Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Wspoluczestnicy_w_procedurach_podatkowych-ebook/p0204134i020
Timestamp: 2019-05-27 00:00:19+00:00
Document Index: 79922957

Matched Legal Cases: ['art. 133', 'art. 188', 'art. 182', 'art. 84', 'art. 180', 'art. 6']

Współuczestnicy w procedurach podatkowych [Bogumił Pahl] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00098 005993 14693797 na godz. na dobę w sumie
Autor: Bogumił Pahl Liczba stron: 429
ISBN: 978-83-264-5512-4 Data wydania: 2013-04-25
'(...) w recenzowanej rozprawie poruszono ważny i przede wszystkim wielowarstwowy i trudny od strony merytorycznej problem współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Podjęta problematyka nie jest banalna. Odznacza się istotnym znaczeniem tak w wymiarze teoretycznym, jak i praktyki prawa podatkowego'.
W opracowaniu można odnaleźć odpowiedzi na takie pytania, jak:
co należy rozumieć pod pojęciem współuczestnictwa?
kto posiada status współuczestników procedur podatkowych?
jakie uprawnienia w procedurach podatkowych ma prokurator?
do kogo może zwrócić się gmina o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego godzącej
w jej interes majątkowy?
jakie warunki musi spełnić organizacja społeczna aby włączyć się do danej procedury podatkowej?
czy Rzecznik Praw Obywatelskich może złożyć sprzeciw od decyzji ostatecznej?
W publikacji Czytelnik znajdzie komentarze, wyjaśnienia oraz najnowsze orzecznictwo sądowe związane z omawianą w niej tematyką.
Książka skierowana jest do: pracowników państwowych i samorządowych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, prokuratorów, doradców podatkowych, radców prawnych, pracowników sądów administracyjnych oraz do samych podatników.
W SERII UKAZAŁY SIĘ: OPODATKOWANIE DOCHODÓW KAPITAŁOWYCH OSÓB FIZYCZNYCH Anna Maria Panasiuk INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO I CELNEGO – STABILNOŚĆ I ZMIANA Wojciech Morawski REGULACJE W ZAKRESIE PRAWA CELNEGO I PODATKU AKCYZOWEGO PO PRZYSTĄPIENIU POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ. DOŚWIADCZENIA I PERSPEKTYWY redakcja naukowa Piotr Stanisławiszyn, Tomasz Nowak OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI Ewelina Bobrus ZASADA NEUTRALNOŚCI PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ Dariusz Gibasiewicz WPROWADZANIE TOWARÓW NA OBSZAR CELNY UNII EUROPEJSKIEJ Karol Piech WSPÓŁUCZESTNICY W PROCEDURACH PODATKOWYCH Bogumił Pahl Warszawa 2013 Wydanie publikacji zostało doﬁ nansowane ze środków budżetowych na naukę w latach 2010–2013 w ramach Narodowego Centrum Nauki nr N N110 2082240 pt. „Współuczestnicy w procedurach podatkowych” realizowanego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie Recenzenci Prof. dr hab. Zbigniew Oﬁ arski Dr hab. Paweł Smoleń, prof. KUL Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Marzena Molatta Opracowanie redakcyjne Agata Czuj Łamanie Wolters Kluwer Polska Układ typograﬁ czny Marta Baranowska © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013 ISBN 978-83-264-4221-6 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska SA Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 11 Wstęp / 15 Rozdział 1 Pojęcie i rodzaje procedur podatkowych / 21 Uwagi ogólne / 21 Procedury w prawie. Pojęcie, cele i funkcje / 22 Istota i zakres procedur administracyjnych / 27 Procedury podatkowe / 34 1.4.1. 1.4.2. Zakres terminu „procedury podatkowe” / 34 Rodzaje procedur podatkowych i ich podstawy prawne / 44 Autonomia procedur podatkowych / 66 1.4.3. Podsumowanie / 80 1.5. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Rozdział 2 Koncepcja „współuczestnictwa” w procedurach podatkowych / 82 Uwagi ogólne / 82 Zakres pojęcia „współuczestnictwo” w nauce postępowania cywilnego / 83 Zakres terminu „współuczestnictwo” w nauce postępowania administracyjnego / 85 Istota i znaczenie terminu „współuczestnictwo” w procedurach podatkowych / 89 2.4.1. 2.4.2. Pojęcie „współuczestnictwa” / 89 Pozycja prawna współuczestników w relacji do pozostałych kategorii uczestników procedur podatkowych / 97 5 Spis treści 2.4.3. 2.4.4. Kategorie współuczestników i cele ich udziału w procedurach podatkowych / 108 Klasyfikacje współuczestników procedur podatkowych / 135 2.5. Podsumowanie / 137 Rozdział 3 Współuczestnicy postępowania podatkowego / 140 3.1. 3.2. Uwagi ogólne / 140 Prokurator / 141 3.2.1. Rzecznik Praw Obywatelskich / 254 3.3.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. 3.3.5. 3.3.6. Podstawa prawna współuczestnictwa prokuratora w postępowaniu podatkowym / 141 Czynności prokuratora poprzedzające postępowanie podatkowe (czynności wstępne) / 143 Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego / 152 Zawiadomienie prokuratora przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania lub o toczącym się postępowaniu podatkowym / 158 Prokurator jako uczestnik „każdego stadium” postępowania podatkowego / 162 Uprawnienia prokuratora w stosunku do decyzji ostatecznych / 218 Podstawa prawna współuczestnictwa Rzecznika Praw Obywatelskich w postępowaniu podatkowym / 254 Czynności wyjaśniające podejmowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich / 255 Prawo do żądania wszczęcia postępowania podatkowego / 259 Zawiadomienie Rzecznika Praw Obywatelskich przez organ podatkowy o toczącym się postępowaniu podatkowym / 260 Włączenie się Rzecznika Praw Obywatelskich do toczącego się postępowania podatkowego. Uprawnienia procesowe Rzecznika Praw Obywatelskich / 262 Zwyczajne środki zaskarżenia orzeczeń zapadłych w postępowaniu podatkowym przysługujące Rzecznikowi Praw Obywatelskich / 263 3.3. 6 Spis treści 3.3.7. Dopuszczalność wniesienia sprzeciwu przez Rzecznika Praw Obywatelskich / 264 Organizacja społeczna / 265 3.4.1. Podstawy prawne współuczestnictwa organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym / 265 Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego / 266 Żądanie organizacji społecznej dopuszczenia jej do toczącego się postępowania podatkowego / 272 Uprawnienia procesowe organizacji społecznej / 275 Środki zaskarżenia orzeczeń zapadłych w postępowaniu podatkowym przysługujące organizacji społecznej / 276 3.4.2. 3.4.3. 3.4.4. 3.4.5. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i Minister Rolnictwa / 277 3.5.1. Podstawa prawna współuczestnictwa Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i Ministra Rolnictwa w postępowaniu podatkowym / 277 Zakres uprawnień Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i Ministra Rolnictwa w postępowaniu podatkowym / 278 3.5.2. Wyniki i wnioski z badań / 280 Podsumowanie / 288 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. Rozdział 4 Współuczestnicy czynności sprawdzających / 291 4.1. 4.2. Uwagi ogólne / 291 Prokurator / 292 4.2.1. 4.2.2. 4.3.2. Podstawy prawne współuczestnictwa prokuratora w czynnościach sprawdzających / 292 Uprawnienia prokuratora w procedurze czynności sprawdzających / 293 4.3. 4.4. Rzecznik Praw Obywatelskich / 297 4.3.1. Podstawy prawne współuczestnictwa Rzecznika Praw Obywatelskich w czynnościach sprawdzających / 297 Uprawnienia Rzecznika Praw Obywatelskich w procedurze czynności sprawdzających / 298 Organizacja społeczna / 299 4.4.1. Podstawy prawne współuczestnictwa organizacji społecznej w czynnościach sprawdzających / 299 7 Spis treści 4.4.2. Uprawnienia organizacji społecznej w czynnościach sprawdzających / 299 4.5. 4.6. Wyniki i wnioski z badań / 300 Podsumowanie / 301 Rozdział 5 Współuczestnicy kontroli podatkowej / 302 5.1. 5.2. Uwagi ogólne / 302 Prokurator / 304 5.2.1. 5.2.2. 5.2.3. 5.2.4. 5.2.5. 5.3.2. Podstawa prawna współuczestnictwa prokuratora w procedurze kontroli podatkowej / 304 Żądanie prokuratora wszczęcia kontroli podatkowej / 304 Zawiadomienie prokuratora przez organ podatkowy o toczącej się kontroli podatkowej / 308 Włączenie się prokuratora do toczącej się kontroli podatkowej / 309 Uprawnienia procesowe prokuratora w kontroli podatkowej / 310 5.3. 