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Timestamp: 2020-03-31 01:17:01+00:00
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IR- Réductions d'impôt en faveur des investissements dans les résidences de tourisme – Champ d'application | Blog AGN Avocats
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Une réduction d’impôt s’applique aux acquisitions, effectuées du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2010, par une personne physique, directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, d’un logement neuf, d’un logement en l’état futur d’achèvement ou d’un logement achevé depuis au moins 15 ans en vue de sa réhabilitation, faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G).
B. Sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés
L’article 199 decies G du CGI prévoit que la réduction d’impôt au titre de l’acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) peut être accordée lorsque le logement est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés.
Il peut s’agir notamment d’une société civile immobilière de gestion, d’une société immobilière de copropriété dont l’article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d’une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation, etc.) dès lors que les revenus de ces logements sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.
Les associés d’une société civile d’attribution, répondant aux conditions fixées par l’article 1655 ter du code général des impôts (CGI) peuvent-ils bénéficier des réductions d’impôt sur le revenu prévues aux articles 199 decies E et 199 decies F du même code en faveur des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?
Les personnes physiques, domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, qui réalisent certains investissements dans le secteur du tourisme peuvent bénéficier des réductions d’impôts sur le revenu prévues aux articles 199 decies E et 199 decies F du même code.
Les associés des sociétés immobilières transparentes répondant aux conditions fixées par l’article 1655 ter du code général des impôts, qui sont réputés directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits dans la société, peuvent bénéficier des réductions d’impôt précitées au titre des logements qu’ils détiennent par l’intermédiaire de ces sociétés, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.
Les parts de sociétés doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle, alors même que les résultats de celles-ci seraient soumis à l’impôt sur le revenu.
Toutefois, lorsque ces titres sont eux-mêmes détenus par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés et dont l’activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière, dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d’impôt au titre de l’acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA).
L’acquisition par une indivision d’un logement neuf, d’un logement en l’état futur d’achèvement ou d’un logement achevé depuis au moins 15 ans en vue de sa réhabilitation ouvre droit à la réduction d’impôt si toutes les conditions prévues par la loi sont respectées.
Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d’impôt calculée sur la quote-part correspondant à ses droits dans l’indivision de la valeur d’acquisition du logement et, le cas échéant, du montant des travaux de réhabilitation réalisés dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.
En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu’en soit la cause, qui interviendrait pendant la période d’étalement de la réduction d’impôt ou postérieurement, pendant la période d’engagement de location, entraînerait la remise en cause de l’avantage fiscal sous réserve des exceptions prévues au BOI-IR-RICI-50-10-20.
La loi exclut expressément du bénéfice de l’avantage fiscal les logements ou les titres dont le droit de propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes titulaires de la pleine propriété des logements ou des droits sociaux peuvent bénéficier de l’avantage fiscal.
Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété consécutif au décès de l’un des époux soumis à imposition commune (voir BOI-IR-RICI-50-10-20)
Cela étant, il est admis, à titre exceptionnel, que les logements dont la mise en location auprès de l’exploitant de la résidence de tourisme a pris effet avant la date de leur acquisition ouvrent néanmoins droit, pour l’acquéreur, à la réduction d’impôt.
Aux termes de l’article 199 decies EA du CGI, la réduction d’impôt s’applique aux acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées et achevés depuis 15 ans au moins et qui font l’objet de travaux de réhabilitation. Le logement doit avoir été acquis à titre onéreux et les travaux achevés du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010.
Pour déterminer la date d’achèvement, il convient de se référer aux conditions d’application de l’exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées dans la série “Impôts fonciers (IF)”.
– les travaux de réhabilitation des logements s’entendent de ceux qui permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l’ensemble des performances techniques mentionnées au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III au CGI ;
– le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d’acquisition du logement avant travaux.
Les travaux déductibles des revenus fonciers en application de l’article 31 du CGI sont éligibles à la réduction d’impôt. Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous la forme d’une déduction de l’amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels. Il ne peut pas non plus bénéficier du régime « micro-foncier » prévu à l’article 32 du CGI (voir BOI-IR-RICI-50-10-20 n° 470). Autrement dit, le contribuable doit opter soit pour la déduction de ces travaux pour la détermination du revenu foncier imposable, soit pour la réduction d’impôt sur le revenu.
A. Logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée
Lorsque la résidence de tourisme ne fait pas l’objet de la décision de classement susmentionnée, une des conditions initiales pour le bénéfice de l’avantage fiscal n’est pas remplie et la réduction d’impôt éventuellement obtenue est susceptible d’être remise en cause.
En l’absence de classement définitif de la résidence à la date de souscription de l’engagement de location ou au terme du délai de douze mois suivant sa mise en exploitation effective, la réduction d’impôt pratiquée est susceptible de faire l’objet d’une reprise dans les conditions de droit commun, l’une des conditions requises pour bénéficier de l’avantage fiscal concerné n’étant pas respectée ;
L’article 94 de la loi n°2012-387 du 22 mars 2012 relative à la simplification du droit et à l’allègement des démarches administratives a retiré aux préfets cette compétence de classement qui est transférée au GIE Atout France à compter du 1er juin 2012 (décret n° 2012-693 du 7 mai 2012 relatif aux procédures de classement des hébergements touristiques marchands).
Les réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, prévues aux articles 199 decies E à 199 decies G du code général des impôts, s’appliquent aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée[1].
– soit qu’une demande de classement de la résidence selon la nouvelle procédure ait été déposée auprès de cet organisme au plus tard le 23 juillet 2012 ;
– soit, lorsqu’aucune demande de classement de la résidence selon la nouvelle procédure n’a été effectuée au plus tard le 23 juillet 2012, qu’une telle demande soit déposée auprès de cet organisme au plus tard le 31 décembre 2012.
Des zonages différents s’appliquent aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement et aux logements acquis en vue d’être réhabilités.
Les dispositions de l’article 199 decies E du CGI s’appliquent :
– aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans une zone de revitalisation rurale (ZRR) ;
– aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans les zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règlement (CE) n° 1260 /1999 du 21 juin 1999 du Conseil des Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels, à l’exception de ceux réalisés dans des communes situés dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants ;
– aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme situées dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.
Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant au 1er janvier 2005 à un EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une faible densité de population et satisfait à l’un des trois critères socio-économiques définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un EPCI à fiscalité propre non inclus dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de ce classement jusqu’au 31 décembre 2009.
Les communes classées en zone de revitalisation rurale antérieurement à la promulgation de la loi n°2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux, restent classées en zone de revitalisation rurale jusqu’au 31 décembre 2007 (article 62 de la loi de finances rectificative pour 2005 n°2005-1720 du 30 décembre 2005).
L’arrêté du 30 décembre 2005 établit la liste de l’ensemble des communes situées dans une zone de revitalisation rurale à compter du 1er janvier 2006. Cet arrêté a été complété par les arrêtés du 6 juin 2006 et du 23 juillet 2007 et remplacé par l’arrêté du 9 avril 2009 lui-même modifié par arrêté du 30 décembre 2010.
A quelle date la condition relative à la situation d’un investissement dans une zone de revitalisation rurale doit-elle être appréciée pour le bénéfice des réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?
Pour le bénéfice des réductions d’impôt sur le revenu prévues aux articles 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies F du code général des impôts (CGI), les résidences de tourismes classées et, le cas échéant, les meublés de tourisme, doivent être notamment situés dans une zone de revitalisation rurale.
L’article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux (loi n° 2005-157 du 23 février 2005) pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale. Cette liste est désormais susceptible d’évoluer chaque année.
Les conditions d’éligibilité des investissements aux avantages fiscaux précités doivent, en principe, s’apprécier au jour du fait générateur de la réduction d’impôt. Ainsi, le bénéfice de la réduction d’impôt est accordé, toutes conditions étant par ailleurs remplies, aux logements compris dans une résidence de tourisme ou aux meublés de tourisme, situés dans une zone de revitalisation rurale :
– à la date d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (CGI, art. 199 decies E) ;
– à la date d’achèvement des travaux de réhabilitation en cas d’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter (CGI, art. 199 decies EA) ;
– à la date (ou à chacune des dates) du paiement des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration (CGI, art. 199 decies F).
Cela étant, dans un souci de sécurité juridique, il paraît possible d’admettre que ces avantages fiscaux s’appliquent, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies :
– aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d’achèvement situés dans une résidence de tourisme édifiée sur un terrain compris, au jour de son acquisition par le vendeur, dans une zone de revitalisation rurale (CGI, art. 199 decies E) ;
– aux acquisitions de logements à réhabiliter situés, au jour de cette acquisition, dans une zone de revitalisation rurale ou, le cas échéant, à la date de l’octroi du permis de construire en cas de réhabilitation globale de la résidence (CGI, art. 199 decies EA) ;
– aux travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration réalisés sur des logements situés, au jour du commencement de ces travaux, dans une zone de revitalisation rurale (CGI, art. 199 decies F).
Pour les investissements réalisés depuis le 1er janvier 2005, la réduction d’impôt n’est plus réservée aux résidences de tourisme situées dans les seules zones rurales inscrites sur la liste des zones concernées en France par l’objectif n°2 prévue à l’article 4 du règlement portant dispositions générales sur les fonds structurels. Elle s’applique à l’ensemble des communes comprises dans cette liste, qu’elles soient situées dans des zones rurales ou urbaines.
Ainsi, malgré la suppression du zonage correspondant et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, les investissements réalisés entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2010 dans des logements situés dans les communes comprises dans les zones concernées par l’ancien objectif n° 2 ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu.
Pour être éligibles à la réduction d’impôt, les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et dont les travaux de réhabilitation sont achevés à compter du 1er janvier 2005, doivent être situés dans les stations classées de tourisme en application des articles L133-13 et suivants du code du tourisme ou dans les communes touristiques dont la liste est fixée par le décret n° 2007-19 du 5 janvier 2007.
La réduction d’impôt ne s’applique que si l’investissement porte sur un logement au sens des articles R111-1 à R111-17 du code de la construction et de l’habitation et de l’arrêté du 30 janvier 1978 relatif aux règles de construction spéciales à l’habitat de loisir à gestion collective, applicable aux résidences de tourisme. Le bien doit, par conséquent, satisfaire aux conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité définies par ces dispositions.
Quelles sont les conditions minimales de surfaces et de volume des logements réhabilités, applicables pour le bénéfice de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés dans le secteur du tourisme ?
L’article 199 decies EA du code général des impôts (CGI) accorde une réduction d’impôt sur le revenu aux contribuables qui acquièrent un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de le réhabiliter.
Pour l’application de ces dispositions, les travaux de réhabilitation des logements s’entendent des travaux qui permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l’ensemble des performances techniques mentionnées au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III au CGI. Le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d’acquisition du logement avant travaux.
L’article 2 quindecies B précité prévoit notamment que les logements doivent respecter les conditions minimales de surfaces et de volume fixées par l’article R. 111-2 du code de la construction et de l’habitation.
Il est toutefois admis que cette dernière condition ne soit pas respectée sous réserve que soient satisfaites les conditions minimales de surfaces et de volume prévues par l’article 2 de l’arrêté du 30 janvier 1978 relatif aux règles de construction spéciales à l’habitat de loisirs à gestion collective.
Les dépendances immédiates et nécessaires du logement peuvent ouvrir droit à la réduction d’impôt lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
– elles sont occupées par l’occupant du logement.
La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d’habitation, n’ouvre pas droit à la réduction d’impôt (exemple : emplacement de stationnement).
Pour ouvrir droit à l’avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location pendant une durée de neuf ans au profit de l’exploitant de la résidence de tourisme.
Pendant cette période, la location doit être effective et continue, sous réserve de la faculté pour le propriétaire de se réserver des périodes d’occupation de son logement, dans les conditions prévues au BOI-IR-RICI-50-10-20 n° 220.
Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé. Par ailleurs, il est rappelé que les profits retirés de la location d’immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d’une entreprise commerciale exploitée par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements. Le bailleur ne peut donc pas notamment être un associé de la société d’exploitation de la résidence.
En conséquence, la conclusion d’un contrat de bail ou d’un avenant au contrat liant le propriétaire à l’exploitant de la résidence prévoyant l’indexation d’une part du loyer sur le chiffre d’affaires ou sur le résultat d’exploitation peut entraîner la remise en cause de la réduction d’impôt.
Toutefois, l’article 199 decies E du CGI, dans sa rédaction issue de l’article 86 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) prévoit que, par exception, l’indexation d’une part minoritaire du loyer sur le chiffre d’affaires ne fait pas obstacle à l’imposition dans la catégorie des revenus fonciers.
En d’autres termes, la circonstance que les stipulations du contrat de bail conclu entre le propriétaire et l’exploitant de la résidence prévoient une « clause de recettes » ne constitue pas un motif de remise en cause de la réduction d’impôt, sous réserve que la part d’indexation du loyer sur le chiffre d’affaires soit minoritaire.
A cet égard, la loi prévoit que la part d’indexation du loyer sur le chiffre d’affaires doit être minoritaire. En d’autres termes, elle doit être strictement inférieure à
Lorsque la part du loyer indexée sur le chiffre d’affaires est supérieure ou égale à 50 % du montant du loyer, les produits tirés de la location relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la réduction d’impôt obtenue est remise en cause.
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