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Timestamp: 2018-09-22 04:27:00
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Matched Legal Cases: ['artículo 1344', 'Artículo 1344', 'artículo 1414', 'Artículo 191', 'artículo 1415', 'Artículo 194']

Tributo & Dogma: El negocio jurídico en fraude a la ley entre el derecho civil y el derecho tributario: una nueva visión para un viejo problema
El negocio jurídico en fraude a la ley entre el derecho civil y el derecho tributario: una nueva visión para un viejo problema
Jorge Bravo Cucci(*) y Rómulo Morales Hervias(**)
Sumario: 1. Introducción.- 2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles.- 3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario.- 5. Conclusiones.-
Puede decirse con satisfacción, que felizmente el negocio jurídico en fraude a la ley no se encuentra regulado en nuestro Código Civil y ello comporta una ventaja para su aplicación en diferentes derechos como el civil y el tributario como lo veremos seguidamente.
Lamentablemente hay un sector de la doctrina nacional que propone su disciplina en los siguientes términos:
“Constituye fraude a la ley el acto que pretende un resultado contrario a una norma legal amparándose en otra norma dictada con distinta finalidad. El acto fraudulento es nulo y no impedirá la debida aplicación de la norma cuyo cumplimiento se hubiere tratado de eludir”([1])
Lo increíble de su justificación es paradójicamente su no justificación. En la diminuta exposición de motivos se dice que el “principio de fraude a la ley” no “necesitaba ser establecido positivamente para que fuera aplicado porque corresponde a lo esencial de la justicia en el Derecho, pero es mejor incorporarlo explícitamente en el texto para que tenga plena vigencia”. Es decir, si no está regulado tal “principio” no tiene plena vigencia.
Más adelante se dice que el fraude a la ley “se configura por la finalidad de la misma pues, de acuerdo a su texto, cualquiera de las dos normas puede ser utilizada en el caso. Lo que ocurre es que el legislador dictó una norma específica para el supuesto de hecho, a fin de lograr un resultado determinado y, sin embargo, el sujeto que actúa ha utilizado otra norma que, de acuerdo exclusivamente a los hechos, podría ser aplicada pero no lo puede ser si nos atenemos a su finalidad”. Tal como lo indica el párrafo anterior la finalidad de la norma debe ser conforme a los hechos realizados por los sujetos. Si los sujetos realizan determinados hechos la ley establecerá qué efectos se le aplicarán de acuerdo a la finalidad legislativa.
Se termina diciendo que el “fraude a la ley, por tanto, rescata la teleología de las normas y le da un valor específico muy importante cuando se trata de aplicarlas en casos de conflicto”. Ahora se manifiesta que el fraude a la ley se aplica cuando hay casos en conflicto.
La necesidad urgente de regular el negocio jurídico en fraude a la ley se explica en el Proyecto de Ley Nº 14040/2005-PE que delega facultades en el Poder Ejecutivo por un plazo máximo de ciento ochenta (180) días la facultad de legislar mediante Decreto Legislativo las modificatorias al Código Civil. En la exposición de motivos de 17 de octubre de 2005 del proyecto de ley mencionado indica que el principal objetivo de la Comisión encargada de elaborar un anteproyecto de ley de reforma del Código Civil es la “actualización y revitalización del Código Civil. Es necesario [sic] su adecuación a los cambios ocurridos en los últimos veinte años, particularmente del avance tecnológico cuya aplicación mercantil y a las comunicaciones hacen necesario una nueva regulación. Se requiere un instrumento más eficaz para los operadores del derecho y ciudadanía en general”. La propuesta de regular el negocio jurídico en fraude a la ley no cumple tal objetivo al importar una norma defectuosa del Código Civil de España([2]).
2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles
La historia de la disciplina del negocio jurídico en fraude a la ley ha sido compatible con la historia de la simulación relativa. Por ello nuestra tesis es que en el Perú cabe aplicar las reglas de la simulación relativa a los negocios jurídicos en fraude a la ley([3]). Ello no significa decir que el negocio jurídico en fraude a la ley sea igual a la simulación relativa.
