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Timestamp: 2020-04-03 01:47:14
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Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 7', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 121', '§ 1378', '§ 12', '§ 14', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 25', '§ 19', '§ 37', '§ 13', '§ 3', '§ 1922', '§ 2059', '§ 20', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 3', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 246', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 234', '§ 222', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 35', '§ 14', '§ 179', '§ 182', '§ 183', '§ 190', '§ 191', '§ 190', '§ 198', '§ 199', '§ 203', '§ 203', '§ 203', '§ 151', '§ 175', '§ 177', '§ 151', '§ 13', '§ 158', '§ 163', '§ 163', '§ 166', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 158', '§ 13']

Erbschaftsteuer&sol;Schenkungsteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
9.4.2 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbes. die Neuerungen zur Verschonung von Betriebsvermögen zu beachten (Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 (BGBl I 2016, 2464). Die Anpassung ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG vom 17.12.2014 (siehe unter 2). Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist bis zum 30.6.2016 eingeräumt. Die Neuregelungen sind rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft getreten.
Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser ist rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Im schlimmsten Fall könnte so rückwirkend eine vollständige Verschonung verhindert sein. Es dürfte äußert zweifelhaft sein, ob sich der Stpfl. auf eine derartige Folge einstellen musste. Dass es durch die Rückwirkung zu einer Verschlechterung für den Stpfl. kommt, dürfte jedoch auf eine überschaubare Anzahl von Fällen begrenzt sein. Die Finanzverwaltung hat diesen Aspekt in gleich lautenden Ländererlassen aufgegriffen und zur Vermeidung der mittelbar negativen Auswirkung ein Wahlrecht eingeräumt (Ländererlasse vom 11.5.2017, BStBl I 2017, 751). Beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt kann eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt werden. In diesem Fall wird – nur für den Verwaltungsvermögenstest – der ursprüngliche Kapitalisierungsfaktor berücksichtigt. Auf der Bewertungsebene bleibt es dann beim verminderten Faktor von 13,75 und somit einem niedrigeren Betriebsvermögenswert. Das Wahlrecht gilt nur für Erwerbe nach dem 1.1.2015 und vor dem 1.7.2016. Damit dürfte zumindest dieser Punkt bei den verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.
Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG), schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden (§ 7 ErbStG). Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbes. zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG) und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). In diesem Fall ist die Steuerpflicht auf das sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) beschränkt.
Auch eine lebenslange unverzinsliche Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) kann eine freigebige Zuwendung darstellen (BFH Urteil vom 22.8.2018, II R 51/15, LEXinform 0950584). Die Grundsätze für die Gewährung eines zinslosen Darlehens gelten für die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung entsprechend. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf Lebenszeit zinslos überlassen, ist der nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert des Nutzungsvorteils als schenkungsteuerrechtliche Bereicherung anzusetzen. Als Jahreswert gilt gem. § 15 Abs. 1 BewG grds. ein Zinssatz von 5,5 %.
§ 7 ErbStG enthält eine Reihe von besonderen Tatbeständen, die Steuerumgehungen verhindern sollen. So insbes. § 7 Abs. 6 ErbStG (überhöhte Gewinnbeteiligung), § 7 Abs. 7 ErbStG (Bereicherungen im Zusammenhang mit Buchwertklauseln beim Ausscheiden eines Gesellschafters), § 7 Abs. 8 ErbStG (Werterhöhungen bei Mitgesellschaftern infolge von Einlagen in eine Kapitalgesellschaft).
Verdeckte Gewinnausschüttungen basieren auf dem Gesellschaftsverhältnis und sind daher im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu dem jeweiligen Gesellschafter nicht freigebig und können daher auch insoweit keinen Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Fraglich ist jedoch bisher gewesen, wie überhöhte Entgelte durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu würdigen sind. Zur Behandlung von Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften vgl. gleich lautender Ländererlass vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 331), in dem die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung darlegt. Diese basiert jedoch zum Teil auf zwischenzeitlich überholten Aussagen des BFH (insbes. BFH Urteil vom 7.11.2007, II R 28/06, BStBl II 2008, 258).
