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Timestamp: 2017-06-23 22:48:54
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Matched Legal Cases: ['Art. 129', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 129', 'BGE', 'Art. 129', 'Art. 131', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 129', 'Art. 6', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 130', 'BGE', 'Art. 184', 'Art. 184', 'BGE', 'BGE', 'EuG', 'Art. 6', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 133', 'Art. 139', 'BGE', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 6', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 93', 'BGE', 'Art. 71', 'Art. 132', 'Art. 6', 'Art. 71', 'BGE', 'BGE', 'Art. 132', 'Art. 6', 'Art. 132', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE']

119 Ib 31134. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 11. Oktober 1993 i.S. X. gegen Kantonales Steueramt Zürich und Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 129 al. 1 AIFD; art. 4 Cst.; art. 6 CEDH; soustraction de l'impôt fédéral direct: applicabilité de la CEDH; principe ne bis in idem; prescription de la procédure pénale; durée raisonnable de la procédure; audience publique; comparution personnelle. 1. La procédure pour soustraction de l'impôt fédéral direct (art. 129 al. 1 AIFD) tombe sous le coup de l'art. 6 CEDH (consid. 2). 2. Principe ne bis in idem: - lorsqu'une procédure pour escroquerie fiscale (art. 130bis AIFD) a eu lieu (et a été classée) (consid. 3b et c); - lorsque le contribuable a déjà été condamné pour soustraction de l'impôt cantonal (consid. 3d). 3. L'art. 134 AIFD contient-il une lacune en ce qui concerne la prescription de la procédure pénale pour soustraction d'impôt (consid. 4a)? Principes qui s'appliquent en cas d'absence d'une réglementation expresse (consid. 4b, c). 4. Durée raisonnable de la procédure: - point de départ du délai (consid. 5a); - durée raisonnable (consid. 5b-d). 5. Débats publics dans la procédure devant la commission de recours. Renonciation du contribuable à des débats publics? (consid. 6b-e). 6. Audition personnelle (orale): - dans la procédure devant la commission de recours (consid. 7b); - mais pas dans la procédure devant l'autorité administrative qui est compétente en première instance pour prononcer des amendes fiscales (consid. 7c). Faits à partir de page 313
Einzig in einem nicht publizierten Entscheid (Urteil vom 5. Juli 1990 i.S. J.) bejahte das Bundesgericht die Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf ein kantonales Steuerhinterziehungsverfahren und hob den angefochtenen Entscheid wegen Verletzung der Europäischen BGE 119 Ib 311 S. 315Menschenrechtskonvention auf. Im Entscheid vom 19. Dezember 1990 (ASA 60 S. 662 E. 3) liess das Bundesgericht die Frage der Anwendbarkeit der Konvention auf solche Verfahren hingegen wieder offen.
In der neueren Lehre wird demgegenüber - vor allem unter straf- und verfassungsrechtlichem Einfluss - zunehmend die Meinung vertreten, bei der wegen Steuerhinterziehung ausgesprochenen Busse oder Strafsteuer handle es sich um eine echte und reine Strafe, auf die Art. 6 EMRK Anwendung finde (ANDREAS DONATSCH, Zum Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nach dem Steuerharmonisierungs- und dem Bundessteuergesetz, ASA 60 S. 294; KÄLIN/SIDLER, a.a.O., ASA 60 S. 171; KÄLIN/SIDLER, Die Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf kantonale Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 57 S. 547; KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage 1992, N. 10, 11 f. zu Art. 129 BdBSt; MARTIN ZWEIFEL, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60 S. 451, 453; MARTIN ZWEIFEL, Die rechtsstaatliche Ausgestaltung des Steuerhinterziehungsverfahrens vor Verwaltungsbehörden, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Francis Cagianut, S. 224; vgl. neustens RICHNER, a.a.O., S. 562 f. und 564, mit weiteren Hinweisen BGE 119 Ib 311 S. 316in FN 30; gegen die Auffassung von der Schadenersatzfunktion der Steuerstrafe bereits WALTER ROBERT PFUND, Das Steuerstrafrecht, Basel 1954, S. 22 ff., und PETER BÖCKLI, Harmonisierung des Steuerstrafrechts, ASA 51 S. 103, 107).
e) Art. 129 (wie übrigens auch Art. 131 Abs. 2) BdBSt richtet sich gegen die Hinterziehung der direkten Bundessteuer und setzt den Steuerpflichtigen einer Sanktion aus, einer Geldbusse, die präventiv und repressiv wirken soll. Eine solche Sanktion fällt - auch wenn BGE 119 Ib 311 S. 317sie nicht in einer Freiheitsstrafe besteht - nach der Praxis des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte unter das Strafrecht (Fall Öztürk, a.a.O., Ziff. 53). Die steuerrechtlichen Bestimmungen über die Hinterziehung haben zudem allgemeinen Charakter und richten sich an alle Bürger in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige. Geschütztes Rechtsgut ist der Fiskalanspruch des Staates. Eine solche Rechtsnorm unterscheidet sich von Strafnormen, welche die Vermögensansprüche Privater schützen, nicht grundsätzlich.
f) Die bisherige Rechtsprechung ist somit dahingehend zu verdeutlichen, dass Art. 6 EMRK auf Verfahren, in denen über eine Hinterziehungsbusse nach Art. 129 BdBSt zu entscheiden ist, Anwendung findet. Die Garantien des Art. 6 EMRK sind im vorliegenden Verfahren deshalb zu beachten. Das muss auch gelten, soweit der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101.07; im folgenden: Protokoll Nr. 7 zur EMRK), der BGE 119 Ib 311 S. 318ebenfalls Garantien zugunsten des Beschuldigten im Strafverfahren enthält, geltend macht.
In BGE 116 IV 267 f. hat der Kassationshof des Bundesgerichts allerdings festgestellt, dass der Steuerbetrugstatbestand des BGE 119 Ib 311 S. 320Art. 130bis BdBSt wie ein qualifizierter Tatbestand auf dem Grundtatbestand der Hinterziehung aufbaue und beide Strafbestimmungen das gleiche Rechtsgut schützen. Ob daraus abzuleiten ist, der Steuerbetrug konsumiere die Steuerhinterziehung, so dass eine Bestrafung des Steuerbetrugs auch den weniger weit gehenden kriminellen Unwert der Steuerhinterziehung abdeckt und einer Bestrafung der Steuerhinterziehung die Bestrafung wegen Steuerbetrugs entgegensteht (so MARTIN ZWEIFEL, Aktuelle Probleme des Steuerstrafrechts, ZStrR 111/1993 S. 18, 20), braucht hier nicht entschieden zu werden. Es genügt die Feststellung, dass das Verfahren wegen Steuerbetrugs gegen den Beschwerdeführer eingestellt worden ist. Dadurch, dass nicht eine einzige Behörde sowohl über die Steuerhinterziehung als auch über den Steuerbetrug entschieden hat, ist der Grundsatz ne bis in idem nicht verletzt.
Die Frage, ob der Beschluss über die direkte Bundessteuer in dieser Hinsicht eine Lücke aufweist, wie vereinzelt angenommen wird (KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., mit Berufung auf MARKUS BINDER, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. Zürich 1985, BGE 119 Ib 311 S. 322S. 18 ff./36 ff.) und wie auch der Beschwerdeführer geltend macht, kann indessen offenbleiben, wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt.
c) In Betracht fällt sodann die Regelung im neuen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer. Danach verjährt die Strafverfolgung für die vollendete Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen, doch kann sie nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG). Eine Steuerhinterziehung BGE 119 Ib 311 S. 323verjährt somit nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer in 15 Jahren nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode.
