Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=410979-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-poznaniu-3063-ilpb1-3-4511-237-2016-1-ds
Timestamp: 2020-01-22 16:48:36+00:00
Document Index: 83197789

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 14', 'art. 551', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 23', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 23', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 30', 'art. 23', 'art. 553', 'art. 23', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23']

2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS
art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wysokości tych kosztów,
jest prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności,
jest bezprzedmiotowe – w części dotyczącej zastosowania metody FIFO.
W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Trzech wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego Spółka Jawna (dalej: Spółka Jawna) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2008 r. podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie T spółka z o.o. (dalej: Spółka z o.o.).
Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 PLN (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego Spółki z o.o.).
W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 PLN. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o.
Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. dnia 31 marca 2012 r. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 PLN do wysokości 37.500.000 PLN.
Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 PLN w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 PLN.
Powstała w Spółce z o.o. różnica (agio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. – wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o.
W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy (w tym także Wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została w ten sposób przekształcana w T Spółkę Akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o., czyli 1/3.
Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.
W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez nią w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
Czy Wnioskodawczyni obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinna zastosować zasadę proporcjonalności?
Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska Wnioskodawczyni wskazanego w pytaniu drugim właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 – t.j. ze zm.; dalej: KSH) reguluje zasady funkcjonowania spółek handlowych, którymi są m.in.: Spółka Jawna, Spółka z o.o., Spółka Akcyjna.
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka prawa handlowego (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę prawa handlowego (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).
Przepisy te określają, że spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i jest to jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstanie nowego podmiotu, który rozpoczyna swoją działalność. Na gruncie przepisów podatkowych kwestię sukcesji reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – t.j. ze zm.; dalej: OP). Zgodnie z art. 93a § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Z powyższego wynika, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną. Podobnie Wnioskodawczyni, będąc akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, nabyła wszelkie prawa i obowiązki, które posiadała będąc kolejno wspólnikiem Spółki Jawnej, a następnie udziałowcem Spółki z o.o.
Zdaniem Wnioskodawczyni w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – t.j. ze zm.; dalej: UPDOF). Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. W takim wypadku należy kolejno określić wielkość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na objecie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z cytowanym przepisem, staną się kosztem podatkowym.
W pierwszej kolejności mamy do czynienia z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., w wyniku którego Wnioskodawczyni weszła w posiadanie 12.000 udziałów spółki kapitałowej o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. W trakcie istnienia spółki osobowej Wnioskodawczyni ponosiła szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku Spółki Jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego Spółki Jawnej – dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Całość majątku spółki osobowej w wyniku tego przekształcenia stała się jednocześnie majątkiem Spółki z o.o. na dzień przekształcenia – data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wartość ta na dzień zaprzestania bytu prawnego Spółki Jawnej stanowiła sumę aktywów wynikających z bilansu zamknięcia spółki osobowej pomniejszoną o jej zobowiązania – łącznie 103.329.719,21 PLN.
Zdaniem Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów związane z objęciem przez nią 12.000 udziałów w Spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku Spółki Jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa = suma bilansowa – zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku Spółki Jawnej.
Wnioskodawczyni, jako jeden z trzech wspólników Spółki Jawnej posiadała 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W wyniku przekształcenia objęła ona także 1/3 udziałów w przekształconej Spółce z o.o., a więc wydatki związane z nabyciem 12.000 udziałów powinny stanowić również 1/3 kwoty będącej wartością majątku spółki osobowej z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, stanowiąc koszt uzyskania przychodów w wysokości 34.443.239,74 PLN.
Stanowisko takie reprezentowane jest także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe zostało potwierdzone w identycznej sprawie wyrokiem NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 oraz II FSK 2260/14. Przykładowo w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. II FSK 947/10, II FSK 946/10, II FSK 1090/10, II FSK 1348/10, skład orzekający WSA w Warszawie orzekł, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, stanowią wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki kapitałowej równy był początkowej wartości majątku spółki kapitałowej. NSA oddalił tym samym skargi kasacyjne zaskarżające wyroki WSA w Warszawie, w których orzeczono, że „nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w Sp. z o.o. ((kosztowało)) skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód” (wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1464/09, III SA/Wa 1465/09, a także z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1466/09, III SA/Wa 1467/09).
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS) przyjął przedstawioną powyżej argumentację sądu i finalnie podzielił zdanie podatnika stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w przekształconej spółce z o.o. określa wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.
Należy także podkreślić, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. lf UPDOF, ponieważ określony w tym przepisie sposób wyznaczania kosztów uzyskania przychodu odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie wiązało się z jakimkolwiek aportem, a jedynie zmianą formy prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało również we wskazanych powyżej wyrokach.
Wnioskodawczyni, posiłkując się analizą art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, a także przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem organu podatkowego, jest zdania, że w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. należy określić wydatki poniesione przez nią na objęcie udziałów w przekształconej Spółce z o.o. w wysokości części przypadającej na Wnioskodawczynię majątku Spółki Jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego, czyli 34.443.239,74 PLN stanowiącej 1/3 kwoty 103.329.719,21 PLN.
Dodatkowo posiadane przez Wnioskodawczynię udziały w Spółce z o.o., które finalnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego Spółki z o.o. W tym przypadku zastosowanie będzie miał także art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, albowiem każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął 500 nowych udziałów Spółki z o.o. za wkład pieniężny (gotówkę) o wartości 15.500.000 PLN. Fakt powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną tych udziałów (500.000 PLN), a wielkością dokonanego wydatku – wystąpienie agio, nie wpływa, w ocenie Wnioskodawczyni, na sposób kalkulacji kosztów podatkowych.
Udziałowcy, mocą zawartej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w celu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF), ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który w momencie zbycia przedmiotowych udziałów stanie się ich kosztem podatkowym. Faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez Wnioskodawczynię kolejnych 500 udziałów Spółki z o.o. wynosiły 15.500.000 PLN i właśnie w tej kwocie, jej zdaniem, powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.
Finalnie Spółka z o.o. została po raz kolejny przekształcona, zmieniając formę prowadzonej działalności na Spółkę Akcyjną. Posiadane przez Wnioskodawczynię 12.500 udziałów w Spółce z o.o. zostały zamienione w 200 akcji Spółki Akcyjnej. Zastosowane przekształcenie udziałów w akcje zagwarantowało akcjonariuszom (w tym Wnioskodawczyni) zachowanie tej samej proporcji 1/3 wszystkich udziałów w kapitale zakładowym przekształconej Spółki Akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z cytowanym już art. 553 § 3 KSH posiada ona nadal te same prawa i obowiązki, które nabyła w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik Spółki Jawnej, a następnie udziałowiec Spółki z o.o. Co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez nią akcji będzie miał zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mogła ona określić koszty podatkowe w wysokości 49.943.239,74 PLN stanowiącej sumę:
1/3 wartości majątku Spółki Jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego – kwota 34.443.239,74 PLN, oraz
kwoty 15.500.000 PLN będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.
Wnioskodawczyni w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję kieruje się zasadą proporcjonalności. Nie widzi ona bowiem innego sposobu na wyznaczenie kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Jej zdaniem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez nią akcjom, które objęła w wyniku przekształceń. Co za tym idzie pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na ten cel. Finalnie w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię tylko części z posiadanych przez nią akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości 249.716,20 PLN, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu 49.943.239,74 PLN.
Jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym, obliczając koszt uzyskania przychodu przypadający na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, zdaniem Wnioskodawczyni właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Ustalając koszty przy odpłatnym zbyciu akcji należy brać pod uwagę papier wartościowy nabywany najwcześniej, a także związane z jego objęciem koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie z opinią Wnioskodawczyni za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia Spółki z o.o.. w Spółkę Akcyjną. Wszystkie akcje Wnioskodawczyni zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych zarówno z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego – kwota 49.943.239,74 PLN. W trakcie istnienia Spółki Akcyjnej Wnioskodawczyni nie nabyła żadnych dodatkowych akcji tej spółki.
Kierując się zasadą FIFO w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez Wnioskodawczynię, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia – 1/200 kwoty 49.943.239,74 PLN, co finalnie daje nam kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości 249.716,20 PLN.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
jest nieprawidłowe– w części dotyczącej wysokości tych kosztów,
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że trzech wspólników Spółki Jawnej aktem notarialnym podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o. Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. przez ustanowienie 1.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów w zamian za wkład pieniężny. Z uwagi na fakt, że wartość wkładu przekroczyła wartość nominalną objętych udziałów, różnica (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy. Pomimo tego, że każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. – wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o. Następnie udziałowcy (w tym także Wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została przekształcana w Spółkę Akcyjną. W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o., czyli 1/3. Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).
Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z kolei w myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 § 1 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy: wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu w pierwszej kolejności: Spółka z o.o., a następnie w wyniku kolejnego przekształcenia Spółka Akcyjna) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu: w pierwszej kolejności Spółce Jawnej, a następnie Spółce z o.o.).
Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201).
W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.
Zatem w przypadku obu przekształceń, tj. Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, wspólnik nie wnosi żadnego wkładu pieniężnego, czy aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką.
Zatem przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną.
Wątpliwości Wnioskodawczyni w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały przez nią objęte w wyniku przekształcenia kolejno Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
Ustawodawca, regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.
Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W związku z tym, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie obejmowała udziałów w Spółce z o.o. i Spółce Akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, to art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.
Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z tej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji przez wspólnika. Tym samym wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Jednocześnie należy wyciągnąć wniosek, że mowa tu jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym.
W tym miejscu jeszcze raz warto wskazać, że przekształcenie kolejno spółki osobowej niebędącej osobą prawną (tu: Spółki Jawnej) w spółkę kapitałową (tu: Spółkę z o.o.), a następnie tej spółki kapitałowej (tu: Spółki z o.o.) w inną spółkę kapitałową (tu: Spółkę Akcyjną) nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Ordynacji podatkowej, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej otrzymanych w wyniku dwóch przekształceń, czyli przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną należy wziąć pod uwagę:
po pierwsze – koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład do Spółki Jawnej niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, czy to przez Wnioskodawczynię, czy też Spółkę Jawną,
po drugie – wkład pieniężny Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym w Spółce z o.o.
To jest bowiem rzeczywisty i realny wydatek Wnioskodawczyni, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Same przekształcenia i zmiany form prowadzonej działalności nie wiązały się bowiem z wydatkami po stronie Wnioskodawczyni. Skoro przekształcenie – co do zasady – nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, czyli do momentu wnoszenia wkładu do Spółki Jawnej oraz do momentu objęcia udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej powstałej w pierwszej kolejności w drodze przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawczynię najpierw do Spółki Jawnej, a więc wartość wkładu wniesionego „historycznie” przez Wnioskodawczynię do Spółki Jawnej, oraz łączna wartość kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.
W niniejszej sprawie przy ustalaniu jednostkowego kosztu podatkowego przypadającego na 1 akcję znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalności. Tym samym łączną wartość kosztów uzyskania przychodów (obliczonych jak wyżej) należy podzielić przez ilość akcji Spółki Akcyjnej będących w posiadaniu Wnioskodawczyni.
Wobec wskazania za prawidłowe zastosowanie zasady proporcjonalności odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.
Reasumując – Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji Spółki Akcyjnej:
w łącznej wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do Spółki Jawnej niezaliczonego do tych kosztów w jakiejkolwiek formie, oraz
wartości kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.
Jednocześnie Wnioskodawczyni obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję powinna zastosować zasadę proporcjonalności.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.