Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/uchwala-nsa-nagrody-z-zysku-dla-pracownikow-jako-koszt-podatkowy_28_31143.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31143
Timestamp: 2019-07-19 05:43:51+00:00
Document Index: 86690901

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'SA/Gl ', 'art. 269', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 269', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 14', 'art. 2', 'SA/Gl ', 'art. 174', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 174', 'art. 141', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 269', 'art. 15', 'art. 191', 'art. 191']

Uchwała NSA. Nagrody z zysku dla pracowników jako koszt podatkowy
W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 1 lutego 2016 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3069/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 33/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-741/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postanowieniu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie prawne:
czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.
1. Postanowieniem z 13 października 2015 r., II FSK 3069/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
J.[...] S.A. z siedzibą w J. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. wartości przekazanych pracownikom wypłat przyznanych z tytułu podziału wyniku finansowego spółki. Spółka wskazała, że zamierza wypłacić swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty będzie regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki podjęta w dniu 31 maja 2012 r. Wypłata ta będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia pracowników spółki. W przypadku każdorazowo wypłacanego wynagrodzenia, dokonywane wypłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną obciążone składką ZUS. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytanie. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?
Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że wypłaty z zysku stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłaty z zysku wpływają pozytywnie na zaangażowanie pracowników spółki w wykonywanie przez nich obowiązków służbowych oraz ich efektywność w pracy. Zdaniem spółki, pozostaje to w pośrednim związku z osiąganymi przez nią przychodami. Dodatkowo wypłaty z zysku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W skardze na powyższą interpretację spółka sformułowała zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wyrokiem z 15 maja 2013 r. I SA/Gl 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku, bez względu na ich nazwę, decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla spółki. Zdaniem sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji, tj. rozdysponowania zysku netto. Sąd uznał analogiczne ich traktowanie. Zdaniem sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.
3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
- art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym w skardze oraz we wniosku spółki o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, wobec braku odniesienia się do zarzutów w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga wzięcia pod uwagę przez skład orzekający faktu wydania w dniu 22 czerwca 2015 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie II FPS 3/15, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. podniósł, że prawidłowe rozumienie kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. każe do nich kwalifikować wszelkiego rodzaju nagrody i premie, ponieważ są one wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę i mają charakter motywacyjny. Efektem tej pracy jest osiągnięty dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, bez znaczenia jest przy tym okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody i premie, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród i premii. Ponadto NSA uznał, że w kolejnym roku podatkowym dochód jako element konstrukcyjny podatku w ogóle już nie występuje. Dochód po opodatkowaniu stanowić jednak może źródło finansowania wynagrodzeń za pracę. Podatnik może bowiem nim swobodnie dysponować. Natomiast wypłacone nagrody zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał w związku z tym, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie skutkuje powtórnym ujmowaniem tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodów.
Ponadto uchwała zwraca uwagę, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody lub premii wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro więc w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prawodawca odwołał się tylko do tych składek, to tylko wydatki na nie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.
Interpretując z kolei art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę. Zwyczajnym składnikiem wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę stanowią również nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu. Wypłacanie nagród i premii jako formy wynagrodzenia za pracę, po zakończeniu roku, którego dotyczą jest, zdaniem Sądu, normą w świetle prawa pracy.
W ocenie NSA orzekającego w sprawie II FSK 3069/13, poglądu zawartego w tej uchwale nie sposób podzielić. Konieczna jest bowiem dodatkowa wykładnia art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Rezultaty przeprowadzonej dotychczas wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego budzą poważne wątpliwości składu orzekającego. Nie pozwalają one na jednoznaczne rozstrzygnięcie o braku zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu. Dlatego Sąd obowiązany jest zastosować treść przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. Daje on uprawnienie składowi sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odpowiedniemu składowi, a więc innemu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Sądu, z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że z uwagi na źródło środków pieniężnych wypłacanych pracownikom w formie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu, nie mogą mieć one związku z przychodami. Poniesione przez spółkę koszty poprzedzają osiągnięcie przychodu. Przychód, a w konsekwencji dochód, jest więc następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z nakładem pracy osób zatrudnionych w spółce. Natomiast wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu po opodatkowaniu. Wypłacane mogą być one w istocie dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nagrody i premie nie mogą więc służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał dochód, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym. Tym bardziej nagrody i premie wypłacane z dochodu wypracowanego w danym roku podatkowym nie mogą mieć związku z przychodami roku następującego po roku podatkowym.
Skład siedmiu sędziów przedwcześnie, jak się wydaje, zrezygnował więc z przeprowadzenia wykładni systemowej wskazanych przepisów prawnych. Wykładnia systemowa pełni bowiem rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Służy ona do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu zwłaszcza, że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Dlatego na zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu, które zostały przekazane przez spółkę akcyjną na rzecz pracowników należy także spojrzeć z uwzględnieniem, w niezbędnym zakresie, norm prawa handlowego, a także prawa pracy.
Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), zysk jaki powstał w spółce w okresie obrachunkowym przypada do podziału między wszystkich wspólników. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h wskazuje na możliwość innego sposobu podziału zysku. Tak czy inaczej, to wspólnicy uchwałą zgromadzenia wspólników decydują jak go podzielić. Mogą go podzielić wyłącznie między siebie w formie dywidendy, albo też jego część przeznaczyć na cele charytatywne, bądź na nagrody, a więc tantiemy dla zarządu lub na nagrody i premie dla pracowników zgodnie z ustalonym wcześniej regulaminem. To nie spółka, a więc podatnik podatku dochodowego od osób prawnych a konkretnie kierownik jednostki, czy zarząd decydują o wypłacie nagród z zysku netto pracownikom. O podziale zysku decydują, jak powiedziano, wyłącznie wspólnicy. Ich oświadczenie woli przesądza o tym, że z własnych środków przyznają pracownikom świadczenie w postaci nagród i premii.
Ustalenie sensu normy prawnej należy także dokonywać poprzez jej zestawienie z innymi normami ustawy podatkow...