Source: https://vanelderassociates.be/fr/orateur-au-lunch-conference-du-cercle-du-lac-du-12-septembre-2014-voie-moins-imposee-reste-t-elle
Timestamp: 2019-11-12 15:51:47+00:00
Document Index: 71148060

Matched Legal Cases: ['art 1', 'art 1', '§ 10', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'in dubio', '§ 3']

Orateur au lunch conférence du Cercle du lac du 12 septembre 2014 : "La voie la moins imposée reste-t-elle encore une option ?". | GVA - Gaëtan Van Elder & Associates
Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime, fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale
Qu’en reste-il
depuis l’entrée en vigueur des nouvelles mesures anti-abus en matières d’impôts directs en droits d’enregistrement et en droit de succession et 106 CS ?
Vous avez j’imagine en première ligne tous subi la communication directe (par circulaire) ou indirecte (par communiqué presse) équivoque du secrétaire à la lutte contre la fraude fiscale sur ces mesures.
On nous a annoncé la fin des sociétés de management, la condamnation des usu/np, la fin des planifications patrimoniales.
On nous a annoncé que les dons manuels seraient fiscalisés.
Selon John Crombez il en était fini du sacrosaint principe du choix de la voie la moins imposée.
Des listes noires ont été établies par circulaire.
Il y a eu et il y a encore, c’est le moins que l’on puisse dire, peu ou pas de modération à l’image des déclarations de l’auteur de la nouvelle disposition Mr Crombez dont l’une des dernières est
La fraude c’est aussi belge que la bière et les frites.
Cette année sera peut être la plus étonnante depuis la crise de 1929
L’administration a stigmatisé des actes, des agissements, des opérations qu’elle estime être inacceptable sans pour autant que ceux-ci nous le verrons ne méconnaissent les objectifs du législateur.
Je ne partage pas ce qui a été dit dans la presse ou dans les circulaires dont la dernière date d’avril 2013
Je ne partage pas ce pessimisme ambiant et considère au contraire que de manière générale il y a des raisons d’être optimiste.
Le plan que je propose de suivre est le suivant :
1° pourquoi une nouvelle mesure anti-abus ?
2° la dynamique
3° comment faire la preuve contraire de l’abus fiscal ?
4° Il y déjà de la jurisprudence
5° les cas d’application
6 ° conclusion : le rôle du SDA
I. Pourquoi une nouvelle mesure anti abus or qu’il y en déjà une ?
Primo, la précédente version n’était pas praticable.
L’idée de 1993 était de rendre inefficace fiscalement les qualifications utilisées dans le seul but d’éviter l’impôt.
Or ce texte est très vite devenu inapplicable.
La JP de la Cass était de dire :
Pour requalifier, l’administration devait substituer à l’ancienne qualification une qualification qui produit les mêmes effets.
Il n’était pas question d’opposer une qualification avec des effets juridiques différents de la qualification originelle.
En d’autres termes, il fallait que l’acte soit susceptible deux qualifications ayant les mêmes effets
Cela c’est le fond du problème.
Je vais reprendre quelques exemples.
Ex : Tentative par le fisc de requalification les droits usufruit en bail pour taxer les revenus immobiliers/les revenus de DE.
Cela consiste à imposer la démonstration que les modalités de la convention d’usufruit permettent de l’assimiler à un bail en tous points :
Or l’usufruit est un droit réel,
C’est un droit viager (existence limitée à la durée de vie de l’usufruitier, ou 30 ans s’agissant d’une personne morale).
L’usufruitier peut grever son droit d’une hypothèque ou consentir un droit d’emphytéose.
Les contenus des droit sont différents.
C’est extrêment difficile
O ex : Tentative de requalification d’une cession d’action de sociétés immobilières en vente d’immeuble : pour appliquer 10 ou 12,5%
Or dans les deux cas, l’opération reste une vente : vente d’action ou vente d’immeuble.
Donc on en fait on ne requalifie pas.
De plus la requalification ne peut porter que sur l’acte juridique lui-même et sur rien d’autres.
En d’autres termes, la requalification ne pouvait pas porter sur l’objet de l’acte : pas question de dire qu’une vente de meubles (les actions) était en fait une vente d’immeuble (la maison, le bâtiment commercial, l’usine).
Pouvait-on décomposer la requalification en deux opérations en un apport d’immeuble suivi de la vente des actions ?
non plus car dans ce cas il y a deux opérations distinctes or 344/18 permettait de requalifier un ou plusieurs actes réalisant une même opération.
3ème exemple : les opérations de split sale.
1ère étape : un droit réel d’emphytéose (ou de superficie) est consenti par le « propriétaire-cédant » (ci-après X) à Y (soit une société opérationnelle d’un groupe/ ou une PME),
Ce droit réel est consenti au moyen d’un canon (principalement) unique pour un montant représentant au maximum 95% de la valeur d’acquisition de l’immeuble cédé.
2ètape : dans un second temps, le X propriétaire de l’immeuble vend le tréfonds (c’est-à-dire la pleine propriété de l’immeuble grevé du droit d’emphytéose consenti lors de l’étape précédente) à une autre entité (Z) (soit une société immobilière du groupe soit le dirigeant d’entreprise de la PME) pour un prix minimum correspondant au 5% restant de la valeur de l’immeuble.
La structure d’achat peut être illustrée par le graphe ci-après (partant de l’hypothèse que la valeur de l’immeuble détenue par le propriétaire-cédant est de 1, Mio euros).
La perception des droits d’enregistrement dans cette hypothèse et sous réserve de ce qui sera dit ci-après est la suivante :
1ère étape opération de X à Y : le bail emphytéotique est conformément à l’article 83 du Code des droits d’enregistrement (ci-après CDE) soumis au taux de 2% (avant 0,2%) sur le montant total des canons et charges soit en l’occurrence approximativement 20.000 euros (0,2% x 0,95Mio + charges) ;
2ème étape de X à Z: la vente du tréfonds est quant à elle soumise au droit d’enregistrement de 10%/12,5% sur le prix avec pour minimum la valeur vénale du bien laquelle représentera la valeur de la pleine propriété de l’immeuble considérablement dépréciée du fait qu’elle est grevée d’un bail emphytéotique en faveur d’une autre entité, i.e. Immo Appels.
Les droits d’enregistrements seront dès lors de 6.250 euros (12,5% x 0,5Mio)
Soit un total de 26.000 euros au lieu de 125.000 euros.
L’opération n’est pas requalifiable pour des raisons identiques.
Il y a des parties différentes, des droits au contenu différent.
Une constitution d’emphytéose par X à Y suivie d’une vente de tréfonds par X à Z n’est pas une vente en pleine propriété.
Cela reviendrait à faire fi des conséquences juridiques des actes posés. La Cassation l’interdit.
Qui serait l’acquéreur ?
Cette opétaion a fait l’objet de nombreux rulings positifs.
Aujourd’hui dans la nouvelle mesure ce qui change :
c’est que c’est l’acte qui est inopposable,
Il ne faut plus requalifier.
L’usufruit/l’augmentation de capital/le vente…. à supposer qu’il soit abusif ne sortira pas ses effets fiscaux, tout simplement sans qu’il faille le requalifier ;
Deuxième changement majeur : on a voulu étendre la loi à la sphère privé.
Le Min des finances avait dit en 1993, ne s’applique pas à la sphère privé.
Le droit patrimonial fiscal au sens large
Les revenus mobiliers et immobiliers, plus-values privées échappaient à la mesure.
Idem pour toute la fiscalité de l’épargne : intérêts, dividendes, les produits financiers, les contrats d’assurance .
Aujourd’hui c’est couvert : la mesure s’applique effectivement en droit des successions, en droit d’enregistrement qui sont des impôts qui relèvent essentiellement du domaine privé mais aussi à l’IPP
Ca c’était pour les mauvaises nouvelles !!!
II. La nouvelle mesure :
La pierre angulaire de la nouvelle loi est :l’abus fiscal.
A. l’Idée de base
Elle vient de la commission parlementaire sur les grands dossiers de fraude fiscale :
L’idée était d’insérer en droit fiscale belge une théorie de l’abus de droit ou de la fraude à la loi.
Le conseil d’état a dit pas question
B. on est arrivé à l’abus fiscal.
Il y a eu divers projets pour aboutir à la loi du 29 mars 2012 qui consacre la notion « d’abus fiscal »
L’abus fiscal implique que par un acte juridique unique ou plusieurs actes liés entre eux par une même intention,
le contribuable réalise une opération et
1° se place en dehors du champ d’application d’une loi fiscale qui l’imposerait plus lourdement – on évite de manière légale
2°ou bénéficie d’une loi fiscale qui l’avantagerait (par le biais d’une réduction ou exonération d’impôts, par exemple….) – on se place dans le texte pour en bénéficier
et ce, en contrariété avec les objectifs poursuivis par la disposition fiscale visée.
1° Il y a donc deux éléments : un élément objectif et un élément subjectif
A) Un élément objectif.
Il faut se placer hors du champ d’application d’une disposition du CIR/CDE/CS ou d’un arrêté d’exécution ou en tirer un avantage.
1° Il faut un acte juridique pas des faits.
2° Il faut une disposition précise, pas tout le code
3° Il faut une disposition du code ou d’A exécution
- pas si il s’agit d’une loi contenant un régime fiscal (régime fiscal des stocks option).
- pas d’abus fiscal si on évite les conventions préventives de double imposition.
Un mot sur cette question : il y a une volonté de certains états d’introduire des dispositions anti-abus spécifiques dans les conventions.
Cela implique qu’il faille revoir et renégocier ces conventions, il faut constater que ces mesures font rarement consensus.
La proposition d’introduire d’une mesure anti-abus dans la directive mère-fille assez similaire à la notre n’a pas fait l’objet d’’un consens. Sa discussion est postposée.
4° Une violation des objectifs de la disposition :
C’est le principe de la légalité de l’impôt :
on ne taxe pas une opération que le législateur n’a pas expressément choisi d’imposer.
a) L’administration doit rechercher le champ d’application voulu de l’article et que le contribuable a évité.
Et ce champ, ce n’est pas payer des impôts ou augmenter les recettes en cas de crise.
b) Il faut déterminer la portée exacte que le législateur a voulu donner à une disposition précise.
c) Il faut une portée consciente et certaine.
Il faut être sûr que le législateur a voulu de taxer quelque choses !!!
d) Si l’économie du texte est de taxer de manière résiduelle ce qu’il a oublié : cela ne va pas.
Il faut déterminer les objectifs de l’article incriminé et pas l’économie du code
e) Il faut tomber non pas dans le champ d’application effectif (qui peut résulter du hasard ou provenir d’un courant de jurisprudence postérieure)
mais dans le champ voulu et donné de manière consciente et certaine
5° Comment le déterminer cet objectif ?
1° par la cohérence du texte (si c’est claire, pas d’interprétation : un texte claire ne s’interprète pas),
2° et ensuite on va voir dans les travaux préparatoires de la loi.
Si ces travaux ne sont pas clairs comme,
Ou si l’intention du législateur n’apparaît, l’interprétation se fait en faveur du contribuable :
Ca c’est un premier élément très important dans l’application de cette loi
Il faut rappeler que certains textes datent de plus de 150 ans.
Une autre question se pose alors : L’administration devra-t-elle aussi apprécier si ces objectifs sont encore d’actualité ou s’ils ne sont pas devenus obsolètes ?
Le SDA aurait-il déjà été confronté à cette question ?
Ce qui à mon sens un réel problème par rapport au principe de légalité de l’impôt.
De façon étonnante les travaux préparatoires évoquent que la compatibilité avec les objectifs de la législation fiscale doit être comprise au regard de la notion de construction purement artificielle.
Ils ajoutent, il y a une telle construction lorsque
a) l’opération ne poursuit pas les objectifs économiques que sous-tend la législation fiscale
(c’est particulièrement flou et paradoxal dès lors que la plupart des dispositions n’ont d’autre objectif que d’augmenter les recettes de l’état)
b) ou lorsque l’opération est sans rapport avec la réalité économique,
ou encore lorsqu’elle ne se déroule pas dans les conditions commerciales ou financières du marché
(deux réflexions : cela ne se retrouve pas dans le texte de la loi d’une part, ce critère paraît dès lors peu praticable et d’autre part cette notion est très proche de la simulation.
B. L’autre élément, c’est l’élément subjectif : c’est l’intention d’éviter ou de tirer avantage
2° Autre commentaire.
La mesure anti-abus ne s’applique qu’en dernier ressort après les autres dispositions spécifiques anti-abus.
Il y a dans nos codes un grand nombre de mesure anti-abus :
- 49 sur la déductibilité des revenus professionn
- 211 sur la neutralité des réorgainsatrion
- 207 sur le traitement des pertes en cas changement de contrôle
- les règles de capitalisation finne dans les groupes et en dehors
- en matière de droit intellectuel : 344 2,
- idem en droit de successions : article 4
Ces règles spécifiques s’appliquent par priorité
Il en va de même de la théorie de la simulation.
3° Enfin l’abus fiscal n’est pas fraude fiscale.
Il n’y a pas de sanctions fiscales spécifiques qui s’y attachent comme en matière de simulation en droits d’enregistrement.
Il n’y a bien évidemment pas de sanctions pénales.
III. Le contribuable peut faire la preuve contraire.
Si il y a abus fiscal, l’acte ou les actes juridiques ne sont pas opposables à l’administration
sauf si le contribuable fait la preuve contraire.
Avant la nouvelle disposition, pour s’opposer à la mesure anti-abus il fallait apporter la preuve de « motifs légitimes à caractère économique ou financier »
Aujourd’hui, le contribuable peut prouver que le choix se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt.
Ce motif ne doit plus être financier ou économique, il peut être personnel, religieux, éthique, cela peut être un objectif de protection du patrimoine, familial, protectionniste…
C’est encore une bonne nouvelle.
Ce motif ne doit plus être légitime.
Ce motif ne doit pas être essentiel, principal ni même important
Des motifs fiscaux liés à d’autres dispositions fiscales peuvent être à mon sens être pris en compte : éviter un avantage de toute nature
Attention ces motifs doivent
- cependant être précis (non généraux)
- et ne pas être insignifiants par rapport à l’acte ou aux actes posés
Les travaux parlementaires excluent :
b) l’hypothèse où les justifications non fiscales ne sont en rien spécifiques pour l’opération concernée
mais au contraire si générales qu’elles sont nécessairement présentes pour chaque opération du même type ;
c) les cas où les actes où les motifs non-fiscaux sont certes spécifiques pour l’opération concernée mais ont un intérêt tellement limité qu’une personne raisonnable ne réaliserait pas l’opération pour ces motifs ;
Les travaux préparatoires veulent éviter des motifs non fiscaux invraisemblables.
V. Les premières critiques du texte
Les premières critiques du texte ne se sont pas faites attendre :
1° Il violerait le principe de légalité de l’impôt (170 C°) :
- Nul ne peut être soumis à un impôt sans que celui-ci ait été décidé par une assemblée délibérante démocratiquement élue, seule compétente pour instaurer l’impôt dit la cour constitutionnel
Arrêt de la cour constitutionnelle de mars 2008
En d’autres termes, ce n’est pas au pouvoir exécutif (à l’administration fiscale) de choisir l’acte normal qui serait imposable en dehors de l’abus.
C’est au législateur de régler lui-même les éléments essentiels relatifs à l’assiette, au montant, aux exemptions et aux exonérations.
2° Il serait contraire à la convention européenne des droits de l’homme art 1 du 1er protocole.
Les ingérences dans le droit de propriété en ce compris l’impôt doivent être prévus par la loi.
3° Inconstitutionnalité encore pour violation des règles de compétence :
le 18 CDE/106 DC n’est pas une règle de preuve mais permet d’affecter la base imposable.
Dès lors il serait inconstitutionnel puisqu’il relèverait du pouvoir des régions pour ce qui concerne le droit d’enregistrement et des succession
La Cour constitutionnelle a répondu à ces arguments le 30 octobre 2013.
Elle dit les mesures anti-abus sont des règles de preuve qui permettent l’établissement factuel de la base imposable
- ce qui ne porte pas atteinte à la légalité de l’impôt, la disposition anti-abus constitue un aménagement de la charge de la preuve.
- ce qui relève de la compétence des régions.
La Cour dit cependant attention il faut que les objecstifs du législateur ressortent clairement de la disposition.
Elle dit aussi l’administration devra tenir compte, notamment, du contexte général de la législation fiscale pertinente et des pratiques communément en vigueur.
Pas de réforme brutale.
VI. Quel recul a-t-on ?
Vous me direz après 12 mois, on n’en n’a pas.
Curieusement on a déjà un recul important
Le code TVA connaît une disposition anti-abus depuis 2006 à l’art 1 § 10 du CTVA
Cette disposition anti-abus dérive de la 6ème directive TVA.
Ces dispositions ont déjà donné lieu à de la JP très intéressante.
Or les travaux préparatoires de la nouvelle mesure anti-abus se réfèrent explicitement à cette mesure anti-abus TVA et à la JP y afférente.
Je vais évoquer avec vous quelques cas en vue d’apprécier ce que l’avenir nous reserve.
1. un premier arrêt rendu en date le 22 décembre 2010 par la Cour européenne de Justice.
Une société avait opté pour une opération de crédit-bail plutôt qu’un achat direct, ce qui lui a permis d’étaler sa charge TVA.
Cette opération de crédit bail impliquait une société tierce intermédiaire.
Le Fisc dit il y abus fiscal,
l’opération a pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de (la sixième) directive.
Que dit la Cour.
1. (…..) le choix, pour un entrepreneur, entre des opérations exonérées et des opérations imposées peut se fonder sur un ensemble d’éléments, et notamment des considérations de nature fiscale tenant au régime objectif de TVA.
Lorsque l’assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, l’assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale. »
La Cour réaffirme le principe fondamental selon lequel le contribuable conserve le droit de choisir la voie la moins imposée.
Les travaux parlementaires sont très clairs sur ce point.
Pourtant ce principe n’est pas réaffirmé dans les circulaires destinés aux fonctionnaires.
2. La Cour rappelle alors que la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige la réunion de deux conditions.
D’une part, les opérations en cause doivent avoir pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions fiscales applicables.
D’autre part, il doit également résulter d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal.
L’interdiction des pratiques abusives n’est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d’avoir une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux .
Elle ajoute, je la cite que (…..) il y a lieu de relever que les opérations de crédit-bail relèvent du champ d’application de la sixième directive et que l’avantage fiscal pouvant éventuellement résulter du recours à de telles opérations ne constitue pas, en soi, un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions pertinentes de cette directive et de la législation nationale transposant cette dernière.
elle dit 1°, en d’autres termes, l’opération est prévue par la loi fiscale, elle ne peut être contraire à ses objectifs, le législateur l’a prévu.
Elle ajoute, en effet, il ne saurait être reproché à un assujetti de choisir une opération de crédit-bail lui procurant un avantage consistant, ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, dans l’échelonnement du paiement de sa dette fiscale, plutôt qu’une opération d’achat, qui ne lui procure pas un tel avantage, dès lors que la TVA relative à cette opération de crédit-bail est dûment et intégralement payée.
En d’autres termes, Deuxio l’opération présente un avantage financier : échelonnement de la dette fiscale. Ce qui est une justification.
La Cour ajoute un bémole.
Elle dit cependant qu’il faut encore examiner les conditions contractuelles des opérations de crédit bail
et s’assurer qu’elles ne sont pas contraires aux dispositions de la sixième directive
et qu’il en serait ainsi si les loyers étaient anormalement bas et ne correspondent à aucune réalité économique.
Cela c’est intéressant !!!
Apparaît ici le critère de la correlation entre la réalité juridique et la réalité économique.
2. Je vous livre un autre arrêt rendu également le 22 décembre 2010 s’appuyant sur deux arrêts Halifax et Part Services du 21 février 2008,
Un société a recours à des opérations qui sont considérées en Allemagne comme des livraisons de biens, taxables en Angleterre
et en Angleterre comme des prestations de services taxables en Allemagne,
avec pour conséquence que les redevances perçues lors de ces opérations n’ont pas été imposées et que le groupe a pu déduire la TVA payée sur l’achat des véhicules.
La Cour commence par constater que les différentes transactions en cause ont eu lieu entre deux parties dépourvues de lien juridique entre elles
Elle dit ensuite les opérations intervenues n’ont pas un caractère artificiel et elles ont été effectuées dans le cadre d’échanges commerciaux normaux.
En effet, dit-elle, les caractéristiques des transactions et des relations intervenues dans ce cadre n’ont révélé aucun élément susceptible d’établir l’existence d’un montage artificiel, dépourvu de réalité économique et effectué dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal .
Le justiciable a fourni effectivement les services en cause dans le cadre d’une activité économique réelle.
* Que retenir :
- l’importance de transactions à des conditions du marché comme ou entre parties indépendants
- l’importance de la réalité économique
- et l’absence de caractère artificiel.
3. Troisième arrêt rendu le 15 juin 2011,
La Cour d’appel de Bruxelles s’est prononcée sur la question de savoir si le recours à une convention d’occupation et de concession de droit d’activité par comparaison à une location exemptée n’ouvrant pas droit à déduction ne pouvait être constitutif d’une pratique abusive.
pas d’abus fiscal,
pas contrariété aux objectifs poursuivis par le législateur puisqu’en l’espèce la convention de location et les conventions d’occupation sont deux actes juridiques distincts ayant des conséquences juridiques différentes pour lesquelles le but du législateur était de prévoir un régime de TVA différent :
Le législateur a en effet prévu un régime d’exemption pour la location immobilière ordinaire et un régime d’assujettissement à la TVA pour les conventions querellées.
C’est très intéressant pour la suite.
4. Une petite dernière du 22 octobre 2009 , le Tribunal de Première Instance de Bruxelles, conclut à l’absence de preuve ou de présomptions sérieuses de l’existence d’une pratique abusive.
C’est l’administration qui doit prouver l’abus :
- le fait que le montant des transactions soit faible n’est pas suffisant,
- l’existence d’un seul locataire n’établit pas que le siège de direction de la société se trouverait en Belgique et non en Suisse
- l’existence d’un seul client est également insuffisante pour démontrer l’existence d’une pratique abusive.
Cela nous donne une vue intéressante de l’application de cette loi très favorable au contribuable.
VI Cas pratiques.
Je vous propose de partager quelques cas
* Don manuels/donations par virement/dons à l’étranger non enregistré.
Y-a-t-il abus fiscal ?
Le législateur a prévu que seules ces donations mobilières étaient volontairement enregistrables.
Il n’y a aucune obligation d’enregistrer une telle donation : les donations en Hollande, les dons manuels restent parfaitement valables.
Il n’y a pas d’abus.
Par ailleurs si on enregistre pas la donation, la sanction est prévue par le code en cas de décès dans les 3 ans : les droits de succession seront dus.
* Enregistrer une donation avant le décès
J’ai fait une dontaion en Hollande ou en Suisse et je l’a fait enregistrer aux taux réduits avant le décès.
Le légisalteur sanctionne les donations non enregistrées mais les donations enregistrées, il les a prévues avec des balises dans les différentes régions.
Or les travaux léglislatifs des 3 législateurs régionnaux sont clairs
* Donation immo tous les 3 ans
Ce n’est pas abusif, c’est prévu par le législateur.
Il faut 3 ans pour éviter la progressivité.
* Réduction de capital.
Je réduis le capital de la société par imputation sur du capital libéré
L’article 18 et 184 du CIR prévoit que la réduction de K qui s’impute sur du K libéré n’est pas assimilée à une distribution de dividende
alors que si elle s’impute sur des réserves taxées ou sur des réserves immunisées elle l’est pour les besoins du précompte.
Le législateur prévoit lui-même dans la disposition un régime d’exemption.
* Transformation d’une sa en sprl pour bénéficier du régime en DE .
La sortie d’immeuble en sprl est sur le plan des droits d’enregistrement est nettement plus favorable qu’en SA.
L’immeuble qui fait retour à l’associé lors de la liquidation est soumise au droit fixe (partage éventuel si plusieurs associés)
Si je transforme ma sa en sprl, il y a abus fiscal ?
- l’abus fiscal : but purement fiscal, but est de pouvoir bénéficier de l’al 3 de 129 CDE
- Motif only fiscal ?
Ne peut-on pas défendre l’idée de pouvoir bénéficier d’un plus grand montant de capital (61.500 contre 6.200) d’avoir une structure de gestion plus souple ?
* Donation de liquidités par la mère – achat par le fils de l’immeuble de la mère.
- abus fiscal : l’objectif est d’éviter les droits de donation sur immeuble 131 CDE
- J’ai un cas.
3 enfants se disputent. 2 ont reçu des liquidités pour acheter leur immeuble.
La mère veut donner un immeuble au 3ème qui n’a rien reçu. Cet immeuble appartient à la mère.
Elle envisage de lui donner les sous pour lui permettre de le racheter en vue d’éviter les pb de rapport et de réduction.
Le pb des donations immobilières est qu’elles sont rapportables pour leur valeur au jour du décès du donateur et non au jour de la donation.
Ce qui veut dire que si le 3ème reçoit un immeuble, il sera pénalisé au décès de sa mère, le montant du rapport sera plus important que le montant de la donation !
Ce qui veut dire que leur valeur continue de fluctuer jusqu’au décès de la mère
Je vais demander au SDA ce qu’il en pense (et notamment sur la question du déguisement de la donation)
Cela me semble un motif important non fiscal.
* Liquidation-apport/fusion immunisée :
J’opte pour une liquidation apport pour bénéficier des pertes fiscales et une valorisation de mes actifs à leur valeur d’apport.
L’idée est de faire taxer ma plus-value latente sur mon immeuble, de la compenser avec mes pertes pour avoir une base amortissable équivalente à la valeur de marché de mon immeubel.
J’opte pour une opération taxée, pourrait-on le reprocher ?
Les deux régimes sont prévus.
* Les sociétés et structures écrans ou les sociétés relais.
On pense aux boites aux lettres, à certaines sociétés holdings, à certaines sociétés étrangères, à des sociétés titulaires de propriété industrielle, ….
Elles sont au cœur de la mesure anti-abus
Elles sont nommément citées dans les travaux préparatoires.
Ces sociétés doivent avoir de la contenance et des ressources adaptée à leurs activités.
Les actionnaires doivent pouvoir démontrer qu’ils ont un affectio societatis,
Les assemblées, conseils de gestion ou d’administration doivent fonctionner,
Ces sociétés doivent avoir un siège réel, ……
Les relations juridiques avec les autres parties liées doivent être soutenues
Il faut une réalité juridique mais aussi économique.
* C’est d’autant plus important que
ces structures son visées de toute part au niveau belge mais aussi au niveau européen par l’OCDE, par de nombreuses directives très récentes (au niveau de l’échange de l’information).
Des conditions de substance apparaissent pour bénéficier des conventions préventives de double imposition ex récent avec les Pays-Bas depuis le 1 er 2014 :
- la moitié des admini doit résider aux PB et ne peuvent être des hommes de paille, ils doivent avoir des connaissances profession suffisantes pour prendre des décisions
- les décisions de gestion doivent être prises aux PB
- les comptes doivent être tenus aux PB
- la soc doit disposer du personnel qualifié aux PB
- elle doit courir un risque réel par rapport aux transactions qu’elle effectue.
* Autre point d‘actualité, la loi du 30 juillet 2013 entrée en vigueur le 1 er juillet 2014 prévoit
Les contribuables devront lors de la prochaine déclaration IPP revenus 2013 déclarer les constructions juridiques dont ils sont les fondateurs ou les bénéficiaires effectifs
Le but poursuivi est le suivant selon les travaux préparatoires :
« les contribuables ont de plus en plu en nombreux à loger du patrimoine dans des trusts, des fondations étrangères, les Anstalt au Liechtensteien ou les limited au bahamas où la taxation est minimale ou nulle. Dans la plupart des cas, le fisc n’est pas au courant de cette implication du contribuable belge, si bien qu’un vide de taxation se créé. »
On vise les structures belges et étrangères (avec ou sans personnalité juridique).
Pour les strcutures étrangères, l’AR du 19 mars 2014 a été publié le 2 avril dernier, il vise 69 localisations.
* Sociétés civiles.
Les sociétés de droit commun très utilisées dans le cadre de planning successoraux.
Ce sont des outils de gestion de patrimoine mobilier.
Elle sont transparentes
Non, ce serait contraire à quoi ?
* Clause mortuaire.
Le principe est le suivant: un des époux est atteint d’une maladie incurable.
L’idée est de modifier le contrat de mariage des époux et de prévoir que la communauté sera attribuée à l’autre époux nommément désigné.
Les conditions de taxation de cette opération sont fixées par le loi à l’article 5 du code des droits de succession.
La condition principale de taxation est que l’attribution de la communauté soit faite sous condition de survie du bénéficiaire, j’attribue la communauté survivant des époux.
Ca c’est la volonté du législateur.
Le texte est claire et ne s’applique que moyennant une condition de survie.
L’article 106 CS ne peut à mon sens pas permettre compléter la loi.
Pourtant cette opération est blacklistée par la circulaire d’avril 2013
* Les sociétés de management : non, mais il y a d’autre mesures anti-abus.
Cfr les ATN, requalification des intérêts en dividende
Il y a également des raisons de protection juridique meme si un RP doit être désigné.
* Le transfert de domicile ou de résidence: non c’est un fait juridique
* La localisation d’un serveur pour bénéficier d’une exemption de TVA en matière de e-commerce: c’est un fait juridique
* L’acquisition usufruit-nue propriété (parent-enfant) pour éviter les droits de succession avec au préalable une donation aux enfants pour payer la NP
Il y a déjà une disposition anti-abus avec un système de preuve contraire à l’article 9.
106 CS ne peut porter atteinte à cette disposition, l’objectif du législateur a été fixé et encadré.
Il y a me semble-t-il une justification évidente qui pourrait être le caractère non convertible de ces droits soit une protection accrue du conjoint survivant. Un usufruit conventionnel n’est pas convertible.
En ce qui concerne l’article 9, une nouvelle décision administrative datée du 18 juillet 2013 a été publiée.
Pas d’assimilation à un legs pour autant que
1° la donation préalable ait été soumise à la perception du droit d'enregistrement de donation
2° ou qu’il soit démontré que le bénéficiaire de la donation pouvait librement disposé des avoirs donnés».
C’est très suprenant et contra legem. Rien de tel n’est prévu par la loi.
* le mécanisme de Debt push down :
Mécanisme en 3 temps :
1° Un groupe qui constitue une société X pour acheter une société cible Y qui a des bénéfices.
2° X s’endette pour acheter Y
3° et rembourse ses dettes avec les bénéfices de Y qui lui sont distribués.
Il y aura d’abord 49 CIR qui veut que les charges d’emprunt sont dédcutibles pour acquérir des bénéfices imposables.
* Double scission.
Une opération par laquelle on scinde une société qui a deux branches d’activités suivie d’un échange d’actions pour que chacun ait sa branche d’activité.
La il y a application des dispositions anti-abus spécifique 211/183 CIR
* Vente d’action d’une société immobilière.
1° Double avantage par rapport à une vente d’immeuble :
- pas de taxation des plus-values
- pas de droit d’enregistrement
Le législateur a-t-il voulu taxer les actions de société détentrice d’immeuble au droit de 12,5%/10% ?
Au contraire, les ventes d’immeubles sont visées par le CDE, les ventes publiques de meubles sont visées, mais pas les autres ventes de meuble.
On ne connaît pas en droit belge les sociétés à prépondérance immobilière.
Pas de requalification mais quid de la simulation ?
2° Mais quid de la simulation
quid de la simulation si l’immeuble a été apporté à la société et que les titres de la société sont ensuite vendus.
La simulation c’est quoi
C’est le fait de faire une convention secrète différente de la convention apparente
C’est un décalage entre l’habillage juridique tel qu’il ressort des actes et des conventions et la réalité économique et factuelle.
Elle implique une réponse négative à la question: les parties ont-elles accepté toutes les conséquence juridiques de leur opération ?
La simulation en droit fiscal est redoutable, elle est très pratiquée dans certaines branches du droit fiscal.
L'administration fiscale s'appuie généralement sur des éléments de fait :
le comportement des parties lors de la la négocaitaion, la préparation, la rédaction et l'exécution des conventions ou encore le rapprochement de différents actes intervenus :
- qui signe, a-t-il le pouvoir d’engager la société ;
- les formalités ont-elles été respectées (règles de conflit d’intérêts, de quasi-apport,….)
- les clauses des actes sont-elles conforme au droit civil, commerciale, des sociétés ;
- les flux financiers sont-ils conformes aux engagements juridiques ;
- sont-ils conformes au marché…..
Revenons à notre cas : apport suivi de vente,
L’administration (suivie par la JP) a établi à de nombreuses reprises que l’apporteur de l’immeuble n’avait pas l’intention de devenir associé
Je vous livre quelqus cas de jurisprudence
1. le fait que la cession des actions résultant de l'apport ait été décidée avant l'apport
2. le fait que rapporteur n'ait joué aucun rôle dans la gestion de la société bénéficiaire de l'apport et n'ait pas de représentation au conseil d'administration
3. le fait que l'augmentation de capital par voie d'apport d'immeuble soit suiviee immédiatement après
- par la cession des actions reçues en contrepartie de l'apport à une ou plusieurs autres pers
- par une liquidation de la société
4. le fait que le prix fut payé par la société elle-même au moyen d'une réduction de capital
5. le fait que les actionnaires n'étaient pas représentés au conseil d'administration alors qu'ils détenaient 90% des actions de la société
6. Un délai très bref entre les opérations.
7. Le fait qu’un chèque ait été émis en faveur de l’acheteur avant l’apport
La simulation est redoutable car elle débouche sur des amendes, elle est intrinsèquement frauduleuse.
Ces amendes peuvent être colossales.
En droit d’enregistrement il y a une amende égale au droit par partie contractante : apporteur, société, acquéreur soit 4 fois les droits soit 50% ou 40% de droits.
De plus la prescription est de 15 ans.
* les opérations de split sale vue toutes à l’heure
Le régime est expressément prévu par la loi à l’article 83 CDE et à l’article 46 qui détermine les composantes de la base imposable.
Cette opération est pourtant blacklistée
Mais attention à la simulation.
Surtout au départ de l’opération : la rédaction de l’offre, des conventions d’achat, …..
* Vente par une tante de son immeuble à son neveu avec donation préalable du prix le même jour.
C’est certes requalifiable (sauf preuve contraire), on a voulu éviter les droits de donation sur l’immeuble (contraire à 131 CDE), mais c’est surtout une simulation taxable plus lourdement.
* Les usufruits conventionnels sur immeuble ou sur titres en faveur du conjoint survivant.
Il y a une motivation qui consiste en une protection du conjoint : l’usufruit n’est pas convertible.
* Achat usufruit par la Société – NP par le dirigeant nue-propriété
A priori c’est contraire à aucune loi.
De plus il existe un motif financier, c’est la réalisation d’un investissement avec les moyens financiers de la société opérationnelle
Je ne dis PAS que certaines opérations ne sont pas critiquables :
- valorisation de l’usufruit (la règle des 80% de DE n’est pas applicable ici, la JP l’a rappelé
- attention à la répartition des charges entre UF et NP
- attention à l’objet social ou l’activité sociale niveau déduction
mais par contre pas de pb pour amortir sur la durée de l’usufruit même très court si c’est prévu par la loi 52 6° CIR, avis de la CNC et la JP
- transfert de patrimoine taxable à terme (c’est un pb qd travaux importants ou constructions sur terrain)
Les autres mesures anti-abus restent d’application
* clause de retour conventionnel
En cas de décès des enfants du Donataire sans postérité la donation fait retour au Donateur.
Or c’est déjà prévu par la loi qui assimile ce retour à une succession taxable.
L’objectif est à priori fiscal.
a) Le choix de la voie la moins imposée reste une sérieuse option :
les travaux préparatoires sont très claires
l’arrêt de la cour constitutionnelle du 30 octobre 2013 aussi
b)La mesure anti-abus implique qu’on vérifie à priori la volonté du législateur le cas échéant en checkant les travaux préparatoires.
Ce qui mènera souvent à une non application de la loi vu notamment l’adage in dubio contra fiscum
c) La simulation reste à mon sens un plus grand danger qui risque d’être réactivée par le biais de cette mesure, mais qui une théorie vielle comme la pluie
Dans la plupart des cas de simulation, il y a abus fiscal possible,
mais à choisir la voie de l’abus fiscal est plus difficile et plus contraignante pour l’administration fiscale (application difficile, preuve contraire facilitée)
et surtout moins rentable.
Nul doute que l’administration va approfondir voire invoquer la requalification à titre subsidiaire.
De plus elle n’a pas le choix, c’est la simualtion qui s’applique d’abord.
Les demandes rulings devraient viser la simulation.
Aujourd’hui il y a encore bcp de demande rulings qui porte exclusivement sur 18 CDE et non sur la simulation ce qui ne donne pas de sécurité juridique
c) La simulation et l’artificialité des actes seront évacués dès lors que le droit est adéquatement appliqué :
- Il sera déterminant d’avoir un cadre juridique apparent, clair et conforme.
Et Dont les règles de fond et de forme sont scrupuleusement respectés
( la simulation commençant en général par là : absence de règle de conflis d’intérêts, non respect des règles de quasi-apport, valoristaion adéquate, violation du droit des sociétés, du droit civil…
- Ce cadre doit être en phase avec la réalité des faits, des flux financiers, économique et comptable :
La aussi, c’est un point d’accroche constant de l’administration fiscale : vous voyez l’usufruitier prend en charge les grosses réparations,
vous voyez bien il y a pas eu de décision du CA,
vous voyez bien il n’y a d’actvité à cette adresse,
vous voyez bien le compromis fait apparaître X et c’est Z qui apparaît dans l’acte
d) Il existe depuis près de 15 ans un organisme qui est le garant de la sécurité des opérations fiscale ;
Il s’agit du SDA dont Mr Dedobeelleer est l’un des membres imminents.
M Dedobeller m’a fait l’amitié de venirs vous exposer le processus de demande de ruling et ses nombreuses facettes dans le cadre des mesures anti-abus.
Je lui cède immédiatement la parole en vue
Un mot sur l’article 228 § 3 CIR.
Cet article précise très schématiquement ce qui suit :
L’impôt belge est perçu sur les revenus qui sont à charge :
- d’un habitant du royaume,
- d’une société résidente belge
- d’un établissement belge
1° ces revenus sont imposables en Belgique conformément à une convention préventive de double imposition
2° ou lorsque cette convention ne s’applique pas, dans la mesure où le contribuable ne fournit pas la preuve que les revenus sont effectivement imposés dans l’état de résidence
Vos clients organisent un incentive dans un paradis fiscal et louent un hotel de rêve.
Ils n’apportent pas la preuve que le loyer de l’hôtel est effectivement taxé dans ce pays ;
Ils sont cuits, le précompte est dû.
Un de vos clients payent des technical fees dans un pays
dont la convention avec la Belgique
prévoit que si ce revenu visé par la disposition balai de la convention n’est pas imposé par le pays de résidence, il sera imposé dans le pays de la source,
eh bien dans certains pays le précompte professionnel sera dû.
X paie des pensions alimentaires, il ne fournit pas la preuve que les bénéficiaires sont taxés, il paie un précompte professionnel.
Un autre mot sur le nouvel article 198 11°
Qui est une autre disposition majeure qui est venue compléter l’arsenal des mesures anti-abus dans le courant de l’année 2012.
Cet article considère que les intérêts d’emprunts payés ou attribués ne sont pas déductibles
si, et dans la mesure de ce dépassement, le montant total desdits emprunts (….) excède cinq fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période :
- lorsque les bénéficiaires effectifs des intérêts font partie d’un groupe auquel appartient le débiteur.
C’est un fameux coût pour la déductibilité des intérêts interco
Cette disposition vise donc dorénavant des groupes belges !!!
C’est énorme comme dirait l’autre.
Même si les travaux préparatoires semblent viser davantage des relations interco, entre sociétés d’un même groupe,
on ne peut à mon sens exclure que l’administration en étende l’application aux personnes physiques en considérant que les actionnaires personnes physiques sont les bénéficiaires finaux du groupe.
En effet, la notion de bénéficiaire effectif n’est pas définie par la loi.
Une interprétation large serait conforme à celle pratiquée dans différentes législations belges ou européennes qui visent notamment le bénéficiaire final.