Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_IV-R-94-96_Urteil_18.06.1998.html
Timestamp: 2018-12-15 18:11:33
Document Index: 263875979

Matched Legal Cases: ['§ 706', '§ 181', '§ 15', '§ 15', '§ 705', '§ 706', '§ 706', '§ 716']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.06.1998 mit dem Az.: IV R 94/96	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 94/96
BGB § 706 Abs. 1 u. 3
Vor dem FG klagten die Klägerinnen zu 1 und zu 2. Die Klägerin zu 1 ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren alleinige Kommanditistin die Beigeladene des FG-Verfahrens und Ehefrau des Revisionsklägers (Beigeladene) ist. Vom Stammkapital der geschäftsführenden, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH, der Klägerin zu 1 (GmbH zu 1), hielten die Beigeladene 95 v.H. und der Revisionskläger 5 v.H. der Anteile. Geschäftsführerin der GmbH zu 1 war ursprünglich die Beigeladene; der Revisionskläger war in dieser Zeit Prokurist. Die Prokura des Revisionsklägers ist seit 1973 erloschen. Von 1973 bis 1980 war der Zeuge R alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Seitdem obliegt die Geschäftsführung wieder der Beigeladenen. Geschäftszweck der Klägerin zu 1 war im wesentlichen die Überlassung von Anlagevermögen an sowie der Wareneinkauf für die Klägerin des FG-Verfahrens zu 2 (Klägerin zu 2).
Die Klägerin zu 2 ist ebenfalls eine GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin wiederum die Beigeladene ist. Anteile an der am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH, der Klägerin zu 2 (GmbH zu 2), hielten die Beigeladene zu 90 v.H. und der Revisionskläger zu 10 v.H. In 1980 gingen die Anteile auf zwei Söhne der Beigeladenen und des Revisionsklägers über. Geschäftsführerin der GmbH zu 2 war --neben fremden Dritten-- die Beigeladene. Im Mai 1975 wurde R, der seit 1973 Einzelprokura für die Klägerin zu 2 hatte, zum Geschäftsführer der GmbH zu 2 bestellt; zugleich erhielt der Zeuge X Gesamtprokura. Zuvor war neben einer fremden Person die Beigeladene zeitweise Geschäftsführerin, während der Revisionskläger von 1970 bis 1974 Einzelprokura hatte.
Zuvor hatte die Beigeladene dem Revisionskläger Generalvollmacht für sich und ihre Erben unter Befreiung von den Voraussetzungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erteilt.
Der Revisionskläger überließ den Klägerinnen auf seinen Grundstücken errichtete Verwaltungsgebäude und Hallen in F zur Nutzung. Mehrmals verzichtete er mit Rücksicht auf die Liquidität der Klägerinnen auf Mietforderungen, und zwar 1974 in Höhe von 202 000 DM, 1976 in Höhe von 180 000 DM sowie 1981/ 1982 in Höhe von 292 000 DM. Der Verzicht im Jahr 1976 wurde u.a. damit begründet, daß der Revisionskläger an die Klägerin zu 2 vermietete Räume --ohne vorherige Kündigung-- an einen Dritten vermietet hatte. Die Klägerinnen zahlten in den Streitjahren (1975 bis 1978) Mietzinsen verspätet, jedoch ohne die vertraglich vereinbarte Verzugsgebühr. Instandhaltung und Nebenkostenabrechnung erfolgten ebenfalls in Abweichung von vertraglichen Vereinbarungen. Kautionen waren mit den Klägerinnen nicht vereinbart.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Revisionskläger sei als faktischer Mitunternehmer beider Klägerinnen zu behandeln. Er erließ entsprechende Änderungsbescheide zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags und zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens. Einspruch und Klagen hatten zunächst keinen Erfolg. Auf die Revision der Klägerin zu 1 hob der Bundesfinanzhof (BFH) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück (BFH-Urteil vom 14. März 1991 IV R 104/89, BFH/NV 1992, 47). Die Revision der Klägerin zu 2 führte ebenfalls mit Urteil des BFH vom 29. April 1992 XI R 58/89 (BFH/NV 1992, 803) zur Aufhebung und Zurückverweisung.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Revisionskläger sinngemäß die Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zu Unrecht habe das FG den Revisionskläger als verdeckten Mitunternehmer behandelt und insbesondere ein Mitunternehmerrisiko bejaht.
