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Timestamp: 2020-07-07 16:57:37
Document Index: 60861490

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 23', '§ 40', '§ 19', '§ 40', 'Art. 3', '§ 40', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 7', '§ 8', '§ 19', '§ 2', '§ 8', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 52', '§ 19', '§ 19', '§ 65', '§ 2', '§ 36', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 36', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 19', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 52', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', 'Art. 3', '§ 40', '§ 19', '§ 19', 'BGH', '§ 23', 'BGH', 'BGH', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 40', '§ 40', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 52', '§ 22', 'Art. 3', '§ 2', '§ 4', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', 'Art. 3', '§ 41']

BFH, Beschluss v. 14.11.2013 - VI R 50/12 - NWB Urteile
BFH v. 14.11.2013 - VI R 50/12
BFH Beschluss v. 14.11.2013 - VI R 50/12
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg vom 16. Juli 2012 10 K 4095/09 , BVerfG - 2 BvL 8/14, Verfahrensverlauf , BFH - VI R 50/12, Verfahrensverlauf
1 Mit Zustimmung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) erfüllte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die im Lohnsteuerverfahren bestehenden Pflichten des A (Arbeitgeber) nach § 38 Abs. 3a Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2008 gültigen Fassung (EStG).
2 Der Arbeitgeber trat mit Ablauf des Jahres 2008 aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) aus. Aufgrund dessen leistete er nach § 23 Abs. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBLS) eine Gegenwertzahlung an die VBL.
3 Die Gegenwertzahlung wird erhoben, da der aus der Pensionskasse ausscheidende Arbeitgeber im Anschluss an sein Ausscheiden keine Umlagezahlungen an die Pensionskasse zu leisten hat, diese jedoch aktuell laufende Betriebsrenten fortzuzahlen und künftige Versicherungsleistungen für bereits unverfallbare Anwartschaften aus der beitragsfreien Versicherung zu erbringen hat. Für diese weiterhin bei der VBL bestehenden Zahlungsverpflichtungen ist nach der VBLS ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneter Ausgleich vorgesehen, weil die VBL von dem ausgeschiedenen Arbeitgeber fortan keine im Umlageverfahren erbrachten Finanzierungsbeiträge erhält (vgl. Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 151; Pühler, Personalvertretung, 2005, 204, 207). Die VBL errechnet den Gegenwert für die jeweils bereits erdienten Anwartschaften und Rechte (Pühler, Personalvertretung, 2005, 204, 207) anhand konkreter Geburtsdaten sowie der spezifischen Umlagejahre jedes aktuell Versicherten und jedes Rentners der VBL (Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 152).
4 In einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung für den Dezember des Jahres 2008 unterwarf die Klägerin die Gegenwertzahlung dem Pauschsteuersatz von 15 % nach § 40b Abs. 4 EStG. Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Gegenwertzahlungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 i.V.m. Halbsatz 2 Buchst. a EStG sowie der aus § 40b Abs. 4 EStG folgenden Pflicht zur Tragung der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber geltend machte, hatte keinen Erfolg.
5 Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 16. Juli 2012 10 K 4095/09 (juris) ab. Die Regelungen seien verfassungsgemäß, insbesondere verstießen sie nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Überwälzung der nach § 40b Abs. 4 EStG erhobenen pauschalen Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer sei durch eine arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer grundsätzlich möglich.
6 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen (Verfassungs)Rechts.
16 a) Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), das der Steuerpflichtige in einem Kalenderjahr bezogen hat (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG). Dieses setzt sich aus den in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünften zusammen, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Steuerpflicht erzielt. Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 EStG —objektives Nettoprinzip—; vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 , 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210 <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 , BVerfGE 127, 224, m.w.N.). Von der Summe der Einkünfte sind weitere in § 2 Abs. 3 bis 5 EStG genannte, den privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen berührende Posten abzuziehen, insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen.
17 b) Auch für die Körperschaftsteuer, der der Arbeitgeber als juristische Person des öffentlichen Rechts mit seinen wirtschaftlichen Tätigkeiten (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—) unterliegt, gilt im Grundsatz nichts anderes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 <248>). Diese bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG) der Körperschaft, wobei sich das Einkommen grundsätzlich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelt (§ 8 Abs. 1 KStG). Besonderheiten bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Körperschaften ergeben sich insbesondere aus deren Rechtsnatur; so ist z.B. der Anfall außergewöhnlicher Belastungen nur bei natürlichen Personen möglich.
18 2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
19 a) Allgemeine Grundsätze
20 Diese Gesetzesänderung ist nur deklaratorisch, denn auch für die Zeit davor zählten nach Auffassung von Verwaltung und Rechtsprechung diese laufenden Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung zum Arbeitslohn (z.B. Urteile des vorlegenden Senats vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, m.w.N.; vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass bereits die laufende Zahlung in die Versorgungseinrichtung und nicht erst die Zahlung der Rente nach Eintritt in den Ruhestand zu einem gegenwärtigen Vorteil des Arbeitnehmers und damit zu einem Zufluss der Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG führt, sofern dieser einen unentziehbaren Anspruch gegenüber der Versorgungseinrichtung hat. Wirtschaftlich betrachtet stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Beiträge zur Verfügung und dieser verwendet sie zum Erwerb einer ihn berechtigenden Altersversorgung. Da die laufenden Beiträge bereits besteuert werden, unterliegen die späteren Rentenleistungen in der Auszahlungsphase beim Arbeitnehmer nur noch mit ihrem Ertragsanteil (Zinsen) der Besteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Demgegenüber sind Ruhegelder oder andere Bezüge aus früheren Dienstleistungen grundsätzlich in voller Höhe entweder nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach § 19 Abs. 2 EStG (Versorgungsbezüge) steuerpflichtig.
21 b) Steuerpflicht der Sonderzahlungen
aa) Seit dem Jahressteuergesetz 2007 gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit jedochauch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine der in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG genannten Versorgungseinrichtungen leistet (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Ausgenommen von der Steuerpflicht sind bestimmte im Gesetz genannte Zahlungen des Arbeitgebers, so u.a. Sanierungsgelder i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG.
22 bb) Mit dieser Regelung, die durch das Jahressteuergesetz 2007 mit Wirkung für Zahlungen, die nach dem 23. August 2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des JStG 2007), eingeführt wurde, reagierte der Gesetzgeber auf Urteile des vorlegenden Senats (vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528; vom 15. Februar 2006 VI R 64/05, BFH/NV 2006, 1272), in denen dieser —entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung— entschieden hatte, dass die Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die er anlässlich der Systemumstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren, der Überführung einer Mitarbeiterversorgung auf eine andere Zusatzversorgungskasse (ohne Umstellung des Finanzierungssystems) oder anlässlich seines Ausscheidens aus einer Zusatzversorgungskasse (sog. Gegenwertzahlungen) leistet, nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Da der Gesetzgeber der Auffassung war, infolge dieser Rechtsprechung blieben Finanzierungsbeiträge, die vom Arbeitgeber zur Sicherung der Altersversorgung seiner Arbeitnehmer geleistet würden, in großem Umfang vollständig unbesteuert, obwohl sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der bezugsberechtigten Arbeitnehmer steigerten, erweiterte er den Begriff des „Arbeitslohns” per Legaldefinition um die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Sonderzahlungen der Arbeitgeber an Versorgungseinrichtungen (BTDrucks 16/2712, 45 f.; BRDrucks 622/06, 74 ff.).
23 Sanierungsgelder sollten zunächst ebenfalls als „Arbeitslohn” definiert und wie die vom vorlegenden Senat entschiedenen anderen Fälle der Sonderzahlungen der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks 16/2712, 45 f.; BRDrucks 622/06, 74 ff.; ferner Stellungnahme der Bundesregierung <BTDrucks 16/3036, 20> auf den Vorschlag des Bundesrats <BTDrucks 16/3036, 5 f.>). Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3325, 2 und 10) wurden sie jedoch neben den weiteren in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Zahlungen von der Steuerpflicht ausgenommen.
