Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990040/
Timestamp: 2020-07-04 12:24:38+00:00
Document Index: 14664700

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', 'domstolen ', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 4', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'domstolen ', '§ 3', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 40/99 | FAR Online
RR:s dom den 16 november 1999 i mål 2470-1998 Fråga om återbetalning av ingående mervärdesskatt
RR:s dom den 23 november 1999, mål nr 2772-1999. Utländskt skadeförsäkringsföretags verksamhet i Sverige. Fråga dels om tillämpning av diskrimineringsbestämmelserna i skatteavtal och EES-avtalet, dels om det är möjligt att fritt växla mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning.
RR:s dom den 3 maj 1999, mål nr 7106-1995 (RÅ 1999 ref. 17) Fråga om uppgift i deklaration om marknadsvärdet på fastighet kan anses utgöra sådant oriktigt meddelande som krävs för eftertaxering.
RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 363-1996. Fråga om verkan av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN).
RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 4499-1996 Fråga om verkan av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN).
KR:s i Stockholm dom den 29 september 1999 i mål nr 6374-1998 Reaförlust vid avyttring av fordran på eget bolag.
KR:s i Jönköping dom den 9 november 1999 (mål nr 1857-1999) Behörig domstol enligt 6 § lagen (1985:206) om viten
KR:s i Jönköping beslut den 15 november 1999, mål nr 1028-1997 Eftertaxering. Fråga om ett beslut av SKM kan anses utgöra ett beslut om eftertaxering oaktat det inte utsagts i beslutet.
KR:s i Stockholm beslut den 4 augusti 1999, mål nr 5804-1999 Fråga om vilka minimikrav som kan ställas på motiveringen av en dom.
SRN:s förhandsbesked den 23 oktober 1999 Fråga om bestämmande av beskattningsunderlag
SRN:s förhandsbesked den 3 november 1999 Återbäring från försäkringsföretag. Fråga dels om när återbäring från försäkringsföretag skall tas upp som skattepliktig intäkt vid inkomstbeskattningen, dels om återbäringen skall påverka beräkningen av beskattningsunderlaget enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader
SRN:s förhandsbesked den 24 november 1999 Fråga om beskattning när moderbolag går upp i dotterbolag genom fusion.
SRN:s förhandsbesked den 16 november 1999 Uthyrning av fastighet till kommun
SRN:s förhandsbesked den 24 november 1999 Fråga om rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom SIL föreligger samt fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
SRN:s förhandsbesked den 25 november 1999 Undantagsregeln vid koncernbidragsrätt i 22 § andra stycket UPL är tillämplig på överlåtelsen från kommanditbolag till aktiebolag inom samma koncern.
EG-domstolens dom den 18 november 1999 Etableringsfrihet – Betalning som sker från ett svenskt bolag till dess dotterbolag – Befrielse från bolagsskatt”. Också fråga om huruvida begäran om förhandsavgörande kan upptas till sakprövning.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 40/99
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.
Redovisningsperioderna januari–oktober 1995.
SKM avslog ett yrkande från ett bolag om återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende redovisningsperioderna januari–oktober 1995 med yrkade 806 158 kr. Skatten hänförde sig till bolagets kontokortsrörelse, utlåning till privatpersoner. Beslutet motiverades med att återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse före den 1 november 1995, gällde inte finansieringstjänster förvärvade av privatpersoner. Enligt förarbetena (prop. 1994/95:57) skall lagen gälla återbetalning av ingående skatt vid omsättning av vissa finansieringstjänster till kunder utanför EG. Enligt samma prop. skall kunden vara etablerad utanför EG, dvs. bedriva verksamhet utanför EG.
Som grund för överklagandet anförde bolaget bl.a. följande. Av lagtexten i ML (10 kap. 11 §) framgår att företag som omsätter från skatteplikt undantagna tjänster beskrivna i 3 kap. 9 § ML (bank- och finansieringstjänster) har rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta gäller dock enligt lagtextens lydelse i andra stycket samma lagrum under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har ett direkt samband med varor som exporteras till ett land utanför EG. De uttalanden som SKM hänvisar till i prop. har inte kommit till uttryck i lagtexten. Lagtextens lydelse är entydig och kan inte på något sätt sägas vara oklar. Eftersom bolagets kontokortskunder (privatpersoner) inte bedriver verksamhet inom EG, äger bolaget rätt till återbetalning.
LR biföll överklagande och lämnade följande motivering. Av 10 kap. 11 § första stycket ML i dess lydelse före den 1 november 1995 (SFS 1994:1798) följer att den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap., på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2. Enligt andra stycket i bestämmelsen i samma lydelse gäller rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2 endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Av förarbetena (prop. 1994/95:57 s. 143 f.) framgår att ändringarna i 10 kap. 11 § ML som infördes genom SFS 1994:1798 gjordes för att uppnå konformitet med EG:s regler (artikel 17. 3 c i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG). Av den artikeln framgår att rätt till avdrag eller återbetalning skall föreligga avseende skatt för varor och tjänster som används för tjänster inom försäkrings- och finansieringsområdet om kunden är etablerad utom gemenskapen eller tjänsterna har ett direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland. I den från den 1 november 1995 gällande lydelsen av 10 kap. 11 § andra stycket (SFS 1995:700) föreskrivs att rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2 gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. I prop. 1994/95:202 s. 87 uttalas att ändringen utgör ett förtydligande och innebär att bestämmelsen får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 17.3.c. Enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 10 kap. 11 § ML föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt bl.a. under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG. Bolagets kontokortskunder bedriver inte verksamhet inom EG. Även om lagen givits en utformning som enligt förarbetena inte varit avsedd måste den tillämpas och bolaget har därför rätt till yrkad återbetalning.
SKM överklagade LR:s dom.
KR avslog överklagandet och gjorde följande bedömning. Lagregelns innebörd enligt ordalydelsen är klar. Det framgår inte av lagens övriga text att denna innebörd skulle vara orimlig. Det förhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget talar mot denna innebörd kan med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte föranleda åsidosättande av den klara lagregeln.
Till stöd för överklagande anförde RSV sammanfattningsvis följande. Frågan gäller om 10 kap. 11 § andra stycket ML i dess lydelse enligt SFS 1994:1798, kan tolkas på det sätt KR gjort i den överklagade domen, vilket innebär att återbetalning kan ske av ingående skatt som är hänförlig till finansiella tjänster som tillhandahålls privatpersoner inom landet. Sett ur ett helt isolerat perspektiv skulle möjligen uttrycket ”inte bedriver verksamhet inom EG” i nämnda bestämmelse kunna anses vara klar och tydlig. Denna regel om återbetalningsrätt skulle i så fall exkludera näringsidkare inom landet, men inkludera privatpersoner inom landet. Om man däremot försöker göra en semantisk tolkning av uttryckssättet med en underförstådd fortsättning på denna del av meningen, dvs. ” inte bedriver verksamhet i Sverige utan verksamhet utanför EG”, blir innebörden en helt annan än om uttrycket läses och tolkas helt isolerat. Detta visar att den aktuella bestämmelsen ingalunda är så klar till sin ordalydelse som KR funnit., Därutöver är den av KR gjorda tolkningen orimlig och uppenbarligen inte heller avsedd om den aktuella bestämmelsen läses i sitt sammanhang, dvs. med beaktande av ML:s övriga bestämmelser och de principer som kan sägas ligga till grund för den systematik som mervärdesbeskattningen bygger på. Tolkningen av aktuell bestämmelse måste ske utifrån lagens syfte, såsom det framgår av bestämmelsens förarbeten och det underliggande saksammanhanget. Av förarbetsuttalandena framgår klart att bestämmelsen endast är avsedd att gälla omsättning till kunder som bedriver verksamhet utanför EG. En tolkning utifrån bestämmelsens syfte kan inte anses strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen, eftersom det i detta fall handlar om tolkning av en oklar svensk lag.
Bolaget bestred överklagandet och anförde i huvudsak följande. Genom formuleringen ”inte bedriver verksamhet inom EG” i 10 kap. 11 § andra stycket ML undantas endast förvärvare som bedriver verksamhet inom EG. Språkligt enligt ML föreligger därmed återbetalningsrätt om förvärvaren inte är en sådan person, t.ex. en privatperson i Sverige. Varken kontext eller supplerande bestämmelser tillägger lagtexten någon annan mening än vad det i ML använda språkbruket ger vid handen. RSV har inte angivit vilka bestämmelser och principer, mot vilka KR:s tolkning skulle vara orimlig. Därmed har RSV inte heller visat att KR:s tolkning är orimlig.
Bolaget yrkade vidare ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för ombudskostnader i RR med 175 000 kr inklusive mervärdesskatt (avseende 67 timmars arbete).
RSV tillstyrkte ersättning med 75 000 kr.
RR avslog överklagandet och gjorde samma bedömning som KR.
RR tillerkände bolaget ersättning för kostnader i RR med 80 000 kr.
(Två regeringsråd var skiljaktiga i ifråga om storleken av den ersättning för kostnader i RR som bolaget var berättigat till och ansåg att ersättningen skäligen skulle bestämmas till 50 000 kr).
Överklagat förhandsbesked angående inkomstskatt.
SRN:s förhandsbesked den 9 april 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll 13/99.
RSV överklagade och yrkade i första hand att RR skulle undanröja det av SRN meddelade förhandsbeskedet och förklara att sökandebolaget ska schablontaxeras på sätt anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL och i andra hand att RR ändrar förhandsbeskedet i så måtto att det förklaras inte stå sökandebolaget fritt att årligen välja efter vilka regler bolaget ska beskattas i nämnda verksamhet.
RR fann i likhet med SRN att sökandebolaget med stöd av skatteavtalets bestämmelser om förbud mot diskriminering har rätt att i Sverige begära inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag.
RR fann vidare – med ändring av SRN:s beslut – att om sökandebolaget vid en taxering har beskattats enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag, har bolaget inte rätt att vid en senare taxering välja att inkomstbeskattas på det sätt som anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL (dvs. schablonbeskattas).
Skälen för RR:s avgörande;
I 2 § 6 mom. SIL föreskrivs olika beskattningsmetoder för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. De svenska företagen beskattas enligt femte och sjätte styckena i momentet för överskottet av försäkringsrörelsen, beräknat med avdrag för bl. a. driftkostnader, ökning av försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserv, utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning (konventionell beskattning). För de utländska företagen gäller enligt tolfte stycket i samma moment att de beskattas för belopp som motsvarar två procent av bruttobeloppet av årets försäkringspremier (schablonbeskattning).
Huvudfrågan i målet är om sökandebolaget, trots sin egenskap av utländskt skadeförsäkringsföretag, kan begära konventionell beskattning på den grunden att schablonbeskattningen innefattar en otillåten diskriminering. Om denna fråga besvaras jakande, uppkommer vidare frågan om bolaget har möjlighet att år från år fritt välja mellan de båda beskattningsmetoderna eller om valet av konventionell beskattning vid en viss taxering ska – i enlighet med RSV:s andrahandsyrkande – anses medföra att en schablonbeskattning i fortsättningen är utesluten.
SRN har i det överklagade förhandsbeskedet funnit att möjligen redan artikel 7 i skatteavtalet (samtliga hänvisningar till skatteavtal avser här OECD:s modellavtal) och i varje fall diskrimineringsförbudet i artikel 24 punkt 1 i samma avtal (medborgarskapsregeln) ger sökandebolaget rätt att begära konventionell beskattning. En förutsättning för att medborgarskapsregeln ska vara tillämplig är att en jämförelse kan göras mellan den beskattning som bolaget underkastas i Sverige och beskattningen av ett tänkt svenskt företag som befinner sig ”under samma förhållanden” som bolaget. RR ansluter sig till nämndens bedömning att bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) numera inte hindrar att ett svenskt försäkringsaktiebolag har sin verkliga ledning i EES-stat och därmed – på grund av de interna reglerna i EES-staten i förening med skatteavtalets reglering av fall av s.k. dubbelt hemvist – ska anses ha hemvist i EES-staten vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär i sin tur att det tänkta svenska företaget på grund av avtalet kommer att vara endast inskränkt skattskyldigt i Sverige och i detta hänseende således kommer att befinna sig i samma situation som sökandebolaget. Mot denna bakgrund delar RR nämndens uppfattning att en jämförelse med ett svenskt företag ”under samma förhållanden” är möjlig (jfr beträffande denna fråga Avery Jones m.fl. i British Tax Review 1991 s. 359 ff., särskilt s. 364 och 376) samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig. Regeln medför att sökandebolaget har rätt att begära konventionell beskattning.
Redan på grund av det anförda kan konstateras att sökandebolaget har rätt att för sin planerade verksamhet i Sverige beskattas enligt samma regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Vid sådant förhållande saknar RR anledning att gå in på den av SRN behandlade frågan om betydelsen i förevarande fall av artikel 31 i EES-avtalet.
Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av skatteavtalet kan begära konventionell beskattning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i SRN:s förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av skatteavtalet utan är beroende uteslutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL ska tolkas.
Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop. 1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkringsföretag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning ska tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som ska återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner RR att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte ska anses tillåten. Förhandsbeskedet ska följaktligen ändras i nu angivet hänseende.
Inkomsttaxeringen 1988.
Anders M var företagsledare och delägare i ett FÅAB. Under 1987 köpte M en fastighet (obebyggd tomt) av bolaget för 300 000 kr. I självdeklarationen för 1988 års taxering uppgav M att han köpt fastigheten för 300 000 kr och att fastighetens marknadsvärde uppgick till samma belopp. Deklarationen godtogs i detta avseende.
SKM yrkade i LR att M skulle eftertaxeras med 380 000 kr (680 000 – 300 000) och påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på detta belopp. Till stöd för yrkandet åberopades ett utlåtande av en vid skatteförvaltningen anställd byggnadssakkunnig, varav framgick att fastighetens marknadsvärde vid utköpet åtminstone uppgick till 680 000 kr. Den byggnadssakkunnige hade inte besiktigat fastigheten utan utlåtandet byggde helt på statistiskt material.
M bestred yrkandet och åberopade till stöd för sin ståndpunkt bl.a. att fastigheten värderats av en företrädare för O AB i anslutning till köpet och att denne kommit fram till att värdet på fastigheten uppgick till 300 000 kr +/- 10 procent. Värderingsintyget liksom en faktura avseende kostnaden för värderingen (520 kr) ingavs i målet.
LR avslog SKM:s yrkande.
SKM fullföljde sin talan och åberopade därvid ett värdeutlåtande av Eva R, Lantmäteriet Fastighetsekonomi, vilket utlåtande var daterat i maj 1994. R kom fram till att fastighetens värde vid utköpet uppgått till 700 000 kr. Utlåtandet grundades dels på en besiktning av fastigheten dels på Statistiska Centralbyråns (SCB:s) fastighetsprisstatistik.
KR biföll SKM:s talan.
På talan av M:s dödsbo, vilken talan tillstyrktes av RSV såvitt avsåg M påfört skattetillägg, upphävde RR KR:s dom och fastställde LR:s domslut. Avgörandet motiverades på följande sätt.
För eftertaxering och skattetillägg beträffande taxeringsåret 1988 tillämpas bestämmelserna i den numera upphävda TL.
Anders M. uppgav i sin självdeklaration för taxeringsåret 1988 att han förvärvat en obebyggd tomt från sitt fåmansbolag för 300 000 kr och angav marknadsvärdet till samma belopp. Vidare redovisade han fastigheten dels i bilaga avseende inkomst av annan fastighet där han angav att det var fråga om en obebyggd tomt förvärvad den 21 december 1987, dels i förmögenhetsredovisningen där han tog upp den till taxeringsvärdet, 180 000 kr.
Anders M. hade månaden innan han köpte fastigheten anlitat en fastighetsvärderingsfirma som efter besiktning av fastigheten kommit fram till ett värde på fastigheten om 300 000 kr +/- 10 procent.
Frågan i målet är om Anders M:s uppgift om marknadsvärdet 300 000 kr utgjort ett sådant oriktigt meddelande som avses i 114 § TL.
Anders M. har grundat sin i deklarationen gjorda uppskattning av värdet på den obebyggda tomten på ett av honom inhämtat värderingsutlåtande. Han har i deklarationen lämnat flera uppgifter om fastigheten och förvärvet av denna. De ytterligare uppgifter som han skulle ha kunnat lämna synes vara att ange tomtens areal och att värderingen grundade sig på det inhämtade intyget samt att inge detta.
Den av skattemyndigheten åberopade värderingen anger visserligen ett väsentligt högre värde men kan inte anses visa att det av Anders M. uppskattade värdet varit så felaktigt att han på grund därav kan anses ha lämnat ett sådant oriktigt meddelande som krävs för att eftertaxering skall kunna ske. Inte heller kan hans underlåtenhet att lämna uppgifter om tomtens areal och om det inhämtade värderingsintyget anses medföra att han lämnat oriktigt meddelande.
Eftertaxeringen skall därför undanröjas. Redan på grund därav skall skattetillägget undanröjas.
Noterbart är att omständigheterna i detta mål är relativt likartade dem som förelåg i RÅ 1987 ref. 95, dock att det i det fallet inte var fråga om utköp av fastighet från FÅAB. Vidare kan noteras att reglerna om eftertaxering på grundval av oriktigt meddelande i 114 § i den numera upphävda TL i princip helt oförändrade numera återfinns i 4 kap. 16 § TL.
Inkomsttaxeringen 1991.
I sin självdeklaration 1991 redovisade S vinst vid försäljning av aktier i AB X. Försäljningen omfattade såväl A-aktier som B-aktier. Endast B-aktierna var börsnoterade. I deklarationen beräknade S anskaffningskostnaden för samtliga aktier till 25 procent av försäljningspriset enligt den dåvarande s.k. schablonregeln i punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen. SKM godtog deklarationen vid den årliga taxeringen.
I omprövningsbeslut den 29 december 1992 beslutade SKM, mot S bestridande, att höja hennes skattepliktiga realisationsvinst vid aktieförsäljningen med drygt sex milioner kr. SKM avvek därvid från deklarationen på så sätt att anskaffningskostnaden för bolagets A-aktier beräknades, utan tillämpning av schablonmetoden, till nominellt värde. Omprövningsbeslutet fattades av en enskild tjänsteman. I sammanhanget bör dock noteras att SKM i SN den 17 december 1992 fattat beslut rörande S:s bröders taxeringar avseende exakt samma frågeställning varvid SN kom till samma resultat.
Sedan S såväl i formellt som i materiellt hänseende överklagat beslutet till LR omprövade SKM, i enlighet med reglerna i 6 kap. 6 § TL, det överklagade beslutet varvid SKM i SN beslutade att inte ändra det beslutet.
LR lämnade i alla avseenden överklagandet utan bifall.
På talan av S undanröjde emellertid KR såväl LR:s som SKM:s beslut på den grund att beslutet fattats av enskild tjänsteman i stället för rätteligen i SN. KR ansåg att detta handläggningsfel var så allvarligt att beslutet inte kunde anses meddelat före tidsfristen i 4 kap. 14 § TL, varför det inte förelåg möjlighet att återförvisa målet för ordinarie omprövning i SKM.
RSV överklagade KR:s dom och yrkade att RR skulle återförvisa målet till KR. RSV gjorde därvid bl.a. gällande att verkan av bristande beslutförhet reglerats direkt i rättegångsbalken (RB) och indirekt i förvaltningsprocesslagen (FPL) och att den regleringen fick anses ge utryck för allmänna rättsgrundsatser som också borde slå igenom på förvaltningsområdet, innebärande att det inte förelåg grund för att undanröja SKM:s beslut.
RR undanröjde KR:s dom och återförvisade målet till KR för fortsatt handläggning. Som motiv härför anfördes följande.
”Som numera är ostridigt har skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 december 1992 avsett en sådan fråga som, enligt 2 kap. 4 § 1 TL, rätteligen skulle ha föranlett prövning i skattenämnden. Av förarbetena framgår att bestämmelsen främst tar sikte på fall där den skattskyldige framställt yrkanden som skattemyndigheten inte anser sig kunna bifalla fullt ut (prop. 1989/90:74 s. 279 ff. och 393). Bestämmelsen får emellertid också anses omfatta frågor som väckts av skattemyndigheten och där den skattskyldige motsätter sig en ändring i en tidigare godtagen deklaration. Beslutet har således inte tillkommit i den ordning som föreskrivs i TL. Frågan i målet gäller verkan av denna brist.
Frågan om undanröjande på grund av att den beslutande instansen inte varit domför eller på liknande sätt haft oriktig sammansättning är inte reglerad på förvaltningsområdet. RB har emellertid sedan länge innehållit regler om obligatoriskt undanröjande när underinstansen inte varit domför och motsvarande kan i huvudsak anses ha gällt även på förvaltningsområdet. År 1989 ändrades emellertid reglerna i RB på så sätt att särregleringen för dessa fall upphörde att gälla. I stället föreskrevs att överinstansen får undanröja underinstansens avgörande endast om felet kan antas ha inverkat på målets utgång och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i överinstansen (bl.a. 50 kap. 28 § och 51 kap. 28 § RB). I förarbetena uttalades bl.a. att det var väsentligt att respekten för domförhetsreglerna bibehölls och att stor hänsyn borde tas till parternas åsikter. Vid ändringen av domförhetsreglerna för länsrätt år 1997 uttalade regeringen bl.a. följande (prop. 1996/97:133 s. 45) Även om det för förvaltningsprocessens del inte skapas något uttrycklig regel av innebörd att bristande domförhet skall föranleda undanröjande endast om det kan antas att det inverkat på målets utgång, saknas det anledning att anta att Regeringsrätten eller kammarrätterna skulle upprätthålla en strängare tillämpning än vad som gäller för tingsrätternas del. – – – Vid bedömningen av om återförvisning skall ske eller inte i ett konkret fall bör således vikt läggas vid frågan om vad som, såvitt avser utgången i målet, kan vinnas genom en återförvisning. Borde utgången i målet enligt den överprövande domstolens bedömning bli densamma som tidigare, torde undanröjande ske med restriktivitet.
Uttalandena i prop. 1996/97:133 kan visserligen sägas ge stöd för att RB:s regler, i avsaknad av bestämmelser i FPL, bör tjäna till ledning i situationer av bristande domförhet i förvaltningsdomstolarna. Därav följer emellertid inte att tillämpningen bör utsträckas även till fall av bristande beslutförhet hos skattemyndighet eller annan förvaltningsmyndighet. Stöd härför saknas i den nämnda propositionen, som uteslutande behandlar frågor med anslutning till föreslagna förändringar beträffande sammansättnings- och domförhetsreglerna i domstol.
Vidare bör beaktas att det hos domstol i skattemål inte finns den typ av preklusionsfrist som skattemyndigheterna har att iaktta enligt 4 kap. 14 § första stycket TL. Reglerna innebär en avvägning mellan strävandena att så långt möjligt uppnå riktiga taxeringar och de skattskyldigas intresse av att inom rimlig tid få klarhet i om taxeringsbeslutet är definitivt. Det innebär att det får acepteras att i och för sig befogade taxeringshöjningar inte kan ske, om beslut inte hinner meddelas inom ettårsperioden och förutsättningar för eftertaxering inte föreligger.
Beträffande ettårsfristen i 4 kap. 14 § första stycket TL uttalade Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1995 ref. 27 att denna frist är en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, gällde i eftertaxeringsfallen. Tilläggas kan emellertid att bestämmelserna är uppbyggda på olika sätt, vilket medför vissa skillnader. Enligt 115 § GTL fick eftertaxering inte ske om frågan därom inte prövats av länsrätten inom ett år från den dag ansökan om eftertaxering senast hade kommit in. Det förhållandet att länsrätten avslagit ansökan om eftertaxering hindrade inte att frågan prövades i högre rätt efter utgången av denna tid eller ånyo av länsrätten efter återförvisning. Om länsrätten inte sakprövat frågan eller grövre handläggningsbrister förelegat kunde någon ytterligare prövning inte ske efter tidens utgång. Bestämmelsen i 4 kap. 14 § TL innehåller ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av den angivna tidsfristen utom i de särskilt angivna fallen. Härav följer att det i normalfallet inte är möjligt för skattemyndigheten att efter återförvisning göra en ny prövning sedan ettårsfristen löpt ut.
Regeln att omprövning – utom i vissa särskilda fall – inte får ske efter ettårsperiodens utgång fyller visserligen en viktig rättssäkerhetsfunktion genom att den skattskyldige då kan känna visshet om att taxeringen är definitiv. Denna funktion äventyras emellertid inte i egentlig mening om omprövningsbeslutet felaktigt fattas på tjänstemannanivå i stället för i skattenämnd. Beslutet fyller likväl sin funktion att klargöra för den skattskyldige att taxeringsbeslutet inte är definitivt.
I förarbetena till reglerna om skattenämnds medverkan uttalas bl.a. följande (prop. 1989/90:74 s. 279 och 281). Lekmännens medverkan i taxeringsarbetet bör koncentreras på de ärenden där det finns ett berättigat krav på insyn och inflytande för förtroendevalda. Lekmännen bör så långt möjligt medverka i avgöranden där lekmännens medverkan kan antas stärka tilltron till myndighetens objektivitet. – – – Visserligen talar mycket för att de ärendetyper där beslut skall fattas med skattenämnd bör vara så precist beskrivna som möjligt med inriktningen att lekmannainflytandet blir effektivt och verkligen koncentreras till de fall det har en funktion att fylla. Å andra sidan är förhållandena i olika taxeringsärenden så skiftande att det är nödvändigt med mer allmänt formulerade bestämmelser för att man inte skall få en alltför stelbent och formell ordning. – – – Det har i olika sammanhang framhållits att lekmannainflytandet är betydelsefullt vid avgörandet av skälighets- och bedömningsfrågor. Vad som skall anses utgöra sådana frågor är emellertid i viss mån flytande. – – – Avgörandet om ett ärende skall behandlas i nämnden eller inte blir en bedömning i det enskilda ärendet och ankommer på tjänstemannen. En remissinstans har framfört att de skattskyldiga bör kunna begära att ett ärende behandlas med nämnd. Jag delar inte den uppfattningen. Lekmannainflytandet skulle därigenom inte koncentreras på de ärenden där det är effektivt. De skattskyldigas intresse av att ärendet avgörs med nämnd kan tillgodoses genom mitt förslag att omprövningsyrkanden som tjänsteman inte anser sig kunna bifalla skall behandlas av nämnden.
Det kan finnas anledning att även beakta de övriga fall där ett taxeringsärende skall avgöras i skattenämnd. Det gäller dels skälighets- och bedömningsfrågor av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige (punkt 2), dels ärenden som av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden (punkt 3). Det är här inte bara fråga om omprövningsbeslut utan även grundläggande beslut om taxering.
Vad gäller de fall som avses i punkt 2 är visserligen bedömningsutrymmet betydligt större än i sådana tvistiga fall som det i målet aktuella. Det är dock fullt möjligt att göra en överprövning av om ärendet bort avgöras i skattenämnd. Vad som är ägnat att väcka betänkligheter är de konsekvenser som ett undanröjande kan få om taxeringsärendet avser ett grundläggande beslut. Ett undanröjande av beslutet i sin helhet skulle alltså få till följd att det över huvud taget inte kvarstår något beslut om taxering. Det skulle kunna förefalla naturligt att begränsa undanröjandet till den del av taxeringsbeslutet som avser den fråga som föranleder att ärendet bort avgöras i skattenämnd. Det framstår emellertid som ovisst om detta över huvud taget alltid är möjligt och skulle i vart fall säkerligen kunna medföra otillfredsställande resultat.
Bestämmelserna i punkt 3 har i förarbetena motiverats med att det kan finnas anledning att i nämnden ta upp några principfall om det visar sig att samma fråga aktualiseras i ett stort antal taxeringsbeslut (SOU 1988:22, del 1, s. 50, prop. 1989/90:74 s. 280). Det står klart att det inte kan komma i fråga att beträffande de fall som avses i denna punkt göra en överprövning av om prövning bort ske i skattenämnd. Vad gäller det i förarbetena nämnda fallet med ett stort antal likartade taxeringsärenden följer detta redan av att det inte går att bestämma vilka av ärendena som borde ha avgjorts i skattenämnd.
Regeringsrätten finner, mot bakgrund av det anförda, att det bör vara möjligt att underlåta att undanröja ett taxeringsbeslut som fattats på tjänstemannanivå trots att det bort avgöras med skattenämnd. I första hand bör det gälla grundläggande taxeringsbeslut men det bör vara möjligt även beträffande omprövningsbeslut. Härvid bör beaktas att det, som förut nämnts, ansetts nödvändigt med tämligen allmänt formulerade bestämmelser som ger utrymme för olika tolkningar. Enbart det förhållandet att domstolen finner att en tjänsteman missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd bör inte föranleda att beslutet undanröjs. Inriktningen bör främst vara om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda trätts förnär i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om skattenämnds medverkan.
Som nämnts tidigare kan intresset av att få klarhet i om taxeringen är definitiv inte anses äventyras genom att beslut felaktigt fattas utan skattenämnds medverkan.. Det nu aktuella beslutet har inte heller rört en skälighets- eller bedömningsfråga utan en rättsfråga. Enligt vad som upplysts i målet hade samma fråga kort förut prövats av skattenämnd i ärenden rörande andra skattskyldiga. Detta har visserligen inte medfört att det varit riktigt att pröva det nu aktuella ärendet utan nämnd men får dock anses medföra att felet framstår som mindre grovt. Vidare har frågan i samband med överklagandet blivit föremål för omprövning under medverkan av skattenämnd. Rättssäkerhetsskäl kan därför inte anses kräva att taxeringsbeslutet undanröjs. RSV:s överklagande bör således bifallas och målet återförvisas till kammarrätten för fortsatt handläggning.”
Notabelt är att Regeringsrätten i detta avgörande inte bara tagit ställning till verkan av bristande beslutförhet utan också till den principiellt intressanta frågan om den tidsfrist som anges i 4 kap. 14 § 1 st.TL kan” återställas” genom en återförvisning (jfr RÅ 1988 ref. 66). Svaret på frågan blev nekande. Vidden av detta principiella ställningstagande är inte helt klar. Så mycket torde dock vara klart att principen gäller också såvitt avser tidsfristerna för eftertaxering, innebärande att en återförvisning aldrig torde kunna läka en vid återförvisningstillfället tilländalupen tidsfrist för eftertaxering. Detta i sin tur medför att utrymmet för domstolarna att, efter undanröjande av ett SKM-beslut som varit till den skattskyldiges nackdel, återförvisa målet till SKM för förnyad handläggning är relativt begränsat. Inte minst gäller det nu sagda i den situationen att det undanröjda beslutet, oavsett på vilken grund det undanröjts, är ett beslut som SKM fattat med stöd av 4 kap. 14 § 1 st. TL. När återförvisningen aktualiseras torde nämligen i praktiken tidfristen i nämnda lagrum normalt ha gått till ända och en återförvisning för prövning av om förutsättningar föreligger för eftertaxering torde principiellt sett inte vara riktig, eftersom den frågan inte är anhängig i domstolen. SKM kan ju i en sådan situation för övrigt väcka frågan om en eventull eftertaxering på eget initiativ om tidsfristerna därför inte löpt till ända.
I sin självdeklaration 1991 redovisade en stiftelsen en nettointäkt om 17 936 kr. Stiftelsen hade därvid belastat resultatet med kostnader för ”konsolidieringsbidrag”, som sedermera uppgetts utgöra en korrigeringspost med avseende på erhållna statsbidrag, s.k. merkostnadsersättning, med 1.7 milj. kr. SKM godtog deklarationen vid den årliga taxeringen.
I omprövningsbeslut den 23 december 1992 beslutade SKM att inte medge stiftelsen avdrag för konsolidieringsbidrag. Beslutet fattades av en enskild tjänsteman oaktat frågan synes ha varit tvistig. Sedan stiftelsen begärt omprövning beslutade SKM – efter handläggning i SN- i omprövningsbeslut den 13 maj 1993 att inte ändra det tidigare fattade omprövningsbeslutet. Stiftelsen överklagade på formella grunder beslutet till LR och SKM omprövade, i enlighet med vad som föreskrivs i 6 kap. 6 § TL, ärendet den 2 juli 1993, varvid myndigheten beslutade att inte ändra tidigare beslut.
LR, som ansåg att den omständigheten att beslutet den 23 december 1992 fattats av tjänsteman i stället för rätteligen i SN medförde att beslutet inte fattats i laga ordning, undanröjde på grund härav SKM:s nu nämnda beslut.
På talan av SKM gjorde KR ingen annan ändring i LR:s dom än att också SKM:s omprövningsbeslut den 13 maj 1993 undanröjdes.
I RR yrkade RSV att stiftelsen skulle vägras berört avdrag. RSV gjorde därvid bl.a. gällande att verkan av bristande beslutförhet reglerats direkt i rättegångsbalken och indirekt i förvaltningsprocesslagen och att den regleringen fick anses ge utryck för allmänna rättsgrundsatser som också borde slå igenom på förvaltningsområdet, innebärande att det inte förelåg grund för att undanröja SKM:s beslut. RSV framhöll vidare att varken LR eller KR undanröjt SKM:s omprövningsbeslut den 2 juli 1993, vilket beslut, oaktat det inte innebar någon ändring av tidigare beslut, enligt allmänna rättsprinciper borde vara det beslut som bar rättsverkningar i aktuell sakfråga.
RR upphävde KR:s och LR:s domar och återförvisade målet till LR för fortsatt handläggning. Motiveringen av domen i den del den handlar om verkan av bristande beslutförhet överensstämmer med motiveringen i RR:s avgörande samma dag i mål nr 363-1996. Den enda skillnaden är att RR i den avslutande delen av motiveringen i nu refererat avgörande inte hänvisar till att samma fråga kort förut prövats i SN.
Med hänsyn till utgången i målet fann RR inte skäl att uttala sig om den i målet väckta frågan om vilket av SKM:s beslut det var som bar rättsverkningar.
I övrigt prövade RR i domen bl.a en invändning av stiftelsen av innebörd att SKM:s omprövningsbeslut den 23 december 1992 skulle sakna rättsverkningar eftersom SKM i beslutet inte angivet den beskattningsbara inkomsten och att det maskinella omräkningsbeslutet, varav den beskattningsbara inkomsten framgick, tillställdes stiftelsen först efter årsskiftet. RR konstaterade i detta avseende bl.a. att beslutet innehöll de nödvändiga beståndsdelarna i och med att den i beslutet angivna taxerade inkomsten för stiftelsen överensstämde med den beskattningsbara inkomsten.
Inkomsttaxeringen 1992.
NN lånade i februari 1991 ut 1 050 000 kr till sitt Bolag. Syftet med lånet uppgavs vara att undanröja en akut likviditetskris. Bolaget försattes emellertid i konkurs under sommaren 1991 och då Bolaget inte kunde återbetala NN hans fordran, avyttrade NN denna för 1 kr. Avdrag yrkades med 70 % av förlusten.
SKM vägrade avdrag för förlusten med åberopande av att fordran på Bolaget var värdelös redan när NN lämnade lånet, eftersom det redan vid denna tidpunkt fick anses klarlagt att någon återbetalning inte kunde bli aktuell pga av Bolagets ekonomiska situation. Även LR ansåg att det av utredningen framgick att fordran var värdelös redan när lånet lämnades, varför någon värdeminskning inte kan ha skett av fordran under innehavstiden.
NN överklagade till KR, som med följande motivering avslog överklagandet.
Enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får från intäkt av kapital avdrag göras för bl.a. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar.
Vid beräkning av realisationsförlust skall anskaffningskostnaden för en fordran i vissa fall beräknas med utgångspunkt i fordrans verkliga värde vid förvärvet och inte i dess nominella belopp. I bl.a. RÅ 1985 1:89 har Regeringsrätten funnit att anskaffningskostnaden, med hänsyn till omständigheterna, skulle bestämmas till ett lägre belopp än det nominella.
I målet är ostridigt att bolaget vid utlåningstillfället den 2 februari 1991 befann sig i en ekonomiskt mycket ansträngd situation och att bolaget fyra månader senare gick i konkurs. NN har således lånat ut 1 050 000 kr till ett bolag med starkt nedsatt betalningsförmåga. Den fordran NN fått mot bolaget har därför vid utlåningstillfället haft ett betydligt lägre värde än det nominella värdet. NN har inte gjort sannolikt att värdet på fordran vid utlåningstillfället varit högre än vid försäljningstillfället, åtta månader senare. Någon realisationsförlust har därmed inte uppkommit.
SKM i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos LR i Jönköpings län om utdömande av det vite som ett föreläggande för G att lämna självdeklaration var förenat med.
LR beslutade att avvisa SKM:s ansökan med motiveringen att forumregeln i 6 § viteslagen ska tolkas så att myndigheten ska anses belägen i Linköping eftersom SKM i Linköping har sitt säte där.
SKM överklagade LR:s dom till KR. Denna avslog, med samma motivering som LR, SKM:s överklagande.
KR:s dom har överklagats av RSV. I överklagandet anför RSV bl.a. att verket inte kan finna att det, i brist på uttryckliga bestämmelser därom, föreligger något stöd för att hävda att en SKM är belägen endast där dess sätesort finns. Tvärtom anser RSV att såväl att uttalandet i prop. 1997/98:17 s. 30 f. och RÅ 1995 ref 20 som normalt språkbruk talar för att en SKM måste anses vara belägen på samtliga de orter där den har kontor och att således myndigheten i detta fall är – i vart fall i viteslagens mening – belägen bl.a. i Värnamo. RSV anför vidare att rationella skäl talar för att tolka den aktuella bestämmelsen i viteslagen på det sätt RSV gör. Konsekvenserna av LR:s och KR:s tolkning blir nämligen att en skattskyldig – med de nu aktuella förutsättningarna – i princip i varje tänkbar process på beskattningsområdet kommer att ha LR i Jönköpings län som sitt forum medan frågan om utdömande av vite, och endast den, ska prövas av LR i Östergötlands län.
SKM påförde genom ett omprövningsbeslut den 21 mars 1996 K värde av förmån av fri kost med 11 520 kr hänförligt till 1994 års taxering. K påfördes inte skattetillägg. Beslutet angavs vara fattat med stöd av 4 kap. 7 och 14 §§ TL.
K överklagade beslutet och gjorde därvid gällande att han inte åtnjutit någon kostförmån. LR avslog överklagandet.
K fullföljde sin talan till KR som undanröjde LR:s dom och SKM:s beslut..
KR konstaterade inledningsvis, efter att ha redogjort för bl.a. innehållet i 4 kap. 14 § TL, att frågan i målet var om SKM:s omprövningsbeslut meddelats inom den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden eller om beslutet kunde anses innefatta en prövning av förutsättningarna för eftertaxering. Härefter anfördes följande.
I RR:s avgörande 1998 not. 106 fann RR att ett omprövningsbeslut meddelat efter den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden fick anses utgöra ett beslut om eftertaxering. I beslutet hade den skattskyldige påförts skattetillägg. I förvarande mål har SKM meddelat omprövningsbeslutet den 21 mars 1996 och således efter den i 4 kap. 14 § angivna tiden. Beslutet har varit till nackdel för K och det har fattats med stöd av 4 kap. 7 och 14 §§ TL, dvs. enligt reglerna om ordinära omprövningsbeslut. Skattetillägg har inte påförts.
KR finner att någon prövning av förutsättningarna för eftertaxering inte har skett och att beslutet därför inte kan ses som ett beslut om eftertaxering. Enligt 4 kap. 14 § TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den enskilde inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. LR:s dom och SKM:s beslut skall därför undanröjas.
Beslutet kommer inte att överklagas.
SKM vägrade medge K AB ett av bolaget yrkat avdrag. K begärde anstånd med betalningen av tillkommande skatt. SKM medgav inte anstånd och det beslutet överklagades till LR. I LR förekom en omfattande skriftväxling mellan K AB och SKM varvid bolaget framförde olika grunder för varför bolagets talan skulle bifallas. LR:s dom i målet byggdes upp på det sättet att delar av vad parterna anfört i olika inlagor till LR citerades. Av misstag kom därvid vissa stycken att citeras som var hänförliga till andra mål av likartad beskaffenhet. Under rubriken domskäl återgav LR den i målet relevanta lagtexten varefter LR uttalade följande.”Länsrätten som tagit under övervägande innehållet i handlingarna i målet och vad parterna yrkat och anfört gör följande bedömning. Länsrätten anser på av bolaget ovan i målet redovisade skäl att anstånd skall medgivas i förevarande fall utan att säkerhet ställs. Överklagandet skall därför i sin helhet vinna bifall.”
SKM överklagade domen och yrkade att KR skulle undanröja LR:s dom och återförvisa målet till LR för förnyad handläggning med åberopande av att domen inte kunde anses uppfylla de krav på motivering som uppställs i 30 § FPL.
KR biföll yrkandet med väsentligen följande motivering
”I 30 § andra stycket FPL stadgas att det av domstols beslut skall framgå de skäl som bestämt utgången.
Mål om anstånd med betalning av skatt kräver prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätt. Kravet på att de skäl som bestämt utgången skall framgå av domen gör sig inte minst gällande i de fall där länsrätten utgör den sista ordinarie överprövande instansen.
Anståndsfrågan i målet innefattar dels en bedömning av den underliggande taxeringsfrågan och huruvida utgången av en prövning av denna taxeringsfråga kan betecknas som oviss, dels en bedömning av huruvida betalning av det belopp som avses med anståndet kan antas medföra sådana skadeverkningar för bolaget att anstånd skall medges på denna grund. Till detta kommer också frågan huruvida det bort krävas att den skattskyldige för att erhålla anstånd ställer säkerhet för beloppet.............................
För att det skall vara tillräckligt att hänvisa till en parts argumentering och således låta denna utgöra rättens egna domskäl måste, enligt kammarrättens mening, i vart fall krävas att denna argumentering är så klar och entydig att någon tvekan inte kan råda om den rättsliga grund som bestämt utgången. I detta fall kan konstateras att den skattskyldiges argumentering innefattar olika grunder för att anstånd skall beviljas. Det framstår därför som oklart på vilken grund länsrätten beviljat anstånd. Även vad gäller frågan om huruvida säkerhet skall ställas för anståndsbeloppet framstår länsrättens motivering som bristfällig. Till detta kommer att länsrättens återgivande av vad parterna yrkat och anfört delvis är felaktigt. Sammantaget finner kammarrätten att länsrätten inte kan anses ha levt upp till de krav som 30 § FPL ställer på motiveringen av en dom. Bristerna är av sådan art att målet skall återförvisas till länsrätten för förnyad handläggning.”
KR i Stockholm har avgjort ytterligare mål av enahanda beskaffenhet och med samma utgång. Ett av dessa avgöranden överklagades till RR, oaktat KR i beslutet angivit att beslutet inte fick överklagas. RR konstaterade att beslutet i enlighet med 34 § 2 st. FPL inte var överklagbart (RR 1999-09-17, mål nr 5655-1999).
Bolaget bedrev varuförsäljning. Bolaget hade även inrättat två stiftelser som drev ideell verksamhet. Bolaget bidrog till stiftelserna på olika sätt. Vid vissa tillfällen anordnades arrangemang i bolagets affärslokaler varvid del av försäljningssumman tillföll stiftelserna. I samband därmed skedde en omfattande marknadsföring varvid framgick vilka olika arrangemang som ordnades samt om den verksamhet som aktuell stiftelse bedrev. Kunderna upplystes också om att en del av försäljningen oavkortat tillföll stiftelsen. Någon prisnedsättning på varorna gjordes inte vid dessa tillfällen, utan det ordinarie priset gällde.
Fråga har därvid uppkommit om beskattningsunderlaget skulle reduceras med den del av ersättningen som bolaget överförde till stiftelsen.
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Enligt 7 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämfört med 3 § 1 samma kapitel beräknas beskattningsunderlaget, vid annan omsättning än uttag, med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås enligt 3 a § första stycket det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget, i ett fall som det förevarande, skall således ligga vad kunden faktiskt har att erlägga för sitt inköp och vad den skattskyldige faktiskt uppbär. Det förhållande att en del av ersättningen lämnas av den skattskyldig som en gåva till stiftelsen är inte en omständighet som skall påverka bestämmandet av ersättningens storlek (jfr. RÅ 1975 Aa 639). Detta synsätt överensstämmer enligt nämndens mening också med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och EG-domstolens tillämpning av detta (jfr artikel 11 A 1 a i direktivet och punkt 8 domen i mål C-38/93 ang. Glawe Spiel och punkt 16 domen i mål C-288/94 ang. Argos). Bolaget skall således beräkna beskattningsunderlaget med utgångspunkt i hela den ersättning, som kunden erlägger.
Inkomsttaxeringen 2000-2002.
Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt (SPP) och dess dotterbolag SPP Livförsäkring AB (SPP Liv) skulle återbära en del av sitt kollektiva överskott till de företag som hade sina anställda försäkrade där. Båda bolagen var sökande. SPP sökte i egenskap av arbetsgivarbolag med anställda som var försäkrade i SPP Liv. Av de fem frågor som ställdes besvarades fyra. Den femte frågan avvisades. De fyra frågorna var följande.
Skall det belopp som enligt Redovisningsrådets akutgrupp skall tas upp som fordran på balansräkningen också tas upp som intäkt vid inkomstbeskattningen.
Skall årets pensionskostnader vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt redovisas netto på så sätt att den del av premierna som täcks av utnyttjade återbäringsmedel inte skall ingå i underlaget.
SPP kommer att kunna utnyttja allokerade företagsanknutna medel fr.o.m. december 1999. Utnyttjande kan dock ske även för premier för avtalspensionering som har betalats tidigare under detta år. Vid sådant utnyttjande får SPP en kontant utbetalning. Får SPP redovisa årets pensionskostnad netto vid beräkning av underlaget för särskild löneskatt?
Om SRN skulle finna att årets pensionskostnad inte får redovisas netto vid beräkning av underlaget för särskild löneskatt när allokerade företagsanknutna medel utnyttjas för att täcka årets pensionskostnad eller del därav, önskar sökandebolaget att SRN tar ställning till följande: Får SPP ta upp ett belopp motsvarande nuvärdet av allokerade företagsanknutna medel som avgående post vid beräkning av underlaget för särskild löneskatt?
SRN lämnade följande förhandsbesked;
”Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt (SPP) skall ta upp återbäringen från SPP Livförsäkring AB (SPP Liv) till beskattning när intäkten skall redovisas enligt vad som följer av god redovisningssed.
Frågorna 2, 3 och 5
Återbäringen skall inte påverka beräkningen av SPP:s beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP.
SPP och SPP Liv avser att låta allokera (fördela) en del av sitt överskott ca 75 mdkr på sina kundföretag i form av återbäring. Återbäringen betalas inte ut direkt till kundföretagen utan lämnas som en fordran (tillgodohavande) på försäkringsbolagen som får användas i huvudsak för avräkning mot kommande premieinbetalningar för försäkringar inom SPP-gruppen.
Redovisningsrådets akutgrupp (akutgruppen) har på ansökan av SPP uttalat bl.a. att återbäringen skall redovisas av SPP som en tillgång på balansräkningen när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att fordringen skall redovisas i enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 3.
SPP avser att redovisa tillgodohavandet på återbäring från SPP Liv i enlighet med akutgruppens uttalande och vill ha besked bl.a. om det belopp som redovisas som intäkt i räkenskaperna också samtidigt skall tas upp till beskattning och om den särskilda löneskatten på pensionskostnader skall beräknas på ett beskattningsunderlag som motsvaras av nettot av premiebetalningar efter avräkning av återbäring eller att återbäringen kan jämställas med gottgörelse från pensionsstiftelse (post f i schemat enligt 2 § SLP).
Nämnden förutsätter vid sin bedömning att några försäkringsrättsliga eller konkurrensrättsliga hinder mot förfarandet inte uppkommer.
Enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) skall en intäkt i näringsverksamhet ”anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed... bör tas upp som intäkt i räkenskaperna”.
Med hänsyn till den koppling som föreligger mellan beskattningen och redovisningen finner nämnden att SPP skall som skattepliktig intäkt redovisa den intäkt som uppkommer vid redovisningen av återbäringen.
Av 2 § SLP framgår vilka poster som skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Avgift för tjänstepensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget. Återbäringen har inte ett sådant samband med kommande premiebetalningar att den kan gå i avräkning mot dessa. Inte heller kan jämförelse göras med sådan gottgörelse som utgår från pensionsstiftelser. Med hänsyn härtill finns inte något stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen.
Fråga 4 lämpar sig inte för förhandsbesked och avvisas därför. Ansökningen i övrigt avvisas i den mån den inte besvarats.”
Två ledamöter var skiljaktiga och anförde;
”Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall beskattningsunderlaget beräknas på bl.a. avgift för tjänstepensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse och avsättning under rubriken Avsatt till pensioner. Underlaget skall reduceras med gottgörelse från pensionstiftelse och minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner. Lagstiftningen bygger på en systematik som innebär att arbetsgivarens kostnader för pensionering av anställda skall beskattas och att detta skall ske redan i takt med att kostnaderna för pensionsåtagandet redovisas. När därför gjorda reserveringar tas i anspråk måste skatteunderlaget reduceras eftersom även själva pensionsutbetalningen skall ingå i skatteunderlaget. Sålunda utgör såväl gottgörelse från pensionsstiftelse som reduktion av posten Avsatt till pensioner negativt underlag. Motsvarande justering finns inte uttryckligen föreskriven för det fall ”gottgörelse” erhålles från pensionsförsäkring, dvs. det fall som nu är ifråga – sannolikt därför att behov av lagstiftning inte ansetts föreligga, då en sådan gottgörelsetransaktion bedömts som helt osannolik.
Även om detta ter sig som ett omotiverat brott mot lagens systematik torde – på grund av lagens ordalydelse – en reduktion av underlaget vara utesluten om en villkorslös återbäring görs på en pensionsförsäkring. Enligt vår mening är emellertid omständigheterna i detta fall särpräglade. Rätten till den återbäring som beslutats är dessutom försedd med betydande inskränkningar. Det sker ingen utbetalning, utan görs endast en reservering för försäkringstagarens räkning i SPPs redovisning. Denna är visserligen bestämd till ett exakt belopp, vilket också meddelas försäkringstagaren, som i enlighet med principerna för god redovisningssed har att ta upp beloppet som en fordran på SPP. Eftersom värdet av fordran är beroende av flera omständigheter, t.ex. den tid inom vilken försäkringstagaren kan nyttiggöra sig av beloppet och att SPP kan återta återbäringsbeslutet om så skulle erfordras av konsolideringsskäl, är emellertid fordringen och fordringens storlek villkorade. Försäkringstagaren kan nyttiggöra sig av fordringen endast genom att den avräknas mot framtida premiebetalningar. I princip innebär arrangemanget således endast en villkorlig rätt att inom vissa ramar erhålla premienedsättningar under ett antal kommande år. Genom arrangemanget kommer dessa premienedsättningar endast dem tillgodo som genom tidigare premiebetalningar bidragit till att bygga upp den föreliggande överkonsolideringen. En avräkning av den villkorade fordringen på SPP som SPP Liv har bör därför inte ses som betalning av ny premie utan som en senareläggning av en tidigare gjord betalning. Alternativt kan man se tidigare gjorda överbetalningar som förskott på framtida premier. I den mån dessa överpremier belöpt på tiden efter den 15 mars 1991 har dessa premier redan beskattats.
Mot bakgrund av det anförda anser vi att fråga 2 borde besvaras jakande.”
Förhandsbeskedet återges efter medgivande av bolaget.
X AB (X) äger samtliga aktier i Y AB (Y). Y äger samtliga aktier i Z AB (Z). Y avses gå upp i Z genom fusion, varvid Y upplöses och X som fusionsvederlag får aktierna i Z.
Efter återkallande av vissa frågor önskade bolagen svar på följande frågor.
1. Medges undantag från omedelbar beskattning i Y enligt 1 och 11 §§ lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen) om bolaget går upp i Z genom fusion (härvid kan bortses från 12 – 18 §§)?
2. Medges undantag från omedelbar beskattning i Z enligt 1 och 11 §§ fusionslagen om Y går upp i Z genom fusion (härvid kan bortses från 12 – 18 §§)?
3. Medges uppskov med beskattningen av en realisationsvinst i X om villkoren i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattning vid andelsöverlåtelser inom koncerner (koncernöverlåtelselagen) är uppfyllda?
4. Om svaret på fråga 3 är ja, erhåller X ett anskaffningsvärde på aktierna i Z som motsvarar marknadsvärdet av dessa aktier?
8. Om det fusionsvederlag som X erhåller i form av aktier i Z understiger X:s anskaffningsvärde på aktierna i Y före fusionen.
Fusionen föranleder ingen omedelbar inkomstbeskattning av Y eller av Z.
X medges uppskov med beskattning av en eventuell realisationsvinst på aktierna i Y.
X:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i Z utgörs av marknadsvärdet vid fusionstillfället.
X är ej berättigat till avdrag för en eventuell realisationsförlust på aktierna i Z.
Nämnden utgår, som en given förutsättning, ifrån att ifrågavarande fusion är en sådan fusion som avses i 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL och att den är möjlig att genomföra utan att den strider mot bestämmelser i ABL.
För att en fusion skall omfattas av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) krävs enligt 4 § bland annat att samtliga tillgångar skall övertas av övertagande företag.
Vid en fusion där ett moderbolag går upp i ett dotterbolag kan det, på grund av förbudet mot förvärv av egna aktier i 7 kap. 2 § ABL, ifrågasättas om moderbolagets ”samtliga tillgångar” övertas av dotterbolaget.
Eftersom fusionen ifråga innebär att moderbolagets ägare som fusionsvederlag får samtliga aktier i dotterbolaget samtidigt som moderbolagets inkråm övertas av dotterbolaget och moderbolaget upplöses (jfr 14 kap 20 § ABL) kan det antas att dotterbolagets förvärv av de egna aktierna inte är ett sådant förvärv som avses i 7 kap. 2 § ABL. Bestämmelsen i 4 § FUL kan inte ses som ett krav på att övertagande bolag skall behålla övertagna tillgångar. Även om vid en fusion av ifrågavarande slag dotterbolagets innehav av de egna aktierna är ytterst kortvarigt finner nämnden att fusionen uppfyller de i 4 § FUL uppställda villkoren, jfr prop. 1998/99:15, särskilt ss. 215, 227, 276 och 281, varav den slutsatsen kan dras att syftet är att alla fusioner enligt 14 kap. 1 § ABL avses omfattas av FUL.
Med hänsyn till det ovan sagda, till att enligt givna förutsättningar 12-18 §§ FUL ej är tillämpliga och till att även övriga villkor för undantag från omedelbar beskattning enligt FUL får förutsättas vara uppfyllda följer svaren på frågorna 1 och 2 av 1, 9 och 11 §§ FUL. Mot bakgrund härav följer svaren på frågorna 3 respektive 8 av 1, 4, 7, 8 och 14 §§ lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen av andelsöverlåtelser inom koncerner respektive 2 § 4 a mom. och 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Enligt allmänna regler skall X:s förvärv av aktierna i Z anses ske till marknadsvärdet (fråga 4).
X Kommunfastigheter AB (nedan bolaget) ansvarar sedan slutet av 1980-talet för att lämpliga lokaler finns för den verksamheten i X kommun. Av kommunen ägda fastigheter förvaltas genom bolaget. Vid behov förhyr bolaget lokaler från andra fastighetsägare för att hyra ut dessa i andra hand till kommunen. Bolaget har övertagit merparten av de kontrakt som kommunen tidigare hade med externa hyresvärdar.
I samband med en sådan överlåtelse av hyreskontrakt har frågor uppkommit avseende frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler enligt 9 kap. mervärdesskattelagen (ML) jämfört med 3 kap. 3 §, 2 st ML.
Fastighetsägaren Y AB äger fastigheten A. Fastigheten, som färdigställdes 1994, består av såväl bostäder som kommunala lokaler för omsorgsverksamhet har registrering för frivillig skattskyldighet. Fastighetsägaren har dragit av ingående skatt på såväl löpande omkostnader som investeringar i denna del. Omsorgsverksamheten består således inte av servicelägenheter, gruppbostäder eller andra former av boende. Bolaget önskar nu överta kontraktet från kommunen och träda in som förstahandshyresgäst. Bolaget skall därefter vidareuthyra lokalerna till kommunen vilken blir andrahandshyresgäst. Bolaget har således inte för avsikt att själv bedriva någon verksamhet i lokalerna utan verksamheten kommer även fortsättningsvis att bedrivas av kommunen. Den verksamhet kommunen bedrivit och kommer att bedriva är mervärdesskattefri omsorgsverksamhet och har ej förändrats. Bolaget har därför för avsikt att ansöka om registrering för frivillig skattskyldighet för den aktuella lokalen/fastigheten. Den verksamhet som bedrivs i lokalerna av kommunen har ej förändrats.
1. Anses, under angivna förutsättningar, bolagets uthyrning vara sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som avses i 3 kap 3 § st 2-3 ML?
2. Under förutsättning att uthyrningen enligt fråga 1 anses vara skattepliktig lokaluthyrning enligt 3 kap 3 § st 2-3 ML och att X AB enligt beslut från skattemyndigheten skall vara frivilligt skattskyldig för uthyrningen, har fastighetsägaren avdragsrätt för den ingående skatt avseende förvärv som belöper på de lokaler som omfattas av skattskyldighet.
3. Uppkommer i och med byte av hyresgäst, från X kommun till bolaget, någon skyldighet för fastighetsägaren att återföra tidigare avlyft ingående skatt.
SRN:s beslut;
X Kommunfastigheter AB:s uthyrning till kommun är enligt 3 kap. 1 § jämfört med 2 § och 3 § andra och tredje styckena mervärdesskattelagen (1994:200), ML, en skattepliktig omsättning.
Under de angivna förutsättningarna har Y AB rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till de lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut om skattskyldighet. Det förhållandet att Y AB:s fastighetsuthyrning sker till X Kommunfastigheter AB i stället för till kommunen medför inte att Y AB:s blir skyldigt att återföra tidigare avdragen mervärdesskatt hänförlig till anskaffningar för de aktuella lokalerna.
Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster skattepliktig, om inget annat anges i kapitlet. I 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Enligt 3 § andra stycket gäller dock detta undantag inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är, med ett i detta ärende inte aktuellt undantag, skattepliktig även om uthyrning sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Enligt tredje stycket tillämpas bestämmelserna i andra stycket också vid uthyrning i andra hand.
X Kommunfastigheter AB:s uthyrning av ifrågavarande lokaler utgör en sådan andrahandsuthyrning som omfattas av de nyssnämnda bestämmelserna. Uthyrningen är därför en skattepliktig omsättning.
Nämnden utgår vid prövningen av frågorna från att skattemyndigheten enligt 9 kap. 1 § första stycket ML beslutar att X Kommunfastigheter AB skall vara skattskyldigt för uthyrningen till X kommun av lokalerna.
X Kommunfastigheter AB hyr ut lokalerna till X kommun som stadigvarande använder dessa i sin omsorgsverksamhet. X Kommunfastigheter AB kommer att ansöka om skattskyldighet för verksamheten. Förutsättningar föreligger därför även fortsättningsvis för Y AB att vara skattskyldigt för uthyrningen av lokalerna trots att denna sker till X Kommunfastigheter AB i stället för till kommunen. Y AB är därför enligt 9 kap. 3 § första stycket ML berättigat till avdrag för ingående skatt som hänför sig till anskaffningar för lokalerna enligt bestämmelserna i 8 kap. ML (fråga 2).
Enligt svaret på fråga 2 föreligger även efter det tilltänkta förfarandet förutsättningar för Y AB att också i fortsättningen vara skattskyldigt för uthyrningen av lokalerna även om uthyrningen sker till X Kommunfastigheter AB i stället för till kommunen. Någon sådan ändring i förhållandena som enligt 9 kap. 5 § ML medför skyldighet för Y AB att återföra tidigare avdragen ingående skatt föreligger därför inte (fråga 3).
Inkomsttaxering 2000 – 2002.
X AB (X) är ett av Y AB (Y) helägt bolag. X bedriver verksamhet avseende uthyrning av bl.a. maskiner till byggföretag och är vinstgivande. Y redovisar ett betydande underskott. Avsikten är, inför en avyttring alternativt börsintroduktion av X nästa år, att X i år skall lämna ett koncernbidrag på ett betydande belopp till Y för att kunna utnyttja det underskott som nu finns i Y. Koncernbidraget kommer att överstiga X skattepliktiga resultat och således ge upphov till ett underskott hos X. För att finansiera detta koncernbidrag skall Y lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till X.
Frågorna i ärendet är om avdrag kan medges för koncernbidraget, fråga 1, och om X inom UAL:s ramar kan utnyttja det underskott som uppkommer till följd av koncernbidraget, fråga 2, samt om lagen mot skatteflykt blir tillämplig på förfarandet, fråga 3, eller om det vid en helhetsbedömning finns anledning att bortse från koncernbidraget, fråga 4.
Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked
Det koncernbidrag X lämnar till Y skall under de förutsättningar som anges i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, anses utgöra en avdragsgill omkostnad för X utan hinder av att bolaget erhåller aktieägartillskott eller redovisar ett underskott till följd av det lämnade koncernbidraget.
Det Förhållandet att X:s underskott är föranlett av det koncernbidrag som avses i fråga 1 hindrar inte att avdrag medges för detta underskott inom ramarna för bestämmelserna i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL.
Lagen (1195:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.
SRN motiverade sitt beslut enligt följande
I 2 § 3 mom. SIL anges de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att koncernbidrag skall kunna lämnas med skatterättslig verkan. Såsom Regeringsrätten fann i rättsfallet RÅ 1989 ref. 31, som gällde ett motsvarande förfarande, får dessa bestämmelser anses uttömmande reglera de krav som uppställs för avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag. Något krav finns inte som innebär att det givande företaget inte får redovisa underskott av sin verksamhet efter det att koncernbidrag lämnats. Hinder mot avdrag kan således inte anses föreligga vid en tillämpning av dessa bestämmelser, vilket överensstämmer med Regeringsrättens uppfattning i det nämnda rättsfallet.
Enligt 1 § UAL gäller att om underskott uppkommer i en förvärvskälla vid beräkning av inkomst enligt bl.a. SIL medges avdrag för underskott i förvärvskällan närmast följande år om ej annat följer av bestämmelserna i UAL. Det finns i UAL inte några bestämmelser som utesluter att ett genom koncernbidrag tillskapat underskott beaktas. De allmänna reglerna i UAL utgör således inte hinder mot att beakta ett underskott som uppkommit på grund av att X medgetts avdrag för lämnat koncernbidrag.
I det nämnda rättsfallet RÅ 1989 ref. 31 godtog som framgått Regeringsrätten att avdragsrätt enligt allmänna regler förelåg för ett under motsvarande förhållanden lämnat koncernbidrag. Vad som enligt Regeringsrätten i stället kunde komma i fråga var att med tillämpning av då gällande skatteflyktslag (1980:865) vägra avdraget i de fall bidraget inte syftade till annat än att uppnå en obehörig skatteförmån.
Regeringsrätten konstaterade bl.a. att det genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom mottaget aktieägartillskott, hade skapats ett underskott hos givaren som kunde utnyttjas som förlustavdrag. Det skulle vidare enligt Regeringsrätten strida mot grunderna för 2 § 3 mom. SIL, dvs. koncernbidragsreglerna, att företa en taxering på grundval av ett förfarande varigenom som skett skapats en förlust hos givaren. Regeringsrätten fann således att skatteflyktslagen var tillämplig och beaktade därför inte koncernbidraget vid bedömningen av givarens rätt till förlustavdrag.
I den nu gällande skatteflyktslagen uttrycks det tidigare gällande rekvisitet ”strida mot lagstiftningens grunder” som att förfarandet inte får strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Någon direkt ändring i sak torde inte ha varit avsedd med den nya lydelsen av detta rekvisit varför den praxis som tidigare utbildats i princip fortfarande är vägledande.
I rättsfallet torde ha beaktats att förfarandet skedde inför en försäljning av det givande bolaget. Vid den tidpunkten gällde lagen (1960:63) om förlustavdrag (FAL). FAL har senare avskaffats och ersatts av UAL. De nya bestämmelserna i UAL innehåller skärpta spärregler i fråga om möjligheterna att utnyttja ett underskott efter en ägarförändring, särskilt mot koncernbidrag från den nye ägaren genom den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § UAL. Det har också införts en s.k. beloppsspärr i 7 § som skall hindra handel med skalbolag. Principen för systemet med förlustutjämning i UAL är annars att det skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar (prop. 1993/94:50, bl.a. s. 257).
Genom de angivna efter Regeringsrättens dom antagna bestämmelserna har möjligheterna att efter en ägarförändring nyttja ett gammalt genom koncernbidrag uppkommet underskott beskurits. Förfarandet innebär ett tidigareläggande av nyttjandet av det underskott som finns hos Y jämfört med om en försäljning inte kommit till stånd men också att underskottet så att säga flyttas till dotterbolaget X. Den ”resultatutjämning” som på detta sätt åstadkoms kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte utifrån nu gällande regelsystem. Enligt nämndens mening är skatteflyktslagen inte tillämplig i de med frågan avsedda situationerna.
Frågan finns redan beaktad i de lämnade svaren och förfaller därför.
AB A är moderbolag i en koncern vars verksamhet avser uthyrning av inventarier. Avsikten är nu att två i koncernen ingående kommanditbolag, i vilka AB A är komplementär, skall avyttra sina respektive ägda inventarier. Avyttringarna skall ske till underpris till det av AB A helägda dotterbolaget B AB. Koncernbidragsrätt föreligger mellan dessa båda bolag.
Frågan i ärendet är om uttagsbeskattning kan underlåtas. Frågan aktualiseras av att AB A har s.k. gammalt underskott. Enligt 22 § första stycket UPL medges nämligen inte undantag från uttagsbeskattning om underskott uppkommit hos förvärvaren eller, såsom är fallet i ärendet, hos företag till vilket förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt det år överlåtelsen sker. Enligt andra stycket i den nämnda paragrafen, i dess lydelse enligt lagändringen SFS 1999:644, utgör dock det nu sagda inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning om överlåtaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren det år överlåtelsen sker.
Enligt andra stycket i den nämnda paragrafen, i dess lydelse enligt lagändringen SFS 1999:644, utgör dock det nu sagda inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning om överlåtaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren det år då överlåtelsen sker.
Med en tillämpning efter ordalydelsen gäller detta undantag inte i förevarande fall eftersom överlåtaren är kommanditbolag och därmed inte är ett eget skattesubjekt med rätt att lämna koncernbidrag. Däremot har komplementären AB A en sådan rätt i förhållande till förvärvaren B AB.
Reglerna om beskattning av handelsbolag och kommanditbolag innebär att deras inkomst hänförs till delägarna och beskattas hos dem, 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Detta har medfört att delägarna i olika sammanhang har ansetts bedriva samma verksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget och på så sätt kunnat ge upphov till bl.a. koncernbidragsrätt hos delägande bolag, jfr rättsfallet R78 1:80. Enligt grunderna för den nu berörda lagstiftningen bör ordalydelsen i 22 § andra stycket UPL inte innebära något hinder mot att undantaget gäller även i den med ansökningen avsedda situationen.
Att överlåtande kommanditbolag inte själva har någon avdragsrätt för koncernbidrag till förvärvaren bör således inte medföra att undantag från uttagsbeskattning inte kan medges om även övriga förutsättningar är uppfyllda.
Det lämnade svaret berör enbart AB A såsom komplementär i kommanditbolagen och skattskyldig för deras inkomster. Något svar behövs inte för förvärvaren B AB:s del.
RSV har begärt fastställelse av förhandsbeskedet hos RR.
I mål C-200/98. angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG), från Regeringsrätten (Sverige), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan X AB, Y AB och Riksskatteverket, angående tolkningen av artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), artikel 53 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget), artikel 54 i EG-fördraget (nu artikel 44 EG i ändrad lydelse), artikel 55 i EG-fördraget (nu artikel 45 EG), artiklarna 56 och 57 i EG-fördraget (nu artiklarna 46 EG och 47 EG i ändrade lydelser) samt artiklarna 58, 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 48 EG, 56 EG och 58 EG), meddelar
sammansatt av ordföranden G.C. Rodríguez Iglesias, avdelningsordförandena J.C. Moitinho de Almeida, D.A.O. Edward (referent), L. Sevón och R. Schintgen samt domarna C. Gulmann, P. Jann, H. Ragnemalm och M. Wathelet, generaladvokat: A. Saggio, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
– Riksskatteverket, genom avdelningsdirektören K.-G. Kjell, Riksskatteverket,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom H. Michard och K. Simonsson, båda vid rättstjänsten, och F. Riddy, nationell tjänsteman med förordnande vid rättstjänsten, samtliga i egenskap av ombud, med hänsyn till förhandlingsrapporten, efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 20 april 1999 av: Sveriges regering, företrädd av departementsrådet A. Kruse, utrikesdepartementet, i egenskap av ombud, Nederländernas regering, företrädd av avdelningschefen A. Fierstra, utrikesministeriets europarättsavdelning, i egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av K. Simonsson och F. Riddy, och efter att den 3 juni 1999 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande
1. Regeringsrätten har genom beslut av den 29 april 1998, som inkom till domstolen den 22 maj samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt en fråga om tolkningen av artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), artikel 53 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget), artikel 54 i EG-fördraget (nu artikel 44 EG i ändrad lydelse), artikel 55 i EG-fördraget (nu artikel 45 EG), artiklarna 56 och 57 i EG-fördraget (nu artiklarna 46 EG och 47 EG i ändrade lydelser) samt artiklarna 58, 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 48 EG, 56 EG och 58 EG).
2. Frågan har uppkommit i ett mål angående ett överklagande av ett beslut om förhandsbesked från Skatterättsnämnden, som framställts av två svenska bolag, X AB och Y AB.
3. Skatterättsnämndens beslut får enligt den svenska rättsordningen överklagas hos Regeringsrätten. Enligt lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor är Skatterättsnämnden behörig att på ansökan av enskilda skattskyldiga meddela bindande förhandsbesked om tillämpningen av skattelagstiftning, särskilt i fråga om direkt statlig eller direkt kommunal skatt.
4. Inom ramen för en omorganisation av en koncern ansökte det svenska moderbolaget, X AB, och dess svenska dotterbolag, Y AB, i juni 1996 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående tillämpningen vid deras taxeringar åren 1997-1999 av bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, (nedan kallad SIL). I ovannämnda lagrum i SIL föreskrivs att bidrag som lämnas mellan bolag inom en koncern under vissa förutsättningar kan omfattas av skattelättnader. Äger svenskt aktiebolag mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt aktiebolag skall, enligt nämnda lagrum, koncernbidrag som det ena bolaget lämnar till det andra anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Syftet med reglerna är att skattebelastningen inte skall behöva bli större om en verksamhet bedrivs av flera företag inom en koncern än om den bedrivs av ett enda företag.
5. Vid tiden för ansökan om förhandsbesked ägde koncernen 99,8 procent av aktierna i Y AB. X AB ägde cirka 58 procent av aktierna direkt. Återstoden av kapitalet i Y AB ägdes av olika helägda dotterbolag till X AB.
6. Förhandsbesked från Skatterättsnämnden begärdes bland annat angående möjligheten att i tre olika fall erhålla de skattelättnader som föreskrivs i 2 § 3 mom. SIL.
7. I det första fallet ägdes aktierna i Y AB uteslutande av X AB och detta bolags helägda svenska dotterbolag. I det andra fallet förvärvade bolaget Z BV, ett helägt nederländskt dotterbolag till X AB, 15 procent av aktierna i Y AB. I det tredje fallet förvärvade Z BV och bolaget Y GmbH, ett helägt tyskt dotterbolag till X AB, vardera 15 procent av aktierna i Y AB.
8. Den 22 november 1996 meddelade Skatterättsnämnden förhandsbesked med anledning av bolagen X AB:s och Y AB:s ansökan. Beträffande det första fallet fann nämnden att regeln i 2 § 3 mom. första stycket SIL inte möjliggjorde att koncernbidrag gavs med den verkan som där avses. Enligt denna regel krävs att det svenska bolaget äger mer än nio tiondelar av aktierna i det andra svenska bolaget. Däremot kunde koncernbidrag ges med sådan verkan med stöd av fusionsregeln i andra stycket. Enligt fusionsregeln gäller sådana skattelättnader även för bidrag mellan ett moderbolag och ett delägt dotterbolag, om ägarförhållandena under hela beskattningsåret varit sådana att dotterbolaget genom fusion med moderbolaget kunnat uppgå i det sistnämnda.
9. Angående det andra fallet ansåg Skatterättsnämnden att samma regel var tillämplig. Nämnden klargjorde i det avseendet att även om endast svenska bolag kunde omfattas av regeln framgår det av Regeringsrättens rättspraxis att det skulle strida mot förbudet mot ägardiskriminering i ett sådant dubbelbeskattningsavtal som det som ingåtts mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna att vägra bolag med säte i dessa medlemsstater möjligheten att ge koncernbidrag med den förmånliga skattemässiga verkan som föreskrivs i SIL.
10. I det tredje fallet förklarade Skatterättsnämnden emellertid att fusionsregeln inte var tillämplig på den grunden att det enligt Regeringsrättens rättspraxis inte var möjligt att samtidigt tillämpa två sådana dubbelbeskattningsavtal som de som ingåtts mellan Konungariket Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland respektive mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna. Enligt Regeringsrättens rättspraxis är en samtidig tillämpning av flera sådana avtal utesluten, eftersom bestämmelserna i varje dubbelsbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart på företag i de avtalsslutande staterna och inte i förhållande till tredje land. Skatterättsnämnden ansåg vidare att en prövning enligt gemenskapsrätten inte föranledde någon annan bedömning.
