Source: http://kraken.slv.cz/8Afs64/2011
Timestamp: 2018-08-20 01:28:51+00:00
Document Index: 18038662

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 41', '§ 47', 'soud ', '§ 2', '§ 177', 'ÚS 690/01 ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'in dubio', '§ 103', '§ 47', '§ 2', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', '§ 109', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 41', '§ 54', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'ÚS 1611/07 ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', '§ 2', 'ÚS 1611/07 ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs64/2011
8 Afs 64/2011-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobkynì: IVADO, s. r. o., se sídlem Smetanovy sady 1, Plzeò, zastoupené V. D., bytem D. 590, H. B., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 10. 2009, èj. 8009/09-1500-402318, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 23. 8. 2011, èj. 30 Ca 85/2009-34,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 23. 8. 2011, èj. 30 Ca 85/2009-34, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Plzni rozhodnutím ze dne 9. 2. 2009, èj. 36582/09/138512400563, zastavil øízení o dodateèném daòovém pøiznání ¾alobkynì k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. Dospìl toti¾ k závìru, ¾e lhùta pro podání dodateèného daòového pøiznání (stanovená v § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen daòový øád ) uplynula dne 31. 12. 2007, zatímco dodateèné daòové pøiznání ¾alobkynì bylo finanènímu úøadu doruèeno a¾ dne 23. 12. 2008. Odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 6. 10. 2009, èj. 8009/09-1500-402318.
II. [2] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Plzni, který rozsudkem ze dne 23. 8. 2011, èj. 30 Ca 85/2009-34, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[3] Krajský soud obecnì souhlasil s názorem správních orgánù o nutnosti respektovat závìry Ústavního soudu. V posuzované vìci ov¹em dospìl k závìru, ¾e existují dùvody pro výjimeèné prolomení takové vázanosti. Svùj závìr odùvodnil pøedev¹ím po¾adavkem pøedvídatelnosti rozhodování a principem legitimního oèekávání. V této souvislosti odkázal na § 2 odst. 4 správního øádu ve spojení s § 177 odst. 1 tého¾ zákona, èl. 1 odst. 1 Ústavy, nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01 (v¹echna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, èj. 8 Afs 59/2005-83 (v¹echna dále citovaná rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na www.nssoud.cz). Odùvodnìní krajský soud vystavìl na tøech hlavních argumentech a jednom argumentu doplòkovém.
[4] Za prvé krajský soud uvedl, ¾e výklad § 47 odst. 1 daòového øádu podle pravidla 3 + 1 byl zastáván po extrémnì dlouhou dobu. Podle tohoto výkladu setrvale rozhodovala soudní praxe a¾ do vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Na podporu tohoto tvrzení krajský soud citoval nìkteré pøíklady rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu vydaných pøed tímto nálezem.
[5] Za druhé krajský soud zdùraznil, ¾e mezi vydáním nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a podáním dodateèného daòového pøiznání ¾alobkyní uplynula velmi krátká doba. Nález byl vyhlá¹en dne 9. 12. 2008, tedy pouhých 14 dní pøed tím, ne¾ ¾alobkynì podala dodateèné daòové pøiznání.
[6] Za tøetí krajský soud dovodil, ¾e pøedmìtný nález byl zamìøen primárnì ve prospìch daòových subjektù, nikoli k jejich tí¾i. Jeho výchozí my¹lenkou bylo zkrácení lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì, nebo» Ústavní soud odmítl tolerovat extenzivní výklad této lhùty. Zkrácení lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání je podle názoru krajského soudu druhotným efektem nálezu.
[7] Jako doplòkový argument krajský soud uvedl, ¾e dùvodem podání dodateèného daòového pøiznání v projednávaném pøípadì byl výsledek daòové kontroly v záøí 2007, podle nìho¾ rezerva na opravy nemovitostí mìla být zdanìna v roce 2003, nikoli v roce 2004. V dùsledku tìchto zji¹tìní finanèní úøad zvý¹il základ danì z pøíjmù právnických osob za rok 2003 o èástku 2 476 948 Kè. ®alobkynì pak o tuté¾ èástku sní¾ila základ danì za rok 2004 v dodateèném daòovém pøiznání.
[8] Krajský soud naopak neuznal argumentaci ¾alobkynì, podle ní¾ je tøeba v projednávaném pøípadì pou¾ít zásadu in dubio pro libertate/in dubio mitius.
III. [9] ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[10] Stì¾ovatel pøedev¹ím zdùraznil bezvýjimeènou závaznost nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07. Není podstatné, ¾e ¾alobkynì podala dodateèné daòové pøiznání 21 dní po vydání tohoto nálezu. Opaèný závìr by vedl k vytvoøení nejistoty, nebo» by dával správci danì mo¾nost èi povinnost uvá¾it, zdali ji¾ uplynula dostateènì dlouhá doba od vydání nálezu. Takový postup pova¾oval stì¾ovatel za nezákonný.
[11] Správní orgány jsou povinny respektovat nálezy Ústavního soudu bezprostøednì po jejich vyhlá¹ení a tøebas krátkou dobu mezi vyhlá¹ením nálezu a podáním dodateèného daòového pøiznání nelze zohlednit. Rozhodným okam¾ikem je podle stì¾ovatele den vydání nálezu.
Od tohoto dne by mìl být § 47 odst. 1 daòového øádu vykládán stejnì a bezvýjimeènì ve vztahu k daòovým subjektùm i ve vztahu k správcùm danì. Pøipu¹tìní jisté míry tolerance by vedlo k poru¹ení základních zásad daòového øízení (zejm. § 2 odst. 1 a odst. 8 daòového øádu) i k poru¹ení právní jistoty, která je jedním ze základních znakù právního státu.
[12] Koneènì stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, ¾e poru¹il zásadu ochrany legitimního oèekávání. Podle svého pøesvìdèení uvedenou zásadu respektoval. Právì proto, aby neèinil rozdíly v obdobných pøípadech, poèkal na vydání stanoviska Ministerstva financí. Ministerstvo vydalo stanovisko k postupu daòové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 dne 2. 2. 2009 pod èj. 43/14 314/2009-431. Postup pro pøípady podání dodateèného daòového pøiznání zde byl jednoznaènì upraven. Tento postup následnì potvrdila také novela daòového øádu provedená zákonem è. 304/2009 Sb., která nabyla úèinnosti dne 1. 1. 2010.
IV. [13] ®alobkynì se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøila.
V. [14] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[15] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[16] V posuzované vìci je podstatný výklad § 47 daòového øádu ve vztahu k objektivní lhùtì pro podání dodateèného daòového pøiznání. Zmínìné ustanovení relativnì nedávno zásadním zpùsobem vylo¾il Ústavní soud i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu. Ústavní soud nálezem sp. zn. I. ÚS 1611/07 pøekonal dlouhodobì zastávaný právní názor, ¾e daòová povinnost se podle § 47 daòového øádu prekluduje po uplynutí tøí let od konce roku, ve kterém daòový subjekt podal nebo mìl podat daòové pøiznání (pravidlo 3 + 1 ). Podle Ústavního soudu lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu nebì¾í od data, kdy je daòový subjekt povinen podat daòové pøiznání, ale od konce zdaòovacího období, za nì¾ se daòové pøiznání podává (pravidlo 3 + 0 ). Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu potvrdil výklad Ústavního soudu pro v¹echny typy daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení (usnesení ze dne 12. 1. 2011, èj. 1 Afs 27/2009-98, è. 2230/2011 Sb. NSS, a èj. 5 Afs 15/2009-122, è. 2229/2011 Sb. NSS).
[17] Ústavní soud se stejnì jako roz¹íøený senát zabýval výkladem § 47 daòového øádu ve vztahu k poèátku bìhu lhùty, v ní¾ mù¾e správce danì vymìøit nebo domìøit daò. Pøedmìtné ustanovení má ov¹em vliv i na bìh lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání. Podle § 41 odst. 4 daòového øádu lze toti¾ [d]odateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti, [ ] platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a 55b, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak .
[18] Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe pøipustil, ¾e se výklad § 47 daòového øádu vyjádøený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 pou¾ije i pro stanovení lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání. V rozsudku ze dne 6. 9. 2011, èj. 5 Afs 28/2011-70, uvedl, ¾e obì ji¾ zmínìná usnesení roz¹íøeného senátu ani nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 neèinily rozdílu mezi pøípady, kdy je øízení zahájeno správcem danì z moci úøední, a pøípady, kdy dává podnìt k jeho zahájení, resp. jím zahajuje øízení daòový subjekt. Poèátek bìhu prekluzivní lhùty je proto tøeba poèítat v obou pøípadech shodnì.
[19] Dále Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku èj. 5 Afs 28/2011-70 poukázal na to, ¾e institut dodateèného daòového pøiznání ve svìtle pøedchozí právní úpravy neslou¾il ke zmìnì daòové povinnosti svìdèící jen ve prospìch daòového subjektu, tj. nedocházelo jím ke sní¾ení danì èi zvý¹ení daòové ztráty, nýbr¾ v mnoha pøípadech slou¾il úèelu zcela opaènému, tj. daòový subjekt byl povinen podat dodateèné daòové pøiznání k dani vy¹¹í, popø. daòové ztrátì ni¾¹í . Pokud by byla lhùta stanovená v § 47 daòového øádu poèítána podle pravidla 3 + 1 jen v pøípadech, kdy daòový subjekt zahájí øízení podáním dodateèného daòového pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, do¹lo by k poru¹ení zásady procesní rovnosti daòových subjektù.
[20] Odùvodnìní nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 lze jistì chápat tak, ¾e jeho primárním úèelem byla ochrana daòového subjektu pøed extenzivním výkladem lhùty pro vymìøení èi domìøení danì správcem danì. V rozsudku èj. 5 Afs 28/2011-70 v¹ak zdej¹í soud pøipomnìl, ¾e pøedkládací usnesení roz¹íøenému senátu ve vìci vedené pod sp. zn. 5 Afs 15/2009 poukázalo mj. na mo¾nost, ¾e uplatnìní pravidla 3 + 0 nebude svìdèit daòovému subjektu. Roz¹íøený senát v¹ak neshledal tento argument dùvodným pro odklon od právního názoru vyjádøeného v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07.
[21] Nejvy¹¹í správní soud se proto ani v nyní posuzované vìci nepøiklonil k názoru krajského soudu, ¾e je tøeba odklonit se od nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 v pøípadì, kdy by pou¾ití pravidla 3 + 0 nebylo ve prospìch daòového subjektu.
[22] Dal¹ím argumentem, jím¾ krajský soud odùvodnil nutnost prolomit závaznost nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, byla zásada pøedvídatelnosti. Nejvy¹¹í správní soud souhlasil s krajským soudem potud, ¾e výklad § 47 daòového øádu podle pravidla 3 + 1 byl správní i soudní praxí zastáván po velmi dlouhou dobu. Je také tøeba poznamenat, ¾e podle Ústavního soudu [z]mìna rozhodovací soudní praxe, zvlá¹tì jde-li o praxi nejvy¹¹í soudní instance povolané i k sjednocování judikatury ni¾¹ích soudù, je [ ] jevem ve své podstatì ne¾ádoucím, nebo» takovouto zmìnou zjevnì je naru¹en jeden z principù demokratického právního státu, a to princip pøedvídatelnosti soudního rozhodování (nález ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06), proto je povinností soudù pøistupovat ke zmìnì judikatury opatrnì a zdr¾enlivì.
[23] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení èj. 1 Afs 27/2009-98 pøipustil, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 znamenal zásadní výkladový obrat. Neshledal v¹ak dùvody, které by ospravedlòovaly odklon od tohoto nálezu-toti¾ ¾e by nález Ústavního soudu nebyl vùbec odùvodnìn, nebo byl odùvodnìn argumenty, které lze objektivnì pova¾ovat za naprosto nedostateèné nebo celkem nepochopitelné, ani jiné dùvody, které by byly zpùsobilé zalo¾it úvahu pro odklon od právních názorù obsa¾ených v tomto nálezu. Zohlednil pøitom, ¾e právní názor vyslovený v citovaném nálezu byl následován v øadì rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, byl respektován správní praxí a projevil se i v legislativì. Shodnì se k nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 roz¹íøený senát postavil i v usnesení èj. 5 Afs 15/2009-122.
[24] V pøípadech, kdy pou¾ití nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 vede k zú¾ení subjektivního práva, je ov¹em tøeba pøihlédnout ke kritériím, která pro zásadní zmìnu judikatury vyslovil Ústavní soud (napø. v nálezu ze dne 22. 12. 2010, sp. zn. III. ÚS 1275/2010, uvedl, ¾e je nutno posoudit kolizi mezi hodnotou soudcovského dotváøení práva na stranì jedné a hodnotou právní jistoty a pøedvídatelnosti soudního rozhodování na stranì druhé). Pro posouzení mo¾ného poru¹ení zásady pøedvídatelnosti a právní jistoty jsou v¾dy dùle¾ité konkrétní skutkové okolnosti.
[25] Ve vìci rozhodnuté pod èj. 5 Afs 28/2011-70 podal daòový subjekt dodateèné daòové pøiznání dne 30. 6. 2009, tedy více ne¾ pùl roku po vyhlá¹ení nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì poru¹ení zásady pøedvídatelnosti správního a soudního rozhodování neshledal.
[26] Odli¹ná byla situace posuzovaná Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 29. 6. 2011, èj. 8 Afs 32/2010-102. V tomto pøípadì daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání více ne¾ dva mìsíce pøed vydáním a vyhlá¹ením nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 (daòové pøiznání bylo podáno dne 25. 9. 2008, nález byl vydán a¾ dne 2. 12. 2008 a vyhlá¹en dne 9. 12. 2008). Nejvy¹¹í správní soud proto s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti pøipustil, ¾e daòový subjekt v okam¾iku podání dodateèného daòového pøiznání dne 25. 9. 2008 nemohl pøedvídat budoucí zásadní judikatorní obrat. K obdobnému závìru Nejvy¹¹í správní soud dospìl v rozsudku ze dne 30. 8. 2011, èj. 8 Afs 33/2010-62, kdy daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání dne 28. 12. 2005, tedy témìø 3 roky pøed vyhlá¹ením nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07. V obou pøípadech proto Nejvy¹¹í správní soud ulo¾il krajským soudùm, aby posoudily, zda jejich závìry obstojí ve svìtle východisek, která sám Ústavní soud stanovil pro pøípady nepøedvídatelné zmìny judikatorní èinnosti (zejm. v nálezu sp. zn. III. ÚS 1275/2010).
[27] V nyní posuzované vìci ¾alobkynì podala dodateèné daòové pøiznání dne 23. 12. 2008, tedy dva týdny po vyhlá¹ení nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, k nìmu¾ do¹lo dne 9. 12. 2008. Krajský soud tuto dobu posoudil jako extrémnì krátkou na to, aby se mohla ¾alobkynì seznámit s právním názorem Ústavního soudu. Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e se na rozdíl od vý¹e citovaných rozsudkù jedná o relativnì krátkou dobu od vyhlá¹ení citovaného nálezu. Pøes tuto skuteènost je ov¹em nepøehlédnutelné, ¾e ¾alobkynì podala dodateèné daòové pøiznání, tedy uèinila z hlediska posouzení vìci rozhodný úkon, ji¾ po vydání i vyhlá¹ení pøedmìtného nálezu. Tato podstatná skuteènost odli¹uje nyní posuzovanou vìc od vìcí rozhodnutých rozsudky èj. 8 Afs 32/2010-102 a èj. 8 Afs 33/2010-62 a ¾alobkynì se nenacházela ve stejné situaci jako daòové subjekty ve zmínìných pøípadech.
[28] Rozhodný okam¾ik pro aplikaci nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 by mìl být stanovitelný na základì objektivních kritérií. Jak správnì namítl stì¾ovatel, není vhodné ponechat na vùli správních orgánù posouzení, zda ji¾ uplynula dostateènì dlouhá doba, aby se daòový subjekt mohl seznámit s relevantní judikaturou. Takový postup by mohl vést ke svévoli správních orgánù a k poru¹ení základních zásad daòového øízení (zejm. § 2 odst. 8 daòového øádu).
[29] Stì¾ovatel proto dospìl ke správnému závìru, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 bylo tøeba aplikovat i na lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání ¾alobkynì. Stì¾ovatel tudí¾ nepochybil, posoudil-li dodateèné daòové pøiznání ¾alobkynì jako opo¾dìné a potvrdil rozhodnutí finanèního úøadu, který øízení zastavil.
[30] Lze shrnout, ¾e model poèítání bìhu prekluzivní lhùty podle § 47 daòového øádu vyjádøený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 (tedy pravidlo 3 + 0 ) je potøeba zásadnì vztáhnout nejen na lhùtu pro vymìøení èi domìøení danì, ale také na lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání. Výjimku z tohoto pravidla mù¾e pøedstavovat zejména situace, kdy daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání pøede dnem vyhlá¹ení citovaného nálezu, nebo» v okam¾iku, kdy èinil takový úkon, nemohl objektivnì pøedvídat budoucí judikatorní obrat Ústavního soudu. Tato výjimka se v¹ak v posuzované vìci vzhledem k jejím skutkovým okolnostem neuplatní.
[31] Krajský soud proto dospìl k nesprávnému závìru o existenci okolností, které by soudu umo¾nily odchýlit se od závìrù vyslovených Ústavním soudem. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal napadený rozsudek nezákonným, zru¹il jej a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[32] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o nákladech øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.)
V Brnì 7. bøezna 2012
JUDr. Jan Passer pøedseda senátu