Source: http://kraken.slv.cz/8Afs64/2009
Timestamp: 2018-01-20 14:36:23+00:00
Document Index: 58015532

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 2', '§ 38', 'soud ', '§ 36', '§ 4', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 38', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 855/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 855/07 ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'ÚS 855/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

8Afs64/2009
8 Afs 64/2009-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Investièní fond Morava, a. s.-v likvidaci, se sídlem Dlouhá 2699, Zlín, zastoupeného JUDr. Milanem Va¹íèkem, advokátem se sídlem Lidická 57, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, èj. 2452/07-1200-700696, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Rozhodnutím ze dne 7. 2. 2007, èj. 2452/07-1200-700696, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 11. 2. 2000, èj. 27384/00/303915/3407, kterým správce danì vymìøil ¾alobci za zdaòovací období roku 1999 daò z pøíjmù vybíranou zvlá¹tní sazbou ve vý¹i 4 031 598 Kè.
®alovaný vy¹el ze zji¹tìní, ¾e Ing. M. N. a Ing. P. N. nakupovali od roku 1997 akcie ¾alobce. Dne 28. 7. 1998 valná hromada rozhodla o vstupu ¾alobce do likvidace. Kupními smlouvami uzavøenými ve dnech 5. 3. 1999 a 12. 3. 1999 jmenovaní prodali akcie ¾alobce novým akcionáøùm za cenu 91 Kè za jednu akcii. Zisk z prodeje byl osvobozen od danì z pøíjmù fyzických osob. Podíl na likvidaèním zùstatku pøipadající na jednu akcii èinil 92,79 Kè. Daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou tak ¾alobce odvedl za nové akcionáøe pouze z rozdílu mezi vý¹í podílu na likvidaèním zùstatku pøipadajícím na jednu akcii a cenou, za kterou byly akcie nakoupeny. Podle ¾alovaného z faktického prùbìhu transakcí, tedy ze sjednání kupní ceny na hranici likvidaèního zùstatku s minimalizací základu danì, z toku finanèních prostøedkù a z dosa¾ení stavu, kdy se skuteènými pøíjemci podílù na likvidaèním zùstatku stali pùvodní akcionáøi, vyplynulo, ¾e prodej akcií byl realizován pouze za úèelem sní¾ení základu danì a danì. Jediným úèelem prodeje akcií tak bylo obcházení daòových pøedpisù a jednalo se o úkony podle § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jejich¾ skuteèný obsah byl zastøen stavem formálnì právním a li¹il se od nìj.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41, zamítl.
Krajský soud uvedl, ¾e výslechy svìdkù za pøítomnosti zástupce ¾alobce potvrdily pøíbuzenské a jiné blízké vztahy mezi úèastníky transakce s akciemi.
Pouze svìdek Ing. M. N. byl dne 9. 11. 2006 seznámen s obsahem výpovìdi jeho bratra Ing. P. N. ze dne 13. 9. 1999. Na potvrzení pøíbuzenských a jiných blízkých vazeb mezi úèastníky transakce s akciemi to ¾ádný vliv nemìlo. Navíc jsou tyto vazby potvrzeny i svìdeckými výpovìïmi zbývajících svìdkù ze dnù 20. 11. 2009 a 21. 11. 2009, u kterých ji¾ byl pøítomen zástupce ¾alobce, který v¾dy zasáhl v okam¾iku, kdy správce danì chtìl svìdky seznámit s obsahem jejich výpovìdi coby osoby pøezvìdné. V dùsledku jeho zásahu tak svìdci nebyli konfrontováni s jejich pøedchozí nezákonnì poøízenou výpovìdí.
Dále krajský soud neshledal dùvod k pøeru¹ení øízení a pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu s návrhem na posouzení ústavnosti § 38d odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Ústavní soud se toti¾ podobným návrhem (podaným zástupcem ¾alobce) zabýval a odmítl jej usnesením ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07, spolu s ústavní stí¾ností proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, sp. zn. 5 Afs 94/2005, ve kterém se rovnì¾ jednalo o aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu a § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Ústavní soud výslovnì uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s názorem orgánù moci veøejné v tom, ¾e ¹lo o disimulaci .
®alovaný podle krajského soudu na str. 2 a¾ 6 svého rozhodnutí podrobnì popsal soubor právních úkonù celé transakce a uvedl (na str. 3), ¾e popsaným zpùsobem byl zásadnì sní¾en základ danì vybírané zvlá¹tní sazbou, který je ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) bod 7 zákona o daních z pøíjmù vymezen jako podíl na likvidaèním zùstatku akciové spoleènosti sní¾ený o nabývací cenu akcií. Na str. 5 a 6 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaný uvedl, ¾e fakticky akcionáøi Ing. M. N. a Ing. P. N. obdr¾eli podíly na likvidaèním zùstatku (které podléhají srá¾kové dani ve vý¹i 25 %), ale formálnì právní stav pøedstavoval tento pøíjem jako úhradu kupní ceny akcií, která byla od danì osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Jedná se proto o dissimulaci ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu.
Krajský soud uzavøel, ¾e ¾alovaný podrobnì, logicky a pøezkoumatelnì odùvodnil postup podle § 2 odst. 7 daòového øádu (str. 2 a¾ 6 napadeného rozhodnutí), stejnì jako aplikaci § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se s ¾alovaným ztoto¾nil. Odkázal pøitom pøi znalosti usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89, na shora uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu v Brnì ze dne 30. 11. 2006 èj. 5 Afs 94/2005 a shora uvedené usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008 sp. zn. IV. ÚS 855/07, které bylo vydáno a¾ po shora uvedeném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a tedy pøi jeho znalosti Ústavním soudem .
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení, a z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. pro nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì aplikoval § 2 odst. 7 daòového øádu. Uvedl, ¾e mezi zúèastnìnými subjekty byly uzavøeny regulérní, závazné smlouvy, které jednoznaènì mìly ekonomický smysl. Celá transakce neprobìhla formálnì nebo bez hospodáøského významu pro zúèastnìné subjekty. Na jejím základì do¹lo k pøenesení ekonomického rizika, vyplývajícího z odsouhlasené a dosud nerealizované likvidace stì¾ovatele, z pùvodních akcionáøù na nové nabyvatele akcií. Krajský soud nevzal tuto skuteènost v potaz. Rozhodnutí orgánù stì¾ovatele o jeho likvidaci a známá vý¹e likvidaèního zùstatku v ¾ádném pøípadì neznamenaly, ¾e by likvidaèní zùstatek v toto¾né vý¹i musel být nutnì reálnì vyplacen bývalým akcionáøùm.
Podle stì¾ovatele v¹ichni akcionáøi likvidované spoleènosti v¾dy nesou neopomenutelné latentní riziko, ¾e se napø. mù¾e objevit nový vìøitel, který se bude do¾adovat dodateèné likvidace za úèelem uspokojení svých pohledávek. Taková skuteènost se pøímo projeví i na vý¹i likvidaèního zùstatku. Uzavøením smluv o prodeji akcií do¹lo k pøenosu tìchto rizik z prodávajícího na kupujícího. Kupující tato rizika podstoupili zøejmì proto, aby realizovali vlastní ekonomický pøínos. Ze skuteènosti, ¾e se nakonec jednalo o finanènì úspì¹nou operaci pro prodávajícího i pro kupujícího, nelze vyvozovat apriorní závìry o tom, ¾e do¹lo k zastøení skuteèného stavu stavem formálnì právním. Existoval jediný skuteèný stav. Tím byl pøevod akcií. Tento stav se plnì kryl se stavem formálnì právním a odpovídal vùli zúèastnìných subjektù. Krajský soud nahlí¾el na transakce pouze z hlediska faktických finanèních tokù mezi likvidovanou spoleèností, novými nabyvateli akcií a pùvodními majiteli akcií. Takový zjednodu¹ující náhled v¹ak podle stì¾ovatele nepostihuje podstatu vìci. Krajský soud se navíc nevypoøádal s argumenty stì¾ovatele, ¾e ne¹lo o transakci bez ekonomického významu.
Na základì skuteènosti, ¾e pùvodní akcionáøi získali prodejem akcií v koneèném dùsledku vìt¹í prospìch, ne¾ by obdr¾eli, kdyby si akcie ponechali a inkasovali likvidaèní zùstatek, nelze dospìt k aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud toti¾ pøedev¹ím jasnì nepojmenoval a nepopsal ¾ádný skuteèný stav a ¾ádný simulovaný stav. Pokud soud tvrdil, ¾e do¹lo k zastøenému právnímu úkonu, mìl z dùvodu pøezkoumatelnosti jasnì uvést, který stav je skuteèný, který je formální a jak se od sebe li¹í. Krajský soud v¹ak dovodil, ¾e zmínìné ustanovení dopadá i na situaci, kdy jsou faktický a formální stav v souladu, ale transakce postrádá ekonomický význam a jejím jediným efektem je sní¾ení danì. Rozsudek krajského soudu je v tomto ohledu nepøezkoumatelný.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e v øízení pøed krajským soudem navrhoval pøeru¹ení øízení a podání návrhu Ústavnímu soudu (èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky) na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud tak neuèinil s tím, ¾e se Ústavní soud takovým návrhem ji¾ zabýval v usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e se Ústavní soud v tomto usnesení nezabýval ústavností pøedmìtného ustanovení.
Stì¾ovatel tvrdil, ¾e smyslem § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù je regulovat situace, kdy plátce kvùli svému vlastnímu pochybení daò svévolnì nesrazí nebo ¹patnì provede její výpoèet. ®alovaný i krajský soud vylo¾ili toto ustanovení tak, ¾e pokud dojde k nedoplatku na srá¾kové dani, musí jej plátce dorovnat ze svého majetku. Nebrali pøitom ohledy na okolnosti, kvùli kterým mù¾e nedoplatek vzniknout, tj. napøíklad vznik nedoplatku v dùsledku vnìj¹ích okolností, na nì¾ plátce nemìl vliv. Tak tomu bylo i v posuzované vìci. Stì¾ovatel zohlednil pøi srá¾ení a odvádìní srá¾kové danì v¹echny jemu známé skuteènosti. Nemohl zabránit vzniku situace, kterou vyvolali jeho pùvodní akcionáøi spolu s novými akcionáøi. Stì¾ovatel byl pouhým objektem jejich aktivit. Plátce je plnì závislý na dobrovolnì poskytnutých informacích od poplatníka. Nemá ¾ádný legální nástroj k ovìøení jejich správnosti. Není pøípustná aplikace pøedmìtného ustanovení, která by vedla k neomezené, absolutní odpovìdnost plátce za øádné odvedení danì za poplatníka. Ka¾dý, komu je v právním státì ulo¾ena urèitá povinnost, její¾ nedodr¾ení je navíc majetkovì sankcionováno, musí mít objektivní mo¾nost øádnì dostát této povinnosti a odvrátit tak mo¾né negativní dopady na svùj vlastní majetek. Plátce také není schopen nahradit svou èinností úvahovou èinnost správce danì.
K odkazu na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, sp. zn. 5 Afs 94/2005 stì¾ovatel podotkl, ¾e se tento soud zabýval otázkou pøedlo¾ení návrhu Ústavnímu soudu, ale nevzal pøi svém rozhodování v potaz ¹ir¹í ústavnìprávní argumentaci stì¾ovatele a omezil se v zásadì na formalistický výklad pøedmìtného ustanovení.
Samotné zákonné zakotvení povinnosti plátce danì uhradit daòový nedoplatek za poplatníka, proto¾e jej plátce nesrazil ve správné vý¹i, je z ústavního hlediska v poøádku. To v¹ak platí pouze tehdy, pokud mu lze pøièíst dùvod, pro který tak správce uèinil. Majetkovou odpovìdnost plátce lze dovodit pouze pokud to je v souladu s principy právní jistoty, dùvìry v právo a legitimního oèekávání. Souèasná formulace pøedmìtného ustanovení je vadná, nebo» vede aplikující orgány k jeho formalistickému uplatòování.
Stì¾ovatel se domníval, ¾e souèasná formulace § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù je bez adekvátních oprávnìní plátce danì protiústavní. Ústavností tohoto ustanovení by se mìl proto zabývat Ústavní soud, k èemu¾ dosud nedo¹lo. Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné i proto, ¾e se k ústavnosti pøedmìtného ustanovení pøes opakované námitky vùbec nevyjadøuje.
IV. ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. V návaznosti na rekapitulaci skutkového stavu vìci a obsahu kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e rozsudek krajského soudu není zatí¾en nepøezkoumatelností, proto¾e krajský soud pøezkoumal v¹echny ¾alobní námitky a z jeho rozhodnutí je pøes odkaz na rozhodnutí ¾alovaného zøejmé, proè nepova¾oval právní argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou. Takový postup je v souladu s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 (www.nssoud.cz). Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku zdùvodnil, proè se neobrátil na Ústavní soud s návrhem na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy, krajský soud se zabýval ústavností pøedmìtného ustanovení. Argumentace krajského soudu se opírá o judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, která øe¹ila obdobnou právní i skutkovou stránku jako nyní posuzovaná vìc, a jednalo se o návrh podaný zástupcem stì¾ovatele. Stì¾ovatel navíc smìøoval své námitky proti aplikaci pøedmìtného ustanovení, nikoliv proti ustanovení samotnému. Z napadeného rozsudku bylo ¾alovanému zøejmé, ¾e se krajský soud ztoto¾nil s názorem finanèních orgánù, které pøi posuzovaní obchodù s akciemi pøihlédly k dopadu do vý¹e daòové povinnosti a dále hodnotily tyto obchody ve v¹ech souvislostech vèetnì èasového hlediska (ve vztahu k likvidaci), postavení osob zúèastnìných na obchodech, znalosti vý¹e likvidaèního zùstatku a vý¹e a splatnosti dohodnuté kupní ceny. Krajský soud uvedl v rozsudku nejen zji¹tìný skuteèný stav, zakrývaný formálnì právním úkonem, ale i pøezkoumatelné úvahy, které jej vedly k jeho závìru.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e krajský soud nesprávnì aplikoval § 2 odst. 7 daòového øádu. Podle stì¾ovatele v posuzované vìci nejde o dissimulaci a formální i skuteèný stav jsou v souladu. Transakce s akciemi mìla pro zúèastnìné subjekty ekonomický smysl a na jejím základì do¹lo k pøenesení ekonomického rizika z pùvodních akcionáøù na nabyvatele akcií.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve rozli¹il dissimulaci a jednání in fraudem legis a jeho význam z hlediska aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89 (è. 1301/2007 Sb. NSS), dospìl k následujícím závìrùm: V rámci daòového øízení je tedy nepochybnì povinností daòových orgánù pøi rozhodování o urèité daòové povinnosti zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, slovy zákona skuteèný obsah právního úkonu . U¾ití materiálního nahlí¾ení na právní úkony v rámci daòového øízení rozhodnì nepøedstavuje sporný výkladový problém a ostatnì jednoznaènì vyplývá i z døívìj¹í rozhodovací èinnosti soudù ve správním soudnictví ( ). Sporným nicménì zùstává, za jakých okolností a jakým zpùsobem mohou daòové orgány citované ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu aplikovat. ( )
Dissimulované právní úkony je v prvé øadì tøeba vykládat zejména ve svìtle pojednání o nále¾itostech právních úkonù, nále¾itostech vùle a nále¾itostech pomìru mezi vùlí a projevem vùle. Základním východiskem pak v této souvislosti nepochybnì musí být ta skuteènost, ¾e klíèovou nále¾itostí pomìru mezi vùlí a projevem vùle je shoda; naopak nedostatkem uvedené nále¾itosti je pak neshoda vùle a jejího projevu, která mù¾e být na jedné stranì jednostranná èi dvoustranná a z hlediska jiného základního dìlícího kriteria vìdomá èi nevìdomá. O spoleènou vìdomou neshodu vùle a jejího projevu pøi dvoustranném právním úkonu jde pøitom tehdy, pokud mezi vùlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obì strany o tom vìdí. Jinak øeèeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí, shodují se jejich vùle a projevy takové vùle, chybí ale shoda mezi jejich spoleènou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie pøitom v rámci zmínìné spoleèné vìdomé neshody mezi vùlí a jejím projevem rozli¹uje jednak tzv. (absolutní) simulaci-strany pøedstírají, ¾e uzavírají urèitý úkon, aè ve skuteènosti nechtìjí uzavøít ¾ádný právní úkon-a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany pøedstíráním uzavøení jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný. Zatímco pøedstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vùle a projevu, tak i nedostatkem vá¾nosti vùle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je tøeba posoudit samostatnì. Samotná disimulace obecnì pøitom není v rozporu s právem a sama o sobì nezpùsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodu¹enì øeèeno má tedy platit to, co úèastnící chtìli a zastírali, a ne to, co nechtìli a pøedstírali.
V duchu pøedchozích východisek je pak nutné vykládat té¾ ustanovení § 2 odst. 7 daòového øadu, a to i v projednávané vìci. Správce danì proto musí v¾dy vá¾it, o kterou ze shora v obecné rovinì zmínìných situací se v konkrétním pøípadì jedná a teprve na základì takového zji¹tìní, tedy zda se jedná o situaci, kdy strany uzavøeli právní úkon, aè nechtìli uzavøít ¾ádný, nebo zda strany pøedstíráním jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný, rozhodne o aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít toti¾ jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost (srov. v této souvislosti také napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, èj. 1 Afs 3/2004-63 (è. 632/2005 Sb. NSS).
Povinností daòových orgánù ov¹em v takovém pøípadì logicky musí být té¾ zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù daného právního vztahu; tento postup je pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu zcela urèující. V tomto ohledu je tak mo¾no uzavøít, ¾e nelze setrvat na právním názoru, vysloveném mimo jiné i ve shora citovaném rozhodnutí ètvrtého senátu, tedy ¾e pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu správce danì nezkoumá vùli daòového subjektu urèitý právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah simulovat, jinak øeèeno, dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Je tøeba naopak trvat na tom, ¾e zkoumání vùle daòového subjektu a projevu jeho vùle je pro posouzení mo¾né aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu na zkoumaný právní úkon naprosto nezbytné.
Jak ji¾ soud shora konstatoval, je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. ( )
Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezi vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona (zvýraznìní doplnìno-poznámka Nejvy¹¹ího správního soudu).
K závìru, ¾e se o zastøený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu nejedná, pokud daòový subjekt nepøedstíral své právní úkony a nesna¾il se zastøít jimi jiné právní úkony, ale zneu¾il svými úkony práva, Nejvy¹¹í správní soud dospìl ji¾ v rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, èj. 1 Afs 107/2004-48 (è. 869/2006 Sb. NSS).
Z pøedestøené judikatury plyne pro úèely posuzované vìci po¾adavek odli¹ovat pøípady dissimulovaných právních úkonù od pøípadù úmyslného jednání, kterým dochází k obcházení zákona. Jakkoliv mohou vést oba typy jednání ke stejným procesním dùsledkùm v daòovém øízení, pro úèely aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu je tøeba je rozli¹it.
Nejvy¹¹í správní soud v této vìci pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e pøedmìtné jednání nevykazovalo znaky dissimulace. Ze zji¹tìného skutkového stavu neplyne, ¾e by osoby zúèastnìné na transakci ve skuteènosti zamý¹lely uèinit jiné právní úkony. Právì naopak, prodej akcií byl realizován zcela úmyslnì, zcela zøejmì za úèelem daòové optimalizace, resp. sní¾ení daòové povinnosti. Zúèastnìné osoby uèinily pøesnì ty právní úkony, které uèinit chtìly. V tomto ohledu byla dána shoda mezi jejich vùlí a zpùsobem, kterým tuto vùli ve vnìj¹ím svìtì projevily. V takovém pøípadì ov¹em není mo¾né aplikovat § 2 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud zalo¾il své závìry na nesprávné aplikaci tohoto ustanovení. Jeho rozhodnutí proto nemohlo v øízení o kasaèní stí¾nosti obstát.
Krajský soud si byl pøi svém rozhodování vìdom existence usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1301/2007 Sb. NSS, ale nerespektoval jeho závìry. Uèinil-li tak s tím, ¾e usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno pøed rozhodováním Ústavního soudu ve vìci sp. zn. IV. ÚS 855/07 a Ústavní soud rozhodoval pøi jeho znalosti , pochybil. Rozhodnutí Ústavního soudu nijak nezpochybnilo závìry a právní názor roz¹íøeného senátu.
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em zároveò zdùrazòuje, ¾e výsledek øízení o této kasaèní stí¾nosti nemù¾e automaticky vést k závìru o zákonnosti jednání stì¾ovatele. Bude na krajském soudu, pøíp. na ¾alovaném, aby v dal¹ím øízení aplikovali na zji¹tìný skutkový stav odpovídající právní normy. V této souvislosti by se mìli zamìøit zejm. na to, zda postup zúèastnìných osob vykazoval znaky jednání in fraudem legis, a na pøípadné právní následky takové skuteènosti, zejm. na platnost takových úkonù (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1301/2007 Sb. NSS). Tato zji¹tìní potom odpovídajícím zpùsobem promítnou v kvalifikaci dùsledkù postupu stì¾ovatele z hlediska daòových pøedpisù.
Namítl-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud nepøeru¹il øízení a nepodal Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku dùvodnou.
Jakkoliv toti¾ Ústavní soud usnesením ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07 (http://nalus.usoud.cz), odmítl ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, èj. 5 Afs 94/2005-85 (www.nssoud.cz), pro zjevnou neopodstatnìnost, je z jeho odùvodnìní zøejmé, ¾e se námitkou neústavnosti pøedmìtného ustanovení zabýval. Uvedl pøitom, ¾e (s)ama stì¾ovatelka ve své ústavní stí¾nosti uvádí, ¾e ustanovení § 38d odst. 5 ZDP "dopadá na pøípady, kdy pøíèinou nedoplatku na srá¾kové dani je pochybení èi dokonce zlý úmysl plátce. (...) Správce danì v¹ak toto ustanovení vykládá tak, ¾e v¾dy, pokud dojde k nedoplatku na srá¾kové dani, musí jej plátce dorovnat". Z této citace je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nenapadá v prvé øadì ustanovení zákona samotné, ale napadá to, jak ho orgány moci veøejné aplikují a vykládají. Pøitom zásadnì platí, ¾e aby mohlo být ustanovení právního pøedpisu prohlá¹eno za protiústavní, musí platit, ¾e neexistuje jeho ústavnìkonformní výklad. Z dosavadní geneze pøípadu, tak jak byla nastínìna, plyne, ¾e výklad tohoto ustanovení, tak jak ho správce danì interpretuje, resp. pøesnìji, jak stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ho správce danì interpretuje, protiústavní není. Ji¾ bylo uvedeno, ¾e se Ústavní soud po pøezkoumání spisového materiálu-zvlá¹tì tìch jeho èástí, kde je popsán sled právních úkonù, je¾ sama stì¾ovatelka, její spoleèníci èi zahranièní spoleènost se sídlem na Kypru provedla-plnì ztoto¾òuje s názorem orgánù moci veøejné v tom, ¾e ¹lo o disimulaci. Proto by mohl Ústavní soud ponìkud zjednodu¹enì argumentovat tím, ¾e stì¾ovatelka naplnila onen pøedpoklad zlého úmyslu, jím¾ podmiòuje ústavnost napadeného ustanovení. Ov¹em ústavnost napadeného ustanovení lze spatøovat zejména v tom, ¾e plátce danì u¾ z povahy sebe sama nese daòovou povinnost vùèi státu. Plátce danì proto musí rovnì¾ z povahy sebe sama poèítat s tím, ¾e se pøi následné daòové kontrole objeví skuteènosti, je¾ budou znamenat, ¾e bude muset zaplatit nedoplatek. Shrnuto, ustanovení § 38d odst. 5 ZDP není sankcí za to, ¾e stì¾ovatelka nìco nevìdìla, je to pouze mechanizmus k tomu, ¾e bude-li zji¹tìno, ¾e vznikl nedoplatek na dani, bude to plátce, kdo ho uhradí, a to na základì daòové povinnosti vùèi státu.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e se ústavností pøedmìtného ustanovení zákona o daních z pøíjmù zabýval i v rozsudku napadeném ústavní stí¾ností (srov. rozsudek ze dne 30. 11. 2006, èj. 5 Afs 94/2005-85, www.nssoud.cz), o ní¾ bylo rozhodnuto usnesením Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 855/07.
Stì¾ovatel se tedy mýlil v názoru, ¾e odkaz na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 855/07 pøedstavoval vadu napadeného rozsudku, pro ní¾ bylo tøeba jej zru¹it. Tento odkaz neèinil napadený rozsudek nepøezkoumatelným. Krajský soud navíc v napadeném rozsudku v této souvislosti správnì odkázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 94/2005-85, který se pøedmìtnou otázkou rovnì¾ zabýval. V nyní posuzované vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod odchýlit se od svých pøedchozích právních závìrù. Stí¾ní námitka proto nebyla dùvodná.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e napadený rozsudek není zatí¾en nepøezkoumatelností ani v èásti odùvodnìní týkající se aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu. Pøesto¾e krajský soud své závìry popsal relativnì struènì, uèinil tak zcela srozumitelnì. Z rozsudku je bez dal¹ího zøejmé, z jakých dùvodù nepova¾oval krajský soud argumentaci stì¾ovatele za pøiléhavou. Nesprávné právní posouzení, které Nejvy¹¹í správní soud krajskému soudu vytkl, nevedlo k nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto jej zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì 28. kvìtna 2010