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Timestamp: 2016-10-22 05:53:31+00:00
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Advogado, p�s-gradua��o em Direito Tribut�rio pela PUC/SP e p�s-gradua��o em Direito Empresarial pela PUC/PR.Artigo - Federal - 2003/0471
Lei n� 10.684/2003 e o Aumento da CSLL - Inconstitucionalidades
Carlos Eduardo Corr�a Crespi*
1. Da Lei n� 10.684/2003
No �ltimo dia 30 de maio, o Governo Federal promulgou a Lei n� 10.684/2003, concedendo generosos prazos para o parcelamento de d�bitos junto � Fazenda Nacional e ao INSS. Os devedores do fisco Nacional e do INSS passaram a contar com a amortiza��o de suas d�vidas em at� 180 meses e, ainda, com a anistia de 50% das respectivas multas.
Entretanto, para compensar a aparente "ren�ncia fiscal" decorrente do parcelamento e da anistia, o Governo majorou expressivamente o percentual da base de c�lculo da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido (CSLL) de determinados contribuintes. Estes, que recolhiam o tributo � base de 12% sobre sua receita bruta, dever�o recolher na propor��o de 32%, conforme determina o art. 22 da Lei em quest�o:
"Art. 22. O art. 20 da Lei n� 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte reda��o:
'Art. 20. A base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro l�quido, devida pelas pessoas jur�dicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei n� 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jur�dicas desobrigadas de escritura��o cont�bil, correspondente a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legisla��o vigente, auferida em cada m�s do ano-calend�rio, exceto para as pessoas jur�dicas que exer�am as atividades a que se refere o inciso III do � 1� do art. 15, cujo percentual corresponder� a trinta e dois por cento. [...]' "
Logo, a Lei n� 10.684/2003 imp�s um aumento expressivo de 165% na carga tribut�ria das pessoas jur�dicas que exercem as atividades a que se refere o inciso III, do � 1�, do art. 15 da Lei n� 8.981/95, vale dizer, dos prestadores de servi�os em geral (exceto de servi�os hospitalares), dos intermediadores de neg�cios, dos administradores, locadores e cession�rios de bens e direitos e dos prestadores de servi�os de assessoria credit�cia, mercadol�gica, gest�o de cr�dito, sele��o de riscos, administra��o de contas a pagar e a receber, compra de direitos credit�rios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de presta��o de servi�os (factoring).
2.1. Viola��o ao Princ�pio da Isonomia
A isonomia � princ�pio fundamental de todo o Sistema Constitucional brasileiro e corol�rio b�sico de todo regime democr�tico de direito.
Com efeito, o princ�pio da igualdade - previsto expressamente em todas as nossas Cartas Republicanas anteriores (1) - recebeu especial relev�ncia na Constitui��o Federal de 1988, sendo enumerado como "objetivo fundamental da Rep�blica Federativa do Brasil" j� em seu artigo 3�.
Ademais, foi o princ�pio da isonomia enfaticamente veiculado no Cap�tulo "Dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos", cujo artigo 5� determina que "todos s�o iguais perante a lei, sem distin��o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa�s a inviolabilidade do direito � vida, � liberdade, � igualdade, � seguran�a e � propriedade [...]". Portanto, a igualdade � direito incontest�vel, que n�o admite qualquer restri��o ou ressalva.
N�o obstante haver sido consagrado genericamente nos artigos 3� e 5� da Constitui��o de 1988, o princ�pio da isonomia mereceu previs�o espec�fica no artigo 150, II, que veda � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa��o equivalente, proibida qualquer distin��o em raz�o da ocupa��o profissional ou fun��o por eles exercida, independentemente da denomina��o jur�dica dos rendimentos, t�tulos ou direitos".
A primeira veda��o � clara ao afirmar ser defesa a institui��o de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa��o equivalente. N�o se trata, a�, da equival�ncia de fatos diante da hip�tese legal. Isso seria igualdade perante a lei, j� consagrada no caput do artigo 5�. Trata-se de igualdade em situa��es pr�ticas, que n�o podem ter valora��o diversa pelo legislador ao erigir tais fatos em hip�teses normativas (LACOMBE, 1996, p. 19).
De qualquer sorte, as discrimina��es s�o recebidas como compat�veis com a cl�usula igualit�ria apenas e t�o-somente quando existe um v�nculo de correla��o l�gica entre a peculiaridade diferencial acolhida por residente no objeto, e a desigualdade de tratamento em fun��o dela conferida, desde que tal correla��o n�o seja incompat�vel com interesses prestigiados na Constitui��o (BANDEIRA DE MELLO, 1996, p. 17). Em outras palavras, � preciso que haja um crit�rio jur�dico/econ�mico para justificar o tratamento legislativo antiison�mico.
Em seguida, determina a cl�usula p�trea que n�o poder� haver distin��o em raz�o da ocupa��o profissional ou fun��o exercida pelos contribuintes, impondo clara veda��o a qualquer tipo de discrimina��o que n�o seja estritamente jur�dica.
A Lei n� 10.984/03, ao impor � classe de pessoas jur�dicas que menciona um aumento expressivo de 165% na carga tribut�ria, nada mas fez sen�o desigualar contribuintes que se encontram em situa��o f�tica equivalente.
Com efeito, n�o h� crit�rio jur�dico de discrimine que justifique a tributa��o mais onerosa dos prestadores de servi�o em rela��o aos demais contribuintes. Conseq�entemente, a norma introduzida pela Lei n� 10.684/2003 encontra �bice de validade no artigo 150, II, da Constitui��o Federal.
2.2. Viola��o ao Princ�pio da Capacidade Contributiva
A hip�tese de incid�ncia, como proposi��o hipot�tica de situa��o objetiva real, � constru�da pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jur�dicos (VILANOVA, 1977, p. 46).
No enunciado hipot�tico, segundo a estrutura normativa desenvolvida e consagrada por PAULO DE BARROS CARVALHO, encontra-se tr�s crit�rios identificadores do fato: a) crit�rio material; b) crit�rio espacial; e c) crit�rio temporal.
No crit�rio material, h� a refer�ncia a um comportamento de pessoas, f�sicas ou jur�dicas, condicionadas por circunst�ncias de espa�o e tempo. Para localizar o Princ�pio da Capacidade Contributiva na norma, � preciso desligar o comportamento subjetivo dos seus condicionantes espa�o-temporais, a fim de analisa-lo de modo particular, nos seus tra�os de ess�ncia.
Dessa abstra��o emerge o encontro de express�es gen�ricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente um ser (BARROS CARVALHO, 1991, p. 167). � o chamado crit�rio material da hip�tese de incid�ncia.
O n�cleo do crit�rio material da hip�tese de incid�ncia, entretanto, deve possuir uma peculiaridade juridicamente relevante para o Direito: constituir uma forma, um �ndice, um ind�cio para a aferi��o da capacidade econ�mica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui.
Como dito anteriormente, a Constitui��o Federal de 1988, ao enumerar os objetivos fundamentais da Rep�blica Federativa do Brasil, encampou em seu artigo 3� a imperatividade de se construir uma sociedade livre, justa e solid�ria. A Justi�a Social, fundada no princ�pio b�sico e fundamental da isonomia, � o alicerce de todo o nosso Sistema Constitucional sendo, portanto, cl�usula p�trea por excel�ncia.
Nesse sentido, a Justi�a Tribut�ria, como deriva��o direta do Princ�pio da Justi�a Social, imp�e a obriga��o de pagar tributo somente aos sujeitos que exteriorizarem sinais de riqueza e renda e, evidentemente, na propor��o destas.
JOS� MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA defende proficuamente que a capacidade contributiva � conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a exist�ncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributa��o), enquanto que no segundo, a parcela dessa riqueza que ser� objeto da tributa��o em face de condi��es individuais (OLIVEIRA, 1988, p. 36).
O princ�pio da capacidade contributiva, portanto, alberga n�o s� a id�ia de que � preciso haver uma riqueza pass�vel de tributa��o, mas tamb�m a de que mais deve pagar tributo aquele que mais riquezas possuir.
Em busca dessa Justi�a Tribut�ria, o artigo 154, � 1� da Constitui��o Federal de 1988 determinou que "sempre que poss�vel, os impostos ter�o car�ter pessoal e ser�o graduados segundo a capacidade econ�mica do contribuinte".
