Source: https://sentenze.laleggepertutti.it/sentenza/cassazione-civile-n-25659-del-15-10-2018
Timestamp: 2020-08-04 10:36:33+00:00
Document Index: 124071995

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 57', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 11', 'art. 6', 'art. 2697', 'sentenza ', 'art. 11', 'art. 11', 'sentenza ', 'art. 63', 'art. 10', 'art. 65', 'art. 6', 'art. 7', 'sentenza ', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 7', 'art. 9', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 30', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ']

Sentenza Cassazione Civile n. 25659 del 15/10/2018 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25659 del 15/10/2018
Cassazione civile sez. trib., 15/10/2018, (ud. 19/06/2018, dep. 15/10/2018), n.25659
sul ricorso iscritto al numero 13584 del ruolo generale dell’anno
Rai Pubblicità, in persona di procuratori speciali del legale
speciale a margine del ricorso, dagli avvocati Mario Miscali e
Daniele Manca Bitti, elettivamente domiciliatosi presso lo studio
del secondo in Roma, alla via Luigi Luciani, n. 1;
regionale del Piemonte, depositata in data 16 dicembre 2016, n.
1516/16;
sentito per la ricorrente l’avv. Mario Miscali e per l’Agenzia
l’avvocato dello Stato Bruno Dettori.
Si legge nella sentenza impugnata che all’epoca dei fatti SIPRA, cui è subentrata Rai Pubblicità, era, in virtù di una convenzione, la concessionaria esclusiva della pubblicità radiofonica e televisiva della RAI, la quale ne deteneva l’intero capitale sociale. In particolare, la convenzione prevedeva la facoltà di SIPRA di procedere alla vendita di spazi pubblicitari ricevendone come corrispettivi cc.dd. cambi merce, fino alla percentuale pari all’1% dell’obiettivo pubblicitario stabilito.
L’Agenzia delle entrate qualificò come permutative queste operazioni, sicchè ritenne che la SIPRA avrebbe dovuto fatturare ai clienti committenti la pubblicità le prestazioni pubblicitarie eseguite per l’intero importo e che i clienti committenti avrebbe dovuto fatturare alla SIPRA le operazioni di cambio merce.
L’Agenzia, in relazione a tali operazioni, ai fini dell’iva concernente l’anno d’imposta 2007, contestò l’omessa fatturazione di operazioni imponibili e l’omessa regolarizzazione di acquisti in relazione ai cambi merce.
A tanto l’Ufficio aggiunse il rilievo concernente l’illegittimità della detrazione dell’iva concernente le fatture passive ricevute dalla RAI per le prestazioni pubblicitarie eseguite tramite RAI International (ora Rai Italia), che l’Agenzia ritenne indebitamente assoggettate a imposta, per mancanza del requisito della territorialità.
Infine l’Agenzia recuperò l’iva che aveva assunto indebitamente detratta, perchè concernenti acquisti di beni, ossia di autoveicoli e generi alimentari, per i quali il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis1 prevedeva limiti alla detrazione.
La società impugnò i relativi avvisi di accertamento e atti di contestazione, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, con riferimento all’imposizione delle operazioni di cambio merce e alla detrazione dell’iva concernente l’acquisto di autoveicoli e di generi alimentari.
Quella regionale ha accolto l’appello dell’Agenzia limitatamente alle sanzioni concernenti le prestazioni pubblicitarie destinate a clienti ubicati fuori dal territorio dell’Unione Europea. Ha anche aggiunto che la complessa e articolata indagine, estesa a una pluralità di anni, e compendiata nella redazione di due verbali di accertamento, ha comunque una sostanziale unitarietà, tale da superare lo iato temporale dei due verbali, dei quali il primo risale al 2010 e il secondo al 2012, e da giustificare il raddoppio dei termini di accertamento.
Contro questa sentenza propone ricorso la società per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, che illustra con memoria, cui l’Agenzia replica con controricorso e ricorso incidentale articolato in due motivi, cui la società reagisce con controricorso.
1.- Inammissibile è il primo motivo del ricorso principale, col quale la società si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57 là dove il giudice d’appello ha riconosciuto l’operatività del raddoppio dei termini, sebbene la notitia criminis postane a fondamento concerna una fattispecie delittuosa, emergente dal processo verbale di constatazione del 2012, estranea ai fatti del giudizio, illustrati nel verbale del 2010.
La censura non aggredisce difatti la ragione del decidere, calibrata sulla “sostanziale unità logica e investigativa tale da superare la discrasia temporale dei due PVC…”.
1.1.- A tanto va comunque aggiunto che nessun effetto è destinato a spiegare la normativa sopravvenuta, in base al consolidato orientamento di questa Corte (in espressione del quale si veda, da ultimo, Cass., ord. 14 maggio 2018, n. 11620), secondo il quale con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, non incidono le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati.
2.- Il tema concernente il trattamento impositivo delle prestazioni pubblicitarie svolte da SIPRA si articola in due sottotemi.
Il primo riguarda nel caso in esame due operazioni:
b.- quelle di c.d. cambio merce rese a SIPRA dai clienti, che sono oggetto del primo motivo del ricorso incidentale, col quale l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11, art. 6, comma 4 e at. 21 nonchè dell’art. 2697 c.c.. Motivo che, differentemente da quanto eccepito in controricorso, supera il vaglio di ammissibilità, perchè, di là dal proporre una rivalutazione dei fatti, espone una ricostruzione in diritto diversa da quella offerta nella sentenza impugnata.
2.1.- La Commissione tributaria regionale ha ritenuto che alla relazione tra Sipra e i suoi clienti si adatti l’ampio modello delle operazioni permutative regolate ai fini dell’iva dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11; si tratta, tuttavia, secondo il giudice d’appello, di permute a effetti obbligatori, sicchè il momento impositivo coincide pur sempre con quello di esecuzione della seconda prestazione che funge da corrispettivo. La pretesa dell’Ufficio sarebbe dunque infondata, perchè l’Agenzia non avrebbe dimostrato che la Sipra abbia concretamente e immediatamente delle proprie prestazioni pubblicitarie.
In definitiva, in base al ragionamento della Commissione, il momento impositivo ai fini iva delle due operazioni sarebbe il medesimo, ossia la scelta del bene o del servizio oppure il pagamento del corrispettivo da parte dei clienti.
2.2.- Secondo l’Agenzia, di contro, l’emissione di fattura per una delle due prestazioni che compongono la complessiva operazione permutativa innesca l’obbligo di fatturazione anche dell’altra, senza che occorra verificare il momento in cui ciascuna sia stata eseguita.
3.- Le operazioni tra SIPRA e i clienti non ne costituiscono un’unica complessa: e ciò “alla luce della reciprocità delle prestazioni tra le… società e della duplice qualità di ciascuna parte nell’ambito del loro rapporto giuridico, in quanto fornitore, da un lato, e beneficiario, dall’altro”, sicchè “le due operazioni devono essere distinte” (Corte giust. 13 giugno 2018, causa C421/17, Polfarmex Spoika Akcyjna w Kutnie).
E, nel caso in esame, la ricostruzione dei fatti offerta in sentenza, che non è oggetto di contestazione fra le parti, evidenzia che le prestazioni pubblicitarie, ossia i servizi prestati da SIPRA, sono stati fronteggiati, fino a un importo pari all’1% dell’obiettivo pubblicitario stabilito, dall’impegno dei committenti clienti a fornire beni e servizi.
A norma dell’art. 11 del d.P.R. n. 633/72, allora, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno tassate separatamente.
3.4.- Contrariamente a quanto sostenuto in sentenza, allora, le prestazioni di servizi eseguite da SIPRA sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione, e non già, come vorrebbe il giudice d’appello, soltanto al momento dell’individuazione di beni e servizi oggetto dei cc.dd. cambi merce.
Le sezioni unite di questa Corte hanno difatti fatto chiarezza (con sentenza 21 aprile 2016, n. 8059; conf., tra varie, ord. 7 dicembre 2017, n. 29371) su concetti centrali dell’iva, distinguendo tra fatto generatore dell’imposta, da cui scaturisce l’obbligazione tributaria, esigibilità, ossia attitudine attuale dell’imposta ad essere pretesa da parte dell’erario e pagamento. Il fatto generatore di norma coincide con l’esigibilità, ma ne rimane ontologicamente distinto, giacchè esso in realtà s’identifica col materiale espletamento dell’operazione. E’ quindi questo a determinare l’insorgenza del presupposto impositivo e, quindi, la rilevanza fiscale dell’attività ai fini dell’iva. Se ne legge conferma nella giurisprudenza unionale: “conformemente all’art. 63 di tale direttiva, il fatto generatore dell’imposta si verifica, e l’imposta diviene esigibile, nel momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi” (Corte giust. 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16, KollroB e Wirti, punto 38).
Ai fini della valutazione di rilevanza di un tale anticipato adempimento, giova considerare che l’art. 10, 2 comma, n. 2, della Sesta direttiva (corrispondente all’art. 65 della direttiva n. 2006/112, nonchè, nell’ordinamento interno, al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 4), si discosta dall’ordine cronologico consueto, là dove prevede che, nel caso di versamento di un acconto, l’iva diventa esigibile senza che la cessione o la prestazione siano state ancora eseguite. Affinchè in tal caso l’imposta possa diventare esigibile, occorre, peraltro, che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già noti alle parti e, in particolare, che, nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati (Corte giust. in causa C419/02, punto 48; 31 maggio 2018, in causa C-660/16, cit.).
Sicchè anche la circostanza che la data futura di esecuzione della cessione o della prestazione non sia nota con precisione al momento del versamento dell’acconto o del corrispettivo non consente di concludere che gli elementi rilevanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, non sono noti. Inoltre, l’assenza di tale precisione non è tale, di per sè, da rimettere in discussione la certezza della cessione o della prestazione (Corte giust. in causa C-660/16, punto 45).
E questa disciplina, benchè non riferita espressamente alla permuta, va comunque anche a essa applicata in virtù del principio di parità di trattamento che presidia il sistema dell’iva, poichè le operazioni di permuta, in cui il corrispettivo è per definizione in natura, e le operazioni per le quali il corrispettivo è in danaro sono, dal punto di vista economico e commerciale, due situazioni identiche (Corte giust. 19 dicembre 2012, causa C-549/11, Orfey Bulgaria EOOD, punti 35-36 e 26 settembre 2013, causa C-283/12, Serebryannay vek EOOD, punto 39).
Ne deriva l’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale proposto dall’Agenzia; occorre, in particolare, verificare se, come sostiene l’Agenzia, sia possibile evincere dalla rilevazione dei saldi positivi o negativi delle reciproche fatturazioni, l’individuazione dei beni o dei servizi oggetto dei cc.dd. cambi merce in epoca anticipata rispetto alle rispettive cessioni e prestazioni.
5.- Il secondo tema pertinente al trattamento impositivo delle prestazioni pubblicitarie svolte da Sipra concerne il loro carattere di extraterritorialità, quanto a quelle diffuse tramite RAI International fuori dal territorio dell’allora Comunità Europea, che il giudice d’appello ha escluso, facendo leva sull’identità delle prestazioni oggetto dei rapporti Sipra/Rai/RAI International e sull’esecuzione di esse fuori dal territorio dell’Unione.
Il tema è oggetto del secondo motivo del ricorso principale, col quale la società si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 1703 e ss. e 1362 e ss. c.c., nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 7 là dove il giudice d’appello, facendo leva sul riferimento al mandato senza rappresentanza, ha trascurato che in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7 le prestazioni rese in Italia a soggetti parimenti residenti in Italia sono munite del requisito della territorialità.
5.1.- Pacifico è in fatto che le prestazioni siano state eseguite in Italia, anche se destinate all’estero.
5.2.- Va premesso che la nozione di prestazione pubblicitaria implica quella di pubblicità, che, in base alla definizione che ne ha fornito la Corte di giustizia (in particolare con sentenza 17 novembre 1993, causa C-68/92, Commissione c. Francia), comporta necessariamente la diffusione di un messaggio destinato a informare il consumatore dell’esistenza e delle qualità di un prodotto o di un servizio, allo scopo di incrementarne le vendite; e tale diffusione in genere avviene mediante parole, scritti o immagini via stampa, radio o televisione (punto 36).
5.3.- La Corte di giustizia ha chiarito che, per un verso, l’art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che esso si applica non soltanto alle prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi a un committente di pubblicità soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite indirettamente al committente di pubblicità e fatturate a un terzo che le fattura a sua volta al committente (punto 23 della sentenza, in cui si richiama giurisprudenza conforme).
5.4.- A tanto la Corte ha aggiunto, per altro verso, che, in deroga alla regola generale stabilita dall’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, il successivo art. 9, n. 3, lett. b) consente a uno Stato membro di considerare il luogo di prestazione dei servizi situato al di fuori della Comunità a norma di detto art. come se fosse situato all’interno del paese quando l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego hanno luogo all’interno del paese.
Facoltà che nel caso in esame è stata esercitata dallo Stato italiano, il quale con l’art. 7, comma 4, lett. d), nel testo vigente ratione temporis, ha stabilito che “le prestazioni pubblicitarie…, di radiodiffusione e di televisione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici…, nonchè le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle…si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica Europea”.
5.4.1.- Ebbene, la Corte di giustizia ha chiarito “che, per paese all’interno del quale hanno luogo l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego, in base all’art. 9, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, s’intende, in materia di prestazioni pubblicitarie, il paese dal quale vengono diffusi i messaggi pubblicitari” (punto 29 della sentenza in causa Soc. Athesia Druck). E, giustappunto con riguardo alla diffusione in Italia, ha soggiunto che “indipendentemente dalla circostanza che i destinatari di tali prestazioni possano essere distribuiti in tutto il mondo, è certo che i media italiani sono diffusi soprattutto in Italia. Pertanto, l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego di messaggi pubblicitari devono essere considerati, in circostanze come quelle di cui alla causa principale, effettuati in Italia” (punti 30 e 31 della medesima sentenza).
5.5.- Erronea è, quindi, la statuizione di segno contrario della sentenza impugnata, con la quale, invece, si è sostenuto che “la fatturazione da RAI a RAI PUBBLICITA’ trova origine in una prestazione extraterritoriale (pubblicità irradiata da RAI International che diffonde in territorio extra-UE in regime di esenzione IVA) e dunque, come tale, ne deve seguire coerentemente la linea normativa…”.
5.6.- La complessiva censura va accolta e in conseguenza cassata per i profili corrispondenti la sentenza impugnata giacchè, da un canto, la destinataria intermedia SIPRA ha sede in Italia e, d’altro canto, l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego di messaggi pubblicitari irradiati dalla RAI vanno considerati effettuati in Italia.
Ne risulta assorbito il terzo motivo del ricorso principale, che concerne la sanzione conseguente.
6.- Col secondo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis 1 e della L. n. 388 del 2000, art. 30 là dove la Commissione tributaria regionale ha affermato la piena detraibilità dell’iva concernente gli acquisti di autoveicoli nonchè dei generi alimentari senza considerare in concreto se fossero, o no, inerenti all’attività d’impresa.
6.1.- La censura è fondata.
Anche a seguito della sentenza della Corte di giustizia 14 settembre 2006 in causa C-228/05, Stradasfalti, secondo cui le autorità tributarie nazionali non possono applicare le disposizioni con cui uno stato membro abbia escluso alcuni beni dal regime delle detrazioni senza previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto, occorre pur sempre la verifica relativa alla loro inerenza all’attività d’impresa.
Di contro, il giudice d’appello ha affermato la sussistenza dell’inerenza in modo soltanto l’ha affermata.
6.2.- Occorre quindi che la valutazione sia operata in maniera concreta, previa cassazione della sentenza in relazione ai profili accolti.
7.- In definitiva, in accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, nonchè del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai profili accolti, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, che si atterrà ai seguenti principi di diritto:
“In tema di iva, il momento impositivo della prestazione pubblicitaria remunerata col diritto al c.d. cambio merce, ossia alla futura cessione di beni o alla futura prestazione di servizi da parte del committente la pubblicità, che s’inquadra nel novero delle operazioni permutative, coincide con l’effettuazione della prestazione, la quale, costituendo a sua volta il corrispettivo anticipato del c.d. cambio merce, determina al contempo l’imponibilità anche di questa prestazione, purchè ne sia già noto l’oggetto alle parti”.
“In tema di iva, la prestazione pubblicitaria eseguita mediante diffusione del messaggio pubblicitario per il tramite di mezzo radiotelevisivo ubicato in Italia a un’impresa, anch’essa ubicata in Italia, a sua volta incaricata di svolgere servizi pubblicitari, prima di essere fatturata da quest’ultima al committente di pubblicità, è munita del requisito della territorialità, benchè sia indirizzata e giunga a utenti ubicati fuori dal territorio dell’Unione Europea”.
accoglie il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il terzo, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione. Dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso principale.