Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=11439&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-28 04:43:57
Document Index: 254195426

Matched Legal Cases: ['§ 37', '§ 97', '§ 93', '§ 34', '§ 37', '§ 37', '§ 93', '§ 95', '§ 97', '§ 37', '§ 37', '§ 97', '§ 93', '§ 97', '§ 37', '§ 97', '§ 37', '§ 34', '§ 140', '§ 34', '§ 33', '§ 106', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 140']

RV/1136-L/02-RS1
Die Artikel 73b und 73d Absätze 1 und 3 EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 EG und 58 Absätze 1 und 3 EG) stehen einer Regelung entgegen, die nur den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % und der normalen Einkommensteuer unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen, während sie vorsieht, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der normalen Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes unterliegen. Die Weigerung, den Beziehern von Kapitalerträgen aus einem anderen Mitgliedstaat dieselben Steuervorteile wie den Beziehern österreichischer Kapitalerträge zu gewähren, lässt sich nicht damit rechtfertigen, dass die Einkünfte der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften dort einem niedrigen Besteuerungsniveau unterliegen. Zusatzinformationen Anmerkungen:
Hinsichtlich des Pauschalbetrages bei auswärtiger Berufsausbildung im Rahmen eines (geförderten) Studentenaustauschprogrammes abweichend Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 876, und UFS [Feldkirch], Senat 1 [Referent], 7.5.2003, RV/0116-F/03 (RS 3). betroffene Normen:
RV/1136-L/02-RS2
Steht im Einzugsbereich des Wohnortes eine Ausbildungsstätte zur Verfügung, welche jener gleichwertig ist, welche im Rahmen eines (geförderten) Studentenaustauschprogrammes besucht wird, fehlt die Zwangsläufigkeit des freiwilligen Auslandsaufenthaltes im Rahmen dieses Studentenaustauschprogrammes. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufungen der Berufungswerberin gegen die
Bescheide des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer für die Jahr 1999 bis
2002 entschieden: Den Berufungen
betreffend die Einkommensteuer 1999, 2000 und 2002 wird Folge gegeben. Der Berufung
gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 wird teilweise Folge gegeben. Die
Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid angeführten Abgabe betragen, folgende festgesetzte
8.400,69 Entscheidungsgründe
Mit den Bescheiden vom 3. Juli 2001 (1999), 14. Dezember
2001 (2000), 21. März 2003 (2001) und 16. Juni 2004 (2002) wurde die
Berufungswerberin ausgenommen in der Hinsicht erklärungsgemäß
zur Einkommensteuer veranlagt, dass Einkünfte aus ausländischen
Dividenden dem vollen Steuersatz unterworfen wurden, obwohl sie diese als
Halbsatzeinkünfte erklärt hatte. Gegen diese Vorgangsweise richten sich die Berufung vom 24.
Juli 2001 (1999), 4. Januar 2002 (2000), 8. April 2003 (2001) und 6. Juli 2004
(2002), in welchen im wesentlichen wortgleich begehrt wurde, dass die
Gewinnanteile aus ausländischen Gesellschaften und daher jeweils die
Gesamtsumme der erklärten Kapitaleinkünfte (1999: S 87.321,00, 2000: S
86.340,00, 2001: S 56.235,00, 2002: € 2.169,30) aus ausländischen
Dividenden bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der
Halbsatzbesteuerung unterworfen werden sollen. Dazu führte die
Berufungswerberin aus, dass in Hinblick auf die bestehende Judikatur zur
Kapitalverkehrsfreiheit der Gerichtshof der europäischen Gemeinschaften die
Beschränkung des Halbsatzverfahrens nach § 37 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG
1988 (Einkommensteuergesetz, BGBl. Nr. 400/1988) sowie der 25%-igen
Endbesteuerung nach § 97 Abs. 1 iVm. § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auf
Gewinnanteile und da insbesondere Dividenden inländischer
Körperschaften als mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar erkennen werde.
Mit dem Schreiben vom 14. Juni 2004 ergänzte die
Berufungswerberin ihr Vorbringen hinsichtlich der Berufung gegen den
Einkommensteuerbescheid 2001 insofern als sie erklärte, bis dahin
versehentlich außergewöhnliche Belastungen aufgrund einer
Berufsausbildung der Tochter R im Rahmen des SOKRATES/ERASMUS
Studenten-Austauschprogrammes der Pädagogischen Akademie Salzburg mit der
Hogeschool West-Vlaandern - Vlaamse Autonome Hogeschool, Brügge, für
ein Auslandsemester nicht geltend gemacht zu haben. Weswegen nunmehr der
§ 34 Abs. 8 EStG 1988 von S 1.500,00 für
vier Monate entsprechend der beigelegte Bestätigungen geltend gemacht
werde. Über
A) Besteuerung der Kapitaleinkünfte 1999 bis
2002 Entsprechend § 37 Abs. 1 iVm. 4 lit. a EStG 1988
(Einkommensteuergesetz, BGBl. Nr. 400/1988) ermäßigt sich der
Steuersatz für Einkünfte aus
"Gewinnanteilen jeder Art auf Grund von
Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossen in Form von Gesellschafts- und
Genossenschaftsanteilen". Nach dem Gesetzeswortlaut sind Gewinnanteile auf Grund
einer Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften von der Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes des § 37 Abs. 1 iVm. 4 lit. a EStG
1988 ausgeschlossen. Mit der Frage, ob diese Regelung zwingenden unmittelbar
anwendbaren Gemeinschaftsrecht zuwiderläuft hat sich der Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften im Urteil zur Rechtssache C-315/02 (Lenz) wie
folgt auseinandergesetzt: "Das
österreichische Steuersystem sieht eine Besteuerung der Einkünfte von
in Österreich ansässigen Gesellschaften auf zwei Ebenen vor: Auf der
Ebene der Gesellschaft werden die von dieser erzielten Gewinne mit einem
pauschalen Steuersatz von 34 % versteuert; auf der Ebene der Aktionäre
werden die Kapitalerträge, d. h. die Dividenden und die sonstigen von der
Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne, besteuert.
Regelung für die Aktionärsbesteuerung gilt, hängt davon ab, ob es
sich um österreichische oder ausländische Einkünfte
Besteuerung österreichischer Kapitalerträge
§ 93 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 (BGBl. 1988/400, im Folgenden:
EStG) liegen "[i]nländische Kapitalerträge ... vor, wenn der Schuldner
der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat
oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist ..." (so die im BGBl.
1996/201 veröffentlichte Fassung).
93 Abs. 1 EStG (in der im BGBl. 1996/201 veröffentlichten Fassung)
bestimmt: "Bei inländischen Kapitalerträgen ... wird die
Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer)";
nach § 95 Absatz 1 EStG beträgt diese 25 %.
97 Abs. 1 EStG (in der im BGBl. 1996/797 veröffentlichten Fassung) sieht
vor, dass die Kapitalertragsteuer "durch den Steuerabzug als abgegolten [gilt]".
Die Kapitalerträge unterliegen somit keiner weiteren Einkommensteuer.
die Fälle, in denen die Endbesteuerung nicht im Wege der Abzugsbesteuerung
(bei den Gesellschaften) erfolgen kann, ist in § 97 Abs. 2 EStG vorgesehen,
dass die Steuer "durch einen der kuponauszahlenden Stelle in Höhe der
Kapitalertragsteuer freiwillig geleisteten Betrag" erhoben wird (so die im BGBl.
1996/797 veröffentlichte Fassung).
der Steuerpflichtige, für seine österreichischen Kapitalerträge
nicht von der Endbesteuerung in Höhe von 25 % Gebrauch zu machen, kommt ihm
nach § 37 Abs. 1 und 4 EStG (in der im BGBl. 1996/797 veröffentlichten
Fassung) das so genannte Halbsatzverfahren zugute.
diesem Fall werden die Kapitalerträge beim gesamten zu versteuernden
Einkommen berücksichtigt, was einen höheren Steuersatz zur Folge haben
kann. Im Gegenzug ermäßigt sich der Steuersatz für diese
Kapitalerträge auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen
entfallenden Durchschnittssteuersatzes.
Kapitalerträge, die an einen in Österreich ansässigen
Steuerpflichtigen fließen, unterliegen der normalen Einkommensteuer. Somit
werden sie beim gesamten zu versteuernden Einkommen berücksichtigt und
unterliegen regelmäßig der Einkommensteuer, deren Höchstsatz bei
50 % liegt.
österreichische Recht wurde durch ein Gesetz geändert, das am 1. April
2002 in Kraft trat. Dieses Gesetz ist jünger als der Ausgangsrechtsstreit
und daher auf diesen nicht anwendbar.
und Vorlagefragen
Beschwerdeführerin, eine in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtige deutsche Staatsangehörige, erklärte in ihrer
Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Form von Dividenden, die sie von in Deutschland
ansässigen Aktiengesellschaften bezogen hatte. Die österreichische
Steuerverwaltung wandte auf diese Einkünfte den normalen
Einkommensteuersatz an. Der Hälftesteuersatz nach § 37 EStG und die
Endbesteuerung nach § 97 in Verbindung mit § 93 EStG (im Folgenden:
die fraglichen Steuervorteile) fänden nämlich nur auf
österreichische Kapitalerträge Anwendung.
die Beschwerdeführerin der Auffassung war, dass die Anwendung des normalen
progressiven Steuersatzes auf ihre deutschen Kapitalerträge gegen die in
Artikel 73b Absatz 1 EG-Vertrag vorgesehene Kapitalverkehrsfreiheit
verstoße, erhob sie bei der Finanzlandesdirektion für Tirol Berufung.
Diese Berufung wurde mit Bescheid vom 16. April 1999 abgewiesen, gegen den die
Beschwerdeführerin vor dem Verwaltungsgerichtshof Beschwerde
Verwaltungsgerichtshof hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem
Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Stehen Artikel 73b Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 73d Absatz 1 Buchstaben a
und b und Absatz 3 EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 Absatz 1 EG in Verbindung mit
Artikel 58 Absatz 1 Buchstaben a und b und Absatz 3 EG) einer Regelung entgegen,
wie sie § 97 Abs. 1 und 4 EStG in Verbindung mit § 37 Abs. 1 und 4
EStG vorsieht, nach welcher der Steuerpflichtige bei Dividenden aus
inländischen Aktien wählen kann, ob er sie bei einer pauschalen und
endgültigen Besteuerung dem Steuersatz von 25 % unterwirft oder ob er sie
mit einem Steuersatz in Höhe der Hälfte des auf das gesamte Einkommen
entfallenden Durchschnittssteuersatzes versteuert, während Dividenden aus
ausländischen Aktien stets mit dem normalen Einkommensteuersatz versteuert
Ist für die Beantwortung der Frage 1 die Höhe der Besteuerung des
Einkommens der Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
dem anderen EU-Mitgliedstaat oder dem Drittstaat, an welcher die Beteiligung
besteht, von Bedeutung?
Falls Frage 1 bejaht wird: Kann der dem Artikel 73b Absatz 1 EG-Vertrag (jetzt
Artikel 56 Absatz 1 EG) entsprechende Zustand dadurch herbeigeführt werden,
dass die Körperschaftsteuer, die von Aktiengesellschaften mit Sitz und
Geschäftsleitung in anderen EU-Mitgliedstaaten oder in Drittländern in
ihrem jeweiligen Ansässigkeitsstaat entrichtet wird, anteilig auf die
österreichische Einkommensteuer des Dividendenbeziehers angerechnet wird?
den ersten beiden Vorlagefragen
seinen ersten beiden Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das
vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 73b Absatz 1 und Artikel 73d Absätze
1 und 3 EG-Vertrag einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die
Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % oder die Besteuerung mit dem
Hälftesteuersatz nicht für ausländische, sondern nur für
solche Kapitalerträge vorsieht, die von einer in diesem Mitgliedstaat
ansässigen Gesellschaft ausgeschüttet werden, und ob gegebenenfalls
die Vereinbarkeit einer solchen Regelung mit den zitierten Bestimmungen von der
Höhe der in deren Ansässigkeitsstaat auf die Gesellschaftsgewinne
erhobenen Körperschaftsteuer abhängt. Da
es im Ausgangsrechtsstreit um die Weigerung der Steuerbehörden eines
Mitgliedstaats geht, die fraglichen Steuervorteile einer Person zukommen zu
lassen, die in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig ist und
Dividenden von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft
bezogen hat, ist auf die Fragen nur insoweit zu antworten, als sie den freien
Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten betreffen.
ist zu prüfen, ob eine Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede
stehende, wie die Beschwerdeführerin und die Kommission der
Europäischen Gemeinschaften vortragen, den freien Kapitalverkehr im Sinne
von Artikel 73b Absatz 1 EG-Vertrag beschränkt.
ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern zwar in die
Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, jedoch müssen diese ihre Befugnisse
unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 11. August 1995
in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 6. Juni
2000 in der Rechtssache C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32, und
vom 4. März 2004 in der Rechtssache C-334/02, Kommission/Frankreich, Slg.
2004, I-0000, Randnr. 21).
hier in Rede stehende Steuerregelung hält in Österreich ansässige
Steuerpflichtige im Ergebnis davon ab, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die
in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Diese Regelung erlaubt in
Österreich ansässigen Steuerpflichtigen nämlich, für die
Besteuerung ihrer österreichischen Kapitalerträge zwischen einer
Endbesteuerung mit einem pauschalen Steuersatz von 25 % und der normalen
Einkommensteuer zu einem auf die Hälfte ermäßigten Steuersatz zu
wählen, während Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat
der normalen Einkommensteuer unterworfen sind, deren Steuersatz 50 % erreichen
Regelung wirkt sich außerdem gegenüber den in anderen Mitgliedstaaten
ansässigen Gesellschaften beschränkend aus, weil sie sie darin
behindert, in Österreich Kapital zu sammeln. Da Kapitalerträge aus
einem anderen Mitgliedstaat nämlich steuerlich weniger günstig
behandelt werden als österreichische, ist der Erwerb von Aktien von in
anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften für in
Österreich ansässige Anleger weniger attraktiv als derjenige von
Aktien von Gesellschaften, die in Österreich ansässig sind (vgl. in
diesem Sinne Urteile Verkooijen, Randnr. 35, und Kommission/Frankreich, Randnr.
alledem stellt eine Regelung wie die des Ausgangsverfahrens eine
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Artikel 73b Absatz 1
EG-Vertrag grundsätzlich verboten ist.
ist zu prüfen, ob diese Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im
Licht der Bestimmungen des EG-Vertrags gerechtfertigt werden kann.
Artikel 73d Absatz 1 EG-Vertrag berührt "Artikel 73b ... [weder] das Recht
der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts
anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem ... Kapitalanlageort
unterschiedlich behandeln," noch das Recht der Mitgliedstaaten, "die
unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen
innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften ... zu
verhindern".
