Source: http://kraken.slv.cz/2Afs97/2007
Timestamp: 2018-08-20 13:24:49+00:00
Document Index: 55300281

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 43', '§ 31', '§ 7', '§ 30', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 4', '§ 7', '§ 11', '§ 12', '§ 13', '§ 31', '§ 34', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 2', 'soud ']

2Afs97/2007
è. j. 2 Afs 97/2007-129
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LINDAB s. r. o., se sídlem Na Hùrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 12. 11. 2004, è. j. 8466/04-120, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Øíèanech ze dne 25. 11. 2003, è. j. 65723/03/059922/1119, kterým byla stì¾ovateli zru¹ena daòová ztráta na dani z pøíjmù právnických osob a dodateènì vymìøena tato daò za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 7 255 550 Kè. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e neopodstatnìnou je námitka, v ní¾ je vytýkáno správci danì, ¾e na stì¾ovatele pøenesl vlastní zákonné dùkazní bøemeno, kdy¾ po nìm po¾adoval prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti, a úplnosti jeho úèetnictví. Vzhledem k tomu, ¾e pro zji¹tìní základu danì se u stì¾ovatele vychází z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví, je pochopitelné, ¾e správce danì se zamìøil na to, zda úèetní knihy, úèetní doklady a dal¹í evidence byly vedeny v souladu se zákonem 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ). Postup správce danì byl zcela v souladu s ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Ukládal-li správce danì stì¾ovateli povinnost odstranit pochybnosti o správnosti jeho úèetnictví, nejednal mimo rámec zákona. Mìstský soud vyjádøil nesouhlas s tím,
¾e by správce danì ve svých výzvách dostateènì nespecifikoval pochybnosti, které mìl o úèetnictví stì¾ovatele. Napø. ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 jasnì vyjádøil, ve vztahu k jaké daòové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v èem spoèívají. Nesprávné uvedení § 43 zákona o správì daní a poplatkù ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá mìstský soud za formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech. Stì¾ovateli muselo být s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu (probíhající daòová kontrola, èasová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné ¾e se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího øízení, ale v rámci daòové kontroly. Za podstatné oznaèil i to, ¾e stì¾ovatel na v¹echny výzvy reagoval, z èeho¾ lze dovodit, ¾e ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce danì vedl stì¾ovatele k tomu, aby splnil dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, tedy aby vedeným úèetnictvím prokázal správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na øádku 10 daòového pøiznání. Podmínkou pro stanovení daòové povinnosti dokazováním, kterou stì¾ovatel v souzené vìci nesplnil, bylo právì pøedlo¾ení úèetnictví vedeného v souladu se zákonem. Pouze tímto dùkazním prostøedkem toti¾ bylo mo¾né ovìøit správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku vykázaného ¾alobcem v daòovém pøiznání. Námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s dùkazními prostøedky navr¾enými stì¾ovatelem a v rozporu se zákonem øadu z nich odmítl provést, mìstský soud rovnì¾ neshledal opodstatnìnou. Správce danì v souzené vìci stanovil daò za pou¾ití pomùcek, a tudí¾ ve zprávì o daòové kontrole ani nemohl hodnotit, které ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky osvìdèil jako dùkaz a které nikoliv. Poukazování na mimoúèetní evidence, které podle názoru stì¾ovatele dostateènì prokazovaly úroveò skladovaných zásob èi stav nedokonèené výroby ke konci roku, nemù¾e obstát u¾ z toho dùvodu, ¾e pro zji¹tìní hospodáøského výsledku, pota¾mo základu danì z pøíjmù, bylo podle zákona zapotøebí vycházet z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví a nikoliv v jeho mimoúèetních evidencích èi dokladech. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem specifikoval, v èem podle jeho názoru stì¾ovatel pochybil, pøièem¾ poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona o úèetnictví, která byla poru¹ena. Podle názoru mìstského soudu neobstála ani námitka ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost seznámit se a projednat zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel udìlil povìøení k projednání a pøevzetí zpráv o daòové kontrole své zamìstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, popø. navrhnout jeho doplnìní, nebo» k uplatnìní tìchto práv dochází právì pøi projednání zprávy o kontrole. Skuteènost, ¾e povìøená zamìstnankynì toto právo neuplatnila, nemìní nic na tom, ¾e tak mohla uèinit. K tomuto ¾alobnímu bodu také mìstský soud uvedl, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání. Opodstatnìnou neshledal mìstský soud ani námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s navr¾enými dùkazními prostøedky. Ze zprávy o daòové kontrole je seznatelné, jaké úèetní a jiné doklady správce danì v prùbìhu daòové kontroly kontroloval a k jakým závìrù dospìl.Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelovo nepøehledné, nesprávné a neprùkazné úèetnictví nebylo mo¾no pou¾ít jako dùkazní prostøedek, na jeho¾ základì by bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, správce danì po zji¹tìní tìchto vad v úèetnictví po právu pøistoupil ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. K pøedlo¾ené zprávì auditora mìstský soud uvedl, ¾e tato neprokazuje, ¾e by se auditorská spoleènost pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e v souzené vìci byly podmínky pro stanovení danì podle pomùcek splnìny, shledal mìstský soud neopodstatnìnou námitku, ¾e pøi výbìru a pou¾ití pomùcek postupoval správce danì selektivnì a v neprospìch stì¾ovatele, kdy¾ pou¾il údaj o prùmìrné mar¾i zji¹tìný z kalkulaèních listù týkajících se pouze výrobkù typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má zato, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), kdy¾ akceptoval postup finanèního úøadu a finanèního øeditelství, kdy¾ pøenesly na stì¾ovatele vlastní dùkazní bøemeno, nebo» po nìm po¾adovaly prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, èím¾ zpùsobily protiprávnost celého øízení. Podle názoru stì¾ovatele není pøípustné, aby se v rámci jednoho øízení kontrolovala jak správnost úèetnictví, tak i správnost pøiznané danì. Pokud mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), pak není zøejmé, jak k tomuto závìru dospìl, kdy¾ výzvy finanèního úøadu nesmìøovaly k prokázání údajù uvedených v daòovém pøiznání, ale k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì. Kontrola úèetnictví v rámci daòové kontroly je mo¾ná jen do té míry, pokud se pøímo týká daòové povinnosti. Co se kontroluje musí být zøejmé i ze v¹ech výzev správce danì. V tomto pøípadì tomu tak nebylo, co¾ opomnìl pøi svém rozhodování zohlednit i mìstský soud. Nelze v rámci daòové kontroly souèasnì posuzovat také úèetnictví daòového subjektu jako celek, nebo» tuto kombinaci dvou rùzných øízení, která navíc mají odli¹nou procesní úpravu, nelze odùvodnit ani odkazem na procesní ekonomiku. Mìstský soud opakovanì vyslovil, ¾e správce danì mìl pochybnosti ohlednì úèetnictví stì¾ovatele, a nezmiòuje se o pochybnostech ohlednì jeho daòového pøiznání. Je zøejmé, ¾e nejde pouze o terminologickou nepøesnost, ale ¾e se mìstský soud dopou¹tí stejné chyby jako správce danì, kdy¾ smì¹uje kontrolu úèetnictví a kontrolu daní. To je zøejmé i z výzvy z 1. 7. 2003. Úèetnictví lze zkoumat jako celek pouze podle zákona o úèetnictví, nebo» zákon o správì daní a poplatkù pøipou¹tí zkoumání úèetnictví pouze ve vztahu ke konkrétním úèetním záznamùm a písemnostem. Podle stì¾ovatele mìstský soud také nesprávnì posoudil právní otázku zákonnosti výzev ke slnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele vydaných podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závìru nelze pøisvìdèit. Mìstský soud konstatoval nezákonné jednání správce danì, ale zároveò dovozuje, ¾e nebylo schopno vyvolat následky. V rozporu s právem tak vyvodil, ¾e je povinností adresáta správy zkoumat, zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu oznaèení. Podle stì¾ovatele nelze ani akceptovat názor mìstského soudu, ¾e pokud je v textu výzvy zmínìno ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pak i pøesto, ¾e výzva byla oznaèena jako výzva podle § 43 citovaného zákona, mìl mít stì¾ovatel zato, ¾e jde o výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud se nezabýval tím, zda reakce stì¾ovatele na výzvu vyplývala z toho, ¾e podle jejího oznaèení se dùvodnì domníval, ¾e jde o výzvu podle § 43 citovaného zákona, i kdy¾ skuteèným zámìrem správce danì bylo vydat výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Pokud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o zpùsobech, jak brojit proti závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ji¾ pøi zahájení daòové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto pouèení bez právního úèinku, nebo» zpráva o kontrole byla vydána a¾ témìø pùl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto pouèení musí být daòovému subjektu dáno v¾dy a¾ na konci daòové kontroly pøed podpisem zprávy o kontrole daòovým subjektem. Z rozhodnutí mìstského soudu také není jasné, jakými my¹lenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, ¾e povìøení zamìstnankynì stì¾ovatele k projednání zprávy v sobì bezpochyby zahrnovalo té¾ povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Pokud by bylo zámìrem stì¾ovatele, aby povìøení pracovnice zahrnovalo i právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, pak by takto plnou moc nepochybnì formuloval. Mìstský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce danì. Pokud mìl finanèní úøad nebo mìstský soud pochybnost o tom, jaký byl skuteèný rozsah zmocnìní, mìly si tento rozsah vyjasnit se stì¾ovatelem jako zmocnitelem. Ani mìstský soud tento nezákonný stav nenapravil, nebo» odmítl provést dùkaz výpovìdí zmocnìné pracovnice. Pokud soud uvádí, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání, pak je zøejmé, ¾e se nezabýval argumentem uvedeným v ¾alobì, toti¾ ¾e vzhledem k obsahu a záva¾nosti zprávy a mo¾ným dopadùm na stì¾ovatele nebylo prakticky mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. V ¾alobì stì¾ovatel namítal, ¾e finanèní úøad nezkoumal, zda i pøi nesprávném úèetnictví lze dojít s dostateènou jistotou ke správnému urèení základu danì a navíc odmítl provést dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì, ale mìstský soud se touto námitkou vùbec nezabýval. Stì¾ovateli tak nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, nebo» správce danì trval na prokázání pouze prostøednictvím správnì vedeného úèetnictví. Mìstský soud sice provedl dùkaz zprávou auditora, ale nepochopil smysl auditu a zpùsob jeho provádìní. Pokud uvedl, ¾e tato zpráva neprokazuje, ¾e by se auditorská firma pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení, pak je nutno uvést, ¾e auditor se zabýval úèetnictvím jako celkem z toho pohledu, zda vìrnì a poctivì zobrazuje hospodáøský výsledek stì¾ovatele a stav jeho majetku a závazkù. Stejnì tak jako finanèní úøad v rámci daòové kontroly, ani auditor nekontroluje ka¾dý úèetní doklad, ale v¾dy si vybírá pouze reprezentativní vzorek. Stì¾ovatel upozornil na to, ¾e pokud má pravdu auditor, pak nemù¾e být pravdivý závìr správce danì o absolutní nepou¾itelnosti stì¾ovatelova úèetnictví pro daòové úèely. Je s podivem, ¾e soud nepojal ¾ádnou pochybnost ve vztahu k tomuto rozporu. Mìstský soud tak nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu dokazování, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti o pøípustnosti stanovení daòové povinnosti podle pomùcek opøely o tvrzené nedolo¾ení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, ani¾ by pøipustily dokazování jinou evidencí stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s argumenty uvedenými v ¾alobì týkajícími se sní¾ení mar¾e pøi pou¾ití pomùcek, co¾ vede k nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Zabýval se sice výpoètem mar¾e u konkrétního výrobku podle jeho kalkulace, ale vùbec se nezabýval korekcí mar¾e ve vý¹i 30%, a zejména pak naprosto nesmyslným hospodáøským výsledkem, ke kterému by se pøi pou¾ití správcem umìle vytvoøené mar¾e do¹lo. Podle stì¾ovatele z ustanovení § 2 odst. 2 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e finanèní úøad mìl povinnost jej vyzvat k tomu, aby mu pøedlo¾il informace nutné k co nejpøesnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Pokud se finanèní øeditelství v odvolacím øízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stì¾ovatele typické a jaké byly obchodní mar¾e u tìchto výrobkù, aèkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovnì namítána, pak bylo povinností mìstského soudu zjednat nápravu. Mìstský soud proto rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku obsahu pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù., nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti stanovení daòové povinnosti opøely o pomùcky, které byly zjevnì nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daòovou povinnost k dani z pøíjmù právnických osob. Z tìchto v¹ech dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a skuteènost, ¾e nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, které by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, ¾e se dùkazní bøemeno pøená¹í na správce danì. Odpovìdnost za zji¹tìní skutkového stavu spoèívá tedy s výjimkou uvedenou v § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù na daòovém subjektu. V pøedmìtném pøípadì se nejednalo o kontrolu úèetnictví, ale o daòovou kontrolu, s èím¾ byl stì¾ovatel obeznámen. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, a proto musela být stanovena daò podle pomùcek. K námitce procesních vad pøi vydávání výzev finanèní øeditelství uvedlo, ¾e formální zámìna ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù za § 43 citovaného zákona nemohla stì¾ovatele po¹kodit ani zkrátit na právech, nebo» je zøejmé, ¾e nese dùkazní bøemeno i v daòové kontrole. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Skuteènost, ¾e této mo¾nosti nevyu¾il, pøípadnì nepo¾ádal o lhùtu k vyjádøení, je vìcí stì¾ovatele. Výklad plné moci ve smyslu uvádìném stì¾ovatelem, je podle názoru finanèního øeditelství nesprávný a úèelový. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem úèetních postupù a odkazem na úèetnictví vedené v zahranièí, ale ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky v¹ak nepøedlo¾il. Dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem nebyly odmítnuty, av¹ak nemohly být osvìdèeny jako dùkazy, nebo» na jejich podkladì nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost. Rovnì¾ zpráva auditora nemù¾e správce danì zavazovat, kdy¾ úkolem auditu není, a nemù¾e být, stanovení danì. K námitce nezákonného postupu správce danì pøi urèení danì podle pomùcek finanèní øeditelství zejména uvedlo, ¾e pokud mar¾e u výrobkù typu RCLU èinila 131 % a u výrobkù typu SR 164 %, jak uvádí stì¾ovatel, a koneèná mar¾e pro výpoèet danì podle pomùcek stanovená správcem danì byla 135,15 %, lze jen stì¾í namítat zásadní pochybení pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti a její zjevnou nepravdìpodobnost. Z tìchto dùvodù navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud vyplynulo, ¾e dne 14. 5. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena Finanèním úøadem v Øíèanech daòová kontrola podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za rok 2001.Výzvou ze dne 4. 6. 2003 vydanou podle § 16 odst. 2 citovaného zákona, byl stì¾ovatel s odkazem na § 16 odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k pøedlo¾ení úèetních knih, úèetních dokladù a dal¹ích evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) a¾ 5). Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel sdìlením, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, které v¹ak budou zahrnuty v novém programu od záøí 2003 a dále se zavázal, ¾e vnitropodnikovou smìrnici o oceòování zásob pøedlo¾í dodateènì. V dal¹í výzvì ze dne 1. 7. 2003 vydané podle § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù sdìlil správce danì stì¾ovateli, ¾e vzhledem k jeho odpovìdi na pøedchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, zejména o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Z uvedeného dùvodu správce danì vyzval stì¾ovatele k odstranìní tìchto pochybností pøedlo¾ením úèetních knih podle zákona o úèetnictví, dùkazních prostøedkù prokazujících provedení dokladové inventarizace pohledávek podle § 30 zákona o úèetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a zásob vlastní výroby podle zákona o úèetnictví. Stì¾ovatel správci danì opìt sdìlil, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, tyto v¹ak budou zahrnuty v programu od záøí 2003. K jednotlivým bodùm výzvy pak uvedl, ¾e vede úèetní knihy v souladu se zákonem o úèetnictví. Chybìjící údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem tìchto stran, nemohou ovlivnit výsledek zachycený v úèetnictví (kdy¾ tyto obraty jsou na jednotlivých úètech pøi jejich samostatném vyjetí z úèetního systému). Dokladová inventura pohledávek je provádìna mìsíènì a souèasnì se mìsíènì provádìjí opravné polo¾ky k pohledávkám, které jsou více jak pùl roku po splatnosti. V rámci roèních auditù je stav pohledávek provìøován u významných odbìratelù. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpìtnì za rok 2000 dolo¾it, av¹ak stì¾ovatel je schopen dolo¾it, ¾e fyzické inventury skladu jsou provádìny ètvrtletnì a dále jsou mìsíènì nebo namátkovì provádìny men¹í fyzické inventury. V podání ze dne 29. 8. 2003 stì¾ovatel správci danì poskytl informace o zpùsobu úètování a oceòování zásob v úèetnictví za rok 2000, o stanovení slev odbìratelùm, o evidenci tr¾eb ve skladech, o stanovení ceny zbo¾í ve skladové evidenci a o rozpou¹tìní vedlej¹ích nákladù na poøízení zásob na úèet 504. Pøílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly té¾ kalkulaèní listy výrobkù typu XC, SR, TC èi RCLU-RLU s prùmìrným ziskem u ka¾dého výrobku. Výzvou správce danì ze 4. 9. 2003 vydanou podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù byl stì¾ovatel vyzván k odstranìní pochybností o správnosti, úplnosti a prùkaznosti oceòování zbo¾í a poskytování slev odbìratelùm pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 citovaného zákona. Stì¾ovatel byl ve výzvì pouèen, ¾e nevyhoví-li jí ve stanovené lhùtì, neunese dùkazní bøemeno a správce danì bude oprávnìn postupovat podle § 31 odst. 5 citovaného zákona. V odpovìdi na tuto výzvu stì¾ovatel zopakoval s odkazem na své pøedchozí odpovìdi, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, a proto po¾adované údaje pøedává ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Dále uvedl, ¾e k 31. 12. 2001 byl pøecenìn sklad 2 v R. na základì propoètu nového poèítaèového programu, pøièem¾ poukázal na pøilo¾enou kalkulací výrobkù SR. Souèasnì sdìlil, ¾e za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to firmì Pichler ve vý¹i 3 % za vèasnou platbu faktur. Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 20. 10. 2003 správce danì konstatoval, ¾e hospodáøský výsledek v úèetnictví stì¾ovatele byl toto¾ný s hospodáøským výsledkem uvedeným na ø. 10 daòového pøiznání. V pøíloze pøilo¾ené k úèetní závìrce stì¾ovatel uvedl, ¾e úètuje zpùsobem A, ¹etøením v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e pøi úètování o poøízení zásob pou¾il zpùsob A a pøi úètování o úbytku zásob pou¾il zpùsob B. Tento zpùsob úètování je v rozporu s úètovou osnovou a postupy úètování pro podnikatele èj. V/20 100/1992. Správce danì dále uvedl, ¾e poèáteèní zùstatek úètu 121-1551-nedokonèená výroba nenavazoval na koneèný zùstatek minulého období. Hodnota tohoto poèáteèního zùstatku byla v minulém úèetním období zahrnuta na úèet 132-zbo¾í. K 31. 12. 2001 byla hodnota nedokonèené výroby v èástce 729 541,99 Kè opìt v úèetnictví zahrnuta na úèet 132-zbo¾í. V inventurním soupise byla evidována ve skladu 2-spiroroury. Inventurní soupisy zbo¾í a výrobkù obsahovaly poøizovací cenu i prodejní cenu tìchto zásob. Ostatní zùstatky inventurních soupisù majetku a závazkù byly toto¾né s koneènými zùstatky pøíslu¹ných úètù v úèetnictví. Inventarizace úètu 311-odbìratelé byla vedena souhrnnì dle odbìratelù, nikoliv jako dokladová podle jednotlivých úèetních pøípadù. Dále bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel vykázal výnosy na úètech 602, 604 a 640 o 543 000 Kè ni¾¹í ne¾ hodnotu uskuteènìného zdanitelného plnìní. Daòový subjekt dále úètoval o poøízení zásob jednotlivì podle pøijatých faktur na pøíslu¹né syntetické úèty 112-suroviny a 132-zbo¾í vèetnì vedlej¹ích nákladù. Na konci ka¾dého mìsíce porovnal zùstatek úètu 112 a 132 s koneèným zùstatkem ve skladové evidenci a rozdíl zaúètoval jedním zápisem na úèet 504 4010-prodané zbo¾í v cenì poøízení. Pøi vedení skladové evidence hodnotu pøijatého zbo¾í navý¹il o 9 % stanovené prùmìrné hodnoty nákladù na clo a dopravu a za tuto cenu zásoby vyskladòoval. Vedlej¹í náklady na poøízení zbo¾í úètované na analytických úètech opìt rozpou¹tìl do nákladù v pomìru k vyskladnìnému zbo¾í. Správce danì ve zprávì o kontrole dále uvedl, jaké úèetní knihy a úèetní doklady stì¾ovatel pøedlo¾il s tím, ¾e byly vedeny v rozporu se zákonem o úèetnictví. Správce danì rovnì¾ konstatoval, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il vedení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì, zachycující pohyb zbo¾í, materiálu a zásob vlastní výroby. Poté shrnul, ¾e takto vedeným úèetnictvím byla poru¹ena ustanovení § 4 odst. 2, § 7 odst. 1 a¾ 4, § 11, § 12 odst. 2, 3, § 13 odst. 2, § 31 a § 34 zákona o úèetnictví. Správce danì následnì zmínil obsah výzev zaslaných v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovateli a obsah odpovìdí stì¾ovatele na tyto výzvy. Uzavøel, ¾e daòový subjekt v øízení nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující vedení úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví, zejména zaúètování jednotlivých vydaných faktur do hospodáøského výsledku, úètování o zásobách vlastní výroby, vedení skladové evidence zásob, tudí¾ nesplnil svoji dùkazní povinnost ulo¾enou mu ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto¾e stì¾ovatel nevedl zákonem stanovené evidence, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona a daò bude tedy stanovena podle § 31 odst. 5 tého¾ zákona, tj. podle pomùcek.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat a povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ nìkolikrát vyslovil Ústavní soud (viz. pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS) nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám . Naproti tomu správce danì podle § 31 odst. 8 písm. písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Jsou-li pak v souladu se zákonem (napø. § 43, § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù) pochybnosti správce danì o skuteènostech, jejich¾ prùkaz je na daòovém subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona, podlo¾ené, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby buï setrval na svých pùvodních tvrzeních a potom dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad skuteènì udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, pøípadnì pøedestøel tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Je-li pak øádnì provádìno dokazování o rozhodných skuteènostech, lze za pou¾ití dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených daòovým subjektem vyvrátit konkrétní pochyby správce danì o nevìrohodnosti, neúplnosti, neprùkaznosti èi nesprávnosti jeho úèetnictví (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, èj. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Správce danì je podle § 31 odst. 5 a násl. zákona o správì daní a poplatkù oprávnìn i povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek v¾dy, jsou-li splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì Dodateèné vymìøení danì za pou¾ití pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti (§ 2 odst. 2 citovaného zákona) a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì (§ 2 odst. 9 citovaného zákona).
Pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré polo¾ce-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní (viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publ. pod è. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud proto opìtovnì zdùrazòuje, ¾e neopominutelným pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je objektivní nemo¾nost stanovení danì dokazováním.