., který vypovìdìl, ¾e zakoupil vozidlo za cenu uvedenou v inzerátu (tedy 139 000 Kè), aèkoli v kupní smlouvì i v penì¾ním deníku stì¾ovatele je uvedena èástka 35 000 Kè. Obdobnì p. V. M. uvedl, ¾e zakoupil vozidlo za cca 85 000 Kè, pøièem¾ stì¾ovatel zaúètoval do penì¾ního deníku èástku 17 000 Kè. Podpùrnì v¹ak lze zmínit také výslechy dvou svìdkù, kteøí ve stejném duchu vypovídali o koupi automobilù od stì¾ovatele v roce 2002. Správce danì koneènì také zjistil, ¾e stì¾ovatel úètoval o tzv. mínusové pokladnì , a ¾e tedy nemohl mít dostatek finanèní hotovosti k úhradì nakupovaného zbo¾í, aèkoli deklaroval, ¾e jej nakupoval v hotovosti. O nevìrohodnosti daòové evidence podle správce danì svìdèila také skuteènost, ¾e v ní stì¾ovatel vùbec neevidoval jako pøíjmy nìkteré èástky, které v daných zdaòovacích obdobích prokazatelnì ulo¾il èi jinak obdr¾el na svùj úèet (napø. èástka 100 000 Kè od Mìsta Písek), a dále ¾e stì¾ovateli byla dne 13. 7. 2004 z objektu jeho provozovny odcizena významná finanèní èástka (v nìkolika mìnách, dohromady témìø pùl milionu Kè), aèkoli v pokladnì byl k tomuto datu tzv. mínusový stav .
[18] Na základì tìchto pochybností správce danì vyzval stì¾ovatele (a to opakovanì) k prokázání skuteèností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud pøitom souhlasí s hodnocením jak ¾alovaného, tak krajského soudu, ¾e nadále tí¾ilo dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu stì¾ovatele. Správce danì toti¾ plnì v souladu s vý¹e citovaným rozsudkem è. j. 2 Afs 24/2007-119 nemìl povinnost prokazovat, ¾e údaje o urèitých úèetních pøípadech jsou v penì¾ním deníku zaznamenány v rozporu se skuteèností, pøípadnì ¾e v nìm nejsou zaznamenány vùbec. Postaèilo mu prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby , ¾e èiní daòovou evidenci nevìrohodnou, neúplnou a neprùkaznou. A to se správci danì zcela jistì podaøilo. Dùkazy samé provedené správcem danì a zrekapitulované v bodì [13] vý¹e ostatnì stì¾ovatel ve vìt¹inì pøípadù ani nerozporuje, naopak ve svých kasaèních stí¾nostech výslovnì pøipou¹tí, ¾e napø. inzeroval v novinách ceny odli¹né oproti cenám, které jsou poté uvedené v daòové evidenci, ¾e inzeroval prodej vozidel, které v jeho evidenci nejsou vùbec zachycené apod. Stì¾ovatel tak v zásadì brojí pouze proti jejich hodnocení správcem danì, které v¹ak bylo podle Nejvy¹¹ího správního soudu plnì v souladu jak s judikaturou zdej¹ího soudu, tak s judikaturou Ústavního soudu.
