Source: http://kraken.slv.cz/10Afs248/2016
Timestamp: 2018-09-21 18:51:29+00:00
Document Index: 58538128

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', '§ 88', '§ 92', '§ 115', '§ 50', '§ 115', '§ 50', 'Soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

10Afs248/2016
10 Afs 248/2016-55
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna a soudkyò Michaely Bejèkové a Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 15, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 11. 2014, è. j. 29527/14/5200-10422-703207, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 12. 10. 2016, è. j. 62 Af 3/2015-69,
[1] ®alobci byla dodateèným platebním výmìrem ze dne 11. 12. 2013 domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010. Na základì daòové kontroly, která domìøení pøedcházela, vylouèil správce danì z daòovì uznatelných výdajù èástku 1 000 000 Kè, kterou ¾alobce uhradil obchodní spoleènosti Pavlík a partner, s. r. o., za pronájem reklamní plochy na závodních automobilech. S odvoláním v této vìci ¾alobce neuspìl: i ¾alovaný mìl za to, ¾e ¾alobce neprokázal vynalo¾ení této èástky za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[2] ®alobce napadl závìry finanèních orgánù ¾alobou, kterou Krajský soud v Brnì zamítl. Aèkoli správce danì v øízení na prvním stupni nepostupoval procesnì správnì a neumo¾nil ¾alobci vyjádøit se k doplnìným kontrolním zji¹tìním, v odvolacím øízení bylo toto pochybení napraveno. Krajský soud neshledal vadu ani v tom, ¾e výsledek kontrolního zji¹tìní byl opakovanì doplòován, a to i z iniciativy správce danì: podstatné je, zda byl kontrolovaný subjekt se v¹ím øádnì seznámen a mohl se k tomu vyjádøit. Stejnì tak není rozhodnutí o dani týkající se roku 2010 nezákonné jen proto, ¾e ve vztahu k pøede¹lému roku hodnotil správce danì pøi døívìj¹í kontrole podobné skuteènosti, ov¹em daò z tohoto titulu nedomìøil. Dùvodem tohoto rozdílu není podle soudu libovùle správce danì, ale nové informace od policie, které správce danì získal a¾ v prùbìhu kontroly roku 2010. Krajský soud schválil i to, jak správce danì nalo¾il s ¾alobcovými novými dùkazními návrhy, vznesenými v návaznosti na odstraòování procesních vad v rámci odvolacího øízení.
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost, v ní¾ vytkl krajskému soudu nepøezkoumatelnost a nesprávné posouzení právní otázky. V první námitce stì¾ovatel poukázal na pochybení správce danì pøi ukonèování daòové kontroly, které se projevilo v postupném vydání nìkolik kontrolních zji¹tìní. Pøistoupí-li správce danì k seznámení s výsledkem daòové kontroly, nemù¾e u¾ provádìt jiné dùkazy vyjma tìch, které daòový subjekt navrhne, nebo tìch, kterými by bylo tøeba ovìøit skuteènosti novì zji¹tìné na základì takto navr¾ených dùkazù. V této vìci v¹ak správce danì zneu¾il ¾alobcùv návrh na doplnìní dokazování výslechem dvou svìdkù (vznesený dne 16. 2. 2013 v reakci na první kontrolní zji¹tìní) k provedení výslechu dal¹ích ètyø svìdkù. Takový postup je v rozporu jak s § 88 odst. 2 a 3 daòového øádu, tak se smyslem zákonné úpravy daòové kontroly. Krajský soud se nijak nevyjádøil k obsáhlé stì¾ovatelovì argumentaci k této otázce a uzavøel, ¾e provádìní (jakýchkoli) dal¹ích dùkazù je mo¾né, pokud na to daòový subjekt mù¾e následnì procesnì reagovat.
[4] (První) zprávu o kontrole, které zahrnula i toto dodateèné dokazování, proto stì¾ovatel dne 5. 12. 2013 nepodepsal. I kdy¾ byl v odvolacím øízení seznámen s doplnìným (druhým, resp. tøetím) kontrolním zji¹tìním a byla mu pøedlo¾ena druhá zpráva o kontrole, nemohlo to zhojit dosavadní nezákonný postup: dodateèný platební výmìr je toti¾ stále odùvodnìn první zprávou o kontrole. Nezbývá tak ne¾ dodateèný platební výmìr zru¹it a øízení zastavit. Aèkoli v odvolacím øízení lze doplòovat dokazování (§ 115 odst. 1 daòového øádu), zde se to nestalo-pouze bylo dodateènì projednáno kontrolní zji¹tìní a byla vydána nová (druhá) zpráva o daòové kontrole.
[5] Ve druhé námitce stì¾ovatel nesouhlasil s rozdílnými kontrolními zji¹tìními z let 2009 a 2010. Ve vztahu k obìma rokùm adresoval správce danì stì¾ovateli stejnou výzvu k prokázání typovì stejných výdajù na reklamu a stì¾ovatel v obou pøípadech pøedlo¾il stejné dùkazy. Zatímco v¹ak výdaje za rok 2009 správce danì pøi pøede¹lé daòové kontrole uznal, ve vztahu k roku 2010 u¾ mu stì¾ovatelovy dùkazy nestaèily a domìøil mu daò; to stì¾ovatel pova¾uje za projev libovùle. Krajský soud stejnì jako ¾alovaný uvedl, ¾e dùvodem odli¹ného pøístupu byly nové informace od policie, které u¾ ale nebylo mo¾no u¾ít pro kontrolu roku 2009. Stì¾ovatel v¹ak namítá, ¾e pokud nové informace umo¾nily uèinit si o toto¾ném skutkovém stavu naprosto opaèný závìr v rámci kontroly roku 2010, pak by jistì na jejich základì bylo mo¾né zahájit opakovanou daòovou kontrolu za rok 2009 [jednalo by se toti¾ o skuteènosti ve smyslu § 85 odst. 5 písm. a) daòového øádu]. To ale ¾alovaný popøel, a není tedy jasné, proè pro rok 2010 tyto informace vyu¾il.
[6] Ve tøetí námitce stì¾ovatel uvedl, ¾e po seznámení s druhým (resp. tøetím) kontrolním zji¹tìním navrhoval dal¹í dùkazy, které v¹ak byly odmítnuty. Pøitom svìdek M. P. se mohl vyjádøit k novým podkladùm od policie a vyvrátit je. Krajský soud u této námitky pouze pøevzal názor pokraèování
¾alovaného a svùj postoj blí¾e nezdùvodnil. Stì¾ovatel proto navrhl, aby NSS zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[7] ®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Podotkl, ¾e zásada legitimního oèekávání nezakládá automatickou oprávnìnost uplatnìní výdajù jako daòovì úèinných, vyjdou-li v následnì kontrolovaných zdaòovacích obdobích najevo skuteènosti, které vyvolávají dùvodné pochybnosti správce danì ohlednì výdajù uplatnìných v tìchto zdaòovacích obdobích. Podle ¾alovaného se krajský soud, stejnì jako pøed ním finanèní orgány, vyjádøil konkrétnì ke v¹em dùkazním návrhùm a uvedl, proè nebylo namístì jim vyhovìt.
III.A K postupnému doplòování kontrolních zji¹tìní a k doplòování zprávy o daòové kontrole v odvolacím øízení
[9] S otázkou nìkolika po sobì jdoucích kontrolních zji¹tìní se krajský soud vypoøádal pøezkoumatelným zpùsobem, a to na str. 12 rozsudku. Stì¾ovatel nelibì nese nepomìr mezi obsáhlou ¾alobní argumentaci a struènými závìry krajského soudu , které podle nìj nejsou podlo¾eny argumentací; takovou vadu NSS neshledal. Krajský soud sice výslovnì nekomentoval konkrétní ustanovení daòového øádu, jich¾ se stì¾ovatel v ¾alobì dovolával, ale jeho úvaha je z rozsudku zøejmá. Ostatnì stì¾ovatel v ¾alobì nepøiná¹í v ¾alobì nijak obsáhlou argumentaci -spí¹e v nìkolika odstavcích provádí výklad § 88 daòového øádu a vyjadøuje pøesvìdèení o jeho správnosti. Krajský soud jeho pøesvìdèení nesdílí a pøiná¹í výklad jiný.
[10] Výklad krajského soudu je podle NSS i správný. Daòový øád upravuje otázky související s kontrolním zji¹tìním a s jeho doplòováním v § 88 odst. 2 a 3. Podle nìj správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Ve lhùtì stanovené správcem danì se pak mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nezmìní-li se kontrolní zji¹tìní na základì tohoto vyjádøení, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[11] Stì¾ovatel ve své námitce líèí ideální situaci, v ní¾ správce danì provede ve¹keré dostupné dùkazy, zhodnotí je v kontrolním zji¹tìní, to pøedlo¾í daòovému subjektu, pøípadnì provede nové dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, doplní kontrolní zji¹tìní o jejich hodnocení a projedná zprávu o daòové kontrole. Aèkoli v¹ak správce danì v projednávané vìci nepostupoval takto ideálním a pøímoèarým zpùsobem, neznamená to je¹tì, ¾e by jeho postup byl nezákonný.
[12] Poprvé byl stì¾ovatel seznámen s kontrolním zji¹tìním dne 22. 1. 2013 (první kontrolní zji¹tìní). Dùkazem, který vyvracel daòovou úèinnost výdajù, zde pro správce danì byla jen skuteènost, ¾e pan M. P. (jako mandatáø poskytovatele reklamy) odeslal e-mail s údaji pro výrobu reklamního loga a¾ v dubnu 2011 (smlouvu o nájmu reklamní plochy pøitom stì¾ovatel uzavøel s panem P. na rok 2010). Prohlá¹ení ètyø osob (o tom, ¾e po zhlédnutí reklamy na závodním automobilu navázaly spolupráci se stì¾ovatelem), která stì¾ovatel pøedlo¾il v øíjnu 2012, neprovedl správce danì jako dùkaz, nebo» reklama stì¾í mohla být zhlédnuta, kdy¾ je¹tì nebyla vyrobena. Stì¾ovatel se k prvnímu kontrolnímu zji¹tìní vyjádøil a vznesl dùkazní návrhy; na jejich základì správce danì vyslechl pana M. P. (zprostøedkovatele reklamní slu¾by) a pana L. P. (výrobce reklamních poutaèù). V dokazování pak dále pokraèoval z vlastní iniciativy, co¾ se projevilo ve druhém kontrolním zji¹tìní ze dne 5. 12. 2013.
[13] Z nìj je zøejmé, ¾e výslechy pánù P. a P. správce danì neuspokojily, a proto zji¹»oval dále ( vzhledem k tomu, ¾e tyto výslechy neprokázaly oprávnìnost nákladù na reklamu, sna¾il se správce danì sám obstarat nové dùkazní prostøedky, které by mìly vliv na výsledek kontrolního zji¹tìní ). Konkrétnì provedl výslechy ètyø osob, jejich¾ prohlá¹ení ji¾ mìl k dispozici. Dále po¾ádal policii o pøípadné nové informace ve vìci, a dostal od ní fotografie ze závodù (na nich¾ stì¾ovatelova reklama nebyla), a tzv. auditní zprávy k poskytnutým plnìním. Tyto výslechy, fotografie a auditní zprávy zhodnotil v doplnìném kontrolním zji¹tìní, které stì¾ovateli pøedlo¾il dne 5. 12. 2013. Neumo¾nil mu v¹ak, aby se ke zji¹tìní vyjádøil, a tého¾ dne s ním projednal zprávu o daòové kontrole.
[14] Toto pochybení konstatoval i ¾alovaný k podanému odvolání a v rámci odvolacího øízení ulo¾il správci danì, aby seznámil stì¾ovatele se v¹emi novými dùkazními prostøedky, umo¾nil mu se k nim vyjádøit a pøípadnì provedl i nové dùkazy k návrhu stì¾ovatele a vyhodnotil tyto nové dùkazy; teprve pak bude moci projednat zprávu o daòové kontrole. Správce danì nato dne 25. 6. 2014 zaslal stì¾ovateli písemnost nazvanou Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní; v ní seznámil stì¾ovatele s tím, jak hodnotí výpovìdi ètyø svìdkù, jako¾ i fotografie a auditní zprávy získané od policie (hodnocení bylo v tomto dokumentu, který je vlastnì tøetí verzí kontrolního zji¹tìní, o nìco podrobnìj¹í ne¾ ve druhém kontrolním zji¹tìní ze dne 5. 12. 2013, ov¹em se stejným výsledkem). Stì¾ovatel vyu¾il mo¾nosti vyjádøit se ke tøetímu kontrolnímu zji¹tìní a navrhl nové dùkazy-výslechy P. ©., J. K., M. P. (k novým skuteènostem) a dvou osob z Britských Panenských ostrovù podepsaných pod auditními zprávami.
[15] Dne 18. 9. 2014 správce danì po odstranìní vad, které mu ulo¾il odvolací orgán, projednal se stì¾ovatelem upravenou zprávu o daòové kontrole. Ta byla tvoøena jednak pùvodním textem zprávy o daòové kontrole ze dne 5. 12. 2013, jednak byla doplnìna o nové pasá¾e vztahující se k novým dùkazùm (obsa¾ené ve tøetím kontrolním zji¹tìní ze dne 25. 6. 2014) a koneènì se v ní správce danì vyjádøil i ke stì¾ovatelovým dùkazním návrhùm vzneseným v reakci na tøetí kontrolní zji¹tìní a vysvìtlil, proè je provádìt nebude.
[16] V ¾alobì stì¾ovatel zdùrazòoval rozdíly mezi celkem tøemi verzemi kontrolních zji¹tìní; nyní v kasaèní stí¾nosti u¾ vytýká jen to, ¾e správce danì mezi prvním a druhým kontrolním zji¹tìním provádìl výslechy ètyø svìdkù (odli¹ných od pana P. a pana P.), i kdy¾ se toho sám stì¾ovatel nedomáhal. NSS v¹ak na tomto postupu nespatøuje nic nesprávného. Je pravda, ¾e správce danì mohl svìdky vyslechnout ji¾ pøed sepsáním prvního kontrolního zji¹tìní; neudìlal to v¹ak, proto¾e pova¾oval stì¾ovatelovu verzi za vyvrácenou ji¾ tím, ¾e výroba loga pro rok 2010 byla panu P. zadána a¾ v roce 2011 (viz odst. [12]). O správnosti této své teze zapochyboval a¾ po výslechu pana P., který sdìlil, ¾e panu P. zadal e-mailem v dubnu 2011 pouze výrobu vzorové dokumentace; ta se logicky zpracovávala a¾ po skonèení smluvního období. Na základì tohoto sdìlení tedy nebyl nadále udr¾itelný pùvodní trochu zjednodu¹ující závìr správce danì (tj. následoval-li e-mail týkající se výroby loga a¾ po období, v nìm¾ mìla být reklama prezentována, plyne z toho, ¾e reklama prezentována nebyla).
[17] Správce danì tak vyslechl osoby, které podepsaly stì¾ovateli prohlá¹ení o navázané spolupráci, právì z popudu informací získaných výslechem pana P. (svìdka navr¾eného stì¾ovatelem). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti omezuje pravomoc správce danì provádìt z vlastní iniciativy dodateèné dokazování jen na situace, v nich¾ je tøeba ovìøit skuteènosti novì zji¹tìné na základì dùkazù navr¾ených daòovým subjektem. Takový výklad je ale úzký: stejnì tak dobøe mù¾e správce danì provést dal¹í dùkaz v pøípadì, ¾e nový dùkaz navr¾ený daòovým subjektem pokraèování oslabuje èi vyvrací dosavadní argumentaci správce danì, ov¹em zároveò neprokazuje pravdivost tvrzení daòového subjektu.
[18] Právì tak tomu bylo v této vìci. Ani z textu daòového øádu, ani z celkového kontextu zákonné úpravy neplyne, ¾e by správce danì musel ji¾ dopøedu pøedvídat jakoukoli dùkazní obranu daòového subjektu a reagovat na ni ji¾ v prvním kontrolním zji¹tìní je¹tì døíve, ne¾ byl daòový subjekt s jeho postojem seznámen. O tom, ¾e by správce danì dodateèným dokazováním z vlastní iniciativy pøekroèil svou pravomoc èi poru¹il svou zákonnou povinnost, nesvìdèí ani § 92 odst. 2 daòového øádu, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává (Správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù). Toto pravidlo je obecným vodítkem, kterým se má správce danì øídit pøi správì daní; nelze je v¹ak uplatòovat jako dogma a ¾ádat, aby správce danì v¾dy pøi formulaci prvního kontrolního zji¹tìní ji¾ mìl preventivnì provedeny v¹echny navr¾ené dùkazy, i kdy¾ to dosud nepova¾oval za potøebné. Daòové øízení, v nìm¾ daòový subjekt nese dùkazní bøemeno, je-více ne¾ jiné typy správních øízení-urèitou formou procesního rozhovoru mezi správcem danì a daòovým subjektem, a jako v ka¾dém rozhovoru zde jedna replika podnìcuje k dal¹í replice. Nelze proto správci danì vytýkat, ¾e v návaznosti na výslechy navr¾ené stì¾ovatelem sám provedl výslechy dal¹ích osob-tím ménì, ¾e sám stì¾ovatel pøed prvním kontrolním zji¹tìním nenavrhl tyto dal¹í osoby vyslechnout (pøedlo¾il jen písemná jednovìtá prohlá¹ení opatøená razítky obchodních spoleèností èi podnikajících fyzických osob). Ne¹lo tu tedy o situaci, v ní¾ by správce danì opo¾dìnì napravoval své pochybení spoèívající v tom, ¾e navr¾ené výslechy pøed prvním kontrolním zji¹tìním neprovedl a nijak to nezdùvodnil.
[19] Stì¾ovatel si je vìdom pravidla upraveného v § 115 odst. 1 daòového øádu (V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty), ale myslí si, ¾e se na nìj nevztahuje, proto¾e v jeho odvolacím øízení nebylo (prostøednictvím správce danì prvního stupnì) doplòováno dokazování.
[20] I v tomto pøípadì si stì¾ovatel vykládá dotèené ustanovení daòového øádu pøíli¹ úzce. Textace ustanovení je ponìkud zavádìjící: zdálo by se toti¾, ¾e doplòovat podklady pro rozhodnutí i odstraòovat vady øízení lze pouze cestou dokazování-to ale není pøesné. Zatímco dokazování bude obvyklou cestou, jak v odvolacím øízení získat nový podklad pro rozhodnutí, odstraòovat vady øízení bude èasto mo¾né i bez dokazování. V tomto ohledu byla pøiléhavìj¹í nìkdej¹í formulace § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty), proto¾e o dokazování zde výslovnì nebyla øeè. Rozumìlo se samo sebou, ¾e pokud bylo v odvolacím øízení tøeba zji¹»ovat stav vìci, dìlo se tak cestou dokazování-ale pokud byl skutkový stav na prvním stupni zji¹tìn dostateènì a nedostatky v øízení byly spí¹e procesního èi formálního charakteru, odstraòovaly se jinými postupy.
[21] Není zøejmé, proè je text § 115 odst. 1 daòového øádu mírnì odli¹ný od § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù; smysl obou ustanovení je ale podle soudu stejný. Nelze proto tvrdit (co¾ stì¾ovatel èiní), ¾e odvolací orgán mù¾e zasáhnout jen u záva¾nìj¹ího nedostatku typu nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu, kde¾to pouhé procesní pochybení by odstranit nemohl, a platební výmìr by tak jen kvùli tomu mìl být zru¹en: takový výklad je nelogický.
[22] Podobnì nemù¾e obstát ani tvrzení, podle nìj¾ by odporovalo daòovému øádu, kdyby se k výmìru vztahovala a¾ druhá zpráva o kontrole vydaná v rámci odvolacího øízení .
To, ¾e odstraòovat vady zprávy o kontrole a i vady celého procesu daòové kontroly je mo¾né i v odvolacím øízení, je projevem speciální konstrukce odvolacího daòového øízení, v nìm¾ odvolací orgán není oprávnìn zru¹it platební výmìr a vrátit vìc správci danì k dal¹ímu øízení (k obstarávání dal¹ích dùkazù, k jejich novému hodnocení, k nápravì procesních vad ). Pøípadné nedostatky je tøeba napravit v rámci odvolacího øízení, a jenom zde; to platí i pro nedostatek spoèívající v opomenutí projednat doplnìné kontrolní zji¹tìní s daòovým subjektem a umo¾nit mu se k nìmu vyjádøit. Tato speciální konstrukce má zajistit efektivní prùbìh daòového øízení; nemá slou¾it jako biè na chybující správce danì (který by pùsobil tak, ¾e zmínìné procesní pochybení by v¾dy vedlo ke zru¹ení platebního výmìru a k tomu, ¾e celá daòová kontrola byla vedena marnì). NSS k tomu ostatnì pøiléhavì poznamenal u¾ ve svém rozsudku ze dne 20. 9. 2012, èj. 7 Afs 20/2012-41: Pochybí-li správce danì a zprávu o daòové kontrole s daòovým subjektem zákonným zpùsobem neprojedná, nemù¾e to bez dal¹ího znamenat konec daòového øízení a jakési kontumaèní vítìzství daòového subjektu pro nenapravitelnou nezákonnost.
[23] Náprava vad v této vìci probìhla standardním zpùsobem: správce danì poté, co obdr¾el pokyn od nadøízeného odvolacího orgánu, seznámil stì¾ovatele s doplnìným kontrolním zji¹tìním a umo¾nil mu se k nìmu vyjádøit a vznést dal¹í dùkazní návrhy (obsah doplnìného kontrolního zji¹tìní byl stì¾ovateli ji¾ z døívìj¹ka znám; chyba správce danì byla v tom, ¾e pùvodnì neumo¾nil stì¾ovateli reakci na toto zji¹tìní, ihned s ním projednal zprávu o daòové kontrole a vydal dodateèný platební výmìr). Na stì¾ovatelovo nové vyjádøení, obsahující i nové dùkazní návrhy, reagoval správce danì v nové zprávì o daòové kontrole. Jeho závìry zpochybnil stì¾ovatel v doplnìném odvolání a stì¾ovatelovými výhradami proti nové zprávì o daòové kontrole se pak zabýval odvolací orgán ve svém rozhodnutí.
[24] Stì¾ovatel tak dostal mo¾nost uplatnit své argumenty ve dvou instancích (a není dùle¾ité, ¾e øádného procesního zacházení od správce danì prvního stupnì se mu formálnì vzato dostalo a¾ bìhem odvolacího øízení). Na svých procesních právech tak nebyl zkrácen. Pro úèely soudního pøezkumu tvoøí správní rozhodnutí vydaná v prvním a druhém stupni jeden celek; to mimo jiné znamená, ¾e i pùvodnì vadné rozhodnutí prvního stupnì lze zhojit v prùbìhu odvolacího øízení, a toté¾ platí i pro pùvodnì procesnì (nikoli obsahovì) vadnou zprávu o kontrole. Kdyby to mo¾né nebylo, postrádala by smysl nejen zvlá¹tní úprava odvolacího daòového øízení, ale vlastnì i existence odvolacího øízení jako takového.
III.B K rozdílnému hodnocení stejných skutkových okolností v rùzných zdaòovacích obdobích
[25] Samotná skuteènost, ¾e v jednom zdaòovacím období správce danì nezpochybnil uplatnìné výdaje a ve druhém zdaòovacím období tyto výdaje vylouèil, nesvìdèí o libovùli a nezakládá ani nezákonnost. Zároveò je tøeba zdùraznit, ¾e není úkolem správního soudu sledovat systematicky v èase vývoj pøístupu správce danì k jednomu daòovému subjektu a vy¾adovat, aby tento pøístup byl v¾dy stejný. Jednak vìt¹inou nebude mo¾né s jistotou øíci, ¾e porovnávané skutkové okolnosti se neli¹í vùbec v nièem; jednak i správce danì, stejnì jako ka¾dý jiný orgán veøejné moci, nemusí mít v konkrétním okam¾iku ve¹keré potøebné informace, tu a tam chybuje, a ne v¾dy se mu daøí dùslednì uplatòovat své pravomoci. Správní soudy nepøedstavují v¹eobecný dozor nad zákonností postupu správních orgánù-naopak mohou zkoumat jen ty konkrétní pøípady, ve kterých byla podána ¾aloba.
[26] Soud nemá k dispozici správní spis k daòové kontrole danì z pøíjmù za rok 2009 (a není ani dùvod k tomu, aby ho mìl); ve správním spisu k nyní projednávané vìci (daò z pøíjmù za rok 2010) jsou ale zalo¾eny i listiny vztahující se k zahájení opakované daòové kontroly za rok 2009. Z nich plyne, ¾e správce danì se pokusil zopakovat daòovou kontrolu s poukazem na dva pokraèování e-maily, z nich¾ je podle nìj zøejmé, ¾e údaje pro výrobu reklamního loga pro rok 2009 byly zaslány a¾ v roce 2010, a logo tedy nemohlo být v roce 2010 umístìno na automobilech. Stì¾ovatel v¹ak proti zahájení opakované daòové kontroly podal stí¾nost, které správce danì vyhovìl: zjistil toti¾, ¾e jeden z e-mailù se týkal roku 2010 a druhý byl jen neformálním sdìlením nadøízeného orgánu o vý¹i stì¾ovatelových výdajù na reklamu od spoleènosti Pavlík a partner, s. r. o., v roce 2009. Nebyly tu tedy dány konkrétní dùvody pro opakování daòové kontroly, a stì¾ovateli tak pochopitelnì ani nemohly být ¾ádné takové dùvody pøi zahájení kontroly sdìleny, jak to po¾aduje zákon (§ 85 odst. 6 daòového øádu) a judikatura. Opakovaná daòová kontrola tak nebyla øádnì zahájena a správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e v ní nebude pokraèovat.
[27] Tento závìr-aè nebyl soudu pøedlo¾en k pøezkoumání-se jeví jako logický. Nemo¾nost opakovat daòovou kontrolu roku 2009 v¹ak nemá nic spoleèného s tím, zda daò za rok 2010 byla stì¾ovateli vymìøena zákonným postupem a ve správné vý¹i. Postup správce danì ve vztahu k tomuto roku pøezkoumal krajský soud a ke kasaèní stí¾nosti (zprostøedkovanì) i NSS a shledaly jej správným: pùvodní procesní pochybení bylo napraveno, stì¾ovatel mìl mo¾nost vzná¹et dùkazní návrhy a správce danì se s nimi vypoøádal. I NSS má za to, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno. Jím pøedlo¾ené listiny a výpovìdi svìdkù, které navrhl, se v konfrontaci s listinami získanými správcem danì a svìdeckými výpovìïmi dal¹ích osob ukázaly jako nevìrohodné, resp. neprokazující, ¾e reklamní slu¾by byly skuteènì poskytnuty tvrzeným zpùsobem. Listiny a výpovìdi, které vyvrátily stì¾ovatelova tvrzení, se v¹ak vztahovaly právì jen k roku 2010, nikoli té¾ k roku 2009, a z toho plyne odli¹ný osud typovì stejných výdajù v tìchto dvou letech.
[28] Stì¾ovatel se pozastavuje nad tím, ¾e opakovaná daòová kontrola za rok 2009 nakonec neprobìhla; správce danì v¹ak nemù¾e zahájit opakovanou kontrolu a vymìøit daò jen na základì silného podezøení (které zaèal chovat právì a¾ poté, co daòová kontrola ve vztahu k roku 2009 byla skonèena), ¾e reklamní slu¾by tvrzené v roce 2009 byly stejnì tak neprùkazné jako slu¾by tvrzené v roce 2010. Pro opakovanou kontrolu musí mít správce danì konkrétní dùkazy, které ale pro rok 2009 (na rozdíl od roku 2010) nebyly k dispozici.
III.C K tomu, jak krajský soud zdùvodnil neprovedení nových dùkazních návrhù
[29] Dùvodná není ani tøetí námitka. Stì¾ovatel v ní vytýká krajskému soudu, ¾e se velmi stroze vypoøádal se ¾alobní námitkou, která se týkala dùkazních návrhù vznesených po seznámení s tøetím kontrolním zji¹tìním. NSS má v¹ak za to, ¾e zpùsob, jakým krajský soud reagoval na ¾alobní námitku, byl pøimìøený zpùsobu, jakým byla ¾alobní námitka formulována.
[30] Stì¾ovatel v tomto ¾alobním bodu nejprve zopakoval svùj dùkazní návrh na výslech pìti svìdkù; poté ocitoval jednak pasá¾e ze zprávy o daòové kontrole, v nich¾ správce danì zdùvodnil neprovedení dùkazù, jednak rozsudek NSS (o tom, ¾e nelze neprovést výslech svìdkù, jde-li o jediný dùkazní prostøedek, kterým bylo mo¾no prokázat existenci reklamních pøedmìtù). Vlastní ¾alobní námitku formuloval tak, ¾e správce danì se nevypoøádal se stì¾ovatelovými dùkazními návrhy, a poru¹il tak svou povinnost co nejúplnìji zjistit skuteèný stav vìci.
[31] Krajský soud zrekapituloval závìry správce danì a ¾alovaného a ztoto¾nil se s nimi, a i podle NSS u¾ k této otázce nebylo co dodat. Stì¾ovatel ani ve svém odvolání, ani v ¾alobì nijak nereagoval na argumenty, jimi¾ správce danì zdùvodnil neprovedení výslechù: pouze trval na tom, ¾e výslechy mìly být provedeny a ¾e správce danì jejich odmítnutím pochybil. Tvrzení, podle nìj¾ se navr¾ený svìdek M. P. (který byl ji¾ jednou vyslechnut) mohl novì vyjádøit k podkladùm získaným od policie, které pøi jeho prvním výslechu nebyly k dispozici, a mohl je vyvrátit, se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti; ¾alovanému ani krajskému soudu nebyla takto konkrétní výtka pøedlo¾ena. Krajský soud proto nic nezanedbal tím, ¾e na obecnou námitku reagoval obecnì.
[32] Nejvy¹¹í správní soud proto zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty. O náhradì nákladù øízení rozhodl NSS v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá tak právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.