Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-12-01/vii-r-44_14
Timestamp: 2017-11-20 12:24:38
Document Index: 109987794

Matched Legal Cases: ['§ 225', '§ 126', '§ 118', '§ 225', '§ 47', '§ 224', '§ 225', '§ 225', '§ 118', '§ 37']

BFH, 01.12.2015 - VII R 44/14 - Nachträgliche Änderung einer einmal getroffenen Tilgungsbestimmung | anwalt24.de
Urt. v. 01.12.2015, Az.: VII R 44/14
Referenz: JurionRS 2015, 39193
Aktenzeichen: VII R 44/14
FG Niedersachsen - 24.09.2014 - AZ: 3 K 142/14
§ 225 Abs. 1 AO
BFH/NV 2016, 881-883
ErbBstg 2016, 162-163
HFR 2016, 684-686
StuB 2016, 638
StX 2016, 330
1. Setzt das Finanzamt im Anschluss an eine Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt den sofort fälligen Teil der Schenkungsteuer und den zur Ablösung des gestundeten Teils der Schenkungsteuer zu zahlenden Ablösebetrag fest und leistet der Steuerpflichtige eine Zahlung in Höhe des Ablösebetrages, so liegt hierin eine (einseitige) Tilgungsbestimmung hinsichtlich des Ablösebetrages.
2. Diese einmal getroffene Tilgungsbestimmung kann der Steuerpflichtigen nachträglich nicht einseitig abändern.
3. Bucht das Finanzamt auf die Mitteilung einer Bankverbindung durch den Steuerpflichtigen und die Angabe eines genauen Rückzahlungsbetrages den gezahlten Betrag teilweise auf die gestundete Steuer um und erstattet es diesen Betrag, so kann hieraus auf eine mit ausdrücklicher Billigung des Steuerpflichtigen erfolgte Verbuchung geschlossen werden.
4. In einem solchen Fall ist es dem Steuerpflichtigen jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, sich auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung zu berufen.
Mit drei Schenkungsteuerbescheiden vom 17. November 2003 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gegen den Kläger und seine beiden Brüder Schenkungsteuer jeweils in Höhe von 25.465 € fest. Gemäß der Anlage zu diesem Bescheid stundete das FA einen Teilbetrag in Höhe von 22.427 €. Der zum 22. Dezember 2003 fällige Teilbetrag betrug 3.038 €. Weiterhin ergingen ebenfalls unter dem 17. November 2003 gleichlautende Bescheide über die Ablösung gestundeter Schenkungsteuer. Der zum 22. Dezember 2003 fällige Ablösebetrag betrug danach 12.446,98 €.
Mit Wertstellung 17. Dezember 2003 überwiesen der Kläger und seine beiden Brüder dem FA jeweils einen Betrag in Höhe von 12.446,98 € unter Angabe der Steuernummer ... und des Erläuterungstextes "Ablösung Schenkungsteuer". Den nicht gestundeten Teilbetrag von 3.038 € zahlten der Kläger und seine Brüder nicht.
Nach einem Aktenvermerk nahm die Sachbearbeiterin, Frau G, am 14. Januar 2004 Rücksprache mit dem Steuerberater W und wies auf die noch offene sofort fällige Steuer hin. W wusste demnach nicht, ob die Beschenkten tatsächlich ablösen wollten. Am 3. Februar 2004 gingen beim FA drei in der Sache gleichlautende Schreiben des W vom 23. Januar 2004 ein, worin dieser um eine Stundung der festgesetzten Schenkungsteuer in Höhe von 3.038 € bis zum 22. Februar 2004 bat, da sich ein Gesellschafter der Erbengemeinschaft X derzeit im Ausland befinde und erst nach dessen Rückkehr über die Wahlmöglichkeit der Zahlung der Schenkungsteuer entschieden werden könne.
Nach einer Umbuchung des Betrags von 12.446,98 € von der Ablöse-Steuernummer auf die Schenkungsteuernummer mit Verfügung vom 9. Februar 2004 erreichte das FA am 16. Februar 2004 ein Fax der "Hausverwaltung X", verfasst von C X, das sich an den Steuerberater W richtete und Angaben zu einer Bankverbindung enthielt. Daraufhin erstattete das FA am 26. Februar 2004 den Betrag in Höhe von 9.408,98 € auf das Konto des Klägers. Den verbleibenden Betrag buchte das FA auf die sofort fällige Schenkungsteuer und sah damit die Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 € als gestundet an.
Nachdem MX im Januar 2012 verstorben war, forderte das FA vom Kläger und seinen Brüdern mit Schreiben vom 11. September 2012 die gestundete Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 € zuzüglich der nach dem Tod der Schenkerin angefallenen Säumniszuschläge in Höhe von 1.568 €. Letztere erließ das FA zur Hälfte. Die Steuer und die übrigen Säumniszuschläge überwiesen der Kläger und seine beiden Brüder zum Jahresende 2012.
Da der Kläger der Auffassung war, die Schenkungsteuer sei durch die Überweisung vom 17. Dezember 2003 getilgt worden, weil eine nachträgliche Änderung der Tilgungsbestimmung nicht möglich sei, beantragte er die Erteilung eines Abrechnungsbescheids. Am 3. Juni 2013 erließ das FA einen Abrechnungsbescheid, in dem es für das Jahr 2003 nur einen Teilbetrag in Höhe von 3.038 € als getilgt ansah. Der Rest in Höhe von 22.427 € sei gestundet und erst in 2012 bezahlt worden.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 269 veröffentlichten Urteil ab. Der Abrechnungsbescheid vom 3. Juni 2013 sei rechtmäßig. Der Betrag von 23.388 € sei Ende 2012 nicht rechtsgrundlos gezahlt worden, der Rechtsgrund der Zahlung seien der Schenkungsteuerbescheid vom 17. November 2003 und die kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschläge zur Schenkungsteuer. Der Kläger habe genau den mit Bescheid vom 17. November 2003 festgelegten Ablösungsbetrag in Höhe von 12.446,98 € der Finanzkasse überwiesen. Da er bei der Überweisung als Verwendungszweck den Text "Ablösebetrag Schenkungsteuer" angegeben habe, habe der Empfänger der Überweisung dies dahin verstehen müssen, dass der gestundete, aber ablösbare Teil der Verbindlichkeit habe getilgt werden sollen. Diese einmal getroffene Tilgungsbestimmung habe auch nicht durch eine anderweitige Tilgungsbestimmung ersetzt werden können. Aus den Telefonkontakten und dem Schriftverkehr zwischen der Klägerseite und dem FA in der Zeitspanne "vom 14. Januar 2014 bis zum 16. Februar 2014" lasse sich nicht hinreichend sicher eine Anfechtung der Tilgungsbestimmung ableiten. Nach Überzeugung des FG habe das FA jedoch Anfang 2004 mit ausdrücklicher Billigung der Brüder X die am 17. Dezember 2003 überwiesenen Geldbeträge auf die sofort fällige Steuer verbucht und den überschießenden Betrag erstattet. Dies ergebe sich aus den in den Akten dokumentierten Telefonkontakten und dem Schriftverkehr in den Monaten Januar und Februar 2004. Daher könnten sich die Brüder unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht mehr auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Abrechnungsbescheids vom 3. Juni 2013 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2014 festzustellen, dass ihm ein Erstattungsanspruch in Höhe von 22.427 € nebst Säumniszuschlägen (insgesamt 23.388 €) zusteht.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Abrechnungsbescheid vom 3. Juni 2013 ist rechtmäßig, weil dem Kläger der geltend gemachte Erstattungsanspruch in Höhe von 22.427 € zuzüglich der gezahlten Säumniszuschläge nicht zusteht. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann sich der Kläger nicht auf die ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen.
Durch die Überweisung des Betrags in Höhe von 12.446,98 € an das FA mit Wertstellung vom 17. Dezember 2003 hat der Kläger zunächst eine Tilgungsbestimmung gemäß § 225 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) dahin getroffen, dass der Ablösungsbetrag entrichtet werden soll (vgl. § 47 AO, § 224 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies ergibt sich aus dem in der Überweisung angegebenen Erläuterungstext "Ablösung Schenkungsteuer" sowie daraus, dass der überwiesene Betrag exakt dem mit Bescheid vom 17. November 2003 festgesetzten Ablösebetrag entsprach.
2. Die Tilgungsbestimmung ist auch nicht durch ein einseitiges Verhalten des Klägers rückwirkend beseitigt oder geändert worden. Denn unabhängig davon, ob sich der Kläger von seiner Tilgungsbestimmung nach der im Dezember 2003 geleisteten Zahlung überhaupt hat lösen wollen, kann nach ständiger Rechtsprechung des Senats eine einmal getroffene Tilgungsbestimmung nicht einseitig rückwirkend geändert werden (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Mai 2015 VII R 41/14, BFH/NV 2015, 1347; vom 10. Juli 2008 VII B 194/07, BFH/NV 2008, 1802).
3. Ob eine vom Leistenden ausgesprochene Tilgungsbestimmung aufgrund einer Vereinbarung mit dem Leistungsempfänger nachträglich geändert werden kann, ist bislang nicht entschieden worden. Soweit der BFH mit Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 63/98 (BFHE 190, 37, BStBl II 2001, 329 [BFH 14.10.1999 - IV R 63/98]) entschieden hat, eine rückwirkende Tilgungsvereinbarung mit dem Finanzamt sei nicht möglich, hat er sich lediglich auf die gesetzliche Tilgungsreihenfolge gemäß § 225 Abs. 2 AO bezogen. Im vorliegenden Fall hat der Kläger jedoch eine Bestimmung i.S. des § 225 Abs. 1 AO getroffen.
Allerdings darf gleichwohl keine Steuer festgesetzt werden, ohne dass der Sachverhalt vorliegt, an den das Gesetz die Entstehung der Steuer knüpft. Der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 733 [BFH 09.05.1996 - X S 8/95]; BFH-Beschluss vom 22. April 2008 X B 194/07, nicht veröffentlicht —n.v.—). Weiterhin wirkt der Grundsatz von Treu und Glauben rechtsbegrenzend lediglich innerhalb eines bestehenden konkreten Steuerrechtsverhältnisses und erfordert Identität der Rechtssubjekte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 733 [BFH 09.05.1996 - X S 8/95]; BFH-Beschluss vom 22. April 2008 X B 194/07, n.v.). Die Finanzbehörde kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben nur berufen, wenn sie im schutzwürdigen Vertrauen auf ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen falsch vorgegangen ist oder ein richtiges Vorgehen unterlassen hat. Das Verhalten, auf das vertraut wird, muss vor dieser Disposition liegen. Späteres Verhalten kann keinen Vertrauensschutz begründen (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 91, 720).
Diese aus den festgestellten Tatsachen gezogene Schlussfolgerung ist möglich und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn auch wenn in den vorliegenden Akten kein Vermerk der Sachbearbeiterin über eine mit dem Kläger vereinbarte Umbuchung vorhanden ist, kann die mit Verfügung vom 9. Februar 2004 angewiesene Umbuchung insbesondere vor dem Hintergrund der zuvor erfolgten Anfrage der Sachbearbeiterin bei Steuerberater W nicht anders erklärt werden. Zudem ist nicht erkennbar, zu welchem anderen Zweck dem FA sonst am 16. Februar 2004 ein Fax der "Hausverwaltung X" geschickt worden sein soll, in dem die Bankverbindung des Klägers und seiner beiden Brüder enthalten gewesen und der genaue Rückzahlungsbetrag genannt worden ist. Insbesondere die Darstellung, wie sich der exakte Rückzahlungsbetrag in Höhe von 9.408,98 € errechnet, nämlich als Differenz der gezahlten Summe von 12.446,98 € abzüglich 3.038 €, weist darauf hin, dass zuvor der überwiesene Betrag auf den sofort fälligen Anteil der Schenkungsteuer umgebucht worden sein muss.
Das FG hat in diesem Zusammenhang auch rechtsfehlerfrei eine Vertretungsmacht des W zumindest in Form einer Duldungsvollmacht angenommen. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432). Unabhängig davon, dass W ausweislich der Erklärung im Mantelbogen der Schenkungsteuererklärung bei deren Anfertigung mitgewirkt hat, ist er im Zusammenhang mit der späteren Umbuchung der Zahlung im Namen des Klägers und mit dessen Wissen aufgetreten. Mit Schreiben vom 23. Januar 2004 hat W im Auftrag des Klägers um Stundung der festgesetzten Schenkungsteuer in Höhe von 3.038 € gebeten. Auch die Mitteilung der Bankverbindung und die Nennung des genauen Auszahlungsbetrags mit Schreiben vom 16. Februar 2004 durch die "Hausverwaltung X" an W sprechen für eine Duldungsvollmacht. Zumindest hat der Kläger das Handeln des W nachträglich genehmigt, indem er den vom FA erstatteten Betrag ohne Rückfrage akzeptiert hat.
Der Kläger hat daher die mit Bescheid vom 11. September 2012 geforderte, bis dahin gestundete Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 € zuzüglich angefallener Säumniszuschläge mit rechtlichem Grund gezahlt (§ 37 Abs. 2 AO).