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Timestamp: 2016-10-26 04:09:19+00:00
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Opera��es de Exporta��o, Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido e Imunidade.
Coment�rios � Emenda Constitucional n� 33/01
A Imunidade �s Contribui��es Sociais, prevista no art. 149, � 2�, I, CR/88, abrange tamb�m a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido, que possui fundamento constitucional neste artigo e no artigo 195, I, 'c'. � uma limita��o constitucional ao poder de tributar auto-aplic�vel e � qual se deve interpretar ampliativamente, de modo a conferir-lhe a maior efetividade poss�vel. � aplic�vel tamb�m aos casos de exporta��o indireta (Decreto-lei n� 1.248/72) e equiparada (Decreto-lei n� 288/67). Ainda que lucro e receita n�o se confundam, esta comp�e aquele, conforme se observa de seu modo de apura��o, seja pelo regime de lucro presumido, seja pelo regime de lucro real. A Secretaria da Receita Federal n�o entende pela aplicabilidade da referida imunidade � CSLL, pelo que � necess�ria a busca ao Poder Judici�rio.
No decorrer do presente artigo, procuraremos analisar o �mbito de aplica��o da imunidade referente �s contribui��es sociais sobre receitas provenientes de exporta��o, determinada pela Emenda Constitucional n� 33, de 11 de dezembro de 2001.
Abordaremos especialmente os aspectos da CSLL � luz da referida norma imunizante, com especial aten��o sobre as receitas provenientes de exporta��o (direta, indireta e equiparada) propriamente ditas e as decorrentes de varia��o cambial.
Buscaremos ainda demonstrar a aplicabilidade indistinta da regra de incompet�ncia tribut�ria para as empresas optantes pelos regimes de apura��o de lucro nas suas modalidades real e presumida.
2. A IMUNIDADE PREVISTA NA EC n� 33/01 E SEUS EFEITOS
2.1 Considera��es preliminares ao instituto da imunidade - limita��o constitucional ao poder de tributar auto-aplic�vel e de interpreta��o ampliativa:
De forma preambular, para que se torne mais f�cil a compreens�o do tema cuja discuss�o se prop�e, � necess�rio analisarmos o instituto da imunidade, conceituando-o e tra�ando seus contornos fundamentais, de modo a distingui-lo de outros institutos afins, como o da isen��o e o da n�o-incid�ncia.
Como � cedi�o, a imunidade tribut�ria � um fen�meno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompet�ncia das entidades tributantes para onerar, com exa��es, certas pessoas, sejam em fun��o de sua natureza jur�dica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situa��es.
Noutras palavras, as normas constitucionais que veiculam imunidades contribuem para tra�ar o perfil das compet�ncias tribut�rias. A imunidade opera, pois, no plano da defini��o da compet�ncia tribut�ria, inserindo-se no plano das regras negativas de compet�ncia.
Tal instituto deve ser interpretado atrav�s de exegese ampliativa, ou seja, �s normas imunizantes deve ser conferida a maior efic�cia poss�vel, eis que, de forma geral, s�o normas que conferem direitos ao contribuinte. Por outro lado, as normas tribut�rias que determinam a onera��o de fatos ou de pessoas devem ser interpretadas de forma restritiva, obedecendo-se ao princ�pio da tipicidade cerrada, eis que cont�m em seu bojo normas que restringem direitos ou que conferem obriga��es.
Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao se buscar o conte�do e o alcance das regras de imunidade, n�o s� o sistema constitucional como um todo - m�todo sistem�tico de interpreta��o -, mas, especialmente, sua teleologia, n�o procurando restringi-la, mesmo porque ela � ampla e indivis�vel, n�o admitindo restri��es ou meios-termos. Na letra de F�bio Leopoldo de Oliveira, (1) "ningu�m pode ser imune em parte, ou at� certo ponto. O instituto n�o comporta fracionamentos". Ou, como diz expressamente Aliomar Baleeiro, "as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordin�rias que as desafiam". (2)
Nesse diapas�o, ensinam Roque Antonio Carrazza e Eduardo D. Bottallo (3) que, "de fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situa��es de imunidade contempladas na Constitui��o, por muito maior raz�o n�o poder�o faz�-lo o aplicador e o interprete da norma tribut�ria. Em termos mais precisos, o direito � imunidade � garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar. Logo, criar tributos, s� a lei pode; violar imunidades tribut�rias, nem a lei pode."
� importante destacar ainda que as imunidades se caracterizam como normas auto-aplic�veis, independendo de qualquer regulamenta��o para produzir efeitos, muito embora, em alguns casos, possam ser estabelecidas condicionantes f�ticas para a regular frui��o da outorga constitucional.
A imunidade se distingue de outros institutos an�logos, que em tese produzem o mesmo efeito - n�o-pagamento do tributo - mas que com ela n�o se confundem. S�o eles a n�o-incid�ncia e a isen��o.
Do mesmo modo que a lei tribut�ria pode eleger todos os fatos contidos na compet�ncia tribut�ria do ente estatal, pode existir a hip�tese de o legislador n�o desejar tributar determinado fato, ainda que a Constitui��o da Rep�blica lhe autorize faz�-lo. Tal fato n�o foi abordado na lei que descreve a hip�tese de incid�ncia de um determinado tributo e, portanto, n�o poder� ser alcan�ado pela incid�ncia da imposi��o. Est�o fora da incid�ncia da norma tribut�ria. � a chamada n�o-incid�ncia tribut�ria.
�s vezes, para evitar d�vidas, o legislador ordin�rio indica, expressamente, que a lei n�o incidir� sobre determinada situa��o. � a chamada n�o-incid�ncia expressa ou expl�cita; note-se, por�m, que a lei j� n�o incidiria mesmo que n�o houvesse tal declara��o expressa, e o legislador apenas quis refor�ar o entendimento, evitando eventuais d�vidas.
Distingue-se a imunidade da isen��o, por esta �ltima se originar de uma determina��o contida numa lei, e n�o na Constitui��o. A lei instituidora da isen��o retira parte da hip�tese de incid�ncia da norma tribut�ria, o que, para boa parte da doutrina, impossibilitaria a concretiza��o do fato gerador. A n�o-incid�ncia tribut�ria difere da imunidade pelo fato de que esta impede a institui��o da norma impositiva tribut�ria, e aquela decorre do n�o exerc�cio da compet�ncia tribut�ria constitucionalmente autorizada. Em caso de n�o-incid�ncia, o legislador infraconstitucional poder�, a qualquer tempo, instituir o tributo de sua compet�ncia. Por�m, o mesmo n�o ocorre em caso de imunidade: o legislador infraconstitucional n�o poder� instituir o tributo, eis que as imunidades constituem cl�usula p�trea, direito fundamental do contribuinte, n�o podendo ser subtra�do ou substancialmente modificado pelo Poder Constituinte Derivado (4).
Na isen��o, n�o h� nenhuma limita��o constitucional � compet�ncia tribut�ria do ente estatal; ao contr�rio, ela foi t�o plenamente exercida, que o tributante p�de se utilizar da faculdade de n�o onerar determinados fatos.
� importante destacar que, vez ou outra, a CR/88 pode utilizar as express�es "n�o incide", "n�o incidir�", ou ainda, "s�o isentas", para identificar sobre que hip�teses o legislador infraconstitucional n�o poder� instituir tributos.
Todavia, sempre que a desonera��o decorrer expressamente de comando constitucional, estar-se-� diante de imunidade, ainda que a reda��o dos dispositivos constitucionais se refiram a institutos an�logos, aqui identificados.
Em resumo: as imunidades se diferem da n�o-incid�ncia tribut�ria, pois, nesta, h� possibilidade de institui��o de tributo, por parte do legislador infraconstitucional, o que ainda n�o ocorreu. Tampouco pode ser confundida com a isen��o tribut�ria, que ser� vista mais adiante, que se traduz na superveni�ncia/concomit�ncia de norma tribut�ria que restringe a abrang�ncia de norma instituidora de tributo.
Destarte, relembrados os conceitos relevantes ao tema, passaremos no pr�ximo t�pico a demonstrar que, a partir da promulga��o da EC n� 33/01, sobreveio em nosso ordenamento novel norma imunizante, que obsta � Uni�o Federal de instituir Contribui��es Sociais sobre receitas decorrentes de exporta��o e suspende a efic�cia das normas que v�o de encontro a ela.
2.2 A EC n� 33/01 e a imunidade conferida �s receitas decorrentes de exporta��o:
2.2.1 Paralelo entre a norma contida no artigo 149 da CR/88 antes e ap�s a EC n� 33/01:
A Constitui��o da Rep�blica, em seu artigo 149, trata das contribui��es sociais, de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas. A reda��o original do mencionado artigo era a seguinte:
"Art. 149. Compete exclusivamente � Uni�o instituir contribui��es sociais, de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas, como instrumento de sua atua��o nas respectivas �reas, observado o disposto no artigo 146, III, e artigo 150, I e III, e sem preju�zo do previsto no artigo 195, � 6�, relativamente �s contribui��es a que alude o dispositivo.
Par�grafo �nico: Os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios, poder�o instituir contribui��o, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benef�cio destes de sistema de previd�ncia e assist�ncia social."
A Emenda Constitucional n� 33/01 incluiu no artigo 149 novos par�grafos, tendo as partes recentemente introduzidas a seguinte reda��o:
"� 1� (...)
I - n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o;
II - poder�o incidir sobre a importa��o de petr�leo e seus derivados, g�s natural e seus derivados e �lcool combust�vel;
III - poder�o ter al�quotas:
ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da opera��o e, no caso de importa��o, o valor aduaneiro;
espec�fica, tendo por base a unidade de medida adotada.
� 3� A pessoa natural destinat�ria das opera��es de importa��o poder� ser equiparada a pessoa jur�dica, na forma da lei.
� 4� A lei definir� as hip�teses em que as contribui��es incidir�o uma �nica vez."
Desse modo, desde a edi��o da Emenda Constitucional referida, o texto constitucional determina, expressamente, a imunidade de Contribui��es Sociais sobre as receitas decorrentes de exporta��o, elevando ao n�vel constitucional a desonera��o tribut�ria j� prevista para a COFINS, desde a Lei Complementar n� 85/96, e para o PIS, desde a Medida Provis�ria n� 1.858/99.
Com isso, indubitavelmente, o constituinte revelou seu prop�sito de fomentar as opera��es de com�rcio exterior, fazendo com que nossos bens cheguem ao mercado internacional com pre�os competitivos. Essa inten��o foi claramente demonstrada pelo relator da Proposta de Emenda Constitucional n� 227-B/2000, que resultou na EC n� 33/01, verbis:
"O dispositivo que desonera as receitas de exporta��o das contribui��es sociais e das contribui��es de interven��o no dom�nio econ�mico � bastante pertinente, e at� mesmo imprescind�vel, pois, dada a acirrada concorr�ncia no com�rcio internacional n�o se pode admitir qualquer forma de agrega��o de tributos a bens e servi�os exportados."
Sendo assim, for�oso concluir que, pela mais singela an�lise dos dispositivos acima citados, as normas em quest�o t�m por objetivo desonerar dos tributos que mencionam as opera��es de exporta��o de mercadorias para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional, abrangendo todas as �reas de atua��o do indiv�duo e da sociedade, atrav�s de todos os meios legais de que o Estado disp�e, os quais v�o ao encontro, inclusive, do previsto no artigo 3�, inciso II, da Constitui��o da Rep�blica de 1988, que estatui como objetivo fundamental da Rep�blica Federativa do Brasil garantir o desenvolvimento nacional.
2.2.2 Abrang�ncia da norma imunizante - crit�rios temporal e pessoal - exporta��es diretas:
As Contribui��es Sociais t�m arcabou�o constitucional no artigo 149 da Carta Magna, podendo abranger, caso a caso, outros artigos constitucionais, como ocorre com o PIS (artigo 239), o Sal�rio-educa��o (artigo 212, � 5�) e o extinto FINSOCIAL (artigo 56, do ADCT).
Atualmente, no que concerne ao objeto do presente estudo, est� prevista no ordenamento jur�dico brasileiro a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - CSLL (Lei n� 7.689/88), a respeito da qual passaremos a expor nosso entendimento no que tange � incid�ncia da norma imunizante ora tratada.
A Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido encontra seu fundamento constitucional nas normas contidas nos artigos 149, j� transcrito, e no artigo 195, I, 'c', cuja reda��o transcrevemos a seguir:
Na medida em que o � 2�, do artigo 149, se refere �s Contribui��es Sociais de que trata o caput daquele dispositivo constitucional, a norma imunizante abrange tamb�m a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido, ainda que esta contribui��o tenha por hip�tese de incid�ncia e base de c�lculo o auferimento de lucro, como se ver� mais detalhadamente em t�pico pr�prio, e o PIS e a COFINS tenham por hip�tese de incid�ncia e base de c�lculo o auferimento de receita. A corre��o dessa afirmativa � demonstrada tanto pelo pr�prio Texto Constitucional como pela jurisprud�ncia do Supremo Tribunal Federal, para os quais as Contribui��es para a Seguridade Social, de que trata o artigo 195, s�o uma esp�cie pertencente ao g�nero das Contribui��es Sociais, previsto no artigo 149.
Segundo Celso Ribeiro Bastos, (5) nos termos da Lex Legum, cinco s�o as modalidades de tributos existentes no ordenamento jur�dico: a) impostos (CF, art. 145, I); b) taxas (CF, art. 145, II); c) contribui��es de melhoria (CF, art. 145, III); d) empr�stimos compuls�rios (CF, art. 148); e) contribui��es sociais, tamb�m conhecidas como contribui��es especiais (CF, artigo 149).
Da� se infere que compete � Uni�o instituir Contribui��es Sociais (lato sensu), destinadas �s finalidades elencadas na CR/88, T�tulo VIII - Da Ordem Social (stricto sensu) que podem ser assim agrupadas:
a) para o financiamento da seguridade social: ao encargo do (I) empregador, (II) do trabalhador, (III) sobre a receita de concurso de progn�sticos, e (IV) de outras fontes quaisquer (p. ex., INSS, PIS/PASEP, COFINS, SAT, CSSL, etc.), e
b) para o financiamento de outros direitos sociais: ao encargo de toda a sociedade, na �rea da sa�de, previd�ncia, assist�ncia social (p. ex., FGTS, sal�rio-educa��o, etc.).
N�o bastasse a pr�pria Constitui��o deixar bem claro que as contribui��es para a seguridade social s�o uma esp�cie das contribui��es sociais, o Supremo Tribunal Federal consagrou tal entendimento em decis�o un�nime plen�ria proferida nos autos do Recurso Extraordin�rio n� 138.284-CE, assim ementada:
II - A contribui��o da Lei n� 7.689, de 15-12-88, � uma contribui��o social institu�da com base no art. 195, I, da Constitui��o. (...)"
A natureza de contribui��o social da CSLL e das outras contribui��es para a seguridade social � bem frisada no voto do Ministro Relator, Carlos Velloso, nos trechos abaixo transcritos:
"As diversas esp�cies tribut�rias determinadas pela hip�tese de incid�ncia ou pelo fato gerador da respectiva obriga��o (CTN, art. 4�), s�o as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribui��es, que podem ser assim classificadas: c.l. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que s�o: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, par�g. 4�), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o sal�rio-educa��o, CF art. 212, par�g. 5�, contribui��es para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de interven��o no dom�nio econ�mico (CF, art. 149).
Constituem, ainda, esp�cie tribut�ria: d) os empr�stimos compuls�rios (CF, art. 148).
A norma-matriz das contribui��es parafiscais est� contida no artigo 149 e seu par�g. �nico da Constitui��o:
O citado artigo 149 institui tr�s tipos de contribui��es: a) contribui��es sociais; b) de interven��o; c) corporativas. As primeiras, as contribui��es sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribui��es de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribui��es sociais gerais.
Examinemos, mais detidamente, essas contribui��es.
