Source: http://docplayer.pl/2878836-Leasing-wedlug-msr-mssf-ksr-uor-i-podatkow-dochodowych-biblioteka-finansowo-ksiegowa-nr-6-2013.html
Timestamp: 2017-08-23 04:39:24+00:00
Document Index: 82437667

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'arta 2', 'art. 3', 'art. 32', 'art. 28', 'art. 32', 'art. 0', 'art. 2']

LEASING. według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych. Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/ PDF
Download "LEASING. według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych. Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/2013"
1 LEASING 203 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/203
2 Leasing 203 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/203
3 Redaktor Naczelna Grupy Czasopism Ewa Matyszewska Redaktor prowadzący Lidia Pogodzińska Teksty ujednolicone opracował Bogdan Świąder Wydawca Norbert Pawlikowski Korekta Zespół ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa, tel , faks DTP IGawa Druk Miller Druk sp. z o.o. Książka Leasing 203 chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów marketingowych przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom.
4 Spis treści Wstęp Leasing Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu... 6 Definicja leasingu w Kodeksie cywilnym... 6 Definicja umowy leasingu w UoR... 6 Definicja umowy leasingu w MSR Definicja umowy leasingu w KSR Klasyfikacja umowy leasingu według MSR Klasyfikacja umowy leasingu według UoR oraz KSR Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR Leasing finansowy w księgach finansującego... 0 Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową... 0 Leasing finansowy w księgach korzystającego... Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego... 3 Ewidencja leasingu operacyjnego według MSR 7 i KSR Leasing operacyjny w księgach finansującego... 4 Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT... 4 Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego... 5 Leasing operacyjny w księgach korzystającego... 5 Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu według MSR 7 i KSR Prezentacja i ujawnianie informacji przez finansującego... 8 Leasing zwrotny na podstawie KSR 5 i MSR Cel leasingu zwrotnego... 8 Umowa leasingu zwrotnego... 8 Leasing zwrotny jako finansowy lub operacyjny... 8 Umowa sprzedaży... 8 Finansowy leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego... 8 Operacyjny leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego... 9 Ujęcie leasingu zwrotnego w księgach nabywcy Leasing w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Leasing operacyjny Leasing finansowy... 2 Porównanie klasyfikacji leasingu... 2 Zakończenie umów leasingu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... 2 Korzystne zmiany w regulacjach dotyczących leasingu w ustawach o CIT oraz PIT od stycznia 203 r Leasing operacyjny Leasing finansowy Podwójna ewidencja leasingu oraz kalkulacja odroczonego podatku dochodowego Porównanie leasingu z kredytem bankowym Elastyczność leasingu i kredytu Koszt leasingu i kredytu Zabezpieczenie kredytu i leasingu Dodatkowe świadczenia i cena zakupu Wskaźniki finansowe bilansu przedsiębiorstwa... 3 Tarcza podatkowa... 3 Planowane zmiany w międzynarodowych standardach dotyczących leasingu Ewidencja po stronie korzystającego Ujęcie w bilansie leasingobiorcy Ujęcie w rachunku zysków i strat leasingobiorcy Ewidencja po stronie finansującego Ujęcie zgodnie z podejściem receivable and residual Ujęcie zgodnie z podejściem leasingu operacyjnego Rozporządzenie Komisji nr 26/2008 przyjmujące Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 7 Leasing Uchwała nr 6/ Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego KSR nr 5 Leasing, najem, dzierżawa Ustawa z 29 września 994 r. o rachunkowości Ustawa z 26 lipca 99 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Ustawa z 5 lutego 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
5 Leasing 203 Wykaz skrótów: KSR krajowe standardy rachunkowości MSR międzynarodowe standardy rachunkowości MSSF międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej KSR 5 Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 Leasing, najem, dzierżawa MSR 7 Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 7 Leasing UoR ustawa z 29 września 994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 203 r. poz. 330) Ustawa o CIT ustawa z 5 lutego 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 20 r. nr 74, poz. 397) Ustawa o PIT ustawa z 26 lipca 99 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 202 r. poz. 36) 4
6 Wstęp Opracowanie przybliża aktualne regulacje dotyczące leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego, czyli ustawy o rachunkowości, Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 Leasing, najem, dzierżawa oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 7 Leasing a także polskiego prawa podatkowego wraz z porównaniami i konsekwencjami wynikającymi z różnic w ujęciach. Omawia również zmiany wprowadzone do ustaw o PIT i CIT w zakresie leasingu od stycznia 203 r., które można określić jako korzystne dla podatników. Do najistotniejszych modyfikacji należy zaliczyć m. in. możliwość dokonania zmiany stron umowy w trakcie trwania leasingu (cesji) oraz skrócenie minimalnego czasu trwania leasingu operacyjnego nieruchomości z 0 do 5 lat i wprowadzenie leasingu praw wieczystego użytkowania gruntów. W dalszej części zamieszczono porównanie leasingu z alternatywną formą finansowania inwestycji, jaką jest kredyt bankowy. Na końcu publikacji znajduje się opis planowanych modyfikacji w międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej dotyczących leasingu, które nie stanowią jeszcze ostatecznego ich kształtu, ale są zapowiedzią rewolucyjnych zmian w tym zakresie. Pierwsze regulacje prawne dotyczące leasingu pojawiły się w latach 90. w prawie podatkowym, jednakże stosowne regulacje w Kodeksie cywilnym znalazły się dopiero w 2000 r., a więc długo po tym, jak leasing rozpoczął funkcjonowanie w polskim obrocie gospodarczym. Od stycznia 2002 r. weszły w życie obowiązujące do dnia dzisiejszego regulacje odnośnie do klasyfikacji umów leasingowych w polskiej ustawie o rachunkowości. Dopiero w 2008 r. wprowadzony został KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa, który doprecyzowywał kwestie ewidencji umów leasingu zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Problematyka ta nie była wcześniej szczegółowo uregulowana w polskim prawie bilansowym (ustawa o rachunkowości skupiała się przede wszystkim na kryteriach klasyfikacji leasingu), a jedynym aktem prawnym regulującym kwestie ewidencji i prezentacji w prawie bilansowym był MSR 7 Leasing. Od stycznia 203 r. nastąpiły również istotne zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, które odnoszą się do leasingu środków trwałych. 5
7 Leasing 203 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca (finansujący) przekazuje leasingobiorcy (korzystającemu) prawo użytkowania składnika aktywów przez określony czas, w zamian za opłatę lub serię opłat. Jest to swego rodzaju kredyt, z tą różnicą, że zamiast środków pieniężnych jego przedmiotem są określone aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Podpisując umowę leasingu, korzystający otrzymuje w użytkowanie wybrany składnik aktywów, np. samochód lub linię produkcyjną, a zobowiązany jest uiszczać na rzecz finansującego odpowiednio skalkulowane opłaty leasingowe. W praktyce gospodarczej leasing jest powszechnie spotykaną formą finansowania inwestycji, szczególnie popularną przy finansowaniu aktywów dla małych i średnich przedsiębiorstw. Oprócz funkcji czysto finansowej leasing niesie często ze sobą takie rodzaje usług, jak np. ubezpieczenie, serwis itp., co czyni go bardziej atrakcyjną niż metody tradycyjne formą finansowania. Definicja leasingu w Kodeksie cywilnym W artykule 709 Kodeksu cywilnego określa się, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzystywane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje. Definicja umowy leasingu w UoR Ustawa o rachunkowości nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni. Ustawa w art. 3 pkt 4 i 5 opisuje jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę zwaną korzystającym obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki, zwanej finansującym w zamian za ustalone opłaty. Ustawa o rachunkowości nie reguluje także wszystkich problemów związanych z leasingiem. Należy odnieść się w tym przypadku do zapisów zawartych w MSR 7 lub KSR 5, dotyczących właśnie leasingu. Definicja umowy leasingu w MSR 7 Zgodnie z MSR 7 umowa leasingowa jest umową, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Definicja umowy leasingu w KSR 5 Zgodnie z krajowym standardem umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np.: nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu tego standardu są zatem również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np.: utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu KSR 5 okres leasingu wynosi co najmniej 2 miesięcy. Z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje leasingu są odmiennie ujmowane zarówno w księgach finansującego, jak i korzystającego. Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie pełne ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej. O klasyfikacji leasingu decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna. Leasing finansowy jest umową, na mocy której następuje przeniesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z posiadania leasingowanego składnika aktywów. Leasing operacyjny natomiast ma miejsce wtedy, gdy nie następuje przeniesienie zasadniczo pełnego ryzyka i korzyści z tytułu z użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Przykładowymi rodzajami ryzyka, jakie mogą się wiązać z posiadaniem danego składnika aktywów, mogą być m.in.: strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utrata przydatności technicznej, zmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warunków ekonomicznych. Z kolei do przykładowych korzyści możemy zaliczyć m.in.: oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowania, wzrost wartości danego składnika aktywów. Klasyfikacja leasingu dokonywana jest w momencie przystępowania do umowy leasingowej. Jeżeli w trakcie jej trwania nastąpi zmiana warunków umowy, mogących skutkować odmienną klasyfikacją leasingu, zmianę taką należy traktować jako zawarcie nowej umowy. Definicje leasingu finansowego i operacyjnego są dość ogólne. W praktyce, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji leasingu należy posłużyć się kryteriami, jakie dostarcza zarówno MSR 7, jak i UoR oraz KSR 5. W przypadku MSR 7 kryteriów tych jest osiem, natomiast w przypadku ustawy o rachunkowości oraz KSR 5 siedem. We wszystkich tych przypadkach obowiązuje zasada, że jeżeli przynajmniej jedno z wymienionych kryteriów zostaje spełnione, umowa leasingowa jest klasyfikowana jako leasing finansowy. Jeżeli natomiast żadne z nich nie jest spełnione w umowie, umowa taka ma charakter leasingu operacyjnego. 6
8 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu Klasyfikacja umowy leasingu według MSR 7 MSR 7 podkreśla przede wszystkim, że istotą klasyfikacji leasingu na leasing finansowy i operacyjny jest fakt przeniesienia bądź nie na leasingobiorcę znaczącego ryzyka i korzyści z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Jeżeli następuje przeniesienie ryzyka i pożytków, wówczas umowa ma charakter leasingu finansowego. Jeżeli natomiast przeniesienie takie nie następuje, umowa ma charakter leasingu operacyjnego. Ponadto o charakterze umowy decyduje przede wszystkim treść ekonomiczna transakcji, a nie jedynie forma prawna. Tabela. Warunki uznania umowy leasingu za leasing finansowy Warunek ) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia, 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, 4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień. W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy (rozumianą jako opłatę końcową), którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do tej sumy nie zaliczają się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatki oraz składki na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie 6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. Wyjaśnienie Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu. Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu. Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych. Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu, aktualną na dzień leasingu zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy. Warunek jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania lub wymiany jej przedmiotu na inny równoważny i objęcia go kolejną umową na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, iż korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną oraz sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach ) do 4), 6) oraz 7). Warunek jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić istotną kwotowo karę umowną. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy. Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony. 7
9 Leasing 203 Na tej podstawie MSR 7 wyszczególnia przykładowe sytuacje, których zaistnienie pojedynczo bądź łącznie decyduje o tym, że umowa zostaje zaliczona do leasingu finansowego. Są one następujące: a) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przez końcem okresu leasingu, b) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składników aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa, c) okres leasingu stanowi większą cześć ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu d) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu oraz e) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specyficzny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji. Ponadto MSR 7 podaje również trzy dodatkowe sytuacje, których łączne lub pojedyncze spełnienie przesądza o leasingu finansowym. Są one następujące: a) leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, a straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca, b) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec okresu leasingu), c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres, a opłaty za takie korzystanie są znacznie niższe od opłat rynkowych. MSR 7 zastrzega również, że wymienione powyżej warunki mogą być niewystarczające do jednoznacznej klasyfikacji umowy leasingowej. Jeżeli istnieją inne dowody wskazujące, że nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na leasingobiorcę, wówczas umowa będzie miała charakter leasingu operacyjnego. Przykładowo w umowie leasingowej mogą istnieć opłaty warunkowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków. Klasyfikacja umowy leasingu według UoR oraz KSR 5 Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z następujących warunków przedstawionych w tabeli na poprzedniej stronie. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z powyższych warunków, to klasyfikowana jest do umów leasingu operacyjnego. Podsumowując, należy stwierdzić, że warunki służące klasyfikacji umowy leasingowej według MSR 7 są bardziej ogólne niż te zawarte w ustawie o rachunkowości i KSR 5. MSR 7 8 przewiduje ponadto istnienie innych niezdefiniowanych sytuacji, które mogą świadczyć lub nie o przeniesieniu na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i pożytków. Niemniej większość zdefiniowanych warunków w obu przypadkach pokrywa się, a rozbieżności są nieznaczne. Przykład Określenie rodzaju leasingu Spółka B leasinguje od spółki A komputer, którego spółka A jest prawnym właścicielem, na okres 4 lat. Po upływie czwartego roku komputer jest zwracany spółce A. Umowa nie dopuszcza możliwości jej wypowiedzenia. Na podstawie tych informacji należy określić, z jakim rodzajem leasingu mamy w tym przypadku do czynienia. Fakt możliwości wypowiedzenia umowy nie decyduje o klasyfikacji leasingu, gdyż brak jest informacji, która strona ponosi powstałe z tego tytułu koszty. Z kolei fakt zwrotu przedmiotu leasingu po okresie trwania umowy powodowałby niespełnienie pierwszego z warunków klasyfikacji do leasingu finansowego. To jeszcze nie świadczy o charakterze leasingu operacyjnego, ponieważ aby taki miał miejsce, musiałoby zostać niespełnione pozostałe siedem warunków. O charakterze leasingu decyduje natomiast czas trwania leasingu (w tym przypadku 4 lata), co w dla komputera stanowi przeważający czas jego ekonomicznej użyteczności (warunek określony w MSR) oraz z pewnością przewyższa 75% okresu jego ekonomicznej użyteczności (warunek w ustawie i KSR), ponieważ tego typu sprzęt stosunkowo szybko ulega amortyzacji. Zostaje zatem spełniony punkt 3, klasyfikujący umowę do leasingu finansowego. Przykład 2 Spełnienie warunku leasingu finansowego Spółka A przystępuje do umowy leasingowej, na mocy której leasinguje ciągnik rolniczy na okres 3 lat. Okres użyteczności ekonomicznej maszyny wynosi 6 lat. Umowa nie przewiduje automatycznego przeniesienia własności przedmiotu leasingu po jej zakończeniu na korzystającego. Suma rat pomniejszonych o dyskonto wynosi 80%. Umowa przewiduje możliwości wykupu ciągnika za 20% wartości początkowej (przewidywana wartość rynkowa ciągnika po 3 latach użytkowania wynosi 50% jego wartości początkowej). W tym przypadku nie zostały spełnione warunki:, 3, 4 i 7 z tabeli na stronie 3 (zakładamy, że ciągnik rolniczy ma charakter uniwersalny). Co do warunków 5 i 6 brak jest informacji w przykładzie. Widać jednak, że najprawdopodobniej spełniony zostanie warunek 2, ponieważ umowa przewiduje możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej od wartości rynkowej 20% wobec 50%, co będzie stanowić na tyle atrakcyjną ofertę, że korzystający najprawdopodobniej z niej skorzysta i przeniesie na siebie własność leasingowanego aktywa. Zatem spełnienie warunku drugiego zdecyduje o tym, że będzie to leasing finansowy.
10 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR 5 Ustawa o rachunkowości nie precyzuje metodologii ewidencji leasingu zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Informacje na ten temat znajdziemy jednak w MRS 7 i KSR 5, gdzie zagadnienie to jest dość dobrze rozwinięte. Leasing finansowy jest umową leasingową, na mocy której leasingobiorca (korzystający) przejmuje na siebie od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całe ryzyko i korzyści wynikające z leasingowanego składnika aktywów. Fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu finansowego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Korzystający wykazuje w swoich aktywach leasingowany środek trwały, natomiast finansujący jedynie należności z tytułu umowy leasingowej. Przykład 3 Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową Umowa leasingowa zostaje zawarta na 3 lata. Wartość netto przedmiotu leasingu wynosi zł, opłata wstępna to zł, natomiast opłata końcowa zł. Roczne opłaty okresowe wynoszą zł każda. W pierwszej kolejności powinieneś policzyć wewnętrzną stopę zwrotu tej umowy (IRR lub XIRR). W tym celu najwygodniej jest skorzystać z wbudowanej funkcji w arkuszu kalkulacyjnym, np. w Excelu (IRR). B C B C 2 IRR =IRR(C4:C7) 2 IRR 2,73% 3 rok Cash Flow 3 rok Cash Flow , , , ,00 Przepływ pieniężny w roku 0 wynosi zł, gdyż inwestycja leasingowa finansującego jest pomniejszana o opłatę wstępną płaconą w momencie rozpoczęcia umowy leasingowej. Przepływ w roku 3 stanowi z kolei sumę ostatniej raty leasingowej i wykupu. W przykładzie IRR wynosi 2,73% i przy zastosowaniu tej stopy raty leasingowe zostaną podzielone na część kapitałową i odsetkową. Rok Saldo początkowe Opłata leasingowa Część kapitałowa Część odsetkowa Saldo końcowe , , ,00 0, , , , ,37.457, , , , , , , , , ,4 5.08, ,00 Moment zakończenia leasingu 0.000, , ,00 0,00 0,00 Wysokość części odsetkowej w pierwszej racie została policzona w następujący sposób: Ods. = 2,73% * zł =.457,63 zł Część kapitałowa z kolei w wysokości ,37 zł została policzona poprzez odjęcie od całej raty ( zł) części odsetkowej. W kolejnych ratach kalkulacja wygląda analogicznie. Ewidencja w momencie spłaty raty leasingowej (z pominięciem VAT):. Wn Rachunek bankowy/rozrachunki (pełna rata, tj. część kapitałowa i odsetkowa) Ma Konto 200 (część kapitałowa i odsetkowa) 2. Wn Konto grupy 8 (część odsetkowa raty) Ma Konto grupy 7 Przychody z tytułu leasingu (część odsetkowa raty) 9
