Source: https://www.steuerschroeder.de/steuer/i-r-65-15-rueckstellung-fuer-unterstuetzungsleistungen-bei-einer-steuerbefreiten-unterstuetzungskasse-fortfuehrung-des-verfahrens-trotz-ausstehender-entscheidung-ueber-einen-grundlagenbescheid/
Timestamp: 2018-06-25 08:20:06
Document Index: 273240968

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 36', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 34', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 126', '§ 1', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 38', '§ 2', '§ 14', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 5', '§ 6', '§ 6', 'Art. 18', '§ 8', '§ 4', '§ 5', '§ 38', '§ 38']

I R 65/15 - Rückstellung für Unterstützungsleistungen bei einer steuerbefreiten Unterstützungskasse - Fortführung des Verfahrens trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid - Steuerberater Schröder Berlin
Rückstellung für Unterstützungsleistungen bei einer steuerbefreiten Unterstützungskasse – Fortführung des Verfahrens trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid
Die Anteile an der Klägerin werden von der X Deutschland GmbH gehalten. Zwischen dieser, der Klägerin sowie der X Deutschland Pensionskasse VVaG wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2001 ein Vertrag über die Rückdeckung für die von diesen nach den jeweils geltenden Versorgungszusagen zu erbringenden Renten- und Kapitalleistungen abgeschlossen. In der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2006 wird ein Eigenkapital in Höhe des Stammkapitals (25.580 EUR), als Aktivum im Wesentlichen der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung in Höhe von ca. … EUR und als Passivum eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke in Höhe von ca. … EUR ausgewiesen.
Auf den 31. Dezember 2000 wurde für die Klägerin der Endbetrag des nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrags des verwendbaren Eigenkapitals (EK 02) festgestellt und in den Folgejahren unverändert fortgeführt. Am 28. Dezember 2007 ging die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung u.a. des fortgeschriebenen Endbetrags i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 7 KStG 2002 a.F. auf den 31. Dezember 2006 bei dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) über den unveränderten Endbetrag des EK 02 in Höhe von … EUR ein. Das FA erließ zunächst keinen Feststellungsbescheid.
Nach § 38 Abs. 4 KStG 2002 in der durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) geänderten Fassung –KStG 2002 n.F.– ist der positive Endbetrag i.S. des § 38 Abs. 1 KStG 2002 n.F. letztmalig auf den 31. Dezember 2006 zu ermitteln und festzustellen. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. entsteht in Höhe von 3/100 des festgestellten Endbetrags eine Körperschaftsteuererhöhung. Nach § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ist § 38 KStG in der bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 geltenden Fassung auf Antrag u.a. für steuerbefreite Körperschaften weiter anzuwenden, sofern dies von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 beantragt wird.
Mit Bescheid vom 19. April 2011 stellte das FA (u.a.) erklärungsgemäß zum 31. Dezember 2006 ein EK 02 in Höhe von … EUR und das steuerliche Einlagekonto mit … EUR fest. Über den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch hat das FA bislang nicht entschieden.
Am 29. August 2011 erließ das FA gestützt auf § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. den streitgegenständlichen Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags. Mit Zwischenurteil vom 10. August 2015 6 K 201/14 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 2219) hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg den Ansatz eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags "dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt" und entschieden, dass bei der Berechnung des Begrenzungsbetrags nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. das "Eigenkapital laut Steuerbilanz um das Nennkapital in Höhe von 25.580 EUR, das steuerliche Einlagekonto in Höhe von … EUR sowie eine abgezinste Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, deren Bezifferung dem Endurteil vorbehalten bleibt, zu vermindern" ist.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Zwischenurteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013 sowie der Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. sind antragsgemäß aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision des FA bleibt ohne Erfolg.
2. Kapitalgesellschaften, die –wie die Klägerin– Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F.). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 2002 n.F. sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG). Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).
(1) Maßgeblich ist insoweit –was das FG nicht verkannt hat– das Eigenkapital abzüglich des Nennkapitals. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuererhöhung auf den Betrag begrenzt, der sich ergäbe, wenn die Körperschaft das zum 31. Dezember 2006 vorhandene Eigenkapital in voller Höhe ausgeschüttet hätte. Da das Nennkapital, solange es nicht herabgesetzt wird, nicht ausschüttbar ist, ist es auch nicht in die Berechnung der Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. einzubeziehen (Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 107/10, BFHE 235, 398, BStBl II 2012, 610).
Letztere ergibt sich indes zweifelsfrei daraus, dass die Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen verpflichtet war, die von diesen erhaltenen, zweckgebundenen Zuwendungen bestimmungsgemäß zu verwenden. Das FG hat insoweit zu Recht auf § 2 der Satzung abgestellt, nach dem die überlassenen Mittel zur Unterstützung von (ehemaligen) Mitarbeitern der Trägerunternehmen bei Hilfsbedürftigkeit, im Alter, bei Invalidität und im Todesfall zu verwenden seien. Dementsprechend dürften laut § 14 Abs. 1 der Satzung die Einkünfte und das Vermögen auch nur für die in § 2 dieser Satzung genannten Zwecke verwendet werden. Diese Auslegung ist möglich und nicht zu beanstanden. Sie entspricht der Rechtsprechung des Senats, wonach es sich im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter handelt, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119, Rz 20). § 16 der Satzung der Klägerin, wonach die Empfänger der Leistungen nach § 2 der Satzung keinen Rechtsanspruch auf diese Leistungen haben, ändert nichts daran, dass eine Verbindlichkeit der Klägerin jedenfalls gegenüber den Trägerunternehmen besteht. Nicht zu folgen ist in diesem Zusammenhang ferner der Auffassung des FA, nach der eine Rückstellungsbildung im Widerspruch zur Grundkonzeption der Regelungen zur partiellen Steuerpflicht einer Unterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. stehe. § 6 Abs. 5 Satz 2 KStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846) ordnet zwar –erstmals mit Wirkung vom 1. Januar 2016 (vgl. Art. 18 Abs. 4 des Gesetzes vom 2. November 2015)– an, dass bei der Ermittlung des Einkommens der Unterstützungskasse u.a. "Versorgungsleistungen der Kasse … nicht mindernd zu berücksichtigen" sind. Die Klägerin weist jedoch zutreffend darauf hin, dass in den Bestimmungen zur sog. Überdotierung eine gesetzliche Abweichung von den in der Steuerbilanz grundsätzlich geltenden Passivierungsregelungen zu sehen ist, die durch den besonderen Zweck der Regelungen zur partiellen Steuerpflicht begründet sind. Bei der Klägerin liegt aber kein Fall einer Überdotierung und damit insoweit kein Fall einer partiellen Steuerpflicht vor. Demgemäß unterliegt die Klägerin den allgemeinen Regeln über die Einkommensermittlung; ihr Betriebsvermögen ist mithin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
bb) Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass ausgehend von den Feststellungen der Vorinstanz, wonach in der Handelsbilanz der Klägerin "als Passivum eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke in Höhe von ca. … EUR ausgewiesen" worden ist, das Eigenkapital i.S. des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach Abzug des Nennkapitals von 25.580 EUR) den Betrag der Rückstellung nicht erreicht. Damit stand der Klägerin nach Ansatz der (nicht abzuzinsenden) Rückstellung kein Eigenkapital zur Verfügung, das für eine Ausschüttung verwendet werden könnte. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist somit nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf 0 EUR begrenzt.
Vorheriger BeitragXI R 25/16 – Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 30.8.2017 XI R 24/16 – Vergütungsverfahren; vorzulegende Belege –Rechtslage vom 1. Januar 2010 bis 29. Dezember 2014–Nächster BeitragII R 15/15 – Berücksichtigung einer zukünftigen Steuerbelastung bei den Wertfeststellungen für Zwecke der Erbschaftsteuer