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Timestamp: 2019-12-08 16:20:20
Document Index: 196732377

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 22', 'Art. 3', '§ 18', '§ 22', '§ 126', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 3', '§ 16', '§ 34', '§ 3', '§ 19', '§ 19', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 118', '§ 22', '§ 22', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 22', '§ 22']

BFH Urteil vom 26.11.2008 - X R 15/07 (veröffentlicht am 07.01.2009) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 26.11.2008 - X R 15/07 (veröffentlicht am 07.01.2009)
Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung verfassungsmäßig
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa; GG Art. 3 Abs. 1
Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 23.04.2007; Aktenzeichen 3 K 148/05; EFG 2007, 1077)
BVerfG (Beschluss vom 09.07.2009; Aktenzeichen 2 BvR 201/09)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet hat, erzielte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 sowie sonstige Einkünfte nach § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus Altersrenten des Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 wurden die Leibrenten des Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 % berücksichtigt. Die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2005 zum 10. September und 10. Dezember 2005 wurden in Höhe von jeweils 2 229 € und die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2006 sowie fortlaufend in Höhe von 2 300 € neu festgesetzt. Die Anpassung der Vorauszahlungen beruhte auf der Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG). Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt 32 283 € berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 % (16 141 €). Mit Einkommensteuerbescheid vom 25. September 2006 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf 10 902 € festgesetzt, wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des Klägers zu Grunde gelegt wurde.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 sowie die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für die ersten drei Quartale für 2006 jeweils ohne Ansatz der Einkünfte aus seinen Leibrenten festzusetzen.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf den Einkommensteuerbescheid für 2006 ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; die Klage ist insoweit als unbegründet abzuweisen.
1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2004, in denen die vom Kläger in diesen Jahren bezogenen Altersrenten mit einem Ertragsanteil von 27 % besteuert wurden, sind rechtmäßig.
aa) Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten und der berufsständischen Versorgungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, mit den Rentenzahlungen werde eine --auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte-- Versicherungssumme (= "Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.) verzinslich ausgezahlt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat die Entrichtung von Beiträgen zur Folge, dass jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstellt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 28 ff.). Auf diesen Teil der Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. zu, dass ein --wirtschaftlich betrachtet-- aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluss nicht versteuert werde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, 30). Die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens ist nichtsteuerbare Vermögensumschichtung; steuerbar ist die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil. § 22 EStG war insoweit ein spezieller Fall des § 20 EStG.
bb) Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.; Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Die Besteuerung der Renten basiert auf der fiktiven Annahme einer auf Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlweise. Ein niedrigerer als der vom FA angesetzte Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach dem klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 1 bis 3 EStG a.F. kann bei einer Leibrente nur der Anteil besteuert werden, der sich aus der dort aufgeführten Tabelle ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse der Rentenberechtigten noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. abzuweichen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282, unter 1., und vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall bildet, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende Änderung des Ertragsanteils eine nicht hinnehmbare Komplizierung der Besteuerung bedeuten (Urteil des erkennenden Senats vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300). Es ist nicht zu beanstanden, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (so auch BVerfG-Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649).
c) Das Vorbringen des Klägers richtet sich auch gegen die Reduzierung seiner Anrechnungsjahre durch das Rentenrechtsänderungsgesetz 1991 und die sich daraus ergebenden geringeren Rentenbezüge von der gesetzlichen Rentenversicherung. In seiner Rechtsprechung (vgl. zuletzt die Urteile vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436, X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438, und vom 17. Juli 2008 X R 29/07, BFH/NV 2008, 1834) hat der erkennende Senat klargestellt, dass das Steuerrecht zu sozialversicherungsrechtlichen Problemen der Beitragsäquivalenz keine Aussage treffen kann. Etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das in der bis 2004 geltenden Fassung den Zinsanteil der --zeitlich gestreckten-- Ablaufleistung als steuerbar erfasste, setzte die Höhe der Leistungen lediglich als Ausgangswert voraus.
2. Die Besteuerung der Altersrenten des Klägers ab 2005 aufgrund der Neuregelung durch das AltEinkG ist nicht zu beanstanden und verletzt ihn nicht in seinen Rechten.
a) Verfassungsrechtliche "Folgerichtigkeit" der Neuregelung
Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125; vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126).
aa) Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG zur Rentenbesteuerung in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Sachverständigenkommission) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 13 ff.). Sie schließen die Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen ebenso wie deren Leistungen mit ein.
bb) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte bei gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und den Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20 000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Mit der grundsätzlich neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, hat der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten.
