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Timestamp: 2019-11-15 14:59:13+00:00
Document Index: 19412225

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Falsi dirigenti: per la Cassazione gli accertamenti sono validi
I funzionari senza concorso sono illegittimi, ma i loro atti sono salvi perché dovevano essere impugnati entro 60 giorni dalla notifica.
Sono validi gli accertamenti fiscali firmati dai dirigenti illegittimi dell’Agenzia delle Entrate e notificati prima dell’ormai famosa sentenza della Corte costituzionale. Lo ha appena affermato la Cassazione [1] in una sentenza che dovrebbe porre fine alla diatriba sulla questione dei cosiddetti “falsi dirigenti”: uno scandalo scoperchiato dalla pronuncia della Consulta che aveva dichiarato, con effetto retroattivo, la decadenza di 767 funzionari del fisco perché promossi senza concorso.
Salvi tutti gli atti: nonostante le diverse interpretazioni di gran parte delle Commissioni Tributarie di primo e secondo grado, capitanate in particolar modo dai giudici di Milano (secondo cui gli accertamenti erano da considerare inesistenti e la nullità rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio), secondo invece la sezione tributaria della Cassazione il principio corretto è quello opposto. La Corte, pronunciatasi così per la prima volta sullo scottante tema dei dirigenti illegittimi, fa tramontare il sogno di tutti quei contribuenti che, sino ad oggi, avevano sperato di ottenere l’annullamento non solo degli atti fiscali, ma anche delle conseguenti cartelle di pagamento di Equitalia emesse in conseguenza degli accertamenti illegittimi (il principio, del resto, era stato già sposato da qualche giudice che ora dovrà necessariamente ricredersi).
In verità, nel caso di specie, il contribuente ha sollevato il vizio di illegittimità dell’atto solo con il ricorso in Cassazione e pertanto la Corte ne dichiara la tardività, sostenendo – come già fatto in casi simili negli scorsi giorni – che, in materia tributaria, la nullità non può essere eccepita in ogni stato e grado, o rilevata d’ufficio, ma va contestata con il primo atto di ricorso (cioè in primo grado). Tuttavia, i giudici supremi si spingono oltre e, questa volta – a differenza del passato – arrivano comunque a toccare il merito della questione.
In particolare, ecco quanto si legge nella sentenza: “In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato“, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale”. Tuttavia, prosegue la Corte, “se l’atto impositivo può essere sottoscritto anche da un “altro” impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell’ufficio, e se tale “altro” impiegato può essere un funzionario di area direttiva non dirigenziale (appunto l’impiegato ex nono livello), per la proprietà transitiva è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale a identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell’ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti.
La conclusione è che la legge consente che anche il capo dell’ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva. Ebbene, l’espressione “impiegato della carriera direttiva” è stata coniata in un contesto che già conosceva le qualifiche funzionali della dirigenza pubblica, al punto da doversi considerare utilizzata dalla legge non riferendosi a un requisito specifico qual è quello inerente al non richiamato possesso della “qualifica dirigenziale”. Del resto, la figura del dirigente nelle p.a. è stata introdotta solo nel 1972.
Dunque, la sorte degli accertamenti formati anteriormente alla sentenza della Corte Costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, oppure da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi di legge [3], non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale. Gli unici atti affetti da nullità sono quelli emessi a seguito di delega impersonale, che riporti cioè solo la qualifica del delegato e non anche il suo nominativo.
Gli impatti della sentenza
Che la Cassazione avrebbe deciso a favore della validità degli atti era un sentore non solo collegato al tenore delle ultime sentenze (secondo cui la nullità assoluta deve essere contestata entro 60 giorni dall’accertamento – situazione di certo paradossale per chi aveva ricevuto l’atto firmato dal dirigente decaduto molto tempo prima che lo scandalo venisse fuori con l’ufficiale dichiarazione della Corte Costituzionale), ma anche alle proporzioni che avrebbe assunto, in termini di mancata riscossione (con conseguente danno erariale), l’annullamento di centinaia di migliaia di accertamenti fiscali e cartelle esattoriali. Con conseguente ammanco per le casse dello Stato. Insomma, una sentenza annunciata.
Ma attenzione: quando il contribuente contesta la legittimazione di chi ha sottoscritto l’accertamento a suo carico sta all’amministrazione provare che il soggetto avesse le carte in regola.
Sono validi gli accertamenti quando i funzionari deleganti e delegati alla sottoscrizione degli avviso appartengono alla «terza area» delle Entrate perché essi, in seguito all’evoluzione della legislazione e dell’ordinamento dell’Agenzia, rientrano negli «impiegati della carriera direttiva»: ai meri fini dell’efficacia dell’atto, dunque, non risulta necessario possedere la qualifica di dirigente, benché richiesta da altre disposizioni. E ciò perché le cause di nullità degli atti tributari sono tassative
[1] Cass. sent. n. 22810/2015.
[3] Ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 21 ottobre – 9 novembre 2015, n. 22810
Presidente Cicala – Relatore Terrusi
Secondo l’assunto dell’ufficio, vi era stata in tal modo l’indebita fruizione di agevolazioni contributive ex l. n. 223 del 1991, con conseguente omessa registrazione di proventi illeciti (in violazione dell’art. 14, 4 comma, della l. n. 537 del 1993) ed esposizione di costi indeducibili ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della L. cit..
In forza di simili rilievi, puntualmente tratti da un verbale di constatazione della guardia di finanza, l’ufficio recuperava a tassazione maggiori redditi d’impresa che, con separati avvisi di accertamento, venivano imputati, ai fini dell’Irpef, alle due socie P.F. e S. .
(a) accoglieva i ricorsi relativi all’annualità 2005 limitatamente ai costi per il personale dipendente, ritenendo codesti non direttamente connessi ai reati che erano stati contestati alle contribuenti ex artt. 640 e 483 cod. pen., e, quindi, comunque deducibili ai sensi del sopravvenuto d.l. n. 16 del 2012 (art. 8), conv. con mod. in l. n. 44 del 2012;
Ad avviso della commissione tributaria regionale i contributi non versati non avevano originato, in capo alla società, un arricchimento tassabile ai sensi dell’art. 14, 4 coma, della l. n. 537 del 1993, giacché non vi era stata percezione di un provento derivante da attività illecita ma semplicemente un minor versamento contributivo.
L’appello veniva invece rigettato nelle residue parti, in quanto nessuna prova era stata fornita in ordine all’avvenuta rituale presentazione dell’istanza di accertamento con adesione ai fini della sospensione del termine di impugnazione degli atti tributari, e in quanto l’inammissibilità dei ricorsi in rapporto a quegli atti aveva avuto come conseguenza l’impossibilità di una ulteriore applicazione retroattiva, a questi, della novella di cui al d.l. n. 16 del 2012.
1. – Col primo motivo di ricorso è dedotta la nullità dei gradi del giudizio di merito e delle relative pronunce in dipendenza della sentenza n. 37 del 2015 della corte costituzionale.
2. – Il motivo di ricorso è inammissibile per due concorrenti ragioni.
La prima è che per le ipotesi di nullità dell’atto tributario, di qualsiasi natura esse siano, compresa, quindi, quella di cui all’art. 42, 3 comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, opera il principio generale di conversione in mezzi di gravame.
Le forme di invalidità dell’atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, non sono rilevabili d’ufficio, né possono essere fatte valere per la prima volta nel giudizio di cassazione (ex aliis v., recentissima, Sez. 5^ n. 18448-15).
Il giudizio tributario, difatti, è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, e avente un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado (cfr. per tutte Sez. 5^ n. 25756-14).
Nel caso di specie è pacifico che la nullità, qui prospettata dalla parte ricorrente, non era stata eccepita quale motivo di ricorso avverso gli avvisi di accertamento, sicché ogni indagine sulla stessa è oggi preclusa.
È sufficiente osservare che l’eccepito aggiramento della regola costituzionale di accesso alla carriera dirigenziale quanto a quel soggetto, per aver rivestito la qualifica senza superamento delle legittime procedure, non risulta affatto dall’impugnata sentenza, né è evidenziata in termini di autosufficienza nel ricorso per cassazione. Il quale ricorso non documenta neppure se la parte ricorrente abbia mai invitato l’amministrazione a dichiarare quale fosse la qualifica del soggetto delegante e/o del soggetto firmatario dell’atto fiscale, in modo da potersi in qualche misura apprezzare che sia mai stato in effetti posto in dubbio (quanto meno) il possesso, nel primo o nel secondo, della qualifica funzionale.
3. – Nonostante l’inammissibilità, la corte reputa di affrontare egualmente la sottostante questione giuridica nell’ottica di cui all’art. 363 cod. proc. civ., giacché la questione si presenta di particolare importanza avendo determinato, con ampio risalto mediatico, caotiche interpretazioni in sede di merito.
4. – Il nodo interpretativo riguarda specificamente la sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti – capi di ufficio o delegati – la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza n. 37 del 2015 della corte costituzionale.
(a) in via principale, l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, 24 comma, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, (Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, 1 comma, della legge 26 aprile 2012, n. 44;
(b) ai sensi dell’art. 27, della legge 11 marzo 1953, n. 87, l’illegittimità costituzionale dell’art. 1, 14 comma, del decreto-legge 30 dicembre 2013, n. 150, (Proroga di termini previsti da disposizioni legislative), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, 1 comma, della legge 27 febbraio 2014, n. 15;
(c) ancora ai sensi dell’art. 27, della legge 11 marzo 1953, n. 87, l’illegittimità costituzionale dell’art. 1, 8 comma, del decerto-legge 31 dicembre 2014, n. 192, (Proroga di termini previsti da disposizioni legislative).
(aa) l’art. 8, 24 comma, del d.l. n. 16 del 2012, ha contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica, in contrasto con gli artt. 3, 51 e 97 cost.;
5. – Tanto premesso, una tesi ha affermato – non senza contrasti – che la declaratoria di illegittimità costituzionale suddetta avrebbe l’effetto di travolgere gli atti tributari anteriormente sottoscritti da soggetti che non abbiano conseguito la qualifica dirigenziale in conformità alla legge, ovvero da soggetti comunque delegati da quelli.
La ragione sarebbe da rinvenire nell’art. 42, 1 e 3 comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, atteso che questa norma prevede, da un lato, che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato” e, dall’altro, che “l’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione (..) di cui al presente articolo”. La tesi si fonda sulla considerazione che, ai fini della valida sottoscrizione dell’atto impositivo, non sarebbe sufficiente la posizione di capo dell’ufficio in chi ha sottoscritto l’atto ovvero ha conferito la delega, occorrendo altresì la qualifica dirigenziale di quel soggetto.
6. – Tuttavia il dianzi sottolineato presupposto dell’affermazione – vale a dire che, ai fini della valida sottoscrizione di un atto impositivo, sarebbe necessario in chi ha sottoscritto l’atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale – non è giustificato dal dato normativo, e dunque non è corretto. Difatti il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, 1 comma, si limita – come s’è visto – a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio, sono sottoscritti dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale.
La norma, contestualmente prevedendo l’ipotesi di nullità, individua cioè nel capo dell’ufficio, per il solo fatto di essere stato nominato tale, l’agente capace di manifestare la volontà dell’amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna. In tal modo identifica quale debba essere in definitiva la professionalità per legge idonea a emettere atti suscettibili di produrre i previsti effetti nella sfera giuridica del destinatario.
7. – Tale conclusione, per quanto esplicitamente sostenuta in un solo precedente (v. Sez. 5^ n. 18515-10), può considerarsi del tutto pacifica nella giurisprudenza della corte di riflesso a quanto affermato a proposito della validità della delega a funzionario, quale il direttore tributario di nona qualifica funzionale poi divenuta l’area C di cui all’art. 20, 1 comma, lett. d) del d.P.R. n. 266 del 1987, sottoscrivente l’atto senza essere titolare dell’ufficio (v. Sez. 6^ – 5 n. 17400-12, cui adde Sez. 5^ n. 14626-00 nonché, di recente, anche per il connesso profilo dell’onere della prova, incombente all’amministrazione, in ordine al corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o alla presenza della delega del titolare dell’ufficio, Sez. 5^ n. 14942-13, n. 17044-13, n. 18758-14).
La conclusione è in simile prospettiva direttamente evincibile dal testo dell’art. 42, 1 comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in cui l’utilizzo dell’espressione “altro” non può essere privata di significato al fine di individuare il precetto sottostante. Essa vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell’ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva.
Né la norma si presta a un’interpretazione diversa da quella letterale.
Giova qui rammentare che nelle amministrazioni statali la figura del dirigente – antesignana di quella attualmente prevista dal d.lgs. n. 165 del 2001 – è stata introdotta per la prima volta col d.P.R. n. 748 del 1972, cui si deve la creazione della nuova carriera dirigenziale scissa da quella semplicemente direttiva prevista dall’anteriore d.P.R. n. 3 del 1957.
8. – In qualche caso si è detto che l’appartenenza al ruolo dirigenziale sarebbe stata prevista per implicito dal regolamento interno di amministrazione dell’agenzia delle entrate approvato con la delibera del comitato direttivo n. 4 del 22-4-2000.
Così come non supera consimili confini – e dunque non rileva esso pure in senso contrario all’art. 42, 1 e 3 comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, o comunque in senso integrativo o correttivo – il d.lgs. n. 165 del 2001 che, agli artt. 17 e segg., ha ridefinito, come già si è anticipato, l’ambito delle competenze e delle funzioni della c.d. carriera dirigenziale.
Anche in tal caso si tratta di “norme generali sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche”, e dunque di norme sì di rango paritario rispetto all’art. 42, del d.P.R. n. 600 del 1973, ma non interferenti col regime di validità degli atti – solo da tale norma derivante – costituenti estrinsecazione della funzione amministrativa di dettaglio. L’autonoma valenza riconosciuta al ripetuto art. 42 trova conforto, ai fini specifici, nella costante affermazione giurisprudenziale secondo cui va esclusa, in materia tributaria, l’applicazione del principio desumibile dall’art. 21-octies della l. n. 241 del 1990, secondo il quale è in sé invalido l’atto amministrativo emanato in violazione di una norma di legge. Sicché la nullità, di cui è dato discutere nella presente sede, è soltanto quella rigidamente circoscritta dai limiti dell’art. 42 citato, rispetto alla quale non assume rilievo l’eventuale illegittimità del conferimento d’incarico (finanche temporaneo) al capo dell’ufficio siccome avvenuto in dipendenza di una norma regolamentare illegittima o, per quanto rileva, di una norma di legge dichiarata incostituzionale.
9. – Quanto esposto in ordine alla corretta esegesi dell’art. 42, del d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce del resto un corollario del principio generale che presidia l’attività amministrativa di accertamento fiscale, rispondente a peculiari esigenze di stabilità e di continuità.
La ratio della previsione normativa ex art. 42 cit., appare intesa così a circoscrivere, per quanto possibile, le fasi di interruzione dell’azione amministrativa di accertamento, coincidenti, per esempio, con la durata di espletamento di concorsi per l’attribuzione di qualifiche dirigenziali, tenuto conto del fatto che, in ambito fiscale come in altri di rilevanza essenziale per l’ordinamento, la celerità dell’azione amministrativa coincide con l’efficienza, ed è presidiata da altrettante norme costituzionali (art. 53 e 97 cost.).
Poiché allora il 3 comma dell’art. 42, postula l’esistenza del vizio invalidante in relazione al non essere l’atto fiscale proveniente da chi abbia titolo per agire in nome e per conto dell’amministrazione, e poiché colui che vanta, in base al 1 comma della norma, questo titolo è il funzionario di carriera direttiva che sia stato messo a capo dell’ufficio ovvero che sia stato da questi appositamente delegato, non anche il funzionario avente qualifica dirigenziale, la conseguenza è che rimane irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della corte costituzionale.
La decisione invero non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto.
La sentenza riguarda il solo aspetto attinente all’art. 8. 24 comma, del d.l. n. 16 del 2012, convertito con mod. nella l. n. 44 del 2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l’attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all’espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 cost., per aver contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica.
La richiamata pronuncia n. 37 del 2015 riguarda il profilo involto dalla norma consentanea all’attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso. Dunque non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l’amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti, rispetto ai quali rileva in modo autosufficiente (solo) l’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in rapporto alla disciplina del quale devesi stabilire se la volontà dell’ente sia stata validamente manifestata dal soggetto che, indipendentemente dalla qualifica dirigenziale, legittimamente rivestiva la funzione da esso articolo considerata.
10. – Possono in conclusione essere affermati nell’interesse della legge, ai sensi dell’art. 363 cod. proc. civ., i seguenti principi di diritto: “In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i “funzionari di area terza” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005. In questo senso la norma sopra citata individua l’agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. Essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell’art. 42, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24 comma, del d.l. n. 16 del 2012″.
11. – È ora possibile passare all’esame dei restanti motivi di ricorso.
Col secondo motivo le ricorrenti deducono la nullità del giudizio d’appello e della sentenza per violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., e dell’art. 57, del d.lgs. n. 546 del 1992.
Lamentano che nel corso del giudizio di merito non era stata eccepita dall’ufficio la mancata notifica delle istanze di accertamento con adesione che la parte aveva prodotto in copia in allegato alle proprie memorie difensive. Sicché, non avendo l’ufficio contestato il contenuto dei documenti prodotti, né affermato di non conoscerli o di non averli ricevuti, salvo che con le controdeduzioni in appello, e dunque salvo che mediante introduzione di una nuova eccezione inammissibile ai sensi dell’art. 57, del d.lgs. n. 546 del 1992, la commissione tributaria regionale non avrebbe potuto considerare a sua volta inammissibili i ricorsi in relazione all’infruttuoso decorso del termine di sessanta giorni.
12. – Il motivo è infondato.
Nel processo tributario il divieto di proporre nuove eccezioni in grado di appello riguarda unicamente le eccezioni non rilevabili d’ufficio, cioè quelle espressamente qualificate come tali dalla legge, ovvero per la cui formulazione la legge esige una esplicita manifestazione di volontà della parte (cfr. per varie applicazioni, Sez. 5^ n. 23592-12; n. 9610-12).
Non riguarda invece le questioni processuali attinenti alla tempestività dell’azione di impugnativa avverso gli atti tributari, che il giudice può (e deve) verificare d’ufficio salvo che non si sia formato un giudicato interno ostativo.
Nel caso di specie, già la commissione tributaria provinciale aveva rilevato l’intempestività dei ricorsi avverso gli atti impositivi riguardanti le annualità 2006 e 2007, e la statuizione era stata impugnata dalle parti contribuenti sul rilievo dell’operatività della sospensione ex art. 6, 3 comma, del d.lgs. n. 218 del 1997.
La commissione tributaria regionale, rispondendo alla censura, ha osservato che la sospensione invocata dagli appellanti non poteva operare in quanto le istanze di accertamento con adesione non erano state notificate all’ufficio, così come desumibile dagli atti privi di ricevute di deposito prodotti in giudizio dalle stesse parti contribuenti.
La censura trae argomento dal non avere l’ufficio appunto contestato, nel giudizio di primo grado, la rilevanza dei documenti prodotti dalla parte.
Ma può osservarsi che la contestazione era in re ipsa, giacché proprio in ragione della tardività delle impugnazioni degli avvisi di accertamento l’ufficio, come dalla sentenza risulta, aveva provveduto a iscrivere a ruolo, a titolo definitivo, gli importi pretesi.
13. – Col terzo motivo di ricorso viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, 1 e 3 comma, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con mod. in l. n. 44 del 2012, giacché, in conseguenza di quanto esposto nell’ambito del secondo motivo, e in ogni caso in ragione della corretta esegesi del regime transitorio di cui alla norma appena citata, non potevasi ritenere esistente, rispetto all’applicazione retroattiva della disciplina di favore, il limite della definitività degli atti tributari emessi in base alla normativa precedente.
La commissione tributaria regionale ha negato validità alla tesi dei contribuenti volta ad affermare la necessità di un’applicazione retroattiva della disciplina introdotta dall’art. 8, del d.l. n. 16 del 2012, agli atti impositivi concernenti le annualità 2006 e 2007, per quanto attiene alla deduzione dei costi e delle spese riconducibili ad attività illecite.
Lo ha fatto rilevando che l’infruttuosa scadenza del termine di cui all’art. 21, 1 comma, del d.lgs. n. 546 del 1992, aveva segnato la definitività degli atti in questione in data anteriore all’entrata in vigore del citato D.L., con consequenziale esaurimento del rapporto sostanziale sottostante e impossibilità di un’estensione retroattiva degli effetti della modifica normativa sopravvenuta.
La tesi è giuridicamente corretta in quanto l’art. 8, 3 comma, del d.l. n. 16 del 2012, (come convertito) dispone, per quanto di interesse, che “Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4 bis, dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis, previgente non si siano resi definitivi”.
È pacifico, in base a quanto accertato prioritariamente dal giudice del merito a seguito di statuizione non correttamente censurata mediante il dianzi esaminato secondo motivo di ricorso, e dunque costituente giudicato interno, che gli atti impositivi di cui trattasi non erano stati impugnati nel termine di legge, così da essersi resi, appunto, definitivi.
14. – I ricorrenti oppongono che l’applicazione retroattiva, dettata dalla norma transitoria ex art. 8, 3 comma, del d.l. n. 16 del 2012, (come convertito) doveva trovare come limite un diverso concetto di definitività dell’atto, giacché tale non era da intendere l’atto per il quale il contribuente si fosse avvalso degli istituti definitori di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, oppure l’atto per il quale il termine di impugnazione fosse pendente, oppure ancora l’atto in relazione al quale la sentenza non fosse ancora passata in giudicato.
In ragione di tale ultima condizione i ricorrenti assumono che erroneamente il giudice d’appello abbia negato il fondamento della invocata applicazione retroattiva del regime sopravvenuto. In contrario deve osservarsi che la tesi muove da una lettura di comodo della circolare n. 32/E del 3-8-2012 dell’agenzia delle entrate, appositamente citata e nella quale trovasi trascritto un inciso di eguale tenore.
Il significato di quell’inciso è affatto diverso, giacché a escludere la definitività dell’atto fiscale è necessaria non l’impugnazione purchessia, sebbene l’impugnazione tempestiva.
Solo in tal caso l’atto è destinato a essere assorbito nella (e sostituto dalla) statuizione giudiziale, in quanto, come da questa corte più volte affermato, anche a sezioni unite (v. sez. un. n. 25790-09), la sentenza del giudice tributario, che definisca il giudizio di impugnazione – merito, opera in funzione sostitutiva dell’atto amministrativo tributario (v. Sez. 5 n. 26157 – 13, n. 6918-13, n. 13034-12).
La decorrenza infruttuosa del termine per impugnare rende invece definitivo l’atto fiscale in sé e per sé.
Laddove l’impugnazione sia proposta fuori termine, la definitività è proprio quella dell’atto, nel senso che l’obbligazione tributaria si consolida prima e indipendentemente dalla sentenza, la cui funzione è solo dichiarativa dell’inammissibilità dell’impugnazione.
In questi casi ciò che si esegue è l’atto, perché l’atto, e non la sentenza, cristallizza gli elementi costitutivi dell’obbligazione.
È inconferente evocare in contrario l’insegnamento di Sez. un. n. 643-15.
Questa sentenza, da un lato, non attiene al tema, sebbene al profilo della individuazione della lite pendente in vista della definizione agevolata a mezzo condono, e, dall’altro, supporta – anziché contraddire – il principio sopra esposto, essendo stato anche in quell’occasione dalle sezioni unite ritenuto necessario, onde stabilire la pendenza della lite condonabile, il riscontro di un’iniziativa giudiziaria del contribuente comunque idonea a consentire il sindacato sul provvedimento impositivo.
15. – Col quarto motivo di ricorso è infine dedotta la nullità del giudizio d’appello e della sentenza per violazione degli artt. 17 bis e 19, del d.lgs. n. 546 del 1992, considerato che la “partita di ruolo”, mentovata dalla commissione tributaria regionale in ordine alla inammissibilità dei ricorsi relativi alle iscrizioni a ruolo dell’anno 2007, non imponeva l’attivazione del reclamo-mediazione non costituendo atto impugnabile dinanzi al giudice tributario.
Il motivo – in sé scarsamente comprensibile quanto alla tesi affermata – non è in ogni caso pertinente alla statuizione.
La sentenza d’appello è, nel punto che interessa, incentrata sulla specifica duplice ratio secondo la quale la mancata attivazione della procedura di mediazione di cui all’art. 17 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, aveva comportato l’inammissibilità del gravame e la tardiva instaurazione del giudizio aveva giustificato l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo.
16. – Il ricorso è rigettato. Spese alla soccombenza.
La Corte rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti, in solido, alle spese processuali, che liquida in Euro 5.000,00 per compensi, oltre le spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, co. 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, da atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delle ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.
Stefano Avella ha detto:
10/11/2015 alle 01:50
La corruzione del sistema è arrivata all’apoteosi del marciume, questa sentenza ne è l’emblema.