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Timestamp: 2019-07-17 04:48:35
Document Index: 201647600

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'BGH', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 133', '§ 6', '§ 6']

Bilanzierungswahlrecht bei der Übertragung einer § 6b-Rücklage | Rechtslupe
Bilanzierungswahlrecht bei der Übertragung einer § 6b-Rücklage
Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im “veräußernden” Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll.
Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden u.a. auf Anschaffungskosten von Grund und Boden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr entstanden sind, übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen.
Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen entsteht. Die Rücklage ist in diesem Fall zwingend in der Sonderbilanz des veräußernden Mitunternehmers zu bilden1.
Die Übertragung der Rücklage ist nicht auf Reinvestitionsgüter beschränkt, die in dem Alleineigentum des Veräußerers stehen und dem Betriebsvermögen des Veräußerungsbetriebs zuzuordnen sind. Die Übertragung kann auch auf Reinvestitionsgüter erfolgen, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen Personengesellschaft gehören, an der der Veräußerer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind2.
Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zu diesem Zeitpunkt mit einem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, gewinnerhöhend aufzulösen.
§ 6b EStG räumt dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven Wahlrechte ein. Der Steuerpflichtige kann stille Reserven unter den in § 6b EStG näher beschriebenen Voraussetzungen übertragen, er muss es aber nicht. Dementsprechend hängt es auch von seinem Willen ab, ob er die gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Wirtschaftsguts (Reinvestitionsgut) abziehen will (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige ist deshalb während des Laufs der Reinvestitionsfrist befugt, die Rücklage ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen oder auf ein anderes Reinvestitionsgut ganz oder teilweise zu übertragen3.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG werden die vorgenannten Wahlrechte (Bilanzierungswahlrechte) durch entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage in der Steuerbilanz, bzw. bei der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen in der jeweiligen Sonderbilanz ausgeübt4. Maßgeblich für die Bildung und Auflösung der § 6b-Rücklage ist dabei die Steuer- bzw. Sonderbilanz des “veräußernden” Betriebs5. Denn in diesem Betrieb ist der Veräußerungsgewinn angefallen, der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll.
Das Bilanzierungswahlrecht ist auch dann durch entsprechenden Bilanzansatz im “veräußernden” Betrieb auszuüben, wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. Zwar setzt die Übertragung der Rücklage in diesem Fall voraus, dass ein Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung im Reinvestitionsbetrieb vorgenommen wird6. Daraus folgt aber nicht, dass das (Übertragungs-)Wahlrecht erst in der Handels- oder Steuerbilanz des Betriebs auszuüben ist, auf dessen Reinvestitionsgut die Rücklage übertragen werden soll. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Rücklage, wenn sie auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs übertragen wird, im Veräußerungsbetrieb gewinnneutral über das Kapitalkonto ausgebucht wird (so auch zutreffend R 41b Abs. 8 EStR 1997; R 6b.2 Abs. 8 EStR). Denn dadurch wird lediglich buchungstechnisch das vom Gesetzgeber gewollte Überspringen der stillen Reserven vom veräußernden in den reinvestierenden Betrieb sichergestellt. Dass für das Schicksal der Rücklage maßgeblich auf die Bilanz des veräußernden Betriebs abzustellen ist, lässt sich auch mittelbar dem BFH-Urteil in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 entnehmen. Dort hat der BFH bereits entschieden, dass es nicht genügt, wenn eine Rücklage nur in der Sonderbilanz der anderen, reinvestierenden Gesellschaft gebildet wird, der das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut dienen soll. Die Rücklage ist vielmehr zunächst immer in dem Betrieb zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn angefallen ist. In der Bilanz der “reinvestierenden” Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage immer erst in Form der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. Zwar ging es in dem in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 entschiedenen Fall um die erstmalige Bildung der Rücklage nach § 6b EStG. Da die § 6b-Rücklage aber, wie dargelegt, ausschließlich der Neutralisation des Veräußerungsgewinns im Veräußerungsbetrieb dient, kann über das weitere Schicksal der Rücklage während des Reinvestitionszeitraums auch nur durch die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts in diesem Betrieb entschieden werden. Für diese Beurteilung spricht auch die Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG. Danach muss die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können. Da die Verfolgbarkeit in der Buchführung an die Buchführung im nämlichen Betrieb anknüpft, kommt insoweit nur die Behandlung der Rücklage und damit auch die Ausübung des Wahlrechts zur Auflösung im veräußernden Betrieb in Betracht.
Dem Einwand, dass über das Ob und den Umfang der Rücklagenübertragung immer erst bei Aufstellung des Jahresabschlusses des Reinvestitionsbetriebs entschieden werden könne und deshalb das Bilanzierungswahlrecht erst bei der Bilanzaufstellung des Reinvestitionsbetriebs ausgeübt werden müsse, folgt der BFH nicht. Der Steuerpflichtige muss bei der Aufstellung der Bilanz (Sonderbilanz) des Veräußerungsbetriebs zum jeweiligen Bilanzstichtag stets neu über die Rücklagenbildung bzw. die Rücklagenfortführung entscheiden. Da die Reinvestition nach § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG innerhalb einer bestimmten Reinvestitionsfrist getätigt werden muss, hat der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag auch zu beurteilen, ob eine entsprechende Reinvestition, auf die er die Rücklage übertragen will, in einem anderen Betrieb bereits durchgeführt worden ist oder, sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, noch durchgeführt werden soll. Es ist nicht ersichtlich, warum der Steuerpflichtige von einzelnen Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgängen, die in einem anderen, jedoch von ihm geführten Einzelbetrieb bzw. in einer anderen Gesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, getätigt worden sind, nicht hinreichende Kenntnis haben sollte, die es ihm ermöglicht, sein Bilanzierungswahlrecht sachgerecht auszuüben. Es obliegt grundsätzlich dem Steuerpflichtigen, den für die sachgerechte Ausübung seines Bilanzierungswahlrechts erforderlichen und notwendigen Sachverhalt zu ermitteln. Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass der veräußernde und der aufnehmende Betrieb ihre Gewinnermittlung nicht auf denselben Bilanzstichtag erstellen oder dass unterschiedliche Finanzämter für die jeweilige Veranlagung zuständig sind.
Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 28. April 19887. Der Entscheidung lässt sich nicht entnehmen, dass das Wahlrecht in der Steuerbilanz des reinvestierenden Betriebs auszuüben ist. Die Entscheidung verhält sich ausschließlich zu der Frage, ob und inwieweit Rücklagen, die bei einer Realgemeinde gebildet worden sind, auf Reinvestitionen übertragen werden können, die in den Betrieben der Mitglieder erfolgt sind, und wie die steuerliche Umsetzung im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt.
Hat der Steuerpflichtige sein Bilanzierungswahlrecht in der dem Finanzamt eingereichten Bilanz des Veräußerungsbetriebs dahin ausgeübt, dass die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG fortgeführt wird, kommt eine nachträgliche Änderung des Bilanzierungswahlrechts nur noch nach der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht8. Diese Regelung greift ein, wenn ein weder dem Grunde noch der Höhe nach fehlerhafter und somit zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen, gesetzlich wahlweise ebenfalls zulässigen Ansatz ersetzt werden soll (sog. Bilanzänderung). Da das Bilanzierungswahlrecht, wie unter II.02.c dargelegt, nur in der Bilanz des veräußernden Betriebs auszuüben ist, scheidet eine Bilanzberichtigung in diesem Betrieb gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus. Denn sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, entspricht die Bilanz den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG. Die Bilanz ist mithin nicht fehlerhaft i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die in der Bilanz des veräußernden Betriebs ausgewiesene Rücklage wird auch nicht dadurch unrichtig, dass in der Bilanz eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen in Höhe der Rücklage die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt werden. Denn dadurch wird das im Veräußerungsbetrieb ausgeübte Bilanzierungswahlrecht nicht berührt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2012 – IV R 41/09
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BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568; BFH, Beschluss vom 25.01.2006 – IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350 [↩]
BFH, Urteile vom 17.09.1987 – IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55, und vom 22.06.2010 – I R 77/09, BFH/NV 2011, 10 [↩]
BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958; BFH, Beschluss in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 [↩]
vgl. auch R 41b Abs. 8 Satz 3 EStR 1997; heute R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR [↩]
BFH, Urteil vom 28.04.1988 – IV R 298/83, BFHE 153, 353, BStBl II 1988, 885 [↩]
BFH, Urteil vom 18.08.2005 – IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165; BFH, Beschluss in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 [↩]
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