24 Sanierungsgelder erhebt die VBL infolge der Schließung des Gesamtversorgungssystems und des Wechsels vom Gesamtversorgungssystem zum Punktemodell nach Maßgabe des § 65 VBLS. Sie sind über die gewöhnlichen Umlagen hinaus zu leisten und dienen der Deckung eines zusätzlichen Finanzierungsbedarfs für die vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche (Altbestand).
25 3. Lohnsteuerabzug und Lohnsteuerpauschalierung
26 a) Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr) und wird durch einen Jahressteuerbescheid festgesetzt (§ 2 Abs. 7, § 36 Abs. 1 EStG). Dies gilt auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; jedoch wird bei dieser Einkunftsart die Einkommensteuer im Wege der Vorauszahlung durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer, § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer. Diese entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber hat sie bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Finanzamt abzuführen.
27 Die Lohnsteuer ist —ebenso wie die Kapitalertragsteuer— keine selbständige Steuerart, sondern nur eine Erhebung der Einkommensteuer an der Quelle (BVerfG-Beschlüsse vom 13. Dezember 1967 1 BvR 679/64, BVerfGE 23, 1 <7>, BStBl II 1968, 70; vom 25. April 1972 1 BvL 38/69, 1 BvL 25/70, 1 BvL 20/71, BVerfGE 33, 90 <103>; vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76, BVerfGE 43, 231 <237>, BStBl II 1977, 297 ; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 <363>; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 <7 f.>, BStBl II 1997, 518; Senatsbeschluss vom 29. April 1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, unter 3.b der Gründe; allg. Auffassung, z.B. Heuermann, Systematik und Struktur der Leistungspflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren, 13 f.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 38 EStG Rz 5).
28 b) Der Arbeitgeber kann jedoch bei bestimmten Sachverhalten nach Maßgabe der §§ 40 bis 40b EStG die Lohnsteuer pauschalieren. Macht er von diesem Wahlrecht Gebrauch, hat er die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. i.V.m. § 40a Abs. 5 EStG oder § 40b Abs. 5 Satz 1 EStG) und ist deren Schuldner (§ 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer außer Ansatz. Wählt der Arbeitgeber nicht die pauschale Lohnbesteuerung, bleibt es beim allgemeinen Grundsatz, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Gehalt des Arbeitnehmers einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Die Einkünfte werden im Einkommensteuerbescheid des Arbeitnehmers erfasst und die hierauf entrichtete Lohnsteuer auf die geschuldete Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
29 Seit jeher kann der Arbeitgeber bestimmte Leistungen für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer einem pauschalen Steuersatz unterwerfen. Dies war zunächst durch Verwaltungsvorschriften geregelt (Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 14. Oktober 1940 , RStBl 1940, 897, und vom 22. Dezember 1941 , RStBl 1941, 969; nach dem Zweiten Weltkrieg entsprechende Regelungen in den Lohnsteuer-Richtlinien). Später wurde die Möglichkeit zur Pauschalierung bestimmter Zukunftssicherungsleistungen in § 40b EStG gesetzlich geregelt. Nach der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung des § 40b Abs. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse nach Maßgabe des § 40b Abs. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erheben. Ferner können Beiträge für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers nach § 40b Abs. 3 EStG unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen diesem Pauschsteuersatz unterzogen werden.
30 c) Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 wurde auch der hier streitbefangene § 40b Abs. 4 EStG eingeführt. Im Gegensatz zu allen anderen Pauschalierungstatbeständen des Einkommensteuerrechts kann der Arbeitgeber hier nicht frei wählen, ob er die Lohnzahlungen pauschal versteuert oder ob er sie vom Lohn des Arbeitnehmers einbehält. Er muss vielmehr für die vorgenannten Sonderzahlungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zwingend die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 15 % der Sonderzahlungen erheben. Da er gemäß § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen hat und deren Schuldner wird, ist der Arbeitgeber, ohne dass ihm ein Wahlrecht zusteht, mit der pauschalen Lohnsteuer belastet; er wird damit unausweichlich zu deren originärem Schuldner. § 40b Abs. 4 EStG ist erstmals für Sonderzahlungen anzuwenden, die nach dem 23. August 2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 52a Satz 3 EStG).
31 Die durch § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmte Pflicht des Arbeitgebers, die Einkommensteuer für Einkünfte seiner Arbeitnehmer mit einem Steuersatz von 15 % definitiv zu tragen, wurde im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95) damit begründet, diese diene zum einen dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu vereinfachen; zum anderen werde dadurch der Tatsache Rechnung getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert werde und der Arbeitgeber die Sonderzahlung auslöse.
32 Der Steuersatz von 15 % sei gewählt worden, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser Versorgungssysteme zu unterstützen. Die Überwälzung der Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer sei, sofern eine entsprechende freiwillige arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen werde, wie auch in den anderen Fällen der Pauschalbesteuerung grundsätzlich möglich. Wegen der in diesem Fall dann allerdings notwendigen und verwaltungsaufwändigen individuellen Zuordnung der Sonderzahlungen zum einzelnen Arbeitnehmer und der erforderlichen Zustimmung des Arbeitnehmers sei mit einer Abwälzung der pauschalen Steuer in größerem Umfang nicht zu rechnen.
33 Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts
34 Die Revision ist unbegründet, wenn § 40b Abs. 4 EStG verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
35 1. Nach § 40b Abs. 4 EStG hat der Arbeitgeber in den Fällen des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 15 % der Sonderzahlungen zu erheben.
37 b) Die Gegenwertzahlung erfüllt diese Voraussetzungen. Denn diese hatte der Arbeitgeber infolge seines Austritts aus der VBL zu leisten. Die VBL ist eine Pensionskasse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Juli 2010 X R 37/08 , BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, m.w.N.), die sich nicht im Wege der Kapitaldeckung, sondern im Umlageverfahren finanziert (vgl. dazu näher Senatsurteile vom 15. September 2011 VI R 36/09 , BFH/NV 2012, 201; vom 7. Mai 2009 VI R 16/07, BFHE 225, 78, BStBl II 2010, 130). Die aus dieser Gegenwertzahlung resultierenden Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind den aktiven sowie den bereits im Ruhestand befindlichen Arbeitnehmern in Höhe des jeweiligen versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts zuzurechnen. Denn insoweit hat sich der Sicherungsvorteil bei den künftigen wie den aktuellen Versorgungsempfängern realisiert.
39 Dass infolge der vom Bundesgerichtshof (BGH) festgestellten Unwirksamkeit der in § 23 VBLS enthaltenden Gegenwertregelung zivilrechtlich kein Rechtsgrund für die Forderung der VBL bestanden haben und der Klägerin bzw. dem Arbeitgeber ggf. ein Rückzahlungsanspruch zustehen könnte (vgl. BGH-Urteile vom 10. Oktober 2012 IV ZR 10/11 , BGHZ 195, 93; IV ZR 12/11, juris), hätte auf den Zufluss keine Auswirkung. Denn eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung hindert den Zufluss der Einnahme nicht, da der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht zunächst erlangt (Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.). Erst wenn die Gegenwertzahlung von der VBL an die Klägerin oder den Arbeitgeber erstattet werden sollte, lägen im Jahr des Rückflusses beim Arbeitgeber Betriebseinnahmen und bei den Arbeitnehmern Werbungskosten vor.
40 d) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist bei einem Wechsel des Arbeitgebers in eine andere öffentliche Versorgungseinrichtung wegen des eindeutigen Wortlautes und des damit verfolgten Zwecks im Wege einer teleologischen Reduktion eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht möglich.
41 Dass auch in diesen Fällen der Besteuerungstatbestand erfüllt ist, entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der im Gesetzeswortlaut seinen Niederschlag gefunden hat. Denn anders als die Klägerin meint, ging es dem Gesetzgeber nicht um die Förderung der Gesamtheit der öffentlichen Versorgungseinrichtungen mit der Folge, dass Gegenwertzahlungen anlässlich des Ausscheidens aus einer öffentlichen Versorgungseinrichtung wegen des Eintritts in eine andere öffentliche Versorgungseinrichtung nicht unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG fielen. Vielmehr nahm der Gesetzgeber die Sicherung bereits erworbener Zukunftssicherungsansprüche des Arbeitnehmers durch Sonderzahlungen zum Anlass für die Besteuerung (BTDrucks 16/2712, 45). Da diese Zukunftssicherungsansprüche nur bei der Versorgungseinrichtung bestehen können, die der Arbeitgeber verlässt, gebietet ein Arbeitgeberwechsel von der VBL zu einer anderen öffentlichen Versorgungseinrichtung keine Ausnahme von der Besteuerung.
42 2. a) Da die Sonderzahlungen bei den Arbeitnehmern zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG) im streitigen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum führten, musste der Arbeitgeber gemäß § 40b Abs. 4 EStG eine pauschale Lohnsteuer von 15 % der Sonderzahlungen erheben. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 40b Abs. 4 EStG, nach dem der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu erheben „hat”, und aus der Gesetzesbegründung, nach der die pauschale Lohnsteuer vom Arbeitgeber zu tragen ist und nur im Wege freiwilliger arbeitsrechtlicher Vereinbarungen auf die Arbeitnehmer überwälzt werden kann (BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95).
43 b) Die Pflicht zur Erhebung der pauschalen Lohnsteuer traf allerdings vorliegend die Klägerin, da es das FA nach § 38 Abs. 3a Satz 2 EStG zuließ, dass sie die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllte. Weil die Klägerin daher im Lohnsteuerverfahren an die Stelle des Arbeitgebers trat (§ 38 Abs. 3a Satz 6 Halbsatz 1 EStG), hatte statt des Arbeitgebers sie die hier streitbefangene pauschale Lohnsteuer zu erheben undzu übernehmen; zugleich ist sie deren Schuldnerin (§§ 38 Abs. 3a Sätze 2 und 6 Halbsatz 1, 40b Abs. 5 Satz 1, 40 Abs. 3 Sätze 1 und 2 Halbsatz 1 EStG).
46 1. Nach Ansicht des Senats ist die Erweiterung des Umfangs der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG verfassungsgemäß. Insbesondere genügt die Vorschrift dem allgemeinen Gleichheitssatz. Die Erweiterung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bewegt sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit zur Erschließung neuer Steuerquellen (gl.A. HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 788, B 791; a.A. Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 86, 88; Blümich/Thürmer, § 19 EStG Rz 301; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 19 Rz 184c; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436 f.;Birk/Specker, Der Betrieb —DB— 2008, 488, 491; Glaser, Betriebs-Berater —BB— 2006, 2217, 2220; ebenfalls kritisch: Bergkemper, Finanz-Rundschau —FR— 2011, 1043, 1050 f.; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 19 Rz 76).
51 c) Zu Recht streiten die Beteiligten hier nicht über einen Verstoß des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gegen dasRückwirkungsverbot.
52 Diese Norm gilt nach § 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des JStG 2007 erstmals für nach dem 23. August 2006 geleistete Sonderzahlungen. Eine verfassungswidrige steuerverschärfende Rückwirkung kommt indessen nur in Betracht, wenn die nach diesem Stichtag geleistete Sonderzahlung auf einem zuvor beschlossenen Austritt beruht. Da der Austritt des Arbeitgebers nach den Feststellungen des FG mit Ablauf des Jahres 2008 wirksam wurde, die Kündigungsfrist für den Arbeitgeber nach § 22 Abs. 1 VBLS sechs Monate beträgt, wurde die streitbefangene Sonderzahlung jedenfalls für einen nach dem 23. August 2006 beschlossenen Austritt geleistet. Damit stellt sich die Frage nach einer verfassungswidrigen Rückwirkung hier nicht.
65 (1) Nach Auffassung des Senats wäre selbst ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem Arbeitnehmer auf Erstattung der pauschalen Lohnsteuer kein zureichender Grund, dem Arbeitgeber zwangsweise Lohnsteuer für Einkünfte seiner Arbeitnehmer aufzubürden. Umso weniger gilt dies für eine erst noch zu schließende freiwillige arbeitsrechtliche Vereinbarung. Denn anders als z.B. die Umsatzsteuer ist die Einkommensteuer nicht auf Abwälzung angelegt. Sie soll vielmehr denjenigen treffen, der die Einkünfte tatsächlich erzielt hat und deshalb wirtschaftlich zur Zahlung der Einkommensteuer aus dem Erworbenen in der Lage ist. Für die verfassungsrechtliche Würdigung von Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es folglich ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (ggf. im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 , BVerfGE 105, 73 <111>, BStBl II 2002, 618).
75 Dessen ungeachtet ist nicht ersichtlich, weshalb das Argument, die Gegenwertzahlungen begründeten keine zusätzlichen Ansprüche der Arbeitnehmer, die Belastung des Arbeitgebers mit Lohnsteuer für Einkünfte, die er nicht erzielt hat, rechtfertigen könnte. Die finanzielle Leistungsfähigkeit des Arbeitgebers wird durch die ihm auferlegten Gegenwertzahlungen nicht erhöht, sondern gemindert. In seiner Person besteht daher kein Grund für eine Belastung, sondern im Gegenteil gemäß § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG (objektives Nettoprinzip) gerade für eine Entlastung (vgl. Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Birk/Specker, DB 2008, 488, 491 ; Glaser, BB 2006, 2217, 2220 f.; Hölzer, FR 2010, 501, 508; HHR/Reuss, Jahresband 2007, § 40b EStG Rz J 06-5).
86 Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung zu treffen. Ist die Pauschalierungspflicht in § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG verfassungsgemäß, ist die Revision der Klägerin, die die Pflichten des Arbeitgebers zu erfüllen hat, unbegründet. Hält sie das BVerfG hingegen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, hätte die Revision Erfolg.
87 Der Gesetzgeber könnte in diesem Fall entweder einen gleichheitsgemäßen Zustand dadurch schaffen, dass er die hier streitigen Zahlungen ebenso wie Sanierungsgelder steuerfrei belässt. Dann entfiele die Pflicht zur Zahlung von Lohnsteuer für die hier streitige Gegenwertzahlung vollständig. Er könnte aber auch —wie in den anderen Pauschalierungstatbeständen des Lohnsteuerrechts— dem Arbeitgeber ein Wahlrecht einräumen, die Lohnsteuer anhand individueller Besteuerungsmerkmale den einzelnen Arbeitnehmern zu belasten. Wählte die Klägerin diese Möglichkeit, könnte die abzuführende Lohnsteuer zwar noch höher sein als sie hier streitig ist; gleichwohl wäre eine derart geänderte Regelung für sie günstiger, weil es sich dann nicht wie bei der gegenwärtigen Gesetzeslage um eine vom Arbeitgeber selbst geschuldete Lohnsteuer, sondern um eine auf Rechnung der betroffenen Arbeitnehmer einzubehaltende Lohn-steuer handelte (vgl. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die den Arbeitgeber wirtschaftlich nicht belastet.
BB 2014 S. 797 Nr. 14
BFH/NV 2014 S. 426 Nr. 3
BFH/PR 2014 S. 115 Nr. 4
DStRE 2014 S. 394 Nr. 7
FR 2014 S. 376 Nr. 8
StC 2014 S. 8 Nr. 4
MAAAE-54077