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Timestamp: 2019-06-20 19:57:36
Document Index: 383478509

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 191', '§ 191', '§ 3', '§ 126', '§ 14', '§ 120', '§ 164', '§ 14', '§ 708', '§ 302', '§ 599', '§ 14', '§ 164', '§ 164', '§ 14', '§ 172', '§ 164', '§ 302', '§ 599', '§ 14', '§ 164', '§ 164', '§ 14', 'BGH', 'BGH', '§ 14', 'BGH', '§ 164', 'BGH', '§ 14']

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BFH-Urteil vom 23.10.2018, VII R 21/18 (veröffentlicht am 9.1.2019)
AO § 164, § 191 Abs. 1
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 27.3.2018, 3 K 1997/17 (EFG 2018 S. 1162 = SIS 18 09 16)
I. Mit Vertrag vom 6.3.2015 erwarb die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) "unentgeltlich und schenkungsweise" den Miteigentumsanteil ihres Ehemanns an einer beiden Eheleuten gehörenden Wohnung.
Da gegen den Ehemann der Klägerin offene Steuerforderungen bestanden (Einkommensteuer 2012 und 2013, Umsatzsteuer 2007, 2009, 2012), die im Wege der Vollstreckung nicht hatten beigetrieben werden können, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) unter dem 31.8.2016 einen gegen die Klägerin gerichteten, auf § 191 der Abgabenordnung (AO) und § 3 Abs. 2 des Anfechtungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (AnfG) gestützten Duldungsbescheid, mit dem die Klägerin unter Angabe der im Einzelnen gegen den Ehemann bestehenden Steuerforderungen verpflichtet wurde, wegen der bezeichneten Forderungen die Zwangsvollstreckung in den erworbenen Gegenstand zu dulden oder zur Abwendung der Vollstreckung den Betrag zu entrichten. In dem Bescheid wurde darauf hingewiesen, dass die Steuerbescheide 2012 noch nicht bestandskräftig seien. Die Klägerin werde nur in Anspruch genommen, sobald und soweit die Einkommensteuer 2012 bestandskräftig festgesetzt sei. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch.
II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG-Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht. Das FG hat den angefochtenen Duldungsbescheid zu Unrecht aufgehoben.
Bei einem nur vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel des Gläubigers oder einem unter Vorbehalt ergangenen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem Urteil, das den Anfechtungsanspruch für begründet erklärt, die Vollstreckung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuldner ergangene Entscheidung rechtskräftig oder vorbehaltlos wird. Diese Vorschrift ist auf den Fall der Verfolgung des Anfechtungsanspruchs im Wege eines Duldungsbescheids der Finanzbehörde entsprechend anzuwenden; dabei stehen noch nicht rechtsbeständige Steuerbescheide einem vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel gleich (Senatsurteil vom 9.2.1988 VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752).
Deshalb ist im Fall eines auf einem noch nicht rechtsbeständigen Steuerbescheid beruhenden Steueranspruchs in analoger Anwendung des § 14 AnfG der Vorbehalt aufzunehmen, dass die Vollstreckung davon abhängt, dass der noch nicht rechtsbeständige Steuerbescheid rechtsbeständig wird (vgl. Senatsurteile vom 31.5.1983 VII R 7/81, BFHE 138, 416, BStBl II 1983, 545; in BFH/NV 1988, 752). Es handelt sich dabei um eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt in Gestalt einer Bedingung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.
Auf den Fall eines Steueranspruchs, der auf einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) beruht, lässt sich vorgenannte Rechtsprechung indes nicht übertragen, da insoweit keine vergleichbare Lage hinsichtlich der im Tatbestand des § 14 AnfG aufgeführten zivilrechtlichen Schuldtitel besteht. Sowohl im Fall eines vorläufig vollstreckbaren Urteils (§§ 708 ff. der Zivilprozessordnung - ZPO -) als auch im Fall eines Vorbehaltsurteils (§ 302, § 599 ZPO) ist der durch Erhebung der Klage verfolgte Anspruch des Gläubigers weiterhin streitbefangen und kann durch Einlegung bzw. Aufrechterhalten des entsprechenden Rechtsbehelfs ggf. noch zu Fall gebracht werden. Eine dieser zivilprozessualen Lage vergleichbare Situation, welche die analoge Anwendung des § 14 AnfG rechtfertigt, besteht zwar - wie ausgeführt - im Fall eines auf einem noch nicht rechtsbeständigen Steuerbescheid beruhenden Steueranspruchs, nicht jedoch bei einem Steueranspruch, der auf einem rechtsbeständigen, wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid beruht. Dieser Anspruch ist, da der Steuerbescheid unanfechtbar ist, nicht mehr streitbefangen (so auch App, Betriebs-Berater - BB - 1983, 309, 310 f.).
Allein der Umstand, dass der gemäß § 164 AO ergangene Steuerbescheid von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO), führt nicht zu einer Vergleichbarkeit eines solchen Steuerbescheids mit den in § 14 AnfG genannten Schuldtiteln. Denn nicht nur die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheide, sondern sämtliche Steuerbescheide sind unter den in §§ 172 ff. AO genannten Voraussetzungen änderbar. § 164 AO erweitert lediglich diese Änderungsvoraussetzungen (App, BB 1983, 309, 311), ändert aber nichts daran, dass der aus einem rechtsbeständigen Steuerbescheid folgende Steueranspruch der Finanzbehörde nicht mehr streitbefangen ist. Das Wort "Vorbehalt" in § 302 und § 599 ZPO sowie in § 14 AnfG einerseits und in § 164 AO andererseits meint mit anderen Worten in rechtlicher Hinsicht nicht dasselbe. Es besteht bei rechtsbeständigen Bescheiden gemäß § 164 AO allein die bei Steuerbescheiden generell gegebene - und in dem Fall der vorbehaltenen Nachprüfung erweiterte - Möglichkeit, dass sich später bei Eintritt bestimmter Voraussetzungen der Steueranspruch der Finanzbehörde (Gläubiger i.S. des AnfG) ändert und neu festzusetzen ist. In dieser rechtlichen Situation bedarf der Anfechtungsgegner nicht des Schutzes des § 14 AnfG, zumal es der Steuerpflichtige (Schuldner i.S. des AnfG) in der Hand hat, den gegen ihn gerichteten Steueranspruch streitig zu stellen.
Auch hinsichtlich der vom Bundesgerichtshof (BGH) mit Urteil vom 3.3.1976 VIII ZR 197/74 (BGHZ 66, 91) angestellten Erwägungen zu Fällen von Vorauszahlungsbescheiden, für deren Vollstreckung durch Duldungsbescheid § 14 AnfG entsprechend anwendbar sein soll, finden sich keine Parallelen zu Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Solche Steuerbescheide sind nicht - wie der BGH zu Vorauszahlungsbescheiden ausführt - "wirtschaftlich gesehen ein Vollstreckungstitel für eine Forderung, die in ihrer endgültigen Höhe noch nicht feststeht, sondern von der betreffenden Steuerfestsetzung abhängt". Vielmehr handelt es sich bereits um die eigentliche Steuerfestsetzung. Aus dem Umstand, dass § 164 Abs. 1 Satz 2 AO für Festsetzungen von Vorauszahlungen den Vorbehalt der Nachprüfung fingiert, lässt sich ebenfalls nichts für die vom FG vertretene Rechtsauffassung herleiten. Wenn es sich in Anbetracht der vom BGH dargestellten Besonderheit von Vorauszahlungsbescheiden rechtfertigen lässt, für Steuerforderungen, die auf solchen Bescheiden beruhen, § 14 AnfG analog anzuwenden, so kann daraus nicht gefolgert werden, dass sämtliche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen ebensolche Besonderheiten aufweisen.