Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-04-2004-2P-189-2003
Timestamp: 2016-10-21 20:12:51
Document Index: 46332276

Matched Legal Cases: ['Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 73', 'Art. 84', 'BGE', 'Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 156', 'Art. 153']

Staats- und Gemeindesteuern 1998, ausserordentliche Eink�nfte,
Staatsrechtliche Beschwerde und Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, vom 21. Mai 2003.
Dr. X.________ ist selbst�ndiger Rechtsanwalt in Z�rich. F�r das Gesch�ftsjahr 1996 deklarierte er Nettoeink�nfte von Fr. 120'341.--, f�r 1997 Fr. 47'824.-- und f�r 1998 Fr. 769'646.--.
Mit Einsch�tzungsentscheid vom 23. Mai 2001 veranlagte das kantonale Steueramt Z�rich die Eheleute X.________ f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1998 mit einem ausserordentlichen Einkommen von Fr. 617'000.--, das es der separaten Jahressteuer unterwarf. Es befand, die im L�ckenjahr erzielten, gegen�ber den Vorjahren um ein Vielfaches gesteigerten Honorarertr�ge beruhten in der H�he des erfassten Betrages nicht auf den f�r selbst�ndige Berufe �blichen Einkommensschwankungen, sondern auf einer einmaligen und grundlegenden �nderung des Fakturierungssystems: W�hrend Teilabrechnungen in den Vorperioden nur ausnahmsweise und auf besonderen Wunsch eines Klienten erfolgt waren, wurden am 31. Dezember 1998 alle noch nicht beendeten Mandate zwischenabgeschlossen, was zu den entsprechenden Zusatzeink�nften in der Bemessungsl�cke f�hrte.
In teilweiser Gutheissung der Einsprache der Eheleute X.________ reduzierte das Steueramt ihr ausserordentliches Einkommen am 9. Januar 2002 auf Fr. 571'000.--. Dabei ging es vom Debitorenstand per Ende 1998 (Fr. 652'786.45) aus, wovon es diejenigen Forderungen in Abzug brachte, welche ordentlicherweise bereits im Laufe des Jahres 1998 in Rechnung gestellt worden w�ren, ebenso wie die anteiligen Mehrwertsteuern und Delkredere-R�ckstellungen.
Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Eheleute X.________ erfolglos Rekurs an die Steuerrekurskommission I und danach Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich. Sie machten geltend, die Art der Gesch�ftsf�hrung und der Rechnungstellung sei 1998 materiell nicht ge�ndert worden. Weiterhin sei nach der Soll-Methode ohne Ausweis angefangener Arbeiten abgerechnet worden. Die Zwischenabrechnungen seien wegen der Erh�hung des Mehrwertsteuersatzes auf den 1. Januar 1999 notwendig geworden. Wenn die Klienten f�r die im Jahr 1998 erbrachten Leistungen nicht mehr in den Genuss des bisherigen g�nstigeren Steuersatzes gekommen w�ren, h�tte dies u.a. eine Verletzung der anwaltlichen Sorgfaltspflicht bedeutet. Die erzielten Mehreinnahmen seien demnach ausnahmslos als ordentliche Ertr�ge des Jahres 1998 anzuerkennen. Weder die Steuerrekurskommission I noch das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich folgten dieser Betrachtungsweise.
Am 10. Juli 2003 haben die Eheleute X.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 21. Mai 2003 aufzuheben. Sie vertreten weiterhin die Auffassung, s�mtliche Eink�nfte des Gesch�ftsjahres 1998 seien als ordentlich einzustufen und somit nicht separat zu besteuern. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Das kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei.
Die mit einer Rechtsschrift erhobenen Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen denselben Entscheid und werfen gr�sstenteils �bereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, sie gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen.
