Source: http://data.riksdagen.se/dokument/GD0347
Timestamp: 2019-10-17 10:22:42+00:00
Document Index: 32378071

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§2', '§\n4', '§\n2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 8', '§\n2', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 8', '§\n2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§\n5', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§4', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 11', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§2', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8']

Regeringens proposition 1989/90:47
om vissa internationella skattefrågor
Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 26 oktober 1989.
I propositionen föreslås införandet av en definition i skattelagstiftningen av begreppet utländskt bolag. Dessutom föreslås att en här hemmahörande delägare i en utländsk juridisk person - som inte utgör utländskt bolag -i vissa fall skall beskattas för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren.
I propositionen läggs vidare fram förslag om nya regler om beskattning­en av ersättning på grund av enskild tjänst m.m. som uppbärs av en i Sverige ej bosalt person.
Slutligen föreslås en ändring av reglerna om omkostnadsavdrag för utländsk skatt. Ändringen innebär att omkostnadsavdrag skall kunna kom­ma i fråga även i de fall när den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsav­tal är berättigad till avräkning av utländsk skatt.
Förslagen avses träda i kraft den 1 januari 1990.
Lagförslagen i denna proposition har granskats av lagrådet. Proposi­tionen innehåller därför tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 14), lag­rådets yttrande (s. 62) och föredragande statsrådets ställningstagande till lagrådets synpunkter (s. 68).
1 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47
PROPOSITIONENS LAGFORSLAG Prop. 1989/90:47
Lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs alt 53 § 1 och 2 mom., punkt 4 av anvisningarna till 20 §, punkt 5 av anvisningarna till 38 § samt punkterna 2 och 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
1 mom.' Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:
för tid. under vilken han varit här i riket bosatt:
för tid. under vilken han ej varit här i riket bosatt:
för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställ­ning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;
för avlöning eller annan därmed för avlöning eller annan därmed
jämförlig förmån, som utgått av an- jämförlig förmån, som utgått av an­
nan anställning eller annat upp- nan anställning eller annat uppdrag
drag, i den mån inkomsten uppbu- än hos svenska staten eller svensk
rits härifrån och förvärvats genom kommun, i den mån inkomsten för-
verksamhel här i riket; värvats genom verksamhet här i ri-
för arvode och annan liknande er­sättning som uppburits i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse ef ler annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juri­disk person, oavsett var verksamhe­ten utövats;
för pension enligt lagen (1962 381) om allmän försäkring till den del beloppet överstiger 10000 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;
för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven för­säkringsrörelse;
för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbelsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om er­sättning till smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått lill någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militär-
' Senaste lydelse 1989:232. 2
tjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personska­deskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;
för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;
för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973:349);
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialav­gifter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgiftema samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna;
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket eller rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; samt
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 § , dels av konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första stycket, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalen­derår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;
2 mom. Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ler på därmed jämförligt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle-ringssamfällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Del­ägare i s.k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bola­gets verksamhet.
2 mom. Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ler på därmed jämförligt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle-ringssamfällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Mot­svarande gäller inkomst hos ut­ländsk juridisk person i fall som av­ses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna. 1 fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som sägs i 16 §2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Delägare i s. k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.
■Senaste lydelse 1986:1113.
till 20 §
4.' För erlagd utländsk skatt mcdgives avdrag, oavsett om skatten är att anse såsom preliminär eller slutlig, under fömtsättning att skatten enligt vad nedan sägs utgör omkostnad i förvärvskälla, varom i 18 § förmäles.
Utländsk speciell skatt, hänförlig till förvärvskälla som nyss sagts, utgör omkostnad i densamma.
Allmän skatt till utländsk stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, samt intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller av inländsk juridisk person. Med skatt lill utländsk stat likställes skatt till utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt likställes skatt å förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å förmögenhet som huvud­sakligen har karaktär av engångsskatt.
Om på grund av överenskommef se med utländsk stat dubbelbeskatt­ning av viss intäkt kan undanröjas eller lindras, får avdrag icke åtnju­tas för skatt, som omfattas av över­enskommelsen och belöper på intäk­ten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga inkomstskatter med-gives således icke avdrag för den ut­ländska statliga skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot med-gives i detta fad avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten.
Rätt till avdrag föreligger inte för utländsk skatt, om den hänför sig till intäkt som beskattas i den utländska staten och inte medtas vid taxeringen här i riket. Om enligt dubbelbeskatt­ningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtas vid taxeringen (alternativ exempt) före­ligger inte heller rätt till avdrag för utländsk skatt som hänför sig till in­komsten.
S.'' Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juri­disk person. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bo­satt eller stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hemmahörande juridisk person. Ut­delning från sådant dödsbo till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid del­ägarna suttit i oskift bo  men g;i-vetvis ej utskiftning av den avlid­nes efterlämnade tillgångar  skall således här i riket bliva föremål för beskattning. Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e.
5. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan utländsk]Viridisk person. Sådan ut­delning skad dock inte beskallas i den mån delägare i utländsk juridisk person enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 § har beskat­tats för den del av den utländska ju­ridiska personens vinst som belöper på delägaren. Utddningfrån dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo  men givetvis ej utskift­ning av den avlidnes efterlämnade tillgångar  skall här i riket bli före-
' Senaste Ivdelse 1966:729. " Senaste Ivdelse 1984:1060.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47
mål för beskattning. Från denna fö­reskrift meddelas likväl ett undan­tag i 54 § första stycket e.
till 53 §
2.' Verksamhet på gmnd av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t. ex. handelsresande).
Person, som icke är bosall eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på gmnd av fömtvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, eller på gmnd av annan pensionsförsäkring än tjänstepensions­försäkring, om försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkrings­rörelse. Pension på gmnd av tjänstepensionsförsäkring samt annan pen­sion eller fcirmån beskattas i Sverige, om förmånen utgår härifrån till sådan person på gmnd av fömtvarande tjänst och den tidigare verksamhe­ten huvudsakligen utövats här. För sådan person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda förmåner, som icke åtnjutas på gmnd av något Ijänsteförhållande.
Bestämmdsen i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller beträffande den som anställts av svensk utlandsmyn­dighet eller utomlands för fällprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är medborgare i anslällningslandet. Rege­ringen äger medgiva befrielse från skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land som icke är svensk medborgare.
Bestämmelsen i 53 § 1 mom. förs­ta stycket a. om skattskyldighet för den .som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jäm­förligförmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kom­mun, gäder inte om
a) mottagaren av inkomsten vis­tas här i riket, under lidrymd eder tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv­månadersperiod, och
b) ersättningen betalas av arbets­givare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt
c) ersättningen inte belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket.
' Senaste lydelse 1976:1099.
10.* Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å honom belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och obe­roende av vad han må hava lyftat av bolagets eller rederiets under beskatt­ningsåret eller tidigare förvärvade vinst.
Vad som föreskrivs i första stycket gäller också beträffande här i riket bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belö­pande delen av vinsten i annan ut­ländsk juridisk person än sådan som enligt 3 § tredje stycket eller 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall betraktas som svensk ekono­miskförening eller utländskt bolag
a) om delägaren beskattas i den stat där den utländska juridiska per­sonen är hemmahörande för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren, eller
b) om vid utgången av året när­mast före taxeringsåret dels minst tio procent av den utländska juri­diskapersonens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas antingen av delägaren själv eller av en krets av personer i vilken deläga­ren ingår och vilken består av en fy­sisk eller juridisk person (moderföre­taget), av  om moderJÖretaget är en fysisk person  sådana närstående som avses i 35 § 1 a mom. nionde stycket samt av juridiska personer som direkt eller genom förmedling av annan juridisk person innehas av denna person och de närstående, dels minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller rös­tetalför dess samtliga andelar inne­has eder kontrolleras, direkt eller ge­nom förmedling av juridisk person, av här i riket bosatta eller hemmahö­rande personer
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1990.
' Senaste lydelse 1977:572.
2 Förslag till Prop. 1989/90:47
Härigenom föreskrivs alt 6 § 1 och 2 mom., 7 § 8 och 11 mom. samt 16 §
2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt' skall ha följande lydelse.
6§ 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:
för inkomst som avses i denna lag enligt de gmnder som anges i 53 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370) samt, såvitt avser tid under vilken han ej varit bosatt här i riket, för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar;
äro skyldiga all avslå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, sam­
därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om
samfalligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksam­
fällighet eller regleringssamfällighet:
för vinst vid icke yrkesmässig av yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. kommunalskattelagen och som innefattar nyttjanderätt lill ett hus eller del av ett hus här i riket;
för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt
för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;
d) andra utländska juridiska per­soner än utländska bolag:
för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 § kommunaf skattelagen.
1 fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt
3 av anvisningarna lill 53 § kommunalskattelagen.
2 mom.'Vanliga handelsbolag, 2 mom. Vanliga handelsbolag,
kommanditbolag, enkla bolag, re- kommanditbolag, enkla bolag, re­
derier och juridiska personer, som derier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed enligt författning eller på därmed
' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
Senaste lydelse 1986:1114.
Senaste lydelse 1984:1061. 7
jämförligt sätt bildats för att förval- jämförligt sätt bildats för att förval­
ta annan samfällighet än sådan som ta annan samfällighet än sådan som
har taxerats såsom särskild taxe- har taxerats såsom särskild taxe­
ringsenhet och avser marksamfäl- ringsenhet och avser marksamfäl­
lighet eller regleringssamfällighet, lighet eller regleringssamfällighet,
taxeras inte, utan deras inkomst taxeras inte, utan deras inkomst
hänförs till de särskilda delägarnas hänförs till de särskilda delägarnas
inkomst med belopp, som för en inkomst med belopp, som för en
var motsvarar hans andel av bola- var motsvarar hans andel av bola­
gels, rederiets eller samfallighetens gets, rederiets eller samfallighetens
inkomst. Inte heller skall s. k. gruv- inkomst. Motsvarande gäller ut-
bolag taxeras, utan i stället skall en ländsk juridisk person ifråga om in-
var av dess delägare taxeras för den komst som avses i punkt 10 andra
inkomst han åtnjutit av bolagets stycket av anvisningarna tid 53 §
verksamhet. kommunalskattelagen (1928:370).
Inte heller skall s. k. gmvbolag taxe­ras, utan i stället skall en var av dess delägare taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.
8 mom." Svenska aktiebolag 8 m o m. Svenska aktiebolag och
och svenska ekonomiska föreningar svenska ekonomiska föreningar fri-
frikallas från skattskyldighet för ut- kallas från skattskyldighet för utdel-
delning från svenska aktiebolag, ning från svenska aktiebolag, sven­
svenska ekonomiska föreningar och ska ekonomiska föreningar och ul-
utländska företag i den omfattning ländska bolag i den omfattning som
som anges nedan. anges nedan.
I det följande förslås med företag svenskt aktiebolag och svensk ekono­misk förening. Med utdelning förstås sådan utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk ekonomisk förening som har uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan gmnd men inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i fjärde sjätte styckena nedan gäller inte sådan utdelning för förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företaget.
Företag, som uteslutande eller så gott som uteslutande förvahar värde­papper eller likartad lös egendom (förvaltningsföretag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av den ut­delning som företaget har uppburit under beskattningsåret motsvaras av utdelning som företaget har besluttit för samma beskattningsår eller, i fråga om investmentföretag, av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel. Med investmenlföretag förstås förvaltningsföretag, vars uppgift väsentligen är att genom ett välförddat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andels­ägare riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.
Företag, som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller sådan rörelse vid sidan av annan verksamhet, är frikallat från skattskyldighet för utdel­ning på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets verksamhet till den del denna avser annat än förvaltning av fas­tighet, värdepapper eller därmed likartad lös egendom.
''Senaste lydelse 1984:1061. 8
Företag som bedriver försäkringsrörelse är frikallat från skattskyldighet för utdelning under fömtsättning alt företaget är skadeförsäkringsanstalt och utdelningen belöper på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets försäkringsrörelse.
Företag som inte avses i tredje - femte styckena är frikallat från skattskyl­dighet för utdelning på sådan aktie eller andel som inte utgör omsättnings­tillgång i företagets verksamhet under förutsättning att
a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande före­taget, eller
b) del görs sannolikt alt innehavet av aktien eller andelen betingas av jordbruk, skogsbmk eller rörelse som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhål­landen kan anses stå det nära.
Skattefrihet enligt sjätte stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföretag, om förvaltningsföretaget äger mer än en­staka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget.
Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket medge dels alt företag, som inte är förvaltningsföretag enligt tredje stycket men vars verksamhet lill inte oväsenlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvalt­ningsföretag, dels att förvaltningsföretag, som är moderföretag i en koncern och som ombesörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, inte skall i beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Riks­skatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas.
Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppen­bart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets rörelse eller kapitalförvalt­ning, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.
Riksskatteverket kan på ansökan Riksskatteverket kan på ansökan
förklara att svenskt företag skall förklara att svenskt företag skall
vara frikallat från skattskyldighet vara frikallat från skattskyldighet
för utdelning på aktie eller andel i för utdelning på aktie eller andel i
utländskt _/o/-e/a.g. Med utländskt fö- utländskt bolag,
retag JÖrstås utländskt aktiebolag Som förutsättning för att en sådan
och annat utländskt bolag som i den förklaring skall lämnas gäller
stat där det är hemmahörande be- a) atl utdelningen skulle ha varit
handlas som skatlskyldigt vid in- skattefri enligt vad som ovan i detta
komstbeskattningen. moment sagts för det fall det utde-
Som förutsättning för att en sådan lande bolaget hade varit svenskt och
förklaring skall lämnas gäller b) all den inkomstbeskattning
a) att utdelningen skulle ha varit som det utländska bolaget är under­
skattefri enligt vad som ovan i detta kastat i den stat där det är hemma­
moment sagts för det fall det utde- hörande är jämförlig med den in-
lande företaget hade varit svenskt komstbeskaltning som skulle ha
och skett enligt denna lag, om inkoms- q
ten hade förvärvats i Sverige av svenskt företag.
b) att den inkomstbeskattning som det utländska företaget ar un­derkastat i den stal där det är hem­mahörande är jämförlig med den in­komstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkoms­ten hade förvärvats i Sverige av svenskt företag.
Förklaring som nyss sagts får inte lämnas i de fall då skattebefrielse eller nedsättning av skatt kan följa av bestämmelse i överenskommelse enligt 20 §.
Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får överklagas hos rege­ringen genom besvär.
11 mom. Här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på gmnd av annan anställning där än anställning ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt luftfartyg, frikallas från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket f kommunalskattdagen (1928:370).
I utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas från skattskyldighet för inkomst som av­ses i 54 § första stycket b kommu­nalskattelagen.
I utlandet bosatt fysisk person och utländsk juridisk person frikal­las från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket b kommunalskattelagen.
1.6 §
2 mom.* Med utländskt bolag skad, där ej annat uttryckligen stad­gas, / denna lag likställas främ­mande stal samt utländsk menighet, försäkringsanslad och förening ävensom annan här i riket icke hem­mahörande juridisk person.
2 mom. Med utländsk juridisk person avses i denna lag association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan för­värva rättigheter, ikläda sig skyldig­heter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vil­kens förmögenhetsmassa de en­skilda delägarna inte fritt kan för­foga.
Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som
a) enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått är en person på vilken avta­lets regler om begränsning av be­skattningsrätten tillämpas och som enligt avtalet har hemvist i annan avtalsslutande stal, eller
b) i den stat där den är hemmahö­rande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade.
Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, främ-
' Senaste lydelse 1985:363. * Senaste lydelse 1974:770.
mande stat saml utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller sta­digvarande vistades här i riket.
Lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs att 4§ kiiipongskattelagen (1970:624)' skall ha följande lydelse.
Skattskyldighet föreligger för ut-ddningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person, ut­ländskt bolag eller juridisk person, som enligt 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall likställas med utländskt bolag, och utdelningen ej är hänföriig till inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket.
För handelsbolag, kommandit­bolag, rederi och dödsbo, på vilket enligt 53 § 3 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas bestämmelsema om handelsbolag, föreligger skattskyl­dighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belö­per på delägare som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Skattskyldighet föreligger för ut-ddningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är fiänförlig till inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad ut­ländsk juridisk person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 § kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos delä­garen.
För handelsbolag, kommandit­bolag, rederi och dödsbo, på vilket enligt 53 § 3 mom. tredje stycket kommunalskattelagen skall tilläm­pas bestämmelserna om handelsbo­lag, föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på del­ägare som ej är bosatt eller stadig­varande vistas här.
Skattskyldighet föreligger vidare för utdelningsberättigad, om denne genom annat fång än arv eller testamente innehar rätt till utdelningen utan att ha förvärvat även aktien. Detta gäller dock ej om den uldelningsberätti-gade enligt 7 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall likstäl­las med ägare i fråga om skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet för den aktie, på vilken utdelningen belöper, eller, i fall han ej är underårig, genom gåva erhållit rätten till utdelningen för en tid icke understigande tio år eller för sin återstående livslid.
Skallskyldighet föreligger slutligen för utddningsberältigad, som inne­har aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskall.
' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. Senaste lydelse 1986:1118.
Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
Finansdepartementet Prop-1989/90:47
Närvarande: statsministem Carlsson, ordförande, och statsråden Feldt, Hjelm-Wallén, S. Andersson, Göransson, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Johansson, Hulterström, Lindqvist, G. Andersson, Lönnqvist, Thalén, Nordberg, Engström, Wallström. Lööw
Lagrådsremiss om vissa internationella skattefrågor 1 Inledning
Hösten 1981 tillkallades en särskild utredare (B 1981:06, f d. statssekrete­raren Ivan Eckersten) för att göra en översyn av de intema reglema om avräkning av utländsk skatt och däi-med sammanhängande frågor. Utred­ningsmannen har arbetat under namnet skatteavräkningssakkunniga. Ge­nom tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16) fick utredaren i uppdrag alt överväga också de frågor som behandlats i promemorian (Ds B 1981:10) Beskatt­ningen av verksamhet i utlandet. Utredningen lämnade i oktober 1988 sitt slutbetänkande (SOU 1988:45) Vissa intemationella skattefrågor. Till pro­tokollet i detta ärende bör som bilaga 1 fogas utredningens sammanfattning av betänkandet och som bilaga 2 de lagförslag som läggs fram i betänkandet. Som bilaga 3 till protokollet bör fogas en sammanställningt av remissyttran­dena och betänkandet samt som bilaga 4 en sammanställning av beskatt­ningen av utländska bolag i vissa andra länder.
Regeringen beslutade den 12 oktober 1989 att inhämta lagrådets yttran­de över de lagförslag som upprättats inom finansdepartementet på gmnd­val av betänkandet och remissyttrandena. Förslagen bör fogas till proto­kollet i detta ärende som bilaga 5. ILagrådels yttrande bör fogas till proto­kollet som bilaga 6.
2 Definitionen av utländskt bolag
Mitt förslag: I inkomstskattelagstiftningen införs en definition av begreppet utländskt bolag. Som utländska bolag skall anses sådana utländska juridiska personer som omfattas av ingångna dubbelbe­skattningsavtal. En annan utländsk juridisk person skall också anses som utländskt bolag om den juridiska personen i hemstaten är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade.
Vidare införs regler om i vilka fall en här hemmahörande person skall beskattas löpande för inkomsterna hos en sådan utländsk juri­disk person som inte är utländskt bolag.
Utredningens förslag: I huvudsak lika med mitt. Dock skall den skatte­mässiga behandlingen inte i hemstaten utan i den stat där den juridiska personen är bildad vara bestämmande för om ett utländskt bolag förelig­ger. Utredningen har i sitt förslag till definition inte låtit denna uttryckli­gen omfatta det fall då ett dubbelbeskattningsavtals regler är tillämpliga på personen i fråga. Vidare skall här hemmahörande delägare i utländska juridiska personer som inte är utländska bolag alltid beskattas löpande för den del av den juridiska personens inkomst som belöper på delägaren.
Remissinstanserna: Enligt så gott som samtliga remissinstanser finns det behov av klargörande regler beträffande begreppet utländskt bolag. Flera remissinstanser anser dock att förslaget bör genomarbetas mera och ytter­ligare preciseras. i?5K anser att en utländsk juridisk person som omfattas av dubbelbeskattningsavtal alltid skall anses som utländskt bolag och att  där utländskt bolag inte föreligger  en löpande beskattning av en svensk delägare i en utländsk juridisk person bör komma i fråga endast då den svenske delägaren har ett bestämmande inflytande över den utländska juridiska personen. Juridiska fakultelsstyrdsen vid Uppsala universitet framhåller att man vid definitionen av utländskt bolag bör ta hänsyn till att det förekommer företagsformer som är särskilda skattesubjekt utan att vara juridisk person. SAFoch Sveriges Industriförbund avstyrker Krslagel i den del det avser kravet på likartad beskattning. Bl. a. Bohlins Revisionsby­rå anser att kraven på likartad beskattning bör preciseras.
Skälen för mitt förslag: I 6§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt, SIL, finns regler om skattskyldighet för utländska bolag. Ett utländskt bolag är skatlskyldigt för bl. a. inkomst av här belägen fastighet och för inkomst av rörelse som bedrivits här från fast driftställe. Någon definition av begreppet "utländskt bolag" finns inte i SIL eller andra skattelagar. Enligt 16 § 2 mom. SIL gäller vidare att vissa angivna subjekt och annan här i riket icke hemmahörande juridisk person skall likställas med utländskt bolag. Inte heller begreppet "juridisk person" definieras.
Motsvarande regler finns i 6 § 1 mom. och 16 § 2 mom. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL.
Enligt 38 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, räknas utdel­ning från utländska bolag till intäkt av kapital (såvida inte intäkten hän-
förs till jordbmksfastighei, konventionellt beskattad fastighet eller rörel- Prop. 1989/90:47 se). I punkt 5 av anvisningarna till 38 § KL sägs atl vad som gäller om utdelning från utländskt bolag tillämpas även på utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juridisk person.
Frånvaron av en definition av begreppen utländskt bolag och utländsk juridisk person medför svårigheter att fastställa vem eller vilka som är skattskyldiga när en utländsk association uppbär inkomst för vilken skatt­skyldighet föreligger i Sverige. Vidare medför nuvarande regler att det är tveksamt vid vilken tidpunkt en i Sverige hemmahörande delägare skall beskattas för sin andel av vinsten i en utländsk association. Är associatio­nen att anse som utländskt bolag eller annan utländsk juridisk person synes regeln i 38 § KL innebära att delägaren skall beskattas när vinstmed­len utdelas till honom. Det är dock tveksamt om denna bestämmelse är tillämplig beträffande vinstmedel som uppbärs från utländska associatio­ner som inte är skattesubjekt. Dessa oklarheter kan leda till en inte avsedd dubbelbeskattning och svårigheter i affärsförbindelser med andra stater.
Ett exempel kan belysa vad som nu sagts. 1 Förenta Staterna utgör, liksom i många andra stater, handelsbolag en ofta förekommande samver­kansform mellan aktiebolag. Handelsbolag utgör enligt lagstiftningen i Förenta Staterna juridiska personer och beskattningen sker som i Sverige genom att delägarna beskattas löpande för sin andel av handelsbolagets vinst. Det innebär att en i Sverige hemmahörande delägare i ett ameri­kanskt handelsbolag beskattas löpande i Förenta Staterna för sin andel av det amerikanska handelsbolagets vinst avseende rörelse som där bedrivits från fast driftställe. Dubbelbeskattriingsavtalet med Förenta Staterna (SFS 1965:38) medger också en sådan beskattning.
Enligt avtalets regler används undantagandemetoden för att undvika dubbelbeskattning av rördseinkomst. Det kan därför inte komma i fråga att också i Sverige beskatta den svenske delägaren för dennes andel i handelsbolagets vinst (vilket möjligen strider även mot intern svensk lagstiftning). När eventuell vinst delas ul till den svenske delägaren kan emellertid ifrågasättas om denne skall beskattas i Sverige för mottagen utdelning enligt bestämmelserna i 38 § KL. En sådan beskattning lorde inte stå i strid med bestämmelsema i dubbelbeskattningsavtalet som ut­tryckligen tillåter beskattning av utdelning som erhålls från Förenta Stater­na (begreppet utdelning har för övrigt inte särskilt definierats i avtalet). Någon lättnad i dubbelbeskattningen torde enligt avtalets regler inte kun­na komma i fråga eftersom det är riirdseinkomsten som beskattas i Fören­ta Staterna och den mottagna utdelningen som beskallas i Sverige. Regler­na förutsätter i princip all samma subjekt beskattas för samma intäkt resp. tillgång vid samma tillfälle. Samma svårigheter torde uppkomma om dubbelbeskattningen enligt ett avtal skall undanröjas genom tillämpning av avräkningsmetoden. Även i delta fall beskattar den andra staten rörel­seinkomsten medan vi kan anses beskatta utdelningen. Resultatet blir också detsamma om avtal saknas.
Det är mot denna bakgrund angelägel att slå fast i vilka fall en här i riket
bosatt delägare i en utländsk association kan beskattas löpande för sin del
av associationens vinst och i vilka fall en beskattning aktualiseras först vid 16
utdelningstillfället. Den beskattningsrätt som vår interna lagstiftning ger Prop. 1989/90:47 . kan sedan på vanligt sätt inskränkas genom dubbelbeskattningsavtal.
En första förutsättning för att avstå från att beskatta vinsten löpande hos delägaren i Sverige är att det är fråga om en juridisk person. Den utländska associationen skall enligt hemstatens lagstiftning ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och själv kunna företa rättshandlingar. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse.
Det kan i nästa steg vara ändamålsenligt att dela upp de utländska juridiska personerna i gruppen "utländska bolag" och gruppen "andra juridiska personer". Beteckningen utländskt bolag  som är väl inarbetad i internationella beskattningssammanhang  bör förbehållas sådana ut­ländska juridiska personer där någon löpande beskattning av delägarna inte skall komma i fråga. Vad gäller andra utländska juridiska personer bör en prövning av delägarnas eventuella skattskyldighet göras för varje del­ägare för sig. Jag återkommer strax till hur den prövningen skall gå till.
För att en utländsk juridisk person skall räknas som utländskt bolag skall den vara skattesubjekt i hemstaten. Om  som i fallet med det amerikans­ka handelsbolaget  delägarna är skattskyldiga i hemstaten för de löpande inkomsterna föreligger alltså inte något utländskt bolag. För att acceptera den utländska juridiska personen som utländskt bolag räcker det emellertid inte att kravet på skattskyldighet är uppfyllt rent formellt. Skatteuttaget i hemstaten måste ligga på en sådan nivå att det från svenska utgångspunkter framstår som rimligt.
När Sverige har ingått ett dubbelbeskattningsavtal med annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalets definition har hemvist där. Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattnings­rätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angetts i avtalet Ofr t. ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals reglerom begräns­ning av beskattningsrätten innebär detta atl en sådan prövning redan gjorts och att den utländska juridiska personen utan vidare bör accepteras som ett utländskt bolag.
Det återstår att ta ställning till vad som skall gälla i de fall då del inte föreligger ett dubbelbeskattningsavtal. I ett sådant fall bör en prövning göras av den beskattning som den utländska juridiska personen är föremål för i hemstalen. Endast i den mån denna beskattningar likvärdig den som träffar ett svenskt aktiebolag bör den juridiska personen anses som ett utländskt bolag. En annan ordning skulle göra det möjligt för en här oinskränkt skattskyldig att otillbörligt undgå sin skattskyldighet genom att låta en utländsk juridisk person som inte beskattas eller som beskattas med en helt obetydlig skatt uppbära intäkter som annars skulle ha uppburits av den oinskränkt skatlskyldige själv.
Kravet på en beskattning likartad den som svenska aktiebolag är under­
kastade innebär att det, som utredningen också uttalat (SOU 1988:45 s.
108), måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det räcker således 17
2 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47
inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt Prop. 1989/90:47 eller skatt på transaktioner eller atl skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift. Om en utländsk juridisk person ett visst år inte erlagt inkomstskatt på gmnd av t. ex. regler om förlustutjämning innebär detta inte atl kravet på en likartad beskattning inte är uppfyllt. Är vissa juridiska personer under en tid omfattande flera år befriade från skatt i investerings­främjande syfte  eller generellt undantagna från skatt  kan kravet inte anses uppfyllt. Kravet innebär också atl skatten i den stat där den juridiska personen är hemmahörande måste medföra åtminstone en belastning lik­nande den som skatten på aktiebolag i Sverige utgör.
Det är väl känt atl den faktiska skattebelastningen på svenska aktiebolag inte svarar mot den nominella skattesatsen. Den nominella skattesatsen bör inte heller vara avgörande för prövningen om en utländsk beskattning är likartad svensk beskattning. Inie heller kan kravet på en likartad be­skattning anses innebära att den faktiska belastningen i alla lägen måste vara lika stor som motsvarande svenska. Beskattningen bör dock vid en jämförelse med svenska regler inte vara generellt myckel förmånligare.
De fall då svenska myndigheter kommer att behöva pröva frågan om en beskattning är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade bör i praktiken bli ganska få eftersom Sverige har dubbelbeskattningsavtal med de stater med vilka våra ekonomiska förbindelser är mest utvecklade. En sådan prövning underlättas också av att de flesta utvecklade stater har bolagsskatt liknande vår egen. I ett fåtal stater, främst i s. k. skalteparadis, förekommer särskilda lättnader för vissa bolag eller för bolag som bedriver viss verksamhet. Dessa lättnader bmkar vara så markanta att det i sådana fall mycket lätt torde kunna konstateras att beskattningen är avsevärt mycket förmånligare än svensk beskattning.
Som framgått är det etl villkor för all det skall föreligga ett utländskt bolag att beskattningen i det land där den juridiska personen är hemmahörande sker hos denne och inte hos delägama. Beskattas delägama löpande bör en i Sverige hemmahörande delägare beskattas också här. Därigenom skapar man de tekniska fömtsättningama för att med tillämpning av dubbelbe­skattningsavtalen eller våra interna regler undanröja dubbelbeskattning.
En löpande delägarbeskattning i Sverige bör ske även i ett annat fall. Även om den utländska juridiska personen är skattesubjekt i hemstaten bör en i Sverige hemmahörande delägare ändå kunna beskattas löpande här. För en sådan beskattning bör uppställas visst krav på delägarens inflytande och på svenskt inflytande. En beskattning hos delägaren kan givetvis inte komma i fråga om den utländska juridiska personen enligt 3 § tredje stycket SIL skall betraktas som svensk ekonomisk förening (s.k. Luxemburgbolag).
Om delägaren själv eller tillsaramans med närslående personer, direkt eller genom förmedling av juridisk person, innehar eller kontrollerar minst 10 procent av den utländska personens kapital får kravet på delägarens inflytande anses uppfyllt. I det fall minst hälften av den utländska personens kapital innehas eller kontrolleras av här hemmahörande personer anser jag att kravet på svenskt inflytande är uppfyllt. De angivna måtten på inflytande
överensstämmer väl med de som föreskrivits i motsvarande lagstiftning i Prop. 1989/90:47 Förenta Statema, Storbritannien och Japan.
En utländsk juridisk person är skattskyldig här i riket för vissa inkomster som härrör från Sverige. Skattskyldighet bör här föreligga endast till den del inte delägare skall beskattas för den utländska personens vinst. Detsamma bör gälla beträffande skattskyldighet enligt kupongskattelagen (1970:624). Dock bör, eftersom kupongskatt utgår vid utdelningstillfället, kupongskatt innehållas fram till dess delägare taxerats för utdelning. En delägare i en utländsk juridisk person bör givetvis inte heller beskattas för utdelning av vinstmedel i den mån han tidigare har beskattats för de löpande inkoms­terna.
Den föreslagna ordningen kan sammanfattas så här. Först skall ställning tas till om det föreligger en utländsk juridisk person och om den i så fall uppfyller kraven för att anses som utländskt bolag. Är dessa krav uppfyllda skall en här hemmahörande delägare inte beskattas löpande för sin andel i den utländska personens vinst. Har Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat i vilken personen är hemmahörande görs prövningen med ledning av avtalet. Finns inte något dubbelbeskattningsavtal får prövning­en göras med ledning av skattelagstiftningen i den juridiska personens hemland. Om en utländsk juridisk person inte är att anse som ett utländskt bolag måste i det fall en här hemmahörande person är delägare i den utländska juridiska personen prövas om delägaren skall beskattas löpande för sin andel av den utländska juridiska personens vinst. Denna prövning görs med utgångspunkt i delägarens förhållanden. Finner man vid denna prövning att delägaren skall beskattas löpande, skall motsvarande del av den ifrågavarande utländska personens inkomst  om skattskyldighet för in­komsten föreligger i Sverige  undantas från beskattning här.
Den angivna ordningen innebär en anpassning till den skattemässiga behandlingen i den utländska juridiska personens hemstat vilket innebär att dubbelbeskattning kan undvikas med stöd av avtal eller med tillämp­ning av intern lagstiftning. Samtidigt hindrar de nya reglema i viss ut­sträckning att skatt undandras med hjälp av lågskattdänder eller lågbe-skatlade juridiska personer i andra länder.
Reglema i SFL är på gmnd av den planerade skattereformen för närva­rande föremål för överväganden inom finansdepartementet. Med anled­ning härav och då de regler i denna lag som berör utländskt bolag inte medför något hinder i afiarsförbinddserna med utlandet föreslår jag lill skillnad från utredningen inte någon ändring av dessa regler.
3 Beskattning av i Sverige ej bosatt fysisk person för avlöning m. m.
Mitt förslag: Fysisk person som inte är bosatt i Sverige skall beskat­tas för lön, arvode m. m. från annan arbetsgivare eller uppdragsgiva­re än svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats på gmnd av verksamhet här i riket. Undantagna från skattskyldighet är de som utsänts av arbetsgivare, som inte har hemvist i Sverige, för arbete som utförts här under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Undantaget skall dock inte gälla då ersättning­en belastar fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Beskatt­ning i Sverige skall  i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i det nordiska inkomslskatteavtalet  ske även om vistelsen inte översti­ger 183 dagar i fall då ersättningen är undantagen från beskattning i hemviststaten eller om fråga är om uthyrning av arbetskraft.
Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser är positiva lill den föreslagna regeln i den del den överensstämmer med OECDs modell-avtal. Däremot ar flera remissinstanser kritiska lill en s.k. "subject lo lax"-regel, dvs. en regel som innebär en beskattning i Sverige i de fall hemvislslaten inte kan beskatta. Flera av remissinstanserna är vidare kritiska till att införa regler som ger Sverige beskattningsrätten vid uthyr­ning av arbetskraft.
Skälen för mitt förslag: Reglerna om skattskyldighet för såväl här i riket bosatta (oinskränkt skattskyldiga) som utomlands bosatta (inskränkt skatt­skyldiga) fysiska personer finns i 53 § 1 mom. a KL. Motsvarande bestäm­melse i fråga om statlig inkomstskatt finns i 6 § 1 mom. a SIL. Den som är bosatt i utlandet är endast skattskyldig för inkomster med särskild anknyt­ning hit. Skattskyldighet föreligger för bl.a. avlöning eller annan därmed jämförlig förmån som utgår av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvals genom verksamhet här i riket.
Dessa regler infördes i sak redan år 1928. Viss redaktionell ändring gjordes år 1966. I förarbetena (prop. 1927:102 s. 255, 258 f och bilaga 3 s. 53 f) framhölls att del skulle föra för långt all göra utomlands bosatta personer skattskyldiga för all inkomst av tjänst som förvärvats genom verksamhet i Sverige. För att undanta från utlandet utsänd personal från beskattning här uppställdes kravet på att inkomsten inte bara skulle ha förvärvats genom verksamhet här utan även skulle vara uppburen här­ifrån.
1 promemorian (Ds B 1981:10) Beskattning av verksamhet i utlandet m. m. konstaterades atl Sverige inte alltid kan utnyttja sin beskattningsrätt enligt dubbelbeskattningsavtalen på gmnd av att de interna bestämmelser­na om skattskyldighet för i utlandet bosatta fysiska personer som är
verksamma här är mindre långtgående än motsvarande bestämmelser i Prop. 1989/90:47 avtalen. Därför föreslogs en definition av ullrycket "uppburits härifrån" som syftade till att bättre anpassa KL:s bestämmelser till dubbelbeskatt­ningsavtalens bestämmelser om fördelning av beskattningsrätten. Försla­get innebar dock en utvidgning i förhållande till avtalens bestämmelser. Denna utvidgning kritiserades av ett par remissinstanser. Utredningen fick därför i tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16) i uppdrag att överväga om vissa justeringar i de föreslagna bestämmelsema kunde vara motiverade.
Artikel 15 punkt I i OECDs modell för dubbelbeskattningsavtal beträf­fande inkomst och förmögenhet reglerar beskattningsrätten till lön och annan liknande ersättning på gmnd av anställning i enskild tjänst. Enligt denna artikel får den stat i vilken verksamheten utövas beskatta inkoms­ten. Undantag från denna regel har dock gjorts i punkt 2 av samma artikel för kortvarig anställning utomlands för att underlätta den internationella rörligheten av personal. För atl ersättningen skall undantas från beskatt­ning i verksamhetsstaten krävs att tre villkor skall vara uppfyllda. Den skattskyldige får vistas i verksamhetslandet under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under beskattningsåret. Vidare får arbetsgivare som betalar ersättningen inte ha hemvist i verksamhets­landet. Ersättningen får inte heller belasta ett fast driftställe eller en fast anordning som arbetsgivaren har i verksamhetslandet. Denna artikel finns i någon form med i så gott som samtliga dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått.
Gällande bestämmelse om beskattning av i utlandet bosatt person för lön eller liknande ersättning på gmnd av anställning i enskild tjänst i Sverige har upplevts som svårtillämpad med hänsyn till villkoret att in­komsten skall ha "uppburits härifrån". Uttrycket "uppburits härifrån" har inte definierats i förarbetena. Några vägledande avgöranden finns inte heller. Innebörden av uttrycket är därför oklar. En fråga har varit om det förhållandet att ersättningen erhålls från utlandet skulle hindra svensk beskattning även i det fall att kostnaden belastar ett fast driftställe beläget i Sverige. Besvaras denna fråga jakande leder bestämmelsen i det angivna fallet till total skattefrihet i fråga om ersättning till person som utsänts från ett land med vilket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal och vilket land tillämpar undantagandemetoden för att undanröja dubbelbeskatt­ning. Även i andra fall kan bestämmelsen leda till total skattefrihet i fråga om ersättning till sådan person. Splittras vistelsen i Sverige upp på flera perioder som tillsammans överstiger sex månader skall ersättningen enligt dubbelbeskattningsavtalet beskattas endast i Sverige eftersom vistelsen i Sverige överstiger 183 dagar. Om vistelsen därvid inte omfattar en sam­manhängande period om minst sex månader är personen i fråga inskränkt skattskyldig. Beskattning kan således inte heller i detta fall ske i Sverige.
Den av utredningen gjorda genomgången av utländsk lagstiftning visar att inkomst av enskild tjänst allmänt beskattas i den stat där arbetet utförts. Denna princip har också som nämnts ovan kommit till uttryck i artikel 15 i OECDs modellavlal som avser enskild tjänst.
Jag anser att nödvändig internationell anpassning skulle uppnås om
svensk inlem lagstiftning utgick från denna regel. Därmed bringas de in- 21
terna reglema i överensstämmelse med dubbelbeskattningsavtalens regler vilket innebär att den beskattningsrätt som tillagts Sverige i dubbelbeskatt­ningsavtalen kan utnyttjas. Mitt förslag är således att regeln ändras så att i utlandet bosatt fysisk person beskattas här för lön eller ersättning förarbete utfört i Sverige oavsett varifrån lönen eller ersättningen uppburits.
Det är dock även i dag motiverat att undanta utsänd personal från tillämpningen av denna regel. Jag avser därmed personer som sänts hit av sin utländske arbetsgivare för ett korttidsuppdrag t.ex. i samband med leverans av en maskin. Jag föreslår därför att det allmänna undantaget från beskattning i verksamhetslandet s;om föreskrivs i artikel 15 punkt 2 i OECDs modellavtal införs i KL och SIL. Vistelsen i Sverige får avse högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Med hänsyn till att den som sta­digvarande vistas i Sverige likställs med i Sverige bosatt person enligt punkt 1 anvisningarna till 53 § KL skulle, om OECD-moddlens lydelse "183 dagar under beskattningsåret" i stället valdes, bestämmelsen kunna komma i kon­flikt med de svenska intema bosättningsreglema och reglerna om oinskränkt skattskyldighet.
Vid bedömningen av om vistelsen varat "under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar" blir del antal dagar som den skattskyldige faktiskt vistas i Sverige avgörande. Även del av dag beaktas därvid. Således inräknas i vistelsen såväl ankomst- som avresedagen.
Jag avstår med hänsyn till den begränsade räckvidd en sådan regel skulle få från att föreslå en s. k. "subject to tax"-regel. Jag föreslår inte heller någon särskild bestämmelse i fråga om uthyrning av arbetskraft. Kan det konstateras att del är uppdragsgivairen som är den egentlige arbetsgivaren får de föreslagna reglerna tillämpas utifrån dessa fömtsättningar.
4 Styrelsearvoden som betalas av svenskt företag till person bosatt i utlandet
Mitt förslag: Slyrdsearvoden och annan liknande ersättning som person bosatt i utlandet uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juri­disk person skall beskattas här.
Remissinstanserna: Utredningens förslag lill beskattning av styrelsear­voden har fått ett positivt mottagande av samtliga remissinstanser.
Skälen för mitt förslag: Beskattning av styrelsearvoden och liknande ersättning som utbetalas från svenska företag till person bosatt i utlandet är inte särskilt reglerat i KL utan den bestämmelse som gäller för övriga ersättningar på grund av uppdrag i enskild tjänst tillämpas. 1 dessa fall råder det ingen tvekan om att ersättningen uppburits härifrån. Däremot har det varit svårare att avgöra om verksamheten utövats här. Detta villkor har i praxis tolkats så alt beskattning skett endast då ledamoten
faktiskt bevistat sammanträde i Sverige. Har endast hälften av samman­trädena bevistats har endast hälften av arvodet beskattats här.
Artikel 16 i OECDs modellavtal ger beskattningsrätten till källstaten, dvs. det utbetalande bolagets hemviststat. Detta motiveras i kommentaren till nämnda artikel med att "eftersom det ibland kan vara svårt alt faststäl­la var arbetet har utförts anses arbetet enligt bestämmdsen ha utförts i bolagets hemviststat".
Jag föreslår att en regel motsvarande OECD-moddlens artikel 16 tas in i 53 § 1 mom. a KL. Detta innebär att styrelsearvoden från svenska bolag alltid blir skattepliktiga i Sverige oavsett om ledamoten kommer hit till sammanträdet. En sådan bestämmelse innebär att Sverige fullt ut kan utnyttja den beskattningsrätt som erhålls genom dubbelbeskattningsavta­len samtidigt som hanteringen hos skattemyndigheterna förenklas genom att man slipper utreda om ledamoten närvarit vid sammanträdena eller ej. Den föreslagna bestämmelsen omfattar dock inte ersättningar som utgår på gmnd av ledamotens eventuella övriga funktioner i bolaget. För att beskattning skall kunna ske av sådana ersättningar krävs att verksamheten faktiskt utövats i Sverige.
5 Omkostnadsavdrag för utländsk skatt
Mitt förslag: Rätten till omkostnadsavdrag utsträcks till samtliga de fall då den skattskyldige är berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt intern rätt eller dubbelbeskattningsavtal.
Utredningens förslag: Överensstämmer i stort sett med mitt förslag.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker. Vissa remissin­stanser har dock haft synpunkter på förslagets utformning.
Skälen för mitt förslag: Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt finns i punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL. Avdrag medges för utländsk såväl preliminär som slutlig skatt under fömtsättning att skatten utgör omkostnad i förvärvskälla.
Avdragsrätten är begränsad till i Sverige oinskränkt skattskyldig fysisk person och inländsk juridisk person. Avdrag medges inte för skatt som omfattas av dubbelbeskattningsavtal vare sig dubbelbeskattningen undan­röjs med tillämpning av undantagande- eller avräkningsmetoden. Såsom bestämmelserna har utformats fordras inte att dubbelbeskattningen helt undanröjs för att avdrag skall vägras.
Bestämmelsen infördes år 1951 och har sedan ändrats år 1966 för atl tydligare än dittills markera att dubbelbeskattningsavtalen och rätten till avdrag för utländsk skatt utgjorde två olika metoder atl motverka dubbel­beskattning.
1 svensk intern rätt finns numera avräkningsregler som nästan helt har samordnats med avräkningsreglerna i dubbelbeskattningsavtalen. När frå­ga är om utländsk skatt som eriagts i icke-avtalsland är således såväl
bestämmelserna om avdrag såsom omkostnad som de interna avräknings- Prop. 1989/90:47 reglerna tillämpliga. Dock skall den lättnad i beskattningen som erhållits genom omkostnadsavdragel beaktas vid avräkningen. Ell sådant tillväga­gångssätt är emellertid uteslutet i det fall dubbelbeskattningsavtal förelig­ger.
Eftersom del inte bör föreligga någon skillnad i fall då dubbelbeskatt­ning undanröjs med stod av avtal eller med stöd av interna regler föreslår jag att samma regler i fråga om möjligheten till omkostnadsavdrag för utländsk skatt skall gälla vare sig avräkning medges med tillämpning av interna regler eller dubbelbeskattningsavtal.
1. lag om ändring i kommunalskaltdagen (1928:370),
2. lagom ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624).
1. lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar atl genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.
Utredningens sammanfattning av betänkandet Prop. 1989/90:47
Bilaga 1 Skatteavräkningssakkunnigas urspmngliga uppdrag omfattar en översyn
av de interna reglerna om avräkning av utländsk skatt och därmed sam­manhängande skattefrågor med internationell anknytning. Genom till-läggsdirektiv vidgades uppdraget till att omfatta en översyn även av vissa andra bestämmelser på den intemationella skatterättens område. Olika delar av uppdraget har tidigare redovisats i särskilda ddbetänkanden. I betänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av utländsk skatt behandlades de interna avräkningsreglema på området. I ett andra delbetänkande (Ds Fi 1984:25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m. behandlades främst beskallningsreglema för direktägda rörelser i utlandet. Vidare behandlades ett par speciella problem, som rörde beskatt­ningen av löntagare, som bor i Sverige och arbetar i ett annat nordiskt land. Utredningen föreslog också vissa förtydliganden och komplettering­ar av de intema avräkningsreglerna.
I detta slutbetänkande redovisas de återstående delarna av utrednings­uppdraget. De frågor som behandlas är främst de olika metoder, som finns för undvikande av dubbelbeskattning, samt beskattningen av i Sverige ej bosatt fysisk person som varit verksam här på gmnd av anställning eller uppdrag i enskild tjänst. Dessutom lämnar skatteavräkningssakkunniga förslag till en definition av begreppet "utländskt bolag".
Betänkandet är disponerat på följande sätt. I kapitel 1 redogörs för utredningens tidigare förslag och vad som blev resultatet av dessa förslag. 1 ett särskilt avsnitt redovisas andra lagändringar som skett på området och som i vissa fall berört utredningsuppdraget.
I kapitel 2 lämnas en redogörelse för olika metoder för undvikande av dubbelbeskattning. Det viktigaste instmmentet för att undvika dubbelbe­skattning är avtal med andra stater. Kapitlet inleds därför med en beskriv­ning av hur arbetet med att ingå dubbelbeskattningsavtal utvecklats såväl internationellt (2.1.1) som i Sverige (2.1.2). Delta avsnitt avslutas med en redogörelse för hur det framtida arbetet på området i dag ter sig. Därefter följer i avsnitt 2.2 en jämförelse med sifferexempel av de båda huvudme­toderna (exempt med progressionsuppräkning; vanlig avräkning), som huvudsakligen används i moderna avtal. Av jämförelsen framgår att båda huvudmetoderna har såväl nackdelar som fördelar. En viktig slutsats är att om likställighet skall uppnås i verksamhelslandet bör exemptmetoden användas. I det följande avsnittet (2.3) behandlas beräkningen av det s.k. spärrbeloppet. Utredningen konstaterar alt eftersom den s. k. overall-prin­cipen införts vid avräkningen av utländsk skatt tillämpningen av spärrbe­loppet minskal i betydelse. Med hänsyn till detta och till att en annan beräkning av spärrbeloppet skulle medföra ett administrativt merarbete föreslår utredningen inte någon ändring. Vad beträffar förhållandet mellan avräkningsreglema i intern rätt och dubbelbeskattningsavtalen konstaterar utredningen (2.4) att det numera finns stor överensstämmelse mellan reglerna i avräkningslagen och dubbelbeskattningsavtalen.
Avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad är ännu en annan metod att
motverka dubbelbeskattning. Reglerna om omkostnadsavdrag för ut- 25
ländsk skatt behandlas i avsnitt 2.5. Enligt nu gällande bestämmelser Prop. 1989/90:47 medges avdrag för erlagd utländsk skatt - preliminär eller slutlig - under Bilaga 1 fömtsättning att skatten kan betraktas som omkostnad i förvärvskälla. 1 en särskild bestämmelse i nu gällande regelsystem stadgas att om dubbelbe­skattning av viss intäkt kan undanröjas eller lindras på gmnd av överens­kommelse med utländsk stat får avdrag inte åtnjutas för skatt som omfat­tas av överenskommelsen och belöper på intäkten. Detta innebär att även om dubbelbeskattning endast kan lindras genom ett avtal så är detta tillräckligt för att inte medge avdrag vid taxeringen i Sverige för den utländska skatten. 1 vissa fall kan det därför för den skatlskyldige vara mera fördelaktigt med ett avtalslöst tillstånd.
Skatteavräkningssakkunniga föreslår att reglema om omkostnadsavdrag ändras på så sätt att avdrag för utländsk skatt som omkostnad skall även medges i de fall där den skattskyldige enligt avtal är berättigad till avräk­ning av utländsk skall. Vidare föreslås att en regel införs som föreskriver skyldighet för den som är bokföringsskyldig att vid yrkande om avräkning av utländsk skatt visa att omkostnadsavdrag inte erhållits tidigare.
Kapitel 3 behandlar frågan om beskattningen av i Sverige ej bosatt fysisk person som varit verksam här på gmnd av anställning eller uppdrag i enskild tjänst. Enligt nuvarande intema regler fordras för beskattningen i Sverige dels atl inkomsten uppburils härifrån dels att den förvärvats ge­nom verksamhet här i riket. Kriteriet "uppburits härifrån" har vållat bekymmer. Del har hävdats alt bestämmelsen förhindrar beskattning i vissa fall, där beskattningsrätt föreligger enligt motsvarande bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal. Utredningen föreslår en ändring av bestämmel­sen, som innebär en anpassning till reglema om beskattning av enskild tjänst i artikel 15 i OECD:s modellavlal. Fysisk person, som ej varit bosatt i Sverige, föreslås i fortsättningen inte bli skattskyldig här för avlöning eller annan därmed jämförlig föiTnån, som utgått av anställning eller uppdrag i enskild tjänst, om samtliga följande tre fömtsättningar är upp­fyllda: a) mottagaren av inkomsten får inte ha vislats här under tid som överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och b) ersättningen betalats av arbetsgivare, som inte har hemvist här, eller på dennes vägnar samt c) ersättningen inte belastat fast driftställe, som arbetsgivaren har här.
Två undantag från regeln föreslås nämligen dels då fråga är om uthyr­ning av arbetskraft och dels då arbetsersättningen är undantagen från beskattning i hemviststaten. Dessa undantag har också gjorts i det nordis­ka dubbelbeskattningsavtalet.
Fråga om beskattning av styrelsearvoden, som uppbärs av person som är bosatt utomlands, behandlas i avsnitt 3.9. Här föreslås också en anpass­ning till OECD:s modellavtal, så alt Sverige kan utnyttja sin rätt enligt dubbelbeskattningsavtalen att beskatta sådana arvoden. Det föreslagna stadgandet ger Sverige som källstat en generell beskattningsrätt till styrel­searvoden som betalas ut härifrån.
En definition av begreppet "utländskt bolag" föreslås i kapitel 4. Det har
från olika håll gjorts gällande att frånvaron av en sådan definition utgör ell
betydande hinder i affärsförbindelserna med utlandet eftersom de skatte- 26
mässiga konsekvenserna av verksamhet i form av bolag i utlandet inte Prop. 1989/90:47
alltid klart kan överblickas som läget är i dag. Bilaga 1
Skatteavräkningssakkunniga tar i kapitel 4 också upp frågan om de speciella problem, som kan uppkomma för banker, som erhåller ränta från utlandet. Även beskattningen i Sverige av fastigheter i utlandet berörs i ett särskilt avsnitt. I dessa båda frågor lägger utredningen emellertid inte fram några förslag, då de förhållanden som föranlett frågeställningarna ändrats.
UTREDNINGENS FÖRFATTNINGSFÖRSLAG Pop 1989/90:47
Bilaga 2 1 Förslag till
Lag om ändring i kommunal;5kattelagen( 1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga orn kommunalskattelagen (1928:370) att 53 § 1 och 2 mom., punkt 4 av anvisningarna till 20 §, punkt 5 av anvis­ningama lill 38 § samt punkterna 2 och 10 av anvisningarna till 53 § skall ha nedan angivna lydelse.
för inkomst av här belägen fastig;het;
nan anställning eller annat upp- nan anställning eller annat upp­
drag, i den mån inkomsten uppbu- drag, i den mån inkomsten förvär-
rits härifrån och förvärvats genom vals genom verksamhet här i riket;
verksamhet här i riket;
för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del beloppet överstiger 10000 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;
för pension på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;
för belopp, som utgår på gmnd av annan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven för­säkringsrörelse;
för ersättning enligt lagen (19;j4:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om er­sättning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på gmnd av militär­tjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personska­deskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;
för styrelsearvode och annan lik­nande ersättning som uppbärs i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i svenskt ak-
Senaste lydelse 1986:1113.
tiebolag eller annan svensk juridisk person:
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialav­gifter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna;
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket eller rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan faslighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av etl hus här i riket; samt
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 §, dels av konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första stycket, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalen­derår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;
för all inkomst som förvärvats inom eller ulom riket.
Prop. 1989/90:47 Bilaga 2
2 mom. Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ler på därmed jämföriigt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle­ringssamfällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Del­ägare i s.k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bola­gets verksamhet.
2 mom. Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ler på därmed jämförligt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle­ringssamfällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Mot­svarande gäller inkomst hos ut­ländsk juridisk person som inte är utländskt bolag och inte heder skall likställas med sådant bolag. Deläga­re i s. k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.
- Senaste lydelse 1986:1113.
rill20§
Utländsk speciell skatt, hänförlig lill förvärvskälla som nyss sagts, utgör omkostnad i densamma.
Allmän skatt till utländsk stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, saml intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller av inländsk juridisk person. Med skatt till utländsk stat likställes skatt till utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskall likställes skatt å förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å förmögenhet som huvud­sakligen har karaktär av engångsskatt.
Om på grund av överenskommel­se med utländsk stat dubbelbeskatt­ning av viss intäkt kan undanröjas eller lindras, får avdrag icke åtnju­tas för skatt, som omfattas av över­enskommelsen och belöper på intäk­ten. Avser överenskommelsen t.ex. endast statliga inkomstskatter mcd­gives således icke avdrag för den ut­ländska stadiga skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot mcd­gives i detta Jäll avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten.
Rätt till avdrag för utländsk skatt föreligger dock inte om den intäkt som beskattats i den utländska sta­ten inte medtagits vid taxeringen här i riket. Om enligt dubbelbeskatt­ningsavtal inkomst skad undantas från beskattning men medtas vid taxeringen (alternativ exempt) JÖre­ligger inte heller rätt tid avdrag JÖr utländsk skatt som utgått på in­komsten.
ull 38 §
5. Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är före­mål Jör beskattning, som är likartad den .som svenska aktiebolag är underkastade enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med utländskt bolag skall i denna lag likställas utländsk stat samt ut­ländsk menighet och försäkringsan-stall.
Vad som gäller om utddningfrån utländskt bolag skad även tillämpas på utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juridisk per­son. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller
Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller sta­digvarande vistats här i riket, lik­ställs också med ett utländskt bolag. Utdelning från sådant dödsbo till en i Sverige bosalt delägare av in-
Senaste lydelse 1966:729. " Senaste lydelse 1984:1060.
Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47
Bilaga 2 stadigvarande vistals här i riket, komst, som förvärvats under den
anses såsom en här i riket icke hem- tid delägarna suttit i oskift bo  mahörande juridisk person. Utdel- men givetvis ej utskiftning av den ning från sådant dödsbo till i Sveri- avlidnes efterlämnade tillgångar ge bosalt delägare av inkomst, som skall således här i riket bliva före-förvärvats under den tid delägarna mål för beskattning. Från denna fö-suttit i oskift bo  men givetvis ej reskrift meddelas likväl ett undan-utskiftning av den avlidnes efter- tag i 54 § första stycket e. lämnade tillgångar  skall således här i riket bliva föremål för beskatt­ning. Från denna föreskrift medde­las hkväl ett undantag i 54 § första stycket e.
Ull 53 §
Person, som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på grund av förutvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, eller på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensions­försäkring, om försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkrings­rörelse. Pension på gmnd av tjänstepensionsförsäkring samt annan pen­sion eller förmån beskattas i Sverige, om förmånen utgår härifrån lill sådan person på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamhe­ten huvudsakligen utövats här. För sådan person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda förmåner, som icke åtnjutas på grund av något tjänsteförhållande.
Bestämmdsen i 53 § I mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller beträffande den som anställts av svensk utlandsmyn­dighet eller utomlands för fällprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är medborgare i anställningslandet. Rege­ringen äger medgiva befrielse från skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land som icke är svensk medborgare.
Bestämmelsen i 53 § 1 mom. förs­ta stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosalt här i riket för avlöning eller annan därmed jäm­förlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eder svensk kom­mun, gäller inte om
a) mottagaren av inkomsten vis­tas här i riket, under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv-
Senaste lydelse 1976:1099. 31
10.* Delägare i vanligt handels­handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederi­els vinst, som å honom belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och oberoen­de av vad han må hava lyftat av bolagets eller rederiels under be­skattningsåret eller tidigare förvär­vade vinst.
månadersperiod, och
b) ersättningen betalas av arbets­givare, som inte har hemvist här i riket eder på dennes vägnar, samt
Bestämmelsen gäller dock adtid då fråga är om uthyrning av arbets­kraft eller om ersättningen är undan­tagen från beskattning i mottagarens hemviststat.
10. Delägare i vanligt handelsbo­lag, kommanditbolag, enkelt bolag, rederi eller utländsk juridisk person som inte är utländskt bolag och inte heller skad likställas med sådant bo­lag beskattas för den del av bola­gets, rederiels eller den utländska juridiska personens vinst, som belö­per på delägaren oavsett hur denna har använts av bolaget, rederiet el­ler den utländska juridiska perso­nen, och oberoende av vad han kan ha lyft av bolagets, rederiets eller den utländska juridiska personens under beskattningsåret eller tidiga­re förvärvade vinst.
 Senaste lydelse 1977:572.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt att 10a § och 16 § 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse.
10a§'
För svenska aktiebolag, sparban­ker, sparbankernas säkerhetskassa, andra ekonomiska föreningar än sambmksföreningar, familjestiftel­ser, svenska aktiefonder, svenska försäkringsanstalter som inte är ak­tiebolag, utländska juridiska perso­ner, Sveriges allmänna hypoteks­bank. Konungariket Sveriges stads­hypotekskassa, hypoteksföreningar samt sådana juridiska personer som enligt författning eller på där­med jämföriigt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall eriägga skatt för inkomst utgör gmndbdoppet, om inte annat fö­reskrivs i andra stycket, 52 procent av den beskattningsbara inkoms­ten.
För svenska aktiebolag, sparban­ker, sparbankemas säkerhetskassa, andra ekonomiska föreningar än sambmksföreningar, familjestiftel­ser, svenska aktiefonder, svenska försäkringsanstalter som inte är ak­tiebolag, utländskt bolag eller an­nan som enligt 16 § 2 mom. denna lag skad likställas med utländskt bolag, Sveriges allmänna hypoteks­bank. Konungariket Sveriges stads­hypotekskassa, hypoteksföreningar samt sådana juridiska personer som enligt författning eller på där­med jämförligt sätt bildats för att förvaUa samfällighet och som skall eriägga skatt för inkomst utgör gmndbdoppet, om inte annat fö­reskrivs i andra stycket, 52 procent av den beskattningsbara inkoms­ten.
För skattskyldiga som avses i 7 §4 mom. och andra skattskyldiga än dem som avses i 10 § 1 mom. eller i första stycket här ovan utgör gmndbdoppet 40 procent av den beskattningsbara inkomsten. För livförsäkringsanstalter såvitt angår försäkringsrörelsen utgör dock gmndbdoppet 50 procent av den beskattningsbara inkomsten.
Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de för densam­ma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss fa­miljs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.
Med utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag likställas främmande stat samt
2 m o m. Med utländskt bolag av­ses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftning­en i den stat där subjektet är bildat är föremål JÖr beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade enligt denna lag.
Med utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag likställas utländsk stat samt ut-
' Senaste lydelse 1986:1226. Senaste lydelse 1974:770.
3 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47
utländsk menighet, försäkringsan- ländsk menighet och försäkringsan­
stalt och förening ävensom annan stall liksom dödsbo efter person,
här i riket icke hemmahörande juri- som vid sitt frånfälle inte varit bo-
disk person. satt eller stadigvarande vistats här i
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:577) om statlig förmögen­hetsskatt att 16 § 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse.
Med utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag likställas främmande stat samt utländsk menighet, försäkringsan­stalt och förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juri­disk person.
2 m o m. Med utländskt bolag av­ses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftning­en i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Med utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag likställas utländsk stat samt ut­ländsk menighet och försäkringsan-stall.
Senaste lydelse 1974:859.
4 Förslag till Prop. 1989/90:47
Lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk ' skatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt att 18 § skall ha nedan angivna lydelse.
18§ Det åligger den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.
Har den skattskyldige visat att förutsättningar för avräkning föreligger men förmår han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämpning av ovan angivna bestämmelser, får avräkning medges med skäligt belopp.
Vid tillämpning av 9, 12 och 15 §§ skad skattskyldig som är bok­föringsskyldig dock alltid anses ha erhållit omkostnadsavdrag om ej annat visas.
Denna lag träder i krafl
Sammanställning av remissyttranden över Prop. 1989/90:47
betänkandet Vissa internationella skattefrågor ''
(SOU 1988:45)
1 det följande lämnas en redogörelse för remissinstansernas yttranden över betänkandet.
Efter remiss har yttranden avgetts av kammarrätten i Stockholm, länsrät­terna i Göteborgs och Bohus, Malmöhus samt Stockholms län, riksskatte­verket (RSV), Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), juridiska fakultetsnämnden vid universitetet i Stockholm, juridis­ka fakultetsstyrelserna vid universiteten i Lund och Uppsala, Lantbmkar­nas Riksförbund (LRF), Sveriges Advokatsamfund, Svenska Arbetsgivare­föreningen (SAF) och Sveriges Industriförbund, Institutet för utländsk rätt AB och Bohlins Revisionsbyrå AB.
I stort sett samtliga remissinstanser synes dela den i betänkandet framför­da uppfattningen att behov av ändrade regler föreligger.
Beträffande det framlagda förslaget är dock remissinstanserna negativa och önskar att frågan måste utredas ytterligare.
Kammarrätten i Stockholm anser det önskvärt att en definition av begreppet "utländskt bolag" kommer till stånd och anför:
Lika med skattejuristen Sture Hagergård och direktören Stephan Tolstoy (bet. s. 121 f) anser emellertid kammarrätten att frågan behöver ytterliga­re genomarbetas innan definitiv ställning tas. Vidare bör innebörden i begreppet "beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt" närmare utvecklas och preciseras.
Länsrätten i Göteborgs och Bohus län delar uppfattningen alt det i skatte­lagstiftningen behövs en enhetlig definition av begreppet "utländskt bo­lag" och anför:
Utredningens förslag har i betydande omfattning gjorts beroende av ut­ländsk lagstiftning. Sålunda måste följande tre förhållanden klarläggas: 1. till vilken stat det utländska bolaget är hänförligt, 2. att det enligt denna stats civilrättsliga regler är en juridisk person, samt 3. alt skattelagarna i denna utländska stat är sådana att den juridiska personen "är föremål för beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastad enligt denna lag" (KL).
I många fall torde det för en svensk myndighet vara svårt att få fram en
utredning, som klart visar såväl de civilrättsliga som de skatlerättsliga 37
reglerna i den utländska staten och som kan läggas till gmnd för en Prop. 1989/90:47 bedömning, humvida det rör sig om etl "utländskt bolag" i svensk skatte- Bilaga 3 rättslig mening eller ej. Som definitionen har utformats torde det ankom­ma på svensk skattemyndighet eller svensk domstol att vid prövning av frågan om ett visst bolag är att bedöma som "utländskt bolag" eller ej inte bara få fram tillämplig utländsk lagstiftning utan även att försäkra sig om en korrekt översättning av denna utländska lag och den övriga text som kan erfordras för att tolka lagen i fråga. Det kan inte heller uteslutas att fråga blir om tolkning av gällande praxis i den främmande staten. Sedan en bedömning av den aktuella utländska lagstiftningen är gjord, kvarstår problemet att bedöma om det enligt tillämplig utländsk lag rör sig om en juridisk person som är föremål föir beskattning i sitt hemland på ett sätt som "är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade" enligt kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt och lagen om statlig förmögenhetsskatt.
Begreppet "likartad" innebär slutligen i sig en hög grad av osäkerhet. Detta torde, med beaktande av den snabbhet med vilken förändringen av skatlelagstiftningen sker, gälla även efter det alt viss praxis hunnit att utveckla sig. Avtalsslutande enskilda parter torde ha ett behov av en enkel och klar definition som kan tillämpas med ett rimligt krav på snabbhet och säkerhet. Definitionen bör enligt länsrättens mening ges en sådan utform­ning att den i allt väsentligt hänvisar till svensk lag eller till dubbelbeskatt­ningsavtal mellan Sverige och annan stal.
Länsrätten i Malmöhus län menar att en bättre definition av vad som åsyftas med "utländskt bolag" är önskvärd och anför:
Enligt förslaget är utgångspunkten för definitionen av utländskt bolag att beskattningen är likartad med den beskattning som svenska aktiebolag enligt SIL är underkastade. En första fömtsättning för att denna utgångs­punkt skall kunna användas är alt svenska aktiebolag utgör en homogen grupp som beskattas likartat. Enligt SIL är detta visserligen fallet men eftersom nettovinstbeskattningen i Sverige ger möjlighet att i större eller mindre utsträckning åtnjuta incentives och vidta skattemässiga boksluts­dispositioner kan bolagsbeskattningen inte betraktas som likformig i den mening att skalleförmågan avgör skattebetalningarna. Om sålunda den svenska bolagsbeskattningen är likartad i den mening att nettovinstbe­skattning tillämpas och att bolagsiskattesatsen är 52% sker beskattningen inte med utgångspunkt från den verkliga företagsvinsten enligt företagets årsredovisning utan på grundval av den till beskattning framtagna vinslen. Vid bestämmandet av denna vinst har därför hänsyn tagits till av- och nedskrivningar, avdragsgilla fondavsättningar, förlustavdrag, skattefria utdelningar, koncernbidrag m.fl. åtgärder. Den nettovinst som företag redovisar vid beskattning påverkas därför i mycket hög grad av det enskil­da bolagets möjligheter till skattemässiga dispositioner. Den faktiskt betal­da skatten i förhållande till den verkliga företagsvinsten varierar därför myckel kraftigt bl. a. mellan bolag inom olika branscher, äldre och yngre förelag, familjeföretag och börsföretag samt mellan tjänste- och vampro-ducerande förelag.
Länsrätten i Stockholms län avstyrker utredningens förslag till lagändring avseende en definition av begreppet "utländskt bolag" och anför:
Genom den föreslagna definitionen fastslås att med bolag avses juridisk Prop. 1989/90:47 person. Samtidigt införs emellertid ett nytt kriterium, nämligen att subjek- Bilaga 3 tet enligt lagstiftningen i den stat där det är bildat skall vara föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade enligt lagen om statlig inkomstskatt. Detta nya kriterium medför, enligt länsrättens mening, tolkningssvårigheter i två avseenden. För frågan om ett subjekt är utländskt eller inländskt är utgångspunkten i dag enligt praxis och doktrin att ett bolag i första hand anses hemmahörande i den stat där det registrerats och i andra hand, i de fall registrering inte före­kommer, i den stat där del bildats. Länsrätten ifrågasätter om den föreslag­na definitionen innebär någon ändring hävidlag eller om ett bolag som bildats i en stat och registrerats i en annan stat fortfarande skall anses hemmahörande i sistnämnda stat samtidigt som man vid tolkningen av begreppet likartad beskattning skall se till lagstiftningen i den förstnämnda staten. Vidare anser länsrätten att uttryck som "likartad beskattning" och "reell beskattning" är mycket svåra att definiera och tillämpa och att den föreslagna definitionen därför bäddar för ännu störte tolkningssvårigheter än vad som är fallet med nuvarande regler. Intresset av och fördelama med att en definition av begreppet utländskt bolag införs i svensk lagstiftning måste, i vart fall med den utformning definitionen getts i förslaget, anses långt ifrån uppväga nackddama i form av de nya tolknings- och defini­tionssvårigheter som med säkerhet kommer att uppstå. Konsekvensema av förslaget borde därför utredas ytterligare.
RSV delar utredarnas bedömning att en definition av begreppet "ut­ländskt bolag" är nödvändig och anför:
RSV delar utredamas bedömning såtillvida att en definition av begreppet utländskt bolag får anses nödvändig. Utredarnas förslag går emellertid nu betydligt längre i och med att man tillskapar en skattskyldighet i Sverige för svensk delägare för inkomster som uppbärs av utländska juridiska personer som uppenbarligen i den andra staten utgör självständiga rätts­subjekt både skatterättsligt och civilrättsligt. En sådan bestämmelse torde lättast kunna motiveras ur skatteflyktsperspektiv. För det första bör därför vid bestämmelsens tillämpning undantag göras för innehav av aktier och andelar i bolag som är belägna i länder med vilka Sverige ingått skatteav­tal, åtminstone beträffande sådana bolag som omfattas av bestämmelsema i avtalet. Del får nämligen anses lämpligast att man vid ingående av skatteavtal lar ställning lill vilka rättssubjekt som ska innefattas i begrep­pet "person med hemvist i" den ena eller andra avtalsslutande staten. Det måste dessutom starkt ifrågasättas om inte en regel som den nu föreslagna skulle av den andra staten uppfattas som avvikande från den gmnd och det konsensus om undvikande av dubbelbeskattning som ligger i avtalens natur. Därför bör i lagstiftningen undantag göras för bolag som omfattas av skatteavtal.
Det bör även kunna övervägas om inte regeln bör utformas på sådant sätt att även indirekt ägande genom förmedling av "godkända" utländska bolag omfattas. Den nu föreslagna definitionen lämnar möjlighet till ar­rangemang av olika upplägg för att kunna ta hem skattefri utdelning från utländskt subjekt som underkänts som bolag enligt definitionen. Definitio­nen kan kringgås exempelvis genom all ett "rikligt" bolag i annat land skjuts in som ett mellanled.
De föreslagna bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL
leder även till att delägare med smärre innehav av andelar i utländsk
juridisk person som inte omfattas av begreppet utländskt bolag blir skatt- 39
skyldiga i Sverige för del av den juridiska personens vinst trots att dessa på Prop. 1989/90:47 gmnd av bristande insyn och inflytande kan sakna såväl möjlighet att Bilaga 3 fullgöra sin deklarationsskyldighet på ett korrekt sätt som befogenhet till disposition av medel hos den juridiska personen. Även skattemyndigheter­na torde därigenom komma i en närmast hopplös situation vid försök att åsätta en riktig taxering. Framtagande av korrekt underlag, då detta över huvud taget är möjligt, torde dessutom kunna medföra oproportionerligt höga kostnader för såväl den skatlskyldige som för skatteförvaltningen ställda i relation lill de belopp som rätteligen ska upptas lill beskattning. Det torde heller inte i dessa fall av mindre ägarandelar ur skatteflyktsas­pekt framstå som angeläget med en reglering som den föreslagna. Med hänsyn till ovanslående torde regeln om genomsyn vid beskattningen kunna begränsas lill all gälla utländska bolag där den svenska delägaren direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
För att trygga kontrollen av de uppgifter som lämnas av den skattskyldi­ge bör de personer som kommer att omfattas av bestämmelsema åläggas bokföringsskyldighet i Sverige för det utländska bolagets verksamhet mot­svarande vad som gäller för filial i utlandet.
Uttrycket "likartad beskattning" kan komma att innebära omfattande tolkningssvårigheler och gränsdragningsproblem som vid tillämpningen kan ge upphov till stor oklarhet. Mot bakgmnd bl. a. av den bokförings­skyldighet som får anses nödvändig och behovet av att kunna fömtse de skattemässiga konsekvensema av ett innehav av utländskt bolag måste uttryckets innebörd preciseras ingående. Helst bör de kriterier som regelns tillämpning görs beroende av typiskt sett vara av lättkontrollerbar och otvistig natur, som exempelvis angivande av viss lägsta skattesats.
FAR avstyrker förslaget lill definition av "utländskt bolag". Som reservan-tema Hagergård och Tolstoy anföit kräver definitionen ytterligare utred­ning. Särskilt bör utredas hur definitionen förhåller sig till de i öststatema allt vanligare joint ventures.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att utred­ningen när det gäller behandlingen av utländska juridiska personer i svensk skattelagstiflning är så knapp att förslaget på denna punkt inte kan läggas till gmnd för lagstiftning och anför:
Fakultetsnämnden delar uppfattningen att de nuvarande bestämmelsema är både föråldrade och oklara. Utredningen och motiveringen för förslaget är emdlertidjust på denna punkt  i motsats till de tidigare  synnerligen knapphändig och ofullständig, vilket med rätta påpekas i ett särskilt ytt­rande av sakkunniga Sture Hagergård och Stephan Tolstoy. Enligt fakul­tetsnämndens uppfattning är del här fråga om problem, som mycket väl hade förtjänat att belysas i etl särskilt betänkande. Hur skall beskattningen ske i Sverige om beskattningen i den andra staten inte anses motsvara den svenska aktiebolagsbeskattningen? De föreslagna ändringama i 53 § anv. p. 10 KL kan inte anses ha skapat klarhet om hur det i praktiken skall gå till. Och skall verkligen alla utländska juridiska personer enligt lagstift­ningen i den främmande staten vara utländska bolag i svensk skattelag­stiflning. Hur skall exempelvis en utländsk stiftelse eller tmst betraktas?
Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet avstyrker att utredning- Prop. 1989/90:47 ens förslag lill definition av "utländskt bolag" genomförs utan ytterligare. Bilaga 3 mera djupgående utredning och anför:
Styrelsen håller med dissidenterna att förslaget i denna del kanske kan
genomarbetas ytterligare. För det första är det inte möjligt att utan nog­
grann genomgång av särbehandlingsregler avseende utländska bolag och
eventuella diskrimineringssitualioner uttala sig om humvida subjektskate­
gorin "utländskt bolag" rimligen bör bibehållas, vilka företeelser som skall
hänföras lill den och på gmndval av vilka kriterier det skall ske (eller med
andra ord: hur definitionen i så fall bör utformas). För det andra är det
tveksamt om det svenska aktiebolaget i alla situationer är del givna jämfö­
relseobjektet; med "utländskt bolag" skall ju enligt förslaget också likstäl­
las företeelser som utländsk stat samt utländsk menighet och försäkrings-
anstalt och dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosalt eller
stadigvarande vislats här i riket. Och för det tredje är del synnerligen
oklart vad som skall utgöra relevanta kriterier för "likartad beskattning".
Vad skall den i betänkandet offererade förklaringen "reell skatt" betyda?
Utredningsmannen ger ingen vägledning, vilken beskattning som på
svensk sida skall vara vägledande för likhetsbedömningen. Den i 10 a§
lagen om statlig inkomstskatt bestämda skattesatsen skall enligt utred­
ningsmannen inte vara vägledande, men uttag av inkomstskatt skall tydli- 4
gen äga mm. Men är ett svenskt aktiebolag verkligen föremål för "reell" i
beskattning, när dess ende aktieägare som tillika är verkställande direktör
kan ta ut hela bolagets vinst som (för bolaget avdragsgill) lön och tantiem
med påföljd att själva bolaget inte kan taxeras för någon beskattningsbar
Juridiska fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet uppger:
Finns det över huvud anledning att ändra på bestämmelserna för utländskt bolag? Fakultetsstyrelsen anser sig böra besvara frågan jakande. De nuva­rande bestämmelserna är lill sin uppbyggnad vaga och kan medföra osä­kerhet. För att det skall finnas anledning att ändra reglerna krävs dock, att de nya blir klarare och enklare än de nu gällande.
En utgångspunkt när del gäller att finna lämpliga regler i inlem rätt bör därför enligt fakultetsstyrelsens mening vara att få sådana som på ett enkelt sätt medför att dubbelbeskattning inte uppkommer. I så måtto anser fakultetsslyrelsen att de sakkunniga valt en riktig metod, nämligen att utgå från skatterättsliga regler i den andra staten. Till sist är det ju dessa bestämmelser som avgör konsekvenserna av den rättsliga konstmktionen för ifrågavarande association.
Om nu de skatterättsliga reglema skall vara avgörande finns det dock anledning fråga sig vilket skäl som finns att ange alt det skall vara fråga om en utländsk juridisk person. Ofta finns visseriigen särskilda regler för juridiska personer, på så sätt att de anses vara ett särskilt skattesubjekt. Men det finns avvikelser från denna allmänna huvudregel. Enligt fakul­tetsstyrelsens mening finns det inte skäl att bibehålla ett krav på alt associationen skall vara en juridisk person, detta så mycket mer som det då är tveksamt om svensk eller utländsk rätt skall avgöra frågan. Bestäm­mande bör i stället vara humvida associationen är etl skattesubjekt utom­lands.
LRF anför: Prop. 1989/90:47
Bilaga 3 Uttrycken "likartad" och "reell skall" leder till tolkningssvårigheler. Detta är inte i linje med påståendet att en legal definition skulle främja en enhetlig rättstillämpning. Skattedelegationen anser även alt den utform­ning som förslaget fått, i motsats till vad som sagts, kan bli ett hinder i affärsförbinddsema med utlandet. Vidare torde det innebära stora svårig­heter för beskattningsmyndigheten att fastställa de underlag på vilka del-ägamas beskattning skall gmndas.
Skatledelegationen anser således att huvudsatsen i förslaget är accepta­bel och att syftet med att definiera begreppet utländskt bolag därmed är uppnått. Däremot anser delegationen atl likställighetsregeln i bisatsen, om den över huvud taget är nödvändig måste bli föremål för en fömyad och gmndligare utredning.
Sveriges Advokatsamfund anför:
En svensk delägare i utländsk verksamhet beskattas principiellt för det löpande resultatet i den utländska verksamheten. Så länge regleringen kvarstår om att utomlands självständigt bedriven rörelse skall beskattas i inkomstslaget kapital kommer detta alt innebära att den svenska delägaren beskattas enligt kontantprincipen för den del av vinsten som är tillgänglig för lyftning för den svenska delägaren. Ett nyckelbegrepp blir således åtkomligheten i betydelsen "lagligen åtkomliga inkomster". Om t.ex. vinstmedlen enligt den främmande rättsordningen tills vidare inte är ut­delningsbara eller "praktiskt åtkomliga" på gmnd av all den svenska delägaren ej förfogar över tillräcklig majoritet för att genomdriva överfö­ring av vinstmedel, så sker ingen beskattning.
För atl uppnå det angivna syftet bör definitionen av utländskt bolag kort och gott inskränkas till den huvudsats som utredningen angivit i sitt lagförslag dvs: "Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning."
Definitionen följer s. a. s. både civil- och skattelagstiftningen i bolagets "hemland". Bolaget skall vara både rättssubjekt och skattesubjekt. Sverige får alltså anpassa sig till denna stats rättsordning. Om således en i annat avtalsland bildad juridisk person inte är skallesubjekt, vilket så gott som undantagslöst torde vara fallet när det gäller handelsbolag och därmed liknande, skall inkomsten eller underskottet hos denna utländska juridiska person taxeras på ddägamivå. Det är teoretiskt tilltalande alt utländska handelsbolag på detta sätt skattemässigt likställs med svenska. Eventuell dubbelbeskattning löses s. a. s. automatiskt av den svenska intema rättens och/eller avtalens regler härom. Om den utländska juridiska personen däremot är ett skattesubjekt enligt denna stats interna skattelagstiftning har Sverige all också rätta sig därefter och beskatta delägaren endast på utdelningsbasis.
Den nya definitionen av utländskt bolag är i själva verket en regel som
på ett dramatiskt sätt utvidgar Sveriges skalteanspråk på utländsk inkomst
också på inkomster i utländska aktiebolag. Förslaget gör varje utländsk
verksamhet där svensk skattskyldig är delägare skattepliktig i Sverige
oavsett associationsform, om Sverige anser den utländska beskattningen
vara otillräcklig. Etl skatteanspråk av sådan räckvidd torde sakna motsva­
righet i andra länder. 42
Utredningen diskuterar på ca en halv sida frågan om vad som avses med Prop. 1989/90:47 "likartad" beskattning. Detta är helt otillräckligt med hänsyn till de syn- Bilaga 3 nerligen vittgående konsekvenser som förslaget skulle medföra både vad gäller teoretiska tolkningssvårigheler och praktiska tillämpningsproblem.
Vi vill med det ovan sagda bestämt avstyrka utredningens förslag till definition av utländskt bolag i den del den avser kravet att bolagets beskattning i sitt hemland skall vara likartad svensk bolagsbeskattning. Syftet att förhindra skatteflykt genom vinstackumulering i utlandet bör lösas med andra metoder.
Institutet för utländsk rätt AB anför:
För att uppnå en tillfredsställande lösning av beskattningsproblemen gäl­lande utländska handelsbolag borde lagtexten, i överensstämmelse med huvudsatsen i utredningens förslag, få följande lydelse:
Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skatlelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning.
Härigenom krävs alltså att den utländska juridiska personen är både rättssubjekt och skattesubjekt enligt lags t tji ni ngen i det land där det bif dats. Om det bara är ett rättssubjekt men ej ett skattesubjekt uppstår den skattemässiga genomsyn som talas om i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Den utländska juridiska personens inkomst beskattas alltså på dd­ägamivå. Härmed uppkommer en tilltalande kongmens med beskattning av svenska handelsbolag. En sådan lösning länkas också väl ihop med både våra interna och skatteavtalens regler för undvikande av dubbelbeskatt­ning. Om den utländska juridiska personen även är ett skattesubjekt enligt den utländska statens skattelagstiftning har Sverige att rätta sig därefter och beskatta delägaren endast på utdelningsbasis. Detta är ju ingenting annat än vad som för närvarande gäller.
Bohlins Revisionsbyrå AB anför:
Ett utländskt subjekt som är underkastat en bolagsbeskattning i sitt hem­land vilken där anses normal men som i Sverige inte anses "reell" skulle således inte anses som ett utländskt bolag. Vi anser det principiellt oriktigt att genom en sådan gränsdragning åstadkomma väsentliga olikheter i den skattemässiga behandlingen i Sverige i fråga om olika utländska subjekt som till sin juridiska natur och principerna för beskattningen är sinsemel­lan identiska. Enligt vår uppfattning bör endast följande två villkor gälla för att etl utländskt subjekt skall anses utgöra ett "utländskt bolag", nämligen att det skall vara fråga om en utländsk juridisk person samt att denna person skall såsom sådan var underkastad en (bolags)-skatt på inkomst vilken till sin principiella uppbyggnad i huvudsak överensstäm­mer med den skatt som tas ut enligt lagen om statlig inkomstskatt.
I den föreslagna lagtexten används uttrycket "likartad", vilket i och för sig kan accepteras om det görs klart att detta endast innebär krav på en inkomstskattestmktur som är likartad den svenska. Däremot bör det vara likgiltigt om skattesatsen är 8, 34 eller 52 procent.
Uteslutna från begreppet "utländskt bolag" bör således enligt vår upp­fattning vara utländska subjekt som bildats i stater som över huvud tagel inte har någon inkomstskatt (bolagsskatt).
Vidare bor uteslutas subjekt i sådana stater som visserligen har en
inkomstskatt men vars lagstiftning generellt undantar dessa subjekt från 43
inkomstbeskattning. Däremot bör enligt vår mening definitionen omfatta Prop. 1989/90:47 sådana utländska skattesubjekt som enligt hemlandets skattelagstiftning är Bilaga 3 undantagna från beskattning i fråga om vissa inkomstslag, t. ex. rea-vinst eller utdelning eller inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet. Givetvis bör detsamma gälla i de fall då den utländska staten tillämpar exempt­metoden i sina dubbelbeskattningsavtal.
3 Beskattning av i Sverige ej bosatt fysisk person
Så gott som samtliga remissinstanser är positiva till den föreslagna regeln i den del den överensstämmer med 0ECD:s modellavtal. Däremot är flera remissinstanser kritiska till en s. k. "subject to tax"-regel dvs. en regel som innebär en beskattning i Sverige i de fall hemviststaten inte kan beskatta inkomsten i fråga. Flera remissinstanser är vidare kritiska till atl i KL införa en regel som ger Sverige beskattningsrätten då fråga är om uthyr­ning av arbetskraft.
Länsrätten i Malmöhus län, FAR och LRF tillslyrker utredningens för­slag.
Ä5K tillstyrker utredningens förslag med vissa reservationer och anför:
RSV tillstyrker skatteavräkningssakkunnigas förslag såtillvida att ordaly­delsen "uppburits härifrån" tas bort ur lagtexten och alt en s.k. 183-dagarsregd med utgångspunkt från OECD:s modellavtal införs. Beträffan­de de två undantag från 183-dagarsregeln som föreslås enligt förebild från det nordiska skatteavtalet har RSV följande erinringar.
De sakkunniga föreslår alt beskattning i Sverige alltid ska kunna ske om ersättningen är undantagen Jrån beskattning i mottagarens hemvislstat. En regel som gör svenska skatteanspråk beroende av annat lands interna rätt är motiverad i ett skatteavial där syftet är att fördela beskattningsrätten mellan två stater, men får anses mycket svårtillämpad i ett lands interna lagstiftning. En sådan regel torde i många fall innebära både oöverstigliga kontrollsvårigheter och informationsproblem, samtidigt som den kan medföra oönskade effekter. Exempel: En person med hemvist i land A arbetar i land B där inkomsten legitimt beskattas. Personen utsänds lill Sverige på Ijänsteuppdrag för arbete här under en vecka. Eftersom inkoms­ten inte beskattas i hemviststaten uppkommer skattskyldighet i såväl Sverige som land B. Denna dubbelbeskattning torde inte kunna lindras ens med skatteavtal.
RSV avstyrker förslaget i denna del.
Om nämnda förslag ändå skulle komma att införas bör möjlighet till besvär i särskild ordning tillskapas för LSKM för de fall inkomst i efter­hand undantas från beskattning i hemviststaten. Möjlighet till eftertaxe­ring existerar inte i denna situation. Anmälningsplikt om taxeringsnedsätt-ning i hemviststaten bör även införas.
Begreppet "uthyrning av arbetskraft" bör definieras. En definition mot­
svarande det nordiska skatteavtalets kan lämpligen införas som sjätte
stycke i punkt två av anvisningarna till 53 § KL. 44
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tillstyrker den av Prop. 1989/90:47 utredningen föreslagna ändringen innebärande att kravet på att inkomsten Bilaga 3 skall vara "uppburen härifrån" slopas. Däremot avstyrker fakultetsnämn­den att undantagsregler införs genom att OECD:s modellavtals s. k. mon­törregel införlivas med svensk rätt.
Fakultetsnämnden anför:
Fakultetsnämnden anser det i och för sig eftersträvansvärt att anpassa den interna svenska skatterätten till dubbelbeskattningsavtalsrätten. I det av­seendet är förslaget förtjänstfullt, även om en fullständig anpassning inte uppnås. Det anförda citatet av den föreslagna lagtexten visar emellertid att förslaget leder till en orimligt komplicerad lagtext. Den s. k. monlörregdn i OECD:s modellavtal är redan som artikel i ett dubbelbeskattningsavtal svårläst och svårtillämpad i en utsträckning som medför all man har anledning att fråga sig om den är motiverad. Den bör därför inte införas i den svenska skattelagstiftningen. Det är inte heller behövligt. Eftersom ett dubbelbeskattningsavtal inskränker det svenska interna beskaltningsan-språket uppnås den eftersträvade effekten lika bra utan det föreslagna tillägget till 53 § anv. KL. Om kravet atl inkomsten skall vara "uppburen härifrån" slopas vidgas del svenska skalteanspråket i den interna rätten. Det får dock inte någon effekt i förhållande till avtalsländer. De länder med vilka Sverige saknar avtal kan knappast anse denna utvidgning av det svenska beskattningsanspråket stötande, då det normall torde överens­stämma med deras egen interna rätt. Effekten av fakulletsnämndens ståndpunkt blir således att inkomst av enskild tjänst i Sverige beskattas här om den förvärvats genom verksamhet här i riket och undantag inte gjorts i dubbelbeskattningsavtal.
Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet anför att utredningens förslag ansluter sig mycket nära lill artikel 15 i 1977 års OECD-moddl och att förslaget är rimligt. Fakultetsslyrelsen vill dock beträffande utredning­ens förslag i denna del liksom beträffande förslaget avseende beskattning av styrelsearvoden varna för tolkningsproblem som kan uppstå om man som utredningen föreslagit söker ledning i kommentaren till OECD-mo-dellen vid tolkningen av interna svenska bestämmelser som utgår från OECD:s moddlavtal.
Juridiska fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet finner de övervägan­den, som ligger bakom förslaget, beaklansvärda och anför:
Det är av värde att de regler som gäller för den internationella skatterätten
i olika länder blir mer likformiga än de är i dag. Ett steg i rätt riktning är då
att i största möjliga utsträckning använda bestämmelserna i OECD:s mo­
ddlavtal som utgångspunkt för samordning. Nu har emellertid de sakkun­
niga inte helt följt modellavtalet utan som nyss nämndes infört några
regler, som återfinns i det multilaterala nordiska dubbelbeskattningsavta­
let. I och med att de sakkunniga sålunda avvikit från modellavtalet är dock
enligt fakulletsstyrdsens mening syftet i viss mån förfelat. Kommer försla­
get atl oförändrat antas, innebär detta t. ex. att de interna reglerna i 53 §
KL om skattskyldighet blir beroende av huruvida skattskyldighet förelig­
ger i hemvislslaten. Den svenska interna rätten kommer alltså att bygga på
utländsk intern rätt. Detta kommer enligt fakulletsstyrdsens mening atl 45
vålla svårigheter vid en bedömning. Ett fall kan inte avskrivas av de Prop. 1989/90:47 svenska skattemyndighetema innan det står klart atl inkomsttagaren är Bilaga 3 skattskyldig i sitt hemland för inkomsten. Det må vara alt svensk rätt görs beroende av utländsk rätt, när det är fråga om rättsregler i andra nordiska länder. Det är dock mer betänkligt när denna svenska intema rättsregel görs generell.
I första hand förordar därför fakultetsstyrelsen att bestämmelsen om beroendet av utländsk rätt stryks. I övrigt kan bestämmelsen kvarstå, så som den föreslagits. Om detta inte anses vara möjligt, finner fakultetssty­relsen trots allt att det förslag som lades fram i departementspromemorian Ds B 1981:10 vore att föredra.
Samfundet tillstyrker föreslagna ändringar av 53 § 1 mom. KL så att den hittillsvarande otydligheten "uppburits härifrån" ersätts med en skrivning som ansluter till den regel som finns i OECD-moddlen. Däremot vill samfundet uttrycka en principiell invändning mot de  som det synes  alltför lättvindiga hänvisningama till OECD-avtalets kommentardel och till rättspraxis från andra länder. Skall material av detta slag användas som uttryck för "den svenska lagstiftarens intentioner" e. d. torde krävas att det tydligt redovisas för den lagstiftande församlingen.
De två tillägg till OECD-regdn som föreslås vill emellertid samfundet bestämt avråda från. Det finns ingen anledning atl låta del nordiska multilaterala avtalets regler utan vidare  särskilt utan varje som helst redogörelse för bakgmnd och tillämpning - flyta in i svensk inlem rätt. "Fråga om uthyming av arbetskraft" är en mycket besvärlig fråga, som förmodligen kom in i det nordiska avtalet på gmnd av de alldeles speciella förhållandena i norsk offshoreindustri och det alldeles speciella sätt på vilket norsk skatteförvaltning valde att angripa dessa förhållanden. Vad är enligt avräkningssakkunniga "uthyrning av arbetskraft"? Avser det mäng­den anställda, tidsrymden eller graden av osjälvständighet vid uppdrags utförande? Den obetydliga ledning som kan hämtas från frågor om arbets-tagarbegreppet och skyldighet att innehålla preliminärskatt har ju intet att göra med frågor om svenska skatteanspråk och dessas tydlighet och fömt­sebarhet. Betänkandets upplysning (s. 97 m.) om påstådda tendenser 1985 i internationell taxering kan ej ersätta den fullständiga avsaknaden av analys.