[19] V tento moment tedy pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele a bylo na nìm, aby pøinesl dùkazy, kterými by uvedené pochybnosti správce danì rozptýlil. Stì¾ovatel v¹ak této mo¾nosti, kterou mu správce danì svými výzvami poskytl, v dostateèné míøe nevyu¾il. Napø. ve své odpovìdi správci danì ze dne 31. 1. 2007 odkázal ve vztahu k rozdílu mezi cenou, která byla inzerována, a cenou, za kterou byl obchod pozdìji realizován, na obvyklou praxi . Jako dùkaz obvyklosti postupu a chování jak prodávajícího, tak kupujícího navrhl promítnutí pøíslu¹ných pasá¾í filmù Jako jed, Co je vám, doktore a Kolja . K tomu dodal, ¾e po¾adavek správce danì, aby pøedkládal dùkazní prostøedky prokazující dùvod výraznì odli¹ných cen inzerovaných a následnì prodávaných automobilù nemá oporu v ¾ádném právním pøedpise. Pokyn správce danì, aby pøedkládal dùkazní prostøedky prokazující nabytí vozidel, která nikdy nekoupil, je nesplnitelný, ale nadto i absurdní . Výzvu správce danì proto oznaèil za sumáø dohadù, frází a nesplnitelných pokynù . K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e názor stì¾ovatele, ¾e je po nìm po¾adováno prokazovat nìco, co vùbec prokazovat nelze, je mylný. Lze si toti¾ pøedstavit øadu dùkazù, kterými svá tvrzení mohl podpoøit. Mohl napø. prezentovat dùkazy, z nich¾ by jakkoli plynulo, ¾e vozidla, jejich¾ prodej inzeroval, ve skuteènosti neprodával on sám, ale ¾e jejich prodej pouze bezplatnì zprostøedkovával-mohl tøeba navrhnout k výslechu coby svìdky osoby, pro nì¾ mìl tento prodej zprostøedkovávat atd. Stì¾ovatel v¹ak uvedl pouze dvì takové osoby a dvì auta, jejich¾ prodej mìl uvedeným zpùsobem zajistit, aèkoli takto inzerovaných vozidel bylo podstatnì více. Ve vztahu k dal¹ím pochybnostem správce danì dokonce nenavrhl ¾ádné dùkazy. Stì¾ovatel se i v dal¹ích reakcích na výzvy správce danì omezil toliko na konstatování nesoucí se v obdobném duchu, tedy ¾e nebude odpovídat na výzvy, které pova¾uje za nesmyslné. Nelze tak ne¾ souhlasit s ¾alovaným, ¾e je evidentní, ¾e stì¾ovatel nemìl v prùbìhu daòového øízení snahu obhájit pravdivost svých tvrzení vìrohodnou a vìcnou argumentací. Své dùkazní bøemeno tak stì¾ovatel neunesl a bylo proto na místì, ¾e správce danì stanovil daò za u¾ití pomùcek.
[20] Ve vztahu k námitkám stì¾ovatele proti odkazùm na záporný zùstatek v jeho pokladnì a proti u¾ité úèetní terminologii Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za pøíhodnou argumentaci obsa¾enou ve vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti (viz její rekapitulaci pod bodem [8] vý¹e). Stì¾ovatel má jistì pravdu v tom, ¾e není jeho povinností evidovat pøíjmy a výdaje neovlivòující základ danì. Av¹ak má povinnost vést daòovou evidenci o pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì (§ 7b ZDP), a v pøípadì, ¾e správce danì proká¾e existenci pochyb o úplnosti, vìrohodnosti a prùkaznosti daòové evidence, na stì¾ovatele pøechází dùkazní bøemeno ve vìci prokázání jeho tvrzení (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Poukazy správce danì na rozpory mezi tím, ¾e pokladna stì¾ovatele konstantnì vykazovala záporný zùstatek a ¾e stì¾ovatel hradil své podnikatelské výlohy v hotovosti, pøispìly, spolu s dal¹ími zji¹tìními správce danì (viz bod [17] vý¹e), ke zpochybnìní vìrohodnosti daòové evidence stì¾ovatele. Uvedené námitky stì¾ovatele jsou proto rovnì¾ nedùvodné.
[21] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e souhlasí se závìry uèinìnými ¾alovaným i krajským soudem v pøedchozích fázích øízení. Stì¾ovatel poru¹il v daòovém øízení své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, a to takovým zpùsobem, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì proto mohl a mìl pøistoupit k vymìøení danì za u¾ití pomùcek.
[22] Kasaèní stí¾nosti byly s ohledem na shora uvedené dùvody shledány nedùvodnými a Nejvy¹¹í správní soud je proto dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[23] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobce nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech, nebo» ve vìci nemìl úspìch; ¾alovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jako¾to úspì¹nému úèastníku øízení právo na náhradu nákladu øízení pøíslu¹elo, náklady øízení nevznikly.
V Brnì dne 21. øíjna 2009