5.4. 5.5. Rzecznik Praw Obywatelskich / 318 5.3.1. Podstawy prawne współuczestnictwa Rzecznika Praw Obywatelskich w procedurze kontroli podatkowej / 318 Uprawnienia procesowe Rzecznika Praw Obywatelskich w kontroli podatkowej / 318 Wyniki i wnioski z badań / 320 Podsumowanie / 321 Rozdział 6 Współuczestnicy kontroli skarbowej / 323 6.1. 6.2. Uwagi ogólne / 323 Prokurator / 325 6.2.1. Podstawy prawne współuczestnictwa prokuratora w postępowaniu kontrolnym / 325 Żądanie wszczęcia postępowania kontrolnego / 326 Zawiadomienie prokuratora przez organ kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu kontrolnym / 328 6.2.2. 6.2.3. 8 Spis treści 6.2.4. 6.2.5. 6.2.6. Włączenie się prokuratora do toczącego się postępowania kontrolnego / 329 Uprawnienia prokuratora w toku postępowania kontrolnego / 331 Środki zaskarżenia stosowane przez prokuratora na rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej / 333 Rzecznik Praw Obywatelskich / 339 6.3.1. Podstawy prawne współuczestnictwa Rzecznika Praw Obywatelskich w postępowaniu kontrolnym / 339 Uprawnienia Rzecznika Praw Obywatelskich w postępowaniu kontrolnym i środki zaskarżenia przysługujące Rzecznikowi Praw Obywatelskich na rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej / 340 6.3.2. Organizacja społeczna / 341 6.4.1. Podstawy prawne współuczestnictwa organizacji społecznej w postępowaniu kontrolnym / 341 Uprawnienia organizacji społecznej w postępowaniu kontrolnym / 342 6.4.2. Wyniki i wnioski z badań / 343 Podsumowanie / 344 6.3. 6.4. 6.5. 6.6. 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6. 7.7. 7.8. Rozdział 7 Współuczestnicy procedur podatkowych w wybranych krajach europejskich / 346 Uwagi ogólne / 346 Francja / 348 Niemcy / 354 Czechy / 357 Słowacja / 360 Ukraina / 364 Federacja Rosyjska / 370 Podsumowanie / 376 Wnioski / 379 Bibliografia / 389 Wykaz orzeczeń / 413 9 k.c. k.k. k.k.s. Konstytucja RP k.p.a. k.p.c. k.p.FR k.p.U. Wykaz skrótów Akty prawne ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) kodeks podatkowy Federacji Rosyjskiej (część I z dnia 31 lipca 1998 r. nr 146 – FZ z późn. zm.; część II z dnia 5 sierpnia 2000 r. nr 117 – FZ z późn. zm.) kodeks podatkowy Ukrainy (Wiadomości Rady Najwyższej Ukrainy 2011, nr 13–14 z późn. zm.) 11 Wykaz skrótów o.p. r.w.u.p. u.k.s. u.p. u.p.o.l. u.p.p.p. u.p.p.s.a. u.p.r. u.RPO u.s.d.g. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. – Regulamin we- wnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. Nr 49, poz. 296 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokura- turze (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 270, poz. 1599 z późn. zm.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępo- waniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 147 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) 12 Wykaz skrótów Periodyki European Court Reports Europejski Przegląd Sądowy Finanse Komunalne Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa Monitor Podatkowy Monitor Prawniczy Nowe Prawo Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administra- cyjnego Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administra- cyjnego i Wojewódzkich Sądów Administra- cyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego Orzecznictwo Sądów Polskich Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Państwo i Prawo Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Prawa Handlowego Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Prokuratura i Prawo Przegląd Podatkowy Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologicz- ny Samorząd Terytorialny Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administra- cyjnego ECR EPS FK GSP-PO Mon. Pod. Mon. Praw. NP ONSA ONSAiWSA OSN OSP OTK PiP POP PPH PPLiFS Prok. i Pr. Prz. Pod. RPEiS ST ZNSA 13 Wykaz skrótów Inne RPO UOKiK Rzecznik Praw Obywatelskich Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów 14 Wstęp Celem niniejszej rozprawy jest w pierwszym rzędzie zdefiniowanie instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych, umiejsco- wienie jej w systemie instytucji prawa podatkowego oraz wskazanie przesłanek jej istnienia na etapie realizacji uprawnień i obowiązków podatkowych dotyczących innych podmiotów zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Na tle poczynionych ustaleń o cha- rakterze teoretycznym dokonana zostanie ocena funkcjonowania w Polsce tej instytucji, wskazanie jej ewentualnych mankamentów, łącznie z lukami, a w konsekwencji opracowanie propozycji jej udosko- nalenia, poprzez wskazanie kierunków reformy i propozycji konkret- nych zmian w przepisach prawnych. Należy zauważyć, że w procedurach związanych z realizacją zobo- wiązań podatkowych mogą uczestniczyć podmioty o różnym statusie prawnym. Niewątpliwie „centralną” instytucją postępowania podatko- wego jest strona. Natomiast w procedurach kontrolnych – kontrolowa- ny. Strona (kontrolowany) posiada interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ów interes jest istotnym elementem przyjętej normatywnej definicji strony, obok wskazania konkretnych podmiotów zdefiniowanych w ordynacji podatkowej (m.in. podatnik, płatnik, inka- sent). Odnosi się on bezpośrednio do sfery danego podmiotu – legity- muje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony (kontrolowanego) w konkretnym postępowaniu. Wśród uczestników procedur podatkowych występują także inne podmioty, których rola procesowa w porównaniu ze stroną (kontrolo- wanym) jest odmienna. Nie są oni materialnoprawnie związani ze sprawą podatkową. Ich udział ma jedynie „procesowy” charakter w sprawie dotyczącej innej osoby, a co za tym idzie, nie opierają swojego uczestnictwa na interesie prawnym. Podmioty te nie wiążą się z żadną ze stron stosunku prawnopodatkowego. Dotychczas, w nauce prawa 15 Wstęp podatkowego i administracyjnego, na określenie tej kategorii uczestni- ków procedur podatkowych (administracyjnych) przyjęło się mówić „podmioty na prawach strony” lub „uczestnicy na prawach strony”. Pojęcie to, co wymaga podkreślenia, nie ma jednak charakteru norma- tywnego1. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin „podmiot (uczestnik) na prawach strony” jest kategorią wyłącznie postępowania podatkowego – pojęcie dostosowane swoim zakresem tylko do postę- powania podatkowego, zaś kształtowanie stosunków prawnych (praw i obowiązków) podmiotów prawa podatkowego odbywa się nie tylko w drodze postępowania jurysdykcyjnego, lecz także w innych procedu- rach (kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne), w których usta- wodawca nie posługuje się pojęciem „strona”, ale „kontrolowany”. Stąd też posługiwanie się pojęciem „podmioty na prawach strony” nie w pełni oddaje istotę tej instytucji, w szczególności jeżeli weźmiemy pod uwagę przyjęte przez ustawodawcę podatkowego formy prawne realizacji zobowiązań podatkowych. Adekwatną nazwą na określenie tej instytucji procesowej jest termin „współuczestnictwo”. Przemawia za tym, co zostanie w opracowaniu wykazane, wiele argumentów. Badanie instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych uzasadnione jest potrzebą weryfikacji obecnie funkcjonujących rozwią- zań prawnych dotyczących tej materii w kontekście ich praktycznego znaczenia oraz realizacji stawianych tej instytucji celów. W szczególności poczynione w niniejszej rozprawie badania dadzą odpowiedź na nastę- pujące pytania: Kto ma „status” współuczestnika w procedurach podat- kowych? Jaki jest zakres ich uprawnień w poszczególnych procedurach związanych z realizacją zobowiązań podatkowych? Czy instytucja ta jest wykorzystywana na etapie stosowania przepisów prawa podatko- wego i czy jest ona w ogóle potrzebna? Celem rozprawy jest zatem także ustalenie zakresu podmiotów współuczestniczących w realizacji zobowiązań podatkowych oraz ich uprawnień, szczegółowych problemów pojawiających się w praktyce i ich doniosłości praktycznej. Za zasadnością podjęcia analizy przed- 1 W art. 133a § 3 o.p. ustawodawca stwierdza, że organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony. Zaś art. 188 k.p.a. stanowi, że prokuratorowi, który bierze udział w postępowaniu w przypadkach określonych w art. 182–184, służą prawa strony. W powołanych przepisach przy określaniu uprawnień procesowych organizacji społecznej i prokuratora posłużono się terminem „prawa strony”. Natomiast wyrażenia: „podmioty na prawach strony” lub „uczestnicy na prawach strony” są pojęciami języka prawniczego, określającymi wszystkie podmioty wyposażone w uprawnienia procesowe strony postępowania podatkowego. 