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Timestamp: 2018-07-17 01:35:26+00:00
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COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Lombardia sez. 13 sentenza n. 1757 depositata il 18 aprile 2017 - In materia tributaria costituisce condotta abusiva quell'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante e non necessariamente unico lo scopo elusivo del fisco, ovvero con il mero intento di conseguire un risparmio d'imposta - Studio Cerbone
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COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Lombardia sez. 13 sentenza n. 1757 depositata il 18 aprile 2017
Accertamento – Abuso del diritto – Prova disegno elusivo – A carico dell’Amministrazione.
In materia tributaria costituisce condotta abusiva quell’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante e non necessariamente unico lo scopo elusivo del fisco, ovvero con il mero intento di conseguire un risparmio d’imposta. Sull’Amministrazione finanziaria incombe la prova del disegno elusivo, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che hanno giustificato le operazioni.
Con ricorso notificato in data 2 marzo 2015 e depositato in data 1 luglio 2015 la società xxx s.p.a. ha impugnato l’avviso di accertamento n. xxx/2014 con cui l’ufficio ha recuperato a tassazione ai fini IRES (anno 2009), in applicazione del principio del divieto di abuso del diritto, la somma di ?. 65500 relativa agli interessi passivi su un prestito obbligazionario convertibile contratto dalla società, oltre a richiedere interessi e sanzioni. In particolare, l’ufficio, sul presupposto che il prestito obbligazionario convertibile fosse stato posto in essere non già con lo scopo di procurare liquidità alla società bensì al fine di eludere la normativa fiscale, diminuendo l’attivo della società dell’ importo degli interessi passivi e remunerando al contempo i soci della stessa, unici soggetti presso cui il prestito era stato collocato con interessi soggetti alla ritenuta del 12,50%, recuperava a tassazione l’importo degli interessi. Il ricorso veniva affidato ai seguenti motivi: 1) violazione del diritto di difesa del contribuente (artt 24 e 97 Costituzione 12 l. 212/00 in quanto Ufficio non avrebbe instaurato il contraddittorio successivamente alla richiesta di documenti); 2) inesistenza dell’abuso del diritto in quanto le ragioni addotte dall’ufficio a sostegno delle proprie pretese sintetizzabili nell’assenza di valide ragioni economiche per il prestito, dall’essere lo stesso stato sottoscritto dai soci, dalla possibilità di ricorso al credito bancario a tassi notevolmente inferiori ovvero di ricorso un finanziamento a fondo perduto da parte dei soci non costituirebbero elementi sufficienti a ritenere integrata la fattispecie dell’ abuso del diritto. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate, ribadendo la correttezza del proprio operato e sostenendo in particolare la non significatività degli investimenti operati dalla ricorrente nel periodo di riferimento. La CTP di Pavia, con la sentenza impugnata, accoglieva il ricorso e condannava la resistente alle spese del processo, per euro I.000. Proponeva appello l’Ufficio con atto non affidato a specifiche censure capitolate, ma con reiterazione degli argomenti di diritto già spesi dinanzi al giudice di prime cure, e con censure alla decisione di primo grado. chiedeva, sostanzialmente, in riforma della decisione impugnata, il rigetto del ricorso della contribuente. La contribuente si costituiva presentando controdeduzioni e formulando appello incidentale sulle spese di lite, liquidate, a parere della appellante già appellata, in modo inadeguato (e troppo basso) rispetto alla nota spese.
Giova ricordare, in via preliminare, come latto di appello debba recare l’indicazione specifica dei motivi di gravame, giusta l’art. 53, comma 1, dlgs. 546 del 1992, come risultante per effetto delle modifiche apportate dall’art. 36 del d.lgs. 21 novembre 2014 n. 175. Come evidenzia la Dottrina, i motivi di appello possono definirsi specifici «quando alle argomentazioni svolte nella sentenza vengono contrapposte argomentazioni dell’appellante volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime». Si comprende perché certa giurisprudenza dubiti dell’ammissibilità dell’appello che si limiti a riproporre, in sede di gravame, gli argomenti di impugnazione del provvedimento contestato, come svolti in primo grado. Ciò nondimeno, questa Commissione intende aderire all’orientamento espresso dal giudice superiore, in virtù del quale «la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. civ., sez. VI-5, 22 gennaio 2016 n. 1200). Se è dunque vero che l’appello che reiteri il ricorso di primo grado non è inammissibile è però anche vero che la mera riproposizione di censure identiche a quelle svolte nei giudizio di prime cure, senza una aggressione specifica e mirata degli argomenti della sentenza della Commissione Provinciale, abiliti l’organo di appello a reagire alle dette doglianze reiterate, facendo proprie tout court le motivazioni del giudicante della prima fase, non registrandosi argomenti inediti a cui reagire. Nel caso di specie, l’appellante, di fatto, non ha articolato specifici motivi di appello ma riprodotto una trama di argomenti come spesi davanti alla CTP di prime cure. Ebbene, a fronte di una sostanza “reiterazione” della difesa è adeguato richiamare, in primo luogo, la motivazione del giudice di primo grado la quale si rivela puntuale, specifica, chiara nello svolgimento del ragionamento e del tutto condivisibile. «Il ricorso è rivolto avverso l’avviso di accertamento n. xxx con cui l’uffìcio ha recuperato a tassazione, ai fini IRES (anno 2009), in applicazione del principio del divieto di abuso del diritto la somma di ? 65500, relativa agli interessi passivi su un prestito obbligazionario convertibile contratto dalla società, oltre a richiedere interessi e sanzioni La categoria dell’abuso del diritto fini fiscali è contemplata dalla norma di cui all’art. 10 bis l. 212/00 e anteriormente per il periodo che interessa dall’ art. 37 600/1973. La norma, al comma 4, prevedeva “L’avviso- di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi I e 2”. La norma contemplava, al comma 4 contraddittorio obbligatorio e ciò sull’evidente presupposto che al contribuente dovesse essere fornita la possibilità di contestare la ricostruzione de/l’Ufficio finalizzata non tanto dal demolire formalmente l’operazione giuridica posta in esser di causa contribuente quanto piuttosto a dimostrare l’assenza ovvero l’illiceità della stessa. In simili ipotesi il diritto di difesa poteva essere adeguatamente garantito solo dalla previa conoscenza da parte del contribuente dell’impostazione complessiva dell’ Ufficio. Tanto è vero che la violazione della norma sul contraddittorio prevista dall’art 37 bis d.p.r. 600/1973 era sanzionata con la nullità dell’avviso. Nella specie tuttavia non si verte in tema di ipotesi tassative di cui all’art. 37 bis d.p.r. 60011973 ma di una applicazione del principio sotteso alla una fattispecie norma in non espressamente disciplinata. Recentemente la Cassazione a sezioni unite ha affermato che non esiste nel nostro ordinamento, nel caso di tributi non armonizzati un principio generale che imponga il contraddittorio al di fuori delle ipotesi legislativamente previste (Cass. ss.uu 9 dicembre 2015 n. 24823) Nella specie, quindi, appare dubbia la fondatezza del motivo relativo all’omesso contraddittorio. Deve, tuttavia, rilevarsi come la ricostruzione in termini di abuso del diritto dell’operazione posta in essere dalla società ricorrente non possa essere condivisa. In presenza di una libertà di impresa costituzionalmente garantita le scelte imprenditoriali sono in linea di ma. sima insindacabili. Possono essere sindacate soltanto allorquando una serie di elementi rendano evidente l’assenza di scopo ulteriore rispetto a quello della riduzione del carico fiscale. In questo ordine di idee anche una impresa sana può ben ricorrere al prestito obbligazionario senza incorrere in alcuna illegittimità. Nella specie l’Ufficio ha ritenuto che l’essere stato sottoscritto il prestito esclusivamente dai soci e la presenza di un tasso superiore a quello uffìciale di riferimento in uno con l’assenza di investimenti significativi depongano a favore dell’abusività dell’operazione. La tesi non convince. A tal riguardo occorre rilevare come il tasso del prestito sia in linea con i tassi medi applicati dalle banche nel periodo di riferimento tassi che sono superiori a quello di riferimento. Quanto alla possibilità che i soci potessero prestare a fondo perduto alla società, essa costituisce sempre una possibilità presente che, tuttavia, proprio in quanto sempre possibile non può valere rendere automaticamente abusiva qualsiasi altra operazione. Quello tuttavia, che importa rilevare è che la società ha fatto investimenti significativi nel periodo. Infatti differentemente da quanto ritenuto dall’Ufficio la ricorrente ha effettuato investimenti di rilevante importo. Ciò esclude che l’operazione avesse il solo scopo di diminuire attivo della società remunerando al contempo i soci. Ne consegue fa fondatezza del ricorso». Reputa questa Commissione che la decisione meriti conferma. In materia tributaria, l’operazione economica che abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma comunque) predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, in modo marginale) che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (Cass. Civ. n. 5090 del 2017). Nel caso di specie, come condivisibilmente affermato dalla CTP di Pavia, manca, nel caso di specie, la prova dell’intento elusivo del fisco mentre appare offerta, in modo adeguato, una prova da parte del contribuente circa lo scopo dell’operazione negoziale seguita. Mancano, insomma, i tratti distintivi della condotta abusiva: il tasso del prestito è in linea con i tassi medi applicati dalle banche nel periodo di riferimento tassi che sono superiori a quello di riferimento. Quanto alla possibilità che i soci potessero prestare a fondo perduto alla società, essa costituisce sempre una possibilità presente che, tuttavia, proprio in quanto sempre possibile non può valere rendere automaticamente abusiva qualsiasi altra operazione. Quello tuttavia, che importa rilevare è che la società ha fatto investimenti significativi nel periodo. Infatti differentemente da quanto ritenuto dall’Ufficio 111 ricorrente ha effettuato investimenti di rilevante importo. Ciò esclude che l’operazione avesse il solo scopo di diminuire attivo della società remunerando al contempo i soci. In virtù del principio della ragione più liquida, l’annullamento “nel merito” del provvedimento esclude la necessità di indagare le altre eventuali ipotesi di illegittimità. In merito all’appello incidentale, deve rilevarsene la manifesta infondatezza. A parere dell’appellante, la Commissione avrebbe dovuto applicare il DM 20 luglio 2012. Il motivo è privo di pregio. Si applicava (e si applica), infatti, all’odierna controversia, il Dm 10 marzo 2015 n. 55. Ai sensi dell’art. 5, comma IV di detto DM, nelle cause davanti agli organi di giustizia tributaria il valore della controversia è determinato in conformità all’importo delle imposte, tasse, contributi e relativi accessori oggetto di contestazione, con il limite di un quinquennio in caso di oneri poliennali. Qualora il valore effettivo della controversia non risulti determinabile mediante l’applicazione dei criteri sopra enunciati, la stessa si considererà di valore indeterminabile. Nell’ipotesi in esame, l’appello incidentale predica l’applicazione di un criterio non applicabile ed altri profili non possono essere esaminati (art. 112 c.p.c.). La reciproca soccombenza delle parti giustifica la compensazione delle spese di lite.
1. RESPINGE l’appello dell’Ufficio e l’appello incidentale della contribuente,
2. CONFERMA la sentenza impugnata;
3. COMPENSA le spese di lite tra le parti
Così deciso in Milano, in data 12 aprile 2017