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Timestamp: 2018-08-15 14:23:28+00:00
Document Index: 104669209

Matched Legal Cases: ['art. 73', 'art. 74', 'art. 73', 'art. 55', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 148', 'art. 148', 'art. 74', 'art. 4', 'art. 74', 'art. 74', 'art. 74', 'art. 10', 'art. 74', 'art. 74', 'art. 27', 'art. 71', 'art. 1', 'art. 143']

Tassazione ai fini delle Imposte dirette di un Comune che incassa dividendi distribuiti dalla sua Società partecipata: esclusione o imponibilità? | Enti Locali Online
Tassazione ai fini delle Imposte dirette di un Comune che incassa dividendi distribuiti dalla sua Società partecipata: esclusione o imponibilità?
“Il ns. Comune sta per ricevere una distribuzione di dividenti da una delle sue Società partecipate. Ci si chiede se l’Ente Locale anche per questi redditi sia o meno escluso ai fini Ires”.
Ai fini delle Imposte dirette, il Comune è qualificato come Ente pubblico non commerciale e disciplinato all’art. 73, comma 1, lett. c), del Dlgs. n. 917/86 (Tuir) ed all’art. 74, comma 1, del Tuir.
Più nel dettaglio, la qualificazione di Ente commerciale o non commerciale risiedenel disposto delle lett. b) e c), comma 1, dell’art. 73 delTuir, ove si afferma che la stessa è legata al fatto che l’Ente abbia o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, avuto riguardo alla legge, all’atto costitutivo ovvero, in estrema ratio, all’attività effettivamente esercitata.
Per oggetto principale si deve intendere “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto”[1].
Per attività di natura commerciale si deve intendere l’attività che determina reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55, del Tuir, ovvero sulla base di quanto previsto all’art. 2.195 Cc.
In questo quadro, si inserisce comunque il disposto del Capo III del Tuir (artt. 143 e seguenti) dove, tra le altre cose, si esonerano della qualifica di commerciali le prestazioni di servizi che, non rientranti nell’art. 2.195 Cc., sono “rese in conformità alle finalità istituzionali dell’Ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione”[2].
In aggiunta, per le Associazioni, i Consorzi e gli altri Enti non commerciali di tipo associativo, l’art. 148, comma 1, del Tuir, ritiene, rispettivamente, non commerciali le attività svolte nei confronti degli associati o partecipanti in conformità alle finalità istituzionali dell’ente stesso, invero effettuate nell’esercizio di attività commerciali, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a favore degli associati con pagamento di corrispettivi specifici (comma 2), attesa comunque la non commercialità nel caso in cui tale attività sia occasionale ovvero si sostanzi in cessioni e prestazioni esercitate da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive a favore di associati con diritto di voto e di partecipazione alla liquidazione in caso di scioglimento. Anche alle cessioni a terzi di propri pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati viene attribuito il carattere di non commercialità (comma 3).
Al comma 4 dello stesso art. 148, del Tuir, si elencano invece le attività da considerare comunque commerciali anche se esercitate nelle condizioni indicate dal precedente comma 3, mentre al comma 5, viene riportata la disciplina prevista per gli enti di promozione sociale.
In questo contesto normativo si inseriscono 2 casi particolari riguardanti esclusivamente gli Enti pubblici, casi che però, visto il nutrito numero di Enti che interessano a livello nazionale, assumono una sensibile importanza.
Ci riferiamo agli Enti pubblici di cui all’art. 74, del Tuir, sia quelli disciplinati dal comma 1 (Organi e Amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, Comuni, Consorzi tra Enti Locali, associazioni ed Enti gestori di demani collettivi, Comunità montane, Province, Regioni), sia quelli di cui al comma 2 (Enti pubblici che esercitano funzioni statali e quelli che svolgono attività previdenziali, assistenziali e sanitarie per il cui esercizio esclusivo sono stati istituiti, comprese le Usl).
Per gli Enti pubblici del comma 1 (tra i quali anche gli Enti Locali), l’art. 4, del Dl. 31 ottobre 1990, n. 310, ha disposto, a decorrere dal 1° gennaio 1991, il loro non assoggettamento ad Ires, riconoscendo sì la commercialità di alcune attività dagli stessi svolte sul mercato (corrispondenti ai cosiddetti servizi pubblici locali), ma esonerando gli stessi dalla soggezione al tributo dal punto di vista soggettivo. Per tali soggetti quindi, non solo non si applica l’Ires, bensì ai fini Irap è prevista l’adozione del metodo retributivo, mentre l’utilizzo di quello contabile è lasciato in opzione solo per quelle attività che presentano la commercialità ai fini Iva.
Per quanto concerne invece gli Enti del comma 2, dell’art. 74, è stata invece riconosciuta la loro soggettività passiva ai fini Ires, mentre alcune delle attività dagli stessi esercitate sono reputate non commerciali, ovvero:
l’esercizio di funzioni statali da parte di Enti pubblici;
l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tale fine, comprese le Unità sanitarie locali.
In altre parole, per gli Enti del comma 2, la qualificazione di non commercialità delle attività ivi indicate produce la loro esclusione dalla determinazione del reddito d’impresa, mentre per ciò che riguarda il reddito complessivo, in presenza di altri fonti di reddito (redditi fondiari, di capitale, ecc.), si applicano le norme degli artt. 143 e seguenti del Tuir.
L’esimente della non commercialità viene comunque riconosciuto solo al verificarsi di stringenti condizioni, che possono essere così sintetizzate:
per le funzioni statali, occorre che queste siano svolte da parte di enti pubblici per delega dello Stato conferita con apposito atto formale ex 74, comma 2, lett. a), Tuir;
per le attività previdenziali, assistenziali e sanitarie, è necessario che gli enti pubblici che le esercitano siano stati istituiti esclusivamente a tale fine ex 74, comma 2, lett. b), Tuir.
La verifica nella realtà operativa di queste condizioni ha portato una fitta serie di prese di posizione da parte dell’Amministrazione finanziaria in merito al riconoscimento o meno agli enti pubblici delle agevolazioni contenute nei due commi dell’art. 74, del Tuir.
Andando per ordine, per quanto riguarda il comma 1, sono stati:
inclusi: gli Enti Locali, compresi i Consorzi cosiddetti di funzione che esercitano solo attività non commerciali, ma esclusi i Consorzi-azienda speciale, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi[3];
esclusi: le Università statali[4], i Convitti nazionali e gli Istituti tecnici dotati di personalità giuridica[5], l’Istat[6].
Per il comma 2, lett. a), sono invece stati:
inclusi: gli Enti regionali di sviluppo agricolo, le Università statali, solo per la loro attività istituzionale[7];
esclusi: gli Enti di assistenza universitaria non gestiti direttamente dalle Regioni[8], l’Istat; le Opere universitarie[9];
Per la lett. b), del comma 2, risultano:
inclusi: le Ipab (Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza)[10], sia per il ricovero degli anziani che per la somministrazioni di pasti (vedi di seguito);
esclusi: Istituti di assistenza scolastica universitaria[11], Istat;
L’importanza di qualificare un ente in una delle 3 categorie individuate all’art. 74 del Tuir, non ha solo rilievo ai fini dell’imposizione diretta, bensì soprattutto ai fini Irap.
Infatti, se per gli Enti del comma 1 la commercialità delle attività si misura secondo le norme del Dpr. n. 633/72 (lasciando così impregiudicata la possibilità di optare per la determinazione della base imponibile Irap secondo il metodo contabile ex art. 10-bis, comma 2, Dlgs. n. 446/97), per gli Enti delle lett. a) e b) del comma 2, l’esercizio alle condizioni richieste di attività qualificate come di natura non commerciale ai fini delle Imposte dirette permette, sì di non applicare l’Ires sul reddito d’impresa, ma al contempo non consente ad essi di esercitare l’opzione per il “metodo contabile”. Infatti, l’eccezione di considerare la commercialità delle attività ai fini Iva piuttosto che delle Imposte sul reddito è riconosciuta esclusivamente agli enti del comma 1, dell’art. 74, Tuir, e non anche a quelli del comma 2.
In merito alle Ipab il Legislatore, con l’adozione del Dlgs. n. 267/01 e delle successive Leggi regionali di attuazione, ha disposto la conversione delle citate Istituzioni in Aziende pubbliche di Servizi alla Persona (Asp), oppure in fondazioni di diritto privato.
In conclusione, attesa l’esclusione soggettiva da Ires riconosciuta agli Enti indicati all’art. 74, comma 1, del Tuir, si precisa che il Comune si debba ritenere non soggetto ad Ires per qualunque reddito da esso prodotto, compresa la percezione degli utili erogati dalle proprie Società, come del resto confermato dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 177 del 2001, secondo la quale ai dividendi erogati a soggetti esclusi da Ires, non si applica alcuna ritenuta alla fonte, in quanto tali soggetti non sono espressamenteinclusi nell’art. 27 del Dpr n. 600/73 che individua appunto i soggetti ai quali applicarela ritenuta a titolo d’imposta sui dividendi.
[1] Vedi art. 71, comma 4, Dpr. n. 917/86, modificato ed integrato dall’art. 1, comma 4, Dlgs. n. 460/97.
[2]Vedi art. 143, comma 1, Dpr. n. 917/86.
[3]Confronta: Cm. 17 dicembre 1999, n. 40/E.
[4]Vedi: Nm. 9 marzo 1985, n. 250716; Nm. 10 agosto 1982, n. 251238; Cm. 2 maggio 1994, n. 37; Rm. 9 luglio 1994, n. VI-13-0172.
[5]Rm. 23 ottobre 1995, n. 252/E – 13 – 0584.
[6]Vedi: Rm. 24 ottobre 1988, n. 11/1061.
[7]Vedi: Cm. 2 maggio 194, n. 37.
[8]Vedi: Rm. 17 dicembre 1990, n. 11/887.
[9]Vedi: Rm. 12 maggio 1976, n. 370045.
[10]Vedi: Rm. 28 ottobre 1992, n. 11/143; Cm. 29 agosto 1991, n. 26; per l’attività di ricovero e somministrazione di pasti agli anziani: Cm. 29 agosto 1991, n. 26; per la mensa e la somministrazione di pasti in generale: Rm. 13 ottobre 1992, n. 11/143.
[11]Vedi: Rm. 17 dicembre 1990, n. 11/887.
di Nicola Tonveronachi e Claudio Bennardo
“Manovra correttiva”: il commento articolo per articolo delle novità introdotte per Enti Locali e Società pubbliche
E’ stata pubblicata sulla G.U. n. 144 del 23 giugno 2017 (S.O. n. 31), la Legge 21 giugno 2017, n.
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