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Timestamp: 2016-10-28 22:00:38+00:00
Document Index: 219670580

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 21', 'art. 24', 'art. 21', 'in fine', 'art. 21', 'art. 24', 'art. 21', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 105', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 21', 'art. 11', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 8']

142 II 92. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X., Paris contre Administration f�d�rale des contributions (recours en mati�re de droit public)
Art. 24 al. 3 LIA; Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'�liminer les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune et de pr�venir la fraude et l'�vasion fiscales (CDI CH-FR); imp�t anticip� pr�lev� sur des revenus de titres d�tenus dans le cadre d'activit�s d'arbitrage sur indice; droit au remboursement. L'existence d'une �vasion fiscale en lien avec l'imp�t anticip� ne doit �tre examin�e que si les conditions justifiant le remboursement en vertu de la loi sont r�unies (consid. 4). Confirmation de la jurisprudence selon laquelle le droit au remboursement de l'imp�t anticip� d'une entreprise �trang�re fond� sur l'�tablissement suisse est soumis � la condition de l'appartenance du rendement � la fortune d'exploitation (consid. 5). Lorsque l'arr�t attaqu� traite du remboursement de l'imp�t anticip� selon l'art. 24 al. 3 LIA, une argumentation nouvelle portant sur le remboursement de l'imp�t anticip� fond� sur la CDI CH-FR est irrecevable devant le Tribunal f�d�ral, car elle repose sur un contexte factuel compl�tement diff�rent (consid. 7). Faits � partir de page 10
A. X., Paris (ci-apr�s: la Soci�t�) poss�de une succursale � Zurich, inscrite au registre du commerce du canton de Zurich depuis octobre 1999 (ci-apr�s: la Succursale ou la Succursale de Zurich). Elle a pour but tous types d'op�rations bancaires ou toute affaire en relation avec des op�rations bancaires et/ou des participations.
En 2008 et 2009, la Soci�t�, agissant par l'interm�diaire de la Succursale de Zurich, a demand� � l'Administration f�d�rale des contributions le remboursement � titre provisoire de l'imp�t anticip� pour les ann�es 2008 et 2009. A la suite de ses demandes, la Soci�t� a re�u trois acomptes de 4'000'000 fr. � titre d'imp�t anticip� � r�cup�rer pour l'ann�e 2008 et deux acomptes de 4'000'000 fr. pour l'ann�e 2009.
Les 8 janvier 2009, 25 f�vrier 2009 et 3 f�vrier 2010, la Soci�t� a demand� � l'Administration f�d�rale des contributions le remboursement d�finitif de l'imp�t anticip� per�u sur les rendements �chus en 2008 et 2009. Les demandes portaient sur des montants de 33'502'652 fr. 40 et de 3'595 fr. 57 pour 2008, et sur un montant de 31'298'025 fr. 39 pour 2009. BGE 142 II 9 S. 11
L'Administration f�d�rale des contributions n'a que tr�s partiellement fait droit aux demandes de remboursement de l'imp�t anticip� form�es par la Soci�t�, admettant de rembourser 399'402 fr. 50 pour 2008 et 768'110 fr. 70 pour 2009.
B. Le 1er avril 2011, l'Administration f�d�rale des contributions a rendu une d�cision formelle, dans laquelle elle a r�clam� � la Succursale de Zurich le paiement de 18'832'486 fr. 80 � verser dans les trente jours, auquel s'ajoutait un int�r�t de 5 %. Statuant sur r�clamation, l'Administration f�d�rale a confirm� cette d�cision le 7 novembre 2012.
A l'encontre de la d�cision sur r�clamation, la Soci�t� a interjet� recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral qui, par arr�t du 3 juin 2014, a rejet� celui-ci. Les juges ont estim� que le remboursement n'�tait pas possible pour deux motifs. D'une part, ils ont consid�r� que les titres en cause ne pouvaient pas �tre attribu�s � l'�tablissement stable en Suisse, de sorte que l'une des conditions du droit au remboursement fond� sur l'art. 24 al. 3 de la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� (LIA; RS 642.21) faisait d�faut. D'autre part, sous l'angle de l'�vasion fiscale, un tel remboursement �tait �galement exclu.
C. La Soci�t� forme un recours en mati�re de droit public � l'encontre de l'arr�t du 3 juin 2014. Elle conclut principalement � l'annulation de l'arr�t attaqu� et, reprenant les conclusions chiffr�es formul�es devant le Tribunal administratif f�d�ral, conclut au remboursement de l'imp�t anticip� pour les ann�es 2008 et 2009.
Le Tribunal f�d�ral rejette le recours de la Soci�t� dans la mesure o� il est recevable.
4. Le litige porte sur le bien-fond� des pr�tentions de la recourante en remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur des revenus de titres d�tenus dans le cadre d'activit�s d'arbitrage sur indice (pour une description de ces activit�s, cf. consid. 3.2 non publi�). Le Tribunal administratif f�d�ral les a refus�es parce que, d'une part, les conditions du droit au remboursement pr�vues � l'art. 24 al. 3 LIA n'�taient pas r�unies et que, d'autre part, il y avait �vasion fiscale (art. 21 al. 2 LIA). La recourante invoque une violation de ces deux dispositions. BGE 142 II 9 S. 12
L'application de l'art. 24 al. 3 LIA par le Tribunal administratif f�d�ral doit �tre v�rifi�e en premier lieu. En effet, l'existence d'une �vasion fiscale en lien avec l'imp�t anticip� (cf. art. 21 al. 2 LIA) ne doit �tre envisag�e que si les conditions justifiant le remboursement en vertu de la loi sont r�unies (cf. MAJA BAUER BALMELLI, in Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer [VStG], 2e �d. 2012, n� 35 in fine ad art. 21 VStG).
5. En lien avec l'art. 24 al. 3 LIA, la recourante reproche au Tribunal administratif f�d�ral de lui avoir refus� le b�n�fice de cette disposition au motif que les titres en cause ne faisaient pas partie de la fortune d'exploitation de la Succursale de Zurich. Elle conteste en substance l'application � sa situation de la jurisprudence sur laquelle le Tribunal administratif f�d�ral s'est fond�; elle soutient que les titres en cause ne doivent pas �tre consid�r�s comme des "participations", mais, selon leur comptabilisation, comme des actifs faisant partie du stock commercial de la succursale de Zurich. Partant, en application des r�gles applicables � la r�partition intercantonale et internationale du capital des entreprises, elle estime que ces titres appartiennent � sa fortune d'exploitation.
5.1 L'article 24 LIA �num�re les cat�gories de personnes morales et d'entreprises commerciales ayant droit au remboursement si elles remplissent les conditions g�n�rales figurant � l'art. 21 LIA. Il pr�voit, � son alin�a 3, que les entreprises �trang�res qui sont tenues de payer des imp�ts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un �tablissement stable en Suisse ou sur la fortune d'exploitation de cet �tablissement, ont droit au remboursement de l'imp�t anticip� d�duit du revenu de cette fortune.
5.2 Dans une jurisprudence rendue en 2008, le Tribunal f�d�ral s'est interrog� sur la port�e de l'art. 24 al. 3 LIA (arr�t 2C_333/2007 du 22 f�vrier 2008, in RDAF 2009 II p. 162 et in RF 63/2008 p. 475). Le Tribunal administratif f�d�ral a fond� sa d�cision sur les principes pos�s dans cet arr�t.
5.2.1 La recourante soutient que cette jurisprudence ne lui est pas opposable, car l'�tat de fait sur lequel elle repose est diff�rent. L'arr�t 2C_333/2007 concernait la d�tention par une succursale suisse d'une soci�t� �trang�re de l'entier du capital-actions d'une soci�t� anonyme, alors que la succursale de Zurich d�tenait moins d'un pour cent du capital de diverses soci�t�s du SMI; de plus, les actions suisses d�tenues ne pouvaient �tre consid�r�es comme de BGE 142 II 9 S. 13v�ritables "participations" au sens du droit fiscal (imp�ts directs, TVA, droit de timbre de n�gociation), mais, tel que cela ressort du reste de leur comptabilisation effective, comme des actifs faisant partie du stock commercial de la succursale de Zurich.
Dans la cause 2C_333/2007, le Tribunal f�d�ral a pr�cis� la port�e de l'art. 24 al. 3 LIA et d�fini les conditions d'application de cette disposition de mani�re g�n�rale. D�s lors que la demande de remboursement litigieux se fonde sur cette m�me disposition, on ne voit pas que les principes jurisprudentiels pos�s en lien avec l'art. 24 al. 3 LIA ne seraient pas applicables au motif que le cas d'esp�ce diff�re de celui qui est � son origine. Quant � la d�finition fiscale ou comptable de la "participation", elle peut avoir une incidence sur l'imposition des titres d�tenus par la recourante et/ou des rendements s'agissant des lois fiscales cit�es par celle-ci. En revanche, il est difficile de saisir, et la recourante ne l'explique pas non plus, en quoi cette qualification aurait justifi� que le Tribunal administratif f�d�ral ne tienne pas compte de l'arr�t 2C_333/2007. En outre, la fa�on dont la recourante a comptabilis� les titres en cause dans les actifs faisant partie du stock commercial de la succursale de Zurich ne saurait jouer un r�le d�terminant si celle-ci ne correspond pas � la r�alit� �conomique (cf. infra consid. 5.3.1).
5.2.2 Il ressort de l'arr�t 2C_333/2007 que pour avoir droit au remboursement de l'imp�t anticip� en vertu de l'art. 24 al. 3 LIA, l'entreprise doit a) �tre �trang�re, b) disposer d'un �tablissement stable en Suisse, c) �tre tenue de payer des imp�ts cantonaux et communaux d) sur les revenus provenant de cet �tablissement stable ou sur la fortune d'exploitation de cet �tablissement et enfin e) demander le remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur le rendement de cette fortune ("von den Eink�nften aus diesem Betriebsverm�gen abgezogenen Verrechnungssteuer") (arr�t 2C_333/2007 du 22 f�vrier 2008 consid. 6.1, in RDAF 2009 II p. 171). A la suite d'une analyse d�taill�e, la Cour de c�ans a consid�r� que l'appartenance du rendement � la fortune d'exploitation constituait une condition suppl�mentaire et distincte qui limitait le droit au remboursement de l'imp�t anticip� d'une entreprise �trang�re fond� sur l'�tablissement suisse (arr�t 2C_333/2007 pr�cit�, consid. 6.2, 7.1-7.3).
5.2.3 Certains auteurs ont critiqu� l'approche consistant � faire de l'appartenance � la fortune d'exploitation une condition distincte de l'assujettissement aux imp�ts cantonaux et communaux, sans v�ritable motivation (ADRIANO MARANTELLI, R�ckerstattung der BGE 142 II 9 S. 14Verrechnungssteuer bei einer inl�ndischen Betriebsst�tte mit ausl�ndischem Stammhaus: das verrechnungssteuerliche "Betriebsst�tten-Sandwich", in Entwicklungen im Steuerrecht 2009, 2009, p. 291 ss, 303). Ils rel�vent en substance que la fonction de garantie qu'exerce l'imp�t anticip� dans les relations internes devrait aussi valoir s'agissant de l'art. 24 al. 3 LIA et que l'approche de la jurisprudence risque d'engendrer des situations de double charge, si une succursale en Suisse, assujettie aux imp�ts cantonaux et communaux, se voit refuser le remboursement de l'imp�t anticip� au motif que les rendements en cause n'appartiennent pas � la fortune d'exploitation de l'entit� en Suisse (cf. GR�NINGER/OESTERHELT, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2008], RSDA 2009 p. 51 ss, 63; BEHNISCH/ OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, RJB 145/2009 p. 572 s.; MARANTELLI, op. cit., p. 303 ss).
Ces critiques perdent de vue que la fonction de garantie de l'imp�t anticip� s'applique seulement aux personnes qui ont leur domicile ou leur si�ge en Suisse et qui d�clarent correctement les rendements qui en sont frapp�s (arr�t 2C_939/2011 du 7 ao�t 2012 consid. 8), mais que, pour les b�n�ficiaires de prestations imposables qui ne sont pas domicili�s en Suisse selon le droit interne suisse, l'imp�t anticip� est en principe une charge d�finitive dans les relations internationales. Ce n'est ainsi qu'� certaines conditions pr�cises que l'imp�t anticip� peut �tre rembours� � une entreprise �trang�re, soit en cas de rattachement �conomique (�tablissement stable en Suisse) (cf. OBERSON/FALTIN, Imp�t anticip�, Fiche juridique suisse 1236 p. 4) ou en vertu d'une convention de double imposition (FILIPPO LUR�, L'imp�t anticip�, 2015, p. 317 s.). L'art. 24 al. 3 LIA appara�t ainsi comme une exception permettant � des soci�t�s �trang�res d'�viter la charge d�finitive que constitue en principe cet imp�t pour elles; on ne peut dans ce contexte parler de fonction de garantie similaire � celle existant pour les soci�t�s �tablies en Suisse.
Quant au risque de double imposition aussi object� par la doctrine, il y a lieu de relever que l'Administration f�d�rale charg�e de g�rer l'imp�t anticip� ne saurait �tre li�e par l'appr�ciation des autorit�s fiscales cantonales dans le domaine de l'imp�t cantonal et communal sur la fortune et le revenu (cf. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, Vorbem. n� 97); du reste, il est seulement exig� que l'�tablissement stable soit assujetti aux imp�ts cantonaux ou communaux, peu importe que celui-ci b�n�ficie d'un traitement privil�gi� sous forme d'all�gement, voire d'une exon�ration (BERNHARD BGE 142 II 9 S. 15ZWAHLEN, in Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, 2e �d. 2012, n� 51 ad art. 24 VStG; PFUND/ZWAHLEN, Verrechnungssteuer, vol. II, 1985, n� 6.10 art. 24). Le risque de double charge fiscale doit donc �tre relativis�. Des situations de "double imposition" peuvent d'ailleurs se produire en lien avec l'imp�t anticip� pour un contribuable domicili� en Suisse; si celui-ci s'abstient de d�clarer en temps utile le rendement frapp� de l'imp�t anticip�, il devra alors supporter la double charge de l'imp�t anticip� et des imp�ts directs. Le Tribunal f�d�ral a r�cemment soulign� que cette cons�quence, m�me si elle peut s'av�rer lourde, ne viole aucune norme de droit f�d�ral (arr�t 2C_620/2012 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.7, in RDAF 2013 II p. 197, 206 confirmant un arr�t du 25 janvier 1952, in ASA 21 p. 447 ss, sp�c. 450).
Dans ces circonstances, il n'appara�t pas que les critiques de la doctrine mettent en �vidence des motifs pertinents qui justifieraient de revenir sur l'arr�t 2C_333/2007 en tant qu'il exige, comme condition ind�pendante, l'appartenance du rendement pour lequel le remboursement est demand� � la fortune d'exploitation de l'�tablissement stable en Suisse (cf. sur les conditions d'un changement de jurisprudence, ATF 136 III 6 consid. 3 p. 8; ATF 133 V 37 consid. 5.3.3 p. 39).
5.3 En l'esp�ce, la recourante est une entreprise dont le si�ge principal est en France et qui dispose d'une succursale � Zurich. Selon l'arr�t attaqu�, cette derni�re est assujettie � l'imposition en Suisse, dans le canton de Zurich; il convient de pr�ciser que le fait qu'elle b�n�ficie d'une r�duction d'imp�t (le Tribunal administratif f�d�ral �voque une r�duction de 100 % en ce qui concerne l'imp�t sur le b�n�fice), n'est pas pertinent sous l'angle de l'art. 24 al. 3 LIA (cf. supra consid. 5.2.3). Le remboursement a par ailleurs �t� demand�, par l'entremise de la succursale de Zurich, dans les formes prescrites. Seule reste probl�matique l'appartenance des titres en cause � la fortune d'exploitation de la succursale de Zurich, que l'arr�t attaqu� n'a pas admise.
5.3.1 Selon l'arr�t 2C_333/2007, la notion de fortune d'exploitation de l'art. 24 al. 3 LIA est une notion � contenu �conomique, de sorte que les autorit�s fiscales peuvent se laisser guider par des consid�rations �conomiques et rechercher si la participation en cause sert directement et exclusivement l'activit� de l'�tablissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif n�cessaire � l'exploitation de l'�tablissement ou si l'activit� de l'�tablissement BGE 142 II 9 S. 16stable a contribu� pour une part essentielle � l'acquisition des b�n�fices de la soci�t� dont la participation est en cause. Cet examen a pour but d'�viter qu'une entreprise �trang�re ne transf�re une participation dans les comptes de sa succursale suisse que pour des motifs fiscaux, notamment le remboursement de l'imp�t anticip�, et non pas pour des motifs commerciaux (arr�t 2C_333/2007 du 22 f�vrier 2008 consid. 7.5, in RDAF 2009 II p. 162, 174 et les r�f�rences doctrinales cit�es).
Selon la pratique de l'Administration f�d�rale, d�crite et confirm�e dans l'arr�t pr�cit� (cf. consid. 6.2 et 7.3), une participation est rattach�e � l'�tablissement stable en Suisse si elle sert directement et exclusivement l'activit� de l'�tablissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif n�cessaire � l'exploitation de l'�tablissement ("upstream") ou si l'activit� de l'�tablissement stable a contribu� pour une part essentielle � l'acquisition des revenus de participation ("downstream"). Tel n'est pas le cas si la participation est d�tenue dans l'int�r�t de l'ensemble de l'entreprise �trang�re ou profite � l'ensemble de cette derni�re. L'attribution d'une participation � la fortune d'exploitation de l'�tablissement stable d'une soci�t� �trang�re doit r�pondre � des crit�res objectifs et ne peut d�pendre du libre arbitre de l'entreprise �trang�re. La doctrine r�cente reprend cette conception (cf. ZWAHLEN, op. cit., n� 55 s. ad art. 24 VStG).
5.3.2 Il ressort des faits constat�s dans l'arr�t attaqu�, qui lient le Tribunal f�d�ral (art. 105 al. 1 LTF; cf. consid. 3.1 non publi�), que les titres litigieux ont pour la plupart �t� acquis sur le march� par la recourante au nom de son si�ge et ont ensuite �t� transf�r�s � sa succursale dans le cadre d'op�rations "back to back". Par ce proc�d�, le si�ge "vendait" les actions � sa succursale et achetait les futures �mis par cette derni�re. Ces transferts �taient de plus financ�s par le si�ge au moyen de pr�ts � court terme, dans la mesure o� les op�rations d'arbitrage obligent � acqu�rir un grand volume de titres (cf. consid. 3.2 non publi�). Le bilan de la succursale au 31 d�cembre 2008 s'�levait � 942 millions de francs alors que cet �tablissement d�tenait des titres pour une valeur de plusieurs milliards entre f�vrier et mai de la m�me ann�e. La recourante avait elle-m�me expliqu� que la succursale suisse n'avait pas l'envergure n�cessaire pour proc�der aux op�rations en question et que les cocontractants exigeaient de traiter avec le si�ge, ce qui �tait habituel dans ce genre d'op�rations. Enfin, la plupart des op�rations li�es � la vente ou � BGE 142 II 9 S. 17l'achat des titres �taient effectu�es depuis le si�ge, un seul trader se trouvait � Zurich qui �tait d�tach� du si�ge et non engag� par la succursale. Le Tribunal administratif f�d�ral rel�ve que la recourante avait soulign� que les activit�s dites "post-trade", comprenant par exemple le travail de v�rification et de rapprochement pour les op�rations de livraison des actions et des mouvements en cash, �taient aussi sous-trait�es au si�ge de Paris sur la base d'un contrat de service, dans un but de ma�trise des co�ts et de concentration des connaissances et expertises.
Sur la base de ces faits, on ne voit pas que l'on puisse reprocher au Tribunal administratif f�d�ral d'avoir viol� l'art. 24 al. 3 LIA en estimant que les rendements pour lesquels le remboursement �tait demand� ne faisaient pas partie de la fortune d'exploitation de la succursale.
5.4 La recourante ne formule aucun grief propre � modifier cette conclusion. Comme d�j� indiqu�, on ne voit pas que la qualification des titres litigieux sous l'angle d'autres lois fiscales justifie l'inapplication de la jurisprudence 2C_333/2007; l'affirmation de la recourante selon laquelle lesdits titres appartiendraient � la fortune commerciale de la Succursale conform�ment � leur comptabilisation ne saurait �tre d�terminante si cela ne correspond pas � la r�alit� �conomique (cf. supra consid. 5.3.1). Il n'y a, au demeurant, pas lieu d'entrer plus avant sur l'interpr�tation de l'art. 24 al. 3 LIA selon les r�gles applicables � la r�partition intercantonale et internationale du capital des entreprises pr�n�e par la recourante, car le raisonnement suivi dans le recours part de la pr�misse erron�e qu'il est justifi� d'un point de vue �conomique de consid�rer que les titres en cause appartiennent � la fortune d'exploitation de la Succursale. Or, il a �t� vu que les constatations de l'arr�t attaqu� ne permettent pas de tirer cette conclusion et la recourante affirme l'inverse en se fondant sur sa propre appr�ciation des preuves. Le fait que les op�rations d'arbitrage sur indice soient en principe organis�es de la sorte, avec la mise � contribution de succursales situ�es dans diff�rents pays n'est pas un �l�ment propre � modifier cette conclusion. Enfin, la recourante s'�gare lorsqu'elle invoque une in�galit� de traitement contraire aux art. 8 et 127 al. 2 Cst. entre les succursales de soci�t�s �trang�res et les soci�t�s de capitaux suisses sous l'angle de l'imp�t anticip�. En effet, il a d�j� �t� soulign� que, pour les soci�t�s de capitaux �trang�res, l'imp�t anticip� constitue une charge fiscale d�finitive. Elles ne peuvent en obtenir le remboursement qu'en BGE 142 II 9 S. 18vertu d'une convention internationale ou de l'art. 24 al. 3 LIA, par le biais d'un �tablissement stable en Suisse. Cette situation n'est pas identique � celles des soci�t�s de capitaux dont le si�ge est en Suisse et pour lesquelles l'imp�t anticip� a en premier lieu une fonction de garantie (cf. supra consid. 5.2.3).
5.5 En conclusion, on ne voit pas que l'arr�t attaqu� viole l'art. 24 al. 3 LIA.
6. D�s lors que c'est � juste titre que les autorit�s pr�c�dentes ont consid�r� que la recourante n'avait pas droit au remboursement de l'imp�t anticip� en application de l'art. 24 al. 3 LIA, il n'y a pas lieu d'examiner la probl�matique sous l'angle, subsidiaire, de l'art. 21 al. 2 LIA (�vasion fiscale). Il ne se justifie pas non plus d'analyser en d�tail les caract�ristiques des op�rations effectu�es pour d�terminer si, en fonction de celles-ci, la succursale �tait ou non le b�n�ficiaire effectif des dividendes. Du reste, le Tribunal administratif f�d�ral n'a pas abord� la probl�matique sous cet angle.
7. A titre alternatif et dans une argumentation nouvelle, la recourante soutient que, en consid�rant que l'essentiel des montants engag�s dans l'activit� d'arbitrage sur futures proviennent du si�ge, le Tribunal administratif f�d�ral reconna�t indirectement que c'est l'�tablissement principal de la recourante � Paris (et non la succursale de Zurich) qui aurait d� faire valoir les demandes de remboursement de l'imp�t anticip� sur la base de l'art. 11 ch. 2 let. a de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'�liminer les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune et de pr�venir la fraude et l'�vasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91). Partant, la recourante invoque, comme ultima ratio, de pouvoir b�n�ficier de cette disposition et r�cup�rer l'imp�t anticip� sur la base du taux conventionnel de 20 % � la place du taux de 35 % applicable aux entreprises suisses.
7.1 Devant le Tribunal f�d�ral, il est admissible de pr�senter une argumentation juridique nouvelle, pour autant que celle-ci repose sur les constatations de fait de l'arr�t attaqu� (ATF 138 II 217 consid. 2.4 p. 220 s.; arr�t 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 1.8.3, in ASA 82 p. 375). Par exemple, on peut, si le litige porte sur des pr�tentions en paiement de nature contractuelle, remettre en cause pour la premi�re fois devant le Tribunal f�d�ral la qualification juridique du contrat retenue (cf. arr�t 4A_71/2011 du 2 mai 2011 consid. 2.2). En revanche, il n'est pas possible d'�tendre l'objet du litige devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 136 V 362 consid. 3.4.4 et 4 p. 365 s.). BGE 142 II 9 S. 19
7.2 En l'occurrence, le litige porte sur le droit de la recourante d'obtenir le remboursement de l'imp�t anticip�. Avant son recours devant le Tribunal f�d�ral, la recourante s'�tait fond�e exclusivement sur l'art. 24 al. 3 LIA. A pr�sent, elle demande � titre alternatif que l'on admette son droit au remboursement en application de l'art. 11 ch. 2 let. a CDI CH-FR.
L'art. 11 ch. 1 de la Convention pr�voit que les dividendes provenant d'un Etat contractant et pay�s � un r�sident d'un autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Selon l'art. 11 ch. 2 let. a CDI CH-FR, "les dividendes vis�s au par. 1 sont aussi imposables dans l'Etat contractant d'o� ils proviennent, et selon la l�gislation de cet Etat, mais si le b�n�ficiaire effectif des dividendes est un r�sident de l'autre Etat contractant, l'imp�t ainsi �tabli ne peut exc�der 15 % du montant brut des dividendes". Il en d�coule que la demande de remboursement de l'imp�t anticip�, selon qu'elle se fonde sur l'art. 24 al. 3 LIA ou sur la CDI CH-FR, repose sur un contexte compl�tement diff�rent. Elle implique pour la premi�re, l'existence d'un �tablissement stable en Suisse tenu de payer des imp�ts cantonaux ou communaux et le remboursement ne porte que sur des rendements en lien direct avec celui-ci, alors que, sous l'angle de la Convention internationale, la soci�t� �trang�re peut r�clamer le remboursement partiel en lien avec des dividendes qui sont imposables en France et qui ont �t� frapp�s de l'imp�t anticip� en Suisse. Les demandes en remboursement de l'imp�t anticip� ont donc un contenu mat�riel diff�rent, selon qu'elles se fondent sur l'art. 24 al. 3 LIA ou sur l'art. 11 al. 2 CDI CH-FR. Les formulaires officiels pr�vus � cet effet ne sont du reste pas les m�mes et la recourante n'a fait usage que du formulaire 25, en lien avec l'art. 24 al. 3 LIA.
En r�sum�, le remboursement de l'imp�t anticip� selon 24 al. 3 LIA n'a pas le m�me objet qu'un remboursement de l'imp�t anticip� fond� sur l'art. 11 ch. 2 CDI CH-FR et est soumis � des conditions diff�rentes. On ne saurait ainsi consid�rer qu'il s'agit d'une m�me pr�tention issue du m�me contexte de fait dont seul le fondement juridique diff�rerait. Par cons�quent, en formulant pour la premi�re fois devant le Tribunal f�d�ral une demande de remboursement de l'imp�t anticip� sur la base de l'art. 11 ch. 2 let. a CDI CH-FR, la recourante �largit l'objet du litige, ce qui n'est pas admissible. Son argumentation n'est donc pas recevable.
7.3 Si la recourante estime avoir droit � un remboursement partiel sur la base de la CDI CH-FR, il lui appartient de s'adresser dans les BGE 142 II 9 S. 20formes requises aux autorit�s comp�tentes et d'obtenir une d�cision � ce sujet contre laquelle elle pourra, le cas �ch�ant, recourir. Il convient de rappeler que, comme il l'a �t� indiqu� dans l'arr�t 2C_333/2007 consid. 3 et 8.2, il n'appartient pas � l'Administration f�d�rale d'examiner cette question d'office. (...)
Art. 24 al. 3 LIA,
art. 21 LIA,
art. 8 et 127 al. 2 Cst.