Source: http://kraken.slv.cz/8Afs46/2009
Timestamp: 2018-06-22 17:05:26+00:00
Document Index: 45365348

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 10', '§ 17', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 17', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 17', '§ 17', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 104', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs46/2009
8 Afs 46/2009-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce: NEW ONTARIO s. r. o. se sídlem Masaøská 322/3, Opava, zastoupeného JUDr. Pavlem Lasákem, advokátem se sídlem Masaøská 3, Opava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 12. 2007, èj. 7703/07-1505-802616, ze dne 20. 12. 2007, èj. 7933/07-1505-802616, a ze dne 7. 1. 2008, èj. 7704/07-1505-802616, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-20,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 20. 12. 2007, èj. 7703/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, èj. 96424/07/384911/7123, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 365 800 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 20. 12. 2007, èj. 7933/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007,
èj. 96487/07/384911/7123, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 153 720 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne ze 7. 1. 2008, èj. 7704/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, èj. 96532/07/384911/7123, èj. 96546/07/384911/7123, èj. 96559/07/384911/7123, èj. 96572/07/384911/7123, èj. 96583/07/384911/7123, èj. 96594/07/384911/7123, èj. 96608/07/384911/7123, èj. 96621/07/384911/7123 a èj. 96642/07/384911/7123, kterými byla ¾alobci domìøena daò pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 18 396 Kè, za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 8098 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 6360 Kè, za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 82 500 Kè, za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 9319 Kè, za zdaòovací období duben 2004 ve vý¹i 11 291 Kè, za zdaòovací období kvìten a èerven 2004 ve vý¹i 15 081 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 10 091 Kè a za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 67 293 Kè.
II. ®alobce napadl shora oznaèená rozhodnutí ¾alovaného ¾alobami u Krajského soudu v Ostravì, který je usnesením ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-16, spojil ke spoleènému projednání a rozhodnutí s rozsudkem ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-20, zamítl.
®alovaný namítl nedostatek podmínek øízení, proto¾e ¾alobcem oznaèený ¾alovaný, ÈR-Finanèní øeditelství v Ostravì , nemá zpùsobilost být úèastníkem øízení. Krajský soud konstatoval, ¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu není ¾alovaná strana urèena tvrzením ¾alobce, ale zákon ji kogentnì urèuje v § 69 s. ø. s. V posuzované vìci nemìl krajský soud podle obsahu ¾aloby pochyb, ¾e ¾alobce brojil proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì jako správního orgánu druhého stupnì, navíc ¾alobce následným podáním oznaèení ¾alovaného upøesnil.
Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku ¾alovaného, podle ní¾ je ¾alobní petit nesrozumitelný a zmateèný. V tomto smìru uvedl, ¾e dle ustálené rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu není návrhem rozsudku, jak jej formuloval ¾alobce, vázán.
Koneènì krajský soud nevyhovìl ¾alobci, který namítl, ¾e s ním vùbec nebyly projednány zprávy o daòové kontrole, proto¾e mu v rozporu s § 17 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebylo øádnì doruèeno rozhodnutí správce danì o stanovení lhùty k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávách o daòové kontrole. ®alobce tvrdil, ¾e byl zastoupen zástupcem s omezenou plnou mocí. Krajský soud naopak pøitakal správním orgánùm, ¾e plná moc udìlená zástupci ¾alobce byla ve smyslu § 10 odst. 3 daòového øádu a navazující praxe Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu plnou mocí neomezenou. Omezená plná moc toti¾ podle krajského soudu musí obsahovat v¹echny pøesnì specifikované úkony, které je zmocnìnec oprávnìn vykonávat. V posuzovaných plných mocích nebyl rozsah zmocnìní zástupce pøesnì vymezen, nadto plné moci neobsahovaly ¾ádné smìrnice (pøíkazy), jimi¾ by byl zmocnìnec vázán. Krajský soud proto uzavøel, ¾e nebylo nutno doruèovat pøedmìtné procesní rozhodnutí i ¾alobci.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody výslovnì podøadil § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, a § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vadám øízení spoèívajícím v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, resp. je s nimi v rozporu, a pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e ve skuteènosti jsou stí¾ní námitky podøaditelné pouze pod dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Podle obsahu kasaèní stí¾nosti toti¾ namítl vady øízení pøed správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost, a pro tyto dùvodnì vytýkané vady mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it.
Stì¾ovatel nesouhlasil s krajským soudem, který posoudil pøedmìtné plné moci v daòovém øízení jako neomezené. Uvedl, ¾e omezená povaha plných mocí vyplývá nejen z jejich oznaèení, ale i z obsahu, kdy je zøejmé, ¾e plná moc se nevztahuje na ve¹keré úkony, ale jen na ty v plné moci uvedené . Dle stì¾ovatele nemohl soud zmínìné plné moci vylo¾it jako neomezené, kdy¾ úèastníci této plné moci zøejmì chtìli spolu uzavøít omezenou smlouvu o zastoupení ( ) Postup s omezenou plnou mocí zvolil úèastník zcela úmyslnì z toho dùvodu, ¾e jednatel úèastníka v uvedené dobì byl osoba s právnickým vzdìláním a daòový poradce je osobou s ekonomickým vzdìláním, tak¾e opravné prostøedky a postupy chtìly obì osoby èinit spoleènì. Stì¾ovatel upozornil na výkladová pravidla interpretace zákona, kdy platí, ¾e je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody .
Dále stì¾ovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, s tím, ¾e v posuzované vìci nebyly v rozporu s nálezem splnìny podmínky øádného provedení daòové kontroly. Stì¾ovatel namítl, ¾e v daném pøípadì se jednalo o bì¾nou plánovanou kontrolu s tím, ¾e pøíslu¹ný finanèní úøad nemìl pøedem ¾ádné konkrétní podezøení, které by daòovou kontrolu ospravedlòovalo .
IV. ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
V posouzení plných mocí se ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu a dodal, ¾e postup správních orgánù byl v souladu s právními pøedpisy i se soudobou judikatorní praxí.
K námitce nezákonnosti daòové kontroly ¾alovaný podotkl, ¾e mo¾nost aplikace citovaného nálezu na posuzovaný pøípad (èi dokonce jeho právní závaznost v materiálním slova smyslu) je znaènì diskutabilní, ne-li pøímo vylouèená, a to právì s ohledem na nepøesvìdèivé odùvodnìní tohoto nálezu a ojedinìlost zvolené právní interpretace, pøièem¾ ustálenost judikatury vrcholných soudních orgánù je jedním ze základních pøedpokladù pro to, aby dané rozhodnutí mohlo být jako materiální norma svého druhu aplikováno v obdobných pøípadech .
Stì¾ovatel namítl poru¹ení § 17 odst. 7 daòového øádu správcem danì.
Nejvy¹¹í správní soud úvodem struènì pøipomíná právní rámec rozhodný pro posouzení této stí¾ní námitky.
Dle § 10 odst. 3 daòového øádu (d)aòový subjekt, jeho zákonný zástupce nebo ustanovený zástupce se mù¾e dát zastupovat zástupcem, jeho¾ si zvolí. V té¾e vìci mù¾e mít souèasnì jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udìlené písemnì nebo ústnì do protokolu. Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená.
Dle § 17 odst. 7 daòového øádu (m)á-li pøíjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daòové øízení, doruèuje se písemnost pouze tomuto zástupci. Pokud má zástupce pøíjemce plnou moc omezenou na urèité úkony, doruèuje se písemnost vztahující se k takovým úkonùm pøíjemci i jeho zástupci. Má-li pøíjemce osobnì v daòovém øízení nìco vykonat, doruèuje se písemnost jemu i jeho zástupci.
Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, http://nalus.usoud.cz, konstatoval, ¾e právní teorie i praxe rozli¹ují rùzné druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnìní, podle rùzných kritérií. Jde napø. o v¹eobecnou (generální) plnou moc, která opravòuje zmocnìnce ke v¹em právním úkonùm, nebo zvlá¹tní (speciální) plnou moc omezující se pouze na nìkteré právní úkony, popø. nìkterý druh právních úkonù èi pouze jediný právní úkon. Kromì pøípadù, kdy zákon výslovnì po¾aduje speciální plnou moc k urèitému právnímu úkonu (napø. k odmítnutí dìdictví), je vìcí zmocnitele, zda ke ka¾dému právnímu úkonu, jen¾ má být uèinìn v jeho zastoupení, vystaví zmocnìnci zvlá¹tní plnou moc, èi zda mu udìlí v¹eobecnou plnou moc. Ka¾dý druh plné moci mù¾e být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci mù¾e zmocnìnec provést pøíslu¹né právní úkony podle svého volného uvá¾ení, zachovávaje povinnosti zmocnìnce, v omezené plné moci má dány smìrnice, jak má postupovat. V ka¾dém pøípadì musí být z plné moci zøejmý rozsah oprávnìní zmocnìnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná inter partes nemají vùèi tøetím osobám ¾ádnou právní relevanci. V dal¹ím z nálezù, v nich¾ se Ústavní soud zabýval pøedmìtnou otázkou, dospìl k závìru, ¾e plná moc, je¾ byla daòovým subjektem udìlena ke v¹em právním úkonùm a jednáním souvisejícím s odvoláním proti dodateènému platebnímu výmìru , je dle svého rozsahu a obsahu plnou mocí speciální (procesní, a to pro urèitý druh právních úkonù) a neomezenou (zmocnìnec nebyl limitován konkrétními pokyny zmocnitele), udìlenou pro øízení o odvolání proti konkrétnímu prvostupòovému rozhodnutí. Rozsah zmocnìní v uvedené plné moci byl vymezen, a to zcela pøesnì, tak, ¾e omezil zastupování výluènì na øízení odvolací. Zákon o správì o daní a poplatkù vymezuje daòové øízení jako øízení o daních a posléze v samostatných èástech upravuje jeho jednotlivé fáze. Byla-li tedy plná moc udìlena pouze pro zastupování v odvolacím øízení, nelze ji pova¾ovat za plnou moc pro celé øízení podle § 17 odst. 7 zákona o správì a daní a poplatkù (nález ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03, http://nalus.usoud.cz).
Obdobnì se i Nejvy¹¹í správní soud v minulosti opakovanì zabýval kvalifikací plné moci v daòovém øízení jako omezené, èi neomezené. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, konstatoval, ¾e (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah.
V nyní posuzované vìci ze spisù vyplývá, ¾e dne 30. 11. 2006 stì¾ovatel udìlil daòovému poradci Ing. D. F. plnou moc oznaèenou jako plná moc omezená s tím, ¾e udìluje tuto plnou moc v rozsahu práv a povinností podle obèanského soudního øádu, soudního øádu správního, správního øádu, správy daní a poplatkù jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování pøed správcem danì ve vìci kontroly zahájené dne 31. 3. 2006 na daò z pøíjmu právnických osob a daò z pøidané hodnoty, pod èj. 68582/06/384931/1258 . Tého¾ dne stì¾ovatel udìlil obsahovì identickou plnou moc rovnì¾ oznaèenou jako plná moc omezená , a to jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování pøed správcem danì ve vìci kontroly zahájené dne 31. 8. 2006 na daò z pøidané hodnoty, protokolem ústním jednáním èj. 160099/06/384932/7067 . Koneènì dne 14. 3. 2007 stì¾ovatel udìlil stejné osobì plnou moc také oznaèenou jako plná moc omezená , a to jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování za spoleènost ke v¹em úkonùm za spoleènost a jménem spoleènosti pøed správcem danì s výjimkou podávání øádných daòových pøiznání .
Pro úèely aplikace § 17 odst. 7 daòového øádu v posuzované vìci je nutno posoudit, zda je pøedmìtná plná moc omezená, èi neomezená, a to s ohledem na právní úpravu § 10 odst. 3 daòového øádu doplnìnou shora naznaèenou rozhodovací praxí Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu. Zároveò je v¹ak tøeba posoudit, zda se jedná o plnou moc v¹eobecnou (univerzální), udìlenou pro celé daòové øízení, nebo plnou moc speciální.
Pokud jde o posouzení (ne)omezenosti plných mocí udìlených v pøedmìtném øízení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tyto plné moci byly nepochybnì neomezené. Dle § 10 odst. 3 daòového øádu a contrario nemù¾e být plná moc, která neobsahuje pøesné urèení jejího rozsahu, napø. výèet úkonù, k nim¾ je zmocnìnec oprávnìn, ani smìrnice èi pokyny k jejich provedení ve smyslu shora cit. nálezu Ústavního soudu, omezenou plnou mocí. Krajský soud proto nepochybil, pøitakal-li správním orgánùm v posouzení pøedmìtných plných mocí jako neomezených.
K posouzení speciality plných mocí Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e plné moci udìlené dne 30. 11. 2006 byly výslovnì vázány na daòové kontroly provádìné správcem danì u stì¾ovatele. Jednalo se tedy o plné moci speciální, které opravòovaly zmocnìnce pouze k realizaci úkonù (jinak nespecifikovaných, tedy v¹ech) v rámci provádìných daòových kontrol. Nelze ne¾ podotknout, ¾e daòovou kontrolu nelze ztoto¾nit s pojmem celé daòové øízení ve smyslu § 17 odst. 7 daòového øádu (obdobnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, è. 437/2005 Sb. NSS). Pro úplnost je mo¾no dodat, ¾e plná moc udìlená stì¾ovatelem dne 14. 3. 2007 je naopak plnou mocí v¹eobecnou, proto¾e byla udìlena pro v¹echny úkony pøed správcem danì s výjimkou podávání daòových pøiznání.
Zbývá tedy posoudit, zda správce danì pochybil, doruèil-li rozhodnutí o stanovení lhùty k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávách o daòové kontrole ze dne 5. 3. 2007, èj. 43028/07/384931/1258, pouze zmocnìnci stì¾ovatele. Zároveò je nutno zabývat se otázkou, zda taková pøípadná procesní vada byla zpùsobilá ovlivnit zákonnost meritorního rozhodnutí ¾alovaného.
Správní orgány i krajský soud správnì posoudily plné moci udìlené stì¾ovatelem jako neomezené, pochybily v¹ak v pøípadì aplikace § 17 odst. 7 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení je mo¾no doruèovat jen zmocnìnci pøíjemce tehdy, byla-li mu udìlena neomezená plná moc na celé daòové øízení. Z dosavadní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu je zøejmé, ¾e plné moci ze dne 30. 11. 2006, které byly s ohledem na datum vydání pøedmìtného procesního rozhodnutí pro správce danì rozhodné, jsou svojí povahou neomezené, ale speciální, proto¾e nebyly udìleny pro celé daòové øízení. Stì¾ovateli lze proto pøisvìdèit, ¾e správce danì neaplikoval § 17 odst. 7 daòového øádu správnì a zatí¾il øízení vadou, doruèil-li pøedmìtné procesní rozhodnutí pouze zmocnìnci.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda popsané procesní pochybení mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. O vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se pøitom nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (pøimìøenì srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, èj. 6 Ads 57/2004-59, www.nssoud.cz).
V posuzované vìci se stì¾ovatel v odvolání, v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti omezil na poukaz na tuto procesní vadu, ale nenabídl argumenty, jak namítané pochybení ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí. Z jeho postupu je zøejmé, ¾e byl svým zmocnìncem seznámen s obsahem procesního rozhodnutí ze dne 5. 3. 2007.
Nejvy¹¹í správní soud zastává názor o jednotnosti daòového øízení (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, èj. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Daòový subjekt není v odvolacím øízení zbaven mo¾nosti vyjadøovat se k pochybením, která mu vytkl správce danì, namítat jejich nesprávnost, zpochybòovat je navrhováním dal¹ích dùkazù a navrhovat dùkazy ke svým tvrzením. Mù¾e tak uèinit kdykoliv po seznámení s výsledky uvedenými ve zprávì o daòové kontrole a zejména v prùbìhu odvolacího øízení.
Stì¾ovatel v posuzované vìci zcela rezignoval na to, aby se pøed vydáním dodateèných platebních výmìrù a zejména v odvolacím øízení vyjádøil k výsledkùm uvedeným ve zprávách o daòové kontrole a poukázal na dùvody, proè pova¾uje tyto výsledky za nesprávné. Ve v¹ech úkonech se omezil pouze na konstatování procesního pochybení správce danì. Nadto byl stì¾ovatel výzvou ze dne 22. 3. 2007, èj. 66437/07/384931/1258, doruèenou zmocnìnci, pøedvolán k ústnímu jednání za úèelem projednání zprávy o daòové kontrole. V tomto pøípadì ji¾ nemù¾e být o úèinném doruèení výzvy pochyb, proto¾e dne 14. 3. 2007 byla správci danì dodána plná moc neomezená pro celé daòové øízení. I zde stì¾ovatel reagoval jen poukazem na vadné doruèení procesního rozhodnutí ze dne 5. 3. 2007 a nijak nezpochybnil výsledky daòové kontroly.
Stì¾ovatel se tedy nijak nevyjádøil k výsledkùm uvedeným ve zprávì, aè s nimi byl seznámen, a v ¾ádné dal¹í procesní fázi nenamítl jejich nesprávnost. Za této situace nelze mít bez dal¹ího za to, ¾e by pochybení správce danì mìlo vliv na rozhodnutí ve vìci samé, tím ménì pak rozhodnutí ¾alovaného vydané v odvolacím øízení. Jinak by tomu bylo, kdyby z nìkterého z dal¹ích procesních krokù stì¾ovatele bylo seznatelné, proè pova¾uje výsledky daòové kontroly za vìcnì nesprávné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, www.nssoud.cz). V posuzované vìci v¹ak stì¾ovatel takové vyjádøení neuèinil ani v daòovém øízení, ani v následném soudním øízení správním. Pøesto¾e tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal v postupu správních orgánù procesní pochybení, stí¾ní námitce nepøisvìdèil.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval stí¾ní námitkou o provedení daòové kontroly v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé.
Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl.
V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity.
Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Stì¾ovatel tuto stí¾ní námitku neuplatnil v rámci ¾alobních bodù (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
V minulosti se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì vyjádøil, ¾e (u)stanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na pøístup k soudní ochranì, nýbr¾ zachování kasaèního charakteru øízení o kasaèní stí¾nosti. Po aktivnì legitimovaných úèastnících pøedcházejícího ¾alobního øízení lze spravedlivì ¾ádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili ve¹keré dùvody nezákonnosti správního rozhodnutí ji¾ v øízení pøed soudem prvé instance. Pokud tak neuèiní, je legitimní, ¾e z hlediska mo¾nosti uplatnìní argumentace v dal¹ím stupni ponesou pøípadné nepøíznivé následky s tím spojené. Korelativ takto zavedené koncentrace øízení, vyjádøený slovy aè tak uèinit mohl , je naplnìn nejen tehdy, kdy¾ ¾alobce urèitou námitku objektivnì v ¾alobním øízení uplatnit nemohl, ale té¾ tehdy, kdy by její (objektivnì mo¾né) uplatnìní nebylo, s ohledem na kontext vìci, racionální. O takový pøípad jde za situace, kdy v dobì podání ¾aloby existuje k urèité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, av¹ak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a pøekvapivému obratu, který ¾alobce nemohl, ani pøi vynalo¾ení ve¹keré bdìlosti a odborné péèe, pøedvídat. Odkazuje-li novì uplatnìná kasaèní námitka na tento pøípad, nelze ji odmítnout jako nepøípustnou dle § 104 odst. 4 s. ø. s. (rozsudek ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, è. 1743/2009 Sb. NSS).
V posuzované vìci je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl pøi podání ¾alob pøedvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, pøedstavovaný nálezem Ústavního soudu. Proto se Nejvy¹¹í správní soud touto stí¾ní námitkou mohl zabývat.
Dále Nejvy¹¹í správní soud posuzoval otázku závaznosti uvedeného právního názoru Ústavního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dle èlánku 89 odst. 2 Ústavy jsou (v)ykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro v¹echny orgány i osoby .
V souladu s bohatou rozhodovací praxí Ústavního soudu je právní názor obecné povahy, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu, obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù. Ústavní soud svùj názor opøel o princip rovnosti v právech podle èlánku 1 Listiny základních práv a svobod. Rovnost v právech ve vztahu k obecným soudùm zakládá právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech. To souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Obecný soud poskytne úèastníkùm ochranu v jejich základních právech a svobodách, byla-li ji¾ ve skutkovì obdobném pøípadì taková ochrana pøiznána Ústavním soudem.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì.
Ústavní soud v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, èj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Nejvy¹¹í správní soud by za splnìní shora naznaèených podmínek nemusel bez dal¹ího mechanicky pøevzít právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pøi tom by nesmìl zejména ignorovat ústavní dimenzi vìci a pøehlédnout relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu, a naopak by musel nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em pøedem dal¹ích úvah podotýká, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, posuzoval dotèení informaèní autonomie fyzické osoby. Potud lze nyní posuzovanou vìc odli¹it. Pøes tuto odli¹nost se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾ní námitkou, ¾e v posuzované vìci se jednalo o bì¾nou plánovanou kontrolu s tím, ¾e pøíslu¹ný finanèní úøad nemìl pøedem ¾ádné konkrétní podezøení, které by daòovou kontrolu ospravedlòovalo , a vá¾il, zda mohlo dojít k dotèení základních práv stì¾ovatele.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, http://nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, http://nalus.usoud.cz).
K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, http://nalus.usoud.cz).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud se zabýval tím, zda daòová kontrola, pøi jejím¾ zahájení správce danì daòovému subjektu nesdìlil konkrétní pochybnosti èi podezøení, ¾e pùvodnì pøiznaná a vymìøená daò je ni¾¹í ne¾ mìla být, vyhoví shora uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veøejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro úèely daòového øízení vymezuje i § 2 odst. 2 daòového øádu.
Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti.
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený cum grano salis v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly. .
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv. .
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené.
Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, èj. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, èj. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, èj. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
Nevyu¾ije-li daòový subjekt mo¾nosti bránit se podle nìj nezákonnì zahájené daòové kontrole cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, jistì to nijak nebrání jeho mo¾nosti namítat nezákonnost takového zahájení pozdìji v rámci ¾aloby proti rozhodnutí. Zároveò ov¹em v tomto smìru nevyu¾ití prostøedkù ochrany, jimi¾ daòový subjekt disponoval, mù¾e zpochybnit vìrohodnost pozdìji uplatnìných námitek.
Ke kritériu pøimìøenosti stricto sensu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e újma na právu jednotlivce na informaèní sebeurèení a zásah do jeho autonomní sféry není ve vztahu k zamý¹lenému cíli nepøimìøená. Ústavní soud i Nejvy¹¹í správní soud ve své dosavadní rozhodovací praxi k problematice daòové kontroly spí¹e roz¹iøovaly prostor autonomní sféry daòového subjektu, i takový pøístup má ov¹em své hranice a nemù¾e ve svém dùsledku vést k negaci smyslu institutu daòové kontroly. Z odli¹ného stanoviska lze pøipomenout, ¾e právní úprava daòové kontroly neumo¾òuje správci danì uplatòovat státní moc vùèi daòovému subjektu svévolnì. K tomu staèí odkázat na bohatou-a nutno øíci, ¾e i daòovým subjektùm vstøícnou-judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k § 16 daòového øádu, publikovanou ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Za v¹echny staèí citovat úvahu obsa¾enou v rozhodnutí roz¹íøeného senátu è. 735/2006 Sb. NSS: "...je nezbytné, aby správce danì podle zásady pøimìøenosti respektoval, ¾e pøi vy¾ádání plnìní povinností v daòovém øízení je tøeba volit jen prostøedky nejménì zatì¾ující daòové subjekty (§ 2 odst. 2 daòového øádu), co¾ v pøípadì daòové kontroly znamená její provádìní v nezbytnì nutném rozsahu ve vztahu k dosa¾ení úèelu daòového øádu (§ 16 odst. 1 vìta druhá daòového øádu). Z vý¹e uvedených skuteèností lze dovozovat, ¾e hledisko správného a úplného zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností není prioritní, naopak v¾dy je tøeba peèlivì udr¾ovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daòových subjektù." Správce danì je tedy pøi daòové kontrole vázán nejen zákonnými omezeními, ale i øadou principù, na nich¾ je právní stát zalo¾en. Nelze v¹ak souhlasit s tím, aby tato omezení ¹la dále, ne¾ odpovídá úèelu daòové kontroly, a aby tak v podstatné míøe omezovala mo¾nost jejího vyu¾ití. .
Ústavní kautela minimalizace zásahù do autonomní sféry daòového subjektu v rámci provádìní daòové kontroly je proto naplnìna ji¾ tím, ¾e správce danì plnì respektuje mantinely, které jsou mu urèeny daòovým øádem a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudù. Po¾adavek, aby správce danì disponoval pøi zahájení daòové kontroly konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní daòové povinnosti nemá opodstatnìní a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daòové kontroly v daòovém øízení.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel pøi plném respektu k dlouhodobé judikatuøe Ústavního soudu, vèetnì nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ¾e daòová kontrola ve vìci stì¾ovatele nebyla zahájena nezákonnì. Pøípadné odchýlení se od citovaného nálezu se vedle shora nastínìné argumentace opírá o rovnì¾ døíve zmínìnou odli¹nost posuzovaných vìcí. Ani tato stí¾ní námitka tedy není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu zákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti podle obsahu spisu nevznikly.