Source: http://kraken.slv.cz/5Afs103/2005
Timestamp: 2018-07-21 23:52:36+00:00
Document Index: 59724270

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 23', '§ 3', '§ 18', '§ 16', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', '§ 33', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 18', '§ 36', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 7', '§ 23', '§ 18', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 18', '§ 3', '§ 7', '§ 23', '§ 18', '§ 2', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 7', '§ 23', '§ 33', '§ 23', '§ 33', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 33', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 7', '§ 31']

5Afs103/2005
è. j. 5 Afs 103/2005-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: J. N., zast. advokátem JUDr. Tomá¹em Kociánem, Jetelová 2, 326 00 Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 7. èervna 2005, è. j. 30 Ca 226/2002-42,
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 18. 7. 2002, è. j. 6745/110/2002, 6744/110/2002 a 1024/110/2002 byla zamítnuta odvolání ¾alobce podaná proti dodateèným platebním výmìrùm è. 1010000433, è. j. 29129/01/140970; è. 1010000432, è. j. 29122/01/140970; è. 1010000431, è. j. 29109/01/140970 Finanèního úøadu Plzeò-jih ze dne 9. 10. 2001 na daò z pøíjmù fyzických osob ze roky 1997, 1998 a 1999, kterými byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 108 076 Kè za rok 1999, 41 628 Kè za rok 1998 a 26 400 Kè za rok 1997.
Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce dne 30. 9. 2002 tøi ¾aloby, je¾ tento soud usnesením ze dne 6. 5. 2005 spojil ke spoleènému projednání, byly napadeným rozsudkem Krajského soudu v Plzni zamítnuta jako nedùvodné.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností uvádí ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ), ¾e kasaèní stí¾nost podává z dùvodu nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kterou spatøuje v nesprávném posouzení právní otázky, zda byl hospodáøský výsledek-zisk veøejné obchodní spoleènosti zji¹tìn na základì daòové kontroly a vyèíslen za pomocí pomùcek. Cílem daòové kontroly je ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP) zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Za jinou okolnost pak dle názoru stì¾ovatele není mo¾no pova¾ovat zji¹»ování hospodáøského výsledku-zisku spoleènosti. Stejnì tak institut pou¾ití pomùcek pak dle § 31 odst. 5 ZSDP jako¾to zvlá¹tní pøípad dokazování je mo¾no pou¾ít jen za úèelem stanoveným zákonem, tj. za úèelem stanovení daòové povinnosti, nikoli za úèelem stanovení zisku spoleènosti. Stanovení zisku spoleènosti je upraveno zcela jinými zákonnými normami, pøedev¹ím pak zákonem o úèetnictví. Tedy úèelem daòové kontroly není stanovení zisku spoleènosti, nýbr¾ napø. provìøovaní jednotlivých úèetních pøípadù a jejich hodnocení jako¾to dùkazù z pohledu dopadu jejich existence a zaúètování do stanovení základu danì daòového subjektu. Prvním a základním pojmem a hodnotou, se kterou správce danì pøi stanovení daòové povinnosti v rámci své zákonem dané kompetence pracuje, je tak základ danì, pøi jeho¾ stanovení se v urèitých pøípadech vychází ze zisku spoleènosti a pøi kontrole úèetnictví spoleènosti je kontrolováno, zda daný úèetní pøípad je napø. výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, av¹ak výsledkem daòové kontroly nemù¾e být konstatování skuteènosti, zda daný úèetní pøípad napø. je èi není výdajem spoleènosti ve smyslu úèetních pøedpisù.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e spatøuje nezákonnost rozhodnutí Krajského soudu v Plzni také v tom, jak sám soud v odùvodnìní svého rozsudku tvrdí, ¾e právní úprava na poli projednávané problematiky není zcela transparentní, zmiòuje právní úpravu provedenou zákonem è. 438/2003 Sb. a pøiklání se k výkladu, který je dle názoru ¾alovaného nepøimìøenì ¹iroký a jde nad rámec zákona. Stì¾ovatel má za to, ¾e zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù) a jeho aplikace v jeho pøípadì tak, jak ji na základì svého výkladu provedl Krajský soud v Plzni, je nekoncepèní, netransparentní, nepøedvídatelná a nepøimìøená.
Stì¾ovatel dále namítá v kasaèní stí¾nosti kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vadu øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata uvádìná Krajským soudem v Plzni nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu. Stì¾ovatel jako¾to daòový subjekt je subjektem odli¹ným od spoleènosti A., v. o. s. Daòovou kontrolou provádìnou u stì¾ovatele bylo poru¹eno právo na zachování mlèenlivosti dle § 23 ZSDP z toho dùvodu, ¾e do¹lo k zásadnímu pochybení a smí¹ení kontrol u dvou odli¹ných daòových subjektù. V jedné kontrole byly kontrolovány dva odli¹né subjekty a tedy u ve¹kerých procesních úkonù v prùbìhu kontroly do¹lo ke smì¹ování a nejasnostem v tom, kým a vùèi komu byl který úkon smìøován (zda vùèi fyzické osobì èi vùèi spoleènosti). Výsledkem daòové kontroly pak je tak absurdní závìr, ¾e byl stanoven základ danì spoleènosti A., v. o. s. (dle tvrzení ¾alovaného) a zisk spoleènosti A., v. o. s. (dle tvrzení KS Plzeò), ani¾ by vùbec byla zahájena daòová kontrola u spoleènosti A., v. o. s. a v¹echny tyto skuteènosti byly v rozporu se zásadou mlèenlivosti sdìleny stì¾ovateli. Tìmito vá¾nými pochybeními vèetnì poru¹ení mlèenlivosti se Krajský soud v Plzni zabýval, av¹ak danou otázku ¹patnì právnì posoudil a tvrzení o nahlédnutí do spisu A., v. o. s. nemá oporu ve spisech. Krajský soud tvrdí, ¾e bylo mo¾no nahlédnout do spisu spoleènosti A., v. o. s., av¹ak spis nebyl pøedmìtem zkoumání.
Stì¾ovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Plzni byl zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e souhlasí se závìry uèinìnými Krajským soudem v Plzni, a dále ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e nebyl podle pomùcek stanoven hospodáøský výsledek veøejné obchodní spoleènosti, ale základ danì veøejné obchodní spoleènosti, který se rozdìluje na jednotlivé spoleèníky. Vzhledem ke shora uvedenému ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl návrhu stì¾ovatele a kasaèní stí¾nost zamítnul.
Ze spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel jako spoleèník obchodní spoleènosti A. v. o. s. podal daòová pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997, 1998 a 1999, v nich¾ vykázal jednak pøíjmy ze ¾ivnosti a jednak pøíjmy z jeho postavení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti. Za rok 1997 vykázal v daòovém pøiznání na øádku 129 ztrátu ve vý¹i 114 111 Kè a na øádku 175 daò ve vý¹i nula. V daòovém pøiznání rok 1998 vykázal základ danì 20 026 Kè s tím, ¾e nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky odèitatelné od základu danì èiní 32 040 Kè. V daòovém pøiznání za rok 1999 jsou uvedeny pøíjmy ze ¾ivnosti i z podílu spoleèníka v. o. s. se základem danì po odeètení ztrát za pøedcházející zdaòovací období 5676 Kè, nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky od nìho odèitatelné 58 040 Kè a daò se vykazuje ve vý¹i 0 Kè.
Dne 22. 3. 2001 byla Finanèním úøadem Plzeò-jih u ¾alobce zahájena daòová kontrola mimo jiné danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 1997 a¾ 1999 a správce danì souèasnì upozornil ¾alobce, ¾e na základì zji¹tìných skuteèností, uvedených v jiném protokolu (è. j. 8660/01/140930), stanoví vý¹i hospodáøského výsledku v. o. s. A. za roky 1997-1999 za pou¾ití pomùcek, co¾ povede i ke zmìnì podílu spoleèníka na hospodáøském výsledku spoleènosti. Na základì nìkolika výzev správce danì ¾alobce pøedlo¾il vìt¹inu po¾adovaných dokladù jak k èinnosti provozované na základì ¾ivnostenských listù, tak dokladù spoleènosti A. v. o. s.
Zpráva o výsledku kontroly danì z pøíjmù fyzických osob a danì silnièní ze dne 4. 10. 2001 øíká, ¾e kontrolou u spoleènosti A. v. o. s. bylo zji¹tìno, ¾e její úèetnictví je nesprávné, neúplné a neprùkazné, nebo» vyjmenované závady neumo¾òují zji¹tìní daòového základu. Proto nebylo mo¾né stanovit základ danì spoleènosti A. v. o. s. za kontrolovaná zdaòovací období (roky 1997-99) dokazováním, tak¾e byl stanoven podle § 31 odst. 5 ZSPD za pou¾ití pomùcek. Podíl pøipadající na stì¾ovatele jako jednoho ze tøí spoleèníkù byl stanoven za zdaòovací období 1997 ve vý¹i 1/3 z takto zji¹tìného základu, tj. z 906 096 Kè 302 032 Kè, pøièem¾ podle daòového pøiznání poplatníka mìl podíl na zisku èinit 47 847 Kè. Podobnì i v ostatních dvou kontrolovaných zdaòovacích obdobích byl stanoven podíl jednou tøetinou ze zji¹tìného základu spoleènosti s tím, ¾e poka¾dé byl vy¹¹í ne¾ poplatníkem vykázaný v daòovém pøiznání (v roce 1998 èinil rozdíl mezi zji¹tìnou a vykázanou èástkou 82 838 Kè a v roce 1999 ji¾ 464 445 Kè). Pøi ústním jednání dne 4. 10. 2001 byl zmocnìný zástupce stì¾ovatele seznámen se zprávou o výsledku daòové kontroly. Poté pøímo do protokolu podal námitku dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP proti postupu pøi stanovení základu danì. Stejnì jako v ¾alobách tvrdil, ¾e spoleènost A. v. o. s. nevykázala v letech 1997-99 ¾ádný základ danì z pøíjmù, tedy ani nulový, Správce danì dne 5. 10. 2001 vydal rozhodnutí, jím¾ námitce nevyhovìl s odùvodnìním, ¾e námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP lze podat proti postupu pracovníka správce danì, nikoliv proti vyhodnocení zji¹tìní a dùkazù provedených správcem danì. K chybnému postupu pracovníkù správce danì tedy nedo¹lo.
Správce danì prvého stupnì dne 9. 10. 2001 dodateènì vymìøil základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997 (è. j. 29109/01/140970) ve vý¹i 26 400 Kè, za rok 1998 (è. j. 29122/01/140970) ve vý¹i 41 628 Kè a za rok 1999 (è. j. 29129/01/140970) ve vý¹i 108 076 Kè. Proti v¹em zmínìným dodateèným platebním výmìrùm podal ¾alobce spoleèné odvolání.
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 18. 7. 2002 byla odvolání zamítnuta (è. j. 1024/110/2002, è. j. 6745/110/2002 a è. j. 6744/110/2002). Stì¾ovatel namítal, ¾e spoleènost A. v. o. s. nemìla pøíjmy, je¾ by podle zákona byly pøedmìtem danì, tak¾e nemìla ¾ádný základ danì, tedy ani nulový, proto¾e jej vùbec nebylo mo¾né stanovit, ¾e daòový subjekt ze spoleènosti ¾ádné plnìní neobdr¾el, tedy nemìl pøíjem, který by byl pøedmìtem danì, pouze mu vznikl nárok na výplatu podílu na zisku dle obchodního zákoníku, který v¹ak není pøedmìtem danì. ®alovaný aplikoval § 23 odst. 1, 2 zákona o daních z pøíjmù, který stanovuje, jakým zpùsobem má být zdanìn základ danì veøejné obchodní spoleènosti, a to následným zdanìním u spoleèníkù. Rovnì¾ u¾il § 3 odst. 1 písm. b), 7 odst. 1 písm. d) a odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e základ danì u veøejné obchodní spoleènosti stanoven byl, a to dodateènì za pou¾ití pomùcek, existoval základ danì veøejné obchodní spoleènosti, a tudí¾ existovala i jeho èást, která mìla být souèástí základu danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti, tj. jeho pøedmìtem danì. Na to, ¾e veøejné obchodní spoleènosti základ danì stanoven byl, pøitom nemá vliv, ¾e pøedmìtem danì veøejné obchodní spoleènosti podle § 18 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, jsou pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. Podle platné úpravy tedy spoleènost pouze zjistí základ danì, který se dále rozdìluje na spoleèníky, u nich¾ je pøedmìtem danì, bez ohledu na to, jaké konkrétní èástky od spoleènosti obdr¾eli. U poplatníka (stì¾ovatele) pøíjem z podnikání, tj. podíl spoleèníka na zisku, existoval a tudí¾ existoval pøíjem, který byl pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob.
K námitce stì¾ovatele podané v odvolání o tom, ¾e se správce danì nezabýval tím, ¾e ho v prùbìhu dùkazního øízení námitkou podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP upozornil na mo¾nost nezákonného postupu pøi stanovení danì, ¾alovaný uvedl, ¾e se s touto námitkou vypoøádal v rozhodnutí z 5. 10. 2001 è. j. 28937/01/140930 s tím, ¾e namítané skuteènosti byly rovnì¾ pøedmìtem odvolání. Z toho, ¾e námitka nebyla shledána dùvodnou, v¹ak nelze dovozovat, ¾e by se namítanou skuteèností správce danì nezabýval.
K odvoláním namítanému poru¹ení povinnosti mlèenlivosti dle § 24 ZSDP tím, ¾e správce danì ve zprávì o daòové kontrole citoval skuteènosti, je¾ se dozvìdìl v prùbìhu kontroly A. v. o. s., ¾alovaný uvedl, ¾e je neshledal. Ve zprávì o daòové kontrole týkající se poplatníka jsou popisována zji¹tìní vztahující se k veøejné obchodní spoleènosti, jejím¾ spoleèníkem poplatník byl, a je uveden výsledný základ danì této spoleènosti. Základ danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti je vázán na základ danì stanovený u veøejné obchodní spoleènosti, pøièem¾ zji¹tìní týkající se veøejné obchodní spoleènosti, jejím¾ spoleèníkem poplatník byl, by byla èástí spisu, do které by podle § 23 ZSDP daòový subjekt mohl nahlí¾et.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce tøi ¾aloby ze dne 28. 9. 2002, které Krajský soud v Plzni spojil ke spoleènému projednání usnesením ze dne 6. 5. 2005, è. j. 30 Ca 226/2002-27. Stì¾ovatel namítal nesprávnost postupu správce danì pøi stanovení základu danì v. o. s., nedostateèné vyøízení námitky proti postupu správce danì a poru¹ení mlèenlivosti dle § 24 ZSDP.
®alovaný ve svém vyjádøení k ¾alobì poukázal zejména rozdíl mezi základem danì v. o. s. a základem danì spoleèníka, zejména pak na skuteènost, ¾e základ danì u v. o. s. existoval, po kontrole byl základ danì správcem danì dodateènì stanoven podle pomùcek, tedy existovala i èást tohoto základu danì, který mìla být souèástí základu danì spoleèníka.
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla ¾aloba jako nedùvodná zamítnuta. Krajský soud pøedev¹ím uvedl, ¾e je tøeba v prvé øadì dùslednì rozli¹ovat mezi pojmy základ danì a pøedmìt danì, obojí v¹ak ve vztahu k dani, o kterou jde-dani z pøíjmù fyzických osob èi dani z pøíjmù právnických osob. Zákon o daních z pøíjmù øíká, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob jsou pøíjmy z podnikání, tj. i podíl spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti na zisku. Jeho základ danì je (z èásti) tvoøen urèitou èástí základu danì veøejné obchodní spoleènosti, stanoveného podle § 23 a¾ § 33 ZDP. Pokud by veøejná obchodní spoleènost nedosáhla v pøíslu¹ném zdaòovacím období pozitivního hospodáøského výsledku, tj. zisku, obdobným zpùsobem by na spoleèníka pøipadla èást vykázané ztráty. Pro zji¹tìní základu danì veøejné obchodní spoleènosti je ve smyslu § 23 odst. 2 ZDP tøeba vyjít z hospodáøského výsledku upraveného o pøevod podílu spoleèníkùm. Hospodáøským výsledkem se pøitom rozumí zisk nebo ztráta (§ 23 odst. 2 ZDP) a zcela jistì není rozhodné, zda byl správnì vykázán daòovým subjektem nebo zji¹tìn správcem danì za pou¾ití pomùcek nebo dokazováním. V daném pøípadì byl hospodáøský výsledek-zisk v. o. s. zji¹tìn na základì daòové kontroly a vyèíslen za pomocí pomùcek. Nikdy nebylo zpochybnìno, ¾e by nebyly dány podmínky pro takový postup a ani nebyly zpochybnìny sumy, ke kterým správce danì tímto postupem dospìl, proto soud z tìchto hodnot vycházel. Základ danì ¾alobce, jen¾ je pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, tedy tvoøí i èást zisku veøejné obchodní spoleènosti, jí¾ byl spoleèníkem. Takovým zpùsobem byl pozitivní hospodáøský výsledek