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Timestamp: 2019-08-20 22:35:49+00:00
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Matched Legal Cases: ['§60', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'in fine', 'arrêt ']

(46) FAC JD - Jacques Duhem - Formation Gestion de Patrimoine · FreshRSS
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SCI ET LOCATION EN MEUBLE : UN MARIAGE IMPOSSIBLE ! CAA DE MARSEILLE, 3EME CHAMBRE , 17MA03135, 11 JUILLET 2019
Par duhem
Une SCI qui exerce une activité commerciale pour plus de 10% de son CA relève de plein droit de l’impôt sur les sociétés. Cette conséquence peut notamment résulter d’une location en meublé.
La CCA de Marseille vient à nouveau de traiter un cas litigieux.
La SCI P détenue par parts égales par deux personnes physiques, a acquis un terrain afin d’y réaliser une résidence de tourisme destinée à la location. Par bail commercial daté du 30 décembre 1997, la SCI P a donné en location cette résidence à la SARL P détenue par les mêmes associés.
L’administration a estimé que la SCI P devait être assujettie à l’impôt sur les sociétés en application des dispositions du 2 de l’article 206 du CGI, dès lorsqu’elle exerçait une activité de loueur en meublé (activité commerciale).
Il résulte de l’instruction que la SCI P a construit résidence de tourisme meublée qu’elle a donné à bail commercial aux fins d’exploitation à la SARL P. La SCI ayant acheté à l’origine le mobilier et le matériel garnissant la résidence a été considérée par l’administration fiscale comme se livrant à une activité de location d’immeubles en meublé ressortissant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, soumise à l’impôt sur les sociétés en application des dispositions de l’article 206-2 du code général des impôts.
Le contribuable conteste l’analyse du fisc en soutenant que la SCI exerçait une activité civile de location de locaux non meublés.
Il est jugé que la circonstance que durant les années 2008 à 2011, l’ensemble des équipements garnissant les locaux ne figuraient pas à l’actif de la SCI, écritures comptables ne valant pas transmission de titre de propriété à l’issue du bail commercial, est sans influence sur la commercialité de l’activité exercée par la SCI, eu égard aux constatations opérées par l’administration fiscale au cours de la procédure de contrôle, d’une activité de mise en location depuis 1990 de ladite résidence de tourisme comprenant vingt maisons équipées et meublées, à l’obligation contractuelle pour la société locataire de maintenir en l’état les locaux loués, aux stipulations du bail commercial conclu qui mentionne ” la location d’une résidence de tourisme comprenant une vingtaine de maisons équipées “.
En outre, l’objet social de la SCI dont les statuts ont été déposés le 21 juin 1989 prévoyait, dans sa rédaction en date du 5 février 2002, à son article 2, que la société a pour objet : ” acquisition de terrains, réalisation sur les dits-terrains de toutes constructions, lotissement ou village de vacances et plus généralement toutes résidences de tourisme qui pourront être autorisées, louer en totalité ou par lots lesdits immeubles, vendre en totalité ou par lots lesdits immeubles, et d’une façon générale, toutes opérations mobilières ou immobilières ou financières susceptibles de faciliter la réalisation des objets ci-dessus définis
Il est jugé que “. Dans ces conditions, la SCI P , doit être regardée comme s’étant livrée à une exploitation commerciale de la résidence de tourisme au sens de l’article 34 du code général des impôts, la rendant, par suite, passible de l’impôt sur les sociétés.
(Depuis 2017, l’article 35 du CGI qualifie expressément la location en meublé d’activité commerciale au plan fiscal)
Il convient de vérifier que la SARL qui exerce l’activité de location en meublé possède les meubles. (Ces derniers figurant alors au bilan de la SARL)
Il convient aussi de vérifier que l’objet social de la SCI écarte la possibilité d’exercer l’activité de loueur en meublé.
La décision ne tranche pas expressément la question de l’impact du bail commercial…
Sur ce point, le débat reste ouvert depuis la publication d’une réponse ministérielle :
Réponse ministérielle FRASSA n° 23432 JO Sénat 09/03/2017
Christophe-André Frassa attire l’attention de M. le ministre de l’économie et des finances sur le régime d’imposition des revenus perçus par un propriétaire ayant consenti un bail nu à un premier locataire consentant à son tour, un second bail meublé au titre de la sous-location.
Les revenus issus d’un bien loué nu sont imposés dans le régime des revenus fonciers. À l’inverse, les revenus tirés d’une location meublée relèvent, sauf exception, du régime des bénéfices industriels et commerciaux. S’agissant d’une sous-location, deux revenus sont à déclarer, d’une part les revenus perçus par le propriétaire bailleur (versés par le premier locataire) ; d’autre part, les revenus perçus par le locataire (versés par le sous-locataire).
Dans ce cas, il lui demande dans quel revenu catégoriel doivent être déclarés les revenus perçus par le propriétaire.
Conformément aux dispositions de l’article 14 du code général des impôts (CGI), sont compris dans la catégorie des revenus fonciers les revenus des propriétés bâties et des propriétés non bâties de toute nature lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale. En application de l’article 34 du CGI et selon une jurisprudence constante du Conseil d’État, les revenus provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel et quelle que soit la qualité de celui qui loue, propriétaire ou locataire principal, relèvent quant à eux de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par ailleurs, les profits réalisés par des personnes qui sous-louent à des tiers des immeubles dont elles sont locataires n’entrent pas non plus dans la catégorie des revenus fonciers. Ils relèvent d’une manière générale de celle des bénéfices non-commerciaux. Toutefois, si la sous-location est consentie en meublé, les loyers ont le caractère de revenus commerciaux et relèvent alors de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ces précisions figurent au paragraphe n° 80 du BOI-RFPI-CHAMP-10-30-20160907 publié au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts. Au cas particulier évoqué, il existe deux baux, l’un entre le propriétaire de l’immeuble et le locataire, dans le cadre d’une location nue, l’autre entre le locataire principal et un sous-locataire, dans le cadre d’une sous-location meublée. Ces deux baux relèvent de régimes fiscaux différents et, à ce titre, les bénéfices qu’ils procurent sont à déclarer par chacun des bailleurs dans la catégorie d’imposition dont ils relèvent respectivement. Ainsi, dès lors que le contrat de bail porte sur un immeuble nu, les loyers perçus par le propriétaire du bien sont à déclarer dans la catégorie des revenus fonciers, le fait que le bien fasse par ailleurs l’objet d’une sous-location en meublé par le locataire en titre étant sans incidence sur la catégorie de revenu dont relève le propriétaire. En revanche, le locataire principal qui, lui, donne en sous-location meublée le bien auprès d’une tierce personne, devra déclarer les revenus perçus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
En matière de TVA, l’article 260 D du CGI dispose que les locations de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé, sont toujours considérées comme une opération de fourniture de logements meublés. Ces locations sont alors soumises soit de plein droit à TVA soit exonérées, mais ne peuvent en aucun cas soumises à TVA sur option. (BOI-TVA-CHAMP-50-10 §60 et 70).
De surcroît, trois arrêts (anciens) ont considéré que la location du mobilier d’une part et de l’immeuble d’autre part, par la même personne (ou le même groupe) relève de la location meublée.
Remarque importante : Le BOFiP publié en avril 2017 n’a pas intégré cette réponse ministérielle.
Une journée de formation ( 7 heures).
Location en meublé: actualités, maîtrise et optimisation le 12 septembre 2019 à PARIS. Détails et inscriptions
Le thème de la location en meublé et des transmissions à titre gratuit sera traité dans nos formations Pratique de l’ingénierie patrimoniale à Clermont Ferrand, la Rochelle et Coudoux ( Aix en Provence).
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Jusqu’à présent l’article 239 du CGI ouvrait la possibilité pour une société relevant de l’impôt sur le revenu (translucidité fiscale prévue à l’article 8 du CGI) d’opter pour un assujettissement à l’impôt sur les sociétés.
L’option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l’impôt sur les sociétés. Dans tous les cas, l’option exercée était irrévocable.
La loi de finances pour 2019 a inséré un nouvel alinéa dans lequel elle ouvre la possibilité de renoncer à l’option pour le régime des sociétés de capitaux sous condition de notifier son choix à l’administration avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’impôt sur les sociétés de l’exercice au titre duquel s’applique la renonciation à l’option.
En cas de renonciation à l’option, les sociétés et groupements ne peuvent plus opter à nouveau pour le régime des sociétés de capitaux.
Attention, la renonciation n’est possible que si elle est demandée dans les 5 années qui suivent l’option à l’IS (avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’impôt sur les sociétés du cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée). Après ce délai, il n’est plus possible de renoncer à l’option IS.
Le décret n° 2019-654 du 27 juin 2019 précise les modalités d’application du droit de renonciation à l’option pour l’impôt sur les sociétés prévu à l’article 239 du CGI.
Les sociétés en nom collectif, les sociétés civiles, les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation, les sociétés à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne physique (EURL), les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), les groupements d’intérêt public, les sociétés civiles professionnelles, les groupements de coopération sanitaire, les groupements de coopération sociale et médico-sociale, les sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires, ayant opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés et les entreprises individuelles à responsabilité limitée (EIRL) qui ont opté pour leur assimilation à une EURL ou à une EARL.
L’article 239 du code général des impôts (CGI),permet aux sociétés et organismes qui relèvent par principe du régime des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du CGI d’opter pour le régime des sociétés de capitaux afin d’être assujettis à l’impôt sur les sociétés. La loi de finances pour 2019 a créé une exception au principe d’irrévocabilité de cette option pour l’impôt sur les sociétés en offrant la possibilité aux sociétés et organismes ayant opté pour leur assujettissement à cet impôt d’y renoncer sous certaines conditions.
La notification de l’option pour l’IS doit être adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option.
« La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l’adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants.
La renonciation à l’option pour le régime des sociétés de capitaux doit être adressée au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultats.
« Cette renonciation contient la dénomination sociale de la société ou du groupement, le lieu du siège et, s’il est différent, du principal établissement de la société ou du groupement, ainsi que l’indication de l’exercice auquel elle s’applique.
« Pour les sociétés de personnes qui ont opté avant le 1er janvier 1981 pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés et qui peuvent renoncer à leur option dans les conditions mentionnées au 3 de l’article 239 du code précité, la renonciation doit intervenir avant la date d’ouverture du premier exercice auquel elle s’applique. Elle précise les liens de parenté entre les associés. En cas de renonciation à l’option, ces sociétés n’ont plus la possibilité de demander à être de nouveau assujetties à l’impôt sur les sociétés. » ;
Pour aller plus loin : Notre prochaine formation consacrée aux sociétés civiles à Paris le 19 novembre 2019 programme de la formation
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PARTICIPATIONS MINORITAIRES ET HOLDING ANIMATRICE
La Cour de cassation lamine l’interprétation de Bercy
Dans deux précédentes newsletters consacrées au concept de holding animatrice, publiées en février 2015 et mai 2017 nous avons posé une question : Les juges pourront-ils faire avancer le schmilblick ?
La première newsletter avait pour objectif de commenter une décision du TGI de Paris rendue le 11 décembre 2014. L’administration, mauvaise perdante, avait fait appel de cette décision. Par une décision du 27 mars 2017, la Cour d’appel de Paris (Pôle 5 – chambre 10, n° 15/02544) avait de nouveau donné raison au contribuable.
Par cinq décisions rendues le 19 juin 2019, la chambre commerciale de la Cour de cassation vient de confirmer les précédentes décisions, laminant ainsi l’interprétation de Bercy. (N° 17-20-556 ; N° 17-20-557, N° 17-20-558 ; N° 17-20-559 etN° 17-20-560).
Les affaires traitent d’une part de la question relative à l’exonération de l’ISF et d’autre part sur le Dutreil ISF.
Les faits sont d’une grande banalité.
Une personne physique détient les titres d’une holding dont elle est le dirigeant. La holding détient d’une part des filiales contrôlées (détention à 100%) et d’autre part une participation minoritaire dans une autre filiale.
Dans ses déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune le contribuable, considérant pouvoir faire application des dispositions du code général des impôts concernant les biens professionnels, a partiellement exclu de l’assiette de l’ISF la valeur des titres de la société holding. Seule la valeur de la participation minoritaire ayant été intégrée au calcul de l’impôt.
L’administration fiscale a adressé une proposition de rectification, par laquelle elle remettait en cause le bienfondé de l’exclusion partielle de la valeur des titres de la holding de l’assiette de l’impôt. Le fisc estimait que la holding ne pouvait être qualifiée de holding animatrice dès lors qu’elle ne contrôlait pas la totalité de ses filiales.
Acte 1 La décision du TGI de Paris
Le TGI de Paris avait clairement censuré l’analyse de l’administration : Force est de constater que la définition doctrinale n’exige pas, expressément, pour qu’une société holding soit qualifiée d’animatrice que l’intégralité des sociétés dans lesquelles elle détient des titres soit effectivement animées par cette dernière. Cette exigence est au demeurant contraire à l’esprit des articles 885 0 bis et ter du code général des impôts, dont l’objectif est d’exclure de l’assiette de calcul de l’impôt de solidarité sur la fortune la part de la valeur des titres sociaux correspondant à l’actif nécessaire à l’exercice d’une activité opérationnelle effective. Dès lors, et dans la mesure où l’administration fiscal ne conteste nullement que l’activité principale de la société A est l’animation effective de l’ensemble de ses filiales sous contrôle effectif, le seul fait que cette société possède également une participation minoritaire dans la société C dont elle n’assure pas l’animation n’est pas de nature à remettre en cause sa qualité de holding animatrice.
L’administration s’est empressée de faire appel de cette décision.
Acte 2 La décision d’appel
La notion de holding animatrice constitue une construction jurisprudentielle. Pour être qualifiée de holding animatrice, la société doit participer activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales. La qualification résulte au cas par cas de l’analyse des éléments de faits qui caractérisent l’animation.
L’administration fiscale fait valoir que la notion de « holding animatrice », exception doctrinale à l’exclusion des titres de holding des biens professionnels exonérés d’ISF, doit être appréciée au niveau du groupe et non en fonction des filiales pour lesquelles les conditions d’animation seraient effectivement remplies, ce qui exclut l’animation partielle du bénéfice de ces dispositions. Elle précise qu’elle n’a pas entendu inclure dans cette exception doctrinale les holdings « mixtes » partiellement animatrices de leur groupe. (situation visée en l’espèce)
Les juges d’appel quant à eux tranchèrent clairement. L’activité principale de la holding porte ainsi sur l’animation des quatre filiales au sein desquelles elle détient une participation majoritaire. Contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, le fait qu’elle détienne de manière résiduelle une participation minoritaire dans une autre société n’est pas susceptible de lui retirer son statut principal de holding animatrice.
Les titres ainsi détenus rentrent dans les biens professionnels non soumis à l’ISF. Le contribuable était ainsi fondé à exclure de l’assiette de calcul de l’ISF la quote-part de la valeur des titres de la holding correspondant aux participations de cette dernière dans les 4 filiales animées, et d’inclure dans son ISF la quote-part de la valeur des titres de la filiale non-animée.
Acte 3 Un débat clairement tranché par la Cour de cassation.
Les juges relèvent qu’il n’est pas exigé, pour qu’une holding soit qualifiée d’animatrice, que l’intégralité des sociétés dans lesquelles elle détient des titres soient effectivement animées par cette dernière.
Pour enfoncer le clou il est ajouté que le fait que la holding détienne de manière résiduelle une participation minoritaire n’est pas susceptible de lui retirer son statut principal de holding animatrice.
Conclusion : Plaidoyer pour la mise en place d’une définition législative claire de la holding animatrice
Le débat jurisprudentiel sur ce point semble clos.
Quelle sera la position de Bercy face à cette jurisprudence qui lui est défavorable ? Va-t-elle acquiescer au travers de la mise à jour du BOFiP ?
D’autres points relatifs à la définition de la holding animatrice restent en suspens…
Le plus simple serait encore que le législateur soit saisi de cette question… et qu’il légalise la position de la haute Cour.
La jurisprudence traite de l’ISF, un impôt désormais disparu. Mais la solution retenue est transposable à l’IFI et en cas d’application d’un pacte Dutreil transmission avec un impact sur le calcul des DMTG.
Nos prochaines formations consacrées aux Pactes Dutreil en Juillet à Paris et Nantes
Paris : https://jacquesduhem.com/wp-content/uploads/2019/05/BI-DUTREIL-PARIS-2019-1.pdf
Nantes : https://jacquesduhem.com/wp-content/uploads/2019/05/BI-DUTREIL-NANTES-2019.pdf
Notre prochaine formation sur les sociétés holding à Paris en septembre
https://jacquesduhem.com/wp-content/uploads/2019/03/HOLDING-PARIS-SEPT-2019.pdf
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LES PRINCIPALES PROBLEMATIQUES ACTUELLES LIEES A LA GESTION ET A LA TRANSMISSION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL
La gestion du patrimoine du chef d’entreprise est une question complexe qui nécessite une analyse transversale.
Quatre grands axes peuvent être dégagés.
Les schémas de détention du patrimoine sociétaire avec l’usage éventuel d’une holding ;
Les stratégies de rémunérations des dirigeants ;
La mise en place du pacte Dutreil transmission ;
La protection du dirigeant et de ses proches face à l’incapacité et le décès.
Pour analyser ces problématiques et intégrer les nombreuses nouveautés législatives, doctrinales et jurisprudentielles nous vous convions à notre formation des 2 et 3 Juillet prochains à Paris.
Quelques places restent disponibles.
Avant cette formation, nous avons interviewé les intervenants qui nous ont exposé les enjeux liés à ces sujets.
THEME N° 1: Du bon usage des sociétés holding
Animé par JACQUES DUHEM et STEPHANE PILLEYRE
Le recours à une holding est lié à un concentré d’opportunités mais aussi à un concentré de difficultés et de risques.
Le chef d’entreprise et ses conseils doivent doit d’abord trouver les raisons nobles à la mise en place du holding. Nous devrons être face à une stratégie de restructuration et de développement du patrimoine professionnel et non à une simple recherche d’optimisation fiscale et sociale.
Le chef d’entreprise et ses conseils devront ensuite trouver le bon schéma de mise en place. Deux formules sont possibles et peuvent être combinées : L’apport ou l’OBO. Pour chaque situation, il faudra mesure les impacts immédiats mais aussi les impacts à terme.
Le must serait de pouvoir construire une holding animatrice ouvrant droit à de substantiels régimes de faveur (Le dispositif Dutreil notamment). Mais la définition de ce concept reste vague, malgré de grandes avancées jurisprudentielles récentes
THEME N° 2: Stratégies de rémunération des dirigeants
Animé par PIERRE YVES LAGARDE
JD : Beaucoup de dirigeant ont adopté des stratégies d’encapsulement au sein de société holdings. Est-ce une bonne idée ?
PYL : Depuis 2013, les stratégies d’encapsulement des résultats au sein de holdings soumises à l’impôt sur les sociétés se sont multipliées.
C’est souvent une bonne idée, même si la solution présente une vraie difficulté : comment appréhender les liquidités piégées dans la holding, sans payer alors la fiscalité jusque-là différée, voire plus ?
Avant mon intervention, vous aurez avec Stéphane PILLEYRE l’occasion de simuler les effets des différentes stratégies permettant ce cash out.
Je compléterai cette analyse en posant la question suivante : à partir de quels montants est-il pertinent d’encapsuler ?
Nous verrons par exemple que, tant que le taux marginal d’imposition n’excède pas le taux 30 %, il est généralement préférable de sortir immédiatement la richesse, via une rémunération, plutôt que d’en différer la perception.
JD : Pour les revenus de 2018, les contribuables ont pu bénéficier du CIMR. Mais il y aura un possible dernier épisode du CIMR en septembre 2020, pour les revenus 2018… Pourrais tu nous en dire un peu plus ?
PYL : Nous venons juste d’affronter l’incroyable complexité de la déclaration du revenu 2018, entre revenu ordinaire, revenu exceptionnel et CIMR.
Pour une catégorie particulière de contribuable – l’entrepreneur contrôlant – les réjouissances résultant de l’instauration du prélèvement à la source (PAS) ne sont pas forcément terminées. Il s’agit des entrepreneurs individuels relevant des BIC, BNC ou BA, ainsi que les dirigeants contrôlant les sociétés payeuses de leurs rémunérations.
Nombre d’entre eux ont un dernier rendez-vous fiscal en septembre 2020, au titre pourtant de l’imposition du revenu perçu en 2018.
Nous examinerons les cas possibles de remboursement d’impôt ou au contraire de supplément d’impôt, en distinguant deux hypothèses, selon que l’entrepreneur contrôlant ait perçu en 2018 :
 Un revenu de continuation : quand il a continué à percevoir en 2018 un revenu qui existait en 2015 et/ou 2016 et/ou 2017.
 Ou un revenu de novation : quand le revenu perçu en 2018 n’existait pas les années précédentes.
JD : Un nouveau statut est à envisager dans toutes les stratégies visant le mode d’exercice d’avocats, d’experts-comptables ou de notaires. Quelles sont les principales caractéristiques de ce statut d’API ?
PYL : Le statut d’API (Associé Professionnel Interne) connaît un grand développement.
Il permet à un associé exerçant en société commune d’exercice d’être non-salarié, sans devoir être cogérant majoritaire. Dans les structures importantes en effet, le trop grand nombre de gérants contrarie une gouvernance efficace.
Mais un arrêt du Conseil d’état du 8 décembre 2017 a semé le trouble sur le régime fiscal de ce statut, encore largement méconnu.
Un point d’étape s’impose donc pour :
1. Rappeler les modalités juridiques du statut d’API.
2. Présenter son régime social, désormais parfaitement stabilisé.
3. Comprendre la portée de la jurisprudence du Conseil d’état.
THEME N° 3: Maîtrise et optimisation des pactes Dutreil
Animé par Me PASCAL JULIEN ST AMAND, Notaire à PARIS, Président du groupe Althemis.
JD: Depuis sa création en 2003, et malgré la succession des gouvernements, peut-on constater une continuité dans le dispositif Dutreil ?
PJSA: Le régime Dutreil fait partie de ces rares dispositifs qui survivent aux alternances politiques.
Son rôle bénéfique sur la préservation de l’emploi et du tissu économique français explique probablement cette pérennité. Pour autant, ce dispositif a connu de nombreuses réformes au cours des 15 dernières années.
JD: Pourrais-tu nous donner des exemples de transmissions d’entreprise que tu as accompagnées récemment, et qui ont été possibles grâce au régime Dutreil ?
PJSA: Lorsqu’elle se réalise au profit à la fois d’enfants repreneurs et d’enfants qui ne le sont pas, le régime Dutreil est alors utilisé dans le cadre d’une donation-partage avec soulte. Le repreneur reçoit plus de titres et indemnise ses frère(s) et soeur(s) à hauteur de cet avantage. Il apporte ensuite les titres reçus et la soulte à payer à une société holding.
L’acte de donation n’est alors qu’un aspect du dossier. Bien sûr, la stratégie doit intégrer les questions liées à la gouvernance du groupe et à la protection des intérêts du repreneur. Mais il faut aussi veiller à la situation du non repreneur, qui peut continuer à détenir une fraction du capital de l’entreprise. La transmission réussie passe en effet par un équilibre des intérêts de chacun. Éléments majeurs pour la réussite de l’opération : une rédaction adaptée des statuts, et la mise en place d’un pacte d’associés et d’une convention de famille.
JD: La loi de finances pour 2019 a modifié le régime Dutreil. Quels sont les points positifs de cette réforme ?
PJSA: Ces points sont nombreux et l’on peut souligner, pour les assouplissements antérieurs à la transmission : la possibilité de signer seul l’engagement collectif, la réduction des seuils d’éligibilité et l’extension du champ d’application de l’engagement réputé acquis aux sociétés interposées.
Ajoutons à cette liste de mesures les divers aménagements limitant les cas de remise en cause postérieurement à la transmission, car ils donnent une véritable souplesse aux entreprises. Cela leur permet de s’adapter à un environnement mouvant, dans le respect des exigences posées par le régime Dutreil. Il convient de souligner tout particulièrement ce qui concerne l’apport à une société holding pendant la durée de l’engagement collectif et celle de l’engagement individuel.
JD: Et quels sont les points de déception parmi les modifications apportées par la loi de finances pour 2019 ?
PJSA: Nous avons deux regrets. Le premier concerne l’engagement Dutreil réputé acquis. La loi ne reconnaît toujours pas la possibilité que la condition d’exercice de la fonction de direction soit remplie par le donateur. C’est en effet l’esprit même du texte que d’aligner ce régime sur celui de l’engagement signé, et la distorsion induite par l’administration fiscale en la matière nous paraît critiquable.
Le second porte sur le rejet du projet d’article 787D du CGI définissant la holding animatrice par la commission des finances. L’adoption d’une définition législative, commune à tous les impôts, de cette notion dont les contours demeurent aujourd’hui très incertains aurait été une avancée incontestable. Cela aurait permis d’assurer la sécurité de la qualification de holding animatrice dans 90 % des situations, tout en laissant la porte ouverte à l’analyse au cas par cas, par le biais du rescrit, pour les situations plus complexes.
Si tu n’avais qu’un seul conseil à donner aux chefs d’entreprise, au regard du régime Dutreil ?
Pour les chefs d’entreprise qui n’ont pas encore mis en place d’engagement Dutreil sur les titres de leur société, il est urgent qu’ils aillent voir leur conseil habituel (notaire, expert-comptable, avocat, etc) pour étudier cette question. Même sans avoir de projet immédiat de transmission, mettre en place un engagement à titre conservatoire est essentiel.
Pour les chefs d’entreprise qui ont un engagement en cours, il peut être utile de vérifier si les assouplissements apportés par la loi de finances pour 2019 seraient de nature à améliorer la stratégie ayant conduit à la mise en place de leur engagement Dutreil.
THEME N° 4: Quelles mesures mettre en place afin de protéger les dirigeants ?
Animé par Me FREDERIC AUMONT, Notaire à LYON
JD: Pourquoi est-il impératif de protéger le dirigeant d’une PME ?
FA: Le fonctionnement d’une PME est très souvent lié à la personne de son dirigeant.
Si une absence courte peut être gérée, une indisponibilité plus longue va poser des problèmes au quotidien sur la fonction de dirigeant et sur l’exercice des droits de vote.
S’il doit y avoir décès brutal du dirigeant, ce sera souvent synonyme de blocage total ou partiel.
Les conséquences de ces différents évènements sont connues : perte de revenu, perte de valeur de l’outil professionnel.
Nous avons heureusement aujourd’hui des outils à notre disposition pour anticiper ces différents évènements.
JD: Que se passe – t- il en cas de décès ?
FA: Le décès du dirigeant va mettre fin au mandat social. La société se retrouvant sans dirigeant, il faudra, dans la majeure partie des situations, recourir à la nomination d’un administrateur ad hoc qui aura pour mission de convoquer une nouvelle assemblée générale.
Cette situation peut être anticipée et évitée grâce aux outils suivants dont l’utilisation peut être combinée :
La mise en place ou l’aménagement du régime matrimonial
La nomination par anticipation d’un tuteur ou d’un curateur
La direction substitutive de l’entreprise
La location, le crédit-bail, le prêt de droits sociaux
Le droit de jouissance spécial portant sur les titres
La mise en place d’actions de préférence
Ces différents régimes, souvent complexes à mettre en place sont souvent boudés par les praticiens.
JD: Et bien sûr ici aussi l’anticipation est nécessaire ?
FA: Bien sûr ! Dans la mesure où le fonctionnement de la PME est très souvent lié à la personne de son dirigeant, l’anticipation des évènements de la vie auxquels toute personne peut être confrontée prend une importance considérable lorsqu’elle concerne le chef d’entreprise.
En effet, l’outil professionnel, qui est bien souvent l’actif majeur du patrimoine et la source principale de revenus pour la famille, peut être fragilisé par une incapacité ou un décès de l’homme clef.
Nous sommes par ailleurs en présence d’un actif qui nécessitera des compétences appropriées.
Les outils permettant d’anticiper une incapacité où un décès existent tant dans le domaine des régimes matrimoniaux, du droit des personnes que dans le domaine du droit des sociétés. Il convient donc de sensibiliser le chef d’entreprise à ces questions.
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DERNIERS AVIS DU COMITE DE L’ABUS DE DROIT FISCAL JUSQU’OU NE PAS ALLER TROP LOIN ?
L’Administration vient de publier ses commentaires relatifs à la dernière séance du Comité de l’abus de droit fiscal en date du 14 février 2019.
Quatre dossiers ont été examinés.
Le premier analyse un enchaînement d’opérations rapprochées dans le temps (cession d’usufruit temporaire, distribution de dividendes, apport de titres, application du régime mère fille…) considéré par l’administration comme un montage à but exclusivement fiscal.
Les trois suivants reviennent sur le désormais classique Apport avec soulte.
I Affaire n° 2018-23 : Analyse d’un cocktail d’opérations… La pièce se joue en 6 actes !
La société A, a été constituée en 1998 et a une activité opérationnelle.
M. X, associé et gérant, en détient depuis 2008 l’intégralité de son capital. Il détient également l’intégralité du capital de la société civile immobilière (SCI) B, société soumise à l’impôt sur les sociétés, propriétaire, dès sa constitution en 2001, d’un ensemble immobilier.
Le 23 décembre 2013, la SCI B a procédé au démembrement de cet ensemble immobilier et en a cédé l’usufruit temporaire pour une durée de 17 ans à la société à responsabilité limitée (SARL) C, société créée six mois auparavant et détenue à hauteur de 99,9 % par la société A et de 0,1 % par M. X.
La cession de cet usufruit temporaire a été réalisée au prix de 587 400 euros, payée immédiatement et financée par la société C au moyen d’un emprunt bancaire. La SCI B a ensuite procédé à une distribution de dividendes à son associé unique, M. X, en deux temps :
• le 26 décembre 2013, distribution d’un dividende de 97 000 euros ;
• le 27 mars 2014, distribution d’un dividende de 142 600 euros, payé en nature par l’attribution de la nue-propriété des biens immobiliers précédemment démembrés.
Le 30 juin 2014, M. X a fait apport de 199 titres sur 200 (99,5 %) de la SCI B à la société A pour une valeur de 357 000 euros. En rémunération de cet apport, il s’est vu attribuer 357 parts sociales de la société A, nouvellement émises d’une valeur nominale unitaire de 32 euros (soit une augmentation de capital de 11 424 euros) et une prime d’émission de 345 576 euros. La plus-value d’apport chez M. X a bénéficié du régime du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts.
Le 1er juillet 2014, les associés de la SCI B ont décidé de la distribution par cette dernière d’un dividende global de 225 000 euros, dont 223 875 euros (99,5 %) au profit de la société A et 1 125 euros (0,5 %) au profit de M. X. Le dividende de 223 875 euros perçu par la société A a été soumis au régime des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, avec taxation d’une seule quote-part de frais et charges de 5 %.
Après ces opérations, le bilan de la société B, dont les titres ont été conservés par la société A, était principalement composé d’actifs financiers (trésorerie, valeurs mobilières de placement) pour un montant d’environ 75 000 euros.
Par la suite, la société A a attribué à M. X deux primes exceptionnelles, en sus de sa rémunération courante au titre de sa gérance fixée le 1er avril 2014 à 3 200 euros par mois outre la prise en charge des cotisations fiscales et sociales relatives à cette rémunération : une première prime de 150 000 euros le 30 septembre 2014 et une seconde prime de 125 350 euros décidée le 1er avril 2015 et payée en 6 versements entre le 1er avril 2015 et le 31 mars 2016.
L’administration a, à l’issue de son contrôle de la société A, considéré que la mise en place de cette série d’opérations rapprochées dans le temps, consistant dans la cession de l’outil d’exploitation de la SCI B puis l’acquisition de ses parts par la société A suivie d’une distribution de dividendes le lendemain, n’avait été réalisée que dans le but exclusivement fiscal de dégager des liquidités en franchise d’impôt grâce à l’application du régime des sociétés mères, à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur.
Par une proposition de rectification du 29 août 2017, elle a, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarté l’application du régime des sociétés mères dont a bénéficié la société A et imposé le dividende versé par la SCI B à son profit.
L’analyse du comité.
Le Comité relève que les différentes opérations concernant les sociétés A et B s’inscrivent dans le cadre de la restructuration du groupe de sociétés appartenant à M. X et qu’elles sont internes à ce groupe. Il constate qu’elles ont été effectuées notamment pour des raisons patrimoniales et estime qu’ainsi le but exclusivement fiscal n’est pas établi. Le Comité en déduit que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.
L’administration a jeté l’éponge et s’est rangée à l’avis émis par le comité.
La solution sera-t-elle toujours la même à compter de 2020 dans le cadre du mini abus de droit ? Les raisons patrimoniales retenues en l’espèce seront t – elles suffisantes pour écarter le but principalement fiscal ? Notamment sera-t-il synonyme de principalement ?
II Les 3 autres affaires traitent du sujet de l’apport avec soulte.
A plusieurs reprises le comité a eu à statuer sur des affaires similaires basées sur l’apport de titre à une société relevant de l’IS.
Apport des titres d’une société à l’IS à une holding relevant également de l’IS
L’associé unique (ou majoritaire) crée une nouvelle société puis lui apporte les titres de sa société.
Rémunération de l’apport en titre de la société bénéficiaire mais également sous la forme d’une soulte dont le montant n’excède jamais 10% de la valeur des titres reçus en contrepartie de l’apport, et inscription de la soulte en compte courant dans la société bénéficiaire de l’apport
En contrepartie de l’apport, il reçoit des titres de la nouvelle société (bénéficiaire de l’apport) ainsi qu’une soulte inscrite compte courant d’associé dans la société bénéficiaire de l’apport.
Mise en sursis ou en report de la plus-value d’apport
La plus-value d’apport a été placée en sursis ou en report d’imposition, conformément aux dispositions de l’article 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI pour l’intégralité de son montant dès lors que la soulte ne dépasse pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
Remontée de dividende de la société apportée à la société holding bénéficiaire l’apport
Remboursement des comptes courants d’associés résultant de la soulte.
L’administration a considéré que la soulte était dépourvue de justification économique et dissimulait en réalité, sous couvert d’une opération d’échange de titres, la perception d’un dividende en franchise d’impôt.
Le Comité relève que le dispositif du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts poursuit la même finalité que le dispositif du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du même code. Ces dispositifs ont pour objectif de faciliter les opérations de restructuration d’entreprises, en vue de favoriser le développement de celles-ci, en conférant un caractère intercalaire aux opérations d’échange de titres. Le Comité estime que, si le législateur a admis, avant la modification législative introduite par la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, que l’opération d’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur bénéficie intégralement, y compris pour la soulte, du report d’imposition, dès lors que le montant de la soulte appréhendée par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus, l’octroi d’une telle soulte doit s’inscrire dans le respect du but qu’il a entendu poursuivre.
Le Comité considère que ce but n’est pas respecté si l’octroi de la soulte ne s’inscrit pas dans le cadre de l’opération de restructuration d’entreprise mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés et faisant ainsi l’objet d’un désinvestissement faute qu’il soit justifié que la société bénéficiaire de l’apport avait, afin de permettre le dénouement de l’opération, un intérêt économique au versement de cette soulte, alors que, lorsque cette soulte est ainsi financée, elle prive cette société de la possibilité de disposer de ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés.
Le Comité émet en conséquence l’avis que, dans les circonstances de l’espèce, l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal.
La solution conserve un intérêt simplement historique. En effet depuis 2017, le législateur a prévu le principe de la taxation en présence d’une soulte.
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COMMENT BIEN CONCLURE LES STRATEGIES D’ENCAPSULEMENT A L’IS ? EN ANTICIPANT !
Par Stéphane Pilleyre
Quand un dirigeant de 55 ans déjà riche détient des liquidités dans sa holding personnelle et qu’il souhaite les basculer dans son patrimoine privé, la fiscalité familiale pèse jusqu’à 64 % !…
Sauf si le dirigeant anticipe une stratégie patrimoniale combinant l’appréhension des liquidités et la transmission.
Comment obtient-on 64 % de fiscalité latente ?
Imaginons que notre dirigeant distribue 1 515 152 € de dividendes. Pour commencer, il supportera un impôt de distribution de 34 % (30 % de “flat tax” + 4 % de CEHR).
Il restera ainsi 1 000 000 €.
Par hypothèse, ses seuls héritiers sont ses 3 enfants.
Le reste du patrimoine, en plus des liquidités issues de la distribution, est évalué à 9 000 000 €.
Le taux marginal de l’impôt de succession sera donc de 45 %.
Ainsi, si le dirigeant décède immédiatement après la distribution, les liquidités nettes d’impôt de 1 000 000 € subiront un impôt de succession de 450 000 €, les 9 000 000 € autres ayant largement consommé toutes les tranches basses du barème de l’impôt de succession.
Appréhender des liquidités pour acheter un bien immobilier : stratégie 1
Le dirigeant souhaite acheter une résidence secondaire pour 1 000 000 €. Pour financer cet achat, sachant qu’il subira un impôt de distribution de 34 %, sa société opérationnelle distribuera 1 515 152 €.
La distribution nette est ainsi égale à 1 000 000 €. Avec cette somme, il achètera sa résidence secondaire, sans opérer de transmission auprès de ses trois enfants.
Appréhender des liquidités pour acheter un bien immobilier : stratégie 2
Le dirigeant donne à ses trois enfants la nue-propriété de titres de sa société, pour une valeur en pleine propriété égale à la distribution envisagée en stratégie 1, soit 1 515 152 €. Dans un second temps, ces titres seront apportés à une société familiale patrimoniale, détenue par le dirigeant et ses trois enfants. Ensuite, une réduction de capital permettra de basculer dans la société patrimoniale les liquidités détenues par la société opérationnelle, afin de financer l’achat du bien immobilier.
Variante de la stratégie 2 : décès rapide du donateur
Les mêmes opérations que celles de la stratégie 2 sont menées mais le dirigeant donateur décède moins de 15 ans après la donation consentie à ses enfants. L’écrêtement de base taxable imposée aux 45 % marginaux de l’impôt de succession est perdu, en raison du rapport fiscal. Mais deux effets fiscaux bénéfiques demeurent : le démembrement et la prise en charge des frais et droits par le donateur.
Résultats comparés :
Un budget de 1 515 152 € permet d’acheter un bien valant 1 000 000 €. A la suite d’une transmission non organisée, les enfants paieraient 450 000 € d’impôt de succession. Sur une richesse brute de 1 515 152 €, la transmission nette est de 36 % !
Stratégie 2 et survie du donateur au moins 15 ans après la donation :
Le même budget de 1 515 152 € permet d’acheter un bien valant 1 171 000 €. Et la société détenant le bien est déjà transmise aux enfants. Les statuts auront permis de préserver des prérogatives politiques suffisantes pour le dirigeant usufruitier. L’efficacité passe de 36 % (stratégie 1) à 77 % !
Stratégie 2 mais décès rapide du donateur
Le même budget permet toujours d’acheter et de transmettre un bien valant 1 171 000 €.
Mais les 15 années permettant d’éviter le rapport fiscal de la donation n’ont pu s’écouler. L’efficacité passe de 77 % (stratégie 2 sans décès rapide) à 61 %.
La récente évolution de la fiscalité patrimoniale renforce l’intérêt des stratégies d’anticipation.
Elles permettent d’atteindre en même temps deux objectifs: plus de capacité d’investissement pendant la vie du dirigeant et moins d’impôt de succession pour ses héritiers.
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TRANSMISSION A TITRE GRATUIT ET PACTE DUTREIL N’OUBLIEZ PAS L’ENTREPRISE INDIVIDUELLE !
La littérature publiée au sujet du Pacte Dutreil est abondante. Les récents aménagements apportés par la loi de finances pour 2019 ont été largement commentés (Voir nos précédentes newsletters). L’essentiel des développements concerne la transmission à titre gratuit des titres de sociétés.
Mais plus d’une entreprise sur deux est encore actuellement une entreprise individuelle. Et lors de sa transmission le dispositif Dutreil peut s’appliquer. Il serait dommage de l’oublier.
L’article 787 C du CGI prévoit que sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l’ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis par décès ou entre vifs.
Les biens affectés à l’exploitation doivent être nécessaires à l’exercice de la profession. Ce critère est donc indépendant de la présence du bien à l’actif du bilan de l’entreprise. Ainsi, les biens non affectés à l’exploitation, tels que des immeubles à usage d’habitation ou des valeurs mobilières (titres de placement), sont exclus du bénéfice de l’exonération partielle, même s’ils figurent à l’actif du bilan de l’exploitation individuelle.
Selon l’administration, les biens affectés à l’exploitation s’entendent des biens nécessaires à l’exercice de la profession.
Le régime d’imposition (bénéfice réel, régime simplifié, etc.) est sans incidence sur le champ d’application de cette exonération partielle.
La valeur de la totalité ou de la quote-part indivise de l’ensemble des biens nécessaires à l’exploitation d’une entreprise individuelle est susceptible de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit, sous réserve du respect des conditions suivantes.
L’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit n’est accordée que lorsque l’entreprise individuelle est détenue par le défunt ou le donateur depuis plus de deux ans après son acquisition à titre onéreux.
En revanche, aucun délai de détention n’est exigé lorsque le défunt ou le donateur a acquis l’entreprise individuelle autrement qu’à titre onéreux (mutation à titre gratuit, création).
Par ailleurs, la Cour de cassation a jugé que la loi n’implique pas que le défunt exploite encore l’entreprise individuelle à son décès. La Cour de cassation admet ainsi que le régime de faveur est applicable alors qu’à son décès l’exploitant individuel avait pris sa retraite et que l’exploitation avait été reprise par son épouse (Cass. Com., arrêt du 10 septembre 2013)
Chacun des héritiers, donataires ou légataires doit prendre l’engagement dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver l’ensemble des biens affectés à l’exploitation de l’entreprise pendant une durée de quatre ans à compter de la date de la transmission.
Les biens objets de la transmission doivent être conservés pendant quatre ans sauf remplacement ou cession isolée d’un élément d’actif de l’entreprise. En effet, ces cessions ou remplacements isolés ne suffisent pas à caractériser la rupture de l’engagement de conservation (ex : obsolescence d’un élément de l’actif, stocks, etc.).
Par ailleurs, la transformation de l’entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en cause du régime. Néanmoins, dans cette hypothèse, pour assurer la continuité du respect des conditions exigées par la loi, la mise en société reste subordonnée à certaines conditions.
Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers, donataires ou légataires jusqu’au terme de la période prévue pour la conservation des biens.
Enfin, l’un des héritiers, donataires ou légataires devra respecter la condition prévue au c de l’article 787 C du CGI pour la durée restant à courir.
L’un des héritiers, donataires ou légataires doit effectivement exploiter l’entreprise pendant les trois années qui suivent la transmission à titre gratuit.
PRATIQUE DU PACTE DUTREIL : UN OUTIL PATRIMONIAL INCONTOURNABLE
Afin de creuser ces différentes situations, nous vous donnons rendez-vous à Bordeaux, Lyon, Nantes et Paris en Juin et Juillet pour notre formation qui sera animée par YASEMIN BAILLY SELVI.
Une formation de 7 heures animée par Yasemin BAILLY SELVI
à BORDEAUX le 20 juin 2019 Détails ICI et inscription en ligne ICI
à LYON le 27 juin 2019 Détails ICI et inscription en ligne ICI
à PARIS le 9 juillet 2019 Détails ICI et inscription en ligne ICI
à NANTES le 10 juillet Détails ICI et inscription en ligne ICI
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ASSURANCE VIE : TRANSFORMATION D’UN CONTRAT EN ADHESION SIMPLE EN UN CONTRAT EN CO-ADHESION ET MAINTIEN DE L’ANTERIORITE FISCALE : LA REPONSE DE BERCY
Dans notre newsletter n°15-276 du 14 avril 2015, nous avions commenté une décision de la Cour de cassation et nous avions alors parlé d’une « révolution », (Cass. 1ère civ. 19 mars 2015 n° 13-28776).
Cette jurisprudence visait les conséquences fiscales de la transformation d’un contrat en adhésion simple en un contrat en co-adhésion. La haute cour avait estimé que cette transformation permettait de conserver l’antériorité fiscale du contrat.
I. Retour sur l’arrêt du 19 mars 2015
1. Phase 1 : la souscription en adhésion simple
2. Phase 2 : le passage en co-adhésion
3. Phase 3 : décès de François (souscripteur/assuré originel)
4. Phase 4 : modification de la clause bénéficiaire par le souscripteur survivant
5. Phase 5 : décès de Fanny et dénouement du contrat
B. La position de la Cour de cassation
• « qu’au rapport d’obligation contracté entre l’assureur et François X… en 1988 ne s’était pas substitué un nouveau rapport d’obligation, mais s’était ajouté, en 1995, du fait de la souscription conjointe de l’épouse, un rapport d’obligation complémentaire entre l’assureur et Fanny Y…, sans que l’existence du second n’ait un quelconque effet extinctif sur le premier ; qu’elle en a exactement déduit que la souscription conjointe de l’épouse n’avait pas emporté novation du contrat. »
• « la circonstance que Mme Y… soit in fine l’unique créancière de l’obligation de l’assureur ne résulte pas seulement du caractère conjoint de la souscription, mais résulte aussi de la circonstance fortuite de l’ordre des décès des assurés, le mari étant décédé avant l’épouse »
II. Position de Bercy au regard de l’arrêt du 19 mars 2015
Dans le cadre des questions posées par les Sénateur FRASSA d’une part, et MALHURET d’autre part, Bercy a donné sa position au regard de cette jurisprudence.
• Le sénateur FRASSA souligne que par le passé, l’administration fiscale avait pris une position contraire (réponse à la question écrite n° 37181, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 6 mars 2000, page 1452 ; non reprise au bulletin officiel des finances publiques).
• Le sénateur MALHURET quant à lui précise que la doctrine a très largement approuvé cette position et la logique de cette décision.
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7 heures de formation validantes DDA.
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Pacte national pour la croissance, la compétitivité et l’emploi, projet de loi de finances rectificative pour 2013 Nouveaux durcissements de la fiscalité en perspective.
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DISPOSITIF PINEL : DES PRECISIONS APPORTEES PAR BERCY
Par le biais de la publication d’une réponse à la question d’un parlementaire et par la mise à jour de son BOFIP, Bercy vient de manière récente d’apporter des précisions relatives à l’application du dispositif PINEL.
I Pinel et donation de la nue propriété : Combinaison possible ?
Rép. min. n° 5916 : M. Benoit Potterie JOAN 2 avr. 2019, p. 3008
Un député a interrogé le Gouvernement pour savoir si ce dernier envisageait d’étendre la mesure de tempérament prévue pour le dispositif « Besson ancien » qui prévoit la non-remise en cause du dispositif en cas de donation de la nue-propriété pendant la durée d’engagement de location, à la condition que l’usufruitier continue de respecter cet engagement au dispositif Pinel.
La réponse à cette question est malheureusement négative.
Bercy rappelle que le dispositif « Pinel » […] ne s’applique pas aux immeubles dont le droit de propriété est démembré (D du I de l’article 199 novovicies du CGI).
Lorsque le démembrement du droit de propriété de l’immeuble intervient après la date de souscription de l’engagement de location et avant son expiration, l’avantage fiscal est en principe remis en cause.
Toutefois, lorsque le démembrement du droit de propriété résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune, l’avantage obtenu antérieurement à cet événement n’est pas remis en cause. Ces précisions figurent au paragraphe n° 20 du BOI-IR-RICI-360-40-20150611 publié au Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (BOFiP).
Par ailleurs, le dispositif « Besson ancien », codifié sous le j du 1° du I de l’article 31 du CGIet auquel l’auteur de la question fait référence, prend la forme d’une déduction forfaitaire majorée sur les revenus fonciers, calculée sur le montant du revenu brut foncier. Cet avantage fiscal est notamment subordonné à un engagement de location du propriétaire.
Le démembrement de propriété du logement ou des parts ne fait pas obstacle à l’application de la déduction forfaitaire majorée prévue au j du 1° du I de l’article 31 du CGI lorsqu’il est antérieur à l’engagement de location du logement ou de conservation des parts ; dans cette hypothèse, seul l’usufruitier peut bénéficier de la déduction. Lorsque le démembrement du droit de propriété de l’immeuble ou des parts sociales intervient après la date de la prise de l’engagement de location, l’avantage fiscal est en principe remis en cause. Cela étant, en cas de démembrement du droit de propriété du logement pendant la période couverte par l’engagement de location et lorsque le propriétaire cède la nue-propriété de l’immeuble, il est admis qu’il puisse bénéficier de la déduction forfaitaire majorée en tant qu’usufruitier, sous réserve de continuer à respecter son engagement de location. Il en est ainsi en cas de donation avec réserve d’usufruit. Ces précisions figurent au BOI-RFPI-SPEC-20-10-30-10-20140221 publié au BOFiP.
Toutefois, la mesure de tempérament s faisant exception à la remise en cause de l’avantage fiscal en cas de cession ou donation de la nue– propriété, applicable dans le cadre du dispositif « Besson ancien », ne saurait être transposée à la réduction d’impôt « Pinel ».
En effet, la déduction forfaitaire majorée prévue par le dispositif « Besson ancien » s’applique au titulaire des revenus fonciers, qu’il soit plein propriétaire de l’immeuble ou usufruitier. Il en va différemment du dispositif « Pinel », qui prend la forme d’une réduction d’impôt calculée sur le prix de revient total de l’immeuble acquis en pleine propriété par le bénéficiaire de l’avantage fiscal. »
II Extension aux communes ayant été couvertes par un contrat de site de défense (CRSD) dans un délai de huit ans précédant l’investissement.
Commentaires par l’administration des dispositions de la loi de finances pour 2019.
III Aménagement de la réduction d’impôt « Pinel » en zones B2 et C
Le bénéfice de l’avantage fiscal a été maintenu pour les acquisitions de logements ayant fait l’objet d’un dépôt de demande de permis de construire au plus tard le 31 décembre 2017, à la condition que cette acquisition soit réalisée (signature de l’acte authentique) au plus tard le 15 mars 2019.
IV Réduction d’impôt « Pinel » et non-résidents
Eligibilité du dispositif, pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2019, au profit des contribuables qui ne sont pas domiciliés fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI, à la condition, notamment, que le contribuable ait été domicilié fiscalement en France lors de la réalisation de l’investissement éligible à la réduction d’impôt.
Jusqu’à présent, le dispositif PINEL était réservé aux contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4B du CGI.
En effet, la circonstance que le contribuable ayant bénéficié de la réduction d’impôt « Duflot » ou « Pinel » transfère son domicile fiscal hors de France, que ce soit au cours de la période de l’engagement initial de location ou au cours d’une période triennale de prorogation de cet engagement (dispositif « Pinel ») n’est pas de nature à entraîner la remise en cause de l’avantage fiscal obtenu jusqu’à la date de ce transfert.
Cela étant, pendant les périodes d’imposition au cours desquelles le contribuable n’est pas considéré comme fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI, la réduction d’impôt ne peut être imputée et ne peut faire l’objet d’aucune imputation ultérieure.
La loi de finances pour 2019 AUTORISE désormais aux contribuables qui ont réalisé leur investissement alors qu’ils étaient domiciliés fiscalement en France de conserver le bénéfice de l’avantage fiscal pour les périodes de non résidence fiscale française.
La réduction d’impôt s’impute alors sur l’impôt sur le revenu français (qui va concerner essentiellement les revenus fonciers). La réduction d’impôt s’applique avant imputation des prélèvements ou retenues non libératoires et ne peut donner lieu à remboursement.
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Est-il encore nécessaire de présenter le pacte Dutreil applicable en matière de transmission d’entreprise, qui permet de bénéficier d’un abattement de 75% sur l’assiette taxable des titres transmis par donation ou succession ?
Un dispositif incontournable
L’abattement Dutreil n’est pas matérialisé par une exonération portant sur les droits de mutation à titre gratuit mais par un abattement sur la base taxable. Ce dernier étant comme l’illustre l’exemple ci-dessous plus intéressant qu’une exonération partielle sur les droits.
Prenons, deux exemples :
Le premier concerne la transmission d’une société d’une valeur de 500 000 € et le second d’une valeur de 5 000 000 €. Pour les deux hypothèses la transmission est opérée en en pleine propriété par un parent au profit d’un seul enfant.
Valeur brute 500 000 € 5 000 000 €
Abattement spécifique 75% 0% 75% 0%
Base DMTG 125 000 € 500 000 € 1 250 000 € 5 000 000 €
Abattement droit commun 100 000 € 100 000 € 100 000 € 100 000 €
Montant soumis au barème 25 000 € 400 000 € 1 150 000 € 4 900 000 €
DMTG bruts 3 194 € 78 194 € 312 678 € 1 967 394 €
Exonération partielle 0% 75%(1) 0% 75%(1)
DMTG dus 3 194 € 19 548 € 312 678 € 491 848 €
(1) exonération hypothétique retenue pour l’exemple
Le dispositif semble en effet incontournable en présence d’une transmission à titre gratuit, qu’il s’agisse d’une transmission capitalistique en vue d’une préparation à moyen/long terme, ou d’une véritable transmission opérationnelle.
Les aménagements de la Loi de Finances pour 2019 :
4 points doivent être soulignés :
L’abaissement des seuils de détention : Les seuils ont été modifiés de manière à tenir compte de certaines situations de détention capitalistique avec droits de vote multiple. Ainsi les seuils sont depuis le 1er janvier 2019 :
34% des droits de vote et 17% des droits financiers pour les sociétés non cotées
20% des droits de vote et 10% des droits financiers pour les sociétés cotées.
La prise en compte pour le respect des conditions de l’engagement réputé acquis, des titres détenus et de la fonction exercée par le concubin notoire, en sus du conjoint, et du partenaire pacsé ;
L’application de l’engagement réputé acquis aux sociétés interposées : auparavant réservées aux seules sociétés détenues en direct, l’extension de l’engagement réputé acquis aux sociétés interposées[1], semble ouvrir de nouvelles perspectives. Demeure néanmoins l’épineuse question de l’exercice – au jour de la transmission – d’une fonction de direction par le donataire, l’héritier ou le légataire.
La possibilité, depuis le 1er janvier 2019, de signer un engagement « collectif » par une seule personne, qu’il s’agisse d’une personne physique, ou d’une personne morale. La condition d’exercice de la Fonction de Direction ne doit dans ce cadre pas être négligée, dans la mesure où l’unique signataire est le seul à pouvoir l’assumer. Dès lors, il conviendra de s’assurer de la concordance entre la détention et la fonction de direction, en particulier en présence d’une société interposée.
Le match engagement signé vs engagement réputé acquis
La loi de Finances pour 2019 a apporté un certain nombre d’assouplissements, notamment au regard de l’engagement collectif réputé acquis, si bien que la question : « pourquoi vouloir signer un engagement collectif Dutreil ? » pourrait se poser légitimement.
Le tableau récapitulatif ci-dessous précise les conditions à respecter et les conséquences pour les deux situations.
Pour chaque situation plusieurs questions se posent :
Pour la période d’engagement collectif et la période d’engagement individuel: qui peut être signataire ? qui doit exercer la fonction de direction, quelle est la durée d’engagement ?
SANS engagement réputé acquis AVEC engagement réputé acquis
ECC* Durée 2 ans 2 ans (implicitement respecté)
Fonction direction Futur donateur/défunt
Autre signataire de l’ECC Futur donateur/défunt
EIC** Durée 4 ans + reliquat ECC non achevé 4 ans
Fonction direction Donateur (conservant 1 titre mini)
Autre signataire de l’ECC
Donataire, héritier, légataire /
Donataire, héritier, légataire
Cumul Durée 6 ans au minimum 4 ans minimum
*ECC = Engagement collectif de conservation
**EIC = Engagement individuel de conservation
Dans une large majorité des situations, la signature du pacte Dutreil sera la solution préférable. Cependant le recours au pacte réputé acquis n’est pas totalement à écarter.
Afin de creuser ces différentes situations, nous vous donnons rendez vous à Bordeaux, Lyon, Nantes et Paris en Juin et Juillet pour notre formation qui sera animée par YASEMIN BAILLY SELVI.
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TRANSMISSION DES PME DUTREIL REPUTE ACQUIS OU SIGNATURE D’UN ENGAGEMENT COLLECTIF ?
DMTG dus 3 194 € 58 645 € 312 678 € 491 848 €
L’application de l’engagement réputé acquis aux sociétés interposées : auparavant réservées aux seules sociétés détenues en direct, l’extension de l’engagement réputé acquis aux sociétés interposées, semble ouvrir de nouvelles perspectives. Demeure néanmoins l’épineuse question de l’exercice – au jour de la transmission – d’une fonction de direction par le donataire, l’héritier ou le légataire.
[1] Dans la limite d’un seul niveau d’interposition
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ABUS DE DROIT PUBLICATION DES DERNIERS AVIS DU COMITE CONSULTATIF SCORE DU MATCH BERCY 5 CONTRIBUABLES 0
Par Marthe Faye-Pineau
Le 10 janvier dernier, le Comité de l’abus de droit fiscal s’est réuni afin d’examiner cinq nouveaux cas.
Le score est sans appel : 5 à 0 en faveur de Bercy.
En outre pour toutes les affaires examinées, le Comité a estimé que le contribuable devait être regardé comme ayant eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus de droit et, en outre, comme en ayant été le principal bénéficiaire au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. L’application de la majoration de 80 % prévue par ces dispositions est donc aux yeux du Comité parfaitement fondée.
Les deux premières affaires traitent de la question de la vente requalifiée en donation. Les trois dernières sont relatives à des opérations d’apport cession avec soulte.
De grands classiques !
Histoires de contribuables (et de leurs conseils) qui ont joué avec le feu et qui se sont brulés…
I Vente ou donation ?
Affaire n° 2018-18 et Affaire n° 2018-19
Une dame a cédé à ses deux petits-enfants des actions d’une SAS pour un prix d’environ 1,5M€ en 2004.
Cette cession a donné lieu au dépôt d’une déclaration de cession de droits sociaux et l’acte a été enregistré au service des impôts.
Lors d’un contrôle effectué en 2017 l’administration a constaté que le prix de cession n’avait pas été payé. Elle a estimé la présence d’une intention libérale de la venderesse à l’égard de ses petits-enfants., La procédure de l’abus de droit fiscal a été appliquée, et la donation a été soumise au paiement des droits de mutation à titre gratuit.
Il est relevé en 2019, lors de la séance du 10 janvier que le prix n’est toujours pas payé et qu’aucun élément n’établit la volonté de la cédante d’obtenir un tel paiement.
Il est aussi relevé que les petits enfants co-signataires de la déclaration de cession des titres, ont acquiescé au transfert de leur propriété à leur bénéfice sans manifester de volonté d’en payer le prix convenu.
Sans surprise, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.
II Apport avec soulte
Affaire n° 2018-25
Monsieur X détenait 100 % d’une EURL et 99,8 % d’une SARL
Ces deux sociétés avaient une activité commerciale opérationnelle.
En mai 2013, M. X a constitué la société holding de droit luxembourgeois en apportant l’intégralité des parts qu’il détenait dans l’EURL et la SARL. C. Au passage une soulte d’un montant de 438 470 € a été inscrite au crédit de son compte courant d’associé.
La plus-value d’apport réalisée par M. X, d’un montant de 1 685 065 euros après application d’un abattement pour durée de détention de 65 %, a été placée sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts, y compris la partie correspondant à la soulte dans la mesure où son montant n’excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
Concernant l’application de la soulte à une opération d’apport, il convient de rappeler que le montant de la soulte doit être calculé « en dedans ».
En effet, la soulte correspond à une partie du montant des titres remis au moment de l’opération. Il ne s’agit pas d’une somme supplémentaire reversée à l’apporteur par la société bénéficiaire.
En conséquence, le montant de la soulte doit être calculé comme suit :
La valeur des titres remis par Monsieur X à sa société holding est de 100.000 €.
Le montant maximum de la soulte sera de : 100.000 / 11 = 9.000 €.
Dans cet exemple, la valeur nominale des titres reçus serait de 91.000 € (soit le capital social de la société holding) et M. X toucherait 9.000 € de soulte (soit 100.000 € au total)
Ainsi, le montant de la soulte (9.000€) est bien inférieur au 10% du montant de la valeur nominale des titres reçus (91.000€).
L’administration a considéré que la soulte versée était dépourvue de justification économique et avait pour motivation exclusive la volonté de l’apporteur d’appréhender immédiatement en franchise d’impôt une partie de la plus-value de cession ultérieure des titres.
Le Comité relève que le dispositif du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts poursuit la même finalité que le dispositif du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du même code. Ces dispositifs ont pour objectif de faciliter les opérations de restructuration d’entreprises, en vue de favoriser le développement de celles-ci, en conférant un caractère intercalaire aux opérations d’échange de titres.
Le Comité considère que ce but n’est pas respecté si l’octroi de la soulte ne s’inscrit pas dans le cadre de l’opération de restructuration d’entreprise mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés et faisant ainsi l’objet d’un désinvestissement, faute qu’il soit justifié que la société bénéficiaire de l’apport avait, afin de permettre le dénouement de l’opération, un intérêt économique au versement de cette soulte, alors que, lorsque cette soulte est ainsi financée, elle prive cette société de la possibilité de disposer de ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés.
Nb : Pour deux autres cas semblables Affaire n° 2018-26 et Affaire n° 2018-27, le verdict est le même
Cet avis n’a qu’un intérêt historique. En effet, la loi de finances rectificative pour 2016 est venue modifier, le traitement fiscal de la soulte perçue par l’apporteur lors d’une opération d’échange ou d’apport.
Il est désormais prévu, en cas de versement d’une soulte dans le cadre d’un échange de titres, que la plus-value constatée est immédiatement imposée à concurrence du montant de ladite soulte.
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L’ÉVOLUTION DE LA FISCALITÉ DES SOCIÉTÉS HOLDINGS DEPUIS 2012 UNE RÉDUCTION NOTABLE DES POSSIBILITÉS D’OPTIMISATION FISCALE AGRESSIVE…
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2018, Année blanche et cotisations Madelin Comment résoudre l’équation ?
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ABUS DE DROIT A BUT PRINCIPALEMENT FISCAL : ACTE II
Abus de droit à but principalement fiscal : Acte II
Le vote définitif de la loi de finances pour 2019 et en particulier de son article 109 a déjà fait couler beaucoup d’encre…. Les réactions sont diverses et variées quant à l’interprétation à donner au nouvel article L64 A du Code général des impôts qui vise l’abus de droit à but principalement fiscal (« mini-abus de droit »).
La publication récente d’un communiqué de presse par Bercy vient a priori apporter un léger éclaircissement dans l’analyse jusqu’alors très sombre de cette nouvelle mesure…
Un dispositif censuré par le conseil constitutionnel en 2013
Dans la décision n°2013-685 DC du 29 décembre 2013, le Conseil Constitutionnel a censuré l’article 100 de la loi de finances pour 2014 qui élargissait le champ de l’abus de droit fiscal de l’article L64 du LPF.
Cet article 100 avait pour objet d’étendre le champ d’application de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L64 du livre des procédures fiscales (LPF) en permettant à l’administration d’avoir recours à cette procédure, assortie d’une majoration de 80 % des
droits dus, lorsque l’opération mise en œuvre par le contribuable avait pour objectif principal, et non exclusif, d’échapper à l’impôt.
Cet article a été censuré pour incompatibilité avec les dispositions de l’article 34 de la Constitution, qui impose, au législateur, « d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’à la loi ».
Le Conseil constitutionnel avait relevé que la modification des dispositions de l’article L64 du LPF (retenant le concept d’abus de droit pour motif principalement fiscal) a eu « pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ». Il en a déduit que, compte tenu des lourdes sanctions applicables en cas de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit, l’article 100 méconnaissait aussi bien les exigences de l’article 34 de la Constitution que celles de l’article 8 de la Déclaration de 1789.
Le Conseil constitutionnel a donc considéré que c’était au législateur de définir le contour du motif principalement fiscal, faute de quoi, l’Administration aurait une trop grande liberté dans l’interprétation des textes.
Le conseil constitutionnel n’a pas été saisi en 2018 …
Etonnamment le Conseil constitutionnel n’a pas été saisi fin 2018. Il ne s’est pas plus auto saisi.
Parmi les députés qui avaient saisi le conseil en 2013 sur le même sujet, on peut trouver des parlementaires disposant encore de leur mandat en 2018. Certains d’entre eux sont désormais ministres…
Une censure du conseil constitutionnel désormais envisageable via une QPC à horizon de 2021…
Le Conseil constitutionnel n’ayant pas été saisi suite au vote de la loi de finances pour 2019, il va désormais falloir attendre une potentielle question prioritaire de constitutionnalité (QPC).
La révision constitutionnelle du 23 juillet 2008 a introduit dans la Constitution un article 61-1 qui crée la question prioritaire de constitutionnalité. Cette réforme ouvre aux citoyens le droit de contester la constitutionnalité d’une loi promulguée à l’occasion d’un procès.
Malheureusement, pour saisir le Conseil constitutionnel via une QPC, il faut que le contribuable soit dans le cadre d’un contentieux devant une juridiction de l’ordre administratif ou judiciaire, à tous les stades de la procédure.
Il apparaît donc qu’il va falloir attendre le 1er janvier 2021 pour qu’un contentieux avec l’administration fiscale puisse naître au titre des dispositions de l’article L64A du livre des procédures fiscales.
Le juge transmet la question prioritaire de constitutionnalité à la Cour de cassation ou au Conseil d’État, qui dispose alors d’un délai de trois mois pour l’examiner et renvoyer le cas échéant cette question au Conseil constitutionnel. Celui-ci doit également statuer dans le délai de trois mois.
Un critère « principal » difficile à déterminer dans la pratique
Depuis la publication de la loi de finances pour 2019, les écrits sont nombreux sur le sujet. Il est vrai que le terme « principal » conduit à une interprétation plus ou moins pessimiste de l’avenir fiscal.
La difficulté va résider sur le fait qu’il va falloir comparer un objectif fiscal procurant des avantages chiffrables (économie d’impôt) et un objectif autre tel qu’une motivation affective (volonté de gratifier ou protéger un proche), comptable (apurement des passifs sociaux, sortie de la trésorerie excédentaire non nécessaire) ou juridique (arrivée d’un nouvel actionnaire…).
Ces objectifs autres que fiscaux sont nombreux mais difficilement chiffrables. Comment les prendre en compte dans la comparaison afin de déterminer l’objectif principal ?
Face à une telle difficulté, l’administration pourrait être amenée à lister des montages considérés comme à but principalement fiscal.
L’éclairage de Bercy…
Dans un récent communiqué de presse ministériel, Bercy se veut rassurant…
MINISTERE DE L’ACTION ET DES COMPTES PUBLICS
Paris, le 19 janvier 2019 N°568
Communiqué de presse sur l’abus de droit fiscal
En prenant l’initiative d’instituer l’article L 64 A du Livre des procédures fiscales dans le cadre de la dernière loi de finances, le législateur a souhaité donner à l’administration un nouvel outil de lutte contre la fraude permettant à cette dernière de remettre en cause une opération qui aurait pour objectif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé. Ce nouveau texte est applicable aux actes passés à compter du 1 er janvier 2020. Le législateur a prévu ce report de l’entrée en vigueur pour permettre à l’administration d’en préciser les modalités d’application, en concertation avec les professionnels du droit concernés, afin de garantir la sécurité juridique des contribuables.
En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives.
En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle. L’inquiétude exprimée n’a donc pas lieu d’être.
Sur la forme, on rappellera qu’un communiqué ministériel n’a AUCUNE valeur juridique.
En aucun cas, il ne sera possible de s’en prévaloir sous l’angle des dispositions des articles L80 A et L80 B du LPF.
L’administration liste (BOI-SJ-RES-10-10-10-20130718) les documents qui portent interprétation d’un texte fiscal ; il s’agit :
– Des instructions et circulaires administratives ;
– Des réponses ministérielles ;
Les réponses écrites des ministres aux questions posées par les parlementaires, publiées au Journal officiel de la République française constituent une source d’interprétation de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du LPF sous réserve qu’elles se rapportent à la détermination de la base imposable ou à l’assiette de l’impôt et qu’elles émanent de l’autorité compétente.
– Des précisions de doctrine administrative ;
– Des réponses aux demandes individuelles des contribuables.
Sur le fonds, la réponse a un champ d’application limité. Elle ne vise que les donations avec réserve d’usufruit.
Nombre de situations non visées pourraient être concernées
On pourrait voir un objectif principalement fiscal dans de nombreuses situations.
Pour appliquer l’abus de droit à but principalement fiscal, il faudra démontrer que l’auteur a recherché le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.
Il va donc falloir retrouver quelles ont été les motivations des différents dispositifs fiscaux.
L’optimisme peut être de rigueur lorsqu’il s’agit :
– De la souscription d’un PEA au lieu d’un compte titres ;
– De l’acquisition d’un bien dans le cadre d’un régime de défiscalisation ;
– Du recours au dispositif Dutreil ;
– Du recours à l’assurance vie ;
– De la donation en pleine propriété et avec réserve d’usufruit.
Mais quid
– D’un apport avant cession malgré le remploi de 60% du prix cession dans une activité économique et une investissement « patrimonial » à hauteur des 40% restant ?
– De la vente d’un bien immobilier à une SCI constituée par le propriétaire cédant ?
– De réaliser un OBO ?
– De l’apport de la nue-propriété d’un bien immobilier à une SCI, suivi de la donation des parts aux enfants ?
– Du recours aux sociétés holding et du régime mère fille ou de l’intégration fiscale ?
– De la constitution d’une SCI passible de l’IS avec un capital faible et d’importants comptes courants d’associé suivie d’une mise en réserve du résultat et d’une sortie de la trésorerie via le compte courant d’associé ?
– De la transformation d’un bien propre en bien commun avant la donation en pleine propriété par les époux aux enfants ?
– De la constatation d’un écart de réévaluation lorsque la société est à l’IR puis de l’assujettir à l’IS ?
– De la réduction de capital en alternative à une distribution les réserves ?
– De l’acquisition d’un bien immobilier via une SCI à l’IS suivie au terme de 5 années d’une dénonciation de l’option IS pour un passage à l’IR… ;
– De l’apport à une SARL de famille d’un bien ayant relevé du dispositif Cens-Bouvard ;
– De l’acquisition par une société opérationnelle de l’usufruit des parts de la SCI à l’IR qui détient l’immeuble dont elle est locataire.
On attendra avec impatience les réponses de Bercy, dans le cadre de la publication d’un BOFiP, de réponses aux questions de parlementaires (Une question a notamment été posée le 10 janvier 2019 par le Sénateur Malhuret) et aux rescrits déposés par les contribuables.
L’inquiétude d’une majorité des praticiens nous semble donc parfaitement justifiée.
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Une stratégie de remploi de capitaux, suite à une cession, ne peut être réussie que si elle a été anticipée bien en amont de cette même cession. La capacité à répondre aux objectifs du client sera largement influencée par les solutions envisagées avant la cession.
Les principales solutions étant la donation et/ou l’apport avant cession. Il faut veiller à ce que ces stratégies répondent à un besoin que l’on pourrait qualifier de court terme (l’optimisation de la cession) et mais elles doivent aussi répondre à des objectifs à long terme et notamment :
– L’obtention de revenus complémentaires ;
– Une préparation à la transmission ;
– Une limitation des frottements fiscaux (IR-CEHR-IFI) ;
Une solution d’apport avant cession peut, dans certains cas, s’avérer difficilement compatible avec des besoins de revenus réguliers complémentaires voire avec une transmission à faible coût.
Pour répondre aux objectifs du client il s’avère alors impératif d’effectuer un audit sur l’impact du remploi en fonction des différentes stratégies de cession.
On vous propose ci-dessous, une illustration au travers de la stratégie d’apport-cession et la recherche de revenus post-cession.
Les titres d’une société opérationnelle (SOP) sont apportés à une société holding pour 3 M€. Une plus-value brute latente supposée d’égale montant est réalisée (la SOP a été créée avec un capital de 1 €).
La holding bénéficiaire de l’apport est donc constituée avec un capital de 3M. Elle possède des titres de participation d’un égal montant.
La plus-value de 3M€ est alors mise en report automatique en application de l’article 150-0 B ter du CGI.
Quelques mois plus tard, la holding vend les titres reçus et perçoit un capital de 3 M€. La holding n’a donc réalisé aucune plus-value puisqu’elle vend ses titres au prix d’acquisition.
Le bilan de la holding est donc le suivant :
Avant la cession :
Titres SOP 3M€ | Capital 3M€
Trésorerie 0€ | Résultat 0€
Après la cession :
Titres SOP 0€ | Capital 3M€
Trésorerie 3M€ | Résultat 0€
La société holding n’a donc constaté aucun résultat comptable, elle n’a donc aucun moyen de distribuer la trésorerie encaissée.
Le client est alors soumis à une double contrainte :
la difficulté d’appréhender la trésorerie de la holding faute de résultat comptable ;
la plus-value dont le report est conditionné à la conservation des titres de la holding et au réinvestissement de 50% du prix de cession (soit 1,5M€) dans une activité commerciale, artisanale, industrielle, agricole ou libérale.
Nous supposerons donc que la moitié des capitaux est réinvestie selon les conditions imposées par l’article 150-0 B ter afin de maintenir le régime du report d’imposition.
Il ne reste donc que 1,5M€ à investir d’un point de vue patrimonial pour générer des revenus complémentaires.
Nous supposerons deux types de sous-jacents patrimoniaux :
L’usufruit temporaire de SCPI
Une épargne obligataire ouvrant droit à un revenu régulier
L’usufruit temporaire de SCPI sur 10 ans avec un rendement moyen de 4% peut être estimé à 33% de la valeur de la pleine propriété. Ainsi, avec un capital de 1,5M€, il est possible d’acquérir les revenus de 4,5M€ de SCPI soit l’équivalent de 180 000 € chaque année.
L’épargne obligataire génère des produits financiers de l’ordre de 3% (rendement purement hypothétique impliquant une signature dégradée par rapport aux emprunts d’Etat) soit l’équivalent de 45 000 € chaque année.
L’usufruit semble loin devant la solution d’épargne idéale.
Attention toutefois au résultat distribuable :
Sur les 180 000 € de revenus issus de l’usufruit temporaire, il faut déduire l’amortissement de 10% de 1,5M€ soit 150 000 €, il reste donc un résultat avant IS de 30 000 €. Ce résultat est ensuite taxé à 15% (taux réduit d’IS), il ne reste qu’un résultat comptable distribuable de 25 500 €.
L’épargne obligataire génère un produit financier de 45 000 € taxé à 15% dans la limite de 38 120 € puis 28% au-delà. Le résultat net d’IS distribuable est alors de 37 356 €.
L’épargne financière obligataire apparaît donc comme la solution pouvant générer le plus de résultat distribuable afin de répondre au maximum aux besoins de revenus complémentaires.
Cependant, sur les 37 356 € de résultat distribué, le client devra s’acquitter de la fiscalité personnelle au taux de 12,8% majoré de 17,2% au titre des prélèvements sociaux.
Après un frottement global de 30%, le revenu net est de 26 149 €.
On peut comprendre le désappointement du client qui se voit percevoir 0,87% du cash encapsulé dans la holding.
Une alternative toute simple doit alors être envisagée. Quels auraient été les revenus si la plus-value avait été imposée immédiatement et le produit de la vente investi à titre personnel.
Sur la base d’une plus-value de 3M€ :
– l’impôt sur le revenu aurait été de 12,8% sur une base brute ou le barème sur une base nette diminuée de l’abattement de 85% (les conditions de la jeune entreprise étant supposées remplies)
– les prélèvements sociaux au taux de 17,2%
– la CEHR au taux de 3% puis 4%.
En supposant une taxation à l’IR au taux de 45% et à la CEHR au taux de 4%, l’imposition globale aurait été de 838 500 €. Le cash net appréhendé à titre personnel aurait été de
2 161 500 €.
Avec un rendement moyen de 3%, ces capitaux investis sur un produit de type assurance vie aurait permis de réaliser des rachats bruts de 64 845 €. La fiscalité sur les rachats étant de l’ordre de 5%, le rachat net aurait été de 61 600 € soit 2,36 fois le montant net perçu en ayant recours à la stratégie d’apport cession.
Il apparaît donc que la solution est idéale d’un point de vue fiscal, mais très contraignante d’un point de vue patrimonial…
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LE REGIME MICRO FONCIER : BERCY GARDE LE CAP !
Mme Valérie Lacroute a attiré l’attention de M. le ministre de l’économie et des finances sur le régime d’imposition simplifié des revenus fonciers locatifs, dit régime « micro-foncier ». Ce régime, permet un allègement des obligations déclaratives des contribuables dont le revenu foncier brut annuel n’excède pas 15 000 euros. Elle lui signale que ce seuil n’a pas fait l’objet d’une réévaluation depuis sa conversion en euros. Aussi l’interpelle sur la nécessité de procéder à une révision de ce plafond.
Rappel du dispositif pour les revenus de 2018.
Le régime micro ne s ‘applique pas si l’un des membres du foyer fiscal, donne en location un ou plusieurs immeubles :
qui bénéficient d’un régime particulier: monuments historiques, ou immeubles possédés en nue-propriété;
au titre desquels une option pour une déduction au titre de l’amortissement a été exercée (dispositifs Périssol, Besson-neuf, Robien, Borloo neuf);
au titre desquels vous avez demandé le bénéfice de déductions spécifiques (dispositifs Besson ancien, Conventionnement Anah, Borloo ancien ou Cosse, Scellier intermédiaire, Scellier ZRR,Robien ZRR).
– si l’immeuble donné en location est détenu directement ou par l’intermédiaire d’une société immobilière de copropriété dotée de la transparence fiscale (société d’attribution);
– si le foyer fiscal perçoit des revenus fonciers provenant de parts de sociétés non transparentes non soumises à l’IS ou de FPI dès lors que vous déclarez en outre des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location dont il est directement propriétaire. L’immeuble détenu par la société et celui dont le foyer est personnellement propriétaire ne doivent pas bénéficier d’un régime particulier, exclusif du régime simplifié.
Le contribuable relevant du régime du micro foncier, peut opter pour le régime réel des revenus fonciers par le simple dépôt d’une déclaration 2044 . Cette option est irrévocable pendant trois ans. Au-delà de cette période de trois ans, la souscription d’une déclaration de revenus fonciers vaut option pour le régime réel d’imposition au titre de la seule année concernée par la déclaration souscrite.
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ASSURANCE VIE IMPOSITION AU TITRE DE 2018 DES GAINS ISSUS DE RACHATS: UN SAC DE NŒUDS…
L’actuelle campagne déclarative des revenus de 2018 est l’occasion pour nombre de praticiens de découvrir à l’examen de la déclaration 2042, des cases jusqu’alors inconnues.
Nous vous proposons au travers de cette newsletter d’explorer la rubrique relative aux gains taxables lors de rachats relatifs à des contrats d’assurance vie ou de capitalisation.
La distinction des gains attachés aux primes versées avant ou à compter du 27 septembre 2017 : Un choc de complexification
En préalable, nous vous invitons lire (ou relire) notre newsletter n°19 566 du 19 février 2019.
Pour synthèse, les produits attachés aux primes versées entre le 26 septembre 1997 et le 26 septembre 2017 sont imposés :
Soit par application du barème progressif de l’impôt sur le revenu;
Soit, sur option, par le biais d’une taxation forfaitaire (PFL) dont le taux varie selon l’antériorité du contrat (35% si celui-ci a moins de 4 ans, 15% s’il a moins de 8 ans, et 7,5% au-delà de 8 ans).
Les produits attachés aux primes versées à compter du 27 septembre 2017 subissent quant à eux, un PFU au taux de 12,8%. Cependant une option globale pour l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu peut être exercée.
Plusieurs situations peuvent donc se présenter dans le cadre de la déclaration en 2019 des revenus de 2018 :
Rachat sur un contrat exclusivement alimenté avant le 27 septembre 2017
Le choix du mode d’imposition a été réalisé lors du rachat, il suffit dans ce cas de confirmer dans la déclaration 2042, l’option prise en 2018.
Rachat sur un contrat exclusivement alimenté depuis le 27 septembre 2017
Un choix est à opérer dans la déclaration. Il faut choisir entre le maintien du PFU ou l’imposition au barème. L’option est matérialisée grâce à la case 2OP. L’option aura un impact sur le mode d’imposition des autres revenus de capitaux mobiliers de 2018 (dividendes, intérêts, coupons et plus-values sur titres). En effet cette option est globale.
Rachat sur un contrat ouvert avant le 27 septembre 2017 et alimenté postérieurement à cette date.
Il conviendra de compartimenter les produits et deux fiscalités distinctes seront applicables :
Pour les produits attachés aux primes versées avant le 27 septembre 2017 le choix du mode d’imposition a été fait lors du rachat;
Pour les produits attachés aux primes versées depuis le 27 septembre 2017 le choix d’imposition sera à faire lors de la rédaction de la déclaration.
Pénurie d’instruction fiscale…
A ce jour, l’administration n’a publié aucune instruction traitant de la gestion du PFU.
La déclaration se fera donc sur la base des notices mises à disposition par l’administration :
La brochure fiscale 2019 disponible sur internet gratuitement ;
La notice relative à la déclaration 2042 ;
Les informations disponibles avec le simulateur complet.
La déclaration continue de distinguer les rachats effectués sur les contrats ayant plus ou moins de 8 ans de maturité fiscale.
Une sous-rubrique concerne les primes auxquelles se rattachent les produits taxables (avant ou depuis le 27 septembre 2017).
I Produits attachés aux versements effectués avant le 27 septembre 2017
La fiscalité est ici identique à celle applicable les années précédentes.
Les cases concernées sont 2DH, 2CH, 2XX et 2YY.
A Si le contrat avait plus de 8 ans lors du rachat effectué en 2018
Seules deux cases sont utiles :
2DH si le souscripteur a opté lors du rachat pour l’assujettissement des gains au PFL de 7,5% ;
2CH si le souscripteur a opté lors du rachat pour l’assujettissement des gains au barème de l’impôt sur le revenu.
1. Gestion de l’abattement de 4600/9200 €
Comment s’applique l’abattement de 4600/9200 € si des produits sont pour partie imposables par application du barème et pour le reste du PFL ?
La réponse est donnée par la BOFiP dans l’exemple situé au paragraphe 360 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50 :
« 1er cas :
le 2 janvier N, il opte pour le prélèvement libératoire au taux de 7,5 % sur 3 810 € de produits imposables attachés à un contrat d’assurance-vie souscrit en N-10.
Le 30 juin N, il perçoit 7 620 € d’autres produits imposables pour lesquels il n’exerce pas l’option pour le prélèvement libératoire.
Si ce contribuable avait agi de manière à utiliser pleinement son abattement, celui-ci se serait appliqué à 9 200 € de produits imposables ; seul le solde des produits, soit 2 230 €, et non 3 810 €, aurait donné lieu au prélèvement.
Au vu de ces renseignements, l’administration procédera elle-même à la régularisation du trop perçu et le contribuable bénéficiera d’un crédit d’impôt égal à 7,5 % de 1 580 €, soit 119 €.
Ces 1 580 € ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine (par voie de rôle) dès lors qu’antérieurement ils ont supporté les prélèvements sociaux au titre des revenus de placements (en complément au prélèvement libératoire pour les contrats en unités de compte ou lors de leur inscription au contrat pour les contrats en francs).
Si dans cet exemple, l’administration restitue une partie du PFL déjà acquitté sur 1 580 €, cela signifie que les 7 620 € d’abattement ont été prioritairement affectés aux produits taxables au barème progressif.
2. Le point de vigilance
Le réflexe porte bien évidemment sur la pertinence du choix effectué par le contribuable lors du rachat. Dès lors que le cumul des produits taxables excède l’abattement de 4600€/9200€, il est rare que l’assujettissement au barème soit plus avantageux que le PFL à 7,5%.
Aussi, si le montant indiqué en case 2CH est supérieur à l’abattement auquel a droit le contribuable, il y a fort à parier qu’une option pour le PFL lors du rachat aurait été moins couteuse…
B Si le contrat avait moins de 8 ans lors du rachat effectué en 2018
Ici encore, le choix a été effectué lors du rachat. Il n’est plus possible de revenir en arrière (une option ne peut pas être prise a posteriori via une déclaration rectificative). Dès lors, la déclaration ne permettra que de vérifier la pertinence du choix effectué en 2018.
La particularité de l’année 2018 réside dans l’année blanche et l’imposition des revenus exceptionnels (dont les rachats sur les contrats d’assurance vie) au taux moyen d’imposition dès lors qu’une taxation forfaitaire ne trouve pas à s’appliquer.
Il en découle que si lors du rachat, le contrat avait :
Moins de 4 ans, le contribuable avait le choix entre le PFL à 35% et une imposition au taux moyen d’imposition
Moins de 8 ans, le contribuable avait le choix entre le PFL à 15% et une imposition au taux moyen d’imposition
La vérification est donc possible sur la base des montants indiqués en case 2XX (revenus soumis à PFL de 35% ou 15%) ou en case 2YY (revenus soumis au barème et donc au taux moyen).
II Produits attachés aux versements effectués depuis le 27 septembre 2017
Produits obligatoirement taxables au taux 12,8%
Il convient de déclarer les gains à la case 2ZZ puisque ces derniers ont été taxés au taux de 12,8% puisque le contrat avait moins de 8 ans lors du rachat.
Le contribuable, en cochant la case 2OP ; pourra opter pour une imposition globale au barème de l’impôt.
Produits taxables soit à un PFU de 12,8% soit à un PFU de 7,5%
Cette mesure ne concerne qu’un contrat de plus 8 ans lors du rachat et sur lequel des versements complémentaires ont été réalisés depuis le 27 septembre 2018. La quote-part des produits attachés aux primes versées depuis cette date, sont en principe soumis au PFU au taux de 12,8% mais peuvent sous condition être soumis à un PFU de 7,5%.
Extrait de la brochure fiscale
La brochure fiscale apporte les explications suivantes :
« Le montant des produits des contrats de plus de 8 ans afférents aux versements effectués à compter du 27.9.2017 est en principe prérempli ligne 2UU. Ils ont supporté le prélèvement forfaitaire non libératoire (sauf dispense) au taux de 7,5 %.
Le montant de ces produits doit être réparti par le contribuable :
– ligne 2VV s’ils correspondent à des primes n’excédant pas 150 000 €. Ils sont imposables au taux forfaitaire de 7,5 % (ou au barème, sur option globale) ;
– ligne 2WW s’ils correspondent à des primes excédant 150 000 €. Ils sont imposables au taux forfaitaire de 12,8 % (ou au barème, sur option globale).
Le montant des produits éligibles au taux réduit de 7,5 % est fonction du montant total des primes versées sur le bon ou contrat auquel se rattachent ces produits ainsi que sur les autres bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature (souscrits auprès d’entreprises d’assurance établies en France ou à l’étranger et générant des produits imposables ou exonérés) dont est titulaire la personne bénéficiaire des produits et qui n’ont pas déjà fait l’objet d’un remboursement en capital au 31 décembre de l’année qui précède.
Ainsi, lorsque le montant total des primes versées sur l’ensemble des bons et contrats détenus par le titulaire des produits n’excède pas le seuil de 150 000 € les produits sont éligibles en totalité au taux réduit.
Lorsque le montant total des primes excède le seuil de 150 000 €, les produits demeurent éligibles pour partie au taux réduit dès lors que le montant des primes versées avant le 27.9.2017 est inférieur à 150 000 €.
Le taux de 7,5 % n’est applicable qu’à la fraction des produits déterminée en multipliant le montant total des produits imposables par le rapport existant entre les deux termes suivants :
– au numérateur, le montant de 150 000 €, réduit, le cas échéant, du montant des primes versées avant le 27.9.2017 et non remboursées (si le montant des primes versées avant le 27.9.2017 excède
150 000 €, la totalité des produits est imposable au taux de 12,8 %) ;
– au dénominateur, le montant des primes versées à compter du 27.9.2017 et non remboursées.
Les produits qui ne sont pas éligibles au taux de 7,5 % sont imposables au taux de 12,8 %. »
Il convient d’opérer méthodiquement :
Si le cumul des primes nettes de remboursement sur tous les contrats (tant avant que depuis le 27 septembre 2017) n’excède pas 150 000 €, les produits soumis à PFU seront imposés au taux de 7,5%;
Si ce même cumul excède 150 000 €, seule une quote-part des produits soumis à PFU restera taxée au taux de 7,5%. Cette quote-part est égale à la fraction qui existe entre :
150 000 € diminué des primes (nettes de remboursement) versées avant le 27 septembre 2017
et le cumul des primes (nettes de remboursement) versées depuis le 27 septembre 2017
Cumul des primes (nettes de remboursement) 100 000 200 000 300 000 400 000
dont primes versées avant le 27/09/2017 80 000 100 000 200 000 50 000
dont primes versées depuis le 27/09/2017 20 000 100 000 100 000 350 000
% de produits soumis au PFU de 7,5% 100% 50% 0% 29%
% de produits soumis au PFU de 12,8% 0% 50% 100% 71%
Dernière question : Comment apprécie-t-on le seuil de 150 000 € ?
Selon la loi et plus particulièrement le a) du 2° du B du 1. de l’article 200 A, le seuil s’apprécie par « bénéficiaire desdits produits »
Selon la brochure fiscale, le seuil est apprécié par « personne bénéficiaire des produits ».
Il y a donc fort à parier qu’il s’agisse d’une appréciation par souscripteur, mais dans ce cas, la quote-part soumise au PFU de 7,5% peut varier dans un couple selon le volume d’épargne réalisé par chacun des époux ou partenaires…
Prenons à nouveau un exemple :
Epoux 1 Epoux 2
Cumul des primes (nettes de remboursement) 100 000 300 000
dont primes versées avant le 27/09/2017 80 000 200 000
dont primes versées depuis le 27/09/2017 20 000 100 000
% de produits soumis au PFU de 7,5% 100% 0%
% de produits soumis au PFU de 12,8% 0% 100%
Si l’on apprécie le seuil par souscripteur, on ne peut pas conclure que les couples disposent d’un seuil de 300 000 €, mais plutôt que chacun dispose d’un seuil de 150 000 €…
A la lecture de ce qui précède, le sujet n’est pas simple à traiter. Pour aller plus loin nous vous donnons rendez-vous le 26 juin 2019 à Paris pour une journée de formation consacrée à l’assurance -vie. Le sujet sera traité de manière opérationnelle sur les angles juridiques et fiscaux.
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