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Timestamp: 2018-08-20 07:05:42
Document Index: 103262938

Matched Legal Cases: ['artículo 200', 'artículo 213', 'e contrario', 'Artículo 216', 'artículo 247', 'artículo 247', 'artículo 172', 'artículo 172', 'Artículo 111', 'Artículo 114', 'artículo 200', 'artículo 1', 'Artículo 196', 'artículo 213', 'artículo 215', 'Artículo 27', 'artículo 173', 'artículo 174', 'artículo 172', 'Artículo 172', 'Artículo 173', 'Artículo 174', 'Artículo 175', 'Artículo 180', 'Artículo 213', 'Artículo 3', 'Artículo 213', 'Artículo 210', 'Artículo 343', 'artículo 211', 'artículo 211', 'Artículo 172', 'artículo 215', 'Artículo 196', 'Artículo 172', 'Artículo 172', 'artículo 177', 'Artículo 172', 'Artículo 177']

Acuerdo y Sentencia 197/2017 Tribunal de Cuentas 1ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 197/17
JUICIO: “PERFECTA AUTOMOTORES S.A. C/ RESOLUCION PARTICULAR N° 75/15 DEL 25 DE SEPTIEMBRE DEL 2015 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (EXPTE. N° 674, FOLIO 199, AÑO 2015)”.
En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los diecisiete días del mes de noviembre del año dos mil diez y siete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados Dr. Rodrigo A. Escobar, el Dr. Amado Verón Duarte y Rolando R. Ojeda, quien integra este Tribunal por excusación del Magistrado Martín Avalos Valdez, bajo la presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante se trajo a acuerdo el expediente caratulado “PERFECTA AUTOMOTORES S.A. C/ RESOLUCION PARTICULAR N° 75/15 DEL 25 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Y OTRA DICTADA POR SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 674, folio 199, año 2015)”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: AMADO VERÓN DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR Y ROLANDO R. OJEDA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. AMADO VERON DUARTE DIJO: Que en fecha 20 de Octubre de 2015, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada NORA LUCÍA RUOTI COSP, en representación de la firma PERFECTA AUTOMOTORES SA, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 75/15 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: 1. Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, a continuación les presento un resumen de la presente demanda y, antes de analizar cada una de las pretensiones de mi representada, tendrán claro, en forma breve y concisa las cuestiones objeto de la presente acción, con lo cual, luego de la lectura de la demanda, y de las pruebas presentadas, ofrecidas y producidas, no les quedará duda alguna respecto a la plena procedencia de la misma. En fecha 04/11/11 la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) ordenó la fiscalización puntual de Perfecta Automotores SA, en adelante Perfecta, la cual tuvo por objeto verificar únicamente los comprobantes que respaldan los costos y gastos del IRACIS de los ejercicios 2009 y 2010, así como el Crédito Fiscal del IVA correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre/2009 y enero a diciembre/2010, relacionado exclusivamente a una lista de 50 proveedores. Es decir, la fiscalización puntual, fue, como su nombre lo indica, realmente puntual, centrándose única y exclusivamente en las cuentas de Gastos y Costos del IRACIS, y el Crédito Fiscal del IVA de los periodos citados, correspondientes únicos y exclusivamente a 50 proveedores, cuyo detalle obra en los antecedentes administrativos. Esta fiscalización puntual concluyó con el Acta Final N° 6840000782 del 14/03/12, en adelante Acta Final, y a través de la misma, los fiscalizadores detectaron infracciones en el IVA por utilización indebida del Crédito Fiscal, así como la impugnación de ciertos gastos deducibles del IRACIS, por los siguientes valores: *Adjunta cuadro. Como el importe determinado en el acta final estaba totalmente equivocado, mi representada solicitó la instrucción del proceso de determinación tributaria y sanciones (sumario administrativo), el cual fue notificado en fecha 23/04/12. Este sumario administrativo, que versó sobre la deducibilidad en el IRACIS de los gastos impugnados y sobre la utilización indebida del crédito fiscal del IVA culminó con la notificación de la RP N° 179/14 (la cual no está firmada) en fecha 30/12/14 (casi tres años después de iniciarse el sumario) con las siguientes determinaciones: *Adjunta cuadro. Como a priori lo pueden notar Señores Miembros del Tribunal, y conforme desarrollamos más adelante, hasta este momento todo el proceso ya reviste numerosas irregularidades que no pueden hacer concluir al Tribunal otra cosa más que hacer lugar a esta demanda, a saber: a) El sumario administrativo tuvo una duración de 33 meses, obviamente ha sobrepasado el plazo establecido en la ley, y violando el derecho constitucional al debido proceso; b) La RP N° 179/14 conclusiva del sumario fue notificada sin firma de la Viceministra de Tributación, lo cual viola el Art. 196° de la Ley N° 125/91, y por tanto, queda desvirtuada la presunción de legitimidad del acto administrativo, al no contar la misma con un elemento esencial, cual es la firma del funcionario competente, c) Además, realizó nuevas determinaciones, de tributos, conceptos y ejercicios fiscales que no fueron objeto de controversia en momento alguno, violando así el objeto de la investigación contra la Firma Perfecta en relación a un cargo del que no tuvo oportunidad de defenderse, por no haber sido objeto de reclamo o disputa durante los 33 meses que duró el sumario, de esta forma se ha violado el debido proceso. Fundado en estas consideraciones y otras más, en fecha 15/01/15 Perfecta interpuso el recurso de reconsideración en contra de la RP N° 179/14, el cual fue resuelto a través de la RP N° 75/15, notificada el 29/09/15 (más de ocho meses después), la cual volvió a realizar nuevas determinaciones (distintas a la denunciada en el Acta Final y la RP N° 179/14), conforme al siguiente resumen: *Adjunta cuadro. A través de esta última resolución la SET realiza una nueva determinación, aplicando una base legal distinta a la utilizada en la RP N° 179/14, y que, por supuesto, ni siquiera fue objeto de controversia en el sumario administrativo o mencionado en el Acta Final. Esta determinación, como la dispuesta en la RP IM° 179/14, carece totalmente de fundamento, y deben ser revocadas íntegramente por ser totalmente contrarias a derecho, como ya habrán podido notar, y como expondremos con más detalles en el desarrollo de esta demanda. 1.1. ALLANAMIENTO DE PERFECTA; cabe mencionar también Señores miembros durante el sumario administrativo y posterior a la resolución del recurso de reconsideración Perfecta se allanó en dos ocasiones a las determinaciones del IVA realizadas en el Acta Final, una al momento de presentar los descargos el 30/05/12 y la otra el día 07/10/15, con lo cual, el IVA inicialmente reclamado en el Acta Final ya no es objeto de litigio, conforme puede verse en el siguiente resumen; *Adjunta cuadro. Ahora bien, en cuanto al IRACIS reclamado en el Acta Final, este fue reducido tanto en la RP N° 179/14 como la RP N° 75/15 a Gs. 111.559.131, y al mismo Perfecta ya se allanó el 08/07/14, y el pago lo realizó el día 16/10/15, conforme al siguiente cuadro: *Adjunta cuadro. 1.2 OBJETO DE LA DEMANDA: Habiéndose allanado al pago de los tributos mencionados, que corresponden a la totalidad de lo que la SET confirmó del Acta Final, esta demanda tiene por objeto: La calificación y graduación de la conducta correspondiente a estos tributos, que, para el IVA allanado el 30/05/12 y el IRACIS allanado el 08/07/14, es defraudación con una multa del 100%, y para el IVA allanado el 07/10/15, es defraudación, pero con una multa del 300%. Esta calificada y la graduación de la última son totalmente improcedentes, como veremos. En este caso, el reclamo de la SET es totalmente improcedente porque si bien Perfecta asumió la responsabilidad de los tributos, de ninguna manera la conducta puede ser calificada como defraudación, debiendo ser calificada como omisión de pago. Además, en el caso poco probable que sea confirmada la defraudación, la misma de ninguna manera puede ser impuesta en la máxima del 300% pretendida por la SET. Los nuevos tributos determinados en la RP N° 75/15, correspondientes al IRACIS del 2009 y 2010 determinados en base a una supuesta base mixta, por valor de gs. 1.091.629.272, y la calificación y graduación de esta conducta como defraudación, aplicando una multa del 300%, equivalente a G. 3.274.887.816. Esta determinación, tanto de tributos, como de la calificación de la conducta, son totalmente improcedentes, en cuanto al fondo y la forma, por haberse realizado fuera de las etapas procesales y en incumplimiento de las normas formales que rigen los actos de determinación tributaria. Como lo podrán observar VV.EE, la irregularidad del proceso al que fue sometida mí representada es manifiesta, y se desprende de un simple análisis de los antecedentes, pues en cada etapa de los procesos, la Administración Tributaria fue determinando impuestos sobre bases totalmente diferentes, violando plenamente el debido proceso y el derecho a la defensa de mí representada. El objeto de la presente demanda se centra en los siguientes e improcedentes reclamos de la Administración Tributaria. *Adjunta cuadro. A través de la presente demanda contenciosa administrativa demostraremos la total improcedencia de los importes reclamados por la Administración Tributaria. 2. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS. Perfecta, fue objeto de una fiscalización puntual, la cual concluyó con determinaciones del IRACIS e IVA, calificando la conducta de mí representada como defraudadora, aplicando una multa por defraudación por importe equivalente al 100% del tributo supuestamente no ingresado al fisco. Debido a que la Administración Tributaria, de manera totalmente ilegal y arbitraria, fue modificando las determinaciones iniciales, a continuación expondremos primeramente las determinaciones del IRACIS, luego las del IVA y por último las variaciones de las multas por defraudación. 2.1. VARIACIONES EN LAS DETERMINACIONES DEL IRACIS. Al culminar la fiscalización, los fiscalizadores realizaron una reliquidación del IRACIS correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, por importe total de Gs. 4.165.412.593. La reliquidación propuesta por los fiscalizadores respondió a que existieron comprobantes que no reunían los requisitos para ser considerados como gastos deducibles. Durante el sumario administrativo hemos demostrado la improcedencia de la reliquidación pretendida por los fiscalizadores por importe de Gs. 4.053.853.462, quedando el reclamo reducido a nada más que Gs. 111.559.131, es decir, existió una reducción del 98%. Este importe fue aceptado por mí representada, el cual fue abonado mediante una facilidad de pago concedida por la Administración Tributaria conforme lo demostramos con presentación de la copia del Dictamen DSR N° 77/2015 notificado a través de la Nota DGD N° 2489/2015, y conforme a la Resolución de Facilidad de Pago N° 3200065771 y N° 3200065769, cuya copia adjuntamos. Ahora bien, de manera totalmente irregular, a través de la RP N° 179/14 si bien se revocó en un 98% la reliquidación practicada por los fiscalizadores, la Administración Tributaria decidió realizar nuevas determinaciones, aplicando la presunción prevista en el Art. 213°, numeral 3) reclamando en concepto de IRACIS de los ejercicios 2008 y 2009, el importe total de Gs. 3.800.839.072. Dicha determinación no se hallaba incluida en el Acta Final, no fue objeto de defensa durante el sumario administrativo, es decir, existió una manifiesta violación del debido proceso y del derecho a la defensa de mi representada. Luego, a través del recurso de reconsideración hemos solicitado la revocación de la determinación practicada de manera totalmente irregular, no obstante ello, la Administración Tributaria, ha decidido cambiar de vuelta la determinación, utilizando para ello una “base mixta", conocida solo por la SET, pues desconocemos cuáles datos fueron tenidos en cuenta y cuáles no, concluyendo que supuestamente existe una deuda en concepto de IRACIS de los ejercicios 2009 y 2010, por importe total de Gs. 1.091.629.272. 2.2. VARIACIONES EN LA DETERMINACIÓN DEL IVA. Con relación al IVA, la fiscalización culminó con un reclamo total de Gs. 3.047.892.244 comprendido dicho reclamo a varios periodos de los ejercicios 2009 y 2010. Durante la tramitación del sumario administrativo, mi representada realizó el pago fraccionado por importe de Gs. 2.029.870.008, y demostró la improcedencia de los reclamos por importe de Gs. 253.014.393, reduciéndose el reclamo a Gs. 765.007.146. No obstante lo expuesto, demostrando total irresponsabilidad, la SET dictó la RP N° 179/2014, (desconociéndose al funcionario responsable de la misma, pues no se haya suscripta por nadie), en donde como consecuencia de errores aritméticos de suma y resta, se reclama el IVA por importe de Gs. 3.325.838.416. A través de la Resolución Particular N° 75/2015, si bien no se menciona expresamente al craso error cometido en la Resolución Particular N° 179/2014, se realiza una nueva reliquidación quedan el reclamo reducido a Gs. 765.007.146. Este importe fue aceptado por mí representada, siendo actualmente mediante facilidad de pago concedida por la Administración Tributaria a través del Dictamen N° 77/2015 ya mencionado en el punto anterior. Si bien actualmente no existe reclamo del IVA, expusimos los antecedentes a los efectos de demostrar la negligencia, ligereza e irresponsabilidad con que ha obrado la Administración Tributaria en la resolución del caso, pues como consecuencia de errores en básicas operaciones matemáticas, realizó un reclamo indebido inicial de Gs. 560.831.270 en concepto de tributo, y aplica una multa por defraudación del 300% equivalente a Gs. 1.682.493.810. En síntesis, debido a un error en las sumas, la Administración Tributaria, a través de la anónima Resolución Particular N° 179/14, realizó un reclamo indebido de Gs. 2.243.325.080, reconociéndose lo indebido e incorrecto del mismo a través de la Resolución Particular N° 79/2015. 2.3. VARIACIONES EN LAS MULTAS POR DEFRAUDACIÓN PRETENDIDAS POR LA SET. Los fiscalizadores calificaron en el Acta Final la conducta de mi representada como defraudatoria, aplicando una multa en este concepto equivalente al 100% de los tributos supuestamente no abonados, ascendiendo el importe de la multa pretendida a Gs. 7.213.304.836. A través del sumario administrativo y con relación a los reclamos originales, al haberse demostrado la improcedencia de las reliquidaciones del IVA y del IRACIS por importe de total de Gs. 4.306.867.855, las multas reclamadas por los fiscalizadores quedaron en el importe de Gs. 2.906.436.981. No obstante lo expuesto, además de los errores matemáticos, a través de la Resolución Particular N° 179/14, se decidió arbitrariamente aplicar multas del 300% sobre los importes no aceptados por mí representada y sobre el nuevo IRACIS presunto determinado de manera totalmente irregular, ascendiendo la multa pretendida por la Administración Tributaria a la friolera suma de Gs. 16.960.631.032. Luego, a través de la RP N° 75/2015, habiéndose incluido una nueva determinación, sobre una supuesta base mixta en reemplazo de la base presunta utilizada en la RP N° 179/14, y aplicando una multa del 300% sobre los importes no aceptados por mi representada, se pretende aplicar una multa por defraudación de Gs. 7.711.339.092. 3. DEFECTOS FORMALES Y PROCEDIMENTALES QUE DETERMINAR LA NULIDAD DE LAS DETERMINACIONES DE LAS RP N° 179/2014 Y 75/2015. La Ley 125/91, texto modificado, a través del Art. 196°, establece la presunción de legitimidad en los siguientes términos: Tos actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos” De acuerdo a la disposición legal trascripta, los actos administrativos gozan de una presunción de legitimidad, pero la misma admite prueba en contrario. En efecto, se presume la legitimidad de los actos administrativos siempre que los mismos cumplan con: a. Requisitos de regularidad y validez, relativos a: i. Competencia ii. Legalidad iii. Forma Legal iv. Procedimiento. En caso de que para el dictamiento del acto administrativo se incumpla con cualquiera de los requisitos previstos en la norma analizada, el acto se reputa ilegítimo y por tanto carece de validez. A continuación demostraremos una vez más cada una de las violaciones a las leyes y reglamentos cometidas por la Administración Tributaria durante el sumario administrativo, materializadas a través de la RP N° 179/14, y luego “justificadas” a través de la RP N° 75/15. 3.1. NOTIFICACIÓN PRACTICADA DE MANERA INCORRECTA. Violación del Art. 200 de la Ley N° 125/91. En cumplimiento de lo establecido en el Art. 151° la Ley N° 125/91, cuando hemos tomado intervención en el sumario administrativo instruido a Perfecta, en fecha 07 de mayo de 2012, hemos constituido especial del proceso en Tte. Héctor Vera N° 1761 entre Viena y Bélgica de la ciudad de Asunción. El objeto y efecto de la constitución de un domicilio especial en un procedimiento ante la Administración Tributaria, es que en todas las notificaciones que requerirán la formalidad del envío, deben ser cursadas a ese domicilio especial. En efecto, el Art. 200° de la Ley N° 125/91, con relación a la notificación de las resoluciones que determinen tributos e impongan sanciones establece cuanto sigue: “Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real” De acuerdo a la norma trascripta, las resoluciones deben ser notificadas al domicilio especial, y solamente a FALTA de este pueden ser notificadas al domicilio fiscal. En el sumario administrativo instruido a mi representada la propia Administración Tributaria reconoció el domicilio especial constituido por mí representada, pues a través de la providencia dictada en fecha 07 de mayo de 2012, obrante en el expediente administrativo, ha dispuesto literalmente cuanto sigue: “Visto el informe de la actuaría, que antecede, téngase por reconocida la personería en el carácter invocado y por constituido el domicilio procesal en Tte. Vera 1761 e/ Viena y Bélgica de la ciudad de Asunción” A pesar de haber constituido un domicilio especial, la Administración Tributaria, sin fundamento alguno decisión incumplir el Art. 200° de la Ley N° 125/91, y notificó la Resolución Particular N° 179/14 al domicilio fiscal de mi representada ubicado en Sacramento 347. Está abierta violación de la Ley, fue expresamente admitida a través de la Resolución Particular N° 75/15, en donde la Viceministra de Tributación manifestó literalmente cuanto sigue: “Al respecto, el DSR indicó que si bien la Resolución recurrida fue notificada en el domicilio fiscal, dicha notificación cumplió con el fin de dar a conocer a la contribuyente el contenido de la misma, conforme a lo previsto en el artículo 200 de la Ley, y efectivamente fue así porque PASA presentó el Recurso de Reconsideración en tiempo y forma; razón por la cual la recurrente no puede alegar que se violó el derecho a la defensa, ni que se haya negado el acceso a las actuaciones”. Como fundamento de su confeso incumplimiento de la Ley, la Viceministra de Tributación ha trascripto comentarios al Código Procesal Civil, expuesto por el Dr. Hernán Casco Pagano. Al respecto debemos exponer que la relación jurídica existe entre el Fisco y el contribuyente, es una relación de derecho, basada en la aplicación de la Ley. La característica principal de todo Estado de Derecho, es el sometimiento tanto de administrados como de administradores al imperio de la Ley. Esta obligación de ambas partes de someterse a la Ley, tiene como objetivo, evitar la discrecionalidad de parte de los gobernantes. Asimismo, resaltamos que en el derecho tributario, teniendo en cuenta la situación de poder en que se encuentra el Fisco con relación a los contribuyentes, no resultan aplicables las normas contenidas en el ámbito civil. El cumplimiento de las disposiciones legal no es una facultad de la Administración Tributaria, sino que constituye una obligación fundamental, cuyo incumplimiento es sancionado con la ilegitimidad de los actos que fueran su consecuencia. El hecho de que hayamos interpuesto el recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 179/2014, no convalida el incumplimiento de la Ley cometido por la Administración Tributaria, como en un intento desesperado de justificar tal incumplimiento lo expone la SET en la RP N° 75/15. La Constitución Nacional a través del Art. 127° establece que: 'Toda persona está obligada al cumplimiento de la Ley” La Ley N° 109/1991, con relación a las funciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, a través del Art. 12° establece cuanto sigue: “La subsecretaría de Estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización” La norma trascripta establece claramente que la Subsecretaria de Estado de Tributación tendrá a su cargo la aplicación de la Ley N° 125/91. VV.EE, resolver la convalidación del acto administrativo notificado en incumplimiento de la Ley, expresamente admitido por la Administración Tributaria, equivaldría a sostener que la misma posee facultades para decidir cuándo aplica y cuándo deja de lado las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91. Por lo expuesto y siendo expresamente demostrado y admitido por la Administración Tributaria, que la misma incumplió con la Ley al notificar la RP N° 179/14, se ha desvirtuado plenamente la presunción de legitimidad dispuesta por el Art. 196° de la Ley N° 125/91, y en consecuencia la resolución mencionada resulta ilegítima, correspondiendo su inmediata revocación. 3.2. CARÁCTER ANÓNIMO DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 179/2014. La RP N° 174/14, en contra de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, no se halla suscripta por ningún funcionario. En efecto, si bien la misma tiene aclarado el nombre “Marta González Ayala, Viceministra de Tributación”, no cuenta con la firma de la misma. En demostración de lo alegado, presentamos como prueba una copia autenticada de la RP N° 179/14 que fuera notificada al domicilio fiscal y no procesal de Perfecta, el 30/12/14, y en donde se puede apreciar claramente que no se halla suscripta por la Viceministra. La Ley N° 125/91, a través del Art. 215°, dispone los requisitos formales que deben contener los actos de determinación de las obligaciones tributaria en los siguientes términos: “Requisitos formales del acto de determinación. El acto de determinación de oficio de la obligación tributaría deberá contener las siguientes constancias: 1) Lugar y fecha, 2) Individualización del órgano que emite el acto y del contribuyente o responsable, 3) Indicación de los tributos adeudados y períodos fiscales correspondientes, 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas, 5) Fundamentos de hecho y derecho de la determinación, 6) Presunciones especiales, si la determinación se hubiere hecho sobre esa base, 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos intereses o recargos, multas, así como los periodos que comprenden los cálculos, 8) Orden de que se notifique el acto de determinación 9) Firma del funcionario competente. La norma trascripta dispone el acto de exterminación debe estar firmado por un funcionario competente. La firma, según el Diccionario de Ciencias Jurídicas y Políticas de Manuel Ossorio, está definida como: "Representación por escrito del nombre de una persona, puesta por ella misma de su puño y letra”. Es decir, la impresión del nombre de una persona en un documento, no reemplaza a la firma de la misma, pues ello implicaría que cualquier persona identifique cualquier documento mediante la impresión del cargo y del nombre de la persona que detenta un cargo público para dictar válidamente resoluciones. El hecho de que la resolución carezca de la firma de un funcionario, no solo implica el incumplimiento de la forma legal sino también de la competencia requerida por la Ley para la emisión de los actos administrativos. Es decir, al resultar imposible identificar al funcionario que emitió un acto, pues el mismo no cuenta con la firma, tampoco puede determinarse si el que emitió se halla facultado para el efecto. En el presente caso, hemos demostrado que la Resolución Particular N° 179/2014 no cuenta con la firma de un funcionario y al no ser posible la identificación del responsable de su contenido, tampoco se cumple con la competencia requerida por Ley, desvirtuándose la presunción de legitimidad del acto administrativo, correspondiendo la revocación de los resultados contenidos en ella y en la Resolución Particular N° 75/2015 que es consecuencia de la primera. La gravedad del caso no se halla limitada al incumplimiento de las normas legales relativas a la forma y a la competencia, sino en el intento de la SET, a todas luces irracional, de sostener que un documento no firmado, se halla firmado. En efecto, demostrando total arbitrariedad y abierta violación a las disposiciones legales, abstrayéndose de la realidad, la Viceministra de Tributación a través de la RP N° 75/14, expuso cuanto sigue: “Sobre este punto, el DSR verificó los antecedentes y comprobó que la RP fue efectivamente firmada por la Viceministra de Tributación. Comprobó además, que la copia de la Resolución que le fue notificada a la firma fue autenticada por un funcionario del Dpto. de Gestión Documental de la SET, quien conforme a la Resolución MH N° 265/14, es competente para certificar los documentos y dar fe de la autenticidad de los actos administrativos suscriptos por la Viceministra de Tributación (fs. 95/101), por esta razón al pie de la referida Resolución dice Fdo: María González Ayala. Viceministra de Tributación. No obstante, cabe señalar que el documento original obra en los archivos de la SET" Al respecto manifestamos que con la presentación de la copia autenticada de la RP N° 179/14 demostramos que lo que supuestamente se ha autenticado y notificado a mi representada, es un documento que NO se halla suscripto por la Viceministra de Tributación. Ello implica que al haberse suscripto el documento con posterioridad a la notificación a mi representada con el único objeto de subsanar el incumplimiento en que se ha incurrido, la Viceministra de Tributación ni siquiera tenía conocimiento de la existencia de la RP N° 179/14. Asimismo, debido a lo injustificable del incumplimiento en que ha incurrido la Administración Tributaria, la misma incluso transcribe parte de una resolución interna, la Resolución MH N° 265/14, cuya característica principal es que su contenido es solo conocido por los funcionarios públicos y no resulta aplicable a los contribuyentes. Resaltamos la impresión del nombre y cargo de un funcionario, de ninguna manera puede considerarse como la firma o suscripción manuscrita de la persona. Por lo expuesto, ha quedado fehacientemente demostrado que la Administración incumplió con la forma legal y con la competencia, correspondiendo la revocación de la Resolución Particular N° 179/2014 y su consecuencia la Resolución Particular N° 75/2015. 4. IMPROCEDENCIA DE CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA DE LOS TRIBUTOS CONTEMPLADOS EN EL ACTA FINAL COMO DEFRAUDACIÓN. Aclaramos que primeramente haremos referencia a la improcedencia de la calificación de la conducta de mí representada como defraudatoria relacionada con las reliquidaciones practicadas por los fiscalizadores, y recién luego haremos referencia a las multas pretendidas y calculadas en base a las nuevas redeterminaciones, las cuales considerarnos totalmente improcedentes por provenir, valga la redundancia, de redeterminaciones ilegales. 4.1. IMPROCEDENCIA DE APLICACIÓN DE MULTA POR DEFRAUDACIÓN SOBRE RELIQUIDACIONES PRACTICADAS POR FISCALIZADORES. como resultado de la fiscalización se han reliquidado impuestos, los cuales fueron abonados por mi representada, sin que exista perjuicio alguno para el Fisco, pues se han abonado las multas por mora, los intereses moratorios y los intereses financieros en los casos en que se ha concedido facilidad de pago. La Viceministra de Tributación persiste en su intención ilegítima de aplicar multas por defraudación del 100% y 300% de los tributos ya abonados por mí representada a pesar de que hemos demostrado que las infracciones tributarias no fueron consecuencia de actos de mí representada, sino consecuencia del mal desempeño de las personas a quienes se había encargado la administración de la firma familiar Perfecta Automotores SA. En efecto, la Viceministra de Tributación pretende aplicar una multa por defraudación conforme con el siguiente detalle: *Adjunta cuadro 4.2. ELEMENTOS QUE CONFORMAN LA DEFRAUDACIÓN. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 172° define a la defraudación en los siguientes términos: "Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”. De la norma transcripta podemos extraer los elementos que en forma conjunta deben darse para calificarse a la conducta de un contribuyente como defraudación y que son los siguientes: * Una acción u omisión ilegítima. * Intención del Contribuyente. * Perjuicio al fisco mediante la obtención de un beneficio impositivo indebido. Al encontrarse ausente cualquiera de los elementos expuestos, no procede la calificación de la conducta como defraudatoria ni la aplicación de la multa que es consecuencia de la infracción. 4.3. AUSENCIA DE INTENCIÓN Y PERJUICIO FISCAL. Tal como hemos demostrado durante la sustanciación del sumario administrativo y no fue discutido por la Administración, el inicio de la presente causa se dio como consecuencia de los malos manejos llevados por el Sr. Cayo Báez Garay a través de la firma CAYBA SA y de un grupo de personas relacionadas con la mencionada firma, en quienes Perfecta Automotores S.A, sociedad familiar que se encontraba por un momento difícil. A los efectos de estos antecedentes, remitimos al expediente administrativo, el cual deberá ser oportunamente arrimado a los autos de la demanda. A pesar de que los actos irregulares que dieron origen a la obligación de abonar tributos fueron cometidos por la persona individualizada en el párrafo precedente, mi representada decidió asumir las consecuencias, abonando íntegramente los tributos que correspondieron. Asimismo, hemos demostrado que habiendo mí representada tomado conocimiento de la posibilidad de la existencia de deducciones incorrectas, contrató a un equipo de trabajo con el objeto de determinar las incorrecciones e ingresar al fisco los tributos correspondientes. A través de ello, hemos demostrado que no existió intención de Perfecta de ocasionar al fisco ningún perjuicio fiscal, elemento este indispensable para calificar la conducta como dolosa y por tanto defraudatoria. En efecto, noten señores Miembros que en caso que la firma hubiera realmente deseado obtener un beneficio indebido, la empresa hubiera deducido íntegramente los gastos en un ejercicio fiscal, con lo cual sí hubiera obtenido un beneficio indebido, y no los hubiera activado como lo hizo. Asimismo, no debemos perder de vista que tampoco existe perjuicio fiscal, pues mi representada abonó los tributos correspondientes, abonando la multa por mora, los intereses moratorios, y los intereses financieros por la concesión del fraccionamiento de la deuda, es decir se han aplicado las consecuencias previstas en la legislación por el retraso en el pago del tributo. Por lo expuesto, resulta sumamente claro que no corresponde la aplicación de la multa por defraudación, pues no existió ningún acto doloso y tampoco existió un perjuicio al fisco. 4.4. IMPROCEDENCIA DE ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA VICEMINISTRA DE TRIBUTACIÓN PARA APLICAR MULTA POR DEFRAUDACIÓN. Como justificativo de la aplicación de la multa por defraudación, la Viceministra de Tributación ha expuesto que: Luego de transcribir parte del Art. 180° de la Ley N° 125/91, la Viceministra de Tributación expuso que “Por lo que el DSR concluyó que la única responsable por la infracción cometida es la contribuyente, y que no puede trasladar dicha responsabilidad al personal que intervino en las operaciones, en razón de que justamente el mismo se encontraba bajo su dependencia, independientemente de que el Contador de la empresa u otras personas respondan por los hechos punibles que pudieran estar relacionados, tal como ocurrió en este caso, lo cual ya no es competencia de la SET”. De acuerdo a lo transcripto, la SET pretende aplicar las consecuencias de las irregularidades cometidas por terceras personas a mí representada, aludiendo que la responsabilidad no puede ser trasladada. Aclaramos que Perfecta asumió las consecuencias por los hechos cometidos por terceras personas, realizando el pago de los tributos, y sus accesorios (multa por mora e intereses), y que no pretendemos trasladar la responsabilidad, pues la responsabilidad por las irregularidades es únicamente del Sr. Cayo Báez y su equipo de trabajo. Recordamos que el Art. 172° de la Ley N° 125/91, sanciona como defraudación a los terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, correspondiendo que en el presente caso, se sancione por el desplegamiento de una conducta dolosa a las personas que cometieron las irregularidades (Cayo Báez y su equipo de trabajo), y no al contribuyente cumplidor que colaboró en todo momento para el esclarecimiento del caso. Admitimos que podría considerarse como negligente al actuar de mi representada, pues de debido al momento familiar por el que se hallaban atravesando, no realizaron los controles suficientes sobre los profesionales contratados, por ello de ninguna manera puede calificarse como acto doloso, pues ello solo existió por parte del Sr. Cayo Báez y equipo de trabajo. En síntesis, resulta improcedente lo expuesto por la Viceministra de Tributación, pues en el presente caso no existe traslado de responsabilidad debido a que la responsabilidad por el actuar el doloso nunca surgió con relación a mi representada. “PASA no demostró durante todo el proceso del sumario haber realizado efectivamente el gasto por las compras que supuestamente realizó, ya que tampoco adjuntó documento alguno que demuestre la existencia y veracidad de dichas operaciones, ni la relación comercial con los supuestos proveedores tales como comprobantes de pago recibos, depósitos bancarios, contratos, etc., por lo que la recurrente no pudo desvirtuar los hechos denunciados ni la determinación que fue practicada conforme a lo dispuesto en los artículos 7, 8, y 86 de la Ley N° 125/91." Lo transcripto implica la arbitrariedad con que ha obrado la Viceministra de Tributación, pues la misma, dentro de una misma resolución, a los efectos de la aplicación de una base mixta para la determinación de tributos considera a los gastos como existentes, pero a los efectos de la calificación de la conducta los considera como inexistentes. Ello denota la total ilegalidad con que la Viceministra de Tributación ha obrado en el presente caso, pues han existido tres determinaciones de impuestos, todas ellas diferentes y practicadas sin permitir el ejercicio del derecho a la defensa a mí representada, aplicando en cada etapa multas por defraudación del 300% sobre ni siquiera analizados en las etapas correspondientes y del 100% sobre impuestos abonados por mí representada sin que exista perjuicio fiscal. 4.5. VIOLACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL EN CUANTO A LA PROHIBICIÓN DE LA APLICACIÓN DE MULTAS DESMEDIDAS. Al respecto, la Constitución Nacional, a través del Art. 44° establece cuanto sigue: “De los tributos, nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán finanzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas." En el presente caso, se ha demostrado que no corresponde la aplicación de una multa por defraudación pues no se ha demostrado la existencia de los tres elementos necesarios para que ella se configure. Por ello, pretender aplicar una multa equivalente al 100% del impuesto supuestamente no ingresado, resulta violatorio de la disposición constitucional transcripta. Más expresa es la violación, cuando se pretende aplicar una multa equivalente al 300% del impuesto supuestamente dejado de abonar, exponiendo como único argumento que se ha ejercido el derecho a la defensa. La norma constitucional que prohíbe la aplicación de multas desmedidas, se halla íntimamente ligada el principio de No Confiscatoriedad. Al respecto, Alvaro Rodríguez Berijo, ha manifestado que “Se trata de un principio que se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario a la manera de principio escultural de la Constitución Financiera, que trata de garantizar el respeto por parte del sistema fiscal de otros valores y derechos consustanciales a la constitución económica, como el derecho a la propiedad privada, a la libertad de la empresa y la economía de mercado”. El Principio de No Confiscatoriedad, actúa como un refuerzo de la garantía de protección de la propiedad privada, frente al poder tributario del Estado. De lo expuesto tenemos que si una sanción establecida es desproporcionada y tiene carácter confiscatorio, las autoridades deben utilizar este principio constitucional para interpretar y aplicar las normas, y de esta manera anular el exceso que se ha cometido. Por lo expuesto, habiendo sido fehacientemente demostrado que mí representada nunca intención de defraudar, y además, que a través de las Resoluciones Particulares N° 179/14 y 75/2015 se han incluido determinaciones presuntas del IRACIS, nunca discutidas en el sumario administrativo, ni en el procedimiento recursivo, corresponde la revocación de la aplicación de las multas por defraudación del 100% y 300%. 4.6. CASTIGO AL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEFENSA MEDIANTE LA APLICACIÓN DE MULTAS DEL 300%. La Viceministra de Tributación, a los efectos justificar los porcentajes en la aplicación de las multas por defraudación, ha expuesto literalmente cuanto sigue: 100 % del tributo defraudado al cual la firma se allanó y pagó. De acuerdo a la parte pertinente del Art. 175° de la Ley N° 125/91 “La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado". Es decir, la base para la determinación del importe de la multa por defraudación se halla constituida por el impuesto no abonado. En el presente caso, la propia Viceministra de Tributación admite expresamente que no existe perjuicio fiscal ni tributo dejado de abonar, pues aplica la multa sobre tributo ya abonado por mi representada. 300% del tributo defraudado que no fue reconocido por PASA y que fue confirmado en esta etapa recursiva”. Lo transcripto demuestra que la Viceministra de Tributación ha considerado como un agravante al ejercicio del derecho a la defensa, consagrado en la Constitución Nacional. Al respecto, debemos aclarar que si mí representada hubiese aceptado los resultados de los reclamos de la Administración Tributaria contenidos en el Acta Final de Fiscalización, se hubiera producido un pago indebido de Gs. 4.053.853.462 del IRACIS (correspondiente a la diferencia entre el reclamo del Acta Final y el de la RP N 179/14) al finalizar la fiscalización, más una multa por defraudación equivalente al 100% de dicho importe. Pues hemos demostrado que este reclamo inicial fue incorrectamente determinado por los fiscalizad ores quienes consideraron que existieron gastos, cuando en realidad se trataron se erogaciones que no fueron utilizadas como deducibles, y se pagó solo la suma de Gs. 111.559.131. Asimismo, si hubiera aceptado el reclamo de la RP N° 179/14, hubiera un pago indebido de Gs. 3.800.839.072 (la suma del IRACIS reclamado en forma presunta del 2008 y 2009), más una multa por defraudación equivalente al 300% de dicho importe. Pues a través de la RP N° 75/2015 se ha dejado de lado el tributo determinado de manera presunta a través de la RP N° 179/2014, disminuyéndose el reclamo en el importe señalado. Finalmente, el reclamo culminó con una determinación sobre base mixta, de Gs. 1.091.629.272, contenido en Ika RP N° 75/2015 más una multa por defraudación equivalente al 300% de dicho importe. Al respecto debemos manifestar que este reclamo fue imposible conocer y aceptar por mí representada, pues el mismo recién surgió en la RP N 75/2015, en contra de la cual es planteada la presente demanda contenciosa administrativa. Asimismo, reiteramos que sobre este reclamo ni siquiera pudimos ejercer el derecho a la defensa, pues el mismo surgió al culminar el procedimiento recursivo. En síntesis, queda demostrado que en base al Acta Final, Resoluciones Particulares N° 179/2014 y 75/2015, si mi representada no hubiese ejercido el derecho a la defensa, hubiera realizado pagos indebidos por sumas millonarias. Con esto se demuestra una vez más señores miembros el poco ordenado, desinteresado, negligente e ilegal actuar que rodea a sumario administrativo y recurso de reconsideración del cual fue objeto Perfecta que culminó con las resoluciones recurridas en esta demanda. 4.7. GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN. Lo antes expuesto demuestra la total arbitrariedad de la administración Tributaria, pues para graduar la sanción, por una parte del tributo reclamado en el Acta Final aplica la multa mínima, del 100% porque la empresa se allanó antes de plantear el recurso de reconsideración. Asimismo, por la otra parte del tributo inicialmente reclamado, por el simple hecho de haber ejercido el derecho a la defensa y no habernos allanado sino hasta el 07/10/15, luego de haber recibido la respuesta al recurso de reconsideración, pretende aplicar la multa máxima equivalente al 300%. Esto implica, señores Miembros, que la SET considera que la conducta de Perfecta es dolosa, por ello aplica la sanción de defraudación, que rechazamos. Es decir, estamos ante los mismos hechos calificados como defraudación, tanto para los tributos allanados al momento de presentar el descargo en el sumario o el allanado el 08/07/14 o el allanado el 07/10/15. Ahora bien, la Administración al momento de calificar los primeros dos allanamientos entiende que corresponde aplicar la sanción mínima de la defraudación (100%), pero por el no hallando hasta la presentación del recurso de reconsideración corresponde aplicar la máxima (300%). Esto implica que el único agravante que la SET tiene en cuenta para graduar la conducta triplicarla, llevarla de la mínima a la máxima, es el hecho de haber ejercido el derecho a la defensa. Esto señores Miembros, ustedes podrán apreciarlo mejor que, es totalmente arbitrario, pues si bien la SET tiene facultad para graduar la sanción, esta debe hacerse en base a parámetros objetivos, los establecidos en el Art. 175° de la Ley N° 125/91, pero esta facultad no es discrecional, sino reglada. La graduación debe hacerse con un criterio lógico, y siempre con carácter restrictivo, pues, es contrario a los principios del derecho sancionador buscar imponer siempre la pena máxima porque sí. Esto es lo que la Administración realizó a través de la RP N° 179/14 y 75/15, por lo que, corresponde su revocación. Finalmente sobre este punto Excelentísimo Tribunal, en el caso poco probable que no se modifique la calificación de la conducta, es claro que de ninguna manera procede la aplicación de la multa máxima, debiendo el Tribunal graduarlo en la mínima. 4.8. IMPROCEDENCIA DE APLICACIÓN DE MULTA POR DEFRAUDACIÓN SOBRE NUEVAS DETERMINACIONES CONTENIDAS EN RP N° 75/15. Como ya lo hemos expuesto, a través de la RP N° 75/15, se ha practicado una nueva redeterminación del IRACIS, no incluida y ni siquiera analizada al finalizar la fiscalización ni durante el procedimiento recursivo. Sobre dicha imputación, de la cual ni siquiera pudimos defendernos, la Viceministra de Tributación pretende aplicar una multa por defraudación equivalente al 300% del tributo que asciende a Gs. 4.589.635.350, argumentando que no nos hemos allanado al pago del mismo. Si bien hemos demostrado la total improcedencia de esta nueva redeterminación del IRACIS, la irracionalidad de la aplicación la multa de la graduación la demostramos con esta simple pregunta ¿ES POSIBLE ALLANARSE Y A PAGAR UN TRIBUTO Y UNA MULTA DESCONOCIDA POR EL CONTRIBUYENTE? La repuesta es bastante clara y obvia. 4.9. CARÁCTER CULPOSO DE LA CONDUCTA DE MI REPRESENTADA. Habiéndose demostrado fehacientemente que: a) No existió intención de mí representada de obtener un beneficio impositivo indebido b) la irregularidad de la empresa familiar en un momento familiar difícil, c) La irregularidad con relación a mi representada se debió a una negligencia, d) No existe ningún perjuicio fiscal, pues se han abonado todos los tributos. En el caso de que VV.EE consideren que mi representada debe ser objeto de una sanción, correspondería que califique la conducta de mí representada como culposa, debiendo como máximo, en aplicación del Art. 177° de la Ley N° 125/91 que establece la Omisión de Pago, aplicar la multa del 50% del tributo no ingresado, aunque resaltemos no existiere tributo omitido. 5. IMPROCEDENCIA DE INCLUSIÓN DE DETERMINACIONES NO DISCUTIDAS DURANTE EL SUMARIO ADMINISTRATIVO. Con relación a la determinación del IRACIS, como lo hemos expuesto en los antecedentes del presente caso, la fiscalización puntual culminó proponiendo una reliquidación del IRACIS correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 por importe de Gs. 4.165.412593, la cual, a través de las pruebas producidas durante el sumario administrativo fue desvirtuada en un 98% quedando reducida a tan solo Gs. 111.559.131. Durante el sumario administrativo no fueron objeto de controversia los ingresos de mi representada, en ningún momento se discutió la existencia de ingresas no declarados, tampoco hubo impugnación de los registros de ventas de mi representada. Las ventas declaradas por mí representada se corresponden con la realidad. Ahora bien de manera totalmente irregular, primeramente a través de la RP N° 179/2014 se determina el IRACIS de los ejercicios 2008 y 2009 de manera presunta por importe de Gs. 3.800.839.072 y luego a través de la RP N° 75/2015, la Administración vuelve a cambiar de criterio, aplicando una “base mixta" y concluyendo con una determinación del IRACIS de los ejercicios 2009 y 2010 por importe Gs. 1.091.629.272. Estas nuevas determinaciones practicadas por la Administración Tributaria, supliendo la labor de los fiscalizadores, resultan totalmente improcedentes no solo porque son violatorias del debido proceso y del derecho a la defensa de mí representada, sino porque la Administración Tributaria no cumplió con el procedimiento previsto en la Ley N° 2421/04 para la corrección de los resultados de la fiscalización, tal como lo demostramos a través de la presente acción. Asimismo, tampoco cumplió con las normas de la Ley N° 125/91 en cuanto a las determinaciones en forma presunta o mixta. 5.1. INCUMPLIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA APARTARSE DE LOS RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN. Tal como ya lo hemos expuesto, la relación jurídica tributaria, es una relación de derecho, basada en la obligatoriedad de la aplicación y cumplimiento de las leyes, tanto por el contribuyente como por el fisco. Con relación al fisco, al mismo resulta aplicable el principio de legalidad, rector del derecho administrativo, en virtud del cual, “todo aquello que no se halle expresamente permitido está prohibido”. Es un hecho demostrado y confirmado a través de la propia RP N° 179/2014, que las reliquidaciones practicadas por los fiscalizadores con relación al IRACIS fueron desvirtuadas en un 98% pues de Gs. 4.165.412.593 el reclamo quedó reducido a tan solo Gs. 111.559.131 el cual ya fue pagado. Siendo tan grande el importe reducido, resulta claro que la fiscalización no fue realizada de manera correcta desde un punto de vista técnico y concluyó con imputaciones notoriamente infundadas. La Ley N° 2421/04, en consideración de que no es posible que un proceso de determinación de la obligación tributaria concluya con reliquidaciones no discutidas durante la tramitación del mismo, prevé la posibilidad tanto de que el contribuyente solicite, como de que la Administración ordene una reverificación. En efecto, el Art. 32° de la Ley N° 2421/04, establece cuanto sigue: “Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considerase que la fiscalización no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico, o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas, tendrá derecho a solicitar u ordenan una reverificación. Si la Administración considera, a tenor del informe la reverificación, que la fiscalización inicial era técnicamente incorrecta o que las imputaciones eran notoriamente infundadas deberá iniciar un sumario administrativo contra los fiscalizadores actuantes y, de confirmarse cualquiera de dichos extremos, la sanción consistirá en la suspensión en sus funciones sin goce de sueldo por un plazo de tres meses, en el primer caso, de seis en el segundo y en la tercera oportunidad el despido de la función pública, previo sumario administrativo” La disposición legal es bastante clara y no da lugar a interpretaciones dispares, si se cumplen los presupuestos establecidos en ella, la Administración Tributaria se halla facultada para ordenar una reverificación, pero de ninguna manera puede suplir y corregir las falencias de los fiscalizadores para incluir determinaciones sin posibilitar al contribuyente el ejerció de! derecho a la defensa. Por lo expuesto, resulta claro y fehacientemente demostrado que las determinaciones practicadas por la Administración Tributaria, primero de manera presunta a través de la RP N° 179/14 y luego sobre la mase mixta a través de la RP N° 75/2015, fueron realizadas de manera ilegal e incumpliendo con el procedimiento previsto en la Ley N° 2421/04, violándose el derecho a la defensa de mi representada, correspondiendo la revocación de las mencionadas resoluciones. 5.2. INCONGRUENCIA DE LAS RESOLUCIONES PARTICULARES N° 179/2014 Y 75/2015. Uno de los principios que integran al debido es el Principio de Congruencia, en virtud del cual la resolución recaída en un procedimiento solo puede versar o fundarse en los hechos involucrados y pruebas producidas durante el mismo. Ello responde a que la decisión fundada en hecho no articulados, no probados y ni siquiera argumentados en un proceso, implican la indefensión del acusado o imputado. En el presente caso la incongruencia es manifiesta, pues las determinaciones del IRACIS fueron modificadas por la Administración Tributaria en las diferentes etapas de la instancia administrativa, tal como lo exponemos a continuación: *Adjunta cuadro. En el resumen transcripto VV.EE pueden apreciar que al concluir cada una de las instancias llevadas a cabo en sede administrativa, ha concluido con determinaciones basadas en hechos totalmente diferentes. Ello no solo constituye un incumplimiento manifiesto del Principio de Congruencia, sino que demuestra la arbitrariedad con que obró la Administración Tributaria en el presente caso. Una demostración de la total negligencia con que ha obrado la encontramos en el hecho que exponemos a continuación, y que se halla plasmado en las Resoluciones Particulares N° 179/14 y 75/15: La RP N° 179/2014, concluyó realizándose una determinación del IRACIS correspondiente los ejercicios 2008 y 2009. Cuando interpusimos el recurso de reconsideración, solicitamos la revocación de la RP N° 179/14 pues a través de la misma se determinó el IRACIS correspondiente al ejercicio 2008, el que no fue objeto de la fiscalización. Dentro de la RP N° 75/2015, la Viceministra de Tributación argumenta que dicha determinación es correcta, pues expone literalmente cuanto sigue: “Es por estos hechos debidamente probados durante el sumario administrativo, y con base en las pruebas que la propia firma aprobó, así como las demás producidas, las cuales siempre estuvieron a disposición de PASA dentro del expediente, es que la SET concluyó que se cumplieron los presupuestos para determinar el IRACIS conforme a lo dispuesto en el artículo 213 de la Ley, ya que se comprobó la existencia de bienes del Activo Fijo y falseamiento en el registro de las inversiones en el ejercicio 2009, las cuales fueron realizadas como consecuencia de la omisión o falseamiento de las ventas o ingresos, presumiéndose por imperio de la Ley que los mismos se han producido en el año anterior al que se descubrió la omisión, es decir, que las ventas se realizaron en el ejercicio 2008, motivo por el cual se determinó el IRACIS en dicho ejercicio”. No obstante lo transcripto, la Viceministra de Tributación, a través de la RP N° 75/2015, en donde justifica la determinación del IRACIS/2008, resuelve determinar el IRACIS pero de los ejercicios 2009 y 2010. No solamente existe incongruencia en cuanto a los argumentos expuestos durante las diferentes instancias administrativas, sino también en cuanto a los ejercicios fiscales. La irregularidad del procedimiento es manifiesta, correspondiendo la revocación íntegra de las Resoluciones Particulares N° 179/14 y 75/15. 5.3. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA Y DEBIDO PROCESO. La Constitución Nacional, a través del Art. 16° consagra el derecho a la defensa en los siguientes términos: “La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable" Toda persona tiene derecho a ser juzgada por tribunales y jueces competentes, independientes e imparciales” En el presente caso, la Viceministra de Tributación ha demostrado su carácter parcial, pues en contra de las disposiciones legales y ante las imputaciones notoriamente infundadas de los fiscalizadores, conforme fue aceptado a través de la RP N° 179/2014, demostrando un mero afán recaudatorio, la misma ha practicado determinaciones ni siquiera mencionadas durante el sumario administrativo. Asimismo, el debido proceso se halla integrado por una serie de garantías cuyo objeto principal es permitir el ejercicio del derecho a la defensa, consagrada en el Art. 17° de la Constitución Nacional. La referida disposición constitucional establece que un proceso penal o cualquier otro del cual pudiera derivarse una pena o sanción, toda persona tiene derecho a: a) “La comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación". En el presente caso, como lo hemos expuesto y se desprende de los antecedentes administrativos, fiscalizadores, siendo la reliquidación reducida en un 98%, es decir, solo fue correcto el 2% del reclamo inicial. A pesar de lo expuesto, el procedimiento concluyó con la RP N° 179/14 a través de la cual se ha determinado que existieron INGRESOS NO DECLARADOS en los ejercicios 2008 y 2009, hecho este ni siquiera mencionado en la conclusión de la fiscalización. Es decir se ha concluido juzgando un hecho diferente al comunicado al inicio del proceso. Pero esto no culmina allí, a través del recurso de reconsideración, teniendo en cuenta la total improcedencia de la determinación practicada sobre base presunta y no discutida durante el sumario, hemos demostrado una vez la improcedencia de la misma. No obstante ello, la Viceministra de Tributación, ha vuelto a cambiar de postura, admitiendo por ello que la determinación presunta fue incorrecta, determinando esta vez el tributo sobre una base mixta solo conocida por ella. En síntesis, hemos demostrado fehacientemente que relación a las determinaciones del IRACIS que son objeto de controversia en la presente demanda, la Administración Tributaria no ha comunicado en forma previa y detallada las imputaciones, sino que ellas fueron recién conocidas al final de los procesos, siendo imposible el conocimiento de las mismas por mí representada. B) “Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas”. Este derecho se halla íntimamente ligado al analizado en el precedente. En efecto, uno solo puede producir pruebas tendientes a desvirtuar los hechos que le son imputados. Durante el sumario administrativo hemos producido pruebas a través de las cuales desvirtuamos el 98% de las reliquidaciones pretendidas por los fiscalizadores. Resulta obvio que no hemos producido pruebas relacionadas con supuestos ingresos no declarados, pues ello no fue objeto de controversia. A pesar de ello, ante la irracional determinación presunta que pretendió aplicar la Viceministra de Tributación durante el proceso recursivo a través de la presentación de datos estadísticos, hemos demostrado la total improcedencia de la nueva y presunta determinación practicada por la Viceministra de Tributación. Como nuevamente hemos desvirtuado la determinación presunta, a través de la RP N° 75/2015, La Viceministra de Tributación ha practicado una nueva determinación sobre una supuesta base mixta, sin permitirnos pruebas a través de las cuales desvirtuar esta nueva y desconocida reliquidación, pues hemos tomado conocimiento al finalizar el procedimiento recursivo, c) “El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley" El sumario administrativo, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91, teniendo en cuenta todas las etapas del mismo, tiene una duración máxima de 70 días. En el presente caso, debido a la negligencia e irresponsabilidad de la Administración Tributaria, el sumario administrativo tuvo una duración de 33 MESES. Luego, el recurso de reconsideración, que posee una duración máxima de 50 días, se extendió por más de 8 MESES. Un procedimiento que de acuerdo a la ley, como máximo podría tener una duración de 4 meses, se extendió por más 41 MESES. La violación de la Constitución Nacional en el presente caso, es manifiesta correspondiendo la revocación de las Resoluciones Particulares N° 179/2014 y 75/2015. 5.4. IMPROCEDENCIA DE NUEVA REDETERMINACIÓN DEL IRACIS. Reintentamos que en la RP N° 179/14 se practicó una redeterminación sobre base presunta, solo conocida por mí representada al recibir la notificación de la referida resolución, pues dicha determinación no existía y por tanto no fue objeto de defensa del sumario administrativo. La redeterminación presunta fue plenamente desvirtuada durante la tramitación del recurso de reconsideración, mediante la presentación del libro mayor de todas las ventas realizadas por mí representada durante el ejercicio 2008 y 2009, y de los datos estadísticos comparativos de rentabilidad con otras empresas afines. No obstante ello, a los efectos de justificar la ligereza con que fueron practicadas las determinaciones tanto al finalizar la fiscalización como a través de la RP N° 179/14, la Viceministra de Tributación a través de la RP N° 75/2015 ha manifestado literalmente cuanto sigue: “Por lo demás y no obstante lo señalado anteriormente, durante el período probatorio de la etapa recursiva, la recurrente incorporó nuevos elementos de juicio que permitieron obtener información más adecuada para determinar la cuantía de la obligación, al haber PASA presentado un comparativo de ventas y márgenes de rentabilidad de los años 2008 y 2009 de las empresas del sector (compraventa de vehículos de alta gama)..." Lo expuesto resulta totalmente contrario a la realidad pues, resaltamos que, contrariamente a lo que pretende hacer creer la administración Tributaria, durante la etapa recursiva no se presentaron ni alegaron hechos nuevos, los hechos analizados y objeto de controversia fueron los mismos desde la fiscalización hasta la resolución del recurso de reconsideración inclusive, a pesar de ello, como se desprende del expediente administrativo, la Administración Tributaria ha determinado el IRACIS aplicando diferentes criterios al finalizar cada una de ellas. 5.5. INCUMPLIMIENTO DE LA LEY N° 125/91 PARA LA REDETERMINACIÓN. Teniendo en cuenta que la Administración Tributaria ha vuelto a redeterminar el IRACIS, variando no solo el importe y los argumentos, sino también los ejercicios afectados, debemos tener en cuenta que la Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Artículo 216° establece el procedimiento y los casis en que procede la redeterminación, en los siguientes términos: “La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaría que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos". En base a la norma transcripta podemos extraer las situaciones en que la Administración Tributaria pueden redeterminar tributos, ambas incumplidas y que son las siguientes: a) Cuando se hubiese determinado presuntivamente, podrá realizarse la determinación sobre base cierta. En el presente caso no se cumple con la condición legal, pues de una determinación sobre base presunta (contenida en la RP N° 179/2014) la Administración Tributaria pasó a determinar el tributo sobre base mixta. La Ley faculta a la Administración Tributaria a realizar una redeterminación sobre BASE CIERTA cuando con anterioridad se realizó sobre base presunta, es decir, no autoriza a realizar una redeterminación sobre mixta como ilegítimamente lo realizó la Administración Tributaria a través de la RP N° 75/2015. Reiteramos que en el en Derecho Administrativo, con relación a las facultades de la Administración Tributaria rige el Principio de Legalidad en virtud del cual “Todo aquello que no se halle expresamente permitido, está prohibido", por lo que no hallándose la referida autoridad facultada a redeterminar tributos aplicando la base mixta, ello le está prohibido, siendo por ello nula la redeterminación contenida en la RP N° 75/2015. B) Cuando existan hechos nuevos, anteriormente desconocidos. Como ya expusimos, durante la etapa recursiva no se han probado ni alegado hechos nuevos el objeto de controversia fue siempre el mismo, la no deducibilidad de determinados gastos. El análisis comparativo de rentabilidad lo presentamos debido a que existió una nueva determinación, no constituyendo un hecho nuevo, pues dicho análisis pudo ser ordenado por la Administración Tributaria ya durante el sumario administrativo. A través de lo expuesto se demuestra no solo que NO existieron nuevos, sino también que la determinación presunta realizada a través de la RP N° 179/14 ni siquiera resiste a un análisis lógico. Al no existir hechos nuevos, la redeterminación resulta nula correspondiendo la revocación de la misma. 5.7. INEXISTENCIA REAL DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE MIXTA. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 211°, prevé formas de determinación de impuestos: Sobre base cierta, presunta y mixta. Sobre la base mixta, la referida disposición legal, dispone cuanto sigue: “Sobre base mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta. A este efecto se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de confiabilidad que ella merezca”. De acuerdo a la norma trascripta para la determinación sobre base mixta, se debe tener en cuenta parte de la información contable presentada por el contribuyente y la otra parte rechazado debido a que no existe confiabilidad sobre la misma. En la RP N° 75/2015, no se específica cual es la documentación o registro contable presentado por mí representada cuyo contenido fue aceptado a los efectos de la determinación. En efecto, resulta sumamente contradictorio que la Administración Tributaria considere a los gastos como inexistentes a los efectos de su deducibilidad, y al mismo tiempo los considere como reales a los efectos de la determinación del tributo. Al respecto, la Administración Tributaria expuso literalmente cuanto sigue: "Con base en dichos coeficientes, y teniendo en cuenta que a dichos valores ya no corresponde deducir gasto alguno - considerando que los gastos legítimos ya fueron declarados por la firma en los respectivos formularios y reconocidos por los auditores de la SET - el DSR consideró dichos montos como utilidad final de la empresa en cada ejercicio fiscal, por lo que realizó la nueva liquidación del IRACIS sobre los montos denunciados relacionados a las operaciones inexistentes, que fueron incluidos por PASA en la cuenta “inversiones"...”. Lo trascripto demuestra la total contradicción e improcedencia de las determinaciones practicadas por la misma, pues para la determinación sobre base presunta toma como ciertas las operaciones consideradas por la misma como inexistentes y que dieron lugar a la determinación del IRACIS por la no deducibilidad de los gastos. Es decir, un mismo hecho pretende aplicar para practicar dos determinaciones del IRACIS, primero por la no deducibilidad de los gastos y luego como incremento de ingresos. 5.8. IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL ART. 247° COMO FUNDAMENTO DE REDETERMINACIÓN SOBRE BASE MIXTA. Como fundamento de la ilegalidad e irregularidad que implica la realización de dos redeterminaciones del IRACIS, en ambas ocasiones sobre diferentes ejercicios y sobre diferentes bases, la Viceministra de Tributación, demostrando, como mínimo total desconocimiento de la aplicación de las normas al citar el Art. 247° de la Ley N° 125/91, exponiendo literalmente cuanto sigue: “ante esta situación y consideración que la finalidad de todo el proceso es determinar el impuesto de acuerdo a la realidad económica (artículo 247 de la Ley)”. El artículo 247° de la Ley N° 125/91, invocado por la Viceministra de Tributación para realizar una nueva redeterminación, establece literalmente cuanto sigue: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a fas situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. La norma trascripta regula la facultad de interpretación de los hechos generadores que posee la Administración Tributaria de apartarse de las formas jurídicas adoptadas por las partes de un contrato, cuando las mismas no se condicen con la realidad y tienen como consecuencia la disminución indebida de un tributo. Por ejemplo, cuando las partes suscriben un contrato de comodato que realmente es una enajenación. En el procedimiento de determinación de la obligación tributaria del que fue objeto mí representada nunca se discutieron hechos generadores supuestamente no declarados o declarados incorrectamente, por lo que resulta inaplicable el Art. 247° citado por la Viceministra de Tributación. 5.9. ORIGEN DE LOS FONDOS PARA LA REALIZACIÓN DE LOS GASTOS. En el caso poco probable que los Miembros del Tribunal no revoquen las determinaciones recurridas por ser las mismas totalmente improcedentes por haberse violado, varias veces, los principios cardinales del debido proceso, así como el de legalidad y congruencia, conforme hemos expuesto, demostraremos en el período probatorio que los importes que la SET inicialmente redeterminó en base presunta por provenir de supuestos ingresos ni declarados de ejercicios anteriores, luego como ingresos del ejercicio en el que se realizaron los gastos, fueron pagados con fondos provenientes de un aporte de capital para futura integración que realizaron los accionistas por un valor de Gs. 21.000.000.000 (Guaraníes veintiún mil millones), conforme puede apreciarse de la Escritura Pública N° 31 del 25/03/11, pasada ante el Escribano Félix Nicolás Martínez Benítez, cuya copia adjuntamos. En efecto, a través de la citada escritura pública se protocolizó e inscribió en la Dirección General de los Registros Públicos el aumento de capital y la emisión de acciones de la sociedad por valor de Gs. 21.000.000.000, según Actas de Asamblea Extraordinaria N° 16 del 17/12/10 y Ordinaria N° 20 del 17/12/10. Este aumento de capital se realizó mediante la capitalización de los aportes realizados por los socios para futura integración de capital, conforme podrán apreciarlo los Miembros del Tribunal de Cuentas de los asientos realizados por Perfecta en sus libros contables, que desde ya ofrecemos como prueba, por lo que queda desvirtuada la presunción, una vez más, de que los gastos provienen de ingresos no declarados. Ahora bien, en cumplimiento de lo establecido en el Art. 219° del Código Procesal Civil mencionamos que los libros contables originales de mi representada de los períodos objeto de este litigio (Libro Mayor, Libro Diario, Libro Inventario y Balances) se encuentran en las oficinas de la Subsecretaría de Estado de Tributación, sito en Yegros casi Presidente Franco de la ciudad de Asunción, y desde ya solicitamos al tribunal de cuentas que, oportunamente, libre los oficios correspondientes de manera a incorporar al expediente las citadas pruebas instrumentales. Estos documentos fueron presentados el 10/02/14 en el Departamento de Sumarios y Recursos de la SET, a requerimiento de la Providencia CJTT/DSR N° 27/2014 durante el sumario administrativo, conforme puede apreciarse de la copia de la citada providencia que presentamos así como del escrito de presentación de estos documentos en la citada dependencia. 5.10. IMPROCEDENCIA DE CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA COMO DEFRAUDACIÓN. Señores miembros, ya hemos demostrado fehacientemente la total improcedencia de la determinación de tributos, tanto sobre base mixta como presunta, pretendida por la Administración Tributaria a través de las resoluciones impugnadas, por lo que, al no existir tributo alguno a pagar mucho menos puede aplicarse una multa por defraudación sobre un tributo inexistente, por lo que el rechazo de la calificación como defraudación debe hacerse en la misma medida en que se rehace la determinación tributaria. Ahora bien, en el caso poco probable e injusto que los Miembros del Tribunal de Cuentas resuelvan que se encuentra ajustada a derecho la determinación presunta, aunque estamos seguros de que ello no ocurrirá, en ningún caso puede ser correcta la calificación de la conducta como defraudación y mucho menos con una calificación del 300%. Así las cosas, reiteramos que si esto llegara a ocurrir, nos remitimos a los argumentos mencionados en el punto 4 de esta demanda, a través de la cual queda claro que no puede establecerse una sanción del 300%, correspondiendo aplicar la multa por omisión de pago. 6. PRUEBAS. 6.1. INSTRUMENTALES. Que, en prueba de todo lo expuesto en la presente demanda contenciosa administrativa, ofrecemos como prueba los siguientes documentos: 1. Copia autenticada de la RP N° 75/15, notificada por cédula de notificación SET N° 150. 2. Copia autenticada de la RP N° 179/14. 3. Copia autenticada de la Nota DGD N° 2489 y dictamen DSR N° 77/15. 4. Copia autenticada de la Resolución de Facilidad de Pago N° 3200065771 y N° 3200065769. 5. Copia autenticada de la Boleta de pago N° 97003463718, a través de la cual se hizo el pago de la cuota inicial de las facilidades de pago antes mencionadas. 6. Copia autenticada de la Escritura Pública N° 31 del 25/03/11, de aumento de capital y emisión de acciones de Perfecta, pasada ante el Escribano Félix Nicolás Martínez Benítez. 7. Antecedentes administrativos. 8. Copia Autenticada de Providencia CJTT/DSR N° 27/2014. 9. Copia autenticada del escrito de presentación de documentos contables en el sumario administrativo. 10. Libros contables de Perfecta, de los periodos objetos de litigio, los cuales se encuentran en poder de la Administración Tributaria, en las oficinas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, sito en Yegros asi Presidente Franco de la ciudad de Asunción.
Termina solicitando que, previo trámites de rigor, se Dicte Sentencia Definitiva, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa revocando las resoluciones recurridas.
Que, en fecha 25 de Mayo del 2016 a fs. 82/99 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado CESAR R. MONGELÓS VALENZUELA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del Abogado del Tesoro ÁNGEL F. BENAVENTE FERREIRA, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: ...En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución RP N° 179 del 30 de diciembre de 2014, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: Art. 1° HACER LUGAR PARCIALMENTE al Informe Final de Auditoría N° 67000000781, en cuanto al IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2010; y del IVA de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009 y 2010, en contra del contribuyente PERFECTA AUTOMOTORES S.A., con RUC N° 80015005-8. Art 2°.- CALIFICAR como DEFRAUDACIÓN la conducta del contribuyente, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONARLO con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado, en la proporción respecto a la cual la firma se allanó (30/05/12) y una multa del 300% sobre la porción restante. Art. 3°.- DETERMINAR Y PERCIBIR la suma de Gs. 22.198.867.651 (Guaraníes veinte y dos mil ciento noventa y ocho millones ochocientos setenta y siete mil seiscientos cincuenta y uno) en concepto de IRACIS de los ejercicios fiscales 2008, 2009, y, 2010; y del IVA de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009 y 2010. DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y LAS MULTAS A INGRESAR - IRACIS. * Adjunta cuadro. DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y LAS MULTAS A INGRESAR - IVA * Adjunta cuadro. También ES CIERTO que por medio de la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: ‘Art. 1°.- HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., con RUC 80015005-8, en contra de la Resolución Particular N° 179/14, en cuanto a la determinación del IRACIS General y del IVA General. Art. 2°.- CONFIRMAR la calificación de la conducta del contribuyente como Defraudación, conforme a lo dispuesto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, y SANCIONAR al misma con la aplicación de la multa del 100% del tributo defraudado al cual la firma se allanó, y del 300% del tributo defraudado que no fue reconocido por el contribuyente y que fue confirmado en esta etapa recursiva. Art. 3°.- ORDENAR la percepción de la suma de Gs. 9.679.543.641 (Guaraníes nueve mil seiscientos setenta y nueve millones quinientos cuarenta y tres mil seiscientos cuarenta y uno), el I.V.A. General (Gs. 765.007.146.-), y las multas por defraudación, según el siguiente detalle; DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y LAS MULTAS A INGRESAR - IRASIS * Adjunta cuadro. DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y LAS MULTAS A INGRESAR - IVA. * Adjunta cuadro. La mora y los intereses deberán ser calculados sobre los tributos determinados hasta el día del pago, conforma al art. 171 de la Ley n° 125/91, con excepción de los accesorios legales correspondientes al IRACIS (Gastos No Deducibles) de Gs. 111.559.131, los cuales serán calculados hasta la fecha del allanamiento ocurrido el 08/07/2014, siempre y cuando se efectivice el pago respectivo dentro de los 18 días hábiles de notificada la presente resolución...” Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: De acuerdo a los antecedentes administrativos el contribuyente PERFECTA AUTOMOTORES S.A., con RUC N° 80015005-8, fue objeto de Fiscalización Puntual por parte de la Administración Tributaria, para la verificación de la obligación IVA General de los periodos fiscales enero de 2009 a diciembre de 2010 y del IRACIS de los periodos fiscales 2009 y 2010. El procedimiento culminó a través del Acta Final N° 68400000782 de fecha 14 de marzo de 2010, ampliamente detallado por los funcionarios fiscalizadores según se observa en el instrumento glosado a fojas 10/30 de los antecedentes administrativos. Por providencia de fecha 11 de abril de 2012, la Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso la instrucción del sumario administrativo al contribuyente PERFECTA S.A., de acuerdo a los artículos 212. 225 y concordantes de la Ley N° 125/91 que prevén los procedimientos de determinación tributaria y la aplicación de sanciones respectivamente. En fecha 18 de abril de 2012, el Juez Instructor competente inició el sumario y se notificó al contribuyente en fecha 19 de abril de 2012, en su domicilio fiscal (Avda. Sacramento N° 347 c/ Andrade, Recoleta, Asunción), según consta a fojas 35 de los antecedentes administrativos. La cédula aludida fue recibida por la Sra. Marta Benítez Morínigo, Gerente Financiero Administrativo de la firma sumariada. En fecha 7de mayo de 2012, la representante convencional de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. tomó intervención en el expediente, solicitó copias y prórroga del plazo para presentar descargo y constituyó domicilio especial, todo lo cual fue proveído favorablemente por el Juzgado de Instrucción a través de la providencia de fecha 7 de mayo de 2012. El 30 de mayo de 2012, PERFECTA AUTOMORES A.A. a través de su representante convencional, presentó descargo por medio de escrito obrante a fojas 26/76. El 25 de abril de 2013, el contribuyente solicitó los BENEFICIOS del Decreto N° 10.957/13, para regularizar sus deudas impositivas que están en proceso de determinación, pedido que fue concedido y notificado a través de la Nota SET-CGD N° 1757 del 8 de mayo de 2013. En el escrito presentado en fecha 7 de junio de 2013 (SET N° 20133015664), PERFECTA AUTOMOTORES S.A. informó el pago realizado y solicitó la prosecución del sumario administrativo. Por medio de la providencia de fecha 9 de julio de 2013, el Juzgado de Instrucción tuvo por presentado el descargo de la sumariada y ordenó la apertura de la causa a prueba, respectivamente. En fecha 12 de enero de 2014, la representante convencional de la firma PERFECTA AUTOMOTRES S.A. solicitó prórroga para presentar documentación y, en fecha 8 de julio de 2014, contestó informe técnico solicitado por el Juzgado de Instrucción. Por providencia de fecha 29 de diciembre de 2014, el Juzgado de Instrucción competente resolvió llamar AUTOS para resolver. En el escrito fechado del 29 de diciembre de 2014, la representante convencional de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. presentó su escrito de alegatos, en los términos del memorial que rola a fojas 68/86. A fojas 88/99, rola el escrito de conclusión del juzgado de instrucción, fechado el 30 de diciembre de 2014. A fojas 108/114, se halla glosado la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014, hoy recurrida por la parte actora. Luego, vino el recurso de reconsideración interpuesto por la parte actora, lo cual mereció la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015, hoy objeto de impugnación, b) CUESTIONES FORMALES. Plazo de duración del sumario administrativo: A la luz de las consideraciones señaladas referentemente, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, podrá corroborar que si bien es cierto que el sumario administrativo propiamente dicho se inició con la providencia de fecha 18 de abril de 2012 dictada por el Juzgado de Instrucción y finalizó con el escrito de conclusión de fecha 30 de diciembre de 2014, no tiene asidero legal alguno la caducidad invocada por la representante convencional de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., sencillamente porque LA LEY N° 125/91 NO ESTABLECE NINGÚN PLAZO PARA QUE LA ADMINISTRACIÓN DICTE RESOLUCIÓN EN LOS SUMARIOS ADMINISTRATIVOS, NI PLAZOS PARA QUE SE OPERE LA CADUCIDAD. Por tanto, al tratarse la caducidad de una sanción legal procesal aplicada por inactividad de las partes, por el transcurso del tiempo previsto en la ley, su previsión debe ser expresa, concreta y categórica, siendo manifiestamente improcedente la aplicación de sanciones legales por simple analogía. Ello es evidente, porque la parte actora confunde las normas positivas vigentes con doctrina y jurisprudencia no aplicables al caso, así como equivoca el alcance de simples trámites dentro de un sumario administrativo (que ni siquiera aún constituyen acto administrativo sino meros hechos administrativos no justiciables). Es decir, el “sumario administrativo" en sí mismo NO CONSTITUYE UN ACTO SINO UNA CONJUNCIÓN DE HECHOS ADMINISTRATIVOS TENDIENTES A LA REALIZACIÓN DE DICHO “ACTO ADMINISTRATIVO", que si puede ser objeto de recursos, de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones. Por lo demás, como se ha remarcado más arriba, en el sumario administrativo instruido a la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. se ha respetado los plazos legales establecidos en las normas reglamentarias de la Ley N° 125/91. Es más, la parte actora en ninguna parte del procedimiento administrativo solicitó la caducidad, limitándose en reiteradas ocasiones a solicitar PRÓRROGAS para presentar sus descargos y documentos, según se relató más arriba. Por ende, no existe una mera posibilidad de invocar la pretendida caducidad alegada por la parte actora. Asimismo, si la Ley Tributaria no establece un plazo expreso y concreto para que se opere la caducidad en los sumarios administrativos, no corresponde aplicar dicha sanción procesal de naturaleza especial. Con relación a la posibilidad de alegar NULIDADES PROCESALES (como sugerentemente expresa la adversa), esta representación ministerial hace notar al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, que la Jurisprudencia pacífica y constante de los Tribunales ha sentenciado que: “...no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley" (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta Sala en lo Civil y Comercial). En otro orden, para que proceda la nulidad pretendida, una de las partes debe estar en desconocimiento total del procedimiento realizado, sin la oportunidad de defenderse, caso que no se evidencia en el proceso administrativo en el que estuvo involucrado el contribuyente accionante. En ese sentido, el Código Procesal Civil dispone: "Artículo 111.- Procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso seré declarado nulo si la nulidad no está conminada por ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular, no procederá su anulación” Siguiendo el mismo razonamiento, el cuerpo legal de forma establece: “Artículo 114.- Subsanación de la nulidad. Las nulidades quedan subsanadas: a) por haber cumplido el acto su finalidad, respecto de la parte que pueda invocarla. Así también, todo planteamiento de nulidad debe basarse en el daño o perjuicio que irroga al afectado, el acto o hecho tachado de nulo. Para que proceda la nulidad es preciso que los efectos que se adviertan en el procedimiento sean de tal naturaleza que puedan provocar un estado de indefensión en el deudor. De las constancias glosadas a los antecedentes administrativos, se advierten con claridad que el contribuyente ha sido debidamente notificado en el domicilio fiscal correspondiente, de todas las actuaciones llevadas a cabo dentro del sumario administrativo. La representante convencional de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. mostró una activa participación en el proceso administrativo, ejerciendo su defensa, solicitando copias de los expedientes y PRÓRROGAS para presentar su descargo y documentos, ofreciendo pruebas, presentando sus alegatos, interponiendo recurso, por lo que aun cuando pudiera existir algún error informal, ello no ha incidido en el respeto al principio de defensa en juicio del contribuyente. Por lo tanto, resulta absurdo atacar de nulidad el procedimiento administrativo, porque no existe agravio alguno a los intereses del contribuyente sancionado, quien ni en sede administrativa ni en el escrito de demanda no ha individualizado perjuicio alguno a sus intereses derivados de las supuestas nulidades y en puridad, porque no se da la nulidad por la nulidad misma, más aún cuando la adversa se limita a señalar supuestos errores procedimentales, pero en ningún momento niega la deuda que mantiene registrada con la Administración Tributaria. C) SOBRE LA NOTIFICACIÓN PRACTICADA A LA FIRMA PERFECTA AUTOMOTORES S.A.: En cuanto al cuestionamiento formulado por la parte actora, la misma sostiene que la Administración Tributaria notificó la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014 en el domicilio fiscal del contribuyente, siendo que en realidad debió notificar en el domicilio especial del proceso. Sobre el punto señalado, no existe agravio alguno que manifestar por parte del contribuyente accionante, considerando que la propia Administración, al resolver la cuestión sometida en grado de apelación, señaló que: “...si bien la Resolución recurrida fue notificada en el domicilio fiscal, dicha notificación cumplió con el fin de dar a conocer al contribuyente el contenido de la misma, conforme a lo previsto en el artículo 200 de la Ley, y efectivamente fue así porque PASA presentó el recurso de reconsideración en tiempo y forma, razón por la cual el recurrente no puede alegar que se violó el derecho a la defensa, ni que se le haya negado el acceso a las actuaciones...” (Véase Resolución RP N° 75 del 25 de setiembre de 2015). Por lo demás, cabe agregar que el mismo contribuyente sostiene que fue notificado de la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014 en el domicilio legal, lo cual está corroborado en las actuaciones administrativas, porque según constancia la copia de la notificación fue recibida por la Señora Liz Ramírez, Representante Legal de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. Así, la notificación de la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014 dictada por la SET: Fue practicada en el domicilio legal del contribuyente PERFECTA AUTOMOTORES S.A., conforme a la Ley N° 125/91. Cumplió con la formalidad y la finalidad que corresponde al acto notificado, porque el contribuyente al interponer el recurso de reconsideración, abrió la siguiente etapa del procedimiento legal que culminó con el dictado de la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014. Finalmente, el argumento de la parte actora en este punto no tiene sentido si de parte del criterio de que la Administración Tributaria, no solamente admitió la interposición del recurso de reconsideración interpuesto por la hoy accionante, sino que además, al dictar la Resolución RP N° 75 del 258 de septiembre de 20158, resolvió HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., con RUC N° 80015005-8, en contra de la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014, en cuanto a la determinación del IRACIS General y del IVA GENERAL, en los términos establecidos en el artículo 1o de la resolución citada. D) SOBRE LA VALIDEZ DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 179 DEL 30 DE DICIEMBRE DE 2014: En esta parte del cuestionamiento, la parte actora expresa que la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014 tiene carácter anónimo, no cuenta con la firma de la Viceministra de Tributación y que la copia notificada en el domicilio fiscal de PERFECTA AUTOMOTORES S.A., se puede apreciar claramente que no se halla suscrita por la Viceministra Marta González Ayala. Sin embargo, basta con traer a colación la copia autenticada de la Resolución Particular N° 179 del 30 de diciembre de 2014 cuyo ejemplar se halla debidamente glosado a fonas 108/104 de los antecedentes administrativos, donde el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, podrá verificar que el acto administrativo SI ESTÁ DEBIDAMENTE FIRMADO por la Viceministra de Tributación Marta González Ayala. Esta representación ministerial se limita única y exclusivamente al contenido de los antecedentes administrativos traídos a la vista del Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por lo que puede controvertir cuestiones como la sostenida por la parte actora que supuestamente no se firmó la resolución objeto de litigio, siendo que en el expediente respectivo está debidamente glosada copia autenticada de la resolución firmada por la autoridad administrativa competente. Por lo demás, basta con citar el contenido de la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015, en donde quedó plasmada la opinión de la Administración Tributaria en el sentido que: “... se verificó los antecedentes y se pudo corroborar que la RP fue efectivamente firmada por la Viceministra de Tributación. Comprobó además, que la copia de la Resolución que le fue notificada a la firma autenticada por un funcionario del Dpto. de Gestión Documental de la SET, quien conforme a la Resolución MH N° 265/14, es competente para certificar los documentos y dar fe de la autenticidad de los actos administrativos suscritos por la Viceministra de Tributación (fs. 95/101), por esta razón al pie de la referida Resolución dice: Fdo. MARTA GONZÁLEZ AYALA. VICEMINISTRA DE TRIBUTACIÓN. No obstante cabe señala que el documento original obra en los archivos de la SET y se adjuntó al expediente una copia del mismo...”. Al tiempo de remitirse in totum a lo señalado por la Administración Tributaria en la parte referida precedentemente, esta representación ministerial sostiene que en el caso referido no debe soslayarse la disposición contenida en la Ley N° 125/91 que expresa: "Artículo 196 - Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. E) CUESTIÓN DE FONDO. Determinación del IRACIS: En el análisis de la cuestión de fondo, la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., resumidamente sostiene entre otras cosas que: La determinación del IRACIS con base al artículo 213 de la Ley, no había sido denunciado por bs auditores de la SET Que, además se determinó el ejercicio fiscal 2008, el cual no estaba incluido dentro de la liquidación recomendada por los auditores. La determinación se realizó sobre la base de ingresos no declarados, hecho que según la actora, no fue objeto del sumario, el cual versó solo sobre la no deducibilidad de gastos/inversiones, ampliando el ajuste fiscal a Gs. 3.800.939.072 en supuesto incumplimiento de los numerales 6 y 7 del artículo 215 de la Ley. No corresponde la determinación sobre base presunta de los Gastos y de las inversiones del IRACIS, en razón de que sus libros contables no fueron impugnados. En primer lugar, esta representación ministerial RATIFICA que las actuaciones administrativas reconocen como antecedentes, única y exclusivamente los hechos denunciados en el informe Final de Auditoría N° 67000000781. Efectivamente, los resultados de la verificación fueron expuestos por los Auditores en el Acta Final N° 68400000782 del 14 de marzo de 2012, suscrita por la representante legal Beyersdorff Agnes Margaret y el Informe Final N° 67000000781 del 14 de marzo de 2012. Según el Informe Final de Auditoría N° 67000000781, los auditores detectaron que la firma fiscalizada presentó facturas emitidas por su proveedor COMYSER S.A. por un monto gravado de Gs. 1.978.292.864 y que, luego de consultar el sistema informático FAJE (Timbrado de Documentos), constataron que el RUC de las mismas era inválido y por lo tanto, no pueden ser consideradas como respaldatorias de los gastos deducidles del IRACIS, conforme lo dispuesto en el art. 8 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, ni como créditos fiscales del IVA General, conforme los artículos 85 y 86 de la misma Ley. Asimismo, durante la fiscalización se dispuso la realización de entrevistas informativas, conforme al art. 189 de la Ley N° 125/91, a 50 supuestos proveedores de la firma a quienes se les requirió la presentación de sus comprobantes así como otras informaciones relacionadas con las operaciones realizadas con PERFECTA AUTOMOTORES S.A.. De los 50 proveedores, 37 negaron haber mantenido relaciones comerciales con la sumariada (fojas 137/147 del expediente SET N° 20123011575). Por ende, los auditores consideraron que las operaciones respaldadas en dichas facturas por valor de Gs. 4.292.722.753 y Gs. 35.383.110.316 de los ejercicios fiscales 2009 y 2010, no se realizaron y en consecuencia, tales documentaciones no pueden ser considerados como respaldo de los costos y los gastos del IRACIS, ni de los créditos fiscales del IVA, por lo que los mismos fueron impugnados. Los auditores también señalaron inconsistencias como ser: a) La duplicación del registro de las facturas de compras por un valor de Gs. 551.851.041; b) Utilización de Boletas de Ventas como respaldo de los créditos fiscales del IVA General, es decir, la firma utilizó pate de sus créditos fiscales con Boletas de Ventas, cuando que dichos documentos, conforme a la reglamentación vigente, no pueden ser utilizados para ese efecto; c) Inconsistencia entre el monto total de lo declarado en el IVA General y el monto de los egresos declarados en el IRACIS del ejercicio 2010 que la firma ratificó sus declaraciones juradas del IVA, disminuyendo sus créditos fiscales pero en cambio, la declaración del IRACIS no fue rectificada. Por la circunstancia apuntada, los auditores realizaron la reliquidación del IVA junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2009 y de enero a diciembre de 2010 y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2009 y 2010 y como consecuencia de ello, surgieron saldos a favor del fisco, porque del análisis de los documentos presentados por PERFECTA AUTOMOTRES S.A. y las diligencias practicadas durante la fiscalización, los auditores impugnaron los créditos fiscales del IVA y los gastos del IRACIS, porque consideraron que las operaciones comerciales no se realizaron, ya que los supuestos 37 proveedores negaron haber emitido comprobantes, razón por la cual recomendaron como sanción la multa del 100%, porque consideraron que la conducta de la auditada se apoyaba en el art. 172 de la Ley N° 125/91. De ahí que no tiene sentido sostener, como lo hace la actora, que la determinación del IRACIS no había sido denunciado por los auditores de la SET, o como también argumenta que se determinó el ejercicio fiscal 2008, el cual no estaba incluido dentro de la liquidación recomendada por los auditores, siendo que la competencia de la Administración, al formular las resoluciones cuestionadas, está basada en la Ley N° 125/91 y su modificatoria, la Ley N° 2.421/2004, que textualmente expresa: "Artículo 27.- Autorizase a la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, a fiscalizar y controlar el cumplimiento, por parte de los contribuyentes sin excepción, de todas las obligaciones tributarias establecidas en la Ley N° 125/91 Que Establece el Nuevo Régimen Tributario y sus modificaciones, en todo el territorio nacional, respecto de sus propias operaciones así como también con respecto a las operaciones de otros contribuyentes...” En segundo lugar, en los antecedentes administrativos traídos a la vista del Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se advierten que efectivamente, durante la tramitación del sumario administrativo se constató que la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. registró indebidamente en su contabilidad supuestas inversiones que fueron producto del falseamiento de datos en su registración contable. Estos hechos probados en el sumario fueron cotejados de las documentaciones aportadas por la sumariada, de ahí que la Administración Tributaria concluyó que se cumplieron los presupuestos para determinar el IRACIS conforme a lo dispuesto en el art. 213 de la Ley N° 125/91, porque precisamente se comprobó además la existencia de bienes del Activo Fijo y el falseamiento en la registración de inversiones en el ejercicio fiscal 2009, las cuales fueron realizadas como consecuencia de la omisión o falseamiento de las ventas o ingresos, presumiéndose por imperio de la Ley que se han producido en el año anterior al que se descubrió la omisión, es decir, que las ventas se realizaron en el ejercicio fiscal 2008. Por lo demás, para la determinación tributaria se consideró una serie de actos preparatorios como ser, el proceso de fiscalización, mediante el los auditores informaron sobre los hechos detectados y la cuantía del impuesto aparentemente no ingresado, mientras que en el procedimiento administrativo sumarial, éstos hechos fueron constatados mediante la valoración de las pruebas producidas, que sirvieron de base para que finalmente la Autoridad Administrativa formule el acto de determinación de los impuestos, la calificación del contribuyente y la sanción que en el caso correspondiente, en consonancia con la disposición contenida en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, durante el procedimiento recursivo, la firma sumariada incorporó nuevos elementos que permitieron nuevas informaciones para determinar la cuantía de la obligación por parte de la Administración Tributaria. En efecto, PERFECTA AUTOMOTORES S.A. presentó un comparativo de ventas y márgenes de rentabilidad de los años 2008 y 2009 de las empresas del sector (compraventa de vehículos de alta gama), los cuales fueron extraídos de la Bolsa de Valores y Productos de Asunción BVPASA, señalando que: "...resulta imposible que las ventas hayan arrojado una ganancia como la presumida en la RP, pues el margen bruto del total de ventas de vehículos del año 2008, arroja una base menor a la pretendida en la RP...” reconociendo de esta manera que en los ejercicios fiscales fiscalizados, OBTUVO ganancias, pero sin embargo, sus libros contables registraron operaciones inexistentes, por lo que los mismo no son suficientemente confiables para esclarecer la cuantía de la obligación tributaria. A raíz de la situación señalada y con base al principio de la realidad económica establecida en el art. 247 de la Ley N° 125/91, la misma ley contempla que la determinación tributaria sea realizada conforme a lo dispuesto en el art. 211, utilizando para ello parte de la información contable, así como los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas referentes a explotaciones o actividades del mismo género, en concordancia con lo dispuesto en el art. 7 inciso i) de la Ley N° 125/91 y el art. 22 del Decreto N° 6.359/05, que dispone que constituye Renta Bruta todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio que no está respaldado documentalmente, la Administración Tributaria estableció que corresponde que la determinación se realice sobre base mixta. No obstante, se solicitó al Departamento de Asesoría Económica (DAE), un estudio sobre la veracidad de los datos señalados por la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. El informe de la oficina técnica corroboró que la rentabilidad bruta relativa del sector, en base a los datos de otras 6 empresas, de los ejercicios fiscales 2008 al 2010, asciende al 22,1%, 28% y 28,8% (SET N° 20153020516, antecedentes administrativos). Con base en dichos coeficientes, se consideré dichos montos como utilidad final de PERFECTA AUTOMOTORES S.A. en cada ejercicio fiscal, por lo que se realizó la nueva liquidación del IRACIS sobre los montos denunciados, relacionados a operaciones inexistentes, que fueron incluidos por la firma en la cuenta inversiones según el siguiente detalle: RELIQUIDACIÓN EN BASE AL PORCENTAJE PROMEDIO DE RENTABILIDAD Y MONTOS DENUNCIADOS - IRACIS. * Adjunta cuadro. F) DETERMINACIÓN DEL I.V.A. GENERAL: En lo que respecta a la determinación de este tributo, PERFECTA AUTOMOTORES S.A. hace alusión a que la liquidación del I.V.A. se realizó a consecuencia de la impugnación de las facturas de compras. Que, con relación a los periodos fiscales de diciembre de 2009, mayo, julio, agosto y septiembre de 2010, dichas impugnaciones se basaron en las manifestaciones de los proveedores quienes se limitaron a negar que realizaron operaciones con la hoy actora de la demanda, pero que no han presentado sus comprobantes originales. Sin embargo, PERFECTA AUTOMOTORES S.A. no logró desvirtuar las graves imputaciones, ni durante la fiscalización puntual, ni durante el sumario administrativo, que hayan existido las operaciones comerciales con cuarenta y ocho (48) de los cincuenta (50) proveedores, de los cuales treinta y siete (37) negaron categóricamente haber realizado ventas a PERFECTA AUTOMOTORES S.A., así como tampoco logró demostrar la existencia y veracidad de las operaciones, ni relación comercial con los supuestos proveedores, tales como comprobantes de pagos, recibidos, depósitos bancarios, contratos y otros. Con énfasis a lo referido precedentemente, la Administración Tributaria no convalidó la existencia de los créditos fiscales sustentados en dichos documentos, más aún porque la propia firma reconoció que no realizó las compras que declaró y que están relacionadas a veinte (20) proveedores, razón por la cual fueron impugnados los créditos fiscales y en consecuencia, fueron confirmados los impuestos determinados. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. asumió la responsabilidad por la inclusión en las declaraciones juradas de los comprobantes incorrectos. Asimismo, ofreció el pago fraccionado del impuesto por un total de guaraníes dos mil veinte y nueve millones ochocientos setenta mil ocho (Gs. 2.029.870.008), según se evidencia en la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015. Así verificado los pagos realizados por PERFECTA AUTOMOTORES S.A., lo cual se evidencia en los antecedentes administrativos glosados al expediente individualizado como SET 20153019268, la Administración realizó la reliquidación que arrojó: DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y LAS MULTAS A INGRESAR - IVA. * Adjunta cuadro. G) SOBRE LA CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA DEL CONTRIBUYENTE PERFECTA AUTOMOTRES S.A.: La firma accionante resumidamente sostiene en otra parte de su escrito de demanda que: No procede la calificación de su conducta como defraudación porque no existió dolo. Los hechos fueron realizados por el equipo de administración contratado que defraudó los intereses de la empresa, por lo que al tomar conocimiento de las irregularidades cometidas por estas personas, la empresa fue la primera interesada en el esclarecimiento del caso, abonando los impuestos adeudados. Sin embargo, arbitrariamente la Administración aplicó la multa del 300% violando el principio constitucional de la aplicación de multas desmedidas. Para despejar la cuestión debatida, corresponde resaltar que tanto el escrito de denuncia formulada por los funcionarios auditores, así como en la sustanciación el sumario respectivo, se constató que la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., declaró créditos fiscales y gastos y registró inversiones respaldados con facturas relacionadas a operaciones comerciales INEXSITENTES, porque efectivamente el administrado, a lo largo del procedimiento administrativo, no logró desvirtuar dichas acusaciones que, ab initio de las investigaciones, fueron imputadas por la Administración. Es oportuno reiterar que PERFECTA AUTOMOTORES S.A. no demostró durante el procedimiento administrativo que efectivamente realizó el gasto mencionado, porque tampoco adjuntó documentos que demuestre la existencia y veracidad de las operaciones, ni la relación comercial de los supuestos proveedores tales como comprobantes de pago, recibos, depósitos bancarios, contratos etc., razón por la cual el sumario administrativo concluyó que la firma sumariada no aportó los medios probatorios necesarios que permita desvirtuar la determinación tributaria practicada, de conformidad a la prescripción contenida en los artículos 7, 8 y 86 de la ley n° 125/91. De esta manera, se puede sostener como lo hace la Administración Tributaria en la resolución cuestionada, de que la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. utilizó las formas irregulares a la realidad de los hechos gravados, lo cual se evidenció en las declaraciones juradas del I.V.A. y del IRACIS, donde aparecieron créditos fiscales, gastos e inversiones que no fueron reales, con el único objetivo de disminuir el impuesto y justificar el aumento patrimonial no documentado, obteniendo de ésta manera un beneficio indebido, ocasionando de esta manera un perjuicio al Fisco, monto cuantificado en las facturas relacionadas a las operaciones de compras que no existieron, confirmándose las presunciones previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 173 y el numeral 12 del artículo 174 de la Ley N° 125/91, por lo que se cumplieron los presupuestos para calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACIÓN, en los términos establecidos en el artículo 172 del mismo cuerpo legal mencionado. Tampoco puede soslayarse que la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. utilizó facturas relacionadas a hechos inexistentes de manera continua en los distintos periodos y ejercicios verificados por la Administración y que además, el hecho de que pese a la envergadura de la empresa y la posibilidad de obtener asesoramiento, la sumariada no actuó dentro del marco legal respectivo, generando un perjuicio fiscal por importe de guaraníes tres mil novecientos noventa y ocho millones sesenta y seis mil doscientos cincuenta y seis (Gs. 3.998.066.256), monto al cual la firma se allanó de manera parcial, razón por la cual la Administración basamento la aplicación de la multa del 100% del tributo defraudado que no fue reconocido por PERFECTA AUTOMOTORES S.A. Asimismo, con respecto al IRACIS - gastos no deducibles de los ejercicios fiscales 2009 y 2010-, no se verificó el ingreso del impuesto determinado de guaraníes ciento once millones quinientos cincuenta y nueve mil ciento treinta y uno (Gs. 111.559.131.-), ni la multa del 100% sobre dicho tributo en concepto de defraudación, por lo que corresponde confirmar dicho monto, con base a lo dispuesto en la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015. De esta manera, se puede sostener que la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. dejó de ingresar al fisco el I.V.A. y e Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, configurando la infracción establecida en la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/2004. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 aplicada a la infractora que expresa: Artículo 172 - Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173-Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1. Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 3. Declaraciones juradas que contengan datos falsos. Artículo 174-Presuncbnes de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos:... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Artículo 175-Sanción y su graduación - La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: ... 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa... 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesora miento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. La defraudación sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal: b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene que: "... resulta que como declaraciones engañosas pueden ser calificadas: a) las que no se efectúan con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas, dada su claridad: b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas; c) las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente; d) las declaraciones que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales” (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 328). El mismo autor destacado referentemente, al referirse a las presunciones de defraudación, señala que: “...es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro están, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría una imputación antojadiza sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario...” (Obra citada, página 332) La calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente auditado, quien dejó de ingresar al fisco el impuesto reclamado en la resolución impugnada, el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, durante los Ejercicios Fiscales 2008, 2009, y 2010 y del I.V.A. correspondiente a los ejercicios fiscales 2009 y 2010, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo, conforme luce en la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015. Surge entonces que la Administración Tributaria durante todo el proceso de fiscalización y sumario administrativo posterior, ajustó su actuación al marco jurídico vigente, haciendo eco al principio de legalidad que desde el punto de vista material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), sostiene la máxima de que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, de acuerdo a lo enmarcado en el art. 44 de la Constitución Nacional, en concordancia con la disposición normativa prevista en el art. 186 de la Ley N° 125/91, por lo que PERFECTA AUTOMOTORES S.A. deberá ingresar a las arcas fiscales la suma instrumentada en la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Además, se menciona que el Excmo. Tribunal de Cuentas, a través del Acuerdo y Sentencia N° 789 del 26 de diciembre de 2012 dejó estampado su criterio expresando en parte: ...Que, como resultado de la verificación y del acta de Fiscalización, es el Acta Final (obrante a fs. 7-11 de autos), en el cual se ha constatado el uso indebido de créditos y débitos fiscales, proveniente de la Factura emitida por la firma ISAR S.A. con RUC: ISAA9559002, siendo que conforme a la investigación abierta por la Unidad de Delitos Económicos del Ministerio Público a la firma ISAT S.A. en los autos caratulados “MARÍA ELSA VILLALBA Y OTROS SOBRE EVASIÓN DE IMPUESO Y OTRO", de dicha investigación abierta se puedo concluir que la factura emitida fue en concepto de prestación de servicios de Publicidad, según los registros contables de la firma recurrente (fs. 11) y en consecuencia de conformidad a las investigaciones tanto de la fiscalía como de la SET, la factura declarada por la firma actora fue presumiblemente fraguada y/o de contenido falso, cuestión que no fue desvirtuada dentro de la verificación y fiscalización realizada por funcionarios de Tributación, por lo que la SET ha determinado la existencia de irregularidades encuadradas dentro del Art. 175° de la Ley N° 125/92 que expresa: Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco... La misma Resolución resolvió: “...1) NO HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa interpuesta por la firma DAKTONA IMPORTADORA EXPORTADORA S.A, y, en consecuencia: 2) CONFIRMAR la NOTA N° 2696 de fecha 10 de junio de 2.010, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución...". En cuanto a la graduación de la sanción, se puede verificar con meridiana claridad que la Administración tuvo en consideración los extremos establecidos en la norma señalada, como ser la continuidad (violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa), el grado de cultura del infractor, la importancia o monto del perjuicio fiscal así como la conducta asumida por el administrado, por lo que puede descartase la aplicación arbitraria sostenida por la parte actora. Por lo demás, como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá corroborar, el contribuyente no puede trasladar, como la pretende, sus responsabilidades tributarias al personal que intervino en las operaciones, ya que estos estuvieron directamente al servicio del obligado -hecho no negado por la actora, por lo que es oportuno señalar en ese sentido, la Ley N° 125/91 establece: “Artículo 180- Infractores - La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley: Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia". En cuanto al error excusable invocado por la accionante para la aplicación de la multa por parte de la Administración -de esta manera asume su responsabilidad en la infracción tributaria calificada-, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclarase el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente auditado debe responder por su actuación así consumada.
Termina solicitando al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución RP N° 179 del 30 de diciembre de 2014 y la Resolución RP N° 75 del 25 de septiembre de 2015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, AMADO VERON DUARTE, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 20 de octubre de 2015 (fojas 41/67) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp en representación de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. a promover demanda contencioso administrativa contra los siguientes actos administrativos:
RESOLUCION PARTICULAR N° 179 de fecha 30 de diciembre de 2014 “POR LA CUAL SE DETERMINAN LOS TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE PERFECTA AUTOMOTORES SA CON RUC N° 80015005-8", dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
RESOLUCION PARTICULAR N° 75 de fecha 25 de septiembre de 2015 “POR LA CUAL SE HACE LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR PERFECTA AUTOMOTORES S.A. CON RUC N° 80015005-8”, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
Que la actora alega en su escrito de promoción de demanda la improcedencia la determinación realizada por la Administración Tributaria, en el Impuesto a la Renta IRACIS General de los años 2009 y 2010, determinados mediante la aplicación de presunción por un monto de Gs. 1.091.629.272, teniendo en cuenta que ya se ha realizado la determinación del IRACIS, resultante del uso de facturas impugnadas por la SET, determinación realizada mediante el método de base cierta prevista en la ley y sobre el cual la firma se había allanado, mencionando sobre el punto, en primer lugar que no se dan los presupuestos previstos en la ley para utilizar el método de determinación mediante la aplicación de presunciones y por el hecho de que la Administración ya determinó la deuda sobre base cierta en los mencionados actos administrativos. Además alega la ilegalidad de la multa como defraudación aplicada a los rubros donde la firma se allano (100%) y de igual forma a los que aquella no se ha allanado (300%) en el sumario administrativo.
Que por su parte, el representante de la parte demandada aduce que no es cierto que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceo derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo. Sostiene que en el sumario administrativo instruido a la firma PERFECTA AUTOMOTORES SA, se han respetado los plazos legales establecidos en las normas reglamentarias de la ley 125/91. Que, la representación ministerial ratifica que las actuaciones administrativas reconocen como antecedentes, única y exclusivamente los hechos denunciados en el Informe Final de Auditoría N° 67000000781. Que, los auditores como conclusión de sus actuaciones realizaron la reliquidación del IVA de varios periodos de los años 2009 y 2010 y del IRACIS de los años 2009 y 2010 y como consecuencia de ello surgieron saldos a favor del fisco y del análisis de los documentos presentados por PERFECTA AUTOMOTORES SA y las diligencias practicadas durante la fiscalización, los auditores impugnaron los créditos fiscales del IVA y los gastos del IRACIS, documentados con las facturas impugnadas por la auditoría.
Que analizada las constancias obrantes en autos se advierte a fojas 08 del Tomo 8 de autos, copia del Acta Final labrada por los funcionarios auditores de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, que se constituye en el Informe denuncia por supuestas infracciones al Impuesto al Valor Agregado y el impuesto a la Renta IRACIS de los años 2009 y 2010, periodos en los que la firma PERFECTA AUTOMOTORES SA, ha registrado contablemente facturas como sustento del crédito fiscal de varios periodos de los años 2009 y 2010 y como respaldo de gastos deducibles en el IRACIS en los ejercicios fiscales 2009 y 2010, facturas que en el proceso de fiscalización realizado por la SET fueron impugnadas.
Que de acuerdo a las constancias de autos, la actora se ha allanado a la totalidad del IVA resultante de la fiscalización puntual realizada por los funcionarios fiscalizadores y denunciados en el Acta Final de la auditoria. El allanamiento de la actora fue realizado en sede administrativa, durante el sumario administrativo al presentar descargos, con respecto al Impuesto al Valor Agregado - IVA General de los periodos fiscales de los años 2009 y 2010, y como consecuencia de ello procedió a rectificar las declaraciones juradas del IVA y a realizar el pago mediante facilidades de pago concedidas por la SET y reconocido en la Resolución Particular N° 75/2015. Posteriormente también se ha allanado respecto a la determinación adicional del IVA de periodos del 2009 y 2010 del referido tributo realizado en la Resolución Particular N° 75/15 por un monto de guaraníes 765.007.146. El referido allanamiento se realizó por medio de la Nota presentada a través del expediente 20153030413 cuya copia obra a fojas 1-2 del tomo 5 (Folio 199 de autos).
Que así las cosas, se tiene que respecto al tributo IVA, ya no existe controversia y por tanto no forma parte del objeto de la demanda, en vista de que la actora se ha allanado in totum respecto a la determinación del referido tributo quedando solamente en controversia respecto al IVA, la graduación de la multa determinada en 300% aplicada en la Resolución Particular N° 75/15 por la Administración tributaria y la determinación del IRACIS realizado por medio de presunciones.
Con referencia al Impuesto a la Renta IRACIS determinado por la Administración Tributaria, que es impugnada en la presente demanda presentada por la actora, se alega que como resultado de la fiscalización realizada a la firma, la Administración Tributaria ha realizado una doble determinación del IRACIS, sosteniendo que de acuerdo a la denuncia de los fiscalizadores y como consecuencia de la impugnación de las facturas de 37 proveedores se han impugnado los gastos respaldados con dichas facturas, siendo acogida por la SET la denuncia y la liquidación formulada en el Acta Final, primeramente en la Resolución Particular N° 179/2014 en la que se aplicó la determinación del IRACIS sobre base cierta, por un monto de Gs. 52.724.617 del año 2009 y de Gs. 58.834.514 correspondiente al año 2010. La referida determinación fue confirmada en la Resolución Particular N° 15/2005.
Que habiendo realizado la determinación sobre base cierta, la SET ha realizado una segunda determinación del IRACIS de los mismos ejercicios, pero utilizando otro método de determinación, aplicando el método presunto, tomando como base los mismos hechos imponibles. Así se observa que en la Resolución Particular N° 179/2014, se ha aplicado presunciones especiales establecidas en el Artículo 213 de la ley 125/91 y luego en la Resolución Particular N° 15/2005 ha cambiado el tipo de presunciones dejando de lado las presunciones especiales y aplicando otro tipo de presunción que es la prevista en el Art. 211, bajo la figura de base mixta. Finalmente sostiene la demandante, que es improcedente la determinación sobre base presunta o mixta, dado que no se configuran las causas previstas en el Art. 211 de la ley 125/91 para aplicar dicho método de determinación.
Que del escrito de demanda y las documentales obrantes en autos, se advierte que la actora ha aceptado íntegramente la determinación del IVA y también la determinación del IRACIS realizada sobre base cierta, sobre el cual ha presentado allanamiento expreso y ha solicitado facilidades de pago para su cancelación siendo otorgadas por la SET. En consecuencia queda por dilucidar por este Tribunal en la presente causa si la determinación del IRACIS de los años 2009 y 2010 realizada por la SET sobre base mixta se halla ajustada a derecho y si la aplicación de multa por defraudación aplicada por la Administración Tributaria sobre los rubros de referencia (IVA - IRACIS) en un momento imponiendo 100% y en otro 300% se ajusta a derecho.
Que en estas condiciones, en el presente juicio no se discuten los hechos que dieron pie al cuestionamiento de la Administración Tributaria sobre la utilización de las facturas impugnadas, dado que la accionante se ha allanado en sede administrativa y como consecuencia de ello ha procedido a rectificar las declaraciones juradas en las cuales fueron utilizadas las facturas impugnadas, por consiguiente estando probados los hechos que dan pie a la actuación del fisco, la controversia se centra en la aplicación del derecho a los hechos por parte la de Administración Tributaria específicamente en la determinación de la deuda emergente del uso de las facturas impugnadas.
Que en el considerando de la Resolución Particular N° 179/2014, se advierte que el juzgado sumariante durante la sustanciación del sumario administrativo ha ordenado la elaboración de un informe técnico, el cual fue presentado con posterioridad al informe pericial presentado por la Firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., y señala que ambos instrumentos concluyen que solo una parte de las operaciones impugnadas fueron consideradas como gastos en el rubro depreciaciones en los años 2009 y 2010 por una base imponible total en ambos años de Gs. 1.115.591.301, resultando un impuesto de GS 111.559.131 en concepto de IRACIS, el cual fue aceptado por la sumariada.
Que de acuerdo al considerando de la citada resolución la firma accionante reconoció en su estado de resultados del ejercicio 2009 y 2010 las depreciaciones del supuesto activo fijo documentadas con las facturas impugnadas y en los siguientes años 2011 y 2012 lo consideró como no deducible. Finalmente se observa en el Artículo 3° de la Resolución Particular N° 179/14, que se ha determinado el IRACIS en base a los montos imponibles resultantes del uso de las facturas impugnadas resultando un monto de impuestos de Gs. 52.724.617 en el año 2009 y de Gs. 58.834.514 en el año 2010 bajo el concepto de gastos no deducidles. De lo expuesto, resulta que la Administración Tributaria ha comprobado el uso parcial de las facturas impugnadas, afectando proporcionalmente al IRACIS de los años 2009 y 2010, en razón de la aplicación de las reglas de contabilidad y de las disposiciones legales tributarias. En los siguientes ejercicios, según señala el considerando de la Resolución fueron consideradas como no deducidles las depreciaciones de los gastos resultantes de la activación de las facturas.
Que de la Resolución Particular N° 179/14 y la Resolución Particular N° 75/2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación surge que la misma ha procedido a determinar la deuda tributaria de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., en los ejercicios 2009 y 2010 aplicando el método de determinación sobre base cierta. Es decir ha considerado en forma directa la afectación de las facturas impugnadas por un lado en el IVA, tributo en el cual ha impactado en su totalidad el valor de las citadas facturas, y sobre la cual se ha realizado la determinación directa sobre base cierta. Sin embargo, en el IRACIS su afectación fue parcial dado que por aplicación de las reglas de la depreciación, las mencionadas facturas solo han afectado al impuesto en los años 2009 y 2010, no así en los siguientes años, pues la firma lo ha considerado como no deducidle, tributando el correspondiente impuesto. En conclusión, de los actos administrativos impugnados por la demandante, se desprende que la SET ha realizado la correspondiente determinación del IRACIS de los años 2009 y 2010 aplicando el método de determinación sobre base cierta, utilizando para tal caso el valor de las facturas utilizadas en dichos ejercicios según lo señala el considerando de la Resolución Particular N° 179/14.
Que en el dictamen presentado por el Perito Contable Licenciado Librado Sánchez, de la pericia contable realizada y propuesto por la demandada menciona textualmente: “..., la determinación realizada por los idealizadores en el Acta Final, resulta de la impugnación de las facturas usadas por Perfecta Automotores como respaldo de sus créditos fiscales del IVA de los periodos fiscales Julio - Agosto - Septiembre - Octubre y Diciembre 2009 - Asimismo de los periodos fiscales Enero - Febrero - Marzo - Mayo - Julio - Agosto - Septiembre - Octubre y Diciembre 2010 y del IRACIS de los años 2009 y 2010, por el uso de dichas facturas, como respaldo de costo y de gastos de dichos años en renta y la determinación se realizó sobre base real...”.
Seguidamente señala el informe pericial del Perito Sánchez, que: “...El hecho más resaltante, surge de la observación de la Resolución Particular 179/14 y 75/15, es que se ha practicado una doble determinación. En efecto, en ambas resoluciones se realiza la determinación del IRACIS sobre base cierta, en función a la afectación de las facturas impugnadas, en la liquidación del IRACIS de los años 2009 y 2010..." “...Que, a pesar de haber determinado sobre base cierta el IRACIS de los años 2009 y 2010, la Administración Tributaria ha realizado una segunda determinación pero aplicando presunciones. En la Resolución Particular N° 179/14 aplicó una determinación presunta aplicando el Artículo 213 numeral 3) y en la Resolución Particular N° 75/2015, dejó sin efecto la determinación presunta realizada en la Resolución Particular N° 179/14 y realizó una nueva determinación presunta bajo la figura de base mixta, recurriendo para ello un coeficiente de rentabilidad. El cual aplicó sobre el valor de las facturas...".
Que en la conclusión del Perito, que se transcribe a continuación, el Perito ha señalado que: "...En conclusión, se puede sintetizar que en el IVA se aplicó una determinación sobre base real o cierta, tomando como monto imponible el valor de las facturas impugnadas. Esta determinación finalmente fue aceptada por la empresa.
En el IRACIS, se ha realizado una determinación sobre base cierta en base a los montos de facturas afectadas a los años 2009 y 2010. Esta determinación también fue aceptada por la empresa.
Concomitantemente a la determinación del IRACIS sobre base cierta realizada por la SET, la misma ha realizado una segunda determinación aplicando presunción, lo cual a tenor del Artículo 210 y 211 último párrafo no corresponde, porque no se dan los presupuestos para aplicar una determinación sobre base presunta y más aún porque la Administración Tributaria ya ha realizado la determinación sobre base cierta en función a los mismos hechos imponibles. En conclusión en la determinación del IRACIS de los años 2009 y 2010 se da una doble determinación. Lo cual no es procedente, porque una de las determinaciones excluye a la otra...".
Que cabe agregar que los Dictámenes Periciales Contables se constituyen en pruebas que coadyuvan a crear la convicción de un estudio complejo, realizado conforme al Artículo 343 del Código Procesal Civil, que copiado dice: “Procedencia: Será admisible la Prueba Pericial cuando la apreciación de los hechos controvertidos requiera de conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica". Este Magistrado Preopinante considera que los Dictámenes Periciales son pruebas técnicas importantes en el presente juicio, valorados así de conformidad al Art. 360 del CPC que establece: “Fuerza probatoria de la prueba pericial: La fuerza probatoria del dictamen pericial será apreciada por el juez teniendo en consideración la competencia de los peritos, la conformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se funden y las demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca". Vale decir, estos informes son claros y resultan suficientes elementos de convicción para sostener que en el acto administrativo impugnado se ha realizado una doble determinación del IRACIS sobre un mismo hecho imponible.
Que como puede verse, además de la claridad del informe pericial se suma las pruebas instrumentales para la formación de la convicción de este Preopinante, y así se tiene que en las resoluciones dictadas por la Administración Tributaria se evidencia que se ha realizado la determinación de la deuda por IRACIS sobre base cierta por un lado, y que también se ha realizado otra determinación sobre base presunta, denominada sobre base mixta por la SET, siendo utilizadas para dicho efecto el mismo hecho imponible, resultante del valor de las facturas impugnadas por la SET. Que dicha circunstancia surge de los actos administrativos impugnados en la presente demanda que son la Resolución Particular N° 179/14 y la Resolución Particular N° 75/2015, y se halla corroborado por el informe del Perito propuesto por la demandada.
Que tal hecho constituye una violación del artículo 211 de la ley 125/91, dado que al realizarse la determinación sobre base cierta, ya no da lugar para aplicarse otra determinación aplicando presunciones, como en el caso en estudio, donde salta a la vista que la Administración Tributaria ha realizado una doble determinación violando con ello el principio de legalidad y consecuentemente lo convierte en una acto ilegitimo dado que como consecuencia de ello se configura una doble tributación y un pago indebido, ya que en el acto la Administración Tributaria ya ha realizado la determinación sobre base cierta sobre los montos que afectaron directamente al impuesto.
Que además de lo señalado, el artículo 211 aplicado en las resoluciones impugnadas, condiciona la aplicación de la presunción, señalando que “...La determinación sobre base presunta, solo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos...". En el caso en estudio, la Administración Tributaria tuvo acceso a los elementos de juicio y no se evidencia ni hay constancia en autos de la dificultad para acceder a los mismos, ni la propia Administración ha justificado el motivo por el cual recurre a la determinación sobre base mixta, que en realidad constituye la aplicación de presunciones, dado que para determinar se ha recurrido a coeficientes y no a la realidad documental. Además, la Administración no consideró el allanamiento formulado por el Contribuyente lo que desvirtúa el sustento jurídico de la presunción, ya que existe base cierta. Por tanto, corresponde confirmar la determinación del IRACIS realizada sobre base cierta y en consecuencia revocar la determinación realizada sobre base mixta por el monto de Gs. 1.091.629.272 y multa aplicada por la Administración Tributaria.
Que con referencia a la calificación de los hechos y la sanción aplicada en los actos administrativos impugnados por la demandante, se tiene que la Administración Tributaria ha calificado los hechos como defraudación incursando en el Artículo 172 de la Ley 125/9, señalando que “...la firma ha declarado operaciones indebidamente documentadas y en general inexistentes...”. Además de enumerar los hechos, no se observa que se haya realizado ninguna diligencia o constatación de que los hechos fueron realizados con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido.
Que de las constancias del expediente, tales como Acta Final de Inspección, Informe de Auditoría, así como los actos administrativos dictados por la SET, tales como la Resolución Particular N° 179/14 y Resolución Particular N° 75/15, se advierte que la Administración Tributaria se ha limitado a calificar directamente los hechos sin exponer fundamentos facticos ni jurídicos. No se observa que se haya sopesado los hechos y las circunstancias que rodean el caso. No se ha realizado la valoración de los elementos de juicio de cargos y descargos, ni se ha tomado en cuenta las argumentaciones formuladas por la defensa. A este respecto, es pertinente señalar que la Ley 125/91 en su artículo 215 impone a la Administración Tributaria que deberá apreciar y valorar los descargos, defensas y pruebas y en el acto administrativo deberá exponerse los fundamentos de hecho y derechos en que se funde la misma.
Que, en los antecedentes administrativos obrantes en autos, la demandante ha sostenido en su defensa en el sumario administrativo, que no existió de parte de la empresa de la intención de obtener un beneficio indebido, que la irregularidad se debió a un deficiente control de las personas contratadas para llevar a cabo la administración de la empresa familiar en un momento familiar difícil y que la irregularidad acaecida se debió en realidad a una negligencia de parte de las personas que tenían a su cargo todo lo inherente a la parte administrativa.
Que el principio de legalidad que rige los actos de la Administración, le exige a ésta a cumplir estrictamente los mandatos de la ley, y así se tiene que el Artículo 196 de la Ley 125/91, establece que los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. En el caso de autos, se advierte que no se ha cumplido con los requisitos de regularidad y validez, en cuanto a la calificación de los hechos como defraudación, tal como se evidencia en los actos administrativos impugnados por la parte actora, no así en cuanto a la determinación de la deuda por tributos, donde la firma contribuyente ha aceptado e incluso abonado los tributos determinados. Sin embargo respecto a la calificación de los hechos, se ha omitido requisitos esenciales previstos en la ley para concluir en una calificación realizada en forma ligera.
Que en este caso no se ha considerado ni mencionado las circunstancias que rodean el hecho, y las fundamentaciones expuestas por la demandante en el sumario administrativo, quedando en evidencia ello en los considerandos de las mencionadas resoluciones.
Que para la configuración de la defraudación, deben concurrir necesariamente todos los elementos previstos en el Artículo 172 de la Ley 125/91, que dispone:
"...Defraudación. Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”. De lo transcripto resulta obvio que para que exista defraudación es necesario además del elemento objetivo la existencia también del elemento subjetivo, como lo es el dolo y en el caso también la intención. En el caso en estudio, la Administración no ha demostrada por ningún medio fehaciente de prueba, ni siquiera ha mencionado en el considerando de la Resolución impugnada, que la firma condenada actuó con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido, tal como lo señala el Artículo 172. Que, a pesar de que la firma sumariada ha sostenido en sede administrativa, que los hechos se debieron a la negligencia por parte de las personas que tenían a cargo todo lo concerniente a la parte administrativa y que la irregularidad se debió a un deficiente control de las personas contratadas para llevar a cabo la administración de la empresa familiar en un momento familiar difícil y ha sosteniendo, que no existió de parte de la empresa la intención de obtener un beneficio indebido.
Que este punto esencial en el momento de dictar sentencia, no fue considerado en el momento de valorar los hechos y circunstancias y no se advierte en los actos administrativos que la Administración Tributaria haya realizado ningún acto o diligencia para rebatir lo alegado por la firma contribuyente en su defensa en sede administrativa, lo cual hace que el acto administrativo tenga todos los elementos de un acto arbitrario.
El Prof. Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II p. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación- maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos. Desde el punto de vista subjetivo la defraudación requiere, pues, que el actor actué con fraude y dolo, es decir mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a la noción de engaño al damnificado”.
Que en el caso de autos no se encuentran reunidos todos los requisitos legales para la calificación como defraudación, pues no fueron comprobados en sede administrativa ni en el presente proceso la existencia del elemento subjetivo dolo ni la intención de obtener un beneficio indebido, por lo que la ausencia determinante del dolo en la conducta del actor desvirtúa la calificación por defraudación por parte de la SET, teniendo en cuenta que la firma en ningún momento ha ocultado sus movimientos, pues desde que tomó conocimiento de alguna posible irregularidad fiscal se ha abocado a la corrección de los mismos, mediante la rectificación de las declaraciones juradas y el ingreso de los tributos adeudados. En estas condiciones, al no hallarse demostrado por parte de la SET en los actos administrativos recurridos en demanda, no existe mérito para sostener la existencia de la infracción de defraudación por parte de la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A., por tanto la calificación de defraudación ya en relación al IRACIS o IVA, resulta improcedente.
Que la Ley 125/91 en su artículo 177 dispone que, todo acto o hecho no comprendido en ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación constituye omisión de pago y será sancionada con una multa de hasta el cincuenta (50%) por ciento del tributo omitido.
Que del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente demanda no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria no ha demostrado la existencia de todos los elementos constitutivos de la infracción de la multa como defraudación en la forma prevista en el Artículo 172 de la Ley 125/91 entonces corresponde modificar la calificación de defraudación fiscal dada en las Resolución Particular N° 75/15 y su antecedente la Resolución Particular N° 179/14, por lo que, corresponde incursar los hechos dados en la presente causa dentro de la previsto en el Artículo 177 de la Ley 125/91. En efecto, se debe disponer, la modificación de la calificación de la infracción en relación a los hechos y la sanción recurrida, calificándola como omisión de pago, debiendo en consecuencia la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. ingresar al fisco la suma de GUARANIES UN MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS DIEZ Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA (Gs. 1.453.218.490) y, atento a las consideraciones expuestas, corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma PERFECTA AUTOMOTORES S.A. y, en consecuencia, modificar la Resolución Particular N° 75/2015 y su antecedente la Resolución Particular N° 179/14.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTISIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y ROLANDO OJEDA DIJERON: Que se adhieren al Voto del Miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 17 de noviembre de 2017.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “PERFECTA AUTOMOTORES S.A. C/ RESOLUCION PARTICULAR N° 75/15 DEL 25 DE SEPTIEMBRE DEL 2015 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” y, en consecuencia, corresponde,
2. MODIFICAR los actos administrativos impugnados en la presente demanda, individualizados como Resolución Particular N° 75/2015 de fecha 25 de septiembre de 2015 y la Resolución Particular N° 179/14 de fecha 30 de diciembre de 2014, ambas dictadas por el Viceministerio de Tributación en cuanto refiere a los tributos relacionados a aquellas en cuanto a la calificación de los hechos y sanción se refiere, con los alcances y de conformidad al exordio de la presente resolución.
3. IMPONER las costas a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Amado Verón D. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Abg. Esteban D. González. Actuario