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Timestamp: 2020-07-03 16:07:44
Document Index: 301191384

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 15', '§ 1922', '§ 39', '§ 13', '§ 6', '§ 15', '§ 16', '§ 6', '§ 18', '§ 15', '§ 13', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 1', '§ 19', '§ 20', '§ 11', '§ 22', '§ 3', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 1922', '§ 45', '§ 45', '§ 38', '§ 2', '§ 36', '§ 46', '§ 25', '§ 1', '§ 1922', '§ 1942', '§ 1967', '§ 45', '§ 1967', '§ 24', '§ 11', '§ 2', '§ 2', '§ 11', '§ 11', '§ 24', '§ 9', '§ 21', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 82', '§ 15', '§ 24', '§ 35', '§ 23', '§ 20', '§ 35', '§ 35', '§ 1922', '§ 45', '§ 6', '§ 11', '§ 2', '§ 1922', '§ 45', '§ 17', 'EuG', '§ 1922', '§ 45', '§ 1', '§ 17', '§ 1', '§ 15', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 1', '§ 1', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 2', '§ 3', '§ 1', '§ 4', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 19', '§ 19', '§ 1922', '§ 2032', '§ 2033', '§ 1967', '§ 1944', '§ 1944', '§ 2038', '§ 2042', '§ 39', '§ 1922', '§ 15', '§ 2038', '§ 743', '§ 2042', '§ 2042', '§ 23', '§ 18', '§ 2046', '§ 2042', '§ 752', '§ 2047', '§ 752', '§ 753', '§ 16', '§ 16', '§ 17', '§ 23', '§ 2', 'EuG', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 11', '§ 23', '§ 23', '§ 1', '§ 15', '§ 17', '§ 2047', '§ 16', '§ 7', '§ 16', 'EuG', '§ 23', '§ 11', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 1', '§ 15', '§ 1', '§ 15', '§ 1', '§ 11', '§ 17', '§ 2033', '§ 6', '§ 11', '§ 11', '§ 16', '§ 11', '§ 7', '§ 2033', '§ 11', '§ 1', '§ 2094', '§ 16', '§ 16', '§ 23', '§ 16', '§ 16', '§ 1939', '§ 2174', '§ 2147', '§ 2148', '§ 2176', '§ 2150', '§ 6', '§ 11', '§ 6', '§ 11', '§ 23', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 15', '§ 6', '§ 6', '§ 11', '§ 3']

Gesamtrechtsnachfolge ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Auswirkungen des Erbfalls für die Erben
1.2 Behandlung der jeweiligen Einkünfte des Erblassers bei den Erben
1.3 Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
2 Alleinerbe
2.2 Ertragsteuerrechtliche Folgen
2.3 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
2.3.1 Unternehmereigenschaft des Erben
2.3.2 Nachwirkung der Unternehmereigenschaft des Erblassers auf den Erben
2.3.3 Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG
2.3.4 Vorsteuerabzug
2.3.5 Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
2.3.6 Kleinunternehmerregelung
2.3.6.1 Erbe ist kein Unternehmer
2.3.6.2 Erbe ist Unternehmer
3 Erbengemeinschaft
3.1 Zivil- und ertragsteuerliche Grundsätze
3.1.1 Mitunternehmerschaft bzw. Bruchteilsgemeinschaft der Erbengemeinschaft
3.1.2 Beendigung der Erbengemeinschaft
3.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.1 Unternehmereigenschaft der Erbengemeinschaft
3.2.2 Unternehmereigenschaft eines Erben
3.3 Erbauseinandersetzung
3.3.1 Teilung ohne Abfindungszahlungen
3.3.1.1 Realteilung der Erbengemeinschaft
3.3.1.2 Auflösung des Unternehmens
3.3.1.3 Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb
3.3.2 Teilung mit Ausgleichszahlungen
3.3.2.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
3.3.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4 Entgeltliche und unentgeltliche Übertragung eines Erbteils
4.1 Ertragsteuerrechtliche Folgen
4.1.2 Schenkung des Erbteils
4.1.2.1 Zum Nachlass gehört nur Betriebsvermögen
4.1.2.2 Zum Nachlass gehört nur Privatvermögen
4.1.3 Verkauf eines Erbteils
4.1.3.1 Zum Nachlass gehört nur Betriebsvermögen
4.1.3.2 Zum Nachlass gehört nur Privatvermögen
4.2 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
5 Ausscheiden eines Erben
5.2 Ertragsteuerrechtliche Folgen
5.3 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
6 Vermächtnis und Vorausvermächtnis
6.1 Vermächtnis
6.2 Vorausvermächtnis
6.3 Steuerliche Auswirkungen von Vermächtnissen
6.4 Steuerliche Auswirkungen von Vorausvermächtnissen
1. Auswirkungen des Erbfalls für die Erben
Beim Erbfall geht das Vermögen des Erblassers auf den oder die Erben über (§ 1922 BGB). Der Nachlass ist Gesamthandsvermögen der Erben. Eine spätere Erbauseinandersetzung stellt bürgerlich-rechtlich einen selbstständigen Vorgang dar. So wird auch ein geerbtes Unternehmen Gesamthandsvermögen der Erben. Der Erbfall stellt steuerrechtlich keine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe dar, auch dann nicht, wenn der Betrieb mit dessen Tod zum Stillstand kommt. Die Erben können das geerbte Unternehmen in der Rechtsform der Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortführen. Bei den Gewinneinkünften wird die Erbengemeinschaft als → Mitunternehmerschaft behandelt. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich nach den Erbteilen bestimmt (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 1 bis 6). Bei den Überschusseinkünften wird die Erbengemeinschaft wie eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) behandelt.
1.2. Behandlung der jeweiligen Einkünfte des Erblassers bei den Erben
Zur Qualifizierung der Einkünfte einer Erbengemeinschaft nach dem Tode eines freiberuflich tätigen Erfinders s. das Urteil des FG Köln vom 24.6.2015 (14 K 1130/13, EFG 2015, 1923, LEXinform 5018310, rkr, s.u.).
Die jeweiligen Einkünfte des Erblassers werden bei den Erben wie folgt behandelt:
Gewinneinkünfte des Erblassers aus
Erbe/Erbengemeinschaft hat ebenfalls Einkünfte aus § 13 EStG. Der Erbe hat die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).
Erbe/Erbengemeinschaft hat ebenfalls Einkünfte aus § 15 EStG. Das Vermögen bleibt BV. Der Erbe kann WG vom Betrieb des Erblassers in den eigenen Betrieb zu Buchwerten überführen (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG).
Der Erbe ist an die beim Erblasser angesetzten Werte bzw. anzusetzenden Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 EStG).
Der Erbe/die Erbengemeinschaft hat nur dann Einkünfte aus § 18 EStG, wenn keine berufsfremden Erben beteiligt sind (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 5). Ist zumindest ein Erbe berufsfremd, so erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus § 15 EStG. Dies führt allerdings nicht zu einer Betriebsaufgabe.
Ob Einnahmen aus der Verpachtung eines Betriebs zu den Einkünften aus §§ 13 bzw. 15 EStG oder zu den Einkünften aus § 21 EStG gehören, hängt von der Wahl des Verpächters ab (→ Betriebsaufgabe).
Ohne freiberufliche Qualifikation und ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung hat der Erbe Einkünfte aus § 15 EStG.
Der Gewinn für das Wj., an dem sowohl der Erblasser als auch der Erbe beteiligt waren, muss zwischen beiden aufgeteilt werden.
Gehört zu einem Nachlass neben einem Gewerbebetrieb ein der selbstständigen Arbeit dienendes Betriebsvermögen, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Privatvermögen, findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) keine Anwendung (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 5).
Der Tatbestand der Einkünfteerzielung ist mit den angefallenen Geschäftsvorfällen verwirklicht, durch die der Gewinn oder Verlust realisiert wird (Soll-Prinzip). Dem Erblasser ist daher der bis zu seinem Tod erzielte Erfolg, dem Erben der danach erzielte Erfolg zuzurechnen. Zu dieser Ermittlung ist grundsätzlich eine Zwischenbilanz aufzustellen.
Beim Erblasser sind die bis zu seinem Tod zugeflossenen Einnahmen und die bis zu diesem Zeitpunkt abgeflossenen Ausgaben zu berücksichtigen.
Abb.: Einkünfte des Erben nach Gesamtrechtsnachfolge
Überschusseinkünfte des Erblasser aus
Der Erbe wird steuerrechtlich als ArbN behandelt, soweit ihm noch irgendwelche Bezüge mit Rücksicht auf das frühere Dienstverhältnis zufließen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Beachte auch R 19.9 LStR und H 19.9 LStH.
Muss der Erbe die noch dem Erblasser zugeflossenen Einkünfte aus § 19 EStG zurückzahlen, liegen bei ihm insoweit negative Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor.
Nach dem Zuflussprinzip hat der Erblasser die Zinsen und Erträge bis zum Todestag zu versteuern, der Erbe die Zinsen und Erträge danach. Die nach dem Todestag zufließenden Zinsen sind deshalb beim Erben Einkünfte aus § 20 EStG (s.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 6).
Die Mieteinnahmen und die Werbungskosten sind nach dem Zu- und Abflussprinzip jeweils dem Erblasser oder dem Erben zuzurechnen.
Zu den Werbungskosten gehört auch die AfA. Der Erbe ist an die vom Erblasser vorgenommene AfA gebunden (§ 11d EStDV).
Wiederkehrende Bezüge, z.B. die Renten der Hinterbliebenen aus der gesetzlichen Angestellten- und Rentenversicherung sind bei den Erben Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung bleiben allerdings im Gegensatz zu Renten aus einer privaten Unfallversicherung steuerfrei (§ 3 Nr. 1 EStG).
Renten aus einer betrieblichen Pensionskasse sind Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG. Näheres dazu s. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 369 ff.
Für Veräußerungen geerbter WG i.S.d. § 23 Abs. 1 EStG sind dem Erben die Anschaffungsvorgänge des Rechtsvorgängers zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG, → Private Veräußerungsgeschäfte).
Abb.: Gesamtrechtsnachfolge
Mit dem Tod des Erblassers tritt Gesamtrechtsnachfolge ein. Dabei geht das Vermögen als Ganzes durch einheitlichen Rechtsakt auf den oder die Rechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Rechtsstellung seines Vorgängers ein (§ 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO). Rechtsvorgänger und Gesamtrechtsnachfolger verwirklichen die Tatbestände, an die das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, je für sich, der eine bis zum Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge, der andere seit dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge. Eine Verbindung der einzelnen Merkmale der Steuertatbestände findet nicht statt. Die Gesamtrechtsnachfolge des § 45 Abs. 1 AO bewirkt, dass der Gesamtrechtsnachfolger an Stelle seines Rechtsvorgängers Gläubiger oder Schuldner wird.
Zum Übergang der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis auf den oder die Erben hat der BFH mit Urteil vom 4.7.2012 (II R 15/11, BStBl II 2012, 790) wie folgt entschieden: Stirbt ein Stpfl. vor Ablauf des Kj., ist zum Zeitpunkt des Erbfalls zwar noch keine ESt für das Todesjahr entstanden. Der Stpfl. hat aber bis zu seinem Ableben selbst Steuertatbestände verwirklicht und damit das spätere Entstehen der Steuerverbindlichkeiten begründet. Mit seinem Ableben tritt der Erbe in die Rechtsstellung des Verstorbenen (Erblasser) ein; der durch den Erblasser (Steuerpflichtiger) begründete, mit Ablauf des Todesjahres entstehende Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis geht auf den Erben über.
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Die ESt ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), die nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht. Sie wird nach Ablauf des Kj. (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Stpfl. in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt (§ 25 Abs. 1 EStG). Stirbt der Stpfl. vor Ablauf des Kj. und endet damit seine persönliche Steuerpflicht, wird der Veranlagung für das Todesjahr (Kalenderjahr) ein abgekürzter Ermittlungszeitraum zugrunde gelegt. Die Veranlagung ist auf das bis zum Tod des Stpfl. erzielte Einkommen zu beschränken (vgl. BFH Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Im Hinblick darauf, dass das Einkommen des Erblassers erfasst und damit an die Verwirklichung des Steuertatbestands durch den Erblasser angeknüpft wird, ist die ESt des Todesjahres unmittelbar in der Person des Erblassers (Steuerpflichtiger) begründet. Eine etwaige Einkommensteuerschuld für das Todesjahr des Erblassers bleibt trotz des Übergangs auf den Erben eine vom Erblasser herrührende Steuerschuld. Insoweit ist unerheblich, dass der Einkommensteuerbescheid für den Erblasser gegenüber dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger ergeht.
Mit dem Erbfall geht z.B. ein Unternehmen mit Gewinneinkünften auf die Erbengemeinschaft über. Danach beziehen die Erben ihre Einkünfte nicht unter Gesichtspunkten der Rechtsnachfolge aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers, sondern kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 3). Auch bei den Überschusseinkünften fließt den Erben der Vermögensertrag zu (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 6). Daraus folgt, dass der Verstorbene als Steuerpflichtiger mit den bis zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünften – verkürzter Ermittlungszeitraum – veranlagt wird (Heinicke in Schmidt, ESt, 36. A., § 1 Rz. 14). Nach § 1922 Abs. 1 i.V.m. § 1942 Abs. 1 BGB wird der Erbe, als Rechtsnachfolger, Steuerschuldner. Diese Steuerschuld beruht allerdings auf den vom Erblasser verursachten Tatbestandsverwirklichungen, so dass es sich um eine Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB handelt. Für nach dem Tode des Erblassers bewirkte Steuertatbestände des Erben erzielt dieser eigene Einkünfte und wird dafür Steuerschuldner. Diese Steuerschuldnerschaft hat der Erbe nicht vom Erblasser geerbt, weil der Erbe originärer Steuerschuldner geworden ist; § 45 Abs. 1 AO kommt daher nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 11.8.1998, VII R 118/95, BStBl II 1998, 705). Für diese eigene Schuld des Erben kommt die Erbenhaftung des § 1967 Abs. 1 BGB nicht in Betracht.
Ob der Erblasser oder der Erbe Steuerschuldner wird, richtet sich danach, wer den Steuertatbestand verwirklicht hat, d.h. bei welchem von beiden Personen der Zufluss eingetreten ist. Dies kann rein zufällig beim Erben sein, obwohl die Rechtslage, die diesen Zufluss letztendlich bewirkt, schon zu Lebzeiten des Erblassers weitgehend abgeschlossen war. U.U. erfolgt der Zufluss ohne Zutun des Erben oder der Zufluss kann sogar nicht verhindert werden und ist unvermeidbar.
So regelt § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG mit rechtsbegründender Wirkung die persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Rechtsnachfolger (s.a. BFH Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Sein sachlicher Anwendungsbereich beschränkt sich auf solche Fälle, in denen die Einkünfte nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG) ermittelt werden. Nach allgemeinen Grundsätzen sind die Einkünfte derjenigen Person zuzurechnen, die sie erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), d.h. den Einkünfteerzielungstatbestand erfüllt hat.
Stirbt der »Überschussrechner«, bevor er die von ihm durch eine Erwerbstätigkeit i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG erlangten Forderungen eingezogen (&equals; Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG) oder die von ihm begründeten und bei ihrer Erfüllung zu Erwerbsaufwand führenden Verbindlichkeiten beglichen hat (&equals; Abfluss i.S.v. § 11 Abs. 2 EStG), so hat er den Tatbestand der Einkünfteerzielung insoweit (noch) nicht vollständig verwirklicht. Auch der Erbe erfüllt den Einkünfteerzielungstatbestand in diesen Fällen nur fragmentarisch; denn seine Tätigkeit beschränkt sich auf die Einziehung der bereits in der Person des Erblassers begründeten Forderungen sowie auf die Begleichung der entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten. Nur für diese – nicht verallgemeinerungsfähige – Sonderkonstellation der sog. gespaltenen Tatbestandsverwirklichung, in welcher der Einkünfteerzielungstatbestand teils durch den Rechtsvorgänger und teils durch den Rechtsnachfolger verwirklicht wird, regelt § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG in der Weise zur Schließung einer sonst bestehenden Besteuerungslücke konstitutiv, dass die vom Rechtsvorgänger erfüllten Tatbestandsmerkmale dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden.
Zur Berücksichtigung von Werbungskosten gem. § 9 i.V.m. § 21 EStG hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 12.7.2017 (7 K 7078/17, EFG 2017, 1415, LEXinform 5020464, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 22/17, LEXinform 0951451) entschieden, dass es sich aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt ist der einzelne Stpfl. Die Einkünfte können aber nur dann Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sein, wenn sich auch ihre Komponenten, d.h. die Einnahmen und Werbungskosten, daran orientieren. Wie dem Steuerpflichtigen gem. §§ 2 Abs. 2 Nr. 2 und 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern. Weil die Einkommensteuer demnach an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Dieser Grundsatz gilt auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge. Denn die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschränken. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden.
Das FG Berlin-Brandenburg ist in seinem Urteil vom 12.7.2017 (7 K 7078/17, EFG 2017, 1415, LEXinform 5020464, s.o.) weiterhin der Ansicht, dass eine Übertragung verbleibender Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen generell ausscheidet. Mit Urteil vom 13.3.2018 (IX R 22/17, BFH/NV 2018, 824, LEXinform 0951451) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Berlin-Brandenburg bestätigt.
Zur Qualifizierung der Einkünfte einer Erbengemeinschaft nach dem Tod eines freiberuflich tätigen Erfinders hat das FG Köln mit Urteil vom 24.6.2015 (14 K 1130/13, EFG 2015, 1923, LEXinform 5018310, rkr) entschieden, dass der Erbe eines Freiberuflers, der dessen Tätigkeit mit dem geerbten Betriebsvermögen fortführt, nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Freiberufler erzielt, wenn er selbst die persönliche Qualifizierung als Freiberufler erfüllt und die Tätigkeit entsprechend ausübt.
Erfüllen nicht alle Miterben einer Erbengemeinschaft die Qualifizierungsvoraussetzungen, gilt für die Einkünfte der Erbengemeinschaft die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG sind jedoch auch beim nicht qualifizierten Erben als freiberufliche zu qualifizieren. Einkünfte aus früherer Tätigkeit liegen nur dann vor, wenn alle den Einkünftetatbestand begründenden Voraussetzungen noch vom Erblasser geschaffen und zu dessen Lebzeiten realisiert wurden, lediglich eine Gegenleistung, also insbes. der Zufluss, erst nach dem Erbfall erfolgt.
1.3. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
In bestimmten Fällen können Einkünfte sowohl mit ESt als auch mit ErbSt belastet sein. Die Steuerermäßigung ist gem. § 35b Satz 1 EStG für Einkünfte zu gewähren, die bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt worden sind und gleichzeitig im laufenden oder in den vergangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterlegen haben.
Im Wesentlichen kommen drei Fallgruppen in Betracht:
Forderungen, die Bestandteil des erbschaftsteuerlichen Erwerbs sind und vom Erben im Hinblick auf das Zuflussprinzip zu einkommensteuerlichen Einkünften führen. Es handelt sich dabei um geerbte Forderungen des Erblassers, die beim Erben eingehen, z.B.
im Bereich der Überschusseinkünfte offene Lohn- und Gehaltsforderungen oder Ansprüche aus im Zeitpunkt des Erwerbs bereits beschlossenen Gewinnausschüttungen;
im Bereich der Gewinneinkunftsarten i.R.d. Einnahme-Überschussrechnung.
Stille Reserven in WG (bzw. aus diesen bestehende unternehmerische Einheiten), die der ErbSt als Bestandteil der Bereicherung unterlegen haben und nach dem Erbfall eine Ertragsrealisation durch Veräußerung, Entnahme oder Betriebsaufgabe auslösen.
Zur zweiten Fallgruppe der stillen Reserven, die der ErbSt unterlegen haben und vom Erwerber realisiert werden, zählen:
Veräußerungen von Vermögensgegenständen durch den Erwerber innerhalb der von ihm fortgeführten Spekulationsfrist nach § 23 EStG bzw. außerhalb einer Spekulationsfrist nach § 20 Abs 2 EStG.
Veräußerung oder Aufgabe eines erworbenen Betriebes oder Teilbetriebes.
Veräußerung von einzelnen WG aus dem BV eines erworbenen Betriebes.
Zur Ermittlung der ESt-Ermäßigung s. Kulosa/Schmidt, ESt, § 35b Rz. 21 ff., 36. A. sowie Derlien in Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 35b Rz. 42 ff., April 2019 (LEXinform 0812328).
2. Alleinerbe
Der Erbe ist unentgeltlicher Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers (§ 1922 Abs. 1 BGB). Wenn nur ein Alleinerbe vorhanden ist, treten alle zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen bereits mit dem Tod des Erblassers ein. Einer Erbauseinandersetzung bedarf es nicht. Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rspr. tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608; BFH Urteil vom 20.3.2002, II R 53/99, BStBl II 2002, 441). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. BFH Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden.
2.2. Ertragsteuerrechtliche Folgen
Der Erbanfall ist ertragsteuerrechtlich ein unentgeltlicher Erwerb auf der privaten Vermögensebene, der als einmaliger Vermögensanfall nicht der ESt unterliegt. Die Einkünfte nach dem Tod des Erblassers sind dem Erben zuzurechnen, und zwar grundsätzlich in derselben Einkunftsart wie beim Erblasser (näheres s. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).
Der Übergang des Gewerbebetriebs auf einen Alleinerben ist keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch den Erblasser, sondern eine insgesamt unentgeltliche Betriebsübertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG mit notwendiger Fortführung der Buchwerte. Der Alleinerbe kann den Betrieb – auf Dauer oder vorübergehend – fortführen, aber auch sofort aufgeben oder veräußern. In jedem Fall endet der Betrieb ertragsteuerrechtlich erst durch ein Verhalten des Erben; ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht in seiner Person.
Bei der Vererbung eines Gebäudes im Privatvermögen hat der Alleinerbe die AfA des Erblassers fortzuführen (§ 11d Abs. 1 EStDV). Der Alleinerbe hat durch den Erbfall keine Anschaffungskosten. Auch wenn Schulden des Erblassers auf den Alleinerben übergehen, entstehen keine Anschaffungskosten für den Nachlass.
2.3. Umsatzsteuerrechtliche Folgen
2.3.1. Unternehmereigenschaft des Erben
Die Eigenschaft des Unternehmensvermögens bleibt jedoch durch den Erbfall unberührt, es geht nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Gesamtrechtsnachfolgers über (s.u.).
Zur Frage, ob der Erbe einer Kunstsammlung bei deren entgeltlicher Veräußerung nachhaltig tätig und dadurch zum Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wird, s. das BFH-Urteil vom 24.11.1992 (V R 8/89, BStBl II 1993, 379). Insbesondere die Nachhaltigkeit ist anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprechen.
Mit seiner Entscheidung weist der BFH die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das untypische Händlerverhalten sowie die nebenberufliche Tätigkeit des Klägers sind für die Unternehmereigenschaft des Klägers nicht von Bedeutung. Die unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG braucht nicht hauptberuflich zu sein. Für die Unternehmereigenschaft von Bedeutung können insbesondere folgende Umstände sein:
2.3.2. Nachwirkung der Unternehmereigenschaft des Erblassers auf den Erben
Von der Unternehmereigenschaft des Erben zu unterscheiden ist die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 13.1.2010, V R 24/07, BStBl II 2011, 241; s.a. Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein. Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 11.11.1971, V R 111/68, BStBl II 1972, 80; vom 27.5.2009, II R 53/07, BStBl II 2009, 852).
Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (vgl. BFH Urteile vom 19.11.2009, V R 16/08, BStBl II 2010, 319; vom 21.4.1993, XI R 50/90, BStBl II 1993, 696). Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen. Dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen i.S.d. § 17 UStG).
Der Erbe schuldet auch – unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der USt – die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende USt. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, wenn erst er als Gesamtrechtsnachfolger das vereinbarte Entgelt vereinnahmt (BFH Urteile vom 30.7.1986, V R 101/79, BFH/NV 1986, 771; vom 26.9.1968, V 196/65, BStBl II 1969, 210).
Nach der Rspr. des EuGH vom 3.3.2005 (C-32/03, UR 2005, 433, LEXinform 0175408) wirkt die Unternehmereigenschaft auch nach Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit fort. Dies hat z.B. die Folge, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit einstellt, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hat, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt. Auf diese durch die unternehmerische Tätigkeit des Erblassers begründeten steuermindernden Umstände kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 AO auch der Gesamtrechtsnachfolger berufen.
Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem unentgeltlichen Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist. Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt. Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen. Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar, gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 48/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435309).
Der Erbe tritt in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Unternehmerisch tätig wird er daher mit Handlungen, die er im Rahmen der Liquidation des ererbten Vermögens tätigt und die beim Erblasser als umsatzsteuerbarer Vorgang anzusehen gewesen wären oder bei diesem zur Entstehung von USt geführt hätten. Veräußert er das Unternehmensvermögen des Erblassers, wird der Erbe insoweit unternehmerisch tätig. Auf die Nachhaltigkeit kommt es nicht an.
Auch die Entnahme von Gegenständen des Unternehmensvermögens durch den Erben unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer.
Sofern Gegenstände durch den Erben veräußert werden, die nicht zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörten, wird der Erbe nicht als Unternehmer tätig (OFD Karlsruhe vom 12.12.2013, S 7104 – Karte 7, UR 2014, 240, SIS 14 00 88; s.a. oben das Kunstsammlerurteil des BFH vom 24.11.1992, V R V R 8/89, BStBl II 1993, 379 sowie Weimann, UStB 2011, 129).
Die Unternehmereigenschaft des Erben endet, wenn alle Rechtsbeziehungen, die mit dem aufgegebenen Unternehmen zusammenhängen, abgewickelt wurden (vgl. Abschn. 2.6 Abs. 6 Satz 3 UStAE; s.a. UStB 2010, 201).
Da der Gesamtrechtsnachfolger als Unternehmer behandelt wird, sind die Konsequenzen folgende:
Ihm obliegt die Abgabe von USt-Voranmeldungen und -Erklärungen sowie die Berichtigung i.S.d. § 17 UStG.
Besteuerte der Erblasser seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, muss der Erbe die USt für die nach dem Todestag vereinnahmten Entgelte an das FA abführen.
Der Erbe kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen (Fußstapfentheorie).
Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens.
Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar, gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Der Erbe handelt als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt (s. UStB 7/2010, 202).
Werden Rechnungen für Leistungsbezüge des Erblassers erst nach dem Erbfall erteilt, kann der Erbe als Rechtsnachfolger den Vorsteuerabzug geltend machen.
Der Erbe kann auch die Vorsteuer für Leistungsbezüge, die mit der Liquidation des ererbten Vermögens im Zusammenhang stehen (z.B. Zeitungsinserate, Maklergebühren), unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen.
Gehörte zum Unternehmensvermögen des Erblassers ein von ihm selbst genutztes oder ein leer stehendes Gebäude, muss der Erbe die Vorsteuer nach § 15a UStG berichtigen, wenn er das Grundstück innerhalb des 10-jährigen Berichtigungszeitraums steuerfrei veräußert.
Der Erbe ist nach § 14 Abs. 2 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet für die veräußerten Gegenstände des Unternehmensvermögens eine Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG auszustellen.
Hatte der Erblasser Leistungen ausgeführt, über die er noch keine Rechnungen erteilt hatte, ist der Erbe ebenfalls zur Rechnungsausstellung berechtigt. In diesen Fällen sind in der Rechnung die Steuernummer bzw. die USt-IdNr. des Erblassers anzugeben. Außerdem ist in der Rechnung auf die eingetretene Gesamtrechtsnachfolge hinzuweisen.
2.3.3. Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG
Der Übergang des Vermögens vom Erblasser auf die Erben ist mangels Leistungsaustauschs nicht umsatzsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Es handelt sich um einen erbrechtlichen Vorgang, der in die private Sphäre fällt, so dass eine → Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG ausscheidet (s.a. Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).
Überträgt der Erbe die wesentlichen Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich an einen Erwerber und ist dadurch die dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Erwerber gewährleistet (s. Abschn. 1.5 Abs. 3 UStAE; → Geschäftsveräußerung), tätigt der Erbe eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG. Die Verwendung des geerbten Gegenstandes durch den Erben entscheidet über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens.
Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG stellt keine Änderung der Verhältnisse dar, weil der Erwerber nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des Veräußerers tritt (vgl. BFH Urteile vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65 und vom 30.4.2009, V R 4/07, BStBl II 2009, 863 sowie Abschn. 15a.2 Abs. 3 UStAE). Der Erwerber tritt somit in den Berichtigungszeitraum des Erblassers ein; der Berichtigungszeitraum des Erblassers ist nicht auf den Erben übergegangen, da der Erbe allein durch das Erbe keine eigene Unternehmereigenschaft begründet (Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStAE).
2.3.4. Vorsteuerabzug
Durch den Eintritt in die Rechtsposition des Erblassers ist der Erbe für solche Leistungsbezüge, die bereits durch den Erblasser veranlasst worden sind, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG zum → Vorsteuerabzug berechtigt. Bezieht der Erbe im eigenen Namen Leistungen, die mit der Liquidation des ererbten Vermögens im Zusammenhang stehen (z.B. Zeitungsinserate zwecks Verkaufs der Gegenstände), ist dieser unter Beachtung der Voraussetzungen des § 15 UStG ebenfalls zum Vorsteuerabzug berechtigt (OFD Karlsruhe vom 12.12.2013, S 7104 – Karte 7, UR 2014, 240, SIS 14 00 88).
2.3.5. Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
Der Übergang des Vermögens vom Erblasser auf den Erben ist mangels Leistungsaustauschs nicht umsatzsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Es handelt sich um einen erbrechtlichen Vorgang, der in die private Sphäre fällt, so dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG ausscheidet.
Allein der Eintritt in die Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG. Entsprechend § 15a Abs. 10 UStG wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum allerdings nicht unterbrochen, so dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch den Erben vorzunehmen ist, sofern er ein auf ihn übergegangenes Wirtschaftsgut zur Ausführung von Umsätzen verwendet und dies zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse führt.
Die Ehefrau F erbt den Metzgereibetrieb ihres verstorbenen Mannes. Da sie den Betrieb nicht fortführen möchte, erklärte sie mit dem Erbfall die Betriebsaufgabe. Die vorhandenen Einrichtungsgegenstände wurden entweder veräußert oder privat verbraucht oder genutzt.
Das geerbte Betriebsgrundstück, welches vor einem Jahr errichtet worden ist, wurde von F umsatzsteuerfrei veräußert. Die in den Herstellungskosten enthaltene Vorsteuer wurde von dem verstorbenen Ehemann in voller Höhe geltend gemacht.
Der verstorbene Ehemann versteuerte seine Umsätze gem. § 20 UStG nach der Ist-Besteuerung.
Nach dem Todestag ging bei der Ehefrau noch eine Entgeltszahlung eines gewerblichen Abnehmers i.H.v. 1 070 € (USt 7 %) ein. Weiterhin erhielt die Ehefrau eine Rechnung über 5 000 € zuzüglich 950 € USt für eine Maschine, die zu Lebzeiten noch vom verstorbenen Ehemann bestellt und geliefert worden ist.
F tritt durch den Erbfall als Gesamtrechtsnachfolgerin an die Stelle ihres verstorbenen Ehemannes. Die Unternehmereigenschaft des Ehemannes geht dabei aber nicht auf die Gesamtrechtsnachfolgerin über (vgl. Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE). Die Unternehmereigenschaft ist als höchstpersönliche Eigenschaft weder übertragbar noch vererblich. Die Ehefrau wird nur dann Unternehmerin, wenn sie selbst die Voraussetzungen des § 2 UStG erfüllt, also selbst eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausführt. Dies ist jedoch im vorliegenden Falle bei einer Betriebsauflösung nicht gegeben.
Die Ehefrau F tritt allerdings in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Unternehmerisch tätig wird sie daher mit Handlungen, die sie im Rahmen der Liquidation des ererbten Vermögens tätigt und die beim Erblasser als umsatzsteuerbarer Vorgang anzusehen gewesen wären oder bei diesem zur Entstehung von USt geführt hätten.
Die private Verwendung der Gegenstände löst bei der Erbin F unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe aus.
Hinsichtlich der Veräußerung der Gegenstände aus dem Unternehmensvermögen tätigt sie steuerbare Lieferungen.
Soweit ein Steueranspruch zu Lebzeiten des verstorbenen Ehemannes entstanden ist, muss die Ehefrau als Gesamtrechtsnachfolgerin die daraus entstehende Zahlungspflicht erfüllen. Insoweit handelt sie als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Ehemannes. Die Ehefrau muss im Voranmeldungszeitraum des Zuflusses 70 € USt als Gesamtrechtsnachfolgerin anmelden.
Hinsichtlich des Rechnungseingangs über die Lieferung der Maschine wurde der Vorsteuerabzug zu Lebzeiten des Ehemannes bereits begründet. Hier kann die Ehefrau als Gesamtrechtsnachfolgerin im Voranmeldungszeitraum des Rechnungseingangs den Vorsteuerabzug i.H.v. 950 € geltend machen.
Der Verkauf des Betriebsgrundstücks stellt eine steuerbare Lieferung dar. Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG könnte aber auch eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein. Dies ist dann möglich, wenn das Betriebsgrundstück die einzige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt und der Erwerber den Betrieb des Erblassers fortführt.
Wenn die Erbin das Grundstück – wie im Sachverhalt geschildert – nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei veräußert, löst diese Veräußerung eine → Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG aus. Zu den Änderungen der Verhältnisse s. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 und Abs. 6 Nr. 2 Buchst. a UStAE.
Als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes könnte die Ehefrau F unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG).
2.3.6. Kleinunternehmerregelung
2.3.6.1. Erbe ist kein Unternehmer
Die Kleinunternehmerbefreiung nach § 19 Abs. 1 UStG ist, sofern sie nicht nach den Verhältnissen beim Erblasser eingreifen würde, auf den das Unternehmen nicht fortführenden Erben nicht anzuwenden, da er nicht als Unternehmer besteuert wird, sondern ihn lediglich Nachwirkungen der Unternehmertätigkeit des Erblassers treffen.
2.3.6.2. Erbe ist Unternehmer
Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, ist zu berücksichtigen, dass er keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Änderung seiner Unternehmensverhältnisse hatte. Zur Vermeidung einer unbilligen Härte kann daher der Unternehmer in diesen Fällen die Besteuerung für das laufende Kalenderjahr so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen Unternehmensteil auf Grund der dafür bestehenden Verhältnisse von § 19 Abs. 1 UStG Gebrauch gemacht, kann der Unternehmer diese beiden Besteuerungsformen bis zum Ablauf des Kalenderjahres fortführen, in dem die Erbfolge eingetreten ist. Dem Unternehmer bleibt es allerdings überlassen, für das ganze Unternehmen einheitlich die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften anzuwenden (Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE).
3.1. Zivil- und ertragsteuerliche Grundsätze
3.1.1. Mitunternehmerschaft bzw. Bruchteilsgemeinschaft der Erbengemeinschaft
Mit dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlass unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft über. Der Nachlass ist Gesamthandsvermögen der Erben (§§ 1922 und 2032 BGB). Die Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft hat die Besonderheit, dass sie in der Regel möglichst bald aufgelöst werden soll (Palandt/Weidlich, BGB § 2032, 71. A. 2012). Der Nachlass geht ungeteilt als Ganzes auf die Miterben über und bleibt nach dem Erbfall zunächst zusammen und steht den Miterben gemeinschaftlich zur gesamten Hand zu. Einzelne Nachlassgegenstände gehören allen Miterben zusammen zur gesamten Hand. Ein Miterbe hat davon keinen Anteil in Form eines seiner Erbquote entsprechenden Teils. Über den Anteil an einzelnen Nachlassgegenständen können daher weder der einzelne Miterbe noch alle Miterben zusammen verfügen, selbst wenn der Gegenstand den gesamten Nachlass darstellt (§§ 2033 und 2040 BGB).
Der Erbe haftet für die Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 1 BGB). Eine Haftung ist nicht gegeben, wenn der Erbe die Erbschaft form- und fristgerecht gegenüber dem Nachlassgericht ausgeschlagen hat (§ 1944, 1945, 1953 BGB). Die Ausschlagung kann nur binnen sechs Wochen erfolgen. Die Frist beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Erbe von dem Anfall und dem Grunde der Berufung Kenntnis erlangt (§ 1944 Abs. 1 und 2 BGB; Zimmermann, NWB 2012, 1089).
Die Erben als Gesamthandsgemeinschaft verwalten bis zur Auseinandersetzung den Nachlass gemeinschaftlich, sind also zusammen dessen handlungsfähiges Organ (Palandt/Weidlich, BGB § 2038, 71. A. 2012).
Die Erbengemeinschaft wird bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) ertragsteuerlich bei den Überschusseinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und bei den Gewinneinkünften als Mitunternehmerschaft behandelt (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 1; BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837).
Sowohl für den Bereich des Betriebsvermögens als auch für den Bereich des Privatvermögens bilden Erbfall und Erbauseinandersetzung keine rechtliche Einheit (BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837).
Gehört ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zum Nachlass, geht es mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über (§ 1922 BGB). Sämtliche Miterben werden Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Beurteilung hängt nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben ein Unternehmen frühzeitig nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf eine andere Person übertragen, haben sie zunächst die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und behalten diese bis zur Betriebsbeendigung oder Auseinandersetzung über den Betrieb. Als solche beziehen die Erben ihre Einkünfte kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich bei den Miterben grundsätzlich nach ihren Erbteilen bestimmt (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB; BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837; BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 3).
Aufwendungen für eine zum Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft gehörende, leer stehende Wohnung können nicht als vorab entstandene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn zwischen den Mitgliedern der Erbengemeinschaft Uneinigkeit über die Räumung des Objekts, den Umfang vorzunehmender Renovierungsarbeiten, die Verteilung der Kosten etwaiger Renovierungen, die künftige Verwendung des Objekts und die Art etwaiger Mieter besteht und daher aus den äußeren Umständen ein gemeinschaftlicher, in ein konkretes Stadium getretener Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht erkennbar ist (FG München Urteil vom 25.11.2009, 10 K 3260/08, LEXinform 5009778, rkr.).
3.1.2. Beendigung der Erbengemeinschaft
Die Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft und damit die Zurechnung der laufenden Einkünfte an die Miterben findet ihr Ende, soweit sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen. Dieser Vorgang kann auch steuerrechtlich nicht als Bestandteil des Erbfalls angesehen werden.
Jeder Miterbe kann jederzeit die Auseinandersetzung verlangen (§ 2042 Abs. 1 BGB). Auseinandersetzung ist die Beendigung der nur für eine Übergangszeit vorgesehenen und nicht auf Dauer angelegten Erbengemeinschaft durch Aufteilung der Bestandteile des Nachlasses auf die einzelnen Miterben. Die Auseinandersetzung umfasst sowohl die schuldrechtliche Vereinbarung der Aufteilung als auch deren dinglichen Vollzug (Palandt/Weidlich, BGB § 2042, 71. A. 2012). Erst durch den dinglichen Vollzug der beschlossenen Verteilung wird das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Teilung zugewiesenen Vermögensgegenständen begründet und die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft aufgehoben.
In den Fällen der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften – auch in den Fällen der Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft – ist eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls in engen Grenzen anzuerkennen, da die Erbengemeinschaft eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft ist, die auf Teilung angelegt ist. Bei der Auseinandersetzungsvereinbarung wird in der Regel eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate anerkannt. Die Frist beginnt mit dem Erbfall. In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden. Dies gilt auch bei Teilauseinandersetzungen. Soweit laufende Einkünfte rückwirkend zugerechnet werden, ist die Auseinandersetzung steuerlich so zu behandeln, als ob sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall auseinandergesetzt hätte (Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft; BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 7 bis 9).
Abb.: Zurechnung laufender Einkünfte einer Erbengemeinschaft
Zu der steuerlich unschädlichen Rückwirkung der Erbauseinandersetzung von sechs Monaten hat der BFH mit Urteil vom 4.5.2000 (IV R 10/99, BStBl II 2002, 850) wie folgt entschieden: Ist eine testamentarische Teilungsanordnung dahingehend zu verstehen, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, und verhalten sich die Erben dementsprechend, so ist dies auch steuerlich anzuerkennen. Die Anerkennung ist nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfindet.
Erforderlich ist, dass innerhalb der Sechs-Monats-Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung und deren Modalitäten getroffen wird. Eine solche Rückbeziehung ändert aber nichts daran, dass es zu einem Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft kommt und demzufolge im Rahmen der Erbauseinandersetzung geleistete Ausgleichszahlungen einerseits zu Anschaffungskosten beim Zahlenden und andererseits zu Veräußerungserlösen führen (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.11.2006, S 2242/4 – St 111, LEXinform 5230885).
Erblasser E stirbt am 15.7.12 und hinterlässt ein Mietwohngrundstück. Erben sind seine Kinder S und T je zur Hälfte. Die Einkünfte aus dem Mietwohngrundstück betragen bis zum Todestag 17 000 € und danach bis zur Erbauseinandersetzung am 31.12.12 15 000 €. S und T vereinbaren, dass S das Grundstück erhält und dafür T ein Gleichstellungsgeld zahlt.
Bis zum 15.7.12 sind die Einkünfte dem E als eigene Einkünfte zuzurechnen (17 000 €). Ab 16.7.12 sind die Einkünfte allein dem S zuzurechnen, da die Erben sich innerhalb von sechs Monaten auseinandergesetzt haben. Da die 6-Monats-Regel nur für die Zurechnung der laufenden Einkünfte gilt, hat T eventuell einen Veräußerungserlös nach § 23 EStG zu versteuern. Dieser berechnet sich i.H.d. Differenz zwischen dem Gleichstellungsgeld und ihrem Anteil an den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzgl. der AfA des Rechtsvorgängers E.
Zur Rückbeziehung des Gefahrübergangs beachte allerdings das BFH-Urteil vom 20.10.2011 (IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377, LEXinform 0928396). Danach führt eine Rückbeziehung des Gefahrübergangs auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des maßgeblichen Übertragungsvertrages grundsätzlich nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück. Im Urteilsfall wurde vier Jahre nach Erbfall mit Auseinandersetzungsvertrag vom 3.1.2003 das Grundstück mit Gefahrübergang auf den 31.12.2002 auf einen Erben übertragen. Eine Rückbeziehung des Gefahrübergangs auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des maßgeblichen Übertragungsvertrages versetzt den Eigentümer nicht in die Lage, den Veräußerer bereits vor Vertragsschluss von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen. Der Erwerber kann in der Regel frühestens mit dem Abschluss des Übertragungsvertrages wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks werden. Nicht betroffen von dieser Einschränkung des Gefahrübergangs sind m.E. allerdings die Regelungen der Rz. 7 bis 9 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253), wonach eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls in engen Grenzen anzuerkennen ist.
Zum Nachlass der verstorbenen Mutter M gehört unter anderem eine Anwaltspraxis, die sie bisher allein betrieben hat. Erben der M werden der Sohn E, der vor Kurzem seine Ausbildung mit dem Zweiten Juristischen Staatsexamen abgeschlossen hat, und der Sohn F, der Mathematik studiert, jeweils zur Hälfte. Fünf Monate nach dem Erbfall setzen sich E und F dahingehend auseinander, dass E die Anwaltspraxis übernimmt und F anderweitige Nachlassgegenstände erhält. Im Hinblick auf einen sachgerechten wertmäßigen Ausgleich zahlt E an F eine Abfindung i.H.v. 500 000 €. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung wird darüber hinaus vereinbart, dass die Einnahmen aus der anwaltlichen Tätigkeit von Anfang an E, der sich unmittelbar nach dem Tod der M als Anwalt niedergelassen und den Betrieb der M weitergeführt hat, erzielt haben soll.
S.a. Beispiel 1 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.11.2006 (S 2242/4 – St 111, LEXinform 5230885).
Mit dem Tod der M werden deren Erben Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeit aus der sich im Nachlass befindlichen Anwaltspraxis. Da lediglich E, nicht aber F eine entsprechende freiberufliche Qualifikation aufweist, wären diese Einkünfte nicht als solche aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG), sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, die dann auch der Gewerbesteuer unterlägen. Da sich die Miterben jedoch innerhalb von sechs Monaten auseinandersetzen und die Einkünfte aus der Anwaltspraxis von Anfang an dem E zuweisen, bleibt es dabei, dass es sich hierbei um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit handelt.
Die Rückbeziehung der Erbauseinandersetzung erfolgt lediglich im Hinblick auf die Qualifikation der Gewinneinkünfte; sie ändert aber nichts am Durchgangserwerb der gesamten Nachlassgegenstände durch die Erbengemeinschaft. Infolgedessen stellt die Abfindungszahlung des E einen Spitzenausgleich dar, der bei E zu Anschaffungskosten und bei F zu einem Veräußerungsgewinn führt.
3.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.1. Unternehmereigenschaft der Erbengemeinschaft
Wie bereits oben beim Alleinerben dargestellt, ist die Erbengemeinschaft deshalb Unternehmer, weil sie selbst als Gemeinschaft das Unternehmen des Erblassers fortführt oder weil sie Unternehmensvermögen des Erblassers umsatzsteuerrechtlich verwertet.
Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (s. Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE) entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319). S.a. → Unternehmer.
3.2.2. Unternehmereigenschaft eines Erben
Entsprechend der ertragsteuerlichen Zurechnung von Einkünften wird ausnahmsweise ein Miterbe Unternehmer, wenn sich die Miterben innerhalb eines halben Jahres rückwirkend auseinandersetzen (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 8).
Auch im Bereich der Überschusseinkünfte (Vermietung und Verpachtung) werden die Miterben Unternehmer, da nach dem BFH Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) die Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein kann. Dies gilt unabhängig von der Auseinandersetzung der Miterben.
3.3. Erbauseinandersetzung
3.3.1. Teilung ohne Abfindungszahlungen
3.3.1.1. Realteilung der Erbengemeinschaft
Wird der Nachlass ohne Zahlung von Abfindungen real geteilt, ist die Aufteilung ertragsteuerrechtlich kein entgeltlicher Vorgang, da es sich weder um einen Tausch von (Miteigentums-)Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlasses noch um einen Tausch eines Gesamthandsanteils gegen Alleineigentum an den zugeteilten Wirtschaftsgütern, sondern um die Erfüllung des durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisierten gesetzlichen Auseinandersetzungsanspruchs handelt. Durch die Aufteilung können also weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse entstehen (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 10; BFH Urteil vom 9.7.1985, IX R 49/83, BStBl II 1985, 722).
Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft vollzieht sich nach den §§ 2046 ff. BGB und ergänzend nach den Regeln über die Auflösung der Gemeinschaft (§ 2042 Abs. 2, §§ 752 ff. BGB). Der Nachlass gebührt den Miterben im Verhältnis ihrer Erbteile (§ 2047 BGB). Die Teilung des Nachlasses, also der dingliche Vollzug, erfolgt grundsätzlich durch Naturalteilung (§ 752 BGB). Sind Nachlassgegenstände nicht in gleiche Teile aufzuteilen und können sich die Miterben über deren Verteilung auch nicht einigen, sind sie zu versilbern. Eine Naturalteilung ist hinsichtlich eines Grundstücks oder eines Gewerbebetriebes durchweg nicht möglich. Nach der gesetzlichen Regelung muss deswegen das gemeinschaftliche Vermögen veräußert und der Erlös geteilt werden (§ 753 BGB). Bei dem Gewinn, den die Erbengemeinschaft aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs erzielt, kann es sich um einen Aufgabegewinn i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, aber auch um einen Veräußerungsgewinn i.S.v. § 16 Abs. 2 EStG handeln, wenn der Betrieb im Ganzen übertragen wird. Der Gewinn, den die Erbengemeinschaft aus der Veräußerung von Privatvermögen erzielt, ist nur einkommensteuerbar, soweit er auf eine im Nachlass vorhandene wesentliche Beteiligung (§ 17 EStG) oder ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 23 EStG) entfällt.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Realteilung der Erbengemeinschaft kein entgeltlicher Vorgang und daher nicht steuerbar.
Nach Stadie (Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG, Rz. 727) verwirklicht die Miterbengemeinschaft bei der Zerschlagung des Unternehmens im Wege der Realteilung hinsichtlich der vorsteuerentlasteten Wirtschaftsgüter nicht den Tatbestand der Entnahme, auch wenn das Unternehmen zuvor fortgeführt worden war. Die Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung ist als Gegenleistung anzusehen, so dass steuerbare entgeltliche Umsätze vorliegen, auch wenn die Miterbengemeinschaft das Unternehmen nicht fortführt. Dieser Rechtsauffassung ist zuzustimmen. Wendet die unternehmerisch tätige Gesellschaft dem Gesellschafter Wirtschaftsgüter gegen die Rückgewährung von Gesellschaftsanteilen zu, so führt das umsatzsteuerrechtlich zu einer entgeltlichen Leistung der Gesellschaft, nicht aber zu einem tauschähnlichen Umsatz. Der Gesellschafter erbringt mit der Rückgewährung der Gesellschaftsrechte keine Leistung an die Gesellschaft (EuGH Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, UR 2003, 443, LEXinform 0168664; Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.7.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022). Umgekehrt stellt aber die Rückgabe des Gesellschaftsanteils umsatzsteuerrechtlich ein Entgelt für die Übertragung der Wirtschaftsgüter dar (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE im Umkehrschluss).
3.3.1.2. Auflösung des Unternehmens
Die Auflösung von Unternehmen stellt die letzte unternehmerische Handlung des Unternehmers dar. Wie bereits oben erläutert, ist Unternehmer entweder die Erbengemeinschaft selbst oder die Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolger des Erblassers in Bezug auf das Unternehmensvermögen des Erblassers.
Ertragsteuerrechtlich kann die Aufteilung eines Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft ohne Betriebsfortführung eine begünstigte Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 und § 34 EStG darstellen.
Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG der Miterben in ein anderes Betriebsvermögen der Miterben übertragen (Betriebsaufgabe auf der Ebene der Mitunternehmerschaft), sind nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG die Buchwerte fortzuführen (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 12).
Die Aufteilung des Unternehmensvermögens der Erbengemeinschaft mit dem Ziel der Liquidation und die Übertragung des Eigentums an den ererbten Unternehmensgegenständen auf die Miterben stellen umsatzsteuerrechtlich einen Leistungsaustausch dar. Als Gegenleistung für die Übertragung des Unternehmensvermögens auf die einzelnen Miterben kommt die Aufgabe der Mitberechtigung der Miterben an dem auf die Miterben übertragenen Unternehmensvermögen in Betracht. Das Entgelt entspricht dem auf die Erbquote entfallenen Verkehrswert der Erbengemeinschaft.
A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen/Unternehmensvermögen mit einem Verkehrswert von insgesamt 1 Mio. €. A und B setzen sich unter Aufgabe des Betriebs in der Weise auseinander, dass beide jeweils Wirtschaftsgüter und Schulden von jeweils 500 000 € erhalten; die Buchwerte betragen jeweils 100 000 €. Die Wirtschaftsgüter gehören bei A und B jeweils zum Privatvermögen.
Ertragsteuerrechtlich liegt eine begünstigte Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Der Aufgabegewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG beträgt 800 000 €. Die entnommenen Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG anzusetzen.
Umsatzsteuerrechtlich tätigt die Erbengemeinschaft mit der Übertragung der Vermögensgegenstände einen steuerbaren Leistungsaustausch.
Sachverhalt s. Beispiel 4. Die Wirtschaftsgüter werden bei A und B Betriebsvermögen/Unternehmensvermögen ihres jeweiligen Einzelunternehmens.
Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG haben die Miterben die Buchwerte fortzuführen, da die bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden.
Den Einzelunternehmern A und B steht aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Erbengemeinschaft unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug zu.
A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehören zwei Mietwohngrundstücke mit einem Verkehrswert von jeweils 500 000 €. A und B setzen sich in der Weise auseinander, dass beide jeweils ein Grundstück erhalten. Die Mietverträge werden jeweils übernommen und die Grundstücke wie bisher weiter vermietet.
Ertragsteuerrechtlich werden die Grundstücke unentgeltlich auf die Erben übertragen, so dass diese nach § 11d Abs. 1 EStDV in die Abschreibungsreihe der Erbengemeinschaft eintreten. Zur Überprüfung der Behaltefrist i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist dem Erben die Anschaffung durch den Erblasser zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG; → Private Veräußerungsgeschäfte).
Umsatzsteuerrechtlich stellen die Grundstücksübertragungen an A und B jeweils nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen nach § 1 Abs. 1a UStG dar. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
Ein vermietetes Grundstück ist ein wirtschaftlich selbstständiger Teilbetrieb. Tritt der Erwerber in die Mietverträge ein, kann er grundsätzlich die unternehmerische Tätigkeit ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen (OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7100b – Karte 1, UR 2015, 406, LEXinform 5235557).
Im Rahmen der Überschusseinkünfte wird die Erbengemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft behandelt (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253). Nach dem BFH Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) kann die Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein (entgegen Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig zu versteuernde Leistungen. Mit Eintritt des Erbfalls werden danach die Erben A und B Unternehmer. Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge geht der jeweilige Berichtigungszeitraum des § 15a UStG für die Grundstücke auf den Erben über, da dieser die Unternehmereigenschaft durch eine eigene Tätigkeit begründet (Abschn. 15a.10 Satz 1Nr. 2 UStAE. Der maßgebliche Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Eine Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse beim Rechtsnachfolger hat nur zu erfolgen, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich zu den beim Vorsteuerabzug des Rechtsvorgängers ursprünglich maßgebenden Verhältnisse ändern.
A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört eine GmbH-Beteiligung mit einem Verkehrswert von 1 Mio. €. A und B setzen sich in der Weise auseinander, dass beide jeweils einen Anteil i.H.v. 500 000 € erhalten. Die Beteiligungen stellen bei A und B jeweils Privatvermögen dar.
Ertragsteuerrechtlich führt der Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fort. Beteiligungen des Rechtsvorgängers sind nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.
Umsatzsteuerrechtlich stellen Beteiligungen grundsätzlich kein Unternehmensvermögen dar. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine »Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen« aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind. Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen. Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE).
Da der Erblasser und die Erbengemeinschaft mit dem Halten der Beteiligungen keine Unternehmereigenschaft erlangt haben, vollzieht sich die Übertragung der Beteiligung im Rahmen der Erbauseinandersetzung im nichtunternehmerischen Bereich (Abschn. 15.22 Abs. 2 UStAE).
Abb.: Realteilung ohne Abfindungen
3.3.1.3. Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb
Kosten für die Auseinandersetzung eines Nachlasses können bei zum Nachlass gehörenden vermieteten Grundstücken zu Anschaffungsnebenkosten führen, die im Rahmen von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar sind. Dies hat der BFH durch Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11, BStBl II 2014, 878) entschieden.
Die Klägerin und ihr Bruder hatten von ihren Eltern mehrere Grundstücke geerbt. Den Nachlass teilten sie in der Weise auf, dass die Klägerin zwei mit Wohngebäuden bebaute, vermietete Grundstücke als Alleineigentümerin erhielt. Die Kosten hierfür (u.a. Notar- und Grundbuchkosten) machte sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA lehnte dies ab, da Kosten, die mit einem unentgeltlichen Erwerb (hier: Erbfall) zusammenhingen, generell nicht abziehbar seien. Dies entsprach der langjährigen, durch das BMF-Schreiben vom 13.1.1993 geregelten Rechtspraxis (s. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13). Das FG hat der Klage stattgegeben.
Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA. AfA kann nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur für das Gebäude, nicht aber für den anteiligen Wert des Grundstücks (Pressemitteilung des BFH Nr. 62/13 vom 18.9.2013, LEXinform 0440676).
3.3.2. Teilung mit Ausgleichszahlungen
3.3.2.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung
Wie bereits oben ausgeführt, gebührt der Nachlass den Miterben im Verhältnis ihrer Erbteile (§ 2047 BGB). Wird das Vermögen nicht versilbert und ist eine Naturalteilung nicht möglich (Gewerbebetrieb oder Grundstück), können sich die Erben über den Nachlass grundsätzlich frei einigen und können den Nachlass in jeder gewünschten Weise aufteilen.
Erlangt ein Miterbe in der Auseinandersetzung mehr an Vermögen, als ihm nach seinem Erbanteil zusteht, muss er eine Ausgleichsleistung für den Mehrempfang erbringen, die der benachteiligte Miterbe als Abfindung für den Vermögensverzicht erhält. Hierzu bedarf es einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten, da sich eine derartige Abwicklung nicht aus dem erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch ergibt. Für den übernehmenden Miterben stellen die Leistungen Anschaffungskosten für den Mehrempfang, für den weichenden Erben ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen dar (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 14; BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837).
Bei der Teilung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung bezieht sich das Entgelt nicht auf das, was ein Miterbe aufgrund seiner Erbquote erhält, sondern nur auf das »Mehr«, das er aufgrund eines neben der Teilung bestehenden besonderen entgeltlichen Rechtsgeschäfts bekommt. Es handelt sich hier also nicht um die bloße Aufteilung eines einheitlichen Rechtsvorgangs, sondern um die Beurteilung von zwei rechtlich selbstständigen Vorgängen, von denen der eine unentgeltlich und der andere entgeltlich ist. Für die Zahlung einer Abfindung bedarf es daher regelmäßig einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten, da sich eine derartige Abwicklung nicht aus dem erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch ergibt (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 16).
Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG in ein anderes Betriebsvermögen der Miterben übertragen, ist der sich aus dem Veräußerungsgeschäft ergebende Veräußerungsgewinn nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu besteuern. Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG.
Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG insgesamt ins Privatvermögen übertragen, führt dieser Vorgang zu einer nach §§ 16 und 34 EStG steuerbegünstigten Betriebsaufgabe. Aufgabegewinn ist der Gewinn, der sich aus dem Entnahmegewinn (Übertragung der WG) und dem Gewinn aus der Abfindungszahlung ergibt.
3.3.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Wie oben erläutert, ist die Auseinandersetzung erst dann vollzogen, wenn die Erbengemeinschaft ihr Vermögen in Erfüllung eines Auseinandersetzungsvertrages auf die Miterben übertragen hat.
Die Erbengemeinschaft wendet dem Gesellschafter Wirtschaftsgüter gegen die Rückgewährung von Gesellschaftsanteilen zu. Umsatzsteuerrechtlich führt dies zu einer entgeltlichen Leistung der Gesellschaft, wenn es sich dabei um Wirtschaftsgüter des Unternehmensvermögens handelt, nicht aber zu einem tauschähnlichen Umsatz. Der Gesellschafter erbringt mit der Rückgewährung der Gesellschaftsrechte keine Leistung an die Gesellschaft (EuGH Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, UR 2003, 443, LEXinform 0168664; Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.7.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022). Umgekehrt stellt aber die Rückgabe des Gesellschaftsanteils umsatzsteuerrechtlich ein Entgelt für die Übertragung der Wirtschaftsgüter dar (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE im Umkehrschluss).
A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 500 000 €. Die Erben setzen sich so auseinander, dass A das Grundstück erhält und dafür dem B eine Ausgleichszahlung i.H.v. 250 000 € leistet.
Durch den dinglichen Vollzug der beschlossenen Verteilung wird das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Teilung zugewiesenen Vermögensgegenständen begründet und die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft aufgehoben.
Die Erbengemeinschaft überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf A. I.H.d. Erbquote von 250 000 € wird der erbrechtliche Auseinandersetzungsanspruch erfüllt. Sofern die im Zeitpunkt der Auseinandersetzung von der Erbengemeinschaft angesetzten Werte mit denjenigen des Erblassers übereinstimmen, übernimmt der Miterbe A im Ergebnis die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Erblassers.
Soweit der Wert des Erlangten den Wert des Erbanteils übersteigt, muss der begünstigte Erbe A Ausgleichszahlungen i.H.v. 250 000 € leisten. Als benachteiligter Erbe erhält B die Ausgleichszahlung für den Vermögensverzicht. B verzichtet auf seinen Erbanteil, der in einem ideellen Grundstücksanteil besteht. Der Vermögensverzicht findet m.E. nicht zwischen der Erbengemeinschaft und B, sondern vertraglich zwischen den beteiligten Erben, hier A und B, statt. Für den weichenden Erben B stellen die Ausgleichszahlungen ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen – nämlich der Hälfte des Grundstücks – dar (BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837). A hat für das »Mehr« Anschaffungskosten für das Grundstück i.H.v. 250 000 €.
Für B sind die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu prüfen. Als Beginn der Behaltefrist von 10 Jahren ist dabei das obligatorische Rechtsgeschäft des Erblassers maßgeblich.
A setzt für den unentgeltlichen Teil von 250 000 € die Abschreibung des Rechtsvorgängers fort (§ 11d EStDV); für den entgeltlichen Teil beginnt im Zeitpunkt der Anschaffung eine neue, eigene AfA-Reihe.
Umsatzsteuerrechtlich tritt die Erbengemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft in die Rechtsposition des Erblassers ein. Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein (Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstandes der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH Urteile vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8).
Die Auflösung der Erbengemeinschaft erfolgt in zwei Schritten:
Die Erbengemeinschaft überträgt die jeweiligen Miteigentumsanteile unentgeltlich nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG auf A und B. Eine steuerbare gleichgestellte entgeltliche Lieferung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück liegt nur dann vor, wenn das Grundstück beim Erblasser zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Die unentgeltliche Übertragung ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE). Da die Vermietungstätigkeit durch die Erben A und B fortgeführt wird, handelt es sich um eine unentgeltliche nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG (Abschn. 1.5 Abs. 2a UStAE). Die Miterben A und B treten dabei als Rechtsnachfolger der Erbengemeinschaft in die Rechtsposition der Erbengemeinschaft ein. Der Berichtigungszeitraum der Erbengemeinschaft i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG geht dabei auf die Erben über. Über die Erbengemeinschaft ist somit der Berichtigungszeitraum des Erblassers bei den Erben weiter anzuwenden.
Miterbe B überträgt seinen Miteigentumsanteil auf den Miterben A, der nun als Alleineigentümer in die bestehenden Mietverhältnisse eintritt. Die Lieferung des 50 %igen Miteigentumsanteils durch B stellt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar. Über die Erbengemeinschaft und den Miterben B ist für das gesamte Grundstück nun der Berichtigungszeitraum des Erblassers anzuwenden (s.a. Abschn. 15a. 10 Satz 1 Nr. 2 UStAE).
Nach der Rspr. des BFH besteht eine Personengesellschaft i.d.R. so lange als Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts fort, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind. Dies gilt auch für eine Bruchteilsgemeinschaft (BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 12). A ist durch die Übertragung der Miteigentumsanteile Gesamtrechtsnachfolger einer GbR geworden oder – bei Bruchteilsgemeinschaften – wie ihr Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln.
Grundsätzlich endet eine Bruchteilsgemeinschaft, wenn die gemeinschaftliche Rechtsinhaberschaft am konkreten Gegenstand wegfällt, ohne dass es einer Auseinandersetzung zwischen den Teilhabern bedarf. Mit der erfolgten Veräußerung und Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Grundstück an A ist dieser zum Alleineigentümer der Grundstücke geworden. Die Bruchteilsgemeinschaft wurde beendigt.
Die Bruchteilsgemeinschaft kann umsatzsteuerlich Unternehmerin sein, wenn sie als Vermieterin auftritt. Für die Zwecke der Umsatzsteuer ist die Bruchteilsgemeinschaft Inhaberin von Rechten und Pflichten. Wird die Bruchteilsgemeinschaft beendigt und die ursprüngliche unternehmerische Tätigkeit durch den Alleineigentümer fortgesetzt, treffen diesen die sich ab diesem Zeitpunkt ergebenen Rechte und Pflichten. Wie bei der Gesamtrechtsnachfolge geht auch bei dieser Konstellation die gesamte Rechtsmacht der Bruchteilsgemeinschaften auf den Erwerber und späteren Alleineigentümer über (s. FG Münster Urteil vom 18.5.2017, 5 K 2174/14 U, EFG 2017, 1210, LEXinform 5020291, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 26/17).
Nach dem BFH-Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) kann die Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein (entgegen Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig zu versteuernde Leistungen.
Mit Eintritt des Erbfalls werden danach die Erben A und B Unternehmer. Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge geht der jeweilige Berichtigungszeitraum des § 15a UStG für das Grundstück auf den Erben über, da dieser die Unternehmereigenschaft durch eine eigene Tätigkeit begründet (Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 2 UStAE). Der maßgebliche Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Eine Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse beim Rechtsnachfolger hat nur zu erfolgen, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich zu den beim Vorsteuerabzug des Rechtsvorgängers ursprünglich maßgebenden Verhältnissen ändern.
Mit Übertragung seines Miteigentumsanteils auf A beendet B seine unternehmerische Tätigkeit. B tätigt dabei eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.
A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen, das einen Verkehrswert von 5 Mio. € und einen Buchwert von 500 000 € hat.
Bei der Erbauseinandersetzung erhält A Wirtschaftsgüter mit einem Verkehrswert von 3 Mio. € und einem Buchwert von 300 000 € und B Wirtschaftsgüter mit einem Verkehrswert von 2 Mio. € und einem Buchwert von 200 000 € sowie eine Abfindung von A i.H.v. 500 000 €. A führt den Betrieb fort, B entnimmt seine Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen.
S.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Beispiel 3.
Die Abfindungszahlung stellt bei A Anschaffungskosten dar. Für den Erhalt seines Mitunternehmeranteils i.H.v. 3 Mio. € wendet er 500 000 € auf; er erwirbt 5/6 seines Betriebs unentgeltlich und führt insoweit die Buchwerte fort: 5/6 von 300 000 € &equals; 250 000 €. Der Buchwert ist zusätzlich um die Abfindungszahlung i.H.v. 500 000 € zu erhöhen und beträgt nach der Erbauseinandersetzung 750 000 €. Die Buchwerte der jeweiligen Wirtschaftsgüter sind anteilsmäßig um insgesamt 500 000 € aufzustocken.
Für B liegt eine Aufgabe seines Mitunternehmeranteils vor. Seinen Mitunternehmeranteil (Erbanteil) i.H.v. 2 500 000 € hat er i.H.v. 2 Mio. € ins Privatvermögen überführt sowie i.H.v. 500 000 € an A veräußert. Er veräußert 1/6 seines Mitunternehmeranteils an A. Darauf entfällt ein Buchwert i.H.v. 50 000 €. Der Buchwert der entnommenen WG beträgt 200 000 €. Der Aufgabegewinn beträgt insgesamt
abzgl. Buchwert Entnahme
abzgl. Buchwert veräußerte Wirtschaftsgüter
Werden Gegenstände des Gesellschaftsvermögens im Zuge der Liquidation auf die Gesellschafter aufgeteilt, führt die Gesellschaft regelmäßig steuerpflichtige Umsätze aus, dabei ist die Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung als Gegenleistung anzusehen. Zur Gegenleistung zählen auch Ausgleichszahlungen. Werden die Gegenstände in einem Unternehmen des empfangenden Miterben verwendet, so kann die USt von der Miterbengemeinschaft in Rechnung gestellt werden.
Erblasser E, zu dessen Privatvermögen eine 50 %ige Beteiligung an einer GmbH gehörte, wird von A und B beerbt. Im Zuge der Erbauseinandersetzung erhält A die gesamte Beteiligung gegen Ausgleichszahlung an B für dessen hälftigen Anteil.
S.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Beispiel 11.
A erlangt – auf der Grundlage getrennter Rechtsgeschäfte – die Beteiligung zum einen i.H.v. 1/2 (25 %) in Erfüllung seines erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs entsprechend § 11d EStDV und zum anderen bezüglich des Mehrempfangs entgeltlich von B. B erzielt i.H.d. Ausgleichszahlung einen Veräußerungserlös, der im Rahmen des § 17 EStG anzusetzen ist.
A führt die Anschaffungskosten des Erblassers zur Hälfte, nämlich für die auf ihn entfallende 25 %ige Beteiligung fort; im Übrigen ist die Zahlung des A als Anschaffungskosten für die von B erhaltene 25 %ige Beteiligung anzusehen.
Da der Erblasser und die Erbengemeinschaft mit dem Halten der Beteiligungen keine Unternehmereigenschaft erlangt haben, vollzieht sich die Übertragung der Beteiligung im Rahmen der Erbauseinandersetzung im nichtunternehmerischen Bereich (Abschn. 15.22 Abs. 2 UStAE i.d.F des BMF-Schreibens vom 2.1.2012, LEXinform 5233698).
4. Entgeltliche und unentgeltliche Übertragung eines Erbteils
4.1. Ertragsteuerrechtliche Folgen
Ein Miterbe kann seinen Anteil am Nachlass (seinen Erbteil) an einen anderen Miterben oder an einen Dritten verschenken oder verkaufen (§ 2033 Abs. 1 BGB). Wird ein Erbteil verschenkt, entstehen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse. Wird ein Erbteil verkauft, hat der Käufer dagegen Anschaffungskosten und der Verkäufer einen Veräußerungserlös (s.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 37 bis 47).
4.1.2. Schenkung des Erbteils
4.1.2.1. Zum Nachlass gehört nur Betriebsvermögen
Wird ein Erbteil verschenkt und gehört zum Nachlass nur Betriebsvermögen, hat der Beschenkte die Buchwerte des Schenkers fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).
4.1.2.2. Zum Nachlass gehört nur Privatvermögen
Wird ein Erbteil verschenkt und gehört zum Nachlass nur Privatvermögen, findet § 11d Abs. 1 EStDV Anwendung. Durch den unentgeltlichen Erwerb des Erbteils ist der Beschenkte in die Rechtsstellung des Schenkers eingetreten, die dieser innerhalb der Erbengemeinschaft gehabt hat. Die anteilige AfA, die dem Beschenkten an den zum Nachlass gehörenden abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zusteht, bemisst sich demzufolge (weil der Schenker ebenfalls unentgeltlich erworben hat) nach der AfA-Bemessungsgrundlage der Erbengemeinschaft (§ 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV). Der Beschenkte kann – anteilsmäßig – nur noch das nicht bereits verbrauchte AfA-Volumen abschreiben.
4.1.3. Verkauf eines Erbteils
4.1.3.1. Zum Nachlass gehört nur Betriebsvermögen
Die entgeltliche Übertragung des Erbanteils bedeutet die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann, wenn der Erwerber Miterbe ist. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils.
4.1.3.2. Zum Nachlass gehört nur Privatvermögen
Verkauft ein Miterbe seinen Erbteil und gehört zum Nachlass nur Privatvermögen, ist § 11d Abs. 1 EStDV nicht anwendbar. Der Erwerber muss seine AfA ausgehend von seinen Anschaffungskosten nach § 7 EStG bemessen.
4.2. Umsatzsteuerrechtliche Folgen
Die Veräußerung und der Erwerb der Anteile vollziehen sich nach § 2033 BGB. Zwischen dem Miterben, der seinen Erbteil veräußert, und dem Erwerber liegt jeweils ein Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft vor. Der Erwerb der Anteile vollzieht sich also zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber; allein im Verhältnis dieser beiden Personen liegt zivilrechtlich ein Rechtsgeschäft. Ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen Erbengemeinschaft und Erwerber/Veräußerer findet nicht statt.
Eine steuerbare Leistung zwischen dem den Erbteil veräußernden Miterben und dem Erwerber, der hierfür im Gegenzug eine Geldleistung erbringt, scheidet grundsätzlich aus, weil es in der Regel an einer Leistung eines Unternehmers fehlt, die dieser im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der veräußernde Erbe hält seinen Erbanteil grundsätzlich im Privatvermögen und veräußert diesen nicht als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens (Heitzer, Umsatzsteuer bei Erbfall und Erbauseinandersetzung, Berlin 2003).
Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine »Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen« aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind. Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen. Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 und 4 UStAE).
Die oben genannten gesellschaftsrechtlichen Grundsätze gelten auch für Gemeinschaften (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 und 5 UStAE).
Wie bereits oben in Beispiel 8 erläutert, kann nach dem BFH-Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) die Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein (entgegen Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig zu versteuernde Leistungen.
E wird von seinen Söhnen A, B und C zu je 1/3 beerbt. Zum Nachlass gehört nur ein privates Mietwohnhaus, das E für 2,5 Mio. € (Anteil Gebäude 2 Mio. €) erworben und jährlich mit 2 % abgeschrieben hatte. C veräußert seinen Erbteil zum 1.1.04 für 700 000 € an D. Hiervon entfallen 560 000 € auf das Gebäude und 140 000 € auf den Grund und Boden. Im Zeitpunkt der Veräußerung hatte das Gebäude einen Restwert von 1,2 Mio. €.
S.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Beispiel 20.
Die AfA für das immer noch zum Nachlass gehörende Gebäude kann nicht mehr einheitlich vorgenommen werden. A und B haben als Miterben ihre Anteile am Nachlass und damit an dem Grundstück, aus dem der Nachlass besteht, unentgeltlich erworben. Sie müssen demzufolge nach § 11d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft – anteilig – fortführen. A und B können also jährlich je 13 334 € (je 1/3 von 40 000 €) absetzen. Für D hingegen ist, da er entgeltlich erworben hat, seine anteilige AfA nach seinen Anschaffungskosten zu bemessen. Er muss seinen Gebäudeanteil mit 2 % von 560 000 € &equals; 11 200 € abschreiben. Zu einem anderen Ergebnis kann D nur dann kommen, wenn er nachweist, dass die Nutzungsdauer kürzer ist.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Erbengemeinschaft mit der Vermietung des Grundstücks als Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer. Die Erben selbst sind aber allein wegen der Beteiligung kein Unternehmer.
Unternehmerisch tätige Erben, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich – Erbanteil – geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE).
Die Veräußerung des Erbanteils durch C ist daher nicht steuerbar.
Lösung nach dem BFH-Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786):
Wie bereits oben in Beispiel 8 erläutert, kann nach dem BFH-Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) die Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein (entgegen Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig zu versteuernde Leistungen. Mit der Vermietung des jeweiligen Grundstücksanteils sind die Söhne jeweils Unternehmer.
Mit dem Verkauf seines Grundstücksanteils an D tätigt C eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG. Dies führt bei C zur Beendigung seiner unternehmerischen Tätigkeit.
5. Ausscheiden eines Erben
Scheidet ein Miterbe freiwillig aus der Erbengemeinschaft aus, wächst zivilrechtlich sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen den verbliebenen Miterben zu (s.a. § 2094 BGB). Die Anwachsung ist ein Unterfall der Veräußerung des Erbteils.
5.2. Ertragsteuerrechtliche Folgen
Ertragsteuerlich ist das Anwachsen als entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben anzusehen (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 48). Beim Ausscheiden ohne Abfindung bzw. gegen Barabfindung sind ertragsteuerlich die Grundsätze über die Schenkung bzw. über den Verkauf eines Erbteils anzuwenden.
Zum Ausscheiden gegen Sachwertabfindung s. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Beispiel 21 unter Rz. 51 und Beispiel 21a unter Rz. 52 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.12.2018 (BStBl I 2019, 11).
Mit BFH-Urteilen vom 17.9.2015 (III R 49/13, BStBl II 2017, 37), vom 30.3.2017 (IV R 11/15, BStBl II 2019, 29) und vom 16.3.2017 (IV R 31/14, BStBl II 2019, 24) hat der BFH das Rechtsinstitut der Realteilung in der Art erweitert, dass auch bei einer »unechten« Realteilung die Buchwertfortführung anzuwenden ist.
Die »echte« Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gekennzeichnet (BFH Urteil vom 16.3.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24; BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6, Rz. 1).
Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Übertragung von WG des Betriebsvermögens, die beim ausscheidenden Mitunternehmer zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen, aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern als Mitunternehmerschaft fortgeführt, liegt ein Fall der »unechten« Realteilung vor (BFH vom 16.3.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24). Dies gilt unabhängig davon, ob der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb (BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37), einen Mitunternehmeranteil oder nur Einzelwirtschaftsgüter (BFH vom 30.3.2017, IV R 11/15, BStBl II 2019, 29) erhält. Kein Fall der »unechten« Realteilung liegt vor, wenn der ausscheidende Mitunternehmer die ihm im Rahmen seines Ausscheidens übertragenen Einzelwirtschaftsgüter vollständig ins Privatvermögen überführt. In diesem Fall erzielt der ausscheidende Mitunternehmer einen Veräußerungsgewinn (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6, Rz. 2).
Die BFH-Rechtsprechung zur »unechten« Realteilung wurde in das BMF-Schreiben vom 19.12.2018 (BStBl I 2019, 6) übernommen. Dieses BMF-Schreiben ersetzt den bisherigen Realteilungserlass (BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36) und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Auf einvernehmlichen Antrag aller Mitunternehmer sind die Grundsätze des Schreibens vom 19.12.2018 in den Fällen einer »unechten« Realteilung nicht anzuwenden, wenn die »unechte« Realteilung vor dem 1.1.2019 stattgefunden hat.
Mit Schreiben vom 27.12.2018 (BStBl I 2019, 11) wird die Rz. 52 des BMF-Schreibens zur Erbauseinandersetzung vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253) neu gefasst. Dabei werden die Grundsätze der »unechten« Realteilung in Beispiel 21a der Rz. 52 übernommen.
5.3. Umsatzsteuerrechtliche Folgen
Ein Gesellschafterwechsel lässt den Bestand der Gesellschaft als Rechtssubjekt unberührt (Abschn. 18.7 Abs. 2 Satz 4 UStAE), da die Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters einen Fall der Rechtsnachfolge darstellt (s.a. Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 3 UStAE). Für den eintretenden Gesellschafter gelten dieselben Grundsätze wie bei der Gründung.
Erhält der austretende Gesellschafter eine Barabfindung, ist der Vorgang insgesamt nicht steuerbar. Das bloße Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Überträgt die Gesellschaft dagegen einen Unternehmensgegenstand, handelt es sich um eine Leistung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen steuerbar und steuerpflichtig ist. Bemessungsgrundlage ist der Anteil am Auseinandersetzungsguthaben zzgl. einer eventuell geleisteten Zuzahlung.
E wird von seinen Söhnen A, B und C zu je 1/3 beerbt. Zum Nachlass gehören
das bisher von E eigengenutzte, und jetzt leer stehende Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von
ein an einen Rechtsanwalt vermietetes Bürogrundstück mit einem Verkehrswert von
sowie ein Gewerbebetrieb von
Der Buchwert beträgt 300 000 €
Erbquote A, B und C jeweils
Die Bilanz des Gewerbebetriebs sieht wie folgt aus:
Wirtschaftsgut 1
(TW: 1 Mio. €)
Wirtschaftsgut 2
(TW: 2 Mio. €)
C scheidet gegen eine Sachwertabfindung von 1 300 000 € aus der Erbengemeinschaft aus. C erhält das Einfamilienhaus und das Wirtschaftsgut 1 des Betriebs.
S.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Beispiel 21.
Die Erbengemeinschaft wird bis zu ihrer Auseinandersetzung steuerlich bei den Überschusseinkünften (Privatvermögen) wie eine Bruchteilsgemeinschaft und bei den Gewinneinkünften (Betriebsvermögen) als Mitunternehmerschaft behandelt (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 1).
Der Verkauf des Einfamilienhauses durch die Erbengemeinschaft an C ist nicht steuerbar, da die Voraussetzungen des § 23 EStG nicht erfüllt sind.
In Bezug auf den Gewerbebetrieb gibt C seinen Mitunternehmeranteil mit einem Wert von 1 Mio. € auf und erhält dafür das Wirtschaftsgut 1. Für C ist dabei ein nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 2 EStG) i.H.v. (1 Mio. € ./. 100 000 € &equals;) 900 000 € entstanden. A und B müssen die Buchwerte der Wirtschaftsgüter 1 und 2 entsprechend aufstocken. Entsprechend dem Verhältnis der Buchwerte 100 000 : 300 000 bzw. 200 000 : 300 000 muss das Wirtschaftsgut um (900 000 € : 3 &equals;) 300 000 € und das Wirtschaftsgut 2 um 600 000 € aufgestockt werden. Aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts 1 entsteht ein Veräußerungsgewinn von (1 Mio. € ./. Buchwert von 400 000 &equals;) 600 000 €, den A und B je zur Hälfte versteuern müssen. Nach dem Ausscheiden des C hat die Bilanz folgendes Bild:
&plus; 600 000 €
Zur Buchwertfortführung der Sachwertabfindung s. BMF vom 27.12.2018, BStBl I 2019, 11, Rz. 52 und dort Beispiel 21a.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Erbengemeinschaft mit dem Gewerbebetrieb Unternehmer. Die Erben selbst sind aber allein wegen der Beteiligung kein Unternehmer. Das leer stehende Einfamilienhaus gehört nicht zum Unternehmensvermögen der Erbengemeinschaft.
Die Veräußerung des Wirtschaftsguts 1 ist ein steuerbarer und eventuell steuerpflichtiger Umsatz der Erbengemeinschaft. Gelangt die Sachwertabfindung in den Unternehmensbereich des ausscheidenden C und wird zur Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet, ist C dafür vorsteuerabzugsberechtigt.
6. Vermächtnis und Vorausvermächtnis
6.1. Vermächtnis
Während bei der Erbeinsetzung der Begünstigte zum Rechtsnachfolger des gesamten Nachlasses mit allen Rechten und Pflichten des Erblassers wird, handelt es sich beim Vermächtnis um die Zuwendung bestimmter einzelner Vermögensvorteile, d.h. einer oder mehrerer Sachen, Forderungen oder Rechte (§ 1939 BGB). Durch das Vermächtnis wird für den Bedachten das Recht begründet, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu fordern (§ 2174 BGB). Mit dem Vermächtnis kann der Erbe oder ein Vermächtnisnehmer beschwert werden. Soweit nicht der Erblasser etwas anderes bestimmt hat, ist der Erbe beschwert (§ 2147 BGB). Sind mehrere Erben oder mehrere Vermächtnisnehmer mit demselben Vermächtnis beschwert, so sind im Zweifel die Erben nach dem Verhältnis der Erbteile, die Vermächtnisnehmer nach dem Verhältnis des Werts der Vermächtnisse beschwert (§ 2148 BGB). Der Anspruch des Vermächtnisnehmers entsteht mit dem Erbfall (§ 2176 BGB).
6.2. Vorausvermächtnis
Der Begriff des Vermächtnisses geht davon aus, dass der Vermächtnisnehmer einen Anspruch gegen den Erben hat, dass also Erbe und Vermächtnisnehmer verschiedene Personen sind. Ein Vermächtnis kann aber auch einem Miterben zugewendet werden. Man nennt dies dann ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB). Durch ein Vorausvermächtnis erhält ein Miterbe bestimmte Zuwendungen vorweg ohne Anrechnung auf sein Erbteil.
6.3. Steuerliche Auswirkungen von Vermächtnissen
Im Falle der Erbeinsetzung liegt in vollem Umfang ein unentgeltlicher Erwerb unmittelbar vom Erblasser vor. Der Erbe ist an die Buch- und Steuerwerte gem. § 6 Abs. 3 EStG und § 11d Abs. 1 EStDV gebunden, auch wenn ihm die Erfüllung von Vermächtnissen auferlegt wird. Die Erfüllung eines Vermächtnisses durch den beschwerten Erben stellt kein Entgelt für den Erwerb des Erbteils dar und führt daher bei ihm nicht zu Anschaffungskosten (BFH Urteil vom 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl II 1992, 392). Dies gilt auch, wenn ein Sachvermächtnis hinsichtlich eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens ausgesetzt wird und dieses Sachvermächtnis vom Erben und Betriebsübernehmer erfüllt wird. Geht daher ein Betrieb durch Erbeinsetzung mit der Verpflichtung über, dass der Erbe oder die Erbengemeinschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens an einen Dritten herausgeben muss, führt dies zur Entnahme dieses Wirtschaftsguts. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut beim Vermächtnisnehmer Betriebsvermögen wird. Der Entnahmegewinn ist dem Alleinerben oder allen Miterben zuzurechnen (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 60).
Betrifft das Sachvermächtnis dagegen einen ganzen Betrieb, erzielt die Erbengemeinschaft (oder der Alleinerbe) keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Ist ein Betrieb (Einzelunternehmen) aufgrund eines Sachvermächtnisses an einen der Miterben oder einen Dritten (Vermächtnisnehmer) herauszugeben, sind die nach dem Erbfall bis zur Erfüllung des Vermächtnisses erzielten betrieblichen Einkünfte grundsätzlich den Miterben als Mitunternehmern zuzurechnen. Abweichend von diesem Grundsatz sind die zwischen Erbfall und Erfüllung des Vermächtnisses angefallenen Einkünfte dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen, wenn dieser schon vor der Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Betriebs (Unternehmer) anzusehen ist (BFH Urteil vom 24.9.1991, VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330).
Besteht das Vermächtnis darin, dass dem Bedachten ein privates Wirtschaftsgut zu übertragen ist, ist er nach § 11d Abs. 1 EStDV an die bisher für den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden.
Wie die Erfüllung eines Vermächtnisses führt auch die Begleichung von Erbfallschulden (Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) nicht zu Anschaffungskosten. Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
Ein Vermächtnis führt ausnahmsweise dann zu einem Veräußerungserlös des beschwerten Erben oder der beschwerten Miterben und zu Anschaffungskosten des Vermächtnisnehmers, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung zu erbringen hat (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2066, 253, Rz. 61 bis 63; BFH Urteil vom 13.11.2002, I R 110/00, BFH/NV 2003, 820). Nach dem BFH-Urteil vom 13.11.2002 (I R 110/00, BFH/NV 2003, 820) liegt ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft vor, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung annähernd ausgleicht. Ist das aber nicht der Fall, muss also der Vermächtnisnehmer den Wert der Zuwendung nicht voll ausgleichen, handelt es sich um ein teilentgeltliches Erwerbsgeschäft, das in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist (BFH Urteil vom 31.5.2000, IX R 50, 51/97, BFH/NV 2000, 1396). Die Trennungstheorie gilt allerdings nicht bei der Übertragung von Betriebsvermögen. Hier findet nach der Einheitstheorie der Buchwertvergleich statt (s.a. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 35 und 38).
Bei Anwendung der Trennungstheorie liegt nur in Bezug auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs ein Anschaffungsvorgang vor und erfüllt der bedachte Vermächtnisnehmer bzw. Vorausvermächtnisnehmer mithin die Voraussetzungen eines steuerbaren Veräußerungsgeschäfts. Soweit der Vermächtnisnehmer unentgeltlich erworben hat, ist ihm nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Da der Vermächtnisnehmer nicht Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger des Erblassers ist (BFH Urteil vom 6.3.1975 IV R 213/71, BStBl II 1975, 739), ist er Einzelrechtsnachfolger der Erbengemeinschaft, die ihrerseits den Nachlass unentgeltlich erworben und damit nicht angeschafft hat (BFH Urteil vom 29.6.2011, IX R 63/10, BStBl II 2011, 873).
Umsatzsteuerrechtlich ist die Erbengemeinschaft deshalb Unternehmer, weil sie selbst als Gemeinschaft das Unternehmen des Erblassers fortführt oder weil sie Unternehmensvermögen des Erblassers umsatzsteuerrechtlich verwertet (s.o.). Der Erbe tritt in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Unternehmerisch tätig wird er daher mit Handlungen, die er im Rahmen der Liquidation des ererbten Vermögens tätigt und die beim Erblasser als umsatzsteuerbarer Vorgang anzusehen gewesen wären oder bei diesem zur Entstehung von USt geführt hätten. Sofern Gegenstände durch den Erben veräußert werden, die nicht zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörten, wird der Erbe nicht als Unternehmer tätig (OFD Frankfurt vom 19.5.2011, S 7104 A – 43 – St 110, UR 2011, 956, LEXinform 5233310; s.a. oben das Kunstsammlerurteil des BFH vom 24.11.1992, V R V R 8/89, BStBl II 1993, 379 sowie Weimann, UStB 2011, 129). Die Unternehmereigenschaft des Erben endet, wenn alle Rechtsbeziehungen, die mit dem aufgegebenen Unternehmen zusammenhängen, abgewickelt wurden (vgl. Abschn. 2.6 Abs. 6 Satz 3 UStAE; s.a. UStB 2010, 201).
A wurde vom Erblasser als Alleinerbe eingesetzt. Zum Nachlass gehört ein Gewerbebetrieb. In Erfüllung eines Vermächtnisses überträgt A auf B ein Betriebsgrundstück (Teilwert 1 Mio. €, Buchwert 400 000 €).
A führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Erblassers fort. Er erzielt bei der Übertragung des Grundstücks auf B einen nicht begünstigten Entnahmegewinn i.H.v. 600 000 € (&equals; 1 Mio. € ./. 400 000 €). Das gilt auch, wenn das Grundstück beim Vermächtnisnehmer ins Betriebsvermögen übernommen wird.
Umsatzsteuerrechtliche Lösung
Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks stellt grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar (Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE). Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG allerdings nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Die steuerbare Entnahme ist dann nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Diese steuerfreie Entnahme kann nach § 15a Abs. 8 UStG eine → Vorsteuerberichtigung auslösen.
Die Übertragung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 57/06, BStBl II 2008, 447).
6.4. Steuerliche Auswirkungen von Vorausvermächtnissen
Wird ein Miterbe durch ein Vermächtnis bedacht (Vorausvermächtnis), hat er – ebenso wie ein nicht zu den Miterben gehörender Vermächtnisnehmer – lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber der Erbengemeinschaft. Die ihm durch das Vorausvermächtnis zugewandten Vermögensgegenstände des Erblassers erwirbt er daher nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern von der Erbengemeinschaft.
Betrifft das Vorausvermächtnis einen Betrieb, erzielt die Erbengemeinschaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Demgegenüber liegt eine Entnahme durch die Erbengemeinschaft (nicht durch den Erblasser) vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses auf einen der Miterben in dessen Privatvermögen übertragen wird.
Wird in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses ein Einzelwirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft in ein anderes Betriebsvermögen eines der Miterben überführt, besteht nach § 6 Abs. 5 EStG die Pflicht zur – gewinnneutralen – Buchwertfortführung.
Besteht das Vorausvermächtnis darin, dass dem Bedachten ein privates Wirtschaftsgut zu übertragen ist, ist er nach § 11d Abs. 1 EStDV an die bisher für die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden.
Erben sind A und B zu je 1/2. Der Nachlass umfasst neben anderen Nachlassgegenständen einen Betrieb. A erhält im Wege des Vorausvermächtnisses ein Grundstück dieses Betriebs (Teilwert 500 000 €, Buchwert 200 000 €), das er privat nutzt.
Ertragsteuerrechtliche Lösung
Die Erfüllung des Vorausvermächtnisses durch Übertragung des Betriebsgrundstücks auf A führt zu einem laufenden Entnahmegewinn bei der Erbengemeinschaft i.H.v. 300 000 €, der den beiden Miterben A und B im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gewinneinkünfte je hälftig zuzurechnen ist.
S.o. Lösung Beispiel 13. Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks stellt grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar (Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE).
Erben sind A und B zu je 1/2. Zum Nachlass gehört u.a. ein Betrieb. A erhält im Wege des Vorausvermächtnisses ein Grundstück dieses Betriebs (Teilwert 500 000 €, Buchwert 200 000 €), das er in einem eigenen Betrieb nutzt.
Ein Entnahmegewinn entsteht nicht, da A als Mitunternehmer zur Fortführung des Buchwertes verpflichtet ist.
Zenthöfer, Realteilung einer Mitunternehmerschaft im Falle der Erbauseinandersetzung, Steuerwarte 2000, 81; Klein, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, NWB Fach 2, 7869; Becker u.a., Gesetzliche Erbfolge bei Verwandten und Ehegatten, NWB Fach 19, 3439; Zimmermann, Die Haftung des Miterben für gemeinschaftliche Nachlassverbindlichkeiten, NWB 2012, 1089; Weirich, Erben und Vererben, 5. A. 2004.
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