Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1173-PGP.html?identifiant=BOI-IR-DOMIC-10-20-10-20150326
Timestamp: 2019-10-22 11:07:09+00:00
Document Index: 163234788

Matched Legal Cases: ["l'article 164", "l'article 164", "l'article 164", 'art. 41', "l'article 125", "l'article 150", 'art. 119', 'art. 187', 'art. 115', 'art. 244', "l'article 164", "l'article 164", 'art. 244', 'art. 182', 'art. 182', 'art. 182', 'art. 182', "l'article 164", '§ 140', "l'article 182", '§ 20', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 220', "l'article 197", "l'article 30", '§ 220', "l'article 197", '§ 400', "l'article 197", "l'article 197", "l'article 6", "l'article 197", "l'article 197", "l'article 197", "l'article 164", "l'article 197", '§ 170']

IR - Situations particulières liées au domicile - Application du droit interne en l'absence de conventions fiscales internationales - Modalités d'imposition - Principes généraux, base et calcul de l'impôt sur le revenu
1173-PGPIR - Situations particulières liées au domicile - Application du droit interne en l'absence de conventions fiscales internationales - Modalités d'imposition - Principes généraux, base et calcul de l'impôt sur le revenu3
BOI-IR-DOMIC-10-20-10-20150326
Version en vigueur du 28/07/16 au 06/04/17
Version en vigueur du 26/03/15 au 28/07/16
Version en vigueur du 25/02/13 au 26/03/15
2015-03-26T10:33:21.000+01:002016-07-28T16:25:54.000+02:00
Les contribuables domiciliés hors de France sont, en principe, imposables à raison de leurs seuls revenus de source française (BOI-IR-DOMIC-10-10).
Toutefois, comme il a déjà été indiqué au BOI-IR-DOMIC-10-10, les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont également imposables lorsqu’elles disposent dans notre pays d’une ou plusieurs habitations. Selon l’article 164 C du code général des impôts (CGI), la base d’imposition ne peut être inférieure à trois fois la valeur locative de cette ou de ces habitations. Il s’ensuit que les intéressés peuvent être passibles de l’impôt en France même en l’absence de revenus de source française.
- avoir des revenus de source française supérieurs à la base forfaitaire, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l’impôt. Les revenus de source française à prendre en compte, pour effectuer la comparaison comprennent ceux qui ont été soumis à une retenue ou un prélèvement libératoire ;
- être domiciliés dans des pays ou territoires ayant conclu avec la France une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu.
Remarque : Il est précisé que la convention fiscale entre la France et Monaco ne tend pas à remédier aux doubles impositions des particuliers, dès lors qu'il n’existe pas d'impôt monégasque sur le revenu, mais au contraire à prévenir des situations de double exonération en soumettant à l'impôt français les ressortissants français visés à l’article 7 de la convention. Pour tenir compte des relations de voisinage entre les deux États et de l'exiguïté du territoire de la Principauté, une mesure particulière a été prise ; elle prévoit l'exonération d'une seule résidence secondaire située dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur pour les nationaux monégasques et les nationaux français titulaires du certificat de domicile à Monaco. Les nationaux d'autres États qui résident à Monaco sont assujettis à l'imposition forfaitaire instituée par l'article 164 C du CGI en l'absence de disposition contraire à la convention franco-monégasque ;
- être contribuables de nationalité française ou ressortissants des pays ayant conclu avec la France un accord de réciprocité, lorsqu’ils justifient être soumis dans le pays ou territoire où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus au moins égal aux deux tiers de l’impôt qu’ils auraient à supporter en France sur la même base d’imposition. Pour effectuer la comparaison entre les charges fiscales visées ci-dessus, il convient de déterminer la base imposable et le quotient familial en procédant conformément aux dispositions applicables aux personnes domiciliées en France. Par ailleurs, et pour des raisons pratiques, il y a lieu de considérer que l’exonération s’applique même si le contribuable n’est pas imposé à l’étranger sur le montant de certains revenus de source française : revenus fonciers ou revenus de valeurs mobilières, par exemple. En droit strict, l’application de cette disposition devrait toujours être subordonnée à la production d’une réclamation appuyée des pièces justificatives : document fourni par les autorités fiscales étrangères indiquant le détail de la détermination des revenus imposés à l’étranger et le montant de l’impôt correspondant. Mais, en pratique, il convient de surseoir à l’imposition lorsque l’intéressé a déjà fourni, dans le cadre d’une réclamation, la preuve que la condition tenant au montant de l’impôt acquitté dans le pays concerné était remplie pour l’année antérieure. Le sursis d’imposition est accordé jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie. Passé ce délai, il convient de mettre en œuvre la procédure de redressement, si le contribuable n’a pas fourni les pièces justificatives visées ci-dessus ;
- être contribuables de nationalité française dont l'expatriation est justifiée par des impératifs d'ordre professionnel et dont le domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années précédant celle du transfert. Cette disposition, codifiée au deuxième alinéa de l'article 164 C du CGI, exclut de la taxation forfaitaire, à titre temporaire, les contribuables précités. Elle appelle les précisions suivantes.
Le bénéfice de l’exonération,codifié au deuxième alinéa de l’article 164 C du CGI, est subordonné à l’existence de trois conditions cumulatives concernant :
Remarque : Une clause de cette nature figure en principe dans les conventions fiscales. Au demeurant, le régime d'imposition prévu par l'article 164 C du CGI ne s'applique pas aux personnes de nationalité française ou étrangère qui sont domiciliées dans des États ou territoires ayant conclu avec notre pays une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu. La liste de ces conventions est publiée régulièrement par l'administration au BOI-INT-CVB. En pratique, l'existence d'un accord de réciprocité comportant une clause d'égalité de traitement en fonction de la nationalité pourra être utilement invoquée par les ressortissants des pays et territoires suivants : le Cambodge, la Colombie, le Costa Rica, Cuba, Haïti, le Honduras, le Libéria, le Nicaragua, le Panama, le Paraguay, le Rwanda et le Zaïre.
Sous réserve des conventions internationales, la condition de domiciliation fiscale en France s’apprécie au regard des dispositions de l’article 4 B du CGI (BOI-IR-CHAMP-10).
En pratique, cette date est mentionnée sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, à la rubrique "Recherche de formulaires", souscrite au titre de la période comprise entre le 1er janvier et le jour du transfert du domicile fiscal hors de France, soit à la rubrique « renseignements complémentaires », soit sur papier libre joint à la déclaration.
Pour obtenir le bénéfice de l’exonération, les contribuables doivent joindre à la déclaration de revenus qu'ils doivent souscrire au titre de la période comprise entre le 1er janvier et le jour du transfert du domicile fiscal hors de France un document établi sur papier libre précisant l’adresse de la ou des habitations dont ils conservent la disposition en France durant la période de leur expatriation, ainsi que l'impératif d'ordre professionnel ayant motivé le transfert du domicile fiscal.
Le contribuable doit présenter, sur demande de l'administration, les pièces justifiant que le transfert du domicile fiscal est motivé par des impératifs d’ordre professionnel. Il pourra s’agir, par exemple, pour les salariés d’une copie du contrat de travail ou de tout autre document de nature à justifier l’exercice à titre principal d’une activité professionnelle dans le pays ou territoire concerné.
- les plus-values de cessions de valeurs mobilières visées à l’article 244 bis C du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-20-20-60) ;
- les intérêts des dépôts, en devises ou en francs (comptes « étrangers »), auprès des établissements de crédit installés en France (CGI, ann. III, art. 41 duodecies C) ;
- les intérêts des emprunts visés à l’article 131 quater du CGI, lorsque l’exonération couvre le prélèvement prévu au III de l'article 125 A du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-10-30-30) ;
- les produits de cession ou d'exportation de métaux précieux, de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité qui sont exonérés de la taxe forfaitaire sur les objets précieux en application du 5° de l'article 150 VJ du CGI (BOI-RPPM-PVBMC-20-10).
