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Timestamp: 2018-05-25 22:41:48
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Posted on 3 octubre, 2016 3 octubre, 2016 by Laura Mesa
Existe en nuestro derecho tributario una ardua discusión sobre la deducibilidad o no de los intereses de demora como gasto en el impuesto sobre sociedades. Hay gran división de opiniones:
¿Y los intereses de demora por el pago fuera de plazo de una liquidación?
Por un lado la Dirección General de Tributos, en adelante DGT, partiendo de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que el articulo 13 indicaba que “para que un gasto fuese deducible debía ser necesario para la obtención de rendimientos”, en cuyo caso dice la DGT, parece evidente que, dado que los intereses de demora no son un elemento necesario para la obtención de rendimientos, éstos no serían deducibles.
Sin embargo, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hubo varias modificaciones en materia de partidas deducibles, desapareciendo el nombrado artículo 13 de la Ley 61/1978, y manteniéndose sólo el artículo 14, que hacía un listado de los gastos no deducibles, y que no incluía específicamente los intereses de demora como gasto no deducible.
Esto supuso un cambio fundamental en el tratamiento de los intereses de demora, pues con la entrada en vigor de la Ley 43/1995 se eliminaba la mención expresa de “necesidad” del gasto para considerarse “deducible”.
Visto estos cambios, la DGT entendió que la eliminación del requisito de “necesidad”, junto con el hecho de que no se excluyeran expresamente los intereses de demora derivados de la liquidaciones de la administración tributaria entre las partidas no deducibles del articulo 14 (actual artículo 15 de la Ley 27/2014), daba lugar a la deducibilidad de los intereses de demora.
En base a esta interpretación la DGT ha fundamentado infinidad de consultas, e incluso en ocasiones ha ido un poco más lejos, concluyendo que los intereses de demora derivados de actas de inspección tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionadora, según el artículo 1.108 del Código Civil, y como tales deberían ser registrados como si de cualquier otro gasto financiero se tratase.
Hay quien piensa que los intereses de demora provienen de actos contrarios al ordenamiento jurídico, y por ello defienden la no deducibilidad de éstos basándose en el actual artículo 15, letra f), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, para ello la DGT también se ha pronunciado indicando que “en estos casos no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo”.
En sentido análogo está el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, quien, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, defendía la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración.
Sin embargo, en su Resolución de 23 de noviembre de 2010, el TEAC modificó su criterio pasando a negar la deducibilidad de estos intereses en el Impuesto sobre Sociedades. Este nuevo criterio ha sido reiterado por el TEAC basándose en los argumentos del Tribunal Supremo, que entre otros, indica que “el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico no puede obtener beneficio o ventaja del mismo”.
Este cambio de criterio nos genera inseguridad e incertidumbre, ¿Quién lleva la razón la DGT o el TEAC? ¿Finalmente los intereses de demora son deducibles, o no?
Con todo este panorama la Agencia Tributaria (AEAT) se ha visto obligada a realizar el informe A/1/8/16, en el que viene a pronunciarse de la siguiente forma:
En primer lugar la AEAT aclara que aunque los criterios emitidos por la DGT y el TEAC han sido sólo en relación con la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección, sus conclusiones son extrapolables a los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación.
A su vez, siendo el criterio adoptado por el TEAC considerado como “doctrina administrativa”, por ser reiterado, tiene también carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo, y debiendo entenderlo en el sentido de no admitirse la deducibilidad de los intereses de demora, contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación.
No obstante, la AEAT hace una diferencia entre los diferentes tipos de intereses de demora que pueden darse, pues no es lo mismo tratar la deducibilidad de los intereses suspensivos cuando una Resolución o Sentencia confirma una liquidación practicada, que tratar la deducibilidad de los intereses de demora del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria, en adelante LGT, cuando ha mediado suspensión.
Por concretar un poco, en el primer caso, deducibilidad de los intereses suspensivos cuando la resolución confirma la liquidación inicialmente practicada, el análisis seria el siguiente:
El TEAC considera no deducibles los intereses de demora de los procedimientos de comprobación pues el contribuyente se aprovecha de ese dinero que debería estar ingresado en las arcas públicas, mientras que en el caso de los intereses suspensivos esto no ocurre, ya que su fundamento y origen no es en sí el incumplimiento de una norma. La naturaleza financiera de los intereses suspensivos con origen en el aplazamiento del pago concedido por la Hacienda Pública permite concluir que esos intereses sí son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues procede de un pacto con la Administración.
En el segundo caso, deducibilidad de intereses de demora del artículo 26.5 de la LGT cuando ha mediado suspensión; tratamos aquí la posibilidad de que una sentencia o resolución estime parcialmente las alegaciones de un contribuyente lo que anularía la liquidación originaria y daría lugar a una nueva con los correspondientes intereses de demora. Estos intereses se liquidarán desde la fecha de la liquidación anulada hasta la fecha de la nueva liquidación sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la Resolución.
En estos casos, diferenciamos dos periodos.
Un primer plazo en el que habrá una parte de los intereses que se deben al incumplimiento del obligado tributario, no deducibles, y
Un segundo plazo en el que tendremos unos intereses que se deben asimilar a los suspensivos o a un aplazamiento, pues comprende el periodo que se inicia tras la primera liquidación, sí deducibles.
Es decir que en estos casos tendremos una parte deducible y otra parte no deducible.
Por concluir todas estas cuestiones podríamos hacer las siguientes afirmaciones:
Los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación (naturaliza indemnizatoria) NO SON DEDUCIBLES a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
En contraposición se encuentran los intereses suspensivos (naturaleza financiera) que SÍ SON DEDUCIBLES a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, nos encontramos ante los casos en los que medie el artículo 26.5 de la LGT y hubiera mediado suspensión. En este caso, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota NO SERAN DEDUCIBLES desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación administrativa en la que se corrige el mismo. Los intereses devengados desde esa fecha SI SON DEDUCIBLES.
Esperamos haber arrojado un poco de luz a este asunto que sin duda no deja indiferente a nadie. En Ruiz Ballesteros Economistas y Abogados seguiremos pendientes de cualquier cambio de criterio o interpretación de la norma por parte de cualquiera de los organismos involucrados para mantenerles informados.
Si esta información le ha parecido útil siéntase libre de compartirla.
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Newsletter nº 78 | 1 de octubre de 2016