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Timestamp: 2019-02-20 10:21:35+00:00
Document Index: 98908275

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 71', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 151', 'ATF ', 'art. 126', 'art. 124', 'art. 123', 'art. 151', 'in fine', 'art. 151', 'art. 151', 'arrêt ', 'art. 151', 'in fine', 'art. 151', 'art. 151', 'arrêt ', 'art. 10', 'art. 10', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 49', 'art. 69', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 49', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 175', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 175', 'arrêt ', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 124', 'art. 175', 'arrêt ', 'art. 58', 'art. 124', 'art. 175', 'art. 175', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'ATF ', 'art. 59', 'art. 151', 'art. 1', 'art. 49', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 69']

2C_1018/2015 02.11.2017
2C_1018/2015
2C_1019/2015
La Cour de justice a rendu une seule décision valant tant pour l'IFD que pour l'ICC, ce qui est en principe admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). La Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1018/2015) et l'autre l'IFD (2C_1019/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques qui se posent sont les mêmes, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.2. En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Cour de Justice (cf. ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104; arrêt 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 1.2, in StE 2017 A 22 Nr. 5), les conclusions tendant à l'annulation du jugement du Tribunal administratif, des décisions sur réclamations de l'Administration cantonale et des décisions de rappels d'impôt et d'amendes du 3 juillet 2013 de l'Administration cantonale sont irrecevables.
Le rappel d'impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale. ll y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêts 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.2, in RDAF 2015 II 267; 2C_458/2014 du 26 mars 2015 consid. 2.1, in StE 21015 B 97.41 Nr. 29; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40 et Pra 2014/45 p. 317; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.1). Le contribuable doit de son côté faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (cf. art. 124 al. 2 LIFD) et fournir, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (cf. art. 123 al. 1 et 126 al. 2 LIFD). L'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète et n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs (cf. arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1 non publié et les références; 2C_1225/2012 consid. 3.1; 2C_123/2012 consid. 5.1 et 5.3.4). Il faut en particulier considérer que les faits et les moyens de preuve étaient connus lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir l'état de faits sur la base d'indices concrets au cours de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier une instruction déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (cf. MARTIN E. LOOSER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 3 e éd. 2017 [ci-après: Kommentar DBG], n° 15 ad art. 151 DBG, p. 2517 et n° 18 in fine ad art. 151 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n° 28 ad art. 151 DBG). Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte d'un état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. La rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale (arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, in RF 69/2014 p. 735, traduit in RDAF 2015 II 254; arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1; 2C_1225/2012 consid. 3.1; 2C_123/2012 consid. 5.3.4). Il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques et ceux du services des personnes morales (arrêts précités 2C_1225/2012 consid. 3.2; 2C_1023/2013 consid. 3.2). Par ailleurs, la découverte d'une mauvaise appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un rappel d'impôt (cf. HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in Impôt fédéral direct. Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017 [ci-après: Commentaire LIFD], n° 12 ad art. 151 LIFD; LOOSER, in op. cit., n° 19 in fine ad art. 151 DBG; cf. aussi LOCHER, op. cit., n° 30 ad art. 151 DBG et les références).
Dans le cadre de la procédure de taxation, l'Administration cantonale a en effet demandé à deux reprises, au cours du premier trimestre 2007, des renseignements à la recourante, qui ont porté sur le montant de 1'176'726 fr. figurant dans la déclaration fiscale, ainsi que sur le Partenariat. Dans ce contexte, l'Administration cantonale a eu à sa disposition les comptes 2005 du Partenariat, qui faisaient apparaître le salaire de l'employée chypriote pour 25'740 fr. et le montant de la part au bénéfice revenant à la Société, soit 831'726 fr. Après avoir obtenu des renseignements complémentaires le 29 juin 2007, l'Administration cantonale a procédé à la taxation de la période conformément à la déclaration fiscale de la recourante, à savoir en admettant le caractère non imposable de la part au bénéfice du Partenariat et sans remettre en cause le montant de 1'176'726 fr. L'Administration cantonale s'est ainsi contentée des réponses de la recourante et des documents que celle-ci lui a fournis, qu'elle a estimés suffisamment convaincants pour renoncer à investiguer davantage sur la structure chypriote. Elle n'a en particulier pas remis en cause le montant de 1'176'726 fr., alors qu'elle pouvait facilement voir dans les comptes du Partenariat que ce montant prenait aussi en compte les chiffres de 2004. La Cour de justice ne peut reprocher à la recourante d'avoir fourni des réponses "pour le moins laconiques" pour justifier le droit de l'Administration cantonale d'ouvrir malgré tout une procédure en rappel d'impôt le 26 mars 2012. Quand bien même tel aurait été le cas, il incombait à l'Administration cantonale de pas s'en satisfaire et de demander des informations complémentaires pour éclaircir la situation, puisqu'elle avait tout loisir, en vertu de l'obligation de collaboration échéant à la contribuable, de lui demander des renseignements plus précis. Elle a au contraire jugé que les explications "laconiques" fournies par la recourante étaient assez claires et complètes pour qu'elle puisse accepter l'existence d'une structure chypriote générant des revenus non imposables en Suisse. Ce faisant, elle a procédé à une appréciation juridique et fiscale des faits qui la lie, quand bien même elle serait erronée. Le fait de modifier cette appréciation à la suite d'informations ultérieures fournies par A.________ en mai 2010 ne saurait constituer un motif de rappel d'impôt, dès lors que l'autorité intimé a elle-même procédé à une instruction déficiente en 2007, dans le cadre de la procédure de taxation 2005 de la recourante.
Dans la mesure où l'Administration cantonale a, après avoir demandé des renseignements à la recourante au cours de la procédure de taxation 2005, imposé celle-ci pour la période fiscale 2005 en admettant que la structure chypriote devait être reconnue comme un établissement stable générant des revenus non imposables en Suisse (cf. ci-dessus consid. 7.2), on pourrait se demander si cette appréciation juridique et fiscale ne s'applique pas aussi à la période fiscale 2004, de sorte que l'Administration cantonale ne pourrait y revenir par le biais de la procédure de rappel d'impôt. Tel n'est pas le cas. En effet, à la différence de la période fiscale 2005, la recourante a totalement passé sous silence l'existence du Partenariat et du revenu qu'elle en a retiré dans sa déclaration fiscale 2004. A cela s'ajoute qu'au moment de la taxation 2004, intervenue le 21 décembre 2005, l'Administration cantonale n'avait pas encore connaissance des informations concernant le Partenariat, puisque celles-ci ont figuré pour la première fois dans la déclaration 2005 de la recourante remise en juillet 2006. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à l'Administration cantonale d'avoir ouvert une procédure en rappel de l'impôt 2004 en 2012, alors même qu'elle avait admis, en procédure de taxation 2005, le caractère non imposable des revenus provenant du Partenariat.
8.3.1. Au préalable, il faut préciser qu'aucun élément ne permet de penser que le Partenariat ait été doté de la personnalité juridique à Chypre et la recourante ne l'a jamais soutenu. Sous l'angle fiscal, ceci implique que cette entité doit être traitée en transparence (cf. sur ce point, et pour le détail de la problématique générale du traitement fiscal d'entités étrangères, arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 3.1, in StE 2015 A 31.4 Nr. 21, RF 71/2016 p. 346). Le traitement en transparence fiscale du Partenariat implique que la quote-part des revenus du Partenariat qui revient à la recourante s'ajoute à ses éléments imposables en vertu de l'art. 10 al. 1 LIFD (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Kommentar DBG, n° 1a et n°3 ad art. 10 DBG). Ce point n'est toutefois pas objet de débats, la recourante n'ayant jamais contesté que les revenus tirés du Partenariat devaient être (directement) attribués à ses associés.
8.3.3.2. De manière générale, le Tribunal fédéral a reconnu que les contribuables étaient libres dans le choix de leur organisation structurelle et que lorsque cette organisation impliquait la mise en place d'une structure à l'étranger, l'autorité ne pouvait substituer sa propre appréciation à celle du contribuable qu'avec retenue (ATF 139 II 78 consid. 3.2.1 p. 87 s.). La reconnaissance d'une structure à l'étranger suppose toutefois qu'une activité commerciale substantielle y soit exercée. La sobriété de la structure sur place en termes de locaux et de personnel, notamment au regard du chiffre d'affaires réalisé, ainsi que le caractère secondaire des activités qui y sont exercées, font partie des éléments qui plaident en défaveur de l'existence d'une activité commerciale substantielle (ATF 139 II 78 consid. 3.2.1 p. 88 s. [qui concernait un établissement stable à l'étranger]; cf. arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3, in RF 69/2014 p. 557, RDAF 2014 II 442 [qui concernait une entreprise à l'étranger]; cf. aussi l'arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.4, in RF 70/2015 p. 971, RDAF 2015 II 563). Le fardeau de la preuve d'une activité substantielle sur place incombe au contribuable, puisque la reconnaissance d'un établissement stable ou d'une entreprise à l'étranger diminue l'assiette de l'impôt du contribuable (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.4, résumé in Archives 84 p. 336). En cas de doute, la jurisprudence retient qu'il faut privilégier l'imposition en Suisse, le risque de double imposition étant alors, le cas échéant, limité par l'éventuelle convention de double imposition applicable (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2 p. 87; arrêts 2C_738/2014 précité eo loco; arrêt 2C_123/2014 précité consid. 11.3).
Les juges précédents ont retenu que la création du Partenariat paraissait avoir été décidée pour se conformer aux exigences requises par la Central Bank of Cyprus pour pouvoir être admis à exercer une activité économique. Le loyer modeste et l'emploi d'une personne, pour un salaire relativement bas (24'667 fr. en 2004) au regard de ses fonctions supposées, permettait déjà de douter de l'effectivité des activités menées à Chypre. Par ailleurs, la sobriété de cette structure contrastait avec les résultats enregistrés dans les comptes du Partenariat (chiffre d'affaires de 1'147'275 fr. en 2004). En outre, l'activité de C.________ telle que décrite par A.________ consistait à sous-traiter des tâches assistance administrative et apparaissait de ce fait comme secondaire. Le fait que la recourante ait par la suite voulu corriger ces affirmations en exposant que l'activité exercée à Chypre était bien plus importante sur le plan qualitatif n'y changeait rien, dès lors que ces éléments n'avaient été allégués qu'une fois la procédure de rappel d'impôt ouverte. Au demeurant, la recourante avait constamment expliqué que l'activité du Partenariat consistait à mettre en oeuvre les conseils fournis par les associés aux clients, notamment par la création de diverses structures, ce qui confirmait que les activités du Partenariat étaient limitées à des tâches d'exécution. La délocalisation à Chypre de ces tâches, alors que les associés, qui se trouvaient à Genève, ne s'y étaient qu'occasionnellement rendus, puisqu'ils rencontraient leurs clients dans des pays tiers, constituait un indice suffisant pour remettre en cause la justification économique du Partenariat.
Le mécanisme de la réduction pour participations a fondamentalement pour but d'éviter la triple (voire la multiple) imposition économique (ATF 107 Ib 309 consid. 2a p. 310 et les références; ATF 104 Ib 336, cons. 1b p. 336; arrêts 2C_787/2012 du 15 janvier 2013, in StE 2013 B 72.11 Nr. 23, traduit in RDAF 2013 II 380; 2C_942/2011 du 29 mai 2012 consid 4.3.1, in RF 67/2012 p. 597, traduit in RDAF 2012 II 520).
La participation à une personne morale de droit étranger peut ouvrir le droit à la réduction pour participations. La jurisprudence recourt ici à l'art. 49 al. 3 LIFD et retient que la participation à une personne morale étrangère peut être assimilée à une participation au capital social ou au capital-actions d'une société au sens de l'art. 69 LIFD si elle peut y être assimilée, de par sa nature juridique et son caractère effectif. Cette assimilation suppose aussi que l'entité étrangère ait les caractéristiques générales d'une personne morale, à savoir qu'elle dispose d'une organisation lui permettant de former une volonté corporative propre et indépendante des associés (cf. ATF 107 Ib 309 consid. 2c p. 312, rappelé in arrêt 2A.542/2002 du 6 janvier 2004 consid. 3.3.1, in RF 59/2004 p. 197 et traduit in RDAF 2004 II 41). Le recours à l'art. 49 al. 3 LIFD préconisé par la jurisprudence est discuté en doctrine, qui est d'avis qu'eu égard au but de l'art. 69 LIFD, le critère du traitement fiscal des entités étrangères serait plus judicieux et plus simple. Selon cette approche, la participation à une entité traitée comme un sujet fiscal indépendant dans l'Etat du siège ouvrirait le droit à l'art. 69 LIFD (cf. par exemple DENIS BERDOZ, in Commentaire LIFD, n° 48 ad art. 69 LIFD; FABIAN DUSS/JÜRG ALTORFER, in Kommentar DBG, n° 8 ad art. 69 DBG; LOCHER, Kommentar DBG, n° 23 ad art. 69 DBG).
9.2. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier (arrêt 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86 mais in RDAF 2009 II 140; arrêt 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt du 3 juin 1980 publié in Archives 54 p. 660; DIANE MONTI, Les contraventions en droit fiscal, 2001, p. 501; PIETRO SANSONETTI/DANIELLE HOSTETTLER, in Commentaire romand LIFD, n° 14 ad art. 175 LIFD; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in Kommentar DBG, n° 23 ad art. 175 DBG).
9.3. Comme il a été vu ci-avant, c'est à tort que les autorités cantonales ont admis la possibilité de procéder à un rappel d'impôt pour l'année 2005. Partant, les conditions objectives de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD font défaut pour cette période (arrêt 2C_223/2011 du 13 septembre 2011 consid. 3.3 et les références). L'arrêt attaqué ne peut donc pas être confirmé en tant qu'il retient l'existence d'une soustraction fiscale pour la période fiscale 2005 et l'amende y relative doit partant être annulée.
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité (cf. ATF 135 II 86 consid. 3.1 p. 88; arrêt 2C_ 907/12 du 22 mai 2013 consid. 5.2.1, in RF 68/20103 p. 714, RDAF 2013 II 505) ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.2; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 p. 700; MONTI, op. cit., p. 50; SANSONETTI/HOSTETTLER, in Commentaire LIFD, n° 8 ad art. 175 LIFD).
En l'occurrence, la recourante n'as pas comptabilisé, dans les comptes de l'exercice 2004, le revenu de 345'000 fr. qu'elle a réalisé en 2004 au travers du Partenariat. Ce faisant, elle a violé les principes de périodicité et de réalisation applicables au droit comptable, qui exigeaient que ce revenu figure dans les comptes afférents à cet exercice (sur ces principes, cf. arrêt 2C_907/2012 précité consid. 5.2.2; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in Kommentar DBG, n° 50 ad art. 58 DBG et les références). La recourante a par ailleurs rempli sa déclaration fiscale de la période 2004 de manière incomplète et non conforme à la vérité, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD, puisqu'elle a omis d'y faire figurer ce revenu. La Cour de justice n'a donc pas contrevenu à l'art. 175 al. 1 LIFD en retenant que la recourante avait violé une obligation légale.
La faute au sens des art. 175 et 181 LIFD ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 p. 90 s.). Agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand le contribuable n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (ATF 135 II 86 consid. 4.3 p. 91; arrêts 2C_433/2016 du 30 mai 2016 consid. 8.1; 2C_214/2014 du 7 août 2014, in StE 2014 B 101.2 Nr. 27).
Déterminer ce qu'une personne a su, envisagé, voulu ou accepté relève des constatations de faits, qui lient le Tribunal fédéral, à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte (cf. ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2 p. 156; arrêt 2C_907/2012 précité consid. 5.4.1).
La recourante ne peut finalement rien tirer de l'arrêt 2C_708/2011 (publié in ATF 139 II 78), dont elle soutient, sans autre explication, qu'il aurait posé un "principe de non-rétroactivité dans l'appréciation des faits".
Les art. 59 al. 1, 69 al. 1 et 74 al. 1 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17) correspondent aux art. 151 al. 1, 175 al. 1 et 181 al. 1 LIFD. Les art. 1 al. 4, 2 et 4 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) correspondent aux art. 49 al. 3, 50 al. 1 et 52 al. 1 LIFD. L'art. 9 de la loi cantonale genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009, applicable aux périodes litigieuses (aLIPP-I) correspond à l'art. 10 al. 1 LIFD et l'art. 21 aLIPM à l'art. 69 aLIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal et de l'amende prononcée en lien avec cet impôt, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.
Les causes 2C_1018/2015 et 2C_1019/2015 sont jointes.