Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-415-1071-12-2-am
Timestamp: 2018-10-20 21:03:44+00:00
Document Index: 23036234

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 551', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 8', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 93']

IPPB1/415-1071/12-2/AM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB1/415-1071/12-2/AM
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 30 listopada 2012 r.
W sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która zgodnie z powyższą interpretacją nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość początkową, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe,
ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych - jest nieprawidłowe.
W dniu 03.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych.
Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej, jako komandytariusz (dalej zwana jako Sp. k.). Sp. k. powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Sp. k. powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o.
Spółka z o.o., która przekształci się w Sp. k., otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.
W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tj. nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.
Sp. k. będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Czy skoro Sp. k. przyjęta w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe jakie byty w ewidencji spółki z. o o., kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza Sp. k. będą w całości proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k. - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Sp. k. dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych...
Czy w opisanej sytuacji w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. k. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do spółki z o. o., pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na niego, jako wspólnika Sp. k. (proporcjonalne do jego prawa do udziału w zysku Sp. k.)
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie z tym przepisem spółka z o.o. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spółka z o.o. dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w Sp. k., stosowała ten przepis i na jego podstawie nie pełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy PIT w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi
W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy PIT „Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osoba prawną”.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również:
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie zad 22g nie przekracza 1 500 zł ,
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych.
W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie zad 22g ust 1 pkt 4 pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartość niematerialnych i prawnych spółki.
Zgodnie z art. 24 ust 2 zd drugie ustawy PIT (...) Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem pkt 2 powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub:
Na podstawie powyższych przepisów ustawy PIT zdaniem Wnioskodawcy może on uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z o. o., a następnie w Sp. k. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.
Zaś w razie odpłatnego zbycia ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostała wartość początkowa, który dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k). Zatem w opisanej sytuacji w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. k ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k wartość początkowa wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k).
Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy PIT podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7
Na podstawie tego przepisu Wnioskodawca, jako komandytariusz Sp. k będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o.o. Z tym, że tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełni będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, gdyż do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 63 lit d ustawy CIT. W szczególności z tego względu, że cała ustawa CIT nie może mięć zastosowania do Wnioskodawcy jak również i z tego względu, iż w Sp. k nie istnieje kapitał zakładowy
W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r. (ITPB3/415-9/12/AW ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-360/1 1/JD, W interpretacji wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-107/11-2/ŁM, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (IPPB1/415-744/11-5/ES) oraz w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415-120/12-3/KS).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych za nieprawidłowe.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: Ksh. Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Na podstawie art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).
Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
Artykuł art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
Z kolei zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej, jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o. Spółka z o.o. otrzymała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze aportu, które zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.
W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowej spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby.
Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy.
Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnychi prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać, bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesoraw obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.
Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, należy stwierdzić, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).
Zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:
Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jakie były w ewidencji spółki z o.o. Spółka z o.o. otrzymała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze aportu, które zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.
W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby, możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że dochodem Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu, będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Przy czym, wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, przewidzianą w art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o wartość niezamortyzowaną, stanowią jednakże koszty w dacie odpłatnego zbycia środka trwałego. Niemniej jednak w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne (lub ich część) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
W odpowiedzi na pytanie nr 1, organ stwierdził, że skoro w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do treści art. 22 ust. 8 tej ustawy w zw. z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, a w konsekwencji będącego sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Wobec tego w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która zgodnie z powyższą interpretacją nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Zatem, stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość początkową, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.
Końcowo należy zauważyć, iż z uwagi na zakres wniosku organ nie ocenia, czy w spółce z o.o. wartość początkowa środków trwałych została określona w prawidłowej wysokości.
IPPB1/415-1071/12-2/AM
ILPB1/415-344/12-2/AP | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-92/12/AW | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-272/12-2/TW | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1189/12-2/AM | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1329/12-4/EC | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-107/11-2/ŁM | Interpretacja indywidualna