Source: http://losalierisdejarach.com.ar/volkswagen-argentina-s-a/
Timestamp: 2018-11-13 01:17:55
Document Index: 399266582

Matched Legal Cases: ['artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 15', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 9', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 4', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 31', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 7', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 7', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 2', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 8', 'artículo 11', 'in fine']

Volkswagen Argentina S.A. | Los Salieris de Jarach
Buenos Aires, diciembre 11 de 2009
El doctor Castro, dijo:
I.- Que a fs. 47/78 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 27/12/2004 en virtud de la cual se impugna la declaración jurada de la recurrente del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 1998, determinándose de oficio el resultado neto final (quebranto) en la suma de pesos quince millones novecientos cuarenta mil doscientos sesenta y ocho con cuarenta centavos ($ 15.940.268,40), estableciéndose un saldo a favor de la contribuyente de pesos trece mil dieciocho con sesenta y cuatro centavos ($ 13.018,64).
Que, la resolución apelada reconoce su origen en una verificación llevada a cabo por el Organismo Fiscal en uso de atribuciones que le son propias, de la que surge que la contribuyente realiza como actividad principal la fabricación y comercialización de vehículos automotores, repuestos y accesorios para los mismos y que durante el ejercicio bajo análisis realizó operaciones de exportación a la empresa Volkswagen do Brasil a través de la firma Cotia Trading S.A., habiendo suscripto con fecha 30/7/1997 un contrato entre las tres firmas a efectos de regular la exportación de vehículos de propia fabricación de la responsable, con una vigencia de 120 días prorrogables, aportando la rubrada un contrato de prórroga de fecha 7/8/1998 por 450 días. El área fiscalizadora corroboró que el 45% de la facturación de la encartada en el período en cuestión, está representado por la venta de vehículos de propia producción, de los cuales el 70% constituyen operaciones de exportación y sólo el 30% representan ventas en el mercado local y que del análisis efectuado por los inspectores, las ventas en el mercado interno arrojan una ganancia bruta que implica un 0,3% sobre las ventas mientras que las exportaciones originan una pérdida bruta de casi un 6% de las operaciones.
Que, el Fisco Nacional consideró a las partes intervinientes en el citado contrato como “Empresas Asociadas”, ya que las contratantes están en sus relaciones comerciales y/o financieras unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas entre partes independientes y que, al quedar configurada la vinculación, correspondía la aplicación de las previsiones del artículo 8° de la ley del gravamen respecto a tomar el precio mayorista en el lugar de destino de los bienes exportados, y que ante la imposibilidad de aplicar los mismos, toda vez que no resulta posible la localización de empresas independientes comparables, correspondía utilizar el precio mayorista al que alude el artículo 11 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo, el precio mayorista de la plaza del vendedor, en el caso de autos, el precio de venta a concesionarios locales.
Que, en razón de ello, el Ente Fiscal concluyó que la actora habría declarado precios de exportación sensiblemente inferiores a los de venta en plaza a concesionarios del país.
Que, la apelante manifiesta que el cúmulo de exportaciones a Brasil fueron realizadas en el marco del Decreto N° 2677/91 y de la Ley N° 21.932, cuya finalidad era impulsar las exportaciones de la industria automotriz con el fin de compensar las importaciones que las empresas terminales realicen para sus líneas de fabricación, por lo que entiende que no puede dejar de ponderarse para una justa decisión de la causa el contexto comercial en que se desenvuelve el intercambio exportador del sector con aquel país, esto es, el régimen de importaciones y exportaciones compensadas.
Que, siendo ello así, entiende que no habría tenido sentido manipular a la baja el precio de las exportaciones al Brasil por cuanto ese menor precio se habría de traducir en una menor cuantía en el monto de importación desde ese país al nuestro y, además, hubiera redundado en una menor devolución o reintegro del IVA por las exportaciones realizadas.
Que, por otra parte, sostiene que los precios mayoristas del lugar de destino estaban informados por la autoridad brasileña antes del dictado del acto administrativo apelado y que, a pesar de ello, no existió el ánimo por parte de la AFIP de enmendar la errónea base fáctica adoptada para justificar la aplicación del artículo 11 del decreto reglamentario, incurriendo deliberadamente en una omisión que deslegitima la resolución que puede ser calificada de arbitraria y nula.
Que, señala también que el Fisco Nacional hizo caso omiso del despliegue probatorio efectuado en sede administrativa, lo que a su criterio evidencia la ausente vocación del Fisco de someterse a los dictados de la verdad material.
Que, manifiesta que ya en oportunidad de presentar el descargo ante el organismo fiscal, cuestionó la calificación de “empresas asociadas” que el juez administrativo atribuye a Volkswagen Argentina S.A. con respecto a Cotia Trading S.A., importador de los vehículos en dicho período fiscal, sin pretender ciertamente ocultar la vinculación que la une con Volkswagen do Brasil S.A., a base de las normas del propio Tratado para Evitar la Doble Imposición suscripto con aquel país y ratificado por la Ley N° 22.675 que define el concepto perfectamente en una norma superior a la ley interna (artículo 8° de la Ley del Impuesto a las Ganancias).
Que, sostiene que el Fisco Nacional incurre en error al partir de la premisa de la presunta vinculación con Cotia Trading S.A. para tener por procedente la aplicación del artículo 8 de la ley del impuesto, siendo que el legislador propone un proceso inverso, esto es, acreditado que el precio de exportación es menor al precio mayorista en la plaza del importador, recién entonces supone la existencia de vinculación económica.
Que, también se agravia de que el Fisco Nacional sostenga que la aquí recurrente y su homónima de Brasil, ejercieron el control sobre la firma Cotia Trading S.A. a partir de los términos de los convenios de venta y exportación suscriptos con la misma. Al respecto señala que dicha empresa suscribió libremente los acuerdos aludidos porque le convenían y luego se limitó a cumplirlos, lo que en modo alguno implica ejercer sobre aquélla el control de las decisiones societarias. Más aún, señala que no emerge de las actuaciones un solo elemento probatorio del supuesto control ejercido sobre la voluntad de aquella firma para que suscribiera los contratos en cuestión o sobre la existencia de una connivencia tendiente al fraude a la ley fiscal.
Que, señala, además, que el fallo “Eduardo Loussinian” de la Corte Suprema de Justicia, del 20/9/1983, que el Fisco Nacional cita en apoyo de su postura en el acto apelado, no favorece a la tesis determinativa, en cuanto el mismo asienta una doctrina legal contraria a las pretensión fiscal, en cuanto concluye que es necesario en primer lugar acreditar que el precio de la exportación es inferior al precio mayorista en el lugar de destino de la exportación para que se disparen los efectos descriptos en el artículo 8 de la ley del gravamen y que es indispensable esa prueba como elemento previo a todo ajuste porque, aun mediando vinculación económica, como sostiene el Organismo Fiscal, si el precio ha sido fijado libremente entre las partes conforme intereses contrarios, a ese precio debe estarse.
Que, no obstante, indica que el propio Fisco reconoce supinamente que se apartó del texto legal del artículo 8 de la ley del tributo vigente para el año 1998, por considerar que presentaba cierta dificultad la aplicación del procedimiento prescripto por la norma al caso de marras, en función de las características distintivas del sector automotriz.
Que, en consecuencia, afirma que ello lleva necesariamente a la violación de la ley y a la creación de una norma “ad hoc” para el caso, configurándose una violación al principio de legalidad.
Que, además, sostiene que el Fisco introduce el principio de “empresas comparables”, el que tampoco está contemplado en el artículo 8 ya citado, sino en el artículo 15 de la misma ley y sólo a partir de la vigencia de la Ley N° 25.239, es decir, que no resulta aplicable al caso de autos.
Que, también se agravia de la calificación de oligopólica respecto de la actividad de la recurrente en connivencia con la de otras empresas del ramo, atribuyéndoles una concertación que impediría el establecimiento de un precio mayorista en el lugar de destino. Al respecto, sostiene que la existencia de ese hipotético oligopolio no está probado y afirma que se trata de una excusa “in extremis” usada por el Fisco para apartarse abiertamente del texto de la ley aplicable, alegando que el Organismo Fiscal no puede sostener que no existen empresas independientes en el mercado automotriz del Mercosur, salvo que sostenga al mismo tiempo que la actora mantiene una concertación de precios ilícita con sus competidores (Ford, Fiat, Renualt, etc.).
Que, advierte que el apartamiento de la ley por parte del Fisco Nacional se evidencia injustificado si se tiene en cuenta que la ley manda, con el fin de establecer parámetros de comparación del precio de exportación, confeccionar coeficientes con los resultados de empresas independientes del mismo ramo o de “similar actividad”, intento que tampoco el Fisco procuró realizar tomando otras empresas de producción industrial que habría permitido esa elaboración antes que acudir al sucedáneo del decreto reglamentario, con un facilismo llamativo.
Que, insiste en que ha quedado demostrado con la prueba producida en sede administrativa, que existían precios mayoristas en la plaza del importador, lo que obliga a aplicar la metodología prevista en el artículo 8 de la ley del tributo y que la vinculación económica con la empresa Cotia Trading SA era inexistente, ello a través del informe rendido por la Dirección Nacional de Impuestos.
Que, asimismo, sostiene que de las conclusiones vertidas en la prueba pericial contable puede considerarse como probado que las operaciones de exportación fueron efectuadas directamente con Cotia Trading; que el precio mayorista en la plaza local y el precio de exportación de los vehículos GOL y POLO no son comparables entre sí por tener características y costos diferenciales; que los gastos de administración y comercialización atribuibles en el mercado local tienen una incidencia del orden del 10,73% sobre el precio de venta mayorista, situación que no ha sido contemplada por la inspección; que los precios mayoristas de Brasil, detraídos el margen de utilidad, los gastos e impuestos, son análogos a los precios mayoristas de los mismos vehículos verificados en la Argentina. Agrega, que de conformidad con la pericial realizada por un experto en comercio exterior puede tenerse por probado que la composición de precios mayoristas en el Brasil contiene componentes diferentes a los locales; que el precio mayorista local no es comparable con el precio de exportación ya que en éste no se incluyen conceptos inherentes a aquél, entre otros, el impuesto a los ingresos brutos, y que además en la exportación existen gastos (fletes, seguros, etc.) que establecen valores diferenciales.
Que, alega que el acto determinativo apelado no contiene una crítica razonada y fundada de las conclusiones que surgen de las pericias, lo que interpreta un consentimiento con sus conclusiones.
Que, efectúa un análisis del artículo 8 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y concluye que su aplicación ha sido distorsionada en su interpretación por el Fisco Nacional, señalando que dicha norma únicamente presume la vinculación económica entre vendedor y comprador del exterior si el precio mayorista en la plaza del importador es superior al precio pactado en la exportación y no al revés como lo hace la determinación en crisis. Asimismo, agrega que la ley no habilita a recurrir al precio mayorista de la plaza del vendedor como sí lo hacía, con manifiesto exceso, el artículo 11 del decreto reglamentario vigente entonces.
Que, advierte que tampoco la regla del Convenio con Brasil favorece la postura adoptada por la Administración, por cuanto exige de manera concurrente en su artículo 9, para tener por acreditada la vinculación de empresas, que una de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de la otra situada en el otro Estado contratante, cuestión que, dice, no ocurre en el caso de Cotia; y, además, que en sus relaciones comerciales o financieras estén unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes.
Que, en definitiva, concluye que la administración no ha probado que las exportaciones del período hayan sido transadas a precios inferiores al precio normal del mercado mayorista en el país de destino, exigencia tanto del Tratado como del artículo 8 de la ley del gravamen, ni tampoco la vinculación económica entre la contribuyente y la firma Cotia.
Que, retoma la actora su agravio referido al exceso reglamentario incurrido por el artículo 11 del Decreto reglamentario, citando a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en cuanto sostiene que dicha norma se extralimita en cuanto establece que verificada la existencia de conjunto económico, la DGI podrá reajustar el precio tomando el mayorista de la plaza del vendedor en los casos de exportación, siendo que la ley siempre se refiere al precio mayorista del extranjero.
Que, al respecto, agrega que la Ley N° 25.063, en su artículo 4°, punto b), vigente a partir del 31/12/98, debió incorporar al texto del artículo 8 de la ley del gravamen, inciso a), segundo párrafo, la facultad para que esa Administración tomara el precio mayorista en el lugar de origen, es decir, le dio marco legal al artículo 11 del reglamento, reconociendo así de modo explícito el exceso reglamentario en que allí se incurría.
Que, por ello, plantea no sólo la inaplicabilidad al caso del mentado artículo 11, sino que también deja planteada la lesión al principio de legalidad en que incurre la norma y la violación del artículo 31 de la Constitución Nacional que consagra el orden jerárquico de las normas positivas, con la consiguiente invalidez constitucional del texto reglamentario.
Que, plantea además una colisión con el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, suscripto por la Argentina en el marco del GATT, ratificado por la Ley N° 24.425, en el que se establecen las reglas universales de valoración a base del “valor real” de la mercadería, excluyendo la aplicación de valores arbitrarios o ficticios, lo que considera ha sido violado por la Administración Fiscal al considerar como valor de la mercadería a los precios mayoristas en el lugar del vendedor.
Que, retorna la cuestión referida a la jurisprudencia de la Corte que invoca el Fisco en el acto apelado (fallo Eduardo Loussinian S.A. ya citado), señalando que en dicho precedente el Alto Tribunal concluyó que si se demostraba la no vinculación entre el importador y el exportador extranjero no correspondía efectuar ajuste alguno de precios pese a mediar una vinculación especial entre ellos. Afirma que el mismo no es directamente aplicable al presente y que se trata de jurisprudencia para un caso concreto resuelto en contra del propio Fisco Nacional, aclarando que el Convenio para evitar la doble imposición con el Brasil, en su art. 9, dispone de manera diferente a dicha jurisprudencia.
Que, insiste en que ni en función de dicho precedente, ni por el Convenio citado, puede calificarse a la contribuyente de empresa asociada o controlante de Cotia Trading, por no existir control sobre la voluntad societaria de esta última.
Que, continúa analizando el Memorando N° 102/02 de la Dirección Nacional de Impuestos que se cita en el acto determinativo apelado. Al respecto, indica que en el mismo se refería a una consulta vinculada con el artículo 8 de la ley del tributo para los períodos 1996 y 1997 acerca de la real vinculación de una empresa automotriz con la misma firma Cotia, en el que se expresaba que no se advertía la misma, si bien hace mención al fallo de la Corte antes citado como una herramienta que permitiría considerar verificada esa vinculación y hace notar que el artículo 8 contiene una presunción iuris tantum, sujeta a demostración en contrario por el exportador. No obstante, insiste la recurrente en que conforme al Tratado celebrado con el Brasil, debe estarse a la definición de empresa vinculada o asociada o controlante que emerge del Decreto 615/97, referido al Régimen Especial del Área Aduanera aplicable a la Tierra del Fuego, y que la actora considera que establece una definición de empresa vinculada, y no de los preceptos del fallo “Loussianian”.
Que, por otra parte, considera que el Fisco Nacional paso por alto la participación de la empresa Cotia en el negocio que agregaba ventajas a la marca por el servicio técnico y el servicio logístico que ésta prestaba de acuerdo a los términos del contrato que la unía a Volkswagen Argentina y su par de Brasil. Agrega que dicha empresa poseía ventajas vinculadas con las importaciones, habiendo realizado fuertes inversiones en infraestructura portuaria beneficiadas con ventajas tributarias y financieras, que le permitían diferir hasta sesenta días el impuesto a la circulación de mercaderías y servicios, obteniendo además un reintegro de un porcentaje del precio de venta a la terminal brasilera.
Que, en función de ello, asevera que a la empresa Cotia le convenía efectuar la transacción al precio real más alto de los vehículos importados porque la cuantía de la importación se relacionaba directamente con el beneficio promocional a obtener. Alega que no se observa que el contrato celebrado con dicha empresa resulte anómalo o, como se afirma en el acto apelado, con un contenido que no hubiera sido acordado entre partes independientes.
Que, por último, plantea la nulidad de la resolución apelada, por considerar que no se sustenta en los antecedentes probados de la causa e incurre en cambio en la omisión de aplicar las normas atinentes conforme su prelación constitucional. Asimismo, sostiene que padece de arbitrariedad y que la cuantía del ajuste no responde a comparaciones de extremos homogéneos, todo lo cual determina que el acto apelado sea nulo de nulidad absoluta e insanable.
Que, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.
II.- Que, a fs. 91/143 la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.
Que, con relación a la litis sostiene que las filiales del Grupo Volkswagen ejercen efectivamente el control de las operaciones concertadas con la empresa Cotia, en función de los vínculos especiales resultantes de prácticas comerciales cuyas características no pueden considerarse celebradas entre partes independientes.
Que, manifiesta que la norma de la ley del gravamen es muy amplia en lo que a vinculación económica se refiere, no limitándose —como señala erróneamente la actora— al control por participación en el capital.
Que, sostiene con apoyo en lo resuelto en la causa Eduardo Loussinian SA por la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, el 8/7/1982, que la vinculación económica puede darse aún sin existir un nexo jurídico de subordinación orgánica y que las pautas rectoras que ofrece el fallo dictado por la Excma. Corte en dicho precedente, incluyen entre otras a la celebración de convenios de integración como ha sucedido en el presente caso.
Que, afirma que los análisis efectuados por el Organismo Fiscal permitieron concluir que entre Volkswagen Argentina, Volkswagen Brasil y Cotia Trading S.A. existen relaciones contractuales de forma tal que las empresas del grupo Volkswagen tienen el control de las operaciones concertadas con Cotia, que es utilizada a fin de perfeccionar las maniobras de distorsión de precios en la exportación de automóviles, para tributar en menos la ganancia de fuente argentina.
Que, explica que la empresa Cotia está subordinada al grupo Volkswagen en función de vínculos especiales resultantes de prácticas comerciales y relaciones contractuales que, por sus características, no pueden considerarse de modo alguno como celebradas entre partes independientes, surgiendo del mismo el escaso riesgo asumido por Cotia como la limitación de las actividades llevadas a cabo por ella, las que están subordinadas y delimitadas por las de Volkswagen.
Que, explica que aunque se trate de empresas jurídicamente independientes no implica que no se encuentren sometidas a un control e interés común que las define como vinculadas económicamente, como empresas asociadas.
Que, expresa que ni el articuló 9 del Convenio para evitar la doble imposición celebrado con Brasil, ni la legislación vigente a la época de los hechos, prevén una definición acerca de la participación directa o indirecta en la dirección, control o capital, razón por la cual corresponde adoptar el significado atribuido por la legislación fiscal y leyes internas que delimiten dichos términos.
Que, afirma que la demostración de la existencia de una vinculación económica permite al Fisco la aplicación de la presunción legal.
Que, asimismo, señala que la empresa Volkswagen Argentina presentó sucesivos quebrantos y que las operaciones de exportación o le generaban pérdida o su ganancia era sensiblemente inferior a la del mercado interno.
Que, señala que en el caso de autos el análisis comparativo de los precios se dificultó ya que los valores consignados en las exportaciones con vehículos de otras marcas que podrían encuadrarse en segmentos de mercado similares (autos medianos) poseen componentes que hacen a la fijación del precio distintos (v.g. Valor de la marca,.posicionamiento en el mercado, preferencia del público, etc.).
Que, indica que además el precio mayorista no es de público y notorio conocimiento, ya que debe tenerse en cuenta que Volkswagen Brasil y Cotia son distribuidores exclusivos de la marca, que no existen en el mercado otros competidores con quien comparar, por lo cual la solución a este punto la brinda el artículo 11 del reglamento de la ley del gravamen.
Que, expresa que el precio pactado surge de la documentación comercial de la empresa bajo fiscalización, pero en cuanto al precio mayorista en Brasil, el único valor de referencia es la misma exportación desde la Argentina, tratándose de valores de reventa de los mismos vehículos objeto de las exportaciones que se analizan, razón por la cual se tomaron como referentes los precios de la empresa local a los concesionarios argentinos.
Que, advierte que las alegaciones efectuadas por la actora sobre la inconstitucionalidad o ilegalidad del art. 11 de la ley del gravamen no pueden tener acogida alguna ante esta instancia jurisdiccional.
Que, sostiene que se equivoca la actora al considerar que los precios de exportación no son homogéneos con los mayoristas del lugar de destino u origen por considerar que estos últimos contienen costos y gastos locales (FOB en lugar de CIF), señalando que del informe pericial producido en sede administrativa, surge que el precio de las unidades exportadas es el valor FOB, por lo que la comparación de precios debe ser efectuada sobre éste y no sobre otro que no fue utilizado por la recurrente.
Que, expresa que tampoco puede prosperar la postura de la contribuyente en cuanto pretende deducir conceptos referidos a seguros e impuestos a los ingresos brutos que no se encuentran discriminados por fuera del precio sino que integran el precio mayorista que es el que la norma manda a tomar, no correspondiendo en consecuencia su exclusión.
Que, afirma que considerar como lo propone la actora el valor CIF como valor de exportación, implicaría reconocer un valor ficticio.
Que, con relación al planteo de nulidad de la resolución recurrida, manifiesta que el mismo carece de justificación, consistiendo en meras apreciaciones subjetivas propias de quien ha obtenido una resolución que no favorece a sus intereses. Alega que no existe vicio alguno que afecte la regularidad del acto determinativo, el que se encuentra debidamente fundado, solicitando el rechazo del planteo de arbitrariedad y falta de razonabilidad en la fundamentación del procedimiento, por cuanto considera que éste se ha ajustado a las previsiones legales.
Que, se opone a la prueba de la parte actora y hace reserva del caso federal.
III. Que, a fs. 149 este Tribunal resolvió no hacer lugar a la oposición a la prueba que formulara el Fisco Nacional, proveyéndose las medidas probatorias propuestas por la recurrente.
Que, a fs. 429 se declaró la clausura del período de instrucción, elevándose la causa a consideración de la Sala “B” a fs. 579, la que de inmediato la puso para alegar. Que, a fs. 581/587 y 588/590 obran agregados los alegatos producidos por la parte actora y el Fisco Nacional, respectivamente.
Que, finalmente, a fs. 596 se llamaron los autos para sentencia.
IV. Que, a pesar de haber sido planteados por la recurrente en último término, sin introducirlos como una cuestión de previo y especial pronunciamiento, por una cuestión de lógica precedencia corresponde tratar en primer lugar los agravios relativos a la nulidad de la resolución apelada.
Que, cabe señalar, que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido “Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica – AMET. c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ amparo”, CSJN, 5/10/95, T. 318, P. 1798; “Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios”, CSJN, 6/02/01, T. 324, P. 151; “Simijosky Juan c/ E.N. (E.M.G.E.) s/ personal militar y civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94”, C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala II, 9/10/96, entre otros).
Que, respecto de lo estrictamente formal, la resolución determinativa de autos, en cuanto acto administrativo, aparece satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el artículo 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.
Que, en definitiva, se observa que los agravios de la actora son argumentos que hacen a su disconformidad con la forma en que resolviera el juez administrativo, debiendo tenerse presente que la mera discrepancia con la decisión del Fisco, en cuanto a la interpretación de los hechos ocurridos y la aplicabilidad de la ley, es una circunstancia que hace al fondo mismo de la cuestión sometida a decisión de este Tribunal y excede el marco de la nulidad planteada.
V. Que, el artículo 8 de la ley del impuesto vigente a la sazón disponía en lo que aquí interesa que “La determinación de las ganancias que derivan de la exportación e importación de bienes se regirá por los siguientes principios: a) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina. La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, se considerará, salvo prueba en contrario, que existe vinculación económica entre el exportador del país y el importador del exterior, correspondiendo tomar dicho precio mayorista en el lugar de destino a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
“En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, corresponda aplicar el precio mayorista vigente en el lugar de origen o destino, según el caso, y éste no fuera de público y notorio conocimiento o que existan dudas sobre si corresponde a igual o análoga mercadería que la importada o exportada, u otra razón que dificulte la comparación, se tomará como base para el cálculo de las utilidades de fuente argentina los coeficientes de resultados obtenidos por empresas independientes que se dedican a idéntica o similar actividad. A falta de idéntica o similar actividad, se faculta a la Dirección General Impositiva a aplicar el por ciento neto que establezca la misma, a base de ramos que presenten ciertas analogías con el que se considera”.
Que, como se sostuviera en oportunidad de sentenciar el 16 de noviembre de 2006, en la causa 21.224-I, “Laboratorios Bagó SA s/apelación – impuesto a las ganancias”, de esta Sala B, el artículo 8 de la ley del impuesto a las ganancias, en su redacción anterior a la reforma dispuesta por la ley 25063 (BO – 30/12/1998), disponía que en el caso de importaciones, cuando el precio de venta al comprador del país sea superior al precio mayorista vigente en el lugar de origen más, en su caso, los gastos de transporte y seguro hasta la República Argentina, se considerará, salvo prueba en contrario, que existe vinculación entre el importador del país y el exportador del exterior, constituyendo la diferencia, ganancia neta de fuente argentina para este último. Similares regulaciones se aplicaban a las exportaciones, con efecto inverso sobre los precios concertados.
Que, por su parte, luego de la reforma, el artículo 8 dispone que “lo dispuesto en este artículo será de aplicación aun en aquellos casos en los que no se verifique vinculación económica”. Además, la presunción ya no recae sobre la vinculación económica, sino en la existencia de ganancias gravadas de fuente argentina en idéntica medida de los importes ajustados.
Que, corresponde tener en cuenta que la apertura de los mercados y la rápida movilidad de los factores de la producción han incrementado las transacciones internacionales. Con respecto a las operaciones del mercado internacional, las legislaciones impositivas —en particular en el impuesto a la renta— trataron, mucho antes de que irrumpiera el fenómeno de la globalización, de prever las maniobras que pudieran efectuar los contribuyentes mediante alteraciones en los precios.
Que, en esta línea, las alteraciones en los precios ocurrían y ocurren en gran medida entre empresas vinculadas y se exteriorizan en precios que no reflejan la realidad del mercado. Por ejemplo, sobrefacturando el producto o el servicio exportado desde un país de baja fiscalidad a países de más alta fiscalidad, o a la inversa. Estos artificios, que a no dudarlo representan una pérdida de ingresos para los Fiscos, en muchos casos resultaron, no obstante la previsión legal apuntada, difíciles de probar, sobre todo en las transacciones de orden internacional, impidiendo en consecuencia otorgárseles el tratamiento tributario que les hubiera correspondido de acuerdo con la realidad económica.
Que, como tiene dicho la doctrina, la carencia de información sobre precios comparables constituye la principal restricción para la determinación del ajuste del precio y, en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparación para ciertos bienes o servicios, que en el caso de terceras partes no existe debido á sus especificidades y particularidades. En ese sentido, encontramos que el artículo 8 de la ley del impuesto propende a justipreciar el resultado de la determinación de la ganancia neta conforme a determinados parámetros previstos en dichas normas.
Que, el dispositivo aplicado por el organismo mereció tratamiento jurisprudencial en el caso, “Eduardo Loussinian SA (hoy Sudamericana de Intercambio SA)”, Corte Suprema de Justicia de la Nación, sentencia de fecha 20/9/1983, donde se dijera que “7)
Que la norma cuya inteligencia se controvierte reconoce como antecedente el precepto similar que en la ley 11.682 sobre impuesto a los réditos introdujo el decreto 18229/1943, sancionado tras el Consejo de la Comisión Honoraria Asesora del Gobierno Nacional creada por decreto 1877/1943.”
“En el dictamen elevado al señor ministro de hacienda dicha Comisión fundó su propuesta en estos términos: “Otro problema de evasión que ha merecido especial cuidado es el que se produce en el caso de contribuyentes que negocian con residentes en el exterior, a los cuales se hallan estrechamente vinculados… Como es sabido, la ley de réditos grava todas las rentas producida en el país, o sea, de fuente argentina. En materia de ganancias provenientes de la comercialización de bienes importados o exportados, la ley se atiene al concepto genérico de la fuente, cuyo rasgo distintivo está dado por el precio corriente de venta atribuible a los bienes que entran o salen del país, índice que demarcará el límite desde donde alcanza el impuesto. Esto resulta perfectamente claro y razonable… en el caso de las exportaciones, el gravamen llegará hasta el límite del precio normal por el cual se venden las mercaderías del extranjero. Resulta, sin embargo, que según manifestaciones formuladas por funcionarios de la Dirección de Réditos, existen casos en que ciertas compañías vinculadas con empresas extranjeras pretenden derivar o disimular las utilidades que obtienen en el país para eximirse total o parcialmente de pagar el impuesto. La evasión se produce acomodando los precios de compra en el caso del importador, a los precios de venta, en el caso del exportador, a límites tales, que prácticamente la comercialización realizada en el país, no produce utilidades. También se suele fijar una comisión exigua a las empresas argentinas afiliadas, de manera de reducir la ganancia…” (Ministerio de Hacienda de la Nación: ‘Modificación de leyes impositivas y creación de nuevos gravámenes” – Buenos Aires – 1944 – pág. 212).”
“8) Que de manera concordante con tales expresiones, el comentario oficial del decreto 18229/1943 explicaba así el mecanismo instituido en su artículo 7: las disposiciones generales que en materia de fuente contiene la ley en vigor no alcanzan, en ciertas circunstancias a establecer en forma expresa el tratamiento impositivo que corresponde otorgar a los beneficios que obtienen las empresas que trafican con entidades establecidas en el exterior, a las cuales se hallan vinculadas económicamente, constituyendo muchas veces verdaderas comunidades de intereses con aquéllas y, en definitiva dependientes de un ente central “holding” residente también en el exterior.”
“Sin duda que está en el espíritu de la ley 11.682, que cada entidad tribute en el país el impuesto que corresponde a las utilidades de fuente argentina que obtenga. No obstante, la falta de normas legales expresas que establezcan con claridad y precisión hasta qué o desde qué límite las utilidades provenientes de la exportación o importación, respectivamente, deben considerarse de fuente local, ha provocado una serie de cuestiones entre el Fisco y los contribuyentes y aun no sería difícil que estas mismas lagunas legales motivaran interpretaciones judiciales contrarias a los principios generales de la imposición a la renta, generalmente admitidos como válidos.”
“Este problema en materia de fuente de réditos no se presenta con las entidades independientes porque al tratar éstas sobre la base de los precios corrientes en el mercado, dejan ya establecidos los límites de imposición.”
“…Concretando, puede expresarse que en estos casos el libre juego de la oferta y la demanda hace que los precios fijados sean los del mercado mayorista, cuyo límite separa satisfactoriamente la fuente argentina de la foránea, según lo tiene aceptado la doctrina imperante en la materia.”
“Ahora bien, cuando las entidades, exportadora e importadora o viceversa, que entran en la negociación están ligadas económicamente, a tal punto de constituir una comunidad de intereses, suele acontecer, según lo ha comprobado la Dirección del Impuesto a los Réditos, que los precios de venta fijados no son los corrientes en plaza —para el caso los del mercado mayorista, como se ha visto—, sino que son precios arbitrarios y más o menos variables, según convenga al interés común.”
“En este terreno, si se aceptaran como válidos impositivamente los precios así fijados, resultaría una verdadera injusticia impositiva que atentaría contra las bases mismas en que descansa la imposición, ya que cada entidad con sólo alterar los precisos a su arbitrio abonaría el impuesto que se propusiera.”
“Esta situación, inadmisible de todo punto de vista, requiere normas expresas que, siguiendo el espíritu que informa la ley en vigor, señalen un procedimiento preciso de corrección impositiva y eviten toda discusión sobre el particular.”
“Como se ve, no se persigue fijar las utilidades de fuente argentina desconociendo la realidad económica en cada caso particular, como acontecería si el precio del mercado mayorista fuere obligatorio para todas las entidades, libres y ligadas. No, lo que se quiere obtener mediante la disposición proyectada es, simplemente, evitar una forma de evasión del impuesto, que implica una verdadera transgresión violatoria del espíritu de la ley vigente.”
“Por otra parte, con arreglo a la jurisprudencia de esta Corte el criterio expuesto no se encuentra subordinado a un juicio adverso a la validez de las obligaciones asumidas por las partes (Fallos: 211:1254; 219:115; 249:256 – Rev. La Ley – T. 52 – pág. 287; T. 63 – pág. 517; T. 105 – pág. 776-), y no importa cuestionar la eficacia que atribuyen las normas del derecho común (Fallos: 253:218; 259:141 – LL – T. 111 – pág. 213; Rev. La Ley – T. XXV – pág. 814 – sum. 45-).”
“10) Que toda vez que el artículo 8 de la ley 20.628 persigue evitar una forma específica de sustracción al impuesto a las ganancias de beneficios de fuente argentina, la vinculación económica a la que alude no puede sino referirse a la existencia entre importador y exportador extranjero de una comunidad de intereses, en la que la gestión del primero, ciertamente, importa satisfacer un fin u objetivo común”.”
Que, en esa oportunidad —por encima de la literalidad de la norma analizada— el Máximo Tribunal se había expedido en el sentido de que, demostrada la inexistencia de vinculación económica, el artículo 8 de la ley 20.628 no autorizaba a exigir que se justifiquen las razones a las que obedece el mayor precio pagado por el importador nacional con respecto al vigente en el lugar de origen más los gastos de transporte y seguro.
Que, en efecto, tal como lo señala el Dr. Torres en ocasión de fallar la causa “Laboratorios Bagó SA”, ut supra citada, “Este Tribunal puso énfasis en la diferencia entre el precio fijado para la operación de exportación y el mayorista vigente en el lugar de destino sobre la vinculación económica entre las partes pero el más Alto Tribunal escogió la perspectiva de la operatoria entre afiliadas o vinculadas…”
Que, en esta línea, también conviene memorar que la interpretación de la Corte, a su vez, derivó en una aclaración reglamentaria a través del artículo 11 (hoy no vigente) del decreto 1344/1998 a fin de precisar que los ajustes previstos en el artículo 8 de la ley del gravamen requerían de la comprobación previa de la existencia de vinculación económica.
