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Timestamp: 2016-10-20 21:27:29
Document Index: 12601761

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 103', 'Art. 95', 'Art. 106', 'Art. 105', 'Art. 95', 'Art. 97', 'Art. 57', 'Art. 79', 'Art. 67', 'Art. 67', 'Art. 61', 'Art. 67', 'Art. 5', 'Art. 61', 'BGE', 'Art. 65', 'Art. 68']

2C_85/2012 (06.09.2012)
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Kammer, vom 14. Dezember 2011.
Die X.________ AG mit Sitz in S.________/ZH, bezweckt die Fabrikation von und den Handel mit Textilien und verwandten Produkten. Sie hat verschiedene Tochtergesellschaften, darunter die A.________ AG mit Sitz in T.________/TG. In dieser waren die gesamten Aktivit�ten auf dem Gebiet der Weberei der A.________-Gruppe zusammengefasst. Mit Fusionsvertrag vom 1. Dezember 2006 �bernahm die X.________ AG ihre Tochtergesellschaft A.________ AG durch Absorption. Gem�ss Fusionsbilanz vom 30. Juni 2006 bestanden die Aktiven der A.________ AG zu 94,9 % aus (vermieteten) Immobilien.
Im Rahmen der Veranlagung f�r die Steuerperiode 2006 (1. Januar-31. Dezember) machte die X.________ AG u.a. Verlustvortr�ge der absorbierten A.________ AG von Fr. ... geltend. Mit Veranlagungsverf�gung vom 13. Januar 2010 rechnete das Kantonale Steueramt Z�rich diesen Vorjahresverlust auf. Mit Einspracheentscheid vom 10. Januar 2011 hielt das kantonale Steueramt an dieser Aufrechnung fest. Der f�r die direkte Bundessteuer steuerbare Reingewinn belief sich auf Fr. ...
Die von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer erhobene Beschwerde wies das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich mit Entscheid vom 17. Mai 2011 ab. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern blieb der Einspracheentscheid unangefochten.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts wies das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Urteil vom 14. Dezember 2011 ab, soweit es darauf eintrat.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 14. Dezember 2011 sei aufzuheben und der Vorjahresverlust der fusionsweise �bernommenen A.________ AG sei im Umfang von Fr. ... mit dem steuerbaren Gewinn der Steuerperiode 2006 zu verrechnen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich, das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten ist).
Die Beschwerdef�hrerin hat von ihrem Recht auf Replik Gebrauch gemacht.
1.1 Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts ist zul�ssig (Art. 82 lit. a BGG). Die Beschwerdef�hrerin ist durch den angefochtenen Entscheid ber�hrt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit nicht an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden und kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen bzw. abweisen.
Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist f�r das Bundesgericht grunds�tzlich verbindlich (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann, sofern rechtserheblich, nur ger�gt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG). Verweist die Vorinstanz auf die Feststellungen der unteren kantonalen Instanz, so macht sie diese zu ihren eigenen, womit diese auch f�r das Bundesgericht verbindlich sind.
Streitig ist, ob die Beschwerdef�hrerin die Verluste der ehemaligen A.________ AG, die sie per Stichtag am 30. November 2004 durch Fusion (Absorption) �bernommen hat, noch steuerwirksam geltend machen kann.
2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Vom Reingewinn der Steuerperiode, die mit dem Gesch�ftsjahr zusammenf�llt (Art. 79 DBG), k�nnen Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Gesch�ftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht ber�cksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG).
Doktrin und Praxis wenden diese Vorschrift auch an, wenn im Rahmen einer gewinnsteuerneutralen Unternehmensumstrukturierung, insbesondere bei der Fusion durch Absorption, eine Gesellschaft Verlustvortr�ge auf eine andere Gesellschaft �bertr�gt (Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.1, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, mit Literaturhinweisen und unter Bezugnahme auf das Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, "Umstrukturierungen", Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). In einem k�rzlich ergangenen Urteil befasste sich das Bundesgericht eingehend - namentlich auch im Lichte des am 1. Juli 2004 in Kraft getretenen Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) - mit der Problematik und den Voraussetzungen, die erf�llt sein m�ssen, damit im Rahmen einer solchen Annexion Verluste der absorbierten Gesellschaft mit dem Reingewinn verrechnet werden k�nnen (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9, besprochen von Jakob/Sch�pfer/Grunder, Fusion mit umstrittener Verlustverrechnung im Konzern, Bundesgericht schafft Klarheit, ST 86/2012 S. 265 ff.). Dessen Ausf�hrungen k�nnen wie folgt zusammengefasst werden:
2.2 Das Bundesgericht pr�fte zun�chst die Frage der gesetzlichen Grundlage. Es erwog, Art. 67 Abs. 1 DBG bilde nicht die unmittelbare gesetzliche Grundlage, um bei �bernahme einer Gesellschaft durch eine andere im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung die Verlustvortr�ge weiterzuf�hren. Diese Folge erg�be sich aber aus der �bernahme der Steuerfaktoren im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen nach Art. 61 DBG. Die �bernahme der Steuerfaktoren beinhalte nicht nur die Anrechnung der positiven, sondern auch der negativen Ergebnisse im Sinne einer Nettogr�sse. Die in die Verlustvortragsperiode (Art. 67 Abs. 1 DBG) fallenden Verluste der �bertragenden Gesellschaft seien daher grunds�tzlich auch bei der �bernehmenden Gesellschaft zu ber�cksichtigen (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012, E. 2, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
2.3 Das Bundesgericht nahm auch zur Frage Stellung, ob die steuerneutrale Unternehmensumstrukturierung durch Fusion (Absorption) die �bertragung eines Betriebs oder eines Betriebsteiles erfordere. Es befand, die steuerneutrale �bertragung bei Umstrukturierungen verlange dem Grundsatz nach, dass stille Reserven den bisherigen Verm�genswerten verhaftet bleiben. Auch der Verlustvortrag sei mit dem Unternehmen verkn�pft, weshalb f�r dessen Anrechnung im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung eine gewisse wirtschaftliche Kontinuit�t verlangt werden m�sse. Da aber nach dem Fusionsgesetz selbst eine Gesellschaft in Liquidation sich als �bertragende Gesellschaft an einer Fusion beteiligen kann (vgl. Art. 5 Abs. 1), d�rfe die steuerneutrale �bertragung der stillen Reserven und die Verrechnung der �bertragenen Verluste nicht bereits deshalb verweigert werden, weil betriebliches oder Anlageverm�gen liquidiert worden sei. Es bed�rfe vielmehr qualifizierter Voraussetzungen, um die �bertragung stiller Reserven bzw. um die gesetzlich vorgesehene Verlustverrechnung ausnahmsweise nicht zuzulassen. Das sei namentlich dann der Fall, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gr�nde f�r die Umstrukturierung vorliegen, wobei die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential nicht als solcher Grund zu qualifizieren sei. Dabei sei keine statische, auf die Fortf�hrung des Betriebes gerichtete Betrachtungsweise, angebracht. Massgebend sei vielmehr eine dynamische, auf die Weiterf�hrung der wirtschaftlichen Existenz der annektierten Gesellschaft gerichtete Analyse. Dementsprechend stellte das Gericht auch klar, dass es bei einer Fusion - anders als bei einer Auf- oder Abspaltung - nicht auf die Weiterf�hrung eines Betriebes oder Betriebsteils oder auf eine betriebliche Kontinuit�t ankommen kann. Im Unterschied zu der bis 1. Juli 2004 geltenden Fassung von Art. 61 Abs. 1 lit. b unrev. DBG verwende die revidierte Bestimmung den zu engen Begriff "Unternehmenszusammenschluss" nicht mehr (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 E. 3.3 f., 4.2, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
2.4 Im damals beurteilten Fall wurde kein Gesch�ftsbetrieb von der absorbierten auf die �bernehmende Gesellschaft �bertragen, da im Zeitpunkt der Fusion die Sparte Produktion der �bertragenden Gesellschaft bereits stillgelegt war und die Handelssparte an einen Dritten ver�ussert worden war. Dennoch gab es sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gr�nde, welche f�r die Umstrukturierung, d.h. die �bernahme der teilweise liquidierten Gesellschaft durch die damalige Beschwerdef�hrerin, sprachen. So verf�gte die �bertragende Gesellschaft noch immer �ber immaterielle Werte (Kundenstamm, Know-how in der Produktion), die zwar nicht aktiviert werden konnten, aus betriebswirtschaftlicher Sicht aber dennoch von Bedeutung waren. Das Ziel der damals beurteilten Fusion bestand zudem in der Zusammenlegung und B�ndelung der Aktivit�ten und Kr�fte der im gleichen Bereich t�tigen Gesellschaften. Aus den erw�hnten immateriellen Werten zog die �bernehmende Gesellschaft denn auch Profit, was sich in den Umsatzzahlen niederschlug. Das waren nach Ansicht des Bundesgerichts sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gr�nde, welche die damalige Fusion und die Verlustanrechnung als gerechtfertigt erscheinen liessen (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 E. 4, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
Vorliegend hat die Vorinstanz erwogen, dass die A.________ AG im �bernahmezeitpunkt (30. Juni 2006) keine der urspr�nglichen Weberei-Aktivit�ten mehr ausge�bt habe und insoweit vollst�ndig inaktiv gewesen sei. Sie habe insbesondere auch keinen Immobilienbetrieb gef�hrt. Damit habe die Beschwerdef�hrerin im Zuge der Absorptionsfusion auch keinen Betrieb ihrer Tochtergesellschaft �bernehmen k�nnen, womit die Verlustverrechnung nicht anerkannt werden k�nnen. Damit legt aber die Vorinstanz (sie hatte im Urteilszeitpunkt noch keine Kenntnis vom Bundesgerichtsurteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012) das Gewicht zu sehr auf den (hier nicht vorhandenen) Betrieb. Vielmehr stellt sich die Frage, ob f�r die Absorption der A.________ AG durch die Beschwerdef�hrerin sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gr�nde angef�hrt werden k�nnen, auch ohne dass ein eigentlicher Betrieb �bertragen wird.
3.1 Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts, welche die Vorinstanz als zutreffend und vollst�ndig bezeichnet hat und die f�r das Bundesgericht verbindlich sind (vorn E. 1.2), waren in der A.________ AG die gesamten Weberei-Aktivit�ten der A.________-Gruppe zusammengefasst. Diese Aktivit�ten umfassten drei Bereiche: die Schaftweberei, die Technischen Gewebe und die so genannte Jacquardweberei. Der Bereich Technische Gewebe wurde bereits im Jahr 2002 abgespalten und auf eine neu gegr�ndete Schwestergesellschaft �bertragen. Der Bereich Schaftweberei wurde nach einem Einbruch im Jahr 2003 eingestellt. Der verbleibende Betriebsteil Jacquardweberei, auf den rund 84 % des Verlustvortrags entfiel, sollte bei einer neu zu gr�ndenden Tochtergesellschaft, der B.________ AG, bez�glich Produktion und Vermarktung vollst�ndig neu aufgebaut werden. Am 30. Juni 2005 �bernahm die B.________ AG von der Beschwerdef�hrerin das Warenlager im Wert von Fr. ... und beschaffte sich im gleichen Jahr neue Webmaschinen. Im Fusionszeitpunkt (�bernahmebilanz vom 30. Juni 2006) bestanden die Aktiven der A.________ AG zur Hauptsache (94,9 %) aus Immobilien.
3.2 Es ist daher - anders als in dem vom Bundesgericht beurteilten Fall 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 - nicht zu erkennen, welche betriebswirtschaftlichen Gr�nde f�r die Absorption der A.________ AG durch die Beschwerdef�hrerin angef�hrt werden k�nnten. Die Beschwerdef�hrerin nennt als Grund f�r die Absorption der Tochtergesellschaft die "Konzentration auf den Produktionsstandort S.________ mit dem Standort der zentralen Verwaltung". Jedoch ist fraglich, inwiefern der Produktionsstandort in S.________/ZH angesiedelt werden k�nnte, nachdem es sich bei den von der A.________ AG �bernommenen Fabrikliegenschaften um solche im Kanton Thurgau handelt. Nach Ansicht der Beschwerdef�hrerin h�tten "sachenrechtliche und gesellschaftsrechtliche �berlegungen (...) klar f�r eine Fusion" gesprochen, doch werden diese Gr�nde nicht n�her spezifiziert. Im Gegenteil bringt die Beschwerdef�hrerin vor, es sei vor allem darum gegangen, sich vom bisherigen Marktauftritt, der noch mit der wenig erfolgreichen "A.________" in Verbindung gebracht wurde, ausdr�cklich zu distanzieren, um nicht negative Assoziationen zu wecken. F�r die Fusion durch Absorption ist damit kein anderer Grund ersichtlich, als die Schaffung einer Verlustverrechnungsm�glichkeit. Das wird auch durch eine E-Mail vom 8. November 2004 von C.________ an D.________ best�tigt, wonach man mit den hinzukommenden Verlustvortr�gen die rund ... Franken stillen Reserven auf dem Wertschriftenportefeuille der Beschwerdef�hrerin ohne Steuerfolgen offenlegen k�nne.
3.3 Die Beschwerdef�hrerin wendet ein, f�r die Fortschreibung der Verluste im Falle einer �bernahme (Fusion) gen�ge eine minimale Gesch�ftst�tigkeit. Sei eine solche zu bejahen, k�nne eine Verlust�bernahme oder -verrechnung nur noch verweigert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliege.
Auch zu dieser Frage nahm das Bundesgericht im Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 Stellung. Es f�hrte aus, dass Steuernormen mit wirtschaftlichen Ankn�pfungspunkten nach wirtschaftlichen Kriterien auszulegen sind. Nur wenn durch richtige Auslegung und Anwendung der Norm einer missbr�uchlichen Rechtsgestaltung oder einer missbr�uchlichen Inanspruchnahme von Rechten nicht beizukommen ist, sei die Frage der Steuerumgehung zu pr�fen. Das Gericht lehnte damit die Lehrmeinung ab, wonach f�r die Verweigerung der Verlustverrechnung immer eine Steuerumgehung vorliegen m�sse, und folgte jenem Teil der Doktrin, der die Frage der Zul�ssigkeit einer Verlustanrechnung zun�chst losgel�st von einer allf�lligen Steuerumgehung untersuchen will (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 E. 3.4, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9 mit Hinweisen; s. auch Cagianut/H�hn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 696; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 100 f.; so bereits Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.2, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7; s. auch das Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Z�rich vom 6. Januar 2003, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5). Im vorliegenden Fall ergibt sich bereits durch Auslegung der Rechtsvorschriften, dass die Verlustverrechnung nicht zugelassen werden kann. Die Frage der Steuerumgehung stellt sich folglich nicht.
3.4 Die Beschwerdef�hrerin kann schliesslich auch aus den verschiedenen Rulinganfragen nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie die Vorinstanz feststellte, bezogen sich die Anfragen der Beschwerdef�hrerin auf die Fortf�hrung des Webereibetriebs. Nachdem aber die A.________ AG s�mtliche mit der Weberei zusammenh�ngenden Aktivit�ten bereits vor der Absorptionsfusion ausgelagert oder eingestellt hat, liegt nach Treu und Glauben keine Bindung der Steuerbeh�rden an die erteilten Zusagen vor (f�r die Voraussetzungen, die erf�llt sein m�ssen, damit eine Beh�rde nach dem Vertrauensprinzip an ihre - selbst unrichtige - Auskunft gebunden ist, vgl. BGE 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193).
3.5 Zusammenfassend sind keine nachvollziehbaren sachlichen oder betriebswirtschaftlichen Gr�nde f�r die Umstrukturierung zu erkennen. Die Vorinstanz hat daher - wenn auch mit abweichender Begr�ndung - die Verlustverrechnung zu Recht verweigert.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Da die Beschwerdef�hrerin unterliegt, sind ihr die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).