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Timestamp: 2017-07-26 08:32:37+00:00
Document Index: 50029671

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Dias de Souza Advogados Associados - Mário Luiz Oliveira da Costa - Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS – XXXVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário
Mário Luiz Oliveira da Costa - Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS – XXXVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário
Veículo: Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS /Coord. Ives Gandra da Silva Martins; conferencista inaugural: Humberto Ávila. Porto Alegre: Magister 2013 pags299-318
Mário Luiz Oliveira da Costa 1. Não cumulatividade do PIS e da COFINS. Peculiaridades da sistemática.
A não cumulatividade do PIS e da COFINS foi pleiteada durante anos pelos contribuintes, mas, em várias situações, sua implementação implicou custos até mesmo superiores àqueles suportados na sistemática cumulativa. O “balão de ensaio” ocorreu com o PIS, quando da edição da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002 (convertida na Lei nº 10.637/2002), que instituiu a sistemática de forma restrita àquela contribuição e apenas para determinadas hipóteses, majorando, contudo, a alíquota a elas aplicável (de 0,65% para 1,65%).
A própria Exposição de Motivos da MP 66 explicita que não havia qualquer intenção de redução da carga tributária, asseverando que “constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep”.
Assim, o que se viu com a nova sistemática, salvo raras exceções, foi a subsistência ou mesmo a majoração do ônus decorrente da contribuição ao PIS, quer no que respeita à proporção entre os valores apurados como devidos e as receitas auferidas, quer no que tange aos custos operacionais para a apuração do tributo e aos riscos envolvidos. Afinal, se antes a apuração dos valores devidos era relativamente simples, com a sistemática não cumulativa tal atividade tornou-se muito mais complexa. A não cumulatividade não apenas obrigou as empresas a adotarem diversos novos controles e registros, inclusive quanto à necessária distinção entre as operações que geravam ou não direito ao crédito, como implicou sensível agravamento dos riscos fiscais decorrentes do exercício da atividade empresarial, dada a possibilidade de questionamento, pela fiscalização, acerca de determinados créditos ou critérios adotados.
Os ajustes necessários não foram feitos na época devida e a mesma sistemática foi introduzida para a COFINS em 30 de outubro de 2003, com a edição da Medida Provisória nº 135 (convertida na Lei nº 10.833/2003), aumentando ainda mais os custos e riscos envolvidos (nesta, a alíquota foi majorada de 3% para 7,6%).
Desde as edições das MPs ns. 66 e 135 e respectivas Leis de Conversão ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, foram introduzidas diversas alterações na legislação e nos atos regulamentares atinentes a ambas as contribuições, em verdadeira colcha de retalhos, com diretrizes cada vez mais complexas e onerosas, incidências monofásicas e plurifásicas, cumulativas e não cumulativas, repletas de exceções das mais diversas. A racionalidade do sistema e a redução da carga, imaginadas quando dos pleitos de “modernização” de tais contribuições, infelizmente, não se concretizou. Como registram, dentre outros, Luís Eduardo Schoueri e Matheus Cherulli Acantara Viana, “o sonho se transfigurou em pesadelo”, tendo sido implementada sistemática “ainda mais danosa que o ‘efeito cascata’ que se pretendeu mitigar na origem das discussões”, fazendo com que as contribuições de que se cuida “se tornassem um verdadeiro ‘frankenstein tributário’”[1].
À época das referidas Medidas Provisórias e respectivas Leis de Conversão, dúvidas surgiram acerca da possibilidade de se tratar distintamente setores equivalentes ou receitas de origens diversas, mas auferidas pela mesma empresa, bem como quanto a quais seriam os limites e garantias de um sistema não cumulativo previsto apenas em lei ordinária. Afinal, autorizava o § 9º do artigo 195 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, que “As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão de obra”[2]. Tal possibilitaria a aplicação diferenciada da sistemática não cumulativa?
De outro lado, estariam as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 obrigadas a fixar sistemática efetivamente não cumulativa, ou, inexistente tal determinação na Constituição Federal, a denominada “cobrança não cumulativa” poderia se limitar a meros créditos, ficando o legislador ordinário liberado para concedê-los a quem bem entendesse e nas hipóteses que bem quisesse?
A fim de sanar tais indefinições, dando a um só tempo segurança ao legislador (para estabelecer o tratamento diferenciado) e aos contribuintes (para que não ficassem sujeitos a uma não cumulatividade “capenga” ou apenas aparente e parcial), foi editada a Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, pela qual foi introduzido o § 12 ao artigo 195 da Constituição Federal. A partir de então, passou a haver expressa determinação constitucional no sentido de que “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput[3], serão não cumulativas”.
Se na ausência da Emenda Constitucional nº 42 poder-se-ia, eventualmente, entender que a não cumulatividade do PIS e da COFINS se daria nos limites da lei ou, ainda, que não se trataria propriamente um sistema não cumulativo, mas de meros créditos em determinadas situações, para o que o legislador teria total autonomia enquanto mero beneficio fiscal (raciocínio este, de qualquer modo, improcedente, como se verá em seguida), com o advento da EC 42 não há dúvida quanto a estar o legislador autorizado a instituir tal sistemática de apuração para os “setores de atividade econômica” que houver por bem definir, mas, uma vez definidos os setores, o PIS e a COFINS “serão” necessária e integralmente não cumulativos, sob pena de contrariedade ao preceito constitucional de que se cuida.
De fato, a EC 42, a exemplo da EC 20, admite certa margem de discricionariedade do legislador ordinário na definição dos setores sujeitos ao regime não cumulativo de apuração de determinadas contribuições, entre as quais as incidentes sobre a receita ou o faturamento, como é o caso do PIS e da COFINS. Ocorre que, uma vez determinado o setor que deva adotá-la, a não cumulatividade há de ser integral, sem qualquer restrição, sendo indispensável a observância dos preceitos que caracterizam a figura e devendo existir adequação entre meios e fins, em decorrência do princípio da proporcionalidade (art. 5º, LIV da Constituição Federal).
A não cumulatividade implica, necessariamente, a não sobreposição de incidências (isto é, a não “tributação em cascata”). Assim, o sistema não cumulativo de apuração das contribuições deve ser estruturado de forma a proporcionar aos contribuintes a completa eliminação do ônus decorrente de sua incidência nas etapas anteriores de circulação de bens e/ou prestação de serviços. Caso contrário, haverá sobreposição, “tributação em cascata”, efeito cumulativo, em suma, cumulatividade.
Diferentemente do IPI e do ICMS, em que a não cumulatividade dá-se sob a sistemática “imposto sobre imposto” (com apuração periódica) por imperativo constitucional (artigos 153, § 3º, II e 155, § 2º, I), no que tange ao PIS e à COFINS a Constituição Federal não explicita qual técnica deva ser adotada. O legislador ordinário, de seu turno, adotou o “método indireto subtrativo”[4], equivalente à sistemática “base sobre base” ou de incidência sobre o valor agregado[5].Embora não se deduza, do total das receitas, o valor total das despesas, aplicando-se a alíquota cabível sobre o resultado (técnica “base sobre base” pura), admite-se que, do valor apurado conforme alíquota e base de cálculo legalmente fixadas, sejam descontados “créditos calculados em relação” aos custos legalmente elencados[6].
Não possui o legislador, contudo e como antes referido, liberdade absoluta para fixar quais operações ensejarão ou não direito a crédito. Considerando o amplo espectro de incidência do PIS e da COFINS não cumulativos (todas as receitas da pessoa jurídica, independentemente da origem ou denominação), a aquisição de qualquer bem, direito ou serviço (ou seja, quaisquer custos ou despesas incorridos), desde que condizente com o objeto social da empresa e cujo valor esteja sujeito à incidência das mesmas contribuições, deve ensejar o crédito do montante equivalente para que a pessoa jurídica possa deduzi-lo dos débitos gerados pelas receitas que vier a auferir. Afinal, se o PIS e a COFINS não cumulativos incidem sobre quaisquer receitas (salvo determinadas exceções), obviamente os créditos devem ser considerados sobre quaisquer despesas (observadas as mesmas exceções)!
Dessa maneira, evita-se a agregação em duplicidade dos tributos, como custo, ao preço dos bens e serviços a serem comercializados, encarecendo-os em prejuízo do consumidor.
Portanto, toda e qualquer despesa, desde que condizente com a atividade da pessoa jurídica (e, assim, incorrida conforme critérios de necessidade e adequação, objetivando gerar a receita tributável) e sujeita ao PIS e à COFINS enquanto receita de quem receba tais recursos, deve ser necessariamente considerada na apuração não cumulativa de tais contribuições. Em outras palavras, são legítimos todos os créditos atinentes ao PIS e à COFINS incidentes sobre bens e serviços adquiridos para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades do contribuinte[7].Caso contrário, haverá sobreposição, isto é, dupla incidência ou efeito cumulativo.
Facultando a Constituição Federal, ao legislador ordinário, apenas a escolha dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições de que se cuida “serão não cumulativas”[8], trata-se de conteúdo preceptivo mínimo a ser observado, sob pena de tornar vazia de conteúdo e, consequentemente, ineficaz a própria norma constitucional[9].
Alertava Carlos Maximiliano que a lei não contém palavras inúteis[10]. Menos ainda o faz a Constituição Federal!
Cumpre ressaltar, outrossim, que o fato de as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 terem sido publicadas antes da EC 42 não afasta o necessário atendimento ao quanto determina referida Emenda. Por primeiro, independentemente do disposto na EC 42, a vedação aos créditos relativos ao PIS e à COFINS incidentes sobre bens e serviços adquiridos para utilização no regular desenvolvimento das atividades do contribuinte configura medida inadequada e excessiva (desproporcional) por inviabilizar, na prática, o alcance dos fins visados pelas próprias Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2002, acarretando aumento velado da carga tributária aplicada às empresas incluídas na sistemática não cumulativa. O legislador tem o dever de ser coerente na regulação do sistema não cumulativo que criou.[11] Admitir que possa criar e suprimir créditos, ao seu alvedrio e sob a justificativa inverídica de que estaria implementando a sistemática não cumulativa implicaria perda de coerência e racionalidade na tributação, caracterizando abuso de poder legislativo, na esteira da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.[12]
Se tanto não bastasse, a superveniência de norma de hierarquia constitucional determinando a apuração não cumulativa das contribuições para os setores que venham a ser indicados pelo legislador implica a recepção da legislação ordinária preexistente tão somente no que coerente com tal comando, de eficácia plena, ficando revogadas as normas legais com ele incompatíveis.[13]
Certamente em razão do quanto exposto, o legislador não olvidou de fixar sistemática não cumulativa de forma plena e eficaz, nas Leis ns.10.637/2002 e 10.833/2003[14]. Ao menos em interpretação conforme à Constituição, é o que decorre do disposto em seus artigos 3º, II e § 3º, ao determinarem, peremptoriamente, o direito à apuração de créditos atinentes a “bens e serviços, utilizados como insumo[15] na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda” (inciso II), créditos estes aplicados, “exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei” (§ 3º, grifo não original).
Em conclusão, a não cumulatividade do PIS e da COFINS em si, tal como explicitada pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com as respectivas alterações posteriores, terá atendido aos ditames constitucionais em interpretação conforme à Constituição[16], considerando-se o disposto em seus artigos 3º, II e § 3º como garantidor do direito ao crédito em relação a todos os bens, serviços, custos ou despesas onerados por referidas contribuições, adquiridos ou incorridos para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades que gerarão receitas igualmente oneradas pelas mesmas contribuições. Qualquer entendimento distinto, de que resulte efeito minimamente cumulativo, implicará contrariedade ao disposto nas próprias Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 e no § 12do artigo 195 da Constituição Federal.
2. Conceito de insumo para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS.
Como demonstrado no tópico anterior, a não cumulatividade do PIS e da COFINS implica a necessária consideração dos valores atinentes a quaisquerbens e serviços adquiridos (ou custos e despesas incorridos) em operações sujeitas à incidência de tais contribuições, desde que necessários e adequados ao regular desenvolvimento das atividades do contribuinte cujas receitas serão tributadas.
É com este pano de fundo que deve ser examinado o conceito de “insumo” para fins da incidência não cumulativa de tais contribuições. As Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, como de resto a legislação federal em geral, não definem o conceito de insumo para fins da apuração não cumulativa de PIS e COFINS, determinando em seus artigos 3º, II, como antes referido, que as pessoas jurídicas possam descontar, do valor decorrente da aplicação das alíquotas sobre as respectivas bases de cálculo, “créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002[17], devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI” (grifo não original).
Também como retro mencionado, em seus §§ 3º os mesmos artigos 3º explicitam que os créditos ali assegurados devam ser calculados e apropriados exclusivamente em relação a “bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País” e a “custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País”.
As Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, assim, não obstante não tenham conceituado expressamente o termo “insumo” ou o que se deva entender como bens e serviços “utilizados como insumo”, asseguram o direito ao crédito de forma ampla, em relação a todo e qualquer bem, serviço, custo ou despesa envolvidos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Tanto assim é que as únicas vedações expressas dizem respeito aos gastos com mão de obra paga a pessoa física e com a “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição[18], inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição[19]” (art. 3º, § 2º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003). Não determina a lei, em momento algum, que o bem, serviço, custo ou despesa devam ser diretamente vinculados à fabricação do bem posto à venda ou à prestação do serviço envolvido. Também não determina que neles se incorpore ou seja consumido, quer parcial ou integralmente.
Caso tais restrições constassem de lei, haveria inconstitucionalidade em razão do efeito cumulativo daí decorrente. Sequer constando de lei, mostram-se ainda mais ilegítimas, pois,implicamrestringir onde a lei não restringiu, ferindo princípio elementar de hermenêutica[20], como ensina Carlos Maximiliano: “Quando o texto dispõe de modo amplo, sem limitações evidentes, é dever do intérprete aplicá-lo a todos os casos particulares que se possam enquadrar na hipótese geral prevista explicitamente; não tente distinguir entre as circunstâncias da questão e as outras; cumpra a norma tal qual é, sem acrescentar condições novas, nem dispensar nenhuma das expressas”[21].
Ao regulamentar as contribuições em análise, contudo, a Administração Fiscal definiu que os gastos classificáveis como insumos estariam limitados aos próprios serviços utilizados na produção e às matérias-primas, aos produtos intermediários e aos materiais de embalagem aplicados no processo produtivo (IN 247/02, art. 66, § 5º[22], e IN 404/04, art. 8º, § 4º). Na Solução de Consulta nº 199, de 27/05/2010 (DISIT 08), dentre outras, indicou-se que “O termo ‘insumo’ não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade-fim. Dessa forma, somente os gastos efetuados com a aquisição de bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida”, com o que “Excluem-se do conceito de insumo as despesas que se reflitam indiretamente na prestação de serviços, tais como, as despesas relativas aos serviços de transporte (motofrete), viagens e telecomunicações”.
Não há, como demonstrado, fundamento jurídico ou sequer previsão legal que possa amparar interpretação tão restritiva.
A não cumulatividade e, por consequência, o conceito de insumo, não podem se dissociar da natureza do tributo envolvido. Enquanto, por exemplo, o IPI e o ICMS oneram, respectivamente, a industrialização e a circulação de mercadorias, o PIS e a COFINS oneram receitas em geral, realidade muito mais ampla e abrangente. Ora, se assim é, não se pode deixar de considerar como insumo, para fins de PIS e COFINS que se pretende sejam apurados de forma não cumulativa, quaisquer bens ou serviços adquiridos, custos ou despesas incorridos, desde que sujeitos à incidência daquelas contribuições e guardem relação de pertinência com o desenvolvimento da atividade da pessoa jurídica geradora de receita. Portanto, o direito ao crédito deve ser visto do ponto de vista finalístico. Aquilo que é adquirido para auferir receita ou, em outras palavras, em razão da venda bens e serviços. O insumo representa um meio para atingir o fim, que é a receita.
Nos dizeres de Marco Aurélio Greco, deve-se "considerar 'utilizados como insumo’ para fins de não-cumulatividade de PIS/COFINS todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens, serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de produção (capital e trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte e onerados pelas contribuições - que sejam relevantes para o processo de produção ou fabricação, ou para o produto, em função dos quais resultará a receita ou o faturamento onerados pelas contribuições". Tal avaliação deve ser feita"no específico contexto da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte", uma vez que o insumo "limita-se a assegurar que o processo exista ou se desenvolva comas qualidades pertinentes"[23].
Conclui-se, assim, que “insumo”, para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS, deve ser entendido como todo e qualquer bem ou serviço, custo ou despesa, desde que onerado por referidas contribuições e adquirido ou incorrido para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades que gerarão receitas igualmente oneradas pelas mesmas contribuições.
Este conceito de insumo está em conformidade com o limite imposto pela racionalidade no exercício da competência tributária do PIS e da COINS não cumulativos, devendo ser assim interpretados os dispositivos legais em comento.
3. Inconstitucionalidade das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
As distorções resultantes da sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS (quer por sua aplicação pela Receita Federal de forma apenas parcial, quer em razão da majoração das alíquotas incidentes ou de peculiaridades que implicam apuração de sucessivos saldos credores) fez com que, em muitos casos, fosse preferível a sistemática cumulativa. E, de fato, há fundamentos jurídicos suficientes ao afastamento dos dispositivos das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 atinentes à matéria, de modo a assegurar a observância da alíquota e da base de cálculo próprias da sistemática cumulativa.
Com efeito, as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 são inconstitucionais por incorrerem em vício formal (serem resultantes de Medidas Provisórias editadas com violação ao art. 246 da CF), bem como por implicarem regime diferenciado de recolhimento sem observância do disposto nos §§ 9º e 12 do artigo 195 da Constituição Federal. Senão, vejamos.
Em se tratando de projeto de lei de iniciativa do Presidente da República, prevê o art. 64 da Constituição a possibilidade de ser solicitada urgência na sua apreciação pelo Congresso Nacional (§1º), fixando-se prazo para manifestação, sob pena de emperramento da pauta de deliberações até que se ultime a votação (§§ 2º a 4º).
Há certas ocasiões, todavia, em que a necessidade de pronta regulação de determinado tema torna inviável aguardar a apreciação de projeto de lei pelo Congresso Nacional. Nesses casos, de relevância e urgência, o art. 62 da Constituição Federal[24] outorga competência ao Chefe do Poder Executivo para adotar, desde logo, as medidas provisórias cabíveis, emprestando-lhes força de lei. O ato assim editado deve ser imediatamente submetido, contudo, ao crivo do Congresso Nacional, que, após exame prévio quanto ao atendimento dos pressupostos constitucionais (§§ 5º e 6º), decidirá acerca de sua conversão em lei, no prazo de até 120 dias (§§ 3º e 7º), sob pena de perda da eficácia da medida provisória, salvo nas hipóteses de não ser editado decreto legislativo para regular as situações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados na sua vigência, ou de aprovação de projeto de lei alterando seu texto original (§§11 e 12). Diante dessas peculiaridades, a doutrina entende que a medida provisória pode ser definida como um projeto de lei com eficácia antecipada e resolúvel[25].
Por se tratar de um ato que inicia o processo legislativo, mas que não se confunde com a própria lei, houve por bem o constituinte derivado disciplinar a figura com maiores detalhes, por meio da Emenda Constitucional nº 32, de 11 de setembro de 2001, estabelecendo inclusive normas delimitadoras do campo de atuação material possível do Presidente da República na instauração do processo legislativo pelo uso da medida provisória, como forma de evitar o abuso na sua utilização, com o consequente esvaziamento do princípio da legalidade, em prejuízo de direitos fundamentais. Nesse sentido, dentre outras limitações, foi vedada “a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive” (art. 246 da Constituição Federal).
O Supremo Tribunal Federal examinou por diversas oportunidades o artigo 246 da Constituição, concluindo que, “independentemente de precisões terminológicas, o que se quis, tendo a Constituição sofrido alterações profundas em sua ordem econômica, é que o desenvolvimento normativo infraconstitucional dessas alterações se submetessem ao processo formal de elaboração legislativa, e não sofressem o impacto de medidas unilaterais, decretadas pelo Executivo, com vigência imediata”[26]. Comporta esse dispositivo “o sentido e finalidade lógica de excluir, do campo de atuação das medidas provisórias, a regulamentação destinada a dar eficácia às inovações constitucionais porventura introduzidas, não a estratificar a disciplina anteriormente existente para determinada instituição, impedindo a sua atualização e aprimoramento nos limites que já autorizava, originariamente, a Constituição.”[27].
Em síntese, a vedação imposta à “regulamentação” de emendas constitucionais por Medida Provisória alcança qualquer ato dessa natureza que pretenda dar aplicação concreta a tema objeto de Emenda Constitucional editada entre 1º de janeiro de 1995 e 11 de setembro de 2001.
Todavia, foram editadas as Medidas Provisórias ns. 66/02 e 135/03, que estabeleceram um novo regime de apuração do PIS e da COFINS, elegendo como fato gerador e base de cálculo “o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, sobre o qual deverão ser aplicadas, respectivamente, “a alíquota de 1,65%” e “a alíquota de 7,6%” e descontado o valor correspondente a créditos calculados em relação a bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo, ficando excepcionadas do regime, contudo, determinadas receitas e pessoas jurídicas, que permanecem sujeitas às normas da legislação do PIS e da COFINS, vigentes anteriormente a estas Medidas Provisórias (não se lhes aplicando as disposições relativas ao regime não cumulativo).
Verifica-se, nitidamente, que, ao assim dispor, pretendeu-se regular, por medida provisória, dispositivos do art. 195 da Constituição Federal cuja redação foi alterada pela Emenda Constitucional nº 20/98, de 15 de dezembro de 1998.
De fato, a comparação dos textos legal e constitucional demonstra claramente que as Medidas Provisórias dispuseram sobre o fato gerador (auferir receita),a base de cálculo (receita auferida) e as alíquotas (1,65% e 7,6%) do PIS e da COFINS, estabelecendo carga tributária diferenciada para os contribuintes por elas alcançados, na tentativa de regulamentar a matéria constante do inciso I (fato gerador) e alínea b (base de cálculo), assim como o § 9º (carga tributária diferenciada), todos do art. 195 da Constituição Federal, na redação que lhe foi conferida pela Emenda Constitucional nº 20/98.
Por tais razões, revela-se inconstitucional a exigência do PIS e da COFINS na forma das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, originadas da conversão em lei das Medidas Provisórias ns. 66/02 e 135/03, vez que adotadas para dispor sobre matéria que lhes era vedada, nos termos do art. 246 da Constituição Federal.
De outro lado, entendeu o constituinte derivado que se justificaria a exigência das contribuições sociais previstas no art. 195, I da Constituição com carga tributária distinta para os contribuintes que fazem parte do seu universo de incidência, estabelecendo os critérios de discriminação aplicáveis para essa finalidade. Nesse sentido, acrescentou os §§ 9º (EC 20/98) e 12 (EC 42/03) ao art. 195 da Constituição Federal, assim redigidos:
“§ 9º - As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, ‘em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.[28]
§12º - A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.” (grifos não originais)
A leitura conjugada dos dispositivos transcritos demonstra que a lei pode definir alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas para a exigência de quaisquer contribuições sociais previstas no inciso I do art. 195 da Constituição, em função da atividade econômica do sujeito passivo ou da utilização intensiva de mão de obra. Especificamente em relação à contribuição incidente sobre a receita ou o faturamento[29], compete ao legislador indicar setores da atividade econômica sujeitos à sua exigência de forma não cumulativa. Obviamente, nada impede que o legislador crie um regime especial de apuração prevendo a apuração da COFINS de forma não cumulativa e mediante a aplicação de alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas. Neste caso, todavia, deve ser observado o critério comum indicado na Constituição para a definição dos contribuintes sujeitos ao novo regime, qual seja, a atividade econômica desenvolvida, que pode ser definida como “toda função voltada à produção de bens e serviços, que possam ser vendidos no mercado.”[30].
As Leis ns 10.637/02 e 10.833/03 pretenderam submeter determinadas pessoas jurídicas à denominada “cobrança não cumulativa” do PIS e da COFINS. Entretanto, o critério utilizado pelo legislador para diferenciar os contribuintes sujeitos ao novo sistema dos demais não foi unicamente a atividade econômica, como se verifica dos arts. 8º da Lei nº 10.637/2002 e 10º da Lei nº 10.833/2003, nos quais foram listadas as hipóteses que subsistiriam sujeitas à sistemática cumulativa.
Nada obstante seja possível identificar, com certo esforço interpretativo, a exclusão de contribuintes e receitas do regime não cumulativo em decorrência da prática de certa atividade econômica homogênea, da necessidade de assegurar tratamento tributário diferenciado a determinadas pessoas jurídicas protegidas por disposições constitucionais, ou, ainda, pela necessidade de preservação do equilíbrio financeiro de contratos anteriores à lei, não há como admitir a adoção do regime de apuração do lucro para fins de imposto de renda como critério de diferenciação para os fins dos §§ 9º e 12 do art. 195 da Constituição Federal.
É certo que determinadas empresas não podem optar pela apuração do imposto de renda pelo regime de lucro presumido, em razão da atividade econômica desenvolvida. Isso não significa, todavia, que o legislador esteja, ainda que por via indireta, excluindo aqueles que exercem uma atividade econômica específica da nova sistemática de recolhimento de PIS e COFINS, pois duas empresas que estejam no mesmo ramo de atividade econômica podem ou não estar enquadradas no regime de “lucro presumido” dependendo de seu porte econômico[31]. Por outro lado, a apuração do imposto de renda pelo lucro arbitrado pode ser imposta a qualquer pessoa jurídica, desde que se encontre em determinadas situações previstas em lei (como descumprimento de obrigações acessórias, opção indevida pelo lucro presumido e outras)[32].
Portanto, à exceção das pessoas jurídicas indicadas nos incisos I a V e X do art. 8º da Lei nº 10.637/02 e nos incisos I a VI do art. 10º da Lei nº 10.833/03, todas as demais[33] podem, em tese, ficar ou não sujeitas à sistemática não cumulativa a depender do regime de apuração adotado para fins de imposto de renda, o que não guarda correlação lógica e necessária com o critério de atividade econômica previsto no art. 195, §§ 9º e 12, da Constituição Federal.
Em conclusão, a sistemática não cumulativa instituída pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 não pode subsistir por serem tais leis resultantes de Medidas Provisórias editadas com violação ao art. 246 da Constituição Federal e, ainda, por implicar regime diferenciado de recolhimento sem observar o disposto nos §§ 9º e 12 do artigo 195, da mesma Constituição.
4. Meros ingressos de recursos que não sejam de titularidade do contribuinte.
Nos termos do artigo 195, I, “b” da Constituição Federal[34], o PIS e a COFINS podem incidir sobre “a receita ou o faturamento” das pessoas jurídicas.
Quando apuradas na sistemática cumulativa, tais contribuições incidem sobre o “faturamento”, equiparado à “receita bruta da pessoa jurídica” no que decorrente de vendas de bens ou de prestação de serviços[35]. Como esclarece há mais de 35 anos o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, “A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados”.
Já se apurados na sistemática não cumulativa, o PIS e a COFINS têm “como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, o que “compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em contra própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”[36].
Uma leitura apressada dos dispositivos atinentes à apuração não cumulativa poderia levar à interpretação de que a referência a “operações em conta própria ou alheia” implicaria ser obrigatória a consideração da totalidade dos valores atinentes às operações em conta alheia, ao invés de tão somente a parte de seu resultado cabível a quem tenha intermediado o negócio. Esta não seria, contudo, a melhor interpretação, na medida em que, incidindo tais contribuições sobre as “receitas auferidas”, acacianamente não poderão incidir sobre as “receitas não auferidas” ou auferidas por terceiros. Assim é que, no que respeita às operações por conta alheia, apenas deverá ser considerado o seu resultado (isto é, a parcela cabível ao contribuinte em razão da intermediação havida), como prevê de forma mais clara o Regulamento do Imposto de Renda (art. 224), aplicando o disposto no art. 31 da Lei nº 8.981/95[37].
Ainda quanto ao que deva ser considerado “receita” em si, Bulhões Pedreira afirma que assim se caracterizam os bens e direitos originários de outro patrimônio “cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes de seu resultado.(...) O processo de recebimento de receita consiste, portanto, na aquisição de um direito patrimonial e de poder sobre o objeto desse direito, que tem um valor financeiro. (...) Receita é valor financeiro cuja propriedade é adquirida por efeito do funcionamento da sociedade empresária”[38].
O Supremo Tribunal Federal, ao declarar a inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da Lei n° 9.718/98, consignou que receita “(...) designa aí o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero)”[39].
Tecnicamente, para fins contábeis, determina o item7 da Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG nº 30[40] que“Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários”, definição esta igualmente constante da Norma de Pronunciamentos Contábeis CPC 30.
Em suma, no que importa ao presente tópico, receita implica, necessariamente, bens e direitos recebidos com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Pretender classificar como receita meros ingressos de recursos que não sejam de titularidade do contribuinte[41] implica desnaturar o seu conceito técnico, em clara violação ao quanto disposto no artigo 195, I, “b” da Constituição Federal, nas Leis ns. 9.718/98, 10.637/2007 e 10.833/2003, e no artigo 110 do CTN[42].[43]
Portanto, entradas, ingressos ou créditos pertencentes a terceiros não se qualificam como receitas de quem não seja seu efetivo proprietário e por quem tais recursos tenham meramente transitado, por não serem considerados na formação do resultado do período e nem terem sua propriedade adquirida, já que não há o poder completo de disposição (que caracteriza a propriedade).
É o que ocorre, por exemplo, com os valores recebidos pela pessoa jurídica na qualidade de mera depositória, em que o devedor tenha conhecimento, por força de regra legal ou contratual anterior, que parte do montante a ela transferido destina-se a remunerar outrem que não a recebedora depositária, a qual fica obrigada a receber e transferir a parcela pré ajustada, por força da venda de mercadoria ou da prestação de serviço em favor do pagador. Esta a situação do escritório de arquitetura que adquire móveis e materiais para seus clientes, sendo por eles reembolsado. O mesmo se diga em relação ao valor da comissão da agência publicitária, pago diretamente pelo anunciante ao agente veiculador do anúncio para que este o repasse àquela[44].
Refira-se, ainda, a sistemática do cost sharing, ou rateio de despesas por serviços compartilhados, em que determinada empresa concentra os pagamentos de serviços compartilhados com outras do mesmo grupo econômico e os rateia, sem acréscimos, dentre as beneficiárias de tais serviços. Trata-se de mera recomposição (e não acréscimo) patrimonial, não caracterizando receita para fins de PIS/COFINS, como já entendeu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.[45]
Há, de outro lado, situações em que não se verifica mero reembolso de despesas incorridas ou cujos recursos são recebidos sem que o pagador saiba qual parte será destinada a terceiros (ou até mesmo desconheça a existência de terceiros que sejam os reais destinatários e proprietários dos recursos). Mesmo nestes casos, é ilegítima a tributação da parcela recebida que, passível de apuração no próprio momento de seu recebimento, não seja computada como receita porque já esteja o seu recebedor obrigado, por contrato ou lei anterior, ao repasse dos respectivos montantes a terceiros que tenham participado das atividades geradoras dos recursos recebidos.
Afinal, independentemente do conhecimento do pagador, a relação jurídica existente entre o recebedor e o(s) terceiro(s) implicará, desde que preenchidos os requisitos supra indicados, não ser ele o real proprietário dos recursos, que por ele apenas transitarão sem que se possa cogitar, sequer em tese, que tal lhe acarretará qualquer acréscimo patrimonial. Não se trata, também em tal hipótese, de receita.
Assim se verifica, por exemplo, em relação à parcela dos valores recebidos pelas empresas de telefonia, mas devida a outras empresas de telefonia em razão de roaming e de interconexão, estes existentes por força de lei[46]. Em tais situações, os valores são obrigatoriamente cobrados em conjunto, de cada usuário, pela respectiva operadora por ele contratada, sendo vedada a cobrança direta por parte das demais operadoras quanto às parcelas que lhes caibam. Assim, no momento do recebimento dos recursos já se tem conhecimento das parcelas devidas às demais operadoras. São elas então identificáveis, ainda que o usuário possa desconhecer o fato ou sua efetiva apuração ocorra apenas posteriormente.
Não por outras razões, já decidiu o CARF que as“receitas de ‘roaming’, mesmo recebidas pela operadora de serviço móvel pessoal ou celular com quem o usuário tem contrato, não se incluem na base de cálculo da COFINS por ela devida”, na medida em que a “base de cálculo da contribuição é a receita própria, não se prestando o simples ingresso de valores globais, nele incluídos os recebidos por responsabilidade e destinados desde sempre a terceiros, como pretendido ‘faturamento bruto’ para, sobre ele, exigir o tributo”[47].
Cumpre ressaltar, por fim, que as hipóteses ora comentadas dizem respeito à impossibilidade de receitas de terceiros serem tratadas como se fossem receitas próprias, o que não se confunde com a exclusão de receitas próprias que venham a ser transferidas a terceiros. Quanto a estas últimas, a não incidência do PIS ou da COFINS depende de previsão legal específica, tendo sido revogado[48], antes mesmo de regulamentado, o inciso III do § 2º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, que autorizava a exclusão dos “valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo”[49].
Em conclusão, a rigor e não obstante o entendimento contrário da Receita Federal[50], somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS, os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Isto não ocorre com os valores que forem identificáveis como pertencentes a terceiros nas próprias datas de seus recebimentos (por força de lei ou de contrato e conforme registros contábeis pertinentes), independentemente destes terceiros integrarem a relação jurídica existente entre o pagador e o recebedor / transmitente dos recursos.
5. Respostas às indagações formuladas.
À vista do quanto exposto, passo a responder, objetivamente, às indagações formuladas.
1) Qual o alcance da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, estatuída no art. 195, § 12 da CF?
A não cumulatividade do PIS e da COFINS, estatuída no art. 195, § 12 da CF, assegura o direito ao crédito em relação atodos os bens, serviços, custos ou despesas, desde que onerados por referidas contribuições e adquiridos ou incorridos para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades que gerarão receitas igualmente oneradas pelas mesmas contribuições.
A vedação ao crédito em hipótese assim configurada implica inaceitável sobreposição de incidências, com efeito cumulativo ainda mais gravoso face à aplicação das alíquotas majoradas, exclusivas da sistemática não cumulativa.
2) A não-cumulatividade no PIS e na COFINS explicitada pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com as respectivas alterações posteriores, atendeu aos ditames constitucionais?
Asistemática não cumulativa instituída pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, com as respectivas alterações anteriores, é inconstitucional por serem tais leis resultantes de Medidas Provisórias editadas com violação ao art. 246 da Constituição Federal e, ainda, por implicar regime diferenciado de recolhimento sem observar o disposto nos §§ 9º e 12 do artigo 195, da mesma Constituição.
Na hipótese de serem ultrapassados tais vícios, a não cumulatividade no PIS e na COFINS em si, como explicitada pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com as respectivas alterações posteriores, terá atendido aos ditames constitucionais em interpretação conforme à Constituição, considerando-se o disposto em seus artigos 3º, II e § 3º como garantidor do direito ao crédito em relação a todos os bens, serviços, custos ou despesas onerados por referidas contribuições, adquiridos ou incorridos para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades que gerarão receitas igualmente oneradas pelas mesmas contribuições.
3)Considerando que a não-cumulatividade para as Contribuições está prevista no art. 195, § 12 da CF, o conceito de insumos poderia ser reduzido ou limitado pela legislação infra-constitucional?
Considerando que a não cumulatividade para as Contribuições está prevista no art. 195, § 12 da CF, o conceito de insumos não pode ser reduzido ou limitado pela legislação infraconstitucional, sendo vedado ao legislador ordinário mitigar o alcance do dispositivo constitucional, a pretexto de regulamentá-lo.
Devem ser entendidos como insumos, para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS, todos os bens, serviços, custos ou despesas, desde que onerados por referidas contribuições e adquiridos ou incorridos para ou no regular desenvolvimento, ainda que indiretamente, das atividades que gerarão receitas igualmente oneradas pelas mesmas contribuições.
4)Norma infra-legal tem o condão de definir critérios de não-cumulatividade?
Norma infralegal tem o condão de definir critérios de não cumulatividade, relativamente ao PIS e à COFINS, apenas e tão somente no que respeita aos aspectos formais de sua operacionalização (“base sobre base” ou “imposto sobre imposto”, pura ou indireta, periodicidade de apuração etc.) e aos setores de atividade econômica que devam adotar tal sistemática.
Não pode a norma infralegal, em hipótese alguma, ao definir tais critérios, restringir o alcance ou os efeitos da não cumulatividade de modo a configurar, na prática, sobreposição de incidências em determinadas situações supostamente sujeitas à sistemática não cumulativa. Não pode, portanto, definir critérios que impliquem efeito cumulativo, contrariando a própria norma constitucional objeto de regulação.
5)Meros ingressos de numerários que não sejam de titularidade do contribuinte - por exemplo, comissões - compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS? Meros ingressos de numerários que não sejam de titularidade do contribuinte não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS, por não se enquadrarem nos conceitos constitucional e legal de receita.
Somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS, os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Isto não ocorre com os valores que forem identificáveis como pertencentes a terceiros nas próprias datas de seus recebimentos (por força de lei ou de contrato e conforme registros contábeis pertinentes), independentemente destes terceiros integrarem a relação jurídica existente entre o pagador e o recebedor / transmitente dos recursos.
Mário Luiz Oliveira da Costa – Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela USP. Cursos de especialização em Direito Tributário (pelo Centro de Extensão Universitária) e Direito Empresarial (pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo). Advogado em São Paulo, sócio do escritório Dias de Souza Advogados Associados.
[1] O termo “insumos” na legislação das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS: a discussão e os novos contornos jurisprudenciais sobre o tema, em “PIS e Cofins à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”, Coord. Marcelo Magalhães Peixoto e Gilberto de Castro Moreira Junior. São Paulo: Ed. MP, 2011, pág. 409.
[2] Redação posteriormente alterada pela EC nº 47, de 05/07/2005, para: “As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho”.
[3] Quais sejam, as contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a receita ou o faturamento (inciso I,b) e do importador de bens ou serviços do exterior, ou quem a lei a ele equiparar (inciso IV).
[4] Conforme Exposição de Motivos da MP 135 (item 7).
[5] Expressão constante da Exposição de Motivos da MP 66 (item 2).
[6] Conforme artigos 3º das Lei ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
[7] Desde que, obviamente, trate-se de setor de atividade econômica sujeito à apuração não cumulativa de tais contribuições e cujas respectivas receitas serão oneradas pelo PIS e pela COFINS.
[8] Conformeo antes referido § 12 do art. 195 da Constituição Federal, na redação da EC 42.
[9]Como advertido pelo Ministro Luiz Gallotti, nos autos do RE 71.758/GB: “(..) se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição” (STF – Pleno, DJ: 31/08/1973).
[10] “Verba cum effectu, sunt accipienda: ‘Não se presumem, na lei, palavras inúteis.’ Literalmente: ‘Devem-se compreender as palavras como tendo alguma eficácia.’ As expressões do Direito interpretam-se de modo que não resultem frases sem significação real, vocábulos supérfluos, ociosos, inúteis.” (Hermenêutica e aplicação do direito. Rio de Janeiro: Forense, 18ª ed. - 1999, p. 250)
[11] Neste sentir, as seguintes ponderações de Humberto Ávila: “Aqui entra em cena o ´postulado do legislador coerente´: tendo tomado a decisão fundamental de instituir o regime não cumulativo, deve desenvolvê-la de modo conseqüente e isento de contradições, sob pena de violar a norma fundamental da igualdade, pouco importando – reitere-se, uma vez mais – se o regime não cumulativo é ou não uma imposição constitucional. A igualdade é, e das maiores. O legislador, no entanto, não desenvolveu de modo conseqüente e isento de contradições o regime não cumulativo. Isso porque, embora o tenha adotado, deixou de honrar o critério de distinção eleito (capacidade compensatória de créditos anteriores) e a finalidade que o justifica (afastar o efeito econômico perverso do acúmulo da carga tributária durante o ciclo econômico).” Como aponta o autor, uma das desigualdades criadas pelo legislador decorre da criação de “uma legislação casuística, definindo os contribuintes que têm e os que não têm direito a crédito, ou delimitando as operações que geram e as que não geram crédito. Ora bem, se há créditos referentes a contribuições sociais embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos serviços tomados para o exercício das atividades dos contribuintes, deve haver o direito à sua dedução, sob pena de o regime não cumulativo ser descaracterizado e a finalidade legal justificadora da própria diferenciação entre os contribuintes ser negada. Nesse sentido, havendo créditos inseridos no valor das operações praticadas pelos contribuintes, deve haver o direito de o contribuinte compensá-los no momento de pagar as suas contribuições sociais. Não sendo assim, o legislador contradiz o sistema regulativo criado por ele próprio, violando, com isso, a norma fundamental da igualdade. A desigualdade interna está no fato de que contribuintes que se assemelham naquilo que é relevante para o sistema legal adotado (ter créditos embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos serviços tomados) são submetidos a regras diferentes, sem qualquer motivo justificador.” (O “postulado do legislador coerente” e não-cumulatividade das contribuições, em Grandes questões de direito tributário, 11ª edição. São Paulo: Dialética, 2007, p.180-181, Coord. Valdir de Oliveira Rocha).
[12] Como já decidiu o Supremo Tribunal Federal: “O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade - que extrai a sua justificação dogmática de diversas cláusulas constitucionais, notadamente daquela que veicula a garantia do substantive due process of law - acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A norma estatal, que não veicula qualquer conteúdo de irrazoabilidade, presta obséquio ao postulado da proporcionalidade, ajustando-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do substantive due process of law (CF, art. 5º, LIV). Essa cláusula tutelar, ao inibir os efeitos prejudiciais decorrentes do abuso de poder legislativo, enfatiza a noção de que a prerrogativa de legislar outorgada ao Estado constitui atribuição jurídica essencialmente limitada, ainda que o momento de abstrata instauração normativa possa repousar em juízo meramente político ou discricionário do legislador.” (ADI-MC 1407/DF, Rel. Min. Celso de Mello - DJ: 24/11/2000).
[13] Aplica-se, mutatis mutandi, o mesmo raciocínio que permeou a decisão do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar questão análoga, atinente à recepção parcial das normas que disciplinavam o salário-educação quando do advento da Constituição de 1988: “EMENTA: TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. PERÍODO ANTERIOR À LEI N.º 9.424/96. ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE, EM FACE DA EC 01/69, VIGENTE QUANDO DA EDIÇÃO DO DECRETO-LEI N.º 1.422/75, POR OFENSA AO PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, CONSAGRADO NOS ARTS. 153, § 2.º, E 178, E AO PRINCÍPÍO DA VEDAÇÃO DA DELEGAÇÃO DE PODERES, PREVISTO NO ART. 6.º, PARÁGRAFO ÚNICO. ALEGADA CONTRARIEDADE, AINDA, AO ART. 195, I, DA CF/88. CONTRIBUIÇÃO QUE, DE RESTO, FORA REVOGADA PELO ART. 25 DO ADCT/88. Contribuição que, na vigência da EC 01/69, foi considerada pela jurisprudência do STF como de natureza não tributária, circunstância que a subtraiu da incidência do princípio da legalidade estrita, não se encontrando, então, na competência do Poder Legislativo a atribuição de fixar as alíquotas de contribuições extratributárias. O art. 178 da Carta pretérita, por outro lado, nada mais fez do que conferir natureza constitucional à contribuição, tal qual se achava instituída pela Lei n.º 4.440/64, cuja estipulação do respectivo quantum debeatur por meio do sistema de compensação do custo atuarial não poderia ser cumprida senão por meio de levantamentos feitos por agentes da Administração, donde a fixação da alíquota haver ficado a cargo do Chefe do Poder Executivo. Critério que, todavia, não se revelava arbitrário, porque sujeito à observância de condições e limites previstos em lei. A CF/88 acolheu o salário-educação, havendo mantido de forma expressa -- e, portanto, constitucionalizado --, a contribuição, então vigente, a exemplo do que fez com o PIS-PASEP (art. 239) e com o FINSOCIAL (art. 56 do ADCT), valendo dizer que a recepcionou nos termos em que a encontrou, em outubro/88. Conferiu-lhe, entretanto, caráter tributário, por sujeitá-la, como as demais contribuições sociais, à norma do seu art. 149, sem prejuízo de havê-la mantido com a mesma estrutura normativa do Decreto-Lei n.º 1.422/75 (mesma hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota), só não tendo subsistido à nova Carta a delegação contida no § 2.º do seu art. 1.º, em face de sua incompatibilidade com o princípio da legalidade a que, de pronto, ficou circunscrita. Recurso não conhecido.” (Pleno – RE 290.079/SC, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ: 04/04/2003 – destaque não original). [14] Ressalvando-se, apenas, os vícios específicos de inconstitucionalidade de que padecem, como se verá no item 3.
[15] Quanto ao conceito de insumo condizente com a não cumulatividade e com as peculiaridades das contribuições de que se cuida, veja-se o item seguinte.
[16] Ressalvados os vícios específicos de inconstitucionalidade de que padecem tais leis, a prejudicar a própria subsistência da sistemática não cumulativa, como se verá no item 3.
[17]“Art. 2o Poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI os valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei no 6.729, de 28 de novembro de 1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, e o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS incidente sobre esses valores, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão.
§ 1o Não serão objeto da exclusão prevista no caputos valores referidos nos incisos I e II do § 2o do art. 1o.
II - serão tributados, para fins de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, à alíquota de 0% (zero por cento) pelos referidos concessionários.”
[18] Hipóteses em que não há cumulatividade a ser neutralizada.
[19] Assegurando o crédito, assim, a contrario sensu, nos casos em que os bens ou serviços isentos forem utilizados para fins de produção de bens ou prestação de serviços tributados, de modo a não frustrar a própria isenção.
[20] Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus.
[21] Ob. cit., págs. 246/247.
[22]"§ 5º Para os efeitos da alínea 'b' do inciso I do caput, entende-se como insumos:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço".
[23] “Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS”, Revista Fórum de Direito Tributário, nº 34, págs. 09/30, jul-ago/2008.
[24] Na redação da Emenda Constitucional nº 32/01.
[25] Conforme Manoel Gonçalves Ferreira Filho, em“Do Processo Legislativo”. Ed. Saraiva, 4ª ed., pág. 239. No mesmo sentido, dentre outros, Sérgio Sérvulo da Cunha, em “Anamnese da Medida Provisória”. RTDP 26/99, pág. 78.
[26] Transcrição parcial do voto do Min. Sepúlveda Pertence nos autos da ADIMC 1.597-4, DJ: 19/12/2002.
[27] Transcrição parcial do voto do Min. Octavio Gallotti, relator nos autos da ADIn nº 1.518-4, DJ: 25/04/1997.
[28] Redação posteriormente alterada, conforme antes referido, pela EC 47/2005.
[29] E à contribuição do importador incluída no inciso IV do art. 195 pela Emenda Constitucional nº 42/03.
[30] Transcrição parcial do voto do Min. Maurício Corrêa, relator nos autos do RE nº 220.906-9, DJ: 14/11/02.
[31] Arts. 13 e 14 da Lei nº 9.718/98.
[32] Art. 47 da Lei nº 8.981/95.
[33] Ao menos em relação às receitas que não estejam expressamente excluídas do regime.
[34] Na redação da EC 20/98.
[35] Conforme artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/98, tendo sido declarado inconstitucional, como se sabe, o § 1º do artigo 3º (que equiparava o faturamento à totalidade das receitas auferidas – RE nº 390.840/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ: 15/08/2006), além de revogado pela Lei nº 11.941/2009, sem que nova disposição tivesse sido introduzida por lei posterior à EC nº 20/98.
[36] Conforme artigos 1º, § 1º das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03. Note-se que, quanto ao PIS e à COFINS apurados sob a sistemática cumulativa, a inconstitucionalidade e posterior revogação integral do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98 implicou a exclusão da explicitação atinente às “receitas auferidas”, o que, de qualquer modo, não prejudica tal concepção, mesmo porque própria e decorrente do conceito de “receita bruta”, como se verá a seguir.
[37] “Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.” (destaque não original)
[38] Finanças e demonstrações financeiras da companhia, Forense, 1989, ps. 455 e 456.
[39] Trecho do voto proferido pelo Min. Cezar Peluso nos autos do já referido RE 390.840/MG, Rel. Min. Marco Aurélio (destaque não original).
[40] Aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade pela Resolução CFC nº 1.187, de 28 de agosto de 2009.
[41] Como tem entendido a Receita Federal em determinadas situações, conforme Solução de Consulta nº 75, de 29/08/2008: “A base de cálculo da contribuição é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Não há previsão legal para a exclusão de parte dessas receitas devido a destinação contratual a outra pessoa jurídica.”
[42] “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
[43] Como antes referido, nas palavras do Min. Luiz Gallotti, “se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição” (RE 71.758/GB, DJ 31/08/1973).
[44] “Se o valor referente à comissão da agência é pago diretamente pelo anunciante ao agente veiculador do anúncio para que este o repasse à agência publicitária, tal valor não integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS, comprovado o repasse, como no caso dos autos, pois se trata de receita de terceiros.” (CARF, acórdão nº 201-77.272, Rel. Cons. Jorge Freire, julgado em 14/05/2004)
[45] “As quantias recebidas pela controladora a título de reembolso ou ressarcimento, por despesas com serviços compartilhados sem qualquer margem de lucro ou finalidade lucrativa, não se inserem no conceito de faturamento ou receita bruta decorrente da exploração da venda de serviços ou de quaisquer outras receitas tributáveis pelas contribuições do PIS e da COFINS, seja porque se encontram fora do objeto das atividades institucionais (atividade-fim) da controladora, seja porque não representam entradas de receitas novas oriundas do exercício da atividade empresarial, vez que se destinam apenas à justa reposição de seu patrimônio, reduzido ou diminuído em razão de gastos efetivados em proveito da controlada.” (Acórdão nº 3402-001.912, da 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Terceira Seção, Rel. Cons. Fernando Luiz da Gama Lobo D´Eça, julgado em 27/09/2012)
[46] Exemplificativamente, o art. 63, parágrafo único da Lei n° 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações) impõe às operadoras a necessidade de observação da universalização e continuidade na prestação dos serviços, para o que é indispensável a interconexão entre as redes de telefonia, consistente na “ligação entre redes de telecomunicações funcionalmente compatíveis, de modo que os usuários de serviços de uma das redes possam comunicar-se com os usuários de serviços de outra ou acessar os serviços nela disponíveis” (art. 146 da LGT). Por tais razões, determina o art. 12 do Regulamento Geral de Interconexão que “As prestadoras de Serviços de Telecomunicações de interesse coletivo são obrigadas a tornar suas redes disponíveis para Interconexão quando solicitado por qualquer outra prestadora de Serviços de Telecomunicações de interesse coletivo” (grifo não original).
[47] Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF nº CSRF/02-02.223, Rel. Cons. Rogério Gustavo Dreyer, julgado em 24/01/2006. Em outras oportunidades, contudo, entendeu o CARF que “Inexiste agenciamento nos casos em que a prestadora de serviços de transporte contrata, em seu nome, serviços de transporte de terceiros para cumprir o contrato firmado com o tomador de serviço, configurando-se como faturamento o valor integral do primeiro contrato” (Acórdão nº 201-77.784, Rel. Cons. José Antônio Francisco, julgado em 11/08/2004), bem como que “A base de cálculo da contribuição é a receita bruta e não o lucro bruto, não havendo previsão legal para a exclusão dos custos relativos a materiais, insumos e valores repassados a terceiros, mesmo que em decorrência de contrato de subempreitada. Tais valores devem ser considerados como custos inerentes à atividade operacional e não como receitas de terceiros” (Acórdão nº 203-11.956, Rel. Cons. Odassi Guerzoni Filho, julgado em 28/03/2007).
[48] Pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001.
[49] A distinção entre ambas as hipóteses foi bem explicitada pelo CARF, dentre outros, no acórdão 202-17.862, assim ementado: “PIS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA PRÓPRIA TRANSFERIDA A TERCEIRO. Apenas integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins as receitas próprias da empresa, assim consideradas, no caso das agências de publicidade, aquelas destinadas a remunerar os serviços contratados entre a empresa de publicidade e o seu cliente. ALCANCE DO ART. 3º, § 2º, III, DA LEI Nº 9.718/98. O disposto no art. 3º, § 2º, III, da Lei nº 9.718/98 apenas se aplica em relação àquelas receitas que, sendo próprias do contribuinte, são repassadas a terceiro. Não se aplica a valores pagos por serviços contratados e prestados entre o cliente e terceiros, cujo montante simplesmente transita pela empresa intermediadora da contratação” (Rel. Cons. Ivan Allegretti, julgado em 12.08.03).
[50] E a indefinição do tema tanto na jurisprudência administrativa quanto na judicial.