Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2015-00337-22700-de-septiembre-20-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_f013594b47f54e8585c14a37091f9718&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-22 15:44:05
Document Index: 108862847

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 282', 'ARTÍCULO 670', 'ARTÍCULO 293', 'ARTÍCULO 293', 'ARTÍCULO 293', 'artículo 670', 'artículo 860', 'artículo 860', 'artículo 670', 'artículo 670', 'artículo 670', 'artículo 1079', 'artículo 670', 'artículo 860', 'artículo 670', 'artículo 293', 'artículo 670', 'artículo 293', 'artículo 282', 'artículo 365', 'artículo 293', 'artículo 18']

﻿ SENTENCIA 2015-00337/22700 DE SEPTIEMBRE 20 DE 2017
SENTENCIA 2015-00337 DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE. SE RECUERDA QUE EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 282 DE LA LEY 1819 DE 2016, MEDIANTE EL CUAL SE CONTEMPLA EL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD, SE PRECISA QUE ES POSIBLE APLICAR EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO AUN CUANDO LA LEY PERMISIVA O FAVORABLE SEA POSTERIOR, EN ESE SENTIDO, SI LA BASE PARA DEFINIR LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE, SE CALCULA CONFORME CON EL ARTÍCULO 670 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, SIN LA MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 293 DE LA LEY 1819 DE 2016, PRIMERO DEBEN CALCULARSE LOS INTERESES DE MORA A CARGO DEL CONTRIBUYENTE SOBRE EL SALDO A FAVOR DEVUELTO DE MANERA IMPROCEDENTE Y SOBRE ESA SUMA SE DEBE CALCULAR EL 50%, QUE ES LO CORRESPONDE A LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE. EN CONTRASTE, SI SE EFECTÚA CON LA MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 293 DE LA LEY 1819, LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE EQUIVALE AL 20% DEL VALOR DEVUELTO INDEBIDAMENTE AL CONTRIBUYENTE. ADICIONALMENTE SE ADVIERTE, QUE EL ARTÍCULO 293 DE LA LEY 1819 PRECISA EN CUANTO A QUE LA BASE PARA LIQUIDAR LOS INTERESES DE MORA, NO PUEDE ESTAR INCLUIDA LA SANCIÓN POR INEXACTITUD. POR LO ANTERIOR, SI LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL CALCULAR LA SANCIÓN DESCONOCE LA APLICACIÓN DE LA NORMA FAVORABLE, RESULTA PROCEDENTE ANULAR PARCIALMENTE LOS ACTOS DEMANDADOS PARA CALCULAR LA SUMA A DEVOLVER Y LOS INTERESES MORATORIOS DE UN 20%, EN VIRTUD DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD.
TEMAS ESPECÍFICOS:PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD, INTERÉS MORATORIO, CONTRIBUYENTE, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, ESTATUTO TRIBUTARIO, SANCIÓN POR OMISIÓN DE PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA, ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD, TASA DE INTERÉS PARA DEVOLUCIONES
Sentencia 2015-00337 de septiembre 20 de 2017
Radicación: 250002337000201500337-01 [22700]
Sanción por devolución improcedente IVA bimestre 1º del año gravable 2010
— Si la DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de la aseguradora, por la falta de notificación a la actora del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA del bimestre 1 del año 2010, presentada por la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U.
— Si son nulos los actos administrativos demandados por exceder, supuestamente, el límite de responsabilidad de la aseguradora, en calidad de garante.
Para resolver, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 24 de agosto de 2017, en la que se estudió un caso similar entre las mismas partes(29).
La Sala advierte que, en este caso, estudiará en conjunto los cargos segundo, tercero y cuarto del recurso de apelación, por cuanto resulta necesario analizar la calidad de deudor solidario de la actora, la violación del debido proceso por la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, y la posible firmeza de la declaración de IVA del bimestre 1 de 2010, frente al garante, por la falta de notificación del requerimiento especial,
El artículo 670 del estatuto tributario, en su redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(30), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.
El artículo 860 del estatuto tributario(31), vigente para la época de los hechos(32), preveía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.
Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante responde solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la administración o la jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.
En la sentencia de 27 de agosto de 2015(33), la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.
Así mismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente(34):
Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que(35):
Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(36), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(37).
3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(38).
3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(39), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración”(40) (resalta la Sala).
De acuerdo con lo anterior, la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción”(41). No obstante, mediante oficio de 23 de septiembre de 2011, la DIAN comunicó a la actora el requerimiento especial, recibida por la aseguradora el 26 de septiembre del mismo año(42). Así mismo, mediante oficio del 16 de mayo de 2012, la DIAN comunicó a la aseguradora la liquidación oficial revisión.
Igualmente, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(43).
Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que esta pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(44).
Por lo tanto, no se evidencia violación al debido proceso y, por ende, la falta de notificación del requerimiento especial a la aseguradora no implica la firmeza de la declaración privada del IVA del bimestre 1 del año 2010.
Se reitera que jurisprudencialmente se ha aceptado que, en casos como este, el acto que debe ser notificado al garante es la resolución sanción, como sucedió, efectivamente, en este asunto, mediante notificación del 4 de septiembre de 2013(45).
Respecto de la violación de los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio y del límite de responsabilidad de la aseguradora, la Sala reitera lo siguiente(46):
La demandante sostiene que los actos acusados violan los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio, pues pretenden el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado, porque mientras el valor asegurado en la póliza para garantizar la devolución es de $ 132.244.000, en la resolución sanción la DIAN pretende, el pago de $ 67.652.000, correspondiente a la suma devuelta de forma improcedente, los intereses moratorios aumentados en un 50% y el 500% del monto devuelto en forma improcedente equivalente a $ 338.260.000.
Pues bien, la resolución sanción dispuso lo siguiente(47):
“ART. PRIMERO.—Imponer al contribuyente COMERCIALIZADORA SOLOPIES & ACCESORIOS E.U. NIT 900.170.002-8 sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de SESENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL PESOS MCTE. ($ 67.652.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto de impuesto a las ventas del año bimestre (1) del año 2010, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.
ART. SEGUNDO.—Adicionalmente imponer al contribuyente COMERCIALIZADORA SOLOPIES & ACCESORIOS E.U. NIT 900.170.002-8, la sanción señalada en el inciso quinto (5º) del artículo 670 del estatuto tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA MIL PESOS M/CTE. ($ 338.260.000). Por cuanto en la investigación se determinó que el saldo a favor se originó utilizando medios fraudulentos.
TERCERO: ORDENAR hacer efectiva la póliza 21-43-101004595 expedida el 20 de mayo de 2010 al 20 de junio de 2012 (emisión original), como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - NIT 800.197.268-4, , con la cual amparó la devolución concedida, mediante Resolución de Devolución y/o Compensación 8491 de 22 de junio de 2010, correspondiente a saldo a favor en la declaración del impuesto sobre las ventas primer (1) bimestre año gravable 2010.
De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que los actos demandados imponen una sanción a cargo de la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., pero no está tasando el monto de la deuda a cargo de la aseguradora. Lo que hace es imponer a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, después de ordenar el reintegro de los $ 67.652.000 devueltos de forma improcedente, esto es, el pago de los intereses moratorios, aumentados en un 50% y el pago de $ 338.260.000, correspondientes al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.
Con lo anterior es claro que la resolución sanción y fa resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado una sanción por devolución improcedente por la que deba responder en calidad de garante de la obligación, en desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía, en concordancia con el artículo 860 del estatuto tributario.
Por lo demás, el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la aseguradora en caso de que la DIAN decida hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro(48).
Lo anterior, por cuanto el articulo 831 [par.] del estatuto tributario dispone que “Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones: (...) 2. La indebida tasación del monto de la deuda”. No prospera el cargo.
En ese contexto, la Sala debería confirmar la sanción. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados por las siguientes razones(49):
En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la contribuyente sobre el saldo a favor devuelto de manera improcedente que, para el caso, asciende a $67.652.000, y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente(50).
En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la contribuyente ($ 67.652.000), esto es, a $ 13.530.400, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 22 de junio de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 23 de abril de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [E.T., art. 634, par. 2º, modificado por la L. 1819/2016, art. 278].
Además, al reducirse al 100% la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude para adquirir una devolución y/o compensación, esta sanción adicional es más favorable para la contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue $ 67.652.000, el 100% es exactamente el mismo monto.
Por lo anterior, la Sala revoca el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, anula parcialmente los actos acusados.
Y a título de restablecimiento del derecho, declara que la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U. debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 67.652.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 13.530.400 y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($ 67.652.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.
La Sala mantiene la decisión de negar las costas en primera instancia y niega la condena en costas en esta instancia, por las siguientes razones:
En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), por cuanto se anulan parcialmente los actos demandados. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(51), esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.
Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por lo tanto, se confirma el numeral segundo de la sentencia apelada, que negó la condena en costas en primera instancia y niega la condena en costas en esta instancia.
REVOCAR el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:
PRIMERO: ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412013000587 de 2 de septiembre de 2013 y la Resolución 900.208 de 1º de agosto de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U. debe (i) reintegrar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales $ 67.652.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente ($ 13.530.400) y; iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($ 67.652.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.
SEGUNDO. CONFIRMAR el numeral segundo de la sentencia apelada.
29 Expediente 22153, C.P. Milton Chaves García.
30 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.
31 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
32 Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.
33 Expediente 20493, C.P, Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
34 Expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
35 Expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
36 Ver auto del 1º de agosto de 2013, expediente 19665. Sección Cuarta, Consejo de Estado.
38 Ver auto de 21 de mayo de 2014, expediente 19879, Sección Cuarta, Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
39 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, expediente 20493, Auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.
40 Folio 64, c.a.
41 Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
42 Folios 517, c.a. 2.
43 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
44 Sentencias de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. Germán Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264 C P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, entre otras.
45 Folio 129, c.a. 1.
46 Entre otras, ver sentencia de 24 de agosto de 2017, expediente 22153.
47 Folio 144, c.a. 1.
48 Sentencias de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
49 Sentencia de 8 de junio de 2017, expediente 19389, C.P. (E) Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.
50 Se recuerda que la COMERCIALIZADORA SOLOPIES Y ACCESORIOS E.U., en la declaración de IVA del 1 bimestre de 2010, determinó un saldo a pagar de $ 132.244.000.
51 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, expediente 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.