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Timestamp: 2019-11-20 08:15:38
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¿QUÉ IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS GENERAN LOS DESMEDROS EN EL IMPUESTO A LA RENTA? | Blog de Mario Alva Matteucci
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2. DEFINICIÓN DE DESMEDROS
Para el Diccionario de la Real Academia Española1 la palabra “desmedro” significa “acción y efecto de desmedrar” y el verbo desmedrar es sinónimo de deteriorar, que significa “Estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo”, el segundo sinónimo de desmedrar es “decaer”, en el sentido de ir a menos y tiene como significado lo siguiente “Dicho de una persona o de una cosa: Ir a menos, perder alguna parte de las condiciones o propiedades que constituían su fuerza, bondad, importancia o valor”.
Coincidimos con FERNANDEZ ORIGGI cuando precisa con respecto a los desmedros que “… este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde se adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de cargamento de frutas)”2.
Se debe realizar una distinción entre la merma y el desmedro, ello se puede apreciar en la RTF Nº 199-4-2000, en donde el Tribunal Fiscal determina que:
“La distinción entre mermas y desmedros consiste en que la primera alude a una pérdida en cantidad, mientras que la segunda se refiere a una disminución en calidad. Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general.
Los bienes que no pasaron el control de calidad de la recurrente no son mermas.”
PICÓN GONZALES precisa que “existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros:
–	Deterioro de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados, vidrios rotos, copas rajadas, entre otros.
–	Bienes perecederos: Bienes con fecha de caducidad que hubieran vencido.
–	Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes de 5 ¼ pulgadas” 3.
2.1 EJEMPLOS DE DESMEDROS
Para poder entender la figura de los desmedros analizaremos propondremos algunos ejemplos.
1. La venta de pan embolsado en los centros comerciales y tiendas donde tiene una fecha de vencimiento, una vez vencida la misma si no se ha vendido se retira del comercio pasando a la calidad de desmedro, toda vez que el pan ha perdido sus propiedades que lo hacen apto para la venta.
2. Repuestos para máquinas que ya están descontinuadas en el mercado o que por el avance tecnológico se fabrican modelos más avanzados.
3. Muñecos y peluches que estuvieron en exhibición en la época de navidad y que no lograron venderse porque presentaron manchas de suciedad o quiebre de algunas piezas que permitían su avance en el suelo.
4. Un mueble que se trasladó en un camión pero al momento de desempaquetar las cajas que lo contienen muestra una rajadura en la estructura que lo hace inestable, lo cual impide su venta.
5. Un lote de espárragos empaquetados listos para ser embarcados para su exportación pero se detecta un brote de hongos, lo cual los convierte en no aptos para consumo humano.
6. Bobinas de papel que son utilizadas en los procesos de impresión de textos que se encuentran en un almacén lleno de humedad, lo cual ha deteriorado en más de un 70% el contenido de las mismas.
7. Polos empaquetados en cajas listos para ser vendidos y que cuentan con un estampado plastificado, pero que producto de un excesivo calor generado por una parrillada hecha en un local vecino han quedado inservibles para su venta, toda vez que el estampado se arrugó.
8. Muebles de melanina que están ubicados en un almacén contiguo a un local que se incendió y que las fuertes cantidades de agua que fueron utilizadas por los bomberos originaron que la humedad del almacén se incremente, de este modo las planchas de melanina de los muebles empezó a desprenderse.
3. ¿ES LO MISMO MERMA QUE DESMEDRO?
No es lo mismo, toda vez que la merma es “la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”4.
Conforme a lo señalado por la NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.”
FERNÁNDEZ ORIGGI menciona que “… la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público.”5
3.1 EJEMPLOS DE MERMAS
Veamos algunos ejemplos de mermas que nos permitirán diferenciar esta figura del concepto de desmedro.
MERMAS EN EL PROCESO PRODUCTIVO:
a. La pérdida de partes de cartón y badana en la encuadernación de agendas con cubierta de cuero, ello debido al hecho que se deben realizar cortes en ambos materiales para adaptarlos a los distintos tamaños de las agendas.
b. La pérdida de papel de regalo, moños y cinta adhesiva en la envoltura de regalos realizada por los centros comerciales en fechas de fiestas, debido al distinto tamaño de los regalos y por la premura del corto tiempo en envolverlos.
c. La pérdida de volumen que se produce en la elaboración de piñas en rodajas, toda vez que hay que quitarles la cascara, el centro y los bordes.
d. La pérdida del combustible que se produce en la carga y descarga de los depósitos en los grifos y estaciones de bombeo, debido al proceso de evaporación. Esto es más acentuado en climas donde la temperatura es más elevada.
e. La pérdida de peso de los animales cuando se produce el traslado para su comercialización por efecto de la deshidratación, como es el caso de los pollos trasladados de las granjas avícolas a los centro de comercialización.
4. ¿CUÁL ES LA REGULACIÓN DE LOS DESMEDROS EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA?
4.1 EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Dentro de los conceptos permitidos para poder realizar la deducción de los gastos en la elaboración del Estado financiero al cierre del ejercicio, el cual sirve de base para la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, se señala en el literal f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que se aceptan como gastos las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes.
4.2 EN EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
La concordancia del texto del literal f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta lo encontramos en el literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37º de la Ley, se entiende por:
1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
Tratándose de los desmedros de existencias6, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
4.3 LA DESTRUCCIÓN DE LAS EXISTENCIAS QUE SUFRIERON DESMEDRO
Al consultar en el Diccionario de la Real Academia Española (RAE) el término destrucción , observamos que el mismo proviene del latín destructĭo, -ōnis y significa 1. f. Acción y efecto de destruir. 2. f. Ruina, asolamiento, pérdida grande y casi irreparable.
Si ahondamos más el verbo destruir en el mismo Diccionario se define como (Del lat. destruĕre).
De estos significados solo son útiles solo los dos primeros, ello porque se alude a la acción de destruir cosas o bienes materiales.
Si se va a destruir un bien que ha sufrido el desmedro entonces se puede elegir entre diversos medios. El más común de todos es el FUEGO, aunque este elemento siempre deja cenizas o restos. Para que no quede rastros la combustión deberá ser realizada en lugares apropiados como hornos industriales que soportan altas temperaturas. El principal problema de la combustión de bienes utilizando el fuego es que se genera contaminación ambiental y la emisión de gases tóxicos que contaminan la atmósfera.
Otro elemento que determina la destrucción sería la ROTURA DEL BIEN que determinen su inutilidad para lo cual se pueden utilizar instrumentos que por su tamaño y peso destruyen el bien. Un ejemplo de ello sería el caso de una aplanadora8 que pase por encima de los bienes que sufrieron el desmedro. Otro caso sería el caso de la utilización de combas y martillos9 para destruir los bienes.
Un elemento que posibilita la destrucción del bien que no está relacionado con la rotura ni el uso del fuego, sería la figura de la INUTILIZACIÓN POR EL RETIRO DE UNA PIEZA CLAVE10 en el funcionamiento.
También se utiliza el AGUA COMO SOLVENTE que permite la destrucción o degradación de un bien determinado. Ello puede apreciarse cuando por ejemplo se tiene cerveza que no se pudo vender y que superó el tiempo de venta al público, por lo que para destruirla se deberá eliminar por la vía del desagüe previo tratamiento químico.
En esa misma línea, se puede mencionar los PROCESOS QUÍMICOS para neutralizar las propiedades de un bien que califica como desmedro para impedir su utilización posterior.
4.4 LA PRESENCIA DEL NOTARIO PÚBLICO
El Notario es un funcionario público que recibe facultades a través de la Ley del Notariado para poder dar fe de los contratos y demás actos de tipo extrajudicial. Se encuentra dedicado a asesorar, redactar, custodiar y poder dar fe en acuerdos, documentos, testamentos y una serie de otros actos de naturaleza civil y mercantil. Se encuentra obligado a poder controlar y buscar preservar la ley, a la vez de poder mantener la neutralidad en sus actos.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley del Notariado, aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 1049 (publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 26 de junio de 2008), el Notario es el profesional del Derecho que está autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante él se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados correspondientes.
Su función también corresponde la comprobación de hechos y la tramitación de asuntos no contenciosos previstos en la ley de la materia.
Si se analiza de manera histórica la participación del Notario, apreciamos que el Notario proviene de una tradición latina y romana, por ello el Tribunal Constitucional al analizar la función notarial menciona lo siguiente: “…se adscribe al sistema de organización notarial de tipo latino, en virtud del cual el notario es un profesional de derecho que, en forma imparcial a independiente, ejerce una función pública, consistente en autenticar, redactar, conservar y reproducir los documentos, así como asesorar de manera imparcial a quienes soliciten su intervención, incluyéndose la certificación de hechos. Dicha intervención notarial implica, pues, una doble misión: dar fe pública y forma a los actos para así garantizar seguridad jurídica no solo a las partes sino también a los terceros”11.
En este orden de ideas apreciamos que el Notario Público debe presenciar y dar fe del proceso de destrucción de los bienes, ello para poder mencionarlo en el acta que refleja los hechos y que posteriormente servirá de sustento para la deducción del gasto.
De conformidad con lo señalado en el texto del literal b) del artículo 94º de la Ley del Notariado, el Notario puede expedir las Actas Extra protocolares para verificar la destrucción de los bienes que en su presencia se lleven a cabo.
En concordancia con este dispositivo, el Reglamento de la Ley del Notariado, el cual fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 003-2009-JUS apreciamos que en el artículo 45º se hace mención que en la extensión de actas extra – protocolares a que se refiere el artículo 94° de la Ley del Notariado, el Notario podrá ser asistido por personal idóneo12, sin que ello signifique la delegación de sus funciones.
Respecto a la forma en la que pueden ser extendidas las actas extra protocolares, el texto del artículo 46º del Reglamento precisa que éstas podrán ser extendidas, tanto en formato papel como en medios electrónicos, pudiendo expedirse o tramitarse por medios electrónicos, y generar bases de datos informativas respecto de las mismas.
El Notario puede utilizar otros medios para la elaboración del acta, ello está reflejado en el texto del artículo 47º del Reglamento, que regula el contenido de las actas extra protocolares.
Dicho artículo menciona que el notario deberá extender las actas a que se refiere el artículo 98° de la Ley del Notariado en el momento del acto, hecho o circunstancia verificado. De no mediar oposición, podrá concluir posteriormente con la redacción del acta, sobre la base de las notas tomadas por él, pudiendo los interesados comparecer a su despacho para la suscripción de la misma.
4.5 A FALTA DE NOTARIO EL JUEZ DE PAZ ES QUIEN CUMPLE LAS FUNCIONES DE VERIFICACIÓN DE LA DESTRUCCIÓN DE LOS BIENES
Al efectuar una revisión de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, apreciamos que en el artículo 26º se regula la estructura de los Órganos Jurisdiccionales del siguiente modo:
Debemos precisar que como la Ley del Impuesto a la Renta solo hace mención al Juez de Paz, al revisar la normatividad específica del Poder Judicial allí se hace un distingo entre dos órganos (i) el Juez de Paz Letrado y (ii) el Juez de Paz.
Entendemos que al ser la Ley Orgánica del Poder Judicial una norma específica y la Ley del Impuesto a la Renta genérica en esta materia de regulación de órganos jurisdiccionales, se debe entender que cualquiera de los dos órganos mencionados anteriormente son incluidos dentro del concepto que el segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta considera para ejercer funciones notariales.
Una vez hecha la aclaración procederemos a verificar el contenido de las funciones del Juez de Paz Letrado y del Juez de Paz.
4.5.1 EL JUEZ DE PAZ LETRADO
Conforme lo señala el artículo 54º de la Ley Orgánica de Municipalidades, hay Juzgados de Paz Letrados para conocer asuntos civiles, penales y laborales en los Distritos que solos o unidos a otros, alcancen los volúmenes demográficos rurales y urbanos y reúnan los requisitos que establezca el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial. La sede del Juzgado es determinada por el Consejo Ejecutivo Distrital respectivo.
El artículo 58º de la mencionada norma precisa las funciones notariales de los Juzgados de Paz Letrados, indicando lo siguiente:
Artículo 58.- Funciones Notariales.
Los Juzgados de Paz Letrados, cuya sede se encuentra a más de diez kilómetros de distancia del lugar de residencia de un Notario Público, o donde por vacancia no lo hubiera, o en ausencia del Notario por más de quince días continuos, tienen además respecto de las personas, bienes y asuntos de su competencia, las siguientes funciones notariales:
1.- Escrituras Imperfectas.-
Llevar un registro en el que anota, mediante acta la fecha de presentación de la minuta, el nombre, apellidos, estado civil, nacionalidad, ocupación, domicilio y documentos de identidad de los otorgantes y de sus cónyuges, la naturaleza del acto o contrato, el derecho o cosa a que se refiere, su valor si se lo anuncia, el monto de los impuestos pagados y derechos cobrados, anotándose fecha y número de los recibos correspondientes. Anota asimismo su apreciación sobre la capacidad de los otorgantes. El acta es firmada por el Juez, los otorgantes y dos testigos mayores de edad y vecinos del lugar. Las actas se extienden en estricto orden cronológico, una a continuación de otra sin dejar espacios libres. Asentada y firmada el acta, el Juez devuelve la escritura imperfecta a los interesados, dejando constancia del folio y libro así como de la fecha de inscripción en su registro.
2.-Protestos.-
Efectuar el protesto de letras de cambio y demás documentos susceptibles de esta diligencia, con las formalidades establecidas en la ley de la materia. De la diligencia se asienta un acta en el registro al que refiere el inciso anterior, en estricto orden cronológico.
El Juez imprime el sello “protesto” o dicha palabra en cualquier otra forma, en el documento objeto de la diligencia.
3.- Legalizaciones.-
Legalizar las firmas de un documento cuando el otorgante lo solicite y se halla en su presencia. Asentar el acta respectiva en el libro referido en los incisos anteriores y poner la constancia en el documento firmado.
4.5.2 EL JUEZ DE PAZ
El artículo 61º de la Ley Orgánica del Poder Judicial precisa que el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial define anualmente la política de desarrollo de la Justicia de Paz.
Corresponde al Consejo Ejecutivo Distrital respectivo, proponer la creación o supresión de Juzgados de Paz, teniendo en cuenta las condiciones demográficas, capacidad de la población de acceso a la justicia, carga procesal, necesidad del servicio y, las facilidades de comunicación entre las diversas instancias del Poder Judicial.
El texto del artículo 68º de la Ley Orgánica del Poder Judicial precisa que los Jueces de Paz tienen las mismas funciones notariales que los Jueces de Paz Letrados, dentro del ámbito de su competencia.
4.5.3 ¿QUÉ HACER SI EN UNA MISMA LOCALIDAD EXISTE UN JUEZ DE PAZ LETRADO Y UN JUEZ DE PAZ?
En ese supuesto el texto del artículo 60º de la Ley Orgánica del Poder Judicial determina que en aquellos lugares donde coexiste un Juzgado de Paz Letrado con uno de Paz y la ley les asigne las mismas competencias, el demandante podrá recurrir indistintamente a cualquiera de las dos instancias. En los demás casos, se someterán a lo dispuesto por la ley para cada caso.
4.6 LA COMUNICACIÓN A LA SUNAT Y EL PLAZO DE SEIS (06) DÍAS HÁBILES DE ANTICIPACIÓN
La normatividad del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada precisa que se debe efectuar una comunicación a la SUNAT con seis días de anticipación, esta comunicación debe ser realizada por escrito y entregada en la mesa de partes de la Administración Tributaria. En caso de tratarse de un contribuyente que se encuentre dentro de la calificación de Principal Contribuyente – PRICO, deberá entregar la comunicación en el lugar donde debe realizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Si se trata de un mediano y pequeño contribuyente deberá cumplir con presentar la comunicación en la oficina de servicios que corresponda a la oficina zonal donde tiene su domicilio fiscal.
Debemos recordar que la norma hace mención a días hábiles y no a días calendario, por lo que no se tomarán en cuenta los días sábados, domingos y feriados.
Aquí observamos que la norma es muy rígida y que pueden presentarse casos y situaciones que en la práctica no se podría esperar ese plazo. A manera de ejemplo podemos señalar que en un supuesto de una planta empacadora de espárrago listo para exportar se ha detectado un brote de hongos en uno de los grupos de cajas que contienen el producto, por lo que para poder salvar el resto de la producción se requiere destruirlo de inmediato toda vez que existe el riesgo de propagación a las otras cajas.
En este caso planteado apreciamos que la realidad supera a los parámetros establecidos por lo que si el contribuyente no realiza la destrucción de manera inmediata tendrá el riesgo de perder toda la producción que si está en buen estado, ello porque debe realizar la comunicación con seis días de anticipación a la SUNAT para realizar la destrucción de los bienes que han sufrido el desmedro.
4.6.1 ¿QUÉ PARTES DEBE CONTENER LA COMUNICACIÓN DIRIGIDA A LA SUNAT?
Es muy importante tomar atención a las partes que debe contener una comunicación dirigida a la SUNAT, la cual está ligada a informar de la destrucción de los bienes que han sufrido desmedros.
4.6.2 MODELO DE COMUNICACIÓN DE DESTRUCCIÓN DE BIENES DIRIGIDA A LA SUNAT
Sumilla: Comunica destrucción de desmedros de existencias
A LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – SUNAT
La empresa “Conservas marinas del norte SAC”, identificada con RUC N° 20102324876, con domicilio fiscal ubicado en Avenida Perú 4123, distrito de San Martín de Porres, provincia y departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General Rómulo Farfán Tapia, identificado con DNI N° 02854801, según consta en la ficha electrónica Nº 124579253460 del Registro de Personas Jurídicas de los Registros Públicos de Lima, nos dirigimos ante ustedes a fin de manifestarles lo siguiente:
De conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, nos dirigimos a ustedes a fin de comunicarles que con fecha 19 de abril de 2012 a horas 9:30 a.m. procederemos a la destrucción de las existencias en desmedro consistentes en cuatro mil doscientas (4,200) latas de sardinas en aceite que ya vencieron y no son aptas para consumo humano, por un valor en libros de S/. 16,800.00 (Dieciséis mil ochocientos y 00/100 Nuevos Soles), hecho que se realizará en el terreno situado en la Av. Centenario 1028 Callao, ante el Notario Público de Lima Dr. Luis Campos Enríquez Abanto.
Cumplimos con efectuar la presente comunicación a fin de poder acreditar la deducibilidad del gasto por concepto de desmedros de existencias por el presente ejercicio.
Rómulo Farfán Tapia
DNI Nº 02854801
4.6 ¿EXISTEN OTROS MÉTODOS ALTERNATIVOS O COMPLEMENTARIOS SEÑALADOS POR LA SUNAT?
Dentro de las facultades y la discrecionalidad propia de la Administración Tributaria, el texto del segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que la SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
La indicación señalada en el párrafo anterior otorga dos facultades a la SUNAT, la primera de ellas es que pueda designar a un funcionario para presenciar el acto de la destrucción de las existencias que han sido calificadas como desmedros. Ello implica que en la diligencia llevada a cabo para la destrucción de los bienes ante el Notario o Juez de Paz (sea letrado o no), puede estar presente o no el representante de la SUNAT. Ello no impide realizar la destrucción ante el Notario de los bienes.
La segunda facultad que la norma determina a favor de la Administración Tributaria es la establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Es en este punto donde se debería establecer unos parámetros mínimos a manera de otorgar una seguridad jurídica en el actuar de la Administración y también un mecanismo de información hacia el contribuyente.
Por ejemplo, veamos un caso que puede suceder y nos percatamos que la legislación tal y como está redactada no ayudaría mucho. Pensemos en una empresa que se dedica a la elaboración de chicha morada embotellada y que la comercializa en el ámbito nacional. Producto de la internacionalización de nuestra gastronomía una empresa americana desea importar desde el Perú hasta la ciudad de Nueva York 7,000 botellas de chicha morada embotellada para poder distribuirla en una cadena de restaurantes que ofrecen comida peruana en los Estados Unidos. Se hace la orden de pedido, la empresa peruana realiza la exportación de las unidades solicitadas y cuando llegan al puerto americano al abrir el contenedor en el cual estaban las cajas con las botellas de chicha morada se percatan que 5,200 botellas tuvieron un mal sellado de las tapas coronas, lo cual permitió el ingreso de aire al interior de la botella fermentando el producto, por lo que no es apto para consumo humano.
La Aduana americana comunica al dueño de la mercadería que esos bienes deben destruirse a más tardar al día siguiente de su ingreso al territorio. Además, por normas sanitarias de los Estados Unidos no se permite la reexportación para retornarlas al Perú. En esa encrucijada el propietario de la mercadería que ha sufrido el desmedro no tiene la posibilidad de cumplir con el plazo de comunicación a la SUNAT con seis (6) días de anticipación ni tampoco existe la figura del notario bajo la legislación peruana ya que está en otro país.
Frente a este hecho cabe indicar que en el extranjero las funciones notariales son asumidas por el Cónsul Peruano , ello puede apreciarse en el texto del artículo 433º del Reglamento Consular, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 076-2005-RE. Allí se indica que los funcionarios consulares, en el desempeño de sus funciones, están facultados para ejercer funciones notariales y como tales pueden dar fe pública de hechos, actos y de contratos que se celebren ante ellos, y que estén destinados a producir efectos jurídicos en territorio nacional o fuera de él, conforme a la legislación nacional, ciñéndose estrictamente a las normas legales sobre la materia, especialmente a la Ley del Notariado.
La función notarial que ejercen es personal, autónoma, indelegable e imparcial y será asumida única y exclusivamente por los funcionarios consulares, salvo caso de subrogación.
Los funcionarios consulares, en su función notarial, no tienen competencia para tramitar los asuntos a que se refiere el artículo 1º de la Ley de Competencia Notarial en “Asuntos No Contenciosos”.
Si nos percatamos, en este caso el propietario de la mercadería que sufrió el desmedro tendrá la posibilidad de destruir la mercadería y certificarla ante el Cónsul Peruano de la ciudad donde se encuentra la mercadería, pero tenemos el inconveniente del plazo de los seis días de anticipación y que la Administración pueda nombrar un funcionario para tal efecto. ¿Nos preguntamos si el mencionado plazo en este caso particular se aplicaría?, nuestra respuesta sería no.
Entonces, en este supuesto recomendamos a la Administración Tributaria para que dentro del proceso de mejora de sus procedimientos pueda sugerir un cambio normativo a nivel de propuesta legislativa o reglamentaria sobre el tema, ello por el hecho que actualmente muchas empresas peruanas realizan la exportación de bienes a diversos mercados y situaciones como la descrita pueden suceder o presentarse.
5. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT
1.	Para que proceda la deducción de la utilidad tributaria de los desmedros sean económicos o físicos, ¿deberán ser destruidos como lo establece el inciso c) del artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta?.
2.	¿Existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por el inciso c) del artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta, para permitir la deducción de la utilidad tributaria de los desmedros, sean físicos o económicos?.
3.	¿Se permitiría deducir el costo de las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si éstos últimos fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?. Asimismo, ¿procedería reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas?.
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
– Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF (publicado el 15.4.1999), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC).
– Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Título I fue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (publicado el 31.12.1996), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV e ISC).
1. El inciso f) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
2. Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados(1).
1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.
2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.
3. El deducible del seguro que se contrate para indemnizar al importador por la pérdida constituye un gasto contenido en el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
1.	¿La diferencia entre el producto a granel embarcado en el extranjero y el producto a granel desembarcado en Perú, constituye una merma?. Se debe tener en cuenta que existen productos que aumentan o pierden peso dependiendo de la humedad del lugar en que se encuentren.
2.	¿Qué tratamiento tributario se debe brindar a la diferencia entre el producto a granel embarcado en el exterior y el desembarcado en el Perú, tomando en cuenta que existe un seguro que indemniza al importador por las cantidades de producto a granel que se puedan perder entre el embarque y desembarque del mismo?
3.	De existir un faltante al momento del desembarque, existe un seguro que, previo al pago de un deducible, indemniza al importador por una determinada cantidad de dinero. ¿Constituye gasto el deducible del seguro?
•	Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y norma modificatoria (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
•	Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento).
1.	A fin de proceder al análisis de la primera consulta, se parte de la premisa que la diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado.
2.	En tal sentido, de acuerdo con el inciso f) del referido artículo, son deducibles, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas establecidas en los artículos siguientes de la misma Ley.
1.	Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
2.	Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
2.	En relación con la segunda consulta, se parte de la premisa que la diferencia en el producto a granel determinada al momento del desembarque y cubierta por el seguro, corresponde a eventos extraordinarios.
3.	Respecto a la tercera consulta, partimos de la premisa que la indemnización entregada al importador no conlleva la reposición del activo.
1.	La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.
2.	La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.
3.	El deducible del contrato de seguro constituye un gasto contenido en el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
6. JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL
Sumilla RTF:9999-8-2011 (10.06.11)
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por salidas de producto de almacén por quema. Se indica que según contrato con una distribuidora, la recurrente se había comprometido a reponerle productos dañados, defectuosos o vencidos, lo que implicaba la entrega de productos aptos y la aceptación de aquellos que fueron inicialmente materia de venta y que posteriormente la recurrente destruyó reconociendo así un gasto por desmedro. Se señala que contablemente, cuando los productos se vendieron, se generó una ganancia por venta y un costo de venta pero que posteriormente, cuando los bienes fueron devueltos, se revertió el costo como consecuencia del regreso de las existencias de tal forma que no hubo una disminución indebida de la renta neta (como costo de venta y gasto por desmedro sino que solo se reconoció el gasto) de forma que sí correspondía la deducción por la recurrente. En el caso de los gastos incurridos por la elaboración de prendas de vestir con el nombre de un producto farmacéutico, la recurrente no ha acreditado la entrega de los bienes a los beneficiarios.
RTF Nº 9579-4-2004 (07.12.04)
[L]as pérdidas por mortandad en las granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo (pollos vivos o pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad. En cambio, los descartes de aves en las granjas durante el proceso de producción constituyen desmedros. También se considera desmedros a los pollitos bebé de segunda y de descarte dado que no garantizan una crianza eficiente y rentable como si lo hacen los pollitos bebé de primera.
RTF Nº 3722-2-2004 (28.05.04)
Dado que los bienes están en situación de desmedro pueden comercializarse a un menor valor, se exige que tales bienes sean destruidos para efectos de su deducibilidad. A su vez, las mermas pueden producirse tanto durante el proceso de producción como durante el manipuleo para la distribución o comercialización […].
Las mermas y desmedros no necesariamente derivan de un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general sin distinguir si tales existencias corresponden a productos en proceso o a productos terminados […].
RTF Nº 199-4-2000 (07.03.00)
Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o productos terminados. Los bienes que fueron destruidos por no pasar el control de calidad no califican como merma […].
RTF Nº 4844‐1‐2011 (24/03/2011)
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa emitida por la infracción tipificada en el numeral 5) del artículo 177º del Código Tributario, por no proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros, al verificarse que la Administración sustentó la comisión de la infracción únicamente en la falta de presentación de la información relativa a las mermas y desmedros correspondientes a un período fiscalizado, conforme lo consignado en el punto 9 del resultado del requerimiento citado, no obstante que su presentación tenía el carácter de opcional, por lo que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción.
RTF Nº 04967‐1‐2010
Se revoca la apelada en cuanto al reparo por emisión de notas de crédito que hicieron referencia a la factura respecto de la cual se emitieron y se confirma el reparo respecto de aquellas que se giraron en relación a un conjunto de facturas sin determinarse el número de comprobante que modifican. Se revoca en cuanto a los desmedros no sustentados por roturas de botellas pues en resoluciones del tribunal fiscal se ha establecido que este supuesto corresponde a mermas y no a desmedros pues estas pueden derivarse también respecto de productos en proceso o productos terminados.
RTF:08859-2-2007
De otro lado, se tiene que la recurrente sustentó el desmedro por descarte de mangos con el detalle consignado en el Registro de Inventario y los comprobantes de venta que hacen mención expresa a la condición de descarte en que se encontraban, lo que no ha sido cuestionado por la Administración y justificaría la venta a un valor menor al costo, por lo que procede dejar sin efecto el reparo referido al descarte de mangos. Igualmente, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumplió con comunicar previamente a la Administración la destrucción de los mangos, procede mantener el reparo por desmedro. Se dejan sin efecto dos RMs, puesto que en la instancia de reclamación se dejaron sin efecto las RDs en base a las cuales fueron determinadas.
RTF N° 3850-4-2002
Que de la revisión de lo actuado en la fiscalización se aprecia que la recurrente no presentó en ese momento evidencia que desvirtuara los resultados del examen realizado por la Administración de sus comprobantes de pago de compras y de ventas en el que detectara la diferencia de 3,929 jabas de naranjas;
Que recién en esta instancia atribuye tal diferencia a la existencia de pérdidas por descomposición del producto, sin presentar documentación alguna que la sustente;
Que si la recurrente consideraba a su criterio que debió autorizarse un sistema distinto a la contratación notarial de la pérdida, en la fiscalización debió presentar la documentación respectiva que respaldase su posición, tal como informes o documentación técnica que ilustren sobre los índices normales de pérdidas por descomposición en su rama de comercialización, análisis de costos, controles de pérdidas, etc.
1 Se puede consultar en la siguiente página web: www.rae.es
2 FERNANDDEZ ORIGGI, Italo. “Las deducciones del Impuesto a la Renta”. Editorial Palestra. Primera edición. Lima, marzo de 2005. Página 230.
3 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. ¿Quién se llevó mi gasto?. La Ley, la SUNAT o lo perdí yo.… DOGMA Ediciones. Segunda Edición. Lima, 2007. Página 208.
4 Conforme a la definición de merma señalada en el texto del numeral 1) del literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5 FERNANDEZ ORIGGI, Ítalo. “Las deducciones del Impuesto a la Renta”. Palestra editores. Lima, 2005. Página 230.
7 Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=destrucci%C3%B3n
8 Esto puede observarse cuando el INDECOPI destruye bienes incautados, sobre todo discos ópticos que contienen programas y películas que califican como copias ilegales.
9 Esto puede observarse cuando el Estado realiza la eliminación de las máquinas tragamonedas que no cuentan con autorización de funcionamiento o han sido internadas en el territorio nacional de manera ilegal o clandestina.
10 Como ejemplo de esta situación puede observarse a nivel histórico en el Perú el retiro de una pieza fundamental en el reloj que construyera Pedro Ruiz Gallo expuesto en los Jardines de la Exposición en el año 1872 y que fuera desmontado por las tropas chilenas para ser llevado a Santiago durante la Guerra con Chile. Los historiadores mencionan que al tratarse de una pieza necesaria para el funcionamiento del reloj, este no volvió a funcionar. Otro dato que puede ser de utilidad respecto a la pieza fundamental se puede observar en los automóviles modernos en los cuales si se les retira la computadora central el vehículo realmente no funciona.
11 Esta información puede consultarse al revisar el texto del contenido que sirve de sustento a la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el expediente Nº 04 97 I/TC, El texto completo puede ubicarse en la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2002/00004-1997-AI.html
12 Este es normalmente el personal que labora dentro de la propia Notaría.
13 En concordancia con lo señalado por el texto del artículo 433º del Reglamento Consular apreciamos dos artículos del mismo reglamento que pueden ser concordados. Nos referimos a los artículos 435º y 504º cuyos textos son los siguientes:
Artículo 435º.- La función notarial ejercida por los funcionarios consulares abarca la circunscripción de la Oficina Consular ante la que se encuentren acreditados. Excepcionalmente podrán actuar fuera de su circunscripción consular cuando ello se justifique, previa autorización de la Jefatura de los Servicios Consulares y conocimiento del Estado receptor.
Los instrumentos a los que confiere autenticidad producirán efectos jurídicos en el territorio nacional o fuera de él, conforme a la legislación peruana y al Derecho Internacional.
Artículo 504º.- Los funcionarios consulares, además de expedir testimonios o copias certificadas de los documentos que hubieren extendido o autorizado en la misma forma que los Notarios Públicos, están facultados para otorgar certificados bajo su firma y sello, de los hechos que les consten y sean de su competencia.
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6 pensamientos en “¿QUÉ IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS GENERAN LOS DESMEDROS EN EL IMPUESTO A LA RENTA?”
LAURA ESTHER QUINTANA BLENKINSOP 5 agosto, 2015 en 1:50 am
EXCELENTE ANALISIS DE LOS CONCEPTOS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA, ASI COMO LA NORMATIVIDAD EXISTENTE, QUE DEBE AJUSTARSE A LA REALIDAD DE ALGUNOS CASOS, EN CUANTO A PLAZOS DE COMUNICACION A LA SUNAT. GRACIAS POR SU DEDICACION Y ENTREGA DE ESTOS ARTICULOS QUE NOS AYUDAN EN NUESTRA PROFESION.
JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI Autor 5 agosto, 2015 en 2:58 pm
MARIADELA 20 febrero, 2017 en 8:30 pm
Sus comentarios, y opiniones son muy acertadas, didácticas.. gracias por sus alcances Dr. Alva, como siempre atinado en todo.
saludos desde Chiclayo- Perú
JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI Autor 21 febrero, 2017 en 12:24 pm
Me doy cuenta que el blog cumple con la finalidad por la que fue creado, toda vez que es útil para los lectores.
Diana Marreros Minchola 6 agosto, 2016 en 8:18 pm
Francys Miranda 7 mayo, 2017 en 11:18 pm
Totalmente agradecido 🙂