Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/iptpp2-443-735-14-7-ir
Timestamp: 2018-02-22 16:20:07+00:00
Document Index: 66937718

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 46', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 87', 'art. 88', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 168', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 167', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 46', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91']

W zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości.
IPTPP2/443-735/14-7/IRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości – jest nieprawidłowe.
Gmina ...(dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy ..... również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.) Kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy...., była przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W latach 2006 - 2013 Gmina realizowała następujące zadania inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (dalej również: „Projekty”)”:
Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr ....z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w .... (dalej: „Zakładę lub „ZGK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej jako: „usługi wod-kan”).
Od początku realizacji inwestycji Gminna zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz oczyszczalnią (dalej również „Infrastruktura”) do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, przy czym usługi te obecnie wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzony przez nią zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej w .... (dalej: „Zakład”), który to - jak wskazywano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - utworzony został w maju 2010 r. i od początku stycznia 2011 r. ostatecznie przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych (dalej: „wod-kan”). W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji wszystkich 18 inwestycji wyszczególnionych w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Gmina zwróciła uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wod-kan, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Gmina wyjaśniła jednocześnie, że przed majem 2010 r. planowała, że środki trwałe powstałe w ramach inwestycji, będą pozostawać na stanie Gminy i że Gmina będzie bezpośrednio prowadzić usługi wod-kan z ich wykorzystaniem. Plany te uległy zmianie i w maju 2010 r. Gmina utworzyła Zakład, który przejął od niej wykonywanie usług wod-kan od stycznia 2011 r. Oznacza to, że wobec inwestycji rozpoczętych przed majem 2010 r. przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar bezpośredniego wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT. Są to inwestycje określone w pozycjach 1-4, 8, 10 i 11 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Z kolei w stosunku do inwestycji rozpoczętych po maju 2010 r. przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Są to inwestycje określone w pozycjach 5-7, 9 oraz 12-18 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia Zakładowi świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od momentu utworzenia Zakładu) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.
W opinii Gminy cechą charakterystyczną infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest wykorzystywanie jej do odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W takim właśnie celu Infrastruktura jest wykorzystywana w Gminie i potwierdzają to w pierwszej kolejności dokumenty techniczne jak np. projekt budowlany. Usługi odprowadzania ścieków i dostawy wody świadczone są w Gminie na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem, przy czym obecnie Gmina nie świadczy ich bezpośrednio, ale poprzez Zakład. Usługi te podlegają i podlegały opodatkowaniu VAT, co wynika z ustawy o VAT, która w ocenie Gminy – w powiązaniu z technicznym przeznaczeniem Infrastruktury opisanym powyżej – jest podstawowym dokumentem potwierdzającym fakt wykorzystania (czy planowanego wykorzystania) Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych realizowanych przez Gminę poprzez Zakład potwierdzają natomiast m.in. opisane we Wniosku (str. 5-6) uchwała Rady Gminy powołująca do życia Zakład, uchwała w sprawie wyposażenia Zakładu w majątek oraz Protokół, jak również zawierane przez Zakład umowy z mieszkańcami i rozliczenia VAT prowadzone przez Zakład, a także dokumenty księgowe PT przekazujące poszczególne środki trwałe w ramach Infrastruktury do Zakładu.
Wydatki poniesione w ramach inwestycji wyszczególnionych w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, Gmina po oddaniu do użytkowania poszczególnych środków trwałych powstałych w efekcie ww. wydatków, wykorzystywała zgodnie z pierwotnym zamiarem (vide ad.2) do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, świadcząc początkowo usługi wod-kan bezpośrednio, a następnie, tj. od 1 stycznia 2011 r. poprzez działający na terenie Gminy Zakład. W ocenie zatem Gminy wszystkie inwestycje wymienione we Wniosku w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” tj. inwestycje wymienione w poz. 1-18 od momentu oddania do użytkowania, wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, przy czym od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są one nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. Gmina sprecyzowała jednocześnie, że inwestycje oddane do użytkowania przed 2011 r., w pierwszym okresie (do momentu przejęcia przez Zakład gospodarki wod-kan, tj. do końca grudnia 2010 r.) były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Są to inwestycje określone w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Z kolei inwestycje oddawane do użytkowania od stycznia 2011 r. były od razu wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu. Są to inwestycje określone w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że sama czynność przekazania do Zakładu Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Szczegółowe informacje na temat formy udostępnienia Infrastruktury Zakładowi Gmina przedstawiła na str. 6 Wniosku.
Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez Zakład - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4)
W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 4, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 5)
W odniesieniu do Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez Zakład - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).
W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 4, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie Porozumienia, które zostanie zawarte w 2014 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:
4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.
Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty liczonego od roku oddania danej inwestycji do użytkowania, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc po zakończeniu danego roku (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia w 2014 r.).
Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gmina zakłada, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, organy skarbowe mogą kwestionować jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę bezpośrednio wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło bowiem i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.
Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.
Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie znaczącej zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. W szczególności, możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z Zakładem i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia planowanego Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).
Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w Pytaniu nr 2 (oznaczonym we wniosku jako nr 4), należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.
W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatne udostępnienie Infrastruktury do Zakładu na podstawie planowanego Porozumienia.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba w tym zakresie odwołać się do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), który budynek definiuje jako „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”
Z kolei art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”
Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż niewątpliwie Infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Oznacza to de facto, iż w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku, zawarcia opisanego Porozumienia w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:
Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia w 2014 r.).
Gmina również wskazała, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.
Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(...) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.
Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.
Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.
Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
Gmina podkreśliła, iż ww. interpretacje nie są odosobnionym poglądem organów podatkowych. Przykładowo podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443- 208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.
Z kolei w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Powyższa zasada wyklucza zatem jak wyżej wskazano możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.
Z kolei zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.
Odnosząc się zatem do prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości w stosunku do Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).
W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 udostępnionej nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona ww. Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza planowa zmiana przeznaczenia (udostępnienie Zakładowi na podstawie Porozumienia Infrastruktury za wynagrodzeniem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).
Należy podkreślić, iż planowana czynność udostępnienia Zakładowi na podstawie Porozumienia Infrastruktury za wynagrodzeniem będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.
Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (udostępnienie Zakładowi na podstawie Porozumienia Infrastruktury za wynagrodzeniem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną Infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności udostępnienia Infrastruktury za wynagrodzeniem oraz przeznaczenie wybudowanej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji, których efekty zostały nieodpłatnie udostępnione Zakładowi bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania, tj. Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy przedmiotowej Infrastruktury.
Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.
W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w 2014 roku ww. Infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty ww. inwestycji oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. wymienione w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 były wykorzystywane do 30 grudnia 2010 r. - jak wskazał Wnioskodawca - bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Zatem Wnioskodawca nabył na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę.
Następnie z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Jak wynika z opisu sprawy Gmina zamierza jednak zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. zwane Porozumieniem. Na podstawie tego Porozumienia Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy jak również przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w związku z nabyciem w stosunku do inwestycji wymienionych w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 prawa do odliczenia części podatku naliczonego Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.
W przypadku Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.
Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jak wynika z analizy powołanych przepisów ww. Infrastruktura jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Infrastruktury wymienionej w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1, która w związku z zamiarem rozpoczęcia odpłatnego jej udostępniania Zakładowi na podstawie Porozumienia będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przedmiotowa korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. Infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci przedmiotowej Infrastruktury została oddane do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.
W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 (oznaczonego we wniosku ORD-IN jako nr 4 i nr 5) należało uznać je za nieprawidłowe.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości. Natomiast wniosek w części dotyczącej:
opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz stawki podatku VAT został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-735/14-5/IR,
prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-735/14-6/IR.
IPTPP2/443-735/14-6/IR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > IPTPP2/443-735/14-7/IR