Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2005/skvrs20050027/
Timestamp: 2019-12-12 13:43:14+00:00
Document Index: 12979799

Matched Legal Cases: ['§1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 2', '§ 1', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/05 | FAR Online
RR:s dom den 28 oktober 2005, mål nr 709-04 Eftertaxering, för sent inlämnad deklaration
KR:s i Stockholm dom den 24 oktober 2005, mål nr 232-03 Utgivet finansiellt instrument?
SRN:s förhandsbesked den 27 oktober 2005 Nedskrivning av lageraktier till följd av underprisöverlåtelse
SRN:s förhandsbesked den 7 november 2005 Koncernbidrag
Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/05
Eftertaxering enligt 4 kap. 16 §1 st. 3 p. taxeringslagen kan inte ske när självdeklaration inkommit
1995 års inkomsttaxering
Regeringsrätten (RR) konstaterar att det inte föreligger formella förutsättningar för att eftertaxera en skattskyldig med stöd av 4 kap. 16 § 3. taxeringslagen (TL) om en självdeklaration har kommit in till Skatteverket.
Den skattskyldige (B) lämnade sin självdeklaration för taxeringsåret 1995 först den 21 maj 1996. Med anledning av den inkomna deklarationen beslutade Skattemyndigheten (SKM) den 18 november 1998 med stöd av 4 kap. 16 § 3. TL att, såvitt nu är av intresse, eftertaxera B avseende realisationsvinst vid avyttring av aktier. Som skäl för beslutet angav SKM att något grundläggande beslut om årlig taxering inte fattats på grund av utebliven deklaration.
Länsrätten undanröjde SKM:s beslut att eftertaxera B för realisationsvinsten med motiveringen att 4 kap. 16 § 3. TL inte kan tillämpas i ett fall som det förevarande. Enligt länsrätten ger varken förarbetena till TL eller det av SKM åberopade rättsfallet RÅ 1968 Fi 1109 stöd för SKM:s tolkning av bestämmelsen i 4 kap. 16 § 3. TL. SKM hade i länsrätten hävdat att med ”underlåtit att lämna självdeklaration” avses att deklaration inte kommit in i sådan tid att den kunnat läggas till grund för den årliga taxeringen. Länsrätten ansåg vidare att en sådan tolkning strider mot ordalydelsen av bestämmelsen. Enligt vanligt språkbruk torde ”underlåtit att lämna självdeklaration” endast innefatta fall där självdeklaration överhuvudtaget inte lämnats till SKM. Dessutom finns det, enligt länsrätten, redan en bestämmelse som ska omfatta fall där deklaration inkommit för sent, nämligen 4 kap. 14 § andra stycket TL.
SKM överklagade till kammarrätten som biföll överklagandet. Enligt kammarrätten har B:s underlåtenhet att före den ordinarie taxeringsperiodens utgång ge in en självdeklaration medfört att SKM inte fattat något grundläggande taxeringsbeslut. Förutsättningar för eftertaxering enligt 4 kap. 16 § TL har således, enligt kammarrätten, förelegat och SKM har haft denna möjlighet fram till utgången av femte året efter taxeringsåret, dvs. år 2000.
I RR yrkade B, såvitt nu är av intresse, att RR med ändring av kammarrättens dom skulle fastställa länsrättens domslut. Till stöd för sitt yrkande anförde B att Skatteverket fram till den 21 maj 1997 kunde fatta ett omprövningsbeslut till hans nackdel med stöd av 4 kap. 14 § andra stycket TL. Därefter har ett sådant beslut kunnat fattas endast om förutsättningar för eftertaxering förelegat enligt 4 kap. 16 § 1. TL, dvs. om oriktig uppgift lämnats. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § 3. TL är tillämplig endast om en skattskyldig underlåtit att överhuvudtaget lämna självdeklaration.
Skatteverket bestred bifall till B:s yrkande. Verket anförde bl.a. följande. B har eftertaxerats på grund av att han underlåtit att lämna självdeklaration vilket medfört att något taxeringsbeslut rörande honom inte fattats. Eftertaxering har alltså skett med stöd av 4 kap. 16 § 3. TL. Möjligheten att eftertaxera när en skattskyldig inte har kommit in med självdeklaration under taxeringsperioden fanns också enligt 114 § tredje stycket taxeringslagen (1956:623). Det råder ingen tvekan om att eftertaxering enligt den bestämmelsen kunde ske under hela femårsfristen även om deklaration kommit in under denna tid. Den nya bestämmelsen i 4 kap. 14 § andra stycket TL medförde ingen begränsning i Skatteverkets möjlighet att eftertaxera. Tvärtom fick det allmänna ökade möjligheter att åstadkomma en korrekt taxering utan att tillgripa eftertaxering.
RR, som alltså biföll B:s yrkande, uttalar i domskälen följande. ”Enligt 4 kap. 14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige som huvudregel inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Om den skattskyldige inte gett in självdeklaration i rätt tid får, enligt en undantagsregel i andra stycket i samma paragraf, ett sådant beslut meddelas inom ett år från den dag deklarationen inkom till Skatteverket, dock inte efter utgången av femte året efter taxeringsåret. Övriga undantag från huvudregeln förutsätter att det finns grund för eftertaxering enligt någon av de tre punkterna i 4 kap. 16 § eller enligt 4 kap. 17 § TL.
– – – Regleringen i 4 kap. 14 § andra stycket TL avser fall då den skattskyldige underlåtit att i rätt tid lämna självdeklaration. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § 3 TL innehåller ingen motsvarande precisering och kan därmed knappast ta sikte på andra fall än då underlåtenheten innebär att någon självdeklaration inte lämnats alls. Denna tolkning stöds av att det felaktiga eller uteblivna beslut som förutsätts i lagrummet inte kan knytas till frånvaron av en deklaration när denna väl har getts in. När så har skett föreligger i stället förutsättningar för ett beslut enligt 4 kap. 14 § andra stycket TL.”
RR:s dom medför att det som står i Riksskatteverkets Handledning för taxeringsförfarandet, s. 364, (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts Juridik, s. 4:14:4 TL) om innebörden av orden ”underlåtit att lämna självdeklaration” i 4 kap. 16 § 3. TL inte är korrekt. Det är således inte möjligt att som det sägs i handledningen eftertaxera någon med stöd av nämnda bestämmelse efter det att en deklaration har kommit in till Skatteverket. Med anledning av RR:s dom kommer skrivningen i handledningen att ändras i nästkommande utgåva.
Ett moderbolag tillsköt medel som lån till ett dotterbolag utan närmare reglering av lånevillkoren. Något skuldebrev upprättades inte. Däremot hade fordringsförhållandet kommit till uttryck i långivarens och låntagaren räkenskaper. Kammarrätten fann att fråga inte var om ett utgivet finansiellt instrument. Fordran ansågs därför inte vara avyttrad i samband med dotterbolagets likvidation.
Moderbolaget M AB tillsköt x kr som lån till dotterbolaget D AB utan närmare reglering av lånevillkoren. Något skuldebrev utfärdades inte däremot fanns skulden dokumenterad i långivarens och låntagarens räkenskaper. Senare sålde moderbolaget fordran koncerninternt med förlust till Z AB. Enligt då gällande regler övertog Z AB moderbolagets anskaffningskostnad på fordran, se 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. I samband med att D AB trädde i likvidation yrkade Z AB avdrag för kapitalförlust på fordran eftersom någon återbetalning inte kunde påräknas (jfr 1998 ref 25).
Dåvarande SKM medgav inte avdrag för kapitalförlust. Z överklagade till länsrätten.
Länsrätten ansåg att fråga inte var om ett av dotterbolaget utgivet finansiellt instrument vilket är kravet för att fordran skall anses vara avyttrad i samband likvidation, se 24 § 2 mom. första stycket 2 SIL. Eftersom fordran inte ansågs avyttrad medgavs inte avdrag för yrkad kapitalförlust.
Z överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde följande i sina domskäl.
”Av 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt framgår att med finansiellt instrument kan avses bl.a. aktie interimsbevis, andel i värdepappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj-, eller teckningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument.
För att en fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på ngt annat sätt (se t.ex. RÅ 2002 ref 105 och RÅ 2004 ref 142).
I nu aktuellt fall har fordringsförhållandet endast kommit till uttryck genom redovisning i räkenskaperna för långivare och låntagare. Detta uppfyller enligt kammarrättens mening inte de krav på dokumentation och konkretisering som ställs i praxis för att fordran skall anses vara ett utfärdat finansiellt instrument.”
Se vidare Skatteverkets styrsignal ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111). Länk till styrsignalen.
Skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig vid paketering av fastigheter i handelsbolag genom underprisöverlåtelse och efterföljande nedskrivning av aktierna i det överlåtande aktiebolaget
Som förutsättningar för förhandsbeskedet gällde följande. F AB, som bedriver handel med fastigheter, ingår i en koncern där T AB är moderbolag. T AB äger aktierna i det fastighetsförvaltande A AB, vilka aktier är kapitaltillgångar och tillika näringsbetingade andelar hos T AB. Det innebär att den kapitalvinst som uppkommer för T AB vid en planerad avyttring av aktierna till F AB till marknadspris blir skattefri. Hos F AB kommer aktierna i A AB att bli lagertillgångar i skattehänseende. F AB och A AB kommer därefter att bilda ett antal handelsbolag där F AB:s andel av kapital och resultat kommer att vara 99 procent. I ett följande steg kommer A AB att överlåta bolagets fastigheter till handelsbolagen till skattemässiga värden, som understiger marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning. Andelarna i handelsbolagen avses senare att säljas till utomstående.
På grund av underpriset vid överlåtelsen av A AB:s fastigheter till handelsbolagen kommer värdet på F AB:s aktier i A AB att sjunka. Värdet kommer att skrivas ned enligt god redovisningssed.
F AB frågade om (1) nedskrivningen av värdet på aktierna i A AB är avdragsgill för F AB och, om så är fallet, (2) skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.
Nedskrivningen är avdragsgill enligt 17 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, jfr RÅ 2003 ref. 11.
Underprisöverlåtelserna (värdeöverföringen) från A AB till handelsbolagen innebär att F AB realiserar en del av sitt lager utan att detta föranleder någon beskattning för F AB som kan kvittas mot den avdragsgilla nedskrivningen av värdet på aktierna i A AB. Detta är en konsekvens av inkomstskattelagens regler för underprisöverlåtelser i 23 kap. Att avdrag medges för nedskrivningen trots att värdeöverföringen inte beskattas kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller skulle kunna anses ha kringgåtts genom förfarandet. Det innebär att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt varför lagen inte tillämplig
Den omständigheten att T AB:s kapitalvinst på aktierna i A AB kommer att bli skattefri enligt de år 2003 införda bestämmelserna i 25 a kap. IL om avyttring av näringsbetingade andelar föranleder ingen annan bedömning.
Två ledamöter var skiljaktiga beträffande fråga 2 och ansåg skatteflyktslagen vara tillämplig på förfarandet.
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet med avseende på fråga 2.
Tolkning av vad som avses med att dotterföretaget ska ha varit helägt hela året eller sedan det började bedriva näringsverksamhet av något slag, 35 kap. 3 § 3 IL
Taxeringsår 2005 resp. 2006
En koncern består av moderbolaget, M AB, och ett antal nyförvärvade eller av M AB nybildade dotterbolag. Avsikten är att dotterbolagen ska förvärva fastigheter och bedriva förvaltning av dessa. I ansökan om förhandsbesked ställs följande frågor.
Dotterbolaget D AB har räkenskapsår 1/9 – 31/8. 21 juli 2004 tecknade D AB ett bindande avtal om förvärv av samtliga aktier i det fastighetsförvaltande företaget F AB. F AB har kalenderår som räkenskapsår. Tillträde och äganderättsövergång skulle ske 1 september 2004, varvid extra bolagsstämma skulle hållas och ny styrelse utses. D AB avser att förlänga sitt räkenskapsår till att avse tiden 1/9 2004 – 31/12 2005.
Kan D AB medges avdrag för koncernbidrag till F AB vid 2006 års taxering?
M AB har bildat dotterbolaget K AB vilket registrerades den 28 juni 2004 med ett förkortat första räkenskapsår som gick ut den 31 augusti 2004. K AB förvärvade den 7 juli från utomstående aktierna i det nybildade KR AB, även det registrerat den 28 juni 2004 med ett första räkenskapsår som gick ut den 31 augusti 2004. KR AB hade vid förvärvet ännu inte börjat bedriva någon verksamhet. Den 8 juli 2004 förvärvade KR AB aktierna i ett fastighetsförvaltande företag, L AB, varvid lån upptogs. Vidare påbörjade KR egen rörelse i form av administrativa tjänster till det förvärvade bolaget.
Kan KR AB medges avdrag för koncernbidrag till K AB vid 2005 års taxering?
M AB, med första räkenskapsår 23/7 2003 – 31/12 2004, har bildat dotterbolaget T AB, vars första räkenskapsår är 11/8 2004 – 31/12 2004. T AB förvärvade i oktober 2004 två fastighetsförvaltande aktiebolag. Förvärvet finansierades delvis genom upptagande av lån. T AB bedrev under året ingen egen rörelse utan var ett rent holdingbolag.
Kan M AB medges avdrag för koncernbidrag till T AB vid 2005 års taxering?
M AB, med första räkenskapsår 23/7 2003 – 31/12 2004, har bildat dotterbolaget A AB. Dotterbolaget första räkenskapsår är 21/10 2004 – 31/12 2004. I A AB har det inte förekommit några transaktioner under året.
Kan M AB medges avdrag för koncernbidrag till A AB vid 2005 års taxering?
D AB har ej rätt att vid 2006 års taxering dra av koncernbidrag till F AB.
KR AB har rätt att vid 2005 års taxering dra av koncernbidrag till K AB
M AB har rätt att vid 2005 års taxering dra av koncernbidrag till T AB.
M AB har ej rätt att vid 2005 års taxering dra av koncernbidrag till A AB.
”Med hänsyn till köpeavtalets innehåll finner nämnden att äganderätten till aktierna i F AB övergått till D AB först på tillträdesdagen den 1 september 2004 (jfr RÅ81 1:2 och 1:50). Eftersom F AB inte har varit helägt under D AB:s hela beskattningsår och då dotterbolaget bedrev näringsverksamhet i den mening som avses i 35 kap. 3 § 3 IL vid tidpunkten för förvärvet av aktierna har D AB ej rätt att dra av koncernbidrag till dotterbolaget vid 2006 års taxering.”
”En första delfråga är om ett företag som inte påbörjat någon aktivitet (vilande företag) ändå kan anses bedriva näringsverksamhet. Lagtextens ordalydelse och syftet med möjligheterna till koncernbidrag att utjämna resultat mellan företag i en koncern ger uttryck för att verksamhetsvillkoret innebär ett krav på aktivitet. Enbart ett nybildat företag skulle därmed inte kunna vara givare eller mottagare av koncernbidrag.
För en sådan ståndpunkt talar också den omständigheten att om något aktivitetskrav inte skulle gälla skulle likartade fall kunna behandlas olika. Exempelvis skulle i ett fall som det förevarande, när moderföretaget från annan förvärvar aktierna i ett nybildat företag, dotterföretaget redan vid förvärvet anses ha en pågående verksamhet. Villkoret att dotterföretaget skall ha varit helägt sedan det började bedriva näringsverksamhet skulle då inte kunna uppfyllas. Däremot skulle förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag föreligga om moderföretaget självt bildar ett dotterföretag.
Med hänsyn härtill anser nämnden att ett vilande dotterföretag – förvärvat eller nybildat – inte uppfyller kravet att bedriva näringsverksamhet av något slag.
Nästa fråga är då om ett vilande dotterföretag, som i sin tur förvärvar ett dotterföretag, kan anses bedriva näringsverksamhet av något slag genom förvärvet av aktierna.
Det grundläggande krav på verksamhet som ursprungligen uppställdes på givaren och mottagaren i koncernbidragssystemet var som framgått ett krav på rörelse (eller motsvarande inkomstslag enligt då gällande regler). Efter 1990 års skattereform hänförs ett aktiebolags och andra juridiska personers samlade verksamhet – inte bara rörelse och motsvarande, utan även kapitalförvaltning – till inkomstslaget näringsverksamhet. Som en följd härav var det nödvändigt att uttryckligen undanta bl.a. förvaltningsföretag från koncernbidragsrätt för att inte utrymmet för koncernbidrag skulle utvidgas i förhållande till tidigare. Sammanslagningen av ett aktiebolags olika inkomstslag till inkomstslaget näringsverksamhet torde också ha inneburit att verksamhetskravet i den aktuella bestämmelsen omfattade all sådan verksamhet vars inkomster skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.
En ytterligare fråga är om ersättningen av ordet verksamhet med näringsverksamhet vid införandet av IL har ändrat bestämmelsens innebörd. Visserligen antyds inte i förarbetena att någon saklig ändring har varit avsedd. Osäkerhet om verksamhetsbegreppets innebörd uppstår emellertid eftersom näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL anges som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, kriterier som hämtats från det tidigare inkomstslaget rörelse. Det är alltså fråga om vad som ibland kallas egentlig näringsverksamhet (jfr RÅ 2001 ref. 6).
Det får också beaktas att efter 2003 års lagändring kan även värdepappersförvaltande företag, företag som fram till lagändringen kallades förvaltningsföretag, ge och ta koncernbidrag. Ett sådant företag kan emellertid inte anses bedriva näringsverksamhet i den mening som begreppet har enligt 13 kap. 1 § IL.
Med hänsyn härtill anser nämnden att den innebörd kravet på verksamhet fick i den aktuella bestämmelsen som en följd av 1990 års skattereform inte ändrats genom införandet av IL. Begreppet näringsverksamhet i det här sammanhanget skall därför ges en vid tolkning och i princip avse all verksamhet vars inkomster skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.
Av det anförda drar nämnden slutsatsen att även värdepappersförvaltande företag uppfyller kravet att bedriva näringsverksamhet av något slag. Det leder i förevarande fall till att koncernbidragsförutsättningen enligt 35 kap. 3 § 3 sista ledet IL är uppfylld vid den tidpunkt då KR AB förvärvar aktierna i L AB.”
”Av motiveringen till svaret på fråga 2 följer att T AB i och med förvärvet av dotterbolagen får anses bedriva näringsverksamhet i den mening som avses i 35 kap. 3 § 3 IL och att M AB därmed med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till T AB vid 2005 års taxering.”
”Av motiveringen till svaret på fråga 2, och då A AB inte heller uppfyller villkoret i 35 kap. 3 § 3 första ledet IL att ha varit helägt under moderföretagets hela beskattningsår, följer att moderföretaget ej med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till A AB vid 2005 års taxering.”
Tre ledamöter var skiljaktiga och ville besvara frågan 4 jakande samtidigt som de förordade en annan motivering till svaren på frågorna 2 och 3.
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten med yrkande om fastställelse.