Source: http://kraken.slv.cz/5Afs25/2009
Timestamp: 2018-01-21 15:00:43+00:00
Document Index: 38123846

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 178', '§ 2', 'soud ', '§ 25', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 18', '§ 2', '§ 178', '§ 178', '§ 25', '§ 2', '§ 155', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 21', '§ 24', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs25/2009
è. j. 5 Afs 25/2009-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: OKD, a.s., se sídlem Proke¹ovo námìstí 2020/6, Ostrava, zastoupený JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 3. 2008, è. j. 775/08-1202-802360, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Ostrava I ze dne 28. 11. 2007, è. j. 225256/07/388911/4729, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006 v nulové vý¹i, tj. byla potvrzena daòová povinnost pøiznaná ¾alobcem v øádném daòovém pøiznání ve vý¹i 746 736 540 Kè.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce podal dne 31. 10. 2007 dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006, v nìm¾ zahrnul mezi náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù mimo jiné také
úroky a jiné náklady související s úvìrem, který ¾alobce pøijal za úèelem financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu, je¾ dosáhly celkové èástky 245 244 755 Kè. Oproti øádnému pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob podanému dne 29. 6. 2007 ¾alobce sní¾il v dodateèném daòovém pøiznání základ danì, nebo» pùvodnì zahrnul pøedmìtné úroky a jiné náklady související s úvìrem mezi nedaòové náklady. Z dùvodu pochybností o správnosti údajù v dodateèném daòovém pøiznání zahájil správce danì s ¾alobcem vytýkací øízení. Po jeho provedení správce danì dospìl k názoru, ¾e úroky a jiné náklady související s úvìrem, je¾ dosáhly vý¹e 245 244 755 Kè, nejsou daòovì uznatelnými náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a domìøil ¾alobci dodateèným platebním výmìrem ze dne 28. 11. 2007, è. j. 225256/07/388911/4729, daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006 v nulové vý¹i, tj. stanovil daò ve vý¹i pùvodnì pøiznané ¾alobcem v øádném daòovém pøiznání. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ov¹em ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 6. 3. 2008, è. j. 775/08-1202-802360.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ostravì, v ní¾ tvrdil, ¾e ¾alovaný posoudil nesprávnì úroky a jiné náklady související s úvìrem pøijatým ¾alobcem za úèelem financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu jako nedaòové. ®alobce argumentoval zejména tím, ¾e náklady vynalo¾ené v souvislosti s pøijetím pøedmìtného úvìru mìly pøímou a bezprostøední souvislost se zdanitelnými pøíjmy dosahovanými ¾alobcem v rámci jeho podnikatelské èinnosti, nebo» bez pøijetí tohoto úvìru by musel za úèelem výplaty dividend prodat èást svého majetku a tím svou podnikatelskou èinnost omezit. Samotná výplata zisku je dle ¾alobce bezprostøednì spjata s jeho podnikatelskou èinností, nebo» bez ní by akcionáøi do spoleènosti neukládali své prostøedky a ¾alobce by tak nemohl svou podnikatelskou èinnost vùbec vykonávat. Na podporu své argumentace ¾alobce odkázal té¾ na rozhodnutí nìkterých cizozemských soudù, je¾ dle názoru ¾alobce dospìly k obdobným závìrùm (polský Vojvodský správní soud ve Var¹avì, rakouský Soudní dvùr správní, izraelský Nejvy¹¹í soud).
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl, ¾e mezi úèastníky nebylo sporu o skutkovém základu vìci, tedy o tom, ¾e pøedmìtné výdaje byly skuteènì vynalo¾eny ¾alobcem na základì pøijatého úvìru na financování výplaty dividend a sní¾ení základního kapitálu ¾alobce. Jedinou spornou otázkou tedy bylo, zda pøedmìtné úroky a dal¹í náklady související s pøijatým úvìrem jsou daòovì uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních pøíjmù, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), èi nikoliv. Krajský soud vycházel z toho, ¾e § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù obsahuje toliko demonstrativní výèet výdajù, je¾ pro úèely daní z pøíjmù nelze uznat za vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù; mezi tyto výdaje spadají i ty výdaje, které nejsou v demonstrativním výètu obsa¾eny, pøièem¾ posouzení jejich daòové úèinnosti bude záviset na konkrétních okolnostech pøípadu z hlediska aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dále uvedl, ¾e vzal pøi svém rozhodování v úvahu i ¾alobcem uvádìnou judikaturu cizozemských soudù, nicménì právní úprava jiných státù èi judikatura z ní vycházející nebyla pro rozhodování v této vìci závazná.
Krajský soud se v zásadì ztoto¾nil s argumentací ¾alovaného, ¾e pokud ¾alobce rozhodl o výplatì dividend a dal¹ích výdajù vynalo¾ených ke sní¾ení základního (správnì: vlastního -pozn. NSS) kapitálu, vznikly mu v podobì úrokù z úvìru poskytnutého na tyto úèely náklady, je¾ mají vazbu na uspokojení závazkù vùèi akcionáøùm. Tyto výdaje proto nesouvisí s oèekávanými pøíjmy ¾alobce ani s jeho podnikáním, nýbr¾ a¾ s rozdìlením zisku dosa¾eného èinností ¾alobce. Pøi výplatì zisku dochází fakticky ke spotøebì zisku, jen¾ není reinvestován, a v tomto smyslu tak dochází k pøetr¾ení vìcné souvislosti mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy daòového subjektu. Za daòovì uznatelné výdaje nelze tudí¾ pova¾ovat vynalo¾ení penì¾ních prostøedkù, které ji¾ k dal¹ímu podnikání daòového subjektu nemají slou¾it. O správnosti tohoto závìru dle krajského soudu svìdèí i skuteènost, ¾e platná právní úprava v § 178 odst. 1 obchodního zákoníku chápe výplatu dividendy jako realizaci jednoho ze základních práv akcionáøe, a nikoliv jako závazek vzniklý z podnikání daòového subjektu. Výplata dividendy je tak nepochybnì spojena s èinností akciové spoleènosti, nikoliv v¹ak s jejím podnikáním. Zákon o daních z pøíjmù nespojuje daòovou uznatelnost nákladù s jakoukoliv èinností daòového subjektu, nýbr¾ toliko s jeho podnikáním ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, pøièem¾ musí jít o náklady, které mají pøímou a bezprostøední vazbu na oèekávané pøíjmy z podnikání. Na podporu tìchto závìrù krajský soud dodal, ¾e nelze-li podle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku, vèetnì dividend, tím spí¹e nelze za daòovì uznatelné výdaje pova¾ovat úroky z úvìru na výplatu dividendy. Bylo by podle krajského soudu nelogické pova¾ovat za daòovì uznatelné výdaje na poøízení prostøedkù, které samy o sobì uznatelné nejsou.
Proti rozsudku krajského soudu brojil ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvedl dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tedy namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedchozím øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel namítal, ¾e rozsudek krajského soudu trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù, nebo» se krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval nìkterými argumenty obsa¾enými v ¾alobì, zejména argumentací, podle ní¾ by v pøípadì neuzavøení úvìrové smlouvy do¹lo k ohro¾ení budoucích pøíjmù stì¾ovatele, nebo» by byl nucen prodat èást svého provozního majetku, a dále tím, ¾e výklad zákona o daních z pøíjmù, k nìmu¾ dospìl ¾alovaný, vede k nerozumným a protismyslným závìrùm a k nedùvodnému daòovému zvýhodnìní spoleèností, které financují výplatu podílu na zisku z vlastních zdrojù, oproti spoleènostem, které výplatu financují z cizích zdrojù. Za nepøezkoumatelné oznaèil stì¾ovatel i konstatování krajského soudu ohlednì stì¾ovatelem pøedlo¾ených rozhodnutí cizozemských soudù. Pokud krajský soud vzal stì¾ovatelem pøedlo¾ené rozsudky v úvahu pøi svém rozhodování, pak mìl v rozsudku odùvodnit, proè jejich argumenty neakceptoval.
V rámci druhé kasaèní námitky stì¾ovatel krajskému soudu vytýkal, ¾e nesprávnì posoudil právní otázku, zda lze úroky a dal¹í náklady související s pøijetím úvìru na výplatu dividend posoudit jako náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle stì¾ovatele není pochyb o tom, ¾e splnìní závazku k výplatì dividend by nebylo mo¾né bez získání cizích zdrojù financování. V opaèném pøípadì by musel stì¾ovatel po výplatì dividendy omezit stávající výrobu v dùsledku prodeje èásti svých aktiv, èím¾ by do¹lo k ohro¾ení jeho dal¹ích zdanitelných pøíjmù. Pøijetí úvìru proto bylo nezbytnou podmínkou a pøedpokladem pro dal¹í podnikatelskou èinnost stì¾ovatele a tvorbu dal¹ích zdanitelných pøíjmù. Výplata dividend má dle stì¾ovatele pøímou souvislost s podnikatelskou èinností jakékoliv akciové spoleènosti. Pokud by akcionáø nevlo¾il své vlastní prostøedky do jejího základního kapitálu, pak by akciová spoleènost nemohla podnikatelskou èinnost vùbec vykonávat. V tomto smyslu tedy dle stì¾ovatele existuje pøímá souvislost mezi výplatou dividend a provozováním podnikatelské èinnosti akciové spoleènosti. Stì¾ovatel poukázal v této souvislosti také na rozhodnutí Vojvodského správního soudu ve Var¹avì ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007, rozsudek rakouského Soudního dvora správního ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122, a na rozsudek izraelského Nejvy¹¹ího soudu ze dne
28. 10. 2007, ve vìci è. 8301/04, v nich¾ tyto soudy dle stì¾ovatele dospìly k obdobným závìrùm.
O nesprávnosti právního názoru krajského soudu svìdèí podle stì¾ovatele i skuteènost, ¾e existují i jiné náklady vynakládané spoleèností spojené s realizací akcionáøských práv, je¾ jsou v bì¾né praxi pova¾ovány za daòovì uznatelné náklady akciových spoleèností (napø. náklady na konání valných hromad, odkup akcií, znalecké posudky pøi zvy¹ování základního kapitálu, pøemìny spoleèností atd.). Pokud by byl správný závìr krajského soudu, ¾e náklady spojené s výkonem akcionáøských práv nejsou daòovì uznatelné, musely by být i shora uvedené náklady pova¾ovány za daòovì neuznatelné.
Podle stì¾ovatele není správný ani argument soudu, podle nìho¾ nelze-li za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù], tím spí¹e nelze za daòovì uznatelný výdaj pova¾ovat úroky z úvìru na financování výplaty dividend. Pokud by samotná výplata podílù na zisku byla uznatelným výdajem obchodní spoleènosti, byl by základ danì z pøíjmù této spoleènosti roven nule a zdanìní pøíjmù právnické osoby by ztratilo smysl. Kromì toho existují i jiné daòové uznatelné náklady, které se vá¾í k souvisejícím nákladùm, které ov¹em samy o sobì daòovì uznatelné nejsou, napø. sankèní úroky dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù jsou uznatelné v¾dy bez ohledu na to, k jakému pùvodnímu závazku se vztahují.
Krajský soud dle stì¾ovatele rovnì¾ nepøihlédl k tomu, ¾e zákon o daních z pøíjmù obsahuje speciální úpravu, v ní¾ stanoví pøesnì, za jakých okolností jsou smluvní úroky daòovì uznatelné, èi nikoliv [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù]. Pokud by zákonodárce skuteènì zamý¹lel omezit daòovou uznatelnost i v pøípadì úrokù na financování výplaty podílù na zisku, promítl by tento zámìr pøímo do textu zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu jsou daòovì uznatelné té¾ výdaje, které pomohou daòovému subjektu pøíjmy zajistit èi udr¾et, ani¾ by tìchto pøíjmù okam¾itì dosáhl nebo by se tyto výdaje v jeho pøíjmech reálnì projevily. Krajský soud v¹ak tuto judikaturu nezohlednil a dle názoru stì¾ovatele vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøíli¹ restriktivnì. Krajský soud nerespektoval dle stì¾ovatele ani judikaturu Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ je v pøípadì existence dvojího mo¾ného výkladu veøejnoprávní normy nutno volit ten výklad, který nejménì zasahuje do základních práv a svobod jednotlivce.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela odkázal na odùvodnìní svého rozhodnutí a na své vyjádøení k ¾alobì, v nìm¾ zejména uvedl, ¾e pøedmìtné výdaje nebyly vynalo¾eny v pøíèinné souvislosti se zdanitelnými pøíjmy stì¾ovatele, nýbr¾ se jednalo o výdaje související se zdanitelným pøíjmem akcionáøù, jim¾ byly dividendy vyplaceny. ®alovaný tedy navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), byla podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.) a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval kasaèní námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku v tom, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s nìkterými argumenty uvedenými v ¾alobì. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu je pokládáno za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù takové rozhodnutí krajského soudu, z jeho¾ odùvodnìní není zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 1903/07, nález Ústavního soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 19. 4. 1994, Van de Hurk v. Nizozemí, stí¾nost è. 16034/90, bod 61, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 9. 12. 1994, Ruiz Torija v. ©panìlsko, stí¾nost è. 18390/91, bod 29).
V posuzované vìci obsahovala ¾aloba stì¾ovatele proti rozhodnutí ¾alovaného v podstatì jediný ¾alobní bod [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], jím¾ byla námitka, ¾e ¾alovaný nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pokud jde o daòovou úèinnost nákladù vynalo¾ených akciovou spoleèností na výplatu dividendy, pøípadnì na výplatu dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu spoleènosti akcionáøùm. V rámci tohoto jediného ¾alobního bodu pak stì¾ovatel vznesl øadu argumentù, které dle jeho názoru svìdèily o nesprávnosti právního názoru ¾alovaného. Z obsahu rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se krajský soud s touto ¾alobní námitkou stì¾ovatele dostateènì vypoøádal, nebo» uvedl srozumitelné a logicky na sebe navazující dùvody ve prospìch právního názoru, k nìmu¾ krajský soud dospìl, a vyjádøil se i ke stì¾ejním argumentùm stì¾ovatele. Krajský soud sice výslovnì nereagoval na ka¾dý dílèí argument stì¾ovatele, z jeho celkové úvahy je v¹ak zcela zøejmé, proè se s právním názorem stì¾ovatele neztoto¾nil. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 30. 11. 2009, è. j. 2 Afs 54/2009-88, www.nssoud.cz, (z)aujme-li krajský soud urèitý právní názor, logicky jej opøe o argumenty tento názor podporující. Rozsudek není nepøezkoumatelný pouze z toho dùvodu, ¾e jednotlivé argumenty, na nich¾ ¾alobní námitka stojí, výslovnì nepopøe . Obdobnì lze hodnotit i zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s rozsudky cizozemských soudù pøedlo¾enými stì¾ovatelem. Krajský soud dal jasnì najevo, ¾e tyto rozsudky v prvé øadì vycházejí z právní úpravy daòové uznatelnosti nákladù v pøíslu¹ných zemích, která nemusí být nutnì shodná èi srovnatelná s èeskou právní úpravou, a i pokud by srovnatelná byla, jsou závìry, k nim¾ tyto soudy dospìly, s úvahami krajského soudu nesluèitelné, pøièem¾ krajský soud samozøejmì není právními názory cizozemských soudù vázán. Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu plnì pøezkoumatelným a naopak pøíslu¹nou námitku stì¾ovatele nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval kasaèní námitkou nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem. O nesprávné posouzení právní otázky se jedná v tìch pøípadech, kdy soud pou¾ije na danou vìc nesprávný právní pøedpis anebo sice pou¾ije v dané vìci správný právní pøedpis, ov¹em tento právní pøedpis vylo¾í nesprávným zpùsobem. Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkoumání napadeného rozsudku dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pokud jde o daòovou úèinnost nákladù vynalo¾ených akciovou spoleèností na získání úvìru na výplatu dividend akcionáøùm.
Mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel uzavøel smlouvu o úvìru, na jejím¾ základì pøijal úvìr k financování úhrady závazku na výplatu dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní akcionáøùm. Na základì této smlouvy pak stì¾ovatel uhradil smluvní úroky a jiné náklady související s pøijetím úvìru v celkové vý¹i 245 244 755 Kè, je¾ uplatnil jako daòovì uznatelné v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006. Vý¹i tìchto nákladù ¾alovaný ani správce danì nezpochybnili. V této souvislosti konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e podle stì¾ovatele byl pøijatý úvìr urèen na financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní (kasaèní stí¾nost, str. 3). V odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru (str. 1) stì¾ovatel uvedl, ¾e úvìr byl vedle výplaty dividend pøijat za úèelem financování výplaty oceòovacího rozdílu akcionáøi , stì¾ovatel v¹ak blí¾e nevysvìtlil, v jaké vý¹i byl oceòovací rozdíl vyplacen a na základì jakého právního titulu mìlo k jeho výplatì dojít. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e se otázkou právní podstaty tìchto dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní nezabývali ani správce danì ani ¾alovaný. ®alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí toliko uvedl, ¾e se jednalo o výplatu slo¾ky vlastního kapitálu a bez dal¹ího vztáhl právní závìry, k nim¾ dospìl ve vztahu k výplatì dividend, i na výplatu druhé èásti závazkù stì¾ovatele vùèi svým akcionáøùm. Naproti tomu krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku (str. 5) uvedl, ¾e je mezi úèastníky nesporné, ¾e pøedmìtné výdaje byly vyu¾ity na financování výplaty dividend a na sní¾ení základního kapitálu , co¾ se jeví být rozporné s tvrzeními stì¾ovatele i ¾alovaného o charakteru této platby. Vzhledem k tomu, ¾e se vìcná argumentace ¾alovaného i krajského soudu, ale nakonec i stì¾ovatele v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti omezovala pouze na posouzení daòové relevance úrokù (èi jiných nákladù) z úvìru pøijatého za úèelem výplaty dividend, omezí se na tuto otázku také Nejvy¹¹í správní soud s tím, ¾e posouzení, do jaké míry lze vztáhnout dále uvedené závìry Nejvy¹¹ího správního soudu k této otázce i na druhý úèel, pro nì¾ byl pøedmìtný úvìr stì¾ovateli poskytnut, bude vìcí dal¹ího øízení.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní relevantním pro pøedmìtné zdaòovací období, platí, ¾e (v)ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je pak (z)ákladem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období . Zákon ov¹em blí¾e pojem náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nedefinuje. V § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je obsa¾en pouze demonstrativní výèet daòovì uznatelných nákladù a v § 25 odst. 1 je naopak uveden demonstrativní výèet nákladù daòovì neuznatelných. Ani jeden z tìchto pøíkladmých výètù v¹ak daòovou uznatelnost úrokù a dal¹ích nákladù souvisejících s výplatou podílù na zisku neupravuje. Nemù¾e tedy uspìt ani argument stì¾ovatele, podle nìho¾ pokud by zákonodárce chtìl vylouèit daòovou uznatelnost úrokù a jiných nákladù souvisejících s úvìrem na výplatu dividend, výslovnì by tento zámìr promítl do textu zákona. Zákon o daních z pøíjmù ve stanovených pøípadech výslovnì omezuje daòovou uznatelnost úrokù, èi vymezuje její podmínky [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù], z toho v¹ak nelze dovodit, ¾e ve v¹ech ostatních pøípadech se jedná o daòovì uznatelný výdaj. Naopak, z demonstrativního charakteru výètu v § 24 odst. 2 i v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù plyne, ¾e u nákladù v tìchto ustanoveních výslovnì neuvedených bude z hlediska jejich daòové relevance zále¾et v¾dy na tom, zda splòují po¾adavky § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, èi nikoliv. Nejvy¹¹í správní soud se tak plnì ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e v dané vìci je nutno daòovou uznatelnost pøedmìtných nákladù posuzovat z hlediska obecného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Otázkou výkladu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v øadì svých rozhodnutí, napø. ji¾ ve svém rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaném pod è. 264/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona
è. 586/1992 Sb. skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Pokud by toti¾ byl akceptován výklad opaèný, tzn. mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy by pøímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazkù a k podobným formám jednání, pøímo poru¹ujícím zákon èi pøinejmen¹ím obcházejícím jeho smysl . V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud dále konstatoval: Podstatné je, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì. Ustálená judikatura tak dospìla k závìru, ¾e daòovì uznatelné jsou takové výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù, by» oèekávaných a které tedy bezprostøednì souvisí s èinností daòového subjektu vytváøející jeho pøíjmy, jsou vùèi nim pøimìøené a mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah.
V souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem právnických osob. Zákon o daních z pøíjmù nicménì pøi výpoètu základu danì zohledòuje skuteènost, ¾e ka¾dý podnikatelský subjekt musí nejprve za úèelem dosa¾ení zisku vynalo¾it urèité náklady, které mu umo¾ní následnì dosáhnout zdanitelného pøíjmu. Zákon tedy umo¾òuje, aby si daòové subjekty tyto náklady odeèetly od základu dnì. Výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù jsou základním pøedpokladem k tomu, aby urèitý podnikatelský subjekt vùbec mohl vyvíjet podnikatelskou èinnost, pøi ní¾ má být dosa¾eno pøíjmù, je¾ jsou pøedmìtem danì. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, èiní tak zjevnì proto, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a k rozvoji podnikání (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001).
Dosa¾ení zisku je jedním ze základních cílù podnikatelské èinnosti obchodních spoleèností (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Akcionáøi u akciové spoleènosti vzniká právo na podíl na zisku spoleènosti (dividendu) a¾ okam¾ikem, kdy jej valná hromada schválí k rozdìlení (§ 178 odst. 1 obchodního zákoníku), k èemu¾ v¹ak mù¾e dojít a¾ po skonèení hospodáøského roku spoleènosti. Dividenda je splatná do tøí mìsícù ode dne, kdy bylo pøijato usnesení valné hromady o rozdìlení zisku, nestanoví-li stanovy nebo rozhodnutí valné hromady nìco jiného (§ 178 odst. 7 obchodního zákoníku). Okam¾ik vzniku zisku se tedy neshoduje s okam¾ikem, kdy má být zisk vyplacen akcionáøùm. Právní pøedpisy nicménì nestanoví, jak má akciová spoleènost nakládat s dosa¾eným ziskem do té doby, ne¾ její valná hromada rozhodne o jeho rozdìlení nebo o jeho pou¾ití jiným zpùsobem. Akciová spoleènost není povinna shroma¾ïovat dostateènì likvidní finanèní rezervy pro pøípad výplaty dividendy akcionáøùm a mù¾e tyto prostøedky do doby výplaty vyu¾ít také jiným zpùsobem, napø. k investicím nebo k financování svých provozních nákladù. Je výluènì vìcí podnikatelského rozhodnutí akciové spoleènosti, zda pou¾ije k výplatì dividendy pouze vlastní, nebo cizí zdroj financování, pøípadnì zda zvolí kombinaci obou zpùsobù financování. Z ekonomického hlediska toti¾ mnohdy mù¾e být výhodnìj¹í vyu¾ití cizích zdrojù financování, napø. úvìrù, ne¾ vyu¾ití vlastních zdrojù. Je proto na ka¾dé spoleènosti, aby si sama zvá¾ila, která varianta je pro ni v ten který okam¾ik ekonomicky výhodnìj¹í èi která jí více vyhovuje, zejména z hlediska udr¾ení stability finanèních tokù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 3. 2007, è. j. 8 Afs 33/2005-48, www.nssoud.cz).
V daném pøípadì stì¾ovatel financoval výplatu dividendy a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu z cizích zdrojù a za tímto úèelem uzavøel i pøedmìtnou smlouvu o úvìru. Stì¾ovatel namítl, ¾e pokud by nepøijal tento úvìr, byl by nucen za úèelem financování výplaty dividendy prodat èást svého provozního majetku, èím¾ by byla omezena jeho podnikatelská èinnost a následnì by do¹lo k redukci jeho budoucích pøíjmù. Jak ji¾ bylo shora uvedeno, závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat výplatu dividendy z vlastních èi cizích zdrojù. Oba tyto postupy jsou legitimní a mají srovnatelný dopad na náklady daòového subjektu a jeho oèekávané zdanitelné pøíjmy. Pøi posuzování, zda lze takové náklady pova¾ovat za daòovì uznatelné, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, publikovaný pod è. 1660/2008 Sb. NSS). Rozhodne-li se spoleènost, ¾e bude zadr¾ovat svùj zisk, aby mìla pozdìji volné finanèní prostøedky na výplatu dividendy akcionáøùm, je mo¾né, ¾e bude muset z tohoto dùvodu financovat své investièní èi provozní výdaje z cizích zdrojù, s èím¾ ov¹em budou spojeny náklady, zejména ve formì úrokù z takových úvìrù (nepøistoupí-li ke krácení tìchto plánovaných výdajù, co¾ by ov¹em negativnì ovlivnilo její oèekávané pøíjmy). Rozhodne-li se naopak spoleènost financovat výplatu podílù na zisku z cizích zdrojù, mù¾e prostøedky, které by musela jinak k tomuto úèelu vyhradit, prùbì¾nì pou¾ívat k financování svých provozních èi investièních výdajù, je¾ slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Není ¾ádný racionální dùvod k tomu, aby spoleènost, která zvolí druhou jmenovanou obchodní strategii, byla daòovì znevýhodnìna oproti spoleènosti, je¾ zvolí strategii první, tedy aby úroky z úvìru na provozní èi investièní výdaje spoleènosti [nejde-li o úroky dle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù] pøi pou¾ití volných prostøedkù k výplatì podílù na zisku byly daòovì uznatelné, zatímco úroky z úvìru na výplatu podílù na zisku pøi pou¾ití volných prostøedkù na provozní èi investièní výdaje daòovì uznatelné nebyly.
Z této úvahy je zøejmé, ¾e úroky a jiné nezbytné náklady související s úvìrem na výplatu podílù na zisku mají bezprostøední vazbu na oèekávané zdanitelné pøíjmy, nebo» umo¾òují spoleènosti pou¾ít volné finanèní prostøedky k investièním èi provozním výdajùm vedoucím k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù nebo alespoò, jak argumentoval stì¾ovatel, zabránit výprodeji stávajícího majetku spoleènosti a tedy i omezení dosavadních pøíjmù.
Jak dále argumentoval stì¾ovatel, výplata dividend pøímo souvisí s jeho podnikatelskou èinností, co¾ vyplývá ze samotné ekonomické podstaty akciové spoleènosti. Podnikáním se rozumí soustavná èinnost provádìná samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost za úèelem dosa¾ení zisku (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Zisk je tedy základním cílem ka¾dé podnikatelské èinnosti. Dosa¾ení zisku a rozdìlení podílù na zisku, je¾ je také jedním ze základních práv akcionáøe (§ 155 odst. 1 obchodního zákoníku), plní v¾dy nezbytnou motivaèní funkci u akcionáøù, kteøí vkládají své prostøedky do akciové spoleènosti. Èiní tak právì proto, aby dosáhli zisku, a» ji¾ se podílejí na vkladech pøímo formou úpisu akcií anebo odvozenì nabytím akcií od jiného akcionáøe. Akcionáøi svým vkladem fakticky umo¾òují, aby akciová spoleènost vùbec mohla jakoukoliv podnikatelskou èinnost provozovat. Výplata podílu na zisku akcionáøi je tedy bezprostøednì spjata s podnikatelskou èinností akciové spoleènosti, nebo» bez pøedpokládané výplaty dividendy by akcionáø do akciové spoleènosti nevlo¾il své vlastní prostøedky a spoleènost by sama nemohla podnikatelskou èinnost vykonávat. Krajský soud sice správnì uvedl, ¾e výplatou podílù na zisku (dividendy) dochází k jeho spotøebì a tyto prostøedky ji¾ dal¹ímu podnikání nemají slou¾it, tím ov¹em bezprostøední souvislost výplaty dividend s podnikatelskou èinností akciové spoleènosti není pøeru¹ena. Právì výplata podílu na zisku toti¾ naplòuje vlastní úèel podnikatelské èinnosti a plní shora uvedenou motivaèní funkci ve vztahu k akcionáøùm. Náklady, je¾ stì¾ovatel vynalo¾il v souvislosti s pøijetím úvìru k financování výplaty dividendy, tedy mají bezprostøední souvislost s podnikáním stì¾ovatele, a jak ji¾ bylo vysvìtleno, i s jeho zdanitelnými pøíjmy, jich¾ v rámci podnikatelské èinnosti dosahuje.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ nelze-li za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku (dividendy), tím spí¹e nelze za daòovì uznatelné pova¾ovat náklady na financování jejich výplaty. Podle krajského soudu by bylo nelogické, aby za daòovì uznatelné byly pova¾ovány náklady na poøízení prostøedkù, které samy o sobì daòovì uznatelné nejsou. Jak správnì uvedl stì¾ovatel, smyslem vylouèení výplaty podílù na zisku z daòovì relevantních nákladù dle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù je zajistit vùbec existenci samotné danì z pøíjmù právnických osob, nebo» v opaèném pøípadì by spoleènosti pøi rozdìlení celého zisku vykazovaly v podstatì nulový základ danì. Cílem tohoto ustanovení je tedy vylouèit z daòovì uznatelných nákladù samotné výplaty podílù na zisku, nikoli v¹ak náklady spojené se získáním finanèních prostøedkù na tyto výplaty.
Také zahranièní judikatura, na ní¾ upozornil stì¾ovatel, mù¾e slou¾it jako podpùrný argument pro vý¹e uvedené závìry, by» si Nejvy¹¹í správní soud uvìdomuje, ¾e právní úpravy i jiné okolnosti, z nich¾ zahranièní soudy vycházely, nemusí být v¾dy plnì srovnatelné se situací v Èeské republice. Nicménì Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti poukazuje zejména na judikaturu polských soudù, která se týká výkladu èl. 15 odst. 1 polského zákona o daních z pøíjmù právnických osob ze dne 15. 2. 1992. Toto ustanovení je toti¾ svým znìním velmi blízké § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V rozsudku Vojvodského správního soudu ve Var¹avì ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), který pøedlo¾il stì¾ovatel, zaujal tento polský soud prvního stupnì právní názor, podle nìho¾ vyplácení dividendy zpùsobuje odèerpávání finanèních prostøedkù urèených k podnikání a-pro zaji¹tìní dostateèného mno¾ství prostøedkù-je nutné je získat z jiných zdrojù, napø. z bankovního úvìru poskytnutého k podnikání. Vynalo¾ené výdaje na získání a správu úvìru, vyu¾itého k vyplacení dividendy, je tøeba pova¾ovat za náklady na získání pøíjmu . Tentý¾ právní názor zaujal i polský Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 10. 6. 2009, sp. zn. II FSK 234/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), kdy¾ konstatoval, ¾e náklady související s úvìrem na výplatu dividend jsou spojeny s podnikatelskou èinností daòového subjektu, proto¾e dosa¾ení zisku je spoleèným cílem fungování akciové spoleènosti i jejích akcionáøù. Obdobnì, jak upozoròoval stì¾ovatel, rakouský Soudní dvùr správní dospìl v rozsudku ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122 (www.ris.bka.gv.at), k závìru, ¾e v pøípadì financování výplaty dividendy z cizích zdrojù vzniká právo na odpoèet úrokù. Soudní dvùr správní konstatoval, ¾e jakékoliv dopady zisku na pøíjmy právnické osoby jsou vylouèeny ji¾ na základì zdanìní pøíjmù právnických osob, tento fakt se v¹ak vztahuje pouze na samotný zisk, resp. výplatu podílù na zisku, nikoliv na náklady vzniklé financováním z cizích zdrojù pro úèely výplaty zisku. Financování z cizích zdrojù souvisí s nárokem spoleèníkù, kteøí se na pøenechání zdrojù podílejí, na výplatu zisku . Nejvy¹¹í správní soud dále odkazuje i na slovenskou právní úpravu obsa¾enou v zákonì è. 595/2003 Z.z., o dani z pøíjmù, která daòovou uznatelnost výdajù na vyplácení podílù na zisku právnických osob výslovnì vyluèuje. Ze znìní § 21 slovenského zákona o dani z pøíjmù, jen¾ stanoví, ¾e daòovými výdaji nejsou výdaje (náklady), které nesouvisejí se zdanitelným pøíjmem, ( ) a dále ( ) výdaje na vyplácené podíly na zisku vèetnì podílù na zisku (tantiém) èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob , lze v¹ak dovodit, ¾e slovenský zákonodárce obecnì pova¾oval výdaje související s výplatou podílù na zisku za daòovì uznatelný výdaj, nicménì rozhodl se ho zvlá¹tní úpravou výslovnì z daòové uznatelnosti vylouèit.
Ze shora uvedeného plyne, ¾e úroky a jiné náklady dùvodnì vynalo¾ené obchodní spoleèností v souvislosti s financováním výplaty podílù na zisku (u akciové spoleènosti dividendy) spoleèníkùm (akcionáøùm), pokud bylo o této výplatì rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dal¹ími právními pøedpisy a jedná se tedy o existující závazek spoleènosti vùèi jejím spoleèníkùm, je nutno pova¾ovat za náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù obchodní spoleènosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud dle § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).