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Timestamp: 2018-10-17 09:32:45
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Matched Legal Cases: ['artículo 56', 'artículo 1', 'artículo 16', 'artículo 14', 'artículo 49', 'artículo 52', 'artículo 49']

EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO - El fisco
EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE
La libertad de establecimiento comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia.[1]
La importante sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de mayo de 2008, sigue con la misma doctrina al reconocer que aunque las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento tienen por objetivo, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación.[2]
De este modo se vulneraría el principio de libertad de establecimiento y de nuevo cobraría importancia el territorio como elemento de discriminación utilizado por los Estados miembros, en contra de lo reconocido por el Tribunal de Justicia, para utilizar la competencia fiscal directa que se les tiene reconocida, con el fin de que no se vulnere el Derecho Comunitario, ni se establezcan diferencias por razón del territorio.
Las sentencias que ha dictado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cuando ha resuelto recursos pronunciándose sobre la libertad de establecimiento, el principio de libre circulación de personas y de capitales, el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad, la prohibición de gravar con tasas o aranceles las mercancías procedentes de otros Estados miembros, etc. configura en la actualidad un cuerpo de doctrina, donde se puede llegar a una conclusión anticipada de que cada vez más, el concepto de territorio tiene menos significación, en el momento en que los Estados buscan un elemento diferenciador con respecto a los demás.
No hay un pronunciamiento determinante sobre el territorio, tanto de la Unión Europea como el propio de los Estados miembros, en el Derecho Comunitario, salvo el que se refiere en el Tratado constitutivo de la Unión, o el que se regula en la Sexta Directa del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando regula el ámbito de aplicación de esta figura tributaria. Son los distintos principios reconocidos en las sentencias del Tribunal de Justicia, los que nos permiten conocer, en sus distintas modalidades, la importancia que tiene en la actualidad el principio del territorio en el Derecho Comunitario, formado por las aportaciones de las mencionadas sentencias del Tribunal de Justicia.
La consideración jurídica que se dé a este principio determinará la fuerza expansiva de la Unión Europea, que en términos jurídicos y por lo que ahora nos interesa, se manifiesta en las sentencias del Tribunal de Justicia, verdadero motor en la estabilidad y progreso de la Unión.
No siempre los Estados miembros de la Unión Europea aplican con estricta observancia los principios básicos y configurados del Tratado CE y las Directivas que se han dictado en desarrollo de los mismos, especialmente en lo que se refiere a la libre circulación de capitales, libertad de establecimiento y el principio armonizador en materia fiscal, con la finalidad de que los distintos perceptores de dividendos, por ejemplo, no se vean discriminados cuando el Estado de la sociedad mercantil, establece unos porcentajes diferenciadores en razón de la residencia de los perceptores, según se trate del propio Estado, más beneficioso, o de otro Estado miembro, más perjudicial.
El Tribunal de Justicia se convierte, de este modo, en el auténtico garante de la eficacia del Derecho Comunitario, al tiempo que es el órgano de la Unión Europea que garantiza la expansión y aplicación progresiva del Derecho en todo su territorio, incluido el de los Estados miembros.
Expuesto de forma breve, el Tribunal de Justica es el órgano comunitario encargado de juzgar y dictar sentencia sobre la posible vulneración del Derecho Comunitario por parte de los Estados miembros. Es el verdadero artífice de la construcción de los Principios Generales del Derecho, que impiden la producción de lagunas jurídicas en el momento de interpretar y aplicar el Derecho Comunitario.
Los Estados miembros son competentes para establecer tributos y los procedimientos correspondientes, pero siempre de conformidad con los principios básicos del Derecho Comunitario. Ello impide que se puedan aprobar normas estatales que dificulten o hagan muy gravosa el establecimiento de sociedades mercantiles en el territorio de un Estado miembro, o discrimen fiscalmente a dichas sociedades mercantiles por el hecho de no ser estrictamente nacionales de un Estado miembro.
Este principio ha sido objeto de una controversia que no ha terminado. La competencia de los Estados miembros es obvia, pero debe ser entendida en sus justos términos. Dicha competencia no puede ser utilizada como sucede en la actualidad, para impedir la necesaria y siempre esperada armonización fiscal, que, al menos, por lo que se refiere a los procedimeintos tributarios se consiga una homogeneidad para todos los Estados miembros, quienes todavía se resisten a ser armonizados, como se ha indicado.
Mientras no se produzca esta armonización, los Estados miembros reforzarán el ejercicio de su competencia en perjuicio de la expansión lógica del Derecho Comunitario, al que le es imposible, por ahora, saltar la barrera infranqueable de la competencia directa de los Estados en su propio sistema tributario, como veremos más adelante.
El territorio se constitutye, de este modo, en una barrera infranqueable, para el Derecho Comunitario, que sólo en determinados aspectos y condiciones, resulta de aplicación en contra de su propia esencia unificadora y expansiva.
Pero también debe tenerse en cuenta que es connatural al impuesto el principio de territorialidad, como reconoce la sentencia del Tribunal de Justicia CEE de 10 de marzo de 2005, que se remite a la sentencia de 15 de mayo de 1997.
Con el fin de precisar el contenido y finalidad del principio de libertad de establecimiento, siempre complejo y movidizo, por los distintas cambios legislativos no sólo de los Estados miembros, sino también de la propia Unión Europea, conviene tener en cuenta lo que se dispone en la Directiva 2006/123, cuando dice lo siguiente:
Pero tan buenos deseos aparecen, en ocasiones, desvirtuados por la aplicación de excepciones, como el concepto de interés general, o mejor dicho, de razones imperiosas de interés general, que permite a los Estados miembros dejar sin efecto la obligatoriedad de respeto y aplicación del principio de libertad de establecimiento en sus diversas modalidades.
Por ello conviene insistir en que para crear con plenas garantías jurídicas un auténtico mercado interior de servicios, es necesario que se supriman las restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de servicios, que aún persisten en las legislaciones de algunos Estados miembros y que son incompatibles con los artículos 49 del Tratado de 1957 y artículo 56 del mismo texto legal, respectivamente. Las restricciones prohibidas en la indica Directiva afectan especialmente al mercado interior de servicios y deben desmantelarse de forma sistemática lo antes posible.
La libertad de establecimiento implica, en concreto, el principio de igualdad de trato, que prohíbe no solo toda discriminación basada en la nacionalidad de un Estado miembro, sino también toda discriminación indirecta basada en otros criterios que puedan conducir, de hecho, al mismo resultado.[3] Así, por ejemplo, el acceso a una actividad de servicios o a su ejercicio en un Estado miembro, tanto si se trata de una actividad principal como secundaria, no debe estar supeditado a criterios como el lugar de establecimiento, de residencia, de domicilio o de prestación principal de una actividad.
De este modo, el artículo 1 de la Directiva 2006/123, dispone lo siguiente:
En la presente Directiva se establecen las disposiciones generales necesarias para facilitar el ejercicio de la libertad de establecimiento de los prestadores de servicios y la libre circulación de los servicios, manteniendo, al mismo tiempo, un nivel elevado de calidad en los servicios.
Como principio general, a tenor del artículo 16.2 a) de la indicada Directiva 2006/2013, los Estados miembros no pueden restringir la libre prestación de servicios por parte de un prestador establecido en otro Estado miembro, mediante la imposición de la obligación de que el prestador esté establecido en el territorio nacional. Además, según resulta del artículo 14, punto 3, de esa Directiva, entre los requisitos así prohibidos figuran en especial los que limiten la libertad del prestador para elegir entre un establecimiento principal o secundario, y entre un establecimiento en forma de agencia, de sucursal o de filial.
Es importante recordar que el objetivo de la libertad de establecimiento garantizada en el artículo 49 del Tratado de 1957, obliga a suprimir las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro, lo que supone permitir a un nacional de un Estado miembro crear un establecimiento secundario en otro Estado miembro para ejercer en él sus actividades y favorecer de este modo la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad en el ámbito de las actividades no asalariadas.
La libertad de establecimiento implica, a tal efecto, la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado miembro de origen, y de que se beneficie de ello ejerciendo de manera efectiva una actividad económica por medio de una instalación permanente y por una duración indeterminada.[4]
Por lo tanto, de una jurisprudencia reiterada resulta que una actividad económica puede consistir en ofrecer tanto bienes como servicios. La libre prestación de servicios reconocida en el Tratado fundacional de 1957, abarca todas las prestaciones que no se ofrezcan de una manera estable y continua, a partir de un domicilio profesional en el Estado miembro de destino.[5] Por ello, Si bien la finalidad de las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento es, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación
El factor determinante que hace que una actividad esté comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado fundacional de la Unión Europea, relativas a la libre prestación de servicios, y por tanto de las referidas a la libertad de establecimiento, es su carácter económico, es decir, que la actividad no debe ejercerse sin contrapartida. En cambio, no es necesario, en este aspecto, que el prestador persiga el objetivo de obtener un beneficio.[6]
Así pues, aunque el artículo 52.1 del Tratad fundacional de 1957, permite a los Estados miembros justificar, por alguna de las razones que en él se enuncian, medidas nacionales que constituyan una restricción de la libertad de establecimiento, ello no significa sin embargo que el legislador de la Unión, al adoptar un acto de Derecho secundario, como es la Directiva 2006/123, que materializa una libertad fundamental reconocida por el Tratado, no pueda limitar determinadas excepciones, especialmente cuando, la disposición de Derecho secundario de que se trata no hace más que recoger una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en virtud de la cual un requisito como el discutido es incompatible con las libertades fundamentales que pueden invocar los operadores económicos.[7]
A pesar de todo lo que se ha dicho con anterioridad, en especial el interés prevalente de la Unión Europea, que se manifiesta en su normativa aplicable en este aspecto, como es la Directiva 2006/123 y otras, en el sentido de respetar y observar siempre el principio de libertad de establecimiento, se ha considerado por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que una diferencia de trato resultante de la normativa de un Estado miembro en perjuicio de las sociedades que ejercen su libertad de establecimiento, no constituye obstáculo a dicha libertad, si se refiere a situaciones que no sean objetivamente comparables o si está justificada por una razón imperiosa de interés general y proporcionada a dicho objetivo.[8]
El Tribunal de Justicia ya se pronunció en la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08), sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la normativa tributaria de un Estado miembro, como la normativa tributaria neerlandesa, que reserva a las sociedades matrices residentes y a sus filiales residentes la posibilidad de someterse a un régimen de consolidación, es decir, tributar como si formasen una sola unidad fiscal. Un régimen como éste constituye una ventaja para las sociedades de que se trata, en la medida en que permite, en particular, consolidar en las cuentas de la sociedad matriz los beneficios y las pérdidas de las sociedades integradas en la unidad fiscal y efectuar transacciones dentro del grupo con carácter fiscalmente neutro. En el apartado 19 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la exclusión de dicha ventaja de una sociedad matriz cuya filial esté establecida en otro Estado miembro, puede hacer menos atractivo para esa sociedad matriz el ejercicio de la libertad de establecimiento, disuadiéndola de constituir filiales en otros Estados miembros.
No obstante, el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 43 de la misma sentencia, que esa diferencia de trato estaba justificada por la necesidad de mantener el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y que la restricción de la libertad de establecimiento resultante era proporcionada para alcanzar dicho objetivo.
Sin embargo, no puede deducirse de la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08), que cualquier diferencia de trato entre sociedades pertenecientes a un grupo fiscal consolidado, por una parte, y sociedades no pertenecientes a dicho grupo, por otra parte, sea compatible con el artículo 49 del Tratado fundacional. En lo que respecta a las ventajas fiscales distintas de la transmisión de las pérdidas al interior del grupo fiscal consolidado, debe examinarse separadamente la cuestión de si un Estado miembro puede reservar esas ventajas a las sociedades que forman parte de un grupo en consolidación fiscal y, por tanto, excluirlas en situaciones transfronterizas.[9]
La vulneración del principio de libertad de establecimiento se puede producir de múltiples formas, cada vez aparecen nuevas y más sofisticadas, con el fin de que la normativa estatal favorezca a las sociedades mercantiles establecidas en el territorio del Estado miembro. De ello derivan necesariamente situaciones discriminatorias en el trato que puede recibir un operador establecido en otro Estado miembro, con lo que el territorio sería el concepto que serviría de exclusión al principio de igualdad. Esta diferencia de trato puede hacer menos atractivo el ejercicio por parte de la sociedad matriz, de su libertad de establecimiento mediante la creación de filiales en otros Estados miembros. Para que sea compatible con las disposiciones del Tratado, es necesario que la diferencia de trato se refiera a situaciones que no sean objetivamente comparables o que esté justificada por una razón imperiosa de interés general.
Este es el peligro que sobrevuela siempre en la interpretación y aplicación debida de este principio unificador del Derecho Comunitario, pues acudir a un concepto jurídico indeterminado, como es el de razón imperiosa de interés general, supone subordinar el interés comunitario al del Estado miembro de que se trate. La excepción no puede convertirse nunca en generalidad, para satisfacer el interés siempre egoísta y recaudador de cada Estado miembro. La gravedad del problema radica no sólo en exigir un trato preferencial y diferente al resto de los Estados miembros, sino que esas razones imperiosas de interés general, tienen un contenido político excesivamente amplio que anula las razones estrictamente jurídicas y tributarias.
Para que concurra dicha excepción se requiere que la razón, la causa o el motivo, de no aplicar o no observar el principio de libertad de establecimiento sea imperiosa, es decir, urgente, ineludible y condicionante para el sistema tributario propio. Asimismo, se requiere que afecte al interés general, pero no de cualquier forma, sino de forma grave no sólo para el sistema tributario en su conjunto, que sería un aspecto delimitado del contexto general económico, sino de una afectación general de ese sistema económico. Todo ello nos permite la conclusión de que es prácticamente imposible, en sentido técnico-jurídico, la concurrencia de dicha excepción, aun cuando la excepción se aplica normalmente incluso para mantener la coherencia del sistema tributario estatal de que se trate.
El Estado miembro debe acreditar la existencia no sólo de esa razón imperiosa, en los términos indicados, sino también la grave afectación del interés general. Se suele acudir a conceptos generales, como son entre otros, la lucha contra el fraude fiscal, la necesidad de adoptar medidas eficaces contra el blanquero de capitales, etc. Conviene insistir en este hecho tan importante, pues no es suficiente la mera alegación de la concurrencia de requisitos de dicha excepción, sino que el Estado miembro que la alegue debe probarla cumplidamente, lo que no ocurre en muchos casos.
Tal como se ha indicado anteriormente, el contenido y finalidad de la excepción de razones imperiosas de interés general, concepto jurídicamente indeterminado, de contenido y finalidad muy amplios, suelen tener un fondo político que supera a las meras razones de técnica-jurídica tributaria, cuando es bien sabido que la pertenencia a la Unión Europea supone aceptar, sin excepciones, no sólo el Derecho Comunitario, sino también los Principios Generales que informan el mismo. ¿Cómo es posible renunciar a la observancia y aplicación de uno de dichos Principios Generales del Derecho Comunitario, que tiene tantas manifestaciones externas?
Ello no sería posible si se entiende que el principio de libertad de establecimiento, en sus distintas variantes, es configurador del Derecho Comunitario, en su rama tributaria, al tiempo que connatural en la propia existencia política y económica de la Unión Europea.
[1] Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain, apartado 35; de 14 de diciembre de 2000, AMID, apartado 20, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, apartado 29.
[2] Sentencias del TJUE las sentencias de 16 de julio de 1998, apartado 21, y de 6 de diciembre de 2007, apartado 33.
[3] En efecto, una normativa de un Estado miembro que exige al prestador de servicios tener una forma o estatuto jurídico especiales, constituye una importante restricción de la libertad de establecimiento de los prestadores y de la libre circulación de servicios.
[4] Ver las sentencias del TJUE Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartados 53 y 54.
[5] Ver sentencias del TJUE Gebhard, C-55/94, apartado 22, y Comisión/Portugal, C-171/02, apartado 25.
[6] Sentencia del TJUE Jundt, C-281/06, apartados 32 y 33.
[7] Sentencia del TJUE Rina Services y otros, C-593/13, apartado 40.
[8] Sentencias del TJUE de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, apartado 167, y de 25 de febrero de 2010, X Holding, C-337/08, apartado 20.
[9] Sentencia del TJUE de 2 de septiembre de 2015, Groupe Steria, C-386/14, apartados 27 y 28.