Source: http://thomsonreuterslatam.com/2019/06/reorganizacion-societaria-e-impuesto-a-las-ganancias/
Timestamp: 2019-06-18 07:15:27
Document Index: 109744037

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Thomson Reuters | Reorganización societaria e Impuesto a las Ganancias
Partes: T4F Entretenimientos Argentina SA c. EN – AFIP – DGI Resol 56/11 s/ Dirección General Impositiva
El juez de grado rechazó la demanda interpuesta por una empresa tendiente a impugnar el rechazo de la reorganización societaria por fusión por absorción. Deducido recurso de apelación, la Cámara, por mayoría, declaró la nulidad de la sentencia y admitió la reorganización.
La resolución del fisco nacional que denegó los beneficios establecidos en los arts. 77 y 78 de la ley 20.628 en un proceso de fusión por absorción resulta nula, pues si bien el contribuyente no acompañó las facturas emitidas en el informe contable, debe presumirse que la continuadora de las sociedades absorbidas continuó con su propia actividad durante el lapso de dos años posteriores a la reorganización, máxime cuando para los supuestos de escisión o fusión no se exige que desarrollen “todas” las actividades de la antecesora sino que basta con “alguna”.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II, “International Engines South America (TF 24911-1) c. DGI”, 13/12/2012,AR/JUR/81419/2012
Si las empresas que se reorganizan forman parte de un mismo “conjunto económico”, su situación debe ser valorada en los términos del art. 77 inc. c) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I, “Swiss Medical SA c. EN – AFIP DGI – Resol 14/07 (DYTR) 1/08 (OIGC) s/ Dirección General Impositiva”, 27/12/2018,AR/JUR/80278/2018
Ni de la Ley del Impuesto a las Ganancias ni de su decreto reglamentario surge que sea necesario que las empresas subsistan a la reorganización para que aquella resulte procedente en los términos del art. 77 inc. c) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
La decisión de la AFIP de rechazar la reorganización societaria, porque las empresas fusionadas no cumplieron el requisito de continuidad de las actividades iguales o vinculadas y además una de ellas no se encontraba en marcha, resulta ajustada a derecho, pues la firma, en lugar de aportar la documentación completa requerida por el perito para realizar su tarea, insistió en que los puntos de pericia debían evacuarse sólo en base a la documentación que su parte señalaba y en las respuestas de su consultor técnico, cuyas conclusiones no tienen el valor de una prueba pericial (del voto en disidencia del Dr. Treacy).
Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, abril 25 de 2019.
A la cuestión planteada el doctor Treacy dijo:
I. Que por la sentencia de fojas 315/320 la jueza de la instancia anterior decidió rechazar la demanda interpuesta por la actora, tendiente a impugnar la Resolución DI RNOR N° 56/2011, confirmatoria de la anterior DV NGDE N° 55/07, que había rechazado la reorganización societaria —fusión por absorción— y el traslado de los derechos y obligaciones fiscales, informado por CIE Presenta SA (T4F Entretenimientos Argentina SA).
Para así decidir, luego de recordar las premisas que orientarían su análisis, la magistrada previniente reseñó las constancias administrativas. Recordó que la actora (entonces CIE Presenta SA) presentó el Formulario 206/I ante la AFIP, denominado “Presenta Fusión RG AFIP 2245”, informando que dicha empresa era continuadora de cinco empresas (ALN SA, Empresa Gastronómica Argentina SA, Nu Visión SA, Music World Tours SA y Ezeiza Flora y Fauna SA); la fecha de la reorganización (01/07/2005) y el importe y porcentaje de la participación en el capital de la sociedad incorporante al momento de la incorporación, correspondiente a los titulares de cada una de las sociedades incorporadas. El pedido fue desestimado por el ente fiscal por Resolución DV NGDE N° 55/2007, por entender que la interesada no había aportado elementos suficientes para verificar que se cumplía el requisito de continuidad de las actividades que desarrollaban las antecesoras; lo cual acarreaba la denegatoria de la solicitud de trasladar los derechos y obligaciones fiscales. Ello, con fundamento en los Puntos I, II y III del artículo 105 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Desde el punto de vista fáctico el Fisco entendió que una de las empresas (Ezeiza Flora y Fauna SA) no se encontraba en marcha al momento de efectuar la reorganización, las empresas fusionadas no habían realizado actividades iguales o vinculadas durante los doce meses anteriores a la reorganización, no se había acreditado que la solicitante hubiera continuado con las actividades que desarrollaban las antecesoras; y el hecho de que la legislación aplicable no admite el reconocimiento parcial para el caso en que una de las antecesoras no hubiera dado cumplimiento a las previsiones legales. En función de ello, señala, el Fisco concluyó que la fusión no encuadraba en las previsiones del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, criterio que fue ratificado por la Resolución DI RNOR N° 56/2011. Este último acto administrativo añadió, en respuesta a cuestionamientos de la ahora actora, que el hecho de que la empresa Ezeiza Flora y Fauna hubiera realizado erogaciones administrativas no podía equipararse al estado “en marcha” de una empresa; y que el caso no encuadraba en el inciso c) del artículo 77 de la ley del gravamen, sino en el inciso a), por tratarse de una fusión, al no cumplirse la condición de que las empresas que se reorganizan subsistan a la transferencia de patrimonios.
La jueza de grado consideró que la actora no había logrado desvirtuar la presunción de legitimidad de los actos administrativos. Se refirió al marco normativo conformado por el artículo 77 de la ley del gravamen, el artículo 105 del Decreto N° 1344/1998, reglamentario de aquella, y a la Resolución General N° 2245, que regulan esta cuestión y observó que las resoluciones del Fisco impugnadas se basaron en tales normas. Consideró que éstas supeditaron el otorgamiento de la exención fiscal al mantenimiento de la actividad por un tiempo determinado (dos años desde la reorganización, que en el caso había tenido lugar el 01/07/2005) y que la actora no había acreditado el cumplimiento de dicho requisito, de carácter esencial y exigible con prescindencia del encuadre que se otorgue a la reorganización. Al respecto, señaló que la actora había reconocido que Ezeiza Flora y Fauna SA estaba a la espera de que se convocara a una nueva licitación para la apertura de un zoológico y que ello nunca se concretó, y que era irrazonable que, por el hecho de no haber podido una sola de las seis empresas fusionadas realizar sus actividades se impidiera a su parte la reorganización. También hizo notar que la actora no había desvirtuado las facturas y conclusiones de la Administración, según las cuales CIE Argentina SA sólo prestó servicios administrativos para el jardín zoológico de la Ciudad de Buenos Aires, y que las facturas y “zetas fiscales” no cubren el período de dos años que la reglamentación exige. Asimismo, observó que la prueba pericial no estuvo encaminada a revertir las conclusiones alcanzadas en sede administrativa, ya que no se refería a Ezeiza Flora y Fauna SA. Finalmente, mencionó el hecho de que la actora, si bien se agraviaba de que el Fisco hubiera incluido a Ezeiza Flora y Fauna SA en el análisis de la reestructuración societaria, había denunciado a dicha empresa como una de sus antecesoras. Sobre este punto, la jueza destacó el hecho de que en el Acuerdo Definitivo de Fusión se establecía que la operación implicaba la transferencia de todos los derechos fiscales, créditos y beneficios, así como de todas las obligaciones fiscales correspondientes a los patrimonios de las sociedades que se absorbían.
Por último, la magistrada previniente señaló que otro de los fundamentos de la denegatoria del Fisco era que las empresas reorganizadas tampoco cumplían con el requisito atinente a la realización de actividades comunes o vinculadas y que la actora no había desvirtuado ese extremo. Ello, en tanto no había aportado facturas de venta que comprobaran el efectivo desarrollo de actividades por parte de T4F Entretenimientos SA, iguales o vinculadas a las realizadas por Un Visión, EGASA, ALN y Music, pues no era suficiente la mera constancia de inscripción. Además, puso de relieve que varios de los libros contables contaban con registraciones fechadas con anterioridad a su rúbrica, lo cual —a la luz del artículo 53 del Código de Comercio entonces vigente— diluía su confiabilidad, máxime cuando el Fisco había objetado las registraciones contables.
Asimismo, puntualizó las diferencias entre el presente caso y el precedente “Frigorífico Paladini SA c. AFIP” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ya que los supuestos de hecho diferían.
En función de ello, rechazó la demanda, impuso las costas a la actora vencida y reguló los honorarios por la actuación letrada de la demandada en la suma de $55.000, y los de la perito contadora en $18.000.
II. Que contra dicha sentencia dedujo recurso de apelación la letrada de la actora, tanto respecto de lo principal que decidía como respecto de los honorarios de la representación fiscal y de la perito contadora (fs. 322). Por su parte, la representación letrada del Fisco apeló sus honorarios por bajos, y por altos los regulados a la perito (fs. 324).
Concedidos los recursos (fs. 323 y 325), y elevadas las actuaciones a esta instancia, a fojas 333/347 expresó agravios la actora. En su escrito, luego de reseñar los antecedentes de la causa, expuso sus cuestionamientos a la sentencia recurrida.
En primer lugar, se agravió por lo que consideró una valoración incorrecta de la situación con respecto a la empresa Ezeiza Flora y Fauna SA. Afirmó que esta última tenía como objeto la explotación de jardines botánicos, zoológicos y de parques nacionales, y que participó y fue adjudicataria en la Licitación Pública N° 3/98 convocada por la entonces Secretaría de Deportes dependiente de Presidencia de la Nación. Sostuvo que el objeto de ese contrato era la construcción, explotación y mantenimiento de un parque zoológico en la localidad de Ezeiza. Dicho contrato fue finalmente rescindido de común acuerdo entre las partes. Añadió que, por cuestiones ajenas a la voluntad de dicha empresa, no se pudo cumplir con el objetivo de su creación y que las inversiones realizadas no pudieron ser recuperadas. Hizo notar que los quebrantos de dicha sociedad no fueron trasladados a T4F, de modo que la reorganización no significó la transferencia de beneficios fiscales, quedando —a su entender— al margen del cumplimiento de los recaudos previstos por el artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y el artículo 105 de su decreto reglamentario. Consideró contradictoria la postura de la jueza de grado, pues invocó el acuerdo de reorganización donde se indicaba que ella implicaba la transferencia de todos los derechos y beneficios fiscales, “sin considerar el hecho más trascendente en el caso de Ezeiza, que es justamente que ello no ocurrió” (fs. 339 vta.). Según sostuvo, en la prueba pericial se requirió información acerca de si los saldos a favor en el Impuesto al Valor Agregado y en Impuesto a las Ganancias fueron trasladados a T4F y, si bien la experta omitió indicar si habían sido trasladados los quebrantos, el consultor técnico de su parte indicó que del balance de fusión de las empresas al 01/07/2005 no surgía que la empresa Ezeiza Flora y Fauna SA hubiera trasladado los quebrantos impositivos a T4F. Luego de sostener que la interpretación criticada era “irracional”, afirmó que en este caso debía considerarse el hecho de que T4F no había obtenido beneficio impositivo alguno con la absorción. Añadió que el propósito de la norma que regula las reorganizaciones societarias es impedir situaciones fraudulentas, que en el caso no se verificaron, pues —insiste— no hubo traslado de beneficios fiscales. Concluyó que la reorganización respecto de Ezeiza se encontraba al margen de los requisitos del artículo 77 de la ley.
El segundo agravio se refiere a la apreciación, que considera incorrecta, de las actividades desarrolladas durante los dos años posteriores a la fecha de reorganización. Concretamente en la sentencia de grado se había sostenido que las empresas reorganizadas no cumplían con el requisito atinente a la realización de actividades comunes o vinculadas. A continuación, la recurrente se refirió a las actividades realizadas por CIE Presenta SA, Egasa, Aln, Music y Nu Vision, y concluyó que se trata de actividades vinculadas y complementarias. Observó que, de conformidad con la pericia producida en autos, T4F continuó con las actividades de sus antecesoras. En tal sentido se refirió a los puntos de pericia que específicamente abordaban la cuestión y los elementos de juicio en que se basaron las respuestas de la experta. También hizo referencia a las respuestas del consultor técnico de su parte, de las que surgía que la sociedad T4F desarrolla las actividades de las empresas antecesoras (Nu Vision, Egasa, Aln y Music) y había concluido que Cie Presenta SA y su continuadora T4F habían permanecido durante el lapso previsto en la explotación del ramo de entretenimientos. También destacó —siempre con base en el informe del consultor técnico— que la facturación mensual de T4F guardaba estrecha relación con la de las empresas mencionadas, durante los dos años previos a la fusión. Sostuvo que la sentencia apelada la jueza a quo se refirió ilegítimamente a presuntas faltas formales que surgían de los libros contables, y relativizó tales deficiencias. Concluyó que la sentencia era arbitraria, porque se había basado en las conclusiones del Fisco, y no en las probanzas de autos.
Por su parte, la demandada contestó el memorial a fojas 349/353. Cabe remitirse a sus consideraciones en homenaje a la brevedad, sin perjuicio de la referencia a ellas que se haga en el análisis que sigue.
III. Que en este estado de las actuaciones, a fojas 354 se llamaron los autos a sentencia. Cabe señalar que el planteo de la recurrente se orienta a objetar el decisorio de grado en lo que respecta a la valoración de la prueba, tendiente a establecer si aquella y sus antecesoras cumplen los requisitos previstos en la Ley de Impuesto a las Ganancias para que se apruebe una reorganización empresaria.
III.1.- Ello sentado, se advierte que la sentencia se basó —correctamente, atento el tenor de lo que debía definirse— en el informe pericial de fojas 253/259. Dicho informe fue impugnado por la actora (fs. 266/268) e insistió con su pedido a fojas 274/276. La experta contestó las objeciones formuladas por conducto del escrito de fojas 282. Cabe añadir que los agravios de la actora se fundan en las conclusiones del consultor técnico propuesto por su parte, cuyo informe luce a fojas 245/248.
III.2.- Uno de los agravios de la recurrente radica en que una de las empresas fusionadas, denominada Ezeiza Flora y Fauna SA, que tuvo quebrantos, no trasladó sus beneficios fiscales a la sucesora T4F; sostuvo que quedó al margen del cumplimiento de los recaudos previstos en el artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y del artículo 105 del decreto reglamentario. A su entender, su pedido de reorganización debía encuadrarse en el artículo 77 inciso c) de la ley del gravamen. En su memorial introdujo “a todo evento” la pretensión de que se excluya a Ezeiza de la reorganización efectuada, teniendo en cuenta para ello que ningún beneficio fiscal se trasladó a la empresa sucesora; declarando en consecuencia la validez de los efectos tributarios de la reorganización respecto del resto de las empresas absorbidas (v. fs. 377). Esta última postulación debilita la posición de la recurrente, que parece advertir que son insuficientes los elementos de juicio para acceder a la reorganización empresaria en los términos en que ella lo había solicitado en sede administrativa. Debe añadirse que el pedido es improcedente debido a que ello debió en todo caso ser propuesto en primera instancia, y no en oportunidad de fundar el recurso ante esta Cámara, contrariando lo dispuesto por el artículo 277 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
Además, y siempre en relación con este agravio, se advierte que la recurrente fue modificando su postura al transitar del procedimiento administrativo al proceso judicial. En efecto, en su presentación en sede administrativa (F. 206/I Multinota Impositivo; fs. 1/3 de las actuaciones administrativas) invocó expresamente el artículo 77 de la ley del gravamen. En su memorial sostiene en cambio que no debían cumplirse los requisitos exigidos por el Fisco, en razón de que se trataba de una “reorganización en el marco de un grupo económico” (v. fs. 337 vta.).
La actora no refuta debidamente los argumentos vertidos en la sentencia de grado. En lo que respecta a la transferencia de los beneficios impositivos, la jueza puntualizó lo que se manifestaba el Acuerdo de fusión en su punto Quinto: “Que la presente fusión y las operaciones realizadas en su consecuencia se celebran y se llevarán adelante dentro del marco establecido para las reorganizaciones previstas en los artículos 77 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias y demás normas legales y reglamentarias, razón por la cual esta operación implica la transferencia de todos los derechos fiscales, créditos y beneficios, así como de todas las obligaciones fiscales correspondientes a los patrimonios de las sociedades que se absorben [es decir: Aln; Egasa; Nuvision; MWT; y Ezeiza], que se incorporan en Cie Presenta SA; en consecuencia, se encuentra excluida del pago del impuesto a las ganancias, al igual que de los restantes gravámenes nacionales, provinciales y municipales que contemplan la exención y otras medidas de alivio fiscal para las reorganizaciones” (v. texto del Acuerdo Definitivo de Fusión por Absorción del 17/06/2005, glosado a fs. 19/58 de las actuaciones administrativas, esp. fs. 20 vta.). Es decir, no aparece allí que la empresa fusionada Ezeiza no fuera a trasladar sus quebrantos, como insiste sin embargo en el memorial. A ello debe añadirse que, al referirse a este punto, la perito se refirió a los quebrantos impositivos acumulados registrados por dicha sociedad y que se encontraban pendientes de utilización al cierre del ejercicio, observando que ascendían a $1.563.380, y que podrían ser compensados con utilidades impositivas de ejercicios futuros, de acuerdo al detalle allí incluido (fs. 254 vta./255). Si bien la actora requirió precisiones acerca de dicha respuesta (v. fs. 267 vta.), la perito señaló que de los libros exhibidos no surgía información alguna que permitiera precisar si había habido traslado de quebrantos (v. fs. 282 in fine/282 vta.).
Es cierto que la actora invoca el informe presentado por su consultor técnico para dar sustento a su alegación, pero dicho informe no puede suplir el criterio del perito. En tal sentido, el perito nombrado por el juzgado reúne condiciones de objetividad y neutralidad que no presenta el consultor técnico. Señala Palacio que este último se diferencia del perito “en la circunstancia de que, mientras éste reviste el carácter de un auxiliar del juez o tribunal y, por lo tanto, adquiere su condición procesal a raíz del nombramiento judicial y de la subsiguiente aceptación del cargo, el consultor técnico es un verdadero defensor de la parte, quien lo designa para que la asesore en los ámbitos de la técnica ajenos al específico saber jurídico”. Citando a Carnelutti, observa que el consultor técnico es “una figura estrictamente análoga a las del abogado, y opera en el proceso a la manera de este último, por lo cual debe comprendérselo en el amplio concepto del defensor consultor” (v. Palacio, Lino Enrique, Derecho Procesal Civil, T. IV, Buenos Aires, Abeledo-Perrot LexisNexis Argentina, 2005, pp. 668 y sus citas). Evidentemente, acoger la pretensión de la recurrente, que sustenta sus agravios exclusivamente en los dichos de su propio consultor técnico, equivale a hacer lugar a su pretensión exclusivamente a partir de los dichos de la parte, pues las pruebas incorporadas al proceso no dan sustento a sus alegaciones.
III.3.- La misma objeción merece el segundo agravio. Se cuestiona aquí la conclusión de la a quo en cuanto se refirió a las actividades desarrolladas en los dos años posteriores a la fecha de reorganización. En efecto, constituye un requisito para aprobar la reorganización empresaria que las empresas “continúen desarrollando por un período no inferior a dos años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquellas —permanencia de la explotación dentro del mismo ramo—, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían o comercializaban la o las empresas antecesoras” (v. art. 105 punto II del Decreto N° 1344/1998, reglamentario de la ley del gravamen).
Cabe señalar que el primer punto de pericia tendía a acreditar este extremo. La perito observó que las empresas fusionadas no habían exhibido facturas de ventas, que ella había requerido a los efectos de compulsar los conceptos facturados. Destacó que la única constancia de inscripción ante la AFIP exhibida por las empresas era la correspondiente a T4F Entretenimientos Argentina SA, y detalló las actividades que se indicaban en esa constancia. En esa línea, el segundo punto de pericia preguntaba acerca de la cantidad de operaciones mensuales y el importe neto de la facturación mensual de T4F durante el período comprendido entre el 01/07/2005 y el 01/07/2007 cuyo concepto corresponda o se vincule con la actividad desarrollada con las empresas fusionadas. En este punto la experta detalló los libros contables exhibidos por cada una de las empresas y, finalmente, señaló: “Dado que las empresas no han exhibido sus facturas de ventas, no es posible determinar los conceptos de las mismas y en consecuencia se torna de imposible cumplimiento el requerimiento efectuado en el enunciado del presente punto” (v. fs. 253 vta./ 254).
Si bien la recurrente impugnó estas respuestas del informe pericial (fs. 266/268), la experta destacó que los libros contables exhibidos no eran suficientes para acreditar la actividad de un ente económico, y que las facturas de ventas eran indispensables, por ser un instrumento dirigido a terceros, en el que se realiza una descripción de los servicios o productos vendidos. Además, señaló que los formularios invocados por la empresa eran constancias documentales emanadas de la interesada y que su tarea como perito era verificar la exactitud de su contenido. También recordó la necesidad de que toda registración contable cuente con documentación respaldatoria a los fines de su validez. Dado que la interesada no había exhibido las facturas solicitadas, insistió en la imposibilidad de corroborar las registraciones contables (v. escrito de fs. 282).
Frente a ello, la recurrente se remite a las conclusiones de su consultor técnico. Sin embargo, correspondía a la parte aportara a la perito los elementos de juicio que ésta requería a fin de elaborar su informe, ya que ello hacía a los extremos fácticos de su pretensión que era su deber probar (art. 377 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Resulta claro entonces que la jueza a quo no podía dar por ciertos extremos fácticos que no pudieron ser corroborados por la experta. En vez de aportar la documentación respaldatoria requerida por la perito, a fin de que esta pudiera realizar su tarea, la tesitura de la actora ha consistido en remitirse al informe de su consultor técnico, que no puede ser equiparado a una pericia efectuada por un profesional designado por el tribunal. No cabe sino remitirse a las consideraciones efectuadas al examinar el agravio anterior, en el sentido de que el consultor técnico es una figura análoga a la del abogado de parte (v. además doctrina de Fallos: 307:2077; 318:1026).
III.4.- Las razones expuestas revelan que los agravios de la actora carecen de sustento. En vez de aportar, en la oportunidad procesal oportuna, la documentación completa requerida por la perito para realizar su tarea, su conducta procesal ha sido insistir en que los puntos de pericia debían evacuarse sólo en base a la documentación que su parte señalaba y, ante su fracaso en esa pretensión, ha insistido en referirse a las respuestas de su consultor técnico, cuyas conclusiones no tienen el valor de una prueba pericial.
Por lo tanto, corresponde desestimar el recurso de la actora y confirmar la sentencia en lo principal que decide, con costas a la recurrente vencida en virtud del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
IV. Que en cuanto a la regulación de honorarios de los letrados de la demandada, apelados por altos y por bajos por ambas partes, se estima que dado que el proceso carece de monto, la suma fijada guarda una razonable relación con la índole y complejidad de los trabajos realizados, el resultado obtenido, la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido en la anterior instancia, en tres etapas del proceso, y demás pautas legales previstas en la Ley N° 21.839 y sus modificatorias (arts. 6, 7, 9, 10, 14, 37 y 38), aplicable al caso de autos en razón de la fecha en que tuvieron lugar los respectivos trabajos. En consecuencia, se confirma la regulación practicada a fojas 320 punto 2°).
En cuanto a los honorarios de la perito contadora, apelados por altos por ambas partes, corresponde estar a la regulación practicada a fojas 320 punto 3°), y confirmarlos, por ser ajustada a la naturaleza, complejidad, calidad y extensión en el tiempo de su trabajo (art. 478 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, en concordancia con el Decreto-ley N° 16.638/1957).
V. Que por lo expuesto, corresponde rechazar el recurso de apelación deducido por T4F Entretenimientos Argentina SA y confirmar la sentencia de fojas 315/320. Del mismo modo, corresponde rechazar los recursos deducidos contra las regulaciones de honorarios de la dirección y representación letrada de la demandada y de la perito contadora, y confirmar las respectivas regulaciones. Las costas deben ser soportadas por la recurrente vencida en virtud del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
En cuanto a los honorarios de la dirección y representación letrada de la demandada por su actuación en esta instancia, corresponde fijarlos en 8,74 UMA (Unidades de Medida Arancelaria), equivalentes a la suma de $16.500 (pesos dieciséis mil quinientos), de acuerdo con las disposiciones de la Ley N° 27.423 (arts. 16, 19, 20, 30 y 44).
I. Que en cuanto al relato de los hechos y circunstancias de la causa, cabe remitirse al voto que antecede en razón de brevedad.
II. Que, sin perjuicio de ello, cabe destacar que en el escrito presentado a fs. 333/347, la parte actora también recordó que su parte había solicitado al Fisco Nacional una reorganización libre de impuestos prevista en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en atención a la fusión por absorción llevada a cabo el 17 de junio de 2005 dentro de un mismo conjunto económico integrado por las sociedades T4F —en aquella época denominada CIE Presente SA—, ALN SA, Empresa Gastronómica Argentina SA, Nu Visión SA, Music World Tours SA, y Ezeiza Flora y Fauna SA (fs. 334).
Señaló que, al fijar los requisitos para acceder al beneficio, la Ley de Impuesto a las Ganancias no realiza distingos de ninguna naturaleza en cuanto a la existencia de un conjunto económico entre las empresas reorganizadas. Detalló, entre otras cuestiones, que las empresas continuadoras, solamente, deben: mantener por dos años la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas; el 80% (por ciento) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socio o accionistas de la empresa que se reorganiza, y que, al momento de la transformación, mantengan no menos 80% (por ciento) de la participación en la nueva sociedad; y comunicar la reorganización dentro de los 180 días corridos a partir de la reorganización, de conformidad con los términos la Resolución General 2245/1980.
Pese a lo señalado, destacó que el Fisco Nacional había considerado que la reorganización no debía encuadrase en las previsiones del inciso c), del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, es decir, como si se tratara de un conjunto económico, sino que la autoridad consideró aplicable el inciso a), de ese artículo, como si se tratara de una reorganización por fusión de las sociedades absorbidas. Además, y como fundamento para denegar la solicitud, el Fisco había sostenido que la empresa Ezeiza Flora y Fauna SA no se encontraba en marcha a la reorganización, que las empresas no habían realizado actividades iguales o vinculadas los 12 meses anteriores, y que no se había acreditado que la empresa continuadora hubiera continuado con las actividades que desarrollaran las antecesoras. Ello, pese a que estas últimas cuestiones no resultan exigibles cuando las sociedades que se reorganizan integran un conjunto económico.
III. Que, al respecto, cabe señalar que en el artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, se establece que “cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
El requisito previsto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. Las limitaciones a que se refieren los párrafos anteriores no serán de aplicación cuando se trate de reorganizaciones producidas en el marco de un proceso concursal y/o la reorganización la autorice la Administración Federal de Ingresos Públicos, como forma de asegurar la continuidad de la explotación empresaria”.
Por su parte, en el artículo 105 del Decreto Reglamentario N° 1344/1998, se establece que “A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por: a) fusión de empresas: cuando dos (2) o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lo menos, en el primer supuesto, el ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras; en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las incorporadas; (…)
En los casos contemplados en los incisos a) y b) del párrafo precedente deberán cumplirse, en lo pertinente, la totalidad de los requisitos que se enumeran a continuación: I) que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los dieciocho (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización; II) que continúen desarrollando por un período no inferior a dos (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas —permanencia de la explotación dentro del mismo ramo—, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras; III) que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los doce (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si el mismo se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
IV. que la reorganización se comunique a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que ésta determine.
Para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley N° 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias.
Las disposiciones del presente artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales”.
IV. Que, por medio de la Resolución N° 55 del 23 de noviembre de 2007 del Jefe Int. de la División Gestiones y Devoluciones de la Dirección General Norte, se desestimó la reorganización por la antecesora de la parte actora, porque, básicamente, una de las empresas reorganizadas absorbida, es decir, Ezeiza Flora y Fauna SA, no se encontraba en marcha, tal como exige el punto I del artículo 105, del Decreto Reglamentario nro. 1344/1998. Asimismo, se destacó que las empresas no habían desarrollados actividades iguales o vinculadas con anterioridad a la fusión, tal como exige el punto III del mencionado artículo, ni se había probado que la continuadora hubiera desarrollado las actividades de las antecesoras. También, destacó que la normativa no admite un reconocimiento parcial para el caso de que una de las antecesoras non hubiera dado cumplimiento a las previsiones legales (cfr. fs. 819/821 de las actuaciones administrativas agregadas).
Por su parte, la resolución N° 56 del 13 de abril de 2011 del Director a cargo de la Dirección General Norte, desestimó el recurso interpuesto contra la resolución 55/2007. Esencialmente, destacó que las actividades que desarrollaban las empresas antecesoras no son vinculadas, ni podían ser consideradas como diferentes etapas de un proceso económico. Asimismo, destacó que la Empresa Ezeiza Flora y Fauna SA no estaba en marcha, que no bastaba para acreditar lo contrario mediante gastos administrativos, y que la demandante no había acreditado fehacientemente la continuidad de las actividades exigida por ley. Por otro lado, sostuvo que la firma Cie Presenta SA no cumplía con la continuidad durante el lapso de dos años desde la fecha de la reorganización, y, con remisión al Dictamen DAT N° 26/04, que la reorganización solicitada por la empresa actora no podía ser considerada como formulada dentro de un “conjunto económico”, pues, para que ello ocurra, la ley exige “el traspaso de una universalidad de hecho entre empresas que constituyen un conjunto económico y subsisten a la transferencia”; por consiguiente, ubicó a “las fusiones operadas dentro de un conjunto económico en el citado inciso a) del artículo 77” (cfr. fs. 839/846, de las actuaciones administrativas agregadas).
V. Que, al respecto, cabe recordar que de las constancias administrativas surge que la empresa CIE Presenta SA formuló una solicitud de reorganización en los términos del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, mediante la fusión por absorción de las sociedades ALN SA Empresa Gastronómica Argentina SA, Nu Visión SA, Music World Tours SA, y Ezeiza Flora y Fauna SA, sin indicar en virtud de qué inciso del artículo 77 solicitó la reorganización. Sin embargo, al recurrir la Resolución N° 55 del 23 de noviembre de 2007, destacó que las empresas que se reorganizaban formaban parte de un “conjunto económico”, y su situación debió ser valorada en los términos del inciso c) del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Ello, pues las empresas señaladas tenían los mismos accionistas, CIE RP SA que contaba con el 95 % por ciento del capital y, BA Inversiones SA, con el 5 % restante (cfr. 1/3, de las actuación administrativa N° 10797-770-2005, y fs. 1/9, de las actuación N° 10797-685-2007).
En tal sentido, en su presentación, la empresa se limitó a informar que su reorganización societaria consistía en una fusión, sin embargo, no excluyó la posibilidad de la operatoria fuera encuadrada como un “conjunto económico”. Además, cabe señalar que ni de la Ley ni del Decreto Reglamentario surge que sea necesario que las firmas subsistan a la reorganización para que aquella resulte procedente en los términos del artículo 77, inciso c), de la ley del Impuesto a las Ganancias (Fallos: 336:2364). Al respecto, se ha señalado que “el art. 116 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece la aplicación supletoria de la ley 19.549, cuyo art. 1°, inc. I) consagra el principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado del cual se deriva que no existen estructuras sacramentales para los planteos de los particulares efectuados en sede administrativa (Fallos: 308:633 y 315:1604). Bajo el prisma de este asentado principio, es evidente para mí que la mera circunstancia de que la actora no haya comunicado desde el inicio su reorganización bajo la forma del art. 77, inc. c), de la ley del tributo, sino que tal notificación fue hecha con posterioridad y en el marco de un recurso de apelación (…) no puede resultar fatal para su derecho, ni obsta a que el funcionario actuante o el juez interviniente, en su caso brinden adecuada respuesta a esta petición, aplicando las normas vigentes a los hechos y antecedentes obrantes en la causa” (cfr. del dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa N° F. 529. XLIV. F. 512. XLIV. “Frigorífico Paladini SA c. AFIP s/ demanda”, del 2 de marzo de 2011).
Con posterioridad a los precedentes citados, las reparticiones técnicas del organismo fiscal cambiaron la posición sostenida en el Dictamen DAT N° 26/04, entre otros, con respecto al tratamiento que correspondía otorgar a las reorganizaciones societarias que consistieran en una fusión dentro de un conjunto económico. En esencia, se señaló: que los incisos a) y c) del artículo 77 del Impuesto a las Ganancias no resultan excluyentes entre sí; y que, en la medida que en el proceso sometido a consideración se acredite fehacientemente la existencia de un conjunto económico de manera directa o indirecta, no resulta exigible el cumplimiento de los requisitos adicionales que establece el segundo párrafo del artículo 105 del Decreto Reglamentario (cfr. Dictamen N° DI ATEC N° 15/15 y 30/15).
Sin perjuicio de ello, debería cumplir las demás exigencias previstas en la ley y en la reglamentación, es decir: la participación, concretamente, el ochenta por ciento (80%) o más del capital social de la entidad continuadora debe pertenecer al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora; y, que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
VI. Que, sentado ello, corresponde examinar si la empresa Cie Presenta SA, continuadora de las sociedades absorbidas, prosiguió, “durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”. En tal sentido, y tal como hizo el Director de la Dirección Nacional Norte de la Administración Federal de Ingresos Públicos al desestimar el recurso administrativo interpuesto por la contribuyente por considerar que las actividades de las sociedades no estaban vinculadas, corresponde destacar que la empresa actora estaba inscripta en las siguientes actividades económicas: 921410 “producción de espectáculos teatrales y musicales”, 921302 “producción y distribución por televisión”, 741409 “servicios de asesoramiento dirección y gestión empresarial N.C.P.”, 552119 “servicios de expendio de comidas y bebidas en establecimientos con servicio de mesa y/o en mostrador – excepto en heladerías – N.C.P.”, 921110 “producción de filmes y videocintas”, 921120 “distribución de filmes y videocintas”, 634200 “servicios minoristas de agencias de viajes”, y 923300 “servicios de jardines botánicos, zoológicas y de parques nacionales” (fs. 565/566 y 841, de las actuaciones N° 10797-770-2005/1).
Cabe señalar que, si bien en el informe contable agregado a fs. 253/259 se destacó que el contribuyente no había acompañado las facturas emitidas durante el periodo bajo examen, y ello impedía determinar el concepto de las mismas, cabe presumir que, al menos, la empresa Cie Presenta SA continuó con su propia actividad durante el lapso de dos años posteriores a la reorganización. Al respecto, cabe recordar que la reglamentación aplicable a los supuestos de fusión y escisión, tal como fue expuesto precedentemente, no exige que se desarrollen “todas” las actividades de las empresas antecesoras sino “algunas de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquellas” (cfr. art. 105, segundo párrafo, punto II, del Decreto N° 1344/1998; y, Asorey Rubén O. y Asorey Fátima, Reorganizaciones Empresariales Libres de Impuestos, Buenos Aires, Thomson Reuters —LA LEY, 2017, p. 253 y cc.—).
En tal sentido, no posible soslayar que el Fisco Nacional no cuestiona que la empresa demandante tuvo una actividad económica relevante durante ese periodo. En efecto, en el informe del consultor técnico acompañado a fs. 245/248, se destacan las cantidades y los montos de las operaciones mensuales realizadas por la demandante en el periodo comprendido entre el 1 de julio de 2005 y el 1 de julio 2007, que surgen del libro Subsidiario de IVA Ventas Nro. 1 de Cie Presenta SA, rubricado el 2 de junio de 2003 ante la Inspección General de Justicia bajo el número 41750-03.
VII. Que, por tales razones, corresponde hacer lugar al recurso de apelación, dejar sin efecto la sentencia apelada, y declarar la nulidad de las resoluciones administrativas apeladas, pues en ellas se denegaron los beneficios establecidos en los artículos 77 y 78 de la ley 20.628, y sus modificatorias, sin fundamentos legales necesarios para que los actos administrativos del organismo recaudador puedan ser considerados como válidos. Las costas del pleito se imponen en el orden causado, en ambas instancias, en razón del carácter novedoso de la cuestión planteada (artículo 68, segunda parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
El doctor Gallegos Fedriani, adhiere al voto que antecede.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, se resuelve: 1) Hacer lugar al recurso de apelación, dejar sin efecto la sentencia apelada, y declarar la nulidad de las resoluciones administrativas apeladas, 2) Imponer las costas del pleito en el orden causado, en ambas instancias (artículo 68, segunda parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Guillermo F. Treacy. — Jorge F. Alemany (en disidencia). — Pablo Gallegos Fedriani.
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