Que, en el caso de autos, la vinculación económica entre las partes se encuentra controvertida por la recurrente.
VI. Que, conforme se desprende de las presentes actuaciones, la recurrente realiza como actividad principal la fabricación y comercialización de vehículos automotores, repuestos y accesorios, habiendo observado la fiscalización que la misma realizó operaciones de exportación a la empresa Volkswagen do Brasil a través de la firma Cotia Trading S.A. de aquél país.
Que, la principal accionista de la contribuyente es Volkswagen A.G. de la República Federal de Alemania, la que posee el 99,99% del capital societario.
Que, Volkswagen do Brasil, por su parte, es una empresa brasileña que manufactura y revende automotores de la marca Volkswagen, siendo una subsidiaria controlada por Volkswagen A.G. de Alemania, que —como se expresara— es la principal accionista de la aquí recurrente.
Que, por otra parte, la empresa Cotia Trading S.A., es una empresa de Brasil que se dedicada a brindar soluciones de comercio exterior a través de la prestación de servicios administrativos, financieros y logísticos.
Que, tal como se observa en las actuaciones administrativas que corren por separado (ver cuerpo Contrato de Exportación), las tres empresas antes nombradas suscribieron un contrato para la exportación de vehículos de fabricación de la firma argentina hacia el Brasil.
Que, del citado convenio (cuya traducción al idioma español obra glosada a fs. 9 y stes. del cuerpo “Contrato de Exportación” de los antecedentes administrativos) surge que Volkswagen do Brasil posee los derechos en aquél país para distribuir los vehículos de la marca Volkswagen y sus respectivos repuestos, a través de su red de concesionarios (ver primer párrafo a continuación del título “Considerando que:” del citado contrato); que la citada empresa autoriza a la firma Cotia Trading S.A., con carácter temporario, personal, intransferible y en forma exclusiva, a importar de Volkswagen Argentina esos vehículos para vendérselos directamente a Volkswagen Brasil (ver cláusula 1 del referido convenio), prohibiéndose expresamente a la empresa Cotia la cesión, sustitución o transferencia total o parcial del convenio o cualquiera de los derechos u obligaciones inherentes al mismo, inclusive a raíz de reorganizaciones societarias sin el expreso consentimiento de Volkswagen Brasil (cláusula 18). Asimismo, del citado contrato surge que es Volkswagen Brasil quien le fija a la empresa Cotia las cantidades mensuales de vehículos a importar hacia aquel país (ver cláusula 3), asumiendo Volkswagen do Brasil y Volkswagen Argentina el pago de los vehículos y los gastos incurridos por Cotia en caso de que las unidades facturadas a la misma no pudieran ser exportadas a Brasil en algún supuesto de fuerza mayor o alteraciones de las legislaciones vigentes en ambos países (ver cláusula 8).
Que, asimismo, Volkswagen Brasil se compromete a efectuar la compra dentro de 90 días de almacenados los autos en la zona primaria aduanera de Paraguaná y, en caso de que ello no ocurriera, se obliga a adquirirlos a la vista, prohibiendo que Cotia los pueda vender a un tercero (cláusula 16). También se fija en dicho acuerdo que Cotia abona los vehículos a Volkswagen Argentina y le cobra a Volkswagen do Brasil el valor pagado, los costos de importación y nacionalización y el costo administrativo operacional (cláusula 13), teniendo Volkswagen Brasil el derecho de auditar las planillas de los costos y gastos incurridos por Cotia en cualquier oportunidad que lo crea necesario (cláusula 4.5) y el derecho a solicitar la oportunidad en que Cotia debe proceder a nacionalizar los vehículos después de su, llegada al territorio de Brasil (cláusula 11).
Que, si bien se fija en dicho convenio que Cofia es la única responsable por cualquier daño ocurrido en los vehículos cuando hubieren sido recibidos por ella, cabe advertir que por el citado contrato dicha empresa está obligada a contratar un seguro para los autos en una compañía idónea que debe ser previamente aceptada por Volkswagen Brasil (ver cláusula 4.2.1), remitiéndole copia de la póliza. Asimismo, se establece que esta última empresa (Volkswagen do Brasil) es enteramente responsable en caso de que a raíz de una revisión aduanera la valoración sea objeto de discusión (cláusula 8.3), como así también asegura los certificados de los vehículos y su aprobación en el registro pertinente, respecto a emisión de ruidos y gases (cláusula 8.2). Además, se establece que los vehículos serán importados al Brasil con sus respectivas identificaciones, dando cumplimiento con las disposiciones legales de aquel país, para lo cual Volkswagen Brasil compromete su asistencia (cláusula 9), como también a la obtención de los datos técnicos necesarios para la comprobación de la certificación de seguridad o de emisiones en cualquier oportunidad, siempre que fuere requerido por las autoridades competentes (cláusula 10).
Que, si bien en el presente caso no se evidencia vinculación patrimonial entre las empresas del grupo Volkswagen (Volkswagen do Brasil y Volkswagen Argentina) y la firma Cotia Trading S.A., en cuanto a la existencia de accionistas comunes, las cláusulas del contrato antes reseñadas permiten sostener que las mismas distan de asemejarse a las que habría sido pactadas entre partes independientes.
Que, en efecto, como se viera, es Volkswagen do Brasil la que fija las cantidades a comprar y las características de los modelos a importar, haciéndose cargo en forma exclusiva de la totalidad de la compra, supervisando además toda la operatoria, esto es, Cotia no corre ningún riesgo de venta de estos productos, ya que de una u otra manera, le serán abonados íntegramente.
Que, a esta altura, cabe recordar que de acuerdo con lo normado por los artículos 2 y 164 de la ley procedimental, este Tribunal está llamado a establecer la verdad de los hechos y resolver el caso aún independientemente de lo alegado por las partes, a fin de determinar la verdadera realidad económica, prescindiendo en la consideración del hecho imponible de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas aplicadas por la contribuyente a fin de desentrañar la verdadera intención real de la misma.
Que, tal como lo ha sostenido reiteradamente la Corte Suprema al referirse al artículo 2° de la Ley N° 11.683, t.o. en 1998 (12 del texto ordenado anterior), en la determinación del hecho imponible se debe atender a la sustancia y no a las formas jurídicas de los actos involucrados, o sea que los artificios usados por los contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren (Fallos 271:359, entre otros), y que la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118).
Que, ello permite compartir las conclusiones a las que arribaran los inspectores firmantes del informe de fs. 1/6 del cuerpo de antecedentes “Consulta Vinculación”, en cuanto a que independientemente de lo que ocurre en la faz documental (donde Volkswagen Argentina factura a Cotia a nombre propio y luego ésta factura a Volkswagen do Brasil), la verdadera operación de exportación es llevada a cabo entre Volkswagen Argentina y Volkswagen do Brasil, resultando la firma Cotia Trading S.A. una empresa que se limita al transporte de los vehículos entre ambos países, lo que lleva a afirmar que la transacción es llevada a cabo, entonces, entre partes vinculadas, habida cuenta que la principal accionista de la contribuyente argentina es Volkswagen A.G. de la República Federal de Alemania, la que posee el 99,99% del capital societario, en tanto que Volkswagen do Brasil es una subsidiaria controlada por Volkswagen A.G. de Alemania.
VII. Que, por su parte, conforme surge del informe de inspección obrante a fs. 51 y stes. del cuerpo “Papeles de Trabajo” (también obrante a fs. 151 y stes. del Cuerpo Principal N° 1) de las actuaciones administrativas que corren por separado, el Fisco Nacional ha observado que las ventas de vehículos de propia producción de la recurrente representan el 45% de su facturación, que las exportaciones de la contribuyente constituyen un 70% del volumen total operado por la empresa en tanto que las ventas en el mercado local alcanzan sólo el 30%, señalando la fiscalización que las ventas en el mercado interno arrojan una ganancia bruta de $ 589.782 (que implica un 0,3% sobre las ventas), mientras que las exportaciones originan una pérdida bruta de $ 26.425.659 (casi un 6% de las operaciones).
Que, asimismo, los inspectores hacen referencia a la opinión técnica del cuerpo de ingenieros de la DGI, cuyo informe obra a fs. 442 y stes. del cuerpo “Informe Técnico de Ingeniería”, del que surge que no existen diferencias técnicas entre los vehículos fabricados por la recurrente para los mercados argentino y brasileño, razón por la que afirman que la diferencia de precios de comercialización en uno y otro mercado radique, entre otros factores, en las características técnicas y de equipamiento básico de los mismos, resaltando que en algunos casos (modelos Gol), los precios de venta de los modelos para Brasil son inferiores no sólo a su equivalente para la Argentina sino al costo de fabricación de los mismos.
Que, en definitiva, la Administración Fiscal concluyó que la desigualdad de precios observada entre las ventas realizadas en el mercado local y las que surgen de las operaciones de exportación, permiten presumir la existencia de maniobras tendientes a trasladar ganancias de fuente argentina a fiscos extranjeros, en razón que las diferencias físicas que pudieran existir dentro de cada modelo de los vehículos exportados al Brasil, no ameritan la disparidad de precios observada.
Que, el Organismo Fiscal consideró de aplicación las previsiones del artículo 8° de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. vigente a la sazón) y, ante la imposibilidad de tomar el precio mayorista en el lugar de destino de los bienes exportados, hizo aplicación del artículo 11 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo.
Que, corresponde entonces analizar si el Fisco Nacional ajustó su accionar a la normativa citada.
Que, cabe recordar que el artículo 8 de la ley del impuesto vigente a la sazón disponía en lo que aquí interesa que “La determinación de las ganancias que derivan de la exportación e importación de bienes se regirá por los siguientes principios: a) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina… Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, se considerará, salvo prueba en contrario, que existe vinculación económica entre el exportador del país y el importador del exterior, correspondiendo tomar dicho precio mayorista en el lugar de destino a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
Que, por su parte, el artículo 11 del decreto reglamentario de la ley del tributo, vigente para el período en análisis, expresaba que “Verificada la existencia de vinculación económica entre las partes contratantes (artículo 8° de la ley)… podrá también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio mayorista de la plaza del vendedor en los casos de exportación…”.
Que, el Juez administrativo en ocasión de la vista que le corriera a la contribuyente (ver fs. 175 y stes. del cuerpo principal de las actuaciones administrativas) funda el ajuste en la diferencia existente entre el precio de exportación y el precio de venta en plaza del vendedor, según los datos obtenidos de la circularización efectuada a clientes de la recurrente en el país, es decir, hizo aplicación en forma directa del artículo 11 del Decreto reglamentario, pasando por alto la norma del artículo 8° de la ley del tributo que remite en primer término a la comparación al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino.
Que, en dicho acto, el funcionario actuante no explica ni sustenta la razón de tal proceder, limitándose a señalar que el Departamento de Operaciones Internacionales del Organismo Fiscalizador consideró que al quedar configurada la vinculación, correspondía la aplicación del artículo 8 de la ley, respecto de tomar el precio mayorista en el lugar de destino de los bienes exportados, agregando que ante la imposibilidad de tomar el precio mayorista en el lugar de destino de los bienes exportados, ya sea por ser éstos inexistentes o por no ser de público y notorio conocimiento, correspondía utilizar el precio mayorista al que alude el artículo 11 de la reglamentación.
Que, más allá de dicha manifestación, cabe insistir que el Juez administrativo a lo largo de la resolución de la vista no expresa ni afirma si ha existido o no la imposibilidad de tomar los precios mayoristas del lugar de destino, ni explica las razones por las cuales se toma los precios mayoristas de la plaza del vendedor.
