Source: https://www.steuerverein.at/12-sonderausgaben-%C2%A7-18-estg-1988/
Timestamp: 2019-11-14 21:20:40
Document Index: 199154643

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 18', '§ 18', '§ 4', '§ 18', '§ 32', '§ 92', '§ 188', '§ 4', '§ 18', '§ 4', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 28', '§ 25', '§ 18', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 19', '§ 19', '§ 117', '§ 117', '§ 37', '§ 117', '§ 2', '§ 117', '§ 2', '§ 117', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 142', '§ 142']

Der Verlustabzug (Verlustvortrag) stellt im Unterschied zu den übrigen Sonderausgaben keine „Ausgaben“, sondern eine periodenübergreifende Ergänzung der Gewinnermittlung dar.
Jahr Gewinn/Verlust Gewinnermittlung Abzug befristet?
2002 – 500 § 4 Abs. 1 EStG 1988 nein
2003 – 200 E-A-R ja
2004 – 100 E-A-R ja
2005 – 50 E-A-R ja
2006 100 E-A-R –
2007 300 E-A-R –
Jahr Gewinn/Verlust Anlaufverlust?
2001 – 500 ja
2002 – 400 ja
2003 – 200 ja
2004 – 100 nein
2005 – 50 nein
2006 – 30 nein
2007 200 –
Verlust aus iHv
2001 350 (Anlaufverlust)
2002 400 (Anlaufverlust)
2003 200 (Anlaufverlust)
2004 01)
12.2.2 Verlustausgleich – Verlustabzug
12.2.3 Voraussetzungen für den Verlustabzug
12.2.3.1 Allgemeines
Der Verlustabzug ist auf Verluste aus betrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988), die auf Grund ordnungsgemäßer Buchführung (siehe Abschnitt 12.2.3.2) ermittelt worden sind, beschränkt. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 können Anlaufverluste vorgetragen werden (siehe Rz 4526 ff).
12.2.3.2 Ordnungsmäßige Buchführung im Jahr der Verlustentstehung
12.2.3.2.1 Allgemeines
Das Recht des Verlustabzuges ist gemäß § 18 EStG 1988 von einer ordnungsmäßigen Buchführung bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (VwGH 29.01.2015, 2013/15/0166) abhängig. Es ist gleichgültig, ob eine Verpflichtung zur Buchführung besteht oder Bücher freiwillig geführt werden. Die Versagung des Verlustabzuges für Steuerpflichtige, die den Gewinn nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt haben, ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich (zur Buchführung: VfGH 3.3.1987, G 170/86; VfGH 10.12.1992, B 227/91).
Die ordnungsmäßige Buchführung muss in dem Jahr gegeben sein, in dem der Verlust entstanden ist (VwGH 2.6.1992, 88/14/0080). Ordnungsmäßig iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 bedeutet, dass eine materiell ordnungsmäßige Buchführung bzw. eine materiell ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gegeben sein muss (zur Buchführung: VfGH 3.3.1987, G 170-172/86).
Der Verlustvortrag ist immer dann zulässig, wenn der Verlust seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist, auch wenn eine Korrektur der Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung erforderlich ist. Mängel einer ihrer Art nach tauglichen Buchhaltung können den Verlustvortrag nur dann hindern, wenn sie sich nach Art und Umfang auf das ganze Rechenwerk auswirken und auch nach einer Richtigstellung und Ergänzung (einschließlich allfälliger Sicherheitszuschläge) eine periodengerechte Erfassung der maßgeblichen Daten insgesamt nicht möglich erscheinen lassen (VfGH 28.9.1993, B 2006/92).
Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bezieht sich nur auf den „Verlustbetrieb“; unterhält ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, muss die Buchführung nur im Verlustbetrieb ordnungsmäßig sein.
Verluste aus der Veräußerung bzw. Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen sind auch dann abzugsfähig, wenn der laufende Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde.
Übergangsverluste sind generell vortragsfähig. Die Voraussetzungen des § 18 EStG 1988 gelten für Übergangsverluste nicht. Die Vortragsfähigkeit von Übergangsverlusten folgt aus dem Grundsatz, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner unberücksichtigt bleiben darf (VfGH 7.3.1990, B 232/89).
Verluste aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (zB Verluste aus dem Ausfall von Forderungen) sind auch ohne „ordnungsmäßige Buchführung“ vortragsfähig.
12.2.3.2.2 Schätzung und Verlustvortrag
Zuschätzungen auf Grund formeller Buchführungsmängel sind unschädlich. Strahlen materielle Mängel der Buchhaltung nach Art und Umfang auf das gesamte Rechenwerk aus, geht das Recht auf Verlustabzug verloren (VwGH 25.6.1997, 94/15/0083).
Ist die Richtigstellung von Fehlbuchungen möglich oder kann die unterlassene Buchung nachgetragen oder der unterlaufene Mangel durch Schätzung behoben werden, so darf einer ihrer Art nach auf periodengerechte Erfassung der Geschäftsvorgänge angelegten Buchführung nicht die Eignung abgesprochen werden, einen vortragsfähigen Verlust auszuweisen. Auch ein Sicherheitszuschlag schließt den Verlustvortrag nicht aus (VfGH 26.2.1996, B 370/95).
Von einem seiner Höhe nach errechneten und auch nachprüfbaren Verlust kann dann keine Rede sein, wenn der Gewinn weitgehend durch griffweise und pauschale Schätzung ermittelt worden ist (VwGH 14.4.1994, 92/15/0169). Ist eine griffweise Zuschätzung in nicht unbedeutendem Ausmaß durch die Abgabenbehörde zur Ermittlung des Betriebsergebnisses notwendig, ist ein Verlustvortrag ausgeschlossen (VwGH 12.12.1995, 92/14/0031).
Im Falle von formellen und materiellen Buchführungsmängeln, die auf das gesamte Rechenwerk ausgestrahlt haben, und die zu Um- und Nachbuchungen in den Hauptabschlussübersichten geführt haben, die nicht auf die Kontoblätter übertragen worden sind, ist die Buchhaltung als nicht abgeschlossen anzusehen. Solcherart ermittelte Verluste können weder der Höhe nach errechnet werden noch ist das Ergebnis überprüfbar (VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).
Der Verlustabzug ist – trotz erheblicher Mängel in der Buchhaltung – möglich, wenn nur bestimmte, abgegrenzte Teilbereiche der betrieblichen Tätigkeit betroffen sind, diese durch die behördlichen Hinzurechnungen als ausgeglichen angesehen werden können und die durch Schätzung ermittelten Erlöse den anhand des Rechenwerks ermittelten Verlust nur zu einem verhältnismäßig kleinen Teil schmälern (VfGH 10.12.1992, B 227/91, VwGH 12.12.1995, 92/14/0031.
Für das Vorliegen der Schätzungsberechtigung und in der Folge für die Beurteilung, ob der Verlustabzug zusteht, kommt es nicht darauf an, warum die Bücher und Aufzeichnungen mangelhaft sind (Einwand eines Steuerpflichtigen, dass „Schlamperei“ im Büro des Steuerberaters bestehe; VwGH 12.8.1994, 93/14/0214), bzw. wer die Bücher geführt hat (VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).
12.2.3.2.3 Zeitpunkt der Entscheidung über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung
Grundsätzlich ist über die Verlustvortragsfähigkeit nicht bei der Veranlagung des Ergebnisses des Verlustjahres zu entscheiden, sondern in dem Jahr, in dem der Verlustvortrag als Sonderausgabe berücksichtigt werden soll. Erst bei dieser Veranlagung sind daher die Mängel der Buchführung des Verlustjahres festzustellen und hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Vortragsfähigkeit zu beurteilen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0018).
Die Einkommensteuerfestsetzung für das Verlustjahr präjudiziert die Entscheidung über die Vortragsfähigkeit des Verlustes im Vortragsjahr auch dann nicht, wenn sie erklärungsgemäß auf Grund der vom Abgabepflichtigen vorgelegten Ergebnisermittlung erfolgte und nach wie vor dem Rechtsbestand angehört (VwGH 19.4.1988, 88/14/0001).
Ist die Behörde auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung in der Lage, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hinsichtlich bestimmter Jahre zu beurteilen, kann sie dies in einem auf § 92 Abs. 1 BAO gestützten Feststellungsbescheid tun. Damit wird vermieden, dass in großen zeitlichen Abständen zum Entstehungsjahr des Verlustes – und mit den dadurch bewirkten Beweisschwierigkeiten – über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im Entstehungsjahr entschieden werden muss (VwGH 28.10.1998, 97/14/0086).
Werden Verluste im Zusammenhang mit Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO festgestellt, können solche Bescheide auch eine spruchmäßige Feststellung über die Abzugsfähigkeit der Verluste enthalten (VwGH 28.10.1998, 97/14/0086).
12.2.4 Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – Rechtslage bis 2006
12.2.4.1 Allgemeines
Steuerpflichtige können bis zur Veranlagung 2006 im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte Verluste nur abziehen, wenn es sich um Anlaufverluste handelt. Zur Rechtslage ab der Veranlagung 2007 (Änderung durch das KMU-Förderungsggesetz) siehe Rz 4532a. Die Anlaufverluste können auch dann im Wege des Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung ermittelt worden sind.
Auch für die Berücksichtigung der Anlaufverluste müssen die allgemeinen Verlustabzugsvoraussetzungen iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein (ordnungsmäßige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung). Es ist nicht verfassungswidrig, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Verlustabzug – von Anlaufverlusten abgesehen – fehlt, weil es dem Steuerpflichtigen freisteht, den Gewinn durch Buchführung zu ermitteln (VfGH 3.3.1987, G 170/86).
§ 18 Abs. 7 EStG 1988 räumt den Verlustvortrag für typische Verlustsituationen, im Speziellen für die typischen Verlustsituation des Beginns einer bestimmten betrieblichen Tätigkeit, ein. Dies spricht dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 EStG 1988 analog all jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).
Aus dem Verweis des § 18 Abs. 7 EStG 1988 auf den Absatz 6 dieser Bestimmung ergibt sich, dass Voraussetzung für den Verlustvortrag bei Anlaufverlusten die Ordnungsmäßigkeit der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist.
12.2.4.2 Begriff „Anlaufverlust“
„Anlaufverluste“ sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung eines Betriebes entstehen. Der Beginn des Zeitraumes der vortragsfähigen Anlaufverluste ist mit dem Beginn einer Betätigung, aus der betriebliche Einkünfte erzielt werden, gleichzusetzen. Diese Phase umfasst auch Aufwendungen aus Vorbereitungshandlungen.
Wird nach Erwerb eines Areals im Februar 1993 und anschließender Betriebsbereitmachung bis November 1994 der Betrieb im Dezember desselben Jahres eröffnet, sind die Verluste der Jahre 1993, 1994 und 1995 den vortragsfähigen Anlaufverlusten zuzurechnen.
Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 liegt immer dann vor, wenn
ein Betrieb neu gegründet wird,
zwar schon bisher eine betriebliche Tätigkeit ausgeübt wurde, diese aber umgewandelt und sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt wird,
ein bestehender Betrieb übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung) und in völlig veränderter Form fortgeführt wird, oder
wenn ein Teilbetrieb eröffnet wird und damit wesentliche Adaptierungen (Anschaffungen) verbunden sind (ist als Betriebseröffnung zu werten, zumal auch dabei typischerweise eine Anlaufverlustphase gegeben ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).
Bei einem Freiberufler wird bei bisher nur geringfügiger Klientel mit Übernahme einer Kanzlei (erstmaliger Ankauf eines größeren Kundenstockes) idR eine Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 vorliegen.
Entgeltliche Übernahme einer Zahnarzt- bzw. Dentistenpraxis durch einen jungen Zahnarzt gilt dann als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988, wenn nach dem Erwerb wesentliche Adaptierungen sowie Anschaffungen getätigt werden.
Ein angestellter Spitalsarzt hat bereits bisher am selben Standort eine freiberufliche Tätigkeit, und zwar den Bezug von Klassegebühren ausgeübt. Die Eröffnung einer Kassenpraxis ist als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 zu werten. Werden in der Folge weitere Kassenverträge übernommen, liegt keine Betriebseröffnung vor.
Ein angestellter Wirtschaftstreuhänder hat bereits bisher am selben Standort eine freiberufliche Tätigkeit, und zwar die Betreuung einiger fremder Klienten im Werkvertrag ausgeübt. Die Begründung einer Kanzlei mit eigener Klientel ist eine Betriebseröffnung iSd § 18 Abs.7 EStG 1988.
Eine Schuhreparaturwerkstätte wird durch das Hinzutreten eines Schuhhandels derart tief greifend verändert, dass von einer Betriebseröffnung zu sprechen ist.
Wird ein Betrieb im Gründungsstadium übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung), kommt es zu einer Durchrechnung des Dreijahreszeitraumes: Ein beim bisherigen Betriebsinhaber begonnener Dreijahreszeitraum wird vom Erwerber fortgesetzt.
Die im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zwischen den Gesellschaftern vorgenommene Veränderung im Beteiligungsausmaß kann nicht der Eröffnung eines Betriebes gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Gleiches gilt, wenn ein weiterer Gesellschafter einer – in welcher Rechtsform auch immer – bestehenden Mitunternehmerschaft außerhalb des dreijährigen Anlaufzeitraumes beitritt.
12.2.4a Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – Rechtslage ab 2007
Jahr § 23 § 28 § 25 Verlust-vortrag Zugang Verlust-vortrag Abgang durch Abzug Verlust-vortrag Abgang durch Zeitablauf Gesamtstand Verlustvortrag
2005 – 120 + 90 – 30 – – 30
2006 – 170 + 85 – 85 – – 115
2007 -90 + 80 – 10 – – 125
2008 + 251)
– 20 – – -51)
aus 2005 – 25
aus 2005 95
2009 – – 50 + 60 – -7,5
aus 2006 -77,5
aus 2006 10
2010 – + 10 + 60 – -10
aus 2007 – 0
12.2.4b Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – Rechtslage ab 2016
Ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner erzielt in den Jahren 2010 bis 2015 Verluste und ab dem Jahr 2016 Gewinne. Ab der Veranlagung 2016 kann er die Verluste 2013, 2014, 2015 als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 abziehen; die Verluste aus 2010 und 2011 sind hingegen nicht vortragsfähig.
12.2.5 Höhe des vortragsfähigen Verlustes, Höhe des Verlustabzuges
Die Höhe des vortragsfähigen Verlustes und die Zuordnung zu einer Einkunftsart ergeben sich – mit Bindung für die Folgejahre – grundsätzlich aus der Veranlagung des Verlustjahres (VwGH 20.02.2008, 2006/15/0026, VwGH 25.06.2008, 2006/15/0085, VwGH 20.09.1977, 0931/77; VwGH 24.11.1976, 0899/74). Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Höhe des (noch) vortragsfähigen Verlustvortrages ergibt sich auch aus Abgabenbescheiden, die nach dem Verlustjahr, aber vor dem Jahr der Verlustverwertung ergangen sind. Das Finanzamt ist daher hinsichtlich der Höhe des weiterhin vortragsfähigen Verlustes an die Höhe der festgestellten Einkünfte, die sich aus einem im Rechtsbestand befindlichen Einkommensteuerbescheid für ein Vorjahr ergibt, gebunden; dies gilt auch dann, wenn dieser Bescheid die Höhe der Einkünfte unrichtig ausweist. Eine „fiktive“ Verrechnung des Verlustvortrages (vgl. Rz 4505) mit Einkünften, deren Höhe sich nicht aus dem Einkommensteuerbescheid für das Vorjahr ergibt, hat zu unterbleiben.
Über den Umfang des Verlustverbrauches wird in jenem Einkommensteuerbescheid abgesprochen, in dem der Verlustvortrag als Sonderausgabe berücksichtigt wird (VwGH 20.11.1996, 94/13/0011).
Verlustvorträge aus den Jahren 1 bis 3 sind in Höhe von insgesamt 350 vorhanden. Im ESt-Bescheid für das Jahr 4 werden auf Grund eines entsprechend positiven Gesamtbetrages der Einkünfte davon 200 verbraucht. Aufgrund einer Betriebsprüfung wird das ESt-Verfahren des Jahres 4 wiederaufgenommen; infolge einer Gewinnerhöhung beträgt der Verbrauch an Verlustvortrag danach 260. Aufgrund einer Berufung wird der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen (eingetretene Verjährung) ersatzlos aufgehoben.
Die Höhe des noch vorhandenen Verlustvortrages ist für die dem Jahr 4 folgenden Jahre nach dem rechtskräftigen (ursprünglichen) ESt-Bescheid zu bestimmen; daher verbleiben 150 (350 – 200) an vortragsfähigem Verlust. Es wäre unzulässig, den nach dem Jahr 4 verbleibenden Verlustvortrag nach dem aufgehobenen ESt-Bescheid zu bestimmen; danach verblieben nur 90 (350 – 260) an vortragsfähigem Verlust.
Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 ist die Vortragsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften enthalten sind:
2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in denen ein derartiges Verfahren anhängig ist. Anhängig ist ein Insolvenzverfahren mit Eintritt der Rechtswirkungen Insolvenzeröffnung. Die Wirkungen treten gemäß § 2 Abs. 1 Insolvenzordnung mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen Bekanntmachung des Inhaltes des Insolvenzediktes folgt. Das Verfahren endet mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens bzw. mit der Einstellung. Ist ein Insolvenzverfahren aufrecht, sind Gewinne, die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-Begrenzung ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach Eröffnung bzw. Beendigung des Verfahrens entstanden sind.
4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251. Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen, sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff „Sanierungsgewinn“ hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des § 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.
5. Liquidationsgewinne iSd § 19 Abs. 2 KStG 1988 unabhängig davon, ob sie innerhalb des Besteuerungszeitraumes im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG 1988 anfallen.
Die Vortragsgrenze ist auch auf Gewinne aus vor dem 1. Juli 2010 begonnenen Konkurs- bzw. gerichtlichen Ausgleichsverfahren nicht anzuwenden.
Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile, sondern zu einem Vortrag dieser Beträge in späteren Jahren (siehe Beispiele in Rz 4533d bis 4533g). Ein Vortrag in späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die aufgeschobenen Verlustvorträge in der jeweiligen Verlustvortragsgrenze der späteren Jahre Deckung finden.
Bei Verlusten, die nach § 117 Abs. 7 EStG 1988 nur zu einem Fünftel abziehbar sind, wird der Fünftelbetrag nur insoweit reduziert, als er die Vortragsgrenze (grundsätzlich 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte) überschreitet. Soweit ein Fünftelbetrag wegen der Vortragsgrenze nicht abgezogen werden kann, ist er – über das Jahr 2002 hinaus – in späteren Jahren im Rahmen des Verlustvortrages abzugsfähig. Beträge, die auch bei Wegdenken der Vortragsgrenze verfallen müssten, sind von einem weiteren Verlustvortrag ausgeschlossen.
Die Verluste der Jahre 1989 und 1990 haben 2,5 Mio. S betragen. Verlustvorträge aus späteren Jahren existieren in einem Umfang von 2,2 Mio. S.
Im Jahre 2001 fällt als Gesamtbetrag der Einkünfte 800.000 S an. Der Fünftelbetrag aus den Verlustjahren 1989 und 1990 (§ 117 Abs. 7 EStG 1988) im Ausmaß von 500.000 S kann in vollem Umfang abgezogen werden, weil er 75% des Gesamtbetrages des Einkünfte 2001 (600.000 S) nicht übersteigt. Ein weiterer Vortrag der Verluste aus späteren Jahren ist im Ausmaß von 100.000 S möglich.
Im Jahr 2002 beläuft sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 360.000 S. Die Vortragsgrenze ist daher 270.000 S. Vorgetragen wird der (letzte) Fünftelbetrag aus den Jahren 1989 und 1990, und zwar im Ausmaß von 270.000 S. Vom restlichen Fünftelbetrag (230.000 S) verfällt jener Teil, der auch ohne Anwendung der Verlustgrenze verloren ginge, also 140.000 S. Der andere Teil des nicht vortragsfähigen Fünftelbetrages, nämlich 90.000 S, entfällt auf die Vortragsgrenze. Er kann daher noch in späteren Jahren vorgetragen werden.
Im Jahr 2003 beträgt der laufende Verlust 500.000 S, daneben fällt ein Sanierungsgewinn von 1,3 Mio. S an. Der (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2003 beläuft sich somit auf 800.000 S. Es wird das Restfünftel aus 2002 von 90.000 S und ein Betrag von 710.000 S der nach 1990 angefallenen Verluste vorgetragen.
Im Jahr 2004 wird ein Teilbetrieb veräußert. Die laufenden Einkünfte dieses Jahres betragen 600.000 S, der Veräußerungsgewinn wird mit 900.000 S ermittelt. Der Veräußerungsgewinn wird gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auf drei Jahre verteilt angesetzt. An Verlusten werden 300.000 S (Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes) und weitere 450.000 S (75% des laufenden Gewinnes) abgezogen.
Im Jahr 2005 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 1,2 Mio. S (900.000 S zuzüglich 300.000 S – zweiter Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes aus 2004). Die restlichen vortragsfähigen Verluste von 640.000 S finden in der Vortragsgrenze von 975.000 S (75% von 900.000 S, also 675.000 S zuzüglich zweiter Drittelbetrag von 300.000 S aus Veräußerungsgewinn 2004) zur Gänze Deckung und werden im Jahr 2005 in vollem Umfang abgezogen.
Die Fünftelregelung nach § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 bewirkt im Rahmen der Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988, dass die jeweiligen Jahresfünftel nach § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 in den Jahren 2001 und 2002 vorrangig, dh. insbesondere im Jahr 2002 vor einem allfälligen vortragsfähigen Jahresfünftelrest aus 2001 zu verrechnen sind. Die infolge der Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 vortragsfähig bleibenden Jahresfünftelreste aus 2001 und 2002 sind wie andere Verlustvorträge außerhalb des § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 zu behandeln.
Aus den Jahren 1989 und 1990 sind Verlustvorträge in Höhe von 2,5 Mio. S vorhanden (Jahresfünftelverluste 1998 bis 2002 daher jeweils 500.000 S).
Im Jahr 2001 wird ein Gewinn in Höhe von 500.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust 2001 sind 375.000 S verrechenbar (75% von 500.000 S), der Rest auf 500.000 S (125.000 S) bleibt weiter verrechenbar.
Im Jahr 2002 wird ein Gewinn in Höhe von 600.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust 2002 sind 450.000 S verrechenbar (75% von 600.000 S), der Rest auf 500.000 S (50.000 S) bleibt weiter verrechenbar.
Im Jahr 2003 wird ein Gewinn in Höhe von 200.000 S erzielt. Im Rahmen der Vortragsgrenze von 150.000 S sind der Jahresfünftelrest aus 2001 in Höhe von 125.000 S zur Gänze und der Jahresfünftelrest aus 2002 mit 25.000 S verrechenbar. Der verbleibende Jahresfünftelrest aus 2002 (25.000 S) bleibt weiter verrechenbar.
Eine Verlustverrechnung nach §§ 2 Abs. 2a bzw. 10 Abs. 8 EStG 1988 geht dem Verlustabzug vor (Rz 159). Dies gilt auch im Zusammenhang mit der Verlustverrechnungs- sowie Verlustvortragsgrenze nach § 2 Abs. 2b Z 1 und 2 EStG 1988. Treffen eine Verlustverrechnung und ein Verlustvortrag zusammen, so können sich die Verlustverrechnung- und die Verlustvortragsgrenze unterschiedlich auswirken.
Im Jahr 2002 kann der Verlust nicht verrechnet werden. Es ergibt sich in diesem Jahr aus dem Betrieb ein „normaler“ Verlust von 650.000 S, der mangels anderer Einkünfte nicht ausgeglichen werden kann, aber zur Gänze vortragsfähig ist.
Im Jahr 2003 wird aus demselben Betrieb ein Gewinn von 750.000 S erwirtschaftet. Zudem werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 350.000 S erzielt. Im Jahr 2003 kommt es zunächst zur Verlustverrechnung unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988. Die Verlustverrechnungsgrenze beträgt 75% von 750.000 S, also 562.500 S. Der Verrechnungsverlust aus dem Jahr 2001 findet darin Deckung und kann daher zur Gänze verrechnet werden. An Gesamtbetrag der Einkünfte verbleiben somit 750.000 S + 350.000 S – 500.000 S, das sind 600.000 S. Die Verlustvortragsgrenze beträgt 75% davon, somit 450.000 S. Der Verlustvortrag aus dem Jahr 2002 in Höhe von 650.000 S wird mit einem Betrag von 450.000 S abgezogen. Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2003 150.000 S. Der restliche vortragsfähige Verlust aus dem Jahr 2002 von 200.000 S kann im Jahr 2004 bzw. in den Folgejahren nach Maßgabe des in diesen Jahren zu ermittelnden Verlustvortrags-Grenzbetrages abgezogen werden.
4533g
Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 erhöhen die Verrechnungsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988) und die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988). Beim Zusammentreffen von Verlustverrechnung und Verlustvortrag im selben Jahr sind Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 unter Berücksichtigung des Verlustausgleichs (der stets so vorzunehmen ist, dass nicht begünstigte Einkünfte vorweg ausgeglichen werden) bei Ermittlung der Vortragsgrenze insoweit zu berücksichtigen, als sie nicht bei Ermittlung der Verrechnungsgrenze bereits berücksichtigt worden sind.
Aus einem Betrieb sind nicht ausgleichsfähige Verluste aus der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) aus Vorjahren in Höhe von 12.000 € vorhanden. An offenen Verlustvorträge aus den Jahren 01 bis 06 sind 70.000 € vorhanden.
Im Jahr 07 wird aus der Veräußerung eines Teilbetriebes ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 60.000 € erzielt, der auf drei Jahre verteilt versteuert wird; daneben wird aus demselben Betrieb ein laufender Gewinn von 40.000 € erzielt. An Einkünften aus Vermietung und Verpachtung werden im Jahr 07 24.000 € erzielt.
Ermittlung der Verrechnungsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988):
Der volle Veräußerungsgewinnteilbetrag (20.000 €) sowie 75% des laufenden Gewinnes (30.000 €) ergeben eine Verrechnungsgrenze von 50.000 €.
Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 07:
Die Einkünfte des Jahres 07 aus dem Betrieb (60.000 €) sind um die zu verrechnenden Verluste aus der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern (12.000 €), die zur Gänze in der Verrechnungsgrenze (50.000 €) Deckung finden, zu kürzen und betragen daher 48.000 €.
Ermittlung der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988):
Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 07 nach Vornahme der Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988 beträgt 72.000 € (48.000 € betriebliche Einkünfte und 24.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Davon sind 20.000 € (das ist der auf das Jahr 07 entfallende Teilbetrag des Veräußerungsgewinnes) voll zu berücksichtigen, die restlichen 52.000 € (das sind der nach der Verlustverrechnung verbleibende Teil des laufenden betrieblichen Gewinnes in Höhe von 28.000 € und 24.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) mit 75% (39.000 €). Die Vortragsgrenze beträgt daher 59.000 €. An Verlustvorträgen (insgesamt 70.000 €) sind daher 59.000 € zu berücksichtigen, die nicht zu berücksichtigenden 11.000 € bleiben weiter vortragsfähig.
12.2.6 Vortragsberechtigte Personen
12.2.6.1 Fassung bis zur Veranlagung 2012
Persönlich vortragsberechtigt ist – von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach dem UmgrStG) abgesehen – grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat (VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge) geht der Verlustvortrag auf den Erben über. In allen anderen Fällen der Übertragung des verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der Verlustvortrag nicht über.
Bei Ermittlung des Einkommens des Erblassers gehen nicht aufgebrauchte Verlustvorträge auf seine(n) Erben über (VfGH 5.12.1987, B 1138/86). Dies gilt auch dann, wenn der verlustbringende Betrieb nach dem Tod des Erblassers von dem(n) Erben nicht fortgeführt wird. In Fällen, in denen ein verlustbringender Betrieb in Erfüllung eines Legates oder eines Pflichtteilanspruches übertragen wird, steht der Verlustabzug dem(n) Erben (nicht dem Legatar oder Pflichtteilsberechtigten) zu. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der Verlustabzug nach Maßgabe der Erbquoten anteilig auf die einzelnen Erben über. Dies gilt auch dann, wenn der verlustbringende Betrieb nicht von allen Erben übernommen wird.
Der Übergang des Verlustabzuges auf den/die Erben ergibt sich folglich ausschließlich aus der Gesamtrechtsnachfolge, nicht aber aufgrund der tatsächlichen Verlusttragung. Deshalb kann eine eingeschränkte Verlusttragung, zB durch bedingte Erbserklärung, den Verlustabzug des/der Erben nicht einschränken. Eine bedingte Erbserklärung kann lediglich zu einer Haftungsbeschränkung hinsichtlich der Verlassenschaftsverbindlichkeiten führen.
Bei Verlusten aus Vorjahren geht der Verlustabzug in jenem Zeitpunkt über, in dem die Gesamtrechtsnachfolge steuerlich wirksam wird. Einkommensteuerlich wird die Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall sofort mit dem Tod des Erblassers wirksam (Rz 9 ff), der Verlustabzug geht daher bereits im Todesjahr des Erblassers über. Für den Erblasser ist hinsichtlich des Todesjahres noch eine Einkommensermittlung vorzunehmen und somit auch der Verlustabzug vorrangig dabei vorzunehmen. Nur der danach verbleibende Verlustabzug kann auf den (die) Erben übergehen.
Verluste, die im Todesjahr des Erblassers angefallen sind, können beim Erben erst in einem der folgenden Jahre (also frühestens im Jahr nach dem Todesjahr) abgezogen werden. Dies deshalb, weil derartige Verluste auch beim Erblasser noch nicht die Eigenschaft von vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Gesamtrechtsnachfolge erst im darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.
12.2.6.2 Fassung ab Veranlagung 2013
Persönlich vortragsberechtigt ist – von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach dem UmgrStG) abgesehen – grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat (VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen kommt ein Übergang des Verlustvortrages bei dem Rechtsnachfolger in Betracht, der den verlustverursachenden Betrieb zu Buchwerten übernommen hat. In allen anderen Fällen der Übertragung des verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der Verlustvortrag nicht über.
Im Erkenntnis vom VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131, 2011/15/0143, vertritt der VwGH die Ansicht, dass die bloße Stellung des Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ohne Übernahme des verlusterzeugenden Betriebes nicht dazu führt, dass noch offene Verlustvorträge des Erblassers auf den Erben übergehen. Daraus lässt sich ableiten, dass noch nicht aufgebrauchte Verlustvorträge des Erblassers allenfalls nur dann auf den Erben übergehen können, wenn dieser den verlustverursachenden Betrieb zu Buchwerten übernimmt.
Entsprechend der Rechtsprechung des VwGH sind noch nicht verbrauchte Verlustvorträge, die auf vom Erblasser erzielte Verluste zurückzuführen sind, nur mehr dann und insoweit zu berücksichtigen, als auch der verlustverursachende Betrieb durch den Steuerpflichtigen von Todes wegen unentgeltlich übernommen wurde. Dabei ist unerheblich, ob der Betrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Erbschaft) oder Einzelrechtsnachfolge (Legat oder Schenkung auf den Todesfall) von Todes wegen übergeht. Bei Übertragung eines Teilbetriebes von Todes wegen gehen offene Verlustvorträge anteilig nach jenem Verhältnis über, das dem Verkehrswert des übernommenen Teilbetriebes bezogen auf den Verkehrswert des gesamten Betriebes entspricht, sofern keine eindeutige Zuordnung der Verlustvorträge zu dem übernommenen Teilbetrieb möglich ist. Bei Übertragung eines Mitunternehmeranteiles von Todes wegen gehen die durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verlustvorträge über. Wird oder wurde der verlustverursachende Betrieb von dem Steuerpflichtigen, der ihn von Todes wegen erworben hat, aufgegeben oder veräußert, hat dies bei ihm keinen Einfluss auf die Zulässigkeit des Abzuges der vom Erblasser übernommenen Verluste.
Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist eine nur eingeschränkte Verlusttragung, zB durch bedingte Erbserklärung unerheblich. Eine bedingte Erbserklärung kann lediglich zu einer Haftungsbeschränkung hinsichtlich der Verlassenschaftsverbindlichkeiten führen.
Verluste des Rechtsvorgängers gehen in jenem Zeitpunkt über, in dem die Übertragung von Todes wegen steuerlich wirksam wird (vgl. Rz 9 ff). Verluste des Rechtsvorgängers, die im Todesjahr angefallen sind, können beim Rechtsnachfolger erst ab dem der Übertragung folgenden Jahre abgezogen werden. Dies deshalb, weil derartige Verluste auch beim Rechtsvorgänger noch nicht die Eigenschaft von vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Übertragung von Todes wegen erst im darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.
Betriebsübertragung durch Schenkung unter Lebenden; auch wenn der Geschenknehmer eines Betriebes nach späterem Ableben des Geschenkgebers zum Erben eingesetzt wird, geht der Verlustvortrag des Erblassers nicht (nachträglich) auf den Geschenknehmer über.
Betriebsübertragung durch Erbschaftskauf (vgl. Rz 134e); in diesem Fall stehen offene Verlustvorträge des Erblassers den Erben zu, die den Betrieb im Wege des Erbschaftskaufs veräußern.
Anteilige Betriebsübertragung durch Veräußerung im Rahmen einer Erbteilung (vgl. Rz 134b). In diesem Fall verbleiben dem Erben, der seine Betriebsquote entgeltlich überträgt, insoweit auch die Verluste des Erblassers aus dem Betrieb.
Ab der Veranlagung 2013 noch offene Verlustvorträge des Erblassers sind in weiterer Folge ausschließlich beim betriebsübernehmenden Erben zu berücksichtigen. Das bedeutet ab der Veranlagung 2013:
Dem Erben, der den Betrieb (ganz oder anteilig) von Todes wegen übernommen hat, steht der Verlustabzug (gegebenenfalls anteilig) für Verluste des Erblassers insoweit zu, als diese Verluste nicht schon in Vorjahren von anderen Erben verbraucht worden sind (BFG 5.11.2014, RV/6100478/2014).
Anteilige Verlustvorträge anderer Miterben, die gemäß Rz 4535 bis einschließlich 2012 bereits bei diesen im Wege des Verlustabzuges berücksichtigt worden sind, dürfen daher nicht nochmals beim betriebsübernehmenden Erben geltend gemacht werden. Eine doppelte Verlustberücksichtigung ist nicht zulässig.
2011 verstirbt der Inhaber eines rechnungslegungspflichtigen Betriebes. A, B und C sind zu je einem Drittel Erben. Im Zuge einer steuerneutralen Erbteilung bekommt A den Betrieb, B und C erhalten Grundstücke und Geld aus dem Nachlass. Die zum Zeitpunkt des Todes noch nicht berücksichtigten vortragsfähigen Verluste aus dem Betrieb des Erblassers betragen 30.000. Gemäß Rz 4535 (in der bisherigen Fassung) entfallen auf A, B und C jeweils Verluste iHv 10.000. Dementsprechend wurden bei der Veranlagung 2011 und 2012 bei B Verluste von insgesamt 3.000 und bei C Verluste von insgesamt 2.000 im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigt. Die Veranlagung 2013 ist bei A, B und C noch nicht erfolgt. Nach der Judikatur des VwGH sind die Verluste des Erblassers zur Gänze bei A zu berücksichtigen; B und C steht kein anteiliger Verlustvortrag zu. Da bei B und C insgesamt bereits 5.000 des Verlustes des Erblassers berücksichtigt worden sind, sind bei A die anteilig auf B und C bisher entfallenen Verluste von insgesamt 20.000 um die schon berücksichtigten Verluste von 5.000 zu kürzen; bei A ist daher ab 2013 von den bisher B und C zugesprochenen Verlusten ein Betrag von 15.000 im Wege des Verlustabzuges zu berücksichtigen. Ab der Veranlagung 2013 sind Verluste des Erblassers bei B und C nicht mehr zu berücksichtigen.
12.2.7 Auslandsverluste unbeschränkt Steuerpflichtiger
Zur Behandlung von Verlusten, die von unbeschränkt Steuerpflichtigen im Ausland erzielt worden sind, siehe Rz 198 ff.
Randzahlen 4539 bis 4600: derzeit frei