Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/77280/
Timestamp: 2018-05-21 12:28:55
Document Index: 387742078

Matched Legal Cases: ['§ 218', '§ 1', '§ 2', '§ 160', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 91', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 20', 'Art. 3', '§ 162', '§ 201', '§ 204', '§ 204', '§ 42', '§ 23', '§ 3', '§ 90', '§ 89', 'Art. 20', 'Art. 20', '§ 4', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 82', 'Art. 80', 'Art. 129', 'Art. 123', '§ 33', '§ 2', '§ 4', 'Art. 25', 'Art. 14', 'Art. 16', 'Art. 189', '§ 2', 'Art. 14', 'Art. 25', '§ 3', 'Art. 31', '§ 2', 'Art. 59', 'Art. 105', '§ 4', '§ 346', '§ 226', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 51', '§ 23', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 152', '§ 233', '§ 240', '§ 239', '§ 178', '§ 337', '§ 1', '§ 155', '§ 193', '§ 208', '§ 209', '§ 156', 'Art. 140', '§ 5', '§ 6', '§ 7', '§ 11', '§8', '§ 8', '§ 8', '§7', '§ 9', '§ 9', '§10', '§ 10', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 28', '§ 13', '§ 34', '§ 35', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 414', '§ 1', '§ 1', '§ 3', 'Art. 108', '§ 3', '§ 1', 'Art. 105', 'Art. 105', 'Art. 108', '§ 1', '§ 1', '§19', '§ 163', '§40', '§ 5', '§ 16', '§195', '§42', '§ 4', '§ 18', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 23', '§ 24', '§ 25', '§ 26', '§ 27', '§ 28', '§ 29', '§30', '§ 30', '§ 22', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 200', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 10', '§ 101', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 355', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 31', '§ 31', '§ 33', '§ 33', '§ 34', '§ 34', '§ 140', '§ 77', '§ 34', '§ 35', '§ 36', '§34', '§ 37', '§ 37', '§ 44', '§ 37', '§ 36', '§ 13', '§ 18', '§ 5', '§ 9', '§ 9', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 40', '§ 17', '§ 5', '§ 41', 'BGH', '§ 42', '§ 43', '§ 43', '§ 44', '§ 44', '§ 422', '§ 425', '§268', '§ 44', '§ 45', '§ 1922', '§ 45', '§ 166', '§ 45', '§ 254', '§ 265', '§ 1990', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 78', '§ 46', '§ 46', '§ 47', '§224', '§ 226', '§163', '§ 169', '§ 228', '§ 45', '§ 37', '§ 48', '§ 48', '§ 37', '§ 192', '§ 3', '§ 48', '§ 52', '§ 53', '§ 54', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§ 10', '§ 51', '§ 4', '§ 55', '§ 58', '§ 57', '§ 58', '§ 14', '§65', '§ 64', '§ 60', '§42', '§ 63', 'Art. 97', '§ 11', '§69', '§ 69', '§34', '§ 69', '§ 69', '§ 70', '§ 70', '§ 235', '§ 371', '§ 70', '§ 72', '§ 14', '§ 2', '§ 2', '§ 73', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 3', '§ 74', '§ 75', '§ 77', '§ 77', '§ 77', '§ 77', '§ 112', '§ 79', '§53', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 122', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 81', '§ 82', '§ 84', '§ 83', '§ 85', 'Art. 108', '§ 85', '§ 86', '§ 88', '§ 90', '§ 88', '§ 76', '§ 88', '§ 90', '§ 88', '§ 89', '§ 90', '§ 90', '§ 90', '§ 90', '§ 90', '§ 91', '§ 91', 'BGH', '§ 91', '§ 91', '§ 91', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 94', '§ 95', '§ 96', '§97', '§ 97', '§ 98', '§ 99', '§ 99', '§ 99', '§ 99', '§ 100', '§ 101', '§ 15', '§ 104', '§ 104', '§ 105', '§ 106', '§ 108', '§187', '§ 108', '§222', '§ 109', '§ 110', '§ 110', '§ 111', '§ 102', '§ 112', '§ 117', '§ 117', '§ 117', '§ 117', '§ 118', '§ 118', '§ 119', '§ 119', '§ 119', '§ 119', '§ 119', '§ 120', '§ 120', '§ 121', '§ 121', '§ 122', '§ 8', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 123', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 124', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 126', '§ 126', '§ 126', '§ 126', '§ 126', '§ 125', '§ 127', '§ 126', '§ 127', '§ 127', '§ 128', '§ 129', '§ 129', '§ 169', '§ 280', '§ 228', '§ 129', '§ 130', '§ 125', '§ 129', '§126', '§ 128', '§ 191', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 131', '§ 131', '§ 131', '§ 130', '§ 134', '§ 134', '§ 135', '§ 136', '§ 137', '§ 137', '§ 138', '§ 138', '§ 140', '§ 162', '§ 328', '§ 379', '§ 140', '§ 141', '§ 140', '§ 140', '§ 141', '§ 46', '§ 238', '§ 141', '§ 361', '§ 69', '§ 141', '§ 141', '§ 141', '§ 143', '§ 143', '§ 143', '§ 22', '§ 143', '§ 143', '§ 143', '§ 144', '§ 144', '§ 143', '§ 144', '§ 144', '§ 144', '§ 144', '§ 14', '§ 14', '§ 144', '§ 145', '§ 145', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 147', '§ 257', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 148', '§ 148', '§ 56', '§ 4', '§ 6', '§ 25', '§ 149', '§ 149', '§ 150', '§ 80', '§ 150', '§ 151', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 109', '§ 3', '§ 124', '§ 220', '§ 168', '§ 152', '§ 153', '§ 154', '§ 154', '§ 154', '§ 155', '§ 167', '§ 155', '§ 122', '§ 155', '§ 42', '§ 155', '§ 155', '§ 155', '§ 122', '§ 155', '§ 155', '§ 155', '§ 181', '§ 184', '§ 185', '§ 190', '§ 239', '§ 156', '§ 156', '§ 156', '§ 156', '§ 157', '§ 127', '§ 119', '§ 157', '§ 356', '§ 157', '§ 179', '§ 160', '§ 160', '§ 160', '§ 160', '§ 102', '§ 160', '§ 117', '§ 16', '§ 160', '§ 162', '§ 162', '§ 162', '§ 90', '§ 162', '§ 158', '§ 162', '§ 155', '§ 163', '§ 227', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 162', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 164', '§ 164', '§ 120', '§ 164', '§ 164', '§ 168', '§ 196', '§ 164', '§ 165', '§ 164', '§ 169', '§ 157', '§ 176', '§ 169', '§ 164', '§ 162', '§ 171', '§ 348', '§ 164', '§ 164', '§ 348', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 171', '§ 155', '§ 169', '§ 232', '§ 169', '§ 169', '§ 129']

Übersicht über die Abgabenordnung - NWB Datenbank
Übersicht über die Abgabenordnung
NWB 42/1986
4. Begriffe „Gesetz„ und „Steuergesetz„
5. Völkerrecht, völkerrechtliche Vereinbarungen, Verkehrssitte, Gewohnheitsrecht
6. Übernahme bürgerlich-rechtlicher Begriffe
7. Gesetzesauslegung
8. Begriff der Steuern; steuerliche Nebenleistungen
9. Ermessen
10. Finanzbehörden
11. Amtsträger
12. Wohnsitz; gewöhnlicher Aufenthalt
13. Geschäftsleitung; Sitz; Betriebsstätte
14. Ständiger Vertreter
15. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
17. Räumlicher Anwendungsbereich
18. Sachlicher Anwendungsbereich
19. Sachliche Zuständigkeit
20. Örtliche Zuständigkeit
VI. Steuergeheimnis und Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen
21. Steuergeheimnis
22. Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen
23. Steuerpflichtiger
24. Pflichten der gesetzlichen Vertreter und Vermögensverwalter
25. Pflichten des Verfügungsberechtigten
26. Erlöschen der Vertretungsmacht
27. Steuerschuldverhältnis
28. Steuerbegünstigte Zwecke
29. Haftung und Duldungspflicht
30. Beteiligung am Verfahren
31. Ausschließung und Ablehnung von Amtsträgern
32. Besteuerungsgrundsätze
33. Beweismittel; Beweis durch Auskünfte und Sachverständigengutachten; Beweis durch Urkunden und Augenschein; Betreten von Grundstücken und Räumen; Vorlage von Wertsachen
34. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte
35. Fristen und Termine; Verlängerung von Fristen
36. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
37. Rechts- und Amtshilfe
38. Begriff des Verwaltungsaktes
39. Bestimmtheit und Form; Nebenbestimmungen;
40. Bekanntgabe des Verwaltungsaktes
41. Wirksamkeit des Verwaltungsaktes
42. Nichtigkeit des Verwaltungsaktes
43. Heilung von Verfahrens- und Formfehlern
44. Folgen von Verfahrens- und Formfehlern
45. Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsaktes
46. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten
47. Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes
48. Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes
49. Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung im Rechtsbehelfsverfahren
X. Erfassung der Steuerpflichtigen
50. Personenstands- und Betriebsaufnahme; Mitwirkungspflicht hierbei; Änderungsmitteilungen für Personenstandsaufnahme
51. Anzeigepflichten
52. Führung von Büchern und Aufzeichnungen
53. Steuererklärungen
54. Kontenwahrheit
55. Steuerfestsetzung
56. Absehen von Steuerfestsetzung, Abrundung
57. Form und Inhalt der Steuerbescheide
58. Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern
59. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
60. Abweichende Steuerfestsetzungen aus Billigkeitsgründen
61. Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
62. Vorläufige Steuerfestsetzung Aussetzung der Steuerfestsetzung
63. Festsetzungsverjährung
64. Bestandskraft
65. Gesonderte Feststellungen
66. Festsetzung von Steuermeßbeträgen
67. Zerlegungsverfahren
68. Haftungsbescheide, Duldungsbescheide
69. Außenprüfung
70. Verbindliche Zusage auf Grund einer Außenprüfung
71. Steuerfahndung (Zollfahndung)
XIII. Erhebungsverfahren §§ 218-248 AO
72. Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis
73. Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden
74. Fälligkeit
75. Stundung
76. Zahlung, Aufrechnung, Erlaß, Verjährung
77. Verzinsung
78. Säumniszuschläge
79. Sicherheitsleistung
80. Allgemeine Vorschriften
81. Voraussetzungen der Vollstreckung
82. Vollstreckung in das bewegliche Vermögen
83. Pfändungsbeschränkungen
84. Pfändung von Forderungen
85. Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen
86. Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen
87. Einwendungen gegen die Vollstreckung
XV. Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren
88. Rechtsbehelfe nach der AO
89. Einspruch
90. Beschwerde, Untätigkeitsbeschwerde
91. Rechtsbehelfsbefugnis
92. Rechtsbehelfsverzicht
93. Rechtsbehelfsbelehrung
94. Rücknahme des Rechtsbehelfs
95. Form und Fristen der außergerichtlichen Rechtsbehelfe
96. Prüfung der Zulässigkeitsvoraussetzungen; Rechtsbehelfe
97. Rechtsbehelf und Aussetzung der Vollziehung
98. Anwendung von Verfahrensvorschriften
99. Rechtsbehelfsentscheidung
100. Kosten
NWB Nr. 42 vom 13.10.1986 Fach 2 Seite 4721
Die AO 77 löste die bis zum 31.12.1976 geltende RAO ab. Die RAO geht auf einen im Sommer 1918 gefaßten Beschluß des Reichsschatzamtes zurück, ein Mantelgesetz für das Steuerrecht zu schaffen, in dem die allgemeinen und sich zum Teil widersprechenden Vorschriften der Einzelsteuergesetze zusammengefaßt werden sollten. Bereits am 23.12.1919 trat die RAO in Kraft. In den ihrem Inkrafttreten folgenden Jahrzehnten hat die RAO sich trotz zahlreicher Novellierungen, die allerdings überwiegend nur in geringerem Umfang auf ihre Grundkonzeption einwirkten, voll bewährt. Die Zeit des nationalsozialistischen Staates führte jedoch zu einem tiefen Einbruch in die rechtsstaatlichen Grundsätze der RAO. Die sog. nationalsozialistische Weltanschauung wurde zur Grundlage des Handelns der Verwaltung und der FG gemacht (vgl. § 1 Abs. 1, 3, § 2 Abs. 3 StAnpG).
Außerdem verlor die RAO in dieser Zeit immer mehr ihren Charakter als Mantelgesetz für das allgemeine Steuerrecht. In zunehmendem Maße wurde allgemeines Steuerrecht in besonderen Gesetzen geregelt. Zu erwähnen sind das Steueranpassungsgesetz (StAnpG), das Steuersäumnisgesetz (StSäumG), die Wareneingangsverordnung (WEVO), die Warenausgangsverordnung (WAVO) und die Gemeinnützigkeitsverordnung (GemVO). S.
Die Jahre nach 1945 bis zum Inkrafttreten des GG waren gekennzeichnet durch die Auflösung der einheitlichen Reichsfinanzverwaltung und ihre Ersetzung durch Länderfinanzverwaltungen, ferner durch die Wiedererrichtung der 1939 beseitigten erstinstanzlichen FG. Das Verfahrensrecht der RAO blieb von Eingriffen der Besatzungsrechte nahezu unberührt, sieht man von der Aufhebung typischer NS-Vorschriften ab.
Mit dem Inkrafttreten des GG wurden jedoch die Änderungen der RAO zahlreicher, wobei die in Betracht kommenden Regelungen teilweise außerhalb der RAO erfolgten. Wichtige Änderungen der RAO erfolgten insbesondere durch das Gesetz über die Finanzverwaltung v. 6. 9. 1950 (BGBl I S. 448) und das Gesetz über den BFH v. 29. 6. 1950 (BGBl I S. 257), ferner durch die FGO v. 6.10.1965 (BGBl I S. 1477) sowie durch die beiden Gesetze zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der RAO und anderer Gesetze v. 10.8.1967 (BGBl I S. 877) und v. 12.8.1968 (BGBl I S. 953).
Die Gesamtreform der RAO nahm 1963 ihren Anfang mit der Entschließung des Deutschen Bundestages vom 13.3.1963 , durch die er die Bundesregierung aufforderte, eine Reform des allgemeinen Abgabenrechts vorzubereiten.
Durch Zusammenfassung der Vorschriften des allgemeinen Steuerrechts und des Steuerverwaltungsrechts ist die AO 77 (BGBl 1976 I S. 613) wieder zu einem Mantelgesetz geworden. Die AO 77 trat am 1.1.1977 in Kraft. In die AO sind folgende Nebengesetze und Verordnungen aufgenommen worden:
StAnpG, GemVO, StSäumG, VO zum StSäumG, Gesetz über die Kosten der Zwangsvollstreckung, Beitreibungsordnung, Zuständigkeitsverordnung, Verordnung zu § 160 Abs. 2 RAO, WEVO, WAVO, Verordnung über die landw. Buchführung, Personenstands- und Betriebsaufnahmeverordnung, AufteilungsVO.
Diese selbständigen Nebengesetze und Verordnungen entfallen demnach mit Wirkung vom 1.1.1977 .
Außerhalb der AO 77 bleiben im wesentlichen nur die Vorschriften des Gesetzes über die Finanzverwaltung, das Steuerberatungsgesetz sowie die FGO bestehen.
Das Einführungsgesetz zur AO 77 paßte zahlreiche andere Gesetze an die neue AO an bzw. hob andere Gesetze auf.
Die AO 77 ist ein perfektes technisches Gesetz. Sie ist jedoch kein Steuergrundgesetz. Verfassungsrechtliche Grundsätze, die für das Besteuerungsverfahren von Bedeutung sind, sind im wesentlichen im GG enthalten, so z. B. Art. 3 Abs. 3 (Gleichheitsgrundsatz), Art. 20 (Sozialstaatsklausel). Andere verfassungsrechtliche Grundsätze finden wir verstreut in der AO, so z. B. Grundsatz des rechtlichen Gehörs (§ 91 AO).
Inzwischen ist die AO durch zahlreiche Gesetze geändert worden.
Die folgende Übersicht über die in der AO geregelten Besteuerungsgrundsätze wäre sicherlich unvollständig, wenn sie nur auf die Neuregelungen der Vorschriften der AO 77 hinweisen und diese darstellen würde. Eine Darstellung dieser Besteuerungsgrundsätze muß auch die teilweise nicht in der AO 77 kodifizierten allgemeinen Grundsätze des Abgabenrechts enthalten (vgl. II). An diesen allgemeinen, nicht ausdrücklich in der AO 77 geregelten Grundsätzen haben sich durch ihr Inkrafttreten im wesentlichen keine Änderungen ergeben.
Bei der Besteuerung handelt es sich nicht lediglich um eine Geldabschöpfung. Die dem StGläubiger verliehenen Ermittlungs- und Prüfungsbefugnisse ermöglichen ein so tiefes Eindringen in die private Sphäre des Bürgers (= Stpfl.), daß es erforderlich ist, das Unterordnungsverhältnis StGläubiger und Stpfl. mit den Prinzipien des Rechtsstaates in Einklang zu bringen. Der weitgehende Eingriff ist nur dann vertretbar, wenn das Abgabenrecht die Gleichheit aller vor dem Gesetz, die Gesetz- und Rechtmäßigkeit der Verwaltung und die Möglichkeit, sein Recht vor einem unabhängigen Gericht zu suchen, gewährleistet.
§ 3 AO enthält den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Danach trifft die Auferlegung von Steuern alle, die den gesetzlichen Tatbestand der Leistungspflicht erfüllen. Dieser Hinweis ist das Spiegelbild des Grundsatzes S. in Art. 3 GG (alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich) und des Art. 20 Abs. 3 GG, wonach die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung an Gesetz und Recht gebunden sind. Der Gleichheitsgrundsatz verbietet nach einhelliger Ansicht, daß wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Wesentlich Ungleiches darf ungleich behandelt werden. Der Grundsatz enthält mithin nur ein Willkürverbot. Er fordert keine absolute Gleichheit, sondern nur eine relative. Deshalb verstößt der Gesetzgeber nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit, wenn er in gesetzlichen Vorschriften eine nicht auf Willkür beruhende stliche Ungleichmäßigkeit festlegt (z. B. Freigrenzen, Freibeträge, Besteuerung nach sozialen Erwägungen, Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen, Besteuerung nach Durchschnittsätzen). Man muß sich bei dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darüber klar sein, daß es eine in jeder Beziehung „gerechte„ Besteuerung nicht gibt, sondern daß aus dem Spiel der politischen und wirtschaftlichen Kräfte zum Gesetz erhobene Vorstellungen als relativ gerecht hingenommen werden müssen. Bei wirtschaftspolitischen Zielsetzungen von StGesetzen wird die stliche Gerechtigkeit ohnehin zurückgesetzt. Vgl. zur „Verfassungsmäßigkeit und Steuerrecht„ v. Wallis, NWB F. 2 S. 4151 ff.
Durch typisierende Betrachtungsweise wird vielfach in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen der Lebenssachverhalt in seiner typischen Erscheinungsform als vorliegend fingiert. Die gesetzliche Typisierung ist von der Rechtsprechung des BVerfG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich als rechtmäßig anerkannt und nicht als Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG angesehen worden (vgl. BVerfG v. 20. 12. 66, BVerfGE Bd. 21 S. 12, 27; v. 24.7.63 , BVerfGE Bd. 17 S. 1, 24, und v. 19.4.77 , BVerfGE Bd. 44 S. 290, 295). Die Typisierung durch die Rechtsprechung hat in der Rechtsprechung des BFH an Bedeutung erheblich verloren. Sie wird heute bei der ESt und LSt im wesentlichen noch dort angewandt, wo sich ein Aufwand nicht leicht und einwandfrei auf die private und berufliche (betriebliche) Sphäre aufteilen läßt und eine gewisse Typisierung unter dem „Gesichtspunkt der stlichen Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit„ dem BFH geboten erscheint. Typisierungen durch Verwaltungsanweisungen - das sind Vereinfachungen in vielen Steuerrichtlinien, Erlassen und Verfügungen, die für den Bürger den Beweis des Gegenteils ausschließen - binden an sich nur die FÄ und die übergeordneten Behörden, nicht aber die Steuergerichte. Von der Rechtsprechung werden sie jedoch beachtet bei ausreichender gesetzlicher Ermächtigung oder zutreffender Gesetzesauslegung sowie bei Schätzungen nach § 162 AO, die auf Verwaltungserfahrungen beruhen und von den Steuergerichten aus Gründen der Gleichbehandlung aller Bürger beachtet werden sollen (vgl. v. Bornhaupt, NWB F. 2 S. 3451 ff. mit zahlreichen Beispielen und Hinweisen zur Rechtsprechung).
Während bei der typisierenden Betrachtungsweise von dem gegebenen Sachverhalt abgesehen wird und der typische Sachverhalt unterstellt wird, stellt es demgegenüber die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf den Einzelfall ab, den sie wirtschaftlich (losgelöst von den juristischen Konstruktionen) beurteilt. Gestaltungen, die dem wirtschaftlichen Ablauf nicht gerecht werden, werden ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach durch Gesetzesauslegung erfaßt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise behandelt wirtschaftlich gleichliegende Tatbestände auch stlich gleich und verstößt nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit.
Im StRecht steht neben dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Grundsatz von Treu und Glauben im Vordergrund, wobei es keinen uneingeschränkten Vorrang des einen Grundsatzes vor dem anderen gibt. Sie müssen vielmehr im Einzelfall gegeneinander abgewogen und einem der Grundsätze muß der Vorrang eingeräumt werden.
Unter „Treu und Glauben„ versteht man im StRecht, daß im StRechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessene Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat und auf S. Grund dessen er - insbesondere wirtschaftlich - disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (so Tipke-Kruse, a. a. O., S. 516; BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 520, 523). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im StRecht von Amts wegen zu berücksichtigen ( BFH v. 22. 10. 63, HFR 1964 S. 132).
Gesetzgeber, StGerichte und Finanzverwaltung haben Treu und Glauben zu beachten.
Von besonderer praktischer Bedeutung im StRecht ist der Grundsatz bei Bindung an eine Auskunft der zuständigen Stellen, an Zusagen, Vereinbarungen und Abmachungen in der Schlußbesprechung der Außenprüfung (Ap), an eine falsche Sachbehandlung durch die Behörde, bei Einflußnahme auf den Stpfl. und bei widerspruchsvollem Verhalten im Verkehr mit dem Stpfl. Sonstige Anwendungsfälle sind die Verwirkung, Untätigkeit des FA und die Rückwirkung von StGesetzen.
Die StErhebung nach Maßgabe der Gesetze schließt es aus, daß StGläubiger und StSchuldner über die Höhe der Steuer vom Gesetz abweichende Vereinbarungen treffen können, es sei denn, das Gesetz gestattet derartige Vereinbarungen. Deshalb sind bindende Vereinbarungen in Form von Vergleichen, durch die der StGläubiger bewußt ganz oder teilweise auf den StAnspruch verzichtet oder der Stpfl. ohne rechtliche Verpflichtung etwas leistet, nichtig ( BFH v. 13. 7. 55, BStBl III S. 251; BVerwG v. 5. 6. 59, BStBl I S. 1002, bestätigt durch BVerwG v. 12. 7. 63, BStBl I S. 794). Im Steuerrecht - insbesondere in Schätzungssachen - ist jedoch eine „tatsächliche Verständigung„ über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände zulässig und bindend ( BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 354).
Eingeschränkt wird dieser Grundsatz bei der Schlußbesprechung nach einer Außenprüfung (Ap). Die Schlußbesprechung dient der Vorbereitung des Berichtigungsbescheides. Sie soll dazu verhelfen, strittige Sachverhalte zu klären, ihre rechtliche Beurteilung zu erörtern und einen Überblick über die Auswirkung der Ap zu ermöglichen (§ 201 Abs. 1 Satz 2 AO). Obwohl die Schlußbesprechung kein Akt der StFestsetzung ist, unterliegen ihre Absprachen dem Grundsatz von Treu und Glauben. Soweit es sich um Absprachen handelt, die Streitpunkte rein tatsächlicher Natur betreffen und die das FA innerhalb des durch die Ermittlungen begrenzten Spielraums würdigen kann, haben getroffene Vereinbarungen bindende Wirkung, solange die getroffene Absprache mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt ( BFH v. 6. 11. 1962, BStBl 1963 III S. 104). Allerdings erzeugen Zusagen im Rahmen einer Schlußbesprechung, die im Bp-Bericht nicht aufrechterhalten werden, schon aus diesem Grund keine Bindung des FA nach Treu und Glauben ( BFH v. 27. 4. 77, BStBl II S. 623).
In der Praxis kommt es immer wieder zu Auseinandersetzungen zwischen dem Stpfl. und dem FA, wenn bei einer späteren Prüfung der Prüfer von einem vorhergehenden Prüfungsbericht abweicht. Dieser - insbesondere für den Stpfl. unerquickliche - Zustand ist durch die Einführung einer verbindlichen Zusage im Rahmen einer Ap (§ 204 AO; vgl. Ziff. 70) beseitigt worden.
Der Frage einer gesetzlichen Regelung einer verbindlichen Auskunft wird in der Öffentlichkeit starkes Interesse entgegengebracht. Der Deutsche Bundestag hatte sich mit entsprechenden Gesetzesentwürfen bereits in der 4. und 5. Wahlperiode beschäftigt, die jedoch nicht verabschiedet wurden. Auch die AO 77 hat die Erwartungen der Öffentlichkeit in dieser Hinsicht nicht erfüllt. Sie beschränkt sich darauf, lediglich die verbindliche Zusage nach einer Ap (§ 204 AO; vgl. Ziff. 70) zu regeln. Es wird daher weiterhin neben der gesetzlich geregelten verbindlichen Zusage auf Grund einer Ap die nicht gesetzlich geregelte verbindliche Auskunft der Finanzbehörden geben, die auch heute schon eine nicht geringe Bedeutung in der Verwaltungspraxis hat. Die weitere Entwicklung der verbindlichen Auskunft ist der Verwaltungspraxis und der Rechtsprechung überlassen worden. Dabei geht jedoch die Bundesregierung davon aus, daß die Finanzverwaltung die verbindliche Auskunft im Interesse der Bürger nicht kleinlich praktiziert. Der Finanzausschuß des Deut- S. schen Bundestages hat im Zusammenhang mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 die Länder aufgefordert, die personellen und organisatorischen Voraussetzungen für verbindliche Auskünfte in befriedigendem Umfang zu schaffen.
Eine gesetzliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht nach Inkrafttreten der AO - abgesehen von der verbindlichen Zusage auf Grund einer Ap - nur bei der LSt in den Fällen der Anrufungsauskunft nach § 42e EStG und bei Zollauskünften (§ 23 ZG).
Zur Verbindlichkeit gesetzlich nicht geregelter Auskünfte und Zusagen der Finanzbehörden hat der BFH im Grundsatzurteil v. 4.8.61 (BStBl III S. 562) bestimmte Voraussetzungen aufgestellt, die auch heute noch Gültigkeit haben ( BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 520, 522). Danach kann das FA einem Bürger rechtsverbindlich zusagen, bei der späteren Veranlagung einen Sachverhalt in bestimmtem Sinne rechtlich zu behandeln. Wenn der Bürger dann auf Grund einer solchen Zusage wirtschaftlich disponiert, ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an seine Erklärung gebunden. Voraussetzung für die durch die Zusage eintretende Selbstbindung der Verwaltung ist jedoch, daß der Stpfl. dem FA den Sachverhalt vollständig unterbreitet hat, daß der zuständige Sachgebietsleiter die Zusage erteilt hat und daß er das FA durch die Zusage binden wollte. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ist das FA bei Durchführung einer Veranlagung - abgesehen von einer rechtsverbindlichen Zusage oder dem Vorliegen eines bestimmten Vertrauenstatbestandes - ansonsten nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat ( BFH v. 19. 11. 85, a. a. O.). Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4587 ff.
Sowohl dem FA als auch dem Bürger können - auch vor Ablauf von Verjährungsfristen - materielle und formelle Rechte durch einen gewissen Zeitablauf, d. h. durch zu langes Zögern in der Rechtsausübung, dann verlorengehen, wenn zum Zeitablauf hinzukommt, daß beim anderen Teil zwangsläufig der Anschein erweckt wird, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden, so daß die verzögerte Geltendmachung von Ansprüchen gegen Treu und Glauben verstößt. Derartige Fälle nennt man „Rechtsverwirkung„ (wegen Einzelheiten und Voraussetzungen vgl. Blencke, NWB F. 2 S. 3467 ff., sowie BFH v. 7. 6. 84, BStBl II S. 780).
Im StRecht steht dem Bürger die Finanzverwaltung gegenüber; hieraus entwickelt sich im allgemeinen ein Verhältnis von längerer Dauer. Die Finanzverwaltung ist nicht Leistungs-, sondern typische Eingriffsverwaltung. Sie fordert in der Regel Geld als Leistungen ohne besondere Gegenleistung (§ 3 AO). Sie greift zu diesem Zweck besonders intensiv in die wirtschaftliche und oft auch in die private Sphäre des Bürgers ein. Der Stpfl. ist in gewisser Weise zur Mitwirkung verpflichtet (§ 90 AO; vgl. Ziff. 32c). Dieser sehr weitgehenden Mitwirkungspflicht des Stpfl. muß eine entsprechende Gegenpflicht der Verwaltung im Sinne einer Fürsorgepflicht gegenüberstehen. Berger hat früher (NWB F. 2 S. 943 ff.) diese Gegenpflicht der Verwaltung, die er als „Fürsorgepflicht des Finanzamts gegenüber dem Steuerpflichtigen„ bezeichnet, als eine Nebenfunktion der Verwaltung betrachtet. Die rechtlichen Grundlagen für diese Fürsorgepflicht ergeben sich aus den allgemeinen ethischen Prinzipien als Verhaltensregeln, aus den Grundsätzen von Treu und Glauben, von Recht und Billigkeit und den besonderen gesetzlichen Vorschriften der AO. Ausfluß der Fürsorgepflicht der Finanzverwaltung ist in der AO 77 u. a. § 89, der bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine Beratung des Stpfl. und eine Auskunft an den Stpfl. durch das FA vorsieht (vgl. Ziff. 32c, sowie Barske, NWB F. 2 S. 3183 ff.).
Das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit, das im GG in Art. 20 Abs. 2 (Ausübung der Staatsgewalt durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und Rechtsprechung) und in Art. 20 Abs. 3 (Bindung der Gesetzgebung an die verfassungsmäßige Ordnung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung an Gesetz und Recht) verankert ist, bedingt, daß Rechte und Pflichten zwischen den beteiligten Rechtssubjekten auf Gesetz beruhen müssen. Im Sinne der AO ist „Gesetz„ jede Rechtsnorm (§ 4 AO), d. h., die AO versteht unter dem Begriff „Gesetz„ nicht nur die Gesetze im formellen Sinne (von den gesetzgebenden Körperschaften nach dem GG bzw. in den Länderverfassungen vorgesehenen Verfahren erlassene Gesetze), sondern auch Gesetze im materiellen Sinne, das sind Rechtsnormen, die als RechtsVO oder als sog. autonome Satzungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts auf Grund der ihnen von Staats wegen verliehenen Autonomie (etwa Satzungen der Gemeinden über die Festsetzung der Hebesätze zu den Realsteuern, gemeindliche StOrdnungen, StOrdnungen der anerkannten Kirchen und Kirchengemeinden, die auf Grund der Länder-KiSt-Gesetze ergangen sind) gesetzt sind. Die Wirksamkeit der RechtsVOen und autonomen Satzungen hängt aber immer von einer Ermächtigung durch formelle Gesetze ab (Art. 80 GG). So sind z. B. kirchliche StGesetze, die einer landeskirchlichen Grundlage entbehren, durch staatliche Behörden nicht anwendbar ( BVerfG v. 12. 12. 1965 I BvR 586/58 , BVerfGE 19, 248). Die Rechtsverordnungen müssen sich ferner im Rahmen der gegebenen Ermächtigung halten und im BGBl oder BdAnz verkündet worden sein (Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG, Art. 82 Abs. 1 Satz 2 GG und Gesetz über die Verkündung von Rechtsverordnungen v. 30.1.1950 , BGBl I S. 23). Die Ermächtigung, Rechtsverordnungen zu erlassen, kann durch Gesetz der Bundesregierung, einem Bundesminister oder den Landesregierungen zugesprochen werden (Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG). Zur Übertragung der Ermächtigung bedarf es ebenfalls einer Rechtsverordnung. Nach dem Beschluß des BVerfG v. 10. 5. 1960 2 BvL 76/58 (BVerfGE 11, 77) kann die Ermächtigung nicht an einen Landesminister gegeben werden. Die VOen von Landesorganen auf Grund bundesgesetzlicher Ermächtigung sind Landesrecht ( Beschl. des BVerfG v. 23. 3. 1965 2 BvL 1/62 , BVerfGE 18/407). Auch wenn eine Ermächtigung den Anforderungen des GG nicht entspricht (vgl. Art. 129 Abs. 3 GG) kann eine auf sie gestützte vorkonstitutionelle RechtsVO auch heute noch gem. Art. 123 Abs. 1 GG wirksam sein, sofern sie in ihrem Inhalt nicht dem GG widerspricht ( BVerfG v. 12. 2. 69, BVerfGE Bd. 25 S. 216; BFH v. 3. 7. 74, BStBl II S. 695). Voraussetzung ist aber, daß diese Verordnungen ordnungsgemäß nach vorkonstitutionellem Recht zustandegekommen sind. Demgegenüber sind mit Zusammentritt des Bundestages - 7. 9. 1949 - die Ermächtigungen erloschen, die zum Erlaß von gesetzesändernden, gesetzesergänzenden und gesetzvertretenden VOen ermächtigen ( BVerfG v. 24. 2. 53, BVerfGE Bd. 2 S. 124; BFH v. 25. 8. 53, BStBl 1954 III S. 36).
Die AO verwendet wie die RAO an verschiedenen Stellen, z. B. in §§ 33, 41, 140, 149, 150, 162 den Begriff „Steuergesetz„, der enger ist als der Begriff „Gesetz„. Während in § 2 Abs. 2 RAO verschiedene Gesetze ausdrücklich als StGesetze bezeichnet wurden, so u. a. die Gesetze über die Finanzverwaltung, das BewG, die FGO usw., enthält § 4 AO eine derartige Aufzählung nicht mehr. Man wird als „StGesetz„ i. S. der AO außer den vorgenannten StGesetzen jede StRechtsnorm ansehen müssen.
Neben den RechtsVOen und autonomen Satzungen sind Rechtsnormen auch gem. Art. 25 GG die allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die noch geltenden Reste des Besatzungsrechts und alle VOen der EAG und EWG sowie Entscheidungen gem. Art. 14 EGKS-Vertrag, nicht jedoch Entscheidungen gem. Art. 16 EAG-Vertrag und Art. 189 EWG-Vertrag. (Tipke-Kruse, a. a. O., § 2 Tz. 15). VOen der EAG und EWG und Entschei- S. dungen nach Art. 14 EGKS-Vertrag sind in jedem Mitgliedstaat geltendes Recht nach ihrer Verkündung im „Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften„.
Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehen gem. Art. 25 GG den deutschen Gesetzen vor, z. B. Befreiung der Angehörigen der diplomatischen und konsularischen Vertretungen ausländischer Staaten im Bundesgebiet von der deutschen ESt, § 3 Nr. 29 EStG. Sie sind Bestandteil des deutschen Bundesrechts und gehen nach Art. 31 GG auch dem Landesrecht vor. Eine allgemeine Regel des Völkerrechts liegt nach dem BVerfG vor, wenn sie von der überwiegenden Mehrheit der Staaten, nicht notwendigerweise auch von der BRD, anerkannt wird. § 2 AO begründet ausdrücklich den Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen. Verträge mit anderen Staaten i. S. des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GGüber die Besteuerung gehen danach, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den StGesetzen vor.
Eine Bestandsaufnahme des noch geltenden Besatzungsrechts (Kontrollratsgesetze, Proklamationen, Direktiven der Hohen Kommissare) ist in der Beilage zum BdAnz 1958 v. 4.11.1958 enthalten.
Das Gewohnheitsrecht ist eine auf der Rechtsüberzeugung außerhalb des Gesetzesrechts beruhende Übung. Ob und inwieweit Steuerrecht auf Gewohnheitsrecht beruhen kann, ist streitig. Paulick (Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 3. Aufl., RNr. 244 ff.) verneint Steuergewohnheitsrecht für StBelastungen und StVergünstigungen, während Kruse (StuW 1959 S. 209 ff.) nur sog. „steuerschaffendes Gewohnheitsrecht„ verneint. Tipke (a. a. O., S. 82) hält es mit Art. 105 GG nicht vereinbar, wenn überhaupt könne es sich nur auf Grund von Richterrecht bilden.
Keine Rechtsnorm i. S. des § 4 AO sind die Verwaltungsanordnungen, Richtlinien, BdF-Erlasse und -Schreiben sowie Erlasse und Schreiben der LänderFinBeh. Sie binden die nachgeordneten Behörden, nicht jedoch die StGerichte.
Steuerrechtlich stellen die Verkehrssitte (die aus den Ansichten der beteiligten Wirtschaftskreise zu einer bestimmten Frage gebildete, meist durch Gutachten der IHK, oder nach den Ansichten breitester Kreise der Bevölkerung ermittelte Verkehrsauffassung) und die Handelsbräuche (auf sie ist nach der Auslegungsregel des § 346 HGB unter Kaufleuten Rücksicht zu nehmen) Hilfsnormen dar, auf die nur zurückzugreifen ist, wenn in einer vollwertigen StRechtsnorm ausdrücklich auf sie verwiesen wird.
Das Steuerrecht ist ein Teil der gesamten Rechtsordnung, das neben vielen Besonderheiten auch Gemeinsamkeiten mit dem sonstigen öffentlichen Recht und dem Privatrecht aufweist. Deshalb verweist die AO bisweilen auf diese Rechtsgebiete und setzt die dort verwendeten Begriffe als bekannt voraus (vgl. z. B. § 226 Abs. 1 AO, Aufrechnung).
In den Fällen, wo die Steuerart an die bürgerlich-rechtliche Gestaltung anknüpft, z. B. ErbSt, GrESt, KapVSt, hat die Besteuerung auf Grund der Begriffe des Privatrechts zu erfolgen. Mit v. Wallis (NWB F. 2 S. 4603, 4607) darf man grundsätzlich unterstellen, daß der Gesetzgeber innerhalb einer einheitlichen Rechtsordnung eine einheitliche Sprache spricht. Allerdings brauchen nach neueren Entscheidungen des BFH zivilrechtliche Begriffe nicht immer im zivilrechtlichen Sinne ausgelegt zu werden ( BFH v. 8. 11. 71, BStBl 1972 II S. 63). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. v. Wallis a. a. O.
Die AO enthält im Gegensatz zum bisherigen Recht (§ 1 Abs. 2 StAnpG) keine Auslegungsregeln mehr. Das bedeutet jedoch nicht, daß diese Auslegungsregeln zukünftig nicht mehr gelten sollen. Der Gesetzgeber ist der Auffassung, daß es sich hier um allgemein geltende Auslegungsregeln handelt, die im StRecht ebensowenig der Kodifikation bedürfen wie im übrigen Recht. Es ist heute ohne besondere Kodifikation selbstverständlich, daß bei der Auslegung der StGesetze auch der wirtschaftliche Sinn und Zweck der Gesetze sowie die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen ist. Es gilt wei- S. terhin der vom BVerfG im U. v. 24. 1. 1962 (BVerfGE Bd. 13 S. 318, 329) herausgestellte Satz, wonach die sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise dort ihren Platz hat, wo ein StGesetz zwar bestimmte rechtliche Sachverhalte nennt, dabei aber nicht deren spezielle rechtstechnische Einkleidung, sondern ihre rechtliche Wirkung meint.
Der Begriff „Steuern„ ergibt sich aus § 3 AO. Die dort niedergelegte Legaldefinition ist einheitlich anzuwenden ( Beschl. des BVerfG v. 4. 2. 1958, BVerfGE Bd. 7 S. 244). Danach sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerfG wird in § 3 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO klargestellt, daß die Einnahmeerzielung Nebenzweck sein kann. Werden z. B. die ESt und die KSt aus konjunkturpolitischen Gründen nach § 51 Abs. 3 Nr. 2 EStG und § 23 Abs. 5 KStG erhöht, so sind auch die Erhöhungsbeträge Steuern, obwohl entsprechende Beträge nach § 15 Abs. 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft der Konjunkturausgleichsrücklage zuzuführen sind. Ohne Bedeutung für den Begriff „Steuer„ ist es, ob die Geldleistung einmalig oder fortlaufend zu erbringen ist. Die Begriffsbestimmung klammert im übrigen Naturalleistungen, Verwaltungs- und Benutzungsgebühren, Beiträge (z. B. an IHK), Geldstrafen und Ungehorsamsfolgen (Sühne wegen Verstoßes gegen die Rechtsordnung) aus.
Die Erhebung von Steuern dient dazu, die Mittel für den öffentlichen Bedarf aufzubringen. Die Worte „zur Erzielung von Einnahmen„ dürfen aber nicht eng ausgelegt werden, weil Steuern auch zu anderen Zwecken auferlegt werden können. Die StGesetzgebung wird auch zur Verwirklichung wirtschaftspolitischer und sozialpolitischer Ziele eingesetzt, so z. B., wie erwähnt, mit dem Stabilitätsgesetz v. 8.6.1967 (BGBl I S. 852), das stliche Maßnahmen zur Förderung der Wirtschaftspolitik enthält. Das BVerfG hat anerkannt, daß auch die Verfolgung nur außersteuerlicher Zwecke durch ein StGesetz nicht gegen das GG verstößt. Unter Bezugnahme auf frühere Entscheidungen ist im Beschl. v. 21.12.1961 (DB 1967 S. 364) ausgeführt, daß der Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit hat, wobei er sich von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leisten lassen kann. Gleichgültig ist auch, welcher Stelle die Einnahmen in der Haushaltsrechnung zugeführt werden. Deshalb sind auch die Abgaben nach dem LAG Steuern i. S. der AO. Es widerspricht nicht dem Begriff der Steuer, wenn das Aufkommen zweckgebunden ist ( Beschl. v. 4. 2. 1958, BVerfGE Bd. 7 S. 244). Zu den Steuern i. S. des § 3 Abs. 1 AO gehören z. B. die ESt, KSt, LSt, GrESt, KapVSt usw. § 3 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt, daß Zölle und Abschöpfungen Steuern i. S. der AO sind. Durch diese Gesetzesfassung ist jegliche Diskussion darüber ausgeschlossen, ob diese Abgaben auch ohne den Satz 2 als Steuern anzusehen sind. Im übrigen gibt es neben den Abschöpfungen auch noch andere Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften. Für diese wird nach dem Willen des Gesetzgebers in den nationalen Einführungsgesetzen jeweils bestimmt werden, inwieweit die AO Anwendung finden soll. Keine Steuern i. S. des § 3 AO sind die sog. Sonderabgaben, die nicht zur allgemeinen Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs, sondern zur Finanzierung bestimmter Aufgaben bestimmt sind. Sie dienen nicht der Erzielung von Einnahmen. Vgl. Hübner, NWB F. 2 S. 4529 ff.
§ 3 Abs. 3 AO faßt die in der neuen AO geregelten Nebenleistungen unter den Begriff „steuerliche Nebenleistungen„ abschließend zusammen. Darunter fallen Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zinsen (§§ 233-237 AO), Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§ 239 AO) und Kosten (§ 178, §§ 337-345 AO). Auf steuerliche Nebenleistungen sind nach § 1 Abs. 3 AO die Vorschriften der AO sinngemäß anzuwenden mit Ausnahme der Vorschriften über das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren (§ 155 ff. AO), die Außenprüfung (§§ 193 ff. AO), die Steuerfahndung (§ 208 AO) und die Steueraufsicht in besonderen Fällen (§§ 209 ff. AO), soweit sie nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt worden sind (§ 156 Abs. 2 AO). Öffentlich-rechtliche Gemeinwesen i. S. der AO sind neben dem Bund, den Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden auch die öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, denen das Recht zur StErhebung durch das Land verliehen ist (Art. 140 GG). S.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, so hat sie nach § 5 AO ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. In der Vorschrift sind nicht ausdrücklich das sog. Übermaßverbot und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel aufgezählt worden. Diese Grundsätze sind allgemein anerkannt (vgl. dazu auch BFH v. 27. 6. 1968, BStBl III S. 592). Bei der Ermessensausübung sind ferner die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der Billigkeit, von Treu und Glauben sowie das Willkürverbot zu beachten. Auch Auskunft über die einschlägigen Ermessensrichtlinien ist vorbehaltlich etwaiger Geheimhaltungspflichten zu erteilen ( BVerwG v. 16. 9. 80, HFR 1981 S. 491). Allgemeine Verwaltungsanweisungen eines Landes können keine Selbstbindung des Ermessens der Verwaltung eines anderen Landes bewirken ( BFH v. 23. 7. 85, BStBl 1986 II S. 36). Wegen Einzelheiten vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4485 ff.
Die AO verwendet durchgängig den Begriff der Finanzbehörden. Sie stellt in § 6 Abs. 1 AO klar, daß Finanzbehörden i. S. der AO die folgenden im Gesetz über die Finanzverwaltung genannten Bundes- und Landesfinanzbehörden sind:
der BdF und die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden als oberste Behörden,
die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und das Bundesamt für Finanzen als Bundesoberbehörden,
die Rechenzentren als Landesoberbehörden,
die OFDen und die Monopolverwaltung für Branntwein Berlin als Mittelbehörden und
die HZÄ einschl. ihrer Dienststellen, das Zollkriminalinstitut, die Zollfahndungsämter, die FÄ und die besonderen Landesfinanzbehörden als örtliche Behörden.
Amtsträger i. S. der AO nach § 7 AO, wer nach deutschem Recht
Beamter oder Richter (§ 11 Abs. 1 Nr. 3 StGB) ist oder
in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht, z. B. Notare, Notarassessoren, Minister und der Wehrbeauftragte, oder
sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen, z. B. Verwaltungsangestellte im Außenprüfungsdienst, soweit sie nicht lediglich als Hilfskräfte bei öffentlichen Aufgaben mitwirken, wie z. B. Registratur- und Schreibkräfte.
§§8, 9 AO
Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. § 8 AO knüpft an die tatsächliche Gestaltung an (anders §§7, 8 BGB, die auf den rechtsgeschäftlichen Willen des Stpfl. abstellen).
Der Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts setzt nach § 9 AO voraus, daß die äußeren Umstände erkennen lassen, daß der Stpfl. in dem Aufenthaltsgebiet oder an dem Aufenthaltsort nicht nur vorübergehend verweilt. Bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird nach § 9 Satz 2 AO unwiderlegbar das Vorhandensein eines gewöhnlichen Aufenthalts vermutet, es sei denn, der Aufenthalt wird aus- S. schließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen und dauert nicht länger als 1 Jahr. Der Tatbestand des gewöhnlichen Aufenthalts kann jedoch ausnahmsweise auch bei einer zeitlich geringeren Aufenthaltsdauer verwirklicht werden ( BFH v. 27. 7. 62, BStBl III S. 429).
§§10, 11, 12 AO
§ 10 AO definiert den Begriff der Geschäftsleitung als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. „Sitz„ einer Körperschaft usw. ist nach § 11 der Ort, der durch Gesetz usw. bestimmt ist.
Die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte in § 12 AO hat bekanntlich ihre hauptsächliche Bedeutung für die im Rahmen der unbeschränkten und der beschränkten Stpfl. zu treffende Abgrenzung der inländischen Besteuerung gegenüber dem Ausland sowie für bestimmte stliche Investitionsmaßnahmen (AIG, EntwLStG, BerlinFG). Die Vorschrift vermeidet im übrigen jede Bezugnahme auf ein bestimmtes Gebiet. Von welchem Gebiet bei Anwendung des § 12 AO auszugehen ist, hängt von dem jeweiligen Zusammenhang ab.
Der Betriebsstättenbegriff gilt auch für die freiberufliche Tätigkeit und Stpfl. mit Einkünften aus LuF. Für Zwecke der GewSt-Zerlegung enthält § 28 GewStG ergänzende Regelungen.
Unter den Begriff fallen auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort, wie z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz. Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen: die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, auch Versuchsbohrungen, Bauausführungen und Montagen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen.
Nach § 13 AO handelt es sich um eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Diese Begriffsbestimmung lehnt sich an die neuere Rechtsprechung des BFH (vgl. U. v. 28.6.72 , BStBl II S. 785) an. Zu unterscheiden ist der gesetzliche Vertreter (§ 34 AO). Der „ständige Vertreter„ ist aber meist zugleich Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO und steht insoweit dem gesetzlichen Vertreter gleich.
Für das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs kommt es darauf an, daß eine selbständige nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen erzielt werden und die über eine Vermögensverwaltung hinausgeht. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.
Der in § 15 AO definierte Angehörigenbegriff ist für eine Reihe von stlichen Vorschriften verfahrensrechtlichen und materiellen Inhalts von Bedeutung. Angehörige i. S. der stlichen Vorschriften sind der Verlobte, der Ehegatte, Verwandte und Verschwägerte gerader Linie, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten sowie Geschwister der Eltern. Darüber hinaus werden die Begriffe „Pflegeeltern„ und „Pflegekinder„ definiert. Das sind Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind. Pflegeeltern und Pflegekinder sind auch dann noch Angehörige, wenn die häusliche Gemeinschaft nicht mehr besteht, sofern sie weiterhin wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind.
Angehörige sind die vorstehend genannten Personen auch dann, wenn die die Beziehung begründende Ehe nicht mehr besteht (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 6 AO) oder die Vormundschaft oder Schwägerschaft durch Annahme als Kind erloschen ist (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 3-7 AO) oder die häusliche Gemeinschaft nicht mehr besteht, sofern die Personen weiterhin wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 8 AO).
Wegen Einzelheiten vgl. Mittelbach, NWB F. 2 S. 3079 ff.
Die AO gilt räumlich wie die anderen StGesetze für die Bundesrepublik Deutschland einschl. Berlin (West) (§ 414 AO). Teilweise verwenden die StGesetze auch den Begriff „Inland„. Es ist deshalb von den einzelnen StGesetzen auszugehen, deren Geltungsbereich teils erweitert, teils eingeschränkt wird.
Der sachliche Anwendungsbereich der AO ist in § 1 AO geregelt. Nach § 1 Abs. 1 AO gilt die AO für alle Steuern einschl. der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden.
Entgegen § 3 Abs. 1 AO wird der Anwendungsbereich für die Steuern und nicht wie bisher für die öffentlich-rechtlichen Abgaben geregelt. Man hat dabei vor allem berücksichtigt, daß die Hauptaufgabe der Bundes- und Länderfinanzbehörden die Verwaltung von Steuern ist (vgl. Art. 108 GG). Überdies wird durch § 3 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich klargestellt, daß Zölle und Abschöpfungen Steuern i. S. der AO sind. Das Abstellen auf die Steuern gestattet die weitere Anwendung bewährter Begriffe wie z. B. „Steuergeheimnis„, „Steuerpflichtiger„, „Steuerschuld„, „Steuerbescheid„. Soweit die AO für Abgaben gelten soll, die keine Steuern sind, wird dies von Fall zu Fall besonders zu regeln sein.
Die AO gilt auch für Steuererstattungen. Ihr Zusammenhang mit der Steuer kann nicht zweifelhaft sein.
Im Gegensatz zu früheren, auf die Gesetzgebungskompetenz des Bundes abstellende Regelung kommt es nach § 1 Abs. 1 AO darauf an, ob die jeweiligen Steuern durch Bundesrecht oder durch Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind. Dadurch sind Auslegungszweifel vermieden, die angesichts der Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG durch das Finanzreformgesetz bei Beibehaltung der Fassung der AO hätten entstehen können.
Der Anwendungsbereich der AO erfaßt nicht die landesrechtlich geregelten Steuern. Hinsichtlich der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (z. B. GetränkeSt, SpeiseeisSt, JagdSt, HundeSt u. ä.), die der Gesetzgebungskompetenz der Länder unterstehen (Art. 105 Abs. 2a GG), kann der Bund nur verfahrensrechtliche Vorschriften erlassen (Art. 108 Abs. 5 GG). Die AO enthält aber nicht nur Verfahrensrecht, sondern in erheblichem Umfang auch materielles Recht, dessen Trennung vom Verfahrensrecht nicht immer einfach ist. Da auch die Länder im übrigen gegen eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Verfahrensvorschriften der kleinen Gemeindesteuern waren und es nach ihrer Meinung wie bisher den Kommunalabgabengesetzen vorbehalten bleiben sollte, die Anwendung der AO auf die kleinen Gemeindesteuern und auf die übrigen Kommunalabgaben zu regeln, hat die AO davon Abstand genommen, die Verfahrensvorschriften der AO für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern für anwendbar zu erklären.
Ausdrücklich für anwendbar erklärt werden durch § 1 Abs. 2 AO die Vorschriften der AO für die Realsteuern, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist. Ausgenommen sind dabei im wesentlichen nur die Vorschriften über die Vollstreckung und das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. S.
Die AO ist auch für die Angelegenheiten anzuwenden, die nicht unmittelbar der Besteuerung dienen, aber auf Grund der Verwaltungskompetenz für diese Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörden fallen, z. B. Erteilung stlicher Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Ausstellung von Einkommens- und Vermögensbescheinigungen für nichtstliche Zwecke (EE Nr. 5 zu § 1 AO).
Für Prämien, z. B. Spar-, Wohnungsbauprämie, Zulagen, z. B. nach §§19, 28 BerlinFG und nach dem InvZulG, und Subventionen nach den EG-Marktordnungen gilt die AO nur, soweit die erwähnten Gesetze und Marktordnungen sie für anwendbar erklären.
Die Grundlage für die Einforderung des StAnspruchs ist die Festsetzung durch einen Verwaltungsakt der zuständigen Finanzbehörde.
Sie betrifft den einer Behörde dem Gegenstand und der Art nach durch Gesetz zugewiesenen Aufgabenbereich. Neben dem Aufgabenkreis, der durch das FVG bestimmt wird, ergeben sich für die Finanzbehörden auch Aufgabenzuweisungen aus der AO, z. B. §§ 163, 208, 249, 386, und anderen Gesetzen z. B. §§40, 164 StBerG, § 5 InvZulG.
Im Rahmen des föderativen Aufbaus der Bundesrepublik ist die verbandsmäßige Zuständigkeit als besondere Art der sachlichen Zuständigkeit zu beachten (EE-AO Nr. 2 zu § 16 AO). Bei den nicht gebietsgebundenen Steuern, z. B. ESt, ist jedoch die Verwaltungskompetenz nicht auf die FÄ des verbandsmäßig zuständigen Bundeslandes beschränkt. Das Wohnsitz-FA ist für die Besteuerung nach dem Einkommen auch für Besteuerungszeiträume zuständig, in denen der Stpfl. in einem anderen Bundesland wohnte ( BFH v. 23. 11. 72, BStBl 1973 II S. 198). Wegen Einzelheiten vgl. Blencke, NWB F. 2 S. 3875 ff.
Die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit regeln die Frage, welche von mehreren gleichgeordneten Behörden, deren Aufgabenbereiche untereinander nach regionalen Gesichtspunkten abgegrenzt sind, innerhalb ihrer sachlichen Zuständigkeit zur Entscheidung berufen ist. Neben den unten genannten Vorschriften der AO bestehen Sonderregelungen über die örtliche Zuständigkeit z. B. in den §§195, 367, 388 AO sowie in Einzelsteuergesetzen, z. B. §§42c, 46 Abs. 6 EStG, § 4 KraftStDV. Die AO sieht folgende örtliche Zuständigkeiten vor:
§ 18 AO: Gesonderte Feststellung; § 19 AO: Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen. Mit dem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit nach § 19 Abs. 3 AO wird das nunmehr zuständig gewordene FA Verfahrensbeteiligter. Es hat sich die räumliche Begrenzung der sachlichen Zuständigkeit geändert ( BFH v. 7. 11. 78, BStBl 1979 II S. 169); § 20 AO: Steuern vom Einkommen und Vermögen der Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen; § 21 AO: Umsatzsteuer; § 22 AO: Realsteuern; § 23 AO: Zölle und Verbrauchsteuern; § 24 AO: Ersatzzuständigkeit; § 25 AO: Mehrfache örtliche Zuständigkeit; § 26 AO: Zuständigkeitswechsel; § 27 AO: Zuständigkeitsvereinbarung; § 28 AO: Zuständigkeitsstreit und § 29 AO: Gefahr im Verzuge. Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 3875 ff.
§§30, 31 AO
Übersicht über die Abgabenordnung - Steuergeheimnis und Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen
Die Vorschrift des § 30 AO regelt die Fragen des Steuergeheimnisses. Seiner Verletzung durch unbefugtes Offenbaren oder Verwerten ist ab 1.1.1987 das unbefugte Abrufen geschützter Daten im automatisierten Verfahren gleichgestellt (vgl. NWB F. 2 S. 4615). Ihr kommt besondere Bedeutung zu, die sich vor allem darin zeigt, daß Verhältnisse eines anderen vor Offenbarung geschützt werden, ohne daß ein Geheimnis in materiellem Sinne vorzuliegen braucht. Während jedoch § 22 Abs. 1 RAO zunächst bestimmte: S. „Das Steuergeheimnis ist unverletzlich„, ist dieser Grundsatz in der neuen Vorschrift nicht ausdrücklich enthalten. Man kann nur auf die amtliche Begründung zur AO vertrauen, nach der der Schutz des Steuergeheimnisses schon immer besonders wirksam gewesen ist und sich daran in Zukunft nichts ändern soll. Man fragt sich aber trotzdem, warum ein derartig fundamentaler Grundsatz in der AO nicht mehr enthalten ist. Der Gesetzgeber hätte schon den Anschein vermeiden sollen, bewährte Grundsätze der Besteuerung abbauen zu wollen.
Nach § 30 Abs. 1 AO haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren. Eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch einen Amtsträger liegt nach § 30 Abs. 2 AO vor, wenn er
aus anderem Anlaß durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheides oder eine Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen
ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Buchst. a genannten Verfahren bekanntgeworden ist, unbefugt offenbart oder verwertet oder
nach Buchst. a oder b geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Buchst. a genannten Verfahren in einer Datei gespeichert sind.
Auch wenn ein Denunzierter Akteneinsicht und Auskunftserteilung durch die Finanzbehörden verlangt, haben Amtsträger über den Inhalt der verwalteten Akten Stillschweigen zu bewahren ( BFH v. 7. 5. 85, BStBl II S. 571).
§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO stellt klar, daß eine Offenbarung von Verhältnissen des Stpfl. immer dann zulässig ist, soweit sie zur Durchführung eines Besteuerungsverfahrens, eines Steuerstrafverfahrens oder Bußgeldverfahrens erforderlich ist. Die Offenbarung ist nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO auch zulässig, wenn sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist oder wenn ihr der Betroffene zustimmt (§ 30 Abs. 4 Nr. 3 AO).
Gem. § 30 Abs. 4 Nr. 4a AO dürfen im StStraf- oder StOrdnungswidrigkeitsverfahren gewonnene Erkenntnisse über außerstliche Straftaten an Gerichte und Strafverfolgungsbehörden für Zwecke der Strafverfolgung weitergeleitet werden. Die FÄ können daher z. B. die Staatsanwaltschaft auch über sog. Zufallsfunde unterrichten. Voraussetzung ist jedoch stets, daß die Erkenntnisse im StStraf- oder Bußgeldverfahren selbst gewonnen wurden. Kenntnisse, die bereits vorher in einem anderen Verfahren, z. B. Veranlagungs-, Außenprüfungs- oder Vollstreckungsverfahren, erlangt wurden, dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber nicht offenbart werden. Sind die Tatsachen von dem Stpfl. selbst oder der für ihn handelnden Person (§ 200 Abs. 1 AO) der Finanzbehörde mitgeteilt worden, ist die Weitergabe zur Strafverfolgung wegen nichtstlicher Straftaten nur zulässig, wenn der Stpfl. zum Zeitpunkt der Abgabe der Mitteilung an die Finanzbehörde die Einleitung des stlichen Straf- oder Bußgeldverfahrens gekannt hat, es sei denn, einer der in § 30 Abs. 4 Nr. 5 oder Abs. 5 AO geregelten Fälle läge vor (EE Nr. 9 zu § 30 AO).
Gem. § 30 Abs. 4 Nr. 4b AO ist eine Offenbarung von Kenntnissen zur Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer nichtstlichen Straftat uneingeschränkt zulässig, wenn die Tatsachen der Finanzbehörde ohne Bestehen einer stlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht bekanntgeworden sind. Tatsachen sind der Finanzbehörde ohne Bestehen einer stlichen Verpflichtung bekanntgeworden, wenn die Auskunftsperson nicht zuvor durch die Finanzbehörde zur Erteilung einer S. Auskunft aufgefordert worden ist. Ein Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht (vgl. §§ 10 ff. AO) kann nur angenommen werden, wenn dem Berechtigten sein Auskunftsverweigerungsrecht bekannt war; dies setzt in den Fällen des § 101 AO eine Belehrung voraus (EE Nr. 10 zu § 30 AO).
Die Finanzbehörden sind nach § 30 Abs. 5 AO ferner dann zur Offenbarung an die Strafverfolgungsbehörden in den Fällen befugt, in denen die Kenntnis auf vorsätzlich falschen Angaben des Betroffenen beruht.
Durch den bereits ab 25.12.85 geltenden § 30 Abs. 6 Satz 1 AO wird die Zulässigkeit des Datenabrufs abstrakt geregelt (vgl. NWB F. 2 S. 4615). Eine auf § 30 Abs. 6 AO gestützte RechtsVO über technische und organisatorische Schutzmaßnahmen gegen unbefugten Datenabruf ist bisher nicht erlassen worden. Während die Verletzung des Steuergeheimnisses durch unbefugtes Offenbaren oder Verwerten nach § 355 StGB strafbar ist, fehlt bisher eine Strafvorschrift für den unbefugten Datenabruf.
Nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO ist eine Offenbarung auch bei Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses zulässig. Ein zwingendes öffentliches Interesse an der Offenbarung ist danach nicht nur bei Verbrechen und vorsätzlichen Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen gegeben, sondern auch bei schwerwiegenden Wirtschaftsvergehen. Die Offenbarung bei Wirtschaftsvergehen dürfte aber insofern Schwierigkeiten bereiten, da die diesbezügliche Vorschrift zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe enthält, die die Anwendung der Vorschrift unpraktikabel machen. Schließlich ist ein zwingendes öffentliches Interesse zur Offenbarung auch dann anzunehmen, wenn die Offenbarung zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen erforderlich ist, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern. Die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem BdF; vor der Richtigstellung soll der Stpfl. gehört werden.
Die technisch perfekte Regelung des Steuergeheimnisses in § 30 AO vermag nicht zu befriedigen. Die Offenbarung stlicher Verhältnisse ist immer ein schwerwiegender Eingriff in die private Sphäre des Bürgers. Ein derartiger Eingriff dürfte auf stlichem Gebiet nur auf Grund einer richterlichen Anordnung zulässig sein, wie das ja auch auf strafrechtlichem Gebiet bei Anordnung einer Durchsuchung oder Beschlagnahme der Fall ist. Eine derartige rechtliche Absicherung der Privatsphäre des Bürgers hätte auch nahegelegen, da die AO die Rechtssicherheit des Bürgers verstärken wollte. Wegen weiterer Einzelheiten zum Steuergeheimnis s. Bilsdorfer, NWB F. 2 S. 4661 ff.
Die Offenbarung der nach § 30 AO geschützten Verhältnisse des Betroffenen ist ferner zulässig, soweit sie der Bekämpfung der Schwarzarbeit dient und der Betroffene schuldhaft seine steuerlichen Pflichten verletzt hat. S. im einzelnen § 31a AO.
Die Offenbarung von Besteuerungsgrundlagen, Steuermeßbeträgen und Steuerbeträgen an Körperschaften des öffentlichen Rechts einschl. der Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, zur Festsetzung von solchen Abgaben, die an diese Besteuerungsgrundlagen usw. anknüpfen, ist zulässig; desgleichen die Mitteilung der stlichen Verhältnisse des Betroffenen an die Träger der gesetzlichen Sozialversicherung zur Beitragsfestsetzung (§ 31 AO).
Der Zweite Teil der AO faßt vorwiegend Vorschriften materiellen Inhalts zusammen. So werden der Begriff des Stpfl., das Steuerschuldverhältnis, die stbegünstigten Zwecke sowie die Haftung und die Duldung behandelt.
§ 33 AO enthält den Begriff des Stpfl. Stpfl. ist danach derjenige, dem durch die Steuergesetze steuerliche Pflichten auferlegt werden. Neben der Pflicht, eine Steuer als Steuerschuldner oder Haftender zu entrichten, kommen hierbei insbesondere Pflichten zur Abgabe von Steuererklärungen, Sicherheitsleistung sowie Führung von Büchern S. und Aufzeichnungen in Betracht. Stpfl. ist auch derjenige, der eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat. Stpfl. ist jedoch nach § 33 Abs. 2 AO nicht derjenige, der lediglich in einer fremden Steuersache Auskünfte zu erteilen oder bestimmte andere Verpflichtungen zu erfüllen hat, z. B. Bevollmächtigte und Beistände. Beschreitet der von einem Steuerverwaltungsakt betroffene Fiskus den Finanzrechtsweg, so handelt es sich nicht um einen unzulässigen Insichprozeß. Soweit er sich im Bereich der Fiskalverwaltung betätigt und dadurch mit anderen Rechtssubjekten in Konkurrenz tritt, ist er Stpfl. ( BFH v. 9. 10. 85, BStBl 1986 II S. 148).
Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen, die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (§ 34 Abs. 1 AO) sowie die Vermögensverwalter im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnisse (§ 34 Abs. 3 AO) treten in ein unmittelbares Pflichtenverhältnis zur Finanzbehörde. Sie haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen auferlegt sind, z. B. Buchführungs-, Erklärungs-, Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten (§§ 140 ff., 90, 93 AO), die Verpflichtung, Steuern zu zahlen und die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden (§ 77 AO). Hat eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung oder Vermögensmasse keinen Geschäftsführer, so kann die Finanzbehörde sich unmittelbar an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten, ohne daß vorher in jedem Fall eine Aufforderung zur Bestellung von Bevollmächtigten ergehen muß. Die Finanzbehörde kann auch mehrere Mitglieder (Gesellschafter) zugleich zur Pflichterfüllung auffordern (§ 34 Abs. 2 AO).
Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO ist jeder, der tatsächlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und als solcher auftritt, besonders, wenn er auch nach außen hin so handelt. Das Gesetz stellt nicht auf das Bestehen eines rechtlichen Vertretungsverhältnisses ab. Das ergibt sich daraus, daß es ausdrücklich den Verfügungsberechtigten neben dem Bevollmächtigten erwähnt ( BFH v. 16. 1. 80, BStBl II S. 526). Auf etwaige Beschränkungen des Innenverhältnisses (Auftrag, Vollmacht) kommt es nicht an. Bevollmächtigte werden von der Vorschrift nur betroffen, wenn sie tatsächlich und rechtlich verfügungsberechtigt sind. Die steuerlichen Pflichten eines Prokuristen werden durch den ihm zugewiesenen Geschäftsbereich begrenzt, soweit er nicht außerhalb dieses Auftrags aufgetreten ist ( BFH v. 19. 7. 84, BStBl 1985 II S. 147).
§ 36 AO
Auch nach dem Erlöschen der Vertretungs- oder Verfügungsmacht, gleichgültig worauf dies beruht, hat der gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigte die nach §§34, 35 AO bestehenden Pflichten zu erfüllen, soweit sie vor dem Erlöschen entstanden sind und er zur Erfüllung noch in der Lage ist.
Das StSchuldverhältnis entspricht dem zivilrechtlichen Schuldverhältnis. Es bezeichnet die Rechtsbeziehungen zwischen mindestens zwei Personen, von denen die eine das Recht auf eine Leistung hat (Gläubiger) und die andere zur Leistung verpflichtet ist (Schuldner). Das StSchuldverhältnis ist ein gesetzliches Schuldverhältnis des öffentlichen Rechts. Es ist zu unterscheiden von dem Steuerpflicht-Verhältnis, das ist das allgemeine Verhältnis, das die Gesamtheit der Beziehungen zwischen StBerechtigten und Stpfl. umfaßt.
a) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis sind der StAnspruch, der StVergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine stliche Nebenleistung, der S. Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten StErstattungsansprüche, nicht jedoch Ansprüche auf Strafen und Geldbußen.
Ist eine Steuer, eine StVergütung, ein Haftungsbetrag oder eine stliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so ist der Zahlungsempfänger verpflichtet, den Betrag zu erstatten. Das gleiche gilt, wenn der rechtliche Grund der Zahlung später weggefallen ist (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).
Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung geleistet worden ist, auch wenn ein Dritter die Zahlung tatsächlich geleistet hat. Hat einer von mehreren Gesamtschuldnern die Zahlung geleistet, so ist auch an diesen zu erstatten. Ist für gemeinsame Rechnung von Gesamtschuldnern geleistet worden (§ 44 AO), so haben diese als Gesamtgläubiger Anspruch auf die Erstattung. Das FA kann mit befreiender Wirkung an jeden der Gesamtgläubiger erstatten. Erstattungsverpflichteter ist der Leistungsempfänger (EE Nr. 1 zu § 37 AO). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Barske, NWB F. 2 S. 3475 ff.
b) Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
Die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, z. B. § 36 Abs. 1 EStG, § 13 Abs. 1 UStG, § 18 GewStG, § 5 Abs. 2 VStG, § 9 Abs. 2 GrStG, § 9 ErbStG ( BFH v. 25. 6. 80, BStBl 1981 II S. 332; v. 19. 11. 81, BStBl 1982 II S. 168). Das gleiche gilt für die stlichen Nebenleistungen und für Ansprüche auf StVergütungen, StErstattungen und deren Rückforderung. Realisierbar wird der StAnspruch jedoch erst durch die durch die StFestsetzung oder die StAnmeldung eintretende Konkretisierung. Daraus, daß StAnsprüche nur kraft Gesetzes entstehen können, folgt im übrigen, daß sie nicht durch Verträge begründet werden können.
Der Entstehungszeitpunkt ist maßgebend für den Umfang und die Höhe der Stpflicht, wichtig bei der Verjährung, im Konkurs, bei der Erbfolge, ferner bezüglich der Bewertung und Fälligkeit.
Die Vorschrift behandelt die Frage, in welchen Fällen Wirtschaftsgüter einem anderen als deren rechtlichem Eigentümer zugerechnet werden können. Sie ist ein Anwendungsfall des das StRecht beherrschenden Grundsatzes, daß für die Besteuerung nicht die äußere Rechtsform, sondern die tatsächlichen Verhältnisse, wie sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung darstellen, maßgebend sind.
Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO dem Eigentümer i. S. des bürgerlichen Rechts bzw. dem Rechtsinhaber zuzurechnen.
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO enthält eine Definition des „wirtschaftlichen Eigentums„ i. S. der vom BFH im Rahmen der Leasing-Rechtsprechung entwickelten Auffassung. Danach liegt wirtschaftliches Eigentum vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. In einem derartigen Falle ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Ohne Berücksichtigung steuerrechtlicher Zurechnungsvorschriften ergibt sich jedoch die Qualifikation als Kommanditist aus dem Handelsrecht ( BFH v. 8. 8. 79, BStBl 1980 II S. 50). Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Maßgebend sind die jeweiligen StGesetze sowie die allgemeinen gesetzlichen und vertraglichen Regelungen. Eine Ermittlung der Anteile erfolgt nur, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Vgl. Barske, NWB F. 2 S. 3503 ff.
d) Gesetz- oder sittenwidriges Verhalten
Die Besteuerung gesetz- oder sittenwidriger Handlungen (§ 40 AO) ergibt sich aus dem Grundsatz des StRechts zu besteuern, was ist, nicht was sein sollte. S.
e) Unwirksame Rechtsgeschäfte
Ein unwirksames oder anfechtbares Rechtsgeschäft ist für Zwecke der Besteuerung als gültig zu behandeln, soweit die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis bestehen lassen. In Betracht kommt jegliche Art von Unwirksamkeit ( BFH v. 7. 10. 81, BStBl 1982 II S. 28). Soweit ausnahmsweise die rückwirkende Aufhebung eines vollzogenen Vertrages stlich zu berücksichtigen ist, enthalten Einzelsteuergesetze Besonderheiten, z. B. § 17 UStG, §§ 5 Abs. 2, 7 Abs. 2 BewG. Nach § 41 Abs. 2 AO sind Scheinrechtsgeschäfte und Scheinhandlungen, z. B. Scheinarbeitsverhältnis zwischen Ehegatten oder Begründung eines Scheinwohnsitzes, für die Besteuerung ohne Bedeutung. Das StRecht knüpft an die von den Parteien wirklich gewollte Vertragsform an ( BGH v. 10. 10. 80, HFR S. 576).
f) Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
Bei mißbräuchlicher Verwendung von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts entsteht die Stpflicht so, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 AO), d. h. die StSchuld entsteht mit der Verwirklichung des Umgehungstatbestandes. Ein Gestaltungsmißbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist und wenn die Rechtsordnung das Ergebnis mißbilligt ( BFH v. 9. 5. 79, BStBl II S. 586; v. 25.10.79 , BStBl 1980 II S. 247; v. 5.11.80 , BStBl 1981 II S. 219), so z. B. in der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren bei sog. „Bauherren-Modellen„ zur Erlangung sofort abz. WK ( BFH v. 29. 10. 85, BStBl 1986 II S. 217) sowie bei sog. „Ringdarlehen„ ( BFH v. 31. 7. 84, BStBl 1985 II S. 33). Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4627 ff.
g) Steuerschuldner, Steuervergütungsgläubiger
§ 43 AO
Wer im Einzelfall StSchuldner ist, läßt sich nur im Zusammenhang mit den einzelnen StGesetzen beantworten. Daher verweist § 43 AO auf die Einzelsteuergesetze.
h) Gesamtschuldner
Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem StSchuldverhältnis schulden oder für sie haften oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind Gesamtschuldner. Durch diese Fassung wird nicht ausgeschlossen, daß auch zwischen StSchuldnern und Haftenden Gesamtschuldnerschaft bestehen kann. Diese Frage soll jedoch nach dem Willen des Gesetzgebers der Auslegung durch die Rechtsprechung überlassen werden, zumal der BFH das Verhältnis zwischen StSchuldner und Haftenden als unechte Gesamtschuld bezeichnet hat ( BFH v. 27. 3. 68, BStBl III S. 376, 377 rechte Spalte unter c). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Zur Ermessensausübung unter den in verschiedenen Staaten ansässigen Gesamtschuldnern für die Haftungsinanspruchnahme äußert sich BFH v. 23. 10. 85 (BStBl 1986 II S. 178).
Nach § 44 Abs. 2 AO, der § 422 Abs. 1 und § 425 Abs. 1 BGB nachgebildet ist, wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner. Das gleiche gilt von der Aufrechnung und der Sicherheitsleistung. Zusammenveranlagte Personen können nach §§268 bis 280 AO Aufteilung der rückständigen StSchuld verlangen und dadurch die Wirkung der gesamtschuldnerischen Haftung ausschließen (§ 44 Abs. 2 letzter Satz AO). Andere Tatsachen wirken nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten.
i) Gesamtrechtsnachfolger
Nach § 45 Abs. 1 AO geht die StSchuld im Falle der Gesamtrechtsnachfolge vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger über. Damit wird klargestellt, daß die zivilrechtlichen Grundsätze (vgl. z. B. § 1922 BGB) auch im StRecht gelten. Gesamt- S. rechtsnachfolger sind insbesondere die Erben, bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften die übernehmende Gesellschaft. Bei der Erbfolge gehen jedoch Zwangsgelder nicht über (§ 45 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die StSchuld geht in der Ausgestaltung auf den Gesamtrechtsnachfolger über, die sie vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge erhalten hat. Das bedeutet, ohne daß dies in dieser Vorschrift besonders angeordnet werden mußte, daß die Unanfechtbarkeit einer StFestsetzung auch gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger wirkt. Dieser Grundsatz wird in § 166 AO nochmals hervorgehoben.
Die Erben haben für die aus dem Nachlaß zu entrichtenden Verbindlichkeiten wie bisher nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts einzustehen, wobei nach § 45 Abs. 2 Satz 2 AO besondere stliche Haftungsvorschriften unberührt bleiben. Nach § 254 Abs. 1 Satz 3 AO muß dem Erben ein dem Erblasser gegenüber erlassenes Leistungsgebot erneut bekanntgegeben werden. Für die Vollstreckung gegen Erben gelten nach § 265 AO eine Reihe von Vorschriften des BGB und der ZPO. Die Beschränkung der Erbenhaftung nach § 1990 BGB kann nur im Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden ( BFH v. 24. 6. 81, BStBl II S. 729).
j) Abtretung, Verpfändung, Pfändung
Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, stlichen Nebenleistungen und auf StVergütungen können nach § 46 Abs. 1 AO abgetreten, verpfändet und gepfändet werden. Die Abtretung für einen LSt-Erstattungsanspruch gilt auch für den Anspruch aus überzahlter ESt ( BFH v. 25. 6. 85, BStBl II S. 572). Die Wirkung der Abtretung oder Verpfändung tritt jedoch erst mit einer entsprechenden Anzeige auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck des abtretenden oder verpfändenden Gläubigers an die Finanzbehörde ein.
Ihr Eingang ist materielle Voraussetzung für die Wirksamkeit; sie wirkt nicht auf den Zeitpunkt des Abtretungs- oder Verpfändungsvertrags zurück. Die Anzeige muß enthalten:
Angabe des Abtretenden und des Abtretungsempfängers und deren Unterschriften, bei Gesamtgläubigern haben alle zu unterzeichnen;
Bezeichnung der Art des abgetretenen Anspruchs, z. B. überzahlte ESt 1985;
Höhe des Anspruchs, wobei diese bestimmbar, aber nicht ziffernmäßig benannt werden muß; Angaben wie z. B. „in Höhe des zu erstattenden Betrags„ genügen;
Nennung des Abtretungsgrundes, z. B. Erfüllung eines Darlehensvertrages.
Die Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 2 und 3 AO, die der Auslegung zugänglich ist ( BFH v. 4. 12. 79, BStBl 1980 II S. 488; v. 7.5.82 , BStBl II S. 685), muß nach Entstehung des Anspruchs eingehen, soll sie wirksam sein. Dadurch wird verhindert, daß die Finanzbehörde sich bereits zu einer Zeit mit Abtretungen und Verpfändungen befassen muß, zu der der Anspruch noch nicht entstanden, geschweige denn ein zur Auszahlung führendes Verfahren beantragt worden ist. Die Abtretungsanzeige darf gegenüber dem amtlichen Vordruck keine ihrer Schutzfunktion entgegenstehenden Änderungen enthalten ( BFH v. 26. 11. 82, BStBl 1983 II S. 123). Auch die Pfändung eines Anspruchs des Stpfl. ist erst nach seiner Entstehung zulässig.
Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluß oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung dürfen nicht erlassen werden, bevor der Anspruch entstanden ist (§ 46 Abs. 6 AO). Ein entgegen diesem Verbot erwirkter Pfändungs- oder Überweisungsbeschluß oder erwirkte Pfändungs- und Einziehungsverfügung sind gem. § 46 Abs. 6 Satz 2 AO nichtig.
Mit der wirksam angezeigten Abtretung oder Verpfändung bzw. ausgebrachten Pfändung tritt der neue Gläubiger insoweit an die Stelle des Erstattungsberechtigten.
Nicht geregelt wird in § 46 AO die Frage, wie der neue Gläubiger, der Pfandgläubiger oder der Pfändungspfandgläubiger, seine Rechte in den jeweiligen Besteuerungsverfahren wahrnehmen kann. Diese Frage soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers durch die Rechtsprechung im Rahmen der Auslegung des § 78 AO (vgl. Ziff. 30, Buchst. a) geklärt werden. S.
Nach § 46 Abs. 4 AO ist der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zulässig. Das gilt nicht für die Fälle der Sicherungsabtretung. Zum geschäftsmäßigen Erwerb und zur geschäftsmäßigen Einziehung der zur Sicherung abgetretenen Ansprüche sind nur Unternehmen befugt, denen das Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist (§ 46 Abs. 4 letzter Satz AO). Vgl. auch BFH v. 23. 10. 85 (BStBl 1986 II S. 124).
k) Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
§ 47 AO enthält die nicht abschließend aufgezählten Erlöschensgründe. Die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis erlöschen danach insbesondere durch Zahlung (§§224, 225 AO), Aufrechnung (§ 226 AO), Erlaß (§§163, 227 AO), Verjährung (§§ 169-171, §§ 228-232 AO), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen. Sie können aber auch auf andere Weise erlöschen, z. B. bei Zwangsgeldern durch Erbfolge (§ 45 Abs. 1 AO) oder durch Verzicht auf Erstattung (§ 37 Abs. 2 AO). Vgl. auch Ziff. 76 und Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3697 ff.
l) Leistung durch Dritte, Haftung Dritter
§ 48 AO
Nach § 48 AO können alle Leistungen aus dem StSchuldverhältnis (§ 37 AO) gegenüber der Finanzbehörde auch durch Dritte bewirkt werden oder sich Dritte hierzu vertraglich verpflichten. Der Stpfl. wird in diesen Fällen von seiner eigenen Leistungspflicht nicht befreit. Derartige rechtsgeschäftliche Verpflichtungsgeschäfte, z. B. Bürgschaft, Schuldversprechen oder kumulative Schuldübernahme, können auf einem Vertrag zwischen StGläubiger und Schuldübernehmer oder auf einem Vertrag zwischen StSchuldner und Übernehmer zugunsten des StGläubigers beruhen. In beiden Fällen sind die sich hieraus ergebenden Ansprüche der Finanzbehörde privatrechtlicher, nicht öffentlich-rechtlicher Natur und können gem. § 192 AO nur nach den Vorschriften des BGB durchgesetzt werden. Diese Vorschriften gelten auch für stliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 3 AO (EE zu § 48 AO).
Zu den nach der AO stbegünstigten Zwecken gehören die gemeinnützigen Zwecke (§ 52 AO), die mildtätigen Zwecke (§ 53 AO) und die kirchlichen Zwecke (§ 54 AO). Den Umfang der StBegünstigung bestimmen die jeweiligen Einzelsteuergesetze, z. B. § 4 Nr. 16 UStG; § 10b Abs. 1 EStG; § 4 Nr. 6 GrStG. Weitere ähnliche StBegünstigungen sind damit nicht ausgeschlossen, z. B. Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz; Spendenabzug für staatspolitische Zwecke gem. § 10b Abs. 1 EStG (EE vor § 51 AO).
Stbegünstigt sind grundsätzlich nur Körperschaften einschl. der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Gewisse Ausnahmen gelten für von Privatpersonen betriebene Krankenhäuser und Altenheime, z. B. § 4 Nr. 16 UStG. Die Körperschaft muß die stbegünstigten Zwecke selbstlos verfolgen (§ 55 AO). Sie darf weder eigene gewerbliche Zwecke verfolgen noch ihre Mitglieder durch Gewinnausschüttungen usw. wirtschaftlich begünstigen. Stbegünstigt sind aber sog. Sammel- oder Fördervereine (§ 58 Nr. 1 AO) sowie Dachverbände, die andere stbegünstigte Körperschaften zusammenfassen (§ 57 AO). Bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten sind stlich unschädlich (§ 58 AO), andere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 AO) zwar im Prinzip nicht stbegünstigt, aber stlich unschädlich, soweit sie als sog. Zweckbetriebe (§§65, 68 AO) anerkannt sind (§ 64 AO). Zur stlichen Behandlung von Sportvereinen vgl. NWB F. 2 S. 4655 ff.
Die Voraussetzungen für die StBegünstigung müssen aus der Satzung sich ergeben (§ 60 AO mit Mustersatzung im EE). Die tatsächliche Geschäftsführung muß darüber hinaus der Satzung entsprechen (§§42, 63 AO) und durch Aufzeichnungen belegbar sein (§ 63 Abs. 3 AO). S.
Die AO sieht eine Haftung für Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis vor, wobei nach Art. 97 § 11 EGAO die §§69 bis 76 AO nur anzuwenden sind, wenn der haftungsbegründende Tatbestand nach dem 31.12.76 verwirklicht worden ist ( BFH v. 16. 3. 82, BStBl III S. 483). Wegen verfahrensrechtlicher Probleme beim Haftungsbescheid vgl. NWB F. 2 S. 467 ff.
a) Haftung der Vertreter
§ 69 AO begründet für die in den §§34 und 35 AO genannten Personen (gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter, Verfügungsberechtigte) die Haftung, wenn durch vorsätzliche oder grob fahrlässige, nicht jedoch durch leicht fahrlässige Pflichtverletzung Steuern nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet oder StVergütungen oder StErstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO erstreckt sich auch auf Verspätungs- und Säumniszuschläge. § 69 Satz 2 AO läßt keinen gegenteiligen Schluß zu, da er ausschließlich eine Haftung für Säumniszuschläge infolge Pflichtverletzungen der gesetzlichen Vertreter juristischer Personen betrifft ( BFH v. 22. 2. 80, BStBl II S. 375).
b) Haftung des Vertretenen
Die Vorschrift begründet die Haftung der Vertretenen für vorsätzliche und leichtfertige StVerkürzungen der Vertreter. Sie hat vor allem Bedeutung beim Zoll- und Verbrauchsteuerrecht. Bei Besitz- und Verkehrsteuern kommt ihr Anwendung nur bei Abzugsteuern in Betracht. Natürliche Personen haften nach § 70 Abs. 2 AO nicht für ihren gesetzlichen Vertreter, soweit sie aus dessen Tat keinen Vermögensvorteil erlangt haben. Das gilt auch für die juristischen Personen, wenn sie ihren Vertreter sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt haben (EE zu § 70 AO).
c) Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers
Wer eine StHinterziehung oder eine StHehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, z. B. als Anstifter oder Gehilfe, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten StVorteile sowie für die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Die für den Erlaß des Haftungsbescheids zuständige Stelle der Finanzbehörde hat im Einvernehmen mit der für Straf- und Bußgeldsachen zuständigen Stelle zu prüfen, ob der objektive und subjektive Tatbestand der einschlägigen Strafvorschrift gegeben ist. Eine vorherige strafgerichtliche Verurteilung ist nicht erforderlich. Ebensowenig sind Selbstanzeige (§ 371 AO), Eintritt der Strafverfolgungsverjährung oder sonstige Verfahrenshindernisse von Bedeutung (EE Nr. 2 zu § 70 AO). An Entscheidungen im strafgerichtlichen Verfahren ist die Finanzbehörde nicht gebunden ( BFH v. 10. 10. 72, BStBl 1973 II S. 68).
d) Haftung bei Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit
§ 72 AO
Die Haftung beschränkt sich auf vorsätzliches und grob fahrlässiges Handeln.
e) Haftung bei Organschaft
Die Haftung erstreckt sich auf alle Steuern, für die eine Organschaft anerkannt wird. Ob Organschaft vorliegt, richtet sich nach dem jeweiligen StGesetz, das für die einzelnen Steuern von Bedeutung ist, z. B. § 14 KStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG (EE Nr. 2 zu § 73 AO).
f) Haftung des Eigentümers von Gegenständen
§ 74 AO begründet eine Haftung des Eigentümers von Gegenständen, die einem Unternehmen dienen, wenn er an dem Unternehmen wesentlich, d. h. zu mehr als einem Viertel mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Die Angehörigeneigenschaft begründet allein noch keine Haftung. Einer wesentlichen Beteiligung steht die Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf das Unternehmen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gleich. Der Eigentümer der Gegenstände haftet nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO persönlich, aber gegenständlich beschränkt S. mit den dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Gegenständen. Der Eigentümer von Rechten haftet nicht. Gehaftet wird nur für die Steuern und Ansprüche auf Erstattung von StVergütungen, bei denen sich die Stpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet und die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Auf die Fälligkeit kommt es nicht an. Gehaftet wird also z. B. für USt, GewSt, VerbrauchSt bei Herstellungsbetrieben usw., nicht jedoch für Personensteuern, z. B. ESt, KSt, ErbSt, VSt, sowie für stliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 3 AO (EE Nr. 2 zu § 74 AO).
g) Haftung des Betriebsübernehmers
Der Übernehmer eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs haftet für die im Betrieb begründeten Steuern, für Ansprüche auf Erstattung von StVergütungen und StAbzugsbeträge, insbesondere LSt, vorausgesetzt, daß die Steuern seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Keine Haftung nach § 75 AO jedoch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage erst später an den Betriebsübernehmer übereignet wird ( BFH v. 6. 8. 85, BStBl II S. 651). Die Haftung des Betriebsübernehmers erfaßt auch die USt-Schuld, die durch den mit der Unternehmensveräußerung bewirkten Umsatz entstanden ist ( BFH v. 28. 1. 82, BStBl II S. 490). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Rößler, NWB F. 2 S. 3705 ff.
h) Duldungspflicht
§ 77 AO
§ 77 AO regelt zwei unterschiedliche Fälle der Duldung der Zwangsvollstreckung. Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, eine Steuer mit von ihm verwalteten Mitteln zu bezahlen, hat die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden (§ 77 Abs. 1 AO). Wegen einer Steuer, die als öffentliche Last auf Grundbesitz ruht, hat der Eigentümer - das ist, wer als solcher im Grundbuch eingetragen ist - die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz zu dulden (§ 77 Abs. 2 AO).
Der Dritte Teil der AO enthält in seinem Ersten Abschnitt die allgemeinen Verfahrensvorschriften. Hierzu gehören auch die allgemeinen Vorschriften über Verwaltungsakte (vgl. Ziff. IX). Diese Vorschriften gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, nicht nur für das eigentliche StFestsetzungsverfahren, sondern auch für das Verfahren, das der StFestsetzung vorausgeht, sowie für das sich an die StFestsetzung anschließende Erhebungs- und Beitreibungsverfahren und das Rechtsbehelfsverfahren. Sie gelten dagegen nicht für das Strafverfahren wegen StStraftaten und das Bußgeldverfahren wegen StOrdnungswidrigkeiten. Soweit die besonderen Verfahrensvorschriften der anderen Teile der AO von den allgemeinen Verfahrensvorschriften abweichen, treten die allgemeinen Vorschriften zurück.
diejenigen, mit denen die Finanzbehörde einen öffentlich-rechtlichen Vertrag schließen will oder geschlossen hat. S.
Die Vorschrift regelt die Frage, wer in einem Besteuerungsverfahren (= Verwaltungsverfahren) wirksam Verfahrenshandlungen vornehmen kann. Geregelt wird nicht nur die aktive, sondern auch die passive Handlungsfähigkeit. Fähig zur Vornahme von Verfahrenshandlungen sind danach:
natürliche Personen, die nach bürgerlichem Recht geschäftsfähig sind, das sind natürliche Personen nach Vollendung des 18. Lebensjahres,
natürliche Personen, die nach bürgerlichem Recht in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, soweit sie für den Gegenstand des Verfahrens durch Vorschriften des bürgerlichen Rechts als geschäftsfähig oder durch Vorschriften des öffentlichen Rechts als handlungsfähig anerkannt sind, das sind z. B. Minderjährige, die zum selbständigen Betrieb eines Erwerbsgeschäfts ermächtigt sind, für alle Geschäfte, die der Betrieb mit sich bringt (§ 112 BGB),
juristische Personen, Vereinigungen oder Vermögensmassen durch ihre gesetzlichen Vertreter oder durch besondere Beauftragte; dazu gehören auch alle nicht rechtsfähigen Vereinigungen, die Träger steuerlicher Rechte und Pflichten sein können oder als solche in ein Verfahren hineingezogen worden sind,
Die in § 79 Abs. 2 AO erwähnten §§53, 55 ZPO regeln die Prozeßfähigkeit einer durch einen Pfleger vertretenen Person und eines Ausländers, der nach dem Recht seines Landes nicht prozeßfähig ist.
c) Bevollmächtigte und Beistände
§ 80 Abs. 1 AO stellt klar, daß sich ein Beteiligter durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen kann. Die Vollmacht ermächtigt zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, sofern sich aus ihrem Inhalt nicht etwas anderes ergibt; sie ermächtigt jedoch nach § 80 Abs. 1 Halbsatz 2 AO nicht zum Empfang von StErstattungen und StVergütungen. Der Bevollmächtigte kann jedoch in anderer Weise über das Guthaben des Stpfl. verfügen, indem er z. B. namens des Stpfl. gegenüber dem FA aufrechnet. Erstattungen an Bevollmächtigte oder andere Personen sind zulässig, wenn der Stpfl. eine entsprechende Zahlungsanweisung allgemein oder für den Einzelfall erteilt (EE Nr. 2 zu § 80 AO). Auf Verlangen ist die Vollmacht schriftlich nachzuweisen. Der Rechtssicherheit dient § 80 Abs. 1 Satz 4 AO, wonach der Widerruf der Vollmacht der Behörde gegenüber erst mit dem Zugang wirksam wird.
Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, so soll nach § 80 Abs. 3 AO sich die Behörde an ihn wenden. Sie kann sich an den Beteiligten wenden, soweit er zur Mitwirkung verpflichtet ist. Wendet sich die Behörde an den Beteiligten, so soll der Bevollmächtigte verständigt werden. Nach Ansicht des Gesetzgebers trägt diese Regelung den Belangen der stberatenden Berufe ausreichend Rechnung, da nach den Regeln des allgemeinen Verwaltungsrechts eine Soll-Vorschrift verpflichtet, wenn nicht besondere Gründe für eine Abweichung vorliegen. Die Frage der Bekanntgabe von Verwaltungsakten an einen durch einen Bevollmächtigten vertretenen Beteiligten wird in § 122 AO geregelt (vgl. Ziff. 40). Mit der Bestellung eines Bevollmächtigten verliert der Stpfl. nicht die Möglichkeit, selbst rechtswirksame Erklärungen gegenüber dem FA abzugeben, z. B. auch einen vom Bevollmächtigten eingelegten Rechtsbehelf zurückzunehmen (EE Nr. 5 zu § 80 AO).
Der Beteiligte kann nach § 80 Abs. 4 AO zu Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen. Das von diesem Vorgetragene gilt grundsätzlich als Vorbringen des Beteiligten selbst, sofern dieser nicht widerspricht. Im Gegensatz zum Bevollmächtigten handelt der Beistand nicht für, sondern neben dem Beteiligten.
Die Zurückweisung von Bevollmächtigten und Beiständen sowie das in Betracht kommende Verfahren wird in § 80 Abs. 5 bis Abs. 7 AO geregelt. Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder Beistand vor seiner Zurückweisung vorgenommen hat, sind wirksam (EE Nr. 6 zu § 80 AO). S. § 81 AO sieht die Bestellung eines Vertreters von Amts wegen in bestimmten Fällen vor, z. B. für einen abwesenden Beteiligten, dessen Aufenthalt unbekannt ist oder der an der Besorgung seiner Angelegenheiten verhindert ist.
Personen, die selbst Beteiligte sind oder durch die Entscheidung unmittelbar begünstigt werden oder die in einer besonders engen Beziehung zu einem Beteiligten oder unmittelbar Begünstigten stehen, dürfen für eine Finanzbehörde nicht in einem Verwaltungsverfahren nach der AO tätig sein. Dadurch sollen Interessenkonflikte vermieden werden. Zugleich soll das Vertrauen in die Objektivität der Behörde geschützt werden. Der Einsatz eines Betriebsprüfers am Ort der als StBeraterin tätigen Ehefrau ist nicht rechtswidrig ( BFH v. 14. 12. 83, BStBl 1984 II S. 409). Das Verfahren wird in den §§ 82 ff. geregelt, wobei nach § 84 AO auch Mitglieder eines Ausschusses abgelehnt werden können. Zu beachten ist, daß § 83 Abs. 1 Satz 1 AO keinen selbständig verfolgbaren Anspruch auf Ablehnung eines Amtsträgers gibt ( BFH v. 7. 5. 81, BStBl II S. 634).
a) Allgemeiner Besteuerungsgrundsatz
§ 85 AO geht von dem den Finanzbehörden durch Art. 108 GG erteilten Auftrag zur Verwaltung der Steuern aus. Die Vorschrift stellt die gleichmäßige Erhebung der Steuern als Aufgabe der Finanzbehörden besonders heraus. Steuern sollen weder zu hoch noch zu niedrig festgesetzt werden. Daher haben die Finanzbehörden nach § 85 Satz 2 AO insbesondere sicherzustellen, daß Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder StErstattungen und StVergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.
b) Beginn des Verfahrens
§ 86 AO
Es ist selbstverständlich, daß die Finanzbehörden nicht nach Belieben ohne jeden Anlaß von ihren Befugnissen Gebrauch machen dürfen. Ihr Handeln steht immer unter dem Gebot der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens. Die Finanzbehörde entscheidet daher nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann sie ein Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Finanzbehörde auf Grund von Rechtsvorschriften von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muß bzw. nur auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt.
c) Untersuchungsgrundsatz; Beratung, Auskunft; Mitwirkungspflichten der Beteiligten; Anhörung Beteiligter
§§ 88-91 AO
Es gilt der Untersuchungsgrundsatz, der im Verwaltungsverfahren den rechtsstaatlichen Erfordernissen am besten entspricht. Durch § 90 AO und andere Vorschriften werden den Beteiligten umfassende Mitwirkungspflichten auferlegt, die der vollständigen und zutreffenden Aufklärung des Sachverhalts dienen.
Die Finanzbehörde ermittelt nach § 88 Abs. 1 AO den Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Dies entspricht § 76 Abs. 1 letzter Satz FGO. Nach § 88 Abs. 1 Satz 3 AO richtet sich der Umfang der Pflichten der Finanzbehörde nach den Umständen des Einzelfalles. Für das Besteuerungsverfahren ist diese Regelung insbesondere für die Fälle wichtig, in denen der Stpfl. seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nicht nachkommt. Der Umfang der Untersuchungspflichten, die von dem Grundsatz der Zumutbarkeit und der Verhältnismäßigkeit bestimmt werden, muß sich deshalb nach den Verhältnissen des Einzelfalles richten. Zum Untersuchungsgrundsatz gehört es ferner, daß die Finanzbehörde nach § 88 Abs. 2 AO auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen hat, was in der Praxis allerdings häufig nicht geschieht. S.
Der Fürsorgepflicht der Finanzbehörden entspricht es, daß sie nach § 89 AO die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder von Anträgen anregen sollen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung der Finanzbehörden hält die AO für nicht vertretbar. Sie würde die Finanzverwaltung zu sehr in die Rolle eines Beraters drängen und dadurch die Erfüllung der eigentlichen Verwaltungsaufgaben beeinträchtigen.
Die Pflicht der Finanzbehörden, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären, wird ergänzt durch die in § 90 AO geregelte Mitwirkungspflicht der Beteiligten. Auf die Mitwirkung der Stpfl. bei der Aufklärung des steuerlich erheblichen Sachverhalts kann nicht verzichtet werden. Der Stpfl. ist oft am ehesten in der Lage, die erforderlichen Auskünfte über die in Betracht kommenden Tatsachen zu geben. Dazu gehört in erster Linie, daß er nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO seine Angaben vollständig und wahrheitsgemäß macht. Auch seine Mitwirkungspflicht richtet sich nach § 90 Abs. 1 letzter Satz AO nach den Umständen des Einzelfalles.
§ 90 Abs. 2 AO enthält eine gesteigerte Mitwirkungspflicht für Sachverhalte, die sich auf Vorgänge im Ausland beziehen. In diesen Fällen sind die Möglichkeiten der Finanzbehörde, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären, beschränkt. Die Rechtsprechung hat unter diesen Gesichtspunkten den Grundsatz entwickelt, der Stpfl. müsse durch eigene Nachforschungen im Ausland die inländische Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden ergänzen und unterstützen. Die Pflicht zur Offenlegung seiner Verhältnisse wird für den Stpfl. hier zu einer Aufklärungspflicht erweitert. Die Angabe von Beweismitteln allein genügt in diesen Fällen nicht, weil diese für die Finanzbehörde in der Regel nicht erreichbar sind. § 90 Abs. 2 Satz 1 AO legt daher dem Stpfl. eine Beweismittelbeschaffungspflicht auf. Er hat hierbei alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er kann sich nicht darauf berufen, hierzu nicht in der Lage zu sein, wenn er die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit gehabt hätte, hierfür durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen Vorsorge zu treffen.
§ 91 AO enthält den Grundsatz des rechtlichen Gehörs. § 91 Abs. 1 AO verpflichtet die Finanzbehörde, den Beteiligten Gelegenheit zu geben, sich zu den entscheidenden Tatsachen zu äußern, bevor ein belasteter Verwaltungsakt erlassen wird (so auch BGH v. 1. 12. 77, HFR 1978 S. 421). Die Finanzbehörde soll diese Gelegenheit geben. Durch das Wort „soll„ wird zum Ausdruck gebracht, daß in atypischen Ausnahmefällen ein Absehen von der Anhörung gestattet ist. Aus der Vorschrift ergibt sich keine Verpflichtung der Finanzbehörde, mit den Beteiligten ein Rechtsgespräch zu führen. Die Anhörung der Beteiligten soll insbesondere dann erfolgen, wenn von dem in der StErklärung erklärten Sachverhalt zuungunsten des Stpfl. abgewichen werden soll, und zwar wesentlich abgewichen werden soll - eine stete Quelle für Streitereien zwischen Finanzbehörden und Bürger über die Frage, was „wesentlich„ ist. § 91 Abs. 2 AO zählt im übrigen 5 Fälle auf, in denen von der Anhörung nach den Umständen des Einzelfalles abgesehen werden kann. Danach ist die Anhörung nicht geboten, wenn eine sofortige Entscheidung wegen Gefahr im Verzug oder im öffentlichen Interesse notwendig erscheint oder durch die Anhörung die Einhaltung einer für die Entscheidung maßgeblichen Frist in Frage gestellt würde oder von den tatsächlichen Angaben eines Beteiligten, die dieser in einem Antrag oder einer Erklärung gemacht, nicht zu seinen Ungunsten abgewichen werden soll oder die Finanzbehörde eine Allgemeinverfügung oder gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen will oder Maßnahmen in der Vollstreckung getroffen werden. Keine Anhörung ist schließlich geboten, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht (§ 91 Abs. 3 AO).
Im Zusammenhang mit § 91 AO ist die Frage geprüft worden, ob Beteiligte einen Anspruch auf Akteneinsicht haben sollen. Diese Frage wurde vom Gesetzgeber jedoch verneint, da nach seiner Meinung ein allgemeines Akteneinsichtsrecht für die StVerwaltung nicht praktikabel sein soll. S.
§ 92 AO
Die Finanzbehörde kann sich gem. § 92 AO der Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Damit wird klargestellt, daß sich die Finanzbehörden nur solcher Beweismittel bedienen dürfen, die zur Ermittlung des Sachverhalts objektiv erforderlich sind. In Betracht kommen nach § 92 Satz 2 AO insbesondere Einholung von Auskünften jeder Art von den Beteiligten und anderen Personen, Zuziehung von Sachverständigen, Beiziehung von Urkunden und Akten, Einnahme des Augenscheins. Diese Aufzählung der klassischen Beweismittel des Zivil- und Strafprozeßrechts ist nicht erschöpfend.
b) Beweis durch Auskünfte und Sachverständigengutachten
§§ 93-96 AO
Auskunftspflichtig nach § 93 Abs. 1 AO sind nicht nur natürliche und juristische Personen, sondern auch nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Finanzbehörde soll sich in erster Linie an die Beteiligten selbst wenden. Dritte sollen regelmäßig nicht in das Besteuerungsverfahren hineingezogen werden. Erst wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Beteiligten selbst nicht zum Ziele führt oder keine Aussicht auf Erfolg verspricht, soll die Finanzbehörde an andere herantreten. Der zur Auskunft Verpflichtete ist nach § 93 Abs. 2 AOüber das Beweisthema zu unterrichten, wobei anzugeben ist, ob er in eigener oder fremder StSache Auskunft geben soll. Dies kann möglicherweise Bedeutung für eventuell bestehende Auskunftsverweigerungsrechte haben. Bejaht wurde bspw. die Auskunftspflicht einer Bank über die Identität bestimmter Depotkunden ( BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 268); einer Zeitung über den Auftraggeber einer Chiffreanzeige ( BFH v. 26. 8. 80, BStBl II S. 699) sowie einer Fachzeitschrift über den Auftraggeber einer Chiffreanzeige ( BFH v. 27. 10. 81, BStBl 1982 II S. 141).
Der neue § 93a AO ermächtigt die Bundesregierung zum Erlaß einer RechtsVO zur Regelung der sog. Kontrollmitteilungen von Behörden anderer Verwaltungszweige an die Finanzbehörden. Nach Maßgabe der VO können Verwaltungsakte, die steuerlich Bedeutung haben, und Bescheide über Subventionen dem FA mitgeteilt werden. Bei Zahlungsvorgängen kann die Behörde verpflichtet werden, den Stpfl. auf die StPflicht hinzuweisen, z. B. bei Renten oder Entschädigungszahlungen.
Eine eidliche Vernehmung sieht § 94 Abs. 1 AO vor, wenn die Finanzbehörde diese mit Rücksicht auf die Bedeutung der Auskunft oder zur Herbeiführung einer wahrheitsgemäßen Auskunft für geboten hält. Eidlich vernommen werden können nur Dritte, nicht die Beteiligten selbst. Um die eidliche Vernehmung kann das für den Wohnsitz oder den Aufenthaltsort der zu beeidigenden Person zuständige FG ersucht werden, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen auch das zuständige Amtsgericht. Das FG ist zu der Entscheidung befugt, ob die zu vernehmende Person Subjekt der vom FA beantragten eidlichen Vernehmung sein kann ( BFH v. 28. 3. 79, BStBl II S. 538). Die Entscheidung des FG ist mit der Beschwerde anfechtbar ( BFH v. 3. 10. 79, BStBl 1980 II S. 2).
Die Versicherung der Richtigkeit von behaupteten Tatsachen an Eides Statt durch den Beteiligten wird nach § 95 Abs. 2 AO von der Finanzbehörde zur Niederschrift aufgenommen, und zwar durch den Behördenleiter, seinen ständigen Vertreter oder einen Angehörigen des öffentlichen Dienstes.
Nach § 96 AO bestimmt die Finanzbehörde, ob ein Sachverständiger zuzuziehen ist. Soweit nicht Gefahr im Verzuge ist, hat sie den Beteiligten den von ihr in Aussicht S. genommenen Sachverständigen zu benennen. Auf diese Weise können sich die Beteiligten frühzeitig klar darüber werden, ob nach ihrer Ansicht in der Person des Sachverständigen Gründe vorliegen, die seine Ablehnung rechtfertigen.
c) Beweis durch Urkunden und Augenschein
§§97, 98 AO
Die Finanzbehörde kann von den Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung nach § 97 AO verlangen. Sie kann nach § 98 AO die Einnahme eines Augenscheins durchführen und dabei Sachverständige zuziehen. Das Ergebnis der Augenscheinseinnahme ist aktenkundig zu machen.
d) Betreten von Grundstücken und Räumen
§ 99 AO
Im Besteuerungsinteresse können nach § 99 AO Grundstücke, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit nach angemessener vorheriger Benachrichtigung betreten werden, ohne daß es darauf ankommt, wer Eigentümer oder unmittelbarer Besitzer ist. Berechtigt sind die mit der Augenscheinseinnahme betrauten Amtsträger und die zugezogenen Sachverständigen. Wohnungen dürfen nach § 99 Abs. 1 Satz 3 AO gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden. § 99 Abs. 2 AO stellt ausdrücklich klar, daß das Betreten von Grundstücken und Räumen nicht zu dem Zweck angeordnet werden darf, um nach unbekannten Gegenständen zu forschen. Vgl. dazu Koch, NWB F. 2 S. 4463 f.
e) Vorlage von Wertsachen
§ 100 AO regelt die Vorlage von Wertsachen im Besteuerungsverfahren. Auch Dritte können vorlagepflichtig sein.
§§ 101-106 AO
Der Stpfl. hat nach der AO im Besteuerungsverfahren kein Auskunftsverweigerungsrecht. Seine Mitwirkung kann nicht erzwungen werden, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Straftat zu belasten. Rechtlich bleibt seine Mitwirkungspflicht bestehen, soweit es um die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geht. Nach der AO kommen folgende Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte in Betracht (vgl. auch Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3739 ff.):
a) Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen
Den Angehörigen i. S. des § 15 AO steht ein Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht zu, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen stlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind oder die Auskunftspflicht für einen Beteiligten zu erfüllen haben. In Zusammenveranlagungsfällen besteht danach ein Auskunftsverweigerungsrecht eines Ehegatten, soweit die stlichen Verhältnisse des anderen Ehegatten in Betracht kommen. Die Angehörigen sind aktenkundig über ihr Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht zu belehren.
b) Auskunftsverweigerungsrecht zum Schutz bestimmter Berufsgeheimnisse
Die Auskunft können ferner verweigern: Geistliche, Mitglieder des Bundestages, eines Landtages oder einer zweiten Kammer, Verteidiger, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Steuerbevollmächtigte, vereidigte Buchprüfer, Ärzte, Zahnärzte, Apotheker und Hebammen. Den erwähnten Personen stehen ihre Gehilfen und die Personen gleich, die zur Vorbereitung auf den Beruf an der berufsmäßigen Tätigkeit teilnehmen.
Ein Auskunftsverweigerungsrecht haben auch die Personen, die bei der Vorbereitung, Herstellung oder Verbreitung von periodischen Druckwerken oder Rundfunksendungen berufsmäßig mitwirken oder mitgewirkt haben.
Auch nach der AO 77 haben Kreditinstitute im Besteuerungsverfahren gegenüber den Finanzbehörden kein Auskunftsverweigerungsrecht. Es gibt kein sog. „Bankge- S. heimnis„ als Rechtsbegriff mit Normcharakter, wohl aber einen Bankenerlaß des BdF v. 31.8.79 (NWB G F. 2 S. 443 f.) als interne Dienstanweisung an die Landesfinanzbehörden (vgl. Muuss, NWB F. 2 S. 3617 ff.).
c) Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit
Die Vorschrift regelt das Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit. Voraussetzung ist allerdings, daß die Auskunftspflichtigen weder Beteiligte noch für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind.
d) Sonstige Auskunfts- und Vorlagenverweigerungsrechte
§§ 104 ff. AO
Das Recht zur Verweigerung der Erstattung eines Gutachtens und der Vorlage von Urkunden enthält § 104 AO. Mit dem Verhältnis der Auskunfts- und Vorlagepflicht zur Schweigepflicht öffentlicher Stellen befaßt sich § 105 AO. Schließlich enthält § 106 AO eine Beschränkung der Auskunfts- und Vorlagepflicht bei Beeinträchtigung des staatlichen Wohls.
§§ 108-109 AO
a) Fristen und Termine
Für die Berechnung der Fristen und für die Bestimmung von Terminen gelten die §§187 bis 193 BGB entsprechend, soweit in § 108 Abs. 2 bis 5 AO nicht etwas anderes bestimmt ist. Danach beginnt eine Frist grundsätzlich mit Ablauf des Tages, an dem das sie auslösende Ereignis eingetreten ist. Fällt der letzte Tag einer Frist auf einen Sonn- oder Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist am nächsten Werktag.
b) Verlängerung von Fristen
Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können verlängert werden. Die Verlängerung von Zahlungsfristen ist in den §§222, 223 AO besonders geregelt. Sind Steuererklärungsfristen und von einer Finanzbehörde gesetzte Fristen bereits abgelaufen, so können sie rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO). Die rückwirkende Verlängerung der Frist hat zur Folge, daß die durch den Fristablauf zunächst eingetretenen Wirkungen wieder beseitigt werden.
§ 110 Abs. 1 AO räumt die Möglichkeit ein, bei Versäumung gesetzlicher Fristen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn den Betroffenen an der Fristversäumung kein Verschulden trifft. Der Antrag ist nach § 110 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Innerhalb dieser Antragsfrist ist auch die versäumte Handlung nachzuholen. Dem in der Regel rechtsunkundigen Bürger ist damit für den Wiedereinsetzungsantrag die gleiche Frist eingeräumt worden, die für die versäumte Rechtshandlung vorgesehen ist. Im übrigen gelten auch für befristete Anträge im Verwaltungsverfahren die vom BVerfG entwickelten Rechtsgrundsätze zu den sog. Postlaufzeiten ( BFH v. 30. 1. 81, BStBl II S. 390). Vgl. auch die Beispiele in ABC-Form von Koehler, NWB F. 2 S. 4359 ff.
Alle Gerichte und Behörden haben nach § 111 AO die zur Durchführung der Besteuerung erforderliche Amtshilfe zu leisten. Das Auskunftsverweigerungsrecht bestimmter Berufsgruppen (vgl. § 102 AO; Ziff. 34 Buchst. b) bleibt jedoch unberührt. Die Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe regelt § 112 AO. S.
Empfänger einer Anzeige von Steuerstraftaten können ab 1.1.87 außer FA auch andere Finanzbehörden sein, z. B. HZA.
Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in StSachen können die Finanzbehörden gem. § 117 AO nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. Die Finanzbehörden können nach § 117 Abs. 2 AO zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der EG sowie des EG-Amtshilfe-Gesetzes leisten. Auf Ersuchen kann nach § 117 Abs. 3 AO zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch dann geleistet werden, wenn eine förmliche völkerrechtliche Vereinbarung fehlt oder das ausländische Ersuchen über ein bestehendes Abkommen hinausgeht. Die Gewährung von Rechts- und Amtshilfe ist nach der Vorschrift u. a. davon abhängig, daß der ersuchende Staat Gegenseitigkeit verbürgt und gewährleistet, daß übermittelte Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens verwendet und geheimgehalten werden, und der ersuchende Staat seine Bereitschaft zusichert, eine mögliche Doppelbesteuerung bei den Ertrags- und Vermögensteuern im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden. § 117 Abs. 4 AO sieht eine Anhörung des inländischen Beteiligten vor der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen als Regelfall vor.
Die §§ 118 ff. AO befassen sich mit den Verwaltungsakten. Soweit dies angesichts der Besonderheiten des Steuerrechts und seiner langjährigen eigenständigen Entwicklung vertretbar und zweckmäßig ist, sind die allgemeinen Verfahrensvorschriften und damit auch die Vorschriften über Verwaltungsakte den Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes 1976 (BGBl I S. 1253) angepaßt bzw. angenähert worden. Dabei ist jedoch vermieden worden, abrupt mit langjährigen Traditionen des Steuerrechts zu brechen.
Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ein derartiger Verwaltungsakt ist bspw. der Steuerbescheid. Nach § 118 Satz 2 AO ist Allgemeinverfügung ein Verwaltungsakt, der sich an einen nach allgemeinen Merkmalen bestimmten oder bestimmbaren Personenkreis richtet oder die öffentlich-rechtliche Eigenschaft einer Sache oder ihrer Benutzung durch die Allgemeinheit betrifft.
Nach § 119 Abs. 1 AO muß der Verwaltungsakt inhaltlich so eindeutig und klar gefaßt sein, daß einerseits der Betroffene weiß, was von ihm verlangt oder was ihm zugebilligt wird, und daß andererseits auch für die Behörde klar genug bestimmt ist, was sie ggf. gegenüber dem Betroffenen mit Zwangsmitteln durchsetzen kann. Ein als Haftungsbescheid bezeichneter Bescheid, in dem LSt pauschal festgesetzt wird, ist jedoch unwirksam ( BFH v. 15. 3. 85, BStBl II S. 581). Nach § 119 Abs. 2 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Der Betroffene kann verlangen, sofern er unverzüglich einen entsprechenden Antrag stellt und hieran ein berechtigtes Interesse besteht, daß ein mündlicher Verwaltungsakt schriftlich bestätigt wird. Der schriftliche Verwaltungsakt muß nach § 119 Abs. 3 AO die erlassende Behörde erkennen lassen und die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten. LSt-Nachforderungsbescheide sind aber nicht bei fehlender Unterschrift oder Namenswiedergabe einer in § 119 Abs. 3 AO genannten Person nichtig ( BFH v. 18. 7. 85, BStBl 1986 II S. 169). Bei einem schriftlichen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird, können nach § 119 Abs. 4 AO Unterschrift und Namenswiedergabe fehlen. Bei wesentlicher Ergänzung eines Formulars liegt jedoch kein formularmäßiger Verwaltungsakt vor ( BFH v. 18. 7. 85, a. a. O.). Die fehlende Unterschrift bei maschinell erstell- S. tem Bescheid verstößt nicht gegen das Verfassungsrecht ( BFH v. 15. 4. 81, BStBl II S. 554).
Die Frage der Nebenbestimmungen zum Verwaltungsakt (Bedingung, Befristung, Auflage, Widerrufsvorbehalt) regelt § 120 AO. Sie sind grundsätzlich nur zulässig bei Verwaltungsakten, die auf einer Ermessensentscheidung der Behörde beruhen. Die mit der Bewilligung eines StLagers nach § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO verbundene Auflage, für die Steuern Sicherheit zu leisten, kann selbständig vollzogen und selbständig angefochten werden ( BFH v. 25. 8. 81, BStBl 1982 II S. 34). Einem Verwaltungsakt im Rahmen der gebundenen Verwaltung dürfen sie nur beigefügt werden, wenn sie durch Rechtsvorschrift zugelassen sind oder wenn sie sicherstellen sollen, daß die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsaktes erfüllt werden.
Eine schriftliche Begründung eines schriftlich oder schriftlich bestätigten Verwaltungsaktes sieht § 121 Abs. 1 AO vor, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. So ist bspw. eine nicht begründete Ermessensentscheidung der Verwaltung im Regelfall rechtsfehlerhaft ( BFH v. 3. 2. 81, BStBl II S. 493). Ausnahmen von der schriftlichen Begründung sieht bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen § 121 Abs. 2 AO vor.
Der Verwaltungsakt ist nach § 122 Abs. 1 AO demjenigen bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Ein an eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung oder eine nicht rechtsfähige Vermögensmasse gerichteter Verwaltungsakt kann einem Mitglied (Gesellschafter) oder Vermögensinhaber mit Wirkung für und gegen die erwähnten Einrichtungen bekanntgegeben werden, falls die Personenvereinigung oder die Vermögensmasse keinen Geschäftsführer besitzt. Zur Bekanntgabe eines zusammengefaßten ESt-Bescheides an Ehegatten ist jedem von ihnen eine Urschrift des StBescheids zu übermitteln, wenn sie sich nicht gegenseitig zur Empfangsnahme von StBescheiden bevollmächtigt haben ( BFH v. 26. 3. 85, BStBl II S. 603; Söffing, NWB F. 2 S. 4521 f.). Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG wird nicht mehr zwingend vorgeschrieben, daß ein Verwaltungsakt an einen Bevollmächtigten bekanntgegeben werden muß. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO stellt die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an einen Bevollmächtigten in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde. Sie soll von der Möglichkeit der Bekanntgabe an dem Stpfl. nur Gebrauch machen, wenn besondere Gründe gegen die Bekanntgabe an den Bevollmächtigten sprechen (EE Nr. 1 zu § 122 AO). Der von einem Stpfl. an einen Angehörigen der stberatenden Berufe erteilte Auftrag zur Erstellung und Einreichung der StErklärungen schließt in der Regel seine Bestellung als Empfangsbevollmächtigter nicht ein. Aus der Mitwirkung eines StBeraters bei der StErklärung folgt daher nicht, daß das FA den StBescheid dem StBerater bekanntgeben muß (EE Nr. 2 zu § 122 AO; BFH v. 30. 7. 80, BStBl 1981 II S. 3). Bis zur Aufhebung der Nachlaßpflegschaft ist der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter der Erben. Er ist Adressat von StBescheiden an die Erben ( BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 687).
Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Geltungsbereich der AO (in anderen Fällen greift ggf. § 123 Satz 2 AO ein) durch die Post übermittelt wird, gilt bei Übermittlung an einen Beteiligten innerhalb der Bundesrepublik und Berlin (West) am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post und bei Übermittlung an einen Beteiligten außerhalb der Bundesrepublik und Berlin (West) einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat nach § 122 Abs. 2 AO die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Ein „Zweifel„ an der Bekanntgabe eines StBescheids „am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post„ kann begründet sein, wenn der Buchhalter der Finanzkasse auf der beim FA verbleibenden Bescheidsausfertigung einen Freitag als Tag der Aufgabe zur Post vermerkt, in einem weiteren Arbeitsgang die für den Stpfl. bestimmte, den StBescheid enthaltende Sendung von der Poststelle des FA freigestempelt und danach die Sendung bei der Post aufgegeben wird ( BFH v. 12. 8. 81, BStBl 1982 II S. 102). S.
Schriftliche Verwaltungsakte sind nach § 122 Abs. 5 AO zuzustellen, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder durch die Finanzbehörde angeordnet wird. Für die Zustellung gelten die Vorschriften des VwZG. Die öffentliche Bekanntgabe von Verwaltungsakten regelt § 122 Abs. 3 und 4 AO.
Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Wilke, NWB F. 2 S. 4649 ff.
§ 123 AO sieht die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen vor. Ein Beteiligter ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO hat der Finanzbehörde nach § 123 AO auf Verlangen innerhalb einer angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten im Geltungsbereich der AO zu benennen. Unterläßt er dies, so gilt ein an ihn gerichtetes Schriftstück einen Monat nach der Aufgabe zur Post als zugegangen, es sei denn, daß feststeht, daß das Schriftstück den Empfänger nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt erreicht hat. Auf die Rechtsfolgen der Unterlassung ist der Beteiligte nach § 123 letzter Satz AO hinzuweisen. Dieser Hinweis kann mit der Aufforderung zur Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten verbunden werden.
Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, nach § 124 Abs. 1 AO in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben wird. Eine Personengesellschaft erlischt bei Übernahme des Gesamthandelsvermögens durch einen Gesellschafter. Eine Bekanntgabe eines USt-Bescheides nach Erlöschen der Gesellschaft ist unwirksam ( BFH 18. 9. 80, BStBl 1981 II S. 293). Nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird, nicht mit dem Inhalt der Aktenverfügung ( BFH v. 24. 4. 79, BStBl II S. 606). Vgl. zur Bekanntgabe und Adressierung von Verwaltungsakten BMF-Schr. v. 14. 8. 86 IV A 5 - S 0284 - 20/86 und Harenberg, NWB F. 2 S. 4173 ff. Die Überschreitung der verwaltungsintern geregelten Zeichnungsbefugnis beeinträchtigt nicht die Wirksamkeit der StBescheids ( BFH v. 29. 1. 81, BStBl II S. 404).
Ein Verwaltungsakt bleibt nach § 124 Abs. 2 AO wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist nach der ausdrücklichen Regelung in § 124 Abs. 3 AO unwirksam.
Nach der Generalklausel in § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. In § 125 Abs. 2 AO werden zur Erleichterung der Handhabung der Generalklausel konkrete Fälle aufgezählt, in denen Nichtigkeit zu bejahen ist, ohne daß es noch einer Prüfung bedarf, ob die Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO vorliegen. Nichtigkeit liegt bei einem Verwaltungsakt vor, der schriftlich erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen läßt oder den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann oder der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt. § 125 Abs. 3 AO enthält demgegenüber einen Katalog von Fehlern, die nicht zwingend zur Nichtigkeit führen.
Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsaktes, so ist er nach § 125 Abs. 4 AO im ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, daß die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.
Die Finanzbehörde kann nach § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen. Auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat. Der Antrag ist nicht fristgebunden (EE Nr. 3 zu § 125 AO). Zu beachten ist: Der nichtige Verwaltungsakt hat keine Rechtswirkungen; aus ihm darf nicht vollstreckt werden. Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts führen jedoch in der Regel nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts (EE Nr. 1, 2 zu § 125 AO). S.
Bestimmte Verfahrens- und Formfehler können nach § 126 AO nachträglich geheilt werden. Die in dieser Vorschrift genannten Fehler sind meist nicht so schwerwiegend, daß es das Rechtsschutzinteresse des Betroffenen verlangen würde, in derartigen Fällen den Verwaltungsakt aufzuheben oder zu ändern. Nachgeholt werden können danach die Stellung eines Antrags, die erforderliche Begründung eines Verwaltungsaktes, die Anhörung eines Beteiligten sowie die Mitwirkung eines Ausschusses oder einer anderen Behörde. Ein nachträglich gestellter, fristgebundener Antrag heilt den Verwaltungsakt allerdings nur, wenn er innerhalb der für die Antragstellung vorgeschriebenen Frist nachgeholt wird (EE Nr. 1 zu § 126 AO). In den anderen erwähnten Fällen muß die Nachholung spätestens nach § 126 Abs. 2 AO im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erfolgen. Findet ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren nicht statt, ist die Verfahrenshandlung spätestens bis zur Erhebung der finanzgerichtlichen Klage nachzuholen.
Es ist nicht auszuschließen, daß der Stpfl. die Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs versäumt, weil dem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt, oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlaß des Verwaltungsaktes unterblieben ist. Für diese Fälle, in denen der Fehler ursächlich für die Fristversäumnis ist, räumt § 126 Abs. 3 AO einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ein. Gesetzestechnisch wurde der Weg einer Fiktion gewählt und bestimmt, daß die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist in diesen Fällen als nicht verschuldet gilt. Die Rechtsfolge des § 126 Abs. 3 Satz 1 AO tritt jedoch nur ein, wenn die fehlende Begründung des StBescheids oder die unterlassene Anhörung vor einer beabsichtigten Abweichung von der StErklärung ursächlich für das Versäumen der Rechtsbehelfsfrist war ( BFH v. 13. 12. 84, BStBl 1985 II S. 601).
Nach der Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Ein von einem örtlich unzuständigen FA erlassener GewSt-Meßbescheid ist bei Zuweisung der GewSt an die unzuständige Gemeinde aufzuheben ( BFH v. 14. 11. 84, BStBl 1985 II S. 607). § 127 AO gilt nur für gesetzesgebundene Verwaltungsakte, nicht für Ermessensentscheidungen. Wenn diese mit einem Verfahrens- oder Formfehler behaftet sind, der nicht nach § 126 AO geheilt worden ist, müssen sie aufgehoben und nach erneuter Ausübung des Ermessens nochmals erlassen werden, falls der Beteiligte rechtzeitig einen Rechtsbehelf eingelegt hat (EE zu § 127 AO). § 127 AO ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten ( BFH v. 2. 7. 80, BStBl II S. 684).
Eine Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsaktes in einen anderen Verwaltungsakt kann nach § 128 AO erfolgen, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der vorgesehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für dessen Erlaß erfüllt sind. Wegen Einzelheiten vgl. Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3795 f.
Nach der Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und andere offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Eine Berichtigung ist auch dann möglich, wenn sich der Regelungsinhalt eines Verwaltungsaktes durch die Berichtigung in das Gegenteil verkehrt S. ( BFH v. 28. 11. 85, BStBl 1986 II S. 293). Auch nach Ergehen eines Änderungsbescheids auf Grund eines Einspruchs kann eine offenbare Unrichtigkeit noch vorliegen ( BFH v. 29. 3. 85, BStBl II S. 569). Einem jederzeit zu berichtigenden Rechenfehler ist die falsche Anwendung einer KfzSt-Tabelle gleichzuachten ( BFH v. 25. 10. 78, BStBl 1979 II S. 196). Eine offenbare Unrichtigkeit liegt u. a. vor, wenn das FA einen Rechenfehler einer USt-Anmeldung nicht beanstandet ( BFH v. 26. 7. 79, BStBl 1980 II S. 18). Auch beim Erstellen eines EDV-Programms können „mechanische„, eine Berichtigung rechtfertigende Fehler auftreten ( BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 32). § 129 Satz 2 AO räumt dem Stpfl. einen Anspruch auf Berichtigung des StBescheides ein, wenn eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt. Durch die Einschränkung „bei berechtigtem Interesse„ soll vermieden werden, daß die Finanzbehörde einen StBescheid schon bei geringfügigem Versehen, z. B. wegen eines Rechtschreibfehlers, berichtigen muß. Gegen die Ablehnung eines Berichtigungsanspruchs ist der Einspruch gegeben ( BFH v. 13. 12. 83, BStBl 1984 II S. 51). § 129 AO räumt entgegen gewisser Erwartungen der Öffentlichkeit dem Stpfl. keine Möglichkeit ein, seinerseits offenbare Unrichtigkeiten jederzeit korrigieren zu können. Übernimmt das FA einen Fehler des Stpfl., der aus der StErklärung nicht erkennbar war, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor ( BFH v. 24. 7. 84, BStBl II S. 785). Die Berichtigung zugunsten und zuungunsten des Stpfl. ist bei StFestsetzungen, Zinsbescheiden, Haftungs- und Duldungsbescheiden nur innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO), bei Aufteilungsbescheiden nur bis zur Beendigung der Vollstreckung (§ 280 AO), bei Verwaltungsansprüchen, die sich auf Zahlungsansprüche richten, bis zum Ablauf der Zahlungsverjährung (§ 228 AO), bei anderen Verwaltungsakten zeitlich unbeschränkt zulässig (EE Nr. 2 zu § 129 AO).
Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann nach § 130 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Die Entscheidung hat die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Sie ist nicht verpflichtet, in die Überprüfung einzutreten, wenn der Stpfl. erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Rechtswidrigkeit behauptet. Ist die Fehlerhaftigkeit eines Verwaltungsaktes festgestellt, so ist zunächst die mögliche Nichtigkeit (§ 125 AO), danach die Möglichkeit der Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO), danach die Möglichkeit der Heilung von Verfahrens- und Formfehlern (§§126, 127 AO), danach die Möglichkeit der Umdeutung (§ 128 AO) und danach die Rücknahme zu prüfen. Nicht begünstigende rechtswidrige Verwaltungsakte können jederzeit zurückgenommen werden, auch wenn die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen ist. Bei Haftungs- und Duldungsbescheiden sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist (§ 191 Abs. 3 AO) zu beachten. Eine teilweise Rücknahme ist zulässig (EE Nr. 2, 3 zu § 130 AO). So berührt die Teilrücknahme eines Haftungsbescheids den Bestand des ursprünglichen Haftungsbescheids in dem von der Teilrücknahme nicht betroffenen Umfang nicht ( BFH v. 28. 1. 82, BStBl II S. 292). Auch ein nichtiger Verwaltungsakt kann von der Finanzbehörde als rechtswidrig gem. § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen werden ( BFH v. 9. 5. 85, BStBl II S. 579).
Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlichen Vorteil begründet oder bestätigt, also ein begünstigender Verwaltungsakt, darf jedoch nach § 130 Abs. 2 AO nur dann zurückgenommen werden, wenn er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen oder durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist oder ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren oder seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Sofern die Rücknahme zulässig und wirksam ist, kann die Finanzbehörde auf Grund des veränderten Sachverhalts oder der veränderten Rechtslage einen neuen Verwaltungsakt erlassen, der für den Beteiligten weniger vorteilhaft ist (EE Nr. 4 zu § 130).
Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann nach § 131 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, außer wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut S. erlassen werden müßte oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist. Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, nach § 131 Abs. 2 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist (vgl. auch BFH v. 30. 11. 82, BStBl 1983 II S. 187) oder mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat oder die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde. Letzte Widerrufsmöglichkeit ist nur bei Verwaltungsakten mit Dauerwirkung von Bedeutung. Sie betrifft nur die Änderung tatsächlicher, nicht rechtlicher Verhältnisse. Das öffentliche Interesse i. S. der Vorschrift ist immer dann gefährdet, wenn bei einem Festhalten an der getroffenen Entscheidung der Betroffene gegenüber anderen Stpfl. bevorzugt würde (EE Nr. 2 zu § 131 AO). Ein StErlaß kann nicht widerrufen werden. Die nachträgliche Verbesserung der Liquiditäts- oder Vermögenslage ist unbeachtlich. Für die Rücknahme gilt § 130 Abs. 2 und 3 AO; vgl. Ziff. 47.
§§ 134-136 AO
Übersicht über die Abgabenordnung - Erfassung der Steuerpflichtigen
Um den Finanzbehörden die Erfüllung ihrer Aufgaben, insbesondere die vollständige und gleichmäßige Erfassung aller Stpfl. zu ermöglichen, können durch die Gemeinden nach § 134 AO Personenstands- und Betriebsaufnahmen durchgeführt werden. Ob und wann Personenstands- und Betriebsaufnahmen durchgeführt werden, bestimmen die obersten Finanzbehörden der Länder.
§ 135 AO begründet für Grundstückseigentümer, Wohnungsinhaber, Untermieter und Betriebsinhaber bestimmte Pflichten zur Mitwirkung bei der Durchführung der Personenstands- und Betriebsaufnahme.
Meldepflichten auf Grund der Vorschriften über das polizeiliche Meldewesen sind auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen. § 136 AO stellt ausdrücklich klar, daß die Meldebehörden den zuständigen FÄ Änderungsmitteilungen zu übersenden haben.
§§ 137-139 AO
Die Anzeigepflicht nach § 137 AO dient der stlichen Erfassung von Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen. § 138 Abs. 1 AO regelt Anzeigepflichten, die der steuerlichen Erfassung der Gewerbetreibenden, der Land- und Forstwirte und der freiberuflich Tätigen dienen. § 138 Abs. 2 AO sieht eine Anzeigepflicht vor für die Fälle der Gründung und des Erwerbs von Betrieben im Ausland sowie der Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften und des Erwerbs einer wesentlichen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Ab 1.1.87 ist die Anmeldung nur bei der Gemeinde auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzunehmen.
Übersicht über die Abgabenordnung - Mitwirkungspflichten
Bei den stlichen Mitwirkungspflichten kommen insbesondere die Führung von Büchern und Aufzeichnungen und die Abgabe von StErklärungen in Betracht. S.
a) Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen
Durch § 140 AO wird die in anderen Gesetzen als den StGesetzen begründete Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht zu einer stlichen Pflicht, soweit die Bücher und Aufzeichnungen für die Besteuerung von Bedeutung sind. Bei Verletzung dieser Pflicht können die Rechtsfolgen eintreten, die sich z. B. aus § 162 Abs. 2, § 328 oder § 379 Abs. 1 AO ergeben. In Betracht kommen hier insbesondere die Buchführungsvorschriften des HGB, des Aktiengesetzes, GmbHG und GenG. Außerdem sind für eine Reihe von Gewerbezweigen besondere Bücher vorgeschrieben, z. B. Betriebsbücher nach der Apothekenbetriebsordnung, Einkaufsbücher der Metallhändler, Fremdenbücher für das Hotel- und Gaststättengewerbe, Tagebücher der Handelsmakler. Es handelt sich in diesen Fällen um die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Die nach anderen als den StGesetzen originär bestehenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten werden für das StRecht nutzbar gemacht. Eine umfassende Zusammenstellung der in Betracht kommenden Vorschriften enthält EE zu § 140 AO.
b) Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger
§ 141 AO hat gegenüber § 140 AO nur subsidiäre Bedeutung. Er erfaßt einen über § 140 hinausgehenden Kreis von Buchführungspflichtigen. Es sind nur Land- und Forstwirte sowie Gewerbetreibende buchführungspflichtig. Für freie Berufe besteht ab 1.1.1977 keine Buchführungspflicht mehr, sie sind aber für Zwecke der USt aufzeichnungspflichtig. Ab 1.1.1987 ist insbesondere die Erhöhung der Buchführungsgrenzen durch § 141 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO von Bedeutung. Es kommen folgende Buchführungsgrenzen in Betracht:
Umsatz von mehr als 500 000 DM im Kj; Betriebsvermögen von mehr als 125 000 DM selbstbewirtschaftete luf Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 40 000 DM. Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 36 000 DM im Wj, Gewinn aus LuF von mehr als 36 000 DM im Kj.
Ein Überschreiten der genannten Grenzen hat zur Folge, daß der Stpfl. verpflichtet ist, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. Die §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1, 243 bis 256 HGB gelten dabei entsprechend.
§ 141 Abs. 2 AO regelt den Beginn und das Ende der Buchführungspflicht. Sie setzt ein mit dem Beginn des Wj, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung der Finanzbehörde folgt, die oben erwähnten Grenzen seien überschritten worden. Die Aufforderung ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt ( BFH v. 2. 12. 82, BStBl 1983 II S. 254). Die Mitteilung kann im StBescheid oder außerhalb des StBescheides gesondert ergehen. Ist strittig, ob die Grenze überschritten ist und wird die Aufforderung zur Buchführung angefochten, so kann ggf. nach § 361 AO oder nach § 69 FGO die Vollziehung zur Aufforderung zur Buchführung ausgesetzt werden. Die Verpflichtung zur Buchführung endet nach Ablauf eines vollen Wj, nachdem die Finanzbehörde festgestellt hat, daß deren Voraussetzungen nicht mehr vorliegen. Auch bei Erhöhung der Buchführungsgrenzen durch Gesetz endet sie nicht ohne eine Feststellung nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO ( BFH v. 28. 6. 84, BStBl II S. 782). Für einen gepachteten luf Betrieb endet sie mit Auslaufen des Pachtverhältnisses ( BFH v. 29. 11. 84, BStBl 1986 II S. 431).
Die Buchführungspflicht geht nach § 141 Abs. 3 AO auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen übernimmt, so z. B. bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft der LuF ( BFH v. 20. 4. 78, BStBl II S. 477). Bei zusammenveranlagten Landwirtsehegatten kann im Fall des unentgeltlichen Hofübergangs zwischen ihnen vom Fortbestehen der Buchführungspflicht ausgegangen werden ( BFH v. 22. 10. 81, BStBl 1982 II S. 123).
c) Ergänzende Vorschriften für Land- und Forstwirte
Nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO zur Buchführung verpflichtete Land- und Forstwirte haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen, in dem nachzuweisen ist, mit welchen S. Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren. Ab 1.1.1977 sind jedoch kein Ernteverzeichnis, kein Viehregister und kein Naturalregister mehr zu führen. Zur Buchführung in der LuF vgl. Ebert, NWB F. 3d S. 379 f.
d) Aufzeichnung des Wareneingangs
§ 143 AO
§ 143 AO verpflichtet alle gewerblichen Unternehmer, den Wareneingang gesondert aufzuzeichnen. Hierbei ist es nicht erforderlich, daß ein besonderes WEB geführt wird. Bei buchführenden Gewerbetreibenden reicht es aus, wenn der Wareneingang innerhalb der Buchführung gesondert aufgezeichnet wird. Die neben § 143 AO bestehenden besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 3 UStG bleiben unberührt. Beide Vorschriften verfolgen verschiedene Zwecke und sind verschieden weit. Die Aufzeichnung des Wareneingangs dient insbesondere der Überprüfung des Buchführungsergebnisses durch Nachkalkulation. Die Aufzeichnung nach dem UStG 1980 dagegen dient dem Nachweis der Vorsteuerabzugsbeträge. Es ist nicht zu beanstanden, wenn beide Aufzeichnungen zusammengefaßt werden, sofern damit den nach § 143 AO und nach dem UStG gestellten Anforderungen genügt wird.
Nach § 143 Abs. 2 AO sind alle Waren einschl. der Rohstoffe, unfertigen Erzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten aufzuzeichnen, die der Unternehmer im Rahmen seines gewerblichen Betriebs zur gewerblichen Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erwirbt. Waren, die üblicherweise für den Betrieb zur gewerblichen Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, sind auch dann aufzuzeichnen, wenn sie im Einzelfall für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Die Aufzeichnungspflicht bezieht sich auf alle erworbenen Waren, gleichgültig, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich, für eigene oder fremde Rechnung erworben worden sind.
Nach § 143 Abs. 3 AO müssen die Aufzeichnungen des Wareneingangs folgende Angaben enthalten: den Tag der Lieferung, Name oder Firma und Anschrift des Lieferanten, die Bezeichnung der Ware, ihren Preis und einen Hinweis auf einen entsprechenden Beleg. Wegen Einzelheiten vgl. Fähnrich NWB F. 17 S. 825 ff.
e) Aufzeichnung des Warenausgangs
§ 144 AO
§ 144 AO dient - ebenso wie § 143 AO - einer wirksamen Kontrolle der Betriebsvorgänge beim aufzeichnungspflichtigen Unternehmer, im besonderen Maße aber auch der Kontrolle der vollständigen Erfassung des Wareneingangs beim Abnehmer des Unternehmers. Dem dient insbesondere die Verpflichtung, Namen und Anschrift des Abnehmers aufzuzeichnen.
Aufzeichnungspflichtig sind nach § 144 Abs. 1 AO alle gewerblichen Unternehmen, die nach Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern. Aufzuzeichnen ist der erkennbar zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoff bestimmte an gewerbliche Unternehmer gerichtete Warenausgang. § 144 Abs. 2 AO ordnet an, daß bestimmte Lieferungen in jedem Fall aufzuzeichnen sind, es sei denn, daß die Ware erkennbar nicht zur gewerblichen Weiterverwendung bestimmt ist. Es sind dies Lieferungen auf Rechnung und Barverkäufe, bei denen wegen der abgenommenen Menge ein unter dem üblichen Preis für Verbraucher liegender Preis vereinbart worden ist.
Die Aufzeichnungen müssen nach § 144 Abs. 3 AO folgende Angaben enthalten: den Tag des Warenausgangs oder das Datum der Rechnung, den Namen oder die Firma und die Anschrift des Abnehmers, die handelsübliche Bezeichnung der Ware, den Preis der Ware und einen Hinweis auf den Beleg. Bei buchführenden Unternehmern können die Aufzeichnungspflichten im Rahmen der Buchführung erfüllt werden. Nach § 144 Abs. 4 AO ist der Unternehmer verpflichtet, über den aufzeichnungspflichtigen Warenausgang einen Beleg zu erteilen, der die vorerwähnten Angaben sowie seinen Namen oder die Firma und seine Anschrift enthält. Soweit auf Grund S. von § 14 Abs. 5 UStG eine Gutschrift an die Stelle einer Rechnung tritt oder auf Grund des § 14 Abs. 6 UStG Erleichterungen gewährt werden, gelten diese auch im Rahmen des § 144 AO.
f) Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnung
§ 145 Abs. 1 AO gibt die von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätze über die an die Buchführung zu stellenden Anforderungen wieder. Ein sachverständiger Dritter muß danach ohne fremde Hilfe in der Lage sein, sich an Hand der Buchführung in angemessener Zeit ohne Schwierigkeiten einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens zu verschaffen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß der Dritte, ausgehend von der Bilanz, einen Geschäftsvorfall bis zu seinem Entstehen, d. h. bis zum dazugehörigen Beleg, verfolgen kann und umgekehrt. Eine durch Fotografien durchgeführte Inventur ist nicht ordnungsmäßig, wenn sie nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweiges innerhalb einer angemessenen Frist nachgeprüft werden kann ( BFH v. 8. 7. 80, BStBl 1981 II S. 9). Im übrigen sind nach § 145 Abs. 2 AO Aufzeichnungen so vorzunehmen, daß der Zweck, den sie erfüllen sollen, erreicht wird.
g) Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen
§ 146 AO regelt die an die Buchführung und an Aufzeichnungen zu stellenden formellen Anforderungen. Dabei ist vor allem die technische Entwicklung berücksichtigt. Grundsatz ist nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO, daß alle Eintragungen vollständig, richtig, zeitgerecht und der Zeitfolge nach geordnet vorgenommen werden müssen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden.
§ 146 Abs. 4 AO verbietet allgemein, eine Buchung oder eine Aufzeichnung in einer Weise zu verändern, daß deren ursprünglicher Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Dies bedeutet z. B., daß bei der automatisierten Datenverarbeitung Buchungen oder Aufzeichnungen nicht gelöscht werden dürfen. Beim Überspielen der Daten auf andere Datenträger muß der ursprüngliche Inhalt erkennbar bleiben. Ferner muß bei jeder Veränderung auch feststellbar sein, wann sie vorgenommen worden ist.
In § 146 Abs. 5 Satz 1 AO werden die sog. Offene-Posten-Buchhaltung sowie die Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträger unter der Voraussetzung zugelassen, daß diese Formen der Buchführung einschl. des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Für die Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen verlangt § 146 Abs. 5 Satz 2 AO als weitere Voraussetzung, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.
h) Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen
§ 147 AO enthält die Ordnungsvorschriften über die Aufbewahrung von Unterlagen. Die Aufbewahrungspflicht ist Bestandteil der Buchführungspflicht, weil erst an Hand der aufzubewahrenden Unterlagen die Buchführung auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüft werden kann. Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht sind zugleich Verstöße gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Für Vollkaufleute ergibt sich die Aufbewahrungsfrist bereits aus § 257 HGB.
Nach § 147 Abs. 3 AO sind Bücher, Aufzeichnungen, Inventare, Bilanzen sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen 10 Jahre, empfangene Handels- und Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe, Buchungsbelege und sonstige für die Besteuerung bedeutsame Unterlagen 6 Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen StGesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind.
Nach § 147 Abs. 2 AO können mit Ausnahme der Bilanz die aufzubewahrenden Unterlagen sämtlich auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Gem. § 147 Abs. 5 AO sind bei Vorlage nicht ohne Hilfsmittel lesbarer Unterlagen diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörden sind S. die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen. Die Kosten hat jeweils der Vorlegungspflichtige zu tragen.
i) Bewilligung von Erleichterungen
Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen Erleichterungen bewilligen. Die Erleichterungen können nach § 148 Satz 2 AO auch rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung der Erleichterung kann nach § 148 Satz 3 AO widerrufen werden.
Regelmäßig bestimmen die einzelnen StGesetze, wer zur Abgabe von StErklärungen verpflichtet ist, z. B. §§ 56 ff. EStDV, § 4 ErbStDV, § 6 KapStDV, § 25 GewStDV. Zur Abgabe einer StErklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von den Finanzbehörden aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen (§ 149 Abs. 1 AO).
Soweit die StGesetze nichts anderes bestimmen, sind nach § 149 Abs. 2 AO in der ab 1.1.80 geltenden Fassung StErklärungen, die sich auf ein Kj oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens 5 Monate danach abzugeben. Bei Stpfl., die den Gewinn aus LuF nach einem von Kj abweichenden Wj ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des dritten Monats, der auf den Schluß des in dem Kj begonnenen Wj folgt.
Form und Inhalt der StErklärungen bestimmen sich nach § 150 AO. Sie sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, soweit nicht eine mündliche StErklärung zugelassen ist. Die Angaben in den StErklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Ordnen die StGesetze an, daß der Stpfl. die StErklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Stpfl. infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes usw. an der Unterschrift gehindert ist. Diese Vorschrift ist lex specialis zu § 80 Abs. 1 AO. Eine Blankounterschrift auf Aufklebezetteln ist keine eigenhändige Unterschrift ( BFH v. 8. 7. 83 und 20.1.84 , BStBl 1984 II S. 13, 436). Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens ermächtigt § 150 Abs. 6 AO den BdF vorzusehen, daß Rechenzentren stliche Daten der von ihnen betreuten Stpfl. auf maschinell verwertbaren Datenträgern oder durch Datenfernübertragung übermitteln können, um eine nochmalige Datenerfassung bei der Finanzverwaltung überflüssig zu machen. Zur Regelung der Datenübermittlung kann in der VO auf Veröffentlichungen sachverständiger Stellen verwiesen werden. Schriftlich abzugebende StErklärungen können bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zur Niederschrift bei der zuständigen Finanzbehörde erklärt werden (§ 151 AO).
Bei Nichtabgabe oder verspäteter Abgabe der StErklärung sieht § 152 AO die Möglichkeit vor, einen Verspätungszuschlag zu verhängen. Der Verspätungszuschlag darf nach § 152 Abs. 2 AO 10 v. H. der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Meßbetrags nicht übersteigen und höchstens 10 000 DM betragen. Nach § 152 Abs. 5 AO hat der BdF die Befugnis, zum Verspätungszuschlag allgemeine Verwaltungsvorschriften zu erlassen. Das Versäumnis ist regelmäßig nicht entschuldbar, wenn die StErklärung wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgemäß abgegeben wurde oder eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (§ 109 AO) nicht eingehalten wurde. Der Verspätungszuschlag ist eine Nebenleistung (§ 3 Abs. 3 AO). Er entsteht mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung (§ 124 Abs. 1 AO) und wird mit Ablauf der vom FA gesetzten Frist fällig (§ 220 Abs. 2 AO). Bei verspäteter Abgabe einer StAnmeldung (§ 168 AO) ist der Verspätungszuschlag durch besonderen Verwaltungsakt festzusetzen. Bei späterer Änderung eines bestandskräftigen StBescheids bleibt der Verspätungszuschlag unverändert, es sei denn, daß die 10-v.-H.-Grenze des § 152 AO bei späterer niedrigerer Festsetzung überschritten wird. S. § 153 AO verpflichtet den Stpfl. zur Berichtigung fehlerhafter Erklärungen, insbesondere fehlerhafter StErklärungen, wenn er nachträglich ihre Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkennt.
§ 154 AO verbietet die Errichtung von Konten sowie die Wertsachenverwahrung, die Wertsachenverpfändung und die Verschaffung eines Schließfaches unter unrichtigem Namen und gebietet den Kontenführern usw., sich Gewißheit über die Person des Verfügungsberechtigten zu verschaffen. Insbesondere sind nach § 154 Abs. 2 Satz 2 AO die Kreditinstitute verpflichtet, sicherzustellen, daß sie bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für ein Auskunftsersuchen in der Lage sind, auch darüber Auskunft zu geben, über welche Konten oder Schließfächer eine bestimmte Person verfügungsberechtigt ist. Bei Verstoß gegen das eingangs erwähnte Verbot dürfen nach § 154 Abs. 3 AO Guthaben, Wertsachen und Schließfachinhalt nur mit Zustimmung des zuständigen FA herausgegeben werden.
Steuern werden nach § 155 Abs. 1 AO durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist. Eine andere Bestimmung enthält § 167 AO für die Fälle der Steueranmeldung und der Entrichtung der Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern. § 155 Abs. 1 Satz 2 AO stellt eindeutig klar, daß als StBescheid der dem Stpfl. nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegebene Verwaltungsakt anzusehen ist (vgl. Ziff. 40). Dies gilt auch für maschinell erstellte StBescheide. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO stellt klar, daß unter den Begriff der StFestsetzung auch die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer sowie die Ablehnung eines Antrags auf StFestsetzung fällt. Hierdurch wird eindeutig zwischen der Freistellung von einer Steuer und der nachfolgenden Erstattung der bisher entrichteten Steuer unterschieden. Die Ablehnung einer StFestsetzung muß von der Freistellung unterschieden werden. Wird z. B. ein Antrag auf LStJA abgelehnt, so bedeutet dies keine Freistellung von der LSt, sondern das Festhalten an der einbehaltenen und abgeführten LSt. Der nach § 42 Abs. 5 EStGüber den LStJA zu erteilende StBescheid hat die Festsetzung des Erstattungsbetrags zum Gegenstand ( BFH 23. 10. 81, BStBl 1982 II S. 215). Die „NV-Mitteilung„, mit der dem Stpfl. lediglich mitgeteilt wird, daß eine Veranlagung nicht in Betracht kommt, ohne daß ein Antrag auf Veranlagung abgelehnt wird, ist keine StFestsetzung (EE Nr. 5 zu § 155 AO).
Nach § 155 Abs. 2 AO kann ein StBescheid erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.
Schulden mehrere Stpfl. eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefaßte StBescheide nach § 155 Abs. 3 AO ergehen. Die Bekanntgabe richtet sich nach § 122 AO.
Nach § 155 Abs. 4 AO ist die Bekanntgabe eines StBescheids an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind. Bei den Beteiligten braucht es sich nicht um Gesamtschuldner zu handeln.
Die Bekanntgabe zusammengefaßter Bescheide an Familien wird durch § 155 Abs. 5 AO erleichtert. Es reicht für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung an ihre gemeinsame Anschrift gesandt wird. In einem derartigen Fall wird gesetzlich vermutet, daß der Bescheid gegenüber allen Beteiligten gleichzeitig wirksam wird, weil bei gemeinsamer Anschrift jeder der Beteiligten gleichermaßen Zugang zur Briefpost hat und auf Grund des engen Verwandtschaftsverhältnisses gegenseitige Unterrichtung unterstellt werden kann (Muuss, NWB F. 2 S. 4620).
Weiterhin sind die für das StFestsetzungsverfahren geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden (EE Nr. 9 zu § 155 AO) für: die gesonderte Feststellung (§ 181 AO), die Festsetzung von StMeßbeträgen (§ 184 Abs. 1 AO), die Zerlegung von StMeßbeträgen (§ 185 AO) die Zuteilung von StMeßbeträgen (§ 190 AO) und Zinsbescheide (§ 239 AO). S.
Durch RechtsVO kann der BdF zur Vereinfachung der Verwaltung bestimmen, daß von der Festsetzung von Steuern und stlichen Nebenleistungen nach § 156 Abs. 1 Nr. 1 AO abgesehen wird, wenn der zu bestimmende Betrag 20 DM nicht übersteigt. Durch RechtsVO kann der BdF ferner nach § 156 Abs. 1 Nr. 2 AO die Abrundung von Steuern und stlichen Nebenleistungen bestimmen. Dabei ist mindestens auf 10 Deutsche Pfennige abzurunden, der Abrundungsbetrag darf 5 DM nicht überschreiten. Das Absehen von der Festsetzung bringt den StAnspruch nicht zum Erlöschen; die Festsetzung kann innerhalb der Festsetzungsfrist nachgeholt werden (EE Nr. 1 zu § 156). Der BdF hat von der Ermächtigung in § 156 Abs. 1 AO Gebrauch gemacht und die Kleinbetragsverordnung v. 10.12.80 (BGBl I S. 2255; NWB G F. 2 S. 481) erlassen.
Wegen ihrer besonderen Bedeutung schreibt § 157 Abs. 1 Satz 1 AO für StBescheide grundsätzlich Schriftform vor, soweit nichts Abweichendes bestimmt ist. Schrifliche StBescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen. So ist z. B. ein Gesellschaftsteuerbescheid, der eine Vielzahl von Sachverhalten unaufgegliedert zusammfaßt, inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. Dieser Mangel wird nicht durch § 127 AO geheilt ( BFH v. 15. 10. 80, BStBl 1981 II S. 84; v. 5.7.78 , BStBl II S. 542; v. 30.1.80 , BStBl II S. 316). Für mündliche StBescheide gilt allein § 119 Abs. 1 AO. Die Festsetzung pauschaler LSt erfolgt durch StBescheid, nicht durch Haftungsbescheid ( BFH v. 2. 12. 83, BStBl 1984 II S. 362). Ferner ist in schriftlichen StBescheiden anzugeben, wer die Steuer schuldet. An eine durch Umwandlung in eine KG erloschene GmbH gerichtete StBescheide sind rechtsunwirksam ( BFH v. 21. 10. 85, BStBl 1986 II S. 230). § 157 Abs. 1 Satz 3 AO sieht die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung vor. Ihr Fehlen hat lediglich zur Folge, daß nach § 356 Abs. 2 AO die Frist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs nicht zu laufen beginnt und der StBescheid noch binnen eines Jahres nach seinem Erlaß angefochten werden kann. Die Zustellung eines StBescheids setzt allerdings die Rechtsbehelfsfrist auch dann in Lauf, wenn in dem StBescheid von der StErklärung abgewichen wird und Erläuterungen darüber fehlen ( BFH v. 7. 2. 80, BStBl II S. 343).
Nach § 157 Abs. 2 AO können grundsätzlich die einzelnen Grundlagen des StBescheides, wie z. B. der Gewinn, die Höhe der SA, nicht selbständig angefochten werden. Der Rechtsbehelf muß sich gegen die im StBescheid festgesetzte Steuer selbst richten. Etwas anderes gilt in den Fällen, in denen Besteuerungsgrundlagen auf Grund besonderer gesetzlicher Bestimmungen gesondert festzustellen sind (vgl. § 179 AO).
§ 160 AO versagt regelmäßig die stliche Berücksichtigung von Schulden und anderen Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und anderen Ausgaben, wenn der Gläubiger oder Empfänger der Finanzbehörde auf deren Aufforderung nicht benannt wird. Die Finanzbehörde hat bei Anwendung der Vorschrift nach pflichtgemäßem Ermessen zu verfahren und insbesondere den Zweck dieser Vorschrift im Auge zu behalten. Besteht kein Grund zu bezweifeln, daß der Empfänger der Leistung diese ordnungsgemäß versteuert oder daß er nicht stpfl. ist - die Möglichkeit reicht aber nicht aus ( BFH v. 13. 3. 85, BStBl 1986 II S. 318) -, wird Anlaß sein, § 160 AO nicht anzuwenden. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt nach § 160 Satz 2 AO unberührt. Durch den ab 1.1.87 geltenden § 160 Abs. 2 AO wird klargestellt, daß das Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 AO nicht eingeschränkt wird. S.
Unterläßt der Stpfl. es trotz Aufforderung durch die Finanzbehörde, den Gläubiger der Schuld oder den Empfänger der Ausgabe genau zu benennen, so ist die Schuld bzw. Ausgabe regelmäßig nicht anzuerkennen (EE Nr. 2 zu § 160 AO). Der Betriebsausgabenabzug wegen Nichtbenennung des Empfängers ist auch dann zu versagen, wenn der Stpfl. die Geschäfte nur unter ungewöhnlichen Marktbedingungen - bspw. auf dem sog. grauen Mineralölmarkt - abschließen konnte ( BFH v. 17. 12. 80, BStBl 1981 II S. 333). Bei Zahlungen an ausländische Empfänger kann das FA auf den Empfängernachweis verzichten, wenn feststeht, daß die Zahlung im Rahmen eines üblichen Handelsgeschäfts erfolgte, der Geldbetrag ins Ausland abgeflossen ist und der Empfänger nicht der deutschen StPflicht unterliegt. Die Zulässigkeit der Mitteilung von Erkenntnissen deutscher Finanzbehörden im Rahmen des § 117 AO und die Regelung des § 16 AStG bleiben hiervon unberührt (EE Nr. 3 zu § 160 AO).
§ 162 Abs. 1 AO enthält den Grundsatz, daß die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen hat, wenn sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Die Schätzung ist das äußerste Mittel der Finanzbehörde, um die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitserwägungen - dem Grunde und der Höhe nach - möglichst zutreffend festzustellen. Geschätzt wird, wenn eine sichere Feststellung trotz aller entsprechender Bemühungen nicht möglich ist. Um eine möglichst zutreffende Schätzung zu erreichen, bestimmt § 162 Abs. 1 Satz 2 AO, daß die Finanzbehörde alle Umstände zu berücksichtigen hat, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Eine Verständigung über schwierig zu ermittelnde Umstände ist zulässig ( BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 354). Die namentliche Bekanntgabe von Vergleichsbetrieben schließt das StGeheimnis aus ( BFH v. 18. 12. 84, BStBl 1986 II S. 226). Als Schätzungsmethode ist eine Schätzung von Einkünften auf Grund einer privaten Geldverbrauchsrechnung zulässig ( BFH v. 8. 7. 81, BStBl 1982 II S. 369). Nach § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Stpfl. über seine Angaben keine Aufklärung geben kann oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Neu aufgenommen ist der Fall der Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten. In diesen Fällen hatte bisher schon die Rechtsprechung die Möglichkeit einer Schätzung anerkannt.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist auch zu schätzen, wenn der Stpfl. Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorlegen kann oder wenn seine Buchführung oder seine Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden, d. h. wenn Anlaß besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung des Stpfl. zu beanstanden. Nach § 162 Abs. 3 AO können in den Fällen des § 155 Abs. 2 AO die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
Die Erhebung der Steuer kann unbillig sein. § 163 AO regelt die abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen, § 227 AO (vgl. Ziff. 76, c) den Erlaß der festgesetzten Steuer. Nach welcher Vorschrift im einzelnen vorzugehen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles. Bei Sachunbilligkeit wird vornehmlich die Anwendung des § 163 AO in Betracht kommen. Voraussetzung für eine abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen ist, daß die Festsetzung oder Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist nicht zwingend von einem entsprechenden Antrag des Betroffenen abhängig, wenn auch ein Antrag regelmäßig vorliegen wird. Liegen Billigkeitsgründe vor, so kommt in erster Linie nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO die niedrigere Festsetzung der Steuer und das Außerachtlassen steuererhöhender Besteuerungsgrundlagen in Betracht. Ein privater Vermögensverlust rechtfertigt jedoch keinen Erlaß aus Billigkeitsgründen ( BFH v. 24. 3. 81, BStBl II S. 505). Zur Abgrenzung der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO gegenüber Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO vgl. BFH v. 19. 10. 78 (BStBl 1979 II S. 345). Nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO kann aus Billigkeitsgründen mit Zustimmung des Stpfl. zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen zu einem späteren oder früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Es handelt sich hierbei nicht um einen endgültigen Erlaß der Steuer, son- S. dern um eine Verlagerung des StAnspruchs auf spätere VZ, wobei allerdings auch eine echte StErsparnis eintreten kann. Da nicht immer voraussehbar ist, ob sich diese Billigkeitsmaßnahme im Ergebnis für den Stpfl. günstig auswirkt, ist zwingend dessen Zustimmung vorgeschrieben. Die Entscheidung über die abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen kann nach § 163 Abs. 1 Satz 3 AO mit der StFestsetzung verbunden werden. Das wird oft die Regel sein. StBescheide und Entscheidungen über abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen sind selbständige Verwaltungsakte, die mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen anfechtbar sind ( BFH v. 21. 12. 77, BStBl 1978 II S. 305). Daher ist gegen die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme, auch wenn sie mit der StFestsetzung verbunden ist, stets die Beschwerde gegeben. Die Steuergerichte können auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen nicht mehr im Anfechtungsverfahren gegen Steuer- und LStJA-Bescheide berücksichtigen. Wegen Einzelheiten zum Erlaß von Steuern vgl. Koch/Höllig, NWB F. 2 S. 3345 ff.
§ 164 AO ist eine der zentralen Vorschriften der AO 77. Der Abgabe der StErklärung soll möglichst bald die StFestsetzung folgen. Dadurch soll es zu schnellen Erstattungen und Nachforderungen kommen. Die Vorschrift soll demnach der Beschleunigung der ersten StFestsetzung dienen. Sie soll eine rasche erste StFestsetzung dadurch ermöglichen, daß die Steuer ohne besondere Prüfung allein auf Grund der Angaben des Stpfl. festgesetzt wird, wobei die spätere Überprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO vorbehalten bleibt. Die Vorbehaltsfestsetzung ist von keiner anderen Voraussetzung als der noch nicht abgeschlossenen Überprüfung abhängig. Der Vorbehalt der Nachprüfung gibt der Finanzbehörde jederzeit das Recht, die StFestsetzung zu berichtigen. Sie ist jedoch nicht verpflichtet, alle StFälle zum Zwecke der endgültigen Erledigung nachzuprüfen. Die Finanzbehörde erhält die Möglichkeit, die Überprüfung entsprechend der zur Verfügung stehenden Zeit und der zur Verfügung stehenden Arbeitskräfte mit dem Ziele möglichst großer Effektivität zu organisieren. Vgl. hierzu ausführlich Domann, NWB F. 2 S. 4473 ff.
a) Rechtsnatur des Vorbehalts
Der Vorbehalt der Nachprüfung ist eine Nebenbestimmung i. S. des § 120 AO, die bei StBescheiden nur zulässig ist, wenn sie ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist. Das ist bei § 164 AO der Fall. Daher muß der Vorbehalt der Nachprüfung im StBescheid angegeben sein. Eine Begründung hierfür ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher auch nicht erforderlich. Ein zwar im Berechnungs- bzw. Eingabewertbogen vermerkter, aber nicht im StBescheid angegebener Vorbehalt hat keine Wirkung. Eine erstmalige Anordnung des Vorbehalts bei der Änderung eines StBescheids im Klageverfahren ist nur mit Zustimmung des Stpfl. zulässig ( BFH v. 30. 10. 80, BStBl 1981 II S. 145). Einen dem angefochtenen StBescheid beigefügten Nachprüfungsvorbehalt kann das FA im Einspruchsverfahren aufrechterhalten. Kein Vorbehaltsvermerk ist erforderlich, soweit Festsetzungen nach gesetzlicher Vorschrift unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen; so bei Vorauszahlungsbescheiden nach § 164 Abs. 1 Satz 2 AO und bei Steueranmeldungen i. S. des § 168 AO.
Der Vorbehalt der Nachprüfung ist zulässig bei allen Festsetzungen, für die die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren gelten, z. B. bei StVergütungen, Zulagen, Prämien, gesonderten Feststellungen, StMeßbeträgen, Zinsen.
c) Umfang des Vorbehalts
Solange ein StFall nicht abschließend geprüft ist, kann die spätere Überprüfung vorbehalten bleiben und die Steuer auf Grund der Angaben des Stpfl. oder auf Grund vorläufiger Überprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Der Vorbehalt erfaßt die Festsetzung insgesamt; eine Beschränkung auf Einzelpunkte der Besteuerungsgrundlagen ist unzulässig. Nach Durchführung einer Ap ist, soweit die Prüfungsanordnung nach § 196 AO reicht oder soweit tatsächlich eine Prüfung S. vorgenommen wurde, nach dem Wortlaut des § 164 AO keine Vorbehaltsfestsetzung mehr zulässig. Möglich ist jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen eine vorläufige StFestsetzung nach § 165 AO.
d) Wirkung des Vorbehalts
Solange der Vorbehalt wirksam ist, bleibt der gesamte StFall „offen„. Eine Abweichung von der StErklärung ist bei einer Veranlagung unter Nachprüfungsvorbehalt zulässig ( BFH v. 4. 8. 83, BStBl 1984 II S. 6). Die StFestsetzung kann bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit - also auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist - und dem Umfang nach ungeschränkt von Amts wegen oder auch auf Antrag des Stpfl. aufgehoben oder geändert werden. Auch eine mehrmalige Änderung ist zulässig. Der Stpfl. hat keinen Anspruch auf unverzügliche Entscheidung über seinen Antrag. Die Entscheidung kann bis zur abschließenden Prüfung des StFalles - an Amtsstelle oder im Wege der Ap - hinausgeschoben werden. Sie hat jedoch in angemessener Frist zu erfolgen (EE Nr. 5, 6 zu § 164 AO).
e) Aufhebung des Vorbehalts
Liegt kein Änderungsantrag des Stpfl. vor, braucht die Finanzbehörde die Vorbehaltsfestsetzung nicht nachzuprüfen. Sie ist auch zum Erlaß einer endgültigen StFestsetzung oder einer Erklärung der Endgültigkeit der StFestsetzung nicht verpflichtet. Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung sind mit Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig. Wird der Vorbehalt nicht ausdrücklich aufgehoben, entfällt er mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist. Für die Aufhebung des Vorbehalts gelten die Formvorschriften für StBescheide. Sie muß schriftlich ergehen und eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten (§ 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO). Die Aufhebung kann statt in einem besonderen Verwaltungsakt auch mit einem anderen an denselben Stpfl. gerichteten StBescheid verbunden sein. Bei Aufhebung und Änderung einer Vorbehaltsfestsetzung sind die Grundsätze des Vertrauensschutzes nach § 176 AO zu beachten. Gegen die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in der Einspruchsentscheidung ist Klage, nicht erneuter Einspruch gegeben ( BFH v. 4. 8. 83, BStBl 1984 II S. 85).
f) Wegfall des Vorbehalts
Wird der Vorbehalt nicht ausdrücklich aufgehoben, entfällt er mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach § 164 Abs. 2 AO ist dann eine Aufhebung oder Änderung der StFestsetzung nicht mehr möglich. Der Stpfl. kann nach Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Antrag auf Aufhebung oder Änderung der StFestsetzung unter Vorbehalt mehr stellen. Auch die Finanzbehörde hat nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist die Möglichkeit, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene StFestsetzung zu überprüfen. Ihr sind demnach auch für die Nachprüfung zeitliche Schranken gesetzt. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist für hinterzogene oder leichtfertig verkürzte Steuern (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert nicht die Wirksamkeit des Vorbehalts, es ergeben sich aber Auswirkungen auf die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 1 bis 6, 9 und 11 bis 13 AO.
Gegen eine StFestsetzung unter Vorbehalt kann der Stpfl. innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nach § 348 AO Abs. 1 Nr. 1 AO Einspruch einlegen. Nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist kann er nur noch einen Antrag auf Änderung der Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO stellen. Nach Änderung einer Vorbehaltsfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 AO kann der Stpfl. gegen den neuen Bescheid innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nach § 348 Abs. 1 AO Einspruch einlegen. Ohne Bedeutung ist es, ob die geänderte StFestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist oder nicht. Wird der Vorbehalt ohne eine Änderung der StFestsetzung aufgehoben, kann der Stpfl. gegen die dann erstmalig ohne Vorbehalt der Nachprüfung wirkende StFestsetzung uneingeschränkt Einspruch einlegen. Mit dem Einspruch kann er die Fortdauer des Vorbehalts geltend machen, wenn er durch dessen Aufhebung beschwert ist. Trotz Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens bleibt der Nachprüfungsvorbehalt wirksam, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird ( BFH v. 16. 10. 84, BStBl 1985 II S. 448). S.
Eine Steuer kann insoweit nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig festgesetzt werden, als ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die vorläufige Festsetzung ist nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen zulässig ( BFH v. 25. 4. 85, BStBl II S. 648). § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestattet ausdrücklich die Anwendung von völkerrechtlichen Abkommen, z. B. DBA, vor ihrer Ratifizierung und Verkündung. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben. Unter den vorerwähnten Voraussetzungen kann die StFestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Die vorläufige StFestsetzung kann nach § 165 Abs. 3 AO mit einer StFestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
Man fragt sich, ob eine vorläufige StFestsetzung neben einer StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung überhaupt erforderlich ist. Tatsächlich besteht ein derartiges Bedürfnis für den Fall, daß ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung einer StSchuld eingetreten sind. Die StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung kann in diesen Fällen die Aussetzung der StFestsetzung oder die vorläufige StFestsetzung nicht voll ersetzen. Die vorläufige StFestsetzung ermöglicht es z. B., die StFestsetzung wegen nur eines Punktes, hinsichtlich dessen Ungewißheit besteht, offenzuhalten. Bei der Vorbehaltsfestsetzung wirkt dagegen der Vorbehalt stets in vollem Umfang der StFestsetzung. Bei Aussetzung oder vorläufiger Veranlagung gilt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO, die auf die besondere Situation abstellt, die bei der Ungewißheit über die Besteuerungsgrundlagen besteht.
Die AO unterscheidet zwischen der Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuer einerseits und der Verjährung des Zahlungsanspruchs andererseits. Die Festsetzungsverjährung gilt nicht nur für die den Stpfl. belastenden StFestsetzungen, sondern auch für StFreistellungen und für StVergütungen (§ 155 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 AO). Der Eintritt der Festsetzungsverjährung hat zur Folge, daß eine StFestsetzung sowie die Aufhebung und Änderung einer StFestsetzung nicht mehr möglich sind (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verjährung des Zahlungsanspruchs führt zu seinem Erlöschen (§ 232 AO).
a) Festsetzungsfrist
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO regelt die Festsetzungsfrist dahin, daß eine StFestsetzung sowie die Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung nicht mehr zulässig sind, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Der Stpfl. kann innerhalb der Festsetzungsfrist zulässige Anträge auf StFestsetzung, Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung, Freistellung von einer Steuer oder auf StVergütungen stellen, soweit nicht in Einzelsteuergesetzen besondere Antragsfristen bestimmt sind. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 169 Abs. 1 Satz 2 AO auch eine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO nicht mehr zulässig.
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