Source: https://e-prawnik.pl/artykuly/koszty-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw.html
Timestamp: 2018-09-24 05:16:27+00:00
Document Index: 101700580

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 140', 'art. 659', 'art. 693', 'art. 709', 'art. 41', 'art. 66', 'art. 76', 'art. 81', 'art. 163', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Bd ', 'art. 21', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

Nabycie niektórych rodzajów usług i praw a koszty - Podatek dochodowy od osób prawnych - e-prawnik.pl
Koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości o charakterze niematerialnym
Ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT podlegają także „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 [ustawy o CIT]”.
Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT
Przepis art. 16b, do którego odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem zawierającym katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustęp pierwszy tego przepisu w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 776), czyli w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „korzystać” to „1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać; 2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać”. Pojęcie to występuje również w języku prawnym - i tak, zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, regulującym zakres prawa własności, „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”.
Z powyższego wynika, że zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów.
Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawą), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności.
Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 k.c.), dzierżawy (art. 693-709 k.c.) czy umowy leasingu (art. 709[1]- 709[18] kc). Umowa licencyjna (licencja) jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 880) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej w jej art. 66 ust. 2 oraz art. 76 – art. 81 (w zakresie wynalazku), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (…).”
Rozróżnienie pojęć „korzystania” oraz „prawa do korzystania” nie powinno mieć istotnego znaczenia praktycznego. W tym drugim przypadku chodzi o objęcie przepisem art. 15e ustawy o CIT sytuacji, w której nabywca licencji ponosi opłaty licencyjne faktycznie nie wykorzystując nabytego prawa w prowadzonej działalności (niezależnie od przyczyny).
Koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika
Umowa przenosząca ryzyko niewypłacalności dłużnika to m.in. umowa sklasyfikowana pod pozycją 65.12.61.0 PKWiU 2015 jako USŁUGI UBEZPIECZENIOWE KREDYTÓW I GWARANCJI. Grupowanie to obejmuje usługi ubezpieczeniowe kredytów pokrywające wydatki powstałe w wyniku niewypłacalności kredytobiorcy.
Przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje również na koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika poniesione w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Oznacza to, że limitowaniem na podstawie art. 15e objęte są koszty nabycia instrumentów finansowych w postaci tzw. CDS-ów (Credit Default Swap), czyli swapów ryzyka kredytowego.
Legalną definicję „swapu ryzyka kredytowego” zawiera rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 236/2012 z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz.Urz. UE L 86 z 24.03.2012, str. 1). Zgodnie z nią „swap ryzyka kredytowego” oznacza umowę na instrument pochodny, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy na instrument pochodny, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze. Inaczej mówiąc, CDS to umowa, w której jedna strona płaci drugiej pewną sumę pieniędzy, a ta w zamian zobowiązuje się pokryć zadłużenie, gdy dłużnik pierwszej przestanie spłacać kredyt. Jeśli ryzyko takiej sytuacji rośnie, cena CDS-u również wzrasta.
Przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie umów/instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu udzielonych mu pożyczek. Przepis ten nie będzie zatem dotyczył kosztów przeniesienia ryzyka nastąpienia innych zdarzeń niż niewypłacalność dłużnika, jak również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika związanego z innymi niż pożyczki zobowiązaniami (wierzytelnościami) np. handlowymi. Z uwagi na powyższe nie są nim objęte m.in. „Usługi ubezpieczeniowe gwarancji” sklasyfikowane pod pozycją 65.12.62 PKWiU. Grupowanie to obejmuje usługi ubezpieczeniowe pokrywające wydatki powstałe w wyniku odstąpienia od/lub niewykonania objętego umową zobowiązania finansowego przez stronę zawierającą umowę lub porozumienie. Należy pamiętać, iż usługa taka, jako usługa ubezpieczenia, mieści się jednak w katalogu usług określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przykładem zobowiązania wykraczającego poza omawianego punktu jest udzielenie przez bank gwarancji związanej z zabezpieczeniem zwrotu zaliczki uiszczonej wykonawcy robót budowlanych, czy też prawidłowym ich wykonaniem.
Ponadto expressis verbis nie dotyczy on kosztów przeniesienia ryzyka niespłacalności dłużników z tytułu pożyczek udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Wyrażenie „innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe” odnosi się jednoznacznie do statusu podmiotu udzielającego pożyczkę, a nie podmiotu, na który przenoszone jest ryzyko niewypłacalności dłużnika. Oznacza to, że odstępstwo od stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 3 „podąża” za pożyczką (ważne jest kto jej udzielił), a nie statusem podmiotu, który przejmuje ryzyko na siebie. Jeśli więc bank poprzez udzielenie poręczenia przejmuje część ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki przez podmiot inny niż bank lub SKOK ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie (inną sprawą jest możliwość zastosowania w tym przypadku art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT).
Zawarte w pkt 3 art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyrażenie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” odnosi się do innych (niż np. CDS-y) świadczeń/umów/instrumentów finansowych, których skutkiem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (innych niż udzielone przez banki i SKOK-i), przykładowo do swapu całkowitego dochodu (ang. total return swap, TRS).
„Świadczenia o podobnym charakterze” obejmują również instrumenty, które częściowo przenoszą ryzyko niewypłacalności, oraz mogą one obejmować zarówno uzgodnienia, w których dochodzi do wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja), jak i takie, w których nie występuje ten skutek prawny.
Jakie kategorie usług nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednak, bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT), należy uznać, że usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.
Usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
radcowie prawni (ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, Dz.U. z 2017 r. poz. 1870) - m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy;
adwokaci (ustawa z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze, Dz.U. z 2017 r. poz. 2368) - m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami;
doradcy podatkowi (ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, Dz.U. z 2018 r. poz. 377) - czynności doradztwa podatkowego obejmują:
Pomimo takiej a nie innej nazwy ww. ustawy stanowiącej o „doradztwie” podatkowym, zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Teza ta prowadzi do wniosku, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT.
Usługi księgowe, usługi audytu finansowego - wyłączone z zakresu art. 15e ust.1 ustawy o CIT
Usługi w zakresie audytu finansowego to: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości.
Usługi rachunkowo-księgowe obejmują:
usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
usługi sporządzania sprawozdań finansowych, czyli usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
usługi w zakresie księgowości, czyli usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
usługi sporządzania listy płac, tzn. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
Zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 28.04.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 125/09, „za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż pozyskiwanie zawodników, nabywanie praw do wizerunku zawodnika to świadczenia o charakterze podobnym do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT”.
Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowi: "Ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".
Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, ale do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” bądź „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem czy określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze bądź usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia.
Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.
Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).
Inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 (założenie: wszystkie przypadki dotyczą „kwalifikowanych” podmiotów):
ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.);
ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175).
Tagi: koszty uzyskania przychodów, koszty podatkowe, podatek dochodowy, nabycie usług, nabycie praw, prawa autorskie, podmioty powiązane, CIT, usługi, należności, opłaty, prawa
W podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza się zasadniczo uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty zobowiąza­nia w podatku od towarów (...)
"Jeżeli wnuczka odziedziczy mieszkanie (w spadku) po babci, natomiast ojciec podaruje jej samochód - (...)"