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Timestamp: 2019-01-20 20:07:24
Document Index: 209398915

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 271', '§ 8', '§ 272', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 34', '§ 8', '§ 8']

BMF v. 19.09.2006 - IV B 7 - S 2742a - 21/06 - NWB Datenbank
BMF v. 19.09.2006 - IV B 7 - S 2742a - 21/06BStBl 2006 I S. 559, ber. S. 632, 760
BMF v. 19.09.2006 - IV B 7 - S 2742a - 21/06 BStBl 2006 I S. 559, ber. S. 632, 760
Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 6 KStG)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu Anwendungsfragen des § 8a Abs. 6 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wie folgt Stellung genommen:
1 Erfasst werden nur solche Gesellschafter-Fremdfinanzierungen, bei denen das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft (Kapitalbeteiligung) aufgenommen wurde (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG). Es soll die Verbesserung des Eigenkapitals durch steuerbegünstigte Anteilsverkäufe verhindert werden. § 8a Abs. 6 KStG findet deshalb nur auf solche Anteilserwerbe Anwendung, bei denen
der Veräußerer (unmittelbar oder mittelbar) eine Kapitalgesellschaft ist
der Anteilserwerb beim Erwerber zu einer Verbesserung seines Safe-havens nach § 8a Abs. 2 und 4 KStG führt; eine Verbesserung des Safe-havens beim Erwerber kann auch vorliegen, wenn durch den Beteiligungserwerb dessen Holdingeigenschaft (§ 8a Abs. 4 KStG) erst begründet wird.
II. Erwerbsvoraussetzungen (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG)
1. Erwerb einer Kapitalbeteiligung
2 Kapitalbeteiligung im Sinne des § 8a Abs. 6 KStG kann nur die Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft sein. Hinsichtlich des Erwerbs der Kapitalbeteiligung durch eine Personengesellschaft siehe Textziffern 27 ff.
3 Für die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG kommt es auf eine bestimmte Mindestbeteiligungsquote (§ 271 Abs. 1 HGB) nicht an.
4 Anteilserwerb in diesem Sinne ist auch der Erwerb eigener Anteile des Veräußerers oder Erwerbers.
5 Die Einbringung einer Kapitalbeteiligung (Anteilstausch) löst einen Anteilserwerb im Sinne des § 8a Abs. 6 KStG aus, wenn hierfür eine Gegenleistung erbracht wird, die nicht ausschließlich in Gesellschaftsanteilen der aufnehmenden Gesellschaft besteht. Die Zuführung des eingebrachten Vermögens zu den offenen Rücklagen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB stellt keine Gegenleistung dar.
A ist Alleingesellschafter der I-GmbH und der T-GmbH. Die T-GmbH bringt ihre Beteiligung an der E-GmbH in die I-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Zusätzlich erhält sie von der I-GmbH eine Zahlung in Höhe von 10 Mio. €, die durch ein Darlehen des A refinanziert wird. Die für das Darlehen vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen.
Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG sind erfüllt, und es kommt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 1 Mio. € bei der I-GmbH. Die I-GmbH nahm das ihr überlassene Fremdkapital in Höhe von 10 Mio. € zum Erwerb der Beteiligung an der E-GmbH auf. Die Einbringung gegen Zuzahlung ist insoweit ein nach § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG schädlicher Erwerbsvorgang.
6 Keinen Anteilserwerb im Sinne des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG stellt die Erlangung einer Kapitalbeteiligung durch Kapitalerhöhung oder im Rahmen der Neugründung einer Kapitalgesellschaft dar.
7 Auf die Übertragung einer Kapitalbeteiligung im Wege der verdeckten Einlage findet § 8a Abs. 6 KStG ebenfalls keine Anwendung.
2. Zweckbindung des Fremdkapitals
8 Der erwerbenden Kapitalgesellschaft muss zum Zwecke des Erwerbs einer Kapitalbeteiligung Fremdkapital überlassen werden. Dies setzt voraus, dass die Überlassung des Fremdkapitals durch den Erwerb einer Kapitalbeteiligung veranlasst ist (Veranlassungsprinzip).
a) Begründung des Veranlassungszusammenhangs
9 Eine Veranlassung in diesem Sinne ist anzunehmen, wenn das überlassene Fremdkapital tatsächlich zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung verwendet wird. Gleiches gilt, wenn zunächst die Kapitalbeteiligung erworben und anschließend das der Finanzierung des Anteilserwerbs dienende Fremdkapital aufgenommen wird. Eine gemischt veranlasste Fremdkapitalüberlassung erfüllt die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG, wenn sie auch durch den Erwerb einer Kapitalbeteiligung veranlasst ist.
10 Ein Zusammenhang zwischen der Überlassung des Fremdkapitals und dem Erwerb der Kapitalbeteiligung ist in der Regel anzunehmen, wenn zwischen der Fremdkapitalüberlassung und dem Beteiligungserwerb ein Zeitraum von weniger als einem Jahr liegt.
11 Ein schädlicher Veranlassungszusammenhang liegt auch vor, wenn die Überlassung des Fremdkapitals nach dem erkennbaren Willen der Beteiligten mit dem Ziel des mittelbaren Erwerbs einer Kapitalbeteiligung erfolgte (Gesamtplan). Die Form der Überlassung des Fremdkapitals an die erwerbende Kapitalgesellschaft (Eigen- oder Fremdkapital) ist unerheblich.
A ist Alleingesellschafter der I1-GmbH und der T-GmbH. Er gewährt der I1-GmbH am 1. Oktober 01 ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. € (Darlehen I), das diese vollumfänglich an ihre Tochtergesellschaft – die I2-GmbH – zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH weitergeben soll (Darlehen II). Die I2-GmbH verwendet das Darlehen II zum vorgesehenen Zweck. Die für das Darlehen I vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen. Das Darlehen II ist zinslos.
Sowohl das Darlehen I als auch das Darlehen II erfüllen die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG. Beide Darlehen dienen dem Erwerb der Kapitalbeteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH. Bei der I1-GmbH kommt es infolge der Vermögensminderung durch die Zinszahlung auf das Darlehen I zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 1 Mio. €. Bei der I2-GmbH tritt dagegen keine Vermögensminderung ein (Zinslosigkeit des Darlehens II); die infolge der Zinslosigkeit des Darlehens II bei der I1-GmbH eingetretene verhinderte Vermögensmehrung ist ein nicht einlagefähiger Vorteil (Nutzungseinlage).
b) Beendigung des Veranlassungszusammenhangs
12 Ein bestehender Veranlassungszusammenhang wird nicht bereits dadurch beendet, dass die Kapitalbeteiligung veräußert wird oder die erworbenen Anteile wegfallen (z. B. weil die Kapitalgesellschaft aufgelöst bzw. umgewandelt wird). Die Rückzahlung (Tilgung) des überlassenen Fremdkapitals beendet dagegen regelmäßig den Veranlassungszusammenhang.
13 Wird das ursprüngliche Fremdkapital durch die Aufnahme anderen Fremdkapitals ersetzt (Umfinanzierung), beendet dies den Veranlassungszusammenhang nur, soweit die mit dem ursprünglichen Fremdkapital erworbenen Anteile nicht mehr zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehören. War die spätere Umfinanzierung dagegen von Beginn an vorgesehen, besteht der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang fort. Gleiches gilt, wenn das durch die Umfinanzierung abgelöste Fremdkapital nach dem Gesamtbild der Umstände nur den Zweck einer Zwischenfinanzierung haben konnte.
III. Beteiligungsvoraussetzungen (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG)
1. Veräußerer der Kapitalbeteiligung
14 Der Veräußerer der Kapitalbeteiligung muss gemäß § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG
ein wesentlich beteiligter Anteilseigner der erwerbenden Kapitalgesellschaft
eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG
sein. Ein rückgriffsberechtigter Dritter (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG) als Veräußerer einer Kapitalbeteiligung erfüllt diese Voraussetzung nicht.
15 Die Qualifikation des Veräußerers der Kapitalbeteiligung als Anteilseigner der erwerbenden Kapitalgesellschaft oder eine dem Anteilseigner nahe stehende Person muss im Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs vorliegen. Wird der Veräußerer der Kapitalbeteiligung zu einem späteren Zeitpunkt Anteilseigner der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft oder eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist dies schädlich, wenn die Veräußerung der Kapitalbeteiligung und die spätere Erlangung einer schädlichen Stellung als Anteilseigner oder nahe stehende Person einem Gesamtplan entsprechen.
16 Ein Fortbestehen der Qualifikation des Veräußerers als Anteilseigner der erwerbenden Kapitalgesellschaft oder eine dem Anteilseigner nahe stehende Person nach dem schädlichen Erwerbsvorgang ist für Zwecke des § 8a Abs. 6 KStG nicht erforderlich.
17 Der Veräußerer der Kapitalbeteiligung und der Geber des Fremdkapitals können verschiedene Personen sein.
2. Fremdkapitalgeber
18 Das Fremdkapital muss
von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner,
von einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person
von einem rückgriffsberechtigten Dritten (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG)
überlassen werden. Die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 15. Juli 2004 (BStBl I S. 593) und vom 22. Juli 2005 (BStBl I S. 829) sind anwendbar, soweit sich aus diesem Schreiben nichts anderes ergibt.
19 Für die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG genügt es, wenn die Stellung des Fremdkapitalgebers als Anteilseigner der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft oder eine diesem nahe stehende Person zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft vorliegt. In Wirtschaftsjahren der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft, in denen der Fremdkapitalgeber diese Voraussetzung zu keinem Zeitpunkt erfüllt, findet § 8a Abs. 6 KStG keine Anwendung.
Der Alleingesellschafter B ist an der I-GmbH und an der T-GmbH beteiligt. A gewährt der I-GmbH am 1. Oktober 01 ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. €, das die I-GmbH vollumfänglich zum Erwerb einer Beteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH einsetzt. Am 1. Juli 02 erwirbt B die Darlehensforderung im Wege der Abtretung von A. Die Wirtschaftsjahre der Beteiligten entsprechen dem Kalenderjahr. Die für das Darlehen vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen.
Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG sind ab dem 1. Juli 02 und damit erstmals im Wirtschaftsjahr 02 erfüllt. Die Zinszahlungen der I-GmbH führen ab dem 1. Juli 02 zu verdeckten Gewinnausschüttungen bei der I-GmbH.
20 § 8a Abs. 6 KStG erfasst – anders als § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG – auch kurzfristig überlassenes Fremdkapital.
21 Die Kapitalgesellschaft hat im Gegensatz zu § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG hinsichtlich des zum Zwecke des Anteilserwerbs überlassenen Fremdkapitals kein zulässiges Fremdkapital. Das zulässige Fremdkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 und Abs. 5 KStG wird nicht durch Fremdkapital verbraucht, auf das § 8a Abs. 6 KStG Anwendung findet.
22 Die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises wie in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (Drittvergleich) besteht nicht.
23 Hinsichtlich der durch § 8a Abs. 6 KStG ausgelösten Rechtsfolgen wird auf die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 15. Juli 2004 (BStBl I S. 593) und vom 22. Juli 2005 (BStBl I S. 829) verwiesen.
24 Ein bereits abgeschlossener Anteilsübergang ist nicht Voraussetzung, damit die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG eintreten. Der Abschluss eines entsprechenden Verpflichtungsgeschäfts reicht aus, wenn das überlassene Fremdkapital später erkennbar der Abwicklung dieses Geschäfts dient und der Anteilserwerb tatsächlich erfolgt.
Der Alleingesellschafter A ist an der I-GmbH und an der T-GmbH beteiligt. Er gewährt der I-GmbH am 1. Oktober 01 ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. €, das die I-GmbH nach dem Inhalt des Darlehensvertrages vollumfänglich zum Erwerb einer Beteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH einsetzen soll. Der Anteilserwerb erfolgt am 28. Februar 02 . Die Wirtschaftsjahre der Beteiligten entsprechen dem Kalenderjahr. Die für das Darlehen vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen.
Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG sind bereits im Wirtschaftsjahr 01 erfüllt. Das vom Anteilseigner überlassene Fremdkapital diente angesichts der klaren Zweckbestimmung dem Erwerb der Kapitalbeteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH, obwohl der Erwerb erst im Wirtschaftsjahr nach der Überlassung des Fremdkapitals abgeschlossen wurde. Die durch das Darlehen ausgelösten Vermögensminderungen führen ab dem Wirtschaftsjahr 01 zu verdeckten Gewinnausschüttungen.
25 Bei einem gemischt veranlassten Fremdkapital führen die Zinszahlungen in dem Umfang zu verdeckten Gewinnausschüttungen, in dem das Fremdkapital durch den Erwerb der Kapitalbeteiligung veranlasst ist.
26 Eine Freigrenze im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG besteht nicht.
V. Erwerb der Kapitalbeteiligung durch eine Personengesellschaft
27 Gemäß § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG wird der Erwerb von Kapitalbeteiligungen durch eine Personengesellschaft erfasst, an der eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Tz. 32 des BMF-Schreibens vom 15. Juli 2004 (BStBl I S. 593) gilt entsprechend.
28 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG (Erwerbsvorgang) sind auf der Grundlage der Verhältnisse der Personengesellschaft und die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG (Beteiligtenverhältnisse) auf der Grundlage der Verhältnisse der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft zu prüfen.
29 Die von § 8a Abs. 6 KStG erfassten Vergütungen führen zu verdeckten Gewinnausschüttungen, soweit sie den Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft mindern. Tz. 48 ff. des BMF-Schreibens vom 15. Juli 2004 (BStBl I S. 593) gelten entsprechend.
A ist Alleingesellschafter der I-GmbH und der T-GmbH. Die I-GmbH ist zu 30 % an der I-GmbH & Co. KG beteiligt. A gewährt der I-GmbH & Co. KG ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. €, das die I-GmbH & Co. KG vollumfänglich zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH verwendet. Die für das Darlehen vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen.
Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG sind erfüllt. Der Erwerb der Beteiligung an der E-GmbH fand durch eine Personengesellschaft (die I-GmbH & Co. KG) statt, an der die Kapitalgesellschaft (die I-GmbH) zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Das Fremdkapital wurde der I-GmbH & Co. KG zum Zwecke des Erwerbs der Kapitalbeteiligung überlassen. Der Veräußerer der Kapitalbeteiligung (T-GmbH) ist eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner der Kapitalgesellschaft (Alleingesellschafter) nahe stehende Person. Die Überlassung des Fremdkapitals erfolgte durch den Alleingesellschafter. Die auf das Fremdkapital gezahlten Vergütungen mindern den Gewinnanteil der I-GmbH bei der I-GmbH & Co. KG um 30 % und führen daher in Höhe von 300.000 € zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
30 Sofern das Fremdkapital der Kapitalgesellschaft überlassen wird und der Erwerb der Kapitalbeteiligung durch eine der Kapitalgesellschaft nach geschaltete Personengesellschaft erfolgt, die die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG erfüllt, ist ein mittelbarer Anteilserwerb im Sinne der Tz. 11 dieses BMF-Schreibens zu prüfen. Ein schädlicher Anteilserwerb liegt vor, wenn die Überlassung des Fremdkapitals nach dem erkennbaren Willen der Beteiligten dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung dienen soll (Gesamtplan).
A ist Alleingesellschafter der I-GmbH und der T-GmbH. Er gewährt der I-GmbH am 1. Oktober 01 ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. €, das diese vollumfänglich als Eigenkapital an die ihr nach geschaltete Personengesellschaft – die I-GmbH & Co. KG – zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung an der E-GmbH von der T-GmbH weitergeben soll. Die I-GmbH & Co. KG verwendet das Kapital zum vorgesehenen Zweck. Die für das Darlehen vereinbarte jährliche Vergütung beträgt 1 Mio. €; sie ist angemessen.
Das Darlehen erfüllt die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 Satz 1KStG. Es dient dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung an der E-GmbH. Bei der I-GmbH kommt es infolge der Zinszahlung auf das Darlehen zu Sonderbetriebsausgaben, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der I-GmbH & Co. KG Berücksichtigung finden und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 1 Mio. € führen.
31 Der fremdfinanzierte Erwerb des Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft erfüllt die Voraussetzungen eines mittelbaren Anteilserwerbs, soweit das Vermögen der Personengesellschaft aus Kapitalbeteiligungen besteht.
32 § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG setzt voraus, dass die Kapitalgesellschaft zu einem Zeitpunkt ihres Wirtschaftsjahres alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel an der fremdfinanzierten Personengesellschaft beteiligt ist. Der Fremdkapitalgeber muss die Voraussetzungen der Tz. 18 dieses BMF-Schreibens bezogen auf die Kapitalgesellschaft erfüllen.
33 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens finden erstmals auf Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2003 beginnen (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG). Erfasst werden nur solche fremdfinanzierten Anteilserwerbe, bei denen das obligatorische Rechtsgeschäft (Verpflichtungsgeschäft) oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31. Dezember 2001 liegt; Tz. 9 dieses BMF-Schreibens gilt entsprechend.
BMF v. 19.09.2006 - IV B 7 - S 2742a - 21/06
BFH 29.1.2015 - I R 68/13
FG Hessen 7.5.2014 - 11 K 346/07
FG Hessen 3.9.2013 - 4 K 2550/12
FG Niedersachsen 6.7.2011 - 6 K 82/09
BStBl 2006 I Seite 599, 632, 760
[CAAAC-16459]
Wagner, Die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG auf den fremdfinanzierten, konzerninternen Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung, StuB 23/2006 S. 906
Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 6 KStG), StuB 20/2006 S. 805
Dörr/Geibel/Geißelmeier, Fremdfinanzierter konzerninterner Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung, NWB 42/2006 S. 3535
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