Source: https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2009/ranteavdragsbegransning.5.14dfc9b0163796ee3e776ae1.html
Timestamp: 2019-08-23 08:37:04+00:00
Document Index: 35086033

Matched Legal Cases: ['Domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Fråga om tillämpning av reglerna om begränsning av ränteavdrag i visst fall. Även fråga huruvida reglerna är förenliga med skatteavtalet och EG-rätten.
13-09/D
Ett förvärv av nyemitterade andelar i Y utgör ett sådant förvärv av delägarrätter från ett intresseföretag som avses i 24 kap. 10 b § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Frågorna 2 a—2 c
Vid avgörande av beskattningsnivån enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL ska hänsyn tas till den del av det avdrag för beräknad ränta på riskkapital som Z yrkar och som kan anses belöpa på den inkomst som motsvarar ränteutgiften.
Om beskattningsnivån beräknad enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL understiger 10 procent får X AB inte dra av ränteutgifter avseende skuld till Z för förvärv av andelar i Å medan avdrag får göras för ränteutgifter som avser skuld för förvärv av andelar i Y.
En tillämpning av rådets direktiv 2003/49/EG om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater och reglerna om etableringsfrihet i EG-fördraget (EG) leder inte till någon annan bedömning. Inte heller skatteavtalet mellan Sverige och Belgien hindrar en tillämpning av de omfrågade svenska bestämmelserna.
X AB, liksom övriga bolag som förekommer i ansökan, ingår i en koncern med Ä som moderbolag. X AB är holdingbolag för vissa av koncernens svenska och utländska dotterbolag.
Ett av X AB:s dotterbolag är det [utländska] bolaget Y som bedriver ... verksamhet i hemlandet. På grund av svaga resultat de senaste åren behöver Y tillskott av kapital för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Därför övervägs att Y ska genomföra en kontant nyemission av andelar som tecknas av moderbolaget. För att finansiera detta avser X AB att ta upp ett lån från ett annat bolag i koncernen.
[År] 2008 förvärvade X AB samtliga andelar i Å, ett företag som också bedriver ... verksamhet, från ett annat koncernbolag. Köpet finansierades genom ett koncerninternt lån. Det övervägande skälet för förvärvet uppges ha varit att vinna skattefördelar genom att få avdrag för ränteutgifterna för skulden i Sverige.
Långivare i båda fallen är det belgiska koncernbolaget Z som ingått i koncernen sedan år .... Bolaget bedriver ... verksamhet med god lönsamhet. Till den del bolagets överskott inte tagits i anspråk av moderbolaget har de använts för utlåning till andra koncernföretag.
Bolagsskattesatsen i Belgien är 33,99 procent. Enligt belgisk lagstiftning har Z dock möjlighet att få avdrag för en ränta på riskkapital. Ränteavdraget betecknas med en engelsk term, notional interest deduction, NID. Räntan är endast beräknad, någon faktisk betalning aktualiseras inte. I fortsättningen används benämningen ränta på riskkapital. Avdrag för ränta på riskkapital beräknas med utgångspunkt i räntan på tioåriga belgiska statsobligationer och underlaget utgör bolagets egna kapital justerat på visst sätt. Avdrag medges först efter yrkande och om förutsättningar för avdragsrätt bedöms föreligga. Avdraget kan medföra att beskattningsnivån för Z, beräknad på det sätt som anges i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL, kommer att understiga 10 procent.
Ränteutgifter är avdragsgilla i Sverige enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § IL. Rätten till avdrag begränsas emellertid i vissa fall genom de nya reglerna i 24 kap. 10 a—10 e §§. De relevanta bestämmelserna i ärendet finns i 24 kap.10 a , 10 b och 10 d §§.
Ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap med låntagande företag får enligt 10 b § inte dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap.
Även om ränteutgifterna gäller sådana skulder som avses i 10 b § ska de dras av om någon av de förutsättningar som anges i 10 d § första stycket 1 eller 2 föreligger. Det undantag från tillämpningen av första stycket som föreskrivs i paragrafens andra stycke aktualiseras inte i ärendet.
Undantaget enligt 10 d § första stycket 1 gäller beskattningsnivån för ränteinkomsten ifråga. Det innebär att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
Vid tillämpning av bl.a. 10 b och 10 d §§ ska företag, varmed avses juridiska personer och svenska handelsbolag, anses vara i intressegemenskap med varandra enligt10 a§ om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.
Frågorna i ärendet
X AB frågar om dess förvärv av andelar i Y genom nyemission utgör ett sådant förvärv av delägarrätter från ett intresseföretag som omfattas av 24 kap. 10 b § första stycket IL (fråga 1). Bolaget vill vidare veta om och hur Z:s avdrag för ränta på riskkapital ska beaktas vid tillämpning av 10 d § första stycket 1 (frågorna 2 a—2 c). Vid för X AB negativa svar på frågorna 1 och 2 a—c får, som Skatterättsnämnden uppfattar det, bolaget kompletteringsvis anses fråga huruvida svaren på de tidigare ställda frågorna förändras om undantaget i 10 d § första stycket 2 tillämpas och, om även det svaret är negativt, hur tillämpningen av de svenska bestämmelserna förhåller sig till EG-rätten. En ytterligare fråga är om det är förenligt med skatteavtalet mellan Sverige och Belgien att vägra ränteavdrag (kompletterande frågor).
Skatteverket anser att 24 kap. 10 b § första stycket IL är tillämplig på båda skulderna även om det kan ifrågasättas huruvida syftet med lagstiftningen gäller förvärv av andelar genom nyemission. Enligt Skatteverkets uppfattning ska vidare yrkat avdrag för beräknad ränta i sin helhet beaktas vid bedömningen av om tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 är tillämplig. Skatteverkets ståndpunkt, vad avser ränteutgifter för skuld för förvärv av andelar i Å, är att inte vare sig undantaget i punkten 2 av nämnda lagrum är tillämpligt eller att en tillämpning av bestämmelserna strider mot EG-rätten. Däremot anser verket att såväl förvärvet av andelarna i Y som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.
X AB:s deltagande i den kontanta nyemissionen av andelar i Y ska finansieras genom lån från Z. För att avdrag för ränteutgifter ska omfattas av avdragsförbudet enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL krävs att skulden avser ett "förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen".
X AB förvärvar alltså andelar i Y genom nyemission. Förvärvet uppfyller enligt Skatterättsnämndens mening lagtextens krav på att avse förvärv av delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. De situationer då avdragsbegränsningen inte ska tillämpas är särskilt reglerade genom undantag från huvudregeln. Mot bakgrund härav saknas stöd för att anse att huvudregeln inte är tillämplig.
Enligt förarbetena bör ett hypotetiskt test ske för att avgöra om inkomsten som motsvarar ränteutgiften omfattas av undantaget i tioprocentregeln. Därvid ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om t.ex. ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2008/09:65 s.59 f .).
Z:s avdrag för ränta på riskkapital får enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra ett sådant "liknande avdrag" som avses i förarbetena då det i likhet med grundavdrag och fribelopp inte motsvaras av någon avdragsgill utgift enligt IL. Härav får anses följa att avdraget ska beaktas vid en beräkning av beskattningsnivån enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL. Skatterättsnämnden finner vidare att vid beräkningen hänsyn ska tas till den del av avdraget som kan anses belöpa på ränteinkomsten.
Är förvärven respektive skulderna huvudsakligen affärsmässigt motiverade?
Beträffande frågan om undantaget i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL är tillämpligt har i ärendet upplysts att nyemissionen i Y varigenom X AB kommer att förvärva ytterligare andelar i bolaget beror på att bolaget behöver tillskott av kapital och att tillskott som sker på annat sätt är skattemässigt missgynnat i [detta andra land]. Finansiering av andelarna ska ske genom att X AB tar upp ett lån i Z. X AB anser att förvärvet och finansieringen av andelarna i Y är huvudsakligen affärsmässigt motiverade, något som Skatteverket ansluter sig till. Skatterättsnämnden finner med hänsyn till omständigheterna i ärendet inte anledning att ifrågasätta denna slutsats.
Såvitt gäller motsvarande fråga beträffande X AB:s förvärv och finansiering av andelarna i Å har bolaget upplyst att motiven till övervägande del är skattehänsyn, en uppfattning som inte motsägs av omständigheterna i ärendet. För det fall beskattningsnivån i Belgien beräknad enligt vad som följer av motiveringen till svaret på frågorna 2 a—2 c understiger 10 procent har X AB således inte rätt till avdrag för de räntor som bolaget betalar till Z.
Förhållandet till EG-rätten
Vid bedömningen av X AB:s avdragsrätt måste dock även de tillämpliga bestämmelsernas förenlighet med EG-rätten beaktas.
Innebörden av direktivets skatteflyktsbestämmelse har inte varit föremål för EG-domstolens prövning. I mål C-28/95, Leur-Bloem, prövades däremot en motsvarande skatteflyktsbestämmelse i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Domstolen ansåg att bestämmelsen inte tillåter mekaniskt verkande skatteflyktsregler. En nationell skatteflyktsbestämmelse måste därför för att vara förenlig med fusionsdirektivet möjliggöra en prövning i varje enskilt fall av om en transaktion företagits i skatteflyktssyfte eller ej.
Reglerna om ränteavdragsbegränsningar får enligt Skatterättsnämndens uppfattning anses utgöra en sådan nationell skatteflyktsbestämmelse som avses i direktivet. Till följd av att undantag införts i olika avseenden möjliggörs en prövning i det enskilda fallet. I ett fall som det förevarande, dvs. när undantagsbestämmelserna inte är tillämpliga, får kravet i artikel 5.2 att fråga är om transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som ett av huvudsyftena anses uppfyllt. Det leder till att det inte strider mot direktivet att tillämpa de aktuella bestämmelserna om begränsning i avdragsrätten i 24 kap. IL i ett fall som det förevarande när transaktionerna till övervägande del företagits av skatteskäl.
Begränsningarna i avdragsrätten för räntor gäller företag i intressegemenskap. Företag är enligt 24 kap.10 a § IL i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med hänsyn härtill ska bestämmelserna prövas mot etableringsfriheten i artikel 43 EG (se mål C-251/98, Baars, punkt 22).
Artikel 43 EG förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 48 ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna. Även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkt 31).
EG-domstolen har, i ett mål som gällde källskatt som togs ut på räntebetalningar — före införandet av ränte- och royaltydirektivet — från ett belgiskt bolag till ett bolag i Luxemburg utan att någon motsvarande skatt utgick vid räntebetalning till ett belgiskt bolag, funnit att skillnaden i beskattning inte innebar någon inskränkning av etableringsfriheten (mål C-282/07, Truck Center SA). En utgångspunkt för bedömningen var att de berörda bolagen inte befann sig i situationer som var objektivt jämförbara (punkt 41). Domstolen framhöll också bl.a. att den inkomstskatt som utgick på juridiska personers ränteinkomster i Belgien låg på en sådan nivå att beskattningen av ränteinkomster inte innebar någon fördel för bolag hemmahörande i Belgien jämfört med skattesatsen som tas ut på ränteinkomster till bolag som inte var hemmahörande i Belgien (punkt 49).
Rättsfallet ger uttryck för att en medlemsstats utformning av sin inkomstskattelagstiftning är förenlig med EG—rätten om staten inte beskattar utländska inkomster eller utgifter eller utländska skattesubjekt ofördelaktigare än vad som gäller för inhemska förhållanden (jfr den i domen Truck Center SA åberopade domen i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, domslutet samt punkterna 56—74, samt domen i mål C—231/05, Oy AA, punkt 37).
En följdfråga är om den omständigheten att de prövade bestämmelserna ställer upp kravet att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent i den stat där bolaget som mottar räntebetalningen hör hemma ändrar denna bedömning.
EG-domstolen har i flera fall slagit fast att ofördelaktiga konsekvenser av beskattningen i en medlemsstat som har sin grund i att två medlemsstater parallellt utövar sin beskattningsrätt — dvs. beskattar en viss inkomst eller avstår från beskattning — inte strider mot (aktuell bestämmelse i) EG-fördraget (jfr domarna i målen C-298/05, Columbus Container Services, C-513/04, Kerckhaert-Morres och C-403/03, Schempp).
Beskedets giltighetstid
Genom Lissabonfördraget som träder i kraft den 1 december 2009 ändras EG—fördraget. Ändringarna innebär bl.a. att fördraget byter namn till fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt och att artiklarna numreras om. Artiklarna 43 och 48 i EG—fördraget motsvaras av artiklarna 49 och 54. Ändringarna påverkar inte svaret på frågorna om EG-rätten i förhandsbeskedet. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för beskedet med hänsyn till ändringarna.
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg (skiljaktig), Gäverth, Hellenius (skiljaktig), Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist
Hellenius är med instämmande av Roupe och Alfreds skiljaktig i fråga om svaret på fråga 1 och anför.
En grundförutsättning för att reglerna i 24 kap. 10 a—10 e §§ IL om begränsningar i avdragsrätten för ränta ska bli tillämpliga är enligt 10 b § att X AB:s skuld till Z "avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen" (min kursivering). I förevarande fall är det fråga om ett kontant kapitaltillskott till ett utländskt dotterbolag, varvid tillskottet är en betalning för nyemitterade andelar. Om dotterbolaget hade varit svenskt hade tillskottet kunnat ske utan att dotterbolaget hade behövt ge ut nya andelar. En koncernintern upplåning för att finansiera ett sådant tillskott hade därför inte setts som ett lån för förvärv av andelar och hade överhuvudtaget inte omfattats av reglerna i 10 a—10 e §§. Dessa regler syftar endast till att — i vissa fall — förhindra avdrag för icke huvudsakligen affärsmässigt motiverade transaktioner varigenom ett mer eller mindre "konstlat" skuldförhållande uppstår genom lånefinansiering av ett förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap där säljande företag inte beskattas för kapitalvinst. Mot bakgrund härav finner jag att lokutionen "från" i den aktuella bestämmelsen ska tolkas så att den avser det fallet att ett företag förvärvar delägarrätter från ett annat företag (inom intressegemenskapen) än det företag som ger ut eller har gett ut rätterna i fråga. Enligt min mening omfattas därför inte X AB:s förvärv av nya andelar i Y av bestämmelserna i 10 a—10 e §§.
Dahlberg, Hellenius och Påhlsson är med instämmande av Alfreds skiljaktiga i fråga om svaret på de kompletterande frågorna i vad de avser lånet för förvärvet av aktier i Å och anför.
Enligt vår mening är det nödvändigt att pröva förhållandet mellan de rent interna bestämmelserna om ränteavdragbegränsningar i förhållande till skatteavtalet mellan Sverige och Belgien.
Det svenska bolaget X AB avser att ta upp ett lån från det belgiska koncernbolaget Z. Konsekvensen av tillämpningen av de interna svenska reglerna om ränteavdragsbegränsning är att X AB vägras avdrag för ränteutgifterna. Som allmän utgångspunkt i skatteavtalsrätten gäller att de avtalsslutande staterna enligt intern rätt bestämmer för vilka utgifter eller kapitalförluster som avdrag får göras. Artikel 11 om ränta avser fördelning av beskattning för inkomstränta, och berör enligt vår mening inte de svenska reglerna om ränteavdragsbegränsningar. I en realekonomisk mening medför ränteavdragsförbudet en ökad skattebörda för den i Sverige hemmahörande gäldenären (X AB) eftersom underlaget för bolagsskatt ökar. Enligt vår mening kan emellertid inte ränteavdragsförbudet i sig betraktas som en skatt enligt artikel 2 i skatteavtalet med Belgien.
Artikel 5 i direktivet innehåller bestämmelser om bedrägeri och missbruk. I punkt 1 anges att direktivet inte ska påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. Vidare sägs i punkt 2 att medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som detta direktiv innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Bestämmelsen har inte varit föremål för EG-domstolens prövning varför ledning för tillämpningen får hämtas i domstolens prövning av fusionsdirektivets skatteflyktsbestämmelse och domstolens praxis när det gäller rättfärdigande av bestämmelser som hindrar den fria rörligheten enligt fördraget.
Utgör ränteavdragsbegränsningen en inskränkning i etableringsfriheten enligt EG-fördraget?
EG-domstolen har underkänt en önskan att skydda en medlemsstats skattebas och att förhindra en förlust av skatteintäkter som rättfärdigandegrund (se t.ex. mål C-294/97, Eurowings och mål C-136/00, Danner). Däremot har domstolen accepterat att önskemålet att motverka skatteflykt kan utgöra en rättfärdigandegrund och att en nationell bestämmelse som inskränker etableringsfriheten således kan vara motiverad. För att en inskränkning i etableringsfriheten ska kunna motiveras måste enligt domstolen bestämmelserna inskränka sig till att hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande arrangeras i syfte att undvika skatt (se t.ex. mål C-196/04, Cadbury Schweppes, punkterna 51 och 55 och mål C-524/04, Thin Cap Group Litigation, punkterna 74 och 92).
Det framstår enligt vår mening som klart att den svenska lagstiftningen går utöver detta då den inte enbart drabbar rent konstlade upplägg utan även transaktioner som till icke oväsentlig del företas av affärsmässiga skäl. Regleringen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL strider därmed mot EG-fördraget i ett fall som det förevarande.
Av det anförda följer att X AB ska dra av ränteutgifter även avseende den skuld till Z som avser förvärv av andelar i Å.
Roupe är av avvikande mening beträffande motiveringen i vad den avser avdrag för ränteutgifterna på sökandebolagets skuld avseende förvärvet av aktierna i Å och anför.
Genom avdrag för beräknad ränta på riskkapital kan den effektiva skattesatsen för Z på ifrågavarande ränteinkomster komma att understiga den i 24 kap. 10 d § första stycket IL föreskrivna minimiskattesatsen om 10 procent. En fråga i ärendet är om det är förenligt med EG-rätten att skydda den svenska skattebasen genom att vägra avdrag för motsvarande ränteutgifter med hänsyn till denna förhållandevis låga skattesats. Typiskt sett godkänner EG-domstolen inte ett sådant skäl om en sådan typ av regler ensidigt missgynnar gränsöverskridande förhållanden.
I EG-domstolens dom i Oy AA—målet var det fråga om ett bolag i ett medlemsland inom EU kunde få avdrag för överföring till ett moderbolag i ett annat medlemsland. I det fallet var det typiskt sett fråga om skattskyldiga personer inom en intressegemenskap kunde tillåtas att på ett enkelt sätt, närmast genom en ren bokföringstransaktion, flytta över skatteunderlag från ett land med högre skatt till ett annat mer eller mindre valfritt medlemsland med lägre skatt. EG-domstolen fann det vara förenligt med EG-rätten att vägra dotterbolaget avdrag i en sådan situation.
I det aktuella fallet är det visserligen inte fråga om en ren bokföringstransaktion. På grund av den — delvis av internationell skattekonkurrens betingade — utformning som den svenska bolagsbeskattningen för närvarande har, med bl.a. skattefria kapitalvinster på näringsbetingade aktier och generell rätt till ränteavdrag, torde det vara lika enkelt för skattskyldiga personer inom en intressegemenskap som i den situation som bedömdes i Oy AA—målet att flytta skatteunderlag från ett land till ett annat — i stort sett valfritt — land med lägre skatt. Jag finner därför redan av denna anledning att det inte strider mot EG-rätten att, som i förevarande fall, med stöd av speciella undantagsregler vägra avdrag för ränteutgifter på en av övervägande skattebesparingsskäl tillkommen skuld avseende ett koncerninternt aktieförvärv där motsvarande ränteintäkt beskattas med en betydligt lägre skattesats än vad som skulle ha gällt om den hade beskattats i Sverige. I övrigt instämmer jag med vad nämnden har anfört i denna del.