Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viiir1916/
Timestamp: 2019-05-19 12:54:51
Document Index: 324126585

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 9', '§ 9', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 11', '§ 11']

Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16 - Steuernsparen
Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16
In den Streitjahren bestand auf Grundlage von Umschuldungen früherer Refinanzierungsdarlehen ein Darlehen der Kläger bei der … Bank über rund 986.000 EUR. Auf dieses Darlehen zahlten die Kläger im Streitjahr 2009 Schuldzinsen in Höhe von 55.713,14 EUR und im Streitjahr 2010 in Höhe von 33.510,16 EUR. Für die mit den Refinanzierungsdarlehen finanzierten Gesellschafterdarlehen an die GmbH hatten die Kläger in den Jahren 2003 und 2004 sowohl auf Zinsen als auch auf die Darlehensrückzahlung verzichtet. Die Wirkung des Verzichts sollte jeweils entfallen, wenn die Befriedigung der Kläger ohne Gefährdung anderer Gläubiger möglich sei oder die Eigenkapitalquote der GmbH 20 % erreicht hätte. In den Streitjahren waren diese Bedingungen nicht erfüllt. Die GmbH zahlte trotz des Verzichts im Streitjahr 2009 aus nicht näher festgestellten Umständen auf dieses Gesellschafterdarlehen Zinsen in Höhe von 155,83 EUR.
Schließlich war ein Gesellschafterdarlehen an die GmbH vorhanden, auf das die Kläger nicht verzichtet hatten und auf das die GmbH in den Streitjahren die vereinbarten Zins- und Tilgungsbeträge zahlte. Das Darlehen war ebenfalls refinanziert. Die vereinnahmten Zinsen wurden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (EStG) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) als gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG tariflich zu besteuernde Einkünfte aus Kapitalvermögen und die im Zusammenhang mit diesen stehenden Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen als Werbungskosten behandelt. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Auch nach Sichtweise der Finanzverwaltung sei es für die Anwendung der Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht erforderlich, dass Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf ein Gesellschafterdarlehen tatsächlich in jedem Veranlagungszeitraum vereinnahmt würden (Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 143).
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die –wertende– Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; Senatsurteil vom 7. Juni 2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38). Die Kläger haben das Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen im Rahmen der Gründung der GmbH aufgenommen. Sie wollten aus der Gesellschaft Beteiligungserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser Veranlassungszusammenhang ist auch in den Streitjahren noch maßgeblich. Denn für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II.2.a).
c) Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wenn vom Gesellschafter ein wirksamer Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, findet im Streitfall –wie vom FG zutreffend erkannt– keine Anwendung.
Der erforderliche Antrag ist von den Klägern weder zusammen mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 noch mit der Erklärung für das Streitjahr 2010 gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Eine Nachholung des Antrags durch die Kläger, die bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen fachkundig beraten waren, ist ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes „spätestens“ eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteil vom 28. Juli 2015 VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 14 ff., m.w.N.). Die Klägerin erfüllte zudem weder die Voraussetzung, mindestens zu 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt zu sein (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG), noch ist festgestellt, dass sie in den Streitjahren beruflich für die GmbH tätig war (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG).
Für diese Schuldzinsen bestand –unabhängig von der Besserungsabrede– in den Streitjahren kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu (künftigen) Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aus den Gesellschafterdarlehen, die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbar waren, sondern nur zu den Beteiligungserträgen aus der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die in den Streitjahren aber ebenfalls nicht erzielt wurden (s. unter II.2.a). Die Kläger hätten einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen müssen, um gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG die Nichtanwendung des Werbungskostenabzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für diese Schuldzinsen zu erreichen. Daran fehlt es (s. unter II.2.b). Auch bestand kein Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen mehr zu früheren Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s. unter II.2.c).
aa) Verzichtet ein Gesellschafter wie hier unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf ein Gesellschafterdarlehen, liegen Darlehensforderungen nicht mehr vor, solange die Bedingung für den Wegfall des Verzichts nicht eingetreten ist. Der auflösend bedingte Forderungsverzicht führt –für die Dauer bis zum Bedingungseintritt– zum Wegfall der Forderung (s. z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 15; BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2003 IV A 2-S 2743-5/03, BStBl I 2003, 648). Bei Eintritt des Besserungsfalls werden die Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital (BFH-Urteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II.3.b; vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 18). Der Eintritt der Bedingung entfaltet jedoch keine Rückwirkung (BFH-Urteil in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II.3.c).
aa) Eine Verpflichtung der GmbH zur Zahlung von Zinsen auf das Gesellschafterdarlehen bestand in den Streitjahren noch, soweit die Kläger auf Zins- und Tilgungsansprüche nicht verzichtet hatten. Die Nichtzahlung der geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen bewirkt aber nicht, dass die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG in den Streitjahren nicht erfüllt sind. Zwar könnte aus dem Merkmal „gezahlt“ in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der Regelung für Kapitalerträge aus dem Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl. zur weiten Auslegung der Vorschrift auch Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 32d Rz 12; Egner/Quinten in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 32d Rz 8; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76, sowie Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 204; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53). Dies lässt sich daraus ableiten, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG sowohl für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) als auch für Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) gilt. Aus dem Ausschluss sowohl der laufenden Kapitalerträge als auch der Veräußerungsgewinne in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem damit verbundenen Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG geht hervor, dass das Gesellschafterdarlehen eines zu mindestens 10 % beteiligten Gesellschafters mit den laufenden Erträgen und dem Vermögensstamm nicht der Besteuerung in der Schedule unterliegen soll. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob vom Gesellschafter aus dem Gesellschafterdarlehen tatsächlich Kapitalerträge erzielt werden. Folglich ist das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Streitjahren nicht auf die Aufwendungen (Schuldzinsen) anzuwenden, die mit dem –hier teilweise fortbestehenden– Gesellschafterdarlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
bb) Zudem ist unklar, wie die Feststellung des FG zu verstehen ist, die geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen seien „faktisch nicht gezahlt“ worden. Eine fehlende Zahlung der Zinsen erlaubt noch nicht den Schluss, dass dem Kläger in den Streitjahren keine Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen gemäß § 11 EStG zugeflossen sind. Denn bei einer Aufwandsbuchung der GmbH für die geschuldeten Zinsen wären diese dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter auch ohne tatsächliche Zahlung i.S. des § 11 EStG zugeflossen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15. Juni 2016 VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 12, auch zur Abgrenzung von der verdeckten Einlage). Ausführungen des FG zur Behandlung des Darlehens bei der GmbH in den Streitjahren fehlen jedoch.