Que, en el informe del Departamento de Operaciones Internacionales obrante a fs. 20/36 del cuerpo “Consulta Vinculación” de las actuaciones administrativas, se concluye que en función de la vinculación existente entre las empresas resultan de aplicación las disposiciones del artículo 8° de la Ley del Impuesto a las Ganancias – texto vigente al 31/12/1998, agregando que para el caso que el precio mayorista vigente en el lugar de destino no sea de público y notorio conocimiento o existiendo razonables dudas de que el mismo pudiera corresponder a igual o análoga mercadería que la exportada desde la República Argentina, dificultando la comparación a la que alude el citado artículo 8°, podría el Organismo Fiscal establecer el valor de las exportaciones mediante el precio mayorista de la plaza del vendedor.
Que, como se ve, el dictaminante consideró que correspondía en primer término seguir la norma del artículo 8 de la Ley y sólo en el supuesto que se justificara por alguna de las razones que expresa, podría el Fisco Nacional aplicar el artículo 11 del Decreto reglamentario.
Que, es recién en el acto determinativo que el Juez administrativo expresa dejar de lado los precios mayoristas informados por el Fisco Brasileño por tratarse de los valores de reventa de los mismos vehículos objeto de las exportaciones que se analizan.
Que, si bien dicho argumento aparece prima facie como plausible, el Fisco debió agotar el procedimiento del artículo 8° de la ley del tributo, esto es, proceder a tomar como base para el cálculo de las utilidades de fuente argentina los coeficientes de resultados obtenidos por empresas independientes que se dedican a idéntica o similar actividad.
Que, el funcionario fiscal argumenta que esto último tampoco resultaba aplicable en función de “…las características distintivas del propio sector automotriz, por cuanto a partir del tratado que dio origen al Mercosur, la región se ha convertido en un espacio importante para la competencia oligopólica global de esta industria…” (…) “…que evidencia como común denominador la realización de operaciones con o entre empresas situadas en la región que no son independientes entre sí…”
Que, esta última apreciación del Juez administrativo aparece desprovista de todo sustento fáctico probatorio, como un argumento teórico al sólo efecto de justificar el ajuste proyectado por la inspección en base a los precios del mercado local y a habilitar así la aplicación del artículo 11 del decreto reglamentario.
Que, tampoco, el Organismo Fiscal ha comprobado si, tal como lo propiciaba el Dictamen del Departamento de Operaciones Internacionales, la pérdida bruta en el rubro exportaciones correspondía sólo a las operaciones con Brasil y si dicho resultado podía, razonablemente, considerarse una consecuencia de la existencia de condiciones especiales pactadas o impuestas entre las partes vinculadas, que entre partes independientes no se hubieren concertado.
Que, por otra parte, los precios tomados por el Organismo Fiscal, a la luz de la prueba producida en autos, han sido cuestionados por la recurrente con razonable precisión y fuerza convictiva, en cuanto a la razonabilidad de comparar los precios pactados con un adquirente que compra el 70% de la producción de vehículos con el precio establecido para los concesionarios locales que adquieren el 30% restante y, además, porque el precio mayorista local incluye costos directos e indirectos de producción-comercialización (más los tributos locales), los que no inciden en la exportación. Por lo cual, su comparación carece de homogeneidad (ver el informe pericial contable producido a fs. 370/372 de autos).
Que, por su parte, ello se ve confirmado por la pericia! económica agregada a fs. 411/424vta. de autos, donde los expertos en forma conjunta concluyen que un volumen de compra significativo permitía al proveedor obtener reducciones de costos que podrían ser parcialmente trasladados al cliente, vía descuento por volumen, a los efectos de incentivar tal comportamiento por parte de este último. Asimismo, agregan que no sólo ” debe atenderse a la estrategia comercial sino que debería evaluarse también en otros sentidos, como por ejemplo economías de escala en la producción.
Que, lo mismo ocurre con la pericia en comercio internacional producida en sede administrativa (ver fs. 292 y stes. del Cuerpo Principal N° 2 de las actuaciones administrativas, el cual corre agregado por cuerda al 1er. Cuerpo de los autos principales), donde la experta en comercio internacional concluye que el precio mayorista para los concesionarios no resulta comparable con el precio de exportación por una confluencia de factores, entre ellos: que al precio de exportación se le deducen los subsidios, desgravaciones, reembolsos y otras ventajas a la exportación en tanto que en el precio mayorista local están incluidos los costos e impuestos que no se trasladan al precio de exportación (Impuesto a los Ingresos Brutos, costos indirectos de comercialización, costos de publicidad, costo de seguros, costos de garantías, costos de distribución). Agrega la experta que además para el año 1998 la existencia de un dólar preferencial de $ 1,20 por dólar con más el 30% de las inversiones comprometidas en bienes de capital a los efectos del cómputo para las compensaciones entre importaciones y exportaciones dentro del régimen automotriz vigente a esa fecha. Por lo expuesto, concluye la experta que la metodología aplicada por la inspección no compara términos homogéneos en materia de precios mayoristas locales y precios de exportación.
Que, en función de lo hasta aquí expuesto, cabe revocar el acto apelado, con costas, por no observarse en el caso concreto (a diferencia de lo acontecido en el precedente Laboratorios Bagó S.A. ya citado) elementos que permitan apartarse del principio objetivo de la derrota.
1.1) Que comparto el relato de la causa que formula el preopinante y adhiero al punto IV de su considerando, en cuanto desestima el aparente planteo de nulidad. Con relación al fondo, voto en su mismo sentido por los argumentos que expongo a continuación.
1.2) Que según resulta de autos Volkswagen Argentina S.A. es una empresa automotriz constituida y radicada en nuestro país cuyo accionista con el 99,99% del capital social es Volkswagen A.G. (de República Federal de Alemania). Su actividad es la importación de materiales, partes y automóviles y sus repuestos, principalmente en provenencia de entidades vinculadas residentes en el exterior; la producción local automóviles, cajas de cambio, motores y repuestos; la venta en el mercado local de automóviles y repuestos (importados y de propia producción) y la exportación de motores, caja de cambio, automóviles y repuestos producidos en el país, en alta proporción con destino a Volkswagen do Brasil Ltda. Las operaciones de exportación a Brasil se hacían en el año del ajuste, a través de la empresa brasileña Cotia Trading S.A., una empresa de servicios administrativos, financieros y, fundamentalmente, operaciones de logística compleja.
Que durante la fiscalización la inspección actuante observó que durante el año fiscal ajustado (1998) la apelante había efectuado un volumen importante de operaciones de exportación a su afiliada brasileña, cuyo capital también es en un 99,99% de la común casa matriz alemana.
Que luce en los antecedentes administrativos el detalle de las operaciones de exportación con número de despacho, mercadería exportada, valor FOB, destino y registración contable.
Que en el marco del Convenio con Brasil para evitar la doble imposición se requirió al Fisco brasileño información sobre los precios mayoristas con que se comercializa en ese país a los automóviles objeto de inspección y, también, información de las mencionadas sociedades brasileras (Cotia y Volkswagen).
Que también en los antecedentes corre la información obtenida de los clientes domésticos de la actora en el cuerpo de circularización a los mismos.
Que el Departamento de Operaciones internacionales de la apelada consideró que en el marco del Convenio para evitar la Doble Imposición celebrado con Brasil, las filiales argentina y brasilera de Volkswagen A.G. y, también, Cotia Trading S.A. encuadraban en el concepto de empresas asociadas ya que en sus relaciones comerciales y financieras estaban unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas entre partes independientes. Y por eso, al quedar configurada la vinculación entendió aplicable el art. 8° de la ley de Impuesto a las Ganancias, y atento la dificultad para tomar el precio mayorista en el lugar de destino de los bienes exportados consideró que correspondía utilizar el precio mayorista en origen al que alude el art. 11° del decreto reglamentario.
Que a los fines de establecer una comparación entre los automóviles producidos y comercializados en el país y los exportados por la empresa a Brasil, se realizó un Informe técnico de ingeniero, cuya calidad el suscripto resalta, y que obra en tres cuerpos en los antecedentes administrativos.
Que la inspección actuante como asimismo el Área de Operaciones Internacionales, entendieron —en opinión que, adelanto, comparto— que la verdadera operación de exportación es llevada a cabo entre Volkswagen Argentina S.A. y Volkswagen do Brasil Ltda, donde Cotia es una empresa dedicada al transporte de vehículos entre ambos países, siendo las transacciones realmente efectuadas entre esas partes vinculadas —ambas filiales de la misma casa matriz alemana—, más allá de como figuren en su manifestación documental (facturación de Volkswagen Argentina S.A. a Cotia, a nombre propio, y posterior facturación de Cotia a la Volkswagen do Brasil Ltda.).
Que teniendo en cuenta el Informe de Ingeniería el órgano recaudador consideró la diferencia existente entre el precio de exportación y el precio de venta en plaza de la vendedora, de los modelos de autos Polo Classic Sport, Polo Classic 1.8 y Gol 1.6 PL, vendidos al Brasil en 1998. Una vez relevada la información de exportación a Brasil agrupando los vehículos por modelo y precio de venta, con el resultado de la circularización a las agencias concesionarias domésticas, el Fisco confeccionó papeles de trabajo tomando como precios de compra a Volkswagen Argentina S.A. los de la agencia Del Río Automotores S.A por tratarse —se opinó— de los precios más bajos de adquisición. A los precios así obtenidos se los corrigió en función de la diferencias de valor justificadas por el Informe de Ingeniería para cada modelo y, una vez establecida la cifra correspondiente al valor del modelo local, se la comparó con el precio operado en la exportación. La diferencia de precio así determinada se multiplicó por las unidades exportadas de cada modelo y su resultado se tradujo en una reducción en $ 39.012.269,40 del quebranto declarado para ese año (en el cual incidían incrementándolo quebrantos de arrastre).
2) Que en consecuencia, el núcleo de la cuestión planteada consiste en examinar la procedencia del ajuste de la pérdida en monto imponible declarado por Volkswagen Argentina S.A para el año 1998, originado en la corrección de los precios de exportación de ciertos modelos de vehículos vendidos, a su coafiliada Volkswagen do Brasil S.A, a través de Cotia Trading S.A.
Que para llegar a la solución que aquí se desaprueba, el Fisco Nacional subsumió esas operaciones de alcance internacional en la hipótesis del art. 8°, inc. a) de la ley de Impuesto a las Ganancias, desarrollando el ajuste con base en art. 11 de la reglamentación vigente al tiempo de los hechos.
Que tanto la actora como su coafiliada brasilera son empresas asociadas por el origen común de los capitales a lo que debe agregarse criterios de dirección común, e influencias recíprocas que inciden decisivamente en sus transacciones.
3) Que la cuestión planteada es novedosa y compleja por lo que será examinada en sucesivos pasos.
4) Que en primer término indicaré cuales son los distintos grupos de normas que acuden espontáneamente para su solución.
