Source: http://docplayer.ee/155098461-Microsoft-word-p-365hiosa.html
Timestamp: 2020-06-04 20:39:54+00:00
Document Index: 1573028

Matched Legal Cases: ['Riigikohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ']

(Microsoft Word p\365hiosa) - PDF Tasuta allalaadimine
(Microsoft Word p\365hiosa)
Download "(Microsoft Word p\365hiosa)"
Piret Markus
1 TARTU ÜLIKOOL ÕIGUSTEADUSKOND Avaliku õiguse instituut Riigi- ja haldusõiguse õppetool Karli Kütt EUROOPA LIIDU KÄIBEMAKSUDIREKTIIVIS SÄTESTATUD DIGITAALSELT OSUTATAVATE TEENUSTE KÄIBEMAKSUGA MAKSUSTAMISE REGULATSIOONI VASTAVUS OECD RAAMTINGIMUSTELE Magistritöö Juhendajad Villy Lopman, LL.M dots Lasse Lehis Tartu 2014
2 Sisukord SISSEJUHATUS DIGITAALSELT OSUTATAVATE TEENUSTE KÄIVE Digitaalselt osutatavad teenused käibemaksu objektina Elektrooniline kaubandus Digitaalselt osutatavate teenuste klassifikatsioon Digitaalselt osutatavate teenuste klassifitseerimise probleemid Käibemaksuga maksustatavad teenused Segakäive Kaupade ja teenuste käibe eristamine Maksukohustuslane digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksuga maksustamisel Maksukohustuslane ja maksukohustuslase registreerimiskohustus Ettevõtluse mõiste Maksukohustuslase püsiv tegevuskoht Maksumäärad ja maksuvabastused Harilik maksumäär Vähendatud maksumäärad Maksuvabastused DIGITAALSELT OSUTATAVATE TEENUSTE KÄIBE TEKKIMISE KOHA MÄÄRAMINE Käibe tekkimise koha üldprintsiibid Sihtkohamaa printsiip Lähtekohamaa printsiip Kasu printsiip Tegeliku kasutamise ja kasu saamise printsiip OECD juhised piiriüleste digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha määramiseks Sissejuhatavad märkused Teises riigis asuvale ettevõtjale (B2B) osutatud digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koht Teises riigis asuvale tarbijale (B2C) osutatud digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koht Euroopa Liidu regulatsioon digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha määramiseks
3 Digitaalselt osutatavate teenuste maksustamine lähtuvalt sihtkohamaa printsiibist Käibemaksu väike kontaktpunkt Digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha regulatsioon kuni Digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha regulatsioon alates Teenuse saaja isiku määramise eeldused Maksukohustuslasest teenuse saaja asukoha määramise eeldused Mittemaksukohustuslasest teenuse saaja asukoha määramise eeldused DIGITAALSELT OSUTATAVATE TEENUSTE MAKSUSTAMISE ALUSPÕHIMÕTTED OECD digitaalselt osutatavate teenuste maksustamise aluspõhimõtted Ottawa digitaalselt osutatavate teenuste maksustamise raamtingimused Neutraalsuse printsiip Efektiivsuse printsiip Õiguskindluse ja lihtsuse printsiip Tõhususe ja õigluse printsiip Paindlikkuse printsiip Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksu regulatsiooni vastavus OECD digitaalselt osutatavate teenuste maksustamise aluspõhimõtetele Sissejuhatavad märkused Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha regulatsiooni vastavus Ottawa digitaalselt osutatavate teenuste raamtingimustele Topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise võimalikkusest Euroopa Liidus Maksumäärade ja maksumäärade tasemete ühtlustamine liikmesriikides KOKKUVÕTE COMPLIANCE OF THE REGULATION OF DIGITALLY SUPPLIED SERVICES IN THE EUROPEAN UNION VALUE ADDED TAX DIRECTIVE WITH THE OECD TAXATION FRAMEWORK CONDITIONS KASUTATUD KIRJANDUS KASUTATUD ÕIGUSAKTID KASUTATUD KOHTUPRAKTIKA
4 LISA 1. Elektrooniliselt osutatavate teenuste nimekiri LISA 2. Kaupade ja teenuste nimekiri, mida ei loeta elektrooniliselt osutatavateks teenusteks LISA 3. Telekommunikatsiooniteenuste nimekiri LISA 4. Raadio- ja televisiooniringhäälinguteenuste nimekiri LISA 5. Mittemaksukohustuslasest teenuse saaja asukoha määramise eeldused
5 SISSEJUHATUS Üleilmastumine ja tehnoloogia areng ühelt poolt ning Euroopa Liidu siseturu väljaarendamine ja õiguslike piirangute vähendamine teiselt poolt on 21. sajandil kaasa toonud teenuste osutamise mahu ja struktuuri olulisi muutusi. Järjest rohkem osutatakse teenuseid Interneti ja mobiilivõrkude vahendusel ilma pakkuja ja kliendi üheaegse füüsilise kohalolekuta, kusjuures Euroopa Komisjoni statistikaameti 1 andmetel kasutab umbes 60% Euroopa Liidu Internetikasutajatest elektroonilise kaubanduse võimalusi. E-poodide kasutajate arv on viimase viie aasta jooksul Euroopa Liidus kahekordistunud ning aastal ületas Euroopa Liidu tarbijatele osutatud digitaalsete teenuste käive 300 miljardi euro piiri 2. Prognooside kohaselt ületab aastal elektroonilise kaubanduse toodetav käive maailmas triljoni euro taseme 3. Elektroonilise kaubanduse märgatav kasv on toonud kaasa paradigma vahetuse tarbimise maksustamisel tarbijate suur liikuvus on sundinud riike täpsustama käibe tekkimise koha reeglistikku. Üksnes selge ja täpne digitaalsete teenuste käibe tekkimise regulatsioon tagab riikidele vajaliku tulubaasi, kuna elektroonilise kaubanduse maksustamata jätmine tooks kaasa laastava tagajärje nii riikide majandusele kui ka maksu- ja sotsiaalpoliitikale. Piiriülene kaubandus, tehnoloogia areng ja rahvusvahelise kaubanduse kasv on oluliselt mõjutanud riigi võimalust tarbimist maksustada. Käibemaks peaks aga hõlmama kõiki kaupu ja teenuseid kõikidel müügitasanditel ning kõik tarbimise vormid tuleb maksustada ühetaoliselt, mõjutamata seejuures inimeste tarbimisharjumusi. Säilitamaks käibemaksu neutraalsust, peab riikide maksusüsteem rajanema kõikehõlmaval maksubaasil, ühtsel maksumääral ja sisaldama minimaalselt erandeid. Kuivõrd käibemaks on tarbimismaks, siis peaks maksustamisõigus olema just sellel jurisdiktsioonil, kus toimub tarbimine. Eriti oluline on seega käibe tekkimise koha määramine piiriüleste tehingute puhul, mil tarbimise maksustamine väljub ühest jurisdiktsioonist. Selleks, et määrata maksustamisõigust omav jurisdiktsioon, on vaja käibe tekkimise koha reegleid, Ecommerce Europe. Eurostat Releases Figures on Online Shopping in Europe. Available: Ecommerce Europe. Facts and Figures. Available: emarketer. Global B2C Ecommerce Sales to Hit $1.5 Trillion This Year Driven by Growth in Emerging Markets. Available: Year-Driven-by-Growth-Emerging-Markets/ ,
