Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=6457&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-27 14:46:10
Document Index: 67223599

Matched Legal Cases: ['§ 116', 'Art 16', '§ 16', '§ 509', '§ 364', '§ 24', '§ 513', '§ 28', '§ 26', 'Art 1', '§ 2', 'Art 3', 'Art 15', 'Art 3']

Fruchtnießer als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu seinen Gunsten einverleibt wurde; Trennung von Herstellungskosten und Instandsetzungsaufwendungen bei einer Trockenlegung und einem damit verbundenen Umbau; Recht zur Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes für den Wohnsitzstaat - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 20.10.2003, RV/0246-G/02
Fruchtnießer als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu seinen Gunsten einverleibt wurde; Trennung von Herstellungskosten und Instandsetzungsaufwendungen bei einer Trockenlegung und einem damit verbundenen Umbau; Recht zur Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes für den Wohnsitzstaat
RV/0246-G/02-RS1
Dem Fruchnießer kommt die AfA nur dann zu, wenn seine Befugnisse so weit gehen, dass er über das Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer schalten und walten kann. Davon wird bei der Einverleibung eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes zu seinen Gunsten auszugehen sein. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Fruchtgenussrecht, Belastungsverbot, Veräußerungsverbot, zivilrechtlicher Eigentümer, wirtschaftlicher Eigentümer
RV/0246-G/02-RS2
Aufwendungen für den Umbau und die Aufstockung eines Gebäudes stellen Herstellungsaufwand dar. Ein davon zu trennender Aufwand für die Trockenlegung ist Instandsetzungsaufwand und mit einer offenen Mietzinsrücklage zu verrechnen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
§ 116 Abs. 2 Z 2 lit. a EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
Herstellungsaufwand, Instandsetzungsaufwand, Trockenlegung
RV/0246-G/02-RS3
Die Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes steht nur dem Wohnsitzstaat (Art 16 DBA D) zu. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Progressionsvorbehalt, Wohnsitzstaat, Mittelpunkt der Lebensinteressen
Bescheide des Finanzamtes Liezen betreffend Einkommensteuer für die Jahre
Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 wird Folge
gegeben. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 1998 wird teilweise Folge gegeben. Die
Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage
Auf Grund testamentarischer
Verfügung des verstorbenen A.S. ging das Eigentum an dessen Wohn -und
Geschäftgebäuden in I. auf den Sohn über, während die Bw.
als Witwe das lebenslängliche unentgeltliche Fruchtgenussrecht an den
Mieteinnahmen der Häuser erhielt. Anlässlich einer die Jahre
1997 - 1999 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung traf der
Prüfer folgende, nunmehr strittigen Feststellungen: Tz 14 Fruchtgenuss "Da aus der Zuwendung des
bloßen Nutzungsrechtes am Gebäude nicht der Wertverzehr an der Sache
selbst der Nutzungsberechtigten zugerechnet werden kann, steht der Bw. eine
Absetzung für Abnutzung nicht zu (......). Als nur Fruchtgenussberechtigte
fehlen der Bw. elementare Möglichkeiten, wie eine Eigentümerin
über das Gebäude zu verfügen. Sie kann es ohne Einwilligung des
grundbücherlichen Eigentümers nicht belasten, noch ist sie in der Lage
das Gebäude zu veräußern. Ein Untergang durch höhere Gewalt
würde den Gebäudeeigentümer und nicht sie treffen." Tz 15 Herstellungsaufwand "Das Gebäude war
ursprünglich ein eingeschossiges Geschäftsobjekt, welches mit einem
begrünten Flachdach versehen war (.......). Durch bauliche Mängel kam
es in der Folgezeit immer wieder zu Feuchtigkeitseinbrüchen. Im Jahre 1998
wurde das bisher nur eingeschossige Gebäude unter Beibehaltung des
Erdgeschosses um einen ersten Stock und ein Dachgeschoss aufgestockt. 1999 wurde
der Innenausbau der zusätzlichen zwei Etagen vorgenommen (.....).
Betrachtet man die durchgeführten Maßnahmen unter diesem
Gesichtspunkt als Gesamtheit, so stellen sie überwiegend und
schwerpunktmäßig keine Reparatur des alten Gebäudebestandes,
sondern eine Neuherstellung dar. Für diesen Fall ist der Aufwand in seiner
Gesamtheit als Herstellungsaufwand zu beurteilen, weil der Reparatureffekt als
vernachlässigbar in den Hintergrund tritt. Durch die Aufstockung des
Gebäudes um zwei Etagen wurde zufolge der vorhergegangenen
Ausführungen Herstellungsaufwand (1998:S 697.359,00 und
1999:S 3,614.013,00) getätigt, diese Investitionen der
Nutzungsberechtigten selbst sind dieser zuzurechnen und gemäß
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 mit 1,5% pro
Jahr abzuschreiben." Tz 18 Progressionsvorbehalt "Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in
Österreich sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen
Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte
Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.
Die Bw. hat im streitgegenständlichen Gebäude eine Wohnung für
eigene Zwecke, sie hält sich dort regelmäßig auf (...). Durch Bestimmungen im Doppelbesteuerungsabkommen
Österreich - Deutschland sind bestimmte deutsche Einkünfte von der
Besteuerung in Österreich ausgenommen, jedoch wird für die Ermittlung
des Steuersatzes das Welteinkommen herangezogen." In den in der Folge ergangenen
Bescheiden (bzw. in der Berufungsvorentscheidung für das Jahr 1998) folgte
das Finanzamt diesen Feststellungen und anerkannte die Absetzung für
Abnutzung des Gebäudes in Höhe von S 51.670,00 nicht an. Das geltend gemachte
Instandsetzungszehntel für das Jahr 1998 in Höhe von S 69.735,90
wurde ausgeschieden. Die AfA für die Herstellungskosten wurde im Jahr 1998
in Höhe von S 10.460,00 zum Ansatz gebracht. Die Progressionseinkünfte
wurden in den Streitjahren mit S 355.495,00 und S 547.343,00
berücksichtigt. Dagegen wandte sich die Bw.
rechtzeitig mit Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1997, sowie mit
Antrag auf Vorlage ihrer Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 an die
Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte begründend Folgendes
In wirtschaftlicher
Betrachtungsweise liege unzweifelhaft wirtschaftliches Eigentum vor, da nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse die Herrschaft über das Wirtschaftsgut in
einer Art und Weise ausgeübt wird, wie sie wirtschaftlich der Stellung nahe
kommt, die dem privatrechtlichen Eigentümer durch das uneingeschränkte
Eigentum zusteht, da: a) der Fruchtnießerin nicht nur sämtliche
Mieteinnahmen der Häuser bis zu ihrem Ableben zufallen, sondern sie auch
für sämtliche Reparaturen, Steuern und Abgaben aufzukommen hat, b) Erwerb und Errichtung der gegenständlichen
Liegenschaft fast ausschließlich fremdfinanziert wurde und die
Fruchtnießerin zur Rückführung der aushaftenden Darlehen zur
Gänze verpflichtet war, c) die Fruchtnießerin alleinige Erziehungsberechtigte
des zum Zeitpunkt der Einräumung des Fruchtgenusses zehn Jahre alten
Eigentümers war und d) ein grundbücherliches
Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der Fruchtnießerin
auf Lebenszeit eingeräumt ist. Ad Herstellungsaufwand In der Anlage werde ein
Schreiben des das Bauvorhaben betreuenden Architekten übermittelt, in dem
er die Kosten für die Beseitigung der Feuchtigkeitseinbrüche aus den
ihm vorliegenden Bauunterlagen mit S 740.000,00 beziffere. Es werde beantragt, diesen
Aufwand für die Trockenlegung als Erhaltungsaufwand anzuerkennen und die
beantragte Zehntelabsetzung zu berücksichtigen. Ad Progressionsvorbehalt Im Schreiben vom 7. Juni
2002 stellte die Bw. den Antrag, für die Ermittlung des
Einkommensteuersatzes lediglich die Vermietungseinkünfte in Österreich
heranzuziehen und den Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden. Unter Hinweis auf
Artikel 16 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der BRD gebe sie bekannt, dass
sich ihr Hauptwohnsitz in München befinde. Über
§ 509 ABGB ist die Fruchtnießung das Recht eine fremde Sache, mit
Schonung der Substanz, ohne alle Einschränkung zu
genießen. Gemäß
§ 364 c ABGB verpflichtet ein vertragsmäßiges oder letztwilliges
Veräußerungs- und Belastungsverbot hinsichtlich einer Sache oder
eines dinglichen Rechtes nur den ersten Eigentümer, nicht aber seine Erben
oder sonstigen Rechtsnachfolger. Gegen Dritte wirkt es dann, wenn es zwischen
Ehegatten, Eltern und Kindern, Wahl- oder Pflegekindern oder deren Ehegatten
begründet und im öffentlichen Buche eingetragen wurde.
Im vorliegenden Fall wurde an
der steitgegenständlichen Liegenschaft ein Fruchtgenussrecht und ein
Belastungs -und Veräußerungsverbot für die Bw. sicher gestellt.
Durch die Einräumung dieser im Grundbuch verbücherten Rechte
(Veräußerungs- und Belastungsverbot, Fruchtgenussrecht) hat der im
Grundbuch eingetragenen Eigentümer, der Sohn der Bw., kein Recht mehr
über das Grundstück zu verfügen. Zur strittigen Frage der
Absetzung für Abnutzung vertritt der VwGH in ständiger Rechtsprechung
die Auffassung, dass die AfA für Wirtschaftsgüter, die mit einem
Fruchtgenuss belastet sind, nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht,
es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung eines wirtschaftlichen
Eigentümers zukommt. Die AfA soll nämlich dem Wertverzehr Rechnung
tragen, welchen das Wirtschaftsgut bei seiner Verwendung zur Erzielung von
Einkünften erfährt. Dieser Wertverzehr trifft aber den Eigentümer
des Wirtschaftsgutes und nicht denjenigen, der wie der Fruchtnießer ein
fremdes Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet, weshalb im Regelfall,
wenn nicht besondere vertragliche Gestaltungen dem Fruchtnießer eine
eigentümerähnliche Rechtsstellung verschaffen, dem Fruchtnießer
die AfA nicht zusteht (VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257 und die dort zitierte
Judikatur). Gemäß
Abs. 1 lit. d BAO gelten bei der Erhebung von Abgaben für die
Zurechnung der Wirtschaftsgüter, soweit in den Abgabenvorschriften nichts
anderes bestimmt ist, dass Wirtschaftsgüter, über die jemand die
Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet
werden. Wirtschaftlicher
Eigentümer ist idR der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches
und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, "wenn ein anderer als der
zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des
zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung,
Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist, und wenn er
zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss
Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem
zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen
Nutzung, geltend machen kann" (Ritz, Bundesabgabenordnung,
Kommentar,2. Auflage, § 24 Tz 3). Nur in Ausnahmefällen, in
denen vertragliche Abmachungen und tatsächliche Gestaltung hinzutreten, die
dem Fruchtnießer eine Rechtsposition verleihen, die über die
gewöhnliche Stellung eines Fruchtgenussberechtigten hinausgeht, aufgrund
der also "die Befugnisse des Fruchtnießers so weit gehen, dass er
über das Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer schalten und walten
kann, und daher nicht bloß Fruchtgenussberechtigter, sondern
darüberhinaus als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen
ist......"(VwGH 17.9.1986, 85/13/15), kommt eine Zurechnung der mit dem
Fruchtgenuss belasteten Wirtschaftsgüter zum Vermögen des
Fruchtgenussberechtigten in Betracht. Voraussetzungen hiefür wären
etwa ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten des
Fruchtgenussberechtigten (Stoll, BAO Kommentar, Band 1, 296). Durch die Einräumung des
Belastungs- und Veräußerungsverbotes erhielt die Bw. im vorliegenden
Fall eine eigentümerähnliche Stellung. Der vorstehenden Lehre und
Rechtsprechung folgend, kann vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an
die Bw. ausgegangen werden. Dafür sprechen auch die von der Bw.
durchgeführten Umbau -und Aufstockungsarbeiten, die sich nicht mit den
baulichen Maßnahmen nach § 513 ABGB vergleichen
lassen. Der Bw. kommt somit die AfA
für die gegenständliche Liegenschaft in den Streitjahren zu. Ad Herstellungsaufwand Die Bw. hat im Jahr 1998 mit
den Bauarbeiten begonnen. Dabei wurde das bestehende Gebäude trockengelegt
und dann aufgestockt. Die dabei entstandenen Kosten betrugen S 1,946.599,11
und wurde gegen die gebildete Mietzinsreserve aufgelöst. Die verbleibenden
S 697.358,95 wurden als Instandsetzungsaufwand behandelt. Die Abgabenbehörde
zweiter Instanz vertritt dazu folgende Auffassung: Der Erhaltungsaufwand
enthält sowohl den Instandhaltungsaufwand als auch den
Instandsetzungsaufwand. Erhaltungsaufwand ist grundsätzlich im Jahr der
Verausgabung voll als Werbungskosten absetzbar. Die sofortige
Abzugsfähigkeit von Instandhaltungsaufwendungen und
Instandsetzungsaufwendungen wird im Gesetz jedoch modifiziert. Gemäß
Abs. 2 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung
sind Instandsetzungsaufwendungen gleichmäßig verteilt auf zehn Jahre
abzusetzen. Instandsetzungsaufwendungen leg.cit. sind
jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten
gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert
des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich
verlängern. Der Herstellungsaufwand
hingegen ist zu "aktivieren" und im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer
(Restnutzungsdauer) des Gebäudes abzuschreiben. Herstellungsaufwand liegt
in Abgrenzung zu Instandhaltung oder Instandsetzung dann vor, wenn die Wesensart
des Wirtschaftsgutes geändert wird. Herstellungsaufwand liegt stets vor,
wenn durch die bauliche Maßnahme die Wesensart des Gebäudes
verändert wird, wie dies bei Zubauten, Aufstockungen und Umbauten der Fall
ist und das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält
(Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 28, Tz
18.3). Treffen Erhaltungsaufwendungen
und Herstellungsaufwendungen im Rahmen einer Baumaßnahme zusammen, ist
eine Trennung vorzunehmen. Wäre der Erhaltungsaufwand auch ohne die den
Herstellungsaufwand verursachenden Arbeiten notwendig gewesen, sind die
Aufwendungen in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand zu trennen Die Bw. führte in ihrem Schreiben vom 15. September
2000 aus, dass es trotz umfangreicher Sanierungsmaßnahmen nicht
möglich gewesen sei, den Wassereintritt, insbesondere von der Hangseite,
aber auch vom Boden her, zu beseitigen. Beginnend mit 1998 sei das Erdreich rund
um das bestehende Gebäude bis zwei Meter unter die Bodenoberkante entfernt
und über dem bestehenden Gebäude ein neues errichtet worden. Dies
unter Beachtung der Auflagen durch die Marktgemeinde I. im Zuge des umfassenden
Ortserneuerungsprojektes. Die im Jahr 1998 angefallenen Aufwendungen haben
S 1,946.599,11 betragen. Laut Schreiben des Architekten
sind dabei im Jahr 1998 tatsächliche Baukosten für die Trockenlegung
und Sanierung des Untergeschosses in Höhe von S 740.000,00
entstanden. Nach Ansicht der
Abgabenbehörde zweiter Instanz liegt im vorliegenden Fall einerseits
aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand und andererseits
Instandsetzungsaufwand für die Trockenlegung, der auf zehn Jahre verteilt
abzuschreiben ist, vor. Da sich die Herstellungskosten
vom Instandsetzungsaufwand trennen lassen, sind die Instandsetzungsaufwendungen
des Jahres 1998 in Höhe von S 740.000,00 mit der noch offenen
Mietzinsrücklage in Höhe von 1,294.240,00 zu verrechnen. Die somit verbleibenden
Aufwendungen des Jahres 1998 von S 1,206.599,11 sind als Herstellungskosten
in Höhe von S 18.099,00 abzuschreiben. Es ergeben sich daraus
folgende Änderungen der Bemessungsgrundlagen: 1997 1998 "Gewinn" lt. Bp, 402.528,00 316.668,00 AfA "alt" (Tz 14) -51.670,00 -51.670,00 AfA Herstellung lt. Bp. (Tz
15) 10.460,00 AfA Herstellung lt. BE -18.099,00 Einnahmenüberschuss lt.
BE 350.858,00 257.359,00 Ad Progressionsvorbehalt Fest steht, dass die Bw. einen Wohnsitz sowohl in
Österreich iSd § 26 Abs. 1 BAO als auch in Deutschland iSd
Art 1 Abs. 2 DBA begründet hat und damit in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ist eine Person unbeschränkt steuerpflichtig, erfasst
die Steuerpflicht alle steuerbaren Einkünfte iSd § 2
EStG 1988 und zwar unabhängig davon, ob sie auch im Ausland besteuert
werden. Hat aber eine natürliche
Person in verschiedenen Staaten einen Wohnsitz, so weisen regelmäßig
DBA den beteiligten Staaten Teile des Welteinkommens zur Besteuerung zu. Der
eine Staat erhält dabei die Position des Wohnsitzstaates
(grundsätzlich umfassendes Besteuerungsrecht), der andere die Position des
Quellenstaates (grundsätzlich auf inländische Quellen
beschränktes Besteuerungsrecht). Im vorliegenden Fall hat die
Bw. im Schriftsatz vom 7. Juni 2002 dargestellt, dass der Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen in den Streitjahren in Deutschland gelegen war. Deutschland kommt somit der Status des
Wohnsitzstaates und Österreich der Status des Quellenstaates zu. Dies
bedeutet, dass hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
aus der in Österreich gelegenen Liegenschaft das Besteuerungsrecht
Österreich hat (Art 3 DBA BRD). Der Wohnsitzstaat hat hingegen
die Befreiungsmethode anzuwenden und die Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen aus seiner Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Allerdings
räumt Art 15 Abs. 3 dem Wohnsitzstaat das Recht zur Anwendung des
Progressionsvorbehaltes ein (Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland/Österreich, Art 3, Tz 2). Es war somit wie im Spruch
ersichtlich zu entscheiden. Beilage:
2 Berechnungsblätter Graz, 20. Oktober
Fruchtgenussrecht, Belastungsverbot, Veräußerungsverbot, zivilrechtlicher Eigentümer, wirtschaftlicher Eigentümer, Herstellungsaufwand, Instandsetzungsaufwand, Trockenlegung, Progressionsvorbehalt, Wohnsitzstaat, Mittelpunkt der Lebensinteressen
Findok-Nr: 6457.1, aufgenommen am: 14.11.2003 11:38:59, zuletzt geändert am: 24.09.2008, Dokument-ID: 86499a51-cc2d-496e-a931-c84eeae2dfa7, Segment-ID: df418c24-74a4-4658-b2b9-aa3ef76a6957