11. Bolagen X AB och Y AB överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten. De hävdade att Skatterättsnämndens besked, i den del det innebär att skattelättnader inte kan medges för koncernbidrag i det tredje fallet, utgör otillåten diskriminering enligt fördraget, eftersom det strider i synnerhet mot artikel 6 i EG-fördraget (nu artikel 12 EG i ändrad lydelse) och artiklarna 52, 58 och 73b i samma fördrag.
12. Regeringsrätten anser att det är nödvändigt att erhålla en tolkning av gemenskapsrätten för att den skall kunna döma i saken och har begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande fråga:
”Enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tillerkänns ett koncernbidrag under vissa förutsättningar skatterättslig verkan om det lämnas från ett svenskt aktiebolag till ett annat svenskt aktiebolag, som i sin helhet ägs antingen av det förstnämnda bolaget direkt eller av detta tillsammans med ett eller flera helägda svenska dotterbolag. Det skattemässiga resultatet blir detsamma om ett eller flera av de helägda dotterbolagen är utländska men har säte i en och samma medlemsstat och Sverige med denna stat har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul. Är det mot denna bakgrund förenligt med gällande gemenskapsrätt, särskilt artikel 52 jämförd med artikel 58 samt artiklarna 73b och 73d i Romfördraget, att tillämpa en ordning som innebär att ett koncernbidrag inte tillerkänns samma skatterättsliga verkan när det svenska moderbolaget i stället äger det mottagande bolaget tillsammans med två eller flera helägda utländska dotterbolag, som har säte i olika medlemsstater med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul?”
13. Innan tolkningsfrågan besvaras skall det först undersökas om Regeringsrätten kan anses som en ”domstol i en medlemsstat” i den mening som avses i artikel 177 i fördraget, då den har att ta ställning till ett överklagande av ett beslut om förhandsbesked som meddelats av Skatterättsnämnden. För det andra måste det prövas om den fråga om tolkningen av gemenskapsrätten som ställts till domstolen har uppkommit i en verklig och inte enbart hypotetisk tvist.
14. När EG-domstolen skall bedöma om det hänskjutande organet är en domstol i den mening som avses i artikel 177 i fördraget, vilket är en rent gemenskapsrättslig fråga, skall den enligt fast rättspraxis beakta ett antal omständigheter, nämligen om organet är inrättat med stöd av lag, om det är av stadigvarande karaktär, om dess avgöranden är tvingande, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler samt om det har en oberoende ställning (se dom av den 30 juni 1966 i mål 61/65, Vaassen-Göbbels, REG 1966, s. 377, 394, 395, svensk specialutgåva, volym 1, s. 263, och dom av den 17 september 1997 i mål C-54/96, Dorsch Consult, REG 1997, s. I-4961, punkt 23).
15. Nationella domstolar har dessutom endast befogenhet att framställa en begäran till domstolen om en tvist är anhängig vid dessa och om de skall fälla avgörande inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett avgörande av rättskipningskaraktär (se bland annat beslut av den 18 juni 1980 i mål 138/80, Borker, REG 1980, s. 1975, punkt 4, svensk specialutgåva, volym 5, s. 237, och dom av den 12 november 1998 i mål C-134/97, Victoria Film, REG 1998, s. I-7023, punkt 14).
16. Generaladvokaten har i punkt 12 i sitt förslag till avgörande påpekat att, eftersom det inte kan ifrågasättas att Regeringsrätten uppfyller samtliga övriga villkor som ställs i domstolens rättspraxis, det endast är nödvändigt att klargöra om Regeringsrätten, då den prövat ett överklagande av Skatterättsnämndens beslut, fäller ett avgörande inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett avgörande av rättskipningskaraktär.
17. Det kan i det avseendet konstateras att Regeringsrättens prövning av ett överklagande syftar till att kontrollera lagenligheten av ett beslut om förhandsbesked, som, när det vunnit laga kraft, är bindande för skattemyndigheten och skall lända till efterrättelse vid taxeringen, om och i den mån den enskilde som begärt detta besked genomför den åtgärd som ansökan gäller. Regeringsrätten skall under dessa omständigheter anses utöva rättskipande verksamhet (se bland annat domen i det ovannämnda målet Victoria Film, punkt 18).
18. Vad beträffar tolkningsfrågans hypotetiska karaktär erinrar domstolen om att det inom ramen för det samarbete mellan domstolen och de nationella domstolarna som inrättats genom artikel 177 i fördraget ankommer uteslutande på de nationella domstolarna, vid vilka tvisten anhängiggjorts och som har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i varje enskilt mål bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till domstolen (se till exempel dom av den 27 oktober 1993 i mål C-127/92, Enderby, REG 1993, s. I-5535, punkt 10, svensk specialutgåva, volym 14, och dom av den 5 oktober 1995 i mål C-125/94, Aprile, REG 1995, s. I-2919, punkt 16).
19. Domstolen är följaktligen i princip skyldig att pröva frågor som ställs av en nationell domstol när dessa avser tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse (se dom av den 16 juli 1992 i mål C-83/91, Meilicke, REG 1992, s. I-4871, punkt 24, svensk specialutgåva, volym 13, och domen i det ovannämnda målet Aprile, punkt 17).
20. Endast om domstolen anmodas att ta ställning till ett hypotetiskt problem förhåller det sig på annat sätt (se dom av den 16 december 1981 i mål 244/80, Foglia mot Novello, REG 1981, s. 3045, punkterna 18 och 20, svensk specialutgåva, volym 6, s. 243, och domen i det ovannämnda målet Meilicke, punkt 25).
21. När det gäller de omständigheter under vilka den nationella domstolen i föreliggande fall har hänskjutit en fråga till domstolen, är det riktigt att den nationella domstolen skall döma i en tvist avseende möjligheten för X AB att på vissa villkor lämna ett koncernbidrag till Y AB i framtiden. Då beslutet om hänskjutande fattades hade X AB ännu inte lämnat detta bidrag.
22. Denna omständighet är emellertid inte av sådant slag att tolkningsfrågan inte kan upptas till prövning. Målet vid den nationella domstolen gäller nämligen en verklig tvist, och domstolen har således inte anmodats att ta ställning till ett hypotetiskt problem utan har tillräcklig information om tvisten för att kunna tolka de gemenskapsrättsliga bestämmelserna och på ett ändamålsenligt sätt besvara den ställda frågan (se domen i det ovannämnda målet Aprile, punkt 20).
23. Eftersom beslutet om hänskjutande uppfyller detta villkor skall Regeringsrätten, inom ramen för det förfarande som gett upphov till föreliggande tolkningsfråga, anses som en domstol i en medlemsstat, i den mening som avses i artikel 177 i fördraget, och tolkningsfrågan kan således upptas till sakprövning.
24. Domstolen konstaterar inledningsvis att målet vid den nationella domstolen gäller tre typer av koncernbidrag:
– Bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i en medlemsstat, varav det ena bolaget i sin helhet ägs antingen av det andra bolaget direkt, eller av detta tillsammans med ett eller flera helägda dotterbolag som också har säte i den medlemsstaten (nedan kallat koncernbidrag typ A).
– Bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i en medlemsstat, varav det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget tillsammans med ett eller flera helägda dotterbolag med säte i en annan medlemsstat med vilken den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul (nedan kallat koncernbidrag typ B).
– Bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i en medlemsstat, varav det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget tillsammans med ett eller flera helägda dotterbolag med säte i flera andra medlemsstater med vilka den förstnämnda medlemsstaten har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul (nedan kallat koncernbidrag typ C).
25. Den nationella domstolen vill få klarhet i om artiklarna 52 och 58 i fördraget avseende etableringsfrihet samt artiklarna 73b och 73d i samma fördrag avseende fri rörlighet för kapital utgör hinder för tillämpningen av sådana nationella bestämmelser som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilka vissa skattelättnader medges för koncernbidrag av typ A och B men inte för koncernbidrag av typ C.
26. Vad beträffar bestämmelserna om etableringsfrihet skall det klargöras att även om dessa bestämmelser enligt ordalydelsen särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58, från att etablera sig i en annan medlemsstat (dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust, REG 1988, s. 5483, punkt 16, svensk specialutgåva, volym 9, s. 693, och dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695, punkt 21).
27. I det avseendet kan konstateras att enligt den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen vägras svenska bolag som utövat sin rätt att etablera dotterbolag i andra medlemsstater möjligheten att komma i åtnjutande av vissa skattelättnader i samband med koncernbidrag av typ C.
28. Enligt denna lagstiftning särbehandlas olika typer av koncernbidrag på grundval av var dotterbolagen har sina säten. En sådan särbehandling strider, i avsaknad av motivering, mot bestämmelserna om etableringsfrihet i fördraget. Det saknar relevans i detta avseende att det enligt Regeringsrättens rättspraxis är möjligt att behandla bidrag av typ B på samma sätt som bidrag av typ A.
29. I målet vid den nationella domstolen har den svenska regeringen inte försökt motivera den särbehandling som just konstaterats med avseende på bestämmelserna om etableringsfrihet i fördraget. För övrigt har regeringen under förhandlingen uttryckligen medgivit att den ifrågavarande lagstiftningen strider mot artikel 52 i fördraget.
30. Mot bakgrund av det ovan anförda är det inte nödvändigt att undersöka om bestämmelserna i fördraget avseende fri rörlighet för kapital utgör hinder för tillämpningen av en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
31. Tolkningsfrågan kan således besvaras så, att när en medlemsstat medger vissa skattelättnader för koncernbidrag mellan två aktiebolag med säte i den medlemsstaten och då det ena av dessa bolag i sin helhet ägs antingen av det andra bolaget direkt, eller av detta tillsammans med
– ett eller flera helägda dotterbolag som också har säte i den medlemsstaten, eller med
– ett eller flera helägda dotterbolag med säte i en annan medlemsstat med vilken den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul,
utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget hinder för att samma skattelättnader vägras för bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i den medlemsstaten, när det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget tillsammans med flera helägda dotterbolag med säte i flera andra medlemsstater med vilka den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul.
– angående den fråga som genom beslut av den 29 april 1998 har ställts av Regeringsrätten – följande dom;
– ett eller flera helägda dotterbolag med säte i en annan medlemsstat med vilken den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke diskrimineringsklausul, utgör artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), artikel 53 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget), artikel 54 i EG-fördraget (nu artikel 44 EG i ändrad lydelse), artikel 55 i EG-fördraget (nu artikel 45 EG), artiklarna 56 och 57 i EG-fördraget (nu artiklarna 46 EG och 47 EG i ändrade lydelser) samt artikel 58 i EG-fördraget (nu artikel 48 EG) hinder för att samma skattelättnader vägras för bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i den medlemsstaten, när det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget tillsammans med flera helägda dotterbolag med säte i flera andra medlemsstater med vilka den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul