Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1421-swiadczenia-zlozone-w-vat.html
Timestamp: 2019-09-19 12:43:51+00:00
Document Index: 115962080

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 2', 'art. 267', 'art. 43', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ']

﻿ Świadczenia złożone w VAT - Russell Bedford Poland
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 11 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Świadczenia złożone w VAT
piątek, 26 lipiec 2019 10:15
Na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Za źródło tej zasady przyjmuje się art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej1, a na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów – art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Takie stanowisko wielokrotnie potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE)2. Należy jednak wskazać, że nie nadał on powyższej zasadzie charakteru bezwzględnego. Brak regulacji na poziomie unijnym i krajowym oraz niejednolita praktyka organów i sądów powodują, że wykorzystywanie w praktyce koncepcji świadczenia złożonego wiąże się z wieloma problemami w opodatkowaniu VAT.
1. Świadczenie złożone – uwagi ogólne
Z upływem czasu przy rozpoznawaniu spraw zawisłych przed TSUE pojawiła się wątpliwość, czy specyficzne świadczenia obejmujące kilka części składowych należy dzielić zgodnie z zasadą odrębności i niezależności każdego świadczenia, czy też można je traktować jako jedno świadczenie złożone (jednym z pierwszych istotnych orzeczeń w zakresie świadczeń złożonych był wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r.3). W swoich orzeczeniach Trybunał opowiedział się za stanowiskiem, że istnieją przypadki, w których dokonanie takiego podziału miałoby charakter sztuczny i mogłoby doprowadzić do zaburzenia funkcjonalności systemu VAT, podkreślając przy tym, że konieczne jest wskazanie kryteriów pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 6 maja 2010 r.: „Należy przypomnieć, że kryteria te, takie jak oczekiwanie przeciętnego konsumenta, do którego odwołuje się Komisja, mają na celu ochronę funkcjonalności systemu VAT w świetle zróżnicowania transakcji handlowych. Jednakże Trybunał sam uznał brak możliwości udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na ten problem i podkreślił konieczność uwzględnienia wszystkich okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja”4. Niestety problematyka świadczeń złożonych nie doczekała się uregulowania prawnego ani na gruncie przepisów wspólnotowych, ani krajowych5. W konsekwencji przesłanek uznania danego świadczenia za świadczenie złożone nadal należy poszukiwać w orzecznictwie TSUE.
2. Pojęcie świadczenia złożonego oraz świadczenia pomocniczego
Biorąc pod uwagę brak ustawowej definicji pojęcia „świadczenie złożone”6 oraz niewypracowanie spójnej terminologii w praktyce7, należy rozważyć, czy istnieją cechy szczególne, pozwalające na uznanie danego świadczenia za świadczenie o charakterze złożonym. W tym zakresie pomocny jest dorobek orzeczniczy Trybunału. Na podstawie wyroków TSUE można sformułować następującą definicję świadczenia złożonego: jest to świadczenie składające się z dwóch lub więcej elementów, w ramach którego występuje świadczenie główne (zasadnicze) i świadczenia pomocnicze (dodatkowe) oraz w którym występuje tak ścisły związek między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą one jedną całość8. Za świadczenie pomocnicze/dodatkowe (można też spotkać się z określeniem „świadczenie o charakterze ubocznym”), traktowane na gruncie VAT tak samo jak świadczenie główne, uznaje się natomiast takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W świetle orzecznictwa Trybunału (uwzględniając zarówno okoliczność, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak i fakt, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT) każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności w celu określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka świadczeń odrębnych, czy też jednolite świadczenie9. Trzeba podkreślić, że z uwagi na brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, w celu jego ustalenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności10.
Trybunał wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej11 to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, oraz przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie12. Jednak zgodnie z orzecznictwem TSUE w zakresie wykładni prawa Unii to Trybunał powinien dostarczyć sądom wszystkich istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy przed nimi zawisłej13.
Przykładowo takie wskazówki dla sądu krajowego, mające pomóc w dokonaniu prawidłowej kwalifikacji świadczeń, Trybunał zawarł w wyroku z 27 września 2012 r.14 w odniesieniu do opodatkowania najmu i związanych z najmem usług dodatkowych:
1) najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia VAT,
2) świadczenia uzyskiwane przez najemcę nie mają dla niego znaczenia bez usług najmu, a ich uzyskanie nie wydaje się stanowić celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania najmu,
3) za występowaniem jednego świadczenia przemawia przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem (chociaż Trybunał przyznał, że nie jest to w sposób bezwzględny element rozstrzygający),
4) okoliczność, że świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie wyklucza uznania wielu analizowanych świadczeń za świadczenie jednolite,
5) w przypadku gdy różne świadczenia usług (zwolnione z VAT lub opodatkowane) są wykonywane za ogólnym wynagrodzeniem, wówczas niezbędne jest rozdzielenie pomiędzy różne świadczenia usług związanych z nimi dodatkowych opłat za najem w celu określenia części rzeczonych opłat, która powinna podlegać VAT, i części, która jest z tego podatku zwolniona15.
Podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Zawiera umowy najmu uwzględniające powyższe wskazówki Trybunału. W tej sytuacji istnieje możliwość uznania najmu i związanych z nim usług dodatkowych (takich jak np. dostawa mediów lub usługi sprzątania) za świadczenie złożone, czego skutkiem będzie opodatkowanie tych usług dodatkowych w ten sam sposób jak świadczenia głównego (tj. najmu). W konsekwencji w przypadku najmu na cele mieszkaniowe całość świadczenia będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.
3. Przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego
Jeżeli dane świadczenie obejmuje dwa lub więcej elementów, w pierwszej kolejności trzeba rozważyć, czy stanowi ono jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń (każde z nich z punktu widzenia VAT należy oceniać osobno). Jak zostało wspomniane powyżej, Trybunał w swoich orzeczeniach wskazuje, że przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno ww. zasadę, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jak też okoliczność, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone16.
Trybunał wielokrotnie podkreślał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej17.
W swoich rozstrzygnięciach Trybunał wskazywał również, że przy dokonywaniu oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne znaczenie ma ekonomiczny (a nie prawny czy formalny) punkt widzenia. Przykładowo w wyroku z 27 września 2012 r.18 Trybunał stwierdził, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będą tworzyć jedną usługę złożoną (kompleksową) obejmującą świadczenie podstawowe i jedno lub kilka świadczeń dodatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi złożonej (kompleksowej).
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne19.
W świetle powyższego można sformułować następujące przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego:
1) świadczenie obejmuje kilka elementów (świadczeń), lecz z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolite świadczenie,
2) jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne,
3) jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za świadczenie pomocnicze,
4) z punktu widzenia konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, elementy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,
5) rozdzielenie świadczenia na jego poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter.
W przypadku gdy dane świadczenie składające się z wielu elementów spełnia ww. przesłanki, to powinno być ono traktowane jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji do świadczeń pomocniczych (dodatkowych), stanowiących jego części składowe świadczenia złożonego, będą stosowane takie same konsekwencje podatkowe, jak w odniesieniu do świadczenia głównego.
Jak zostało wskazane powyżej, przy dokonywaniu oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym dla celów opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma analiza ekonomicznej istoty transakcji (przedmiotowa kwestia wiąże się z zagadnieniem uznawania przedmiotu opodatkowania VAT za zjawisko ekonomiczne i analizą każdej transakcji z punktu widzenia jej aspektu ekonomicznego, nie zaś cywilnoprawnego).
Można wymienić kilka przejawów takiego stanowiska. W szczególności należy podkreślić, że w odniesieniu do danej transakcji trzeba dokonać weryfikacji skutków faktycznych przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych. Innymi słowy, dokonując analizy konkretnej czynności, należy patrzeć na gospodarcze znaczenie jej efektów. Dopiero spojrzenie z perspektywy ekonomicznej może wskazywać na wzajemne powiązanie poszczególnych elementów w ramach danej czynności.
Ponadto przy dokonywaniu analizy ekonomicznej istoty transakcji trzeba pamiętać, że przedmiotem opodatkowania VAT nie są umowy, a raczej zdarzenia mające wymiar ekonomiczny. System podatku od wartości dodanej nie opiera się bowiem na kwestii czysto formalnych ustaleń stron, lecz na gospodarczych zdarzeniach, które są ich efektami. Dokonując ww. analizy ekonomicznej trzeba też mieć na uwadze, że zakres opodatkowania wyznaczają potrzeby konsumenta mające charakter ekonomiczny. To oznacza, że przy ocenie danej transakcji dla celów VAT należy zbadać, czy konsument dokonałby jej, gdyby była podzielona na poszczególne świadczenia, czy też jego zamiarem było dokonanie jednej transakcji o charakterze kompleksowym.
4. Przykładowe struktury, w których występują świadczenia złożone
Instytucja świadczenia złożonego jest powszechnie stosowana w praktyce obrotu gospodarczego (z uwagi na brak zamkniętego katalogu tych świadczeń możliwe jest powstawanie coraz to nowych świadczeń złożonych). Niemniej w przypadku niektórych rodzajów działalności gospodarczej wykorzystywanie tej instytucji jest częstsze niż w innych. Przykładowo można wymienić następujące czynności:
1) najem i związane z nim usługi dodatkowe (np. sprzątanie lub dostawa mediów),
2) sprzedaż tzw. zestawów wydawniczych (tj. czasopism wraz z gadżetami) oraz zestawów apteczno-kosmetycznych (np. bandaż plus krem),
3) akcje marketingowe połączone z wydawaniem nagród,
4) usługi informatyczne związane z dostawą specjalistycznego oprogramowania,
5) dzierżawa sprzętu wraz z usługą serwisu lub dostawą materiałów eksploatacyjnych,
6) kompleksowe usługi magazynowania towarów.
Co do zasady samo korzystanie z instytucji świadczenia złożonego jest standardową praktyką gospodarczą, niemniej występują sytuacje, w których dokonywanie takich świadczeń może być uznane za prowadzące do nadużycia prawa. Wynika to z faktu, że nie każdy nabywca towaru lub usługi jest zainteresowany doliczeniem podatku od wartości dodanej do ceny sprzedaży (w szczególności dotyczy to przypadku, gdy nabywca prowadzi działalność niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego)20.
5. Znaczenie praktyczne i konsekwencje podatkowe uznania świadczenia za świadczenie złożone
Klasyfikacja świadczenia na gruncie VAT, jako świadczenia złożonego, ma doniosłe znaczenie ze względów praktycznych. W szczególności może ona decydować o miejscu świadczenia usługi lub dostawy, właściwej stawce VAT czy o momencie powstania obowiązku podatkowego. Uznanie świadczenia za świadczenie złożone może również mieć wpływ na ocenę, czy nabywcy towaru lub usługi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy mieć na uwadze, że nieprawidłowa klasyfikacja danego świadczenia może narazić podatnika na odpowiedzialność karno-skarbową bądź doprowadzić do zakwestionowania rzetelności wystawianych przez niego dokumentów21.
Kwestia uznawania świadczeń na gruncie VAT za świadczenia złożone oraz ich opodatkowania ma również swoje bezpośrednie przełożenie na stosunki gospodarcze. Prawidłowa klasyfikacja w tym zakresie ma bowiem znaczenie m.in. z punktu widzenia ostatecznej ceny świadczenia. Takimi sprawami zajmują się sądy powszechne rozstrzygające spory związane ze stosowaniem przepisów o zamówieniach publicznych, przykładowo w sytuacji, gdy jeden z podmiotów biorących udział w przetargu zaoferował znacząco niższą cenę z uwagi na przyjęcie niższej stawki VAT22. W tym miejscu można wymienić kilka przykładów świadczeń, których sposób rozliczenia na gruncie VAT wiąże się z wieloma wątpliwościami praktycznymi – w zależności od tego, czy te świadczenia są traktowane jako świadczenia złożone, czy też nie.
5.1. Właściwa stawka VAT
5.1.1. Najem i usługi z nim związane
Przy najmie na cele mieszkaniowe klasyfikacja najmu oraz dostawy mediów jako świadczenia złożonego spowoduje, że wynajmujący będzie zobowiązany doliczyć do podstawy opodatkowania również te świadczenia (tj. media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (usługa najmu na cele mieszkaniowe jest zwolniona z podatku stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług23). W przeciwnym wypadku, tj. przy uznaniu, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, ze zwolnienia będzie mogła korzystać wyłącznie opłata za najem, pozostałe świadczenia co do zasady będą natomiast podlegać opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki (np. dostawa energii elektrycznej – 23%, a dostawa wody – 8%).
5.1.2. Sprzedaż tzw. zestawów – np. czasopismo jako świadczenie główne i dodatek/gadżet jako świadczenie pomocnicze
W przypadku uznania, że sprzedaż czasopisma wraz z załączonymi do niego dodatkowymi przedmiotami nie stanowi świadczenia złożonego, mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane VAT na zasadach określonych dla ich przedmiotu. W tej sytuacji sprzedaż czasopisma będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8%, a sprzedaż dodatku/gadżetu – stawką właściwą dla tego towaru (może to być więc stawka 23%). Załączony do czasopisma towar pozostaje z nim w faktycznym i trwałym (stałym) związku funkcjonalnym, wskazującym, że ten dodatek ma być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do czasopisma; zestaw może być traktowany jako świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. czasopisma (8%).
5.1.3. Dostawa sprzętu medycznego oraz prace adaptacyjne związane z jego wykorzystaniem
W swoich orzeczeniach NSA przyjął stanowisko, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego, niezbędne dla prawidłowej eksploatacji zakupionego wyrobu medycznego, stanowi świadczenie odrębne od czynności dostawy sprzętu medycznego. W konsekwencji każde z tych świadczeń jest opodatkowane właściwą dla siebie stawką VAT, tj. dostawa wyrobu medycznego korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, a prace adaptacyjne powinny być opodatkowane według stawki podstawowej 23%24. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska polegającego na uznaniu, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem złożonym, całość świadczenia podlegałaby opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego, tj. stawką 8% właściwą dla dostawy wyrobów medycznych. Należy podkreślić, że kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do całości świadczenia może mieć szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do podmiotów, które w związku z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej nie mają wcale lub mają tylko ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego.
5.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
5.2.1. Akcje marketingowe połączone z wydaniem nagród
W odniesieniu do tego rodzaju świadczeń doszło do zmiany linii orzeczniczej po wyroku TSUE w połączonych sprawach z 7 października 2010 r.25. Obecnie sądy i organy podatkowe przyjęły stanowisko, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim w ramach prowadzonej akcji marketingowej nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie są tak ściśle ze sobą związane, żeby obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlegają odrębnie usługa marketingowa ‒ jako usługa, oraz wydanie nagród osobom trzecim ‒ jako dostawa towarów (powinno to znaleźć swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia należnego od zleceniodawcy podmiotowi organizującemu akcję marketingową).
Powyższe ma również swoje przełożenie na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot organizujący akcję marketingową. Gdyby akcja marketingowa połączona z wydaniem nagród była traktowana jako świadczenie złożone, wówczas nabywca powinien mieć prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktury z tego tytułu. W świetle obecnego stanowiska sądów i organów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy tylko w odniesieniu do wynagrodzenia uiszczonego z tytułu usługi marketingowej (wynagrodzenie w części dotyczącej wydania nagród jest traktowane jako płacone przez nabywcę za dostawę towarów dokonywaną na rzecz podmiotów trzecich).
5.2.2. Organizacja konferencji lub szkoleń – sprzedaż „pakietów”
Należy podkreślić, że w praktyce wielokrotnie można się spotkać z sytuacją, gdy usługodawca oferuje nabywcy „pakiet” usług konferencyjno-szkoleniowych (np. usługi organizacji konferencji połączone z kolacją i występami artystycznymi lub usługi szkolenia wraz z noclegiem i korzystaniem z zabiegów w SPA). Nie można wykluczyć, że w przypadku zakwestionowania traktowania takiej usługi jako świadczenia złożonego istnieje ryzyko odmowy przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych świadczeń (np. zabiegów w SPA) z uwagi na potencjalny brak związku takiego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
5.2.3. Miejsce opodatkowania – kompleksowe usługi magazynowania towarów
Traktowanie danego świadczenia jako świadczenia złożonego może mieć też wpływ na jego miejsce opodatkowania. Przykładowo ta kwestia pojawiła się w odniesieniu do kompleksowych usług magazynowania towarów. W wyroku z 27 czerwca 2013 r.26 Trybunał stwierdził, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są usługami związanymi z nieruchomościami jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości. Z kolei w przypadku niespełnienia ww. warunków usługi magazynowania będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną ustalania miejsca opodatkowania, tj. w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub, w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.
Brak regulacji na poziomie unijnym i krajowym oraz niejednolita praktyka organów i sądów powodują, że wykorzystywanie w praktyce koncepcji świadczenia złożonego wiąże się z wieloma problemami w zakresie opodatkowania VAT. Kwestia kwalifikacji świadczenia (jako jednego świadczenia złożonego bądź jako kilku odrębnych pojedynczych świadczeń) ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia podatku z uwagi na fakt, iż w przypadku świadczenia złożonego świadczenia pomocnicze podlegają takiemu samemu traktowaniu podatkowemu jak świadczenie główne (np. zastosowanie znajdzie jedna stawka podatku).
Brak przepisów w tym zakresie powoduje, że nie istnieje zamknięty katalog tego rodzaju świadczeń. Zatem w praktyce istnieje możliwość tworzenia coraz to nowych świadczeń złożonych, w przypadku których zastosowanie znajdzie jednolita stawka podatku (możliwe jest wówczas stosowanie obniżonej stawki podatkowej do całego świadczenia). W konsekwencji nie można wykluczyć ryzyka instrumentalnego stosowania tej koncepcji, co mogłoby prowadzić do nadużyć i byłoby wysoce niepożądane.
7. Instrukcja postępowania w sytuacji występowania świadczeń, które mają lub mogą mieć charakter wiadczeń złożonych
Z uwagi na fakt, że świadczenia złożone nie są uregulowane ani na poziomie unijnym, ani krajowym (nie ma też definicji samego pojęcia), poniższa instrukcja została przygotowana w szczególności na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego tego rodzaju świadczeń.
Instrukcja postępowania w sytuacji występowania świadczeń, które mają lub mogą mieć charakter świadczeń złożonych
Przedmiotowa instrukcja jest skierowana do osoby (lub osób) odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe w jednostce ……………… (nazwa jednostki).
1. Analizy, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy dokonać w przypadku, gdy świadczenie składa się z dwóch lub więcej elementów i jednocześnie:
1) jeden element (lub więcej elementów) świadczenia może być uznany za będący świadczeniem głównym oraz
2) jeden element (lub więcej elementów) świadczenia może być uznany za będący świadczeniem pomocniczym (dodatkowym), rozumianym jako świadczenie, które stanowi dla nabywcy wyłącznie środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego bądź jest niezbędne do jego realizacji.
2. Dla celów kwalifikacji danego świadczenia, jako świadczenia złożonego, istotne jest dokonanie analizy całości świadczenia z perspektywy potrzeb przeciętnego konsumenta w odniesieniu do następujących kwestii:
1) czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie danego świadczenia miałoby dla konsumenta charakter sztuczny z uwagi na występowanie nierozerwalnego związku jednostkowych świadczeń polegającego na tworzeniu przez nie jednej całości w sensie gospodarczym?
2) czy realizacja jednostkowych świadczeń ma znaczenie i zachowuje swą wartość dla konsumenta (nabywcy) jedynie wówczas, gdy są one dokonywane razem ze świadczeniem głównym, tj. czy świadczenie traktowane jako pomocnicze miałoby wartość dla konsumenta, gdyby było dokonywane bez świadczenia głównego?
3. Wskazówką w zakresie klasyfikacji danego świadczenia jako świadczenia złożonego może być również:
1) treść umowy między nabywcą a dostawcą świadczenia (w tym zdefiniowanie celu, do jakiego dążą strony transakcji); należy jednak mieć na uwadze, że o tym, czy dane świadczenie należy opodatkować jako świadczenie złożone, decydują przede wszystkim przepisy prawa podatkowego – zatem strony nie mogą mocą postanowień umownych wpływać na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego;
2) możliwość rozwiązania umowy przez dostawcę świadczenia w przypadku, gdy nabywca nie uiszcza opłaty za świadczenia pomocnicze;
3) brak po stronie nabywcy możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców oraz sposobów korzystania ze świadczeń pomocniczych (np. w odniesieniu do świadczeń związanych z najmem, takich jak dostawa wody czy energii elektrycznej).
4. Każdy przypadek potencjalnego wystąpienia świadczenia złożonego powinien być analizowany odrębnie i na podstawie całokształtu okoliczności. Nie ma listy warunków, których spełnienie definitywnie przesądzałoby, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym.
5. Traktowanie danego świadczenia jako świadczenia złożonego wymaga zgromadzenia przemawiających za tym argumentów, w szczególności mających na celu wykazanie z perspektywy konsumenta nierozerwalnego związku jednostkowych świadczeń oraz braku wartości świadczeń pomocniczych realizowanych bez świadczenia głównego.
6. W przypadku uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do świadczeń pomocniczych należy stosować te same konsekwencje podatkowe jak w przypadku świadczenia głównego. W szczególności dotyczy to stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego czy miejsca świadczenia.
1 Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.
2 Między innymi w wyrokach: z 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05, Legalis; z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-461/08, Legalis; z 2 października 2010 r., Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-276/09, Legalis.
3 Wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, Legalis.
4 Wyrok TSUE z 6 maja 2010 r., Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-94/09, Legalis.
5 Por. J. Matarewicz, Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć, [w:] I. Ożóg (red), Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017 r., s. 205.
6 Polskie sądy administracyjne wprost wskazują, że pojęcie „świadczenie złożone” jest określeniem pozaustawowym (tak np. WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 994/14, Legalis).
7 Nie istnieje standardowa terminologia w odniesieniu do transakcji składających się z kilku elementów. Angielskie pojęcie composite supply, którym posługuje się TSUE w swoich rozstrzygnięciach, jest zasadniczo tłumaczone w polskiej doktrynie i w orzecznictwie jako „świadczenie złożone” lub „świadczenie kompleksowe” (te pojęcia mogą być stosowane wymiennie).
8 Na przykład wyroki TSUE: z 25 lutego 1999 r., C-349/96, op. cit., Legalis; z 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-41/04, Legalis; z 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, Legalis; z 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-392/11, Legalis.
9 Podobnie wyroki TSUE: z 25 lutego 1999 r., C-349/96, op. cit., Legalis; z 27 października 2005 r., C-41/04, op. cit., Legalis; z 29 marca 2007 r., op. cit., C-111/05, Legalis; z 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-276/09, Legalis.
10 Por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, op. cit., Legalis.
11 Wersja skonsolidowana: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:12012E/TXT&from=PL.
12 Por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, op. cit., Legalis oraz C-425/06, a także postanowienie z 19 stycznia 2012 r., Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, C-117/11, Legalis.
13 Wyrok TSUE z 27 października 2005 r.,C-41/04, op. cit. Legalis.
14 Wyrok TSUE z 27 września 2012 r., C-392/11, op. cit., Legalis.
15 Ponadto wskazówką w zakresie klasyfikacji świadczeń powinna być także treść umowy najmu, rozumiana jako przedmiot umowy najmu w kontekście sensu jej zawarcia – zob. M. Ignasiak, Komentarz do wyroku TS z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, [w:] W. Nikiel, A. Zalasiński (red), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych, Warszawa 2014, s. 1437.
16 Wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, op. cit., Legalis.
18 Wyrok TSUE z 27 września 2012 r., C-392/11, op. cit., Legalis.
19 Wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, Legalis.
20 Por. J. Matarewicz, Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć, [w]: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. naukowa I. Ożóg, s. 203; Wolters Kluwer, Warszawa 2017.
22 Tamże, s. 205.
23 T.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej u.p.t.u.
24 Por. m.in. wyroki: z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, Legalis; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 959/10, Legalis; z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1578/13.
25 Wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd, C-53/09, Legalis i C-55/09, Legalis.
26 Wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., C-155/12, Legalis.
Pobierz numer 11 w pdf
Radca prawny, doradca podatkowy, absolwentka Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego oraz Szkoły Prawa Amerykańskiego i Szkoły Prawa Włoskiego. Od 2008 r. zdobywała doświadczenie zawodowe dzięki współpracy ze spółkami doradztwa podatkowego z tzw. wielkiej czwórki. Specjalizuje się w doradztwie z zakresu VAT. Autorka licznych publikacji w prasie branżowej oraz wykładowca na szkoleniach dotyczących VAT.