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Timestamp: 2017-01-19 02:24:49+00:00
Document Index: 178275939

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 102', 'art. 28']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 22 del 28.01.2008
Istanza di Interpello - Art. 7, comma 2, d.lgs. vo n. 387 del 29 dicembre 2003
d'interpello, concernente l'interpretazione dell'art. 7, comma 2, del d.lgs.vo
29 dicembre 2003, n. 387, è stato proposto il seguente:
La società Alfa (di seguito la società) esercente
l'attività di installazione di impianti idraulici, dichiara di essere in fase
di conclusione di un accordo con un ente pubblico toscano, per la realizzazione
e fornitura di un impianto fotovoltaico sulla copertura di una scuola pubblica.
In base a tale accordo, l'ente pubblico mette a
disposizione della società, mediante un contratto di comodato o di locazione o
di concessione d'uso, la copertura di una struttura scolastica per ventuno anni.
La società a proprie spese acquista e costruisce un
impianto fotovoltaico e lo posiziona sulla copertura, concedendolo gratuitamente
all'ente pubblico utilizzatore dell'impianto.
L'ente dovrà solo prevedere in bilancio le spese per
la manutenzione straordinaria e assicurativa e concludere con il Gestore del
Sistema Elettrico S.p.a. (GSE) il contratto di "scambio sul posto".
Alla scadenza del contratto la società vende all'ente
utilizzatore l'impianto al costo di ? 1,00 e l'ente continuerà ad utilizzarlo
sino a quando questo produrrà energia.
La società chiede se possa:
1. essere considerata il "soggetto
responsabile" dell'impianto di cui al punto 4 della la circolare n. 46 del 19 luglio 2007 con la quale
l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina fiscale
degli incentivi per gli impianti fotovoltaici previsti dall'art. 7, comma 2, del
D.lgt. n. 387 del 2003;
2. detrarre l'IVA assolta in sede di
acquisto dello stesso o sui pezzi che lo compongono in caso di realizzazione in
3. iscrivere l'impianto nel registro dei
beni ammortizzabili e procedere ai relativi ammortamenti;
4. iscrivere tra le spese aziendali i costi
sostenuti per la manutenzione ordinaria;
5. percepire dal G.S.E. s.p.a. la tariffa
incentivante esente da IVA, da imposte e senza ritenuta di acconto.
La società istante ritiene di concludere con il
soggetto attuatore (GSE), "(...) apposito contratto di ristorazione oppure,
tale contratto di ristorazione potrà essere definito anche all'interno del
contratto di scambio sul posto concluso fra GRTN e l'ente utilizzatore
(...)", di:
- essere il "soggetto
responsabile" dell'impianto fotovoltaico installato gratuitamente sul tetto
dell'istituto scolastico sulla base dell'accordo pubblico stipulato;
- poter detrarre l'IVA assolta in sede di
acquisto dell'impianto;
- poter iscrivere, l'impianto medesimo, nel
registro dei beni ammortizzabili e procedere ai relativi ammortamenti;
- poter iscrivere tra le spese aziendali i
costi sostenuti per la manutenzione ordinaria;
- aver diritto a percepire dal G.S.E.
s.p.a. la tariffa incentivante direttamente dal soggetto attuatore, o
nell'ambito del contratto di "scambio sul posto" concluso fra GSE e
l'ente utilizzatore, esente da IVA, da imposte e senza ritenuta di acconto.
Con circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, la scrivente ha
fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale della tariffa incentivante
(cd. "conto energia") erogata ai sensi del d. lgs.vo 29 dicembre 2003,
n. 387, ai soggetti responsabili di impianti fotovoltaici, nonché dei proventi
derivanti dalla vendita dell'energia fotovoltaica.
Con riferimento al concetto di "responsabile
dell'impianto" al paragrafo 4, ha precisato che ai sensi dell'art. 2, comma
1, lettera h) del decreto ministeriale 19 febbraio 2007, il soggetto
"responsabile dell'impianto" è "il soggetto responsabile
dell'esercizio dell'impianto che ha diritto, nel rispetto delle disposizioni del
presente decreto, a richiedere e ottenere le tariffe incentivanti."
Nella citata circolare è stato soltanto richiamato il
contenuto del decreto ministeriale che non chiarisce cosa accada quando chi
utilizza l'impianto è un soggetto diverso da chi lo ha acquistato o realizzato.
Considerato che i criteri e le modalità per
incentivare la produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica
della fonte solare, in attuazione dell'art. 7 del decreto legislativo 29
dicembre 2003, n. 387, sono stati dettati con decreto emanato dal Ministero
dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell'Ambiente e della
Tutela del Territorio e del Mare, la scrivente ritiene di non essere competente
a stabilire chi, nella fattispecie rappresentata, sia il soggetto responsabile
dell'impianto e dunque il soggetto avente diritto a richiedere la tariffa
incentivante.
Si procede, tuttavia, a fornire i chiarimenti
riguardanti gli aspetti di natura fiscale.
La tariffa incentivante, da chiunque sia percepita
(società istante o ente utilizzatore dell'impianto), sulla base di quanto
precisato dalla scrivente con circolare n. 46
del 19 luglio 2007 (cfr. paragrafo 6), è esclusa dal campo di applicazione
dell'imposta ai sensi dell'art. 2, terzo comma, lettera a) del DPR n. 633/72,
configurandosi come contributo a fondo perduto percepito in assenza di
controprestazione al soggetto erogatore.
IVA - Detrazione
Per quanto concerne la detrazione dell'IVA assolta
sull'acquisto o realizzazione dell'impianto, si osserva che, ai sensi
dell'articolo 19, primo comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972, condizione determinante per esercitare tale diritto è
l'inerenza dell'operazione all'attività del soggetto (impresa, arte o
professione), vale a dire l'esistenza di una corrispondenza tra gli acquisti
effettuati e le operazioni svolte nell'ambito dell'attività imprenditoriale o
professionale. Ciò al fine di evitare che venga detratta l'imposta assolta su
beni non utilizzati nell'attività.
Inoltre, in base al secondo comma del citato articolo 19, "non è detraibile l'imposta
relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni
esenti o comunque non soggette all'imposta".
Come precisato dal paragrafo 7.2 della circolare n. 46 del 2007, "detta disposizione ... riconosce il
diritto alla detrazione dell'Iva relativa ai beni e servizi acquistati
limitatamente alle ipotesi in cui i beni e servizi medesimi siano impiegati per
l'effettuazione di operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. Ne
consegue, dunque, che la detraibilità dell'Iva pagata all'atto dell'acquisto o
della realizzazione dell'impianto fotovoltaico, da parte di un soggetto che
agisca nell'esercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata
dalla percezione degli incentivi di cui trattasi ed è, quindi, detraibile nella
misura in cui il soggetto utilizzi l'impianto per l'effettuazione di operazioni
soggette all'imposta sul valore aggiunto".
Pertanto, si ritiene che l'istante possa detrarre l'IVA
assolta all'atto dell'acquisto o realizzazione dell'impianto solo nel caso in
cui lo stesso utilizzi l'impianto per compiere operazioni attive, ovvero:
- per produrre energia da cedere al gestore
di rete (cessione che, come chiarito dal paragrafo 9.3 della circolare n. 46 del 2007, è da assoggettare ad Iva);
- per dare in locazione l'impianto
realizzato (operazione che, ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, n. 1) del D.P.R. n.
633 del 1972, è imponibile ai fini Iva).
Al di fuori di questi casi, cioè in assenza della
corrispondenza sopra richiamata, la detrazione dell'imposta non è ammessa.
II.DD. - Ammortamento impianto
In via preliminare, si fa presente che l'istante può
iscrivere l'impianto tra le proprie immobilizzazioni essendo proprietario del
bene in parola.
Riguardo alla procedura di ammortamento cui l'istante
vorrebbe assoggettare l'impianto, si rileva, in linea generale, che per la
deducibilità dei costi opera la disposizione contenuta nell'articolo 109, comma 5, del T.U.I.R.
secondo la quale "le spese e gli altri componenti negativi (...) sono
deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui
derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito
Ciò significa che il costo sostenuto per l'acquisto o
la realizzazione dell'impianto fotovoltaico può essere dedotto nei vari
esercizi di competenza mediante la procedura di ammortamento, nella misura in
cui sia possibile contrapporre a tale costo dei ricavi.
Ne consegue che per ammettere la deducibilità delle
quote di ammortamento del bene concesso in comodato è indispensabile dimostrare
l'inerenza tra il contratto di comodato e l'attività d'impresa svolta dal
comodante, ovvero verificare che la società istante, realizzando il bene e
concedendolo in comodato o in locazione a terzi, persegue sue finalità e
Nella fattispecie il vantaggio è rappresentato dalla
possibilità, per l'istante, di recuperare il costo inizialmente sostenuto
mediante la tariffa incentivante che verrà corrisposta in relazione all'energia
prodotta dall'impianto medesimo. Come precisato, non rientra tra le competenze
della scrivente stabilire, con riferimento al caso in esame, se la stessa spetti
direttamente al soggetto che realizza l'impianto o se, diversamente, spetti al
soggetto utilizzatore dell'impianto medesimo, ma da quanto rappresentato
nell'istanza si rileva che l'operazione appare strutturata in modo tale che
l'istante risulta essere sempre remunerato mediante la tariffa incentivante,
direttamente ovvero indirettamente qualora l'ente utilizzatore provveda a
ristornare la tariffa incentivante percepita all'istante stesso.
Al riguardo si osserva che quando la tariffa
incentivante spetta di diritto al soggetto che costruisce l'impianto, il
contratto mediante il quale tale soggetto costruttore (nel caso di specie, la
società istante) concede ad altri gratuitamente la possibilità di utilizzare
l'impianto configura un comodato.
Nel caso in cui il soggetto titolare del diritto alla
tariffa coincida con l'utilizzatore dell'impianto, l'eventuale ristorno della
tariffa dall'utilizzatore dell'impianto alla società istante che ha realizzato
l'impianto stesso configura un contratto non più riconducibile ad un contratto
di comodato. Il trasferimento della tariffa incentivante, in questa circostanza,
configurerebbe un pagamento effettuato (dal soggetto utilizzatore dell'impianto
al soggetto che ha realizzato l'impianto medesimo) a fronte di una prestazione
di servizio resa (utilizzazione dell'impianto fotovoltaico); pertanto, il
contratto di comodato perderebbe la sua qualificazione, venendo meno la
peculiare caratteristica della gratuità, per assumere la natura di contratto di
Tutto ciò precisato si ritiene che la società istante
possa ammortizzare l'impianto realizzato sia nel caso in cui lo stesso venga
concesso in comodato (cfr. circ. 20 marzo 2000, n. 51/E e circ. 90/E del 17 ottobre 2001) sia in
quello in cui venga dato in locazione, nella considerazione che in entrambi i
casi il rapporto di inerenza tra i contratti di comodato o locazione e
l'attività svolta dall'impresa sussiste ed è rappresentato dall'utilità
ovvero dai vantaggi che la società istante consegue.
II.DD. - Costi manutenzione ordinaria
Relativamente alle spese sostenute dal comodante, si
ritiene che le stesse possano essere imputate alla voce B7 (Spese per servizi)
del conto economico ed essere dedotte nell'esercizio in cui sono sostenute ai
sensi dell'art. 102, c. 6, del
Per quanto concerne, infine, l'applicazione della
ritenuta di cui all'art. 28 del DPR
29 settembre 1973, n. 600 alla tariffa incentivante, si richiama la circolare n.
46 del 2007 che, al paragrafo 8, precisa che il soggetto attuatore è tenuto ad
effettuare la ritenuta sul contributo erogato a titolo di tariffa incentivante
alle imprese o agli enti non commerciali se gli impianti attengono all'attività
commerciale esercitata, mentre non è tenuto ad effettuare la ritenuta nei
confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale.
Si ritiene, pertanto, che quando la stessa è
corrisposta ad un ente non commerciale, che nel caso di specie coincide con una
struttura scolastica, la ritenuta non deve essere applicata, a meno che la
produzione di energia non configuri un'attività commerciale. A tal riguardo si
rammenta, come chiarito dalla circolare n. 46, che lo svolgimento di
un'attività commerciale da parte di un ente non commerciale è ravvisabile nel
- l'ente disponga di un impianto di potenza
fino a 20 kw che, posto non al servizio della sede dell'utente (ad esempio, su
un'area separata dalla sede stessa), produce energia eccedente i propri
fabbisogni che viene ceduta alla rete (cfr. cir. 46 del 2007, par. 9.2.1.2);
superiore a 20 kw la cui eccedenza può solo essere venduta alla rete locale (cfr.
cir. 46 del 2007, par. 9.2.2).
Diversamente, la ritenuta deve essere sempre applicata
se la tariffa è corrisposta da GSE direttamente alla società istante. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con
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