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Timestamp: 2014-07-28 20:29:15+00:00
Document Index: 2683702

Matched Legal Cases: ['artigo 9', 'artigo 9', 'artigo 1097', 'artigo 265', 'artigo 278', 'artigo 23', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 23', 'artigo 24', 'artigo 14', 'artigo 150', 'artigo 39', 'artigo 40', 'artigo 29', 'artigo 21', 'artigo 27', 'artigo 29', 'artigo 29', 'artigo 21', 'artigo 21', 'artigo 21', 'artigo 21', 'artigo 3', 'artigo 24', 'artigo 1', 'artigo 265']

Pre�o de transfer�ncia no Direito Tribut�rio brasileiro: A constitucionalidade do princ�pio �arm�s length�. - Tribut�rio - �mbito Jur�dico
Tribut�rio Pre�o de transfer�ncia no Direito Tribut�rio brasileiro: A constitucionalidade do princ�pio �arm�s length�. Alfredo Bandeira de Medeiros J�nior, H�lio Silvio Ourem Campos
Resumo: Tema de extrema relev�ncia na economia atual, haja vista os mercados se tornarem cada vez maiores, n�o se restringindo apenas aos limites de um determinado pa�s. O fen�meno da globaliza��o aumentou e muito a abrang�ncia e dos mercados. Bem facilmente, hoje em dia, pode comprar-se um produto de uma marca americana que foi fabricado na China e est� sendo vendido aqui no Brasil, por exemplo. As empresas est�o colocando filiais em diversas partes do globo com o intuito de buscar m�o de obra barata, como conseq��ncia gerar maiores lucros.O planejamento tribut�rio tamb�m � um meio de se aumentar os lucros das empresas, que tentam pagar menos impostos. Ainda no intuito de aumentar os seus lucros algumas pessoas jur�dicas tentam usar paises de tributa��o favorecida como sede, para que possam pagar menos tributos. As opera��es realizadas entre pessoas associadas podem ter como escopo obscuro a transfer�ncia de lucros, para que estes sejam apurados em esferas jur�dicas em que se tribute de uma maneira menos onerosa. Essa transfer�ncia pode ocorrer por meio de subfaturamento ou superfaturamento na transa��o.Todas essas atividades econ�micas t�m uma relev�ncia muito grande no mundo atual e v�m alcan�ando uma abrang�ncia nunca antes vista. A mat�ria de pre�o de transfer�ncia, ent�o, trouxe muito interesse para mim, j� que essas opera��es de transfer�ncia de mercadoria entre as empresas podem, n�o necessariamente, causar grande preju�zo �s na��es que deixam de apurar tributos por �manobras� de empresas.[1] Palavras-chave: Globaliza��o � Pre�o de transfer�ncia
Abstract: Theme of extremelly relevance in the present economy, because the markets are growing day by day gradually, these markets are not keeping inside of the borders an expecificly country. The phenom of globalization sallow a lot the influence of those markets around the world. That�s easy to see, nowadays, someone can buy one good from an amercan brand that was made in China and it is being sold in Brazil. For exemplo. The enterprises are setting their branchs around the world so that they can search for cheap workers, the consequence is more profit. The tax planning is also a way to increase the profits of one enterprise that try to pay less tax than they are use to do. Some of the enterprises willing to grow the their profits try to use tax heavens as �headquarter�, for spending less money with tax. The operations completed between related organizations can have as hide goal the transference of profits to another coutry where it is taxed less than where it would have be done. This operation can occur through a sub or super turnover. All of the economic activities have a great relevance in the modern world and are reaching levels never reached. The subject of trasfer pricing brougth such a interest to me, because those operations of goods transfer between enterprises can, not for sure, bring losts to the nations that don�t get the tax in consequence of the trick enterprise. Key words: globalization - transfer pricing.
Sum�rio: Introdu��o. 1. Conceito. 1.1. Pessoa vinculada X Pessoa Associada. 1.2. Igualdade e o Princ�pio Arm�s length. 1.2.1. Igualdade. 1.2.2. Princiipio Arm�s Length. 1.3. Conclus�o. 2. M�todos e Fiscaliza��o. 2.1. A Escolha do M�todo. 2.2. A Fiscaliza��o. 2.3. Comprova��o dos pre�os m�dios. 2.4. Conclus�o. 3.Para�sos Fiscais e An�logos. 3.1. Conceito e esp�cies. 3.2. Arm�s Length e os paises com tributa��o favorecida. 3.3. Conclus�o. 4. Conclus�es gerais. 5. Refer�ncias.
A lei 9430/1996 consolidou as regras de prote��o no direito brasileiro contra a transfer�ncia de lucro para o exterior, realizada por pessoas com o intuito de sonegar o tributo sobre a renda. J� havia dispositivos no direito p�trio que impediam dita transfer�ncia, por isso ela veio materializar num texto os mecanismos.
Algumas outras leis e instru��es normativas foram editadas, mas tendo como base a referida lei. N�o podemos aqui deixar de citar algumas que tiveram uma relev�ncia impar, como por exemplo, as Instru��es Normativas da Receita Federal, INRF, 38 de 1997, 243 de 2002.
N�o se pode olvidar da Instru��o Normativa, tamb�m da Receita Federal, que define quais s�o os paises considerados de tributa��o favorecida, IN de n�mero 188/02. Essa n�o foi a primeira que trouxe a lista dos referidos paises, mas como � a mais recente e que atualmente vem sendo utilizada, cabe aqui referencia a ela.
Ademais, o estudo comparado com outras legisla��es foi feito, como as regula��es da Organiza��o para Coopera��o e Desenvolvimento Econ�mico, a se��o 482 do �intenal revenue code� da legisla��o norte americana. Outras refer�ncias, as legisla��es que tratam do instituto do pre�o de transfer�ncia foram feitas por meio de pesquisa a doutrinadores.
Ora, estas compara��es foram feitas para a comprova��o da similitude entre alguns dispositivos e inclusive que o direito brasileiro tomou como base o alien�gena. N�o se pode deixar de ressaltar as diversidades que existem entre cada regulamenta��o, mas os pontos de interse��o s�o not�rios.
Demonstrar-se-� por meio dessa analise tanto inter quanto intra-sist�mica que o princ�pio da plena concorr�ncia, tamb�m conhecido atrav�s da express�o inglesa �Arm�s Length� foi adotado pelo direito p�trio, mais especificamente pelas normas de nossa constitui��o.
A import�ncia da constitucionalidade desse princ�pio estaa em resguardar os direitos dos contribuintes. Na medida em que, havendo diferen�a entre o valor de uma transa��o realizada, por interm�dio da aplica��o dos m�todos impostos pela lei 9430/96 propor um valor distinto daquele que � praticado entre pessoas independentes, este dever� ser o adotado como pre�o par�metro.
Para demonstrar todas as posi��es que adotamos em nosso trabalho utilizamos cita��es diretas e indiretas de doutrinadores como Luis Eduardo Schoueri, Heleno Torres. Bem como conceitos adotados pelo direito em geral, para que fosse enriquecido o presente trabalho de autores como Walber de moura Agra, Marya di Pietro, entre outros.
Todo esse arcabou�o de leis, regula��es, ensinamentos dos doutrinadores que trataram especificamente do tema direito de transfer�ncia, passando por aqueles que discorreram sobre o direito tribut�rio, como aqueles que tratam sobre o direito constitucional e administrativo, foram utilizados para apresentar a problem�tica do pre�o de transfer�ncia, bem como para apoiar a nossa id�ia for�a da constitucionalidade do princ�pio arm�s length em nosso direito.
Todos esses ramos do direito cumpriram sua fun��o, porque, como vem sendo dito pelos doutrinadores modernos, a ci�ncia do direito, como aquela que estuda as normas e procura conferir efetividade a elas, � una.
Pre�o tem a conota��o de valor pago em transa��es mercantis, nestas transa��es h� uma contrapresta��o em que o negociante do produto, servi�o ou direito tem como objetivo o lucro. A palavra pre�o no instituto do pre�o de transfer�ncia tem um sentido um pouco diferente da sua defini��o t�cnica. J� que � o valor pago em transfer�ncias mercantis entre pessoas relacionadas.
A enciclop�dia Wikip�dia define como se referindo aos pre�os de bens e servi�os praticados em uma organiza��o multidivisional, particularmente em refer�ncia a transa��es que cruzam as fronteiras. Por exemplo, mercadorias da divis�o de produ��o podem ser vendidas para a divis�o de mercado, ou mercadorias de uma companhia relacionada podem ser vendidas para uma subsidiaria estrangeira. Com a escolha do pre�o de transfer�ncia � afetada a divis�o do lucro total entre as partes da companhia. Isto tem levado a cria��o de regula��es referentes aos pre�os de transfer�ncia, tendo em vista os governos tentarem parar com o fluxo de rendimento entre mares. Fazendo que esse assunto seja de grande import�ncia para as corpora��es multinacionais.[2] A interpreta��o desse instituto pela enciclop�dia s� v� uma parte das rela��es que envolvem as partes relacionadas. Quais sejam as organiza��es multidivisionais, n�o se pode deixar de ressaltar que, tendo em vista a globaliza��o, esse tipo de opera��o tem uma relev�ncia muito grande com rela��o � mat�ria �pre�o de transfer�ncia�. H� tamb�m hip�tese que n�o h� a revenda do artigo transferido. Por exemplo, pessoa jur�dica domiciliada no Brasil que vende um bem de produ��o para uma empresa relacionada, domiciliada no exterior.
�O �International Tax Glosarary� define pre�o de transfer�ncia como o valor cobrado por uma empresa na venda ou transfer�ncia de bens, servi�os ou propriedade intang�vel, a uma empresa a ela relacionada. Tratando-se de pre�os que n�o se negociaram em um mercado livre e aberto, podem eles se desviar daqueles que teriam sido negociados entre parceiros comerciais n�o relacionados, em transa��es compar�veis na mesma circunstancias�.[3] O �International Tax Glosary� deu uma defini��o mais t�cnica ao pre�o de transfer�ncia, pois n�o limitou a uma das hip�teses. Vale ressaltar que, com rela��o ao pre�o de transfer�ncia, as pessoas relacionadas podem estar em pa�ses diferentes ou n�o.
N�o � dif�cil constatar, todavia, que o tema pre�o de transfer�ncia est� mais associado a transa��es entre pessoas relacionadas situadas em paises diversos. Pois nessas transa��es pode ocorrer a transfer�ncia de lucro para um pa�s em que se tribute de forma menos onerosa o imposto sobre a renda. Importante salientar, tamb�m, que essas transfer�ncias podem ocorrer entre pessoas que vivam em um mesmo ordenamento jur�dico. Nesse caso, por�m, n�o se deve aplicar os meios de controle que regulam os pre�os de transfer�ncia, porque o lucro de tais empresas ser� tributado com a mesma intensidade em qualquer ponto do Brasil.
Ora, o objetivo das regras referentes ao pre�o de transfer�ncia � impedir o deslocamento de lucro gerado por uma empresa a uma outra, relacionada, domiciliada em pa�s que tribute a renda de modo menos oneroso.
Esse tipo de opera��o fraudulenta prejudica os pa�ses onde as divisas foram geradas, j� que n�o arrecadam os tributos devidos, como tamb�m as outras empresas que atuam no mercado na �rea desta que utilizou o referido ardil. J� quem pagou menos tributos pode vender seus produtos no mercado por um valor menor do que aquele que cumpriu todas as suas obriga��es tribut�rias corretamente.
N�o excede recordar que nas opera��es de compra e venda realizadas entre pessoas relacionadas que d�o origem ao pre�o de transfer�ncia, n�o se pode concluir que sempre h� envio de lucro para o exterior com a finalidade de que este sofra uma menor tributa��o. Em seu relat�rio de 1979 a OCDE sentencia: �o termo pre�o de transfer�ncia � neutro, de modo que considera��es sobre suas problem�ticas n�o se devem confundir com as quest�es de fraude, elus�o fiscal internacional ou de transfer�ncia il�cita de lucros, mesmo sendo um meio muito adequado para a concretiza��o dessas hip�teses�.[4] N�o h� uma transfer�ncia direta de lucros, mas quando se superfatura um bem numa importa��o entre empresas relacionadas que se encontrem em pa�ses distintos e um deles seja de tributa��o favorecida, o lucro da empresa que adquiriu esse bem, com valor fora dos par�metros de mercado, vai cair, diminu�do a base de calculo dos tributos que incidam sobre a renda. O mesmo ocorre quando na exporta��o entre empresas relacionadas se subfatura um produto, isso aparentemente diminui o lucro liquido da empresa exportadora gerando uma base de calculo do imposto sobre a renda inferior a que seria a real de mercado. O professor Heleno ensina que se come�ou a tratar da quest�o do pre�o de transfer�ncia com a finalidade de reduzir as hip�teses de bitributa��o internacional sobre a renda das sociedades empresariais. Em 1928 o comit� de �Assuntos Fiscais da Sociedade das Na��es� criou tr�s modelos para tratados internacionais de bitributa��o. Em 1943 e em 1946 foram criadas duas outras conven��es-tipo sobre o tema, sess�o do M�xico e Londres respectivamente. Ainda em 1946 a organiza��o das Na��es Unidas Surgiu no lugar Sociedade das na��es. No plano Marshal a Organiza��o Europ�ia de Coopera��o Econ�mica (OECE) deu continuidade aos trabalhos com intuito de evitar a dupla tributa��o. Com a entrada em vigor da Conven��o internacional em 1961 que instituiu a Organiza��o para Desenvolvimento e Coopera��o Econ�mico (OCDE), no lugar da OECE.[5] No inicio ainda da cria��o da OCDE o projeto de conven��o de dupla tributa��o concernente � renda e ao patrim�nio foi elaborado. Em 1963 foi criado um novo modelo de conven��o para evitar a dupla tributa��o seguindo os par�metros do artigo 9� da estabelecido pela sociedade das na��es, que dava aos pa�ses membros o poder de retificar o valor das transa��es realizadas entre pessoas associadas, quando existisse uma diferen�a em rela��o ao pre�o praticado em mercado.
Em 1979 a OCDE publica um relat�rio que regulamenta esse mesmo artigo 9� com o nome de �Transfer pricing and multinational enterprises�. Em 1996 o poder legislativo brasileiro cria, baseado no relat�rio da OCDE, a lei 9430/96. A exposi��o dos motivos de tal lei demonstra que a mesma est� em conformidade com as regras da OCDE referentes aos pre�os de transfer�ncia: �12. As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avan�o da legisla��o nacional face ao ingente processo de globaliza��o experimentado pelas economias contempor�neas. No caso especifico, em conformidade com regras adotadas nos pa�ses integrantes da OCDE, s�o propostas normas que possibilitam o controle dos denominados �Pre�os de Transfer�ncia�, de forma a evitar a pr�tica, lesiva aos interesses nacionais, de transfer�ncia de recursos para o exterior, mediante a manipula��o dos pre�os pactuados nas importa��es ou exporta��es de bens,servi�os ou direitos, em opera��es com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no exterior.� (grifos nossos)
A normatiza��o relacionada aos pre�os de transfer�ncia foi criada para regular opera��es de transfer�ncia de bens, servi�os e direitos entre pessoas associadas, para que tal transa��o tenha o pre�o compat�vel com o praticado por empresas independentes. As normas est�o fortemente ligadas � transfer�ncia de renda para pa�ses com tributa��o favorecida, ferindo o principio da igualdade, j� que, as partes envolvidas pagar�o menos imposto de renda do que aquelas que n�o se utilizam desta manobra. 1.1. Pessoa vinculada X Pessoa Associada
Segundo o Glos�rio dos �Guidelines� da conven��o modelo da OCDE empresas independentes s�o aquelas que n�o s�o associadas entre si, [6] j� o conceito, na mesma conven��o, de empresa independente n�o � t�o claro. Por exclus�o, aquelas que n�o s�o empresas independentes, inegavelmente s�o associadas.
A conven��o modelo da OCDE, Organiza��o de Coopera��o e Desenvolvimento Econ�mico, fala em empresas Associadas quando: �(a) uma empresa de um estado contratante participar direta ou indiretamente da dire��o, controle ou capital de uma empresa do outro estado contratante; ou (b) as mesmas pessoas participarem direta ou indiretamente da dire��o, controle ou capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma outra empresa de um outro Estado contratante�.[7]
Foi deixado, � legisla��o dos estados contratantes e � pr�pria doutrina do direito comercial, definir os termos de participa��o na dire��o, controle e capital de uma outra empresa. O c�digo civil de 2002 e a lei das sociedades por a��es ajudam a esclarecer esses termos.
. Na lei das Sociedades An�nimas brasileira, o instituto do controle est� bem relacionado ao capital que uma empresa ou pessoa possui da outra. Schoueri, por�m, doutrina que se pode ter o controle empresarial sem ter a do capital, como no exemplo de uma empresa que um ou alguns s�cios n�o contribuam com o capital, mas com t�cnicas imprescind�veis para a atividade da empresa.[8]
Se h� participa��o no capital de uma empresa por outra, existe uma associa��o, isso objetivamente falando, de acordo com as regras adotadas pela OCDE, mesmo que essa participa��o n�o reflita no controle de pre�o das opera��es de transfer�ncia de mercadoria. Como j� foi dito, a associa��o entre empresas n�o � mal�fica, � importante inclusive, j� que o fen�meno da globaliza��o procura aumentar os lucros e competitividade das empresas, tendo como o mercado e sua �rea de atua��o todo o mundo. As transfer�ncias entre essas empresas devem ser fiscalizadas, principalmente, quando por interm�dio dessa associa��o possa uma pessoa controlar o pre�o da mercadoria pelas empresas envolvidas na mesma transa��o.
Expliquemos melhor, quando uma pessoa sozinha tem o poder de determinar o valor da opera��o, dificilmente h� como falar em pre�o de mercado, porque pode uma pessoa determinar que a mercadoria que custa 100 reais seja vendida por 200, ao mesmo tempo em que a outra empresa compre por esse valor, que por ele pr�prio foi determinado. O c�digo civil brasileiro estabelece os contornos do conceito de associa��o no direito p�trio, esta existe quando h� o controle societ�rio, a coliga��o, a participa��o, o grupo de empresas ou o cons�rcio. Sob o r�tulo gen�rico de Sociedades Coligadas, o c�digo civil em seu artigo 1097 as define como aquelas que �em suas rela��es de capital, s�o controladas, filiadas ou de simples participa��o (...)�.
�Art. 1098 � controlada:
I � a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas delibera��es dos quotistas ou da assembl�ia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores;�
A sociedade controladora deve possuir, permanentemente, nas delibera��es de quotistas, sociedades contratuais, ou da assembl�ia geral, sociedades estatut�rias, a maioria dos votos para decidir os rumos da empresa controlada; deve haver uma situa��o de hegemonia, duradoura como ensina Gladston Mamede.[9] Al�m disso, deve possuir o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade controlada. Pode ser constitu�do um grupo de sociedade pela sociedade controladora e suas controladas. O artigo 265 da lei 6404/76, Lei das Sociedades por a��es condiciona a cria��o de um grupo de sociedades ao preenchimento de certas formalidades.
Tendo em vista tais requisitos, o grupo ser� formado �mediante conven��o pela qual se obriguem a combinar recursos ou esfor�os para realiza��o dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns�[10]. H� sociedades que o seu objeto � participar de outras, � o caso da �Holding�. Esta pode ser pura ou mista, como ensina Gladston Mamede, a primeira tem como objeto exclusivo a participa��o societ�ria em outras sociedades, a segunda tamb�m desempenha atividades produtivas, como fim o lucro.
Com rela��o �s medidas de controle de uma empresa, realizadas dentro de um grupo, a controladora tem a prerrogativa de definir o pre�o pago por todas as empresas do grupo, logo deve haver um controle de tais opera��es, por meio da legisla��o, para evitar a transfer�ncia de lucros entre as empresas do grupo, de modo indireto. J� a coligada em sentido estrito, tamb�m chamada de filiada, � aquela �de cujo capital outra sociedade participar com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem control�-la�[11]. (art. 1099) Uma sociedade deve possuir mais de 10 por cento do capital da outra sociedade, mas sem control�-la.
�Art. 1100. � de simples participa��o a sociedade de cujo capital outra sociedade possua menos de dez por cento do capital com direito a voto.�
Na participa��o uma empresa possui menos de dez por cento do capital votante de uma outra empresa. Por ser uma quantidade pequena de a��es com direito a voto n�o tem grande influencia nas decis�es da empresa na qual participa. N�o pode, por exemplo, mesmo sendo o s�cio individual que mais possui a��es com direito a voto, eleger a maioria dos administradores da sociedade. Quando ocorre a simples participa��o societ�ria, mesmo sendo uma forma de associa��o, n�o � conveniente para nenhuma das partes, tanto administra��o p�blica quanto empresas associadas, que haja o controle dos pre�os nas transfer�ncias realizadas entre essas empresas, pois dificilmente uma empresa com tal quantidade de votos pode regular o pre�o numa transa��o. Com rela��o �s sociedades coligadas, a propriedade por uma sociedade, de mais que dez por cento de uma outra sem a controlar, deve ser analisada no caso concreto. Pois essa participa��o pode ser apenas de investimento, n�o tendo nenhuma inger�ncia sobre os pre�os praticados pela outra sociedade, em sua atividade mercantil. Quando n�o h� o controle das decis�es por uma pessoa jur�dica domiciliada em territ�rio nacional de outra no exterior, ou vice-versa, ambas atuam de acordo com as regras do mercado internacional, agindo com independentes fossem. Logo, n�o h� que se falar na aplica��o das regras referentes ao pre�o de transfer�ncia.
Por ultimo a figura do cons�rcio, o artigo 278 da lei das sociedades por a��es diz que as �companhias e quaisquer outras sociedades sob o mesmo controle ou n�o, podem constituir cons�rcios para executar determinado empreendimento (...)� Quando no cons�rcio as empresas est�o sob o mesmo controle societ�rio s�o pessoas relacionadas e logo se deve haver o controle e fiscaliza��o para que n�o haja pre�o de transfer�ncia diferente do praticado pelo mercado. Se no caso concreto apenas pessoas independentes formam o cons�rcio, o controle sobre os pre�os nas transfer�ncias de mercadorias, direitos e servi�os n�o deveria ser necess�rio. Estas rela��es jur�dicas n�o constituem associa��es, segundo o conceito estabelecido pela OCDE. Quando agem em conjunto para se alcan�ar um fim determinado se associam pelo pr�prio objetivo pretendido.
Na participa��o direta ou indireta da dire��o como quer a OCDE, para que as empresas sejam consideradas associadas, � importante que o caso concreto seja analisado. Deve haver participa��o direta ou indireta de uma empresa na dire��o da outra, ou as mesmas pessoas sejam respons�veis pela dire��o das empresas relacionadas.
Luiz Eduardo Schoueri entende que: (...) �a possibilidade de incluir uma pessoa no conceito de �dire��o� ser� diretamente determinada pelo grau de influ�ncia que essa pessoa tenha na pol�tica de pre�os dessa companhia�.[12] Tal jurista prop�e uma no��o de controle mais restrita, o relat�rio fala em participa��o na dire��o, n�o traz a id�ia especifica do controle sobre os pre�os. Quando al�m da participa��o na dire��o, ademais uma pessoa possui a prerrogativa de determinar os pre�os nas opera��es praticados pelas companhias, d�vidas n�o existem sobre a associa��o entre tais pessoas. O Brasil n�o � participante da OCDE, mas usa como fundamento as suas regula��es. Essa an�lise dos conceitos de pessoas associadas � importante no aspecto doutrin�rio, o direito interno brasileiro preferiu, por�m, adotar a id�ia de pessoas vinculadas e definiu quais seriam essas, tornando hip�tese de �numerus clausus�, ou seja, somente s�o pessoas vinculadas aquelas definidas pela lei 9430/96, como assim sendo:
O artigo 23 da lei 9430/96 diz que ser� vinculada � pessoa jur�dica domiciliada no Brasil:
�I � a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II � a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;�
Haver� a vincula��o entre as pessoas jur�dicas quando no exterior estiver localizada a matriz daquela situada no Brasil. Se, ao contr�rio, a matriz estiver situada aqui e sua filial ou sucursal no exterior tamb�m se aplica a mesma regra da vincula��o. As regras referentes � vincula��o n�o ser�o aplicadas quando o vinculo entre duas empresas seja o de representa��o
O imposto de renda no ordenamento brasileiro se baseia no principio da universalidade, logo os lucros auferidos pela representante, de pessoa jur�dica brasileira no exterior s�o tamb�m tributados. Por isso n�o � necess�ria a corre��o do pre�o nas transa��es, porque os lucros gerados por tal representa��o sofrer�o, de qualquer forma, o encardo do imposto de renda e da contribui��o social sobre lucro liquido.
�III � pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participa��o societ�ria no seu capital social a caracteriza como a sua controladora ou coligada, na forma definida nos �� 1� e 2� do art. 243 da Lei n� 6.404 de 15 de dezembro de 1976;
IV � a pessoa jur�dica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos �� 1� e 2� do art. 243 da lei n� 6404, de 15 de dezembro de 1976�
Essas duas hip�teses dos incisos acima abrangem o controle societ�rio e a coliga��o na lei brasileira de sociedades por a��es, acima j� foi discorrido sobre tal tema. Primeiramente, no inciso III a pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, � a controladora ou coligada da pessoa jur�dica domiciliada no Brasil. Surpresa causa o legislador ao estabelecer a possibilidade de pessoa f�sica ser vinculada a uma outra, f�sica ou jur�dica. � uma prerrogativa que possui os membros do congresso nacional, mas nessa toada se afastaram um pouco das diretrizes estabelecidas pela OCDE.
O comportamento do legislador, em possibilitar pessoa natural ser vinculada � pessoa jur�dica, n�o tem o cond�o de afastar aquilo que foi exarado nos motivos da lei 9430, de haver esta lei se baseado na regras da OCDE com refer�ncia ao pre�o de transfer�ncia.
Gladston Mamede arrazoando em seu livro sobre o conceito de controle acion�rio ensinou: �Tem o controle acion�rio de uma companhia aquele que � titular de direitos de s�cio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas delibera��es da assembl�ia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; pode ser uma pessoa natural ou jur�dica� (...)[13] N�o se questiona a possibilidade de controle acion�rio por meio de uma pessoa natural.
Quest�o mais obscura � a possibilidade de uma pessoa f�sica ser coligada de pessoa jur�dica. No mesmo capitulo do livro: �Direito societ�rio: sociedades simples e empresarias�, o professor Mamede fala sobre a coliga��o, sempre presente a coliga��o entre sociedades, nunca entre pessoa natural e sociedade por a��es, por exemplo.[14]
O c�digo civil tem cap�tulo especifico sobre as sociedades coligadas em um sentido amplo, definindo a de sentido estrito no seu artigo 1.099 a lei de sociedades por a��es tamb�m n�o menciona a coliga��o envolvendo pessoa f�sica. Logo n�o parece ser bem uma situa��o de coliga��o, mas uma mera participa��o no capital social, por uma pessoa f�sica, que o inciso em estudo trata. O inciso IV trata da situa��o de pessoa jur�dica residente ou domiciliada no exterior que � controlada por aquela que est� no territ�rio nacional. A coliga��o neste inciso � gen�rica, n�o h� distin��o entre a passiva e ativa, por isso n�o seria necess�ria aquela do inciso anterior, se o legislador brasileiro n�o tivesse colocado a pessoa natural como pass�vel de coliga��o. �V � a pessoa jur�dica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societ�rio ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa f�sica ou jur�dica;
VI � a pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jur�dica domiciliada no Brasil, tiver participa��o societ�ria no capital social de uma terceira pessoa jur�dica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos �� 1� e 2� do art. 243 da lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976;�
No inciso V n�o se fala somente sobre as rela��es de controle e coliga��o, mas tamb�m sobre controle administrativo comum. A instru��o normativa 243/02 no seu inciso II, al�neas �a�, �b�, e �c� esclarece essa rela��o jur�dica que ocorre quando: �o cargo de presidente do conselho de administra��o ou de diretor-presidente de ambas tenha por titular a mesma pessoa; o cargo de presidente do conselho de administra��o de uma e o de diretor-presidente de outra sejam exercidos pela mesma pessoa; uma mesma pessoa exercer cargo de dire��o, com poder de decis�o, em ambas as empresas�.
O inciso VI estabelece como pessoas vinculadas aquelas domiciliadas ou residentes no exterior que conjuntamente com a do Brasil participem do capital de uma terceira, sendo desta suas controladoras ou coligadas. Esse inciso � o �ltimo desse artigo que engloba o controle e coliga��o entre pessoas jur�dicas.
�VII � a pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de cons�rcio ou condom�nio, conforme definido na legisla��o brasileira, em qualquer empreendimento;�
A princ�pio, o cons�rcio n�o forma o instituto da associa��o entre as pessoas, �porquanto contempla a hip�tese de vincula��o entre empresas que n�o mant�m qualquer la�o societ�rio ou administrativo e que apenas est�o associadas para a consecu��o de determinado fim�[15]. Por ser quest�o controversa na doutrina a OCDE n�o tratou diretamente de tal situa��o. A lei brasileira, por�m, definiu a figura do cons�rcio como capaz de vincular duas pessoas, tendo em vista a possibilidade de ocorrer, em algumas hip�teses, tal vincula��o, por isso, deve ser analisado o caso quando o mesmo ocorrer. N�o fez bem o legislador quando possibilitou cons�rcio participado por pessoa f�sica, pois � instituto inerente �s jur�dicas. Como bem lembrou Luis Eduardo Schoueri, os cons�rcios n�o possuem personalidade jur�dica, a doutrina modernamente assenta essas associa��es como �sociedades de segundo grau�. Ainda discorrendo acerca do cons�rcio, ensinou: �Ora, se o cons�rcio, por defini��o legal, limita-se a determinado empreendimento, apenas em torno deste � que se pode entender existir uma sociedade (de segundo grau) entre as consorciadas, n�o parecendo poss�vel, da�, estender a disciplina dos pre�os de transfer�ncia a outras rela��es entre as empresas, que nada tenham a ver com o empreendimento comum�.[16]
Interessante a coloca��o do mestre Schoueri, j� que o legislador n�o possu�a o animus em deixar sob as regras de controle do pre�o de transfer�ncia todas as opera��es realizadas entre as pessoas consorciadas, mas apenas aquelas que tenham rela��o com o objeto do contrato de cons�rcio. Nessas situa��es h� claramente uma associa��o, pois os consorciados possuem a prerrogativa de negociarem mercadorias por pre�o diferente do mercado, com finalidade de alcan�arem seus objetivos.
O c�digo civil brasileiro em seu 1314 a 1358 regula o instituto do condom�nio. �VIII � a pessoa f�sica residente no exterior que for parente ou afim at� o terceiro grau, c�njuge, c�njuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu s�cio ou acionista controlador em participa��o direta ou indireta;�
Aqui aparece novamente a possibilidade de uma pessoa f�sica ser vinculada a uma outra pessoa. Problema n�o h� que a lei o fa�a, tendo outras legisla��es, inclusive, feito o mesmo. Como no caso da espanhola que, todavia, limitou o parentesco somente ao da linha sangu�nea direta, n�o o fazendo em rela��o ao grau.[17]
A lei 9430 n�o seguiu, contudo, a id�ia base trazida pela OCDE, de n�o permitir pessoa f�sica ser considerada como pessoa vinculada, quando disciplinou a mat�ria sobre pre�o de transfer�ncia. J� que as regras estabelecidas pela OCDE cuidam das rela��es entre pessoa jur�dicas associadas.
�IX � a pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concession�rio, para a compra e venda de bens, servi�os ou direitos;
X � a pessoa f�sica ou jur�dica, residente ou domiciliada no exterior, em rela��o � qual a pessoa jur�dica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concession�ria, para compra e venda de bens, servi�os ou direitos.�
�(...) na distribui��o a coincid�ncia de interesses se encontra exclusivamente no sucesso do produto; no que tange aos lucros, propriamente ditos, h� verdadeiros conflito de interesses, inexistindo raz�o para se pressupor que � afastados os casos de simula��o, j� regidos por outras normas tributarias � o pre�o fixado entre as partes tenha sido originado por raz�es diversas do mercado. Se o distribuidor obt�m condi��es vantajosas, estas decorrem n�o de seu relacionamento (societ�rio) com o fornecedor, mas da garantia de compra m�nima e dos esfor�os para o desenvolvimento do produto e do mercado�.[18]
Nos dois incisos da lei 9430/96 h� regulamenta��o em rela��o ao contrato de distribui��o. N�o existem duas sociedades que estejam num mesmo grupo, condi��o para que haja transfer�ncia de lucros. Como ensina Schoueri, no par�grafo anterior, a distribuidora tem interesse distinto daquela que lhe fornece os produtos, j� que cada uma quer obter uma margem de lucro maior, logo, quando o produto � vendido por um pre�o menor que o praticado pelo mercado � em decorr�ncia da compra de produtos em grande quantidade.
A instru��o normativa SRF n� 243/02 no artigo 2�, � 4�, regulou esses dois incisos. Nessa toada, vincula��o somente ocorre com rela��o �s opera��es com bens, servi�os e direitos, quando for constatada a exclusividade, a base territorial poder� ser parte ou todo territ�rio de um pa�s.
Ainda analisando o artigo retro, o meio de prova eficaz, para a demonstra��o de tal exclusividade, far-se-� por meio de contrato escrito. Quando inexistir tal documento, as pr�ticas de opera��es comerciais, efetuadas em regime de exclusividade provar�o o alegado.
A instru��o normativa cumpre seu papel regulando a lei 9430/96, dizendo quando ocorre a vincula��o entre nas rela��es de distribui��o comercial. Para que n�o fiquem d�vidas sobre quando se aplicar as normas referentes ao pre�o de transfer�ncia a estas transa��es. At� porque o instituto da distribui��o, sendo analisado empiricamente, n�o gera a vincula��o entre pessoas que deva ser abrangida pelas normas de pre�o de pre�o de transfer�ncia.
�Art. 24. As disposi��es relativas a pre�os, custos e taxas de juros, constantes dos artigos 18 a 22, aplicam-se, tamb�m, �s opera��es efetuadas por pessoa f�sica ou jur�dica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa f�sica ou jur�dica, ainda que n�o vinculada, residente ou domiciliada em seu pa�s que n�o tribute a renda ou que a tribute a al�quota m�xima inferior a vinte por cento.�
Aqui a legisla��o utiliza as normas referentes ao controle dos pre�os de transfer�ncia e as atribui no controle das rela��es com pessoas tanto f�sicas quanto jur�dicas que estejam situadas nos chamados para�sos fiscais, ou seja, pa�ses que tributem a renda de modo menos oneroso. Independentemente de a empresa domiciliada num desses paises ser vinculada a uma que esteja no Brasil, de acordo com este conceito apresentado pelo artigo 23 da mesma lei, elas ser�o tratadas como se empresas vinculadas fossem, bastando que nos paises que a al�quota m�xima com rela��o � renda seja de vinte por cento.
A lei no caso do artigo 24 cria esse artif�cio, sobretudo, com o intuito de facilitar a fiscaliza��o, utiliza as normas referentes ao controle do pre�o de transfer�ncia para uma situa��o que � mais propensa de ocorrer transfer�ncia de lucros, pois nesses locais tal lucro � tributado a menor. Ademais o art. 2�, �5�, da IN SRF 243/02, objetivando a diminui��o das fraudes, aplica as normas referentes ao pre�o de transfer�ncia �s opera��es realizadas por pessoas que utilizam uma terceira, interposta a elas.
No par�grafo em comento a instru��o normativa foi al�m do que diz a lei, porque esta nada falou sobre a aplica��o das normas usadas entre pessoas vinculadas �s interpostas. Quando uma empresa � utilizada no exterior como apenas um meio de burlar a fiscaliza��o o correto seria desconsiderar a opera��o entre a primeira e essa, realizando uma fiscaliza��o entre a opera��o como um todo, excluindo-se a interposta, j� que esta estaria trabalhando somente com o intuito de fraudar a lei.
A lei 11.281/2006 que disp�e principalmente sobre seguro de cr�dito � exporta��o traz mais uma figura a qual dever�o ser aplicados os ajustes ao pre�o de transfer�ncia:
�Art. 11. A importa��o promovida por pessoa jur�dica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda � encomendante predeterminado n�o configura importa��o por conta e ordem de terceiros.�
No artigo 14 da mesma lei � dito que se aplicam as normas dos pre�os de transfer�ncia � transa��o entre importador e encomendante. Dessa vez foi usada lei para regular a hip�tese de importa��o por encomenda, ao contrario do que ocorreu com a intermedia��o, em que a instru��o normativa foi a escolhida para tratar do assunto.
Na importa��o por encomenda. uma pessoa, em um pa�s, contrata outra para repassar uma mercadoria a ela. Nesse caso h� duas opera��es, a empresa importadora adquire produto de empresa situada no exterior e revende para a que contratou o servi�o. As regras de ajuste n�o incidem sobre a opera��o entre a empresa vendedora do produto e a importadora, mas somente na segunda opera��o. Figura semelhante � intermedia��o � a importa��o por conta e ordem de terceiros. Luiz Eduardo Schoueri faz a diferencia��o entre esse instituto e o da importa��o por encomenda, �nas importa��es por conta e ordem de terceiros, h� uma �nica transa��o, efetuada entre o exportador, no exterior, e o adquirente no Brasil. O importador serve apenas de ve�culo, mas na participa��o da negocia��o. N�o fixa pre�o nem condi��es. Havendo uma �nica transa��o, � ela que se faz submeter ao tema dos pre�os de transfer�ncia. J� a importa��o por encomenda pressup�e duas transa��es: uma entre o exportador, no exterior, e o importador, no Pa�s e outra, ajustada previamente, entre o ultimo e o encomendante�.[19]
Na importa��o por conta e ordem de terceiro, a pessoa que intermedeia a opera��o n�o recebe o produto para transferir, mas funciona como o intermedi�rio. O correto � abstrair esse intermedi�rio e considerar a opera��o entre empresa residente ou domiciliada no exterior com aquela que esteja aqui no Brasil.
1.2 Igualdade e o Princ�pio Arm�s length.
1.2.1 Igualdade
A Constitui��o Federa brasileira de 1988 cont�m entre os seus princ�pios o da igualdade: �art. 5�. Todos s�o iguais perante a lei, sem distin��o de qualquer natureza, (...)� n�o s� igualdade formal � assegurada pela constitui��o, mas a material ou isonomia. Todos devem ser tratados de forma igual pela lei, pelo Estado como pelos particulares na medida de se evitar os atos de discrimina��o. O principio em estudo, contudo, n�o deixa de se socorrer de medidas discriminat�rias que tenham como objetivo se alcan�ar uma situa��o de igualdade. Todos os indiv�duos t�m suas particularidades, que devem ser sopesadas quando se aplicar uma medida a um determinado individuo.
Alexandre de Morais ensina que o que se veda s�o as descrimina��es absurdas, pois os desiguais devem ser tratados de maneira diferente, que tem sua g�nese no conceito de justi�a.[20] Deve haver diferencia��es no tratamento quando houver uma finalidade imperiosa, que caso n�o seja atendida ocorrer� uma desigualdade material.
O principio da igualdade deve servir de par�metro tanto para o poder legislativo, executivo quanto para o judici�rio.[21] O primeiro n�o pode editar leis e nem o segundo medidas provis�rias, por exemplo, tratando pessoas em situa��es id�nticas, de modo diverso. O aplicador da lei deve tem cuidado quando estiver em seu trabalho de dar a cada um aquilo que � seu, pois analisando o caso concreto tem a possibilidade de agir de modo ison�mico, respeitando as diferen�as dos particulares.
Walber de Moura Agra citando os ensinamentos de Temistocle Martines mostra que h� diferen�a entre �igualdade na lei� e �igualdade perante a lei�. A primeira � aquela segundo a qual o legislador ao criar a lei n�o pode fazer de forma a tratar pessoas em id�nticas situa��es de modo diferente. A segunda � a que imp�s o aplicador do direito quando for aplicar este.[22]
No �mbito do direito tribut�rio, coloca-se como �garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em situa��es iguais�.[23] Paulo de Barros Carvalho, por�m, admitiu que o referido princ�pio n�o possui f�cil determina��o.[24]
Somente a constitui��o pode criar desigualdades, a lei deve buscar o seu fundamento na constitui��o e no principio da igualdade. Mesmo assim as desigualdades criadas pela a constitui��o t�m como finalidade gerar a comentada igualdade material.
A constitui��o brasileira se norteia por esse principio t�o caro � democracia e ao estado de direito, ela deve ser interpretada de forma sist�mica, como � sabido, muitas vezes em seu corpo n�o � dito peremptoriamente que a igualdade dever� ser buscada, mas se pode abstrair o que se quer dizer, outras vezes ela � explicita em levantar o estandarte da igualdade. Como, por exemplo, quando se refere �s limita��es do poder de tributar volta a afirmar a import�ncia do principio da igualdade em seu ordenamento. Como se v� no seu artigo 150, mostrado a seguir:
�Art. 150. Sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa��o equivalente, proibida qualquer distin��o em raz�o de ocupa��o profissional ou fun��o por eles exercida, independentemente da denomina��o jur�dica dos rendimentos, t�tulos ou direitos; (...)�
Nenhum dos entes pol�ticos pode tratar os contribuintes de modo diverso, sob pena inconstitucionalidade do ato, j� que estaria desrespeitando uma veda��o constitucional. As rela��es entre pessoas vinculadas s�o diversas daquelas entre independentes. Logo, necess�rio � que haja uma adequa��o para os dois grupos serem tratados de modo ison�mico.
A capacidade contributiva deve nortear a forma de tributar os contribuintes, como um corol�rio do principio da igualdade. Dessa forma, contribuintes em igual situa��o devem ser tributados equivalentemente, n�o � poss�vel quando estejam em situa��es diversas.[25]
Pessoas independentes e vinculadas encontram-se em situa��es diversas, j� que as primeiras regem suas rela��es pelas leis de mercado, Luis Eduardo Schoueri diz o seguinte sobre essa diferen�a: �Assim, pode-se dizer que enquanto a moeda constante nas contas das empresas com transa��es controladas est� expressa em unidades �reais de grupo�, empresas independentes t�m seus resultados expressos em �reais de mercado��.[26]
A lei 9430/96, com seus mecanismos de controle aos pre�os de transfer�ncia, fundamenta-se no principio de igualdade, e tem como objetivo converter as unidades �reais de grupo� em unidades �reais de mercado�. Essa convers�o se d� atrav�s do principio arm�s legth,que ser� melhor visto a seguir. Quando a lei for aplicada e for extrapolado o liame da convers�o, deve ser corrigido o erro, pois estaria diante de um desrespeito ao principio constitucional da igualdade.[27] 1.2.2 Princiipio Arm�s Length Empresas independentes quando realizam neg�cios o fazem baseados nas condi��es do mercado. Quanto maior a quantidade do produto e sua concorr�ncia, o pre�o tende a ser mais baixo, ao contrario, se existir uma escassez, o valor ser� mais elevado. Outro fator, como a quantidade comprada influi no pre�o, comprando mais do produto se consegue um pre�o melhor.
O ordenamento brasileiro, como j� foi dito, alberga o principio da igualdade material como de elevado valor. Pessoas devem ser tratadas de modo igualit�rio, da� est� a for�a do principio arm�s length que busca alcan�ar o valor da opera��o praticada entre pessoas relacionadas se estivessem negociando em condi��es de livre com�rcio. Busca-se a comentada convers�o dos valores �reais de grupo� para �reais de mercado�.
A OCDE define o pre�o arm�s length como aquele que teria sido acordado entre partes n�o relacionadas, envolvidas nas mesmas transa��es ou em transa��es similares, nas mesmas condi��es ou em condi��es semelhantes, no mercado aberto.[28]
O principio Arm�s length � adotado expressamente por muitos paises, entre eles a Argentinas, It�lia, Estados Unidos, Jap�o, Fran�a, por exemplo.[29] O Brasil tamb�m adotou o referido princ�pio, j� que sua constitui��o alberga o principio da igualdade e este � que d� fundamento ao arm�s length. Prova disto � a exposi��o dos motivos da lei 9430/96, a qual aponta as regras adotadas pela conven��o modelo da OCDE como servindo como base para o transfer pricing no Brasil. A lei 9430/96 traz em seu bojo o principio arm�s legth; quando existir no caso concreto uma situa��o em que as regras de ajuste do pre�o de transfer�ncia adotadas por tal lei se afastem do valor do produto em rela��es de compra e venda entre empresas independentes, deve-se corrigir o valor estabelecido pela lei, para que n�o se fira o princ�pio Arm�s length e conseq�entemente o da igualdade.
As instru��es normativas que foram editadas para regulamentar a lei 9430/96 n�o podem ir al�m do que fora estabelecido por esta, pois como ato administrativo que �, funciona como regulador e esclarecedor da lei. Atualmente aquela regula a mat�ria de pre�os de transfer�ncia, IN SRF n� 243/02. Esta instru��o cria as bases para a melhor aplica��o da lei 9430/96, logo n�o pode dizer mais que esta �ltima, e se deve nortear pelo principio arm�s length.
1.3 Conclus�o
Conclus�o 1: O termo �transfer pricing�, juridicamente falando, � neutro. Porque conota a transfer�ncia de bens, intang�veis ou servi�os entre partes relacionadas.
Conclus�o 2: Nem sempre nas opera��es entre partes relacionadas ocorre remessa de lucro a outro pa�s.
Conclus�o 3. Tanto a OCDE, assim como o Brasil criaram regras para impedir a bitributa��o da renda e acabar com a remessa de lucros ao exterior. Pois, apesar de o termo �transfer pricing� ser neutro, as opera��es entre pessoas relacionadas podem vir a ser um meio eficaz de ocorrerem fraudes fiscais.
Conclus�o 4: Deve haver um maior cuidado do Fisco, quando uma das partes tenha a prerrogativa de controlar o pre�o da opera��o como um todo, na fiscaliza��o que realize sobre opera��es entre pessoas vinculadas.
Conclus�o 5: O Brasil n�o � membro da OCDE, mas seguiu muitos de seus preceitos com refer�ncia ao tema pre�o de transfer�ncia, adequando o instituto �s particularidades brasileiras.
Conclus�o 6: O princ�pio �Arm�s Length�, ou da plena concorr�ncia, foi adotado por nosso ordenamento, haja vista a norma �pice maximizar a isonomia. Logo, contribuintes em situa��es equivalentes n�o podem ser tratados de modo diverso.
2. M�todos e Fiscaliza��o
Os pre�os m�dios, nas opera��es realizadas entre pessoas vinculadas, s�o apurados atrav�s de m�todos sistem�ticos que buscam o valor real da opera��o que ocorreria entre sujeitos independentes em uma opera��o semelhante praticada em condi��es de livre mercado.
O legislador brasileiro copiou formulas do direito estrangeiro com a finalidade de chegar a esse pre�o ideal. Desconsidera, em alguns casos, a livre vontade que rege os neg�cios na iniciativa privada, pois, submete o empres�rio � regras que teriam a finalidade de se chegar ao valor das opera��es semelhantes realizadas no mercado, esse m�todo em algumas situa��es n�o alcan�a seu objetivo. Margens de lucro s�o fixadas pelo legislador brasileiro, mas quando essa margem for bem maior ou menor que a praticada no mercado o contribuinte deve ter a possibilidade de afastar essa presun��o.
Ent�o, o correto ser� afastar as regras usadas pela lei 9430/96 e fundamentado no princ�pio da igualdade que respalda o arm�s length, definir o pre�o da opera��o realizada nas condi��es de livre mercancia. Os m�todos s�o utilizados para se chegar a um denominador que seria praticado por terceiros independentes em condi��es de mercado como foi dito at� agora, isso se trata de uma fic��o jur�dica. Presun��o jur�dica relativa, j� que o importante seria chegar ao pre�o par�metro, valor ideal numa opera��o de compra e venda. �Cabe ressaltar que, em mat�ria de imposi��o de tributos, n�o se admite o emprego de presun��es absolutas�.[30]
Quando o contribuinte prova que em condi��es de mercado as empresas n�o relacionadas est�o praticando o pre�o X e n�o Y, por exemplo, que se chegou atrav�s da utiliza��o de algum dos m�todos utilizados pelo legislador nacional, dever�o ser consideradas suas alega��es e o valor que servir� de par�metro ser� o primeiro, pois o principio arm�s length deve prevalecer.
A OCDE tem tr�s m�todos tradicionais, e s�o eles: �Comparable Uncontrolled Price method� (CUP), �Cost Plus Method� (CP), �Resale Price Method� (RP).
De acordo com a enciclop�dia Wikip�dia o primeiro � aquele em que se compara o pre�o de uma transa��o controlada a transa��es n�o controladas. O valor da opera��o � determinado pelo pre�o de venda entre duas corpora��es n�o relacionadas, n�o obstante, algumas situa��es da venda devem ser consideradas como o per�odo de pagamento, quantidade e marca. O segundo m�todo � aquele em que se adiciona uma apropriada margem de lucro aos custos suportados pela parte que vende, na manufaturiza��o, compra de mercadorias e presta��o de servi�os. Como �ltimo m�todo o �Resale Price Method� � aquele determinado subtraindo-se uma apropriada margem de lucro do pre�o de venda a um terceiro, parte n�o relacionada.
O legislador brasileiro se baseou nos m�todos da OCDE, mas com peculiaridades entre a importa��o e exporta��o. Os m�todos de Pre�os Independentes Comparados (PIC) nas importa��es e Pre�o de Venda nas Exporta��es (PVEx) se baseiam no �Comparable Uncontrolled Price method� (CUP); o m�todos de Custo de Produ��o mais Lucro (CPL) nas importa��es e de Custo de Aquisi��o ou Produ��o mais tributos e lucro, (CAP) nas exporta��es, no �Cost Plus Method� (CP); j� os m�todos de Pre�o de Revenda menos o Lucro (PRL) nas importa��es e de Pre�o de Venda por Atacado no pais de destino, diminu�do de lucro (PVA) e do Pre�o de Venda a Varejo no pais de destino, diminu�do do lucro PVV nas exporta��es est�o relacionados ao �Resale Price Method� (RP).
Segundo SCHOUERI os dois m�todos da legisla��o brasileira que se baseiam no �Comparable Uncontrolled Price Method� (CUP) resultam da m�dia aritm�tica das transa��es entre pessoas independentes realizadas no mercado brasileiro ou em outros paises (nesse caso s� � valido para o PIC) a opera��es entre aquelas que sejam vinculadas. Para que a compara��o seja eficaz ela deve ser semelhante e devem ser feitos ajustes para minimizar diferen�as nas condi��es de neg�cio, da natureza f�sica e do conte�do.[31]
O m�todo de Pre�o de Revenda menos o lucro (PRL) � definido como a m�dia aritm�tica do pre�o de revenda dos bens, servi�os ou direitos, diminu�dos dos descontos incondicionais concedidos; dos impostos e contribui��es incidentes sobre as vendas; das comiss�es e corretagens pagas; margem de lucro de sessenta por cento, na hip�tese de bens importados aplicados ah produ��o e de vinte por cento nas demais hip�teses (art. 18, inciso II da lei 9430/96), antes de 31/12/99 a margem aplicada para ambas hip�teses era de vinte por cento.
O �Resale Price Method�, no caso da exporta��o, foi dividido em dois pela legisla��o do Brasil: Pe�o de Venda por Atacado no pa�s de destino, diminu�do de lucro (PVA) e do Pre�o de Venda a Varejo no pa�s de destino, diminu�do do lucro PVV. No primeiro dos m�todos, o pre�o considerado � aquele praticado nas vendas em atacado no pa�s de destino, o segundo se considera as vendas a varejo. A lei 9430/96 estabelece que nas duas hip�teses s�o retirados os tributos inclu�dos no pre�o, cobrado no referido pa�s, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o pre�o de venda no atacado e de trinta por cento no varejo.
Tanto os m�todos de Custo de Produ��o mais Lucro (CPL), quanto o de Custo de Aquisi��o ou Produ��o mais tributos e lucro, (CAP), que t�m como origem o �Cost Plus Method� (CP) da OCDE. � calculado o custo da produ��o dos bens, servi�os ou direitos, inclu�do os tributos e margem de lucro de vinte por cento com rela��o ao primeiro m�todo e quinze com rela��o ao segundo.
2.1 A Escolha do M�todo
Os paises n�o estabeleceram, da mesma maneira, qual o m�todo que deveria ser adotado na aplica��o do principio da plena concorr�ncia. Os Estados Unidos da Am�rica, por exemplo, utilizam o m�todo ou m�todos mais apropriados para o c�lculo do arm�s length em uma determinada transa��es entre empresas controladas.[32] Mais de um m�todo pode ser empregado pelo contribuinte para que se chegue a um resultado que obede�a ao principio da plena concorr�ncia.
E a prud�ncia determina que assim o fa�a, pois a escolha equivocada de um m�todo, o mais confi�vel, para se alcan�ar o valor de uma opera��o correspondente entre pessoas independentes, pode gerar uma dura penalidade para o contribuinte.[33]
O pre�o, resultante de uma transa��o entre empresas controladas, deve ser determinado pelo m�todo que, de acordo com os fatos e circunstancias, melhor obede�a ao principio arm�s length. Se, todavia, outro m�todo subseq�entemente � mostrado e este produz um resultado mais pr�ximo ao principio arm�s length, esse outro m�todo deve se usado.[34]
�Best Method Rule� eh o principio que ordena o uso do m�todo mais confi�vel no estabelecimento do pre�o de transfer�ncia entre pessoas relacionadas, ou seja, aquele que melhor e com mais probabilidade retrata o pre�o que seria o praticado entre pessoas independentes. Para avaliar se foi o melhor m�todo foi empregado pelo contribuinte, a administra��o deve conferir o resultado do valor da opera��o e n�o o m�todo que o contribuinte usou para determinar o pre�o.[35]
A OCDE n�o adotou o �Best Method Rule�, como fez os Estados Unidos. O Brasil, que teve como base as orienta��es da OCDE, tamb�m possibilitou ao contribuinte a escolha do m�todo que lhe parecer adequado para a demonstra��o do pre�o de transfer�ncia, artigos 18, � 4o e 19, � 5o da lei 9430/96. Como conseq��ncia, n�o se obrigam as empresas a usarem mais de um m�todo para se chegar ao pre�o que seria praticado por empresas independentes.[36] (1.69)
A Organiza��o de Coopera��o e Desenvolvimento Econ�mico ainda concede ao contribuinte a liberdade de se valer de um m�todo que n�o esteja em seus relat�rios, com objetivo de satisfazer ao principio da plena concorr�ncia.[37] 2.2 A Fiscaliza��o
As instru��es normativas, primeiro a 38/97 e atualmente a 243/02, prescrevem os procedimentos de fiscaliza��o e o per�odo que o mesmo dever� ser feito. Os artigos 39 e 40, em ambos diplomas tratam desse assunto. Quando ocorrer fiscaliza��o por parte dos auditores Fiscais do Tesouro nacional, a empresa submetida ao procedimento dever� indicar o m�todo que utilizou para se chegar ao pre�o de transfer�ncia. N�o s� isso, mas tamb�m apresentar a documenta��o que serviu de suporte para a determinada base de c�lculo.
Os Fiscais do Tesouro Nacional poder�o determinar o valor da opera��o, caso n�o seja indicado o m�todo empregado, como a n�o apresenta��o da documenta��o exigida pela IN SRF, par�grafo �nico do artigo 39.
Essas verifica��es ser�o realizadas anualmente; mas h� exce��o, quando ocorrer in�cio o encerramento da atividade comercial, bem como em suspeita de fraude, artigo 40. Os contribuintes tamb�m podem usar como meio de prova os documentos oficiais de Paises que mantenham um acordo para evitar a dupla tributa��o, ou pesquisas, ou publica��es t�cnicas, como ser� visto mais ami�de no capitulo seguinte. Em geral, os Elementos Complementares de Prova, artigo 29, ser�o utilizados pelo fisco quando este n�o concordar com a apura��o do pre�o m�dio feita pelo contribuinte. Estes, por sua vez, podem entender que, as margens de lucro impostas pela legisla��o s�o diversas daquela praticada no mercado internacional, tamb�m neste caso o rem�dio jur�dico ser� igual.
2.3 Comprova��o dos pre�os m�dios
�A comprova��o dos pre�os m�dios, para efeito de determina��o dos pre�os de transfer�ncia nas opera��es de importa��o e exporta��o, ser� feita por meio de consulta aos documentos emitidos normalmente pelas empresas�.[38] Essa afirma��o pode ser constatada segundo a disciplina das instru��es normativa que regulam a mat�ria de pre�o de transfer�ncia, que os documentos utilizados entre as duas empresas relacionadas servir� como meio de prova eficaz.
A lei 9430/96 nos dois incisos do artigo 21 ainda permite para a constata��o do pre�o m�dio: o uso pelo contribuinte de publica��es, relat�rios oficiais ou declara��o de autoridade fiscal do pa�s onde se localiza o comprador ou vendedor; pesquisas ou publica��es t�cnicas. Pode ser dif�cil para a pessoa jur�dica situada aqui no Brasil conseguir publica��es oficias do pa�s em que est� sediada a parte com a qual realizou uma opera��o de transfer�ncia. Cabe, ent�o, � parte relacionada que se estabelece no exterior buscar os dados e documentos necess�rios junto aos �rg�os respons�veis do pa�s que se encontra. Al�m das regras da lei 9430, as instru��es normativas, primeiro a 38 em seu artigo 27 e atualmente a 243 artigo 29, ambas da Receita Federal, ainda permitem o uso, como meio de comprova��o de pre�o m�dio, cota��es de bolsa de valores de �mbito nacional, como daquelas reconhecidas internacionalmente e pesquisas feitas por meio de organismos internacionais, exemplo OCDE. Os documentos, emitidos pelas empresas relacionadas em suas opera��es de compra e venda, s�o utilizados, geralmente, pelas mesmas para a comprova��o do pre�o que foi o praticado na transa��o e tamb�m para o estabelecimento do pre�o m�dio destas no mercado. Se o Fisco n�o concordar ou o contribuinte entender que a margem de lucro do mercado � diferente daquela encontrada na lei, ter�o que apresentar provas que fundamentem suas teses, a solu��o s�o os elementos complementares de provas que acima foram mencionados. Todos os meios de apura��o de pre�os m�dios permitidos pela legisla��o nacional s�o aplic�veis atrav�s da utiliza��o de documentos p�blicos, como meio de prova, ou aqueles emitidos pelas partes relacionadas, como se viu at� agora. N�o pode, ent�o, como lembrou Heleno Torres, o fisco utilizar informa��es internas, como aquelas obtidas junto ao SISCOMEX para determinar o pre�o m�dio numa opera��o entre pessoas relacionadas.[39]
� facultado, tanto ao contribuinte quanto ao fisco, empregar os documentos que servem para provar o pre�o que � praticado no mercado por empresas independentes, isso n�o � exclusivamente um privil�gio do primeiro. Certos requisitos dever�o ser seguidos para que os dados apurados possam ser usados como prova.
As publica��es, relat�rios ou declara��es de autoridade fiscal de um determinado pa�s, s� poder�o ser utilizados quando com este o Brasil tenha firmado tratado para evitar a bitributa��o, inciso I do artigo em estudo. Como por exemplo, o Reino dos Paises Baixos, entre outros. (decreto n 355/91)
O inciso II somente autoriza a utiliza��o de pesquisas e publica��es t�cnicas quando essas cumprirem requisitos da especifica��o do setor, per�odo, e as empresas que foram pesquisadas, e as margens encontradas, tamb�m devem mostrar os dados obtidos por cada empresa individualmente em sua pesquisa. Esse �ltimo inciso tem o seu efeito mitigado, porque as empresas privadas, por quest�es de sigilo e competi��o de mercado n�o querem ver expostos seus nomes em tais relat�rios. Dificilmente uma empresa vai permitir que empresas ou institui��es t�cnicas de pesquisa usem seus nomes e informa��es para beneficiar uma outra empresa na comprova��o do pre�o m�dio que deva ser praticado por esta.
As empresas que colaboram com as pesquisas querem o compromisso que seus nomes n�o v�o ser revelados, pois dados importantes da empresa seriam expostos, inclusive aos seus concorrentes. �Na maioria das vezes, apenas as companhias abertas, cujas informa��es devem ser p�blicas, aceitam essa identifica��o�.[40]
O par�grafo 1o ainda vem trazer mais requisitos para que as pesquisas, publica��es ou relat�rios oficiais sejam aceitos. Qualquer um desses para ser utilizado como meio de prova id�nea pelo contribuinte deve ter como base regras internacionalmente adotadas e o per�odo do documento ser contempor�neo ao de apura��o da base de calculo do imposto de renda da empresa brasileira.
Caso a pesquisa n�o seja contempor�nea � opera��o realizada, ou seja, forem de per�odos distintos, o valor determinado dever� ser ajustado. Esse ajuste se far� tendo como instrumentos a varia��o da taxa de cambio da moeda de refer�ncia, entre os dois per�odos, conforme � 3o, artigo 29, INRF 243/02.
Dando for�a ao principio da plena concorr�ncia, �arm�s length�, o legislador brasileiro permitiu o afastamento da margem de lucro utilizada pela lei que rege o pre�o de transfer�ncia. Para isso deve ser demonstrado atrav�s das pesquisas, relat�rios, ou publica��es que tenham como base a comprova��o dos pre�os m�dios e desde que essas sigam os requisitos delimitados pelos incisos I e II e o par�grafo 1o, todos do artigo 21.
O pagador de tributos, apesar de seus esfor�os para comprovar que, o pre�o praticado em uma opera��o com uma pessoa que com ela seja relacionada, segue o principio �arm�s length�, pode ter a publica��o, pesquisa ou relat�rio que apresentou como prova desqualificados por ato do secret�rio da Receita Federal, � 3o do artigo 21.
�Esta desqualifica��o que a lei prev� n�o pode ser confundida com exerc�cio de discricionariedade ou de arb�trio, pela relev�ncia de suas conseq��ncias, ao desacreditar documento oficial de um outro estado soberano e provocar repercuss�es na �rbita dos direitos fundamentais dos contribuintes, particularmente quanto � possibilidade de ampla defesa e contradit�rio, assegurados constitucionalmente (art. 5o, LV, CF).�[41]
A decis�o do secret�rio logicamente que dever� ser fundamentada e a ampla defesa e o contradit�rio devem ser assegurados ao contribuinte, para que se evite o arb�trio da mesma. � uma decis�o administrativa, por isso n�o gera a coisa julgada. O secret�rio deve ater-se � an�lise do cumprimento dos requisitos do artigo 21 da lei 9430, somente quando estes n�o forem satisfeitos pode o documento ser considerado inid�neo ou inconsistente.
A desqualifica��o deve ser um ato administrativo e n�o pol�tico. Como produz majora��o da cobran�a de tributos � plenamente vinculado, o agente que pratica o ato deve seguir os requisitos que est�o da lei. Maria Sylvia Zanella di Pietro com rela��o ao poder vinculado diz que � aquele que �diante de determinados requisitos, a administra��o deve agir de tal e qual forma. Por isso mesmo se diz que, diante de um poder vinculado, o particular tem o direito subjetivo de exigir da autoridade a edi��o de determinado ato, sob pena de, n�o o fazendo, sujeitar-se � corre��o judicial�.[42]
Os atos vinculados do poder publico devem ser motivados, ou seja, terem expostos os seus motivos. Isso porque a motiva��o nos atos administrativos �permite a verifica��o, a qualquer momento, da legalidade do ato�.[43]
A desqualifica��o pode ser revista pelo judici�rio e esse dar� a �ltima palavra. Ser� feita uma analise formal do documento e se forem cumpridos os requisitos do artigo 21 deve ser anulado o ato do chefe da receita Federal.
Conferir ao secret�rio poder pol�tico maior que esse, ou seja, permitir que ele, mesmo quando as provas foram produzidas de acordo com as formalidades da lei, traz instabilidade para o ordenamento e inseguran�a ao contribuinte. Um estado estrangeiro publica um documento, sob par�metros internacionalmente adotados, o contribuinte faz uma busca e chega a ter acesso a essa publica��o que utilizada como meio de prova da comprova��o do seu pre�o de transfer�ncia. O secret�rio da fazendo, se possui o poder de desqualificar o documento que considerar inid�neo ou inconsistente, mesmo quando o contribuinte demonstrar que os requisitos da lei foram obedecidos, somente por quest�es de pol�tica fiscal ou sem fundamentar e garantir a ampla defesa e o contradit�rio fere o estado de direito. Essa prerrogativa absoluta, do chefe da Receita Federal, de uma interpreta��o ampliativa do que est� a lei 9430/96 e a instru��o normativa 243/02 n�o pode ser admitida num estado democr�tico de direito. Se os requisitos foram cumpridos, o contribuinte dever� ter o direito de ter como pre�o par�metro aquele que foi praticados por outras pessoas, n�o vinculadas, em situa��es an�logas de compra e venda.
As publica��es t�cnicas, relat�rios e pesquisas mostram o pre�o que est� sendo praticado no mercado em uma situa��o de livre concorr�ncia. Cabe ao judici�rio avaliar se tais documentos s�o inid�neos ou inconsistentes. N�o uma delibera��o de cunho pol�tico decidir se aquele pre�o segue ou n�o o princ�pio da plena concorr�ncia. O ajuste que seja feito pelo Fisco, decorrente da desqualifica��o por ato do secret�rio de Receita Federal de documento apresentado por contribuinte, gera um �nus tribut�rio. O aumento na carga tributaria afeta diretamente o direito � propriedade que � protegido de forma contundente pela Constitui��o Federal brasileira.
O Brasil � um estado democr�tico de direito, como tal deve garantir os direitos de seus cidad�os como, por exemplo, n�o ter o seu patrim�nio diminu�do, sem que a lei determine o rito que deva ser seguido. Lei no sentido formal deve ser editada, porquanto somente ela pode modificar o mundo jur�dico.
2.4 Conclus�o
Conclus�o 1: As regras referentes aos pre�os de transfer�ncia ajudam o Fisco e os contribuintes a determinarem o pre�o par�metro, valor praticado por pessoa independentes numa opera��o de livre mercancia.
Conclus�o 2:Quando por meio da aplica��o das regras contidas na lei 9430/96, num determinado caso, ocorre afastamento daquele valor ideal que seria praticado por partes independentes, deve-se desconsiderar as regras, demonstrando o valor real de mercado, por interm�dio de meio probat�rio. Conclus�o 3: Os m�todos e regras reguladores do instituto dos pre�os de transfer�ncia s�o elementos necess�rios para concretiza��o do principio da plena concorr�ncia e por conseq��ncia da igualdade,
3. Para�sos Fiscais e An�logos
3.1 Conceito e Esp�cies
� natural do ser humano sempre querer ser melhor, desenvolver-se, buscar crescer, tentar uma melhor condi��o de vida. Essa competi��o � ainda mais acentuada no modo capitalista de produ��o; neste, um agente explora um outro com a finalidade de aumentar sua riqueza. N�o � diferente com os pa�ses, j� que estes s�o governados por pessoas; estas estabelecem os rumos que ser�o tomados pelos entes pol�ticos. No notici�rio do Brasil � comum ver as not�cias da guerra fiscal que os estados brasileiros vivem, com a finalidade de atrair a maior quantidade de riquezas que possam vir a ser produzidas pelas empresas.
Os estados acabam criando isen��es para as pessoas jur�dicas que se mudarem para o seu territ�rio. Esse tipo de pol�tica fiscal � praticado principalmente no nordeste brasileiro, n�o se est� aqui dizendo que essa pr�tica seja errada, principalmente porque a Constitui��o brasileira estabelece como objetivos fundamentais da Rep�blica Federativa do Brasil reduzir as desigualdades regionais, inciso III, artigo 3o.
Os governantes dos paises n�o s�o diferentes, querem atrair investimentos, capitais aos seus Estados. Alguns deles reduzem de tal maneira a carga tributaria, que outros paises lhes costumam atribuir o titulo de para�sos fiscais, tamb�m conhecidos pela doutrina como pa�ses com tributa��o favorecida. A express�o �para�so fiscal� surgiu primeiramente para designar aqueles pa�ses que serviram como �porto seguro� a empresas situadas em Estados que passaram a tributar a renda. Quando os Estados Unidos criou o imposto de renda tr�s anos depois o Panam� em seu novo c�digo tribut�rio concedeu isen��o a todos os lucros gerados por atividades mercantis no exterior, de empresas situadas em seu territ�rio.[44]
O Panam� era perfeito para aquelas empresas que queriam evitar a incid�ncia do imposto de renda pessoa jur�dica. Estas poderiam transferir os lucros a tal pa�s, onde o imposto de renda n�o seria cobrado, j� que as empresas que estavam no territ�rio do Panam� contavam com a isen��o de lucros provindos do exterior.
Hoje em dia as formas de concess�o de privil�gios s�o mais complexas e algumas s�o importantes para o crescimento de uma na��o, outras s�o nocivas para o mercado internacional e seus Estados.
Ent�o, para se afastar de uma vis�o generalizada, pouco criteriosa e conseq�entemente um erro de conceitua��o, vamos analisar primeiro a divis�o feita pela OCDE dos tipos de pa�ses com regimes de tributa��o favorecida. Tr�s s�os os tipos, �Low Tax System�, �Preferential Tax System� e por �ltimo os paises com tributa��o favorecida propriamente ditos ou �Para�sos Fiscais� (Tax Havens).[45]
O �Low Tax System� � caracterizado por uma redu��o das al�quotas efetivamente cobradas, mas sem se transformar em algo extremamente prejudicial. No segundo regime se utilizam al�quotas muito baixas ou nulas.[46]
J� para�sos fiscais propriamente ditos est�o voltados para a capta��o de recursos para os seus territ�rios, sem o compromisso de reverter esses ao desenvolvimento, como ocorre em um pa�s que concede benef�cios fiscais para in�cios de atividade. A tributa��o � quase nula e sua finalidade � servir como um lugar seguro para os investimentos e sonegar informa��es das autoridades fiscais de outros estados.[47]
A OCDE coloca as duas �ltimas formas de regime como prejudiciais; a diferen�a principal entre elas � a quantidade de incentivos fiscais concedidos. No �Low Tax System�, as Zonas Francas, isen��es fiscais, as zonas de investimento privilegiadas s�o criadas ou concedidas de um modo coerente ao desenvolvimento de uma competi��o admiss�vel. O Preferential Tax System est� em uma faixa que extrapola a pr�tica razo�vel da concess�o de benef�cios. Por �ltimo, regi�es com tributa��o favorecida propriamente ditas s�o aqueles que usam de modo desmedido tais mecanismos de incentivo fiscal.
De acordo com a doutrina, ainda, existem os pa�ses de regime societ�rio favorecido, s�o aqueles que s�o facilitadores de instala��o de sociedades em seus territ�rios, sem a exig�ncia de maiores formalidades. Nem se quer a exist�ncia de uma atividade nessa nova sede � obrigat�ria.
Outras formas de regimes criados pela doutrina s�o os banc�rios e financeiros favorecidos, conhecidos como para�sos banc�rios. Os pa�ses que adotam esse regime permitem atividades de seus bancos com clientes estrangeiros, com total sigilo; em alguns casos, os bancos s�o proibidos, inclusive, de saber quem � o titular da conta.
Por �ltimo h� os para�sos penais ou com regime penal favorecido. Estes Estados n�o apenas permitem a empresas se instalarem em seus territ�rios sem maiores formalidades ou conceder um sigilo fiscal intoler�vel, eles ainda s�o coniventes com crimes contra a ordem tributaria, haja vista suas legisla��es penais n�o tipificarem tais condutas como sendo crimes.[48]
A gr� Bretanha considera um pa�s como de baixa tributa��o, quando este pratique uma al�quota inferior � metade da sua, com rela��o ao imposto sobre a renda.[49]. Alguns pa�ses, tamb�m adotam crit�rios classificat�rios parecidos com a Gr� Bretanha. H� ainda a forma de estabelecer listas, determinado os Estados que tenham uma legisla��o favor�vel � evas�o de divisas. Estas rela��es de pa�ses s�o conhecidas como listas negras. O crit�rio adotado para que um pa�s esteja numa destas listas, vem sendo o valor da al�quota nominal e n�o a efetiva.[50]. Assim como o Brasil, a OCDE possui uma �black list� dos pa�ses considerados para�sos fiscais.
O Brasil considera um pa�s como sendo de tributa��o favorecida, quando a al�quota m�xima efetiva deste, com rela��o ao imposto de renda, seja 20 por cento, artigo 24 da lei 9430. Atrav�s das Instru��es normativas 188 da Receita federal do ano de 2002, ele apresentou os pa�ses que n�o tributam a renda num patamar maior que o acima referido. A apura��o da al�quota efetiva se faz pelo �somat�rio do imposto pago sobre o lucro da pessoa jur�dica, antes da sua distribui��o, com o imposto devido na distribui��o dos lucros, dividido pelo lucro antes da incid�ncia do imposto sobre a renda devido pela empresa�.[51] Uma situa��o hipot�tica em que uma empresa pague 150 reais a titulo de imposto de sua renda e 30 como tributo devido na distribui��o da renda ou lucro. O lucro da mesma pessoa antes da incid�ncia dos impostos � de 1000 reais, este valor dividido pelo somat�rio da opera��o anterior chega-se a uma al�quota de 18 por cento.
N�o importa se a pessoa que esteja num �para�so fiscal� seja f�sica ou jur�dica[52], o que n�o pode acontecer � esta ser tributada com margem inferior � estabelecida em lei. O dispositivo que regula a situa��o dos pre�os de transfer�ncia, tamb�m coloca o particular com possibilidade de interagir com uma empresa, como pessoas vinculadas.
Por a lei 9430 determinar quando um Estado sofre tributa��o de modo favorecido, a Instru��o normativa n�o pode dizer mais que a lei, esse n�o � o seu papel. A lista da instru��o, por�m, tem uma fun��o importante na ajuda do trabalho dos fiscais da Receita e dos contribuintes.
Quando o contribuinte provar que em tais pa�ses est� sendo recolhido imposto de renda com al�quota superior a 20 por cento, o pa�s nesta determinada situa��o n�o poder� ser considerado um para�so fiscal. Os paises da �lista negra� brasileira s�o, presumivelmente, para�sos fiscais; a quest�o � de presun��o �iuris tantun�, aquela que cabe prova em contrario.
Nem sempre quando se h� uma opera��o com uma pessoa que esteja situada num desses pa�ses de tributa��o favorecida, ela � ilegal. A lei 9430 n�o imp�e esse efeito, mas quando uma empresa situada no Brasil realiza uma opera��o de compra e venda com outra empresa num desses pa�ses, mesmo n�o sendo vinculada a ela, as regras referentes aos pre�os de transfer�ncia dever�o ser aplicadas, art. 24.
�Os mecanismos de controle sobre os pre�os de transfer�ncia, e sobre �paises com tributa��o favorecida��[53], mesmo sendo distintos t�m uma grande �rea de interse��o em sua atua��o. Na legisla��o brasileira o princ�pio da universalidade � um importante meio para controlar a utiliza��o de pa�ses com tributa��o favorecida.
O princ�pio da universalidade, de acordo com Paulo Ayres Barreto, quando este escreveu sobre o imposto de renda, foi assim colocado: � aquele que �imp�e que a renda obtida por toda pessoa, observando os limites da pr�pria compet�ncia tributaria, fique sujeita a incid�ncia desse imposto�.[54]
Com esse princ�pio o lucro das pessoas gerado no exterior, que houver sido disponibilizado � pessoa jur�dica domiciliada no Brasil, tamb�m � tributado, artigo 1o da lei 9532/97. Desse modo tanto a renda obtida internamente como aquela conseguida no exterior � tratada de maneira igual. N�o h� discrimina��o com rela��o � renda obtida em pa�ses diferentes, o princ�pio da universalidade promove a igualdade. Em geral nas opera��es de pre�o de transfer�ncia realizadas de modo ilegal � utilizada uma interposta pessoa, para poder �camuflar� as compras e vendas realizadas com outra pessoa, situada num pa�s que tribute de modo menos oneroso a renda. A legisla��o de pre�o de transfer�ncia foi criada, como at� agora vem sendo dito, com a finalidade de evitar que o lucro de uma empresa situada aqui no Brasil possa ser transferido para um outro pa�s, onde referido valor seja menos tributado.
Dificilmente uma pessoa jur�dica com sede no Brasil vai subfaturar um produto para uma posterior venda a sua filial que se encontre na Alemanha. Essa opera��o teria o cond�o de transferir o lucro para o segundo pa�s, mas como se sabe a Alemanha tributa a renda com uma al�quota de 50 por cento, seria il�gica uma transfer�ncia como a exemplificada.
Em geral as transfer�ncias feitas com a finalidade de fraudar o Fisco s�o com pessoas relacionadas que se encontrem nesses Estados com tributa��o favorecida ou preferencial. Por isso os mecanismos que controlam o pre�o de transfer�ncia e as opera��es realizadas com pessoas nestes tipos de pa�ses s�o tratados em alguns casos semelhantemente.
3.2 Arm�s Length e os pa�ses com tributa��o favorecida
Inicialmente, vale relembrar que o que Estados com tributa��o favorecida buscam atrair o maior n�mero poss�vel de investidores para sua jurisdi��o. Tais pa�ses passam a ser boas op��es para os investidores que desejam �fugir� do pagamento dos tributos.
Continuando a analise, j� foi dito que os m�todos de controle do pre�o de transfer�ncia e aqueles que impedem a remessa de lucro para paises conhecidos genericamente como para�sos fiscais s�o distintos, existindo algumas similaridades entre eles.
Por haverem similitudes, estamos estudando os para�sos fiscais e seus an�logos neste trabalho sobre pre�os de transfer�ncia. Ressaltando-se inclusive, que a lei 9430/96 imp�e suas regras ao contribuinte que realizar opera��es com pessoa f�sica ou jur�dica que esteja num destes referidos paises.
Ora, tais regras objetivam que as partes, que tenham neg�cios no exterior com outro sujeito, este domiciliado num pa�s que tribute debilmente a renda, venham a ser favorecidas indiretamente. Como sabemos, j� que essas pessoas sofreram �nus tribut�rio menor, elas podem oferecer seus produtos com um valor inferior ao praticado por seus concorrentes.
N�o � nova aqui a abordagem do conceito do Principio �arm�s length�, que segundo Schoueri sinteticamente, � o ato de tratar partes relacionadas como entidades separadas.[55]
Configuram-se as regras pertinentes ao pre�o de transfer�ncia quando uma pessoa jur�dica ou natural negocia com outra estabelecida num pa�s de baixa tributa��o, independentemente da vincula��o entre essas duas pessoas. Nesta parte final ocorre uma exce��o � regra geral da lei 9430, porque os m�todos de comprova��o e adequa��o s�o apenas para pessoas vinculadas.
Se os dois entes j� s�o independentes n�o se configura a afetividade do principio em estudo, configurando uma situa��o interessante. Porquanto, como j� s�o pessoas independentes, elas v�o usar regras de adequa��o de pre�o em suas opera��es ao pre�o praticado por pessoas independentes em situa��o de livre concorr�ncia.
A lei 9430 permite a situa��o de existirem duas pessoas naturais n�o vinculadas, com conceito de vincula��o estabelecido pela mesma, mas sendo tratadas como partes relacionadas, j� que s�o partes independentes em rela��o comercial, mas mesmo assim sofrendo a efic�cia da lei e suas regras com rela��o ao pre�o de transfer�ncia.
Quando foi dito que se trata de uma situa��o interessante, o mais correto seria cham�-la de peculiar, pois a parte da lei que versa sobre pre�o de transfer�ncia tem como princ�pio norteador o �arm�s length�.
No caso espec�fico de exister uma opera��o comercial entre pessoa no Brasil e outra num pa�s de tributa��o favorecida, sendo as mesmas independestes. N�o � aplicado o princ�pio em estudo, n�o � necess�rio, j� que s�o duas pessoas que n�o t�m v�nculo de controle entre elas.
O legislador achou por bem, entretanto, utilizar os m�todos de adequa��o de pre�o tamb�m nessas rela��es de pessoas independentes, quando uma delas esteja num pa�s de tributa��o favorecida. Como foi dito, os m�todos auxiliam o Fisco e as partes, que realizam a opera��o, a estabelecerem o pre�o de mercado.
Assim, a utiliza��o, dos m�todos tem como objetivo o tratamento ison�mico entre os contribuintes, o legislador para impedir a remessa de lucros ao exterior imp�s tal tratamento. Como � f�cil presumir que grande parte das opera��es de transfer�ncia de lucro envolve um pa�s desses, j� que neste o montante ser� tributado de modo menos oneroso.
Para finalizar, � importante dizer que a lei cria uma presun��o, com finalidade de facilitar a atua��o dos fiscais da Receita Federal. As presun��es, na medida que podem aumentar a incid�ncia de tributo, devem ser relativas, ou seja, cabem prova em contr�rio. 3.3 Conclus�o
Conclus�o 1: Existem alguns benef�cios fiscais concedidos por paises que s�o aceit�veis, j� outros, mais acentuados, criam instabilidade no mercado externo.
Conclus�o 2: Nem todas as opera��es realizadas entre uma pessoa situada aqui no Brasil e outra no exterior, vinculadas entre si, s�o ilegais. Conclus�o 3: S�o aplicadas as regras conforme o modelo do pre�o de transfer�ncia a opera��es, entre pessoas que um delas esteja no Brasil e outra no exterior, para haver uma melhor fiscaliza��o a tais opera��es.
4. Conclus�es Gerais
Conclus�o 1: O termo pre�o de transfer�ncia � neutro
Conclus�o 2: Foram criadas regula��es, como o intuito de obstar a bitributa��o nas opera��es realizadas entre empresas relacionadas, opera��es que haja transfer�ncia, bem como evitar a remessa de lucros ao exterior.
Conclus�o 3: O ordenamento brasileiro adotou o princ�pio da igualdade, possuindo, aqui, uma elevada carga axiol�gica Conclus�o 4: Tendo em vista obrigatoriedade imposta, com rela��o a aplica��o do princ�pio da igualdade �s pessoas, n�o pode haver tratamento desigual � contribuintes numa mesma situa��o.
Conclus�o 5: O princ�pio �Arm�s Length� nasce da imposi��o da aplica��o, nas rela��es entre os indiv�duos, do princ�pio da igualdade.
Conclus�o 5: As regras que convertem o pre�o de uma opera��o entre partes relacionadas em valores que seriam praticados por partes independentes possuem como objetivo a concretiza��o do principio da plena concorr�ncia, por conseguinte o da igualdade. Conclus�o 6: Por o principio �arm�s length� se basear no da igualdade, logo o primeiro tamb�m � um principio constitucional e deve ser efetivado pelos aplicadores do direito.
Conclus�o 7: Quando h� um diferen�a, entre o valor obtido por meio da aplica��o dos m�todos e regras referente ao instituto �pre�o do pre�o de transfer�ncia� e aquele valor, o qual se est� sendo alcan�ado por empresas independentes, deve-se, em respeito ao princ�pio �Arm�s Length�, considerar o valor real de mercado, nas opera��es. Conclus�o 8: Quando, por meio de pr�ticas correntes de mercado, uma empresa multidivisional, possui linhas de produ��o em diversos pa�ses, obtendo um baixo custo na produ��o de suas mercadorias, tal grupo ter� a possibilidade de estabelecer um pre�o muito competitivo em suas opera��es de venda.
Conclus�o 9: O fato de muitas empresas, situadas no exterior, conseguirem vender seus produtos a um baixo valor de mercado, n�o importa em dizer que as mesmas desrespeitaram as regras e m�todos do pre�o de transfer�ncia.
Conclus�o 10: � mat�ria de pol�tica do direito, aquela que deveria discutir como amenizar os efeitos gerados por empresas que trazem seus produtos ao mercado interno, com valores inferiores �queles que podem ser praticados pela ind�stria nacional.
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[1] Como professor orientador de uma s�rie de Monografias defendidas, na Universidade Cat�lica do Estado de Pernambuco, tenho procurado selecionar aquelas que mais me impressionam pela profundidade da pesquisa e pela relev�ncia do tema. � o caso do assunto a seguir, que foi desenvolvido por Alfredo Bandeira de Medeiros J�nior, no ano de 2007, ap�s v�rias discuss�es que com ele mantive sobre a import�ncia de se estudar o tema �pre�o de transfer�ncia� em um mundo cada vez mais inserido no processo de globaliza��o. Pernambuco n�o est� fora deste panorama, pois, com o estaleiro, com o porto de Suape etc, exige profissionais que se importem com as quest�es do com�rcio internacional.� pensando nisto que acredito estar contribuindo apresentando a Monografia do Alfredo Bandeira. [2] �Transfer pricing refers to the pricing of goods and services within a multi-divisional organization, particularly in regard to cross-border transactions. For example, goods from the production division may be sold to the marketing division, or goods from a parent company may be sold to a foreign subsidiary, with the choice of the transfer price affecting the division of the total profit among the parts of the company. This has led to the rise of transfer pricing regulations as governments seek to stem the flow of taxation revenue overseas, making the issue one of great importance for multinational corporations�
Transfer pricing. [online]. Dispon�vel na Internet em:. http://en.wikipedia.org/wiki/Transfer_pricing, arquivo capturado em 10 de setembro de 2007
[3] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 10.
[4] TORRES, Heleno Taveira. Direito tribut�rio internacional: planejamento tribut�rio e opera��es transnacionais. S�o Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 164.
[5]Idem. p. 299-304.
[6] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 47
[7] Idem. p. 46-47.
[8] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 51.
[9] MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: direito societ�rio: sociedades simples e empresariais. S�o Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 211.
[10] artigo 265 da lei 6404/76
[11] art. 1099
[12] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 50.
[13] MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: direito societ�rio: sociedades simples e empresariais. S�o Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 567. [14] Idem. p. 567-594.
[15] PRICEWATERHOUSECOOPERS. Pre�o de transfer�ncia: transfer pricing. 2. ed. S�o Paulo: Atlas, 2000. p. 17.
[16] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 59.
[17] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 61.
[18] Idem. p. 63.
[19] Idem. p. 67.
[20] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 16. ed. S�o Paulo: Atlas, 2004. p. 66.
[21] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 16. ed. S�o Paulo: Atlas, 2004. p. 67.
[22] MARTINES, Tem�stocles, 2000 apud AGRA, Walber de Moura. Manual de direito constitucional. S�o Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. p. 150
[23] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tribut�rio. 28. ed. rev., atual. e amp. S�o Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 68.
[24] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut�rio. 18. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Saraiva, 2007. p.159.
[25] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 14 [26] Idem. p. 15
[27] Idem, ibdem.
[28] Idem. p. 28
[29] Idem. p. 30-36.
[30] Idem. p. 74
[31] Idem. p. 70.
[32] Regulations under Section 482: �1.482�1(b)(2)( ii) (Selection of category of method applicable to transaction) [online] Dispon�vel na internet em:
http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007
[33] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 76.
[34] Regulations under Section 482: �1.482�1 (c)(1) [online] Dispon�vel na internet em: http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007
[35] Regulations under Section 482: �1.482�1 (f)(2)(v)(A) [online] Dispon�vel na internet em: http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007. [36] Princ�pios aplic�veis em mat�ria de pre�os de transfer�ncia destinados �s empresas multinacionais-sintese. [online] Dispon�vel na Internet em: http://www.oecd.org/document/34/0,3343,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html. Arquivo capturado em 10 de setembro de 2007.
[37] Princ�pios aplic�veis em mat�ria de pre�os de transfer�ncia destinados �s empresas multinacionais-sintese. [online] Dispon�vel na Internet em:
http://www.oecd.org/document/34/0,3343,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html. Arquivo capturado em 10 de setembro de 2007.
[38] PRICEWATERHOUSECOOPERS. Pre�o de transfer�ncia: transfer pricing. 2. ed. S�o Paulo: Atlas, 2000. p. 49.
[39] TORRES, Heleno Taveira. Direito tribut�rio internacional: planejamento tribut�rio e opera��es transnacionais. S�o Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 279. [40] Idem. p. 272.
[41] Idem. p. 269.
[42] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 18. ed. S�o Paulo: Atlas, 2005.p. 205.
[43] Idem. p. 204.
[44] TORRES, Heleno Taveira. Direito tribut�rio internacional: planejamento tribut�rio e opera��es transnacionais. S�o Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 76 [45] Idem. p.71
[46] Idem, ibdem.
[47] Idem. p. 74.
[48] Idem. p. 80-84
[49] Idem. p. 90
[50] Idem. p. 91
[51] MATOS, Fernando. Pre�os de transfer�ncia no Brasil: interpreta��o a e pr�tica da legisla��o. S�o Paulo: Atlas, 1999. p. 40. [52] Idem. p. 39.
[53] TORRES, Heleno Taveira. Direito tribut�rio internacional: planejamento tribut�rio e opera��es transnacionais. S�o Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 138.
[54] BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os pre�os de transfer�ncia. S�o Paulo: Dial�tica, 2001. p. 62. [55] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Pre�os de transfer�ncia no direito tribut�rio brasileiro. 2. ed. rev. e atual. S�o Paulo: Dial�tica, 2006. p. 27.
Alfredo Bandeira de Medeiros J�nior
MEDEIROS J�NIOR, Alfredo Bandeira de; CAMPOS, H�lio Silvio Ourem. Pre�o de transfer�ncia no Direito Tribut�rio brasileiro: A constitucionalidade do princ�pio �arm�s length�. . In: �mbito Jur�dico, Rio Grande, XII, n. 69, out 2009. Dispon�vel em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=6615>. Acesso em jul 2014.