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Timestamp: 2017-12-18 01:18:28
Document Index: 263501932

Matched Legal Cases: ['§246', '§263', '§267', '§266', '§242', '§303', '§263', '§269', '§303', '§202']

Unterschlagungsprüfung | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
1.1 Definition Unterschlagungsprüfung
1.2 Prüfungshandlungen
1.3 Formen der Unterschlagungsprüfung
2. Abschlussprüfung/Unterschlagungsprüfung
3.2 Prüfungsauftrag
3.3 Prüfungsträger
4.1 Sachlicher Prüfungsplan
4.2 Zeitlicher Prüfungsplan
4.3. Personeller Prüfungsplan
5. Durchführung der Unterschlagungsprüfung
5.1 Prüfung aufgrund konkreter Hinweise
5.2 Prüfung aufgrund von Verdachtsmomenten
5.3. Prophylaxeprüfung
5.4.1 EDVoUnterschlagungen
5.4.2 ManagementoUnterschlagungen
7. Prüfungskonsequenzen
In der folgenden Arbeit wird der Unterschlagungsbegriff, in Anlehnung an Meyer zu Lösebeck, wie folgt definiert1.
„Eine Unterschlagung ist eine absichtliche Beeinträchtigung der Unternehmung durch interne oder externe Täter, die sich in einer direkten Vermögensschädigung einer Unternehmung bzw. persönliche Bereicherung widerspiegelt.“ Demnach stellen Unterschlagung (§246 StGB), Betrug (§263 StGB), Urkundenfälo schung (§267 StGB), Untreue (§266 StGB) sowie Diebstahl (§242 StGB) traditioo nelle Komponenten einer Unterschlagung dar. Dieser ursprüngliche Katalog strafo barer Handlungen ist durch das zweite Gesetz zur Bekämpfung von Wirtschaftso kriminalität um Datenveränderungen (§303a StGB), Computerbetrug (§263a StGB), Fälschung beweiserheblicher Daten (§269 StGB), Computersabotage (§303b StGB) und Ausspähen von Daten (§202a StGB) erweitert worden. Die aufo geführten Straftatbestände werden unter dem Begriff der dolosen Handlung zusammengefasst2.
Folglich ist die Prüfung auf dolose Handlungen (=Unterschlagungsprüfung) in einer Unternehmung durch ihre Aufgabenstellung in den Bereich der Sondero oder Teilprüfungen einzuordnen.
Die Ausführung der Prüfung kann durch direkte und/oder indirekte Prüfungshandlungen geschehen.
Die direkte Prüfung bezieht sich auf die richtige Aufnahme der Prüfungso gegenstände durch Messen, Wiegen oder Zählen. Durch Belegprüfung, die Prüo fung der Verbuchungen, der Berechnungen und der Übertragung kann die richtige, buchmäßige Behandlung von Geschäftsvorfällen nachgewiesen werden. Die direkte Prüfung wird lückenlos oder stichprobenweise durchgeführt3 und kann im Weiteren in formelle (z.B. Belegprüfung, Abstimmungsprüfung) und materielle Prüo fung (Prüfung der inhaltlichen Richtigkeit des Zahlenmaterials) aufgegliedert werden4. Die indirekte Prüfung erfolgt als Verprobung, Kennzifferno oder Kontrollsystemprüfung5.
Ausgehend von der Prüfungsrichtung kann die Unterschlagungsprüfung progressiv oder retrograd durchgeführt werden6. Bei der progressiven Unterschlagungsprüfung dient der Geschäftsvorfall als Ausgangspunkt zum Nachvollziehen der Unternehmensprozesse bis zur Erfolgsrechnung.
Die retrograde Prüfung basiert auf der Erfolgsrechnung und verfolgt die einzelnen Transaktionen bis zur Entstehung zurück.
Bei der Gegenüberstellung von Abschlussprüfung und Unterschlagungsprüfung wird darauf hingewiesen, dass die Pflichtprüfung nicht das primäre Ziel hat, Untero schlagungen aufzudecken7. Die Kompetenz von Abschlussprüfern führt aber dazu, Verantwortung für die Nichtaufdeckung von Unterschlagungen zu übernehmen, sofern diese bei sorgsamer Prüfung bzw. Anwendung der GoA hätten aufgedeckt werden können. Folglich muss ein Abschlussprüfer Unterschlagungen oder Indio zien für Unterschlagungen erkennen, die bei sorgfältig geplanter und ausgeführter Abschlussprüfung feststellbar wären8. Es ist unumstritten, dass die Grenze zwio schen erkennbaren und nichterkennbaren Indizien verschwimmt und es bei einer gerichtlichen Auseinandersetzung auf den konkreten Tatbestand ankommt.
Der IdW hat im Fachgutachten 1/1937 i.d.F. 1990 darauf hingewiesen9, dass sich Jahresabschlussprüfung und Unterschlagungsprüfung hinsichtlich Aufgabenstelo lung, Zwecksetzung und Verfahren deutlich unterscheiden. Die Pflichtprüfung hat primär die Aufgabe, die ordnungsgemäße Anwendung der vom Gesetzgeber voro geschriebenen Rechnungslegungsgrundsätze zu testieren. Dem gegenüber ist die Unterschlagungsprüfung von Fall zu Fall gesondert gelagert und bedarf einem speziellen Prüfungsauftrag. Erhält der Abschlussprüfer jedoch Kenntnis von Unterschlagungen in der Unternehmung, hat er unverzüglich die zuständigen organe (Unternehmensleitung, Konzernleitung, Gesellschafter oder Aufsichtsorgane) zu informieren10. Eine detailliertere Stellungnahme zu dieser Passage des FG 1/1988 stellt der Hauptfachausschuss des IdW mit dem HFA 7/1997 Tz. 23 zur Verfüo gung11. Darin wird konkretisiert, dass Unterschlagungen, die keinen Einfluss auf die ordnungsmäßigkeit der Abschlussprüfung haben, nicht festgestellt werden müssen. In Tz. 2412 wird darauf hingewiesen, dass vom Abschlussprüfer eine indio rekte Prüfung in Form einer Plausibilitätsprüfung (Zeito und Brachenvergleich, Umo satzverprobung) der Unternehmenskennzahlen durchgeführt werden muss. Bei Feststellung von Unregelmäßigkeiten dieser Prüfung bzw. der Abschlussprüfung im Allgemeinen, ist es Pflicht des Abschlussprüfers, intensivere Nachforschungen einzuleiten.
Die Unterschlagungsprüfung kann
o aufgrund konkreter Hinweise,
o aufgrund von Verdachtsmomenten oder
o als Prophylaxeprüfung in Auftrag gegeben werden13.
Der Auftrag zur Unterschlagungsprüfung resultiert aus einem der unter 3.1 genannten Anlässe und wird überwiegend von der Unternehmensleitung erteilt. In besonderen Fällen o z.B. Misstrauen gegen die Unternehmensleitung o wird der Auftrag auch von Konzernobergesellschaften, Gesellschaftern oder Aufsichtsorganen ausgelöst. Grundsätzlich sollte der Umfang und der nhalt der Unterschlagungsprüfung schriftlich formuliert werden14.
Der Prüfungsauftrag als Zusatzauftrag zur Abschlussprüfung stellt eine Sondero form der Unterschlagungsprüfung dar und erfolgt aus Kostengründen, da sich Prüfungshandlungen überschneiden, oder basierend auf Hinweisen, die sich während der Abschlussprüfung ergeben.
Unterschlagungsprüfungen können durch interne und externe Personen durchgeführt werden.
Interne Prüfer sind mehrheitlich Mitarbeiter der internen Revisionsabteilung und können somit einen besseren Kenntnisstand bzgl. der zu prüfenden Unternehmung vorweisen. Im Allgemeinen führt dies dazu, dass interne Prüfer effizienter eine Unterschlagung aufdecken können15. Es besteht jedoch eine erhöhte Gefahr der Befangenheit interner Prüfer - resultierend aus möglichen sozialen Kontakten zu den Defraudanten - mit der externe Prüfern nur in Einzelfällen konfrontiert sind. Des Weiteren kann das Umgehen des IKS durch den Defraudanten zu subjektivem Verhalten des internen Revisors führen, da die interne Revision verantwortlich für die Prophylaxe solcher Mängel ist.
Im Gegensatz dazu werden externe Prüfer mehr Zeit benötigen, die im Prüfungsauftrag festgehaltenen Ziele (Inhalt und Umfang der Prüfung) zu erfüllen. Dies resultiert aus der Tatsache, dass externen Prüfern unternehmensinterne Abläufe nicht bekannt sind und sie somit die Unterscheidung zwischen normalen und dolosen Transaktionen nur schwer nachvollziehen können.
Generell sollten Prüfer, die eine Unterschlagungsprüfung durchführen, mit Skepsis und Wissbegierde ausgestattet sein. Darüber hinaus sind wirtschaftliche Kenntniso se16 o um Geschäftsprozesse der Unternehmung kritisch bewerten zu können o und eine hohe Prüferqualifikation erforderlich. Des Weiteren wird ein hohes Maß an Sozialkompetenz bei der Analyse der im Rahmen der Prüfung involvierten Pero sonen17 sowie Verschwiegenheit und Charakterfestigkeit des Prüfers gefordert18.
Basierend auf dem Prüfungsauftrag o in Kombination mit dem Prüfungsanlass o erstellt der Prüfungsträger einen Prüfungsplan. Die Planung sollte aber nur von einem Basisplan ausgehen, da sich während der Durchführung neue Fakten ergeo ben können, die Flexibilität im weiteren Ablauf voraussetzen. Die Prüfungsplanung untergliedert sich dabei in einen sachlichen, zeitlichen und personellen Teil.
Der sachliche Teil des Prüfungsplanes enthält, auf Grundlage des ersten Kontakto gespräches, die ausgewählte Prüfungsstrategie. In Kombination mit dem Prüo fungsanlass (konkreter Hinweis/Verdachtsmomente/Prophylaxeprüfung) erfolgt die Auswahl der Prüfungsfelder, der anzuwendenden Prüfungshandlungen (dio rekte/indirekte Prüfung)19 sowie der Prüfungsformen (progressiv/retrograd).
Die Zeitplanung ist an Erfahrungen von Prüfern angelehnt, die bereits Unterschlagungsprüfungen durchgeführt haben.
Zur Gewährleistung der Prüfungsqualität werden folgende zu planende Sachverhalte genannt20:
- Ermittlung des Zeitbedarfs für die einzelnen Prüfungsfelder
- Ermittlung der Gesamtzeit und Aufteilung der Voro und Hauptprüfung
- Abstimmung mit der Gesamtplanung und dem Mandanten
- Berücksichtigung von Zeitreserven für unvorhergesehene Schwierigkeiten
Generell ist festzustellen, dass interne Prüfer eine exaktere Zeitplanung erstellen können, da sie o im Gegensatz zu externen Prüfern o den Prüfungsumfang besser einschätzen können.
Bei dem personellen Prüfungsplan sind folgende Punkte zu beachten21:
- Qualifikation und Zeitliche Verfügbarkeit der Mitarbeiter
- Mögliche Interessenkollisionen
- Kontinuität in der personellen Besetzung
Die zeitliche Prüfungsplanung sollte unter Berücksichtigung des personellen Prüfungsteiles erstellt werden.
1 Vgl. Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsverhütung) S. 13
2 Vgl. Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsverhütung) S. 19
3 Vgl. Peemöller (Prüfung) Sp. 345
4 Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 619; Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 348
5 Vgl. Peemöller (Prüfung) Sp. 345
6 Vgl. Anhang, Abbildung 1
7 Vgl. oLG Karlsruhe v. 12.2.1975, StB S.137; oLG Braunschweig v. 11.2.1993, WPKoMitteilung 1995 S. 209; oLG Düsseldorf v. 27.6.1996, WPKoMitteilung S. 342
8 Vgl. IdW (WPoHandbuch 2000) S. 113
9 Vgl. IdW (Fachgutachten 1/1937 i.d.F. 1990) S. 3
10 Vgl. IdW (Fachgutachten 1/1988) S. 11
11 Vgl. IdW (Hauptfachausschuß 7/1997) Tz. 23
12 Vgl. IdW (Hauptfachausschuß 7/1997) Tz. 24
13 Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 615
14 Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 615, Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 344
15 Vgl. Hofmann (Unterschlagungsprophylaxe) S. 258; Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 342
16 Vgl. Leffson (Wirtschaftprüfung) S. 384
17 Vgl. Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 343
18 Vgl. Dost (Aufdeckung) S. 2
19 Vgl. Dost (Aufdeckung) S. 4
20 Vgl. IdW/WPK (Stellungnahme) S. 42
21 Vgl. Bönkhoff (Prüfungsplanung) Sp. 1524
Torsten Hildebrandt (Autor)
9783638131889
9783638683814
Torsten Hildebrandt (Autor), 2001, Unterschlagungsprüfung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/5221