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Timestamp: 2016-10-25 10:17:59
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Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

80 I 316
80 I 31651. Urteil vom 15. Dezember 1954 i. S. H�hener gegen Z�rich, Kanton und Oberrekurskommission.
Droit fiscal cantonal. Arbitraire, in�galit� de traitement. 1. Interpr�tation du � 25 litt. k de la loi zuricoise d'imp�ts, d'apr�s lequel il est possible de d�duire du revenu imposable les sommes vers�es aux institutions qui sont exempt�es du paiement des imp�ts dans le canton eu �gard au but d'utilit� publique qu'elles poursuivent (consid. 1). 2. En principe, lorsque, dans une affaire dont elle est saisie, une juridiction de recours interpr�te la loi fiscale en s'�cartant de la jurisprudence suivie jusqu'ici par les autorit�s de taxation, elle ne commet pas, � l'�gard du recourant, une in�galit� de traitement par rapport aux autres contribuables dont les ressources ont d�j� fait l'objet d'une d�cision de taxation pass�e en force (consid. 2). Faits � partir de page 317
BGE 80 I 316 S. 317
A.- Das z�rch. Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (StG), das mit Wirkung ab 1. Januar 1952 in Kraft getreten ist (� 203), bestimmt in � 25 lit. k, dass von den steuerbaren Eink�nften abgezogen werden k�nnen:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an z�rcherische Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen, welche im Hinblick auf gemeinn�tzige Zwecke von der Steuerpflicht im Kanton befreit sind, bis zu h�chstens 10 % des Reineinkommens."
Nach � 98 der Vollziehungsverordnung zum StG erl�sst der Regierungsrat f�r die Verwaltungs- und Einsch�tzungsbeh�rden eine Dienstanleitung zum Steuergesetz, die zu ver�ffentlichen ist. Diese Dienstanleitung (DA) wurde am 3. Juli 1952 erlassen und enth�lt zu � 25 lit. k StG folgende Richtlinien:
185 Abzugsberechtigt bis zu h�chstens 10% des Reineinkommens sind unentgeltliche Zuwendungen:
a) an den Kanton und seine Anstalten sowie an z�rcherische Gemeinden und ihre Anstalten; BGE 80 I 316 S. 318
b) an andere juristische Personen, welche sich gemeinn�tzigen Zwecken widmen und diese im Kanton oder im allgemein schweizerischen Interesse erf�llen.
189 Zuwendungen zu Kultuszwecken sind nicht abzugsberechtigt."
B.- Im Jahre 1951 wandte die in Z�rich wohnhafte Berta H�hener dem Stift Maria Einsiedeln (Kt. Schwyz) im Rahmen einer �ffentlichen Sammlung zum Zwecke der Weiterf�hrung der 1945 begonnenen Renovation der Kirchen- und Klosterfassaden Fr. 1000.-- zu. Bei der Steuereinsch�tzung f�r 1952 (Bemessungsgrundlage 1951) machte sie einen Teilbetrag (10% ihres Einkommens) als Abzug f�r gemeinn�tzige Zuwendungen im Sinne von � 25 lit. k StG geltend. Die Einsch�tzungsbeh�rden und die Rekurskommission II liessen diesen Abzug jedoch nicht zu, da es sich um eine Zuwendung zu Kultuszwecken, nicht um eine solche zu gemeinn�tzigen, im allgemeinen Interesse liegenden Zwecken handle.
Eine Beschwerde hiegegen wurde von der Oberrekurskommission des Kantons Z�rich (ORK) durch Entscheid vom 4. Juni 1954 abgewiesen mit der Begr�ndung: Eine Vergabung zu gemeinn�tzigen Zwecken k�nne nach dem klaren Wortlaut von � 25 lit. k StG nur abgezogen werden, wenn ihr Destinat�r im Kanton Z�rich von der Steuerpflicht befreit sei, was gem�ss � 4 in Verbindung mit � 16 lit. d StG voraussetze, dass er im Kanton Z�rich einen Steuersitz habe. Der Sinn dieser Einschr�nkung sei klar: der G�nner einer solchen Institution, die Staat und Gemeinden in der Erf�llung ihrer �ffentlichen Aufgaben entlaste, entlaste mittelbar den Staats- bzw. Gemeindehaushalt und verdiene deshalb eine steuerliche Privilegierung. Diese gesetzliche Einschr�nkung des Privilegs habe der Regierungsrat durch Ziff. 185 lit. b DA nicht aufheben k�nnen, da durch die DA nicht gesetzwidriges Recht geschaffen werden k�nne. F�r die ORK, die als Verwaltungsgericht den Schutz der gesetzlichen Ordnung erstrebe, sei jedenfalls ausschliesslich das Gesetz massgebend, selbst wenn dessen Berichtigung als w�nschbar erscheinen sollte.BGE 80 I 316 S. 319
Das Stift Maria Einsiedeln habe seinen Sitz ausserhalb des Kantons Z�rich, sei in diesem Kanton nicht steuerpflichtig und geh�re daher nicht zu den juristischen Personen, die im Hinblick auf gemeinn�tzige Zwecke von der Steuerpflicht im Kanton Z�rich befreit seien. Es w�rde daher gegen die klare gesetzliche Ordnung verstossen, Zuwendungen an das Stift vom Einkommen abzurechnen. Ob das Stift, wenn es einen Steuersitz im Kanton Z�rich h�tte, "im Hinblick auf gemeinn�tzige Zwecke" von der Steuerpflicht befreit w�re, brauche nicht er�rtert zu werden.
C.- Gegen diesen Entscheid hat Berta H�hener staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV erhoben. Zur Begr�ndung wird geltend gemacht:
Die DA sei seit 1952 bei allen Veranlagungen zur Anwendung gekommen. Insbesondere h�tten sich die Steuerkommiss�re bei der Auslegung von � 25 lit. k StG in tausenden von F�llen an Ziff. 185 lit. b DA gehalten, und zwar auch seit der Er�ffnung des angefochtenen Entscheids; ja sie h�tten sogar, �ber den Wortlaut hinausgehend, auch Zuwendungen zugunsten ausl�ndischer Notleidender (Hochwassergesch�digte in Italien, Lawinengesch�digte in �sterreich usw.) zum Abzug zugelassen. Die ORK klammere sich demgegen�ber an den engen Wortlaut von � 25 lit. k StG und setze sich �ber die ihr bekannte st�ndige Praxis, der die DA zugrunde liege, hinweg. Diese Art der Rechtsprechung verstosse gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit, wie das Bundesgericht bereits im Urteil vom 7. Juli 1949 i.S. B. gegen Kanton Z�rich ausgef�hrt habe. Der Regierungsrat habe bis jetzt Ziff. 185 lit. b DA nicht abge�ndert noch h�tten die Veranlagungsbeh�rden die Absicht, von nun an den angefochtenen Entscheid der ORK allen Einsch�tzungen zugrunde zu legen. Wenn aber dieser Entscheid gegen Art. 4 BV verstosse und aufzuheben sei, weil die bisherige Praxis ohne jede �nderung beibehalten wurde und auch in Zukunft beibehalten werde, so brauche die Beschwerdef�hrerin sich zur materiellen Seite der Streitfrage nicht zu �ussern. Bemerkt werde lediglich, dass die in der DA vorgenommene Gleichstellung ausserkantonaler BGE 80 I 316 S. 320und ausl�ndischer mit z�rcherischen gemeinn�tzigen Institutionen richtig sei und dass die Schlechterstellung der Zuwendungen an die ersteren allgemein als stossend und willk�rlich empfunden werde und der z�rcherischen Tradition nicht entspreche.
D.- Der Regierungsrat und die Oberrekurskommission des Kantons Z�rich beantragen die Abweisung der Beschwerde. Der Regierungsrat f�hrt aus: Voraussetzung f�r den Abzug einer Zuwendung an eine K�rperschaft sei ein gemeinn�tziger Zweck derselben und ein solcher liege nur vor, wenn eine K�rperschaft Interessen der Allgemeinheit verfolge und jede konfessionelle Beschr�nkung entfalle. Dieser Unterscheidung zwischen gemeinn�tzigen und kirchlichen Institutionen, die konstanter Praxis entspreche und auch in � 16 lit. d StG gemacht werde, liege die Erw�gung zugrunde, dass eine konfessionelle K�rperschaft nur einem bestimmten Personenkreis diene und eigene Zwecke verfolge. Die hier in Frage stehende Zuwendung k�nne daher, wie die Rekurskommission zutreffend entschieden habe, nicht abzugsberechtigt sein, weil das Stift Einsiedeln eine kirchliche K�rperschaft sei und Kultuszwecke verfolge. Auf den Sitz, auf den die ORK abgestellt habe, komme es deshalb �berhaupt nicht an. Die Steuerpraxis habe freilich �ber den Gesetzeswortlaut hinaus auch Zuwendungen an schweizerische Institutionen zum Abzug zugelassen. "Sollte eine solche Praxis vor dem Gesetz nicht bestehen k�nnen, so m�sste der Regierungsrat selbstverst�ndlich den Vorrang des Gesetzes zur Geltung bringen; die Dienstanleitung verm�chte unm�glich das Gesetz abzu�ndern."
F.- In Replik und Duplik beharren die Parteien auf ihren Standpunkten.
1. Die kantonalen Beh�rden erachten den Abzug der streitigen Zuwendung vom steuerbaren Einkommen aus verschiedenen Gr�nden als unzul�ssig. W�hrend der Regierungsrat BGE 80 I 316 S. 321mit den Einsch�tzungsbeh�rden und der Rekurskommission die Auffassung vertritt, es handle sich um eine Zuwendung nicht zu gemeinn�tzigen, sondern zu Kultuszwecken, hat die ORK diese Frage offen gelassen und sich auf den Standpunkt gestellt, abziehbar seien nur Zuwendungen an gemeinn�tzige Institutionen, die einen Steuersitz im Kanton Z�rich h�tten, was f�r das von der Beschwerdef�hrerin bedachte Stift Maria Einsiedeln nicht zutrifft.
a) Ob der Standpunkt der ORK vor Art. 4 BV standh�lt, k�nnte dahingestellt bleiben, wenn sich die Verweigerung des Abzugs aus den vom Regierungsrat geltend gemachten Gr�nden halten liesse. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Beschwerdef�hrerin hat die Fr. 1000.-- zwar einer kirchlichen K�rperschaft zugewendet, jedoch nicht zu freier Verf�gung, sondern zum ausschliesslichen Zweck der "Rettung der Einsiedler Kirchen- und Klosterfassaden". Mit der daf�r veranstalteten �ffentlichen Sammlung wurden weder ausschliesslich noch vorwiegend Kultuszwecke verfolgt; vielmehr ging es um die Erhaltung eines Bauwerkes von anerkanntem k�nstlerischem Wert und allgemein schweizerischer Bedeutung ohne R�cksicht darauf, dass es Kultuszwecken dient, weshalb die Sammlung denn auch von Pers�nlichkeiten empfohlen wurde, die f�r ausschliesslich oder vorwiegend kirchliche Zwecke r�mischkatholischer Richtung sich zweifellos nicht eingesetzt h�tten. Die Annahme, es handle sich um eine Zuwendung zu Kultuszwecken, l�sst sich daher mit sachlichen Gr�nden nicht vertreten und ist willk�rlich. Nicht anders d�rfte es sich mit der Auffassung des Regierungsrates verhalten, eine K�rperschaft sei nur gemeinn�tzig, wenn sie Interessen der Allgemeinheit verfolge und jede konfessionelle Beschr�nkung entfalle; da die Leistungen gemeinn�tziger Institutionen nach deren besonderer Zweckbestimmung stets nur einem beschr�nkten Personenkreis zugute kommen, kann die Beschr�nkung auf Angeh�rige einer Konfession, die einen gr�sseren Bruchteil der Bev�lkerung BGE 80 I 316 S. 322ausmacht, die Gemeinn�tzigkeit nicht ausschliessen, wie die ORK im Entscheid vom 13. August 1954 i.S. Maximilianverein zutreffend ausgef�hrt hat.
b) Die Annahme der ORK, die Zulassung einer Zuwendung zum Abzug setze nach � 25 lit. k StG voraus, dass die bedachte juristische Person einen Steuersitz im Kanton Z�rich habe, wird von der Beschwerdef�hrerin nicht angefochten. Sie bemerkt zwar, die Schlechterstellung der Zuwendungen an ausserkantonale juristische Personen werde "allgemein als stossend und willk�rlich empfunden"; dass sie auf einer mit dem Wortlaut und Sinne jener Bestimmung unvereinbaren und daher willk�rlichen Auslegung beruhe, wird jedoch nicht behauptet und noch weniger darzutun versucht, offensichtlich mit Recht nicht, denn diese Auslegung hat, wie die Beschwerdef�hrerin mit der Bezeichnung derselben als "buchst�blich" selber zugibt, den Wortlaut f�r sich und kann daher, selbst wenn die Entstehungsgeschichte f�r eine weitherzigere Interpretation sprechen sollte, jedenfalls nicht als schlechterdings unhaltbar, willk�rlich bezeichnet werden (BGE 73 I 373 Erw. 3). Dann ist aber auch die weitere Annahme nicht zu beanstanden, dass Ziff. 185 lit. b DA insoweit, als sie im Widerspruch zu � 25 lit. k StG auch Zuwendungen an nicht im Kanton Z�rich niedergelassene gemeinn�tzige Institutionen zum Abzug zul�sst, f�r die ORK unbeachtlich sei, denn die Dienstanleitung enth�lt nicht allgemein verbindliche Rechtss�tze, sondern nur "Richtlinien f�r die Verwaltungs- und Einsch�tzungsbeh�rden" (Ziff. 1 DA), also verwaltungsinterne Weisungen (vgl. BGE 79 I 376/7) und k�nnte �brigens, selbst wenn ihr der Charakter einer Rechtsverordnung zuk�me, kein gesetzwidriges Recht schaffen. Zu pr�fen bleibt einzig, ob die ORK das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verletzt hat.
2. Wenn eine obere Instanz eine Gesetzesbestimmung anders auslegt als es die zun�chst zur Anwendung des Gesetzes berufenen untern Instanzen bisher in konstanter Praxis getan haben, kann von rechtsungleicher Behandlung BGE 80 I 316 S. 323im allgemeinen nicht die Rede sein; eine solche liegt grunds�tzlich nur vor, wenn die obere Instanz sich in Widerspruch zu der von ihr selber vertretenen Auslegung setzt, sei es, dass sie einen Einzelfall anders als die �brigen F�lle entscheidet oder dass sie ihre eigene konstante Praxis ohne sachliche Gr�nde �ndert (vgl. BGE 29 I 394; BGE 38 I 74 Erw. 5, 77; BGE 45 I 33; BGE 49 I 300). Die Beschwerdef�hrerin behauptet aber nicht, dass die ORK die Bestimmung von � 25 lit. k StG in einem andern Fall, geschweige denn in konstanter Praxis anders als im angefochtenen Entscheid ausgelegt habe; sie wirft ihr ausschliesslich vor, sich dar�ber hinweggesetzt zu haben, dass die Einsch�tzungsbeh�rden in zahlreichen F�llen bei der Auslegung von � 25 lit. k StG sich an die �ber deren Wortlaut hinausgehende Ziff. 185 lit. b DA gehalten h�tten. Darin kann aber entgegen der Beschwerdef�hrerin keine rechtsungleiche Behandlung erblickt werden.