a) Die Frist, deren Angemessenheit zu beachten ist, beginnt bei Strafverfahren im Zeitpunkt der "Anklage". Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte stellt hierfür auf die offizielle amtliche BGE 119 Ib 311 S. 324Mitteilung der zuständigen Behörde an den Beschuldigten, dass ihm vorgeworfen werde, eine Straftat begangen zu haben, ab. In der Regel ist das die Mitteilung, dass ein Ermittlungsverfahren, eine Voruntersuchung, eingeleitet werde (Urteil Eckle vom 15. Juli 1982, Série A, Vol. 51, Ziff. 73 = EuGRZ 1983 S. 379; Urteil Corigliano vom 10. Dezember 1982, Série A, Vol. 57, Ziff. 34/35; vgl. MIEHSLER/VOGLER, in: Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschenrechtskonvention, N. 313 zu Art. 6 EMRK; VELU/ERGEC, La Convention européenne des droits de l'homme, Bruxelles 1990, S. 440 N. 517). Diese Grundsätze sind auf Steuerstrafverfahren entsprechend anwendbar. So betrachtete die Europäische Menschenrechtskommission im Falle Huber die sich auf die steuerrechtlichen Verpflichtungen des Beschwerdeführers erstreckenden Ermittlungen der Steuerbehörden, in deren Verlauf sich erst der Verdacht einer Straftat ergab, nicht als fristauslösend (Bericht vom 8. Februar 1973, Décisions et rapports [DR] 2, 40 Ziff. 71/72). Hingegen nahm sie in einem andern Fall, in dem die Steuerbehörden von Anfang an Ermittlungen wegen des Verdachts möglicher Straftaten geführt und den Steuerpflichtigen darauf hingewiesen hatten, den Fristbeginn mit den ersten Ermittlungshandlungen der Steuerbehörden an (unveröffentlichter Entscheid, zitiert nach MIEHSLER/VOGLER, a.a.O., N. 313 zu Art. 6 EMRK).
Im Recht der direkten Bundessteuer sind zudem die Zwangsmassnahmen der Steuerbehörden (unter Vorbehalt der Fälle gemäss BGE 119 Ib 311 S. 326Art. 133bis Abs. 3 und Art. 139 Abs. 2 BdBSt, wo das Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht zur Anwendung gelangt) beschränkt. Sie greifen schon aus diesem Grund nicht wesentlich in die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen ein. Was Art und Schwere der in Frage stehenden Sanktionen anbelangt, so kann das Steuerhinterziehungsverfahren ebenfalls nicht mit einem eigentlichen Strafverfahren in Beziehung gesetzt werden. Es geht um reine Geldstrafen, die zwar in der Höhe beträchtlich sein können, die sich aber hinsichtlich ihrer Auswirkungen von vornherein nicht mit einer Freiheitsstrafe vergleichen lassen. Für den Steuerpflichtigen geht es im wesentlichen darum zu wissen, ob er nach Abschluss des Verfahrens eine bestimmte Geldsumme zu bezahlen hat.
c) Am 7. März 1986 wurde das Verfahren wegen Hinterziehung der kantonalen Steuern eingeleitet. Rund 21 Monate später, am 11. Dezember 1987, eröffnete auch die Abteilung Direkte Bundessteuer des Kantonalen Steueramtes das Hinterziehungsverfahren für die direkte Bundessteuer. Weitere sieben Monate vergingen, bis die Abteilung Direkte Bundessteuer am 6. Juli 1988 die Nach- und Strafsteuerverfügung erliess. Im Zeitpunkt der Nach- und Strafsteuerverfügung der Abteilung Direkte Bundessteuer dauerte das Verfahren somit rund 28 Monate (sofern die Angemessenheit der Verfahrensdauer bereits ab Einleitung des Hinterziehungsverfahrens für die kantonalen Steuern zu beurteilen ist, vgl. vorn E. 5a). Diese Verfahrensdauer bis zur erstinstanzlichen Verfügung in einem einfachen Hinterziehungsverfahren, wie es hier vorliegt, erscheint als reichlich lang, auch wenn das Kantonale Steueramt am 16. September 1986 noch eine Befragung des Beschwerdeführers durchgeführt und die Abteilung Direkte Bundessteuer dem Anwalt des Beschwerdeführers die Nachsteuer- und Bussenverfügung vorerst provisorisch zur Stellungnahme zugestellt hat. In materieller Hinsicht wirft der vorliegende Fall keine besonderen Probleme auf. Der Beschwerdeführer hat, was unbestritten ist, Privataufwendungen der Gesellschaft (Mietzinse) nicht als Einkommen deklariert. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist klarerweise erfüllt, was damals schon ersichtlich war. Keine Probleme warf auch die Berechnung BGE 119 Ib 311 S. 327der sich aus dieser Nichtdeklaration ergebenden Nachsteuer auf. Fragen konnte sich nur, ob der Beschwerdeführer vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat. Mit besonderen Schwierigkeiten lässt sich die lange Dauer des Verfahrens vor der Abteilung Direkte Bundessteuer somit nicht erklären.
a) Art. 6 Ziff. 1 EMRK enthält den Grundsatz der Öffentlichkeit des Verfahrens. Zum Öffentlichkeitsprinzip hat die Schweiz zwar BGE 119 Ib 311 S. 328einen Vorbehalt abgegeben, soweit ein solches Verfahren nach den kantonalen Gesetzen vor einer Verwaltungsbehörde stattfindet (AS 1974 2173). Der Vorbehalt geht davon aus, dass er auch dann zur Anwendung gelange, wenn als Gerichte konstituierte Verwaltungsbehörden über zivilrechtliche Ansprüche oder über die Stichhaltigkeit einer Anklage befinden (vgl. dazu WILDHABER, in: Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschenrechtskonvention, N. 605, 609 f., 631 f. zu Art. 6 EMRK; ferner BGE 115 V 253 E. 4b). Im Urteil Weber (a.a.O. [vorn E. 2d], Ziff. 38) erklärte jedoch der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte den Vorbehalt für ungültig, weil die Schweiz keine "kurze Inhaltsangabe des betreffenden Gesetzes" beigefügt habe. Ob der Mangel geheilt werden kann, ist umstritten (KÄLIN/SIDLER, Verschuldensgrundsatz und Öffentlichkeitsprinzip: Die Strafsteuer im Lichte von Verfassung und EMRK, ASA 60 S. 176, mit Hinweisen; s. auch BGE 118 Ia 480 E. 6 und 7 zur Ungültigkeit der "auslegenden Erklärung" der Schweiz zum Recht auf Zugang zu den Gerichten, AS 1974 2173). Hier genügt indessen die Feststellung, dass im Zeitpunkt des Entscheids der Steuerrekurskommission kein gültiger Vorbehalt der Schweiz vorlag.
Ein aus Art. 6 EMRK fliessender Anspruch des Rechtsunterworfenen auf Ausschluss der Öffentlichkeit besteht daher grundsätzlich BGE 119 Ib 311 S. 329nicht. Ein solcher Anspruch kann sich allenfalls aus Art. 8 EMRK (Schutz des Privat- und Familienlebens; vgl. FROWEIN/PEUKERT, EMRK-Kommentar, N. 87 zu Art. 6; MIEHSLER/VOGLER, a.a.O., N. 338 zu Art. 6 EMRK; HAEFLIGER, a.a.O., S. 155 f.; VELU/ERGEC, a.a.O., S. 437 N. 511; Entscheid der Europäischen Menschenrechtskommission vom 4. Juli 1978, DR 14, 231 ff.) oder aus dem ungeschriebenen verfassungsmässigen Recht auf persönliche Freiheit (BGE 119 Ia 105 E. 4b) ergeben. Das bedeutet jedoch nicht, dass eine Person auf die Öffentlichkeit der Verhandlung nicht verzichten kann. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte ging nie so weit und auch der Wortlaut oder Sinn und Zweck des Art. 6 Ziff. 1 EMRK schliessen einen solchen freiwilligen, ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht nicht aus (Urteil Håkansson und Sturesson vom 21. Februar 1990, Série A, Vol. 171-A, Ziff. 66 = EuGRZ 1992 S. 10). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes muss auch eine öffentliche Anhörung nicht stattfinden, wenn der Angeschuldigte darauf verzichtet und der Vertragsstaat auf einer solchen nicht besteht (Fall Le Compte, Van Leuven und De Meyere, Urteil vom 23. Juni 1981, Série A, Vol. 43, Ziff. 59 = EuGRZ 1981 S. 554; Fall Albert und Le Compte, Urteil vom 10. Februar 1983, Série A, Nr. 58, Ziff. 35 = EuGRZ 1983 S. 194; vgl. auch Urteil Weber, a.a.O., Ziff. 39).
§ 93 Abs. 2 des Zürcher Steuergesetzes ist keine Ausnahmebestimmung. Das Verfahren vor den kantonalen Rekurskommissionen in Steuersachen ist in den meisten Fällen - auch in den anderen Kantonen - schriftlich. Soweit ausnahmsweise eine mündliche Verhandlung stattfindet, ist sie nach der Praxis der kantonalen Rekurskommissionen zudem nur parteiöffentlich und nicht publikumsöffentlich. Der Ausschluss der Publikumsöffentlichkeit in Steuersachen ergibt sich nach schweizerischer Auffassung aus dem Schutz der Privatsphäre und dem daraus fliessenden Steuergeheimnis, BGE 119 Ib 311 S. 330wie es auch in Art. 71 BdBSt gesetzlich verankert ist. Ein nur parteiöffentliches Verfahren ist deshalb angezeigt, weil im Steuerprozess, und damit auch im Hinterziehungsverfahren, die wirtschaftlichen und geschäftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen behandelt werden, die in seinem Interesse geheim zu halten sind (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O. [vorn E. 2b], S. 384; PETER ALTENBURGER, Schutz geheimhaltungsbedürftiger Informationen in Steuersachen: Landesbericht Schweiz, in: Cahiers de droit fiscal international, Band 76b/1991 S. 610; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 29 zu Art. 132 BdBSt).
Ein aus Art. 6 EMRK abzuleitender Anspruch des Rechtsunterworfenen auf Ausschluss der Öffentlichkeit besteht zwar nicht. Wenn sich jedoch ein Verfahren im Einverständnis mit dem Betroffenen im geheimen abspielt und der Vertragsstaat auf einer öffentlichen Verhandlung nicht besteht, so verletzt das nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes die Konvention nicht, wie bereits dargelegt worden ist (Urteil Le Compte, Van Leuven und De Meyere, a.a.O., Ziff. 59, und Albert und Le Compte, a.a.O., Ziff. 35). Ein solcher Verzicht kann zudem ausdrücklich oder stillschweigend erfolgen (Urteil Håkansson und Sturesson, a.a.O., Ziff. 66; ferner Urteil des Gerichtshofes i.S. Schuler-Zgraggen vom 24. Juni 1993, Série A, Vol. 263, Ziff. 58). Er ist nach einigen vom Gerichtshof behandelten Fällen zudem häufig zu vermuten, wenn sich die Vertraulichkeit des Verfahrens aus dem Gesetz oder der Praxis des Vertragsstaates ergibt und der Rechtsunterworfene in Kenntnis dieser Regelung keine öffentliche Anhörung verlangt (Urteil Håkansson und Sturesson, a.a.O., Ziff. 67 und dort zitierte Urteile). Diese Vertraulichkeit des Verfahrens folgt hier aus dem in Art. 71 BdBSt gesetzlich niedergelegten Steuergeheimnis und der entsprechenden Praxis.BGE 119 Ib 311 S. 331
Ob und unter welchen Umständen der Steuerpflichtige auf eine persönliche Anhörung verzichten kann (vgl. das Urteil Colozza, BGE 119 Ib 311 S. 332a.a.O., Ziff. 28), braucht im übrigen nicht entschieden zu werden. In seiner Beschwerde an die Vorinstanz hat der Beschwerdeführer ausdrücklich gerügt, dass er im gesamten Verfahren noch nie angehört worden sei. Bei dieser Sachlage darf nicht angenommen werden, er habe durch die Vorinstanz nicht persönlich (mündlich) angehört werden wollen.
c) Dass die Abteilung Direkte Bundessteuer, die erstinstanzlich Steuerbussen auszufällen hat (Art. 132 BdBSt), den Beschwerdeführer nicht persönlich angehört und kein öffentliches Verfahren durchgeführt hat, verletzt im übrigen Art. 6 Ziff. 1 EMRK nicht. Denn ihr Entscheid kann gemäss Art. 132 Abs. 3 BdBSt mit Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden. Es handelt sich um ein vollkommenes Rechtsmittel, mit dem alle Mängel der erstinstanzlichen Verfügung sowohl in rechtlicher als auch in BGE 119 Ib 311 S. 333tatsächlicher Hinsicht gerügt werden können. Art. 6 EMRK gewährt kein Recht auf einen Instanzenzug oder - wo ein solcher besteht - auf Gerichtsbarkeit in allen Instanzen (MIEHSLER/VOGLER, a.a.O., N. 272 zu Art. 6 EMRK; Urteil des Gerichtshofes i.S. Kremzow vom 21. September 1993, Série A, Vol. 268-B, Ziff. 58). Insofern unterscheidet sich das Hinterziehungsverfahren vor der Abteilung Direkte Bundessteuer nicht wesentlich von einem Strafmandatsverfahren (vgl. hierzu BGE 114 Ia 150; BGE 112 Ia 302 f. E. 5d).