Insbes. der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.
Entsprechend den Plänen im Koalitionsvertrag beinhaltete das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Absenkung der Steuersätze der Steuerklasse II, zu der insbes. Geschwister und Geschwisterkinder gehören (vgl. § 19 ErbStG). Die Steuersätze für die Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte) wurden gesenkt. Statt bisher 30 % bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von bis zu 5 113 000 € und von 50 % bei einem höheren Wert, beginnt der Steuersatz bei 15 %, steigt über 20 %, 25 %, 30 %, 35 %, 40 % auf maximal 43 % an. Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG gilt diese Anpassung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Gerade die abweichende zeitliche Anwendungsregel im Vergleich zur Bewertung des Betriebsvermögens, wird vermutlich ein umfangreiches Streitpotential geben.
Auf eine Darstellung der möglichen Steuerbefreiung des § 13c Abs. 3 ErbStG wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Ferner ist zu bedenken, dass die einzelnen Bewertungen regelmäßig differieren dürften, sodass ein Teil der sich aus dem Beispiel im Vergleich zum Beispiel 4 ergebenden »Vorteile« zumindest teilweise aufgezehrt werden wird.
Die ErbSt selbst ist zwar keine Erblasserschuld, aber eine Erbanfallschuld und somit eine Nachlassverbindlichkeit. Der BFH hat hierzu entschieden, dass die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete ErbSt eine Nachlassverbindlichkeit darstellt. Eine Beschränkung der Erbenhaftung für Erbschaftsteuerverbindlichkeiten ist nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Bei der Inanspruchnahme des Nachlasses nach § 20 Abs. 3 ErbStG besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, sodass grundsätzlich keine Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme besteht (BFH Urteil vom 4.6.2019, VII R 16/18). Bei der Ermittlung der Bereicherung ist die zu zahlende ErbSt dann aber gem. § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig.
Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in § 13d ErbStG enthalten. Danach sind Grundstücke i.S.d. § 13d Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des Wertes anzusetzen, der sich nach den nunmehr anzuwendenden Bewertungsvorschriften ergibt. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die
Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss (z.B. aufgrund eines Vermächtnisses oder im Rahmen einer Teilungsanordnung).
Die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner bleibt steuerfrei, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).
Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Zur Verwaltungsauffassung vgl. R E 13.3 sowie R E 13.4 ErbStR. In den Fällen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG muss der Erwerber die Wohnung unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Der BFH hält einen Zeitraum von sechs Monaten für angemessen. Dies gilt auch für Fälle, in denen der Erwerber die Wohnung zunächst renoviert. Nach Ablauf von sechs Monaten muss der Erwerber darlegen, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war. Umstände im Einflussbereich des Erwerbers, wie eine Renovierung der Wohnung, sind ihm nach der BFH-Rspr. nur unter besonderen Voraussetzungen nicht anzulasten (vgl. insbes. BFH Urteil vom 28.5.2019, II R 37/16, LEXinform 0630289).
Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13, LEXinform 0929605).
Mit einem weiteren Urteil vom 23.6.2015 hat der BFH zudem entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13, LEXinform 0934335).
Die Steuerbefreiung für Familienheime nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt. So lautet der Leitsatz der Entscheidung des BFH zur Frage, ob auch ein durch Auflassungsvormerkung gesicherter Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim von der Verschonung erfasst werden kann (BFH Urteil vom 29.11.2017, II R 14/16, BStBl II 2018, 362; LEXinform 0950851).
In § 28 Abs. 3 ErbStG ist geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt.
Für Baudenkmäler regelt § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG eine 85 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz.
Zu den Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015 vgl. Tz. 9.4.
Die gerade neugefassten Regelungen wurde mittlerweile durch das sog. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gem. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.
Für die Ermittlung des Abzugsbetrages gem. § 13a Abs. 2 ErbStG muss zunächst geprüft werden, wie hoch der schädliche übersteigende Betrag ist. Der Wert des nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibenden übertragenen Vermögens beträgt 67 500 € und übersteigt somit den Abzugsbetrag von 150 000 € nicht. Also beträgt der schädliche Betrag i.S.d. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E 0 €. Es verbleibt im Ergebnis ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von insgesamt 67 500 €, sodass insgesamt kein steuerpflichtiges Betriebsvermögen anzusetzen ist.
Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist als auch Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, sodass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.
9.4.2. Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher ist das dem Grunde nach begünstigte Vermögen abschließend in § 13b Abs. 1 ErbStG aufgezählt (&equals; begünstigungsfähiges Vermögen). Hierzu zählen Einzelunternehmen und Beteiligungen an Mitunternehmerschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Voraussetzung für die Gewährung der Verschonung ist, dass das begünstigte Vermögen (z.B. das Einzelunternehmen, der Anteil an einem Betriebsvermögen) vom Erblasser bzw. Schenker auf den Erwerber übergeht. Im Unterschied zum Grundvermögen ist eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nicht nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt. D.h. bei der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Gewerbebetriebes kann keine Verschonung nach § 13a ErbStG in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich nur die Fortführung von Betriebsvermögen durch den Erwerber begünstigt. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 8.5.2019 (II R 18/16, LEXinform 0950944) bestätigt. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nach der BFH-Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG ist. Dies ergibt sich nach der Begründung des BFH für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % Voraussetzung für die Begünstigung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG enthält – wie bisher – Regelungen zu sog. Poolvereinbarungen. Für die Prüfung der Mindestbeteiligung können unter den dort genannten Voraussetzungen Anteile zusammengerechnet werden. Zu den Voraussetzungen einer Poolvereinbarung hat der BFH mit Urteil vom 20.2.2019 entschieden (II R 25/16, LEXinform 0950951). Die für eine Poolvereinbarung erforderlichen Verpflichtungen der Gesellschafter zur einheitlichen Verfügung über die Anteile an einer Kapitalgesellschaft und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Verpflichtung zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung der hinsichtlich der Verfügung gebundenen Gesellschafter kann bei einer GmbH schriftlich oder mündlich vereinbart werden. Nicht ausreichend für eine wirksame Poolvereinbarung ist eine einheitliche Stimmrechtsausübung aufgrund eines faktischen Zwangs, einer moralischen Verpflichtung oder einer langjährigen tatsächlichen Handhabung.
Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt (Verwaltungsvermögensquote). Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.
Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen nach § 13a ErbStG begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig.
Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der einer Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei denen das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.
Zum Verwaltungsvermögen gehört auch u.a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).
In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes wegen von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:
Die Schenkungsteuer würde ohne eine Begünstigung nach § 13a ErbstG bei Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400 000 € für den Erwerb des begünstigten Vermögens i.H.v. 90 Mio. € als Erwerb der Steuerklasse I insgesamt ca. 26 880 000 €. Das verfügbare Vermögen beträgt insgesamt rund 5 160 000 €. Es setzt sich aus seinem Barvermögen sowie dem nicht begünstigten Vermögen zusammen. Dieses muss der Erwerber zu 50 % zur Begleichung der Steuer verwenden. Daher kommt ein Erlass der Steuer lediglich i.H.v. (26 880 000 € ./. (5 160 000 € × 50 %)) &equals; 24 300 000 € in Betracht. Zu beachten ist, dass auch der Erwerb des nicht begünstigten Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegt.
Erwähnenswert ist die Einführung des § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.
Ferner beinhaltet § 14 ErbStG erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.
Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während sich für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.
Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbes. für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.
Das Sachwertverfahren wurde zuletzt für Bewertungsstichtag ab 2016 geändert. Ab 1.1.2016 werden die Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 zum BewG regelmäßig an die allgemeine Preisentwicklung der Bauwirtschaft angepasst. Das BMF veröffentlicht die maßgebenden Baupreisindizes im BStBl, vgl. § 190 Abs. 2 BewG (für Stichtage in 2018 vgl. BMF-Schreiben vom 22.1.2018, BStBl I 2018, 205 sowie zu Stichtagen in 2019 vgl. BMF-Schreiben vom 22.2.2019, LEXinform 5236831). Zum 1.1.2016 wurde auch die Wertzahlung zur Anpassung an den gemeinen Wert neu gefasst, vgl. Anlage 25 zu § 191 BewG. Weitere Änderungen betreffen die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer (Anlage 22, bei EFH/ZFH Minderung von 80 auf 70 Jahre) und den Mindestansatz nach Anwendung der Alterswertminderung (von 40 auf 30 % gesenkt, § 190 Abs. 4 Satz 5 BewG).
Die bisherigen Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 enthalten nur noch die Erläuterungen zum alten Sachwertverfahren, bis zur Neufassung der Richtlinien (voraussichtlich 2019) gelten die Ergänzungen durch die gleichlautenden Ländererlasse vom 8.1.2016 (BStBl I 2016, 173).
Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes richtet sich nach § 198 BewG. Hierbei wird auf die Vorschriften des § 199 Abs. 1 BauGB verwiesen. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden. Die Finanzverwaltung verlangt lediglich ein mängelfreies Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken (R B 198 Abs. 3 Satz 1 ErbStR) und stellt dabei klar, dass das Gutachten nicht bindend ist. Der BFH verlangt hingegen die Bewertung durch einen vereidigten Sachverständigen (BFH vom 11.9.2013, II R 61/11, BStBl II 2014, 363). Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG).
Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.
Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), sodass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4 – S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001).
Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Erbschaftsteuerreform vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Die Änderung gilt rückwirkend zum 1.1.2016.
Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Erlassen vom 11.5.2017 (BStBl I 2017, 751) zur Änderung des § 203 BewG Stellung genommen:
»In allen nicht bestandskräftig veranlagten Feststellungen, in denen das vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar ist, ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG unter Anwendung des Kapitalisierungsfaktors von 13,75 erstmals festzustellen oder in geänderter Höhe festzustellen. Soweit ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid zu Ungunsten eines Beteiligten geändert wird, z.B. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, ist § 177 Absatz 1 AO zu beachten.«
Der Feststellungsbescheid nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.7.2016 ist grundsätzlich der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugrunde zu legen. Wenn sich der festgestellte gemeine Wert im Rahmen der Verschonung nach § 13a ErbStG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Nachteil des Erwerbers auswirkt, ist jedoch im Einzelfall auf Antrag beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt eine abweichende Steuerfestsetzung vorzunehmen. Die abweichende Bewertung gilt dann nur für die Berechnung des Verwaltungsvermögenstestes. Für die Höhe des Betriebsvermögenswertes auf der Bewertungsebene bleibt es bei der Bewertung mit 13,75. Damit dürften die verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.
Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.
Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbes. von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.
Im Zusammenhang mit der Bewertung eines zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücks hat der BFH zum Nachweis eines niedrigeren Wertes Stellung genommen. Der BFH hat entschieden, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auch dann möglich sein muss, wenn dies durch das Gesetz nicht vorgesehen ist. Im Entscheidungsfall wurde durch das FA der gemeine Wert gem. § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermittelt. Dieser Wert lag um das 1,55-Fache über dem kurze Zeit nach dem Erbanfall tatsächlich erzielten Veräußerungserlös. Der BFH hat hier klargestellt, dass der Ansatz des niedrigeren Wertes geboten ist, auch wenn dies nach dem Wortlaut des BewG nicht vorgesehen ist. Hierdurch solle ein Verstoß gegen das Übermaßverbot verhindert werden. Dies erfordere aber eine extrem über das normale Maß hinausgehende Abweichung. Eine Abweichung von 10 % sei nicht ausreichend, diese sei noch durch die typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Bei einem Bodenwert ist nach Auffassung des BFH das rund 1,4-Fache bzw. bei anderen Fällen das Dreifache des gemeinen Wertes eine extreme Abweichung (BFH vom 30.1.2019, II R 9/16, LEXinform 0950786).
Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden oder voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, sodass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.