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Timestamp: 2019-08-24 03:03:59+00:00
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La Cassazione ritiene non applicabile la sospensione feriale dei termini all’accertamento con adesione | Filodiritto
Breve nota all’Ordinanza n. 11632/2015 della Corte di Cassazione del 5.06.2015
sospensione feriale dei termini, amministrativo, costituzionale
Con la recente ordinanza la Suprema Corte, virando bruscamente a favore di un orientamento giurisprudenziale minoritario, ha ritenuto che il termine di novanta giorni, disposto per l’accertamento con adesione, non possa essere cumulato con la sospensione feriale dei termini processuali, di cui all’articolo 1, Legge 742/69 e che, perciò, il ricorso presentato computando entrambe le sospensioni sia tardivo.
Di seguito accenno brevemente un commento ed una possibile soluzione pratica.
1. L’ordinanza n. 11632/2015
La pronuncia riguarda il ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 202/03/2013 della CTR di Perugia che, in riforma della sentenza di primo grado, aveva dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo per tardività, ai sensi dell’articolo 21 del Decreto Legislativo n. 546/92, essendo stato proposto calcolando erroneamente anche la sospensione feriale dei termini.
Il ricorrente deduce la violazione degli articoli 21, Decreto Legislativo n. 546/92, 6, comma 3, Decreto Legislativo n. 218/97 e della Legge n. 742/79, in quanto sostiene che la CTR aveva fatto scorretta applicazione delle citate norme, applicandosi sia la sospensione del termine per ricorrere dovuta all’accertamento con adesione che quella connessa alla sospensione del periodo feriale.
I Supremi giudici sono stati, invece, dell’avviso che la sospensione feriali dei termini, di cui all’articolo 1 della Legge n. 742/69, non sia applicabile ai procedimenti non giurisdizionali, quale l’accertamento con adesione.
Infatti, la ratio della sospensione per novanta giorni dei termini per ricorrere è il garantire che il contribuente abbia uno spatium deliberandi in vista dell’accertamento con adesione e si riferisce a tale procedimento, che ha natura amministrativa. Inoltre, viene richiamata la sentenza n. 28051/2009, che aveva escluso la cumulabilità della sospensione in tema di condono fiscale (articolo 15, Legge 289/2002) e quella feriale, ritenendo che: “ la sospensione prevista dalla legge sul condono incide sui tempi per la proposizione del ricorso giurisdizionale in concordanza col tempo concesso per il perfezionamento della definizione agevolata”.
Infine, la non cumulabilità sarebbe coerente con quella della sospensione dei termini feriali con quelli di cui all’articolo 16, Legge n. 289/2002, affermata da alcune sentenze di legittimità.
Interpretando tali norme come latrici di principi generali, idonei a superare la prassi amministrativa, espressa con la R.M. 159/99, la Cassazione ha concluso per l’inammissibilità del ricorso, essendo la sentenza di seconde cure immune da vizi.
2. Differenza tra la sospensione dei termini dell’accertamento con adesione, nel condono fiscale e nel periodo feriale
Lo sgomento che getta questa sentenza tra gli addetti ai lavori è dovuto non solo all’incomprensibile decisione di cambiare un orientamento che è contenuto anche nei manuali sul contenzioso tributario, con le evidenti ricadute pratiche che ne derivano per il diritto alla difesa dei contribuenti. Ciò che soprattutto lascia attoniti è la confusione tra due istituti assolutamente differenti tra loro, quali: l’accertamento con adesione ed il condono fiscale, di cui tratteggerò sinteticamente le caratteristiche.
È lo strumento principe per la deflazione del contenzioso tributario. L’articolo 6, comma 3 del Decreto Legislativo n. 218/97 stabilisce: “Il termine per impugnare di cui al comma 2 è sospeso per un periodo di novanta giorni dalla presentazione dell’istanza del contribuente”. Il richiamato comma 2 prevede: “Il contribuente destinatario di un avviso di accertamento non preceduto dall’invito a comparire, di cui all’articolo 5 Decreto Legislativo n. 218/97, può formulare anteriormente all’impugnazione dell’atto innanzi la Commissione Tributaria Provinciale istanza in carta libera di accertamento con adesione”.
Il condono fiscale e la definizione delle liti pendenti
L’articolo 15 della L. 289/2002 introdusse la definizione degli: avvisi di accertamento per i quali fossero ancora pendenti i termini per l’impugnazione, inviti al contraddittorio non ancora definiti in adesione e processi verbali di constatazione che non fossero stati seguiti dall’emissione dell’avviso di accertamento. Essa avveniva pagando, entro il 16.04.2003, percentuali delle imposte e contributi, determinate in ragione dell’ammontare complessivo accertato o indicato nell’invito al contraddittorio. L’ultimo comma dell’articolo 15 sospendeva fino al 18.04.2003 sia i termini per ricorrere sia quelli per perfezionare l’adesione.
Il successivo articolo 16 concedeva ai contribuenti che avessero delle liti pendenti con il Fisco di definirle pagando determinate percentuali entro il 16.04.2003.
Anche in questo caso venivano sospesi i termini per proporre ricorso, appello, ricorso per cassazione, ricorso per riassunzione, compresi quelli per costituirsi in giudizio.
Ai sensi dell’articolo 1 della Legge n. 742/1969: “Il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie ed amministrative è sospeso dal primo di Agosto al trentuno di Agosto e riprende a decorrere dal termine del periodo di sospensione”.
Lo scopo della sospensione dei termini nei tre casi è differente:
nell’accertamento con adesione il contribuente ha la possibilità di verificare la convenienza o meno di aderire alla proposta dell’Ufficio, dopo aver esaminato la decisività degli elementi posti a base dell’accertamento e l’opportunità di evitare una soccombenza.
Nel condono fiscale la sospensione dei termini d’impugnazione è finalizzata a permettere ai funzionari dell’Amministrazione finanziaria di esaminare le richieste di condono.
Nel periodo feriale essa si ispira all’irrinunciabilità del diritto alle ferie.
Dalla disamina fatta è evidente che non è possibile assimilare la sospensione dei termini processuali nell’accertamento con adesione con quella dei termini per perfezionare il condono o la definizione delle liti pendenti.
3. Spunto per una corretta esegesi
La lettera dell’articolo 6 del Decreto Legislativo n. 546/92 impedisce di giungere alla conclusione tratta dall’Ordinanza n. 11632/2015.
Infatti, esiste uno stretto legame tra il comma 2 e 3 impossibile da sciogliere: i termini per l’impugnazione (termini processuali) sono sospesi per novanta giorni se il contribuente, prima del decorso di essi, formula istanza di accertamento con adesione.
È evidente che i termini processuali “portano in dote” la loro sospensione feriale, giusta il disposto dell’articolo 1 della Legge 742/69.
Pertanto, la locuzione del comma 3 dell’articolo 6 in commento contiene un rinvio implicito alla sospensione feriale e ciò non può che significare che i termini processuali, cioè quelli il cui decorso è sospeso nel periodo dal primo al trentuno di Agosto, sono sospesi per novanta giorni in caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione.
Alla luce di queste considerazioni la cumulabilità delle due sospensioni dei termini appare conclusione inevitabile.
4. Il principio del legittimo affidamento
Nell’esaminare questa pronuncia, che espressamente cita la R.M. 159/99, che aveva ritenuto la cumulabilità delle due sospensioni, occorre ricordare anche che l’articolo 10 della Legge n. 212/00 stabilisce il principio del legittimo affidamento: “I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.”
Com’è noto, lo Statuto del contribuente (Legge n. 212/00) contiene i principi generali informatori dell’ordinamento tributario, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione.
È ovvio che i contribuenti ed i loro difensori hanno fatto legittimo affidamento sull’orientamento, mai smentito, espresso dalla R.M. 159/99, con cui l’Amministrazione finanziaria aveva compreso il periodo di sospensione di novanta giorni nell’ambito applicativo dell’articolo 1 della Legge n. 742/69, per logica connessione con i termini processuali.
L’Amministrazione finanziaria aveva precisato che il periodo di sospensione feriale dei termini sia applicabile ogni volta che il periodo di sospensione di novanta giorni venga a ricadere, come termine iniziale o finale nell’arco temporale dal primo Agosto al trentuno Agosto, come anche nell’ipotesi in cui il periodo feriale sia ricompreso nel periodo dei novanta giorni.
La tutela del legittimo affidamento significa, in questa fattispecie, tutela del diritto di difesa e, pertanto, deve essere garantito.
5. Possibili soluzioni in pendenza dei termini
Le opzioni che si trova davanti il difensore variano in ragione della fase in cui si trova quando viene a conoscenza di questo nuovo orientamento.
È consigliabile che il difensore valuti la possibilità di presentare istanza di accertamento con adesione elidendo la sospensione dei termini feriali.
Avviso di accertamento notificato l’11.05.2015:
Scadenza dei termini per ricorrere: 10.07.2015.
Scadenza dei termini per ricorrere in presenza di accertamento con adesione: 8.10.2015 (60+90).
Il difensore ridurrà i termini a propria disposizione, sottraendo 31 giorni.
Avviso di accertamento notificato il 10.03.2015:
Scadenza dei termini per ricorrere: 9.05.2015.
Scadenza dei termini per ricorrere in presenza di accertamento con adesione: 7.08.2015.
6. Possibili soluzioni nel corso del processo
La situazione più pericolosa per il diritto di difesa è quella che si verifica quando, avendo fatto affidamento sull’interpretazione logica dell’articolo 6 del Decreto Legislativo n. 218/97 e sulla R.M. 159/99, il difensore abbia presentato il ricorso includendo nel computo dei termini anche la sospensione dei termini feriali.
Come nel caso deciso dall’Ordinanza n. 11632/2015, si corre il rischio di una pronuncia di inammissibilità del ricorso per tardività, essendo la decadenza dai termini di impugnazione rilevabile d’ufficio in qualsiasi grado di giudizio.
È auspicabile che gli uffici legali delle Agenzie fiscali si attengano alla R.M. 159/99 che, essendo atto amministrativo sovraordinato, pur non generale come una Circolare ministeriale, è per loro cogente.
Tuttavia, non è da escludere che venga sollevata l’eccezione di decadenza, sulla scorta di questa nuova pronuncia.
Il difensore potrebbe allora argomentare che esiste un principio sovraordinato, quello del legittimo affidamento e che la presentazione del ricorso contando anche i termini di sospensione feriale è dovuta non ad un errore di calcolo o di interpretazione della normativa, ma è giustificata da un’interpretazione logica dell’articolo 6 del Decreto Legislativo n. 218/97 suffragata dalla R.M. 159/99, oltre che da numerose sentenze di legittimità.
Altro argomento utilizzabile è quello dell’interesse tutelato dalla rimessione in termini, di cui all’articolo 153, comma 2, Cpc (introdotto dalla riforma del processo civile del 2009), secondo cui la parte che dimostra di essere incorsa in decadenza per causa ad essa non imputabile può chiedere al giudice di essere rimessa in termini.
Evidentemente, il difensore che si sia costituito in giudizio non è equiparabile a quello che non ha potuto presentare il ricorso; tuttavia, entrambe le situazioni sono accomunate dal medesimo interesse meritevole di tutela: la garanzia dell’effettività del contraddittorio e del diritto di difesa.
La rimessione in termini è un istituto di carattere generale, applicabile a tutti i termini perentori, proprio a causa della sua collocazione tra le disposizioni generali del I Libro del Codice di procedura civile e, in particolare, nella norma relativa ai termini perentori.
L’ambito di applicazione dell’articolo 153, comma 2, Cpc riguarda tutte le fattispecie non diversamente disciplinate da una lex specialis.
Poiché il Decreto legislativo n. 546/92 non contiene alcuna specifica previsione, l’articolo 153, comma 2 Cpc è applicabile anche al processo tributario, anche a causa del rinvio contenuto nell’articolo 1, comma 2, Decreto Legislativo n. 546/92.
Causa non imputabile alla parte
La rimessione in termini è legata alla dimostrazione di una causa non imputabile alla parte che è incorsa nella decadenza.
Essa si riconduce al caso fortuito ed alla forza maggiore, ossia a situazioni di inevitabilità derivante dall’impossibilità di prevederle e di evitarle. Occorre che i requisiti dell’imprevedibilità ed irresistibilità di una causa impediente si configurino come assoluti.
La nozione di causa non imputabile va estesa anche a tutte le situazioni in cui la decadenza si verifichi senza colpa della parte, purché non cagionata dalla stessa con dolo o colpa. Ad es., si possono annoverare: l’errore scusabile, ossia quello indotto da indicazioni insufficienti o equivoche dello stesso atto impositivo o, addirittura, un’incertezza normativa.
In tale ottica, la Corte di Cassazione ha ritenuto errore scusabile quando la parte proponga ricorso facendo affidamento su una giurisprudenza consolidata della stessa Corte al momento della proposizione dell’impugnazione, ma successivamente travolta da un mutamento di orientamento interpretativo che avrebbe comportato l’inammissibilità del gravame.
È stato affermato il principio secondo cui l’overruling giurisprudenziale genera un errore oggettivamente scusabile, emendabile con la rimessione in termini (Cass., sent. 14627/2010).
Dunque, una possibile difesa potrebbe articolarsi su una memoria argomentata sia sul principio del legittimo affidamento che sulla presenza del medesimo diritto alla difesa sotteso alla rimessione in termini e sulla richiesta di rimessione in termini.
Le medesime scelte possono essere fatte nel ricorso in appello avverso una declaratoria di inammissibilità del ricorso introduttivo o anche nei confronti della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che abbia dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo.