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Timestamp: 2020-08-11 00:19:17+00:00
Document Index: 139400043

Matched Legal Cases: ['art. 28', 'art. 28', 'art. 54', 'art. 28', 'art. 17', 'art. 147', 'art. 34', 'art. 1', 'art. 65', 'art. 17', 'art. 122', 'art. 17']

Come contabilizzare il credito d’imposta per i canoni di locazione
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Gli aspetti contabili nei casi di utilizzo del credito d’imposta da parte del locatario, cessione al locatore e cessione a un valore inferiore
di Francesco Barone | 18 GIUGNO 2020
Con la circolare 6 giugno 2020, n. 14/E, l’Agenzia delle entrate ha fornito i chiarimenti necessari per poter applicare in modo corretto le disposizioni contenute nell’art. 28 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, riguardanti il credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo e affitto d’azienda. Nel presente lavoro si affronterà l’argomento sotto il profilo contabile, visto che si tratta di un credito d’imposta che spetta anche alle imprese.
In estrema sintesi, l’art. 28 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto “Rilancio”), stabilisce che ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data del 19 maggio 2020, spetta un credito d’imposta nella misura del 60 per cento dell'ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo, destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo.
In relazione agli immobili destinati all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo, la circolare dell’Agenzia delle entrate 6 giugno 2020, n. 14/E, ha precisato che rientrano nell’ambito di applicazione del credito anche gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, che sono ammortizzabili, nel rispetto delle condizioni previste all’art. 54 del TUIR. Ne consegue che il credito di imposta è riconosciuto sul 50 per cento del canone di locazione, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.
Con riguardo ai canoni di leasing, l’Agenzia ha chiarito che rientrano nella disposizione i contratti di leasing cd. operativi, in quanto sono simili ai contratti di locazione, mentre non rientrano i canoni relativi ai contratti di leasing finanziario, poiché trattasi di contratti assimilabili a quelli di compravendita con annesso finanziamento.
Come evidenziato dalla circolare, sono inclusi nell’ambito soggettivo dell’agevolazione anche:
i soggetti forfetari;
le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia che producano reddito d’impresa.
Il credito d’imposta spetta nella misura del 30 per cento dei relativi canoni in caso di contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo, destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo.
Il bonus fiscale spetta, altresì:
alle strutture alberghiere e agrituristiche, indipendentemente dal volume d’affari registrato nel periodo d’imposta precedente;
agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione al canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo, destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale.
Il comma 5 dell’art. 28 richiamato specifica che l’agevolazione è commisurata all’importo versato nel periodo d’imposta 2020, con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio e, per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale, con riferimento a ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno.
I soggetti locatari esercenti attività economica possono usufruire del credito d’imposta, a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.
Circa le modalità attuative, il credito d'imposta è utilizzabile:
in compensazione (art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241),
successivamente all'avvenuto pagamento dei canoni.
In alternativa, può essere ceduto:
Esso non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’IRAP e non rileva ai fini del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono, in quanto esclusi, e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR).
È previsto che al beneficio fiscale non si applicano i limiti di compensabilità, ovvero il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi, pari a 700.000 euro (elevato, per l'anno 2020, a un milione di euro dall’art. 147 del D.L. n. 34/2020), di cui all’art. 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, né il limite di 250.000 euro, applicabile ai crediti d’imposta agevolativi da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, ai sensi dell’art. 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.
Da ultimo, al fine di evitare una duplicazione del beneficio in capo ad alcuni soggetti, è disposta la non cumulabilità in relazione ai medesimi canoni per il mese di marzo del credito d’imposta in esame con il credito d’imposta, pari al 60 per cento del canone di locazione, relativo al mese di marzo, di negozi e botteghe (immobili rientranti nella categoria catastale C/1), previsto dall’art. 65 del D.L 17 marzo 2020, n. 18 , convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27.
L’effettivo pagamento
Come già accennato, il credito d’imposta ammonta al:
60 per cento del canone locazione degli immobili ad uso non abitativo;
30 per cento del canone, nei casi contratti di affitto d’azienda.
Esso è commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020, con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio. Per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale, invece, sarà commisurato con riferimento all’importo versato per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno.
La condizione per potere usufruire del bonus è che sia corrisposto il canone e, quindi, nel caso in cui il canone relativo al mese di aprile sia stato pagato a maggio, il credito risulta fruibile in quest’ultimo mese.
Nelle ipotesi in cui il canone sia stato versato in via anticipata, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio, parametrandole alla durata complessiva del contratto.
Canone di locazione complessivo per il periodo 1° gennaio 2020 - 31 dicembre 2020, versato anticipatamente in data 8 gennaio 2020, per un importo annuale di 12.000 euro. Le rate da prendere in considerazione ai fini del credito d’imposta in parola sono pari a 3.000 euro, ossia 1.000 euro per marzo, 1.000 euro per aprile e 1.000 euro per maggio.
Nelle ipotesi in cui, in considerazione dell'emergenza epidemiologica da COVID-19, si verifichi una modifica ai contratti in essere con l’effetto di ridurre l’ammontare dei canoni da corrispondere, ai fini della determinazione del credito d’imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda, è necessario considerare le somme effettivamente versate e, quindi, quelle ridotte.
Diversamente, nelle ipotesi in cui il pagamento non è ancora avvenuto, non sarà possibile fruire in via anticipata del credito.
Tuttavia, resta ferma la possibilità di cedere il credito d’imposta al locatore a titolo di pagamento del canone.
Sul punto, la circolare precisa che “in tale ipotesi il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In altri termini, considerata la finalità della norma di ridurre l’onere che grava in capo al locatario, è possibile fruire del credito qui in esame attraverso la cessione dello stesso al locatore o conducente del credito di imposta, fermo restando che in tal caso deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta.”.
Per il combinato disposto degli artt. 28 e 122 , comma 2, lett. b), del D.L. n. 34/2020, il credito d’imposta è utilizzabile:
in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
Va ricordato che, per la compensazione del credito d'imposta di cui trattasi, si deve utilizzare il modello F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate, indicando il codice tributo “6920”, denominato «Credito d’imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda - articolo 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34», istituito con risoluzione dell’Agenzia delle entrate 6 giugno 2020, n. 32/E.
Quanto premesso si è reso necessario per affrontare l’aspetto contabile dell’agevolazione in analisi.
Nel rispetto delle condizioni esposte, si consideri un contratto di locazione di immobile da utilizzare per attività di commercio di abbigliamento, con canone, per l’importo di euro 2.000, relativo al mese di aprile 2020, versato in data 29 aprile 2020. Il credito d’imposta spettante, quindi, è pari a euro 1.200 (60 per cento di euro 2.000).
Si possono manifestare i seguenti casi.
I caso - Pagamento ordinario con bonifico con utilizzo del credito d’imposta da parte del locatario
A) Per il locatario:
Pagamento del canone di locazione:
Canoni di locazione a Banca c/c n…. 2.000,00
Allocazione del credito d’imposta:
Crediti tributari a Imposte dell’esercizio 1.200,00
L’OIC 25 stabilisce che la voce C) II 5-bis) “Crediti tributari” dello stato patrimoniale accoglie gli ammontari certi e determinati, per i quali la società ha un diritto al realizzo tramite rimborso o compensazione, mentre, nella voce 20) “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” del conto economico si iscrivono i crediti d’imposta che riducono il costo delle imposte.
Nel momento in cui sorgerà un debito tributario, questo potrà essere compensato con i crediti tributari, per cui, la compensazione di un debito IVA di 600 euro, per esempio, si indicherà in contabilità con la scrittura:
IVA a debito a Crediti tributari 600,00
B) Per il locatore che ha locato l’immobile come attività accessoria alla principale:
Nel momento dell’incasso dei canoni
Banca c/c. n. … a Altri ricavi e proventi 2.000,00
II caso - Pagamento del canone con cessione del credito d’imposta al locatore
Pagamento di parte del canone di locazione:
Canoni di locazione a Banca c/c n. … 800,00
Crediti tributari a Altri ricavi e proventi 1.200,00
Pagamento della restante parte del canone di locazione con il credito d’imposta:
Canoni di locazione a Locatore s/c/cessione 1.200,00
Girato il credito d’imposta al locatore:
Locatore s/c/cessione a Crediti tributari 1.200,00
La voce “Altri ricavi e proventi” non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’IRAP e non rileva ai fini del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono, in quanto esclusi, e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Ne consegue che deve essere portata come variazione in diminuzione nelle dichiarazioni.
Nel momento dell’incasso di parte dei canoni
Banca c/c. n. … a Altri ricavi e proventi 800,00
Incasso della restante parte del canone di locazione con il credito d’imposta:
Locatario s/c/cessione a Altri ricavi e proventi 1.200,00
Acquisizione del credito d’imposta:
Crediti tributari a Locatario s/c/cessione 1.200,00
In questo caso, la voce “Altri ricavi e proventi” ha rilevanza fiscale, poiché si tratta di proventi derivanti dal contratto di locazione.
III caso - Cessione del credito d’imposta ad un valore inferiore
Come espressamente menzionato nell’art. 122 del decreto “Rilancio”, il credito d’imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto (19 maggio 2020 - n.d.A.) e fino al 31 dicembre 2021». Si attende l’emanazione di un provvedimento per le modalità e l’attuazione di detto articolo.
In ogni caso, nella circolare è scritto che il cessionario, una volta acquisito il credito d’imposta, potrà utilizzarlo:
in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
La quota di credito non utilizzata nell’anno non può essere utilizzata negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso. In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell’anno stesso.
Il documento di prassi specifica inoltre che “In relazione al cessionario, invece, qualora il valore nominale del credito ceduto sia maggiore rispetto al corrispettivo pattuito con il cedente, emerge una sopravvenienza attiva che concorre alla formazione del reddito e del valore della produzione netta secondo le ordinarie modalità”.
Riprendendo l’esempio, qualora il credito d’imposta venga ceduto per un importo di euro 1.100 in luogo di 1.200 euro, in base a quanto detto, si avrà:
A) Per il soggetto che ha usufruito del credito d’imposta:
Canoni di locazione a Banca c/c n. … 2.000,00
Cessione del credito d’imposta:
Diversi a Crediti tributari 1.200,00
Banca c/c n. … 1.100,00
Sopravvenienza passiva 100,00
La sopravvenienza passiva dovrebbe essere deducibile, visto che quella attiva risulta tassabile in capo al cessionario, mentre la voce “Altri ricavi e proventi” non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’IRAP.
B) Per il cessionario che ha acquistato il credito d’imposta:
Nel momento di acquisizione del credito d’imposta:
Crediti tributari a Diversi 1.200,00
a Banca c/c n. … 1.100,00
a Sopravvenienza attiva 100,00
La sopravvenienza attiva, come precisato nella circolare, concorre alla formazione del reddito ed al valore della produzione ai fini IRAP.
Da ultimo, la circolare n. 14/E del 2020 pone in evidenza che l’Amministrazione finanziaria procederà al controllo della spettanza del credito d’imposta in esame, nonché all’accertamento e all’irrogazione delle sanzioni nei confronti dei soggetti beneficiari.
Pertanto, verificherà:
in capo al cedente, l’esistenza dei presupposti, delle condizioni previste dalla legge per usufruire dell’agevolazione, la corretta determinazione dell’ammontare del credito e il suo esatto utilizzo.
Nel caso in cui si riscontri la mancata sussistenza dei requisiti, si procederà al recupero del credito fruito;
in capo al cessionario, l’utilizzo irregolare in misura maggiore rispetto all’ammontare ricevuto in sede di cessione.
D.L. 19 maggio 2020, n. 34, artt. 28 e 122;
Risoluzione 6 giugno 2020, n. 32/E;
Circolare 6 giugno 2020, n. 14/E.