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Timestamp: 2020-04-08 18:18:29+00:00
Document Index: 21044438

Matched Legal Cases: ['art. 39', 'art. 33', 'art. 39', 'art. 33', 'art. 14', 'art. 33', 'art. 39', 'art. 33', 'art. 39', 'art. 39', 'art. 39']

Accertamento extracontabile e dati comunicati con lo studio di settore
MANOVRA CORRETTIVA, LUGLIO 2011: L’INFEDELE O INCOMPLETA COMPILAZIONE DEL MODELLO PER LA COMUNICAZIONE DEI DATI RILEVANTI AI FINI DELL’APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE COME PRESUPPOSTO PER L’ATTIVAZIONE DELL’ACCERTAMENTO DI TIPO INDUTTIVO-PURO.
COMMENTO ALL’ART. 23, COMMA 28, LETT. C), CHE AGGIUNGE ALL’ART. 39, COMMA 2, DEL DPR N. 600/1973 (REDDITI DETERMINATI IN BASE ALLE SCRITURECONTABILI) LA LETTERA D-TER:
“In deroga alle disposizioni del comma precedente l'Ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:
d-bis) […];
d-ter) quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell' articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”.
Il legislatore della Manovra ha aggiunto all’art. 39, comma 2, del DPR n. 600/1973 due ipotesi ulteriori che legittimano l’accertamento di tipo induttivo-puro, entrambe inerenti un difetto di collaborazione del contribuente nell’ambito della comunicazione dei dati finalizzati alla formazione degli studi di settore. Le due nuove ipotesi che possono innescare l’accertamento di tipo induttivo-puro sono:
a) l’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;
b) l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non veritiere.
Si ricorda che l’accertamento di tipo induttivo-puro o extracontabile abilita l'Ufficio a determinare il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti nonché di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (cd. presunzioni semplicissime).
Due sono le condizioni per potere operare l’accertamento extracontabile:
1) deve essere rilevata l’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nel modello studi di settore oppure deve essere rilevata l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non corrispondenti al vero;
2) deve sussistere uno scarto tra reddito accertato in base alla corretta applicazione degli studi di settore e reddito dichiarato superiore al 10%.
Con riferimento alla condizione di cui al punto 1), un punto problematico riguarda le modalità di accertamento della falsità o incompletezza del modello studi di settore. Ci si chiede cioè se sia necessario rilevare le predette violazioni attraverso un accesso, ispezione o verifica con conseguente redazione del verbale d’ispezione ai sensi dell’art. 33 del DPR n. 600/1973.
Prima di rispondere a detto quesito, si deve evidenziare che tali modalità di rilevazione sono espressamente previste con riferimento alle scritture contabili dalle lettere c) e d) del secondo comma dell’art. 39 del DPR n. 600/1973: “In deroga alle disposizioni del comma precedente l' Ufficio delle imposte determina il reddito d' impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:
c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell' art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all' ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall' art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”.
Ora, l’utilizzo da parte del legislatore della manovra del verbo “rilevare” rende evidente che l’infedeltà o incompletezza del modello studi di settore vada accertata attraverso un processo verbale di constatazione redatto ai sensi dell’art. 33.
Sebbene non siano utilizzati gli stessi termini adoperati con riferimento alla falsità e incompletezza delle scritture contabili dall’art. 39, secondo comma, lett. c) e d), si può ritenere ragionevolmente che con il termine “rilevare” il legislatore abbia indicato una precisa modalità di accertamento della falsità del modello studi di settore, che è quella descritta dall’art. 33. Tra l’altro, non vi sarebbe motivo di argomentare diversamente, visto che è proprio con l’esercizio dei poteri di accesso, ispezione e verifica che è possibile verificare lo scollamento tra dati della realtà aziendale e dati comunicati attraverso il modello studi di settore.
È da sottolineare inoltre che prima della novella legislativa, la fattispecie della infedele od omessa indicazione dei dati previsti nel modello studi di settore poteva legittimare l’accertamento di tipo extracontabile in quanto rientrante nella lettera d) del secondo comma dell’art. 39 del DPR Accertamento.
Si ricordi infatti che il modello studi di settore riporta tutti i dati contabili afferenti il contribuente.
Tuttavia, per applicare la lettera d) è necessario che le falsità o inesattezze delle scritture contabili siano gravi, numerose e ripetute. Da qui, la compilazione infedele del modello studi di settore poteva legittimare un accertamento di tipo extracontabile solo in quanto gli elementi contabili in esso esposti risultavano il frutto di violazioni gravi, numerose e ripetute.
Avendo adesso il d.l. n. 98/2011 reso autonoma la fattispecie costituita dalla omessa o infedele indicazione dei dati nel modello studi di settore, non sarà più necessario passare per la via della lettera d), ossia per la contestazione di irregolarità contabili gravi, numerose e ripetute.
Il legislatore così facendo ha cercato di porre un freno a quelle condotte consistenti nel falsare intenzionalmente i dati riportati nel modello studi di settore al fine di risultare congruo agli stessi.
Rimane fermo, come già detto, che lo scollamento tra dati reali e dati comunicati attraverso il modello studi di settore debba essere oggetto di un apposito processo verbale di rilevazione redatto successivamente ad un accesso, ispezione o verifica.
La nuova lettera d-ter richiede tuttavia che l’infedeltà nella compilazione del modello studi di settore sia significativa, importante, ossia tale da determinare uno scarto tra reddito accertato in base alla corretta applicazione degli studi di settore e reddito dichiarato superiore al 10%.
Se non si registra il predetto scarto tra reddito accertato in base alla corretta applicazione degli studi di settore e reddito dichiarato, l’Amministrazione finanziaria non potrà avvalersi dell’accertamento di tipo extracontabile, bensì di quello analitico - induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lettera d).
È evidente che alla base di tali norme sta la volontà del legislatore di potenziare l’accertamento fondato sugli studi di settore. Tale potenziamento già iniziato dal punto di vista sanzionatorio con la legge finanziaria 2007 viene completato, sotto il profilo dell’accertamento, dal legislatore della Manovra 2011.
Con riferimento a quest’ultimo profilo, ciò che emerge è la equiparazione del modello studi di settore alle scritture contabili e agli inviti disposti in fase istruttoria. In particolare, l’ “inadempimento” da parte del contribuente in sede di partecipazione all’Amministrazione finanziaria dei dati necessari per la costruzione della funzione di regressione assurge a giusta causa di accertamento induttivo.
Per quanto riguarda invece l’omessa presentazione del modello studi di settore, essa non può legittimare l’accertamento di tipo extracontabile. In questo caso, trova invece applicazione l’accertamento basato sull’art. 39, primo comma, del DPR n. 600/1973.