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Timestamp: 2014-08-29 09:58:08
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Defensa Penal Fiscal - ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
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Categoría: Uncategorised	Publicado el Miércoles, 30 Noviembre -0001 00:00	Escrito por Administrator	Visto: 557	LA HISTORIA DE LOS IMPUESTOS FEDERALES EN MÉXICO
ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LEY DEL CENTENARIO
El Impuesto sobre la Renta se implanta en México en el año de 1921 durante una época en que se opera una profunda transformación social.
En la época de la Colonia, el país sufrió una anarquía impositiva. Se dividió el suelo en más de ochenta territorios alcalabatorios. Se multiplicaron y yuxtapusieron un sinnúmero de impuestos especiales, sin ninguna estructura lógica, con la tendencia muy marcada de allegar fondos a la metrópoli, como consecuencia de la idea sustentada por los Borbones sobre el rendimiento que debían proporcionarles las Colonias que consideraban de su particular patrimonio.
Después de la Independencia, durante el siglo pasado, se advierte la supervivencia de los anárquicos coloniales de carácter. Y esto fácilmente se explica si se tiene en cuenta que el país se enfrentaba con una grave crisis política, durante la cual peligró incluso su soberanía. Las luchas contra propios y extraños, culminaron con el triunfo de la República sobre el Segundo Imperio y el establecimiento en definitiva de la forma federal y democrática de Gobierno.
Durante el período porfirista se significan por su labor hacendaría tanto Matías Romero como José I Limantour, quienes lograron una reorganización de los impuestos, sin que se propusieran reformas esenciales.
Ley de 20 de julio de 1921.
Ley de 21 de febrero de 1924 y su Reglamento.
Ley de 18 de marzo de 1925 y los Reglamentos de 22 de abril de 1925 y de 18 de febrero de 1935.
Ley de 31 de diciembre de 1941 y su reglamento.
Ley de 31 de diciembre de 1953 y su reglamento.
La primera Ley del Impuesto sobre la Renta es en realidad un mero antecedente. Fue promulgada siendo Presidente Constitucional el general Alvaro Obregón y Secretario de Hacienda, don Adolfo de la Huerta el 20 de julio de 1921, estableció un impuesto de carácter extraordinario, pagadero por una sola vez y por lo tanto transitorio. Gravo los ingresos del comercio, de la industria, de la ganadería, los obtenidos por los profesionistas y los asalariados, así como los provenientes de la imposición de capitales en valores a rédito y de participaciones o dividendos en las empresas.
Desde la vigencia de esta Ley se señaló como sujetos del pago a los mexicanos y a los extranjeros, ya sea que estuvieran domiciliados en México o en el extranjero, siempre que sus ingresos reconocieran como fuente el territorio de la República Mexicana, obligándoseles a calcular la tasa sobre sus ganancias brutas, sin permitir deducciones, amortizaciones o cualquier otro concepto.
Se establecieron algunos casos de exención para sujetos cuyos ingresos alcanzaban hasta la suma de $100.00 mensuales y algunos otros de carácter general para los diplomáticos, cónsules y personas morales de interés público.
En el artículo 6o. se estableció como destino de recaudación, dedicarla exclusivamente a la adquisición de barcos para la marina mercante nacional y realizar obras indispensables que habilitaran nuestros puertos; esas necesidades que desde entonces se consideraban urgentes, ya que el Impuesto del Centenario se iba a dedicar a resolver esos grandes problemas nacionales, ya que se necesitaban líneas propias de navegación, y reconstruir los puertos marítimos.
El impuesto se pagó en estampillas que llevaban la leyenda "Centenario". Las distintas actividades que fueron gravadas, las denomino esta Ley "Cédulas" y a las tasas del gravamen, según los renglones que constituyen el ingreso en cada caso, se les llamó "Categorías", que correspondían a una tímida progresión que iba de 1% a 4%, en cuatro escalones, según se tratara de ganancias de $ 300.00, $ 600.00, $ 1,000.00 y más de $ 1,000.00 mensuales, para comercio, industria y agricultura. Para los profesionistas las variaciones eran poco sensibles: las llamadas "Categorías" iban de $ 400.00 mensuales a $ 1,200.00 con una tarifa progresiva de 1% a 4%. Para los asalariados de $ 750.00 a $ 1,200.00 la progresiva sólo se calculó de 1% a 3%. La colocación de dinero se gravó de $ 250.00 a más de 750.00 con 1% a 4% de los rendimientos.
Ley del centenario, promulgada el 20 de julio de 1921, la cual tuvo vigencia durante el mes de agosto de 1921. Gravó a las empresas y a las personas físicas por los ingresos o las ganancias brutas que: Obtuvieron del comercio Industria o de una profesión libre, literaria, artística o innominada. Por la percepción de sueldos y salarios. La colocación de dinero o valores de crédito. La obtención de participaciones o dividendos. 2.- Régimen Cedular.- El 21 de febrero de 1924 se promulgó la ley para la recaudación de los impuestos establecidos en la ley de: Ingresos sobre sueldos y salarios. Emolumentos. Honorarios y utilidades de las sociedades y empresas. Se marca el inicio del sistema cedular, esta ley estaba dividida en dos capítulos: 1.- Los ingresos que obtuvieran las personas físicas con motivo de su trabajo, por la percepción de sueldos, salarios, honorarios, o emolumentos. 2.- Las utilidades que obtuvieran las sociedades y las empresas. Las tasas fluctuaban del 1% al 2%, lo cual significó un retroceso comparada con la ley del centenario, ya que de esta última sus tasas eran del 1% al 4%. De aquí destacan dos situaciones importantes: Se estableció un régimen global a las empresas ya que el gravamen atendió al sujeto, al negocio que obtenía la utilidad, independientemente de la fuente de ingreso. Únicamente se gravaron. En contraste con la Ley del Centenario, esta ya no gravaba los ingresos brutos en sociedades y empresas sino solamente la utilidad obtenida.
El 21 de febrero de 1924, siendo todavía Presidente de la República el general Alvaro Obregón, su ministro de Hacienda, Ing. Alberto J. Pani, le propuso la creación de una Ley semejante a la del Centenario, sólo que con carácter permanente, la que se promulgó el 21 de febrero 1924, denominándose "Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de Ingresos Vigente sobre Sueldos, Salarios, Emolumentos, Honorarios y Utilidades de las Sociedades y Empresas". Como requisito de carácter constitucional, esta Ley se apoyaba en el artículo 12 de la Ley de Ingresos del Erario Federal y en los incisos c) y d) de la fracción XII del artículo 1o. de la Ley de Ingresos de la Federación.
Este ordenamiento marca la implantación del impuesto en México, por haber sido ya de carácter permanente, en tanto que el anterior sólo se aplicó de manera transitoria. Se estructuró como dice su nombre, para gravar los ingresos personales provenientes de sueldos y honorarios y las utilidades de las empresas. Como se observa, se refería a dos de los conceptos que originan ingresos: la actividad de las empresas comerciales dedicadas a la industria, la agricultura y el comercio, en donde existe la combinación del capital y del trabajo y a los provenientes de la actividad personal, derivados del trabajo del hombre, ya sea asalariado o dedicado a una profesión liberal.
Se gravaron las utilidades de las empresas, con excepción de las que provenían de negociaciones agrícolas pertenecientes a particulares. La base del gravamen fue la utilidad percibida en el término de un año, ya fuera en dinero o en especie, y no se consideraron en la clasificación de ganancia, por tener carácter eventual, las donaciones, los legados y los ingresos por apuestas o loterías.
En forma especial, en el artículo 11, fracción IV, se excluyeron del gravamen las ganancias de capital, es decir, el aumento del valor de las propiedades por el desarrollo económico general o por la pérdida del valor adquisitivo de la moneda; salvo el caso de que se tratará de aumentos al valor de los activos, derivados de reinversión de las ganancias producidas por el negocio. Cuando la revaloración de los activos de las empresas se hacía figurar en los balances, la Ley los consideraba como ganancias gravables.
Para el cómputo de las ganancias líquidas, se admitieron una serie de deducciones del ingreso total sólo se dejo el establecimiento de estas deducciones al Reglamento, lo cual vino a corregirse hasta el año de 1954, por considerarse que la base del gravamen en estos casos debe quedar establecida en la Ley y no debe ser materia del Reglamento.
La tasa del impuesto iba gravando paulatinamente las utilidades anuales superiores a $ 2,400.00 con el 2%, hasta el 4% previsto para la utilidad mayores de $ 100,000.00.
Desde entonces se creó la obligación de retener y enterar el impuesto a los asalariados, dándose oportunidad en casos de inconformidad contra los dictámenes de las Juntas Calificadoras de presentar "reclamaciones", otorgándose a los contribuyentes con esta medida, un derecho de defensa en la esfera administrativa.
Según el artículo 30, del producto del impuesto recaudado por la Federación debería entregarse un 10% a la Entidad Federativa y un 10% al Municipio donde se hubiera originado el ingreso gravable. para que ambas entidades estuvieran en posibilidad de cumplir con las obligaciones que les ha encomendado la Constitución, y gozar de la independencia necesaria, base de un régimen federal.
En materia de sanciones se prevén en los artículos 33 y siguientes las más frecuentes infracciones, derivadas de ocultaciones o irregularidades con fines de defraudación, determinándose para cada una de ellas una sanción específica que más tarde recogió el Código Fiscal de la Federación, haciendo las modificaciones que se juzgaron pertinentes.
Quedó establecido el término de prescripción para el cobro de impuestos y multas por parte del Estado en un lapso de cinco años.
El 5 de abril de 1924, se adicionó esta ley con una serie de artículos con el fin de gravar a las sociedades extranjeras por los ingresos provenientes de fuente de riqueza situadas en el territorio nacional marcando, desde el principio de la legislación del impuesto, la aceptación de la teoría de la fuente del ingreso gravable, que a la fecha sigue orientando los preceptos de la legislación vigente en el campo de la doble tributación internacional. Dichas adiciones también abarcaron, los ingresos provenientes de intereses, descuentos, réditos y otras formas de rendimiento de capital.
El causante en la imposición de capitales fue el acreedor, con responsabilidad solidaria para el deudor, y se previeron sistemas de vigilancia para el pago de este impuesto, con el auxilio de los notarios o corredores, prohibiéndose la autorización de escrituras sin la comprobación de que estaba al corriente en el pago del impuesto correspondiente a la operación de que se tratara y los jueces quedaron obligados a proporcionar informes a las Oficinas de Rentas, de todos los juicios presentados ante ellos con motivo del incumplimiento de algún contrato de imposición de capitales.
REGLAMENTO DE LA LEY DE 1924. El Reglamento de la Ley de 21 de febrero de 1924, se promulgó el mismo día en que lo fue la Ley. Se ocupa de señalar, en forma minuciosa, a los diversos causantes del Impuesto sobre la Renta, comenzando por los que obtienen ingresos de su trabajo personal, dando numerosos ejemplos al respecto, continuando con los profesionistas y artistas.
En el caso de las sociedades, estableció un pago provisional en el mes de julio, para liquidar el impuesto teóricamente causado en un semestre y señaló el mes de enero del año siguiente para que se hiciera la manifestación definitiva correspondiente al año anterior.
Quedó señalado el plazo de diez días para dar aviso de Iniciación de operaciones, clausura o reapertura de las mismas, cambio de domicilio, de nombre o de razón social y traspaso, siendo en líneas generales estos avisos los que actualmente se exigen, sólo que con un plazo más amplio.
El artículo 8o. del Reglamento, por demás importante, establecía las deducciones aprobadas, principalmente el costo de las materias primas; los fletes; el arrendamiento de los locales; los sueldos pagados; los gastos normales del negocio; los intereses por capitales tomados en préstamo y las primas para cubrir determinados riesgos del negocio; las pérdidas sufridas por caso fortuito o de fuerza mayor; una cantidad "razonable' por depreciación de las maquinarias y mobiliario y otra por amortización, que no debería exceder del 5% del capital social. En determinadas industrias, como la del petróleo, se podían fijar cuotas de depreciación especiales. Finalmente, serían deducibles los impuestos pagados al Municipio, al Estado y a la Federación.
No se aceptarían como deducibles las reservas autorizadas por el Código de Comercio y las cantidades destinadas a la extensión de la actividad de la empresa, así como las invertidas en mejoras a la maquinaria, los edificios y las instalaciones, y, finalmente, la remuneración por el trabajo personal de los socios, criterio que es bien sabido ha experimentado modificaciones substanciales, sobre todo en materia de dividendos.
Con la experiencia obtenida durante el importante año de la implantación de este impuesto, y para agrupar nuevamente en un código la ley y el reglamento respectivo, al año siguiente se aprobó la tercera Ley del Impuesto sobre la Renta, llamada a regir dieciséis años, de 1925 a 1941, que si bien sufrió una serie de reformas y adiciones explicables por la necesidad de incluir en el impuesto las nuevas manifestaciones del fenómeno económico, en constante expansión, puede afirmarse que fue la que arraigó en forma definitiva este impuesto en nuestro medio, y logró la definición de un conjunto de normas, aún presentes en la legislación en vigor. Esta Ley fue expedida siendo Presidente de la República el general Plutarco Elías Calles y Secretario de Hacienda y Crédito Público el ingeniero Alberto J. Pani.
Tiene sobre la legislación anterior un mayor criterio de orden, y en sus diversos capítulos se agruparon: las disposiciones generales; las correspondientes a cada una de las siete cédulas que entonces se crearon con sus respectivas tarifas; los preceptos relativos a las declaraciones, forma y medio de recaudación, así como los preceptos de diversa índole relacionados con la mejor vigilancia del impuesto y, finalmente, el capítulo correspondiente a sanciones. Estas normas, inspiradas en la legislación precedente de 1921 y 1924, tomaron en cuenta la experiencia obtenida en el primer año de implantación del impuesto, considerado, como ya se dijo, la época experimental del mismo.
Continuaron exentas del pago del impuesto las empresas, sociedades, cámaras y corporaciones con fines benéficos, de cultura o de servicio público.
Esta Ley recogió la idea de participación del impuesto establecida en la Ley de 1924, destinando un 10% al Estado y otro 10% al Municipio, pero la condicionó al hecho de que esas entidades no gravaran las mismas fuentes que la Ley de Renta y, en todo caso, que si tales fuentes se encontraban gravadas por los municipios o entidades federativas, éstos redujeran sus tarifas disminuyéndolas en una proporción equivalente al 10% que otorgaría la Federación. Con ello quería evitarse la concurrencia impositiva sobre la misma fuente.
La Cédula 1 gravó los actos de comercio ejecutados de manera habitual o accidental y se definió con precisión la base del impuesto, consistente en la diferencia que arroje la resta entre el ingreso bruto y las deducciones autorizadas por el Reglamento, con lo que se continuó con la tesis establecida en la Ley anterior, de dejar las deducciones, elemento indispensable para la determinación de la base, a las disposiciones reglamentarias.
En el artículo 10 se dio el régimen reservado a las compañías extranjeras de navegación marítima, obligándolas a pagar un 2% sobre los ingresos obtenidos por fletes y pasajes en los puertos de la República, prevención de todo punto acorde con la teoría de la fuente del ingreso gravable que se ha aceptado en nuestro derecho fiscal como solución para el caso de los conflictos impositivos de doble tributación internacional. En este mismo orden de actividades de carácter internacional, la Ley, en su artículo siguiente, obligó a las compañías extranjeras de seguros, con domicilio fuera del territorio nacional, a liquidar un 3%, de las primas y premios obtenidos por pólizas contratadas en México.
Los actos accidentales de comercio fueron gravados por una cuota proporcional del 4%, disposición que vino a modificarse hasta las reformas introducidas para el año de 1954.
La tarifa sufrió un aumento de una unidad en cada uno de los tantos por ciento fijados en ella para las empresas explotadoras de concesiones del Estado, salvo el caso de los bancos, con lo cual la progresión de la tarifa aumentó hasta el 9% para estos casos.
Tanto la Cédula II, Industria, como la Cédula III, Agricultura, descansan sobre las prevenciones estipuladas en la Cédula l por cuanto a la base, tarifas y demás elementos substanciales.
La Cédula IV, referida a la imposición de capitales, se ocupó de precisar con mayor objetividad los conceptos generadores del impuesto en esta Cédula, tales como Intereses, descuentos, anticipos, depósitos, fianzas, obligaciones, bonos, acciones, arrendamientos y otras operaciones o "inversiones de capital", que quedaron gravados en este capítulo de la Ley.
En el caso de los diversos contratos relacionados con la inversión de capitales en que no se determinara el interés correspondiente, la Ley fijó el 6% anual y lo hizo extensivo para las operaciones en que se pactara un interés más bajo. El mismo precepto, artículo 23, reconoció algunas excepciones a la anterior regla general, tratándose de depósitos judiciales, bonos y obligaciones de instituciones bancarias o emitidos por empresas de servicios públicos y otras análogas.
La Cédula V gravó las percepciones obtenidas por causantes que de manera habitual o accidental explotaran el subsuelo o una concesión otorgada por el Estado. Si tales ingresos los obtenía el causante por ser socio de la compañía explotadora, quedaban gravados en Cédula II. Asimismo quedó dentro de la órbita de esta Cédula la aportación, enajenación, transmisión de la propiedad de una concesión otorgada por el Estado a un particular, o la realización de esas operaciones con los derechos para la explotación del subsuelo. La tarifa fue de 10% proporcional sobre el monto total de percepciones eventuales o periódicas derivadas de la explotación del subsuelo o de concesiones, y del 10% sobre los ingresos obtenidos en las operaciones de enajenación o aportación, aplicado sobre la diferencia entre el costo de la concesión o del derecho y el precio de la aportación o enajenación.
La Cédula VI gravó con dos tarifas, la A y la B, los ingresos de los asalariados. El impuesto progresivo fue ascendiendo, en la tarifa A, del 1% para los sueldos de $ 2,000.01 al año, hasta el 4% asignado a los de $ 45,000.00 en adelante. El mínimo exento se determinó en la cifra de $ 2,000.00. De acuerdo con la tarifa 13, las cuotas del impuesto se redujeron para quienes obtuvieran hasta $ 12,000.00 de ingresos al año y residieran en el Distrito Federal o en ciudades fronterizas con los Estados Unidos, por haberse tenido en cuenta el mayor costo de la vida en esos lugares, pero quienes percibieran de $ 12,000.00. en adelante, quedaban sujetos a las mismas cuotas que se señalaban en la tarifa A. El mínimo de exención para los asalariados gravados en esta tarifa fue de $ 2,500.00 anuales.
Con la evolución de este impuesto en México, especialmente si se transforma en impuesto personal, las deducciones por cargas de familia deberán aceptarse, determinando cantidades suficientes para esa finalidad, medio eficaz para lograr que el pago de la carga signifique el mismo esfuerzo para todos. De esta suerte se equipara automáticamente la capacidad contributiva de sujetos con el mismo ingreso, pero con distinto número de hijos y parientes que sostener.
La Cédula VII gravó a los profesionistas, artesanos y artistas; los Ingresos anuales de los dos primeros quedaron sujetos al pago del impuesto de acuerdo con las siguientes tarifas diferenciales: la primera, igual a la tarifa A, aplicable a los profesionistas, artesanos y asalariados que no radicaran en las zonas más caras, con idénticos desgravámenes por cargas de familia; la segunda tarifa para esos mismos causantes con domicilio en las zonas de gastos de manutención más elevados, igual que la tarifa 13 de la Cédula anterior, y con el mismo sistema de aumento en las deducciones para las personas mantenidas por el contribuyente y, finalmente, una tarifa C para los deportistas y artistas de espectáculos y los que obtuvieran ingresos por funciones a su beneficio, con tasas más altas que iban de 1% a 10%, según que la percepción diaria fuera de $ 6.01 a más de $ 5,000.00. Las deducciones de los ingresos por gastos de sostenimiento de familia en este caso eran de $ 1.00 por una persona a $ 2.50 cuando fueran cuatro.
Como obligaciones generales de los causantes, con excepción de los de Cédula VI, existían la de llevar los libros de contabilidad que se fijaron en el Reglamento, y para los de cédula 1 y II que debieran llevar dichos libros, la de practicar un balance anual, cuya fecha no podía ser variada sin anuencia de la Secretaría de Hacienda.
El artículo 48 estableció un término de cinco años para la prescripción de la acción fiscal de cobro de impuestos y sanciones. En igual término prescribía la acción de los contribuyentes para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente.
Más adelante varió el lapso de la prescripción, dejándose el de cinco años para la autoridad y restringiéndose a dos años el correspondiente a los particulares, criterio que se sustenta por la diferencia que existe entre los intereses fiscales, que a todos nos atañen por su naturaleza superior, y los de los particulares que sólo afectan a determinados individuos.
Por Decreto de 3 de agosto de 1927, se modificó la tasa del 6% que gravaba los rendimientos de la imposición de capitales, para aumentarse a la del 8%, y en esa misma fecha la tarifa aplicable a la Cédula VI, asalariados, se incrementó de 4% a 8% para sueldos mayores de $ 3,750.00 mensuales. Sin embargo, esta situación vino a modificarse por Decreto de 13 de enero de 1928, que restableció la tasa proporcional del 6% en la Cédula de Imposición de Capitales y aminoró hasta el 5% la progresión en la tarifa que gravaba los sueldos mayores de $ 4,000.00, incluyéndose, en esta ocasión, un aumento del 5% aplicable a honorarios semestrales superiores a $ 24,000.00, percibidos por profesionistas.
El 28 de diciembre de 1931 se plantearon reformas trascendentales, siendo Presidente de la República don Pascual Ortiz Rubio y Secretario de Hacienda don Luis Montes de Oca. Por virtud de ellas, se señaló un máximo exento hasta de $ 10,000.00 anuales de ingresos para agricultores, comerciantes e industriales, y un tratamiento distinto a estos causantes con ingresos mayores de $ 100,000.00, del reservado a los que obtuvieran de $ 10,000.00 a $ 100,000.00, cuyas utilidades estimadas por giros, con una tarifa específica para los mismos, vino a crear en México el sistema francés del rendimiento probable de las negociaciones (chiffre d'affaires), que a la fecha se mantiene para los causantes de menor importancia sujetos a clasificación.
La tarifa para los comerciantes con ingresos mayores de $ 100,000.00 sufrió un aumento hasta llegar al 12% aplicable a utilidades mayores de $ 500,000.00, dejándose libres de impuestos los primeros $ 2,000.00 de utilidad, exención que sólo se reconocía a las personas físicas y no a las personas morales obligadas a pagar al 2% por la utilidad obtenida hasta $ 5,000.00.
Por reformas introducidas en Decreto de 3 de abril de 1933, se continuó gravando la imposición de capitales con la misma tasa del 6% proporcional, sólo que se determinó una tasa diferencial del 3% sobre el rendimiento de las obligaciones y bonos aludidos en la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito, con lo cual se inicia el tratamiento favorable a los títulos-valores que a la fecha concede exención, tanto a los emitidos por el Estado como por particulares.
El 29 de diciembre de 1933 se aprobaron modificaciones importantes a la Ley del Impuesto sobre la Renta que consistieron, particularmente, en un aumento a las tarifas que gravaban la utilidad de los comerciantes. Se incrementó al 4% proporcional el impuesto sobre las sumas obtenidas por premios o primas derivados de reafianzamientos, asimismo se gravó. a las empresas que explotaran comercialmente bienes inmuebles, cuando perciben ingresos por arrendamientos en la explotación comercial de sus inmuebles, son sujetos del impuesto.
Se procedió a agrupar en la Cédula I las actividades del comercio, lato sensu, incluyéndose al comercio propiamente dicho, la industria, la agricultura y la ganadería, tocándole a la Cédula II Imposición de Capitales; a la III la Explotación de Concesiones sobre el Subsuelo; a la IV los Salarios y a la V los Honorarios. Fue hasta 1954 que se reimplantaron las primitivas siete cédulas.
La Cédula II, que gravaba la imposición de capitales, introdujo una substancial reforma al aprobar, por primera vez para estas actividades, tasas progresivas aplicables a los ingresos gravables anuales, que iban de 6% para los ingresos de $ 2,400.00, hasta 16.3% sobre los ingresos superiores a $ 500,000.00, y se estableció un sistema de anticipo del impuesto, consistente en un 10% del importe del ingreso gravable, pagadero en timbres.
En postreras modificaciones a la Ley de 18 de marzo de 1925, se estableció la exención del impuesto sobre las primas de reaseguros pagadas por las compañías mexicanas a las extranjeras, por riesgos que pudieran ocasionarse en el territorio nacional, con el propósito de vigorizar el sistema de las instituciones de seguros del país.
REGLAMENTO DE 22 DE ABRIL DE 1925. El Reglamento de la Ley que se ha venido comentando, se inicia con una serie de normas relativas a las declaraciones que estaban obligados a presentar los contribuyentes y los plazos para exhibirlas. Se estableció la necesidad de la acumulación de los ingresos obtenidos en dos o más empresas gravadas en una misma cédula y que pertenecieran a un mismo dueño. Por virtud del artículo 4o., las sociedades que estuvieran vinculadas, aun cuando tuvieran personalidad jurídica distinta, podían presentar sus declaraciones con datos consolidados, siempre que obtuvieran permiso de la Secretaría de Hacienda, y sólo con su intervención esta política podía ser variada, para que presentaran independientemente sus manifestaciones.
REGLAMENTO DE 18 DE FEBRERO DE 1935. El Reglamento de la Ley de 1925 había sufrido una serie de reformas, modificaciones y adiciones, que obligaron a reordenar todos estos preceptos en uno nuevo, publicado el 18 de febrero de 1935, en el cual además de las disposiciones elaboradas con anterioridad, se introdujeron algunas nuevas, con la finalidad de regular las situaciones hasta entonces no previstas.
IV. LEY DE 31 DE DICIEMBRE DE 1941
La vigencia por casi diecisiete años de la Ley expedida en 1925, retocada a través de una serie de reformas, hizo urgente la aprobación de un nuevo texto que incluyera "con criterio sistemático" todas las normas referentes a la materia, lo que dio lugar a la Ley de 31 de diciembre de 1941, aplicada desde el lo. de enero del año siguiente y que fue promulgada siendo Presidente de la República el general Manuel Ávila Camacho y Secretario de Hacienda el Lic. Eduardo Suárez.
La Cédula II concedió exención a los bonos de la Deuda Pública Mexicana.
La cédula III sufrió un aumento en su tasa hasta llegar al 33% aplicable a ingresos gravables superiores al medio millón de pesos.
La cédula IV gravó los ingresos mensuales superiores a $ 166.66 hasta $ 200.00 con el 1.3%, concediendo exención a una cantidad inferior.
El impuesto anual para los causantes de Cédula V se determinó únicamente a base de clasificación en categorías.
Por reforma al artículo 15 en su tracción IX bis, se creó el impuesto sobre dividendos que repartieran sociedades mexicanas o extranjeras que actuaran dentro del territorio nacional.
La tasa reservada a los dividendos fue la del 8% proporcional y quedaron exentos de la progresiva. Según el artículo 17.
El impuesto sobre dividendos se transformó, denominándose de entonces en adelante Impuesto sobre Ganancias Distribuibles.
El 30 de diciembre de 1947 se iniciaron reformas del impuesto, modificándose el artículo 14 para excluir del gravamen los ingresos derivados de arrendamientos efectuados por sociedades civiles.
Finalmente, la Ley de 1941 sufrió sus últimas reformas el 29 de diciembre de 1952 las cuales abarcaron no sólo el Impuesto sobre la Renta, sino el Impuesto sobre Utilidades Excedentes. Por virtud de estas reformas, la exención de que gozaban los dueños de coches de alquiler se limitó al propietario de un solo automóvil de alquiler destinado al transporte de pasajeros.
REGLAMENTO DE 31 DE DICIEMBRE DE 1941. El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1941 siguió los lineamientos del Reglamento anterior en cuanto a su división lógica y a la forma de presentar las materias de que trata, sólo que se hicieron algunas adiciones a los textos, en concordancia con las modificaciones que había sufrido la Ley.
Se mejoraron las normas de vigilancia fiscal sobre las contabilidades, de tal suerte que no se admitían gastos que no estuvieran consignados en su asiento respectivo aun cuando hubiera documentos que los acreditaran, ni se autorizaban deducciones de cantidades correspondientes a otros ejercicios, del que comprendiera la declaración.
Posteriormente, en diciembre de 1949, se implantó una nueva serie de reformas al Reglamento, entre las cuales se destaca la del articulo 27, fracción VII, destinada a regular la determinación del costo para los causantes con ingresos mayores de cinco millones de pesos, con lo cual se abrió un régimen de mayor control para estos causantes, obligándolos a llevar, mediante los registros necesarios, una contabilidad de costos, con sus peculiaridades para comerciantes, industriales, agricultores y ganaderos.
LEYES CONEXAS CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Entre las leyes más directamente relacionadas con el Impuesto sobre la Renta, se publican las siguientes.
a)Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos de 31 de julio de 1931 y su Reglamento;
b)Ley del Impuesto sobre Ausentismo de 14 de febrero de 1934 y su Reglamento;
c)Ley del Impuesto sobre Exportación de Capitales de 29 de agosto de 1936 y su Reglamento;
d)Ley del Impuesto de la Renta sobre el Superprovecho de 27 de diciembre de 1939, y,
e)Ley del Impuesto sobre Utilidades Excedentes de 29 de diciembre de 1948.
El 31 de julio de 1931 se expidió la Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos, que gravaba las actividades a que se refieren las cédulas del Impuesto sobre la Renta, actividades que esta Ley menciona expresamente en su articulo lo.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES EXCEDENTES. El 29 de diciembre de 1948 se creó la Ley del Impuesto sobre Utilidades Excedentes, que tiene como antecedente la que se acaba de mencionar. En la Exposición de Motivos se advierte que la devaluación monetaria provocaría, con el transcurso del tiempo, una redistribución del ingreso real que dañaría a la mayoría de la población de escasos recursos. A fin de evitarlo, el Gobierno no contaba sino con dos armas: o bien aminorar el gasto público destinado al programa de desarrollo económico, frenando la inflación, o, por otra parte, aumentar los impuestos a los de mayores recursos. Como este segundo camino fue el escogido, se creó nuevamente el impuesto que tiene como base las utilidades obtenidas, en relación con la inversión realizada en la empresa.
IMPLANTACIÓN DE SIETE CÉDULAS. Otra de las reformas medulares de la Ley consiste en la división de las cédulas en siete grupos, volviendo al sistema propuesto por la Ley de 1924. Para ello se dividió la Cédula 1 en sus tres actividades predominantes: comercio, industria y agricultura, incluyendo en esta última la ganadería y la pesca para que ocuparan, respectivamente, las cédulas 1, II y III. La necesidad de escindir en tres la Cédula 1, se justifica por la diversidad de las materias que regula y que requieren un tratamiento fiscal distinto. No todas las actividades económicas deben estar igualmente gravadas y el Estado, a través de su política impositiva, puede y debe impulsar las que se encuentran en desfavorables condiciones. Además, desde la época en que se fusionaron todas las actividades mercantiles en una sola cédula, fue indispensable hacer una excepción para el caso de la agricultura, al darle una protección especial con la mira de estimular a esa actividadsubstancial para la economía del país. En efecto, para alentar las inversiones hacia la agricultura y ganadería, las tasas de la Cédula 1 se redujeron 50%.
La Ley hace una distinción fiscal para las actividades de tipo comercial, todas ellas incluidas en la Cédula 1 reservándoles un capitulo especial, para mayor claridad, cuando abarcan un número considerable de contribuyentes, por su importancia y por su tratamiento específico, el cual dio nacimiento a capítulos como el de la "venta en abonos", tan frecuente en nuestro medio y el de las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, con lo que se logra orientar mejor al contribuyente, que fácilmente encuentra las normas específicas en un capítulo por separado.
Se podría objetar que son actividades de carácter comercial las desarrolladas por la industria, la agricultura y la ganadería; por ello es pertinente reafirmar que al dividirse la antigua Cédula I en las tres primeras de la Ley vigente, la división tiene un carácter fiscal, justificado por el distinto tratamiento que es necesario dar a cada una de estas tres actividades.
Cédula I, no se da una definición genérica de lo que debe entenderse por acto de comercio, en tanto que la Cédula II, destinada a la industria, dedica un artículo para definirla, y la Cédula III, determina lo que debe considerarse como agricultura, ganadería y pesca. Aquello que no se encuentre dentro de las definiciones específicas de Cédula II y de III, está en la Cédula I, la Cédula matriz de donde se desgajaron la II y la III. De esta suerte no hay lugar a dudas en cuanto a la interpretación de la Ley.
Las actividades que quedan gravadas al mismo tiempo en la Cédula III y en la Cédula II, al industrializar sus productos el agricultor, el ganadero o el pescador, se resolvió gravarlas con el 75% de la tabla de la Cédula II, para evitar el sistema objetable de la Ley anterior, que por el solo hecho de industrializarse los productos del campo, los gravaba con la tasa de Cédula I, sin la protección otorgada a los agricultores y ganaderos.
La íntima relación que guardaba la Ley del Impuesto sobre la Renta, con la Ley del Impuesto sobre Utilidades Excedentes, hizo que se transformara esta última en una tasa aplicable a los casos que la Ley determina, manejándose con mayor facilidad en un solo cuerpo legal, y se elevó de $200,000.00 a $300,000.00 el ingreso anual que debe percibir cl sujeto para quedar gravado en esta tasa, excluyéndose a las empresas de capital medio.
La ventaja otorgada a cambio del sistema rígido de cuota, consiste en liberar a estos contribuyentes de llevar libros de contabilidad, para lo cual se requieren los servicios de un especialista, a quien se deben pagar honorarios, recargando los gastos de los pequeños negocios. En vez de los libros de contabilidad, estos contribuyentes sólo están obligados a llevar un sencillo libro de ingresos y egresos, para registrar las entradas brutas obtenidas en el año y poder hacer la clasificación prevista en la Ley y pagar la cuota establecida para cada caso.
REDUCCIÓN DE COEFICIENTES DE LA CALIFICACIÓN ESTIMATIVA. Las calificaciones con utilidades estimadas proceden cuando los datos proporcionados por el contribuyente, para la calificación de sus declaraciones, son defectuosos o insuficientes. Si el sujeto del impuesto no cumple con las obligaciones consignadas en la Ley, la mencionada tabla de las utilidades estimadas viene a suplir los elementos que el contribuyente, por múltiples motivos, no está en condiciones de proporcionar a los órganos calificadores, ya sea porque procedió en forma irregular o sencillamente porque no tuvo a la mano los elementos técnicos indispensables exigidos por la legislación. Para estos casos se creó el sistema de utilidad estimada, puesto que de otra suerte no hubiera podido el Erario hacer otra cosa que imponer sanciones por el incumplimiento de la Ley.
Si se hace una tabla comparativa entre los índices derogados y los vigentes, se encontrarán renglones que sufrieron una reducción desde un 20% a un 50%, todo lo cual ameritó un estudio económico de las variadas actividades mercantiles, de los sueldos al gravamen en cédulas I, II y III.
PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO. La Ley introdujo en este aspecto una substancial reforma. Los contribuyentes en las cédulas I, II y III y en la Tasa sobre Utilidades excedentes, tenían la obligación de hacer tres pagos a cuenta del impuesto que resultara con motivo de un año de actividades. Los anticipos se calculaban de acuerdo con el impuesto pagado en cl ejercicio inmediato anterior. Este método, sencillo a primera vista, provocaba, sin embargo, la entrega de cantidades que en definitiva no adeudaba el contribuyente y naturalmente se daba ocasión a la devolución de los pagos en exceso.
Consecuentemente, se tuvo el propósito de modificar esta injusta situación y se reformó la Ley en dos sentidos: se modificó el sistema del pago provisional con la mira de exigir a los causantes la parte proporcional del impuesto que realmente tienen que cubrir al finalizar el ejercicio, independientemente de la cantidad de impuesto que hubieran tenido que enterar en el año inmediato anterior, tomando para ello en consideración los ingresos obtenidos durante la parte proporcional del año que abarque el anticipo.
La otra reforma consistió en aceptar la compensación cuando, debiendo el Erario alguna cantidad como resultado de las calificaciones, el contribuyente es deudor, a su vez, de alguna suma por concepto de anticipos.
SUELDOS. En forma somera, se señalaran las reformas sobresalientes en la Cédula IV. Las cédulas IV y V se mantuvieron con el mismo contenido de la Ley derogada. La primera de las citadas gravando los sueldos, y la segunda los honorarios. Esto fue la consecuencia de haber llevado las antiguas cédulas II y III a las VI y VII, respectivamente, para darle cabida a la división de la primera cédula en tres. El haber dejado las cédulas IV y V en el mismo lugar que venían ocupando en la Ley derogada, no tiene otra explicación que respetar la arraigada costumbre de referirse a la Cédula IV, cuando se trata de sueldos y a la Cédula V, por lo que toca a honorarios.
HONORARIOS. La Cédula V acepta un sistema optativo de calificación y clasificación. La primera forma de tributación respeta los lineamientos del ingreso gravable y deducciones autorizadas, y la segunda, clasifica según los ingresos brutos anuales y señala una cuota fija. En esta materia también se atendió la solicitud de la iniciativa privada.
El anticipo del 1.4% que se venía cubriendo en el momento de la percepción de honorarios, se aumentó al 2% con la finalidad de que al terminar el ejercicio no se tengan que erogar fuertes sumas como resultado de la aplicación de las tarifas. Sin embargo, eso no significa aumento en las tasas, sino en los anticipos del impuesto.
IMPOSICIÓN DE CAPITALES. Por lo que toca a la Cédula VI, deben hacerse dos referencias, las dos en torno al gravamen previsto para las utilidades repartibles. La primera consiste en el aumento del por ciento reducible de las utilidades dedicadas a la reinversión y que tiene singular trascendencia en nuestro medio y viene a robustecer el legítimo anhelo de industrializar el país, para crear una economía fuerte y suficiente para cubrir nuestras propias necesidades. Y la segunda, será el comentario al aumento de la tasa proporcional del 10% al 15% que grava las utilidades distribuibles.
La primera reforma que viene a alentar las reinversiones, consiste brevemente en lo siguiente: en la Ley anterior solamente se admitía una deducción del 10% de las utilidades distribuibles, para ser dedicadas a la reinversión y otorgarles la exención del impuesto sobre dividendos.
Estas nuevas inversiones pueden realizarse o bien por una ampliación del capital, haciendo que nuevos inversionistas adquieran acciones, o bien distrayendo de las utilidades repartibles un por ciento destinado a la reinversión.
En la Ley se creó una deducción a la utilidad repartible del 20% además del 10% ya concedido en la legislación anterior, siempre que esa suma se dedique a crear una reserva adicional de reinversión, con los requisitos ya establecidos, de la previa aprobación de la asamblea y el necesario registro en la contabilidad de la empresa.
En este aspecto hubo un cambio substancial del proyecto de reformas a la Ley. Entre los requisitos establecidos en dicho proyecto, que se dio a estudiar a la iniciativa privada, se obligaba a invertir la cantidad destinada a la reinversión en valores del Estado o en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores. Como consecuencia de las objeciones presentadas tanto por escrito, como en las juntas celebradas con el Secretario de Hacienda, se suprimieron estos requisitos para hacer más eficaz la reinversión y no obligar a las empresas a distraer sumas considerables en inversiones en valores, y así cumplir con una de las reiteradas promesas del régimen.
El Estado está empeñado en favorecer el desenvolvimiento industrial del país, para darle fuerza suficiente y lograr el imperativo de crear esa forma la actividad mercantil, propiciada por el movimiento revolucionario y conquistar la autarquía que nos permita vivir de nuestros propios recursos, transformándolos en los distintos satisfactores de consumo general. Impulsar la industria equivale a impulsar el desarrollo económico de México y, en consecuencia, se favorece al comercio, a la agricultura, a la ganadería, se amplía la ocupación y se beneficia, en definitiva, al conglomerado.
Las utilidades que se retiren para ser repartidas, vieron aumentado el gravamen del 10% al 15%, medida adoptada teniendo en cuenta las necesidades del Erario y considerándolo como un factor más para invitar a los accionistas a reinvertir sus utilidades, y no separarlas para disponer de ellas.
Por cuanto a la Cédula VII, se puede sintetizar la reforma haciendo mención de que las normas que aparecían indebidamente en el Reglamento, se cambiaron a la Ley, y se precisó el alcance de la fuente gravable, cuando un tercero percibe ingresos derivados de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos otorgados por el Estado.
REGLAMENTO DE LA LEY DE 1953. Después de este breve panorama de las principales reformas de la Ley, se hará una referencia general a las modificaciones introducidas al Reglamento. Al igual que la Ley, se modificó su estructura, siguiendo los lineamientos de la Ley que reglamenta. En distintos capítulos se agruparon las normas de carácter procesal y adjetivo que señalan la manera de cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley. Se hacen referencias a cada una de las cédulas, siguiendo el orden lógico del movimiento de todo negocio, desde el nacimiento, desarrollo y extinción de las obligaciones previstas, para lo cual se va desde el aviso de apertura, las declaraciones y manifestaciones anuales, hasta la clausura de los negocios.
Este último renglón está íntimamente ligado a la Cédula II y se introdujo una importante innovación: sin que se pretenda imponer a los causantes la obligación de llevar sistemas complicados de contabilidad de costos, se les pide que acompañen a su declaración, un estado que, mediante una clasificación de los elementos del costo, en sus renglones principales de materias primas y materiales directos, de mano de obra directa, y de gastos indirectos de fabricación, referidos a los estados característicos del desarrollo de la fabricación, demuestre la forma como se integra el costo de lo vendido.
Con esta reforma se facilitarán notablemente las auditorías fiscales, las cuales se harán más rápidas en beneficio mutuo, puesto que las autoridades podrán abatir el rezago en calificaciones, en la medida en que éstas puedan realizarse más rápidamente y los industriales no verán entorpecido el movimiento normal de sus empresas, con la presencia dilatada, de los agentes fiscales en sus departamentos de contabilidad.
Las normas creadas sobre los costos se clasifican según los diferentes tipos de industria: las de transformación, las extractivas, las dedicadas al ensamble y de los demás tipos genéricos. Esta importante innovación se consultó, como las demás reformas de la Ley, con los representantes de las agrupaciones industriales.
Los contribuyentes en Cédula I, por su parte, quedan obligados a registrar en su contabilidad, los costos de las mercancías que manejen y que deben aparecer en sus inventarios de principio y final del ejercicio, de tal manera que no puedan incurrir en ocultaciones de ingresos, ya sea aceptando los requisitos establecidos en el Reglamento.
La Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento derogados, partían de la utilidad bruta, manifestada por los contribuyentes y señalaban de manera minuciosa las deducciones que podían hacerse, para obtener la utilidad gravable y a ella aplicarle las tarifas. La práctica vino a demostrar que en la aplicación de las deducciones al ingreso bruto declarado por los contribuyentes, no había defraudación y que las ocultaciones principalmente se realizaban en los elementos que constituyen la utilidad bruta.
El proyecto elaborado en la Secretaría y que dio motivo a la Ley actual, fue entregado, como ya se dijo, a los diversos sectores de la opinión pública interesados en la renovación de la Ley. Representantes del comercio, de la industria, de la agricultura, de la banca, de las organizaciones patronales y, en general, todas las agrupaciones representativas de la actividad económica del país, oyeron con interés la exposición del Secretario de Hacienda, al mismo tiempo que recibían el anteproyecto y se les invitaba a presentar su opinión y puntos de vista para elaborar el proyecto definitivo.
Las objeciones esenciales se orientaron en contra de la tasa complementaria. No obstante, nadie la consideró injusta, sino inoportuna. Se reiteró la vieja solicitud de las agrupaciones de comerciantes e industriales en el sentido de que la Secretaría controlara mejor los impuestos existentes y se dejara para un paso posterior la reforma substancial del Impuesto sobre la Renta, para transformarlo en un impuesto global, que si bien es más justo y adelantado y alcanza las metas excelentes que pueden esperarse de este impuesto, requiere una mejor preparación.
Un Estado respetado por su afán de rectitud y justicia, permitirá las mejores relaciones entre los causantes y el Erario, para que unidos combatan la evasión y la ocultación con miras a la defraudación fiscal. Una vez que se vigile mejor el cumplimiento de los actuales sistemas impositivos, podremos dar un paso más hacia el progreso del derecho fiscal mexicano, creando el Impuesto sobre la Renta Global, para cumplir cada día mejor las exigencias de generalidad y proporcionalidad de los impuestos exigidos por la Ley Fundamental.
REFORMAS A LA LEY DE 1954
ANTECEDENTES. En el año de 1954 entró en vigor una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta y con ella se inició la tercera etapa legislativa de este impuesto en México.
Esta Ley, además de incluir una serie de nuevos e importantes preceptos y de reagrupar, en forma lógica los correspondientes a la legislación anterior, rigió sin ninguna modificación durante los años de 1954 y 1955. Fue hasta 1956 cuando se introdujeron algunas reformas de consideración, a las cuales nos referimos más adelante.
El antecedente más remoto de la legislación del Impuesto sobre la Renta en su primera etapa, lo formaron las leyes de 1921,1924 y 1925. La primera, llamada Del Centenario, fue la Ley que estableció el Impuesto sobre la Renta en México; mas como era de carácter transitorio, debemos considerar la segunda y tercera de las citadas, como las que fundaron definitivamente este impuesto.
Con el desarrollo del gravamen sobre la Renta, renglón cada vez más importante del Erario Federal, fue indispensable introducir en la legislación una serie de reformas, hasta llegar a la Ley de 1941, con características de un nuevo ordenamiento, que abre la segunda etapa legislativa de este impuesto, y constituye el antecedente próximo de la Ley de 1954.
A su vez, la Ley de 1941 y su Reglamento, sufrieron una serie de modificaciones necesarias por la transformación de la estructura económica del país, en intenso desarrollo industrial, así como por el cambio de criterio en la política fiscal, cuyas doctrinas más avanzadas aconsejan fincar las bases de la recaudación en impuestos directos sobre rendimientos, en vez de acudir a los indirectos a la producción, importación o venta de mercancías o servicios.
Las reformas a la Ley y al Reglamento de 1941, aparecieron agregadas a los artículos entonces existentes, mediante párrafos que con frecuencia no correspondían con el encabezado. En ocasiones se tuvo que recurrir al mismo número del precepto vigente, y para distinguir la reforma se usó la expresión "bis". Cuando ni de esta manera las reformas encajaban dentro del articulado de la Ley, se incluyeron en los preceptos reglamentarios, aun cuando tenían carácter normativo por definir y precisar la base del gravamen, dando ocasión a litigios ante los Tribunales. En estos casos los artículos del Reglamento, por incluir reformas substanciales, fueron tachados de inconstitucionalidad, supuesto que su redacción rebasaba los límites que la Constitución establece para la facultad reglamentaria, que debe quedar circunscrita al contenido normativo de la Ley. Todo ello hacía de difícil comprensión los preceptos aplicables y se prestaban a errores y confusiones, lo cual se traducía en menoscabo de la recaudación o en litigios con los particulares.
En las reformas de 1954 se segregaron los preceptos indebidamente incorporados al Reglamento para trasladarlos a la Ley y se aprovechó la ocasión para hacer una nueva estructuración de títulos y capítulos que incluyera, en forma clara y lógica, el acervo de conocimientos obtenidos de la aplicación administrativa del impuesto.
Las reformas al Reglamento, hechas en el año de 1954, dieron cabida a una serie de principios de contabilidad, indispensable para la mejor determinación de la utilidad gravable base del impuesto, y en vez de poner todo el énfasis en la procedencia de las deducciones admitidas, se cuidó de estudiar los elementos integrantes de la utilidad bruta, desde la adquisición de las materias primas o mercaderías hasta su venta, señalando en concreto normas para la determinación de los costos, de acuerdo con las distintas actividades mercantiles.
Transcurridos los dos primeros años de la aplicación de la Ley y Reglamento de 1954, la experiencia permitió a las autoridades hacendarias y a los institutos de profesionistas ligados con las doctrinas que informan este impuesto, un estudio cabal de las deficiencias y virtudes de la legislación, que obligó nuevamente a redactar artículos que se habían prestado a una interpretación anti lógica, a prever normas para los casos de las lagunas existentes, a proyectar artículos para regular situaciones no previstas que surgen como consecuencia del progreso económico del país y, finalmente a introducir modificaciones en los preceptos invocados por los contribuyentes con la única intención de disminuir inequitativamente la medida de la obligación tributaria.
Además, habiendo sido motivo de controversia judicial algunos artículos de la Ley y del Reglamento, a través del juicio Constitucional de Amparo, la Suprema Corte de justicia, en distintas ejecutorias, determinó la interpretación de los principios constitucionales de generalidad y proporcionalidad de los impuestos en casos concretos.
Ello originó algunos retoques en la legislación, con el ánimo de superar los problemas apuntados por el alto Tribunal, y lograr, a través de una norma nueva, respetar la tesis jurisprudencia asentada y que todos los contribuyentes cubran los impuestos aprobados, sin excepción, con la generalidad establecida en la Ley Suprema, evitando así que unos cuantos escapen a las cargas públicas por una ejecutoria que sólo los beneficia en lo particular, según la doctrina de la relatividad de la cosa juzgada, aceptada en nuestro juicio de Amparo.
De las reformas a la Ley de 1954, vigentes a partir del lo. de enero de 1956, se hará en seguida un breve comentario a algunas de las más importantes.
MODIFICACIÓN DE LAS TARIFAS. El artículo 55 de la Ley, que contiene la tarifa para las actividades comerciales e industriales, sufrió un aumento en los niveles de utilidad más elevados. Hasta 1955, la progresión de la tarifa se detiene al llegar a un millón de pesos anuales, y señala que la utilidad superior a esa cifra se grave con el 33% de impuesto. Dicha tarifa se inicia con un mínimo exento, de dos mil pesos de utilidad anual; a partir de esa cifra se establecen treinta escalones de utilidades que van de una cantidad mayor de dos mil pesos, hasta la de un millón, y la carga fiscal se fija en 3.80% para el nivel más bajo, hasta llegar al 33% sobre utilidades mayores a un millón de pesos, todo esto conforme al principio de la tasa progresiva.
La reforma consistió en aumentar el tributo a los niveles superiores de utilidad, al gravar el exceso de un millón doscientos cincuenta mil pesos, con 34.50%; la mayor a un millón y medio, con una tasa de 36%; la que sobrepasa a un millón tres cuartos, con 37.501Y,,, y la superior a los dos millones con 39',"o. En concreto, a las utilidades mayores de $1 .250,000.00, se las gravó en cuatro escalones de $ 250,000.00 cada uno, con un punto y medio por ciento de aumento, que en conjunto llegan a 6 puntos, de 33% a 39%.
Efectivamente, la reforma propuso en el artículo 177, una disminución en el impuesto de la Tasa sobre Utilidades Excedentes, según la cual en ningún caso podrá sobrepasar dicho gravamen, el 10% de las utilidades excedentes gravables en esa tasa. Con esta medida habrá una reducción de la recaudación en este concepto, que se compensa con el aumento a las tasas en las cédulas l y II, y con el tiempo permitirá, inclusive, una mayor recaudación, debido al progreso económico del país.
Debido a la protección fiscal otorgada a favor de la actividad agrícola, ganadera y pesquera, en la reforma no se incluyó un aumento en la tasa que grava las actividades de Cédula III, insistiendo de esta suerte en los beneficios fiscales que a esas actividades desea otorgar el Estado, para alentar su desarrollo.
CAPITALIZACIÓN DE LA REINVERSION DE UTILIDADES. La reinversión de utilidades es indispensable en un país en etapa de industrialización, como uno de los medios más sanos para contar con el capital suficiente, que junto con la técnica, el trabajo organizado y la materia prima, son indispensables en la producción. La política fiscal tendiente a favorecer la reinversión de utilidades en vez de ser repartidas entre los socios de las empresas ha sido una de las metas más firmemente perseguidas por el actual régimen. En distintas ocasiones y en diversos documentos públicos, tanto el Presidente de la República, como el Secretario de Hacienda, han proclamado la necesidad de la reinversión de utilidades en los negocios, alentándola a través de medidas fiscales. La más importante al respecto es. sin género de duda, la posibilidad de deducir de la base del impuesto sobre ganancias distribuibles, a que se refiere la fracción X del artículo 125, las reservas de reinversión aludidas por el artículo 138.
La legislación anterior a 1954, permitía una deducción del 10% de los dividendos destinados a crear o aumentar la reserva de reinversión, con los requisitos previos de la aprobación expresa de la asamblea y del registro en la contabilidad de tal decisión. Como resultado de la política de encauzar la reinversión de utilidades en la industria y en la ganadería, de 1954 a 1956 se permitió a los contribuyentes en las cédulas II y III aumentar las reservas de reinversión en un 20% más de la utilidad contable, que en consecuencia podía ser deducida y por su monto no pagar el impuesto en Cédula VI. Como se previera en la Ley de 1954 que el límite del 30% de reinversión de la utilidad con exención fiscal en el impuesto sobre dividendos no fuera bastante, se adicionó un párrafo a la fracción f) del inciso II del mencionado artículo 138, en donde se estableció que con autorización de la Secretaría de Hacienda, el límite del 20% de la llamada reserva adicional de reinversión podía elevarse, sin determinar un máximo. Así se abrió la posibilidad de eximir del impuesto hasta el 100% a las ganancias distribuibles, es decir, la totalidad de la utilidad distribuible, siempre que pasa a formar parte de las reservas de reinversión.
Este tratamiento favorable en beneficio de los causantes que invirtieran las utilidades en los negocios industriales o comerciales, congruente con la política del desarrollo económico del país fue solicitado por un grupo importante de empresas, y el Secretario de Hacienda acordó que el límite del 20% se elevara en forma tal que permitiera la reinversión de la totalidad de las utilidades, con lo cual las empresas que lo solicitaron pudieran no distraer de sus ingresos los recursos que hubieran sido necesarios para pagar el impuesto sobre dividendos.
Como ello podría haber implicado un freno en el desarrollo industrial del país, como una medida de beneficio preponderantemente social, la Secretaría de Hacienda giró la circular del 29 de septiembre de 1954 cuyo contenido puede resumirse en los siguientes puntos:
Los industriales que hubieran contraído pasivos en moneda extranjera para la adquisición de activos fijos, y tuvieran saldos insolutos de dichos pasivos en la fecha de la devaluación, se permitió la reconsideración del valor en libros de pasivos en moneda extranjera, ajustándolo al tipo de cambio vigente a partir del 19 de abril de 1954, y se autorizó que la diferencia de valores se llevara precisamente a las cuentas de activo fijo, y fuera depreciable para efectos fiscales.
Todos los causantes que hubieran adquirido activos fijos con anterioridad a la fecha de la modificación de la paridad monetaria, y cuyas inversiones no hubieran sido totalmente redimidas para efectos fiscales, podrían aumentar el valor por redimir en un 40% con cargo a cuentas de valoración de los activos que aun cuando no fueran depreciables para efectos fiscales en las cédulas II o III si lo serían en la Cédula VI, al haber disminuido la utilidad contable que sirve de base para el cómputo del impuesto.
Este último método tiene por objeto, precisamente, lograr que alguna parte de las utilidades que se derivan de los negocios se destine con preferencia a la reposición de los activos, y para ello la medida más oportuna, fue pedir a los causantes que consideraran esa suma como un aumento de su costo y no como una mera separación de la utilidad.
La experiencia demostró, en la aplicación de los textos comentados, la urgencia que tenía la industria de reinvertir sus utilidades sin el pago del impuesto sobre dividendos, como se desprende del elevado por ciento de reinversión de utilidades registrado.
El impuesto sobre dividendos, antes de las reformas de 1954, ascendía al 10% de la utilidad repartible y la gravaba aun cuando se reinvirtiera en la empresa, salvo el 10% de la reserva de reinversión mencionada. Con la Ley de 1954, el impuesto sobre dividendos se aumentó al 15%, si bien es cierto se dio la posibilidad de desgravar el por ciento de utilidad reinvertido en la empresa, hasta considerar exento el total de las utilidades repartibles que fueran a crear o a incrementar las reservas de reinversion.
Sin embargo, la Ley de 1954 siguiendo los lineamientos de la legislación anterior, estableció en el artículo 139 que las reservas de reinversión sólo podrían aplicarse para absorber pérdidas de capital, y en el caso de llevarlas al mismo, se causaba el impuesto sobre dividendos en Cédula VI, excepción hecha de la reserva de reinversión del 10% a que alude el inciso e) de la fracción II del artículo 138.
En estas condiciones, en el momento de capitalizarse las reservas de reinversión, debía pagarse el impuesto sobre dividendos del 15%, cuando las sumas no habían sido repartidas a los socios o accionistas y de manera más segura formaban parte del capital de las empresas. Esta situación prevalecía aun en el caso de la reserva legal que están obligadas a constituir las sociedades, en los términos de la Ley General de Sociedades Mercantiles.
La preocupación fiscal, al gravar la reinversión de utilidades en el caso de capitalizarse, tenía como fundamento el hecho de que pudiera utilizarse con ánimo de defraudación. Por ejemplo, una empresa podía constituir reservas por la totalidad de sus utilidades y proceder a capitalizarías sin el pago del impuesto sobre dividendos y, una vez lograda la capitalización, con fundamento en la Ley General de Sociedades Mercantiles, podía decretarse una disminución de capital con reparto a los socios, lo cual dejaba al Fisco en la imposibilidad de cobrar el impuesto sobre dividendos.
La reforma vigente a partir de 1956, autoriza la capitalización de las reservas sin el pago del impuesto sobre dividendos, y para el caso de una maniobra fraudulenta, claramente se prevé que el impuesto sobre dividendos se causará en el caso de disminución del capital social por reembolso o cuando, al liquidarse la sociedad, se entreguen a los socios cantidades superiores a sus aportaciones.
Salta a la vista la trascendencia de la reforma favorable a la reinversión de utilidades y todavía se subraya, si se tiene en cuenta que la política fiscal a este respecto, autoriza la capitalización de las reservas existentes, constituidas y aumentadas en años anteriores, sin el pago del impuesto sobre dividendos. Por ello el Estado, con esta reforma, deja de percibir sumas de consideración y se comprueba lo generoso de la medida, cuando se piensa que los frutos de la reinversión no podrán ser inmediatos y el beneficio fiscal que lleva aparejado el desarrollo económico impulsado con esta política, no podrá verse desde luego, sino después de algunos años de mantener esta misma política fiscal.
ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES. El artículo 24 de la Ley de 1954 obliga a cubrir el impuesto en Cédula I a las sociedades mercantiles sobre los ingresos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles aclarando el artículo 14 de la Ley anterior a 1954 que había dado lugar a controversias. Sin embargo la reforma de 1954 provocó algunos juicios resueltos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el sentido de considerar que adolecía de falta de generalidad el precepto por gravar sólo a las sociedades mercantiles cuando perciban ingresos por arrendamientos de inmuebles dejando fuera del gravamen a las personas físicas.
La autoridad hacendaría estimó el artículo 24 como una mera aclaración al artículo 22 de la Ley que reputa causantes en Cédula 1 a quienes ejecuten habitual o accidentalmente actos de comercio. Las sociedades mercantiles por ser comerciantes de acuerdo con la Ley quedan obligadas a pagar el impuesto en esta cédula por los ingresos que obtengan y se dejó sin gravar a los particulares, personas físicas, para respetar la tendencia marcada en las tres Convenciones Nacionales Fiscales, puesto que en todas ellas, en forma unánime se recomendó dejar los gravámenes de la tierra y los inmuebles en favor de los Fiscos Locales.
La justificación es obvia. La equitativa distribución de las cargas públicas debe analizarse en su conjunto, los particulares cubren el impuesto sucesorio cuando están a nombre del autor de la herencia los bienes inmuebles, y se paga un impuesto sobre el capital valuado de los bienes hasta por una tercera parte del mismo, en tanto que las sociedades mercantiles, con la simple transmisión de las acciones al portador, eluden el pago del impuesto sucesorio. En cambio, según la tesis fiscal, quedan obligadas a cubrir un impuesto sobre los ingresos percibidos, tanto en Cédula 1 como en Cédula VI, por la utilidad distribuible. El gravamen no ha obstruccionado la tendencia a la constitución de sociedades con fines de explotación de inmuebles, y quienes se agrupan en forma de sociedad anónima, consideran preferible el pago del Impuesto sobre la Renta, que grava la utilidad obtenida, y no el impuesto sucesorio que incide en el capital.
Como la tesis de la Secretaría de Hacienda se reitera en las reformas, se modificó el artículo 24 para gravar en Cédula I los ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles, cuando el arrendador se reputa comerciante, conforme a Derecho y los perciba en relación con su actividad mercantil. Con ello quedan gravadas las sociedades anónimas, por revestir el carácter de comerciantes, según lo establece la fracción II del artículo 3o. del Código de Comercio e indudablemente los arrendamientos los reciben en relación con su actividad mercantil, cuando tiene por objeto la sociedad el arrendamiento de inmuebles y éste es el giro a que va a dedicarse. En los mismos términos quedaron gravados los comerciantes, personas físicas, cuando reciben arrendamientos de inmuebles relacionados directamente con su actividad mercantil.
La segunda parte del artículo 24 de la Ley, que gravaba en Cédula líos arrendamientos de inmuebles con determinados destinos, sea el arrendador persona física o moral, se remitió al artículo 125, fracción XII, dándose a dichos arrendamientos un tratamiento semejante a cualquier otra forma de imposición de capitales.
La Ley se ocupa de aclarar la situación de sociedades o comerciantes arrendadores de inmuebles, con los destinos fijados en la fracción XII del artículo 125, señalando que en este caso deben pagar el impuesto en Cédula I, como comerciantes.
DEVOLUCIÓN Y COMPENSACIÓN DE IMPUESTOS. El mecanismo de la Ley del lmpuesto sobre a Renta obliga a los contribuyentes en las actividades mercantiles de las cédulas 1, II y III, a cubrir el impuesto correspondiente a un ejercicio de doce meses sobre las utilidades determinadas conforme a la Ley. Como el pago del impuesto en una sola exhibición al final del ejercicio, no permite cubrir los gastos del Estado erogados durante el mismo periodo y además contraría el principio de la comodidad en el pago del Impuesto, uno de los mas importantes de la doctrina fiscal, se estableció el sistema del pago anticipado o del pago provisional, según el cual el contribuyente cada cuatro meses entrega una parte de las utilidades obtenidas en ese lapso, de tal suerte que en un ejercicio entera tres pagos provisionales y uno definitivo al presentar su declaración. Cuatro exhibiciones parciales de una suma importante otorgan mayor facilidad al contribuyente, que la obligación de cubrir en un solo pago el total del impuesto causado en un ejercicio. Por su parte, el Erario recibe en cuatro pagos el impuesto correspondiente a un ejercicio de doce meses, y así se le permite sufragar los diversos renglones del egreso, por virtud de percepciones periódicas en plazos cortos, en vez de obtener ingresos cuantiosos sólo una vez al año.
No obstante la ventaja de cubrir el impuesto en varias exhibiciones, antes de las reformas de 1954, el pago provisional adolecía de varios defectos. El mis importante consistía en que la suma de los anticipos era igual al impuesto pagado en el ejercicio anterior. Este deficiente provocaba excesos en los pagos provisionales, cuando el negocio sufría reducción de utilidades o pérdida con relación al ejercicio anterior, cuyo impuesto, como ya se dijo, servía de base al anticipo. Por otra parte, cuando el negocio obtenía mayores utilidades, el pago definitivo resultaba muy cuantioso por haber tenido como base un ejercicio con una utilidad menor.
Para modificar esta situación se introdujo una reforma antes de la Ley de 1954, por virtud de la cual el contribuyente podía solicitar se le eximiera del pago provisional en los casos en que considerara cubierto el impuesto del ejercicio por los pagos provisionales ya efectuados. Esta reforma, aun cuando necesaria, no fue suficiente, y el problema de las devoluciones siguió afectando las relaciones entre contribuyentes y autoridades hacendarías, lo que no fomentaba la confianza entre ellos, que toda política certera tiende a conquistar.
Sin embargo como si esto no fuese suficiente, se mantuvo el sistema de devolución con la rapidez que los trámites burocráticos lo permiten, y se creó una figura de la cual se esperan los mejores resultados: la compensación automática en el Impuesto sobre la Renta.
Este sistema práctico ha reconquistado la confianza de los particulares en el Fisco, porque no se sienten defraudados si con su dinero, una vez determinado un saldo a su favor, pueden cubrir el Impuesto sobre la Renta a su cargo.
Además, así se evita la injusticia de que las Oficinas Recaudadoras recurran al procedimiento de ejecución, aun en contra de causantes que tienen créditos a cargo del Erario Público, con los cuales alcanzan a cubrir las cantidades que por Renta se les demandan.
Por lo tanto, la compensación de referencia establece un procedimiento de pago de impuestos notablemente justo y eficaz, semejante a la cuenta corriente.
Los frutos de esta reforma no se hicieron esperar. El mejor método para calcular el pago provisional evitó en los años de 1954 y 1955 cuantiosos excesos sobre impuesto causado y la compensación vino a liquidar rápidamente saldos a favor del contribuyente, entregados al Erario a título provisional.
En el curso del primer mes de 1956 se confirmó la política seguida en este aspecto, según Telegrama - Circular No. 311-j-7175, publicado en el Diario Oficial de fecha 6 de febrero de 1956, por el que ordenó la Subsecretaría de Impuestos a los jefes de las Oficinas Recaudadoras el cumplimiento estricto del derecho a compensar, contenido en el artículo 13 de la Ley, sin que se requiera autorización expresa de la Dirección del Impuesto, ya que el derecho quedó claramente establecido en la propia Ley.
RÉGIMEN DE LAS DEDUCCIONES. El Impuesto de la Renta sobre las actividades mercantiles agrupadas en las tres primeras cédulas: Comercio, Industria y Agricultura, Ganadería y Pesca, grava la utilidad legal cuyos elementos están formados por el ingreso total, menos las deducciones aprobadas por la Ley en el artículo 29. La utilidad legal así calculada no corresponde frecuentemente con la utilidad contable, que tampoco en ocasiones nos refleja exactamente la utilidad real de los negocios. Sin embargo, tanto el Derecho Fiscal como la contabilidad tienden a determinar la utilidad real de los negocios.
Dentro de esta tendencia, las modificaciones al artículo 29 tienen la mayor importancia, por cuanto representan el propósito de la autoridad fiscal de adecuar la utilidad legal, base del impuesto, a la utilidad real de los negocios. Dentro de esta tesis general, podrán apreciarse las ventajas de la reforma al encabezado del artículo 29 con el propósito de precisar lo que debe entenderse por ingreso bruto, del cual se parte para restar las deducciones aprobadas. Ahora se dispone restar del ingreso total las devoluciones, descuentos, rebajas y bonificaciones, y al resultado se le llama ingreso neto, para distinguirlo del ingreso total o bruto. Un sinnúmero de discusiones surgidas en las revisiones fiscales por este concepto quedarán superadas y el contribuyente, para fijar su utilidad gravable, partirá de su ingreso total determinando el ingreso neto, una vez restados los ajustes por los conceptos referidos, y de este ingreso procederá a deducir los renglones permitidos en el artículo 29, en lo procedente.
AMORTIZACIÓN. La reforma a la fracción II del artículo 29, permite una mayor libertad al contribuyente para considerar algunos tipos de gastos como amortizables hasta con el 5% anual señalado por la Ley, o bien computarlos como gastos del ejercicio. El criterio de distinción entre gasto amortizable y gasto del ejercicio, se dejó a juicio del causante. El segundo párrafo de la fracción II autoriza, con la reforma, como gastos del ejercicio, las erogaciones por reparaciones, gastos de mantenimiento y conservación por adaptaciones e instalaciones nuevas, cuando no se traduzcan en incremento al activo fijo, siempre que se reflejen en los resultados del balance del negocio.
En consecuencia, el contribuyente tiene frente a si dos caminos, por uno de los cuales puede optar: o bien las reparaciones, las adaptaciones o instalaciones, así como los gastos de mantenimiento y conservación pueden afectar los resultados de ese ejercicio en su totalidad, porque en realidad no aumentaron el activo fijo, o bien, los considera amortizables al 5% anual, cuando impliquen adiciones al activo fijo.
La reforma del párrafo cuarto de esta misma fracción, no obedece a otro motivo que resolver el problema planteado por los contribuyentes, al efectuar gastos por reformas y adaptaciones en locales arrendados, y para ello se permite amortizar dichas erogaciones en el plazo estipulado en el contrato de arrendamiento o concesión, siempre que las construcciones ejecutadas o las mejoras introducidas, se realicen en los activos fijos tangibles y que, en definitiva, pasen a ser propiedad del dueño del local, única manera como puede recuperarse oportunamente un desembolso realizado en locales ajenos.
La ultima de las reformas a la fracción II, contenida en el párrafo séptimo, prohibe amortizar las erogaciones efectuadas por concepto de indemnizaciones pagadas a los trabajadores de las empresas en caso de separación, por lo que, en consecuencia, deben tomarse como gastos propios del periodo, por responder a un concepto de pago de derechos adquiridos y no a inversiones en beneficio de ejercicios posteriores. Al respecto, sería de desearse se permitiera a las empresas formar una reserva o fondo destinado a cubrir esas obligaciones, por medio de un por ciento deducible en varios ejercicios anteriores a su nacimiento, desde el momento de la iniciación de las labores del trabajador a quien con el tiempo deberá indemnizarse.
Las reformas al artículo 29 comentadas, obligaron a hacer las correlativas en los artículos 75, 76 y 90, destinados a regir las actividades de los industriales, mineros, agricultores, ganaderos y pescadores.
La reforma a la fracción XX del articulo 29 de la Ley viene a confirmar la política de mayor libertad a los causantes, para deducir determinado tipo de gastos o de amortizarlos según su propio criterio. El causante podrá considerar deducibles en el ejercicio de que se trate, las erogaciones por reparaciones a la maquinaria de sus empresas o por gastos de mantenimiento y conservación, y aún determinadas adaptaciones a las instalaciones existentes, que a juicio del propio causante no vengan a incrementar el activo fijo, conforme al sistema adoptado en forma constante por el contribuyente, reflejado en los resultados contables de la empresa, para evitar cambios bruscos en la política de los negocios, con la única intención de buscar indebidamente una reducción del impuesto, al cambiar súbitamente de criterio frente a una misma erogación conceptuada como gasto amortizable, para considerarla como gasto del ejercicio, sin razón suficiente. A esta política de mayor libertad en favor del contribuyente corresponderá una vigilancia más estrecha por parte de la autoridad calificadora, para evitar cualquier forma de evasión de impuesto.
DEPRECIACIÓN. La fracción IV del artículo 29 establece una deducción hasta del 10% anual, por concepto de depreciación de las inversiones realizadas en maquinaria y bienes muebles de las empresas, en la Ley de 1954. Esta fracción fue reformada para permitir una deducción hasta del 20% de la inversión en equipos de transporte y material rodante, de embarcaciones y aeronaves, dando la posibilidad de reducir el termino para recuperar las erogaciones en esos conceptos, en cinco años. La reforma recoge la autorización otorgada por virtud de Oficio-Circular del 31 de marzo de 1955, según el cual se elevó la cuota de depreciación al 20% anual, a los equipos de transporte y maquinaria para la industria de la construcción, cuya vida probable en promedio no excede de cinco años.
La política fiscal con tendencia a acelerar la depreciación de las inversiones en determinada maquinaria, ha dado mejores resultados en países altamente desarrollados. El industrial se siente alentado a renovar sus equipos y mantenerlos en buen estado y con los últimos adelantos, cuando se percata del beneficio fiscal que le concede una política impeditiva con índices de depreciación elevados, que si bien es cierto permite una deducción importante del ingreso total y en consecuencia paga menos impuesto, por el momento, a un plazo largo permite un desarrollo eficaz de la Industria, y al modernizarse, consigue abatir los costos de producción en beneficio de los consumidores, produciendo, de paso, mayores utilidades, de las cuales participará el Erario.
Queda claramente establecido que en materia fiscal no puede llevarse un índice de depreciación variable, se usen o no las maquinarias, sino uniforme y constante, para evitar movimientos por concepto de depreciación o de amortización, según los ejercicios arrojen pérdida o utilidad, con ánimo de defraudar.
El haber duplicado los por cientos de amortización y depreciación, para casos especificados en las últimas reformas, demuestra la tendencia a favorecer la recuperación de las inversiones que permita a las empresas desarrollarse con las ventajas de las maquinarias más modernas.
DONATIVOS. La fracción VII del mismo artículo 29 circunscribía la deducción de los donativos autorizados por la Secretaría de Hacienda, a los verificados con fines benéficos o culturales. La experiencia demostró la insuficiencia de lo concedido, al comprobarse que un sinnúmero de gastos para fines benéficos o culturales, realizados por empresas, en rigor no podían autorizarse por no ser propiamente donativos.
Un país como el nuestro, con una ingente necesidad de difundir la cultura y de encauzar recursos para fines de beneficio social, debe procurar, por todos los medios a su alcance, favorecer las erogaciones que por este concepto hagan los particulares. De ahí la reforma a la fracción VII del artículo 29, mediante la cual serán admitidos, no sólo los donativos, sino también los gastos realizados por el contribuyente con fines benéficos o culturales, contando siempre con la autorización necesaria.
Además, al permitirse deducciones por este concepto, se reitera la tendencia de igualar la utilidad de las empresas con la utilidad legal, base del impuesto.
En ese mismo sentido debe interpretarse la reforma del artículo 118 en la fracción VI, permitiendo la deducción de los donativos y gastos autorizados con fines de cultura y de beneficencia, efectuados por los causantes de cédula V.
SEGUROS PARA INDEMNIZACIONES. Las primas cubiertas a instituciones mexicanas de seguros por las empresas mercantiles, para asegurar a sus empleados, son deducibles conforme a la fracción X del artículo 29. En la reforma sé amplía la el concepto, notoriamente en favor de las empresas, para admitir como deducibles las primas pagadas por ellas para asegurar la vida o accidentes de sus empleados, siendo el beneficiario del seguro la propia negociación. En estos casos, la suma asegurada no debe exceder a la indemnización que tienen obligación de cubrir, derivada ya sea de la Ley Federal del Trabajo o del contrato colectivo. Al dar esta facilidad a los negocios, se protege, en el fondo, al trabajador o a los que tienen derecho a su herencia, puesto que la indemnización, al ser cubierta por un seguro, no pondrá en dificultades económicas a los obligados a cubrirla.
DlVlDENDOS CONSTRUCTlVOS . Con apoyo en la fracción XIV del artículo 29, algunas sociedades venían considerando indebidamente como deducibles, a título de gasto normal y propio del negocio, los Intereses que en favor de los accionistas de una empresa, permite cubrir el articulo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, también llamados dividendos constructivos.
Es notorio lo improcedente de la interpretación por parte de algunos contribuyentes, partidarios de sostener, con apoyo en la Ley General de Sociedades Mercantiles, que los referidos Intereses debían cargarse a gastos generales y, en consecuencia, ser deducibles para efectos fiscales.
A mayor abundamiento, la fracción X del artículo 125 expresamente grava como dividendos, los intereses pagados a los accionistas en el caso del artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. Y si por virtud de esa fracción se debe cubrir el impuesto por concepto de utilidades repartibles, de ninguna manera puede dejarse de gravar esa utilidad en las cédulas I,11 o III, a menos de que se llegara a la aberración de gravar como utilidad repartible, un superávit no sujeto a impuesto en la cédula reservada a la utilidad de las empresas. Todo lo contrario, siempre que exista una utilidad en la sociedad puede pensarse en un reparto de dividendos.
Convencida la autoridad de la necesidad de aclarar las normas fiscales para evitar errores de interpretaciónexpresamente prohibió la deducción de los dividendos constructivos en la reforma de la fracción comentada, que motivó la modificación concordante de la fracción X del artículo 125 y fracción ¡del artículo 138.
PERDIDA EN COBRO DE CRÉDITOS. La reforma a la fricción XVI del artículo 29, que limita al uno al millar la deducción sobre ingresos netos, por concepto de perdida en cobro de créditos, obedece a una tendencia viciosa de deducir el uno al millar, aun cuando los contribuyentes no efectuaren ventas a crédito, tesis inoperante, ya que la Ley exige como supuesto primordial de tal deducción, la realización de ese tipo de ventas. Por ello, se limitó con precisión que la deducción por pérdida en cobro de créditos, sólo es procedente cuando los causantes efectúen ventas de mercancías o servicios con base en al crédito de su clientela, y al tratar de efectuar el cobro, en ocasiones encuentran al comprador en estado de insolvencia, o ni siquiera la hallan lo que ocasiona la perdida de la cantidad adeudada.
Es cierto que el uno al millar como deducción, para el caso de pérdida en cobro de créditos, es una cuota arbitraria, algunas veces superior a la pérdida realmente sufrida y la mayoría de las veces inferior; sin embargo, en este caso, la Ley Fiscal fija un por ciento bajo porque no exige la comprobación de la pérdida sufrida. Esta fracción y la siguiente, que admite la deducción del 1% sobre ingresos brutos por pérdidas ocasionadas por préstamos a los agricultores, son quizás las que dan mayor motivo a un divorcio entre la utilidad contable y la utilidad legal, base del impuesto, y es, sin género de duda, uno de los problemas más difíciles de resolver en el desarrollo del Derecho Fiscal.
No obstante, por virtud de las reformas al Reglamento, se ha dado un importante paso en esta materia. El contribuyente tiene a su favor la deducción directa del uno al millar sobre ingresos netos, por concepto de pérdida en cobro de créditos, y el 1% sobre ingresos por pérdida no recuperada en préstamos a los agricultores. Pero como esto no es bastante, como ya se dijo el exceso del uno al millar y del 1% podrá deducirse, con apoyo en la reforma al artículo 51 del Reglamento, cuando los causantes comprueben, con documentación judicial, la falta de pago. Reforma de enorme trascendencia, por cuanto permite adecuar la utilidad legal a la utilidad contable al aceptar, en casos comprobados, una deducción por concepto de pérdida en cobro de créditos, superior a la considerada en las fracciones XVI y XVII del artículo 29.
REQUISITOS DE PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES. El artículo 30 se ocupa de señalar los requisitos que. deben llenar las deducciones autorizadas para su procedencia, y así admite sólo las relacionadas con los fines del negocio y sean una consecuencia ordinaria y normal del giro; que, por otra parte, estén en proporción con sus operaciones; que cuando se han hecho valer como deducciones específicas, no quieran computarse dos veces tomándolas nuevamente para calcular los costos y, por último, que todas las erogaciones se cubran realmente en el periodo de la declaración, a menos de que siendo gastos de un ejercicio anterior, no hayan afectado ja utilidad gravable de éste, sino la del periodo motivo de la declaración.
A este artículo se le modificaron las fracciones IV y V y se adicionó con la fracción VI. La primera de las reformas, con la finalidad de hacer hincapié en que las deducciones autorizadas por el artículo 29 deben reflejares en los resultados de la contabilidad del contribuyente, para evitar que deducciones establecidas en la Ley sean invocadas con el propósito de abatir el impuesto, ya que al no tomarse en cuenta en la contabilidad, queda demostrado lo irreal e innecesario de la deducción para el negocio.
La tendencia de igualar la utilidad legal a la contable, ha ido obligando a efectuar una serie de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para estrechar, cada vez mas, la diferencia que entre ambas pueda existir, reformas legales que van aumentando las deducciones existentes con algunas de las registradas en las contabilidades de los negocios, cuando corresponden a erogaciones realmente efectuadas y que tienen carácter general. La modificación a la fracción IV obedece al mismo principio de igualar la utilidad legal a la contable, nada mas que ahora se contempla una situación distinta la que resulta de efectuar deducciones formalmente permitidas en la Ley, aun cuando en la contabilidad de las empresas no se realicen. Por lo tanto, era necesaria la corrección de un camino indebido, que finalmente venía a divorciar la utilidad legal de la contable, por una interpretación errónea de los textos legales.
De estos antecedentes surge el nacimiento de las leyes que nos rigen actualmente. < Anterior
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