Que si la controversia girase alrededor del beneficio anómalamente desplazado por una sociedad domiciliada en el país, a través del precio de transferencia por exportaciones de bienes, o de intangibles o de prestaciones de servicios, a otra domiciliada en Brasil, cuando ambas son asociadas porque las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control y capital de ellas, la cuestión debe ventilarse por la legislación nacional pertinente y por el art. 9° del Convenio Argentino-Brasilero para evitar la Doble Imposición, prevenir el Fraude Fiscal Internacional y proveer a la Asistencia Administrativa, aprobado por la ley 22.675 (B.O. 17/11/1982). Si, en cambio, se trata de un establecimiento permanente embarcado en una transacción de equivalente anomalía propone la solución el art. 14 de la ley del impuesto (que dio origen a varias familias de prestigiosos fallos) y el ad 7°, 2° párrafo, de ese mismo Convenio (con remisión interna a los criterios del art. 9°) cuando aquél y su casa matriz se encuentran situados en cada uno de los Estados vinculados por ese Acuerdo. Es decir, las normas del Convenio Argentino Brasilero deben integrarse, en aplicación directa y principal, con los preceptos nacionales relativos al gravamen en la fuente o en el domicilio de cada una de la sociedades, o, en algunos casos puntuales, por reenvío recepticio, supuesto en el que prevalece el principio o el concepto convencional (por ejemplo: rentas inmobiliarias o el alcance del criterio de atribución de la renta para los establecimientos permanentes gravados en el país de la fuente). Y, subsidiariamente, con los criterios interpretativos —Comentarios— sentados por la OCDE para las mencionadas disposiciones convencionales.
Que, no obstante la superioridad del Tratado en el orden de prelación de las fuentes, en el caso de la Argentina cuando se trata de una sociedad domiciliada en el país asociada o afiliada a otra extranjera residente (matriz o filial de la casa central argentina) de un país vinculado por convención, hay aplicación directa —de los entonces 2°, 3° y 4° párrafos— del art. 14 y el art. 15 de la ley de Impuesto a las Ganancias y su reglamentación. Esto es, el dispositivo fiscal está jerárquicamente estructurado y muy lejos de ser un amontonamiento de disposiciones, como se menta en el acto recurrido. El régimen de la sucursales y otros establecimientos estables se regula —previo reenvío interno convencional, esto del art. 7°, 2° párrafo a los criterios del art. 9— por el art. 14° y 2° párrafo del art. 15 de la ley del impuesto y su reglamentación.
Que distinto es el ámbito del art. 8° (antes 9°) de la ley de Impuesto a las Ganancias, una antigua norma introducida a la ley de Impuesto a los réditos en el año 1.943 que ha sufrido en los últimos años numerosas modificaciones. Inicialmente se trataba de una aplicación específica del momento de vinculación previsto por el art. 5° de la ley —principio de la fuente— al que se enlazaba una especial hipótesis abreviada de base, de ganancia neta. Así rezaba el art. 8°, en su inc. a), que las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país eran (y son) de fuente argentina, previéndose que la ganancia neta se establecía deduciendo del precio de venta el costo de los bienes, los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta, y los gastos incurridos en la República en cuanto fueren necesarios para obtener la ganancia gravada. La ley —en la exportación— trataba claramente de evitar las maniobras de subfacturación. Por eso, establecía una regla vinculada al precio de venta por la cual cuando éste no se fijare, o se pactase en un montante inferior al mayorista vigente en el lugar de destino, se presumía iuris tantum que había vinculación entre el exportador del país y el importador extranjero, correspondiendo tomar como precio de venta el precio mayorista en el lugar de destino, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados y, consecuentemente, la ganancia neta de exportación. Que en relación a la otra cláusula de ese artículo, que muestra la relación especular entre exportaciones e importaciones, esto es el inc. b), este Tribunal al sentenciar la causa “Eduardo Loussinian SACIFIA” (Derecho Fiscal, Tomo XXIX, pág. 256) había puesto el énfasis en la diferencia de precio que suscitaba la presencia de la vinculación económica y la consecuente distorsión de valores en perjuicio de la fuente Argentina. Esta sentencia fue comprendida en el sentido que profundamente albergaba por Alberto T. López en el artículo que publicara en el Derecho Fiscal (Tomo XXIX, pág. 1057). Pero hoy, como entonces, debe insistirse una vez más que no solo debía acreditarse la no vinculación sino que también podía justificarse la diferencia de precio. La interesante disidencia del Maestro Nicolás J. Scotti en “Yamazato Hnos SRL” (Sala C, 5/5/1972) muestra con elocuencia la incidencia del límite en el principio jurisdiccional sobre la base imponible.
Que el art. 8° contempla, entonces, la hipótesis, como señalaba Raimondi (Derecho Fiscal, Tomo XXXIII, pág. 251) del exportador argentino que subfactura, que simula haber vendido por un precio inferior al que realmente convino. El monto subfacturado es inequívocamente ganancia de fuente argentina, y para detectar esa omisión la sola llave que habilita la reconstrucción de la utilidad por los métodos de esa regla y su reglamentación, es la comparación entre el precio pactado y el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino.
Que el art. 8° en estas últimas dos décadas recibió modificaciones para recuperar su eficacia protectora de la fuente y, paralelamente, acompañar las modificaciones de los arts. 14° y 15° desde la adopción del principio de renta mundial. Pero, precisamente, esta modificación, concretada y reglamentada en un lapso llamativamente extenso, acota el alcance del precepto. Porque si el residente argentino —la sociedad constituida o radicada en el país— se encuentra alcanzado por el principio de renta mundial, esta regla resulta de dificultosa compatibilidad cuando la empresa está establecida en un país con el que hay convención negociada, dado que es ganancia empresaria gravada en Argentina toda renta no atribuible (con intensidad o no que se preconiza para países en vías de desarrollo) a un establecimiento permanente del exterior (en cualesquiera de sus manifestaciones, esto es lugar fijo de negocios donde la empresa ejerce en todo o en parte su actividad; obrajes o representante dependiente). Es decir, que aquel concepto de fuente, incluso con la extensión temporal con que lo precisó Scotti, es hoy insuficiente. Por otro lado, ha de tenerse en cuenta que para los beneficiarios de ganancia empresaria de fuente argentina, cuando son establecimientos permanentes de casas matrices del exterior, su relación y consecuencias con la sociedad dominante se encuentra reglada por el art. 14° del Impuesto a las Ganancias. Queda sí la utilidad de la regla para los supuestos de operaciones con países no vinculados por convenciones (excepto fuente-fuente), y como efecto sombra para cuantificar en qué medida las ganancias constituyen las cuasi-cédulas doméstica o de rentas exteriores a los fines que le son propios (v.g. cómputos de quebrantos de una u otra naturaleza).
5) Que como se verá más abajo, la localización de la actividad empresaria en nuestros países del MERCOSUR convoca en el perímetro normativo del dispositivo fiscal ( de normas fiscales y convencionales) que rige la cuestión, tanto las normas comunitarias de ese proceso de integración como el Régimen Especial reglamentario para la Industria Automotriz que resulta de la ley 21.932, Decreto Reglamentario 2677/91 y Protocolo 21.
6) Que refiriéndose a las normas convencionales aplicables y a los criterios interpretativos de la OCDE, la Administración Fiscal en el acto recurrido las describe como una “conglomerado de normas”.
Que como se señala supra hay por lo menos dos grupos de normas que concurren espontáneamente a la solución de la controversia, según como se configure la fattispecie. Estos grupos de normas que voy a denominar, inspirándome en Bernard Castagnède de y Salomon Toledano en la versión de su obra de 1987, como dispositivo fiscal internacional se encuentran constituidos por normas nacionales, por tratados tributarios y por otras normas supranacionales. En relación a la complejidad y pluralidad configurativa, Rafael de Asis Roig señala que a veces en la elección de la norma no hacemos referencia a un único enunciado normativo. Y expresa “…La elección puede proyectarse en un conjunto de enunciados de diferente alcance y sentido. Además, pueden darse casos en los que no se trate de enunciados correspondiente a una norma concreta, siendo necesario construirlo tomando como referencia un conjunto de disposiciones” (“Jueces y Normas”, Marcial Pons, Madrid, 1995, pág. 103). Es cierto que rige, en nuestra materia, desahogadamente, el principio de territorialidad; la ley nacional excluye la ley extranjera. El tratado convertido en Derecho Interno es ley nacional. Pero en el dispositivo fiscal internacional, la aplicación de la norma convencional incorporada produce indudables efectos reflejos del otro derecho nacional, como ocurre, por ejemplo, cuando el art. 6° de los convenios atribuyen la potestad de gravar las rentas inmobiliarias al país de la fuente y es el derecho de fondo de éste el que define y califica los derechos reales. Además hay definiciones convencionales que prevalecen sobre el Derecho Interno (v.g. Convenio Argentino-Brasilero, art. 12°, inc. 3°, “regalía”). Este conjunto complejo de normas y principios caracteriza el dispositivo fiscal internacional. Hay reglas para la aplicación de otras reglas (el criterio de residencia para la invocación del Convenio; los criterios supletorios del art. 4° para su identificación; el principio del mejor método para la elección del método de reconstrucción en precios de transferencias); hay criterios interpretativos, y, hoy, con una presencia que hace 20 años no advertíamos, las fuentes informales, aportan guías y criterios cuya trascendencia señala ilustrada doctrina (Valérie Varmerot, “Entre essentialisme et existentialisme dans la théorie des sources: les sources non formelles du droit fiscal”, L’ Impôt, Dalloz, París, 2002, pág. 139 y ss.) Pienso, principalmente en la significación de la jurisprudencia en materia tributaria y en particular en su función armonizadora de impuestos directos en la Unión Europea (y aquí la pieza maestra: Philippe Derouin y Philippe Martin, “Droit Communautoire et Fiscalité, LITEC, París, 2008).
7) Que contrariamente a la posición del ente recaudador que hace transitar la controversia por el eje del art. 8, inc. a) de la ley de Impuesto a las Ganancias, los tratados instituyentes del Mercado Común del Sur (Asunción y Ouro-preto), en su relación con el Convenio Argentino-Brasilero para evitar la doble imposición plantean una reorientación en la perspectiva interpretativa. Observo, desde hace un tiempo, que la interacción que muestra la jurisprudencia que exhibe el Tribunal de Luxemburgo entre los tratados que constituyen el sistema comunitario y las convenciones fiscales, ciertamente, aparecen cuando el esquema progresivo de integración alcanza el nivel de Mercado Común. Sin embargo, el acuerdo de integración que tenemos en el MERCOSUR, aún cuando no sobrepasó el nivel de unión tarifaria imperfecta, lleva, por la vocación de progresividad del esquema y el acervo comunitario que protege, a entender los tratados elaborados entre las naciones que los constituyen, particularmente los que tienen un objeto fiscal, para ser utilizados con preferencia, en el sentido que paulatinamente y progresivamente se afiance al esquema de un espacio económico integrado. Esta reflexión lleva a que en hipótesis como la de autos, la regla convencional deba ser atendida con precedencia lógica y con énfasis en la proyección que produce sobre el sector normativo nacional que le es más apropiado. En un sentido exclusivo, por aplicación del “principio de no discriminación” —columna del sistema— deban considerarse los valores en función de los precios mayoristas en el país de destino. Las mercaderías deben concurrir al mercado en condiciones de competencia y con supresión de elementos normativos distorsivos por vía de ajustes en frontera y, a fortiori, en una reconstrucción de su valor, considerando los de las similares en condiciones contractuales libres y en el lugar donde serán utilizadas o consumidas. Es aquí donde deben desplegarse los comparables.
Que la tesis del dispositivo fiscal en un sistema de integración, como el que instituye el MERCOSUR, consiente ahora la explicación de las corrientes más modernas del derecho; permite ver los diversos acuerdos intrasistémicos —tratados de integración y convenciones fiscales en su seno— como un esquema de derecho en red con múltiples puntos de interrelación, con una complejidad que presenta la característica de la modernidad: pluralismo y especificidad en cada uno de sus núcleos de interconexión, especificidad que muestra la rápida modificación topológica de los componentes en cada uno de los centros de articulación de las redes del sistema y el cambio rápido, no solo en las situaciones sino en las instituciones jurídicas. Se ha dicho por Valérie Vermerot que es tiempo de pensar la complejidad por ella misma y no como una simple actualización y complicación de los modelos simples; se trata de un modo específico de comprensión de situaciones nuevas que escapan, en razón de su configuración particular, a las categorías usuales. La complejidad no depende entonces tanto del número o de la densidad de los elementos que constituyen el subsistema jurídico, sino de la originalidad en la configuración topológica de sus elementos (op. cit. pág. 185).
8) Que así como gran parte de los Convenios para evitar la Doble Imposición, el celebrado por nuestro país y la República Federativa de Brasil prevé en su art. 3°, 2° párrafo, la prevalencia de las definiciones convencionales —por ejemplo: regalía—, sobre las de las normas nacionales. Cuando existe incompatibilidad en otras voces jurídicas, términos y categorías tributarias de los sistemas fiscales vinculados por los tratados prevalece el sentido que le atribuye el del Estado de la fuente, pero esta perspectiva de precedencia lógica en la interpretación que le acuerda el sistema de este país tanto en su contexto como en consideración al sistema jurídico en el que está enclavado, no puede llevar a resultados contradictorios con el objeto propio del Convenio bilateral para evitar la Doble Imposición, punto en el que autorizada doctrina sostiene que el recurso establecido por esa disposición —art. 3°, 2° párrafo— es practicable solo si —y en la medida de cada caso concreto— tal interpretación no va contra los principios enunciados por los arts. 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Complementariamente, los criterios interpretativos desarrollados por la OCDE —documentos preparatorios respecto a los anteriores al convenio e interpretativos para los posteriores— deben entenderse como un procedimiento plausible para una interpretación coherente y armonizada de estos convenios, la cual, a mi juicio, se torna mucho más necesaria en una instrumentación bilateral dentro de un proceso de integración como el del MERCOSUR.
En otras palabras, son criterios interpretativos útiles cuyo empleo debe procurarse afianzar.
Que, en consecuencia, para calificar las operaciones de alcance internacional con origen en nuestro país y generadoras de renta alcanzada por el impuesto argentino, tanto en la interpretación de la norma nacional cuanto para la apreciación de la totalidad de los hechos configuradores de la fattispecie, resultan de aplicación los arts. 1 y 2 de la ley 11.683.
Que la pertinencia de estos criterios resulta en el caso relevante para examinar la situación de Cotia Trading S.A. interpuesta en la relación comercial entre la actora y su asociada de Brasil.
Que, en relación a este punto, el suscripto participa de la opinión del preopinante en cuanto llega a la conclusión que la venta internacional tiene como dueños del negocio a las empresas asociadas argentina y brasilera, en cuanto que la materia fiscal considera solo relevante la intención empírica buscada por las partes y, sin perjuicio de que Cotia resulte ser una empresa de logística cuya presencia resulta de utilidad para remover la incidencia regional del paradigma de la distancia.
Que a los argumentos expuestos por el preopinante sobre la base de la consulta de “vinculación” en actuación 10983-338-2005, que luce en los antecedentes administrativos, debo añadir que en el contrato en portugués que tengo a las vista, en fs. 8 de esas actuaciones, observo que en el punto 4.2.1 de ese contrato entre Cotia y Volkswagen do Brasil, se indica que la primera deberá mantener seguro respecto de los vehículos en una compañía idónea aceptada por Volkswagen donde se encuentra testada la frase “indicando a Volkswagen Brasil como beneficiario”, sugestiva expresión que si bien contiene una serie iniciales o medias firmas al costado no se encuentra salvada, ni en ese texto ni al final del contrato, no obstante, la importancia que el mismo revestiría para tales sociedades. Y que fortalece la percepción de que los hechos acontecen tal como lo expresa el Dr. Castro.
9.1) Que las relaciones entre convenciones fiscales bilaterales y el derecho comunitario fueron explorados ya en 1995 por Jacques Malherbe —profesor de Lovaina— y Dominique Berlin —profesora de París— en un interesante artículo sobre el tema (RTD, abril-junio 1995, págs. 245 y ss) prosiguiéndose su estudio por una serie de importante trabajos entre los que destaco el de Alexandre Maitrot de la Motte, “Souverainaité Fiscale et Construction Communautaire”, (L.G.D.J, París, 2005) y la magnífica tesis de Emmanuel Raingeard de la Blétiere, sostenida en París el 19 de marzo de 2008 sobre “Las relaciones entre el Derecho Comunitario y el Derecho Fiscal Internacional”. Esta conexión, en tributación de las empresas —que es el foco más próximo a la cuestión en debate— aparece en la Unión Europea con una tendencia a la aproximación de las legislaciones; una red de convenciones acordadas sobre el modelo OCDE para evitar la doble imposición en impuestos a la renta y al patrimonio que despliega regionalmente su eficacia a la hora de establecer un importante umbral de neutralidad fiscal, en vista a la localización empresaria y circulación de ciertos factores e intangibles cuya imposición (o doble o múltiple imposición) incide en decisiones de localización. La tesis de la convergencia de los sistemas fiscales en niveles superiores de integración y el ambivalente criterio de subsidiariedad que limita la erosión de la soberanía o la integridad de los poderes fiscales después de Maastricht, tiene su fruto en el proceso de aproximación que avanza de la mano del claro y prestigioso Tribunal de Luxemburgo. Puede decirse que el progreso de la armonización de la fiscalidad empresaria tiene en la jurisprudencia del Alto Tribunal una fuerza de tracción nueva y respetada. Sin embargo, aunque los convenios de doble imposición atenúan los efectos de las distorsiones fiscales no aseguran el derecho al libre desplazamiento, el libre acceso al ejercicio de la actividad y la equiparación de trato. Es por eso que la función de la jurisprudencia cobra esa importancia. Así en el Asunto 270/83 “Comisión c/ Francia” el STJCE se consideró incompatible con el ordenamiento comunitario la diferencia de tratamiento que el sistema francés establecía entre sociedades francesas y establecimientos permanentes a efectos de eliminar la doble imposición económica mediante el avoir fiscal (crédito que acompaña al dividendo distribuido y representa la incidencia del impuesto societario sobre la proporción de utilidades gravadas que contiene). En el Asunto 250/95 “Futura” la filial luxemburguesa de una sociedad francesa impugnó de la legislación de ese país que permitía la traslación de quebrantos sólo si se encontraban relacionados con impuestos locales y el sujeto pasivo llevaba en Luxemburgo contabilidad que probara las pérdidas, discriminación que resultaba de la admisión por ese país del criterio de reparto proporcional para los ingresos del grupo pero no para las pérdidas; la exigencia de contabilidad en supuestos de repartición fraccionaria se consideró una práctica restrictiva. Pero es en el Asunto 307/90 “Saint Gobain” donde se muestra claramente la relación que hay entre estos temas y los convenios para evitar la doble imposición, así como la relación entre el derecho tributario internacional y el derecho comunitario. Remarcan Calderón Carrero y Martín Jiménez (en “Manual de Fiscalidad Internacional” dirigido por Teodoro Cordon Ezquerro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004), la importancia de este caso en el que se aplica la doctrina del leading case del avoir fiscal a la difícil cuestión en la que un establecimiento permanente recibe rentas de un Estado distinto a aquél en que está situada y al de su casa matriz, reafirmando la prevalencia del derecho comunitario sobre legislación interna de los Estados y sobre los Convenios para evitar la doble imposición, incluso los suscriptos con Estados no comunitarios. En esa causa la autoridad fiscal alemana denegaba a Saint- Gobain Z.D., una sucursal alemana de la empresa francesa Saint Gobain S.A., la aplicación de los métodos para evitar la doble imposición económica previstos en los convenios con Estados Unidos y Suiza respecto a dividendos percibidos en procedencia con, filiales de esos Estados y concretamente, el derecho al crédito atinente al dividendo proveniente de la filial americana. Adujo el ente fiscal que la participación era inferior al 25%, no obstante la extensión unilateral alemana de la regla para participaciones superiores al 10%, con lo que producía una discriminación entre los establecimientos permanentes de sociedades residentes en otro Estado miembro que se encontraban así en una situación menos favorable que las sociedades residentes. Con su decisión el Tribunal privilegió la regla de la no discriminación del derecho originario comunitario (arts. 43 a 48, antes 52 a 58 del TCE) sobre los convenios de doble imposición, incluso los suscriptos con terceros Estados. Por mi parte, habiendo investigado el tópico, llego a la conclusión que las relaciones entre ambos órdenes de tratados (en nuestro país todos con valor supralegal) establece sutiles modificaciones incluso en la característica esencial del impuesto (personal o real) pero, en lo que aquí interesa, indica criterios a la función interpretativa y, principalmente, potencia, vigoriza uno de los objetivos de la convención bilateral: la asistencia administrativa. Así, en esta materia, el control fiscal de los precios de transferencia exige la activa colaboración de ambas administraciones y el intercambio oportuno y suficiente de información pertinente. Naturalmente que los datos transmitidos por la administración fiscal de Brasil (art. 26 del Convenio) solo pueden ser solicitados en las condiciones y por la autoridad que indica la Convención y, esos datos, que no podrán ser utilizados con otro destino que la fiscalización en curso y su secuela jurisdiccional (judicial o administrativa), gozan en cabeza de los funcionarios nacionales y en la sede jurisdiccional, a su turno, de status de secreto fiscal, esto es deberán ser resguardados como se custodia la información doméstica con la consecuencia retributiva en caso de difusión indebida. Es por eso que la administración se encontraba en posición de solicitar amplia información a Brasil para hacer el ajuste en función de los valores en el otro mercado nacional del MERCOSUR, el de destino (para asistencia bilateral en Control Fiscal vide, entre otros, la obra de Najib Gharbi, citada infra).
9.2) Que consta en los antecedentes administrativos información producida en la República Federativa de Brasil como, por ejemplo, la producida por la Gerencia de impuestos de Volkswagen de Brasil (a.a. cpo. ppal. II, fs. 279/287 y su legalización de fs. 288), informe pericial de ese cuerpo, fs. 289, producido a fs. 290 y vta., información puesta a disposición de la actora a fs. 298); Actuación N° 1098-339-205, cpo. fiscos extranjeros; Actuación expeafip 253645/2002 por la que solicita información a la Administración Fiscal de la República Federativa de Brasil, la que es producida a fs. 8/17 de esas actuaciones; Consulta de Vinculación de la empresa Cotia; expediente expeafip 251702/2003, por el que se produce la información requerida y, asimismo, se obtiene en sobre cerrado el contrato entre Cotia y Volkswagen do Brasil, con su pertinente traducción del portugués.
Que, además, en esta instancia se logra una importante información producida por vía de exhorto diplomático a la Secretaría General de Justicia de Brasil, Departamento de Recuperación de activos y Cooperación Jurídica Internacional, que obra en 2 cuerpos anejos al principal en 128 y 134 fojas, a lo que cabe añadir la información producida en Brasil que luce a fs. 433/573 del principal.
