Source: https://www.transferky.cz/33/24-zdp-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EnTkYg7gbn1M4-NcbQOA0nE/?serp=1&version_year=2020&uri_view_type=18
Timestamp: 2020-02-22 07:01:53+00:00
Document Index: 27547066

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 173', '§ 109', '§ 24', '§ 7', '§ 58', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 2315', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 28', '§ 29', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 24', '§ 26', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 29', '§ 24', '§ 29', '§ 32', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 24', '§ 26', '§ 7', '§ 26', '§ 7', '§ 24', '§ 29', '§ 25', '§ 24', '§ 26', '§ 32', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 29', '§ 25', '§ 24', '§ 26', '§ 32', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 24', '§ 26', '§ 7', '§ 7', '§ 32', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 29', '§ 26', '§ 7', '§ 7', '§ 32', '§ 6', '§ 24', '§ 19', '§ 25', '§ 24', 'zákona č. 301', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 12', '§ 5', 'zákona č. 589', '§ 192', '§ 34', 'zákona č. 236', '§ 73', 'zákona č. 128', '§ 48', 'zákona č. 129', '§ 53', 'zákona č. 131', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 3', '§ 5', '§ 192', '§ 24', 'zákona č. 592', '§ 7', 'zákona č. 589', '§ 23', '§ 23', '§ 24', 'zákona č. 185', 'zákona č. 201', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 2332', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 21', '§ 21', '§ 2332', '§ 502', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 29', '§ 24', '§ 21', '§ 21', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 7', '§ 9', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 21', '§ 29', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', 'zákona č. 338', '§ 41', '§ 29', '§ 24', '§ 29', 'zákona č. 16', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 20', '§ 38', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 79', '§ 79', '§ 78', '§ 77', '§ 29', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 26', '§ 24', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 6', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 7', '§ 10', '§ 19', '§ 3', '§ 7', '§ 56', '§ 3', '§ 3', '§ 26', '§ 25', '§ 23', '§ 23', '§ 65', '§ 2', '§ 5', 'zákona č. 21', '§ 6', 'zákona č. 277', '§ 9', '§ 10', '§ 7', '§ 6', 'zákona č. 277', '§ 16', '§ 6', '§ 52', 'zákona č. 277', 'zákona č. 364', '§ 6', '§ 23', '§ 23', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 23', '§ 23', '§ 5', 'zákona č. 21', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 3', '§ 16', '§ 21', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 103', '§ 104', '§ 2', '§ 25', '§ 6', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 103', '§ 104', '§ 6', 'zákona č. 309', '§ 2', 'zákona č. 309', 'zákona č. 309', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 6', '§ 104', '§ 24', '§ 6', '§ 24', '§ 32', '§ 24', '§ 53', 'zákona č. 373', '§ 55', 'zákona č. 373', '§ 56', 'zákona č. 373', '§ 59', 'zákona č. 373', '§ 247', '§ 24', '§ 24', '§ 87', 'zákona č. 361', '§ 24', '§ 110', 'zákona č. 361', '§ 24', '§ 227', '§ 6', '§ 108', '§ 24', '§ 108', '§ 227', '§ 228', '§ 229', '§ 230', '§ 231', '§ 6', '§ 24', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 35', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 176', '§ 3', '§ 24', '§ 2430', '§ 24', '§ 26', '§ 30', '§ 31', '§ 32', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 109', '§ 3', '§ 24', '§ 24', '§ 49', '§ 24', '§ 236', '§ 2', 'zákona č. 309', '§ 24', '§ 24', '§ 6', '§ 24', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 192', '§ 356', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 13', '§ 4', '§ 24', '§ 7', '§ 13', '§ 7', '§ 24', '§ 24', '§ 4', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 24', '§ 2', 'zákona č. 56', '§ 4', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 157', '§ 167', '§ 24', '§ 24', '§ 429', '§ 109', '§ 24', '§ 109', '§ 176', '§ 3', '§ 170', '§ 179', '§ 180', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 2', 'zákona č. 56', '§ 4', '§ 24', '§ 25', '§ 157', '§ 109', '§ 175', '§ 1', '§ 157', '§ 2193', '§ 2189', '§ 24', '§ 2193', '§ 2189', '§ 4', '§ 158', '§ 24', '§ 158', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 85', '§ 78', '§ 3', 'zákona č. 111', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 5', 'zákona č. 133', '§ 6', 'zákona č. 133', '§ 7', 'zákona č. 133', '§ 16', 'zákona č. 133', '§ 24', '§ 24', '§ 2', '§ 24', '§ 2', 'zákona č. 241', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 1879', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 1879', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 1', 'zákona č. 348', '§ 192', '§ 67', '§ 25', '§ 87', 'zákona č. 120', '§ 13', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 514', '§ 518', '§ 525', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 256', '§ 27', '§ 285', '§ 115', 'zákona č. 240', '§ 2', 'zákona č. 190', '§ 523', '§ 295', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 1', '§ 27', 'zákona č. 221', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 24', '§ 8', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 27', '§ 29', '§ 24', '§ 27', '§ 29', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 33', '§ 25', '§ 24', '§ 29', '§ 25', '§ 29', '§ 29', '§ 27', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 29', '§ 23', '§ 33', '§ 24', '§ 29', '§ 29', '§ 24', '§ 33', '§ 28', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 28', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 4', '§ 7']

§ 24 ZDP | Transferové ceny
Ustanovení související k § 24 odst. 1 ZDP
- § 23 odst. 1 – U účetních jednotek se výdaji rozumí náklady a příjmy jejich výnosy
- § 23 odst. 5 – Souvislost výdajů (nákladů) s příjmy (výnosy)
- § 24 odst. 2 – Konkrétní příklady daňových výdajů
Komentář k § 24 odst. 1 ZDP
Ustanovení uvádí základní pravidla, která musí být splněna, aby se jednalo o daňově účinný výdaj (náklad). Tato základní pravidla jsou v podstatě tři:
1. musí být souvislost s vynaložením na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od daně z příjmů osvobozeny)
Povšimněme si, že zákonodárce klade souvislost se „zdaňovanými příjmy (výnosy), avšak nehovoří se zde, že by se muselo jednat o „ziskovou” činnost daňového subjektu. Jinými slovy i výdaje (náklady) související se ztrátovou činností mohou být daňově účinné.
2. uskutečnění výdaje (nákladu) musí být prokázáno
Tato podmínka platí obecně, prokázat uskutečnění lze zejména účetními doklady, daňovou evidencí, fakturami, stvrzenkami apod. Nicméně v případech některých konkrétně uváděných výdajů v § 24 odst. 2 ZDP nemusí být splněna – viz např. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.
3. výdaje lze uplatnit ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy
Zákonodárce upozorňuje, že v některých případech může být výdaj omezen (limitován) jinými ustanoveními ZDP nebo i jinými zvláštními předpisy. Výdaji omezenými přímo v ZDP může být např. zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody, kdy je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP výdaj umožněn pouze do výše náhrad [s výjimkou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP].
U omezení daných jinými předpisy je v poznámce pod čarou je uváděna část sedmá hlava třetí ZP, tedy ustanovení § 173 až 181 ZP, která omezují výši některých cestovních náhrad pro zaměstnance státních organizací (§ 109 odst. 3 ZP) – blíže viz komentář k § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.
Další dvě zásady v komentovaném ustanovení již nejsou tak zásadní, jsou jen logickou aplikací daňových zásad:
zamezit duplicitnímu uplatnění výdajů má zmínka o tom, že nelze uplatnit již jednou uplatněné výdaje
oddělené posuzování nákladů a výnosů u účetních operací účtovaných kompenzovaně (kdy je místo odděleného účtování výnosů a nákladů zaúčtován pouze rozdíl)
Účetní předpisy používají místo kompenzace termín vzájemné zúčtování a zákon o účetnictví v § 7 odst. 6 ZoÚ nařizuje zobrazovat aktiva a pasiva v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování ale nejsou případy upravené účetními metodami, např. viz § 58 PVZÚ (PVZÚ = vyhláška č. 500/2002 Sb. pro podnikatele vedoucí účetnictví).
Výdaje (náklady) uplatněné proti příjmům podle tohoto ustanovení jsou nejčastěji předmětem zájmu kontrol z finančních úřadů, a to právě proto, že je zákon vymezuje pouze rámcově. Na rozdíl od konkrétních možností výdajů (nákladů), uváděných v § 24 odst. 2 ZDP, případně od specifikace nedaňových nákladů v § 25 odst. 1 ZDP.
Příklady nákladů, které GFŘ považuje za daňové podle komentovaného ustanovení, jsou uvedeny v bodech 1 až 4 k § 24 odst. 1 ZDP pokynu GFŘ D-22. Jedná se např. o výdaje (náklady):
vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitých věcí,
vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci,
u vlastníka hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav),
částky zaúčtované na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) u poplatníků vedou účetnictví, pokud souvisejí s daňovými výdaji (nevztahuje se na částky, které jsou daňovým výdajem, jen pokud byly zaplaceny),
výdaje na pořízení jednotného pracovního oblečení poskytnutého zaměstnancům a na jeho udržování,
částky náhrad za převzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem podle ustanovení § 2315 NOZ.
Dalšími příklady daňových výdajů podle komentovaného ustanovení jsou mzdové náklady nebo náklady na reklamu a propagaci firmy.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 ZDP obecně
- § 24 odst. 1 – Obecné podmínky pro daňovou uznatelnost
Komentář k § 24 odst. 2 ZDP obecně
Oproti obecnému vymezení výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uváděných v § 24 odst. 1 ZDP, komentované ustanovení uvádí konkrétní případy daňově uznatelných výdajů (nákladů). Právě uvozující věta zdůrazňuje, že i konkrétně uváděné výdaje (náklady) v komentovaném ustanovení musí splňovat i obecné podmínky, tj. souvislost se zajištěním, dosažením a udržením zdanitelných příjmů (a to i přesto, že bod 1 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 říká právě opak).
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. a) ZDP
- § 26 – Vymezení hmotného majetek pro účely ZDP a odpisování
- § 28 – Okruh poplatníků oprávněných odpisovat
- § 29 – Stanovuje cenu majetku, z níž se odpisuje
- § 30 – Doby odpisování a některé speciální případy odpisování
- § 30b – Speciální odpis fotovoltaických zařízení
- § 30c – Odpis při zvýšení spoluvlastnického podílu
- § 31 – Rovnoměrný způsob odpisování
- § 32 – Zrychlený způsob odpisování
- § 32a – Odpisovaný nehmotný majetek vč. způsobů odpisování
- § 33 – Daňové vymezení technického zhodnocení majetku
Komentář k § 24 odst. 2 písm. a) ZDP
Odpisy prováděné v souladu s § 26 až 33 ZDP jsou označovány jako daňové odpisy, aby se odlišily od účetních odpisů, které provádějí účetní jednotky vedoucí účetnictví. Na rozdíl od daňových odpisů nejsou účetní odpisy daňově uznatelným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP].
Výjimkou jsou ale účetní odpisy uváděné v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, kdy jde o účetní odpisy majetku podle účetních pravidel, který ale není majetkem z pohledu zákona o daních z příjmů.
Účetní jednotka stanovila hranici pro zařazení hmotného movitého majetku mezi dlouhodobý již od 30 000 Kč [v souladu s § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ]. Pokud pořídí počítač za 35 000 Kč, nepůjde o daňově odpisovaný hmotný majetek, ale daňovým nákladem budou odpisy účetní [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP].
Pozor je třeba dát i na příklady, kdy sice majetek bude účetně odpisován, ale kvůli bezúplatnému nabytí, které nebylo předmětem daně z příjmů nebo bylo od daně z příjmů osvobozeno, nelze tyto účetní odpisy považovat za daňový náklad [§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP obecně
- § 29 odst. 2 – Daňová zůstatková cena majetku
Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) obecně
Jako daňový výdaj (náklad) považuje ZDP daňovou zůstatkovou cenu, definovanou v § 29 odst. 2 ZDP. Daňovou zůstatkovou cenu nelze zaměňovat s účetní zůstatkovou cenou u poplatníků vedoucích účetnictví.
