Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2001/XX010717.HTM
Timestamp: 2020-03-29 09:01:18
Document Index: 333758902

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 12', '§ 42', '§ 12', '§ 126', '§ 21', '§ 4', '§ 42', '§ 21', '§ 21', '§ 21']

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der Komplementär-GmbH 69 Kommanditisten beteiligt sind. Am Tag ihrer Gründung im Jahr 1989 erwarb die Klägerin das Grundstück A-Straße in Berlin, auf dem ab dem Jahr 1991 zwei Gebäude mit Wohnungen im sozialen Wohnungsbau errichtet wurden. Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1991 zog die Klägerin Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Betriebsausgaben ab. Diese Provisionen von 24 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals schuldete die Klägerin zwei Vermittlungsgesellschaften, die selbst Kommanditisten der Klägerin waren. Die Provisionsbeträge wurden im Rahmen der Gewinnfeststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahmen der Vermittlungsgesellschaften behandelt. Für die bisher angefallenen Teilherstellungskosten nahm die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 14d des Berlinförderungsgesetzes 1990 - BerlinFG 1990 - (BGBl I 1990, 173, BStBl I 1990, 83) in Anspruch.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hielt Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nur in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals zuzüglich Agio für sofort abziehbar. Den verbleibenden Betrag sah das FA als Herstellungskosten an, für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach dem BerlinFG 1990 zu gewähren waren. Dementsprechend erging ein Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1991.
Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klägerin mit ihrer Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner veröffentlichten Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1997, 786) aus, es könne nicht festgestellt werden, dass der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien als Betriebsausgaben sofort abziehbar. Es gebe insoweit keine gesetzliche Beschränkung auf den Abzug angemessener Provisionen. Außerdem könne auch nicht festgestellt werden, dass die Provisionen unangemessen seien. Aus § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könne ebenfalls keine Begrenzung der Abziehbarkeit abgeleitet werden. Die in Tz. 7.1 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 366; sog. 4. Bauherren-Erlass) vorgesehene Abzugsbeschränkung auf 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals finde im Gesetz keine Stütze. Im Streitfall seien die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen auch nicht als Anschaffungskosten für das Grundstück anzusehen, weil die Provisionen nicht dem Grundstücksverkäufer, sondern unabhängigen und - abgesehen von ihrer Kommanditistenstellung - nicht mit der Klägerin verflochtenen Vermittlungsgesellschaften geschuldet worden seien.
Die Provisionen gehörten aber nach Meinung der Finanzverwaltung insoweit zu den Anschaffungskosten der Personengesellschaft, als sie unangemessen seien (vgl. frühere Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH -: Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810).
- Die Angemessenheit müsse durch Vergleich mit den Provisionen für die Beschaffung von Fremdkapital festgestellt werden, deren übliche Höhe sich aus Tz. 3.3.7, 4.1.6 des BMF-Schreibens ergebe. Da das vermittelte Eigenkapital sowohl eine Zwischen- als auch die Endfinanzierung durch Kreditinstitute ersetze, erscheine es vertretbar, eine Provision von 4 v.H. als angemessen anzusehen, die im Hinblick auf den erhöhten Aufwand für die Vermittlung von Gesellschaftern anstelle eines Bankdarlehens um 50 v.H. auf 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals zu erhöhen sei.
Der BFH habe das Abzugsverbot für unangemessene Provisionen entweder aus § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 - (Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101) oder aus § 12 EStG (erkennender Senat in dem Aussetzungsbeschluss zum vorliegenden Verfahren vom 23. November 1993 IV B 63/93, BFH/NV 1994, 370) abgeleitet.
Nach Überprüfung seiner Rechtsansicht hält der erkennende Senat die Revision für begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
3. Zu den nicht als Betriebsausgabe abziehbaren Aufwendungen gehören dann auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und vom 4. März 1992 IX B 24/91, BFH/NV 1992, 648; BFH-Urteil in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166; Jäschke, Probleme der einkommensteuerlichen Behandlung geschlossener Immobilienfonds, Frankfurt a.M. 1997, S. 259; Paus, Finanz-Rundschau - FR - 1999, 899; Schmider in Schmider/Wagner, Handbuch der Bauinvestitionen und Immobilienkapitalanlagen, 2. Aufl. 2000, 4013 Rdnr. 225 f.; a.A. Fleischmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 939 und 1995, 479; Knoll, WiB 1994, 731; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Heidelberg 2001, § 21 Rn. 116; Tewes - Hrsg. -, Praxishandbuch Immobilienkapitalanlagen, Teil 7/2.2.2, S. 2 f.). Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84 (BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) ausgeführt hat, dass Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sofort abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG sind. Daran ist weiter festzuhalten. Eine Besonderheit ergibt sich jedoch für die Steuerbilanz eines geschlossenen Immobilienfonds, weil die Anwendung des § 42 AO 1977 zur Folge hat, dass die Provisionen nicht als Kosten der Eigenkapitalbeschaffung, sondern als Kosten im Zusammenhang mit Erwerb und Bebauung des Grundstücks anzusehen sind.
Aus diesem Grund kommt nach der Auffassung des erkennenden wie des IX. Senats der Sofortabzug einer Eigenkapitalvermittlungsprovision bei einem geschlossenen Immobilienfonds generell nicht in Betracht. Kein Raum ist dementsprechend für eine Angemessenheitsprüfung in Bezug auf die Höhe der Provision, wie sie die Finanzverwaltung in typisierender Betrachtung für geboten hält (vgl. Tz. 7.1 i.V.m. 7.8 des 4. Bauherren-Erlasses, a.a.O., wonach Provisionen für Eigenkapitalvermittlung zumindest in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals als Werbungskosten bzw. laufende Betriebsausgaben anzuerkennen sind; s. auch Nichtanwendungserlass vom 1. März 1995, BStBl I 1995, 167; für den Abzug angemessener Beträge auch Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rz. 239; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 21 Rz. 116; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Rdnr. B 584).
4. Sind die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nach den vorstehenden Erwägungen als Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Dies beruht auf der Annahme, dass die Wiederbeschaffung Aufwendungen in derselben Höhe erforderlich machen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; Senatsbeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828). Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich - in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom Senat vertretenen Auffassung - nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts von Grund und Boden bzw. Gebäude des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte.