Source: http://kraken.slv.cz/2Afs40/2007
Timestamp: 2018-10-18 06:37:31+00:00
Document Index: 7472573

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 2', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 103', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 25', '§ 19', 'in fine', '§ 25', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 17', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'soud ', '§ 11', 'soud ']

2Afs40/2007
2 Afs 40/2007-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: eBanka, a. s., se sídlem Na Pøíkopì 19, Praha 1, zast. JUDr. Franti¹kem Hrudkou, advokátem se sídlem v Praze, Vodièkova 30, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 1. 2007, è. j. 5 Ca 216/2004-40,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 5712 Kè k rukám jeho zástupce JUDr. Franti¹ka Hrudky, a to do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
®alovaný (dále také stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 8. 10. 2004, è. j. FØ-6935/13/04. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí o vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2004 v èástce nadmìrného odpoètu ve vý¹i 236 903 Kè v souladu s daòovým pøiznáním, které ¾alobce za toto zdaòovací období podal. Proti tomuto tzv. konkludentnímu vymìøení daòové povinnosti podal ¾alobce odvolání, v nìm¾ se domáhal jeho zru¹ení a vymìøení nadmìrného odpoètu ve vý¹i 5 959 919 Kè. ®alobce se domáhal uznání nároku na odpoèet danì z ve¹kerého zbo¾í z dovozu v plné (tedy nezkrácené) vý¹i. Argumentoval tím, ¾e s úèinností od 1. 10. 2003 byla zákonem è. 322/2003 Sb. do ustanovení § 19 odst. 1 tehdy úèinného zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), za slova uskuteènìná jiným plátcem vlo¾ena slova nebo zbo¾í z dovozu . V dùsledku tohoto doplnìní § 19 odst. 1 zákona o DPH a skuteènosti, ¾e dovoz zbo¾í není zdanitelným plnìním, ¾alobce dovodil, ¾e se na nìj nevztahuje povinnost krácení nároku na odpoèet danì podle § 19a odst. 3 zákona o DPH a ¾e má ve zdaòovacím období duben 2004 nárok na odpoèet danì z dovezeného zbo¾í v plné vý¹i. Zru¹ující rozsudek Mìstského soudu v Praze pak vycházel ze závìrù, které uèinil Nejvy¹¹í správní soud ve vìci sp. zn. 2 Afs 178/2005, v ní¾ byla øe¹ena shodná právní otázka.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), namítá tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky Mìstským soudem v Praze.
Stì¾ovatelem namítané nesprávné právní posouzení vìci mìlo spoèívat v tom, ¾e Mìstský soud v Praze, vycházeje z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, chybnì dovodil, ¾e po novelizaci ustanovení § 19a zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se nevztahuje povinnost krátit odpoèet danì dle tohoto ustanovení i na zbo¾í z dovozu.
Stì¾ovatel má za to, ¾e do¹lo k zásadnímu a neodùvodnìnému opominutí podstatných aspektù fungování danì z pøidané hodnoty. Základní strukturální princip této danì spoèívá v tom, ¾e (pøi urèitém ilustrativním zjednodu¹ení) nárok na odpoèet u pøijatých plnìní lze pøiznat pouze k takovým plnìním, která se pou¾ijí pro úèely uskuteènìní zdanitelných plnìní. Obecnì toti¾ platí, ¾e proti odpoètu danì na vstupu existuje daò na výstupu. V pøípadech, kdy není uplatòována daò na výstupu, tj. u plnìní, která zákon od danì osvobozuje, jako v pøípadì ¾alobce, není ani nárok na odpoèet nebo je jen v pomìrné èásti. Uvedený základ fungování DPH je napadeným rozsudkem a rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 2 Afs 178/2005 popøen, nebo» umo¾òuje nárok na odpoèet tam, kde není ¾ádná daò na výstupu.
V tom, ¾e ¾alobce na základì napadeného rozhodnutí získal výhodu v pøiznání odpoètu bez uplatnìní danì na výstupu, pøesto¾e pøijaté plnìní (zbo¾í z dovozu) pou¾il k uskuteènìným plnìním, osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì, spatøuje stì¾ovatel nerovné postavení ostatních plátcù. Opomenutím pravidel fungování danì z pøidané hodnoty byla opomenuta i skuteènost, ¾e to, co je nazýváno odejmutím majetku soukromé osobì, je na druhé stranì vyvá¾eno neuplatnìním danì na výstupu. Proto nelze souhlasit s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 178/2005, ¾e neuznáním nároku na odpoèet poskytuje ¾alobce státu èást svého majetku, ani¾ by za to od státu obdr¾el protiplnìní. Z toho pak je dále dovozováno, ¾e v takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku. Vyslovená teze o chybìjícím protiplnìní ze strany státu je dle stì¾ovatele zcela klamná a zavádìjící a vedoucí a¾ k závìru o nutnosti nepøimìøené a neodùvodnìné ochrany soukromé osoby. Poskytovaným protiplnìním státu, které ¾alobci pøíslu¹í, je skuteènost, ¾e stát od nìho ne¾ádá daò na výstupu. Adekvátním efektem osvobození od danì na výstupu je nemo¾nost uplatnit nárok na odpoèet danì. Je evidentní, ¾e pokud by ¾alobcem uskuteèòovaná plnìní nebyla od danì osvobozená, ale musel by z nich ¾alobce odvádìt daò, a to se základní sazbou danì ve vý¹i 22 %, jednalo by se vzhledem k objemu jím poskytovaných slu¾eb o pomìrnì vysoké èástky s podstatným vlivem na vý¹i realizovaného zisku. Stì¾ovatel má za to, ¾e realizace postupu podle rozhodnutí Mìstského soudu v Praze (a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) není bez vlivu i na ¾alobcovy klienty, kteøí jsou rovnì¾ daòovými poplatníky. Na svých klientech ¾alobce nemalou mìrou profituje rozdílem mezi sazbami úrokù, které jim poskytuje z jejich vkladù, a sazbami a poplatky, které jim úètuje za poskytnuté slu¾by, a k tomu se jich nepøíznivì dotkne je¹tì nepøímo nárokováním odpoètu danì ze státního rozpoètu.
V rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 je hodnocena rovnì¾ povaha zmìny, kterou do § 19 zákona o DPH pøinesl zákon è. 322/2003 Sb., jako neorganický zásah do vcelku jednoznaènì formulovaných a výkladovì bezproblémových pravidel uplatòování nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, jak byla upravena do úèinnosti uvedené novely. Stì¾ovatel k tomu podotýká, ¾e plátci DPH i správci danì museli podle zákona o DPH, obsahujícího formulaèní zatemnìní novelizovaného § 19 odst. 1 tohoto zákona v dané dobì postupovat, nebo» jde o jediný právní pøedpis z oblasti hmotného práva na úseku danì z pøidané hodnoty. Nezbytnost praktické realizace, by» podle nepøesnì znìjícího právního pøedpisu, s sebou pøinesla plnìní povinností plátcù, zejména pøi vyplòování a podávání daòových pøiznání, v nich¾ bylo postupováno pøi nárokování odpoètu danì u zbo¾í z dovozu stejným zpùsobem jako pøed novelou, tj. pøi dodr¾ování pravidel stanovených pro uplatòování odpoètu danì jen v § 19a zákona o DPH.
Upøednostnìním výkladu pøedmìtné problematiky ve prospìch soukromé osoby, resp. urèitého okruhu soukromých osob, dochází k vytváøení nerovných podmínek pro plátce DPH a poru¹ení jedné ze základních zásad daòového øízení, vyjádøené v § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Dle názoru stì¾ovatele jsou znevýhodòováni nejen ti plátci, kteøí na rozdíl od ¾alobce nepou¾ívali pøi svém podnikání zbo¾í z dovozu, ale pouze zbo¾í z tuzemska, u nìho¾ nemìli nárok na odpoèet, ale do nerovného postavení jsou uvr¾eni i ti plátci, kteøí u zbo¾í z dovozu podmínky § 19a zákona o DPH respektovali. Je tøeba podotknout, ¾e takových plátcù-dovozcù-byla vìt¹ina a tato vìt¹ina zùstala zkrácena na svém právu novì zalo¾eném rozhodnutím správních soudù.
