Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-733-de-agosto-26-de-2003?documento=jurcol&contexto=jurcol_75992041e5e7f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-10-16 22:28:16
Document Index: 194367426

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﻿ SENTENCIA C-733 DE AGOSTO 26 DE 2003
SENTENCIA C-733 DE 26 DE AGOSTO DE 2003
CONTENIDO:REQUERIMIENTO DE FACTURAS PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ASÍ COMO DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. SE DECLARA EXEQUIBLE LOS INCISOS 1 Y 2 ASÍ COMO EL PARÁGRAFO DEL ARTÍCULO 771-2 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:FACTURA COMERCIAL, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EXPEDICIÓN DE LA FACTURA COMERCIAL DE COMPRAVENTA, DESCUENTO DEL IMPUESTO
Sentencia C-733 de agosto 26 de 2003
Sentencia C-733 de 2003
Ref.: Expediente D-4470
Bogotá, D.C., veintiséis (26) agosto de dos mil tres (2003).
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 3º de la Ley 383 de 1997, incorporado al estatuto tributario bajo el artículo 771-2, “por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Se transcribe a continuación el texto del artículo 3º de la Ley 383 de 1997 conforme a su publicación en el Diario Oficial 43.083 del 14 de julio de 1997, página 83.
Corresponde a la Corte determinar si, en los términos del artículo 771-2 del estatuto tributario, el requerimiento de facturas para efectos de la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, desconoce los artículos 13, 29, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política.
3. Los deberes y obligaciones formales en la tributación.
El artículo 95-9 de la Carta Política dispone que es deber de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. De esta manera se impone a los contribuyentes el deber material de tributación, el cual debe consultar las posibilidades económicas de los contribuyentes a fin de lograr un mayor grado de redistribución de la riqueza existente en nuestro país.
En desarrollo de la citada norma constitucional, el artículo 1º del estatuto tributario dispone que la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.
Aun así, no basta con la simple consagración de la obligación tributaria material, sino que es menester hacerla efectiva a fin de que se traduzca en un ingreso líquido para las arcas públicas. Por tal razón, para el cumplimiento de la obligación fiscal material el legislador ha previsto que las obligaciones tributarias formales señaladas en la ley o el reglamento han de ser cumplidas por los responsables directos del pago del tributo o los contribuyentes (1) .
(1) Estatuto tributario, artículo 571.
Así entonces, el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales hoy en día ha adquirido una relevancia propia que no se reduce al caso colombiano (2) , pues permite hacer efectivo el deber material de tributación consagrado en el artículo 95-9 de la Constitución así como los principios esenciales del sistema tributario como son los de equidad, eficiencia y progresividad consagrados en el artículo 363 de la Carta Política, por lo que es imprescindible que dichos deberes formales sean cumplidos con todo rigor.
(2) En España, por ejemplo, se ha dado un replanteamiento de los deberes formales en cabeza de los obligados tributarios a través de la expedición de la Ley 1ª de 1998 sobre Derechos y garantías de los contribuyentes, conocida como del “Estatuto del contribuyente”, cuyo artículo 2.2 incorpora principios exigidos a la aplicación de las normas tributarias, centrados en limitar la extensión innecesaria y excesiva en el cumplimiento de las obligaciones formales, poniendo de relieve no sólo que la extensión y diversidad de los deberes a cargo de los contribuyentes tiene ciertos límites, sino que su aplicación se debe someter (al igual que el pago de los tributos) a principios y limitaciones y que incluso la administración tributaria también está obligada a cumplir ciertas obligaciones respecto de los contribuyentes. Cfr. Juan José Rubio, miembro del Instituto de Estudios Fiscales de España. Conferencia dictada en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, octubre de 2000.
Dichas obligaciones formales son impuestas por el legislador en ejercicio de la competencia contenida en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución. El primero de esos artículos habilita al legislador para exigir la presentación de documentos privados con fines tributarios (3) y atender con ello la necesidad de la administración de estar informada sobre los hechos económicos que sirven de soporte a la tributación, así como ejercer el control del recaudo de los recursos necesarios para financiar los gastos e inversiones públicas.
(3) “ART. 15.—“(...) Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”.
“... la atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
Si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De allí que en tiempo de paz, es al Congreso al que corresponde legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que estas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (C.P., arts. 150-12 y 338) (4) . (negrilla fuera de texto)
(4) Sentencia C-222 de 1995.
Nuestra legislación hace énfasis en la importancia de los deberes formales en la tributación, al disponer que los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo deberán cumplirlos personalmente o por medio de sus representantes, y a falta de estos por el administrador del respectivo patrimonio (5) .
(5) Estatuto tributario, artículos 571 y ss.
Entre los principales deberes y obligaciones formales consagrados legalmente se encuentra la presentación de declaraciones tributarias a cargo de contribuyentes, responsables y agentes de retención en la fuente, tales como la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, la declaración anual de ingresos y patrimonio, la declaración del impuesto a las ventas, la declaración de retenciones en la fuente, y la declaración de retención del impuesto de timbre (6) , las que se presentarán en los formatos o formularios que prescriba la Dirección General de Impuestos Nacionales (7) .
(6) Estatuto tributario, artículo 574.
(7) Estatuto tributario, artículo 578.
Igualmente, existen otras obligaciones formales como las de informar la dirección en cabeza de los obligados a declarar (8) , efectuar la inscripción en el registro nacional de vendedores e informar el cese de actividades para los responsables del impuesto sobre las ventas (9) , llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias para quienes comercialicen bienes o presten servicios gravados perteneciendo al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas (10) , y las obligaciones de expedir y exigir factura (11) , de lo cual se hablará con más detalle en el acápite siguiente.
(8) Estatuto tributario, artículo 612.
(9) Estatuto tributario, artículos 613 y 614.
(10) Estatuto tributario, artículo 616.
(11) Estatuto tributario, artículos 615 y 618.
4. Importancia tributaria de la factura o documento equivalente.
En ejercicio de la facultad señalada en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución, el legislador ha previsto, para efectos tributarios, la obligación de expedir factura, o su documento equivalente, a todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, debiendo conservar copia del mismo por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales (12) . Igualmente, en el artículo 616-1 ídem, ordena que la factura de venta o documento equivalente se expida en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales, siendo documentos equivalentes a la factura de venta el tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional.
(12) Estatuto tributario, artículo 615.
Para efectos tributarios la obligación de expedición de la factura consiste en entregar, a quien se le presta el servicio o se le enajena el bien, el original de la misma con el lleno de los siguientes requisitos: a) Estar denominada expresamente como factura de venta; b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; c) Apellidos y nombre o razón y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado; d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta; e) Fecha de su expedición; f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados; g) Valor total de la operación; h) El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura; i) La indicación de la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas (13) .
(13) Estatuto tributario, artículo 617.
Como lo ha reconocido esta corporación, la expedición de la factura con los citados requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los requisitos exigidos resulta indispensable para determinar la partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley. Así lo consideró la Corte en los siguientes términos:
“(...) resulta necesario recordar que dentro de un ordenamiento jurídico como el colombiano, fundado en el respeto de los principios de seguridad y certeza jurídicas, y deudor de una tradición legal que se sustenta en el respeto al derecho escrito, la prueba documental de ciertos actos jurídicos cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones; no puede decirse, entonces, so pena de hacer una generalización que riñe con la forma en que se ha estructurado nuestro sistema de derecho, que la referencia que hace la ley, en este caso la norma acusada, al cumplimiento de exigencias sobre la expedición de documentos jurídicamente relevantes en materia tributaria —v. gr. la factura elaborada por el comerciante en desarrollo de sus operaciones—, constituye una alusión a simples requisitos de forma de los cuales no se puede desprender responsabilidad alguna. En esta materia no puede perderse de vista que la fijación de los requisitos a los que se debe ajustar la expedición de una factura, tiene una específica razón de ser dentro del funcionamiento de nuestro sistema tributario, pues dicho acto configura la base para la comprobación del cumplimiento de buena parte de los deberes, que como agentes de la administración en materia impositiva, son predicables de todos los comerciantes.
Si se revisa con atención el contenido de los artículos 617 y 652 del estatuto tributario, a cuyo incumplimiento la norma acusada condiciona la aplicación de ciertas sanciones, puede verificarse que la observancia de los requisitos allí consagrados, antes que reducirse a la indicación de simples formalidades, constituye la esencia del cumplimiento de las funciones del comerciante como agente económico y verdadero actor de la administración tributaria para efectos del cobro y recaudación de impuestos fundamentales para la hacienda pública (v. gr. el impuesto a las ventas y el impuesto a las importaciones, entre otros). Así, consignar los apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, el número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de las facturas de venta; la fecha de expedición; y la descripción específica o genérica de los artículos vendidos o de los servicios prestados (14) , resulta ser una labor indispensable para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley, a saber, el reconocimiento de los descuentos tributarios (15) .
(14) Cfr. las letras b), c) d), e) y f) del artículo 617 del estatuto tributario.
(15) Cfr. Ibídem.
No resulta desproporcionado, entonces, establecer que cuando se incumpla con estas exigencias, connaturales a la naturaleza propia de los comerciantes como sujetos dedicados profesionalmente al intercambio de bienes y servicios, el legislador exija con rigor el acatamiento de ciertos deberes y castigue su inobservancia, bien si se infringe la norma por primera vez o si se reitera en su inaplicación, estableciendo ciertas sanciones (v. gr. la clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad) (16) . Lo que está en juego aquí, menester, es reiterarlo, no es la simple verificación de un procedimiento administrativo que se propone junto a muchos otros “trámites” que se predican de los comerciantes, sino de la comprobación del cumplimiento cierto y veraz de obligaciones tributarias respecto de las cuales, la expedición de un documento como la factura, es la fuente de información, para el consumidor y para el Estado, de la actividad gravada, la cuantía del gravamen y el cobro del mismo, de forma tal, que su no entrega, o la no incorporación de toda la información exigida por la ley, se conviertan en hechos graves, análogos a la propia evasión” (17) .
(16) Cfr. Artículo 652 del estatuto tributario.
(17) Sentencia C-1717 de 2000.
Cabe precisar que existen algunos eventos en los cuales no se requiere la expedición de la factura, como son las operaciones realizadas por los bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial, las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado del IVA, y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales cuando la cuantía sea inferior a dos millones de pesos y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional (18) .
(18) Estatuto tributario, artículo 616-2.
También cabe resaltar que la expedición de facturas sin los requisitos legales, o la expedición con numeración repetida para un mismo contribuyente o responsable, es sancionada con la clausura por un día del establecimiento o sitio donde se ejerza la actividad, pudiendo ampliarse a diez días calendario, incluida multa, en caso de incurrir nuevamente en esa conducta dentro de los dos años siguientes (19) . Así mismo, el estatuto tributario contempla otras sanciones por expedir facturas sin requisitos y por no facturar, que van desde la imposición de multas hasta la clausura del establecimiento comercial, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio (20) .
(19) Estatuto tributario, artículo 652-1.
(20) Estatuto tributario, artículos 652 y ss.
Correlativamente a la obligación de expedir factura, el artículo 618 del estatuto tributario, modificado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998, consagra la obligación de exigir facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales para los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan, obligación que la Corte encontró ajustada a la Constitución por ser trasunto del deber constitucional de solidaridad que tienen todas las personas en relación con las instituciones del Estado encargadas del recaudo de los impuestos y el control de la evasión y el contrabando:
“(...) comparte la Corte la constitucionalidad de la obligación consagrada en el artículo 76 demandado, por cuanto se hace indispensable convertir al consumidor en un ente vigilante de la expedición de facturas; debe exigírselas al comerciante, para así cercar a la evasión en todos los niveles. Todo lo cual redundará en un mejoramiento del recaudo tributario, ya que se le cerrarán las brechas de la evasión a quienes incurren en esta conducta delictiva. Por lo que en consecuencia, todo aquel que incumple su obligación constitucional y legal de contribuir con el Estado en la lucha para acabar con el fenómeno delictivo de la evasión y el contrabando, en la medida en que colabora, en mantener y apoyar este ilícito, debe asumir las consecuencias que de su omisión se derivan.
“8. Es indudable para esta corporación que el artículo 76 demandado consagra un mecanismo tributario a través del cual se pretende erradicar o al menos disminuir la evasión y el contrabando, comprometiendo para ello en mayor grado a los consumidores de bienes y servicios; configuran toda una política estatal contra la evasión tributaria.
Compromiso que en la práctica requiere, ante la falta de solidaridad de los consumidores de bienes, de su omisión al deber legal de exigir la respectiva factura del bien o servicio adquirido que permita ejercer un mayor y más eficaz control a la evasión y al contrabando, y de su incumplimiento a los mandatos legales, generar una conciencia social en las personas de su obligación de colaborar con la administración tributaria en la lucha por erradicar dichas conductas delictivas, mediante las medidas administrativas, pues sólo a través de una cultura de represión se logrará generar ese sentido de solidaridad para con el Estado, que contribuirá notablemente a hacer efectivos los principios constitucionales de la solidaridad y prevalencia del interés general, así como a garantizar el cumplimiento de los fines a cargo del Estado” (21) .
(21) Sentencia C-674 de 1999.
Así pues, queda claro que en materia impositiva la factura o documento equivalente cumple un papel trascendental, por cuanto constituye valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta y para efectos del cobro y recaudo de ciertos impuestos, lo que le permite a la administración evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando, conocer la magnitud de los recursos con que cuenta, proceder a su recaudo y financiar luego los gastos e inversiones necesarias para el cumplimiento de los fines esenciales que le ha trazado el constituyente al Estado. Por ello, es importante que los obligados a expedir facturas lo hagan, con las exigencias previstas en la ley, y que los consumidores de bienes y servicios por su parte cumplan con la obligación que les corresponde de exigirla, como un deber de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.
5. La norma objeto de estudio.
“Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.
Según lo dispuesto en el artículo 26 del estatuto tributario, los contribuyentes del impuesto de renta tienen derecho a restar los costos realizados imputables a los ingresos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio con el fin de obtener la renta bruta, de la cual se restan las deducciones para la determinación de la renta líquida. Los costos son el conjunto de erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos, y se hallan regulados en los artículos 58 a 88 del estatuto tributario. Por su parte, las deducciones son aquella suma fija que se deduce de la renta imponible, y están reguladas en los artículos 104 a 177 del estatuto tributario.
Así mismo, conforme al literal a) del artículo 483 del estatuto tributario, el impuesto sobre las ventas para los responsables del régimen común, en el caso de venta y prestación de servicios, se determina por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos descontables legalmente autorizados en el artículo 485 del estatuto tributario a saber: a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo; y b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. En este caso, cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieron sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.
Entonces, si el contribuyente del impuesto sobre la renta pretende descontar costos y aplicar deducciones para efectos de establecer el tributo en el impuesto sobre la renta, requiere de las facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) o documentos equivalentes con los correspondientes a los literales b), d), e) y g) de los artículos 617 y 618 respectivamente del estatuto tributario. El mismo requerimiento se presenta en el impuesto sobre las ventas para la procedencia de los impuestos descontables.
También aduce el actor la violación de los artículos 95-9, 363 y 13 de la Constitución, por cuanto por razones meramente formales el contribuyente termina tributando una mayor proporción a la dispuesta por la propia ley; y que la disposición impugnada no consulta la capacidad económica del contribuyente, transformándose en una sanción desmedida por el mero incumplimiento de contar con unos soportes expedidos en la forma señalada en la ley; y que viola el principio de igualdad del sistema tributario y como desarrollo de este el de equidad horizontal, por cuanto con la aplicación de la norma los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones objetivas resultan con una carga tributaria disímil. Así mismo, considera la violación al artículo 228 de la Constitución, en cuanto hace primar lo formal sobre lo sustancial.
Debe aclarar la Corte, en primer lugar, que la norma impugnada no consagra la imposición de una sanción administrativa —como lo cree erróneamente el actor—, sino que determina un requerimiento para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas. En el estatuto tributario, se recalca, se encuentran consagradas las sanciones por no expedir facturas o expedirlas sin los requisitos exigidos por la ley, tales como la del 1% del valor de las operaciones facturadas, sin exceder de diez millones de pesos y la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio (22) . La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la administración tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando así lo exija, corresponde a la consecuencia por la omisión del cumplimiento de la obligación tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo tanto de no poder contar con la prueba idónea exigida por la ley para el efecto.
(22) Estatuto tributario, artículos 652 y 652-1.
Ahora bien, no puede admitir la Corte la semejanza que el actor quiere establecer entre el caso que se examina y el que fue analizado en la Sentencia C-616 de 2002 donde se declaró la exequibilidad del artículo 41 de la Ley 633 de 2000, salvo la expresión “con la factura con el lleno de los requisitos legales”, que se declaró inexequible, puesto que a diferencia de lo que acontece con el artículo 771-2 del estatuto tributario, bajo análisis, la citada disposición consagraba la aplicación de una sanción administrativa consistente en la clausura o cierre del establecimiento de comercio al tercero tenedor de buena fe que no pudiera comprobar su condición con la factura con el lleno de los requisitos legales. Valga observar que pese a la inexequibilidad de la citada expresión la Corte advirtió que, sin embargo, “obviamente la factura es el medio más pertinente en estos casos”.
Menos aún existe coincidencia alguna entre el caso bajo revisión y el supuesto fáctico regulado en el artículo 77 de la Ley 488 de 1998, que fue declarado inexequible en Sentencia C-674 de 1999 —con excepción del ordinal quinto que fue declarado exequible—, pues esta disposición legal sancionaba con el decomiso definitivo de la mercancía a favor de la Nación Estado al comprador que no exhibía la correspondiente factura o documento equivalente, habiendo sido sorprendido en un radio de seiscientos metros de distancia del establecimiento comercial con mercancías adquiridas sin contar con dicho documento. Es de recordar que la razón fundamental que llevó a la Corte a tomar tal determinación no guarda relación con la exigencia de factura o documento equivalente para acreditar la propiedad de las mercancías, sino a la violación al artículo 34 superior que consagra la reserva judicial para la aplicación de sanciones que comportan la pérdida del derecho de propiedad, inconstitucionalidad que en sentir de la Corte “no excluye que el legislador pueda prever otro tipo de consecuencias negativas para aquellos compradores que incumplan con su deber de exigir y conservar la correspondiente factura”.
Aclarado lo anterior, para la Corte los cargos resultan a todas luces improcedentes, pues conforme a lo dispuesto en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución, en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo.
Además, la expedición de factura o documento equivalente así como su exigencia son obligaciones tributarias de carácter formal impuestas por el legislador en virtud de la competencia que le otorga; el artículo 338 de la Constitución para determinar directamente todos los elementos del tributo, así como el señalamiento de la forma como se procederá a su recaudo, para lo cual debe actuar también dentro del marco genérico que le fija la propia Constitución.
En el caso de la norma que se examina la Corte no observa un ejercicio indebido de la competencia del legislador al estipular que para efectos de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas las personas o entidades deban elaborar facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, así como tampoco para los efectos de la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta la presentación de este documento privado.
No puede pretenderse, como lo hace el actor, invocar la violación al principio de equidad cuando no se cumplen obligaciones formales tan importantes como las de exigir y expedir la factura, pues de ser así se estimularía el desconocimiento del mandato constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. De la misma forma, no pueden equipararse las situaciones de quienes han observado rigurosamente sus cargas tributarias frente a las de aquellos que por el contrario las han omitido o al menos no han obrado diligentemente.
Así mismo, la Corte considera que dicha exigencia no se refleja como irrazonable, precisamente por materializar un deber constitucional y corresponder a un mínimo de diligencia en las actividades propias del trafico mercantil. En este sentido, resulta claro que la norma acusada no pretende que el adquirente de bienes y servicios deba responder por la conducta negligente de un tercero —el obligado a expedir la factura—, sino más bien que asuma su propia responsabilidad como persona que a participar en la operación económica tiene la obligación de exigir la factura o documento equivalente, coadyuvando de esta forma con el ejercicio de las tareas asignadas a las autoridades competentes en el control a la evasión. Debe aclarar sin embargo la Corte, que si quien desea aplicar costos o deducciones en el impuesto sobre la renta ha extraviado la factura o el documento equivalente tiene el derecho a solicitar su copia a quien lo expidió, previa denuncia de la pérdida del documento original y con sujeción a los requisitos que la ley exija para cada caso e igualmente a solicitar a quien la expide la corrección de los datos que en ella erróneamente se hubieren consignado.
Mas sin embargo, para la aplicación de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, es preciso tener en cuenta que la constatación del exacto cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo en estudio no corresponde al consumidor del bien o servicio, y por lo tanto, no puede quedar imposibilitado por tal circunstancia para tenerlos en cuenta al momento de liquidar el impuesto respectivo, pues la exigencia de su cumplimiento no puede ser atribuida a quien esta en imposibilidad de conocer datos que solo conciernen a quien la expide.
Para la Sala no es de recibo la semejanza que el actor pretende establecer entre la situación que regula el artículo 772-1 del estatuto tributario que se revisa, y la consagrada en el artículo 540 ibídem, declarado inexequible por la Corte en Sentencia C-1714 de 2000, pues en este último precepto se establecía que ningún documento podría ser tenido como prueba mientras no se pagase el impuesto de timbre. En aquella oportunidad la Corte consideró que tal medida era desproporcionada por cuanto para alcanzar un objetivo plausible en el ámbito constitucional —la eficiencia del recaudo del impuesto de timbre—, el legislador comprometía el derecho de defensa al negarle a los contribuyentes el ejercicio de los derechos consignados o reconocidos en los documentos sujetos al timbre o aducirlos frente a los jueces o autoridades administrativas, limitando drásticamente su alcance probatorio, supuesto que dista mucho de ser similar al previsto en la norma que se examina donde, según fue explicado, la finalidad perseguida es otra y la exigencia resulta apenas razonable.
Tampoco se vislumbra que con la norma acusada el legislador esté presumiendo la mala fe de quienes no aportan ese documento. Si como lo ha dicho la Corte, el principio de la buena fe consiste en el deber de “obrar honesta y desprevenidamente en el marco de unas relaciones de mutua confianza, de tal manera que sometidos todos al orden jurídico y dispuestos a cumplir sus disposiciones con rectitud, no hay motivo alguno de recelo” (23) , resulta claro que en el precepto bajo análisis el legislador no le hace reproche alguno al contribuyente, sino simplemente se abstiene de considerar situaciones que no fueron válidamente efectuadas o cuando menos debidamente acreditadas.
(23) Sentencia T-532 de 1995.
Y por último, la Corte considera que el cargo por desconocimiento del artículo 228 de la Carta tampoco está llamado a prosperar, pues como ya fue explicado, siendo la factura una exigencia importante en el modelo de hacienda pública diseñado por el legislador y compatible con el ordenamiento constitucional, su trascendencia va más allá del ámbito meramente formal para constituirse en presupuesto mismo para la configuración de un derecho sustancial. No es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas, las cuales, como se ha visto, resultan plenamente legítimas a la luz de la Carta Política.
Las anteriores razones son suficientes para que la Corte concluya que los incisos 1º y 2º así como del parágrafo del artículo 771-2 del estatuto tributario se ajustan a la Constitución y por lo tanto se declararán exequibles. Sobre el inciso 3º del mismo artículo la Corte se declarará inhibida dado que sobre él ningún cargo de inconstitucionalidad se formuló.
1. Declarar EXEQUIBLES los incisos 1º y 2º así como el parágrafo del artículo 771-2 del estatuto tributario.
2. Declararse inhibida para fallar respecto del inciso 3º del artículo 771-2 del estatuto tributario.