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Timestamp: 2019-07-16 00:55:40
Document Index: 118846174

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 9', '§ 11', '§ 20', '§ 9', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 4', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 60', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 72', '§ 17', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 39', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 32', '§ 20', '§ 9', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 43', '§ 2', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 17', '§ 8', 'Art. 24', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 52', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 42', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 4', '§ 24', '§ 4', '§ 190', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 24', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 21', '§ 9', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 2', '§ 8', '§ 255', '§ 736', '§ 160', '§ 736', '§ 160', '§ 9', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 23', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 9', '§ 9', '§ 23', '§ 9', '§ 421', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Schuldzinsen - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Schuldzinsen – Lexikon des Steuerrechts
2 Der einkommensteuerrechtliche Zinsbegriff
3 Zinsen zum Erwerb einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG
4 Schuldzinsenabzug bei Wertpapieren
4.1 Keine Aufteilung der Schuldzinsen
4.2 Kein Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer
5 Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen
6 Betrieblicher Schuldzinsenabzug
6.1 Darlehensverbindlichkeit als Betriebsvermögen
6.2 Nichtabzugsfähige Schuldzinsen
6.2.1 Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2005
6.2.2 Einteilung der Schuldzinsen
6.2.2.1 Allgemeiner Überblick
6.2.2.2 Ermittlung der betrieblichen Schuldzinsen
6.2.2.3 Eingeschränkter Schuldzinsenabzug nur bei Überentnahmen
6.2.2.4 Überentnahme in einem Verlustjahr
6.2.2.5 Überentnahmen nur in den Vorjahren
6.2.3 Ausnahme vom eingeschränkten Schuldzinsenabzug
6.2.4 Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften
6.2.5 Schuldzinsenabzug bei Umwandlungsvorgängen
6.3 Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe&sol;-veräußerung
6.3.1 Wirtschaftlicher Zusammenhang mit Gewinneinkunftsarten
6.3.2 Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben
6.4 Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft
7 Schuldzinsenabzug bei Vermietung und Verpachtung
7.1 Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
7.2 Vorab entstandene Werbungskosten
7.3 Bauzeitzinsen
7.4 Zinszahlungen ehemaliger Gesellschafter
7.4.1 Beteiligungskündigung
7.4.2 Nachhaftung für Dalehsverbindlichkeiten
7.5 Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten
7.5.2 Schuldzinsen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
7.5.3 Schuldzinsen zur Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen
7.6 Umwidmung von Darlehen
7.6.2 Umwidmung privater Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
7.6.3 Umwidmung gewerblicher Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
7.7 Schuldzinsen als Anschaffungskosten
7.8 Schuldzinsenabzug für Baudarlehen
7.8.1 BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsregelung
7.8.2 Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
7.8.3 Fremdfinanzierungskosten bei gemischt genutzten Gebäuden
7.8.3.1 Zuordnung der Herstellungskosten auf die Gebäudeteile
7.8.3.2 Zuordnung der Darlehenszinsen
7.8.3.3 Gleichbehandlung der Herstellungs- und Anschaffungsfälle
7.8.3.4 Aufteilung des Kaufpreises bei gemischter Schenkung
7.8.4 Darlehensaufnahme bei Eheleuten
Schuldzinsen für Kredite, die zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung eines WG aufgenommen werden, gehören grundsätzlich nicht zu dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie teilen damit auch nicht dessen Schicksal, d.h. ihre Abzugsfähigkeit ist unabhängig davon, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ihrerseits sofort abzugsfähige Werbungskosten sind (z.B. bei der Finanzierung von GWG oder von Erhaltungsaufwendungen), die nur in Form von AfA angesetzt werden können (z.B. bei der Finanzierung eines vermieteten Gebäudes), oder das WG nicht der Absetzung unterliegt und die Anschaffungskosten damit in der Regel nie selbst als Werbungskosten abgezogen werden können (z.B. bei der Finanzierung von Grund und Boden, H 21.2 &lsqb;Finanzierungskosten – 3. Spiegelstrich –&rsqb; EStH). Der Grundsatz, dass Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten sofort abziehbare Werbungskosten und nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, gilt aber nur, wenn Schuldner dieser Kosten und Erwerber des WG identisch sind. Erstattet der Käufer eines kreditfinanzierten WG dem Veräußerer Zinsen oder sonstige Finanzierungskosten, die dem Veräußerer seinerseits im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits zur Finanzierung des Erwerbs oder der Herstellung entstanden sind, liegen daher beim Käufer keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten vor.
Entscheidend für die Abzugsmöglichkeit der Schuldzinsen ist allein, ob der Stpfl. das WG, für das er den Kredit verwendet, zur Erzielung von Einkünften nutzt (nutzen will). Fällt der wirtschaftliche Zusammenhang des Kredits mit der Einkünfteerzielung weg, ist ein weiterer Werbungskostenabzug der Schuldzinsen in der Regel ausgeschlossen.
Unter den Begriff der Schuldzinsen fallen nicht die Tilgungsleistungen zur Rückzahlung des Darlehens.
Zu dem Schuldzinsenabzug als Betriebsausgaben s.a. → Agenturgeschäfte, → Darlehen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als → Werbungskosten zu berücksichtigen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. Von einem Finanzierungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften ist nach der Rspr. des BFH zum Abzug von Schuldzinsen beim Erwerb von Immobilien auszugehen, wenn der Kaufpreis tatsächlich mit der Darlehensvaluta gezahlt worden ist (z.B. BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08, BStBl II 2009, 663). Dies ist z.B. der Fall, wenn die Zahlung zu Lasten eines Kontos bestritten wird, dessen Guthaben aus Darlehensmitteln stammt. Der für den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften fehlt, wenn der Stpfl. die durch den Erwerb der Einkunftsquelle bedingte Überziehung des Girokontos zunächst durch Eigenmittel zurückführt und einen erst danach entstehenden erneuten Sollsaldo durch die Aufnahme eines Darlehens ausgleicht. Dass der Stpfl. von Anfang an die Darlehensmittel dem Erwerb der Einkunftsquelle widmen wollte, ist als bloßer Willensakt unbeachtlich (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.2010, 13 K 2442/07-F, LEXinform 5010715, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 22/10, LEXinform 0927939).
Der Totalausfall einer privaten Darlehensforderung infolge einer Insolvenz des Darlehensnehmers kann nicht als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden. Dies hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 11.3.2015 (7 K 3661/14 E, DStZ 2015, 697, LEXinform 5017858, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 13/15, LEXinform 0950234) entschieden (s.a. Mitteilung des FG Düsseldorf vom 8.6.2015, LEXinform 0443249).
2. Der einkommensteuerrechtliche Zinsbegriff
Das EStG definiert nicht, was unter Schuldzinsen zu verstehen ist. Nach der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 29.10.1985, IX R 56/82, BStBl II 1986, 143) sind Schuldzinsen alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits. Zu den Schuldzinsen gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme und die sonstigen Kreditkosten (Stark/Zimmer in Littmann EStG § 9 Rdnr. 391 ff., insbesondere ABC der Schuldzinsen in Rn. 530; H 21.2 &lsqb;Finanzierungskosten – 8. Spiegelstrich –&rsqb; EStH).
Zu der weiteren einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Schuldzinsen s. die verwandten Lexikonartikel.
3. Zinsen zum Erwerb einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG
Zinsen, die ein Stpfl. zum Erwerb einer (wesentlichen) Beteiligung i.S.v. § 17 EStG aufwendet, sind nach dem BFH-Urteil vom 21.1.2004 (VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das gilt unabhängig davon, ob die Zinsaufwendungen durch entsprechende Einnahmen gedeckt sind und ob überhaupt Einnahmen durch Gewinnausschüttungen erzielt werden.
Die Schuldzinsen sind so lange als Werbungskosten abziehbar, bis die Beteiligung veräußert wird (→ Beteiligungsveräußerung) oder bis die GmbH aufgelöst und voll beendet ist. Entstehen die Schuldzinsen erst später, können sie nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden.
Mit Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) vollzieht der BFH eine Änderung seiner bisherigen Rspr. (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/10 vom 21.7.2010, LEXinform 045553). Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Im Anwendungsbereich von § 4 Abs. 4 EStG sind nach ständiger Rspr. des BFH Schuldzinsen auf Betriebsschulden auch nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Das gilt aber nur, soweit sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten getilgt werden können (BFH Urteil vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642).
Mit Urteil vom 29.10.2013 (VIII R 13/11, BStBl II 2014, 251) macht der BFH deutlich, dass Schuldzinsen für die Finanzierung nachträglicher Anschaffungskosten einer aufgegebenen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind, wenn der Zeitpunkt der Aufgabe vor dem Veranlagungszeitraum 1999 lag.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen. Stattdessen wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von 801 € bzw. 1 602 € abgezogen (Sparer-Pauschbetrag). Nach dem BFH-Urteil vom 1.7.2014 (VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975) ist der Werbungskostenausschluss nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verfassungsgemäß. Nach Auffassung des BFH können Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, ab dem Jahr 2009 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 68/2014 vom 15.10.2014, LEXinform 0442431).
Der Gesetzgeber hat mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eine Option zur Anwendung der tariflichen ESt eingeräumt. Voraussetzung ist, dass ein Anleger entweder bereits
aufgrund seiner unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungshöhe (mind. 25 %) oder
aufgrund seiner unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungshöhe (mind. 1 %) in Kombination mit einer beruflichen Tätigkeit
wesentlichen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen ausüben kann. Ein einmal gestellter Antrag gilt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für den Veranlagungszeitraum der Antragstellung und für die folgenden vier Veranlagungszeiträume als gestellt. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG findet das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG in diesen Fällen keine Anwendung.
Wurde die Beteiligung beendet, sind folgende Grundsätze zu beachten:
Auflösung/Veräußerung der Beteiligung vor dem 1.1.2009
Wurde die Beteiligung vor dem 1.1.2009 beendet, scheidet eine Anwendung der tariflichen ESt nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und damit auch ein tatsächlicher Werbungskostenabzug aus.
Auflösung/Veräußerung der Beteiligung nach dem 31.12.2008
Wurde die Beteiligung, für die die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt worden ist, nach dem 31.12.2008 beendet, gelten die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG letztmalig für den Veranlagungszeitraum der Beendigung als erfüllt.
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG dient lediglich der Verwaltungsvereinfachung in Form eines erleichterten Nachweises der Tatbestandsvoraussetzungen und ersetzt nicht das Vorliegen einer Beteiligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG. Sinkt die Beteiligung unter die Grenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG, ist auch innerhalb der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen.
Der BFH betont in seinem Urteil vom 1.7.2014 (VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975), dass der Gesetzgeber bei der Optionsmöglichkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG an das Vorhandensein einer Beteiligung knüpft, so dass der Gesetzgeber bei einer nicht mehr existenten Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine Option zur Anwendung des progressiven Tarifs bewilligen will, sondern an den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit auch am Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten festhält. Sofern eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet.
A hielt als Alleingesellschafter 100 % der Anteile an der A-GmbH. Der Erwerb der Beteiligung wurde fremdfinanziert. Im Rahmen der ESt-Erklärung 2009 übte A sein Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für die Beteiligung an der A-GmbH aus und beantragte den Abzug der angefallenen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Am 15.12.2010 veräußerte A die Beteiligung. Dabei verblieb ein Schuldüberhang. Im Rahmen seiner ESt-Erklärung 2011 macht A nachträgliche Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.
Da die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG im VZ 2011 zu keinem Zeitpunkt erfüllt waren, kommt ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr in Betracht.
Die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann somit letztmalig für den Veranlagungszeitraum Wirkung entfalten, in dem die Beteiligung dem Stpfl. noch als Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Dies ist das Jahr der Veräußerung oder in Auflösungsfällen das Jahr, in dem der Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG realisiert worden ist (BFH Urteil vom 19.4.2005, VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545). Der Veräußerungsverlust nach § 17 EStG entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation; auf das Jahr der Auflösung der Kapitalgesellschaft (z.B. durch Liquidationsbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens) kommt es regelmäßig nicht an.
Ist z.B. mit Einnahmen nicht mehr zu rechnen und steht die Höhe der Anschaffungskosten fest, kann der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung auch bereits vor diesem Zeitpunkt liegen (z.B. wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde).
Steht erst in einem späteren Jahr fest, dass mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, besteht die Beteiligung noch bis zu diesem (späteren) Zeitpunkt fort (z.B. wenn die Höhe der Anschaffungskosten noch ungewiss ist, weil ein Rechtsstreit bzgl. abgegebener Bürgschaftsversprechen zwischen der Bank und dem Gesellschafter noch andauert).
Die Verlustberücksichtigung erfolgt in dem Zeitpunkt, in dem der Verlust hinreichend konkretisiert ist, d.h. mit wesentlichen Veränderungen nicht mehr zu rechnen ist (OFD Münster vom 18.1.2013, Kurzinfo ESt 7/2012).
Zu der Frage, ob eine Option auch nach dem Veranlagungszeitraum der Verlustberücksichtigung i.S.d. § 17 EStG noch Wirkung entfaltet, hat der BFH mit Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 48/12, BStBl II 2015, 270) entschieden, dass eine Option zur Regelbesteuerung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht eröffnet ist, wenn keine Kapitalerträge aus der Beteiligung mehr fließen und ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG auf Antrag des Stpfl. nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt.
Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gilt der gesonderte Steuertarif auf Antrag nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn der Stpfl. im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die Eintragung der Auflösung der Gesellschaft im Handelsregister widerspricht nicht einer Beteiligung i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.
Eine GmbH wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst. Die Auflösung hat indes nicht die Beendigung der Gesellschaft zur Folge. Diese tritt erst ein mit Löschung im Handelsregister nach Abschluss des Liquidationsverfahrens oder nach Abschluss des Insolvenzverfahrens. Bis zur Löschung besteht die aufgelöste GmbH fort, es wird lediglich der werbende Zweck der Gesellschaft durch den der Abwicklung überlagert. Die GmbH bleibt bis zur Beendigung als juristische Person und als Handelsgesellschaft erhalten. Als juristische Person nicht mehr existent ist eine GmbH erst nach ihrer Löschung wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister. Bis zur Löschung im Handelsregister ist eine Beteiligung i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu bejahen.
Der Zeitpunkt der Realisation eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlustes i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 Satz 1 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach ist ein Auflösungsverlust erst festzustellen, wenn der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen. Gerade im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation sind diese Voraussetzungen häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Nur wenn diese mangels Masse nicht stattfindet, ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Insolvenzeröffnung entstanden.
Von dem Grundsatz, dass bei Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation für die Entstehung eines Auflösungsverlustes der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation maßgeblich ist, weicht der BFH nur ab, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann. Das ist z.B. der Fall bei Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Konkurs-/Insolvenzverfahrens mangels Masse, bei eindeutiger Vermögenslosigkeit im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses oder wenn der Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte; davon ist auszugehen, wenn ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr deckt.
Im Streitfall hat das FA den Auflösungsverlust des Klägers gem. § 17 Abs. 2 und 4 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2007 (antragsgemäß) berücksichtigt und damit nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation abgestellt. Das allein reicht indes nicht aus, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu verneinen. Denn die Erwägungen, hinsichtlich der Erfassung des Auflösungsverlustes ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt der Liquidation abzustellen, sondern auf den Moment, in dem die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, beruhen auf der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG. Nach dieser Zwecksetzung ist eine Kapitalgesellschaft – anders als nach dem Gesellschaftsrecht – bereits dann vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen. Überlegungen zur zutreffenden zeitlichen Erfassung eines Auflösungsverlustes i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG bieten aber keinen Anlass, auch für die Option zur Regelbesteuerung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bereits vor Abschluss der Beendigung der Gesellschaft vom Wegfall der Kapitalbeteiligung auszugehen und die Möglichkeit der Option zu versagen.
Dafür spricht auch, dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG keinen Verweis auf § 17 Abs. 2 und 4 EStG enthält und die Erwägungen zum Zeitpunkt der Realisation eines Auflösungsverlustes zumindest auch von bilanzrechtlichen Überlegungen beeinflusst sind, welche im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bedeutung haben. Denn bei § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG geht es letztlich nur um die Frage, ob ein gem. § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut (hier: GmbH-Beteiligung) überhaupt noch vorhanden ist, während § 17 Abs. 2 und 4 EStG ein gänzlich anders gelagertes Problem behandelt, nämlich den Zeitpunkt der Realisation eines Auflösungsverlustes.
Gegen die Option zur Regelbesteuerung streitet indes, dass der Kläger in den Streitjahren aus seiner Beteiligung keine Erträge mehr erzielt hat, denn der Wortlaut der Vorschrift spricht von »Kapitalerträge(n) im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn (…)«. Es fehlt damit an den für die Anwendung der Vorschrift erforderlichen Kapitalerträgen.
Jedenfalls in Fällen wie dem hier vorliegenden, in dem die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass Kapitalerträge aus der Beteiligung weder jetzt noch künftig fließen und deshalb ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 EStG ausnahmsweise nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt, weil die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, sieht der BFH aber das für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG erforderliche Tatbestandsmerkmal der »Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2« nicht gegeben (s.a. Anmerkung vom 19.2.2015, LEXinform 0946614 sowie OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.4.2015, Kurzinformation ESt Nr. 13/2015, DB 2015, 1014).
4. Schuldzinsenabzug bei Wertpapieren
4.1. Keine Aufteilung der Schuldzinsen
Ein Darlehen kann der Anschaffung eines WG zu unterschiedlichen Nutzungen dienen (z.B. dem Erwerb eines Gebäudes zur Erzielung von Vermietungseinkünften und zur Selbstnutzung). In diesen Fällen können die Schuldzinsen nur anteilig abgezogen werden.
Eine Aufteilung der Schuldzinsen erfolgt aber nicht in den Fällen, in denen der Stpfl. in einem einheitlichen Erwerbsvorgang ein WG zur Einkünfteerzielung nutzt und den Erwerb teilweise mit eigenem und teilweise mit fremdem Kapital finanziert.
Werden in einem einheitlichen Erwerbsvorgang festverzinsliche Bundesanleihen zu einem unter ihrem Nominalwert liegenden Kurswert teils mit Krediten, teils mit Eigenmitteln angeschafft, ist die Kapitalanlage nicht in einen eigen- und einen fremdfinanzierten Anteil aufzuteilen. Bei der Prüfung der Überschusserzielungsabsicht sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) anzusetzen und nicht in einen auf die gesamten Zinseinnahmen und einen auf die steuerfreie Vermögensmehrung entfallenden Anteil aufzuteilen. Die Einkunftserzielung steht gegenüber der steuerfreien Vermögensmehrung im Vordergrund, wenn auf Dauer die gesamten Zinseinnahmen die gesamten Zinsaufwendungen übersteigen (BFH Urteil vom 8.7.2003, VIII R 43/01, BStBl II 2003, 937).
Zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bei kreditfinanziertem Aktienkauf hat das FG Baden-Württemberg mit rkr. Urteil vom 28.7.2010 (4 K 289/06, LEXinform 5011035) entschieden, dass die Schuldzinsen nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn über den Zeitraum von zehn Jahren ein Überschuss der Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei jedoch nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben.
4.2. Kein Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer
Mit Urteil vom 27.8.2014 (VIII R 60/13, BStBl II 2015, 255) hat der BFH entschieden, dass im Veranlagungszeitraum 2008 – vor dem Systemwechsel zur Abgeltungsteuer – angefallene Schuldzinsen bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden können, auch wenn die damit zusammenhängenden Kapitalerträge erst in späteren Jahren anfallen und dann der Abgeltungsteuer unterliegen. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG ist erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
Im Streitfall hatte der Kläger eine teilweise fremdfinanzierte Festgeldanlage getätigt. Die Besonderheit des Falles lag darin, dass ihm die Zinserträge erst 2009 zuflossen, während die Darlehenszinsen bereits 2008, d.h. vor Einführung der Abgeltungsteuer, belastet wurden. Während das FA unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG den Werbungskostenabzug ablehnte, gab das FG der Klage statt.
Der BFH hat das Urteil der Vorinstanz bestätigt. Nach seiner Auffassung wollte der Gesetzgeber mit der Abgeltungsteuer die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nicht schon zum 1.1.2008, sondern erst zum 1.1.2009 umsetzen. Das hat zur Folge, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG auf Kapitalerträge grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses anzuwenden ist, d.h. ab 2009. Anhaltspunkte dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig – und veranlagungszeitraumübergreifend – bereits auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31.12.2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher angefallen sind, sieht der BFH nicht (Pressemitteilung des BFH Nr. 6/2015 vom 21.1.2015, LEXinform 0442840 sowie Anmerkung vom 27.1.2015, LEXinform 0652560).
Nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) sind die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 und 2 EStG grundsätzlich durch den besonderen Steuertarif von 25 % und den KapESt-Abzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Bedingt durch diese Abgeltungswirkung wird in § 2 Abs. 2 EStG klargestellt, dass der neu geschaffene Sparer-Pauschbetrag von 801 €/1 602 € bei Ehegatten an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt. Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist bei Anwendung des § 32d EStG nicht möglich (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer).
Der tatsächliche Werbungskostenabzug ist nur noch in den Fällen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG möglich (→ Abgeltungsteuer). Auch bei der sog. »Günstigerprüfung« nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG Anwendung; ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten kommt daher nicht in Betracht. Zwar kommt bei der sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungssteuersatz von 25 % zur Anwendung, sondern der (niedrigere) progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung nach § 20 EStG vorzunehmen¸ damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung das Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) Anwendung (BFH Urteil vom 28.1.2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393; Pressemitteilung des BFH Nr. 20/2015 vom 11.3.2015, LEXinform 0442995 sowie Anmerkung vom 19.3.2015, LEXinform 0946693). S.a. das BFH-Urteil vom 2.12.2014 (VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387) wonach das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch dann Anwendung findet, wenn Ausgaben, die nach dem 31.12.2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind.
Zum Werbungskostenabzug s.o. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt »Zinsen zum Erwerb einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG«.
5. Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen
Zur Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen bei Darlehensgewährungen zwischen Schwestergesellschaften hat der BFH mit Urteil vom 16.1.2014 (I R 30/12, BStBl II 2014, 721) entschieden, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar ist.
Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist (Klarstellung des BFH-Urteils vom 8.9.2010, I R 6/09, BStBl II 2013, 186; entgegen BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, Tz 19).
6. Betrieblicher Schuldzinsenabzug
6.1. Darlehensverbindlichkeit als Betriebsvermögen
Zu den Voraussetzungen des betrieblichen Schuldzinsenabzugs s. unter anderem das BFH-Urteil vom 15.5.2008 (IV R 25/07, BStBl II 2008, 715). Schuldzinsen sowie die mit einer Kreditaufnahme zusammenhängenden Finanzierungsnebenkosten sind nach ständiger Rspr. des BFH dann Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Nach dieser sog. formalen Zurechnung, die eine weiter gehende wertende Beurteilung wechselseitig abhängiger Finanzierungszusammenhänge ausschließt, ist der Unternehmer zwar einerseits in seiner Entscheidung frei, vorhandene betriebliche Liquidität (WG) seinem Betriebsvermögen zu entnehmen und die hierdurch entstehende Finanzierungslücke durch Aufnahme eines – gemessen am Merkmal der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta – betrieblich veranlassten Kredits zu schließen. Gleiches gilt, wenn ein betrieblich veranlasster Kredit im Zusammenhang mit der Entnahme betrieblicher Geldbestände umgeschuldet oder verlängert wird. Andererseits ist es dem Stpfl. nicht nur verwehrt, private Schulden allein auf Grund eines Willensaktes (z.B. Bilanzausweis) dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen. Vielmehr sind Darlehen, die tatsächlich für private Zwecke verwendet werden, auch dann als notwendige Privatschulden zu qualifizieren, wenn die Aufwendungen durch Entnahme betrieblicher Geldmittel hätten bestritten werden können. Darüber hinaus hat die Entnahme von fremdfinanzierten WG des Betriebsvermögens zur Folge, dass auch die mit dem (entnommenen) WG im Zusammenhang stehende Verbindlichkeit in das Privatvermögen überführt wird. Hieraus ergibt sich des Weiteren, dass ein Kredit dem Privatvermögen des Stpfl. zuzuordnen ist unabhängig davon, ob die Valuta unmittelbar für private Zwecke verwendet wird (originäres Entstehen einer Privatschuld) oder ob sie zunächst – in einem Zwischenschritt – beispielsweise dem betrieblichen Kontokorrent gutgeschrieben wird und erst im Anschluss hieran der Finanzierung privater Aufwendungen dient.
Werden die von einem Versicherungsmakler für Rechnung der Versicherungsgesellschaften vereinnahmten Versicherungsbeiträge (durchlaufende Posten) abredewidrig für private Zwecke verwendet und die Auskehrungsverbindlichkeiten in Vereinbarungsdarlehen umgeschuldet, sind die hierfür entrichteten Zinsen sowie die angefallenen Finanzierungsnebenkosten keine Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 15.5.2008, IV R 25/07, BStBl II 2008, 715).
Mit Urteil vom 4.11.2004 (III R 5/03, BStBl II 2005, 277) hatte der BFH bereits Folgendes entschieden: Die aus Agenturgeschäften vereinnahmten Geldbeträge (hier Erlöse eines Tankstellenpächters für Mineralölprodukte) sind auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht als Betriebseinnahmen, die Weiterleitung dieser Beträge nicht als Betriebsausgabe zu erfassen. Verwendet der Unternehmer diese in fremdem Eigentum stehenden Geldbeträge zunächst für private Zwecke und nimmt sodann Darlehen auf, mit denen er die Geldbeträge ersetzt, entnimmt er daher keine Betriebseinnahmen und finanziert auch keine Betriebsausgaben.
6.2. Nichtabzugsfähige Schuldzinsen
6.2.1. Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2005
Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nimmt das BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) Stellung. S.a. Möller in NWB 2014, 3184 sowie Dürr in Steuer und Studium 2/2016, 96 (14 Fälle).
6.2.2. Einteilung der Schuldzinsen
6.2.2.1. Allgemeiner Überblick
Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden. Dies hätte bei Stpfl. mit einem abweichenden Wj. zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 1.1.1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG führen können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen (BFH Urteil vom 23.3.2011, X R 28/09, BStBl II 2011, 753).
Normen des geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29.12.1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig. Das BVerfG hat in seinen Beschlüssen vom 7.7.2010 (2 BvL 1/0 3, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 &lsqb;BFH/NV 2010, 1968&rsqb;, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 &lsqb;BFH/NV 2010, 1959&rsqb; sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 &lsqb;BFH/NV 2010, 1976&rsqb;) an seiner früheren Rspr. festgehalten, dass im Falle einer Änderung des EStG eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 54/11 vom 20.7.2011, LEXinform 0436701).
