Source: http://kraken.slv.cz/9Afs111/2009
Timestamp: 2018-03-17 04:21:05+00:00
Document Index: 50527350

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

9Afs111/2009
9 Afs 111/2009-274
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1-Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10505/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2009, è. j. 7 Ca 255/2006-218,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále jen odvolací orgán ) ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10505/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 27. 10. 2005, è. j. 250263/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období srpen 2004, ve vý¹i 2 235 016 Kè.
Napadeným rozsudkem mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e vzhledem k nedostateèné konkrétnosti, urèitosti a srozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nebyl zøejmý charakter daòového øízení, je¾ vyústilo ve vydání platebního výmìru. Mìstský soud námitce stì¾ovatele nepøisvìdèil, kdy¾ uvedl, ¾e smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel byl na základì výzev správce danì ze dne 12. 10. 2004 a 20. 6. 2005 vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání; stì¾ovatel na výzvy reagoval a pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, co správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznaly za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku na odpoèet danì, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké ¾e to øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Dle názoru mìstského soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita vìci vùbec podstatné. Za podstatné pro posouzení vìci mìstský soud pova¾oval skuteènost, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 12. 10. 2004 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 20. 6. 2005 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì.
Námitky stì¾ovatele smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-144, soud vypoøádal tak, ¾e samotná délka trvání daòového øízení bez dal¹ího neznamená závìr o tom, ¾e stì¾ovatel byl napadeným rozhodnutím èi postupem správních orgánù zkrácen na svých právech. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù), nespojuje s nedodr¾ením pokynu D-144 poru¹ení práv, právem chránìných zájmù a povinností daòového subjektu, nebo» zmínìný pokyn pùsobí pøedev¹ím ve vztahu mezi ústøedním orgánem státní správy a finanèními orgány. Dopad nedodr¾ení závazného pokynu na daòový subjekt je pøedmìtem posouzení zcela konkrétních skutkových okolností jednotlivého pøípadu a v pøípadì stì¾ovatele soud dospìl k závìru, ¾e tato námitka není s ohledem na v¹echny okolnosti dùvodná, nebo» v souzené vìci nemìla délka daòového øízení vliv na jeho výsledek, tj. na zákonnosti èi nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní-zlata-od jím deklarovaných dodavatelù: STAVREK s. r. o. a France-Business s.r.o., dnes France-Business, s.r.o. v likvidaci (dále také Stavrek , France Business èi dodavatelé ). Spoleènost Stavrek za uvedené zdaòovací období pøedlo¾ila negativní daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty, tj. nevykázala ¾ádná pøijatá ani uskuteènìná zdanitelná pnìní. Spoleènost France Business uvedla, ¾e zlato nakoupila od spoleènosti
MAJK s. r. o., jednatel této spoleènosti v¹ak jednoznaènì uvedl, ¾e ¾ádné doklady na dodávku zlata za tuto spoleènost nevystavil, zbo¾í nedodával, nezná spoleènost France Business ani pana Zikmunda, který za tuto spoleènost jednal. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì p. L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek na dal¹í dùkazní prostøedky, nebo» pouze obstarání dal¹ích dùkazních prostøedkù, zpùsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stì¾ovateli od jím deklarovaných dodavatelù, mohlo v souzené vìci znamenat unesení dùkazního bøemene.
Námitku stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný pøi øízení pøed mìstským soudem uplatòoval nové skuteènosti, které nebyly pøedmìtem øízení, mìstský soud zamítl, nebo» to byl sám stì¾ovatel, který v ¾alobì odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a bylo proto zcela na místì, aby se k této argumentaci ze svého úhlu pohledu vyjádøil i ¾alovaný. Podle uvedené judikatury platí, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, která nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na DPH, na odpoèet danì na vstupu, není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Pokud vìdìla, byla aktivní souèástí podvodného jednání. Pojmosloví mohla vìdìt je tøeba vykládat tak, ¾e skutková zji¹tìní zakládající dùvodné pochybnosti o tom, ¾e o podvodném jednání osoba nevìdìla a tedy, ¾e byla s mo¾ností existence podvodného jednání alespoò srozumìna. Souèasnì lze pojmosloví vykládat také ve smyslu mìla vìdìt , tedy, ¾e dotyèný subjekt mìl a mohl pøijmout taková opatøení, je¾ by vylouèila podvodné jednání, resp. úèast dotèeného subjektu na takovém jednání.
Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e zde existují objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Uvedl, ¾e stì¾ovateli nelze klást k tí¾i to, ¾e neuèinil dotaz na Puncovní úøad, zda jsou jeho dodavatelé registrování jako obchodníci s drahými kovy, nebo» dle sdìlení Puncovního úøadu registraci nepodléhají obchodníci s nezpracovaným zlatem. Na druhé stranì zpùsob obchodování mezi stì¾ovatelem a spoleènostmi Stavrek, CARTRIXX s.r.o., v likvidaci (dále jen Cartrixx ), France-Business a DAPEX Czech spol. s r.o. (dále jen Dapex ) vykazuje ve vztahu k rozsahu poskytnutého plnìní natolik neodpovídající obecnì oèekávané standardy obsahu a formy právních vztahù, ¾e jakkoliv by soud pøistoupil na obvyklost takového jednání dle tvrzení pøedsedy pøedstavenstva, samy tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatele nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH.
Mìstský soud zdùraznil, ¾e ze správního spisu, jako¾ i z úøední èinnosti soudu (kdy oprávnìnost posouzení nároku na odpoèet danì z dodávek zlata v jiných zdaòovacích období ji¾ správní soudy posuzovaly, poznámka NSS) plyne, ¾e obchodní transakce ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích skuteènì vykazují obdobné rysy, kdy na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, který není dohledatelný, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, z nich¾ nìkteøí figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (tìm zpravidla správce danì zru¹il registraci z úøední povinnosti), poté zaèaly zlato dodávat jiné spoleènosti se shodným personálním obsazením jako pùvodní dodavatelé spoleènosti. Tato skuteènost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost Cartrixx, poté, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal pan Zikmund za spoleènost France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli pan Z. pro zmìnu spoleènost Dapex. Za této situace je nanejvý¹ nepravdìpodobné, ¾e by se stì¾ovatel stal zcela nevinným úèastníkem takto rozsáhlého, opakujícího se mechanismu, kdy shora uvedení dodavatelé byli bezprostøedními obchodními partnery stì¾ovatele. Jakkoliv pøedseda pøedstavenstva stì¾ovatele Ing. Moravec prezentoval povahu obchodu se zlatem jako podnikatelskou èinnost nijak výjimeènou, má soud za to, ¾e vzhledem k cenì, dodávanému mno¾ství, anonymitì produktu a z toho plynoucího vysokého nebezpeèí obcházení zákonných povinností (odvod DPH), nejde o bì¾nou èinnost, a proto lze klást na úèastníky takovéto podnikatelské èinnosti zvý¹ené nároky ve smyslu po¾adavku vy¹¹í míry obezøetnosti.
Soud zdùraznil, ¾e závìry Soudního dvora neznamenají pro podnikatele pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Jakkoli Ing. Moravec a svìdkynì V. tvrdili, ¾e p. Z. a p. K. a následnì p. R.-zástupci spoleènosti Stavrek byli spolehliví dodavatelé a objem jimi dodávaného zlata byl nemìnný, tudí¾ nebyly dány dùvody pro ovìøení jejich vìrohodnosti, forma a obsah vztahù mezi stì¾ovatelem a tvrzenými dodavateli byly natolik nepøijatelné, ¾e zakládají dùvodnou pochybnost o tom, ¾e by si stì¾ovatel nebyl vìdom své úèasti na podvodném jednání. Dle soudu zpùsob dodání-deklarovaní dodavatelé zlata pùsobili pouze jako kurýøi, zbo¾í jim mìlo být dodáváno v den odbìru stì¾ovatelem, nebo velmi krátce pøedtím (viz výpovìï pùvodního jednatele Stavrek p. R. v protokolu ze dne 24. 3. 2004 a p. Z. ze dne 17. 10. 2006), Stavrek dodával pravidelnì 20 kg zlata v ta¹ce; urèení a vyplácení ceny (p. R. nebyl opakovanì schopen pøi jednání dne 4. 4., 29. 4. a 5. 5. 2004 provést výpoèet ceny, p. Z. pøijímal platby pouze v hotovosti, dle jeho výpovìdi ze dne 17. 10. 2006 mu byla cena vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi svìdkynì V. ze dne 17. 1. 2005 trvá zkou¹ka ryzosti cca 2,5-3 hodiny, co¾ by znamenalo uhrazení ceny bez provedení zkou¹ky ryzosti, co¾ soud pova¾uje za nevìrohodné, bez ohledu na tvrzenou vzájemnou dùvìru, pøièem¾ p. K. uvedl, ¾e cena byla hrazena po provedení zkou¹ky ryzosti); formální zmìny právní subjektivity dodavatelù spojených s osobou p. Z., tedy celkovì mechanismus pøedmìtného obchodování stì¾ovatele neodpovídá mno¾ství a cenì dodaného zlata (dle pøehledu ¾alovaného za období 1/2002-1/2005 mìl stì¾ovatel od Stavrek nakoupit 3,6 t zlata za cenu 1,4 mld. Kè s DPH a za období 8/2003-1/2005 od firem Cartrixx, France Business a Dapex 400 kg zlata za cenu 150 mil. Kè s DPH). Stì¾ovatelovu vìdomí rizikovosti obchodování nasvìdèuje spolupráce stì¾ovatele se spoleèností TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. (dále také Trade ). Dle výpovìdi jednatele spoleènosti p. Valo byl kontaktován Ing. Moravcem (v té dobì generálním øeditelem stì¾ovatele) a po¾ádán o zprostøedkování nìkterých nákupù zlata od Dapex. Stì¾ovatel tak nesplòuje podmínku nemo¾nosti vìdìt o podvodném jednání, jak pøedpokládá judikatura Soudního dvora.
Soud zamítl návrh na provedení výslechu svìdka R., nebo» svìdek byl opakovanì vyslechnut, pøièem¾ stì¾ovatel výslechy tohoto svìdka nijak nerozporoval. Odroèení jednání za úèelem tohoto výslechu by bylo v rozporu se zásadou hospodárnosti øízení, pøièem¾ obsah výslechu svìdka by na zji¹tìní soudu nemìl ¾ádný vliv.
Stì¾ovatel úvodem kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e k dolo¾ení dùkazního bøemene pøedlo¾il pøijaté daòové doklady, výdajové pokladní doklady, pøíjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe (zkou¹ky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svìdecké výpovìdi vedoucí skladu drahých kovù p. V. V¹echny dùkazní prostøedky se shodují a vzájemnì potvrzují. Takto pøedlo¾ené dùkazní prostøedky proto nelze odmítnout en bloc s pou¾itím pau¹alizujícího odùvodnìní, ¾e ze strany stì¾ovatele nedo¹lo k prokázání dodávek zlata. Úvahy a rozhodování správního orgánu (pota¾mo soudu) o tom, jestli ve správním øízení do¹lo èi nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene z daòového subjektu na správní orgán, se nezbytnì nutnì musí pohybovat v urèitém objektivizovaném rámci nepøipou¹tìjícím svévoli a nelze úèelovì popøít celý logický øetìzec dùkazních prostøedkù.
Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Stì¾ovatel cituje z rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147: Skuteènost, ¾e dodavatel úèastnice øízení-STAVREK s. r. o.-neprokázal pøijetí zbo¾í (od spoleènosti LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na pøíslu¹ných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi tìmito spoleènostmi, av¹ak není dùkazem toho, ¾e pøedmìtné zbo¾í (zlato) úèastnici øízení nedodala skuteènì spoleènost STAVREK s. r. o. Dùkazní bøemeno toti¾ stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví, co¾ ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvy¹¹í správní soud, jen¾ opakovanì vyslovil, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokázání v¹ech, resp. jakýchkoli, skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt
(srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností pøesahuje reálné a oèekávané dùkazní mo¾nosti úèastnice øízení a ¾e v koneèném dùsledku po ní správce danì a stì¾ovatel po¾adoval prokázání, resp. vyvrácení nìèeho, co se vymyká sféøe jejího vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat její dodavatel.
Pøesto správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelù, a to proto, ¾e nìkteré dodávky zlata byly dodavateli popøeny a dodavatelé nespolupracovali se správci danì. Pokud mìli dodavatelé stì¾ovatele, resp. jejich dodavatelé skuteènì podvodné úmysly, nemìli a nemají vùbec ¾ádný dùvod se správci danì spolupracovat, nebo» jejich zájmy jsou právì opaèné. Jejich jediným racionálním dùvodem je logicky dodávky zlata popøít. Oproti dùkazním prostøedkùm pøedlo¾eným stì¾ovatelem tedy stály dùkazy v podobì výpovìdí tìchto subjektù. Ani øetìzec dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il (vèetnì svìdecké výpovìdi p. V.), o nich¾ bylo lze rozumnì oèekávat, ¾e jimi bude stì¾ovatel disponovat, v¹ak nebyly shledány relevantními. Mìstský soud dal jasnì najevo, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou podru¾né a nemají ¾ádnou váhu za situace, kdy tzv. nezapadají do obecného rámce skutkových okolností vìci. To neznamená nic jiného, ¾e popìrná tvrzení dodavatelù stì¾ovatele o dodávkách zlata, resp. neplnìní povinností z jejich strany a výsledné neprokázání dodávek v jejich daòových øízeních mají absolutní dùkazní váhu a ¾ádné dùkazní prostøedky stì¾ovatele nemohou v konfrontaci s tìmito skuteènostmi obstát. Není pøípustné, aby stì¾ovatel nabídl dùkazní prostøedky, které jsou dle tvrzení samotného soudu sice obvyklé, které jsou ov¹em souèasnì bez jakéhokoliv zdùvodnìní nepostaèující. Soud neuvedl, jaké jiné dùkazy mìl stì¾ovatel pøedlo¾it. V rámci pøezkoumatelnosti a pøesvìdèivosti odùvodnìní mìl soud jasnì uvést, proè jsou urèité dùkazní prostøedky pova¾ovány za bezcenné, zatímco jiné za plnì prùkazné a neochvìjné.
Dle stì¾ovatele je napadený rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelù a závìr, ¾e v uvedeném období nevìnoval zvý¹enou pozornost svým kontrolním mechanismùm, si vzájemnì odporují. Závìr o nedostateèné pozornosti stì¾ovatele ohlednì interních kontrolních mechanismù nutnì pøedpokládá, ¾e k dodání zbo¾í od deklarovaného dodavatele do¹lo. Jde tedy o absolutní, nepøekonatelný rozpor odùvodnìní rozsudku.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k jakémukoliv podvodu na DPH. ®alovaný a pota¾mo správní soud mìl v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým zpùsobem docházelo k podvodu na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu spolupracovaly a pøedev¹ím prokázat, ¾e tak bylo èinìno s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e i kdyby skuteènì na stranì nìkterého z dodavatelù do¹lo k nesplnìní nìkteré zákonné povinnosti, nejedná se o podvod, tím ménì o podvod øetìzový. I ¾alovaný si snad uvìdomuje rozdíl mezi situací, kdy nìjaký subjekt není schopen dostát svým daòovým povinnostem a situací, kdy nìjaký subjekt èi dokonce subjekty plánují a provedou obchodní transakci s úmyslem neoprávnìnì získat nadmìrný odpoèet. S ¾ádnou z tìchto otázek se správní orgány ani soud nevypoøádaly.
Správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k jakémukoliv podvodu na DPH. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e odpoèty mu byly zadr¾ovány v souvislosti s neprokázáním dodávky od deklarovaného dodavatele, nikdy s odkazem na mo¾ný podvod na DPH. Zásadní pro posouzení této otázky jsou nedávná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìcech spoleènosti SOLITER, a. s., ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111 a è. j. 2 Afs 37/2007-97. Uvedená spoleènost stejnì jako stì¾ovatel nakupovala zlato od stejných dodavatelù a k vìdomosti o pøípadném podvodu je zde uvedeno: jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty obchodující se zlatem vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené.
Základním a nìkolikrát opakovaným argumentem pro to, ¾e stì¾ovatel vìdìl o údajných podvodech na DPH, je skuteènost, ¾e opakovanì nakupoval zlato od p. Z. Pan Z. je ¾alovaným i správním soudem démonizován a zdá se, ¾e to mìl být právì on, kdo se údajných podvodù na DPH mìl dopou¹tìt. Zásadní rozpor, který soud pominul, ov¹em je, ¾e správní orgány odpoèet DPH od spoleènosti Dapex zastupované p. Z. uznaly ve¹keré dodávky zlata v období prosinec 2004, leden 2005, únor 2005 a duben 2005. ®alovaný i soud tvrdí, ¾e pan Z. se minimálnì v pøedmìtném zdaòovacím období dopou¹tìl údajných podvodù na DPH, ale zároveò správní orgán uznal ve¹keré dodávky od této spoleènosti ve shora uvedených obdobích a stì¾ovatel tedy nemohl tu¹it, ¾e správní orgány podezírají spoleènosti zastupované p. Z. z jakýchkoliv podvodù. Naopak je zøejmé, ¾e spoleènost Dapex pova¾ovaly za bezproblémovou, nebo» jinak by odpoèet DPH stì¾ovateli nepøiznaly. K osobì p. Z. stì¾ovatel uvádí, ¾e jde o spolehlivého podnikatele, v hospodáøské praxi je naprosto bì¾né, ¾e podnikatelé vlastní nebo øídí rùzné spoleènosti, jejich¾ prostøednictvím realizují zamý¹lené obchody. Spoleènosti p. Z. dodávaly zlato minimálnì i spoleènosti SOLITER a. s., pøièem¾ je velmi pravdìpodobné, ¾e i dal¹ím vlivným spoleènostem.
Ke zpùsobu obchodování uvedenému v napadeném rozsudku stì¾ovatel uvádí, ¾e úèelovým spojováním v¹ech transakcí do jednoho celku je zámìrnì vytváøen dojem, ¾e ve skuteènosti ¹lo o jednu spoleènou, promy¹lenou transakci s cílem neoprávnìnì nárokovat nadmìrné odpoèty a pøedev¹ím, ¾e s tím byl stì¾ovatel srozumìn. Jakákoliv prùkaznost v tomto smìru chybí. Na prùbìhu obchodování pøitom nic podivného není, nic co by odporovalo zákonu. Popisované události a jejich prùbìh se sice mohou li¹it od pøedstav správního soudu èi ¾alovaného o typickém prùbìhu obchodování se zlatem, nicménì to nic nemìní na tom, ¾e popisované události se odestály popisovaným zpùsobem. Soud neuvedl, v èem se tento zpùsob obchodování vymyká obvyklosti. Z provedeného dokazování nikdy nevyplynulo, ¾e by stì¾ovatel znal dodavatele svých dodavatelù. Stì¾ovatel pova¾uje za nutné uvést, ¾e soudy rozhodují ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích v jeho prospìch-viz rozhodnutí Mìstského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007. Za rozhodnutí ve prospìch stì¾ovatele lze pak pova¾ovat i rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Úèelovým propojováním tìchto období v jeden celek a vytváøením jakéhosi mechanismu nelze vést seriozní argumentaci. Celý souhrn neprokázaných hypotéz ústí ve finální závìr, ¾e stì¾ovatel byl srozumìn s mo¾ným podvodným jednáním deklarovaných dodavatelù, pøièem¾ provedení dùkazù navrhovaných stì¾ovatelem soud bezdùvodnì odmítá.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou dùkazními prostøedky, které v¹echny vyhotovil sám stì¾ovatel a které mù¾e v podstatì vyhotovit v libovolném mno¾ství. ®ádné objektivní dùkazní prostøedky, tj. prostøedky, na jejich¾ vyhotovení by stì¾ovatel nemìl subjektivní podíl, dolo¾eny nebyly. Pokud stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemají ¾ádnou návaznost na dal¹í zji¹tìné skuteènosti na stranì jím deklarovaných dodavatelù, nelze mít stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti za prokázané. ®alovaný se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkajícími se hodnocení dùkazních prostøedkù. Ke stì¾ovatelem uvádìným rozsudkùm Nejvy¹¹ího správního soudu konstatuje, ¾e byly vydány na poèátku roku 2008, dle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele a v této souvislosti odkazuje na závìry uvedené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 73/2008. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09.
Dle ¾alovaného není rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìry soudu týkající se interních kontrolních mechanismù reagují na stì¾ovatelem vznesené ¾alobní námitky a jsou uvedeny v souvislosti se stì¾ovatelem pou¾ívaným schématem obchodù.
K pojmu podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozhodnutí ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Kittel, který tento pojem bì¾nì pou¾ívají. Dle názoru ¾alovaného mìstský soud respektoval obecné závìry uvedené v rozhodnutích
NSS, týkající se spoleènosti SOLITER, kdy¾ se zabýval jak subjektivní stránkou jeho jednání, tak i dùvody, pro které lze klást na stì¾ovatele vy¹¹í nároky ve smyslu po¾adavku na vy¹¹í míru obezøetnosti pøi obchodování s komoditou zlato.
K poukazu stì¾ovatele na uznání odpoètù DPH u dodávek od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., ¾alovaný uvádí, ¾e u spoleènosti Dapex nebylo provádìno ¾ádné ¹etøení. Z této skuteènosti v¹ak nelze dovozovat ¾ádné závìry ve vztahu k dal¹ím firmám zastupovaným p. Z. Spoleènost Dapex nebyla v nyní souzené vìci deklarovaným dodavatelem zbo¾í. Podstatným je zejména zji¹tìní o postupném zapojování spoleèností zastupovaných p. Z. do obchodování se stì¾ovatelem, a to v závislosti na jejich registraci k DPH, kdy¾ v dobì bez platné registrace k DPH ne¹lo o hospodáøsky aktivní subjekty. K obhajobì pana Zikmunda jako seriózního obchodníka ¾alovaný uvádí, ¾e spoleènosti jím zastupované prokazatelnì neplnily zákonem stanovené daòové povinnosti. Pan Z. byl odsouzen za daòové podvody v jiné oblasti, ne¾ je obchodování se zlatem, ¾alovaný jej pøi výkonu trestu ve Vìznici Bøeclav vyslýchal jako svìdka.
K namítanému úèelovému spojování transakcí v jeden celek ¾alovaný uvádí, ¾e to byl sám stì¾ovatel, kdo se dovolával zohlednìní rozsudkù Soudního dvora zabývajících se øetìzovými obchody a kdy¾ tak soud uèinil, domáhá se stì¾ovatel oddìlení tìchto transakcí. Tyto transakce nejsou ¾ádným zpùsobem úèelovì vykonstruovány, ale odpovídají objektivním zji¹tìním, nejedná se tedy o ¾ádné spekulace, hypotézy èi domnìnky, jak tvrdí stì¾ovatel. V¹e je podrobnì popsáno jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu.
Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného repliku, ve které rozporuje jeho vyjádøení a trvá na jednoznaèné rozpornosti napadeného rozsudku. Neprokázání dodávek zlata jeho dodavateli se netýká sféry stì¾ovatele a je èinìn odpovìdným za výsledky cizích daòových øízení, které nemohl nijak ovlivnit. Opakovanì poukazuje na skuteènosti týkající se dodávek zlata spoleènosti SOLITER a zdùrazòuje, ¾e jeho bezprostøední dodavatelé dodávky zlata stì¾ovateli potvrdili. ®alovaný dle jeho názoru pøichází s pøekvapivou teorií o rùzných kategoriích podvodu. Na jednom místì je tento pojem u¾íván v obecném slova smyslu, podruhé jako kategorie daòového práva, pak v úzkém smyslu vá¾ícím se pouze k DPH. Podvodem je ve smyslu uvedené judikatury v¾dy nutno rozumìt pouze podvod tak, jak je definován právním øádem. Stì¾ovatel opakovanì zdùrazòuje rozpor v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období srpen 2004 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 424 Kè, jako pøevý¹ení danì na výstupu v èástce 2 672 566 Kè nad daní na vstupu v èástce 2 672 142 Kè. Na základì provedeného vytýkacího øízení nebyl stì¾ovateli uznán nárok na odpoèet danì v celkové vý¹i 2 235 016 Kè, (faktura è. 0082/12/, Stavrek, 20 kg zlata, DÚZP dne 3. 12. 2003, faktury è. 0308/04,6 kg zlata, France Business, DÚZP dne 10. 8. 2004 a è. 0608/04, 6,4 Kg zlata, France Business, DÚZP dne 30. 8. 2004).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vzájemnou rozpornost. Rozpornost spatøuje stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl soud k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní námitky. Stì¾ovatel se v ¾alobním øízení sna¾il pøesvìdèit soud, ¾e své dùkazní bøemeno unesl zejména pøedlo¾ením formálnì bezvadných dokladù a odepøením nároku na odpoèet DPH je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a je tak èinìn odpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný (zejména strany ¾aloby 22 a¾ 25 a 29 a¾ 30). S ohledem na skuteènost, ¾e stì¾ejním pro posouzení projednávané vìci je, zda stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem prokázal pøijetí zdanitelného plnìní od jím deklarovaných dodavatelù a zda neuznáním jím deklarovaného nároku na odpoèet danì je skuteènì èinìn odpovìdným za neunesení dùkazních bøemen cizích subjektù, nemù¾e být napadený rozsudek zabývající se uvedenými otázkami vnitønì rozporným.
Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující rozhodné okolnosti. Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì miliónù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, stì¾ovatelem deklarované v cca 40 zdaòovacích obdobích, ze kterých stì¾ovatel nárokoval odpoèet danì z pøidané hodnoty, vykazují ní¾e popisované obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady DPH, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných p. J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost Cartrixx, po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal p. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o. zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli p. Z. spoleènost Dapex. Ze spisu je napø. patrné, ¾e spoleènosti Cartrixx byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004, pøièem¾ spoleènost France Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti Cartrixx jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatele. Registrace k DPH byla France Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ spoleènost Dapex se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovateli.
Jak spoleènost France-Business, tak spoleènost Dapex jako bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nakupovaly, dle údajù uvedených na fakturách, zlato od spoleènosti MAJK s. r. o. Pan A. ©., deklarovaný v té dobì v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii ÈR, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo (protokol è. j. ze dne 13. 12. 2005, è. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. 9 Afs 83/2009), ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a kvìten 2005 byla z iniciativy stì¾ovatele do øetìzce MAJK s. r. o.-Dapex-stì¾ovatel zcela formálnì zapojena spoleènost Trade, a to za úèelem èerpání odpoètu DPH. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností Trade byl postaven na skuteènosti, ¾e Ing. Moravec jako zástupce stì¾ovatele oslovil p. Va., zástupce Trade, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. Pan Va. byl kontaktován p. Z., zástupcem dodavatele Dapex, cena za zbo¾í navr¾ená p. Z. byla odsouhlasena p. Moravcem. Z výpovìdi svìdka Va. pak vyplývá, ¾e danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a ve¹keré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi p. Moravcem a p. Z. Svìdek Va. v této souvislosti vypovìdìl, ¾e mu byla stì¾ovatelem vyplacena odmìna, kterou nazval provizí za zprostøedkování. I pøes tyto skuteènosti byla z iniciativy stì¾ovatele transakce vykázána jako dodání zbo¾í mezi Dapex a Trade a následné dodání zbo¾í mezi Trade a stì¾ovatelem.
Spoleènost Cartrixx, dle údajù uvedených na daòových dokladech bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI-PGI s. r. o. Pan Z., jednatel spoleènosti Cartrixx, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od p. ©e., jediného spoleèníka PROGI-PGI s. r. o., popøípadì od neznámé osoby urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba p. ©e. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI s. r. o zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. V. S., který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti Cartrixx ve skuteènosti vystavil.
Ve zdaòovacích obdobích, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost Stavrek, jak je tomu také v nyní projednávané vìci (tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný p. Z.), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostøedního dodavatele stì¾ovatele opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí a její jediný jednatel p. Z. ©u. byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e pan Z. ©u. se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnut jako svìdek. Pan ©u. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu ani není znám.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom dochází buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i kdy¾ jde o platby v øádech miliónù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádí. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì dochází k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele (zpravidla zastupovaný p. Z.), který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatele, který uplatòuje odpoèet DPH a následnì zlato vyvá¾í. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující pochybnosti, p. H. R., jednatel spoleènosti Stavrek, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost Stavrek v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè. Pøi ústním jednání pøed správcem danì dne 24. 3. 2004 uvedl, ¾e zlato nakupuje za cenu dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix mínus 7 %, co¾ by ov¹em znamenalo, ¾e prodává levnìji ne¾ nakupuje; tento rozpor následnì vysvìtlil takto: to jsem plácnul, proto¾e jsem nepøedpokládal, ¾e se v tom budete takhle dloubat . Pokud jde o místa, kde se dodávky zlata mìly uskuteèòovat, p. R. nejprve uvádìl, ¾e zlato v¾dy pøebíral v sídle svého dodavatele ( na radu kamaráda, aby to nevypadalo, ¾e jezdí se zlatem po Praze ), jako pravdivé v¹ak oznaèil své následné tvrzení, ¾e ¹lo v¾dy o místa v Praze ( okolí Václaváku, kavárna Slavie, Staromìstské námìstí ), pozdìji pøipustil, ¾e to mohlo být i v Prùhonicích; na dotaz správce danì, jak je tedy mo¾né, ¾e v záznamní povinnosti k DPH za provìøovaná období si uplatòuje pohonné hmoty dle paragonù z benzinových pump v Èeských Budìjovicích, Písku a Táboøe p. R. upøesnil, ¾e pøedávka penìz za dodané zlato nìkdy probíhala bez pøedávky zbo¾í, a to na Lipnì èi Orlíku, kde p. ©u. v ka¾dém roèním období rybaøil. Dle výpovìdi p. Z. ovìøení ryzosti provádìl a¾ stì¾ovatel, nicménì cena zlata stì¾ovatelem mu byla vyplácena v hotovosti krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi p. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5 -3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005).
Dùkazy, které stì¾ovatel pøedlo¾il, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jsou v¹echny formální povahy a mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07). Stì¾ovatelem zdùrazòovaná svìdecká výpovìï zamìstnankynì p. L. V., ¾e zlato fyzicky do spoleènosti pøinesli pánové Z., K. èi R. ¾ádným zpùsobem nepøispívá k prokázání skuteèného prùbìhu vykázaných transakcí. Skuteènosti uvádìné stì¾ovatelem na daòových dokladech byly zji¹tìními ve správních øízeních zásadním zpùsobem zpochybnìny (stì¾ovatel ¾ádné objektivní dùkazní prostøedky nepøedlo¾il, co¾ je i logický dùsledek zcela neprùkazného zpùsobu obchodování, jen¾ stì¾ovatel zvolil).
Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s opakovaným tvrzením stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinen vyvracet nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu. Naopak pova¾uje tato tvrzení stì¾ovatele za èistì úèelová.V souzené vìci se nejedná o stì¾ovatelem namítané bezdùvodné odmítnutí jím pøedlo¾ených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát judikoval, ¾e skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, sama o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Je tomu tak proto, ¾e DPH má být uplatnìna u v¹ech hospodáøských operací, které nejsou samy o sobì zasa¾eny podvodem s daní z pøidané hodnoty. V nyní projednávané vìci v¹ak bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované p. Z., postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH èi o Stavrek. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti, milionové platby hradí v hotovosti a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. Stì¾ovatel v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata mu údajnì není nic známo, ve dvou zdaòovacích obdobích dokonce sám do øetìzce zcela formálnì zaèleòuje spoleènost Trade a vìdomì tak pøedstírá dodávky v øetìzci MAJK. s. r. o.-DAPEX Czech spol. s r.o-TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o-stì¾ovatel. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatel uplatòoval nárok na odpoèet DPH, nejsou v nyní projednávaném zdaòovacím období nahodilými obchodními transakcemi, jejích¾ nevinnou souèástí se stì¾ovatel stal bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
Shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, co¾ pova¾uje kasaèní soud za zcela prokázané. Nejedná se o ¾ádné domnìnky, hypotézy, spekulace, èi úèelové vytváøení zkresleného obrazu, ale o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak ze spisového materiálu, tak z dokladù dolo¾ených samotným stì¾ovatelem. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e v jiných zdaòovacích obdobích byly nároky na odpoèet danì z obchodních transakcí od spoleènosti Dapex ¾alovaným uznány, nemù¾e za shora popsaných a prokázaných okolností vést k uznání nároku na odpoèet DPH v nyní projednávané vìci. Z tvrzení ¾alovaného ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navíc vyplývá, ¾e u dodávek zlata od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., nebylo provádìno ¾ádné ¹etøení. Námitky smìøující do úèelového postupu koordinovaného Ministerstvem financí jsou s ohledem na zji¹tìný skutkový stav zcela nedùvodné. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e shora popsaný zpùsob obchodování odpovídá obchodování v øetìzci, pøi kterém dochází k podvodùm na dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zji¹tìním vyplývajícím ze shora pospaného zpùsobu obchodování se kasaèní soud ztoto¾òuje i s úvahou mìstského soudu uvedenou v závìru napadeného rozsudku, dle kterého stì¾ovatel volil tento mechanismus vìdomì (strana 11-13 napadeného rozsudku).
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pøi obchodování v øetìzci je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpoèet danì chránìn pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a ani nemohl s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt. Takový výklad je v souladu s cílem ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 77/388/EHS, (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, jim mù¾e i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daòové povinnosti a pøípadným zneu¾itím je cílem, který je ¹estou smìrnicí uznán a podporován].Pouze za této situace je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní dvùr dokonce v tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (odst. 55-57 citovaného rozhodnutí).
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k pojmu podvod na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty, a proto odkazy stì¾ovatele na rozhodnutí NSS týkající se jiného subjektu (SOLITER) nemohou být v nyní projednávané vìci relevantní.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v jeho prospìch, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatele, zùstala navíc tato otázka více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i shora uvedený rozsudek è. j. 9 Afs 41/2008-64, jako¾ i rozsudek sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business a Cartrixx, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.).®alovanému pak ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.
Brnì dne 21. dubna 2010