As contribui��es sociais, falamos, desdobram-se em: a.l. contribui��es da seguridade social: est�o disciplinadas no art. 195, l, II e III, da Constitui��o Federal. S�o as contribui��es previdenci�rias, as contribui��es do FINSOCIAL, as da Lei n� 7.689, o PIS e o PASEP (CF, art. 239). (...)"
Assim, por serem as Contribui��es para a Seguridade Social (artigo 195, CR/88) uma esp�cie das contribui��es sociais previstas no artigo 149, qualquer norma aplic�vel �s contribui��es sociais do artigo 149 aplicar-se-� tamb�m �s contribui��es previstas no artigo 195, desde que n�o haja, para estas, uma norma especial (como, no caso, a da anterioridade de noventa dias), j� que uma norma geral posterior n�o revoga norma especial anterior.
O que a EC n� 33/01 fez, portanto, foi instituir uma verdadeira limita��o ao poder de tributar em torno das contribui��es sociais, previstas no artigo 149 da Constitui��o da Rep�blica, o que resulta tratar-se de imunidade tribut�ria, com todas as suas implica��es (limita��o constitucional ao poder de tributar auto-aplic�vel e � qual se deva interpretar ampliativamente). Ora, como n�o h�, no artigo 195, qualquer regra especial estabelecendo que as contribui��es daquele artigo incidam sobre receitas decorrentes de exporta��o, aplicar-se-� a essas contribui��es a regra geral do artigo 149, � 2�, I, que determina a imunidade das contribui��es sociais sobre receitas de exporta��o.
"Com amparo na vasta e pac�fica jurisprud�ncia, tanto administrativa quanto judicial, que as contribui��es sociais, apresentadas no artigo 149 e elencadas no artigo 195 do Texto Constitucional possuem natureza tribut�ria. Em decorr�ncia, como conclus�o fundamental da esp�cie em comento, entende-se que a partir da nova reda��o do artigo 149 da CF/88, cuja reda��o foi dada pela mencionada Emenda n� 33, as receitas de exporta��o est�o imunes �s contribui��es sociais. Nesse sentido, tal imunidade alcan�a tanto a Contribui��o para o Programa de Integra��o Social - PIS e a Contribui��o para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, cuja exonera��o j� se encontrava em lei, quanto a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - CSLL."
2.2.3 Da aplicabilidade da norma imunizante �s exporta��es indiretas
Da mesma maneira que a norma imunizante deva ser aplicada �s exporta��es diretas, sendo respons�vel pela desonera��o das receitas dela decorrentes, impende ressaltar que, por for�a do Decreto-lei n� 1.248/72, as opera��es de venda de mercadorias no mercado interno, para o fim espec�fico de exporta��o, devem sofrer o mesmo tratamento tribut�rio conferido �s exporta��es diretas.
Isto porque, disp�e o artigo 1� e seu par�grafo �nico, do Decreto-lei n� 1.248/72, c/c o artigo 3� do mesmo diploma legal, que:
"Art 1� As opera��es decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim espec�fico de exporta��o, ter�o o tratamento tribut�rio previsto neste Decreto-lei.
Par�grafo �nico. Consideram-se destinadas ao fim espec�fico de exporta��o as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exporta��o por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) dep�sito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordin�rio de exporta��o, nas condi��es estabelecidas em regulamento.
Art 3�. S�o assegurados ao produtor-vendedor, nas opera��es de que trata o artigo 1� deste Decreto-lei, os benef�cios fiscais concedidos por lei para incentivo � exporta��o."
Deste modo, conclui-se que, a partir da Emenda Constitucional n� 33/01, as receitas decorrentes de exporta��o n�o mais integram a base de c�lculo da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido, sejam as exporta��es que as originem efetuadas diretamente ou por meio de comerciais exportadoras, haja vista o igualit�rio tratamento dispensado aos produtores-vendedores por for�a dos artigos 1� e 3� do Decreto-lei acima citado.
2.2.4 A equipara��o, � exporta��o, das opera��es realizadas com a Zona Franca de Manaus
A Zona Franca de Manaus � uma �rea de livre com�rcio de importa��o e exporta��o e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amaz�nia um centro industrial, comercial e agropecu�rio dotado de condi��es econ�micas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande dist�ncia, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos (art. 1�, do Decreto-lei n� 288/67, que criou a Zona Franca de Manaus).
O diploma legal que instituiu e regulamentou a referida �rea de livre com�rcio com o objetivo de fomentar o desenvolvimento econ�mico da regi�o mediante concess�o de est�mulos �s empresas que ali se instalassem foi expressamente recepcionado pela Constitui��o da Rep�blica de 1988, conforme se observa da dic��o do artigo 40, do ADCT:
"Art. 40. � mantida a Zona Franca de Manaus, com suas caracter�sticas de �rea de livre com�rcio, de exporta��o e importa��o, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulga��o da Constitui��o."
Com essa previs�o constitucional de perman�ncia da Zona Franca de Manaus, por per�odo de 25 anos contados a partir de 05/10/88, tem-se que, pelo menos at� 05/10/2013, est� assegurada a estrutura de incentivos fiscais conferidos �quela �rea.
O pr�prio Decreto-lei acima mencionado mostra os contornos de alguns benef�cios concedidos �s opera��es realizadas com e pelas empresas l� sediadas, dentre os quais os previstos em seu artigo 4�, que assim disp�e:
"Art. 4� A exporta��o de mercadorias de origem nacional para o consumo ou industrializa��o na Zona Franca de Manaus, ou reexporta��o para o estrangeiro, ser� para todos os efeitos fiscais constantes da legisla��o em vigor, equivalente a uma exporta��o brasileira para o estrangeiro."
Da exegese desse dispositivo legal, dessume-se a equipara��o das vendas para consumo ou industrializa��o na Zona Franca de Manaus, ou para fins de reexporta��o ao estrangeiro, �s exporta��es diretas ao exterior, para efeitos tribut�rios, nos termos da legisla��o tribut�ria vigente.
Desta forma, sendo as opera��es realizadas com empresas sediadas na Zona Franca de Manaus equiparadas � exporta��o direta (art. 4�, DL n� 288/67), e sendo as receitas decorrentes de exporta��o imunes � tributa��o pelas contribui��es sociais (art. 149, � 2�, I, CR/88), resulta clara a conclus�o de que as receitas decorrentes das opera��es realizadas com empresas sediadas na Zona Franca de Manaus s�o imunes, nesse particular.
3. DA DISTIN��O ENTRE RECEITA E LUCRO:
At� agora se demonstrou, claramente, a aplica��o da imunidade prevista no art. 149, � 2�, relativamente � CSLL. Mas o leitor poderia questionar acerca da distin��o da hip�tese de incid�ncia desta contribui��o social (lucro), que possui conceito diverso de receita, o que poderia constituir �bice � pretensa do contribuinte.
Entretanto, veremos neste cap�tulo que essa diverg�ncia conceitual n�o obstaculiza a frui��o desse incentivo fiscal.
Fa�amos um retrospecto legislativo e uma an�lise de sua composi��o, para ao final apresentarmos nossa conclus�o.
A Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - CSLL foi institu�da pela Lei n� 7.689/88 e posteriormente alterada pelas Leis n�s 8.034/90, 8.212/91, 8.541/92, 8.981/95, 9.065/95 e 9.249/95.
Dita contribui��o � destinada ao financiamento da Seguridade Social, � devida por todas as pessoas jur�dicas domiciliadas no Pa�s e as que lhe s�o equiparadas pela legisla��o do Imposto de Renda e tem como base de c�lculo o lucro l�quido do per�odo de apura��o antes da provis�o para o imposto de renda, ajustado com as adi��es determinadas e exclus�es admitidas, conforme legisla��o de reg�ncia.
Entretanto, a despeito de a norma imunizante ter tratado exclusivamente da desonera��o das receitas decorrentes de exporta��o e de sabermos que os institutos da receita e do lucro s�o distintos, provar-se-� no decorrer deste t�pico que, na verdade, s�o institutos interdependentes. Para tanto, em li��o proped�utica, vale destacar alguns conceitos destes voc�bulos, nas diversas disciplinas que os t�m como objeto de estudo.
O Direito Comercial distingue-os na Demonstra��o do Resultado do Exerc�cio, nos seguintes termos (art. 187 da Lei n� 6.404/76, e altera��es):
receita bruta das vendas e servi�os;
( - ) dedu��es das vendas, os abatimentos e os impostos;
= receita l�quida das vendas e servi�os;
( - ) custo das mercadorias e servi�os vendidos
= lucro ou preju�zo operacional;
( + ) receitas n�o operacionais;
( - ) despesas n�o operacionais;
= lucro l�quido do exerc�cio antes da provis�o para o Imposto de Renda;
( - ) provis�o para o Imposto de Renda;
= lucro l�quido do exerc�cio.
No tocante ao Direito Tribut�rio, �rea cient�fica para a qual a escritura��o cont�bil � a base para as adi��es e exclus�es previstas na legisla��o, o conceito de receita � o valor do faturamento mensal (receita bruta), assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente da atividade exercida pelo contribuinte e da classifica��o cont�bil adotada para a escritura��o das receitas, admitidas as exclus�es e dedu��es previstas na legisla��o em vigor para fins de apura��o das bases de c�lculo do PIS e da COFINS.
O lucro l�quido do exerc�cio, por sua vez, deve ser determinado com observ�ncia dos preceitos da Lei Comercial (Decreto-lei n� 1.598/77). A base de c�lculo da CSLL devida pelas pessoas jur�dicas tributadas com no lucro real � o valor do resultado do exerc�cio, antes da provis�o para o imposto de renda ajustado pelas adi��es e exclus�es legais (Lei n� 7.689/88). A base de c�lculo da CSLL devida pelas pessoas jur�dicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, e por aquelas dispensadas de escritura��o cont�bil, � o lucro l�quido, correspondente a 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legisla��o vigente (Leis n�s 9.249/95, 9.430/96 e 10.684/03).
Desta feita, a par dos conceitos acima expostos, pode-se perceber de sua an�lise que a receita e o lucro est�o intimamente ligados, sendo o lucro uma parcela que est� contida na receita e que, portanto, tamb�m deve ser alcan�ado pela imunidade tribut�ria como a receita o �, pois dele � uma parcela.
Explicitando melhor: a despeito do fato de a base de c�lculo da CSLL ser o lucro, tomado pelo seu conceito cont�bil diverso do de receita, a abrang�ncia da imunidade decorre de que a receita da exporta��o � componente deste lucro tribut�vel, resultante da depura��o da receita pelas despesas, ajustado pelas adi��es e exclus�es previstas em legisla��o tribut�ria.
Ora, � verdade que a CSLL n�o tem como fato gerador o auferimento de receita, mas o auferimento de lucro pela pessoa empresarial com aquelas receitas. � verdade tamb�m que lucro possui conceito diferente do conceito de receita. Receita n�o � lucro, lucro n�o � receita. Mas tamb�m n�o se discute que o lucro com as exporta��es est� contido no conceito de receita das exporta��es.
Destarte, o Legislador Constituinte Derivado, ao excluir, por meio da edi��o da EC n� 33/01, do campo de compet�ncia tribut�ria as receitas formadoras do lucro (n�o propriamente o lucro), protegeu de forma mais ampla e efetiva a exporta��o nacional.
Portanto, norma que imuniza o lucro, de fato n�o atinge a receita ou o faturamento (minus dixit), pois a receita, produto bruto das vendas de mercadorias e servi�os, pode ocorrer com ou sem lucro.
Assim, � poss�vel haver receita ou faturamento sem que ocorra lucro. Mas a rec�proca n�o � verdadeira. Norma que, constitucionalmente, exclui dos poss�veis fatos jur�genos as receitas de exporta��o, ipso facto tamb�m exclui o lucro operacional delas resultante, o excedente que delas prov�m e que comp�e o acr�scimo patrimonial no exerc�cio, no campo de incompet�ncia ou, como preferem alguns, no campo de n�o-incid�ncia constitucional.
Ademais, h� de se destacar que, nos termos em que reza o Regulamento do Imposto de Renda, aplic�vel � CSSL, n�o � poss�vel formar o Lucro Operacional sem as receitas de exporta��o, sen�o vejamos:
"Art. 274. Ao fim de cada per�odo de incid�ncia do imposto, o contribuinte dever� apurar o lucro l�quido mediante a elabora��o, com observ�ncia das disposi��es da lei comercial, do balan�o patrimonial, da demonstra��o de lucros ou preju�zos acumulados. (Decreto-lei n� 1.598, de 1977, art. 7�, � 4�, e Lei n� 7.450, de 1985, art. 18).
� 1�. O lucro l�quido do per�odo dever� ser apurado com observ�ncia das disposi��es da Lei n� 6.404, de 1976 (Decreto-Lei n� 1.598, de 1977, art. 67, inciso XI, Lei n� 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n� 9.249, de 1995, art. 5�)."
Nesse diapas�o, conclui-se de forma perempt�ria que receita ou faturamento n�o � lucro, e que, por isso mesmo, � evidente que a imunidade n�o se estende ao lucro propriamente dito, mas apenas � parte do lucro da pessoa jur�dica formado pelas receitas de exporta��o, quais sejam, aquelas receitas comprovadamente decorrentes das exporta��es de bens e servi�os, n�o outras que advenham de vendas de mercadorias e servi�os no mercado interno, ou de atividades n�o operacionais.
4. DA APLICABILIDADE INDISTINTA DA NORMA IMUNIZANTE AOS CONTRIBUINTES QUE OPTAM PELO REGIME DE TRIBUTA��O COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO E REAL - QUANTIFICA��O DA IMUNIDADE DAS RECEITAS DE EXPORTA��O:
Em primeiras linhas, diga-se que o fato de a empresa optar pelo regime de tributa��o com base no Lucro Presumido n�o obsta a frui��o da imunidade aqui tratada, eis que a base de c�lculo para as empresas que adotam tal regime de tributa��o �, justamente, a receita bruta.
Isto, ao contr�rio do que pode se pensar, somente vem a facilitar a quantifica��o do benef�cio fiscal aludido, pois, nesse passo, presume-se o lucro unicamente com base nas receitas auferidas, sem qualquer necessidade de confront�-las com as despesas realizadas, ou seja, sem que seja necess�ria a depura��o das receitas pelas despesas dedut�veis.
Desta forma, a sistem�tica de apura��o do Lucro Presumido, no que se refere � base de c�lculo da CSLL, coloca o contribuinte em situa��o mais confort�vel para determina��o do quantum que dever� ser recolhido aos cofres p�blicos, devendo somente fazer incidir a CSLL sobre a propor��o das receitas internas e n�o-operacionais, haja vista a imunidade que alberga as receitas decorrentes de exporta��o.
Al�m do mais, pela pr�pria interpreta��o dos dispositivos que tratam dessa forma de tributa��o pode-se vislumbrar que o fato gerador da CSLL � trimestral, apurando-se a contribui��o devida nos per�odos de janeiro a mar�o, abril a junho, julho a setembro e outubro a dezembro, ocorrendo o fato jur�dico impon�vel sempre no �ltimo dia de cada trimestre.
A prop�sito, vejamos a reda��o do caput do artigo 1�, da Lei n� 9.430/96, aplic�vel � contribui��o em comento por for�a do artigo 28 (7) do mesmo diploma legal, ipsis litteris:
"Art. 1�. A partir do ano-calend�rio de 1997, o imposto de renda das pessoas jur�dicas ser� determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por per�odos de apura��o trimestrais, encerrados nos dias 31 de mar�o, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calend�rio, observada a legisla��o vigente, com as altera��es desta Lei.
O regime de tributa��o com base no Lucro Presumido n�o comporta ajuste ao final do exerc�cio, eis que os valores pagos no �ltimo dia do m�s subseq�ente a cada trimestre s�o presumidos como definitivamente devidos, haja vista a inexist�ncia de confronta��o das receitas auferidas com as despesas efetuadas."
Diversamente da apura��o do Imposto de Renda e da CSLL com base no Lucro Presumido, h� a apura��o desses tributos com base no Lucro Real, na qual os pagamentos mensais ou trimestrais constituem somente antecipa��o do pagamento do tributo devido ao final do exerc�cio.
Nesse segundo regime ocorre um �nico fato gerador somente em 31 de dezembro de cada ano, ap�s o que se apresentar� Declara��o de Ajuste Anual, na qual se apurar� o tributo devido por todo o per�odo e se proceder� � restitui��o dos valores pagos a maior, ou � complementa��o dos valores remanescentes.
Desta forma, como visto em t�pico anterior, receita e lucro n�o se confundem, este � formado por aquela, ap�s a dedu��o das despesas nos termos da lei, e sendo as receitas decorrentes de exporta��o, n�o dever�o ser computadas para efeito de apura��o do Lucro Real, sendo este o resultado da confronta��o das receitas internas e n�o-operacionais com o total das despesas dedut�veis.
5. TERMO INICIAL DE VIG�NCIA E EFIC�CIA DA IMUNIDADE DA CSLL SOBRE RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTA��O - INAPLICABILIDADE DAS REGRAS DA ANTERIORIDADE GERAL E NONAGESIMAL:
Outro ponto relevante a ser considerado � o momento a partir do qual pode o contribuinte excluir da base de c�lculo da CSLL as receitas decorrentes de exporta��o.
Preliminarmente, � de se notar que a regra inscrita no artigo 149, � 2�, I, introduzido pela EC n� 33/01, conforme j� demonstrado em t�pico pr�prio, � de efic�cia plena, na medida em que determina, de forma imperativa, "as contribui��es [...] n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o" sem que se condicione a efic�cia dessa norma a qualquer medida legislativa de ordem infraconstitucional.
Muito diferente, por exemplo, da regra de efic�cia contida que prev� a exclus�o da incid�ncia do ISS sobre exporta��o de servi�os, a medida em que o artigo 156, � 3�, II, da CR/88, disp�e que "...cabe � lei complementar [...] excluir da sua incid�ncia exporta��es de servi�os para o exterior".
Assim, por ser a referida norma de efic�cia plena, esta j� se produz no exato momento da entrada em vigor daquela, o que se d� nos termos do artigo 5� da EC n� 33/01, segundo o qual "esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua promulga��o."
H� que se considerar, ainda, que n�o se aplica � imunidade prevista no artigo 149, � 2�, I, o princ�pio da anterioridade, seja geral (artigo 150, III, b), seja de noventa dias (artigo 195, � 6�).
A anterioridade geral - que seria aplicada � CSLL n�o fosse a exce��o prevista no artigo 195, � 6� - n�o se aplica porque o artigo 150, III, 'b', se refere apenas � lei que instituir ou aumentar tributos, o que n�o ocorre no presente caso, j� que a regra imunizante, muito ao contr�rio, reduz o quantum devido a t�tulo de contribui��es sociais que incidam de alguma forma sobre a receita, na medida em que exclui das suas bases de c�lculo as receitas decorrentes de exporta��o.
N�o se aplica, tampouco, o princ�pio da anterioridade nonagesimal previsto no artigo 195, � 6�, pois, embora o texto deste dispositivo se refira � lei que houver institu�do ou modificado as contribui��es previdenci�rias, a express�o "modificado" deve ser entendida no sentido de "aumentado", ou seja, da mesma maneira como � entendida a anterioridade geral prevista no artigo 150, tendo em vista que a anterioridade � uma das "limita��es ao poder de tributar", verdadeira garantia para o contribuinte perante o Fisco, e que s� � aplicada nas situa��es em que o contribuinte � onerado pela Lei, e n�o quando a Lei reduz a sua carga tribut�ria.
Nesse sentido j� decidiu o plen�rio do Supremo Tribunal Federal quando julgou a Medida Cautelar na A��o Direta de Inconstitucionalidade n� 712-DF, ocasi�o em que asseverou serem os denominados princ�pios constitucionais tribut�rios opon�veis pelo contribuinte contra o Estado, mas n�o por este contra aquele.
Assim, como a EC n� 33/01 entrou em vigor, nos termos do seu artigo 5�, na data de sua promulga��o, a imunidade da CSLL sobre as receitas decorrentes de exporta��o tornou-se plenamente vigente em 12 de dezembro de 2001, data de sua publica��o.
Desta forma, tomando por base as conclus�es deste t�pico e do imediatamente anterior, no qual ficou comprovado que a op��o pelo regime de tributa��o pelo Lucro Presumido resulta na ocorr�ncia de fatos geradores trimestrais, sempre no �ltimo dia de cada trimestre, e, a op��o pelo regime de tributa��o com base no Lucro Real resulta na ocorr�ncia de um �nico fato gerador anual em 31 de dezembro, conclui-se, � toda evid�ncia, que se a norma imunizante veio ao mundo jur�dico em momento anterior � ocorr�ncia do fato gerador, fato gerador n�o houve, eis que a imunidade impede a incid�ncia da norma tribut�ria, excluindo da hip�tese de incid�ncia o auferimento das receitas decorrentes de exporta��o para efeito de apura��o da CSLL devida.
Conseq�entemente, a CSLL apurada no �ltimo trimestre de 2001, cujo fato gerador ocorreu em 31 de dezembro de 2001 (data posterior � promulga��o da EC n� 33/01), j� deveria ter sido albergada pela norma imunizante, resultando assim num pagamento de valor inferior ao contabilizado, tendo como base de c�lculo somente as receitas que advieram das opera��es comerciais do mercado interno.
E, ainda que se considere que o fato gerador da CSLL � complexivo, e n�o instant�neo, ainda assim, n�o se dever� considerar a tributa��o no per�odo que se findou no dia 31 de dezembro de 2001, haja vista que aos fatos geradores pendentes aplica-se imediatamente a lei tribut�ria nova, nos termos do artigo 105 do CTN.
6. DO ENTENDIMENTO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL ACERCA DA IMUNIDADE CONFERIDA PELA EC N� 33/01:
N�o bastassem os judiciosos argumentos delineados alhures, que v�m a corroborar a tese ora defendida, a Secretaria da Receita Federal possui entendimento que obstaculiza as empresas exportadoras de retirarem da base de c�lculo da CSLL as receitas advindas das opera��es de vendas ao mercado externo.
Em diversas consultas formuladas por empresas exportadoras, o argumento esposado pelo �rg�o federal foi o de que a imunidade prevista no artigo 149, � 2�, I, "atinge apenas as contribui��es sociais que possuem como base de incid�ncia as receitas decorrentes de exporta��o, n�o alcan�ando a contribui��o social incidente sobre o lucro"(8), fundamentando seu entendimento no artigo 2�, da Lei n� 7.689/88 e nos dispositivos constitucionais que fundamentam a institui��o da CSLL (artigo 149, � 2�, I, e 195, I, 'c').
Contudo, em que pese a manifesta��o do �rg�o federal ser vinculante em rela��o � empresa consulente, tal efeito normativo se limita �s partes envolvidas, n�o tendo, portanto, o cond�o de tornar obrigat�ria para todos os contribuintes a interpreta��o dada pelo �rg�o � mat�ria objeto da consulta, mesmo porque a consulta n�o se encontra dentre as normas complementares a que se refere o artigo 100 do C�digo Tribut�rio Nacional, n�o possuindo, desta forma, efic�cia normativa erga omnes.
Ademais, � princ�pio comezinho no nosso ordenamento jur�dico a inafastabilidade da aprecia��o do Poder Judici�rio das quest�es que envolvam conflitos de interesses, mormente os que ocorrem entre a Administra��o P�blica e os administrados.
7. DAS CONCLUS�ES:
1) a imunidade contida no artigo 149, � 2�, I, da CR/88, abrange as receitas de exporta��o inclusive no que se refere � apura��o das CSLL devida pelas empresas;
2) embora receita e lucro n�o se confundam, este � composto por aquela;
3) a quantifica��o dos efeitos da imunidade � feita de forma indistinta para as empresas que optem pela tributa��o com base no regime de apura��o de Lucro Real ou Presumido, bastando excluir as receitas de exporta��o da apura��o da base de c�lculo da referida contribui��o;
4) a imunidade sob enfoque � aplic�vel, aos optantes pelo regime de apura��o pelo Lucro Real, desde a data da promulga��o da EC n� 33 de 11 de dezembro de 2001, o que abrange o fato gerador anual ocorrido em 31/12/01, podendo ser restitu�dos todos os valores recolhidos, a t�tulo de antecipa��o, por todo o ano de 2001 em diante, proporcionalmente �s receitas de exporta��o;
5) no que se refere aos optantes pelo regime de tributa��o com base no Lucro Presumido, a imunidade em quest�o � aplic�vel tamb�m desde da promulga��o da mencionada Emenda, atingindo o fato gerador trimestral ocorrido em 31 de dezembro de 2001, e os subseq�entes;
6) por conta de entendimento contr�rio da SRF, � necess�rio aos contribuintes que aju�zem medidas judiciais para verem reconhecido o direito � imunidade de suas receitas decorrentes de exporta��o.
(1) Curso expositivo de direito tribut�rio. 1. ed. S�o Paulo: Resenha Tribut�ria, p. 52.
(2) Direito tribut�rio brasileiro. 1. ed. Forense: Rio de Janeiro, 1970. p. 87.
(3) Opera��es de exporta��o e equiparadas e imunidade � contribui��o social sobre o lucro. In: Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio, n� 91. S�o Paulo: Dial�tica, Abril de 2003. p. 109.
(4) Apesar de a doutrina se manifestar de forma contundente nesse sentido e j� haver precedente do Excelso Pret�rio sobre o tema, o legislador constituinte derivado tem adotado conduta que demonstra convic��o diversa, como se observa, por exemplo, da supress�o, pela Emenda Constitucional n� 20/98, da imunidade prevista no artigo 153, � 2�, II, da CR/88, relativa � exig�ncia do imposto de renda sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pens�o, pagos pela Previd�ncia Social da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constitu�da, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
(5) Curso de direito financeiro e de direito tribut�rio. 3. ed. S�o Paulo: Saraiva, 1995. p. 29.
(6) Imunidade da contribui��o social sobre o lucro l�quido - CSLL para as receitas de exporta��o ap�s a EC 33/2001. In: Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio, n� 86. S�o Paulo: Dial�tica, Novembro de 2002. p. 12.
(7) Art. 28. Aplicam-se � apura��o da base de c�lculo e ao pagamento da contribui��o social sobre o lucro l�quido as normas da legisla��o vigente e as correspondentes aos arts. 1� a 3�, 5� a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
(8) Superintend�ncia Regional da Receita Federal - SRRF / 9� Regi�o Fiscal, verbi gratia.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Leonardo Zehuri Tovar.- Publicado em 19/10/2005