Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990039/
Timestamp: 2020-07-05 17:01:51+00:00
Document Index: 23357008

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 12', '§ 12', '§ 7']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 39/99 | FAR Online
RR:s dom den 18 november 1999, mål nr 7096-1998 Fråga om en bostadsrättsförening uppfyller kraven för s.k. schablontaxering enligt 2 § 7 mom. SIL
RR:s dom den 9 november 1999, mål nr 4867-1998 Lex ASEA, fråga om beskattningseffekter hos det utdelande bolaget när omkostnadsbeloppet för de utdelade aktierna är högre än marknadsvärdet.
KR:s i Sundsvalls domar den 12 oktober 1999 (mål nr 3622-1998 och 3628-1998) Förmån av fri tidning Fråga om tidning som tidningsföretag utger till anställda kan omfattas av bestämmelsen i 32 § 3 c mom. kommunalskattelagen om s.k. skattefria arbetsredskap.
KR:s i Göteborg dom den 16 september 1999 (mål nr 543-1999) Bilförmån Fråga om företagsledarens dispositionsrätt till en personbil i fåmansföretaget utgör en tillräckligt stark presumtion för att denne skall anses ha åtnjutit en bilförmån. Bevisbördans placering.
KR:s i Stockholm dom den 3 november 1999 (mål nr 9550-1999) Retroaktiv finsk pension Fråga om nedsättningen av retroaktiv finsk pension till följd av för mycket utbetald svensk pension skall medföra rätt till avdrag med motsvarande belopp som nedsättningen.
KR:s i Stockholm dom den 17 november 1999 i mål nr 8373-1995 och 8375-1995. Nedskrivning av lånefordran vid 1992 års inkomsttaxering; fråga om finansiellt instrument och definitiv förlust.
SRN:s förhandsbesked den 10 november 1999 Frågor om tillämpningen av andelsbyteslagen.
SRN:s förhandsbesked den 16 november 1999 Fråga om avdragsrätt för ingående skatt avseende ansökningsavgift vid Stockholms fondbörs och avgift till VPC
SRN:s förhandsbesked den 22 november 1999 Underprislagen är tillämplig vid överlåtelse av byggmästarsmittade fastigheter (omsättningstillgångar) genom gåva. Inkomstbeskattning för mellanskillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde. Samma fastigheter blir anläggningstillgångar hos förvärvande bolag som bedriver fastighetsförvaltning.
SRN:s förhandsbesked den 3 november 1999 Fråga om uttags-, utdelnings- och reavinstbeskattning vid delning av verksamhet.
SRN:s förhandsbesked den 22 november 1999. Lex ASEA, diskriminering enligt EG-fördraget. Bestämmelserna i 3 § 7 a mom. SIL – vilka bl.a. förutsätter att det utdelande bolaget är svenskt – har inte ansetts strida mot diskrimineringsreglerna i EG-fördraget.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 39/99
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 november 1999.
Inkomsttaxering 1999-2001. Av sökanden överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 32 1998.
RR fastställde SRN:s färhandsbesked enligt nedan.
Inkomsttaxering 1999. Överklagat förhandsbesked.
B AB avsåg att dela ut samtliga aktier i ett dotterbolag. Som förutsättning gällde att denna utdelning omfattades av reglerna i 3 § 7 mom. 4 st. SIL om skattefrihet för utdelning av dotterbolagsaktier. Marknadsvärdet på aktierna i dotterbolaget understeg omkostnadsbeloppet. B AB frågade om bolaget var berättigat till avdrag för skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet på aktierna när aktierna delades ut på detta sätt.
SRN ansåg att utdelningen inte skulle föranleda några inkomstskattekonsekvenser för B AB och lämnade följande motivering; B avser att dela ut samtliga aktier i ett bolag. Marknadsvärdet på aktierna understiger omkostnadsbeloppet. Ansökan gäller frågan om B är berättigad till avdrag för mellanskillnaden.
Enligt tidigare praxis har utdelning av reavinstbeskattad egendom inte föranlett några inkomstskattekonsekvenser för det utdelande bolaget (jfr prop. 1985/86:78). Såvitt framgår av RÅ79 Aa 245 har utdelning inte ansetts innefatta en ”avyttring”. Därav följer att B inte kan få avdrag för skillnaden mellan marknadsvärdet och omkostnadsbeloppet såsom för reaförlust vid avyttring.
Av nämnda rättsfall framgår också – i fråga om reavinstbeskattad egendom – att någon uttagsbeskattning i form av s.k. förtäckt reavinst inte ansetts kunna ske.
I sistnämnda hänseende har förhållandena emellertid förändrats genom 1990 års skattereform. Utdelning av reavinstbeskattad egendom kan – på motsvarande sätt som utdelning av annan egendom – föranleda uttagsbeskattning av det utdelande företaget.
Uttagsbeskattning (beskattning) skall, om vederlag eller vinst skulle vara hänförlig till näringsverksamhet, enligt punkt 1 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, ske som om tillgången avyttras för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. För det fall att det är en reavinstbeskattad tillgång som delas ut kan en uttagsbeskattning därför resultera i att antingen en reavinst eller en reaförlust skall beaktas vid beräkningen av den skattemässiga inkomsten av näringsverksamheten. I styckets fjärde mening anges att ”[u]ttag av ... aktier ... beskattas inte ... om aktierna delats ut ... enligt 2 § 7 mom. fjärde stycket ... lagen om statlig inkomstskatt” (den s.k. Lex ASEA). Lokutionerna ”beskattning” i första meningen och ”beskattas” i bestämmelsens fjärde mening kan inte anses ha olika innebörd.
Som en förutsättning för ansökan gäller att ifrågavarande utdelning omfattas av Lex ASEA och därmed inte skall föranleda uttagsbeskattning av B. Även om syftet med bestämmelsen i anvisningarna punkt 1 fjärde stycket fjärde meningen till 22 § KL kan ha varit att från uttagsbeskattning undanta endast de fall där de utdelade aktiernas marknadsvärde understiger omkostnadsbeloppet (jfr prop. 1990/91:167 s. 20-21) kan B därför inte medges avdrag på det sätt som skulle ske om utdelningen skulle uttagsbeskattas. Annan grund för avdrag föreligger inte.
Sökanden överklagade till RR och yrkade att avdrag skulle medges för skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet på aktierna.
RR fastställde SRN:s förhandsbesked och lämnade följande motivering;
Som en förutsättning för förhandsbeskedet gällde att ifrågavarande utdelning omfattades av reglerna i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om skattefrihet för ett bolags utdelning av dotterbolagsaktier till sina aktieägare. Enligt bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skulle någon uttagsbeskattning inte ske vid en sådan utdelning som den nu aktuella. B kan därför inte medges avdrag på det sätt som skulle ha skett om utdelningen hade uttagsbeskattats.
Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked har bestämmelserna om undantag från uttagsbeskattning ändrats, se punkt 1 a femte stycket av anvisningarna till 22 § KL. De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 1999 och skall tillämpas i fråga om omständigheter som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till att avse utdelningar på vilka äldre bestämmelser är tillämpliga.
Jfr SRN:s avgörande den 2 april 1996 återgivet i protokoll 13/96, p.2.
Arbetsgivaravgifter samt mervärdesskatt 1996.
X AB (nedan kallat tidningsföretaget) tillhandahåller samtliga anställda fri tidning som distribueras till den anställdes bostad. Vid revision framkom att tidningsföretaget inte hade redovisat detta på kontrolluppgifter. Sociala avgifter och mervärdesskatt hade inte heller redovisats för värdet av förmånerna. SKM påförde arbetsgivaravgifter samt utgående mervärdesskatt beräknat utifrån hur många anställda som erhållit fri tidning.
Tidningsföretaget överklagade och anförde bland annat att för att samtliga anställda skall kunna utföra sina arbetsuppgifter kräver företaget att de anställda är väl förtrogna med hela tidningens innehåll redan när de kommer till arbetet. Mot bakgrund av vad som framkom om arbetsuppgifterna för de anställda, ansåg LR att tidningen var av väsentlig betydelse för utförandet av arbetsuppgifterna, inte bara för redaktionsledningen och journalisterna utan även för de andra personalkategorierna i bolaget. Eftersom den privata nyttan av fri tidning i hemmet fick anses ha ett begränsat värde för de anställda och vara svår att särskilja från nyttan i tjänsten skulle, enligt LR, förmånen inte beskattas. Med hänsyn härtill skulle inte heller några arbetsgivaravgifter påföras tidningsföretaget. Samma resonemang fördes avseende mervärdesskatt.
SKM överklagade till KR som anförde följande;
”En första förutsättning för skattefrihet är att varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för den anställdes arbetsuppgifter. Det får anses allmänt bekant att arbetsuppgifterna för olika personalkategorier i tidningsföretaget varierar starkt. Av bolagets egna uppgifter framgår också att så är fallet beträffande bolagets anställda. Otvivelaktigt innebär organisationen av arbetet i bolaget att en del av de anställda har sådana arbetsuppgifter att det får anses av väsentlig betydelse för hans/hennes arbetsuppgifter att redan på morgonen få tidningen levererad hem till sig och därmed kunna före arbetsdagens början se den under föregående dag och natt producerade tidningen. Vad bolaget anfört ger dock inte stöd för antagande att så är förhållandet för alla (eller ens flertalet) anställda. Det är alltså nödvändigt att individualisera de anställda och deras arbetsuppgifter i företaget för att kunna bedöma för vilka det kan anses vara av väsentlig betydelse för arbetsuppgifterna att få tidningen distribuerad till hemmet. För de anställda som uppfyller detta väsentlighetskriterium återstår sedan att bedöma huruvida förmånen ifråga är av begränsat värde och inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen.
På grund av det anförda finner kammarrätten att länsrättens dom inte kan fastställas. Bolaget bör emellertid få tillfälle att på lämpligt sätt redovisa arbetsuppgifterna för de anställda som fått förmånen. En sådan utredning bör av instansskäl förebringas i skattemyndigheten. Kammarrätten finner därför att länsrättens dom och skattemyndighetens beslut bör undanröjas och målet visas åter till skattemyndigheten, varvid bolaget bör beredas tillfälle att inkomma med utredning i de hänseenden som anförts ovan.”
Tidning som tidningsföretag ger till sina anställda utgör en förmån som är skattepliktig, såvida tidningsföretaget (eller den anställda vid dennes inkomsttaxering) inte kan visa att tidningen utgör ett s.k. arbetsredskap. Det är tidningsföretaget som skall visa att det är fråga om ett arbetsredskap och det krävs en individuell redogörelse för varje anställds arbetsuppgifter. Det åvilar tidningsföretaget att presentera en sådan redogörelse för att förmånen skall vara skattefri. Om tidningsföretaget inte lämnar någon sådan redogörelse skall förmånen beskattas. Detta överensstämmer med RSV:s inställning.
KR har emellertid undanröjt både LR:s dom som SKM:s beslut. LR:s dom var till fördel för tidningsföretaget och SKM:s beslut var till nackdel för tidningsföretaget. Eftersom KR uttalat att det nu ankommer på tidningsföretaget att inkomma med den efterfrågade utredningen tolkar RSV det på så sätt att det är SKM:s omprövningsbeslut med anledning av tidningsföretagets överklagande som KR undanröjt. SKM:s ordinära omprövningsbeslut, som är fattat inom lagstadgad tidsfrist, kvarstår och tidningsföretaget har nu möjlighet att komplettera sitt överklagande med en utredning om de anställdas arbetsuppgifter.
A är ägare av ett aktiebolag inom byggnadsbranschen. Han är anställd tillika företagsledare i bolaget. Bolaget ägde under aktuellt år två personbilar (ej under samma tid) som A hade rätt att disponera. A har förnekat att han utnyttjade bilarna för privat körning samt uppgett att familjen hade en annan bil som användes för privat körning. Skattemyndigheten beslutade att påföra A värde av bilförmån. A överklagade beslutet.
Efter att ha konstaterat att det i målet var ostridigt att A i egenskap av företagsledare hade haft möjlighet att för privat bruk disponera bolagets bilar uttalade LR att det ankom på A att visa eller göra sannolikt att han använt bilarna privat i endast ringa omfattning för att förmånsvärde inte skall påföras. A ansågs inte sammantaget ha gjort sannolikt detta och förutsättningar förelåg därför, enligt LR, att påföra A värde av bilförmån.
A överklagade till KR som konstaterade att dispositionsrätten till bilarna utgör en stark presumtion för att A har åtnjutit en bilförmån. Enbart dispositionsrätten bör dock inte utlösa beskattning. För att beskattning skall kunna ske bör, enligt KR, krävas ytterligare någon eller några omständigheter som gör det sannolikt att en förmån har åtnjutits. Någon sådan omständighet hade inte åberopats av SKM och KR fann därför att det inte med tillräcklig grad av säkerhet framgick av utredningen att A hade åtnjutit en bilförmån under beskattningsåret och A skall därför inte beskattas för bilförmån.
RSV har överklagat domen. Det finns ett flertal avgöranden vari det uttalas att dispositionsrätten utgör en tillräckligt stark presumtion för att anse att den enskilde åtnjutit en bilförmån. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att han inte har eller enbart i ringa omfattning har nyttjat bilen privat. Kan den skattskyldige inte göra detta sannolikt skall värdet av bilförmånen tas upp till beskattning.
Person som är bosatt i Sverige och erhåller svensk och finsk pension skall inte ta upp den finska pensionen till beskattning i Sverige. Detta följer av artikel 18 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (1996:1512). Svensk pension skall tas upp till beskattning i Sverige.
Bestämmelserna har samordnats på så sätt att svensk pension skall minskas med den pension som betalas ut i Finland. Till följd av den nordiska konventionen om social trygghet har pensionerna omräknats med retroaktiv verkan och ytterligare finsk pension har utbetalats. Detta innebär att tidigare utbetalad svensk pension har utgått med för högt belopp. Försäkringskassan har därför begärt att för mycket utbetalad svensk pension skall avräknas från den finska retroaktiva pensionen. Fråga har härvid uppkommit om denna avräkning skall påverka beskattningen av den svenska pensionen.
Av artikel 21 i förordningen (1993:1529) om tillämpning av en nordisk konvention den 15 juni 1992 om social trygghet framgår att när det gäller återkrav av obehörigen mottagna belopp äger artikel 111 i tillämpningsförordningen motsvarande tillämpning. Med tillämpningsförordningen avses Rådets förordning (EEG) nr 574/72 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen.
RSV har tidigare gett ut riktlinjer för hanteringen av denna fråga, vilka i korthet innebär att det inte är fråga om någon minskning av den svenska pensionen och därför inte finns något skäl till att skatten på den utbetalade svenska pensionen skall räknas om.
A:s taxeringar har av SKM fastställts i enlighet med RSV:s riktlinjer, vilket innebar att A inte var berättigad till avdrag motsvarande nedsättningen av den finska pensionen. SKM motiverade sitt beslut med att den omständigheten att avdrag görs för den svenska pension som utbetalats för mycket, medför inte att taxeringen skall ändras eller att erlagd skatt skall räknas om. Det belopp som utbetalats som svensk folkpension skall beskattas i Sverige enligt vad som gäller för sådan pension.
LR, som avslog A:s överklagande, gjorde följande bedömning;
A har fått sin från Finland retroaktivt utbetalade folkpension för 1996 minskad med det belopp med vilket svensk folkpension betalats ut för mycket under samma period. Fråga i målet är om detta skall föranleda att A:s taxerade förvärvsinkomst skall minskas med samma belopp. Minskningen av den retroaktivt utbetalade pensionen har skett i enlighet med 17 kap. 1 § lagen om allmän försäkring och RSV:s riktlinjer. Denna utbetalningsmodell innebär att den från svensk försäkringskassa utbetalda folkpensionen inte har minskat utan att den finska retroaktiva folkpensionen i stället minskats. All pension utbetald i Sverige skall också beskattas i Sverige. A:s taxerade förvärvsinkomst för taxeringsåret 1997 skall därför inte minskas med anledning av att avdrag gjorts från den finska retroaktiva folkpensionen. Skattemyndigheten har således haft fog för det överklagade beslutet.
A överklagande till KR som uttalade följande (rättens ordförande var skiljaktig och delade LR:s bedömning); Riksskatteverket har i de av skattemyndigheten åberopade riktlinjerna utgått från att det är artikel 111 punkt 2 som är tillämplig i förevarande fall, vilken förutsätter nationella regler vid tillämpningen, till skillnad från punkt 1. För att punkt 2 skall bli tillämplig måste det först konstateras att punkt 1 inte är tillämplig, vilket framgår av punkt 1 sista meningen.
A har efter omräkning av pensionen beviljats retroaktiv pension i Finland, varför svensk pension under motsvarande tid har betalats ut med för högt belopp. Det är således fråga om för mycket utbetald pension som begärs bli avdragen från en annan pension, dvs. motsvarande förmåner. Vidare skall den andra pensionen betalas ut för retroaktiv tid, dvs. det är fråga om en fordran som förmånstagaren har på institutionen. Enligt kammarrättens bedömning är det därför artikel 111 punkt 1 som är tillämplig i förevarande fall. I och med att punkt 1 är tillämplig skall punkt 2 endast tillämpas om det överskjutande beloppet av någon anledning inte kan dras av från fordringen. Försäkringskassan i Stockholms län har framställt en begäran till motsvarande institution i Finland att dra av överskottsbeloppet från den retroaktiva utbetalningen, vilket även har skett. Eftersom punkt 2 därmed inte blir tillämplig föreligger det enligt kammarrättens bedömning skäl att frångå den av Riksskatteverket gjorda – och av skattemyndigheten åberopade – bedömningen.
Enligt artikel 111 punkt 1 andra meningen skall det avdragna beloppet överföras till (i förevarande fall) Försäkringskassan i Stockholms län. Förbindelseorganen har dock avstått från denna rätt. Artikel 111 punkt 1 är, till skillnad från punkt 2, tillämplig även om den inte har stöd i den nationella lagstiftningen. Enligt kammarrättens mening utgör 17 kap. 1 § lagen (1962:381) om allmän försäkring en begränsning av artikel 111 punkt 1 eftersom det lagrummet utgår ifrån att någon överföring inte skall ske från den retroaktiva ersättningen till den ursprungliga ersättningen. Att förbindelseorganen av ekonomiska eller andra skäl har kommit överens om att inte föra över pengar länderna emellan får inte medföra en försämring för den enskilde.
För det fall försäkringskassan hade mottagit den för mycket utbetalda pensionen från Finland skulle A, enligt kammarrättens bedömning, ha tillgodoräknats det återförda beloppet på samma sätt som om hon själv hade återbetalat det för mycket utbetalda beloppet. På grund av att återbetalningen inte tillgodoräknades A i Sverige har hon fått erlägga högre skatt i Sverige, dvs. förbindelseorganens överenskommelse har inneburit en försämring för A. Återbetalningen skall därför i skattehänseende betraktas som återbetald till Försäkringskassan i Stockholms län i enlighet med lydelsen i artikel 111 punkt 1, varför A skall medges avdrag för det återbetalda beloppet.
Domen kommer att överklagas. RSV:s uppfattning är i korthet att det inte är fråga om någon återbetalning av svensk pension utan det är fråga om nedsättning av finsk pension. Dom med motsatt utgång har meddelats av KR i Stockholm den 19 april 1999 (mål nr 2514–2515-1999).
AB B hade fordringar på PESAB som uppkommit när PESAB förvärvat aktier av AB B i dotterbolaget SG AB. PESAB försattes i konkurs 1991. AB B:s fordran på PESAB utgjorde en anläggningstillgång hos AB B. AB B yrkade avdrag för nedskrivning av fordran, men SKM vägrade avdrag med hänvisning till att förlusten inte var definitiv och konstaterad under beskattningsåret.
AB B överklagade till LR som fann att fordringen utgjorde ett finansiellt instrument och att avdragsrätten skulle prövas utifrån reavinstreglerna i kapital och därmed utan någon koppling till hur fordran behandlats i räkenskaperna. LR fann att förlusten inte kunde anses vara definitiv redan under beskattningsåret 1991 eftersom konkursen inte var avslutad då. LR avslog därför överklagandet.
AB B överklagade till KR och anförde som stöd för sin talan bl.a. följande;
S.k. marknadsbevis är skuldebrev som till sin utformning formellt utgör ett enkelt skuldebrev. De ges ut i stor mängd och är föremål för handel på marknaden i så stor omfattning att de ändå betraktas som värdepapper. Det i målet aktuella skuldebrevet kan inte på något sätt jämföras med dessa speciella skuldebrev. Det utgivande bolaget är heller inte ett finansbolag vilket är en absolut förutsättning för att ett enkelt skuldebrev skall kunna betraktas som ett finansiellt instrument. Undantagsregeln i punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, gäller då inte. Istället skall grundregeln i 24 § KL, att resultatet av näringsverksamheten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, tillämpas. Förlusten på bolagets näringsbetingade fordran på PESAB har uppkommit i inkomstslaget näringsverksamhet och den utgör ett substitut för avyttrade näringsbetingade aktier i SG AB. Fordran skall därför nedskrivas så snart dess värde kan bedömas som osäkert. Om det dessutom med s.k. eftersyn kan konstateras att den vidtagna nedskrivningen varit riktig och att rätt beskattningsår därmed fått bära sin kostnad kan ingen tvekan råda att nedskrivningen skall respekteras även från skattemässiga utgångspunkter. Avdrag för nedskrivningen skall således medges vid 1992 års taxering.
SKM bestred bifall och anförde för sin del bl.a. följande;
”En tolkning innebärande att en s.k. enkel fordran – förutom marknadsbevis – inte kan utgöra ett finansiellt instrument skulle innebära att avdrag aldrig skulle kunna medges för förlusten. Detta talar för att begreppet finansiellt instrument vid en skattemässig bedömning har en betydligt vidare omfattning än den bolaget gör gällande i sitt överklagande. Skattemyndigheten ifrågasätter inte avdragsrätten för förlusten i inkomstslaget näringsverksamhet utan endast när avdrag skattemässigt kan medgivas”.
KR, som avslog bolagets överklagande, gjorde följande bedömning;
Huvudfrågan i målet är om bolaget vid 1992 års taxering är berättigat till avdrag för den förlust som det fått vidkännas med anledning av att köparen av bolagets aktier i SG AB, PESAB, i juni 1991 försatts i konkurs.
LR har funnit att den aktuella fordran utgör ett finansiellt instrument enligt 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och att avdrag för förlusten inte kan medges vid 1992 års taxering då konkursen i PESAB inte avslutats under beskattningsåret 1991. Frågan som KR först har att pröva är således om fordran skatterättsligt är att betrakta som ett finansiellt instrument.
I skattelagstiftningen finns inte någon definition av begreppet finansiellt instrument. I lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument finns bestämmelser för handeln på värdepappersmarknaden. Termen finansiella instrument används här som samlingsbegrepp för alla instrument som förekommer på värdepappersmarknaden. I 1 kap. 1 § definieras ett finansiellt instrument som fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden. Det föredragande statsrådet uttalar i förarbetena till bestämmelsen (prop. 1990/91:142 s. 87) att ett instrument är avsett för allmän omsättning om det är konstruerat på sådant sätt att det enkelt och smidigt kan överlåtas på värdepappersmarknaden. Ett exempel på ett sådant instrument är löpande skuldebrev. Ett enkelt skuldebrev är i princip inte avsett för allmän omsättning på exempelvis en börs eller genom mellanhand vilket framgår av reglerna i 3 kap. lagen (1936:81) om skuldebrev. Av bl.a. praktiska skäl har emellertid begreppet ”liknande skuldebrev avsett för allmän omsättning” ansetts omfatta förutom statsskuldväxlar och olika slags certifikat även marknadsbevis. Detta bevis utges av finansbolag. Marknadsbevisen är enkla skuldebrev och således i princip inte lämpade för allmän omsättning.
Enligt förarbetena till SIL, i dess lydelse från den 1 januari 1991, (prop. 1989/90:110 s. 722) avser begreppet finansiellt instrument ”alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott från allmänheten.
Vad gäller det skatterättsliga begreppet finansiellt instrument kan ytterligare ledning hämtas ur förarbetena till ändringen i 24 § 4 mom. SIL (prop. 1990/91:54 s. 312), vilket lagrum reglerar skattskyldighetens inträde för terminsavtal. I specialmotiveringen anförs bl.a. följande. ”Momentets fjärde stycke förtydligas så att det framgår att stycket endast tar sikte på terminsavtal som utgör finansiellt instrument ... Innebörden av förtydligandet är att särregleringen i fråga om skattskyldighetens inträde endast tillämpas på sådana terminer som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden”.
Mot bakgrund av nämnda förarbetsuttalanden kan KR inte finna att begreppet finansiellt instrument är avsett att innefatta ett sådant enkelt skuldebrev som utfärdats av PESAB i samband med AB B:s aktieavyttring. Den i målet aktuella fordran är därför inte att betrakta som ett finansiellt instrument i förevarande sammanhang.
Bolaget har i målet gjort gällande att den i bokföringen företagna nedskrivningen av fordran skall ”respekteras även från skattemässiga utgångspunkter”. Det har i målet inte framkommit annat än att de avyttrade aktierna i SG AB varit att betrakta som organisationsaktier i bolagets näringsverksamhet. KR finner därför att den fordran som uppstått vid avyttringen är hänförlig till bolagets näringsverksamhet, vilket i sin tur innebär att den förlust som bolaget fått vidkännas får anses som en driftförlust. För att bolaget vid 1992 års taxering skall ha rätt till avdrag för förlust på fordran måste det emellertid, men hänsyn till att fråga är om ett finansieringslån och därmed en lånefordran, kunna konstateras att förlusten var definitiv vid utgången av räkenskapsåret i fråga. I målet har inte framkommit några uppgifter om storleken på PESABs tillgångar och skulder vid tidpunkten för konkursbeslutet. Mot bakgrund härav finner KR att någon definitiv förlust inte kan anses vara konstaterad under beskattningsåret 1991. Bolaget är följaktligen inte berättigat till avdrag för ifrågavarande förlust vid 1992 års taxering. Den omständigheten att bolaget vid konkursens avslutande 1994 inte erhållit någon utdelning föranleder ingen annan bedömning.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2000 – 2003.
Sökanden äger aktier i AB E, såväl av serie A som serie B. Han har fått ett erbjudande att, på vissa villkor, byta sina aktier i AB E mot aktier i AB F. De senare aktierna finns i såväl en A- som en B-serie. Bytet sker genom att A-aktier i AB E får bytas mot nyemitterade aktier av serie A eller serie B i AB F. För aktier av serie B i AB E erhålls nyemitterade aktier av serie B i AB F. Alternativt erhålls för varje aktie i AB E, såväl serie A som serie B, ett kontantbelopp.
Sökanden frågade följande: (frågorna 2–4 redovisas inte här, eftersom de förfallit)
Sökanden avser att anta AB F:s erbjudande för samtliga sina aktier i AB E. Han avser dock endast att yrka uppskov för sina aktier av serie A i AB E. Om sökanden därvid väljer aktiealternativet för samtliga aktier av serie A för vilka han således avser att yrka uppskov med reavinsten
a) kan han då sälja sina aktier av serie B till AB F genom att anta AB F:s kontanterbjudande för dessa aktier utan att möjligheten att yrka uppskov enligt andelsbyteslagen för aktierna av serie A går förlorad?
b) kan han sälja sina aktier av serie B kontant över börsen samma dag som han antar aktiealternativet utan att möjligheten att yrka uppskov för reavinsten avseende aktierna av serie A går förlorad?
Om svaret på fråga 1 a) är ja, kan sökanden välja att yrka uppskov endast för en del av aktierna av serie A och anta kontantalternativet för vissa aktier av samma slag och sort, dvs. av serie A för vilka han inte yrkar uppskov?
Om sökanden avyttrar samtliga sina aktier av serie A i AB E mot aktier av serie A i AB F och samtliga sin aktier av serie B i AB E mot aktier av serie B i AB F och därvid yrkar uppskov för reavinst avseende samtliga aktier hur ska då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna av serie A respektive B i AB F? Som förutsättning för frågan gäller att reavinsten för aktier av serie A respektive B i AB E är olika stor, varvid uppskovsbelopp härrörande från reavinst avseende respektive aktieslag är olika stort.
Oavsett om sökanden till AB F eller annan kontant säljer aktier i AB E är han berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinsten på de aktier i AB E som han byter mot aktier i AB F.
Realisationsvinsten på aktierna av serie A i AB E skall fördelas som uppskovsbelopp med lika belopp på genom bytet mottagna aktier av serie A i AB F. Motsvarande skall gälla för realisationsvinsten på aktierna av serie B i AB E.
AB F har erbjudit aktieägarna i AB E att för varje (-)-tal aktier av serie A i AB E i byte få nyemitterade aktier av serie A eller B i AB F och för varje (-)-tal aktier av serie B i AB E få nyemitterade aktier av serie B i AB F eller att för varje aktie av serie A eller B i AB E få ett kontant belopp av AB F.
Sökanden äger aktier av såväl serie A som B i AB E. Han överväger att antaga AB F:s erbjudande och ställer ett antal frågor avseende uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen).
Enligt 1 § första stycket andelsbyteslagen är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen till ett annat företag om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det andra företaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Saknas nominellt värde på de mottagna andelarna skall enligt tredje stycket den högsta tillåtna ersättningen i pengar beräknas på den delen av det inbetalade andelskapitalet som belöper på andelarna.
Den i 1 § andelsbyteslagen angivna penningersättningen får anses hänförlig till de fall då en skattskyldig som ersättning för en (och samma) avyttrad aktie eller annan andel får både andelar i köpande företag och eventuell ersättning i pengar. Den omständigheten att han vid sidan av ett byte av aktier eller andra andelar mot andelar i köpande företag och eventuell penningersättning (med högst visst belopp) avyttrar andra aktier eller andelar mot kontant ersättning hindrar därför inte att han är berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst vid avyttring av de aktier eller andelar som sker enligt de villkor som anges i 1 § andelsbyteslagen. Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är alla andra än de i 1 § angivna villkoren för uppskov uppfyllda och kommer sökanden att för bortbytta aktier i AB E som ersättning få endast aktier i AB F. Han är därför berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på de aktier i AB E som han avyttrar till AB F i byte mot aktier i AB F oavsett om han vid sidan härav mot kontant ersättning till AB F eller annan avyttrar andra aktier i AB E.
Som förutsättning för fråga 6 gäller att sökanden byter aktier av dels serie A, dels serie B i AB E mot aktier av serie A respektive serie B i AB F. Eftersom det är fråga om byte av olika slag av aktier mot olika slag av aktier bör uppskovsbeloppet avseende realisationsvinsten på aktierna av respektive aktieslag fördelas separat på de mottagna aktierna av respektive aktieslag.
Frågorna 2–4 förfaller.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2000-2003.
Sökanden ägde aktier i AB X såväl av serie A som serie B. Han fick ett erbjudande om att byta nämnda aktier mot aktier i AB Y (en enda serie).
Följande frågor ställdes i ansökan om förhandsbesked. (Enligt förutsättningarna skulle sökanden få en reavinst/aktie av viss storlek vid avyttring av AB X-aktierna serie A och en lägre reavinst/aktie vid avyttring av aktierna i serie B. För fråga 7 gällde dock andra förutsättningar.)
1. Om sökanden yrkar uppskov för reavinsten avseende sina aktier av såväl serie A som serie B hur ska då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna i AB Y enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt?
a) Samtliga erhållna aktier i AB Y anses ha lika stort uppskovsbelopp.
b) De aktier som erhålls i utbyte för aktier av serie A ska ha ett uppskovsbelopp som härrör från reavinsten avseende aktier av serie A, och de aktier som erhållits i byte för aktier av serie B ska ha ett uppskovsbelopp som härrör från reavinsten avseende aktier av serie B.
2. Kan sökanden yrka uppskov endast för reavinsten avseende sina aktier av serie A?
3. Om fråga 2 besvaras jakande, hur ska sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i AB Y; enligt a) nedan eller b) nedan eller på annat sätt?
b) Endast så många aktier i AB Y som erhållits i byte mot aktier av serie A ska ha ett uppskovsbelopp?
4. Kan sökanden yrka uppskov endast för reavinsten avseende hälften av aktierna av serie A?
5. Om fråga 4 besvaras jakande, hur ska sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i AB Y; enligt a), b) eller c) nedan eller på annat sätt?
b) Endast så många aktier i AB Y som erhållits i byte mot aktier av serie A (oavsett om uppskov för dessa yrkats) ska ha ett uppskovsbelopp.
c) Endast så många aktier i AB Y som erhållits i byte mot aktier av serie A för vilka uppskov yrkats ska ha ett uppskovsbelopp.
6. a) Kan sökanden yrka uppskov endast för hälften av reavinsten avseende aktierna av serie A samt serie B?
b) Om så är fallet, hur ska hans uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i AB Y?
7. a) Om sökanden vid en reavinstberäkning avseende 100 aktier av serie A i AB X och 100 aktier av serie B i AB X genom att använda ett annat beräkningssätt får en reavinst om 100 kr per aktie av serie A och en reaförlust om 10 kr per aktie av serie B, kan han då yrka uppskov med beskattningen av aktierna av serie A, dvs. med 100 kr per aktie av serie A och samtidigt yrka avdrag med reaförlusten avseende aktierna av serie B, dvs. med 10 kr per aktie?
8. Om svaren på ovanstående frågor är att uppskovsbeloppet ska fördelas på just de aktier som erhållits som vederlag för aktier för vilka uppskov yrkas;
a) Ska genom andelsbytet mottagna aktier i AB Y med respektive utan uppskovsbelopp ändå anses vara aktier av samma slag och sort vid tillämpning av genomsnittsmetoden?
b) När sökanden avyttrar de genom andelsbytet erhållna AB Y-aktierna, får han välja vilka av dessa aktier han ska anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller ska han tillämpa någon särskild turordning?
9. Om sökanden inte yrkar något uppskov för någon del av sin reavinst ska då erhållna aktier i AB Y ändå anses som mottagna andelar som enligt 15 § andelsbyteslagen inte ska genomsnittsberäknas med andra aktier i AB Y som sökanden senare förvärvar?
10. Om sökanden väljer att skatta fram ett visst uppskovsbelopp under senare år, hur kommer det kvarvarande uppskovsbeloppet att fördela sig på kvarvarande aktier; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt?
a) Sökanden kan välja att skatta fram uppskovet endast för vissa aktier så att vissa aktier blir utan uppskovsbelopp medan andra aktier har kvar samma uppskovsbelopp som tidigare.
b) Hela det uppskovsbelopp som finns kvar fördelas på nytt pro rata på de kvarvarande AB Y-aktierna som ska ha ett uppskovsbelopp.
c) Om svaret på fråga 10 är att vissa aktier enligt a) ovan blir utan uppskovsbelopp får sökanden då välja vilka av dessa aktier ha ska anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller ska han tillämpa någon särskild turordning?
11. Om sökanden tar upp hela uppskovsbeloppet som belöper på samtliga mottagna andelar i AB Y till beskattning innan nämnda andelar säljs, ska sådana andelar därefter anses vara av samma slag som andra andelar (enligt lydelsen i 15 § andelsbyteslagen) i AB Y som innehas av sökanden?
Skatterättsnämnden beslutade följande;
Fråga 1 Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar (a).
Fråga 2 Hinder föreligger inte mot uppskov för endast ett belopp motsvarande realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A.
Fråga 3 Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar i AB Y (a).
Frågorna 4 och 5 Uppskov kan medges med ett belopp motsvarande enbart hälften av den realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A (fråga 4). Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar (fråga 5 a).
Fråga 6 Uppskov kan medges med ett belopp motsvarande enbart en del av realisationsvinsten på de aktier som går i utbyte mot mottagna andelar och den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar.
Fråga 7 Byte av aktier av ett slag med förlust fråntar inte sökanden rätt till avdrag för förlusten och uppskov med beskattningen av realisationsvinsten vid byte av aktier av annat slag. Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar.
Fråga 8 Frågan förfaller.
Fråga 9 De förvärvade andelarna är inte mottagna andelar enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen).
Fråga 10 Uppskovsbelopp på varje mottagen andel skall minskas med andelens del i återfört uppskovsbelopp (b). Frågan under c förfaller.
Fråga 11 Genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall tillämpas vid en avyttring av andelarna utan den begränsning som följer av 15 § andelsbyteslagen.
Sökanden har under 1999 bytt aktier i AB X mot andelar i AB Y.
Sökanden hade aktier av såväl serie A som serie B i AB X med olika genomsnittliga anskaffningsvärden per aktie enligt genomsnittsmetoden. Alla andelar i AB Y är av samma slag.
Ansökan avser inkomstslaget kapital (realisationsvinst).
Andelsbyteslagen är tillämplig. Sökanden frågar hur uppskovsbelopp enligt den lagen skall fastställas och hanteras i ett antal hänseenden.
SRN gör följande bedömning;
Vid förvärv genom ett och samma köp eller byte av egendom, där de olika delarna i den förvärvade egendomen är av samma slag och således utbytbara sinsemellan, får det anses följa av allmänna regler att vederlaget hänför sig till egendomen i sin helhet med lika fördelning på samtliga delar. Om, vid ett byte till egendom med sålunda sinsemellan utbytbara delar, vederlaget består av flera var för sig specifikt bestämda individuella tillgångar, får hela den förvärvade egendomen anses erhållen mot ett vederlag i var och en av dessa tillgångar med lika fördelning på delarna i den förvärvade egendomen. Detta kan också uttryckas så att vederlaget för den förvärvade egendomen består av det sammanlagda värdet i pengar av de bortbytta tillgångarna (jfr RÅ 1943 ref. 9 angående s.k. blandat fång där värdet men inte antalet var jämnt delbart med den nämnare med vilken realisationsvinst fördelades mellan samtidigt köpta och gåvofångna aktier). Var och en av delarna i den förvärvade egendomen får därmed anskaffningsvärden som är proportionella delar av värdet av var och en av de bortbytta tillgångarna.
Förvärv genom ett byte av en post aktier av samma slag och sort får anses vara förvärv av sådan egendom med sinsemellan utbytbara delar som ovan nämnts.
I den inledande paragrafen i andelsbyteslagen anges att lagen efter yrkande är tillämplig när någon avyttrar en aktie eller andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i detta. Detta är ingen definition av ett andelsbyte men anger vad som karaktäriserar det. I lagen anges inte vad ett andelsbyte skall anses omfatta när mer än en aktie avyttras. En tolkning efter ordalydelsen av den nämnda paragrafen leder närmast till att särskilda andelsbyten föreligger för varje avyttrad aktie. Även andra bestämmelser, t.ex. 8 §, skulle kunna tyda på detta. Enligt denna bestämmelses första mening skall den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar fördelas på de mottagna andelarna.
Den nu nämnda tolkningen av bestämmelserna medför att uppskovsbeloppet enligt 8 § andelsbyteslagen utgörs av realisationsvinsten på varje särskild avyttrad aktie och fördelas enbart på den eller de andelar (eller kvotdel av andel), som skall anses mottagna för just den aktien. Vid tillämpningen av genomsnittsmetoden i SIL på flera avyttrade aktier medför ett sådant synsätt i och för sig inte annat än att uppskovsbeloppet på varje mottagen andel blir lika stort. Om emellertid de avyttrade aktierna inte är av samma slag och sort och realisationsvinsterna uppgår till olika belopp för aktierna av de olika slagen, blir konsekvensen att de mottagna andelarna blir bärare av olika uppskovsbelopp även om samtliga dessa andelar är av samma slag och sort. Samma resultat erhålls också i det fallet att omfattningen av begreppet andelsbyte inte på angivna sätt skall anses begränsad till avyttringen av en enda aktie mot vederlag i ett visst antal mottagna andelar utan till en avyttring av flera aktier av samma slag och sort mot andra andelar i utbyte.
Andelsbyteslagen innehåller emellertid också bestämmelser, som tyder på att principerna för fördelningen är att realisationsvinsten på varje aktie skall fördelas som uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar. Enligt 18 § övergår således vid ett s.k. efterföljande andelsbyte, om även annan andel i det tidigare köpande företaget än den mottagna andelen avyttras, uppskovsbeloppet på samtliga nya mottagna andelar. I motiveringen till bestämmelsen anförs att med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar alltid att vara lika (prop. 1998/99:15 s. 193 och s. 280). Även bestämmelserna i 16 § om uppdelning av uppskovsbelopp vid fondemission m.m. och övergång av uppskovsbelopp till sammanlagd andel vid sammanläggning av mottagna andelar indikerar att den underliggande tanken varit att uppskovsbeloppet för varje aktie skall bäras lika av samtliga mottagna andelar eller det som trätt i dessas ställe.
Bestämmelserna i andelsbyteslagen utgör den svenska implementeringen av vissa delar av Europeiska gemenskapernas rådsdirektiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (det s.k. fusionsdirektivet). Syftet med detta direktiv är att ta bort sådana inslag i de nationella skattelagstiftningarna som gör det mindre attraktivt att genomföra de aktuella förfarandena i de fall då fråga är om företag i olika medlemsstater än vad fallet hade varit för bolag i samma medlemsstat. Direktivet inför ett gemensamt beskattningssystem, som bygger på att förfarandena skall kunna ske skattefritt i enlighet med en successionsprincip.
Enligt artikel 8 punkt 1 i direktivet får, vid bl.a. utbyte av aktier eller andelar, tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande företaget till en delägare i det förvärvade företaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare. I punkten 2 föreskrivs att medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet. Enligt andra stycket av punkt 2 skall tillämpningen av punkt 1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet.
Direktivets utgångspunkt är alltså att någon beskattning inte skall ske vid andelsbytet och att den vinst, som kan uppkomma genom bytet beskattas vid avyttringen av de mottagna andelarna genom att dessa åsätts de bortbytta aktiernas ingångsvärden.
Med det synsätt som ovan inledningsvis beskrivits angående fördelning av anskaffningskostnad vid förvärv genom byte till egendom med sinsemellan utbytbara delar, skall mottagna andelar anses anskaffade för lika delar av värdet av alla bortbytta aktier. Därav får anses följa att, vid en tillämpning av den metod om övertagande av anskaffningskostnad som beskrivits i direktivet för den efterföljande beskattningen av vinsten från andelsbytet, de mottagna andelarna skulle dela anskaffningskostnaderna för de bortbytta aktierna lika. Vid en försäljning av någon eller några av de mottagna andelarna skulle således del av vinst från samtliga slag av aktier, som bytts bort genom andelsbytet, komma fram till beskattning. Det kan därför inte anses oförenligt med direktivet att, vid tillämpningen av den metod som valts vid den svenska implementeringen, med utgångspunkt i en fördelning av samtliga bortbytta aktiers ingångsvärden, som kan vara olika, bestämma uppskovsbeloppet till samma belopp för samtliga mottagna andelar. Denna metod har till syfte och ger i princip samma resultat som ett på ovan angivet sätt fördelat övertagande av anskaffningskostnaden på de bortbytta aktierna. I viss utsträckning är, genom bestämmelsen i 18 § och motivuttalandet till denna, detta också den enda metod som anvisats av lagstiftaren då bortbytta aktier inte är av samma slag och sort.
Nämnden bedömer med utgångspunkt i det sagda och vad som nedan sägs frågorna enligt följande.
Frågorna 1, 3, 5, 6 b, 7 b och 10 a
Med beaktande av det ovan anförda och de tillämpningssvårigheter och inadvertenser som, på sätt RSV påpekat, uppkommer om mottagna andelar av samma slag, förvärvade genom ett och samma byte, ges olika uppskovsbelopp, bör den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som uppkommer genom andelsbytet fördelas på samtliga mottagna andelar. Det antas att en given förutsättning i ärendet är att nya andelar i AB Y förvärvats vid ett och samma tillfälle genom utbyte av aktier av serie A och serie B i AB X.
Frågorna 2, 4 och 6 a
Av uttalanden i prop. 1998/99:15 framgår att belopp frivilligt kan återföras till beskattning utan samtidig försäljning av ett motsvarande antal mottagna andelar. Därav får också anses följa att den skattskyldige kan välja att inte begära uppskov med belopp som motsvarar hela realisationsvinsten. Nämnden besvarar frågorna i enlighet härmed.
Frågorna 7 a och 10 b
Enligt det som ovan anförts i motiveringen till svaret på bl.a. fråga 1 skall samtliga mottagna andelar anses förvärvade med lika delar av bortbytta aktier oavsett om de är av olika slag, med realisationsvinsten för de olika slagen fördelad på samtliga mottagna andelar. Därav får enligt nämndens mening anses följa att realisationsvinst på ett visst slags aktier skall fördelas på samtliga mottagna andelar även om bytesvalutan för dessa också består av bortbytta aktier för vilka realisationsvinst inte uppkommer (fråga 7 a). Av nämndens slutsats att realisationsvinsten skall fördelas på samtliga mottagna andelar med lika belopp får också anses följa att en senare återföring av uppskovsbelopp till beskattning utan motsvarande försäljning av andelar avser uppskovsbelopp på samtliga andelar och att uppskovsbeloppet på varje andel skall minskas i motsvarande mån (fråga 10 b).
Frågorna 9 och 11
Om uppskov med beskattningen av realisationsvinst inte yrkas skall andelsbyteslagen inte tillämpas på bytet. Några mottagna andelar finns då inte heller (fråga 9). Det motsvarande får anses gälla om den skattskyldige tar upp hela uppskovsbeloppet på samtliga mottagna andelar till beskattning även om han inte avyttrar andelarna. Vid en efterföljande avyttring av andelarna skall därför genomsnittsmetoden tillämpas på andelarna utan den begränsning som följer av 15 § andelsbyteslagen (fråga 11).
Tre ledamöter ansåg, med instämmande av nämndens sekreterare, att förhandsbesked i stället skulle lämnats med innebörd att:
Sökanden är efter eget val berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst med fördelning av uppskovsbelopp enligt de alternativ som anges i frågorna 1a, 1b, 2, 3a, 3b, 4, 5a eller 5c.
Det står sökanden fritt att yrka uppskov med beskattning av realisationsvinst på aktier i AB X med ett belopp som beräknats på sätt anges i fråga 6a, varvid uppskovsbeloppet efter hans eget val skall fördelas mellan antingen samtliga hans tillbytta andelar i AB Y eller så många tillbytta andelar som svarar mot så många bortbytta aktier för vilka uppskov med realisationsvinst yrkas (fråga 6b). Fördelningen av uppskovsbelopp skall i sistnämnda fall ske på motsvarande sätt som anges i fråga 1a eller 1b.
Den omständigheten att bytet av B-aktierna sker med förlust fråntar inte sökanden rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst vid bytet av A-aktierna, varvid uppskovsbeloppet skall fördelas på de andelar i AB Y som han fått som ersättning för A-aktierna i AB X (frågorna 7a och 7b).
Vid en frivillig beskattning (återföring) av uppskovsbelopp äger sökanden välja mellan de alternativ som anges i frågorna 10a och 10b.
Sådan vid bytet erhållen andel för vilken uppskovsbelopp ej har fastställts eller för vilken hela det för den andelen tidigare gällande uppskovsbeloppet har återförts skall ej anses som en mottagen andel enligt 14 och 15 §§ lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) och äger sökanden behandla en sådan andel som en gammal andel vid tillämpning av turordningsregeln i 14 § (frågorna 8a, 8b, 9, 10c och 11).
RSV kommer att begära att RR fastställer SRN:s förhandsbesked vad gäller frågorna 1–7 och 10.
Mervärdesskatt, förhandsbeskedsansökan av RSV
AB X (bolaget) var moderbolag i en koncern som drev näringsverksamhet. Bolaget bedrev dels egen näringsverksamhet samt utförde verksamhet i form av koncerngemensamma tjänster till dotterbolagen. Ett år genomförde bolaget en nyemission i samband med att bolagets aktier inregistrerades på Stockholms fondbörs. I samband med registreringen erlade bolaget en särskild registreringsavgift. Registreringen innebar att bolaget också hade att erlägga en årsavgift till Stockholms fondbörs. Vidare erlade bolaget avgifter till Värdepapperscentralen VPC AB (VPC).
SKM i Stockholms län beslutade i omprövningsbeslut 1998-12-17 bl.a. att inte medge bolaget avdrag för ingående skatt avseende redovisningsperioden december 1996 avseende de ovannämnda anskaffningarna.
RSV ansökte med anledning av SKM:s beslut om förhandsbesked och frågade om avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförliga till de förvärv, som avses i beslutet. Verket ansåg att avdragsrätt inte förelåg eftersom avgifterna har samband med bolagets eget kapital och att den ingående skatten inte var hänförliga till sådana förvärv som använts eller förbrukats i sådan bolagets verksamhet eller del därav som medförde skattskyldighet.
Bolaget ansåg att avdragsrätt förelåg och anför bl.a. följande. Att vara registrerad på fondbörsen innebär att bolagets internfinansiering av den bedrivna mervärdesskattepliktiga verksamheten genom en nyemission har större förutsättningar att lyckas och att ett börsbolag tillerkänns en högre grad av seriositet vilket underlättar bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Reklamvärdet av noteringen skall inte heller underskattas. Avgifter till VPC, som avser den löpande hanteringen av bolagets aktiebok med uppgraderingar av nya aktieägare och genomförda utdelningar, kan ha anknytning till en beslutad nyemission och den ingående skatten hänförlig till avgiften bör vara avdragsgill som skatt på en nyemissionskostnad som enligt bl.a. en av RSV uttryckt uppfattning är avdragsgill.
SRNn gör följande bedömning;
Av den lämnade redogörelsen för ML:s och det sjätte direktivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt framgår att en förutsättning för att avdrag för ingående skatt skall medges är att skatten kan anses hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet bestående av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Vid inkomstbeskattningen har i praxis inte ansetts följa av enbart allmänna skatterättsliga principer att kostnader som uppkommer för att tillföra ett bolag aktiekapital eller för att notera ett bolags aktier på börs kan hänföras till den av bolaget bedrivna verksamheten (jfr RÅ 1917 Fi. 64 och RÅ 1992 ref. 55 II). I mervärdesskattehänseende kan inte heller förvärv för sådan anskaffning av kapital eller notering på börs anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet sådan denna kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar att ingående skatt som belöper på förvärven är avdragsgill. I stället får enligt nämndens mening sådana förvärv anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet.
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att bolaget inte har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den i anknytning till nyemissionen betalade registreringsavgiften och årliga avgiften till Stockholms fondbörs eller den ingående skatt som hänför sig till avgifterna till VPC.
Förhansbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. I ett annat förhandsbesked, som meddelats samma dag, har SRN ansett att avdragsrätt inte heller föreligger för ingående skatt avseende introduktion på en utländsk fondbörs. RSV har i en skrivelse, 1996-12-12 diarienummer 9623-96/900 behandlat frågan om avdrag avseende nyemission. RSV avser att återigen pröva den frågan och återkommer till den i form av ny skrivelse.
En fysisk person (A) äger andelar i några fastigheter. Dessa fastigheter utgör omsättningsfastigheter för A genom s.k. byggmästarsmitta. A önskar av åldersskäl avveckla sitt innehav av nämnda fastighetsandelar m.m. Överlåtelse kommer att ske genom gåvor till ett aktiebolag. Vederlaget kommer att sättas till högre belopp än skattemässigt värde men under taxerings- och marknadsvärden. Fråga om gåva av hel förvärvsverksamhet skall inkomstbeskattas över huvud taget. Enligt tidigare praxis har sådan överlåtelse kunnat ske utan inkomstskattekonsekvenser för givaren. Även fråga om fastighetsandelarnas karaktär av anläggnings- eller omsättningstillgångar i förvärvande bolag och dessa aktiers karaktär för A m.m.
Beskattningskonsekvenser avseende alternativen 1C och 1D
En överlåtelse av A:s andelar i de aktuella fastigheterna enligt något av alternativen medför ingen uttagsbeskattning av A men innebär en beskattning hos honom för skillnaden mellan vederlaget och fastighetsandelarnas skattemässiga värde. Det förvärvande bolagets anskaffningskostnad för andelarna utgörs av vederlaget.
Fastigheterna (andelarna) blir anläggningstillgångar hos förvärvande bolag.
Aktierna i förvärvande bolag utgör omsättningstillgångar hos A.
A är verksam i det byggnadsrörelsedrivande Byggnadsaktiebolaget X (Byggbolaget). Bolaget ägs av A tillsammans med tre andra personer med 25 % av aktierna var. Aktierna är s.k. kvalificerade aktier enligt reglerna i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. De äger vidare tillsammans och i samma relation tre fastigheter. Andelarna i dessa fastigheter utgör omsättningstillgångar för samtliga. A avser tillsammans med en annan av delägarna att avveckla sitt aktie- och fastighetsinnehav.
Avvecklingen delas upp i två steg. Först överlåts andelarna i fastigheterna till Byggbolaget, alternativt till ett bolag ägt av Byggbolaget eller till ett nybildat bolag som sedan överlåts till Byggbolaget. Därefter avyttrar A sina aktier i Byggbolaget till de två som skall fortsätta att bedriva verksamheten eller till ett av dem ägt bolag.
Som utgångspunkt gäller att överlåtelsen av fastighetsandelarna sker till ett pris som överstiger de skattemässiga värdena men understiger de mot andelarna svarande taxeringsvärdena. Fastigheternas marknadsvärden överstiger taxeringsvärdena. Den i fråga 1 ställda frågan är om uttagsbeskattning kan underlåtas vid en sådan överlåtelse till aktuella bolag enligt alternativen 1A-1D. Ansökningen innehåller därutöver ett antal andra frågor om de skattekonsekvenser som kan uppkomma i anledning av de olika alternativen.
Vid överlåtelse av fastighet (andel) som utgör omsättningstillgång skall uttagsbeskattning ske om inte villkoren i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (Underprislagen) för att underlåta sådan beskattning är uppfyllda. I ansökan lämnas sådana förutsättningar som innebär att dessa villkor är uppfyllda. Att uttagsbeskattning kan underlåtas, i vart fall såvitt gäller alternativen 1A och 1B, behöver då inte fastställas i ett förhandsbesked utan följer direkt av lagtexten.
Vad gäller alternativen 1C och 1D menar sökanden att inkomstbeskattning är utesluten redan av det skälet att överlåtelsen skall betraktas som en gåva av hel förvärvsverksamhet, jfr även fråga 4. Enligt tidigare praxis har sådan överlåtelse kunnat ske utan inkomstskattekonsekvenser för givaren.
Det finns här anledning, utan att först pröva om överlåtelserna verkligen kan betraktas som gåva eller medföra undantag från uttagsbeskattning, att ta ställning till om detta synsätt i fråga om inkomstskatteeffekterna vid gåva även gäller efter införandet av Underprislagen. Den fråga som alltså uppkommer är om det nu gör någon skillnad huruvida en överlåtelse som företas till ett vederlag som bestämts på det aktuella sättet är att betrakta som gåva eller köp.
I Underprislagen används begreppet ”överlåtelse” och det begreppet omfattar även benefika överlåtelser, t.ex. i form av gåva (jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270). Detta betyder att Underprislagen aktualiseras oavsett om en överlåtelse, som sker till underpris, klassificeras som avyttring eller som gåva. Detta bör också betyda att en sådan överlåtelse av en hel verksamhet alltid i sig innefattar en uttagsbeskattningssituation.
Underprislagen kan sägas innehålla en reglering om att en överlåtelse av tillgång som ingår i näringsverksamhet skall anses ske till ett vederlag som lägst utgörs av omkostnadsbeloppet. För den situationen att vederlaget bestämts till ett belopp över omkostnadsbeloppet finns ingen uttrycklig reglering i Underprislagen. Däremot har i förarbetena till lagen, nämnda prop. s. 149 f., denna situation berörts. För det första slås fast att Underprislagen även omfattar överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga värdet på så sätt att det överstiger detta värde men understiger marknadsvärdet. Det uttalas att för sådant fall kommer skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet att beskattas. Eftersom Underprislagen som sagt också gäller för benefika överlåtelser får detta uttalande, som bygger på allmänna principer, anses vara avsett att gälla även när en som gåva ansedd överlåtelse sker till värde över det skattemässiga värdet. Detta betyder att en överlåtelse enligt alternativ 1C eller 1D blir föremål för inkomstbeskattning för det belopp som överstiger det skattemässiga värdet oavsett om överlåtelsen är att betrakta som gåva eller avyttring. Något ställningstagande behöver därmed inte tas för bestämmandet av skattekonsekvenserna till frågan om en överlåtelse utgör gåva eller inte.
En annan fråga som har aktualiserats är vilken karaktär och vilket anskaffningsvärde fastigheterna skall anses erhålla i det förvärvande bolaget, fråga 5A. De situationer, som mot bakgrund av tidigare praxis, den frågan har betydelse för är de överlåtelser som avses i alternativen 1C och 1D.
För att gåva av hel förvärvskälla i tidigare praxis inte skulle medföra någon uttagsbeskattning förutsattes att gåvotagaren helt sattes in i givarens beskattningssituation både vad gällde tillgångarnas skattemässiga värden och karaktär. Som framgår ovan angående beskattningen av skillnaden mellan det skattemässiga värdet och vederlaget anser nämnden att en gåva numera kan bryta denna kontinuitet. Bolaget får å sin sida vederlaget som anskaffningsvärde för fastigheten (andelen).
Att tillgången byter karaktär hos förvärvaren är inte längre ett hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Enligt nämndens mening leder detta också till att, oavsett om överlåtelsen utgör gåva eller avyttring, en självständig bedömning bör göras av fastigheternas karaktär hos förvärvande bolag utifrån den verksamhet bolaget skall bedriva.
Såvitt framgår kommer det bolag som avses i nämnda alternativ att vara enbart fastighetsförvaltande. Med denna utgångspunkt ändrar fastigheterna karaktär till anläggningstillgångar efter förvärvet. Detta får i sin tur som följd att A:s aktier i bolaget enligt punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) blir omsättningstillgångar i byggnadsrörelse för honom, fråga 5 C.
En kvarstående fråga är om uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelse enligt alternativen 1C och 1D. Det villkor som härvid kan sättas i fråga är det som kräver att samtliga aktier i det förvärvande bolaget skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. För aktier som utgör omsättningstillgångar aktualiseras visserligen inte detta krav men för övriga aktier, vilka skall ägas av närstående. Huruvida dessa aktier kan anses kvalificerade förutsätter att de ”ursprungliga delägarna” varit verksamma i betydande omfattning i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet som den fastighetsförvaltning som skall bedrivas i förvärvande bolag. Detta uppges ha varit fallet. Utifrån de givna förutsättningarna skall därmed någon uttagsbeskattning inte ske.
Utifrån de nu givna svaren, som avviker från vad sökanden utgått från vid sin frågeställning, följer vissa av svaren på övriga frågor direkt av Underprislagen eller får anses ha förfallit. Ansökningen avvisas därför till den del den inte kan anses besvarad genom det givna förhandsbeskedet.
Inkomsttaxering 2000-20001
Z AB ägs med en tredjedel var av den fysiska personen G och två tyska bolag, A GmbH & Co KG och W GmbH. Z äger alla aktier i K AB. Avsikten är nu att K istället skall ägas via ett nytt aktiebolag. Både Z och K är rörelsedrivande.
Separeringen skall gå till så att ägarna till Z bildar ett nytt bolag H AB, som kommer att ägas med 49 % av G och med 25,5 % vardera av A och W. Därefter överlåts K av Z till H för skattemässigt anskaffningsvärde, vilket väsentligt understiger marknadsvärdet. Därefter kommer G, för att åstadkomma jämvikt i ägarförhållandena, överlåta sina aktier i Z till A och W till skattemässigt värde som väsentligt understiger marknadsvärdet på aktierna.
Sökandena ställde följande frågor;
1. Skall Z:s överlåtelse av K till H uttagsbeskattas?
2. Skall G inkomstbeskattas på grund av Z:s underprisöverlåtelse till H?
3. Skall G beskattas för försäljningen av aktierna i Z, utöver det av honom erhållna beloppet?
En enig SRN beslutade följande;
Fråga 1 Z AB skall inte uttagsbeskattas med anledning av överlåtelsen av aktierna i K AB.
Fråga 2 G skall inte inkomstbeskattas på grund av Z:s överlåtelse av aktierna i K till underpris.
Fråga 3 Överlåtelsen av aktierna i Z föranleder inte några skattekonsekvenser för G bortsett från att försäljningspriset skall tas upp som intäkt vid reavinstberäkningen.
Fråga 1 Aktierna ingår i näringsverksamhet och förvärvaren är omedelbart efter förvärvet skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (jfr 1 § och 19 § lagen /1998:1600/ om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL). Överlåtelsen uppfyller även kraven i 12 § UPL för självständig rörelse. Med hänsyn härtill och då övriga förutsättningar enligt UPL förutsätts vara uppfyllda skall uttagsbeskattning inte ske vid ifrågavarande överlåtelse av aktierna i K.
Fråga 2 Underprisöverlåtelsen av aktierna i K föranleder ingen inkomstbeskattning för G i egenskap av aktieägare i Z (jfr 14 § UPL).
Fråga 3 Överlåtelsen ingår som ett led i en verksamhetsuppdelning enligt UPL. Det saknas därför anledning att vid beskattningen grunda vederlaget annat än på det avtalade vederlaget för aktierna i Z.”
Inkomsttaxering 2000 – 2003
En i Sverige bosatt fysisk person (A) äger aktier i ett utländskt bolag (UB) hemmahörande i en EG-stat. UB avser att dela ut andelarna i ett dotterbolag (DB) hemmahörande i en tredje stat. Sökanden (A) frågar om artikel 56 i EG-fördraget hindrar beskattning i Sverige pga att utdelningen – om UB hade varit svenskt – hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex ASEA, däribland 3 § 7 a mom. SIL.
SRN:s förhandsbesked;
Värdet av utdelningen av andelarna i DB är skattepliktig intäkt för A.
SRN:s motivering;
I förevarande fall är det inte fråga om UB:s beskattning utan endast om en i Sverige bosatt aktieägares beskattning. Det är alltså inte fråga om någon enligt Romfördraget otillåten diskriminering av A på grund av nationalitet. Av samma skäl är bestämmelserna i fördraget i artiklarna 43-48 om etableringsrätt inte tillämpliga. Därtill kommer att angivna bestämmelser är underordnade bestämmelserna i artiklarna 56-60, se artikel 43 andra stycket.
Ifrågavarande utdelning är en sådan kapitalrörelse som anges i artikel 56. Enligt artikel 58 1 a skall bestämmelserna i artikel 56 om kapitalets fria rörlighet inte hindra medlemsstaterna att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
Det i artikel 58 1 a angivna undantaget torde ha sin grund bland annat i det förhållandet att en majoritet av medlemsstaterna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater, jfr Martine Peters, Capital Movements and Taxation in the EC, EC Tax Review 1998/1. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet. Detta leder till att utdelning från utländska bolag blir föremål för en hårdare beskattning än utdelning från bolag i den egna staten. Även i förevarande fall är det fråga om skattebestämmelser som kan leda till att utdelning från utländska bolag blir hårdare beskattad än utdelning från svenska bolag. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill och till att det inte är fråga om någon sådan godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital som avses i artikel 58 3 och att det i artikel 58 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall.
Mot bakgrund av ovanstående finner nämnden att EG-rätten inte ger stöd för att de interna svenska bestämmelserna på grund av diskriminering inte skall tillämpas på ifrågavarande utdelning.
RSV har överklagat förhandsbeskedet till RR och hemställt att det ska fastställas.