Die Beschwerdef�hrer r�gen eine verfassungs- bzw. bundesrechtswidrige Auslegung des Begriffes der "ausserordentlichen Eink�nfte" gem�ss Art. 69 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) vom 14. Dezember 1990 sowie den entsprechenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (� 275 des z�rcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 und �� 1 u. 2 der Verordnung des z�rcherischen Regierungsrates �ber den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998). Zum Verh�ltnis zwischen diesen Bestimmungen hat das Bundesgericht in einem Urteil vom 16. September 2003 (2P.202/2002/2A.455/2002 E. 2) Folgendes festgehalten:
2.1 Gem�ss Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Eink�nfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel der zeitlichen Bemessung erzielt wurden, f�r das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer. Nach Abs. 3 dieser Vorschrift gelten als ausserordentliche Eink�nfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Verm�gensertr�ge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Ertr�ge aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit.
Am 1. Januar 1999 wurde Art. 69 StHG f�r die Erhebung der Z�rcher Staats- und Gemeindesteuern verbindlich. Ab diesem Zeitpunkt verf�gte der Kanton Z�rich �ber keine Kompetenz mehr, von den zwingenden bundesrechtlichen Vorgaben abzuweichen. Insbesondere konnte er die Besteuerung der ausserordentlichen Eink�nfte nicht mehr - wie in � 275 StG/ZH vorgesehen - in der �bergangsperiode abschliessend nach dem Enumerationsprinzip regeln. Insoweit war diese kantonale Bestimmung nunmehr harmonisierungswidrig und in dem Masse unwirksam, als sie die derogatorische Kraft des Bundesrechts verletzte. Demgem�ss war der Regierungsrat aufgerufen, durch Erlass einer Vollzugsverordnung Art. 69 StHG f�r das kantonale Recht zu �bernehmen.
2.2 Vorliegend sind somit Fragen streitig, die den kantonalen Nachvollzug von verbindlichem Bundesrecht betreffen. � 275 StG/ZH bzw. � 2 der regierungsr�tlichen Verordnung sind hier nicht als selbst�ndiges kantonales Recht, sondern als Ausf�hrungsrecht zu detailliert ausgestaltetem Bundesrecht zur Anwendung gelangt. Somit ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 73 StHG zul�ssig, deren Eintretensvoraussetzungen hier erf�llt sind. Auf die staatsrechtliche Beschwerde kann dagegen nicht eingetreten werden (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG; BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.).
3.1 In Bezug auf den Begriff der "ausserordentlichen Eink�nfte" weichen Art. 69 Abs. 3 StHG und � 275 StG/ZH, wie er gem�ss � 2 der regierungsr�tlichen Vollzugsverordnung mit Blick auf die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben anzuwenden ist (Urteil 2P.202/2002/ 2A.455/2002, E. 2), nicht voneinander ab. Mit der Sonderbesteuerung zu erfassen sind nicht nur einmalig ausgerichtete Ertr�ge. So hat das Bundesgericht in einem in StE 2002 B 65.4 11 ver�ffentlichten Urteil vom 11. Juli 2002 entschieden, dass als aperiodische Verm�gensertr�ge unter Umst�nden selbst solche Eink�nfte zu qualifizieren sind, die ihrer Natur nach regelm�ssig fliessen, z.B. Dividenden. Die streitigen Eink�nfte m�ssen auch nicht aus einer neuen Quelle fliessen.
3.2 Steuerbar sind ebenfalls Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, soweit sie ausserordentlich sind. Es gibt keinen Grund, nur aperiodische Verm�gensertr�ge der besonderen Jahressteuer zu unterwerfen, nicht aber ausserordentliche Erwerbseink�nfte. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Zeitpunkt des Honorarzuflusses absichtlich in die Bemessungsl�cke verschoben wurde. Die Regelung von Art. 69 StHG will aus Gr�nden der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit sicherstellen, dass im Jahr vor dem Systemwechsel nicht Eink�nfte der Besteuerung entgehen, die (aus welchen Gr�nden auch immer) ausserhalb des �blichen Rahmens liegen und deshalb nicht als mit der Vorjahresbemessung hinreichend erfasst gelten k�nnen. Gehen derartige Eink�nfte auf ein einziges oder einzelne Gesch�fte zur�ck, die den Rahmen der ordentlichen T�tigkeit sprengen, so sind sie grunds�tzlich gesamthaft als ausserordentlich zu erfassen und findet sich keine Rechtfertigung f�r eine Aufteilung in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil (vgl. Bundesgerichtsurteile 2P.181/2003 und 2P.182/2003 vom 21. Januar 2004 E. 3.2).
3.3 Vor diesem Hintergrund hat das Verwaltungsgericht die streitigen Eink�nfte zutreffend als ausserordentlich eingestuft und sich dabei haupts�chlich auf die beiden folgenden �berlegungen gest�tzt: Einerseits haben die Honorarertr�ge des Beschwerdef�hrers im Jahr 1998 gegen�ber den Vorperioden um ein Vielfaches zugenommen. Andererseits beruhen diese aussergew�hnlichen und massiven Mehreink�nfte, soweit der Einspracheentscheid sie der Jahressteuer unterwirft, auf einer �nderung des Fakturierungssystems gegen�ber den Kunden der Kanzlei, n�mlich der per Ende 1998 vorgenommenen Zwischenabrechnung f�r alle noch nicht abgeschlossenen Mandate. Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, gen�gt das Zusammentreffen dieser beiden Umst�nde, um die daraus resultierenden Mehreink�nfte als ausserordentlich zu erfassen. Ansonsten w�rden sie ungerechtfertigterweise der Besteuerung entgehen. Darin l�ge eine nicht hinzunehmende Disparit�t zwischen der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit und der Steuerbelastung. Dabei ist unmassgeblich, dass diese Zusatzeinnahmen auf der ordentlichen Anwaltst�tigkeit des Beschwerdef�hrers beruhen und sich auf Dienstleistungen beziehen, welche an sich im Laufe des Gesch�fts- und Steuerjahres 1998 erbracht worden sind.
3.4 Was die Beschwerdef�hrer dagegen einwenden, vermag nicht zu �berzeugen.
3.4.1 Unzutreffend machen sie vorab geltend, aperiodisches Erwerbseinkommen k�nne nur dann vorliegen, wenn es sachfremd, d.h. geradezu rechtsmissbr�uchlich, in das L�ckenjahr verschoben oder zu einer ausserordentlichen F�lligkeit gebracht werde. Das sei hier schon deshalb nicht der Fall, weil die systematische Teilabrechnung per Ende 1998 direkt auf mehrsteuerrechtlichen Abrechnungs- und auf mandatsrechtlichen Sorgfaltspflichten beruhe. Gesetz- bzw. vertragstreues Verhalten d�rfe keine negativen steuerrechtlichen Auswirkungen haben.
Wie schon dargestellt (vgl. E. 3.2 oben), ist aber weder Steuerumgehung noch ein sonstwie verwerfliches Verhalten des Pflichtigen erforderlich. Auch sind subjektive Gesichtspunkte und Motive nicht ausschlaggebend. Im �brigen sind die hier behaupteten Zw�nge nicht stichhaltig: Um seine Klienten noch in den Vorteil des bisherigen, niedrigeren Mehrwertsteuersatzes kommen zu lassen, musste der Beschwerdef�hrer f�r die vor dem 1. Januar 1999 erbrachten Leistungen nicht unbedingt auf Jahresende 1998 Rechnung stellen. Vielmehr stand ihm frei, dies noch bis zum 31. M�rz 1999 zu tun (vgl. u.a. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz 2046 ff.; Benno Frei, Mehrwertsteuer: Steuersatzerh�hung auf den 1. Januar 1999, StR 1998, S. 554 f., 557). Bestand aber mehrwertsteuerrechtlich kein Teilabrechnungszwang im L�ckenjahr, so ist nicht einzusehen, wie eine allgemeine auftragsrechtliche Sorgfaltspflicht in diesem Sinne h�tte bestehen k�nnen (vgl. dazu u.a. Giovanni Andrea Testa, Die zivil- und standesrechtlichen Pflichten des Rechtsanwaltes gegen�ber dem Klienten, Diss. Z�rich 2000, S. 73 ff. u. 192 ff.). Ebenso wenig ist eine konkrete vertragliche Vereinbarung solchen Inhalts mit den Kunden dargetan. F�r die vorgenommene �nderung des Abrechnungssystems liegt somit kein stichhaltiger Rechtfertigungsgrund vor.