Auffassung der österreichischen, der dänischen, der französischen
und der Regierung des Vereinigten Königreichs ergibt sich aus dieser
Bestimmung klar, dass die Mitgliedstaaten die fraglichen Steuervorteile allein
den Kapitalerträgen vorbehalten dürfen, die von Gesellschaften
ausgeschüttet werden, die im Inland ansässig sind.
ist Artikel 73d Absatz 1 EG-Vertrag als Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz der
Kapitalverkehrsfreiheit strikt auszulegen. Er kann nicht so verstanden werden,
dass alle Steuervorschriften, die zwischen den Steuerpflichtigen nach dem
Anlageort unterscheiden, ohne weiteres mit dem EG-Vertrag vereinbar wären.
Die Ausnahme des Artikels 73d Absatz 1 wird nämlich ihrerseits durch
Artikel 73d Absatz 3 EG-Vertrag eingeschränkt, wonach die in Artikel 73d
Absatz 1 genannten Maßnahmen "weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital-
und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 73b darstellen
[dürfen]".
ist zwischen nach Artikel 73d Absatz 1 EG-Vertrag erlaubter Ungleichbehandlung
und nach Artikel 73d Absatz 3 EG-Vertrag verbotenen willkürlichen
Diskriminierungen zu unterscheiden. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass
eine nationale Steuerregelung wie die hier in Rede stehende, die zwischen
Kapitalerträgen, die von in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässigen
Gesellschaften ausgeschüttet werden, und solchen unterscheidet, die aus
einem anderen Mitgliedstaat stammen, nur dann mit den Bestimmungen des
EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar ist, wenn die
unterschiedliche Behandlung objektiv nicht vergleichbare Situationen betrifft
oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Notwendigkeit,
die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, die Bekämpfung
der Steuerhinterziehung und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen
gerechtfertigt ist (Urteile Verkooijen, Randnr. 43; vom 21. November 2002 in der
Rechtssache C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10829, Randnrn. 49 und 72, und
Kommission/Frankreich, Randnr. 27). Außerdem darf die unterschiedliche
Behandlung verschiedener Kategorien von Kapitalerträgen nicht über das
hinausgehen, was zum Erreichen des mit der Regelung verfolgten Zieles
Regierungen, die in der vorliegenden Rechtssache Erklärungen abgegeben
haben, machen, erstens, geltend, dass Österreich die Gewinne, die im Inland
ansässige Gesellschaften an ihre Aktionäre ausschütteten, zum
Teil bei den Gesellschaften und zum Teil bei den Aktionären besteuere.
Österreich sei aber nicht in der Lage, die Einkünfte von im Ausland
anssäsigen Gesellschaften in gleicher Weise zu besteuern. Die in Rede
stehende Steuerregelung sei daher durch eine objektiv unterschiedliche Situation
gerechtfertigt, die nach Artikel 73d Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag eine
unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertige (Urteile vom 14. Februar
1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnrn. 30 bis
34 und 37, sowie Verkooijen, Randnr. 43).
ist zu prüfen, ob eine Regelung, die eine unterschiedliche Behandlung von
in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Personen nach
Maßgabe dessen vorsieht, ob sie Kapitalerträge von in Österreich
oder von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften beziehen, an
objektiv nicht vergleichbare Situationen anknüpft und damit den Tatbestand
des Artikels 73d Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag erfüllt. Nach
den Akten soll die österreichische Steuerregelung die wirtschaftlichen
Auswirkungen einer Doppelbesteuerung der Gesellschaftsgewinne mildern, die sich
aus der Erhebung der Körperschaftsteuer auf der Grundlage der erzielten
Gewinne bei der Gesellschaft und der Erhebung der Einkommensteuer auf der
Grundlage derselben, als Dividenden ausgeschütteten Gewinne bei den
steuerpflichtigen Aktionären ergeben soll. Sowohl
österreichische als auch aus anderen Mitgliedstaaten stammende
Kapitalerträge können Gegenstand einer solchen Doppelbesteuerung sein.
In beiden Fällen unterliegen nämlich die Einkünfte zunächst
der Körperschaftsteuer und sodann - soweit sie als Dividenden
ausgeschüttet werden - der Einkommensteuer.
einer Steuervorschrift, die die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung von
Gewinnen mildern soll, die die Gesellschaft, in deren Aktien die Kapitalanlage
erfolgt ist, ausgeschüttet hat, befinden sich in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtige Aktionäre, die Kapitalerträge von
einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft beziehen,
somit in einer Situation, die mit der von Aktionären vergleichbar ist, die
ebenfalls in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber
Kapitalerträge von einer in Österreich ansässigen Gesellschaft
knüpft die österreichische Steuerregelung, die die Anwendung der
Endbesteuerung mit 25 % oder des Hälftesteuersatzes auf die
Kapitalerträge davon abhängig macht, dass diese Erträge
österreichischen Ursprungs sind, mit der Unterscheidung zwischen aus
Österreich und aus einem anderen Mitgliedstaat stammenden
Kapitalerträgen nicht an unterschiedliche Situationen im Sinne von Artikel
73d Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag an (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27.
Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94, Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnrn. 41
bis 49, und vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C-234/01, Gerritse, Slg. 2003,
I-5933, Randnrn. 47 bis 54).
Regierungen, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, tragen,
zweitens, vor, dass sich die österreichische Steuerregelung objektiv durch
die Notwendigkeit rechtfertigen lasse, die Kohärenz der nationalen
Steuerregelung zu sichern (Urteile vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache
C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249, und Kommission/Belgien, C-300/90, I-305).
Sie machen hierzu geltend, dass die fraglichen Steuervorteile darauf abzielten,
die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung der Gesellschaftsgewinne zu mildern. Es
gebe nämlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der
Besteuerung der Gesellschaftsgewinne und diesen Steuervorteilen. Da nur in
Österreich ansässige Gesellschaften in diesem Mitgliedstaat der
Körperschaftsteuer unterworfen seien, sei es gerechtfertigt, die fraglichen
Steuervorteile den Beziehern österreichischer Kapitalerträge
vorzubehalten. In
Randnummer 28 des Urteils Bachmann und in Randnummer 21 des Urteils
Kommission/Belgien, wo der Gerichtshof angenommen hat, dass die Notwendigkeit
der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung eine Beschränkung der im
EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen könne, ging es um
einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der für
Alters- und Todesfallversicherungen gezahlten Beiträge und den von den
Versicherern im Rahmen dieser Versicherungen geschuldeten Beträgen; dieser
Zusammenhang musste aufrechterhalten werden, um die Kohärenz der fraglichen
Steuerregelung zu gewährleisten (vgl. u. a. Urteile vom 28. Oktober 1999 in
der Rechtssache C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 24, sowie X und
Y, Randnr. 52). Im
Ausgangsverfahren handelt es sich nicht nur bei der Einkommensteuer
natürlicher Personen und der Körperschaftsteuer um unterschiedliche
Steuern, die bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen erhoben werden (vgl.
Urteile vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000,
I-2787, Randnr. 40, Verkooijen, Randnrn. 57 und 58, und vom 18. September 2003
in der Rechtssache C-168/01, Bosal, Slg. 2003, I-0000, Randnr. 30), die
österreichische Steuerregelung macht auch die Gewährung der fraglichen
Steuervorteile, in deren Genuss im Inland ansässige Steuerpflichtige bei
inländischen Kapitalerträgen kommen, nicht davon abhängig, dass
auf die Gewinne der Gesellschaften Körperschaftsteuer erhoben
ist das auf die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung
gestützte Vorbringen an dem mit der fraglichen Steuerregelung verfolgten
Ziel zu messen (vgl. Urteil vom 11. März 2004 in der Rechtssache C-9/02, De
Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004,
Randnr. 67).
mit der österreichischen Steuerregelung verfolgte Ziel, die Milderung der
Doppelbesteuerung, würde nicht beeinträchtigt, wenn auch die Bezieher
von Kapitalerträgen aus einem anderen Mitgliedstaat in den Genuss der
österreichischen Steuerregelung kämen. Dass die Endbesteuerung mit 25
% und der Hälftesteuersatz den Beziehern österreichischer
Kapitalerträge vorbehalten bleiben, hat vielmehr zur Folge, die Kluft
zwischen der gesamten steuerlichen Belastung der Gewinne österreichischer
und derjenigen von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften
zu vergrößern. Das
auf die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz der österreichischen
Steuerregelung gestützte Vorbringen hat somit keinen Erfolg. Zwar
hätte es für den betroffenen Mitgliedstaat Steuermindereinnahmen zur
Folge, wenn der fragliche Steuervorteil auch den Beziehern von
Kapitalerträgen aus einem anderen Mitgliedstaat gewährt würde.
Jedoch sind nach ständiger Rechtsprechung Steuermindereinnahmen kein
zwingender Grund des Allgemeininteresses, der zur Rechtfertigung einer
grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme
angeführt werden könnte (Urteile Verkooijen, Randnr. 59; vom 3.
Oktober 2002 in der Rechtssache C-136/00, Danner, Slg. 2002, I-8147, Randnr. 56,
sowie X und Y, Randnr. 50).
ist entgegen dem Vorbringen der österreichischen und der dänischen
Regierung die Höhe der Besteuerung der in einem anderen Mitgliedstaat
ansässigen Gesellschaften nicht relevant, wenn die Vereinbarkeit nationalen
Rechts, namentlich der österreichischen Steuerregelung, mit den Artikeln
73b und 73d Absätze 1 und 3 EG-Vertrag beurteilt werden soll.
