Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/2tqp/o-iss-e-as-agencias-de-propaganda-luiz-de-sa-monteiro-elaborado-em-042005
Timestamp: 2018-12-14 05:42:28+00:00
Document Index: 73352427

Matched Legal Cases: ['artigo 156', 'artigo 115', 'artigo 115', 'artigo 108', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 115', 'artigo 150']

Advogado-Sócio do Escritório Sá Monteiro Caribé & Advogados Associados; Procurador do Estado; Ex-Secretário de Finanças da Prefeitura do Recife; Ex-Secretário da Indústria e Comércio e Ex-Secretário da Justiça de Pernambuco.
Artigo - Municipal -2005/0126
Luiz de Sá Monteiro*
A despeito de as regras básicas relativas ao ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - terem sofrido pouquíssimas alterações desde a sua disciplina a partir do Decreto-Lei nr. 406, de 1968, o fato é que alguns municípios ainda persistem cobrando esse tributo descurando das suas regras basilares.
2 - Atividades complementares como de pesquisa e clipagem não são de publicidade de maneira que não ensejam o abatimento dos seus valores para a fixação da base de cálculo do ISS."
As Agências de Propaganda e Publicidade sujeitam-se, no âmbito de competência territorial dos Municípios onde têm seu domicílio, ao pagamento do ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -, cuja cobrança encontra-se devidamente autorizada pelo artigo 156, III, da Constituição Federal, que dispõe competir aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar .
a) se reportou ao artigo 115, parágrafo 5º, do Código Tributário Municipal que autoriza a dedução da base de cálculo do ISS devido pelas Agências de Publicidade, das despesas referentes à produção externa;
b) conceituou "produção externa" como sendo ..."o produto ou serviço necessário ao estudo, concepção e execução da publicidade criada, em complementação ou apoio às atividades da agência, e que são contratados através de pessoa física ou jurídica especializada e tecnicamente capacitada e pagos pelo cliente, acrescidos dos honorários de agência, de acordo com percentual ajustado."
c) Destacou, dentre os serviços prestados por terceiros, os de pesquisa e de "clipagem", eletrônico ou impresso, que integram "um leque enorme de fornecedores", tais como "bureau revisor de texto, pesquisas, gráficas, produtoras de firmes e vt's, produtoras de jingle (mensagem musicada), spot's (textos falados), clipagem, estúdio de fotografia, estúdio de modelos e artistas, enfim, tudo que se fazer (sic) necessário para a realização de uma campanha, um anúncio, uma ação promocional e, até mesmo, a contratação de assessoria de imprensa."
d) E concluiu: "sem esses recursos, as idéias não sairão do papel. Ressalte-se que tudo sempre por ordem e conta do cliente, com o faturamento em nome do mesmo aos cuidados da agência."
... "se estava correto o entendimento pelas agências de que o serviço de produção externa, pela sua abrangência, corresponde à realidade prevista no artigo 115 do Código Tributário Municipal - capítulo ISS, em seu Parágrafo 5º, que trata da exclusão para a base de cálculo do ISS a ser recolhido, as despesas com produção externa?"
Em todos esses casos - aqui referidos em caráter meramente exemplificativo - as Agências prestam, basicamente, dois tipos de serviços:
Um; a quantia relativa ao serviço prestado pela terceira empresa, que também emite uma Nota Fiscal contra o Cliente;
O outro: o valor, denominado honorário da Agência, relativo ao percentual incidente sobre a quantia do serviço prestado pela terceira empresa.
Diversamente: se prevalecer o entendimento esposado pela decisão afrontada, a empresa que prestou o serviço "externo" continuará sendo obrigada a pagar o ISS sobre o valor da Nota Fiscal que emitiu contra o Cliente, e a Agência - pelo simples fato de haver recebido do Cliente aquele valor para posterior repasse - não poderá promover a dedução dessa quantia, que terá de ser considerada como sua receita tributável, e recolher o ISS também sobre o indicado valor, acrescido do ISS incidente sobre os seus honorários.
A Agência, então, apenas por haver atuado como mera intermediária no recebimento do valor relativo ao serviço prestado pela terceira Empresa, sofrerá uma tributação extra (e por isto mesmo indevida) por um serviço que não prestou e - o que é mais grave - será obrigada a pagar um tributo em relação a uma receita que efetivamente não auferiu.
a) repassa R$ 90 mil para terceiros, empresas que promovem pesquisas;
Ora, mesmo que não se tratem de atividades típicas de uma Agência de Publicidade - o que se afirma apenas para argumentar -, não se pode deixar de entender que são serviços que, uma vez contratados em razão de um plano de propaganda elaborado por uma Agência, se integram às atividades desta e, portanto, devem passar a ser consideradas como de produção externa, para fins de dedução da base de cálculo do ISS.
Inobstante a Lei não tenha conceituado o que seja "produção externa", é possível considerá-la, na definição oferecida pelo Impetrante em sua Consulta, como sendo ..."o produto ou serviço necessário ao estudo, concepção e execução da publicidade criada, em complementação ou apoio às atividades da agência, e que são contratados através de pessoa física ou jurídica especializada e tecnicamente capacitada e pagos pelo cliente, acrescidos dos honorários de agência, de acordo com percentual ajustado."
Vale esclarecer, ainda, que aquela Portaria - desde sua edição sempre mantida em plena vigência e de há muito incorporada explicitamente ao Código Tributário da Cidade do Recife - para chegar ao entendimento manifestado, não adotou analogia - técnica de integração cuja utilização, em direito tributário, é vedada pelo artigo 108, § 1º, do Código Tribunal Nacional. Valeu-se, isto sim, de uma interpretação sistemática ou teleológica, procurando esclarecer o sentido e o alcance da norma, para então definir, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. Essa, de resto, é precisa e literalmente a lição do em. Ministro CASTRO MEIRA, integrante da Colenda 2ª Turma do E. STJ, expressa no voto proferido por ocasião do julgamento do RE nr. 121.478-RJ, a respeito da interpretação da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nr. 406/68.
SE AS ATIVIDADES DE PESQUISA E DE CLIPAGEM NÃO FOREM CONSIDERADAS COMO SERVIÇOS DE PROPAGANDA E DE PUBLICIDADE, NÃO PODEM SER TAXADAS PELO ISS PORQUE NÃO CONSTAM EXPRESSAMENTE DA LISTA ANEXA AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO DA CIDADE DO RECIFE
Admitindo-se, novamente apenas para argumentar, que a decisão confrontada esteja correta, quando diz que ..."atividades meramente instrumentais com serviços de pesquisa de mercado, de clipagem, assim como os de verificação da divulgação do material publicitário não são ontologicamente serviços de propaganda ou publicidade" faz-se mister concluir, também, em sucessivo, que tais atividades não podem sofrer tributação pelo ISS, já que não estão expressamente relacionadas na Lista Anexa ao Código Tributário do Município.
De fato: se a decisão é tão enfática ao excluir aquelas atividades do conceito de serviços de propaganda e de publicidade, e se apenas estes é que se encontram indicados na Lista de Serviços, a conclusão é inexorável: tratam-se (as atividades de pesquisa e de clipagem) de serviços não tributáveis pelo ISS. Isto porque, já se encontra devidamente pacificado o entendimento de que a Lista de Serviços agora, mais recentemente editada juntamente com a Lei Complementar nr. 116/03, também publicada juntamente com o Código Tributário da Cidade do Recife, Lei nr. 15.563/91, com as alterações impostas pela Lei nr. 1304/04, é taxativa, e não meramente exemplificativa.
Portanto, e também sob esse argumento, as empresas que integram o corpo associativo do Impetrante não estão sujeitas a pagar o ISS sobre os valores relativos às atividades de pesquisa e de clipagem, visto que tais serviços não se encontram previstos na Lista Anexa constante da Lei Complementar nr. 116/03, nem tampouco na Lista Anexa ao Código Tributário do Município do Recife.
Não se pode deixar de registrar que, se essa tese vier a ser aceita, a decisão acarretará significativa perda de receita para a Edilidade, na medida em que não só as Agências de Propaganda não estarão sujeitas ao recolhimento do ISS sobre aquelas atividades, mas também deixarão de pagar o tributo as terceiras empresas que, efetivamente, prestaram o respectivo serviço e que, conforme se verifica pela argumentação precedente, são obrigadas (e vêm satisfazendo regularmente essa obrigação, ao que consta) a pagar o ISS sobre o valor que cobram dos Clientes através das Agências.
NA BASE DE CÁLCULO DO ISS SOMENTE PODEM SER INCLUÍDOS OS VALORES QUE SE TRADUZAM EM RECEITAS QUE CORRESPONDAM A SERVIÇOS EFETIVAMENTE PRESTADOS PELO CONTRIBUINTE.
DEVEM, PORTANTO, SER EXCLUÍDOS OS VALORES QUE REPRESENTAM MERAS ENTRADAS DE CAIXA, COMO TAIS AQUELAS REPASSADAS PARA TERCEIROS.
Sucessivamente, pretende-se demonstrar que, mesmo se fosse possível - o que mais uma vez se admite apenas como técnica de argumentação - considerar que as atividades de pesquisa e de clipagem não podem ser enquadradas no conceito de "produção externa", ainda assim, sob outra fundamentação, os valores referentes a essas atividades - quando forem pagos e recebidos através das Agências de Propaganda e Publicidade - deverão ser excluídos da base de cálculo para fins de pagamento do ISS.
A Constituição Federal autoriza os Municípios e o Distrito Federal a instituírem (artigo 156, III) imposto "sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."
Na doutrina, entende-se que "o fato gerador do ISS é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial) prevista em lei complementar, com conteúdo econômico, em caráter negocial." (Guilherme Cezaroti, "O ISS NA LEI COMPLEMENTAR nr. 116/2003" p. 54).
Para os fins deste trabalho, interessa destacar que a hipótese de incidência do ISS pressupõe que, efetivamente, tenha havido a prestação de um serviço constante do "numerus clausus" elencado na Lei Complementar. Ou seja: o que importa é que, para nascer a obrigação de pagar o ISS, é condição sine qua non que o contribuinte tenha efetivamente prestado um determinado serviço, tido como tributável.
Cabe esclarecer, prima facie, que, na hipótese em discussão, não se abordará, por irrelevante sob esta nova ótica de apreciação, a questão do conceito de "serviço de produção externa", e se as atividades de pesquisa e de clipagem são serviços típicos de propaganda ou se são apenas serviços complementares. O que agora merece ser destacado é a plena conscientização a respeito das características específicas do fato gerador do ISS e, por via de conseqüência, a correta apuração do quantum debeatur, ou seja, qual o valor do imposto que o contribuinte deve pagar em relação ao serviço que tenha efetivamente prestado.
Nessa linha, cabe dizer, de pronto, que uma interpretação restritiva e meramente literal de uma regra (dita "excepcional") inscrita na legislação municipal, não pode se contrapor aos princípios basilares que norteiam, a partir da Constituição, a materialização da hipótese de incidência do ISS.
Aquela visão estreita e meramente literal é fruto da percepção de que o Direito é, apenas, o que está expresso no comando de norma integrante de um texto legal.
Na lição de PAULO DE BARROS CARVALHO, citado por Edmar Oliveira Andrade Filho, em trabalho denominado "Algumas Questões Polêmicas Sobre a Lei Complementar nr. 116/03), publicado no site TRIBUTÁRIO.NET, "a norma jurídica é uma estrutura categorial, construída epistemologicamente, pelo intérprete, a partir das significações que a leitura dos documentos do direito positivo desperta em seu espírito", daí porque: "quase sempre, não coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados em que o legislador distribui a matéria no corpo físico da lei". (em "DIREITO TRIBUTÁRIO: FUNDAMENTOS JURÍDICOS DA INCIDÊNCIA, 2ª ed. Saraiva, 1999, p. 61).
Seguindo essa diretriz, há que se ter uma visão completa a respeito da Hipótese de Incidência do ISS, e da sua expressão material: precisamente sua base de cálculo.
A BASE DE CÁLCULO DO ISS
Embora não adote o sistema de créditos e débitos para apuração do valor a ser recolhido, o ISS pode ser considerado como um imposto não-cumulativo, ainda que possa acarretar, em alguns casos, uma múltipla incidência econômica, como entendem certos doutrinadores.
Tendo a base imponível como sendo a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência (em que os demais aspectos são o espacial, o temporal, o pessoal e o quantitativo), pode-se adotar o conceito oferecido por AIRES F. BARRETO - um dos maiores especialistas em Direito Tributário Municipal - para quem "serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com fito de remuneração." (em "ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI", Ed. Dialética, 1ª ed. 2003, p. 240).
Considera-se, portanto, que o pressuposto material da hipótese de incidência do ISS é a prestação de um serviço.
No caso sub examinem, o que se constata é que as Agências de Propaganda e de Publicidade não prestam os serviços de pesquisa e de clipagem - para ficar nos dois casos referidos na consulta. Quem efetivamente presta esses serviços são, justamente, as empresas contratadas através das Agências, com essa finalidade específica.
Ora, se as Agências - de modo indiscutível - não prestam esses serviços, deixa de existir justamente aquele pressuposto material da hipótese de incidência do ISS: a prestação de um serviço.
A conclusão, então, somente pode ser uma: o ISS não pode ser cobrado em relação aos serviços que não foram prestados pelas Agências de Publicidade e de Propaganda.
FALTA DE BASE IMPONÍVEL
Além dessa impossibilidade jurídica - a falta de prestação do serviço -, temos, no caso em apreciação, que também não existiria a base imponível, justamente o preço do serviço, que equivale ao montante expresso em moeda nacional correspondente ao valor do serviço efetivamente prestado.
Como já demonstrado à saciedade, as Agências, quando existem serviços prestados por terceiros, atuam, por conta e ordem dos clientes, como simples intermediárias no recebimento e transferência dos valores para os terceiros, estes, sim, os efetivos prestadores dos respectivos serviços.
As Agências, como provado pelo que se contém nas Notas Fiscais que emitem, apenas recebem os valores dos clientes e os repassam imediatamente para as terceiras empresas que prestaram os respectivos serviços.
Por força da adoção desse mecanismo de recebimento, claro está que esses valores não podem, legalmente, ser tidos como receita tributável pelo ISS.
Considera-se preço, para fins do ISS, como sendo a receita bruta auferida pelo prestador como contraprestação pela atividade executada, configurando uma obrigação de fazer, consubstanciada num serviço tributável pelo Município, sem quaisquer deduções.
A regra geral é de que, como "receita bruta", o preço do serviço não comportaria quaisquer deduções, salvo nos casos expressamente previstos, como, por exemplo, em relação às obras de construção civil.
Nesse ponto, torna-se imperioso esclarecer qual o conceito de receita bruta, que não pode ser apreciado de forma dissociada em relação à efetiva prestação de serviços. Importa considerar, então, que nem todo "ingresso" de recursos numa empresa pode ser, jurídica e contabilmente, tido como "receita" para fins de tributação.
Quando nos deparamos com o recebimento de valores por parte de uma Agência de Publicidade e Propaganda, há que se examinar as seguintes hipóteses:
a) se esses valores se referem a uma efetiva prestação de serviços ou se correspondem a valores pertencentes a terceiros, e que a eles devam ser repassados;
b) se é receita ou mero reembolso de despesas;
c) se o valor auferido ingressou efetivamente no patrimônio da Agência.
Somente se ficar demonstrado que uma Agência, havendo efetivamente prestado um serviço, recebeu o valor correspondente do Cliente - sem a obrigação de repassá-lo para uma terceira empresa - é que restará legalmente caracterizada a concretização do aspecto material da hipótese de incidência, com aquele ingresso financeiro sendo tido como receita, e, portanto, como preço decorrente da prestação do serviço, acarretando a incidência do ISS. Não pode haver dúvidas de que aquele recurso ingressou efetivamente no patrimônio da empresa.
Quando analisamos os valores que transitam pelo caixa das empresas, temos (a) os que configuram receitas, e (b) os que se caracterizam como meros ingressos
Consideram-se gênero os INGRESSOS ou ENTRADAS, tidos como os recursos que envolvem tanto as receitas como as somas pertencentes a terceiros.
Receitas seriam uma espécie de Ingressos ou Entradas, tidas com as que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o.
Nessa linha, conceitua-se receita como sendo a entrada que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, se integra ao patrimônio da empresa, acrescendo-o.
Assim: nem toda entrada ou ingresso de recursos configura uma receita. É o caso dos repasses, reembolsos e recebimentos para transferência a terceiros.
Postos esses conceitos, temos que a BASE DE CÁLCULO do ISS deve refletir, como expressão material da hipótese de incidência, o preço recebido (RECEITA BRUTA) pelo prestador, como a contraprestação relativa ao serviço efetivamente prestado, devendo integrar o patrimônio do contribuinte.
Todos os demais valores, que não representem essa contraprestação, e que se traduzam em reembolsos, transferências ou repasses a terceiros, não integram o patrimônio do recebedor - que os contabiliza a crédito dos terceiros - não integrando, portanto, a base de cálculo do ISS.
Comentando com rara acuidade esse aspecto da base imponível do ISS, depois de se reportar aos conceitos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO acentua:
"Um resumo dos conceitos firmados nos âmbitos contábil e jurídico demonstra que "receita seria uma espécie dentro de um gênero mais amplo, gênero estes consistente em ingressos ou entradas de dinheiro, valores ou bens em determinado patrimônio, ao passo que a receita seria o ingresso ou entrada derivada das atividades empresariais em que esse patrimônio seja explorado (receitas de vendas de mercadorias, por exemplo), ou da aplicação de bens desse patrimônio (juros de aplicações financeiras, pó exemplo)" (em "ISS - ASPECTOS TEÓRICOS E PRÁTICOS. Edit. Dialética, 3ª edição, 2003, p. 123).
E, reportando-se ao Autor do texto acima citado, Ricardo Mariz de Oliveira, autor do trabalho "Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeito da Cofins e da Contribuição ao PIS)", publicado no Relatório IOB de Jurisprudência nr. 1, de janeiro de 2001, os. 1/41), destaca:
"Após exaustivo exame da questão, o autor firma o conceito de que "receita é um plus jurídico, de qualquer natureza ou origem, que agrega um elemento que não atribua a terceiro qualquer direito contra o adquirente, represente simples direito à devolução de direito anteriormente existente, capital social ou reserva de capital".
Diversos valores não mantêm conexão com a quantia acordada como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de simples recebimentos temporários, ou ingressos de distinta natureza, uma vez que só pode ser considerada como receita aquele valor que integra o patriônio do prestador.
Segue-se o esclarecimento seguinte:
"... os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v.g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de erceiros, ou para pagamentos, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados." (op. cit. p. 124)
Ressalte-se que não invalida esse entendimento o mero fato de a legislação municipal conceituar preço do serviço, para fins da incidência do ISS, como a "receita bruta a ele correspondente." O preço será sempre receita, e o fato desta ser bruta não significa que como receita sejam considerados todos os ingressos e entradas, inclusive as que devam ser repassadas ou transferidas a terceiros.
Somente compõe a base de cálculo do ISS a entrada que, tida como receita bruta, sem deduções, provenha dos serviços efetivamente prestados. Outras entradas, que não as decorrentes dos serviços prestados, embora ingressando na empresa, não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS.
Nessa mesma linha é o ensinamento de AIRES F. BARRETO:
"Este último trecho do conceito ("sem quaisquer deduções") tem levado alguns aplicadores da lei, no âmbito administrativo, ao cometimento de manifestos equívocos. Olvidam-se ou não percebem a que a cláusula "sem quaisquer deduções" está umbilicalmente ligada à proposição antecedente "receita bruta dele proveniente". Só pode integrar a base de cálculo do ISS a receita bruta, sem deduções, que provenha de serviços. Não se pode efetuar deduções apenas e tão-só naquela receita bruta, que decorre, que provém diretamente da prestação de serviços."
"Nem tudo que se recebe, no desenvolvimento de uma atividade - mesmo se ela envolver eventual prestação de serviços - pode integrar a base de cálculo do ISS. É sempre necessário examinar qual o fundamento jurídico do auferimento da determinada receita. (op. cit., p. 301)
Aquele ilustre tributarista é incisivo na análise do tema:
"Nem tudo que se recebe, no desenvolvimento de uma atividade - mesmo se ela envolver eventual prestação de serviços - pode integrar a base de cálculo do ISS. É sempre necessário examinar qual o fundamento jurídico da obtenção de determinada receita.
No caso de se tratar de ingresso em caixa de contribuinte prestador de serviços, ainda é preciso responder às indagações: foi em virtude da efetiva prestação de serviço ou se traa de valores pertencentes a terceiros? Trata-se de receita ou mero reembolso de despesas? O valor correspondente foi efetivamente auferido pelo contribuinte e ingressou em seu patrimônio, incrementando-o? Só nesse último caso é que se poderá ingegrar essa receita ao preço, para efeito de ISS, devido pelo contribuinte ao Município.
Tenha-se presente que os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou pelos cofres públicos) são de duas espécies: os que configuram receitas e os que se caracterizam como meros ingressos (que, na Ciência das Finanças, recebem a designação de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto as receitas como as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem). São aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de que os recebe, para posterior entrega a quem pertencem. Apenas os aportes que incrementam o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas. Estas, a seu turno, se decorrentes de uma prestação de serviços, são tributáveis pelo ISS. Os meros ingressos não configuram receitas - e só estas integram a base de cálculo, porque delas se pode dizer que remuneram a atividade econômica desenvolvida. Só elas representam o preço dessa atividade. Só elas podem consubstanciar pagamento da prestação correspondente." (op. cit., os. 328-329).
Sua conclusão é tão clara que elimina qualquer dúvida que se possa ter quanto à exclusão da base de cálculo do ISS daqueles ingressos que têm de ser repassados para terceiros:
"Dessarte, só as receitas - espécie de entradas ou ingressos - é que podem configurar a base de cálculo do ISS, por representativas de incremento patrimonial. Só elas remuneram a prestação de serviços. Só elas representam o valor da prestação. Só elas correspondem ao fazer objeto do contrato. Só elas representam o pagamento da prestação contratual consubstanciada no esforço humano contratado.
As entradas que não provocam incremento no patrimônio representam mera recuperação de valores emprestados. São somas a serem repassadas a terceiros, que não implicam qualquer modificação no patrimônio da empresa. São como que reembolso de adiantamento, por conta de outrem.
Essas quantias, ao lado de um débito contábil, importam, inafastavelmente, um crédito de igual valor. Na contabilidade, um crédito anula o débito anterior, registrado a título de repasse.
Deve haver cautela na determinação do que seja preço do serviço, a fim de que não se considere como base de cálculo do ISS valores de terceiros. Essa cautela, mais se acentua, quando se trata de atividade cuja remuneração consiste numa comissão, como é o caso da de despachantes, de administração de imóveis, de empresas de trabalho temporário e de tantas outras, em relação às quais o preço do serviço limita-se a valor das comissões auferidas." (in op. cit., ps. 331-332).
À vista desses ensinamentos, a conclusão somente pode ser uma: a base de cálculo do ISS é a remuneração percebida como contraprestação por um serviço efetivamente prestado, entendendo-se, como no caso em apreciação, em que o contribuinte recebe valores de diversas origens, como remuneração a diferença entre o volume total que ingressou em seu caixa e a quantia que, por não lhe pertencer, deve repassar a terceiros.
Ao contabilizar esses valores, no caso de se tratar de uma quantia que deva, posteriormente, ser transferida para um terceiro, a Agência promove um lançamento em seu Passivo figurando o terceiro como credor; já quando se trata de receita própria relativa aos seus honorários, o lançamento acarreta uma disponibilidade financeira (em caixa ou banco) em seu Ativo.
Precisamente dentro dessa linha, ainda que enfocando o tema sob o ângulo dos "descontos" que podem ser efetuados quando da apuração da base de cálculo do ISS, é o trabalho de autoria de WILIAM WAGNER SILVA SARANDY, contador especialista em Direito Tributário, denominado "A NÃO INCLUSÃO DO 'REEMBOLSO DE DESPESAS' NA BASE DE CÁLCULO DO ISS - ASPECTOS JURÍDICOS E CONTÁBEIS", publicado na Revista nr. 101, de maio de 2004 do site da FENACON.
Por sua inteira pertinência à questão aqui versada, e pela forma didática como foi apresentado, pede-se vênia para transcrever alguns trechos do referido trabalho:
"Deste modo, mesmo com expressos fundamentos contrários da legislação tributária de alguns municípios brasileiros (e presumivelmente como tendência da maioria), acendemos a discussão sobre a inclusão ou não, na base de cálculo do ISS, de valores recebidos como 'reembolso de despesas', os quais entendemos caracterizados como ingressos de recursos não integrantes do 'preço do serviço' contratado e não compondo, assim, a receita do estabelecimento prestador.
A título de exemplo, visualizemos atividades relativas à prestação de serviços em que um contribuinte administra bens e negócios de terceiros. Consideremos, assim, uma empresa 'B', que, contratada pela instituição 'A' para administrar seus bens, atividades e recursos, contrata, por sua vez, outros serviços a serem prestados por outros igualmente contribuintes, 'C' e 'D', por exemplo, pessoas físicas ou jurídicas. Esses últimos serviços deveriam ser classificados como despesas próprias do primeiro contratante ('A'), devidamente ressarcidos ao segundo ('B').
Em termos contábeis, os ressarcimentos de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros estariam amparadas em documento contábil hábil, não necessariamente fiscal, como, por exemplo, em 'Nota Débito' e seriam registradas em conta do Ativo Circulante da empresa administradora B'), como a esquematização a seguir:
Estaria, então, a empresa prestadora de serviços ('B'), administradora de bens e negócios de terceiros, sujeita à tributação pelo ISS em todo o âmbito de seus contratos firmados? Ao nosso ver, não. Dos valores pertinentes aos contratos, deve-se, inicialmente, definir quais os que representam 'preço do serviço prestado' (efetivamente atinentes ao ingresso de receita) e quais os que se referem a 'reembolso de despesas', como ressarcimento de gastos efetuados para terceiros, no cumprimento do objeto do contrato consignado com seus clientes.
Somos de opinião, pois, que os valores relativos ao ressarcimento de despesas não podem prevalecer como inclusos na base de cálculo do ISS. Se assim figurados, estaremos diante do fenômeno da 'bitributação', ferindo de modo claro os limites concedidos pela ordem constitucional vigente no país, excedendo os municípios a atribuição da competência tributária definida no artigo 156 da Lei Maior.
Além do acima exposto, não há como se pretender classificar a totalidade dos ingressos de recursos como receita, pois, os valores recebidos a título de ressarcimento de gastos efetuados para terceiros não correspondem a ganhos, perfazendo rédito e alterando o patrimônio, seja por acréscimos nos ativos ou por decréscimos dos passivos do contribuinte.
Ao nosso ver, não está caracterizado, portando, o 'reembolso de despesas' como elemento integrante da base de cálculo do ISS. Podemos depreender, deste modo, que o aspecto material da hipótese de incidência desse imposto é que nos subsidiará para a identificação dos principais critérios definidores de seu tipo tributário e, conseqüentemente, a apuração precisa do quantum devido pelo contribuinte.
E sua conclusão é precisamente dentro da linha ora defendida:
"Por outro lado, não podem ser considerados como valores tributáveis os cobrados pela prestação de serviços adicionais, os quais não são essenciais ao exercício da atividade fim do contribuinte. Os referidos valores, cobrados dos clientes, relacionados com essas obrigações adicionais, correspondem tão somente a ingressos de recursos de natureza distinta, a título de reembolso de despesas de terceiros, não havendo a caracterização como preço do serviço por não integrarem o patrimônio do prestador e, conseqüentemente, não podendo figurar inclusos na base de cálculo do ISS.
E, concluindo, compartilhamos dos esclarecimentos de Eduardo Bottallo (Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e COFINS, Repertório IOB de Jurisprudência - 1ª Quinzena de Dezembro de 1999 - nº 23/ 1999, Caderno 1, p. 667): "(...) os contribuintes (...) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados".
Essa orientação, de resto, é a que vem sendo acatada pela Jurisprudência. Para ilustrar, merecer ser citadas algumas decisões emanadas do E. STJ, a respeito de casos em que se adotou precisamente o entendimento ora defendido.
RESP 196187-PE, sendo Relator o em. Ministro JOSÉ DELGADO, julgamento realizado em 23.02.99.
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE INCIDÊNCIA DO CÁLCULO. SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO DE FILMES CINEMATOGRÁFICOS. RESTITUIÇÃO.
1. A empresa distribuidora de filmes cinematográficos e vídeo-tapes atua como intermediadora entre os produtores e exibidores, daí que a base de cálculo do ISS deve ser o montante de sua respectiva comissão, remuneração esta auferida sobre a diferença entre o valor cobrado do exibidor e o que é entregue ao dono da película.
3. Recurso especial conhecido, porém, improvido.
RECURSO ESPECIAL nr. 259.339-SP
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO. ISS. BASE DE CÁCLCULO - SERVIÇOS. ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA SOBRE A RENDA BRUTA QUANDO O CONTRIBUINTE FOR DISTRIBUIDORA DE FILMES CINEMATOGRÁFICOS E VÍDELO-TAPES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O distribuidor de filmes e vídeos-games coloca-se como intermediário, aproximando produto e exibidor. Por isso, a base de cálculo do ISS relativo a sua atividade é a remuneração efetivamente percebida, ou seja o saldo entre a quantia recebida do exibidor e aquela entregue ao produtor."
O E. Tribunal de Justiça de Pernambuco adota essa mesma linha, conforme se verifica pelo teor da Ementa do Acórdão proferido no julgamento da Apelação Cível nr. 10869-2, sendo Relator o em. Desembargador ED-EK LOPES, realizado em 15-04-97 e publicado em 28.03.98:
Apelação Cível - ISS - Base de Cálculo - Incidência sobre os Serviços Prestados - Recolhimento a Maior - Restituição Devida. L.S.S. deve incidir apenas sobre os valores efetivamente recebidos pelos serviços prestados aos produtores de filmes, não podendo ser considerados para a apuração do imposto os valores globais recebidos, nem aqueles concernentes a participação dos produtores. Logo, o valor recolhido a maior deve ser restituído. Unanimemente, negou-se provimento ao recurso de duplo grau de jurisdição, ficando prejudicado o voluntário.
Mais recentemente, em caso similar ao aqui exposto, onde se pleiteou a nulidade de Aviso de Cobrança e da inscrição de débito em Dívida Ativa, o em. Juiz ANTENOR CARDOSO SOARES JÚNIOR, da 1ª Vara da Fazenda Pública da Comarca do Recife, por despacho de 07.04.2004, concedeu a liminar requerida, nos seguintes termos:
"JUSTIFICA O IMPETRANTE PEDIDO LIMINAR NO SENTIDO DE SUSPENDER A EXIGIBILIDADE DE CRÉDITO LANÇADO NA NOTIFICAÇÃO FISCAL 1503773.2.03, ARGUMENTANDO SEREM AS ATIVIDADES DE AUDITAGEM DE MÍDIA, INVESTIGAÇÃO DE MERCADOS E ASSESSORAMENTO SOBRE MEIOS DE DIFUSÃO CONTRATADAS PELA IMPETRANTE SUJEITAS A CONTRAPRESTAÇÃO MEDIANTE O PAGAMENTO DE COMISSÃO SOBRE QUE DEVE INCIDIR O TRIBUTO. ALEGA, FINALMENTE, PRETENDER A AUTORIDADE ADMINISTRATIVA SER A BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO COMPREENDIDA NÃO SÓ PELA COMISSÃO PERCEBIDA PELA IMPETRANTE MAS TAMBÉM PELOS SERVIÇOS CONTRATADOS COM AS EMPRESAS TERCEIRIZADAS. NESTE JUÍZO DE COGNIÇÃO SUMÁRIA E CONVENCIMENTO PROVISÓRIO, VISLUMBRO RELEVÂNCIA NA ARGUMENTAÇÃO. É QUE O ACOMPANHAMENTO DENOMINADO CHEKING DE TODO O MATERIAL DE MÍDIA, CONTRATADO PELAS EMPRESAS INTERESSADAS COM A IMPETRANTE CONFIGURA A PRÓPRIA ATIVIDADE EMPRESARIAL DA IMPETRANTE, SOBRE O QUAL DEVE INCIDIR O ISS DEVIDO E DISCRIMINADO NAS NOTAS FISCAIS SOB O TITULO HONORÁRIOS DE AGÊNCIA, FIGURANDO A IMPETRANTE COMO INTERMEDIÁRIA E SENDO AS EMPRESAS DITAS TERCEIRIZADAS, AS QUAIS PERCEBEM UMA REMUNERAÇÃO PERFEITAMENTE DISTINTA, RESPONSÁVEIS PELO RECOLHIMENTO DOS PRÓPRIOS TRIBUTOS, NÃO SENDO A IMPETRANTE OBRIGADA A RECOLHER TRIBUTOS DEVIDOS POR TERCEIROS. NÃO SENDO CONCEDIDA A LIMINAR O PREJUÍZO DE INCERTA REPARAÇÃO SERIA DECORRENTE DA EXEQÜIBILIDADE DA DÍVIDA ATIVA REPRESENTADA NA ATIVIDADE ADMINISTRATIVA IMPUGNADA. ISTO POSTO, DEFIRO A LIMINAR. NOTIFIQUE A AUTORIDADE INDIGITADA COATORA PARA QUE PRESTE AS INFORMAÇÕES QUE JULGAR NECESSÁRIAS NO PRAZO DE 10 0 DEZ) DIAS. APÓS VISTA AO M. PÚBLICO. OFICIE. RECIFE, 06 DE ABRIL DE 2004 ANTENOR CARDOSO SOARES JÚNIOR JUIZ DE DIREITO."
Nessa mesma linha, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:
"É natural que em determinada prestações de serviços o prestador - que mantém relação direta com o tomador - procede à contratação de parte desses serviços com terceiros (impossibilidade ou facilidades operacionais, econômicas, etc) , como é o caso do fornecimento de mão-de-obra para tarefas de limpeza, zeladoria, copa, ccantina, operação de elevador e de central telefônica.
Nessa espécie de serviço, foi entendido que
"a base de cálculo teria que ser o preço originalmente contratado, dele deduzidos os valores do serviço subcontratado a terceiros (...) entender o contrário, isto e, não admitir a dedução, implica na duplicidade de imposto sobre o mesmo serviços, eis que o terceiro subcontratado vai pagar o imposto sobre o serviço por ele prestado. Isto significa cumulação de exigências tributárias, o que não é admitido no sistema tributário brasileiro..." (in op. cit. p. 130).
Acrescente-se, também, que essa "dedução" a ser promovida para fins de apuração do montante a pagar do ISS não necessita, para ser aceita, estar expressamente prevista na Lei, por não se caracterizar, nem como um privilégio, nem como um tratamento tributário diferenciado, e muito menos como uma isenção parcial.
Diversamente, assim, do que entendeu o Fisco, a regra estabelecida no Código Tributário Municipal não se traduz nem numa benesse e nem numa exceção.
Nada disso. O que se tem de entender é que, para que a cobrança do ISS seja legítima, não basta, simploriamente, que uma empresa, por razões de praxe comercial e/ou de conveniência negocial, receba de um cliente uma determinada quantia.
É preciso que haja muito mais do que isso: tem que existir uma efetiva prestação de serviços por aquele que cobra o preço e que, em seguida, esse preço ingresse no seu caixa, sem qualquer espécie de vínculo ou de obrigação contratual para ser repassado a terceiros.
A regra especial (sem ser propriamente "excepcional") para as Agências de Publicidade, estabelecida no artigo 115, § 5º do Código Tributário do Município do Recife se traduz, apenas, numa explicitação do que se contém no contexto amplo da sistemática de incidência e de cobrança do ISS; ou seja, tem a natureza, tão-somente, de uma norma de caráter interpretativo. O que, de resto, se coaduna, em sua origem, com o fato de ter sido estabelecida através de uma simples Portaria do Secretário de Finanças, e não através de dispositivo constante de lei.
Por todas essas razões, verifica-se que o entendimento esposado pela Secretaria de Finanças da Prefeitura do Recife é ilegal e inconstitucional, ofendendo, assim, direito líquido e certo das Agências que integram o Quadro Associativo do Sindicato autor da impetração, qual seja o de que os valores recebidos dos Clientes, para quem trabalham "por conta e ordem", relativamente a serviços prestados por terceiros, de fato e de direito, valores esses que são repassados integralmente a esses terceiros, não poderão ser incluídos na base de cálculo do ISS a ser pago pelas Agências.
Caso contrário, estaremos diante de uma ou de mais de uma das seguintes hipóteses:
1- de verdadeiro enriquecimento ilícito por parte da Edlidade, na medida em que estaria recebendo duas vezes o mesmo tributo em relação a um único serviço;
2- de inequívoco confisco, com incidência do artigo 150, IV, da CF;
3- de violação ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º ), na medida em que o contribuinte, no caso a Agência, estaria sofrendo uma oneração incompatível com suas condições financeiras, tendo em vista que a sua receita efetiva passaria a ser menor do que o montante a pagar dos tributos incidentes sobre os Ingressos que tenha auferido;
Importa ressaltar, também, que, no âmbito da Prefeitura do Município de São Paulo, toda esta questão já se encontra devidamente resolvida, de vez que o Regulamento do ISS, editado através do Decreto nr. 44.540, de 29 de março de 2.004, disciplina expressamente que:
Para finalizar, e justamente com a plena convicção de que a Justiça haverá de acatar o entendimento ora defendido - no sentido de que não integram a base de cálculo do ISS os valores recebidos para transferência a terceiros que efetivamente prestaram os serviços - merecem ser expressamente referidas as atividades a seguir relacionadas, onde já se encontra sedimentado esse entendimento:
a) Serviços prestados por empresas de locação de mão de obra - empresas de terceirização;
b) Serviços de distribuição de filmes;
c) Serviços prestados por restaurantes, em que são deduzidos os valores referentes às gorjetas;
d) Serviços prestados por empresas de gestão de negócios ou que administram recursos de terceiros;
e) Serviços de despachantes, em que são dedutíveis as despesas relativas a serviços prestados por terceiros;
f) Serviços prestados por Agências de Viagem;
g) Serviços de Construção Civil, em que são dedutíveis os valores referentes a sub-empreitadas tributadas pelo imposto;
h) Serviços prestados por Administradoras de Imóveis, em que são deduzidos os valores referentes aos aluguéis recebidos e posteriormente transferidos para os proprietários dos imóveis;
i) Atividades comissionadas de um modo geral,
Qualquer outra interpretação fiscalista que vá contra toda essa argumentação é, com o devido respeito, despida de sustentação jurídica razoável, e acobertará tentativa de verdadeira extorsão tributária, autêntica vantagem indevida, induvidoso enriquecimento ilícito, efetivo confisco, inequívoco bis in idem e até mesmo injustificável bi-tributação.
Por qualquer uma dessas razões, deve ser afastada e repudiada pela Justiça.
Forte, assim, nesses fundamentos e diante de todos os argumentos acima aduzidos, bem assim do preenchimento dos requisitos autorizadores da concessão do provimento initio litis, foi requerida a concessão de Medida Liminar, inaudita altera parte, a fim de que, até ulterior deliberação:
A - fosse reconhecido o direito de as empresas de propaganda e publicidade que integram o quadro associativo do Sindicato Impetrante não recolherem o ISS sobre os valores recebidos dos Clientes, consignados nas Notas Fiscais, referentes a todos os serviços prestados por terceiros e a este repassados, especialmente os que sejam considerados como de produção externa, inclusive os relativos a pesquisas e clipagem;
B - fosse oficiado à Autoridade Coatora a fim de que esta, por si e/ou por seus subordinados:
b.1. - determinasse aos órgãos de fiscalização da Secretaria de Finanças que suspenda, até ulterior deliberação, todas as fiscalizações e processos fiscais que porventura estejam em andamento contra as empresas, desde que digam respeito a eventuais infrações fundadas no entendimento manifestado na decisão proferida pelo Chefe do Departamento de Instrução e Julgamento da Diretoria Geral de Administração Tributária da Secretaria de Finanças;
b.2 - não impusesse qualquer sanção ou restrição administrativa às empresas integrantes do Sindicato Impetrante; e também para que a Autoridade Coatora se abstenha de promover quaisquer atos que visem impedir a efetividade da decisão liminar, deixando, inclusive, de lavrar autos de infração contra as referidas empresas, que tenham por objeto o procedimento ora discutido.
E o PEDIDO FINAL consistiu em que fosse julgado totalmente procedente o writ, confirmando-se a liminar e concedendo-se a segurança com base no entendimento manifestado através da fundamentação acima deduzida, reconhecida a ilegalidade da exação pretendida, no sentido de que não seria devido pelas Agências de Publicidade estabelecidas no Município do Recife e integrantes do Sindicato Impetrante, o ISS sobre os valores recebidos dos Clientes, por conta e ordem destes, devidamente consignados nas Notas Fiscais, referentes aos serviços prestados por terceiros e a este repassados, especialmente os que sejam considerados como de produção externa, inclusive os relativos a pesquisas e clipagem
Leia o curriculum do(a) autor(a): Luiz de Sá Monteiro.
- Publicado em 20/06/2005
· Crimes Contra a Ordem Tributária: Efeitos do Parcelamento e do Pagamento do Débito - Luiz de Sá Monteiro* - Elaborado em 05.11.2003.