Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2009-00024-de-mayo-30-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_a9a1c340dda2029ae0430a010151029a&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-11-20 08:22:55
Document Index: 30471180

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 10', 'artículo 10', 'artículo 879', 'artículo 152', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 870', 'artículo 871', 'artículo 879', 'artículo 48', 'artículo 879', 'artículo 189', 'artículo 10', 'artículo 879', 'artículo 879', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 879', 'artículo 897', 'artículo 879', 'artículo 10']

﻿ Sentencia 2009-00024 de mayo 30 de 2011
SENTENCIA 2009-00024 DE 30 DE MAYO DE 2011
CONTENIDO:EXENCIÓN DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS SOBRE DESEMBOLSOS DE CRÉDITOS POR PARTE DE LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA O DE ECONOMÍA SOLIDARIA, GIRADOS A UN TERCERO COMERCIALIZADOR DE BIENES O SERVICIOS. SE ANULA PARCIALMENTE EL ARTÍCULO 10 DEL DECRETO REGLAMENTARIO 449 DE 2003.
TEMAS ESPECÍFICOS:GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS, EXENCIÓN DEL IMPUESTO, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Sentencia 2009-00024 de mayo 30 de 2011
Rad.: 11001-03-27-000-2009-00024-00(17699)
Actor: Margarita Diana Salas Sánchez
Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por la ciudadana Margarita Diana Salas Sánchez, contra el artículo 10 (parcial) del Decreto 449 de 2003, proferido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, relacionado con los desembolsos de crédito para efecto de la exención del gravamen a los movimientos financieros.
El siguiente es el texto del acto que se demanda:
Decreto 449 del 27 de febrero de 2003: (Se demandan los apartes en negrilla).
ART. 10.—Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.
PAR.—Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen.
2.1. Pretensiones: La actora solicita, de acuerdo con lo establecido en el artículo 152 Código Contencioso Administrativo, la suspensión provisional de los apartes demandados del numeral 10 del Decreto 449 de 2003, y se declare la nulidad de dichos apartes que reglamentaron el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario.
2.2. Normas violadas y concepto de la violación: La demandante invocó como normas violadas el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, y los artículos 150 numeral 12, 189 numeral 11, 338 y 363 de la Constitución Política. En el concepto de la violación propuso los siguientes cargos:
Transcribió los artículos 338, 150 numeral 12 y 189 numeral 11 de la Constitución Política, de cuyo texto concluye que según el principio de legalidad, los elementos de la obligación tributaria solo puedan ser establecidos mediante una ley expedida por el Congreso de la República.
Además, el ejercicio de la potestad reglamentaria queda condicionado a desarrollar la ley que reglamenta, no siendo posible utilizarla para suplir o modificar lo que el Congreso ha regulado.
En este caso se impugna el exceso de la potestad reglamentaria en que incurrió el Gobierno, al limitar la aplicación de una norma de rango legal que consagró una exención cuyos requisitos y efectos solo pueden ser establecidos por el legislador, por tanto, el ejecutivo no puede desbordar el alcance de la ley so pena de que dicha actuación esté viciada de ilegalidad.
El numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario calificó los sujetos que debían realizar la actividad exenta y los medios de pago para que pueda aplicarse dicha exención, pero no señala que para que la operación sea exenta, deba desembolsarse el crédito a un determinado sujeto.
Por tanto, el hecho de que el ejecutivo exija como condición para la procedencia de la exención en desembolsos a terceros, que este sea un “comercializador de bienes o servicios”, y de esta forma excluir a todos aquellos que no cumplan con tal calidad, restringe el alcance establecido por la ley a la exención, lo cual viola el principio de legalidad tributaria.
La exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario plantea de manera general la exención del gravamen a los movimientos financieros para los desembolsos de créditos , sea que estos se realicen directamente al beneficiario o a terceros, mientras la norma demandada pretende restringir el beneficio, haciéndolo procedente solo para los casos en que el desembolso se realice “directamente a un comercializador de bienes o servicios”, lo que hace evidente la contradicción entre el texto legal y el reglamentario.
La actora hace referencia a la sentencia del 23 de marzo de 2008, Expediente 15312, C.P. Juán Ángel Palacio H, en cuanto a que afirma que la norma superior no condiciona el beneficio de la exención a que exista la comercialización de bienes o servicios, pero como dicho pronunciamiento se hizo para anular el concepto Dian 70106 del 14 de octubre de 2004, es necesario obtener una providencia que deje sin piso legal la restricción reglamentaria demandada.
El exceso del ejecutivo viola también el principio de equidad, pues de acuerdo con el reglamentario, unos desembolsos de crédito serían gravados con GFM y otros no, sin ninguna razón legal que justifique la diferencia de tratamiento.
Adicionalmente, la redacción de la norma no solo crea una limitación para los sujetos que reciben los recursos, sino sobre los recursos mismos ya que no solo limita la exención a que el desembolso se efectúe “al comercializador de bienes o servicios”, sino que estos sean “Financiados con el producto del crédito”, de esta forma regula una situación de hecho que no está prevista en la ley, que es la operación de financiación entre terceros con el solicitante del crédito, lo que hace más evidente la ilegalidad de la norma.
La entidad demandada aduce que en materia tributaria y en virtud del principio de legalidad, el legislador goza de autonomía constitucional para establecer impuestos, fijar sus elementos, delimitar los contribuyentes favorecidos con tratamientos preferentes y modificar tarifas para incrementarlas o disminuirlas.
En acatamiento de dicho principio, el legislativo, por medio de la Ley 633 de 2000, adicionó el libro VI al estatuto tributario, para crear en los artículos 879 y siguientes el gravamen a los movimientos financieros como un impuesto que se causa en el momento que se dispone de los recursos objeto de una transacción financiera. La citada norma fue posteriormente modificada mediante las leyes 788 de 2002 y 1111 de 2006.
El mismo principio de legalidad prima cuando se trata de establecer tratamientos preferentes, luego, la aplicación de los mismos es taxativa y restrictiva, de tal forma que no pueden ser extensivos por analogía.
La enunciada regla aplica indefectiblemente para las exenciones tributarias como la del numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario el cual establece que se encuentran exentos del GMF, los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o expedición de cheques, realizados por establecimientos crediticios, cooperativas con actividad financiera o cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera y de Economía Solidaria.
Los términos de aplicabilidad de dicha norma, fueron fijados en el artículo 10 del Decreto 449 expedido por el Presidente de la República en desarrollo de la potestad reglamentaria, con el propósito de dar cumplida ejecución a lo estipulado por la ley, norma que concreta los aspectos y circunstancias no contenidas en la ley, sin modificar ni ampliar su contenido específico.
Es así como el artículo demandado, en armonía con la norma superior, incluye todas las posibilidades de desembolso de crédito, mencionando entre otras, las que se refieren a los que se efectúen a los comercializadores de bienes o servicios financiados con el producto, como lo expone en el inciso 4º del artículo 10 del decreto en estudio, toda vez que, cuando dice “También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo, cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por la Superintendencia de Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito”, utiliza una expresión incluyente, lo que indica que, además de los casos previstos en el inciso primero, procede también la exención para los comercializadores de bienes y servicios, y es para ese evento que proceden los literales a), b) y c), lo cual no implica limitación a los demás desembolsos a que se refiere la ley.
Por tanto, lejos de limitar el derecho consagrado en la ley, el reglamento solo precisa el procedimiento aplicable, sin modificar su contenido, de donde no conculca el ejecutivo el derecho reconocido en la ley, ni se violan las competencias consagradas en la carta política.
Esto por cuanto la actora considera que el numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario plantea de manera general la exención para los desembolsos de crédito, ya sea que se realicen directamente al beneficiario o a terceros, en tanto la norma demandada limita ese derecho en el caso de los terceros.
Sin embargo, la operación sobre la cual recae la exención es el desembolso de un crédito (hecho generador) y el titular o beneficiario de la exención (sujeto pasivo) sería la entidad vigilada, que en el momento de poner los recursos solicitados en crédito a disposición, estos ingresan a las arcas del beneficiario del mismo, independiente de la calidad que tenga el solicitante o de la destinación que se le asigne al crédito.
La demandada ilustra con algunos ejemplos su aserto, y concluye que, los terceros no pueden acogerse a la exención cuando se solicita que el desembolso se haga directamente al acreedor o beneficiario, en virtud de un acuerdo entre las partes, no oponible al fisco, ya que para que proceda la citada exención, debe encontrarse taxativamente contemplada en la ley, pues de lo contrario, se estaría abusando de las formas jurídicas con fines elusivos.
Concluye que no existe vulneración a los principios de equidad e igualdad, en razón a que cualquier desembolso realizado por el sistema financiero que reúna los requisitos para ser exonerado del GMF, pueden acceder al mismo, mientras que quienes no satisfagan los presupuestos, estarán obligados a soportar la carga impositiva. Como consecuencia, se solicita reconocer la legalidad de la norma acusada por encontrase ajustada a derecho y negar las pretensiones de la demanda.
La parte demandante se refiere de nuevo a los argumentos expuestos, enfatizando en que los argumentos plasmados en la contestación de la demanda evidencian la forma como se desborda la potestad reglamentaria, pues la ratio legis era no gravar los créditos, ni siquiera en el caso de los desembolsos efectuados mediante cheques a los cuales no se les restringe el cobro respecto de personas diferentes al primer beneficiario.
La demandada reiteró los argumentos de la respuesta a la demanda y hace hincapié en que la norma acusada se encuentra de acuerdo con los principios legales y constitucionales invocados como violados por la demandante.
El procurador delegado solicita declara la nulidad de las expresiones acusadas. Analiza el numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario, frente a la norma acusada y deduce que de acuerdo al artículo 10 del Decreto 499 de 2003, se encuentran exentos de pagar GMF, los siguientes desembolsos que realicen los establecimientos de crédito:
a) Los que sean abonados a las cuentas a que se refiere la norma y que pertenezcan al beneficiario del crédito.
b) Los que se hagan mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento, y
c) Los que se efectúen al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito, caso en el cual se exige:
• Que el beneficiario del crédito autorice por escrito el desembolso al comercializador de los bienes y servicios,
• Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo a la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios, y si el desembolso se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda: “Para abono en cuenta del primer beneficiario”.
La referencia que hace el decreto reglamentario a los comercializadores de bienes y servicios, lleva a que los desembolsos de créditos efectuados a ellos por orden del beneficiario del crédito, sean los únicos frente a los cuales operaría la exención para el desembolso, cuando de terceros se trata, previo el cumplimiento de los requisitos exigidos por el Decreto 499 de 2003.
— El parágrafo del artículo 10 del decreto aludido, establece la consecuencia para los desembolsos que no cumplan con las exigencias establecidas en este artículo, cuando ordena: “Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo, estará sujeto al gravamen”.
Concluye afirmando que el decreto reglamentario estaría violando el principio de legalidad en cuanto limita la aplicación de la ley, agregando, vía reglamentación, calidades del titular de la cuenta a la que se abona el desembolso del crédito y requisitos que no están de acuerdo con la intención del legislador, como lo son el destino o el fin que se dará a los recursos del crédito, situaciones que no deben afectar la exención de que goza la operación del desembolso.
Las expresiones acusadas violan los preceptos constitucionales, pues el ejecutivo está ejerciendo una función legislativa propia del Congreso en materia fiscal, que excede su potestad reglamentaria al hacer diferenciación entre el comercializador de bienes y servicios y los demás terceros, que incide en la aplicación de la exención que del GMF, contempla la ley para el desembolso de créditos.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados, del artículo 10 del Decreto Reglamentario 499 de 2003, que precisan las condiciones para hacer efectiva la exención del GMF, sobre desembolsos de créditos por parte de las entidades vigiladas por las superintendencia Financiera o de Economía Solidaria, girados no a su beneficiario, sino a un tercero comercializador de bienes o servicios financiados con el producto del crédito, y excluye el derecho a la misma si el tercero no posee tal condición.
El Gravamen a los movimientos financieros fue creado por la Ley 633 de 2000, con efectividad al 1º de enero de 2001, e incorporado en el estatuto tributario a partir del artículo 870, con las siguientes condiciones generales:
“ART. 870.—Gravamen a los movimientos financieros —GMF—. Créase como un nuevo impuesto, a partir del primero (1º) de enero del año 2001, el gravamen a los movimientos financieros, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.
ART. 871.—Hecho generador del GMF. El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia”.
De acuerdo con la normativa transcrita, en principio y por regla general, el GMF se causa cada vez que un cuentahabiente dispone de recursos depositados en las cuentas enunciadas en el artículo 871 estatuto tributario.
No obstante, la misma Ley 633 de 2000, en el artículo 879 estatuto tributario consideró exentas del GMF las operaciones taxativamente allí enumeradas, entre ellas las del numeral 11:
“Exenciones del GMF. Se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros: (...).
11. Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito” (...).
El 27 de diciembre de 2002 fue promulgada la Ley 788, cuyo artículo 48 modificó los numerales 5º y 10 del artículo 879 estatuto tributario, y adicionó tres numerales nuevos y el parágrafo 2º, y dejó incólume el contenido del numeral 11 que trata de la exención sobre los desembolsos de créditos, adicionado posteriormente por la Ley 1111 de 2006, con el siguiente texto final:
“Se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros: 11 Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente”.
Con antelación a la expedición de la Ley 1111 de 2006, el 27 de febrero de 2003, el ejecutivo, en uso de la potestad reglamentaria conferida por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, profiere el Decreto 449, con el objeto de fijar los parámetros para dar cumplida ejecución a lo estipulado en la ley en materia del gravamen a los movimientos financieros.
Es así como en el artículo 10 reglamentó lo relativo a la exención de los “desembolsos de crédito”, mediante el siguiente texto:
“ART. 10—:Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario.
b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario”,
La demandante considera que con el artículo transcrito, el ejecutivo excedió ostensiblemente la facultad reglamentaria por cuanto su texto, lejos de ceñirse a los parámetros legales, distorsiona el sentido original de la norma que reglamenta.
Como se argumenta en la demanda, la construcción jurídica y política del Estado social de derecho descansa en el principio de legalidad que conlleva que todos los órganos del poder público se sometan a la Constitución y a las leyes.
La potestad reglamentaria es una facultad Constitucional del Presidente de la República(1), que lo autoriza para expedir normas de carácter general destinadas a la correcta ejecución y cumplimiento de la ley. Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no le es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella.
En este caso, el hecho de que la materia en litigio desarrolle una facultad del Congreso, no significa que el Presidente no pueda ejercer respecto a ella su potestad reglamentaria, la cual es necesaria para ajustar las circunstancias que no fueron expuestas en la ley. Pero cuando en virtud de dicha facultad, el Presidente de la República adiciona, modifica o excluye hechos o sujetos no contemplados en la misma ley, se observa un desbordamiento en el ejercicio de su potestad, ya que, si el Legislativo hace la ley, el ejecutivo tiene el deber de encauzarla hacia su operatividad efectiva, pero sin incluir un hecho nuevo o gravar con el impuesto un producto o una persona o entidad que la ley ha definido taxativamente como exenta.
Es evidente de acuerdo con lo analizado, que la norma reglamentaria no puede exceder lo estipulado taxativamente por la ley que se reglamenta.
En el evento que nos ocupa, el numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario únicamente exige para ser beneficiario de la exención del GMF, los siguientes requisitos:
a) Que el desembolso se realice por un establecimiento de crédito, una cooperativa con actividad financiera o una cooperativa de ahorro y crédito.
b) Que la entidad que lo realiza esté vigilada por la Superintendencia Financiera o por la de Economía Solidaria.
c) Que el desembolso se haga mediante abono en cuenta o expedición de cheque.
Cumplidas las anteriores condiciones, de acuerdo con la ley, el desembolso realizado no estará sujeto al cobro del gravamen a los movimientos financieros.
No obstante la claridad de la norma analizada, el artículo 10 del decreto reglamentario, adiciona requisitos no contemplados por la norma superior como los siguientes:
a) Cuando el desembolso se hace mediante cheque, se imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.
b) Que el abono del crédito se efectúe necesariamente en una cuenta que pertenezca a quien solicitó y obtuvo la aprobación del crédito, exigencia que excluye el beneficio en el caso de que el valor del préstamo sea consignado en la cuenta de un tercero, por solicitud del beneficiario.
Precisamente el mismo hecho de incluir el derecho a la exención cuando el desembolso del crédito se haga “al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito” y exigir que la entidad que concedió el préstamo tenga que conocer la utilización del mismo, está excluyendo de la exención, los eventos en que sea a favor de otros terceros que se realice el desembolso, y, además restringe el destino del crédito exclusivamente a que se utilice para la adquisición de bienes y servicios, requisitos que la ley no contempla en su texto.
No es acertado afirmar, como lo hace la demandada, que el artículo cuyos apartes se demandan “en armonía con la norma superior” contempla todas las posibilidades de desembolso de crédito, y que utiliza una expresión “incluyente” para indicar que, además de las mencionadas en el inciso primero del mismo artículo 10 del Decreto 449 de 2003, también se concede exención para los comercializadores de bienes y servicios, y es para este evento que proceden las exigencias plasmadas en los literales a), b) y c), toda vez que, como se analizó, la “Norma superior”, o sea el numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario no contempla restricciones de ninguna índole respecto de los sujetos a los que la entidad efectúe el desembolso del crédito, ni mucho menos sobre la utilización que se le vaya a dar al mismo.
Es evidente la restricción impuesta por la norma reglamentaria frente a la legal, pues, como lo hace notar el agente del Ministerio Público, el parágrafo ordena que: “Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo, estará sujeto al gravamen”, advertencia que, en estricto acatamiento de la norma superior sobra, ya que la exención del numeral 11 del artículo 897 estatuto tributario está concebida desde su inicio exclusivamente para los “Desembolsos de créditos concedidos por entidades crediticias y cooperativas financieras o de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria”, por tanto, la suma exenta será la que corresponda al desembolso del crédito concedido por las citadas entidades y que sea entregado mediante cheque o abono en cuenta, y no para otro tipo de transacción.
Es claro que los apartes demandados vulneran el principio de legalidad, pues excede la ley que reglamenta, al agregar por dicha vía calidades al titular de la cuenta a la que se abona el desembolso, que no están de acuerdo con la intención del legislador. Es así como el hecho de que se “incluya” como beneficiario de la exención el desembolso del crédito que se entregue a un “comercializador de bienes o servicios”, excluye del beneficio los créditos que se abonen a terceros que no posean tal calidad, lo que contraría abiertamente el espíritu del numeral 11 del artículo 879 estatuto tributario que no establece restricción alguna al respecto.
1. ANÚLASE parcialmente el artículo 10 del Decreto Reglamentario 449 de 2003, concretamente en los siguientes apartes:
a) La expresión “al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito” incluida en el inciso cuarto de la norma citada.
b) La expresión “al comercializador de los bienes y servicios” del literal a) del mismo acápite anterior, y:
c) La expresión: “del comercializador de bienes y servicios” del literal b) de la misma norma.
2. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la Dian, a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano en los términos del poder que obra en el expediente.
Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia. Presidenta de la Sección. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(1) ART. 189, numeral 11 Constitución Política: Corresponde al Presidente de la República como jefe de Estado, jefe del Gobierno y suprema autoridad administrativa (...) 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.