Ora, n�o � preciso muito esfor�o dial�tico para notar que o aumento de 165% na carga tribut�ria dos prestadores de servi�o constitui evidente viola��o ao princ�pio da capacidade contributiva. N�o h�, de certo, qualquer raz�o de natureza econ�mica para apenar tal classe de contribuintes com uma tributa��o superior, por exemplo, � das ind�strias e empresas comerciais.
Portanto, o aumento na base de c�lculo da CSLL perpetrado pela Lei n� 10.684/2003 n�o teve como par�metros a capacidade contributiva subjetiva dos contribuintes, estabelecendo, portanto, evidente viola��o ao artigo 154, � 1� da Constitui��o Federal de 1988.
A veda��o constitucional ao confisco � decorr�ncia l�gica do Princ�pio da Capacidade Contributiva. Prev� o artigo 150, IV que, "sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios utilizar tributo com efeito de confisco".
Entretanto, ainda que n�o houvesse disposi��o expressa nesse sentido, o pr�prio princ�pio da capacidade contributiva e a garantia constitucional ao direito � propriedade inserta no inciso XXII, do artigo 5� da Constitui��o vedariam, latu sensu, a voracidade confiscat�ria do Estado.
Com efeito, a tributa��o pode revestir-se anormalmente de um car�ter confiscat�rio, implicando a transfer�ncia compuls�ria da propriedade particular ao Estado por meio da despropor��o entre a capacidade contributiva e a quantifica��o da obriga��o tribut�ria (al�quota/base de c�lculo).
No caso, a Lei n� 10.684/2003 elevou para 32% a base de c�lculo da CSLL para os prestadores de servi�o, representando um aumento de 165% na carga tribut�ria dessas empresas.
Desta forma e tendo em vista o desequil�brio entre a capacidade contributiva dos prestadores de servi�o e o aumento excessivo da CSLL, a Lei n� 10.684/2003 feriu, igualmente, a norma constitucional que veda a institui��o de tributo com efeitos confiscat�rios.
(1) A Constitui��o de 24.2.1891 dispunha, no � 2� do artigo 72, que "todos s�o iguais perante a lei. A Rep�blica n�o admite privil�gios de nascimento, desconhece foros de nobreza e extingue as ordens honor�ficas existentes e todas as suas prerrogativas e regalias, bem como t�tulos nobili�rquicos e de conselho".
A Carta de 1934 real�ou o princ�pio da isonomia, dispondo, no item 1 do art. 113, que "Todos s�o iguais perante a lei. N�o haver� privil�gios, nem distin��es, por motivo de nascimento, ra�a, profiss�es pr�prias ou dos pais, classe social, riqueza, cren�as religiosas ou id�ias pol�ticas.
J� a Constitui��o de 1937, previu a igualdade perante a lei no Cap�tulo "Dos Direitos e Garantias Individuais", especificamente no item 1 do artigo 122. Da mesma forma, o � 1�, do artigo 141, da Carta de 1946 garantiu o princ�pio da isonomia.
Sob o mesmo t�tulo "Dos Direitos e Garantias Individuais", o � 1� do artigo 150 da Constitui��o de 1967 previu que "todos s�o iguais perante a lei, sem distin��o, de sexo, ra�a, trabalho, credo religioso e convic��es pol�ticas. O preconceito de ra�a ser� punido pela lei."
BANDEIRA DE MELLO, C. A. O Conte�do Jur�dico do Princ�pio da Igualdade. 3� ed., 3� tir., Malheiros Editores, 1996.
BARROS CARVALHO, P. Curso de Direito Tribut�rio. 5� ed. Ed. Saraiva, S�o Paulo: 1991.
LACOMBE. A. L. M. Princ�pios Constitucionais Tribut�rios. Malheiros Editores, 1996.
OLIVEIRA. J. M. D. Capacidade Contributiva - Conte�do e Efic�cia do Princ�pio. Renovar, 1988
VILANOVA, L. As estruturas l�gicas e o sistema de direito positivo. Revista dos Tribunais, 1977.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Carlos Eduardo Corr�a Crespi.- Publicado em 21/07/2003
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