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Timestamp: 2019-11-20 01:26:08
Document Index: 357578135

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 164', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 20', '§ 2', '§ 1', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH Urteil vom 20.08.2014 - X R 13/12 (veröffentlicht am 12.11.2014) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
Im Jahr 2009 führte das zuständige Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine steuerliche Außenprüfung durch, die auch die Verhältnisse des Einzelunternehmens für die Jahre 2005 und 2006 umfasste. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, die an das Einzelunternehmen von der Holding GmbH weiterberechnete anteilige Ausgleichszahlung in Höhe von 225.000 € sei als Verlust aus einem Termingeschäft i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) anzusehen, der weder innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkünften verrechnet werden könne; die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien daher um diesen Betrag zu erhöhen.
Auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheid für 2006 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr mit 336.428 € gesondert fest. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück.
Das FA beantragt,das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es handelt sich um ein Termingeschäft (unter 1.). Das FG ist indes zu Unrecht davon ausgegangen, der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sei allein von der Holding GmbH, nicht dagegen vom Kläger erfüllt (unter 2.). Ein Ausnahmefall i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG liegt nicht vor (unter 3.).
a) Der Begriff des Termingeschäfts in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG entspricht demjenigen in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --seitdem § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG--. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) folgt der steuerrechtliche Begriff des Termingeschäfts zunächst dem des Zivilrechts (BFH-Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231, unter II.2.b). Der Gesetzgeber orientierte sich, indem er den Begriff des Differenzgeschäfts durch den Begriff des Termingeschäfts ersetzte (vgl. BTDrucks 14/443, S. 28 zu Nr. 31), an den Regelungen in § 2 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2708) und an § 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 --BGBl I 1998, 2776-- (grundlegend BFH-Urteil vom 17. April 2007 IX R 40/06, BFHE 217, 566, BStBl II 2007, 608).
a) Zwar war die Holding GmbH im Außenverhältnis aus dem Swap-Vertrag gegenüber der X Bank als deren zivilrechtlicher Vertragspartner berechtigt bzw. verpflichtet. Diese Berechtigung bzw. Verpflichtung im Außenverhältnis kann indes vorliegend nicht isoliert betrachtet werden. Entscheidend ist vielmehr, dass aufgrund der weiteren zivilrechtlichen --gruppeninternen-- Vereinbarung vom 22. März 2005 im Innenverhältnis allein die beiden Untergesellschaften sowie der Kläger aus dem Swap-Vertrag berechtigt bzw. verpflichtet waren. So sollten anfallende Zinsüberschüsse bzw. durch eine negative Marktentwicklung entstehende Zinsunterdeckungen zu je 1/3 auf die beiden Gesellschaften und den Kläger verteilt werden. Die Vertragsparteien waren sich zudem einig, dass die Holding GmbH den Swap-Vertrag nicht im eigenen Interesse abgeschlossen hatte, sondern der Abschluss vielmehr letztlich für die beiden Gesellschaften und den Kläger erfolgt war, um die dortigen hohen Zinsaufwendungen aus Betriebsmittelkrediten --so die Erwartungen-- teilweise kompensieren zu können. Als Folge dieser internen Vereinbarung konnte die Holding GmbH wirtschaftlich nicht von einer positiven Entwicklung des Spreads profitieren, da die erhofften Zinsüberschüsse zu 100 % an die beiden Gesellschaften und den Kläger weiterzuleiten waren. Bei einer negativen Entwicklung war das Risiko der Holding GmbH ebenfalls begrenzt. Grundsätzlich waren der Kläger und die beiden Untergesellschaften zu 100 % mit einer negativen Marktentwicklung des CMS Spread Ladder Swap belastet. Bei der Holding GmbH verblieb lediglich das Risiko, dass ihre Rückgriffsforderungen gegenüber dem Kläger oder den Untergesellschaften ganz oder teilweise ausfallen konnten. Insoweit handelt es sich nicht um ein dem CMS Spread Ladder Swap anhaftendes Risiko.
b) Diese wirtschaftliche Betrachtung führt dazu, dass die Verlustausgleichs- und ‐abzugsbeschränkung im Streitfall allein bei dem aus dem Swap-Vertrag belasteten Steuerpflichtigen Anwendung findet (so auch Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 418c; a.A. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15 Rz 183).
Nach dieser Norm gilt die Verlustausgleichs- und ‐abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht für solche Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des KWG gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.
Nach den Ausführungen unter II.2.b führt die interne Umlagevereinbarung zur Anwendbarkeit der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung allein auf Ebene des Einzelunternehmens. Bei diesem handelte es sich zweifelsfrei nicht um ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut bzw. Finanzunternehmen im Sinne des KWG. Auf die Frage, ob es sich bei der Holding GmbH um ein begünstigtes Finanzunternehmen handelte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 I R 36/08, BFHE 224, 242, BStBl II 2009, 671) kommt es infolge der im Streitfall maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung nicht an. Führt der Umstand, dass die Chancen und Risiken aus dem Swap-Vertrag allein bei den Untergesellschaften und dem Kläger lagen, dazu, dass die Verlustausgleichs- und ‐abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG erst auf deren Ebene zur Anwendung gelangt, so kommt es auch für die Frage, ob einer der in § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten Ausnahmefälle vorliegt, einzig darauf an, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme in der Person des Klägers (bzw. der Untergesellschaften) vorliegen.
4. Auch wenn beim Kläger die --bisher unterbliebene-- Einbuchung einer Forderung gegen die Holding GmbH für das Jahr 2005 (9.467 €) und einer Verbindlichkeit für das Jahr 2006 (10.400 €) nachgeholt würde (vgl. oben unter II.2.b), ergäbe sich kein für den Kläger günstigeres Ergebnis. Denn der Aufwand aus der Einbuchung der Verbindlichkeit fiele gleichfalls unter § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG und könnte den Gewinn des Klägers daher nicht mindern.
Haufe-Index 7400379
BFH/NV 2015, 90
BFH/PR 2015, 43
DStR 2014, 2277
HFR 2015, 128