16 Wstęp miotowego zagadnienia przemawia to, że pozycja różnego rodzaju podmiotów mogących współuczestniczyć w procesie stosowania prze- pisów prawa podatkowego jest nie do końca przejrzysta. W wielu przypadkach należy niejako „domniemywać” dopuszczalności ich udziału w poszczególnych procedurach. Także zakres ich kompetencji jest niedookreślony. Znaczenia zaś roli współuczestników biorących udział w procesie stosowania prawa podatkowego nie można nie doce- niać. Udział współuczestników w realizacji zobowiązań podatkowych jest wieloaspektowy. Podyktowany może być ochroną interesów określonych grup społecznych. Ponadto może zachodzić potrzeba „kontroli” przestrzegania praw człowieka i obywatela w procesie stoso- wania przepisów prawa podatkowego, ochrona interesów związku pu- blicznoprawnego czy też ochrona praworządności. Podjęte rozważania umożliwią dokładne poznanie zasadniczych mankamentów obecnie obowiązujących regulacji prawnych w tym za- kresie. W następstwie tego będzie można dokonać kompleksowej oceny funkcjonowania instytucji współuczestnictwa w procedurach podatko- wych w Polsce. Ponadto w oparciu o nie mogą zostać zainicjowane zmiany przepisów dotyczących współuczestników procedur podatko- wych, które nie zawsze są jasne, a tym samym ich stosowanie wywołuje problemy. W ten sposób doprowadzić można do ewentualnego usprawnienia funkcjonowania tej instytucji prawa podatkowego. Podstawową metodą badawczą wykorzystaną w pracy jest metoda jurydyczna (formalno-dogmatyczna). Analizie poddano przepisy prawne, które regulują przedmiotową instytucję przy uwzględnieniu poglądów doktryny oraz istniejącego orzecznictwa. Podstawowymi kryteriami wykorzystanymi w celu oceny regulacji prawnych dotyczą- cych przedmiotowej instytucji jest kryterium przejrzystości, funkcjonal- ności, skuteczności realizacji określonych celów jej przypisanych. Na- leży zwrócić uwagę, że w literaturze prawa podatkowego brak jest pu- blikacji, które kompleksowo traktowałyby o podmiotach wyposażonych w uprawnienia procesowe strony (kontrolowanego). W zasadzie można wskazać dwie publikacje2. Nie odnoszą się one przy tym bezpośrednio do procedur podatkowych, lecz ogólnego postępowania administracyj- nego. Tylko w ograniczonym zakresie autorzy nawiązują do przepisów normujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Istniejące publi- 2 W. Czerwiński, Udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym, Toruń 2009 oraz A. Gronkiewicz, Organizacja społeczna w ogólnym postępowaniu administra- cyjnym, Warszawa 2012. 17 Wstęp kacje poświęcone są zatem jedynie wybranym (wąskim) aspektom do- tyczącym współuczestnictwa w realizacji zobowiązań podatkowych. Nie obejmują one całościowo przedmiotowej problematyki. Szczególnie brak jest pozycji monograficznych, które definiowałyby pojęcie insty- tucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych, systematyzowa- łyby ją oraz zawierałyby kompleksową ocenę obecnego stanu prawnego w tym zakresie, z ewentualnym określeniem kierunków zmian. Ocena funkcjonowania instytucji współuczestnictwa ma wymiar nie tylko teoretyczny, lecz także praktyczny. W tym celu wykorzystano metodę empiryczną. Badaniami objęte zostały podmioty prowadzące poszczególne procedury podatkowe – organy podatkowe zarówno państwowe, jak i samorządowe oraz organy kontroli skarbowej. Pod- kreślić należy, że realizowane były one w latach 2009–2010 w ramach grantu badawczego nr N N110 208240 – „Współuczestnicy w procedu- rach podatkowych”3 głównie przy wykorzystaniu ankiet oraz w niewiel- kim zakresie stosowano wywiad. Badania przeprowadzono wśród: 30 naczelników urzędów skarbowych, 10 dyrektorów izb skarbowych, 30 naczelników urzędów celnych, 10 dyrektorów izb celnych, 100 wój- tów, burmistrzów (prezydentów miast), 10 samorządowych kolegiów odwoławczych, 8 dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz u Ministra Finansów. Ponadto objęto nimi: 23 prokuratury okręgowe, 40 prokuratur rejonowych, Rzecznika Praw Obywatelskich, Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Ministra Rolnictwa. Podkreślić trzeba, że zrealizowane badania są pierwszymi w Polsce dotyczącymi funkcjonowania w praktyce instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Należy mieć przy tym nadzieję, że poczy- nione ustalenia zostaną docelowo poddane analizie przez organy mające wpływ na kształt regulacji prawnych w zakresie współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Konstrukcja pracy składa się z siedmiu rozdziałów. W pierwszym z nich przedstawione zostało pojęcie i istota procedur podatkowych. Okazało się to niezbędne, ponieważ termin „procedury podatkowe” nie ma wymiaru normatywnego i jest przy tym niejednolicie rozumiany w doktrynie prawa podatkowego. Wyodrębnienie procedur podatko- wych z innych form działania organów administracji podatkowej 3 Projekt badawczy realizowany był na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersy- tetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie. 18 Wstęp umożliwiło przejście do zasadniczej części pracy, tj. opracowania kon- cepcji współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Kwestia ta przedstawiona została w rozdziale drugim. Dokonano w nim analizy zakresu znaczeniowego terminu „współuczestnictwo” prezentowanego dotychczas w nauce prawa cywilnego, administracyjnego i podatkowego, a następnie zaproponowano nowy sposób jego rozumienia. W tej części pracy wskazane zostały także relacje pomiędzy instytucją współuczest- ników a pozostałymi kategoriami uczestników procedur podatkowych (stroną, świadkami, biegłymi, pomocnikami procesowymi). Ponadto przedstawiono poszczególne kategorie współuczestników, przesłanki ich udziału w procedurach związanych z realizacją zobowiązań podat- kowych oraz dokonano ich klasyfikacji. Aktualny stan przepisów regulujących instytucję współuczestnictwa jest zasadniczą przyczyną powstawania licznych problemów interpre- tacyjnych w każdej procedurze podatkowej i na każdym jej etapie. W niniejszej rozprawie są one przedstawione i poddane analizie w rozdziałach od trzeciego do szóstego. Ma ona na celu wskazanie na możliwe sposoby ich rozwiązania. Analiza ta umożliwi również okreś- lenie, gdzie te problemy powstają najczęściej i jakie przepisy (lub ich brak) są bezpośrednią przyczyną ich powstawania. To z kolei pozwoli sformułować postulaty zmian w przepisach normujących instytucję współuczestnictwa. Każdy z tych rozdziałów zawiera jednocześnie wy- niki i wnioski z badań empirycznych. Niewątpliwie przedstawienie instytucji współuczestnictwa w pol- skim systemie prawnym nie byłoby kompletne bez dokonania analizy regulacji prawnych obowiązujących w innych systemach prawnych. W tym celu wykorzystano metodę prawnoporównawczą. Badania regu- lacji prawnych w zakresie procedur podatkowych i instytucji współ- uczestnictwa w wybranych krajach europejskich przeprowadzono w ostatnim