stellt die fragliche Steuerregelung für die österreichischen
Kapitalerträge keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Erhebung von
Körperschaftsteuer bei den Gesellschaften und den Steuervorteilen auf, in
deren Genuss in Österreich ansässige Steuerpflichtige bei der
Einkommensteuer kommen. Daher kann die Höhe der Besteuerung von im Ausland
ansässigen Gesellschaften es nicht rechtfertigen, den Beziehern von
Kapitalerträgen, die von diesen Gesellschaften ausgeschüttet werden,
die gleichen Steuervorteile zu verweigern. Es
ist zwar nicht ausgeschlossen, dass die Erstreckung der fraglichen
Steuerregelung auf aus einem anderen Mitgliedstaat stammende Kapitalerträge
für in Österreich ansässige Investoren einen Anreiz zum Erwerb
von Aktien von Gesellschaften darstellen könnte, die in anderen
Mitgliedstaaten mit geringerem Körperschaftsteuerniveau als Österreich
ansässig sind. Jedoch kann dies eine Regelung wie die hier fragliche nicht
rechtfertigen. Dem Vorbringen, Steuerpflichtige, die in ihren
Ansässigkeitsstaaten Kapitalerträge von Gesellschaften bezögen,
die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig seien, könnten daraus
einen Steuervorteil ziehen, steht die ständige Rechtsprechung entgegen,
nach der eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit
verstößt, nicht durch allfällige anderweitige Steuervorteile
gerechtfertigt werden kann (Urteil Verkooijen, Randnr. 61, und die dort zitierte
französische Regierung macht ferner geltend, dass die österreichische
Steuerregelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Wirksamkeit der
steuerlichen Kontrollen zu sichern.
der Tat geht u. a. aus Artikel 73d Absatz 1 Buchstabe b EG-Vertrag hervor, dass
die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle angeführt werden kann, um eine
Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten zu
rechtfertigen (vgl. Urteile vom 8. Juli 1999 in der Rechtssache C-254/97, Baxter
u. a., Slg. 1999, I-4809, Randnr. 18, und vom 26. September 2000 in der
Rechtssache C-478/98, Kommission/Belgien, Slg. 2000, I-7587, Randnr.
erstens, den Steuervorteil betrifft, der sich aus der Besteuerung der
österreichischen Kapitalerträge mit ermäßigtem Steuersatz
ergibt, so ist nicht dargetan, dass die Anwendung unterschiedlicher
Steuersätze in Abhängigkeit von der Herkunft der Kapitalerträge
geeignet wäre, die steuerlichen Kontrollen wirkungsvoller zu machen.
zweitens, die Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % betrifft, so wird
diese Steuer zwar von den in Österreich ansässigen Gesellschaften
unmittelbar an der Quelle einbehalten. Wie jedoch der Generalanwalt in den
Nummern 33 und 34 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ist es nicht
Voraussetzung einer Endbesteuerung, dass diese im Wege der Abzugssteuer erfolgt.
So sieht § 97 Abs. 2 EStG vor, dass in den Fällen, in denen die
Abzugsbesteuerung nicht möglich ist, die Abgeltungssteuer durch "einen der
kuponauszahlenden Stelle in Höhe der Kapitalertragsteuer freiwillig
geleisteten Betrag" entrichtet werden kann. Für Einkünfte, die von in
anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften stammen, könnte
somit ein dem der "freiwilligen Leistung" an die Steuerverwaltung ähnliches
Verfahren vorgesehen werden. Zwar
ist die unmittelbar von den in Österreich ansässigen Gesellschaften
vorgenommene Abzugsbesteuerung für die Steuerverwaltung einfacher als die
"freiwillige Leistung". Jedoch können bloße verwaltungstechnische
Nachteile die Behinderung einer Grundfreiheit des EG-Vertrags wie des freien
Kapitalverkehrs nicht rechtfertigen (Urteil Kommission/Frankreich, Randnrn. 29
und 30).
alledem ist auf die ersten beiden Fragen zu antworten, dass die Artikel 73b und
73d Absätze 1 und 3 EG-Vertrag einer Regelung entgegenstehen, die nur den
Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer
Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % und der normalen Einkommensteuer
unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen, während sie
vorsieht, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der
normalen Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes
unterliegen. Die Weigerung, den Beziehern von Kapitalerträgen aus einem
anderen Mitgliedstaat dieselben Steuervorteile wie den Beziehern
österreichischer Kapitalerträge zu gewähren, lässt sich
nicht damit rechtfertigen, dass die Einkünfte der in einem anderen
Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften dort einem niedrigen
Besteuerungsniveau unterliegen. Zur
dritten Vorlagefrage
seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 73b
Absatz 1 EG-Vertrag einer Steuerregelung entgegensteht, die es einem in
Österreich ansässigen, Kapitalerträge aus einem anderen
Mitgliedstaat beziehenden Steuerpflichtigen erlaubt, die von der Gesellschaft,
an der er eine Beteiligung hält, entrichtete Körperschaftsteuer
anteilig auf seine Einkommensteuer anzurechnen.
Beschwerdeführerin und die Kommission äußern Bedenken gegen die
Zulässigkeit dieser Frage. Sie sei für das Ergebnis des
Ausgangsrechtsstreits irrelevant, weil sie eine Steuerregelung betreffe, die in
Österreich nicht gelte.
ständiger Rechtsprechung kann der Gerichtshof nicht über eine von
einem nationalen Gericht zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage befinden, wenn
die Auslegung des Gemeinschaftsrechts, um die ersucht wird, offensichtlich in
keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des
Ausgangsrechtsstreits steht oder wenn das Problem hypothetischer Natur ist (vgl.
