Source: https://m.grin.com/document/334024
Timestamp: 2019-12-11 00:25:51
Document Index: 238901125

Matched Legal Cases: ['Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 25', '§ 19', 'Art. 9', 'Art. 7', '§ 1']

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Gewinnverkürzung und ...
Fachbuch 2016 177 Seiten
1. Einleitung – Worum geht es?
2. Größe des Problems – Überblick über die verfügbaren Daten
2.1 Daten zu den Unternehmenssteuereinnahmen
2.2 Daten zu den ausländischen Direktinvestitionen
2.3 Jüngste Studien zum Thema Gewinnverkürzung und -verlagerung
3. Globale Geschäftsmodelle, Wettbewerbsfähigkeit, Corporate Governance und Steuerrecht
3.1 Globale Geschäftsmodelle und Steuerrecht
3.2 Wettbewerbsfähigkeit und Steuerrecht
3.3 Corporate Governance und Steuerrecht
4. Prinzipien der Besteuerung sowie Möglichkeiten der Gewinnverkürzung und -verlagerung
4.1 Grundprinzipien der Besteuerung grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit
4.1.1 Steuerhoheit
4.1.2 Verrechnungspreise
4.1.3 Fremdfinanzierung und Leverage
4.1.4 Bekämpfung der Steuervermeidung
4.2 Grundprinzipien sowie Möglichkeiten der Gewinnverkürzung und -verlagerung
4.2.1 Steuerhoheit
4.2.1.1 Niedrige Besteuerung eines ausländischen Unternehmens
4.2.1.2 Hybride Gesellschaften
4.2.1.3 Hybride Finanzinstrumente und andere Finanztransaktionen
4.2.1.3.a Conduits
4.2.1.3.b Derivate
4.2.2 Verrechnungspreise
4.2.3 Fremdfinanzierung
4.2.4 Bekämpfung der Steuervermeidung
4.2.5 Analyse der Steuerstrukturen von Unternehmen
5. Lösungsansätze für Fragen der Gewinnverkürzung und -verlagerung
5.1 Zu unternehmende Schritte
5.2 Entwicklung eines globalen Aktionsplans gegen die Gewinnverkürzung und -verlagerung
6. Beispiele für Steuerplanungsstrukturen multinationaler Unternehmen
6.1 E-Commerce-Struktur unter Nutzung einer zweigliedrigen Struktur und Übertragung immaterieller Werte im Rahmen eines Kostenumlagevertrages
6.2 Übertragung von Produktionstätigkeiten zusammen mit einer Übertragung der sachdienlichen immateriellen Werte im Rahmen einer Kostenumlagevereinbarung
6.3 Fremdfinanzierte Übernahme mit Verlagerung der Verschuldung (dept-push down) und Rückgriff auf intermediäre Holding-Gesellschaften
7. Zentrale Aktionspunkte des BEPS-Aktionsplanes
7.1 Übersicht Maßnahmenkatalog zur Vermeidung von BEPS
7.2 Aktueller Stand
7.3 Die finalen Berichte
7.4 Aktionspunkt 1 – Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft
7.5 Aktionspunkt 2 – Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen
7.5.1 Empfehlungen für die Umsetzung im Nationalen Recht
7.5.1.1 Hybride Gestaltungen im Allgemeinen
7.5.1.2.a Hybride Finanzinstrumente
7.5.1.2.a.aa Gestaltungsformen
7.5.1.2.a.bb Verknüpfungsregeln
7.5.1.2.b Unberücksichtigte Zahlungen von einer hybriden Gesellschaft
7.5.1.2.b.aa Gestaltungsformen
7.5.1.2.b.bb Verknüpfungsregeln
7.5.1.2.c Abziehbare Zahlungen an sog. „Reverse Hybrids“
7.5.1.2.c.aa Gestaltungformen
7.5.1.2.c.bb Verknüpfungsregeln
7.5.1.3 Verknüpfungsregeln bei doppeltem Abzug
7.5.1.3.a Doppelabzugsfähige Zahlungen einer hybriden Gesellschaft
7.5.1.3.a.aa Gestaltungsformen
7.5.1.3.b.bbVerknüpfungsregeln
7.5.1.3.b Doppelabzugsfähige Zahlungen aufgrund doppelter Ansässigkeit einer hybriden Gesellschaft
7.5.1.3.b.aa Gestaltungsformen
7.5.1.3.b.bb Verknüpfungsregeln
7.5.1.4 Verknüpfungsregel bei indirekt steuerlichem Abzug ohne korrespondierende Besteuerung
7.5.1.4.a Gestaltungsformen
7.5.1.4.b Verknüpfungsregeln
7.5.1.5 Unterschiedliche Anwendungsbereiche der Verknüpfungsregeln
7.5.1.5.a Strukturierte Gestaltung
7.5.1.5.b Verbundene Gesellschaften und Gesellschafen, welche Teil einer Kontrollgruppe sind
7.5.2 Änderungen am OECD-MA
7.5.2.1 Abkommensberechtigung von hybriden und doppelt ansässigen Gesellschaften
7.6 Aktionspunkt 3 – Stärkung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung (sog. CFC-Regeln)
7.6.1 Definition einer CFC (inklusive Definition von Kontrolle)
7.6.1.1 Allgemeine Definition einer CFC
7.6.1.2 Definition von Kontrolle für die Qualifikation als CFC
7.6.2 CFC Ausnahmen und Schwellenwerte
7.6.3 Definition von CFC Einkünften
7.6.4 Regeln zur Berechnung des Einkommens zur Hinzurechnung
7.6.5 Regeln für die Zuordnung von Einkommen
7.6.6 Regeln, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden oder verhindern.
7.7 Aktionspunkt 4 – Begrenzung der Gewinnverkürzung durch Abzug von Zins- oder sonstigen finanziellen Aufwendungen
7.7.1 Fixe Quotenregelung
7.7.2 Gruppen-Quotenregelung
7.7.2.1 Berechnung
7.7.2.2 Definition der Gruppen
7.7.2.3 Gruppengesellschaften mit Verlusten
7.7.2.4 Andere nicht ertragsbezogene Gruppen-Quotenregelungen
7.7.3 Vortrag von nicht-abzugsfähigen Zinsen und ungenutztem Zinsabzug sowie Rücktrag von ungenutztem Zinsabzug
7.7.4 De-Minimis Schwellenwert und Ausnahmen
7.7.5 Andere gezielte Missbrauchsregeln und spezifische Regeln für den Banken- und Versicherungssektor
7.8 Aktionspunkt 5 – Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz
7.8.1 Substanz bei privilegierten Steuerregimen
7.8.1.1 Hintergrund
7.8.1.2 Ergebnis bezüglich IP-Regimen: Nexus Ansatz
7.8.1.2.a Qualifizierende Immaterialgüter
7.8.1.2.b Besteuerungsmechanismus unter Berücksichtigung der wesentlichen Geschäftstätigkeit
7.8.1.2.d Gesamtausgaben zur Entwicklung von Immaterialgüterrechten
7.8.1.2.e Mögliche Erweiterung der „qualifizierten F&E-Aufwendungen“ im Rahmen des Nexus-Ansatzes
7.8.1.2.f Ausnahmefälle
7.8.1.2.g Dokumentation der Aufwände und Erträge
7.8.1.3. Übergangsbestimmungen für bestehende IP-Regime
7.8.1.4 Wesentliche Geschäftstätigkeiten bei anderen nicht immaterialgüterbasierten privilegierten Steuerregimes
7.8.2.Transparenz: Verbindlicher spontaner Informationsaustausch über Steuervorbescheide
7.8.2.1 Welche Steuervorbescheide sind betroffen?
7.8.2.2 Welche Informationen müssen ausgetauscht werden?
7.8.2.3 Mit welchen Ländern müssen die Informationen ausgetauscht werden?
7.8.2.4 Zeitplan
7.9 Aktionspunkt 6 – Verhinderung von Abkommensmissbrauch
7.9.1 Der Mindeststandard
7.9.1.1 Principal Purpose Test
7.9.1.2 Limitation Of Benefits - Klausel
7.9.2 Weitere spezifische Missbrauchsklauseln (nicht Teil des Mindeststandards)
7.9.3 Folgearbeiten zu Aktionspunkt 6
7.10 Aktionspunkt 7 – Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebstätte
7.10.1 Künstliche Vermeidung von Betriebstätten bei Kommissionsstrukturen und ähnliche Gestaltungen
7.10.1.1 Abhängiger Vertreter (Art. 5 Abs. 5 OECD-MA) – Änderung der Betriebstättendefinition
7.10.1.2 Unabhängiger Vertreter – Änderung der Ausnahmebestimmung (Art. 5 Abs. 6 OECD-MA)
7.10.2 Künstliche Vermeidung einer Betriebstätte durch den Ausnahmekatalog (Art. 5
7.10.3 Anti-Fragmentierungsregel
7.10.4 Künstliche Aufteilung von Verträgen bei Bauausführungen und Montage
7.10.5 Allokation von Unternehmensgewinnen auf Betriebstätten
7.11 Aktionspunkte 8 - 10 – Änderungen der Verrechnungspreisrichtlinien
7.11.1 Anwendung des Fremdvergleichs
7.11.1.1 Identifikation von Geschäfts- oder Finanztransaktionen
7.11.1.2 Analyse von Risiken
7.11.1.3 Kapitalstarke Gesellschaften
7.11.1.4 Nicht anerkannte Transaktionen
7.11.2 Rohstofftransaktionen
7.11.2.1 Wahl der Verrechnungspreismethode für Rohstofftransaktionen
7.11.2.2 Preisfestsetzungstag
7.11.2.3 Dokumentationsempfehlungen
7.11.3 Immaterialgüter
7.11.3.1 Definition von Immaterialgütern
7.11.3.2 Recht zur Ausbeutung von Immaterialgütern
7.11.3.3 Schwer zu bewertende Immaterialgüter („hard to value intagibles“ – HTVI)
7.11.4 Dienstleistung mit niedriger Wertschöpfung
7.11.4.1 Definition von Dienstleistungen mit niedriger Wertschöpfung
7.11.4.2 Wahlweiser vereinfachter Verrechnungsmechanismus
7.11.5 Kostenumlagevereinbarungen
7.11.5.1 Definition von Kostenumlagevereinbarungen (KUV)
7.11.5.2 Voraussetzung zur Teilnahme an einer KUV
7.11.5.3 Bewertung der Beiträge einer KUV
7.11.5.4 Sonstiges
7.12 Aktionspunkt 11 – Messung und Monitoring von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung
7.13 Aktionspunkt 12 – Verpflichtung der Steuerpflichtigen zur Offenlegung ihrer aggressiven Steuerplanung
7.13.1 Wer soll offenlegen?
7.13.2 Was soll offengelegt werden?
7.13.3 Zeitpunkt der Offenlegung
7.13.4 Sanktionen bei Nicht-Offenlegung
7.14 Aktionspunkt 13 – Verrechnungspreisdokumentation und Country-by Country Reporting
7.14.2 Country-by-Country Reporting
7.15 Aktionspunkt 14 – Verbesserung der Wirksamkeit von Streitbeilegungsmechanismen
7.15.1 Die drei Prinzipien des Mindeststandards für Verständigungsverfahren
7.15.1.1 Implementierung des Artikels 25 OECD-MA nach Treu und Glauben
7.15.1.2 Implementierung administrativer Abläufe, zur Gewährleistung einer zeitnahen Lösung von Abkommensstreitigkeiten
7.15.1.3 Zugang zu Verständigungsverfahren bei Erfüllung der Voraussetzungen
7.16 Aktionspunkt 15 – Entwicklung eines multilateralen Instruments
7.17 EU Maßnahmenpaket zur Bekämpfung von Steuervermeidung
7.17.1 Anti-BEPS-Richtlinie
7.17.1.1 Beschränkung des Zinsabzugs
7.17.1.2 Wegzugsbesteuerung
7.17.1.3 „Switch-over“-Klausel
7.17.1.4 Allgemeine Missbrauchsklausel (GAAR)
7.17.1.5 Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen
7.17.1.6 Behandlung hybrider Gestaltungen
7.17.1.7 Implementierung
7.17.2 CbCR Richtlinie
8. Mögliche Auswirkungen in sogenannten Niedrigsteuerstaaten auf das Unternehmenssteuerrecht am Beispiel Schweiz
8.2 Freistellungsmethoden als Ursache allen Übels für BEPS?
8.3 Erhöhte Transparenz in Bezug auf die lokal bezahlten Steuern
8.4 Abschaffung von schädlichen Steuerregimes
8.5 Anpassung der OECD-Verrechungspreisgrundsätze
8.6 Patentboxen als Steuerplanungsmodell für KMU
8.6.2 Definition eines KMU
8.6.3 Schweizer Patentbox unter Berücksichtigung internationaler Standards
8.6.4 Funktionsweise der Patentbox
8.6.4.1 Qualifizierende Steuerpflichtige
8.6.4.2 Qualifizierende IP
8.6.4.3 Berechnung des Boxenerfolgs
8.6.4.3.a Berechnung des Residualgewinns (Schritt 1)
8.6.4.3.b Korrektur des Residualgewinns durch den modifizierten Nexus-Ansatz (Schritt 2)
8.6.4.4 Skalierungsfaktor
8.6.4.5 Steuerfolgen bei Eintritt in die Patentbox
8.6.5 Aufzeichnung und Nachverfolgung der maßgeblichen Faktoren (Tracking and Tracing)
8.6.6 Fazit
IV. Anhang I: Schweizerische Gesellschaften mit speziellem Steuerstatus
1. Die Besteuerung der Holdinggesellschaften in der Schweiz,
1.1 Subjektive Besteuerungsvoraussetzungen
1.2 Objektive Besteuerungsvoraussetzungen
1.2.1 überwiegende Tätigkeit
1.2.2 maßgebende Beteiligung
1.2.3 Beteiligungsdauer
1.2.4 Zulässige Tätigkeiten
1.2.5 Zulässigkeit von Grundeigentum
1.3 Bemessungsgrundlage und Steuermaß
1.3.1 Kapitalsteuer
1.3.2 Gewinnsteuer
2. Die Besteuerung der Domizilgesellschaften in der Schweiz
3.2 Subjektive Besteuerungsvoraussetzungen
3.3 Objektive Besteuerungsvoraussetzungen
3.3.1 Ort der Tätigkeit
3.3.2 Art der Tätigkeit
3.4 Bemessungsgrundlage und Steuermaß
3.4.1.1Steuerfaktoren
3.4.1.2 Steuermaß
3.4.2 Kapitalsteuer
5. Swiss Finance Branch
6. Finanzbetriebstätten
7. Ersatzmaßnahmen gesucht
V. Anhang II: 10 FAQ about BEPS
VI. Sachindex
Abbildung 1: Double Irish with a Dutch Sandwich
Abbildung 2: Unternehmensgewinne in % vom BIP- ungewichteter OECD-Durchschnitt
Abbildung 3: Zweckgesellschaften
Abbildung 4: Vereinfachte Darstellung einer globalen Wertschöpfungskette
Abbildung 5: Hybride Gestaltungen
Abbildung 6: Hybride Gesellschaft mit Darlehen
Abbildung 7: GmbH & Co. KG mit Outbound-Investition
Abbildung 8: Steuerplanungsstruktur von Konzern A, Beispiel E-Commerce
Abbildung 9: Steuerplanungsstruktur von Konzern A, Beispiel Übertragung von Produktionsstätten
Abbildung 10: Fremdfinanzierte Übernahme
Abbildung 11: Überblick über die finalen Berichte
Abbildung 12: Übersicht über die Verknüpfungsregeln
Abbildung 13: Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen
Abbildung 14: Beispiel eines hybriden Finanzinstrumentes
Abbildung 15: Unberücksichtigte Zahlung einer hybriden Gesellschaft
Abbildung 16: Zahlung an eine Reverse Hybrid Gesellschaft
Abbildung 17: Doppelabzugsfähige Zahlung einer hybriden Gesellschaft
Abbildung 18: Doppelabzugsfähige Zahlung aufgrund doppelter Ansässigkeit
Abbildung 19: Importierter Effekt einer hybriden Diskrepanz
Abbildung 20: Übersicht der Best Praxis Empfehlung
Abbildung 21: Formel zum abzugsfähigen Zinsaufwand
Abbildung 22: Formel Gruppenquote
Abbildung 23: Formel Begrenzung abzugsfähiger Zinsen
Abbildung 24: Formel Besteuerungsmechanismus unter Berücksichtigung der wesentlichen Geschäftstätigkeit
Abbildung 25: Modifizierter Nexus-Ansatz
Abbildung 26: Aktualisierung des Betriebstättenbegriffs
Abbildung 27: Art. 25 A E-STHG Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten
Abbildung 28: Berechnung der Gesamteinkünfte aus IP
Abbildung 29: Auftragsforschung - unternehmensbezogener Ansatz (EU Staaten)
Abbildung 30: Auftragsforschung - territorialer Ansatz (Nicht-EU-Staaten)
Abbildung 31: Funktionsweise des modifizierten Nexus-Ansatzes
Abbildung 32: Patentbezogener Ansatz
Abbildung 33: Produktbezogener Ansatz
Die englische Bezeichnung Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) bezeichnet die geplante legale aber aggressive Verminderung steuerlicher Bemessungsgrundlagen und das grenzüberschreitende Verschieben von Gewinnen durch multinationale Konzerne. Dieser Begriff wurde durch die für Steuerfragen zuständige Task Force der OECD geprägt[1]. Die OECD veröffentlichte im Februar 2013 den Bericht „Adressing Base Erosion and Profit Shifting“ („ BEPS-Report “). Dieser spricht im Wesentlichen das Problem der Gewinnverlagerung multinational tätiger Unternehmen (multinational enterprises = MNE) an, wurde von der OECD im Auftrag der G20-Staaten erstellt und diente der OECD in der Folge als Grundlage zur Erarbeitung von Maßnahmen, die legale, aber als aggressiv qualifizierte, Steuergestaltung von MNE einzudämmen. Der daraufhin erstellte Aktionsplan der OECD[2] wurde am 20. Juli 2013 in Moskau auch gebilligt und wird hier in einem separaten Kapitel (Kapitel 7) erläutert. Aus diesen sind Maßnahmen zur Eindämmung von BEPS entwickelt worden. Dieses aus 15 Berichten bestehende Maßnahmenpaket enthält neue oder verstärkte internationale Standards sowie konkrete Maßnahmen, die den Staaten helfen sollen BEPS entgegenzuwirken.
Im Verlauf dieser Darstellung wird auf Inhalt und Ergebnisse des BEPS-Reports eingegangen sowie im Anschluss auf die von der OECD beschlossenen Aktionspunkte.
Von der OECD wird die missbräuchliche Steuergestaltungsstrategie durch Google beispielhaft für BEPS genannt: Das Google-Mutterunternehmen mit Sitz in den USA überträgt Lizenzen zur Nutzung der Suchmaschine auf die Tochtergesellschaft auf den Bermudas (Steueroase). Google besitzt in Europa eine irische Tochter. Die Bermudas-Gesellschaft gewährt Lizenzen gegen Gebührenzahlungen an die irische Tochter, die besteuert werden könnten. Diese Besteuerung wird jedoch durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft in den Niederlanden umgangen, da nun nicht mehr die Bermudas-Gesellschaft sondern die niederländische Tochter Lizenzen an die irische Tochtergesellschaft vergibt. Da in diesem Falle die Lizenzgebührenrichtlinie der EU angewandt wird, werden keine irischen Quellensteuern erhoben, sodass die Einkünfte aus Lizenzvergaben unversteuert auf die Bermudas gelangen[3].
Diesen „Trick“ gibt es in verschiedenen Variationen (Apple, Starbucks, FIAT) und wurde auch unter dem Namen „ Double Irish with a Dutch Sandwich “ bekannt. Verallgemeinert funktioniert das ungefähr folgendermaßen: Eine Firma gründet zwei Töchter in Irland, die eine verwaltet Lizenzgebühren, der anderen Firma gehören die Lizenzen.
Nach irischem Steuerrecht werden Kapitalgesellschaften in Irland nur dann besteuert, wenn diese neben dem Handelsregistereintrag auch ihren Unternehmenssitz in Irland haben. Unter dieser Voraussetzung wird das erste irische Unternehmen als Eigentümer von Lizenzrechten für geistiges Eigentum mit Unternehmenssitz in einem Steuerparadies (wie bspw. den Kaimaninseln oder den Bermudas) gegründet. Das zweite, als Tochtergesellschaft gegründete irische Unternehmen, führt nun Lizenzzahlungen an die Muttergesellschaft ab und verbucht gleichzeitig alle unternehmensweit anfallenden Gewinne aus der Nutzung dieser Lizenzrechte. Die Verrechenbarkeit der Zahlungen mit den Gewinnen bei den Lizenznehmern führt zu niedrigeren Steuerzahlungen in den Ländern, in denen steuerpflichtige Gewinne vermieden werden sollen. Der in Irland resultierende Gewinn wird nach irischem Unternehmenssteuersatz von 12,5 % versteuert.
Da Irland mit den Niederlanden ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) hat, das Lizenzgebühren von Steuern in den Niederlanden ausnimmt, gehen die Gebühren für die Lizenzen von anderen an die Niederlande, von dort zurück nach Irland und dann auf die Bermudas – und am Ende fallen fast keine Steuern an.
Beispiel zur „Double Irish with a Dutch Sandwich“[4]:
Abbildung 1[5]: Double Irish with a Dutch Sandwich
1. Ein amerikanisches Unternehmen aus New York nimmt in Deutschland Geld ein. Würde dadurch ein Gewinn erwirtschaftet, müsste dieser versteuert werden.
2. Ein Teil der Einnahmen wird von Deutschland als Lizenzgebühr an ein Tochterunternehmen in Irland gezahlt.
3. Das irische Tochterunternehmen zahlt das Geld als Tantiemen[6] an ein weiteres Tochterunternehmen in den Niederlanden.
4. Das niederländische Tochterunternehmen zahlt das Geld an ein zweites irisches Tochterunternehmen. Da es eine innereuropäische Transaktion ist, fallen dadurch keine Abzugssteuern an. Das zweite irische Tochter-Unternehmen zahlt keine Steuern, da es nur eine Niederlassung eines Unternehmens mit Hauptsitz auf den Bermudas ist.
Somit zahlt das Unternehmen weniger als 12,5 % Steuern. Sowohl in den Vereinigten Staaten, wo es seinen Hauptsitz hat, als auch in Deutschland, wo die Einnahmen erwirtschaftet wurden, müssten höhere Steuern gezahlt werden; in den Vereinigten Staaten im Bundesstaat New York wären 39,62 % und in Deutschland 29,83 % fällig.
Da die Industriestaaten solche Gestaltungsstrategien nicht mehr akzeptieren wollten, haben Sie im Rahmen des G20-Gipfels im mexikanischen Los Cabos im Juni 2012 die OECD zur Ausarbeitung eines Lösungsansatzes beauftragt[7]. Dieses führte schließlich zu dem eingangs erwähnten Aktionsplan und den hieraus erarbeiteten Maßnahmen.
Nationale Regelungen für internationale Besteuerung und auf internationaler Ebene vereinbarte Standards sind noch immer in einem wirtschaftlichen Umfeld verankert, welches durch ein niedriges Niveau an grenzüberschreitender wirtschaftlicher Integration gekennzeichnet ist. Dem steht das heutige Umfeld multinationaler Konzerne als globale Steuerzahler gegenüber. Das Umfeld dieser globalen Steuerzahler ist geprägt durch die zunehmende Bedeutung des geistigen Eigentums für die Wertschöpfung und eine ständige Weiterentwicklung der Informations- und Kommunikationstechnologien[8].
Die vor Aufkommen des BEPS-Themas bestehenden internationalen Steuerstandards haben nicht mit den Veränderungen in den globalen Geschäftspraktiken Schritt gehalten, insbesondere nicht in den Bereichen der immateriellen Werte und der Entwicklung der digitalen Wirtschaft. So ist es – bspw. durch Geschäfte über das Internet – möglich, mit Kunden in einem anderen Land in erheblichem Maße am Wirtschaftsleben des anderen Staates teilzunehmen, ohne in diesem oder einem anderen Land, welches Steuern auf die erwirtschafteten Einnahmen erheben würde, über eine steuerpflichtige Präsenz zu verfügen[9].
Da mittlerweile gebietsfremde Steuerpflichtige beträchtliche Gewinne aus Geschäftsbeziehungen mit Kunden in einem anderen Land erzielen können, ist es eher fraglich, ob die gegenwärtigen Regeln noch den Anforderungen genügen. Dieses umso mehr, als dass die grenzüberschreitende Integration der Unternehmen zunimmt, während die Steuerregeln häufig unkoordiniert bleiben. Außerdem haben sich zahlreiche formal legale Strukturen entwickelt, mit denen Asymmetrien zwischen den nationalen und internationalen Steuervorschriften ausgenutzt werden[10]. Schon vor der OECD-BEPS-Analysen gab es OECD-Analysen zu hybriden Gestaltungen[11], die zur Eliminierung steuerpflichtiger Einkünfte genutzt worden sind[12], aber auch Arbeiten, die sich mit der Aktualisierung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien bzgl. der immateriellen Werte und zur Vereinfachung ihrer Anwendung auseinandersetzen[13]. Es erfolgte nun inzwischen eine weitere Situationsbeschreibung mit Lösungsansätzen (2013) mit anschließender Ausarbeitung von Aktionsplänen, um dieser Problemstellung Herr zu werden.
Beim Zusammenspiel der nationalen Steuersysteme der verschiedenen Länder kann es zu Überschneidungen kommen, die zu Doppelbesteuerung führen können. Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zielen darauf ab, diese Überschneidungen zu beseitigen, um so Handelsverzerrungen und Hemmnisse für ein nachhaltiges Wirtschaftswachstum zu minimieren. Zugleich ergeben sich hieraus auch Gesetzeslücken, die Möglichkeiten eröffnen, um die Steuerzahllast auf erwirtschaftete Einnahmen zu eliminieren bzw. deutlich zu senken. Dieses erfolgt in einer Weise, die den Zielen der hierzu angewandten[14] nationalen Steuervorschriften und internationalen Standards zuwiderläuft.
Die OECD-Staaten vertreten die Auffassung, dass die Erosion der Steuerbasis eine Bedrohung für Steuereinkünfte, Steuersouveränität und Steuerfairness darstellt. Dabei gibt es keine bestimmte Steuerregel, die für sich allein BEPS begünstigt. Vielmehr sind es die Wechselwirkungen zwischen verschiedenen Sachverhalten, die Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung ermöglichen. Die hieraus entstehenden Mindereinnahmen betragen bei der Körperschaftsteuer zwischen 4 % und 10 % der globalen Körperschaftsteuereinnahmen, d.h. 100 – 240 Mrd. US-$ pro Jahr[15]. Gründe dafür sind:[16]
- die aggressivere Steuerplanung einiger multinationalen Unternehmen;
- die Wechselwirkungen zwischen nationalen Steuerregeln;
- Mangelnde Transparenz und Koordinierung zwischen den Steuerverwaltungen;
- begrenzte Vollzugsmittel in den einzelnen Staaten und
- schädliche Steuerpraktiken.
Dieses machte es nach Auffassung der OECD notwendig, die steuerlichen Rahmenbedingungen auf internationaler Ebene wesentlich stärker als bisher zu vereinheitlichen, um zu gewährleisten, dass jede Steuerjurisdiktion einen fairen Anteil an dem ihrem jeweils zustehenden Steuersubstrat erhält. Daher haben die meisten entwickelten Maßnahmen des BEPS-Aktionsplans das Ziel, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten zu identifizieren und – wo als unangemessen angesehen – zu verhindern. Weiterhin wollen die Staaten die internationale Zusammenarbeit effizienter gestalten und grenzüberschreitende internationale steuerrechtliche Verordnungen zur Verhinderung eines Steuerwettbewerbs ausarbeiten[17]. Im Bereich des Online-Handels sind die BEPS-Phänomene am stärksten ausgeprägt, sodass internationale steuerliche Regelungen stärker an diese modernen Unternehmen und Konzerne angepasst werden sollen[18].
Ziel der OECD bei der BEPS-Thematik war es, die mit Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung zusammenhängenden Sachverhalte zunächst objektiv und umfassend darzustellen, und aus diesen Aktionspläne und anschließend Maßnahmen zu entwickeln. Es werden zunächst Studien und Daten zum Vorkommen und Ausmaß der Gewinnverkürzung und -verlagerung beschrieben (Kapitel 2). Weiterhin folgt ein Überblick über die globalen Entwicklungen, die sich auf die Unternehmensbesteuerung auswirken. Kapitel 4 gibt einen Überblick über die Grundprinzipien der Besteuerung grenzüberschreitender Aktivitäten sowie die sich hieraus ergebenden Gelegenheiten zur Gewinnverkürzung und -verlagerung. Ferner werden einige bekannte Unternehmensstrukturen analysiert und die wichtigsten Problemstellungen im Zusammenhang mit diesen Strukturen erläutert (Kapitel 6). In einem weiteren Kapitel (Kapitel 7) werden die aus den erkannten BEPS-Problemen erarbeiteten Aktionspläne erläutert. Die in einem Final Report erarbeiteten Maßnahmen, die sich aus den Aktionsplänen ergeben, werden schwerpunktmäßig gesondert dargestellt.
Um sich angemessen mit Fragen der Gewinnverkürzung und -verlagerung auseinanderzusetzen, ist grundsätzlich ein ganzheitlicher Ansatz erforderlich. Staatliche Maßnahmen sollten umfassend sein und somit alle Aspekte dieser Frage berücksichtigen. Dazu gehört auch das Gleichgewicht zwischen Besteuerung im Quellen- und im Ansässigkeitsstaat. Ebenso ist aber auch die steuerliche Behandlung von konzerninternen Finanztransaktionen, die Umsetzung von Bestimmungen zur Missbrauchsbekämpfung einschließlich der Vorschriften zur Hinzurechnungs-besteuerung, sowie die Verrechnungspreisregelungen in diesem ganzheitlichen Ansatz zu berücksichtigen[19].
Eine eingehende Analyse der Wechselwirkung zwischen all diesen kritischen Punkten ist für einen umfassenden Ansatz, der weltweit Unterstützung finden soll, unerlässlich. Somit ist die Koordinierung bei der Umsetzung sämtlicher Lösungen von zentraler Bedeutung. Dazu müssen nicht unbedingt alle Länder die gleichen Instrumente benutzen, um gegen die Probleme der Gewinnverkürzung und -verlagerung vorzugehen[20].
Ein Nichthandeln würde hingegen den Wettbewerb beeinträchtigen, da vor allem jene Unternehmen, die grenzüberschreitend tätig sind und hochentwickeltes steuerliches Fachwissen in Anspruch nehmen können, die Möglichkeit der Gewinnverkürzung und -verlagerung nutzen können und somit von staatlicher Seite unbeabsichtigte Wettbewerbsvorteile gegenüber jenen Unternehmen erhalten, die überwiegend im Inland tätig sind[21]. Dieses kann zu einer ineffizienten Ressourcenallokation führen, wenn Investitionsentscheidungen zu Gunsten von Tätigkeiten getroffen werden, die niedrigere Vorsteuerrenditen, jedoch höhere Nachsteuerrenditen aufweisen. Da hierdurch der Eindruck bei anderen Steuerpflichtigen entsteht, dass multinationale Unternehmen auf legalem Wege Steuerzahlungen auf ihr Einkommen vermeiden können, leidet letztendlich die Steuerehrlichkeit aller Steuerpflichtigen darunter.
Es bestehen viele Strategien zur Gewinnverkürzung und -verlagerung durch Ausnutzung der Grenzbereiche zwischen den Steuervorschriften verschiedener Länder. Hierdurch ist es für ein einzelnes Land, das allein handelt, schwierig, dieses Problem umfassend anzugehen. Weiterhin können unilaterale und unkoordinierte, auf isolierten Maßnahmen basierende Vorgehen der Regierungen das Risiko der Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung von Unternehmen mit sich bringen. Dieses hat wiederum negative Auswirkungen auf die Investitionstätigkeiten und somit auf das Wachstum und die Beschäftigung insgesamt.
Trotz rechtlicher Hindernisse, wie bspw. die Existenz von 3‘500 bilateralen Steuerabkommen, wird in diesem Zusammenhang die Entwicklung von Mechanismen notwendig, um die Antworten auf diese Fragestellungen rationell umzusetzen, so dass die Länder innovative Ansätze zur Umsetzung umfassender Lösungen prüfen müssen[22].
Da das Problem der Gewinnverkürzung und -verlagerung auf eine große Anzahl von miteinander interagierender Faktoren zurückzuführen ist, wurde recht schnell ein umfassender Aktionsplan und in dessen Folge diverse Maßnahmen entwickelt. Der Hauptzweck dieses Aktionsplans war, den Ländern nationale und internationale Instrumente zur Verfügung zu stellen, welche es ihnen ermöglichen, die Besteuerungsrechte besser an die Gegebenheiten der Realwirtschaft auszurichten[23].
Hierzu erfolgte eine Bestandsaufnahme der bisher geleisteten und derzeit laufenden OECD-Arbeiten, aber auch einige der Grundprinzipien der bestehenden Standards wurden neu überdacht. Auch wenn möglicherweise die Regierungen auch unilaterale Maßnahmen ergreifen müssen, ist es dennoch sinnvoll und notwendig, einen auf internationaler Ebene koordinierten Ansatz zu verfolgen. Die nationalen Maßnahmen zur Sicherung der Steuerbasis erleichtern und stärken die Koordinierung und Zusammenarbeit. Sie sind zugleich von entscheidender Bedeutung für umfassende internationale Lösungsansätze zur zufriedenstellenden Lösung der entstandenen Probleme. Die Notwendigkeit von unilateralen Maßnahmen wird hierdurch gleichzeitig reduziert, wobei die Staaten natürlich auch unilaterale Maßnahmen treffen können, die strenger als jene im koordinierten Ansatz sind[24].
Auf der Grundlage einer eingehenden Analyse der identifizierten kritischen Bereiche hat die OECD einen globalen Aktionsplan mit konkreten Lösungen vorgelegt (vgl. Kapitel 2 bis Kapitel 5), um die internationalen Standards mit dem aktuellen globalen Geschäftsmodell in Einklang zu bringen. Zur Überwindung von Umsetzungsschwierigkeiten bspw. im Zusammenhang mit den bestehenden Steuerabkommen war es hierzu erforderlich, neue Wege zu gehen sowie ambitioniert und pragmatisch vorzugehen. Ohne Mitwirkung der betroffenen Akteure konnte eine umfassende Lösung nicht entwickelt werden, sodass alle interessierten Mitgliedstaaten in die Ausarbeitung des Aktionsplanes einbezogen worden sind und auch die Nichtmitgliedsländer ebenfalls ihren Beitrag haben leisten müssen. Dieser Aktionsplan wurde bis Ende 2013 (vgl. Kapitel 7) ausgearbeitet und:
1. Identifiziert Maßnahmen, die erforderlich sind, um der Gewinnverkürzung und verlagerung entgegenzuwirken,
2. setzt Fristen für die Umsetzung dieser Maßnahmen und
3. legt die notwendigen Ressourcen sowie die Methodik zur Umsetzung dieser Maßnahmen fest.
Vorab noch einmal ein wichtiger Hinweis: Der BEPS-Report sowie diese Abhandlung handeln nicht von illegaler Steuerplanung oder illegaler Gewinnverschiebung, sondern ausschließlich von legaler Steuerplanung. Daher sind nicht Unternehmen im BEPS-Visier, die einzig auf einem Binnenmarkt oder in einer Jurisdiktion tätig sind. Es sind vielmehr Multinationale Konzerne (Multi-National Enterprises – MNE)[25] vom BEPS-Report betroffen, welche aufgrund ihres international ausgerichteten Geschäfts in der Lage sind, Lücken in lokalen Steuergesetzen auszunutzen oder durch Anwendung von DBA und anderen völkerrechtlichen Erlassen (wie bspw. EU-Richtlinien; in der Regel in Kombination mit unilateralem Steuerrecht) im günstigsten Falle eine Nicht-Besteuerung ihrer Gewinne zu erreichen. Hierdurch erzielen sie durch tiefere Steuerbelastungen einen Wettbewerbsvorteil gegenüber ihren rein lokal tätigen Konkurrenten[26]. Dabei bezweckt der BEPS-Report zum einen eine Vermeidung der internationalen Nicht- bzw. Minderbesteuerung, zum anderen bezweckt er auch eine Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung.
Diverse Indikatoren zeigen, dass die Steuerpraktiken einiger multinationaler Unternehmen im Laufe der Zeit aggressiver geworden sind. Dieses wirft Fragen hinsichtlich Steuerdisziplin und Steuergerechtigkeit auf. Daher wurden verschiedene Instrumente entwickelt, die es ermöglichen sollen, aggressive Steuerplanungs-methoden, die zu massiven Einnahmeverlusten führen, besser zu analysieren und besser gegen sie vorzugehen[27]. Bereits die früheren OECD-Studien über aggressive Steuerplanung wurden von Regierungsbeamten verschiedener Länder genutzt, um die Steuerprüfung zu verbessern, zumal die Verbesserung der Steuerdisziplin auf nationaler sowie internationaler Ebene weiterhin hohe Priorität hat, um die Staatseinnahmen zu sichern und um zugleich auch gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle Unternehmen herzustellen[28]. Dieses machte bereits ein entschlossenes Vorgehen der Steuerverwaltungen, aber auch deren Zusammenarbeit notwendig, um Daten und Informationen auszutauschen, um die Effektivität der verwendeten Strategien zu überprüfen, bspw. hinsichtlich der zusätzlich festgesetzten bzw. eingezogenen Steuern sowie der Verbesserung der Steuerdisziplin.
Zur Beurteilung der Größe des Problems der Gewinnverkürzung und -verlagerung kann man einen Blick auf die Entwicklung der Einnahmen aus der Unternehmens-besteuerung im Zeitablauf werfen; weiterhin hilft ein Überblick über die Statistiken zu ausländischen Direktinvestitionen sowie auf einschlägige Studien über die Existenz und den Umfang des Phänomens der Gewinnverkürzung und -verlagerung. Aufgrund der derzeit verfügbaren Daten ist es schwierig, fundierte Schlüsse darüber zu ziehen, in welchem Umfang tatsächlich auf Methoden zur Gewinnverkürzung und -verlagerung zurückgegriffen wird. Es liegen jedoch mehrere Studien sowie Daten vor, die auf ein zunehmendes Auseinanderdriften der Orte der tatsächlichen Geschäfts- und Investitionstätigkeit und jener Orte des Gewinnausweises zu Steuerzwecken erfolgt[29].
Im OECD-Raum entsprechen die Einnahmen aus der Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Durchschnitt ca. 3% des BIP bzw. ca. 10% des Gesamtsteueraufkommens. Somit bilden die Unternehmenssteuereinnahmen eine wichtige Komponente der staatlichen Einnahmen. Auch wenn die Einnahmeverluste durch Gewinnverkürzung und -verlagerung im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen nicht besonders hoch sein mögen, stellen sie finanziell dennoch ein entscheidendes Problem dar, welche aufgrund seiner Effekte auf die Wahrnehmung der Steuersysteme und ihrer Integrität in der Öffentlichkeit von noch größerer Bedeutung sind[30].
Abbildung 2:[31] Unternehmensgewinne in % vom BIP- ungewichteter OECD-Durchschnitt
Der Trend zur Senkung von Unternehmenssteuersätzen begann mit den Steuerreformen in Großbritannien und den USA Mitte der 1980er Jahre, in deren Rahmen die Steuerbemessungsgrundlage (bspw. Verringerung der steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten) verbreitert und die Regelsätze gesenkt wurden[32].
Die durch die Reformen vorgenommenen Senkungen der Steuersätze haben nicht zu einem Rückgang der Unternehmenssteuern geführt - gemessen am Verhältnis Unternehmesssteuern/BIP. Die Einnahmen aus der Besteuerung von Unternehmensgewinnen sind im Verhältnis zum BIP im Zeitablauf gestiegen, wobei sich der ungewichtete Durchschnitt der Unternehmenssteuereinnahmen in Prozent des BIP im Allgemeinen von 2.2 % (1965) auf 3.8 % (2007) erhöhte, der Trend sich dann 2008 umkehrte und auf 3.5% (2008) bzw. 2.7 % (2009) sank (stieg dann aber bis 2010 wieder leicht auf 2.9%).
Das Verhältnis Unternehmensgewinn/BIP können zwar nützliche Hinweise liefern, jedoch nicht zwangsweise auf das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Praktiken der Gewinnverkürzung und -verlagerung[33].
Die Unternehmenssteuereinnahmen konnten trotz Senkung der Steuersätze vor den Effekten der Finanzkrise bspw. auch deswegen aufrechterhalten werden, weil die Maßnahmen zur Verbreiterung der Steuerbemessungsgrundlage diese kompensiert haben (bspw. steuerlicher Abschreibungssätze, Abbau von Steuervergünstigungen bestimmter Tätigkeiten oder Gruppen von Steuerpflichtigen).
Nützliche Hinweise auf das Phänomen der Gewinnverkürzung und -verlagerung kann eine Analyse der verfügbaren Daten zu den ausländischen Direktinvestitionen (ADI) liefern[34]. Direktinvestitionen stellen im vorliegenden Fall grenzüberschreitende Investitionen dar, die von einem Gebietsansässigen einer Volkswirtschaft (dem Direktinvestor) mit der Absicht vorgenommen wird, eine dauerhafte Beteiligung an einem in einer anderen Volkswirtschaft ansässigen Unternehmen (das Direktinvestitionsunternehmen) zu erwerben. Dabei wird von einer „dauerhaften Beteiligung“ gesprochen, wenn der Direktinvestor mindestens 10% der Stimmrechte des Direktinvestitionsunternehmens besitzt[35]. Durch Direktinvestitionen kann der Direktinvestor eine strategische, langfristige Geschäftsbeziehung mit dem Direktinvestitionsunternehmen aufbauen, durch welche es ihm möglich ist, einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung des Direktinvestitionsunternehmens auszuüben. Weiterhin verschaffen Direktinvestitionen einen Zugang zur Volkswirtschaft des Direktinvestitionsunternehmens, die der Direktinvestor andernfalls u.U. nicht erlangt hätte. Da Investoren bei Wertpapieranlagen im Allgemeinen keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des betreffenden Unternehmens ausüben wollen, werden somit bei Wertpapieranlagen andere Ziele verfolgt als bei Direktinvestitionen[36].
Auf der Grundlage auf nationaler Ebene erhobener Statistiken erstellen OECD und IWF Statistiken über ausländische Direktinvestitionen, deren eingehendere Analyse zur Beurteilung des Phänomens der Gewinnverkürzung und -verlagerung nützlich sein können. Bei einer Durchsicht der IWF-Erhebung „ Co-ordinated Direct Investment Survey “ (CDIS)[37] tritt bspw. zu Tage, das 2010 mehr ausländische Direktinvestitionen nach Barbados, Bermuda und auf die Britischen Jungferninseln geflossen sind (zusammen 5.11% der weltweiten ADI) als nach Deutschland (4.77%) oder Japan (3.76%). Während desselben Jahres wurden weltweit mehr Investitionen aus diesen drei Gebieten getätigt (zusammen 4.54%) als von Deutschland (4.28%)[38]. Die Britischen Jungferninseln waren 2010 mit 14% nach Hongkong (45%) und noch vor den USA (4%) der zweitgrößte Investor in China. Im selben Jahr war Bermuda der drittgrößte Investor in Chile (10%)[39].
Die OECD Investment Database liefert weitere interessante Daten hierzu. Diese Datenbank schlüsselt für bestimmte Länder die Direktinvestitionsbestände[40] auf, die über Special Purpose Entities (SPE, Zweckgesellschaften) gehalten werden. SPE sind – verallgemeinert – Unternehmen, die keine bzw. wenige Arbeitskräfte beschäftigen, die keine bzw. eine geringe Präsenz im Gaststaat aufweisen, bei deren Forderungen und Verbindlichkeiten es sich um Investitionen im oder aus dem Ausland handelt und deren Kerngeschäft in der Konzernfinanzierung bzw. in Holding-Aktivitäten besteht.
Die OECD definiert die Zweckgesellschaft wie folgt:
„Multinationale Unternehmen nehmen oftmals eine geographische Diversifikation ihrer Investitionen mittels verschiedener Organisationsstrukturen vor. Dazu können auch bestimmte Arten von Zweckgesellschaften gehören.
Beispiele hierfür sind Finanzierungstöchter, Conduits, Holdinggesellschaften, Mantelgesellschaften, Vorratsgesellschaften und Briefkastenfirmen. Zweckgesellschaften sind zwar nicht einheitlich definiert, sie weisen jedoch eine Reihe gemeinsamer Merkmale auf. Es handelt sich bei allen um juristische Personen, die nur wenige oder überhaupt keine Arbeitskräfte beschäftigen, nur einer geringen oder keiner Geschäftstätigkeit nachgehen und nur über eine geringe bzw. überhaupt keine physische Präsenz in dem Staat verfügen, in dem sie von ihren Muttergesellschaften errichtet wurden, die ihren Sitz in der Regel in anderen Volkswirtschaften haben. Sie werden oftmals als Instrument eingesetzt, um Kapital aufzunehmen oder Forderungen und Verbindlichkeiten zu halten und gehen in der Regel keiner nennenswerten Produktionstätigkeit nach. Ein Unternehmen wird üblicherweise als Zweckbetrieb betrachtet, wenn es die folgenden Kriterien erfüllt:
Das juristische Unternehmen ist eine juristische Person, die erstens offiziell bei einer nationalen Behörde gemeldet wurde und zweitens an Steuer- und anderen Rechtspflichten der Volkswirtschaft unterliegt, in der es ansässig ist.
Das Unternehmen wird de facto direkt oder indirekt von einer gebietsfremden Muttergesellschaft beherrscht.
Das Unternehmen hat keine bzw. wenig Beschäftigte, wenig bzw. keine Produktion im Gaststaat und wenig bzw. keine physische Präsenz
Bei nahezu allen Forderungen und Verbindlichkeiten des Unternehmens handelt es sich um Investitionen im oder aus dem Ausland.
Das Kerngeschäft des Unternehmens besteht in der Konzernfinanzierung oder in Holding-Aktivitäten, d.h. aus Sicht der Datenerhebungsstelle eines gegebenen Landes in der Weiterleitung von Mitteln Gebietsfremder an andere Gebietsfremde. Im Rahmen ihres Tagesgeschäfts spielen Management- und Führungsaufgaben indessen eine geringe Rolle.“
Quelle: OECD Benchmark, Definition of Foreign Direct Investment, Fourth Edition
In den Niederlanden beliefen sich 2011 die Direktinvestitionszuflüsse bspw. auf insgesamt 3‘207 Mrd. US-$, von denen 2‘625 Mrd. US-$ auf von Zweckgesellschaften getätigte Investitionen entfielen. Demgegenüber betrugen die Direktinvestitionsabflüsse aus den Niederlanden 4‘002 Mrd. US-$, von welchen 3‘023 Mrd. US-$ auf Zweckgesellschaften entfielen[41].
In Luxemburg beliefen sich 2011 die Direktinvestitionszuflüsse auf 2‘129 Mrd. US-$, von denen 1‘987 Mrd. US-$ auf Zweckgesellschaften entfielen. Demgegenüber betrugen die Direktinvestitionsabflüsse aus Luxemburg 2‘140 Mrd. US-$, von denen rd. 1‘145 Mrd. US-$ auf Zweckgesellschaften entfielen[42].
Die Nutzung eines niedrig bzw. überhaupt nicht besteuerten Unternehmens für Holding-Aktivitäten oder konzerninterne Finanzierungszwecke bedeutet nicht automatisch, dass dieses Unternehmen auch zur Gewinnverkürzung oder Gewinnverlagerung verwendet wird. Jedoch könnte die eingehendere Untersuchung der Daten im Zusammenhang mit derartigen Strukturen durchaus nützliche Erkenntnisse über die Nutzung bestimmter Strukturen liefern, um über Conduit-Strukturen[43] Investitionen und konzerninterne Finanzierungen von einem Land in ein anderes zu leiten. Hierbei stellen sich dann Fragen im Zusammenhang mit der Verringerung der Höhe der im Quellen- oder Ansässigkeitsstaats während der Dauer des Bestehens der Direktinvestition auf Dividenden und Zinsen sowie ihre Auflösung auf Kapitalgewinne zu zahlenden Steuern[44].
Die OECD hat in einer Reihe von Studien die effektiven Steuersätze multinationaler Unternehmen analysiert und dabei versucht, das Vorliegen von Praktiken der Gewinnverkürzung und -verlagerung nachzuweisen. Aus einer Analyse dieser Studien ergeben sich verschiedene Beobachtungen, namentlich[45]:
a) Es liegen verschiedene Studien sowie Daten vor, die auf ein zunehmendes Auseinanderdriften der Orte schließen lassen, an denen die tatsächliche Geschäfts- und Investitionstätigkeit erfolgt und jener Orte, an denen die Gewinne zu Steuerzwecke ausgewiesen werden[46].
Im Allgemeinen wird die tatsächliche Geschäftstätigkeit anhand von Elementen wie Umsätzen, Arbeitskräften, Lohnzahlungen und Sachanlagen identifiziert. Dieses Auseinanderdriften ist inzwischen eine Realität, wobei insbesondere Gewinne aus standortunabhängigen Tätigkeiten vermehrt zu Orten mit steuerlich günstiger Behandlung verlagert werden. Da mit mobilen Vermögenswerten einige der wichtigsten Vermögenswerte möglicherweise nicht in den zugrunde liegenden Rechnungslegungsdaten erfasst werden, können die Studien hierzu jedoch nicht mehr als ein Indiz für die Existenz des Phänomens der Gewinnverkürzung und -verlagerung liefern.
b) Eine konsistente Messung der effektiven Steuersätze könnte grundsätzlich nützliche Hinweise darauf liefern, ob tatsächlich Strategien zur Gewinnverkürzung und -verlagerung verfolgt werden[47].
Die datenbasierten Messgrößen der effektiven Steuersätze verbinden eine Reihe von Faktoren. Daher ist es den betreffenden Studien nicht gelungen, Anhaltspunkte dafür zu liefern, ob ein extrem niedriger effektiver Steuersatz das Ergebnis aggressiver Steuerplanungsstrategie des Steuerpflichtigen ist oder eben das Resultat eines bestimmten Anreizes der politischen Entscheidungsträger – bspw. im Fall der beschleunigten Abschreibung für bestimmte Sachanlagen).
c) Die vorliegenden Studien über die effektiven Steuersätze multinationaler Unternehmen sind nützlich, jedoch gibt es kaum zwei Studien, welche dieselbe Methode verwenden[48].
Entscheidende Unterschiede gibt es in Bezug auf die Berechnung der berücksichtigten Steuern (z.B. kassenmäßige Steuern[49] oder Steuerschulden), die verwendete Ertragsmessgröße, die Anzahl der Unternehmen und den berücksichtigten Zeitraum.
Weiterhin sind die notwendigen Schritte um Kompatibilität der Werte zu erreichen, sehr beschränkt Dieses betrifft sowohl die Werte des Zählers (Steuern) als auch jene des Nenners (Vorsteuergewinn), da bei vergangenheitsbezogenen effektiven Zinssätzen ein Problem bei der Verfügbarkeit der Zahlen besteht. Die Untersuchungsgegenstände der entsprechenden Studien sind in manchen Fällen eher auf Grundlage verfügbarer Daten als auf einer objektiv verlässlichen Methode gewählt worden. Die verfügbaren Daten reichen mitunter nicht aus, um einen Hinweis auf den tatsächlichen Umfang der Gewinnverkürzung und -verlagerung zu geben.
d) Die Verwendung unterschiedlicher Methoden zur Berechnung der effektiven Steuersätze (insbesondere vergangenheitsorientierte Methoden) sowie Mängel bei den verfügbaren Daten führen zu stark auseinandergehenden Schlussfolgerungen bezüglich der Höhe der Besteuerung multinationaler Unternehmen sowie des Vorliegens von Aktivitäten zur Gewinnverkürzung und -verlagerung[50]. Über ein und dasselbe Land bzw. dieselbe Region kommen verschiedene Studien zu sehr unterschiedlichen und in manchen Fällen zu entgegengesetzten Ergebnissen. Manchmal scheinen die Methode und die verwendeten Daten eher in der Absicht gewählt zu sein, um ein bestimmtes Ergebnis zu stützen, als um auf Grund der Analyse zu einem Ergebnis zu gelangen.
Abbildung 5: Gesetzliche und effektive Steuersätze
Gesetzliche und effektive Steuersätze
Der Unterschied zwischen den gesetzlichen Steuersätzen und den effektiven Steuersätzen führt oftmals zu Missverständnissen. Zur Bestimmung der Höhe der Steuerschuld des Steuerpflichtigen wird der gesetzliche Unternehmenssteuersatz eines Landes auf die steuerpflichtigen Einkünfte angewandt. Dieser Steuersatz wird oftmals als „nominaler Steuersatz“ bezeichnet, kann aber nicht allein als verlässlicher Indikator für die effektive Steuerbelastung der auf Unternehmensebene erzielten Gewinne herangezogen werden. Die Höhe der tatsächlich zu entrichtenden Steuer ist vielmehr von verschiedenen Regelungen im Hinblick auf die Steuerbemessungsgrundlage abhängig, welche eng oder breit sein kann und zur Bestimmung der steuerlichen Einkünfte des Unternehmens angewandt werden. So können bspw. großzügige Steuerbefreiungen, die von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden, zu einem deutlich unter dem gesetzlichen Satz liegenden effektiven Unternehmenssteuersatz führen. Auch zeitliche Aspekte bekommen Bedeutung, wenn bspw. die steuerliche Abschreibung von Investitionskosten gegenüber der buchhalterischen bzw. wirtschaftlichen Abschreibung beschleunigt wird. Soweit von Unternehmen eine Minimierung ihrer Steuerschuld als Steuerplanungsstrategie verfolgt wird, können die Bemessungsgrundlagen und mit ihnen die tatsächlich zu entrichtenden Steuern ebenfalls deutlich verringert werden.
Der vergangenheitsorientierte effektive Steuersatz eines Unternehmens bezeichnet im Allgemeinen das Verhältnis zwischen der Unternehmenssteuer und einer Vorsteuergröße des Unternehmensgewinns in einem gegebenen Zeitraum. Prinzipiell sind vergangenheitsorientierte Indikatoren vorteilhaft, da sie auf Messgrößen der tatsächlich gezahlten Steuern beruhen und daher die Faktoren erfassen, die sich auf die tatsächlich gezahlten Steuern auswirken. Dieses umfasst ebenso gesetzliche Bestimmungen wie Steuerplanungsaktivitäten, selbst wenn es u.U. schwierig ist festzustellen, inwieweit der effektive Satz – bspw. durch eine beschleunigte Abschreibung – konzeptionell bedingt ist oder auf Grund von Steuerplanungsaktivitäten unter dem gesetzlichen Satz liegt. Auf Grundlage dieser berechneten effektiven Steuersätze können jedoch keine Steuerplanungsstrategien erfasst werden, welche auch den Vorsteuergewinn des Landes drückt, in dem dieser gemessen wird. Zur Beurteilung, ob diese Faktoren ein Problem darstellen, können Vergleiche innerhalb von Wirtschaftszweigen und andere Ansätze hilfreich sein. Zukunftsorientierte effektive Unternehmenssteuersätze werden durch Modelle eines hypothetischen Investitionsvorhabens auf der Grundlage des abgezinsten Cashflows und unter Berücksichtigung aller einschlägigen Steuervorschriften abgeleitet. Anhand der effektiven Grenzsteuersätze der Unternehmen kann die steuerliche Behandlung der Vorsteuerrenditen der letzten investierten Kapitaleinheit (wo der Gewinn abgeschöpft wird) untersucht werden. Aus dieser kann geschätzt werden wie sich die Besteuerung auf die Kapitalkosten eines Unternehmens auswirkt (d.h. auf die erforderliche Mindestrendite eines Investitionsvorhabens). Am hilfreichsten sind die durchschnittlichen effektiven Unternehmenssteuersätze insbesondere bei multinationalen Konzernen, welche die Wahl bzgl. des Landes haben, in dem sie einzelne intramarginale (d.h. profitable) Vorhaben ansiedeln, deren Erträge über den Kapitalkosten liegen. Zukunftsorientierte Indikatoren können alle wesentlichen gesetzlichen Bestimmungen erfassen, die sich auf die Steuerschuld auswirken. Im Rahmen neuerer Arbeiten der OECD wurden Ansätze entwickelt, um die Effekte der grenzüberschreitenden Steuerplanung einzurechnen, einschließlich der Verlagerung von Gewinnen aus grenzüberschreitenden Investitionen.
Quelle: OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 25 f.
2.4 Zwischenergebnisse aus dem Bereich Größe des Problems
Die OECD belegt die Existenz von Gewinnverlagerungen vor allem empirisch mittels folgender Daten:[51]
- Ein Vergleich der effektiven Konzernsteuerquoten mit dem lokal anwendbaren statutarischen Steuersatz der Konzernobergesellschaft kommt zu folgendem Ergebnis: Das Ergebnis verschiedener Studien zeigt, dass insbesondere US-MNE Konzernsteuerquoten aufweisen, die teilweise bis zu 10 % unter dem statutarischen Steuersatz der USA liegen. Zudem haben US-MNE eine tiefere Konzernsteuerquote als vergleichbare europäische MNE. Und dieses obwohl der statutarische Steuersatz in Europa tiefer ist als in den USA[52].
- Eine Analyse der Direktinvestitionen aus dem Ausland kommt zu folgenden Ergebnissen: Sowohl vom Internationalen Währungsfonds (IWF) als auch der OECD erstellte Studien aus 2012 zeigen, dass Bermuda, die britischen Jungferninseln (BVI) und Barbados höhere Direktinvestitionen im Ausland getätigt haben als bspw. Japan oder Deutschland. Im Jahre 2010 sollen die BVI nach Hongkong der zweitgrößte Investor in China gewesen sein.
Zum besseren Verständnis, wie es zur BEPS-Problematik gekommen ist, widmet sich dieser Abschnitt den Entwicklungen in der Wirtschaft, welche sich in den Organisationsformen der Unternehmen niederschlagen und somit auch in der Verwaltung ihrer steuerlichen Angelegenheiten. Hierzu wird auch auf die Frage der Wettbewerbsfähigkeit der Länder eingegangen und die Auswirkungen dieser Entwicklungen auf die Regeln für die Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten.
Das Thema Globalisierung ist nicht neu, jedoch hat sich das Tempo der Integration der nationalen Volkswirtschaften und Märkten in den letzten Jahren erheblich beschleunigt. Die Freizügigkeit der Arbeitskräfte und der freie Kapitalverkehr, die Verlagerung der industriellen Basis von Standorten mit hohem zu solchen mit niedrigem Kapitalniveau, der allmähliche Abbau von Handelsschranken, Entwicklungen in Technik und Telekommunikation, die wachsende Bedeutung der Risikosteuerung aber auch die Entwicklung des Schutzes und der Verwertung von geistigem Eigentum hatten große Auswirkungen auf die Strukturierung und Verwaltung multinationaler Unternehmen. Hierdurch kam es zu einer Umorientierung von landesspezifischen hin zu globalen Geschäftsmodellen, die nach einer Matrixorganisation organisiert sind, auf integrierten Lieferketten[53] basieren und verschiedene Funktionen auf regionaler oder globaler Ebene zentralisieren[54]. Durch die wachsende Bedeutung von Dienstleistungskomponenten in der Wirtschaft sowie von digitalen Produkten, die über das Internet geliefert werden können, ist es den Unternehmen möglich geworden, zahlreiche Produktionstätigkeiten in Regionen anzusiedeln, die vom physischen Standort ihrer Kunden weit entfernt sind.
In multinationalen Konzernen gehen die einzelnen Konzerngesellschaften ihren Tätigkeiten im Rahmen von konzernweit geltenden (vom Konzern aufgestellten) Regeln und Strategien nach. Auf diese Weise operieren die einzelnen juristischen Personen der Konzerne als einheitliches integriertes – eine Gesamtstrategie verfolgendes – Unternehmen. Anstatt an einem Standort tätig zu sein, kann somit das Führungspersonal auf verschiedene geographische Standorte verteilt sein; die Berichtswege und Entscheidungsverfahren reichen dabei über die rechtlichen Strukturen des multinationalen Unternehmens hinaus.
Globale Wertschöpfungsketten, in denen die einzelnen Produktionsschritte auf verschiedene Länder aufgeteilt werden, sind zu einem entscheidenden Merkmal der heutigen Weltwirtschaft geworden und erstrecken sich auf aufstrebende wie fortgeschrittene Volkswirtschaften. Aus den Handelsstrukturen ist zunehmend ersichtlich, dass in ein – in Volkswirtschaft 1 (vgl. Abb. 4) hergestelltes und an den Endverbrauchermarkt exportiertes – Produkt Vorleistungen einfließen, die in anderen Volkswirtschaften angesiedelt sind und welche ihrerseits wieder Vorleistungen aus anderen Volkswirtschaften beziehen.
Abbildung 4:[55] Vereinfachte Darstellung einer globalen Wertschöpfungskette
In der Abb. 4 sind die Durchschnittswerte der entsprechenden Indexzahlen für sämtliche Volkswirtschaften dargestellt. Dabei nimmt hier der Index den Wert 1 an, wenn die Produktion nur in einer Etappe in einer Volkswirtschaft erfolgt. Somit zeigt diese Abb., dass einige Sektoren durch lange Lieferketten gekennzeichnet sind und dass ein erheblicher Teil dieser Produktionsaufteilung auf internationaler Ebene erfolgt[56].
Durch die Entstehung der globalen Lieferketten hat sich auch unsere Vorstellung davon verändert, was einzelne Volkswirtschaften tun und produzieren. Die Beschäftigung mit Bruttowaren- oder Bruttodienstleistungsexporten rückt somit immer mehr in den Hintergrund, während die Bedeutung der erledigten Aufgaben und Produktionsschritte zunehmend wichtiger wird[57]. Da heutzutage Produktionsschritte und Aufgaben wichtiger sind, als die erzeugten Endprodukte stellen Wertschöpfungsketten inzwischen die gängige Lehrmeinung in Frage, auf welcher Wertschöpfungskurve sich die verschiedenen Volkswirtschaften befinden. Wirtschaftlich betrachtet entsteht der größte Teil des Wertes einer Ware oder Dienstleistung in vorgelagerten Aktivitäten – also in der Produktkonzeption, in Forschung und Entwicklung (F&E) oder bei der Herstellung zentraler Komponenten –oder aber umgekehrt in den nachgelagerten Tätigkeitsfeldern, wo das Marketing oder Markenmanagement stattfindet. Somit sind für Wirtschaftswachstum und Beschäftigung Wissensgüter wie geistiges Eigentum, Software und Organisationskompetenzen, immer wichtiger geworden[58].
Die Regeln für die Besteuerung von Gewinnen aus grenzüberschreitenden Wirtschaftstätigkeiten sind weitgehend unverändert geblieben, während die Globalisierung eine Veränderung der Produkte, der Wertschöpfungskette und Betriebsmodelle nach sich gezogen hat und die Voraussetzungen einer globalen Strategie zur Gewinnmaximierung bzw. Kostenminimierung (auch bzgl. Steuern) geschaffen hat. Somit haben die internationalen Regelungen für die Besteuerung grenzüberschreitender Gewinne mit den Veränderungen der Geschäftspraktiken, welche die Globalisierung und Digitalisierung der Wirtschaft mit sich gebracht haben, nicht Schritt gehalten[59].
Handelsliberalisierungen, Abschaffung der Devisenkontrollen und technischer Fortschritt haben zu einer spektakulären Zunahme der Kapital- und Investitionsströme zwischen den Ländern beigetragen und zugleich zu einer beispiellosen Vernetzung auf allen Ebenen geführt: zwischen den einzelnen Bürgern, zwischen den Unternehmen und zwischen den Staaten. Zur Verbesserung der eigenen Wettbewerbsposition sorgen die Unternehmen für die Änderungen in der Investitionstätigkeit, und forcieren technologische Verbesserungen und Produktivitätssteigerungen, welche eine Anhebung des Lebensstandards möglich machen. So bedeutet Wettbewerbsfähigkeit für einige Unternehmen in der Lage zu sein, die besten Produkte zum besten Preis anzubieten, um so ihre Gewinne und ihre Shareholder Values[60] zu erhöhen. Daher ist es absolut natürlich, dass Investitionen dort getätigt werden, wo die Ertragssituation am günstigsten ist – hierzu ist heutzutage auch die Besteuerung ein maßgeblicher Faktor. Somit haben steuerrechtliche Bestimmungen Auswirkungen darauf, wo und in welcher Form investiert wird.
Aus Regierungsperspektive bedeutet die Globalisierung, dass die nationale Politik einschließlich der Steuerpolitik, nicht isoliert gestaltet werden kann. Somit müssen Wechselwirkungen mit anderen Ländern und damit einhergehend auch die eigene Steuerpolitik der einzelnen Regierungen deren Auswirkungen auf die Politik der anderen Länder berücksichtigen bzw. deren Steuerpolitik in der eigenen Politik berücksichtigen. Dabei ist Steuerpolitik zugleich nicht nur Ausdruck staatlicher Souveränität, sondern steht selbst im Mittelpunkt dieser Hoheitsrechte, die jedem Land freistellen, sein Steuersystem in jener Weise zu gestalten, die es für am geeignetsten hält. Dabei haben Steuerpolitik und Steuerverwaltung Einfluss auf viele Bestimmungsfaktoren einer höheren Produktivität – von den Investitionen in die Kompetenzentwicklung, in Sachanlagen und in technisches Knowhow bis hin zum Umfang der Ressourcen, die zur Anwendung und Einhaltung er steuerrechtlichen Bestimmungen notwendig sind[61].
Die OECD geht in ihren BEPS-Untersuchungen von der Annahme aus, dass Regierungen darauf hinarbeiten, ein höchstmögliches Wachstum im Interesse eines höchstmöglichen Lebensstandards zu erzielen[62]. Dieses Wachstum ist abhängig von Investitionen, welche ausländische Investitionen einschließen. Diese Investitionsentscheidungen berücksichtigen neben zahlreichen anderen Faktoren auch die Höhe der Steuern, weswegen sich die Staaten häufig dem Druck ausgesetzt sehen, ein wettbewerbsfähiges steuerliches Umfeld zu bieten. Daher sehen sich fast alle Länder im Namen der „internationalen Wettbewerbsfähigkeit“ mit der Forderung konfrontiert, auf die eine oder andere Weise zu gewährleisten, dass die Steuerlast der Unternehmen relativ gering ausfällt[63].
Andererseits hat sich mittlerweile die Erkenntnis durchgesetzt, dass diesem Steuerwettbewerb Grenzen gesetzt sind und sich Staaten nicht auf schädliche Steuerpraktiken einlassen sollten. Ein „Wettlauf um die niedrigsten Steuern“ würde letztendlich dazu führen, dass – unabhängig von der Politik, die das jeweilige Land eigentlich zu verfolgen sucht – die auf bestimmte mobile Einkommensquellen anzuwendenden Steuersätze aller Länder gegen null sinken würden. Demgegenüber würde es den Ländern effektiv helfen ihre Entscheidungshoheit in Steuerangelegenheit zu wahren, wenn man sich auf einen gemeinsamen Katalog von Regeln einigen könnte.
Das Verfahren zur Beurteilung, ob ein Steuersystem wettbewerbsverzerrend ist oder nicht, lässt sich in 3 Stufen unterteilen:[64]
1. Untersuchung der Frage, ob ein Steuersystem die Merkmale eines Begünstigungssystems aufweist, sowie Klärung von Präliminarien (vorläufigen Übereinkommenspunkten), um zu entscheiden, ob es als solches einer Beurteilung unterzogen werden muss;
2. Untersuchung von Schlüsselfaktoren sowie sonstigen Faktoren, um zu bestimmen, ob ein Begünstigungssystem potenziell schädlich ist;
3. Untersuchung der wirtschaftlichen Effekte eines potentiell schädlichen Steuersystems, um zu bestimmen, ob es tatsächlich schädlich ist.
Wird ein Steuersystem als Begünstigungssystem eingestuft, werden 4 Schlüsselfaktoren und 8 weitere Faktoren angewandt, um zu bestimmen, ob ein Bestimmungssystem potentiell schädlich ist.
Die 4 Schlüsselfaktoren sind:[65]
1. ein inexistenter oder geringer effektiver Steuersatz;
2. ein begrenzter Geltungsbereich („ ring-fencing “[66] ) des Systems;
3. ein Mangel an (Steuer-)Transparenz;
4. das Fehlen eines wirksamen Informationsaustausches.
Die 8 anderen Faktoren sind:[67]
1. Eine künstliche Definition der steuerlichen Bemessungsgrundlage;
2. Nichtbeachtung der internationalen Verrechnungspreisgrundsätze;
3. Befreiung von Einkommen aus ausländischen Quellen von der Besteuerung des Ansässigkeitslandes;
4. Möglichkeit der Aushandlung des Steuersatzes oder der Steuerbemessungsgrundlage;
5. Existenz von Geheimhaltungsregeln;
6. Zugang zu einem weiten Netz von Steuerabkommen;
7. Darstellung des Systems als Instrument zur Steuerminimierung;
8. System schafft Anreize für rein steuerlich motivierte Tätigkeiten und Strukturen.
Nur wenn der erste Schlüsselfaktor zutrifft – dass der effektive Steuersatz inexistent oder gering ist – kann ein System als potenziell schädlich betrachtet werden. Allerdings sollte die Frage nach der potenziellen Schädlichkeit eines Systems auf einer Gesamtbewertung aller Faktoren gründen, sowie auf die wirtschaftlichen Auswirkungen des Systems. Sobald ein Begünstigungssystem als schädlich eingestuft worden ist, erhält das betreffende Land die Möglichkeit, entweder jene Merkmale zu beseitigen, denen der schädliche Effekt zugeschrieben wird, oder aber das System abzuschaffen. Geschieht nichts von Beidem, können andere Länder über Defensivmaßnahmen beschließen, um den Folgen des schädlichen Systems entgegenzuwirken.
Beim dritten Schlüsselfaktor, der Steuertransparenz, wurden in jüngster Zeit massive Fortschritte gemacht. Dieser Bereich wurde 2009 durch die G20 massiv umstrukturiert und seither über 800 Abkommen über den Austausch von Informationen geschlossen; dieses bezieht sich bspw. auf Informationen in Steuersachen (wie Eigentumsverhältnissen, Rechnungsunterlagen und Bankdaten), die Befugnisse der Steuerverwaltung, auf diese Informationen zuzugreifen, und ihre Möglichkeiten, sie an alle Partner weiterzuleiten, die darum ersuchen. Entsprechend erfolgte 2012 die Aktualisierung des Artikel 26 OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Erweiterung des Standards für Informationsaustausch auf Sammelanfragen. Weiterhin ist eine zunehmende Anzahl von Ländern im Rahmen der Umsetzungsvereinbarung des FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) zu einem automatischen Informationsaustausch (AIA) übergegangen.
Ein wichtiger Bestimmungsfaktor des Shareholder Value ist der Gewinn je Aktie (Earnings per Share – EPS). Ein wichtiges hier eingehendes Element ist der Gewinn und somit die diesen reduzierenden Steuern – denn ein effektiver Steuersatz i.H.v. 30% verringert den Gewinn grundsätzlich ebenfalls um 30%. Somit hat der effektive Steuersatz erhebliche Auswirkungen auf den Gewinn je Aktie und somit einen direkten Effekt auf den Shareholder Value. Zwar ist der effektive Steuersatz nicht im Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) enthalten, hat aber dennoch Auswirkungen auf andere von Unternehmensanalysten verwendete Finanzkennzahlen (bspw. Eigenkapitalrendite[68], gewichtete durchschnittliche Kapitalkosten[69] und folglich auch Aktienkurs).
Der Vergleich des effektiven Steuersatzes eines multinationalen Unternehmens mit jenem eines direkten Konkurrenten, kann insbesondere bei starken Abweichungen zu entsprechenden Rückfragen führen. Hierdurch kann die Steuerabteilung multinationaler Unternehmen verstärkt unter Druck geraten. Im Rahmen der Finanzberichterstattung werden aber auch zunehmend Risiken berücksichtigt – somit auch Steuerrisiken[70].
Unsichere Steuerpositionen fallen unter die Anwendung des IFRS 12. Ein etwaiger Ansatz – sowohl für etwaige Passiva (Risikorückstellungen) als auch für Aktiva (unsichere Erstattungsansprüche) – setzt voraus, dass die Zahlungen wahrscheinlich (probable) sind und somit eine Wahrscheinlichkeit von über 50% (more likely than not) besitzen (IAS 12.46). Unternehmen sind daher gehalten, alle größeren Quellen von Schätzungsunsicherheiten im Steuerbereich offenzulegen und diese Unsicherheiten zu beschreiben. Wegen dieser Offenlegungspflicht dürfte eine aggressive Steuergestaltung kaum positive Auswirkungen auf den effektiven Steuersatz und die Höhe des ausschüttbaren Gewinns haben, die auf kurze Sicht in den Geschäftsberichten des Unternehmens ausgewiesen werden müssen. Somit führt eine aggressive Steuergestaltung nicht unmittelbar zu einer Verbesserung des Shareholder Value, sondern erhöht die Risiken (einschließlich Reputationsrisiko), wenn die Steuerplanungsaktivitäten an die Öffentlichkeit kommen (bspw. wenn sie Gegenstand von Rechtsstreitigkeiten werden)[71].
Da in jüngster Zeit von mehreren Ländern Schritte eingeleitet worden sind, um aggressiver Steuerplanung entgegenzutreten und dort solche Systeme der dortigen Steuerverwaltung offengelegt werden müssen, können aggressive Steuerstrategien den Aktionärsinteressen zuwiderlaufen, auf mittlere bis längere Sicht mit hohen Risiken verbunden sein und im Falle eines Fehlschlags erhebliche Kosten verursachen[72]. Die OECD sieht seit einigen Jahren einen „klaren Trend“ weg von rein auf Konfrontation ausgerichtet Modellen hin zu einem stärker auf Kooperation ausgerichteten Ansatz. Eine solche auf Compliance-Programmen basierende Kooperation ist das Angebot höherer Steuer-Transparenz im Gegenzug zu mehr Sicherheit für beide Seiten. Dazu müssen die Unternehmen die Governance im Steuerbereich sowie die Einhaltung der Steuervorschriften als wichtiges Element ihrer Aufsichts- und allgemeinen Risikomanagementsysteme behandeln. Dieses wird so auch von den OECD-Leitsätzen für multinationale Unternehmen (OECD, 2011)[73] gefordert, die Empfehlungen für verantwortungsbewusstes Handeln enthalten, welche die Unternehmen nach Wunsch der 44 Teilnehmerstaaten befolgen sollten[74].
Dieser Abschnitt gibt einen Überblick über einige der zentralen Prinzipien, welche der Besteuerung von Gewinnen aus grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit zu Grunde liegen und erläutert Möglichkeiten der sich aus diesen Prinzipien ergebenden Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen. Anhand der Analyse einiger bekannter Steuerstrukturen von Unternehmen wird weiterhin gezeigt, welche Ausprägungen diese theoretischen Gestaltungsmöglichkeiten in der Praxis annehmen. Hierdurch wird gezeigt, dass die gegenwärtig geltenden Regeln den Unternehmen Gelegenheit bieten, einen großen Anteil ihrer Gewinne Rechtskonstrukten sowie immateriellen Rechten und Verpflichtungen zuzurechnen und legal Risiken innerhalb des Konzerns zu verlagern. Hierdurch verringert sich der mit der substanziellen Geschäftstätigkeit korrelierende Anteil am Gewinn[75].
Grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit wird steuerlich in erster Linie in der nationalen Gesetzgebung , in Doppelbesteuerungsabkommen und in anderen internationalen Rechtsinstrumenten (wie bspw. in der Europäischen Union geltenden Verordnungen, Richtlinien, usw.) geregelt. Diese Regelungen werden von verschiedenen Grundprinzipien geleitet, welche für die Untersuchung der Gewinnverkürzung und -verlagerung von entscheidender Bedeutung sind[76].
Diese Grundprinzipien umfassen:
1. Steuerhoheit,
2. Verrechnungspreise,
3. Fremdfinanzierung und
4. Bekämpfung der Steuervermeidung
Traditionell beruht das Besteuerungsrecht auf einem Faktor, der an der Verbindung zum Hoheitsgebiet anknüpft. Die Steuerhoheit wird – soweit nicht nationale Konzernkonsolidierungssysteme greifen – auf Basis der einzelnen Konzerngesellschaft ausgeübt, also nicht auf konzernweiter Basis. Zugleich unterscheiden sich Steuersysteme danach, ob die Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip oder dem Territorialprinzip erfolgt. Generell wird bei Gebietsansässigen nach dem Welteinkommensprinzip besteuert, d.h. der Besteuerung unterliegen alle Einkünfte, die aus Quellen innerhalb sowie außerhalb des betreffenden Staatsgebietes – einschließlich der durch beherrschte ausländische Tochtergesellschaften erwirtschaftete Einkünfte[77]. Ein territoriales Steuersystem (Territorialprinzip) veranlagt hingegen sowohl Gebietsansässige als auch Gebietsfremde nur mit jenen Einkünften, welche aus Quellen innerhalb des betreffenden Staatsgebietes stammen. In dieser Reinform finden jedoch weltweit weder Welteinkommensprinzip noch Territorialprinzip Anwendung; i.d.R. gibt es Mischformen wobei keine zwei Steuersysteme gleich sind[78].
Somit ist das Recht der Gewinnbesteuerung mit der steuerrechtlichen Ansässigkeit einer natürlichen oder juristischen Person verknüpft, sei dieses Recht unbeschränkt (Ort des Sitzes, der Verwaltung oder der effektiven Geschäftsführung) oder beschränkt (Betriebstätten, Belegenheit von Grundstücken, Dividenden, Zinsen, Lizenzen oder Dienstleistungen)[79].
Das Nebeneinander von – je nach Steuerhoheit unterschiedlich angewandten – Prinzipien kann dazu führen, dass ein MNE durch Steuerplanung eine Nicht-Besteuerung von Gewinnen erzielt[80]. Hierzu gibt es folgende Beispiele:[81]
- Tief besteuerte Betriebstätten ausländischer Unternehmen:
Der Betriebstättengewinn wird tiefer besteuert, wenn das Stammhausland die Befreiungsmethode verwendet und
- im Betriebstättenland die Gewinne mit einem tieferen Steuersatz oder gar nicht besteuert werden oder
- das Betriebstättenland – im Gegensatz zum Stammhausland – aufgrund der lokalen Präsenz, von keiner Betriebstätte ausgeht, oder
- das Betriebstättenland großzügige fiktive Zinsabzüge für das Dotationskapital[82] zulässt.
- Hybride Gesellschaften:
Dieses sind Gesellschaften, welche nach dem Steuerrecht des einen Staates als steuerpflichtige Person erfasst werden; gleichzeitig werden sie jedoch nach dem Recht des anderen Staates als transparente Person[83] erfasst, mit dem Ziel, Aufwand steuerlich geltend zu machen, der nirgends als Ertrag besteuert wird. So kann eine Gesellschaft in einem Land wie eine Kapitalgesellschaft, im anderen Land jedoch wie eine Personengesellschaft besteuert werden. Dieses macht eine Steuergestaltung realisierbar, ohne von der Rechtsform oder der steuerlichen Behandlung abhängig zu sein.
Besonders gut eigne sich die deutsche GmbH & Co. KG (§§ 19 Abs. 2, 264 HGB) als hybrides Gesellschaftskonstrukt, denn sie weist sowohl personengesellschaftliche als auch kapitalgesellschaftliche Merkmale auf. Vollhaftende Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind allein Kapitalgesellschaften wie bspw. eine GmbH als vollhaftender Gesellschafter. Die Gesellschafter der GmbH sind zumeist gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG und sichern somit den unternehmerischen Einfluss. Die GmbH übernimmt lediglich das Haftungsrisiko und übt keinen Einfluss auf die Gesellschaft aus. Bei Outbound-Investitionen in den USA wird die GmbH & Co. KG nach US-Recht als Kapitalgesellschaft behandelt und für Investitionen in Grundvermögen verpflichtet. Die GmbH & Co.KG wird durch diese Investition von der deutschen Steuer für Einkünfte freigestellt, die in den USA erwirtschaftet werden. Weiterhin wird beim Tod einer natürlichen Person (Kommanditisten) eine mögliche Erbschaftsteuerpflicht vermieden.
- Hybride Finanzinstrumente und andere Finanztransaktionen:
Hierunter fällt der Einsatz von Finanzinstrumenten, welche die unterschiedliche Besteuerung von Eigen- und Fremdkapital ausnutzen, um in einem Land einen steuerlichen Abzug als Zinsaufwand zu bewirken, der im anderen Land als Dividende zufließt und – je nach Modell des Beteiligungsabzuges – lediglich reduziert oder gar nicht besteuert wird. Captives und Derivate fallen unter diese Kategorie, sofern sie zu den gleichen steuerlichen Ergebnissen wie traditionelle hybride Finanzinstrumente führen.
- Durchlaufgesellschaften:
Durchlaufgesellschaften sind Gesellschaften, die in einem Land ohne jede wirtschaftliche Substanz gegründet werden, um von DBA zu profitieren, die für Zinsen und Lizenzen eine ausschließliche Besteuerung des Empfängers vorsehen.
- Derivatinstrumente:
Dieses sind Finanzinstrumente, die zwecks Vermeidung der Qualifikation als Zinsen oder Dividenden eingesetzt werden, um Geldströme ohne lokale Quellensteuer ins Ausland zu verschieben.
- Vermeidung einer steuerlichen Präsenz im Ausland:
Heutzutage ist es möglich über digitaler Medien wie Internet im großen Umfang Umsätze in Ländern zu erzielen, ohne dort über eine physische Präsenz (Betriebstätte oder Tochtergesellschaft) zu verfügen, an welcher eine Steuerpflicht der lokal erzielte Gewinn anknüpfen kann.
Durch die Interaktion verschiedener nationaler Steuersysteme kommt es mitunter zu Überschneidungen, so dass bestimmte Einkünften von mehr als einem Land besteuert werden (Doppelbesteuerung) oder es entstehen bei bestimmten Einkünften Lücken, mit der Folge, dass das an keinem Ort besteuert wird (doppelte Nichtbesteuerung). Entsprechend versuchen die Unternehmungen Einfluss auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung zu nehmen, jedoch nehmen sie zugleich doppelte Nichtbesteuerung gerne in Anspruch[84]. Nationale und internationale Regelungen versuchen nun die zu Doppelbesteuerung führenden Überschneidungen zu beseitigen, um Verzerrungen für Handel und Hemmnisse für ein nachhaltiges Wirtschaftswachstum zu minimieren. Zwar unterscheiden sich die derzeit über 3‘500 geltenden bilateralen Steuerabkommen deutlich voneinander, jedoch sind die Prinzipien, welche den Bestimmungen der Besteuerung von Unternehmensgewinnen zu Grunde liegen, relativ einheitlich. Diesen Regeln folgend hängt die Steuerpflicht in einem Land davon ab, ob der die Einkünfte erzielende Steuerpflichtige Gebietsansässiger des Landes ist, wobei die Ansässigkeit für Steuerzwecke in der nationalen Gesetzgebung geregelt ist. Die Ansässigkeit eines Unternehmens in einem Staat wird anhand von Faktoren wie Domizil, Sitz, Gründungsland oder Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung hergeleitet und begründet die umfassende nationale Steuerpflicht. In nahezu allen Steuerabkommen ist vorgesehen, dass bei Gebietsansässigkeit die Unternehmensgewinne unabhängig von ihrer Herkunft besteuert werden können, unter der Auflage, dass der Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung durch Sitz- und Quellenstaat beseitigt. Gebietsfremde werden hier im Allgemeinen nur unter bestimmten Bedingungen besteuert.
Für die Besteuerung von Unternehmen sehen die OECD-Abkommensregeln das Betriebstättenkonzept als grundlegende Anknüpfungs-/Abgrenzungsregel vor, um zu ermitteln, ob ein Land hinsichtlich der Unternehmensgewinne eines Gebietsfremden die Steuerhoheit hat[85]. Jedoch kann für einige Gewinnkategorien die Besteuerung selbst dann in einem Land liegen, wenn dort keine Betriebstätte unterhalten wird. Dazu gehören[86]:
a) Gewinne aus unbeweglichem Vermögen, die von fast allen Steuerabkommen vom Quellenstaat, in dem sich das unbewegliche Vermögen befindet, besteuert werden;
b) Gewinne, die bestimmte Arten von Zahlungen umfassen; je nach Steuerabkommen können hierzu Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren oder Gebühren für technische Dienstleistungen gehören. Auf diese Einkünfte erhebt der Quellenstaat nach Maßgabe des Abkommens eine beschränkte Steuer auf Basis des Bruttobetrages der Zahlung (anstatt der mit der Zahlung verbundenen Gewinnkomponente); mitunter beschränkt sich dieses auch auf einen – gegenüber der „Normalbesteuerung“ auf diese Einkünfte – verminderten Sockelbetrag, der dann im anderen Land i.d.R. auf die erhobenen Gesamtsteuerlast angerechnet werden kann (bspw. durch komplette Freistellung oder Anrechnung auf die Bemessungsgrundlage);
c) nach Maßgabe einiger Abkommen Gewinne aus der Vereinnahmung von Versicherungsprämien oder der Versicherung von Risiken im Quellenstaat;
d) nach Maßgabe einiger Abkommen Gewinne aus der Erbringung von Dienstleistungen, sofern die Präsenz des Dienstleisters im Quellenstaat bestimmte Bedingungen erfüllt.
Diese auch im OECD-Muster-Doppelbesteuerungsabkommen abgebildeten Prinzipien gehen nicht vom reinen Ansässigkeitsprinzip als viel mehr von dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit aus. Dieses dient dem Zweck, die unterschiedlichen Beiträge verschiedener Staaten bei der Erwirtschaftung und Verwendung von Einkünften zu gewichten. Die wichtigsten Faktoren hierfür sind der einerseits der Ursprung des Vermögens (d.h. der Quellenstaat), die je nach Einkunftsart einen unterschiedlich hohen Anteil ausmachen. Der andere wichtige Faktor ist das Land, in dem das Vermögen ausgegeben wird (der Ansässigkeitsstaat).
Als Ursprung bzw. Erwirtschaftung des Vermögens werden hierfür alle Stufen definiert, die an der Schaffung von Vermögen beteiligt sind. An diesen Stufen können bis zu jenem Punkt, wo das Vermögen Früchte trägt, verschiedene Hoheitsgebiete beteiligt sein[87].
Mit der digitalen Wirtschaft geraten diese etablierten Grundsätze – insbesondere das Betriebstättenkonzept – unter Druck. Das Konzept der Betriebstätte bezieht sich nicht nur auf eine substanzielle physische Präsenz in dem betreffenden Land, sondern auch auf Situationen, in denen ein gebietsfremdes Unternehmen über einen abhängigen Vertreter eine Geschäftstätigkeit in dem fremden Land ausübt[88]. Allerdings ist es heutzutage möglich, in erheblichem Maß am Wirtschaftsleben eines Landes teilzunehmen (bspw. über den Internethandel), ohne dort über eine steuerpflichtige Präsenz (bspw. eine substanzielle physische Präsenz oder einen unabhängigen Vertreter) zu verfügen. Somit können Gebietsfremde mittlerweile beträchtliche Gewinne aus Geschäften mit in einem anderen Land ansässigen Kunden erzielen. Dieses wirft die Frage auf, ob die bestehenden Regelungen eine gerechte Verteilung der Besteuerungsrechte bei Unternehmensgewinnen gewährleisten, insbesondere wenn die Gewinne aus diesen Geschäften letztlich nirgendwo besteuert werden[89].
Eng verknüpft mit der Frage der Steuerhoheit ist die Frage der Gewinnerfassung. Bei der Bestimmung der Verrechnungspreise wird allgemein bemängelt, dass zu sehr auf rechtliche Strukturen und Verträge und zu wenig auf die wirtschaftliche Substanz abgestellt wird.[90] Steht fest, dass ein Anteil der Gewinne eines Unternehmens aus einem Land stammt und dieses Land berechtigt ist, diesen Anteil zu besteuern, sind Regeln erforderlich, nach denen der entsprechende Anteil an den Gewinnen, welcher der Besteuerung unterworfen wird, ermittelt werden kann[91]. Bei Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen (vgl. Art. 9 OECD-MA) und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebstätten (vgl. Art. 7 OECD-MA) kommt diese Funktion den Verrechnungspreisen zu, die Einkünfte dem Fremdvergleichsgrundsatz folgend unter verbundenen Unternehmen so aufteilt, wie sie unter unabhängigen Unternehmen auf dem freien Markt unter denselben oder ähnlichen Umständen aufgeteilt würden (at arm’s lenght principle). Innerhalb der Vergleichbarkeitsanalyse ist für die richtige Bestimmung von Verrechnungspreisen zentral, eine Funktionsanalyse der involvierten Parteien durchzuführen. Diese beschreibt, wer welche Funktion ausübt, Risiken übernimmt und Vermögenswerte (Kapital) einsetzt[92]. Die Entschädigung muss umso höher sein, je mehr Funktionen, Risiken und Vermögenswerte eine involvierte Partei wahr- bzw. übernimmt. Die Verlagerung von Funktionen von einem Land in das andere kann u.a. nur durch Verlagerung von Personal (bspw. Aufbau von neuem Personal) erreicht werden. Demgegenüber sind Risiken und Kapital mobil und deshalb ohne weiteres auf einen anderen Rechtsträger ins Ausland verschiebbar. Durch solche als Prinzipal-Modelle bekannte Modelle, in welchen das Risikoprofil der involvierten Konzerngesellschaften von MNE durch Vertragsanpassungen geändert wird, werden im hohen Maße Gewinne von Hoch- in Niedrigsteuerländer verschoben. Jedoch wurde bereits in den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen negiert, dass Risiken rein durch Vertragsanpassungen verschoben werden können. Hierzu muss gleichzeitig auch Personal mit verschoben werden, welches über die notwendigen Fähigkeiten zur täglichen Bewirtschaftung der Risiken verfügt, um die finanziellen Mittel, die Risiken zu tragen (vgl. Kapitel 9 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze)[93].
Zwischen verbundenen Unternehmen unterliegen die Geschäftsvorfälle möglicherweise nicht in gleicher Weise dem direkten Einfluss von Marktkräften wie es bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen der Fall ist. Zugleich ist Ziel des Fremdvergleichsgrundsatzes, dass der Preis und andere Bedingungen von Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen jenen entsprechen, die bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen unter vergleichbaren Umständen zwischen nicht verbundenen Unternehmen gelten würden. Da bei Geschäftsvorfällen zwischen zwei unabhängigen Unternehmen in der Vergütung üblicherweise die von jedem Unternehmen wahrgenommenen Funktionen zum Ausdruck kommen (unter Berücksichtigung der eingesetzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken), ist für die Beurteilung der Vergleichbarkeit konzerninterner Geschäftsvorfälle und Fremdgeschäftsvorfälle eine Vergleichbarkeitsanalyse erforderlich. Diese muss sicherstellen, dass die wirtschaftlich relevanten Eigenschaften der zu vergleichenden Umstände hinreichend vergleichbar sind. Zu dieser Vergleichbarkeitsanalyse gehört als zentraler Faktor eine Funktionsanalyse, damit die von den Beteiligten des Geschäftsvorfalles ausgeübten wirtschaftlich erheblichen Tätigkeiten und Verantwortungen, verwendeten Vermögenswerte und übernommenen Risiken festgestellt und verglichen werden können. Dieses Prinzip ist in den meisten nationalen Gesetzgebungen sowie in den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens enthalten[94]. Die hierzu entworfene OECD-Verrechnungspreisrichtlinie führte zu der Erkenntnis, dass ausdrückliche gesetzliche Regelungen zu den Verrechnungspreisen, einschließlich entsprechender Dokumentationsanforderungen, benötigt werden, mit der Folge, dass immer mehr Regierungen gesetzliche Regelungen zu Verrechnungspreisen sowie entsprechenden Dokumentationspflichten eingeführt haben.
Bei der steuerlichen Behandlung von Eigenkapital und Fremdkapital besteht in den meisten Staaten ein grundlegender Unterschied: Fremdkapital wird als Ressource betrachtet, die dem Unternehmen nicht gehört. Aus diesem Grunde werden Zinsen für das Fremdkapital unter bestimmten Voraussetzungen als steuerlich abzugsfähig behandelt, wohingegen jene Vergütungen, die ein Unternehmen seinen Aktionären in Form von Dividenden auszahlt, in der Regel nicht steuerlich abzugsfähig sind[95]. Diese steuerliche Ungleichbehandlung von Fremd- und Eigenkapital verleitet MNE zu einer steuerbedingten Präferenz für Fremdkapital, sich also primär mit Fremdkapital zu finanzieren. Es verleitet MNE aber auch zu Versuchen, bestimmte Zahlungen im Staat des Zahlenden als abzugsfähige Zinsen, im Staat des Empfängers hingegen als (möglicherweise nicht besteuerte) Dividenden auszuweisen[96]. Auf diese Weise verfügen Gruppengesellschaften in Niedrigsteuerländern über ein relativ hohes Eigenkapital und gewähren anderen Gruppengesellschaften in Hochsteuerländern Darlehen, anstatt diese mit Eigenkapital auszustatten[97]. Der Verschuldungsgrad vieler lokal ansässiger Gruppen-Gesellschaften wird mittlerweile durch „Thin-Capitalisation“-Regelungen eingeschränkt, jedoch bleibt nach Auffassung der OECD genügend Spielraum für MNE durch Planung der Gruppenfinanzierung Gewinne von Hoch- in Niedrigsteuerländer zu verschieben[98].
Erwartungsgemäß spielen für die Steuergestaltung im Bereich der Unternehmenssteuern Maßnahmen eine wichtige Rolle, die einen angestrebten Steuervorteil verweigern oder verringern, aber auch Initiativen, mit denen das Verhalten der Steuerpflichtigen und Dritter beeinflusst werden sollen. In der Praxis kommen diverse Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung zum Einsatz, um eine gewisse Gerechtigkeit und Effektivität des Unternehmenssteuersystems der Staaten zu gewährleisten. Dabei stehen zumeist Abschreckung und Aufdeckung von aggressiven Steuergestaltungen im Mittelpunkt; aber ebenso auch Reaktionsmaßnahmen. Abschreckungsmaßnahmen sollen Steuerpflichtige von aggressiver Steuergestaltung abhalten und bestehen bspw. darin, Steuerpflichtige durch Veröffentlichung von Verwaltungsanweisungen, Strafen für Anbieter von Steuervermeidungs- und Steuerhinterziehungsmodellen, die Einführung zusätzlicher Meldepflichten sowie die Umsetzung wirksamer Massenkommunikationsstrategien zu beeinflussen[99]. Aufdeckungsstrategien sollen die Verfügbarkeit zeitnaher, zielgerichteter und umfassender Informationen sicherstellen, welche die übrigen Betriebsprüfungen alleine nicht mehr liefern können.[100] Durch die Verfügbarkeit solcher Informationen können Regierungen Risikobereiche zeitnah erkennen und schnell entscheiden, ob und wie sie darauf reagieren, wodurch sich die Rechtssicherheit für die Steuerpflichteigen erhöht.
Reaktionsstrategien haben zum einen das Ziel auf ein als unangemessen erachtetes Verhalten zu reagieren, aber auch das zukünftige Verhalten zu beeinflussen[101].
Somit handelt es sich bei Maßnahmen gegen Steuervermeidung um fundamentale politische Verbote, eine bestimmte Art von Steuerplanung zu betreiben und/oder bestimmte steuerliche Resultate zu erwirken.
Die wichtigsten Regelungen der nationalen Steuersysteme gegen Steuervermeidung sind u.a.:[102]
1. Allgemeine Vorschriften oder Prinzipien zur Bekämpfung der Steuervermeidung, mit denen die Verfügbarkeit unangemessener Steuervorteile eingeschränkt oder aberkannt wird. Beispiel: Geschäftsvorfälle ohne wirtschaftliche Substanz oder ohne außersteuerlichen Geschäftszweck.
2. Hinzurechnungsbesteuerung, wonach bestimmte passive Einkünfte beherrschter ausländischer Unternehmen, durch welche die steuerliche Bemessungsgrundlage ausgehöhlt wird, den inländischen Gesellschaftern hinzugerechnet. Bei diesen inländischen Gesellschaftern werden diese Einkünfte besteuert.
3. Unterkapitalisierungsregeln und andere Regeln zur Zinsabzugs-Beschränkung Teilweise wird der steuerliche Abzug von Zinsaufwendungen verweigert, wenn bspw. der Verschuldungsgrad des Schuldners als zu hoch angesehen wird.
4. Regeln zur Bekämpfung von hybriden Gestaltungen , welche die steuerliche Behandlung in dem betreffenden ausländischen Staat verknüpfen und dadurch die Möglichkeiten zur Ausnutzung von Besteuerungsdiskrepanzen beseitigen.
5. Regeln zur Bekämpfung der Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsrundlage, die bei bestimmten Zahlungen (bspw. an Gesellschaften mit Sitz in bestimmten Hoheitsgebieten) höhere Quellensteuern erheben oder die Abzugsfähigkeit untersagen.
Um das Risiko des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen durch Steuerpflichtige zu verringern werden Regeln zur Steuervermeidung in bilateralen Steuerabkommen aufgenommen.
[1] Vgl. Gillamariam, D./ Binding, J: Base Erosion and Profit Shifting („BEPS“); in: DSTR 2013, S. 1153
[2] OECD (2014) Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und -verlagerung, OECD Publishing
[3] Vgl. Pinkernell, R.: Internationale Steuergestaltung im E-Commerce, in: IFSt-Schrift Nr. 494, 2014, S. 133
[4] Vgl. Wikipedia unter : https://de.wikipedia.org/wiki/Double_Irish_With_a_Dutch_Sandwich, Stand: 03.02.2016
[5] Vgl. Wikipedia unter : https://de.wikipedia.org/wiki/Double_Irish_With_a_Dutch_Sandwich, Stand: 03.02.2016
[6] Verallgemeinert sind Tantiemen eine variable ergebnisabhängige Vergütung/Beteiligung, die aus einem Anteil des Umsatzes oder des Gewinns bestehen oder die von anderen Leistungs- oder Ergebnis-Kriterien abhängen.
[7] Vgl. OECD: What the BEPS are we talking about
[8] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 7
[9] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 8
[10] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 8
[11] Hybride Gestaltungen sind Transaktionen, die sich die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Finanzinstrumenten, Gesellschaften oder Übertragungen zwischen verschiedenen Ländern zu Nutze machen. Dieses führt zur Besorgnis, dass hybride Gestaltungen unbeabsichtigt doppelte Nichtbesteuerung („unintended double non-taxation“) oder Langzeitsteuerabschirmungen („long-term, tax deferral“) ermöglichen
[12] Vgl. OECD (2012): „Hybrid Mismatch Arrangements: Policy and Compliance Issues“
[13] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 8
[14] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 7
[15] Vgl. OECD (2015), Erläuterung, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, OECD, S. 4
[16] Vgl. OECD (2015), Erläuterung, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, OECD, S. 4
[17] Vgl. Musil, A./Schulz, J., in: DStR 2013, S. 2205
[18] Vgl. Fehling, D.: Die steuerlichen Herausforderungen bei digitalen Medien, in: iStR 2014, S. 638
[19] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 8 f.
[20] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 8 f.
[21] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 9
[22] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 9 f.
[23] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 10
[24] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 10
[25] Auch wenn im BEPS-Report immer wieder auf US-Recht verwiesen wird, handelt es sich nicht um ein reines US-problem. Die Sicht des BEPS-Reports ist selbstverständlich global. Allerdings hat eine Untersuchung deutscher MNE gezeigt, dass diese tendenziell keine aggressive Steuerpolitik betreiben; vgl. Lankau/Rubat: Base Erosion and Profit Shifting, S. 660
[26] Die erhebliche Reduzierung der steuerlichen Belastung von MNE wirkt sich nach Auffassung der OECD nicht nur negativ auf die lokalen Mitbewerber aus, sondern auch auf die übrigen Steuerpflichtigen und den Staat, da diese durch geringere Steuereinnahmen geschädigt werden; vgl. Stocker, Raoul, Base erosion and Profit Shifting (BEPS) in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 302
[27] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 7
[28] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 7
[29] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 19
[30] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 19 f.
[31] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 21
[32] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 20
[33] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 20
[34] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[35] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[36] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[37] Vgl. http://www.imf.org/external/np/sec/pr/2014/pr14588.htm; vgl. auch OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[38] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[39] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 22
[40] Die Direktinvestitionsbestände setzen sich aus Eigenkapital- und Schuldtiteln (konzerninterne Darlehen) zusammen und stellen den Wert der zum Ende des Referenzzeitraums (Jahr, Quartal oder Monat) gehaltenen Direktinvestitionen dar.
[41] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 23
[42] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 23
[43] Als Conduit wird eine Refinanzierungsstruktur bezeichnet, bei der mittels einer Zweckgesellschaft Wertpapiere (bspw. ABS oder CDO) oder andere Forderungen wie (bspw. Kredite oder Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) von extern bewerteten Unternehmen einmalig oder revolvierend angekauft und über die Ausgabe von Geldmarktpapieren in international gängigen Währungen refinanziert werden. Diese Geldmarktpapiere können Wertpapiere mit kurzer Laufzeit (Asset Backed Commercial Paper, ABCP), oder Wertpapiere mit mittlerer Laufzeit (Medium Term Notes, MTN), sein.
[44] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 23 f.
[45] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 24 ff.
[46] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 25 f.
[47] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 26 f.
[48] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 27
[49] Kassenmäßige Steuereinnahmen bezeichnen die Kassen-Ist-Beträge (Ist-Einnahmen), die den Kassen einer öffentlichen Gebietskörperschaft innerhalb eines bestimmten Zeitraums (z.B. Quartal, Halbjahr, Jahr) tatsächlich zugeflossen sind. Dementsprechend bleibt bei den kassenmäßigen Steuereinnahmen unberücksichtigt, wann die betreffende Steuerschuld entstanden ist oder für welches Jahr die jeweiligen Steuerzahlungen geleistet worden sind (also keine periodengerechte Erfassung). Folglich sind in den kassenmäßigen Steuereinnahmen auch Vorauszahlungen, Nachzahlungen, Säumniszuschläge, Abschlusszahlungen etc. enthalten. Die kassenmäßigen Steuereinnahmen können durch etwaige Erstattungen gemindert sein.
[50] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 27
[51] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht, S. 302
[52] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht, S. 302 f., mit weiteren Verweisen
[53] Dieses erfolgt dem Supply-Chain-Management (SCM) als prozessorientiertem Managementansatz, der alle Flüsse von Rohstoffen, Bauteilen, Halbfertig- und Endprodukten und Informationen entlang der Wertschöpfungs- und Lieferkette („Supply Chain“) vom Rohstofflieferanten bis zum Endkunden umfasst. Dieses hat das das Ziel der Ressourcenoptimierung für alle an der Supply Chain beteiligten Unternehmen verfolgt. Dieser übergreifende logistische Ansatz erfordert eine einheitliche und konsistente Abbildung des Produktions- und Materialflusses und des „Auftragsprozess“, vom Kundenauftrag über den Fertigungsauftrag bis hin zum Lieferantenauftrag.
[54] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 31
[55] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 33
[56] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 32
[57] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 32
[58] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 33
[59] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 34
[60] Der Shareholder Value (deutsch: Aktionärswert) lässt sich als Marktwert des Eigenkapitals definieren. Dieser Marktwert entspricht – vereinfacht ausgedrückt - dem Unternehmenswert und dem davon abhängigen Kurswert der jeweiligen Aktien. Der von Alfred Rappaport entwickelte „Shareholder-Value-Ansatz“ ist ein betriebswirtschaftliches Konzept, welches das Unternehmensgeschehen als eine Reihe von Zahlungen (Cashflows) betrachtet, analog zu den aus (Sach-)Investitionen resultierenden Zahlungsreihen. Die Bewertung des Unternehmens wird anhand der sogenannten freien Cashflows ermittelt. Dabei ergibt sich der Shareholder Value aus den auf den Bewertungszeitpunkt diskontierten freien Cashflows abzüglich des Marktwertes des Fremdkapitals (bspw. Bank-Verbindlichkeiten).
[61] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 35
[62] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 35
[63] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 36
[64] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 36
[65] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 36
[66] ring-fencing: isolierte Anwendung von Sondersteuerrecht (ring-fencing) auf Unternehmen, die am heimischen Markt nicht tätig sind; aber auch im steuerlichen Sinne: unterschiedliche Behandlung von in- und ausländischen Erträgen
[67] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 36 f.
[68] Auch ROE (Return on Equity) genannte Kennzahl, welche die Rentabilität des Eigenkapitals misst und angibt, wie effizient ein Unternehmen das zur Verfügung stehende Eigenkapital gemessen am Reingewinn eingesetzt hat. Die Eigenkapitalrendite berechnet sich aus dem Verhältnis des Reingewinns zum Eigenkapital
[69] Die gewichteten durchschnittlichen Kapitalkosten werden auch als Weighted Average Cost of Capital (WACC)) bezeichnet, bei dem es sich um einen zu den Discounted-Cash-Flow-Verfahren der Unternehmensbewertung gehörenden Ansatz handelt und die häufig auch als Free-Cashflow-Verfahren bezeichnet wird. Der gewichtete durchschnittliche Kapitalkostensatz wird von vielen Unternehmen verwendet, um die Mindestrendite für Investitionsprojekte zu bestimmen. Für die Plausibilität der Berechnung muss ein Bruttoverfahren (Entity Approach) angewendet werden, bei dem die Free Cash Flows bzw. der Total Cashflow diskontiert werden.
[70] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 38
[71] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 38
[72] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 39
[73] Vgl. Schneider, Johannes/Siegenthaler, Lukas OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen: Ein Instrument zur verantwortungsvollen Unternehmensführung, in: Die Volkswirtschaft S. 63 ff., 9-2011
[74] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 39
[75] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 39
[76] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 41
[77] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 42
[78] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 42
[79] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 303
[80] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 303
[81] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 303 f.
[82] Siehe hierzu Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebstättengewinnaufteilungsverordnung BsGaV)
[83] Das Transparenzprinzip besagt, dass eine Personengesellschaft (z.B. KG, OHG) selbst kein einkommensteuerpflichtiges Steuersubjekt ist und insofern für die Besteuerung „transparent“ ist.
[84] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 42
[85] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 43
[86] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 43
[87] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 44
[88] Vgl. Bestimmungen des Artikel 5 Absatz 5 und 6 des OECD-Musterabkommens
[89] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 45
[90] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 304
[91] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 45
[92] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 304
[93] Vgl., Ziff. 9.22 ff.; sowie Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 304
[94] Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (2010), S. 46
[95] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 46
[96] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 46
[97] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 304
[98] Vgl. Stocker, Raoul: Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 304
[99] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 47
[100] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 47
[101] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 47
[102] Vgl. OECD (2014), Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, OECD Publishing, S. 47 f.
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