Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2010-1&nr=21594&pos=9&anz=91
Timestamp: 2019-12-08 02:32:52
Document Index: 391701111

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 126', '§ 122', '§ 34', '§ 34', '§ 122', '§ 1', '§ 126', '§ 1', '§ 45', '§ 1922', '§ 2', '§ 1922', '§ 45', '§ 1922', '§ 45', '§ 2', '§ 2', 'EuG', '§ 17', '§ 2', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', '§ 1922', '§ 45', '§ 13', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', 'EuG', '§ 1', '§ 1', '§ 3', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 18', 'EuG', 'EuG', '§ 45']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.1.2010, V R 24/07
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Erbengemeinschaft Gesamtrechtsnachfolgerin des am 21. Juni 1998 (vom Finanzgericht --FG-- versehentlich mit 21. Juli 1998 festgestellt) verstorbenen Erblassers. Sie besteht aus dessen Ehefrau und den drei Kindern.
Der Erblasser (A.K.) war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben wurde. Unter anderem für das Jahr 1998 (Streitjahr) wurde bei der Rechtsanwaltssozietät eine Außenprüfung durchgeführt, bei der der Prüfer u.a. feststellte, dass sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers ein PKW befunden hat. Diesen PKW hatte der Erblasser seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, an die GbR vermietet sowie anschließend selbst für berufliche und private Zwecke genutzt. Der Erblasser hatte den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des PKW sowie den laufenden Betriebskosten des PKW geltend gemacht.
Für den Fall, dass der Gegenstand für eigene oder fremde private Zwecke genutzt werde, sei eine Entnahme nicht allein mit dem Gesetzesziel zu begründen, die Gegenstände dürften nicht unversteuert in den Letztverbrauch gelangen (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Bremen vom 1. Juni 1984 S-7104 - St 2400).
Da sie, die Klägerin, die Unternehmereigenschaft nicht "ererbt" habe, könne sie die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge aus dem Unternehmen des Erblassers erlangten Gegenstände auch unbelastet veräußern (Erlass des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 26. März 1996 S-7104 A-35-II A 42, USt-Kartei § 2 UStG S-7104 Karte 13).
II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Umsatzsteuerbescheid 1998 der Klägerin wirksam bekanntgegeben wurde.
Gemäß § 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist; § 34 Abs. 2 AO ist entsprechend anzuwenden. Nach § 34 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 AO haben die Mitglieder oder Gesellschafter einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung --wie hier der Erbengemeinschaft-- die steuerlichen Pflichten der Vereinigung zu erfüllen, soweit die Vereinigung --wie im Streitfall-- ohne Geschäftsführer ist. Die Entgegennahme von Steuerbescheiden gehört zu den steuerlichen Pflichten einer Erbengemeinschaft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256). Deshalb reichte es zur wirksamen Bekanntgabe aus, dass der Umsatzsteuerbescheid gegenüber der Ehefrau des Erblassers in ihrer Eigenschaft als Miterbin der Klägerin bekanntgegeben wurde. Unerheblich ist daher, ob das FA bei der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides irrtümlich --zusätzlich-- davon ausging, dass die Ehefrau des Erblassers Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO war.
2. Das FG ist zwar unzutreffend davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft durch die Veräußerung des PKW den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG verwirklicht hat. Die Entscheidung stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Klägerin hat als Gesamtrechtsnachfolgerin mit der Veräußerung des zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden PKW eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung erbracht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 45 AO, § 1922 Abs. 1 BGB).
a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin bereits durch den Eintritt in den Mietvertrag im Wege des Erbganges Unternehmerin geworden ist oder ob der Mietvertrag eine Regelung über die Beendigung für den Erbfall vorgesehen hat.
b) Die Klägerin war jedenfalls mit der Verwertung des Unternehmensvermögens des Erblassers unternehmerisch tätig. Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist, "... wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird". Führt der Gesamtrechtsnachfolger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten Unternehmensvermögens, handelt er insoweit als Unternehmer.
aa) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a).
bb) Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein (vgl. Reiß, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1989, 103; derselbe, Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rz 93; Tehler, Die Umsatzsteuer als angewandte Verkehrs- und/oder Verbrauchsteuer, 124f; Probst, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1988, 272; derselbe, UR 1992, 221; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 583; derselbe, Umsatzsteuerrecht 2005, Rz 5.171; Vogt, Deutsches Steuerrecht 2007, 1373, 1374).
cc) Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 21. April 1993 XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696, unter II.1., m.w.N.; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 3. März 2005 Rs. C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179). Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen.
(1) Dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen i.S. des § 17 UStG (vgl. z.B. Georgy in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, Kommentar, § 2 Abs. 1 Rz 526 f.).
(2) Der Erbe schuldet nach ständiger Rechtsprechung auch --unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer-- die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende Umsatzsteuer. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, wenn erst er als Gesamtrechtsnachfolger das vereinbarte Entgelt vereinnahmt (z.B. BFH-Urteile vom 30. Juli 1986 V R 101/79, BFH/NV 1986, 771, unter II.1., m.w.N.; vom 26. September 1968 V 196/65, BFHE 94, 296, BStBl II 1969, 210).
(3) Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 4 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 77/388/EWG wirkt die Unternehmereigenschaft auch nach Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit fort. Dies hat z.B. die Folge, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit einstellt, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hat, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag aber weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt (EuGH-Urteil Fini H in Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179, Leitsatz). Auf diese durch die unternehmerische Tätigkeit des Erblassers begründeten steuermindernden Umstände kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 AO auch der Gesamtrechtsnachfolger berufen.
(4) Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, unter II.2.b aa, zur Eigenschaft als Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 1 und 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes a.F.). Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1194; Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 172f; Probst, UR 1992, 221, 222; a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rz 147 Stand 2010, Ergänzungslieferung 1992; wohl auch Heinrichshofen, Der Erbschaft-Steuer-Berater --ErbStB-- 2007, 132, 133).
Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen (vgl. Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 286 ff.; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz 496; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 1 Rz 173; Probst, UR 1988, 272, 274 f.; derselbe, UR 1992, 221 f.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 2 Rz 93; derselbe, StVj 1989, 103, 125 f.). Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 C-415/98, Bakcsi, UR 2001, 149), gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger --wie im Streitfall die Erbengemeinschaft-- im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
(5) Entgegen einer z.T. (z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 480; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; zweifelnd auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 101) vertretenen Auffassung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Fälle den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (nunmehr Art. 18 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Die Vorschrift ermächtigt danach die Mitgliedstaaten zum Erlass einer Sondervorschrift für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige (oder dessen Rechtsnachfolger) seine berufliche Tätigkeit beendet (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Mai 2001 C-322/99 und C-323/99, Fischer und Brandenstein, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 86). Von dieser Ermächtigung, allein aufgrund der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen bereits den bloßen Besitz von Gegenständen einer Lieferung gleichzustellen, hat die Bundesrepublik Deutschland keinen Gebrauch gemacht (vgl. EuGH-Urteil Fischer und Brandenstein in Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 87). Deshalb richtet sich die Besteuerung nach der allgemeinen für die Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht geltenden Regelung nach § 45 AO.