Source: http://cpm-steuerberater.de/2017/06/12/bfh-19-01-17-iv-r-5014/
Timestamp: 2017-06-29 09:08:36
Document Index: 163742872

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 180', '§ 4', '§ 4', '§ 42', '§ 15', '§ 32', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 38', '§ 56', '§ 141', '§ 141', '§ 155', '§ 293', 'BGH', 'BGH', '§ 118', '§ 155', '§ 560', '§ 118', '§ 118', '§ 118', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 929', '§ 929', '§ 929', '§ 1008', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 141', '§ 15', '§ 930', '§ 931', '§ 15', '§ 15', '§ 52', '§ 52', '§ 32', '§ 52', '§ 52', '§ 32', '§ 15', '§ 52', '§ 52', '§ 32', '§ 4', '§ 4', '§ 180', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 180', '§ 32', '§ 15', '§ 32', '§ 52', '§ 52', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 180', '§ 32', '§ 15']

BFH, 19.01.17, IV R 50/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
BFH, 19.01.17, IV R 10/14 →
BFH v. 19.01.2017 – IV R 50/14 Leitsatz
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership (GP). Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag (GesV) vom 20. Dezember 2007 nach englischem Recht gegründet. Die Kapitaleinlage beträgt … €. Gesellschafter der Klägerin sind die in A (Inland) wohnenden Beigeladenen zu 1. und 2. Der Beigeladene zu 1. ist mit 80 %, die Beigeladene zu 2. mit 20 % an der Klägerin beteiligt. Beide Gesellschafter sind einzeln zur Geschäftsführung befugt. Die Gesellschaft wurde mit Wirkung ab dem 14. Dezember 2007 auf unbestimmte Zeit begründet (Ziff. 3.1. GesV). Die Klägerin hat seit ihrer Gründung ihren Sitz in London. Geschäftszweck der Klägerin ist der Kauf, der Verkauf, der Handel oder anderweitige Geschäfte mit Edelmetallen einschließlich Kauf und Verkauf von Optionen oder sonstigen Derivaten zum Zwecke der Verringerung von Verlustrisiken oder zur Hebung von Renditechancen (vgl. Ziff. 2.1. GesV). Außerdem darf die Klägerin auch Handels- oder Beratungsdienstleistungen gegenüber Dritten erbringen (vgl. Ziff. 2.2. GesV).
Für den Handel mit Edelmetallen —insbesondere Gold— eröffnete die Klägerin bei der X-Bank zwei Konten. Unter dem Konto mit der Unternummer …8 wurden Euro- und US-Dollarbeträge erfasst und unter dem Unterkonto …9 Goldbestände. Weiter nahm die Klägerin am 21. Dezember 2007 bei der X-Bank einen Kontokorrentkredit in Höhe von … Mio. € auf. Am selben Tag erwarb sie … Unzen Gold (Preis pro Unze Gold: 559,06 €) und nahm hierfür einen Kontokorrentkredit in Höhe von … € in Anspruch. Das Gold wurde in den Räumlichkeiten der X-Bank verwahrt. Die zunächst in Sammelverwahrung befindlichen Goldbarren wurden etwa zwei Tage nach dem Zeitpunkt des Kaufs räumlich separiert und in gesonderten Tresoren für „allokiertes“ Gold verwahrt. Weiter wurden sie in einer Barrenliste vermerkt und ihr Wert unter Angabe der Werteinheit (Unzen) auf dem „allocated Goldkonto“ der Klägerin gutgeschrieben. In der Barrenliste waren die Barrennummern, das Gesamtgewicht und die Feinheit der einzelnen Goldbarren jeweils vermerkt. Die Goldbarren wurden in den Tresoren getrennt von anderen Goldbeständen aufbewahrt.
Neben den Goldgeschäften legte die Klägerin im Jahr 2008 Festgeld an, kaufte und verkaufte Liquidity Funds (Wertpapiere) über die Bank. Die Klägerin ließ sich von der…Trading Partners beraten und zahlte hierfür Beratungsgebühren für die Zeit von Dezember 2007 bis März 2008 in Höhe von 11.500 GBP. Die Beratungsleistungen hatte S erbracht. Die Rechnung der…Trading Partners datiert vom 15. Dezember 2008. Ende 2008 ließ die Klägerin ein Konto bei der Y-Bank eröffnen, über das sie neben dem bestehenden Konto bei der X-Bank Gold kaufte und verkaufte.
Am 28. Januar 2009 reichte die Klägerin die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2007 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € und rechnete diesen dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von … € und der Beigeladenen zu 2. in Höhe von … € zu. Der Verlust ergab sich daraus, dass den Einnahmen aus Kursgewinnen in Höhe von 2.660,97 € Ausgaben in Höhe von insgesamt … € gegenüberstanden. Mit Bescheid vom 26. Februar 2009 stellte das FA für 2007 nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie/laufende —dem Progressionsvorbehalt unterliegende— Einkünfte in Höhe von insgesamt ./. 27.765 € fest (Feststellungsbescheid). Das FA ließ die Ausgaben für das im Jahr 2007 erworbene Gold in Höhe von … € nicht sofort zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es, die Klägerin habe ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermitteln dürfen, weil sie in Großbritannien verpflichtet gewesen sei, eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften vorzunehmen.
Die hiergegen erhobene Klage, mit welcher die Klägerin die Feststellung eines nach DBA steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlusts von … € begehrte, war erfolgreich. Das FG verpflichtete das FA mit Urteil vom 11. März 2013 6 K 3045/11 F, den von der Klägerin beantragten Feststellungsbescheid 2007 zu erlassen. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erzielten gewerblichen Einkünfte stehe Großbritannien zu, da sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befinde, die Klägerin von dort ihre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe und die Anteile an den Gewinnen solche seien, die der Betriebsstätte in London zuzurechnen seien. Die Klägerin habe —steuerbefreite— gewerbliche Einkünfte i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) —DBA-Großbritannien 1964/1970— erzielt.
Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das FA verpflichtet ist, ein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen. Die Klägerin hat nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 im Inland steuerbefreite Einkünfte erzielt, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (dazu I.). Das FG hat für den Senat bindend entschieden, dass die Klägerin für das Streitjahr berechtigt ist, den Gewinn —wie geschehen— durch eine Einnahmen- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (dazu II.). Zudem hat es zutreffend eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG abgelehnt (dazu III.). Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor (dazu IV.). Außerdem ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom FG im Tenor als festzustellender Verlust genannte Betrag der Höhe oder der Aufteilung nach aus sonstigen Gründen unzutreffend ist (dazu V.). Schließlich ist über das Vorliegen eines verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15b EStG im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht zu entscheiden (dazu VI.).
Bei den Einkünften der Klägerin handelt es sich um —anteilig den Beigeladenen zuzurechnende— gewerbliche Gewinne i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 (dazu 1.). Das Besteuerungsrecht für diese gewerblichen Gewinne steht ausschließlich Großbritannien zu (Art. III Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970); sie können allerdings nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 —wie in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG geschehen— in Deutschland bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden (dazu 2.).
a) Der Begriff der „gewerblichen Gewinne“ ist im DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht definiert. Nach Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 wird bei der Anwendung der Vorschriften des Abkommens durch eine der Vertragsparteien —hier Deutschland— jeder Ausdruck, der nicht in dem Abkommen bestimmt worden ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Gebiet dieser Vertragspartei in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne des Abkommens beziehen, falls sich aus dem Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. „Gewerbliche Gewinne“ sind jedenfalls solche, die aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 15 ff.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. September 2014 IV B 5-S 1300/09/10003, 2014/0599097, BStBl I 2014, 1258, Rz 2.2.1).
b) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt —als Subjekt der Einkünfteermittlung— gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
bb) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II., m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das „Bild des Gewerbebetriebs“ durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die —selbständig und nachhaltig ausgeübten— Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 28, m.w.N.).
dd) Nach zutreffender Auffassung des FG können die Grundsätze des Wertpapierhandels, wonach die Umschichtung von Wertpapieren —selbst in erheblichem Umfang— regelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c, m.w.N.), nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragen werden.
(2) Hinzu kommt, dass in Deutschland keine gesetzlichen Vorschriften existieren, die den Begriff des Goldhändlers oder Goldmaklers definieren oder aufsichtsrechtlich regeln. Der Goldhandel unterliegt in Deutschland nahezu keiner staatlichen Regulierung (vgl. Müller, Betriebs-Berater —BB— 2015, 1568, 1569).
Beim Goldhandel kann daher —anders als beim Wertpapierhandel— nicht auf ein gesetzlich definiertes Leitbild für den Beruf eines Edelmetallhändlers zurückgegriffen werden. In § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c der Gewerbeordnung (GewO) wird zwar u.a. der An- und Verkauf von Edelmetallen als überwachungsbedürftiges Gewerbe aufgeführt. Daneben existieren noch weitere Vorschriften in der GewO, die sich auf Edelmetalle beziehen (vgl. §§ 56, 147a, 148b GewO). Eine Definition des Edelmetallhandels oder weiterführende Kriterien, die ein derartiges Gewerbe charakterisieren, finden sich aber auch in der GewO nicht. Mangels gesetzlicher Bestimmungen lassen sich daher keine normativen Vorgaben mit Indizwirkung in die eine oder andere Richtung ableiten.
(3) Eine Übertragbarkeit der Grundsätze des Wertpapierhandels ergibt sich auch nicht aus den vom FA zitierten BFH-Urteilen vom 20. Dezember 2000 X R 1/97 (BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706) und in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408. In dem erstgenannten Fall hatte der BFH —auch wenn in dem dortigen Verfahren u.a. ertraglose Papiere gehandelt wurden— gleichwohl einen Wertpapierhandel zu beurteilen. Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass auch der An- und Verkauf von physischem Gold in größerem Umfang im Allgemeinen keinen Gewerbebetrieb begründet. Im zweitgenannten Fall wurden zwar auch Metalle gehandelt. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass der BFH dort einen mit dem Streitfall vergleichbaren Fall zu beurteilen hatte, bei dem schwerpunktmäßig physisches Gold ge– und verkauft wurde.
der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung (vgl. Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042, 2043; Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 292; Preißer, DB 2015, 1558, 1561; Hechtner, NWB 2013, 196, 201). Anders als beim Wertpapierhandel (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b) und im Rahmen der Vermietung und Verpachtung indiziert der Einsatz von Fremdkapital beim physischen Goldhandel eine gewerbliche Tätigkeit. Infolge der Ertraglosigkeit des Anlageobjekts lassen sich die Fremdkapitalkosten allein durch den Verkauf und das Erzielen einer Gewinnmarge decken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 22). Hinzu kommt das Verständnis von Gold als eine —den Wert des eigenen Vermögens erhaltende— sichere Anlage. Der mit beachtlichem Fremdkapitaleinsatz erfolgte Erwerb entspricht nicht dem Bild der privaten Vermögensverwaltung. In diesem Fall wird nicht eigenes Vermögen verwaltet oder gesichert, sondern ein fremdfinanzierter Handel betrieben.
Der BFH ist zwar —auch ohne entsprechende Rüge— nicht an einander widersprechende Feststellungen des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483, unter II.2.). Entgegen der Ansicht des FA stehen aber die Ausführungen des FG (unter II.2. des angefochtenen Urteils), wonach sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befunden habe, nicht im Widerspruch zu den Ausführungen des FG (unter II.2.c des angefochtenen Urteils), nach denen die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin die Zeitpunkte der An- und Verkäufe der Goldbarren selbst entschieden hätten. Hieraus lässt sich insbesondere nicht schlussfolgern, dass auch eine Inlandsbetriebsstätte vorhanden war. Vielmehr hat das FG in seinem Urteil ausgeführt, dass nach dem Vortrag des FA die Beigeladenen ihre Geschäfte während ihrer monatlichen Aufenthalte in London abgewickelt hätten.
(2) Eine steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO besteht nicht. Denn es fehlt —wie vom FG bindend festgestellt— an der erforderlichen Aufforderung durch die Finanzbehörde (vgl. § 141 Abs. 2 AO).
(1) Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 26, m.w.N.). Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930). Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches wird man annehmen müssen, wenn die Beteiligten die ausländische Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen (s. zum Ganzen auch Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b).
Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, die Vorentscheidung beruhe auf der fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts; das ausländische Recht gehört nicht zum Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 FGO. Vielmehr sind die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 118 FGO Rz 65 f.; Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 21 ff.). Allerdings entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen (BFH-Urteil in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34, m.w.N.). In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 22). Im Übrigen ist auf Grund einer entsprechenden Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen zur Feststellung frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die Erkenntnisquellen genutzt hat (Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 23).
Das FA hat zwar im Revisionsverfahren ausgeführt, die Buchführungspflicht könne sich aus den britischen „Generally accepted accounting principles“ (UK-GAAP) und aus der Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen ergeben. Diese Einschätzung —so das FA— bestätige auch die Auskunft der britischen Steuerverwaltung. Danach hätte sich das FG nicht allein auf das Schreiben der englischen Anwaltskanzlei verlassen dürfen.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet zwar eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus, wenn die Auslandsgesellschaft —hier die Klägerin— im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (BFH-Urteile in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 16; vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, Rz 6; Gosch, BFH/PR 2015, 1).
aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau —FR— 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie —auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen— ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte —durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche— Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, DStR 2014, 169; Müller, BB 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581).
Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf „Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte…des Umlaufvermögens“ erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dieser —bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende— Gesetzeszweck (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, NWB 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793) rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2 ff.). Dies ist jedoch —aus verschiedenen Gründen— bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.
Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen —anders als hier— im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von —dem Umlaufvermögen zuzuordnenden— Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).
Betreffend Gestaltungen, in denen —wie hier— auf Grund eines DBA im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG „sinngemäß anzuwenden“ ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37). Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.
1. Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind —vergleichbar dem Gewinnfeststellungsbescheid und dem Feststellungsbescheid nach § 15a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c aa)— zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 59). Gleiches gilt für den —hier streitigen— Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG (gleicher Ansicht FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12; Stahl/Mann, DStR 2013, 1822). Der in allen offenen Fällen anzuwendende § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG (vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG) ordnet an, dass § 15b EStG (insgesamt) sinngemäß anzuwenden ist. Damit gilt auch § 15b Abs. 4 EStG. Bei Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b EStG sind die geltend gemachten Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 15b Abs. 4 EStG durch einen eigenen Verwaltungsakt gesondert festzustellen. Für das finanzgerichtliche Verfahren bedeutet dies, dass es sich bei dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG um zwei selbständige —voneinander zu unterscheidende— Klagebegehren handelt (gleicher Ansicht Stahl/Mann, DStR 2013, 1822).
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