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Timestamp: 2020-01-24 05:48:32
Document Index: 149756438

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 7', '§ 164', '§ 7', '§ 16', '§ 7', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 39', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 247', '§ 247', '§ 16', '§ 16', '§ 7', '§ 16', '§ 16', '§ 15']

EStG §§ 15 Abs. 2, 16, 34; GewStG § 7.
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 8. Dezember 2004 V 208/2002
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Januar 1992 als X-GmbH & Co. KG gegründet und später in Y-GmbH & Co. umfirmiert. Unternehmensgegenstand war dem Gesellschaftsvertrag zufolge die Errichtung und Vermietung eines Kaufhauses. Einzige Gesellschafter mit Vermögensbeteiligung waren die Kommanditisten L und A mit Beteiligungen, die sich nach einer Kapitalerhöhung im Jahr 1994 auf 585.000 DM (Einlage L) und 65.000 DM (Einlage A) beliefen. Einziger Gesellschafter der Komplementär-GmbH war L, Geschäftsführer waren A und eine weitere Person.
Mit Vertrag vom 11. April 1996 veräußerte L seinen gesamten Kommanditanteil sowie seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH. A verkaufte einen Teil seines Kommanditanteils über nominal 61.000 DM. Erwerberin war die Z-GmbH, B-Stadt. Der Kaufpreis der Kommanditanteile betrug 13.012.861,50 DM. Der Kaufpreisermittlung lag der Objektwert des Einkaufszentrums abzüglich der Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Klägerin zugrunde. Der Objektwert ist ermittelt aus dem 12,75-fachen der vereinbarten Jahresmieten abzüglich Grunderwerbsteuer (2 v.H. aus 42.257.550 DM). Am 29. Mai 1996 veräußerte die Klägerin das Einkaufszentrum an die Z-KG – Z-Fonds - (geschlossener Immobilienfonds) zu einem Nettokaufpreis von 43.440.762 DM. Das entsprach dem 12,85-fachen der Jahresmiete von 3.380.604 DM).
In der Gewerbesteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr (1996) war ein Gewinn von 223.805 DM ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ zunächst einen dementsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Dem auf § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 24. Januar 2002 (Gewerbeertrag nach Freibetrag: 9.211.300 DM) liegt dagegen ein Gewinn von 10.988.926 DM zugrunde, der die Veräußerungsgewinne von L (11.629.977,35 DM) und A (1.212.656,09 DM) umfasst.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom 12. September 2002 den Gewerbesteuermessbescheid für 1996 vom 24. Januar 2002 in der Weise zu ändern, dass der Gewerbeertrag (vor Freibetrag) um 12.842.633 DM herabgesetzt wird.
1. Allerdings ist der erkennende Senat übereinstimmend mit dem FG der Auffassung, dass ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind (im Folgenden Grundstückshandelsgesellschaft), dem Gewerbeertrag zuzurechnen ist und somit auch der Gewerbesteuer unterliegt. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft - wie im Streitfall - ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht (hierzu näher nachstehend unter II.1.h der Gründe dieses Urteils).
a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung sowohl des Reichsfinanzhofs (RFH) als auch des Bundesfinanzhofs (BFH) um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160, und vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 unter II.B.2. der Gründe; zur Kritik vgl. etwa Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz. 142 f.). Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht (§§ 16, 34 EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699 unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N., und vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754; vgl. ab dem Erhebungszeitraum 2002 auch § 7 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an den eingangs bezeichneten Grundstückshandelsgesellschaften sind nicht nach §§ 16, 34 EStG einkommensteuerbegünstigt.
b) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden - d.h. der bisherigen und damit nicht der nach §§ 16, 34 EStG begünstigten - unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt. Unerheblich ist hierbei ferner, ob es sich bei dem Erwerber um einen sog. Endabnehmer oder einen gewerblich oder nicht gewerblich tätigen Wiederverkäufer handelt. Die Irrelevanz des Abnehmerkreises gründet in dem Umstand, dass der gewerbliche Grundstückshändler mit Rücksicht auf den Wert der zu beurteilenden Vorräte (Grundbesitz) auf keinen im Vorhinein bestimmten Abnehmerkreis trifft, dieser vielmehr im Einzelfall gesucht und geworben werden muss. Hieraus folgt aber nicht nur, dass der gewerbliche Grundstückshandel keine bestimmten und damit für die steuerrechtliche Beurteilung signifikanten Handelsstufen kennt, sondern weiterhin auch, dass das typusprägende Händlerbild das Gesamtspektrum des Grundstücksumschlags (Erwerb und Veräußerung) und damit neben dem bloßen Durchhandeln auch sämtliche Phasen der Grundstücksentwicklung, -bebauung oder -modernisierung und Grundstücksteilung sowie die Zwischenschaltung von Großabnehmern umfasst (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, und vom 30. November 2004 VIII R 15/00, juris; auch BFH-Beschluss vom 15. Februar 2002 XI B 19/01, BFH/NV 2002, 783). Soweit der BFH im Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest (BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2.b (2) der Gründe).
d) Allerdings ist der Streitfall dadurch gekennzeichnet, dass L und A ihre Anteile an der Klägerin nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert haben. Hieraus folgt jedoch nichts anderes. Zwar wird der Grundsatz, dass "während" einer Betriebsaufgabe anfallende Gewinne gleichwohl den laufenden Einkünften zuzurechnen sein können, gelegentlich aus § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) hergeleitet (so auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2., vor a der Gründe; ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 481). Die Vorschrift lautet: "Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen." Die Unterscheidung zwischen Veräußerungen, die zu einem begünstigten Aufgabegewinn führen, und solchen, die dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind, wird aus der Formulierung "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" hergeleitet. Wesentlicher Regelungsinhalt der Vorschrift ist jedoch, dass als Bemessungsgrundlage des Aufgabegewinns bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Veräußerungspreis anzusetzen ist, wohingegen der nachfolgende Satz 4 (jetzt Satz 7) der Vorschrift bestimmt, dass nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu erfassen sind. Aufgrund dieses systematischen Zusammenhangs zwischen den beiden Sätzen lässt sich nicht argumentieren, bei der Veräußerung des ganzen Betriebs könne es nicht zu einem laufenden Gewinn kommen, weil § 16 Abs. 1 und 2 EStG, die den Begriff und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns regeln, keine dem § 16 Abs. 3 Satz 3 (jetzt Satz 6) EStG entsprechende Bestimmung enthielten. Es bedarf bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keiner Unterscheidung zwischen veräußerten und nicht veräußerten Wirtschaftsgütern und daher auch keiner Regelung, mit welchen Werten die jeweiligen Vorgänge in den Veräußerungsgewinn eingehen. Auf der anderen Seite gilt die Aufgabe des Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als dessen Veräußerung. Daraus lässt sich herleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Ein solcher vergleichbarer Sachverhalt ist jedenfalls dann gegeben, wenn zum Vermögen des veräußerten Betriebs Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn ein entsprechender Betrieb einer Personengesellschaft veräußert wird oder wenn Mitunternehmeranteile an einer solchen Personengesellschaft veräußert werden (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2001 2 K 1233/99, juris; FG München, Urteil vom 6. Dezember 2002 5 K 4177/99, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 703, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21. April 2004 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315; FG Hamburg, Beschluss vom 10. Juni 2004 V 53/04, EFG 2004, 1856, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21. März 2006 7 K 4006/03, EFG 2006, 1069; zustimmend: Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 342; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74; ablehnend: Fratz/Löhr, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005, 1044).
e) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, der Gesetzgeber habe die Veräußerung des Mitunternehmeranteils in der Weise geregelt, dass sie stets tarifbegünstigt sei. Ein solcher Schluss ist schon deswegen nicht zulässig, weil auch ein Mitunternehmeranteil nicht nur veräußert, sondern auch aufgegeben werden kann, etwa wenn im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung das Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Erwerber verkauft oder entnommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.; vgl. jetzt auch § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Es besteht also dasselbe Verhältnis wie zwischen Veräußerung und Aufgabe eines ganzen Unternehmens mit der Folge, dass auch hier bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Dem Vorwurf, es handle sich bei dieser Wertung der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft um einen Rückfall in die überwundene Bilanzbündeltheorie (Fratz/Löhr, DStR 2005, 1046), ist der vom Großen Senat des BFH hervorgehobene Grundsatz entgegenzuhalten, dass der Gedanke der Einheit der Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn - entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 - ein Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamthand im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.IV.3.b der Gründe). Unmaßgeblich ist auch, dass sich der Erwerb eines Mitunternehmeranteils anders darstellt als der Erwerb des Grundstücks als solchem, weil der Erwerber des Mitunternehmeranteils keinen unmittelbaren Zugriff auf das Grundstück hat. Hierauf kommt es bei der steuerlichen Behandlung des Vorgangs beim Veräußerer nicht an. Für seine Besteuerung ist vielmehr entscheidend, dass er beim Anteilsverkauf ebenso wie beim Verkauf des Grundstücks (oder eines Bruchteils daran) die in dem Grundbesitz ruhenden stillen Reserven realisiert. Hierdurch erklärt sich auch, dass der BFH die Veräußerung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft stets den Grundstücksveräußerungen gleichgestellt hat (BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, und vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04, BStBl I 2004, 434 Tz. 18 mit der Einschränkung, dass eine Beteiligung von weniger als 10 v.H. hiervon nicht betroffen ist).
g) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass nach der Rechtsprechung des BFH zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen auch solche gehören, die nach Einkommensteuerrecht zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht "laufende" Gewinne sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, und vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809). Wie vorstehend dargelegt, ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft gerade deswegen nicht nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt, weil er mit der Beendigung der mitunternehmerischen Tätigkeit nicht in einem unmittelbaren sachlichen, sondern lediglich in einem zeitlichen Zusammenhang steht (im Ergebnis ebenso: Urteile des FG München in EFG 2003, 703, rkr.; FG Berlin in EFG 2004, 1315; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74; zweifelnd: Wüllenkemper, EFG 2004, 1317).
h) Es liegt nahe, dass in den Fällen, in denen die bei der Veräußerung der Anteile aufgedeckten stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken ruhen, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind, der Veräußerungsgewinn aufzuteilen ist. Soweit er auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt, wäre er dem laufenden Gewinn, im Übrigen dem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen (offenlassend BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 unter II.2.c bb (3) der Gründe). Das entspräche der angestrebten Gleichbehandlung der Einkünfte eines Mitunternehmers mit denen des Einzelunternehmers. Denn bei Letzterem wäre nach der vorstehend unter II.1.b der Gründe dieses Urteils wiedergegeben Rechtsprechung eine solche Aufteilung vorzunehmen. Die Frage bedarf im Streitfall jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil sich der Kaufpreis für die veräußerten (Teil-)Anteile nach den Feststellungen des FG ausschließlich an den stillen Reserven des - einheitlich entweder als Anlage- oder als Umlaufvermögen zu beurteilenden - Grundbesitzes orientiert hat.
a) Der aus § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) hergeleitete Umkehrschluss, das Grundstück habe zum Umlaufvermögen gehört, weil seine Bestimmung, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, nicht zweifelsfrei festgestanden habe, ist nicht zulässig. § 247 HGB richtet sich nur an Kaufleute. Aus der Vorschrift lässt sich deswegen nicht herleiten, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft schon deswegen originär als Grundstückshändler tätig ist, weil sie über die Verwendung ihres Grundbesitzes noch keine endgültige Entscheidung getroffen hat. Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung lässt sich für sich genommen nicht herleiten, dass es sich bei dem streitigen Grundbesitz um Umlaufvermögen gehandelt hätte. Vielmehr ergibt sich aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291), dass der zeitliche Zusammenhang nur dann als (weiteres) Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels in Betracht kommt, wenn entweder die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist oder die unbedingte Veräußerungsabsicht feststeht. Der Große Senat des BFH ist der - in Bebauungsfällen - anderen Auffassung des vorlegenden X. Senats nicht gefolgt (Kempermann, DStR 2002, 785, 787 unter 4.2, 2. Absatz). Das Grundstück ist auch nicht dadurch zum Umlaufvermögen der Klägerin geworden, dass andere Gesellschaften der Unternehmensgruppe in ähnlicher Weise verfahren sind.
c) Für den Fall, dass die Prüfung des FG im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass der Grundbesitz der Klägerin nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört hat, wird zu berücksichtigen sein, dass der Gesellschafter A lediglich einen Bruchteil seines Mitunternehmeranteils veräußert hat. Der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teilanteils war jedoch auch vor der Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG Teil des Gewerbeertrages. Denn der Mitunternehmer beendet bei der Teilanteilsveräußerung seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht, sondern reduziert sie nur. Wenn die Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer herleitet, dass die Gewerbesteuerpflicht bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit endet (vorstehend unter II.1.a der Gründe dieses Urteils), so lässt sich dieser Gesichtspunkt zur Begründung der Gewerbesteuerfreiheit einer Teilanteilsveräußerung nicht heranziehen (Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 18. Januar 2001 G 1421 -19- St 132-K, Finanz-Rundschau - FR - 2001, 215; Wendt, Der Ertragsteuerberater - EStB - 2001, 152; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 245; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410; a.A.: Verfügung der OFD Düsseldorf vom 3. September 2001 G 1421 -19- St 132-K, FR 2001, 1124; Roser, EStB 2001, 152). Aus § 7 GewStG folgt nichts anderes. Auch die - nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123) nur aus Gründen der Rechtskontinuität - bis zum Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gewährte einkommensteuerliche Tarifbegünstigung ändert nichts daran, dass der Veräußerungsgewinn hier zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437) kommt im Streitfall schon wegen der Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.
4. Da der Rechtsstreit ausschließlich die Gewerbesteuer der klagenden KG betrifft, bedarf die Frage keiner Entscheidung, ob möglicherweise die Gewerbesteuerpflicht sich auf die Person des Gesellschafters verlagert, wenn er innerhalb von fünf Jahren Anteile an vier gewerblich geprägten Personengesellschaften verkauft, die originär nicht gewerblich tätig sind (so zu nicht gewerblich geprägten Gesellschaften BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 unter II.4.b der Gründe; FG München, Beschluss vom 12. November 2001 1 V 1228/01, EFG 2002, 420; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74), oder ob dem die gewerbliche Prägung der Gesellschaften entgegensteht.