Pokud tedy lze ve vztahu ¾alobce-stát hovoøit o nerovném postavení, vyplývá z vý¹e uvedeného, ¾e je do nìho uvr¾en stát, aèkoli jinak jde o vztah vyvá¾ený. Nelze nevidìt, ¾e pøiznáním nároku na odpoèet danì, bez povinnosti odvádìt daò na výstupu, získává ¾alobce majetkový prospìch. Prospìch ¾alobce je v podstatì dvojího druhu, a to: uplatnìní osvobození, pøi kterém nemusí odvádìt daò na výstupu, a je¹tì získání odpoètu danì. Vytì¾ením majetkového prospìchu ¾alobce pak dle stì¾ovatele do¹lo k jasnému zneu¾ití práva, nebo» byl ¾alobce pøi poru¹ení principù fungování DPH zvýhodnìn a je¹tì byly poru¹eny rovné podmínky této danì. I kdy¾ nelze rozporovat skuteènost, ¾e by ¾alobce realizoval dovoz zbo¾í pouze za úèelem pouhého získání nároku na odpoèet, který by byl hlavním úèelem pøedmìtné transakce, má stì¾ovatel za to, ¾e ze strany ¾alobce dochází ke zneu¾ití pøedpisù spoèívající v nárokování práva na odpoèet v nezkrácené vý¹i. K odpoètu danì nárokovaného ¾alobcem je pak tøeba uvést, ¾e i dle rozsudku Evropského soudního dvora ve vìci C-255/02 (mj. Halifax plc) dospìl Evropský soudní dvùr k tomu, ¾e ©está smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ©está smìrnice ) musí být vykládána ve smyslu, ¾e brání nároku na odpoèet danì, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití. Vznik pøesnì takové situace stì¾ovatel popsal vý¹e.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu zveøejnìného ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 je nutné i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem bylo právo tehdy úèinné, vykládat toto právo konformnì s právem Evropských spoleèenství. Je proto tøeba vzít v úvahu i ustanovení ©esté smìrnice. Z èl. 13 a 17 této smìrnice vyplývá, ¾e finanèní èinnosti uskuteèòované ¾alobcem jsou plnìními osvobozenými od danì bez nároku na odpoèet a ¾e u zbo¾í a slu¾eb, které osoba podléhající dani hodlá pou¾ít jak pro plnìní, u nich¾ je daò odèitatelná, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, je odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k prvnì uvedeným plnìním. Z toho vyplývá, ¾e ani ©está smìrnice nerozli¹uje mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a zbo¾ím z dovozu, ale uva¾uje o pøijatém zbo¾í a slu¾bách, kterým pøisuzuje nárok na odpoèet v souladu s jejich vyu¾itím. Napadený rozsudek tak je v rozporu s principem jednotného základu danì z pøidané hodnoty v rámci èlenských státù Evropské unie.
S ohledem na vý¹e uvedené navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pøedmìtný rozsudek Mìstského soudu v Praze a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e dovezl prostøednictvím nepøímých zástupcù zbo¾í v celkové hodnotì 26 012 512 Kè, pøièem¾ dovezené zbo¾í je pou¾íváno k podnikání. Ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH vznikl u pøedmìtného zbo¾í nárok na odpoèet, pøièem¾ ¾alobce nebyl dle § 19a odst. 3 zákona o DPH povinen krátit svùj nárok na odpoèet, a to z dùvodu, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb. se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a zákona o DPH na zbo¾í z dovozu vztahovat.
®alobce také uvádí, ¾e dle ustálené soudní judikatury má adresát právní normy v souladu s principem právní jistoty právo oèekávat, ¾e øe¹ení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a smìøují k funkènímu uspoøádání spoleèenských vztahù. Jestli¾e zákonodárce zvolí øe¹ení jiné, musí je tím spí¹e pøesnì a srozumitelnì vyjádøit v právních pøedpisech. Veøejnoprávní normy tak soudy nesmí vykládat zpùsobem extenzivním v neprospìch soukromého adresáta. Pokud by skuteènì bylo úmyslem zákonodárce, ¾e na zbo¾í z dovozu se má vztahovat i ustanovení § 19a zákona o DPH, pak zákonodárci nic nebrání v tom, aby takovou úpravu pøijal. I z judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona jsou orgány veøejné moci v pøípadì pochybností povinny postupovat mírnìji, a tedy nikoliv v neprospìch plátce. ®alobce se dovolává principù právní jistoty, principu racionálního zákonodárce, principu, ¾e danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona, principu legality, právního státu a koneènì principu, ¾e nikdo nesmí být nucen èinit, co zákon neukládá.
®alobce uvádí, ¾e mu nelze klást za vinu, ¾e jeho postup vycházel z nepochybného gramatického výkladu zákona o DPH. V právním státì je nepøijatelné tvrzení, ¾e v pøípadì formulaèního zatemnìní zákona musí plátce postupovat tak, aby se správci danì postupovalo co nejlehèeji. Ostatnì neobstojí ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e i pøes novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH má být tento zákon vykládán stejnì jako pøed ní.
®alobce nesouhlasí ani s tím, ¾e do¹lo k poru¹ení jedné ze základních zásad daòového øízení, tedy ¾e do¹lo k zneu¾ití práva. Postupem v souladu s textem zákona nemù¾e plátce danì ¾ádným zpùsobem poru¹it rovnost procesních práv a povinností v daòovém øízení. ®alobce ani nezneu¾il svého práva, nebo» nerealizoval dovoz zbo¾í zcela slou¾ícího k jejímu podnikání za úèelem pouhého získání nároku na odpoèet. I dal¹í stí¾nostní námitky mají spí¹e povahu doporuèení zákonodárci ne¾ povahu právních argumentù.
®alobce se neztoto¾òuje ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e napadený rozsudek je v rozporu s principem jednotného základu DPH v rámci èlenských státù EU. ®alobce uvádí, ¾e smìrnice je závazná pro stát, kterému je urèena, pokud jde o výsledek, jeho¾ má být dosa¾eno, pøièem¾ volba formy a prostøedkù je na státu. Ke skuteènosti, ¾e ©está smìrnice nerozli¹uje mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a zbo¾ím z dovozu, lze proto konstatovat, ¾e adresáty smìrnic jsou èlenské státy a nikoliv plátci danì, kteøí jsou povinni postupovat podle zákona, který má smìrnici implementovat. Evropský soudní dvùr sice judikoval, ¾e za urèitých podmínek mù¾e smìrnice pùsobit i pøímo na jednotlivce, ov¹em pøímý úèinek nemù¾e nastat tam, kde by èlenský stát EU ukládal jednotlivci dodateèné povinnosti, které mu jinak nejsou ulo¾eny zákonem, jen¾ má danou smìrnici implementovat.
®alobce se dále zabývá otázkou, zda mù¾e ©está smìrnice pùsobit nepøímo tak, ¾e bude vodítkem pro výklad pøedpisu, který ji má implementovat. V daném pøípadì je ov¹em tøeba pøedev¹ím vyjít z právní jistoty a výklad zákona smìrnici pøizpùsobit nelze. Krom toho pøímý ani nepøímý úèinek smìrnice nemù¾e nastat, nebo» se jedná o vìc týkající se zákona o DPH pøed vstupem ÈR do EU. Mo¾nost zohlednìní ©esté smìrnice ve vztahu k období, kdy ÈR nebyla èlenem EU, byla ji¾ Nejvy¹¹ím správním soudem øe¹ena, a tedy ¾alobce plnì odkazuje na rozhodnutí tohoto soudu.
Ve v¹ech ohledech ¾alobce plnì odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 20006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, s ním¾ se zcela ztoto¾òuje.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù navrhuje ¾alobce, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta jako nedùvodná a aby Nejvy¹¹í správní soud pøiznal ¾alobci právo na náhradu nákladù øízení.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod spadající pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Spornou právní otázkou je, zda podle právního stavu úèinného od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 mìl pøi uplatnìní odpoètu DPH u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, jestli¾e zbo¾í pou¾il k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, anebo zda se v dùsledku novely § 19 odst. 1 zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb. pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat.
Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e stì¾ovatel fakticky nebrojí proti rozsudku Mìstského soudu v Praze, nýbr¾ proti právnímu názoru vyslovenému v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 20006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, o jeho¾ závìry Mìstský soud v Praze opøel své kasaèní stí¾ností stì¾ovatele napadené rozhodnutí v obdobné vìci, vycházeje ze zásady, ¾e skutkovì a právnì obdobné vìci je nutno posuzovat obdobnì a ¾e je v tomto ohledu tøeba reflektovat prejudikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu.
Mezi úèastníky není sporu o skutkových aspektech vìci a namítány nejsou ani ¾ádné procesní vady, a» ji¾ v øízení pøed správci danì obou instancí nebo pøed Mìstským soudem v Praze. Není proto dùvodu rekapitulovat dosavadní prùbìh rozhodných øízení.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod podotýká, ¾e ji¾ ve shora zmínìném rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, publikovaném v plném znìní na webových stránkách Nejvy¹¹ího správního soudu (www.nssoud.cz), se velmi podrobnì zabýval vìt¹inou právní argumentace pøednesené stì¾ovatelem a ¾alovaným, a proto v tomto rozsudku tam, kde právní argumentaci není tøeba ji dále rozvádìt a doplòovat, na pøedchozí argumentaci toliko odká¾e èi ji zopakuje toliko v zestruènìné podobì.
Stì¾ovatel v¹ak ve své kasaèní stí¾nosti vzná¹í i nìkteré záva¾né námitky nad rámec toho, co bylo ve zmínìném rozsudku øe¹eno, a tìmi je nutno se podrobnì zabývat.
K argumentu, ¾e výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se pøiklonil Nejvy¹¹í správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy danì z pøidané hodnoty (viz bod III. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti), je tøeba uvést, ¾e toho si je Nejvy¹¹í správní soud plnì vìdom a ¾e vìc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovanì. Samotný základní strukturální princip fungování urèité danì je jistì významnou (a nìkdy zcela zásadní) výkladovou pomùckou pøi interpretaci urèitého zákonného ustanovení, je¾ se dotyèné danì týká, ov¹em pøebít jiné výkladové alternativy mù¾e jen za urèitých podmínek. Teleologickým výkladem-a nièím jiným ve své podstatì výklad opírající se o základní strukturální princip urèité danì není-lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce pova¾ovat za výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je zalo¾en ústavní øád Èeské republiky. Pøesnì takto Nejvy¹¹í správní soud uva¾oval ji¾ v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, v nìm¾ proti sobì postavil dvì protichùdné výkladové alternativy-jednu, která byla opøena o výklad vycházející ze smyslu a úèelu danì z pøidané hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stì¾ovatelem [viz èást V. e) zmínìného rozsudku], a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v urèitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy [viz èásti V. a), b), c), d), g) zmínìného rozsudku] a dospìla k závìru, jeho¾ pøíznivcem je ¾alobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil ke druhé z nich kvùli zvlá¹tnímu, v jistém ohledu jednostrannému charakteru daòového práva, z nìho¾ podle názoru soudu plynou vysoké nároky na míru pøedvídatelnosti právní regulace v tomto právním oboru [podrobnìji viz èásti V. f), h) a i) zmínìného rozsudku].
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e tento jeho náhled na právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na www.nalus.cz, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Je nepochybné, ¾e ka¾dá daòová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatnì nikoli nadarmo je mo¾nost na základì zákona ukládat danì a poplatky systematicky zaøazena do èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z mo¾ných omezení tohoto základního práva. Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. V konkrétním pøípadì ¾alobce uplatnìní uvedeného principu znamená, ¾e pokud plátce DPH zbo¾í z dovozu pou¾ije k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od danì podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umo¾ní mu to za urèité zbo¾í z dovozu v posledku ¾ádnou daò z pøidané hodnoty neplatit, nebo» si ji plnì kompenzuje nekráceným odpoètem danì (nebo» krácení odpoètu nebude s ohledem na ustanovení § 19 a 19a zákona o DPH ve vztahu ke zbo¾í z dovozu aplikovatelné).
Argument o nerovném zacházení mezi rùznými skupinami plátcù danì z pøidané hodnoty (viz bod IV. in fine a bod VI. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti) je zcela lichý-ka¾dý plátce DPH, který provozoval obdobné èinnosti jako ¾alobce, tedy èinnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za úèinnosti zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb., chovat obdobnì jako ¾alobce. Mohl tedy dovézt zbo¾í z dovozu a pou¾ít je k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplnì stejného daòového benefitu jako ¾alobce, nebo» aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vùèi takovému jinému plátci danì musela být shodná jako vùèi ¾alobci. ®e nìkteøí jiní plátci danì nepostupovali jako ¾alobce, je vìcí jejich vlastního uvá¾ení, které Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v principu nepøíslu¹í hodnotit.
Zcela nesprávný je poukaz stì¾ovatele na ustanovení § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle nìho¾ v¹echny daòové subjekty mají v daòovém øízení pøed správcem danì stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení pøedev¹ím míøí na rovnost mezi daòovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, pøièem¾ otázka, v jaké vý¹i má urèitý plátce DPH tuto daò platit, je ve své podstatì otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním re¾imem vymìøování této danì, a tedy i s re¾imem uplatòování odpoètu danì. I v rovinì daòového práva hmotného v¹ak stì¾ovatelova argumentace není na místì. Nejvy¹¹í správní soud v první øadì poznamenává, ¾e je málo právních odvìtví, v nich¾ by platila nepøehlednìj¹í a ménì logická pravidla a v nich¾ by bylo lze obtí¾nìji hledat spravedlnost a øádné uplatnìní ideje rovnosti ne¾ v právu daòovém. Více ne¾ ve vìt¹inì jiných právních odvìtví se zde prosazuje utilitaristické nazírání na právo motivované snahou získat daòové pøíjmy v potøebné vý¹i v kombinaci s tím, jak ty které zájmové skupiny v daòovém právu prosazují své partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesù aktivnì zasahovala a sna¾ila se je vylep¹ovat , nebo» by vyboèovala ze své ústavní role. Pokud v¹ak pøíjemce daní argumentuje ve svùj prospìch ideou spravedlnosti a rovnosti s odùvodnìním, ¾e urèitý daòový subjekt má urèitou daò platit, proto¾e jiné daòové subjekty také platí danì, nelze tuto argumentaci pøijmout v pøípadì, ¾e sám zákonodárce zaèasté zcela arbitrárnì urèuje, ¾e urèité statky zdanìní podléhají a urèité nikoli. Zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení je v daòovém právu velmi dùle¾itým korektivem, který mù¾e v urèitém pøípadì vést k ulehèení situace daòového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemù¾e v¹ak-jakoby dodateènì, nad rámec zákona-zalo¾it daòovou povinnost legálnì nezakotvenou.
Ukládání daòových povinností vy¾aduje, podobnì jako ukládání veøejnoprávních sankcí, zaji¹tìní dostateèné míry právní jistoty tomu, kdo má daòové povinnosti plnit, tedy soukromé osobì. I z toho pak Nejvy¹¹í správní soud dovozuje shora ji¾ v ústavní rovinì zmínìnou zásadu, ¾e nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedoká¾e-li zajistit dostateènì pøedvídatelnou právní regulaci daòových povinností, bude to on, kdo pøípadnì musí sná¹et následek v podobì výpadku urèitých daòových pøíjmù, vylo¾í-li soud nejednoznaènosti daòových zákonù ve prospìch soukromé osoby.