Mit Urteil vom 9.5.2012 (X R 30/06, BStBl II 2012, 667) hat der BFH entschieden, dass bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen für den Veranlagungszeitraum 2001 Unterentnahmen aus den Jahren vor 1999 außer Acht zu lassen sind. Gegen das Urteil ist unter dem Az. 2 BvR 1868/12 (LEXinform 0929356) vor dem BVerfG eine Verfassungsbeschwerde anhängig.
Mit Urteil vom 21.9.2005 (X R 47/03, BStBl II 2006, 504) hatte der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG – jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 – auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 geendet haben, zu berücksichtigen sind.
Wie der BFH allerdings in seinem Urteil vom 9.5.2012 (X R 30/06, BStBl II 2012, 667, Rz. 36) feststellt, betrifft das BFH-Urteil vom 21.9.2005 den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Bestimmung des »Startkapitals« noch nicht vorhanden war; dieses Urteil ist daher für das Streitjahr 2001 nicht einschlägig. In dieser Entscheidung wird ausdrücklich festgestellt, dass lediglich in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen sei. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 und die damalige Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG 1999 gäben keinen Hinweis, dass die Berechnung der saldierten Über- und Unterentnahmen am 1.1.1999 beginnen solle. Indes hat der Gesetzgeber mit dem StÄndG 2001 die Unsicherheit bezüglich des »Startkapitals« beseitigt, indem er der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG einen Satz 2 hinzugefügt hat.
Der Regelung unterliegen nur Schuldzinsen, die betrieblich veranlasst sind. Dies erfordert im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt ist. Diese in Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) festgelegte Prüfungsreihenfolge wurde durch das BFH-Urteil vom 21.9.2005 (X R 46/04, BStBl II 2006, 125) bestätigt (so auch BFH Urteil vom 23.3.2011, X R 28/09, BStBl II 2011, 753).
Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten. Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. AO sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 22).
6.2.2.2. Ermittlung der betrieblichen Schuldzinsen
Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ist betriebsbezogen auszulegen (s. BFH Urteil vom 22.9.2011, IV R 33/08, BStBl II 2012, 10). Zunächst sind die Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Stpfl. für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rz. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10.11.1993 (BStBl I 1993, 930).
6.2.2.3. Eingeschränkter Schuldzinsenabzug nur bei Überentnahmen
Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vorliegen (§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG). Die Überentnahme ist in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG wie folgt definiert:
zzgl. Einlagen des Wj.
abzgl. Entnahmen des Wj.
Summe ./.
&equals;> Überentnahmen
Summe &plus;
&equals;> Unterentnahmen
Abb.: Über- und Unterentnahmen
Mit Urteil vom 7.3.2006 (X R 44/04, BStBl II 2006, 588) hat der BFH zum Gewinnbegriff des § 4a EStG entschieden, dass der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG mangels einer besonderen Bestimmung in dieser Vorschrift i.S.d. allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG auszulegen ist. Gewinnmindernde Rücklagen und Abschreibungen sind für Zwecke der Feststellung einer Überentnahme dem steuerlichen Gewinn ebenso wenig wieder hinzuzurechnen wie Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen. Auch Übergangsgewinne und -verluste i.S.v. R 4.6 EStG sind bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 8; s.a. FG Düsseldorf Urteil vom 22.3.2007, 16 K 4797/04 F, LEXinform 5006673, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 5/08). Mit Urteil vom 22.11.2011 (VIII R 5/08, LEXinform 0179025) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Düsseldorf bestätigt (zum Entnahmebegriff für den Schuldzinsenabzug s. Wagner, NWB 2012, 670 sowie Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941889).
Eine nur kurzfristige fremdfinanzierte Mittelzuführung auf dem betrieblichen Girokonto am Jahresende, die alleine dazu dient, den Stand der Überentnahmen zum maßgeblichen Stichtag kurzfristig zurückzuführen (Windowdressing), ist wegen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO steuerlich nicht zu berücksichtigen, da sie nur der Umgehung des Schuldzinsenabzugsverbots des § 4 Abs. 4a EStG dient (BFH Urteil vom 21.8.2012, VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16).
Der BFH macht aber deutlich, dass die Einzahlung von Geld auf ein betriebliches Konto sowohl eine Einlage i.S.v. § 4 Abs. 4a EStG darstellt, das gilt auch bei sinngemäßer Anwendung der Vorschrift auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (entgegen FG München Urteil vom 26.1.2007, 7 K 3527/04, EFG 2007, 902; Pressemitteilung des BFH Nr. 77/12 vom 21.11.2012, LEXinform 0438775).
In seinem Urteil vom 22.9.2011 (IV R 33/08, BStBl II 2012, 10) stellt der BFH fest, dass jede Überführung oder Übertragung eines WG aus dem betrieblichen Bereich des Stpfl. in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Stpfl. grundsätzlich eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG darstellt.
Für eine besondere Form der Begründung einer Betriebsaufspaltung gilt diese Entnahme-Definition aber nicht. Wird aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft übertragen und dadurch eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet, dann ist diese Übertragung nicht als Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 4a EStG zu würdigen. Nach Ansicht des BFH bleiben die übertragenen WG latent Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft, sie sind nur wegen der von der Rechtsprechung entschiedenen Bilanzierungskonkurrenz bei der Besitzgesellschaft zu bilanzieren.
Damit liegt dann aber auch bei der Besitzgesellschaft keine Einlage vor. Dies kann sich negativ auf den Zinsabzug bei dieser Gesellschaft auswirken. Positiv für Sachverhalte abseits der Zinsschranke ist in diesem Zusammenhang auch zu werten, dass der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass beim Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung die WG wieder Sonderbetriebsvermögen der Betriebs-Personengesellschaft werden. Es kommt daher in diesen Fällen nicht zur Gewinnrealisierung, die WG müssen zum Buchwert übertragen werden (s. Anmerkung vom 18.11.2011, LEXinform 0879195).
Durch das BMF-Schreiben vom 18.2.2013 (BStBl I 2013, 197) wird die Rz. 10b neu in das BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) eingefügt.
Der BFH hat mit Urteil vom 23.2.2012 (IV R 19/08, BStBl II 2013, 151) entschieden, unter welchen Voraussetzungen Schuldzinsen für ein Investitionsdarlehen, das auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlt wurde, sowie Schuldzinsen für das Kontokorrentkonto selbst als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn der Unternehmer Überentnahmen getätigt hat (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 39/12 vom 6.6.2012, LEXinform 0438015). Der Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben wird durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt, wenn der Unternehmer mehr aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als dem Betrieb zuvor durch Einlagen und Gewinne zugeführt worden ist (sog. Überentnahmen). Ausgenommen von dieser Abzugsbeschränkung sind nur Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von WG des Anlagevermögens (Investitionsdarlehen). Werden Darlehensmittel auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem in der Folgezeit nicht nur die Anlagegüter, sondern auch sonstige (betriebliche und private) Aufwendungen bezahlt werden, stellt sich die Frage, inwieweit die Darlehensmittel tatsächlich gerade zur Anschaffung der Anlagegüter verwendet wurden. Denn nur die dafür entstandenen Schuldzinsen sind unbeschränkt abziehbar. Der BFH unterstellt nun in Anlehnung an eine Handhabung der Finanzverwaltung, dass die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto bezahlten Investitionen mit den aufgenommenen Darlehen finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, kann der Unternehmer den Zusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel und Bezahlung der WG im Einzelfall nachweisen. Darüber hinaus entschied der BFH, dass auch Kontokorrentzinsen, die durch die Finanzierung von Anlagevermögen entstehen, unbegrenzt abziehbar sind. Die Aufnahme eines gesonderten Darlehens ist nach Meinung des BFH – abweichend von der Handhabung der Finanzverwaltung – nicht erforderlich (entgegen BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 27). Durch das BMF-Schreiben vom 18.2.2013 (BStBl I 2013, 197) wird die Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) neu gefasst (s.a. Anmerkung vom 13.6.2012, LEXinform 0879246 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 39/12 vom 6.6.2012, LEXinform 0438015).
Entsprechend den Rz. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10.11.1993 (BStBl I 1993, 930) sind die betrieblichen Schuldzinsen wie folgt zu ermitteln:
Unterhält der Stpfl. für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen.
Der Sollsaldo rechnet zum Betriebsvermögen, soweit er betrieblich veranlasst ist. Zur Bestimmung des – anteiligen – betrieblich veranlassten Sollsaldos sind die auf dem Kontokorrentkonto erfolgten Buchungen nach ihrer privaten und betrieblichen Veranlassung zu trennen. Hierzu ist das Kontokorrentkonto rechnerisch in ein betriebliches und ein privates Unterkonto aufzuteilen. Auf dem betrieblichen Unterkonto sind die betrieblich veranlassten und auf dem privaten Unterkonto die privat veranlassten Sollbuchungen zu erfassen. Habenbuchungen sind vorab dem privaten Unterkonto bis zur Tilgung von dessen Schuldsaldo gutzuschreiben; nur darüber hinausgehende Beträge sind dem betrieblichen Unterkonto zuzurechnen. Betriebseinnahmen werden nicht zuvor mit Betriebsausgaben des gleichen Tages saldiert.
In der Schlussbilanz ist nur der nach diesen Grundsätzen für den Bilanzstichtag ermittelte Sollsaldo des betrieblichen Unterkontos auszuweisen.
Schuldzinsen sind abzuziehen, soweit sie durch Sollsalden des betrieblichen Unterkontos veranlasst sind. Ihre Berechnung erfolgt grundsätzlich nach der Zinszahlenstaffelmethode.
Bei der Zinszahlenstaffelmethode wird nicht auf die einzelne Buchung, sondern auf die jeweiligen Soll- oder Habensalden (Zwischensalden) abgestellt. Dies hat zur Folge, dass dem Stpfl. eine Schuld nur zuzurechnen ist, soweit diese Zwischensalden negativ sind. Entsprechend sind auch nur dann Schuldzinsen zu berechnen. Ausgehend von einem Zwischensaldo wird die Zinszahl für diesen Saldo für die Zeit (Tage) seiner unveränderten Dauer (Wertstellung) nach einer besonderen Formel berechnet (Zinszahlenstaffel):
Zinszahl &equals;
Kapital × Tage
Am Ende der Rechnungsperiode werden die Zinszahlsummen der Soll- und Habenseite addiert und durch einen Zinsdivisor (360/Zinsfuß) geteilt.
betriebliche Zinszahlen
»Entnahme«
Saldo bis 14.2.02
keine betriebliche Schuld
Saldo bis 14.3.02
20 000 € × 30 Tage : 100 &equals; 6 000 €
Saldo bis 14.4.02
Saldo bis 14.5.02
Werden eingehende Betriebseinnahmen zur Tilgung eines Sollsaldos verwendet, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstanden ist oder sich dadurch erhöht, liegt hier im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme vor, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen ist (BFH Urteil vom 21.9.2005, X R 46/04, BFH/NV 2006, 184).
Saldo bis 14.6.02
Saldo bis 14.7.02
10 000 € × 30 Tage : 100 &equals; 3 000 €
Saldo bis 14.8.02
&plus; 15 000 €
Entnahme, s. 15.5.02
Saldo bis 14.9.02
5 000 € × 30 Tage : 100 &equals; 1 500 €
Saldo bis 14.10.02
Saldo bis 14.11.02
15 000 € × 30 Tage : 100 &equals; 4 500 €
Kauf Maschine
Saldo bis 14.12.02
35 000 € × 30 Tage : 100 &equals; 10 500 €
Saldo bis 31.12.02
35 000 € × 15 Tage : 100 &equals; 5 250 €
betriebliche Zinszahlsumme: 47 250 €
Der Schuldzinsensatz beträgt 7 %.
Der Gewinn im Kj. 02 beträgt 20 000 €, die Sach- und Leistungsentnahmen betragen 30 000 €.
Nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sind Zinsen für Darlehen aus der Abzugsbeschränkung ausgenommen, wenn diese zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwendet werden. Hierzu ist aber erforderlich, dass zu dieser Finanzierung ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Die Finanzierung von WG des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentkontos reicht nicht aus, um die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 26 bis 29).
Bei einem Schuldzinsensatz von 7 % ergeben sich am Ende der Rechnungsperiode folgende Zinsen:
47 250 € × 7 : 360 &equals; 918,75 €.
Eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der privat veranlasste Teil des Schuldsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt wird, weil insoweit betriebliche Mittel zur Tilgung einer privaten Schuld verwendet werden (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 6 und BFH Urteil vom 21.9.2005, X R 46/04, BStBl II 2006, 125).
Weist z.B. das gemischte Konto zum Zeitpunkt der Geldentnahme i.H.v. 40 000 € einen Schuldsaldo i.H.v. 50 000 € aus, der unstreitig betrieblich veranlasst ist, so ergeben sich durch die privat veranlasste Erhöhung des Schuldensaldos um 40 000 € auf 90 000 € höhere Schuldzinsen.
Durch die Anwendung der Zinsstaffelmethode muss der privat veranlasste Anteil der Schuldzinsen ermittelt werden. Die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos von 40 000 € führt nicht bereits zu einer Entnahme von zum Betriebsvermögen gehörenden WG und ist daher nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.
Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Stpfl. schon die Erhöhung des Schuldensaldos aus privaten Gründen als Entnahme bucht und bei der Tilgung des privat veranlassten Schuldensaldos keine Entnahmebuchung mehr vornimmt (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 6).
Ermittlung der Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG:
Einlagen am 15.3. und 15.4. je 5 000 €
./. Entnahmen in Geld
./. Sach- und Leistungsentnahmen
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % von 15 000 € &equals; 900 € ermittelt.
Hinzurechnungsbetrag (§ 4 Abs. 4a Satz 3 und 4 EStG)
tatsächliche Schuldzinsen
./. 2 050,00 €
verbleiben als Höchstbetrag
Der Hinzurechnungsbetrag wird auf den Höchstbetrag von 0 € begrenzt.
Der Gewinn des laufenden Wj. 02 (&equals; Kj.) hat 250 000 € betragen. Über- bzw. Unterentnahmen wurden in den vorangegangenen Wj. nicht getätigt. Ferner wurden während des Wj. 50 000 € in den Betrieb eingelegt. Die in diesem Jahr vorgenommenen Entnahmen beliefen sich insgesamt auf 400 000 €. An betrieblichen Schuldzinsen sind
2 000 €,
3 000 €,
4 000 €,
Die Überentnahme wird wie folgt berechnet:
Überentnahme Wj. 02
tatsächliche Überentnahme
Nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG werden betrieblich veranlasste Schuldzinsen pauschal zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben umqualifiziert.
Die nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen betragen 6 % von 100 000 € &equals; 6 000 €. Der Gewinn ist außerbilanziell um die nicht abziehbaren Schuldzinsen zu erhöhen. Nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG ist allerdings ein Schuldzinsenabzug bis 2 050 € unbeschränkt möglich. Danach ergibt sich folgender Hinzurechnungsbetrag:
Höchstbetrag (betriebliche Schuldzinsen abzgl. 2 050 €)
Der Gewinn von 250 000 € wird jeweils um die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen erhöht.
Im Hinblick auf den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages ist eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung nicht erforderlich (BMF vom 22.5.2000, BStBl I 2000, 588, Rz. 21).
Im Wj. 03 beträgt der Gewinn ebenfalls 250 000 €. Die Einlagen belaufen sich auf 150 000 €, die Entnahmen auf 430 000 €.
Die Überentnahme berechnet sich wie folgt:
Überentnahme Wj. 03
./. 430 000 €
Überentnahme im Wj. 03
zzgl. Überentnahme Wj. 02
Nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wj. zzgl. der Überentnahmen vorangegangener Wj. und abzgl. der Unterentnahmen vorangegangener Wj. ermittelt.
6.2.2.4. Überentnahme in einem Verlustjahr
In einem Verlustjahr ist die Überentnahme nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wj. übersteigen (Entnahmenüberschuss; s.a. BFH Urteil vom 3.3.2011, IV R 53/07, BStBl II 2011, 688). Der Verlust ist jedoch mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wj. zu verrechnen. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen werden wird. Verbleibende Verluste sind – ebenso wie die Über- und Unterentnahmen – formlos festzuhalten.
Der Betrieb des Stpfl. hat für das Wj. mit einem Verlust von 100 000 € abgeschlossen. Im Hinblick auf die Ertragslage des Betriebs hat der Stpfl. keine Entnahmen vorgenommen. Dem Betrieb wurden aber auch keine Einlagen zugeführt. Im vorangegangenen Wj. ergab sich eine Unterentnahme von 10 000 €.
Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Der Verlust ist mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen, so dass ein Verlustbetrag von 90 000 € zur Verrechnung mit künftigen Unterentnahmen verbleibt (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 13).
Das Gleiche gilt, wenn der Stpfl. in einer Verlustsituation Entnahmen tätigt, die zu einem Entnahmenüberschuss dieses Wj. führen. In diesen Fällen ergeben sich im Hinblick auf diese Entnahmen Überentnahmen, die sich jedoch nicht noch um den Verlust erhöhen.
Der Betrieb des Stpfl. hat für das Wj. mit einem Verlust von 100 000 € abgeschlossen. Dem Betrieb wurden Einlagen i.H.v. 80 000 € zugeführt. Der Stpfl. entnimmt keine liquiden Mittel, er nutzt indes – wie bisher – einen zum Betriebsvermögen gehörigen Pkw auch für Privatfahrten. Die Nutzungsentnahme wird nach der 1 %-Methode, bezogen auf einen Listenpreis von 60 000 €, mit 7 200 € angesetzt. Im vorangegangenen Wj. ergab sich eine Unterentnahme von 10 000 €.
Zunächst ist der Einlagenüberschuss zu ermitteln. Die Einlagen von 80 000 € abzüglich Entnahmen von 7 200 € ergeben einen Einlagenüberschuss von 72 800 €. Der Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust zu verrechnen. Soweit der Verlust von 100 000 € nicht mit dem Einlagenüberschuss von 72 800 € verrechnet werden kann, ist er mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen. Der verbleibende Verlust von 17 200 € ist mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnen (BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 15).
6.2.2.5. Überentnahmen nur in den Vorjahren
Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn im Veranlagungszeitraum keine Überentnahme vorliegt, sich aber ein Saldo aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt (BFH Urteil vom 17.8.2010, VIII R 42/07, BStBl II 2010, 1041; s.a. Anmerkung vom 14.10.2010, LEXinform 0926983).
82 234 €
Die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden Schuldzinsen im Kj. 20 betragen 37 056 €.
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 17.8.2010 (VIII R 42/07, BStBl II 2010, 1041).
Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wj. übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 3 typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wj. zzgl. der Überentnahmen der vorangegangenen Wj. und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wj. der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 € verminderte Betrag der im Wj. angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von WG des Anlagevermögens bleibt nach Satz 5 unberührt.
Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wj. bezogen. Falls im laufenden Wj. keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wj. eine sog. Unterentnahme vorliege.
./. 26 980 €
./. 16 302 €
./. 43 282 €
&plus; 2 379 €
Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG spricht in der Mehrzahl von »Überentnahmen« enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren. Satz 3 der Vorschrift lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn in einem Jahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann – insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut – auch Unterentnahmen dieses Jahres zu berücksichtigen.
Die Regelung in Rz. 23, 24 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wj. berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG.
Gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
Saldo der Überentnahmen aus den Vorjahren
Hinzurechnungsbetrag 6 % von 40 903 €
6.2.3. Ausnahme vom eingeschränkten Schuldzinsenabzug
Der BFH hat mit Urteil vom 23.2.2012 (IV R 19/08, BStBl II 2013, 151) entschieden, unter welchen Voraussetzungen Schuldzinsen für ein Investitionsdarlehen, das auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlt wurde, sowie Schuldzinsen für das Kontokorrentkonto selbst als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn der Unternehmer Überentnahmen getätigt hat (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 39/12 vom 6.6.2012, LEXinform 0438015). Der Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben wird durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt, wenn der Unternehmer mehr aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als dem Betrieb zuvor durch Einlagen und Gewinne zugeführt worden ist (sog. Überentnahmen). Ausgenommen von dieser Abzugsbeschränkung sind nur Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von WG des Anlagevermögens (Investitionsdarlehen). Werden Darlehensmittel auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem in der Folgezeit nicht nur die Anlagegüter, sondern auch sonstige (betriebliche und private) Aufwendungen bezahlt werden, stellt sich die Frage, inwieweit die Darlehensmittel tatsächlich gerade zur Anschaffung der Anlagegüter verwendet wurden. Denn nur die dafür entstandenen Schuldzinsen sind unbeschränkt abziehbar. Der BFH unterstellt nun in Anlehnung an eine Handhabung der Finanzverwaltung, dass die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto bezahlten Investitionen mit den aufgenommenen Darlehen finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, kann der Unternehmer den Zusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel und Bezahlung der WG im Einzelfall nachweisen. Darüber hinaus entschied der BFH, dass auch Kontokorrentzinsen, die durch die Finanzierung von Anlagevermögen entstehen, unbegrenzt abziehbar sind. Die Aufnahme eines gesonderten Darlehens ist nach Meinung des BFH –nicht erforderlich. Durch das BMF-Schreiben vom 18.2.2013 (BStBl I 2013, 197) wird die Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019) neu gefasst (s.a. Anmerkung vom 13.6.2012, LEXinform 0879246 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 39/12 vom 6.6.2012, LEXinform 0438015).
Wird demgegenüber ein gesondertes Darlehen aufgenommen, mit dem teilweise WG des Anlagevermögens finanziert, teilweise aber auch sonstiger betrieblicher Aufwand bezahlt wird, können die Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG – ungeachtet etwaiger Überentnahmen – als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie nachweislich auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der WG des Anlagevermögens entfallen. Der Stpfl. ist hierfür nachweispflichtig.
Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 29.9.2015 (10 K 4479/11 F, EFG 2016, 109, LEXinform 5018511, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 26/15, LEXinform 0950673) sind Schuldzinsen für ein Darlehen, das ausschließlich der Finanzierung von Zinszahlungen eines Investitionsdarlehens i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG dient, voll abzugsfähig (s.a. Mitteilung des FG Düsseldorf vom 7.12.2015, LEXinform 0443870).
Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 18.3.2009 (2 K 1012/08, LEXinform 5009107) zur Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG Folgendes entschieden: Schuldzinsen, die in Zusammenhang mit der langfristigen Finanzierung der Erstausstattung des Warenlagers einer Apotheke und damit von Umlaufvermögen bei Unternehmensgründung zusammenhängen, sind verfassungsgemäß im Falle von Überentnahmen dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei der Berechnung des Schuldzinsenabzugs gem. § 4 Abs. 4a EStG bleibt nur die Anschaffung von WG des Anlagevermögens nach Satz 5 der Vorschrift, aber nicht auch ausnahmsweise solcher des Umlaufvermögens unberührt. Mit Urteil vom 27.10.2011 (III R 60/09, BFH/NV 2012, 576, LEXinform 0179936) hat der BFH entschieden, dass der eingeschränkte Schuldzinsenabzug auch bei der Erstausstattung mit Umlaufvermögen anzuwenden ist (Anschluss an BFH Urteil vom 23.3.2011, X R 28/09, BStBl II 2011, 753, s.u.). Auch nach dem BFH-Urteil vom 30.8.2012 (IV R 48/09, BFH/NV 2013, 187, LEXinform 0927414) bestehen gegen die Privilegierung des Anlagevermögens keine verfassungsrechtlichen Bedenken. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ist nicht willkürlich und verstößt insoweit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (BFH Urteil vom 17.8.2010, VIII R 42/07, BStBl II 2010, 1041). Für eine Gleichbehandlung des Umlaufvermögens mit dem Anlagevermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG ist selbst dann nicht willkürlich, wenn Umlaufvermögen anlässlich der Betriebseröffnung angeschafft wird, weil auch diese WG zum alsbaldigen Verkauf bestimmt sind und die investierten Gelder zeitnah wieder frei werden. Es liegt auch keine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen vor, denn der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Stpfl. freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Privilegiert werden lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Stpfl. durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen.
Mit Urteil vom 23.3.2011 (X R 28/09, BStBl II 2011, 753) hat der BFH entschieden, dass im Fall zu hoher Privatentnahmen die auf die Finanzierung von Umlaufvermögen entfallenden Schuldzinsen auch dann nur gekürzt abziehbar sind, wenn sie auf den Erwerb eines Warenlagers entfallen (s.a. Pressemitteilung Nr. 54/11 vom 20.7.2011, LEXinform 0436701).
Nach § 4 Abs. 4a EStG ist seit 1999 der betriebliche Schuldzinsenabzug beschränkt, soweit der Unternehmer sog. »Überentnahmen« tätigt, also über das eingelegte Kapital und bisherige Gewinne hinausgehende Beträge für private Zwecke verwendet. Ausgenommen von dieser Abzugsbeschränkung sind die Zinsen für Investitionskredite in Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung von WG des Anlagevermögens. Mit der Regelung soll die Verlagerung von privat veranlassten Zinsen in den betrieblichen Bereich verhindert werden.
Der Kläger hatte im November 1998 eine Apotheke erworben und den Kaufpreis fremdfinanziert. Vom Gesamtkaufpreis entfielen 150 000 DM auf den Erwerb des Warenlagers. Seinen Gewinn ermittelte der Kläger nach einem vom Kj. abweichenden Wj. (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Seit der Betriebseröffnung kam es zu Überentnahmen, weshalb das FA den Gewinn um anteilige Schuldzinsen erhöhte.
Der BFH hat die Abzugsbeschränkung im Grundsatz für rechtmäßig erklärt. Die für Zinsen auf das Anlagevermögen geltende Ausnahme erstrecke sich nicht auf den Zinsaufwand, der auf ein bei Betriebseröffnung angeschafftes Warenlager entfalle. Begünstigt seien nur Aufwendungen für betriebliche Investitionen, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt seien.
Allerdings dürften aus Gründen des Vertrauensschutzes vor dem 1.1.1999 getätigte Überentnahmen nicht in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einbezogen werden (s.o.).
6.2.4. Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften
Den Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften regelt das BMF-Schreiben vom 7.5.2008 (BStBl I 2008, 588). Es regelt damit den Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften neu (bisher BMF vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rz. 25 und 30 ff.). Nach dem BFH-Urteil vom 29.3.2007 (IV R 72/02, BStBl II 2008, 420) sind bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmen gesellschafterbezogen (bisher gesellschaftsbezogen) zu ermitteln. Zur gesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen s.a. BMF vom 4.11.2008 (BStBl I 2008, 957). Das BMF-Schreiben regelt den Übergang von der gesellschaftsbezogenen zur gesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen. Die gesellschaftsbezogene Ermittlung ist bei gemeinsamem Antrag der Mitunternehmer noch für die Wj. anzuwenden, die vor dem 1.5.2008 begonnen haben.
Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.H.v. 2 050 € ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d. h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen; dabei sind Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von WG des Sonderbetriebsvermögens stehen, zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 29.3.2007, IV R 72/02, BStBl II 2008, 420).
An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht. Der Gewinn der OHG hat im Wj. 120 000 €, die insgesamt vorgenommenen Entnahmen haben 180 000 €, die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen haben 10 000 € betragen. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt:
B und C haben jeweils 80 000 € entnommen, während sich A auf eine Entnahme von 20 000 € beschränkte.
Bei den Gesellschaftern B und C sind Überentnahmen i.H.v. jeweils 40 000 € entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen i.H.v. jeweils 2 400 € (&equals; 6 % aus 40 000 €) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft i.H.v. 124 800 €, der den Mitunternehmern A i.H.v. 40 000 € und den Mitunternehmern B und C zu jeweils 42 400 € zuzurechnen ist.
Die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters sind im Rahmen der Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter, der der Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, an dieser nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. Die Sondervergütungen, die ein mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligter Gesellschafter von der Untergesellschaft erhält, werden bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft erfasst (BFH Urteil vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl II 2014, 621 sowie Anmerkung vom 26.6.2014, LEXinform 0944943).
6.2.5. Schuldzinsenabzug bei Umwandlungsvorgängen
Die Fälle einer Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) regelt Rz. 32e des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl I 2005, 1019). Das BMF-Schreiben enthält in Bezug auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG in Fällen des § 24 UmwStG eine strikte Rechtsnachfolgeregelung. Die Über- oder Unterentnahmen sowie ein ggf. vorhandenes Verlustpotenzial werden von der Zielgesellschaft fortgeführt. Die Grundsätze einer Betriebsveräußerung/-eröffnung sind nicht anzuwenden. Dies gilt unabhängig vom gewählten Wertansatz bei der Umwandlung. Diese Regelung betrifft jedoch vorrangig die Fälle einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft.
Die OFD Rheinland äußert sich in einer Kurzinformation vom 29.6.2011 (Nr. 31/2011, DStR 2011, 1666) zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 190 ff. UmwG) führt der Übergang des Betriebsvermögens nicht zu einer Einlage i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Bei der Personengesellschaft ist daher für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ein Anfangsbestand von 0 € zugrunde zu legen.
Im Fall der formwechselnden Umwandlung tritt die Personengesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 und § 9 UmwStG). Somit wären – ebenso wie in den Fällen des § 24 UmwStG – die Über- oder Unterentnahmen von der Personengesellschaft fortzuführen. Diese betragen jedoch stets 0 €, da § 4 Abs. 4a EStG bei Kapitalgesellschaften als Rechtsvorgänger keine Anwendung findet.
Auch der Ansatz des Buchwerts der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG bei der Ermittlung des (Übernahme-)Gewinns führt nicht zur Annahme einer Einlage i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Eine tatsächliche Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG bzw. eine tatsächliche Überführung/Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG in das Betriebsvermögen der Übernehmerin ist damit nicht verbunden; es handelt sich um eine ausschließlich für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses geltende Fiktion.
Auch das Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG darf unter dem Gesichtspunkt der Rechtsnachfolge der Personengesellschaft (s.o.) nicht in die Berechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG einfließen. Durch den Umwandlungsvorgang soll kein Entnahmepotenzial generiert oder vernichtet werden.
Hat ein Gesellschafter der später umgewandelten Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, stellt die Forderung infolge der Umwandlung Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft nach § 4 Abs. l Satz 8 EStG dar. Dieser Vorgang führt zu einer für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigenden Einlage.
6.3. Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe/-veräußerung
6.3.1. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit Gewinneinkunftsarten
Die für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG erforderliche betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen ist dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des Darlehensbetrages ausschlaggebend.
Eine betriebliche Veranlassung von Darlehenszinsen besteht nur bei betrieblicher Verwendung der Darlehensvaluta (BFH Urteil vom 29.8.2001, XI R 74/00, BFH/NV 2/2002, 188). Darlehenszinsen sind nicht betrieblich veranlasst, wenn bei den Verhandlungen zur Darlehensgewährung beabsichtigt war, mit der Darlehensvaluta Betriebsausgaben zu finanzieren, tatsächlich aber bei Auszahlung der Valuta die betrieblichen Aufwendungen bereits mit liquiden Mitteln bezahlt waren, und daher das Darlehen zur privaten Festgeldanlage verwendet wird. Die Zinsen können dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein.
6.3.2. Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben
Zu Fällen der Betriebsaufgabe hat die Rspr. entschieden, dass Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG) abziehbar sein können (BFH Urteil vom 15.5.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809). Voraussetzung hierfür ist, dass
die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können.
Nach dem BFH-Urteil vom 15.5.2002 (X R 3/99, BStBl II 2002, 809) gelten diese Grundsätze zur Abzugsfähigkeit betrieblich veranlasster Schuldzinsen nach Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung auch, wenn ein Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb (→ Liebhaberei) wird. Als nachträgliche Betriebsausgaben kommen allerdings nur solche Aufwendungen in Betracht, die objektiv erkennbar auf die betriebliche Tätigkeit vor Übergang zur → Liebhaberei bezogen sind.
Der BFH hat mit Urteil vom 25.1.2001 (IX R 27/97, BStBl II 2001, 573) folgenden Fall entschieden:
Der Stpfl. wohnt im eigenen Einfamilienhaus. Er ist Alleineigentümer eines Betriebsgrundstücks, auf dem er eine Druckerei betreibt. Zum 30.6.06 veräußert er seinen Betrieb unter Zurückhaltung (Entnahme) des Betriebsgrundstücks, das mit noch valutierten Grundschulden i.H.v. insgesamt 66 095 € belastet ist. Zu diesem Zeitpunkt ist auch das Einfamilienhaus mit einer noch valutierten Grundschuld von 148 275 € belastet. Am gleichen Tag nimmt der Stpfl. ein neues Darlehen über 137 027 € auf. Der Auszahlungsbetrag von 128 120 € (93,5 % des Darlehens) und der Kaufpreis für den Druckereibetrieb (178 952 € &plus; USt 28 632 €) fließen auf ein für die Betriebsveräußerung eingerichtetes gesondertes Konto. Von dort werden diese Mittel (335 704 €) wie folgt verwendet:
Betriebliche Schulden:
77 206 €
143 301 €
148 275 €
gesamte Mittel
Am 18.8.06 wird dem Stpfl. die letzte Darlehensrate von 28 315 € gutgeschrieben; am selben Tag wird derselbe Betrag in zwei Teilbeträgen (10 420 € und 17 895 €) als Festgeld abgebucht.
Die Schuldzinsen für das Betriebsgrundstück können nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden, weil der vom Stpfl. bei der Veräußerung seines Betriebs erzielte Veräußerungserlös ausgereicht hätte, die betrieblichen Schulden zu tilgen (BFH Urteil vom 7.7.1998, VIII R 5/96, BStBl II 1999, 209).
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Unerheblich ist dabei, ob und weshalb der Stpfl. vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen
Nach diesen Maßstäben kommt der Abzug eines Teils der Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht. Die letzte Darlehensrate i.H.v. 28 315 € wurde für die Anlage als Festgeld verwendet.
Der andere Teil der Schuldzinsen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Unterlässt es der Stpfl., einen ursprünglich für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach der Aufgabe des Betriebs mit Hilfe der Veräußerung des früheren Betriebsgrundstücks zu tilgen, um dieses nunmehr vermögensverwaltend zu vermieten, und löst er deshalb die betrieblichen Verbindlichkeiten durch ein neues Darlehen ab, so sind die Schuldzinsen für das neue Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
Der Stpfl. hat das neu aufgenommene Darlehen nicht tatsächlich gesondert zur Tilgung der betrieblichen Schulden und den Veräußerungserlös nicht tatsächlich gesondert zur Tilgung der privaten Schulden verwendet, was durch getrennte Zahlungen über verschiedene Konten möglich gewesen wäre. Vielmehr hat er die Darlehensvaluta und den Veräußerungserlös auf dasselbe Konto geleitet und von dort sowohl betriebliche als auch private Schulden getilgt. Damit hat er die Einzahlungs- und Auszahlungsbeträge so vermischt, dass eine gesonderte Zuordnung anhand der tatsächlichen Verwendung nicht möglich ist. Die Schuldzinsen sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur anteilig wie folgt zu berücksichtigen:
Den privaten Aufwendungen i.H.v. 159 585 € stehen betriebliche Schulden i.H.v. 143 301 € gegenüber. Die ehemaligen betrieblichen Schulden umfassen mithin 47 % der gesamten Aufwendungen. Zur Finanzierung dieser Aufwendungen sind unter anderem der Veräußerungserlös und die ausgezahlte Darlehensvaluta abzüglich der letzten für die Festgeldbeträge eingesetzten Rate (128 120 € ./. 28 315 € &equals; 99 805 €) herangezogen worden. Die auf den Anteil der Darlehensvaluta von 99 805 € entfallenden Schuldzinsen sind zu 47 % als Werbungskosten des Stpfl. bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
Die OFD Frankfurt äußert sich mit Vfg. vom 19.4.2000 (S 2144 A – 80 – St II 20, FR 2000, 788) zur steuerlichen Behandlung von Schuldzinsen, die aus Betriebsschulden herrühren, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zurückbehalten bzw. nicht getilgt werden konnten.
Mit Urteil vom 28.3.2007 (X R 15/04, BStBl II 2007, 642) nimmt der BFH erneut zum Schuldzinsenabzug im Falle einer Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben so lange noch betrieblich veranlasst, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist. Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung rechtfertigen jedoch nur solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 19.8.1998, X R 96/95, BStBl II 1999, 353). Es steht nicht im Belieben des Unternehmers, im Falle einer Betriebsaufgabe betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr hat bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhält, muss sich so behandeln lassen, als ob er die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwendet hätte (BFH Urteil vom 11.12.1980, I R 119/78, BStBl II 1981, 460). Deshalb können in Fällen, in denen aktive WG des Betriebsvermögens nicht zur Schuldentilgung eingesetzt worden sind, Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Im Streitfall konnte zwar der Stpfl. seine beiden Büroräume sowie die unmittelbar an das Haus angebaute und mit diesem durch ein gemeinsames Dach verbundene Garage angesichts der baulichen Gegebenheiten nicht separat verwerten. Dem Stpfl. stand jedoch die Möglichkeit offen, sein privat genutztes Wohnhaus zu veräußern und den auf die beiden Büroräume sowie die Garage entfallenden Kaufpreis zur Tilgung seiner früheren Betriebsschulden einzusetzen. Darauf hat er aus privaten Gründen verzichtet. In einem solchen Fall besteht kein objektives Verwertungshindernis, das zur fortbestehenden betrieblichen Veranlassung der hierauf entfallenden nicht getilgten früheren Betriebsschuld führt.
Werden im Falle einer Betriebsaufgabe aktive WG aus privaten Gründen zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen, sind die Schulden – gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener WG aufgenommen wurden – bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen WG diesen zuzuordnen.
Werden die ins Privatvermögen überführten WG im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nun in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben/Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.
6.4. Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft
Nach dem BFH-Urteil vom 18.10.2011 (IX R 15/11, BStBl II 2012, 205) entstehen bei der Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Anschaffungskosten, und es liegt bei dieser Einbringung kein Gestaltungsmissbrauch vor (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 100/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437307). Weitere Erläuterungen mit Beispiel s. unter → Grundstücksgemeinschaften.
7. Schuldzinsenabzug bei Vermietung und Verpachtung
7.1. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
Zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) aus Vermietung und Verpachtung gehören Darlehensaufwendungen nur, wenn mit der Darlehensvaluta tatsächlich Aufwendungen für das Vermietungsobjekt gezahlt worden sind (BFH Beschluss vom 5.4.2004, IX B 66/03, BFH/NV 2004, 1251). Ein rein rechtlicher Zusammenhang oder ein zufällig auftretender Bezug genügt nicht. Die Belastung eines WG als Sicherheit für ein Darlehen begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang; durch die darlehensbedingte dingliche Belastung eines vermieteten Grundstücks wird, wenn das Darlehen selbst privaten Zwecken dient, daher kein ausreichender Zusammenhang hergestellt (H 21.2 &lsqb;Finanzierungskosten – 1. Spiegelstrich –&rsqb; EStH).
7.2. Vorab entstandene Werbungskosten
Schuldzinsen sind vorab entstandene Werbungskosten, wenn sie bereits vor Beginn der Vermietungstätigkeit angefallen sind und mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängen. Besonderes Gewicht kommt in dieser Konstellation den Geldbeschaffungskosten zu. Als Werbungskosten sind sie abzugsfähig, wenn der Erwerber sie aufwendet, um sich die für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu besorgen. Schuldzinsen zählen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten eines WG; die Herstellungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen.
7.3. Bauzeitzinsen
Als Bauzeitzinsen werden die Zinsen bezeichnet, die auf den Zeitraum der Herstellung eines WG (Gebäudes) entfallen (BFH Urteil vom 23.5.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, 674, Tz. 10). Aufwendungen, die bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erwachsen, können dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abgezogen werden, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 HGB.
Danach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Wird das Fremdkapital indes zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet, dürfen die Zinsen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (Bauzeitzinsen); in diesem Falle gelten sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 2 Halbsatz 2 HGB als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.
