Source: https://m.grin.com/document/9023
Timestamp: 2020-01-26 02:01:26
Document Index: 125466420

Matched Legal Cases: ['§ 290', '§ 290', '§ 342', '§ 264', '§ 238', '§ 242', '§ 238', '§ 238', '§ 252', '§ 238', '§ 242', '§ 242', '§ 243', '§ 58', '§ 29', '§ 4', '§ 238', '§ 15', '§ 1', '§ 140', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 4', '§ 5', '§ 33', '§ 4', 'Art. 20', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 95', '§ 60', '§ 5', '§ 5', '§ 8', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'Art. 5', '§ 342', '§ 2']

Entwicklungen neuer Rechnungslegungsgrundsätze sowie deren ...
von Kerstin Kiessler-Schmidt (Autor)
B. Abkürzungsverzeichnis, Symbolverzeichnis
C. Herausarbeitung möglicher Entwicklungen neuer Rechnungslegungs- grundsätze sowie deren Auswirkungen auf den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
2. Neue Rechnungslegungsgrundsätze
2.2. Die International Accounting Standards (IAS)
2.3. Die Generally Accepted Accounting Principles
3. Handelsbilanz und Steuerbilanz
3.1. Die Handelsbilanz
3.2. Die Steuerbilanz
4.1. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuer-bilanz
4.1.1. Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
4.1.2. Begrenzung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
4.1.3. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die Bilanzierung und Bewertung nach Handels- und Steuerrecht
4.1.3.1. Rechtsgrundlage
4.1.3.2. Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote, Bewertungsgebot
4.1.3.3. Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote, Bewertungsverbot
4.1.3.4. Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte
4.1.4. Inhalt und Zweck der umkehrten Maßgeblichkeit
4.1.4.1. Maßgeblichkeit für die Bilanzierung bei steuerrechtlichen Bilanzierungswahlrechten
4.1.4.2. Maßgeblichkeit für die Bewertung bei steuerrecht-lichen Bewertungswahlrechten
5. Unterschiede der Internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach IAS im Vergleich zum EStG und HGB sowie die Auswirkungen auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz
5.1. Problemdarstellung
5.2. Ziel der Vorschrift nach IAS im Vergleich zum EStG und HGB
5.3. Prinzipien nach IAS im Vergleich zum EStG und HGB sowie die Beurteilung aus Sicht des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
5.4. Ansatz- und Ausweisvorschriften nach IAS im Vergleich zum EStG und HGB sowie die Beurteilung aus Sicht des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
5.5. Vergleich der Bewertungsvorschriften nach IAS, EStG und HGB, sowie kritische Beurteilung aus Sicht des Maßgeblichkeitsgrundsatzes anhand ausgewählter Bilanzposten
5.5.1. Bewertung von Sachanlagen
5.5.2. Bewertung von Verbindlichkeiten
5.6. Zusammenfassende Darstellung des Einflusses der internationalen Rechnungslegung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz
5.7. Kritik am Maßgeblichkeitsgrundsatz
6. Mögliche Zukunftsaussichten
6.1. Eignung der IAS für die steuerliche Gewinnermittlung
6.2. Selbständiges Bilanzsteuerrecht
6.3. Einnahmen-Überschussrechnungen
G. Verzeichnis der Anlagen
Das Bild der Geschäftsberichte deutscher Konzerne wird in zunehmendem Maße durch eine internationale Rechnungslegung nach den Vorschriften der IAS (International Accounting Standards) und den US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) geprägt. Jahr für Jahr entscheiden sich immer mehr deutsche Unternehmen dafür, ihre Rechnungslegung nicht mehr oder nicht mehr ausschließlich an den Vorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB) auszurichten. Das führt zu einer zunehmenden Zerklüftung der Rechnungslegungslandschaft in Deutschland. Das deutsche Bilanzrecht nach HGB ist nicht nur sehr konservativ, sondern teilweise übervorsichtig ausgelegt.
Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wirkten sich bisher die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften auf das Steuerrecht, insbesondere auf die Besteuerung des Gewinns, nachteilig für den Fiskus aus. Schon seit Jahren ist das Verhältnis der Handels- zur Steuerbilanz und der Maßgeblichkeitsgrundsatz in eine breite öffentliche Kritik geraten. Bereits DÖLLERER1 ist 1971 darauf eingegangen, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz in Gefahr ist. In jüngster Zeit werden die Rufe nach Entkopplung der Handels- und Steuerbilanz immer lauter um so eine Verbreiterung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erreichen, nicht zuletzt um die Einnahmen des Fiskus abzusichern. Die Tendenz der Gesetzgebung, die Vorschriften des Bilanzsteuerrechts unter der Zielsetzung der Erfassung des „tatsächlichen“ Gewinns als Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu objektivieren, sind insbesondere durch die umfangreichen Änderungen des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erkennbar. Im ersten Teil dieser Arbeit wird zunächst die derzeitige Rechtslage beschrieben sowie im einzelnen der Maßgeblichkeitsgrundsatz und dessen Grenzen dargelegt.
