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Timestamp: 2016-10-23 12:09:19
Document Index: 152523373

Matched Legal Cases: ['Art. 18', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 18', 'Art. 16', 'Art. 42', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 18', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 42', 'Art. 1', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 43', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 21', 'Art. 16', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 72', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 12', 'Art. 18', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 21', 'Art. 16', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 18', 'Art. 16', 'Art. 18', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 18', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 18', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 18', 'Art. 16', 'Art. 18', 'Art. 8', 'Art. 42', 'Art. 1', 'Art. 43', 'Art. 8', 'Art. 27', 'Art. 27']

125 II 11312. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 8. Januar 1999 i.S. Kantonales Steueramt Z�rich gegen K.S und E.S. (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 18 LIFD; revenu provenant d'une activit� lucrative ind�pendante; imposition des b�n�fices en capital immobiliers. Le revenu d'une activit� lucrative ind�pendante comprend aussi les gains provenant de la vente d'�l�ments de la fortune, en particulier des immeubles, lorsque l'ali�nation n'a pas lieu dans le cadre d'une simple gestion de la fortune priv�e. Les b�n�fices en capital sont imposables m�me lorsque l'activit� lucrative ind�pendante n'est pas exerc�e en la forme d'une entreprise (consid. 5; continuation de la jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 21 al. 1 let. a AIFD). En cas de cessation de l'activit� lucrative ind�pendante, les �l�ments de fortune qui n'�taient pas utilis�s � des fins priv�es restent dans la fortune commerciale. Ils ne tombent pas dans la fortune priv�e par le simple �coulement du temps; les b�n�fices r�alis�s lors d'ali�nations ult�rieures demeurent imposables comme revenu d'une activit� lucrative ind�pendante (consid. 6). Faits � partir de page 114
A.- K.S., geboren 1925, war fr�her als Bauunternehmer t�tig. Diese T�tigkeit �bte er massgeblich bis ins Jahr 1973 aus, reduzierte sie in den folgenden Jahren sukzessive und stellte sie schliesslich vollumf�nglich ein. Im Jahre 1981 teilte er dem Gemeindesteueramt mit, er habe seine T�tigkeit als Bauunternehmer definitiv aufgegeben.
Im Jahre 1968 kaufte er Land in D. und erstellte darauf in den Jahren 1968/69 durch die eigene Bauunternehmung ein Mehrfamilienhaus, das in der Folge vermietet wurde. Neben diesem Objekt verf�gen K.S. und seine Ehefrau E.S. �ber weitere Liegenschaften, n�mlich ein Mehrfamilienhaus in R., ein Wohn- und Gesch�ftshaus in W. sowie ein Ferienhaus in I.
In den Jahren 1974 bis 1982 fanden verschiedene K�ufe und Verk�ufe von Liegenschaften statt. Im Jahre 1994 verkaufte K.S. das Mehrfamilienhaus in D. zum Preise von Fr. 1'700'000.--.
Mit Veranlagungsmitteilung vom 4. Juni 1996 und der am 8. Juli 1996 zugestellten Steuerrechnung veranlagte der Steuerkommiss�r die Pflichtigen f�r die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem durchschnittlich steuerbaren Einkommen von Fr. 584'300.--, wobei er den Gewinn aus dem Verkauf des Mehrfamilienhauses in D. im Jahre 1994 gest�tzt auf Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) mit Fr. 998'305.-- (durchschnittlich Fr. 499'152.--) mit einbezog.
B.- Gegen den Einspracheentscheid liessen K.S. und E.S. Beschwerde erheben. Die Bundessteuer-Rekurskommission des BGE 125 II 113 S. 115Kantons Z�rich hiess diese mit Entscheid vom 13. M�rz 1997 (ver�ffentlicht in StE 1997 B 23.1 Nr. 37) teilweise gut und legte das steuerbare Einkommen f�r die direkte Bundessteuer 1995/96 auf Fr. 105'400.-- fest. Nach Auffassung der Rekurskommission kann die bisherige, auf Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11 a.F.) abgest�tzte Praxis zum �gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel� unter der Herrschaft des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer nicht ohne weiteres �bernommen werden. Nach dieser Praxis unterliegen Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn sie auf einer T�tigkeit des Pflichtigen beruhen, welche �ber die gew�hnliche Verwaltung von Privatverm�gen hinausgeht. Die Rekurskommission erwog, steuerbar seien nach Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit nur Kapitalgewinne aus der Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssigen Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Eine Spaltung der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit in eine solche mit und in eine ohne Gesch�ftsverm�gen laufe der Systematik des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer und �berdies dem verfassungsrechtlich verankerten Harmonisierungsgebot zuwider. Der Steuerpflichtige habe im Zeitpunkt der Ver�usserung der Liegenschaft keine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit mehr ausge�bt und k�nne daher nicht mehr �ber Gesch�ftsverm�gen verf�gen. Da demnach Privatverm�gen vorliege, stelle der erzielte Verkaufsgewinn keine nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbare Einkunft aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit dar, sondern gem�ss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfreier Kapitalgewinn aus der Ver�usserung von Privatverm�gen. Entsprechend liess sie die f�r die Steuerperiode 1995/96 geltend gemachten Gesch�ftsverluste von durchschnittlich Fr. 20'249.-- (Fr. 23'860.-- im Jahr 1993 und Fr. 16'638.- im Jahre 1994) nicht zum Abzug zu.
C.- Die Abteilung Direkte Bundessteuer des kantonalen Steueramtes Z�rich hat gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission mit Eingabe vom 15. Mai 1997 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, die Beschwerdegegner f�r die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem steuerbaren Einkommen von durchschnittlich Fr. 604'500.-- einzusch�tzen.
D.- Die Bundessteuer-Rekurskommission und die Beschwerdegegner K.S. und E.S. schliessen auf Abweisung der Beschwerde.BGE 125 II 113 S. 116
Die Beschwerdegegner beantragen eventualiter, das steuerbare Einkommen im Falle einer Gutheissung der Beschwerde auf Fr. 584'300.-- festzusetzen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde gutzuheissen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut und best�tigt den Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramtes Z�rich vom 22. August 1996.
2. Die Vorinstanz geht in ihrem Entscheid davon aus, die unter dem Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer entwickelte Praxis zur Besteuerung des gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandels (nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt) k�nne unter dem neuen Recht nicht unbesehen weitergef�hrt werden. Das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer unterscheide systematisch nur noch zwischen Privatverm�gen und Gesch�ftsverm�gen. Der fr�here Bundesratsbeschluss habe dagegen eine Dreiteilung gekannt, nach der gem�ss einer langj�hrigen Praxis gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt auch Gewinne aus einer die schlichte Verm�gensverwaltung �bersteigenden Erwerbst�tigkeit besteuert worden seien. Nach Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG seien alle Eink�nfte aus einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit steuerbar, namentlich auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Der selbst�ndig Erwerbst�tige nehme regelm�ssig durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planm�ssig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil. Die Verwaltung eigenen Verm�gens sei dagegen keine Erwerbst�tigkeit, auch dann nicht, wenn das Verm�gen gross sei und der Steuerpflichtige zu seiner fortlaufenden Orientierung eine kaufm�nnische Buchhaltung f�hre oder f�hren lasse. Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen seien nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei. Nach dem Gebot der Steuerharmonisierung (Art. 42quinquies Abs. 1 BV), gem�ss dem u.a. auch das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer auf die kantonalen Steuergesetze abzustimmen sei, sei auch auf die kantonalen Begriffsbildungen zur selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit und zur Abgrenzung des Gesch�ftsverm�gens vom Privatverm�gen R�cksicht zu nehmen; denn die neue Konzeption, die nur noch zwischen BGE 125 II 113 S. 117Privatverm�gen (Ver�usserungsgewinne steuerfrei, Art. 16 Abs. 3 DBG) und Gesch�ftsverm�gen unterscheide, das die Grundlage einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit bilde (Ver�usserungsgewinne steuerbar, Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG), entstamme nachweislich kantonaler Doktrin und Praxis.
3. a) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (vgl. BGE 123 II 9 E. 2 S. 11, 464 E. 3a S. 468; BGE 124 II 241 E. 3 S. 245 f., 265 E. 3a S. 268). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut; doch kann dieser allein nicht massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gr�nde f�r die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gr�nde k�nnen sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265 E. 3a S. 268, mit Hinweisen). Die allgemeinen, aus Art. 1 ZGB abgeleiteten Auslegungsregeln sind auch f�r das Steuerrecht massgebend (vgl. ERNST H�HN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, 8. Aufl., S. 155 ff.); da der Bund nach Art. 42quinquies Abs. 1 BV die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die �blichen Auslegungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Auslegungselemente zu erg�nzen (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N. 26 ff. zu Art. 1 StHG [SR 642.14]).
b) Unter dem Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurden Gewinne aus Liegenschaftenhandel gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 Ingress, Art. 21 Abs. 1 lit. a, d und f sowie auf Art. 43 Abs. 1 BdBSt besteuert. Nach Art. 21 Abs. 1 Ingress BdBSt war das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen, namentlich aus Erwerbst�tigkeit steuerbar, nach Abs. 1 lit. a insbesondere jedes Einkommen aus einer T�tigkeit (namentlich aus Handel, Gewerbe, Industrie, Land- oder Forstwirtschaft, aus freien Berufen sowie Beamtung, Anstellung oder Arbeitsverh�ltnis und aus der Erf�llung einer Dienstpflicht). Kapital- und Aufwertungsgewinne wurden nur besteuert, wenn sie im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens erzielt wurden (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt). Nach Art. 43 Abs. 1 wurde bei Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom �brigen Einkommen BGE 125 II 113 S. 118eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt erhoben.