3.4.2 Vergeblich wendet der Beschwerdef�hrer ein, die systematische Zwischenabrechnung per Ende 1998 sei gar nicht un�blich gewesen. Vielmehr entspreche sie vollumf�nglich seinem Vorgehen bei der Einf�hrung der Mehrwertsteuer (Beginn 1995) und bei der zweiten Erh�hung des Mehrwertsteuersatzes (auf den 1. Januar 2001).
Diese Argumentation verkennt einerseits, dass die unter das neue Bemessungssystem fallenden Eink�nfte und Umst�nde hier zum Vornherein nicht zur Beurteilung herangezogen werden k�nnen (vgl. ZStP 2003 88 E. 3.3.1). Andererseits hatte der Beschwerdef�hrer bei der Einf�hrung der Mehrwertsteuer zwar ebenfalls eine Sonderberechnung vorgenommen, aber nicht die gleiche wie Ende 1998: Damals hatte er die bestehenden Debitorenguthaben wohl zwischenabgerechnet, sie jedoch nicht dem Bemessungsjahr 1994 zugewiesen, sondern erst sp�ter bei der jeweiligen Schlussabrechnung versteuert (vgl. dazu u.a.: Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz 1178 ff.; Xavier Oberson, La taxe sur la valeur ajout�e et les prestations de services des avocats et des notaires, in: M�langes en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Basel 1995, S. 111 f.; J�rg Brand, Anwaltsberuf und Mehrwertsteuer, Schweizer Anwalt 1994, S. 10 f.; Martin B�umli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Z�rich 1995, S. 115 ff.). Somit ist nicht einmal eine einheitliche Vorgehensweise unter un�blichen Umst�nden dargetan. Ordentliches Einkommen k�nnte aber nur dann in Frage kommen, wenn auch von der Fakturierung in Jahren ohne Sondervorkommnisse, wie z.B. 1996 und 1997, nicht abgewichen worden w�re.
3.4.3 Schliesslich ist auch keine Verletzung irgendwelcher Verfassungsrechte oder -grunds�tze ersichtlich. Insbesondere liegt kein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot oder das Willk�rverbot vor, wenn ordentliches Erwerbseinkommen anders besteuert wird als im L�ckenjahr erzielte Zusatzeink�nfte, welche auf einer aussergew�hnlichen und bedeutenden �nderung des Abrechnungssytems beruhen, f�r die keine mehrwertsteuer- oder vertragsrechtlichen Zw�nge bestanden.
Hat das Verwaltungsgericht demnach zutreffend s�mtliche hier massgeblichen Honorare als ausserordentliche Eink�nfte mit der separaten Jahressteuer erfasst, so besteht auch kein Grund f�r eine Zur�ckweisung zwecks Neubeurteilung, wie die Beschwerdef�hrer eventualiter beantragen. Ebenfalls zu Recht sind ihnen die gesamten Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens auferlegt worden. Es ist nicht erkennbar, inwiefern dieser Punkt des vorinstanzlichen Entscheides noch eingehender h�tte begr�ndet werden m�ssen.
Nach dem Gesagten sind die beiden Verfahren zu vereinigen. Nur die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist hier zul�ssig, erweist sich aber als unbegr�ndet.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden Beschwerdef�hrer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG in Verb. mit Art. 153 und 153a OG).