Es stellt sich die Frage ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei der Öffnung der handelsrechtlichen Grundsätze der ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) für internationale Regelungen erhalten bleiben kann. Um diese Frage zu klären, sind zunächst die wesentlichsten Unterschiede in der Zielsetzung, den Prinzipien, den Ansatz- und Ausweisvorschriften sowie den Bewertungsvorschriften zwischen IAS, Einkommen- steuergesetz (EStG) und HGB aufzuzeigen. Anschließend wird der Einfluss der internationalen Rechnungslegung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz kurz dargelegt. Außerdem wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz in seiner heutigen Form aus kritischem Blickwinkel betrachtet. Abschließend möchte ich noch auf die möglichen Zukunftsperspektiven eingehen. Es stellt sich hierbei die Frage, ob der Abschluss nach internationalen Vorschriften eine optimale Besteuerungsgrundlage und damit die Maßgeblichkeit bestehen bleiben kann oder es sinnvoll ist ein eigenes Bilanzsteuerrecht unter Aufgabe der Maßgeblichkeit zu entwickeln.
Deutsche Unternehmen wurden bislang nur durch das deutsche Gesellschafts-, Handelsrecht, sowie dem Steuerrecht geprägt. Durch den Zusammenschluß europäischer Staaten in eine Europäische Gemeinschaft (EG) wurde ab 1986 eine Anpassung des Handelsrechts, durch das Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetz als Folge der 4. (Einzelabschluß), 7. (Konzernabschluß) und der 8. (Prüfung) EG-Harmonisierungsrichtlinie vorgenommen. Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte, die mehr aufkommende internationale Zusammenarbeit der Unternehmen und der Wunsch nach Inanspruchnahme des internationalen Kapitalmarkts wurde über eine erneute Weiterentwicklung der Rechnungslegung nachgedacht.
Die deutsche Rechnungslegung ist durch das Vorsichts-, Gläubigerschutz- und Imparitätsprinzip (siehe 3.1.) geprägt. In der internationalen Rechnungslegung sind diese Prinzipien von untergeordneter Bedeutung (siehe 5.3.) was zur Folge hat, das die deutsche Rechnungslegung im internationalen Vergleich nicht wettbewerbsfähig ist. Die Bilanzen ausländischer Unternehmen präsentieren sich optisch besser und haben beim Wettbewerb um ausländisches Kapital größere Chancen als deutsche Unternehmen. Große namhafte Unternehmen erstellen aus diesem Grund neben ihren Abschlüssen nach deutschem Recht auch entsprechende Rechenwerke nach US-amerikanischen oder anderen international anerkannten Regeln.2 „Der deutsche Gesetzgeber hat diese Problematik erkannt und mit dem Kapitalaufnahme-Erleichterungsgesetz (KapAEG)3 das Ziel verfolgt, die Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen auf internationalen Kapitalmärkten zu verbessern. Danach sind börsennotierte Mutterunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen von der Pflicht befreit, einen deutschen Konzernabschluss nach Paragraph (§) 290 HGB vorzulegen, wenn diese nach US-GAAP, nach IAS oder anderen allgemein anerkannten Regeln für Kapitalmarkzwecke einen Konzernabschluss aufstellen (§ 290 a HGB).“4 Der § 290 a HBG ist letztmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die spätestens am 31.12.2004 enden.5 Die Anpassung der deutschen Konzernrechnungslegung an international anerkannte Rechnungslegungsstandards bis 2004, wurde als Aufgabe an das seit 1999 fest etablierte privates Rechnungslegungsgremium, das Deutsche Rechnungslegung Standard Committee (DRSC) übertragen, dessen gesetzliche Grundlage sich in den §§ 342 und 342a HGB6 befindet. „Das DRSC hat unter anderem (u.a.) die Aufgabe, Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung zu entwickeln und die deutschen Interessen im internationalen Rechnungslegungsgremium, wie zum Beispiel (z.B.) im International Accounting Standards Committee (IASC), zu vertreten7.“8 Zweck des IASC besteht darin, ein einheitliches Regelwerk weltweiter Rechnungslegungsstandards aufzubauen.
2.2. Die International Accounting Standard (IAS)
Laut dem Vorschlag der Europäischen Union (EU)-Kommission vom 13.2.2001 und dem Beschluss des Europäischen Parlaments vom 12.3.2002 sind alle börsen-notierte Unternehmen verpflichtet ab 1.1.2005 im Konzernabschluss IAS anzuwenden. „Darüber hinaus sollen die Mitgliedsstaaten die Möglichkeit erhalten, die Anwendung der IAS für den Konzernabschluss der übrigen Unternehmen sowie auch für den Einzelabschluss aller Unternehmen vorzuschreiben oder zuzulassen.“9 Das heißt (d.h.) es besteht für alle Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht, ob sie die Anwendung der IAS auf alle Abschlüsse ausweiten oder nicht. Durch das Zusammenwachsen der europäischen Kapitalmärkte sind einheitliche Bilanzregeln erforderlich und mit dem Vorschlag will die Kommission erreichen, das EU-weit vergleichbare, verständliche und transparente Jahres- beziehungsweise (bzw.) Konzernabschlüsse vorliegen. Das IAS als internationales Bilanzregelwerk gelten soll und akzeptiert wird liegt an zwei Umständen: Zum einen hat die Internationale Organisation der Wertpapieraufsichtsbehörde (IOSCO) im Mai 2000 die IAS für Zwecke der grenzüberschreitenden
Börsenemissionen empfohlen. Zum anderen hat das IASC eine grundlegend neue Struktur und im Entscheidungsgremium (Board) ist Deutschland mit vertreten. Das International Accounting Standards Board (IASB) ist das wichtigste Organ des IAS und besteht aus überwiegend hauptamtlichen Mitgliedern. Sie nimmt die Berichte des Standing Interpretations Committees (SIC), einem speziellen Organ des IASC, bezüglich der Auslegung einzelner IAS entgegen. Dem IASB kommt im IASC als Exekutivorgan eine zentrale Stellung bei der Verabschiedung und Überwachung, gegebenenfalls (ggf.) auch bei Änderung der IAS (Standards und Interpretations) zu, d.h. es entscheidet auch über die Veröffentlichung und das Wirksamwerden der SIC. Außerdem nimmt sie Kontakt zu nationalen Rechnungslegungsinstitutionen (so genannte Standardsetter wie z.B. das DRSC) auf. Die wesentlichen Aufgaben des SIC sind die Auslegung und Ergänzung der Standards, da die Standards Unklarheiten oder Unvollständigkeiten enthalten können. Zur Beseitigung dieser Mängel müssen spezielle Interpretationen beschlossen werden.
Das Regelwerk des IASC hat einen dreistufigen Aufbau:10
- Auf der ersten Stufe existieren derzeit 41 Einzelstandards, von denen IAS 1 Ausweis- und Gliederungsfragen betrifft und IAS 2 – 41 Einzelfragen der Rechnungslegung (siehe Anlage 2)
- Auf der zweiten Stufe gibt es 24 Interpretationen des SIC zu den IAS
- Auf der dritten Stufe existiert ein Framework, in dem Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung umschrieben sowie die Elemente der Rechnungslegung (Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen) definiert werden.
In Konfliktsituationen gehen IAS und SIC als speziellere Regelungskreise dem
Framework vor.
Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach IAS (aber auch US-GAAP) sind keine mit den handelsrechtlichen Regelungen vergleichbare Vorschriften, da sie nicht gesetzlich kodifiziert sind, sondern lediglich für Rechnungslegungszwecke anerkannte Grundsätze enthalten.
Ein nach IAS aufgestellter Jahresabschluss soll einem weiten Adressatenkreis einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (financial position) sowie die Veränderungen dieser Lage (changes financial position) und die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit (performance) des Unternehmens ermöglichen. Außerdem soll der Abschluss auch das Ergebnis der Verwaltung des dem Management anvertrauten
Vermögens gezeigt werden (IAS 1.5). Zur Erreichung dieses Zwecks haben die Abschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln (IAS1.10). Diese Vorschrift entspricht dem true and fair view, die auch im Handelsrecht verankert ist (§ 264 Abs.2 HGB). Nur so gelingt eine angemessene Darstellung der wirtschaftlichen Lage bzw. ein wahrer und angemessener Einblick (True and fair view). Das IASC geht davon aus, dass der Abschluss einen true an fair view vermitteln bzw. eine fair presentation bieten soll. Fair presentation (IAS 1.10-19) hat im IAS-Abschluss vorrangige Bedeutung und stellt eine Generalklausel der Rechnungslegung dar. Sie ist von Bedeutung, wenn weder im Framework noch in den Standards oder Interpretations ein Sachverhalt geregelt ist. In diesen Fällen sind die Informationen so darzustellen, das die Beteiligten entscheidungsrelevante Informationen erhalten. In Ausnahmenfällen kann bzw. muss, mit entsprechender Begründung, von den Standards abgewichen werden, wenn diese zu einem falschen Bild führen. Die Adressaten (user) sind Investoren als Eigenkapitalgeber, Beschäftigte, Gläubiger, Lieferanten, Abnehmer, Regierung und deren Ämter sowie die Öffentlichkeit. Elemente des Jahresabschlusses sind in den Anlagen 8, 11 und 12 dargestellt.
2.3. Die Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)
Auch in der US-amerikanischen Rechnungslegung liegt der Zweck Kapitalgeber und anderen Jahresabschlussadressaten über die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage (VFE-Lage) zu informieren. Es soll insbesondere auf die Entstehung und Zusammensetzung des Periodenergebnisses eingegangen werden. Hiermit wird die Fähigkeit des Unternehmens gezeigt, liquide Mittel dauerhaft zu erwirtschaften.
Außerdem werden gleichzeitig Aussagen darüber getroffen, ob das anvertraute Geld der Investoren sinnvoll und erfolgreich eingesetzt wurde. Bei falschen oder irre-führenden Zahlen und Angaben müssen die Unternehmen für eingetretenen Schaden haften. Regelungen über unternehmenserhaltende sowie Schulden-deckungspotential sichernde Ausschüttungen und die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage gehören nicht zu den Aufgaben der Rechnungslegung. Unternehmen, die Kapital an der US-amerikanischen Börse aufnehmen und dort Wert-papiere notieren lassen möchten, ist die Erstellung eines Jahresabschlusses bzw. Konzernabschlusses nach US-GAAP allerdings Voraussetzung. Die Securities and Exchange Commission (SEC) als Börsenaufsichtbehörde verlangt diese Abschlüsse bei der Börsenzulassung und in den darauffolgenden Jahren, d.h. nur wer nach US-GAAP bilanziert, kann die Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten an den amerikanischen Börsen nutzen. Aus diesem Grund kommt US-GAAP im Vergleich zu den IAS eine größere Bedeutung zu. Die SEC ist eine von den Bundesstaaten und der Zentralverwaltung der USA unabhängige Behörde, die dem Kongress der USA unterstellt ist. Sie ist berechtigt, selbständig Rechnungslegungsgrundsätze festzulegen und die Börsenzulassung von Unternehmen an die Einhaltung dieser Grundsätze zu binden.11 Es bestehen nur unerhebliche Unterschiede zu dem Jahresabschluss nach IAS. Die einzige Abweichung besteht darin, das bei dem Abschluss nach US-GAAP die nationalen steuerlichen Vorschriften nicht berücksichtigt werden dürfen (siehe 5.2.). Es wird auch hier auf die fair presentation (wahrheitsgetreue Darstellung der VFE-Lage) sehr großen Wert gelegt. Sie hat den Charakter eines overriding
principles, d.h. sobald eine Einzelvorschrift der GAAP kein zutreffendes Bild der VFE-Lage vermitteln kann, muss von dieser abgewichen werden und die Abweichung hinreichend erläutert werden.
Die Regelung einer unternehmenserhaltenden und das Schuldendeckungspotential sichernden Ausschüttung und die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlagen sind kein Jahresabschlusszweck. Ab dem 1.1.2005 müssen auch Unternehmen die heute den Jahresabschluss nach US-GAAP aufstellen, diesen nach IAS umstellen. Allerdings werde es eine Übergangsfrist bis 2007 geben. Aus diesem Grund werden ich mich in den weiteren Ausführungen nur noch auf IAS beschränken. Die Vorschriften nach US-GAAP werden in den Anlagen mit dargestellt.
Eine Handelsbilanz ist eine nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz. Grundlage dieser Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten, bilden das HGB und die in zahlreichen rechtsformspezifischen Nebengesetze (Aktiengesetz (AktG), Gesellschaft mit beschränkter Haftung-Gesetz (GmbHG), Genossenschaftsgesetz (GenG) und so weiter (u.s.w.)) kodifizierten Vorschriften. Die gesetzlichen Grundlagen für die Handelsbilanz befinden sich in den §§ 238 fort folgende (ff) HGB. Nach § 242 Absatz (Abs.) 1 HGB hat jeder Kaufmann für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Bilanz zu erstellen. Dabei müssen nach §§ 238 Abs.1, 243 Abs.1 HGB die GoB beachtet werden. Laut MOXTER sind die GoB der Hort konservativer Bilanzierung.12 GoB ist ein unbestimmter Rechtsbegriff nach Willen des Gesetzgebers, die ihren konkreten Inhalt durch die Zwecksetzung der Rechnungslegung und das allgemeine Rechtsbewusstsein der Rechnungsleger bekommen und die eine bestimmte Akzeptanz bei den Rechnungslegern erreicht haben. Nach heutiger Auffassung handelt es sich um Regeln, nach denen ein Kaufmann verfährt, um sich und Dritte jederzeit eine Übersicht über seine Handelsgeschäfte und sein Vermögen zu ermöglichen. Durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurden die wichtigsten GoB in §§ 238 ff HGB kodifiziert. Es bestehen jedoch daneben auch ungeschriebene GoB. Diese ungeschriebenen GoB gelten für jeden Kaufmann, obwohl sie tatbestandsmäßig noch nicht im Handelsbilanzrecht festgehalten wurden. Laut KORT13 sind sie teilweise Gewohnheitsrecht und teilweise als Handelsbrauch anzusehen, die zu einer Konkretisierung einer anpassungsfähigen Generalklausel führen können, welche der Gesetzgeber den Gerichten zur Ausfüllung überlassen hat. Beispiele für unbeschriebene GoB sind, trotz Teilkodifizierung durch das Vorsichtsprinzip in § 252 Abs.1 Nummer (Nr.) 4 HGB der Grundsatz, dass ein Gewinn in der Bilanz erst erscheinen darf, wenn er verwirklicht wurde oder dass bei schwebenden Geschäften, eine Forderung nicht bilanziert werden darf, solange die Forderung von demjenigen, der zu liefern oder zu leisten hat, nicht erfüllt worden ist.
Eine Handelsbilanz hat zwei wesentliche Aufgaben:
- zum einen soll der jährlich erzielte Gewinn ermittelt und
- zum anderen soll das Vermögen und das investierte Eigenkapital richtig dargestellt werden.
Sie wurde für keine eindeutige Zielgruppe entwickelt, aber bei typischer Betrachtungsweise kommen folgende Gruppen in Betracht die ein Interesse an dieser
- Eigner des Unternehmens (Einzelunternehmen, Gesellschafter, Kapitalanlagegesellschaften)
- Fremdkapitalgeber (Gläubiger, insbesondere Kreditinstitute)
- Unternehmensleitung selbst (insbesondere soweit sie nicht an der Bilanzaufstellung unmittelbar beteiligt ist)
- Aufsichtsorgane (Wirtschaftsprüfer, Aufsichtsrat, staatliche Aufsichtsbehörden)
- Arbeitnehmer (und deren Vertretungen, Betriebspensionäre)
- Marktpartner (Leistungsabnehmer und Lieferanten, Franchisenehmer)
- verbundenen Unternehmen (z.B. Beteiligungsunternehmen)
- sonstige interessierte Öffentlichkeit (z.B. Aktionärsvereinigung, Behörden, Wirtschaftsverbände, Gewerkschaften, Wirtschaftspresse u.a.)
Die Bilanz hat eine Dokumentations- und Informationsfunktion sowie eine Zahlungsbemessungsfunktion (auch Ausschüttungsbemessungsgrundlage bezeichnet) (siehe Anlage 14). Sie produziert Informationen die dem Unternehmen bzw. den Gesellschaftern oder außenstehenden Dritten dienen können. Inhaltlich beziehen sich diese Informationen auf die Vermögenslage (insbesondere Stand und Entwicklung des Vermögens und der Schulden), die Ertragslage (insbesondere Unterstützung der Aussagekraft der Gewinn und Verlust (GuV)-Rechnung), sowie der Finanzlage (insbesondere Kapitalstruktur, Zahlungsmittel, Fälligkeiten von Verbindlichkeiten, Sicherungspotential). Vor allem für die Unternehmensführung dient die Informationsfunktion als Entscheidungsgrundlage und Frühwarnsystem.
Für Zwecke der Dokumentation müssen die Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Jahres in ihrer Entwicklung und Abwicklung zahlenmäßig vollständig erfasst und lückenlos aufgezeichnet werden (§ 238 Abs.1 HGB). Zusätzlich ist es erforderlich zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres Übersichten über die Vermögensgegen-stände und Schulden (§ 242 Abs.1 HGB) sowie über Aufwendungen und Erträge (§ 242 Abs.2 HGB) zu erstellt. „Beide müssen klar und übersichtlich sein und möglichst objektiv über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens und die Tätigkeit der Geschäftsleitung unterrichten (§ 243 Abs.2 HGB).“14
Bisher sind Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip die bestimmenden Leitlinien für die Bilanzierung und Bewertung. Aber auch Gesellschafterschutz, Zurechnungsregeln und Unternehmensschutz sind für die Beteiligten wichtige Indikatoren der deutschen Rechnungslegung. Das Vorsichtsprinzip ist das wesentlichste und älteste handelsbilanzielle Leitprinzip. Nach dem Vorsichtsprinzip darf sich ein Kaufmann nicht reicher rechnen als er tatsächlich ist, indem er die Aktiva eher niedriger und die Schulden höher ansetzt. Durch Unterbewertung der Aktiva und Überwertung der Schulden sowie dem zurückhaltenden Ausweis von Erträgen werden stille Reserven gebildet. Diese Jahrhundert alte kaufmännische Tradition dient nicht nur dem Schutz des Gläubigerinteresses, sondern auch dem Unternehmer selbst vor zu optimistischer Einschätzung der tatsächlichen Vermögens- und Ertragslage. Im engeren Sinn bezieht sich das Vorsichtsprinzip auf einen möglichst weitgehenden Ausschluss von Risiken bei Bilanzansätzen und Bewertungen.15 Als Konsequenz des Vorsichtsprinzips sind das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip anzusehen (siehe 5.3.).
Vorrangiges Rechnungslegungsziel ist die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns für die Gesellschafter (Zahlungsbemessungsfunktion). Die Zahlungsbemessungsfunktion wirkt sich nicht nur auf die Gewinnausschüttungen der Gesellschafter (§ 58 Abs.2 AktG, § 29 GmbHG), sondern auch über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (siehe 4.1.1.)- mit Ausnahmen (siehe 4.1.2.) - auf die Steuerzahlungen aus. Da bei Kapitalgesellschaften die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, wird die Haftungsmasse umso geringer, je mehr an die Gesellschafter ausgeschüttet wird. Der Gläubigerschutz beinhaltet deshalb die Begrenzung der Ausschüttungen um die Haftungssubstanz des Unternehmens zu erhalten. Die Absicht des Gesetzgebers mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften war, das ergebnisabhängige Zahlungen (Dividendenzahlungen) unterbunden werden, die letztlich zu Lasten der Gläubiger und der Realisation ihrer Ansprüche geht. Außerdem sollen die gesetzlich legitimierten Ansprüche der Finanzverwaltung gesichert werden.
Der Gesellschafterschutz beinhaltet, dass bei Unternehmen mit fernstehenden Gesellschaftern, mit Hilfe einer Mindestausschüttung (bzw. einer bestimmten Entnahmeberechtigung), deren Interesse durch das Eigeninteresse der Unternehmens-inhaber nicht geschmälert wird. Sobald mehrere Personen am Vermögen oder Erfolg beteiligt sind benötigt man Zurechnungsregeln, d.h. Festlegung der absoluten Höhe des Gewinnanteils, Entnahmeanspruchs oder Verlustanteils der Gesellschafter. Zur Sicherung der Unternehmensinteressen werden den Unternehmen Gestaltungsmöglichkeiten eingeräumt (Unternehmensschutz). Dies geschieht durch die vom Gesetzgeber eingeräumten Aufstellungs-, Ausweis-, Bilanzansatz-, Bewertungs- und Offenlegungswahlrechten.
Die Steuerbilanz ist eine aufgrund zwingender steuerrechtlicher Vorschriften korrigierte Handelsbilanz. Gesetzliche Grundlage sind die §§ 4,5 ff EStG in Verbindung mit (i.V.m.) §§ 238 ff HGB. Demnach müssen Gewerbetreibende (§ 15 EStG), die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, eine Steuerbilanz aufstellen die sich nach den handelsrechtlichen GoB ergeben. Verpflichtet Bücher zu führen sind Kaufleute im Sinne des (i.S.d.) § 1 HGB ff i.V.m. § 140, 141 Abgabenordnung (AO). „Dabei sind die Fälle einer Steuerbilanz nach § 4 Abs.1 EStG von jenen zu unterscheiden, deren Rechtsgrundlage die Vorschriften der §§ 5 ff. EStG sind. Unterschiede zwischen beiden liegen zwar nur im persönlichen Anwendungsbereich und der ausschließlichen Geltung der Maßgeblichkeitsgrundsätze für die Steuerbilanz nach § 5 EStG.“16 (siehe 4.1.) Alle Steuerpflichtigen die Einkünfte i.S.d. § 2 Abs.1 Nr.1-3 EStG erwirtschaften haben ihren Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln, d.h. den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Betriebsvermögens (Richtlinie (R) 13 ff Einkommensteuerrechtlinien (EStR) siehe 4.1.2.) am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Wert des Betriebsvermögens zu Beginn des Wirtschaftsjahres, vermindert um den Wert der Einlagen und erhöht durch den Wert der Entnahmen. Dieser Gewinn ist die Steuerbemessungsgrundlage. Bei Gewerbetreibenden, die die oben genannten Voraussetzungen erfüllen, sind zusätzlich die Vorschriften des § 5 Abs.1 EStG zu beachten, wobei die GoB ergänzend herangezogen werden. Daraus folgt das die steuerliche Gewinnermittlung kein eigenständiges Regelwerk ist, sondern auf die mehr als 100 Jahre bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze zurück gegriffen wird. Im Vergleich zur Handelsbilanz ist der Kreis der Beteiligten ausschließlich auf den Fiskus und den Steuerpflichtigen (i.S.d. § 33 AO) beschränkt.
Hauptaufgabe der Steuerbilanz ist den Gewinn für Zwecke der Einkommens-, Körperschafts- und Gewerbeertragsbesteuerung zu ermitteln. Der zutreffende Gewinn kann aber nur exakt ermittelt werden, wenn man die Reinvermögens-bestände (siehe 4.1.2.) am Anfang und am Ende der Existenz eines Unternehmens vergleicht. In der Regel (i.d.R.) sind aber Unternehmen nicht auf bestimmte Zeit angelegt und der Staat braucht die Steuereinnahmen um seinen laufenden Finanzbedarf zu decken. Somit tritt an die Stelle des Totalgewinns17 (Gesamtgewinn) die Ermittlung von Periodengewinnen für kürzere Abrechnungszeiträume, die i.d.R. ein Jahr (Wirtschaftsjahr § 4a EStG) betragen (Abschnittsbesteuerung). Die zu leistenden Steuern sind außerdem von der Höhe der Bemessungsgrundlage einer Periode (Veranlagungszeitraum) und dem jeweiligen individuellen Steuersatz abhängig. Aus diesem Grund kann die Aufgabe einer Steuerbilanz als periodengerechte Gewinn-ermittlung umschrieben werden. Die periodengerechte Gewinnermittlung ist eine der sieben Grundsätze des Steuerrechts. Der wichtigste Grundsatz der Besteuerung ist das Gebot der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen (Grundsatz der Gleichmäßigkeit). Ursprung dieses Gebots ist Artikel (Art.) 3 Abs.1 Grundgesetz (GG) (Gleichheitssatz, Willkürverbot) und ist ein wesentlicher Anwendungsfall des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit. Ein weiterer Grundsatz ist die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Dieses ist das Fundamentalprinzip der Besteuerung, d.h. die Besteuerung(shöhe) des Steuerbürgers ist an seiner Leistungsfähigkeit (wirtschaftliche Tätigkeit Einkünfte zu erzielen) zu bemessen. Da das Steuerrecht öffentlich-rechtliches Eingriffsrecht ist, gilt im Rechtsstaat (Art. 20 Abs.3 GG) der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit. Dieser Grundsatz verlangt, dass Steuerbelastungen nur entstehen dürfen, wenn der Steuerpflichtige die im Gesetz vorgesehenen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt (vgl. § 3 AO).18 Auch das Trennungsprinzip gehört zu den Grundsätzen. Dieses besagt, das eine Trennung zwischen der betrieblichen und außerbetrieblichen Sphäre notwendig ist, aufgrund der Tatsache das bestimmte Vermögensmehrungen steuerlich unbeachtlich bleiben (z.B. wie das Privatvermögen
(R 13 Abs.1 EStR) oder bei fehlender Einkunftserzielungsabsicht (H 5a EStH)) oder in den einzelner Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) unterschiedlich ermittelt
(§ 2 Abs. 2 EStG) und behandelt werden. Für das Steuerrecht bedeutet dies eine deutliche Trennung der Wirtschaftsgüter die dem Betriebsvermögen zugeordnet sind und der Privatsphäre. Der Fremdvergleichsgrundsatz (dealing at arms length-Prinzip) spielt nur im internationalen Steuerrecht, für die internationale Abgrenzung von Einkünften und Betriebsvermögen von Betriebsstätten eine Rolle und soll hier nicht weiter ausgeführt werden. Der siebte Grundsatz ist der der Maßgeblichkeit und wird im Punkt 4 genauer untersucht. Die sekundäre Aufgabe der Steuerbilanz ist die Unterstützung anderer steuerlicher Rechenwerke, wie z.B. bei der Bewertung nach § 95 Abs.1, 109 Abs.1 Bewertungsgesetz (BewG) und der Erbschaftsteuer.
Zum Schluss darf auch nicht vergessen werden, dass die Steuerbilanz bei vielen Steuerpflichtigen als Nachweis der Ertrags- und Vermögenslage für nichtfiskalische Adressaten dient. Für Gewinnbeteiligte, ausscheidende Gesellschafter, kreditwürdigkeitsprüfende Banken u.a. gilt die Steuerbilanz wegen ihrer strengen Rechtsvorschriften und finanzamtlichen Überwachungen vielfach als ein zuverlässiges
4. Maßgeblichkeit
4.1. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gehört zu den fundamentalen und kodifizierten Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts und bestimmt das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz. Er wurde vor mehr als 125 Jahren erstmals als Vereinfachungs-regelung in den Einkommensteuergesetzen verankert und dient seither als Grundstruktur des deutschen Steuerbilanzrechts. Gesetzliche Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist formell in § 60 Abs.1 und 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) und materiell in § 5 Abs.1 EStG zu finden. Der Grundsatz unterscheidet zwischen dem Prinzip der sog. materiellen Maßgeblichkeit der Handels-bilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs.1 S.1 EStG, der auch über § 8 Abs.1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) für Kapitalgesellschaften gilt, und dem Prinzip der formellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs.1 S.2 EStG. Der materielle Kern des Maßgeblichkeitsgrundsatzes verankert die Forderung, wonach buchführende Gewerbetreibende das Betriebsvermögen für die steuerliche Gewinnermittlung ansetzen müssen, das sich nach handelsrechtlichen GoB ergibt. Damit bezieht sich laut KORT19 der § 5 Abs.1 S.1 EStG nicht auf die Handelsbilanz als solche, sondern zunächst einmal nur auf die handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze (Gebote, Verbote, Wahlrechte für den Ansatz dem Grunde, der Höhe und ggf. dem Ausweis nach). Diese haben unmittelbare Wirkung auf die Steuerbilanz und der Steuerpflichtige ist beim Erstellen der Steuerbilanz daran gebunden. Die formelle Maßgeblichkeit, die auch als umgekehrte Maßgeblichkeit bezeichnet wird, gibt die Abhängigkeit der Steuerbilanz von einer tatsächlich erstellten Handelsbilanz an (siehe 4.1.4.). Die Handelsbilanz ist stets Ausgangspunkt für die Steuerbilanz. Die Steuerbilanz der Gewerbetreibenden wird aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch als abgeleitete Handelsbilanz bezeichnet. Trotz Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, ist dem Grunde nach die Steuerbilanz ein selbständiges Rechenwerk für steuerliche Zwecke. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gehört nicht zu den GoB, da dieser ausschließlich im Bilanzsteuerrecht (§ 5 Abs.1 EStG) verankert ist und es sich aus diesem Grund um ein rein steuerlichen Grundsatz handelt.
Weil sich die handelsrechtliche Vermögensdarstellung und Ausschüttungs- bemessung und die am Leistungsprinzip orientierte Gewinnbesteuerung auf gleiche wirtschaftliche Sachverhalte beziehen wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz als Erleichterung eingeführt. „Außerdem erübrigte sich bei weitgehend vorhandenen und praxiserprobten handelsrechtlichen Regelungen (GoB) eine gesonderte Kodifizierung im Steuerrecht (Deregulierung); es wird ein Beitrag zur Rechtsvereinheitlichung (Einheit der Rechtsordnung) geleistet.“20 Für Kaufleute ist der Grundsatz eine Art Schutz vor dem unbeschränkten Zugriff des Fiskus, durch das Anknüpfen an einer dem Vorsichtsprinzip unterliegenden Vermögens- und Gewinnermittlung. Im Umkehrschluss bilden die im Maßgeblichkeitsgrundsatz enthaltenen GoB eine Schranke gegen willkürliche Bilanzmanipulationen von Seiten des Steuerpflichtigen. Laut DÖLLERER21 wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz auch mit der Gleichstellungsthese begründet, nachdem die Gewinnansprüche des Fiskus, der als stiller Teilhaber anzusehen ist, nicht anders bemessen werden dürfen als die Gewinnansprüche der Anteilseigner und Gläubiger am Gewinn der Unternehmung. „Hierin sieht DÖLLERER ’die große Klammer, die das Handelsrecht und das Steuerrecht verbindet.’22 Es gibt hiernach keine spezifisch steuerrechtliche Leistungsfähigkeit, vielmehr ist es steuerlich sinnvoll, auf den betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Maßstab der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens, den Gewinn, zurückzugreifen.“23 Laut CREZELIUS24 würde eine vom Handelsbilanzrecht gelöste echte Steuerbilanz zu einem höheren steuerrechtlichen Ergebnis führen, was eine Besserstellung des Fiskus gegenüber der Gesellschafter darstellen würde. Ein weiteres Argument für den Maßgeblichkeitsgrundsatz ist, das alle Beteiligten, Fiskus, Anteileigner, Gläubiger u.a. gleiche Interessen an der Erhaltung des Unternehmens haben. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz hat auch erhebliche Nachteile, die vor allem (v.a.) aus dem Umstand resultieren, dass Handelsbilanz und Steuerbilanz unterschiedliche Ziele verfolgen. Wie vorhergehend erwähnt, handelsrechtlich dominiert das Vorsichtsprinzip. Während das steuerliche Interesse darin besteht, den vollen reservefreien wirtschaftlichen Gewinn zu erfassen. Durch eine Flut von gesetzlichen Ausnahmen wurde der Grundsatz der Maßgeblichkeit immer weiter beschränkt (siehe 4.1.2). Auf weitere Kritik wird ausführlich im Punkt 5.7. eingegangen.
1 Vergleiche (Vgl.) Moxter Adolf, Betriebs-Berater 1997, Heft 4, Seite (S.) 195
2 Vgl. Buhleier Claus, Deutsches Steuerrecht 1996, Heft 9, S. 354 ff
3 Vgl. Bundesgesetzblatt (BGBl) I 1998, S. 707 ff
4 Vgl. Lauth Bernd, Deutsches Steuerrecht 2000, Heft 32, S.1370
5 Vgl. Art. 5 KapAEG vom 20.4.1998, BGBl. I S. 707
6 eingefügt durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998
7 Vgl. § 342 Abs. 1 HGB und § 2 der Satzung des DRSC
8 Vgl. Krawitz Norbert, Steuer und Studium (StuB) 2001, Heft 13, S. 630
9 Vgl. Ernst Christoph, Betriebs-Berater 2001, Heft 16, S.823 ff
10 Vgl. Kammertag 2002, Steuerberaterkammer Hessen, Vortag Crezelius Georg, S. 3
11 Vgl. Selchert Friedrich W. und Erhardt Martin, Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage 1999, S.22
12 Vgl. Beisse Heinrich, Betriebs-Berater 1999, Heft 42, S.2180
13 Vgl. Kort Michael, Finanz-Rundschau 2001, Heft 2, S.54
14 Vgl. Oestreicher Andreas, Maßgeblichkeit der International Accounting Standards für die steuerliche
Gewinnermittlung?, 1. Auflage 1999, S.67
15 Vgl. Federmann Rudolf, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 11. Auflage 2000, S. 163,
16 Vgl. Federmann Rudolf, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 11. Auflage 2000, S.35
17 Vgl. Hinweis (H) 134b Einkommensteuerhinweis (EStH) „Totalgewinn“
18 Vgl. Federmann Rudolf, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 11. Auflage 2000, S.179
19 Vgl. Kort Michael, Finanz-Rundschau 2001, Heft 2, S.53
20 Vgl. Federmann Rudolf, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 11. Auflage 2000, S.184
21 Vgl. Moxter Adolf, Deutsche Steuerzeitung 2000, S.159
22 Vgl. Döllerer, Betriebs-Berater 1971, S. 1334
23 Vgl. Kahle Holger, Die Wirtschaftsprüfung 2002, Heft 4, S. 179
24 Vgl. Crezelius Georg, Der Betrieb 1994, Heft 14, S.691
Maßgeblichkeitsgrundsatz IAS HGB
Kerstin Kiessler-Schmidt (Autor)