In der Praxis zum Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurden die Kapitalgewinne wie folgt unterschieden:
- einerseits Kapitalgewinne, die im Rahmen schlichter Verm�gensverwaltung oder in Ausn�tzung einer sich zuf�llig bietenden Gelegenheit erzielt wurden und steuerfrei waren;
- anderseits Kapitalgewinne, die aus einer Erwerbst�tigkeit resultierten und nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt (der nicht verlangt, dass der Steuerpflichtige zur F�hrung von B�chern verpflichtet ist) besteuert wurden oder die von einem buchf�hrungspflichtigen Unternehmen unabh�ngig von jeglicher T�tigkeit erzielt wurden und nach Art. 21 Abs. 1 lit. d und f sowie Art. 43 BdBSt besteuert wurden.
c) Nach st�ndiger Praxis bilden Gewinne aus der Ver�usserung von Liegenschaften Erwerbseinkommen und ist die damit verbundene T�tigkeit nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt als Liegenschaftenhandel zu qualifizieren, wenn sie �ber die schlichte Verwaltung des Privatverm�gens hinausgeht bzw. der Gewinn nicht nur in Ausn�tzung einer zuf�llig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird, sondern die T�tigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb (Verdienst) gerichtet ist (BGE 112 Ib 79 E. 2a; BGE 122 II 446 E. 3 S. 448 ff.; Pra 1998 234 E. 2c; ASA 61 791 E. 1a; 63 43 E. 3a). Zur Abgrenzung zwischen privater Verm�gensverwaltung und (selbst�ndiger) Erwerbst�tigkeit haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Ob eine Erwerbst�tigkeit vorliegt, ist immer nach der Gesamtheit der Umst�nde zu beurteilen (BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81; 122 II 446 E. 3a S. 449). Als Indizien f�r eine �ber die blosse Verm�gensverwaltung hinausreichende Erwerbst�tigkeit fallen bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische oder planm�ssige) Art und Weise des Vorgehens, die H�ufigkeit von Liegenschaftsgesch�ften, der enge Zusammenhang eines Gesch�ftes mit der beruflichen T�tigkeit des Steuerpflichtigen, spezielle Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Gesch�fte oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. die Wiederanlage in Liegenschaften in Betracht. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfalle jedoch unter Umst�nden auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbst�tigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt ausreichen (vgl. BGE 104 Ib 164 E. 1 S. 166; BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81; vgl. auch BGE 122 II 446 E. 3 BGE 125 II 113 S. 119S. 448 ff.; ASA 58 666 E. 2; 61 666 E. 2 und 791 E. 1a; StE 1991 B 23.1 Nr. 24 E. 3b).
So ist eine Erwerbst�tigkeit anzunehmen, wenn eine steuerpflichtige Person ein Verm�gensobjekt nicht bloss zum Zwecke der privaten Verm�gensanlage oder in Ausn�tzung einer zuf�llig sich bietenden Gelegenheit, sondern in der offenkundigen Absicht erwirbt, es m�glichst rasch mit Gewinn weiterzuver�ussern, oder wenn sie sich bem�ht, wie ein haupt- oder nebenberuflich selbst�ndig Erwerbst�tiger die Entwicklung eines Marktes zur Gewinnerzielung auszun�tzen (vgl. BGE 122 II 446 E. 3b S. 450). Nach der Rechtsprechung weist auf eine Erwerbst�tigkeit auch hin, dass sich die pflichtige Person f�r ein bestimmtes Grundst�cksgesch�ft in einer einfachen Gesellschaft (Baukonsortium) mit einer Person verbindet, die sich in Aus�bung ihres Berufes beteiligt und die Gesch�ftsf�hrung f�r gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit ihr besorgt. In einem solchen Fall muss sich die pflichtige Person, die zur Erreichung des gemeinsamen Erwerbszwecks nur mit einer Einlage beigetragen hat, die vom gesch�ftsf�hrenden Fachmann f�r Rechnung aller Teilhaber unternommenen Bem�hungen wie eine eigene Erwerbst�tigkeit anrechnen lassen (vgl. BGE 96 I 655 E. 2 S. 658 f.; BGE 122 II 446 E. 3b S. 450; Pra 1998 234 E. 2c).
4. a) Der Gesetzgeber hat in Art. 16 Abs. 1 DBG �alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte� f�r steuerbar erkl�rt. Er hat damit - wie bereits in Art. 21 Abs. 1 Ingress BdBSt, der ebenfalls das �gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbst�tigkeit, Verm�gensertrag oder anderen Einnahmenquellen� als steuerbar qualifizierte - den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung aufgestellt. Der Auffassung von H�HN/WALDBURGER (a.a.O., S. 308 f.), wonach das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer keine Generalklausel kenne, kann nicht gefolgt werden. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen. Damit wird im Gesetz ausdr�cklich festgehalten, was schon unter dem Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer G�ltigkeit hatte. Die haupts�chlichen steuerbaren Eink�nfte sind in den Art. 17 bis 23 DBG n�her umschrieben; insbesondere werden - im Gegensatz zum Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer - die unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit und die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit in den Art. 17 und 18 DBG definiert. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, BGE 125 II 113 S. 120aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit steuerbar sind. Zu den Eink�nften aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit geh�ren nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen.
b) Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG), das am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist und seine volle Wirkung f�r alle Kantone ab dem 1. Januar 2001 entfalten wird (vgl. Art. 72 StHG), regelt die einkommenssteuerpflichtigen Eink�nfte in den Art. 7 und 8. Wie das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer geht auch das Steuerharmonisierungsgesetz davon aus, dass alle wiederkehrenden Eink�nfte, insbesondere solche aus selbst�ndiger und unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 7 Abs. 1 StHG). Die Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit werden in Art. 8 Abs. 1 und 2 StHG im Grundsatz gleich geregelt wie im Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, wobei die Kantone in Bezug auf Gewinne aus der Ver�usserung von Grundst�cken des Gesch�ftsverm�gens nach Art. 12 Abs. 4 StHG ein anderes System vorsehen k�nnen, indem sie diese der Grundst�ckgewinnsteuer unterstellen.
5. a) Der Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG ist insofern klar, als er alle Eink�nfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch �jede andere selbst�ndige Erwerbst�tigkeit� der Einkommenssteuer unterworfen. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird n�her festgelegt, was als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen Liegenschaftsgewinne steuerbar sind.
b) Der Terminus �selbst�ndige Erwerbst�tigkeit� ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielf�ltigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede T�tigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gew�hlten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. BGE 121 I 259 E. 3c S. 263; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 158; FRANCIS CAGIANUT/ERNST H�HN, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, � 1 N. 17 ff. und 34 ff.; ERNST H�HN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, 8. Aufl. 1997, BGE 125 II 113 S. 121N. 33 zu � 14 S. 318; ERNST H�HN, Interkantonales Steuerrecht, 3. Aufl. 1993, N. 5 ff. zu � 13 S. 194 f.; MARKUS REICH, a.a.O., N. 13 zu Art. 8 StHG). Eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder tempor�r ausge�bt werden. Ob eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umst�nden des Einzelfalles zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81; 122 II 446 E. 3a S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit d�rfen nicht isoliert betrachtet werden und k�nnen auch in unterschiedlicher Intensit�t auftreten (vgl. REICH, a.a.O., N. 13 ff. zu Art. 8 StHG).
Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine T�tigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbst�ndig ist. So kann es z.B. bei liberalen oder k�nstlerischen Berufen g�nzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen Gesellschaft, die �ber einen gewerblichen oder gesch�ftlichen Betrieb verf�gt, gilt als selbst�ndig erwerbend. Das Bundesgericht hat im �brigen erkannt, dass eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit (nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt) im Einzelfall auch vorliegen kann, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine nebenberufliche, selbst�ndige Erwerbst�tigkeit auch gegeben sein kann, wenn kein selbst�ndiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Gesch�ft betrieben wird (BGE 122 II 446 E. 5 S. 453).
Der Begriff der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Gesch�ftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 158; vgl. auch ROBERT PATRY, Grundlagen des Handelsrechts, in: Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/1, S. 72 ff. und 87 f.). Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Eink�nften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Eink�nfte �aus jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit� f�r steuerbar erkl�rt.
c) Aus der Entstehungsgeschichte des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der Eink�nfte aus Erwerbst�tigkeit (namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel) im Vergleich zum fr�heren Recht einschr�nken wollte. Der Botschaft (BBl 1983 III S. 162) ist vielmehr zu entnehmen, dass der Gesetzgeber bewusst eine BGE 125 II 113 S. 122Erweiterung gegen�ber dem bisherigen Recht vorgenommen hat, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht (mit Art. 18 Abs. 2 DBG) auf den gesamten Bereich der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit, d.h. auf alle Gegenst�nde des Gesch�ftsverm�gens, ausgedehnt hat, w�hrend dem sie nach bisherigem Recht (Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt) auf buchf�hrungspflichtige Unternehmen beschr�nkt war (vgl. auch BERNHARD ZWAHLEN, in: ERNST H�HN/PETER ATHANAS, Das neue Bundesrecht �ber die direkten Steuern, S. 57). Die Eidgen�ssischen R�te haben sich mit der Besteuerung des Einkommens aus Erwerbst�tigkeit und Kapitalgewinnen nicht im Detail auseinander gesetzt.
d) Der Gesetzgeber nimmt somit an, dass auch Gewinne aus einer T�tigkeit, die �ber die schlichte Verwaltung von Privatverm�gen hinausgeht, steuerbares Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit darstellen und auch die f�r diese T�tigkeit verwendeten Verm�genswerte Gesch�ftsverm�gen bilden, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte T�tigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatverm�gen, die im Rahmen der gew�hnlichen Verm�gensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivit�t des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zuf�llig bietenden Gelegenheit entstehen.
Aus diesen Gr�nden kann - entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. namentlich E. 2b) - nicht angenommen werden, dass unter dem neuen Recht Gewinne, die aus einer T�tigkeit stammen, welche die schlichte Verm�gensverwaltung zwar �bersteigt, jedoch noch nicht ein eigentliches Gewerbe oder Unternehmen darstellt, steuerfrei sind.
e) In der Lehre - auf die sich die Vorinstanz st�tzt - wird teilweise die Meinung vertreten, dass die bisherige Praxis, die eine Dreiteilung der Kapitalgewinne vorgenommen habe, nicht mehr weitergef�hrt werden k�nne. So ist MARKUS REICH (Der Begriff der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit im Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, in: Probl�mes actuels de droit fiscal, M�langes en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 117 ff., sowie im Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 9 ff. zu Art. 8 StHG) der Auffassung, da es neben der (explizit steuerfreien) Privatverm�genssph�re lediglich die Sph�re des Gesch�ftsverm�gens gebe, das Grundlage der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit bilde, gen�ge f�r eine Besteuerung neuerdings nicht mehr, dass die Gewinne bloss im Rahmen einer T�tigkeit angefallen seien, die �ber die schlichte Verm�gensverwaltung hinausgehe; vielmehr sei jeweils BGE 125 II 113 S. 123�berzeugend zu begr�nden, weshalb im Einzelfall selbst�ndige Erwerbst�tigkeit vorliege. Eine allzu starke Einengung der Sph�re der privaten Verm�gensverwaltung sei insk�nftig nicht mehr m�glich. Auch BLUMENSTEIN/LOCHER (a.a.O., S. 158) sind der Auffassung, dass der bisherigen Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt teilweise der Boden entzogen sein d�rfte. Und FRANCIS CAGIANUT fordert (in: H�HN/ATHANAS, Das neue Bundesrecht �ber die direkten Steuern, S. 51), dass die bundesgerichtliche Praxis �berdacht werde und bei der Abgrenzung zwischen Steuerpflicht und Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen die Regeln �ber die Unterscheidung von Privat- und Gesch�ftsverm�gen vermehrt beachtet werden sollten.
Mit der in der Rechtsprechung teilweise verwendeten Formulierung �Gewinne aus einer die schlichte Verm�gensverwaltung �bersteigenden Erwerbst�tigkeit� ist nicht eine besondere Art von Erwerbst�tigkeit gemeint. Diese Formulierung umschreibt lediglich ein Kriterium, das es erlauben soll, die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit im Bereich des Immobilien- und Wertschriftenhandels von der Verwaltung des Privatverm�gens abzugrenzen. Da von einem weiten Begriff der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit auszugehen ist (oben lit. b - d), erlaubt es Art. 18 DBG, eine T�tigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatverm�gen �bersteigt, als eine Form der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit aufzufassen. Die von der Vorinstanz vertretene restriktive Auslegung des Begriffs der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit ist abzulehnen. Die Steuerfreiheit von privaten Kapitalgewinnen (Art. 16 Abs. 3 DBG) beschr�nkt sich demnach wie bisher auf die schlichte Verwaltung privaten Verm�gens. Somit ist die bisherige Praxis beizubehalten, wonach Ver�usserungsgewinne steuerbar sind, wenn sie in einer �ber die schlichte Verm�gensverwaltung hinausgehenden T�tigkeit erzielt werden, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Aktivit�t vorliegt (vgl. DANIELLE YERSIN, La distinction entre l'activit� ind�pendante et la gestion de la fortune priv�e, dans le domaine immobilier, in: ASA 67 S. 105 ff.; ZWAHLEN, a.a.O., S. 57).
f) Wenn mit der Vorinstanz davon ausgegangen w�rde, dass die zur Diskussion stehenden Aktivit�ten nicht als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit im Sinne von Art. 18 DBG zu qualifizieren w�ren, stellte sich die Frage, ob nicht eine Besteuerung im Rahmen der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG in Betracht gezogen werden m�sste. Die Besteuerung nach dieser Bestimmung h�tte f�r den Steuerpflichtigen indessen gegebenenfalls den Nachteil, dass ihm BGE 125 II 113 S. 124die in den Art. 27-31 DBG f�r Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit vorgesehenen Abz�ge von Abschreibungen, R�ckstellungen und Verlusten verwehrt w�rden.
6. a) Nach der Praxis des Bundesgerichts - die wie gesehen grunds�tzlich beizubehalten ist - liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verk�ufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Verm�gensverwaltung bei sich zuf�llig bietender Gelegenheit t�tigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine T�tigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche T�tigkeit qualifiziert sich als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG und f�hrt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der ver�usserte Verm�gensgegenstand zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt hat, d.h. wenn er f�r die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit verwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die T�tigkeit haupt- oder nebenberuflich ausge�bt wird. Ob Gewinne aus der Ver�usserung von Verm�genswerten im vorerw�hnten Sinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfalle stets nach der Gesamtheit der Umst�nde zu beurteilen. Als Indizien f�r eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit k�nnen bei Liegenschaftsgewinnen wie bisher etwa die (systematische bzw. planm�ssige) Art und Weise des Vorgehens, die H�ufigkeit der Liegenschaftsgesch�fte, der enge Zusammenhang eines Gesch�ftes mit der beruflichen T�tigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Gesch�fte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (vgl. oben E. 3c).
b) Der Beschwerdegegner war als Bauunternehmer t�tig, reduzierte diese T�tigkeit ab 1973 sukzessive und stellte sie 1982 schliesslich vollumf�nglich ein. Ausserdem war er in der Zeit von 1967 bis 1982 auf dem Liegenschaftenmarkt in einer den Rahmen blosser Verm�gensverwaltung sprengenden Art und Weise t�tig. In diesem Zeitraum kaufte er verschiedentlich Land, �berbaute es und verkaufte die Liegenschaften sp�ter mit Gewinn. Der Umfang und die Art und Weise der aktiven Kaufs- und Verkaufst�tigkeit sowie der Zusammenhang dieser Aktivit�t mit seiner damals betriebenen Bauunternehmung f�hren zweifelsfrei zum Schluss, dass der Beschwerdegegner in dieser Zeit als Liegenschaftenh�ndler selbst�ndig erwerbst�tig war. In dieser Zeit (1968/69) erwarb und �berbaute er auch die fragliche Liegenschaft in D. mit einem Mehrfamilienhaus, BGE 125 II 113 S. 125wobei er die Baumeister- und Zimmereiarbeiten von seiner eigenen Bauunternehmung ausf�hren liess. Die Eigenmittel beliefen sich dabei auf lediglich 5 bzw. 10 Prozent der Anlagekosten, der Rest wurde fremdfinanziert. Die f�r den Bau beanspruchte Hypothek machte bei Anlagekosten von Fr. 598'000.-- vorerst einen Betrag von Fr. 567'000.-- aus und wurde im Jahre 1984 auf Fr. 600'000.-- erh�ht.
Unter diesen Umst�nden ist der Schluss verwehrt, der Beschwerdegegner habe die fragliche Liegenschaft bloss zur privaten Kapitalanlage erworben. Vielmehr muss angenommen werden, dass er die Liegenschaft gekauft hat, um seiner Bauunternehmung Arbeit zu verschaffen und das Grundst�ck eventuell gewinnbringend zu ver�ussern. Aus dem engen Zusammenhang der Liegenschaft mit der T�tigkeit des Pflichtigen als Bauunternehmer und Liegenschaftenh�ndler ist zu schliessen, dass die Liegenschaft im Gesch�ftsverm�gen des Beschwerdegegners stand. Der Gewinn aus deren Ver�usserung stellt daher einen nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbaren Kapitalgewinn dar, und zwar unabh�ngig davon, ob sie zum gesch�ftlichen Anlage- oder Umlaufverm�gen geh�rt hat (vgl. ASA 61 791 E. 6).
Dass die Liegenschaften der privaten Vorsorge des Beschwerdegegners dienten, macht sie noch nicht zu Privatverm�gen bzw. den auf Gesch�ftsverm�gen erzielten Gewinn nicht zu einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn. Die Altersvorsorge kann auch mit Mitteln des Gesch�ftsverm�gens sichergestellt werden. Die Tatsache, dass der Verm�gensertrag der Vorsorge des Pflichtigen bzw. der Verkaufserl�s f�r eine Schenkung zur Mittelbeschaffung f�r Wohneigentum an die S�hne des Beschwerdegegners dienen sollte, schliesst daher nicht aus, dass die stillen Reserven bei der Ver�usserung besteuert werden.
c) Zu pr�fen bleibt, ob der Umstand, dass der Beschwerdegegner seit 1982 keine T�tigkeit als Bauunternehmer oder Liegenschaftenh�ndler mehr ausge�bt hat, sondern sich auf die Verwaltung bzw. Vermietung der noch in seinem Eigentum befindlichen Liegenschaften (ein Wohnhaus, ein Ferienhaus und zwei Mehrfamilienh�user) beschr�nkt hat, der Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft in D. im Jahre 1994 entgegensteht.
aa) Wenn ein Steuerpflichtiger seine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit aufgibt und dies den Steuerbeh�rden mitteilt, tritt grunds�tzlich die Kapitalgewinnbesteuerung wegen Privatentnahme ein, wenn der Pflichtige nicht ausdr�cklich erkl�rt, Aktiven des Gesch�ftsverm�gens im Rahmen der Gesch�ftsliquidation noch verkaufen zu BGE 125 II 113 S. 126wollen (so genannte verz�gerte Liquidation) oder den Betrieb nur vor�bergehend - etwa bis zum geplanten Verkauf des Gesch�fts an Dritte oder bis zur �bertragung auf einen Erben - verpachten zu wollen. F�r eine Besteuerung des bei einem sp�teren Verkauf erzielten Gewinns besteht dagegen grunds�tzlich kein Raum (BGE 112 Ib 79 E. 4b S. 86 f.). Das Bundesgericht hat diesen Grundsatz in einem Fall aufgestellt, in dem ein Bauunternehmer ein von seiner Unternehmung erstelltes Einfamilienhaus, das zu seinem Gesch�ftsverm�gen geh�rte, bis zum Verkauf selber bewohnte. Es erkannte, die Steuerbeh�rden h�tten die stillen Reserven auf der Wohnliegenschaft im Zeitpunkt der Gesch�ftsaufgabe steuerlich erfassen m�ssen, d.h. nachdem der Pflichtige von ihnen die Vornahme einer Zwischenveranlagung wegen Gesch�ftsaufgabe verlangt hatte, und nicht erst beim sp�teren Verkauf; somit m�sse nicht jeder, der einmal als (selbst�ndig erwerbender) Liegenschaftenh�ndler t�tig gewesen sei, bis zu seinem Tod als Liegenschaftenh�ndler gelten (BGE a.a.O. E. 2a S. 81, mit Hinweisen). In jenem Fall war die fragliche Liegenschaft sichtbar und eindeutig einem privaten Zweck gewidmet worden. Der Steuerpflichtige hatte damit den Steuerbeh�rden gegen�ber den eindeutigen Willen ge�ussert, die privat genutzte Liegenschaft dem Gesch�ftsverm�gen zu entziehen (vgl. auch den Entscheid des Bundesgerichts vom 13. Juli 1994, in: StR 49/1994 575 E. 5b). Aus diesen Gr�nden konnte von den Steuerbeh�rden erwartet werden, dass sie im Zeitpunkt der Widmung, sp�testens aber im Zeitpunkt der Aufgabe der Unternehmung die �berf�hrung der Liegenschaft ins Privatverm�gen verlangt h�tten.
bb) Ein solcher Fall liegt hier indessen nicht vor. Die fragliche Liegenschaft wurde vom Beschwerdegegner zu gesch�ftlichen Zwecken erworben und anschliessend von seiner eigenen Bauunternehmung mit einem Mehrfamilienhaus �berbaut. Dieses hat er nicht privat genutzt, sondern vermietet. Zwar teilte der Beschwerdegegner dem Gemeindesteueramt 1981 mit, er habe seine T�tigkeit als Bauunternehmer definitiv aufgegeben. Er behielt jedoch die gesch�ftlichen Liegenschaften weiterhin in seinem Eigentum, f�hrte auch nach 1981 eine Liegenschaftenbuchhaltung weiter und hat auch den Abzug von Gesch�ftsverlusten geltend gemacht. Ob er seine Erwerbst�tigkeit im Immobiliensektor weiterf�hren w�rde oder nicht, liess sich damals noch nicht beurteilen.
Wenn ein Steuerpflichtiger �ber die stillen Reserven auf seinen zum Gesch�ftsverm�gen geh�renden Liegenschaften mit den Steuerbeh�rden BGE 125 II 113 S. 127bei der Gesch�ftsaufgabe - wie im vorliegenden Fall - nicht abrechnet, ist grunds�tzlich davon auszugehen, dass die Liegenschaften im Gesch�ftsverm�gen verbleiben; durch den blossen Zeitablauf kann die fragliche Liegenschaft nicht in das Privatverm�gen �bergehen (vgl. ASA 57 271 E. 3b S. 276). W�rde angenommen, dass bei der Einstellung einer Gesch�ftst�tigkeit jeweils auch der Liegenschaftenhandel aufgegeben wird, h�tte dies zur Folge, dass sogleich s�mtliche Liegenschaften ins Privatverm�gen �berf�hrt w�rden. Das w�rde f�r den Steuerpflichtigen sofort zu einer h�ufig sehr erheblichen Steuerbelastung f�hren, obwohl er �ber den Gewinn noch nicht verf�gen kann, und ihn m�glicherweise zwingen, zur Bezahlung der Steuern einen Teil der Liegenschaften zu verkaufen. Auch w�rde sich die Frage stellen, wie die Gewinne zu behandeln sind, wenn der Pflichtige mit den ins Privatverm�gen �berf�hrten Liegenschaften zu einem sp�teren Zeitpunkt neue Gesch�fte t�tigt.
cc) Eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit l�ngerer Zeit keine Grundst�ckgesch�fte get�tigt worden sind, stehen f�r sich allein betrachtet der Annahme einer selbst�ndigen, auf Erwerb gerichteten T�tigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftenhandel kommt es h�ufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundst�cke aus ganz verschiedenen Gr�nden �ber Jahre hinaus beh�lt, bis er sie mit Gewinn verkauft, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die Grundst�cke vorerst �berbauen will oder weil eine geplante �berbauung auf unvorhergesehene Hindernisse st�sst. Ein derart verz�gerter Verkauf h�ngt trotzdem nach wie vor mit der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit des Pflichtigen zusammen (vgl. ASA 47 209 E. 1b S. 211). Dies gilt auch dann, wenn er die zu gesch�ftlichen Zwecken erworbene Liegenschaft zur Kapitalanlage �ber l�ngere Zeit weiter beh�lt. Dass der Pflichtige beim Verkauf keine besondere T�tigkeit mehr zu entfalten braucht, spielt an sich keine Rolle, da er in einem solchen Fall die Hauptarbeit, die auf ein gewinnbringendes Vorgehen schliessen l�sst, fr�her geleistet hat. W�rde eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit nach Ablauf einer bestimmten Frist - d.h. als Folge des blossen Zeitablaufs - in einen Akt der schlichten Verwaltung privaten Verm�gens umqualifiziert, w�re der Ungleichbehandlung T�r und Tor ge�ffnet. Steuerpflichtige, die mit der Ver�usserung ihres Gesch�ftsverm�gens gen�gend lange zuwarten k�nnen, w�rden in ungerechtfertigter Weise besser gestellt als BGE 125 II 113 S. 128solche, welche die Liegenschaft in kurzer Zeit ver�ussern, obwohl der Gewinn in beiden F�llen auf die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit des Pflichtigen zur�ckzuf�hren ist. Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist als angemessen zu gelten h�tte (vgl. nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 30. Januar 1996 i.S. J.D. E. 3d).
d) Somit ist anzunehmen, dass die Liegenschaft, die nie ins Privatverm�gen �berf�hrt wurde, weiterhin Gesch�ftsverm�gen darstellte und der Gewinn aus deren Ver�usserung im Jahre 1994 Folge der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit des Pflichtigen war.
7. Ist beim Beschwerdegegner eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit anzunehmen, sind die in den Bemessungsjahren erlittenen Verluste von Fr. 23'860.- (1993) und Fr. 16'638.-- (1994), im Durchschnitt Fr. 20'249.--, zum Abzug zuzulassen (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG).
112 IB 79,
124 II 241 suite... ,
104 IB 164,
96 I 655,
Art. 18 Abs. 2 DBG suite... ,
Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11),
Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG,
Art. 8 StHG,
Art. 42quinquies Abs. 1 BV,
Art. 1 StHG,
Art. 43 Abs. 1 BdBSt,
Art. 8 Abs. 1 und 2 StHG,
Art. 27-31 DBG,
Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG