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Timestamp: 2020-07-12 09:25:27
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﻿ El modelo contable público colombiano: entre la integración práctica y la desintegración normativa
CONTENIDO:Este artículo presenta brevemente la evolución del modelo contable público en Colombia, los cambios importantes, los inconvenientes actuales y sus perspectivas de desarrollo, sustentado en apreciaciones de organismos internacionales y en la jurisprudencia colombiana. Destaca que el actual modelo contable público en Colombia, integra la información contable desde diferentes escenarios y para diferentes propósitos: presupuestal, económico-patrimonial, control y contingencias, y costos. No obstante, plantea que este propósito integrador del modelo, en la práctica, se ve obstaculizado por la desintegración normativa, al existir varios entes públicos con facultades regulatorias en materia contable.Palabras clave: Contabilidad administrativaContabilidad de previsión y controlContabilidad públicaInformación presupuestalModelo contableRégimen de contabilidad pública.
AUTOR:Iván Jesús Castillo Caicedo
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:39, jul.-sep./2009, págs. 101 a 148
El modelo contable público colombiano: entre la integración práctica y la desintegración normativa
Coordinador de Doctrina y Capacitación,
Magíster en gerencia pública, UNED-España
Docente Universidades Libre y Javeriana, Bogotá
La contabilidad gubernamental colombiana, como se sabe, llegó de España, en la época de la conquista, por la importancia que tenía para este país la organización de las cuentas de la colonia, por ello, vinculó en todas sus expediciones, además de militares, geógrafos y sacerdotes, al contador.
Todas las prácticas españolas fueron trasplantadas a la América española con la designación de contadores reales, quienes junto con su nombramiento recibían una cédula de instrucciones con elaborados reglamentos de contabilidad fiscal y formas de llevar los libros. A partir de 1551, el rey Felipe II ordena llevar contabilidad por partida doble(1).
La etapa posterior a la Independencia es denominada por la Contaduría General de la Nación como de improvisación de la regulación contable gubernamental, y se ubica entre el origen de nuestra república, en 1819, y el año 1923, en el cual llega a Colombia la misión Kemmerer(2), con fines de realizar un monitoreo de nuestra economía y específicamente de nuestro sistema financiero y de control. Esta etapa se caracteriza por la incertidumbre en el quehacer contable y la responsabilidad de su construcción, centrándose en el control de la actividad estatal, pero en aspectos financieros y administrativos —aunque con muy poco desarrollo del control de los derechos del Estado sobre los contribuyentes—, porque la totalidad de sus rentas se originaban en tributos aduaneros y de consumo.
Así se evidencia que la responsabilidad de la elaboración de información contable se desplazó reiteradamente de la rama ejecutiva a la legislativa y judicial del poder público, sin establecer un criterio acertado sobre la importancia administrativa de la contabilidad, cuya práctica fue accidentada e intermitente, siendo normal su abandono en épocas de guerra(3).
También se habla de una etapa de adaptación, que tiene su origen en la aplicación de las recomendaciones de la Misión Kemmerer, tales como la creación de instituciones como la Contraloría General de la República, las superintendencias Bancaria y de Sociedades y el Banco Central o de la República, además de la organización de la contabilidad y el presupuesto y la reforma de los programas educativos de la Escuela Nacional del Comercio(4).
Para la regulación contable gubernamental tienen gran importancia dos recomendaciones. La organización del Presupuesto Nacional con fuerza restrictiva, adoptada mediante la Ley 34 de 1923, y la organización del control fiscal y la contabilidad nacional adoptada por la Ley 42 de 1923, mediante la creación de la Contraloría General de la República y la eliminación de la Corte de Cuentas, dando un paso trascendental en la cultura del control y la información, que por primera vez recibe una influencia diferente a la latina.
El sistema contable gubernamental de Kemmerer constituye un auténtico retorno a la contabilidad de partida simple e imputación por caja —sacrificando la causación y la partida doble—, imperantes desde el siglo XIII y heredadas en Colombia en el proceso de la primera Colonia. Se impone el interés en el control de los flujos monetarios y la determinación de mediciones de la capacidad de pago de la deuda pública sobre toda consideración de la contabilidad como sistema de información económico-administrativa y social de la gestión del Gobierno(5).
A la etapa final en este discurrir histórico de la contabilidad pública se le da el nombre de racionalización, y se puede ubicar a partir de la expedición del Decreto 294 de 1973, que introdujo dos grandes transformaciones: una referida a la organización del trabajo mediante el traslado de la responsabilidad de llevar la contabilidad de la Nación al Ministerio de Hacienda, reconociendo el valor de la contabilidad como instrumento de la administración, norma que fue declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, y la otra consistente en la adopción del principio de causación y el consecuente retorno a la partida doble, prácticas que habían sido abandonadas por las recomendaciones de la Misión Kemmerer.
La Ley 20 de 1975 ratifica la función de la Contraloría General en la determinación de manuales de contabilidad, vinculando un elemento importante, consistente en la asignación de la responsabilidad de llevar las cuentas y presentar estados financieros a la administración de las entidades descentralizadas del Estado.
Un avance importante para los sistemas de información del sector público lo constituye la expedición de la Resolución 10899 en 1984 de la Contraloría General de la República, con la cual se adopta el nuevo Manual de Contabilidad Gubernamental, el cual define la contabilidad gubernamental como un sistema de información integrado por tres subsistemas interrelacionados: presupuesto, tesoro y hacienda; establece objetivos, determina algunas normas y reglas básicas, como el costo histórico, y remite la aplicación de los principios de contabilidad general a la contabilidad gubernamental. Sin embargo, esta norma no llega a un nivel óptimo, si se tiene en cuenta que persistieron deficiencias, como definiciones imprecisas, una estructura poco técnica, carencia de sistemas de acumulación de costos, entre otras. No obstante, constituye una base importante en el desarrollo de la contabilidad gubernamental, pues, aunque con modificaciones posteriores, se conservaron elementos definidos. Por ello se manifiesta que “(…) tiene la gran virtud de adoptar algunos elementos de estructura regulativa, de características concordantes con el modelo continental europeo, al establecer una definición de contabilidad gubernamental, establecer objetivos, determinar tímidamente algunos conceptos o normas básicas como el costo histórico y establecer algunas reglas técnicas sobre la interdependencia de los subsistemas componentes del sistema contable, incorporando una argumentación que remite a los mismos principios de la contabilidad en general como aplicables a la contabilidad gubernamental (…)”(6).
Es de señalar, para concluir la descripción de esta etapa, que la nueva implementación del método de causación en la contabilidad pública no tuvo mayor fortuna. Estudios empíricos han demostrado su total correlación con el proceso de generación de un déficit de tesorería crónico, siendo objeto de evaluación de organismos multilaterales de crédito que, en forma concordante con las argumentaciones base de los sistemas Kemmerer, recomendaron el retorno a la contabilidad de caja, por resultar más eficiente en el control de flujos monetarios y el freno al déficit fiscal, definido por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional como causa fundamental de la inflación(7).
Como última etapa de la evolución contable en Colombia señalamos la que corresponde a la creación del cargo del Contador General de la Nación en la Constitución Política de 1991.
Para hacer un desarrollo cronológico de esta evolución a partir de 1923, se considera importante resaltar algunos apartes de la Sentencia C-452 de 2003, de la Corte Constitucional:
3.1. La Ley 42 de 1923, sobre reorganización de la contabilidad oficial y creación del departamento de contraloría, le otorga al Contralor General de la República competencia exclusiva en todos los asuntos referentes al examen, glosa y fenecimiento de cuentas de los funcionarios o empleados encargados de recibir, pagar y custodiar fondos o bienes de la Nación, y en todos los asuntos relacionados con los métodos de contabilidad y con la manera de llevar las cuentas de la Nación, la conservación de los comprobantes y el examen e inspección de los libros, registros y documentos referentes a dichas cuentas (…).
Posteriormente, en la reforma constitucional de 1968, en la que se enfatiza en la planificación del desarrollo económico y social de la Nación, se introdujeron reformas referentes a la contabilidad gubernamental. De una parte, el artículo 8º del Acto Legislativo 01 de ese año asigna al Contralor General de la República la atribución de “Prescribir los métodos de la contabilidad de la administración nacional y sus entidades descentralizadas, y la manera de rendir cuentas los responsables del manejo de fondos o bienes nacionales”. Así mismo, el artículo 76, literal a), dispuso que ‘La ley determinará el organismo encargado de llevar las cuentas públicas generales de la Nación. Entretanto lo seguirá haciendo la Contraloría General de la República’. Esta fórmula fue la respuesta institucional dada en la época a los debates suscitados en torno a la conveniencia de asignar las funciones de registro y de control a un mismo organismo.
El desarrollo normativo dado por el Decreto-Ley 294 de 1973 —estatuto orgánico del presupuesto—, que asignaba al Ministerio de Hacienda y Crédito Público la función de llevar la contabilidad general de la Nación, a través de la Dirección General de Presupuesto y conforme a los métodos prescritos por el Contralor General de la República, fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia del 20 de septiembre de 1973, en consideración a que el gobierno excedió el ejercicio de las facultades extraordinarias concedidas por el Congreso de la República.
‘El Contador General
(…) ni el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ningún organismo de la administración nacional y mucho menos la Contraloría General de la República llevan la contabilidad general de la Nación. Por lo tanto, tampoco existe contabilidad general de la Nación.
Con fundamento en todo lo anterior debe preverse de una vez y en la Constitución el órgano encargado de llevar la contabilidad de la Nación y, al mismo tiempo, por tratarse de un asunto que forma parte del proceso contable, de consolidar la contabilidad de esta con la que produzcan el resto de la entidades públicas descentralizadas, territoriales o por servicios, para que exista una contabilidad general.
‘Evidentemente el proceso de perfeccionamiento de la estadística de la contabilidad tanto en el sector público como en el sector privado, es algo por lo cual tiene que seguirse luchando. En el sector público, habría mucho que discutir: yo quise introducir en la reforma constitucional del 68, una norma para trasladar la contabilidad pública al Ministerio de Hacienda y conservarle a la contraloría su función de vigilancia, separar el ejercicio de la contaduría, la llevada de cuentas, de la función de control. Todavía creo que es una reforma que debe realizarse, no parece que el sistema de refundir en unas solas manos el examen y contabilidad de los movimientos fiscales, con el control, sea una cosa razonable. Así como en el sector privado el contador público tiene que ser una persona independiente de aquellos empleados de las compañías que llevan la contabilidad’ (palabras del señor ex presidente de la República, doctor Carlos Lleras Restrepo en la Universidad Central el 20 de agosto de 1986).
‘Se trata de una propuesta gestada en el último tiempo, a través del examen sobre el manejo de la contabilidad nacional y de la experiencia vivida en este sentido por otros países de América Latina: la conformación del sistema nacional de contabilidad, que tendría como órgano rector, la contaduría general... Este organismo produciría el ordenamiento de la contabilidad en todas las actividades del Estado en lo relacionado con su economía, sus finanzas, su labor empresarial, su administración presupuestal y sus relaciones comerciales, internas y externas.
La contabilidad del Estado no puede ser relegada a una simple división del Ministerio de Hacienda o a la modesta oficina de presupuesto en los demás ministerios o entidades públicas. Si se quiere moralizar al país en todos los campos de la actividad nacional, respetar el imperio de la ley, de la justicia y de la austeridad, la contabilidad no debe reducirse a la elemental tarea de registro, rechazando la nitidez de un lenguaje que carece de eufemismos y subterfugios. (…).
De esta manera, a la Contraloría General de la República, como organismo de control, le correspondería estrictamente la función de vigilar la ejecución de los presupuestos del sector público y la gestión y utilización de los bienes y recursos públicos’.
De esta manera se separan la función contable, a cargo de la administración, y la función de control, revisoría o auditoría, a cargo de la Contraloría General de la República’.
No obstante la claridad con que en la exposición de motivos se indicó sobre las funciones separadas y diferenciadas de la contabilidad en el organismo de la rama ejecutiva, y de la revisoría o la auditoría en el organismo de control fiscal, al redactar el artículo 354 no se tuvo esta misma claridad y se presentó una confusión al otorgarle competencias administrativas al organismo de control, en lo relacionado con la consolidación de la ejecución presupuestal, como se analizará más adelante.
2. La contabilidad pública a partir de 1991
El actual modelo contable público colombiano se empieza a estructurar a partir de la Constitución Política de 1991, que en el artículo 354 crea la figura del Contador General, estableciendo lo siguiente:
Corresponde al Contador General las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley.
PAR.—Seis meses después de concluido el año fiscal, el Gobierno Nacional enviará el balance de la Hacienda, auditado por la Contraloría General de la República, para su conocimiento y análisis”.
En desarrollo de este artículo constitucional se expide la Ley 298 de 1996, que crea la institución denominada Contaduría General de la Nación. No obstante, desde el mes de marzo del año 1995 se había creado al interior del Ministerio de Hacienda y Crédito Público una dependencia que se denominó la Dirección General de la Contabilidad Pública, encargada de desarrollar los preceptos constitucionales, mientras se tramitaba la ley que crearía la institución.
Para una mayor comprensión del marco normativo y conceptual del modelo contable público a partir de la Constitución Política de 1991, y su implementación procedimental, se ha dividido su desarrollo de los últimos 15 años, en cuatro períodos, así:
2.1. Primer período: 1991-1994
A pesar de que la Constitución en 1991 señaló en el artículo 354 la creación de la figura del Contador General, funcionario de la rama ejecutiva del poder público, no se observó una voluntad del Gobierno para desarrollar dicho artículo, no obstante haberse presentado al Congreso varios proyectos de ley para su reglamentación. Por lo tanto, el esquema contable público continuaba a cargo del organismo de control —la Contraloría General de la República—, con las deficiencias que se han señalado y que se resumen en el siguiente texto:
“(…) Un fenómeno adverso se aprecia en el sector público, en donde el concepto de rentabilidad y eficiencia en el manejo de los recursos, no existe, apreciándose así una subcultura de la ciencia contable y un notorio descuido en el proceso del sistema de información, se carece de una contabilidad de costos y como lo afirma el ministro de Hacienda Rudolf Hommes, la contabilidad pública no es confiable ni consistente, lo cual ejerce múltiples efectos negativos sobre la utilización eficiente de los recursos en el sector público, con los siguientes agravantes. Primero, dificulta el proceso de evaluación expost de la eficiencia del gasto público, al no proporcionar información confiable para el análisis. Segundo, dificulta el proceso de planeación corporativa y de fijación de metas futuras de gastos e ingresos necesarios para el cumplimiento de los objetivos básicos de cada entidad. Tercero, obstaculiza la identificación de metas realistas de los indicadores financieros básicos, esenciales para el buen funcionamiento de la evaluación de la gestión y de los convenios de desempeño. Cuarto, no es una herramienta útil para la toma de decisiones administrativas y financieras, ya que no es conveniente basar políticas sobre estados financieros que no reflejan la realidad de las entidades. Finalmente, afirma el ministro Hommes, su recopilación y procesamiento por parte de la Contraloría General de la República es, en últimas, un gasto de recursos ineficientes puesto que la información producida es poco utilizada y cuando lo es, lleva a decisiones que no representan el mejor uso de los recursos públicos (…)” (Salomón 1994: 26).
Se continuó en este periodo con la base presupuestal como único elemento de la contabilidad gubernamental y con muy poca relación con el esquema económico patrimonial. Así lo señala la propia Contraloría en sus comentarios al balance general a diciembre 31 de 1991 (Contraloría General de la República, cit. en Salomón 1994: 27): “La ausencia de un estricto y verdadero sistema contable, reflejo de una deficiente administración, impide que el Estado se maneje con criterio empresarial, pues, como adolece de información financiera oportuna y confiable, no puede conocer, analizar y proyectar adecuadamente las acciones que emprende ni mucho menos los efectos que tales acciones producen en el patrimonio público (…)”.
En el nivel territorial (entidades departamentales, distritales y municipales), la situación contable se advertía mucho peor. Un diagnóstico realizado al respecto en el año 1995 determinó que el 95% de las entidades territoriales no llevaba contabilidad, y quienes si la tenían correspondían a las empresas públicas, aplicando la normativa del sector privado y por las exigencias de los organismos de inspección y vigilancia para el sector empresarial.
2.2. Segundo período: 1995-1999
A partir de 1994, el país emprende un proceso de modernización de la administración pública en general, y de la financiera en particular. Para ello debe recurrir a la banca multilateral para obtener créditos que le permitan financiar estas actividades de modernización de las actividades financieras, encaminadas a una mejor gestión y a la producción de información consistente.
Organismos internacionales recomendaron la reglamentación del artículo 354 de la Constitución, como elemento indispensable para crear una nueva cultura de lo contable en el sector público.
Mediante la expedición de los decretos 084 y 085, en enero de 1995 se crea la Dirección General de la Contabilidad Pública, como una dependencia del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y en cumplimiento del mandato del artículo 354 de la Constitución, asignándosele las funciones de centralizar, uniformar y consolidar la contabilidad pública, y expedir las normas contables para el país.
En noviembre de 1995, mediante la Resolución 4444, se expide el primer Plan General de Contabilidad Pública —PGCP—, con el propósito de que las entidades públicas apliquen, en forma uniforme, los mismos criterios y utilicen los mismos conceptos y códigos contables, para facilitar el proceso de consolidación de la información, situación que era bastante difícil en la medida que antes de la expedición del PGCP no existía un plan de cuentas único, sino que cada entidad elaboraba su propio plan de cuentas y la Contraloría General de la República lo aprobaba para las entidades del orden nacional.
El PGCP estaba conformado por un marco conceptual y un modelo instrumental. El marco conceptual fue una aproximación al modelo contable español, de donde se tomaron varios de los principios de contabilidad pública, mientras el modelo instrumental, que se refiere a los conceptos y a la codificación contable, era una aproximación a los conceptos vigentes en su momento para el sector privado.
Es de reconocer que este primer PGCP expedido después de la Constitución de 1991 marcó un hito en la historia contable del sector público, por cuanto retoma, con mayor claridad y exigencia, como principio rector del sistema, la causación, a diferencia de lo que se venía trabajando —el sistema de caja sobre la base del presupuesto público— tanto en Colombia como a nivel mundial. Este principio se enunció así:
“El registro de ingresos o gastos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquellos. El registro de los ingresos y gastos del presupuesto requiere, previamente, contar con los actos administrativos de reconocimiento del derecho o de la obligación, derivados del hecho económico, sin perjuicio de observar el principio de cumplimiento de las disposiciones vigentes”.
A partir de la expedición del PGCP se puede observar con claridad el tipo de modelo contable con características propias que se empezaría a aplicar en Colombia para el sector público, sobre la base de experiencias personales, y con referencia a algunos desarrollos de otros países. Así lo señala Vásquez Bernal (1997):
“La estructura del modelo normativo de contabilidad pública aplicable en Colombia se desarrolla como un proceso de tipo lógico deductivo, basado en un enfoque del paradigma de la utilidad de la información para satisfacer necesidades de distintos usuarios, tendiente a revelar la situación y resultados financieros, económicos y sociales, en cuanto al manejo de los recursos, desarrollar acciones directas de control o encauzar políticas para el bienestar (…).
La arquitectura del modelo se propone como un sistema de información, en el cual debe obtenerse un producto (información contable) que atendiendo a unas características predeterminadas permite alcanzar unos objetivos, mediante la ejecución de una serie de pasos coordinados lógicamente (proceso contable), por unos principios y normas generales y técnicas.
La definición del producto (información contable), se determina con el planteamiento de los postulados, objetivos y características, y del proceso contable, con el establecimiento de principios y normas que constituyen reglas para su orientación y operación”(Vásquez 1997: 51).
Una de las críticas que se hizo a este PGCP fue su marcada aproximación al plan contable comercial para el sector privado, expedido mediante Decreto 2649 en 1993. De hecho, se nota esta gran influencia en la medida que su estructura se formuló a partir de experiencias personales de los contadores vinculados al sector público, y no de un trabajo de investigación propiamente dicho; por lo tanto, no se tuvieron muchos referentes nacionales o internacionales.
“El modelo conceptual adoptado no se separa de las tradiciones anglosajonas fuertemente comprometidas con la actividad privada, partiendo de los mismos supuestos del entorno propios de la primitiva sociedad de mercado; sus diferencias con el SFAC 001 de 1978 solo son de clasificación y la vinculación de factores diferenciadores como el Postulado Básico de la Confianza Pública, solo constituye una superposición sin relación ni coherencia con el resto del modelo como se confirma en la descripción de las condiciones y cualidades de la información, las cuales solo se relacionan con los postulados de utilidad y contabilidad (sic).
En la construcción del modelo conceptual se siguieron las tradiciones copistas de los enfoques regulativos, olvidando algunas reglas fundamentales (…). Los métodos copistas solo permitieron una tenue adaptación de la tradición anglosajona, caracterizada como empírica, ausente de la reflexión científica y fuertemente comprometida con las leyes del mercado no aplicables a una organización social, comprometida con la calidad de vida de la comunidad antes que en la medición de la ganancia”(8).
Aunque se conocía de la expedición de normas internacionales para el sector público por parte de organismos como la Federación Internacional de Contadores —IFAC, por sus siglas en inglés—, no fueron tenidas en cuenta en forma directa, es decir, no se hicieron comparaciones, sino que se tomaron las normas del sector privado y algunos desarrollos como referentes internacionales de España, Argentina y México, principalmente.
Se observa en este PGCP que se le dio total independencia a lo presupuestal respecto de lo patrimonial, lo cual ha resultado peligroso y obstaculizador en el dinamismo que debe tener la contabilidad pública, al considerarlos como sistemas independientes y no observar la relación de causalidad que tienen los dos sistemas, aunque las razones, como lo expresaré más adelante, tienen que ver con la estructura normativa aplicable en el país.
En este período se empiezan a dictaminar los Estados Contables, preparados por el Contador General de la Nación, en forma independiente por el organismo auditor, la Contraloría General de la Nación, en cumplimiento de lo señalado en el artículo 354 de la Constitución. Estos dictámenes, en forma consecutiva, presentaron opiniones negativas, hasta el año 2003.
2.3. Tercer período: 2000-2005
En 1999 la Contaduría General de la Nación decide realizar un análisis detallado del Plan General de Contabilidad Pública, expedido en 1995, para ajustarlo a las necesidades propias del sector público colombiano y para tomar elementos que pudieran incorporarse de los desarrollos que en materia de análisis fiscal y macroeconómico se venían presentado a nivel internacional, en el tema de cuentas nacionales y de estadísticas de las finanzas públicas. De la misma forma, se buscaba hacer una aproximación a las normas internacionales expedidas para el sector público por la IFAC, y a los desarrollos internacionales de país referentes como España, México, Argentina y Chile, principalmente.
Del estudio realizado, en donde participaron importantes entidades públicas, como el DANE, el Banco de la República, organismos de control fiscal y algunas entidades de gobierno, se logró interpretar y articular una propuesta más estructurada y adecuada a los propósitos del sector público, como las cuentas nacionales, las cuentas financieras y la información presupuestal, que se materializó con la Resolución 400 de 2000, con la cual se adopta un nuevo PGCP.
Este nuevo PGCP no tuvo cambios desde el punto de vista del modelo conceptual, pero incorporó conceptos nuevos para los agregados de tipo macroeconómico, tales como los relacionados con la seguridad social; desagregó con mayor detalle los conceptos presupuestales, el tema del gasto público social, como referente para las políticas públicas sociales. Fueron revisados y ajustados los postulados y principios de contabilidad pública, adaptándolos a la realidad conceptual vigente en el ámbito internacional.
Empiezan a tomar forma los sistemas integrados de información en el nivel nacional con la puesta en ejecución y desarrollo del Sistema Integrado de Información Financiera —SIIF—, que integra las actividades de planificación financiera con el presupuesto, la contabilidad y el control.
No obstante, desde el punto de vista contable, continúan las preocupaciones por los dictámenes negativos a los estados contables del nivel nacional y del nivel territorial, advirtiéndose una situación irregular en los saldos que se reflejaban en los estados financieros de las entidades públicas.
Esta preocupación llevó al Congreso de la República a expedir la Ley 716 de 2001, conocida como la Ley de Saneamiento Contable, por iniciativa conjunta de la Contraloría General de la República y la Contaduría General de la Nación, la cual autorizó a los representantes legales de las entidades para eliminar del balance los saldos representados en bienes, derechos y obligaciones que no reunieran los requisitos para hacer parte de ellos, y de igual forma para incorporar a los mismos los que por alguna razón no figuraban, estableciendo un plazo de dos años para ello, que luego se extendió por dos años más.
Así mismo, le dio facultades a la Contaduría General de la Nación para expedir normas relacionadas con el tratamiento contable de los procesos de eliminación e incorporación de saldos.
Este proceso se puede calificar de exitoso en el sector público Colombiano, si se tiene en cuenta que a partir del año 2003 los dictámenes expedidos por la Contraloría General de la República sobre los estados contables preparados por el Contador General de la Nación son razonables, aunque con observaciones o salvedades.
2.4. Cuarto período: 2006 hasta la fecha
A partir del año 2006, la Contaduría General de la Nación empieza a concretar un trabajo que venía desarrollando desde el año 2003, relacionado con la revisión del PGCP para compararlo con las 21 normas expedidas hasta ese momento por la IPSASB(9) y determinar, a partir de allí, los elementos comunes y diferenciadores que le permitieran ajustar lo que fuera pertinente en el PGCP. Así se señala en la justificación del proyecto:
“Uno de los objetivos de la CGN es ajustar las normas de contabilidad pública a estándares internacionales con el fin de ‘mejorar la calidad de la información contable y estadística pública reportada por los entes para suministrar una información razonable y socialmente útil’, contribuyendo al mismo tiempo con la transparencia fiscal y un adecuado manejo de los recursos públicos”(10).
Del trabajo realizado, la Contaduría General de la Nación presenta las siguientes conclusiones(11): “1. Que las normas contables públicas de Colombia se ajustan significativamente a los parámetros que en este sentido expide la IPSASB. 2. Que las normas contables locales han desarrollado algunos temas propios de la contabilidad estatal y hasta el momento no han sido considerados en el proceso de normalización contable internacional. 3. Que las normas internacionales del sector público han sido tomadas de aquellas que expide la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad para el sector privado” —IASB, por sus siglas en inglés—.
Los cambios introducidos producto de este trabajo, y como resultado de otros análisis, fueron acogidos mediante la Resolución 222 de 2006 (Ahora Resolución 354 de 2007), con la cual se plantea un reordenamiento de los desarrollos normativos y técnicos que hasta la fecha se habían producido por parte de la Contaduría General de la Nación, como organismo regulador. Con esta norma se adopta lo que en adelante se denominará el régimen de contabilidad pública —RCP—, conformado por:
a. El PGCP, conformado por un marco conceptual y por la estructura y descripciones de las diferentes clases que conforman los estados contables.
b. El manual de procedimientos, conformado por el catálogo general de cuentas, los procedimientos contables y los instructivos contables.
c. La doctrina contable pública, que está conformada por los conceptos contables, de carácter vinculante, emitidos por el Contador General de la Nación.
Esquemáticamente el RCP se representa así:
Desde un punto de vista estructural, se puede afirmar que no se presentó cambio de modelo, al continuar con la metodología lógico-deductiva en la construcción del Marco Conceptual, estableciendo que dicha metodología parte de un proceso lógico de reconocimiento del entorno por medio de la inducción, para identificar las necesidades y objetivos de los usuarios. De allí se deducen los propósitos del sistema; los objetivos y las características cualitativas de la información contable pública; los principios y las normas técnicas de contabilidad pública, que satisfagan las necesidades de los usuarios, en el marco de los propósitos definidos para el sistema nacional de contabilidad pública —SNCP—. En la introducción del RCP se establece:
“El sector público está inmerso en un entorno definido por variables jurídicas, económicas y sociales. La caracterización del entorno permite definir cuáles son los condicionantes del SNCP para evidenciar las exigencias más importantes del entorno, definir los propósitos del SNCP y concretar los usuarios de la información y sus necesidades y objetivos. Al mismo tiempo, la caracterización del entorno permite identificar el concepto de entidad contable pública como unidad mínima productora de información”.
No obstante no presentarse cambios en el modelo contable, el nuevo RCP introduce algunos ajustes producto de la armonización, en el marco conceptual, especialmente en las normas técnicas y, como consecuencia de ello, en el catálogo de cuentas. Algunos de los cambios importantes se resumen así:
1. Se revisa y precisa el principio de hechos posteriores al cierre, incorporando una norma técnica que desarrolle y permita una adecuada interpretación del principio (NIC SP 14).
2. Se incorpora el concepto de materialidad en el marco conceptual y, para efectos de revelación, en comparación con el total de activos o pasivos, patrimonio (NIC SP 1).
3. Se incorpora el concepto de valor razonable, como base de valuación, pero no para todos los activos o pasivos, sino únicamente para las inversiones (NIC SP 1).
4. Se redefinen los conceptos de activos y pasivos para ajustarlos a las definiciones de la NIC SP 1.
5. En propiedades, planta y equipo, se introduce el concepto de propiedades de inversión. Así mismo, se ajusta la norma para el reconocimiento de valorizaciones o desvalorizaciones de estos bienes (NIC SP 16 y 17).
6. Se redefinen los conceptos de cuentas de actividad para retomar los conceptos de ingresos o gastos ordinarios y extraordinarios (NIC SP 1).
7. Se precisa y se orienta el tema de costos de endeudamiento y su tratamiento contable asociado con la adquisición, construcción o inversión de activos (NIC SP 5).
3. Componentes del régimen de contabilidad pública
El régimen de contabilidad pública contiene la regulación contable pública de tipo general y específico. La regulación de tipo general está contenida en el PGCP, mientras la regulación de tipo específico está contenida en el manual de procedimientos y en la doctrina contable pública.
PGCP. Este elemento del RCP contiene las pautas conceptuales que deben observarse para la construcción del sistema nacional de contabilidad pública —SNCP—, y está integrado por el marco conceptual y la estructura y descripción de las clases, es decir, por los componentes que presentan mayor estabilidad de los sistemas de contabilidad.
El marco conceptual constituye el referente teórico que define y delimita el ámbito del SNCP, así como la estructura y los elementos intangibles del mismo, contenidos en el PGCP; por lo tanto, presenta la caracterización del entorno, la definición de la entidad contable pública, los usuarios de la información, los propósitos del SNCP, los objetivos y las características cualitativas de la información, los principios y las normas técnicas de contabilidad pública.
Manual de procedimientos. Define los criterios y prácticas que permiten desarrollar las normas técnicas y contiene las pautas instrumentales para la construcción del SNCP. Está conformado por los procedimientos contables que desarrollan los procesos de reconocimiento y revelación por temas particulares; por los instructivos contables, que son una aplicación de los procedimientos a través de casos y situaciones específicas, y por el catálogo general de cuentas, que contiene la relación de códigos y conceptos, estructurados en forma lógica para cada clase, con las respectivas descripciones a partir de las cuentas y las dinámicas generales de cada una, para orientar el respectivo registro. Esto permite concluir que dichos elementos son los más dinámicos del SNCP.
Doctrina contable pública. Es el elemento del RCP conformado por el conjunto de conceptos emitidos por el Contador General de la Nación, de carácter vinculante para las entidades públicas, los cuales interpretan las normas contables expedidas.
4. El modelo contable público colombiano desde lo procedimental
La contabilidad pública en Colombia tiene estructurado a nivel procedimental un conjunto de conceptos contables que permiten dimensionar y definir una intención integradora de sus propósitos, en materia de revelación de información financiera, económica y patrimonial, útil para los diversos usuarios en la satisfacción de sus propias necesidades de gestión, control, rendición de cuentas y cultura ciudadana.
Esta intención integradora se puede observar a partir de los conceptos definidos en el catálogo de cuentas, que en términos generales se puede representar en el esquema anterior, que se explica, sin entrar en el detalle específico de cada uno de puntos que se pretende resaltar.
4.1. Información presupuestal en el esquema contable público
A pesar de que desde el punto de vista normativo en Colombia se hace una inadecuada separación de lo que representa la contabilidad presupuestal como algo independiente de lo que es la contabilidad pública o gubernamental, o estatal, la Contaduría General de la Nación, desde el primer momento, ha considerado importante que el esquema contable público revele información de tipo presupuestal, como un complemento necesario y útil para analizar e interpretar la gestión financiera pública anual, representada en la gestión de los recaudos de ingresos anuales y los compromisos, obligaciones y pagos de los gastos del presupuesto, con el resultado económico patrimonial, representado en el patrimonio público.
La gestión presupuestaria es la base de la contabilidad patrimonial, en la medida que las transacciones y hechos presupuestarios tienen una interpretación desde la perspectiva económica y una incidencia directa en el incremento o disminución del patrimonio, como elemento propio de la contabilidad patrimonial.
La revelación de información presupuestaria que acompañe a los resultados económico-patrimoniales se ha efectuado a través de las denominadas “cuentas de la clase cero”, que, al igual que la evolución del Plan General de Contabilidad Pública desde 1995 a la fecha, ha tenido modificaciones importantes, pero conservando su mecánica e interpretación desde la lógica contable de la partida doble y de la acumulación o desacumulación de saldos.
En un comienzo, la clase cero o las cuentas de la clase cero —Clase 0— se organizaron para revelar información a nivel agregado de la evolución de los diferentes programas de los planes de desarrollo, tanto a nivel nacional como a nivel territorial, y de la ejecución del presupuesto de ingresos y gastos, a niveles de mayor agregación, presentándose como esquemas que funcionan en forma independiente entre sí y con la contabilidad patrimonial, pero interrelacionados y conservando la lógica de los resultados expresados.
Las modificaciones posteriores para estas cuentas se centraron en realizar una mayor desagregación de los conceptos, dada la utilidad que las mismas representaban para el control y para el seguimiento a la gestión financiera y de inversión de los recursos. En el año 2000, las cuentas de la clase cero pasaron a representar alrededor de 3.500 conceptos, cuando en 1995 representaban 100 conceptos, aproximadamente. La estructura inicial de estas cuentas fue la siguiente:
La estructura actual de estas cuentas en el nuevo RCP es la siguiente:
Estructura Cuentas de Presupuesto y Tesorería
0 Cuentas de presupuesto y tesorería
02 Presupuesto de ingresos
03 Presupuesto de gastos de funcionamiento
04 Presupuesto de gastos del servicio de la deuda pública
05 Presupuesto de gastos de inversión
06 Presupuesto de gastos de inversión ejecutados
07 Presupuesto de gastos de inversión pagados
08 Reservas presupuestales y cuentas por pagar
09 Vigencias futuras
Como se observa, estas cuentas solo revelarán la ejecución del presupuesto de ingresos y de gastos, los compromisos de la vigencia anterior y los compromisos presupuestales aprobados para atenderse en las próximas vigencias. Las cuentas y conceptos que revelaban la ejecución de los programas de los planes de desarrollo fueron eliminadas del PGCP con la entrada en vigencia del nuevo RCP, por considerarse que era información que quedaba revelada en le ejecución de los gastos de inversión del presupuesto.
Así lo establece la norma técnica relacionada con las cuentas de presupuesto y tesorería:
“313. Noción. Las cuentas de presupuesto y tesorería constituyen la revelación contable de las diferentes etapas del proceso presupuestal en sus componentes de ingresos y gastos, permitiendo conocer en cualquier momento el resultado de la ejecución, y facilitando su seguimiento, evaluación y control.
314. Las normas técnicas de las cuentas de presupuesto y tesorería definen criterios para el reconocimiento y revelación de los hechos originados en el proceso presupuestal de la entidad contable pública, con el objeto de apoyar los procesos de seguimiento, control y evaluación de la gestión y la toma de decisiones. También definen criterios para el reconocimiento y revelación del recaudo de ingresos no aforados, hasta tanto se surta el proceso de incorporación al presupuesto. Igualmente definen criterios para el reconocimiento y revelación de las reservas presupuestales, las cuentas por pagar y las vigencias futuras”.
Es claro que la información presupuestal se relaciona con la contabilidad patrimonial en los momentos que representan la devengación o causación de los hechos económicos que se originan en el presupuesto.
Así, con relación a los ingresos, la realización de los mismos o cuando surge el derecho a su exigibilidad, la contabilidad patrimonial los representa en la estructura de ingresos y en los derechos a cobrar. Por su parte, el recaudo que representa la ejecución del presupuesto se constituye en la materialización del ingreso, sin incidencia patrimonial, pero con una reclasificación en la estructura de activos, al disponerse de un elemento líquido (dinero) que se ha cambiado por un elemento menos líquido (derechos por cobrar). Por ello, los conceptos contables habilitados para recoger la información de la ejecución de los ingresos del sector público se representan en los valores estimados a recaudar, los valores recaudados y los saldos pendientes de recaudo.
Por su parte, con los gastos se presentan más relaciones de la información presupuestal con la información patrimonial y la información de previsión y control. La información presupuestal de gastos define las etapas de ejecución del compromiso y la obligación y el pago, las cuales tendrán o no relación o incidencia en la contabilidad patrimonial o en la contabilidad de previsión y control.
De ahí que la estructura de las cuentas de presupuesto y tesorería representan cada una de las etapas de la ejecución presupuestal, empezando por el presupuesto aprobado, y continuando con los compromisos, las obligaciones y el pago, y reflejándose también las apropiaciones no comprometidas por ejecución alguna, o lo que se denomina saldos de apropiación no utilizados.
En este sentido, las cuentas que representan valores aprobados de ingresos y gastos solo tienen incidencia en la contabilidad presupuestal, pero no en la contabilidad patrimonial. Las cuentas que representan el compromiso presupuestal tienen incidencia en la contabilidad presupuestal, pero no en lo patrimonial, al no haberse concretado el hecho económico que representa el compromiso. No obstante, estos compromisos tienen incidencia en la contabilidad de previsión y control, que en nuestro esquema corresponden a las cuentas de orden, al representar potencialidades o posibilidades de incidencia patrimonial.
Ahora bien, las cuentas que representan la obligación presupuestal tienen incidencia tanto en la información presupuestal como en la contabilidad patrimonial. Dado que el hecho económico se ha realizado o ha sido devengado, la entidad ha recibido los bienes o servicios objeto del compromiso, por lo tanto, representará para la entidad un gasto, o un costo, o un activo, con la respectiva obligación de pago. De la misma manera, se afectará la contabilidad de previsión y control al desaparecer la potencialidad o posibilidad y materializarse el compromiso. Es de suponer que el recaudo o pago tiene incidencia presupuestal y patrimonial.
Del análisis de los saldos presentados para un periodo determinado en las cuentas de presupuesto y tesorería se obtiene el resultado presupuestal (superávit o déficit) y demás indicadores financieros que muestran la gestión de recaudos y pagos adelantada por la entidad pública, los compromisos y obligaciones pendientes a fin del ejercicio para atender en el próximo año y los compromisos a atender en periodos futuros.
4.2. Contabilidad patrimonial
Es el núcleo de la contabilidad pública, en ella se reconocen y revelan los bienes, los derechos, las obligaciones y el patrimonio del ente público, que se resumen en el balance general; los ingresos, los gastos y los costos de ventas y operación reconocidos en el periodo contable, que revelan el resultado económico, superávit o déficit, resumido en el estado de actividad financiera, económica, social y ambiental. De igual manera, se presentan el estado de cambios en el patrimonio, el estado de flujos de efectivo y las notas explicativas.
La obtención de los saldos de las cuentas para la elaboración de los estados contables se realiza a través del proceso contable público, que se define en el RCP así:
“(…) un conjunto ordenado de etapas que se concretan en el reconocimiento y la revelación de las transacciones, los hechos y las operaciones financieras, económicas, sociales y ambientales, que afectan la situación, la actividad y la capacidad para prestar servicios o generar flujos de recursos de una entidad contable pública en particular. Para ello, el proceso contable captura datos de la realidad económica y jurídica de las entidades contables públicas, los analiza metodológicamente, realiza procesos de medición de las magnitudes de los recursos de que tratan los datos, los incorpora en su estructura de clasificación cronológica y conceptual, los representa por medio de instrumentos como la partida doble y la base del devengo o causación en su estructura de libros, y luego los agrega y sintetiza convirtiéndolos en estados, informes y reportes contables que son útiles para el control y la toma de decisiones sobre los recursos, por parte de diversos usuarios”.
La estructura de la contabilidad patrimonial se representa en las cuentas que integran el balance general y el estado de actividad financiera, económica, social y ambiental, y a nivel de clases y grupos son:
Clase 1 Activos
Grupos 11 Efectivo
Clase 2 Pasivos
Grupos 21 Operaciones de instituciones financieras
22 Operaciones de crédito público y financiamiento con banca central
23 Operaciones de financiamiento e instrumentos derivados
25 Obligaciones laborales y de seguridad social
29 Recursos naturales no renovables
19 Otros pasivos
Grupos 31 Hacienda pública
Grupos 41 Ingresos fiscales
42 Venta de bienes
43 Venta de servicios
44 Transferencias
45 Recursos de los fondos de reservas de pensiones
47 Operaciones interinstitucionales
49 Ajustes por inflación
Grupos 51 De administración
52 De operación
53 Provisiones, depreciaciones y amortizaciones
54 Transferencias
55 Gasto público social
59 Cierre de ingresos, gastos y costos
Clase 6 Costos de ventas y operación
Grupos 62 Costo de ventas de bienes
63 Costo de ventas de servicios
64 Costo de operación de servicios
4.3. Contabilidad de previsión y control
Registra y revela los hechos económicos o sucesos que no tienen una incidencia patrimonial directa, por representar contingencias, probabilidades o potencialidades, pero que dada la posibilidad de materializarse, se hace necesario revelar en la contabilidad, para tener el conocimiento de los mismos y prever y controlar las acciones a desarrollar en beneficio de la entidad pública. Son ejemplos de estos hechos los litigios o demandas a favor o en contra de la entidad o las deudas que ha garantizado.
También se registran y revelan hechos económicos con la intención de controlar y dar a conocer la situación particular de cada uno de ellos, sin que se espere una incidencia patrimonial de los mismos. Son ejemplos los activos retirados del servicio por estar totalmente depreciados, los bienes recibidos o entregados en custodia, y los bienes aprehendidos o incautados. Se registran y revelan hechos relacionados con las diferencias entre la información tributaria y la información contable. Así se expresa en la norma técnica estructurada para las cuentas de orden deudoras y acreedoras:
“307. Noción. Las cuentas de orden deudoras y acreedoras representan la estimación de hechos o circunstancias que pueden afectar la situación financiera, económica, social y ambiental de la entidad contable pública, así como el valor de los bienes, derechos y obligaciones que requieren ser controlados. También incluye el valor originado en las diferencias presentadas entre la información contable pública y la utilizada para propósitos tributarios.
308. Los hechos que puedan afectar la situación financiera, económica, social y ambiental de la entidad contable pública deben reconocerse por el valor estimado, determinado mediante metodologías de reconocido valor técnico, el cual es susceptible de actualizarse periódicamente. Por su parte, el reconocimiento de los bienes, derechos y obligaciones registrados para control administrativo debe efectuarse por el valor en libros y actualizarse de acuerdo con las normas específicas aplicables tanto a los activos como a los pasivos, según corresponda. Los bienes retirados del servicio serán objeto de registro por el valor de realización. Las responsabilidades serán reconocidas por el valor en libros o el costo de reposición y no serán objeto de actualización. El reconocimiento de diferencias surgidas entre la información contable pública y la utilizada para propósitos tributarios debe efectuarse por el valor resultante de su comparación”.
La estructura de estas cuentas a nivel de clase y grupo es:
Grupos 81 Derechos contingentes
89 Deudoras por contra (CR)
Grupos 91 Responsabilidades contingentes
99 Acreedoras por contra (DB
Es importante señalar que estas cuentas tienen total autonomía en su manejo, y la operatividad de las mismas es independiente de la contabilidad presupuestal y la contabilidad patrimonial, aunque en algunos casos los hechos económicos empiezan representándose en estas cuentas y terminan con incidencia de tipo presupuestal y patrimonial. Como ejemplo podemos señalar una demanda judicial que se ha interpuesto a una entidad. Esta debe reconocer la demanda o pretensión en cuentas de orden acreedoras como una responsabilidad contingente, en la medida que avance el proceso, y dependiendo del riesgo de que se produzca un fallo en contra, la entidad podrá reconocer un pasivo estimado, afectando los resultados, y si efectivamente se produce el fallo en contra, deberá reconocer un pasivo real, con incidencia patrimonial y presupuestal.
La operatividad de estas cuentas señala que sus registros por partida doble se realizan al interior de cada clase, por cuanto se crearon conceptos que representan la contrapartida del mismo.
Ejemplo: en la descripción de la cuenta 9120-litigios y demandas, se indica que representa el valor de los litigios o demandas interpuestos por terceros en contra de la entidad contable pública. La contrapartida corresponde a la subcuenta 990505-Litigios y Demandas. Esta subcuenta está dentro de la misma clase y su utilización es para permitir el registro por partida doble y para garantizar la independencia de estos conceptos, frente a lo que representan.
En el sector público la contabilidad de previsión y control es bien importante, en la medida que suministra información que es utilizada para la construcción de informes especiales, como el marco fiscal de mediano plazo, el cual requiere de información sobre todo tipo de pasivos contingentes, demandas en contra del Estado, préstamos aprobados sin desembolsar, compromisos adquiridos, garantías contractuales por contratos de concesión o de riesgos compartidos, deudas garantizadas, entre otros, información que solo puede ser suministrada por esta contabilidad, y que ha permitido al Estado conocer estas contingencias y organizar programas como el de defensa jurídica del Estado, para defenderse de las demandas interpuestas.
De la misma manera es importante la contabilidad de previsión y control en la medida que suministra información sobre los bienes decomisados, incautados y aprehendidos por el Estado, producto de actividades ilícitas, tales como narcotráfico y contrabando. Esta contabilidad da cuenta del valor de los bienes decomisados, la entidad que los tiene en custodia, y de las acciones que se están llevando a cabo para su devolución o extinción a favor del Estado, momento en el cual entran a formar parte del patrimonio y por tanto de la contabilidad patrimonial.
En fin, son muchos los beneficios que la contabilidad de previsión y control suministra al sector público, por que permite tener el control de hechos que fueron dejados de lado por la contabilidad patrimonial. Tal es el caso de los bienes o derechos que fueron retirados del balance general, pero que es necesario controlar a través de las cuentas de orden, mientras se realizan las investigaciones o se toman las decisiones que correspondan. Igual sucede con los bienes que desaparecen o se pierden, los cuales, al retirarse de la contabilidad patrimonial, deben controlarse en una cuenta de orden que se denomina “Responsabilidades”, mientras el organismo de control respectivo se pronuncia.
4.4. Contabilidad administrativa
Se ha querido incorporar exclusivamente dentro de este concepto lo relacionado con la información de la contabilidad de costos, aunque se podría decir que la contabilidad administrativa es mucho más que los costos, por cuanto se relaciona con lo gerencial y con la gestión, y en ella se podría incluir la contabilidad presupuestal y la de previsión y control. No obstante, para efectos de este documento y para una mejor comprensión del modelo contable público en Colombia, se han separado estos conceptos.
La contabilidad de costos se define como un subsistema de la contabilidad que suministra información para el cálculo de los costos de un producto o servicio, establece la rentabilidad obtenida y ejerce un control sobre las operaciones(12).
La Contaduría General de la Nación obliga a llevar y tener un sistema de costos a los entes públicos que producen bienes y prestan servicios individualizables. Así lo señala en la norma técnica relacionada con los costos de producción:
“295. Noción. Constituyen las erogaciones y cargos, directamente relacionados con la producción de bienes y la prestación de los servicios individualizables, que surgen del desarrollo de funciones de cometido estatal de la entidad contable pública, con independencia de que sean suministrados de manera gratuita, o vendidos a precios económicamente no significativos, o a precios de mercado. Igualmente, incluye el costo de los bienes producidos para el uso o consumo interno. Los costos de producción están asociados principalmente con la obtención de los ingresos o parte de ellos, por la venta de bienes o la prestación de servicios individualizables.
296. Un servicio individualizable es el susceptible de suministrarse a cada individuo de manera particular, y su utilización reduce la disponibilidad de prestación para los demás individuos, tales como: salud, educación y servicios públicos domiciliarios. Las entidades que producen bienes o prestan servicios individualizables, deberán reconocer los costos de producción asociados a tales procesos”.
Son ejemplos de servicios individualizables los de salud y educación, y los servicios públicos domiciliarios.
Es importante señalar que además de la obligación contable que tienen las entidades públicas que prestan estos servicios de llevar un sistema de costos y determinar el costo de producción de los mismos, también las diferentes superintendencias que inspeccionan, vigilan y controlan a estas entidades exigen sistemas de costeos necesarios para determinar las tarifas a cobrar y así mismo establecer la rentabilidad adecuada. Tal es el caso de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y la Superintendencia Nacional de Salud.
La estructura establecida en el catálogo general de cuentas a nivel de clase y grupos para los costos de producción es:
Clase 7 Costos de producción
Grupos 71 Producción de bienes
72 Servicios educativos
73 Servicios de salud
74 Servicios de transporte
76 Servicios hoteleros y de promoción turística
79 Otros servicios
Aunque la contabilidad de costos proporciona información en forma autónoma sobre el costo que implica producir un bien o prestar un servicio, su relación o interrelación se da con la contabilidad patrimonial, en la medida que la acumulación de los mismos debe producirse y revelarse en estas cuentas, reflejando la incidencia en las obligaciones adquiridas con las erogaciones realizadas, y la interacción con los inventarios de materia prima, en proceso o terminados, y con el costo de los bienes vendidos y los servicios prestados.
Es de suma importancia la contabilidad de costos en el sector público, porque ella refleja toda la información relacionada con producción de bienes y servicios, y suministra la información necesaria a las entidades para la toma de decisiones relacionadas con la gestión adelantada y los ajustes a realizar.
Pero, sin lugar a dudas, su mayor importancia radica en que esta información sirve de base para las cuentas nacionales o contabilidad nacional, que en Colombia son manejadas por el Departamento Administrativo Nacional de Estadísticas —DANE—.
Por ello, en la estructuración de estas cuentas y conceptos participó dicha entidad: para facilitar la interpretación de los conceptos contables que sirven de insumo para la producción de los indicadores macroeconómicos de producto interno bruto —PIB—, producto interno neto —PIN—, ingreso, demanda, oferta y valor agregado, entre otros, en lo relacionado con el sector público.
Este sistema contable permite que independientemente de la acumulación de los costos en las cuentas respectivas y su posterior desacumulación a través de los inventarios de bienes y costos de ventas de servicios, los saldos del valor de la producción se mantengan durante todo el ejercicio contable (un año). Por ello, el traslado a inventarios y costo de ventas, que se realiza en forma mensual, se hace a través de un concepto denominado “traslado de costos”, pero conservando los saldos en cada uno de los conceptos, durante el periodo contable, lo cual le permite al DANE disponer de toda la información de los costos de producción de bienes y servicios por cada una de las entidades del sector público que cumplen dichas actividades.
5. Los inconvenientes de integración del modelo
El modelo contable público en Colombia se desarrolla en una dirección que busca una integración en la información financiera (presupuestal - patrimonial - costos), pero con grandes tropiezos en el aspecto normativo, al existir diferentes entes públicos con funciones de normalización sobre la contabilidad y el presupuesto, lo cual genera inconvenientes en el proceso y hasta incoherencia en las normas expedidas.
Esta afirmación se desprende al observar lo definido por la misma Constitución de 1991, cuando en el artículo 354 señala:
“ART. 354.—Habrá un contador general, funcionario de la rama ejecutiva, quien llevará la contabilidad general de la nación y consolidará esta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan, excepto la referente a la ejecución del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contraloría” (negrilla fuera de texto).
Esta situación ha originado que la contabilidad del sector público en Colombia se vea desintegrada, dado que la función de consolidación del presupuesto quedó en cabeza de un organismo de control y la función de contabilidad patrimonial, en cabeza del ejecutivo, lo que ha traído consecuencias en la duplicación de funciones y en el poco desarrollo de la misma en forma unificada, al obligar a cada ente responsable a no invadir competencias asignadas al otro.
Esta situación es advertida por el Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo, en el documento denominado: Colombia: Evaluación de la Administración Financiera del Sector Público(13) , presentado al Gobierno colombiano el 13 de abril de 2005.
Se consideró importante la transcripción de los principales apartes del informe del Banco Mundial en lo relacionado con la contabilidad, dado que allí se analiza en detalle la problemática que hoy se está viviendo en relación con el desarrollo integrado del sistema contable del sector público, debido a las incoherencias normativas, que asignan funciones a distintos organismos, sin una lógica conceptual. Estos apartes son:
La Contaduría General de la Nación introdujo en 1996 un sistema de contabilidad de planificación y presupuesto en valores devengados, cuyo uso se amplió en 2000 a casi todas las instituciones públicas. Esas cuentas proporcionan los únicos datos de administración financiera para comparar la planificación y ejecución del presupuesto en las entidades centrales y subnacionales. Mientras que el sistema de la Contaduría General de la Nación emplea asientos contables por partida doble y registros acumulativos (devengado), que permiten seguir con más facilidad las operaciones de caja, y cuentas de planificación para el seguimiento de los planes de inversión plurianuales en cada sector, la Contraloría General de la República consolida las cuentas públicas en valores de caja. Esto causa discrepancias que hacen sumamente difícil la evaluación del desempeño y la planificación del presupuesto. Sin embargo, este sistema de contabilidad contribuye al análisis de la administración financiera, cuentas fiscales - Confis - DANE, pero sin cobertura total en lo relacionado con la toma de decisiones porque la información se presenta con retrasos.
El sistema no proporciona información oportuna, precisa ni completa sobre la gestión de las finanzas públicas.
Recomendaciones. La Contaduría General de la Nación debe fortalecerse y sus funciones necesitan aclararse para evitar la duplicación de responsabilidades en materia de contabilidad y presentación de informes con la Contraloría General de la República, además adoptar una única metodología contable para el registro y la consolidación de la información. La administración financiera se vería reforzada si se asignara la función de consolidación del presupuesto a la Contaduría, lo que evitaría una superposición con las funciones de la Contraloría y aumentaría la transparencia al asegurar el registro público de todas las transacciones presupuestarias en una sola institución. Para añadir valor al sistema de contabilidad, es menester incorporarlo al sistema integrado de información financiera (SIIF) del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, algo que solo podrá hacerse cuando ambos sistemas usen el mismo método de contabilidad. Es preciso ajustar el plan de cuentas del sistema de contabilidad pública a las normas internacionales de contabilidad para el sector público, de modo que el nuevo sistema contable incluya solamente un plan de cuentas que cubra todas las necesidades en materia de gestión de las finanzas públicas, transacciones financieras y presupuesto.
2.19. La Contaduría General consolida las cuentas públicas —con un sistema de contabilidad en valores devengados— a partir de datos que le envía cada entidad. Esos estados financieros no cumplen a cabalidad con las normas internacionales de contabilidad para el sector público; en la actualidad se realiza un análisis para adaptar el sistema contable público colombiano a esas normas. Las cuentas contables son muy complejas y se proponen a cubrir todas las cuentas presupuestarias, financieras y patrimoniales, desde administración, depreciación, amortización y revalorización de activos hasta planificación y resultados a mediano y largo plazo. La Contraloría General consolida y fiscaliza actualmente las cuentas presupuestarias de las entidades públicas y las empresas paraestatales en valores de caja. No existe ningún mecanismo para conciliar esos ejercicios paralelos, lo cual ocasiona discrepancias que dificultan sensiblemente la evaluación de la ejecución y planificación del presupuesto.
2.20. Los reglamentos que establecen las competencias de las dos entidades determinan que la principal función de la Contaduría General consiste en asistencia técnica y verificación de la integridad de los informes, en tanto que la Contraloría General ejerce control financiero sobre el cumplimiento de los reglamentos, incluida la aplicación de las normas de contabilidad emitidas por la Contaduría General. En la práctica, hay duplicaciones en la administración de la información presupuestaria, dado que la Constitución asigna a la Contraloría General la misión de preparar la consolidación final del presupuesto, en tanto que la Contaduría General tiene la responsabilidad de las cuentas públicas y los estados financieros del sector público, además de las cuentas de planificación y presupuestación. No hay ninguna entidad responsable de la conciliación de las cuentas presupuestarias producidas por la Contraloría General y la Contaduría General.
2.21. La Contaduría General no tiene facultades de penalización, las cuales recaen en la Contraloría General, y existen problemas en cuanto al manejo oportuno de la información. Por lo tanto, las carencias de las entidades no son detectadas oportunamente, y no se pueden ejecutar las medidas correctivas ni los ajustes de información pertinentes en la Contaduría General antes de preparar los balances. Por lo general, los ajustes se efectúan en los ejercicios económicos siguientes, en detrimento de la calidad de la información contable. El sistema de contabilidad es complejo y no contribuye de modo eficiente a la toma de decisiones en el sector público.
4.13. El Gobierno debe asignar la función de consolidación del presupuesto exclusivamente a la Contaduría General de la Nación para evitar duplicaciones con la Contraloría General de la República. Esto aumentaría la transparencia al asegurarse del registro público de todas las transacciones presupuestarias en una sola institución. Esa medida exigiría una enmienda constitucional. La Contraloría General, máxima institución de auditoría de Colombia, verificaría luego todas las cuentas para asegurarse de que los gastos fueran correctos. Esto transformaría la contabilidad del sector público en un instrumento de administración mucho más eficaz al incorporar la contabilidad presupuestaria, financiera y de capital a un sistema unificado.
4.14. El plan de cuentas del sistema de contabilidad público debe revisarse para que siga las normas internacionales de contabilidad para el sector público y el nuevo sistema de contabilidad debe incluir solamente un plan de cuentas que cubra todas las necesidades en materia de gestión de las finanzas públicas, transacciones financieras y presupuesto”.
De la misma manera, se resaltan algunos apartes que, en relación con lo definido en el artículo 354 constitucional, se expresan en el documento Evolución del proceso de planificación contable en Colombia(14):
“En estas normas constitucionales existen aspectos determinantes para la regulación contable gubernamental. En lo referente a la organización del trabajo hay un necesario traslado de la responsabilidad de llevar cuentas hacia el Gobierno, descargando parcialmente al control fiscal de esta actividad administrativa; pero la solución no fue de fondo y la contraloría deberá seguir realizando tareas administrativas en contabilidad presupuestal y de la deuda pública, estableciendo adicionalmente en sus funciones la de ‘Presentar a la Cámara de Representantes la cuenta general del presupuesto y del tesoro y certificar el balance de la Hacienda presentado al Congreso por el Contador General’. Existe en esta norma la incontrovertible decisión del constituyente de generar una ruptura en la contabilidad como sistema, aportándole una desintegración que logrará desvirtuarla como instrumento de control e información, actuando sin duda en beneficio de la corrupción administrativa. (…) En normas relativas al proceso contable se plantea una nueva ruptura del sistema de información al asignar a la Contraloría la responsabilidad del subsistema presupuestal y la contabilidad financiera y patrimonial al ejecutivo. Hay evidente desconocimiento de la terminología técnica contable utilizada y a futuro puede generar conflictos jurídicos, al desconocer las diferencias sustanciales existentes entre el balance del tesoro, balance de la hacienda y balance general siendo preocupante la asignación de la trascendental función de regulación a un funcionario para el que no se determinan calidades especiales”.
De igual manera, se presentan inconvenientes en relación con la integración de la contabilidad de costos, dado que algunas superintendencias como lo hemos señalado en varios apartes de este documento, tienen funciones de inspección, vigilancia y control de entidades públicas y en esa dirección las normas les han asignado funciones de expedir normas contables, que en muchos casos van en contravía de las normas de la Contaduría General de la Nación, causando cierta confusión en las entidades públicas que deben ceñirse a dos tipos de normativa contable.
Se resaltan algunos de los apartes de la ya citada Sentencia C-452 de 2003 de la Corte Constitucional que se refiere a la problemática planteada:
Estas exigencias corresponden a la aplicación de los principios de competencia de los entes públicos y de supremacía de la Constitución, en particular de los principios de eficacia, economía, celeridad e imparcialidad que orientan el cumplimiento de la función administrativa (C.P., art. 209), pues es razonable que si la Carta Política asigna al Contador General de la Nación el deber de llevar la contabilidad general de la Nación y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan, excepto la referente a la ejecución del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contraloría, debe entonces limitarse toda acción que pueda entorpecer el cumplimiento eficiente de las funciones señaladas y, por el contrario, favorecer el proceso de consolidación de la información contable que rindan las entidades públicas y garantizar la coherencia de todo el sistema contable de las entidades públicas, contra lo cual atentan los escenarios de atomización sectorial de la regulación contable (…)”.
De otra parte, la expedición de normas generales en materia contable frente a las entidades vigiladas, estará condicionada por el ámbito de regulación que corresponda al Contador General de la Nación. En concordancia con lo desarrollado por la Ley 298/96, el ámbito de aplicación de las normas que en materia contable determina el Contador General de la Nación corresponde a las entidades públicas y los particulares que manejen o administren recursos públicos y solo en lo relacionado con estos, de acuerdo con la autorización legislativa dada a este funcionario.
Aunque se ha señalado por la Corte Constitucional la supremacía de las normas expedidas por el Contador General de la Nación, se encuentran normas de carácter administrativo que hacen caso omiso a lo determinado, o tienen una interpretación diferente de lo señalado en el artículo 354 o en las leyes específicas que les asignan funciones en materia contable. En ello ha incurrido la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, entidad que ejerce inspección y vigilancia de las actividades de empresas públicas que prestan estos servicios, y que adicionalmente puede expedir normas contables, pero, a nuestro juicio, extralimitándose y desconociendo lo señalado por la Corte Constitucional.
Estos son los principales inconvenientes que hoy presenta el modelo contable público colombiano y que han impedido un desarrollo mayor, a pesar del importante avance que ha tenido, el cual es resaltado por los organismos internacionales, y que está sirviendo de modelo en América Latina, por el proceso de armonización a estándares internacionales adelantado.
6. Perspectivas del modelo contable público
Las perspectivas del modelo contable público en Colombia deben encaminarse hacia la integración de un solo sistema contable en lo concerniente a la regulación y a la integración de los diferentes subsistemas (presupuestal, financiero, patrimonial y de costos), siendo la Contaduría General de la Nación la entidad con la competencia única de expedir las normas generales y específicas para el sector del gobierno general(15) , y definiendo, con una marcada diferenciación regulatoria, la instancia que expida las normas para el sector empresarial(16).
Según el manual de estadísticas de las finanzas públicas: “El sector Gobierno general comprende todas las unidades gubernamentales y todas las ISFL no de mercado que son controladas o financiadas principalmente por unidades gubernamentales. En adelante se utilizará el término unidad del Gobierno general para hacer referencia a las unidades del sector Gobierno general”.
Por ello, se consideran importantes las recomendaciones que formularon el Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo en el Informe n.º 3195 CO: Colombia: evaluación de la administración financiera del sector público del año 2005 , que indica que se debe fortalecer la Contaduría General de la Nación y que se deben aclarar las funciones con la Contraloría, como se señaló anteriormente, con el fin de garantizar la uniformidad en el registro y en los informes financieros del sector público.
De igual manera se considera que la Ley 1314 de 2009 busca organizar el sistema contable general en Colombia, pensando en el proceso de adopción de las prácticas contables internacionales para el sector empresarial público y privado. Esta norma tiene un alcance importante, porque define con precisión el proceso e itinerario de regulación contable en materia de contabilidad privada, otorgándole competencias al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, para la revisión y proposición de las normas que deben expedir el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, como únicos reguladores en contabilidad privada. Con ello, se acaban las facultades regulatorias en materia contable de muchas entidades. Se destaca, también, la separación que hace la ley entre lo fiscal o tributario y lo contable.
Esta ley tuvo como sustento que “(…) La contabilidad en Colombia es un híbrido entre los principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP) ya en desuso, y algunas normas NIIF, situación que hace incomprensibles y confusos los estados financieros de nuestras empresas. Ello sin contar que cada superintendencia tiene, con su propio plan único de cuentas (PUC), un modelo de contabilidad diferente de acuerdo con sus necesidades de control y supervisión. Por lo tanto, la contabilidad financiera en Colombia no tiene una forma única de hacerse sino que existen cerca de 15 esquemas contables diferentes (…)” (Gaviria 2008: 57)(17).
En síntesis, el sistema contable público en Colombia debe procurar una mayor integración de los diferentes subsistemas (presupuestal, financiero-patrimonial(18) y de costos), en lo regulatorio y en su operatividad, en donde se informe, en primer lugar, y de manera individual, sobre la situación en la que se encuentran el patrimonio, las finanzas y los resultados obtenidos por las diferentes entidades públicas en un periodo y, en segundo lugar, se dé cuenta, a través de procesos técnicos de consolidación sobre el patrimonio, finanzas y resultados, de un grupo de entidades debidamente clasificadas desde el punto de vista económico y/o jurídico. Esta información será elaborada en términos de aquello que se conoce como microcontabilidad .
Ahora bien, teniendo en cuenta que dentro del sector público existen empresas públicas controladas por este y compitiendo en el mercado, se considera necesario que para este tipo de entidades las normas contables sean únicas y expedidas por un único regulador, dejando de lado la dispersión actual, en donde para las empresas sociales está la Supersalud, para las empresas de servicios públicos, la Superservicios, para las empresas financieras, la Superfinanciera, además de otras.
De la misma manera, se debe buscar una mayor relación o un mejor enlace del sistema nacional de contabilidad pública con el sistema de cuentas nacionales, también conocido como contabilidad nacional o macrocontabilidad, lo cual es responsabilidad del DANE, que informa sobre el comportamiento económico del país, agregado en las unidades institucionales, agrupadas por sectores económicos.
Debe igualmente buscarse una mayor relación del sistema contable público con el sistema de estadísticas de las finanzas públicas del Fondo Monetario Internacional, cuya finalidad se precisa en la primera parte del manual, así:
“En esta segunda edición del manual de estadísticas de finanzas públicas (manual de EFP, o manual de EFP revisado) se describe un sistema estadístico macroeconómico especializado (el sistema de EFP) que tiene por objeto apoyar el análisis fiscal. En el Manual se presentan los principios económicos y contables que se han de utilizar para compilar las estadísticas, así como las directrices para la presentación de las estadísticas fiscales dentro de un marco analítico que incluye partidas de resultado adecuadas. En este manual no se tratan sistemáticamente los aspectos prácticos de la compilación de las estadísticas; dichos aspectos del sistema de EFP se considerarán en una guía de compilación.
El principal objetivo del manual de EFP es proporcionar un marco conceptual y contable integral adecuado para analizar y evaluar la política fiscal, especialmente en lo que se refiere al desempeño del sector gobierno general, y en forma más amplia del sector público de cualquier país. El concepto de sector se describe en el capítulo. En síntesis, el sector gobierno general comprende las entidades que ejecutan la política pública mediante la provisión de servicios, principalmente no de mercado, y la redistribución del ingreso y la riqueza, financiando ambas actividades primordialmente con gravámenes de carácter obligatorio sobre los demás sectores. El sector público comprende el sector gobierno general y las entidades controladas por el Gobierno, conocidas como corporaciones públicas, cuya principal función es realizar actividades comerciales” (Fondo Monetario Internacional: 2001) .
Para lograr esta relación es necesario aproximar los marcos conceptuales de cada sistema y adecuar ciertos conceptos que permitan unificar la captura de información a través de la contabilidad pública. En este sentido los organismos responsables de cada sistema y los usuarios estratégicos de esta información deben reunirse y poner en blanco y negro sus necesidades de información para ajustar en lo que sea pertinente el régimen de contabilidad pública, como el principal instrumento de uniformidad contable pública que se tiene en Colombia y de responsabilidad de la Contaduría General de la Nación.
Se espera avanzar en este propósito que sin duda será de mucha utilidad para la gestión pública y para los fines institucionales.
Contaduría General de la Nación “Evolución del proceso de planificación contable en Colombia”, Textos de Contabilidad, n.º 5, Imprenta Nacional.
— “Marco de referencia para la implantación del sistema de costos en las entidades del sector público”, Textos de Contabilidad, n.º 4, Imprenta Nacional.
— “Armonización a estándares internacionales de contabilidad pública: la experiencia de la Contaduría General de la Nación”, Textos de Contabilidad Pública, n.º 2, Imprenta Nacional.
GAVIRIA, S. (2008) “Hacia una contabilidad global”, Revista Dinero, n.º 298, marzo.
SALOMÓN RIVEROS, Á. (1994) Cultura Contable y Control Fiscal Moderno. Igema Ediciones Ltda.
VÁSQUEZ BERNAL, R. (1997) “Desarrollo Conceptual y Normativo de la Contabilidad Pública”, Cuadernos de Contabilidad, n.º 4. Universidad Javeriana.
(1) Contaduría General de la Nación. Evolución del proceso de planificación contable en Colombia, en: Revista Textos de Contabilidad Pública Nº 5. Pág. 63.
(2) Edwin Walter Kemmerer, especialista en moneda y banca, quien se acompañó del experto en presupuesto y contabilidad Joseph T. Byne, del experto en aduanas, W.W. Renwick, el experto en crédito público, Walter E. Laguerquis, y el experto en impuesto y rentas, Kossuth Williamson, además del personal auxiliar apoyados por contables colombianos como Leopoldo Lascarro, Régulo Domínguez y Rafael Caballero.
(3) Contaduría General de la Nación. Evolución del proceso de planificación contable en Colombia. En: Revista Textos de Contabilidad Pública Nº 5. Página 64.
(6) Contaduría General de la Nación. Evolución del proceso de planificación contable en Colombia, en: Textos de Contabilidad Pública Nº 5. Imprenta Nacional.
(8) Contaduría General de la Nación. Evolución del proceso de planificación contable en Colombia, en Textos de Contabilidad Pública Nº 5. Imprenta Nacional. 2008.
(9) IPSASB: Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board).
(10) Contaduría General de la Nación. Armonización a estándares internacionales de contabilidad pública: La experiencia de la Contaduría General de la Nación, en: Textos de Contabilidad Pública Nº 2.
(12) Contaduría General de la Nación. Marco de referencia para la implantación del sistema de costos en las entidades del sector público. En Textos de Contabilidad Nº 4. Página 32.
(13) El Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo realizaron un trabajo de diagnóstico de la administración financiera del sector público, en su parte normativa y operativa, en temas relacionados con presupuesto, contabilidad, deuda pública y tesoro nacional, entre otros. De este diagnóstico formularon las recomendaciones que consideraron pertinentes. Para ver el texto completo remitirse al informe n.º 3195-CO.
(14) Contaduría General de la Nación. Evolución del proceso de planificación contable en Colombia. En: Textos de Contabilidad Nº 5. Pág. 73-74. Imprenta Nacional.
(15) En la clasificación del manual de estadísticas de las finanzas públicas.
(16) De hecho el sector empresarial lo conformarían todas las empresas privadas y las públicas que tienen la capacidad de competir en el mercado en las mismas condiciones del sector privado.
(17) Gaviria Simón. Representante a la Cámara de Colombia. Hacia una contabilidad global, en: Revista Dinero Nº 298, marzo de 2008. pág 57.
(18) El subsistema financiero-patrimonial incluye el de previsión y control.