Source: https://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCTEA/criterio.aspx?id=08/00452/2017/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3Dirpf%26tf%3D%26c%3D2%26pg%3D3
Timestamp: 2020-07-05 22:28:09
Document Index: 165699032

Matched Legal Cases: ['artículo 7', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 6', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 15']

Criterio 1 de 1 de la resolución: 08/00452/2017/00/00
Fecha de la resolución: 28/06/2019
IRPF. Exenciones. Art. 7.p). Trabajadores desplazados. Cómputo de días.
PROCEDIMIENTO: 08-00452-2017; 08-04712-2017; 08-00855-2019
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuantía: 5.686,34 euros (la mayor, IRPF 2015)
Referencias: ...75M (liquidación IRPF 2014), 2017GRT...2T (acuerdo de estimación parcial de las solicitudes de rectificación del IRPF de 2012 y 2013) y 2017GRT...46R (IRPF 2015)
El interesado presentó en plazo respectivas declaraciones liquidaciones, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando los datos que constan.
Revisada la declaración presentada por el IRPF de 2014, en fecha 09/12/2015 la Gestora remitió requerimiento solicitando la documentación que consta (relativa a los rendimientos del trabajo declarados y la exención del artículo 7p) de la ley 35/2006), comunicando que, con la notificación del mismo, se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional y que el procedimiento de devolución que se inició con la solicitud respecto al concepto y ejercicio arriba indicados ha terminado debido al inicio de un procedimiento de comprobación limitada. Notificado en fecha 16/12/2015, el mismo es atendido mediante la documentación que consta en fecha 22/12/2015.
Con fecha 28/09/2016 la Gestora emitió documento de declaración de caducidad, con referencia G...08, por el que se declara la caducidad del procedimiento de comprobación limitada iniciado, informando de sus efectos e incluyendo pie de recurso. Su notificación se realiza en fecha 06/10/2016.
Previa propuesta de liquidación que iniciaba un nuevo procedimiento de comprobación limitada, notificada en fecha 06/10/2016 y atendidas las alegaciones presentadas en fecha 19/10/2016, con fecha 04/11/2016 se notificó liquidación provisional que aumenta las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo a 82.869,59 euros (declarados en 80.953,79 euros), resultando una cuota a devolver de 2.757,49 euros (solicitada en 3.573,32 euros). Entre su motivación se hace constar lo siguiente:
A la vista de la documentación aportada, se reconoce el derecho del contribuyente a la aplicación de la exención por los trabajos realizados en el extranjero en el ejercicio 2014, pero no por el importe aplicada de 9.407,47 euros.
De la documentación acreditativa de los desplazamientos, como son las tarjetas de embarque y reservas de los vuelos, se desprende que el número de días a considerar a efectos del cálculo de la exención es de 31 (y no 38 como pretende el contribuyente), correspondientes a los siguientes desplazamientos:
-Francia: del 24/02/2014 (Hora de salida: 18:26) al 26/02/2014 (Hora de salida: 07/10/2014). Días de trabajo efectivo: 1.
-Reino Unido: del 04/03/2014 (Hora de llegada: 9:05) al 04/03/2014 (Hora de salida: 18:15). Días de trabajo efectivo: 1.
-Canadá: del 22/04/2014 (Hora de salida: 13:55) al 23/04/2014 (Hora de salida: 20:30). Días de trabajo efectivo: 1.
-Estados Unidos: del 23/04/2014 (Hora de salida: 20:30) al 25/04/2014 (Hora de salida: 07:05). Días de trabajo efectivo: 1.
-Canadá: del 25/04/2014 (Hora de salida: 07:05) al 25/04/2014 (Hora de salida: 19:55). Días de trabajo efectivo: 1.
-Estados Unidos: del 25/04/2014 (Hora de salida 19:55) al 29/04/2014 (Hora de salida: 19:05). Días de trabajo efectivo: 4.
-Italia: del 01/07/2014 (Hora de salida: 14:45) al 03/07/2014 (Hora de salida: 19:20). Días de trabajo efectivo: 2.
