Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir4512/
Timestamp: 2019-02-23 04:26:23
Document Index: 343116242

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 14', '§ 17', '§ 2', '§ 14', '§ 3', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', 'BGH', 'BGH', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 291', '§ 296', '§ 297', '§ 297', '§ 302', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 14', '§ 291', '§ 14', '§ 14', '§ 296', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 297', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 297']

Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12 - Steuernsparen
Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12
Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags: Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres; „wichtiger Grund“ bei vorzeitiger Vertragsbeendigung
Am 25. November 2005 beantragte die Klägerin eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf den Zeitraum vom 1. April bis zum 31. März und eine entsprechende Verkürzung des laufenden Wirtschaftsjahres (bisher: 1. Juli 2005 bis 30. Juni 2006) bis zum 31. März 2006. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stimmte dem zu.
Später erließ das FA einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer und einen Bescheid zum Gewerbesteuermessbetrag, in denen es –ohne Berücksichtigung einer Organschaft– zu einer Steuer- bzw. Messbetragsfestsetzung kam. Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht –FG–, Urteil vom 10. Mai 2012 6 K 140/10, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 1591).
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Gewinnabführungsvertrag im Streitjahr nicht die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) –für die Gewerbesteuer i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)– auslöst. Eine Zurechnung des Einkommens zur W-KG als Organträgerin scheidet aus.
2. Er ist allerdings ungeachtet der Umstellung des Wirtschaftsjahres der Klägerin –und der damit einhergehenden Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im ersten Jahr der Vertragslaufzeit– ausreichende Vertragsgrundlage für eine tatsächliche Durchführung während der gesetzlichen Mindestvertragsdauer (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002).
Die Frage, ob die Vereinbarung grundsätzlich dazu geeignet ist, eine feste Vertragslaufzeit von fünf Zeitjahren zu gewährleisten, wird entgegen der Ansicht der Revision (s.a. Altrichter-Herzberg, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2012, 921, 922; Herzberg, GmbHR 2014, 85) nicht dadurch berührt, dass die Parteien von einer Vertragspartei beeinflussbare Gründe als wichtigen Kündigungsgrund qualifiziert haben (wie im Streitfall z.B. die "Veräußerung der Beteiligung", s. § 3 Nr. 2 Satz 2 f. GAV). Ob ein solcher Kündigungsgrund, wenn er innerhalb der Mindestvertragsdauer konkret werden sollte, nach der Maßgabe des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 die (bisherige) steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft unberührt lässt, ist für die Laufzeitvoraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 (zunächst) ohne Belang (ebenso Walter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781). Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 lässt eine ex-ante-Beurteilung möglicher Auflösungsgründe –unabhängig von der Frage, inwieweit vertraglich vereinbarte Gründe einer außerordentlichen Kündigung den Tatbestand des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 ausfüllen (s. dazu sogleich unter II.3.)– nicht zu. Die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 KStG 2002 ist damit bei einer der Mindestvertragsdauer entsprechenden festen Vertragslaufzeit erfüllt.
c) Das FG hat nicht festgestellt, dass die Vertragsparteien schon im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses davon ausgegangen waren, dass der Gewinnabführungsvertrag (konkret zeitlich fixiert) vor Ablauf der fest vereinbarten Vertragslaufzeit beendet werden würde. Es kommt damit nicht in Betracht, das Organschaftsverhältnis schon unter dem Gesichtspunkt einer nicht ernsthaft vereinbarten Mindestlaufzeit steuerrechtlich nicht anzuerkennen (s. dazu R 60 Abs. 6 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien –KStR– 2004; ebenso z.B. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 228; Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 573; Stangl/Brühl, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2012, 657, 662 f.).
Der Senat hat zwar in seinem Urteil in BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727 ausgeführt, dass "bei Vorhandensein von Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit als fünf Jahre erforderlich wird" (dort Rz 19). Er hat diese Feststellung aber im Zusammenhang mit der in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 geregelten Rückwirkung einer Vertragsauflösung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft getroffen. Ein generelles Erfordernis, den Mindestzeitraum mit fünf zwölfmonatigen Wirtschaftsjahren auszufüllen, war damit nicht verbunden (Pyszka, GmbHR 2011, 1030, 1032; Herzberg, GmbHR 2014, 85; a.A. wohl Walter, Handelsblatt Steuerboard vom 19. Juli 2012, DB0483635; derselbe in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781, dort Seite 282g Fußn. 1 [Stand: November 2012]; derselbe, GmbHR 2011, 546, 547; Müller in Mössner/Seeger, a.a.O., § 14 Rz 571). Auch wenn die Vereinbarung ihrer Laufzeit nach im laufenden Geschäftsjahr der Organgesellschaft endet, bleiben die Rechte und Pflichten aus der Vereinbarung bis zu diesem Termin unberührt (Bundesgerichtshof –BGH–, Urteil vom 5. April 1993 II ZR 238/91, BGHZ 122, 211, Rz 36, 49 des juris-Nachweises; s.a. Pyszka, ebenda; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 563). Auf welche Weise die Vertragsparteien zu diesem Termin (im Streitfall: zum 30. Juni 2010) sicherstellen, dass den auf das Wirtschaftsjahr (im Streitfall: 1. April 2010 bis 31. März 2011) bezogenen steuerrechtlichen Folgerungen der Organschaft Rechnung getragen wird (z.B. durch eine Fortsetzung des Vertrags zum Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, s. insoweit z.B. Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212 a.E.), ist (ebenfalls) nicht Gegenstand einer ex-ante-Beurteilung für das Durchführungserfordernis (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 Alternative 2 KStG 2002) während der Vertragslaufzeit.
aa) Zivilrechtlich wird zwischen der einvernehmlichen Aufhebung eines Unternehmensvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG und einer Kündigung aus wichtigem Grund unterschieden (s. z.B. Schaefer/Wind/Mager, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2013, 2399, 2401 ff., m.w.N.). Ein Unternehmensvertrag kann zum Ende eines Geschäftsjahres aufgehoben werden, ohne dass hierfür ein sachlicher Grund erforderlich ist (§ 296 Abs. 1 Satz 1 AktG). Außerdem ist eine Kündigung aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist möglich (§ 297 Abs. 1 Satz 1 AktG), namentlich dann, wenn der andere Vertragsteil voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine aufgrund des Vertrags bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen (§ 297 Abs. 1 Satz 2 AktG). Dies kann sich z.B. auf die Verpflichtung des Organträgers zur Verlustübernahme (§ 302 AktG) beziehen. Ein wichtiger Grund liegt –in Übereinstimmung mit den Grundsätzen, die zur außerordentlichen Kündigung von Dauerschuldverhältnissen entwickelt worden sind– außerdem immer dann vor, wenn die Fortsetzung des Vertrags einer oder beiden Parteien nach Treu und Glauben nicht mehr zugemutet werden kann (BGH-Urteil in BGHZ 122, 211), z.B. nach einer schwerwiegenden Vertragsverletzung durch eine Partei. Schließlich wird auch dann ein wichtiger Grund angenommen, wenn die wirtschaftliche Existenz eines Vertragspartners wegen unvorhersehbarer Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse bei Fortsetzung des Vertrags gefährdet wäre. Im Rahmen der Vertragsfreiheit können die Vertragspartner im Übrigen bestimmen, dass auch Tatsachen, die eine Partei (z.B. das herrschende Unternehmen) selbst herbeiführen kann, als wichtiger Grund für eine außerordentliche Kündigung eines Unternehmensvertrags gelten soll und hierdurch eine Rechtslage vereinbaren, die einem ordentlichen Kündigungsrecht nahe steht (BGH-Urteil in BGHZ 122, 211; Landgericht München I., Beschluss vom 14. Dezember 2006 5 HK O 17059/06, 5 HKO 17059/06, Der Konzern 2007, 279); dies kann auch die Anteilsveräußerung durch das herrschende Unternehmen einschließen (Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 30. Dezember 1998 11 U 35/97, OLG-Report Hamburg 1999, 175).
bb) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG 2002 trifft ausdrücklich eine Regelung zur Mindestlaufzeit "des" Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 AktG (s. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Insoweit sind –als Grundlage für die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 angesprochene vorzeitige Loslösung vom Vertrag– auch die Voraussetzungen einer (rechtswirksamen) Kündigung oder Vertragsaufhebung den einschlägigen Normen des Zivilrechts (z.B. §§ 296, 297 AktG) zu entnehmen (zutreffend Heurung/Engel/Müller-Thomczik, GmbHR 2012, 1227, 1228). Bezogen auf die Kündigung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 KStG 2002) oder Aufhebung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002) des Vertrags fehlt es indessen an einer Bezugnahme auf zivilrechtliche Maßgaben. Dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 das Vorliegen eines wichtigen Grundes für die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung als unschädlich ansieht, ändert daran nichts. Es ließe sich zwar erwägen, insoweit Anleihe bei § 297 Abs. 1 AktG zu nehmen, der in ähnlicher Weise das Vorliegen eines wichtigen Grundes als Voraussetzung für eine Vertragskündigung ohne Einhaltung einer Frist bestimmt. Doch wird das der steuerbegrifflichen Eigenständigkeit des wichtigen Grundes in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 nicht gerecht. Diese Eigenständigkeit verdeutlicht sich daran, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Aufhebung (Aufhebungsvereinbarung) nicht erwähnt, jene aber nach dem Gesetzeszweck sinnentsprechend derselben Rechtsfolge wie die vorzeitige Kündigung unterliegen muss (sog. verdeckte Gesetzeslücke, im Ergebnis ebenso z.B. FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2012, 443; Blümich/Danelsing, § 14 KStG Rz 139; Brink in Schnitger/ Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 551; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/UmwStG/GewStG, § 14 KStG Rz 680; Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 223a; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 212; Schaefer/Wind/Mager, DStR 2013, 2399, 2402 f.; s.a. R 60 Abs. 6 Satz 1 KStR 2004). Ohnehin wiegt die terminologische Übereinstimmung mit § 297 Abs. 1 AktG nicht auf, dass den zivilrechtlichen Vorgaben für einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag eine Mindestlaufzeit unbekannt ist und daher die dortige Auslegung einem solchen Erfordernis abweichend vom steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang nicht Rechnung tragen muss.
bb) Das FG hat damit zugrunde gelegt, dass die nach den sonst üblichen Umständen konzernatypische Zuordnung der Beteiligung und der Abschluss der Vereinbarung –ungeachtet einer möglicherweise drohenden Besteuerungsfolge bei der (ausländischen) Muttergesellschaft– allein durch das Motiv getragen war, die Verlustvorträge der W-KG bei der Klägerin zu verbrauchen, um anschließend vermittels der konzerninternen Beteiligungsveräußerung die Vereinbarung wieder zu beenden. Auch wenn das FG die Beteiligungsveräußerung als solche und die Besteuerungsfolgen außerhalb der Organschaft am Tatbestandsmerkmal des wichtigen Grundes gemessen und diesen Aspekten keine ausreichende außerorganschaftliche Motivation beigemessen hat: Tragend ist die Würdigung, dass die Vereinbarung, die bei einer konzerntypischen Beteiligungsstruktur nicht hätte abgeschlossen werden können, jedenfalls faktisch unter die (zeitlich ungewisse) auflösende Bedingung des vollständigen Verlustverbrauchs gestellt wurde. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.