Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-cywilnoprawne/0111-kdib4-4014-139-2018-4-bb
Timestamp: 2018-07-17 07:58:02+00:00
Document Index: 40687619

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 678', 'art. 694', 'art. 81', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2']

♦ › Czynności cywilnoprawne › 0111-KDIB4.4014.139.2018.4.BB
Czy planowana transakcja nabycia prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej parkingami i innymi naniesieniami – dalej: Nieruchomość, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu – 03 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami – jest prawidłowe.
W dniu 03 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 07 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.1.AZ, 0111-KDIB4.4014.139.2018.3.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 21 maja 2018 r.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: O. S.A. (Sprzedający);
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. sp. komandytowa (Kupujący)
Zainteresowany będący stroną postępowania („Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu, położonej w W., oznaczonej numerem ewidencyjnym 55/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka”).
Działka została w przeszłości wydzielona z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 55. Prawo wieczystego użytkowania działki nr 55, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie Działkę, a także własność znajdujących się wówczas na tej nieruchomości obiektów, wśród których znajdował się w szczególności budynek hotelu, zostały nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dniem 5 grudnia 1990 r. przez przedsiębiorstwo państwowe w W., którego następcą prawnym jest Sprzedający. W związku z tym, że znajdujące się w 1990 r. na działce nr 55 obiekty wybudowane zostały ze środków własnych przedsiębiorstwa państwowego, nabycie ich prawa własności nastąpiło nieodpłatnie.
Nabycie w 1990 r. prawa wieczystego użytkowania działki nr 55, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie Działkę, a także prawa własności znajdujących się wówczas na tej nieruchomości obiektów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Działka oznaczona jest w księdze wieczystej jako inne tereny zabudowane. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka przeznaczona jest m.in. pod usługi i zabudowę apartamentową o wysokim standardzie.
Sprzedający zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki w taki sposób, aby wydzielić z niej część o powierzchni ok. 7.919 m2 stanowiącą odrębną działkę ewidencyjną. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ta nowo powstała działka ewidencyjna wraz ze znajdującymi się na niej obiektami opisanymi we wniosku (dalej: „Wydzielona Działka”). Pozostała część Działki, na której znajduje się w szczególności budynek hotelu wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest przedmiotem wniosku.
Część Wydzielonej Działki, stanowiąca grunt o powierzchni 5.000 m2, została w 1996 roku oddana w dzierżawę na okres 26 lat w celu wybudowania na niej przez dzierżawcę (dalej: „Dzierżawca 1”) stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. W 2001 roku na mocy zawartego aneksu dzierżawiona przez Dzierżawcę 1 powierzchnia została zmniejszona do 4.100 m2.
Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy, Dzierżawca 1 wzniósł na dzierżawionym przez siebie gruncie stację paliw, myjnię samochodową, pawilon sklepowy oraz wszelkie inne obiekty niezbędne dla funkcjonowania stacji paliw, takie jak np. drogi dojazdowe, ciągi komunikacyjne, itp. (dalej: „Zabudowania Dzierżawcy 1”). Zabudowania Dzierżawcy 1 zostały zrealizowane samodzielnie przez Dzierżawcę 1 z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów gospodarczych. Sprzedający nie nabywał żadnych towarów i usług związanych z Zabudowaniami Dzierżawcy 1, nie ponosił wydatków związanych z ich wybudowaniem czy utrzymaniem i nie odliczał z tego tytułu podatku od towarów i usług naliczonego. Wszystkie wydatki w tym zakresie były ponoszone wyłącznie przez Dzierżawcę 1 i to jemu ewentualnie przysługiwało w związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie Zabudowań Dzierżawcy 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż pozostają one w wyłącznym władaniu Dzierżawcy 1.
Sprzedający nie partycypował w kosztach wybudowania Zabudowań Dzierżawcy 1 i nie ma on wpływu na decyzje dotyczące zarządzania nimi. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 dotyczy wyłącznie gruntu. Po wybudowaniu zabudowań Dzierżawcy 1 umowa nie była aneksowana w celu rozszerzenia jej zakresu na obiekty wybudowane przez Dzierżawcę 1.
W związku ze świadczeniem usług dzierżawy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Sprzedający wystawia na Dzierżawcę 1 faktury VAT i rozlicza podatek należny.
Na podstawie zawartej umowy dzierżawy Dzierżawca 1 dodatkowo zobowiązał się świadczyć odpłatnie na rzecz Sprzedającego usługi budowlane. Usługi te polegały na budowie parkingów (opisanych poniżej) na Wydzielonej Działce oraz budynku biurowego na innej niż Wydzielona Działka nieruchomości należącej do Sprzedającego. Budynek biurowy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Parkingi zostały wybudowane na tej części Wydzielonej Działki, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1 (na wydzierżawionej części Wydzielonej Działki Dzierżawca 1 wybudował bowiem Zabudowania Dzierżawcy 1). Świadczone przez Dzierżawcę 1 usługi budowlane podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i były dokumentowane fakturami VAT.
Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, po jej zakończeniu Dzierżawca 1 zobowiązany jest zwrócić dzierżawioną przez siebie część Wydzielonej Działki w stanie takim jak w dniu podpisania umowy. Oznacza to, że na podstawie zawartej umowy dzierżawy, przed zakończeniem jej trwania, Zabudowania Dzierżawcy 1 podlegać będą rozbiórce.
Na pozostałej powierzchni Wydzielonej Działki, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1, znajdują się obecnie: wielopoziomowy parking kryty tworzący jedną bryłę z przyległą do niego stacją transformatorową, która nie stanowi odrębnego środka trwałego (dalej: „Parking 1”), otwarty, utwardzony parking autokarowy (dalej: „Parking 2” – łącznie „Parkingi”) oraz tereny zielone, ciągi komunikacyjne, chodniki i oświetlenie (dalej: „inne naniesienia”). W Parkingu 1, oprócz samych miejsc parkingowych, znajdują się również dodatkowe pomieszczenia takie jak np. pomieszczenia techniczne, sanitarne czy porządkowe.
Jedno z pomieszczeń technicznych zajmuje obecnie Dzierżawca 1, który na podstawie aneksu do umowy dzierżawy przez czas trwania dzierżawy uprawniony został do posadowienia na Wydzielonej Działce oraz w budynku Parkingu 1 urządzeń obsługujących stację paliw – w szczególności myjnię samochodową oraz do dostępu i korzystania z tych pomieszczeń i urządzeń.
Parkingi wybudowane zostały na zlecenie Sprzedającego w 1999 roku przez Dzierżawcę 1 w ramach świadczonych przez niego usług budowlanych, opisanych powyżej. W związku z budową Parkingów Sprzedający otrzymywał od Dzierżawcy 1 faktury VAT, od których odliczał podatek od towarów i usług naliczony.
Od daty oddania do użytkowania Parkingi ani inne naniesienia nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% ich wartości początkowej.
Pozostała powierzchnia Wydzielonej Działki (niewydzierżawiona przez Dzierżawcę 1), na której znajdują się parkingi wraz z innymi naniesieniami jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 12 marca 2013 roku z innym niż Dzierżawca 1 podmiotem (dalej: „Dzierżawca 2”). Jednym z załączników do umowy dzierżawy z Dzierżawcą 2 jest regulamin Parkingów. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Sprzedający wystawia na Dzierżawcę 2 faktury VAT i rozlicza podatek od towarów i usług należny. Przed 12 marca 2013 r. Parkingi były również przedmiotem innych, wcześniejszych umów dzierżawy.
Sprzedający nie wykorzystywał Wydzielonej Działki do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.
Po dokonaniu podziału Działki (Wydzielona Działka powstanie na skutek podziału jeszcze przed dniem planowanej transakcji) Sprzedający zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się niej obiektami (dalej: „Transakcja”) na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Kupujący’”). Szczegółowy zakres planowanej Transakcji oraz jej skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego wniosku.
Sprzedający oraz Kupujący będą dalej zwani Zainteresowanymi lub Stronami. Kupujący nie jest i nie był dzierżawcą Wydzielonej Działki ani żadnej jej części.
Sprzedający zobowiązuje się doprowadzić do rozwiązania umowy dzierżawy z Dzierżawcą 2 przed dniem planowanej Transakcji. Nie jest wykluczone, że przed przeprowadzeniem Transakcji zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy z Dzierżawcą 2 lub innym podmiotem, w tym także na podstawie porozumienia lub porozumień, którego lub których stroną może być Sprzedający, Kupujący, Dzierżawca 2 lub nowy dzierżawca. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 zostanie natomiast w ramach planowanej Transakcji przeniesiona na Kupującego na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Umowa z Dzierżawcą 1 na dzień Transakcji opatrzona będzie datą pewną w rozumieniu art. 81 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego.
Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Kupujący zamierza również wynajmować część miejsc parkingowych znajdujących się na Parkingach na rzecz Sprzedającego w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przyszłości zamiarem Kupującego jest realizacja na Wydzielonej Działce inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego oraz budynku biurowego. Powierzchnie w planowanej inwestycji mogą być sprzedawane lub wynajmowane (wydzierżawiane) w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Strony wskazują, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa czy nazwa pod jaką mogą funkcjonować Parkingi);
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia zabezpieczeń z tytułu umowy dzierżawy ), rachunki bankowe;
bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowce;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
umowy związane z ubezpieczeniem lub zarządzeniem.
W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zawartych przez Sprzedającego umów (z wyjątkiem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1), wierzytelności, praw z papierów wartościowych, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, materiałów i wyrobów związanych z dotychczasowy działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia żadnych umów dotyczących dostawy mediów czy umów serwisowych wiążących się z funkcjonowaniem umów dzierżawy. Umowy tego typu były bowiem zawierane bezpośrednio przez Dzierżawcę 1 oraz Dzierżawcę 2 z dostawcami.
W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. Parkingi będącą przedmiotem Transakcji funkcjonują obecnie pod nazwą handlową należącą do Dzierżawcy 2. Strony wskazują, że w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego prawa do nazwy, pod którą obecnie funkcjonują Parkingi. Nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego znaków towarowych. know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.
W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu ,.due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia Transakcji, Kupujący zapoznał się i może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Wydzielonej Działki dla celów przeprowadzenia planowanej Transakcji.
Co do zasady przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie wyposażenie. W przypadku pozostawienia przez Sprzedającego jakichkolwiek rzeczy ruchomych Kupujący wyznaczy Sprzedającemu termin na ich usunięcie. Jeżeli Sprzedający nie usunie tych rzeczy w wyznaczonym przez Kupującego terminie, Kupujący będzie miał prawdo do ich usunięcia i zniszczenia.
W ramach Transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Kupujący będzie musiał również zapewnić obsługę finansowo-księgową Wydzielonej Działki, gdyż żadne umowy w tym zakresie nie będą w ramach Transakcji przenoszone. Na Kupującego nie zostaną również przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone przez Sprzedającego. W związku z tym, że Sprzedający nie nabywał usług zarządzania związanych z Wydzieloną Działką tego typu umowy także nie zostaną objęte Transakcją.
Sprzedający na dzień przeprowadzenia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z funkcjonowaniem czy obsługą Wydzielonej Działki. Wobec tego w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego pracowników Sprzedającego.
Sprzedający nie posiada także uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Wydzieloną Działkę z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział czy zakład. Wnioskodawca posiada również szereg innych nieruchomości, a Wydzielona Działka nie stanowi głównego aktywa w działalności prowadzonej przez Sprzedającego.
Sprzedający nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego czy rachunku zysków i strat dla Wydzielonej Działki, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.
Co do zasady w ramach planowanej Transakcji na Kupującego nie będą przenoszone żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się jednak zdarzyć, że na Kupującego zostaną przeniesione wybrane decyzje budowlane, środowiskowe czy wodnoprawne. Strony postanowią o przeniesieniu tych decyzji mając na uwadze umożliwienie Kupującemu prawidłowego korzystania z Wydzielonej Działki i realizacji inwestycji budowlanej na Wydzielonej Działce.
Sprzedający może przekazać Kupującemu kopie bądź oryginały dokumentacji technicznej, dokumentacji podwykonawczej, decyzji i pozwoleń związanych z Wydzieloną Działką. Dotyczy to w szczególności projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, instrukcji, opracowań itp. Jednocześnie Kupujący może przejąć majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych dokumentów budowlanych związanych z Wydzieloną Działką. Ponadto Kupujący może przejąć także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków i budowli posadowionych na Wydzielonej Działce wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw.
Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Przed dniem dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej obiektami zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opcji opodatkowania tym podatkiem.
Zdaniem Zainteresowanych, przy założeniu, że Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem planowanej transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja nabycia Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej parkingami i innymi naniesieniami), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.
Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, jeżeli Sprzedający i Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
W rezultacie, planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku planowanej transakcji i w rezultacie, nabycie Nieruchomości nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 14 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.3.AZ.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki wraz ze znajdującymi się na niej obiektami, na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.
W interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.3.AZ, w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) planowana transakcja sprzedaży nieruchomości:
w części dotyczącej Wydzielonej Działki wydzierżawianej na rzecz Dzierżawcy 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę,
w części dotyczącej Wydzielonej działki, na której znajdują się Parkingi i Inne naniesienia podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy”.
A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku, z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
0111-KDIB4.4014.139.2018.4.BB
0112-KDIL2-3.4012.185.2018.2.EZ | Interpretacja indywidualna