spoleènosti A. v. o. s. rozdìlen mezi v¹echny tøi spoleèníky, stal se souèástí jejich základu danì, z nìho¾ pak byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Podstata stanovení danì z pøíjmù právnické osoby-v. o. s. vypadá zcela jinak. Pro urèení základu danì platí rovnì¾ mezi spoleèná ustanovení zaøazený § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak ustanovení § 18 odst. 8 (resp. 9) tého¾ zákona výslovnì stanoví, ¾e zdanìní podléhají pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. V daném pøípadì spoleènost A. v. o. s. nemìla v rozhodných zdaòovacích obdobích pøíjmy, které by se podle § 36 ZDP zdaòovaly zvlá¹tní sazbou, tak¾e u ní nevznikla povinnost zaplatit za tato zdaòovací období ¾ádnou daò z pøíjmù právnických osob. Pro posouzení zákonnosti napadených rozhodnutí ¾alovaného je tøeba vycházet z celkové koncepce danì u veøejné obchodní spoleènosti, jak byla nastínìna vý¹e. Veøejná obchodní spoleènost samotná je pouze v omezeném rozsahu poplatníkem danì z pøíjmù, daní toti¾ pouze pøíjmy, z nich¾ se daò vybírá zvlá¹tní sazbou, které jsou v¹ak zpravidla z pohledu celkového objemu pøíjmù spí¹e minoritní èi-jako v tomto pøípadì-¾ádné. Kromì tìchto pøíjmù lze pøedpokládat dosa¾ení i jiného druhu pøíjmù, které v¹ak dani z pøíjmù právnických osob nepodléhají, ale jsou v urèitém pomìru pøiøazeny k základùm danì spoleèníkù-fyzických osob, jako v tomto pøípadì, a ti pak odvedou daò z celého souhrnu. To mù¾eme do jisté míry pøièíst charakteru veøejné obchodní spoleènosti jako spoleènosti osobní, mající tì¾i¹tì v postavení a právech a povinnostech spoleèníkù (to je èásteènì i rysem komanditní spoleènosti), na rozdíl od spoleèností kapitálových (akciová spoleènost, spoleènost s ruèením omezeným). Krajský soud tedy nepøisvìdèil argumentaci ¾alobce, ¾e v jeho pøípadì do¹lo k poru¹ení § 18 odst. 8 (resp. 9) zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ toto ustanovení se týká výhradnì danì z pøíjmù právnických osob a nebylo v jeho pøípadì aplikováno. Jeliko¾ daò z pøíjmù fyzických osob byla ¾alobci stanovena øádnì, v souladu se zákonem o daních z pøíjmù a se zákonem o správì daní a poplatkù, nedo¹lo ani k poru¹ení èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jak tvrdil ¾alobce. S interpretací relevantních právních ustanovení ¾alovaným vyjádøenou v odùvodnìních napadených rozhodnutí, jako¾ i ve vyjádøeních k ¾alobám, se krajský soud zcela ztoto¾nil. Pøesto pøipustil, ¾e právní úprava na tomto poli není zcela transparentní (zejména jde o vztah ustanovení § 7 odst. 4 a § 23 odst. 1 ZDP, popøípadì § 18 odst. 10, resp. 11 a § 23 odst. 1 ZDP), av¹ak soud je toho mínìní, ¾e zmìny, ke kterým ve znìní zákona o daních z pøíjmù novelizací provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., do¹lo, mìly za cíl dosavadní právní úpravu zpøesnit tak, aby nedocházelo k potí¾ím pøi interpretaci a aplikaci. Krajský soud je pøesvìdèen o tom, ¾e vìta vlo¾ená do ustanovení § 7 odst. 4 ZDP s úèinností od 1. 1. 2004: Pøi stanovení základu danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti se nepøihlí¾í k ustanovení vìty první § 18 odst. 9 ZDP nemìla pøinést zmìnu, ale upøesnìní stávající právní úpravy. V opaèném pøípadì by pøed novelou musela být nìkterá ustanovení zákona o daních z pøíjmù pova¾ována za nadbyteèná. Sice by stanovila zdanìní pøíjmù z podnikání fyzických osob /§ 3 odst. 1 písm. b) ZDP/, vèetnì podílù spoleèníkù na zisku veøejné obchodní spoleènosti /§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP/, ale prakticky ¾ádný druh pøíjmù by do základu danì, z nìho¾ má být daò vymìøena, pøi ¾alobcovì interpretaci vztahu § 23 odst. 1, 7 odst. 4 a § 18 odst. 8, resp. 9 ZDP, nemohl být zahrnut.
Pokud jde o ¾alobní námitku míøící na poru¹ení § 2 odst. 3 ZSDP ani ta nebyla shledána krajským soudem jako dùvodná. Zmínìné ustanovení øíká, ¾e pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Obsahem námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) d. ø. vznesené ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, byly obdobné výhrady, jaké jsou základem podaných ¾alob. Týkají se právního posouzení vìci správcem danì, je¾ vyústilo ve vydání rozhodnutí-dodateèných platebních výmìrù na daò z pøíjmù fyzických osob. Institut námitek proti postupu pracovníka správce danì v prùbìhu daòové kontroly v¹ak slou¾í k rychlé nápravì konkrétních pochybení zamìstnancù správce danì podílejících se na daòové kontrole tak, aby celé daòové øízení nebylo u¾ pøed vydáním rozhodnutí zatì¾ováno snadno øe¹itelnými chybami. Ze zákonného textu právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì /§ 16 odst. 4 písm. d) ZSDP/ je zøejmé, ¾e zákonodárce mìl na mysli námitky procesního charakteru, u nich¾ podle § 16 odst. 6 ZSDP postaèí vyøízení pracovníkem nejblí¾e nadøízeným tomu, vùèi nìmu¾ smìøovaly. Ten bud námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daòovému subjektu sdìlí písemnì dùvody, pro které nelze námitce vyhovìt. Proti takovému rozhodnutí se nelze samostatnì odvolat. Jde o praktický, rychlý zpùsob øe¹ení dílèích výhrad proti konkrétním úkonùm nebo naopak opomenutím osoby, která se podílí na provádìní daòové kontroly. Daòový subjekt mù¾e v tomto okruhu namítat napøíklad nepøesnou protokolaci, ale i to, ¾e nebyl vyrozumìn o termínu výslechu svìdka pøedvolaného správcem danì, tak¾e by nemohl uplatnit své právo klást mu otázky atp. V tomto pøípadì v¹ak daòový subjekt projevil svùj nesouhlas s celkovým právním názorem èi pohledem správce danì, jen¾ ve svém dùsledku evidentnì smìøoval k domìøení danì. Svùj právní názor, na nìm¾ zalo¾il rozhodnutí ve vìci, zahrnul správce danì do zprávy o daòové kontrole a ¾alovaný do odùvodnìní svého rozhodnutí. V daném pøípadì ¹lo o námitku zásadního charakteru, tedy o námitku zasluhující vy¹¹í stupeò garance mo¾nosti domáhat se nápravy u kompetentního orgánu. Zatímco o procesních námitkách dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP rozhodne pouze nadøízený pracovník tého¾ správce danì bez mo¾nosti odvolat se proti jeho rozhodnutí, pro vysvìtlení zásadních výhrad, vztahujících se k meritu vìci, je prostor v øádném opravném prostøedku-odvolání, popøípadì také ve správní ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti. To ¾alobce také vyu¾il. Nadto není pravdou, ¾e by se správce danì vznesenou námitkou nezabýval, kdy¾ ze správního spisu je zøejmé, ¾e ji øeditel správce danì prvního stupnì-jih vyøídil rozhodnutím, je¾ doruèil zástupci daòového subjektu. V tomto smìru tedy ze strany správce danì k poru¹ení zákona o správì daní a poplatkù nedo¹lo.
Poslední ¾alobní bod ¾aloby-správce danì se dopustil poru¹ení povinnosti mlèenlivosti stanovené pracovníkùm správce danì § 24 ZSDP. Je pravdou, ¾e ¾alobce jako fyzická osoba je daòovým subjektem odli¹ným od spoleènosti A. v. o. s., právnické osoby, i kdy¾ je jejím spoleèníkem. Principy zdanìní pøíjmù veøejné obchodní spoleènosti a jejích spoleèníkù, jak byly podrobnì popsány vý¹e, v¹ak odrá¾ejí zøejmou provázanost tìchto právních subjektù. Pøíjem fyzické osoby-spoleèníka v. o. s., je zèásti pøímo urèen hospodáøským výsledkem této spoleènosti a toté¾ platí i o jeho daòové povinnosti. Ustanovení § 23 ZSDP pak pøímo øíká, ¾e daòový subjekt je oprávnìn nahlédnout do spisù týkajících se jeho daòových povinností s urèitými výjimkami, mimo jiné také støetu s právem ostatních daòových subjektù, aby jejich pomìry byly uchovávány v tajnosti. V tomto pøípadì se ¾alobce pøímo podílel na vytváøení zisku spoleènosti A. v. o. s., tak¾e uva¾ovat v této souvislosti o utajení je bezpøedmìtné a nepochybnì ¾alobci nemù¾e být odepøeno právo nahlédnout do daòového spisu spoleènosti A. v. o. s. Proto mìl krajský soud za to, ¾e k poru¹ení jinak pøísné zásady mlèenlivosti nedo¹lo. Nadto z takto formulovaného ¾alobního bodu není zøejmé, která subjektivní veøejná práva ¾alobce mìla být finanèními orgány poru¹ena, nebo» ¾alobce jako fyzická osoba je v pozici toho, kdo byl seznámen s údaji o jiné osobì, tak¾e v tomto smìru k ¾ádné újmì na jeho stranì nemohlo dojít. Pokud by neplatilo, co je uvedeno v pøedchozím odstavci, bylo by lze pouze uva¾ovat o pøípadné újmì na stranì spoleènosti jako subjektu, jeho¾ se týkaly skuteènosti zpøístupnìné nìkomu jinému.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti nelze vyhovìt.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky, zda stanovení zisku v. o. s. za úèelem u¾ití pomùcek jako dùkazního prostøedku mohl správce danì uèinit sám a jak krajský soud interpretoval právní úpravu aplikovanou na daný pøípad.
Dle § 7 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, platného pro posuzované období, je základem danì (dílèím základem danì) spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti èást základu danì veøejné obchodní spoleènosti stanoveného podle § 23 a¾ § 33. Tato èást základu danì se stanoví ve stejném pomìru, jako je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. Vyká¾e-li podle § 23 a¾ § 33 veøejná obchodní spoleènost ztrátu, rozdìluje se na spoleèníka èást této ztráty stejnì jako základ danì.
Dle § 18 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro posuzované období, platí, ¾e u Fondu národního majetku Èeské republiky a veøejné obchodní spoleènosti jsou pøedmìtem danì pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou.
Ustanovení § 18 odst. 11 tého¾ zákona øíká, ¾e u poplatníka, který je spoleèníkem veøejné obchodní spoleènosti, je pøedmìtem danì také èást základu danì veøejné obchodní spoleènosti stanoveného podle § 23 a¾ § 33; pøitom tato èást základu danì se stanoví ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem.
Co se rozumí základem danì, stanoví § 23 ve svém odst. 1 tého¾ zákona tak, ¾e je jím rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Odstavec druhý doplòuje, ¾e pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Pro zji¹tìní základu danì veøejné obchodní spoleènosti a komanditní spoleènosti se vychází z hospodáøského výsledku upraveného o pøevod podílu na hospodáøském výsledku spoleèníkùm veøejné obchodní spoleènosti nebo komplementáøùm komanditní spoleènosti.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za stì¾ejní v dané vìci skuteènost, ¾e stì¾ovatel ve svém daòovém pøiznání za pøedmìtná zdaòovací období vykázal pøíjem jednak ze ¾ivnosti a jednak z jeho postavení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti. Proto správce danì musel obrátit svou pozornost i na tuto právnickou osobu, jak také uèinil, a to zcela v souladu se znìním zákona. Nedostalo se mu toti¾ správného, úplného a prùkazného úèetnictví, nemohl tedy provést dokazování jinak, ne¾ za pomocí pomùcek. Stì¾ovatel byl v rámci tohoto správního øízení za zpùsob vedení úèetnictví navíc správcem danì sankcionován. Jak Krajský soud v Plzni ve svém utøíbeném rozhodnutí srozumitelnì popsal, správce danì nestanovil zisk veøejné obchodní spoleènosti, ani se o to nepokou¹el, nýbr¾ velice pøehledným zpùsobem popsal stanovení základu danì u veøejné obchodní spoleènosti za kontrolovaná období (strana 4 zprávy o daòové kontrole).
Klíèovým se rovnì¾ jeví výklad ustanovení § 18 odst. 9 a 11 ve spojení s § 7 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. U veøejné obchodní spoleènosti toti¾ pøipadají v úvahu dva druhy pøíjmù, a to jednak u spoleènosti jako takové, tj. daò vybíraná zvlá¹tní sazbou, u ní¾ se nedaní zisk spoleènosti, a jednak pøíjem spoleèníkù, a to podle jejich podílù na zisku/ztrátì spoleènosti. Tento výklad jasným a úplným zpùsobem podal i Krajský soud v Plzni, nelze o nìm pochybovat, ani v souvislostech novelizace zákonem è. 438/2003, a Nejvy¹¹í správní soud se s tímto výkladem plnì ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dle obsahu kasaèní stí¾nosti, konkrétnì podsunuto ke kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost; konkrétnì vytýká, ¾e byly smíchány dvì daòové kontroly u rùzných subjektù pøi stanovení zisku u v. o. s.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud upomíná, ¾e daòová kontrola probìhla pouze u daòového subjektu stì¾ovatele, nebylo tedy mo¾né smíchání dvou daòových kontrol. Správce danì naopak byl povinen zajímat se o úèetnictví veøejné obchodní spoleènosti, nebo» jedním z hlavních principù fungování úèetnictví jsou souvislosti-souvzta¾nosti úèetních pøípadù, kdy¾ tento vztah zalo¾il sám stì¾ovatel údaji uvedenými v daòových pøiznáních. Nebyla-li poru¹ena procesní pravidla prùbìhu daòové kontroly, jak ji popsal správce danì ve správním spise, nebylo mo¾no poru¹it ani zásadu mlèenlivosti.
Byly rovnì¾ splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, pøièem¾ daòové orgány nebyly povinny v rámci svých rozhodnutí uvádìt a odùvodòovat, proè a jaké pomùcky byly pøi stanovení danì pou¾ity. ®alovaný vy¹el ze správného zji¹tìní, zmínìná veøejná obchodní spoleènost v daném období existovala, dosáhla zisku a ¾alobce byl jejím spoleèníkem. V pøezkoumávané vìci je toti¾ nesporným skutkovým zji¹tìním, ¾e spoleènost dosáhla v rozhodném období zisku a ¾e v dùsledku toho vznikla ¾alobci v postavení jednoho z jejích spoleèníkù daòová povinnost /§ 7 odst. 1 písm. b) a odst. 4 zákona o daních z pøíjmù/. Dal¹ím nepochybným skutkovým zji¹tìním je fakt, ¾e jmenovaná spoleènost nepøedlo¾ila pøes kvalifikovaný postup správce danì za toto období øádné úèetnictví. Nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je dle § 31 odst. 5 daòového øádu správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si bez souèinnosti s daòovým subjektem opatøil. K takové situaci v pøípadì daòového subjektu nepochybnì do¹lo.
Skutková podstata, z ní¾ správní orgán vycházel v napadeném rozhodnutí, je se spisy v rozporu, pokud dùkazní materiál, jinak dostaèující k uèinìnému správnému skutkovému závìru, ve spisu obsa¾ený, vede k jiným skutkovým závìrùm, ne¾ jaké uèinil rozhodující orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech podklad pro skutkový závìr uèinìný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostaèující k uèinìní správného skutkového závìru. Takové vady øízení v¹ak nebyly shledány. Ze správního spisu je zcela zøejmé, ¾e správní orgán provedl v øízení úplné dokazování a je z nìj zøejmé, z jakých dùkazních prostøedkù správní orgán pøi svém rozhodování vycházel. Dùkazní prostøedky byly zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správní orgán pøi svém rozhodování vycházel. Ze spisového materiálu bylo rovnì¾ zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nebyl nikterak krácen na svém právu seznámit se s podklady pro rozhodnutí, vyjádøit se k nim a navrhnout jejich doplnìní. V odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného byly uvedeny skuteènosti, které byly podkladem rozhodnutí a objasnìny úvahy, které vedly k hodnocení dùkazù a pøi pou¾ití právních pøedpisù, na základì kterých rozhodoval.