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Timestamp: 2018-11-18 17:30:08+00:00
Document Index: 72052155

Matched Legal Cases: ['art.36', 'art.34', 'art.74', 'art.74', 'art.3', 'art.24', 'art.36', 'art.19', 'art.19', 'art.10', 'art.19', 'art.19', 'art.19', 'art.19', 'art.10']

Oggetto: REGOLE E VALUTAZIONI DI SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ AI FINI IVA NEL COMPARTO IMMOBILIARE DOPO LE RECENTI NOVITÀ IN MATERIA - PDF
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1 Ai gentili Clienti Loro sedi Oggetto: REGOLE E VALUTAZIONI DI SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ AI FINI IVA NEL COMPARTO IMMOBILIARE DOPO LE RECENTI NOVITÀ IN MATERIA Con l'articolo 57 del D.L. n.1 del 24 gennaio 2012 (c.d. decreto "liberalizzazioni") sono state introdotte rilevanti modifiche normative tese alla riduzione degli effetti negativi derivanti dalla generale applicazione del regime di esenzione Iva nel comparto delle cessioni e locazioni immobiliari di tipo abitativo, che fin dal 4 luglio 2006, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n.223/06, sta penalizzando non poco il settore in questione. In particolare, il citato articolo 57: ha modificato l'ambito applicativo dell'esenzione sulle cessioni e locazioni immobiliari, seppur limitatamente agli alloggi sociali ed a quelli relativi all'edilizia abitativa convenzionata; ha modificato il terzo comma dell'articolo 36 del DPR n.633/72, prevedendo un ulteriore possibilità di optare per l'applicazione della separazione ai fini Iva; nello specifico, è stato disposto che tale facoltà sia concessa anche ai soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma degli artt.19, co.5 e 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Di recente, il D.L. n.83 del 22 giugno 2012, all articolo 9, ha modificato in particolar modo la disciplina delle operazioni sia di cessione che di locazione poste in essere dalle imprese costruttrici di immobili abitativi o che hanno eseguito interventi di recupero sugli stessi, al fine di rimuovere previa opzione l esenzione che caratterizzava tali operazioni. In virtù di tali modifiche, dunque, verrà meno in prospettiva futura la massiccia convenienza per tali soggetti di ricorrere all istituto della separazione posto che sarà possibile gestire tutta l attività in sostanziale regime di imponibilità per tutte le operazioni effettuate. La richiamata normativa introdotta dall articolo 57 del D.L. n.1/12, tuttavia, rimane un efficace strumento per i soggetti diversi dal costruttore o ristrutturatore (tipicamente le immobiliari di compravendita e di gestione), per i quali il ricorso alla separazione delle attività rimane ancor oggi uno dei pochi strumenti a disposizione per evitare le dannose conseguenze derivanti dall applicazione del pro rata generale di detrazione. Le recenti novità in materia, dunque, offrono l occasione per descrivere le regole di funzionamento di un istituto, quello della separazione delle attività ai fini Iva di cui all'art.36 del DPR n.633/72, non sempre di facile applicazione anche al fine di offrire un utile strumento operativo a quelle imprese (come dicevamo le immobiliari di compravendita e di gestione) che valutano la convenienza della sua applicazione. L istituto della separazione
2 L'articolo 36, primo comma del decreto Iva, stabilisce in generale che il soggetto passivo che esercita più attività deve applicare l'imposta in modo unitario e cumulativo per tutte le attività, facendo riferimento al volume d'affari complessivo. Oltre al volume d'affari, si considerano unitari anche gli adempimenti formali (liquidazione, versamento, dichiarazione, ecc.) e la contabilità tenuta ai fini Iva. La separazione delle attività risulta conveniente quando il soggetto passivo, esercitando sia un'attività imponibile sia un'attività esente, vuole limitare gli effetti negativi derivanti dall'applicazione del pro-rata generale di detrazione, di cui agli articoli 19, comma 5 e 19-bis del DPR n.633/72. Più nel dettaglio, la separazione delle attività diventa una facoltà maggiormente conveniente in presenza di un'elevata incidenza di costi relativi all'attività imponibile, in quanto consente un recupero dell'iva afferente a tali costi. In altre parole, la separazione delle attività conviene quando, in presenza di pro-rata (che si applica nella proporzione esistente tra le operazioni esenti ed il totale delle operazioni attive effettuate dal contribuente), l'attività imponibile ha un'elevata incidenza di costi e, quindi, di Iva "potenzialmente" detraibile. Modalità di esercizio e durata dell opzione Relativamente ai meccanismi che disciplinano l'esercizio dell'opzione, che ha durata triennale, si deve tener conto di quanto previsto dall'articolo 1 del DPR n.442/97 secondo cui "la validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività", lasciando al contribuente l'onere della comunicazione a posteriori nel Quadro VO della dichiarazione annuale Iva (Rigo VO4). Casi di separazione obbligatoria L'articolo 36 secondo comma del medesimo decreto, tenuto conto delle modalità di applicazione dell'iva per certe attività, prevede in linea generale la separazione obbligatoria nel caso di esercizio contemporaneo di un'attività d'impresa e di un'attività di lavoro autonomo. Il successivo comma 4, tuttavia, in aggiunta alla predetta regola generale, dispone che l'imposta si applichi "in ogni caso" in maniera separata nei seguenti casi: commercio al dettaglio con ventilazione dei corrispettivi, "comprese le attività ad esse accessorie e quelle non rientranti nell'attività propria dell'impresa"; attività agricola in regime speciale di cui all'art.34, DPR n.633/72 (detrazione forfetaria con percentuali di compensazioni); attività di intrattenimento di cui all'art.74, comma 6, DPR n.633/72 (detrazione forfetaria); attività di agenzia di viaggi con cessione di pacchetti turistici organizzati da altri, ovvero allocazione sul mercato degli stessi attraverso mandatari senza rappresentanza (comma 5, art.74-ter, DPR n.633/72 e art.3, D.M. Finanze n.340/99); attività connesse all'agricoltura ex articolo 34-bis, DPR n.633/72. Casi di separazione facoltativa L'articolo 36, terzo comma del decreto Iva, consente la possibilità al soggetto passivo che esercita più attività di optare per l'applicazione separata dell'imposta anche relativamente ad ipotesi diverse da quelle precedenti, purché il soggetto svolga due attività contraddistinte da codici attività differenti. In tal caso, è necessario tenere una separata contabilità, pena l'esclusione del diritto alla detrazione dell'imposta "a monte", fermo restando che la detrazione è esclusa, in deroga a quanto previsto dal comma 5 dell articolo 36, per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. Impatto sulla detrazione dell Iva acquisti L'esercizio separato dell'attività, indipendentemente dal fatto che esso sia obbligatorio oppure per opzione, esplica i suoi effetti soprattutto dal punto di vista della detrazione dell'iva prevista dagli articoli
3 19 e seguenti del DPR n.633/72. Anche in relazione all'esercizio di tale diritto, è necessario distinguere tra separazione obbligatoria ovvero per opzione. Nell ipotesi della separazione obbligatoria, il comma 5 dell articolo 36 prevede le seguenti regole applicative: per i beni utilizzati promiscuamente, qualora per una determinata attività la detrazione sia ridotta oppure sia applicata forfetariamente, quest'ultima è effettuabile "nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa". In pratica, con ciò si vuole dire che per l'attività a detrazione ridotta, in caso di utilizzo promiscuo, dovrà tenersi conto sia della parziale indetraibilità che dell'imposta effettivamente imputabile all'esercizio della medesima attività; le prestazioni di servizi sono fatturate, se effettuate in favore di un attività a detrazione forfetaria (ad esempio, intrattenimenti). A tal fine, se il momento impositivo coincide con quello di effettuazione e la base imponibile è data dal valore normale delle stesse i passaggi di beni da un'attività separata a un'altra sono soggetti a fatturazione, secondo il valore normale degli stessi. Per tali passaggi dovranno essere effettuate le dovute annotazioni nei registri delle fatture e degli acquisti nello stesso mese in cui essi avvengono; qualora i passaggi di beni avvengano da un'attività soggetta a ventilazione, a norma del co.3, art.24, a un'altra e viceversa, l'imposta non è dovuta, "ma i passaggi stessi devono essere annotati, in base al corrispettivo di acquisto dei beni, entro il giorno non festivo successivo a quello del passaggio". Le suddette annotazioni dovranno avvenire nei registri appositi previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del DPR n.633/72. Nell'ipotesi di opzione per la separazione delle attività, la detrazione è esclusa relativamente ai beni non ammortizzabili oggetto di un uso promiscuo. A tale proposito, infatti, la risoluzione n del 20 maggio 1991 precisa che: "a norma del citato art.36, comma 3, qualora venga esercitata la suddetta opzione, la detrazione dell'imposta relativa agli acquisti è esclusa per i beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente nell'esercizio delle attività separate. Relativamente agli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi, utilizzati promiscuamente, la detrazione dell'imposta - in presenza di attività soggetta a detrazione ridotta - è invece ammessa nei limiti della parte imputabile a ciascuna attività separata". Inoltre, se vengono acquistati dei beni ammortizzabili la revoca della separazione può essere effettuata solo decorso il termine della rettifica della detrazione di cui ai commi 2, 3 e 4 dell art.19-bis2 del DPR n.633/72 (c.d. periodo di monitoraggio fiscale). La separazione nelle immobiliari di gestione In deroga alle regole descritte nei paragrafi precedenti, il terzo comma dell'articolo 36 del decreto Iva, nella versione antecedente alle modifiche apportate dal D.L. n.1/12, conteneva una fattispecie di separazione facoltativa delle attività, pur in presenza di un'unica attività. Si tratta delle immobiliari di gestione, ossia delle società che esercitano attività di locazione immobiliare, sia abitativa, sia strumentale, con conseguente utilizzo di un solo codice di attività. Dal 1 gennaio 1998, per effetto delle modifiche introdotte dall'articolo 3 del D.Lgs. n.422 del 19 novembre 1998, le immobiliari di gestione (ossia le imprese che svolgono quale attività principale la locazione di immobili) hanno la possibilità di separare: le locazioni esenti da Iva di fabbricati a destinazione abitativa, per le quali si applica il pro-rata di detrazione limitata di cui all'art.19, co.5, DPR n.633/72; le locazioni imponibili dei fabbricati strumentali. La possibilità per le immobiliari di gestione di poter optare per la separazione delle attività deriva dal contenuto dell'ultimo periodo del comma 3 del citato articolo 36, laddove si dispone che: "le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni,
4 esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19- bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività". Inoltre, con riferimento agli immobili di civile abitazione, per i soggetti in questione si deve tener conto anche di quanto previsto dall'articolo 19-bis1, comma 1, lett. i) del DPR n.633/72, che nel sancire l'indetraibilità oggettiva dell'imposta assolta sull'acquisto, locazione, manutenzione, recupero e gestione, di immobili abitativi, prevede una deroga (con conseguente detraibilità del tributo) "per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al n.8) dell'art.10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis". La ratio di tale ultima previsione normativa è quella di evitare alle società immobiliari di gestione di subire una duplice penalizzazione in termini di detrazione dell'iva: una prima volta con specifico riferimento all'imposta assolta in relazione all'acquisto dell'immobile di civile abitazione (indetraibilità oggettiva); una seconda volta con riferimento all'attività in generale, per effetto dell'applicazione del pro-rata generale di detrazione di cui all'art.19, co.5, DPR n.633/72. Nel caso di separazione delle attività, infatti, si ottiene l'effetto di limitare i "danni" derivanti dal minor impatto che ne deriva dal pro-rata, in quanto lo stesso impatta solamente sull'imposta relativa al comparto di attività di locazione di immobili di civile abitazione, e non inficia il diritto alla detrazione dell'altro comparto afferente alla locazione di immobili strumentali. La nuova separazione per le immobiliari di compravendita (e di costruzione) Come detto in precedenza, prima delle modifiche apportate dal D.L. n.1/12, l'unica fattispecie in cui, a fronte di un'unica attività svolta, era possibile optare per la separazione delle attività, era prevista per le immobiliari di gestione. Per altre società del settore quali le imprese di costruzione, invece, tale opzione non era percorribile, tenendo conto che in base alla disciplina antecedente le modifiche introdotte dal D.L. n.83/12, la cessione del fabbricato abitativo, posta in essere dal costruttore o ristrutturatore dopo i 5 anni dall'ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione, era esente da Iva, con la conseguenza che: l'impresa doveva in parte restituire l'iva già detratta durante la fase di costruzione dell'immobile (c.d. rettifica della detrazione di cui all'art.19-bis2, DPR n.633/72); ed, in più, vedeva ridotto il suo diritto generale alla detrazione dell'iva nell'anno in cui effettua la vendita esente (c.d. pro rata generale di cui all art.19, co.5 e art.19-bis del DPR n.633/72 - in tal senso, si veda anche la R.M. n.112/e/08). Per le imprese di compravendita, invece, nulla cambia a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n.83/12 e, pertanto, per tali soggetti rimane ferma la disciplina che vede cessioni in esenzione con riferimento ai fabbricati di civile abitazione e cessioni in regime di imponibilità Iva per i fabbricati strumentali. A seguito del D.L. n.1/12, entrambe le tipologie di imprese si sono viste riconoscere la possibilità di separare le operazioni di cessioni di abitazioni esenti da quelle imponibili, ai sensi dell'articolo 36, comma 3 del decreto Iva. Già si è detto in precedenza, però, che le modifiche introdotte di recente dal D.L. n.83 del 22 giugno 2012 hanno di fatto affievolito per costruttori e ristrutturatori l opportunità della separazione atteso tali soggetti potranno muoversi in futuro in una situazione di totale imponibilità. Il passaggio degli immobili tra i rami di attività separati
5 Una volta che è stata esercitata l'opzione, l'impresa ha la possibilità di trasferire gli immobili abitativi dall'attività imponibile all'attività esente, mediante l'emissione di una vera e propria fattura (intestata a se stessa), applicando la medesima disciplina Iva prevista per le cessioni dall'art.10, n.8-bis del DPR n.633/72 ai sensi del medesimo articolo 36, comma 3 del DPR n.633/72. Al momento del passaggio del bene da una contabilità all altra potrebbe però essere necessario operare la rettifica dell Iva detratta a monte (ciò non accade nei casi di Iva interamente non detratta o nei casi in cui si sia esaurito il periodo di monitoraggio decennale). Il problema della decorrenza Uno degli aspetti maggiormente critici che si pongono in relazione alle novità descritte è quello di individuare l'esatta decorrenza delle disposizioni in esame, soprattutto per quanto riguarda la possibilità di separare le attività sin dall'anno Sul punto, va ricordato che l'agenzia delle Entrate nella circolare n.29/e del 27 giugno 2011, al punto 2.2, ha ricordato che: anche l'opzione per l'applicazione separata dell'iva è vincolata unicamente al comportamento concludente adottato dal soggetto passivo, che deve risultare, tuttavia, sin dall'inizio dell'anno, cui segue, ma al solo scopo di evitare l'applicazione della sanzione da 258 ad 2.065, la comunicazione dell'avvenuta opzione nel Quadro VO della dichiarazione annuale Iva. Il fatto che la disposizione normativa introdotta dal D.L. n.57/12 sia entrata in vigore il 24 gennaio scorso, e quindi dopo l inizio dell anno, lascia qualche perplessità sulla possibilità di adottare tale nuova opportunità fin dal periodo d imposta Sul punto occorre attendere prima di arrivare alla compilazione della dichiarazione annuale per l anno un necessario chiarimento da parte dell'agenzia delle Entrate.