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Timestamp: 2017-09-20 00:23:41
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IS. Base imponible. Contabilización. Empresas inmobiliarias
(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 31 marzo 2014
RJ\2014\2558
Recurso de Casación 2374/2010
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en fecha04-03-2010, parcialmente estimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil «Promotora Bejycan, SL» contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de14-09-2006, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.
El TS declara no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente, con imposición de las costas.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2374/10, interpuesto por PROMOTORA BEJYCAN, S.L., representada por el procurador don Santos Carrasco Gómez, contra la sentencia dictada el 4 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 403/06 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
.- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Promotora Bejycan, S.L. (en lo sucesivo, «Bejycan»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006. Esta resolución administrativa de revisión revocó en alzada la pronunciada el 21 de septiembre de 2004 por el Tribunal Regional de Castilla y León, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997. El Tribunal Central ordenó practicar nueva liquidación con arreglo a los criterios señalados en el cuarto fundamento de su resolución y declaró la existencia de una infracción tributaria en los términos del fundamento sexto de la misma decisión.
La estimación en parte acordada en la sentencia de instancia consistió en la anulación de la sanción, conforme a los razonamientos decantados en el séptimo fundamento jurídico de la sentencia.
(1) La Audiencia Nacional identifica los actos administrativos discutidos en el primer fundamento y en el segundo describe los hechos del litigio. A continuación, en el tercero, realiza unas consideraciones previas sobe los términos del debate y el contenido de la demanda, precisando en lo que a este recurso interesa que:
«[...] Llama también la atención a la Sala que la demanda rechaza las conclusiones de la Inspección y se apoya fundamentalmente en datos contables que se aportan con la demanda y en periodo de prueba se solicitó un informe pericial, que fue efectuado por un perito insaculado entre el Listado de Economistas de Salamanca, D. Florian , quien confeccionó un informe pericial contable con datos relativos a los costes y los gastos de los ejercicios regularizados presentado ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Salamanca (después de haberse concedido por la Sala una ampliación del plazo dada la complejidad de la pericia), pero sin que dicho informe fuera posteriormente objeto de ratificación ante la Sala al no ser solicitado por la parte, pese a que mediante Diligencia de Ordenación de la Secretaria, de fecha 20 de junio de 2007, se le concedió el plazo de 3 días a fin de que solicitase aclaración sobre dicho dictamen, y sin que tampoco se haya presentado un escrito de conclusiones como resumen de la prueba practicada a su instancia, así como las consecuencias que la actora anuda al contenido del referido informe, habida cuenta del carácter eminentemente contable del dictamen, y de que se trata de una prueba solicitada a su instancia. Debe señalarse que ésta es una Sala que resuelve cuestiones de índole jurídica, y por tanto en la demanda deben plantearse cuestiones de esta índole, pues para plantear cuestiones estrictamente contables, ya la parte tuvo la posibilidad de discutirlas ante el Actuario durante el procedimiento de comprobación y más especialmente en el momento de efectuar alegaciones al acta de disconformidad, trámite que no cumplimentó. [...]»
(2) En el cuarto fundamento jurídico rechaza una supuesta incongruencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, con la siguiente argumentación:
«Entrando en el análisis de los concretos conceptos objeto de impugnación, la parte reconoce que incurrió en un error contable, al contabilizar un exceso de existencias finales al estimar realizado el 77,91% de la obra, porcentaje que se aplica al valor del ingreso estimado por las escrituras pendientes de formalizar, y atribuye incongruencia a la resolución del TEAC que, en su opinión desautoriza el error contable pero no lo corrige en cuanto a la omisión de ventas cuantificada en la diferencia entre el valor de las entregas a cuenta y el valor total de las ventas efectuadas y pendientes de escritura. Aduce asimismo vulneración del art. 117 de la LGT de 1963 por imposibilidad de fundamentar las regularizaciones tributarias en la confesión del contribuyente sobre materias de derecho así como la inexistencia de comprobación de los hechos.
En el presente caso, no existe la incongruencia alegada por la recurrente, porque su pretensión deducida ante el TEAC fue la de anulación de la Resolución del TEAR y de la liquidación tributaria que se encuentra en su origen, y sobre tales cuestiones se pronunció el TEAC, con amplias argumentaciones y con un resultado final de estimación parcial de las alegaciones de la parte recurrente. No existe, pues, ningún desajuste entre la pretensión de la demandante incluida en su recurso de alzada y la resolución estimatoria parcial del TEAC que ahora se revisa.
Pero es que, además, aún en el supuesto meramente hipotético de que se considerase que el TEAC ha incurrido en el vicio de incongruencia denunciado y, a su vez, se estimase que dicho vicio ha sido originador de indefensión a la parte recurrente, lo que, en principio, determinaría la anulación de la resolución del TEAC, con retroacción de lo actuado para que se volviera a dictar nueva resolución en que quedase subsanado el defecto advertido, aún así, se reitera, tal solución resultaría altamente insatisfactoria, pues el mencionado vicio y la consiguiente indefensión originada pueden considerarse íntegramente subsanados en el proceso jurisdiccional, donde la parte recurrente ha podido argumentar ampliamente sobre las cuestiones a su juicio omitidas, confiriéndole así la posibilidad de combatir de manera integral el acuerdo de liquidación con todos los medios procesales a su alcance, lo que excluye, ciertamente, cualquier idea de indefensión; máxime teniendo en cuenta que el derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.
En atención a las consideraciones expuestas, procede desestimar el motivo de impugnación aducido».
(3) El quinto fundamento resuelve la cuestión sobre la determinación de las existencias:
«Acto seguido se alega por la parte la indebida determinación de las existencias finales del ejercicio 1996 e iniciales de 1997, argumentando que su importe no se adecúa a los principios sobre valoración de existencias del plan de cuentas de las entidades inmobiliarias, y en el desarrollo de este alegato, expone a lo largo de los folios 13 a 26 de la demanda (dejando a salvo el folio 25 ajeno al contenido de la demanda), toda una argumentación sobre la forma de efectuar la contabilidad en este particular, pero sin rebatir los argumentos del TEAC, cuya resolución es el objeto del recurso, salvo en la ultima parte del folio 26, en que se viene a afirmar que "por su parte la resolución del recurso de alzada contra la que venimos, da por sentado que el grado de ejecución de la obra en curso de Piedrahita es superior al 80% de sus costes totales, y ordena la aplicación de la norma contable y fiscal sobre el valor de las ventas inmobiliarias pendientes de entrega".
Y finalmente añade que "no es de recibo afirmar que es lo mismo determinar el importe global de las existencias, sin distinguir el importe correspondiente a varias obras, cuando hay más de una como es notorio en este caso..... Y no es lo mismo, por cuanto es contablemente y fiscalmente obligado ( art. 10 de la Ley 43/1995 ), individualizar los costes de cada una de las obras, de forma que en los ejercicios futuros pueda liquidarse adecuadamente la cuenta de resultados y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".
La Sala considera un tanto "incomprensible" esta pretensión si se tiene en cuenta el contenido de los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de la resolución impugnada, pues en su fundamento tercero, in fine, declara el TEAC lo siguiente:
" En realidad, la discrepancia de la reclamante con la valoración global es empleada por ésta únicamente para combatir el segundo ajuste de la Inspección, no el que nos ocupa. Es más, en el cuadro de imputación de costes aportado, figura una columna de costes totales del año cuya suma da como resultado la misma cifra global calculada por la Inspección, de lo que se deduce que ambas partes llegan al mismo resultado global, quedando zanjada así la cuestión"
Y a lo largo del Fundamento jurídico cuarto, el TEAC, analiza la regularización de la Inspección consistente en no considerar como ventas de 1996 entregas a cuenta que corresponden a inmuebles entregados en 1997, y a lo largo de dicho fundamento se analiza el contenido del art. 19LIS así como la norma de valoración 18 del Plan sectorial para las empresas del ramo, poniendo de manifiesto los errores, que a su juicio se han cometido por el TEAR de Castilla y León, y concluyendo que:
" Ante tales insuficiencias, debió la Inspección haber comprobado los costes incorporados a la obra en cuestión y no quedarse simplemente con una declaración que no se sabe muy bien a qué se refiere. Debe por lo tanto anularse el acuerdo de liquidación en lo que a este ajuste se refiere".
La claridad de dicha declaración obliga a la desestimación de este motivo de impugnación».
(4) Finalmente, el sexto fundamento jurídico de la sentencia discutida se encarga de dar respuesta al motivo de impugnación sobre la cuantificación del resultado de la venta de valores mobiliarios.
.- «Bejycan» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 16 de abril de 2010, en el que invocó cuatro motivos de casación. Los primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.
1º) En el primero denuncia la infracción de las normas del juicio que rigen los actos y las garantías procesales, causante de indefensión, (a) al rechazar la Sala de instancia el análisis de las cuestiones contables planteadas, que califica como diferentes a las de índole jurídica propias de su competencia, (b) haciéndolo además con fundamento en la falta de planteamiento de tales cuestiones en la fase administrativa previa, lo que, en su opinión, infringe el artículo 56 de la Ley de esta jurisdicción .
(a) Inicia su alegato afirmando que está fuera de toda duda que las normas contables son verdaderas normas jurídicas, a lo que, en el ámbito tributario, debe añadirse el mandato del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), que define la base imponible corrigiendo el resultado contable determinado con arreglo a las normas previstas en el Código de Comercio , en otras leyes relativas a dicha determinación y en las demás disposiciones de desarrollo. Obtiene como corolario que para cuantificar y determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades deben conocerse y aplicarse normas jurídicas de índole exclusivamente contable.
Por ello, añade, siendo las normas contables fuente de derecho mercantil y tributario, han de ser tomadas en consideración por los tribunales de justicia por imperativo constitucional, de forma que una eventual negativa a aplicar las normas jurídicas de naturaleza contable comportaría una desatención del derecho a obtener la tutela judicial efectiva.
Pues bien, entiende que en el caso de autos la cuestión a discernir es estrictamente jurídica, la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, que pasa por desentrañar otra cuestión estrictamente jurídica: la determinación del resultado contable de que dicha base trae causa. Por ello, subraya que no propuso a la Sala de instancia una "cuestión contable", sino la correcta determinación de las ventas, resultado contable y base imponible del impuesto sobre sociedades en los ejercicios 1996 y 1997. Y esta cuestión plantea debate sobre otras que participan de la misma naturaleza jurídica: (i) La determinación de la norma contable de aplicación, que no es otra que la 18ª de las de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 1995). (ii) La cuantificación de las ventas del año 1996 en aplicación de tal norma, a cuyo efecto propuso prueba pericial admitida por la Sala de instancia, en la que se establecen unas conclusiones que avalan su pretensión.
A la vista del resultado de esa prueba, entiende que no sólo la liquidación tributaria es manifiestamente contraria a derecho, puesto que liquida todas las ventas del año 1996 en el año 1997, sino que también lo es la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, puesto que, tras darle la razón sobre la normativa aplicable, en su fallo limita el efecto de su aplicación a 38.800.307 pesetas (233.194,54 euros), que ordena eliminar de la liquidación de 1997 e incorporar a la de 1996, cuando lo procedente, en su criterio y según la norma que el Tribunal Central considera de aplicación, era ordenar incluir en el año 1996 y excluir del ejercicio 1997 311.200.000 pesetas (1.870.349,67 euros) y los costes de tales ventas por importe de 134.646.733 pesetas (809.243,16 euros). Es decir, con el fundamento legal que cita la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la base imponible liquidada por la Inspección debiera ser incrementada no en los 38.800.307 pesetas, que dice la resolución en su fallo, sino en 176.533.267 pesetas (1.061.106,51 euros), que es la diferencia entre las ventas y sus costes respectivos, con las correlativas disminuciones en el resultado o base imponible del ejercicio 1997.
(b) Trae a colación el artículo 56 de la Ley de esta jurisdicción para argumentar que el hecho de que las cuestiones jurídicas consistentes en la correcta determinación del resultado contable que integra la base imponible del impuesto sobre sociedades no se hubieran planteado en la vía administrativa, o de inspección, no puede ser obstáculo para su toma en consideración en sede jurisdiccional. Entiende que ninguna norma del ordenamiento vigente obliga a plantear, bajo pena de preclusión o caducidad en sede judicial, las cuestiones atinentes a la cuantificación de los resultados contables y de la base imponible del impuesto ante la Administración tributaria. Aún más, a su entender, la norma procesal contenida en el mencionado precepto habilita para el planteamiento de tales cuestiones nuevas (que no pretensiones nuevas) en sede jurisdiccional.
2º) El siguiente argumento del recurso, también hecho valer al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , denuncia como el anterior la infracción de las formas del juicio que rigen los actos y las garantías procesales, habiéndosele causado indefensión, pues la sentencia no incluye ninguna consideración sobre la prueba pericial admitida por la Sala, cuyo análisis conduciría a un resultado distinto al patrocinado por la sentencia.
Deja constancia de que en periodo de prueba solicitó un informe pericial, que fue llevado a cabo por un perito insaculado entre el listado de economistas de Salamanca (don Florian ), quien confeccionó un dictamen, que después no fue ratificado ante la Sala de instancia ni respecto del que las partes pidieron aclaraciones, quienes además no presentaron escrito de conclusiones. Precisa que si el técnico informante no se ratificó ni hubo escritos de conclusiones fue porque la Sala de instancia no confirió los correspondientes trámites, por lo que entiende que, en tales circunstancias, los efectos que sobre la convicción del juzgador hayan tenido la falta de tales trámites no pueden conllevar perjuicio alguno para la parte que propuso la prueba. En cuanto a la falta de aclaraciones por las partes, aduce que fue así porque no resultaban necesarias habida cuenta del carácter concreto y preciso del dictamen.
Siendo así, reputa impropio que en la sentencia de instancia se niegue el examen del resultado de la prueba pericial, que, por su concreción y contundencia, despeja por completo las dudas y cuestiones "contables" planteadas. Entiende que el comportamiento de la Sala de instancia conlleva una valoración irrazonable de una prueba admitida y tramitada, con resultado de indefensión.
3º) La tercera queja, anclada ya en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , denuncia la infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995 , por la indebida cuantificación del resultado contable y de la base imponible del impuesto sobre sociedades sometido a liquidación en los actos recurridos, que la sentencia confirma en parte.
Sostiene que las empresas inmobiliarias, a efectos del mencionado tributo, deben declarar sus ventas e ingresos de conformidad con la norma 18ª de valoración del plan de cuentas adaptado al sector inmobiliario, y ello con independencia de la fecha de la escrituración de las edificaciones o de la de entrega real de las mismas. Invoca en este sentido una resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de octubre de 1997, que cita sin mayores datos de identificación.
Precisa que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ordena la aplicación de la referida norma contable, que supone la imputación como ventas al ejercicio 1996 del total del importe de los contratos privados firmados en relación con las obras en Piedrahita (Ávila). Sin embargo, en el fallo de la resolución únicamente se ordena computar como ventas el importe de los anticipos a cuenta que habían sido reflejados en la cuenta de ventas. Considera que es un hecho notorio que los anticipos del clientes son las cantidades entregadas por los mismos a cuenta del precio total hasta el momento de la entrega de las fincas y que lo que el legislador impone es la contabilización del total importe de las ventas en el momento en que se cumplen los condicionantes de la norma 18ª, lo que en el caso de autos se produce en el ejercicio 1996. En otras palabras, aplicando la norma legal, la doctrina administrativa y el fundamento de la resolución del Tribunal Central, resulta procedente integrar en la base imponible del ejercicio 1996 el resultado contable imputable a los contratos privados ya firmados en dicho año, por la primera fase de la obra en Piedrahita. Sin embargo, el fallo de la resolución del mencionado Tribunal Central ordena computar como ventas en 1996 38.800.307 pesetas, sin tener en cuenta que el total de pisos vendidos en documento privado a diciembre de dicho año determinaba un importe de 311.200.000 pesetas, que deben descontarse de las ventas computadas en 1997. Tampoco tiene en cuenta, a su entender, que las existencias finales del año 1996 han de disminuirse en una cifra incluso superior a la propuesta de la Inspección, atendida a la corrección en las ventas, puesto que hay que descontar el coste de todos los pisos vendidos en documento privado antes del final de 1996. Señala que la cuantificación consta en el informe pericial emitido en la fase probatoria del proceso.
4º) El último motivo, aducido como el anterior con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , tiene por objeto la infracción del artículo 10, en relación con el 18, ambos de la Ley 43/1995 , por la indebida cuantificación del valor de mercado de los valores cotizados aportados a la sociedad por un socio y la consiguiente indebida determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el recurso contencioso- administrativo de conformidad con el suplico del escrito de demanda, anulando los actos administrativos impugnados.
.- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 10 de febrero de 2011 , rechazó a limineel recurso en cuanto atañe al ejercicio 1996, admitiéndolo únicamente en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997.
.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de mayo de 2011, en el que interesó su desestimación.
Entiende que el primer motivo debe serlo porque, de entrada, no se alega incongruencia o falta de motivación en la sentencia recurrida. En segundo lugar porque el artículo 56 de la Ley de esta jurisdicción regula el posible contenido de los escritos de demanda y de contestación, dando la posibilidad de alegar cuantos motivos procedan, pero en modo alguno se refiere a las resoluciones judiciales. Y en tercer lugar porque el motivo se centra en una cuestión relativa al ejercicio 1996, periodo no admitido, y porque se basa en combatir un obiter dictumde la sentencia de la Audiencia Nacional «contenido en la página cinco de la misma, cuando se hace referencia al perito insaculado y a su informe, así como a la diligencia de ordenación de 20 de junio de 2007 mediante la que se concedió un plazo para solicitar la aclaración del dictamen, y también a la falta de presentación del escrito de conclusiones comentando precisamente la prueba practicada a instancia de la actora».
Sostiene que, por los mismos fundamentos, igual suerte debe correr el segundo motivo. La sentencia contiene reflexiones sobre la prueba pericial practicada, sin que haya producido indefensión, puesto que si no se solicitó aclaración sobre el dictamen o no se presentaron conclusiones fue por circunstancias no imputables al órgano judicial sentenciador.
Considera que no ha sido infringido el artículo 10 de la Ley 43/1995 . Este precepto únicamente señala el concepto y la determinación de la base imponible, estableciendo que en el régimen de estimación directa dicha base se calcula corrigiendo el resultado contable. Corrección que, por otra parte, ha sido hecha de forma ajustada a los principios contables, de manera que el Tribunal Económico-Administrativo Central analizó la regularización de la Inspección consistente en no considerar como ventas de 1996 las entregas a cuenta que corresponden a inmuebles transmitidos en 1997, «de forma que a las conclusiones del Tribunal Central debe estarse nuevamente, sin que lo que se dice en el motivo casacional suponga que la base deba determinarse en una forma diferente».
Tratándose del cuarto y último motivo, estima que la Audiencia Nacional señala acertadamente que la Inspección de los Tributos se basó en la contabilidad de la parte y en la escritura de constitución, de manera que en este punto la recurrente no puede ir contra sus actos y su propia contabilidad.
. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de mayo 2011, fijándose al efecto el día 26 de marzo de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco,
.- «Bejycan» combate mediante esta casación la sentencia dictada el 4 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 403/06 . El objeto de dicho recurso era la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006, que revocó en alzada la pronunciada el 21 de septiembre de 2004 por el Tribunal Regional de Castilla y León, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997. El Tribunal Central ordenó practicar una nueva liquidación con arreglo a los criterios señalados en el cuarto fundamento de su resolución y declaró la existencia de una infracción tributaria en los términos del fundamento sexto de la misma decisión.
La Sala de instancia anuló la sanción infligida por la comisión de dicha infracción tributaria y mantuvo la liquidación conforme a los criterios señalados por el Tribunal Central.
La mencionada liquidación tributaria fue el resultado de un procedimiento de inspección en el que se regularizaron tres aspectos de la auto-liquidación que la mencionada compañía había presentado en relación con el tributo mencionado de los dos ejercicios citados: (i) la valoración de las existencias finales de 1996 e iniciales de 1997, (ii) la consideración como ventas de 1996 de las entregas a cuenta correspondientes a inmuebles transmitidos en 1997 y (iii) la bonificación del beneficio obtenido en 1996 por la venta de valores mobiliarios.
El recurso de casación se articula en torno a cuatro motivos: los tres iniciales se refieren al segundo de los dos conceptos regularizados, que atañe a los ejercicios 1996 y 1997, y el último al tercero, referido exclusivamente al ejercicio 1996. Habida cuenta de que el recurso de casación ha sido rechazado in limine litisen cuanto afecta al año 1996, la sentencia de instancia es firme en tal extremo, sin que, por lo tanto, podamos ahora analizar y resolver el postrer argumento en casación.
Así pues, nuestro análisis queda reducido a los tres primeros, que conciernen a ambos periodos tributarios, en la medida en que si se considera que determinados ingresos deben imputarse a uno de ellos han de descontarse del otro.
.- Para desarrollar dicha tarea, se ha de tener en cuenta que el 29 de noviembre de 1999 la Inspección de los Tributos incoó a «Bejycan» el acta de disconformidad número 70219722 por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997.
El sujeto pasivo se había acogido a la bonificación prevista en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , de medidas fiscales (BOE de 31 de diciembre), declarando durante 1996, último año en el que estuvo en vigor la bonificación, unos beneficios antes de impuestos de 180.058.457 pesetas (1.082.173,12 euros), debidos básicamente a la revalorización de existencias de obras en curso, y no a ventas o ingresos.
En el curso de las actuaciones, el representante de «Bejycan» manifestó que «la valoración de las existencias de 1996 se realizó de acuerdo con el método del porcentaje, ya que se había realizado el 77,918% de la obra, porcentaje que se aplica al valor del ingreso estimado».
A juicio del actuario, procedía realizar, en lo que a este recurso de casación ahora interesa, las siguientes modificaciones en los datos declarados: (i) ajustar a la baja el valor de las existencias finales de 1996, e iniciales de 1997, en 700.309,45 euros (116.521.688 pesetas), de acuerdo con el criterio del coste de producción, que incluye existencias iniciales de 1996 añadiendo el importe de las compras y gastos realizados hasta el final de 1996, excluido el impuesto sobre sociedades; y (ii) no considerar como ventas de 1996 las entregas a cuenta por importe de 233.194,54 euros (38.800.307 pesetas), en obras no terminadas, correspondientes a inmuebles entregados en 1997 y 1998.
El 21 de diciembre de 1999 se dictó acuerdo de liquidación, sin que «Bejycan» hubiera presentado alegaciones a la propuesta de regularización de su situación tributaria contenida en el acta, en el que resultó aprobada la propuesta del actuario, con una deuda tributaria de 59.838.316 pesetas (359.635,52 euros).
La anterior regularización se llevó a cabo con base en una premisa jurídica de naturaleza contable, derivada de las previsiones de la norma de valoración 18ª (sobre las ventas), de la adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias, en cuya virtud se impone la contabilización como ventas del ejercicio de las derivadas de los contratos privados (no elevados aún a escritura pública) cuando las obras de los inmuebles en cuestión hubiesen incorporado más del 80% de sus costes, una vez excluido el valor de los terrenos: no se había alcanzado ese porcentaje en relación con la obra de Piedrahita (primera fase) en el ejercicio 1996.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, por resolución de 21 de septiembre de 2004, en lo que aquí interesa, confirmó la liquidación, considerando que la citada norma contable sectorial (FFJJ 5º a 8º): (a) excepciona el criterio general del devengo, adelantando el registro contable al ejercicio en que los inmuebles estén en condiciones de entrega; (b) obliga a hacer constar en la memoria el porcentaje elegido, de suerte que si no consta ha de entenderse que el porcentaje es del 100 por 100, y (c) no puede tener efecto fiscal, si ese adelanto ocasiona una tributación más baja de la que resulta conforme al criterio general del devengo, por mor de lo dispuesto en el artículo 19.3, in fine , de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 .
Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de septiembre de 2006, revocó la de instancia y anuló la liquidación impugnada, ordenando la práctica de una nueva «de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto» (sic).
En ese fundamento cuarto el organismo central de revisión, tras dejar constancia de que «Bejycan» recibió en 1996 cantidades a cuenta correspondientes a las obras de Piedrahita (primera fase) por importe de 38.800.307 pesetas (233.194,54 euros) -que esa mercantil contabilizó como ingreso de ese ejercicio, obra que fue terminada y entregada en 1997, lo que llevó a la Inspección a imputar ese ingreso a este último ejercicio-, consideró que, tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , que recoge fiscalmente como criterio general de imputación el criterio de devengo, deteniéndose inmediatamente después en la referida norma 18ª de valoración y concluyendo, a su tenor, que «el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno».
Afirma que, en relación con esa norma contable, la resolución del Tribunal Regional de Castilla y León incurre en dos errores: (a) el primero (FJ 7º) «entender que la memoria social de la entidad ha de recoger en todo caso un porcentaje, de tal modo que si nada dice se ha de considerar que el porcentaje es del 100%», cuando «si la memoria guarda silencio, se habrá de tomar el porcentaje mínimo del 80%, y no el 100%», y (b) el segundo (FJ 8º) «considerar que la presente norma sectorial de imputación temporal carece de eficacia fiscal, por apartarse del criterio de devengo que fija el artículo 19 de la LIS [...] da[ndo] lugar a una tributación inferior (por el juego de la bonificación en 1996), de acuerdo con el apartado 3 de dicho precepto», cuando «en ningún caso se aparta la norma sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias. [...] Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS , correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad».
Concluida «la aplicación al caso que nos ocupa de la norma sectorial y del porcentaje del 80% (al no decir nada la memoria)», se refiere al porcentaje de ejecución alcanzado por «Bejycan», advirtiendo que «[p]ara esta cuestión sí resulta relevante la imputación de costes por obras (no así en la cuestión resuelta en el fundamento anterior [valoración de existencias finales de 1996]), pues resulta preciso conocer los costes incorporados a una concreta obra, la de Piedrahita, 1ª fase, a fin de imputar temporalmente la venta».
