Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-162-del-18042008.html
Timestamp: 2016-12-06 22:00:26+00:00
Document Index: 161346937

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 3', 'sentenza\n', 'art. 2500']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 162 del 18.04.2008
Il rappresentante legale di ALFA Azienda Regionale per il Diritto
agli Studi Superiori, Ente pubblico, riferisce che l'Azienda è stata costituita, a far data dal 1 ottobre 2007, con legge regionale n. 15 del 27
luglio 2007, per aggregare in un unico Ente le quattro Aziende già esistenti BETA, GAMMA, DELTA e EPSILON, al fine di promuovere e disciplinare
un sistema regionale integrato di interventi di sostegno economico e di
accoglienza in favore di studenti meritevoli e carenti di mezzi economici.
Per attuare detta finalità, la predetta legge regionale prevede la
soppressione delle quattro Aziende già esistenti a decorrere dal 31
dicembre 2007 e l'integrale devoluzione alla nuova Azienda degli scopi
pubblici degli Enti soppressi a partire dal 1 gennaio 2008.
Normalmente, l'estinzione dell'Ente Pubblico determina un fenomeno
successorio, che viene di solito regolato dalla stessa norma che ne
determina l'estinzione. La giurisprudenza ha cercato di chiarire i criteri
in base ai quali distinguere la semplice estinzione da quella seguita, invece, da successione di altro soggetto pubblico, arrivando alle seguenti
conclusioni: "Si verifica la successione a titolo universale tra enti
pubblici quando l'estinzione di un ente sia disposta al fine di trasferire
la sua struttura organizzativa, il suo compendio patrimoniale ed i suoi
compiti ad un altro ente, permanendo, in capo al nuovo soggetto, gli scopi perseguiti da quello soppresso (per tutte, sent. 2660/95)" (Cass. Civ. Sez.
I, 29 maggio 2001, n. 7258).
Ciò premesso, l'istante ritiene che, secondo quanto previsto
dall'articolo 29 della Legge Regionale n. 15 del 2007, nel caso di specie si
realizzi una successione a titolo universale, assimilabile in tutto e per
tutto all'istituto della fusione per incorporazione fra società di diritto
Si precisa che, nel periodo transitorio compreso fra il 1 ottobre
ed il 31 dicembre 2007, ALFA si è avvalso dell'istituto dell'avvalimento,
che si caratterizza per il fatto di non comportare alcun trasferimento di
funzioni, ma semplicemente l'utilizzo da parte di un ente pubblico degli
uffici di altro ente pubblico (cfr. articolo 3, comma 1, lettera f), legge
n. 59 del 1997). Pertanto, ALFA ha utilizzato le strutture ed il personale
delle quattro Aziende al fine di dotarsi ed organizzare la struttura
necessaria per operare dal 1 gennaio 2008.
Ciò premesso, si chiede un preventivo parere in ordine alla
correttezza degli adempimenti in materia di imposizione diretta ed indiretta.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA A) IMP. DIRETTE
1. Saranno presentati quattro mod. UNICO ENC/08 per le Aziende
estinte per il periodo 1/01-31/12/07 ed uno per ALFA per il periodo
1/10-31/12/07;
2. ciascuna delle Aziende provvede al versamento della seconda rata
di imposte (IRES e IRAP) dovute in acconto per il 2007, in base ai redditi dichiarati per il 2006, da scomputare nei mod. UNICO/08
presentati tramite ALFA;
3. i crediti d'imposta IRES e IRAP, maturati al 31/12/07 dalle
Aziende e risultanti dalla dichiarazione dei redditi per il 2007,
saranno trasferiti e utilizzati in compensazione da ALFA dal 2008, e
dichiarati quali crediti relativi ad esercizi precedenti, nel mod. UNICO/09 di ALFA;
4. le eventuali perdite fiscali delle Aziende si riporteranno in capo
a ALFA nel mod. UNICO/09;
5. i mod. UNICO/08 delle Aziende saranno presentati da ALFA e
sottoscritti dal suo legale rappresentante, con indicazione nel
quadro RO degli amministratori e revisori in carica presso ALFA;
6. eventuali versamenti di imposte, tributi e contributi dovuti dalle
Aziende, in scadenza dopo il 2007, saranno effettuati da ALFA, che intesterà il mod. F24 alle originarie Aziende debitrici.
1. Analogamente a quanto avviene nella fusione per incorporazione
nell'ambito del diritto privato, entro il 30/01/08 è presentato da
ALFA il modello di variazione in cui confluiranno le partite IVA
delle Aziende estinte;
2. sono presentate separate comunicazioni dati, elenchi e
dichiarazioni annuali IVA relativi al 2007 per le Aziende e per
ALFA, tutte sottoscritte dal legale rappresentante di quest'ultima;
3. le Aziende versano entro il 27/12/07 gli acconti IVA, in base
all'IVA a debito dovuta in dicembre 2006, da scomputare poi nelle
relative dichiarazioni annuali IVA presentate tramite ALFA;
4. i crediti d'imposta delle Aziende, risultanti dalle dichiarazioni
annuali, saranno trasferiti ed utilizzati in compensazione da ALFA,
e dichiarati come crediti relativi ad esercizi precedenti, nel mod.
UNICO/09;
5. in presenza di diverse percentuali di detraibilità per il 2007 in
capo alle Aziende e di pro-rata 2007 pari a zero in capo a ALFA,
quest'ultima determinerà la percentuale di detraibilità in base
alla somma dei pro-rata di ciascuna Azienda;
6. per la rettifica del pro-rata, secondo il principio di
applicabile in caso di fusione per incorporazione, si farà
riferimento alla data in cui i beni ammortizzabili oggetto di
rettifica sono stati acquisiti dalle Aziende estinte;
C) MOD. 770/08 - RITENUTE - CERTIFICAZIONI
1. Saranno presentati i mod. 770/08 per le Aziende estinte per il
periodo 1/01-31/12/07 e per ALFA per il periodo 1/10-31/12/07;
2. i mod. 770/08 delle Aziende estinte saranno presentati da ALFA e
sottoscritti dal legale rappresentante della stessa e dai revisori
in carica alla data di presentazione della dichiarazioni;
3. allo stesso modo ALFA subentrerà nell'obbligo di versamento di
ritenute operate nel 2007 dalle Aziende estinte ma non ancora
versate al 31/12/07 e in quello di rilascio delle certificazioni
relative alle ritenute operate fino al 31/12/07.
D) REGISTRO ED ALTRE IMPOSTE INDIRETTE
1. Imposta di registro: si applicherà la Tariffa, Parte I, art. 1,
del t.u. dell'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986,
n. 131, ai sensi del quale "se il trasferimento avviene a favore
dello Stato, di enti pubblici territoriali o consorzi" l'imposta si
applica in misura fissa;
2. ipotecarie: si applicherà l'art. 2 della Tariffa del
D.Lgs. 31
ottobre 1990, n. 347, secondo il quale
è dovuta la sola imposta
fissa "se il trasferimento è disposto per legge";
3. catastali: si applicherà l'art. 10, co. 3, del
D.Lgs. n. 347 del
1990, secondo il quale sono esenti da imposta le volture eseguite nell'interesse dello Stato e quelle relative ai trasferimenti di cui
all'art. 3 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e
trasferimenti a favore di enti pubblici che hanno per oggetto
esclusivo finalità di pubblica utilità.
Conformemente al parere della D.R. ..., si è dell'avviso che
l'operazione in esame integri, sul piano civilistico, una successione a
titolo universale dei diritti, comportante il trasferimento alla nuova
Azienda dei beni e dei rapporti patrimoniali e finanziari facenti capo alle
Aziende fuse.
Nel caso prospettato, infatti, dopo un periodo di coesistenza - dal
1 ottobre al 31 dicembre 2007 - dei cinque distinti enti pubblici, si
realizza per legge la piena confluenza di strutture e funzioni dei quattro
vecchi enti nel nuovo soggetto di diritto pubblico attraverso un processo
assimilabile ad una "fusione per incorporazione".
Ne discende l'applicabilità al caso di specie delle norme
specifiche del Testo unico delle imposte dirette (Tuir), di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed in particolare
dell'articolo 174, ai sensi del quale "le disposizioni degli
artt. 172 e 173
valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di
enti diversi dalle società".
Evidentemente, l'inciso "in quanto applicabili" affida
all'interprete il compito di selezionare la modalità di applicazione degli
articoli citati all'operazione straordinaria posta in essere dagli enti
diversi dalle società. Si richiama, sul punto, un passaggio della sentenza
della Corte di Cassazione, Sez. I civ., n. 1476 del 15 novembre 2006: "Come già in epoca non recente questa Corte ha avuto modo di precisare
(cfr.,
Cass. 14 marzo 1967, n. 583), nelle associazioni non riconosciute, in
mancanza di norme più dettagliate o di una diversa volontà espressa dagli
associati, è possibile fare ricorso, in via analogica, alle disposizioni
che regolano casi simili in materia di associazioni riconosciute o di società, compatibilmente con la struttura di ogni singolo rapporto; ed
è perciò possibile far riferimento alle disposizioni dettate dal codice in
tema di fusione di società, in quanto applicabili, qualora sia accertato
che due associazioni non riconosciute si sono unificate. Principio, questo,
che sembra coerente anche con le più recenti linee di tendenza
dell'ordinamento in materia di enti collettivi, certamente più favorevoli
ad una maggiore interscambiabilità dei ruoli, pur tra enti tipologicamente
diversi, come eloquentemente dimostra l'introduzione di nuove figure di
trasformazione eterogenea nell'art. 2500-octies del codice civile."
Tanto premesso, si osserva quanto segue:
A) IMP. DIRETTE: l'articolo 172, comma 1, del Tuir dispone che "La
fusione tra più società non costituisce realizzo nè distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle
società fuse o incorporate,
comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento". Inoltre,
il già citato articolo 174 stabilisce che "le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e
scissione di enti diversi dalle società".
Ciò posto, occorre precisare che la disciplina delle operazioni
straordinarie contenuta nel Tuir è basata sul presupposto che le società o
gli enti interessati dall'operazione producano reddito d'impresa derivante
dall'esercizio di imprese commerciali.
Pertanto, il principio di neutralità delle fusioni e delle
scissioni - in base al quale il passaggio dei beni dalle società o dagli
enti preesistenti a quello o quelli risultanti dalle citate operazioni, non dà luogo a fenomeni realizzativi - implica un sistema di rilevazione dei
valori che è tipico della tassazione in base al bilancio e che è proprio
delle società che svolgono un'attività commerciale.
Considerato che gli enti non commerciali, ai sensi dell'articolo 143
del Tuir, possono svolgere in via non esclusiva nè prevalente anche attività commerciali, occorre stabilire se, nella fattispecie
rappresentata, i beni trasferiti all'Azienda istante siano o meno relativi
ad un'eventuale attività d'impresa.
Posto che, nel caso specifico, l'operazione di fusione - che
coinvolge cinque Aziende per il diritto allo studio (quattro incorporate ed
una incorporante) - non è da considerare "realizzativa", si osserva quanto
Qualora i beni gestiti dalle Aziende incorporate siano stati
utilizzati in regime di impresa (e, pertanto, indicati nell'inventario, ai
sensi dell'articolo 144, comma 3, del
Tuir) e confluiscano, dopo la fusione,
in un'attività d'impresa dell'Azienda incorporante, limitatamente a tali
beni è ammesso il beneficio della neutralità fiscale ex articolo 172,
Qualora, invece, detti beni non confluiscano in
un'attività d'impresa dell'Azienda incorporante, gli stessi si considerano realizzati a
valore normale - in analogia a quanto disposto dall'articolo 171, comma 1
del Tuir in materia di trasformazione eterogenea - generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a
In relazione, poi, ai beni rientranti nell'attività istituzionale
(non commerciale) delle Aziende incorporate, occorre distinguere a seconda
che gli stessi confluiscano o meno in un'attività d'impresa esercitata
dall'Azienda incorporante.
Nel primo caso (cioè beni non relativi ad impresa che confluiscono
in un'impresa), si applica in via analogica l'articolo 171, comma 2 del Tuir
che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in società
commerciale, rinvia alla disciplina del conferimento per i beni non
ricompresi nell'azienda o nel complesso aziendale dell'ente stesso.
L'assimilazione del conferimento alla cessione a titolo oneroso, rilevante
ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell'articolo 9 del Tuir, comporta che i beni in ipotesi, qualora confluiscano nella sfera
"commerciale" dell'Azienda incorporante, devono intendersi realizzati in base al valore normale, generando in capo all'Azienda incorporata, sempre
che ne sussistano i presupposti, una plusvalenza imponibile ai sensi degli
articoli 67 e 68 del Tuir.
Nel secondo caso (cioè beni non relativi all'impresa, che
confluiscono nell'attività istituzionale dell'incorporante), l'operazione sarà fuori dal regime d'impresa.
Tanto precisato sul piano del regime fiscale applicabile in
dipendenza delle diverse ipotesi suesposte, con riferimento agli adempimenti
fiscali cui sono tenuti i soggetti in argomento si ritengono condivisibili
le soluzioni proposte dall'istante al punto A), sub 1), 2), 3), 4), 5), e
6), ai fini delle imposte dirette, in quanto conformi alle disposizioni
dell'articolo 172 del Tuir ed alle istruzioni al Modello Unico ENC 2008.
In merito al prospettato riporto delle perdite dagli enti soppressi
al nuovo ente, trovano applicazione le disposizioni limitative di cui al
comma 7 del citato articolo 172
del Tuir, suscettibili peraltro di
disapplicazione mediante l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
B) IVA: ai fini dell'imposizione indiretta, si ricorda che i
passaggi di beni a seguito di atti di fusione o di trasformazione di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono
soggetti ad IVA, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera f) del D.P.R. n.
Per quanto attiene agli adempimenti fiscali, si condivide la
soluzione interpretativa prospettata al punto B), sub 1), 2), 3), 4) 5) e 6), con le seguenti precisazioni in relazione al calcolo del pro-rata di cui
al sub 5). Si richiama, anzitutto, l'articolo 19, comma 5, del D.P.R. n. 633
del 1972, ai sensi del quale "Nel corso dell'anno la detrazione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione
dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che
iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di
detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine
Nel caso di specie rilevano, inoltre, le precisazioni rese al
paragrafo 3 della circolare n. 50/E del 29 febbraio 1996, secondo cui ai
fini dell'applicazione del pro-rata provvisorio in caso di operazioni di
fusione "va preso in considerazione il volume d'affari complessivo".
Sulla scorta di quanto precede, si è dell'avviso che il pro-rata
presuntivo per il 2008 di ALFA debba essere determinato in base alla media
dei pro-rata delle Aziende fuse ponderata con i rispettivi volumi d'affari.
Resta fermo, in ogni caso, l'obbligo in capo ad ALFA di operare, in
sede di dichiarazione IVA 2009, la rettifica delle detrazioni effettuate in
base al pro-rata presuntivo.
C) MOD. 770/08 - RITENUTE - CERTIFICAZIONI: si ritiene condivisibile
la soluzione proposta in relazione agli adempimenti dichiarativi che ALFA dovrà porre in essere quale sostituto d'imposta. Ovviamente, nella
compilazione del modello 770/S 2008, l'interpellante dovrà seguire, in
particolare, le istruzioni relative alle "operazioni straordinarie con
estinzione del sostituto d'imposta" e "prosecuzione dell'attività da parte di altro soggetto".
D) IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE: non essendo soggetti
ad IVA, i passaggi di beni a seguito di atti di fusione vanno assoggettati
ad imposta di registro. A tale riguardo, non è condivisibile la soluzione
interpretativa proposta, secondo cui detta imposta si applicherebbe in misura fissa. Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, della
Tariffa, parte prima,
allegata al Testo unico dell'imposta di registro, infatti, l'applicazione alle operazioni di fusione dell'imposta in misura fissa
condizione che le stesse avvengano tra società od enti "aventi per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale od agricola".
Nel caso in esame, invero, l'operazione di fusione interviene tra
enti non commerciali, per i quali l'attività commerciale è da considerare
oggetto non esclusivo né principale dell'attività d'impresa. Ne consegue
l'applicazione dell'imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento,
così come dispone l'articolo 9 della predetta Tariffa.
Per quanto attiene alle imposte ipotecaria e catastale, si ritiene
applicabile in via analogica l'articolo 4 della Tariffa allegata al testo
unico approvato con il D.Lgs. n. 347 del 1990, che assoggetta all'imposta
fissa di 168 euro "gli atti di fusione o di scissione di società di
qualunque tipo".
istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ..., viene resa ai
sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26
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