Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2005-07539-de-febrero-28-de-2013?documento=jurcol&contexto=jurcol_d862312724810026e0430a0101510026&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-10-20 06:59:31
Document Index: 124950877

Matched Legal Cases: ['artículo 779', 'artículo 684', 'artículo 2', 'artículo 779', 'artículo 13', 'artículo 588', 'artículo 777', 'artículo 777', 'artículo 777', 'artículo 82', 'artículo 744', 'artículo 647', 'Artículo 588']

﻿ Sentencia 2005-07539 de febrero 28 de 2013
SENTENCIA 2005-07539 DE 28 DE FEBRERO DE 2013
CONTENIDO:EL ACTO ADMINISTRATIVO QUE FACULTA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA ADELANTAR LA DILIGENCIA DE REGISTRO DEBE EXPLICAR LAS RAZONES DE LA DECISIÓN Y PRECISAR SU ÁMBITO MATERIAL CLARAMENTE RELACIONADO CON EL OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN. LA ACTUACIÓN ES INVÁLIDA SI NO SE CUMPLEN TALES REQUISITOS. DE ESA MANERA, SOLO SE PUEDEN EXIGIR LOS DATOS ECONÓMICOS RELACIONADOS Y EXAMINAR LOS DOCUMENTOS CON EFECTOS FISCALES. POR OTRO LADO, LOS CERTIFICADOS DE CONTADORES O REVISORES FISCALES ÚNICAMENTE SERÁN TENIDOS COMO PRUEBAS CONTABLES MIENTRAS LLEVEN AL CONVENCIMIENTO DEL HECHO BAJO LAS NORMAS QUE REGULAN EL VALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD, EXPRESEN QUE LOS LIBROS ESTÁN REGISTRADOS EN LA CÁMARA DE COMERCIO, LAS OPERACIONES ESTÁN RESPALDADAS EN COMPROBANTES INTERNOS Y EXTERNOS Y REFLEJEN LA SITUACIÓN FINANCIERA DEL ENTE ECONÓMICO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACTO ADMINISTRATIVO, REGISTRO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA
Sentencia 2005-07539 de febrero 28 de 2013
Rad. 050012331000200507539 01 (18420)
Demandante: Ligia Zuluaga De Porras
Asunto: Renta y complementarios 2000
Se discute la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, presentada por la señora Ligia Zuluaga de Porras, por el año gravable 2000.
Nulidad de la liquidación oficial de revisión por violación al debido proceso en la diligencia de registro
El artículo 779-1 del estatuto tributario establece que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales puede ordenar, mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y en general toda clase de locales de los contribuyentes o responsables, así como de terceros que sean depositarios de documentos contables o archivos, siempre y cuando dichos sitios no coincidan con la casa de habitación, cuando se trate de personas naturales.
Al efectuar el registro, la entidad puede inmovilizar y asegurar las pruebas recolectadas, para impedir que sean alteradas, ocultadas o destruidas.
Este medio de prueba tiene su origen en el artículo 684 del estatuto tributario que concede a la administración tributaria amplias facultades de fiscalización e investigación, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias.
De conformidad con lo anterior, los funcionarios comisionados disponen de este mecanismo legal para adelantar las investigaciones que conduzcan a establecer la realidad de los valores declarados por el contribuyente, garantizando siempre los derechos y garantías constitucionales de los administrados.
El 14 de julio de 1999, en la Sentencia C-505 de 1999, la Corte Constitucional declaró exequible los incisos primero y segundo y la expresión “y contra la misma no procede recurso alguno” del parágrafo 2º del artículo 2º de la Ley 383 de 1997, que adicionó el estatuto tributario con el artículo 779-1, que autoriza a la DIAN a ordenar el registro de establecimientos comerciales e industriales de personas jurídicas y naturales para impedir que las pruebas sean alteradas, ocultadas o destruidas.
La Corte concluyó que si bien es cierto que esos lugares hacían parte del domicilio de la persona jurídica, el derecho a la inviolabilidad del domicilio puede ser limitado para alcanzar una finalidad constitucional importante, en este caso “la motivación del acto administrativo que autoriza la diligencia debe justificar suficientemente las razones que conducen a tomar la decisión del registro y debe precisar igualmente su ámbito material, el cual debe estar directamente vinculado al objeto de la investigación tributaria. Esto significa que una interpretación razonable de la disposición acusada permite deducir que aquella sólo autoriza a requerir los datos económicos que son necesarios y que tienen relación directa con la declaración e investigación tributaria, y sólo autoriza a examinar los documentos que razonablemente se pueda pensar que tienen efectos fiscales”.
De lo anterior se concluye que la motivación del acto administrativo que faculta a la administración tributaria para el registro, debe explicar las razones que conducen a tomar tal decisión y debe precisar su ámbito material, el cual debe estar claramente relacionado con el objeto de la investigación tributaria; de no cumplir con estos requisitos la actuación no será válida.
En el caso sub examine, la inconformidad de la actora radica en que la diligencia de registro se ordenó a la sociedad Inversiones Porzul Ltda. y que las pruebas recaudadas en esa oportunidad corresponden a terceros contra los cuales no existía investigación tributaria.
Al respecto debe resaltarse que la administración tributaria ordenó la práctica del registro al establecimiento de comercio de propiedad de la sociedad Inversiones Porzul Ltda., partiendo de la denuncia presentada ante la división de investigaciones especiales de la subdirección de fiscalización tributaria, por evasión de impuestos del sector de las apuestas permanentes en la ciudad de Medellín.
La demandada, según acta de comité de denuncias 001 del 25 de enero de 2002, decidió iniciar la correspondiente investigación tributaria, razón por la que solicitó apoyo a la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de Medellín.
Mediante la Resolución 83-11-001i-000012 del 31 de enero de 2002, se ordenó el registro a la sociedad antes anotada, ubicada en la calle 51 Nº 51-76 oficina 205 de Medellín; el mismo día, expidió la Resolución 83-11-001i-000011 en la que precisó que la diligencia de registro también se cumpliría en la Oficina 306 ubicada en la misma dirección, al observar que allí se encontraba personal realizando escrutinio del juego de apuestas permanentes y fueron hallados documentos de propiedad de la contribuyente Ligia Zuluaga de Porras, los que fueron retirados para su valoración, según acta de aseguramiento de pruebas.
Advierte la Sala, según los antecedentes del proceso, que la actora ostenta la calidad de representante legal de Inversiones Porzul Ltda.(14); lo que significa que existe vínculo directo con la investigación tributaria adelantada por la entidad demandada en uso de las facultades otorgadas por los artículos 684 y 779-1 del estatuto tributario, que conceden a la administración tributaria amplias facultades de fiscalización e investigación, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias y para tomar las medidas necesarias que permitan el aseguramiento de las pruebas que se recaudan.
En consecuencia, la administración podía aprehender toda la documentación que interesara al proceso de fiscalización, siempre que tuviera que ver con la sociedad Inversiones Porzul Ltda., entre las cuales se encuentra la documentación perteneciente a los socios y al representante legal, como en efecto ocurrió en el caso en estudio.
En la orden de registro se dispuso verificar la información contable y tributaria que se encontrara en el establecimiento de comercio ubicado en la calle 51 Nº 51-76 oficinas 205 306; en ningún momento se afirmó que esta debía ser de propiedad de Inversiones Porzul Ltda.
La Sala no vislumbra ninguna vulneración a los derechos fundamentales porque la orden del registro fue orientada a establecer las presuntas irregularidades de las que tenía conocimiento la administración en relación con el gremio de las apuestas permanentes, y fijó el lugar y las razones para adelantar la diligencia; es decir, se concretó en el aseguramiento de pruebas directamente vinculadas con el objeto de la investigación tributaria.
Con base en la información obtenida en la diligencia de registro, la misma división profirió el auto de inspección tributaria 110632002000180 del 16 de diciembre de 2002; el 4 de febrero de 2003 se realizó visita a la contribuyente en la misma dirección, esto es, en la calle 51 Nº 51-76 oficina 205 de la ciudad de Medellín.
La visita fue atendida por la señora Ligia Zuluaga de Porras, quien puso a disposición los libros de contabilidad y los soportes de la declaración. Adujo que la información restante fue retirada por la DIAN en la diligencia de registro, entre la cual se encontraban los soportes de los costos por ella declarados que corresponden a los premios pagados.
Del análisis de la documentación recaudada en la diligencia de registro y en la inspección tributaria practicada, la administración encontró diferencias con los valores declarados, razón por la cual profirió el emplazamiento para corregir 110632003000050 del 8 de mayo de 2003, con el fin de que la contribuyente incrementara los ingresos brutos, por operaciones gravadas no registradas en la contabilidad. La contribuyente no dio respuesta al emplazamiento citado.
Lo anterior indica que no se vulneró el derecho al debido proceso, a la intimidad y a la inviolabilidad del domicilio de la demandante, pues la entidad demandada adelantó la actuación conforme con las normas constitucionales y legales.
Precisado lo anterior, la Sala pasa a examinar los demás cargos planteados en el recurso de apelación.
Violación al derecho de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Política
A juicio de la actora se violó el derecho fundamental a la igualdad porque la administración tributaria la excluyó del acuerdo para corregir las declaraciones del impuesto sobre la renta y de retención en la fuente que firmó con el gremio de las apuestas permanentes de Antioquia; la entidad demandada nunca le informó sobre dicho acuerdo ni sobre el acto administrativo que la excluía de él.
La diferencia en el trato y la exclusión de una oportunidad como la otorgada al gremio del chance de Antioquia, afecta derechos constitucionales como el derecho de defensa, el debido proceso y la igualdad de los administrados ante las cargas públicas y, además, es discriminatoria y lesiva.
En ejercicio de la facultad fiscalizadora la entidad demandada inició investigación tributaria al sector de las apuestas permanentes de Medellín; una vez realizadas las visitas y las diligencias de registro a los contribuyentes seleccionados pudo establecer inconsistencias en las declaraciones tributarias presentadas por el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000.
Los empresarios de las apuestas permanentes de la ciudad de Medellín al conocer de la investigación adelantada por la DIAN nombraron como representantes del gremio a los señores Eladio Restrepo, Julio César Andrade y Jairo Agudelo, quienes, el día 6 de junio de 2002, en la ciudad de Bogotá, firmaron un acta de compromiso con la entidad demandada, en la que manifestaron su voluntad de cumplir todas las obligaciones sustanciales y procedimentales de las normas tributarias, relacionados con los ingresos recibidos y causados en su totalidad por la explotación comercial del juego de apuestas permanentes y demás juegos de suerte y azar(15).
“1º. Presentar las correcciones de las declaraciones tributarias del impuesto sobre la renta y complementarios y de retención en la fuente de los años gravables 2000 y 2001, liquidando un mayor valor por impuesto y la sanción por corrección; de acuerdo con el numero de talonarios entregados por la Beneficencia de Antioquia y/o por los comercializadores por valor de $ 160 cada uno.
2º. Reportar ante los diferentes organismos de control las diferencias ocasionadas, con motivo del incremento generado por la corrección antes anotada, los cuales pudieron ocasionar variación en el pago de las regalías.
3º Reportar ante la DIAN los contribuyentes que no cumplan el acuerdo”.
Advierte la Sala que, según el artículo 588 del estatuto tributario(16), los contribuyentes, responsables o agentes retenedores podrán corregir voluntariamente sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, cuando adviertan en ellas errores o inconsistencias; para la cual la administración tributaria no debe haber notificado requerimiento especial o pliego de cargos.
En este evento los contribuyentes están facultados para modificar todos los rubros iniciales y rehacer su declaración. Sin embargo, la actora no autorizó, como lo hicieron los demás miembros del gremio de las apuestas, a los representantes legales para la firma del acta de compromiso antes referido ni tampoco corrigió la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000, con ocasión del emplazamiento para corregir Nº110632003000050 del 8 de mayo de 2003.
Lo anterior demuestra que la señora Ligia Zuluaga de Porras no tenía interés en acogerse a la mencionada alternativa legal, esto es, presentar corrección de la declaración tributaria.
Por lo tanto, no se evidencia que, por la corrección voluntaria de la declaración tributaria efectuada por los miembros del sector de las apuestas permanentes de Medellín, a la actora se le haya vulnerado su derecho a la igualdad y al debido proceso, por cuanto es al interesado a quien le corresponde, antes de que la administración tributaria notifique requerimiento especial o pliego de cargos, corregir voluntariamente su declaración, con el pago de la sanción a que hubiere lugar.
Carencia de fundamento real y contable de la adición de ingresos
La actora controvierte la decisión de primera instancia e insiste en que la entidad demandada no puede adicionar ingresos por la comercialización de apuestas permanentes con fundamento en que los mismos pertenecían a dos personas, desconociendo que estos son compartidos con otros dos empresarios y el porcentaje de participación que se manejaba era del 16%; las cuatro personas ejercían la labor conjunta de explotación del juego pero con responsabilidades y obligaciones comerciales y tributarias específicas.
En efecto, para la adición de ingresos, la administración tributaria tuvo en cuenta las pruebas recaudadas en la diligencia de registro y en la inspección tributaria realizada el 4 de febrero de 2003 en la calle 51 Nº 51-76 oficina 205 de la ciudad de Medellín.
Entre esas pruebas están las siguientes:
— Testimoniales de la empleada, señora María Rosalba Arias Rodas identificada con la cédula de ciudadanía Nº 21.448.845, quien describió la forma de cómo se liquidan los ingresos diarios por vendedor y manifestó que dichos ingresos no se registran en su totalidad, ni da cuenta la contabilidad de la contribuyente ni la declaración de renta.
— Documentales: Informes consolidados y liquidaciones diarias de juego, colillas premiadas, tiquetes de cobro, tiquetes seleccionados de premios que superan topes para retención, libros con información de premios, planillas con soportes de colillas de juego, tiquetes donde se liquida a los colocadores, información en medios magnéticos.
— Libros de contabilidad: libro mayor y balance, libro de caja diario registrados en la Cámara de Comercio de Medellín.
De los mencionados libros se estableció que registra ingresos por ventas de rifas, chances, apuestas y similares por valor de $ 656.660.000 y $ 64.139 por ingresos financieros, para un total contabilizado de $ 656.659.930.
Que los referidos ingresos coinciden con los registrados en los informes consolidados, pero que estos a su vez, no demuestran la totalidad de las boletas de liquidación, estableciendo una diferencia de $ 884.651.771; suma que fue dividida entre la actora y el señor Hernán Restrepo, es decir, la suma adicionada corresponde a $ 442.326.000.
Por su parte, la actora para controvertir la adición de ingresos aportó la certificación de contador público, visible en el folio 117, que informa lo siguiente:
“Inversiones Porzul Ltda NIT 800069144-1 descripción de operaciones realizadas con la señora Ligia Zuluaga de Porras CC 21817470 año 2000
Día mes año Numero Talonarios Valor Derechos
Fecha Factura Cedidos Regalía Explotación
31/01/00 368 1000 4373000 66000
21/02/00 376 500 2186500 33000
23/03/00 396 1500 6559500 9900
14/04/00 416 2500 10932500 165000
15/05/00 436 4000 17492000 264000
09/06/2000 456 2000 8746000 132000
17/07/00 475 1500 6559500 99000
24/08/00 495 500 2164000 33000
18/09/00 515 4000 17312000 264000
27/10/00 546 500 2164000 33000
27/11/00 553 5000 21640000 330000
Total 23000 100129000 1518000
Ingresos para Inversiones Porzul Ltda 23000 * 66 pesos = 1518000
Firma del contador (...)”.
Por su parte, el artículo 777 del Estatuto tributario dispone:
“La certificación de contador publico y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
Así, el certificado del contador público o del revisor fiscal, es prueba contable eficaz siempre que contenga los requisitos mínimos, además de ajustarse a la normatividad vigente respecto a la contabilidad y a los hechos certificados.
Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, la Sala en sentencia 15255 del 25 de septiembre de 2008(17), expuso lo siguiente:
“(...)Si bien el artículo 777 del estatuto tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
En este contexto, el certificado, antes reproducido no puede ser tenido como prueba contable para desvirtuar la adición de ingresos teniendo en cuenta que no expresa si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, ni refleja la situación financiera de la actora, es decir no cumple con lo dispuesto en el artículo 777 del estatuto tributario, ni la realidad de las operaciones.
En ese contexto, evidencia la Sala que los ingresos percibidos por la explotación del juego de cuatro cifras y de las boletas marcadas con la letra M, la actora no los desvirtúa, se limita únicamente a informar que corresponden a terceros sin aportar documentos que así lo demuestren, se limitó en su intervención a alegar la improcedencia de la adición de ingresos sin aportar elementos de prueba que justificaran su dicho.
Para la Sala, diferente a lo afirmado por la actora, existe respaldo probatorio para adicionar ingresos por venta de rifas, chances, apuestas y similares, que fueron recaudadas en la diligencia de registro y en la verificación realizada a la contribuyente el día 4 de febrero de 2003 a la dirección calle 51 Nº 51-73 oficina 205 de Medellín, que coincide con la dirección en la que se adelantó la diligencia de registro.
Ilegal desconocimiento de los costos.
Manifestó que si la administración tributaria adicionó ingresos también debió determinar los costos presuntos equivalente al 90% de los mismos, de acuerdo con la rentabilidad del sector económico de las apuestas permanentes que posee la DIAN, como lo establece el artículo 82 del estatuto tributario.
“Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
La norma transcrita faculta a la administración de impuestos para determinar costos estimados y presuntos, en cualquiera de las siguientes situaciones: cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, situación que no se presenta en el presente caso.
Por otra parte, la actora no demostró que existieran costos diferentes a los declarados, por lo que se concluye que denunció la totalidad de los mismos y omitió parcialmente los ingresos.
Falta de práctica, valoración y obtención de pruebas, debida y oportunamente solicitadas
Precisa la actora que, de acuerdo con el artículo 744 del estatuto tributario, para apreciar el mérito de las pruebas, estas deben obrar en el expediente por haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en éste.
Con el memorial del recurso de reconsideración se aportaron declaraciones extra proceso sobre la comercialización mancomunada que los coasociados realizaban del juego de apuestas permanentes, y sobre la responsabilidad de cada uno, la porción y modalidad de juego cuya comercialización asumían de manera independiente, el pago de la regalía y la tributación correspondiente. No obstante el cumplimiento de los requisitos antes mencionados, la administración tributaria las desestimó.
Pues bien, las declaraciones extra proceso rendidas el 10 de junio de 2004, por la señora María Elsy Ochoa Molano y el 15 de junio de 2004, por la señora Martha Helena Rendón Zuluaga en la Notaria 17 de la ciudad de Medellín no son admisibles por las siguientes razones: i) las declaraciones extraprocesales arrimadas al proceso son de fecha posterior a la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración (jun. 17/2004); ii) fueron rendidas después de transcurrido mas de un año de la fecha en que el funcionario de la división de fiscalización realizó la inspección tributaria en la sede en la que desarrollaba su actividad la actora y iii) no versan sobre los hechos objeto de discusión, esto es, sobre la adición de ingresos.
En este orden de ideas, los documentos señalados no cumplen con los requisitos para que puedan ser considerados como pruebas idóneas.
Asegura la demandante que en el presente caso no se presentan las conductas señaladas en el artículo 647 del estatuto tributario.
No concuerda el argumento de la actora con las causales que para exonerar de la sanción por inexactitud consagra el artículo citado, ya que en forma textual indica como una de las conductas sancionables: “omisión de ingresos...”.
Es claro que en la declaración tributaria presentada por el año gravable 2000, la señora Ligia Zuluaga de Porras incurrió en una de las conductas tipificadas taxativamente como causal de sanción, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto a cargo, como se confirmó en el análisis antes efectuado.
Por tanto, la sanción por inexactitud se debe mantener pues ni en sede administrativa ni en la judicial la demandante logró demostrar que los ingresos adicionados no le correspondían.
Por lo anteriormente señalado, la Sala considera que los actos administrativos demandados se ajustaron a las disposiciones legales, como lo dispuso el a quo, y en consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 28 de abril de 2010 del Tribunal Administrativo de Antioquia proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la señora Ligia Zuluaga de Porras contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
2. RECONÓCESE personería al abogado Julio Cesar Ruíz Muñoz, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 225.
(14) Folio 93
(15) Folio 122
(16) Artículo 588.-Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.
PAR.—En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.
(17) Consejero Ponente Héctor J. Romero Díaz.