Dieses handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht wird auch einkommensteuerlich gewährt (s. R 6.3 Abs. 5 EStR), und zwar für solche bilanzierende Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln. Das Wahlrecht gilt auch für nicht bilanzierende Stpfl., die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln.
Bauzeitzinsen sind auch bei Stpfl., die ihre Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, §§ 8 bis 9a EStG), in die Herstellungskosten einzubeziehen, und zwar jedenfalls dann, wenn sie nicht schon im Zeitpunkt ihrer Leistung als Werbungskosten abziehbar sind. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 (GrS 1/89, BStBl II 1990, 830) sind die AfA für den Bereich der Überschusseinkünfte nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen, die für die Gewinneinkünfte gelten. Dies bedeutet gleichzeitig, dass die Herstellungskosten als Grundlage für die Bemessung der AfA bei den Überschusseinkünften nicht in anderer Weise als bei den Gewinneinkünften ermittelt werden dürfen.
Zur Behandlung von Bauzeitzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH mit Urteil vom 23.5.2012 (IX R 2/12, BStBl II 2012, 674) wie folgt entschieden:
Das Urteil betrifft den besonders gelagerten Fall, in dem der Steuerpflichtige ein Mehrfamilienhaus errichtete, das Gebäude zunächst verkaufen wollte, es dann aber aufgrund einer neuen Entscheidung mit der Fertigstellung vermietete. Solange das Gebäude veräußert werden sollte, waren die während der Bauphase anfallenden Finanzierungsaufwendungen keine vorab entstandenen Werbungskosten. Die Frage stellte sich aber, ob sie nach der geänderten Verwendungsabsicht insoweit in die Herstellungskosten und damit in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden konnten.
Wie bereits oben erläutert bejahte der BFH diese Frage: § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB erlaubt den Ansatz von Bauzeitzinsen, also von Zinsen, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 52/12 vom 11.7.2012, LEXinform 0438178).
7.4. Zinszahlungen ehemaliger Gesellschafter
7.4.1. Beteiligungskündigung
Führt der Stpfl., der sich an einer Bauherrengemeinschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, beteiligt hat, nach der Kündigung des Gesellschaftsvertrags seine Tätigkeit als Gesellschafter unverändert bis zur Auseinandersetzung der Bauherrengemeinschaft fort, sind Schuldzinsen, die auf die Zeit zwischen Kündigung und Auseinandersetzung entfallen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Urteil vom 4.3.1997, IX R 29/93, BStBl II 1997, 610).
7.4.2. Nachhaftung für Dalehsverbindlichkeiten
Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden. Die Haftung gilt auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.
Nach dem BFH-Urteil vom 1.12.2015 (IX R 42/14, BStBl II 2016, 332) ist es für die Berücksichtigung von nachträglichem Zinsaufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht von Bedeutung, dass dieser nicht aufgrund der ursprünglichen darlehensvertraglichen Verpflichtung (oder einer damit einhergehenden vertraglichen Haftung), sondern aufgrund einer gesetzlich geregelten Gesellschafterhaftung geleistet wurde. Die Entscheidung des Stpfl., seine Beteiligung an einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu veräußern, beinhaltet grundsätzlich den Entschluss, die Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung aufzugeben. Unbeschadet dessen führt eine Inanspruchnahme im Zuge der Nachhaftung (§ 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB) bei einem Stpfl., der seine Beteiligung an der GbR gerade zur Vermeidung einer solchen persönlichen Haftung weiterveräußert hat, zu berücksichtigungsfähigem Aufwand, soweit er diesen endgültig selbst trägt (s.a. Anmerkung vom 29.3.2016, LEXinform 0947658).
7.5. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten
7.5.1. Allgemeine Grundsätze
Von nachträglichen Schuldzinsen ist auszugehen, wenn diese dem Stpfl. erst nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht entstehen. Davon zu unterscheiden sind die rückständigen Schuldzinsen, die während der Zeit der Einkünfteerzielung angefallen sind, aber erst nach Aufgabe der Einkünfteerzielung bezahlt werden. Diese Aufwendungen sind uneingeschränkt als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Mit Urteil vom 16.9.1999 (BStBl II 2001, 528) hat der BFH zum Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Stellung genommen. Für die Behandlung der nachträglichen Schuldzinsen ist zu unterscheiden, ob der Kredit
zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes oder
zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten
7.5.2. Schuldzinsen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Nach der ständigen Rspr. des BFH waren Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie standen nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht nur, solange das mit Kredit finanzierte Gebäude Vermietungszwecken gewidmet ist (BFH Urteile vom 12.11.1991, IX R 15/90, BStBl II 1992, 289 und vom 25.4.1995, IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966). Reicht der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommen Kredits aus, waren die vom Stpfl. zu zahlenden Zinsen Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das aufgrund eines nicht steuerbaren Verlustes im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient. An dieser Rspr. hält der BFH nicht länger fest.
Mit Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) hat der BFH zur Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen für ein Darlehen, das ursprünglich zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen wurde, grundsätzlich auch dann noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, wenn das Gebäude veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen (s.a. Meyer u.a., DStR 2012, 2260 sowie Geserich, NWB 2012, 3304). Maßgeblich für den nachträglichen Schuldzinsenabzug ist, dass die Vermietungstätigkeit erst mit der Veräußerung des Grundstücks endet (BFH Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275, Rz. 22). Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen muss somit ein »fortdauernder Veranlassungszusammenhang« gegeben sein (s.u. BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 37/12, BStBl II 2015, 631).
Der Kläger hatte 1994 ein Wohngebäude erworben, dieses vermietet und hieraus Einkünfte erzielt. Im Jahr 2001 veräußerte er das Gebäude mit Verlust. Mit dem Veräußerungserlös konnten die bei der Anschaffung des Gebäudes aufgenommenen Darlehen nicht vollständig abgelöst werden; dadurch musste der Kläger auch im Streitjahr 2004 noch Schuldzinsen auf die ursprünglich aufgenommenen Verbindlichkeiten aufwenden. Das FA erkannte die vom Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für 2004 geltend gemachten »nachträglichen Schuldzinsen« nicht als Werbungskosten an.
Der BFH gab dem Kläger Recht; die geltend gemachten Schuldzinsen seien zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden. Der BFH hielt damit an seiner bisherigen – restriktiveren – Rspr. zur beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht länger fest. Der BFH begründet seine Rspr.-Änderung sowohl mit der im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom Gesetzgeber getroffenen Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken innerhalb einer auf zehn Jahre erweiterten Frist zu erfassen, als auch mit der gesetzestechnischen Verknüpfung von privaten Veräußerungsgeschäften mit einer vorangegangenen steuerbaren und stpfl. Nutzung des Grundstücks durch die Regelung in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, welche bewirke, dass die Ermittlung des Gewinns aus einem steuerbaren Grundstücksveräußerungsgeschäft strukturell der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines WG des Betriebsvermögens gleichgestellt werde. Vor diesem Hintergrund sei es folgerichtig, den nachträglichen Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf den im Streitfall zu entscheidenden Sachverhalt auszuweiten und damit die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und bei den Überschusseinkünften wieder herzustellen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 62/12 vom 5.9.2012, LEXinform 0438364 und Anmerkung vom 11.9.2012, LEXinform 0632935).
Mit Urteil vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) hat der BFH entschieden, dass auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 37/2014 vom 14.5.2014, LEXinform 0441802).
Die Entscheidung des BFH knüpft an das Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) an, mit dem der BFH den nachträglichen Schuldzinsenabzug auch schon im Falle einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung zugelassen hatte. In seiner Entscheidung vom 8.4.2014 erweitert der BFH die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs: Ein solcher ist grundsätzlich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie möglich, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
Das BMF nimmt mit Schreiben vom 27.7.2015 (BStBl I 2015, 581) u.a. zur Anwendung des BFH-Urteils vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) Stellung (s.a. Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0652692 sowie Anmerkung vom 28.8.2015, LEXinform 0880080).
Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 8.4.2014 sind auf nach dem 31.12.1998 getätigte Grundstücksveräußerungen anzuwenden.
Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie dienten, können nach deren Veräußerung weiter als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Schuldzinsen nach Veräußerung einer Immobilie sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. infolge hoher Vorfälligkeitsentschädigungen zur Minderung der Zinslast den Verkaufserlös festverzinslich anlegt (Urteil FG Münster vom 11.3.2016, 4 K 173/13 E, EFG 2016, 805, LEXinform 5018990, rkr.).
Mit Schaffung einer neuen Einkunftsquelle durch den Veräußerungserlös – die Einkünfte aus Kapitalvermögen – wird der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durchbrochen. Die Schuldzinsen können nun grundsätzlich bei dem »Surrogat« als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben angesetzt werden (vgl. BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 45/13, BStBl II 2015, 635).
Ohne Anschaffung einer ersetzenden Einkunftsquelle sind die Schuldzinsen nur dann anzuerkennen, wenn der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung eingesetzt worden ist (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 40/14, BStBl II 2016, 78; ebenso BMF-Schreiben vom 27.7.2015, BStBl I 2015, 581). Dem Vorrang der Schuldentilgung ist jedoch nur zu folgen, wenn keine Rückzahlungshindernisse entgegenstehen. Eine Vorfälligkeitsentschädigung ist ein solches Hindernis.
Das FG wies die Klage dennoch ab, obwohl es die Auffassung des Klägers hinsichtlich der wirtschaftlich sinnvollsten Entscheidung teilt. Aber der Grundsatz der Schuldentilgung kommt erst dann zum Ansatz, wenn eben kein Einkunftssurrogat erworben wurde. Mit der Entscheidung für eine Ersatzeinkunftsquelle ist der Zusammenhang der Darlehen und der Schuldzinsen zur Vermietung und Verpachtung nicht mehr gegeben. Ein Ansatz der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach § 20 Abs. 9 EStG generell ausgeschlossen (s.a. Anmerkung vom 10.5.2016, LEXinform 0947778 sowie Gliederungspunkt »Kein Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer«).
Zu dem aus einer Veräußerung erzielten »Erlös« (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung) zählt grundsätzlich auch eine vom Stpfl. vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, wenn diese in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist. Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Stpfl. allerdings nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert (BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 40/14, BStBl II 2016, 78 sowie Anmerkung vom 5.1.2016, LEXinform 0947429).
Der Stpfl. A erwarb im Jahr 13 eine Eigentumswohnung, die in der Folgezeit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die Anschaffungskosten, die sich einschließlich Nebenkosten auf rund 236 000 € beliefen, hatte A durch ein Annuitätendarlehen (mit 1 % Tilgung) i.H.v. 60 000 € sowie durch ein Festdarlehen i.H.v. 180 000 € fremdfinanziert. Das Festdarlehen war u.a. durch einen von A im Jahr 08 abgeschlossenen und am 1.12.47 ablaufenden Kapitallebensversicherungsvertrag abgesichert, welcher an die finanzierende Bank abgetreten war. Der Jahresbetrag der von A geschuldeten Versicherungsprämien war im Darlehensvertrag unter den Darlehenskonditionen aufgeführt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 5.11.27 veräußerte A die Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 65 000 €. Der Veräußerungserlös reichte nicht aus, um die Darlehensverbindlichkeiten, welche zum 31.12.27 noch mit 232 070,97 € valutierten, abzulösen; es verblieb ein Darlehensrestbetrag i.H.v. 167 070,97 €. Der Rückkaufswert der von A abgeschlossenen Lebensversicherung betrug zu diesem Zeitpunkt 35 756,20 €.
Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH-Urteil vom 16.9.2015 (IX R 40/14, BStBl II 2016, 78).
Das FA ließ die nachträglichen Schuldzinsen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da
die verlustbringende Veräußerung der vormals vermieteten Eigentumswohnung nicht innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stattgefunden habe und
der Abzug von nachträglichen Schuldzinsen anteilig gekürzt werden müsse, wenn und soweit der Rückkaufswert einer Lebensversicherung nicht zur Schuldentilgung eingesetzt wird.
Schuldzinsen, die durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
Der BFH vertritt die Auffassung, dass der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung den Stpfl. nicht verpflichtet, die Beendigung des Versicherungsvertrages vorzeitig und von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenden Darlehnsrestbetrags absichert.
Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung gilt jedoch so lange nicht, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses oder Rückzahlungshindernisse entgegenstehen. Voraussetzung ist, dass die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung der Immobilie aus anderen Gründen weggefallen ist.
Es ist für den Werbungskostenabzug unmaßgeblich, ob die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt und gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist (so auch BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 40/14, BStBl II 2016, 78; s.a. Anmerkung vom 5.1.2016, LEXinform 0947429).
Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgebend, wofür der Veräußerungserlös verwendet wird:
Wenn mit dem Veräußerungserlös eine neue Einkunftsquelle finanziert wird, besteht der Veranlassungszusammenhang am neuen Objekt fort.
Wenn kein neues Objekt angeschafft wird, kommt es darauf an, ob der Verkaufspreis ausreicht, um das Darlehen (vollständig) abzulösen.
Wenn die vollständige Ablösung des Darlehens möglich wäre, endet der wirtschaftliche Zusammenhang mit der ursprünglichen Einkunftsquelle (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).
Reicht der Verkaufserlös nicht zur vollständigen Tilgung aus, besteht auch für den nicht abgelösten Teil der Veranlassungszusammenhang fort.
Der Veranlassungszusammenhang kann auch bei Schuldzinsen, die auf Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlt werden, fortbestehen (s.a. Anmerkung vom 20.5.2014, LEXinform 0652385).
Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen,
soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung);
das gilt auch in den Fällen einer nicht steuerbaren Veräußerung (s.o.);
wenn kein »fortdauernder« Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S.d. § 21 EStG anzunehmen ist.
Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von (nachträglichen) Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S.d. § 21 EStG ist nicht anzunehmen, wenn der Stpfl. zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 37/12, BStBl II 2015, 631; Anmerkung vom 11.6.2014, LEXinform 0652390 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 38/2014 vom 21.5.2014, LEXinform 0441837). Für Schuldzinsen, die in der Zeit nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht vor der Veräußerung des Mietobjekts gezahlt werden, ist kein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zulässig. Derartige Schuldzinsen stehen nicht mehr mit den Einkünften gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang, sondern sind Gegenleistung für die Kapitalüberlassung, die im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient (BMF vom 27.7.2015, BStBl I 2015, 581, Tz. 3.).
Bei Grundstücksveräußerungen, bei denen die Veräußerung auf einem vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht, ist für Schuldzinsen, die auf die Zeit nach der Veräußerung oder dem Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht entfallen, kein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zulässig. Denn die Schuldzinsen stehen nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Sie sind vielmehr als Gegenleistung für die Überlassung von Kapital anzusehen, das im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient (BFH Urteil vom 12.11.1991, IX R 15/90, BStBl II 1992, 289 und BMF vom 27.7.2015, BStBl I 2015, 581, Tz. 1.2).
7.5.3. Schuldzinsen zur Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen
Nach dem BFH-Urteil vom 12.10.2005 (IX R 28/04, BStBl II 2006, 407) sind Zinsen für Darlehen, mit deren Mitteln sofort abziehbare Werbungskosten (z.B. Erhaltungsaufwendungen) finanziert worden sind, auch nach Beendigung der Vermietungstätigkeit weiterhin abzugsfähig. Ob und in welcher Höhe ein Veräußerungserlös erzielt worden ist, spielt keine Rolle. Mit Schreiben vom 3.5.2006 (BStBl I 2006, 363) weist das BMF darauf hin, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.10.2005 in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist (s.a. H 21.2 &lsqb;Finanzierungskosten – 6. und 8. Spiegelstrich&rsqb; EStH). Das BMF-Schreiben vom 3.5.2006 (BStBl I 2006, 363) gilt nur insoweit, als das obligatorische Veräußerungsgeschäft des Mietobjekts vor dem 1.1.2014 rechtswirksam abgeschlossen wurde (BMF vom 27.7.2015, BStBl I 2015, 581, Tz. 4.2). Für obligatorische Veräußerungsgeschäfte, die nach dem 31.12.2013 rechtswirksam abgeschlossen werden, gilt das BMF-Schreiben vom 27.7.2015 (BStBl I 2015, 581, Tz. 4.1). Danach ist Voraussetzung für den nachträglichen Werbungskostenabzug für Schuldzinsen bei darlehensfinanzierten Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, dass nach Veräußerung des Mietobjekts der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen.
7.6. Umwidmung von Darlehen
Ändert sich die Verwendung von Darlehensmitteln, so entfällt der anfänglich begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Es ist aber nicht allein auf den ursprünglich verfolgten Zweck abzustellen; es kommt nicht ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel an. Vielmehr kann die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen erhalten bleiben, wenn zeitgleich mit dem Wegfall des alten ein neuer Erwerbszusammenhang begründet wird. Das Darlehen dient dann nicht mehr dem ursprünglich angeschafften WG, sondern dem an dessen Stelle getretenen Surrogat.
Ein Stpfl. kann über die Finanzierung seiner WG frei entscheiden. Der maßgebliche Bestimmungsgrund für Schuldzinsen ist deswegen danach zu beurteilen, ob und wie der Stpfl. die zugrunde liegende Darlehensvaluta tatsächlich verwendet. Er kann ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäude oder einem Gebäudeteil wie etwa einer bestimmten Eigentumswohnung zuordnen. Das kann allerdings nur dadurch geschehen, dass er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich diejenigen Aufwendungen begleicht, die gerade für die Anschaffung oder Herstellung dieses einen WG anfallen (BFH Urteile vom 9.7.2002, IX R 65/00, BStBl II 2003, 389 und vom 1.4.2009, IX R 35/08, BStBl II 2009, 663). Nach dem Urteil des FG Köln vom 16.12.2010 (6 K 2370/07, LEXinform 5012075) müssen die Darlehenszinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und derselben Immobilie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Sollen Darlehenszinsen zum Kauf einer Immobilie als Werbungskosten bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG bestehen. Dafür muss das Darlehen gerade für die Anschaffung oder Herstellung dieser Immobilie verwendet worden sein. Mit der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks wird der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Grundstück und dem durch die Finanzierung aufgenommenen Darlehen beendet. Ein späterer Rückerwerb des Grundstücks ändert hieran nichts mehr, sofern der Stpfl. zur Tilgung der Anschaffungskosten für den Rückerwerb andere Darlehen aufnimmt.
S.a. Schoor, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114.
7.6.2. Umwidmung privater Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
Veräußert ein Stpfl. seine bisher selbst genutzte und durch ein Darlehen finanzierte Immobilie und verwendet er unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Verkaufserlöses dazu, durch die Anschaffung einer anderen Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, so kann er aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr an Schuldzinsen als Werbungskosten abziehen, als dem Anteil der Anschaffungskosten der neuen Immobilie an dem gesamten Verkaufserlös entspricht (BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 36/00, BStBl II 2003, 706). In dem vom BFH entschiedenen Fall veräußerte der Stpfl. sein privat genutztes Einfamilienhaus für 250 000 €. Diesen Betrag verwandte der Stpfl. i.H.v. 150 000 € für die Anschaffung zweier vermieteter Eigentumswohnungen. Der quotale Schuldzinsenabzug beträgt demnach 150/250 der insgesamt angefallenen Schuldzinsen. Wie der BFH in seinem Urteil ausführt, erfährt das Darlehen mit der Veräußerung des Grundstücks eine Zweckänderung und tritt in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem an die Stelle des Grundstücks getretenen Veräußerungserlös. Hätte der Stpfl. – statt das Darlehen fortzuführen – einen neuen Kredit aufgenommen, hätte er die Schuldzinsen in voller Höhe abziehen können.
Wird ein Gebäude, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, vor dem Selbstbezug und innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wieder veräußert (→ Private Veräußerungsgeschäfte), mindern den Spekulationsgewinn nur solche Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Grundstückserwerbs und andere Grundstücksaufwendungen, die auf die Zeit entfallen, in welcher der Stpfl. bereits zum Verkauf des Objekts entschlossen war (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/00, BFH/NV 2004, 1340).
7.6.3. Umwidmung gewerblicher Schuldzinsen in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
Entnimmt ein Stpfl. seinem Betriebsvermögen ein Grundstück, um es künftig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen, dient ein zu seiner Anschaffung oder zur Herstellung des aufstehenden Gebäudes aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so dass die künftig entstehenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen. Die Grundstücksschulden »wandern« automatisch ins Privatvermögen (Schoor, Schuldzinsenabzug bei Umwidmung eines Kredits, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114).
7.7. Schuldzinsen als Anschaffungskosten
Zur Behandlung von Schuldzinsen, die der Erwerber eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks für den Zeitraum nach dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren bis zur später eintretenden Fälligkeit des Kaufpreises an den Veräußerer zahlen muss, hat der BFH mit Urteil vom 27.7.2004 (IX R 32/01, BStBl II 2004, 1002) wie folgt entschieden:
Am 1.11.01 geht das für 2,1 Mio. € erworbene Grundstück lt. Vertrag auf den Erwerber über. Der Kaufpreis ist am 16.12.01 fällig. Der Erwerber muss den Kaufpreis ab 1.11.01 verzinsen und entrichtet 42 100 € Zinsen an den Veräußerer.
7.8. Schuldzinsenabzug für Baudarlehen
7.8.1. BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsregelung
Der BFH hat am 27.10.1998 mit drei Urteilen (IX R 44/95, BStBl II 1999, 676, IX R 19/96, BStBl II 1999, 678 und IX R 29/96, BStBl II 1999, 680) zu den Voraussetzungen für den Schuldzinsenabzug bei Baudarlehen für die Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäudes Stellung genommen. Die Anwendung dieser Urteile regelt das BMF-Schreiben vom 16.4.2004 (BStBl I 2004, 464).
7.8.2. Wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist. Steuerrechtlich entscheidend ist, ob der Stpfl. Aufwendungen zum Schaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden WG tätigt und diese tatsächlich mit Kredit finanziert. Ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine solche tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, sind die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar.
7.8.3. Fremdfinanzierungskosten bei gemischt genutzten Gebäuden
7.8.3.1. Zuordnung der Herstellungskosten auf die Gebäudeteile
Der Werbungskostenabzug der Schuldzinsen setzt zunächst voraus, dass die Herstellungskosten den eigenständige WG bildenden Gebäudeteilen zugeordnet werden.
Abb.: Genaue Zuordnung der Herstellungskosten eines Gebäudes
Abb.: Keine genaue Zuordnung der Herstellungskosten eines Gebäudes
7.8.3.2. Zuordnung der Darlehenszinsen
Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung, und werden Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH Urteil vom 16.4.2002, IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154). In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Herstellungskosten (Entgelte für Lieferungen und Leistungen) – objektiv nachprüfbar – auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt. Finanziert der Stpfl. dagegen die Errichtung eines Gebäudes und rechnet er die Herstellungskosten einheitlich ab, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten gesondert auszuweisen, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, abziehbar (BFH Urteil vom 27.10.1998, IX R 29/96, BStBl II 1999, 680 und BFH Beschluss vom 14.4.2004, IX B 106/03, BFH/NV 2004, 1392).
Die Herstellungskosten für ein Zweifamilienhaus betragen insgesamt 800 000 €. Davon entfallen
100 000 € auf den fremd vermieteten Teil (200 qm). Die Herstellungskosten sind tatsächlich genau zugeordnet;
550 000 € auf das Gesamtgebäude (Baugrube, Rohbau, Dach);
150 000 € auf die eigengenutzte Wohnung (200 qm).
Das Haus wird mit 500 000 € Fremdmitteln (Darlehen) und mit 300 000 € Eigenmitteln finanziert. Der Darlehensbetrag wird einem gesonderten Konto gutgeschrieben, von dem der Stpfl. die der vermieteten Wohnung gesondert zugeordneten Kosten bezahlt. Die Aufwendungen für die eigengenutzte Wohnung werden ausschließlich aus eigenen Mitteln getilgt.
Die im Kj. gezahlten Schuldzinsen betragen 30 000 €.
Die Darlehensmittel von 500 000 € hat der Stpfl. i.H.v. 100 000 € (20 %) zur Finanzierung der zur Vermietung vorgesehenen Wohnung verwendet. Die darauf entfallenen Schuldzinsen von 20 % von 30 000 € &equals; 6 000 € sind in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar.
Die Herstellungskosten i.H.v. 550 000 €, die das Gesamtgebäude betreffen, sind den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen. Danach entfallen 275 000 € (50 %) davon auf den vermieteten Teil. Diese anteiligen Herstellungskosten wurden nachweislich vom Baukonto ausschließlich mit Darlehensmitteln gezahlt. Die Schuldzinsen i.H.v. 30 000 € sind i.H.v. 275/500 &equals; 16 500 € als Werbungskosten abzugsfähig.
Sachverhalt s. Beispiel 10. Der Stpfl. hat die der vermieteten Wohnung gesondert zugeordneten Kosten von einem »gemischten Konto« bezahlt.
Versäumt es der Stpfl., die den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Eigen-/Darlehensmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Baukosten der einzelnen Gebäudeteile schätzungsweise aufzuteilen.
Von den gesamten Baukosten i.H.v. 800 000 € entfallen 550 000 € auf die Gesamtgebäudekosten und 250 000 € auf die Innenausbaukosten der beiden Wohnungen. Die Herstellungskosten i.H.v. 550 000 €, die das Gesamtgebäude betreffen, sind den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen. Danach entfallen 275 000 € davon auf den vermieteten Teil. Auf die vermietete Wohnung entfallen demnach insgesamt 375 000 € anteilige Herstellungskosten oder 46,875 % von 800 000 €. Von den Schuldzinsen i.H.v. insgesamt 30 000 € sind 46,875 % &equals; 14 062,50 € als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Sachverhalt s. Beispiel 10. Der Stpfl. hat die Herstellungskosten nicht gesondert den jeweiligen Wohn-/Nutzflächen zugeordnet.
In diesem Fall sind die Herstellungskosten anteilig zuzuordnen. Maßstab hierfür ist das Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzfläche des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen (hier jeweils 50 %). Entsprechend dieser Aufteilung der Herstellungskosten erfolgt auch die Verteilung der Schuldzinsen. In diesem Fall kann der Stpfl. 50 % von 30 000 € &equals; 15 000 € Schuldzinsen als Werbungskosten abziehen.
Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Stpfl. durch eigene Aufstellung die Herstellungskosten anteilig dem vermieteten Gebäudeteil zuordnet und die sich danach ergebenden Herstellungskosten mit Darlehensmittel bezahlt.
Mit Urteil vom 25.3.2003 (IX R 38/00, BFH/NV 8/2003, 1049) bestätigt der BFH seine Rspr. zum Schuldzinsenabzug für ein Darlehen, das zur Finanzierung eines Gebäudes mit einer fremd vermieteten und einer selbst genutzten Eigentumswohnung verwandt wird. Werden die Eigenmittel und die Darlehen dafür einem Konto gutgeschrieben und davon alle Gebäudeerrichtungskosten gezahlt, so sind die Darlehenszinsen nur anteilig – im Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen – als Werbungskosten abziehbar.
Mit Urteil vom 10.3.2008 (IX B 232/07, BFH/NV 2008, 1145, LEXinform 5904415) hat der BFH erneut bestätigt, dass der Werbungskostenabzug von Darlehenszinsen bei einem gemischt genutzten Gebäude u.a. voraussetzt, dass der Stpfl. die Herstellungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen tatsächlich bezahlt (ständige Rspr., vgl. BFH Urteile vom 9.7.2002, IX R 65/00, BStBl II 2003, 389; vom 25.3.2003, IX R 22/01, BStBl II 2004, 348; BFH Beschlüsse vom 15.5.2007, IX B 184/06, BFH/NV 2007, 1647; vom 10.4.2007, IX B 159/06, BFH/NV 2007, 1503). Im Streitfall hatte der Stpfl. die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes über ein einheitliches Bankkonto finanziert, das sich sowohl durch verzinsliche wie auch durch unverzinsliche Darlehensbeträge speiste. Er hatte also das verzinsliche Darlehen nicht nur zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, sondern auch zum Finanzieren der eigenen Nutzung. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Stpfl. begründet werden. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. sich hierzu gegenüber Dritten – gegenüber seinen Eltern – verpflichtet hatte, das verzinsliche Darlehen nicht für die eigengenutzte Wohnung zu verwenden.
Zur Schuldzinsenaufteilung bei einem gemischt genutzten Grundstück hat der BFH mit Urteil vom 1.4.2009 (IX R 35/08, BStBl II 2009, 663) wie folgt entschieden: Nimmt der Stpfl. Darlehen zur Finanzierung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige WG bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grundstücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darlehen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Stpfl. den gesamten Kaufpreis an den Verkäufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzinsen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen aufzuteilen. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen WG aufgeteilt haben und dieser Maßstab – weil weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich – auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die entstandenen Schuldzinsen i.H.d. hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils abzuziehen (s.a. Anmerkung vom 1.6.2009, LEXinform 0408108).
Mit Urteil vom 25.3.2002 (IX R 22/01, BStBl II 2004, 348) hat der BFH wie folgt entschieden: Finanziert der Stpfl. die Herstellung von Eigentumswohnungen, von denen eine dem Erzielen von Einkünften und die andere der Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen tatsächlich zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Eigentumswohnung verwendet. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Stpfl. der vermieteten Eigentumswohnung die auf sie entfallenden Herstellungskosten (Sonderausstattung und Gemeinkosten) zuordnet und mit Darlehensmitteln gesondert bezahlt. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Stpfl. die für die Zuordnung erforderliche Aufteilung (im Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen) selbst vornehmen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten der vermieteten Eigentumswohnung gesondert mit Darlehensmitteln bezahlen. S.a. Hilbertz, NWB 2009, 2884.
7.8.3.3. Gleichbehandlung der Herstellungs- und Anschaffungsfälle
Mit Urteil vom 9.7.2002 (IX R 65/00, BStBl II 2003, 389) hat der BFH entschieden, dass die o.g. Grundsätze auch in Anschaffungsfällen anzuwenden sind. Nach Ansicht des BFH besteht kein sachlicher Unterschied zwischen Anschaffung und Herstellung eines Objekts, sodass beide Fälle prinzipiell gleich zu behandeln sind.
Finanziert der Stpfl. die Anschaffung eines Gebäudes, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen tatsächlich zur Anschaffung des der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteils verwendet. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Stpfl. die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordnet und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen zahlt (s.a. BFH Urteil vom 9.7.2002, IX R 40/01, BFH/NV 1/2003, 23).
Nach dem BMF-Schreiben vom 16.4.2004 (BStBl I 2004, 464) ist in Anschaffungsfällen wie folgt zu verfahren:
Einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung der Anschaffungskosten durch den Stpfl., z.B. durch Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag, ist steuerlich zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt. Das FG Münster hat mit Urteil vom 29.4.2008 (8 K 3028/05 E, LEXinform 5006897) eine Zuordnungs- und Finanzierungsentscheidung des Stpfl. wegen einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung einzelner Gebäudeteile nicht anerkannt.
Trifft der Stpfl. keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung, sind die Anschaffungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen.
Die vorstehenden Grundsätze sind auch für ein vom Stpfl. beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer anwendbar, das als selbstständiger Gebäudeteil gilt (→ Häusliches Arbeitszimmer).
Werden unterschiedlich genutzte Doppelhaushälften einheitlich durch einen Kredit finanziert, so kommt nur eine anteilige Zuordnung der Darlehensmittel und der Schuldzinsen zu beiden Häusern in Betracht (BFH Beschluss vom 18.12.2002, IX B 167/02, BFH/NV 4/2003, 478).
7.8.3.4. Aufteilung des Kaufpreises bei gemischter Schenkung
Mit Urteil vom 27.7.2004 (IX R 54/02, NFH/NV 2004, 1645) hat der BFH entschieden, dass die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auch in den Fällen der gemischten Schenkung (→ Vorweggenommene Erbfolge) der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.
Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge überträgt Vater V seinem Sohn S ein Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen. Die Wohnung im Obergeschoss wird vom Sohn zu eigenen Wohnzwecken genutzt, die Wohnung im Erdgeschoss wird vermietet. Im Übertragungsvertrag wird für die Erdgeschosswohnung ein Kaufpreis von 200 000 € vereinbart, die Wohnung im Obergeschoss soll unentgeltlich übertragen werden. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 400 000 €.
Nach früherer Rechtsauffassung waren die Anschaffungskosten zwingend nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen WG zu bestimmen. Eine gesonderte Zuordnung des Kaufpreises zu der Wohnung im Erdgeschoss war nicht zulässig. Als Anschaffungskosten der vermieteten Wohnung waren 100 000 € zu berücksichtigen.
Nach der BFH-Rspr. vom 27.4.2004 ist die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung auf die einzelnen WG der Besteuerung zu Grunde zu legen.
7.8.4. Darlehensaufnahme bei Eheleuten
Haben Ehegatten zur Finanzierung einer vermieteten Eigentumswohnung, die der Ehefrau gehört, zunächst ein gemeinsames Darlehen aufgenommen, dieses später aber in der Weise umgeschuldet, dass nur noch der Ehemann Darlehensschuldner ist, sind die vom ihm gezahlten Schuldzinsen für die Zeit nach der Umschuldung grundsätzlich auch dann nicht abziehbar, wenn die Ehefrau für das neue Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf ihrer Eigentumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat. Die Ehefrau kann die Schuldzinsen für das vom Ehemann aufgenommene Darlehen jedoch dann als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, wenn sie sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat (BFH Urteile vom 4.9.2000, IX R 22/97, BStBl II 2001, 785 und vom 20.6.2012, IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, LEXinform 0928743, Rz. 12). Dies ist der Fall, wenn sie ihre Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des Ehemanns überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 312).
Nehmen Eheleute ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 310). Mit Urteilen vom 3.12.2002 (IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, LEXinform 0593529) und vom 20.6.2012 (IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, LEXinform 0928743) bestätig der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen aus gemeinsamer Ehegattenfinanzierung. Übernimmt der Eigentümer-Ehegatte einer vermieteten Immobilie die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung für ein der Finanzierung der Immobilie dienendes Darlehen des Nichteigentümer-Ehegatten, so sind die Schuldzinsen als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen und als Werbungskosten abziehbar. Ein gesamtschuldnerisches Darlehen liegt zwar nicht vor, wenn der Eigentümer-Ehegatte für das Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und seine Immobilie mit Grundpfandrechten belastet hat, wohl aber dann, wenn der Eigentümer-Ehegatte die gesamtschuldnerische Mithaftung i.S.d. § 421 BGB für das Darlehen übernommen hat (BFH Urteil vom 3.12.2002, IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, LEXinform 0593529).
Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeiten zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von WG seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 314). Bei Dauerschuldverhältnissen führt eine Abkürzung des Zahlungsweges nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Stpfl. (H 21.2 &lsqb;Finanzierungskosten&rsqb; EStH).
Aus dem BFH-Urteil vom 4.9.2000 (IX R 22/97, BStBl II 2001, 785) ergibt sich folgender Sachverhalt:
Die Eheleute werden zusammen zur ESt veranlagt. Die Ehefrau ist Eigentümerin zweier Mietwohngrundstücke, aus denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten hat der Ehemann finanziert; die Mieten sind auf seine Konten geflossen.
Da die ESt an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Stpfl. veranlasst sind (→ Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Stpfl. zu werten sein, d.h. wenn der Dritte für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet.
Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, »aus einem Topf«, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind, so sind diese Aufwendungen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (BFH GrS Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Nach dem BFH-Urteil vom 16.9.2015 (IX R 40/14, BStBl II 2016, 78) können nachträgliche Aufwendungen in Form von Schuldzinsen, die Ehegatten nach der Veräußerung einer der Einkünfteerzielung dienenden Immobilie, welche im Eigentum nur eines Ehegatten stand, gemeinsam »aus einem Topf« finanzieren, als (nachträgliche) Werbungskosten des früheren »Eigentümer-Ehegatten« abgezogen werden. Zum Schuldzinsenabzug als nachträgliche Werbungskosten s. das BMF-Schreiben vom 27.7.2015 (BStBl I 2015, 581) unter dem Gliederungspunkt »Schuldzinsen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten«.
Diese Grundsätze sind für ein Darlehen, das ein Ehegatte allein zur Finanzierung der Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen hat, nicht übertragbar. Denn dann leistet der Nichteigentümer-Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn betreffende Verbindlichkeit.
Bezahlt hingegen der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des Darlehens ist.
Aus den vom Eigentümer-Ehegatten auf das Konto des Nichteigentümer-Ehegatten geleisteten Mitteln (Mieteinnahmen) werden vorrangig die laufenden Aufwendungen für die Immobilie abgedeckt. Nur soweit die eingesetzten Eigenmittel (Mieteinnahmen) des Eigentümer-Ehegatten darüber hinaus auch die allein vom Nichteigentümer-Ehegatten geschuldeten Zinsen abzudecken vermögen, sind diese Zinsen als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abziehbar.
Hat der Stpfl. zur Finanzierung einer zum Vermieten bestimmten Eigentumswohnung ein Darlehen aufgenommen und nimmt er sein Angebot zum Abschluss des Bauträgervertrages zurück, weil das Bauvorhaben wegen Mittellosigkeit des Bauträgers scheitert, so sind die danach aufgrund des Darlehensvertrages noch zu leistenden Zahlungen (hier: Bereitstellungszinsen und Nichtbezugsentschädigung) als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH Beschluss vom 5.11.2001, IX B 92/01, BStBl II 2002, 144).
Der BFH hat mit Urteil vom 28.1.2015 (VIII R 8/14, BStBl II 2015, 397) erstmals entschieden, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 25 % nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bei der Gewährung von Darlehen zwischen Ehegatten aufgrund eines finanziellen Abhängigkeitsverhältnisses ausgeschlossen ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2015 vom 11.3.2015, LEXinform 0442996 sowie Anmerkung vom 19.3.2015, LEXinform 0946691).
Schmidt, Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG im Lichte der neueren Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung, INF 2002, 545; Hegemann u.a., Auswirkungen des betrieblichen Schuldzinsenabzugsverbots auf die Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 4a EStG), NWB Fach 5, 1533; Hegemann, Aktuelle Fragen zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG, INF 2006, 343; Neufang, Betrieblicher Schuldzinsenabzug: § 4 Abs. 4a EStG und seine praktische Umsetzung, BB 2006, 855; Wacker, Schuldzinsenkürzung bei Mitunternehmerschaften nach § 4 Abs. 4a EStG, NWB Fach 3, 14725; Schulz, Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG, NWB Fach 3, 15189; Schultes-Schnitzlein u.a., Die Zinsschranke nach dem BMF-Anwendungsschreiben v. 4.7.2008, NWB Fach 4, 5357; Lehr, Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei Vermietungseinkünften, DStR 2002, 349; Paus, Zinsaufwand nach Wegfall der Einkunftsquelle – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 12.10.2005 IX R 28/04, BStBl II 2006, 407 – DStZ 2006, 800; Schoor, Schuldzinsenabzug bei Eigen- und Fremdfinanzierung gemischt genutzter Gebäude: Rechtsprechung und Gestaltungsmöglichkeiten, INF 2003, 26; Schoor, Schuldzinsenabzug bei Umwidmung eines Kredits, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 114; Schießl, Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Steuer & Studium 2008, 422; Hilbertz, Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Grundstücken, NWB 2009, 2884; Stoewer, Zum Abzugsverbot betrieblicher Schuldzinsen, Steuer & Studium 2011, 118; Wagner, Der Entnahmebegriff für den Schuldzinsenabzug, NWB 2012, 670; Meyer u.a., Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 2012, 2260; Geserich, Nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 2012, 3304; Möller, Beschränkung des Zinsabzugs bei Überentnahmen, NWB 2014, 3184; Cortez u.a., Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen, Steuer & Studium 8/2013, 467; Lipp, Schuldzinsen als »nachträgliche« Werbungskosten, Steuer & Studium 3/2014, 138; Trossen, Vorfälligkeitsentschädigung keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 2014, 2316; Hilbertz, Nachträgliche Schuldzinsen bei Vermietung und Verpachtung, NWB 2014, 1934; Dürr, Beschränkter Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG – 14 Fälle –, Steuer und Studium 2/2016, 96.
→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip