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Timestamp: 2020-02-20 19:01:09
Document Index: 343256847

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 20', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 15', '§ 8', '§ 15', '§ 20', 'Art. 20', 'Art. 20', '§ 4', '§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 69', '§ 69']

BFH, Beschluss v. 03.02.2005 - I B 208/04 - NWB Urteile
BFH v. 03.02.2005 - I B 208/04
BFH Beschluss v. 03.02.2005 - I B 208/04 BStBl 2005 II S. 351
Gesetze: EStG § 15 Abs. 4 Satz 6EStG § 20 Abs. 1 Nr. 4FGO § 69 Abs. 2 und 3
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 20 . Oktober 2004 6 V 32/04 (EFG 2005, 140)
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) erließ für das Streitjahr (2003) Vorauszahlungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag, in denen er den Verlust der Antragstellerin aus der stillen Beteiligung nicht berücksichtigte. Die Antragstellerin legte gegen diese Bescheide Einsprüche ein und begehrte eine steuermindernde Berücksichtigung des Verlustes. Zugleich beantragte sie, die Vollziehung der Bescheide auszusetzen. Diesen Antrag lehnte das FA ab.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken ( BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03 , BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).
a) Die Antragstellerin begehrt die steuermindernde Berücksichtigung eines nach Grund und Höhe nicht streitigen Verlustes aus einer stillen Beteiligung an dem Unternehmen der X-AG. Dieser Verlust zählt unabhängig davon, ob sie der Antragstellerin eine Mitunternehmerstellung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vermittelt („atypisch” stille Beteiligung) oder nicht, gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu den Einkünften der Antragstellerin aus Gewerbebetrieb. Seine steuermindernde Berücksichtigung wird jedoch nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzeslage durch § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG —ggf. i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG— ausgeschlossen. Denn nach diesen Vorschriften sind u.a. Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften nur mit späteren Gewinnen des Gesellschafters aus derselben Innengesellschaft verrechenbar, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Diese Situation liegt im Streitfall vor.
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Das BVerfG hat dazu im Zusammenhang mit periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende Unterscheidung hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war („echte” Rückwirkung; „Rückbewirkung von Rechtsfolgen”). Dagegen ist es im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraums eine solche Bestimmung in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes Veranlagungszeitraums gelten soll („unechte” Rückwirkung; „tatbestandliche Rückanknüpfung”). In der letztgenannten Situation darf das steuerbegründende oder -erhöhende Gesetz regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem In-Kraft-Treten getätigten Disposition des Bürgers beruhen. Der Senat verweist wegen aller Einzelheiten dieser Rechtsprechung auf die BFH-Beschlüsse vom 6. November 2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257) und vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284).
Im Streitfall entfalten die zu beurteilenden Normen, an diesem Maßstab gemessen, nur eine im Grundsatz zulässige „unechte” Rückwirkung („tatbestandliche Rückanknüpfung”). Denn sie sind einerseits im Verlauf des Veranlagungszeitraums 2003 in Kraft getreten und gelten andererseits erstmals für diesen Veranlagungszeitraum. Dieser Umstand spricht dafür, ihre Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip des GG zu bejahen.
bb) In seiner neueren Rechtsprechung hat das BVerfG jedoch die vorgenannte Systematik möglicherweise modifiziert. Das gilt namentlich für seine Entscheidung zur rückwirkenden Einschränkung der Sonderabschreibung für Handelsschiffe ( BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97 , BVerfGE 97, 67), in der es den verfassungsrechtlichen Schutz von Dispositionen der Bürger und Unternehmen stärker als bisher betont hat. Nach dieser Entscheidung kann der Gesetzgeber durch das Angebot einer steuerlichen Subvention eine verfassungsrechtlich abgesicherte Vertrauensgrundlage schaffen mit der Folge, dass in Übereinstimmung mit dem geltenden Recht getätigte und anschließend nicht mehr änderbare Dispositionen des Steuerpflichtigen nicht im Nachhinein zum Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung gemacht werden dürfen, die im Zeitpunkt der Disposition nicht vorhersehbar war. Das soll ersichtlich gerade für diejenigen Fälle gelten, in denen zunächst die maßgebliche Disposition getätigt und im weiteren Verlauf desselben Veranlagungszeitraums die zu beurteilende gesetzliche Regelung geschaffen wurde (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93 , BVerfGE 105, 17). Insoweit wird die Möglichkeit der Steuerbegründung oder -erhöhung mit „unechter” Rückwirkung („tatbestandlicher Rückanknüpfung”) mithin eingeschränkt (ebenso Kirchhof, Steuer und Wirtschaft 2000, 221, 223; Spindler in Pezzer —Hrsg.—, Vertrauensschutz im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— 27, 69, 78; Kruse/ Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO Rz. 26).
cc) Die vorgenannte Entscheidung ist im Streitfall möglicherweise nicht unmittelbar einschlägig. Denn sie bezieht sich ihrem Wortlaut nach ausschließlich auf „Verschonungssubventionen”, die der Steuerpflichtige „nur während des Veranlagungszeitraums annehmen” kann. Diese Einschränkung ist zwar insoweit auslegungsbedürftig, als jede Disposition zwangsläufig während eines Veranlagungszeitraums erfolgt. Die genannte Wortwahl könnte jedoch dafür sprechen, dass das BVerfG hierbei nur steuerliche Lenkungsvorschriften mit von vornherein begrenzter Geltungsdauer im Blick hatte (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. März 2000 X R 46/99 , BFHE 191, 319, BStBl II 2000, 344; BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 292, m.w.N.). Um eine solche geht es im Streitfall nicht.
Doch muss diese Frage im vorliegenden Verfahren nicht abschließend erörtert werden. Denn der IX. Senat des BFH hat sich inzwischen auf Grund einer eingehenden Analyse der Problematik und der einschlägigen Rechtsprechung des BVerfG dafür ausgesprochen, auch in den Fällen „tatbestandlicher Rückanknüpfung” („unechter” Rückwirkung) nicht jegliche steuerbegründende oder -erhöhende Gesetzesänderung für zulässig zu erachten. Vielmehr sei auch in einer solchen Konstellation der verfassungsrechtliche Maßstab darin zu sehen, ob das durch eine Disposition betätigte Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts oder das Änderungsinteresse des Staates höher zu bewerten sei (Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 292). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren zwar das BVerfG angerufen, das über die ihm vorgelegte Frage noch nicht entschieden hat. Zumindest bis zu der anstehenden Entscheidung des BVerfG kann jedoch angesichts der entgegenstehenden höchstrichterlichen Stellungnahme nicht mehr zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass in Fällen der hier zu beurteilenden Art der Erlass eines steuerbegründenden oder -erhöhenden Gesetzes ohne Rücksicht auf vorausgegangene Dispositionen der betroffenen Bürger zulässig ist. Insoweit besteht mithin eine Unentschiedenheit der Rechtslage, die eine Aussetzung der Vollziehung einschlägiger Steuerbescheide rechtfertigen kann.
Zu Gunsten der Antragstellerin ist vor allem zu berücksichtigen, dass sie die stille Beteiligung und die damit verbundene Einzahlungsverpflichtung zu einem Zeitpunkt vereinbart hat, in dem die spätere Beschränkung des Verlustabzugs noch nicht absehbar war. Die maßgeblichen Verträge wurden unstreitig im Februar 2002 geschlossen, während ein Verbot des Verlustausgleichs bei stillen Beteiligungen erstmals im Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 2. Dezember 2002 (BTDrucks 15/119) erwähnt ist. Zu diesem Zeitpunkt —und erst recht bei der späteren Verabschiedung des StVergAbG— konnte die Antragstellerin ihr Engagement, das sie im Vertrauen auf die bis dahin bestehende Möglichkeit des Verlustabzugs eingegangen war, nicht mehr rückgängig machen.
Andererseits ging es aus der Sicht des Gesetzgebers bei der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 6 und des § 20 Abs. 1 Nr. 4 in das EStG vor allem darum, die seinerzeit angestrebte Abschaffung der Mehrmütterorganschaft durch begleitende Regelungen zu flankieren. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/119, S. 38) wurde die stille Beteiligung an Kapitalgesellschaften als „Umgehungsmöglichkeit” angesehen, vermittels derer „die mit sog. Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele…faktisch” ebenfalls „erreicht werden” könnten. Die Änderungen des § 15 Abs. 4 und des § 20 EStG sollten diese Möglichkeit beseitigen. Im vorliegenden Verfahren muss nicht erörtert werden, ob die geschilderte Befürchtung des Gesetzgebers sachgerecht war und ob die getroffene Maßnahme ggf. wirksam Abhilfe schaffen konnte (kritisch dazu z.B. Groh, Der Betrieb 2004, 668, 672; Herzig in Lehner —Hrsg.—, Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 37, 40). Jedenfalls erforderte die Verhinderung von Ausweichgestaltungen nicht notwendigerweise eine Regelung, die bereits bestehende stille Beteiligungen übergangslos in das Verlustabzugsverbot einbezog. Deshalb ist es bei summarischer Betrachtung nicht ausgeschlossen, dass in „Altfällen” und speziell im Streitfall das Interesse des Unternehmens an der Berechenbarkeit des Rechts dasjenige des Gesetzgebers an der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen überwiegt. Das reicht für eine Aussetzung der Vollziehung aus. Auf die weiteren Erwägungen des FG zur verfassungsrechtlichen Situation muss deshalb hier nicht eingegangen werden.
3. Angesichts dessen hat das FG der Antragstellerin die begehrte Aussetzung der Vollziehung zu Recht gewährt. Diese Entscheidung wirkt jedoch nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung ( BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92 , BFH/NV 1994, 4; Senatsbeschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 55 „Säumniszuschläge”, m.w.N.). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
FG Hamburg 31.10.2016 - 2 V 202/16
FG Hamburg 12.9.2011 - 4 V 180/08
FG München 22.1.2010 - 10 V 2438/09
FG München 4.8.2009 - 6 V 3474/08
FG Baden-Württemberg 19.12.2008 - 3 V 2830/07
FG München 22.2.2008 - 6 V 439/07
FG München 17.12.2007 - 6 V 4166/06
FG Baden-Württemberg 28.8.2007 - 6 V 46/06
BFH 5.6.2007 - III S 6/07
FG München 25.4.2007 - 5 V 343/07
BFH 28.11.2006 - X S 2/06
FG Hamburg 22.11.2006 - 6 V 124/06
BStBl 2005 II Seite 351
BB 2005 S. 639 Nr. 12
BFH/NV 2005 S. 625
BFH/NV 2005 S. 625 Nr. 4
BStBl II 2005 S. 351 Nr. 9
DB 2005 S. 588 Nr. 11
DStR 2005 S. 465 Nr. 11
FR 2005 S. 428 Nr. 8
HFR 2005 S. 541
KÖSDI 2005 S. 14579 Nr. 4
NWB-Eilnachricht Nr. 32/2006 S. 2678
NWB-Eilnachricht Nr. 36/2007 S. 3149
YAAAB-44216
BFH, Beschluss v. 03.02.2005 - I B 208/04 ablegen in?