Nejvy¹¹í správní soud-ve shodì se shora zmínìnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodì s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44)-podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Tak tomu v pøípadì výkladu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 podle názoru soudu bylo, kdy¾ proti sobì stály srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy, z nich¾ jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický a historický. Teleologický výklad nemù¾e mít automaticky pøednost pøed jinými zpùsoby výkladu a zejména zásadnì nemù¾e dotvoøit právní normu v daòovém právu v neprospìch daòového subjektu.
K poukazu na údajné zneu¾ití práva (viz bod VII. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti) Nejvy¹¹í správní soud odkazuje zejména na podrobné odùvodnìní sub V. j) svého rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64. Stì¾ovatel sám ve své argumentaci pøipou¹tí, ¾e ¾alovaný nerealizoval své dovozy jen (èi hlavnì) za úèelem získání nároku na odpoèet. V takovém pøípadì v¹ak, jak ji¾ podrobnì zdùvodnìno ve zmínìném rozsudku, úvaha o zneu¾ití práva není namístì, nebo» není splnìna jedna ze dvou kumulativních podmínek pro shledání zneu¾ití práva, jak byly formulovány Evropským soudním dvorem v judikátu ze dne 21. 2. 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excese (C-255/02). V pøípadì ¾alobce ji¾ prima facie nejde o podezøení z podvodného jednání, jak bylo specifikováno napø. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), èi z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytì¾ení majetkového prospìchu (toliko ve formì sní¾ení daòové povinnosti, nikoli ve formì inkasa od státu èástek vùbec nezaplacených) proto soud v pøípadì ¾alobce pova¾uje za legitimní jednání ¾alobce za úèelem uspoøádání si svého podnikání tak, aby sní¾il svoji daòovou povinnost; ¾alobce si tím, ¾e uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejménì zdanitelný zpùsob provozování svého podnikání. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì dodává, ¾e pokud by tak v rozhodném období uèinily i jiní plátci danì nacházející se v obdobném postavení jako ¾alobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospìch vytì¾it.
Co se týèe argumentace èlánky 13 a 17 ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS), Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e uvedená ustanovení upravovala systém odpoètu DPH v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této danì, tj. ¾e u zbo¾í a slu¾eb, je¾ osoba podléhající dani hodlal pou¾ít jak pro plnìní s odèitatelnou daní, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, byl odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k plnìním prvního druhu. Sám o sobì je jistì správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové stavy tkvící v dobì pøed vstupem ÈR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky, formulované Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky v¹ak v projednávaném pøípadì splnìny nejsou, nebo» právì odli¹ná textace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve srovnání s obdobnými ustanoveními ©esté smìrnice znemo¾òuje eurokonformního výkladu u¾ít: èeský zákonodárce v daném pøípadì vyu¾il mo¾nosti tehdy mu je¹tì dané a upravil-z dùvodù, o nich¾ lze jen spekulovat [intence historického zákonodárce je v tomto ohledu zcela nejasná, více k tomu sub V. d) v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64]-pravidla pro odpoèet danì u zbo¾í z dovozu jinak, ne¾ jak to odpovídalo logice a smyslu danì. Eurokonformní výklad proto v daném pøípadì nemù¾e, stejnì jako tak nemù¾e uèinit standardní výklad teologický, jak bylo vylo¾eno shora (ostatnì eurokonformní výklad zde ve své podstatì není ne¾ formou teologického výkladu), korigovat obsah rozhodných právních norem v rozporu s jejich prostým významem.
Obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e zèásti (av¹ak nikoli zásadnì) jiná by byla situace pøi výkladu vnitrostátního práva ve svìtle norem práva komunitárního, ¹lo-li by o skutkové stavy, na nì¾ se ji¾ vztahuje právní re¾im po úèinnosti pøístupu ÈR k EU. Eurokonformní výklad, tj. v pøípadì DPH (zjednodu¹enì øeèeno) výklad ve svìtle smyslu a úèelu a cílù ©esté smìrnice (resp. nyní Smìrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty), musí mít podstatnì silnìj¹í váhu a mù¾e více (a v urèitých omezených ohledech i v neprospìch daòového subjektu) korigovat jiné výkladové alternativy, stalo-li se evropské právo pro ÈR závazné, a tedy nabylo vnitrostátních (pøímých èi nepøímých) úèinkù vyplývajících z jeho obsahu èi dovozených judikaturou. Stala-li se ÈR èlenem EU a zaèal-li pro ni platit spoleèný systém danì z pøidané hodnoty, je po daòových subjektech spravedlivé po¾adovat pøinejmen¹ím základní povìdomí o jeho klíèových principech zakotvených ve vnitrostátnì sice pøímo neaplikovatelných a toliko pro èlenský stát (a jen z hlediska cílù) závazných aktech sekundárního práva Spoleèenství. I za nové situace dané pøístupem ÈR k EU v¹ak je-i s ohledem na samotné evropské právo-v patøièné míøe nutno zohlednit po¾adavky právní jistoty [v tomto ohledu lze poukázat na obecné principy vyslovené nejnovìji v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 11. 12. 2007 ve vìci Skoma-Lux, s. r. o. proti Celnímu øeditelství Olomouc (C-161/06)].
Názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøený v jeho rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64 (který byl pøevzat v dané vìci mìstským soudem a na nìm¾ stojí i argumentace tohoto rozsudku) nebyl v¹eobecnì pøijímaným; proto se také stal pøedmìtem rozhodování roz¹íøeného senátu tohoto soudu (§ 17 odst. 1 s. ø. s.). Roz¹íøený senát v¹ak rozhodnutím ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006 (v dobì tohoto rozhodnutí dosud nepublikováno, bude zveøejnìno na www.nssoud.cz) názoru vyslovenému v oznaèené vìci pøisvìdèil. Vycházel pøitom z toho, ¾e je vìcí zákonodárce, aby pøi legislativních zmìnách eliminoval obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona a dále, pøi kolizi dvou mo¾ných výkladù, z preference výkladu daòového práva respektujícího ochranu ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace. Roz¹íøený senát tedy vyslovil, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992, o dani z pøidané hodnoty, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. V dobì od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 nemìl pøi uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by jinak-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i. K bli¾¹ím dùvodùm lze odkázat na odùvodnìní tohoto rozhodnutí roz¹íøeného senátu.
V daném pøípadì tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e nebyly naplnìny namítané kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a nebylo ani dùvodu pro zru¹ení napadeného rozsudku pro pochybení, k nim¾ by Nejvy¹¹í správní soud musel pøihlí¾et nad rámec stí¾ních námitek. Proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce mìl naopak ve vìci plný úspìch, a proto mu soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. pøiznal právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, vùèi ¾alovanému.
Vý¹e nákladù øízení je tvoøena náhradou nákladù zastoupení ¾alobce za dva úkony právní slu¾by, a to za sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 4. 2007 a doplnìní tohoto vyjádøení ze dne 30. 7. 2007 ve vý¹i 2 x 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb.], náhradu hotových výdajù ve vý¹i 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky) a DPH ve vý¹i 912 Kè, celkem tedy 5712 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal zástupci ¾alobce odmìnu za pøevzetí a pøípravy zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) citované vyhlá¹ky], nebo» se jednalo o zastoupení advokátem, který ¾alobce zastupoval v dané vìci ji¾ v øízení pøed Mìstským soudem v Praze, který fakticky pøípad v øízení pøed kasaèní instancí ji¾ nepøebíral, nebo» toliko pokraèoval v poskytování právních slu¾eb.
Z tìchto dùvodù soud ulo¾il ¾alovanému povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení celkem v èástce 5 712 Kè k rukám zástupce ¾alobce do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.