rozdziale pracy. W założeniu jego celem jest stwierdzenie, czy przyjęta przez ustawodawcę polskiego instytucja współuczestnictwa jest „standardem proceduralnym” czy też nie oraz, w przypadku gdy w danym państwie ona funkcjonuje – analiza zakresu uprawnień współuczestników. Praca uwzględnia stan prawny na dzień 31 grudnia 2012 r. 19 Rozdział 1 Pojęcie i rodzaje procedur podatkowych 1.1. Uwagi ogólne Przedstawienie instytucji współuczestnictwa w procedurach podat- kowych wymaga w pierwszej kolejności zdefiniowania terminu „proce- dury podatkowe”. Jest to konieczne, gdyż pojęcie to nie ma charakteru normatywnego – ustawodawca polski nim się nie posługuje. Jest ono przy tym różnie rozumiane w nauce prawa podatkowego. Stosunkowo często można spotkać się z utożsamianiem terminów „procedura po- datkowa” i „postępowanie podatkowe”. Załatwianie spraw podatkowych przez organy administracji publicznej nie odbywa się jednak wyłącznie w drodze jednej procedury. Ustawodawca przewidział kilka dających się wyraźnie odróżnić procedur w celu zapewnienia prawidłowej reali- zacji zobowiązań podatkowych. Procedury stosowane przy załatwianiu spraw podatkowych nie mają jednolitej struktury, wręcz przeciwnie – jest ona złożona. Każda z nich cechuje się pewnymi odrębnościami, a co za tym idzie – pełnią one rozmaite cele i funkcje. Podkreślić trzeba, że nie każde działanie organu administracji publicznej kierowane do określonego podmiotu (adresata) dokonywane jest w ramach procedur podatkowych. Niektóre z nich mieszczą się w pojęciu czynności mate- rialno-technicznych. Z tych też powodów celem niniejszego rozdziału jest wyjaśnienie przyjętej na potrzeby niniejszej rozprawy koncepcji pojęcia „procedury podatkowe”. Umożliwi to w dalszej kolejności wy- odrębnienie i przedstawienie instytucji współuczestników w każdej z procedur. Zaprezentowanie koncepcji terminu „procedury podatkowe” skłania na wstępie także do zastanowienia się nad istotą, celami i funkcją procedur w prawie. Jedną z kategorii procedur prawnych są 21 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... niewątpliwie procedury administracyjne, a w wśród nich procedury podatkowe. Procedury te (podatkowe) posiadają pewne istotne cechy charakterystyczne, pozwalające na wyodrębnienie ich z ogólnego postę- powania administracyjnego (jurysdykcyjnego postępowania admini- stracyjnego). Za koniecznością wyłączenia procedur podatkowych (w szczególności postępowania podatkowego) z ogólnego postępowania administracyjnego, a tym samym ukształtowania się samodzielnych, specyficznych procedur, przemawia wiele argumentów. Zostaną one przedstawione w dalszej części niniejszego rozdziału. 1.2. Procedury w prawie. Pojęcie, cele i funkcje Termin „procedura” nie jest pojęciem języka prawnego. W języku potocznym przez pojęcie to rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami sposób prowadzenia, załatwienia jakiejś sprawy; tok, tryb, przebieg czegoś4. Jest to więc zbiór szczegółowych instrukcji dotyczących sposobu wykonywania serii czynności, realizowanych często lub syste- matycznie. Chodzi tutaj o zestaw działań, jakie należy podjąć i wykonać w określonej kolejności i formie, aby osiągnąć zamierzony skutek. Procedura z reguły stanowi więc sekwencję działań człowieka lub ze- społu ludzi zaangażowanych w realizację jakiegoś zadania. W języku prawniczym termin „procedura” bywa równoważony terminem „postępowanie”5. Według B. Brzezińskiego i W. Nykiela słowo „procedura” oznacza sformalizowany ciąg działań (czynności) organów władzy publicznej (sądy, organy administracji rządowej lub samorządowej) oraz podmiotów, do których działania te się odnoszą, zmierzających – w ramach posiadanych przez te organy kompetencji – do osiągnięcia celu tych działań, jakim jest podjęcie prawnie znaczą- cego aktu władztwa publicznego. Celem tym może być na przykład rozstrzygnięcie sporu, określenie w sposób prawnie wiążący sytuacji prawnej (prawa lub obowiązków konkretnego podmiotu) lub stwier- dzenie istniejącego stanu faktycznego. Nie każde jednak działanie orga- 4 Słownik języka polskiego, t. II, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, s. 926. 5 L. Kurowski, Wstęp do nauki prawa finansowego, Warszawa 1976, s. 42; zob. także A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 361; K. Sobie- ralski, Nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, Wrocław 2009, s. 15; P. Mrkỳvka, Financni prawo a financni sprawa, t. II, Brno 2004, s. 40; V. Babcak, Danove pravo procesne, Košice 2000, s. 38 i n. 22 1.2. Procedury w prawie. Pojęcie, cele... nu administracji publicznej, kierowane do podmiotu spoza aparatu tej władzy, ma miejsce w ramach tak rozumianej procedury. Niektóre z tych działań mieszczą się z powodzeniem w zakresie czynności mate- rialno-technicznych (np. złożenie zeznania podatkowego). Ponadto, aby można było mówić o działaniach „proceduralnych” podmiotów spoza sfery aparatu władzy, muszą być one uprawnione do takich działań w świetle przepisów regulujących tok postępowania. Z reguły jednak jest tak, że podmioty te mogą co najwyżej w określonych sytua- cjach inicjować postępowanie, stając się stroną tych postępowań6. Procedury stanowią więc zorganizowany ciąg działań według określonego układu czynności następujących kolejno aż do końcowego efektu dokonania w zależności od regulacji prawnej czynności prawnych lub czynności faktycznych. Zarówno stanowienie prawa, jak i jego sto- sowanie odbywają się w toku ciągu zorganizowanego działania. Zorga- nizowany ciąg działań to ciąg podejmowania czynności prawnych i faktycznych, z których każda ma określone miejsce i skutek w tym działaniu. Zorganizowany ciąg działań odpowiada pojęciu „proces” rozumianemu jako ścisły związek regularnie następujących po sobie stadiów rozwoju, które składają się na jeden cykl7. Terminu „procedura” można używać w znaczeniu szerokim i wą- skim. W znaczeniu szerokim „procedura” oznacza tryb dokonywania prawnych czynności konwencjonalnych, a więc zarówno przewidziany prawem tryb podejmowania decyzji przez organy administracji publicz- nej, jak i procedury dokonywania czynności prawnych przez osoby fi- zyczne i osoby prawne, dla których ważności niezbędny jest określony prawnie tryb postępowania. Natomiast w wąskim znaczeniu „procedu- ra” oznacza zbiór przepisów prawnych regulujących tryb działania or- ganów państwowych i innych podmiotów publicznych mających kompetencje do dokonywania aktów władczych, to jest tworzenia i stosowania prawa8. 6 B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o treści i zakresie pojęcia „procedura podatkowa” (w:) Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 55. 7 B. Adamiak, Zagadnienia ogólne procesowego prawa administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. IX, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. IX, Warszawa 2010, s. 3. 8 W. Lang, Prawo procesowe a prawo materialne. Wzajemne relacje (w:) Prawo w XXI wieku. Księga pamiątkowa 50-lecia Instytutu Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk, red. W. Czapliński, Warszawa 2006, s. 427 i n. 23 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... W przypadku procedur prawnych można powiedzieć, że są one podstawą pracy organów władzy publicznej, zarówno organów admi- nistracyjnych, jak i na przykład organów ustawodawczych (sejmu i se- natu) czy organów wymiaru sprawiedliwości (prokuratur i sądów)9. Procedury w prawie zmierzają do realizacji prawa materialnego – „ob- sługują” one prawo materialne. Niezachowanie wymaganych przez prawo procedur z reguły może nie wywołać zamierzonych konsekwen- cji, ponieważ zakwestionowanie wadliwej formy działania może pozba- wić czynność procesową skutków prawnych10. Wynika to z tego, że formy procesowe, w których działają organy władzy publicznej, w tym organy administracji, są niewątpliwie formami prawnymi, a ich zacho- wanie ma w procedurach skutek prawny przewidziany w obowiązującym prawie. Normy prawne nie są więc zacieśnione tylko do prawa material- nego, lecz regulują także przebieg, tzn. ciąg działań, który prowadzi do ich realizacji11. Normy proceduralne mają szczególną „swoistość” w odróżnieniu od norm materialnoprawnych, polegającą na konsekwencjach prawnych ich naruszenia. Normy materialne obwarowane są sankcjami, zwłaszcza tradycyjnymi, takimi jak kara i egzekucja, odsetki od zaległości podat- kowych; natomiast przy normach proceduralnych akcent położony jest na gwarancjach prawnych wynikających głównie z nadzoru. Swoistą sankcję stanowi tu nieraz nieprawidłowość lub nieważność czynności naruszających normy proceduralne12. Procedury w prawie (prawo postępowania) regulują prawa i obo- wiązki organów władzy publicznej (administracyjnej, sądowniczej) związane z prowadzonymi postępowaniami, mającymi na celu rozstrzyg- nięcie sporów prawnych, ustalenie w podobny sposób praw bądź obo- 9 Procedura istniała nawet w państwie absolutnym, ale były to tylko normy jedno- stronnie obowiązujące (wiążące), tj. obowiązujące obywateli, zwanych wówczas podda- nymi, ale nie zapewniające im praw procesowych, ale przede wszystkim prawa współdzia- łania w postępowaniu. Procedury w państwach absolutnych miały charakter i formę in- strukcji wewnętrznych dla urzędników – zob. E. Ochendowski, Postępowanie administra- cyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Toruń 1996, s. 7. 10 R. Suwaj, Znaczenie procedur administracyjnych w funkcjonowaniu administracji publicznej (w:) Nauka administracji, red. B. Kudrycka, B. Guy Peters, P.J. Suwaj, Warszawa 2009, s. 244. 11 K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania admini- stracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. III, red. T. Rabska, J. Łętowski, Ossolineum 1978, s. 133. 12 Tamże, s. 138. 24 1.2. Procedury w prawie. Pojęcie, cele... wiązków obywateli oraz jednostek organizacyjnych, czy też ustalenie w sposób prawnie wiążący stanu faktycznego13. Umożliwiają więc one organom władzy publicznej zestawienie określonego stanu faktycznego z normami, które wskazują określone konsekwencje. Prowadzą do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (np. stwierdze- nie faktu władania przez osobę fizyczną gruntem i budynkiem pozwala na wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nierucho- mości). Tym samym pełnią rolę usługową, w tym sensie, że za ich po- średnictwem właściwe organy sprawnie i skutecznie realizują swoje zadania. Jest to podstawowy cel tworzenia procedur w prawie. Ponadto istnienie przepisów prawa procesowego umożliwia osiągnięcie stanu sprawiedliwości proceduralnej, sprowadzającego się do działań organu wyłącznie zgodnych z prawem, realizującym wszelkie procesowe gwa- rancje ich uczestników. Prowadzi to u nich do przeświadczenia, że organ władzy publicznej – zgodnie z zasadą praworządności będącą naczelną regułą wszystkich procedur prawnych – podjął działania w oparciu o słuszne przesłanki, realizując jednocześnie prawidłową formę proce- sową swoich działań14. Zasadniczą funkcją procedur prawnych jest ochrona (gwarancja) interesu publicznego i interesu indywidualnego. Według J. Harasimowicza w niektórych procedurach prawnych zacho- dzi ewidentna sprzeczność pomiędzy tymi interesami. Tak jest w postę- powaniu podatkowym, gdzie interes ogólny utożsamiany jest z intere- sem wierzyciela publicznoprawnego, interes zaś indywidualny z intere- sem podmiotu biernego stosunku prawnopodatkowego. Wskazana sprzeczność polega zaś na tym, że organ podatkowy chciałby brać więcej podatków niż podatnik chciałby płacić15. Trudno jednak zgodzić się z tą tezą. Wykładnia przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 84 nakładającego na każdego obywatela RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nakazuje przyjąć, że ów interes w toku procedur podatko- 13 B. Brzeziński, O zagadnieniu delimitacji norm materialnoprawnych i procedural- nych w prawie podatkowym (w:) Ius Suum Quique. Studia prawnofinansowe. Księga jubi- leuszowa dedykowana Profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, red. W. Konieczny, Warszawa 2005, s. 107. 14 R. Suwaj, Znaczenie procedur administracyjnych..., s. 247. 15 J. Harasimowicz, Dochodowa funkcja podatków a problemy opodatkowania (w:) Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989–1997. Księga jubileuszowa Profesora dr. Leona Kurowskiego, red. E. Chojna-Duch, W. Goronowski, Warszawa 1997, s. 47. 25 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... wych, w tym również postępowania podatkowego, powinien być rów- noważony. Procedury podatkowe z założenia ukierunkowane są na realizację podstawowego obowiązku każdego obywatela określonego w powołanym przepisie ustawy zasadniczej. Gromadzone z podatków środki finansowe pozwalają organom władzy publicznej na realizację powierzonych im zadań. W tym kontekście niewątpliwie procedury podatkowe pełnią funkcję ochrony interesu całego społeczeństwa, gdyż w interesie publicznym jest to, aby państwo czy samorząd dysponowało odpowiednimi środkami finansowymi. W interesie ogółu należy także upatrywać interesu indywidualnego. Obywatel (podatnik) jako członek wspólnoty państwowej i samorządowej na tych samych zsadach jak inni członkowie może korzystać z tego, co „oferuje” związek publiczno- prawny (służba zdrowia, szkolnictwo, porządek i bezpieczeństwo). Właściwie ukształtowane procedury podatkowe chronią jednocześnie interes indywidualny. Nie pozwalają organom władzy publicznej na zbyt dużą ingerencję w prawa jednostki, w tym konstytucyjnie gwaran- towane prawo własności. Procedury podatkowe zapewniają zatem prawidłowe wywiązanie się przez obywatela z podstawowej powinności wobec państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Procedury prawne pełnią również funkcję porządkującą – pozwa- lają na sprawne i jednolite działanie uprawnionych do ich prowadzenia podmiotów poprzez normatywne ujęcie zasad i trybu ich prowadzenia. Przepisy prawa procesowego regulują uporządkowany ciąg czynności procesowych, wskazują ich kolejność. Prawo procesowe wyznacza zatem reguły, według których należy rozpatrywać i rozstrzygać sprawy. W rezultacie działalność podmiotów w nich uczestniczących jest upo- rządkowana. Innymi słowy, prawo procesowe stwarza prawną podstawę i ramy działania organów (określa kompetencje, formę podejmowanych czynności) oraz innych uczestników postępowania16. Procedury prawne, o czym była mowa powyżej, służą realizacji prawa materialnego. Dlatego też można mówić o ich funkcji instrumen- talnej – powinny kształtować tryb postępowania w taki sposób, aby stały się skutecznym narzędziem działania organów władzy publicznej. Powiązanie prawa procesowego z prawem materialnym wymaga więc, aby przepisy pierwszego z nich regulujące określone instytucje i zasady procesowe były dostosowane do instytucji i reguł prawa materialnego. W procedurach prawnych należy także upatrywać funkcji stabilizującej, 16 W. Daszkiewicz, Proces karny. Część ogólna, Poznań 1995, s. 50. 26 1.3. Istota i zakres procedur administracyjnych gdyż za pośrednictwem norm prawa procesowego następuje utrwalanie istniejącego ładu społecznego, politycznego i gospodarczego. Cechą charakterystyczną procedur prawnych jest występowanie w nich określonych podmiotów. Mają one zagwarantowane przez przepisy prawa i obowiązki o charakterze proceduralnym. Można o nich mówić jako o podmiotach stosunków proceduralnych. Oznacza to, że ich uprawnienia i obowiązki wynikają nie tylko z norm materialno-praw- nych. Dodać należy, że na sytuację procesową składają się prawa i obowiązki proceduralne zarówno organu administracyjnego, jak i uczestników postępowania. Procedury w prawie regulowane są zatem normami prawnymi dwustronnie obowiązującymi. Ustawodawca tworzący normy prawa procesowego powinien zwrócić szczególną uwagę na to, by nie były one zbyt kazuistyczne (sformalizowane). Bardzo „drobiazgowe” regulacje prawne nie pozwolą na osiągnięcie zamierzonych efektów – mogą wręcz uniemożliwić prawidłową realizację prawa materialnego. Procedury powinny być zatem tworzone racjonalnie, a więc w sposób uwzględniający warunki społeczne, organizacyjne, polityczne, finansowe i kadrowe. Ponadto należy wprowadzać je tam, gdzie bez nich działalność właściwych orga- nów może przynieść mniejszą skuteczność. Ukształtowane w ten sposób procedury będą optymalne17. 1.3. Istota i zakres procedur administracyjnych Niewątpliwie jedną z kategorii procedur prawnych są procedury administracyjne przez które rozumie się wszelkie regulacje prawne dotyczące działań organów administracyjnych, polegających na realizacji zadań publicznych lub kontroli prawidłowości realizacji takich zadań18. Tym samym o procedurze można mówić tylko wtedy, gdy istnieje wy- nikający z przepisów, prawnie ukształtowany, model działania19. Proce- dury administracyjne regulują tryb działania organów administracji publicznej w sprawach dotyczących praw i obowiązków niepodporząd- 17 R. Suwaj, Znaczenie procedur administracyjnych..., s. 247. 18 Tamże, s. 244. 19 A. Huchla, Postępowanie podatkowe (w:) Prawo finansowe, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2011, s. 214. 27 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... kowanych im służbowo podmiotów20. Rozstrzyganie przez organy ad- ministracji publicznej o prawach i obowiązkach innych konkretnych podmiotów odbywa się w formie aktu administracyjnego. Akt admini- stracyjny to oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywi- dualnie oznaczonej sprawie21. Jest on podstawową i najczęściej stoso- waną prawną formą działania administracji publicznej, regulowaną przepisami prawa administracyjnego. W tej formie administracja publiczna ingeruje w sferę praw i wolności obywatelskich i kształtuje w sposób władczy sytuację prawną osób fizycznych, osób prawnych i innych podmiotów w sprawach indywidualnych, mieszczących się w sferze działania administracji22. Cechą charakterystyczną takiego aktu jest jego podwójna konkretność: konkretny adresat i konkretna sytuacja, którą rozstrzyga, określając prawa lub obowiązki adresata23. Działanie organów administracji publicznej w postępowaniu admi- nistracyjnym wyraża się więc w jednostronnym, władczym regulowa- niu sytuacji prawnej podmiotów niepodporządkowanych tym orga- nom – poza ramami toczącego się postępowania24. W kontekście powyższego należy zauważyć, że cechą procedur administracyjnych jest nierównorzędna sytuacja prawna podmiotów materialnych stosunków prawnych (organów administracji publicznej i strony) oraz podwójna rola organów administracji. Procedury admi- nistracyjne skoncentrowane są wokół wydania i wykonania aktu admi- nistracyjnego. Jest to autorytatywna konkretyzacja normy materialnego prawa administracyjnego dotycząca uprawnienia lub obowiązku. W przeciwieństwie do procedury cywilnej czy karnej obejmującej całość 20 M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Istota i rozwój postępowania administracyjnego (w:) M. Wierzbowski (red.), M. Szubiakowski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Postę- powanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyj- nymi, Warszawa 2011, s. 1. s. 18. 28 21 J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957. 22 M. Stahl (red.), Z. Duniewska, B. Jaworowska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak-Szałowska, Prawo administracyjne – pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2009, s. 444. 23 B. Dolnicki, Cz. Martysz, Ewolucja przedmiotowego zakresu obowiązywania i stosowania kodeksu postępowania administracyjnego (w:) Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 94. 24 W. Dawidowicz, Rola kodyfikacji postępowania administracyjnego, PiP 1962, z. 1, 1.3. Istota i zakres procedur administracyjnych działalności sądów, procedury administracyjne dotyczą tylko wycinka działalności organów administracji, tam gdzie dochodzi do wydania lub wykonania aktu administracyjnego. W procedurach administracyj- nych stroną każdego stosunku administracyjnoprawnego jest organ administracji, który jednocześnie rozstrzyga władczo o kształcie tego stosunku, a co za tym idzie – z reguły nie ma sporu przed bezstronnym sądem. Jest to istotna różnica między procedurami administracyjnymi a procedurą cywilną i karną. Procedury administracyjne nie mają zatem charakteru kontradyktoryjnego, który wiąże się z równością stron w toku postępowania, zaś postępowanie cywilne ma charakter „sporu o prawo” pomiędzy stronami25. Wynika to niewątpliwie z od- miennych założeń obu tych procedur i związanych z tym różnic w po- zycjach procesowych uczestniczących w nich podmiotów26. Tak więc różne założenia procedur administracyjnych i procedury cywilnej przesądzają o odmienności wielu konkretnych rozwiązań procesowych27. Kontradyktoryjność postępowania cywilnego polega na tym, że przygotowanie materiału dowodowego w postępowaniu cywilnym spoczywa w zasadzie na stronach, sąd zaś pozostaje bierny, ograniczając się do jego oceny, biorąc pod uwagę tylko to, co zostało mu przez strony przedstawione na poparcie ich żądań. Skutkuje to tym, że odpo- wiedzialność za materiał dowodowy, a co za tym idzie, za rezultat sporu, ponoszą strony, do których należy prawo rozporządzania tym materia- łem. W procedurach administracyjnych odpowiedzialność za przepro- wadzone postępowanie podatkowe „spada” na organy administracji publicznej28. W związku z powyższym w procedurach administracyjnych nie może występować podział ról procesowych, jaki ma miejsce w procesie cywilnym29. Celem postępowania cywilnego jest ustalenie słuszności roszczeń30. Aktywność sądu w zasadzie ograniczono do oceny materiału, biorąc pod uwagę tylko to, co dostarczyły strony bądź na ich wniosek zostało przeprowadzone. W procesie cywilnym podstawową zasadą 25 D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warsza- wa 2009, s. 35; W. Wyrzykowski, Podatki w Polsce. Zarys wykładu, Gdańsk 2008, s. 204. 26 W. Klonowiecki, Strona w postępowaniu administracyjnym, Lublin 1938, s. 67. 27 D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania..., s. 34. 28 Tamże, s. 35. 29 Tamże, s. 36. 30 W. Siedlecki, Rola sądu w postępowaniu cywilnym, PiP 1966, z. 12, s. 854. 29 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... jest tzw. zasada dyspozycyjności, pozwalająca rozporządzać stronom zarówno przedmiotem procesu, jak i środkami procesowymi. Natomiast w procedurach administracyjnych organ działa w licznych przypadkach z urzędu. Jest to tzw. zasada oficjalności. Przejawia się to między innymi w decydowaniu o wszczęciu postępowania, ustalaniu jego zakresu, po- stanowieniach w kwestiach dowodowych. Istotne różnice, co zostało powyżej podkreślone, można wskazać także pomiędzy procedurami administracyjnymi i procedurą karną. Warto jednak zauważyć, że są między nimi również pewne podobień- stwa. Niewątpliwie celem postępowania karnego jest realizacja mate- rialnego prawa karnego polegająca na konkretyzacji normy prawnej, czyli utworzeniu w miejsce ujętej generalnie normy prawa, normy in- dywidualnej. W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia, i to z dokładnością, która pozwala na trafne zastosowanie prawa materialnego31. Skutkuje to tym, że działalność organów koncentruje się w istotnym stopniu na zagadnie- niach dowodowych32. Jest tak przede wszystkim w postępowaniu przygotowawczym, które służy zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego celem sporządzenia aktu oskarżenia i wniesienia go przed niezawisły sąd. W procedurach administracyjnych organ administracji publicznej również jest „skupiony” na gromadzeniu dowodów. Postę- powanie karne jest jednak postępowaniem kontradyktoryjnym pomię- dzy dwiema równymi stronami procesu i sądem. Procedury administra- cyjne charakteryzują się zaś strukturą dwupodmiotową, brak jest przy tym równości stron. Ponadto zasadniczą różnicą między tymi procedu- rami jest to, że w prawie karnym ustawodawca jest zainteresowany, aby pewne zdarzenia nie miały miejsca, gdyż są one traktowane jako zabro- nione. Prawo karne nie reguluje wzajemnych praw i obowiązków podmiotów, jak to czynią inne gałęzie prawa, lecz określa podmiotom pewne nienaruszalne granice ich swobód, wolności i praw, których przekroczenie jest karalne33. W procedurze karnej, która jak każda procedura uzależniona jest od materialnego prawa karnego i ukształto- wana przez to prawo, ustaleniu stanu faktycznemu towarzyszy potępie- 31 A. Gaberle, Dowody w sądowym procesie karnym, Kraków 2007, s. 21. 