Source: http://kraken.slv.cz/2Afs16/2011
Timestamp: 2018-06-18 10:08:26+00:00
Document Index: 10224642

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'Soud ', '§ 42', '§ 24', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 51', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs16/2011
2 Afs 16/2011-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: J. M., zastoupeného JUDr. Iljou Lamprechtem, advokátem se sídlem Holeèkova 10, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 12. 2010, è. j. 10 Af 93/2010-41,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 12. 2010, è. j. 10 Af 93/2010-41, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Pøedmìt øízení [1.] Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba brojící proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 18. 8. 2010, è. j. 4145/10-1100. [2.] Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Milevsku (dále té¾ správce danì ) ze dne 23. 3. 2010, è. j. 8961/10/098970306375, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 111 674 Kè a souèasnì byla sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 22 334 Kè. Spornou otázkou bylo posouzení daòové uznatelnosti cestovních náhrad profesionálního hokejisty v návaznosti na místo výkonu èinnosti v celkové vý¹i 301 326 Kè.
[3.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a, b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního øízení. [4.] Spornou právní otázkou bylo v daném pøípadì posouzení èinnosti stì¾ovatele jako¾to profesionálního hráèe ledního hokeje: zda se jednalo o výkon nezávislého povolání, anebo o pracovnìprávní vztah. Krajský soud prý znovu posoudil zji¹tìný skutkový stav a vyhodnotil jej právnì odli¹nì, ne¾ uèinily správní orgány. [5.] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e ¾alovaný neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání místa výkonu jeho podnikatelské èinnosti. Stì¾ovatel vychází z toho, ¾e tímto místem je Milevsko, nicménì správní orgány za toto místo oznaèily zimní stadion HC Sparta Praha, nebo» právì za tento klub stì¾ovatel hraje. Z hráèské smlouvy prý v¹ak místo výkonu èinnosti neplyne, pøièem¾ je zøejmé, ¾e profesionální hráè má i øadu jiných povinností ne¾ hrát hokej. Navíc, hráè pobírá odmìnu, i pokud je zranìný a hrát nemù¾e. [6.] Stì¾ovatel proto uvádí, ¾e ze smluvních povinností hokejového hráèe plyne, ¾e tyto èinnosti mù¾e plnit na rùzných místech, a to vèetnì místa trvalého bydli¹tì. Pobyt v bydli¹ti pøitom není stejný jako kompletní fyzická a psychická pøíprava. Souhrnnì tvrdí, ¾e prokázal pravdivost svých tvrzení a oprávnìnost svého postupu, proto mìl opak prokázat ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) ¾alovaný, pøípadnì mìl stì¾ovatele vyzvat k prùkazu místa výkonu práce. [7.] Z popsaných dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zru¹it.
III. Vyjádøení ¾alovaného [8.] ®alovaný ve svém vyjádøení zdùrazòuje, ¾e klíèovou otázkou je v daném pøípadì posouzení daòové uznatelnosti cestovních náhrad v návaznosti na místo provozování výdìleèné èinnosti stì¾ovatele. Je tøeba vycházet z toho, ¾e stì¾ovatel dosahoval v roce 2007 pøíjmy pouze na základì hráèské smlouvy, pøièem¾ mu nebyly uznány náklady výdajù za spotøebované pohonné hmoty vynalo¾ené pøi ka¾dodenním dojí¾dìní z Milevska do Prahy a zpìt. Jednalo se v¾dy o cesty na tréninky a mistrovské zápasy. Stì¾ovatel vykonával jinou samostatnì výdìleènou èinnost, nicménì nebyl dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní, kde by bylo uvedeno místo podnikání. Proto finanèní orgány vycházely z toho, ¾e pravidelným pracovi¹tìm byl zimní stadion hokejového klubu Sparta; stì¾ovatel v tomto místì nemù¾e být na pracovní cestì a není pøípustné, aby uplatòoval výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Ve skuteènosti se proto jednalo o výdaje na osobní potøebu daòového subjektu ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) stejného zákona. [9.] ®alovaný rovnì¾ zpochybnil vìrohodnost evidence pracovních cest s poukazem na nepravdìpodobnost, ¾e by po období témìø celého jednoho roku byl pøi ka¾dodenních jízdách ujet stejný poèet kilometrù. [10.] Navíc, podle hráèské smlouvy se klub zavazuje nést náklady spojené s pøípravou hráèe a s jeho úèastí na utkáních a ostatních èinnostech. Tìmito náklady se rozumí té¾ doprava a ubytování. Z toho ¾alovaný dovozuje, ¾e klub hradí i náklady na dopravu na zápasy, tréninky a jiné aktivity. [11.] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[12.] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. [13.] Jak bylo ji¾ pøedestøeno vý¹e, stì¾ovatel výslovnì uplatnil dva kasaèní dùvody (nezákonnost rozsudku krajského soudu a vady správního øízení), nicménì je rozumné o nich pojednat souhrnnì, nebo» námitky k nim uplatnìné se obsahovì prolínají. [14.] Soud konstatuje, ¾e v nyní projednávaném pøípadì pova¾uje za nesporné následující skuteènosti: Daòovou kontrolou bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel hrál v prùbìhu roku 2007 za klub HC Sparta Praha a ¾e v období od 2. 1. do 20. 10. 2007 (s výjimkou období od 27. 6. do 21. 7.) vykazoval dennì jízdu z Milevska do Prahy a zpìt, a to v¾dy ve stejné délce 103 km. Z hráèské smlouvy ze dne 1. 6. 2005 zejména plyne, ¾e hráè bere na vìdomí, ¾e sjednané odmìny podléhají zdanìní podle platných zákonù a ¾e je osobou samostatnì výdìleènì èinnou (OSVÈ, viz bod II.9.). Klub se zavazuje hráèi platit odmìny a nést náklady spojené s pøípravou hráèe a s jeho úèastí na utkáních a ostatních jednáních a èinnostech konaných v zájmu klubu. Tìmito náklady se rozumí zejména náklady na dopravu, ubytování, stravování, zdravotní péèi, regeneraci a rehabilitaci (èl. III.A.3.). [15.] Finanèní orgány dospìly k názoru, ¾e se nejednalo o pracovní cesty, nýbr¾ o cesty na místo, kde stì¾ovatel provádìl výkon práce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné pracovi¹tì. V tomto smìru byl pojem pracovní cesta definován odkazem na ustanovení § 42 odst. 1 zákoníku práce, podle nìho¾ se pracovní cestou rozumí èasovì omezené vyslání zamìstnance zamìstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Místo výkonu práce je pravidelným pracovi¹tìm sjednaným v pracovní smlouvì; u podnikatele se tedy analogicky jedná o místo výkonu podnikatelské èinnosti. ®alovaný pøipustil, ¾e na stì¾ovatele vykonávajícího jinou samostatnì výdìleènou èinnost nelze pou¾ít citovanou úpravu o dohodnutém pravidelném pracovi¹ti dle zákoníku práce, nebo» zde k ¾ádné takové dohodì nedochází, a proto je tøeba postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 2. zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení se pravidelným pracovi¹tìm pro poplatníky s pøíjmy podle § 7 rozumí místo podnikání uvedené v ¾ivnostenském nebo jiném obdobném povolení k podnikání. Proto¾e stì¾ovatel nemá ¾ivnostenské oprávnìní a ani ve smlouvì s hokejovým klubem ¾ádné pravidelné pracovi¹tì není dohodnuto, vycházel ¾alovaný z místa pøevá¾ného výkonu èinnosti, kterým byl stadion Sparty Praha. [16.] Krajský soud-na rozdíl od ¾alovaného-vyhodnotil obsah pøedmìtné hráèské smlouvy jako obdobný smlouvì pracovní, pøièem¾ není rozhodující, jak smluvní strany chápaly postavení stì¾ovatele z hlediska daòového. Hráèská smlouva pøedstavovala zastøený pracovnìprávní úkon a na základì tohoto zji¹tìní a závìru správnì ¾alovaný neuznal ¾alobci jízdné z místa bydli¹tì do sídla HC Sparta Praha jako daòový výdaj. [17.] Z uvedeného je zøejmé, ¾e oba finanèní orgány i krajský soud dospìly ke stejnému závìru o daòové neuznatelnosti pøedmìtných výdajù stì¾ovatele; uèinily tak v¹ak na základì odli¹ných právních názorù. Zatímco toti¾ finanèní orgány akceptovaly, ¾e stì¾ovatel vykonával samostatnou výdìleènou èinnost, nicménì jezdil pouze na místo svého pravidelného pracovi¹tì; dospìl krajský soud k závìru, ¾e se ve skuteènosti jednalo o zastøený pracovnìprávní úkon, jeliko¾ v úvahu je, ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, tøeba brát skuteèný obsah právního úkonu. Právní názor krajského soudu byl proto významnì odli¹ný od názoru ¾alovaného obsa¾eného v pøezkoumávaném rozhodnutí. Stì¾ovatel na tuto odli¹nost v kasaèní stí¾nosti upozornil, a by» výslovnì neuvedl kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., je z obsahu této námitky zøejmé, ¾e se ubírá právì tímto smìrem. Je proto povinností soudu, který hodnotí ka¾dý úkon z hlediska jeho obsahu a nikoliv oznaèení (formy), vypoøádat se i s tímto uplatnìným dùvodem. [18.] V tomto ohledu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud pochybení krajského soudu, spoèívající v pøekvapivosti jeho rozsudku. Jestli¾e toti¾ krajský soud pøezkoumával pravomocné správní rozhodnutí podlo¾ené urèitou právní argumentací, pøièem¾ tento pøezkum mù¾e èinit zásadnì v¾dy jen v mezích uplatnìných ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), nachází se ¾alobce ve stavu legitimního oèekávání, ¾e svojí ¾alobou (resp. jednotlivými ¾alobními body) nastavil referenèní rámec soudního pøezkumu. Tento rámec je dùle¾itý i pro dokazování, které krajský soud provádí v rámci plné jurisdikce. Lze si sice velmi dobøe pøedstavit, ¾e krajský soud dospìje i k odli¹né právní argumentaci, ne¾ uèinil ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, a pøesto neshledá dùvod vyhovìt ¾alobì. V takových pøípadech je nicménì nutno trvat na mo¾nosti ¾alobce vyjádøit se k tomuto odli¹nému právnímu hodnocení, a to právì proto, aby nedocházelo k vý¹e zmínìné pøekvapivosti rozhodnutí. Jak k pøekvapivosti rozhodnutí soudù uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka nálezù a usnesení, sv. 15, str. 75), odchýlil-li se odvolací soud nejen od skutkových zji¹tìní, jaká uèinil soud prvního stupnì na základì bezprostøednì pøed ním provedených dùkazù, ale také od právních závìrù z tìchto zji¹tìní vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, ani¾ by jakýmkoli zpùsobem umo¾nil úèastníkovi øízení vyjádøit se k odvolacím soudem novì nastolenému meritu vìci, odepøel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy a èl. 36 odst. 1 Listiny. [19.] V nyní projednávaném pøípadì získává zmínìná pøekvapivost rozsudku krajského soudu zcela zøejmé kontury poru¹ení pravidel spravedlivého procesu tím, ¾e krajský soud na stranì jedné-pro stì¾ovatele nepochybnì pøekvapivì-pøekvalifikoval jeho samostatnou výdìleènou èinnost na zastøený pracovnìprávní úkon, nicménì souèasnì mu vytkl, ¾e nepøedlo¾il dostateèné dùkazy k uskuteènìným pracovním cestám. Jinak øeèeno, neunesení dùkazního bøemene bylo u stì¾ovatele shledáno ve vztahu k právní kvalifikaci, kterou bez dal¹ího nemohl s ohledem na prùbìh a závìry správního øízení oèekávat. [20.] Lze tak shrnout, ¾e v daném pøípadì stì¾ovatel zmiòovanou mo¾nost zareagovat na odchylný právní názor krajského soudu nemìl, jeliko¾ soud rozhodl bez naøízení jednání a úèastníky øízení s mo¾ností odchylného právního posouzení pøedem neseznámil. V tomto smìru tedy Nejvy¹¹í správní soud zjistil vadu øízení pøed krajským soudem. Ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. v¹ak vy¾aduje, aby vada øízení byla takové intenzity, ¾e mìla (pøinejmen¹ím potenciálnì) za následek nezákonnost rozhodnutí o vìci samé. [21.] Nejvy¹¹í správní soud proto nemohl ustrnout na popsaném pochybení krajského soudu, proto¾e by zjevnì odporovalo zásadì hospodárnosti øízení, pokud by zru¹il rozsudek krajského soudu, by» by si byl vìdom, ¾e krajský soud ve vìci novì rozhodne s pravdìpodobností hranièící s jistotou stejnì, nebo» z hlediska zaujatého právního názoru mu nelze nic zásadního vytknout. Proto zdej¹í soud musel pøistoupit k hmotnìprávnímu posouzení relevantní právní otázky daòové uznatelnosti pøedmìtných cestovních náhrad, tj. výdajù na cesty z místa bydli¹tì stì¾ovatele v Milevsku do sídla hokejového klubu Sparta Praha. [22.] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval názorem krajského soudu ohlednì vyhodnocení hráèské smlouvy jako zastøeného pracovnìprávního úkonu. Tento názor odùvodnil krajský soud právy a povinnostmi z ní plynoucími, kdy napø. stì¾ovatel je povinen hrát za klub hokej, úèastnit se tréninkù, soustøedìní, regenerace; klub je zase povinen mu hradit mìsíèní odmìnu, nést náklady spojené s pøípravou a úèastí na utkáních. Proto¾e místem výkonu práce bylo sídlo hokejového klubu, nemohlo se podle krajského soudu jednat o pracovní cesty. Skuteènost, ¾e se stì¾ovatel zdr¾oval více v Milevsku ne¾ v Praze a ¾e se pøipravoval i v Milevsku, byla podle názoru krajského soudu zcela irelevantní, nebo» k tìmto okolnostem nenavrhl a nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy. [23.] K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e výtka krajského soudu ohlednì nepøedlo¾ení dùkazù týkajících se èinnosti stì¾ovatele v místì jeho bydli¹tì (Milevsko) není korektní právì za situace, kdy se tento soud dopustil vý¹e zmínìné pøekvapivosti spoèívající v odli¹ném právním hodnocení pøípadu, o kterém nebyl stì¾ovatel pøedem jakkoliv zpraven. Ohlednì povahy vztahu mezi klubem a stì¾ovatelem pak zdej¹í soud odkazuje na právní názor obsa¾ený v rozsudku sp. zn. 2 Afs 62/2004 (v¹echna rozhodnutí NSS viz www.nssoud.cz), kde se soud pokusil o materiální posouzení závislé èinnosti. Zejména zde uvedl, ¾e definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a kdy k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby, tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje. ... Jinak øeèeno: zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu, a to i daòovými, nemù¾e ve svých dùsledcích vést k tomu, aby bylo za ¾ádoucí pova¾ováno uzavírání pracovních vztahù i tehdy, jestli¾e na jejich uzavøení není dán oboustranný zájem. [24.] V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69, vycházeje z vý¹e uvedeného právního názoru, dodal: Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneu¾ívání ekonomicky silnìj¹ího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skuteèné realizaci, nejedná se o právní úkon zastøený. Jinak by tomu ov¹em bylo, pokud by ¾alobce pøimìl k uzavøení tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneu¾ívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít. ( ) Snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku, realizovaná tím, ¾e podnikatel zaji¹»uje specifické èinnosti pomocí smluv o dílo uzavøených s reálnì ekonomicky samostatnými, i kdy¾ z hlediska objemu tr¾eb a vlastního kapitálu nepomìrnì slab¹ími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepo¹kozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. [25.] V nyní projednávaném pøípadì neshledal zdej¹í soud sebemen¹í dùvod pro domnìnku, ¾e by bylo v zájmu stì¾ovatele (a koneckoncù i hokejového klubu) uzavøít pracovní smlouvu, resp. smlouvu obdobnou pracovní smlouvì, stejnì jako neshledal dùvodu pochybovat o tom, ¾e smlouva mezi stì¾ovatelem a klubem byla-i pøes ekonomický nepomìr mezi smluvními stranami-uzavøena zcela svobodnì. Konkrétní okolnosti tohoto pøípadu ostatnì dostateènì pøesvìdèivì ukazují, ¾e smlouva vykládaná krajským soudem jako smlouva obdobná smlouvì pracovní by pøinejmen¹ím v tomto ohledu pro stì¾ovatele výhodná nebyla. Jak bylo ostatnì zji¹tìno v prùbìhu místního ¹etøení, stì¾ovateli kupø. nebyly ani vypláceny cestovní náhrady pøi jeho úèasti na trénincích; tyto si hradil sám. [26.] Je nicménì pravdou, ¾e podle ustanovení § 2 odst. 3 zákoníku práce (è. 262/2006 Sb.) [z]a závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadøízenosti zamìstnavatele a podøízenosti zamìstnance, se pova¾uje výluènì osobní výkon práce zamìstnance pro zamìstnavatele, podle pokynù zamìstnavatele, jeho jménem, za mzdu, plat nebo odmìnu za práci, v pracovní dobì nebo jinak stanovené nebo dohodnuté dobì na pracovi¹ti zamìstnavatele, popøípadì na jiném dohodnutém místì, na náklady zamìstnavatele a na jeho odpovìdnost. Podle ustanovení § 3 stejného zákona pak platí, ¾e [z]ávislá práce mù¾e být vykonávána výluènì v pracovnìprávním vztahu podle tohoto zákona, není-li upravena zvlá¹tními právními pøedpisy. Základními pracovnìprávními vztahy podle tohoto zákona jsou pracovní pomìr a právní vztahy zalo¾ené dohodami o pracích konaných mimo pracovní pomìr. [27.] Status profesionálních sportovcù není v zákoníku práce výslovnì zmínìn (tím se li¹í napø. od slovenské úpravy-viz § 3 odst. 2 zákonníka práce è. 311/2001 Z. z.) a je proto dán daleko vìt¹í prostor pro výklad. Z citovaných zákonných ustanovení je pøitom zøejmé, ¾e podle zákoníku práce by se tento vztah musel øídit tehdy, pakli¾e by jeho povaha jednoznaènì odpovídala zákonné definici závislé èinnosti a pøípadnì ani neumo¾òovala výkon této èinnosti osobou samostatnì výdìleènì èinnou. Pokud v¹ak povaha èinnosti umo¾òovala v rovinì soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednìní výhod a nevýhod toho èi onoho smluvního typu, vèetnì zohlednìní efektù daòových, uèinily (srov. k tomu obdobnì oddíl III. 3-Smysl a úèel dohody o provedení práce s pøihlédnutím k hodnotám chránìným ústavním poøádkem usnesení roz¹íøeného senátu
Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, è. j. 6 Ads 48/2009-87, publ. pod è. 2216/2011 Sb. NSS, zejména pak bod 21 uvedeného usnesení). [28.] Povaha hráèské èinnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou samostatné výdìleèné èinnosti rozhodnì nevyluèuje. V nyní projednávaném pøípadì je toti¾ z obsahu hráèské smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavøená podle ustanovení § 51 obèanského zákoníku) zøejmé, ¾e se èinnost sportovce pojmovému vymezení závislé èinnosti sice velmi blí¾í, nicménì nedosahuje její intenzity. Jakkoliv se toti¾ stì¾ovatel musel pøi své èinnosti øídit pokyny svého smluvního partnera (klubu- zamìstnavatele ) a mìl právo od nìj dostávat pøíslu¹nou sjednanou odmìnu, zejména v povinnosti sportovce vykonávat práci v pracovní dobì nebo jinak stanovené nebo dohodnuté dobì na pracovi¹ti zamìstnavatele, popøípadì na jiném dohodnutém místì , je èinnost profesionálního sportovce natolik specifická, ¾e se omezením plynoucím ze zamìøení a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká. Z povahy vìci je toti¾ zøejmé, ¾e souèástí výkonu èinnosti profesionálního sportovce není pouze úèast na utkáních, pøípadnì trénincích, svého klubu, nýbr¾ i øada dal¹ích aktivit, které jsou nezbytné jednak pro stoprocentní pøipravenost daného sportovce (proto napø. pøedmìtná hráèská smlouva zakotvuje povinnost udr¾ovat se v dobré fyzické i psychické kondici a pøipravenosti, bod III.B.2.), a také z dùvodù marketingových zájmù klubu (reklamní akce, autogramiády, setkání s fanou¹ky atp.). V koneèném dùsledku je proto obtí¾nì pøedstavitelné, aby specifická èinnost profesionálního sportovce v bì¾ící sezónì byla svojí povahou sluèitelná s takovými instituty zákoníku práce, jako jsou tøeba nepøetr¾itý odpoèinek mezi dvìma smìnami, pøestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce pøesèas. I kdyby v¹ak tato úskalí byla tvoøivou aplikací zákoníku práce pøekonána, je na smluvních stranách, aby i z dùvodù obtí¾né pou¾itelnosti zákoníku práce na èinnost stì¾ovatele, zvolily jinou smluvní úpravu, byla-li podle soukromého práva mo¾ná. [29.] Znaènì specifický a ne zcela odpovídající koncepci zákoníku práce je rovnì¾ zpùsob odmìòování profesionálních sportovcù, zalo¾ený na podstatnì odli¹ných východiscích ne¾ pracovnìprávní úprava. Jestli¾e toti¾ je pro pracovní právo typické odmìòování podle tarifù, odpracovaných hodin èi splnìní urèitých úkolù, je koncepce hráèské smlouvy postavena zejména na motivaèní slo¾ce odmìny (napø. bonusy za dosa¾ený poèet bodù), doplnìný velmi tvrdým systémem pokut za poru¹ení hráèských povinností. V koneèném dùsledku se tak ve vý¹i odmìny sportovcù pùsobících v kolektivních sportech primárnì nepromítá individuální osobní nasazení a poèet odpracovaných hodin , nýbr¾ zejména úspì¹nost týmu jako celku, co¾-jak je dobøe známo-je zále¾itost èasto dokonce i velmi nahodilá a ne v¾dy odpovídající jeho vlastní aktivitì. [30.] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e èinnost profesionálního sportovce není jednodu¹e podøaditelná pod pojem závislá práce ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vylouèit, resp. dokonce pova¾ovat za protiprávní, uzavírání i jiných ne¾ pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závìr lze ostatnì opøít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecnì akceptováno, ¾e profesionální sportovec mù¾e-z daòového hlediska-pùsobit té¾ jako OSVÈ (k tomu podrobnìji napø. R. Vybíral, Zdaòování pøíjmù profesionálních sportovcù ze sportovní èinnosti, Danì a finance è. 3/2011, str. 17 a násl.). K odklonu od této obecnì akceptované praxe by proto musel existovat velmi silný dùvod, spoèívající napø. ve výslovné zmìnì zákonné úpravy. Jinak toti¾ lze argumentovat i prostøednictvím urèité míry normativní síly fakticity. [31.] Souèasnì v¹ak je tøeba podotknout, ¾e vý¹e uvedené neznamená, ¾e by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavøena být nemohla èi dokonce nesmìla. Nejvy¹¹í správní soud toliko zastává názor, ¾e za souèasné situace znaèné neujasnìnosti právního postavení profesionálních sportovcù (viz ní¾e èást oznaèená obiter dictum ) stát nemù¾e vynucovat jen jednu z mo¾ných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostøednictvím daòové politiky. [32.] Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾òuje se zpùsobem vyhodnocení pøedmìtné hráèské smlouvy tak, jak to uèinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je toti¾ zøejmé, ¾e se jedná o smlouvu èasovì omezenou a výslovnì z ní plyne, ¾e stì¾ovatel je osobou samostatnì výdìleènì èinnou a ¾e právì on je povinen obdr¾ené odmìny podrobit zdanìní. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e pøi hodnocení tohoto ujednání, u nìho¾ nemá ¾ádné pochybnosti co do svobody projevené vùle obou smluvních aktérù, je namístì zdr¾enlivost státních orgánù. Na rozdíl od krajského soudu se tedy nedomnívá, ¾e v tomto konkrétním pøípadì lze obìma kontrahentùm podsouvat zámìr uzavøít ve skuteènosti pracovní smlouvu. [33.] Proto soud pøistoupil k hodnocení právního posouzení pøípadu finanèními orgány, tj. k hodnocení stì¾ovatele jako osoby samostatnì výdìleènì èinné. [34.] Podle ustanovení § 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. K tomu ustálenì zdej¹í soud judikuje (viz napø. rozsudek sp. zn. 2 Afs 44/2004), ¾e nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem racionálnì vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù (obdobnì viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS). [35.] V nyní projednávaném pøípadì pova¾uje soud zmínìnou vìcnou a èasovou souvislost za zcela jednoznaènou: cesta z místa bydli¹tì ke stadionu HC Sparta Praha byla nezbytná k plnìní povinností plynoucích pro stì¾ovatele z hráèské smlouvy. Skuteènost, ¾e pokraèující dopravu napø. na venkovní zápasy zaji¹»oval ji¾ tento klub sám, je z tohoto hlediska zcela nevýznamná. [36.] Zákon o daních z pøíjmù ostatnì v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) výslovnì poèítá s tím, ¾e doprava vlastním silnièním vozidlem spadá pod výdaje (náklady) na pracovní cesty; v tomto smìru proto nelze ani vzná¹et dùvodné pochybnosti. ®alovaný ale zastává názor, ¾e se nemohlo jednat o pracovní cesty, pakli¾e v¹echny vedly na jediné místo (hokejový stadión HC Sparta Praha), kde byla provozována výdìleèná èinnost stì¾ovatele. [37.] S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit a domnívá se, ¾e pro nìj není dána ani dostateèná zákonná opora. Jak bylo toti¾ rozebráno vý¹e, èinnost profesionálního sportovce je natolik osobitá, ¾e ji nelze omezit na domovský zimní stadion. Jak k tomu správnì uvedl stì¾ovatel, povinností ligového hokejisty není toliko hrát hokej na jednom stadionu, nýbr¾ k této profesi patøí i celá øada dal¹ích povinností popsaných i v hráèské smlouvì: peèovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat tréninkové kempy, úèastnit se soustøedìní, regenerace, propagaèních, charitativních a dal¹ích akcí atp. V pøípadì zranìní èi nemoci je sportovec povinen absolvovat pøíslu¹né lékaøské procedury, pøípadnì rekonvalescence a rehabilitace. Øada popsaných èinností se pøitom zcela zjevnì neodehrává na zmiòovaném zimním stadionu, není ani nikým pøímo zaji¹»ována èi kontrolována. Nelze koneènì pominout, ¾e profesionální sportovec má i øadu èinností zapovìzenu, co¾ se samozøejmì nezøídka promítá i do jeho soukromého ¾ivota (napø. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého klubu). [38.] Je tøeba podotknout, ¾e právì v tomto segmentu èinností profesionálního sportovce, které nezaji¹»uje a ani pøímo nekontroluje klub, opìt spoèívá její výrazná odli¹nost oproti závislé práci vykonávané dle zákoníku práce. Lapidárnì øeèeno, jestli¾e se sportovec smluvnì zavá¾e udr¾ovat si a zvy¹ovat fyzické dovednosti a schopnosti a jestli¾e proto napø. chodí do posilovny èi bìhat do parku, je zøejmé, ¾e z povahy vìci takto odpracované hodiny nebude nárokovat k proplacení u svého zamìstnavatele napø. jako pøesèasy, nýbr¾ ¾e jde jednak o plnìní jeho obecné smluvní povinnosti a také o jeho vlastní zájem na stále se zlep¹ujících sportovních výsledcích, které mu napø. zvý¹í ¹ance na nìjaký zajímavý pøestup a tedy i na uzavøení daleko výhodnìj¹í a presti¾nìj¹í smlouvy. [39.] Lze proto uzavøít, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje ani s právním názorem ¾alovaného, ¾e je pojmovì vylouèeno, aby byly pracovní cesty profesionálního hokejisty vykonávány mezi místem jeho bydli¹tì a zimním stadionem; tento názor pova¾uje za neudr¾itelný. Pro názornost, kvalitativnì podobný je toti¾ napø. i vztah mezi øemeslníkem disponujícím ¾ivnostenským oprávnìním, provádìjícím dlouhodobou (tøeba i nìkolikaletou) èinnost na jediném místì, kdy rovnì¾ nelze apriornì vylouèit, ¾e se bude jednat o ka¾dodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobøe pøedstavitelné, ¾e bude-li na urèitém místì dlouhodobì èinnost vyvíjet, bude tam ka¾dý den ze svého místa podnikání dojí¾dìt). [40.] Jinou otázkou je samozøejmì vìrohodnost evidence pøedmìtných pracovních cest, kdy ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti stejnì jako v závìru odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný zpochybnil, zda je vùbec fyzicky mo¾né, aby byl po témìø celý jeden rok stì¾ovatelem najet ka¾dodennì v¾dy zcela stejný poèet kilometrù. To je nicménì problém toliko prùkaznosti konkrétních daòových dokladù, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu); nikoliv jejich apriorního vylouèení z dùvodu, ¾e pøedmìtné cesty jako celek nelze pova¾ovat za pracovní. Lze v¹ak podotknout, ¾e zásadnì není dùvodu pova¾ovat za nevìrohodnou evidenci ujetých kilometrù zalo¾enou nikoli na fyzické kontrole poèitadla ujetých kilometrù na pøedmìtném automobilu, nýbr¾ vycházející napø. z údaje o délce nejvhodnìj¹ího (tedy zpravidla-podle povahy trasy-z hlediska poètu kilometrù nebo z hlediska potøebné doby jízdy nejkrat¹ího) spojení mezi dvìma body, vycházející ze spolehlivých zdrojù, napø. z údajù navigace GPS èi autoatlasu, není-li jinak pochyb o tom, ¾e daná cesta byla v danou dobu opravdu uskuteènìna. Bazírovat na ka¾dodenní fyzické kontrole ujetých kilometrù na poèitadle kilometrù v automobilu nelze za normálních okolností pova¾ovat za proporcionální. Za takové situace pak nelze pova¾ovat za a priori nevìrohodnou evidenci, v ní¾ se poèet ujetých kilometrù mezi dvìma identickými body po identické trase (napø. jako u stì¾ovatele na trase z bydli¹tì stì¾ovatele na stadion a zpìt) opakuje. [41.] Jak uvedl zdej¹í soud v jiné vìci (rozsudek sp. zn. 1 Afs 97/2009), uskuteènìní pracovních cest osobním automobilem (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù) a jejich souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù (§ 23 odst. 1 tého¾ zákona) lze zpravidla prokázat napø. svìdeckými výpovìïmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, ¾e se daòový subjekt zdr¾oval na urèitém místì), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (èi odbìr) zbo¾í, pokladními doklady (osobní pøevzetí èi pøedání hotovosti), obchodní korespondencí (napø. elektronickou, jejím¾ pøedmìtem je sjednání místa a èasu schùzky) èi jinými obchodními dokumenty, které souvisí s úèelem cesty. V nyní projednávaném pøípadì soud nemá pochyb o tom, ¾e muselo být ze strany správce danì pomìrnì jednodu¹e zjistitelné, kdy a kde se napø. odehrávaly mistrovské èi pøípravné zápasy, zda se jich stì¾ovatel skuteènì úèastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místì probìhla soustøedìní, zda byl stì¾ovatel zranìn èi nemocný apod. Bylo tedy vìcí správce danì, aby pøípadnì vyvrátil konkrétní daòové doklady, pøípadnì tvrzení stì¾ovatele podlo¾ená pøíslu¹nými evidencemi; nikoliv v¹ak aby pau¹álnì odmítl mo¾nost daòovì uznat v¹echny tyto pracovní cesty.
V. Obiter dictum [42.] Nad rámec nosných dùvodù rozhodnutí soud uvádí, ¾e spornost øe¹ené právní otázky v tomto konkrétním pøípadì je dána zejména absencí zvlá¹tní zákonné úpravy, která by nále¾itì zohledòovala specifika èinnosti profesionálních sportovcù. Je toti¾ skuteèností, ¾e oblast profesionálního sportu je právnì velmi neujasnìná a v praxi ani v doktrínì není postaveno najisto, které z mo¾ných øe¹ení nejlépe odpovídá znìní a smyslu zákonné úpravy. Ostatnì, i v nyní øe¹ené vìci je zøejmé, ¾e se finanèní orgány a krajský soud právì z dùvodu této nevyjasnìnosti postavily na dvì protichùdná stanoviska: na charakteristiku èinnosti stì¾ovatele jako OSVÈ (¾alovaný) i jako výluèné pracovní èinnosti vykonávané pro jednoho zamìstnavatele (krajský soud). Bylo proto úkolem Nejvy¹¹ího správního soudu, kterého se zhostil v nyní vydaném rozsudku, aby uvedenou právní nejistotu odstranil. [43.] Na stranì jedné je toti¾ pravdou, ¾e vnìj¹í znaky èinnosti profesionálního sportovce se velmi podobají klasickému pracovnímu pomìru (sportovec pracuje pouze pro jediného zamìstnavatele, dostává od nìj pracovní pomùcky, stravuje se u nìj apod.). Souèasnì je v¹ak zøejmé, ¾e jednoznaèné podøazení do re¾imu zákoníku práce v jeho stávající podobì, zalo¾ené na kogentních ustanoveních, by znaènì ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu, a také i pro jednotlivé sportovce by se jevilo jako velmi nevýhodné. Je napø. obtí¾nì pøedstavitelné, ¾e by profesionální sportovec mohl ukonèit vztah ke svému klubu jednostrannou výpovìdí (tzn. ¾e by následnì mohl pøestoupit zadarmo do jiného klubu, aèkoliv klub pøedchozí jej vychoval, resp. koupil ), anebo ¾e by na èinnost sportovcù byla aplikovatelná v¹echna ustanovení týkající se pracovní doby (vèetnì pøesèasù) èi omezení stanovených pro uzavírání pracovních smluv na dobu urèitou (§ 39 zákoníku práce) apod. [44.] Za této situace zdej¹í soud musel v nyní øe¹eném daòovém pøípadì pøistoupit k pou¾ití obecnìj¹ích právních principù in dubio mitius, resp. in dubiis contra fiscum. Pokud je toti¾ èinnost profesionálních sportovcù natolik neujasnìná a právnì v podstatì neupravená, nemù¾e správní soud, na jeho¾ rozhodovací èinnost se také vztahuje èl. 4 Ústavy ( Základní práva a svobody jsou po ochranou soudní moci. ), pou¾ít bez dal¹ího výklad, který je zjevnì nevýhodný a nechtìný pro obì strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub.
VI. Shrnutí [45.] Lze tak uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» shledal naplnìnými tøi zákonné dùvody: nezákonnost rozsudku krajského soudu, vady správního øízení a vady øízení pøed soudem [§ 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. ] Proto jej podle ustanovení § 110 odst. 1 vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je tento soud vázán shora uvedeným právním názorem. [46.] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud té¾ o nákladech øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).