Vidare lämnas det nya kravet om beskattning i hemviststaten helt utan förklaring och är väl också ganska intetsägande. Antag att en utländsk datortekniker flyger in till Sverige för alt under en vecka ulföra en garanti-reparation. Varför skulle det påverka svensk intem skatterätts inställning lill eventuell beskattning om teknikern tjänar x, y eller z kronor hos sin arbetsgivare i ett främmande land och om teknikern på sin inkomst av en eller annan anledning betalar 100 eller 50 eller O procent av denna inkomst i sill hemvistland, som ju inte behöver vara identiskt med hans arbetsgiva­res hemvistland.
Samfundet vill alltså bestämt avstyrka de två föreslagna tillämpningarna avseende uthyrning av arbetskraft och s. k. effektiv beskattning.
SAF och Sveriges Industriförbund tillstyrker utredningens förslag med vissa förbehåll och anför:
Vi finner del värdefullt att lagtexten utformats i överensstämmelse med
vad som gäller enligt OECDs moddlavtal. Detta skapar större möjligheter 46
för berörda skattskyldiga att tillgodogöra sig innehållet i den svenska Prop. 1989/90:47 lagstiftningen. Det skapar också möjligheter att utnyttja modellavtalets Bilaga 3 principer och kommentarer för en enhetlig tolkning av innehållet i svensk skatterätt på denna punkt.
Ett förtydligande bör göras i förarbeten eller kommentarer till lagstift­ningen om hur "tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar" skall beräknas. Till sådan tidrymd bör enligt vår mening räknas endast tid som "äger sammanhang" med eller har "anslutning till" den faktiska arbetstiden. Bestämmelsen avser ju alt reglera skattskyldighet för arbetsinkomst. Tid som den skattskyldige vistats i Sverige för andra ända­mål t. ex. semester före eller efter den tidrymd som arbetet varat bör inte tas med vid bedömningen av 183-dagarsregeln.
Uttrycket uthyrd arbetskraft bör definieras. Detta bör lämpligen ske i överensstämmelse med vad som angivits i det nordiska skatteavtalet.
Bestämmelsen att Sverige alltid skall kunna beskatta inkomst av arbete utfört här i riket om inkomsten är undantagen från beskattning i hemvist­staten har inte alls kommenterats i utredningen. Syftet med en sådan regel är uppenbarligen att förhindra total skattefrihet för inkomsten i fråga. Regeln är således en antiskatteflyktsbestämmelse. Det är tveksamt om Sverige som källstat bör göra gällande ett sådant skatteanspråk. De flesta länder, i synnerhet de vilka Sverige har skatteavial med, bmkar som hemviststater beskatta fysiska personer för alla deras arbetsinkomster inom och utom riket. Gentemot dessa stater kan regeln inte göras gällande med mindre än att avtalet tillåter detta. Så är fallet endast i det nordiska avtalet. Regeln kan alltså dämtöver göras gällande endast gentemot stater med vilka avtal saknas. Möjlighetema att beträffande dessa stater få upp­gifter om deras skattesystem är begränsade och osäkra. Dessutom är det svårt att i dessa fall kontrollera atl någon beskattning verkställs. Denna typ av bestämmelse lämpar sig bäst för skatteavtal. Vi avstyrker därför försla­get i denna dd.
I 53 § 1 mom a) av KLs bestämmelser om begränsad skattskyldighet för fysisk person (bosatt utomlands) finns alltjämt kvar bestämmelsen om skattskyldighet "för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst". De sakkunniga har inte angivit några skäl för varför uttrycket "härifrån uppburen" skall bibehållas i detta sammanhang.
Bohlins Revisionsbyrå AB anför att definitioner av begreppen "uthyming av arbetskraft" och "undantagen från beskattning" bör införas i lagtexten eller alternativt att det i förarbetena klart anges vad som åsyftas.
Utredningens förslag till beskattning av slyrdsearvoden har genomgående
tillstyrkts av remissinstansema. Kammarrätten i Stockholm uttalar att "de
nuvarande reglema är oklara och har föranlett en hel del processer. Kam­
marrätten ställer sig därför positiv till att problemet får en lösning genom
att Sverige föreslås få en generell beskattningsrätt i fråga om sådana
ersättningar". 47
5 Omkostnadsavdrag för utländsk skatt Prop. 1989/90:47
Bilaga 3 Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget till utvidgning av rätten till
omkostnadsavdrag för utländsk skatt. Vissa har emellertid haft synpunkter på förslagets utformning.
Länsrätten i Malmöhus län delar utredningens uppfattning att tillämp­ningen av de interna avräkningsreglerna i fall, då omkostnadsavdrag för utländsk skatt åtnjutits, inte inneburit större svårigheter för berörda myn­digheter. Länsrätten anför vidare:
Med hänsyn härtill och då så stor samordning som möjligt mellan intern skatteavräkning och skatteavräkning enligt avtalen bör eftersträvas, till­styrkes förslaget i denna del. Vi tillstyrker också förslaget att bokförings­skyldig vid yrkande om avräkning skall visa alt omkostnadsavdrag inte erhållits tidigare.
Trots att utredningens förslag lorde innebära visst administrativt merarbe­te tillstyrker iJK förslaget och anför som gmnd härför:
RSV anser att starka rättvisekrav talar för att rätten till omkostnadsavdrag för utländsk skatt bör utökas till atl omfatta även fall där den skattskyldige är berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt skatteavtal. Nu gällan­de regler, som innebär att erlagd utländsk skatt, vilken kan anses utgöra en obligatorisk omkostnad, ska ligga till gmnd för svensk beskattning, kan uppfattas som stötande. Eftersom en utländsk källskatt kan ses som en ovillkorlig utgift framstår det dessutom för den skatlskyldige i många fall som mera naturligt att i Sverige deklarera nettointäkten. Då fråga är om underskott i svensk förvärvskälla, och den skattskyldige därmed inte kan utnyttja sin rätt till avräkning av utländsk skatt, kan nuvarande regler sägas strida mot principen atl skatteavtal inte ska skärpa inlem lagstift­ning. Beträffande föreslagen ny lyddse av fjärde stycket i anvisningspunkt 4 till 20 § KL kan ifrågasättas om inte den avsedda inskränkningen redan regleras av bestämmelserna i 74 § KE.
Juridiska fakulletsnämnden vid Stockholms universitet tillstyrker förslaget men anför bl. a. att nackdelen med förslaget är att det innebär en dubbel omgång:
Först avdrag för den utländska skatten, därefter avräkning. Vid avräkning­en måste dessutom avräkningsbeloppet minskas med den fördel den skatt­skyldige erhållit genom att tidigare yrka avdrag. Fördelen måste särskilt beräknas.
Vid lagstiftning på den internationella skatterättens område bör beaktas att intemalionaliseringen av svensk ekonomi medfört att regler, som bara för några år sedan angick en relativt begränsad krets numera kommer att gälla ett avsevärt större antal skattskyldiga. En ytterligare komplexitet i regelsystemet bör därför undvikas, När del gäller förslaget om vidgade möjligheter till omkoslnadsavdrag anser emellertid fakulletsnämnden att de fördelar, som förslaget medför för de skattskyldiga, uppväger det admi­nistrativa merarbete, som det innebär.
Juridiska fakultelsstyrdsen vid Lunds universitet tillslyrker förslaget men
anför att den föreslagna lagtexten ger anledning lill invändningar och detta
i två avseenden: 48
Hur skall man för det första uppfatta den föreslagna nya lydelsen av första Prop. 1989/90:47 meningen i Qärde stycket i punkten 4 av anvisningarna till 20 § KL? Bilaga 3 Avdragsrätt skall enligt förslaget inte föreligga, om den intäkt som beskat­tats i den utländska staten "inte medtagits" vid taxeringen här i riket. Vad skall "medtaga" här betyda? Skall del vara till fyllest att den skatlskyldige har tagit med intäkten jämte andra i en sammansatt post i sin deklaration? Är det nödvändigt att intäkten har omnämnts och specificerats i deklara­tionen? Är det nödvändigt att ett särskih taxeringsbeslut fattals avseende den utländska intäkten? Skall det kanske t. o. m. krävas att särskild längd-föring av beslutet har skett (vilket förmodligen skulle nödvändiggöra en ändring i 68 § TL)?
Något oklar är, för det andra, även den föreslagna lydelsen av 18 § 2 st. i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Enligt förslaget skall skattskyldig som är bokföringsskyldig alltid anses ha erhållit omkostnads­avdrag om ej annat visas. Det föreslagna stadgandet förklaras närmare i betänkandet där det sägs (på s. 75) föreskriva skyldighet för den som är bokföringsskyldig att vid yrkande om avräkning av utländsk skatt visa att omkostnadsavdrag inte gjorts tidigare. Men hur skall den bokföringsskyl­dige egentligen visa det negativum, som avses i texten? Skall han med den deklaration, i vilken yrkandet framställs, inge hela sin bokföring för den aktuella tiden i syfte att ge vederbörande deklarationsgranskare tillfälle att inför taxeringsbeslutet förvissa sig om att den utländska intäkten inte  som en särskild post eller tillsammans med andra poster  kostnadsförts tidigare? En gammal och välkänd bevisrättslig gmndsats säger att "nega­tiva non sunt probanda"; att någonting icke har ägt mm eller inte finns, behöver inte bevisas  eftersom det helt enkelt inte går att åstadkomma visshet om något sådant. Syftet med 18 § 2 st. förefaller dock inte vara alt införa grundläggande nyheter på bevisrättens område. De sakkunniga tycks helt enkelt vilja understryka att den skattskyldige i första hand skall göra kostnadsavdrag i bokföringen och endast i andra hand, s. a. s. i nöd­fall, får lov att göra etl omkostnadsavdrag i särskild ordning. Om detta är det verkliga syftet med 18 § 2 st. bör lagtexten formuleras om så att syftet bättre kommer till uttryck än i den lydelse som presenterats i betänkandet.
Juridiska fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet finner att omkostnads­avdrag bör medges på det sätt de sakkunniga föreslagit men anför därut­över:
De sakkunniga föreslår vidare att det uttryckligen i 4:e punkten 4:e stycket anv. till 20 § kommunalskattelagen (1928:370) (KL) anges, att rätt till avdrag för utländsk skatt inte föreligger, när exemptmetoden kommer till användning. Detta är självklart en riktig bedömning, men fakultetsslyrel­sen vill samtidigt hänvisa till de nuvarande bestämmelserna i 74 § KL och 22 § lagen (1974:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och vill ifrågasätta om inte dessa regler redan täcker vad som nu föreslås i 4:e punkten 4:e stycket anv. till 20 § KL.
Sveriges Advokatsamfund anser att utredningens förslag är principiellt riktigt. Samfundet vill dock påpeka att två frågor med fördel kunde ha belysts och redovisats i detta sammanhang.
Den Jörsta är om det inte hade varit enklare och rätlinjigare alt eliminera
"tvåslegsrakelen" avdrag för utländsk inkomstskatt med efterföljande av­
räkning för samma skatt, varvid justering måste göras för effekten av det 49
4 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47
tidigare avdraget för att i stället låta avräkning medges även för preliminär Prop. 1989/90:47 skatt. Härigenom skulle området för omkostnadsavdrag begränsas till de Bilaga 3 mer speciella skatter som aldrig skall tillåtas avräknade mot svensk in­komstskatt. Den andra är om det verkligen analyserats hur en efterföljande korrigering av tidigare avdrag skall äga rum och vilka effekter delta kan ge. Om vi förutsätter att avdraget lig|;er i tiden före det år då avräkning skall ske, har avdraget lett till en faktisk skatteminskning utan begränsningsbe­lopp e. d. eller lill ett förlustavdrag. Vid det senare tillfälle, då avräkning skall ske, skall effekterna av det tidigare avdraget elimineras. Fråga upp­kommer då  på ett sätt som i övrigt ej aktualiseras när det gäller avräkning  humvida det skattebelopp för vilket avräkning begärs är identiskt med eller avser samma inkomst som den skatt för vilken tidigare avdrag begärts. Utredningen tror sig eliminera delta problem genom alt tills vidare anta att varje avräkningsbart belopp tidigare använts som avdrag föreslagen ny lydelse av 18 § lagen (1986:468) om avräkning. Med tanke på att  definitionsmässigt  den övervägande delen av avräkningsbara skatter är källskatter på vissa typer av betalningar är inte endast den föreslagna bevisbörderegeln uppenbart i strid med verklighe­ten, den lägger också ett betydande ansvar för regdlolkning och utredning på berörda skattskyldiga.
Samfundet vill därför uttala att en i alla avseenden enklare lösning skulle vara att helt enkelt medge avräkning även för t. ex. preliminär skatt på samma sätt som t. ex. gäller i vissa utländska credit of tax-system.
Bohlins Revisionsbyrå AB delar uppfattningen att kostnadsavdrag alllid skall kunna erhållas även om avräkning i och för sig är möjlig. Vidare anförs:
Utredningen begränsar dock möjligheterna till kostnadsavdrag till fall där intäkten (förmögenhetstillgången) medtagits vid taxeringen i Sverige. Den­na begränsning gäller inte i dag. För t.ex. svenska aktiebolag som påförts förmögenhetsskatt på tillgångar nedlagda i fast driftställe i utlandet inne­bär förslaget härigenom en försämring. 1 dessa fall föreligger, såvitt vi förstår, i dag rätt till kostnadsavdrag. Varken nu gällande begränsning i sista stycket i anvisningspunkt 4 till 20 § KL eller bestämmelserna i 74 § KL kan förhindra kostnadsavdrag. Lindring eller undanröjande av dubbel­beskattning i förmögenhetsskattesiluationen beror ju inte på bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal utan på interna svenska regler. Således förelig­ger i dag alltid rätt till kostnadsavdrag för utländsk förmögenhetsskatt, som t. ex. ett svenskt aktiebolag påförts.
Vi föreslår därför att rätt till kostnadsavdrag för utländsk förmögenhels-skatt, som påförts skattskyldig sorn är frikallad från svensk förmögenhets­skatt, alltjämt skall föreligga.
Lagstiftningen angående beskattning av Prop-1989/90:47
utländska bolag i vissa andra länder Bilaga 4
Om i Förenta Staterna oinskränkt skattskyldiga aktieägare, som var och en direkt eller indirekt äger minst 10% av aktierna, tillsammans äger mer än 50% av aktiekapitalet eller röstetalet i ett utländskt bolag (controlled foreign Corporation) gäller följande. Den skattskyldige beskattas löpande i Förenta Staterna för den del av det utländska bolagets icke utdelade inkomster som belöper på honom om inkomsterna härrör från någon av följande aktiviteter:
1) viss i utlandet bedriven försäkrings- eller återförsäkringsverksamhet,
2) verksamhet i utländskt bolag som till mer än 50% (av kapitalet eller röstetalet) direkt eller indirekt ägs av högst fem fysiska personer med hemvist eller medborgarskap i Förenta Staterna saml minsl 50% (60% vid det första kvalifikationsåret) av bolagets bmttointäkter utgörs av "pas­siva" intäkter, dvs. utdelning, räntor, hyresintäkter, royalties och realisa­tionsvinster,
3) verksamhet som består i försäljning av varor och tjänster samt sjö-och luftfartsverksamhet, som bedrivs utanför den stat där bolaget är bildat eller organiserat samt i utlandet bedriven oljeprospektering o. d.,
4) i vissa fall om den verksamhet som det utländska bolaget bedriver innefattar tillgångar som är belägna i Förenta Statema,
5) verksamhet som inbringar inkomster genom att bolaget deltar i inter­nationella bojkottaktioner (lista på berörda stater publiceras regelbundet),
6) i fall då det utländska bolaget betalat mutor o. d. samt
7) verksamhet i en stat som stödjer terrorism eller verksamhet i Sydafri­ka.
1 fall då i Förenta Staterna oinskränkt skattskyldigas innehav inte upp­går till 10% resp. 50% av det utländska bolagets kapital eller röstetal, eller då fömtsättningama i punkt 2) ovan inte är uppfyllda, finns ytterligare regler som syftar till att skärpa beskattningen då utländska investmentbo­lag, aktiefonder etc. inte löpande utdelar vinstmedel utan dessa ackumule­ras i bolaget. Vid etl senare utdelningstillfälle eller då aktierna eller ande­larna säljs uttas, utöver skatt på utdelning alternativt realisationsvinst, även en ränteavgift ("interest charge") på gmnd av den uppskjutna be­skattningen.
Då en japansk skattskyldig direkt eller indirekt äger minst 10% i ett
utländskt bolag med hemvist i etl s. k. "skatteparadis" och detta bolag till
minst 50% direkt eller indirekt ägs av japanska skattskyldiga, är den
skattskyldige i Japan skyldig att till beskattning ta upp den del av det
utländska bolagets inkomst som belöper på honom. Det japanska finans­
ministeriet bestämmer vilka länder som skall finnas på denna "svarta
lista", f.n. upptas nio länder (1989). 51
Storbritannien Prop. 1989/90:47
Då ett bolag med hemvist i Storbritannien äger minst 10% av aktiekapita- ""8 4 let i ett utländskt bolag (controlled foreign company) som är föremål för en "låg" beskattning ("a lower levd of taxation") i sin hemvislstat och det utländska bolaget "kontrolleras" av personer (både fysiska och juridiska) med hemvist i Storbritannien, kan det utländska bolagets inkomster bli direkt skattepliktiga hos det brittiska moderbolaget. Med "låg" beskatt­ning förstås att den utländska bolagsskatten understiger 50% av vad som skulle ha uttagils om inkomsten hade uppburits direkt av det brittiska moderbolaget. The Inland Revenue publicerar regelbundet en lista över länder som är "gröna".
En oinskränkt skattskyldig i Västtyskland som äger andel i ett utländskt "bolag" är skattskyldig i Västtyskland för den del av "bolagets" löpande "passiva" inkomster som belöper på honom under fömtsättning att
1) den skattskyldige direkt eller indirekt äger en majoritet av andelarna eller av rösterna i "bolaget",
2) "bolaget" i sin hemviststat är föremål för en bolagsbeskattning som understiger 30%, samt
3) den skattskyldiges inkomst från "bolaget" överstiger 120000 DM eller 10% av hans totala inkomster.
En sålunda skattepliktig inkomst upptages såsom utdelning för det år som följer närmast efter det år som det utländska "bolaget" förvärvade inkomsten (inkomsten anses således ha blivit "deemed repatriated in the year following that in which it was earned").
LAGRÅDSREMISSENS LAGFÖRSLAG Prop. 1989/90:47
Bilaga 5 1 Förslag till
Härigenom föreskrivs att 53 § 1 och 2 mom., punkt 4 av anvisningama till 20 §, punkt 5 av anvisningama till 38 § samt punktema 2 och 10 av anvisningama till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
/ mom.' Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:
jämföriig förmån, som utgått av an- jämförlig förmån, som utgått av an­
rits härifrån och förvärvats genom kommun, i den mån inkomsten för­
verksamhet här i riket; värvals genom verksamhet här i ri­
för arvode och annan liknande er­sättning som uppbärs i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse el­ler annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juri­disk person, även om verksamheten inte utövats här i riket;
för belopp, som utgår på gmnd av annan pensionsförsäkring än Ijänste-pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven för­säkringsrörelse;
för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om er­sättning till smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på gmnd av militär-
' Senaste lydelse 1989:232. 53
för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studieslödslagen (1973:349);
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialav­gifter, för restituerade, avkortade dier avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgiftema samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna;
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket, eller rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar nyttjanderätt till ett hus dier del av etl hus här i riket; samt
för vinst vid icke yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna lill 41 § , dels av konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första stycket, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalen­derår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;
Prop. 1989/90:47 Bilaga 5
2 mom. Inkomst hos vanliga, handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ ler på därmed jämförligt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats; såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle­ ringssamfällighet, hänförs till de särskilda ddägamas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagels, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Del­ägare i s.k. gmvbolag laxeras för den inkomst han åtnjutit av bola­gets verksamhet.
2 mom. Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning el­ler på därmed jämförligt sätt bil­dats för att förvalta annan samfäl­lighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle­ringssamfällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfallighetens inkomst. Mot­svarande gäller inkomst hos ut­ländsk juridisk person i fall som av­ses i punkt 10 av anvisningarna. Delägare i s. k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.
' Senaste lydelse 1986:1113.
Allmän skatt till utländsk stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, samt intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller av inländsk juridisk person. Med skatt till utländsk stat likställes skatt till utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt likställes skatt å förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å förmögenhet som huvud­sakligen har karaktär av engångsskatt.
Om på grund av överenskommef se med utländsk stat dubbelbeskatt­ning av viss intäkt kan undanröjas eller lindras, får avdrag icke åtnju­tas för skatt, som omfattas av över­enskommelsen och belöper på intäk­ten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga inkomstskatter mcd­gives således icke avdrag för den ut­ländska stadiga skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot mcd­gives i detta fall avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten.
Rätt tid avdrag för utländsk skatt föreligger dock inte om den intäkt som beskattats i den utländska sta­ten inte medtagits vid taxeringen här i riket. Om enligt dubbelbeskatt­ningsavtal inkomst skad undantas från beskattning men medtas vid taxeringen (alternativ exempt) före­ligger inte heller rätt till avdrag för utländsk skatt som utgått på in­komsten.
5.'' Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juri­disk person. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bo­sall eller stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hemmahörande juridisk person. Ut­delning från sådant dödsbo till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid del­ägama suttit i oskift bo - men gi­vetvis ej utskiftning av den avlid­nes efterlämnade tillgångar  skall således här i riket bliva föremål för beskattning. Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e.
5. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juri­disk person. Sådan utdelning skall dock inte beskattas i den mån delä­gare i utländsk juridisk person enligt punkt 10 av anvisningarna tdl 53 § har beskattats för den del av den ut­ländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren. Utdelning från dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den lid delä­gama suttit i oskift bo  men givet­vis ej utskiftning av den avlidnes ef­terlämnade tillgångar - skall här i
Bilaga 5 riket bli föremål för beskattning.
Från denna föreskrift meddelas
likväl ett undantag i 54 § första
stycket e.
2.' Verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t.ex. handelsresande).
Person, som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på grund av förutvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, eller på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensions­försäkring, om försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkrings­rörelse. Pension på grund av tjänstepensionsförsäkring saml annan pen­sion eller förmån beskattas i Sverige, om förmånen utgår härifrån till sådan person på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamhe­ten huvudsakligen utövats här. För sådan person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda förmåner, som icke åtnjutas på grund av något tjänsteförhållande.
Bestämmelsen i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller beträffande den som anställts av svensk utlandsmyn­dighet eller utomlands för fällprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är medborgare i anställningslandet. Rege­ringen äger medgiva befrielse från skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land som icke är svensk medborgare.
Bestämmelsen i 53 § 1 mom. förs­ta stycket a om skattskyldighet för den som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jäm­förlig förmån, som utgått av annan anstädning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kom­mun, gäller inte om
a) mottagaren av inkomsten vis­tas här i riket, under lidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv­månadersperiod, och
b) ersättningen betalas av arbets­givare, som inte har hemvist här i riket eder på dennes vägnar, saml
'Senaste lydelse 1976:1099. 56
10.* Delägare i vanligt handels­bolag, kommanditbolag, enkelt bo­lag eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å honom belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och oberoende av vad han må hava lyftat av bolagets eller re­deriets under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst.
10. Delägare i vanligt handelsbo­lag, kommanditbolag, enkelt bolag, rederi eller utländsk juridisk person beskattas för den dd av bolagets, rederiets eller den utländska juridis­ka personens vinst, som belöper på delägaren oavsett hur denna har an­vänts av bolaget, rederiet eller den utländska juridiska personen, och oberoende av vad han kan ha lyft av bolagels, rederiets eller den ut­ländska juridiska personens under beskattningsåret eller tidigare för­värvade vinst.
Såvitt avser delägare i utländsk juridisk person gäller detta endast här hemmahörande delägare och om den utländska juridiska personen inte enligt 3 § tredje stycket eller 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt skad betraktas som svensk ekonomisk förening eller ut­ländskt bolag samt
a) om delägaren i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande beskattasför den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren, eller
b) om delägaren själv eder tdlsam-mans med sådana närstående perso­ner som avses 135 § 1 a mom. nionde stycket, direkt eller genom förmed­ling av juridisk person, innehar eller kontrollerar minst 10 procent av den utländska juridiska personens kapi­tal eller andelar som medför motsva­rande röstetal och om minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller andelar som medför motsvarande röstetal innehas eller kontrolleras, direkt eller genom för­medling av juridisk person, av här hemmahörande personer.
5 Riksdagen 1989/90. 1 samt Nr 47
Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt *
Härigenom föreskrivs att 6 § 1 och 2 mom., 7 § 11 mom. samt 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse.
6§ 1 mom.' Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:
för inkomst som avses i denna lag enligt de gmnder som anges i 53 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370) samt, såvitt avser tid under vilken han ej varit bosalt här i riket, för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar;
b) svenska aktiebolag och sådanai bolag, som enligt särskild författning
c) utländska bolag: c) utländska bolag och andra ut-
ländska juridiska personer till den del inte delägare skall beskattas en­ligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen:
för inkomst av rörelse, som här för inkomst av rörelse, som enligt
Z)ec/nv;75 från fast driftställe; punkt 3 av anvisningarna lill 53 §
kommunalskattelagen bedrivits här från fast driftställe;
för vinst vid icke yrkesmässig av yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. kommunalskattelagen och som innefattar nyttjanderätt lill etl hus eller del av ett hus här i riket;
för slutlig skatt eller tillkomman- för slutlig skatt eller tillkomman­
de skatt, som restituerats, avkortats de skatt, som restituerats, avkortats
eller avskrivits, i den mån avdrag eller avskrivits, i den mån avdrag
därför av bolaget åtnjutits vid tidi- därför åtnjutits vid tidigare års tax-
gare års taxeringar; samt éringar; samt
Ifråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna tid 53 § kommunalskattelagen.
'Senaste lydelse 1986:1114. 58
2 mom. Vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, re­derier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämföriigt sätt bildats för att förval­ta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxe­ringsenhet och avser marksamfäl­lighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan deras inkomst hänförs lill de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bola­gets, rederiets eller samfallighetens inkomst. Inte heller skall s. k. gmv­bolag laxeras, utan i stället skall en var av dess delägare laxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.
2 mom. Vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, re­derier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förval­ta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxe­ringsenhet och avser marksamfäl­lighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan deras inkomst hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bola­gets, rederiets eller samfallighetens inkomst. Motsvarande gäller ut­ländsk juridisk person i Jråga om in­komst som avses i punkt 10 av anvis­ningarna tid 53 § kommunalskatte­lagen (1928:370). Inte hdler skall s. k. gmvbolag taxeras, ulan i stället skall en var av dess delägare taxeras för den inkomst han åtnjutit av bo lagets verksamhet.
7§ // mom. Här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på gmnd av annan anställning där än anställning ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt luftfartyg, frikallas från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket f kommunalskattelagen (1928:370).
I utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas från skattskyldighet för inkomst som av­ses i 54 § första stycket b kommu­nalskaltdagen.
1 utlandet bosatt fysisk person och utländsk juridisk person frikal­las från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket b kommunalskattelagen.
2 mom." Med utländskt bolag skad, där ej annat uttryckligen stad­gas, / denna lag likställas främman­de stat samt utländsk menighet,./or-säkringsanslall och förening även­som annan här i riket icke hemma­hörande juridisk person.
2 m o m. Med utländskt bolag av­ses i denna lag utländsk juridisk person som
a) enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått är en person på vilken avta­lets regler om begränsning av be­skattningsrätten tillämpas och som enligt avtalet har hemvist i annan avtalsslutande stat, eller
b) i den stat där den är hemmahö­rande är föremål JÖr beskattning
Senaste lydelse 1984:1061. Senaste lydelse 1985:363. " Senaste lydelse 1974:770.
Bilaga 5 som är likartad den som svenska
aktiebolag är underkastade.
Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, ut­ländsk stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eder sta­digvarande vistades här i riket.
3 Förslag till Prop. 1989/90:47
Lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) '
Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.
Skattskyldighet föreligger för ut- Skattskyldighet föreligger för ut­
delningsberättigad, om denne är delningsberättigad, om denne är
fysisk person, som ej är bosatt eller fysisk person, som ej är bosatt eller
stadigvarande vistas här i riket, stadigvarande vistas här i riket,
dödsbo efter sådan person, ut- dödsbo efter sådan person, ut­
ländskt bolag eller juridisk person, ländskt bolag eller annan utländsk
som enligt 16 § 2 mom. lagen juridisk person, men endast tid den
(1947:576) om statlig inkomstskatt del utdelningsinkomsten inte enligt
skall likställas med utländskt bolag, punkt 10 av anvisningarna till 53 §
och utdelningen ej är hänförlig till kommunalskattelagen (1928:370)
inkomst av rörelse som bedrivits medtagits vid delägares taxering,
från fast driftställe här i riket. och utdelningen ej är hänförlig till
inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket.
För handelsbolag, kommandit- För handdsbolag, kommandit­
bolag, rederi och dödsbo, på vilket bolag, rederi och dödsbo, på vilket
enligt 53 § 3 mom. tredje stycket enligt 53 § 3 mom. tredje stycket
kommunalskattdagen (1928:370) kommunalskattelagen skall tilläm-
skall tillämpas bestämmelserna om pas bestämmelsema om handdsbo-
handdsbolag, föreligger skaltskyl- lag, föreligger skattskyldighet för
dighet för den del av utdelningen den del av utdelningen som ej är
som ej är hänförlig lill inkomst av hänförlig till inkomst av rörelse
rörelse som bedrivits från fast som bedrivits från fast driftställe
driftställe här i riket och som belö- här i riket och som belöper på del­
per på delägare som ej är bosatt ägare som ej är bosatt eller stadig-
dier stadigvarande vistas här. varande vistas här.
Skattskyldighet föreligger vidare för utdelningsberättigad, om denne genom annat fång än arv eller testamente innehar rätt till utdelningen utan att ha förvärvat även aktien. Detta gäller dock ej om den utdel ni ngsberätti-gade enligt 7 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall likstäl­las med ägare i fråga om skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet för den aktie, på vilken utdelningen belöper, eller, i fall han ej är underårig, genom gåva erhållit rätten till utdelningen för en tid icke understigande tio år eller för sin återstående livstid.
Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som inne­har aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.
'Senaste lydelse 1986:1118. 61
Lagrådet Prop. 1989/90:47
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1989-10-25
Närvarande: justitierådet Staffan Vängby, regeringsrådet Sigvard Berglöf, justitierådet Lars K Beckman.
Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989 har rege­ringen på hemställan av statsrådet Kjell-Olof Feldt beslutat inhämta lagrå­dets yttrande över förslag till
3. lag om ändring i kupongskaltelagen (1970:624).
Förslagen har inför lagrådet fciredragits av departementssekreteraren Kerstin Boström. Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Punkt 2 av anvisningama till 53 §
För att den som utsänts av en arbetsgivare, som inte har hemvist i
Sverige, enligt den här föreslagna regeln skall undantas från skattskyldig­
het för inkomst på gmnd av verksamhet i Sverige (den s. k. montörsregeln)
krävs bl.a. att arbetet utförts här under tidrymd eller tidrymder som
sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Enligt
OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal hänför sig begränsningen i
stället till beskattningsåret. Övergången till tolvmånadersregdn måste
medföra svårigheter i den praktiska tillämpningen. Hur skall en montör,
som under tiden från den 1 september år 1 utfört arbete i Sverige under tre
månader kunna, när han i februari år 2 är skyldig att här deklarera
skattepliktiga inkomster, veta om han under tiden fram lill augusti må­
nads utgång kommer att arbeta ytteriigare tre månader i Sverige? Tolvmå­
nadersregdn har visseriigen redan införts i dubbelbeskattningsavtal, så­
som det med Storbritannien och det med de nordiska ländema. Därvid
har den emellertid inte närmare motiverats och det har ej heller klargjorts
hur tillämpningen skall gå lill i praktiken. Det hade varit önskvärt att så
skett, eftersom här är fråga om en bestämmelse som skall tillämpas av ett
inte obetydligt antal löntagare. När regeln nu införs i den centrala skatle­
rättsliga författningen  och särskilt i lider när kraven på en förenklad
skattelagstiftning framförs med kraft från alla håll - är det nödvändigt att
lagstiftaren lar ställning lill de problem som regelns tillämpning kan vålla
enskilda skattskyldiga (jfr beträfiände motsvarande problem i fråga om
beskattning av inkomster från utlandet prop. 1984/85:175 s. 26). 62
Punkt 10 av anvisningarna till 53 § Prop. 1989/90:47
I den föreslagna anvisningspunkten regleras i vilka fall en delägare i en utländsk juridisk person skall beskattas löpande för den juridiska perso­nens vinst och hur denna beskattning skall ske. Fråga skall härvid vara om vinst som uppkommit hos annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 3 § eller 16 § i lagen om statlig inkomstskatt betraktas som svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag. Humvida vinsten i verksamhe­ten i en sådan utländsk juridisk person  i det följande benämnd ut­ländskt företag  fortlöpande skall beskattas är beroende i vissa fall av beskattningsreglerna i den stat där det utländska företaget är hemmahö­rande och i övriga fall av ägarinflytandet i det utländska företaget.
Den löpande beskattningen av delägaren i ett utländskt företag föreslås ske efter samma principer som gäller beträffande handelsbolag, dvs. del­ägaren skall beskattas för den del av det utländska företagets vinst som belöper på delägaren. Även om det inte direkt framgår av den föreslagna lagtexten eller av något uttalande i remissprotokollet i övrigt anser lagrådet del klart att avsikten är all svenska beskattningsregler skall ligga till gmnd för beräkning av det utländska företagets vinst. Samtidigt måste beaktas att ett företags resultat och vinst kan beräknas efter olika gmnder i olika länder. Lagrådet kan inte överblicka om det överhuvudtaget kommer att vara möjligt att applicera de svenska beskallningsreglema t. ex. för rörelse eller tillfällig förvärvsverksanhet på utländska företags verksamheter. Till det kommer att skattemyndighetemas kontrollmöjligheter vad avser den på den svenska delägaren belöpande vinsten torde vara ytterligt begränsa­de. Vill man emellertid åstadkomma ett syslem med löpande beskattning av delägarens vinst  vilket ur flera synpunkter kan anses motiverat  torde det inte vara möjligt alt tillämpa någon annan metod än handdsbo-lagsprindpema. Trots de betänkligheter lagrådet i det föregående uttalat med tanke på den praktiska tillämpningen av de föreslagna reglema anser lagrådet alltså att det inte föreligger något hinder att genomföra principen.
Av det föreslagna lagkomplexet framgår att i de fall handelsbolagsregler­na skall tillämpas en eventuell utdelning från det utländska företaget kommer att undantas från beskattning. Härigenom undviks alltså en dub­belbeskattning av de årliga utdelningar som kan förekomma. Lagrådet vill emellertid peka på att en annan väsentlig dubbelbeskattningseffekt kan uppkomma i det föreslagna systemet, när en delägare löpande beskattas för sin andel av det utländska företagets vinst. Sker inte utdelning i företaget kommer uppsamlade vinstmedel att påverka företagets värde. De genere­rade vinstmedlen ger alltså ett högre pris vid delägarens avyttring av aktiema eller andelama i förelaget. Den genom den löpande beskattningen avskattade vinsten kommer emellertid inte att minska den skattepliktiga realisationsvinsten, vilken i detta fall torde kunna beräknas med utgångs­punkt endast i vad delägaren erhåller för andelarna eller aktierna och vad delägaren faktiskt erlagt vid förvärvet av dem.
Med delägare avses såväl fysisk som juridisk person. Om delägaren
skall beskattas löpande för vinsten sammanhänger bl. a. med ägarinflytan­
det. Beskattning skall enligt förslaget ske om delägaren i förekommande 53
fall tillsammans med vissa närstående direkt eller genom förmedling av Prop. 1989/90:47 juridisk person äger minsl tio procent av kapital eller röstetal i det utländs­ka förelaget och minst 50 procent av kapital eller röstetal ägs direkt eller indirekt av svenska delägare. I remissprotokollet belyses inte om tio-respektive femtioprocenlsgränsen skall vara uppnådd vid början av be­skattningsåret, under hela det året eller vid dess utgång. Enligt lagrådels mening bör detta klarläggas.
