Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=35000&pos=4&anz=58
Timestamp: 2019-12-15 02:34:31
Document Index: 233088689

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 126', '§ 121', '§ 68', '§ 180', '§ 40', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 34', '§ 16', '§ 15']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.6.2017, IV R 30/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.080617.IVR30.14.0
Fondsgesellschaften - Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit - Überschreiten privater Vermögensverwaltung
Unternehmensgegenstand der Klägerin war die Verwaltung, die Nutzung und die Veräußerung von Containern aller Art. An der Klägerin waren zunächst als Komplementärin die A-1 GmbH sowie als Gründungskommanditisten die X GmbH, zwischenzeitlich umbenannt in Y GmbH (A-Gesellschaft), die Z GmbH & Co. KG und die T GmbH beteiligt. In der Folgezeit haben sich weitere 136 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Die A-1 GmbH war von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Diese oblag allein der A-Gesellschaft. Mit Gesellschafterbeschluss vom ... Februar 2010 wurde die Auflösung der Klägerin beschlossen. Zur Liquidatorin wurde die A-Gesellschaft bestellt.
Nach dem im Prospekt der Klägerin dargelegten Geschäftskonzept wurde eine Kapitalanlage mit einer vorgesehenen Laufzeit von sechs Jahren angeboten. In der Einführung heißt es: "Bereits nach 6 Jahren hat der Fonds die Option, die Container zu einem bereits zu Beginn festliegenden Wert zu verkaufen. Der Rückkauf ist durch den Initiator abgesichert. Bei planmäßigem Verlauf der Beteiligung erzielt der Anleger jährliche Ausschüttungen in Höhe von rd. 14 % und nach 6 Jahren eine Gesamtausschüttung von rd. 145 %." Des Weiteren wurde in dem Prospekt auf die vertraglich festgeschriebene Option hingewiesen, die Container nach sechs Jahren zu 57 % des Einkaufspreises an die A-Gesellschaft zu verkaufen. Alle Container seien bereits im Investitionszeitpunkt langfristig vermietet, die Tankcontainer für sechs Jahre und damit über die gesamte Laufzeit des Fonds, die überwiegende Anzahl der Standardcontainer für mindestens fünf Jahre. Der Prospekt enthielt eine Ergebnis- und Liquiditätsprognose, welche den Zeitraum von 2003 bis 2009 umfasste. Die Prognose wies für die sechsjährige Laufzeit aus der Vermietung der Container --ohne Einbeziehung eines Veräußerungsgewinns-- ein positives Gesamtergebnis von insgesamt 91.000 EUR aus. Der Veräußerungsgewinn wurde zusätzlich mit ... EUR angesetzt. Unter dem Stichwort "Veräußerung nach 6 Jahren" heißt es im Prospekt: "Der Beteiligungserfolg hängt zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container ab."
Die Klägerin erklärte in den Feststellungserklärungen für die Jahre 2003 bis 2007 u.a. aus der Vermietung der Container sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst den Erklärungen und erließ entsprechende Feststellungsbescheide 2003 bis 2007.
die Gewinnfeststellungsbescheide für 2003, 2004, 2006 und 2007 vom 2. April 2012 und für 2005 vom 30. Mai 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012 dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG festgestellt werden, und zwar für 2003 in Höhe von ... EUR, für 2004 in Höhe von ./. ... EUR, für 2005 in Höhe von ... EUR, für 2006 in Höhe von ... EUR und für 2007 in Höhe von ... EUR,
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat in seinem Urteil über die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009, alle vom 2. April 2012, entschieden. Das FA hat nunmehr während des Revisionsverfahrens am 23. September 2015 erneut geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie geänderte Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009 erlassen. Diese Bescheide sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG damit über Bescheide entschieden hat, die nicht mehr Verfahrensgegenstand sind, kann das Urteil insoweit keinen Bestand haben (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 20).
a) Bei Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO schon dann vor, wenn --wie hier-- geltend gemacht wird, das FA habe eine unzutreffende Einkunftsart festgestellt (z.B. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.1.).
2. Weiter ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Qualifikation der Einkünfte als gewerbliche davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben sind. Denn die Klägerin erfüllt --wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist-- nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs kraft Fiktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II., m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt --als Subjekt der Einkünfteermittlung-- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG positiv formulierten Voraussetzungen, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung beweglicher Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Eine gewerbliche Tätigkeit kann daher --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b cc).
bb) Dieser "Verklammerungswirkung" kommt auch dann Bedeutung zu, wenn --anders als im Streitfall-- die Frage zu beurteilen ist, ob Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe aus der Veräußerung der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielt werden, als (letzter) Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit zu werten sind. Bejaht man die Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit, leitet der BFH hieraus ab, dass die Veräußerungsgewinne nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG tarifbegünstigt und zugleich gewerbesteuerbar sind. Eine derartige Wertung nimmt der BFH aber auch in diesen Fällen nur dann vor, wenn die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin besteht, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, Rz 19, und IV R 19/11, Rz 24); die Einbeziehung des Verkaufserlöses muss für die Erzielung des Totalgewinns unverzichtbar sein (BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23).
Im Streitfall besteht Anlass zur Prüfung, ob die Verwirklichung des Geschäftskonzepts unter Beachtung der in der Ergebnisprognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses, ggf. von vornherein ausgeschlossen erschien. So hat das FA nach dem im FG-Urteil wiedergegebenen Beteiligtenvortrag ausgeführt, dass tatsächlich über die Laufzeit des Fonds ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ein Verlust in Höhe von ... EUR entstanden sei. Hinzu kommt, dass nach der im Prospekt dargestellten Ergebnisprognose aus der reinen Vermietungstätigkeit --ohne Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in Höhe von ... EUR-- über die Laufzeit des Fonds ein nur vergleichsweise niedriges positives Gesamtergebnis in Höhe von 91.000 EUR erzielt werden sollte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die Gründe festzustellen haben, worauf die Abweichung des tatsächlichen Ergebnisses von dem prognostizierten Ergebnis beruht. Soweit hierfür --wie von der Klägerin vorgetragen-- der gesunkene US-Dollar-Kurs maßgeblich gewesen sein sollte, weist der Senat auf die BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 (BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.a cc) und vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97 (BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b aa ddd) hin.
1. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bejaht hat.
a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.). Im Streitfall läge bei Bejahung der "Verklammerungswirkung" infolge der dann entscheidend in den Vordergrund gerückten Umschichtung von Vermögenswerten eine dem Händlertypus entsprechende Tätigkeit der Klägerin vor. Die Nachhaltigkeit müsste sich --wie bei einem Händler typisch-- auf die Absatzseite beziehen. Ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite reichte nicht aus (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.).
b) Im Streitfall ergäbe sich die Nachhaltigkeit daher nicht schon daraus, dass die Klägerin die Container in mehreren Tranchen (gestaffelt) erworben hat. Ausreichend wäre auch nicht allein der Umstand, dass eine Vielzahl von Containern veräußert worden ist. Nach den Feststellungen des FG sind aber nicht alle Container an nur einen Abnehmer veräußert worden. Vielmehr ist --so das FG-- die Mehrzahl der Container in einem Bieterverfahren veräußert worden. Der Rest (ca. 8 %) wurde durch Ausübung des Andienungsrechts verkauft. Damit wären zumindest zwei Verkaufshandlungen und damit zwei Absatzgeschäfte gegeben. In einem derartigen Fall ist das Vorliegen der Wiederholungsabsicht zu vermuten. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem Urteil des Hessischen FG vom 6. Oktober 2010 8 K 266/07 zugrunde gelegen hat. In diesem Fall war es (offensichtlich) so, dass die Container an nur einen Erwerber (den ursprünglichen Eigentümer) veräußert worden sind.