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Timestamp: 2019-08-19 22:20:51
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Las cuentas, antes de ser sometidas a la aprobación de la junta general, deben ser verificadas por un auditor de cuentas
La formulación de las cuentas anuales en el concurso: una aproximación a sus aspectos más controvertidos
Tribuna 30-04-2018
Las cuentas anuales constituyen uno de los elementos más importantes de la contabilidad, que de forma ordenada, deben llevar todos los empresarios, y en particular, las sociedades mercantiles. Una de sus principales funciones es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa en cada ejercicio social. Su finalidad última es proporcionar a los socios, a los acreedores y al mercado en general información ajustada a la realidad que permita tomar decisiones disponiendo de todos los datos económicos relevantes de la empresa. La formulación de las cuentas anuales es competencia del órgano de administración social mientras que su aprobación compete en exclusiva a la junta general. Una vez declarado un concurso de acreedores, si el deudor está obligado a la llevanza de contabilidad, subsiste la obligación de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, si bien el régimen jurídico que se aplicará a éstas será diferente en función de la situación de intervención o suspensión en que se encuentre el deudor.
I. UNA APROXIMACIÓN A LAS CUENTAS ANUALES: CONCEPTO Y RÉGIMEN JURÍDICO.
El artículo 25.1 del Código de Comercio (CCom) -EDL 1885/1- establece, a modo de principio general, que “(t)odo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario”.
Partiendo de este principio general, las cuentas anuales constituyen uno de los elementos imprescindibles de la «contabilidad ordenada» que debe llevar todo empresario. En el ámbito de las sociedades mercantiles (art. 122 CCom -EDL 1885/1-) deben formular cuentas anuales, en síntesis, las sociedades anónimas, las de responsabilidad limitada, las laborales, las comanditarias por acciones y las cooperativas. También habrán de formular cuentas anuales las sociedades colectivas y las comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras. Las empresas que adopten otra forma social distinta de las mencionadas, así como los empresarios individuales, están obligados a formular, como mínimo, cuentas anuales abreviadas. Por lo que respecta a los trabajadores autónomos, en términos generales, no están obligados a llevar contabilidad, si bien deben llevar un registro permanente de sus ingresos (facturas emitidas) y de sus gastos (facturas recibidas).
La regulación de las cuentas anuales la encontramos de forma dispersa, principalmente, en los artículos 34 a 41 del CCom -EDL 1885/1-; en los artículos 253-284 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC -EDL 2010/112805-); en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas (LAC -EDL 2015/124128-), que entró en vigor el 1 de enero de 2016; en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles -EDL 2009/25042-; en el Reglamento del Registro Mercantil (RRM), aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio -EDL 1996/16064-; y en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre -EDL 2007/194098-. A las cuentas anuales se refiere también la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LCon) -EDL 2003/29207-, de la que hablaremos de modo específico más adelante.
Una de las finalidades, quizá la más importante, que cumplen las cuentas anuales es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Esta información no sólo satisface el interés de los socios, sino también el interés de terceros y del mercado, en general. En efecto, toda la regulación de las cuentas anuales se asienta sobre este principio de «imagen fiel», de modo que si las cuentas anuales no se formulan con la claridad necesaria ni muestran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, el acuerdo social que las apruebe será nulo de pleno Derecho, aunque se haya adoptado de modo formalmente correcto. Así lo ha venido interpretando la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de forma constante y pacífica (por todas STS, Sala 1ª, 589/2014, de 3 de noviembre -EDJ 2014/196425-). La importancia de este principio de «imagen fiel» queda patente en la protección reforzada que le proporciona el artículo 34 CCom, apartados tercero y cuarto -EDL 1885/1-, a tenor de los cuales cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se habrán de suministrar en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. Y, excepcionalmente, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la compañía.
También debemos referirnos aquí, sin ánimo de exhaustividad, al artículo 38 CCom -EDL 1885/1-, cuyo tenor actual procede de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea -EDL 2007/44157-. En este precepto se dispone que el registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas de las cuentas anuales debe realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que cita, los de presunción de empresa en funcionamiento, prohibición de variación de criterios de valoración de un ejercicio a otro, prudencia valorativa, de devengo y prohibición de compensación de las partidas del activo y del pasivo y de las de gastos e ingresos; y admite la no aplicación estricta de los principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Ciñéndonos a las sociedades capitalistas (sociedad de responsabilidad limitada, anónima y comanditaria por acciones) los administradores de éstas, en el plazo máximo de tres meses a contar desde la fecha de cierre del ejercicio social (que será el 31 de diciembre salvo disposición estatutaria en contrario, ex art. 125 RRM -EDL 1996/16064-), han de formular las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado. De igual modo, la sociedad dominante de un grupo de sociedades habrá de formular, además de sus propias «cuentas anuales individuales», unos estados contables que reflejen la situación económica, financiera y patrimonial del grupo (arts. 42 y ss. CCom -EDL 1885/1-), excepto si concurre algún supuesto de dispensa de la obligación de consolidar.
Las cuentas anuales deben comprender el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Los documentos que conforman las cuentas anuales constituyen una unidad, deben ser redactados con claridad y en la contabilización de las operaciones que reflejen se habrá de atender a la realidad económica de las mismas y no sólo a su forma jurídica. Las cuentas anuales y el informe de gestión deben estar firmados por todos los administradores, de modo que si faltara la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa.
La elaboración de las cuentas anuales no es un trabajo exclusivo de los administradores sociales, sin perjuicio de que la actuación de éstos en su confección sea la de mayor importancia. Como acabamos de indicar, se presume ex lege que los administradores, como encargados de la gestión social y de la llevanza de la contabilidad, son conocedores de la contabilidad de la sociedad, salvo prueba en contrario; y el cumplimiento de dicha presunción de conocimiento queda reflejado con la expresión de su firma en todos y cada uno de los documentos que forman las cuentas anuales. Los administradores sociales formulan un «proyecto de cuentas anuales» y dicho proyecto debe ser aprobado por la junta general, que es el órgano social al que le compete en exclusiva la aprobación de las cuentas anuales (art. 272.1 LSC -EDL 2010/112805-). Por este motivo, “el acto de formulación” de las cuentas anuales que efectúan los administradores, no constituye un acuerdo social propiamente dicho, sino un acto de gestión de carácter interno, y por consiguiente, no es susceptible de ser impugnado judicialmente (SAP Barcelona, Secc. 15ª, de 15 de noviembre de 2012 -EDJ 2012/350198-; SAP Pontevedra, Secc. 1ª, 284/2014, de 24 de julio -EDJ 2014/137241-). Será el acuerdo de la junta general que apruebe las cuentas anuales el que, en su caso, pueda ser impugnado (SSTS, Sala 1ª, 676/2002, de 5 de julio -EDJ 2002/26103-; y 1231/2007, de 15 de noviembre -EDJ 2007/206040-).
Del mismo modo, la importancia de las cuentas anuales se proyecta en el derecho de información de los socios, quienes, a partir de la convocatoria de la junta general, pueden obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el informe de gestión y el informe del auditor de cuentas. En la convocatoria de la junta general habrá de mencionarse expresamente este derecho que asiste a los socios y no resultará cumplida la obligación legal si los documentos son puestos a disposición de los socios en el mismo momento de la celebración de la junta (RDGRN 23-4-2012 -EDD 2012/85373-).
II. VERIFICACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES.
Las cuentas anuales, una vez son formuladas por el órgano de administración y antes de ser sometidas a la aprobación de la junta general, deben ser verificadas por un auditor de cuentas. No obstante, están exceptuadas de esta obligación aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
1ª. Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
2ª.Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
3ª. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
La sociedad perderá esta facultad si deja de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de estas circunstancias.
Por otra parte, en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedad está exceptuada de la obligación de auditarse si reúne, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias mencionadas.
En un escenario de “normalidad”, en los casos en los que es obligatorio auditar las cuentas anuales, compete a la junta general el nombramiento del auditor (o auditores), mediante la adopción del correspondiente acuerdo, que habrá de tener lugar, en todo caso, antes de que finalice el ejercicio social a auditar. No obstante, si la junta general no nombra al auditor antes de que finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o la persona nombrada no acepte el cargo o no pueda cumplir sus funciones, los administradores y cualquier socio podrán solicitar del Registro mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deban realizar la auditoría. Además, en las sociedades anónimas, la solicitud de designación de auditor podrá ser realizada también por el comisario del sindicato de obligacionistas.
Aún en el caso de sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, podrán solicitar del Registro mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio.
III. LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES DESPUÉS DE LA DECLARACIÓN DE CONCURSO.
III.1 Reglas generales.
La LCon -EDL 2003/29207-- se refiere específicamente a las cuentas anuales en su artículo 46, que lleva precisamente por rúbrica el elocuente título de “Cuentas anuales del deudor”, cuya redacción actual proviene de la reforma operada en la LCon por la Ley 38/2011, de 10 de octubre -EDL 2011/222123-, en vigor, con carácter general, desde el día 1 de enero de 2012. Si bien este precepto se ocupa de las cuentas anuales del deudor de modo específico, lo cierto es que a lo largo del articulado de la LCon encontramos otras referencias a las mismas, como son las contenidas en los artículos 6 y 21.1.3º, en relación con los documentos que ha de presentar el deudor al inicio del concurso, sea éste voluntario o necesario, respectivamente; en los artículos 33 y 75, a propósito de la actuación de la administración concursal en este ámbito; o en el artículo 165.1.3º (cuya redacción proviene de la Ley 9/2015, de 25 de mayo -EDL 2015/75516-), que define una de las presunciones iuris tantum de culpabilidad concursal (sobre la interpretación de las causas iuris tantum de culpabilidad concursal del artículo 165 LCon téngase en cuenta la reciente STS, Sala 1ª, 656/2017, de 1 de diciembre -EDJ 2017/249276-). A las cuentas anuales se refiere también el artículo 232.2 LCon en sede del acuerdo extrajudicial de pagos, al exigir al deudor que esté obligado a la llevanza de contabilidad a que presente con su solicitud inicial las cuentas anuales de los tres últimos ejercicios.
En el presente apartado nos vamos a ocupar únicamente, sin ánimo de exhaustividad, del aspecto relativo a la formulación de las cuentas anuales tras la declaración de concurso.
El artículo 46 LCon -EDL 2003/29207- se refiere a las cuentas anuales del «deudor» sin distinción alguna, por lo que hay que entender que resultará aplicable tanto si el deudor es un empresario individual como una sociedad mercantil (en particular una sociedad capitalista, ex arts. 1 y 2 LSC -EDL 2010/112805-). Debe tenerse en cuenta que, como antes indicamos, el PGC -EDL 2007/194098- impone a los empresarios individuales la obligación de formular, como mínimo, cuentas anuales abreviadas.
A modo de regla general, establece el artículo 46 LCon -EDL 2003/29207- que la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales subsiste después de la declaración de concurso. Esta regla general parece estar conectada con los principios concursales de continuidad del ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor y de mantenimiento de los órganos de la persona jurídica deudora, previstos, respectivamente, en los artículos 44.1 y 48.1 LCon. Estos principios concursales, a su vez, se alinean con los «principios de contabilidad generalmente aceptados», a que se refiere el artículo 38 CCom -EDL 1885/1-, entre los que se encuentra el principio de presunción de empresa en funcionamiento. En nuestra opinión, esta regla general por la que opta la LC parece acertada en la medida en que la declaración de concurso, por si sola, no altera los presupuestos en que se asientan los deberes legales de los administradores sociales en materia de contabilidad, ni tampoco los intereses objeto de protección existentes antes de la declaración de concurso, que como antes señalamos, no sólo son los de los socios sino también los de los acreedores y los del mercado en su conjunto. Con todo, esta conclusión debe ser matizada, como a continuación haremos, dado que surgen serias dudas sobre la conveniencia de mantener la obligación de formular las cuentas anuales una vez abierta la fase de liquidación concursal.
En su redacción actual, el artículo 46 LCon -EDL 2003/29207- consta de tres apartados que se estructuran esencialmente atendiendo al distinto régimen en que se encuentre el deudor, esto es, en régimen de intervención o de suspensión de las facultades de administración y disposición sobre los bienes, derechos y obligaciones que se integran en el concurso. A este respecto debemos recordar que, de acuerdo con lo establecido por el artículo 40 LCon, la regla general en el concurso voluntario es el régimen de intervención, en el que el deudor conserva sus facultades patrimoniales y puede ejercerlas bajo la supervisión de la administración concursal. Por el contrario, la regla general en el concurso necesario es el régimen de suspensión de las facultades patrimoniales del deudor y la sustitución de éste por la administración concursal. No obstante, la LCon faculta al juez del concurso para que, a petición de la administración concursal y oído el deudor, pueda acordar motivadamente en cualquier momento del procedimiento la suspensión en caso de concurso voluntario o la mera intervención en el concurso necesario.
De otra parte, tanto en el régimen de intervención como en el de suspensión, debe tomarse en consideración que la administración concursal tiene derecho de asistencia y de voz en las sesiones de los órganos colegiados de la persona jurídica concursada. La administración concursal debe ser convocada en la misma forma y con la misma antelación que los integrantes del órgano que ha de reunirse, y por lo tanto, habrán de cumplirse los requisitos del artículo 173 LSC -EDL 2010/112805-. Asimismo, la constitución de la junta o asamblea u otro órgano colegiado con el carácter de universal no será válida sin la concurrencia de la administración concursal; y los acuerdos de la junta o de la asamblea que puedan tener contenido patrimonial o relevancia directa para el concurso (como sucede con los acuerdos relativos a las cuentas anuales y al nombramiento y revocación del auditor) requerirán, para su eficacia, de la autorización o confirmación de la administración concursal.
III.2 Régimen de intervención.
Una vez declarado el concurso, si el régimen es de intervención, el órgano de administración social mantiene la obligación legal de formular, y en su caso, de someter a auditoria, las cuentas anuales, si bien habrá de cumplir esta obligación bajo la supervisión de la administración concursal. Aquí cobra una singular importancia la interpretación del artículo 46.1 LCon -EDL 2003/29207- cuando se refiere a “la supervisión de los administradores concursales”. Por lo tanto, en régimen de intervención la administración concursal debe comprobar que el proyecto de cuentas anuales elaborado por el órgano de administración social refleja la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado del deudor concursado.
El plazo para formular las cuentas anuales permanece inalterado y es el previsto con carácter general en la legislación mercantil, es decir, tres meses a contar desde la fecha de cierre del ejercicio social. Una vez formuladas, las cuentas anuales habrán de ser supervisadas por la administración concursal y dicha supervisión deberá hacerse constar bien mediante la firma de las cuentas o mediante certificación de que han sido supervisadas por ella (RDGRN 6-3-2009, BOE 1-4-2009 -EDD 2009/21323-).
Por consiguiente, y aún siendo el régimen de intervención el «menos invasivo» de los dos que contempla el artículo 40 LCon -EDL 2003/29207-, la aprobación de las cuentas anuales de una sociedad capitalista declarada en concurso y en régimen de intervención, requerirá la superación del doble control que ejerce la administración concursal, pues ésta habrá de confirmar, primero, el proyecto de cuentas anuales que le presente el órgano de administración social; y más tarde habrá de confirmar el acuerdo de la junta general que las apruebe, al tratarse de un acuerdo social que tiene contenido patrimonial y relevancia directa en el procedimiento concursal. Asimismo, cuando resulte procedente la auditoría de cuentas, la administración concursal habrá de comprobar que sea realizada por un auditor de cuentas externo e independiente y que reúna los requisitos exigidos por la LAC (arts. 8-ss.) -EDL 2015/124128-.
Cualquier tentación por parte del deudor o de los representantes de éste, de incumplir las limitaciones previstas en el artículo 40 LCon -EDL 2003/29207-, ya sea en régimen de intervención o de suspensión, podría dar lugar a la anulación de los actos infractores a instancia de la administración concursal, siempre que ésta no hubiese convalidado o confirmado los actos concernidos.
Aún en caso de intervención, si el deudor obligado a llevanza de contabilidad no hubiese aportado las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración de concurso, habrán de ser formuladas por la administración concursal, con los datos que pueda obtener de los libros y documentos del deudor, de la información que éste le facilite y de cuanta otra obtenga en un plazo no superior a quince días (art. 75.1.2º, párrafo 2º, LCon -EDL 2003/29207-). A este respecto debe tenerse en cuenta que el deudor, con carácter general, tiene el deber de colaborar en todo momento con el juez del concurso y con la administración concursal (art. 42 LCon); y en particular debe poner a disposición de la administración concursal los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a los aspectos patrimoniales de su actividad profesional o empresarial. Y si la información proporcionada por el deudor no fuera suficiente, la administración concursal aun está facultada para solicitar al juez del concurso la adopción de las medidas necesarias a tal efecto (art. 45 LCon).
El segundo párrafo del vigente artículo 46.1 LCon -EDL 2003/29207- viene a resolver ciertas dudas interpretativas que suscitaba la redacción original del precepto respecto de las cuentas anuales formuladas en el ejercicio inmediatamente anterior a la declaración de concurso. Como acabamos de indicar, la declaración de concurso no altera el plazo de formulación de las cuentas anuales. Para evitar un eventual cierre de la hoja registral y garantizar la coordinación entre el informe provisional de la administración concursal y la formulación de las cuentas anuales, el precepto faculta a la administración concursal a que autorice a la administración social del deudor concursado a que retrase la formulación de las cuentas anuales del ejercicio anterior a la declaración de concurso al mes siguiente a la presentación del inventario y de la lista de acreedores (contenidos en el informe provisional de la administración concursal). En este caso la aprobación de las cuentas anuales deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha prórroga. De esta autorización deberá dar cuenta la administración concursal al juez del concurso y al Registro Mercantil en que conste inscrita la persona jurídica concursada, en caso de que ésta estuviese obligada a depositar las cuentas anuales. Baste aquí añadir que el plazo para que la administración concursal presente su informe provisional es, siempre a contar desde la aceptación del cargo, de dos meses en el concurso ordinario, y de un mes en el concurso abreviado, pudiéndose prorrogar ambos plazos de forma excepcional (arts. 74.2 y 191.2 LCon, respectivamente).
III.3. Régimen de suspensión.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 46.3 LCon -EDL 2003/29207-, en caso de suspensión subsiste la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades a la administración concursal. Por tanto, y de acuerdo con el marco general de la LCon, la administración concursal también sustituye a la administración social en el cumplimiento del deber legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales.
Esta es, sin duda, la regla del artículo 46 LCon -EDL 2003/29207- que más dudas ha suscitado tradicionalmente, y que ya existía, aunque con distinta redacción, en la versión original del precepto. Ahondando en una antigua discusión doctrinal, la primera duda que se plantea es si resulta útil y conveniente mantener la obligación de formular cuentas anuales cuando el deudor carece ya de actividad profesional o empresarial, y en particular, una vez se abre la fase de liquidación concursal.
El artículo 46.3 LCon -EDL 2003/29207- no contempla excepción alguna, motivo por el que, al menos en principio, habría que estar al sentido literal de sus palabras (art. 3.1 CC -EDL 1889/1-). Sin embargo, más allá de la interpretación literal de la norma, ésta ha de ser interpretada sistemáticamente a la luz de los preceptos de la LCon que se ocupan específicamente de la fase de liquidación concursal. Y así, el artículo 145.1 LCon establece que la situación del concursado durante la fase de liquidación será la de suspensión del ejercicio de las facultades de administración y disposición sobre su patrimonio, con todos los efectos establecidos para ella en el título III de la LCon. A esto debe añadirse la regla de remisión del artículo 147 LCon, que establece que durante la fase de liquidación se mantiene la aplicación de las normas contenidas en el título III de la LCon en cuanto no se opongan a las que específicamente prevé la LCon para la fase de liquidación. Por consiguiente, el artículo 46.3 LCon resulta aplicable a la fase de liquidación concursal, al hallarse este precepto en el capítulo I del título III de la LCon (arts. 40 a 48.quáter), capítulo que lleva por rúbrica “De los efectos sobre el deudor “.
Así las cosas, la LCon -EDL 2003/29207- mantiene durante la fase de liquidación concursal la obligación de formular cuentas anuales, así como, en su caso, la de someterlas a auditoría; y hace responsable del cumplimiento de estas obligaciones a la administración concursal.
Las resoluciones de los juzgados de lo mercantil acerca de la posibilidad de exonerar a la administración concursal de estas obligaciones en fase de liquidación concursal son contradictorias. A título ejemplificativo, el auto del juzgado de lo mercantil núm. 2 de Pontevedra 113/2015, de 15 de junio, considera que el artículo 46.3 LCon -EDL 2003/29207- contiene un mandato imperativo del que la administración concursal no puede ser exonerada, aunque matiza que de lege ferenda sería deseable otra opción. A favor de admitir esta exoneración, por la vía de la autorización judicial previa y contradictoria del artículo 188 LCon, se han pronunciado, entre otros, los autos del juzgado de lo mercantil núm. 1 de Barcelona, de 31 de marzo de 2015; del juzgado de lo mercantil núm. 2 de Barcelona, de 14 de abril de 2015; y del juzgado de lo mercantil de Pamplona, de 4 de noviembre de 2016.
Fuera de la jurisdicción mercantil, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), mediante resolución de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de información financiera cuando no resulte aplicable el principio de empresa en funcionamiento, indicó que durante el período de liquidación, tanto social como concursal, subsisten las obligaciones legales sobre formulación, verificación, aprobación y depósito de las cuentas anuales, que no pueden ser sustituidas por los balances inicial y final. En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), entre otras, en resolución de 6 de julio de 2016 (BOE 12-8-2016) -EDD 2016/121053-, que concluye que durante la liquidación subsiste la obligación de formular cuentas anuales así como la obligación, cuando proceda, de someterlas a auditoría. Esta resolución, que cita tanto aquella resolución del ICAC como la suya anterior de 26 de mayo de 2009 -EDD 2009/119529-, se basa en un presupuesto, a nuestro juicio criticable, cual es la “la naturaleza esencialmente reversible de la sociedad en liquidación”. Este atributo de la “reversibilidad”, si bien resulta predicable de la liquidación social, donde incluso cabe la reactivación del “muerto viviente”, no resulta aplicable en la liquidación concursal, que una vez iniciada es irreversible y ha de continuar hasta la conclusión del procedimiento sin solución de continuidad.
A lo expuesto hay que sumar la deficiente coordinación que existe entre la LCon -EDL 2003/29207- y el LSC -EDL 2010/112805- en general, carencia de la que no escapa la fase de liquidación. La sociedad capitalista en liquidación conserva por imperativo legal su personalidad jurídica, su capacidad procesal -activa y pasiva- y puede ser declarada en concurso (SSTS, Sala 1ª, de 20-3-2013 -EDJ 2013/42036- y 24-5-2017 -EDJ 2017/72659-). De hecho el artículo 3.1 LCon prevé expresamente que la solicitud de declaración de concurso voluntario del deudor persona jurídica pueda ser presentada por su órgano de liquidación. La sociedad capitalista puede ser declarada en concurso y simultáneamente o a continuación puede abrirse la fase de liquidación social o concursal. Es el artículo 372 LSC -EDL 2010/112805- el que actúa como «bisagra» mediante el que el LSC da entrada a la LCon al establecer que “(e)n caso de apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de la sociedad, la liquidación se realizará conforme a lo establecido en el capítulo II del título V de la Ley Concursal”.
Pues bien, en sede de liquidación social establece el artículo 388.1 LSC -EDL 2010/112805- que “(l)os liquidadores harán llegar periódicamente a conocimiento de los socios y de los acreedores el estado de la liquidación por los medios que en cada caso se reputen más eficaces”. Aplicado este precepto al procedimiento concursal cabría concluir que los informes trimestrales de liquidación que ha de presentar la administración concursal son un medio útil y eficaz para dar a conocer cómo se están efectuando las operaciones de liquidación, incluidos los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago. Estos informes son presentados ante el juez del concurso y de los mismos toman conocimiento los acreedores del deudor personados en el procedimiento. La importancia del correcto y temporáneo cumplimiento de la obligación de presentar los informes trimestrales de liquidación queda reflejada en las sanciones que pueden ser impuestas a la administración concursal en caso de que la incumpla, incluida la separación del cargo. Sin embargo, matiza el artículo 388.2 LSC que “(s)i la liquidación se prolongase por un plazo superior al previsto para la aprobación de las cuentas anuales, los liquidadores presentarán a la junta general, dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, las cuentas anuales de la sociedad y un informe pormenorizado que permitan apreciar con exactitud el estado de la liquidación”. Es decir, no se impone la obligación de formular cuentas anuales en el período de liquidación social, a menos que ésta dure más de seis meses. Habida cuenta que de ordinario la liquidación concursal dura mucho más de seis meses, la excepción se convierte en regla general, y por lo tanto, si se observa esta regla rigurosamente, en casi la totalidad de los procedimientos concursales la administración concursal habría de formular cuentas anuales.
Otra duda que se suscita es la relativa a la subsistencia de la obligación de que las cuentas anuales tengan que ser aprobadas por la junta general durante la fase de liquidación concursal. Como antes indicamos, la junta general es el órgano social competente para la aprobación de las cuentas anuales (art. 272.1 LSC -EDL 2010/112805-). Por tanto, si el artículo 46.3 LCon -EDL 2003/29207- mantiene la obligación de formular cuentas anuales durante la fase de liquidación concursal, la conclusión a la que habríamos de llegar es que una vez son formuladas por la administración concursal habrían de ser aprobadas por la junta general. A falta de pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre esta materia, lo cierto es que en el momento actual carecemos de una solución inequívoca al respecto.
A la solución afirmativa llegaríamos directamente si aplicáramos el régimen general de liquidación previsto en el LSC, cuyo artículo 371.3 -EDL 2010/112805- establece que “(d)urante el período de liquidación se observarán las disposiciones de los estatutos en cuanto a la convocatoria y reunión de las juntas generales de socios, a las que darán cuenta los liquidadores de la marcha de la liquidación para que acuerden lo que convenga al interés común, y continuarán aplicándose a la sociedad las demás normas previstas en esta ley que no sean incompatibles con las establecidas en este capítulo”. A este precepto habría que añadir el ya transcrito 388.2 LSC, que también se refiere a la presentación de las cuentas anuales ante la junta general.
Sin embargo, en sede de liquidación concursal, la aplicación de la LCon -EDL 2003/29207- como lex specialis, como expresamente prevé el antes citado artículo 372 LSC -EDL 2010/112805-, nos podría permitir llegar a una solución distinta. De entrada la LCon no exige expresamente que las cuentas anuales formuladas durante la fase de liquidación tengan que ser aprobadas por la junta general, y en particular, no lo exige su artículo 46.3. El legislador bien pudo haber introducido esta exigencia con ocasión de la reforma operada por la Ley 38/2011 -EDL 2011/222123- o a través de las otras muchas modificaciones posteriores; y sin embargo no lo ha hecho. Asimismo, con arreglo al artículo 145 LCon, la apertura de la fase de liquidación concursal de una persona jurídica conlleva ex lege el cese de su órgano de administración y su sustitución por la administración concursal, sin necesidad de nombramiento de liquidadores. Y en todo caso, conforme al artículo 48.2, párrafo segundo, LCon, “(...) Los acuerdos de la junta o de la asamblea que puedan tener contenido patrimonial o relevancia directa para el concurso requerirán, para su eficacia, de la autorización o confirmación de la administración concursal”. Este precepto parece relativizar la transcendencia de la convocatoria de la junta general en cuanto sujeta la eficacia de lo resuelto por ella a la autorizaron o la confirmación de la administración concursal. Si su eficacia es relativa en fase común o de convenio, no se entiende que sea mínimamente relevante en la fase de liquidación en la que el convenio ha fracasado o nunca hubo opción al mismo, y se busca únicamente liquidar o enajenar el patrimonio de la persona jurídica concursada. En fase de liquidación concursal la eficacia de los acuerdos que adopten los órganos sociales está condicionada al criterio de la administración concursal y dado que en este momento ya no habrá sobrante que pueda repartirse a los socios, la opinión de éstos no será necesaria dado que carecerá de toda trascendencia lo que los socios puedan resolver sobre la liquidación. La única finalidad legítima que pudieran perseguir los socios es tomar conocimiento de las operaciones sociales y oponerse personalmente a aquellos actos que estimen perjudiciales, para sí mismos o para terceros, pero en modo alguno para enderezar o cambiar el destino de los bienes y derechos cuya liquidación se está produciendo. Y en todo caso, la información necesaria que a tal efecto necesiten la podrán obtener de los informes trimestrales de liquidación que presenta la administración concursal (AAP Zaragoza, Secc. 5ª, núm. 53/2015, 6 de febrero -EDJ 2015/288533-).
La Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid defiende que los informes trimestrales de liquidación reemplazan tanto la obligación de formular cuentas anuales durante la liquidación concursal cuanto que aquéllas tengan que ser aprobadas por la junta general. En su auto 42/2016, de 11 de marzo -EDJ 2016/51506-, opta decididamente por la aplicación preferente de la LCon -EDL 2003/29207- durante la fase de liquidación concursal; y aborda sin ambages esta cuestión con ocasión de un incidente concursal promovido por varios socios de una sociedad mercantil en el que instaban la separación de la administración concursal por no haber convocado junta general para la aprobación de las cuentas anuales. En su fundamento jurídico tercero razona que “(l)a apertura de la fase de liquidación no supone la supresión de la junta general pero sus funciones en dicha fase quedan notablemente diluidas desde el momento en que el artículo 372 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital -EDL 2010/112805- dispone que en caso de apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de la sociedad, la liquidación no queda sujeta a las normas societarias de liquidación sino que ésta se ha de realizar conforme a lo establecido en el capítulo II del título V de la Ley Concursal. No corresponde a la junta general de la sociedad concursada controlar la liquidación ni acordar lo que convenga al interés común.
Tampoco resulta de aplicación, en ningún caso, lo dispuesto en el artículo 164 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital -EDL 2010/112805- cuando la sociedad se halla en liquidación y menos aún cuando se ha abierto la fase de liquidación en sede concursal.
En la liquidación concursal el administrador debe presentar trimestralmente un informe sobre el estado de las operaciones de liquidación con el contenido que especifica el artículo 152 de la Ley Concursal -EDL 2003/29207- (...). La obligación de información de la liquidación concursal de la sociedad que recae sobre el administrador concursal es la exigida por el artículo 152 de la Ley Concursal (...)”.
En conclusión, sería deseable la reforma de la LCon -EDL 2003/29207- a fin de que, con la debida contradicción procesal y atendidas las circunstancias concretas de cada caso, el juez del concurso pudiera, en fase de liquidación concursal, exonerar a la administración concursal de las obligaciones legales existentes en materia de cuentas anuales (formulación, verificación, aprobación y depósito), siempre que la información proporcionada por aquélla (entre otros medios, mediante el informe del artículo 75 LCon, plan de liquidación, informes trimestrales de liquidación e informe final de rendición de cuentas), fuera suficiente para garantizar la tutela de los todos intereses afectados dentro y fuera del concurso. En tanto dicha reforma no tenga lugar, a la espera de una nueva LCon o de la aprobación de un texto refundido (previsto en la DF 8ª Ley 9/2015 -EDL 2015/75516-), y a falta de jurisprudencia estricto sensu del Tribunal Supremo sobre esta materia, nos mostramos a favor de la interpretación mantenida por el antedicho auto 42/2016, de 11 de marzo, de la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid -EDJ 2016/51506-.
III.4. Revocación del auditor de cuentas.
La Ley 38/2011 -EDL 2011/222123- introdujo de nuevo cuño un segundo apartado en el artículo 46 LCon -EDL 2003/29207- a fin de que el juez del concurso, a “petición fundada” de la administración concursal, pueda revocar el nombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica concursada y nombrar a un nuevo auditor que sustituya al destituido.
De esta forma, el artículo 46.2 LCon -EDL 2003/29207- contempla un cauce procesal de revocación judicial del auditor previamente nombrado que no conlleva ninguna compensación indemnizatoria a favor de aquél, y ni siquiera contempla un trámite de audiencia al auditor con carácter previo a su destitución, sin perjuicio de que pueda conferirse un traslado previo al deudor y a las partes personadas en el concurso a fin de que puedan manifestar lo que a su derecho convenga sobre la petición de la administración concursal (ex art. 188.2 LCon). Con esta revocación judicial no se trata de enjuiciar o sancionar la actuación presuntamente negligente del auditor ni del órgano de administración social, sino de buscar la satisfacción de los acreedores, el mantenimiento de la actividad empresarial o profesional del deudor y la consecución, en la medida de lo posible, de la aprobación de un convenio concursal. Por tanto, la revocación judicial del auditor previamente nombrado no puede prejuzgar la existencia de causas de culpabilidad concursal como son, entre otras, las irregularidades contables relevantes a efectos de la calificación concursal (art. 164.2.1º LCon), cuya existencia sólo podrá ser judicialmente constatada a través de un incidente concursal con las debidas garantías constitucionales de prueba, defensa y contradicción (art. 24.2 CE -EDL 1978/3879-).
De otra parte, el artículo 46.2 LCon -EDL 2003/29207-, en relación con el segundo párrafo in fine del artículo 48.2 LCon antes transcrito, limita intensamente la capacidad de decisión de la junta de socios, órgano al que de ordinario le compete de forma soberana el nombramiento y la revocación de los auditores. En sede concursal, sólo la administración concursal está activamente legitimada para solicitar la revocación del auditor ya nombrado. Y aun cuando la administración concursal no hago uso de este precepto, todo acuerdo que quiera adoptar la junta general sobre nombramiento y revocación de auditores, requerirá de la autorización o confirmación de la administración concursal, habida cuenta que se trata de un acuerdo con relevancia directa en el concurso, al igual que sucede con el acuerdo de la junta general por el que se aprueban las cuentas anuales.
Por lo que se refiere al ámbito objetivo del precepto, esta facultad del juez del concurso debe entenderse constreñida a aquellos supuestos en los que la auditoría de cuentas resulta legalmente obligatoria ex artículo 263 LSC -EDL 2010/112805- (criterio mantenido por el AJM Pontevedra núm. 2, de 17 de octubre de 2017 -EDJ 2017/219832-). No obstante, entendemos que también cabría por esta vía la revocación judicial del auditor nombrado previamente cuando su designación lo hubiese sido a petición de socios que representen al menos el 5% del capital social (art. 265.2 LSC). Fuera de estos casos, la administración concursal no podrá solicitar la revocación del auditor ya nombrado. Cuestión distinta será que la administración concursal, a cargo de su propia retribución, pueda proponer al juez del concurso el nombramiento de un experto independiente (art. 83 LCon --EDL 2003/29207-) o de un auxiliar delegado (art. 31 LCon).
La expresión “petición fundada” que utiliza el precepto debe ser entendida como una solicitud motivada que acredite indiciariamente la existencia de irregularidades en un informe previo del auditor cuya revocación se solicita. El informe de auditoría debe proporcionar a los acreedores del deudor la máxima confianza y cualquier aspecto anómalo en el mismo hace ceder notablemente la seguridad jurídica que en último término persigue la auditoría de cuentas. En estos casos la administración concursal debe poner en conocimiento del juez la necesidad de que las cuentas anuales sean examinadas desde una nueva perspectiva.
El artículo 46.2 LCon -EDL 2003/29207- no contempla expresamente la posibilidad de que el juez del concurso no proceda a nombrar a un nuevo auditor en sustitución del destituido por esta vía. Sin embargo tampoco lo prohíbe expresamente, motivo por el que en principio cabría esta alternativa si estuviera suficientemente justificada por el interés del concurso. Esta posibilidad fue acordada por el AJM de Pontevedra núm. 3 (con sede en Vigo), de 5 de marzo de 2015, que, en un supuesto de auditoría obligatoria y basándose en la “racionalidad de las instituciones” (sic.), admitió la petición de la administración concursal y no procedió a nombrar a un nuevo auditor una vez acordado el cese del anteriormente nombrado, al considerar que el nombramiento de un nuevo auditor resultaba excesivamente gravoso para la masa y que resultaba suficiente la supervisión de las cuentas anuales que venía efectuando la administración concursal desde el inicio del procedimiento.
Desde un punto de vista formal, la decisión por la que se revoca al auditor y se nombra a uno nuevo bien puede tomarse en un solo auto, que será siempre motivado y contra el que cabrá interponer recurso de reposición (arts. 208.2 LEC -EDL 2000/77463- y 188.3 LCon -EDL 2003/29207-). No obstante, también podría adoptarse la decisión de revocación en un primer auto y diferir el nombramiento del nuevo auditor a un auto posterior, si así fuese necesario por carecer el juez de suficientes elementos de juicio al dictar la primera resolución (AAJM Mercantil núm. 2 A Coruña de 11 de marzo y 24 de abril de 2013).
La decisión revocatoria debe estar esencialmente basada en el «superior interés del concurso», que se impone al interés del auditor a continuar prestando sus servicios y al interés del deudor. El interés del concurso es un bien jurídico superior, que conlleva la necesidad de tutelar eficazmente todos los intereses de la comunidad de perdidas en que se asienta el concurso como proceso judicial universal; y guarda identidad de razón con la “justa causa” de revocación que prevé el artículo 264.3 LSC -EDL 2010/112805-.
Al deducir su “petición fundada” la administración concursal habrá de proponer dos o más auditores, que podrán ser personas físicas o jurídicas (art. 264.2 LSC -EDL 2010/112805-), a fin de que el juez del concurso pueda contrastar la experiencia y competencia profesional de los propuestos, así como sus honorarios. Por este motivo es conveniente que la administración concursal presente junto con su petición un informe pormenorizado de cada uno de los candidatos que propone, que incluya, entre otros extremos, un desglose detallado del precio de facturación y un cálculo aproximado del número de horas de trabajo que serán necesarias.
Por último, la resolución que acuerde el nombramiento de un nuevo auditor habrá de concretar el ejercicio social que habrá de ser auditado. A este respecto entendemos que resultan aquí aplicables los límites temporales previstos en el artículo 264 LSC -EDL 2010/112805- para la junta general, por lo que, salvo que concurra justa causa en interés del concurso, no se podrá destituir al auditor antes de que finalice el periodo inicial para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fue contratado una vez finalizado el periodo inicial.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Mercantil", el 1 de abril de 2018.
Magistrado especialista en mercantil. Audiencia Provincial de Tarragona (Secc. 1ª). Doctorando en Derecho y Ciencias Sociales