- les dividendes et autres revenus distribués par les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui sont soumis à une retenue à la source (CGI, art. 119 bis, 2, CGI, art. 187 et CGI, art. 115 quinquies) (BOI-RPPM-RCM-30-30-10) ;
- les produits de placements à revenus fixes qui sont soumis au prélèvement prévu à l’article 125 A du CGI dans les conditions indiquées au III de l'article. Certains produits relèvent de la retenue à la source prévue au 1 de l’article 119 bis du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-40) ;
- les plus-values résultant de cessions d’immeubles, de droits immobiliers et de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées en bourse qui sont soumises au prélèvement visé à l’article 244 bis A du CGI (BOI-RFPI-PVINR) ;
- certains profits immobiliers résultant d’opérations habituelles et les profits de construction qui sont soumis à un prélèvement libératoire (CGI, art. 244 bis ; (BOI-BIC-CHAMP-20-10-40) ;
- les gains mentionnés à l’article 150-0 A du CGI résultant de la cession ou du rachat de de droits sociaux mentionnés au f du I de l'article 164 B du CGI ainsi que les distributions mentionnées aux f bis et f ter du I de l'article 164 B du CGI qui sont assujettis à une taxation libératoire (CGI, art. 244 bis B ; BOI-IR-DOMIC-10-20-20-60).
Remarque : Toutefois, lorsqu'il s'agit de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière les dispositions applicables sont celles prévues pour les plus-values immobilières ;
- les salaires, pensions et rentes viagères (CGI, art. 182 A), les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A bis), les gains provenant de certains dispositifs d'actionnariat salarié (options sur titres ou actions gratuites) (CGI, art. 182 A ter) pour la fraction qui n'excède pas la limite supérieure de calcul de la retenue à la source au taux de 12 % (BOI-IR-DOMIC-10-20-20).
- les gains nets de cession de titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise ainsi que les gains provenant d'actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 lorsqu'ils sont assujettis à une retenue à la source forfaitaire libératoire (CGI, art. 182 A ter, III-1 ; BOI-IR-DOMIC-10-20-20)
Il faut inclure dans cette base tous les revenus de source française définis à l'article 164 B du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-10) non visés au II-A-1, § 140 à 170. Il s'agit notamment des revenus suivants :
- fractions des salaires, pensions et rentes viagères, des sommes payées en contrepartie de prestations artistiques ainsi que des gains d'actionnariat salarié qui excède le seuil d'application de la retenue à la source au taux de 20 % prévue à l'article 182 A du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-20-20) ;
- revenus divers soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-20-20).
Ces revenus sont déterminés, conformément aux dispositions de l’article 164 A du CGI, selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile en France.
Les réductions et crédits d’impôt, dont bénéficient les contribuables domiciliés en France, ne sont pas applicables sauf exception (BOI IR-RICI).
Conformément aux dispositions de l’article 164 C du CGI, les contribuables domiciliés hors de France mais qui disposent, en France, d’une ou plusieurs habitations sont passibles de l’impôt sur le revenu selon le barème progressif sur une base minimale égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations.
Il est rappelé que cette taxation forfaitaire ne s’applique pas dans les cas visés au I § 20.
Pour déterminer la valeur locative de la résidence d’un contribuable, on doit, dans tous les cas, envisager cette résidence dans son ensemble y compris les dépendances (garages, parking, remise, maison de gardien). En particulier, il convient d’inclure un parc d’agrément attenant à l’habitation et qui forme avec celle-ci les éléments constitutifs de la résidence (CE, arrêt du 15 février 1924, n°s 76264 et 78051 à 78055).
En revanche, il n’y a pas lieu de retenir la valeur locative d’un immeuble affecté à usage d’écurie et de chenil, ne comportant de logement que pour le personnel de garde, et situé à 40 kilomètres de la résidence du contribuable la plus proche, cet immeuble ne pouvant être considéré ni comme une dépendance immédiate de cette résidence, ni comme une résidence distincte (CE, arrêt du 29 juin 1936, n° 49083).
Il convient de prendre en considération la valeur locative réelle et actuelle de la résidence du contribuable. Son estimation dépend donc des circonstances de fait et la juridiction administrative peut ordonner une expertise pour sa détermination (CE, arrêt du 23 mars 1928, n° 94379).
Cette valeur locative annuelle doit tenir compte des variations intervenues au cours de l’année au titre de laquelle est établie l’imposition : augmentation ou diminution du loyer, modification de la consistance des locaux occupés, par exemple, à la suite de travaux d’amélioration (effectués par le propriétaire ou le locataire), changement de résidence du contribuable.
Dans le cas où l’intéressé n’a disposé de la ou des résidences que pendant une partie de l’année d’imposition, la valeur locative doit s’entendre de celle afférente à cette période (CE, arrêt du 20 juin 1938, n° 59589).
La valeur locative correspond en principe au montant du loyer, que ce loyer ait été ou non acquitté (CE, arrêt du 20 juin 1938, n° 59589).
Cette doctrine a été confirmée par le Conseil d’État dans le cas où la résidence en France était constituée par une chambre d’hôtel. La Haute Assemblée a retenu l’évaluation faite sur la base du prix de location des chambres d’hôtel, déduction faite d’un certain pourcentage représentant la valeur locative des meubles, ainsi que du montant des charges locatives évalué par référence à celle que supportent les locataires d’un appartement ordinaire (CE, arrêt du 13 juillet 1968, n° 72120).
Bien entendu, les redevables assujettis à l’impôt dans ces conditions ne peuvent motiver une demande de réduction de leur cotisation par le fait que leurs revenus sont constitués hors de France, ou ont subi une forte diminution (CE, arrêt du 16 février 1923, req. n° 67878).
Les réductions et crédits d'impôt ne sont pas davantage applicables, sauf exception (cf. II-A-2 § 220).
Le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI (BOI-IR-LIQ-20-30-20) s’applique aux revenus exceptionnels ou différés perçus par les contribuables non domiciliés en France et imposés sur leurs revenus de source française selon le barème progressif fixé au 1 de l’article 197 du CGI.
Remarque : La fraction des revenus, dont l'imposition a été différée sur les années à venir en application de l’article 163 A du CGI (BOI-IR-LIQ-20-30-20), doit figurer sur la déclaration des revenus de l'année du transfert du domicile à l'étranger (BOI-IR-DOMIC-20) et être ainsi soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de ce transfert.
L’article 168 du CGI tendant à déterminer une base d’imposition réelle ne concerne pas les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France (BOI-CF-IOR-60-20-10-10).
Aux termes de l’article 197 A du CGI, l’impôt sur le revenu dû par les personnes domiciliées hors de France sur leurs revenus de source française est calculé dans les conditions prévues aux 1 et 2 du I de l’article 197 du CGI, mais il ne peut être, en principe, inférieur à 20 % du revenu imposable, ce taux étant ramené à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d’outre-mer.
Remarque : les dispositions du 2 du I de l'article 197 relatives au plafonnement du quotient familial s'appliquent pour le calcul de l'impôt sur le revenu des contribuables domiciliées hors de France à compter de l'imposition des revenus de 2014, en application de l'article 30 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014.
En revanche, les réductions et crédits d’impôt ne peuvent s’appliquer, sauf exception (cf. II-A-2 § 220).
Remarque : la décote prévue au 4 de l'article 197 A du CGI, qui constitue une réduction d'impôt, ne s'applique pas aux non-résidents.
Afin de ne pas avantager indûment les contribuables domiciliés hors de France qui sont imposés à raison de leurs seuls revenus de source française par rapport aux contribuables domiciliés dans notre pays, dont l’impôt est calculé suivant les mêmes règles sur l’ensemble de leurs revenus, le a de l’article 197 A du CGI a institué un taux minimum d’imposition.
Ce taux est fixé à 20 % du revenu net imposable (14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les DOM, cf. III-A-2-c § 400).
Toutefois, dans un but de simplification et afin d'alléger la charge des contribuables les plus modestes, il a été décidé de ne pas procéder à l’établissement des impositions effectuées en application des taux minima de 20 % ou de 14,4 % lorsque les cotisations correspondantes n'excèdent pas 305 €.
Le taux minimal prévu à l'article 197 A du CGI est destiné à adapter le montant de l’impôt sur le revenu à la capacité contributive réelle des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France et qui, de ce fait, y sont soumises à une obligation fiscale limitée aux seuls revenus de source française. Il trouve donc à s'appliquer à l’égard de toutes les personnes domiciliées hors de France, quels que soient leur nationalité et le pays où elles résident. Mais, bien entendu, lorsque les intéressés ont leur domicile fiscal dans un pays qui a conclu une convention fiscale avec la France, le taux minimal ne s'applique qu'aux seuls revenus effectivement imposables en France en vertu de cette convention (RM de Cuttoli, n° 5223, JO Sénat du 9 juin 1982, p. 2672).
L'article 197 A du CGI permet au contribuable de justifier que le taux moyen de l'impôt résultant de l'application du barème progressif à l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère serait inférieur au taux minimum de 20 % (ou de 14,4 %). Ce taux inférieur est alors appliqué à ses seuls revenus de source française.
Soit un contribuable domicilié hors de France, marié et ayant deux enfants à charge, qui a disposé en 2014 des revenus suivants :
- revenus de source française : revenus fonciers nets imposables : 7 500 € ;
- revenus de source étrangère : intérêts de créances : 1 500 € et salaires : 33 500 € (soit 30 150 € après déduction de 10 % pour frais professionnels)
Total : 39 150 €.
Impôt français normalement dû sur les seuls revenus de source française par application du taux minimum (20 %) : 7 500 € x 20 % = 1 500 €
Impôt français théoriquement dû sur l'ensemble des revenus mondiaux par application du barème progressif (revenus 2014) : 1 411 €.
1 411 / 39 150 = 3,60 %.
7 500 x 3,60 % = 270 €.
Lorsqu'un contribuable a déposé sa déclaration de revenus dans les délais légaux, accompagnée de tous les renseignements nécessaires (nature et montant de chaque catégorie de revenus de source française et étrangère) afin d'établir que le taux moyen qui résulterait de l'imposition en France de l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère serait inférieur à ce taux minimum de 20 % (ou de 14,4 %), il appartient à l'administration fiscale de procéder à la liquidation directe de l'impôt selon les dispositions du a de l'article 197 A du CGI sur la base de ce taux moyen, sans que le contribuable ait à présenter de réclamation.
Le contribuable tient les justificatifs à la disposition de l'administration et doit les produire en cas de demande de celle-ci. Ces justificatifs consistent normalement en la copie certifiée conforme de l'avis d'imposition émis par l'administration fiscale de son État de résidence accompagnée du double de la déclaration de revenus souscrite dans cet État à raison des revenus de l'ensemble des membres du foyer fiscal visés à l'article 6 du CGI. Dans le cas où un tel avis n'a pas encore été émis à la date de la demande de l'administration, il convient d'adresser au service des impôts dans un premier temps une copie de la déclaration de revenus souscrite auprès de l'administration fiscale de l'État de résidence et de communiquer dès que possible une copie de l'avis d'imposition certifiée conforme par cette administration.
Elle peut par ailleurs recourir en tant que de besoin à l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements conformément aux dispositions de l'article L. 114 du livre des procédures fiscales (LPF) et de l'article L. 114 A du LPF.
d. Contribuables disposant de revenus ayant leur source dans les DOM
Le 3 de l'article 197 du CGI réserve le bénéfice des réfactions de 30 % et 40 % aux contribuables domiciliés dans les DOM (BOI-IR-LIQ-20-30-10). Il ne s'applique donc pas pour le calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 197 A du CGI.
En application du b de l'article 197 A du CGI, le revenu imposable correspondant à trois fois la valeur locative de la ou des habitations dont disposent en France les personnes soumises à l'impôt sur le revenu en application de l'article 164 B du CGI est taxé dans les conditions prévues aux 1 et 2 du I de l'article 197 du CGI (barème progressif et quotient familial, y compris le plafonnement) sans qu'il y ait lieu de faire application d'un taux minimum d’imposition.
Les retenues ou prélèvements ayant un caractère libératoire (cf. II-A-1-b § 170) ne sont, bien entendu, pas imputables sur le montant de l'impôt calculé sur la base forfaitaire.
Seuls les retenues ou prélèvements non définitifs peuvent être imputés : tel est le cas de la retenue à la source sur les revenus non salariaux et de la retenue à la source afférente aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères (BOI-IR-DOMIC-10-20-20). Mais l'excédent éventuel ne peut jamais être restitué.
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