2. unter Aufhebung der Vorentscheidung die Änderungsbescheide für die Klägerin zu 2 zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Einkünfte 1975 bis 1978, die Gewerbesteuer-Meßbescheide für 1975 bis 1978 und die Bescheide zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1976 bis 1. Januar 1979, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die Klägerin zu 2 vom 12. November 1984 aufzuheben und den Gewinn zur Festsetzung von Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbeträgen sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens jeweils ohne Annahme einer Mitunternehmerstellung des Revisionsklägers neu festzustellen.
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, eine verdeckte Mitunternehmerschaft des Revisionsklägers anzunehmen. Das FG hat zu Unrecht offengelassen, ob und ggf. in welcher Form und an welcher Gesellschaft der Revisionskläger als Voraussetzung für seinen Mitunternehmerschaft beteiligt gewesen sein soll. Es hat zudem zur Bejahung eines Mitunternehmerrisikos erforderliche Feststellungen einer evtl. Gewinnbeteiligung des Revisionsklägers unterlassen.
1. Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, oder zumindest aufgrund eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, m.w.N.).
Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Als Beitrag zum gemeinsamen Gesellschaftszweck sind auch Dienstleistungen, die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken sowie die Gewährung von Darlehen geeignet (§ 706 Abs. 1 und 3 BGB). Für die Annahme eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses genügt auch eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft. Eine solche Innengesellschaft wird bereits dann angenommen, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen, z.B. einer KG, beteiligt. Ein solchermaßen verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustandekommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480). Für ein Zusammenwirken auf gesellschaftsrechtlicher Ebene kann bereits sprechen, wenn ein Vertragsbeteiligter die sonst nur einem Gesellschafter zustehenden Befugnisse in Anspruch nimmt. Von besonderer Bedeutung für das Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses ist neben der Angemessenheit und Üblichkeit der vereinbarten Leistungsentgelte das tatsächliche Verhalten der Beteiligten. Nimmt ein Vertragsbeteiligter die sonst nur einem Gesellschafter zustehenden Befugnisse in Anspruch, spricht dies dafür, daß die in den Austauschverträgen vereinbarten Leistungen als Beiträge zur Erreichung eines gemeinsamen --wenn auch verdeckten-- Gesellschaftszwecks erbracht werden sollen. Ebenso kann es für eine verdeckte gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Unternehmen sprechen, wenn die vertraglichen Vereinbarungen nicht wie zwischen fremden Dritten tatsächlich durchgeführt werden, etwa wenn Miet- oder Darlehenszinsen oder auch Tätigkeitsvergütungen nicht geltend gemacht werden (vgl. BFH in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).
Jedoch kann entgegen dem FG bei der Prüfung der angegriffenen Feststellungs- und Festsetzungsbescheide auf ihre formelle und materielle Rechtmäßigkeit nicht offenbleiben, ggf. zwischen welchen Personen und in welcher Art ein Gesellschaftsverhältnis im Streitfall bestanden hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG erscheint es möglich, daß der Revisionskläger jeweils Mitglied einer Innengesellschaft zwischen der Klägerin zu 1 und 2 und dem Revisionskläger war oder jeweils Innengesellschaften zwischen der Beigeladenen und dem Revisionskläger begründet wurden. In diesen Fällen wäre der Revisionskläger jeweils Mitunternehmer der Klägerinnen. Denkbar ist aber auch, daß die Beigeladene ihre Kommanditbeteiligungen treuhänderisch für den Revisionskläger gehalten hat.
a) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die zumindest den einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.
Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Auf eine Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der Gesellschaft kann es im Einzelfall dann weniger ankommen, wenn andererseits etwa die Möglichkeit zur Entfaltung der Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH in BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, m.w.N.). Mitunternehmerrisiko setzt jedenfalls eine --allseitige-- Gewinnbeteiligung voraus. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverträgen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt dabei noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko.