Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-1109-13-2-ig-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184774531
Timestamp: 2020-06-07 02:22:19+00:00
Document Index: 42503709

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 109', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'FSK ', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 90', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 114', 'FSK ', 'art. 90', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 46', 'art. 45', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 14', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 54']

IPPP3/443-1109/13-2/IG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP3/443-1109/13-2/IG - Pismo wydane przez:...
IPPP3/443-1109/13-2/IG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia - jest prawidłowe
* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej - jest nieprawidłowe.
W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, długości okresu korekty wieloletniej po zmianie przeznaczenia, prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy targowiska.
1. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Miasto i Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tekst jedn.: przed styczniem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy (dalej: "Urząd").
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko (dalej: "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczała 15000 zł.
Do tej pory jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa.
Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.
Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.
Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej "Uchwała"), którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r.
Dodatkowo, Gmina planuje powierzenie administrowania Targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. (dalej: "ZGKiM"), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań ZGKiM należałoby zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi, oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz Gminy faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług.
Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w P.
Gmina pragnie podkreślić że inwestycja polegająca na przebudowie Targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.
1. Gmina prosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, czynności wykonywane przez Gminę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2. Gmina wnosi o potwierdzenie, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Targowiska do świadczenia usług opodatkowanych VAT począwszy od 2013 r., w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
3. Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową Targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.
4. Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata.
W ocenie Gminy odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W ocenie Gminy, w związku z wykorzystywaniem targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
W ocenie Gminy, w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową Targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT.
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej VAT (który to zamiar zostanie uzewnętrzniony poprzez podjęcie przez Radę Miejską Uchwały), Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego począwszy od deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Targowiskiem, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata (w kwocie 1/10 poniesionego VAT).
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług "rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".
W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowię niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Są to świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.
Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności maję charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie maja zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Jak wskazano powyżej, Gmina będzie wykorzystywać Targowisko zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (pobieranie opłat rezerwacyjnych), jak i z pozostających poza zakresem VAT (pobieranie opłaty targowej). Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z Targowiskiem (tekst jedn.: wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Targowiska) związane będę z poszczególnymi czynnościami.
Świadczenie usług polegających na rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na podstawie zawartych z podmiotami handlującymi umowami cywilnoprawnymi jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej, stanowić będzie z kolei czynność, która nie jest objęta regulacjami VAT jako, że ww. opłata ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określanej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).
Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z. którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.
Wątpliwość ta. która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.
NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nic przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię Orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wzięć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku".
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr I 790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 13 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".
W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.
Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.
Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem
W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem bez uwzględniania współczynnika VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.
Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".
Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o Sygn. I PPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".
Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-164/13-3/EK, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że "Z powyższego wynika więc iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki związane z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. koszty zakupu usług zarządzania, administrowania i utrzymania targowiska oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie poszczególnych miejsc na targowiskach), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). Zaznaczyć przy tym należy, że Wnioskodawca podkreślił, iż nie ma i nie będzie miał możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź dochodów z tytułu opłaty targowej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. (...) Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I PPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach ar. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (...). "Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż (...) w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto Miasto nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki".
Podobne stanowisko, także w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138-12-8/MW. Dyrektor stwierdził w niej, iż"jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPPl/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż"w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.
Reasumując, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdyż Targowisko początkowo było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT (niedających prawa do odliczenia), a następnie przeznaczenie obiektu zmieni się i będzie on wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających VAT, jak i do świadczenia usług rezerwacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, wykonywanych na podstawie zawieranych z podmiotami handlującymi na Targowisku umów cywilnoprawnych.
* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-919/11-9/12/S/MG, w której Dyrektor stwierdził, iż "Zatem w rozpatrywanej sprawie w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu i będzie on wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca wykorzystywał i do dnia zawarcia umowy dzierżawy będzie wykorzystywany przedmiotowy grunt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast z dniem zawarcia umowy dzierżawy, grunt zmieni przeznaczenie i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa), co spowoduje, iż będzie miał prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntu na powiększenie powierzchni targowej".
* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska należy uznać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu polegającej na jego wykorzystywaniu do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz usług niepodlegających VAT (gdzie pierwotnie obiekt był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
Okres korekty - przepisy ogólne
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
Okres korekty - Targowisko
Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.
Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności".
Artykuł 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne".
Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwałe z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.
Biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż przedmiotowe Targowisko stanowi nieruchomość, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.
W zakresie Pytania nr 4
Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, do podjęcia ostatecznej decyzji (podjęcia ostatecznego zamiaru) o przeznaczeniu Targowiska do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2013 r. W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2013.
Zdaniem Wnioskodawcy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji w Targowisko, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT, a następnie będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności niepodlegających VAT, jak i do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, może zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., i następnie będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach VAT za pierwszy kwartał, składanych w następnych latach aż do końca okresu korekty wieloletniej.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPPl/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ).
Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż może powstać pytanie, od którego dnia należy uznać, że targowisko jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Należy wskazać, iż, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym piez Ministra Finansów, za dzień zmiany przeznaczenia Targowiska na przeznaczenie obejmujące wykonywanie czynności opodatkowanych VAT należy uznać dzień podjęcia decyzji o takim przeznaczeniu Targowiska (tekst jedn.: dzień podjęcia Uchwały o wprowadzeniu opłat rezerwacyjnych).
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-390/12/MN; interpretacja dotyczyła wykładni art. 91 ust. 8 jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, oparta ona została na przesłankach mających zastosowanie również w przedmiotowej sprawie) uznał, że:
"Ponadto zgodnie z ar. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji. W jej wyniku nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w marcu 2012 r. (w dniu 14 marca 2012 r., złożono zmiany do wniosku o dofinansowanie dla ww. projektu inwestycyjnego, w którym przyjęto, że zarządzanie majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu spoczywać będzie na Gminie). Skoro żaden z przedmiotowych środków trwałych (powstające w wyniku realizacji projektu obiekty) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania".
W przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z przedmiotową inwestycją przypadającej na rok 2013 r. Dodatkowo, Gmina będzie uprawniona do kontynuowania korekty w latach następnych (tekst jedn.: odpowiednio odliczenie po 1/10 kwot poniesionego VAT za lata kolejne aż do końca okresu korekty wieloletniej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnianie miejsc handlowych niewątpliwie stanowi czynność cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko. W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczała 15000 zł.
Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r.
Dodatkowo, Gmina planuje powierzenie administrowania Targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM"), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań ZGKiM należałoby zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi, oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz Gminy faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług.
Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne, należy wskazać, iż odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu (rezerwacji) miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Tym samym należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).
Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.
Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Cytowany wyżej przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku. W wyniku podjętej uchwały przebudowane targowisko ma być używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne) jak i cele pozostające poza zakresem VAT (opłata targowa).
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska).
Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie targowiska i rozpoczęciu świadczenia usług w zakresie rezerwacji miejsc targowych, Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej - opłaty rezerwacyjne, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).
Po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne), o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty odliczenia podatku w tytułu wydatków związanych z przebudową targowiska w tej części.
W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.
Ponieważ z opisu sytuacji nie wynika aby Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać targowisko w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, to ostatnie zdanie art. 90a ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania.
Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, jak wynika to z uzasadnienia stanowiska własnego, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Po ustaleniu udziału procentowego, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownej korekty odliczenia podatku.
Końcowo wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.
Biorąc to pod uwagę, ponieważ w wyniku restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego i opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku, a zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r., to nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części podatku dotyczącego przebudowy targowiska w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Ponieważ Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie a nie miesięcznie to w przypadku podatnika, który rozlicza się kwartalnie należy wziąć pod uwagę proporcjonalnie okres 40 kwartałów co stanowi odzwierciedlenie okresu 120 miesięcy.
Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji odliczenie podatku nastąpi w trybie szczególnym na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy związku z art. 86 ust. 7b ustawy a nie w trybie art. 90 ustawy w związku z art. 91 ustawy. Z opisanych względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisanej we wniosku sytuacji znajdą zastosowania cytowane przez Wnioskodawcę art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i art. 91 ustawy.
Korekta podatku w razie wystąpienia zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej wynikająca z art. 90a ustawy dotyczy zupełnie innych sytuacji i przypadków niż korekta kwoty podatku naliczonego wynikająca z art. 91 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sprawie znajdzie zastosowanie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. Powyższa uchwala dotyczy przepisów art. 90 ustawy.
Przepisy art. 86 ust. 7b i przepisy art. 90a ustawy zostały wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2011 r.
Również inne cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe nie dotyczą przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, więc nie mają zastosowania w opisanej sytuacji.
Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że część tych interpretacji dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., więc stanowiska w nich zawarte nie mogą być miarodajne do przepisów obecnych, w których są zawarte regulacje o których mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy.
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.
Ponieważ nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu przebudowy targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej wynikającej z art. 90 i 91 ustawy, gdyż w rzeczywistości - jak to wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu - korekta odliczenia zostanie dokonana na podstawie art. 90a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7a ustawy, to analiza całości przepisów art. 90 i 91 ustawy powołanych przez Stronę i uzasadniających jego stanowisko co do pytania nr 3 i 4 oraz udzielenie odpowiedzi na pytania 3 i 4 dotyczące konsekwencji podatkowych zastosowania metody korekty wieloletniej, jest bezprzedmiotowe.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.