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Timestamp: 2019-07-17 03:05:04
Document Index: 176735427

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 4', '§ 126', '§ 7', '§ 7', '§ 247', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7']

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BFH-Urteil vom 11.4.2019, IV R 1/17 (veröffentlicht am 13.6.2019)
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom 15.9.2016, 4 K 98/15 = SIS 17 02 67
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch formwechselnde Umwandlung aus der B-GmbH hervorgegangene GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist ist D, der zuvor alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war und der mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.6.2018 IV R 1/17 zu dem Verfahren beigeladen worden ist (im Folgenden: Beigeladener). Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ist die B Verwaltungsgesellschaft mbH.
Der Formwechsel erfolgte aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses vom 20.8.2008 und wurde durch Eintragung in das Handelsregister am 7.10.2008 vollzogen. Der Umwandlung wurde eine Bilanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 zugrunde gelegt. In dieser waren neben dem gezeichneten Kapital von 25.000 € ein Bilanzgewinn von 140.603,52 € (davon Gewinnvortrag 188,74 €) sowie ein Sonderposten mit Rücklageanteil von 42.000 € ausgewiesen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 140.400 € in Anspruch.
Diesen Betrag rechnete die Klägerin in den Folgejahren ihrem Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu (2008: 130.330 €, 2009: Restbetrag). Das Finanzamt S (FA S), an dessen Stelle infolge einer Neuordnung der Zuständigkeiten der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) getreten ist, folgte dem und erließ für die Klägerin insoweit erklärungsgemäß einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008. Später gelangte das FA S zu der Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Umwandlung der Bilanzgewinn als fiktiv ausgeschüttet gelte, was zu einer entsprechenden Sonderbetriebseinnahme des Anteilseigners führe. Mit geändertem Bescheid vom 31.1.2012 stellte das FA S deshalb einen unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallenden erhöhten Sondergewinn des Beigeladenen fest.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 29.1.2014 2 K 219/12 als unbegründet ab. Während des Revisionsverfahrens beim BFH half das FA S dem Klagebegehren durch erneut geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 25.8.2014 ab.
Grund für die Abhilfe war eine geänderte Auffassung des FA S über den Veranlagungszeitraum, in dem die fiktive Gewinnausschüttung zu erfassen sei. Die Ausschüttung sei dem Feststellungszeitraum 2007 zuzurechnen, weil die steuerliche Schlussbilanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 aufgestellt worden und dieser Tag zugleich als steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei.
Dementsprechend erließ das FA S unter dem 6.5.2015 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007, mit dem es einen § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG unterliegenden Sondergewinn des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb feststellte.
Hiergegen erhob die Klägerin erneut Einspruch und nach dessen Zurückweisung durch Einspruchsentscheidung vom 8.9.2015 Klage beim FG. Das FG wies die Klage ab.
Die Klägerin und der Beigeladene beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 6.5.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.9.2015 dahin zu ändern, dass der Sondergewinn des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb auf 0 € festgestellt wird.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und der Feststellung eines Sondergewinns des Beigeladenen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
2. Unabhängig von der fehlerhaften Zuordnung zum Sonderbereich des Beigeladenen sind FA und FG auch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags von 140.400 € durch die B-GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als ausgeschüttet geltenden Betrags ohne Bedeutung ist.
a) Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG ist es - wie oben ausgeführt -, zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft von den Gesellschaftern als deren Eigenkapital ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können. Soweit Gewinnrücklagen der Kapitalgesellschaft auch nach dem Formwechsel auf der Ebene der Personengesellschaft der Besteuerung unterliegen, besteht eine solche Gefahr der ertragsteuerlichen Entstrickung durch den Formwechsel jedoch nicht, so dass es insoweit auch keiner fiktiven Ausschüttung infolge des Formwechsels bedarf.
b) Dementsprechend legt die Finanzverwaltung selbst den Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals einschränkend aus und nimmt Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, vom Eigenkapital im Sinne dieser Regelung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Tz. 07.04). Als solche Posten werden ausdrücklich Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des § 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) genannt. Zu diesen Posten gehören u.a. Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG in dessen bis 2007 geltender Fassung und Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG. Beide Rücklagen werden zu Lasten des Gewinns gebildet und sind nach dem Bilanzstichtag entweder gewinnerhöhend oder durch Minderung von Aktivposten der Bilanz unter Legung stiller Reserven aufzulösen. Die Besteuerung des Gewinns wird dadurch über den Bilanzstichtag hinausgeschoben. Ist die Rücklage von der Kapitalgesellschaft gebildet worden, bleibt sie auch nach dem Formwechsel bestehen und bewirkt, dass die Besteuerung des Gewinns später auf der Ebene der Personengesellschaft stattfindet.
d) Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG teleologisch dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die Zurechnung des Eigenkapitals um bis zum steuerlichen Übertragungssstichtag in Anspruch genommene und noch nicht durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste Investitionsabzugsbeträge i.S. des § 7g EStG zu mindern ist (anderer Ansicht Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 15b; Blümich/Klingberg, § 7 UmwStG 2006 Rz 14; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 7 UmwStG, Rz 8; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 7; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz 16; Stöber in Lademann, EStG, § 7 UmwStG Rz 13; von Glasenapp, Betriebs-Berater 2014, 1009). Ob der Investitionsabzugsbetrag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gebildet worden ist, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung (vgl. zur Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. vor einer Umwandlung Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).