Der angefochtene Entscheid betrifft die Veranlagung der Beschwerdef�hrerin f�r das Jahr 1952, in welchem erstmals das mit Wirkung ab 1. Januar 1952 in Kraft getretene neue Steuergesetz von 1951 zur Anwendung gelangte. Der in � 25 lit. k dieses Gesetzes vorgesehene Abzug von Zuwendungen an �ffentliche und gemeinn�tzige K�rperschaften und Anstalten war eine Neuerung; das StG von 1917 enthielt keine entsprechende Bestimmung. Bis die ORK als oberste Rekursbeh�rde in Steuersachen sich mit der Auslegung dieser Bestimmung zu befassen hatte, verging wegen des vorgeschriebenen Instanzenzuges (�� 84 ff. StG) notwendig eine gewisse Zeit, w�hrend der die Einsch�tzungsbeh�rden sich an die am 3. Juli 1952 erlassene und in Kraft getretene Dienstanleitung hielten und insoweit die Bildung einer "konstanten Praxis" einleiteten. W�re eine solche Praxis f�r die ORK verbindlich, so k�nnte diese, wenn der Steuerpflichtige gegen eine Steuerauflage Beschwerde f�hrt, nur pr�fen, ob sich die Steuerauflage mit der von der Veranlagungsbeh�rde angenommenen Begr�ndung halten l�sst; dagegen h�tte sie, sofern BGE 80 I 316 S. 324ihr diese Begr�ndung unrichtig oder zweifelhaft erscheint, nicht die M�glichkeit, die Steuerauflage mit einer andern, von ihr als richtig betrachteten Begr�ndung zu sch�tzen. Eine derartige Beschr�nkung ist mit der der ORK zustehenden freien rechtlichen �berpr�fung unvereinbar; die ORK muss das Steuergesetz selbst�ndig, unabh�ngig von der Auffassung der Vorinstanzen auslegen und anwenden k�nnen.
Die Berufung der Beschwerdef�hrerin auf das nicht ver�ffentlichte Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juli 1949 i.S. Bucher c. Z�rich ist unbehelflich. Die ORK hat sich dort der R�ge rechtsungleicher Behandlung gegen�ber mit der Feststellung begn�gt, dass die angefochtene Veranlagung dem Gesetz entspreche; dagegen hat weder die ORK die Bestimmung der DA, welche die Rechtsungleichheit bewirkte, als gesetzwidrig erkl�rt, noch hat sich der Regierungsrat zur Ab�nderung dieser Bestimmung bereit erkl�rt, sodass die Steuerpflichtigen weiterhin rechtsungleich behandelt worden w�ren bei der Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde. Im vorliegenden Falle dagegen hat einerseits die ORK die von der Einsch�tzungsbeh�rde angewendete Bestimmung der DA ausdr�cklich als gesetzwidrig bezeichnet, und hat anderseits der Regierungsrat in der Beschwerdeantwort und in der Duplik ausdr�cklich den Vorrang des Gesetzes vor der DA anerkannt. Das �ndert freilich nichts daran, dass f�r 1952 (und wohl auch 1953) zahlreiche Steuerpflichtige Zuwendungen an ausserkantonale gemeinn�tzige Institutionen von ihrem Einkommen abziehen konnten, w�hrend dies der Beschwerdef�hrerin auf Grund des angefochtenen Entscheides verwehrt ist. Diese Ungleichheit muss jedoch hingenommen werden als notwendige Folge davon, dass die ORK ihre Auffassung �ber die Auslegung des StG nicht durch allgemeine Weisungen, sondern nur anl�sslich des Entscheids eines einzelnen Streitfalles bekannt geben kann und ein solcher Entscheid nur gegen�ber dem Betroffenen wirkt und keinen Grund daf�r bilden kann, mangels Anfechtung BGE 80 I 316 S. 325rechtskr�ftig gewordene Veranlagungen anderer Steuerpflichtiger nachtr�glich zu deren Gunsten oder Ungunsten abzu�ndern.
� 25 lit. k StG,
� 16 lit. d StG,
�� 84 ff. StG