Source: https://es.scribd.com/doc/315352028/Periodico-Economico-Tributario-v587
Timestamp: 2018-03-20 04:22:20
Document Index: 212119244

Matched Legal Cases: ['artículo\n49', 'artículo 3', 'artículo 49', 'artículo 59', 'Artículo 47', 'Artículo 49', 'Artículo 48', 'artículo 81', 'artículo 303', 'artículo\n210', 'artículo 213', 'artículo 210', 'artículo 174', 'artículo 213', 'artículo 168', 'artículo\n213', 'Artículo 175', 'Artículo 289', 'Artículo 277', 'Artículo 80', 'Artículo 84', 'Artículo 85', 'Artículo 22', 'artículo 101', 'artículo 157', 'artículo 49', 'in fine', 'in fine', 'artículo 6', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 36']

Cargado por Flavia Melzi
Descripción: Edición especial sobre Blanqueo. Doctrina: Flavia Melzi, "Una aproximación al proyecto de exteriorización voluntaria de activos".
Edición especial sobre Blanqueo. Doctrina: Flavia Melzi, "Una aproximación al proyecto de exteriorización voluntaria de activos".
Directora Honoraria: Susana Camila Navarrine
AÑO XXIII Nº 587
Director: Adolfo Atchabahian
OY IC
ECT IÓN
BL ECI
Coordinación: Alejandro N. López
BUENOS AIRES, argentina - jueves 9 de JUNIO de 2016
RNPIN°
449677–ISSN0327-6120
0327-6120
5074181–ISSN
sobre exteriorización y blanqueo de capitales
Con fecha 31 de mayo del 2016 el Poder
Ejecutivo envió al Congreso Nacional un
proyecto de ley cuyo Libro II. “Sinceramiento Fiscal”, contiene un título primero
referido al blanqueo impositivo llamado “sistema voluntario y excepcional de declaración
de tenencia de moneda nacional, extranjera y
demás bienes en el país y en el exterior”.
Sin perjuicio del debate que se abordará
en el Congreso de la Nación en lo atinente
al alcance y tenor de las cláusulas del proyecto, las cuales podrán sufrir cambios de
diverso orden sustancial y formal, el objeto
de este trabajo es acercar un breve esquema
de la estructura legal en que reposa el régimen de blanqueo fiscal y su funcionamiento
en lo que hace a los beneficios vinculados
a la liberación de las acciones tributarias
y penales. También se ensayarán algunas
ideas embrionarias sobre los efectos de
la adhesión, los sujetos que pueden verse
beneficiados y el modo en que se materializa la paralización de las acciones penales
por los ilícitos y demás delitos que podrían
II. Conceptualización del régimen de exteriorización de bienes y tenencia de moneda en el
país y en el exterior
El proyecto establece un nuevo régimen
de declaración y/o exteriorización de capitales al que pueden acogerse las personas
humanas, las sucesiones indivisas y las personas jurídicas, a fin de que éstas declaren
en forma voluntaria —hasta el 31 de marzo
de 2017— sus tenencias de bienes en el país
y en el exterior no declaradas previamente
(art. 34), con la sola salvedad —en cuyo caso
no podrán declararse y/o ampararse en los
beneficios que consagra— las tenencias de
moneda o títulos valores en el exterior que
estuvieren depositados en entidades radicadas en jurisdicciones identificadas como
de alto riesgo o no cooperantes (art. 35).
El blanqueo concebido constituye una novación de la obligación tributaria no declarada previamente, en tanto se sujetan esas
tenencias de bienes y moneda al pago de un
nuevo tributo, que sustituye y/o transforma
por completo a las anteriores obligaciones
tributarias. La declaración y pago del
Germán J. Ruetti y Fernando J. Diez
“impuesto especial” —tal la denominación
que recibe en el proyecto— está sujeta a
estipulaciones en torno a las diferentes
bases imponibles y alícuotas, e incluso con
supuestos de exención o no sujeción (arts.
39 y 40).
De este modo, y en pareja situación legal
y amplitud al que fuera el régimen de exteriorización establecido por la ley 26.476
del 24/12/2008 —y con diferente estructura
pero similares beneficios al de la ley 26.860
del 3/6/2013—, su acogimiento y posterior
cumplimiento de las exigencias sustanciales y operativas conlleva, como atractivo
que impulsa a los sujetos a adherirse, una
serie de “beneficios” en el orden tributario
y penal tributario, cambiario y aduanero,
con arreglo a los cuales el organismo recaudador no podrá instar —o proseguir— los
procedimientos de determinación de oficio
y sumariales previstos en la ley 11.683, ni
impulsar denuncias penales en los términos
de la ley 24.769 y del Código Aduanero,
con relación a las obligaciones tributarias
que esos bienes o sus rentas han generado
II.1. Sujetos que pueden adherirse y sujetos
que pueden beneficiarse con el régimen de blanqueo impositivo
El proyecto es muy amplio en lo que
respecta a los sujetos declarantes de las
tenencias y demás sujetos que —pese a no
haber declarado bienes— pueden obtener la
aplicación de los beneficios legales contenidos en él. En primer lugar, pueden acceder
al blanqueo las personas humanas (físicas
en la terminología de la ley 11.683 y demás
leyes tributarias), las sucesiones indivisas
y los sujetos empresa que obtienen rentas
de tercera categoría conforme el art. 49 de
la ley de impuesto a las ganancias (art. 34).
Incluye además a los sujetos no inscriptos
ante el organismo recaudador.
Asimismo, resultará válida la adhesión
al blanqueo en el caso de personas humanas o sucesiones indivisas cuyos bienes y
tenencias estén en posesión o titularidad
en cabeza del cónyuge, o ascendientes o
descendientes en primer o segundo grado
de consanguinidad, o afinidad, e incluso
terceros. De este modo, se permite ingresar
al régimen de blanqueo a aquellos titulares
“verdaderos” de los bienes que han ocultado esa situación jurídica mediante la
interposición de personas o “testaferros”.
La única condición —sin perjuicio de lo
que en definitiva se reglamente— es que
con anterioridad al vencimiento para la
presentación de la declaración jurada del
impuesto a las ganancias del período fiscal 2016, esos bienes pasen a estar a nombre del declarante, con apercibimiento de
la pérdida de los beneficios del blanqueo
(art. 36, último párrafo).
También se acuerda la opción para que las
personas humanas o sucesiones indivisas
opten por declarar, a su nombre, bienes y
tenencias que figuren como pertenecientes
En lo que respecta no ya a los sujetos
declarantes en el blanqueo, sino a los que
no habiendo declarado pueden obtener esos
beneficios, el proyecto permite comprender
dentro de la liberación de las acciones
tributarias y penales, a los socios administradores, gerentes, directores y miembros
del consejo de vigilancia en las sociedades
reguladas por la ley 19.550, y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos,
sucesiones indivisas, fondos comunes de
inversión y profesionales certificantes de
los balances de esos entes.
Por otra parte, la declaración que realicen
en los términos del régimen de blanqueo
las sociedades del inciso b) del art. 49 de la
ley de impuesto a las ganancias liberará a
su vez a los socios que hubieran resultado
contribuyentes en proporción a la materia
imponible que le sea atribuida de acuerdo
a su participación en el ente o explotación
El art. 49 de la ley de impuesto a las ganancias establece que constituyen ganancias de
la tercera categoría “Todas las que deriven de
cualquier otra clase de sociedades constituidas
en el país o de empresas unipersonales ubicadas
en éste”. La ley de ese tributo efectúa una
distinción con relación a las sociedades del
inciso a) y es que, en este caso del inciso b), los
sujetos de la obligación tributaria pasan a
ser los socios, individualmente considerados, de las mentadas sociedades, para lo cual
van a liquidar el impuesto de conformidad
con lo dispuesto en el art. 50 de esa ley, que
reza en lo pertinente: “El resultado del balance
impositivo de las empresas unipersonales y de las
sociedades incluidas en el inciso b) del artículo
49, se considerará, en su caso, íntegramente
asignado al dueño o distribuido entre los socios
aun cuando no se hubiera acreditado en sus
cuentas particulares”.
Quiere decir que los socios de las sociedades del inciso b) del art. 49 deben
partir del balance impositivo de los entes,
y el resultado obtenido por éste último se
le asignará en forma particular; o sea, la
sociedad determina la base imponible del
tributo y cada socio presenta la declaración
jurada contabilizando en ella, como resultado positivo o negativo, la parte que le es
atribuida. La declaración en el régimen del
ente, beneficia —en sus respectivas proporciones— a los socios.
En igual sentido, la adhesión que efectúen
esas personas en su carácter de contribuyentes del gravamen —por tratarse de
socios de las sociedades del inciso b) del
art. 49— podrán extender la liberación a
las obligaciones tributarias de esas empresas o explotaciones unipersonales a la que
Hemos reseñado tanto los sujetos que
pueden declarar las tenencias de monedas
y bienes —del país como del exterior—
para gozar de los beneficios dispuestos en
el proyecto, como los sujetos a los que se
les extiende el beneficio legal; en ambos
supuestos, su generosa admisión surge de
la regulación específica que el proyecto
establece en el Título I.
Pero debemos advertir que en el Título
VII. Disposiciones generales, arts. 81 y 82, se
regulan los supuestos de exclusión subjetiva
propia (determinadas personas que, por sus
Beneficios generales y punitivos previstos en el proyecto de ley sobre blanqueo de capitales
CUENTA Nº 10269F1
Comentarios al proyecto de ley sobre exteriorización y blanqueo de capitales
Harry L. Schurig.....................................................................................................................................6
Germán J. Ruetti y Fernando J. Diez...................................................................................................1
Las reformas proyectadas en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia
Una aproximación al proyecto de exteriorización voluntaria de activos
Gastón Sokol...........................................................................................................................................7
Flavia Irene Melzi...................................................................................................................................4
reseña jurisprudencial ...............................................................................................................8
2 - jueves 9 de JUNIO de 2016
calidades y cargos, no pueden adherirse al
régimen de blanqueo) y de exclusión subjetiva por determinados supuestos objetivos
(personas que se encuentran quebradas,
o con sentencias penales firmes, etc.). Su
análisis excede el marco de estos comentarios y asimismo tales problemática de
tales restricciones será objeto de debate
en el Congreso de la Nación, de modo que
podrán establecerse cambios sustanciales
II.2. Alcance de la liberación de las acciones tributarias y penales en la estructura del proyecto
Los sujetos que adhieran al régimen de
exteriorización y efectivicen esa novación,
se encontrarán liberados de las acciones
del organismo recaudador con respecto a
las obligaciones tributarias que no fueron
declaradas en los distintos impuestos y
períodos fiscales anteriores al 1º de enero
Una previsión especial aparece en el
último párrafo del art. 48 , según el cual
los sujetos declarantes, al momento de
practicar la adhesión, no podrán tomar en
cuenta a su favor los efectos de la prescripción corrida desde el ingreso de los bienes
al patrimonio. Es confusa esta expresión,
pero creemos que apunta a que los sujetos
adhieran por todos sus bienes y rentas
obtenidos o generados incluso en períodos
prescriptos, sin desgajar a esos efectos los
que ya no pueden ser objeto de acciones
fiscales por haber excedido el plazo legal
Al quedar igualmente liberados de las
acciones tributarias determinativas y
penales, esta norma sólo podría tener
consecuencias prácticas en los supuestos
en que se produzca el incumplimiento a las
pautas del régimen, dado que ello “privará
al sujeto que realiza la declaración voluntaria
y excepcional de la totalidad de los beneficios”
(art. 41), por lo que el organismo recaudador
podría instar las acciones determinativas y
sancionatorias con relación a esos tributos
y períodos fiscales.
En lo que es objeto de este comentario, los
beneficios de adherirse al blanqueo fiscal
propuesto surgen del art. 44 del proyecto,
con arreglo al cual los sujetos que efectúen
la declaración voluntaria y excepcional e
ingresen el impuesto especial, en caso de
corresponder, que se establece en el art.
39 y/o adquieran alguno de los títulos o
cuotas partes previstos en el art. 40, y
los sujetos del antepenúltimo párrafo del
artículo 3º, por quienes puede hacerse esa
declaración, gozarán de los siguientes
beneficios en la medida de los bienes
• No estarán sujetos a lo dispuesto por
el art. 18, primer párrafo, inciso f) de la ley
11.683, con respecto a las tenencias declaradas: entendemos que por “primer párrafo”
se hace referencia a las determinaciones de
oficio basadas sobre presunciones simples; y a
su vez, tampoco esas tenencias podrán ser
objeto de la aplicación de la figura presuntiva
de “incremento patrimonial no justificado”, contenida en el inciso f), para ninguno
de los tributos que pudieren resultar de
aquéllas. Por lo tanto, no se considerarán
esos bienes como “ingresos” y “ventas” no
declarados en el ejercicio a que se hayan
• Quedan liberados de toda acción civil
y por delitos de la ley penal tributaria,
penal cambiaria, aduanera e infracciones
administrativas que pudiera corresponder
por el incumplimiento de las obligaciones
vinculadas o que tuvieran origen en los
bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas
que éstos hubieran generado: la adhesión
al blanqueo los libera en forma amplia de
las acciones que el organismo recaudador
podría haber instado en materia tributaria
(art. 17 y siguientes de la ley 11.683), infraccional (ilícitos tributarios de la ley 11.683 y
previsionales de la ley 17.250, reglamentada
por la resolución general 1566, y sus modificatorias), penal tributaria (delitos de la ley
24.769), cambiaria (ilícitos y delitos de la ley
19.359) y aduanera (infracciones y delitos de
la ley 22.415). La mención de “acción civil”
en materia de obligaciones tributarias sólo
puede entenderse como comprensiva de las
acciones propias del organismo recaudador
no referidas al ámbito represivo, de modo
que encuentran cabida en esa acepción las
acciones determinativas previstas en la
ley 11.683.
(i) La liberación del impuesto o impuestos
hasta la suma exteriorizada y/o declarada
conforme el método de cálculo contenido
en sus normas, y consiguiente liberación de
las acciones tributarias y penales de diverso
orden que con relación a ellos pudiera haber
• La liberación de las acciones penales contempladas en este artículo equivale a la extinción de la acción penal dispuesta en el inciso
2 del art. 59 del Código Penal. Por lo tanto,
se extingue por amnistía, luego aborda este
II.3.1. La liberación de los impuestos hasta la
suma exteriorizada conforme el método de cálculo allí contenido
• Quedan liberados del pago de los
impuestos que hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y
tenencias de moneda declarados en forma
voluntaria y excepcional. Este efecto jurídico es la consecuencia lógica de un régimen
legal que importa la novación de la obligación tributaria y, por ende, la extinción
de la primera por creación de la segunda
obligación especial y cuyo cumplimiento
borra los efectos de toda índole vinculados
a la antecesora.
• En adición a la liberación de las acciones
que pudiera haber ejercido el organismo recaudador, el art. 48 del proyecto expresa
que los sujetos que efectúen la declaración
voluntaria y excepcional no estarán obligados a brindar a éste información adicional
a la contenida en la referida declaración
con relación a sus bienes y tenencias objeto
de la misma. Es decir, no hay obligación de
explicar el origen y la causa de la tenencia
de esos bienes y moneda.
El proyecto deja a salvo —al igual que las
leyes anteriores de blanqueo— las acciones
y potestades de cooperación en lo referido
a la ley 25.246 de lavado de activos con
las modificaciones introducidas por la ley
26.683 del 21/6/2011.
II.3. Principios rectores del régimen de
blanqueo que determinan la total
liberación del sujeto de las acciones
fiscales y penales
Con abstención de las razones de orden
económico y de política tributaria que impulsaron el proyecto por parte del Poder
Ejecutivo, cierto es que, como todo régimen
de blanqueo fiscal —amplio en este caso—
el éxito de la adhesión depende en gran
medida del respeto de las pautas legales
no sólo por parte de los contribuyentes
y demás responsables sino, y sobre todo,
por el organismo recaudador en cuanto a
que luego no limite, con ilegítimas interpretaciones restrictivas, los alcance de los
beneficios y liberaciones que surgen del
Por ello, creemos que el nuevo régimen
de declaración de tenencias de bienes y
moneda previsto en el Título I del Libro
II del proyecto consagra y/o recoge tres
presupuestos o premisas de observancia
necesaria y aplicación directa cuando el
contribuyente se adhiere a sus términos,
y sin los cuales el régimen de blanqueo no
podría realmente funcionar. Ellos son:
(ii) La inexistencia de obligación de
declarar la fuente, origen o prueba de la
constitución de la tenencia exteriorizada,
y consecuente imposibilidad del organismo recaudador de exigir esa prueba con
relación a ese tributo o tributos y períodos,
hasta el monto o medida exteriorizada.
(iii) La no relación y/o vinculación entre
lo exteriorizado y la causa del eventual y
futuro ajuste u objeción fiscal.
A continuación explicaremos brevemente
Los sujetos que se adhieran al régimen
de declaración voluntaria y excepcional y
cumplan con todas las exigencias operativas
establecidas en aquél, como sus futuras
resoluciones reglamentarias, quedan liberados de pagar los tributos generados.
Esta liberación se traduce en la imposibilidad que tiene el organismo recaudador de
determinar de oficio los impuestos hasta la
medida de los bienes declarados.
Ello significa que no se debe pagar impuesto alguno, nacido como consecuencia
de esas tenencias, más allá del especial del
propio régimen, por el monto y en la medida
de lo que se exterioriza.
También quedan liberados de las acciones penales tributarias, cambiarias
y aduaneras que, sobre la base del o de
los tributos liberados, hubieran podido
II.3.2. La inexistencia de obligación de declarar la fuente, origen o prueba de la
constitución de la tenencia exteriorizada, y consiguiente imposibilidad del
fisco nacional de exigir esa prueba con
relación a ese tributo o tributos y hasta
el monto exteriorizado
El segundo principio inspirador del régimen consiste en la ausencia de obligación
por parte del sujeto adherente de “informar” al organismo recaudador, la causa
y el origen de los fondos, bienes y demás
tenencias exteriorizados. Su correlato es
la imposibilidad de que los funcionarios del
organismo recaudador inicien o prosigan
con actuaciones determinativas y/o penales
sobre la materia imponible exteriorizada.
Es decir, efectuada la adhesión, el contribuyente tiene una “barrera legal” que
impide al organismo recaudador, por los
tributos, períodos y montos exteriorizados,
recabar información sobre su procedencia
u origen. De existir ya una controversia
tributaria en su fase inicial (por ejemplo,
con la “vista” de un procedimiento de determinación de oficio) se lo debe archivar
y/o dejar sin efecto.
Debemos señalar que este proyecto de ley
no dispone restricción o limitación en cuanto a la existencia o no de una determinación
de oficio, lo que provocará discusiones en
el debate legislativo. Ello así, por cuanto
la determinación de oficio del tributo, con
anterioridad a la adhesión que pudiere
realizar el contribuyente o responsable,
importa la expresión de voluntad definitiva
y valoración de los hechos, la causa de éstos
y lo alegado por el contribuyente, por lo que
se trataría de una tenencia detectada por el
organismo recaudador.
Por otra parte, al verificarse un supuesto
de novación por vía de extinción de las obligaciones preexistentes y el establecimiento
de un impuesto especial en reemplazo de
ello, no sería posible admitir el blanqueo de
las obligaciones tributarias que estuvieron
ocultas pero que han sido construidas o
reconstruidas por el organismo recaudador mediante el procedimiento de determinación de oficio y culminación de éste
Sin embargo, la expresión “declaración
voluntaria”, sumada a la ausencia de previsión legal en ese sentido, podría interpretarse como una intención del Poder Ejecutivo
de no restringir la adhesión al blanqueo
para los casos de bienes y rentas que han
sido ya objeto de determinación de oficio.
En suma, los contribuyentes que adhieran
al blanqueo impositivo tienen el beneficio
de liberación y a partir de ese momento (el
de la adhesión) cesa toda actividad probatoria o valorativa sobre los cargos, como
también fenece toda facultad investigativa sobre los montos declarados y sobre las
actuaciones abiertas y no concluidas.
II.3.3. La no relación y/o vinculación entre lo
exteriorizado y la causa del pretendido
ajuste u objeción fiscal
Para liberar a los contribuyentes adherentes al régimen de exteriorización
y poder cumplir con la no obligación de
informar hasta el monto exteriorizado, no
puede, desde ningún aspecto relacionarse
o vincularse un determinado ajuste con el
importe exteriorizado.
Mientras no se haya declarado originalmente el monto en la declaración jurada
del impuesto que es objeto de blanqueo, la
suma exteriorizada no puede ser objeto de
“ubicación” conceptual o fáctica en algún
tipo de ajuste. Constituye una “muralla”
que impide auditar, fiscalizar, ajustar y/o
proseguir con el ajuste, por el monto exteriorizado. Lo expuesto no significa que el
fisco nacional haya perdido sus facultades
legales de verificación y fiscalización, pero
para los contribuyentes que adhirieron al
régimen, sólo podrá ser objeto de discusión lo que supere la suma exteriorizada
y a partir de allí avanzar, si correspondiere,
con las determinaciones de oficio y denuncias penales.
II.4. Restricción al beneficio de liberación
de pago de los impuestos respecto de
Como explicamos, conforme al proyecto
de ley los sujetos que adhieran a la exteriorización de capitales no declarados quedan
liberados del pago de los impuestos que
hubieran omitido ingresar en su oportunidad y que tuvieran origen en los bienes y
voluntaria y excepcional.
El art. 44, inciso c, establece precisiones
en la forma de liberar en los diferentes
impuestos nacionales. Interesa en ello
puntualizar que si bien —al igual que los
regímenes en su momento dispuestos por
las leyes 26.476 y 26.860— libera del pago
el impuesto a las ganancias y el impuesto
al valor agregado, entre otros gravámenes regidos por la ley 11.683, adiciona en
este caso el impuesto especial sobre las
salidas no documentadas contenido en el
art. 37 de la ley del tributo.
Sin embargo —y de modo contradictorio con esa inclusión de las salidas no
documentadas— en forma expresa impide
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la liberación del gasto computado en el
impuesto a las ganancias y el crédito
fiscal en el impuesto al valor agregado
proveniente de facturas consideradas apócrifas por la Administración Federal de
No resulta congruente incluir en la liberación de pago el impuesto sobre salidas
no documentadas —que en la actualidad el
organismo recaudador aplica en los casos
de facturas apócrifas— y a su vez excluir
de la liberación los componentes de gastos y créditos fiscales provenientes de lo
que ese organismo considera son facturas
Esta exclusión —que seguramente será
objeto de debate en el Congreso— pretende
poner punto final a la discusión técnica
que se había suscitado en los últimos dos
regímenes de blanqueo, en los cuales, si
bien las normas jurídicas que lo disciplinaban no establecían ninguna restricción
o limitación de la liberación en materia de
impuesto al valor agregado, una curiosa
y por demás arbitraria interpretación del
organismo recaudador dejaba “fuera del
beneficio legal” a los casos en los cuales la
omisión del impuesto al valor agregado era
producto de la incorporación en su técnica
de liquidación de facturas de compra consideradas apócrifas.
Decimos curiosa y arbitraria por cuanto
el argumento fiscal consistía en sostener
que las leyes hacían referencia al “monto
de las operaciones de venta”, excluyéndose
con ello a las “compras” —operación que da
lugar al crédito fiscal—. Esa tesis no tiene
resistencia fáctica, dado que es posible no
sólo obtener moneda y bienes por incorporación de créditos fiscales apócrifos (al
disminuir el impuesto a pagar y generar
entonces un fondo marginal) sino que,
además, la propia naturaleza del régimen
impedía atribuir la tenencia o los capitales
a un determinado origen o seleccionar qué
origen o causa de la obligación podría ser
objeto de blanqueo.
El principio de liberación —y consecuente
prohibición de los funcionarios de iniciar
y/o proseguir acciones liberadas— es la
consecuencia misma del régimen: hay
liberación total de las acciones fiscales,
tributarias y represivas, contra el sujeto
que ha exteriorizado y hasta el monto de
la exteriorización: ello no puede quedar en
manos de las “voluntades y criterios” de los
Sostenemos que en la faz tributaria, la
liberación comprende el pago del impuesto
al valor agregado, sin discriminación de
los componentes de la liquidación; ello así,
por cuanto el impuesto al valor agregado
de un contribuyente no es el débito fiscal
sino que es el importe al que se llega por el
método de sustracción de débitos fiscales
y créditos fiscales. La tenencia o los fondos
exteriorizados no son de uno u otro componente sino que precisamente constituyen
sumas que, blanqueadas, dan derecho a su
repercusión en el “impuesto”, sin distinción
alguna del componente técnico al cual se
Sin embargo, la intención del Poder Ejecutivo es excluir en forma expresa a las operaciones consideradas apócrifas, de modo
que constituya esa decisión una cuestión de
política legislativa no justiciable.
II.5. Naturaleza jurídica de la liberación
de las acciones penales
El proyecto de ley, establece de modo
expreso en su art. 44, inciso b), tercer
párrafo, que la liberación de las acciones
penales equivale a la extinción de la acción
penal por amnistía, pues tal es el supuesto
previsto en el inciso 2º del art. 59 del Código Penal al que remite la primera de las
El Poder Ejecutivo plasma en ello su criterio en lo que hace al efecto liberatorio de
las acciones penales. La amnistía significa
olvido respecto de un delito y se trata de
una medida política de alcance general,
que no se refiere a un delincuente concreto
o a un hecho determinado, sino que abarca
a todos los delitos de cierto tipo legal cometidos en un período dado; tiene más en
cuenta los hechos que los individuos y los
reputa inocentes y por tanto extingue la
acción y la pena; su objetivo es la pacificación entre los habitantes y puede dictarse
en cualquier etapa del proceso e incluso
antes de él. La amnistía es esencialmente
general, abarca a todos los supuestos
comprometidos en una clase de delitos, y
es resorte del Poder Legislativo, único que
tiene la potestad de declarar la criminalidad de los actos, de crear sanciones y de
borrar sus efectos.
Sin embargo, tratándose de una amnistía,
no debería existir condicionante alguno
para la extinción de la acción, lo que acontece en el supuesto del proyecto en el cual la
existencia de incumplimientos a las pautas
de adhesión y pago del impuesto especial
provocará la pérdida de los beneficios
apuntados. Por lo tanto, el régimen posee
características particulares que no se condicen con la concepción tradicional de este
instituto, habida cuenta de que condiciona
la pérdida de la tipicidad a un acto posterior, que es la cancelación del impuesto.
En el proyecto existen dos estadios temporales en lo que respecta a las acciones
penales: las que están en curso de investigación y/o sustanciación; como las que
no fueron iniciadas por no existir siquiera
conocimiento de la tenencia de bienes y monedas por el sujeto pasivo de las obligaciones evadidas. En ambos casos se producen
los efectos de liberación, para lo cual habrá
extinción de la acción en el primero de ellos
—dado que ésta fue iniciada— y dispensa
a la formulación de la denuncia en el segundo.
El art. 84 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos estará
dispensada de formular denuncia penal
respecto de los delitos previstos en las
leyes 23.771 y 24.769, según corresponda,
así como el Banco Central de la República
Argentina respecto de los delitos cambiarios, en la medida que los sujetos de
que se trate regularicen sus obligaciones
tributarias conforme a las disposiciones de
los títulos II y III de la ley, o en la medida
que los sujetos de que se trate regularicen
sus obligaciones tributarias omitidas de
acuerdo a las disposiciones de su Título I
(además del régimen de moratoria previsto
en el Título II).
Esta norma se encuentra en el Título
VII, sobre cuestiones comunes a ambos
regímenes: dispone una dispensa a la autoridad fiscal de formular la denuncia penal
tributaria cuando los contribuyentes adhieran a la exteriorización de los capitales no
declarados, o en la medida que incorporen
sus obligaciones fiscales en la moratoria.
La mención de la ley penal tributaria
23.771 carece de sentido dado que, a la
fecha, si la autoridad tributaria no ha denunciado hechos cometidos durante la vigencia de esa ley, tampoco se han verificado
causales interruptivas de la prescripción,
de modo que no podría darse un supuesto
en el cual esa ley se aplique, lo que reafirma
la innecesariedad de la mención del texto
II.6. Invitación para su adhesión a las
El art. 47 del proyecto invita a las jurisdicciones provinciales y comunales a adherir al
régimen de declaración voluntaria, a través
de la adopción de medidas de índole legislativa tendientes a liberar los impuestos y
tasas que los declarantes hayan omitido
ingresar en esas jurisdicciones.
Con esta previsión el Poder Ejecutivo
busca ampliar la base de tributos objeto de
liberación en los casos del blanqueo de bienes y tenencias, en tanto resulta indudable
que la titularidad de bienes, fondos, títulos
y demás tenencias respecto de las cuales no
se tributó en el orden nacional, trae aparejado una ocultación y sustracción del campo
de las obligaciones tributarias locales que
hubieran correspondido. Así, ingresos marginales por actividades regulares son base
de impuestos locales como ingresos brutos
y tasas de inspección y/o contralor de los
municipios; activos y/o bienes inmuebles y
muebles registrables también forman parte de la base de tributación de impuestos
provinciales que gravan la titularidad de
Un blanqueo que libere al sujeto de pagar
los tributos nacionales podría generar, en
los casos en que los poderes legislativos de
las provincias y comunas no recepten ni
adhieran a este régimen, la fiscalización y
determinación de oficio de las obligaciones
locales omitidas.
III. Exclusión del régimen y de sus beneficios
de liberación a las acciones referidas a la
investigación del delito de lavado de activos
En consonancia con los últimos regímenes de exteriorización y/o blanqueo
de capitales, el proyecta deja fuera de sus
beneficios —y por ende no libera— lo relacionado con la comisión e investigación de
los delitos de lavados de activos, los cuales
podrán no sólo impulsarse sino ser objeto
de persecución penal.
Por otro lado, se establece en su art. 80
que ninguna de las disposiciones del Libro II
liberará a las entidades financieras o demás
personas obligadas, sean entidades financieras, notarios públicos, contadores, síndicos,
auditores, directores u otros, de las obligaciones vinculadas con la legislación tendiente
a la prevención de las operaciones de lavado
de dinero y financiamiento del terrorismo.
El “lavado de activos” es una operación
por la cual el dinero ilícito procedente de
delitos que revisten especial gravedad es
invertido, ocultado, sustituido o transformado y luego restituido a los circuitos
económico-financieros legales, por su
incorporación a cualquier tipo de negocio,
como si se hubiera obtenido de forma lícita.
Se configura por intermedio de cualquier
acción u omisión mediante la cual se pretenda otorgar apariencia de legitimidad a
los bienes obtenidos por la comisión de delitos, con el fin de reintegrarlos al circuito
económico legal, desvinculándolo así de su
origen ilegal. Dicha operatoria presenta características propias, relativas al volumen
de bienes que involucra, la universalidad
de sus acciones, la especialización de sus
operadores y la mutabilidad de sus actividades. En tal sentido, se verifica generalmente como un proceso que comprende
distintas fases sucesivas, que van desde
la colocación originaria de los bienes de
procedencia delictiva, siguiendo con el enmascaramiento de su origen y terminando
con la integración al circuito legal de esos
bienes ya transformados.
En nuestro país, con la reforma que introdujo la ley 26.683, el art. 303 del Código
Penal establece como figura básica que:
1) Será reprimido con prisión de tres (3) a
diez (10) años y multa de dos (2) a diez (10)
veces del monto de la operación, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere,
gravare, disimulare o de cualquier otro modo
pusiere en circulación en el mercado, bienes
provenientes de un ilícito penal, con la
consecuencia posible de que el origen de
los bienes originarios o los subrogantes
adquieran la apariencia de un origen
lícito, y siempre que su valor supere la suma
de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en
un solo acto o por la reiteración de hechos
diversos vinculados entre sí.
Por su parte, el art. 8 de la ley 26.683
dispone que la Unidad de Información Financiera (UIF) es la encargada del análisis,
tratamiento y transmisión de información
a los efectos de prevenir e impedir el delito
de lavado de activos, preferentemente proveniente de la comisión de (y luego de una
extensa lista de tipos penales) los “delitos
previstos en la ley 24.769”.
Conforme el art. 303 del Código Penal, en
nuestro ordenamiento el delito de lavado de
activos consiste en la conversión, transferencia, administración, venta, gravamen,
disimulación o aplicación de cualquier
otro modo —comprensiva de cualquier
actividad u operación encaminada a lograr
el fin propuesto, es decir, encubrir su
origen lícito— de dinero u otra clase de
bienes provenientes de un ilícito precedente, dándoles la apariencia de tener origen
El objeto sobre el que opera la acción
del sujeto activo del delito de lavado son
los bienes provenientes de un ilícito penal.
Existe en este punto un intenso debate a
si el delito tributario puede ser el “delito
o ilícito” precedente del delito de lavado
Adherimos a la tesis que postula la
imposibilidad de que el delito de evasión
tributaria pueda erigirse en el delito precedente del delito de lavado de activos, pues
quien evade deja de ingresar lo debido —y
para ello se vale de un engaño por el que
el fisco no advierte la correcta magnitud
de su crédito—, es decir mantiene su patrimonio sin la detracción debida y mejora
sus chances de que el Estado no se percate
del crédito. A nuestro juicio, mantener en
el patrimonio una suma dineraria dista
de incorporar —por medio de delito precedente— un activo, que es precisamente
el objeto a ser lavado.
Entendemos que es conceptualmente
imposible que “el no ingreso del tributo”
generado con motivo de una acción de evasión tributaria —de la evasión ningún activo
proviene, sino que éstos tienen generación
a partir de una causa jurídica distinta y
previa como lo es la actividad lícita generadora de los ingresos— sea causa eficiente y
determinante de la incorporación del activo
al patrimonio del sujeto.
Sin embargo, dada la liberación de las
acciones por delitos penales tributarios
para quienes adhieran al régimen de blanqueo y la imposibilidad de suministrar
información, lo cierto es que para estos
supuestos —es decir, aquellos en los cuales
la tenencia y bienes no declarados sean
producto de la evasión de las obligaciones
tributarias— no habrá posibilidad fáctica
de que se verifique el ilícito precedente de
modo que el mantenimiento de la persecución penal en materia de delito de lavado de activos quedará relegada para los
casos en que el producto proviene y es
causa determinante de otros delitos ajenos al campo tributario, cambiario y aduanero. n
4 - jueves 9 de JUNIO de 2016
al proyecto de exteriorización voluntaria de activos
Con fecha 31 de mayo de 2016 fue presentado
por el Poder Ejecutivo un megaproyecto de
ley, que presenta dos tópicos centrales. El
Libro Primero declara la emergencia en materia de litigiosidad previsional, en cuyo marco
propicia la creación del Programa Nacional de
Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados, crea el Consejo de Sustentabilidad
Previsional en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, e instituye la
Pensión Universal para el Adulto Mayor, con
la prestación de carácter no contributivo y
vitalicio para todas las personas mayores de
El Libro Segundo propicia el establecimiento de un Régimen de Sinceramiento Fiscal que
contempla la implementación de un sistema
voluntario y excepcional de declaración de
tenencia de moneda nacional y extranjera, y
demás bienes en el país y en el exterior (Título
I); un régimen de regularización excepcional
de obligaciones tributarias, de la seguridad
social y aduaneras (Título II); exhibe como
novedad un régimen de beneficios a contribuyentes cumplidores (Título III), e introduce modificaciones al sistema tributario,
particularmente respecto del impuesto a las
ganancias, ganancia mínima presunta y sobre
los bienes personales (Títulos IV y V). También crea, en el ámbito del Poder Legislativo
una Comisión Bicameral para la Reforma
Tributaria (Título VI). Finalmente, regula un
conjunto de disposiciones generales (Título
VI) que complementan las previsiones antes
Complementariamente se ratifica el acuerdo
suscripto en mayo de 2016 entre el Estado nacional, los gobiernos provinciales y la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, a través del cual
se acordara reducir la detracción de quince
puntos porcentuales de la masa de recursos
coparticipables, destinados a obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos
a cargo de la Administración Nacional de la
En esta oportunidad, y como una primera
aproximación, nos limitamos a esbozar algunos comentarios sobre el Título I del Libro
segundo, relativo al sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda
nacional, extranjera y demás bienes en el país
Sin perjuicio de que nuestro comentario es
estrictamente técnico, no podemos soslayar
nuestras objeciones genéricas a este tipo de
medidas. Las leyes de blanqueo impositivo
discriminan en favor de los contribuyentes
de mala conducta, en abierto demérito del
reparto igualatorio de la carga tributaria, lo
que por si quebranta el principio de igualdad
de raigambre constitucional.
La violación de la ley debe ser merecedora
de sanción, pues como sostiene Rusconi (1), la
pena posee la función de ratificar y asegurar
la validez de normas que han sido pensadas
como modelos de orientación social y han
sido vulneradas, reforzando a través del
castigo la confianza general en ellas. Y estas
disposiciones, aun excepcionales, constituyen una suerte de premio al evasor que
oportunamente ocultó de forma deliberada
su capacidad contributiva y conspiró con la
conformación de una cultura tributaria que
privilegie el cumplimiento voluntario de las
Flavia Irene Melzi
No obstante lo expuesto, debe advertirse
que esta vez las alícuotas propuestas son sustancialmente más elevadas que en anteriores
versiones, y que por primera vez se prevén
beneficios para los contribuyentes cumplidores, al exoneralos del pago del impuesto sobre
los bienes personales para los períodos 2016,
2017 y 2018, lo cual, a nuestro juicio resulta
II. Coyuntura propicia para su sanción
En cuanto a la oportunidad para su sanción,
parece ser una buena coyuntura para que quienes tienen activos ocultos, particularmente en
el exterior, regularicen su situación de modo
de evitar futuras sanciones. Pues no debe
olvidarse que en el marco del foro global de
con fines fiscales de la OCDE (Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico), la Argentina es uno de los cincuenta y
cinco países que han adoptado los estándares
para el intercambio automático de información
financiera en materia impositiva a partir del
1º de enero de 2017 (2). Y que desde el 1º de
enero de 2018 comenzarán con el intercambio
automático otras cuarenta y seis jurisdicciones (3). Consecuentemente a partir de tales
fechas las administraciones tributarias podrán
intercambiar datos de todo tipo de cuentas
financieras, depósitos bancarios, títulos o acciones, participaciones en fondos de inversión,
seguros o rentas, (incluidos saldos, rentas o
transferencias recibidas, persona o entidad
titular) de manera automática y sin necesidad
de requerirla para un caso en particular.
Por su parte, los Estados Unidos de América,
aun cuando no suscriben estos estándares,
han indicado que se está llevando a cabo el
intercambio de información automático en
virtud del FATCA desde 2015 y ha entrado
en acuerdos intergubernamentales (AGI) con
diversas jurisdicciones para hacerlo. Con el
modelo 1A-AGI suscripto, se ha reconocido
su necesidad de alcanzar niveles equivalentes
de intercambio automático de información
recíproca con las jurisdicciones asociadas.
También se incluyó un compromiso político
para solicitar la aprobación de los reglamentos
y para abogar y apoyar la legislación pertinente
en pos de alcanzar niveles equivalentes de
intercambio automático de reciprocidad.
Ello sumado a la conmoción mundial que
han generado filtraciones informáticas que
hacia fines de 2014 habrían dado a conocer la
existencia de varios miles de cuentas ocultas
que involucraban al HSBC, con esta regularización se habilitaría una nada despreciable
oportunidad para que sus titulares, muchos
de ellos denunciados, puedan acogerse a la
amnistía fiscal, purgando sus incumplimientos.
Lo propio ha ocurrido luego de la difusión de
los “Panamá Papers”, informe elaborado por el
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación que dejó al descubierto a personas,
en todo el mundo, que no tenían declaradas sociedades de las que eran accionistas, poniendo
en evidencia que el “secreto” es cada vez más
endeble. Y a ello se adiciona el informe realizado
por una renombrada empresa de propiedades
inmobiliarias local, en la que se entrecruzaron
las empresas offshore de capitales argentinos
que figuran en la citada investigación periodística con sus direcciones en Argentina, lo
que puso en evidencia su concentración en
los barrios más ricos del área metropolitana
de Buenos Aires, constituyendo sin duda un
acicate adicional para la adhesión al blanqueo.
III. Derogación de impuestos patrimoniales
Como adelantamos, el megaproyecto en
trámite prevé, entre sus regulaciones contenidas en los Títulos IV y V, significativas modificaciones respecto de los impuestos sobre
los bienes personales y a la ganancia mínima
presunta, cuyo análisis pormenorizado escapa
al objetivo del presente trabajo. Sin embargo,
merece unos párrafos en particular su estrecha vinculación con el tema que nos convoca.
Una de las críticas que han recibido anteriores blanqueos, era justamente el sostenimiento
de gravámenes que recayeran sobre los activos, tanto de las personas humanas como las
empresas, lo que podía resultar un obstáculo,
desde que tales gabelas importan una exacción
permanente sobre los bienes regularizados,
al incrementar sostenidamente el costo de la
exteriorización, lo que resultaría más oneroso
a medida que transcurre el tiempo.
Lascano nos recuerda que la doctrina productivista de filiación italiana, sostiene que a
mayor presión sobre los activos mejor será la
asignación y más atractivos los rendimientos
como respuesta defensiva del contribuyente.
Y si bien esta hipótesis se exhibe como razonable frente a gravámenes que recaen sobre
bienes ociosos, tal afirmación resulta endeble
cuando se trata de activos que no rinden beneficios monetarios. Y ejemplificaba, respecto
del impuesto sobre los bienes personales “...el
caso de obras de arte o de otros bienes con valores
susceptibles de actualización administrativa que,
por ejemplo, suelen dispararse más allá de los valores de realización y en ocasiones quedan atrás de
eventuales correcciones monetarias”. Y agregaba:
“Contribuir para poder repatriar y después volver
a pagar periódicamente y con prescindencia de
los eventuales rendimientos, parece que le resta
atractivo al instituto, retacea fondos al gobierno y
malogra la viabilidad de los eventuales proyectos
que serían financiados con activos líquidos”. (4)
En esta oportunidad, el proyecto en ciernes
prevé la modificación de los niveles de imposición retornando al sistema de mínimo no imponible en el caso de impuesto sobre los bienes
personales, incrementa sus valores y reduce
las alícuotas aplicables paulatinamente entre
2016 y 2018, hasta llegar a su derogación en el
período fiscal 2019. Y en cuanto al impuesto
a la ganancia mínima presunta propicia su
derogación para los ejercicios que se inicien a
partir del 1º de enero de 2019.
IV. Interrogantes sobre el accionar de las jurisdicciones locales
Una interrogante adicional se plantea en torno al accionar de las jurisdicciones provinciales
y los municipios. Pues aun cuando la iniciativa
refrenda el acuerdo suscripto en mayo de 2016
por el que se reduce la detracción de quince
puntos porcentuales a la masa de recursos
coparticipables con destino a obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos
a cargo de la ANSeS (5), luego el proyecto prevé
que el producido del gravamen que se crea
como consecuencia del Título se destinará a la
ANSeS, ahuecando la masa coparticipable (6).
Consecuentemente, an cuando se invita a las
provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y a los municipios a adherir al régimen
de exteriorización y adopta, medidas tendientes a liberar los impuestos y tasas locales que
los declarantes hubieren omitido ingresar
en éstas (7), no sería irrazonable pensar que,
como ha ocurrido en ediciones anteriores, los
jurisdicciones locales se abstengan de dictar
normas que autolimiten su potestad tributaria,
y persigan a los contribuyentes que opten por
exteriorizar sus tenencias ocultas, reclama los
tributos locales correspondientes (particularmente ingresos brutos).
V. Características generales
Como adelantamos, el Libro Segundo
relativo al sinceramiento fiscal, regula en su
Título I un sistema voluntario y excepcional
de declaración de tenencia de moneda nacional
y extranjera, y demás bienes en el país y en el
exterior. Seguidamente resaltamos algunos
lineamientos del proyecto, con reseña de quién
puede exteriorizar, qué puede exteriorizar,
cómo deberá hacerlo, y cuál será la carga tributaria involucrada.
a. ¿Quién puede exteriorizar?
Podrán exteriorizar las personas humanas,
las sucesiones indivisas y las empresas y sociedades comprendidos en el artículo 49 de la
ley del impuesto a las ganancias constituidas
o establecidas al 31 de diciembre de 2015, se
encuentren o no inscriptas ante la AFIP.
Si bien en su primera versión se habilitaba
a los funcionarios públicos (8), en la versión
remitida al órgano legisferante éstos fueron expresamente excluidos del régimen de amnistía
fiscal. Ya es materia de debate en los medios
de comunicación y lo será en el Congreso,
la no integración explícita en el proyecto de
funcionarios del Poder Judicial, Legislativo y
las administraciones provinciales.
Entre los excluidos se menciona a los fallidos sin continuidad en la explotación; los condenados por delitos penal tributarios con sentencia firme, con anterioridad a la vigencia de
la ley y en tanto su condena no se encontrara
cumplida; así como las sociedades en las que
éstos hubieran actuado; los condenados por
delitos comunes conexos; los procesados por
delitos contra el orden económico y financiero (9), los vinculados con el accionar de la
Unidad de Información Financiera regulados
por la ley 25.246 (10); defraudaciones y estafas (11); usura (12); contra la fe pública (13); ilícitos marcarios (14); encubrimiento (15); explotación sexual, secuestro extorsivo y homicidio
por precio o promesa remuneratoria (16).
b. ¿Qué se puede exteriorizar?
Con relación al objeto de la exteriorización, se
contempla la posibilidad de declarar la tenencia
de moneda nacional o extranjera y otros bienes,
tanto en el país como en el exterior. La descripción es muy amplia, integran luego del detalle
de ciertas manifestaciones (17), una norma
residual que prevé la exteriorización de todo
tipo de bienes en el país o en el exterior, incluido
créditos y todo tipo de derechos susceptibles
de valor económicos.
En relación a la variable temporal en la
normalización tributaria, debe destacarse
que ella se refiere a que los bienes denunciados deben ser preexistentes al 1º de enero de
2016 para las personas humanas, y a la fecha
del cierre del ejercicio comercial cerrado
jueves 9 de JUNIO de 2016 - 5
hasta el 31 de diciembre de 2015 en caso de
Un punto que merece singular atención es la
prohibición de exteriorizar, con los alcances del
proyecto, las tenencias de moneda o títulos valores en el exterior que estuvieren localizados
en países identificados por el Grupo de Acción
Financiera Internacional (GAFI) como de alto
riesgo o no cooperativos.
c. Modo de exteriorización
Con relación a la forma de exteriorización,
a) Tenencias de moneda o títulos valores
en el exterior, a través de la declaración del
depósito en entidades bancarias, financieras,
agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas
de valores u otros entes depositarios de valores
del exterior, delegando la forma, plazos y condiciones a lo que oportunamente se reglamente.
Es de resaltar que los sujetos que declaren
tenencias de monedas o títulos en el exterior no
estarán obligado a ingresarlos al país, si bien se
prevé que quienes opten por hacerlo, deberán
hacerlo a través de las entidades comprendidas
en el régimen de las leyes 21.526 y 26.831.
b) Si se tratare de tenencias de moneda
nacional o extranjera, o títulos valores depositados en el país, se hará mediante declaración
o acreditación de su depósito.
c) Si fueren tenencias de moneda nacional
o extranjera en efectivo en el país, se exteriorizarán mediante su depósito en entidades
financieras, debiendo hacerse efectivo el
depósito hasta el 31 de octubre de 2016 y permanecer depositadas a nombre de su titular
por un plazo no inferior a seis meses o hasta el
31 de marzo de 2017 inclusive, lo que resultare
mayor, y vencido el cual podrán ser dispuestos
por su titular.
d) Para los demás bienes, sean éstos muebles
o inmuebles situados en el país o en el exterior,
se hará mediante la presentación de declaración jurada, en la que se los individualizarán
conforme los requisitos que oportunamente
Merece especial atención que aun cuando
los bienes a ser declarados estuvieran en
posesión, anotados o registrados a nombre
del cónyuge, ascendientes o descendientes en
primer o segundo grado, o de terceros, será
válida la exteriorización, supeditada a lo que la
reglamentación establezca. En tales supuestos,
deberán inscribirse los bienes a nombre del
o los declarantes, en la proporción que éstos
decidan, con anterioridad al vencimiento de
la presentación de la declaración jurada del
impuesto a las ganancias del período fiscal
2016. Lo propio ocurrirá con las tenencias de
moneda y bienes que figuren como pertenecientes a sociedades, fideicomisos, fundaciones,
asociaciones o cualquier otro ente constituido
en el exterior cuya titularidad o beneficio le
correspondiera al 31 de diciembre de 2015.
d. Valuación
De tratarse de tenencias de moneda y bienes
valuados en moneda extranjera, se valuarán
en moneda local al tipo de cambio comprador
del Banco de la Nación Argentina vigente al 31
de diciembre de 2015. De tratarse de acciones,
participaciones, partes de interés o beneficios
en sociedades, fideicomisos, fundaciones,
asociaciones o cualquier otro ente, se computará su valor proporcional sobre el total de los
activos del ente, delegando los pormenores a
En cuanto a los bienes inmuebles, se computará su valor de plaza.
Respecto a los bienes de cambio, se tomará
su valor al 31 de diciembre de 2015 aplicándose supletoriamente la ley del impuesto a la
ganancia mínima presunta, monto éste que
no será computable como existencia inicial
del período fiscal inmediato siguiente para
cuantificar el costo computable en el impuesto
Los demás bienes habrán de valuarse al 31
de diciembre de 2015 conforme las normas del
impuesto sobre los bienes personales (para
personas humanas y sucesiones indivisas) o
del impuesto a la ganancia mínima presunta
para los sujetos empresa.
e. Impuesto especial a abonar
La normativa en estudio establece un impuesto especial a determinar sobre los valores
de los bienes exteriorizados, que prevé las
siguientes alícuotas:
• Bienes inmuebles en el país y/o en el exterior: impuesto del 5 por ciento (5%).
• Cuando el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, no superasen $305.000,
la tasa será cero (0%).
31 de diciembre de 2016 pagarán un impuesto
del diez por ciento (10%); si se declarasen entre
el 1º de enero y el 31 de marzo de 2017, pagarán
un impuesto del quince por ciento (15 %). También se podrá optar por abonar el gravamen
mediante la entrega de títulos Bonar 17 y/o
Global 17 a su valor nominal, considerando una
alícuota del doce por ciento (12%).
• La norma exonera del pago del impuesto especial cuando los fondos blanqueados
se afecten a adquirir en forma originaria:
a) Bono en dólares a tres años que deberá
adquirirse antes del 30 de septiembre de 2016;
b) Bono en dólares a seis años que deberá
adquirirse antes del 31 de diciembre de 2016.
También cuando se suscriban o adquieran
cuotas partes de fondos comunes de inversión,
cuyo objeto sea la inversión en instrumentos
destinados al financiamiento de proyectos de
infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pyme, préstamos hipotecarios, desarrollos de economías
regionales y demás objetos vinculados con la
economía real. Los fondos deberán permanecer invertidos en dichos instrumentos por un
lapso no menor a 5 años desde su suscripción
o adquisición.
f. Beneficios de la exteriorización
Los sujetos que blanqueen gozarán de los
• No estarán sujetos a ajustes de sus obligaciones jurídico tributarias por incrementos
patrimoniales no justificados.
• Quedan liberados de toda acción civil y por
delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera o infracciones administrativas
que tuvieren origen en los bienes exteriorizados
y en las rentas que los hubieren generado. Se
incluye a los socios administradores, gerentes,
síndicos y miembros de consejos de vigilancia y
cargos equivalentes en cooperativas, fondos comunes de inversión, fideicomisos y sucesiones
indivisas, así como profesionales certificantes
de estados contables. Estas liberaciones equivalen a la extinción de la acción penal prevista
en el artículo 59, inciso 2, del Código Penal.
En ningún caso abarcan a las acciones que
pudieren ejercer los particulares damnificados.
• Si el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, superase los $800.000
deberá distinguirse: a) si se declaran antes del
• Quedan liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar
cuyo origen fueran los bienes y tenencias
exteriorizados (18). El beneficio se extiende a
los socios que hubieren resultado contribuyentes, así como las empresas o explotaciones
unipersonales de su titularidad, en proporción
a la materia imponible que les fuere atribuible
conforme su participación. Expresamente se
dejan fuera de la liberación los efectos fiscales
(China), Indonesia, Israel, Japón, Kuwait, Líbano,
Islas Marshall, Macao (China), Malasia, Mauricio,
Mónaco, Nauru, Nueva Zelanda, Panamá, Qatar,
Rusia, San Kitts y Nevis, Samoa, Santa Lucia, San
Vicente y las Granadinas, Arabia Saudita, Singapur, Isla de San Martín, Suiza, Turquía, Emiratos
Árabes Unidos, Uruguay, Vanuatu.
(4) LASCANO, Marcelo R “Blanqueo. Luces y sombras”, La Ley online. Primera Hora
(5) Artículo 47.
(6) Artículo 49.
(7) Artículo 48.
(8) En el artículo 81 se detalla que el blanqueo no
será accesible para el Presidente, el vice, los ministros, secretarios, subsecretarios, personal superior
de todas las fuerzas de Seguridad, de organismos
de Inteligencia, embajadores, decanos y rectores
universitarios, entre otros destacados representantes de la administración pública.
(9) Artículos 303,306, 307, 309 a 312 del Código
(10) El delito de lavado de activos (artículo 303
del Código Penal), preferentemente proveniente
de la comisión de: a) Delitos relacionados con el trá-
fico y comercialización ilícita de estupefacientes
(ley 23.737); b) Delitos de contrabando de armas y
contrabando de estupefacientes (ley 22.415); c) Delitos relacionados con las actividades de una asociación ilícita calificada en los términos del artículo
210 bis del Código Penal o de una asociación ilícita
terrorista en los términos del artículo 213 ter del
Código Penal; d) Delitos cometidos por asociaciones ilícitas (artículo 210 del Código Penal) organizadas para cometer delitos por fines políticos o raciales; e) Delitos de fraude contra la administración
pública (artículo 174, inciso 5, del Código Penal);
f) Delitos contra la Administración Pública previstos en los capítulos VI, VII, IX y IX bis del título
XI del Libro Segundo del Código Penal; g) Delitos
de prostitución de menores y pornografía infantil,
previstos en los artículos 125, 125 bis, 127 bis y 128
del Código Penal; h) Delitos de financiación del terrorismo (artículo 213 quáter del Código Penal);
i) Extorsión (artículo 168 del Código Penal); j) Delitos previstos en la ley 24.769; k) Trata de personas.
2. El delito de financiación del terrorismo (artículo
213 quáter del Código Penal).
(11) Artículos 172 a 174 del Código Penal.
(12) Artículo 175 bis Código Penal.
• Si el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, se encontrase entre
$305.000 y $800.000: la tasa del impuesto será
del cinco por cinco (5%).
derivados de facturas consideradas apócrifas
por el organismo recaudador.
g. Dispensa de denuncia y secreto
En los casos de exteriorización, la Administración Federal de Ingresos Públicos quedará dispensada de formular denuncia penal
respecto de los delitos previstos en las leyes
23.771 y 24.769, así como el Banco Central de la
República Argentina de sustanciar sumarios
penales cambiarios (19), sin perjuicio del deber
de cumplir las obligaciones emergentes de las
normas de prevención del lavado de activos y
financiamiento del terrorismo, y la facultad del
Estado de intercambiar información vinculada
a tales delitos (20).
El proyecto incluye previsiones respecto a
la información suministrada en la exteriorización y los sujetos involucrados, deja claro
que estará resguardada por el secreto de la
Unidad de Información Financiera (21), si bien
se exhibe como redundante, toda vez que la
obligación de guardar secreto ya se encuentra
adecuadamente prevista en el ordenamiento
jurídico (22). Y seguramente para hacer más
gravosas las consecuencias ante eventuales
filtraciones, prevé la aplicación de una multa
igual al valor de los bienes exteriorizados a
aplicar en concurso con la de carácter penal.
h. Sobre la prescripción
Habitualmente los regímenes de blanqueo
conllevan la suspensión general de los plazos
de prescripción, lo que siempre ha sido merecedor de críticas, toda vez que este efecto
se extendía, no solamente sobre los contribuyentes que exteriorizaban bienes ocultos sino
sobre toda la masa de sujetos pasivos.
Esta vez, la iniciativa se exhibe como mucho más justa, ya que no incluye la suspensión
general de los plazos de prescripción, que
sólo tiene efectos sobre quienes aprovechen
sus beneficios. Sin embargo, se prevé que el
declarante no podrá tomar en cuenta a su
favor los efectos de la prescripción corrida
desde el ingreso de los bienes al patrimonio,
lo que, al carecer de un límite temporal, se
exhibe en principio como excesivo.
Los comentarios esbozados en estas líneas
son una simple aproximación al proyecto
que acaba de ser remitido para su debate
parlamentario. Sin dudas su discusión en
el recinto aportará nuevos tópicos de discusión, y la reglamentación se encargará de
regular los pormenores en cuanto a su instrumentación todo ello sin duda alguna será
merecedora: todos de nuevos comentarios. n
(1) RUSCONI, Maximiliano: “Derecho penal” Parte general - Ed. Ad-Hoc., Bs. As., pág. 40, citado
por SEMACHOWICZ, Esteban en “Análisis de las
implicancias penales en la aplicación del Título I de
la Ley 26.476” en Doctrina Laboral Errepar XXIII,
página 65, Febrero /2009.
(2) Inician el intercambio en 2017, 55 jurisdicciones: Anguilla, Argentina, Barbados, Bélgica, Bermuda, Islas Vírgenes Británicas, Bulgaria, Islas
Caimán, Colombia, Croacia, Curaçao, Chipre, República Checa, Dinamarca, Dominica, Estonia, Islas Feroe, Finlandia, Francia, Alemania, Gibraltar,
Grecia, Groenlandia, Guernsey, Hungría, Islandia,
India, Irlanda, Isla de Man, Italia, Jersey, Korea, Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta,
México, Montserrat, Holanda, Niue, Noruega, Polonia, Portugal, Rumania, San Marino, Seychelles,
Eslovaquia, Eslovenia, Sudáfrica, España, Suecia,
Trinidad y Tobago, Islas Turcas y Caicos, Reino
(3) Inician el intercambio en 2018 46 jurisdicciones: Albania, Andorra, Antigua y Barbuda, Aruba,
Australia, Austria, Bahamas, Baréin, Belice, Brasil, Brunei Darussalam, Canadá, Chile, China, Islas Cook, Costa Rica, Ghana, Granada, Hong Kong
(13) Artículos 282, 283 y 287 del Código Penal.
(14) Artículo 289 Código Penal y 31 de la ley 22.362.
(15) Artículo 277 Código Penal.
(16) Artículo 80 inc. 3, 127 y 170 Código Penal.
(17) Tenencia de moneda nacional o extranjera,
sea ésta en billetes o en forma electrónica. Inmuebles. Muebles, incluido acciones, participación en
sociedades, derechos inherentes al carácter de
beneficiario de fideicomisos u otros tipos de patrimonios de afectación similares, toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como
bonos, obligaciones negociables, certificados de depósito en custodia (ADRs), cuotas partes de fondos
(18) Salidas no documentadas en el impuesto a las
ganancias; transferencia de inmuebles; impuesto a
los débitos y créditos; impuesto al valor agregado e
impuestos internos; impuesto a la ganancia mínima
presunta y sobre los bienes personales.
(19) Artículo 84.
(20) Artículos 80 y 86.
(21) Artículo 85.
(22) Artículo 22 de la ley 25.246, artículo 101
de la ley 11.683 (t.o.1998), artículo 157 del Código
6 - jueves 9 de JUNIO de 2016
Beneficios generales y punitivos previstos
en el proyecto de ley sobre blanqueo de capitales
I. Ubicación normativa
El proyecto de ley elaborado por el PEN que
acompaña al mensaje 724, de fecha 31/5/16 se
estructura en dos libros. El primero regula
algunos aspectos del Sistema de Seguridad
Social: crea el Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados (Título I), el Consejo de Sustentabilidad
Previsional (Título II), la Pensión Universal
para el Adulto Mayor, ratifica acuerdos realizados entre la Nación, algunas provincias
y la C.A.B.A. referidos al giro de recursos
previsionales (Título IV) y autoriza la afectación de recursos del Fondo de Garantía
de Sustentabilidad del Sistema Integrado
Previsional Argentino (Título V).
La segunda parte de la norma, el Libro
II, se aboca al aspecto financiero, instituyendo un sistema de blanqueo denominado
“Régimen de sinceramiento fiscal”. Allí se determinan los recaudos generales de acceso
(Título I), crea un sistema de regularización
excepcional de obligaciones tributarias, de la
seguridad social y aduaneras (Titulo II) y la
asignación de beneficios especiales a contribuyentes cumplidores (Títulos III). Introduce una serie de modificaciones al impuesto
sobre los bienes personales (Título IV), a las
ganancias y a la ganancia mínima presunta
(Título V), crea una Comisión Bicameral
encargada de llevar a cabo un proceso de
reforma tributaria (Título VI) y finalmente
determina los sujetos que quedan excluidos
de estos regímenes y demás requerimientos
formales (Título VII).
En el presente artículo, efectuamos algunas
precisiones referidas únicamente a los beneficios fiscales y la eliminación de sanciones previstos para los supuestos de exteriorización
de fondos y bienes —blanqueo— detallados
en el Libro II del Título I.
II. Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional,
extranjera y demás bienes en el país y en el
El proyecto de ley establece un régimen de
exteriorización voluntaria y excepcional de
bienes existentes en poder de los particulares
al 31/12/15 y que no hubiesen sido oportunamente declarados (art. 34). Alcanza a todo
tipo de bienes susceptibles de apreciación
económica que se encuentren en el país o en el
extranjero; en particular: inmuebles, muebles,
acciones e instrumentos financieros y valores
Pueden acceder a este sistema los siguientes sujetos:
a) los contribuyentes, ya sean personas
humanas, sucesiones indivisas o sujetos
comprendidos en el artículo 49 de la ley de
impuesto a las ganancias (1), que exterioricen
bienes no declarados oportunamente; y
b) el cónyuge, sus ascendientes, descendientes (en primer o segundo grado de
consanguineidad o afinidad) o terceros, que
ejerzan la posesión o tengan anotados, registrados o depositados a su nombre, bienes a
cuyo respecto un contribuyente efectúe la
exteriorización (2);
c) únicamente con relación a la extinción
de acciones previstas en el inc. b) del art. 44:
Harry L. Schurig
i) los socios administradores y socios gerentes, directores, síndicos y miembros de los
consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la ley general de sociedades 19.550;
ii) aquellos que ocupen cargos equivalentes
en cooperativas, fideicomisos, sucesiones
indivisas y fondos comunes de inversión; y
iii) profesionales certificantes de balances
de las entidades listadas en los dos puntos
Para acceder a los beneficios se requiere
que el contribuyente, antes del 31/3/17:
a) efectúe la declaración voluntaria y excepcional prevista en el art. 34; y
b) de corresponder la aplicación del impuesto especial —-establecido por el art. 39— lo
abone o, para evitarlo, adquiera alguno de los
títulos o cuotas partes previstos en el art. 40.
V. Beneficios: aspectos punitivos del régimen
Los beneficios asignados se limitan al monto y por los patrimonios exteriorizados (3), y
a) no aplicación de la presunción de existencia de incrementos patrimoniales no
justificados previstos en el inc. f) del art. 18
de la ley 11.683;
b) liberación de acciones:
a. Civiles: al estar establecida en forma genérica, afecta al ejercicio que de ella pudiera
pretender el Estado nacional (y sus entes descentralizados), como también las provincias,
la C.A.B.A. y los municipios (4).
b. Penales tributarias: en el caso la liberación
se refiere —en forma genérica— a acción
penal involucrada en las leyes 23.771 y 24.769
y sus modificatorias —según corresponda—,
ya sea generada por evasión de tributos nacionales, provinciales o de la CABA.
c. Penales cambiarias: derivadas de la aplicación de la ley 19.359 y sus modificatorias.
Tanto para el caso de acciones penales tributarias como cambiarias, el art. 84 dispensa
a la AFIP y al BCRA de formular la denuncia
penal, como —respectivamente— de sustanciar sumarios cambiarios (5).
d. Aduaneras: el proyecto no aclara si se
refiere únicamente a las acciones por delitos
aduaneros (6) o si incluye las acciones por
infracciones aduaneras (7), por lo cual —dada
la amplitud en la que se expresa la categoría—
quedarían comprendidas todas las pretensiones propias de esa rama del derecho.
e. Infraccionales administrativas: quedan
incluidas de modo residual en este segmento
las acciones fiscales generadas por infracciones tributarias previstas en la ley 11.683 (8),
es decir, limitadas al ámbito nacional. Por el
contrario, no se encontrarían liberadas las
acciones infraccionales tributarias contenidas
en las legislaciones locales.
Por ser la normativa tributaria una materia
de regulación local (según cada nivel de poder
conforme nuestro sistema federal de gobierno, en los términos de los arts. 1, 121 y 129 de
la CN), la Nación no puede per se impedir que
los demás fiscos ejerzan su poder tributario
punitivo. De allí que el proyecto previó en su
art. 47 la posibilidad de que las provincias y
la CABA “adhieran al régimen de declaración
voluntaria y excepcional adoptando medidas
tendientes a liberar los impuestos y tasas locales
que los declarantes hayan omitido ingresar en
sus respectivas jurisdicciones”.
Cabe destacar que de no contarse con la
adhesión unánime de todas ellas, el éxito del
régimen que se proyecta se vería seriamente
afectado, en tanto los contribuyentes que
exterioricen sus bienes omitidos, quedarán
expuestos (ahora más que nunca) a la posibilidad de que los fiscos provinciales y municipales impugnen las declaraciones presentadas
(u omitidas), realicen los ajustes pertinentes
y apliquen las correspondientes sanciones
infraccionales, especialmente en cuanto a
ingresos brutos y a tasas (particularmente de
seguridad e higiene) se refiere, en tanto que
estas últimas suelen tomar como base imponible los montos declarados —a su vez— en
Repárese que ni aún consiguiendo la
adhesión de todas las provincias, quedaría
solucionado el tema del ejercicio de la acción
punitiva a nivel municipal, pues constituye
una potestad propia y exclusiva de aquéllos,
que no puede ser cercenada por las provincias en las que se encuentran. La potestad
que la Constitución nacional otorga a las
provincias de reglar el alcance y contenido
de la autonomía municipal en el orden financiero resulta a tales fines insuficientes
(art. 123 CN).
Por otra parte, quedan también incluidas
en este segmento (“infracciones administrativas”) las pretensiones estatales generadas por
incumplimientos de naturaleza exclusivamente administrativa nacional. Por el contrario,
no estarían incluidas acciones infraccionales
puramente administrativas previstas en las
legislaciones provinciales, municipales y de
la CABA (9).
El proyecto expresa que esta liberación
no alcanza a las “acciones” que pudieran
ejercer los particulares (sean personas
humanas o jurídicas de derecho privado),
que hubieran sido perjudicados mediante,
como consecuencia o en ocasión de dichas
transgresiones. Esto podría ocurrir respecto
de accionistas minoritarios de una sociedad
Si bien no se indica a qué tipo de acciones
se refiere, podemos deducir que remite únicamente a las acciones “civiles”, en tanto que
en las restantes, el único que puede ejercerlas
—como sujeto activo— es el Estado.
En el caso de acciones penales la liberación
tiene efectos equivalentes a la extinción de la
acción penal prevista en el inc. 2 del art. 59
a) Liberación de pago de impuestos omitidos de abonar, generados por los bienes que
se exterioricen, sea por el período fiscal 2015
o anteriores, con relación a los siguientes impuestos (con las características y limitaciones
que para cada caso se establecen):
a. impuesto a las ganancias;
b. impuesto a las salidas no documentadas;
c. impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas;
d. impuesto sobre los créditos y débitos en
cuentas bancarias y otras operatorias;
e. impuestos internos;
f. impuesto al valor agregado;
g. impuesto a la ganancia mínima presunta;
h. impuesto sobre los bienes personales;
i. contribución especial sobre el capital de
b) El primer párrafo del inc. d) del art. 44
expresa además: “Los sujetos que declaren
voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o
tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de
2015, sumados a los que hubieren declarado con
anterioridad a la vigencia de la presente ley,
tendrán los beneficios previstos en los incisos
anteriores, por cualquier bien o tenencia que
hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha
y no lo hubieran declarado”.
El sentido de la norma no resulta claro,
o en su caso, por ser redundante, termina
confundiendo. Veamos.
Si un contribuyente, posee patrimonio íntegramente oculto, del cual nunca presentó
declaración jurada por ningún bien y ahora
lo exterioriza conforme las pautas previstas
en el proyecto, gozaría de los beneficios de los
apartados a), b) y c) antes expuestos.
A su vez, los sujetos que en oportunidades anteriores declararon parcialmente
su patrimonio (omitiendo algunos bienes),
en el caso de exteriorizar los bienes hasta
ahora ocultos conjuntamente con los que ya
declaró, no impediría aplicar los beneficios
sobre los primeros (los omitidos). Ello resulta lógico, pues no podría atribuirse una
consecuencia más gravosa a un contribuyente que declaró sólo una porción de sus
bienes, con respecto a otro que lo ocultó de
Cabe plantearse qué ocurriría respecto
de los contribuyentes que si bien declararon
oportunamente sus bienes, lo hicieron en
forma parcial, omitiendo algunos y a su vez
sobre los declarados, consignando un valor
inferior al correcto (conforme las pautas que
establece la normativa).
Por la parte erróneamente declarada, si
se entendiese que dicha conducta implicó
un “ocultamiento patrimonial parcial”, su
posterior “exteriorización” (por readecuación de valor) en los términos del Título I del
Libro II del proyecto (Sistema Voluntario
y Excepcional de Declaración de Tenencia
de Bienes) generaría —entre otros beneficios— la liberación del pago de los impuestos
omitidos de ingresar (inc. c. del art. 44) y sólo
—eventualmente— la obligación de pago del
impuesto especial (art. 39).
jueves 9 de JUNIO de 2016 - 7
Por el contrario, si se entendiera que
este sistema voluntario y excepcional de
declaración de tenencia de bienes se aplica
únicamente para bienes “ocultos” (es decir
omitidos de declarar), al tratarse este caso
de una declaración tributaria erróneamente
confeccionada (en cuanto a la subvaluación
se refiere), el contribuyente podría a este respecto, ser incluido en las previsiones del Título
II del Libro II del proyecto (Regularización
Excepcional de Obligaciones Tributarias); en
ese caso debe abonar la diferencia tributaria
y aprovechar los beneficios de la exención de
multas y demás accesorios (art. 51).
VI. Causales del decaimiento del régimen
El proyecto establece una serie de situaciones en las cuales los contribuyentes, no
obstante haber exteriorizado bienes en los
términos previstos legalmente, no podrán
acceder a los beneficios tributarios y penales,
generándose de esta manera y a su respecto
una situación en extremo grave.
Se consideran a tal fin los siguientes supuestos:
a) no figurar —antes del vencimiento para
impuesto a las ganancias 2016— a nombre
del declarante, los bienes que fueron por él
exteriorizados y que anteriormente se encontraban “anotados o registrados” a nombre de
otras personas (art. 36 in fine) (10);
b) falta de pago —en el caso que correspondiera hacerlo— del impuesto especial previsto
en el art. 39 (art. 41);
c) utilización de fondos depositados (en
los términos del art. 36) a nombre del titular
antes de los 6 meses o antes del 31/3/17 (el
que resulte posterior), cuando se tratare de
tenencias en moneda nacional o extranjera;
salvo de las destinadas a los fines previstos
en los arts. 39 y 40 (art. 43); y
d) no haber declarado algún bien o tenencia
existente al 31/12/15, entendiéndose por ello
tanto la omisión de exteriorizar mediante
el Sistema Voluntario y Excepcional de Declaración de Tenencia de Bienes del Título
I del Libro II del proyecto, como la omisión
de informar mediante el sistema regular de
presentación de declaraciones juradas (11).
VII. Lavado de activos
El art. 48 del proyecto de ley establece que
tanto los contribuyentes que efectúen la declaración voluntaria y excepcional prevista en el
art. 34, como los por quienes el contribuyente
realizara dicha declaración, no estarán obliga-
dos a brindar información adicional respecto
de los bienes allí consignados. No obstante:
a) la AFIP conserva la totalidad de las
facultades (en particular las investigativas
y tendientes a determinar la obligación tributaria) que le confiere la ley 11.683 (último
párrafo del inc. d) del art. 44);
b) ello no afecta el cumplimiento de las
disposiciones de la ley 25.246 (art. 48);
c) no altera la capacidad de la AFIP “de
cumplir con sus obligaciones y cooperar con
otras entidades públicas” en el marco de la ley
25.246 (art. 48);
d) ni exime a la AFIP de cumplir como
sujeto obligado con las disposiciones establecidas en la ley 25.246, incluyendo la de
brindar a la UIF toda la información que ésta
requiera, sin posibilidad de oponer el secreto
fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683
(art. 84 in fine).
los beneficiarios del sistema, la liberación
de las acciones civiles, penales tributario,
penales cambiario, aduaneras e infraccionales
administrativas, nada expresa con relación a
las acciones penales ordinarias, por lo que se
posibilitado de ejercerlas en plenitud.
El proyecto de ley no excluye del blanqueo a
fondos de origen ilícito (a diferencia de lo que
establecía la ley 26.860 (12)), sin perjuicio de lo
cual, la norma mantiene la habilitación para
que las autoridades competentes investiguen
la eventual comisión del delito de lavado de
Para mayor claridad, el art. 80 del proyecto
aclara que ninguna de las disposiciones del
Libro II liberará a los sujetos detallados en
el art. 20 de la ley 25.246 (sobre quienes a su
vez recae la obligación de informar a la UIF
de determinadas situaciones) de las obligaciones dispuestas por la legislación vigente,
tendiente a prevenir el lavado de activos y el
Téngase presente que si bien el inc. b)
del art. 44 del proyecto de ley concede a
Por último, el art. 86 expresa que el
presente régimen no constituye ninguna
limitación a la capacidad del Estado de
intercambiar información, reportar, analizar, investigar y sancionar conductas que
pudiesen encuadrar en los arts. 303 y 306
del Código Penal. n
(9) A este respecto, la previsión contenida en
el art. 47 del proyecto resulta insuficiente pues
se limita por un lado; a la adhesión que hagan
las provincias y la CABA (sin incluir a los municipios) y, por otro, orientadas únicamente a los
efectos de “liberar de impuestos y tasas locales”
(no así de otros deberes para con la administración pública).
(10) Ya sean el cónyuge, ascendentes, descendentes y terceros, según lo dispuesto por el antepenúltimo párrafo del art. 36. Entendemos que
resulta indiferente que los bienes se encuentren
—y continúen estándolo luego del vencimiento
del plazo establecido para la presentación de
la declaración jurada del impuesto a las ganancias 2016— en “posesión” de sujetos distintos del
contribuyente, en tanto que la posesión es una
situación jurídica, mientras que la norma exige
que “figuren a nombre” del declarante, es decir,
se exige una inscripción registral, con independencia de quien detente la posesión efectiva. Posesión y registro no son necesariamente conceptos excluyentes entre sí. Lo relevante es que el
bien se encuentre “dado de alta” en el registro
correspondiente a nombre del contribuyente a
fin de facilitar el control fiscal. Ello no implica
que deba también encontrarse bajo “su” posesión.
(11) El párrafo de la norma expresa “En el caso
que la Administración Federal de Ingresos Públicos detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos, al 31 de
diciembre de 2015, que no hubiera sido declarado
mediante el Sistema del presente título, ni con anterioridad, privará al sujeto que realiza la declaración
voluntaria y excepcional de los beneficios indicados
en el párrafo precedente”. Si bien se hace referencia a los “beneficios indicados en el párrafo precedente”, éste a su vez remite a “los beneficios previstos en los incisos anteriores”.
(12) La ley 26.860 mediante la cual se instituyó el
régimen de exteriorización voluntaria de tenencia
de moneda extranjera en el país y en el exterior, expresamente disponía en el segundo párrafo del art.
14 que “Quedan excluidas del ámbito de esta ley las
sumas de dinero provenientes de conductas susceptibles de ser encuadradas en los términos del
artículo 6° de la ley 25.246 relativas al delito de lavado de activos y financiación del terrorismo. Las
personas físicas o jurídicas que pretendan acceder
a los beneficios del presente régimen deberán formalizar la presentación de una declaración jurada
al respecto; ello sin perjuicio de cualquier otra medida que resulte necesaria a efectos de corroborar
los extremos de viabilidad para el acogimiento al
Observamos que la operatoria de exteriorización de bienes no impide la aplicación de la
normativa sobre lavado de activos regulada
en la ley 25.246.
(1) La norma agrega “...domiciliadas, residentes,
conforme los términos del Capítulo I, Título IX de
la Ley citada, estén establecidas o constituidas en el
país al 31 de diciembre de 2015, inscriptas o no” ante
la AFIP. Confiamos en que la redacción definitiva
del artículo incorporará los conectores necesarios
para brindar mayor claridad y coherencia al texto.
(2) El texto del proyecto de ley remitido al Congreso en este punto expresa: “...y los sujetos del antepenúltimo párrafo del artículo 3 por quienes puede hacerse la declaración voluntaria y excepcional,
conforme las disposiciones de este Título...”. Entendemos que se incurrió en un error al mencionar
el artículo 3 (disposición que alude a los titulares
de beneficios previsionales, quienes podrían aspirar a quedar incluidos en el Programa Nacional de
Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados), en lugar del artículo 36 que tomamos como
base para efectuar el comentario. El texto legal que
oportunamente sea sancionado, debería tener en
cuenta esta observación.
(3) El proyecto consigna expresamente “en la
medida de los bienes declarados”.
(4) Si bien esta restricción podría impactar negativamente a nivel local, al impedir el ejercicio de
una acción civil por daños, la liberación constituye
una regulación de fondo (Derecho Civil) cuya re-
glamentación se encuentra atribuida constitucionalmente a la Nación (inc. 12 del art. 75 de la C.N.).
(5) La redacción elegida para el art. 84 resulta similar a la que utilizó la ley 26.860 y en su momento
generó incertidumbre respecto a si subsistía o no
la posibilidad de efectuar denuncias por evasión
de tributos locales. Ello debido a que la dispensa
de formulación de denuncia penal se limitaba en
materia penal tributaria —al igual que ahora— únicamente a la AFIP y además, porque al referirse al
ejercicio de la acción penal (y no a la generación o
subsistencia de la acción en sí misma), revestía el
carácter de norma procesal que debería ser regulada localmente. En el proyecto bajo análisis, la liberación dispuesta por el inc. b) del art. 44 referido
en general a acciones por “delitos de la ley penal tributaria”, despeja cualquier duda respecto a su alcance amplio, tanto respecto de la posible evasión
de tributos nacionales como locales, con independencia que quien pudiera (o se encontrare por ley
impedido) de constituirse como ente denunciante.
(6) Previstos en el Título 1 de la Sección 12 del
Código Aduanero (arts. 682 a 891).
(7) Previstas en el Título 2 de la Sección 12 del
Código Aduanero (arts. 892 a 996).
(8) En tanto que el proyecto de ley, al consignar
en el punto anterior a las acciones penales tributarias alude a los “delitos de la ley penal tributaria”.
Las reformas proyectadas
en los impuestos sobre los bienes personales
y a la ganancia mínima presunta
El 31 de mayo de 2016 el Poder Ejecutivo
envió al Congreso un proyecto de ley propiciando importantes reformas en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia
Se trata de medidas tendientes a asegurar el éxito del Sistema Voluntario y
Excepcional de Declaración de Tenencia
Gastón Sokol
de Moneda Nacional, Extranjera y demás
Bienes en el País y en el Exterior, que se instituye por el mismo proyecto de ley, y que
trascendió con la denominación de “blanqueo
En el impuesto sobre los bienes personales,
las reformas contemplan la derogación del inc.
i) del art. 21 de la ley del gravamen —que exime
a los bienes gravados cuando su valor imponible
total no supera la suma de $ 305.000— y su
sustitución por un “mínimo no imponible” de
características similares al que rigió entre los
períodos fiscales 1999 y 2006.
Mediante el diseño propuesto, el contribuyente comenzaría a tributar sólo sobre el
valor imponible de sus bienes, que exceda el
valor considerado como “mínimo no impocontinúa en la página 8
8 - jueves 9 de JUNIO de 2016
nible” en el marco del presente proyecto, y
que a tal efecto, se fijaría en las sumas que,
para cada período fiscal, indica el Cuadro I.
A su vez, se proyecta reemplazar la actual escala de alícuotas, por una única
alícuota, que se fijaría en los valores
que, para cada período fiscal, indica el
(ii) se hubieran acogido al Régimen de Exteriorización Voluntario establecido en la ley
26.860, en los últimos dos períodos fiscales
inmediatos al período fiscal 2016;
Mínimos no imponibles y alícuotas proyectadas por período fiscal
El proyecto contempla, además, un importante beneficio para contribuyentes cumplidores. Se trata de la exención en el impuesto
sobre los bienes personales por todos los
períodos indicados en el Cuadro I.
A este efecto califican como contribuyentes cumplidores los que cumplieron con
(i) se acojan al Sistema Voluntario y Excepcional de Declaración de Tenencia de Moneda
y en el Exterior que se instituye por el presente
proyecto de ley;
las obligaciones tributarias que les hayan
correspondido en los dos períodos fiscales
inmediatos anteriores al período fiscal
No obstante ello, quedan excluidos de
la posibilidad de acogerse al beneficio quienes:
(iii) se hubieran acogido a cualquier
plan de facilidades de pago otorgado por
la AFIP en uso de las facultades delegadas
en el art. 32 de la ley 11.683, en los últimos
dos períodos fiscales inmediatos al período
fiscal 2016;
(iv) hubieran sido ejecutados fiscalmente
o condenados en firme por multas por defraudación fiscal, en los últimos dos períodos
fiscales inmediatos al período fiscal 2016;
(v) posean deudas en condición de ser
ejecutadas por la AFIP.
Por lo demás, el beneficio comprende
no sólo a los contribuyentes del impuesto
sino también a los responsables sustitutos
indicados en el artículo sin número agre-
Causa: “Courel, Manuel Alberto c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”,
sala II, 14/4/2016.
1. El recurso de apelación interpuesto contra
la sentencia que revocó la resolución determinativa del impuesto a las ganancias,
debe ser rechazado, pues el fisco apelante
no se hace cargo del argumento tendiente
a que la indemnización por expropiación
no se encuentra sujeta o incidida por el impuesto, en tanto no demostró cuál sería el
Propiedad de La Ley S.A.E. e I
Tucumán 1471 (C. P. 1050 AAC)
Teléfono: 54-11-4378-4841/55
supuesto de hecho contenido en la ley que,
expresa o implícitamente realizado, sustenta la gravabilidad de lo percibido en dicho concepto.
2. La conceptualización tributaria sostenida por el tribunal a quo, en cuanto a entender que la indemnización por expropiación resulta no sujeta o no incidida
por el impuesto a las ganancias, no implica violación del principio de congruencia, sino la aplicación del principio iuris
novit curia, en tanto supone brindar la
calificación que, dentro del ordenamiento tributario vigente, se considera la
adecuada para dicho supuesto, máxime
cuando el accionante planteó la cuestión
de la falta de gravabilidad en su escrito
de apelación. n
Las opiniones vertidas en los comentarios firmados son privativas de quienes
las emiten.
Para finalizar, el proyecto también contempla la derogación del impuesto a la ganancia
mínima presunta para los ejercicios que se
inicien a partir del 1° de enero de 2019.
Estos son los ejes fundamentales en torno
a los cuales gira el proyecto de reforma de
los impuestos sobre los bienes personales y
a la ganancia mínima presunta, que el Poder
Ejecutivo acaba de enviar para su tratamiento en el Congreso.
Es importante aguardar la finalización de
los correspondientes trámites parlamentarios, ya que durante su transcurso, importantes cambios se podrían introducir en
los lineamientos que se acaban de describir. n
La única posibilidad que posee un fundo rural, para no ser alcanzado por tasas de
mantenimiento y conservación de caminos vecinales, radica en la cabal y suficiente
demostración, por parte interesada, de que el acceso principal, exclusivo y directo al
inmueble, tiene lugar desde una ruta nacional o provincial.
Causa: “Herrera Vegas, Josefina Laura c. Municipalidad de Balcarce s/ pretensión declarativa de certeza
- otros juicios”, 4/2/2016.
Cita online: AR/JUR/5582/2016
Cita online: AR/JUR/13414/2016
Por cierto, la reforma no contempla otros
aspectos cuya vigencia se extienda más allá
del período fiscal 2018. Ello es porque el proyecto de ley expresamente prevé la derogación del impuesto sobre los bienes personales
a partir del periodo fiscal 2019.
Cámara de Apelaciones en lo
Contencioso-administrativo de Mar del Plata
El recurso de apelación interpuesto contra la sentencia que revocó la resolución determinativa del impuesto a las ganancias, debe ser rechazado, pues el fisco apelante no
se hace cargo del argumento tendiente a que la indemnización por expropiación no
se encuentra sujeta o incidida por el impuesto, en tanto no demostró cuál sería el supuesto de hecho contenido en la ley que, expresa o implícitamente realizado, sustenta
la gravabilidad de lo percibido en dicho concepto.
El cesionario de la indemnización por expropiación interpuso recurso de apelación
contra la resolución determinativa por impuesto a las ganancias. El Tribunal Fiscal
de la Nación revocó el ajuste fiscal. El fisco
interpuso recurso de apelación, y la Cámara lo rechazó.
gado a continuación del art. 25 y en el art.
26 de la ley del gravamen, y el plazo para
acogerse a él se extendería hasta el 31 de
Los precedentes jurisdiccionales vertidos en esta reseña pueden ser
consultados in extenso en Thomson Reuters Checkpoint
Contencioso-administrativo Federal
El propietario de un inmueble promovió
acción declarativa de certeza con el objeto de superar el estado de incertidumbre generado por la pretensión de cobro
—puesta de manifiesto por el municipio
de Balcarce— de la tasa de conservación,
reparación y mejorado de la red vial municipal, prevista por la ordenanza fiscal
25/11, al considerar que su propiedad rural no se encuentra comunicada con la red
de caminos del partido. El juez hizo lugar a
la acción y declaró la inconstitucionalidad
del art. 215, inc. a), de la ordenanza fiscal
25/11. La Cámara revocó dicha sentencia.
1. El propietario de un inmueble no puede
eximirse del pago de la tasa de conservación, reparación y mejorado de la red vial
municipal cuando el camino que utiliza
para acceder a su predio —localizado en el
Partido de Tandil— se encuentra conectado con un camino de la red vial municipal
del Partido de Balcarce que, al estar comunicado con la red vial provincial, puede
utilizar para llegar a su propiedad y cuyos
servicios de mejoramiento y conservación
tiende a retribuir la citada tasa.
2. La única posibilidad que posee un fundo rural de no ser alcanzado por tasas de mantenimiento y conservación de caminos vecinales, radica en la cabal y suficiente demostración, por parte interesada, de que el acceso
principal, exclusivo y directo al inmueble
tiene lugar desde ruta nacional o provincial,
ya que, por el contrario, en todos los casos
en que el uso efectivo o potencial de caminos
con mantenimiento y conservación municipal, permite vincular cualquier acceso a una
parcela rural con la red troncal vial nacional
y/o provincial, el pago de las tasas mencionadas podrá ser reclamado. n
Los trabajos de doctrina deben ser originales e inéditos y ser remitidos vía e-mail a:
checkpoint.editorial@thomsonreuters.com
Además, deben ir acompañados del curriculum vitae del/los autor/es y sus datos de contacto. Para más información
sobre los requisitos de las colaboraciones, ingrese en: http://www.laley.com.ar/img/nwslttrs/LLPautasEditoriales.doc
Impreso en La Ley. Rivadavia 130, Avellaneda, Provincia de Buenos Aires.
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