32 D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania..., s. 38. 33 Tamże, s. 41; zob. również powołaną przez autora literaturę przedmiotu. 30 1.3. Istota i zakres procedur administracyjnych nie z etycznego punktu widzenia34. Wskazanych cech nie można wyróż- nić w materialnym prawie administracyjnym i realizujących je proce- durach. Procedury administracyjne należy zatem wyraźnie odgraniczyć od innych procedur prawnych, w szczególności poprzez ich zakres. W związku z tym w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na delimitację zewnętrzną procedur prawnych. Pozwala ona na wyod- rębnienie procedur administracyjnych od postępowań sądowych. Deli- mitację tę wyznaczają dwa kryteria: rodzaj sprawy i pozycja ustrojowa organów właściwych do jej załatwienia. Do procedur administracyj- nych zaliczyć należy tylko sprawy z zakresu administracji publicznej, załatwiane przez administrujące w państwie organy, które funkcjo- nują na zasadzie podporządkowania. Natomiast w trybie postępowania sądowego załatwiane są sprawy cywilne (postępowanie cywilne) i sprawy karne (postępowanie karne), rozstrzygane przez sądy, a więc organy funkcjonujące na zasadach niezawisłości sędziowskiej35. Ukształtowane w ten sposób procedury administracyjne rodzą następ- stwa dla ich podmiotów (stron). W szczególności obciążają organy administracji publicznej, a nie strony, obowiązkiem przeprowadzenia dowodu w sprawie36. Procedury administracyjne służą przy tym dwóm zasadniczym celom: 1) stworzeniu zasad działania organów administracji dla realizacji norm materialnego prawa administracyjnego; 2) zabezpieczeniu obywatela przed samowolą organów administracji37. Zasadnicze znaczenie wśród procedur administracyjnych odgry- wa jurysdykcyjne postępowanie administracyjne uregulowane przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, przez które należy rozumieć zespół obowiązujących przepisów prawa admini- stracyjnego regulujących ciąg czynności organów administrujących 34 S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 208–210, cyt. za: D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania..., s. 37. 35 K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania..., s. 131. 36 A. Hanusz, Podmiotowy charakter zasady zupełności postępowania podatkowego, Przegląd Sądowy 2004, nr 10, s. 12–34. 37 J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Warszawa 1972; Z. Cieślak, Porozumienie administracyjne, Warszawa 1985; M.K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005, cyt. za: M. Wierzbowski, A. Wikto- rowska, Istota i rozwój postępowania..., s. 2. 31 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... w państwie i uczestników postępowania, podejmowanych w celu za- łatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej przez wydanie ze- wnętrznego aktu administracyjnego38. Celem tego postępowania jest wiążące ustalenie konsekwencji norm prawa materialnego w odniesieniu do konkretnie oznaczonego adresata w sprawie indywidualnej przez organ administracji publicznej w formie decyzji administracyjnej. Sprawa indywidualna to zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji publicznej stosuje normę prawa admini- stracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu sy- tuacji prawnej w postaci udzielenia (odmowy) żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia określonym obowiązkiem. Indywidualny charakter sprawy oznacza imiennie oznaczony podmiot oraz jego konkretne prawa lub obowiązki39. Specyfika różnych kategorii spraw będących przedmiotem jurys- dykcyjnego postępowania administracyjnego nie pozwala jednak na stosowanie we wszystkich sprawach identycznej procedury. Jest to ważne, ale nieuniknione zjawisko zachodzące w systemie prawa admi- nistracyjnego procesowego40. W związku z powyższym konieczne było wyodrębnienie z ogólnej procedury administracyjnej (jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego) procedur szczególnych, do których zalicza się: 1) postępowanie w sprawach ubezpieczeń społecznych; 2) postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych (postępowanie podatkowe); 3) postępowanie w sprawach celnych; 4) postępowanie w sprawach należących do właściwości polskich przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych41. 38 J. Borkowski, Postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1976, s. 17 39 Zob. J.M. Izdebski, Administracyjne postępowanie ogólne (w:) Encyklopedia prawa administracyjnego, red. M. Domagała, A. Haładyj, S. Wrzosek, Warszawa 2010, s. 63. 40 W doktrynie prawa administracyjnego można spotkać się z postulatami zastąpie- nia kodeksu postępowania administracyjnego kodeksem procedury prawnej w admini- stracji – zob. szerzej E. Ochendowski, Kodeks procedury prawnej w administracji czy kodeks postępowania administracyjnego? (w:) Procedura administracyjna wobec wyzwań współ- czesności, Łódź 2004, s. 183 i n. 41 Z.R. Kmiecik, Postępowanie administracyjne, postępowanie egzekucyjne w admi- nistracji i postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 2011, s. 53. i n. 32 1.3. Istota i zakres procedur administracyjnych Odróżnienia ogólnego postępowania administracyjnego od innych typów procedur prawnych w administracji należy więc szukać między innymi w podstawowym celu, jakim służy dane postępowanie. Jest to tzw. delimitacja wewnętrzna42. Procedury szczególne odpowiadają re- gułom ogólnego postępowania administracyjnego, ale z uwzględnieniem mniej lub bardziej licznych odrębności proceduralnych, w tym również instytucji proceduralnych swoistych tylko dla tych postępowań, tzn. niemających odpowiedników w ogólnym postępowaniu admini- stracyjnym43. Dla przykładu wskazać należy, że w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych stosuje się regulacje zawarte w kodeksie po- stępowania administracyjnego, chyba że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają odmienne zasady postępowania w tych sprawach (art. 180 § 1 k.p.a.). Normy te zawarte są między innymi w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników44; ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych45. Wśród szczególnych procedur administracyjnych wyróżnia się także procedury podatkowe. W tej kategorii procedur podstawową rolę odgrywa postępowanie podatkowe, które ma charakter stricte jurysdykcyjny, w przeciwieństwie do pozostałych procedur dotyczą- cych spraw podatkowych. Procedury te posiadają pewne istotne cechy charakterystyczne pozwalające na wyodrębnienie ich z ogólnego postę- powania administracyjnego (jurysdykcyjnego postępowania admini- stracyjnego). Będzie o nich mowa w dalszej części rozprawy. W pierw- szej kolejności konieczne jest bowiem przybliżenie terminu „procedury podatkowe”, gdyż pojęcie to nie jest jednolicie rozumiane w nauce prawa. Pozwoli to w dalszej kolejności przedstawić argumenty za słusznością wyłączenia ich (w szczególności postępowania podatkowe- go) z ogólnego postępowania administracyjnego, a co za tym idzie – ukształtowanie się samodzielnych, specyficznych procedur podatko- wych. 42 K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania..., s. 131. 43 Tamże, s. 53. 44 Tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291 z późn. zm. 45 Tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 167, poz. 1322 z późn. zm. 33 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... 1.4. Procedury podatkowe 1.4.1. Zakres terminu „procedury podatkowe” Jedną z kategorii szczególnych procedur administracyjnych są procedury podatkowe. Przedstawione we wcześniejszej części rozprawy rozważania w zakresie pojęcia „procedura” pozwalają uznać, że termin ten oznacza uporządkowany (usystematyzowany) ciąg działań upraw- nionych przez przepisy prawa do jej prowadzenia organów administracji publicznej, mających na celu załatwienie określonej sprawy. Łącząc zatem pojęcia: „procedury” i „podatkowe” (jest to przymiotnik od po- jęcia podatku, tj. publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej)46, można stwierdzić, że termin ten, w szerokim (leksykalnym) tego słowa znaczeniu, należy rozumieć jako uregulowany przepisami prawa ciąg działań organów administracji publicznej mających na celu załatwienie spraw odnoszących się do podatków. W literaturze prawa podatkowego brak jest jednolitych poglądów co do rozumienia terminu „procedury podatkowe”. Nie wypracowano nawet jakiejś jednej nazwy na oznaczenie wszystkich procedur stosowa- nych w sprawach podatkowych47. Niektórzy przedstawiciele tej części prawa nadają temu terminowi bardzo szerokie znaczenie. Według H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego procedury podatkowe to ogół procedur występujących w prawie podatkowym, jak również poszcze- gólne procedury jednostkowe. Zarówno te, które mają nazwy własne nadane przez ustawodawcę, na przykład postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa, jak i te, które ich nie mają, jak na przykład ogół procedur prowadzących do samowymiaru. Nazwa ta znajdzie zastosowanie do zbiorów reguł prowadzenia spraw stanowiących część większej całości, na przykład do procedury zawie- rania uprzednich porozumień cenowych. Pojęciem tym autorzy obej- mują nie tylko sposób prowadzenia sprawy, w znaczeniu toku następu- jących po sobie czynności, lecz także zbiory reguł postępowania luźno 46 Słownik języka polskiego, t. II, s. 724. W ten sposób pojęcie podatku definiuje także ustawodawca podatkowy – zob. art. 6 o.p. 47 M. Masternak, Postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz inne procedury stosowane w sprawach podatkowych (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjo- nowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 325. 34 1.4. Procedury podatkowe ze sobą powiązanych, ale prowadzących ostatecznie razem w całości do jednego rezultatu. Procedurą będą więc reguły określające sposób prowadzenia wszystkich czynności poprzedzających samowymiar, na które składają się: rejestracja podatkowa, założenie i prowadzenie ksiąg, zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego, uzyskanie indywidualnej interpretacji i wreszcie złożenie deklaracji. Jest to procedura jurysdyk- cyjna. W ocenie autorów jest to językowo dopuszczalne, ponieważ „procedura” we współczesnym znaczeniu tego słowa to pojęcie bardzo pojemne (od procedury zawierania aktu notarialnego do procedury startu rakiety kosmicznej). Nie utożsamiają oni procedury z postępo- waniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej. W ich ocenie używanie nazwy „procedury podatkowe” jest uzasadnione przy określaniu całokształtu rozwiązań o charakterze proceduralnym. Wszystkie przepisy, które nie są prawem materialnym, prawo materialne „obsługują”, i w tym szerokim znaczeniu są procedurami48. O ile można zgodzić się z tym, że znaczenie zakresu terminu „procedury podatkowe” zależy w pewnym zakresie od przyjętej koncep- cji, na co pozwala językowe – szerokie – znaczenie tego terminu i brak ugruntowanego jego sensu w nauce prawa podatkowego, to nie można obejmować wszystkich postępowań odnoszących się do spraw podatko- wych bądź też kilku z nich wspólną nazwą „postępowanie podatkowe”. Procedury podatkowe nie są synonimem terminu „postępowanie podatkowe”. Pojęcie postępowania podatkowego ustawodawca zastrzegł wyłącznie dla postępowania jurysdykcyjnego49. W doktrynie prawa podatkowego postępowanie podatkowe bywa jednak rozumiane szeroko jako zorganizowany ciąg czynności organów podatkowych, podatników oraz innych podmiotów zobowiązań podatkowych mających na celu ustalenie zobowiązań podatkowych oraz ich dobrowolną realizację50. 48 H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 34. 49 Pojęcie „postępowanie jurysdykcyjne” wprowadził M. Zimmermann, Z rozważań nad postępowaniem jurysdykcyjnym i pojęciem strony w kodeksie postępowania admini- stracyjnego (w:) Księga pamiątkowa ku czci prof. dr. Kamila Stefki, red. J. Jodłowski, Warszawa–Wrocław 1967, s. 433. 50 R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 16; A. Gomułowicz, Postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, Warszawa–Poz- nań 1991, s. 5. 35 Rozdział 1. Pojęcie i rodzaje procedur... W ramach takiej definicji znajdą się więc czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne51. Powyżej podkreślone zostało, że procedury podatkowe w ogólnym ujęciu można definiować jako uregulowany przepisami prawa ciąg działań organów administracji publicznej, których zasadniczym ce- lem jest załatwienie spraw z zakresu podatków. W tym znaczeniu pewne wątpliwości może budzić sformułowanie „spraw z zakresu po- datków” („odnoszących się do podatków”). Wynika to z tego, że kwestie związane z podatkami i ich realizacją występują w wielu przewidzianych przez ustawodawcę postępowaniach – zarówno tych, które zostały stworzone wyłącznie na użytek administracji podatkowej, jak i postę- powaniach zbudowanych na potrzeby całej administracji publicznej, do której zalicza się także administrację podatkową52. W związku z tym można mówić o procedurach podatkowych w wąskim znaczeniu (procedury podatkowe sensu stricto) i procedurach podatkowych w szerokim znaczeniu (procedury podatkowe sensu largo). Pierwsze z nich obejmują wyłącznie procedury, które zostały stworzone tylko na użytek administracji podatkowej (organów podatkowych i organów kontroli skarbowej) i które mają na celu ustalenie poprawności zade- klarowanej kwoty zobowiązania podatkowego (gdy zobowiązanie po- datkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest do samo- obliczenia podatku) lub ustalenie jego wysokości. Należą do nich: po- stępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz kontrola skarbowa. Natomiast procedury podatkowe w szerokim znaczeniu to przepisy, które normują tryb działania organów w spra- wach podatkowych, ale nie tylko. Mają one charakter uniwersalny, gdyż stosuje się je przy załatwianiu spraw z zakresu wszystkich dziedzin ad- ministracji publicznej, w tym również spraw podatkowych. Do tej grupy można zaliczyć: postępowanie egzekucyjne w administracji, po- stępowanie zabezpieczające, postępowanie sądowo-administracyjne oraz postępowanie karno-skarbowe. Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto wąskie znaczenie terminu „procedury podatkowe”,
Autor: Bogumił Pahl
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Wspoluczestnicy_w_procedurach_podatkowych-ebookRO/p0204134i020" target="_blank" title="Współuczestnicy w procedurach podatkowych [Bogumił Pahl] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Współuczestnicy w procedurach podatkowych [Bogumił Pahl] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>