Urteile vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-83/91, Meilicke, Slg. 1992,
I-4871, Randnr. 25, vom 13. Juli 2000 in der Rechtssache C-36/99, Idéal
tourisme, Slg. 2000, I-6049, Randnr. 20, und vom 5. Februar 2004 in der
Rechtssache C-380/01, Schneider, Slg. 2004,
Randnr. 22).
im Vorlagebeschluss angesprochenen Vorschriften sehen nicht vor, dass die in
einem anderen Mitgliedstaat entrichtete Körperschaftsteuer in
Österreich angerechnet werden könnte. Die österreichische
Regierung hat auf Nachfrage des Gerichtshofes bestätigt, dass das im
maßgeblichen Zeitpunkt geltende Steuerrecht selbst bei weiter Auslegung
keine Anrechnung wie die vom vorlegenden Gericht angesprochene
diesen Umständen ist die dritte Vorlagefrage nicht zu
Auslagen der österreichischen, der dänischen, der französischen
und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission, die
Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht
erstattungsfähig. Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das
Verfahren ein Zwischenverfahren in dem bei dem vorlegenden Gericht
anhängigen Beschwerdeverfahren; die Kostenentscheidung ist daher Sache
dieses Gerichts.
GERICHTSHOF (Erste Kammer)
die ihm vom Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 27. August 2002 vorgelegten
Fragen für Recht erkannt:
Die Artikel 73b und 73d Absätze 1 und 3 EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 EG und
58 Absätze 1 und 3 EG) stehen einer Regelung entgegen, die nur den
unterliegen. 2.
Die Weigerung, den Beziehern von Kapitalerträgen aus einem anderen
Mitgliedstaat dieselben Steuervorteile wie den Beziehern österreichischer
Kapitalerträge zu gewähren, lässt sich nicht damit rechtfertigen,
dass die Einkünfte der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Gesellschaften dort einem niedrigen Besteuerungsniveau unterliegen.
Nun sind die Artikel
Artikel 73b und 73d Absätze 1 und 3
EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 EG und 58 Absätze 1 und 3 EG) nach der
Judikatur des Gerichtshofes der europäischen Gemeinschafte unmittelbar in
den Mietgliedstaaten anwendbares Recht und gehen widersprechendem
innerstaatlichem Recht vor, sodass die Einschränkung des Geltungsbereiches
des § 37 Abs. 1 iVm. 4 lit. a EStG 1988 auf "inländische"
Gewinnanteile jeder Art an Kapitalgesellschaften nicht mehr angewendet werden
kann. Entsprechend war der Berufung in diesem Punkt stattzugeben. B) Pauschbetrag für die
auswärtige Berufsausbildung der Tochter R im Jahr 2001: In der Literatur und Judikatur wird als unstrittig
beurteilt, dass die Kosten der Berufsausbildung der Kinder grundsätzlich
als Unterhaltsverpflichtung in ihrer Gesamtheit als außergewöhnliche
Belastungen im Sinne des § 34 Abs. 1 Z 1-3 EStG 1988 angesehen werden, da
diese dem Unterhaltsverpflichteten aufgrund seiner gesetzlichen Verpflichtung
nach § 140 Abs. 1 ABGB (Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch, JGS Nr.
946/1811) zwangsläufig erwachsen, durch den Abfluss dieser Geldbeträge
beziehungsweise Naturalleistungen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
entsprechend der zivilrechtlichen Judikatur wesentlich gemindert wird und im
Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen, welche keine
Unterhaltsverpflichtungen zu tragen haben, diese Ausgaben
außergewöhnlich sind (Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar Band
II, 7. Lieferung RZ 62 zu § 34 und die dort zitiert Judikatur). Allerdings sind diese Ausgaben gemäß
Abs. 7 Z 1 EStG 1988 "durch die
Familienbeihilfe sowie gegebenenfalls den Kinderabsetzbetrag gemäß
§ 33 Abs. 4 Z 3 lit. a und c EStG 1988 abgegolten, und zwar auch dann, wenn
nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern sein mit ihm gemeinsam im Haushalt
lebender (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3 EStG) Anspruch auf diese Beträge
hat" und kommt dafür keine weitere Berücksichtigung als
außergewöhnliche Belastung in Betracht (zur bestätigten
Verfassungskonformität dieser Regelung siehe das Erkenntnis des
Verfassungsgerichtshofs vom 27. Juni 2001, B 1285/00 - 8). Für die Tochter der Berufungswerberin wurde vom
Ehegatten der Berufungswerberin im Jahr 2001 sowohl Familienbeihilfe als auch
Kinderabsetzbetrag bezogen, wodurch allfällige außergewöhnliche
Belastungen der Berufungswerberin im Sinne des § 34 Abs. 1 Z 1-3 EStG 1988
und damit auch die Kosten für Unterbringung und Versorgung ihrer Tochter
sowie die Kosten des Studienaufwandes gemäß
§ 34 Abs. 7 Z 1 EStG
1988 abgegolten worden sind. Ob ein gegenüber seinen Kindern zum Unterhalt
Verpflichteter für die den Fähigkeiten seiner Kinder entsprechende
Ausbildung nach Maßgabe seiner finanziellen Möglichkeiten mehr
ausgibt oder höheren persönlichen Einsatz in der Betreuung seiner
Kinder zeigt, als dies beim Durchschnitt der anderen Eltern üblich ist, hat
auf die Einordnung unter § 34 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 keinen Einfluss (siehe
dazu auch die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofs zur
Verfassungskonformität der "Familienbesteuerung" wie oben und die dort
zitierte Vorjudikatur). Ausgenommen von der "Abpauschalierung" des § 34 Abs. 7
Z 1 EStG 1988 sind "Aufwendungen für eine
Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes" im Sinne des
§ 34 Abs. 8 EStG 1988 idF. BGBl. Nr. 79/1998 und 59/2001. Diese gelten dann
als außergewöhnliche Belastung,
"wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine
entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Diese
S 1.500,00 pro Monat der Berufsausbildung berücksichtigt". Es ist daher die Frage zu beantworten, ob im
Verhältnis zur Hogeschool West-Vlaandern - Vlaamse Autonome Hogeschool,
Brügge, keine andere Ausbildungsstätte als im Einzugsbereich des
Wohnortes der Tochter der Berufungswerberin gelegen anzusehen ist. Dieses Tatbestandsmerkmal der Anspruchsvoraussetzung
für die Gewährung des Pauschbetrages für die auswärtige
Berufsausbildung nimmt wieder auf das oben beschriebene Element der
Zwangsläufigkeit der außergewöhnlichen Belastung Bezug. Besteht
nämlich im Einzugsbereich des Wohnortes eine entsprechende
Ausbildungsmöglichkeit, im Fall der Berufungswerberin unstrittig die
Pädagogische Akademie Salzburg, fehlt es einer, wenn auch gleichwertigen
Ausbildung, an einem weiter entfernten Ort wie der Hogeschool West-Vlaandern -
Vlaamse Autonome Hogeschool, Brügge an der Zwangsläufigkeit der
Aufwendung. Die Gleichwertigkeit der von der Tochter der Berufungswerberin in
Brügge absolvierten Lehrveranstaltungen wird die durch von der
Berufungswerberin vorgelegte Bestätigung über die Anerkennung der im
Ausland erbrachten Studienleistungen durch die Pädagogische Akademie
Salzburg bewiesen. Das alleinige Erwerben von zusätzlichen
Sprachkenntnissen begründet bei einem Auslandsaufenthalt noch keinen
derartigen Unterschied zur inländischen Berufsausbildung zum
Sonderschullehrer, dass eine Gleichwertigkeit der Studien fehlen und damit
mangelnde Vergleichbarkeit vorliegen würde (vergleiche für viele VwGH
7.8.2001, 97/140068: "In einer Reihe von Erk
hatte sich der VwGH auch mit der Frage zu beschäftigen, unter welchen
Voraussetzungen Aufwendungen für ein Auslandsstudium zwangsläufig
erwachsen. In diesem Zusammenhang hat der GH - wiederholt - ausgesprochen, dass
weder die gesetzliche Unterhaltspflicht gemäß
§ 140 ABGB noch
eine sittliche Pflicht den Eltern gebieten, ihr Kind an einer ausländischen
Hochschule studieren zu lassen, wenn das gewählte Studium um wesentlich
geringere Kosten auch an einer inländischen Hochschule absolviert werden
könne, möge auch der Studienaufenthalt im Ausland für das
Vorteil sein (vgl E 20. 9. 1983, 81/14/0181, ÖStZB 1984, 230; 4. 3. 1986,
85/14/0164, ÖStZB 1987, 16; 19. 5. 1993, 89/13/0155). Im zitierten
Erkenntnis vom 4. 3. 1986 wird ausdrücklich ausgeführt, dass es nicht
darauf ankomme, ob inländische und ausländische Studienordnungen im
Einzelnen voneinander abweichen. Entscheidend sei, dass die betreffenden Studien
ihrer Art nach auch im Inland (mit wesentlich geringeren Kosten) betrieben
werden können."). Die Tatsache, dass der Aufenthalt im Rahmen eines
Studentenaustauschprogrammes erfolgte hat entgegen der vom Berufungswerber
zitierten unverbindlichen Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen
(Lohnsteuerrichtlinien 2000, Rz 876) auf die rechtliche Beurteilung des
berufungsgegenständlichen Sachverhaltes mangels verbindlicher
Rechtsgrundlage keinen Einfluss (siehe auch VwGH 14.1.2003, 97/14/0055 -
Austauchprogramm) und war daher die Berufung in diesem Punkt wegen fehlender
Zwangsläufigkeit des viermonatigen Studienaufenthaltes der Tochter der
Berufungswerberin in Brügge und gleichwerter Ausbildungsmöglichkeit an
der im Einzugsbereich des Wohnortes gelegenen Pädagogischen Akademie
Salzburg abzuweisen. Beilage: 1
Berechnungsblatt Linz, am 20.
Hinsichtlich des Pauschalbetrages bei auswärtiger Berufsausbildung im Rahmen eines (geförderten) Studentenaustauschprogrammes abweichend Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 876, und UFS [Feldkirch], Senat 1 [Referent], 7.5.2003, RV/0116-F/03 (RS 3). Zitiert/besprochen in: