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Timestamp: 2016-07-27 19:58:05+00:00
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Con la circolare 48/2011, l'agenzia delle entrate è intervenuta per fornire i necessari chiarimenti in materia di definizione agevolata delle liti pendenti.
Circolare N. 48/E Roma, Roma, 24 ottobre 2011Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso OGGETTO: Chiusura delle liti fiscali minori – Articolo 39, comma 12, del decreto-legge 6 luglio 2011 n. 98 – Chiarimenti INDICE Premessa ................................................................................................................ 3 1. Ambito di applicazione ................................................................................. 4 2. Liti pendenti ................................................................................................... 7 2.1 Pronunce divenute definitive alla data di entrata in vigore del decreto- legge n. 98 del 2011 ................................................................................. 8 2.2 Liti pendenti a seguito di rinvio............................................................... 9 2.3 Pronunce di inammissibilità.................................................................... 9 3. Lite autonoma e valore della lite ................................................................ 10 3.1 Atti impugnati solo in parte ................................................................... 13 3.2 Rettifica di perdite .................................................................................. 13 4. Ambito di definibilità delle liti ................................................................... 16 4.1 Contributo al servizio sanitario nazionale ............................................ 17 4.2 Ruoli emessi a seguito della rettifica delle dichiarazioni in sede di liquidazione e controllo formale ........................................................... 17 4.3 Atti di recupero di crediti d’imposta che realizzano un’agevolazione fiscale ...................................................................................................... 19 4.4 Avvisi di liquidazione e ruoli ................................................................. 20 4.5 Sanzioni amministrative collegate al tributo ........................................ 22 4.6 Sanzioni amministrative comunque irrogate da Uffici finanziari ....... 23 4.7 Diniego o revoca di agevolazioni .......................................................... 23 4.8 Tasse automobilistiche........................................................................... 24 4.9 Contributi e premi previdenziali ed assistenziali .................................. 24 4.10 Tributi locali ........................................................................................... 25 4.11 Canone di abbonamento alla televisione .............................................. 25
2 4.12 Silenzio-rifiuto o diniego di rimborso ................................................... 26 4.13 Precedenti definizioni agevolate............................................................ 26 4.14 Sanzioni per limpiego di lavoratori irregolari ..................................... 27 4.15 Controversie instaurate da società di persone ...................................... 285. Modalità procedurali della definizione ..................................................... 306. Soccombenza ................................................................................................ 31 6.1 Inammissibilità del ricorso .................................................................... 31 6.2 Soccombenza parziale ............................................................................ 317. Giudicato interno, somme dovute e rimborso delle eccedenze ............... 328. Pronuncia “resa” ......................................................................................... 34 8.1 Rilevanza delle pronunce rese fino alla data di presentazione della domanda ................................................................................................. 35 8.2 Definizione in pendenza di giudizio di rinvio o del termine di riassunzione ........................................................................................... 36 8.3 Conciliazione giudiziale......................................................................... 379. Perfezionamento, efficacia e validità della definizione ............................ 37 9.1 Pronuncia di condanna dell’Agenzia alle spese di giudizio. ............... 3910. Scomputo delle somme già versate ............................................................ 40 10.1 Somme versate in misura eccedente...................................................... 4111. Modalità di pagamento ............................................................................... 4112. Sospensione dei giudizi. .............................................................................. 42 12.1 Sospensione dei termini. ........................................................................ 4313. Omesso versamento dell’importo dovuto ................................................. 4414. Errore scusabile ........................................................................................... 4515. Diniego della definizione ............................................................................. 4616. Coobbligati ................................................................................................... 4617. Estinzione del giudizio. ............................................................................... 48
3Premessa L’articolo 39 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 981, convertito, conmodificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, concernente “Disposizioni inmateria di riordino della giustizia tributaria”, al comma 12, disciplina ladefinizione delle liti fiscali “minori”. Prevede al riguardo che “Al fine di ridurreil numero delle pendenze giudiziarie e quindi concentrare gli impegniamministrativi e le risorse sulla proficua e spedita gestione del procedimento dicui al comma 92 le liti fiscali di valore non superiore a 20.000 euro in cui è partel’Agenzia delle entrate, pendenti alla data del 1° maggio 2011 dinanzi allecommissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anchea seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che haproposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle sommedeterminate ai sensi dell’articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289”. La novità riguarda le liti fiscali pendenti alla data del 1° maggio 2011,dinanzi alle Commissioni tributarie o al Giudice ordinario in ogni grado delgiudizio, anche a seguito di rinvio. Alla lettera f) dello stesso comma 12 si prevede che “con uno o piùprovvedimenti del Direttore dell’Agenzia saranno stabilite le modalità diversamento, di presentazione della domanda di definizione ed ogni altradisposizione applicativa” riguardante la norma in commento. Con risoluzione del 5 agosto 2011, n. 82/E, sono state stabilite le modalitàspecifiche di versamento delle somme dovute per la definizione delle liti, daeffettuarsi mediante compilazione dell’apposito modello “F24 con elementiidentificativi” ed è stato, inoltre, istituito il codice tributo “8082” da indicare sulmodello di versamento. In data 13 settembre 2011 è stato pubblicato sul sito internetwww.agenziaentrate.gov.it il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delleentrate (protocollo 2011/119854), di “Approvazione del modello di domanda per1 Entrato in vigore lo stesso giorno.2 Concernente il procedimento del reclamo-mediazione, introdotto dal medesimo articolo 39, commi da 9a 11, del decreto-legge n. 98 del 2011, che verrà applicato a partire dal 1° aprile 2012.
4la definizione delle liti fiscali pendenti ai sensi dell’articolo 39, comma 12, deldecreto–legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15luglio 2011, n. 111, e relative modalità di versamento”. La presente circolare fornisce chiarimenti sull’applicazione della sopracitata disposizione normativa. 1. Ambito di applicazione La definizione delle liti “minori”, prevista dall’articolo 39, comma 12, deldecreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (di seguito, per brevità, articolo 39 D.L. n.98/2011) ricalca, in maniera sostanzialmente analoga, quella introdotta in passatocon l’articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 2893 (di seguito, per brevità,articolo 16 legge n. 289/2002). Il citato articolo 39 D.L. n. 98/2011, disponendo, infatti, che “… siapplicano le disposizioni di cui al citato articolo 16”, opera un ampio rinvio alpredetto articolo 16, sia pure con alcune specificazioni e adattamenti. Conseguentemente, la presente circolare recupera, con i necessariadattamenti del caso, il patrimonio interpretativo elaborato in riferimento al citatoarticolo 16 legge n. 289/2002. Di seguito si elencano alcuni, fra i più importanti, documenti di prassiemanati dall’Agenzia delle entrate con riferimento alla precedente chiusura delleliti fiscali pendenti. • circolare 21 febbraio 2003, n. 12/E • circolare 21 marzo 2003, n. 17/E • circolare 25 marzo 2003, n. 18/E • circolare 27 marzo 2003, n. 19/E • circolare 28 aprile 2003, n. 22/E • risoluzione 9 maggio 2003, n. 103/E3 Mediante tale norma era stata attribuita ai contribuenti la facoltà di definire le liti fiscali pendentiinnanzi alle Commissioni tributarie o al Giudice ordinario attraverso il pagamento di una somma, il cuiimporto era modulato in base al valore della lite e all’esito dell’ultima pronuncia non cautelare resa nelgiudizio.
5 • risoluzione 9 maggio 2003, n. 104/E • circolare 12 maggio 2003, n. 28/E • risoluzione 18 dicembre 2003, n. 225/E • risoluzione 15 giugno 2004, n. 80/E • risoluzione 30 luglio 2004, n. 103/E • circolare 2 febbraio 2007, n. 4/E La definizione delle liti fiscali pendenti di cui all’articolo 39 D.L. n.98/2011 presenta tre differenze fondamentali rispetto alla precedente definizioneagevolata prevista dall’articolo 16 legge n. 289/2002: a) la precedente definizione operava con riferimento a tutte le liti inmateria tributaria, in cui fosse parte l’Amministrazione finanziaria dello Stato, lanuova disposizione di cui all’articolo 39 D.L. n. 98/2011 limita la possibilità didefinizione alle sole controversie pendenti in cui è parte l’Agenzia delle entrate; b) mentre non vi erano limiti di valore per definire le controversie aisensi dell’articolo 16 legge n. 289/2002, la nuova definizione è consentitalimitatamente alle liti “minori” il cui valore non sia superiore a 20.000 euro; c) in considerazione dell’esiguità delle somme dovute, è escluso ilpagamento rateale degli importi dovuti in base alla definizione delle liti minori. Pertanto, la norma consente di definire, a richiesta del contribuente, tuttele liti fiscali, nelle quali sia parte l’Agenzia delle entrate, concernenti “attiimpositivi” e di “irrogazione delle sanzioni”, il cui valore non superi 20.000 euro,pendenti in ogni stato e grado del giudizio dinanzi ai seguenti organigiurisdizionali: • Commissioni tributarie di ogni grado e giudizio (provinciali,regionali, di primo e di secondo grado di Trento e Bolzano e centrale4), anche aseguito di rinvio; • Giudice ordinario, compresa la Corte di cassazione5.4 La Commissione tributaria centrale, sebbene soppressa con l’entrata in vigore della riforma delcontenzioso tributario, ad opera del decreto legislativo. 31 dicembre 1992, n. 546, entrato in vigore il 1°aprile 1996, è rimasta operante per la decisione delle controversie ad essa rimesse prima di tale data.5 Per completezza, anche le pochissime che residuano innanzi alle Corti d’Appello, antecedenti al 1°aprile 1996.
6 Affinché una lite sia definibile devono sussistere contemporaneamente leseguenti condizioni: - la controversia deve avere ad oggetto rapporti di natura tributaria,ossia deve rientrare nella nozione di “lite fiscale” ed avere ad oggetto tributiamministrati dall’Agenzia delle entrate. Per lite fiscale si intende quellarientrante nella giurisdizione tributaria, come definita dall’articolo 2 del decretolegislativo 31 dicembre 1992, n. 5466. Si precisa che l’eventuale circostanza chela lite sia definitivamente radicata dinanzi agli organi della Giustizia tributariaper effetto di giudicato implicito non vale a mutarne la natura di lite non fiscale; - l’Agenzia delle entrate deve essere legittimata passivamente a starein giudizio. Essendo definibili soltanto le controversie nelle quali sia parte l’Agenziadelle entrate, viene esclusa la definizione delle liti che vedono come partilegittimate passive in primo grado altre Amministrazioni pubbliche. Sono escluse, pertanto, dalla definizione tutte le liti in cui siano coinvolticome enti impositori altre Amministrazioni pubbliche, come le Regioni, gli Entilocali, le altre Agenzie fiscali, ecc. Si ritiene che siano escluse dalla definizione anche le controversie, nonriguardanti “atti impositivi”, relative all’operato dell’Agente della riscossione(quali ad esempio liti relative all’impugnazione di fermo amministrativo diveicoli, di iscrizione di ipoteca, di risposta ad istanze di rateazione, di cartella dipagamento – salvo quanto si dirà a riguardo in seguito), ancorché parte formalein giudizio risulti l’Agenzia delle entrate. Sono, invece, definibili le liti relative ad atti impositivi emessidall’Agenzia delle entrate che vedono come parte in giudizio, assiemeall’Agenzia delle entrate7, anche l’Agente della riscossione. Per le controversie definibili, ai sensi dell’articolo 39, comma 12, letterae), “restano comunque dovute per intero le somme relative al recupero di aiuti di6 Ovviamente sono definibili anche le liti tributarie ancora pendenti innanzi al Giudice ordinario in quantoinstaurate prima dell’applicazione del predetto articolo 2 o delle successive modifiche, a condizione, siintende, che sia parte in giudizio l’Agenzia delle entrate.7 L’Agenzia può essere parte in causa anche a seguito di chiamata in giudizio per iniziativa del giudice odella parte ai sensi degli articoli 14 e 23 del d.lgs. n. 546 del 1992.
7Stato illegittimi”. Ne consegue, in particolare, che le controversie relative alle“decisioni di recupero”, così come individuate dall’articolo 47-bis del d.lgs. n.546 del 1992, non possono essere oggetto di definizione, indipendentemente dalloro valore. Si precisa che la norma va intesa nel senso che sono escluse dalladefinizione, nella loro interezza, le controversie sul recupero degli aiuti di Statoillegittimi. Tale esclusione riguarda non solo il pagamento degli aiuti e deirelativi interessi, ma si estende anche alle relative sanzioni. 2. Liti pendenti La definizione delle liti fiscali incide soltanto sui rapporti pendenti alladata del 1° maggio 2011 e non può riflettersi su quelli a tale data esauriti, perchéinteressati, in particolare, da un provvedimento divenuto definitivo per inutiledecorso dei termini di impugnazione. I concetti di «lite pendente» e di «valore della lite», come precisatidall’articolo 16 legge n. 289/2002, rilevano anche per la definizione delle liti“minori”, stante la generale previsione di rinvio al menzionato articolo 16. Si considerano pendenti tutte le controversie originate da avvisi diaccertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto diimposizione per le quali: • alla data del 1° maggio 2011 sia stato proposto l’atto introduttivodel giudizio in primo grado. In particolare, per i giudizi instaurati dinanzi alleCommissioni tributarie, si deve fare riferimento alla data in cui è stato notificato8il ricorso all’Ufficio9, non essendo necessario che, entro il 1° maggio 2011, vi siastata anche la costituzione in giudizio; • prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 98/2011 (entro il 5 luglio2011) non sia intervenuta pronuncia giurisdizionale definitiva10; sono, pertanto,definibili le liti interessate da una pronuncia in primo o in secondo grado i cui8 Rileva la data di notifica che vale per il notificante.9 Per brevità, si intende per Ufficio la Direzione regionale o provinciale dell’Agenzia delle entrate partenel giudizio e competente per l’istruttoria del contenzioso al momento della presentazione della domandadi definizione.10 Vale a dire pronuncia giurisdizionale non cautelare passata in giudicato, resa sul merito osull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio.
8termini di impugnazione non siano ancora scaduti; la lite può essere definitaanche se pendente a seguito di sentenza di rinvio oppure se pendono i termini perla riassunzione. Non sono, al contrario, suscettibili di definizione le cosiddette “litipotenziali”, ossia quelle in cui il ricorso in primo grado non sia stato presentatoalla data del 1° maggio 2011 pur essendo, a tale data, pendenti i termini diimpugnazione di un atto notificato11.2.1 Pronunce divenute definitive alla data di entrata in vigore del decreto- legge n. 98 del 2011 Premesso che possono essere definite anche le controversie interessate dasentenza già emessa alla data in cui si intende chiedere la definizione purché irelativi termini di impugnazione – anche per effetto di sospensione – alla stessadata non siano scaduti, occorre, in particolare, riscontrare volta per volta che –alla predetta data – non siano decorsi i termini per impugnare la sentenza emessadalle Commissioni tributarie provinciali, regionali, centrale, dai Tribunali o dalleCorti d’appello. Come si è detto nel paragrafo precedente, è da ritenere che il passaggio ingiudicato di una pronuncia divenuta definitiva nel periodo compreso tra il 1°maggio 2011 ed il 5 luglio 2011, prima, cioè, dell’entrata in vigore del D.L. n.98/2011, precluda la possibilità di definire la relativa controversia 12. Relativamente alle liti definibili, la lettera c) dell’articolo in commentostabilisce che dal 6 luglio 2011 “sono […] sospesi, sino al 30 giugno 2012 itermini per la proposizione di ricorsi, appelli, controdeduzioni, ricorsi percassazione, controricorsi e ricorsi in riassunzione, compresi i termini per lacostituzione in giudizio”.11 A tal fine non rileva la circostanza che il 1° maggio fosse festivo.12 L’articolo 16 legge n. 289/2002, ammetteva le definizione per le liti pendenti al 1° gennaio 2003 (datadi entrata in vigore della legge) ed estendeva, altresì, la definizione alle controversie pendenti al 29settembre 2002, chiarendo che “si intende, comunque, pendente la lite per la quale, alla data del 29settembre 2002, non sia intervenuta sentenza passata in giudicato”. In tal modo, si è inteso, in deroga alprincipio di intangibilità del giudicato e con disposizione espressa non riproposta nell’articolo 39 D.L. n.98/2011, consentire la definizione della lite anche qualora fosse intervenuta una pronuncia passata ingiudicato nel periodo compreso tra la predetta data e quella di entrata in vigore della legge.
9 Di conseguenza, la sospensione dei termini impedisce fino al 30 giugno2012 il passaggio in giudicato delle decisioni i cui termini di impugnativa eranoancora pendenti al 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. n. 98/2011. Come si illustrerà in prosieguo, ai fini della determinazione dell’importoda versare per perfezionare la definizione, occorre tenere conto dell’ultima odell’unica pronuncia giurisdizionale non cautelare sul merito, ovverosull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, resa alla data dipresentazione della domanda di definizione.2.2 Liti pendenti a seguito di rinvio Sono definibili anche le liti fiscali pendenti a seguito di rinvio innanzi alleCommissioni tributarie o all’Autorità giudiziaria ordinaria di merito. Considerato che la lettera c) del comma 12 dell’articolo 39 sospende itermini di riassunzione, si deve ritenere che è consentita la chiusura nelle ipotesiin cui sia stato disposto il rinvio, sia da parte della Corte di Cassazione sia daparte dei giudici di merito, a condizione che alla data del 6 luglio 2011 nonfossero ancora spirati i termini per la riassunzione.2.3 Pronunce di inammissibilità Per effetto del rinvio operato dall’articolo 39 D.L. n. 98/2011 all’articolo16 legge n. 289/2002 sono considerate liti pendenti anche le controversie per lequali, alla data del 1° maggio 2011, sia intervenuta una pronunciagiurisdizionale, anche di inammissibilità, e alla data dal 6 luglio 2011 nonfossero ancora decorsi i termini per impugnarla. Sono ammesse, pertanto, alla definizione anche le liti instaurate mediantericorsi – in sé inammissibili – proposti oltre i termini prescritti dalla legge ovveroprivi dei requisiti di forma e di contenuto previsti dall’articolo 18 del d.lgs. n.546 del 1992 (quali, ad esempio, la sottoscrizione), purché prima del 6 luglio2011 non sia intervenuta pronuncia definitiva di inammissibilità.
10 3. Lite autonoma e valore della lite Ai fini della definizione in esame, costituiscono “liti autonome” quellerelative a ciascuno degli atti sopra indicati13, vale a dire avvisi di accertamento,provvedimenti di irrogazione di sanzioni ed ogni altro atto di imposizione. Nediscende che, quando con il medesimo atto introduttivo del giudizio siano statiimpugnati, ad esempio, più avvisi di accertamento, si hanno tante liti autonomequanti sono gli avvisi di accertamento impugnati, con riferimento a ciascuno deiquali deve essere calcolato il valore della lite. Ne consegue che la non definibilitàdi una o più liti autonome non esclude la possibilità di riferire la definizioneanche alle altre “liti autonome” per le quali sussistano i requisiti di cuiall’articolo 39 D.L. n. 98/2011. La definizione di ciascuna lite autonoma si perfeziona con il versamentodella somma dovuta, calcolata con riguardo al valore della stessa lite. Per ladefinizione, in sintesi, non rileva la circostanza che avverso una pluralità di attiimpugnabili siano stati presentati uno o più ricorsi14. Il valore della lite, da assumere come base di calcolo della definizione, èdato: a) dall’ammontare dell’imposta o maggiore imposta accertata cheforma oggetto di contestazione nel giudizio di primo grado, con esclusione diinteressi, eventuali sanzioni ed altri accessori collegati al tributo, anche seirrogati con separato provvedimento; b) dall’importo della sanzione, per le cause riguardanti esclusivamenteun atto di irrogazione di sanzione collegata al tributo accertato non oggetto dicontestazione;13 Ai sensi dell’articolo 16, comma 3, lettera b), legge n. 289/2002, per lite autonoma si intende quella“relativa a ciascuno degli atti indicati nella lettera a) e comunque quella relativa all’impostasull’incremento di valore degli immobili”. Pertanto, in via del tutto eccezionale, la lite avente ad oggettol’Invim costituiva una lite autonoma, anche se accertata con lo stesso avviso relativo ad altre imposte (adesempio: imposta di registro, catastali, ipotecarie). Nell’ipotesi di impugnazione di un avviso diaccertamento emanato ai fini dell’imposta di registro e dell’Invim era, pertanto, possibile definire la literelativamente ad una sola delle due imposte e qualora si intendesse definire entrambe le imposte, sirendeva necessario presentare due distinte domande di definizione. Si ritiene che tali precisazioni valganoanche per la definizione prevista dall’articolo 39 D.L. n. 98/2011.14 L’autonomia delle liti ovviamente permane anche nel caso di riunione di ricorsi successivamentedisposta dal giudice.
11 c) dall’importo della sanzione, per le liti riguardanti provvedimentisanzionatori non collegati al tributo. Tale criterio di calcolo è espresso all’articolo 16, comma 3, lettera c),legge n. 289/2002, secondo il quale il valore da assumere come base di calcoloper la definizione è costituito dall’importo del tributo contestato nell’attointroduttivo del giudizio di primo grado in riferimento a ciascun atto impugnato,a prescindere dagli ulteriori sviluppi della controversia. Ne discende che, anchequalora la controversia penda di fronte alla Commissione tributaria regionale, ilvalore della lite sarà, comunque, costituito dall’ammontare dell’imposta cheaveva formato oggetto di contestazione da parte del contribuente nel primo gradodel giudizio e indipendentemente dalla pronuncia del giudice di primo grado che,in accoglimento del ricorso del contribuente, abbia eventualmente rideterminatol’imposta in contestazione15. L’articolo 39 D.L. n. 98/2011 presuppone, quindi, che la lite esprima undeterminato valore sul quale calcolare le somme dovute. Ne discende che nonsono ammesse alla definizione le liti il cui valore risulti indeterminato oindeterminabile, oppure quelle concernenti atti che non recano l’indicazione nédell’importo dell’imposta né delle sanzioni. In tal caso, infatti, non esiste unimporto quantificabile sul quale applicare le percentuali previste dall’articolo 39,D.L. n. 98/2011 ai fini della definizione della lite. Nel valore della lite non si computano né gli interessi, né le indennità dimora, né le sanzioni collegate alla maggiore imposta accertata, anche se questesiano state irrogate con atto separato dall’avviso di accertamento. Ove siano stateirrogate sanzioni collegate ad un tributo, ma lo stesso non abbia formato oggettodi contestazione o non sia più in contestazione, il giudizio, introdotto allo scopodi contestare le sanzioni può essere definito avendo riguardo solo all’ammontaredi queste ultime.15 Tale principio deve essere contemperato con quanto si dirà nel successivo paragrafo 7 in tema diautotutela e giudicato interno e paragrafo 8.3 sulla conciliazione.
12 Qualora, nell’ipotesi sub c), la lite riguardi provvedimenti di irrogazionedi sanzioni non collegate dal tributo, l’importo delle stesse è assunto ai fini delladeterminazione del valore della lite. In applicazione dell’articolo 16, comma 3, legge n. 289/2002, cuil’articolo 39 D.L. n. 98/2011 rinvia, il valore della lite deve essere determinatocon riferimento a ciascuno degli atti oggetto di contestazione nell’attointroduttivo del giudizio, indipendentemente dal numero di soggetti interessati edal numero di tributi in essi indicati. Ne consegue che, quando un atto definibilesi riferisca a più tributi (per esempio, Irpef e Irap ovvero imposta di registro,ipotecaria e catastale) il valore della lite deve essere calcolato con riferimento altotale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione nel giudizio inprimo grado. Il riferimento – contemplato all’articolo 39 D.L. n. 98/2011 – alvalore massimo della lite definibile, pari a 20.000 euro, implica che taleammontare vada riferito all’importo complessivo di tutte le imposte incontestazione considerate in ciascun atto impugnato. La definizione deveinteressare la vertenza nella sua interezza, non essendo ammessa la chiusuraparziale della lite, ossia limitatamente ad una sola parte della materia delcontendere o solo a una parte dei tributi in contestazione. Se, ad esempio, la lite è relativa a un avviso riguardante sia l’Irpef sial’Irap, non è dato effettuare una definizione parziale relativamente solo all’Irpef oall’Irap, ma dovrà essere versato un importo commisurato alla somma dellepredette imposte. Fanno eccezione le ipotesi – a dire il vero infrequenti – in cui una liteautonoma abbia per oggetto sia rapporti tributari definibili che rapporti nondefinibili. Solo in queste situazioni è dato definire parzialmente la lite,determinando il valore della stessa senza considerare i tributi e le sanzioni nondefinibili. In tali ipotesi, il giudizio prosegue per la parte relativa a questiultimi16. I principi enunciati nel presente paragrafo si applicano anche nel caso incui più giudizi separati abbiano formato oggetto di riunione ai sensi dell’articolo16 Fa eccezione anche l’ipotesi dell’Invim.
1329 del d.lgs. n. 546 del 1992. E’, pertanto, irrilevante l’eventuale riunione di piùgiudizi, in quanto il valore da considerare è sempre quello relativo alla liteinizialmente instaurata.3.1 Atti impugnati solo in parte Come anticipato, nel caso in cui, con un unico provvedimento o conprovvedimenti separati, l’Ufficio abbia richiesto in pagamento il tributo e lesanzioni amministrative ad esso collegate e il contribuente abbia limitato lacontestazione in primo grado soltanto alle sanzioni (prestando acquiescenza altributo), per il calcolo dell’importo dovuto ai fini della definizione occorre fareriferimento esclusivamente alle sanzioni contestate. Anche in tal caso, sembra corretto, invero, ammettere il contribuente alladefinizione della lite, estendendo alla fattispecie in esame il trattamento propriodelle controversie riguardanti i provvedimenti di irrogazione di sanzioni noncollegate al tributo. Nel caso in cui il ricorso contesti solamente una parte dei tributi chiesti inpagamento con l’atto impugnato, la definizione può ammettersi assumendo comevalore della lite l’ammontare del tributo in contestazione in primo grado, senzatener conto né dell’importo dei tributi non contestati né delle sanzioni e deirelativi interessi.3.2 Rettifica di perdite Sono definibili le liti originate dall’impugnazione di un atto diaccertamento con cui si è proceduto alla rettifica di una perdita. Per la verificadel limite di valore fissato dall’articolo 39 del D.L. n. 98/2011 e ladeterminazione dell’importo dovuto per la definizione occorre distinguere dueipotesi: a) il contribuente intende definire la lite ma non affrancare la perdita; b) il contribuente intende definire la lite ed affrancare la perdita.
14 Nella ipotesi sub a) (definizione senza affrancamento) il valore della lite èdato alla maggiore imposta accertata, o, in mancanza di imposta, dalle sanzioniirrogate. Nell’ ipotesi sub b), relativa ad un avviso di accertamento che, a seguitodella rettifica delle perdite, evidenzi un imponibile o, comunque, delle impostedovute, il valore della lite si ottiene sommando alle maggiori imposte accertateanche l’imposta “virtuale” commisurata all’ammontare delle perdite incontestazione. Ove, invece, la rettifica delle perdite non abbia comportato accertamentodi imposte, il valore della lite rilevante ai fini della definizione è determinatosulla base della sola imposta “virtuale” che si ottiene applicando le aliquotevigenti per il periodo d’imposta oggetto di accertamento all’importo risultantedalla differenza tra la perdita dichiarata e quella accertata (cfr. circolare 21 marzo2003, n. 17/E, paragrafo 1.11, intitolato “Articolo 16 - Determinazione del valoredella lite in caso di controversie concernenti rettifiche delle perdite”). Ad esempio, in relazione ad un avviso di accertamento emesso perrettificare in diminuzione una perdita dichiarata ai fini Ires da una società perazioni, l’aliquota proporzionale prevista dall’articolo 77 (ex articolo 91) del TestoUnico delle Imposte sui Redditi approvato con decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, TUIR), va applicata sulladifferenza come sopra determinata. Invece, nel caso in cui sia stata rettificata unaperdita dichiarata ai fini Irpef troveranno applicazione le aliquote progressive perscaglioni previste per l’anno accertato dall’articolo 11 del TUIR. Per effetto dell’affrancamento delle perdite indotto dalla definizione, lestesse rilevano ai fini della determinazione dei redditi dei periodi d’impostasuccessivi e comportano il venir meno degli effetti della rettifica in contestazionenei periodi d’imposta successivi a quello per cui si effettua la chiusura della lite.A maggior chiarimento di quanto esposto si propone il seguente esempio, giàriportato nella circolare n. 17/E del 2003 con riguardo alla definizione ai sensidell’articolo 16 legge n. 289/2002.
15 Una società per azioni, per l’anno d’imposta 2007, ha dichiarato ai finiIres una perdita di 50.000 euro, computata interamente in diminuzione delreddito complessivo dell’anno successivo, anch’esso, per semplicità, pari a50.000 euro. Per effetto di tale computo, il reddito dichiarato per l’anno 2008diviene pari a 0. A seguito di avviso di accertamento notificato ai fini Ires perl’anno d’imposta 2007, la perdita di tale periodo viene completamentedisconosciuta. Anche per l’anno d’imposta successivo (2008) viene notificatoavviso di accertamento, col quale viene recuperata la perdita generata nel 2007 ecomputata in diminuzione nel periodo d’imposta 2008 e viene, inoltre,rideterminato il reddito complessivo per effetto del recupero a tassazione dimaggiori ricavi (ad esempio pari a 20.000 euro). Il reddito accertato è, pertanto,pari a 70.000 euro (50.000 euro derivanti dalla rettifica della perdita dichiarataper il 2007 più 20.000 euro per effetto della rettifica dei ricavi). Tali atti vengonointegralmente impugnati e la lite pende alla data del 1° maggio 2011 inCommissione tributaria provinciale. Riepilogando, avremo: Dichiarato(importi in Accertato (importi in euro) euro)Anno d’imposta 2007Perdita - 50.000 0Anno d’imposta 2008Reddito imponibile 0 70.000 In tal caso possono prospettarsi le seguenti soluzioni. 1. La società può definire la lite pendente relativa all’anno d’imposta2007, ai sensi dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011. Il costo della definizione vienedeterminato prendendo a base l’imposta virtuale calcolata sulla perdita rettificata:
16 - 50.000 euro x 33 per cento17 = 16.500 euro (valore della lite pariall’imposta virtuale calcolata sulla perdita azzerata per effetto della rettifica) - 16.500 euro x 30 per cento = 4.950 euro (costo della definizionedeterminato applicando all’imposta virtuale l’aliquota del 30 per cento previstaper le liti pendenti in primo grado, per le quali non sia ancora intervenuta alcunapronuncia). In tal caso, il contribuente può affrancare l’intera perdita dichiarata ecomputarla in diminuzione dell’imponibile relativo all’anno d’imposta 2008.Nella lite relativa a quest’ultimo anno d’imposta verrà a cessare parzialmente lamateria del contendere, limitatamente al recupero operato dall’ufficio per effettodel disconoscimento delle predette perdite. La controversia proseguirà per ilrilievo riguardante i maggiori ricavi recuperati a tassazione (nell’esempio pari a20.000 euro) ovvero potrà essere definita ai sensi dell’articolo 39 D.L. n.98/2011, commisurando il valore della lite all’imposta corrispondente ai solimaggiori ricavi. 2. In alternativa, la società può anche definire solo la lite relativaall’anno d’imposta 2008. In tal caso, non essendo definibile parzialmente lacontroversia, il valore della lite è pari all’imposta relativa all’intero maggiorimponibile accertato (27,5 per cento18 di 70.000 euro = 19.250 euro), sul qualeva applicata l’aliquota del 30 per cento prevista dall’articolo 39 D.L. n. 98/2011.In tal caso il costo della definizione è pari a: 19.250 euro x 30 per cento = 5.775euro. 4. Ambito di definibilità delle liti Possono essere definite, ai sensi della normativa in commento, lecontroversie aventi ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti diirrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione.17 Aliquota applicabile al reddito imponibile fino al periodo d’imposta 2007.18 Aliquota proporzionale applicabile a decorrere dal periodo d’imposta 2008 per effetto delle modificheapportate all’articolo 77 del TUIR ad opera della legge 27 dicembre 2007, n. 244.
17 Non sono definibili le controversie instaurate con ricorsi avverso attidiversi da quelli impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del d.lgs. n 546 del 1992,non aventi natura di “atti impositivi”. Ad esempio sono escluse dalla definizionele controversie instaurate a seguito dell’impugnazione di comunicazioni diirregolarità, ovvero di risposte ricevute ad istanze di interpello, ovvero, ancora, didinieghi di autotutela. In tali circostanze l’impugnazione non ha ad oggetto “attiimpositivi”. Restano, invece, definibili le controversie instaurate avverso gli attiimpositivi veri e propri conseguenti o precedenti a quelli in esame.4.1 Contributo al servizio sanitario nazionale Come evidenziato nella circolare n. 12/E del 2003, sono definibili lecontroversie riguardanti il contributo al servizio sanitario nazionale, che, ai sensidell’articolo 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, rientrano nella giurisdizione delleCommissioni tributarie.4.2 Ruoli emessi a seguito della rettifica delle dichiarazioni in sede di liquidazione e controllo formale In linea generale, non sono definibili le liti fiscali aventi ad oggetto i ruoliemessi per imposte e ritenute indicate dai contribuenti e dai sostituti d’impostanelle dichiarazioni presentate, ma non versate. I controlli su tali versamenti sonodisciplinati espressamente dalla lettera f) del comma 2 dell’articolo 36-bis deldecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le impostesui redditi e l’Irap, e dalla lettera c) del comma 2 dell’articolo 54-bis del decretodel Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per l’Iva. Al recupero delle imposte non versate non si provvede, infatti, medianteatto “impositivo” che presupponga la rettifica della dichiarazione, ma con atto dimera riscossione, ricognitivo di quanto indicato dal contribuente o dal sostitutonella dichiarazione.
18 Considerazioni analoghe valgono anche per l’ipotesi disciplinata dalcomma 2-bis19 dell’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, introdottodall’articolo 2, comma 10, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203,convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, che prevedela possibilità per l’Amministrazione finanziaria di controllare la tempestivaeffettuazione dei versamenti ancor prima della presentazione della dichiarazioneannuale da parte del contribuente o del sostituto d’imposta. Nell’esclusione in esame rientra, inoltre, l’ipotesi di omesso versamentodell’Irap dovuta dai lavoratori autonomi che, dopo aver indicato detta imposta indichiarazione, ne hanno poi omesso il versamento per ritenuta insussistenza delpresupposto dell’autonoma organizzazione, di cui all’articolo 2 del decretolegislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ai fini della definizione della lite occorreavere riguardo, infatti, alla tipologia di atto impugnato e non, invece, alleeccezioni sollevate dal ricorrente. E, nel caso di specie, oggetto di impugnazioneè il ruolo, ossia un atto privo di contenuto “impositivo”, in quanto formato sullabase di quanto dichiarato dal contribuente. Anche nel caso in cui, con la liquidazione della dichiarazione ai sensi deicitati articoli 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del1972, si provveda al recupero di un credito proveniente dal precedente periodod’imposta per il quale la dichiarazione risulta omessa, si esercita una potestàriconducibile essenzialmente alla mera liquidazione delle imposte, con laconseguenza che la controversia sorta a seguito dell’impugnativa del relativoruolo non è definibile. E’ noto, peraltro, che le disposizioni di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. n.600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, disciplinanti la liquidazionedelle dichiarazioni, consentono di provvedere, in aggiunta al controllo deiversamenti, anche alla rettifica di alcuni dati indicati nella dichiarazione e allaconseguente iscrizione a ruolo delle imposte dovute in misura superiore rispetto a19 Il testo della norma recita: “Se vi è pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche primadella presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamentidelle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonteoperate in qualità di sostituto d’imposta”.
19quella dichiarata e liquidata dai contribuenti. Analogo discorso vale per ilcontrollo formale delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’articolo 36-ter delD.P.R. n. 600 del 1973. Si pensi alla riduzione o all’esclusione di deduzioni e detrazioni nonspettanti sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti, mediante la procedura dicui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, ovvero alle correzionieffettuate ai sensi dell’articolo 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. In tali circostanze il ruolo si differenzia dall’atto di mera riscossionedell’imposta, già dichiarata, liquidata e non versata dal contribuente e, dalmomento che scaturisce dalla rettifica della dichiarazione, esso assolve anche unafunzione di provvedimento impositivo. Le relative controversie sono ammesse, pertanto, alla definizione,ancorché riguardanti il ruolo. In tal caso, il contribuente che, alla data del versamento dell’importodovuto per la definizione, non abbia ancora pagato la cartella, acquisisce, aseguito della verifica della regolarità della domanda presentata, il diritto allosgravio del ruolo. Qualora, invece, prima della presentazione della domanda il contribuenteabbia già pagato per intero la cartella, non vi è sostanzialmente interesse alladefinizione, in quanto, come meglio si vedrà in seguito, fatta salva l’ipotesi in cuisia già intervenuta la soccombenza dell’Agenzia delle entrate, non si ha diritto alrimborso dei versamenti effettuati.4.3 Atti di recupero di crediti d’imposta che realizzano un’agevolazione fiscale La giurisprudenza ha riconosciuto natura impositiva anche agli atti con iquali gli Uffici recuperano crediti d’imposta che realizzano un’agevolazionefiscale, indebitamente utilizzati. In particolare la Corte di Cassazione, nelpronunciarsi sulla giurisdizione, ha sottolineato che “In tema di contenziosotributario gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamentecompensati, oltre ad avere una funzione informativa dell’insorgenza del debito
20tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte delloStato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione e, come tali, sonoimpugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell’articolo 19 deld.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” (Cass. sez. V, Ordinanza 7 aprile 2011, n.8033)20. Tali atti, dunque, in quanto volti, previo diniego del dirittoall’agevolazione, a recuperare il credito d’imposta utilizzato, rientrano nel noverodegli “atti impositivi” e, pertanto, si ritiene che una controversia scaturitadall’impugnazione degli stessi possa formare oggetto di definizione, qualoraricorrano gli altri presupposti richiesti dall’articolo 39 del D.L. n. 98/2011.4.4 Avvisi di liquidazione e ruoli Come si è detto, in generale non sono definibili l’avviso di liquidazione eil ruolo, considerato che tali atti, finalizzati alla mera liquidazione e riscossionedel tributo e degli accessori, non sono riconducibili alla categoria degli “attiimpositivi”. Gli avvisi di liquidazione, in particolare, attengono a procedimenti chenon prevedono l’autoliquidazione dei tributi. Essi non presuppongono, di norma,operazioni di rettifica delle dichiarazioni presentate dai contribuenti, ma silimitano a trarre le necessarie conseguenze dai dati in esse dichiarati. Occorre, tuttavia, evidenziare che, ai fini della definizione rileva la naturasostanziale dell’atto impugnato, prescindendo dal “nomen iuris”. In tal senso si èespressa la Corte di cassazione con riferimento all’avviso di liquidazionedell’imposta di registro, volto a far valere “per la prima volta nei confronti delcontribuente una pretesa fiscale maggiore di quella applicata al momento dellarichiesta di registrazione” (Cass. 6 Ottobre 2010, n. 20731). In questo caso,infatti, l’avviso di liquidazione assume natura di atto impositivo, in quantodestinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente unapretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento dellarichiesta di registrazione.20 In senso conforme, Cass. sez. V, Ordinanza 2 marzo 2009, n. 4968.
21 Con la circolare del 28 aprile 2003, n. 22/E, punto 12.3, è stata chiaritaanche la questione della definibilità della lite relativa all’avviso di liquidazionedell’imposta principale di successione. Posto che in sede di liquidazione di tale imposta, l’Ufficio effettua uncontrollo ai sensi dell’articolo 33 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346,volto a correggere errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante eoggettivamente desumibili dal contesto della dichiarazione, ma anche adescludere riduzioni e detrazioni non spettanti o non documentate e onerideducibili non documentati, è necessario valutare caso per caso la natura dell’attoamministrativo secondo criteri analoghi a quelli indicati per la liquidazione delledichiarazioni delle imposte sui redditi, Irap e Iva. In breve, nel caso in cui l’Ufficio si limiti a determinare l’entità del tributodovuto, secondo i dati dichiarati dal contribuente stesso, l’avviso di liquidazionenon è definibile. Qualora, invece, provveda anche alla rettifica della dichiarazione, previodisconoscimento, ad esempio, di passività, riduzioni e detrazioni indicate nellastessa, il relativo atto ha natura “impositiva” e può essere, pertanto, parzialmentedefinito. Con la definizione della parte “impositiva” dell’atto, il giudizioprosegue per la parte relativa all’imposta liquidata sulla base dei dati dichiaratidal contribuente Più in generale si può affermare la parziale definibilità dell’atto qualora,oltre che di liquidazione o riscossione degli omessi versamenti, esso assolvaanche funzione “impositiva”. Come è noto, la cartella di pagamento, quando è preceduta da un avviso diaccertamento, costituisce atto di riscossione della somma dovuta in baseall’avviso stesso e non un autonomo atto impositivo; non è definibile, pertanto, lalite fiscale promossa con impugnazione della cartella preceduti dall’avviso diaccertamento21.21 Cfr. anche Cass. 3 febbraio 2010, n. 2439.
22 Possono essere definite, al contrario, le controversie generate da ricorsiavverso ruoli che non siano state precedute da atti impositivi presupposti e,conseguentemente, portino per la prima volta il contribuente a conoscenza dellapretesa tributaria. In particolare, nelle ipotesi in cui la cartella di pagamento deve esserepreceduta dall’avviso di accertamento, la lite è definibile se il contribuente haproposto ricorso avverso la cartella eccependo l’invalidità della notifica delrelativo atto impositivo e sempre che quest’ultimo non costituisca oggetto didistinto giudizio. In altri termini, il contribuente può avvalersi dell’articolo 39,D.L. n. 98/2011, qualora abbia impugnato il ruolo, assumendo di non averricevuto una valida notifica dell’avviso di accertamento. In questo caso, lacartella costituisce il primo atto attraverso il quale il contribuente è venuto aconoscenza della pretesa impositiva, essendo in contestazione l’asseritainesistenza o nullità della notifica dell’atto impositivo, che, se confermata dalgiudice, determina la declaratoria di nullità del ruolo. Ai fini della definibilitàdella lite, non è necessario che nell’atto introduttivo del giudizio avverso lacartella sia stato richiesto espressamente anche l’annullamento dell’avviso diaccertamento, ma è sufficiente che sia stata contestata la validità della relativanotifica, seppure al limitato fine di ottenere l’annullamento del ruolo. Qualora, invece, l’avviso di accertamento sia stato impugnato, anchetardivamente, in quanto ritenuto irritualmente notificato e, per lo stesso motivo,sia stato proposto un distinto ricorso avverso la successiva cartella di pagamento,la lite da definire è quella concernente l’accertamento. In conseguenza dellachiusura di tale lite, si potrà richiedere pronuncia di estinzione per cessazionedella materia del contendere anche nel giudizio instaurato avverso la cartella dipagamento.4.5 Sanzioni amministrative collegate al tributo Ove con provvedimento separato siano state irrogate sanzioni collegate aun tributo non più in contestazione, perché, ad esempio, la relativa controversiaautonomamente instaurata non è più pendente alla data del 1° maggio 2011, è
23consentito chiudere la lite per la parte tuttora pendente avendo riguardoall’ammontare delle sanzioni. Analogamente, è ammessa la definizione qualora la lite abbia ad oggettosanzioni amministrative collegate al tributo separatamente irrogate a soggettodiverso dal contribuente (ad esempio, amministratore, rappresentante,dipendente).4.6 Sanzioni amministrative comunque irrogate da Uffici finanziari Come evidenziato nella circolare del 21 febbraio 2003, n. 12/E, emanatacon riferimento all’articolo 16 legge n. 289/2002, è ammessa la possibilità didefinire anche le liti pendenti dinanzi alle Commissioni tributarie o al Giudiceordinario concernenti sanzioni amministrative comunque irrogate da Ufficifinanziari. Tale possibilità discende dalla modifica apportata dall’articolo 12,comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, all’articolo 2 del d.lgs. n. 546del 1992, che ha esteso, a decorrere dal 1° gennaio 2002, la giurisdizione specialedelle Commissioni tributarie a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi diogni genere e specie, comprese le sanzioni amministrative non tributarie irrogatedagli Uffici finanziari. Deve, in ogni caso, trattarsi di sanzioni che, anche se non strettamentecorrelate alla violazione di norme disciplinanti il rapporto tributario, sianoconnesse con violazioni di disposizioni riconducibili all’ordinamento giuridico-tributario e attinenti alla gestione dei tributi22. Solo in tal caso, infatti, la relativacontroversia può qualificarsi “fiscale” e, quindi, essere ammessa alla definizione.4.7 Diniego o revoca di agevolazioni L’articolo 39 D.L. n. 98/2011 presuppone che la lite definibile esprima undeterminato valore sul quale calcolare le somme dovute. Tale valore è dato daitributi (o dalle sanzioni, quando queste non siano collegate ai tributi) accertatidall’Ufficio e contestati con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.Una vertenza che riguardi esclusivamente la spettanza di un’agevolazione non22 Cfr. al riguardo la circolare del 21 marzo 2002 n. 25/E.
24può essere, di conseguenza, definita poiché in essa non si fa questione di untributo preteso dall’Agenzia delle entrate, in base al quale determinare la sommadovuta. La lite è, al contrario, definibile qualora, con il provvedimentoimpugnato, l’Agenzia delle entrate non si sia limitata a negare o revocarel’agevolazione tributaria, ma contestualmente abbia accertato e richiesto anche iltributo o il maggiore tributo e/o abbia irrogato le relative sanzioniconseguentemente dovute.4.8 Tasse automobilistiche Le controversie relative alle tasse automobilistiche dovute da soggettiresidenti nelle Regioni a statuto speciale, nelle quali sia parte l’Agenzia delleentrate, quale ente che ne cura la gestione23, riguardano principalmente atti concui si contesta al contribuente l’omesso versamento della tassa dovuta in basealle risultanze dei registri pubblici. In quanto tali, esse non sono definibili. Anche in questo caso, peraltro, deve ammettersi la definibilità qualora lecontroversie discendano da atti impositivi diversi dalla mera liquidazionedell’obbligazione tributaria o dal recupero di versamenti omessi.4.9 Contributi e premi previdenziali ed assistenziali Nonostante gli avvisi di accertamento relativi alle dichiarazioni dei redditipresentate a partire dal 1° gennaio 1999 rechino, oltre alle imposte accertate,anche l’indicazione dei contributi e premi previdenziali ed assistenziali liquidatiin base al maggior imponibile accertato, le controversie relative a tali contributi epremi, instaurate nei confronti degli enti previdenziali rientrano nellagiurisdizione del giudice ordinario.23 “Larticolo 17, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha disposto che a decorrere dal 1°gennaio 1999 la riscossione, laccertamento, il recupero, i rimborsi, lapplicazione delle sanzioni ed ilcontenzioso amministrativo relativi alle tasse automobilistiche non erariali sono demandati alle regioni astatuto ordinario. […] .A partire dallanno dimposta 1999, il Ministero delle finanze (ndr. oggi l’Agenzia delle entrate)provvede, pertanto, alla gestione delle sole tasse automobilistiche erariali dovute dai soggetti residentinelle regioni Friuli-Venezia Giulia, Sardegna e Valle dAosta, e, fatta eccezione per le funzioni connessecon lattività di riscossione, alla gestione delle tasse automobilistiche di spettanza della RegioneSiciliana” (Circolare 22 maggio 2000, n. 106/E).
25 I contributi in esame non hanno, infatti, la natura di “tributi di ogni generee specie”, che l’articolo 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 fa ricadere nellagiurisdizione degli organi di giustizia tributaria. I contributi previdenziali, in sintesi, non costituiscono oggetto di liti fiscalie non rientrano, peraltro, nella giurisdizione delle Commissioni tributarie nétanto meno è configurabile, in relazione alle relative controversie, lalegittimazione passiva dell’Agenzia delle entrate. Ne consegue che le controversie riguardanti i contributi non sonodefinibili ai sensi dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011. Ai fini della determinazione del valore della lite fiscale definibile nonvanno considerati i maggiori contributi contestati con l’avviso di accertamento.4.10 Tributi locali Parimenti, la definizione prevista dall’articolo 39 D.L. n. 98/2011 non èapplicabile alle liti pendenti sui tributi amministrati dagli Enti locali, rispetto allequali l’Agenzia delle entrate non ha legittimazione passiva.4.11 Canone di abbonamento alla televisione Le controversie riguardanti il canone di abbonamento alla televisione nellequali sia parte l’Agenzia delle entrate riguardano principalmente l’impugnazionedi atti con cui si contesta al contribuente l’omesso versamento dello stesso. Inquanto tali, esse non sono definibili. Anche in questo caso – come già chiarito per le tasse automobilistiche –deve ammettersi peraltro la definibilità qualora le controversie discendano da attiimpositivi che non si risolvano in una mera liquidazione dell’obbligazionetributaria o nel recupero di versamenti omessi24.24 L’articolo 17, comma 1, delle legge n. 289 del 2002 che prevedeva una specifica sanatoria da applicarsiin via esclusiva ai canoni di abbonamento alla radio e alla televisione e alle relative tasse sulleconcessioni governative.La prassi interpretativa relativa alla chiusura delle liti ai sensi dell’articolo 16 legge n. 289/2002 (circolaren. 12/E del 2003, punto 11.1.6) ritenne che il canone in esame non fosse definibile, in quanto vi eraparallelamente una specifica sanatoria. Attualmente, invece, non vi sono motivi per escluderlodall’ambito di applicazione dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011.
264.12 Silenzio-rifiuto o diniego di rimborso Non possono essere definite le controversie concernenti il rifiuto espressoo tacito alla restituzione di tributi, così come è stato chiarito con riguardoall’articolo 16 legge n. 289/2002, per i seguenti motivi: • le somme ripetibili (ed eventualmente rimborsabili) per effetto delladefinizione, sono solamente quelle versate in base alle norme sulla riscossioneprovvisoria in pendenza di giudizio, conseguente alla notifica del provvedimentodi imposizione o di irrogazione delle sanzioni25, dovute anche se lo stessoprovvedimento non è divenuto definitivo. Al contrario, le somme richieste inrestituzione, perché ritenute non dovute, sono state pagate mediante versamentodiretto e non già in esecuzione di un provvedimento di imposizione impugnato; • in materia di rimborsi, l’obbligo di restituzione a caricodell’Agenzia delle entrate sorge solo in caso di soccombenza disposta conprovvedimento giudiziale definitivo. Conseguentemente, non vi è interesse delcontribuente a definire una lite pendente concernente un’istanza di rimborso,considerato che solo la pronuncia favorevole definitiva costituisce titolo per larestituzione; • le cause di rimborso non concernono una pretesa dell’Agenzia delleentrate di maggiori tributi o sanzioni amministrative, ma un’istanza direstituzione di somme assunte come indebitamente versate dal contribuente.264.13 Precedenti definizioni agevolate Non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011i rapporti tributari e le liti che hanno usufruito di precedenti definizioniagevolate, con particolare riferimento a quelle connesse alla corretta applicazionedelle stesse, quali quelle concernenti il rigetto di una precedente domanda didefinizione agevolata ovvero l’esatta determinazione delle somme dovute dalcontribuente ai fini della definizione agevolata.25 L’argomento verrà trattato in maniera esaustiva al successivo paragrafo 10.1 intitolato “Somme versatein misura eccedente”.26 Cfr. anche circolare del 1° ottobre 2010, n. 49, concernente l’esecuzione delle sentenze.
27 In questo senso si è pronunciata la Corte di cassazione, stabilendo, con lasentenza 3 ottobre 2006, n. 21328, una regola generale secondo la quale “ilcondono fiscale, essendo un accertamento straordinario o eccezionale, in derogaalle norme generali ed ordinarie, di un rapporto giuridico tributario, non èammissibile, in mancanza di un’esplicita disposizione legislativa, relativamentea un altro condono…”27. Resta inteso che, ove ricorrano gli altri presupposti per avvalersi delladefinizione in esame, sono definibili le liti originarie per le quali non si siaperfezionata una precedente definizione agevolata.4.14 Sanzioni per limpiego di lavoratori irregolari Nella precedente definizione agevolata di cui all’articolo 16 legge n.289/2002 veniva ammessa la possibilità di definire anche le liti concernenti attidi irrogazione delle sanzioni per lavoro irregolare previste dal comma 3dell’articolo 3 del decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, conmodificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 7328. Con la sentenza n. 130 del 14 maggio 2008, la Corte costituzionale hadichiarato “l’illegittimità costituzionale dell’articolo 2, comma 1, del decretolegislativo 31 dicembre 1992, n. 546…, nella parte in cui attribuisce allagiurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni comunque irrogateda uffici finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione didisposizioni non aventi natura tributaria”. In precedenza, secondo l’orientamento costante della Cassazione,l’articolo 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 esprimeva la regola secondo cui l’oggettodella giurisdizione tributaria si identificava, in via principale, nei tributi di ognigenere e specie e nelle relative sanzioni, ma anche, in via residuale, conriferimento all’organo (Ufficio finanziario) deputato ad irrogare una sanzioneamministrativa in ordine ad infrazioni commesse in violazione di norme disvariato contenuto, non necessariamente attinente a tributi.27 Cfr. in tal senso sentenza della Corte di cassazione a Sezioni Unite del 25 luglio 2007, n. 16412, conlimitate eccezioni al principio.28 Si veda, sul punto, la circolare del 17 settembre 2004, n. 41.
28 La Corte costituzionale ha, invece, precisato che la giurisdizione tributaria“deve ritenersi imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapportoe che la medesima non può essere ancorata al solo dato formale e soggettivo,relativo all’ufficio competente ad irrogare la sanzione …”. La valutazione circala natura tributaria di una controversia, secondo la Corte costituzionale,indipendentemente dal nomen iuris, deve rispondere ai seguenti criteri: ladoverosità della prestazione e il collegamento con la spesa pubblica conriferimento a un presupposto economicamente rilevante. Deve escludersi pertanto la competenza delle Commissioni tributarierispetto alle sanzioni non collegate ad alcun tributo, tra le quali quelle relative allavoro irregolare. Conseguentemente, le controversie sorte a seguito di impugnazione diavvisi di irrogazione di sanzioni per il lavoro “sommerso” o per altre sanzioninon tributarie non sono definibili29, anche qualora pendenti innanzi agli Organidella giustizia tributaria e non ancora rimesse agli Organi della giustiziaordinaria. Tali controversie, infatti, non possono essere considerate “liti fiscali”nel senso chiarito al precedente paragrafo 1.4.15 Controversie instaurate da società di persone Nell’ipotesi in cui l’accertamento impugnato da una società di persone30 silimiti a rettificare in aumento il reddito imputabile pro quota ai soci, si ritieneche la controversia non sia definibile, nel suo complesso, ai sensi dell’articolo 39D.L. n. 98/201131.29 Si pensi alle sanzioni irrogate dall’Agenzia delle Entrate per le violazioni di cui all’articolo 53 delD.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, in materia di conferimento di incarichi retribuiti a pubblici dipendentisenza l’autorizzazione dell’amministrazione di appartenenza. Il contenzioso derivante dall’impugnazionedi tali atti di irrogazione sanzioni, non generando una lite fiscale, non è definibile.30 In generale tale principio è valido e applicabile anche a tutti gli altri soggetti passivi - residenti nelterritorio dello Stato - che producono redditi in forma associata e che sono elencati all’articolo 5 del testounico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Si tratta, nello specifico,delle società di persone (società semplici, società in nome collettivo e società in accomandita semplice) edei soggetti ad esse equiparati, in particolare associazioni senza personalità giuridica costituite fra personefisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, queste ultime produttive di reddito di lavoroautonomo da imputare a ciascun associato in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.31 Sul punto si era già pronunciata l’Agenzia delle entrate con la circolare del 28 aprile 2003, n. 22/E.
29 Come già evidenziato, l’articolo 39 D.L. n. 98/2011, per effetto delrichiamo all’articolo 16, comma 3, lettere a) e c) legge n. 289/2002, presupponeche la lite definibile esprima un determinato valore sul quale calcolare gli importidovuti per la definizione. Tale valore, come già chiarito, è dato dai tributi (o dallesanzioni quando queste non siano collegate ai tributi) accertati dall’Ufficio econtestati con l’atto introduttivo del giudizio. Sebbene l’atto di accertamento impugnato dalla società contengal’indicazione dell’ammontare del reddito o del maggior reddito da imputare pertrasparenza ai soci (ed eventualmente dell’Irap accertata in capo alla società), lostesso non reca alcuna quantificazione né delle imposte né delle sanzioni dovutedai soci. Di conseguenza, l’eventuale definizione della lite da parte della società,limitatamente alle sole imposte accertate nell’atto e di competenza dellamedesima (come, ad esempio, l’Irap), non esplica efficacia nei confronti dei soci,con riguardo ai redditi di partecipazione accertati in capo a questi ultimi. Le controversie instaurate dai diversi soci di società di persone in materiadi imposte sui redditi da partecipazione, ai soli fini della definizione agevolata,sono da considerarsi come liti autonome32. Pur avendo una matrice comune, esse sono, sul piano processuale, distintee autonome sia tra loro stesse sia rispetto alla lite instaurata dalla società, conriguardo ad altre imposte accertate in capo alla stessa33. Qualora alcuni soci definiscano la controversia instaurata con riguardo alproprio reddito di partecipazione, mentre altri scelgano di restare inerti ovvero di32 In proposito la già citata circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003, al punto 11.5, aveva precisato che “leliti in materia di imposte sui redditi riguardanti i soci sono autonomamente definibili rispetto a quelleinstaurate dalle società di persone per le imposte dovute dalla stessa”.33 In tali termini si è espressa la Corte di Cassazione con Ordinanza del 4 agosto 2011, n. 16982 con laquale ha confermato il principio già precedentemente affermato33 secondo il quale, in tema di imposte suiredditi, una volta definito il reddito di società di persone, “nel giudizio di impugnazione promosso dalsocio avverso l’avviso di rettifica del reddito da partecipazione non è configurabile un litisconsorzionecessario con la società e gli altri soci, sia perché l’esigenza di unitarietà dell’accertamento viene menocon l’intervenuta definizione da parte della società … sia perché, non controvertendosi della qualità disocio, ovvero della quota a ciascuno spettante, ma unicamente, degli effetti della definizione agevolata daparte della società su ciascun socio, ognuno di essi può opporre, ad una definizione che costituisce titoloper l’accertamento nei suoi confronti, soltanto ragioni di impugnativa specifiche e quindi di caratterepersonale”.
30proseguire nel proprio giudizio autonomamente incardinato, quest’ultimo nonpotrà ovviamente intendersi definito e proseguirà autonomamente. 5. Modalità procedurali della definizione L’articolo 39 D.L. n. 98/2011 stabilisce che, ai fini della definizione dellalite pendente, il soggetto che ha proposto l’atto introduttivo della controversia ètenuto al pagamento di una somma come di seguito determinata: a) se il valore della lite è di importo non superiore a 2.000 euro, èdovuta la somma di 150 euro; b) se il valore della lite è di importo superiore a 2.000 euro, l’importoda versare è pari: • al 30 per cento del valore della lite, nel caso in cui non siaintervenuta alcuna pronuncia non cautelare sul merito ovvero sull’ammissibilitàdell’atto introduttivo del giudizio; • al 10 per cento del valore della lite, se sia risultatasoccombente l’Agenzia delle entrate in base all’unica o all’ultima pronunciagiurisdizionale non cautelare sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’attointroduttivo del giudizio resa; • al 50 per cento del valore della lite, se sia risultatosoccombente il contribuente; A tali fini rileva la situazione alla data di presentazione della domanda didefinizione34, come meglio si illustrerà in seguito. Si mira, in tal modo, a modulare l’entità del versamento in funzione delgrado di avanzamento del giudizio e del suo esito provvisorio, prevedendo unamisura più lieve, nel caso di provvisorio esito favorevole al contribuente (10 percento), una misura intermedia, nel caso in cui l’organo giudiziario non si siaancora espresso (30 per cento) ed una misura più elevata quando, invece, ilcontenzioso stia volgendo a favore dell’Amministrazione (50 per cento).34 Il comma 1, lettera b), dell’articolo 16 legge n. 289/2002, ai fini della determinazione della sommadovuta per la definizione della lite pendente, attribuisce rilevanza all’ultima o unica pronuncia noncautelare resa “alla data di presentazione della domanda di definizione della lite”.
31 E’, pertanto, necessario appurare, caso per caso, lo stato del contenzioso,accertando se sia già stata emessa una «pronuncia giurisdizionale non cautelaresul merito, ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio»35. A seguito della definizione della controversia, il contribuente acquisisce ildiritto al rimborso delle somme versate in pendenza di giudizio, per effetto diiscrizione a ruolo provvisoria, ma soltanto al ricorrere di una duplice condizione,come meglio verrà illustrato al successivo paragrafo 10.1 (intitolato “Sommeversate in misura eccedente”). 6. Soccombenza La soccombenza è determinata dal raffronto tra quanto richiesto e quantodeciso dall’organo giurisdizionale adito. Pertanto, si ha “soccombenza integrale” di una parte processuale quandonessuna delle sue domande viene accolta dal giudice.6.1 Inammissibilità del ricorso La pronuncia di inammissibilità determina la soccombenza del soggettoche ha proposto l’atto di impugnazione dichiarato inammissibile. Pertanto, nelcaso, ad esempio, di inammissibilità pronunciata nel giudizio di primo grado, lasomma comunque dovuta sarà pari al 50 per cento del valore della lite. Alle pronunce di inammissibilità vanno equiparati gli esiti del giudizio chehanno una diversa denominazione, ma che producono effetti analoghi(improponibilità, irricevibilità, ecc.).6.2 Soccombenza parziale Si ha soccombenza parziale quando, con l’ultima o unica pronuncia resaalla data di presentazione della domanda di definizione, la parte non ottienel’integrale accoglimento delle proprie richieste.35 In proposito, si veda il successivo paragrafo 8.1 in tema di rilevanza delle pronunce rese fino alla datadi presentazione della domanda.
32 Considerato che le somme dovute dipendono dall’esito del giudizio e,quindi, dalla soccombenza di ciascuna parte, in tal caso troveranno applicazionesia la percentuale del 10 che quella del 50 per cento. Più precisamente, le suddette percentuali andranno applicate partitamentesul valore della lite – determinato secondo le regole illustrate nel relativoparagrafo – in base alle seguenti modalità: a) il 10 per cento sulla parte del valore della lite per la quale l’ultima ounica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito osull’ammissibilità, ha statuito la soccombenza dell’Agenzia delle entrate; b) il 50 per cento sulla parte del valore della lite per la quale l’ultima ounica pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull’ammissibilità, hastatuito la soccombenza del contribuente. Un esempio può essere utile per chiarire il procedimento da seguire. Un contribuente ha integralmente impugnato un avviso di accertamentorecante maggiore imposta per 10.000 euro (con conseguenti sanzioni collegateall’imposta e relativi interessi, non rilevanti ai fini della determinazione delvalore della lite). La sentenza di primo grado ha annullato parzialmente l’avviso diaccertamento, con conferma della legittimità e fondatezza della pretesalimitatamente ad un’imposta pari a 6.000 euro (più sanzioni e interessi relativi). Il valore della lite è pari allimporto del tributo contestato con l’attointroduttivo in primo grado, vale a dire 10.000 euro. Il contribuente, per definire la lite, dovrà versare il 10 per cento di 4.000euro (imposta annullata dalla sentenza) nonché il 50 per cento di 6.000 euro(imposta confermata dalla sentenza). Pertanto, verserà complessivamente 3.400 euro (400 + 3.000). 7. Giudicato interno, somme dovute e rimborso delle eccedenze Come più volte affermato, ai sensi dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011 siintende per valore della lite, da assumere a base del calcolo per la definizione,
33“l’importo dell’imposta che ha formato oggetto di contestazione in primogrado”. Si ritiene che il tributo rilevante ai fini della determinazione del valoredella lite sia solo quello riferibile all’atto o a quella parte dell’atto che, alla datadi presentazione della domanda di definizione, costituisca ancora oggetto dicontroversia, in quanto non coperto da giudicato. In particolare, in caso di giudicato interno formatosi anteriormente alladata della presentazione della domanda, il valore della lite deve essere calcolatotenendo conto del tributo e/o delle sanzioni non collegate al tributo limitatamentealla parte ancora in contestazione e non coperta da giudicato. Analogamente, qualora il giudicato interno si sia formato sull’interotributo e la lite sia pendente in ordine alle sole sanzioni originariamente collegateal tributo, il valore della lite è dato dalle sanzioni in contestazione, così comeavviene nei casi di impugnazione parziale dell’atto impugnato. In tal casol’eventuale definizione e la conseguente dichiarazione di estinzione del giudiziointeresserà la sola parte della controversia ancora in contestazione. Il valore della lite, come prima determinato, rileva anche come parametroquantitativo che delimita il perimetro di applicazione della norma concernente ladefinizione delle liti “minori” (20.000 euro). La chiusura della lite lascia impregiudicata la necessità di dare esecuzioneal giudicato interno con conseguente recupero di tributi, sanzioni ed interessidovuti per effetto dell’intervenuta sentenza definitiva. Considerazioni analoghe valgono – come si è detto con circolare del 21marzo 2003, n. 17/E del 2003, paragrafo 1.13, intitolato “Articolo 16 – Giudicatointerno, somme dovute e rimborso delle eccedenze” – in caso di annullamentoparziale dell’atto in contestazione in via di autotutela. In particolare, qualora inpendenza di lite l’Agenzia delle entrate abbia annullato parzialmente ilprovvedimento impugnato, il contribuente può avere interesse a definire lacontroversia ancora pendente limitatamente alla residua parte della pretesaerariale non interessata dal provvedimento di annullamento dell’Ufficio. Anchein tal caso la quota parte di atto impugnato interessata dall’annullamento non
34concorre alla determinazione del valore della lite, essendo stata rimossa alriguardo ogni ragione di contrasto. In proposito si precisa che, a seguito della comunicazione di regolaritàdella definizione da parte dell’Ufficio, la dichiarazione di estinzione del giudizioper chiusura della lite riguarderà l’intero oggetto della controversia, compresa laparte del provvedimento impugnato annullato in via di autotutela. 8. Pronuncia “resa” Con riferimento alla data in cui la pronuncia giurisdizionale si intende“resa”, ai sensi dell’articolo 39 D.L. n. 98/2011, il legislatore attribuiscerilevanza alla data di: • deposito della pronuncia nel testo integrale; • deposito del solo dispositivo, qualora sia prevista una pubblicazionedello stesso prima delle motivazioni, come è stabilito per le decisioni dellaCommissione tributaria centrale; • comunicazione al contribuente di un provvedimento decisorio delgiudizio, qualora non ne sia prevista la pubblicazione mediante deposito (comeaccade, ad esempio, per il provvedimento presidenziale di inammissibilità delricorso di cui al comma 1 dell’articolo 27 del d.lgs. n. 546 del 1992). A tal fine, rilevano le pronunce decisorie concernenti il merito dellacontroversia36. Non riveste alcuna importanza, invece, l’ordinanza diaccoglimento o di rigetto dell’istanza di sospensione cautelare dell’esecuzionedell’atto impugnato, che la Commissione abbia emesso ai sensi dell’articolo 47del d.lgs. n. 546 del 1992. In altri termini, qualora il ricorso sia stato proposto dalcontribuente di fronte alla Commissione tributaria provinciale e questa si siapronunciata esclusivamente in ordine alla richiesta di sospensione cautelare deglieffetti dell’atto impugnato, la definizione comporta il versamento del 30 percento del valore della lite, qualunque sia l’esito della pronuncia sullasospensione.36 Compresi i predetti decreti di inammissibilità dei ricorsi di cui all’articolo 27 del d.lgs. n. 546 del 1992.
358.1 Rilevanza delle pronunce rese fino alla data di presentazione della domanda Ai fini della determinazione della somma dovuta occorre fare riferimentoall’ultima o all’unica pronuncia non definitiva eventualmente resa alla data dipresentazione della domanda di definizione. Per tale motivo, qualora la causa sia stata già discussa e, quindi,presumibilmente sia stata anche decisa, è necessario che il soggetto interessatoalla definizione verifichi, prima della presentazione della domanda didefinizione, se sia intervenuto o meno il deposito della sentenza o del dispositivopresso la segreteria della Commissione tributaria. Ciò in quanto rileva lapubblicazione, mediante deposito, della pronuncia, anche se il contribuente nonne abbia ancora ricevuto comunicazione. Qualora tra la data di versamento delle somme dovute per la definizione equella di presentazione della domanda intervenga una pronuncia giurisdizionalenon definitiva, resa sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo delgiudizio, per effetto della quale le somme dovute risultino modificate, potrannoverificarsi le seguenti ipotesi: a) le somme già versate risultano di ammontare superiore a quelledovute per effetto dell’intervenuta pronuncia: in questo caso il soggettointeressato avrà diritto37, a seguito della verifica della regolarità della definizionedella lite, alla restituzione delle somme versate in eccedenza rispetto a quelledovute in base alla nuova pronuncia; b) le somme già versate risultano di ammontare inferiore a quelledovute per effetto dell’intervenuta pronuncia: in questo caso il soggettointeressato dovrà versare la differenza entro la data di presentazione delladomanda, eccezionalmente anche oltre, pertanto, il 30 novembre 2011. In considerazione di quanto sopra evidenziato, si rende opportunopresentare la domanda immediatamente dopo l’esecuzione del versamento. Fino37 Nei casi previsti dall’articolo 16, comma 5, legge n. 289/2002, di cui si tratterà al successivo paragrafo10.
36a quando non saranno disponibili le funzionalità per la trasmissione telematicadella domanda, è possibile consegnarla all’Ufficio38 che si impegna a trasmetterlain via telematica secondo le modalità stabilite con il provvedimento del Direttoredell’Agenzia delle entrate del 13 settembre 2011. In tal caso, ai fini delladeterminazione della somma dovuta per la definizione, si fa riferimentoall’ultima o all’unica pronuncia non definitiva resa alla data di consegna.8.2 Definizione in pendenza di giudizio di rinvio o del termine di riassunzione L’articolo 39 D.L. n. 98/2011, per effetto del richiamo all’articolo 16legge n. 289/2002, prevede la possibilità di definire le liti per le quali pendegiudizio di rinvio ovvero pende il termine per la relativa riassunzione. In caso di rinvio al giudice di primo grado, le somme dovute per ladefinizione sono pari al 30 per cento del valore della lite, considerato che lapronuncia di rinvio fa venir meno quelle precedenti. Parimenti, è dovuto il 30 per cento del valore della lite nell’ipotesi dirinvio al giudice di secondo grado, in quanto “è principio fermo nellagiurisprudenza di legittimità e nella riflessione della pressoché unanime dottrinaprocessualistica che il giudizio di rinvio (...) costituisce una fase nuova edautonoma, ulteriore e successivo momento del giudizio (...) diretto e funzionalead una sentenza che non si sostituisce ad alcuna precedente pronuncia,riformandola, ma statuisce direttamente sulle domande proposte dalle parti”(Cass. 17 novembre 2000, n. 14892; Cass. 6 dicembre 2000, n. 15489; 23settembre 2002, n. 13833; Cass. 28 gennaio 2005, n. 1824; Cass. 28 marzo 2009,n. 7536; Cass. 5 aprile 2011, n. 7781; Cass. 17 settembre 2010, n. 19701). Inoltre, è orientamento consolidato del giudice di legittimità quellosecondo cui, qualora la sentenza di appello sia stata cassata con rinvio, “non saràmai più possibile procedere in executivis sulla base della sentenza di primogrado ... riformata dalla sentenza d’appello cassata, potendo una nuova38 Nel caso in cui la domanda venga presentata in Ufficio prima dell’attivazione della procedura per latrasmissione telematica, l’Ufficio attesta l’avvenuta presentazione della domanda alla data di ricezione,tramite modello 8 o analoga attestazione.
37esecuzione fondarsi soltanto, eventualmente, sulla sentenza del giudice di rinvio”(Cass. 13 maggio 2002, n. 6911; in senso conforme, Cass. 9 marzo 2001, n.3475; Cass. 24 marzo 2006, n. 6679; Cass. 19 febbraio 2007, n. 3758; Cass. 12marzo 2009, n. 6042). Si ricorda che il rinvio, oltre che dalla Corte di Cassazione, può esseredisposto anche dalla Commissione tributaria centrale e dalle Commissionitributarie regionali39; in entrambi i casi per determinare l’importo dovuto per ladefinizione va applicato il criterio innanzi enunciato40.8.3 Conciliazione giudiziale È ammessa la definizione delle liti pendenti interessate da conciliazionegiudiziale di cui all’articolo 48 del d.lgs. n. 546 del 1992, non ancoraperfezionata alla data del 30 novembre 2011 (termine ultimo per effettuare ilpagamento utile ai fini della definizione). Il citato articolo 48 dispone che “la conciliazione si perfeziona con ilversamento ... dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata”41. In caso di conciliazione parziale perfezionata, la lite è definibile per laparte non conciliata. In tal caso il valore della lite è dato dal tributo ancora incontestazione. 9. Perfezionamento, efficacia e validità della definizione La definizione si perfeziona con il versamento dell’intera somma dovutaentro il 30 novembre 2011 e con la successiva presentazione – entro il 2 aprile201242– della relativa domanda di definizione.39 Si evidenzia che l’articolo 59, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 non richiede la riassunzione adistanza di parte.40 Cfr. risoluzione 9 maggio 2003, n. 104/E.41 In proposito si ricorda che il testo previgente dell’articolo 48, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992prevedeva, nel caso in cui l’importo delle rate successive alla prima fosse superiore a 50.000 euro, laprestazione di idonea garanzia. Tale garanzia doveva essere prestata sull’importo delle rate successivealla prima. L’articolo 23, comma 19, lett. a), del decreto-legge n. 98 del 2011, convertito, conmodificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha soppresso tale obbligo.42 La norma prevede che la domanda sia presentata entro il 31 marzo 2012, che cade di sabato;l’adempimento è, dunque, prorogato al primo giorno lavorativo successivo, ai sensi dell’articolo 7,
38 La domanda di definizione deve essere presentata esclusivamente in viatelematica compilando il modello conforme a quello approvato con ilprovvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 13 settembre 2011. La domanda e le relative istruzioni sono disponibili in formato elettronicosul sito Internet dell’Agenzia delle entrate. Per la compilazione della domanda si può utilizzare l’apposito softwareche sarà reso disponibile per gli utenti abilitati in ambiente “Entratel oFisconline”. La data a partire dalla quale sarà possibile procedere allacompilazione e alla trasmissione telematica della domanda di definizione verràresa nota con successiva comunicazione. I contribuenti possono inviare la domanda: • tramite il servizio Internet (Fisconline); • tramite uno qualsiasi degli Uffici territoriali delle Direzioniprovinciali dell’Agenzia delle entrate, che ne cureranno la trasmissione; • tramite gli intermediari autorizzati (professionisti, associazioni dicategorie, CAF, altri soggetti abilitati). In ogni caso la domanda va consegnata in tempo utile all’esecuzione dellatempestiva trasmissione telematica. Resta ferma la facoltà dell’intermediario dinon accettare l’incarico. Sia gli intermediari incaricati della trasmissione telematica sia gli Ufficiterritoriali delle Direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate che effettuanol’invio telematico su richiesta del soggetto interessato, sono tenuti a rilasciarecopia cartacea della domanda di definizione nonché copia della comunicazionetrasmessa per via telematica dall’Agenzia delle Entrate43 attestante l’avvenutoricevimento della domanda, che costituisce prova dell’avvenuta presentazionedella stessa. Analoga comunicazione viene rilasciata dal servizio internet (Fisconline)qualora il contribuente provveda autonomamente tramite detto canale.comma 1, lettera h), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge12 luglio 2011, n. 106.43 Nel caso in cui la domanda venga presentata in Ufficio prima dell’attivazione della procedura per latrasmissione telematica, l’Ufficio attesta l’avvenuta presentazione della domanda alla data di ricezione,tramite modello 8 o analoga attestazione.
39 Come preannunciato, per la definizione delle liti “minori” non è consentitoil versamento in forma rateale degli importi dovuti, che devono essere, pertanto,integralmente eseguiti entro il 30 novembre 2011. L’articolo 39, comma 12, lettera d) stabilisce poi che “gli uffici competentitrasmettono alle commissioni tributarie, ai tribunali e alle corti di appellononché alla Corte di cassazione, entro il 15 luglio 2012, un elenco delle litipendenti per le quali è stata presentata domanda di definizione. Tali liti sonosospese fino al 30 settembre 2012. La comunicazione degli uffici attestante laregolarità della domanda di definizione ed il pagamento integrale di quantodovuto deve essere depositata entro il 30 settembre 2012. Entro la stessa datadeve essere comunicato e notificato leventuale diniego della definizione”. Dopo aver riscontrato l’integrale pagamento di quanto dovuto, l’Ufficio,sulla base di un sommario controllo della definibilità della lite, dispone subito,senza necessità di specifica istanza, la sospensione della riscossione dei ruoli ilcui obbligo di pagamento verrà meno per effetto della definizione della lite. Aseguito della presentazione della domanda di definizione, dopo averne accertatola regolarità, procede allo sgravio dei predetti ruoli non pagati, sempre senzanecessità di specifica istanza. Nel caso in cui le somme già versate in pendenza digiudizio siano superiori a quelle dovute per la definizione l’Ufficio puòprocedere alla sospensione dopo la presentazione della domanda di definizioneovvero allo sgravio dopo aver accertato la regolarità della definizione. Salvo quanto si dirà nel successivo paragrafo 10, l’Ufficio non puòprocedere, invece, al rimborso delle somme versate in base ad iscrizione a ruoloprovvisoria.9.1 Pronuncia di condanna dell’Agenzia alle spese di giudizio. Ai sensi dell’articolo 46 del d.lgs. n. 546 del 1992 le spese del giudizioestinto per definizione agevolata restano a carico della parte che le ha anticipate. Più in generale, la chiusura della lite definisce ogni aspetto dellacontroversia, compreso quello relativo alle spese di giudizio.
40 Per effetto della definizione della lite, il contribuente si avvale dei beneficialla stessa connessi, rinunciando agli effetti di una eventuale pronunciafavorevole resa nei suoi confronti, anche qualora la stessa rechi la condannadell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di giudizio. Pertanto, a seguito della definizione della lite, si ha rinuncia, da parte delcontribuente, alla vittoria delle spese di giudizio. In modo speculare,l’intervenuta definizione impedisce di dare esecuzione a pronunce di condannadel contribuente alle spese, rese nelle controversie oggetto di definizione. 10. Scomputo delle somme già versate Dalle somme dovute per effetto della definizione possono esserescomputate quelle già versate sulla base di iscrizioni a ruolo provvisorieeffettuate in pendenza di giudizio o in pendenza del termine di impugnazionedell’atto o della pronuncia giurisdizionale (cfr. articolo 16, comma 5, legge n.289/2002). Sono scomputabili le somme iscritte a ruolo provvisorio, pagate a titolo ditributo, sanzioni amministrative, interessi ed indennità di mora di spettanzadell’Agenzia delle entrate, limitatamente alla parte commisurata alla pretesaimpositiva ancora in contestazione nella lite che si intende chiudere44. In tal senso, qualora ad esempio con riferimento ad uno stesso avviso diaccertamento, il contribuente abbia proposto ricorso per contestareesclusivamente i maggiori tributi accertati, avendo definito le relative sanzionicon il beneficio della riduzione ad un terzo45, in applicazione dell’articolo 17,comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, egli non puòscomputare dalle somme dovute per la chiusura della lite quanto versato perdefinire le sole sanzioni.44 Come già chiarito con la circolare n. 12/E del 2003, punto 11.6.12.45 Per effetto della modifica apportata dall’articolo 1, comma 20, lettera c), della legge 13 dicembre 2010,n. 220 all’articolo 17, comma 2 del d.lgs. n. 472 del 1997, con decorrenza dal 1° febbraio 2011, ladefinizione agevolata delle sole sanzioni è ammessa con il pagamento di un importo pari ad un terzo dellestesse. Il previgente testo normativo prevedeva che la definizione agevolata avvenisse con il beneficiodella riduzione ad un quarto della sanzione irrogata.
41 Qualora le somme versate in sede di riscossione provvisoria siano diammontare superiore rispetto all’importo dovuto per la chiusura della lite, nonoccorrerà effettuare alcun versamento. Né spetta il rimborso della differenza,salvo quanto di dirà nel paragrafo seguente.10.1 Somme versate in misura eccedente Qualora risulti che le somme versate provvisoriamente in pendenza digiudizio siano superiori all’importo dovuto per la definizione, il contribuentepotrà ottenere il rimborso della parte eccedente nel solo caso in cui l’Agenziadelle entrate sia risultata soccombente sulla base dell’ultima o unica pronuncianon definitiva emessa. In conformità al disposto dell’articolo 16, comma 5, legge n. 289/2002,che trova applicazione anche per la definizione delle liti “minori”, la possibilitàdi avere in restituzione le somme versate in pendenza di giudizio è, altresì,subordinata alla condizione che il valore della controversia oggetto di definizionesia superiore a 2.000 euro. In ogni caso, il rimborso non potrà essere disposto qualora laCommissione tributaria non si sia ancora espressa, ovvero il contribuente, all’attodella presentazione dell’istanza di definizione, risulti soccombente sulla basedell’ultima pronuncia resa. 11. Modalità di pagamento Ai sensi del comma 12, lettere a) e b) dell’articolo 39, il versamento dellesomme dovute deve essere effettuato entro il 30 novembre 2011 in unicasoluzione. Il pagamento va effettuato con modello “F24 Versamenti con elementiidentificativi”, qualunque sia il tipo di tributo cui la lite si riferisce, conl’indicazione del codice tributo “8082”, denominato “Liti fiscali pendenti –Definizione ai sensi dell’articolo 39, comma 12, del decreto legge 6 luglio 2011,n. 98”, istituito con risoluzione del 5 agosto 2011, n. 82/E.
42 È preclusa la possibilità di compensare, ai sensi dell’articolo 17 deldecreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, la somma dovuta per la definizione dellalite con qualsiasi credito di imposta (cfr. articolo 16, comma 2, legge n.289/2002). 12. Sospensione dei giudizi. Ai sensi dell’articolo 39, comma 12, lettera c), le liti fiscali suscettibili didefinizione a norma del medesimo articolo sono sospese ex lege dal 6 luglio 2011fino al 30 giugno 2012 Si ritiene che la sospensione non operi qualora il contribuente presentiistanza di trattazione (cfr. articolo 16, comma 6, legge n. 289/2002). Se la data di trattazione della lite era stata già fissata nel suddetto periododi sospensione, il giudizio prosegue, salva la facoltà del contribuente di chiedernela sospensione, rappresentando la volontà di avvalersi della definizione. Va da séche la richiesta di sospensione non potrà più formularsi qualora il contribuentenon abbia effettuato il versamento di quanto dovuto entro il 30 novembre 2011 o,se non è dovuto alcun versamento, qualora non abbia presentato tempestivadomanda di definizione. La richiesta, rispettivamente di trattazione o di sospensione, può essereformulata in forma scritta oppure oralmente in udienza. Si ritiene che il giudice debba comunque sospendere il processonell’eventualità che il contribuente produca in sede di discussione copia delversamento effettuato o, se non sono dovuti pagamenti, della domanda didefinizione presentata. Dopo che l’Ufficio, all’indomani del 2 aprile 2012, avrà preso atto dellapresentazione delle domande di definizione, includendole nell’elenco datrasmettere agli organi giurisdizionali, la sospensione del giudizio si protrarràfino al 30 settembre 2012.