Source: http://kraken.slv.cz/2Afs55/2005
Timestamp: 2018-06-21 13:45:01+00:00
Document Index: 9372054

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 502', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 18', '§ 23', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 50', 'Soud ', 'Soud ', '§ 263', 'soud ', '§ 23', 'Soud ', '§ 2', 'soud ', 'Soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 8', '§ 16', 'soud ', 'Soud ', '§ 2', '§ 7', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', '§ 5', '§ 31', 'Soud ', '§ 18', '§ 23', '§ 16', 'soud ', '§ 109', '§ 106', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 23', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'Soud ', '§ 673', '§ 497', '§ 673', '§ 497', 'soud ', '§ 263', '§ 31', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 23', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 23', 'soud ', '§ 32', '§ 23', 'soud ', '§ 74', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

2Afs55/2005
è. j. 2 Afs 55/2005-73
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce L. V. B., a. s., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Èeské Budìjovice, Mánesova 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 2. 2005, è. j. 10 Ca 179/2004-27,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 2. 2005, è. j. 10 Ca 179/2004-27 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce jako stì¾ovatel napadá oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 13. 7. 2004, è. j. 2640/120/2004, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeském Krumlovì ze dne 1. 12. 2003, è. j. 72577/03/082910/2656 dodateènì vymìøujícímu daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1998 ve vý¹i 789 070 Kè.
®alovaný v rozhodnutí o odvolání poukázal na skuteènost, ¾e daòový subjekt (resp. jeho právní pøedchùdce) uzavøel dne 3. 3. 1997 a 14. 4. 1997 smlouvy o tichém spoleèenství s J. l. È. B., a. s. (dále jen J. l. ) a zavázal se k poskytnutí vkladu ve vý¹i 20 000 000 Kè a 70 000 000 Kè na dobu deseti let. V èl. VI. smlouvy bylo ujednáno, ¾e podíl na ztrátì bude odpovídat podílu na zisku. Dne 19. 9. 1997 byl smluvní vztah ukonèen a bylo dohodnuto vrácení vkladu do 30. 6. 1998. Fakticky byla vrácena dne 22. 9. 1997 èástka 69 000 000 Kè a dohodou o zmìnì podmínek ukonèení vztahu ze dne 30. 6. 1998 bylo ujednáno vrácení èástky 21 000 000 Kè do 30. 9. 1998, a to formou vzájemného zapoètení pohledávek. Vklad tak byl v plné vý¹i vrácen. Správce danì smlouvy vyhodnotil jako smlouvy o úvìru a ¾alovaný se s ním ztoto¾nil. Vklad byl v krátké dobì v plné vý¹i vrácen bez jakéhokoliv zhodnocení a úbytek majetku a jeho pøedání jinému subjektu bez pozitivního aspektu je popøením podstaty podnikání; za takové situace se nemù¾e jednat o úkon smìøující k dosa¾ení zisku, ale o úkon smìøující ke sní¾ení základu danì. Poskytnutím finanèních prostøedkù bez po¾adování úrokù, na které je právní nárok, je neoprávnìným zkrácením pøíjmù. Proto správce danì dùvodnì smlouvu pøekvalifikoval na smlouvu o úvìru a zvý¹il výnosy o èástku 2 300 449 Kè odpovídající neuhrazeným úrokùm. Pøi stanovení jejich vý¹e v souladu s ust. § 502 obchodního zákoníku zvolil správce danì sazbu bankovní (140 % diskontní sazby ÈNB) platnou v dobì poskytnutí finanèních prostøedkù. K námitce, ¾e podnikatel J. l. by podle vývoje hospodaøení v pøedchozích letech dosahoval zisku, ¾alovaný poukázal na vykázané ztráty v letech 1996-1998, co¾ odporuje pøedstavì úvahy o zisku z vlo¾ených prostøedkù, a nic by na tom nemohl zmìnit ani výslech navr¾ených svìdkù. Zpráva o kontrole byla projednána se zástupcem daòového subjektu, kterému byl poskytnut èas vy¾ádaný k vyjádøení. Ve¹kerá vyjádøení byla pojata do protokolù, ani¾ do¹lo ke zkrácení práv ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Jako dùkaz se neosvìdèily k vyjádøení pøipojené zápisy z jednání valné hromady spoleènosti J. l., nebo» z nich není zøejmé, proè se tichý spoleèník na ztrátì nepodílel; nebylo postupováno podle uzavøených smluv. I z tohoto hlediska správce danì zhodnotil smlouvu o tichém spoleèenství podle § 2 odst. 7 daòového øádu jako formálnì realizovanou za úèelem sní¾ení základu danì, fakticky se jednalo o smlouvu o úvìru, s ní¾ musí být spojeno dosa¾ení úrokù. Daòový subjekt ani zde neunesl dùkazní bøemeno k odstranìní pochybností.