Obdobně jako na zůstatkovou cenu hmotného majetku se pohlíží na zůstatkovou cenu nehmotného majetku, pokud je daňově odpisován (viz § 32a odst. 7 ZDP).
Výjimky z tohoto ustanovení o daňové uznatelnosti zůstatkové ceny jsou uvedeny v:
§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP, u majetku vyřazeného v důsledku škody,
§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP, u majetku darovaného,
§ 25 odst. 1 písm. b) ZDP při vkladu do základního kapitálu,
a také dále v tomto komentovaném ustanovení, v souvislosti s likvidací stavebního díla zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením; k tomu ale dodává bod 3 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, že se nevztahuje na případ vyřazení stavebního díla v důsledku škody [kdy se použije v závislosti na situaci buď § 24 odst. 2 písm. l) ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. c) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 1
- § 26 odst. 9 – Daňové vymezení pěstitelské celky trvalých porostů
Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 1
ZDP vymezuje pěstitelské celky trvalých porostů (§ 26 odst. 9 ZDP) shodně jako prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví (např. § 7 odst. 4 PVZÚ), pouze s tím rozdílem, že mezi odpisovaný hmotný majetek patří ty, které mají dobu plodnosti delší než tři roky.
Rovněž vymezení zvířat jako daňově odpisovaného majetku [§ 26 odst. 2 písm. e) ZDP] odpovídá účetnímu vymezení (např. § 7 odst. 5 PVZÚ), pochopitelně s tím, že ZDP má pevně stanovenou hranici vstupní ceny (nad 40 000 Kč).
Pouze pro doplnění uvádíme, že ve znění tohoto bodu je čárka mezi slovy „pěstitelských celků” a „trvalých porostů” nadbytečná (a zřejmě se tam dostala v minulosti chybou při přeformulovávání znění).
Podle bodu 2 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22 je za daňový náklad podle komentovaného ustanovení považována také zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) dospělých zvířat a jejich skupin vyřazených v důsledku nezaviněného úhynu nebo nutné porážky. To ostatně koresponduje s vymezením škody v § 25 odst. 2 ZDP, kam nezaviněný úhyn nebo nutné porážka nepatří.
Odkaz na přílohu č. 1 ZDP má význam pouze ten, že se takto postupuje u zvířat odpisovaných coby hmotný majetek vymezený v ZDP.
Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 2
Hmotný majetek, který je odpisovaný podle ZDP, je vymezen v § 26 odst. 2 ZDP, nehmotný v § 32a odst. 1 ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3
- § 25 odst. 1 písm. o) – Zůstatková cena majetku vyřazeného darem nebo nepovinným bezúplatným převodem coby daňově neúčinný náklad
- § 25 odst. 1 písm. t) – Dar coby daňově neúčinný náklad
Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3
Jinými předpisy, na základě kterých může být majetek bezúplatně vydán, mohou být např. restituční zákony anebo zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi.
Komentované ustanovení řeší povinné vydání majetku. V případě nepovinného (dobrovolného) bezúplatného vydání majetku, příp. daru by daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) byla nedaňovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP poslednímu odstavci
- § 26 odst. 2 – Vymezení daňově odpisovaného hmotného majetku
- § 32a odst. 1 – Vymezení daňově odpisovaného nehmotného majetku
Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele vedoucí účetnictví (PVZÚ)
- § 6 odst. 1 – Vymezení nehmotného majetku z účetního pohledu
- § 7 odst. 3 písm. b) – Vymezení movitého hmotného majetku z účetního pohledu
- § 7 odst. 5 – Účetní vymezení dospělých zvířat a jejich skupin
Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP poslednímu odstavci
V případě, že je hmotný či nehmotný majetek účetně odpisován, ale není vymezen jako hmotný či nehmotný zákonem o daních z příjmů, je podle tohoto ustanovení daňově uznatelná účetní zůstatková cena takového majetku.
K tomu může dojít v situaci, kdy účetní jednotka zvolí z pohledu významnosti u hmotného movitého majetku či zvířat částku nižší než 40 000 Kč [což je daňová hranice podle § 26 odst. 2 písm. a) a e) ZDP]. Podnikatelskému subjektu umožňuje volbu hranice významnosti pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ (pro hmotné movité věci a jejich soubory), resp. § 7 odst. 5 PVZÚ pro dospělá zvířata a jejich skupiny.
Obdobně: nehmotný majetek do 60 000 Kč není nehmotným majetkem pro účely ZDP (§ 32a odst. 1 ZDP), ale může být dlouhodobým nehmotným majetkem z účetního pohledu (§ 6 odst. 1 PVZÚ).
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. c) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. l) – Daňově účinný náklad v případě škody
- § 24 odst. 10 – Vymezení živelní pohromy pro účely ZDP
- § 25 odst. 2 – Definice škody pro daňové účely
Komentář k § 24 odst. 2 písm. c) ZDP
Nejedná-li se o případy uváděné v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, tj. o případy, kdy jde o vyřazení v důsledku škody vzniklé v důsledku živelních pohrom (viz § 24 odst. 10 ZDP) nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy, je daňová uznatelnost daňové zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 ZDP) limitována výší přijaté náhrady.
Obdobně se pohlíží na účetní zůstatkovou cenu hmotného či nehmotného majetku, který není vymezen jako hmotný či nehmotný zákonem o daních z příjmů, ale je dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem odpisovaným účetně. Takovým majetkem může být:
hmotný movitý majetek nebo dospělá zvířata a jejich stáda s oceněním nižším než 40 000 Kč [což je daňová hranice podle § 26 odst. 2 písm. a) a e) ZDP], v návaznosti na volbu hranice významnosti pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ (pro hmotné movité věci a jejich soubory), resp. § 7 odst. 5 PVZÚ pro dospělá zvířata a jejich skupiny,
nehmotný majetek do 60 000 Kč (§ 32a odst. 1 ZDP), v návaznosti na volbu hranice významnosti pro zařazení nehmotného majetku mezi dlouhodobý z účetního pohledu (§ 6 odst. 1 PVZÚ).
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. d) ZDP
- § 19 odst. 1 písm. a) – Osvobození členských příspěvků
- § 25 odst. 1 písm. zo) – Daňově neuznatelný členský příspěvek
Komentář k § 24 odst. 2 písm. d) ZDP
Povinnost členství (bod 1 komentovaného znění) plyne ze zákona např. auditorům, advokátům nebo daňovým poradcům.
Členství jako nezbytná podmínka k provozování předmětu podnikání (bod 2 komentovaného znění) bývá uváděno členství v IATA (Mezinárodní sdružení pro leteckou dopravu).
Zaměstnavatelé (bod 3 komentovaného znění) většinou hradí členské příspěvky za své zaměstnance v případě lékařů – zaměstnanců (členství v Lékařské komoře). Pro zaměstnance však uhrazený členský příspěvek zaměstnavatelem znamená nepeněžní příjem, který je nutné v rámci závislé činnosti zdanit a odvést pojistné.
To, zda je či není členský příspěvek hrazen organizaci zaměstnavatelů (bod 4 komentovaného znění), je nejlépe zjisti ze stanov (statutu) subjektu, kterému jsou příspěvky hrazeny. Od roku 2014 již zákon výši těchto příspěvků nelimituje.
Hospodářská komora České republiky a Agrární komora České republiky (bod 5 komentovaného znění) vznikly podle zákona č. 301/1992 Sb.), a to:
Hospodářská komora České republiky k podpoře podnikatelských aktivit mimo zemědělství, potravinářství a lesnictví, k prosazování a ochraně zájmů a k zajišťování potřeb svých členů, a
Agrární komora České republiky k podpoře podnikatelských aktivit v zemědělství, potravinářství a lesnictví, k prosazování a ochraně zájmů a k zajišťování potřeb svých členů.
Od roku 2014 již zákon těchto příspěvků těmto komorám nelimituje.
Pokud není členský příspěvek daňově účinným podle komentovaného ustanovení, musíme prověřit, zda nebude daňově neúčinným podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. e) ZDP
- § 25 odst. 1 písm. d) – Daňově neuznatelné pojistné některých orgánů právnických osob
- § 25 odst. 1 písm. zn) – Daňově neúčinné „motivační” pojistné hrazené ve prospěch zaměstnance
Komentář k § 24 odst. 2 písm. e) ZDP
Toto ustanovení ZDP neřeší ani pojistné na sociální zabezpečení, ani zdravotní pojištění. K obojímu blíže viz § 24 odst. 2 písm. f) ZDP a § 25 odst. 1 písm. g) ZDP. Řeší ostatní případy pojistného, kdy jedinou podmínkou daňové uznatelnosti je souvislost s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen.
Příkladem může být pojištění majetku nebo pojištění odpovědnosti za škody způsobené činností poplatníka.
Podle tohoto ustanovení lze posuzovat jako daňový výdaj (náklad) též zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Výši a způsob placení určuje v § 12 vyhlášky č. 125/1993 Sb.:
povinnost vzniká zaměstnavateli, zaměstnává-li alespoň jednoho zaměstnance,
pojistné si vypočítává zaměstnavatel ze základu stanoveného na základě vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle § 5 zákona č. 589/1992 Sb.,
základem pro výpočet pojistného je souhrn vyměřovacích základů za uplynulé kalendářní čtvrtletí všech zaměstnanců, které v tomto období zaměstnavatel zaměstnával,
k výpočtu se použije sazba uvedená v příloze vyhlášky č. 125/1993 Sb. pro příslušnou kategorii určenou podle převažující základní činnosti tvořící předmět podnikání zaměstnavatele.
Komentované ustanovení výslovně uvádí jako daňový náklad pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za pojištění rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu (snížení odměny) za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvláštního právního předpisu. Tím je podle poznámky pod čarou např. § 192 až 194 ZP, § 34 odst. 4 zákona č. 236/1995 Sb., § 73 odst. 4 zákona č. 128/2000 Sb., § 48 odst. 3 zákona č. 129/2000 Sb., nebo § 53 odst. 4 zákona č. 131/2000 Sb.
Daňově účinným nákladem ale není pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce, a to podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.
Daňově účinným pojistným nebude rovněž pojistné hrazené jako „motivační” prostředek ve prospěch zaměstnance podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. f) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. e) – Daňově účinné pojistné v jiných případech
- § 25 odst. 1 písm. g) – Nedaňový náklad na pojistné osob samostatně výdělečně činných
- § 3 – Vyměřovací základ zaměstnance na veřejné zdravotní pojištění
- § 5 – Vyměřovací základ zaměstnance na sociální pojištění
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP)
- § 192 – Náhrada mzdy za dočasnou pracovní neschopnost nebo karanténu zaměstnance
Komentář k § 24 odst. 2 písm. f) ZDP
Zákonná výše pojistného hrazeného zaměstnavatelem je v roce 2016 tato:
na veřejné zdravotní pojištění je zaměstnavatel povinen platit podle zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, částku ve výši 9 % z vyměřovacího základu zaměstnance,
na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je zaměstnavatel povinen platit podle § 7 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve výši 24,8 % z vyměřovacího základu, z toho:
- 2,1 % na nemocenské pojištění,
- 21,5 % na důchodové pojištění a
- 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti.
Daňová uznatelnost pojistného podle komentovaného ustanovení je podmíněna také uhrazením, a to u poplatníků vedoucích účetnictví. I když je pojistné zaúčtováno v souladu s účetními předpisy (především věcná a časová souvislost) do daného zdaňovacího období (nebo období, za které se podává přiznání), daňově účinným nákladem nebude, nebude-li uhrazeno nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí období, za které se přiznání podává. Navíc pokud by byl poplatník povinen podat přiznání již v průběhu daného zdaňovacího období (např. z důvodů úpadu, fúze apod.), za daňový se považuje toto pojistné a příspěvek pouze při uhrazení do termínu pro podání daňového přiznání.
I přes tuto relativní tvrdost je třeba připomenout, že pozdě zaplacené pojistné se stane (podle komentovaného ustanovení) nákladem ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k následnému zaplacení (zákon pro jistotu uvádí s dovětkem, pokud neovlivnilo základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích).
Firma, jejímž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, odvedla pojistné z mezd za prosinec 201X až 20. 2. 201X+1. Podle komentovaného ustanovení nebude dané pojistné daňově účinným nákladem firmy za zdaňovací období roku 201X. Náklad si bude moci uplatnit až ve zdaňovacím období roku 201X+1.
Obdobná sankce postihne zaměstnavatele i v případě pojistného, sráženého zaměstnancům z mezd a „včas” neodvedeného. To však řeší ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 5 (v případě zvýšení základu daně v roce účtování o předpisu mezd a srážky) a § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 2 (v případě následného snížení základu daně v roce uhrazení).
Komentář k § 24 odst. 2 písm. g) ZDP
Zákonodárce veden snahou podporovat ochranu životního prostředí mezi daňovými náklady speciálně uvádí výdaje na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí. Odkaz na předpisy již v poznámce pod čarou ustanovení neobsahuje, příkladem však může být zařízení podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech nebo podle zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1
- § 21c odst. 3 – Ustanovení ZDP upravující nájem se použijí i pro pacht
- § 24 odst. 5 – Dodatečné podmínky pro daňovou účinnost nájemného při prodeji předmětu nájmu po ukončení nájemní smlouvy nájemci)
- § 2332 – Vymezení pachtovního vztahu
Komentář k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1
Podle tohoto ustanovení lze za výdaj (náklad) považovat nájemné zaúčtované v souladu s účetními předpisy, tj. zejména ve věcné a časové souvislosti. Odvolávkou na účetní předpisy nelze toto ustanovení použít pro obhájení daňové uznatelnosti nájemného u poplatníků, kteří nevedou účetnictví – ti musí postupovat podle obecného § 24 odst. 1 ZDP.
Toto ustanovení také neřeší daňový režim:
nájemného za umělecká díla, které je nedaňové podle § 25 odst. 1 písm. za) ZDP, a ani
úplaty u finančního leasingu, u něhož přímo definice v § 21d ZDP říká, že se na finanční leasing nevztahují ustanovení ZDP o nájmu (§ 21d odst. 3 ZDP).
Ustanovení zákona o daních z příjmů pro nájem se použijí i pro pacht. Pacht je sice vymezen v novém občanském zákoníku samostatně (§ 2332 až 2341 NOZ), ale i z pohledu občanského práva platí, že pokud tato ustanovení nestanoví něco jiného, použijí se pro pacht přiměřeně ustanovení NOZ o nájmu.
Komentované ustanovení obsahuje výjimku, podle níž má pachtýř obchodního závodu (§ 502 a násl. NOZ) jako daňově účinný náklad pouze část pachtovného, která převyšuje pachtýřem uplatňované účetní odpisy pronajatého majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.
V případě, kdy je najatá věc po skončení nájmu odkupována nájemcem, je třeba pro daňovou uznatelnost splnit ještě další podmínky dané § 24 odst. 5 ZDP. Pokud by tato podmínka nebyla splněna, nájemné se stane zpětně nedaňovým nákladem. Povinnost podat z tohoto důvodu dodatečné daňové přiznání však není, úprava o nedaňové nájemné se provede v období nesplnění podmínky v § 24 odst. 5 ZDP zvýšením základu daně [podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3]. Takto vyloučené nájemné se „alespoň” může stát součástí vstupní ceny odkupovaného majetku a může se tak dostat do nákladů prostřednictvím daňových odpisů.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2
- § 21d – Definice finančního leasingu
- § 24 odst. 4 – Podmínka zahrnutí předmětu uživatelem do obchodního majetku
- § 24 odst. 5 – Podmínky pro prodej předmětu předmětem finančního leasingu, pokud nesplňuje podmínky v § 24 odst. 4 po jeho skončení uživateli
- § 24 odst. 6 – Podmínky daňové účinnosti úplaty při předčasném ukončení finančního leasingu
- § 25 odst. 1 písm. ze) – Nedaňový náklad části odstupného v případě postoupení leasingu mezi uživateli
- § 29 odst. 1 písm. a) – Možnost zařadit jako součást vstupní ceny odkupovaného majetku to, co nemohlo být z úplat u finančního leasingu z důvodu nedodržení podmínek daňovým nákladem
Komentář k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2
Aby byla úplata u finančního leasingu (§ 21d ZDP) daňově účinným nákladem, je třeba plnit:
všechny podmínky definice finančního leasingu uvedené v § 21d ZDP, a
podmínku v § 24 odst. 4 ZDP, podle níž musí uživatel po ukončení leasingu zahrnout leasovaný majetek do svého obchodního majetku.
Komentované ustanovení přidává další podmínku pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci (§ 7b ZDP), u nich je úplata výdajem pouze v časovém rozlišení, tj. v poměrné výši ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
Bod 4 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 uvádí stanovení přesnosti časového rozlišení u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci.
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si pronajal na základě finančního leasingu automobil na 60 měsíců, počínaje zářím 201X, kdy jednorázově složil 180 000 Kč jako mimořádnou splátku. Dále každý měsíc hradí úplatu 5 000 Kč. I když za rok 201X uhradí 200 000 Kč (tj. 180 000 + 4 x 5 000), daňově uznatelným výdajem bude pouze částka ve výši 32 000 Kč, tj. poměrná část (4/60) z celkové úplaty, které je 480 000 Kč (180 000 + 60 x 5 000). V roce 201X+1 pak bude mít daňový náklad 96 000 Kč, a to přesto, že v roce 201X+1 uhradí pouze nájemné 60 000 Kč (tj. 12 x 5 000) atd.
Jelikož se daňová evidence týká pouze poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP, netýká se omezení poplatníků u příjmů podle § 9 ZDP, pokud by nevedli účetnictví, ale pouze evidovali příjmy z nájmu a uplatnili skutečné výdaje. U nich však finanční leasing nelze uvažovat kvůli nesplnění podmínky v § 24 odst. 4 ZDP.
Uvedené ustanovení řeší pouze případy finančního leasingu hmotného majetku, který lze daňově odpisovat.
Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. přesunula od 1. 7. 2017 do komentovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2 dřívější poslední odstavec z § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, a to bez věcných změn. Vymezuje v něm daňově uznatelné výdaje při postoupení předmětu finančního leasingu mezi uživateli.
Původní uživatel je označován jako postupitel, nový uživatel jako postupník. Obvykle se stává, že postupník uhradí postupiteli za přenechání leasingu určité odstupné, jehož část může být považována za úplatu a uplatněna jako náklad podle předchozích pravidel [§ 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2]. K postoupení předmětu leasingu více v komentáři k § 24 odst. 6 ZDP.
Definice finančního leasingu ve znění § 21d ZDP do 30. 6. 2017 umožňovala leasing drobného hmotného movitého majetku, tj. hmotné movité věci, popř. souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, kdy vstupní cena (§ 29 ZDP) nepřevyšuje 40 000 Kč, i když jsou provozně-technické funkce delší než jeden rok. Daňové náklady v případě finančního leasingu takového drobného hmotného movitého majetku řešil § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 3 ve znění do 30. 6. 2017. Podle přechodných ustanovení novely se původní úprava aplikuje u smluv, u nichž byl předmět převzat do 30. 6. 2017.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP
- § 25 odst. 1 písm. s) – Nedaňový náklad z titulu daní
- § 25 odst. 1 písm. r) – Daně zaplacené za jiného poplatníka
- § 24 odst. 2 písm. u) – Výjimka pro daň pro daň hrazenou za jiného poplatníka
Komentář k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP
Ustanovení ošetřuje daňovou uznatelnost u daní a poplatků. Pozor na skutečnost, že u poplatníků vedoucích účetnictví se u některých daní (daň z nemovitých věcí, daň z nabytí nemovitých věcí) vyžaduje jejich uhrazení, ne pouze zaúčtování na příslušný účet nákladů.
Mezi daňově účinné náklady podle komentovaného ustanovení zařadíme mj.:
daň z nemovitých věcí, ve výši podle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, pouze v případě jejího zaplacení,
daň z nabytí nemovitých věcí, ve výši podle zákonného opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, opět pouze v případě jejího zaplacení a od 1. 7. 2017 s doplněním, není-li součástí ocenění majetku,
Poznámka: daň z nabytí nemovitých věcí hradil do 31. 10. 2016 ve většině případů prodávající, a v tomto případě pak nebyl s daňovou uznatelností uhrazené daně problém, stejně tak jako v případě, kdy daň uhradil na základě výzvy správce daně ručitel (§ 41 odst. 2 ZDNV).
Pokud by ale daň byla uhrazena kupujícím jakožto poplatníkem daně:
- což do 31. 10. 2016 ZDNV umožnil na základě dohody v kupní či směnné smlouvě, nebo
- od 1. 11. 2016, kdy se jedná o jedinou zákonnou možnost,
jednalo by se o součást pořizovací ceny nemovité věci, a daň by se stala součástí vstupní ceny nabytého majetku (§ 29 odst. 1 ZDP).
Takto se vyjadřoval k této problematice i správce daně v bodě 8 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Nicméně důvodová zpráva k novele (viz Sněmovní tisk č. 873) hovoří o tom, že daňovým výdajem bude (po novele ZDNV) zaplacená daň v situaci, kdy poplatník nevede účetnictví. To je však zcestné, neboť vstupní cena v § 29 ZDP při úplatném pořízení by měla vždy vycházet z účetních principů.
daň silniční, je-li hrazena poplatníkem daně silniční ve výši podle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční (zde již zákon nevyžaduje pro daňovou účinnost její zaplacení),
ostatní daně a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25 ZDP [např. viz § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, § 25 odst. 1 písm. s) ZDP].
Daňovým nákladem mohou být i daně dodatečně vyměřené. Podle bodu 11 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 je třeba rozlišit i zde rozlišit případy, kdy jde o daně, jejichž daňová uznatelnost je podmíněna uhrazením.
U daně z příjmů zaplacené v zahraničí a od roku 2014 i u daně darovací zaplacené v zahraničí ustanovení připouští daňový výdaj pouze v souvislosti s příjmy patřícími do základu daně, příp. do samostatného základu daně (§ 20b ZDP), a to pouze tu část, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP.
V případě zaměstnaneckého poměru se při započtení daně ze závislé činnosti uhrazené v zahraničí postupuje podle § 6 odst. 13 ZDP.
K daňové uznatelnosti v případě placení daně za jiného poplatníka dále viz § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.
Ke komentovanému ustanovení se v případě daně z přidané hodnoty vyjadřuje správce daně v bodech 5 až 7 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22, kde uvádí případy, kdy:
dochází ke změně režimu v souvislosti s novou registrací k DPH (§ 79 ZDPH) nebo ukončením registrace plátce DPH (§ 79a ZDPH),
plátce DPH měl plátce na odpočet (v plné nebo krácené výši), ale nárok nevyužil,
není nárok na odpočet,
je plátce nucen DPH nebo její část odvést v důsledku snížení nároku na odpočet v rámci úpravy odpočtu daně (§ 78 až 78c ZDPH) nebo vyrovnání odpočtu daně (§ 77 ZDPH), anebo využije naopak možnosti nárokovat si DPH na vstupu v rámci úpravy nebo vyrovnání odpočtu,
plátce DPH nebo spotřební daň odvádí v souvislosti s organizováním reklamních soutěží a propagačních akcí.
Závěry pokynu jsou zjednodušeně takové, že DPH ovlivní základ daně (příjem či výnos v případě jejího vrácení státem nebo naopak výdaj či náklad v případě jejího povinného odvodu), s výjimkou případů, kdy neuplatněná DPH nebo DPH při úpravě nebo vyrovnání odpočtu vstoupí do vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku (body 2 a 3 k § 29 ZDP pokynu GFŘ D-22) a hodnoty zásob.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. i) ZDP
- § 24 odst. 9 – Doplňující postup v případě tvorby opravných položek při přeměně obchodních korporací
- § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 18 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (od 1.1.2016) bod 10 – Postup úpravy základu daně v návaznosti na rozpouštění a tvorbu rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů
- § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 19 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 11 (od 1.1.2020) – Postup úpravy základu daně v návaznosti na změnu rezerv v pojišťovnictví
- § 26 odst. 3 – Účetní vymezení rezerv a opravných položek
Komentář k § 24 odst. 2 písm. i) ZDP
Zvláštním zákonem, který vymezuje daňově účinné rezervy a opravné položky podle komentovaného ustanovení, je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).
Komentované ustanovení má dvě výjimky, a to v případě:
rezerv na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů v případě rezerv upravených v § 11a, § 11b a § 11c ZoR (platí od 1. 1. 2016 s možností aplikace i v roce 2015), a
rezerv v pojišťovnictví upravených § 6 ZoR (platí od 1. 1. 2020).
Tyto rezervy nejsou daňově účinné, případné ovlivnění daňového výsledku je pouze v návaznosti na úpravu výsledku hospodaření v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP pro zvýšení a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP pro snížení.
Rezervy, které bývají označovány jako daňové rezervy, mohou tvořit jak právnické osoby, tak fyzické osoby. Ustanovení § 3 odst. 3 ZoR však výslovně uvádí, že tvorba rezerv musí být vždy zaúčtována podle ZoÚ nebo uvedena v daňové evidenci (§ 7b ZDP) anebo (platí od roku 2016) též poplatník, který vede jednoduché účetnictví. Naopak jsou rezervy vyloučeny jako výdaj proti ostatním příjmům zdaňovaným v § 10 ZDP.
Poplatníci, kteří povinně účtují a sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů EU (podle § 19a ZoÚ to jsou obchodní společností, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu) musí současně vést prokazatelnou evidenci těchto rezerv (definovanou v § 3 odst. 3 ZoR). Prokazatelná evidence se rovněž týká tvorby rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) u poplatníka, který tento majetek odpisuje účetní metodou komponentního odpisování (např. § 56a PVZÚ), anebo poplatníka, který vede jednoduché účetnictví (viz též § 3 odst. 4 ZoR).
Opravné položky, které se taktéž označují jako daňové opravné položky, mohou uplatnit právnické nebo fyzické osoby, které vedou účetnictví, neboť opravné položky se váží k neuhrazeným pohledávkám. Obdobně platí pro účetní jednotky účtující podle mezinárodních účetních standardů EU povinnost vést tzv. prokazatelnou evidenci pohledávek za podmínek v § 3 odst. 3 ZoR.
Daňové rezervy a daňové opravné položky nelze zaměňovat s rezervami a opravnými položkami, vytvářenými podle § 26 odst. 3 ZoÚ pro dosažení věrného výsledku při oceňování ke konci rozvahového dne (§ 25 odst. 3 ZoÚ). Takové rezervy a opravné položky, které nejsou v souladu se ZoR, jsou označovány jako účetní rezervy a účetní opravné položky a nelze je uznat jako daňový náklad. K jejich vyloučení ze základu daně se použije ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 2 (zvýšení základu daně při jejich tvorbě) a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 (snížení základu daně při rušení takové rezervy či opravné položky).
Prováděcí vyhláška k ZoÚ pro státní organizace nařizuje tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky (§ 65 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.).
Daňovými rezervami se rozumí (§ 2 odst. 1 ZoR):
bankovní rezervy (§ 5 ZoR), které však mohou tvořit pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách),
rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR), které tvoří pouze pojišťovny nebo zajišťovny (provozující činnost podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví),
rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR) a ostatní rezervy (§ 10 ZoR), a
rezerva na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR), která je nejčastěji tvořenou rezervou.
Do konce zdaňovacího období započatého do 31. 12. 2019 byly daňově účinné i rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR), které tvořily pouze pojišťovny nebo zajišťovny (provozující činnost podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví). Jednalo se o technické rezervy (s výjimkou jiné technické rezervy) tvořené podle účetních předpisů (viz § 16 vyhlášky č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro pojišťovny).
Od 1. 1. 2020 uvádí novelizovaný § 6 ZoR jako rezervy v pojišťovnictví technické rezervy tvořené podle zákona o pojišťovnictví (viz § 52 zákona č. 277/2019 Sb., a další).
Podle přechodných ustanovení novely (čl. IV bod 3 zákona č. 364/2019 Sb.) se v roce 2020 a 2021 (první dvě zdaňovací období od účinnosti novely) zvýší daňový výsledek vždy o 1/2 rozdílu mezi rezervami tvořenými podle dřívějšího a podle aktuálního znění § 6 ZoR.
Případná meziroční změna rezerv v pojišťovnictví se promítne do daňového výsledku prostřednictvím § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 11 v případě zvýšení a § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 19 v případě snížení rezerv.
Od zdaňovacího období započatého v roce 2016 (s možností aplikovat zpětně i od zdaňovacího období započatého v roce 2015) zákon o rezervách upravuje ještě rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§ 11a, § 11b, § 11c ZoR). Tato rezerva je však naprosto výjimečná v tom, že:
není podmíněna zaúčtováním (a pokud by se účetní rezerva na tento titul tvořila, tak by to bylo zcela nezávisle na této daňové rezervě),
tvořit ji mohou pouze poplatníci, kteří vedou účetnictví a jsou provozovateli solárních elektráren uvedených do provozu do 1. 1. 2013 (neboť ti mají povinnost přispívat na likvidaci panelů), a
komentované ustanovení ji nepovažuje za daňový náklad [ovlivnění základu daně se děje prostřednictvím úpravy základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 10 a § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 18 od 1. 7. 2017].
Daňové opravné položky se podle ZoR dělí na:
bankovní opravné položky (§ 5 ZoR), které tvoří pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách),
opravné položky z úvěrů fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu EU (§ 5a ZoR), které mohou tvořit spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce,
opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR), které se tvoří v návaznosti na dobu uplynulou od splatnosti,
Poznámka: Ustanovení § 8a ZoR použije až pro tvorbu opravných položek k pohledávkám vzniklým od 1. 1. 2014. Podle přechodných ustanovení novely (čl. IV bod 3 Zákonného opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů) se u pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 aplikuje ustanovení § 8a ZoR ve znění do 31. 12. 2013.
opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR), a
opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR), jejichž tvorba je umožněna proto, že vymáhání takových pohledávek by mohlo být ekonomicky náročnější než vymožená částka.
Podrobněji k opravným položkám a jejich využití při odpisu pohledávek také viz komentář k § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Rezervy a opravné položky se tvoří způsobem a k účelům stanoveným ZR a uplatňují se za zdaňovací období, které je pro účely ZoR definováno samostatně v § 3 odst. 1 ZoR (vymezení se prakticky neliší od ZDP, viz § 16a ZDP pro fyzické osoby a § 21a ZDP pro právnické osoby). V konkrétních případech je však přípustná tvorba i v období, za které se podává daňové přiznání. Je to u:
rezerv na opravy majetku (§ 7 ZoR), ale pouze v případě přeměn (§ 7 odst. 12 ZoR),
rezerv na pěstební činnost (§ 9 ZoR),
ostatních rezerv (§ 10 ZoR), a
tvorby opravných položek podle § 8 ZoR, § 8a ZoR, § 8b ZoR a § 8c ZoR.
Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit jako položku snižující základ daně. Obdobná povinnost je dána i účetními zásadami ve vztahu k tvorbě účetních opravných položek.
K přechodu opravných položek na nástupnickou společnost v případě přeměn obchodních korporací viz také § 24 odst. 9 ZDP. K přechodu rezerv a opravných položek v případě společného systému zdanění při převodu obchodního závodu viz § 23a odst. 5 písm. a) ZDP a při fúzi a rozdělení obchodní společnosti viz § 23c odst. 8 písm. a) ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1
- § 103 – Obecné povinnosti zaměstnavatele k zaměstnanci
- § 104 – Pravidla pro poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jako i pro poskytování mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů
- § 2 – Povinnosti zaměstnavatele mj. k zajištění vhodné výbavy pracoviště a pracovního prostředí
- § 25 odst. 1 písm. k) – Nedaňové náklady v zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců a jiných osob s výjimkou užívání zařízení k činnosti, jež je předmětem komentovaného ustanovení
Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 1. 2019
Novela ZDP zákonem č. 364/2019 Sb. změnou komentovaného ustanovení vylučuje s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2020 rezervy v pojišťovnictví z daňově účinných. Změnou v ZoR způsobuje redukci rezerv, které lze podle § 6 ZoR oproti předchozímu stavu vytvářet, přičemž případná změna rezerv pojišťovnictví tvořených podle nových pravidel platných od 1. 1. 2020 se projeví daňově prostřednictvím úpravy výsledku hospodaření na daňový podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 19 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 11.
Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1
K vynaložení určitých nákladů v oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví jsou zaměstnavatelé přímo povinni, a to podle jednotlivých ustanovení § 103 ZP. Povinnosti zaměstnavatelů nalezneme i na dalších místech zákoníku práce a také v zákoně č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, např.:
podle § 104 ZP poskytuje zaměstnavatel osobní ochranné pracovní prostředky, pracovní oděvy a obuv, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a ochranné nápoje,
podle § 6 zákona č. 309/2006 Sb. označuje pracoviště bezpečnostními značkami a signály,
podle § 2 zákona č. 309/2006 Sb. vybavuje vhodně pracoviště a pracovní prostředí.
Ustanovení zákoníku práce a zákona č. 309/2006 Sb. je rozvedeno a doplněno nařízeními vlády, např.:
č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci; toto nařízení obsahuje v jedenácti přílohách specifikaci technických a dalších podrobností, a také vymezuje v § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb. rozsah poskytování ochranných nápojů,
č. 378/2001 Sb., kterým se stanoví bližší požadavky na bezpečný provoz a používání strojů, technických zařízení, přístrojů a nářadí,
č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků,
č. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na osobní ochranné prostředky,
č. 362/2005 Sb., o bližších požadavcích na bezpečnost a ochranu zdraví při práci na pracovištích s nebezpečím pádu z výšky nebo do hloubky,
č. 591/2006 Sb., o bližších minimálních požadavcích na bezpečnost a ochranu zdraví při práci na staveništích,
č. 592/2006 Sb., o podmínkách akreditace a provádění zkoušek z odborné způsobilosti.
Mezi daňově účinné tak podle komentovaného ustanovení patří např. náklady na osobní ochranné pomůcky a pracovní prostředky, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky v souladu s pracovně právními předpisy, které zaměstnavatel poskytne zaměstnanci. Přitom na straně zaměstnance se nejedná o zdanitelný příjem [viz např. § 6 odst. 7 písm. b) ZDP nebo § 6 odst. 7 písm. e) ZDP].
Daňovou účinnost těchto nákladů potvrzuje i správce daně v bodě 12 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22.
O daňový náklad se bude jednat i v případě, že se zaměstnavatel rozhodne příspěvky na udržování pracovního oblečení paušalizovat [§ 24 odst. 2 písm. x) ZDP, § 6 odst. 8 ZDP]. Pozor ale na to, že poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nelze nahrazovat finančním plněním (§ 104 odst. 5 ZP), proto paušalizaci v případě osobních ochranných pracovních prostředků použít nelze.
Nikoliv podle komentovaného ustanovení, ale podle obecného § 24 odst. 1 ZDP je třeba posuzovat problematiku tzv. jednotného pracovního oblečení (stejnokrojů) a příspěvku na jejich udržování. Zavedení jednotného pracovního oblečení totiž není ani tak z hlediska ochrany zdraví pracovníků, ale plní mj. reklamní, propagační a organizační účely.
Předpoklady daňové uznatelnosti jednotného pracovního oblečení jsou z pohledu správce daně vyjádřeny v bodě k § 6 odst. 7 písm. b) pokynu GFŘ D-22. Za zásadní považujeme, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Požadavek správce daně, že zaměstnavatel musí také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod., jde již nad rámec zákona. Podle pokynu (a to je ústupek proti dřívějšímu výkladu správce daně) by další součástí jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.
Za podstatné (což pokyn GFŘ nezmiňuje) považujeme evidenci poskytnutého jednotného pracovního oblečení, z níž musí být patrné, že bylo poskytnuto fakticky a v souladu s reklamní strategií zaměstnavatele.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2
- § 32 – Povinnost zaměstnavatele zajistit vstupní prohlídku v určitých případech
Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2
Rozsah pracovnělékařských služeb (dříve označovaných jako závodní preventivní péče) upravuje od roku 2012 zákon č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, a k němu vydaná prováděcí vyhláška č. 79/2013 Sb., a to zejména v těchto ustanoveních:
§ 53 zákona č. 373/2011 Sb. obsahuje definici pracovnělékařských služeb,
§ 55 zákona č. 373/2011 Sb. uvádí povinnosti zaměstnavatele, a
§ 56 zákona č. 373/2011 Sb., který specifikuje související povinnosti zaměstnance.
Otázku úhrady vstupní prohlídky řeší § 59 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb.
Z pohledu zákoníku práce platí (§ 247 ZP), že zaměstnavatel je povinen zabezpečit na své náklady, aby mladiství zaměstnanci byli vyšetřeni poskytovatelem pracovnělékařských služeb
Podle komentovaného ustanovení lze uznat jako daňové výdaje na lékařské prohlídky nehrazené zdravotní pojišťovnou, a to nejen takové, které jsou povinné u některých profesí, ale i takové, které např. zaměstnavateli umožní rozhodnout, zda je zaměstnanec schopen vykonávat dané zařazení v rámci organizace.
Viz též bod 14 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Daňovými náklady zaměstnavatele jsou správce daně také určitá vyšetření řidičů:
podle bodu 37 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 jsou to např. dopravně psychologická vyšetření upravená v § 87a zákona č. 361/2000 Sb.,
podle bodu 38 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 je to částka za vydání paměťové karty řidiče (§ 110a zákona č. 361/2000 Sb.).
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3
- § 227 – Definuje odborný rozvoj zaměstnanců
- § 6 odst. 9 písm. a) – Osvobození vzdělávání na straně zaměstnance
Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (ZZ)
- § 108 – Vymezení rekvalifikace
Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3
Komentované ustanovení je v nezměněné podobě již od roku 2010, kdy byla úprava přizpůsobena terminologii dané pracovněprávními předpisy.
Rekvalifikací rozumí zákon o zaměstnanosti (§ 108 odst. 1 ZZ):
získání nové kvalifikace,
zvýšení dosavadní kvalifikace,
rozšíření dosavadní kvalifikace,
prohloubení dosavadní kvalifikace,
udržování nebo obnovování dosavadní kvalifikace.
Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání.
Odborný rozvoj zaměstnanců (§ 227 ZP) zahrnuje zejména:
zaškolení a zaučení (§ 228 ZP),
odbornou praxi absolventů škol (§ 229 ZP),
prohlubování kvalifikace (§ 230 ZP), a
zvyšování kvalifikace (§ 231 a násl. ZP).
Nutnou podmínkou také je, že vzdělávání se týká předmětu činnosti zaměstnavatele.
Vzdělávání je na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti za téměř obdobných podmínek, viz § 6 odst. 9 písm. a) ZDP.
K problematice vzdělávacích zařízení viz také názor správce daně v bodu 13 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22, kde je rovněž zmíněna problematika mateřských škol (v návaznosti na to, zdali je zapsána či nezapsána do školského rejstříku), nicméně na možnost využití mateřské školy pro děti zaměstnanců za nižší než obvyklou cenu se již osvobození podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP nevztahuje [k této problematice viz též § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a § 35bb odst. 6 ZDP].
K problematice výdajů na vzdělávání a rekvalifikaci viz také bod 15 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22, ohledně stravování při školeních. Pozor je však nutné dát na příklady, kdy by bylo školení zajištěno přímo na pracovišti zaměstnavatele. Pak by se na případný oběd poskytovaný v rámci školení muselo pohlížet nikoliv skrze zmíněný výklad správce daně, ale v souvislosti s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 o stravování zaměstnanců.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4
- § 176 odst. 1 písm. a) – Stravné pro státní zaměstnance při tuzemské pracovní cestě 5 až 12 hodin
Vyhláška MPSV č. 358/2019 Sb.
- § 3 písm. a) – Stravné pro státní zaměstnance při tuzemské pracovní cestě 5 až 12 hodin v roce 2020
Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4
V případě závodního stravování umožňuje komentované ustanovení dvojí přístup k posouzení nákladů. Odlišný režim uplatnění daňových výdajů (nákladů) je
v případě zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení a
v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů,
může však nastat i situace, kdy zaměstnavatel stravování neposkytuje a ani na ně nepřispívá.
Ke stravování ve vlastním stravovacím zařízení
Zaměstnavatel provozuje své stravovací zařízení, a to:
svými zaměstnanci, nebo
pomocí jiného subjektu, kterého si k tomu najme, na základě smluvního vztahu, např. podle smlouvy příkazního typu (§ 2430 a násl. NOZ).
Ve svém účetnictví nebo daňové evidenci by měl zaměstnavatel oddělit daňově neúčinné výdaje (náklady) na potraviny od daňově účinných ostatních výdajů (nákladů) na provoz. Potraviny budou pro zaměstnavatele daňovým nákladem pouze do výše vybrané částky za závodní stravování od zaměstnanců, a to za pomoci „reklasifikace” podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.
Zaměstnavatel sám provozuje své stravování zařízení. Na základě kalkulace si stanovil hodnotu oběda (polévka, jídlo, zákusek a nealkoholický nápoj) na 50 Kč, z čehož zaměstnancům přispěje 10 Kč na jeden oběd ze sociálního fondu, a zbylou částku 40 Kč uhradí zaměstnanec.
Pro společnost budou daňovými např.:
náklady na provoz kuchyně (nejen energie, ale i osobní/mzdové náklady apod.),
náklady na pořízení drobného majetku (vybavení kuchyně), který není vymezen jako hmotný pro účely ZDP (viz § 26 odst. 2 ZDP),
daňové odpisy hmotného majetku používaného v kuchyni (podle ustanovení ZDP o odpisování majetku – viz § 30 ZDP, § 31 ZDP a § 32 ZDP),
náklady na spotřebované potraviny do výše úhrady od zaměstnanců [§ 24 odst. 2 písm. zc) ZDP],
naopak nedaňovou bude
hodnota spotřebovaných potravin nehrazená zaměstnanci.
K této problematice viz také bod 16 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22 a pro stravování zaměstnanců zaměstnavatele provozujícího služby veřejného stravování (např. restaurace, hotel) bod 17 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Ke stravování zajišťovanému prostřednictvím jiných subjektů
Mezi tyto případy zahrneme případy, kdy zaměstnavatel zabezpečí stravování např.:
nákupem hotových jídel a jejich dovozem na svá pracoviště,
zajištěním stravování ve vybraném zařízení nabízejícím závodní stravování, které je provozované cizím subjektem (tento subjekt může sídlit i v objektu zaměstnavatele na základě nájemní smlouvy), nebo též
nákupem stravenek, kterými si zaměstnanec uhradí jídlo v libovolném zařízení nabízejícím jídla a přijímajícím dané stravenky (nejen v restauracích, ale i v obchodech s potravinami).
Oba limity příspěvku:
max. 55 % ceny jednoho jídla průběhu jedné pracovní směny, a
max. 70 % stravného, které poskytuje nebo může poskytovat zaměstnavatel, který je státní organizací (§ 109 odst. 3 ZP), při trvání tuzemské pracovní cesty 5 až 12 hodin [v roce 2020 podle § 3 písm. a) vyhlášky č. 358/2019 Sb.],
musí být splněny současně.
Zaměstnavatel má ve vnitřní směrnici stanoveno poskytování cestovních náhrad při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin ve výši 103 Kč, tj. maximum pro rok 2020, které je umožněno zaměstnancům státních organizací. Limit pro poskytnutí příspěvku z toho plynoucí bude 70 % z částky 103 Kč, tj. 72,10 Kč.
Pokud bude cena poledního menu v místní restauraci 100 Kč, bude druhým kritériem 55 % ze 100 Kč, tj. 55 Kč.
Pokud např. přispěje zaměstnanci na oběd částkou 70 Kč, bude pro něho podle komentovaného ustanovení daňovým nákladem jen částka 55 Kč (tj. minimum z 72,10 a 55 Kč), zbylých 15 Kč bude nedaňovým nákladem.
Co se rozumí jídlem (dříve označovaným jako „hlavní jídlo”), zákon nespecifikuje, ale lze se domnívat, že se pro účely tohoto ustanovení bude jednat nejen o samotný hlavní chod, ale také včetně polévky, zákusku a nealkoholického nápoje. Pokud jsou jídla nakoupena či odebírána u cizích subjektů, je cena jídla stanovena. V případě příspěvku formou nákupu stravenek však cena není patrná. Správce daně v bodě 18 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 prezentuje názor, že se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu. Toto však nemá oporu v zákoně. Lze doporučil, aby si cenu jídla, z níž odvozuje příspěvek, zaměstnavatel vymezil sám v interním předpise, a to na základě místních zvyklostí a ceny jídla; pochopitelně vhodnost takové kalkulace musí být daňový subjekt schopen před správcem daně obhájit.
Dále je v bodě 19 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 komentováno správcem daně, co je nákladem zaměstnavatele v případě dovozu jídel do vlastních výdejen. Jde o zcela opačný názor, neboť zde správce daně nepovažuje např. náklady na dopravu jídla za součást ceny jídla (což je sice ve prospěch daňového subjektu, ale není to plně v souladu s účetními předpisy, viz např. § 49 odst. 1 PVZÚ).
Komentované ustanovení obsahuje také další podmínku pro poskytnutí příspěvku na jídlo, kterou je přítomnost zaměstnance v práci během směny aspoň 3 hodiny. Vzhledem k tomu, že zákoník práce zná jen pojmy místo výkonu práce anebo pravidelné pracoviště, ale nikoliv „přítomnost v práci”, lze doporučit interní směrnicí bližší vymezení, co se bude pod pojem „přítomnost v práci” zahrnovat.
Bod 18 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 dále uvádí, že komentované ustanovení lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet, a to při dodržení všech zákonem stanovených podmínek.
Zaměstnavatel neposkytuje závodní stravování
Zaměstnavatel nemusí závodní stravování zabezpečit. Podle § 236 ZP a § 2 odst. 1 zákona č. 309/2006 Sb. je povinen pouze podle konkrétních podmínek vhodně zabezpečit a vybavit prostory pro stravování, neboť takový prostor musí vyhovovat příslušným stavebním a hygienickým předpisům a předpisům z oblasti bezpečnosti práce. I takové výdaje (náklady) budou daňově účinné, např. i s ohledem na § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, příp. podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1.
Z pohledu zaměstnance je hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů osvobozena od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5
- § 6 odst. 9 písm. p) – Osvobození příspěvku na soukromé životní pojištění a na různé druhy spoření na penzi
- § 6 odst. 9 písm. e) – Zvýhodnění u zaměstnavatele provozujícího veřejnou dopravu
- § 6 odst. 9 písm. i) – Osvobození hrazeného přechodného ubytování, nikoliv v rámci pracovní cesty
Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5
Pracovněprávní nároky (na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku) zaměstnanců, které (zákon dává na výběr ze tří možností):
zaměstnavatel zakotví ve svém vnitřním předpisu, nebo
jsou uvedeny v kolektivní smlouvě (na těch pracovištích, kde existují odborové organizace), nebo
zaměstnavatel sjednal se zaměstnancem přímo v pracovní nebo jiné smlouvě,
mohou být daňovým výdajem podle komentovaného pouze v případě, že tomu nebrání:
jiná ustanovení ZDP nebo
ustanovení jiného zvláštního zákona.
ZDP říká jinak (tj. nelze toto ustanovení aplikovat pro obhájení daňově účinných nákladů) např. v případě:
poskytnutí vzdělávání zaměstnanců [§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3],
stravování zaměstnanců [§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4],
nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP] nebo
nepeněžních plnění uvedených v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.
Zákazem plynoucím z jiných předpisů může být např.:
nadlimitní část náhrady mzdy v případě dočasné pracovní neschopnosti či karantény, kdy nelze (§ 192 odst. 3 ZP) vyplatit náhradu převyšující průměrný výdělek (vymezený v zákoníku práce v § 356 odst. 1 ZP).
Komentované ustanovení se velice často využívá pro obhájení daňových nákladů zaměstnavatele na benefity zaměstnanců, např. v podobě:
příspěvku na soukromé životní pojištění či různé druhy spoření na penzi [výše příspěvku u zaměstnance osvobozena v ročním úhrnu do 50 000 Kč podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP],
zvýhodnění poskytovaných zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek [§ 6 odst. 9 písm. e) ZDP], nebo.
hrazení přechodného ubytování (nikoliv v rámci pracovní cesty) zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště [§ 6 odst. 9 písm. i) ZDP osvobozuje u zaměstnance maximálně 3 500 Kč měsíčně].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP
- § 7 odst. 1 – Vymezení příjmů z podnikání
- § 7 odst. 2 – Vymezení příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti
- § 13 – Spolupracující osoby
- § 4 odst. 4 – Obchodní majetek fyzické osoby pro účely ZDP
Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP
Obdobně jako na pracovní cesty osob s příjmy podle § 7 ZDP je řešena otázka pracovních cest jejich spolupracujících osob (§ 13 ZDP) a fyzických osob, jejichž příjmy z osobních společností jsou zdaněny podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (společníci veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností). Daňově účinné výdaje při jejich pracovních cestách jsou posuzovány (pokud jednotlivé body komentovaného nestanoví jinak) v návaznosti na maximální limity stanovené pro náhrady pracovních cest zaměstnanců podle ZP.
Komentované ustanovení je členěno:
na případy, kdy je nutné prokázání skutečných výdajů [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1],
situace, kdy se stravné uplatňuje pomocí „virtuálních/fiktivních” nákladů [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2],
na problematiku dopravy vozidly nezahrnutými v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) fyzické osoby [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3], a
na dopravu v případě zahraničních cest [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4].
Uplatnění výdajů na dopravu na dopravu silničním motorovým vozidlem podle komentovaného ustanovení vylučuje u daného vozidla použití paušálního výdaje na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1
- § 21d odst. 2 – Ustanovení, podle něhož se na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu
Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1
Tento bod upravuje případy, kdy je nutné náklady u pracovních cest fyzických osob s příjmy podle § 7 ZDP prokázat doklady, na rozdíl od případů upravených v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2 (pro stravné) a § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3 (pro dopravu vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku).
Je-li silniční motorové vozidlo (§ 2 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích)
zahrnuto v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) poplatníka,
v nájmu, nebo
pořizováno na finanční leasing (§ 21d ZDP), anebo
užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu (tato změna se aplikuje od 2018),
je třeba uplatnit výdaje (náklady) na pohonné hmotný na základě dokladů o jejich nákupu. Výjimku pro zahraniční cesty nalezneme v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4.
Pro plátce DPH viz bod 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Je-li vozidlo používáno jak k činnosti, z níž plynou příjmy podle § 7 ZDP, tak pro osobní potřebu fyzické osoby, je potřeba náklady na pohonné hmoty příslušným způsobem krátit (vhodné je kritérium zohledňující počet km ujetých v rámci podnikání a soukromě v daném roce).
Náklady na pohonné hmoty nebudou daňově účinným nákladem u vozidla fyzické osoby [podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP], u něhož je v daném období aplikován paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP].
Není-li vlastní vozidlo zahrnuto v obchodním majetku poplatníka – fyzické osoby, postupuje se podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3.
V případně, kdy je použito při pracovní cestě podnikající fyzické osoby vozidlo jejího zaměstnance, řeší se související náklady prostřednictvím náhrad cestovních výdajů podle § 157 až 160 ZP a § 167 ZP, přičemž tyto náhrady jsou pro podnikatele (coby zaměstnavatele) daňovými podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.
Ostatní výdaje (náklady) – na ubytování, na dopravu hromadnými dopravními prostředky a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou musí poplatník prokázat (doložit), pak jsou podle komentovaného ustanovení také daňovými.
Novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. přesunuje způsob vykazování nákladů na pohonné hmoty u vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu z bodu 3 do bodu 1. Vzhledem k přechodným ustanovením novely se tato změna se aplikuje od roku 2018.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2
- § 429 – Sídlo podnikatele
- § 109 odst. 3 – Vymezení zaměstnavatelů se shora omezenými limity cestovních náhrad v ZP
Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2
Podle tohoto ustanovení se uplatní „virtuální/fiktivní” náklady na stravné (resp. náhrady za zvýšené stravovací výdaje), tj. fyzická osoba nemusí dokládat, že skutečně takovou částku „projedla”, ale výše je odvozena od náhrad cestovních výdajů zaměstnanců organizací uvedených v § 109 odst. 3 ZP. Je tedy třeba jen prokázat, že byly splněny podmínky z pohledu doby strávené na pracovní cestě v daný den, příp. u zahraničních pracovních cest je rozhodný i stát, v němž v daném dni trvala pracovní cesta nejdéle.
Při tuzemských pracovních cestách lze nárokovat daňově účinný výdaj na stravné ve výši maximálně podle § 176 ZP, ale pouze v případě, že tuzemské pracovní cesty jsou delší než 12 hodin. Pro rok 2020 plynou ze zákona a z § 3 vyhlášky č. 358/2019 Sb. tyto maximální sazby:
158 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,
246 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.
V případě zahraničních pracovních cest komentované ustanovení výslovně odkazuje na zahraniční stravné a kapesné při zahraničních cestách ve výši maximálně podle § 170 ZP, § 179 ZP a § 180 ZP. Základní sazby stravného pro rok 2017 jsou uvedeny v příloze vyhlášky č. 366/2016 Sb.
Daňová uznatelnost stravného zaměstnanců při pracovních cestách se posuzuje podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, nikoliv podle komentovaného ustanovení.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
Podle komentovaného ustanovení může být při použití vlastního silničního motorového vozidla (§ 2 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích), které není zahrnuto v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) poplatníka – fyzické osoby, daňovým výdajem (nákladem) částka ve výši:
sazby základní náhrady a
náhrady spotřebované pohonné hmoty.
Při uplatnění náhrad podle tohoto ustanovení nelze aplikovat paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
Pravidla použití sazby základní náhrady
Sazba základní náhrady za každý km pracovní cesty je určena podle § 157 odst. 4 ZP s přihlédnutím k omezení pro zaměstnavatele uvedené v § 109 odst. 3 ZP, danému v § 175 ZP.
Výše základní náhrady pro rok 2020 je stanovena v § 1 vyhlášky č. 358/2019 Sb. takto:
1,10 Kč u jednostopých vozidel a tříkolek,
4,20 Kč u osobních silničních motorových vozidel a při použití přívěsu se zvýší až o 15 %. ZDP,
4,20 Kč u nákladních automobilů a autobusů (to je odlišnost proti sazbě u cestovních náhrad zaměstnanců – viz § 157 odst. 5 ZP).
Tento náklad má být jakousi „náhradou za opotřebení vozidla”, a proto je logické, že ho lze uplatnit jen tehdy, pokud:
vozidlo nikdy nebylo v obchodním majetku plátce, a
nikdy nebylo předmětem finančního leasingu, kdy úplatu či její část poplatník uplatnil jako daňový výdaj, a
nejedná se ani o vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až 2200 NOZ) nebo smlouvy o výprose (§ 2189 až 2192 NOZ).
K situaci, kdy vozidlo dříve bylo zahrnuto do obchodního majetku a nyní již není, viz bod 23 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Pravidla pro náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty
Náhrada za spotřebované pohonné hmoty lze uplatnit nejen u vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka, ale také v případě, kdy je vozidlo užíváno:
na základě smlouvy o výpůjčce (§ 2193 NOZ), avšak od roku 2018 se to nebude týkat smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu,
na základě smlouvy o výprose (§ 2189 NOZ).
Algoritmus výpočtu náhrady je obdobný jako u zaměstnanců, vč. toho, že lze vycházet z průměrných cen pohonných hmot, které zveřejňuje dopředu (zpravidla na kalendářní rok) vyhláškou MPSV. Pro rok 2020 se použijí sazby podle § 4 vyhlášky č. 358/2019 Sb.), konkrétně:
32,00 Kč za 1 litr u benzinu automobilového 95 oktanů,
36,00 Kč za 1 litr u benzinu automobilového 98 oktanů,
31,80 Kč za 1 litr u motorové nafty, a
4,80 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny (v případě elektromobilů).
Nic ale nebrání poplatníkovi provést výpočet podle ceny doložené doklady o jejich nákupu.
O tom, jakým způsobem se určí spotřeba pohonných hmot, zákon o daních z příjmů nehovoří. Z dikce komentovaného ustanovení lze nepřímo dovodit, že zákonodárce chtěl aplikovat stejný způsob, jaký se používá pro cestovní náhrady zaměstnanců v pracovním poměru (je upraven v § 158 ZP).
K tomuto názoru se kloní i správce daně v bodě 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, když uvádí, že se vychází z údaje o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Nutno však podotknout, že předchozí pokyn správce daně hovořil o aritmetickém průměru jako o hlavní variantě.
Zaměstnancům umožňuje zákoník práce (úprava v § 158 odst. 4 ZP) v případě, kdy technický průkaz vozidla sazby o spotřebě neuvádí, použít údaje z technického průkazu jiného shodného vozidla, tak k této situaci v případě komentovaného ustanovení zveřejnil správce daně v bodě 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 svou vlastní tabulku spotřeb.
Dále viz bod 25 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, který však nedává příliš smysl.
Správce daně bude podle bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 vyžadovat k prokázání uplatnění výdajů (nákladů) na pohonné hmoty vedení evidence jízd (v rozsahu, jež je součástí tohoto bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22).
Je však otázkou, nakolik je to legitimní požadavek, když samotný pokyn nemá patřičné náležitosti Rozhodnutí a když obecně platí, že povinnosti lze daňovému subjektu ukládat toliko zákonnými předpisy. Je pravdou, že primárně leží důkazní břemeno (k prokázání nákladů) na straně daňového subjektu a že pečlivě vedená kniha jízd určitě bude správcem daně jako důkazní prostředek akceptována.
Na druhé straně třeba mohou správci daně nakonec k prokázání stačit i jiné důkazní prostředky, které poplatník doloží v okamžiku daňové kontroly (§ 85 a násl. DŘ) nebo jiného řízení před správcem daně v rámci jeho vyhledávací činnosti (§ 78 DŘ).
Povinnost určité evidence v některých případech vyplývá z ustanovení zákonů o silniční dopravě, např. § 3 odst. 2 až 4 zákona č. 111/1994 Sb. (záznam o době řízení vozidla).
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4
Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4
Komentované ustanovení řeší speciální případy pro vozidlo
v nájmu,
užívané na finanční leasing, anebo
a to pro situace, kdy u zahraničních pracovních cest nelze prokázat cenu pohonných hmot.
V tomto případě se postupuje obdobně jako v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1, tj. jako daňově účinné lze uznat prokázané náklady na pohonné hmoty s tím, že u takových zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, je daňově účinnou náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla. Nepoužijí se tedy vyhláškové ceny [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3], ale reálné ceny tuzemské v době zahraniční cesty.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. l) ZDP
- § 24 odst. 10 – Definice živelní pohromy
- § 25 odst. 2 – Vymezení škod a mank pro účely ZDP
- § 25 odst. 1 písm. n) – Škody a manka coby nedaňový náklad
Komentář k § 24 odst. 2 písm. l) ZDP
Škody a manka přesahující náhrady jsou daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Výjimku připouští zákon v komentovaném ustanovení, podle kterého je daňově účinná škoda vzniklá:
v důsledku živelních pohrom (samostatně definovaných v § 24 odst. 10 ZDP), nebo
způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem, nebo
jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy (např. výjimečný stav apod.).
Poplatníkům vedoucím daňovou evidenci je určen komentář správce daně v bodě 27 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, kdy je daňová účinnost vázána na to, že takové výdaje nebyly ani v předchozích letech uplatněny.
V bodě 28 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 se uvádějí příklady zvýšených výdajů v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
K problematice neznámého pachatele podle potvrzení policie:
Správce daně tuto podmínku považuje za splněnou, i když poplatník obdrží potvrzení policie později než v období, v němž je škoda jako výdaj uplatňována, nejpozději však do okamžiku podání přiznání za dané období (pozdější případy by musely být řešeny dodatečným daňovým přiznáním). Je však zřejmé, že takové potvrzení stačí, aby poplatník měl v okamžiku kontroly finančního úřadu.
Pokud následně (třeba i za rok či dva) je pachatel dopaden a policie o tom poplatníka bude informovat, pak se změní podmínky pro uplatnění (resp. neuplatnění) škody coby nákladu podle komentovaného ustanovení a poplatník by měl toto řešit zvýšením základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3 v období, kdy dostal oznámení o již známém pachateli.
Pozor též na možné chyby v důsledku toho, že výše škody způsobené živelní pohromou (§ 24 odst. 10 ZDP) není doložena ani posudkem pojišťovny ani posudkem soudního znalce.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. m) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. p) – Daňově účinné náklady, je-li k jejich úhradě povinen poplatník podle zvláštních zákonů
Komentář k § 24 odst. 2 písm. m) ZDP
Podnikající fyzické a právnické osoby, jakož i vlastníci zdrojů vody pro hašení požárů a vlastníci nebo uživatelé lesů v souvislých lesních porostech mají povinnosti na zabezpečení požární ochrany, stanovené v zákoně č. 133/1985 Sb., o požární ochraně, a to např.:
v § 5 zákona č. 133/1985 Sb. – základní povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob,
v § 6 zákona č. 133/1985 Sb. – povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob provozujících činnosti se zvýšeným požárním nebezpečím a s vysokým požárním nebezpečím,
v § 7 zákona č. 133/1985 Sb. – povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob provozujících činnosti s vysokým požárním nebezpečím, nebo
v § 16 zákona č. 133/1985 Sb. – zabezpečení pravidelných školení zaměstnanců o požární ochraně.
Daňovou účinnost všech těchto i podobných nákladů lze obhájit nejen podle komentovaného ustanovení, ale z titulu zákonné povinnosti i podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Je třeba dát pozor při nákupu požárního vybavení (hasicí přístroje apod.), neboť se může jednat o součást nemovité věci nebo movitého hmotného majetku, a pak by se náklad neřešil podle komentovaného ustanovení.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. n) ZDP
- § 2 odst. 1 písm. i) – Vymezení pojmu uchování výrobních schopností
Komentář k § 24 odst. 2 písm. n) ZDP
Krizové situace státu řeší zákon č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy a o změně některých souvisejících zákonů.
Ten rovněž vymezuje [§ 2 odst. 1 písm. i) zákona č. 241/2000 Sb.], že uchováním výrobních schopností se rozumí uchování provozuschopných výrobně technologických zařízení a dokumentace ve vlastnictví dodavatele mobilizační dodávky nebo dodavatele nezbytné dodávky určených k zahájení nebo rozšíření výroby předmětu mobilizační nebo nezbytné dodávky a pro jinou výrobu nevyužívaných.
Podle bodu 29 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 je třeba, aby poplatník měl uzavřenou smlouvu s Ministerstvem obrany, popřípadě musí jít o subdodavatele, který má uzavřenou smlouvu navazující na smlouvu poplatníka s Ministerstvem obrany.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. o) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. s) – Postupování pohledávek u poplatníků vedoucích účetnictví
- § 1879 až 1887 – Postoupení pohledávky z pohledu občanského práva
Komentář k § 24 odst. 2 písm. o) ZDP
Omezení daňových výdajů na pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením se týká pouze poplatníků vedoucích daňovou evidenci § 7b ZDP.
V případě poplatníků vedoucích účetnictví viz § 24 odst. 2 písm. s) ZDP.
Postoupení pohledávek (v případě úplatného postoupení prodej pohledávek) lze uskutečnit na základě úpravy v § 1879 až 1887 NOZ. Prodávající subjekt se označuje jako postupitel, kupující jako postupník.
Fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, zaplatila za pohledávku (jejíž jmenovitá hodnota je 30 000 Kč) 10 000 Kč. Od dlužníka obdržela 5 000 Kč a zbylou část pohledávky (ve výši 25 000 Kč) prodala za 3 000 Kč. Daňovým výdajem fyzické osoby je z pořizovací ceny pohledávky (10 000 Kč) pouze částka 8 000 Kč, tj. do výše příjmů od dlužníka (5 000 Kč) a z postoupení (3 000 Kč).
Pro postoupení pohledávek na straně postupitele, pokud nevede účetnictví, viz také § 23 odst. 13 ZDP, podle něhož je příjmem poplatníka při postoupení pohledávky nabyté postoupením minimálně její pořizovací hodnota, přičemž tento příjem se zdaní již v okamžiku postoupení. Pokud by související příjmy, o které lze podle komentovaného ustanovení snížit základ daně, byly inkasovány později, mohlo by se stát, že je poplatník nebude moci uplatnit (v pozdějším období nebude související příjem). Tuto nesrovnalost by měla být od roku 2018 vyřešena (alespoň podle důvodové zprávy k novele) tak, daňově účinný výdaj bude limitován nikoliv příjmy z úhrad od dlužníka a od postupníka, ale příjmy z této pohledávky (tedy pravděpodobně výší podle § 23 odst. 13 ZDP).
Novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. dále doplňuje podmínku (pro právní jistotu), že pořizovací cena postupované pohledávky musí být uhrazena, a to opět s použitím až od roku 2018.
Komentář k § 24 odst. 2 písm. p) ZDP
Pokud poplatník vynaloží výdaje (náklady), ke kterým je povinen ze zákona, bude se řídit daňová účinnost většinou tímto ustanovením. Mezi takové náklady patří např.:
poplatky za rozhlas a televizi (podle § 1 zákona č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích),
náhrada mzdy vyplácená zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 192 ZP (v době prvních 14 dnů karantény nebo dočasné pracovní neschopnosti),
odstupné vyplácené podle § 67 ZP, nebo
k obhájení nákladů exekuce [v případě, kdy tyto náklady hradí dlužník, tak je tato úprava účinná až od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017 v důsledku vypuštění ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) ZDP].
Poznámka: Náklady exekuce jsou vyjmenovány v § 87 odst. 1 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) Patří mezi ně odměna exekutora, náhrada hotových výdajů, náhrada za ztrátu času při exekuci, náhrada za doručení písemností, odměna a náhrada nákladů správce závodu, a je-li exekutor nebo správce závodu plátcem daně z přidané hodnoty, je nákladem exekuce rovněž příslušná DPH.
Náhrada účelně vynaložených cestovních výdajů a náhrada za ztrátu času je nákladem exekuce do výše stanovené prováděcím právním předpisem (viz § 13 až 15 vyhlášky č. 330/2001 Sb.). Účelně vynaložené cestovní výdaje a ztrátu času přesahující tuto částku hradí exekutorovi oprávněný; o tom musí být poučen ve vyrozumění o zahájení exekuce.
Mnoho dalších povinných plateb, na něž by se dalo komentované ustanovení také aplikovat, je upraveno samostatně jako daňově účinný náklad skrze jiná ustanovení § 24 odst. 2 ZDP.
Další případy pak uvádí správce daně v pokynu GFŘ D-22, např. viz bod 40 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
I když komentované ustanovení novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. přímo nezměnila, využijí jej zřejmě v rámci exekučního řízení dlužníci pro obhájení daňové uznatelnosti nákladů na exekuci, a to v důsledku zrušení ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) ZDP [viz komentář u § 25 odst. 1 písm. f) ZDP], které takové náklady podle úpravy platné do 30. 6. 2017 uvádělo mezi nedaňovými. Tato změna je účinná od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017.
Obdobně bylo zmíněnou novelou od 1. 7. 2017 vypuštěno § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP, hovořící o daňových nákladech exekuce v případě, kdy byly hrazeny věřitelem. V tomto případě ale nejde o faktickou změnu, neboť pro věřitele jsou náklady z exekuce i nadále daňově účinné, a to podle komentovaného ustanovení.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. r) ZDP
- § 21b odst. 3 – Aplikace ustanovení ZDP o cenných papírech i na zaknihované cenné papíry
- § 24 odst. 2 písm. w) – Daňový režim nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou a podílů v s. r. o., k. s. nebo družstvu a ve znění od 1. 7. 2017 s úpravou daňového režimu nabývací ceny cenného papíru při prodeji právnickou osobou, která je mikro účetní jednotkou
- § 24 odst. 2 písm. ze) – Daňový režim pro pořizovací cenu směnky při prodeji
- § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP ve znění do 30. 6. 2017 – Daňový režim nabývací ceny cenného papíru při prodeji právnickou osobou, která je mikro účetní jednotkou
Komentář k § 24 odst. 2 písm. r) ZDP
Cenné papíry jsou vymezeny v § 514 a násl. NOZ, přičemž mohou mít formu na doručitele, na řad nebo na jméno (§ 518 odst. 2 NOZ). I když občanský zákoník odlišuje zaknihované cenné papíry (§ 525 až 528 NOZ), zákon o daních z příjmů mezi cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry rozdíl nečiní (§ 21b odst. 3 ZDP).
Komentované ustanovení se ale nepoužije v případech, kdy je daňový režim řešen jinými ustanoveními, konkrétně v:
§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP pro nabývací cenu
- akcie neoceňované reálnou hodnotou a
- podílu v s. r. o., komanditní společnosti a družstvu,
§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP pro pořizovací cenu směnky při prodeji.
Komentované ustanovení tedy řeší ostatní cenné papíry, zejména akcie (§ 256 a násl. ZOK) oceňované reálnou hodnotou (viz § 27 ZoÚ). Dále se ustanovení vztahuje na zatímní listy (§ 285 ZOK), podílové listy (§ 115 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech), dluhopisy (§ 2 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech), kupóny (§ 523 NOZ), příp. jiné listiny, které jsou za cenné papíry prohlášeny zvláštními zákony (např. opční list podle § 295 ZOK).
Komentované ustanovení se netýká ani případů, kdy je příjem z cenného papíru osvobozen podle ustanovení:
§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP , tj. při prodeji podílu mateřské společnosti [§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP] v dceřiné společnosti [§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP], a
§ 19 odst. 9 ZDP, kdy se postup za obdobných podmínek aplikuje u podílu v dceřiné společnosti nacházející se v třetí zemi (tedy mimo EU).
Účetní jednotka kategorie mikro účetní jednotka (viz § 1b odst. 1 ZoÚ), s výjimkou:
subjektů uvedených v § 27 odst. 7 ZoÚ, a
subjektů, kterým to dočasně umožňuje přechodné ustanovení novely (čl. II bod 5 zákona č. 221/2015 Sb.),
nepoužívá od roku 2016 pro oceňování svého majetku a závazků metodou reálné hodnoty. Pro takovou účetní jednotku tak komentované ustanovení nelze použít.
Pokud by se jednalo o právnickou osobu, mohla by postupovat při prodeji cenného papíru podle doplněného ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP [které od 1. 7. 2017 nahradilo v roce 2016 pro tento účel doplněné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP]. Pro fyzické osoby žádné obdobné ustanovení doplněno nebylo.
Dále viz bod 30 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. s) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. o) – Postupování pohledávek u poplatníků s daňovou evidencí
- § 24 odst. 2 písm. y) – Daňově účinný odpis pohledávek
- § 24 odst. 14 – Speciální postup u poplatníků, jejichž hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek
Komentář k § 24 odst. 2 písm. s) ZDP
Postoupit lze také již postoupenou pohledávku, pohledávku před nebo po lhůtě splatnosti. Může jít i o pohledávku, k níž byly tvořeny opravné položky nebo která byla již částečně odepsána.
Komentované ustanovení se týká pouze poplatníků vedoucích účetnictví. Jeho cílem je vyloučit ztrátu z postoupení pohledávky z daňově účinných nákladů. Poplatníkům, jejichž hlavní činností je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, má napomoci ustanovení § 24 odst. 14 ZDP k umožnění uplatnění ztráty za určitých podmínek v dalších obdobích.
Pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP je daná problematika řešena obdobným omezením v § 24 odst. 2 písm. o) ZDP.
Poslední odstavec pak umožňuje snížit případnou neuznatelnou část pořizovacích nákladů v případech, kdy:
byla k pohledávce vytvořena zákonná (daňová) opravná položka nebo rezerva [v souladu se ZoR, viz také § 24 odst. 2 písm. i) ZDP], nebo
je-li pohledávka postoupena před splatností (o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti).
Poznámka: K určení diskontu uveďme, že znění ZDP platné do 31. 12. 2005 výslovně uvádělo, že se výše diskontu posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti (s výjimkou převodu směnky po lhůtě její splatnosti). I přes absenci podobného ustanovení nevidíme důvod, proč bychom obdobně nemohli postupovat i u aktuálních případů.
K pohledávce ve výši 100 000 Kč byla tvořena 50% opravná položka podle § 8a odst. 1 ZoR ve výši 50 000 Kč. Pokud bude pohledávka postoupena za 30 000 Kč, společnost zruší vytvořenou opravnou položku 50 000 Kč (výnos ovlivní základ daně), ale z postoupené pohledávky ve výši 100 000 Kč, odúčtované do nákladů, bude daňově účinným nákladem částka 80 000 Kč (výpočet 30 000 Kč za postoupení + 50 000 Kč za opravnou položku).
Ustanovení se aplikuje i na směnku přijatou jako platební prostředek (účetní operace viz bod 2.1.2 ČÚS č. 008).
Pokud dojde k postoupení pohledávky nabyté bezúplatně do 31. 12. 2013, použije se znění § 24 odst. 2 písm. s) ZDP bod 3 platné do 31. 12. 2013 [viz přechodná ustanovení čl. II bod 13 Zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb.], které říká, že pokud se při bezúplatném nabytí pohledávky hradila do 31. 12. 2013 daň darovací (která byla nedaňovým nákladem), lze výnos z postoupení pohledávky snížit o daň darovací [podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. t) ZDP
- § 27 – Hmotný majetek vyloučený z odpisování
- § 29 – Vymezení daňové vstupní a zůstatkové ceny majetku
Komentář k § 24 odst. 2 písm. t) ZDP
Všechny případy popsané v tomto ustanovení hovoří o výdajích, které jsou daňově účinné pouze do výše příjmů, a to navíc se zdůrazněním z jednotlivého prodeje majetku. To mj. znamená, že každý takový prodej musíme posuzovat samostatně (individuálně).
K jednotlivým bodům komentovaného ustanovení:
K bodu 1: Hmotný majetek vyloučený z odpisování je uveden v § 27 ZDP, jeho vstupní cena se stanoví podle § 29 odst. 1 ZDP.
K bodu 2: Veřejně prospěšný poplatník je vymezen v § 17a ZDP, činnosti těchto subjektů, které nejsou předmětem daně, jsou uvedeny v § 18a odst. 1 ZDP (základní výčet) a § 18a odst. 5 ZDP (investiční dotace u vybraných veřejně prospěšných poplatníků). Jde o ustanovení doplněné od roku 2014, a to z důvodu, že pokud majetek nebyl využíván ke zdaňovaným činnostem, není důvod, proč by ztráta z jeho prodeje měla být nákladem uplatňovaným v rámci jiných (zdaňovaných) činností.
K bodu 3: Váže se na nehmotný majetek (§ 33a ZDP) oceněný podle účetních předpisů (§ 25 odst. 5 ZoÚ) v případech, kdy účetní odpisy nejsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 2.
K bodu 4: Vyvolaná investice je pro účely ZDP vymezena v § 29 odst. 1 ZDP.
Podmínkou výstavby obchodního centra je vybudování příjezdové komunikace. Je zřejmé, že developer chce provozovat obchodní centrum, nikoliv však příjezdovou komunikaci. Proto se jí bude snažit převést na obec, kraj apod. Pokud by se jednalo o bezúplatný převod, nemohla by být cena komunikace daňovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP], je ale zřejmé, že obec či kraj nebudou chtít příliš do komunikace investovat, neboť vlastnictví takového majetku znamená jen „starosti”. Pokud by se uskutečnil prodej za symbolickou částku, hlídá komentované ustanovení, aby ztráta z prodeje nebyla rovněž pro developera daňově účinným nákladem. Alternativní postup je zahrnutí ceny komunikace (vyvolané investice) do vstupní ceny obchodního centra a uplatnění nákladů na výstavbu komunikace alespoň formou daňových odpisů. To umožňuje § 29 odst. 1 ZDP.
K bodu 5: Od roku 2014 se toto omezení při prodeji vztahuje pouze na fyzické osoby (nikoliv již na právnické osoby), možná kvůli zajímavým možnostem při stanovení vstupní ceny pozemku (§ 29 odst. 1 ZDP) nabytého před více jak 5 lety pomocí reprodukční pořizovací ceny.
Častou chybou v aplikaci komentovaného ustanovení jsou případy, kdy ztráta/zisk z prodeje nejsou posuzovány individuálně, jak komentované ustanovení nařizuje, ale v souhrnu.
Prodá-li účetní jednotka např. umělecké dílo „A” se ztrátou 10 000 Kč a při prodeji uměleckého díla „B” dosáhne zisk 20 000 Kč, nelze kompenzovat zisk z prodeje díla „B” se ztrátou z prodeje díla „A”. Čili ačkoliv zisk z prodeje uměleckého díla „B” se zdaní, ztráta z prodeje uměleckého díla „A” bude nedaňová. Umělecká díla jsou majetkem vyloučeným z odpisování podle § 27 písm. d) ZDP.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP
- § 24 odst. 3 písm. a) – Vymezení pořizovací ceny
Komentář k § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP
Komentované ustanovení nedává smysl. Zákonodárcům při jeho přesunu z původního písmena t), jehož součástí bylo do 31. 12. 2013, vypadlo:
úvodní návětí, které by řeklo (tak jako ve znění do konce roku 2013), že se uvedené týká prodeje daného pozemku a
také závěr, který by hovořil o limitu daňového výdaje do výše příjmů z prodeje.
Připomeňme proto původní znění platné do 31. 12. 2013:
„U pozemku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva:
který je fyzickou osobou,
který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a
jeho vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku,
je při jeho prodeji výdajem (nákladem) společnosti nebo družstva
pořizovací cena, byl-li společníkem nebo členem družstva pořízen úplatně,
cena podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, byl-li společníkem nebo členem družstva nabyt zděděním nebo darem,
a to jen do výše příjmů z jeho prodeje.
Zvláštním právním předpisem o oceňování majetku se rozumí zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP
- § 29 odst. 2 – Vymezení daňové zůstatkové ceny odpisovaného majetku
- § 23 odst. 6 – Nepeněžní příjem pronajímatele v případě technického zhodnocení provedeného nájemcem na najatém majetku
- § 33 – Definice technického zhodnocení hmotného majetku
Komentář k § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP
Zůstatková cena, kterou komentované ustanovení omezuje, je upravena v § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl vstupní ceny § 29 odst. 1 ZDP a celkovou výší daňových odpisů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] majetku, kterým je v daném případě technické zhodnocení (§ 33 ZDP) provedené nájemcem na najatém majetku.
Toto technické zhodnocení může odpisovat nájemce za podmínek v § 28 odst. 3 ZDP, přičemž jednou z nich je i souhlas vlastníka.
Omezení zůstatkové ceny technického zhodnocení (které mohl se souhlasem vlastníka odpisovat nájemce), při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním, výší náhrady výdajů, které nájemce získá (od pronajímatele, od budoucího nájemce).
Je zajímavé, že komentované ustanovení umožňuje „daňově řešit” část daňové zůstatkové ceny (do výše náhrady) nejen při ukončení nájemního vztahu, ale i tehdy, dojde-li ke zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním. Zákonodárce takto ošetřuje variantu, kdy po zrušení souhlasu bude následovat nějaké „úplatné převzetí” technického zhodnocení vlastníkem, přičemž by nájemní vztah nadále pokračoval.
Pokud by v praxi např. došlo ke zrušení souhlasu jako reakce na neplacení nájemného, a poté, co nájemce dluh na nájemném doplatí, je opět souhlas vysloven, určitě by taková situace nebyla řešena přes zmíněné ustanovení, neboť by zřejmě ani nedocházelo k poskytnutí náhrady za technické zhodnocení.
Příjem (náhradu vynaložených nákladů) může nájemce získat od vlastníka, ale v praxi bývají častými případy, kdy poskytne náhradu nový nájemce, který původního nájemce vystřídá.
Možnost, jak se vyhnout nedaňovým nákladům (pokud nájemce nechce poskytnout náhradu alespoň ve výši daňové zůstatkové ceny), je uvést najatý majetek do původního stavu. Související náklady pak budou daňově účinnými (podle § 24 odst. 1 ZDP), což potvrzuje i názor správce daně v bodě 39 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22.
V souvislosti s technickým zhodnocením provedeným nájemcem na pronajatém majetku může vzniknout pronajímateli nepeněžní příjem v situacích popsaných v § 23 odst. 6 písm. a) ZDP.
Podle komentovaného ustanovení budou postupovat rovněž podnájemci při ukončení podnájmu (a další osoby – viz vymezení v § 28 odst. 7 ZDP), kterým umožnila odpisovat jimi hrazené technické zhodnocení novelou ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., účinná od 1. 7. 2017.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. u) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. ch) – Daně coby daňově účinný náklad
Komentář k § 24 odst. 2 písm. u) ZDP
Podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP nejsou daňově účinným nákladem daně zaplacené za jiného poplatníka. Výjimkou je daňová uznatelnost některých daní popsaná v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a také v komentovaném ustanovení, které uvádí případy uznatelnosti
srážkové daně z příjmů fyzických osob a
silniční daně jinou osobou než držitelem zapsaným v technickém průkazu vozidla.
V případě srážkové daně jde o daňový náklad plátce této daně, jde-li o srážku z příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob, provedenou tuzemským plátcem:
z výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování [příjem podle § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP],
z výhry v účtenkové loterii převyšující 1 000 000 Kč [příjem podle § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP, který od 1. 1. 2020 není osvobozen od zdanění],
z ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, nebo jde-li o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [příjem podle § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP], nebo
z výhry v loterii nebo tombole převyšující 1 000 000 Kč [příjem podle § 10 odst. 1 písm. h) ZDP bod 1, který od 1. 1. 2020 není osvobozen od zdanění].
V uvedených případech musí být výhry nebo ceny poskytnuty v nepeněžním plnění, neboť pokud by byly poskytnuty peněžní výhry nebo ceny, výherce by dostal o sraženou daň méně a nemusel by se řešit daňový náklad sražené daně.
Reklamní agentura pořádá marketingovou akci, na níž je hlavní výhrou televizor v hodnotě 20 000 Kč. Výherce – fyzická osoba – obdrží „celou” cenu, agentura za něho odvede 15% srážkovou daň ve výši 3 000 Kč. Částka 23 000 Kč (tj. cena televizoru a odvedená srážková daň) bude pro agenturu daňovým výdajem na reklamu a propagaci.
K příkladu doplňme, že výherce musí být vybrán „nenáhodným výběrem”, např. když nejrychleji správně zodpoví připravený kviz. Cena do 10 000 Kč by byla osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP bod 3.
V případě silniční daně povoluje komentované ustanovení její zaplacení:
tím z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, i když vozidlo používá pro činnost s příjmy podle § 7 ZDP druhý z manželů (u kterého bude zaplacená daň daňově účinným výdajem),
veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, jsou-li fyzickými osobami a používají-li pro pracovní cesty vlastní vozidlo.
Novela ZDP zákonem č. 364/2019 Sb. provedla s účinností od 1. 1. 2020 v komentovaném ustanovení změnu v souvislosti nastavením limitů pro osvobození výher z účtenkové loterie a výher fyzických osob z legálně provozovaných hazardních her. Výhra z účtenkové loterie nebo z loterie a tomboly podle zákona o hazardních hrách, která převyšuje 1 000 000 Kč, není od daně…