Entiende que la declaración efectuada por el representante de la entidad, en diligencia de 25 de octubre de 1999, utilizada por la Inspección como argumento a su favor, «no guarda relación con la norma sectorial de empresas inmobiliarias que nos ocupa» y «si bien se recoge en la manifestación un porcentaje del 77,918%, inferior por tanto al 80%, no se sabe muy bien a qué se refiere tal porcentaje, si a la obra de Piedrahita, a otra obra, o al conjunto de las obras en curso en 1996, pues sólo en el primero de los casos resultaría relevante».
«Ante tales insuficiencias, -dice- debió la Inspección haber comprobado los costes incorporados a la obra en cuestión y no quedarse simplemente con una declaración que no se sabe muy bien a qué se refiere. Debe por lo tanto anularse el acuerdo de liquidación en lo que a este ajuste se refiere» (sic).
En la demanda que presentó en la instancia, «Bejycan» denunció, en lo que a este recurso interesa, (i) la incongruencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por existir una contradicción insalvable entre sus fundamentos y el contenido de la parte dispositiva (FD III, pp. 8 y 9); (ii) la infracción del artículo 117 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), por la imposibilidad de fundamentar las regularizaciones tributarias en la confesión del contribuyente, limitando los efectos de la estimación a los ingresos contabilizados de 38.800.307 pesetas (233.194,54 euros) (FD IV, pp. 9 a 13); (iii) la indebida determinación del importe de las existencias finales del ejercicio 1996 e iniciales del año 1997 (FD V, pp. 13 a 27); (iv) la indebida determinación de la cifra de ventas durante dichos dos ejercicios (FD VII, pp. 34 a 39); y (v) la indebida determinación del resultado contable de los ejercicios 1996 y 1997 (FD VIII, pp. 39 a 48).
Propuso prueba, practicándose la pericial-contable por un economista (don Florian ) designado por insaculación, quien rindió su dictamen, que presentó ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Salamanca, órgano jurisdiccional que lo remitió a la Sala sentenciadora. Del informe se dio traslado a las partes para que solicitasen aclaraciones, sin que ninguna de ellas lo estimara pertinente. El perito no llegó a ratificarse ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que, por lo demás, se confiriera un trámite de conclusiones.
En la sentencia objeto de este recurso de casación, la Sala de instancia (i) subraya tal devenir procesal y enfatiza que su tarea es resolver cuestiones de índole jurídica y no problemas de estricto alcance contable, que la compañía demandante debió plantear ante el actuario durante el procedimiento inspector (FJ 3º), (ii) niega que la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central incurriera en incongruencia, sin perjuicio de aseverar que si así fuera el defecto carecería de relevancia, pues a lo largo del proceso judicial «Bejycan» ha podido argumentar ampliamente sobre las cuestiones supuestamente omitidas (FJ 4º) y (iii) declara correcta la resolución impugnada en cuanto a la determinación de existencias finales en 1996 e iniciales en 1997 (FJ 5º) [también se pronuncia sobre la cuantificación del resultado obtenido en la venta de valores mobiliarios (FJ 6º), pero esta cuestión, según ya hemos apuntado, ha quedado al margen de este recurso de casación].
«Bejycan» se alza en casación esgrimiendo tres motivos (el cuarto se refiere exclusivamente al ejercicio 1996, respecto del que la sentencia de instancia es firme en virtud del auto de la Sección Primera de esta Sala de 10 de febrero de 2011 ); los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto. (i) En el motivo inicial se queja de la vulneración de las normas que rigen los actos y las garantías procesases, causante de indefensión, por rechazar la Sala de instancia el análisis de las cuestiones contables planteadas y hacerlo con el argumento de que no lo fueron en la vía administrativa previa. (ii) Con el segundo, se lamenta de que la Audiencia Nacional rechace examinar la prueba pericial admitida y practicada. (iii) En fin, a través del tercero, denuncia la infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995 , por la indebida cuantificación del resultado contable y de la base imponible del impuesto sobre sociedades.
[Nos hemos detenido en relatar con detalle el anterior acontecer, porque, a juicio de esta Sala, su lectura pone de manifiesto que la pretensión casacional de «Bejycan» está condenada al fracaso]
.- Empezando por el final, podemos ya adelantar que la queja que incorpora el tercer motivo de casación está fuera de lugar, pues el Tribunal Económico-Administrativo Central, y la Audiencia Nacional en cuanto confirmó su decisión, coinciden con la tesis de la entidad recurrente: la aplicación en el caso debatido para calcular las ventas durante los ejercicios 1996 y 1997 y, por tanto, para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades, de la regla 18ª de las de adaptación de las empresas inmobiliarias al Plan General de Contabilidad de 1990 , conforme se obtiene del mandato del artículo 10 de la Ley 43/1995 , a la luz de las reglas del devengo que emanan del artículo 19 de la misma Ley .
En efecto, tanto el Tribunal Central de revisión, corrigiendo al Regional, como la Sala de instancia, coincidiendo con la tesis de la entidad demandante, sostienen que la norma sectorial citada resulta aplicable fiscalmente, pues de lo contrario se vulneraría el artículo 10, también citado. Y de acuerdo con ello, aquel organismo central de revisión anuló el acuerdo de liquidación para que el ingreso por venta de inmuebles correspondiente a las cantidades que «Bejycan» recibió en 1996 a cuenta de la obra de Piedrahita (primera fase), por importe de 38.800.307 pesetas (233.194,54 euros), que la Inspección imputó a 1997, se aplicase al ejercicio en el que el inmueble estuviese sustancialmente terminado, esto es, cuando hubiera incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el suelo.
No se ha producido, en consecuencia, la infracción jurídica que denuncia el tercer motivo de casación.
Ocurre, sin embargo, que el Tribunal Económico-Administrativo Central no va más allá en la aplicación de la regla 18ª de las de adaptación de las empresas inmobiliarias al Plan General de Contabilidad de 1990, por lo que no entra a determinar el porcentaje de costes de construcción, excluido el suelo, de la obra de Piedrahita (primera fase), a 31 de diciembre de 1996, ni por tanto se pronuncia, como pretendía «Bejycan», sobre el importe de las ventas totales imputables a dicho ejercicio y el resultado contable que se obtendría, dándose la relevante circunstancia de que en el ejercicio 1996 la compañía recurrente podía aplicar los beneficios de la Ley 22/1993 , mientras que en el ejercicio 1997 tales incentivos fiscales no eran ya operativos. Y aquí surgen los desencuentros de la compañía recurrente con las resoluciones, administrativa y judicial, que combate.
.- El primero de ellos, que achaca directamente al Tribunal Económico-Administrativo Central y de forma mediata a la Audiencia Nacional, en cuanto no rectificó el criterio de aquél, consiste en la supuesta incongruencia por error (que no omisiva, como entendió la Audiencia Nacional) en la que habría incurrido por darle la razón en cuanto al análisis jurídico, pero no respecto a la cuantificación de las ventas realizadas en el ejercicio 1996 [esta deficiencia la hemos identificado, en la descripción los antecedentes del recurso de casación, como argumento (a) del primer motivo].
Difícilmente podría el Tribunal Económico-Administrativo Central haber fijado la suma en otra distinta a la referida de 38.800.307 pesetas, pues este montante es el que señaló la propia «Bejycan» en su contabilidad, por lo que resolvió dentro de los términos en que se suscitó el debate, atendidos los parámetros de hecho que habían sido manejados en el mismo. Tan es así, que dio la razón a la empresa recurrente y anuló la resolución de instancia y la liquidación tributaria de la que traía causa, para que se practicara una nueva, al considerar disconforme a derecho la regularización practicada por la Inspección de los Tributos en relación con aquella cantidad.
Parece evidente que la queja de incongruencia está fuera de lugar; porque el órgano administrativo central de revisión estaba facultado para revisar todas las cuestiones que plantease el expediente administrativo, pero en modo alguno podía ejercer funciones liquidadoras, que impelían a la realización de un previo reajuste contable, a la vista de la conclusión alcanzada sobre la aplicabilidad de la norma 18ª de las de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, con efectos contables y fiscales, tareas para las que sólo la Inspección de los Tributos, en ejecución de la resolución a la que llegó el Tribunal Económico-Administrativo Central, resultaba ya competente.
Si bien se mira [y nos introducimos en el argumento del primer motivo que hemos identificado con la letra (b)], la compañía recurrente pretendió corregir en la vía revisora, económico-administrativa primero y judicial después, el yerro contable que había cometido, proponiendo prueba pericial insaculada, en sede judicial, para acreditar que los costes la obra de Piedrahita (primera fase), a 31 de diciembre de 1996, habían superado ya el 80% de los totales de esa obra; que por tanto todas las ventas efectuadas en 1996, en relación con esa primera fase, eran contablemente imputables al ejercicio 1996, no sólo la cifra de 38.800.307 pesetas que contabilizó, y finalmente que, atendido el porcentaje de metros cuadrados de la promoción que debía considerarse vendidos en 1996 sobre el total de la promoción, debía fijarse el montante de los gastos imputables al ejercicio 1996. Determinando todo ello la necesidad de corregir las bases imponibles del impuesto sobre sociedades de 1996 y 1997.
En este contexto deben ser entendidas las reflexiones que la Sala de instancia realiza en la sentencia impugnada, cuando, con cierta imprecisión terminológica, dice (FJ 3º) que se estaban planteando cuestiones estrictamente contables, que debieron suscitarse ante el inspector actuario.
Y es que si el sujeto pasivo consideraba que había incurrido en un error en la autoliquidación presentada, fruto de una indebida contabilización previa de sus operaciones, debió acudir en tiempo y forma para desvirtuar la presunción de certeza de los datos y elementos de hecho consignados en las "declaraciones tributarias", que establecía el artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 y que hoy dispone el artículo 108.4, párrafo primero, de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), al procedimiento diseñado en la entonces en vigor disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE 29 de septiembre) [véase la sentencia de 8 de octubre de 2012 (casación 5434/10 , FJ 3º), y las que en ellas se citan]. O, alternativamente, debió hacer valer esta circunstancia ante la Inspección de los Tributos en las actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la liquidación tributaria que está en el origen de este pleito. No hizo ni lo uno ni lo otro.
Siendo así, sólo le quedaba esperar a la ejecución de la resolución administrativa revisora para evidenciarlo ante la Inspección de los Tributos.
No hay pues infracción del artículo 56 de la Ley de esta jurisdicción , donde se disciplina el contenido de los escritos de demanda y contestación, y los documentos que han de adjuntar las partes con ellos, porque el carácter revisor de esta jurisdicción no habilita para pedir a los jueces pronunciamientos sobre cuestiones no suscitadas ante el órgano de la Administración competente para dilucidarlas, aquí la Inspección de los Tributos, y sobre las que, por ende, no podía pronunciarse el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución administrativa revisora sometida a enjuiciamiento [sobre los límites del carácter revisor de esta jurisdicción, por todas véanse las sentencias de 22 de noviembre de 2010 (casación 4326/07 , FJ 2), 3 de diciembre de 2012 (casación 3374/11, FJ 4 º) y 10 de enero de 2014 (casación 5654/10 , FJ 3º)].
Sin perjuicio de lo expuesto, debemos recordar, una vez más [pueden consultarse, en tal sentido, las sentencias de 5 de noviembre de 2012 (casación 6618/10, FJ 2 º) y 19 de enero de 2012 (casaciones 892/19 y 3799/10 , FJ 4º en ambos casos)], que la Inspección de los Tributos debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable», dado que bien pudiera derivar tal consecuencia, en este caso, de la reconocida aplicación de la norma 18ª de las de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, con efectos contables y fiscales.
Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del primer motivo; también a la del segundo, por las razones que pasamos a exponer.
.- A través de él, en realidad, «Bejycan» se lamenta de la vulneración de su derecho a la prueba, de su derecho a que los medios que ha utilizado para acreditar los hechos del litigio sean tomados en consideración por el órgano jurisdiccional para zanjar la contienda.
Pues bien, aunque no compartamos las reflexiones que se hacen en la sentencia impugnada sobre el devenir de la prueba pericial admitida y practicada en la instancia, así como acerca de las incidencias procesales en torno a la misma (ausencia de ratificación del dictamen, falta de petición de aclaraciones por las partes e inexistencia de un trámite de conclusiones) y las consecuencias que de ahí quepa derivar, lo cierto es que, por graves que pudieran ser las deficiencias achacables al parecer manifestado y al proceder seguido por la Audiencia Nacional (lo que afirmamos a efectos meramente dialécticos), y por clara que apareciese la preterición por los jueces a quodel informe pericial y de su resultado, ninguna relevancia alcanzan tales circunstancias en el desenlace del litigio.
Porque la Audiencia Nacional no estaba obligada, como hemos sostenido ut supra, a suministrar una respuesta a las cuestiones contables que con esa pericia querían elucidarse y, por ende, tampoco quedaba constreñida a valorar el resultado de esa prueba, que bien pudo no admitir por irrelevante.
Según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 17 de junio de 2008 (casación 1729/04 , FJ 4º), 27 de junio de 2008 (casación 782/05, FJ 3 º) y 22 de julio de 2013 (casación 346/12 , FJ 4º), el derecho a utilizar los medios de prueba para la defensa, garantizado en el artículo 24, apartado 2, de la Constitución y que constituye una herramienta al servicio de la efectiva prestación de la tutela judicial que proclama el apartado 1 del mismo precepto, se enmarca dentro de la legalidad y de las facultades del juez para estimar su pertinencia, es decir, para apreciar su relación efectiva con el verdadero tema que se discute en el pleito, sin que, por tanto, se encuentre sometido al mecanismo ciego de su aceptación.
Por ello, para estimar vulnerado este derecho, el juez debe haber causado indefensión, bien porque, sin justificación, rechace una prueba de interés relevante para la decisión, bien porque, pese a admitirla, no se practique por actos que le fueren directamente imputables, pudiendo haber conducido a solución distinta ( sentencia del Tribunal Constitucional 167/1988 , FJ 2º) o porque, llevada a efecto, no la tome en consideración para resolver la contienda. Es decir, esta garantía constitucional no configura un derecho absoluto e incondicionado a que se practiquen todas las pruebas propuestas ni desapodera al órgano judicial de la facultad de enjuiciar su oportunidad para la solución del asunto ( sentencias del Tribunal Constitucional 22/1990 , FJ 5º, 236/1999 , FJ 5 º, y 94/2007 , FJ 3º); tampoco protege frente a toda posible irregularidad u omisión procesal en materia de prueba, sino tan sólo frente a las que causen efectiva y real indefensión ( sentencias del Tribunal Constitucional 101/1999 , FJ 5 º, y 35/2001 , FJ 5º).
En suma, para que este derecho fundamental pueda estimarse vulnerado es menester que (a) la actividad probatoria se solicite en forma y en el momento legalmente establecidos, así como que (b) resulte pertinente y (c) relevante para la resolución del litigio, esto es, decisiva en términos de defensa ( sentencia del Tribunal Constitucional 218/1997 , FJ 3º).
Y por lo ya dicho, a juicio de esta Sala, la prueba pericial de cuya ausencia de valoración se lamenta la compañía recurrente no reunía esta última condición, la de relevante, por lo que su falta de apreciación en la sentencia careció de todo efecto en el desenlace de la contienda, sin que, por tanto, se haya producido la vulneración que sustenta el segundo motivo de casación.
.- En virtud de todo lo anterior, debemos desestimar este recurso de casación, procediendo, a la luz de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a «Bejycan», si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.
No ha lugar al recurso de casación 2374/10, interpuesto por PROMOTORA BEJYCAN, S.L., contra la sentencia dictada el 4 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 403/06 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.