(1) Dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung liegt die Annahme der "intertemporalen Korrespondenz" zu Grunde. Altersrenten sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- Aufwendungen und Erträge. Das Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen soll nur einmal, aber auch mindestens einmal besteuert werden. Die nachgelagerte Besteuerung setzt erst bei der Auszahlung der investierten Beträge an (vgl. Musil, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 278, 279; Gröpl, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 568 ff.). Zusätzlich zum Stundungseffekt werden die Steuerpflichtigen dadurch entlastet, dass die Steuersätze in der aktiven Lebensphase typischerweise höher als im Alter sind (BTDrucks 15/2150, S. 22).
Mit diesem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurden die --auch durch die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, 123) anerkannten-- Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.
(2) Aus Gleichheitsgründen gelten diese Erwägungen nicht nur für Bezieher von Alterseinkünften aufgrund einer früheren unselbständigen Arbeit, sondern auch für vormals selbständig Tätige, die ihre Rentenanwartschaften ebenfalls in ihrer aktiven Zeit unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen wie die Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Einkommen gebildet haben. Auch in diesen Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht wird. Die Beitragszahlungen an Versorgungswerke ebenso wie Pflichtbeiträge, die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leisten sind, sind gesetzlich geschuldet. Rentenansprüche sind in der Ansparphase und damit vor dem Renteneintritt nicht verfügbar. Sie sind weder abtretbar noch verpfändbar (vgl. z.B. § 10 des Gesetzes über die Rechtsanwaltsversorgung vom 6. November 1984, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1984, 684, zuletzt geändert durch Gesetz vom 20. Dezember 2007, GVBl NW 2008, 41).
(4) Nicht entschieden werden muss im vorliegenden Fall, ob und inwieweit die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20 000 € in § 10 Abs. 3 EStG n.F. verfassungsrechtlich ausreichend sind, da hier nur die Frage der Folgerichtigkeit der Übergangsregelung der Besteuerung der Renteneinkünfte und nicht die der Altersvorsorgeaufwendungen im Hinblick auf die endgültige Rentenbesteuerung Prüfungsgegenstand ist. Zudem hat der Kläger keine über die gesetzliche Beitragsbemessungsgrenze hinausgehenden Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung bzw. an das Anwaltsversorgungswerk geleistet, so dass sich bei ihm das Problem der Höchstbetragsbegrenzung nicht stellen würde.
aa) Der Stufenplan zur Verwirklichung der nachgelagerten Besteuerung der Altersrentenbezüge sieht vor, dass gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG n.F. Leibrenten und andere Leistungen aus der sog. Basisversorgung --den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.--, die im Jahr 2005 beginnen bzw. bereits in zuvor liegenden Jahren begonnen haben, zu 50 % in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen. Der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang (Kohorte) wird bis zum Jahr 2020 jährlich um zwei Prozentpunkte erhöht, danach um einen Prozentpunkt, so dass erstmalig für die "Rentnerkohorte" des Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig sein wird. Der sich ergebende steuerfrei bleibende Teil der Jahresbruttorente (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente) wird für jeden Rentnerjahrgang auf Dauer festgeschrieben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG n.F.). Die Prozentsätze gelten einheitlich für alle Rentenbezieher, also auch für vormals Selbständige und Nichtpflichtversicherte. Eine Sonderregelung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei bestimmten Leistungen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen enthält § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG n.F.; danach können Rentner, die mindestens zehn Jahre Rentenbeiträge in Höhe eines Betrags oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet haben, für die auf diesen Beiträgen beruhenden Renten die günstige Besteuerung mit dem Ertragsanteil wählen.
(2) Es darf aber nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. andererseits abgestellt werden (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, 538 f., BStBl II 2003, 179; vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 456). Bestehende Systemunterschiede müssen bei der Beurteilung herangezogen werden, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. In der neueren Rechtsprechung des BVerfG wird darauf verwiesen, dass vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd exaktes "Nachzeichnen" solcher unterschiedlichen Wirkungen verlangt werden kann. Es reicht vielmehr aus, dass der Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Rentenversicherung und der Selbständigen zur berufsständischen Versorgungseinrichtung nicht willkürlich ignoriert (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607).
(a) Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen --Arbeitnehmer mit und Selbständige ohne steuerfreie Arbeitgeberleistungen-- maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen zum einen eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Altersvorsorgebeiträge eines Selbständigen aus seinem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung steuerlich entlastet, ist die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung deklaratorisch (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, unter C.II.2.b.; in BVerfGE 105, 73, 130; BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, m.w.N.). Als alleiniges Differenzierungskriterium kann die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Beitragsleistungen jedoch nicht ausreichen.
(b) Es ist auch zu berücksichtigen, dass Selbständigen andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden bzw. stehen, die die Altersversorgung dieses Personenkreises erleichtern konnten und können, wie z.B. die --inzwischen reduzierten-- Freibeträge bei der Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder dauernder Berufsunfähigkeit gemäß § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung aufgrund des § 34 EStG (ebenso BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650; kritisch P. Fischer, FR 2003, 770, 774). Demgegenüber kann die Annahme, Selbständige seien aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger entlastungs- oder sozial schutzbedürftig als Arbeitnehmer, nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, da sich zwar bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele Selbständige befinden, dies jedoch keinen verallgemeinernden Schluss darauf zulässt, dass die wirtschaftliche Situation von Selbständigen generell überwiegend günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten (so auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607; a.A. BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650).
(aa) Dabei ist zu beachten, dass das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" in vielen, aber nicht in allen Fällen mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Selbständiger - Renten vormals Angestellter" übereinstimmt. Die Übereinstimmung gilt nicht bei Selbständigen --zu denen auch jedenfalls zum Teil der Kläger gehört--, die nicht in einem Versorgungswerk, sondern in der gesetzlichen Rentenversicherung (pflicht-)versichert sind, und bei angestellten Angehörigen eines Versorgungswerks, die sowohl die Möglichkeit haben, in der Beitragsphase den Arbeitgeberanteil steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 EStG zu erhalten als auch später Leistungen eines Versorgungswerks zu beziehen.
39 937 Mio. €
41 015 Mio. €
40 765 Mio. €
42 053 Mio. €
41 735 Mio. €
42 955 Mio. €
42 218 Mio. €
43 188 Mio. €
43 939 Mio. €
45 129 Mio. €
43 963 Mio. €
45 123 Mio. €
43 633 Mio. €
44 669 Mio. €
3 874 Mio. €
4 103 Mio. €
4 265 Mio. €
4 266 Mio. €
4 675 Mio. €
5 261 Mio. €
5 587 Mio. €
Die Übergangsregelung in Bezug auf die Besteuerung dieser Versorgungseinkünfte besteht vor allem aus der schrittweisen Reduzierung der Maßnahmen, die bislang der steuerlichen Entlastung dieser Alterseinkünfte dienten. Der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG a.F., nach dem bis einschließlich 2004 40 % der Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, maximal 3 072 €, steuerfrei blieben, wird über einen Zeitraum von 35 Jahren abgesenkt. Die Absenkung erfolgt in Bezug auf den Prozentsatz in Schritten von zunächst 1,6 % und ab 2021 von 0,8 % auf 0 % und in Bezug auf den Höchstbetrag von 3 000 € in 2005 auf 0 € in 2040. Wie bei den Renten wird auch hier die Umstellung nach dem sog. Kohortenprinzip durchgeführt, d.h. für den einzelnen Bezieher von Versorgungsbezügen wird die Besteuerungssituation jeweils in dem Zustand "eingefroren", der im Jahr des Renten- oder Pensionseintritts gegeben war (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 38; Risthaus, DB 2004, 1329, 1337). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 €, der bis 2004 auch für die Versorgungsbezüge galt, wird auf 102 € abgesenkt. Um zu vermeiden, dass durch diese ab 2005 wirkende Absenkung vor allem die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen überproportional benachteiligt werden, wird ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von 900 € eingeführt, der nach den oben beschriebenen Regeln ebenfalls bis zum Jahr 2040 auf 0 € abgeschmolzen wird (BTDrucks 15/2150, S. 38).
aa) Das BVerfG hat den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Einigkeit besteht darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen ist (BTDrucks 15/2150, S. 23; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308). Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip").
bb) Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Vorsorgeaufwendungen besteht ebenfalls Einigkeit darin, dass der Arbeitgeberanteil --sofern vorhanden-- als steuerfrei anzusehen ist (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341).
Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort genannten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der sich der erkennende Senat anschließt, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch in BVerfGE 105, 73, 98 f.; a.A. Hey, Deutsche Rentenversicherung --DRV-- 2004, 1, 11 f., die einen Nachrang der Rentenversicherungsbeiträge sieht, ebenso Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 und 904, der den gesamten Arbeitnehmeranteil als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht und so seinen Berechnungen zu Grunde legt).
ee) Der erkennende Senat muss im vorliegenden Streitfall nicht entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Insbesondere bedarf es hier keiner Entscheidung, inwieweit bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlungen der Grundfreibetrag, der nicht nur die Steuerfreistellung einer einzelnen Steuerart bezweckt, sondern --verfassungsrechtlich nicht disponibel-- der steuerlichen Verschonung des allgemeinen Existenzminimums dient, sowie andere Pauschbeträge oder Sonderausgabenabzüge ebenfalls in die Berechnung mit einzubeziehen sind (vgl. dazu Sachverständigenkommission, a.a.O.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341; Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 ff.; Flore, Anwaltsblatt 2004, 343, 344; Musil, StuW 2005, 278, 282 f.; Hey, DRV 2004, 1, 7 und 9). Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen ist bei dem Kläger keine Doppelbesteuerung eingetreten.
Nach den der Entscheidung des FG zu Grunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1972 bis 2001 unter Berücksichtigung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge 166 377,95 € an Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet. Nach der quotalen Aufteilung der Höchstbeträge der steuerlich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf Kranken-, Pflege- und Rentenversicherungsbeiträge, die den oben unter II.2.c cc) dargelegten Grundsätzen entspricht, hat das FG --für den erkennenden Senat ebenfalls bindend-- einen Betrag von 115 210,80 € als aus versteuertem Einkommen gezahlte Rentenversicherungsbeiträge errechnet.
Diesem Betrag sind die bislang vom Kläger steuerfrei erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen gegenüberzustellen. Von 2001 bis 2005 sind beim Kläger allein aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. und der Festlegung des steuerfreien Teils der Rente aufgrund der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG n.F. 104 834 € nicht der Besteuerung unterworfen worden. Bei Fortschreibung des steuerfrei bezogenen Rentenanteils, der im Jahr 2005 16 199 € betragen hat, und ohne Berücksichtigung von Rentensteigerungen hat der Kläger bereits mit Ablauf des Jahres 2006 mehr steuerfreie Renteneinkünfte bezogen als er vorher aus versteuertem Einkommen Beiträge gezahlt hat. Das FG hat daher ohne Rechtsverstoß festgestellt, dass im vorliegenden Fall ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung nicht vorliegt.
a) Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH "ersetzt" der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO, da die Vorschrift des § 68 FGO nicht etwa die Nämlichkeit des Streitgegenstandes erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsaktes seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, und vom 15. November 2005 XI B 33/04, BFH/NV 2006, 352, jeweils m.w.N.). Diese zu § 68 FGO a.F. ergangene Rechtsprechung gilt uneingeschränkt auch für § 68 FGO n.F., da dort im Wesentlichen nur das Antragserfordernis weggefallen ist.
aa) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG n.F. sieht vor, dass der steuerfreie Teil der Rente in einem lebenslang geltenden grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG n.F.), so dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dieser --verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Festschreibung ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, S. 41).
bb) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FA bei der Besteuerung der Renten des Klägers im Jahr 2006 den im Jahr 2005 mit 11 345 € und 4 854 € ermittelten steuerfreien Teil der Renten zu Grunde gelegt hat.
Haufe-Index 2092379
BFH/NV 2009, 278
BFHE 2008, 445
DStR 2009, 32
DStZ 2009, 103
HFR 2009, 250
WPg 2009, 216
NWB 2009, 106
FamRZ 2009, 333
EStB 2009, 53
SteuerStud 2009, 57
ZAP 2009, 227
VuR 2009, 158
AUR 2009, 63
ErbStB 2009, 71
StX 2009, 36