Source: http://kraken.slv.cz/2Afs22/2012
Timestamp: 2018-07-21 12:05:09+00:00
Document Index: 12402969

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 6', '§ 45', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 45', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 24', 'soud ', '§ 109', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 76', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 11', 'Soud ', '§ 13']

2Afs22/2012
2 Afs 22/2012-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: J. H., zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2012, è. j. 7 Af 17/2010-44,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2012, è. j. 7 Af 17/2010-44, se zru¹uje. II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 27. 1. 2010, è. j. 92/10-1100-202289, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit stì¾ovateli na nákladech øízení èástku 16.600 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
I. Pøedmìt øízení [1.] Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba brojící proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen ¾alovaný ) ze dne 27. 1. 2010, è. j. 92/10-1100-202289. [2.] Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 ze dne 29. 5. 2009, è. j. 102878/09/057911202457, vydanému Finanèním úøadem v Brandýse nad Labem-Staré Boleslavi. Tímto výmìrem byl stì¾ovateli dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i 290.133 Kè a byla dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 92.864 Kè. Spornou otázkou bylo jednak posouzení daòové uznatelnosti èástky 103.534,33 Kè jako výdajù za sportovní obleèení, vybavení a spotøebu materiálu, které údajnì vynalo¾il stì¾ovatel jako profesionální fotbalista; a dále zvý¹ení pøíjmù o èástku 177.505,68 Kè, která pøedstavovala nepenì¾itý pøíjem od klubu AC Sparta Praha fotbal, a. s.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [3.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost napadeného rozsudku mìstského soudu. [4.] Stì¾ovatel uvádí, ¾e uplatnil dva ¾alobní body: (1.) nesouhlasí s tím, ¾e èinnost sportovce byla podøazena pod ustanovení § 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a tvrdí, ¾e tato èinnost spadá do ustanovení § 6 cit. zákona; (2.) nesouhlasí s neuznáním výdajù, které mu úètoval jeho klub. [5.] K první sporné otázce stì¾ovatel namítá, ¾e je tøeba primárnì vycházet ze zákonných podmínek a otázka smluvního ujednání je a¾ druhotnou. Podle ustanovení § 45 tehdy platného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ) toti¾ platilo, ¾e dohody uzavøené s tím, ¾e daòovou povinnost ponese místo daòového subjektu jiná osoba, nejsou pro daòové øízení právnì úèinné, nestanoví-li právní pøedpis jinak. Mìstský soud v¹ak upøednostnil právì takovou dohodu, kdy¾ vycházel ze závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2011, è. j. 2 Afs 16/2011-78 (ve¹kerá judikatura NSS je dostupná na www.nssoud.cz). [6.] Mìstský soud údajnì opomenul zásadní podmínku, plynoucí z ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., tzn. ¾e pøíjem ze závislé èinnosti se vá¾e na povinnost dbát pøíkazù plátce, co¾ je prakticky jediné kritérium odli¹ující závislou a nezávislou (§ 7 cit. zákona) èinnost. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e jako profesionální sportovec nevystupoval jako jednotlivec, nýbr¾ za tým jako celek a byl podroben pøísné povinnosti dbát pøíkazù urèených fotbalovým klubem (napø. tréninkový plán, pøítomnost na trénincích a zápasech, oblékání dresu, úèast na reklamních akcích apod.). Ze znìní smlouvy o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti plyne, ¾e míra závislosti na pokynech plátce je absolutní a bezvýhradná. Tuto otázkou vyhodnotil mìstský soud chybnì, kdy¾ oproti zmínìným povinnostem upøednostnil otázku celého smluvního vztahu. Jakkoliv mìstský soud pøipustil, ¾e postavení profesionálního fotbalisty vykazuje nìkteré znaky závislé èinnosti, za rozhodnou vzal èást dohody týkající se daní. Tento závìr je v¹ak s ohledem na § 45 daòového øádu nesprávný. [7.] Stì¾ovatel se toti¾ domnívá, ¾e postavení profesionálního fotbalisty splòuje v¹echny znaky závislé èinnosti: tato èinnost je vykonávána pro jediný subjekt, zaji¹»uje se jí plnìní bì¾né èinnosti druhého subjektu a fotbalista poskytuje pouze vlastní èinnost. Pou¾ívá také majetek fotbalového klubu a nepatøí mu prakticky nic, co ke své èinnosti potøebuje. Sám si nesmí hráè urèit ani podobu dresu vèetnì reklam, pøièem¾ výnos z pou¾ívání tohoto obleèení je výnosem klubu a nikoliv hráèe. V tomto typu vztahu jde dále o výkon èinnosti pod jménem klubu a je zde dán i prvek sankèní závislosti. Mìstský soud prý proto pochybil, kdy¾ pøipustil pouze nìkteré znaky pracovního pomìru, resp. závislé èinnosti, a to v rozporu s obsahem spisového materiálu. [8.] Stì¾ovatel mìstskému soudu rovnì¾ vytýká, ¾e pøíli¹ pau¹alizoval rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 16/2011. V citovaném rozsudku bylo toti¾ øe¹eno postavení profesionálního hokejisty, a to pouze s pøihlédnutím k jednomu smluvnímu ujednání. Zcela opomenuta zùstala legislativa, platná v rámci Fotbalové asociace ÈR. Pokud toti¾ mìstský soud poukázal na pøestupní a registraèní øád, které dle stì¾ovatele potvrzují závislost hráèe na fotbalovém klubu, je tøeba upozornit té¾ na Smìrnici pro evidenci profesionálních a neamatérských smluv. Ze smlouvy mezi stì¾ovatelem a klubem AC Sparta je toti¾ zøejmé, ¾e byla zaregistrována, co¾ je podmínkou toho, aby hráè mohl za klub hrát. Z citované smìrnice nicménì rovnì¾ plyne, ¾e na základì profesionální smlouvy vykonává hráè sportovní èinnost jako své hlavní zamìstnání a ¾e profesionální smlouvy mù¾e uzavírat pouze s kluby I. a II. ligy, kterým byla udìlena licence. Podmínkou profesionální smlouvy je rovnì¾ vý¹e odmìny, která nesmí být ni¾¹í ne¾ minimální mzda. Smluvní vztah musí být uzavøen prostøednictvím mana¾era, který je k tomu oprávnìn od ÈMFS. Rovnì¾ z tìchto podmínek stì¾ovatel dovozuje znaènou závislost na klubu, resp. na osobách s oprávnìním ÈMFS. Vzniká tak situace, kdy fotbalový klub má smluvní volnost pøi tvorbì podmínek se svými hráèi; tyto podmínky v¹ak vymezí natolik nejasnì a neurèitì, ¾e se hráè ze smlouvy dozví povinnost platit danì a to, ¾e hraní fotbalu je jeho hlavním zamìstnáním a vý¹e odmìny nesmí být ni¾¹í ne¾ minimální mzda, pøièem¾ stejnou smlouvu nesmí s nikým dal¹ím uzavøít. [9.] Proto stì¾ovatel argumentuje odstavcem 44 cit. rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a dává na zvá¾ení, zda v pøípadì nejasnosti právní úpravy a nejasnosti legislativy ÈMFS lze dát hráèi fotbalu k tí¾i, ¾e nesprávnì plnil svoji daòovou povinnost, kdy¾ øada okolností nasvìdèuje tomu, ¾e tuto odpovìdnost mìl fotbalový klub. Postavení hráèe a jeho závislost k fotbalovému klubu je dlouhodobì nejasné a zákon o daních z pøíjmù nedokázal za 20 let podøadit èinnost profesionálního hráèe pod èinnost závislou èi podnikatelskou. Rozhodovací praxe pøitom ukázala, ¾e je mo¾ný dvojí výklad a je proto namístì postupovat podle zásady in dubio mitius. [10.] K druhému ¾alobnímu bodu (neuznání výdajù ve vý¹i 177.505,68 Kè) stì¾ovatel uvádí, ¾e se jednalo o fakturaci nákladù spojených s tím, ¾e mu klub AC Sparta zaji¹»oval výstroj a obleèení na tréninky a utkání, stravu v dobì zájezdù a soustøedìní a lékaøskou a rehabilitaèní péèi. Stì¾ovatel má za to, ¾e úètované èástky jsou podøaditelné pod ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a pokud správce danì trvá na tom, ¾e postavení hráèe je nezávislé na klubu, je nutno pøipustit pøeúètování nákladù vzniklých klubu ka¾dému jednotlivému hráèi, jakkoliv je takový postup v rozporu se smlouvou mezi hráèem a klubem. Jedná se ostatnì o plnìní, které umo¾òuje hráèi vykonávat jeho èinnost (napø. dres). Charakter tìchto nákladù byl v daném pøípadì prokázán profesionální smlouvou i svìdeckou výpovìdí ze dne 1. 4. 2009. [11.] Ze v¹ech pøedestøených dùvodù navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek mìstského soudu zru¹it. [12.] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
III. Vlastní argumentace soudu [13.] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. [14.] Jak bylo ji¾ pøedestøeno vý¹e, stì¾ovatel výslovnì uplatnil jeden kasaèní dùvod, kdy¾ namítá nezákonnost rozsudku mìstského soudu. Tuto nezákonnost spatøuje ve dvou smìrech: (1.) v chybném podøazení jeho èinnosti profesionálního fotbalisty pod ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù a (2.) v neuznání nìkterých výdajù. Z povahy tìchto námitek je nicménì zøejmé, ¾e vedle sebe neobstojí: pokud by toti¾ soud shledal, ¾e stì¾ovatel skuteènì vykonával závislou èinnost, je bezpøedmìtné zkoumat, zda byly správnì neuznány uplatòované výdaje. Tyto výdaje toti¾ dávají smysl toliko v pøípadì, kdy¾ by byla èinnost stì¾ovatele posouzena jako osoby samostatnì výdìleènì èinné (OSVÈ). [15.] K první námitce, tzn. k povaze èinnosti profesionálního fotbalisty z hlediska zákona o daních z pøíjmù, konstatuje soud následující. [16.] Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù [p]øíjmy ze závislé èinnosti jsou pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Oproti tomu ustanovení § 7 cit. zákona vymezuje pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti. Podle odst. 2 písm. b) tohoto ustanovení patøí mezi pøíjmy z jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pokud nepatøí do pøíjmù uvedených v § 6, té¾ pøíjmy z výkonu nezávislého povolání, které není ¾ivností ani podnikáním podle zvlá¹tních pøedpisù. [17.] Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e mìstský soud v rozsudku napadeném nyní projednávanou kasaèní stí¾ností správnì vycházel z rozsudku è. j. 2 Afs 16/2011-78. V tomto rozsudku (body 30, 31) je mimo jiné konstatováno, ¾e èinnost profesionálního sportovce není jednodu¹e podøaditelná pod pojem závislá práce ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vylouèit, resp. dokonce pova¾ovat za protiprávní, uzavírání i jiných ne¾ pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. ... Souèasnì v¹ak je tøeba podotknout, ¾e vý¹e uvedené neznamená, ¾e by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavøena být nemohla èi dokonce nesmìla. Nejvy¹¹í správní soud toliko zastává názor, ¾e za souèasné situace znaèné neujasnìnosti právního postavení profesionálních sportovcù stát nemù¾e vynucovat jen jednu z mo¾ných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostøednictvím daòové politiky. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádný rozumný dùvod, pro který by mìl revidovat citovaný znaènì liberální pøístup pøi hodnocení daòové povinnosti profesionálního sportovce i v nyní projednávané vìci. Plnì pøitom souhlasí s právním názorem mìstského soudu, zalo¾eným na nutnosti v¾dy vycházet z okolností konkrétního pøípadu. [18.] V nyní projednávané vìci je tøeba za urèující pova¾ovat obsah profesionální Smlouvy o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti, kterou stì¾ovatel uzavøel dne 1. 1. 2003 s AC Sparta, a. s. Z obsahu této smlouvy toti¾ plyne, ¾e hráè bude platit ze svého pøíslu¹nou daò z pøíjmù z vyplacených dohodnutých odmìn, jako¾ i odpovídající zdravotní a sociální poji¹tìní hráèe související s vyplacenými odmìnami podle této smlouvy (èl. 3.4.). Dále je ve smlouvì uvedeno, ¾e hráè je povinen si hradit zdravotní poji¹tìní a podle této smlouvy není poji¹tìn pro pøípad úrazu a je proto povinen úrazové poji¹tìní uzavøít sám za sebe ( bod 5.2.). Hráè bere na vìdomí, ¾e je z hlediska pøíjmù osobou samostatnì výdìleènì èinnou a z tohoto titulu je povinen odvádìt daò pøíslu¹nému Finanènímu úøadu v místì bydli¹tì (bod 5.3.). Nejvy¹¹í správní soud má-ve shodì s právním názorem finanèních orgánù i mìstského soudu-za to, ¾e citovaný obsah této smlouvy je jednoznaèný a potvrzuje, ¾e se stì¾ovatel se svým klubem dohodl na spolupráci jako osoba samostatnì výdìleènì èinná a nikoliv jako osoba vykonávající pro klub závislou èinnost. Pøedmìtná smlouva toti¾ pøedstavuje soukromoprávní úkon a soud respektuje zásadu smluvní volnosti pøi jeho uzavírání. [19.] Rovnì¾ ze zpùsobu plnìní této smlouvy pøesvìdèivì plyne, ¾e stì¾ovatel byl srozumìn se svým postavením OSVÈ. Souèástí spisu jsou toti¾ i faktury, na jejich¾ základì byla stì¾ovateli vyplácena dohodnutá vý¹e odmìny, vzájemná spolupráce probíhala po nìkolik let v souladu s touto smlouvou a ze spisu ani z tvrzení stì¾ovatele nelze nijak dovodit, ¾e by stì¾ovatel uèinil jakýkoliv krok ke zmìnì, úpravì èi zru¹ení této smlouvy. [20.] Skuteènost, ¾e stì¾ovatel vystupoval v postavení OSVÈ, dostateènì potvrzuje i zpùsob dal¹ího jednání stì¾ovatele. V tomto smìru je namístì poukázat pøedev¹ím na pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2006, které stì¾ovatel vyplnil a podal jako OSVÈ: kolonky 31-35, které se týkají základu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dle § 6 zákona o daních z pøíjmù, pro¹krtl, resp. uvedl zde nulu; a naopak vyplnil kolonky urèené pro výpoèet základu danì z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti podle ustanovení § 7 cit. zákona. [21.] Pokud stì¾ovatel namítá, ¾e základním kritériem odli¹ení osoby vykonávající závislou èinnost a OSVÈ je povinnost dbát pøíkazù plátce, co¾ je v pøípadì profesionálního fotbalisty zcela jednoznaèné, konstatuje soud, ¾e tuto povinnost není mo¾no coby rozhodné kritérium pøeceòovat, jeliko¾ je zøejmé, ¾e povinnost dbát pokynù plátce má napø. i ka¾dý øemeslník, vykonávající èinnost na základì ¾ivnostenského oprávnìní, který musí respektovat pokyny svého klienta.
[22.] Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k dílèímu závìru, ¾e argumentace stì¾ovatele je velmi nekonzistentní a nelogická, kdy¾ na stranì jedné v citované smlouvì svým podpisem potvrdil, ¾e souhlasí s urèitou formou vztahu ke svému klubu a ¾e bude vystupovat jako OSVÈ a v souladu s touto dohodou té¾ následnì postupoval, a to i ve vztahu k orgánùm finanèní správy, a teprve posléze toto vlastní jednání zpochybòuje, kdy¾ tvrdí, ¾e ve skuteènosti mìla být jeho èinnost hodnocena jako èinnost závislá a jeho vztah ke klubu mìl být proto posuzován podle jiného ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Jinak øeèeno, v podstatì vytýká finanèním orgánùm, ¾e akceptovaly a nezpochybnily zpùsob jeho jednání, kdy¾ vystupoval jako OSVÈ. [23.] ®alovaný v odùvodnìní svého shora oznaèeného rozhodnutí ze dne 27. 1. 2010 rovnì¾ zcela správnì a pøesvìdèivì konstatoval, ¾e kromì podpisu pøedmìtné smlouvy a odevzdání daòového pøiznání stì¾ovatel vedl daòovou evidenci podle ustanovení § 7b zákona o daních z pøíjmù, která se týká výhradnì fyzických osob v souvislosti s jejich podnikatelskou nebo samostatnì výdìleènou èinností. V daòovém pøiznání stì¾ovatel rovnì¾ vykázal hmotný majetek a uplatnil jeho odpisy. Stì¾ovatel se registroval té¾ jako plátce DPH, èím¾ deklaroval, ¾e samostatnì vykonává ekonomickou èinnost. Rovnì¾ z tìchto prokázaných skuteèností pøesvìdèivì plyne, ¾e stì¾ovatel vystupoval jako OSVÈ a nikoliv jako osoba vykonávající závislou èinnost. [24.] Lze tak uzavøít, ¾e rozhodnutí finanèních orgánù i mìstského soudu nejsou nezákonná, pakli¾e jsou zalo¾ena na právním názoru, ¾e èinnost stì¾ovatele byla v pøedmìtném zdaòovacím období podøaditelná pod ustanovení § 7 a nikoliv § 6 zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ se nejednalo o závislou èinnost, nýbr¾ o tzv. jinou samostatnou výdìleènou èinnost. Argumentace, pou¾itá v tìchto rozhodnutích, je plnì sluèitelná s ustálenou judikaturou zdej¹ího soudu, nebo» je zalo¾ena na premise, ¾e jakkoliv vztah profesionálního sportovce k jeho klubu vykazuje øadu znakù závislé èinnosti, je s ohledem na specifiènost jeho èinnosti nutno v¾dy podle konkrétních okolností dovodit, jakou povahu tato èinnost má. V nyní projednávaném pøípadì pøitom Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti v tom smìru, ¾e stì¾ovatel vstoupil do smluvního vztahu ke svému klubu dobrovolnì jako OSVÈ a nadále se tak i navenek a ve vztahu k finanèní správì choval, tak¾e není dán ¾ádný rozumný dùvod, pro který by mìl být tento vztah zpìtnì redefinován. Stì¾ovatel se proto mýlí, pokud tvrdí, ¾e mìstský soud vycházel pouze z èásti hráèské smlouvy a nezabýval se podstatou daného vztahu. Jak toti¾ plyne ze shora uvedeného, citovaná ustanovení pøedmìtné smlouvy jednoznaènì potvrzovalo i právní a faktické poèínání samotného stì¾ovatele. [25.] Pokud stì¾ovatel argumentuje specifiky èinnosti profesionálního fotbalisty spoèívajícími v legislativì Fotbalové asociace ÈR, je tøeba uvést, ¾e právì i tato specifika odli¹ují èinnost profesionálního fotbalisty od èinnosti, bì¾nì vykonávané v zamìstnaneckém vztahu (napø. omezení plynoucí z maximální mo¾né délky profesionální smlouvy, pravidla pro pøestupy apod.). Pokud tedy stì¾ovatel nehodlá tato pravidla zcela zpochybnit kupø. z hlediska jejich zákonnosti èi dokonce ústavnosti, co¾ v¹ak zjevnì nehodlal uèinit, svìdèí tato pou¾itá argumentace spí¹e v neprospìch stì¾ovatele, který se sna¾í interpretovat èinnost profesionálního fotbalisty jako závislou èinnost. To by toti¾ ve svých dùsledcích znamenalo pou¾itelnost zákoníku práce na tento typ vztahu, který nicménì podobná omezení nepøedpokládá. [26.] Nepøípadná je rovnì¾ stí¾nostní argumentace prostøednictvím zásady in dubio mitius, kterou zdej¹í soud pou¾il v rozsudku è. j. 2 Afs 16/2011-78. Vztah mezi fotbalovým klubem a profesionálním hráèem je toti¾ svojí podstatou soukromoprávní a proto¾e není sporu o tom, ¾e daòová povinnost vznikla a je proto tøeba ji plnit, je zøejmé, ¾e ji musí splnit nìkterý ze soukromoprávních subjektù. Vlídnost ve vztahu ke stì¾ovateli by se tak projevila pøísností vùèi fotbalovému klubu, co¾ v¹ak neodpovídá smyslu citované zásady. Tuto zásadu ostatnì zdej¹í soud ve zmiòovaném rozsudku pou¾il pouze v tom kontextu (bod 44), ¾e je-li èinnost profesionálních sportovcù natolik neujasnìná a právnì v podstatì neupravená, nemù¾e správní soud, na jeho¾ rozhodovací èinnost se také vztahuje èl. 4 Ústavy ( Základní práva a svobody jsou po ochranou soudní moci. ), pou¾ít bez dal¹ího výklad, který je zjevnì nevýhodný a nechtìný pro obì strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub. Z uvedeného v¹ak urèitì nemù¾e vyplynout takový výklad této zásady, ¾e v koneèném dùsledku by daò nemusel platit vùbec nikdo, resp. uká¾e-li se pozdìji, ¾e postavení OSVÈ je pro profesionálního hráèe zøejmì ménì výhodné ne¾ jeho vymezení jako závislé èinnosti, mìl by být zpìtnì redefinován jeho vztah k zamìstnavateli . [27.] Nejvy¹¹í správní soud proto mohl pøistoupit k posouzení druhé uplatnìné námitky, tedy k neuznání výdajù ve vý¹i 177.505,68 Kè, kterou stì¾ovateli úètoval klub AC Sparta Praha. K tomu z obsahu správního spisu plyne, ¾e AC Sparta Praha dne 9. 11. 2007 písemnì vyèíslila nepenì¾ité pøíjmy poskytnuté stì¾ovateli v roce 2006, a to v celkové vý¹i 177.505,68 Kè. Uèinila tak na výzvu správce danì, který o tuto informaci po¾ádal v souvislosti s èl. 4.1. Smlouvy o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti, v nìm¾ se klub zavazuje zejména zajistit kvalitní rehabilitaèní péèi, poskytovat sportovní výstroj a obleèení na trénink a utkání, poskytovat bezplatnì stravu a ubytování v dobì sportovních zájezdù, soustøedìní a pøi obdobných pøíle¾itostech podle mo¾ností klubu. [28.] Výzvou ze dne 15. 1. 2008 vyzval správce danì stì¾ovatele (mimo jiné) k odstranìní pochybností pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù, kterými by bylo prokázáno, ¾e pøedmìtné nepenì¾ité pøíjmy jsou zahrnuty ve vykázaných pøíjmech, resp. ¾e se jedná o pøíjem, který není pøedmìtem danì. Tuto výzvu zopakoval správce danì dne 12. 5. 2008. [29.] AC Sparta Praha dne 17. 10. 2008 správci danì písemnì sdìlila, ¾e stì¾ovatel tomuto klubu v letech 2004, 2005 a 2006 nefakturoval ¾ádné nepenì¾ní plnìní, nýbr¾ pouze mimoøádné odmìny vycházející z vnitøních pøedpisù klubu. Pøi zpìtné kontrole tìchto faktur bylo zji¹tìno, ¾e tyto byly ¹patnì formulovány a v této podobì nemìly být zavedeny a zaúètovány. [30.] Zástupce stì¾ovatele správci danì zaslal dne 25. 11. 2008 písemné vyjádøení, z nìho¾ zejména plyne, ¾e není zøejmé, proè vznikla klubu potøeba samostatnì úètovat o nepenì¾ních pøíjmech, a to bez jakéhokoliv konkrétního vyèíslení èi vyúètování. Tato situace dle dostupných informací vznikla tak, ¾e naturální plnìní je úètováno jen z dùvodu po¾adavkù finanèní správy, která po¾aduje úètování plnìní hráèùm jako naturální, tzn. nefinanèní, pøíjem. Proto¾e v¹ak souèasnì je toto plnìní nezbytné pro to, aby hráèi mohli plnit svoje povinnosti, vznikla dohoda, podle ní¾ souèasnì hráèi úètují klubu své naturální plnìní a dochází tím ke vzájemné kompenzaci tak, aby se hráèùm reálnì nesní¾ila jejich odmìna. Logika této transakce je zalo¾ena na neutralitì z hlediska pøíjmù a výdajù: hráè prostì nechtìl platit za nìco, co musel klub zajistit, aby se mohl zúèastnit soutì¾ního zápasu. Proto se na¹lo øe¹ení spoèívající ve vzájemném úètování naturálních plnìní. [31.] Svìdek ing. Hlavica (finanèní øeditel AC Sparta) dne 1. 4. 2009 vypovìdìl, ¾e pøedmìtná nepenì¾ní plnìní odpovídají ujednání èl. 4.1. Smlouvy. Dále v¹ak sdìlil, ¾e se jednalo o fakturaci mimoøádné odmìny. [32.] Nejvy¹¹í správní soud vycházel z ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, podle nìho¾ se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. V nyní projednávaném pøípadì vyplynulo z daòové kontroly, ¾e mezi klubem a stì¾ovatelem po nìkolik let existovala praxe, spoèívající v tom, ¾e klub poskytoval hráèi v souladu se smlouvou nepenì¾itá plnìní a èinil tak bezplatnì, pøesto¾e stì¾ovatelem a klubem byly souèasnì vystavovány faktury (zpravidla na zcela stejnou èástku) a na jejich základì docházelo ke vzájemnému zapoèítávání pohledávek, by» z citovaného vyjádøení klubu i z výslechu jeho finanèního øeditele ing. J. H. plyne, ¾e se mìlo ze strany klubu jednat o mimoøádné odmìny. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti popsanou praxi zapoèítávání pohledávek nerozporuje, kdy¾ výslovnì uvádí, ¾e skuteèností je i koneèná praxe, kdy se jak výdaje, tak i pøíjmy, v rozhodném období zapoèítaly-tedy do¹lo k úhradì závazku i pohledávky.
[33.] Pøi posouzení této mezi úèastníky øízení sporné otázky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z toho, ¾e logika jednání klubu a stì¾ovatele spoèívala v tom, ¾e na stranì jedné klub musel stì¾ovateli jako profesionálnímu hráèi v souladu se Smlouvou poskytovat pøíslu¹ná plnìní a z povahy vìci je zøejmé, ¾e tato plnìní se mohla týkat výhradnì èinnosti vykonávané pro tento klub. V tomto smyslu je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit ohlednì tìsné provázanosti hráèe s klubem: klub hráèi poskytuje odpovídající stravu, zaji¹»uje ubytování v místech zápasù èi soustøedìní, dává mu k dispozici klubové obleèení, zaji¹»uje lékaøskou péèi apod. Tato plnìní jsou samozøejmì penìzi vyèíslitelná a není proto a¾ tak rozhodující, zda faktury vystavované klubem stì¾ovateli byly formálnì správnì oznaèovány jako naturální plnìní anebo zvlá¹tní odmìny, jak a¾ se znaèným èasovým odstupem zaèal tvrdit klub. [34.] Podstatné je, ¾e jejich ekonomická logika byla zalo¾ena na tom, ¾e klub tato plnìní s ohledem na specifika profesionálního sportu a v souladu s hráèskou smlouvou poskytovat musel a proto¾e zvolil formu vztahu se stì¾ovatelem na základì jeho postavení OSVÈ (viz vý¹e), vznikla praxe, podle ní¾ klub na stranì jedné úètoval hráèi poskytování tìchto nezbytných plnìní a na stranì druhé hráè zpìtnì tato plnìní úètoval klubu. Lapidárnì øeèeno, pokud by si hráè musel od klubu odkoupit napø. dres, aby v nìm mohl za klub hrát, je logické, ¾e následnì tuto kupní cenu úètuje klubu jako daòovì uznatelný výdaj. Bez tohoto dresu by toti¾ za klub nemohl vùbec hrát, co¾ by se neoddiskutovatelnì projevilo v jeho pøíjmech, a souèasnì platí, ¾e tento dres pro fotbalistu ztrácí cenu za situace, kdy¾ pøestoupí do klubu jiného a nemù¾e jej tedy nadále vyu¾ívat k dosahování dal¹ích penì¾ních pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Rovnì¾ v tomto ohledu se proto projevuje specifikum èinnosti profesionálního sportovce, hrajícího za jeden klub. [35.] Shora popsané jednání je tedy ekonomicky opodstatnìné a logické a soud v nìm nespatøuje ani ¾ádný zjevný èi skrytý úmysl k obejití smyslu a cíle daòového øízení. Jeho výsledek je toti¾ daòovì neutrální: na stranì klubu i hráèe dochází ke vzájemnému zapoètení obou uplatnìných pohledávek a ke sní¾ení základu danì nedochází. [36.] Tato stí¾nostní námitka je proto dùvodná. ®alovaný i mìstský soud toti¾ v odùvodnìní svých rozhodnutí na stranì jedné konstatovali, ¾e stì¾ovatel byl povinen zahrnout mezi zdanitelné pøíjmy poskytnuté mimoøádné odmìny (resp. nepenì¾ní pøíjmy), jeliko¾ nebylo prokázáno, ¾e by se jednalo o pøíjem, který nebyl pøedmìtem danì anebo by byl od danì osvobozen; na stranì druhé prý v¹ak stì¾ovatel neprokázal existenci výdajù fakturovaných klubu, proto¾e k jejich zaplacení nikdy nedo¹lo. Tento závìr zdej¹í soud nepova¾uje za logický a konzistentní: pokud toti¾ mìstský soud konstatuje, ¾e mezi klubem a stì¾ovatelem byla zavedena praxe, kdy sportovní klub poskytoval v souladu se smlouvou bezplatnì nepenì¾itá plnìní tak, ¾e souèasnì byly vystaveny jak daòovým subjektem, tak fotbalovým klubem faktury, jejich¾ vý¹e byly zapoèteny , nedává smysl, aby byl akceptován pouze pøíjem a nikoliv i tomu odpovídající výdaj stì¾ovatele. [37.] Navíc, z obsahu spisu i z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e nebylo nikterak prokázáno, o jaká konkrétní naturální plnìní (resp. mimoøádnou odmìnu) se mìlo ze strany klubu jednat, za co konkrétnì, v jakém rozsahu a formì byla poskytnuta apod. V tomto smìru se toti¾ finanèní orgány zjevnì spokojily pouze s vyèíslením, vystaveným klubem, bez jeho dal¹í specifikace. V tomto smìru je proto rozhodnutí ¾alovaného nezákonné, jeliko¾ za situace, kdy ¾alovaný zohlednil toliko fakturovaný nepenì¾ní pøíjem a nikoliv výdaj stì¾ovatele, bylo na nìm, aby prokázal, v èem tento pøíjem konkrétnì spoèíval, resp. aby vyvrátil existenci stì¾ovatelova výdaje. To v¹ak neuèinil a proto jeho rozhodnutí nemù¾e obstát.
IV. Shrnutí a náklady øízení [38.] Lze tak uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je ve druhé uplatnìné stí¾nostní námitce dùvodná, nebo» soud shledal, ¾e byla chybnì a protizákonným zpùsobem posouzena otázka daòové uznatelnosti výdajù ve vý¹i 177.505,68 Kè, kdy¾ na stranì jedné bylo bez její bli¾¹í konkretizace a specifikace shledáno, ¾e se jedná o daòový pøíjem, nicménì souèasnì tato èástka nebyla akceptována jako daòový výdaj. [39.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti po¾adoval, aby byl rozsudek mìstského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Dnem 1. 1. 2012 v¹ak nabyla úèinnosti novela s. ø. s. (zákon è. 303/2011 Sb.), která umo¾òuje, aby Nejvy¹¹í správní soud, dospìje-li k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹il nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby té¾ dle povahy vìci sám rozhodl o zru¹ení správního orgánu, za pøimìøeného pou¾ití § 75, § 76 a § 78 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud je bez ohledu na návrh stì¾ovatele oprávnìn zvá¾it, zda je namístì pouze zru¹ení rozsudku krajského (mìstského) soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, èi zda je racionální souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu. [40.] V posuzovaném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e ji¾ v øízení pøed mìstským soudem mìlo být rozhodnutí ¾alovaného pro nezákonnost zru¹eno. Vzhledem k tomu, ¾e v dal¹ím øízení pøed mìstským soudem by do¹lo toliko k pøenesení závazného právního názoru zdej¹ího soudu v této vìci na správní orgán, Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek mìstského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze. Tomu také podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrací k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 5 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. [41.] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí rozhodnout o náhradì nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Tyto náklady jsou tvoøeny èástkou 7.000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2.000 Kè za ¾alobu, 5.000 Kè za kasaèní stí¾nost). Ohlednì nákladù zastoupení soud vycházel z toho, ¾e v ¾alobním øízení zastupoval stì¾ovatele daòový poradce JUDr. Stanislav L¾ièaø a v kasaèním øízení advokát JUDr. Ladislav Sádlík. Byly proto provedeny 4 úkony právní slu¾by v celkové èástce 8.400 Kè podle § 11 odst. 1 písm. 1 a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif). Soud dále pøiznal náhradu hotových výdajù, která èiní podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè za jeden úkon; celkovì tedy 1.200 Kè. Ani jeden ze zástupcù stì¾ovatele k výzvì soudù nedolo¾il, ¾e je plátcem DPH. Celkem tak náklady øízení tvoøí èástka 16.600 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
V Brnì dne 1. srpna 2012