6 mis lahendaksid võimalikud konfliktid riikide vahel ning hoiaksid ära tarbimise topeltmaksustamist või tahtmatut mittemaksustamist. Kaubanduse rahvusvahelistumine eeldab aga riikidevahelist koostööd tehingute maksustamisel ning käibe tekkimise koha määramisel. Seetõttu on elektrooniline kaubandus kui rahvusvaheline kaubandus loonud sobiva konteksti, milles uurida rahvusvahelise tarbimise maksustamise põhimõtteid ja regulatsiooni. Täpse tarbimiskoha määramine ei ole aga lihtne ülesanne, mistõttu kasutavad enamik maksusüsteeme lihtsustatud eeldusi käibe tekkimise koha määramiseks. Kui materiaalsete kaupade puhul hõlbustavad tarbimiskoha määramist tolliprotseduurid, siis digitaalselt osutatavaid teenuseid saab hetkeliselt osutada üle kogu maailma, riigipiiridest lähtumata. Seetõttu on praktikas tekkinud raskusi eelkõige digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha määramisega. Erinevad äriühingud ja rahvusvahelised huvigrupid peavad käibe tekkimise koha erinevat regulatsiooni ning digitaalselt osutatavate teenuste erinevat klassifikatsiooni just peamiseks topeltmaksustamise ning tahtmatu mittemaksustamise põhjuseks 4. Käibe topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise ärahoidmiseks on äärmiselt oluline uurida Euroopa Liidus kehtivat digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha regulatsiooni ning selle vastavust rahvusvahelistele printsiipidele. Üksnes rahvusvahelistele printsiipidele vastav Euroopa Liidu regulatsioon suudab tagada maailma ühe suurima majandusliidu konkurentsivõimelisuse. Teenuste osutamise kohta käsitlevate eeskirjade korrektne kohaldamine sõltub peamiselt kliendi maksukohustuslase või mittemaksukohustuslase staatusest ning sellest, milline on tema seisund tehingus. Seetõttu analüüsitakse käesolevas töös mitmeid käibemaksueeskirjade ühetaolise kohaldamisega seotud mõisteid, nagu maksukohustuslase ettevõtte asukoht, püsiv tegevuskoht, isiku alaline elu- või asukoht ja peamine elukoht. Kuna Euroopa Liidu aluslepingute ning õigusaktide tõlgendamise ainuõigus on Euroopa Liidu Kohtul, uuritakse määratlemata õigusmõistete sisustamisel eelkõige Euroopa Liidu Kohtu asjakohast praktikat. Struktuurse käsitluse huvides loetakse käesolevas töös digitaalselt osutatavateks teenusteks telekommunikatsiooniteenuseid, ringhäälinguteenuseid, elektroonilisi teenuseid ja muid traditsioonilisi teenuseid, mida osutatakse elektrooniliselt. 4 Report on the Outcome of the Consultation on Introduction of a Mechanism for Eliminating Double Imposition of VAT in Individual Cases, TAXUD/C1/EWS/mav D(2007) Brussels
7 Enamik maailma riike lähtuvad digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksuga maksustamisel sihtkohamaa printsiibist. Euroopa Liit juhindub aastani aga üheaegselt sihtkohamaa ja lähtekohamaa printsiibist. Kui üldjuhul asub käibe tekkimise koht liikmesriigis, kus tarbimine toimub (sihtkohamaa printsiip), siis aastani maksustatakse teise riigi eratarbijale osutatud teenused teenuse osutaja jurisdiktsioonis (lähtekohamaa printsiip). Selline maksuregulatsioon toobki just kaasa sagedase topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise riski ning ei taga tarbimise neutraalset maksustamist. Kuna elektroonilise kaubanduse maksustamine saab toimida üksnes rahvusvaheliste kokkulepete alusel, on digitaalselt osutatavate teenuste ning elektroonilise kaubanduse maksustamisega kaasnevate probleemide lahendamiseks vajalik rahvusvaheline konsensus aasta Ottawa konverentsil A Borderless World: Realizing the Potential of Electronic Commerce leppisid Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD ehk Organization for Economic Co-operation and Development) liikmesriigid kokku elektroonilise kaubanduse maksustamise aluspõhimõtetes 5 (edaspidi: Ottawa raamtingimused). Kuigi organisatsioonil ei ole seadusandlikku jõudu, on OECD konsensuskokkuleppel põhinevad üldpõhimõtted oluliseks allikaks rahvusvahelise digitaalselt osutatavate teenuste ühetaolise ja neutraalse käibemaksuga maksustamise kujundamiseks. Eelduslikult suureneb digitaalselt osutatavate teenuste tarbimine ja tarbijate liikuvus tulevikus märgatavalt - seetõttu suurenevad ka teenuse tarbimiskoha kindlakstegemisega seotud kulud. Kõrged kulud teenuseosutajatele tõstavad omakorda teenuse hinda, mistõttu suureneb maksude tasumisest vältimise tõenäosus ja väheneb riigikassase laekuv tulu. Selleks, et vähendada maksumaksja kulutusi digitaalsete teenuse käibemaksu arvestamisel ja tasumisel, on OECD Rahanduskomitee 6 alustanud rahvusvaheliste tehingute käibemaksuga maksustamise juhendi 7 väljatöötamist. Magistritöö kirjutamise hetkeks on OECD välja andnud juhendi nelja osa eelnõud, mis on läbinud ka rahvusvahelised konsultatsioonid. Sellest tulenevalt ongi käesoleva magistritöö eesmärk analüüsida Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksu regulatsiooni vastavust rahvusvaheliselt kokku lepitud OECD: Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference, A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce. Inglise keeles: OECD Committee on Fiscal Affairs. OECD Committee on Fiscal Affairs. OECD International VAT/GST Guidelines. Draft Consolidated Version. February Available:
8 OECD elektroonilise kaubanduse maksustamise aluspõhimõtetele. Kuivõrd käibemaks on Euroopa Liidus harmoniseeritud, peavad liikmesriikide õigusaktid vastama Euroopa Liidu regulatsioonile ning liimesriikide kohtud lähtuma direktiivikonformsest tõlgendamisest. Ka Riigikohus on andnud lahendis nr juhised olukorraks, kui Eesti käibemaksuseadus ei ole Euroopa Liidu direktiividega kooskõlas - sel juhul võib tekkida olukord, kus käibemaksuseaduse 9 asemel otsekohaldatakse direktiivi. Seetõttu ei uurita käesolevas töös eraldiseisvalt Eesti käibemaksuseaduse kooskõla rahvusvaheliste digitaalselt osutatavate teenuste maksustamisprintsiipidega, vaid analüüsitakse Euroopa Liidu käibemaksuregulatsiooni vastavust Ottawa raamtingimustele. Eeltoodust lähtuvalt on käesoleva magistritöö hüpotees alternatiivne ning analüüsi tulemusel sedastav järeldus on üks kahest: (i) Euroopa Liidu käibemaksuregulatsioon on tervikuna Ottawa raamtingimustega kooskõlas; või (ii) Euroopa Liidu käibemaksuregulatsioon ei ole tervikuna Ottawa raamtingimustega kooskõlas 10. Püstitatud hüpoteesist lähtuvalt võetakse analüüsi aluseks järgmine uurimisküsimus: Kas Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksu regulatsioon vastab OECD digitaalselt osutatavate teenuste maksustamisprintsiipidele? Üksnes rahvusvahelistel kokkulepetel põhinev Euroopa Liidu käibemaksu regulatsioon suudab tagada digitaalselt osutatavate teenuste neutraalse maksustamise ning hoida ära piiriülese kaubandusega kaasneva topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise ohu. Uurimishüpoteesi tõestamiseks on esmalt vaja kindlaks teha, kuidas klassifitseeritakse digitaalselt osutatavaid teenuseid Euroopa Liidus ning millised on ühenduses rakendatavad teenuse saaja asukoha määramise reeglid. Magistritöö praktilise väärtuse suurendamiseks ei piirduta töös üksnes Euroopa Liidu regulatsiooni vastavushinnanguga - kui selgub, et Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste regulatsioon ei vasta rahvusvaheliselt aktsepteeritud raamtingimustele, tehakse töös asjakohased ettepanekud Euroopa Liidu regulatsiooni muutmiseks. Topeltmaksustamise ja tahtmatu mittemaksustamise probleemi lahendamiseks on käesolev töö jaotatud kolmeks peatükiks. Magistritöö esimeses peatükis analüüsitakse digitaalselt osutatavate teenuste käivet ning sellega seotud mõisteid süstemaatilise tõlgendamise meetodi RKHKo RT I 2003, 82, RT I, , 11. Teadusliku kontrollitavuse huvides on kõrvale jäätud vahepealsed hüpoteesid, mis rajaneksid Euroopa Liidu käibemaksuregulatsiooni osalisel vastavusel Ottawa digitaalsete teenuste maksustamise raamtingimustega. 8
9 abil. Teises peatükis uuritakse OECD juhiseid ja Euroopa Liidu regulatsiooni ning selle arengut digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise koha määramiseks, kusjuures eristatakse nii teises riigis asuvale ettevõtjale (B2B) kui tarbijale (B2C) osutatud digitaalselt osutatavate teenuste käibe tekkimise kohta. Töö kolmandas peatükis analüüsitakse OECD digitaalselt osutatavate teenuste maksustamise aluspõhimõtteid ning Euroopa Liidu käibemaksuregulatsiooni vastavust nimetatud printsiipidele. Ühtlasi analüüsitakse töö viimases peatükis tegureid, mis võivad kaasa tuua digitaalselt osutatavate teenuste topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise Euroopa Liidus ning pakutakse välja võimalusi Euroopa Liidu digitaalselt osutatavate teenuste käibemaksu regulatsiooni muutmiseks. Püstitatud eesmärkide saavutamises on rakendanud võrdlev-süsteemset ja analüütilist uurimismeetodit. Töö põhiallikateks on Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ 11, selle rakendusmäärused ja Euroopa Liidu Kohtu praktika, samuti OECD aasta Ottawa digitaalsete teenuste maksustamise raamtingimused. Töö teisesteks allikateks on käibemaksudirektiivi ja selle rakendamismääruste ning Ottawa raamtingimuste kohta käiv kirjandus. Kuivõrd paljude digitaalselt osutatavate teenuste maksustamisega seotud probleemide lahendus peitub käibemaksudirektiivi tõlgendamises, mille ainuõigus on Euroopa Liidu Kohtul (Euroopa Liidu Toimimise Leping 12, artikkel 267), uuritakse käesoleva töö eesmärkide saavutamiseks Euroopa Liidu Kohtu asjakohast praktikat. Analüüsi muudab keeruliseks aga probleemi uudsus ning vähese erialakirjanduse olemasolu kehtiva käibemaksuregulatsiooni kohta. Kuivõrd üleminek digitaalselt osutatavate teenuste sihtkohamaa printsiibist lähtuvale maksustamisele jõustub Euroopa Liidus alles , puudub teenuse saaja isiku ja asukoha määramise eelduste kohta ka asjakohane rakenduspraktika. Käesoleva töö autori hinnangul võib praktikas põhilisi probleeme tekitada aga just eelnimetatu Euroopa Nõukogu direktiiv nr 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi. ELT L 347, , lk 1-118; edaspidi: käibemaksudirektiiv. Euroopa Liidu toimimise lepingu konsolideeritud versioon. - ELT C 326, , lk
10 1. DIGITAALSELT OSUTATAVATE TEENUSTE KÄIVE 1.1. Digitaalselt osutatavad teenused käibemaksu objektina Elektrooniline kaubandus Elektrooniline kaubandus on lai mõiste, mis hõlmab elektrooniliste sidevahendite abil sõlmitud äritehinguid. Sageli kitsendatakse elektroonilist kaubandust üksnes selliste tehingute jaoks, mis viiakse läbi arvutiside vahendusel, kuid erinevad tehnilised lahendused üksnes laiendavad elektroonilise kaubanduse kohaldamisala 13. Mõiste katab nii e-kaubanduse kui ka m-kaubanduse 14, kusjuures m-kaubanduse all mõistetakse mobiilse side vahendite abil teostatavaid digitaalseid tarneid. Elektroonilisel teel teostatavad äritehingud võivad hõlmata nii immateriaalselt kui materiaalset vara ning teisi infoallikaid. Klassikalisest kaubandusest eristab elektroonilist kaubandust üksnes tehingute tegemine üle elektroonilise meediumi. Elektroonilised infokanalid lihtsustavad ja kiirendavad äriprotsesse nende igas staadiumis kaupade ja teenuste tootmine ja tarne ei vaja enam osapoolte füüsilist kohalolu. Elektrooniline kaubandus ei ole pelgalt uus tehnoloogiaplatvorm see on ärimudel, mis on üles ehitatud info- ja kommunikatsioonitehnoloogiate kasutamisele igas kaupade ja teenuste tarneahela lülis 15. Kuigi mõiste hõlmab nii kaupade kui ka teenuste müüki, käsitletakse käesolevas töös üksnes elektrooniliselt osutatavaid teenuseid (kaupade ja teenuste digitaalne tarne). Käsitlus traditsiooniliste kaupade tarnest, mille ostuprotsess viiakse läbi elektroonilisel teel, väljub käesoleva töö raamest. Elektrooniline kaubandus on piiriülene ja reaalajas kaubandus, mis tavaliselt koosneb mitmetest erinevatest tehingutest, mis üldises käsitluses jagatakse kolmeks: (i) ostueelne staadium, mis hõlmab nii toodete ja teenuste reklaami kui ka informatsiooni kogumist ja otsimist; (ii) ostustaadium, mis hõlmab ostuprotsessi ja makse tegemist ning (iii) kauba või Nt Report of the Electronic expert Group to the Attorney General (Australia), Electronic Commerce: Building the Legal Framework 1998, Available: Rendahl, P. Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies. A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation of B2C E-Commerce. JIBS Dissertation Series No , p 35. Basu, S. Global Perspectives on E-commerce Taxation Law. Hampshire: Ashgate Publishing Limited 2007, p
11 teenuse kohaletoimetamise staadium 16. Sisuliselt on võimalik igat tüüpi kaupa ja teenuseid turustada eeltoodud skeemi alusel. Probleeme võiks tekkida üksnes elektroonilise kaubanduse kitsa definitsiooni kasutamisel, mis nõuab lõpptoodete digitaalset edastamist. Kuna elektrooniline kaubandus võimaldab mitmeid kaupu ja teenuseid, mida on seni osutatud materiaalsel kujul, edastada digitaalselt, on see kaasa toonud ärimudelite muutuse. Kui varasemalt takistas piiriüleste tehingute kallis hind selliste tehingute laialdast levikut, siis 21. sajandi infoühiskonnas on muutunud tavaliseks klientide teenindamine distantsilt ja riigipiire tundmata. On selge, et Internet ja elektrooniline kaubandus kasvavad sedavõrd kiiresti, et sageli on raske ennustada, kui palju kasutajaid on korraga arvutivõrgus ja millist käivet elektroonilise kaubanduse abil luuakse. Seetõttu peab elektroonilist kaubandust reguleeriv õigusraamistik arvestama erinevate ühiskonnagruppide huvidega. Elektrooniline kaubandus toimib kaugside vahendusel elektroonilise sidevõrgu (inglise keeles electronic communication network) kaudu. Elektrooniline sidevõrk koosneb edastussüsteemidest ja vajaduse korral lülitus- ja marsruutimisseadmetest ning muudest vahenditest, mis võimaldavad edastada signaale traadi, raadio teel, potilisel või muude elektromagnetiliste vahendite abil (Komisjoni 16. septembri aasta direktiiv 2002/77/EÜ 17, art 1 1)). Tehnilisest vaatepunktist lähtuvalt on elektroonilise kaubanduse toimimiseks seega vajalik telekommunikatsiooniettevõtete, Internetiteenuse pakkujate ja riikliku andmesidevõrgu pakkuja üheaegne töö. Kõikidele elektroonilisse sidevõrku ühenduvatele seadmetele antakse unikaalne IP-aadress, mis võimaldab seadmetel omavahel ühenduda. Tavakasutajal on ülemaailmsesse andmesidevõrku ühendumiseks vajalik kasutada Internetiteenuse pakkujate osutatavaid teenuseid. Seetõttu on elektroonilise kaubanduse toimimiseks ja digitaalsete teenuste osutamiseks igal juhul vajalik andmesidevõrgu toimimine ja sellega ühendumine. Näiteks elektroonilise kaubandusega tegelev riigi A ettevõtja saab pakkuda riigi B klientidele tooteid ja teenuseid, omamata mingit füüsilist asukohta riigi B territooriumil. Samamoodi ei ole määrav, et äriühingu veebileht asuks füüsiliselt äriühingu registreerimisriigiga samal territooriumil. Veebilehe registreerimisel antakse sellele unikaalne aadress, mille kaudu saavad kasutajad veebilehte majutava serveriga ühendust võtta. See aga tähendab, et riigi Basu, lk 19. Komisjoni 16. septembri aasta direktiiv 2002/77/EÜ konkurentsi kohta elektrooniliste sidevõrkude ja - teenuste turgudel. - EÜT L 249, , lk
12 A ettevõtja võib oma veebilehte hoida ükskõik, millise jurisdiktsiooni territooriumil ning klientidel puudub üldjuhul ülevaade, millises jurisdiktsioonis asuva serveriga nad ühenduvad. Andmesidevõrgu ülesehitusest lähtuvalt ei ole selle kasutajatel võimalik teada, millist teed mööda signaal kliendi seadmest teenuse osutaja seadmeni liigub ja vastupidi. Praktiliselt aga ei ole ka vahet, kas signaal (st ka digitaalne teenus) liigub läbi ühe või mitme jurisdiktsiooni Digitaalselt osutatavate teenuste klassifikatsioon Käesolevas töös käsitletakse digitaalselt osutatavate teenustena (edaspidi ka digitaalsed teenused) elektrooniliselt osutatavaid teenuseid, telekommunikatsiooniteenuseid, raadio- ja televisiooniringhäälinguteenuseid ja teisi traditsioonilisi teenuseid, mida osutatakse elektrooniliselt. Digitaalselt osutatavate teenuste täpne määratlemine mõjutab ka käibe tekkimise kohta ehk seda, millisel riigil on õigus käive maksustada ja millise riigi kassasse maksusumma laekub. Seetõttu on oluline võimalikult täpselt määratleda digitaalselt osutatavaid teenused ning teha kindlaks, millised teenused kuuluvad maksustamisele. Määramatus digitaalsete teenuste klassifitseerimisel mõjutab eelkõige just tarbijatele osutatud teenuste (B2C) käibemaksuga maksustamist. Mida suurem on ettevõtjate administratiivkoormus käibemaksu rakendamisel, seda suurem on aga ka majanduslik mõju osutatavatele teenustele administratiivkoormus võib mõjutada teenuste hinnakujundust ja maksumust, kuna teenuste klassifitseerimisest sõltub ka rakendatav käibemaksumäär. Käibemaksudirektiivi mõttes hõlmavad elektrooniliselt osutatavad teenused selliseid teenuseid, mida osutatakse Interneti või muu arvutivõrgu kaudu ning mille laadist tingituna osutatakse neid peamiselt automaatselt ja minimaalse inimsekkumisega ning mida infotehnoloogia abita osutada ei saaks (rakendusmääruse nr 282/ artikkel 7 (1)). Käibemaksudirektiivi on koondanud aga üksnes näidisloetelu elektrooniliselt osutatavatest teenustest, mis ilma täiendavate rakendusaktideta muudavad elektrooniliselt osutatavate teenuste eristamise teistest digitaalsetest teenustest äärmiselt komplitseerituks. Topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise vältimiseks on aga äärmiselt oluline eristada elektrooniliselt osutatavaid teenuseid teistest digitaalsetest teenustest. Seetõttu esitatakse käesoleva töö lisas 1 elektrooniliselt osutatavate teenuste täisnimekiri 18 Nõukogu 15. märtsi aasta rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed. - ELT L 77, , lk 1 22; edaspidi: rakendusmäärus nr 282/
13 käibemaksudirektiivi käsitluses, arvestades direktiivi rakendusmäärustes toodud täpsustustega (rakendusmäärus nr 282/2011 artikkel 7 (2) ja lisa I). Kuivõrd elektrooniliselt osutatavad teenused moodustavad digitaalsete teenuste käibest valdavad osa, täpsustab jõustuv Nõukogu rakendusmäärus nr 1042/ selliste kaupade ja teenuste nimekirja, mida ei loeta rakendusmääruse nr 282/2011 alusel elektrooniliselt osutatavateks teenusteks. Nimekiri sellistest teenustest esitatakse käesoleva töö lisas 2. Hoolimata sellest, et rakendusmäärusega nr 1042/2013 täpsustatakse märgatavalt elektrooniliselt osutatavate teenuste nimekirja, on nende eristamine teistest digitaalsetest teenustest teatud juhtudel endiselt raskendatud, mistõttu käsitletakse käesoleva töö alapeatükis teenuste eristamisprobleeme. Telekommunikatsiooniteenused käibemaksudirektiivi tähenduses on digitaalsed teenused, mis on seotud mis tahes laadi signaalide, kirjutiste, kujutiste ja helide või teabe edastamise, saatmise või vastuvõtmisega juhtme kaudu või raadio teel, optiliste või muude elektromagnetiliste süsteemide abil, sealhulgas sellega seotud edastus-, saate- või vastuvõtumahtude kasutusõiguse üleandmine või võimaldamine, mille hulka kuulub ülemaailmsetele teabevõrkudele juurdepääsu võimaldamine (käibemaksudirektiivi artikkel 24 (2)). Täpne telekommunikatsiooniteenuseid defineeriv nagu ka kasutusele võetav välistav nimekiri esitatakse käesoleva töö lisas 3. Raadio- ja televisiooniringhäälinguteenused (edaspidi ka ringhäälinguteenused) on sellised digitaalsed teenused, mis hõlmavad audio- ja audiovisuaalteoseid sisaldavaid teenuseid, nagu raadio- ja telesaated, mida edastatakse üldsusele saatekava alusel kommunikatsioonivõrkude kaudu meediateenuse esitaja poolt ja tema toimetusvastutuse all samaaegseks kuulamiseks või vaatamiseks (rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 6b (1)). Lisas eeltoodud digitaalselt osutatavatele teenustele on käibemaksudirektiivi kohaldamiseks võimalik eristada järgmisi traditsioonilisi teenuseid, mida 21. sajandil osutatakse elektrooniliselt: a) kinnisasjaga seotud teenuste osutamine 20 ; Nõukogu 07. oktoobri aasta rakendusmäärus (EL) nr 1042/2013, millega muudetakse rakendusmäärust (EL) nr 282/2011 teenuste osutamise koha osas. - ELT L 284, , lk 1 9; edaspidi: rakendusmäärus nr 1042/2013. Käibemaksudirektiivi artikkel
14 b) kultuuri-, kunsti-, spordi-, teadus-, haridus-, meelelahutusteenuste ja muude sarnaste teenuste osutamine 21 ; c) autoriõiguste, patentide, litsentside, kaubamärkide ja muude sarnaste õiguste võõrandamine ja kasutada andmine 22 ; d) reklaamiteenused 23 ; e) konsultatsiooniteenused ja muud sarnased teenused, samuti andmetöötlus- ning teabeandmisteenused Digitaalselt osutatavate teenuste klassifitseerimise probleemid Digitaalselt osutatavate teenuste mitmed erinevad kvalifitseerimisvõimalused raskendavad käibemaksu ühest ja lihtsat rakendamist, mistõttu ei tarvitse maksukohustuslastel olla täielikku kindlust pakutavate teenuste maksuõiguslikest tagajärgedest. Samuti võib digitaalselt osutatavate teenuste erinev ja ebaselge klassifitseerimine pakkuda võimaluse maksude optimeerimise skeemideks ning tuua kaasa topeltmaksustamise või tahtmatu mittemaksustamise piiriüleste tehingute puhul. Kuigi Nõukogu rakendusmäärusega nr 1042/3012 lisatakse käibemaksudirektiivi rakendusmäärusesse nr 282/2011 mitmete digitaalsete teenuste avatud loetelud, võib praktikas eelkõige problemaatiliseks osutuda nende traditsiooniliste teenuste eristamine muudest digitaalsetest teenustest, mida kaasaja infoühiskonnas saab osutada elektroonilisel kujul. Samamoodi võib õiguslikke probleeme tekkida raadio- ja televisiooniringhäälinguteenuste eristamisel elektrooniliselt osutavatest teenustest. Käesoleva töö kirjutamise ajal puudub Euroopa Liidu käibemaksuregulatsioonis ringhäälinguteenuste definitsioon, kuid jõustub rakendusmäärus nr 1042/2013, milles esitatakse näidisloetelu käibemaksuga maksustatavatest ringhäälinguteenustest. Ringhäälinguteenuste definitsioon võetakse üldjoontes üle audiovisuaalmeedia teenuste osutamist käsitlevas direktiivis nr 2010/13/EL 25 sätestatud mõistest 26. Tegemist on lahtise Käibemaksudirektiivi artiklid 53 ja 54. Käibemaksudirektiivi artikkel 59 a). Käibemaksudirektiivi artikkel 59 b). Käibemaksudirektiivi artikkel 59 c). Euroopa Parlamendi ja nõukogu 10. märtsi aasta direktiiv 2010/13/EL, audiovisuaalmeedia teenuste osutamist käsitlevate liikmesriikide teatavate õigus- ja haldusnormide koordineerimise kohta (audiovisuaalmeedia teenuste direktiiv). - ELT L 95, , lk Rakendusmääruse nr 1042/2013 preambula punkt 2. 14
15 loeteluga, mis ei ole seotud nimistu aluseks oleva audiovisuaalmeedia teenuste direktiivi vastava mõistega. Tuleb aga märkida, et ringhäälinguteenuste definitsioon käibemaksudirektiivi mõttes on võrdlemisi kitsas ja koosneb üksnes sellistest audio- ja audiovisuaalsetest teenustest, mille edastaja omab efektiivset kontrolli ja toimetajavastutust programmide ülesehituse ja valiku kohta. Praktikas tähendab see aga seda, et ringhäälinguorganisatsioon, kes edastab üksnes telesaadete valikut ja omab kontrolli edastatavate saadete valiku eest, on käibemaksudirektiivi mõttes ringhäälinguteenuste pakkuja 27, mistõttu maksustatakse edastatavaid teenuseid mõnes liikmesriigis vähendatud maksumääraga. Kui samadele kanalitele juurdepääsuõigust osutaks aga teenuseosutaja, kes ostab juurdepääsuõiguse edasimüüjalt ja seejärel levitab üksnes signaali, omamata mingit toimetajavastutust edastavate programmide sisu üle, vaadelakse sellist teenuseosutajat aga elektrooniliste teenuste osutajana ning teenusele kohaldub harilik käibemaksumäär. Ringhäälinguteenuste definitsioon katab üksnes selliste raadio- ja televisiooniprogrammide levitamist, mida edastatakse reaalajas kuulamise või vaatamise võimalusega. Kui audio või audiovisuaalseid teenuseid ei edastata üheaegselt paljudele teenuse tarbijatele, loetakse selliste raadio- ja televisiooniprogrammide edastamine elektrooniliste teenuste osutamiseks käibemaksudirektiivi mõttes. Teisisõnu, kui kasutajal on õigus programmi sisu valida ja seda vaadata ükskõik, millisel hetkel, on tegemist elektroonilise teenuse, mitte ringhäälinguteenuse osutamisega. Ringhäälinguteenuste definitsiooni alla kuuluvad ka sellised audio ja audiovisuaalsed programmid, mida on võimalik kuulata ja vaadata nn kvaasi-samaaegselt, kuivõrd neid teenuseid pakutakse tarbijatele tavaliselt tasuta koos teiste ringhäälinguteenustega. Kvaasisamaaegsed ringhäälinguteenused on järgmised 28 : European Commission. Explanatory notes on the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in Council Implementing Regulation (EU) No 1042/2013, p 17. European Commission. Explanatory notes on the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in Council Implementing Regulation (EU) No 1042/2013, p
16 a) olukorrad, kus audio või audio-visuaalsete teenuste edastamise ja vastuvõtu vahel on tehnilistel põhjustel ajavahe; b) olukorrad, kus kliendil on võimalus salvestada signaal/programm hilisemaks vaatamiseks või kuulamiseks, programmi peatada või tagasi kerida; c) olukorrad, kus kliendil on võimalus reaalajas edastatav programm salvestada, mistõttu tal on võimalus suvalisel ajal seda tagant järele kuulata või vaadata. Kvaasi-samaaegsed teenused saavad aga olla üksnes sellised, mille puhul klient ei saa mõjutada vastuvõetavat signaali ning mis ei häiri programmi reaalajas edastamist üldsusele. Ringhäälinguteenuste hulka kuuluvaks ei loeta ka selliseid audio või audio-visuaalseid teenuseid, mida klient saab etteantud nimistust tasu eest eraldi teenusena tellida. Elektrooniliselt osutatavate traditsiooniliste teenuste puhul võib probleeme tekkida aga eelkõige õiguste võõrandamise ja kasutada andmise ning reklaami- ja konsultatsiooniteenuste täpsel klassifitseerimisel. Käibemaksudirektiiv ega selle rakendusmäärused ei sisalda autoriõiguste, patentide, litsentside, kaubamärkide ja muude sarnaste õiguste võõrandamise ja kasutada andmisega 29 seotud teenuste täpset kirjeldust. Õiguste võõrandamine ja kasutada andmine aga toimubki üldjuhul just digitaalselt. Sätte grammatilisel tõlgendamisel saab väita, et õiguste võõrandamise ja kasutada andmise definitsioon hõlmab õiguste igasugust loovutamist kui üleandmist, sealhulgas õiguste võõrandamist edasiloovutamisõigusega. Õiguste loovutamist ja üleandmist tuleb aga eristada litsentsilepingust, mis sõlmitakse tarkvara ostmisel. Kui kasutaja ostab tarkvara elektrooniliselt, nõustub ta ühtlasi litsentsilepingu tingimustega 30, mis annavad üldjuhul õiguse paigaldada tarkvara kasutaja seadmesse ning seda edaspidi kasutada, kuid ei sisalda õigust tarkvara kopeerimiseks ega edasimüümiseks. Tarkvara litsentsilepingud kuuluvad elektrooniliste teenuste kõrvalteenuste hulka vastavalt käibemaksudirektiivi II lisa punktile 2. Samas on eelnimetatud loetelus märgitud elektrooniliste teenuste määratlus teataval määral lahtine, kuivõrd üheselt mõistetavalt saab elektroonilisteks teenusteks lugeda üksnes Käibemaksudirektiivi artikkel 59 a). Rendahl, lk
17 allalaaditava tarkvara 31. Võttes arvesse, et tarkvara elektrooniline müük on üldjuhul vähest inimsekkumist nõudev, saab käibemaksudirektiivi mõttes lugeda tarbijatega sõlmitavad tarkvara müügitehingud elektrooniliste teenuste osutamiseks. Reklaamiteenuseid (käibemaksudirektiivi artikkel art 59 b)) ei loeta käibemaksudirektiivi mõttes aga elektroonilisteks teenusteks, mistõttu on selliste teenuste eristamine elektrooniliselt osutatavatest teenustest äärmiselt oluline. Kuna käibemaksudirektiiv siin ühest vastust ei anna, tuleb tõlgendamisjuhiste saamiseks uurida Euroopa Kohtu praktikat. Euroopa Kohus on mitmetes lahendites sisustanud reklaamiteenuste mõistet ja sõnastanud selle piisava tingimuse: reklaamikampaania hõlmab sõnumi edastamist, mis on mõeldud läbimüügi suurendamise eesmärgil üldsuse teavitamiseks toote või teenuse olemasolust või kvaliteedist 32. Selline definitsioon viitab seega otseselt sellele, et reklaamiteenuste puhul saab rääkida eelkõige teises riigis asuvale ettevõtjale osutatud teenustest. Põhiline raskuskese eristamaks reklaamiteenuseid elektroonilistest teenustest langeb plakatite ja hüpikakende (pop-up) tüüpi reklaamiteenuste eristamisele teistest elektroonilistest teenustest. Vastavalt rakendusmääruse 282/2011 lisa I lõike 3 punktile h loetakse sellist tüüpi reklaamid piltide, teksti ja andmete tarneks ehk elektrooniliseks teenuseks. Seega on põhiline erinevus plakatite ja hüpikakende (pop-up) vahel just reklaamipinna pakkumine 33, mida tuleb eristada reklaamiteenustest. Plakateid (banner) ja hüpikaknaid (pop-up) kasutatakse üldjuhul aga just reklaamieesmärgil Internetilehekülgedel, mistõttu on nende elektrooniliseks teenuseks lugemine arusaamatu. Ainukene erinevus on nende kasutamise võimatus ühenduseta (off-line) meedias 34. Elektroonilise arvutivõrgus esitatava reklaami hulk on aga lähiaastatel märgatavalt suurenenud ning arvutivõrgus esitatava reklaami lugemine elektrooniliseks teenuseks ei tarvitse olla õigustatud. Kuivõrd reklaamipinna pakkumine ja reklaamiteenuse pakkumine on tänapäeva Internetiseerinud maailmas sisuliselt samad teenused, tuleks arvutivõrgus kasutatavate plakatite (banner) ja hüpikakende (pop-up) kasutamine lugeda reklaamiteenuse pakkumiseks jõustuv rakendusmäärus nr 1042/2013 sellist tõlgendust aga ei soodusta Rendahl, lk 194. EKo , C-530/09, Inter-Mark Group, p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu praktika. Rakendusmääruse nr 282/2011 lisa I, lõige 3, punkt h. Rendahl, lk
18 Tänapäeva ärimaailmas tehakse paljud reklaamikampaaniad paralleelselt veebikeskkonnas ja tavamaailmas, mistõttu tuleb igal üksikul juhul analüüsida, kas üks teenus võib olla teist abistav teenus või omaette teenus, mis tuleks ka eraldi maksustada 35. Eristamaks reklaamiteenuste teistest digitaalsetest teenustest, ei ole määrav teenusepakkuja äritegevus ning tegevusvaldkond. Oluline on üksnes, et reklaamikampaania eesmärk oleks suurendada teenuse saaja toodete või teenuste läbimüüki. Toetudes Euroopa Kohtu praktikale võib seega vabalt asuda seisukohale, et käibemaksudirektiivi mõttes elektroonilised teenused tuleks liigitada reklaamiteenusteks. Tarbijatele osutatud reklaamiteenused tuleks üldjuhul kõik lugeda reklaamiteenusteks käibemaksudirektiivi mõttes, olenemata sellest, kas tegemist on reklaamiteenuse või reklaamipinna pakkumisega 36. Konsultatsiooniteenusteks käibemaksudirektiivi tähenduses loetakse konsultantide, inseneride, konsultatsioonibüroode, juristide ja raamatupidajate teenused ja muud sarnased teenused, samuti andmetöötlus- ja teabeandmisteenused (käibemaksudirektiivi artikkel 59 (1) c)). Seega saab sellesse gruppi liigitada erinevad teadmistel põhinevad professionaalsed konsultatsiooniteenused, aga ka nende teenustega seotud andmetöötlusteenuse. Vastavalt rakendusmääruse nr 282/2011 artiklile 7 (3) i) ei kuulu professionaalsed konsultatsiooniteenused elektrooniliste teenuste hulka isegi siis, kui neid pakutakse e-posti teel. Sarnase üldreegli annab ka käibemaksudirektiiv: Kui teenuse osutaja ja saaja suhtlevad elektronposti teel, ei tähenda see iseenesest, et osutatav teenus on elektrooniliselt osutatav teenus. (käibemaksudirektiivi artikkel art 59 (2)). Professionaalide osutatavad konsultatsiooniteenused saavad olla käibemaksuga maksustatavad aga üksnes juhul, kui selline majandustegevus on iseseisva iseloomuga 37 ning mittekvalifitseeritav töösuhteks töötaja ja tööandja vahel. Kohtuasjas C-145/96 arutati küsimuse üle, kas Saksa professor, kes tegutses arbitraartorina Pariisis peaks maksma saadud tasult ka Saksamaal käibemaksu. Euroopa Kohus aga selgitas osutatud teenuste klassifitseerimisel, et käibemaksudirektiivi artikkel 59 (1) c) ei nimeta elukutseid, vaid teenuseid 38. Liidu seadusandja kasutab selles sättes nimetatud elukutseid vahendina, et määratleda seal toodud teenusekategooriaid 39. Järelikult tuleb teha kindlaks, kas osutatavad konsultatsiooniteenused kujutavad endast mõne elukutse raames peamiselt ja tavaliselt Vt täpsemalt alapeatükk Rendahl, lk 195. Käibemaksudirektiivi artikkel 10; vt ka alapeatükk EKo , C-145/96, Bernd von Hoffmann, p 15, aga ka EKo , C-222/09, Kronospan Mielec, p 19. Ibid. 18
19 osutatavaid teenuseid, nagu need, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 59 lõike 1 punktis c 40. Lisaks leidis Euroopa Kohus kohtuasjas C-222/09 41, et teenuste käibemaksudirektiivi artikli 59 (1) c) alla kvalifitseerimiseks tuleb ka vaadelda, kas selliseid teenuseid osutatakse paljudele teenusesaajatele või üksikutele. Juhul, kui konsultatsiooniteenuseid osutatakse ühele teenuse saajale, tuleks sellised teenused lugeda esmalt kõnealuse artikli alla kuuluvaks. Kohtuasjas C-145/96 leidis kohus, et pidev arbiitriteenuste osutamine ei kuulu artikli 59 (1) c) alla, kuid kohtuasjas C-222/09 asus kohus seisukohale, et insenerid, kes osutavad teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale tellimuse alusel keskkonna- ja tehnoloogiaalaseid uurimis- ja arendustöid, teostavad teenuseid, mis tuleb liigitada artikli 59 (1) c) alla. Õiguskirjanduses 42 on asutud seisukohale, et artiklis 59 (1) c) nimetatud andmetöötlusteenused peavad olema seotud samas sättes nimetatud konsultatsiooniteenustega. Seisukoht võib olla küll vaieldav, kuivõrd vastavalt rakendusmääruse nr 282/2011 I lisa lõike 3 punktile g liigitatakse automaatselt genereeritud andmed elektrooniliseks teenuseks. Seetõttu on selge, et konsultatsiooniteenuste lai määratlus raskendab lihtsat ja ühest käibemaksu rakendamist ning konsultatsiooniteenuste eristamist teistest elektroonilistest teenustest. Arvestada tuleb kindlasti ka teenuste osutamise inimsekkumise määraga elektroonilised teenused on üksnes sellised arvutivõrgu kaudu osutatavad teenused, mis olulisel määral inimsekkumist ei vaja Käibemaksuga maksustatavad teenused Euroopa Liidus maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamist üksnes juhul, kui on täidetud käibemaksudirektiivi artiklis 2 (1) c) toodud põhitingimused: a) teenust osutatakse tasu eest; b) teenust osutatakse liikmesriigi territooriumil; c) teenust osutab maksukohustuslane, kes sellena tegutseb EKo , C-145/96, Bernd von Hoffmann, p 16, aga ka EKo , C-222/09, Kronospan Mielec, p 20. EKo , C-222/09, Kronospan Mielec, p 24. Rendahl, lk
20 Vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 25 b) loetakse teenuse osutamiseks muuhulgas ka kohustust hoiduda teatud teo tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda. Kohtuasjas C-215/94 oli arutlusel küsimus, kas kompensatsioon, mida Saksa talumehele maksti vastavalt Euroopa Liidu regulatsioonile, et viimane lõpetaks piimatootmise, on teenus käibemaksudirektiivi mõttes. Euroopa Kohus kinnitas nimelt kohtuotsuses, et makstes hüvitist põllumajandustootjatele, kes kohustuvad piimatootmise lõpetama, ei omanda ühendus kaupu ega teenuseid enda tarbeks, vaid tegutseb üldistes huvides, milleks on ühenduse piimaturu nõuetekohase toimimise soodustamine 43. Seega kinnitas Euroopa Kohus, et käibemaks on maks tarbimiselt ning kuna kompensatsiooni maksmisel ei ole mingit seost tarbimisega käibemaksudirektiivi mõttes, ei ole tegemist ka käibemaksuga maksustatava teenusega. Seega peab teenuse osutamine kaasa tooma tarbimise, et see langeks käibemaksudirektiivi kohaldamise alla. Kohtuasjas C-384/95 44 kinnitas Euroopa Kohus, et põllumajandustootja võetud kohustus jätta korjamata vähemalt 20% oma kartulisaagist ei too ei siseriiklikele ametivõimudele ega teistele identifitseeritavatele isikutele kaasa mingeid eeliseid, mis võimaldaks neid käsitleda teenuse tarbijatena. Digitaalsete teenuste osas on eriti tähtis kriteerium a) teenuste osutamine tasu eest, kuivõrd paljusid materjale saab alla laadida tasuta. Vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 26 (1) käsitletakse tasu eest teenuse osutamisena järgmisi tehinguid: a) ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui ettevõtluse eesmärgil, kui nendelt kaupadelt oli käibemaks täielikult või osaliselt mahaarvatav; b) maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui ettevõtluse eesmärgil. Selleks, et tekiks tasu käibemaksudirektiivi tähenduses, peab poolte vahel olema õigussuhe, millest tuleneb vastastikune kohustuste täitmine. See tähendab, et tasu peab olema antud teenuse eest 45. Seda nimetatakse ka otsese seose nõudeks EKo , C-215/94, Jürgen Mohr, p 21. EKo , C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, p 24. EKo , C-215/94, Jürgen Mohr, p 21. EKo , C-102/86, Apple and Pear Development Council, p
21 Antud juhul on iseäranis suunda andev kohtuasjas Tolsma 47 tehtud otsus, mis puudutab avalikus kohas tegutseva väntoreli mängija Tolsma tegevust 48. Euroopa Kohus ei nõustunud Madalmaade ametivõimude väitega, kes soovisid möödujate poolt Tolsmale vabatahtlikult tehtud annetusi käibemaksuga maksustada. Kohus tuletas esmalt meelde oma varasemat praktikat, mille kohaselt eeldavad käibemaksusüsteemi raames maksustatavad tehingud sellise tehingu toimumist, milles määratletakse hind või vastusooritus. Kui teenuse osutaja tegevus seisneb üksnes otseses tasuta teenuste pakkumises, puudub maksustatav summa ja neid teenuseid seega käibemaksuga ei maksustata. Teenuste osutamise maksustatav summa koosneb niisiis kõigest sellest, mis on osutatud teenuse eest tasuna saadud, ja teenuste osutamine on maksustatav üksnes siis, kui osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel on otsene seos 49. Neil asjaoludel jõudis Euroopa Kohus lõpuks otsusele, et teenuste osutamine toimub /.../ tasu eest ainult siis, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus vahetatakse vastastikuseid teenuseid, kusjuures teenuse osutajale makstav tasu vastab teenuse saajale osutatava teenuse tegelikule väärtusele 50. Kohtuasjas C-172/96 lisas Euroopa Kohus veel juurde, et tasu peab olema võimalik väljendada rahas. Seega selleks, et osutada teenust tasu eest, pean Euroopa Kohtu praktikale tuginedes olema täidetud järgmised tingimused: a) osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel peab olema otsene seos; b) tasu peab olema võimalik väljendada rahas; c) osutatud teenuse eest saadud tasu peab vastama sellise teenuse tegelikule väärtusele. Digitaalsete teenuste puhul tekib küsimus e-raha kasutamisel ja tasuta osutatud teenuste maksustamisel, nagu ka erinevate tasumisviiside kasutamisel. Õiguskirjanduses 51 tuuakse välja maksustamise probleemid seoses eelnimetatud Euroopa Kohtu seisukohtadega, kui ostja kasutab eel- või järelmaksmist või nende kahe kombinatsioone. Kindlasti on oluline, et digitaalsete teenuste eest oleks võimalik arvutada rahas väljendatav tasu EKo , C-16/93, Tolsma. Rendahl, lk 152. EKo , C-16/93, Tolsma, 13. EKo , C-16/93, Tolsma, p 14; EKo , C-172/96, First National Bank of Chicago, p 26; EKo , C-435/03, British American Tobacco International Ltd jt, p 32; EKo , C-210/04, FCE Bank plc., p 34. Rendahl, lk
22 Kuivõrd käibe tekkimiseks on vajalik otsene seos teenuse ja tasu vahel, võib kahtluse alla seada paljude digitaalsete teenuste maksustamise, sest õiguslikus mõttes sõlmitakse leping harva. Veebilehekülgede kasutustingimustega nõustumist ja andmefaili allalaadimist võib aga õigusliku kokkuleppena vaadelda 52. Teiseks, on selge, et Euroopa Liidul saab olla õigus tehingute maksustamiseks üksnes juhul, kui tehinguid tehakse Euroopa Liidu territooriumil. Seetõttu peaksid kõik digitaalselt osutatavad teenused, mille käibe tekkimise koht on väljaspool Euroopa Liidu jääma käibemaksudirektiivi kohaldamisalast välja. Kolmandaks - isegi, kui teenuseid osutatakse tasu eest, kuuluvad teenused käibemaksuga maksustamisele üksnes juhul, kui neid osutavad maksukohustuslased. Mittemaksukohustuslasete osutatud digitaalsed teenused jäävad seetõttu käibemaksudirektiivi kohaldamisalast välja. Maksukohustuslase mõistet käsitletakse põhjalikumalt aga käesoleva uurimuse peatükis Segakäive Kõiki digitaalselt osutatavaid teenuseid on võimalik ühendada teiste kaupade ja teenustega. Sellised segakäibed raskendavad aga märgatavalt teenuse käibe tekkimise koha määratlemist. Käibemaksudirektiiv ja selle rakendusaktid ei selgita aga täpsemalt, kuidas maksustada liit või komplekteeritud tarneid ehk segakäivet. Käibemaksudirektiivi artikkel 78 täpsustab üksnes, et maksustatava väärtuse hulka arvutatakse kõik maksud, tasud ja lõivud ning annab juhise kõrvalkulude määratluseks. Segakäibe maksustamist ei täpsusta ka jõustuvad käibemaksuregulatsioonid. Kuivõrd segakäive võib koosneda ühest või rohkemast elemendist, mida majanduslikus mõttes ei tohiks kunstlikult lahutada, tuleb segakäive alati klassifitseerida käibe põhitunnuste alusel. Otsustus segakäibe klassifitseerimiseks sõltub aga käibe faktilistest asjaoludest, mistõttu tuleb segakäibe põhitunnused kindlaks teha juhtumipõhiselt. Euroopa Kohus on mitmetes kohtuasjades tegelenud segakäibe põhitunnuste tuvastamisega ning leidnud üheselt, et segatarne maksustatakse tarne põhitunnuste alusel 53. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjassepuutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et kindlaks teha Rendahl, lk 153. EKo , C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S. 22
23 ühelt poolt, kas tegemist on kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega, ning teiselt poolt, kas viimati nimetatud juhul kuulub see tehing kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisalasse 54. Ühe teenusega on tegemist siis, kui kaks või mitu kliendile pakutud tehinguga hõlmatud tegurit või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik 55. Selleks, et kindlaks teha, kas ühte mitmejärgulist tehingut tuleb määratleda ühe teenusena isegi juhul, kui teenus koosneb osadest, mis ei ole omavahel tihedalt seotud, tuleb arvesse võtta kõiki tehinguga seotud asjaolusid. Tuvastada tuleb tehingu iseloomulikumad ja olulisimad tunnused 56. Olulisim tunnus tuleb kindlaks teha keskmisest tarbijast lähtuvalt 57. Ei ole ka välistatud, et ettevõtjad pakuvad komplektseid teenuseid, milles üks teenus on põhiline ja teised sellega kaasnevad teenused. Kaasa tulevad teenused moodustavad summaarhinnast tavaliselt vähemtähtsa osa, võrreldes just teiste teenustega. Juhul, kui kõrvalteenused ei ole kliendi jaoks eesmärk omaette, vaid viis, kuidas ettevõtja teenuseid parimatel tingimustel kasutada, tuleb neid maksustamise seisukohalt lugeda teisejärgulisteks 58. Pakett-teenused maksustatakse niisiis põhiteenuse järgi ning kõrvalteenuste puhul puudub alus ettevõtja maksustamiseks kõikide teenuste puhul eraldi 59. Samas kõrvalteenused, mille osutamine mõjutab tuntavalt väljakujunenud summaarhinda, ei saa olla kõigest kõrvalteenused 60 ning kõiki teenuseid tuleb vaadelda eraldi maksustatavate teenustena. Siiski puudub teenuse ulatuse kindlakstegemisel käibemaksu mõttes absoluutne reegel, mistõttu tuleb teenuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta kõiki asjaolusid kogumis 61. Seega põhiline, eristamaks komplekteeritud tarnes ühte või mitut tarnet, on vastata küsimusele: mida tarbija tahtis osta? Kui ühe tarne puhul ei ole võimalik eristada põhiosa, tuleb kõiki tarneosi vaadelda eraldi tarnetena ning maksustada ükshaaval EKo , C-18/12, Město Žamberk jt, p 27; EKo , C-497/09, Finanzamt Burgdorf jt, p 52; EKo , C-111/05, Aktiebolaget NN, p 21; EKo , C-41/04, Levob, p 19. EKo , C-41/04, Levob, p 22; EKo , C-425/06, Part Service Srl, p 53; EKo , C-497/09, Finanzamt Burgdorf jt, p 53; EKo , C-18/12, Město Žamberk jt, p 28. EKo , C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, p 12 ja 14; EKo , C-41/04, Levob, p 27; EKo , C-497/09, Finanzamt Burgdorf jt, p 61. EKo , C-41/04, Levob, p 22; EKo , C-276/09, Everything Everywhere Ltd, p 26; EKo , C-18/12, Město Žamberk jt, p 30. EKo , C-308/96, T. P. Madgett jt, p 24; EKo , C-200/04, Finanzamt Heidelberg, p 26. EKo , C-308/96, T. P. Madgett jt, p 25, EKo , C-200/04, Finanzamt Heidelberg, p 27. EKo , C-200/04, Finanzamt Heidelberg, p 28. EKo , C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, p 19, EKo , C-349/96, CPP, p 27 23