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Timestamp: 2016-10-21 18:37:43
Document Index: 319239557

Matched Legal Cases: ['Art. 27', 'BGE', 'Art. 45', 'Art. 51', 'Art. 27', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 99', 'Art. 54', 'Art. 103', 'Art. 51', 'Art. 5', 'BGE', 'Art. 103', 'Art. 103', 'BGE', 'BGE', 'Art. 104', 'Art. 105', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 105', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 27', 'Art. 4', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 41', 'Art. 8', 'Art. 27', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 28', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 34', 'Art. 278', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 5', 'Art. 6', 'Art. 5', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 4', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 34', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 42', 'BGE', 'BGE', 'Art. 47', 'Art. 46', 'Art. 50', 'Art. 48', 'BGE', 'Art. 31', 'BGE', 'Art. 51', 'Art. 51', 'Art. 27', 'Art. 54', 'Art. 5', 'Art. 6', 'Art. 5', 'Art. 42', 'Art. 46', 'Art. 50', 'Art. 48']

123 II 164. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 31. Januar 1997 i.S. X. + Co. gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung und Eidgen�ssische Steuerrekurskommission sowie i.S. Eidgen�ssische Steuerverwaltung gegen X. + Co. und Eidgen�ssische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerden)
Art. 27 al. 1 let. a ch. 1 OTVA; prestation de la restauration; livraison de pizzas � domicile; taux d'imposition. Qualit� pour agir par la voie du recours de droit administratif (consid. 2). Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral concernant l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (consid. 3). D�limitation entre des prestations de restauration (taux de 6,5%) et la remise de produits comestibles et de boissons soumise � un taux r�duit (2%). L'art. 27 al. 1 let. a ch. 1 OTVA est conforme � la Constitution, dans la mesure o� il utilise comme crit�re de diff�renciation l'existence d'installations pour la consommation sur place (consid. 5 et 6). Dans le cas de livraisons � domicile de produits comestibles et de boissons provenant de restaurants, l'Administration fiscale f�d�rale est autoris�e � faire d�pendre l'octroi du taux r�duit du fait que cette activit� s'exerce selon une organisation s�par�e du reste de l'�tablissement de restauration. L'exigence suppl�mentaire de locaux s�par�s n'est pas proportionnelle (consid. 7-9). Neutralit� concurrentielle de cette r�glementation (consid. 10). Faits � partir de page 17
A.- Die X. + Co., eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Y. (nachfolgend die "Steuerpflichtige" oder "Unternehmung"), betreibt verschiedene Restaurants und liefert auf Bestellung auch fertige BGE 123 II 16 S. 18Pizzas ins Haus. Sie ist seit 1. Januar 1995 bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung als Mehrwertsteuerpflichtige registriert (Art. 45 der Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, MWSTV, SR 641.201).
Mit Schreiben vom 14. M�rz 1995 an die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ersuchte die Steuerpflichtige um einen Feststellungsentscheid (Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV) in dem Sinn, dass ein gastgewerblicher Betrieb f�r Hauslieferungen ohne Service wie ein Ladengesch�ft dem erm�ssigten Mehrwertsteuersatz von 2% unterstehe.
Mit Entscheid vom 27. M�rz 1995, best�tigt auf Einsprache hin am 31. Mai 1995, stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung fest,
"dass Hauslieferungen durch Betriebe mit Konsumationseinrichtung zum Satz von 6,5% steuerbar sind, sofern der Verkauf nicht in r�umlich und organisatorisch abgetrennten Verkaufsr�umlichkeiten erfolgt."
B.- Die Steuerpflichtige f�hrte Beschwerde bei der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission. Sie machte geltend, Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV sehe eine Besteuerung zum Satz von 6,5% nur vor, wenn der Wirt seinen G�sten bei der Konsumation von Speisen und Getr�nken besondere Vorrichtungen (Tische, B�nke, St�hle) zur Verf�gung stelle oder wenn er Speisen und Getr�nke bei den G�sten zubereite oder serviere. Hauslieferungen w�rden in der Vorschrift nicht erw�hnt und seien keine Restaurationsleistungen im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung, sondern stellten einfache Kaufvertr�ge dar, die dem Satz von 2% unterl�gen. Das von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung f�r die Besteuerung von Hauslieferungen zum erm�ssigten Satz zus�tzlich eingef�hrte Erfordernis - Verkauf in vom Gastgewerbebetrieb r�umlich und organisatorisch abgetrennten Verkaufsr�umlichkeiten - st�tze sich nicht auf das Gesetz, sei willk�rlich und verletze das Gebot der rechtsgleichen Behandlung.
Mit Entscheid vom 23. Januar 1996 wies die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission die Beschwerde im Sinne der Erw�gungen ab, soweit darauf einzutreten war, und stellte fest, dass die Steuerpflichtige Hauslieferungen von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu versteuern habe. Die Steuerrekurskommission erwog, das in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV zur Abgrenzung der gastgewerblichen Leistungen von den Lieferungen von Ess- und Trinkwaren herangezogene Merkmal - Bereithalten von besonderen Einrichtungen zum Konsum unabh�ngig davon, ob sie benutzt w�rden oder nicht - st�tze sich nicht auf ernsthafte sachliche Gr�nde und sei willk�rlich; es f�hre �berdies zu einer rechtsungleichen BGE 123 II 16 S. 19Behandlung, weil identische Leistungen zu verschiedenen S�tzen besteuert w�rden, je nachdem ob ein Lebensmittelh�ndler oder ein Gastwirtschaftsbetrieb sie erbringe. Es rechtfertige sich vielmehr, auf den wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges abzustellen. Die Hauslieferung von Pizzas sei als gemischte Leistung zu qualifizieren, die sich aus der Lieferung eines Gegenstandes (Verkauf der Essware) einerseits und einer Dienstleistungskomponente (Aufw�rmen, Warmhalten, Bef�rdern usw.) andererseits zusammensetze. Die Art, wie das Gesch�ft sich abwickle, zeige, dass die Dienstleistungselemente die Lieferungskomponenten �berwiegen. Der Vorgang sei folglich einheitlich als gastgewerbliche Leistung, steuerbar zum Satz von 6,5%, zu qualifizieren.
C.- Gegen diesen Entscheid haben sowohl die Steuerpflichtige wie auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben.
a) Die Steuerpflichtige beantragt u.a., der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas durch sie der Mehrwertsteuer von 2% unterliege; eventuell sei festzustellen, dass Hauslieferungen von konsumfertigen Pizzas durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% unterl�gen. Sie beschwert sich �ber eine ungenaue Feststellung des Sachverhalts und eine Verletzung von Bundesrecht. Sie anerkennt, dass sich Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verfassungskonform auslegen lasse, doch verstosse die Interpretation, welche die Eidgen�ssische Steuerverwaltung dieser Vorschrift zugrunde lege - Erfordernis von vom �brigen Gastgewerbebetrieb r�umlich und organisatorisch abgetrennten Gesch�ftsr�umlichkeiten - gegen das Rechtsgleichheitsgebot sowie die Handels- und Gewerbefreiheit. Charakteristisch f�r die gastgewerbliche Dienstleistung sei einzig das Zurverf�gungstellen von Konsumationseinrichtungen, was auf Hauslieferungen nicht zutreffe. Mit dieser Auslegung werde sowohl die Rechtsgleichheit wie auch die Wettbewerbsneutralit�t im Verh�ltnis zwischen Gastgewerbebetrieben und Lebensmittelh�ndlern hergestellt. - Die Unterscheidung von Haupt- und Nebenleistungen anhand der Dienstleistungs- und Lieferungskomponenten der Leistung, wie die Vorinstanz sie vorgenommen habe, gehe deshalb fehl, weil den einzelnen T�tigkeiten bei der Hauslieferung nicht der Rang von Haupt- bzw. Nebenleistungen zukomme.
b) Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und BGE 123 II 16 S. 20es sei festzustellen, dass Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren durch Betriebe mit Konsumationseinrichtungen zum Satz von 6,5% steuerbar seien, sofern der Verkauf nicht in r�umlich und organisatorisch abgetrennten Verkaufsr�umlichkeiten erfolge. Eventualiter sei diese Feststellung lediglich bezogen auf die Hauslieferung von Pizzas und f�r die Person der Steuerpflichtigen zu treffen, wobei dann gleichzeitig Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 Lemma 2 MWSTV als verfassungsm�ssig zu erkl�ren und die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen sei, damit diese �ber die Beschwerde der Steuerpflichtigen auch in bezug auf die Hauslieferungen von sonstigen Ess- und Trinkwaren entscheide.
c) Die Steuerpflichtige schliesst auf Abweisung der Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde der Steuerpflichtigen insoweit gutzuheissen, als die Aufhebung des angefochtenen Entscheides verlangt wird, und sie im �brigen abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission hat auf Bemerkungen verzichtet. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden teilweise gut
1. Die beiden Beschwerden richten sich gegen den n�mlichen Entscheid und betreffen den gleichen Streitgegenstand und die gleichen Parteien. Sie sind daher gemeinsam zu behandeln.
2. a) Gem�ss Art. 97 OG und Art. 5 VwVG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig gegen Verf�gungen, die sich auf �ffentliches Recht des Bundes st�tzen oder h�tten st�tzen sollen, von einer der in Art. 98 OG genannten Vorinstanzen ausgehen und keinem Ausschlussgrund nach Art. 99-102 OG unterliegen. Die gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission gerichteten Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind sowohl unter dem Gesichtswinkel dieser Bestimmungen wie auch des Art. 54 MWSTV zul�ssig.
b) Die Steuerpflichtige hat ein schutzw�rdiges Interesse im Sinne von Art. 103 lit. a OG an der Feststellung, dass die von ihr ins Haus gelieferten Pizzas der Mehrwertsteuer zum Satz von 2% und nicht dem ordentlichen Satz von 6,5% unterstellt werden. Sie ist daher legitimiert, den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anzufechten, um eine f�r sie g�nstigere Besteuerung zu erwirken.
Nicht zul�ssig ist indessen ihr Eventualbegehren, es sei festzustellen, dass die Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% unterliegen. Gem�ss Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV trifft die Eidgen�ssische Steuerverwaltung von Amtes wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen einen Entscheid, wenn "f�r einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld, des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint." Diese Bestimmung ist offensichtlich dem Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 �ber die Warenumsatzsteuer nachgebildet, zu welcher Vorschrift eine reiche Praxis besteht. Danach konnte der Steuerpflichtige einen Feststellungsentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung f�r einen bestimmten Fall bereits erwirken, wenn dieser in seinem Gesch�ftsbetrieb noch nicht eingetreten war (Eidgen�ssische Steuerverwaltung, 28. Juni 1955, ASA 24 S. 144). Hingegen konnte der Steuerpflichtige nicht losgel�st von einem konkreten Fall eine bestimmte Besteuerung eines ganzen Gewerbes verlangen (Bundesgericht, 22. Dezember 1976, ASA 46 S. 195). Das ergibt sich daraus, dass die Feststellungsverf�gung ein konkretes und individuelles Rechtsverh�ltnis regeln muss (BGE 102 V 148 E. 1; vgl. FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 144). Auf das an die Adresse der nicht-gastgewerblichen Betriebe gerichtete Feststellungsbegehren der Steuerpflichtigen kann daher nicht eingetreten werden. Diese Betriebe sind am vorliegenden Verfahren auch gar nicht beteiligt, weshalb es sich verbietet, ihnen gegen�ber eine Verf�gung zu treffen. Das schliesst nicht aus, dass die Steuerpflichtige eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verh�ltnis zu solchen Betrieben geltend machen kann.
c) Gem�ss Art. 103 lit. b OG und 54 Abs. 2 MWSTV ist die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde berechtigt. Diese Legitimation, die zum Zweck hat, eine richtige und einheitliche Anwendung des Bundesrechts zu sichern, ist nach dem Wortlaut an keine Voraussetzung gebunden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat daher nicht darzulegen, dass sie ein schutzw�rdiges Interesse im Sinne von Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheides besitzt. Die Rechtsprechung hat dieser Legitimation dennoch gewisse Grenzen gesetzt, weil die Beh�rdenbeschwerde nicht dazu dienen kann, private Interessen durchzusetzen oder zugunsten des Steuerpflichtigen benutzt BGE 123 II 16 S. 22zu werden. Die Beschwerdebefugnis setzt daher voraus, dass das �ffentliche Interesse in einem konkreten Fall gef�hrdet erscheint (K�LZ/H�NER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, S. 152 Rz. 249; GYGI, a.a.O., S. 164; BGE 109 Ib 341).
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid die Beschwerde der Steuerpflichtigen "im Sinne der Erw�gungen" abgewiesen (soweit darauf einzutreten war), und festgestellt, dass die Unternehmung die Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu versteuern habe. Dieses Dispositiv ber�hrt das rein fiskalische Interesse der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung noch nicht, weil es an der Besteuerung der Hauslieferung von Pizzas durch die Steuerpflichtige zum Satz von 6,5% nichts �ndert. Indessen erfolgte die Abweisung mit einer von den Erw�gungen im Einspracheentscheid v�llig abweichenden Begr�ndung, auf die im Dispositiv hingewiesen wird. Diese Begr�ndung hat die Vorinstanz denn auch dazu gef�hrt, im Dispositiv ihre Feststellung bez�glich des anwendbaren Mehrwertsteuersatzes auf die Hauslieferungen von Pizzas - unter Ausschluss der Hauslieferungen von anderen Ess- und Trinkwaren durch die Steuerpflichtige - zu beschr�nken. Insofern besteht sowohl unter dem Gesichtspunkt der einheitlichen Rechtsanwendung als auch unter dem Gesichtswinkel der Verwaltungs�konomie ein �ffentliches Interesse daran, dass die von der Vorinstanz aufgestellten Kriterien �berpr�ft werden. Auf die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist daher ebenfalls einzutreten.
3. Gem�ss Art. 104 Abs. 1 OG kann mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, ger�gt werden. Hingegen ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
a) Das Bundesgericht pr�ft von Amtes wegen und frei, ob Bundesrecht - das auch die verfassungsm�ssigen Rechte umfasst (BGE 118 Ib 417 E. 2a; ferner BGE 122 IV 8 E. 1b) - verletzt worden ist. Selbst�ndige (d.h. direkt auf der Verfassung beruhende) Verordnungen des Bundesrates pr�ft das Bundesgericht daraufhin, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren. Dar�ber hinaus ist auch zu untersuchen, ob die selbst�ndige Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die erm�chtigende BGE 123 II 16 S. 23Verfassungsnorm solche Abweichungen nicht selber anordnet oder bewusst in Kauf nimmt. Das bedeutet nicht, dass das Bundesgericht den dem Bundesrat einger�umten Gestaltungsspielraum f�r sich selber in Anspruch nehmen kann; eingreifen darf es nur, wenn der Bundesrat die ihm einger�umte Kompetenz �berschritten hat, wobei das Bundesgericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (vgl. dazu ANDREAS AUER, Die schweizerische Verfassungsgerichtsbarkeit, S. 115, N. 190-192; WALTER K�LIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl. 1994, S. 25; BGE 100 Ib 318 E. 3; siehe auch BGE 122 IV 258 E. 2a).
b) Bei der Mehrwertsteuerverordnung handelt es sich um eine solche selbst�ndige Verordnung des Bundesrates; sie st�tzt sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 �bBest. BV und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht in einem Gesetz geregelt hat. Anders als nach dem fr�her geltenden Art. 8 Abs. 1 �bBest. BV, wonach die am 31. Dezember 1981 geltenden Bestimmungen �ber die Warenumsatzsteuer, direkte Bundessteuer (ehemalige Wehrsteuer) und die Biersteuer unter Vorbehalt des Erlasses von Bundesgesetzen in Kraft blieben und damit formell auf Gesetzesstufe gehoben wurden (BGE 117 Ib 367 E. 1a; Urteil vom 5. Juli 1991, ASA 60 S. 608 E. 1b), ist das f�r die Mehrwertsteuerverordnung des Bundesrates nicht der Fall. Diese Verordnung ist somit vom Bundesgericht grunds�tzlich auf ihre Verfassungsm�ssigkeit zu pr�fen, besonders darauf hin, ob sie die Verfassungsprinzipien und die Grundrechte wie die Handels- und Gewerbefreiheit respektiert. Dabei ist auch zu kontrollieren, ob der Bundesrat die in Art. 8 �bBest.BV enthaltenen Grunds�tze beachtet und sich an den Gegenstand, den Zweck und den Umfang der ihm einger�umten Kompetenz gehalten hat (vgl. ULRICH CAVELTI, Verfassungsrechtliche Probleme der Mehrwertsteuerverordnung, Der Schweizer Treuh�nder [ST] 69/1995 S. 1089; PAUL RICHLI, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Mehrwertsteuer, ST 69/1995 S. 355; JEAN-MARC RIVIER, L'interpr�tation des r�gles de droit qui r�gissent la Taxe � la Valeur Ajout�e, ASA 63 S. 355 f.).
4. Die Steuerpflichtige r�gt, dass die Vorinstanz gewisse Tatsachen offensichtlich unrichtig festgestellt habe (Art. 105 Abs. 2 OG). In Wirklichkeit w�rden die Pizzas durch Taxidienste ins Haus geliefert und nicht durch das Personal und die Transportmittel der Steuerpflichtigen. Diese trage auch nicht die Verantwortung daf�r, dass die Pizzas w�hrend des Transportes warm blieben; es w�rden daf�r keine Spezialbeh�lter verwendet. Die Steuerpflichtige liefere BGE 123 II 16 S. 24zudem die Pizzas nicht auf einen vorbestimmten Zeitpunkt, sondern nach M�glichkeit sofort. Schliesslich k�nne der Kunde die Zubereitung der Pizza nicht v�llig frei bestimmen, sondern sei auf eine Auswahl von etwa 20 Sorten beschr�nkt.
Trotz dieser Ungenauigkeiten in der Feststellung des Sachverhalts stehen, wie sich zeigen wird, die f�r die Entscheidung der strittigen Fragen wesentlichen Punkte (auch unter Ber�cksichtigung der Vorbringen der Steuerpflichtigen) fest. Es er�brigt sich deshalb, die Sache zu weiteren Abkl�rungen an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
5. a) Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV f�hrt eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) ein. Gem�ss seinem Abs. 3 belastet die Mehrwertsteuer nach dem Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug die Lieferungen von Gegenst�nden, die Dienstleistungen sowie die Einfuhren. Die Steuer betr�gt 2% u.a. auf Ess- und Trinkwaren, mit Ausnahme der alkoholischen Getr�nke, und 6,5% auf den Lieferungen und der Einfuhr anderer Gegenst�nde sowie auf allen �brigen der Steuer unterstellten Gegenst�nden (Art. 8 Abs. 2 lit. e Ziff. 1 und 3, Art. 8bis lit. a und b �bBest. BV).
Die Verordnung zur Mehrwertsteuer (Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 zweites Lemma) pr�zisiert, die Steuer betrage 2% auf den Lieferungen und dem Eigenverbrauch u.a. folgender Gegenst�nde:
"Ess- und Trinkwaren, ausgenommen alkoholische(r) Getr�nke; der Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht f�r Ess- und Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden. Als gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren nicht nur dann, wenn der Steuerpflichtige f�r deren Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereith�lt, sondern auch dann, wenn er sie beim Kunden zubereitet oder serviert".
b) Die Vorinstanz erachtet diese Vorschrift als unvereinbar mit Art. 4 BV, weil zwischen dem Merkmal, dass der Leistungserbringer "besondere Vorrichtungen" f�r den Konsum an Ort und Stelle bereithalte, und der Leistung an sich kein sachlich relevanter Zusammenhang bestehe; es gebe nicht die geringste Kausalit�t zwischen den bereitstehenden Tischen und St�hlen bei der Steuerpflichtigen einerseits und der Hauslieferung von Pizzas andererseits. Das Kriterium lasse sich daher nicht auf ernsthafte sachliche Gr�nde st�tzen und sei willk�rlich. Es f�hre im Ergebnis auch zu einer Ungleichbehandlung zwischen Lebensmittelh�ndlern und Gastgewerbebetrieben, weil ein Lebensmittelh�ndler (ohne Konsumationseinrichtungen) die konsumfertig ins Haus des Kunden gelieferte Pizza zu 2% zu versteuern habe, w�hrend der Gastgewerbebetrieb f�r die genau gleiche Lieferung ins Haus dem Mehrwertsteuersatz von 6,5% unterstehe.
Demgegen�ber betrachtet die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Definition der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV als verfassungsm�ssig. Diese Vorschrift erfasse zwei Arten von Leistungen, die nicht zum erm�ssigten Satz von 2% besteuert w�rden: Einerseits alle Leistungen eines Steuerpflichtigen, der Vorrichtungen zum Konsum an Ort und Stelle bereithalte (unabh�ngig davon, ob diese vom Kunden ben�tzt w�rden oder nicht). Andererseits den - hier nicht streitigen - Fall, wo Speisen oder Getr�nke beim Kunden (oder an einem von ihm bezeichneten Ort) zubereitet oder serviert werden. Der Zweck dieser Ordnung bestehe darin, Betriebe der sogenannten Paragastronomie - wie Marktst�nde mit Tischen und St�hlen, Party-Servicebetriebe oder Hauslieferdienste - den Gastgewerbebetrieben gleichzustellen. Die Rechtsgleichheit sei gewahrt, indem der Gastwirt die M�glichkeit habe, die Hauslieferung und den Verkauf �ber die Gasse r�umlich und organisatorisch getrennt vom Gastgewerbebetrieb zu t�tigen; auf diese Weise gelange er ebenfalls in den Genuss des erm�ssigten Steuersatzes von 2% (Wegleitung f�r Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 213-234, 244; Branchenbrosch�re Nr. 10, "Gastgewerbe", Ziff. 2.20, 2.26).
Die Steuerpflichtige r�umt ein, dass Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verfassungsm�ssig ausgelegt werden kann. In dieser Hinsicht sei nicht zu beanstanden, dass f�r gastgewerbliche Leistungen darauf abgestellt werde, ob Konsumationseinrichtungen durch den Gastgewerbebetrieb zur Verf�gung gestellt werden; dieses Kriterium erlaube, die gastgewerblichen Leistungen von der Lieferung von Lebensmitteln abzugrenzen. Erforderlich sei jedoch, dass die Kundschaft die M�glichkeit habe, diese Konsumationseinrichtungen zu benutzen. Im Falle von Hauslieferungen oder beim Verkauf �ber die Gasse sei dieses Erfordernis nicht erf�llt. Die Besteuerung solcher Lieferungen zum ordentlichen Satz von 6,5% verletze das Rechtsgleichheitsgebot sowie die Handels- und Gewerbefreiheit.
c) Weder die Vorinstanz noch die Parteien r�gen indes, Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV sei mit Art. 41ter BV oder Art. 8 �bBest. BV unvereinbar.
6. Es rechtfertigt sich, zun�chst zu pr�fen, ob die Umschreibung der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a MWSTV dem Willk�rverbot und dem Rechtsgleichheitsgebot des Art. 4 BV gen�gt. In Frage steht vor allem das vom Verordnungsgeber herangezogene Unterscheidungsmerkmal, das Bereitstellen von Konsumationseinrichtungen an Ort und Stelle, um die gastgewerblichen Leistungen von den �brigen Dienstleistungen und Lieferungen abgrenzen zu k�nnen.
a) Ein Erlass ist willk�rlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gr�nde st�tzen l�sst oder sinn- und zwecklos ist; er verletzt das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, f�r die ein vern�nftiger Grund in den zu regelnden Verh�ltnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterl�sst, die sich aufgrund der Verh�ltnisse aufdr�ngen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich- bzw. Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 118 Ia 1 E. 3a; BGE 116 Ia 81 E. 6b, 113 E. 2c).
b) Die Abgrenzung zwischen den gastgewerblichen Leistungen und den Lieferungen von Esswaren hat bereits bei den vorbereitenden Arbeiten zur Mehrwertsteuerverordnung zu Diskussionen Anlass gegeben. Der Entwurf zur Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 bestimmte noch, dass Ess- und Trinkwaren zum erm�ssigten Satz besteuert w�rden mit Ausnahme der alkoholischen Getr�nke sowie der Lieferung konsumfertiger Mahlzeiten an Endverbraucher ("... � l'exclusion des boissons alcooliques, ainsi que les repas cuisin�s, livr�s au consommateur"). Ums�tze auf konsumfertig zubereiteten Mahlzeiten an Endverbraucher sollten gem�ss Kommentar zu diesem Verordnungsentwurf (Art. 28) somit durchwegs als gastgewerbliche Leistungen gelten, gleichg�ltig ob Einrichtungen zum Konsum an Ort und Stelle vorhanden seien und ob mit der Abgabe der Mahlzeit eine Serviceleistung verbunden sei oder nicht.
Mit dieser Umschreibung der zum Normalsatz steuerbaren Ums�tze sollten - aus Gr�nden der Wettbewerbsneutralit�t - Betriebe der sogenannten Paragastronomie wie Marktst�nde, Party-Servicebetriebe, Hauslieferdienste usw. dem angestammten Restaurationsgewerbe gleichgestellt werden. Im Vernehmlassungsverfahren wurde von den interessierten Kreisen darauf hingewiesen, dass der Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten" in der Praxis schwierig anzuwenden sei und zu willk�rlichen L�sungen f�hren werde. Es wurde vorgeschlagen, den Begriff "(Mahlzeiten) zum Verzehr an Ort und Stelle" oder "... an Ort und Stelle in daf�r bestimmten Einrichtungen" zu verwenden. Der Schweizerische Wirteverband und der Schweizer Tourismus-Verband traten daf�r ein, den Begriff der "konsumfertigen Mahlzeit" unbedingt beizubehalten, und der Schweizer Hotelier-Verein fand, der Entwurf abstrahiere zu Recht vom Erfordernis einer Einrichtung zum Konsum an Ort und Stelle; als vorrangig wurde die steuerliche Gleichbehandlung BGE 123 II 16 S. 27von Gastronomie und Paragastronomie erachtet (Bericht des Eidgen�ssischen Finanzdepartements �ber das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf �ber die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993). Der Bundesrat hat in der definitiven Fassung des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV aus praktischen Gr�nden auf den Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten" verzichtet und stattdessen das Merkmal der "besonderen Vorrichtungen" zum Konsum an Ort und Stelle herangezogen.
c) Im Vorentwurf zu einem Gesetz �ber die Mehrwertsteuer vom 28. August 1995 hat die Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vorgeschlagen, die beiden letzten S�tze von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 Lemma 2 MWSTV wie folgt zu fassen:
"... Der Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht f�r Ess- und Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden. Die Lieferungen von Ess- und Trinkwaren durch einen Steuerpflichtigen, ohne das Erbringen besonderer zus�tzlicher Dienstleistungen am Ort des Konsums, gilt (recte gelten) nicht als gastgewerbliche Leistung" (Art. 34 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 des Entwurfs).
Diese Formulierung soll nach dem Bericht der Kommission zum Gesetzesentwurf eine Ungleichbehandlung zwischen den verschiedenen Steuerpflichtigen, die Ess- und Trinkwaren anliefern, verhindern; entscheidendes Kriterium f�r die gastgewerbliche Leistung sei der Service; der erm�ssigte Satz k�me beispielsweise auch dann zur Anwendung, wenn ein Restaurationsbetrieb eine Lieferung "�ber die Gasse" vornehme. Diese Neufassung hat im Vernehmlassungsverfahren - abgesehen vom Wunsch nach einer eindeutigen Definition des Begriffs Ess- und Trinkwaren - zu keinen besonderen Bemerkungen Anlass gegeben (Bericht der Expertenkommission �ber das Vernehmlassungsverfahren zum Entwurf des Gesetzes �ber die Mehrwertsteuer, vom 15. April 1996, abgedruckt in BBl 1996 V 833 S. 860).
d) Das deutsche Recht, auf das sich die Parteien berufen, sieht vor, dass der erm�ssigte Steuersatz auf "die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb" verschiedener Speisen und Getr�nke angewendet wird. Dies gilt jedoch nicht
"f�r die Lieferungen von Speisen und Getr�nken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getr�nke werden zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umst�nden der Lieferung dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem r�umlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen f�r den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden." (� 12 Abs. 2 Ziff. 1 Umsatzsteuergesetz/UStG 1993).
Nach der Doktrin setzt eine Lieferung von Speisen und Getr�nken zum "Verzehr an Ort und Stelle" voraus, dass (1) besondere Vorrichtungen f�r den Konsum an Ort und Stelle bereitgehalten werden, (2) die Speisen und Getr�nke nach den Umst�nden der Lieferung dazu bestimmt sind, an Ort und Stelle konsumiert zu werden, und (3) ein r�umlicher Zusammenhang zwischen dem Ort der Lieferung und dem Ort des Konsums besteht. Hauslieferungen von Speisen und Getr�nken fallen nicht darunter und profitieren vom erm�ssigten Steuersatz ebenso wie der Verkauf von Speisen und Getr�nken �ber die Gasse oder Verkaufsst�nde, sofern der Leistungserbringer keine Vorrichtungen zum Konsum bereitstellt (BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuerhandbuch, � 142 N. 38-61; S�LCH/RINGLEB/LIST, Umsatzsteuergesetz, � 12 N. 21-34; RAU/D�RRW�CHTER, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, � 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2, N. 90-107).
Das franz�sische Recht sieht ebenfalls die Besteuerung von Ess- und Trinkwaren zu einem erm�ssigten Steuersatz vor mit Ausnahme der alkoholischen Getr�nke und von gewissen Produkten (S�sswarenprodukten, Schokolade, Margarinen, pflanzlichen Fetten, Kaviar usw., Art. 278bis Code g�n�ral des imp�ts 1995). Der Verkauf �ber die Strasse wird ebenfalls zum erm�ssigten Satz besteuert. Andererseits stellt der Verkauf von Esswaren zum Konsum an Ort und Stelle eine zum ordentlichen Satz steuerbare Serviceleistung dar. Darunter fallen auch die Leistungen von Imbissrestaurants (Minist�re du budget, Direction g�n�rale des imp�ts, Pr�cis de fiscalit� 1994, Band I, Rzn. 2335 ff.; JEAN-JACQUES PHILIPPE, La TVA � l'heure europ�enne, S. 190/191).
Das Gemeinschaftsrecht selbst enth�lt keine Richtlinienregelung zur Besteuerung von gastgewerblichen Leistungen.
e) Diese �bersicht zeigt, dass es offenkundig kein allgemein anerkanntes Kriterium gibt, um die gastgewerblichen Leistungen, die dem ordentlichen Mehrwertsteuersatz unterliegen, von den Lieferungen von Ess- und Trinkwaren, die zum erm�ssigten Satz besteuert werden, abzugrenzen.
Nach deutschem Recht kommen als "Speisen" im Sinne von � 12 Abs. 2 Ziff. 1 UStG insbesondere zubereitete Nahrungsmittel in Betracht, doch ist die Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht auf die Lieferung solcher Speisen beschr�nkt; vielmehr fallen darunter alle Nahrungsmittel, die in konsumfertigem Zustand geliefert werden (S�LCH/RINGLEB/LIST, a.a.O., � 12 N. 22-24). Der Bundesrat hat in der Mehrwertsteuerverordnung aus praktischen Gr�nden auf das Kriterium der "konsumfertig zubereiteten Mahlzeit" BGE 123 II 16 S. 29verzichtet. Ein zweites Unterscheidungsmerkmal wird sowohl vom deutschen Gesetzgeber wie auch vom Bundesrat herangezogen: Es handelt sich um die besonderen Vorrichtungen f�r den Konsum an Ort und Stelle. Das franz�sische Recht verweist auf den Begriff des Konsums an Ort und Stelle, ohne festzulegen, ob f�r den Konsum spezielle Einrichtungen zur Verf�gung stehen m�ssen. Die Umschreibung im deutschen Recht schliesst die Paragastronomie weitgehend von der Besteuerung zum normalen Satz aus. Der Bundesrat will demgegen�ber die Paragastronomie (im weiten Sinn des Wortes) ausdr�cklich zum ordentlichen Satz besteuert wissen und hat zu diesem Zweck in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV pr�zisiert, dass eine gastgewerbliche Leistung auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Ess- und Trinkwaren beim Kunden zubereitet oder serviert.
Schliesslich tr�gt auch der Vorschlag der Steuerpflichtigen, die �berlassung von Ess- und Trinkwaren einheitlich entweder als "Lieferung von Gegenst�nden" (Art. 5 MWSTV) oder als "Dienstleistungen" (Art. 6 MWSTV) zu qualifizieren, nicht zur besseren Unterscheidung bei. Wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mit Recht bemerkt, kann die Lieferung von Gegenst�nden auch Dienstleistungen umfassen (z.B. gest�tzt auf einen Werkvertrag oder einen Auftrag, vgl. Art. 5 Abs. 2 MWSTV). Die ausl�ndischen Steuergesetze scheinen solchen Unterscheidung keine grosse Bedeutung beizumessen. Es gen�gt deshalb nicht, die Lieferung von Ess- und Trinkwaren einfach als "Lieferung von Gegenst�nden" zu qualifizieren, um den erm�ssigten Steuersatz anwenden zu k�nnen; zugleich muss sichergestellt sein, dass die Lieferung keine gastgewerblichen Leistungen enth�lt.
f) Im Lichte dieser Ausf�hrungen kann nicht gesagt werden, dass das vom Verordnungsgeber gew�hlte Unterscheidungsmerkmal - das Bereitstellen von besonderen Vorrichtungen zum Konsum an Ort und Stelle - sinnlos sei. Im Gegenteil erscheint die M�glichkeit, Speisen und Getr�nke an Ort und Stelle konsumieren zu k�nnen, beispielsweise an einem Tisch, wie auch die Zubereitung der Speisen und Getr�nke oder deren Service beim Kunden als wesentliches Merkmal der gastgewerblichen Leistung.
Auch das Gebot der Gleichbehandlung im Sinne von Art. 4 BV ist nicht verletzt. Es trifft zwar zu, dass Detailhandelsgesch�fte den Verkauf von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getr�nken zum Satz von 2% zu versteuern haben, w�hrend Restaurationsbetriebe auf den bisweilen gleichen Ess- und Trinkwaren die Mehrwertsteuer BGE 123 II 16 S. 30zum Satz von 6,5% zu entrichten haben. Diese L�sung ist indessen bereits durch die Verfassung vorgezeichnet, indem sie unterschiedliche Steuers�tze festlegt. In dieser Hinsicht tr�gt das in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV gew�hlte Unterscheidungsmerkmal lediglich den Unterschieden zwischen Detailhandelsgesch�ften und Gastgewerbebetrieben Rechnung.
Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verletzt daher Art. 4 BV nicht. Aus diesem Grund ist nicht zu pr�fen, ob die von der Vorinstanz zur Unterscheidung entwickelten Kriterien begr�ndet sind. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass sie ihren Entscheid auf die Hauslieferung von Pizzas - unter Ausschluss anderer Esswaren - beschr�nken musste und f�r die Anwendung des ordentlichen Mehrwertsteuersatzes verlangt, dass es sich um konsumbereite Pizzas handle; dieses Unterscheidungsmerkmal ist in der Mehrwertsteuerverordnung nicht enthalten. Die Differenzierung nach der Art der gelieferten Ess- und Trinkwaren w�rde in der Praxis auch zu Unterscheidungen f�hren, die schwer zu handhaben sind.
7. Zu pr�fen bleibt, ob die Auslegung von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, wie sie namentlich in der Wegleitung f�r Mehrwertsteuerpflichtige und in der Branchenbrosch�re "Gastgewerbe" zum Ausdruck kommt, dem Bundesrecht entspricht. Diese Weisungen stellen Meinungs�usserungen der Verwaltung �ber die Auslegung der anwendbaren Verfassungs- und Verordnungsbestimmungen dar und sollen eine einheitliche Verwaltungspraxis schaffen, sie binden aber das Bundesgericht nicht (BGE 121 II 473 E. 2b). Zun�chst ist zu untersuchen, ob die Bestimmung selber, also Art. 27 MWSTV, durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gen�gend beachtet worden ist (vorliegende E. 7). Sodann ist zu pr�fen, ob die Auslegung des Art. 27 MWSTV durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung h�herrangigem Recht, insbesondere den Prinzipen des Art. 4 BV, entspricht (E. 8, 9).
a) Gem�ss der Wegleitung f�r Mehrwertsteuerpflichtige (Ziff. 21 f., 217, 224) wie auch der Branchenbrosch�re "Gastgewerbe" (Ziff. 2.20) der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren immer als gastgewerbliche Leistung, sofern eine Konsumationsm�glichkeit an Ort und Stelle besteht. Unerheblich ist, ob der Kunde von dieser M�glichkeit Gebrauch macht oder nicht oder �berhaupt machen kann. Eine Ausnahme gilt nach den Weisungen der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung nur dann, wenn ein gastgewerblicher Betrieb die Hauslieferungen BGE 123 II 16 S. 31durch einen sowohl r�umlich als auch organisatorisch abgetrennten "Kiosk" bzw. in separaten Verkaufsr�umlichkeiten betreibt (Wegleitung Ziff. 244; Branchenbrosch�re Ziff. 2.26); in diesem Fall unterliegen die Hauslieferungen der Mehrwertsteuer zum Satz von 2%. Die Steuerpflichtige wendet demgegen�ber ein, dass Hauslieferungen in jedem Fall als "Lieferungen von Ess- und Trinkwaren" dem erm�ssigten Satz von 2% unterstehen m�ssen.
Weder dem Wortlaut des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV noch den Materialien zu dieser Bestimmung l�sst sich entnehmen, ob die Anwendung des Begriffs "gastgewerbliche Leistung" - und damit des ordentlichen Steuersatzes von 6,5% - verlangt, dass der Kunde sich an den Ort des Gastgewerbebetriebes begibt, oder ob es gen�gt, dass Konsumationseinrichtungen am Ort des Betriebes zur Verf�gung stehen. Eine Antwort auf diese Frage l�sst sich indessen aus dem Zweck der Mehrwertsteuerverordnung und ihrer Systematik gewinnen.
b) Der Verfassungsgeber hat in Art. 8 Abs. 2 lit. e Ziff. 1 �bBest. BV gewisse lebensnotwendige G�ter, die bereits in der Steuerfreiliste von Art. 14 des Bundesratsbeschlusses �ber die Warenumsatzsteuer enthalten waren, dem erm�ssigten Satz von 2% unterstellt (Amtl.Bull. N 1993 S. 343). Der Grundgedanke der Steuerbefreiung im Warenumsatzsteuerbeschluss war ein sozialpolitischer (vgl. DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, N. 75 ff.). Es trifft zwar zu, dass die Verfassung damit auch die Lieferung von eigentlichen Luxusartikeln der Besteuerung zum erm�ssigten Satz unterstellt hat. Anders als im franz�sischen Recht ist beispielsweise die Lieferung von Kaviar von der Besteuerung zum Satz von 2% nicht ausgenommen. Das bildet jedoch keinen Grund, den Geltungsbereich des erm�ssigten Steuersatzes auszuweiten. Im Hinblick auf den sozialpolitischen Gedanken, welcher der Einf�hrung eines erm�ssigten Steuersatzes zugrundeliegt, erscheint es nicht notwendig, Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren dem erm�ssigten Steuersatz zu unterstellen. Die Auslegung durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, wonach eine gastgewerbliche Leistung vorliegt, wenn eine Konsumationsm�glichkeit an Ort und Stelle besteht, erscheint mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.
Diese Auslegung erlaubt es auch, die sogenannte Paragastronomie weitgehend mit dem ordentlichen Steuersatz zu erfassen, was dem Willen der interessierten Kreise zu entsprechen scheint. In dieser Hinsicht beruft sich die Steuerpflichtige vergeblich auf das deutsche Recht, welches Hauslieferungen von Esswaren durch ein Restaurant BGE 123 II 16 S. 32dem erm�ssigten Steuersatz unterstellt. Sie �bersieht dabei, dass � 12 Abs. 2 Ziff. 1 UStG ausdr�cklich verlangt, dass der Ort der Lieferung mit dem Ort, wo die Essware verzehrt werden soll, in einem r�umlichen Zusammenhang steht (vorne E. 6d). Was den Art. 34 des Entwurfs zum Mehrwertsteuergesetz vom 28. August 1995 betrifft, so stellt er ebenfalls eine Zusatzbedingung auf, indem am Ort der Lieferung zus�tzlich eine Serviceleistung erfolgen muss (vorne E. 6c; gleich der nun vorliegende Gesetzesentwurf zum Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 906). Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV stellt in dieser Hinsicht keinerlei Bedingungen auf, so dass die Auslegung durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auch der Systematik der Mehrwertsteuerverordnung nicht widerspricht.
8. Es stellt sich damit die Frage, ob die Auslegung von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung vor Art. 4 BV standh�lt. Die Steuerpflichtige beschwert sich �ber eine Ungleichbehandlung, was Art. 4 BV verletze.
a) Es ist richtig, dass die Hauslieferung von Ess- und Trinkwaren durch ein Restaurant zum ordentlichen Satz besteuert wird, w�hrend �hnliche Lieferungen von Detailh�ndlern, Traiteuren und Pizza-Lieferanten, die keine besonderen Konsumationseinrichtungen zur Verf�gung stellen, dem erm�ssigten Steuersatz unterstehen. Insofern r�gt die Unternehmung zu Recht, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei der Anwendung der beiden Steuers�tze ein subjektives Element einf�hrt, indem Lieferungen durch ein Restaurant in jedem Fall dem ordentlichen Steuersatz unterliegen. Auf diese Weise bewirkt die Eigenschaft des Steuersubjekts die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation der Leistung. Die Mehrwertsteuerverordnung verbietet dies zwar nicht; Art. 14 MWSTV enth�lt zahlreiche Beispiele, wo die Eigenschaft des Steuerpflichtigen die steuerliche Behandlung der Leistung bestimmt. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung weist auch mit Recht darauf hin, dass Detailhandel und Pizza-Service einerseits und Restaurants andererseits und deren Leistungen nicht ohne weiteres vergleichbar sind. Definitiv ist dar�ber jedoch nicht zu entscheiden, weil die R�ge der Unternehmung bereits aus einem anderen Grund nicht durchdringt.
b) Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV darf nicht f�r sich allein betrachtet, sondern muss im Zusammenhang mit den weiteren von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung erlassenen Weisungen gesehen werden. Die Steuerpflichtige hat ihre Hauslieferungen nicht mehr zum ordentlichen Satz von 6,5% zu versteuern, sobald sie BGE 123 II 16 S. 33diese Leistungen in einem r�umlich und organisatorisch getrennten Gesch�ftslokal erstellt; in diesem Fall untersteht auch sie f�r Hauslieferungen dem erm�ssigten Satz von 2%. Diese Massnahme gew�hrleistet, dass sie gleich behandelt wird wie etwa ein Lebensmittelgesch�ft, das eine gemischte T�tigkeit aus�bt, d.h. einerseits Ess- und Trinkwaren verkauft oder liefert und andererseits Restaurationsleistungen erbringt (z.B. B�ckerei-Konditorei mit angegliedertem Tea-Room). Im einen wie im anderen Fall gelangen die Steuerpflichtigen f�r die Lieferung von Ess- und Trinkwaren in den Genuss des erm�ssigten Steuersatzes, wenn sie diese T�tigkeit getrennt aus�ben. Eine Ungleichbehandlung liegt insofern nicht vor.
9. Die Steuerpflichtige macht auch geltend, dass das Erfordernis des r�umlich getrennten Ladengesch�fts, wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung es f�r gastgewerbliche Betriebe verlangt, damit der erm�ssigte Steuersatz angewendet werden kann, eine zur Durchsetzung der Steuerehrlichkeit nicht notwendige Massnahme darstelle. Sie beruft sich damit auf den Grundsatz der Verh�ltnism�ssigkeit. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung rechtfertigt demgegen�ber diese Massnahme: Der Umstand, dass dasselbe Produkt einmal dem ordentlichen und dann wieder dem erm�ssigten Steuersatz untersteht, lasse die Anordnung als berechtigt erscheinen.
a) Gem�ss Art. 42 MWSTV erhebt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Steuer auf den Ums�tzen im Inland. Sie erl�sst alle hierzu erforderlichen Weisungen und Entscheide, deren Erlass nicht ausdr�cklich einer anderen Beh�rde vorbehalten ist. Die Weisungen, Bestimmungen und Entscheide der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung m�ssen, wie jede Verwaltungst�tigkeit, dem Grundsatz der Verh�ltnism�ssigkeit entsprechen. Dieser verlangt, dass die Verwaltungsmassnahme das richtige Mittel zur Verwirklichung des im �ffentlichen Interesse liegenden Zieles ist. Zudem darf der Eingriff nicht sch�rfer sein, als der Zweck der Massnahme es verlangt; l�sst sich das im �ffentlichen Interesse liegende Ziel mit einem schonenderen Mittel erreichen, so ist dieses zu w�hlen. Schliesslich muss die administrative Anordnung durch ein hinreichend gewichtiges �ffentliches Interesse gefordert sein (PIERRE MOOR, Droit administratif, Band I, S. 351 ff.; IMBODEN/RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Nr. 58 B IV, je mit Hinweisen).
b) Es steht ausser Zweifel, dass der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung die Kompetenz zusteht, Weisungen und Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame Steuerkontrolle zu erm�glichen. Sie ist hierzu sogar verpflichtet, sofern die Art einer bestimmten T�tigkeit BGE 123 II 16 S. 34von Steuerpflichtigen es erfordert. Es w�re unhaltbar, wenn sich daraus Situationen erg�ben, welche die einheitliche Anwendung des Gesetzes verhindern w�rden. Sofern es sich um Unternehmen handelt, die - wie die Steuerpflichtige - eine gemischte T�tigkeit aus�ben, die teilweise dem erm�ssigten und teilweise dem ordentlichen Satz der Mehrwertsteuer unterliegt, und diese S�tze auf zum Teil identischen Leistungen und Produkten Anwendung finden, ist die Bef�rchtung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung begr�ndet, dass sich bei den Abrechnungen Fehler einstellen k�nnen, die im einen oder anderen Fall die Buchhaltung zum Beweis als untauglich erscheinen lassen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung darf auch Vorschriften organisatorischer Art erlassen, damit die Abrechnungen und B�cher ordnungsgem�ss gef�hrt werden k�nnen. So kann sie die Erfassung der Verkaufsums�tze mit Registrierkassen aufgrund der Fehlerm�glichkeiten verbieten, wenn der Steuerpflichtige f�r einen Teil seiner Ums�tze einen erm�ssigten Steuersatz beansprucht; eine Ausnahme gilt f�r Scanner-Kassen (vgl. Branchenbrosch�re "Gastgewerbe", Ziff. 2.26). Wenn daher die Eidgen�ssische Steuerverwaltung von Gastgewerbebetrieben, die auch Hauslieferungen ausf�hren, fordert, dass organisatorische Massnahmen getroffen werden, um die verschiedenen T�tigkeiten auseinanderzuhalten, so erscheint dies als verh�ltnism�ssig.
c) Das ist hingegen nicht der Fall, soweit die Eidgen�ssische Steuerverwaltung dar�ber hinaus verlangt, dass diese T�tigkeiten an r�umlich getrennten Orten erfolgen. Getrennte R�umlichkeiten k�nnen zwar dazu beitragen, dass �ber die Art der verschiedenen Ums�tze Klarheit herrscht. Indessen kann von einer Unternehmung mit gemischter T�tigkeit wie bei der Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, dass sie einen Kiosk oder ein r�umlich abgetrenntes Gesch�ft betreibt, um f�r Hauslieferungen den erm�ssigten Steuersatz beanspruchen zu k�nnen. F�r Hauslieferungen st�nde der Aufwand f�r solche Einrichtungen in keinem Verh�ltnis zu dem erstrebten Ziel, dem einer wirksamen Steuerkontrolle. Diese l�sst sich bereits erreichen, wenn von der Steuerpflichtigen verlangt wird, dass sie die Hauslieferung von den �brigen T�tigkeiten organisatorisch getrennt erbringt. Der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung stehen noch andere M�glichkeiten offen, um die gleichm�ssige Anwendung des Gesetzes zu erreichen. Die Steuerpflichtige, die in den Genuss des erm�ssigten Steuersatzes gelangen will, muss nachweisen, dass sie die Bedingungen erf�llt. Sie hat ihre Gesch�ftsb�cher ordnungsgem�ss zu f�hren und so einzurichten, dass sich aus ihnen die f�r die BGE 123 II 16 S. 35Feststellung der Steuerpflicht sowie f�r die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverl�ssig ermitteln lassen (Art. 47 Abs. 1 MWSTV), und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auf Verlangen �ber alle Tatsachen, die f�r die Steuerbemessung von Bedeutung sein k�nnen, Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV). Sie muss ihr ferner Zugang zu ihrer Buchhaltung gew�hren (Art. 50 Abs. 2 MWSTV). Erf�llt sie diese Pflichten nicht, so schreitet die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zu einer Ermessenseinsch�tzung (Art. 48 MWSTV). Diese kann gest�tzt darauf die Anwendung des erm�ssigten Steuersatzes auf einem Teil des Umsatzes verweigern, wenn die Steuerpflichtige nicht gen�gend nachweist, dass es sich um Hauslieferungen handelt.
d) Nach dem Gesagten ist somit nicht erforderlich, dass die Steuerpflichtige die Leistungen f�r die Hauslieferungen vom �brigen Gastgewerbebetrieb r�umlich getrennt erbringt, um in den Genuss des erm�ssigten Steuersatzes von 2% zu gelangen. Die diesbez�gliche Weisung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung geht in dieser Hinsicht �ber das Notwendige hinaus. Hingegen muss von der Steuerpflichtigen verlangt werden, dass sie organisatorische Massnahmen trifft, die es erlauben, die den verschiedenen Steuers�tzen unterliegenden Ums�tze auseinanderzuhalten und f�r die Steuer korrekt abzurechnen. Die Frage, welche Anforderungen beim Direktverkauf bzw. beim Verkauf "�ber die Gasse" gelten m�ssen - besonders ob die Bedingung von getrennten R�umlichkeiten nicht gerechtfertigt w�re -, ist hier nicht zu pr�fen, weil sich das Feststellungsbegehren der Steuerpflichtigen nur auf Hauslieferungen bezieht.
10. Die Steuerpflichtige beruft sich auch auf das Gebot der Wettbewerbsneutralit�t staatlicher Massnahmen. Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen, wie er nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 121 I 279 E. 4a) aus Art. 31 BV folgt, sind Massnahmen verboten, die den Wettbewerb unter direkten Konkurrenten verzerren bzw. welche nicht wettbewerbsneutral sind. Die zur Diskussion stehende Ungleichheit ist indessen bereits durch die Verfassung vorgezeichnet, die unterschiedliche Steuers�tze festlegt und damit Abgrenzungskriterien der hier in Frage stehenden Art notwendig macht. Zu verlangen ist, dass keine unn�tigen, vermeidbaren Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Das ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Von der Steuerpflichtigen wird nur verlangt, dass sie diejenigen organisatorischen Massnahmen trifft, die erforderlich sind, um eine korrekte Abrechnung BGE 123 II 16 S. 36der Steuer zu erm�glichen; eine Verletzung des Gebots der Wettbewerbsneutralit�t kann darin nicht erblickt werden.
11. Die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung in Anwendung von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV im Einspracheentscheid getroffene Feststellung ist nach dem Gesagten dahingehend zu pr�zisieren, dass die Steuerpflichtige f�r Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% untersteht, sofern sie diese T�tigkeit organisatorisch nicht vom �brigen Gastgewerbebetrieb getrennt aus�bt. Mit dieser Feststellung dringt weder die Steuerpflichtige noch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung vollst�ndig durch. Die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist immerhin dem Grundsatz nach begr�ndet. Die beiden Beschwerden sind folglich im Sinne der vorstehenden Erw�gungen teilweise gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist aufzuheben.
122 IV 258,
Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV,
Art. 27 MWSTV,
Art. 54 MWSTV,
Art. 5 MWSTV,
Art. 6 MWSTV,
Art. 5 Abs. 2 MWSTV,
Art. 42 MWSTV,
Art. 46 MWSTV,
Art. 50 Abs. 2 MWSTV,
Art. 48 MWSTV,