Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2002-01622-de-febrero-10-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_a147cc4bc88a01a6e0430a01015101a6&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-01-20 13:34:20
Document Index: 126626052

Matched Legal Cases: ['artículo 10', 'artículo 9', 'artículo 4', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 15', 'artículo 24', 'artículo 175', 'artículo 381', 'artículo 143', 'artículo 143', 'artículo 142', 'artículo 143', 'artículo 773', 'artículo 654', 'artículo 175', 'artículo 134', 'artículo 91']

﻿ Sentencia 2002-01622 de febrero 10 de 2011
SENTENCIA 2002-01622 DE 10 DE FEBRERO DE 2011
CONTENIDO:DEDUCCION POR EXCESO DE LA RENTA PRESUNTIVA. ESTA DEDUCCIÓN POR EXCESO DE RENTA PRESUNTIVA ES UN BENEFICIO QUE SÓLO TIENE EFECTOS TRIBUTARIOS, POR TAL RAZÓN NO SE REGISTRA EN LAS CUENTAS DEL BALANCE. LA PRUEBA DE LA EXISTENCIA DE UN EXCESO DE RENTA PRESUNTIVA ESTÁ DADA POR LAS DECLARACIONES DE RENTA, LA FALTA DE REGISTRO CONTABLE EN ESAS CUENTAS, NO IMPLICA LA PÉRDIDA DEL BENEFICIO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE TIMBRE, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RENTA PRESUNTIVA, CUENTAS DE ORDEN
Sentencia 2002-01622 de febrero 10 de 2011
Ref.: 25000-23-27-000-2002-01622- 01-16887
C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN
Bogotá, D.C. diez de febrero de dos mil once.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, la Sala procede a decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios a cargo de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones, Telecom, por el año gravable de 1999. Concretamente la Sala analizará, conforme con el recurso de apelación de la parte demandada, si procede la adición de ingresos por los contratos de joint venture que el tribunal anuló; si son procedentes las deducciones por diferencia de renta presuntiva, por amortización de diferidos y por timbre pagado, que el tribunal aceptó, y si son procedentes las sanciones por libros de contabilidad y por inexactitud, que el tribunal levantó. Y conforme con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala establecerá si es procedente la deducción por amortización de diferidos en la partida que el tribunal no aceptó(2).
1. Adición de ingresos en los contratos de joint venture.
Que de acuerdo con los estados financieros y los libros de contabilidad de la actora, esta no incluyó en el estado de resultados de 1999 la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación del servicio de telecomunicaciones relacionados con este tipo de contratos, mientras que tomó sólo como ingreso propio el facturado de acuerdo con el cupón a su nombre, en los porcentajes pactados, y como costo y deducción fueron llevados a la declaración de ese año el total de los efectuados por Telecom, sin discriminar qué parte correspondía a los servicios prestados en desarrollo de los Joint venture.
Esta disposición, a juicio de la DIAN, era contraria al artículo 10 de la Ley 37 de 1993, la cual disponía(3):
“ART. 10.—A los procedimientos de contratación señalados en el artículo anterior, salvo lo dispuesto en la presente ley, se aplicarán las disposiciones del derecho privado y en los contratos se establecerán entre otras estipulaciones:
d. Las condiciones en que la entidad contratante puede adquirir, si a ello hubiere lugar, al término del contrato, los bienes que el contratista haya aportado para el cumplimiento de sus obligaciones contractuales”.
Lo anterior porque en lugar de estipular la forma como se repartirían las utilidades, las partes señalaron cómo se repartían los ingresos brutos, lo cual no sólo desatendía la norma legal sino que estaba en perjuicio del fisco.
La Ley 37 de 1993, vigente para el año gravable 1999, “por la cual se regula la prestación del servicio de telefonía móvil celular, la celebración de contratos de sociedad y de asociación en el ámbito de las telecomunicaciones, y se dictan otras disposiciones”, autorizó, en su artículo 9º, a las entidades adscritas y vinculadas al Ministerio de Comunicaciones y a las entidades indirectas o de segundo grado pertenecientes al mismo, que prestaran servicios de telecomunicaciones, con excepción de Inravisión, constituir entre sí o con otras personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, sociedades o asociaciones destinadas a cumplir las actividades comprendidas dentro de sus objetivos, conforme a la ley de su creación o autorización y a sus respectivos estatutos. También definió las entidades descentralizadas de cualquier orden, encargadas de la prestación de servicios de telecomunicaciones, con el fin de asegurar los objetivos señalados en la Constitución Nacional, la ley y los estatutos, podían celebrar contratos de asociación con personas jurídicas, nacionales o extranjeras, sin que en virtud de los mismos surgieran nuevas personas jurídicas. En virtud de lo anterior, Telecom suscribió los contratos a los que se ha hecho referencia.
Ahora bien, el análisis probatorio realizado por el tribunal sobre la forma como se cobraba a los usuarios por la prestación del servicio, la división del valor facturado en dos partes usando cupones, para que una vez fuera cancelado el valor la entidad recaudadora del pago consignara directamente a la cuenta del asociado lo que apareciera a su nombre, y la contabilización tanto de los ingresos propios de Telecom como de los asociados, son puntos que la DIAN no discute. Lo que ha alegado la DIAN es que en virtud de las disposiciones señaladas, las partes no debieron hacer el reparto del negocio sobre los ingresos brutos, sino sobre las utilidades, de manera que Telecom debió declarar todos los ingresos recibidos en desarrollo de esos contratos.
En efecto, si se atiende a las estipulaciones contractuales del convenio C-0025-93 Nortel, en el numeral 2º del artículo 4º. Alcances del convenio, se pactó que:
“las partes acuerdan que de los ingresos obtenidos por concepto de la prestación de los servicios de telecomunicaciones Northern Telecom recibirá los ingresos brutos que se deriven en los términos y condiciones que a continuación se describen: (...) f) participación en los ingresos por servicios: 80% Northern Telecom 20% Telecom”.
“Los ingresos que se perciban en desarrollo del convenio serán distribuidos de acuerdo, con el programa y porcentaje de distribución de ingresos por ellos acordados, los cuales han sido estipulados en el anexo financiero. Las participaciones se causarán respecto de los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios telefónicos de tráfico saliente local, saliente nacional e internacional, como consecuencia de los aportes hechos al convenio por las partes en el desarrollo del convenio. (...) La proporción en que las partes participarán en las utilidades o pérdidas que genere la gestión conjunta del proyecto, está incluida en las condiciones de distribución de ingresos planteada y costos propios según lo estipulado en el anexo financiero. De acuerdo con esta distribución, cada una de las partes asumirá de manera independiente las pérdidas y ganancias que le correspondan, según se estipula en el anexo financiero. Lo anterior de conformidad con la Ley 37 de 1993, artículo 10 literal c)”(4) (Subraya la Sala).
En los anexos financieros de otros convenios, en los cuales se detalló el plan de negocios, que también hicieron parte integrante de los contratos, se estableció que “el plan de negocios ha sido elaborado con base en las premisas enunciadas en el presente anexo, por tratarse de un contrato de asociación a riesgo compartido la inversión y los gastos de financiación serán recuperados en la medida que se establezca en este anexo financiero, y de acuerdo con el nivel de riesgo del +/- 10%”(5). En este anexo se hizo una descripción del modelo financiero que incluyó tarifas, variables económicas y financieras, costos y gastos fijos y variables y proyecciones de resultado, entre otros, de manera que, de acuerdo con estos estudios y revisiones del plan de negocios, se podía establecer la proporción de la utilidad en que participará el asociado.
Además, nada tiene que ver que los asociados no intervinieran en la relación jurídica que se creaba entre los usuarios y la entidad estatal, pues se trataba de dos relaciones diferentes que, para efectos fiscales, no tenían ninguna incidencia. La titularidad del prestador del servicio a que se refiere el artículo 10 de la Ley 37 de 1993, en concordancia con el artículo 15 de la Ley 142 de 1994, se refiere no sólo a la titularidad que el Estado tiene frente a la prestación de los servicios públicos (C.P. art. 365) sino a la responsabilidad que adquiere la empresa frente al usuario, como prestadora del servicio, la cual no puede considerarse extendida a la titularidad y responsabilidad de los impuestos que en cabeza de otras personas o entidades consagra la ley, por la realización de un hecho generador.
Para la Sala no es claro cómo los convenios que suscribieron los asociados con Telecom estaban perjudicando los intereses fisco colombiano, puesto que la DIAN no sólo no demostró de qué forma se presentaba este perjuicio, sino que, en todo caso, se vio que cada asociado recibía ingresos con ocasión del desarrollo de los contratos de la prestación de servicio público, y la DIAN podía determinar la realización del hecho generador del impuesto de renta en cabeza de ellos, así como establecer el impuesto a cargo por ingresos de fuente nacional, conforme con el artículo 24 del estatuto tributario. Se observa, así mismo, que en los convenios se dejó establecido que “los impuestos, derechos, tasas, contribuciones que se causen con ocasión del contrato estarán a cargo y serán cancelados por la parte que dé origen a los mismos. En caso de que se causen por las dos partes, se asumirán por montos iguales”(6).
Así las cosas, para la Sala, el fundamento jurídico expuesto en los actos acusados, junto con el acervo probatorio del proceso, no permitían considerar que todos los ingresos recibidos por las asociaciones que a riesgo compartido celebró Telecom con otras personas jurídicas, para la prestación del servicio de telefonía básica conmutada en diferentes ciudades de Colombia, eran exclusivos de Telecom y así debió incluirlos en la declaración tributaria. En consecuencia, la adición de ingresos por $ 309.865.520.048 no se ajustó a derecho, como lo decidió el tribunal, por lo que se confirmará en este punto la sentencia apelada. Por la misma razón, no procedía tampoco el reconocimiento de los costos que efectuó la DIAN en los actos acusados, como también lo verificó el tribunal en la liquidación que efectuó, por lo que en este aspecto se confirma esa liquidación.
2. Rechazo de la deducción por diferencia de renta presuntiva.
El tribunal accedió a la deducción porque Telecom llevó a la declaración de renta y complementarios de 1999 la suma de $ 9.535.835.000, resultado de los ajustes por inflación autorizados por la ley al exceso de renta presuntiva, para lo cual bastaba que el exceso estuviera determinado en las declaraciones de renta en los años en que se generó, siendo irrelevante el ingreso del ajuste en la contabilidad en una cuenta de orden, como prueba de su existencia.
La DIAN ha reiterado que, según los estados financieros del año gravable 1998, la empresa no incluyó ningún valor por este concepto en las cuentas de orden, siendo el registro la única prueba de esta deducción. Dijo que para hacer uso de esa deducción era necesario que esa contingencia quedara registrada en la contabilidad, específicamente en las cuentas de orden, códigos 82 y 85, y que así mismo las contrapartidas fueran registradas en la cuenta de corrección monetaria. Que por lo anterior, no se podía realizar ajustes por inflación a un valor que no existía.
El artículo 175 del estatuto tributario, vigente para el año gravable discutido(7), disponía que: “los contribuyentes que a partir del año gravable de 1990 hayan determinado un impuesto a su cargo con base en el sistema de renta presuntiva, podrán restar de la renta bruta determinada, dentro de los dos años siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida calculada por el sistema ordinario. Lo dispuesto en este artículo, se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el año en el cual se efectúe la deducción”.
Esta deducción por exceso de renta presuntiva es un beneficio que sólo tiene efectos tributarios. Por tal razón no se registra en las cuentas del balance. La prueba de la existencia de un exceso de renta presuntiva está dada por las declaraciones de renta. De manera que si la actora demostró el exceso de renta presuntiva en la declaración del año gravable 1997, y tenía dos años para solicitar la deducción, lo podía hacer por los años 1998 y 1999, como en efecto ocurrió.
La DIAN no discutió que la actora no pudiera solicitar la deducción por exceso de renta presuntiva ajustada por inflación, ni que el porcentaje del ajuste no fuera lo correcto, lo que ha cuestionado es su falta de registro en cuentas de orden. Sin embargo, desde el punto de vista contable, las cuentas de orden son cuentas de control en las que se registran las partidas conciliatorias entre las cuentas fiscales y contables, y si bien, de acuerdo con el plan único de cuentas, en el código 82 se deben registrar las diferencias existentes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad, y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias, dentro de las cuales están conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar, para la Sala, la falta de registro contable en esas cuentas, no implica la pérdida del beneficio tributario.
Como quedó probado en el proceso con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios presentadas por la actora por los años gravables 1997 y 1998(8), la declaración de renta de 1997 arrojó un exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida de $ 55.437.851.000, la cual era deducible dentro de los dos años siguientes. El PAAG para el año gravable 1998 fue de 15.69%, de manera que aplicado el porcentaje a la suma indicada arrojó un ajuste de $ 8.689.198.714 y, por ende, un valor ajustado de $ 64.136.049.714, del cual solicitó en la declaración de renta del año 1998 la suma de $ 55.437.851.000, y quedó pendiente por solicitar el saldo. Al saldo restante, no pedido, se le aplicó el PAAG del año 1999, que fue de 9.63%, lo cual dio como resultado un ajuste de $ 837.636.536 y, por ende, un saldo de exceso de renta presuntiva ajustada por inflación pendiente de solicitar por $ 9.535.835.250, como en efecto lo pidió.
3. Rechazo de la deducción por impuesto de timbre.
La DIAN rechazó la deducción del impuesto de timbre por valor de $ 4.729.580, por cuanto en el certificado del Banco de Bogotá, entidad con la cual la actora celebró un contrato de prestación de servicios, no se demostraba lo que se pagó, ya que conforme con el artículo 381 del estatuto tributario, los certificados de retenciones deben contener, el concepto y cuantía de la retención efectuada.
De acuerdo con el documento mencionado, el Banco de Bogotá, como agente retenedor del impuesto de timbre, certificó que le retuvo a la actora el 23 de febrero de 1999 el 50% del impuesto de timbre causado en contrato firmado y legalizado en diciembre de 1998, para conformación, integración y puesta a disposición de red especializada de telecomunicaciones, según reza textualmente la descripción. Consta igualmente que el valor del contrato fue de $ 945.916.087,02. De manera que aplicada la tarifa vigente para la fecha de firma del contrato del 1% (L. 383/97) y dividido en el 50%, da como resultado el valor solicitado por la actora en la declaración de renta. Si bien es cierto que la tarifa del impuesto de timbre a partir del año gravable 1999 fue del 1,5% (L. 488/98), en este caso, la retención se aplicó en 1999, pero por la suscripción de un contrato en diciembre de 1998.
4. Rechazo de la deducción por amortización de diferidos.
De esta deducción el tribunal aceptó la partida de $ 85.029.437, y negó la procedencia de la partida por $ 13.145.607.598. Ambas partes apelaron esta decisión en lo que les fue desfavorable.
En cuanto a la deducción por $ 85.029.437, la DIAN la rechazó porque si bien se probó que este valor fue registrado en la cuenta 6110 bienes comerciales, no era suficiente para comprobar la deducción, pues no obstante que se trataba de un costo de ventas que bien podía incluirse en el renglón 49 de la declaración, no había prueba que estableciera que los bienes que originaron esos costos eran susceptibles de amortización, y que ese valor no fuera incluido en otro renglón de la declaración como costo o deducción. Además, porque no fueron presentados los soportes contables.
El tribunal consideró que la partida estaba debidamente respaldada con los comprobantes de contabilidad 230002750 y 230003003, y que se trataba de las ventas de aparatos telefónicos efectuados por Telecom en sus oficinas.
Ahora bien, en relación con la deducción por $ 13.145.607.598, que el tribunal no aceptó, se observa, según los actos acusados, que la suma correspondía a la amortización de diferidos de los contratos de asociación de Nortel, Siemens, Ericcson, Teleconsorcio y Telia, correspondientes a los años gravables 1997 y 1998. El rechazo se debió a que tales sumas correspondían a deducciones de otros periodos gravables (1997 y 1998) que no podían afectar los ingresos de 1999. La DIAN señaló que si el activo estaba generando ingresos por causa directa de tales inversiones debía afectarse la renta con los gastos desembolsados en forma anticipada en el año en que ellos se obtuvieran, con el fin de no quebrantar los requisitos exigidos para su procedencia, consistentes en la oportunidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta. Que en virtud del principio de asociación, Telecom debió imputar las erogaciones surgidas de tales contratos en los años en que se causaron (1997 y 1998). Que según el inciso final del artículo 143 del estatuto tributario, debió dividir en cuotas el importe de la amortización para ser solicitada en el respectivo ejercicio fiscal.
Por su parte la actora ha señalado que utilizó la amortización de diferidos de los contratos de joint venture de los años 1997 y 1998 en la declaración de renta de 1999, cuando la empresa terminó su negocio o actividad, conforme con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario. Que el pago de los ajustes de los modelos económicos por parte de Telecom a los asociados incidían no sólo durante el ejercicio financiero en que tenían lugar, sino durante la vida del contrato hasta su terminación. Por lo tanto, procedía la deducción, aún en un periodo diferente a la del pago de los ajustes.
Por su parte el artículo 143 del estatuto tributario, vigente para el año gravable 1999, disponía(9):
“ART. 143.—Termino para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.
Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley” (la Sala resalta).
En efecto, el artículo 142 del estatuto tributario establece que lo deducible es una proporción, y el artículo 143 señala que cuando se termine el negocio o actividad se puede amortizar la totalidad de la inversión, pero antes se deben hacer los ajustes pertinentes. Esto indica que durante el negocio o actividad se debe ir amortizando conforme con los métodos que señala la norma, es decir, proporcionalmente, y sólo al final se hacen los ajustes para deducir la parte de amortización que faltó. Pero no como lo pretende la actora, y según lo señaló en el recurso de reconsideración, que era una decisión subjetiva, del criterio del obligado a llevar libros de contabilidad, la manera de concebir la incidencia de los diferidos en su operación. Dijo que la ley no obligaba a dividir en cuotas iguales, ni que en ningún momento preveía que fuera por el sistema de línea recta o de cualquier otra naturaleza(10).
De acuerdo con lo anterior, la Sala sólo acepta la deducción por $ 85.029.437.
5. Sanción por libros de contabilidad.
— Que el incumplimiento al artículo 773 del estatuto tributario, que establece la forma y requisitos de llevar la contabilidad, conllevaba una infracción. Que no cumplir con esas obligaciones no permitía realizar un control efectivo y/o reflejar en uno o más libros la situación económica y financiera de la empresa, lo cual configuraba el hecho sancionable mencionado del artículo 654 ib.
— Que conforme con la Ley 142 de 1994, las empresas que tuvieran objeto social múltiple, debían llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que prestaran. Que los contratos de joint venture vigentes en 1999, estipulaban que Telecom, además de administrar los servicios, facturar, cobrar y recaudar, tenía la obligación de mantener separados en subcuentas que permitieran obtener información, las facturaciones e ingresos relacionados con el convenio. Que de los libros de contabilidad y de los soportes respectivos, no se podía establecer el total facturado por estos servicios, al ser consignado en la cuenta del asociado mediante el sistema de doble cupón, como tampoco se podía determinar el valor de los costos imputables a estos contratos.
El tribunal levantó la sanción impuesta por $ 46.351.684.000 porque estimó que hubo diferencia de criterios sobre el derecho aplicable en relación con los contratos de joint venture, cuya interpretación era difícil en atención a que no estaban regulados en la ley.
1.469.783.099.000
1.521.501.319.000
2.018.026.061.000
2.327.841.581.000
13.639.895.000
Total ingresos netos*
2.004.386.166.000
2.314.201.686.000
Total deducciones**
1.926.945.194.000
2.153.989.850.000
1.911.874.759.000
77.440.972.000
160.211.836.000
92.511.407.000
54.403.061.000
27.104.340.000
56.074.143.000
32.378.992.000
17.376.101.000
22.291.131.000
Más sanciones***
2.105.311.000
48.703.795.000
7.176.257.000
65.110.706.000
10.457.581.000
* Se mantiene el valor declarado en virtud de que no procedía la adición de ingresos por $ 309.865.520.048
** Se mantiene la cifra determinada por el tribunal que restó los costos y deducciones imputables a los ingresos adicionados, como consecuencia de que no procedió la adición de ingresos ($ 251.655.655.898) y se reconocieron las deducciones por diferencia de renta presuntiva, amortización de diferidos e impuesto de timbre, que en esta instancia se confirmaron.
Saldo a favor declarado $ 10.457.581.000
del Consejo de Estado sin sanción: $ 7.288.240.000
Base de sanción $ 3.169.341.000
Sanción por inexactitud $ 5.070.945.600
Más la sanción declarada $ 2.105.311.000
Total sanción por inexactitud $ 7.176.257.000
1 CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.
“En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como saldo a favor de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones TELECOM por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999 la suma de ciento once millones novecientos ochenta y tres mil pesos moneda legal ($ 111.983.000 M.L.)”.
RECONÓCESE personería al abogado Sebastian Pinilla Mogollón como apoderado de la parte demandada.
(2) Si bien en la demanda se planteó el cargo de ajustes a los semovientes, depreciación y agotamiento, se observa que el tribunal no se pronunció al respecto ni tampoco fue objeto de apelación por la demandante, razón por la cual la Sala no hará ningún análisis sobre el particular.
(3) La Ley 37 de 1993 fue derogada por la Ley 1341 de 2009.
(4) Folios 9 y 29 tomo 1 de anexos al dictamen pericial.
(5) Folios 86 y 99 tomo 1 de anexos al dictamen pericial.
(6) Folio 202 tomo 1 de los anexos del dictamen pericial.
(7) El artículo 175 del estatuto tributario fue derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000.
(8) Folios 617 a 623 tomo 2 de anexos al dictamen pericial.
(9) En la versión modificada por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995.
(10) Folio 24183 del c.a. 88.