Source: http://kraken.slv.cz/4Afs88/2017
Timestamp: 2018-06-18 03:23:58+00:00
Document Index: 53247754

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 13', '§ 22', '§ 4', '§ 13', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 10', '§ 11', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 11', 'in dubio', 'soud ', '§ 9', '§ 2', '§ 13', 'in dubio', 'soud ', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 2', '§ 1', '§ 10', '§ 24', '§ 11', '§ 22', '§ 13', '§ 4', '§ 4', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 9', '§ 10', '§ 8', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 643/06 ', 'in dubio', 'soud ', '§ 4', '§ 13', 'soud ', '§ 13', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 78', '§ 78', '§ 60', '§ 120', '§ 110', '§ 11', '§ 35', '§ 9', '§ 7', '§ 13', '§ 57', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13', '§ 57', 'soud ']

4Afs88/2017
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Pavlíny Vrkoèové v právní vìci ¾alobkynì: obec Støelské Ho¹tice, se sídlem Støelské Ho¹tice 83, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 4. 2017, è. j. 50 Af 35/2016-29,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 4. 2017, è. j. 50 Af 35/2016-29, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství, è. j. 47442/16/5100-31461-711145, ze dne 26. 10. 2016, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 15.342 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
[1] Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj-Územní pracovi¹tì ve Strakonicích platebním výmìrem ze dne 24. 3. 2016, è. j. 563528/16/2211-00460-305618, vymìøil ¾alobkyni daò z nabytí nemovitých vìcí ve vý¹i 14.972 Kè. V odùvodnìní uvedl, ¾e dne 25. 6. 2015 ¾alobkynì podala opravné daòové pøiznání k dani z nabytí nemovitých vìcí, kde jako základ pro výpoèet danì byla uvedena sjednaná cena ve vý¹i 309.300 Kè bez danì z pøidané hodnoty (DPH). Ve smlouvì kupní a o pøedkupním právu vìcném ze dne 18. 4. 2015, na základì které byl pøevod nemovité vìci (obecního pozemku) proveden, je v¹ak uvedena celková kupní cena ve vý¹i 374.253 Kè, tj. vèetnì DPH. Správce danì s odkazem na § 13 zákonného opatøení Senátu è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí (dále té¾ jen zákonné opatøení ), shledal, ¾e sjednanou cenou (tj. základem danì) se pro úèely danì z nabytí nemovitých vìcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci vèetnì DPH. Z kupní ceny vèetnì DPH ve vý¹i 374.253 Kè proto vymìøil daò ve vý¹i 4 % z této ceny, tj. 14.972 Kè.
[2] ®alovaný rozhodnutím ze dne 26. 10. 2016, è. j. 47442/16/5100-31461-711145, zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí správce danì. ®alovaný shledal, ¾e v posuzovaném pøípadì se jedná o nabytí vlastnického práva k nemovité vìci z majetku ¾alobkynì jako¾to obce, kdy podle § 22 odst. 1 zákonného opatøení platí výluènost sjednané ceny. Sjednanou cenou se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci. Pojem úplata je v § 4 zákonného opatøení definován jako èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní. Z toho vyplývá, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì DPH, co¾ je vysloveno i v dùvodové zprávì k § 13 zákonného opatøení. Správce danì tak postupoval pøi vymìøení danì v souladu se zákonným opatøením.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. ®alobkynì namítala, ¾e právní úprava danì z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení nevykazuje podstatné odli¹nosti od úpravy v zákonì è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ), a je tak tøeba vycházet z judikatury k tomuto zákonu a dosavadní správní praxe, podle které je pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí pouze samotný finanèní výnos z pøevodu nemovité vìci a nikoliv DPH odvádìná do státního rozpoètu. Výklad u¾itý ¾alovaným v napadeném rozhodnutí je nesprávný, nebo» je zalo¾en na pùvodním zámìru zákonodárce zmìnit osobu poplatníka na nabyvatele nemovitosti. I v zákonném opatøení v rozhodném znìní v¹ak byl poplatníkem danì pøevodce. Povinnost daòového subjektu odvést daò z nabytí nemovitých vìcí i z odvedené DPH by musela být v zákonì zakotvena explicitnì, nikoliv jen zmínìna v dùvodové zprávì. Podle ¾alobkynì existují dva rovnocenné výklady vedoucí k výpoètu základu danì, a to výklad zastávaný ¾alovaným zahrnující do sjednané ceny i DPH, a výklad zalo¾ený na systematice a logice souèasné úpravy danì z nabytí nemovitých vìcí, podle kterého sjednaná cena, která má být základem danì, DPH neobsahuje. ®alovaný byl proto s ohledem na zásadu in dubio mitius povinen respektovat výklad smìøující k co nejmen¹í zátì¾i ¾alobkynì, tedy ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí je sjednaná cena bez DPH.
[4] Krajský soud ¾alobu zamítl. Krajský soud shledal, ¾e s úèinností od 1. 1. 2014 upravuje daò z pøevodu, resp. z nabytí nemovitých vìcí zákonné opatøení è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí, jeho¾ znìní úèinné do 31. 10. 2016 je relevantní pro posuzovanou vìc. Zákonné opatøení definuje pøesný zpùsob urèování základu danì v § 10 tak, ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí je nabývací hodnota. Ustanovení § 11 pak vymezuje ètyøi zpùsoby urèení nabývací hodnoty, která pøedstavuje základ danì. V posuzovaném pøípadì se jedná o sjednanou cenu, která je vymezená v kupní smlouvì. Sjednaná cena za pøevod nemovité vìci tedy byla mezi smluvními stranami v kupní smlouvì pøesnì vymezena. Ustanovení § 13 zákonného opatøení definuje sjednanou cenu jako úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, kdy se touto úplatou v øe¹eném pøípadì rozumí celková èástka v penì¾ních prostøedcích, kterou nabyvatelé nemovité vìci za tuto nemovitost zaplatili ¾alobkyni jako pøevodkyni nemovitosti, tedy èástka, kterou poskytli za pøijaté plnìní. V posuzovaném pøípadì není pochyb o tom, ¾e nabývací hodnotou byla sjednaná kupní cena pøesnì stanovená v kupní smlouvì ve vý¹i 374.253 Kè. Správce danì tak DPH do základu danì zahrnul zcela oprávnìnì. Krajský soud zde odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2005, è. j. 2 Afs 210/2004-81, kde tento pokraèování soud vyslovil závìr, ¾e: [p]okud souèasnì s kupní cenou výslovnì uvedenou bylo sjednáno i dal¹í plnìní, které má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je tøeba je do kupní ceny zapoèíst.
[5] Krajský soud dále konstatoval, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení jsou dva odli¹né právní pøedpisy, pøièem¾ ka¾dý z nich vymezuje subjekt danì, pøedmìt danì, základ danì a dal¹í specifika pro konkrétní typ danì. Závìry uèinìné v judikatuøe a dosavadní správní praxi k zákonu o trojdani proto na zákonné opatøení není mo¾né aplikovat. Dotèená ustanovení zákonného opatøení jsou podle krajského soudu ve vztahu k posuzované otázce natolik jednoznaèná, ¾e v praxi nevzbuzují ¾ádné pochybnosti. Krajský soud tak neshledal dùvody pro aplikaci zásady in dubio mitius.
[6] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e do základu danì urèeného podle ceny sjednané je tøeba zahrnovat také DPH.
[7] Podle stì¾ovatelky zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Z èl. 2 odst. 3 Ústavy ve spojení s èl. 2 odst. 2 a èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a ustálené judikatury vyplývá, ¾e daòová povinnost mù¾e být ulo¾ena pouze zákonem. Nestanoví-li tak zákonné opatøení povinnost zapoèíst DPH do základu danì výslovnì èi zpùsobem nepøipou¹tìjícím pochybnosti a rùzné zpùsoby výkladu, není mo¾né, aby finanèní správa tuto povinnost svévolnì dovozovala.
[8] Stì¾ovatelka je také pøesvìdèena, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se v problematice obecného stanovení základu danì materiálnì neli¹í (tj. v¾dy je základem danì v zásadì smluvní cena za pøevod nemovitosti). Vymezení pøedmìtu danì se li¹í pouze v pou¾ití slova nabytí oproti pùvodnímu pøevod , co¾ je zapøíèinìno nikoli zmìnou úèelu zákona (zdanit pøevod nemovité vìci), nýbr¾ historickými dùvody spojenými s pøijímáním zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí. Pou¾ití slova nabytí proti pùvodnímu pøevod èi pøechod tak nelze dle názoru stì¾ovatelky pøièítat jakýkoliv praktický význam. Stejnì jako v pøípadì pøedchozí úpravy zákona o trojdani se toti¾ stále fakticky jedná o zdanìní úplatného pøevodu nemovité vìci, nebo» i nadále zùstává poplatníkem této danì pøevodce, který na základì prodeje vlastnického práva k nemovité vìci získává urèitý finanèní výnos. Rovnì¾ osoba poplatníka a definice základu danì se v zákonì o dani z nabytí nemovitých vìcí ¾ádným významným zpùsobem nezmìnila. Poplatníkem danì je i nadále pøevodce, který na základì pøevodu nemovité vìci získává urèitý finanèní výnos. Základ danì je pak sice novì tvoøen tzv. nabývací hodnotou, kterou je v¹ak podle § 11 odst. 1 písm. a) zákonného opatøení opìt sjednaná cena definovaná jako protiplnìní poskytnuté za pøevod nemovité vìci. S ohledem na zachování stejné osoby poplatníka a pøedmìtu danì je proto nutné postupovat v souladu s pøedchozí ustálenou judikaturou, podle které platí, ¾e v pøípadì, kdy je poplatníkem pøedmìtné danì pøevodce, který je zároveò plátcem DPH, je základem danì jen a pouze sjednaná cena a nikoli DPH, které je v souvislosti s pøevodem nemovité vìci odvádìno státu, a netvoøí tedy finanèní výnos z pøevodu nemovité vìci. V opaèném pøípadì by do¹lo k paradoxní situaci, kdy pøevodce bude zdaòovat nejen svùj pøíjem z pøevodu, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se tedy nikdy nestala souèástí jeho majetku.
[9] Závìr stì¾ovatelky má podporovat také správní praxe k zákonu o trojdani, podle ní¾ u ceny smluvní není DPH souèástí základu danì z pøevodu nemovitostí. Stì¾ovatelka zde odkazuje na stanovisko Ministerstva financí, obsa¾ené v zápise z Koordinaèního výboru s Komorou daòových poradcù ze dne 27. 11. 2002, è. j. 766/27.11.02.
[10] Stì¾ovatelka také poukazuje na legislativní proces, který pøedcházel pøijetí zákonného opatøení. Návrh zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí byl jako snìmovní tisk è. 1003 pøedlo¾en vládou Poslanecké snìmovnì dne 24. 4. 2013. Jak vyplývá z dùvodové zprávy pøedlo¾ené spolu se snìmovním tiskem 1003, úèelem pùvodnì navrhované právní úpravy bylo mimo jiné sjednocení poplatníka danì z nabytí nemovitých vìcí v osobì nabyvatele nemovité vìci a zru¹ení institutu ruèitele, kterým doposud byl právì nabyvatel. Tento návrh zákona v¹ak nebyl schválen. Nový zákon byl pøijat ve formì zákonného opatøení. Pøed schválením tohoto právního pøedpisu v¹ak do¹lo k zásadním zmìnám pùvodního návrhu, které s ohledem na absenci nové dùvodové zprávy nejsou nikterak blí¾e objasnìny. Nejzásadnìj¹í zmìnou pøitom je právì skuteènost, ¾e zákonné opatøení nezahrnuje plánovanou zmìnu osoby poplatníka, tedy jediný klíèový rozdíl, který existoval mezi pùvodní a novou právní úpravou. Z dùvodové zprávy k pùvodnímu návrhu zákona proto nelze vycházet.
[11] Nakonec stì¾ovatelka odkazuje na zásadu in dubio mitius. Za situace, kdy zákon pøipou¹tí dva mo¾né výklady, je ¾alovaný, resp. krajský soud povinen respektovat výklad pøíslu¹ných ustanovení, který smìøuje k co nejmen¹í zátì¾i daòových subjektù.
[12] ®alovaný ve svém vyjádøení navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. Zákonné opatøení jasnì vymezuje základ danì z nabytí nemovitých vìcí jako nabývací hodnotu a v posuzovaném pøípadì se nabývací hodnotou rozumí úplata poskytnutá kupujícími za nabytí vlastnického práva k pøevádìné nemovitosti. Nabývací hodnotou je tak sjednaná kupní cena zahrnující ve¹kerá protiplnìní, která mají být poskytnuta kupujícími za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, tedy vèetnì DPH.
[13] ®alovaný nesouhlasí se závìrem stì¾ovatelky, ¾e základ danì v zákonném opatøení se materiálnì neli¹í od úpravy obsa¾ené v zákonì o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl pøedmìtem danì úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem. V souèasnosti úèinný § 2 odst. 1 zákonného opatøení pova¾uje za pøedmìt danì úplatné nabytí vlastnického práva k urèité skupinì nemovitých vìcí. Vymezení pøedmìtu danì se tedy li¹í od pøedchozí právní úpravy. Proto nelze uzavøít, ¾e by bylo mo¾né bez dal¹ího na daò z nabytí nemovitých vìcí aplikovat judikatorní a teoreticko-právní závìry týkající se danì z pøevodu nemovitostí.
[14] ®alovaný odkazuje také na skuteènost, ¾e podle dùvodové zprávy k § 13 zákonného opatøení platí, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì danì z pøidané hodnoty . ®alovaný pøipou¹tí, ¾e snìmovní tisk è. 1003 z roku 2013 pro¹el zmìnami, ne¾ byl zapracován v koneèné podobì do zákonného opatøení, av¹ak tyto zmìny se týkaly zejména osoby poplatníka nikoliv pøedmìtu danì, základu danì, definice úplaty èi sjednané ceny. ®alovaný dále v této souvislosti uvádí, ¾e mù¾e-li se dùvodová zpráva ke snìmovnímu tisku è. 1003 jevit jako pøekonaná, nelze ke stejnému závìru dojít ohlednì dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákonného opatøení (senátní tisk è. 185 z roku 2013). Tento tisk byl Senátu pøedlo¾en ji¾ po provedení zmìny v osobì poplatníka, a dùvodová zpráva je proto aktuální.
[15] Zásada in dubio mitius má nakonec své opodstatnìní v situacích, kdy po vyu¾ití v¹ech metod interpretace zùstanou vedle sebe dva rovnocenné výklady dané normy. Z vý¹e uvedených dùvodu je ¾alovaný pøesvìdèen, ¾e v¹echny druhy výkladu pøedmìtných právních norem vedou k jednomu výkladu, a to k výkladu, podle nìho¾ je základem danì cena sjednaná vèetnì danì z pøidané hodnoty.
[16] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti pokraèování nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), pøípustná, a stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[18] Pøedmìtem sporu v posuzované vìci je otázka, zda je DPH souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e za cenu sjednanou je tøeba pova¾ovat èástku zahrnující ve¹keré finanèní plnìní, které bylo za prodej nemovité vìci stì¾ovatelce poskytnuto ze strany kupujících. Charakter sjednané ceny za nabytou nemovitost má tak podle krajského soudu celková cena, kterou museli kupující vydat ze svého majetku k zaplacení nabývané nemovitosti, tedy cena vèetnì DPH.
[19] Podle § 2 zákonného opatøení ve znìní úèinném do 31. 10. 2016 je pøedmìtem danì z nabytí nemovitých vìcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, která je a) pozemkem, stavbou, èástí in¾enýrské sítì nebo jednotkou nacházejícími se na území Èeské republiky, b) právem stavby, jím¾ zatí¾ený pozemek se nachází na území Èeské republiky, nebo c) spoluvlastnickým podílem na nemovité vìci uvedené v písmenech a) nebo b).
[20] Poplatníkem danì je podle § 1 zákonného opatøení a) pøevodce vlastnického práva k nemovité vìci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo smìnou a pøevodce a nabyvatel se v kupní nebo smìnné smlouvì nedohodnou, ¾e poplatníkem je nabyvatel, b) nabyvatel vlastnického práva k nemovité vìci v ostatních pøípadech.
[21] Podle § 10 zákonného opatøení je základem danì z nabytí nemovitých vìcí nabývací hodnota sní¾ená o uznatelný výdaj. Uznatelným výdajem se podle § 24 zákonného opatøení rozumí odmìna a náklady prokazatelnì zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek urèující zji¹tìnou cenu, je-li tento posudek vy¾adovanou pøílohou daòového pøiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daòovém pøiznání nebo v dodateèném daòovém pøiznání.
[22] Nabývací hodnotou je podle § 11 zákonného opatøení a) sjednaná cena, b) srovnávací daòová hodnota, c) zji¹tìná cena, nebo d) zvlá¹tní cena. V posuzovaném pøípadì byla jako nabývací hodnota rozhodná pro základ danì cena sjednaná (viz § 22 zákonného opatøení).
[23] Sjednanou cenou se podle § 13 zákonného opatøení pro úèely danì z nabytí nemovitých vìcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci.
[24] Úplatou se podle § 4 odst. 1 zákonného opatøení koneènì rozumí èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní.
[25] Pro urèení základu danì podle ceny sjednané je s ohledem na systematiku vý¹e citovaných ustanovení rozhodující definice úplaty v § 4 zákonného opatøení. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøednì namítala, ¾e zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit, ¾e toto ustanovení výslovnì nestanoví, ¾e DPH je souèástí úplaty, a tím souèástí základu danì podle ceny sjednané. Slovní spojení èástka v penì¾ních prostøedcích , u¾ité v definici úplaty, je v¹ak natolik ¹iroké, ¾e výklad zahrnující do této èástky také DPH nelze pouze na základì jazykového výkladu bez dal¹ího vylouèit.
[26] Pøi posouzení sporné otázky je tøeba vyjít té¾ z ústavnì zaruèeného práva vlastnit majetek a výhrady zákona pøi stanovení daòových povinností (èl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod). Podle Ústavního soudu pøedstavuje jazykový výklad pouze prvotní pøiblí¾ení k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech proto nelze setrvat pouze u nìj, jak v napadeném rozsudku uèinil krajský soud. K ovìøení správnosti výkladu, k jeho doplnìní èi upøesnìní, slou¾í dal¹í interpretaèní pøístupy, jako napøíklad výklad teleologický smìøující k úèelu zákona, výklad historický, komparativní apod. (srov. napø. rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54). Takto postupoval Nejvy¹¹í správní soud také v posuzovaném pøípadì.
[27] Zákonné opatøení s úèinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu danì z pøevodu nemovitostí obsa¾enou v zákonì o trojdani. Pøijetí zákonného opatøení Senátu pøedcházel návrh zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí, který v¹ak v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny v roce 2013 nebyl pøijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci soukromého práva zákonem è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník. Nabytí úèinnosti nového obèanského zákoníku k 1. 1. 2014 a nemo¾nost vèasného pøijetí nové úpravy danì z pøevodu nemovitostí formou zákona v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny vy¾adovaly implementaci návrhu zákona formou zákonného opatøení Senátu. Zákonné opatøení oproti návrhu zákona zachovalo vymezení pøevodce jako poplatníka danì v pøípadì úplatného pøevodu nemovité vìci.
[28] Ve vztahu k posuzované vìci je podstatná dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení, podle ní¾ [s]jednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnìní, které je nebo má být na základì ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, a to buï nabyvatelem nebo jinou osobou, buï ve prospìch pøevodce, nebo tøetí osoby. Ve svém dùsledku to mimo jiné znamená, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì danì z pøidané hodnoty . Zde Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e se nejedná o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou Poslanecké snìmovnì snìmovním tiskem è. 1003, ale o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákonného opatøení Senátu o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou senátním tiskem è. 185, která zahrnuje provedené zmìny. Z tohoto dùvodu není dùvodná námitka stì¾ovatelky, ¾e k dùvodové zprávì nelze pøihlí¾et. Na druhou stranu je tøeba konstatovat, ¾e citovaný senátní tisk je z podstatné èásti pouze recyklací pùvodní dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona, ani¾ by zmìny v samotné navr¾ené právní úpravì byly dùvodovou zprávou dùslednì reflektovány. Zámìr zahrnout daò z pøidané hodnoty do základu danì a zpùsob provedení tohoto zámìru v samotném textu právního pøedpisu také není v dùvodové nijak vysvìtlen. To zajisté oslabuje relevanci této dùvodové zprávy pro výklad pøíslu¹ných ustanovení.
[29] Stì¾ovatelka v¹ak namítá, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se v problematice obecného stanovení základu danì materiálnì neli¹í, pøièem¾ odkazuje na judikaturu Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 3. dubna 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01), podle ní¾ DPH nemìlo být základem danì z pøevodu nemovitostí podle zákona o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl pøedmìtem danì úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem . Základem danì podle § 10 odst. 1 písm. e) zákona o trojdani byla cena sjednaná, ¹lo-li o pøevod nemovitosti z vlastnictví nebo do vlastnictví územního samosprávného celku. Poplatníkem byl podle § 8 odst. 1 zákona o trojdani pøevodce.
[30] Pøesto¾e tedy zákonné opatøení jako pøedmìt danì vymezuje oproti zákonu o trojdani úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci , èásteènì odli¹ná formulace nemá vìcný dopad, jeliko¾ pøes pou¾ití nìkterých jiných termínù pøi vymezení pøedmìtu danì se zákonné opatøení Senátu v rozhodném znìní a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu danì podle ceny sjednané neli¹í. Pouze zákonné opatøení obsahuje definici ceny sjednané v § 13. S ohledem na to Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e v posuzovaném pøípadì nelze vycházet z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e zmìna právní úpravy zpravidla nevyluèuje pou¾itelnost judikatury k pøedchozí právní pokraèování
úpravì, zejména pokud je obdobná, nebo zachovává shodný smysl a úèel (napø. rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2012, è. j. 2 Ans 15/2012-22). Tak je tomu i v posuzovaném pøípadì.
[31] Ústavní soud v nálezu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, dovodil, ¾e [j]e-li jednoznaènì poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí pøevodce a pøedmìtem danì je úplatný pøevod nemovitosti a úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, tedy pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná, pak musí být ocenìní vzta¾eno ke konkrétní pøevádìné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem danì, a musí být i pøi tomto ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti u pøevodce, nikoli u nabyvatele (viz té¾ nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, nález ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01, nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Ke shodnému závìru dospìl i zdej¹í soud, kdy¾ napø. v rozsudku ze dne 12. 1. 2005, è. j. 1 Afs 76/2004-59, è. 653/2005 Sb. NSS, uvedl, ¾e úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, nebo» zdanìn je právì pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná.
[32] Z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, ¾e podstatou danì z pøevodu nemovitostí je zdanìní hodnoty pøevádìné nemovitosti a pøevodcem dosa¾eného finanèního výnosu z prodeje nemovitosti. Aèkoliv v citovaném nálezu Ústavního soudu se jednalo o stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí podle ceny zji¹tìné, tj. podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona trojdani, uvedený závìr o charakteru danì z pøevodu nemovitosti platí obecnì. Vyjadøuje toti¾, co je smyslem danì z pøevodu nemovitostí jako takové, tj. zdanìní finanèního výnosu získaného prodejem nemovitosti. K tomuto závìru dospìl ve vztahu k zákonu o trojdani také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, è. j. 1 Afs 30/2016-24: Pøi úvaze o charakteru této danì je tøeba vycházet z toho, ¾e se jedná o daò majetkovou, transferovou, pøi jejím výbìru stát participuje na pohybu nemovitého majetku. Dùle¾itá je proto právì hodnota pøevádìného nemovitého majetku. Tyto závìry je nutné vztáhnout také na daò z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení, nebo» její podstatou je shodnì jako u danì z pøevodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery nemovitých vìcí (tj. zejména zmìny vlastnického práva k nemovitým vìcem).
[33] Za souèást finanèního výnosu pøevodce v¹ak nelze pova¾ovat DPH, které bylo souèástí kupní ceny pøevádìné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce danì tuto daò vybírá jako souèást kupní ceny a následnì ji za podmínek stanovených v zákonì è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, odvádí do státního rozpoètu. Hodnota DPH, kterou plátce pøijímá jako souèást kupní ceny, tak není souèástí finanèního výnosu plátce. Zahrnutí DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí by proto neodpovídalo úèelu danì z nabytí nemovitých vìcí. Jak v kasaèní stí¾nosti uvádí stì¾ovatelka, v takovém pøípadì by pøevodce danil nejen svùj zisk z pøevodu nemovitosti, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se fakticky nestala èástí jeho majetku.
[34] Posuzovanou situaci je pøitom tøeba odli¹it od pøípadu, kterým se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 2 Afs 210/2004-81, na který odkazuje v napadeném rozsudku krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozsudku zabýval otázkou, zda souèástí ceny sjednané byla i èástka, kterou se kupující zavázala uhradit za prodávající jejich vìøiteli, pøípadnì vlo¾it na fond oprav spoleèenství vlastníkù, jeho¾ se stala kupující èlenem namísto prodávajících. Na tuto otázku Nejvy¹¹í správní soud odpovìdìl tak, ¾e sjednanou cenou je tøeba rozumìt ve¹kerá finanèní plnìní, která jsou za prodej nemovitostí kupující prodávajícím poskytnuta, tedy která mají charakter ceny za tuto nemovitost poskytované, a to a» pøímou výplatou nebo závazkem úhrady dluhu prodávajícího. Pokud souèasnì s kupní cenou výslovnì uvedenou bylo sjednáno i dal¹í plnìní, které má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je tøeba je do kupní ceny zapoèíst. Oproti nyní posuzované vìci se tak Nejvy¹¹í správní soud vyjadøoval k situaci, kdy plnìní, které bylo pøedmìtem sjednané ceny, mìlo charakter výnosu (by» nepøímého) poskytovaného poplatníkovi. DPH v¹ak tento charakter nemá.
[35] Výklad zastávaný ¾alovaným by byl rovnì¾ v rozporu s principem daòové neutrality, nebo» stì¾ovatelka by pouze z dùvodu, ¾e byla plátcem danì z pøidané hodnoty, byla zatí¾ena efektivnì vy¹¹í daní z nabytí nemovitých vìcí ne¾ jiné srovnatelné subjekty, které by plátci danì nebyly. Pro takové rozdílné zacházení se stì¾ovatelkou by bylo ov¹em obtí¾nì mo¾né najít ospravedlnitelný dùvod.
[36] Stì¾ovatelce v¹ak nelze pøisvìdèit, ¾e výklad, podle nìho¾ se pøi stanovení základu danì podle ceny sjednané nepøihlí¾í k DPH, lze dovodit také ze správní praxe. Ustálená správní praxe je relevantní pro posouzení, zda zde existuje legitimní oèekávání jednotlivcù, ¾e správní orgán bude posuzovat jejich vìc obdobnì jako jiné srovnatelné vìci posuzované v minulosti stejným orgánem (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2010, è. j. 2 Ans 1/2009-8). Prokázání ustálené správní praxe v¹ak nále¾í tomu, kdo se jí dovolává (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 234/2014-43). V posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka pouze odkázala na stanovisko Ministerstva financí, obsa¾ené v zápise z Koordinaèního výboru s Komorou daòových poradcù ze dne 27. 11. 2002, è. j. 766/27.11.02, které má dokládat, ¾e DPH nebylo zahrnováno do základu danì u ceny smluvní podle zákona o trojdani. Z pasá¾e z tohoto stanoviska citované stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti v¹ak tento závìr nevyplývá. Tato námitka proto není dùvodná.
[37] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v posuzovaném pøípadì pøipadají v úvahu dva výklady dotèených ustanovení zákonného opatøení. Z dùvodové zprávy zákonného opatøení vyplývá, ¾e pøi pøípravì tohoto pøedpisu zøejmì bylo uva¾ováno o øe¹ení zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Tento zámìr ale nebyl výslovnì zakotven ve znìní pøíslu¹ných ustanovení zákonného opatøení vymezujících základ danì z nabytí nemovitých vìcí. Z teleologického a komparativního výkladu vyplývá, ¾e úèelem danì z nabytí nemovitých vìcí je zdanìní finanèního výnosu poplatníka, kterým nemù¾e být DPH zahrnutá v zaplacené kupní cenì. Podle rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155: V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
[38] Uvedený závìr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jeliko¾ podle nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Tento postulát vychází z objektivnì daného slab¹ího postavení soukromoprávního subjektu, vùèi nìmu¾ orgán veøejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení, a lze proto na pravidla jeho chování klást pøísnìj¹í omezení (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2009, è. j. 7 Afs 69/2007-85). pokraèování
[39] V posuzovaném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil k výkladu, podle nìho¾ je tøeba § 4 ve spojení s § 13 zákonného opatøení vykládat zpùsobem, který neumo¾òuje zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí. Pokud lze podle vý¹e citovaného rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008 dát pøednost výkladu ve prospìch soukromé osoby, pøesto¾e se v daném pøípadì jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím dotèené danì, tím spí¹ lze dát v posuzovaném pøípadì pøednost výkladu, který úèel a smysl danì z nabytí nemovitých vìcí zachovává. Nejvy¹¹í správní soud také pøihlédl ke skuteènosti, ¾e dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení zahrnutí DPH do základu danì urèeného podle ceny sjednané pouze bez dal¹ího konstatuje, ani¾ by tento závìr nad rámec odkazu na § 4 zákonného opatøení vysvìtlovala. Pokud skuteènì Senát zamý¹lel na rozdíl od pøedchozí úpravy do základu danì z nabytí nemovitých vìcí daò z pøidané hodnoty zahrnout, opomnìl tak uèinit dostateènì jasným a nepochybným zpùsobem.
[40] Krajský soud proto vìc posoudil nesprávnì, pokud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e DPH je souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Jeliko¾ stejnou vadou je zatí¾eno také rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud postupem podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. také toto rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[41] Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù zru¹il napadený rozsudek krajského soudu. Jeliko¾ ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány podmínky pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], zdej¹í soud zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[42] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka mìla ve vìci úspìch, a proto má vùèi ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení, a to jak v øízení pøed krajským soudem (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.), tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti.
[43] Náklady øízení o ¾alobì sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 3.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 3 úkony daòového poradce: 1) pøevzetí zastoupení, 2) podání ¾aloby, 3) repliky k vyjádøení ¾alovaného. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d), h) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s § 35 odst. 2 s. ø. s.] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 9.300 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù jejího zástupce za tyto úkony ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna zástupce za øízení pøed krajským soudem èiní 10.200 Kè. Zástupce stì¾ovatelky v øízení pøed krajským soudem je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 12.342 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì v èástce 15.342 Kè.
[44] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 5.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 2 úkony advokáta: 1) pøevzetí zastoupení, 2) podání kasaèní stí¾nosti. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 6.200 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù jejího zástupce za tyto úkony ve vý¹i 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna a náhrada hotových výdajù zástupce za øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 6.800 Kè.
Zástupce stì¾ovatelky je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 8.228 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 13.228 Kè. K plnìní soud urèil pøimìøenou lhùtu.
V Brnì dne 28. èervna 2017