När det gäller delägare tillsammans med närstående kan fråga endast vara om delägare såsom fysisk persion. Närståendekrelsen är här hämtad från den s.k. fåmansbolagsbeskattningen och enligt lagrådet kan denna krets godtas. Även begreppet "direkt eller genom förmedling av juridisk person" är hämtat från fåmansbolagsreglerna och är där lättillämpal då fråga genomgående torde vara om helägda bolag. När det gäller den nu ifrågavarande lagstiftningen kommer däremot problemet i ett annat läge. Varken i föreslagen lagtext eller i remissprotokollet i övrigt berörs frågan hur man skall bedöma ett indirekt innehav, om ett svenskt aktiebolag innehar aktier eller andelar i det utländskai företaget och aktierna i det svenska aktiebolaget är spridda på ett stort antal personer; fråga kan exempelvis vara om ett börsnoterat bolag. Härvid kan naturligtvis aktieägaren anses indirekt ha så stor del av det svenska aktiebolagets aktier eller andelar i det utländska förelaget som svarar mot hans aktieinnehav i del svenska aktiebolaget. Om så skall anses i princip vara fallet uppkommer frågan om situationen föränd­ras om aktieägaren äger mer än hälften av aktiema i det svenska aktiebola­get. Enligt lagrådet bör det göras ett klarläggande uttalande.
Lagrådet vill också peka på att enligt förslaget i remissprotokollet sammanläggning skall ske av delägares innehav och hans innehav indirekt genom en juridisk person av andelar i det utländska företaget under det all någon sammanläggning inte sker i motsatt riktning. Lagrådet vill illustrera detta med etl exempel. Om delägaren själv innehar en smärre andel i det utländska företaget, exempelvis 0,1 %, och vidare äger aktiema i ett aktie­bolag, som innehar 9,9% i det utländska företaget, kommer delägaren/ak­tieägaren att till följd av sammanläggningsreglema beskattas för 0,1 % av det utländska företagets vinst under det att hans aktiebolag inte blir föremål för någon löpande beskattning eftersom bolagets innehav inte når upp till tioprocentsgränsen. För att motverka en sådan effekt bör enligt lagrådets mening även en juridisk persons innehav ses i förening med dess direkta eller indirekta ägares innehav. Det kan dock övervägas att avgrän­sa denna sammanläggning till att avse endast fåmansbolag.
Som tidigare angetts kan löpande beskattning av vinst komma i fråga endast om delägaren direkt eller indirekt äger minsl tio procent av andelar­na eller röstetalet i det utländska företaget och minsl 50 procent av företa­get ägs av fysiska eller juridiska personer här i landet. Lagrådet vill fram­hålla att en delägare med ett tioprocentigt innehav i det utländska företa­get inte behöver ha kännedom om det finns ytterligare innehav här i landet. Del lorde vara en tveksam fråga om en delägare med ett innehav av tio procent i ett utländskt företag kan bli föremål för eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen om delägaren underlåtit att löpande redovisa vinst i
företagets verksamhet i tron att han skulle vara den ende delägaren här i Prop. 1989/90:47 landet.
Beskattning av delägares andel i ett utländskt företags vinst torde kom­ma att bli mycket sällsynt. Redan av den anledningen anser lagrådet det mindre lämpligt att inordna systemet under de nuvarande s. k. handelsbo­lagsreglerna i punkt 10 av anvisningarna. Enligt lagrådets mening vinner man åtskilligt i överskådlighet om bestämmelserna helt tas in i ett andra stycke av anvisningspunkten och första stycket bibehålls oförändrat. Det andra stycket kan då förslagsvis få följande lydelse:
"Vad som föreskrivits i första stycket gäller också beträffande här i riket bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belöpan­de delen av vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 3 § tredje stycket eller 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt skall betraktas som svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag
a) om delägaren beskattas i den stat där den utländska juridiska perso­nen är hemmahörande för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren eller
b) om minst tio procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas eller kontrolleras, direkt eller genom förmedling av juridisk person, av
delägaren själv, ,
delägaren tillsammans med sådana närstående personer som avses i 35 § 1 a mom. nionde stycket eller
delägaren tillsammans med den eller dem som direkt eller indirekt äger samtliga aktier eller andelar i delägaren,
och om minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess andelar innehas dier kontrolleras, direkt eller genom förmedling av juridisk person, av här i riket bosatta eller hemmahöran­de personer."
Godtas detta lagrådets förslag skall hänvisningen i 53 § 2 mom. och punkt 5 av anvisningama till 38 § kommunalskattelagen, 6 § 1 mom. första stycket c) lagen om statlig inkomstskatt och 4 § kupongskattelagen avse punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskaltdagen.
6 § I mom.
I momentet behandlas skattskyldighet till statlig inkomstskatt. Förslaget i
remissprotokollet innebär att det som c) betecknade ledet i första stycket
kompletteras med skatlskyldighetsregler för andra utländska juridiska per­
soner än de som enligt definitionen i 16 § 2 mom. utgör utländska bolag.
Enligt lagrådets mening torde dessa juridiska persoiier vara av mycket
begränsat antal och vidare torde det vara än mer sällsynt alt det kommer
att finnas svenska delägare som löpande beskattas för utländsk juridisk
persons vinst som avser fastighets- eller rörelsevinst m.m. här i landet. 65
Mot bakgrund härav anser lagrådet att bestämmelserna blir mer överskåd- Prop. 1989/90:47 liga om ledet c) bibehålls i nuvarande utsträckning och de speciella skatt­skyldighetsreglerna för de utländska juridiska personerna tas in i ett nytt led. Detta led kan ges följande lyddse: "d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskalte-lagen."
Godtas detta lagrådets förslag kan ledet c) bibehållas oförändrat så när som på att ledet skall avslutas med ett semikolon. Momentets andra stycke skall vid sådant förhållande inte utgå.
16 §2 mom.
Det föreslagna lagmmmet innehåller en definition av begreppet utländskt bolag, varmed skall avses sådan utländsk juridisk person som anges i leden a) eller b) i första stycket. Begreppet utländsk juridisk person definieras inte i den föreslagna lagtexten men i remissprotokollet redogörs för vad som avses med begreppet. Av denna redogörelse framgår att den utländska personens ställning i hemlandet skall vara avgörande vid bedömning om den skall anses som juridisk person eller ej. Lagrådet vill inte direkt ta ställning i frågan men uttalar som sin mening att ett visst behov av definition i lagtexten kan föreligga.
Lagrådet erinrar om att enligt 7 § 8 mom. tionde stycket med utländskt företag skall avses utländskt aktiebolag eller annat utländskt bolag som i den stat där det är hemmahörande behandlas som skatlskyldigt vid in­komstbeskattningen. Beskattas en juridisk person efter förmånligare gmn­der än vad som gäller för ett svenskt aktiebolag är den inte att anse som utländskt bolag enligt den nu föreslagna 16 § 2 mom. Det föreslagna momentet kan därför komma att medföra en begränsning av begreppet utländskt företag i 7 § 8 mom. tionde stycket. En sådan begränsning kan vara motiverad med hänsyn till de förutsättningar som skall föreligga för att riksskatteverket skall lämna sådan förklaring som avses i 7 § 8 mom. tionde stycket. Den bristande överensstämmelsen med det nu föreslagna momentet kan dock inte godtas. Lagrådet förordar att 7 § 8 mom. tionde stycket ges följande lydelse:
"Riksskatteverket kan på ansökan förklara att svenskt företag skall vara frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag."
Därjämte bör i elfte stycket under såväl a) som b) i stället för ordet "företaget" användas ordet "bolaget".
Enligt den föreslagna paragrafen skall i vissa fall en utländsk juridisk
person anses som ett utländskt bolag om den i den stat där den är hemma­
hörande är föremål för en beskattning som är "likartad" den som svenska
aktiebolag är underk.i.stade. I punkt 7 § 8 mom. elfte stycket anges som
förutsättning för att riksskatteverket skall kunna förklara att ett svenskt
företag skall vara frikallat från skattskyldighet på aktie eller andel i ut­
ländskt företag bl.a. att den utländska inkomstbeskattningen skall vara 66
"jämförlig" med den svenska. Enligt lagrådets mening bör i motivuttalan- Prop. 1989/90:47 den närmare anges vad som avses med "likartad" skatt till skillnad från "jämföriig" skatt Gfr prop. 1978/79:210 s. 159).
Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Lagrådet delar uppfattningen att kupongskatt inte skall erläggas vid utdel­ning som en utländsk juridisk person uppbär från etl svenskt aktiebolag i fall där delägare i den utländska juridiska personen beskattats löpande för den juridiska personens vinst. Del torde emellertid vara sällsynt att en sådan utländsk juridisk person som avses i förevarande sammanhang innehar svenska aktier. Enligt lagrådets mening bör därför undantaget från kupongskatt för dessa utdelningar tas in som en avslutande mening i paragrafens första stycke. En sådan uppläggning skulle göra paragrafen mer lättillgänglig. Paragrafens första stycke kan härvid ges följande lydd­se:
"Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skatt­skyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningama till 53§ kommunalskattelagen (1928:370) beskattas hos delägaren."
Finansdepartementet Prop. 1989/90:47
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 1989
Närvarande: statsministem Carlsson, ordförande, och statsråden S. An­dersson, Göransson, Gradin, Hellström, Johansson, Hulterström, G. An­dersson, Lönnqvist, Thalén, Nordberg, Engström, Freivalds, Wallström, Lööw, Persson
Proposition om vissa internationella skattefrågor 1 Anmälan av lagrådsyttrande
Föredraganden anmäler lagrådets yttrande (beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989) över förslaget till
3. lag om ändring i kupongskattdagen (1970:624). Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.
2 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Punkt 2 av anvisningarna till 53 §
Lagrådet har inte haft något att invända mot den föreslagna undantagsre­geln från skattskyldighet för utomlands bosatt person bortsett från den valda lidsperioden inom vilken sammanläggning av dagar skall ske. Enligt den föreslagna lagen undantas från skattskyldighet i Sverige den som vistas här under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod medan i OECD-moddlen begräns­ningen hänför sig till beskattningsåret.
Denna bestämmelse avser all reglera de fall då en i utlandet bosatt person kommer hit för en kort tilllallig vistelse utsänd av sin utländske arbetsgivare för att t.ex. övervaka en leverans. Oftast är det fråga om en enstaka tjänsteresa hit eller, om företaget har en pågående verksamhet inriktad på Sverige, några resor hit per år. Erfarenhetsmässigt kommer sådana vistelser sällan all omfatta en lidrymd eller lidrymder som tillsam­mans överstiger det högsta tillåtna antalet dagar.
I så gott som samtliga de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått
under senare år har tolvmånadersregdn införts. Detta har inte medfört
tillämpningsproblem av någon omfattning. Möjligen torde detta bero på 68
 fömtom att det oftast är fråga om kortare vistelser här  att såväl den Prop. 1989/90:47 anställde som arbetsgivaren väl känner till dessa regler och i de fall det behövs anpassar verksamheten efter regelsystemet. Montören i lagrådets exempel bör, om han har anledning att tro att hans arbetsgivare kommer att sända honom till Sverige för arbete här under ytterligare period eller peri­oder som medför att han vistas här mer än 183 dagar, lämna en självdekla­ration i febmari år 2 för den första perioden. Om det först vid en senare tidpunkt än deklarationstidpunkten står klart att han kommer att över­skrida det tillåtna antalet dagar under löpande tolvmånadersperiod finns fortfarande möjlighet att lämna en deklaration senare under taxeringspe­rioden vilken avslutas först den 31 oktober. Förseningsavgift bör inte tas ut i detta senare fall. 116 h§ taxeringslagen (1956:623) ger också stöd för eftergift av särskild avgift i fall som detta. Mot denna bakgmnd och med beaktande av det motsägelsefulla regelsystem som  med hänsyn till reg­lema om stadigvarande vistelse  skulle uppkomma om kalenderår i stället väljs som period, vidhåller jag därför mitt förslag.
Punkt 10 av anvisningama till 53 §
Som lagrådet påpekat är avsikten att, i de fall delägare löpande skall beskattas för sin andel i vinsten i den utländska juridiska personen, in­komsten skall beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här skattepliktig inkomst. En löpande beskattning blir aktuell endast i två fall. Det ena fallet är då delägaren beskattas på motsva­rande sätt i utlandet och det andra är då han har ett visst inflytande över den juridiska personen. Lagrådet anser inte att det föreligger något hinder att genomföra en beskattning av detta slag av delägarna.
Enligt förslaget i lagrådsremissen skall utdelning från den utländska juri­diska personen inte träffas av svensk beskattning i den mån delägaren redan beskattats. Lagrådet påpekar att den regeln lar sikte enbart på utdelningar och inte på en reavinst vid avyttring av aktier eller andelar i del utländska företaget. Enligt min mening finns del inte tillräckliga skäl att införa en motsvarande särregel i reavinstsystemet.
Liksom lagrådet anser jag att det bör klarläggas vid vilken tidpunkt etl ägarinflytandeom tio resp. femtio procent skall föreligga. Enligt min mening bör prövningen göras med utgångspunkt i förhållandena den 31 december året före taxeringsåret. Lagtexten har kompletterats på denna punkt.
Lagrådet anser att det finns behov av att för tillämpningen av tioprocents-regeln klarlägga innebörden av uttrycket "direkt eller genom förmedling av juridisk person". Med anledning av detta villjag framhålla atl avsikten är att den juridiska personens innehav av andelar i det utländska företaget an­tingen skall räknas med i sin helhet eller inte alls. Någon matematisk pro­portionering där man direkt lar hänsyn till ägarandelen i den juridiska personen skall alltså inte göras. För att andelarna i del utländska förelaget skall räknas med behöver den juridiska personen inte vara helägd av delä­garen och honom närstående personer.
Eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen bör inte ske av delägare med ell
innehav av tio procent som lämnat alla för honom tillgängliga upplysningar 69
i saken men inte har kunnat redovisa hur stort det svenska inflytandet varit. Prop. 1989/90:47
Enligt lagrådets mening bör en juridisk persons innehav ses i förening inte bara med innehav hos ägda företag utan också i förening med innehav hos ägarföretag. Som framgår av del exempel lagrådet redovisat finns det skäl att göra en sammanläggning inte bara nedåt utan också uppåt i ägarkedjan. Inte hdler lagrådets förslag är emellertid heltäckande. För att täcka in t. ex. det fall att flera företag med en och samma ägare vart och ett har en ägarandel i den utländska juridiska personen föreslår jag att varje delägare som ingår i en krets av personer bestående av en person, honom närstående personer (om sådana finns) och de juridiska personer som kontrolleras av denna person (och de eventuella närstående) räknas med vid prövningen av om kravet på inflytande är uppnått. Om kravet är uppnått, och övriga fömt­sättningar föreligger, bör vidare varje delägare som ingår i kretsen beskallas löpande för sin andel i den utländska juridiska personens vinst.
Jag delar lagrådets uppfattning att anvisningspunkten vinner i överskåd­lighet om de föreslagna bestämmeh;ema tas in i etl andra stycke. Den änd­rade indelningen föranleder som lagrådet påpekat vissa följdändringar.
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
Jag delar lagrådels uppfattning att 1 mom. ledet c bör bibehållas i dess nuvarande lydelse och att den föreslagna ändringen tas in i ett nytt led i enlighet med lagrådets förslag.
Lagrådet har aktualiserat frågan om en definition av begreppet utländsk juridisk person. Jag föreslår att en sådan definition tas in som ett första slyckei momentet. Vidare föreslårjag att en hänvisning görs till detta stycke i punkt 10 av anvisningama till 53 § kommunalskattelagen. En utländsk juridisk person skall som anförts i remissprotokollet anses föreligga om den utländska associationen har viss rättskapacitet och en egen förmögenhets­massa över vilken de enskilda delägama inte fritt kan förfoga.
Med hänsyn till att den i 16 § 2 mom. föreslagna definitionen av ut­
ländskt bolag kan innebära en begränsning av begreppet utländskt förelag i
7 § 8 mom. tionde stycket föreslår jag att detta stycke ändras i överens­
stämmelse med det av lagrådet förordade förslaget. Detta skulle innebära
att utländska bolag som i hemstaten är föremål för en beskattning som är
likartad den som svenska aktiebolag är underkastade kan komma i fråga för
skattebefrielse enligt detta lagmm. 1 elfte stycket i samma moment anges
emellertid att en fömtsättning för befrielse är att den inkomstbeskattning 70
som del utländska företaget är underkastat i den stat där det är hemmahö- Prop. 1989/90:47 rande skall vara jämförlig med motsvarande svenska. Enligt vad föredra­ganden anfört (prop. 1978/79:210 s. 159) vid införandet av denna bestäm­melse "bör man i detta sammanhang kunna anse en skatt avungefär 30 % på beskattningsunderlaget, sådant det skulle ha beräknats enligt svenska regler, som 'jämförlig' med svensk bolagsskatt". I det här sammanhanget - där det gäller att avgöra om beskattningen är likartad den svenska aktiebolagsbe-skallningen  kan ett något generösare synsätt på skattenivån tillämpas vilket också kommit till uttryck i remissprotokollet.
4 Förslaget till lag om ändring av kupongskattelagen (1970:624)
Som lagrådet anfört torde det vara sällsynt att en sådan juridisk person som det här är fråga om innehar aktier i svenskt aktiebolag och jag delar lagrådets mening att undanlaget från skyldigheten att erlägga kupoiTpkatt bör tas in som en avslutande mening.
Fömtom de ovan redovisade ändringama i de till lagrådet remitterade lagförslagen har endast vissa mindre ändringar av redaktionell karaktär vidtagits.
Innehållsförteckning Prop. 1989/90:47
Propositionens lagförslag........................................ ... 2
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) .:.... 2
Förslag till lagom ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. 7
Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 12
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989 . 14
1 Inledning.......................................................... .. 14
2 Definitionen av utländskt bolag............................. .. 15
3 Beskattning av i Sverige ej bosatt fysisk person för avlöning m. m.. 20
4 Slyrdsearvoden som betalas av svenskt företag till person bosatt i utlandet 22
5 Omkostnadsavdrag för utländsk skatt ................... .. 23
6 Upprättade lagförslag......................................... .. 24
7 Hemställan....................................................... .. 24
8 Beslut ........................................................... .. 24
Bilaga 1 Utredningens sammanfattning av betänkandet .. 25
Bilaga 2 Utredningens författningsförslag .................. .. 28
1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 28
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt 33
3 Förslag till lagom ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögen­hetsskatt 35
4 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 36
Bilaga 3 Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Vis­
sa internationdla skattefrågor (SOU 1988:45) 37
Bilaga 4 Lagstiftningen angående beskattning av utländska bolag i
vissa andra länder... :................................. .. 51
Bilaga 5 Lagrådsremissens lagförslag ........................ 53
1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 53
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt 58
3 Förslag till lagom ändring i kupongskattelagen (1970:624) 61
Utdrag ur lagrådets protokoll vid sammanträde 1989-10-25 62
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 1989 . 68
1 Anmälan av lagrådsyttrande ................................ 68
2 Förslaget till lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370) .. 68
3 Förslaget till lag om ändring i laigen (1947:576) om statlig inkomst­skatt 70
4 Förslaget till lagom ändring i kupongskalldagen (1970:624) 71
5 Övrigt ............................................................ 71
6 Hemställan........................................................ 71
7 Beslut ........................................................... 71
Norstedts Tryckeri, Stockholm 1989 72