Fraude “es la denominación de nuevo usada en una acepción descriptiva y genérica para designar en su complejo el total procedimiento simulatorio”([4]).
Según la doctrina alemana la “teoría del negocio fraudulento está estrechamente relacionada en la tradición jurídica, la teoría del negocio simulado”([5]). Por eso se sostiene que “resulta del § 117, sobre el negocio simulado para defraudar una prohibición legal, que la ley prohibitiva no puede ser defraudada por el negocio simulado en cuanto que éste es nulo según el § 117.I [Si una declaración de voluntad, que ha de emitirse frente a otro, es emitida de acuerdo con éste sólo en apariencia, es nula] y el negocio disimulado se somete según el § 117.II [Si por medio de un negocio simulado es disimulado otro nego­cio jurídico, se aplican las disposiciones existentes para el negocio disimulado] a la Ley prohibitiva. En consideración a la regulación legal del negocio simulado y a los principios hoy reconocidos sobre interpretación de la ley, no hay lugar a una teoría especial sobre el fraude a la ley”.
De acuerdo a esta interpretación se asimila la regulación jurídica del negocio jurídico en fraude a la ley a la del negocio jurídico simulado en la simulación relativa. Pero el negocio jurídico disimulado será válido y por consiguiente se le aplicarán las normas correspondientes conforme el segundo párrafo del Parágrafo 117.
En efecto, “si las partes han querido seriamente otro negocio, entonces éste puede ser válido, a no ser que sea nulo por otros motivos, en particular por ser contrario a la ley. De acuerdo con esta concepción sólo existe un negocio aparente, si realmente se quiso producir sólo hacia el exterior la apariencia de un determinado negocio. Por el contrario no existe en todos aquellos casos en los que se ha pretendido soslayar una ley (fraus legis). En adelante ya no se puede alegar la antigua norma del derecho común: «Tot modis fit fraus, quot modis fit simulatio». No obstante la concepción antigua siguió operando todavía en la parte de Derecho común de Alemania y posteriormente bajo el dominio del BGB”([6]).
El sistema jurídico francés admite claramente el problema del fraude a la ley pero no existe “ningún esfuerzo por parte de la doctrina o de la jurisprudencia, por la concretización de la denominada cláusula general (en la acepción específica fraude à la loi o en la acepción todavía más general la fraude fait exception à toutes les regles) que queda por eso, en términos generales, muy amplio y flexible”([7]). El problema de los franceses no es que no han regulado el negocio jurídico en fraude a la ley sino que han formulado múltiples soluciones. Ripert encuentra la condenación del fraude a la ley en una regla moral que se infiltra en el dominio del derecho y Josserand dice que el fraude consistiría en eludir la aplicación de leyes de orden público (imperativas o prohibitivas)([8]).
En Italia a pesar de su regulación expresa([9]) un sector de la doctrina italiana ha encontrado la razón de ser del negocio jurídico en fraude a la ley en la simulación relativa. Se ha expresado que el “negocio en fraude a la ley debe necesariamente ser un negocio «atípico», que fundamentalmente se estructura en un negocio típico «medio» y en acuerdos ulteriores (no siempre contenidos en documentos adjuntos). En efecto, si los acuerdos ulteriores fueran tales para dar lugar a un diverso contrato típico, habría un caso de simulación relativa (y no de fraude a la ley)”([10]).
Asimismo, en la misma Italia se ha manifestado que el “propósito fraudulento, por su misma esencia, no se manifiesta en el contrato, y, por consiguiente, no se transforma en causa. Por ello, la causa del contrato instrumentalizado para eludir una prohibición legislativa, y para conseguir el resultado prohibido, no es ilícita. Aunque ambos contratantes fueren partícipes del fraude (y ello, como se ha anotado, no siempre es necesario), la colusión o el acuerdo fraudulento están separados del contrato, que, de tal modo, resulta instrumentalizado, del mismo modo en que el acuerdo simulatorio es cosa distinta del contrato simulado. Por lo demás, el artículo 1344 no señala que el contrato en fraude a la ley sea un contrato con causa ilícita: lo que se dice, solamente, es que “se reputa” ilícita su causa, y ello significa que la sanción en el caso de fraude a la ley es la misma que se aplica cuando la causa del contrato es ilícita”([11]).
Erróneamente se ha dicho que la “distinción entre el fraude y la simulación relativa radica en que esta última presenta una realidad aparente al exterior, contraria con la verdadera voluntad de las partes en donde se manifiesta un negocio oculto, característica que no se presenta en el fraude a la ley”([12]).
Debemos decir que el Código Civil peruano ha regulado la simulación relativa conforme al modelo del Código Civil italiano. En ese sentido el negocio jurídico simulado es ineficaz y el negocio jurídico disimulado es válido. El negocio jurídico disimulado no es un acto oculto sino el acto verdadero por el cual las partes se han querido vincularse. Entonces, caben dos efectos jurídicos en el caso del negocio jurídico en fraude a la ley que contiene dos actos. El negocio jurídico simulado es ineficaz conforme a los artículos 191([13]) y 194([14]) del Código Civil. El negocio jurídico disimulado es válido pero se le aplicarán las normas imperativas que se quisieron eludir. Por eso mismo será muy importante averiguar el “«propósito de eludir la ley» o, por el contrario, con otros buenos argumentos, que el fraude resulte objetivamente de varias circunstancias”([15]).
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 622-2-2000 es un ejemplo claro de un caso de negocio jurídico en fraude a la ley. El hecho que el contribuyente venda pavos vivos y simultáneamente acuerde a título gratuito prestar el servicio de matanza, eviscerado y congelado. El contrato de compraventa de pavos beneficiados es el contrato disimulado (negocio jurídico verdadero) y el contrato de compraventa de pavos vivos es el contrato simulado (negocio jurídico aparente o falso).
Otro ejemplo se da en materia laboral cuando se celebra un contrato de locación de servicios a plazo fijo (negocio jurídico aparente o falso) para evitar el pago de los derechos sociales del trabajador. En realidad, el negocio jurídico verdadero es el contrato de trabajo subordinado (negocio jurídico disimulado o verdadero). Lamentablemente, la jurisprudencia laboral considera que los contratos en fraude a la ley devienen en nulos de conformidad con el artículo V([16]) del Título Preliminar (Casación Nº 1739-2003-Puno). La nulidad no es el efecto jurídico aplicable a los negocios jurídicos en fraude a la ley en nuestro ordenamiento jurídico.
3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario
La conexión entre el Derecho tributario y el Derecho civil, es más estrecha de lo que a primera vista pudiera parecer, más aún si de lo que se trata es de los negocios jurídicos, de sus anomalías y del plexo de relaciones jurídicas que de él irradian. Como bien se dice los contratos como expresión de actos o negocios jurídicos, representan una fuente variada de hechos imponibles([17]).
Y es que si bien la doctrina clásica ha venido sosteniendo que las normas tributarias gravan manifestaciones de riqueza, en muchos casos requieren la realización de un negocio jurídico. Así por ejemplo, en el caso del Impuesto de Alcabala, si bien lo que se pretende gravar es un acto de consumo o de disposición de riqueza, lo cierto es que en la arquitectura de la norma se requiere de la existencia de un negocio jurídico en virtud del cual, se acuerde la transferencia de propiedad de un bien inmueble, tanto así que su inexistencia o no realización no permiten la incidencia tributaria.
En lo que respecta al negocio jurídico en fraude de ley, ya ha sido dicho que su morfología no es distinta a la de un negocio jurídico con simulación relativa, con lo que la reacción del ordenamiento jurídico no tiene porque ser distinta. En él se aprecia un negocio simulado (ineficaz) que cobertura a un negocio disimulado (válido), al igual que en el caso de un negocio jurídico con simulación relativa.
No hay duda que el fraude a la ley tributaria es en estructura algo diverso al fraude a la ley civil, laboral o comercial, todos especies del género fraude de ley, que es una categoría de teoría general del Derecho. La diferencia con los otros tipos de fraude a la ley está dada en que el fraude a la ley tributaria, se asienta sobre un negocio jurídico previamente regulado por normas civiles, laborales o comerciales. Consideramos que en el fraude a la ley tributaria hay tres elementos identificables; a) la materia imponible o sustrato económico de la operación, b) su regulación por el derecho privado y c) la norma tributaria que supuestamente recae sobre la operación (o su ausencia, cuando no está sujeta a tributo alguno)([18]).
En ese orden de ideas, es necesario advertir que la realización de un negocio jurídico en fraude a la ley civil, puede o no implicar un fraude a la ley tributaria. Ello dependerá de si el negocio jurídico en fraude a la ley, ha sido tipificado como un hecho gravable en alguna hipótesis de incidencia tributaria.
En el fraude a la ley tributaria, la norma de cobertura no es la norma tributaria a cuya aplicación se aspira en desmedro de la norma tributaria defraudada, sino las normas civiles, laborales o comerciales en las que se ampara la tipificación del negocio realizado. En el fraude a la ley tributaria hay una actuación contraria al ordenamiento jurídico, lo que lo caracteriza sin lugar a dudas como una especie de fraude de ley([19]).
Un negocio jurídico en fraude de ley no es un negocio jurídico distinto pero equivalente al previsto en la norma jurídica defraudada, con lo que su corrección no requiere de la creación analógica de una norma ad-hoc.. Se suele decir que la corrección del fraude de ley en general y la del fraude a la ley tributaria en particular, se hace a través de la analogía. Se trata de un argumento que es lugar común entre los doctrinarios en materia de Derecho Tributario y que casi nadie cuestiona. Como es sabido, la analogía no es un método de interpretación de normas sino un procedimiento que sirve para integrar el Derecho, allí donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por alguna norma jurídica. La analogía consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa.
Pero ¿hay en un supuesto de fraude a la ley tributaria una laguna normativa?([20]) Si se sostiene que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza un “hecho equivalente” al hecho imponible, y ese hecho no está comprendido en alguna otra norma tributaria, podría concluirse que se está ante una laguna normativa. Y en ese escenario, pretender incluir tal “hecho equivalente” en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria implicaría recurrir a la analogía, lo que vulneraría el principio de legalidad y la prohibición de aplicación analógica en materia tributaria. Pero tal línea argumentativa pierde consistencia en caso que sí exista una norma jurídica que se aplique – de forma menos gravosa – sobre el “hecho equivalente”, pues allí sería patente la falta de una laguna normativa que requiera ser regulada a través de la integración analógica.
Contrariamente a lo expuesto precedentemente, creemos que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria no realiza un “hecho equivalente” sino el mismo hecho imponible, sólo que pretende coberturarlo artificiosamente a través de negocios simulados para evitar su configuración. En rigor, quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludirla –la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto-, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros([21]). Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la ley tributaria no hay una laguna normativa, pues el hecho en fraude a la ley sí cuenta con una norma que lo regula (la norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía([22]) método de integración del derecho que consiste en crear una norma para aplicarla a un hecho que no contaba con regulación normativa. Diverso es el caso del sujeto que ante una gama de posibilidades negociales, opta por realizar efectivamente, un negocio jurídico sometido a menor impacto tributario que el que recibiría por la realización cualesquiera de los otros, caso en el cual estaríamos frente a una economía de opción, figura que ningún reproche fiscal debe merecer.
La corrección del fraude a la ley tributaria no requiere recurrir al expediente de crear una nueva norma o ampliar analógicamente una ya existente para gravar el hecho en fraude a la ley. El mecanismo de corrección consiste en que el aplicador de la ley previamente calificado y autorizado para ello – normalmente a través de una cláusula anti-fraude - , ante la utilización de una forma o ropaje jurídico inapropiado por parte de cierto sujeto, prescinda de ella y haga como si se hubiera utilizado la forma jurídica adecuada aplicando la norma tributaria pertinente([23]).
Por eso corresponde aseverar, una vez más, que en la corrección del fraude a la ley tributaria no se requiere recurrir a la analogía, pues ni hay una laguna normativa, ni se crea una nueva norma al corregir la situación de fraude([24]). Quizás, se asimilen incorrectamente ciertos aspectos normativos imprecisos con las lagunas normativas([25]), cuando en realidad se está frente a conceptos jurídicos indeterminados cuyo sentido corresponde ser alcanzado a través de la interpretación de los comandos normativos([26]).
4.1. El negocio jurídico en fraude está conformado por dos negocios jurídicos. El primero es ineficaz porque las partes no se vinculan jurídicamente con tal reglamento de intereses y el segundo es válido porque tal acto de programación de intereses vincula realmente a las partes. Ellas han eludido la aplicación de normas imperativas celebrando un negocio jurídico simulado (aparente o falso). Las partes se han vinculado mediante un negocio jurídico diverso del aparente y por eso mismo tiene efectos entre ellas el negocio jurídico disimulado (verdadero). En tal sentido, las normas imperativas son aplicables al negocio jurídico verdadero (disimulado).
4.2. Un negocio jurídico en fraude a la ley civil, laboral o comercial, puede implicar un fraude a la ley tributaria, lo que algunos denominan como elusión tributaria. Si ese fuera el caso, la reacción del ordenamiento jurídico consiste en el reconocimiento de estar frente a un negocio jurídico con simulación relativa, con lo cual corresponderá aplicar al negocio disimulado (válido) la norma jurídico tributaria que le corresponde, toda vez que el negocio simulado es ineficaz, esto es, no produce efectos jurídicos.
(*) Abogado. Doctorando en Derecho por la Universidad de Sevila. Profesor de Derecho tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Asociado encargado del área de Derecho tributario del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
(**) Abogado. Magíster por la Universidad di Roma “Tor Vergata”. Profesor Honorario de la Universidad Particular de Chiclayo. Diplomado en Derecho Romano; y en Derecho de los Consumidores y de la Responsabilidad Civil por la Universidad di Roma “La Sapienza”. Profesor de Derecho Civil en la Pontificia Universidad Católica del Perú, en la Universidad de Lima y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado encargado del área de Derecho civil del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
([1]) RUBIO CORREA, Marcial, “Reformas al título preliminar, en Propuestas de reforma al Código Civil”, Separata Especial del Diario Oficial “El Peruano”, 11 de abril de 2006, p. 3. Por Resolución Ministerial Nº 043-2006-JUS, publicada el 05 de febrero de 2006 en el Diario Oficial “El Peruano”, se otorga la calidad de reformas urgentes al Código Civil a las propuestas.
([2]) MORALES HERVIAS, Rómulo, “Contrato simulado. Historia de una confusión entre su nulidad y su ineficacia. La vinculación con el contrato en fraude a la ley” en Estudios sobre teoría general del contrato, Editora Jurídica Grijley, Lima, 2006, p. 338.
([3]) Ibidem, pp. 328-341.
([4]) BRECCIA, Umberto, “Frode alla legge” en Trattato di diritto privato, directo da Mario Bessone, Volume XIII, G. Giappichelli Editore, Turín, 1999, p. 286.
([5]) FLUME, Werner, El negocio jurídico, Traducción de José María Miquel González y Esther Gómez Calle, 4ª. ed., no modificada, Fundación Cultural del Notariado, Madrid, 1998, pp. 420-421.
([6]) COING, Helmut, Derecho privado europeo, Traducción y apostillas de Antonio Pérez Martín, Tomo II, El Siglo XIX, Fundación de Cultura del Notariado, Madrid, 1996, p. 559.
([7]) MORELLO, Umberto, “Negozio Giuridico. I) Negozio in frode alla legge” en Enciclopedia Giuridica, Istituto della Enciclopedia Italiana della Enciclopedia Italiana, Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma, 1990. Volume XX, p. 3.
([8]) BONNECASE, Julien, Tratado elemental de Derecho civil, Traducción y compilación de Enrique Figueroa Alfonzo, HARLA, México, D.F., 1993, pp. 333-334.
([9]) Artículo 1344 del Código Civil italiano de 1942. Contrato en fraude a la ley.- Se reputa ilícita la causa, además, cuando el contrato constituye el medio para eludir la aplicación de un norma imperativa.
([10]) MORELLO, op. cit., p. 5.
([11]) FERRI, Luigi, Lecciones sobre el contrato, Curso de derecho civil, Traducción de Nélvar Carreteros Torres, Presentación, notas y edición por Rómulo Morales Hervias y Leysser L. León, Primera edición en castellano de la segunda edición italiana (1982), Editora Jurídica Grijley, Lima, 2004, pp. 243-244.
([12]) Grupo de Investigación de Ius et veritas, “Norma VIII ¿Principio de legalidad o fraude a la ley?” en “IUS ET VERITAS”, Nº 27, Año XIII, Diciembre, Lima, 2003 p. 352. La confusión de conceptos entre simulación y fraude a la ley permite entender su conclusión errada: “En conclusión, consideramos que el fraude a la ley en materia tributaria no puede aplicarse en nuestro ordenamiento” (p. 360).
([13]) Primer párrafo del artículo 1414 del Código Civil italiano. Efectos de la simulación entre las partes.- Si las partes han querido celebrar un contrato diverso del aparente, tiene efectos entre ellas el contrato disimulado, siempre que subsistan los requisitos de sustancia y de forma de este último.
[Artículo 191 del Código Civil peruano.- Cuando las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho de tercero].
([14]) Primer párrafo del artículo 1415. Efectos de la simulación respecto a terceros.- La simulación no puede oponerse, ni por las partes contratantes, ni por sus causahabientes ni por los acreedores del enajenante simulado, a los terceros que de buena fe hubieren adquirido derechos del titular aparente, sin perjuicio de los efectos de la inscripción de la demanda de simulación.
[Artículo 194 del Código Civil peruano.- La simulación no puede ser opuesta por las partes ni por los terceros perjudicados a quien de buena fe y a título oneroso haya adquirido derechos de titular aparente].
([15]) MORELLO, op. cit., p. 11.
([16]) Artículo V del Título Preliminar del Código Civil.- Es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres.
([17]) GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1984 p. 256.
([18]) KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributario. Parte general, EDERSA, Buenos Aires, 1978, p. 211. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg, “El fraude a la ley tributaria (Análisis de la norma española con ayuda de la experiencia alemana)” en Revista de contabilidad y tributación, Madrid, Nº 53/2004, p. 18.
([19]) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 17. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Köln: Verlag Dr. Otto Scmidt, Tomo III, Berlin p. 1325.
([20]) “La expresión «laguna» se utiliza, por supuesto, en un sentido metafórico, para aludir a la existencia de posibles oquedades o vacíos. El punto de referencia de los mismos es tanto una ley concreta y determinada como el ordenamiento legislativo. La laguna se presenta (…) cuando nos encontramos con una inexistencia de ley aplicable al punto controvertido”. DIEZ-PICAZO, Luis. GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Volumen I. Tecnos, 1994, p. 176.
([21]) Por ello la expresión “elusión tributaria” es equívoca pues su significado literal supone la no realización del hecho imponible, lo que no ocurre en el caso materia de análisis.
Según el Diccionario de la Real Academia “eludir” es evitar con astucia una dificultad o una obligación.
([22]) CRICENTI, Giuseppe. I contratti in frode alla legge. Giuffrè Editore, Milán, 1996. pp.13-15.
([23]) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 23.
([24]) QUERALT, Juan Martín. LOZANO SERRANO, Carmelo.CASADO OLLERO, Gabriel. TEJERIZO LOPEZ, José. Curso de Derecho financiero y tributario. Tecnos, Madrid 2000, p. 196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 23.
([25]) CANARIS, Claus-Wilhelm. Die feststellung von Lúcken in gesetz. Eine methodologische Studie über Voraussetzungen und Grenzen der richterlichen Rechtsfortbildung praeter legem. Dunker & Humblot. p. 26.
([26]) BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de derecho tributario, Segunda edición, Palestra Editores, Lima, 2006, pp. 159-161.
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