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Timestamp: 2019-05-24 19:53:16+00:00
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O conceito de resultado para fins de exportação e levantamento do ISS: Uma análise do "Caso da Turbina" - Academia Fiscal
O conceito de resultado para fins de exportação e levantamento do ISS: Uma análise do “Caso da Turbina”
by Manoela Franco
O ISS NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS E O CONCEITO DE RESULTADO
A POSIÇÃO JURISPRUDENCIAL SOBRE O LOCAL DE APURAÇÃO DO RESULTADO
A POSIÇÃO DOS TRIBUNAIS ADMINISTRATIVOS
A POSIÇÃO DOS TRIBUNAIS JUDICIAIS E O CASO DA TURBINA
O artigo 156, III, da Constituição Federal[1] prevê o Imposto Sobre Serviços, vulgo ISS, ou na nomenclatura mais formal Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) de competência municipal ou distrital, que incide sobre a prestação de serviços.
Pago pelas empresas e profissionais autônomos prestadores de serviços, este tributo tem como o fato gerador a relação de serviços contida na Lei Complementar 116/2003 e a base de cálculo é o preço do serviço efetivamente realizado com os eventuais reajustes contratuais.
É importante ressaltar que não são contribuintes deste imposto aqueles que prestam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, diretores, entre outros, pois estes se sujeitam a CLT (Consolidação das Leis do Trabalho) ou outros diplomas jurídicos, segundo os artigos 3º da CLT[2] e artigo 9º, VI do Regulamento Geral da Previdência Social.[3]
Todavia, é preciso ter em mente que esta lista é bem generalizada. O próprio Supremo Tribunal Federal já afirmou que a lista contida na Lei Complementar 116/2003 é taxativa[4], embora admita interpretação ampla e analógica.[5]
A alíquota varia de acordo com o município e o serviço realizado, entre a mínima de 2% e a máxima de 5% sobre o valor da prestação do serviço. As atividades que possuem incentivos fiscais podem ter variação nesta alíquota, conforme previsão legal. O recolhimento do imposto deve ser feito à partir da data de emissão da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e).
O trabalho em questão irá abordar um subtema do ISSQN, que abrangerá o conceito e local de apuração de “resultado”, que irá interferir diretamente na incidência do imposto em caso de exportação de serviços.
Como diz o artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar 116/03[6], o Imposto sobre Serviços não incide sobre “as exportações de serviços para exterior do país”. Esta dispensa do pagamento do tributo ocorre, pois, na outra hipótese, acabaria exportando tributo em conjunto com o serviço.
Desta maneira, o preço do imposto acabaria sendo adicionado ao preço do serviço oferecido. Para prevenir este aumento no valor final do trabalho ofertado e ajudar as empresas brasileiras a serem mais competitivas no mercado internacional foi criada tal desobrigação do pagamento de ISS nas exportações.
No caso em tela, estamos tratando de isenção ou imunidade? E qual a diferença entre um e outro? Em poucas palavras, a isenção é hipótese de não-incidência do tributo por força de lei ordinária e a imunidade é a hipótese de não-incidência tributária por força da constituição. Apesar de diferentes entendimentos, é preciso lembrar que a não incidência do ISS sobre a exportação tem fundamento constitucional no art. 156, §3º, III da Constituição Federal[7], enquadrando-se no conceito de imunidade para fins de aplicação deste artigo.
Apesar desta visão, autores como Luiz Emygdio e F. Da Rosa Jr. vêm tal situação como isenção: “O art. 2º, I, da LC n 116/04, baseando-se no art. 156, §3º, II, da CF, exclui da incidência do ISS (isenção) as exportações de serviços para exterior.”[8] Independente do pensamento destes ilustres doutrinadores e outros, a concepção de imunidade ainda parece mais apropriada e será aqui aplicada.
É preciso prestar atenção no parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 116/03[9], pois trata-se de uma exceção à regra de imunidade do ISS do inciso I do art. 2º da Lei citada acima. Isto é, não se enquadram como serviços exportados àqueles desenvolvidos no exterior ou no Brasil, que tenham seu resultado aqui, independente de onde realize seu pagamento.
Sobre o conceito de resultado, a doutrina e a jurisprudência se dividem em duas correntes: a primeira acredita que resultado trata-se da fruição do serviço tomado, já a segunda considera resultado a conclusão da atividade tida pelo fato gerador do ISS.
Ao analisar a primeira corrente, é preciso compreender e separar os conceitos de exportação de serviços e resultado para aplicar da maneira mais prudente o tributo. José Jayme de Macêdo Oliveira faz uma boa separação dos dois conceitos em sua obra “Impostos Municipais”:
O esforço primeiro está em fixar o que seja “exportação de serviços”, cuja acepção não pode fugir de gozo, por pessoa localizada fora dos limites do território brasileiro, do resultado da utilidade produzida. É curial que qualquer serviço, como obrigação de fazer que é, esgota-se no momento de sua execução, ou seja, não se prolonga além do momento de sua concretização. O que vem depois é o seu resultado, quer dizer o efeito dele decorrente.[10]
Percebe-se que o resultado pode ser entendido como a consequência final do serviço prestado usufruída pelo tomador do serviço. Seguindo esta lógica, por tratar-se da averiguação de um pedido de serviço a ser realizado aqui no Brasil e entregue no exterior (exportação), não há como tal resultado ocorrer em território brasileiro, como expõe o parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 116/03.
José Jayme de Macêdo Oliveira exemplifica isto em sua obra:
À guisa de exemplificação: a) empresa especializada em serviços de informática, com sede no Rio de Janeiro, foi contratada por uma empresa europeia (Portugal), para a elaboração de um programa de computador, sendo certo que a atividade será aqui desenvolvida, mas seu resultado, consistente na utilização do respectivo software, verificar-se-á no exterior; b) sociedade brasileira foi contratada por empresa alemã, proprietária de determinado navio (atracado em porto brasileiro), para nele executar serviços de transformação e adaptação, os quais se desenvolveram no Brasil, mas o resultado, materializado na fruição do bem alvo da reforma, com certeza será experimentado pela empresa contratante do serviço quando vier a utilizar o navio transformado, isso no lugar onde bem entender. De ciência certa que, nesses dois casos, opera-se no exterior o resultado dos serviços. [11]
Assim, se a verificação do resultado é feita em outro país deve haver a imunidade de ISS, por tratar-se de exportação. Na mesma linha de pensamento, tal corrente acredita que o parágrafo único do artigo 2º da LC 116/03 fere o princípio da supremacia constitucional, pois o artigo 156, §3º, III da Constituição Federal alega que é obrigação da Legislação Complementar (Lei Complementar 116/03) prever a imunidade do ISS em casos de exportação de serviços, o que o parágrafo único teria negado.
No livro “Manual de Direito Tributário”, os autores Luiz Emygdio e F. Da Rosa Jr. simplificam bem a visão da segunda corrente a seguir estudada:
não gozam de isenção os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior, porque não se trata de exportação de serviços, sendo, portanto, irrelevante, o lugar da residência de quem deve pagar os serviços.[12]
Em outras palavras, acredita-se que para configurar uma exportação de prestação de serviço não pode haver nenhum tipo de efeito ou consequência no território nacional. Caso haja, deve sempre ter a aplicação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, conforme disposto no no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03.
Os Tribunais Administrativos de maneira geral não têm um posicionamento pré-estabelecido, alternando suas decisões entre as duas correntes, que debatem o tema em questão. Seguem alguns exemplos:
Algumas decisões recentes das Câmaras Reunidas do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP) seguem a linha de que o resultado ocorrerá no local da sua fruição. Reforçando tal pensamento, a 1ª Câmara Julgadora Efetiva decidiu no Recurso Ordinário nº 2014-0.335.315-4, que: “Nos casos apresentados há que se considerar que o resultado do serviço prestado se deu no local em que o tomador usufruiu a utilidade ou vantagem do serviço contratado.”.[13]
Em contrapartida, vemos o Processo Administrativo nº 6017.2015/0000875-2[14], que ocorreu em 11.8.2015, em que o Conselho Municipal de Tributos de São Paulo decidiu que o resultado deveria ser o local da conclusão da última etapa da prestação do serviço, pois qualquer compreensão contrária imputaria ao fisco a obrigação de averiguar “eventos posteriores à emissão da nota fiscal e término da prestação que a originou ou, na hipótese excessivamente ampliativa, entender que todo serviço tomado por pessoa estabelecida em outro país consubstancia exportação de serviço.”[15]
Apesar dos Tribunais administrativos municipais ainda não terem alcançado um posicionamento pacífico sobre o local de apuração do resultado para fins de incidência do ISS, vale destacar que tratam-se de decisões com grande embasamento e estudo aprofundado dos contratos que passam por sua responsabilidade.
O caso mais relevante para debate é o coloquialmente apelidado de “Caso da Turbina”. Trata-se de uma decisão de Recurso Especial nº 831.124/RJ da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que aconteceu na data de 15/08/2006. Segue a ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.
Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC; arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido.
O recurso não merece ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 do CPC e 1º e 6º da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na instância de origem, não havendo sido objeto de debate nem deliberação. Nem mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve pronunciamento a respeito deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ.
Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão (omissão quanto os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC) verifica-se que não houve manifestação a respeito de tais preceitos porque utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para sustentar a assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido, entendendo-o genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443 e fl. 455). Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o teor desses dispositivos legais. O aresto recorrido abordou os pontos necessários à composição da lide, oferecendo conclusão conforme a prestação jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência de diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado dos serviços), também não se constata situação omissiva, pois, embora não fazendo essa discriminação, o aresto recorrido reportou-se ao pronunciamento do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que se manifestou a respeito; c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o Tribunal manifestou-se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria para formular pedido genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela extinção do processo sem julgamento de mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar a manifestação do Ministério Público, passou ao exame do mérito da segurança, não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim, não constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo nesse aspecto.
Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido (GRIFO NOSSO)[16]
Sintetizando o caso: uma empresa brasileira foi contratada por outra empresa estrangeira com a finalidade de prestar reparos nas turbinas de algumas aeronaves. Tal conserto, com os devidos testes, era feito no Brasil para depois as turbinas serem enviadas ao exterior e a própria empresa instalaria as turbinas nas suas aeronaves.
A empresa prestadora de serviço brasileira, no caso em questão, pediu a imunidade de ISS alegando configurar exportação de serviço, segundo a hipótese do artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar 116/03. Todavia, a decisão não foi favorável e obrigou o pagamento do imposto.
O STJ tomou este veredicto com base no conceito de resultado. Neste importante julgamento, resultado é o local de conclusão da atividade tida pelo fato gerador do Imposto sobre Serviço. Ou seja, se o fato gerador foi um serviço de conserto de turbina e ele foi realizado em território brasileiro, não se configurou a exportação de serviço. Tornando-se inquestionável a incidência do ISS neste fato, tendo a incidência do artigo parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 116/03.
Contudo, ainda não é matéria pacificada em nenhum tribunal por ser uma questão muito casuística, podendo sofrer diferentes interpretações diante de diferentes casos.
É possível concluir que esta é uma matéria polêmica e não pacificada, o que de certa forma traz grande insegurança jurídica aos contribuintes. Cada vez mais há a necessidade da criação de um conceito de resultado aceito de maneira ampla e generalizada.
Surge esta urgente demanda não só para fins jurídicos e doutrinários, mas para proteger e preservar o comércio internacional brasileiro de uma instabilidade gerada por tecnicalidades.
[1] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I – propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10666279/artigo-156-da-constituicao-federal-de-1988 Acesso: 03 outubro de 2016)
[2] Art. 3º – Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. (BRASIL. Consolidação das Leis do Trabalho – Decreto Lei 5452/43 Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10634289/artigo-3-do-decreto-lei-n-5452-de-01-de-maio-de-1943 Acesso: 03 outubro de 2016)
[3] Art. 9º São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas físicas: VI – como trabalhador avulso – aquele que, sindicalizado ou não, presta serviço de natureza urbana ou rural, a diversas empresas, sem vínculo empregatício, com a intermediação obrigatória do órgão gestor de mão-de-obra, nos termos da Lei nº 8.630, de 25 de fevereiro de 1993, ou do sindicato da categoria, assim considerados: a) o trabalhador que exerce atividade portuária de capatazia, estiva, conferência e conserto de carga, vigilância de embarcação e bloco; b) o trabalhador de estiva de mercadorias de qualquer natureza, inclusive carvão e minério; c) o trabalhador em alvarenga (embarcação para carga e descarga de navios); d) o amarrador de embarcação; e) o ensacador de café, cacau, sal e similares; f) o trabalhador na indústria de extração de sal; g) o carregador de bagagem em porto; h) o prático de barra em porto; i) o guindasteiro; e j) o classificador, o movimentador e o empacotador de mercadorias em portos; (Regulamento da Previdência Social – Decreto 3048/99 Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/11771424/artigo-9-do-decreto-n-3048-de-25-de-maio-de-1999 Acesso: 03 outubro de 2016)
[4] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 77.183-SP – Rel. Min. Aliomar Baleeiro, Pleno – j. 19.4.74, RTJ73/490. Disponível em: http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/711722/recurso-extraordinario-re-77183-sp Acesso: 12 outubro de 2016
[5] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 75.952-SP – Rel. Min. Thompson Flores, 2ª T. – 29.10.73 – RTJ 68/198. Disponível em: http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/712834/recurso-extraordinario-re-75952-sp Acesso: 12 outubro de 2016
[6] Art. 2o O imposto não incide sobre: I – as exportações de serviços para o exterior do País. (BRASIL. Lc nº 116 de 31 de Julho de 2003. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10996662/artigo-2-lc-n-116-de-31-de-julho-de-2003 Acesso: 12 outubro de 2016)
[7] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10665702/inciso-iii-do-paragrafo-3-do-artigo-156-da-constituicao-federal-de-1988 Acesso: 24 outubro de 2016)
[8] EMYGDIO, Luiz e JR, F. Da Rosa. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. Renovar, 2012. p. 807
[9] Art. 2o O imposto não incide sobre: Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. (BRASIL. Lc nº 116 de 31 de Julho de 2003. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10996662/artigo-2-lc-n-116-de-31-de-julho-de-2003 Acesso: 12 outubro de 2016)
[10] OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Impostos Municipais – ISS, ITBI, IPTU. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p 215
[11] Ibidem, p. 215
[12] EMYGDIO, Luiz e JR, F. Da Rosa. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. Renovar, 2012. p. 807
[13] BRASIL. Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo – Recurso Ordinário nº 2014-0.335.315-4 – 1ª Câmara Julgadora Efetiva – 29/10/2015 Disponível em: http://decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins.&id_conteudo=4295&b= Acesso: 12 outubro de 2016
[14] BRASIL. Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo. Processo Administrativo nº 6017.2015/0000875-2. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/diarios/112142268/dosp-cidade-31-03-2016-pg-23 Acesso: 12 outubro de 2016
[15] BRASIL. Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo. Processo Administrativo nº 6017.2015/0000875-2. Disponível em: http://www.abdf.com.br/index.php?option=com_content&view=article&id=2256:o-iss-e-a-exportacao-de-servicos-uma-analise-a-luz-da-jurisprudencia&catid=28:artigos-da-revista&Itemid=45#_ftnref4 Acesso: 12 outubro de 2016
[16] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça REsp 831124 RJ 2006/0052272-7 – Rel. Ministro JOSÉ DELGADO. Disponível em: http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/36359/recurso-especial-resp-831124-rj-2006-0052272-7 Acesso: 12 outubro de 2016
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