11 Leasing 203 Leasing finansowy w księgach finansującego Finansujący wykazuje w swoich księgach należności z tytułu umowy leasingowej jako aktywa finansowe. Należności te wykazywane są w kwocie równej inwestycji leasingowej netto, co odpowiada sumie zainwestowanego kapitału w leasingowany środek trwały. Należności te wykazywane są również w podziale na długo- i krótkoterminowe. Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Oprócz inwestycji leasingowej netto finansujący wykazuje również należności z tytułu części odsetkowej jako przychody przyszłych okresów. Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej (z pominięciem VAT):. Wn 200 Należności z tytułu części kapitałowej Ma Środki trwałe oddane w leasing 2. Wn 200 Należności z tytułu części odsetkowej Ma Konto grupy 8 (przychody przyszłych okresów) Wartość inwestycji leasingowej netto jest powiększana o początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Do kosztów tych nie zalicza się jednak kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu bądź pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu. Koszty takie wykazywane są jako koszty okresu ujmowane w momencie rozpoczęcia leasingu. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową Część odsetkowa stanowi dla finansującego przychód z tytułu leasingu finansowego. Jeżeli działalność leasingowa jest podstawową działalnością finansującego, przychód taki wykazywany jest w kategorii przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Jeżeli działalność leasingowa nie jest działalnością podstawową, przychód ten wykazywany jest jako przychody finansowe. Część kapitałowa z kolei wykazywana jest jako pomniejszenie należności od korzystającego. Przykład 4 Księgowanie rat leasingowych Firma leasingowa ABC podpisuje z korzystającym umowę leasingu finansowego, na mocy której finansuje kombajn o wartości zł. Umowa podpisana jest na 5 lat. Raty spłacane są rocznie. Umowa denominowana jest w PLN, a wysokość oprocentowania w skali roku wynosi 2%. Wyjaśnienie: Harmonogram spłat rat leasingowych (części kapitałowej i odsetkowej) będzie przedstawiał się następująco: Rok Część kapitałowa Część odsetkowa Wysokość raty Saldo Cz. ods./saldo początkowe , , , , ,54 2,00% , , , ,74 2,00% , , , ,20 2,00% , , , ,52 2,00% , , ,46 0,00 2,00% Suma , , ,32 W momencie podpisania umowy finansujący dokona następujących księgowań: Wn Należności z tytułu części kapitałowej Ma Środki trwałe/rozliczenie zakupu Wn Należności z tytułu części odsetkowej Ma Przychody przyszłych okresów ,00 zł ,00 zł ,32 zł ,00 zł W momencie spłaty pierwszej raty leasingowej ewidencja będzie przebiegała następująco: Wn Rachunek bankowy/rozrachunki Ma Należności z tytułu części kapitałowej Ma Należności z tytułu części odsetkowej ,46 zł 34.89,46 zł ,00 zł Wn Przychody przyszłych okresów ,00 zł Ma Przychody z tytułu leasingu finansowego ,00 zł Po pierwszym roku finansujący wykaże więc przychód w wysokości zł, co stanowi 2% pierwotnie zainwestowanego kapitału. Przychód z tytułu drugiej raty leasingowej wyniesie natomiast ,66 zł, co będzie również stanowiło 2% wartości inwestycji netto na koniec pierwszego roku. Taka relacja zachowana zostanie przy każdej kolejnej racie leasingowej. 0
12 Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR 5 Podział ten powinien następować przy zastosowaniu wewnętrznej stopy zwrotu (IRR, XIRR), aby odzwierciedlał stałą okresową stopę zwrotu z inwestycji leasingowej netto. W celu wydzielenia części odsetkowej raty mają w tym miejscu zastosowanie następujące formuły: CO i = IRR (XIRR) x Z i, lub CO i = IRR (XIRR) x N i gdzie: IRR (XIRR) wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych (lub nieregularnych) okresów płatności, Z i wartość zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu, N i należność od korzystającego na początek okresu. ( patrz Przykład 3 i 4) Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej, a więc należności od korzystającego: Wn Rachunek bankowy Ma Należności z tytułu części kapitałowej Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie finansującego W momencie zakończenia umowy możliwe są cztery scenariusze (patrz tabela 2): ) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 3) sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej, 4) zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Leasing finansowy w księgach korzystającego Zgodnie z MSR 7 i KSR 5 na mocy umowy leasingu finansowego korzystający przejmuje na siebie pełne ryzyko i korzyści z tytułu leasingowanego aktywu. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w ewidencji tego typu umowy w księgach leasingobiorcy, który wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach w pozycji Środki trwałe. Po stronie pasywów leasingobiorca wykazuje natomiast zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub w kwocie odpowiadającej wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego. Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszania i inne podobne. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada w większości przypadków wartości wskazanej w umowie. Jeżeli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy, na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli i w ten sposób ustalenie wartości przedmiotu nie jest możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania opłat leasingowych wynikających z umowy. Oprócz ewidencji wynikającej z czystej umowy leasingowej w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 UoR. KSR 5 precyzuje dodatkowo, że jeżeli umowa leasingowa nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), wówczas dany składnik aktywów powinien być całkowicie zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to w takim przypadku składnik aktywów powinien Tabela 2. Cztery możliwe scenariusze w momencie zakończenia umowy leasingu finansowego.zwrot przedmiotu leasingu finansującemu 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu Finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, jako zakupiony, używany składnik aktywów, a drugostronnie jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychód z leasingu finansowego. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu ujmuje się w wartości godziwej (art. 28 ust. 2 UoR nakazuje ustalenie wartości w cenie rynkowej). Opłata końcowa z tytułu sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli opłata ta przewyższa wartość pozostałych należności, różnicę tę odnosi się na przychód z tytułu leasingu finansowego. 3. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej Przeniesienie prawa własności na osobę trzecią następuje na podstawie odrębnej umowy kupna-sprzedaży. Opłata końcowa stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego. Koszt sprzedanego składnika aktywów stanowi wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu finansujący zalicza do kosztów operacyjnych. 4. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym).
13 Leasing 203 Przykład 5 Leasing finansowy w księgach korzystającego Firma XYZ przystępuje do umowy leasingu finansowego, na mocy której bierze w użytkowanie ciągnik siodłowy o wartości zł na okres 5 lat. Po okresie leasingu firma planuje użytkować środek trwały przez kolejne 3 lata. Korzystający amortyzuje własne środki trwałe metodą liniową przez okres użytkowania. Oprocentowanie umowy leasingowej wynosi 0% w skali roku. Umowa denominowana jest w PLN. Spłata następuje w równych ratach rocznych zgodnie z poniższą tabelą: Rok Część kapitałowa Część odsetkowa Wysokość raty Saldo Cz. Ods./saldo 0 0,00 0,00 0, , , , , ,26 0,00% ,6 4.80, , ,65 0,00% , , , ,7 0,00% , , , ,95 0,00% ,95.990, ,74 0,00 0,00% Suma , , ,70 Ewidencja w księgach korzystającego będzie następująca (pomijamy VAT): Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn Środki trwałe zł Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego zł Spłata pierwszej raty leasingowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 8.898,74 zł Wn Koszty finansowe zł Ma Rachunek bankowy/rozrachunki z finansującym 3.898,74 zł Ewidencja spłaty kolejnych rat będzie przebiegała analogicznie na podstawie tabeli. W przypadku amortyzacji istnieje wystarczająca pewność, że leasingowany środek trwały będzie użytkowany przez kolejne 3 lata. W związku z tym okres amortyzacji wyniesie 8 lat, a amortyzacja roczna, zgodnie z metodą liniową, jak przy innych środkach trwałych, zł. Ewidencja będzie zatem następująca: Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji zł Ma Umorzenie środka trwałego zł Podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonuje się również na podstawie wewnętrznej stopy zwrotu. W praktyce jednak korzystający otrzymuje od finansującego harmonogram spłat z podziałem rat na część kapitałową i odsetkową, który jest skalkulowany z wykorzystaniem tej metody. Przykład 6 Amortyzacja leasingowanego aktywu Spółka A przystąpiła do umowy leasingu jako korzystający. Okres trwania umowy wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu wynosi zł. Umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji podobnych własnych środków trwałych. Ponieważ korzystający amortyzuje podobne środki trwałe metodą liniową przez okres 5 lat, stąd roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 20% wartości początkowej, czyli zł. Ponieważ za okres amortyzacji powinno się przyjąć okres ekonomicznej użyteczności aktywu, a nie okres leasingu. 2
14 Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR 5 być amortyzowany przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi dla podobnych własnych aktywów trwałych. Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego. Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych (z pominięciem VAT):. Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn Środki trwałe Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 2. Spłata raty leasingowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa) Wn Koszty finansowe (cz. odsetkowa) Ma Rachunek bankowy/rozrachunki z finansującym 3. Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji Ma Umorzenie środka trwałego ( patrz Przykład 5 i 6) Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa) Ma Rachunek bankowy Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego Po stronie korzystającego istnieją trzy scenariusze zakończenia umowy leasingowej (patrz tabela 3): ) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, 3) zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Ewidencja leasingu operacyjnego według MSR 7 i KSR 5 Leasing operacyjny jest umową leasingową, na mocy której leasingobiorca (korzystający) nie przejmuje od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z leasingowanego składnika aktywów. Zgodnie z definicją w KSR 5 leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż leasing finansowy. Ponieważ leasing operacyjny jest z natury bliższy umowie najmu i dzierżawy, fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu operacyjnego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Tabela 3. Trzy możliwe scenariusze zakończenia umowy leasingu finansowego przez korzystającego. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu Korzystający wyksięgowuje dany składnik aktywów z ewidencji środków trwałych. Ponieważ w takim przypadku okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego dla korzystającego jest równy z długością trwania umowy leasingowej, do czasu jej zakończenia przedmiot leasingu powinien zostać w pełni zamortyzowany. 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu W przypadku ewentualnej rekompensaty dla korzystającego z tytułu zwrotu przedmiotu leasingu w dobrym stanie zaliczana jest ona do pozostałych przychodów operacyjnych. Dany środek trwały pozostaje nadal w księgach korzystającego i kontynuowana jest jego dalsza amortyzacja do czasu zakończenia określonego wcześniej okresu jego ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji zgodnie z art. 32 ust. 3 UoR. Opłata końcowa z tytułu wykupu stanowi w całości spłatę części kapitałowej (zobowiązania). 3. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu Ewentualna nadwyżka kwoty wykupu nad kwotą pozostałego zobowiązania ujmowana jest w pozostałych kosztach operacyjnych. Zawarcie kolejnej umowy leasingu traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym). Stan rozrachunków z finansującym na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingowej odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej. Nie zmienia się również wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji. Amortyzacja jest nadal kontynuowana. Jeżeli nowa umowa leasingowa ma charakter leasingu operacyjnego, środek trwały jest wyłączony z ksiąg rachunkowych korzystającego. Ewentualne opłaty za przedłużenie umowy leasingowej ujmowane są w księgach korzystającego jako bieżące koszty operacyjne. 3
15 Leasing 203 Korzystający nie wykazuje w bilansie leasingowanego środka trwałego, a jedynie bieżącą ratę leasingową w rachunku zysków i strat danego okresu, natomiast finansujący w swoim bilansie wykazuje leasingowane środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.. Leasing operacyjny w księgach finansującego Jak zostało wyżej nadmienione, finansujący wykazuje w swoich księgach leasingowane aktywa jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości i prawa oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi dla podobnych aktywów trwałych. Ewidencja w momencie nabycia środka trwałego i przystąpienia do umowy leasingowej (wraz z VAT): Wn Środki trwałe oddane w leasing (kwota netto) Wn VAT naliczony (kwota VAT) Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto) Początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy leasingu operacyjnego (koszty doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) zaliczane są do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane przez okres trwania umowy leasingowej. W przypadku Przykład 7 Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT niemożliwości alokowania takich kosztów na umowę oraz ich niematerialności koszty te mogą obciążać koszty okresu ich poniesienia. Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT Finansujący zalicza opłaty z tytułu leasingu operacyjnego do przychodów ze sprzedaży produktów (usług) w przypadku gdy działalność leasingowa jest jego działalnością operacyjną lub do pozostałych przychodów operacyjnych, jeżeli jest to działalność uboczna. Świadczenie usług leasingowych, zgodnych z umowami leasingu, o których mowa w przepisach Tytułu XVII (art ) Kodeksu cywilnego wymaga rejestracji podmiotu jako finansującego (leasingodawcy). Jednakże niektóre z umów inaczej nazwanych (najem, dzierżawa, im podobne), jeśli spełniają kryteria leasingu w rozumieniu przepisów UoR lub odpowiednio KSR i MSR, zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, powinny być rozliczane tak, jak umowy leasingowe. Dlategoświadcząca takie usługi spółka może nie być w rozumieniu Kodeksu cywilnego finansującym, ale za takiego będzie uznana według przepisów rachunkowości. Przychody z tytułu opłat zalicza się do poszczególnych okresów co do zasady w sposób równomierny (w jednakowej wysokości), nawet wówczas, gdy uzgodnione warunki płatności rat z leasingobiorcą są odmienne. Firma leasingowa ABC podpisuje z korzystającym umowę leasingu operacyjnego, na mocy której finansuje kopiarkę o wartości zł. Umowa podpisana jest na 3 lata. Opłata wstępna wynosi zł. Raty spłacane są rocznie w wysokości zł. Opłata dodatkowa z tytułu uruchomienia umowy leasingu wynosi zł. Finansujący amortyzuje przedmiot leasingu w wysokości 30% rocznie, a więc nie uzależnia amortyzacji wyłącznie od okresu umowy zawartej z korzystającym. Wysokość VAT: 23% W momencie podpisania umowy (dla uproszczenia zakładamy tu, że przedmiotowa kopiarka została w tym okresie nabyta) finansujący dokona następujących księgowań: Wn Środki trwałe zł Wn VAT naliczony zł Ma Rozrachunki z dostawcami zł Wn Rozrachunki z odbiorcami zł Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów zł Ma VAT należny zł Wn Rozrachunki z odbiorcami zł Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów zł Ma VAT należny zł W pierwszym roku (z punktu widzenia zawartej umowy) ewidencja będzie przebiegała następująco: Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji zł Ma Umorzenie środków trwałych zł Rata leasingowa: Wn Rozrachunki z odbiorcami zł Ma Przychody ze sprzedaży zł Ma VAT należny zł Rozliczenie pierwszej opłaty w pierwszym roku ( zł/ 3 = zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów zł Ma Przychody ze sprzedaży zł Rozliczenie opłaty dodatkowej w pierwszym roku (2.000 zł/ 3 = zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów zł Ma Przychody ze sprzedaży zł 4
16 Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR 5 Przychody z tytułu opłat leasingowych zaliczane są do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład uzyskiwania przychodów w czasie, sposób ten może być również stosowany. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego: Wn Rozrachunki z odbiorcami (pełna rata, tj. część kapitałowa i odsetkowa + VAT) Ma Przychody ze sprzedaży (część kapitałowa i odsetkowa) Ma VAT należny (kwota VAT) Opłata wstępna oraz dodatkowe opłaty za zawarcie umowy pobrane przez finansującego rozliczane są równomiernie w taki sposób, jak opłaty podstawowe leasingu. Wymaga to ujęcia otrzymanej opłaty wstępnej lub opłaty dodatkowej jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody danego okresu w czasie trwania umowy leasingowej. Ewidencja opłaty wstępnej i opłat dodatkowych w momencie ich otrzymania: Wn Rozrachunki z odbiorcami (kwota brutto) Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto) Ma VAT należny (kwota VAT) Rozliczenie opłaty wstępnej i opłat dodatkowych proporcjonalnie w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego: Wn Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto) Ma Przychody ze sprzedaży (kwota netto) Finansujący obejmuje przedmiot leasingu operacyjnego ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W przypadku gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przychody operacyjne, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych. ( patrz Przykład 7) Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego W momencie zakończenia umowy możliwe są cztery scenariusze (patrz tabela 4): ) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, 3) sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej, 4) zawarcie kolejnej umowy po zakończeniu umowy leasingu. Leasing operacyjny w księgach korzystającego Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy i opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustalane są metodą liniową w jednakowej wysokości i zaliczane równomiernie do kosztów poszczególnych okresów w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla rozkład korzyści czerpanych z leasingowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie jak z punktu widzenia leasingodawcy, uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów ( patrz Przykład 8). Tabela 4. Cztery możliwe scenariusze w momencie zakończenia umowy leasingu operacyjnego. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Przedmiot w dalszym ciągu zaliczany jest do aktywów finansującego. Ewentualna rekompensata wypłacana korzystającemu zaliczana jest do kosztów operacyjnych. 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu Wszelkie opłaty związane z zakończeniem umowy leasingowej, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, zaliczane są do przychodów okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. W przypadku drugim przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu następuje na mocy odrębnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa stanowiąca cenę sprzedaży zaliczana jest do przychodów ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zaliczana jest odpowiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych. 3. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej 4. Zawarcie kolejnej umowy po zakończeniu umowy leasingu W przypadku jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej działalności sprzedaż przedmiotu leasingu zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych, a jego wartość netto do pozostałych kosztów operacyjnych. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej ujmuje się w sposób analogiczny, do sprzedaży korzystającemu. Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się do celów księgowych jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. 5
17 Leasing 203 Przykład 8 Rozkład opłat z tytułu leasingu operacyjnego Umowa leasingu operacyjnego przewiduje następujące opłaty: wstępna zł oraz okresowe (w pierwszym i drugim roku: zł, w trzecim i czwartym roku: zł oraz w piątym W sumie opłaty okresowe z tytułu leasingu wynoszą zł. Rozkład opłat wpływających na wynik finansowy powinien odzwierciedlać stały liniowy trend. Opłata wstępna będzie zatem rozliczana rocznie w wysokości: zł/ 5 lat = zł rocznie Opłaty okresowe będą rozliczone następująco: zł/ zł Koszt roczny z tytułu umowy leasingu operacyjnego będzie zatem wynosił: zł zł = zł Przykład 9 Ewidencja opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej w przypadku rozkładu kosztu metodą liniową Umowa leasingu operacyjnego przewiduje następujące opłaty: wstępna zł oraz okresowe w pierwszym i drugim roku: zł, w trzecim i czwartym: zł oraz w piątym zł. W sumie zł. Dla tego przykładu ewidencja opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej w przypadku rozkładu kosztu metodą liniową będzie przebiegała następująco: Rozliczenie zakupu Rozrachunki z dostawcami () () (a) (a) (2) (2a) Koszty według rodzajów Rozliczenie kosztów (2) (3) (2a) (3a) RMK Koszty według typów działalności (3) (4) (3a) (4) (Sk) () (a).500 VAT naliczony Otrzymanie faktury za opłatę wstępną a) Otrzymanie faktury na I opłatę leasingową 2 Rozliczenie faktury za opłatę wstępną 2a) Rozliczenie faktury na I opłatę leasingową 3 Rozliczenie opłaty wstępnej w czasie 3a) Rozliczenie I opłaty leasingowej w czasie 4 Odpisanie w koszty opłaty leasingowej za pierwszy rok 6
18 Ewidencja leasingu według MSR 7 i KSR 5 Tabela 5. Trzy możliwe scenariusze zakończenia umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu 3. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. Na wszelkie potencjalne koszty związane z zakończeniem umowy (np. koszty demontażu i transportu zwracanej maszyny) korzystający tworzy rezerwę zgodnie z KSR 6. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu następuje na podstawie odrębnej umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot leasingu po cenie zakupu, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i amortyzuje go według zasad stosowanych do podobnych składników aktywów. Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Ujmowanie i ewidencja z VAT. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną lub ratę leasingową: Wn Rozliczenie zakupu (kwota netto) Wn VAT naliczony (kwota VAT) Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto) 2. Rozliczenie faktury: Wn Koszty według rodzajów Ma Rozliczenie zakupu 3. Rozliczenie opłaty leasingowej w czasie: Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów Ma Rozliczenie kosztów 4. Odpisanie opłaty leasingowej przypadającej na dany okres: Wn Koszty według typów działalności Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów ( patrz Przykład 9). Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego. Po stronie korzystającego istnieją trzy scenariusze zakończenia umowy leasingowej (patrz tabela 5): ) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, 3) zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu według MSR 7 i KSR 5 Zarówno korzystający, jak i finansujący zobowiązani są do odpowiedniej prezentacji w sprawozdaniu finansowym zawartych umów leasingu finansowego i operacyjnego oraz ujawniania informacji dodatkowej. W przypadku leasingu operacyjnego korzystający ujawnia następujące informacje:. W rachunku zysków i strat wykazuje łączne opłaty leasingowe jako koszty danego okresu. 2. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przyjęto zasady (politykę) rachunkowości w zakresie zasad stosowanych do leasingu operacyjnego, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (szczególnie, gdy jest ona inna niż liniowa). 3. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujmuje następujące elementy: a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego b) przyszłe opłaty leasingowe w podziale na: do roku, od roku do 5 lat, powyżej 5 lat, c) opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód w danym okresie. d) inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne). W przypadku leasingu finansowego korzystający ujawnia następujące informacje:. W bilansie wykazuje wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I. lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe (pasywa poz. B.III) i długoterminowe (pasywa poz. B.II). 2. W rachunku zysków i strat wykazuje amortyzację przedmiotu leasingu oraz jako koszty finansowe przypadającą na dany okres część odsetkową opłat leasingowych. 3. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia, zależnie od istotności, przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową. 4. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia: a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych nadzień bilansowy (poz. 9) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów (poz..0): do roku, powyżej roku do 3 lat, powyżej 3 do 5 lat, powyżej 5 lat, b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9). 7
19 Leasing 203 Prezentacja i ujawnianie informacji przez finansującego Finansujący zobowiązany jest do ujawniania i prezentacji ujawniania następującej informacji o leasingu operacyjnym i finansowym:. W bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny (aktywa poz. A.I. lub poz. A.II.), wysokość należności z tytułu leasingu operacyjnego jako należności z tytułu dostaw i usług (aktywa poz. B. II. lub B.II.2), wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na krótkoi długoterminowe (aktywa poz. A.IV. lub poz. B.III.) 2. W rachunku zysków i strat: należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego ujętych jako przychód ze sprzedaży lub pozostały przychód operacyjny (zależnie od tego, czy leasing operacyjny stanowi podstawową działalność jednostki, czy nie), amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego oraz część odsetkową opłat z tytułu leasingu finansowego. 3. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego: przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, w stosunku do leasingu: a) operacyjnego metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (zwłaszcza gdy stosuje się inną metodę niż liniową) oraz b) finansowego w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową. 4. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów leasingu: a) operacyjnego: łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów: do roku, powyżej roku. b) finansowego: łączną kwotę inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów: do roku, powyżej roku, niezrealizowane przychody z leasingu finansowego, niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu. Leasing zwrotny na podstawie KSR 5 i MSR 7 Problematyka leasingu zwrotnego jest uregulowana zarówno w MSR 7, jak i KSR 5. Nie jest ona jednak bezpośrednio regulowana w ustawie o rachunkowości. Natomiast zgodnie z art. 0 ust. 3 UoR, w przypadku braku uregulowań danej kwestii w ustawie, można odnieść się do uregulowań zawartych w Krajowych Standardach Rachunkowości, a w przypadku braku uregulowań w KSR, spółki inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 UoR mogą stosować uregulowania zawarte w standardach międzynarodowych (MSR/MSSF). Cel leasingu zwrotnego Celem leasingu zwrotnego jest najczęściej poprawienie płynności finansowej podmiotu użytkującego dane aktywo dzięki wpływom środków z jego sprzedaży, przy zachowaniu możliwości czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu dalszego użytkowania sprzedanego wcześniej sprzętu. Można to osiągnąć poprzez zawarcie umowy leasingu zwrotnego. 8 Umowa leasingu zwrotnego Na podstawie KSR 5 umowa leasingu zwrotnego jest składową dwóch umów: ) sprzedaży danego składnika aktywów (przedmiotu umowy) przez dotychczasowego właściciela finansującemu oraz 2) zawarcia umowy leasingu pomiędzy sprzedającym a nabywcą umowy leasingu, na mocy której sprzęt zostanie przekazany z powrotem w użytkowanie sprzedawcy. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego). Zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tego składnika aktywów z późniejszego korzystającego na nabywcę (jednocześnie finansującego). Leasing zwrotny jako finansowy lub operacyjny Leasing zwrotny może mieć postać zarówno leasingu finansowego, jak i operacyjnego. Rodzaj leasingu zwrotnego rozróżnia się, wykorzystując kryterium zakresu przekazanych leasingobiorcy korzyści i poziomu ryzyka, tj. kryterium analogiczne do klasyfikacji czystej postaci leasingu na leasing operacyjny i finansowy. Ewidencja operacji związanych z samym leasingiem zwrotnym jest, w zależności od jego charakteru (finansowy bądź operacyjny), analogiczna do ewidencji operacji czystego postaci leasingu finansowego i operacyjnego. Z uwagi na przewagę treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy (sprzedaży i leasingu) powinny być rozpatrywane łącznie. Umowa sprzedaży Umowa sprzedaży, będąca pierwszym etapem umowy leasingu zwrotnego, jest wykazywana jak typowa umowa sprzedaży środka trwałego: Sprzedaż środka trwałego: Wn Pozostałe rozrachunki kwota brutto Ma Pozostałe przychody operacyjne kwota netto Ma Rozrachunki publicznoprawne VAT Cena nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego: Wn Pozostałe koszty operacyjne Ma Środki trwałe netto Jednak z uwagi na fakt bycia częścią umowy leasingu zwrotnego dalsza ewidencja zależy od klasyfikacji umowy leasingu (finansowy lub operacyjny) oraz od wyniku na sprzedaży. Finansowy leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego Jeżeli umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata ze sprzedaży przedmiotu leasingu (jeżeli jest to kwota istotna) nie jest ujmowana przez korzystającego bezpośrednio w rachunku zysków i strat, tylko rozliczana w czasie przez okres leasingu. Następuje więc wtedy księgowanie w przypadku zysku: Wn Pozostałe koszty operacyjne Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów w przypadku straty: Wn Pozostałe rozliczenia międzyokresowe Ma Pozostałe przychody operacyjne Jeżeli chodzi o wartość ewidencjonowanego środka trwałego (jak wiadomo w leasingu finansowym środek trwały wykazuje w księgach korzystający, który w przypadku leasingu zwrotnego
20 Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu Przykład 0 Księgowanie leasingu zwrotnego u korzystającego Firma ABC, będąc użytkownikiem maszyny budowlanej, podpisuje z firmą leasingową umowę finansowego leasingu zwrotnego na ten sprzęt. W tym celu sprzedaje finansującemu maszynę za kwotę zł. Wartość bilansowa maszyny w księgach zbywcy wynosi zł. Umowa zawarta jest na okres 5 lat. Na podstawie KSR 5 oraz MSR 7 strata na sprzedaży maszyny po stronie zbywcy w kwocie zł będzie rozliczana w czasie trwania umowy leasingu przez okres 5 lat w kwocie zł rocznie. Jednocześnie wartość środka trwałego zostanie obniżona do zł. Przykład Księgowanie leasingu zwrotnego u korzystającego z korektą Przedsiębiorstwo XYZ jest użytkownikiem maszyny poligraficznej. W celu poprawienia swojej płynności finansowej przystępuje ona do umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego na ten sprzęt. Dotychczasowa wartość bilansowa środka trwałego wynosi zł. Niezależnie od ceny sprzedaży po tej operacji firma XYZ wykazuje nadal w swych księgach dany środek trwały w kwocie zł. Jeżeli jednak wartość godziwa tego środka obniży się np. do zł, powinna zostać ujęta w księgach korekta wartości tego środka do obniżonej kwoty. Przykład 2 Leasing zwrotny o charakterze operacyjnym Firma XYZ posiada w użytkowaniu maszynę o wartości godziwej zł. W celu poprawienia płynności dokonuje jej sprzedaży firmie leasingowej i jednocześnie przystępuje do umowy w leasingu. Sprzedając sprzęt za cenę równą wartości godziwej, przy wartości bilansowej zł realizuje zysk w wysokości zł, który wykazuje w wyniku finansowym okresu, w którym nastąpiła sprzedaż. Przykład 3 Ewidencja sprzedaży poniżej wartości rynkowej Firma ABC sprzedaje użytkowany samochód i przystępuje jednocześnie do umowy leasingu zwrotnego na ten środek trwały. Cena sprzedaży wynosi zł, wartość rynkowa zł, a wartość bilansowa jest równa zł. Na podstawie tabeli (sytuacja B) różnica zł zł = zł jest ujmowana jako zysk w danym okresie. uprzednio był jego właścicielem), to korzystający koryguje ją o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji ( patrz Przykład 0). MSR 7 dopuszcza również podejście polegające na pozostawieniu składnika aktywów w księgach korzystającego na niezmienionym poziomie, tak jakby transakcja sprzedaży i leasingu nie nastąpiła. Jest to możliwe ze względu na fakt, że całe korzyści i ryzyko pozostają po stronie sprzedającego (leasingobiorcy). W tym przypadku ważne jest jednak, aby wartość godziwa tego środka nie obniżyła się w stosunku do wykazywanej wartości bilansowej. Jeśli to nastąpi, to powinno się wtedy skorygować wartość bilansową leasingowanego aktywu do jego wartości godziwej ( patrz Przykład ). Operacyjny leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego Sposób ujęcia w księgach korzystającego zysku lub straty na sprzedaży przedmiotu leasingu jest uzależnione od wzajemnego kształtowania się ceny rynkowej przedmiotu leasingu oraz wartości transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego. Wyróżniamy w związku z tym trzy sytuacje. Sytuacja. Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu, to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają na wynik finansowy okresu sprzedaży ( patrz Przykład 2). Sytuacja 2. Jeśli cena sprzedaży przekracza wartość rynkową przedmiotu leasingu, to jako przychód wykazywana jest tylko różnica między wartością rynkową a bilansową, jeśli wartość rynkowa jest wyższa od wartości bilansowej. Jeśli wartość rynkowa jest niższa od wartości bilansowej, powinno się skorygować wartość bilansową do wartości rynkowej. Natomiast nadwyżkę ceny sprzedaży nad wartością rynkową powinno się amortyzować i rozliczać w czasie przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów, ponieważ zysk kompensuje się z przyszłymi opłatami leasingowymi naliczanymi powyżej ceny rynkowej. Sytuacja 3. Jeśli cena sprzedaży jest niższa od wartości rynkowej, wówczas ewidencja następuje zgodnie ze schematem w tabeli 6 na następniej stronie ( patrz także Przykład 3 i 4). Przykład 4 Ewidencja sprzedaży poniżej wartości rynkowej Firma ABC dokonuje sprzedaży użytkowanego samochodu i przystępuje jednocześnie do umowy leasingu zwrotnego na ww. środek trwały. Cena sprzedaży wynosi zł, wartość rynkowa zł, a wartość bilansowa jest równa zł. Strata na sprzedaży środka trwałego wynosi zł zł = zł. Opłaty leasingowe są naliczane od kwoty zł. W tej sytuacji straty są skompensowane przez przyszłe, niższe od ceny rynkowej, opłaty leasingowe, w związku z tym strata w wysokości zł powinna być rozliczana w czasie trwania umowy leasingowej (sytuacja 3B). 9