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Timestamp: 2016-10-27 01:01:40+00:00
Document Index: 96045718

Matched Legal Cases: ['art. 207', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 89', 'art. 90', 'ATF ', 'art. 86', 'art. 150', 'art. 92', 'art. 93', 'art. 72', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 61', 'ATF ', 'art. 745', 'art. 738', 'art. 739', 'art. 742', 'art. 742', 'ATF ', 'art. 745', 'art. 660', 'art. 745', 'art. 207', 'art. 107', 'art. 127', 'art. 46', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 66', 'art. 102', 'ATF ', 'art. 68']

2C_446/2012 (16.01.2013)
2C_446/2012 {T�0/2} � � Arr�t du 16 janvier 2013
repr�sent�e par Berney & Associ�s SA, soci�t� fiduciaire,
Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques,
Imp�ts cantonaux et communaux 2003 (double imposition),
recours contre l'arr�t de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 21 septembre 2011.
X.________, domicili�e � Sion, d�tenait des participations dans quatre soci�t�s immobili�res, dont le si�ge et les immeubles sont � Gen�ve, pour moiti� avec un tiers (cf. arr�t attaqu�, p. 3, ch. 5).
Dans le courant de l'ann�e 2001, les quatre soci�t�s immobili�res ont �t� mises en liquidation (cf. arr�t attaqu�, p. 2, ch. 3). La propri�t� des immeubles d�tenus par les soci�t�s a �t� transf�r�e aux deux actionnaires en 2001. Les op�rations de liquidation des soci�t�s ont �t� men�es jusqu'en 2003 (cf. arr�t attaqu�, p. 13 let. b).
Par d�cisions du 13 janvier 2004 et d�cision sur r�clamation du 2 mai 2006, la Commission d'imp�t de district de la commune de Sion a tax� X.________ sur sa part de l'exc�dent de liquidation des quatre soci�t�s � concurrence de 2'202'692 fr. pour l'imp�t f�d�ral, cantonal et communal direct au titre de revenu extraordinaire r�alis� en 2001 et 2002 (imposition 2003A). Par arr�t du 19 novembre 2008, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais a annul� la d�cision sur r�clamation du 2 mai 2006. Il n'y avait pas eu d'attribution d'exc�dent de liquidation durant les ann�es 2001 et 2002. La cause �tait renvoy�e � l'autorit� pr�c�dente pour examiner si la distribution de l'exc�dent de liquidation avait eu lieu en 2003.
Par d�cision du 29 juillet 2010, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a proc�d� � un rappel de l'imp�t f�d�ral, cantonal et communal direct pour la p�riode fiscale 2003 dans le chapitre de X.________, arr�t� le revenu net imposable � 535'372 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et � 535'069 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct et accord� le rabais sp�cial de 75% pr�vu par les art. 207 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 239
bis�de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LI/VS; RSVS 642.1).
Par �critures du 23 ao�t 2010, X.________ a interjet� recours contre la d�cision du 29 juillet 2010 aupr�s de la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais.
Par arr�t du 21 septembre 2011, la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais a partiellement admis le recours. Elle a confirm� le droit d'imposer les exc�dents de liquidation du canton du Valais dans le chapitre de l'int�ress�e pour la p�riode fiscale 2003, mais en a corrig� le montant, nouvellement arr�t� � 349'022 fr., renvoyant la cause � l'autorit� pr�c�dente pour qu'elle proc�de au calcul des imp�ts dus au sens des consid�rants. Selon la Commission de recours, l'int�ress�e ne disposait d'aucune base fixe d'affaires dans le canton de Gen�ve, de sorte que le revenu de sa fortune mobili�re commerciale, dont faisait partie l'exc�dent de liquidation des soci�t�s immobili�res, devait �tre impos� dans le canton de domicile de l'actionnaire, soit le canton du Valais.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral de renvoyer la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour qu'il annule les impositions cantonale et communale. Elle se plaint d'une double imposition intercantonale prohib�e et critique la date d'�ch�ance du b�n�fice, qui devrait �tre fix�e � 2001 et non pas 2003.
Le Service cantonal des contributions et la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais concluent au rejet du recours. L'Administration fiscale du canton de Gen�ve conclut � l'admission du recours.
La recourante ne met pas en cause la taxation des exc�dents provenant de la liquidation par d�cision de l'assembl�e g�n�rale des soci�t�s immobili�res en cause en l'esp�ce au titre de l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale telle que confirm�e par l'arr�t attaqu�. Seul le droit du canton du Valais d'imposer ces exc�dents durant la p�riode fiscale 2003 est en cause.
1.1.�D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme pr�vue (art. 42 LTF) par la destinataire de l'arr�t attaqu� qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), le pr�sent recours est en principe recevable comme recours en mati�re de droit public d�s lors qu'il est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF; cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 791 � propos des d�cisions de renvoi pour calculer l'imp�t) rendue en mati�re de double imposition intercantonale par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 LI/VS).
1.2.�La recourante reproche � l'instance pr�c�dente d'avoir confirm� l'ann�e 2003 comme date d'�ch�ance de l'exc�dent de liquidation en mati�re d'imp�t cantonal. Cette question a certes d�j� �t� examin�e dans une proc�dure ant�rieure concernant la recourante et donn� lieu � un arr�t de l'instance pr�c�dente. L'arr�t du 19 novembre 2008 a toutefois renvoy� la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour nouvelle d�termination de la date d'�ch�ance de l'exc�dent de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause sans l'arr�ter. En cela, il constituait une d�cision incidente portant sur une question autre que la r�cusation ou la comp�tence (art. 92 LTF). Le grief est par cons�quent recevable (art. 93 al. 3 LTF).
La recourante reproche � l'instance pr�c�dente d'avoir confirm� que la distribution des exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res genevoises dans lesquelles elle d�tenait des participations a eu lieu en 2003.
2.1.�La loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est entr�e en vigueur le 1er janvier 1993. Le canton du Valais a adapt� sa l�gislation avec effet au 1er janvier 2001 aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi (art. 72 al. 1 LHID), parmi lesquelles figurent celles de l'art. 15 LHID relatives � la p�riode fiscale et � la p�riode de calcul et celles de l'art. 7 al. 1 LHID relatives � l'imposition des rendements de fortune. La teneur des art. 61 et 16 al. 1 let. c LI/VS est conforme � la loi sur l'harmonisation fiscale sur ces deux points.
2.2.�L'exc�dent de liquidation imposable comprend toutes les prestations qui sont faites aux d�tenteurs de droits de participation ou � des personnes qui leur sont proches � la suite de la dissolution de la soci�t�, pour autant que ces prestations ne repr�sentent pas le remboursement du capital existant au moment de la dissolution (ATF 115 Ib 274 consid. 9c p. 279; 106 Ib 375 consid. 2a p. 377).
Selon la jurisprudence en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (RDAF 1997 II 175, 2A.392/1994), lorsqu'une liquidation se d�roule selon les prescriptions l�gales, comme en l'esp�ce, les r�gles de droit commercial s'appliquent �galement sur le plan fiscal, qui valent �galement en mati�re d'imp�t cantonal harmonis� (arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid 4.2 in: RDAF 2002 II 518) : La liquidation est achev�e lorsque toutes les op�rations essentielles de liquidation ont �t� ex�cut�es, autrement dit lorsque les affaires courantes sont liquid�es, les actifs r�alis�s, les engagements remplis et d'�ventuels exc�dents d'actifs r�partis. Cette r�glementation correspond � la r�gle inscrite � l'art. 745 al. 1 CO, d'apr�s laquelle l'actif d'une soci�t� dissoute est, apr�s paiement des dettes sauf disposition contraire des statuts, r�parti entre les actionnaires. Ainsi, lorsqu'une liquidation se d�roule selon les prescriptions l�gales, les r�gles de droit commercial s'appliquent �galement sur le plan fiscal.
2.3.�Selon le droit commercial, la dissolution d'une soci�t� ouvre l'�tape de la liquidation - sauf en cas de fusion, de reprise par une corporation de droit public ou de transformation en soci�t� � responsabilit� limit�e - (art. 738 CO). Lors d'une dissolution avec liquidation, la soci�t� en liquidation garde sa personnalit� juridique aussi longtemps que la r�partition entre actionnaires n'est pas termin�e (art. 739 al. 1 CO). Le but de la soci�t� est alors sa liquidation aux meilleures conditions possibles. Il s'agit de terminer les affaires courantes, de recouvrer les cr�ances, de r�aliser les actifs, de payer les dettes, de rembourser les apports des associ�s et de r�partir entre eux le b�n�fice ou la perte de liquidation. Les liquidateurs sont tenus de dresser un bilan d'entr�e en liquidation (art. 742 al. 1). Afin de d�terminer le passif, l'art. 742 al. 2 CO, de droit imp�ratif, pr�voit de proc�der � un appel aux cr�anciers. M�me si une soci�t� n'a que quelques dettes, elle est tenue de proc�der � cet appel (ATF 115 II 272 consid. 2 p. 273). Les revendications des �ventuels cr�anciers sont prises en compte jusqu'au moment de la r�partition de l'actif restant � la fin de la liquidation. Une fois les op�rations de liquidation termin�es, notamment le paiement de toutes les dettes, les liquidateurs dressent en principe un bilan de cl�ture (bien que ce dernier ne soit pas express�ment pr�vu dans la loi). C'est sur la base de ce bilan que sera r�parti le produit de liquidation entre les actionnaires. La r�partition ne peut se faire qu'apr�s le d�lai d'une ann�e d�s le jour o� l'appel aux cr�anciers a �t� publi� pour la troisi�me fois, voire apr�s un d�lai de trois mois si un r�viseur particuli�rement qualifi� atteste que les dettes sont �teintes et qu'on peut inf�rer des circonstances qu'aucun int�r�t de tiers n'est mis en p�ril (art. 745 al. 2 et 3 CO). Les liquidations informelles, dans les soci�t�s � personnalit� juridique, sont contraires au droit. Il en va ainsi des liquidations de fait et tacite. Cette derni�re consiste � ex�cuter toutes les op�rations mat�rielles de liquidation sans respecter les formalit�s protectrices l�gales puis � requ�rir la radiation. La radiation ne peut et ne doit �tre requise par les liquidateurs que si la liquidation a �t� faite conform�ment aux dispositions l�gales en la mati�re. Dans tous les cas, les liquidateurs doivent prouver que la triple publication de l'appel aux cr�anciers dans la Feuille officielle suisse du commerce a eu lieu et que le d�lai l�gal est expir� (Circulaire no 8 de l'Administration f�d�rale des contributions du 6 mai 1985 sur la liquidation et radiation des soci�t�s de capitaux et des soci�t�s coop�ratives; fin de l'assujettissement in: Archives de droit fiscal suisse 54 p. 31). Lors de la dissolution de la soci�t� anonyme, toute action donne droit � une part du b�n�fice r�sultant de la liquidation de la soci�t� (art. 660 al. 2 CO). Il s'agit du dividende de liquidation proprement dit, � distinguer de la part relative au remboursement du capital de dotation initial. Ce droit pr�sente de nombreuses similitudes avec le droit � une part au b�n�fice, car il consiste � r�partir des b�n�fices non distribu�s au cours de la vie sociale. Il est conditionnel durant toute l'existence de la soci�t� mais, apr�s la dissolution et le paiement des dettes, il se transforme en une cr�ance contre la soci�t�, puisque celle-ci est tenue de r�partir son actif entre les actionnaires (art. 745 al. 1 CO). Ce droit ne se concr�tise donc qu'� la fin de la liquidation de la soci�t� puisqu'aucune r�partition de dividende de liquidation ne peut avoir lieu auparavant. En g�n�ral, la part de liquidation de chaque actionnaire lui est pay�e par le versement d'une somme d'argent. Toutefois, � la demande d'un actionnaire et avec l'approbation de l'assembl�e g�n�rale de la soci�t�, celle-ci peut s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire en lui transf�rant un actif de la soci�t�. Ce transfert a pour cons�quence l'extinction de la dette de la soci�t� envers l'actionnaire dont l'origine est la dissolution de la soci�t� (arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 3.1 in: RDAF 2002 II 518 et les nombreuses r�f�rences cit�es).
En r�sum�, les actionnaires acqui�rent un droit ferme � l'exc�dent de liquidation au plus t�t une ann�e apr�s publication du troisi�me appel aux cr�anciers voire au plus t�t trois mois apr�s dite publication si un r�viseur particuli�rement qualifi� atteste que les dettes sont �teintes et qu'on peut inf�rer des circonstances qu'aucun int�r�t de tiers n'est mis en p�ril. Cette date correspond en g�n�ral � celle de la r�quisition de radiation, qui ne peut et ne doit �tre requise par les liquidateurs que s'il a �t� proc�d� � la liquidation conform�ment aux dispositions l�gales en la mati�re.
2.4.�En mati�re fiscale, il appartient � l'autorit� d'�tablir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arr�t 2A.374/2006 du 30 octobre 2006, consid. 4.3).
2.5.�En l'esp�ce, les quatre soci�t�s immobili�res ont �t� mises en liquidation et la propri�t� des immeubles d�tenus par celles-ci a �t� transf�r�e aux deux actionnaires dans le courant 2001. La recourante n'ayant pas d�montr� qu'un r�viseur particuli�rement qualifi� avait attest� que les dettes �taient �teintes, seul le d�lai d'une ann�e d�s la publication du troisi�me appel aux cr�anciers peut entrer en consid�ration. Elle n'a pas non plus d�montr� que la publication des trois appels aux cr�anciers a eu lieu uniquement en 2001. Dans ces circonstances, force est de constater que le d�lai d'une ann�e d�s la troisi�me publication ne pouvait �choir au plus t�t qu'en 2002 et au plus tard en 2003, puisque la recourante a clairement cherch� � b�n�ficier du rabais de 75 % pr�vu par le droit f�d�ral et cantonal sur l'exc�dent de liquidation qui exigent que la liquidation et la radiation des soci�t�s intervienne au plus tard au 31 d�cembre 2003. Il s'ensuit que, contrairement � ce qu'elle affirme, la recourante ne pouvait pas d�tenir un droit ferme � l'obtention de l'exc�dent de liquidation en 2001. Au vu de la jurisprudence rappel�e ci-dessus, c'est �galement en vain que l'Administration fiscale cantonale genevoise fait �tat de la date de la prestation indiqu�es sur les formules 1050 en mati�re d' " imp�t anticip� sur les prestations appr�ciables en argent en cas de liquidation d'une soci�t� immobili�re selon l'art. 207 LIFD " pour fonder le droit d'imposer en 2001. Par cons�quent, en tant qu'elles soumettent la recourante � l'imp�t cantonal genevois sur l'exc�dent de liquidation des quatre soci�t�s immobili�res en cause durant la p�riode fiscale 2001, les taxations du canton de Gen�ve sont contraires au principe de p�riodicit� du droit f�d�ral. Cette constatation ne conduit toutefois pas � une admission partielle du recours. En effet, la recourante n'a pas demand� l'annulation des d�cisions de taxation genevoises et le Tribunal f�d�ral ne peut pas aller au del� des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF). Il reste � examiner sous l'angle de la p�riodicit� si l'imposition f�d�rale et cantonale des exc�dents en cause pouvait intervenir durant la p�riode fiscale 2003, comme l'a jug� l'instance pr�c�dente.
Dans l'arr�t attaqu�, l'instance pr�c�dente se r�f�re � son arr�t du 19 novembre 2008, qui peut faire l'objet de griefs recevables de la part de la recourante (cf. consid. 1.2 ci-dessus) en la pr�sente proc�dure. Il en ressort (arr�t du 19 novembre 2008, consid. 2d/3, p. 9) que la r�quisition de radiation des soci�t�s immobili�res en cause a �t� effectu�e le 13 mai 2003. Dans ces circonstances, c'est � bon droit que l'instance pr�c�dente a confirm� que la recourante n'a obtenu un droit ferme sur les exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause qu'� partir de cette date et que ces exc�dents devaient faire l'objet d'une imposition cantonale et communale durant la p�riode fiscale 2003.
La recourante se plaint de double imposition intercantonale. Elle soutient que le droit d'imposer les exc�dents de liquidation revient au canton de Gen�ve, � l'exclusion du canton du Valais.
3.1.�Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1�re phrase Cst.) s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1�re phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les r�f�rences cit�es).
3.2.�En l'esp�ce, la recourante a �t� impos�e sur les exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause par le canton de Gen�ve durant la p�riode fiscale 2001 et par le canton du Valais pour la p�riode fiscale 2003. Comme il a jug� que les exc�dents de liquidation en cause en l'esp�ce ne pouvaient �tre impos�s que durant la p�riode fiscale 2003, la recourante se plaint par cons�quent d'une double imposition effective lorsqu'elle reproche au canton du Valais d'exc�der les limites de sa souverainet� fiscale.
3.3.�S'agissant d'un revenu de la fortune mobili�re, c'est le canton de domicile de l'actionnaire au moment de l'exigibilit� de l'exc�dent qui est comp�tent pour imposer ce revenu (ATF 83 I 100 consid. 4 p. 108 s.; arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 5 in: RDAF 2002 II 518; cf. en outre, Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, unter Ber�cksichtigung des Steuerharmonisierungs- und des bernischen sowie des tessinischen Steuergesetzes [cit� Einf�hrung], 3e �d., Berne 2009, p. 63; Locher/Locher, Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 6, I A, n� 11 et n� 14).
C'est par cons�quent � bon droit que le canton du Valais, canton de domicile de la recourante, a impos� durant la p�riode fiscale 2003 les exc�dents provenant de la liquidation des soci�t�s immobili�res genevoises.
3.4.�La recourante, suivie en cela par l'Administration fiscale genevoise, objecte qu'elle forme une soci�t� simple avec un commer�ant d'immeuble notoire et qu'elle exerce son activit� de commer�ante d'immeubles professionnelle au sein d'une base fixe d'affaires sise � Gen�ve, de sorte qu'elle devrait �tre impos�e � Gen�ve. La recourante perd de vue que le revenu imposable en l'esp�ce, soit les exc�dents de liquidation, n'est pas un revenu de l'�
activit� lucrative ind�pendante�de commer�ant d'immeubles, mais constitue un revenu de la fortune mobili�re (cf. Locher, Einf�hrung, p. 56 s.) provenant de droits de participations, dont elle n'a pas d�montr� qu'elles appartiennent � sa fortune commerciale conform�ment aux conditions pos�es par la jurisprudence en la mati�re (cf. arr�t 2C_1023/2011 du 10 mai 2012, consid. 6.2 et la jurisprudence cit�e). Ce grief est par cons�quent rejet�.
Enfin, la recourante soutient en vain que le canton du Valais viole les "Recommandations concernant les r�partitions intercantonales dans le cadre du commerce professionnel immobilier" auxquelles ont adh�r� les cantons romands, de Berne et du Tessin, en ce qu'il ne tiendrait pas compte de son chiffre 6 selon lequel "lorsqu'un commer�ant en immeuble ali�ne une participation � une soci�t� immobili�re (participation qui appartient en principe au patrimoine commercial), le gain sur participations est qualifi� de gain immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble de la soci�t�". En effet, elle perd de vue qu'elle n'a pas ali�n� ses participations mais qu'elle en a obtenu un revenu. Elle n'affirme d'ailleurs nullement avoir ali�n� ses participations.
Par cons�quent, en jugeant que le canton du Valais pouvait imposer les exc�dents de liquidation provenant des soci�t�s immobili�res en cause en l'esp�ce, l'instance pr�c�dente n'a pas viol� l'interdiction de la double imposition intercantonale.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais de la proc�dure f�d�rale (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Le canton de Gen�ve, contre lequel la recourante n'a formul� aucune conclusion, est une autre partie au sens de l'art. 102
al. 1 LTF, ne peut �tre condamn� au frais de la proc�dure quand bien m�me il a conclu � l'admission du recours (arr�t 2A.528/2004 du 14 f�vrier 2005, consid. 4 non publi� in ATF 131 II 253 et les r�f�rences cit�es). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la repr�sentante de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, � l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.