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Timestamp: 2020-07-06 05:11:13
Document Index: 477601

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 18', '§ 179', '§ 180', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 705', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 718', '§ 24', '§ 6', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 2', '§ 5', '§ 15', '§ 231', '§ 722', '§ 718', '§ 15', '§ 716', '§18', '§15', '§ 15', '§ 705', '§18', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 24', '§ 24', '§ 15', '§ 247', '§ 15', '§ 15', '§ 6', '§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 722', '§ 15', '§ 15', '§ 247', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Der Eintritt von Freiberuflern in Personengesellschaften. Welche ... | Diplomarbeiten24.de
Der Eintritt von Freiberuflern in Personengesellschaften. Welche ertragssteuerlichen Probleme könnten entstehen?
2.1 Besteuerungssystematik der Freiberufler (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
2.2 Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft
2.3 Eintrittsvarianten in eine bestehende Sozietät
3 Aufnahme eines sog. Nullbeteiligungsgesellschafters in eine Mitunternehmerschaft
3.1 Nullgesellschaftermodell
3.2 Wertung der Rechtsprechung (BFH-Urteil v. 03.11.2015 – VIII R 62/13, VIII R 63/13)
3.2.2 Entscheidung des BFH im Verfahren R 63/13 zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung
3.2.3 Entscheidung des BFH im Verfahren R 62/13 zum Gewerbesteuermessbescheid
3.3 Analyse der Problemfelder und Rechtsfolgen des Nullgesellschaftermodells
3.3.1 Gefährdung der Mitunternehmerstellung
3.3.1.1 Schwaches Mitunternehmerrisiko des Nullbeteiligungsgesellschafters
3.3.1.2 Stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative
3.3.1.3 Erwerbsoption
3.3.1.4 Mögliche Gestaltungen des Gesellschaftsvertrages
3.3.2 Gefahr der gewerblichen Abfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch einen Scheingesellschafter
3.3.2.1 Unbedeutsamkeit der Freibetragsgrenze und Bagatellgrenze
3.3.2.2 Auswirkungen von gewerblichen Einkünfte bei Freiberuflerpraxen
3.3.2.3 Möglichkeit der Qualifizierung als Mithilfe fachlicher Arbeitskraft
3.3.2.3.1 Angestellte und freie Mitarbeiter
3.3.2.3.2 Briefkopfpartner
3.3.3 Folgewirkungen der Rechtsprechung für ausgewählte Spezialfälle
3.3.3.1 Folgewirkungen im Bereich Ärzte
3.3.3.2 Folgewirkungen für die Partnerstatus in rechtsberatenden Berufen
3.3.3.2.1 Karrierestufenbezogene Relevanz
3.3.3.2.2 Steuerrechtliche Probleme und Gestaltungsansätze für Non-Equity Partnerschaften und Of Counsel-Stellungen
3.4 Weitere ertragssteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten durch Auslagerung der gewerblichen Tätigkeit oder Einlage
4 Aufnahme eines Gesellschafters im Wege des Gewinnvorabmodells
4.1 Formen des Gewinnvorabmodells
4.1.1 Klassisches Gewinnvorabmodell und Abgrenzung zur Aufnahme gegen Einlage
4.1.2 Modifiziertes Gewinnvorabmodell
4.2 Wertung der Rechtsprechung (BFH-Urt. v. 27.10.2015 – VIII R 47/12)
4.2.2 Entscheidung des Bundesfinanzhofs
4.3 Analyse der Problemfelder und Rechtsfolgen des modifizierten Gewinnvorabmodells
4.3.1 Gegenüberstellung der steuerlichen Konsequenzen des modifizierten und des klassischen Gewinnvorabmodells
4.3.1.1 Steuerliche Konsequenzen des modifizierten Gewinnvorabmodells
4.3.1.2 Steuerliche Konsequenzen des klassischen Gewinnvorabmodells
4.3.2 Folgen des modifizierten Gewinnvorabmodells
4.3.2.1 Wechsel der Gewinnermittlungsart und Möglichkeit der Buchwertfortführung
4.3.2.2 Erstellung von Ergänzungsbilanzen
4.3.2.3 Keine ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns
4.3.2.4 Aberkennung durch Betriebsprüfung
4.3.3 Rechtsunsicherheiten bei der Gestaltung eines Gewinnvorabs
4.3.3.1 Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes und Versuch der Aufrechterhaltung des klassischen Gewinnvorabmodells
4.3.3.2 Beschränkungen inkongruenter Gewinnverteilungsabreden
4.3.4 Realisations- und Versteuerungszeitpunkt des Veräußerungsgewinns
4.4 Weitere ertragssteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten durch Einbringung, Nießbrauch bei Angehörigen oder Übergangssozietät
Gesetze/ Gesetzesmaterialien
ABBILDUNG 1: NULLBETEILIGUNGSMODELL
ABBILDUNG 2: GEWINNVORABMODELL
In dem Fall, in dem ein Seniorpartner in einer Personengesellschaft einen neuen Gesellschafter1 aufnehmen will, so wird er in Abhängigkeit davon, ob es sich bei dem potentiellen, neuen Partner um einen Angehörigen, einen Arbeitnehmer oder einen Fremden handelt, unterschiedliche steuerliche, betriebliche oder auch erbrechtliche Zielsetzungen haben.2 Gründe für eine Neuaufnahme eines Gesellschafters können etwa eine Praxiszusammenlegung bzw. -erweiterung oder auch Generationennachfolge sein. In manchen Fällen dient die Aufnahme eines „Neuen“ der Vorbereitung auf zukünftige Maßnahmen, wie beispielsweise dem Verkauf des (Teil-)Unternehmens.3 Steuerrechtlich gibt es bei der Neuaufnahme viele verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Dabei ist es für alle Beteiligten wichtig, die möglichen Konsequenzen der unterschiedlichen Aufnahmemöglichkeiten im Blick zu haben. Andernfalls drohen sowohl aus wirtschaftlicher, als auch steuerrechtlicher Sicht bedeutende Auswirkungen. So kann es beispielsweise nach der Aufnahme eines Gesellschafters, der direkt am Betriebsvermögen beteiligt wird, bei einem Scheitern der Zusammenarbeit zu einer aufwendigen und kostspieligen Trennung führen. Aus diesem Grund wird ein Gesellschafter oftmals erst auf Probe eingestellt. Dabei kann es allerdings aufgrund einer ungewollten vertraglichen Gestaltung passieren, dass die gesamte Freiberuflerpraxis als gewerblich eingestuft wird. Dieses hat wiederum eine Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft zur Folge.4 Bei den Eintrittsvarianten ist somit große Vorsicht geboten.
Um dieses zu vermeiden, wurden für die Aufnahme eines zusätzlichen Gesellschafters ohne den Übergang von Betriebsvermögen zwei Gestaltungsmodelle – das Nullbeteiligungsmodell und das Gewinnvorabmodell – in der Praxis entwickelt. Diese sollen die Schwierigkeiten der Zuzahlung umgehen, indem kein steuerlicher Verkauf angenommen wird.5 Durch aktuelle BFH-Urteile sind diese Modelle und der Eintritt in die Gemeinschaftspraxis immer mehr in den Fokus gerückt. Das Ziel dieser Arbeit soll deshalb sein, die steuerlichen Auswirkungen der beiden Eintrittsvarianten durch die neuen Rechtsprechungen zu analysieren und Gestaltungsalternativen zu finden, um den ertragssteuerlichen Risiken vorzubeugen.
Beginnend mit den Grundlagen der Besteuerungssystematik der Freiberufler und den Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft soll der Leser in das Thema der Freiberuflerpraxen eingeführt werden. Des Weiteren werden die unterschiedlichen Eintrittsvarianten bei Personengesellschaften erläutert. In dem Zentrum dieser Arbeit stehen das Nullbeteiligungsmodell und das Gewinnvorabmodell, die im Anschluss dargestellt und kritisch hinterfragt werden. Die Untersuchungen der beiden Modelle erfolgen hierbei nach demselben Schema. Zu Beginn wird jeweils auf die jüngsten BFH-Schreiben6 eingegangen und die Wertung der Rechtsprechungen dargestellt. Im Anschluss werden die ertragssteuerlichen Probleme und Rechtsfolgen der Modelle durch die neuen Rechtsprechungen analysiert. Bei dem Nullbeteiligungsmodell wird das Problem der Gefährdung der Mitunternehmerstellung, sowie die Abfärbung der gewerblichen Tätigkeit untersucht und entsprechende Lösungsansätze entwickelt. Darüber hinaus werden Folgewirkungen in verschiedenen Branchen kritisch geprüft. Der Fokus der Betrachtung soll dabei auf Non-Equity Partnerschaften und Of Counsel-Stellungen in rechtsberatenden Berufen liegen.
Bei dem Gewinnvorabmodell werden zunächst die steuerlichen Auswirkungen des klassischen und des modifizierten Modells gegenübergestellt und die Folgen der Rechtsprechung untersucht. Anschließend wird die bestehende Rechtsunsicherheit bei der Gestaltung eines Gewinnvorabs in Bezug auf die Aufrechterhaltung des klassischen Modells, auf inkongruente Gewinnverteilungsabreden oder auf den Versteuerungszeitpunkt des Veräußerungsgewinns analysiert. Abschließend werden sowohl bei dem Nullbeteiligungsmodell, als auch beim Gewinnvorabmodell weitere ertragssteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb der gesetzlichen Vorschriften geprüft, damit die Problembereiche bei der Aufnahme von neuen Mitunternehmern umgangen werden können. Zum Schluss werden die wesentlichen Ergebnisse jeweils in einem Resümee zusammenfassend dargestellt. Anschließend folgt eine Schlussbetrachtung mit Ausblick auf weitere Problemfelder beim Austritt aus einer Personengesellschaft.
Unter Freiberuflern gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteht man die Berufsgruppen, die „selbstständig [...] wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische“ Tätigkeiten ausüben . Darüberhinaus hat das Gesetz Berufe benannt, die grundsätzlich unter dem Begriff der Freiberufler zu verstehen sind. Dazu zählen unter anderem Rechtsanwälte, Ärzte, Steuerberater und auch Journalisten. Sämtliche Gesellschafter müssen alle Merkmale des freien Berufes ausüben.7 Zu diesen Merkmalen zählen Nachhaltigkeit, Selbstständigkeit, die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und die Gewinnerzielungsabsicht. Darüber hinaus muss der Gesellschafter laut BFH-Urteil vom 28.10.2008 über die Qualifikation des jeweiligen Berufes verfügen und die freiberufliche, persönlich qualifizierte Tätigkeit auch eigenständig umsetzen.8 Falls ein Einziger nicht alle Merkmale erfüllt, so realisieren alle beteiligten Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.9 Dieses resultiert daraus, dass die Merkmale nicht eine Gesellschaft selbst, sondern nur die dahinterstehenden natürlichen Personen erfüllen können.10
In dem Fall, in dem die Gesellschafter Mitarbeiter beschäftigen wollen und sie ihre freiberufliche Stellung erhalten möchten, müssen diese leitend und eigenverantwortlich aufgrund ihrer Fachkenntnisse gegenüber den Angestellten tätig sein.11 Im Hinblick auf die Buchführung besteht bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensausgleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder der Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) gem. § 4 Abs. 3 EStG.12
Die Besteuerungssystematik der Freiberufler in einer Personengesellschaft, die selbst nicht Steuersubjekt sein kann, sieht vor, dass die natürlichen Personen hinter der Gesellschaft steuerpflichtig sind und Einkünfte aus selbstständige Arbeit gem. § 18 EStG erzielen.13 Somit ist die Berufsausübungsgemeinschaft einkommensteuerlich transparent. Die Gewinne, die die Personengesellschaft erwirtschaftet, werden den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet. Dies geschieht durch einen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid gem. § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO. Dieser ist der Grundlagenbescheid für die Einkommenserklärung der Gesellschafter. Bei der Ermittlung des Gewinns werden auf der ersten Stufe die Gewinnanteile aus der Gesellschaft und auf der zweiten Stufe die Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG ermittelt. Bei bestimmten Vorgängen sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, beispielsweise bei einem Eintritt eines neuen Gesellschafters, wenn Mehr- oder Weniger-Aufwand für einen Gesellschafter entstehen.14
Die gemeinsame Berufsausübung von freiberuflichen Tätigkeiten i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei vielen Freiberuflern sehr beliebt. Besonders bei kleinen und mittelständischen Unternehmen schließen sich Gesellschafter durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen zu Personengesellschaften zusammen, welche als sogenannte freiberufliche Mitunternehmerschaften qualifiziert werden. Ziel ist es zumeist, gemeinsam ein Unternehmen zu betreiben.15 Freiberufler haben die Möglichkeit, sich in Mitunternehmerschaften wie Gemeinschaftspraxen, Sozietäten oder Partnerschaftsgesellschaften zu vereinen.16
Die freiberufliche sowie auch die gewerbliche Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht in ihren Kriterien. Dies resultiert daraus, dass der § 18 Abs. 4 EStG auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verweist und so die gleichen Anforderungen vorliegen müssen. Somit gilt auch bei der freiberuflichen Mitunternehmerschaft, dass eine Person nur dann Mitunternehmer i.S.d § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist, wenn er als zivilrechtlicher Gesellschafter gilt und er die Mitunternehmerinitiative und das -risiko trägt.17
Gem. § 705 BGB versteht man den zivilrechtlichen Gesellschafter als eine natürliche Person, die in eine Gesellschaft durch einen Gesellschaftsvertrag eintritt, seine Beiträge leistet und gemeinsam mit den anderen Gesellschaftern einen gemeinsamen Zweck verfolgt.18
Das Mitunternehmerrisiko umfasst die Teilnahme an dem realisierten Erfolg bzw. Misserfolg, was sich dadurch zeigt, dass der Gesellschafter am Gewinn, am Verlust und an den stillen Reserven, insbesondere des Firmenwertes der Gesellschaft beteiligt ist. Die Leistungen werden auf eigener Rechnung und Gefahr erbracht.19 Obligatorisch ist hingegen die Beteiligung am laufenden Gewinn. Unschädlich ist eine Beschränkung der Verlustbeteiligung, da ein Kommanditist nur bis zur Höhe seiner Einlage einen Verlust hinnehmen muss.20
Bei der Mitunternehmerinitiative handelt es sich um die Mitbestimmungen bei Entscheidungen, die das Unternehmen betreffen. Es kann die (Einzel-)Geschäftsführungsbefugnis oder eine umfassende Vertretungsbefugnis, bis zu bloßen Kontroll- oder Widerspruchsbefugnisse einschließen.21 Die Teilnahme an den Entscheidungen innerhalb des Unternehmens kann auch bei Geschäftsführern, leitenden Angestellten oder Prokuristen vorliegen.22 Beide Merkmale müssen nicht zwingend in ausgeglichener Form ausgebaut sein. Genügend ist, wenn die Merkmale sich kompensieren.23
Bei der Aufnahme eines zusätzlichen Gesellschafters liegen unterschiedliche steuerliche und betriebliche Zielsetzungen vor – abhängig von den Gründen der Beteiligung. Wird beispielsweise ein Familienfremder als neuer Gesellschafter beteiligt, könnte der Grund die Zuführung von neuem Kapital sein oder die Gewinnung neuer Erfahrungen und Kenntnisse durch die berufliche Qualifikation des Aufnehmenden. Die beruflichen Erfahrungen zu vermitteln, Interesse für den Betrieb zu wecken oder für zukünftige steuerliche Gestaltungen, wie beispielsweise den Verkauf, können Gründe für den Eintritt eines Angehörigen ggf. eines Kindes sein.24 Bei der konkreten Ausgestaltung der Aufnahme sind die ertragssteuerlichen Folgewirkungen ein wesentlicher Faktor. Aus diesem Grund muss die Planung für den Umfang und die Abwicklung der Beteiligung unterschiedlich ausfallen.25 Eine grundlegende Entscheidung im Steuerrecht ist, ob bei dem Eintritt die stillen Reserven des Unternehmens teilweise oder ganz aufgedeckt oder die Buchwerte fortgeführt werden sollen.26 Somit ist die Aufnahme sowohl unentgeltlich als auch gegen Zahlung eines Entgelts möglich. Der Grundfall ist, dass der Neugesellschafter eine Einlage zum Gesellschaftsvermögen oder eine Zuzahlung an die Altgesellschafter leisten muss, um sich einen festgelegten Anteil am Vermögen zu kaufen und der Altgesellschafter für seine Anteilsminderung entschädigt wird.27 Im Folgenden werden die möglichen Eintrittsvarianten eines Neugesellschafters in eine bestehende Sozietät dargelegt.
Bei der Aufnahme eines neuen Gesellschafters, der eine Einlage in das Gesamthandsvermögen leistet, liegt keine Veräußerung der Anteile der Altgesellschafter gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs.1 S. 2 EStG vor. Dieser Sachverhalt wird als Errichtung einer größeren, neuen Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten angesehen. Dabei bringen die Altgesellschafter ihre Mitunternehmeranteile auf fremde und eigene Rechnung ein.28 Ertragsteuerlich findet der Realisationstatbestand nur zwischen den bisherigen Gesellschaftern und der vergrößerten Personengesellschaft statt.29 In diesen Fällen ist der § 24 Abs. 1 UmwStG anwendbar, sodass ein Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 24 Abs. 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG möglich ist.30 Sollte ein Mehrbetrag der Einlage, der über dem Kapitalkonto liegt, eingebracht werden, so ist dieses in einer Ergänzungsbilanz abzubilden.31 Der Neugesellschafter hat in Höhe seiner Einlage aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für seine Anteile am Gesamthandsvermögen.32
Falls eine Aufnahme gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt, wird die Veräußerung mit der Einbringung verbunden. Die Mitunternehmerteilanteile werden an den aufgenommenen Gesellschafter veräußert und die Altgesellschafter erzielen dadurch laufende Gewinne gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Altgesellschafter bringen ihre Anteile in die erweitere Personengesellschaft ein.33 In Höhe der Beteiligung des Neugesellschafters erfolgt die Einbringung der bisherigen Gesellschafter auf fremde Rechnung, wobei zu beachten ist, dass § 24 UmwStG nicht auf diese fremde Rechnung anzuwenden ist. Die auf eigene Rechnung eingebrachten Anteile, also die verbliebenen nach der Veräußerung an den Neugesellschafter, werden gegen Gewährung von Gesellschaftsrechte in das Betriebsvermögen der neuen fiktiven Personengesellschaft eingebracht. Damit der Ansatz der gemeinen Werte für die auf eigene Rechnung eingebrachten Anteile in der neuen Personengesellschaft vermieden wird, ist rechtzeitig ein Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 24 Abs. 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG zu stellen.
Ein weiterer Fall des Eintrittes in eine Gesellschaft besteht nach § 718 BGB, wenn der Gesellschafter ohne Einlage beitritt und zumindest zu Beginn nur zu einem geringen Anteil am Gewinn oder Verlust beteiligt ist. § 24 UmwStG ist in diesen Fällen nicht anwendbar.34 Bei den Freiberuflern ist dieses häufig der Fall, da der persönliche Arbeitseinsatz einen wesentlichen Gesellschafterbeitrag darstellt und so als Gegenleistung angesehen wird. Trotz der erbrachten Gegenleistung liegt keine Aufnahme gegen Einlage vor. Die Arbeitskraft gilt als nicht einlagefähig. Falls keine Gegenleistung des Neugesellschafters zu erkennen ist, gilt die Übertragung als unentgeltlich gem. § 6 Abs. 3 EStG durch Buchwertfortführung, obwohl keine freiwillige Zuwendung der Altgesellschafter an den neuen Gesellschafter vorliegt.35
Darüber hinaus wurden in der Praxis zwei Gestaltungsmodelle – das Nullbeteiligungsmodell und das Gewinnvorabmodell – für die Aufnahme eines neuen Gesellschafters ohne den Übergang von Betriebsvermögen entwickelt. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird zunächst das Nullbeteiligungsmodell und anschließend das Gewinnvorabmodell analysiert.
Bei dem Nullgesellschaftermodell wird der neue Gesellschafter weder am Betriebsvermögen noch an den stillen Reserven beteiligt, sodass kein kapitalbezogenes Verhältnis vorliegt. Meist erfolgt erst nach Ablauf einer bestimmten Probezeit der Erwerb der Beteiligung.36 Anstelle eines Gehaltes wird zumeist eine Gewinnbeteiligung vereinbart, die sich nach den eigenen Honoraren bemisst. Dabei ist zu beachten, ob der Neugesellschafter laut Gesellschaftsvertrag als Mitunternehmer zu qualifizieren ist.37 Das Ziel der Altgesellschafter ist, einen neuen Gesellschafter zunächst auf Probe einzustellen und dann schrittweise an den Partnerstatus heranzuführen. Die Rechte des Nullbeteiligungsgesellschafters werden zunächst eingeschränkt, sodass eine Trennung erleichtert wird, falls die Zusammenarbeit nicht funktioniert.38
Abbildung 1: Nullbeteiligungsmodell39
In der Abbildung 1 wird das Nullbeteiligungsmodell bildlich dargestellt. Der A ist zunächst zu 100 % beteiligt. Durch die Aufnahme des B wird deutlich, dass dieser zunächst nicht am Vermögen der Gesellschaft neben dem A beteiligt wird.
In dem BFH-Urteil vom 03.11.2015 beteiligte sich eine neue Gesellschafterin (C) ohne Einlage an eine GbR, bei der es sich um eine Arztpraxis handelte. Zwischen den Gesellschaftern (A, B, C) wurde in dem Jahre 1998 ein Vertrag geschlossen, der folgendes beinhaltete: Die Geschäftsführung wird gemeinschaftlich ausgeübt, alle Vertragspartner haben das Recht auf die Berufung von Gesellschafterversammlungen, es besteht die Verpflichtung einer Berufshaftpflichtversicherung und die Gesellschafter haften als Gesamtschuldner. Darüber hinaus ist die Neugesellschafterin zunächst nicht an den materiellen Werten und an dem Praxiswert beteiligt, sie hat jedoch die Option des Erwerbs eines Drittel der Arztpraxis bis zum 31.03.2001. Nach dem Eintritt erhält C einen bestimmten Prozentanteil ihres eigenen Honorarumsatzes, wenn ein Gewinn erzielt wird.
Nach einer Außenprüfung ist das FA zu dem Entschluss gekommen, dass die Neugesellschafterin nicht als Mitunternehmerin anzusehen ist. Das FA hat die gesonderte und einheitliche Feststellung der GbR (A, B, C) abgelehnt. Es erließ einen Bescheid ohne die aufgenommene C. Daraufhin erhoben die beiden Altgesellschafter A und B eine Klage, welche von dem FG abgewiesen wurde.
In der Entscheidung des BFH wird die Neugesellschafterin – wie auch das FG Düsseldorf40 zuvor entschieden hat – nicht als Mitunternehmerin angesehen. Laut dem Urteil ist „nicht jeder zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.“41 Ein Mitunternehmer würde nur dann angenommen werden, wenn er gesellschaftsrechtlich ein Mitunternehmerrisiko und -initiative ausüben kann. Für das Vorliegen eines geschwächten Mitunternehmerrisikos argumentiert der BFH wie folgt:
- Durch die fehlende Abfindungsregel wird deutlich, dass C nicht an den materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen beteiligt ist.
- Die Optionsausübung des Kaufes einer Beteiligung der GbR stellt eine Nullbeteiligung dar, wie sie in vielen Arztpraxen angewendet wird.
- Der Anteil des eigenen Honorarumsatzes ist eine reine Vergütung, die vom eigenen Umsatz abhängt, wodurch sich die Beteiligung am Gewinn nicht rechtfertigen lässt. Da ihr Vergütungsanspruch nicht mit dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft verknüpft ist, kann C darüber hinaus keine Verlustbeteiligung zugesprochen werden.
- Auch wenn die Gesellschafter als Gesamtschuldner haften, sind sie im Verhältnis untereinander nach dem Grad des einzelnen Verschuldens zum Ausgleich verpflichtet, sodass ein beschränktes Haftungsrisiko im Innenverhältnis vorliegt.
Die Neugesellschafterin ist in der Geschäftsführung eingeschränkt (keine freie Verfügung über Praxiskonten oder über Neuinvestitionen), sodass nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfte der GbR hat und somit keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative vorliegt, die das geschwächte Mitunternehmerrisiko kompensieren kann.
In dem Parallelverfahren der Ärzte-GbR ist der BFH42 zum Entschluss gekommen, dass die Einkünfte nicht wie gewollt aus selbstständige Arbeit nach § 18 EStG, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind. Dadurch fällt nun Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG für die GbR an. Als Begründung führt der BFH an, dass bei Mithilfe von fachlichen Arbeitskräften, hier C, die Mitunternehmer A und B leitend tätig werden müssen. Durch C, die nicht die Voraussetzungen einer Mitunternehmerin erfüllt, aber ihre Patienten im Namen der Gesellschaft eigenverantwortlich und ohne Überwachung von A und B behandelt, liegen teilweise gewerbliche Einkünfte vor. Liegen bei einer Personengesellschaft teilweise freiberufliche und gewerbliche Tätigkeiten vor, sind nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamten Einkünfte als gewerblich zu behandeln.43
Durch einen Nullbeteiligungsgesellschafter kann die Mitunternehmerstellung gefährdet werden. Für die Begriffsbestimmung eines Mitunternehmers, der die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko erfüllen muss, wird auf Kapitel 2.2 verwiesen. Es ist möglich, dass der eingestellte Nullbeteiligungsgesellschafter das gering ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert.44 Ob dieses zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller Umstände, die rechtlich sowie wirtschaftlich in Frage kommen, zu würdigen.45 Im Folgenden werden die einzelnen Bereiche, wie sie in den Gesellschaftsverträgen verschieden vereinbart werden, analysiert, um eine Mitunternehmerposition anzuerkennen.
Unter dem Mitunternehmerrisiko versteht man die Beteiligung an dem laufenden Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven, sowie die Haftung. Da der Mitunternehmer als Typusbegriff zu verstehen ist, können die Bestandteile des Risikos unterschiedlich ausgeprägt sein. Hier ist auf eine genaue Abwägung der Einzelheiten zu achten.46
Sollte ein Neugesellschafter weder am Gesamtgewinn noch am laufenden Gewinn beteiligt sein, ist grundsätzlich nicht von einer Mitunternehmerstellung auszugehen.47 Mit einer persönlichen Haftung kann dieses jedoch wieder kompensiert werden, da der Gesellschafter ein besonderes Risiko aufgenommen hat.48 Die Bezeichnung „Gewinnbeteiligung“ im Gesellschaftsvertrag führt zum einen nicht dazu, dass von einer Beteiligung am Gewinn auszugehen ist, obwohl diese tatsächlich nicht vorliegt. Zum anderen gilt auch, dass es nicht ausdrücklich gekennzeichnet werden muss, falls eine Gewinnbeteiligung versteckt vorliegt.49
Die Umsatzbeteiligung wird häufig im Falle einer Nullbeteiligung im Gesellschaftsvertrag vereinbart, die oftmals als Prozentanteil des eigenen Honorarumsatzes berechnet wird. Es ist fraglich, ob dieses eine Mitunternehmerstellung begründet. Auf der einen Seite könnte die Annahme vorliegen, dass dieses eine Beteiligung darstellt, da kein festes Gehalt wie bei einem Angestellten gezahlt wird und folglich ungewiss ist. Doch auf der anderen Seite rechtfertigt es, wie auch nach der Ansicht des FG Düsseldorf50, kein Gesellschaftsverhältnis. Es stellt keinen Anteil am Gewinn des gesamten Unternehmens dar, da es nicht dazu genügt, die Teilhabe am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, die ihren Gewinn gesamthänderisch erzielt, zu begründen. Außerdem hat der Gesellschafter über seine eigenen Umsätze heraus keine Gewinnchance innerhalb der Praxis.51 Somit sollte sich die individuelle Vergütung nicht nach dem individuellen Umsatz, sondern nach dem Unternehmensergebnis bemessen.52 Eine Ausnahme liegt allerdings dann vor, wenn eine Umsatz- und Kostenbeteiligung vereinbart wird, dessen Auswirkung annähernd eine prozentuale Gewinnteilung ist, oder wenn der Gesellschafter einen bestimmten Prozentsatz vom Umsatz erhält und die prozentuale Höhe von der Umsatzrendite abhängt.53 Darüber hinaus reicht es allerdings nicht aus, wenn der Gesellschafter als Geschäftsführer einen Einfluss auf die Vergütung ausüben könnte. Falls monatliche Vorauszahlungen des Entgeltes möglich sind, stellt dieses eher eine gewinnunabhängige Gehaltszahlung dar, wie bei einem Angestellten, dessen Gehalt unabhängig von dem monatlichen Gewinn vergütet wird.54
Fehlt eine Beteiligung am Verlust oder wird diese eingeschränkt, steht es nicht direkt einer Mitunternehmerstellung entgegen, gem. § 231 Abs. 2 HGB.55 Die Abrede, dass die Umsatzvergütung von einem positiven Gewinn abhängig ist, erfüllt nicht die Bedingung der Verlustbeteiligung, da sein privates Vermögen nicht verringert wird. Gleiches gilt, wenn der Vergütungsanspruch in Verlustjahren entfällt.56 Eine andere Auffassung besagt, dass dieses jedoch ein schwaches Mitunternehmerrisiko begründet, da der Gesellschafter in dieser Zeit trotz Arbeiten keine Entschädigung erhält.57 Jedenfalls ist festzuhalten, dass, wenn überhaupt, nur ein schwaches Risiko vorliegt. Zu beachten ist, dass § 722 BGB kein selbstständiger Anspruch ist, sondern nur im Fall einer Beteiligung am Gewinn und Verlust anzuwenden ist. Der Paragraph regelt lediglich den Aufteilungsmaßstab.58
§ 718 BGB regelt die Beteiligung an den immateriellen und materiellen Werten der Gesellschafter. Bei einer GbR gelten grundsätzlich die gesetzlichen Regelungen. Werden jedoch abweichende Beschlüsse in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen, gelten diese vorrangig.59 Somit sollte bei einer abweichend geregelten Beteiligung, beispielsweise für die materiellen Werte, sichergestellt werden, dass die immateriellen Werte auch in dem Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden. Dann führt es nicht zu Unklarheiten, ob nun die gesetzliche Regel oder die Abweichung gilt bzw. das Vergessen als Ausrede angenommen werden kann.
Aus dem untersuchten Urteil lässt sich eine bemerkenswerte Aussage ableiten: Es ist grundsätzlich möglich auf die Beteiligung an den stillen Reserven zu verzichten.60 So darf ein Ausschluss nicht maßgebend sein, wenn die stillen Reserven keine wesentliche Bedeutung für den Neugesellschafter haben.61 Eine Abrede, die besagt, dass der Ausscheidende keine Abfindung für die ihm zugeschriebene Wertsteigerung erhält, schließt eine Beteiligung an den stillen Reserven aus. Dieses gilt auch, wenn das Betriebsvermögen im Großen und Ganzen aus dem Sonderbetriebsvermögen der übrigen Gesellschafter besteht und diese die dazugehörigen Betriebskosten allein übernehmen. Ausreichend für ein geringes Mitunternehmerrisiko ist allerdings, dass der Nullbeteiligungsgesellschafter wenigstens eine Abfindung bezüglich seiner bearbeiteten Fälle erhält oder ihm gestatten ist, seine betreuten Mandanten bzw. Patienten62 mitzunehmen. Möglich ist auch eine Regelung, dass ihm beim Ausscheiden einen bestimmten Prozentsatz seiner letzten Gewinnbeteiligung zusteht, um eine Beteiligung an den immateriellen Vermögen zu begründen.63
Bei der Haftung sind durch die mögliche Außen- bzw. Innenhaftung enge Abgrenzungen vorzunehmen. Zum einen ist die persönliche Außenhaftung gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht dringend erforderlich, da auch die Kommanditgesellschaft in der gesetzlichen Regelung erfasst wird. Umgekehrt begründet jedoch eine persönliche Außenhaftung ein geringes Mitunternehmerrisiko, auch wenn im Innenverhältnis dieses nicht vorliegt.64 Dieses wird dadurch bekräftigt, dass eine Personengesellschaft kein nennenswertes Vermögen hat. Daher haften die Mitunternehmer, die für sämtliche Pflichtverletzungen mit dem gesamthänderischen Vermögen haften müssen, unmittelbar auch mit ihrem Privatvermögen, ohne dass eine bestimmte Mindestbeteiligung nötig ist. Eine Ausweichmöglichkeit ist, dass es im Innenverhältnis durch Vertrag oder Gesetz auf einzelne Mitunternehmer beschränkt wird.65
Ein persönlich haftender Gesellschafter im Innen- und Außenverhältnis begründet sogar ein Mitunternehmerrisiko, obwohl er keine Beteiligung an dem Kapital hat.66 Eine Beteiligung ist jedoch generell ausgeschlossen, wenn sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis dem Gesellschafter keine persönliche Haftung trifft oder nur eine wertlose Einlage geleistet hat. Demgegenüber genügt es jedoch wiederrum, dass der Aufgenommene die Einlage aus den Gewinnen erbringen muss und diese nicht entnehmen darf.67
Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung steht nicht für ein geringes Haftungsrisiko, da eine gesetzliche Pflicht besteht, eine derartige Versicherung abzuschließen. So ist es nicht gerechtfertigt, dass man gegen die gesetzlichen Regelungen verstoßen muss, um ein Risiko als Mitunternehmer zu gewährleisten.
Somit ist dem Nullbeteiligungsgesellschafter aufgrund der Ziele der Altgesellschafter in den häufigsten Fällen nur ein schwaches Risiko zuzurechnen, da er weder vollkommen am Gewinn, am Verlust noch am Vermögen beteiligt ist bzw. ein persönlich haftender Gesellschafter im Innen- und Außenverhältnis sein wird. Trotzdem ist er nicht direkt als Mitunternehmer ausgeschlossen.68 Das zumeist vorliegende schwache Mitunternehmerrisiko kann durch ein stark ausgeprägtes Initiativrecht kompensiert werden.69
Zunächst muss geklärt werden, ob der Mitunternehmer zivilrechtlicher Gesellschafter ist, da es sich nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen richtet, ob ein Gesellschafter überhaupt eine Initiative entfalten kann.70 Somit sind bereits die gesellschaftlichen Kontrollrechte gem. § 716 BGB ausreichend, begründen jedoch kein stark ausgeprägtes Initiativrecht.71 Ein vorliegendes Defizit des Mitunternehmerrisikos kann nicht einfach durch ein bloßes Vetorecht oder eine nur faktisch fortbestehende Geschäftsführungsbefugnis ausgeglichen werden.72 Geringfügige Beteiligungen stehen der Mitunternehmerstellung allerdings nicht generell entgegen. Es wäre jedoch problematisch, wenn Mehrheitsgesellschafter außergewöhnliche Geschäfte zu Lasten der Nullbeteiligungsgesellschafter durchführen.73
Damit dem Nullbeteiligungsgesellschafter ein stark ausgeprägtes Initiativrecht zugesprochen werden kann, müsste dem Neugesellschafter ein erheblicher Einfluss auf die Entscheidungsspielräume innerhalb des Unternehmens und auf die Geschäftsleitung zustehen. Steht dem aufgenommenen Gesellschafter laut dem Gesellschaftsvertrag die Geschäftsführung gemeinschaftlich zu, wird diese jedoch in wesentlichen Bereichen eingeschränkt, so wird keine Mitunternehmerinitiative angenommen.74 Loll und Malzkorn75 interpretieren die Entscheidung des BFH insofern, dass nur dann eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative vorliegen kann, wenn Einzelvertretung und Einzelgeschäftsführung für jeden Gesellschafter vorliegen und er so die Entscheidungen alleine treffen kann.76 Jedoch kann auch bei einer gemeinschaftlichen Geschäftsführung jeder einzelne Mitunternehmer einen erheblichen Einfluss auf den Entscheidungsspielraum haben, falls er grundsätzliche Fragestellungen der Geschäftsleitung selbstständig ausüben kann. Der erhebliche Einfluss eines Einzelnen liegt trotzdem vor, auch wenn nach außen nur gemeinschaftliche Beschlüsse sichtbar werden. Die wichtigen Angelegenheiten, wie beispielsweise den Zugriff zu Konten, sollten nicht aus dem Machtbereich des Nullbeteiligungsgesellschafters fallen. Dazu sollte der Neugesellschafter keine Begrenzungen hinsichtlich der Höhe von Ausgaben etwa für neue Investitionen haben.77
Wenn der Gesellschafter zukünftig eine Option zum Erwerb einer Beteiligung hat, führt dieses nicht zur Annahme einer Mitunternehmerposition. Rückwirkend ist folglich auch keine Änderung möglich.78 Darüber hinaus werden die Probleme der Veräußerung nur hinausgeschoben, weil der Neugesellschafter in den häufigsten Fällen auf Dauer doch am Betriebsvermögen beteiligt wird.79 Der BFH hat sich noch nicht mit der Frage befasst, ob eine Mitunternehmerstellung ausgeschlossen wird, wenn die Übergangszeit nur „sehr kurz“ ist. In dem untersuchten Urteil80 hat die Gesellschafterin die Option des Erwerbs nie ausgeübt. Die Nichtbeachtung der „sehr kurzen“ Zeit erscheint jedoch problematisch, da dieses eine Verhältnismäßigkeitsprüfung erforderlich macht. Dazu müsste der Begriff der „sehr kurzen“ Zeit näher definiert werden. Bis zu 6 Monate erscheint noch innerhalb der „sehr kurzen“ Zeit, da der neue Gesellschafter über die Hälfte des Wirtschaftsjahres als Mitunternehmer angesehen wird, der die Einkünfte nicht umqualifizieren würde. Laut Haunhorst81 ist die Mitunternehmerstellung demgegenüber selbst dann in Frage gestellt, wenn nur eine kurze Übergangszeit vereinbart ist.82 Es ist abzuwarten, ob der BFH sich diesbezüglich noch äußert. Bis dahin sollte jedoch vorsichtshalber nicht davon ausgegangen werden, um keine erheblichen Risiken einzugehen. Wird jedoch ein vorhandenes Modell abgewiesen, könnte mit der Verhältnismäßigkeitsprüfung gegenüber dem FA argumentiert werden.
1 Wird in dieser Arbeit von männlichen Formen des Gesellschafters gesprochen, sind die weiblichen selbstverständlich mit inbegriffen; dies dient ausschließlich der einfacheren Lesbarkeit.
2 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 208.
3 Vgl. Lüken, DStR 2016, S. 889.
4 Vgl. Werth, Haufe 2015, Rn. 5.
5 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 211.
6 BFH v. 27.10.2015 – VIII R 47/12, BStBl. 2016 II, S. 600; BFH v. 03.11.2015 – VIII R 62/13, BStBl. 2016 II, S. 381; BFH v. 03.11.2016 – VIII R 63/13, BStBl. 2016 II S. 383.
7 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. 2009 II, S. 642; vgl. Neugebauer, DB 2015, S. 2041; Jahn, DB 2015, S. 644; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Rn. 170; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 2013, Rn. 734.
8 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. 2009 II, S. 642; vgl. Geeb, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, §18, Rn. 41.
9 BFH v. 08.04.2008 – VIII R 73/05, BStBl. 2008 II, S. 681; BFH v. 10.08.2010 – VIII R 44/07, BFH/NV 2011, S. 20; vgl. Neugebauer, DB 2015, S. 2041.
10 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Rn. 170.
11 Vgl. Bode, in: Blümich, EStG, §15, Rn. 99.
12 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Rn. 170; BFH v. 09.11.2000 – IV R 18/00, BStBl. 2001 II, 102.
13 Vgl. Gehrmann, NWB infoCenter 2017, XAAAA-883442.
14 Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 2013, Rn. 1103 ff.
15 Vgl. Lüken, DStR 2016, S. 889; Bode, in: Blümich, EStG, § 15, Rn. 221.
16 Vgl. Gehrmann, NWB infoCenter 2017, XAAAA-883442.
17 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch 2015, Rn. 170; Loll/Malzkorn, NWB 2016, S. 1493.
18 Vgl. Saenger, in: Schulze et al., BGB, § 705, Rn. 1 ff.
19 Vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 49 f.; Geeb, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, §18, Rn. 41.
20 Vgl. Kempermann, FR 2016, S. 669; Bode, in: Blümich, EStG, § 15, Rn. 349 ff.
21 Vgl. Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15, Rn. 212; Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S.50 f.
22 Vgl. Meyer, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 15, Rn. 76; Bode, in: Blümich, EStG, § 15, Rn. 351 ff.
23 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13 BStBl. 2016 II, S. 383; BFH v. 25.04.2006 – VIII R 74/03 BStBl. 2006 II, S. 595.
24 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 208; Lüken, DStR 2016, S. 889.
25 Vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 48 f.
26 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 208.
27 Vgl. Levedag, DStR 2017, S. 1237.
28 Vgl. Korn, kösdi 2017, S. 20367; Nitzschke, in: Blümich, UmwStG, § 24, Rn. 51.
29 Vgl. Levedag, DStR 2017, S. 1233.
30 BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl. 2011 I, S. 1314.
31 Vgl. Levedag, DStR 2017, S. 1233; Schlößer/Schley, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24, Rn. 14.
32 BFH v. 25.04. 2006 – VIII R 52/04, BStBl. 2006 II, S. 847.
33 BFH v. 18.09.2013 – X R 42/10, BStBl. 2016 II, S. 639.
34 Vgl. Korn, kösdi 2017, S. 20367.
35 Vgl. Levedag, DStR 2017, S. 1234.
36 Vgl. Friebe, Bilanzwerkstatt Arztmandant, 2013, S. 52.
37 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 212.
38 Vgl. Haunhorst, HFR 2016, S. 514.
39 Friebe, Bilanzwerkstatt Arztmandant, 2013, S. 50.
40 FG v. 19.09.2013 – 11 K 3968/11 F, EFG 2014, S. 329.
41 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl. 2016 II, S. 383.
42 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 62/13, BStBl. 2016 II, S. 381.
43 BFH v. 27.08.2014 – VIII R 06/12, BStBl. 2015 II, S. 1002.
44 Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 213.
45 Vgl. Kempermann, FR 2016, S. 669.
46 Vgl. Grottel/Staudacher, in: BeBiKo, § 247 HGB, Rn. 720.
47 BFH v. 17.05.2006 – VIII R 21/04, BFH/NV 2006, S. 1839.
48 Vgl. Kraft/Scheiber, NWB 2016, S. 1495 f.
49 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13; BStBl. 2016 II, S. 383; vgl. Haep, in: H/H/R, EStG, § 15, Rn. 322.
50 FG v. 19.09.2013 – 11 K 3968/11 F, EFG 2014, S. 329.
51 BFH v. 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II, S. 359; BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl. 2016 II, S. 383; vgl. Haep, in: H/H/R, EStG, § 15, Rn. 322; Ehmcke, in Blümich, EStG, § 6, Rn. 298 – 303, BFH v. 13.07.2017 – IV R 41/14; BStBl. 2017 II, S. 1133; vgl. Haunhorst, HFR 2016, S. 515.
52 Vgl. Rogge, BB 2016, S. 1252.
53 BFH v. 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II, S. 359; vgl. Haep, in: H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 322; Neugebauer, DB 2015, S. 2047.
54 BFH v. 04.07.1989 – VIII R 139/85, BFH/NV 1990, S. 160; vgl. Haep, in: H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 322; Brandt, in: H/H/R, EStG/KStG, § 18 EStG, Rn. 281.
55 Vgl. Haep, in: H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 323; Neugebauer, DB 2015, S. 2047.
56 Vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 48 ff.
57 Vgl. Schimmele, EStB 2016, S. 161.
58 Vgl. Bamberger/Schöne, in: BeckOK, § 722 BGB, Rn. 5.
59 Vgl. Leistikow, in: Heussen/Hamm, Beck’sches Rechtsanwalts-Handbuch, Rn. 71 ff.
60 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13; BStBl. 2016 II, S. 383.
61 BFH v. 05.06.1986 – IV R 272/84, BStBl. 1986 II, S. 802; vgl. Kraft/Schreiber, NWB 2016, S. 1496.
62 Mandanten bzw. Patienten werden in dieser Arbeit wechselseitig verwendet und haben gleichermaßen dieselbe Bedeutung innerhalb dieses Themengebiets der Freiberufler.
63 BFH v. 04.07.1989 – VIII R 139/85, BFH/NV 1990, S. 160; BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13, BStBl. 2016 II, S. 383; vgl. Neugebauer, DB 2015, S. 2048.
64 Vgl. Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15, Rn. 211.
65 Vgl. Neugebauer, DB 2015, S. 2048; Offermann-Burckart, AnwBl 2014, S. 369 f; Bode, in Blümich, EStG, § 15, Rn. 350.
66 Vgl. Grottel/Staudacher, in: BeBiKo, § 247 HGB, Rn. 720; Bode, in Blümich, EStG, § 15, Rn. 350.
67 Vgl. Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15, Rn. 210.
68 BFH v. 25.04.2006 – VIII R 74/03 BStBl. 2006 II, S. 595; vgl. Schiffers, DStZ 2016, S. 934.
69 BFH v. 22.08.2002 – IV R 6/01, BFH/NV 2003, S. 36.
70 Vgl. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 21/2016, Anm. 1; Fischer, jurisPR-SteuerR 21/2016, Anm. 1.
71 BFH v. 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl. 2017 II, S. 1133; vgl. Neugebauer, DB 2015, S. 2047.
72 BFH v. 21.04.2009 – II R 26/07 BStBl. 2009 II, S. 602.
73 Vgl. Korn, kösdi 2017, S. 20364; Carlé/Bauschatz, in: Korn, EStG, § 15, Rn. 60.
74 BFH v. 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl. 2017 II, S. 1133; vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 48 ff.
75 Dietrich Loll und Christoph Malzkorn, beide RA/StB, sind Geschäftsführer der ETL SteuerRecht GmbH.
76 Vgl. Loll/Malzkorn, BB 2015, S. 2205.
77 BFH v. 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl. 2017 II, S. 1133; vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 48 ff; Rogge, BB 2016, S. 1254; Loll/Malzkorn, BB 2015, S. 2205.
78 BFH v. 04.04.2007 – IV B 143/05; BFH/NV 2007, S. 1848; vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 2017, S. 48 ff.
79 Vgl. Paus, EStB 2017, S. 212.
80 BFH v. 03.11.2015 – VIII R 63/13; BStBl. 2016 II, S. 383.
81 Dr. Sabine Haunhorst, seit 2015 Vorsitzende Richterin am Finanzgericht Münster.
82 Vgl. Haunhorst, HFR 2016, S. 515.
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eintritt freiberuflern personengesellschaften welche probleme
Anonym,, 2018, Der Eintritt von Freiberuflern in Personengesellschaften. Welche ertragssteuerlichen Probleme könnten entstehen?, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.diplomarbeiten24.de/document/498792