Krajský soud v napadeném rozsudku k rozhodné ¾alobní námitce zaujal právní názor, ¾e posouzení smluv o tichém spoleèenství uzavøených se spoleèností J. l. jako smluv o úvìru za u¾ití ust. § 2 odst. 7 daòového øádu odpovídá zákonu. Vycházel pøitom ze smluvních ujednání a ze skuteènosti ukonèení smluv v krátké dobì po jejich uzavøení a vrácení vkladù v plné vý¹i. Obdobnì jako ¾alovaný vycházel soud z toho, ¾e u podnikatelského subjektu je tøeba s poskytnutím prostøedkù spojovat pøedpoklad zisku a ¾e je nerozhodné, zda jsou úroky ve skuteènosti vy¾adovány. Z hlediska daòového jsou pøedmìtem danì podle § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù pøíjmy z ve¹keré èinnosti a z nakládání s majetkem. Podle § 23 odst. 3 daòového zákona pak do základu danì je tøeba zahrnout ve¹keré èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy. K tomu do¹lo tím, ¾e daòový subjekt poskytl finanèní prostøedky jiné spoleènosti, ani¾ by vy¾adoval úrok, který vy¾adovat mohl a mìl. Navíc smlouva o úvìru nemusí obsahovat sjednání úrokù. Soud zmínil, ¾e je mu z úøední èinnosti známo, ¾e stejnému subjektu a stejným postupem poskytla finanèní prostøedky i jiná spoleènost, a k tomu poukázal na svùj rozsudek ve vìci sp. zn. 10 Ca 134/2003. Zpráva o daòové kontrole byla øádnì projednána, daòový subjekt se k ní mohl vyjádøit a jeho právo nebylo poru¹eno tím, ¾e správce danì jeho vyjádøení neakceptoval. Soud sdílí názor ¾alovaného o zbyteènosti provedení navr¾ených výslechù, nebo» by nevedly k objasnìní vìci, nehledì k tomu, ¾e se jednalo o osoby uzavírající smlouvy zastírající skuteèný stav vìci, jejich¾ èestná prohlá¹ení nesignalizovala potøebu výslechu. Soud neshledal tvrzený nedostatek souèinnosti s daòovým subjektem v odvolacím øízení, nebo» nebyly provádìny úkony souèinnost vy¾adující. Za nedùvodnou oznaèil soud ¾alobní námitku vztahující se k poru¹ení práva nahlí¾et do spisu. Soud tak shledal posouzení smluv za zákonný podklad pro domìøení danì pøi dodr¾ení procesních pøedpisù, a proto ¾alobu zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s., a to nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vady správního øízení, kdy¾ skutková podstata, z ní¾ správce danì i ¾alovaný vycházeli, nemá oporu ve spisech a pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem, a nakonec nedostatky odùvodnìní rozhodnutí. 1) Konkrétnì se soud nezabýval ve¹kerou ¾alobní argumentací, a to zejména ve vztahu k námitce, ¾e se ¾alovaný øádnì nevypoøádal s odvolacími dùvody ve smyslu § 50 odst. 7 daòového øádu. Tuto kasaèní námitku opakuje stì¾ovatel i v odst. 12 kasaèní stí¾nosti a co do specifikace ostatních námitek poukazuje na ¾alobu. Rozhodnutí soudu z tohoto dùvodu pova¾uje za nepøezkoumatelné. 2) Soud v rozsudku buduje stejnou úèelovou konstrukci jako ¾alovaný, podle ní¾ ne¹lo o smlouvy o tichém spoleèenství, a to jen proto, ¾e brzy do¹lo k jejich ukonèení. Soud akceptoval, ¾e nebyly pøipu¹tìny výslechy svìdkù, pøitom právì z navr¾ených výpovìdí by bylo mo¾no zjistit úmysly smluvních stran. 3) Tvrzení soudu o mo¾nosti vylouèení úrokù podle § 263 obchodního zákoníku pomíjí, ¾e úrok je pojmovým znakem smlouvy o úvìru, navíc je toto tvrzení v rozporu s jiným tvrzením soudu o nároku na poskytnutí úroku. Pokud by zákon umo¾òoval úvìr bez úroku, nemohl by neúroèením být poru¹en zákon a nemohl by být na úrok nárok. Krajský soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì. 4) Tvrdí-li soud, ¾e nesjednání úroku je bez vlivu na pøíkaz pro daòové orgány vyplývající z ust. § 23 odst. 3 daòového zákona, pak zapomnìl uvést, jaká právem stanovená povinnost byla poru¹ena. Zkrácení pøíjmù musí vyplývat z poru¹ení nìjaké povinnosti, kterou zákon stanoví. Soud nehodnotil, ¾e úrok smluven nebyl a ¾e nesmluvením úroku nelze zakrývat fakt, ¾e úrok nebyl smluven a uhrazen. Vùle smluvit úrok zde chybìla, a tak nemohl být simulován ¾ádný skuteèný fakt ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu. 5) Krajský soud nesprávnì hodnotil tvrzení o nedostatku stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu k daòové kontrole. Soud ani ¾alovaný neuvedl, kde ve spise je toto stanovisko uvedeno. K tomu stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, z nìho¾ cituje. Správce danì postupoval v rozporu s ust. § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a ¾alovaný v rozporu se zákonem tento postup akceptoval, namísto aby rozhodnutí správce danì zru¹il. 6) Pøi hodnocení navr¾ených dùkazù-svìdeckých výpovìdí, ¾alovaný i soud pøedjímají, co by bylo obsahem tìchto výpovìdí a ¾e by navr¾ení svìdci nevypovídali pravdivì. Takový závìr by byl mo¾ný jedinì po provedení dùkazu výpovìdí svìdkù. Poru¹ení § 31 odst. 4, § 8 odst. 1 a § 16 odst. 4 písm. c) daòového øádu bylo soudem pøehlédnuto; takový postup není nestranným a nasvìdèuje snaze vyhnout se hodnocení tìchto dùkazù. ®alovaný poru¹il zákon a soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì. 7) Soud vzal za prokázané tvrzení ¾alovaného o ztrátovosti spoleènosti, s ní¾ byla uzavøena smlouva, a tím bagatelizoval skuteènost jejího tøíletého zisku. Ze strany soudu nejde o nestranné posouzení vìci. 8) Tvrdí-li soud, ¾e ze ¾ádného pøedpisu nevyplývá povinnost projednání s daòovým subjektem pøed vydáním rozhodnutí v odvolacím øízení, nerespektuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ani ust. § 2 odst. 1 daòového øádu. Mimo to lze právo na projednání s daòovým subjektem dovodit i z ust. § 7 odst. 1 daòového øádu ve spojení s ust. § 1 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. (legislativní zkratka správce danì se vztahuje i na finanèní øeditelství jako odvolací orgán); mimo citovaná ustanovení bylo poru¹eno i právo na dobrou správu zakotvené v èl. 41 Charty základních práv Evropské unie. I tuto otázku krajský soud posoudil nesprávnì. 9) Vidí-li soud neoprávnìné zkrácení pøíjmù nepo¾adováním úrokù, pak zcela pomíjí, ¾e úroky by byly u podnikatele výdajem a z hlediska státu by k ¾ádnému zkrácení nedo¹lo. Soud tak potvrzuje správnost rozhodnutí finanèního orgánu zdaòující jeden pøíjem dvakrát u rùzných subjektù.
10) Smlouvy uzavøené s jiným podnikatelem byly mínìny jako smlouvy o tichém spoleèenství, podnikatelé hodlali podnikat na trhu s cennými papíry a z tìchto dùvodù navy¹ovali svùj kapitál. Podnikatelský zámìr se jim nepodaøilo uskuteènit, proto po vzájemné dohodì strany od smluv odstoupily. Podrobnosti mohly být vysvìtleny navr¾enými osobami, co¾ finanèní orgány znemo¾nily. Soud proti tomu neposkytl stì¾ovateli ochranu v rozporu s ust. èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. 11) V daòovém øízení bylo omezeno právo stì¾ovatele na nahlí¾ení do spisu a seznámení s dùkazy a nelze souhlasit s odùvodnìním, ¾e nahlí¾ení bylo omezeno v souladu se zákonem. Do¾ádání a odpovìï na nì nemá charakter úøední korespondence (§ 5, § 31 odst. 1, 4 daòového øádu) a je právem daòového subjektu mít mo¾nost se seznámit se v¹emi dùkazními prostøedky, a nejenom s tìmi, které jsou z vùle správce danì osvìdèeny jako dùkazy. Stejnì tak je jeho právem vyjadøovat se ke v¹em dùkazním prostøedkùm, které mohou svìdèit v jeho prospìch. Daným postupem zùstaly nìkteré dùkazní prostøedky zatajeny a ani ¾alovaný v rozhodnutí neuvedl, co konkrétnì bylo z nahlí¾ení vylouèeno. To je v rozporu s èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod i èl. 1 Ústavy. Postup ¾alovaného byl v rozporu s daòovým øádem, otázka nahlí¾ení do spisu byla krajským soudem posouzena nesprávnì. 12) Soud neposkytl v soudním øízení nestrannou ochranu proti nezákonnému postupu finanèních orgánù, nezajistil pøístup ke v¹em dùkazním prostøedkùm, a tím poru¹il princip rovnosti zbraní. Tím bylo poru¹eno právo na øádnou soudní ochranu podle èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na dùvody svého rozhodnutí a vzhledem k tomu, ¾e kasaèní námitky jsou obdobné odvolacím i ¾alobním, odkázal na své rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. Dodává, ¾e charakter smluv byl posouzen podle jejich obsahu a dùsledkù. Je zøejmé, ¾e byly uzavøeny pouze za úèelem sní¾ení základu danì, a tedy se nemù¾e jednat o smlouvy o tichém spoleèenství, ale fakticky jde o smlouvy o úvìru vèetnì jejich dùsledkù spojených s úroky. Zákon o daních z pøíjmù v § 18 odst. 1 stanoví, ¾e pøedmìtem danì jsou pøíjmy z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem. Proto nelze stì¾ejní námitce stì¾ovatelky pøisvìdèit. ®alovaný je názoru, ¾e neobsahuje-li smlouva o úvìru ujednání o vý¹i úrokù, má vìøitel právo na obvyklý bankovní úrok v daném èase a místì-v tomto pøípadì ¹lo o 140 % diskontní úrokové sazby ÈNB v dobì uzavøení smlouvy. Nerozhodná je námitka, ¾e pøíjem úrokù znamená výdaj u druhé smluvní strany, a tudí¾ nelze hovoøit o zkrácení pøíjmù státu. Skuteènosti rozhodné pro vymìøení danì se posuzují u ka¾dého subjektu samostatnì a to, ¾e pøíjem jednoho z nich je souèasnì výdajem u druhého, nemù¾e mít vliv na povinnost odvést daò z tohoto pøíjmu (k tomu poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 4. 2000 sp. zn. IV. ÚS 486/99). Pokud jde o nahlí¾ení do spisu, byly z nìho oprávnìnì vylouèeny písemnosti týkající se jiného daòového subjektu a korespondence s jinými státními orgány (§ 23 odst. 2 daòového øádu). Správce danì se vyjádøil k námitkám stì¾ovatele proti konceptu zprávy o daòové kontrole a jeho stanovisko je obsahem zprávy. K projednání do¹lo dne 1. 12. 2003 a dal¹í vyjádøení je jen nesouhlasem s kontrolním zji¹tìním správce danì, který na svých závìrech setrval a následnì vydal dodateèný platební výmìr. Projednání výsledkù kontroly je v souladu s ust. § 16 odst. 8 daòového øádu. Výslech navr¾ených svìdkù nebyl pova¾ován za podstatný pro výsledek dokazování, nebo» tito mìli potvrdit stì¾ovatelem vyjádøené stanovisko, které bylo vzato v úvahu, ov¹em nebylo mo¾no mu pøisvìdèit. Daòové øízení je ze zákona neveøejné a v prùbìhu odvolacího øízení nedo¹lo k ¾ádnému doplòování výsledkù øízení-nenastala tak situace, ¾e by ¾alovaný musel pøed svým rozhodnutím uvìdomit daòový subjekt o nìjakém úkonu èi ho seznámit s jeho výsledkem. Ze v¹ech tìchto dùvodù navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Podle § 106 odst. 1 s. ø. s. musí kasaèní stí¾nost mj. obsahovat uvedení dùvodù, z jakých je rozhodnutí soudu napadáno, nelze pøihlí¾et k poukazu na námitky ¾alobní, ji¾ proto, ¾e pøedmìt ¾aloby i kasaèní stí¾nosti je jiný. Podotknout je dále tøeba, ¾e soud není oprávnìn ani povinen vyhledávat mo¾né nezákonnosti nad rámec výslovnì uplatnìných kasaèních námitek, a to ani za situace, kdy by v kasaèní stí¾nosti v obdobné vìci byly stì¾ovatelem vzneseny námitky ¹ir¹í.
Pøi posouzení dùvodnosti rozhodné kasaèní námitky nesprávného posouzení smluv o tichém spoleèenství jako skrytých smluv o úvìru (ad 2, 10 kasaèní stí¾nosti) a v dùsledku toho nesprávného vymìøení danì, vycházel Nejvy¹¹í správní soud z tìchto zákonných ustanovení:
Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném v r. 1998) jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem. Podle § 23 odst. 1 tého¾ zákona je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. V odst. 3 pak je stanoveno, ¾e hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji se upraví m. j. o ve¹keré èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy.
®alovaný i krajský soud vycházejí z toho, ¾e takovými èástkami (neoprávnìnì zakracujícími pøíjmy) jsou mo¾né úroky, které stì¾ovatel nesprávnì nevy¾adoval na základì smluv o úvìru, za které oznaèují s poukazem na ust. § 2 odst. 7 daòového øádu uzavøené smlouvy o tichém spoleèenství.
Podle § 2 odst. 7 daòového øádu se pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení nebo vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho.
Dané ustanovení dopadá na situace, kdy se daòový subjekt sna¾í skrýt daòovì relevantní právní úkon za jiný, aby dosáhl vymìøení danì v jiné vý¹i, èi aby se daòové povinnosti vyhnul. Splnìny tedy musí být obì podmínky: je pøedstírán jiný právní úkon ne¾ skuteèný právní úkon a toto jednání musí mít dopad na daòovou povinnost.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu byl s touto kasaèní stí¾ností pøedlo¾en spis ¾alovaného obsahující pouze podstatná rozhodnutí uèinìná v prùbìhu daòového øízení s tím, ¾e ostatní spis je spoleèný s vìcí tého¾ stì¾ovatele pøedkládanou pod sp. zn. 10 Ca 177/2004 (u NSS vedeno pod sp. zn. 2 Afs 52/2005). Z tohoto spisu bylo zji¹tìno, ¾e dne 12. 11. 2002 pøedlo¾il stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt) smlouvy o tichém spoleèenství, notáøský zápis o usnesení mimoøádné valné hromady, rozhodnutí pøedstavenstva a dozorèí rady z 11. 4. 1996 a své vyjádøení k obsahu pøedlo¾ených smluv s tím, ¾e jejich cílem bylo zhodnocení doèasnì volných zdrojù do doby konkretizace jeho podnikatelského zámìru. Dále ve svém vyjádøení uvedl, ¾e zhodnocení bylo pøedpokládáno vy¹¹í ne¾ pøi bì¾ném hospodaøení a k vrácení do¹lo v dùsledku ztrát v podnikání spoleèností, do nich¾ byly prostøedky vlo¾eny. Dne 12. 12. 2002 vydal správce danì výzvu è. j. 1138/02/082930/5990, v ní¾ jsou konstatovány ve¹keré dohody o tichém spoleèenství a dohody o sní¾ení vkladu a ukonèení vztahu, pøehled vrácení prostøedkù, s tím, ¾e z postupu daòového subjektu vyplývají pochybnosti správce danì o tom, ¾e smlouvy byly uzavøeny jako smlouvy o vkladu tichého spoleèníka s úmyslem podílet se na ztrátì èi zisku z podnikání druhé smluvní strany. Daòovému subjektu bylo ulo¾eno prokázat, ¾e byly uzavøeny smlouvy o tichém spoleèenství a ¾e se podle nich øídil. Daòový subjekt pøedlo¾il vysvìtlení poukazující na znìní uzavøených smluv se závìrem, ¾e jde o smlouvy o tichém spoleèenství, bylo podle nich postupováno a vzhledem k tomu, ¾e nebylo mo¾no dosáhnout zisku, byly prostøedky v plné vý¹i vráceny. Jako dùkazní prostøedek pøedlo¾il prohlá¹ení osob, které smlouvy uzavíraly. Ve vztahu k této vìci ¹lo o prohlá¹ení pøedsedy pøedstavenstva L. V. B., a. s. a pøedsedù pøedstavenstva J. l., a. s. k tomu, ¾e smlouvy byly platnì uzavøeny jako smlouvy o tichém spoleèenství a bylo podle nich postupováno, a dále prohlá¹ení prokuristy pøedstavenstva J. l. k ukonèení vztahu podnikatele a tichého spoleèníka. Ve zprávì o výsledku kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1998 è. j. 1113/03/082930/5990 je uveden rozbor smluv o tichém spoleèenství a vyjádøení daòového subjektu, vèetnì jeho vyjádøení uèinìných pøi projednání výsledkù kontroly.
Ve spisech pøedlo¾ených s obìma kasaèními stí¾nosti se ov¹em pøedmìtné smlouvy o tichém spoleèenství ani o ukonèení smluvního vztahu vùbec nenacházejí. Ve zprávì o kontrole a v rozhodnutí ¾alovaného je jejich obsah hodnocen s poukazem ust. èl. VI odst. 1 a 2 smlouvy a bod 5 dohody o ukonèení vztahu. Daòový subjekt ve svých vyjádøeních vychází ze stejného ustanovení a navíc èl. II. odst. 1 a 2. Pøitom je z obsahu spise zøejmé, ¾e ve¹keré tyto smlouvy ¾alovaný k dispozici mìl, nebo» mu byly daòovým subjektem protokolárnì pøedlo¾eny. Jinak je tomu ov¹em u soudu, který ve vìci rozhodoval bez jednání na základì spisového materiálu, jeho¾ souèástí tyto písemnosti nejsou, a ani z textu rozsudku nelze dovodit, ¾e by jejich obsah soud pøímo zkoumal. Soud tak pouze na základì èásteèné interpretace provedené stranami usuzoval na obsah smluv a pouze na základì toho dospìl k závìru, ¾e nejde o tvrzený vztah tichého spoleèenství, ale o zastøený vztah úvìrový. Jistì lze i na základì tìchto poznatkù seznat rozhodující skuteènosti, a to, ¾e byly uzavøeny smlouvy oznaèené jako smlouvy o tichém spoleèenství, na jejich¾ základì daòový subjekt poskytl celkem èástku 90 000 000 Kè na dobu deseti let a v krátké dobì byl tento smluvní vztah ukonèen a èástka byla v plné vý¹i a bez jakéhokoliv zhodnocení èi ztráty vrácena. Proti tomu ani stì¾ovatel nièeho nenamítá; tvrdí v¹ak, ¾e smlouvami bylo sledováno dosa¾ení zisku z podnikání Jihoèeských lesù, které v¹ak nemohlo být realizováno.
Zatímco tedy stì¾ovatel tvrdí, ¾e uzavøel smlouvy o tichém spoleèenství podle § 673 a násl. obchodního zákoníku, ¾alovaný zaujal názor, ¾e smlouvy stì¾ovatelem pøedlo¾ené jsou smlouvami o úvìru uzavøenými ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku.
Podle § 673 odst. 1 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy, se smlouvou o tichém spoleèenství zavazuje tichý spoleèník poskytnout podnikateli urèitý vklad a podílet se jím na jeho podnikání a podnikatel se zavazuje k placení èásti zisku vyplývající z podílu tichého spoleèníka na výsledku podnikání. Toto tvrzení nebylo vyvráceno a zejména obtí¾nì obstojí závìr ¾alovaného i krajského soudu v tom, ¾e fakticky se jednalo o smlouvu o úvìru. Podle § 497 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy, se smlouvou o úvìru zavazuje vìøitel, ¾e na po¾ádání dlu¾níka poskytne v jeho prospìch penì¾ní prostøedky do urèité èástky, a dlu¾ník se zavazuje poskytnuté penì¾ní prostøedky vrátit a zaplatit úroky. Pokud krajský soud poukazuje na ust. § 263 odst. 1 obch. zák. (ad 3, 4 kasaèní stí¾nosti) a dovozuje z toho, ¾e smlouva o úvìru nemusí obsahovat sjednání úrokù, mù¾e tato argumentace tì¾ko obstát. Jednak pokud by z právní úpravy úvìrové smlouvy bylo mo¾no vylouèit ve¹kerá ustanovení týkající se úrokù, pak by se ji¾ dost tì¾ko jednalo o smlouvu o úvìru, jednak posouzení ¾alovaného a závìr o u¹lém úroku jako daòovém pøíjmu stál právì na tom, ¾e smlouva o úvìru by byla nebo mìla být úroèena. Irelevance nesjednání úrokù z hlediska daòového dopadu je krajským soudem vzta¾ena ke skuteènosti, ¾e rozhodné je, ¾e byly zkráceny pøíjmy. Takový závìr v¹ak musí být konkrétnì podlo¾en. Jistì mohl stì¾ovatel s pøedmìtnou finanèní èástkou nalo¾it i jinak a výsledkem mohl být zisk, ov¹em pokud je tvrzeno, ¾e zkrátil své pøíjmy o mo¾ný úrok z úvìru, musí být prokázáno, ¾e ve skuteènosti o úvìr ¹lo.
Lze shrnout, ¾e k závìru, ¾e se jedná o jiný právní úkon, ne¾ jaký byl smluvními stranami formálnì uzavøen, bylo tøeba prokázat, ¾e tento skrytý úkon odpovídá jinému konkrétnì specifikovanému smluvnímu vztahu. Tak tomu není. Z nedodr¾ení podmínek smlouvy o tichém spoleèenství je dovozováno, ¾e se fakticky jednalo o smlouvu o úvìru, ani¾ jsou naplnìna její kritéria.
Stì¾ovatel uzavøel smlouvy o tichém spoleèenství a urèitým zpùsobem to dokládal. Lze tì¾ko hodnotit, èeho mínil ¾alovaný dosáhnout výzvou, jí¾ názor, ¾e jde o takové smlouvy, zpochybnil a obecnì daòovému subjektu ulo¾il, aby své tvrzení nìjak prokázal. Pokud daòový subjekt deklaroval uzavøení smluv o tichém spoleèenství a dolo¾il dùkazní prostøedky, z nich¾ to podle nìho bylo prokázáno, bylo na správci danì, aby podle § 31 odst. 8 písm. b), c) daòového øádu prokázal existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky nebo právní fikce, tak i existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného daòovým subjektem, nebo» dùkazní bøemeno pøe¹lo na ¾alovaného. V daném pøípadì se rozbor smluvního vztahu o ¾ádné takové konkrétní skuteènosti neopírá.
Stì¾ovateli je tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e rozhodné skuteènosti mohly být objasnìny výslechem navr¾ených osob (ad 2, 6, 10 kasaèních dùvodù). Nelze pøedem vylouèit z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù jen na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdi, a to ani ve vztahu k pøedlo¾eným prohlá¹ením, která se netýkala v¹ech rozhodných skuteèností. Jistì nelze pøedpokládat, ¾e by jejich výpovìï obsah prohlá¹ení popøela, ale z jejich výslechu by bylo mo¾no ohlednì vùle smluvních stran i ohlednì konkrétních zámìrù zjistit mnohem více informací. Z hlediska, zda se skuteènì mohlo jednat o deklarované smlouvy o tichém spoleèenství, by bylo jistì dùle¾ité znát, v èem mìlo podnikání, k nìmu¾ se spoleènosti touto formou sdru¾ily, spoèívat, jaké konkrétní kroky byly realizovány a z jakých dùvodù nakonec k realizaci zámìru nedo¹lo, jak bylo s pøevedenými prostøedky u J. l. nalo¾eno, zda k realizaci tvrzeného zámìru, èi zda byly vyu¾ity k jinému úèelu-tøeba k bì¾nému podnikání, co¾ by dokládalo charakter úvìrový èi charakter pùjèky. Stejnì tak se správce danì nezabýval tím, ¾e èást vkladu byla vrácena formou zapoètení pohledávky, a skuteènost, ¾e stì¾ovatel mìl zøejmì u J. l. dluh, by hrála roli pøi posouzení, zda za takové situace by jí (tedy dlu¾ník vìøiteli) poskytoval úvìr. ®ádnou z tìchto skuteèností nemìl ¾alovaný zji¹tìno ani jinak, z obsahu zprávy do¾ádaného finanèního úøadu jen vyplývá, ¾e J. l. o pøedmìtných èástkách úètovaly jako o vkladu tichého spoleèníka (protokol FÚ Èeské Budìjovice ze dne 7. 1. 2003). ®alovaný tak v rozporu s ust. § 31 odst. 2 daòového øádu nezjistil øádnì v¹echny rozhodné skuteènosti a neu¾il k tomu v¹ech mo¾ných dùkazù ve smyslu odst. 4 tého¾ ustanovení. Oproti tomu nelze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e bylo poru¹eno jeho právo podle § 16 odst. 1 písm. c) daòového øádu, nebo» v právu navrhovat dùkazní prostøedky omezen nebyl. Pokud ov¹em soud na základì takto nejasného skutkového stavu a bez znalosti rozhodných smluv akceptoval závìry ¾alovaného s poukazem na znalost dùvodù shroma¾ïování prostøedkù spoleèností J. l. z jiného jím souzeného pøípadu, je tøeba podotknout, ¾e jeho rozsudek ze dne 8. 10. 2003, è. j. 10 Ca 134/2003-42 byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 5. 2005, è. j. 5 Afs 29/2003-85 zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. I v tomto pøípadì Nejvy¹¹í správní soud neshledal skutková zji¹tìní dostateènými pro závìr o simulaci právního úkonu tak, jak byl uèinìn ¾alovaným a krajským soudem. Pokud jde o úvahu daòového dopadu skutkových zji¹tìní ve vztahu k ust. § 18 a § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, nelze ji opøít o hodnocení smluvních úkonù provedeného na základì neúplných zji¹tìní.
Krajský soud tedy akceptoval nedostateèná skutková zji¹tìní, na jejich¾ základì nebylo mo¾no zodpovìdnì èinit právní závìry, tím je naplnìn kasaèní dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.
Pokud jde o kasaèní námitku, ¾e se krajský soud nezabýval ve¹kerou ¾alobní argumentací, a to zejména ve vztahu k námitce nevypoøádání s odvolacími dùvody ¾alovaným v odvolacím rozhodnutí (ad 1 kasaèních dùvodù), pak ¾aloba konkrétnì namítala, ¾e se ¾alovaný nezabýval dolo¾eným podnikatelským ziskem J. l.. v letech 1993-1995. Pøitom ¾alovaný v rozhodnutí tuto odvolací námitku vá¾il a nepøiznal jí vliv proto, ¾e v letech 1996-1998 spoleènost vykazovala ztrátu. Stejnì uvá¾il i soud (námitka ad 7). Nelze tak øíci, ¾e by se ¾alovaný èi soud s danou námitkou nevypoøádali, nebo» vypoøádáním je jistì i zdùvodnìní neakceptovatelnosti odvolací námitky. Jinak ov¹em stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nekonkretizuje, se kterými odvolacími námitkami se ¾alovaný nevypoøádal, stejnì tak jako to konkrétnì neoznaèil v ¾alobì. Za takové situace kasaèní námitce nelze pøiznat dùvodnost. Není povinností soudu, aby nad rámec konkrétních ¾alobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ø. s.) porovnával obsah odvolání s rozhodnutím o nìm a èinil z toho závìry. O tvrzenou nepøezkoumatelnost soudního rozhodnutí se nejedná.
K námitce nedostatku stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu (ad 5 kasaèních dùvodù), a to ve vztahu k ust. § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, lze poukázat zejména na tøístránkové vyjádøení zástupce daòového subjektu pøipojené ke zprávì o kontrole a na úøední záznam správce danì ze dne 1. 12. 2003 o tom, ¾e se s vyjádøením seznámil a neshledal dùvody k doplnìní øízení. Cit. ustanovení daòového øádu zaji¹»uje daòovému subjektu právo na vyjádøení k výsledkùm kontroly pøed jejím ukonèením, ke zpùsobu zji¹tìní a opravòuje jej k návrhùm na doplnìní. Toto právo akceptováno bylo, jak je zøejmé napø. ze stanoviska daòového subjektu k pøedbì¾né zprávì o kontrole ze dne 3. 7. 2003 nebo z protokolù ze dne 25. 11. 2003 a z 1. 12. 2003. Mo¾nost vyjádøení byla plnì zaruèena, je ov¹em vìcí správce danì, jak o tvrzených skuteènostech uvá¾í a zda na jeho základì bude øízení doplòovat. Pokud tak neuèiní, není povinen o tom daòový subjekt vyrozumìt a zdùvodòovat svùj názor. Pokud je kontrola ukonèena a správce danì nemá dùvod zohlednit tvrzení uvedená ve vyjádøení ani provést dal¹í dùkazy, pøikroèí k rozhodnutí. Polemika správce danì s daòovým subjektem tu nemá místa, správce danì rozhodne a ve¹kerá dal¹í argumentace se pøenese do øízení odvolacího. K tvrzenému poru¹ení zákona ani závìrù cit. nálezu Ústavního soudu zde nedo¹lo. ®alobní námitka ov¹em smìøovala proti tvrzení ¾alovaného, ¾e správce danì se s vyjádøením daòového subjektu vypoøádal, ani¾ konkretizoval listiny, z nich¾ to vyplývá. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e to neuèinil ani soud a jeho vypoøádání s danou ¾alobní námitkou bylo povrchní. Tato skuteènost v¹ak nemìla vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nebo» skuteènost neúplného vyjádøení v rozhodnutí ¾alovaného k této odvolací námitce by stì¾í mohla být dùvodem ke zru¹ení správního rozhodnutí.
S tím souvisí dal¹í kasaèní námitka (ad 8), ¾e ¾alobci nebyla dána mo¾nost projednání vìci pøed odvolacím orgánem. S touto námitkou obsa¾enou v ¾alobì se krajský soud vypoøádal obsáhle (str. 15 rozsudku) a lze mu pøisvìdèit v tom, ¾e pokud ¾alovaný v odvolacím øízení neprovádìl ¾ádné dal¹í úkony, nedoplòoval øízení a pouze se na základì obsahu spisu vypoøádal s odvolacími námitkami, nebylo zde pro souèinnost s daòovým subjektem místo (§ 2 odst. 2 daòového øádu), stejnì tak jako nemohla být poru¹ena procesní práva daòového subjektu, která mu daòový øád v øízení pøiznává, a nemohlo dojít ani k poru¹ení èlánku 38 odst. 2 Listiny základních svobod týkajícího se soudní ochrany, stejnì tak jako se nejedná o poru¹ení principù dobré správy. Ani tato kasaèní námitka není dùvodná.
K námitce omezení stì¾ovatele v právu na nahlí¾ení do spisu (ad 11) spis obsahuje pouze odvolání daòového subjektu proti rozsahu nahlí¾ení do spisu ze dne 22. 10. 2003, z nìho¾ je patrno, ¾e o nahlédnutí byl sepsán záznam obsahující pøehled písemností, do nich¾ bylo nahlédnuto, a ¾e ze spisu byla pøed nahlí¾ením vyjmuta jeho èást s tím, ¾e jde o neveøejnou èást spisu. V odvolání daòový subjekt vyslovil pochybnost o úplnosti spisu, z nìho¾ správce danì vyòal listy 1 a 75, a o tom, zda mu nebylo zabránìno nahlédnutí do listin, které by mìly pro rozhodnutí v jeho vìci význam. Odvolatel po¾ádal, aby mu bylo umo¾nìno úplné nahlédnutí do spisu. Podle § 23 odst. 1 daòového øádu se o nahlí¾ení do spisu poøídí úøední záznam. Ten není v daném pøípadì obsahem spisu (a z poznámky pøipojené na slo¾ce týkající se odvolání proti nahlédnutí do spisu lze soudit, ¾e jej nemìl ani ¾alovaný), navíc v daném pøípadì bylo nahlédnutí do spisu v urèité èásti daòovému subjektu odepøeno, a o tom patrnì nebylo nijak rozhodnuto. I krajský soud na rozsah nahlédnutí do spisu usuzuje pouze z odvolacího rozhodnutí. K tomu je tøeba poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 3. 2005, è. j. 7 Afs 9/2003-94, podle nìho¾ v daòovém øízení lze ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva pouze rozhodnutím. Úkon, kterým správce danì neumo¾ní nahlí¾ení do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a jako takový musí obsahovat tzv. základní nále¾itosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Není pøitom rozhodné, ¾e se jedná o rozhodnutí upravující vedení øízení, které je podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (usnesení ze dne 26. 6. 2003, è. j. 6 A 164/2002-8) soudem pøezkoumatelné jen v rámci ¾aloby smìøující proti meritornímu rozhodnutí. Zda vùbec existovalo prvostupòové rozhodnutí a jakého bylo obsahu ov¹em v daném pøípadì není jasné.
Rozhodnutím o odvolání byl rozsah nahlí¾ení do spisu zmìnìn tak, ¾e daòovému subjektu bylo umo¾nìno nahlédnutí do dal¹ích konkretizovaných listin a ve zbytku bylo odkázáno na ust. § 23 odst. 2 daòového øádu a zákonnou výluku z nahlí¾ení. Krajský soud tento postup oznaèil za zákonný, nebo» výluka byla oprávnìná. Lze tì¾ko seznat, jak to zjistil, nebo» správní spis pøipojený k dané ¾alobì obsahuje doklady neèíslované a správní spis pøedlo¾ený s kasaèní stí¾ností tého¾ stì¾ovatele týkající se zdaòovacího období r. 1997 (sp. zn. 10 Ca 177/2004), zaèíná èíslem listu 62 a è.l. 75 neobsahuje vùbec, nebo» po è. 64 následuje list è. 86 (a po nìm 103 .). Pøitom soudu je správní orgán povinen pøedlo¾it spis úplný [§ 74 odst. 1 s. ø. s., § 24 odst. 3 písm. a) daòového øádu]. Neovìøitelné je tak tvrzení stì¾ovatele o tom, do kterých èástí spisu mu bylo umo¾nìno nahlédnout a do kterých nikoliv, zrovna tak jako je nepøezkoumatelný závìr soudu, ¾e vylouèení blí¾e nespecifikovaných listin z nahlédnutí bylo dùvodné. Za takové situace Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e zhodnotit oprávnìnost výluky ani správnost posouzení této ¾alobní námitky krajským soudem. V ka¾dém pøípadì v¹ak je tøeba pøiznat dané kasaèní námitce dùvodnost v tom, ¾e soud vycházel z neúplného spisu a hodnotil skuteènosti, které z nìho zjistit nemohl. Postup soudu tak trpí vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a jeho rozhodnutí je v této èásti nepøezkoumatelné. Z tohoto hlediska lze pøiznat i dùvodnost námitce ad 12 kasaèní stí¾nosti, nebo» pokud by stì¾ovatel nemìl skuteènì pøístup ke zji¹tìním rozhodným pro rozhodnutí ¾alovaného (ale i k tìm, které ¾alovaný mìl k dispozici, ale nesprávnì k nim nepøihlédl), byla by oslabena i jeho mo¾nost ochrany vèetnì ochrany soudní.
Zbývá tak námitka ad 9) poukazující na skuteènost, ¾e pokud by byly úroky vyplaceny, byly by u J. l. výdajem, a proto ani za situace, ¾e by se o úvìr jednalo, by nedo¹lo ke zkrácení státu na dani. Námitka, ¾e tak dochází ke dvojímu zdanìní, není pøíli¹ srozumitelná a lze jen pøisvìdèit vyjádøení ¾alovaného, ¾e daòová povinnost ka¾dého subjektu vychází z jeho podmínek. Tato námitka postrádá jakoukoliv dùvodnost.
Kasaèní stí¾nost z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud správní soud shledal v podstatné míøe dùvodnou a kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s. naplnìnými. Proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu souèasnì vìc vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.