-Reino Unido: del 28/07/2014 (Hora de salida: 22:15) al 30/07/2014 (Hora de salida: 10:35). Días de trabajo efectivo: 1.
-Francia: del 15/09/2014 (Hora de salida: 17:35) al 18/09/2014 (Hora de salida: 21:45). Días de trabajo efectivo: 3.
-Canadá: del 21/09/2014 (Hora de salida: 14:05) al 25/09/2014 (Hora de salida: 07:05). Días de trabajo efectivo: 3.
-Estados Unidos: del 25/09/2014 (Hora de salida: 07:05) al 26/09/2014 (Hora de salida: 15:50). Días de trabajo efectivo: 2.
-Francia: del 14/10/2014 (Hora de salida: 07:30) al 14/10/2014 (Hora de salida: 21:45). Días de trabajo efectivo: 1.
-Italia: del 24/11/2014 (Hora de salida: 15:05) al 26/11/2014 (Hora de salida: 20:40). Días de trabajo efectivo: 2.
-Estos Unidos: del 04/12/2014 (Hora de salida: 13:50) al 12/12/2014 (Hora de salida: 17:09). Días de trabajo efectivo: 8.
Al contemplar el artículo 6 del Reglamento del Impuesto la exención por días, debe entenderse que el desplazamiento debe haber sido por la totalidad del día y no por parte de éste o por la jornada laboral, es decir, para el cómputo de la exención deben descontarse los días de tránsito, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente. De esta forma, para determinar el número de días a efectos del cálculo de la exención, sólo se han considerado los días de tránsito cuando la salida tiene lugar a primera hora de la mañana (teniendo en cuenta la duración del vuelo y la diferencia horaria), en el caso de la ida, o a última hora de la tarde, en el caso de la vuelta.
En consecuencia, siendo 31 los días a considerar a efectos de la exención, el porcentaje que dichos días representan respecto del total del año es del 8,49%, por lo que las retribuciones no exentas percibidas de X S.L.U deben ser del 91,51% del total percibido en el ejercicio, esto es, 82.689,59 euros, en lugar de los 80.953,79 euros declarados por el contribuyente, procediendo la regularización de la diferencia, por cuantía de 1.735,80 euros.
El contribuyente en su escrito de alegaciones, presentado el 19 de octubre de 2016, con número de registro RGE..., manifiesta su disconformidad con el cómputo de los días, señalando que deben ser 38, ya que señala que el Reglamento no excluye el trabajo parcial, ni el tiempo de tránsito utilizado por el empleado para desplazarse al país de destino. Señala además, que durante el tránsito no puede disponer libremente de su tiempo y dedicarlo a asuntos personales, por lo que debe entenderse que el tiempo de tránsito forma parte de su tiempo efectivo de trabajo.
Asimismo aporta un certificado de la entidad empleadora en el que se indica que debido a la gran cantidad de tránsitos nacionales e internaciones los trabajadores invierten el tiempo incurrido en dichos tránsitos en realizar los trabajos necesarios para la correcta prestación del servicio que motivan los desplazamientos.
No obstante, en el mencionado certificado no se cita específicamente al contribuyente, ni cada uno de los desplazamientos que realizó, sino que se refiere a los trabajadores y a los desplazamientos nacionales e internacionales de forma genérica.
Respecto a las alegaciones del contribuyente, debe reiterarse que el artículo 6 del Reglamento contempla la exención por días, y no por parte de éstos o de la jornada laboral.
Debe señalarse además, que la norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Por ello, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y por lo tanto no pueden realizarse desde España.
De esta forma, el hecho de que el contribuyente trabaje durante el tiempo de tránsito, como indica el certificado, no implica que ese trabajo otorgue el derecho a la exención, ya que no se realiza físicamente en el destino del contribuyente. Si el contribuyente realiza trabajos durante los tránsitos en avión o tren, ese mismo trabajo que realiza en el avión o en el tren, lo podría realizar en España. De esta forma, los trabajos realizados durante los tránsitos no requieren su desplazamiento físico, por lo que no pueden beneficiarse de la exención.
Disconforme con la liquidación practicada, el interesado interpuso en fecha 03/12/2016 reclamación económico-administrativa nº 08-00452-2017, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas.
Con fecha 07/04/2016, el interesado instó la rectificación de autoliquidaciones presentadas por el IRPF de 2012 e IRPF 2013.Se incluyeron como rentas del trabajo sujetas, las cantidades obtenidas por los servicios prestados para entidades establecidas en el extranjero, que deben considerarse exentas por lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006.
Previa propuesta de resolución conjunta, notificada en fecha 03/02/2017, y atendidas las alegaciones formuladas en fecha 22/02/2017, con fecha 23/03/2017 se notificó acuerdo de estimación parcial de las rectificaciones instadas. Se reconoce una devolución de 1.249,09 euros por el IRPF de 2012 y de 448,27 euros por el IRPF de 2013.
Dando por acreditados los requisitos del artículo 7p), se acepta la exención en 13 días en el extranjero por el IRPF de 2012 (solicitada en 17 días) y 5 días en el extranjero por el IRPF de 2013 (solicitada en 6 días), en base a lo siguiente:
En cuanto a los días trabajados en el extranjero, debe señalarse además, que la norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Por ello, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y por lo tanto no pueden realizarse desde España.
De esta forma, el hecho de que el contribuyente trabaje durante el tiempo de tránsito, no implica que ese trabajo otorgue el derecho a la exención, ya que no se realiza físicamente en el destino del contribuyente. Si el contribuyente realiza trabajos durante los tránsitos en avión o tren, ese mismo trabajo que realiza en el avión o en el tren, lo podría realizar en España. De esta forma, los trabajos realizados durante los tránsitos no requieren su desplazamiento físico, por lo que no pueden beneficiarse de la exención.
En consecuencia, en cuanto al ejercicio 2012, siendo 13 los días a considerar a efectos de la exención, el porcentaje que dichos días representan respecto de todo el año, es del 3,55% , por lo que las retribuciones no exentas percibidas de la entidad X S.L.U, deben ser del 96,45% del total percibido en el ejercicio y por tanto las retribuciones no exentas ascienden a 72.165,33 euros.
En cuanto al ejercicio 2013, siendo 5 los días a considerar a efectos de la exención, el porcentaje que dichos días representan respecto del total del año, es del 1,37%, por lo que las retribuciones no exentas percibidas de la entidad X S.L.U., deben ser del 98,60% del total percibido en el ejercicio y por tanto los rendimientos de trabajo percibidos de dicha entidad no exentos son de 68.668,79 euros.
Disconforme con el acuerdo de resolución conjunta, el interesado interpuso en fecha 03/04/2017 reclamación económico-administrativa nº 08-00471-2017, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas.
Revisada la declaración presentada por el IRPF de 2015, y previos los oportunos trámites del procedimiento de comprobación limitada notificado en fecha 03/01/2017, que ponía fin al procedimiento de devolución, con fecha 19/04/2017 se notificó liquidación provisional de la que resulta una cuota a devolver de 4.606,82 euros (solicitada en 5.686,34 euros).
"Al contemplar el artículo 6 del Reglamento del Impuesto la exención por días, debe entenderse que el desplazamiento debe haber sido por la totalidad del día y no por parte de éste o por la jornada laboral, es decir, para el cómputo de la exención deben descontarse los días de tránsito, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente. De esta forma, para determinar el número de días a efectos del cálculo de la exención, sólo se han considerado los días de tránsito cuando la llegada al destino tiene lugar a primera hora de la mañana, en el caso de la ida, o cuando la salida del mismo se produce a última hora de la tarde, en el caso de la vuelta.
En consecuencia, siendo 24 los días a considerar a efectos de la exención, el porcentaje que dichos días representan respecto del total del año es del 6,58% , por lo que las retribuciones no exentas percibidas de X S.L.U deben ser del 93,42% del total percibido en el ejercicio, esto es, 64.525,23 euros, en lugar de los 61.879,19 euros declarados por el contribuyente, procediendo la regularización de la diferencia, por cuantía de 2.646,04 euros.
En cuanto a los días de tránsito, debe reiterarse que el artículo 6 del Reglamento del Impuesto contempla la exención por días, debiendo entenderse que el desplazamiento ha de ser por la totalidad del día y no por parte de éste o por la jornada laboral, por lo que para el cómputo de la exención deben descontarse los días de tránsito, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.
En el presente caso, el contribuyente no ha acreditado que en los días de tránsito que no han sido contabilizados haya trabajado efectivamente en el país de destino, por lo que se desestiman sus alegaciones."
Disconforme con la liquidación practicada, el interesado presentó en fecha 16/05/2017 recurso de reposición que fue desestimado en acuerdo notificado en fecha 29/06/2017.
Disconforme con el acuerdo desestimación parcial, el interesado interpuso en fecha 28/07/2017 reclamación económico-administrativa nº 08-00855-2019, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas.
DÉCIMO PRIMERO.- En síntesis, aduce el interesado el cómputo, a efectos del artículo 7p), de los días en tránsito como efectivamente trabajados en el extranjero.
Decidir si los acuerdos impugnados son o no conformes a derecho, y en concreto, si es correcta la limitación o recorte de días computables a efectos de la exención por trabajos en el extranjero recogida en el artículo 7p) de la Ley 35/2006.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. El destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España.
En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.
En el caso que nos ocupa, la discrepancia entre Gestora y el interesado viene en el cómputo de días a los que le es de aplicación la exención del artículo 7p). En concreto, se discrepa sobre el cómputo o no, a efectos de la exención, de los días de desplazamiento del trabajador al o desde el extranjero.
Sobre dicha cuestión se ha pronunciado expresamente el TSJ de Madrid en fecha 16/01/2019 (Rec. 341/2017) señalando que, para evitar una interpretación extensiva de este beneficio fiscal, no es posible computar como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero los días de viaje de ida o de vuelta, si no se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino. En su FD 4º se señala:
En definitiva, a falta de regulación expresa en esta materia y a la vista de que la exención regulada en los artículos 7 p) LIRPF y 6 RIRPF se refiere únicamente a los días de trabajos realizados en el extranjero, con los requisitos legales que determina, que aquí no se ponen en cuestión por la AEAT, cabe concluir que, para evitar una interpretación extensiva en materia del beneficio fiscal pretendido, prohibida expresamente por el art. 14 LGT, no es posible computar, a efectos de la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF, como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero, los días de viaje de ida o de vuelta, sino se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino.
No obstante, en fecha 28/03/2019 (Recursos de casación n.º 3774/2017 y 3772/2017) y de nuevo el 09/04/2019 (rec. 3765/2017), la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre este precepto estableciendo diversos criterios interpretativos. Subrayando que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores", se señala lo siguiente (FD2º de la primera de las citadas):
"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del art 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece."
"Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días".
Así, en cuanto al cómputo de días que generan derecho a la deducción, el expuesto artículo 6.2 del RIRPF establece que "deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero". No limita el Alto Tribunal los días de desplazamiento ni entiende este Tribunal que los días de ida y de vuelta que se ha estado desplazado deban ser ser excluidos del cómputo solo por ello.
A mayor abundamiento y a efectos interpretativos puede traerse a colación el contenido de los comentarios del modelo OCDE (cuyo valor interpretativo ha sido reconocido por el propio Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 21 de febrero de 2017, rec. 2970/2015, y de 19 de octubre de 2016, rec. 2558/2015), en este caso, al artículo 15 (imposición de la renta del trabajo dependiente). En el apartado 5 se expresa lo siguiente analizando el cómputo de los 183 días y adverando las conclusiones anteriores:
"Aunque los países miembros han utilizado fórmulas diversas para calcular el periodo de 183 días, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado el de los "días de presencia física". La aplicación de este método no debe plantear dificultades ya que la persona física está en el país o no está. Es, además relativamente fácil para el contribuyente aportar pruebas de su presencia cuando lo requieran las autoridades fiscales. Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad, interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días"
En consecuencia procede admitir el cómputo realizado por el interesado anulando la liquidación practicada.