10) Que, en consecuencia, habiendo efectuado el Fisco Nacional el ajuste sobre la base de los arts. 8°, inc. a), del Impuesto a las Ganancias y art. 11 de su Decreto Reglamentario, ha equivocado el camino normativo que, en la especie, correspondía utilizar para efectuar las correcciones, que, por otra parte, tampoco resultó operativo porque en la comparación de los precios de exportación no se hicieron con los precios de mercado en el país de destino, condición normativa esencial para que esa cláusula desplegase sus efectos al tiempo de los hechos. Ya desde esta óptica la pretensión fiscal no puede prosperar.
11.1) Que, sin embargo, una reconstrucción de los valores de las operaciones en cuestión sobre la base del art. 9° de la Convención entre Argentina y Brasil y el art. 14°, 3° párrafo y 15°, párrafos 4°,5° y 6, y art. agregado a continuación del 15° de la ley de Impuesto a las Ganancias, vigente en 1998, tampoco lleva a que prospere un ajuste de quebrantos como el que pretende el Fisco Nacional.
Que, en efecto, el 3° párrafo del art. 14° consagra la regla del operador independiente para las transacciones celebradas entre una sociedad comprendida en los incs. a) y b) del art. 49° de la ley con personas o entidades vinculadas, constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, debiendo, cuando las prestaciones no se ajustasen a las prácticas del mercado entre entes independientes, ser ajustadas según las previsiones del art. 15°. Esta disposición, luego de limitar el alcance del art. 101, en su 3° párrafo permite la información necesaria referida a terceros para la determinación de los precios de transferencia y sus correcciones y establecer el método más apropiado para la corrección de acuerdo al tipo de transacción realizada y establece los criterios de corrección, entre los cuales se indica la aplicación de los métodos de precios comparables entre partes independientes, precios de reventa fijados entre partes independientes, costo más beneficios, división de ganancias y margen neto de la transacción.
Que en la especie resulta también aplicable el art. 9° del Convenio con Brasil por el cual los beneficios de la entidad controlada o asociada anómalamente transferidos a la residente en el otro Estado pueden ser corregidos considerando los precios que serían acordados de no existir esas condiciones.
Que la corrección de los precios de transferencia debe efectuarse en dos pasos: el análisis funcional y la comparabilidad de bienes para establecer el precio de plena concurrencia de acuerdo al método más apropiado
11.2) Que en primer término extraigo como criterio central para el examen de los precios de transferencia la opinión del prestigioso Consejo de Estado de Francia sentada el 3 de marzo de 1989 in re “Lainiére de Picardie” cuando considera que a estos fines debe examinarse globalmente el comportamiento de conjunto de la transacción entre las dos empresas y, en particular, si hay alguna contrapartida prevista que justifique la diferencia de precio.
11.3) Que me avoco, entonces, al análisis funcional para la perspectiva de las normas legales y convencionales citadas ut supra y selección de comparables respecto a los hechos que dan lugar a la causa.
Que no ha de creerse que el análisis funcional es el pariente pobre del examen global tendiente a encontrar el método apropiado, a la reconstrucción del precio de transferencia y al análisis de comparabilidad. Es, por el contrario, un instrumento idóneo para establecer el método correcto y encuadrar con exactitud a los comparables, bien que opera con la colaboración imprescindible del análisis económico.
11.4) Que el análisis funcional examina el contexto económico e industrial en el cual una empresa y su grupo evolucionan teniendo en cuenta, tanto estática como dinámicamente, la situación particular de la entidad cuyos precios de transferencia se objetan y, ello, en consideración a la creación de valor por el grupo empresario. Este análisis expresa la situación de la empresa. En la primera visión se muestra en un momento dado la creación de valor por la empresa y su grupo; en la segunda se consideran los datos sobre la evolución y la estrategia seguida por la empresa. En un sentido amplio, el análisis funcional estudia el estado económico del mercado y la situación del grupo que en él actúa; más estrictamente, analiza la situación económica exacta de la empresa en el seno de su grupo y de su mercado. Busca situar la empresa allí, en la cadena de creación de valor. La Guía de la D.G.I de Francia sobre este tópico, publicada en noviembre de 2006, expresa que el análisis funcional se interroga sobre el lugar y el rol económico de la empresa en el seno de su grupo, y para ello releva las funciones ejercidas, los riesgos corridos, los activos materiales e intangibles utilizados (Douvier, Gibert, Gelin y Le Boulanger, “Prix de transfert”, Ed Lefebvre, París, 2008). El Informe sobre Precios de Transferencia de la OCDE según la revisión de 1995 (impresión en francés, OCDE, París, 2001), dedica numerosos Comentarios a este tópico. A partir del expuesto en 1.20 donde se lo conceptualiza, se indican una serie de estudios y comparaciones, ya muy difundidas, haciéndose aquí hincapié en las situaciones económicas enunciadas en Comentario 1.30 —comparación de mercados teniendo en cuenta los bienes de sustitución— esto es, características de la situación económica entre ellos, localización geográfica, dimensión, grado de competitividad, posición competitiva relativa de compradores y vendedores, nivel de oferta, poder de compra de los consumidores, costos de producción (terreno, mano de obra, capital), costo de transporte. En Comentarios 1.31 y 1.32 se aconseja atender la estrategia de las empresas, punto con difusión suficiente; respecto del que sí cabe enfatizar, es el correspondiente a las estrategias de penetración —Comentario 1.34—, y, fundamentalmente, por la inestabilidad cambiaria de la zona (MERCOSUR) al finalizar los años “90, el Comentario 1.41, in fine, donde se recomienda tener en cuenta la distribución entre asociados del riesgo de cambio (vide, también, Najib Gharbi, “Le contrôl fiscal des prix de transfert”, L”Harmattan, París, 2005; Herrero Mallol, Carlos “Precios de Transferencia Internacionales”, Aranzadi, Pamplona, 1999; Grabriel Gotlib y Fernando Vaquero, “Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina”, La Ley, Buenos Aires, 2005; y la compilación sobre “Precios de Transferencia” dirigida por Cecilia Goldemberg, La Ley, Buenos Aires, 2007).
Que, a mi juicio, los Comentarios de la Revisión de 1995 —la pertinente en el tiempo— no alcanzaban a mostrar los efectos de una mundialización ya amanecida, los problemas que en una economía planteaba su superposición con una regionalización que avanzaba en, al menos tres esquemas, a una velocidad equivalente y las consecuencias penosas (particularmente en desigualdad) que el nuevo desempleo permanente causaría, con características especiales, en procesos de integración de países periféricos con cuasi-desarrollo avanzado, como Argentina y Brasil (Jacques Adda, “La Mondialisation de l”économie”, La Découverte, París, 2006; Gerard Lafay, “Comprendre la Mondialisation”, Economica, París, 2006; Jean- Marc Siroën,”La régionalisation de l”économie”, La Découverte, París, 2000; El Mohoub Mouhoud, Mondialisation et délocalisation des entreprises, La Découverte, París, 2006; Thomas Piketty, “L”économie des inégalites, La Découverte, París, 2008). El impacto es estudiado por la fiscalidad (Christiphe Heckly, Fiscalité et Mondialisation, L.G.D.J, París, 2006; Marc Leroy, “Mondialisation et Fiscalité, L’Harmattan, París, 2006). Por eso debe ser cuidadosamente considerado en el aspecto económico del análisis funcional.
Que, con relación a esta última afirmación, caben ciertas reflexiones para apreciar luego los hechos del litigio. Y en su desarrollo me sustento en los autores ya citados y en Lafay y Appleyard y Field (Gérard Lafay “L”initation a l”économie internationale”, Economica, 2° edition, París, 2006; Dennis R. Appleyard e Irwin, Alfred Field Jr., “Economía Internacional”, Madrid, 1995).
Que como ha señalado Gérard Lafay “La conexión de los espacios comunitarios está asegurada por los tipos de cambio cuyo rol es crucial para orientar la localización de producciones, y, por tanto, la creación empleo; es por eso que las distorsiones de tipo de cambio falsean las condiciones normales de actividad de las empresas”.
Que en función a la proximidad de los países, la propia divergencia entre precios varía según la naturaleza de las operaciones: la divergencia más débil corresponde a las operaciones financieras —muy mundializadas— de suerte que los precios de los activos financieros y las variaciones de tasa de interés a largo plazo depende, esencialmente, de las anticipaciones en la evolución futura de las monedas; en cambio, los precios de los productos manufacturados son suceptibles de diferenciarse fuertemente en razón de la diferenciación de los productos y la segmentación de los mercados nacionales.
Que enseña Lafay que, a veces, el dumping social no es sino en realidad un dumping monetario resultante de la disparidad de niveles de precios relativos; en efecto, es la estrategia de los países en desarrollo, a la que se acude para bajar el nivel relativo de precios mediante el control dé cambio o de acumulación de divisas para evitar el alza de la tasa de cambio nominal.
Que en la economía internacional moderna algunos modelos, como el de Heckscher- Ohlin- Samuelson, explican que si en un país el factor trabajo es relativamente abundante su precio relativo (en proporción al del capital) tenderá a ser más débil, más bajo, dando a ese país una ventaja comparativa en las producciones que utilizan abundante mano de obra (trabajo intensivo); sin embargo, especializándose en ese tipo de actividades los productores demandarán mayor mano de obra, más capital, aumentando el costo de trabajo, y por tanto, el costo marginal de la producción. Un proceso evolutivo inverso al de economías capital-intensivas cuyo costo marginal disminuye. El intercambio se produce, en principio, entre los países próximos, sin embargo, algunos países como Japón, tienden a incrementar su comercio con países lejanos. Pero la paradoja de la distancia y su ruptura, debida al incesante progreso técnico en materia de transporte y a la disminución de su costo, no se difundió ampliamente. Probablemente, y en particular en regiones como nuestro MERCOSUR, la inercia del intercambio continúa a otorgar importancia a la proximidad (salvo en ciertas materias primas, como la soja, para terceros y distantes países). Sin embargo, como dice Krugman, en el mediano plazo el lazo entre proximidad y volumen aparece como transitorio, y la mundialización podría prevalecer sobre la regionalización. En materia de mercados oligopólicos actuando en espacios vecinos y, mejor aún, en un proceso de integración, la teoría del dumping recíproco de James Brander y Paul Krugman, muestra sus efectos sobre la desviación de comercio; dos economías similares, inicialmente cerradas, que producen a partir de un monopolio u oligopolio nacional bienes similares, con costos similares, no tendrían razón en cambiar. Si los productos fuesen homogéneos y los costos de transporte inexistente, el comportamiento sería equivalente al producido en dos mercados perfectamente integrados. Pero si las firmas pueden y buscan incrementar sus beneficios aumentando sus ventas sobre el mercado, lo harán a riesgo de bajar el precio de equilibrio. El comportamiento estratégico, propuesto por Brander y Krugman, supone que las empresas actúan conjeturando que la firma competidora no reaccionará, la mejor solución para las dos firmas será ponerse de acuerdo para mantener el precio de monopolio, solución que exige un procedimiento creíble y disuasivo de traicionar una baja en el precio, ¿por qué, entonces, se habla de dumping recíproco?
El modelo de Krugman propone una formulación modernizada del modelo de costo-distancia en la economía de escala. Él introduce la naturaleza de intercambios intra-sectoriales (intra-industriales), la distancia juega una función de barrera natural cuando los productos son homogéneos, pero si son diferenciados las firmas distribuidas en una zona deben satisfacer la demanda de otras regiones y soportar los costos de transporte. Como lo propone Krugman, los consumidores muestran una preferencia por la variedad de productos, donde el efecto protector de costo por la distancia se atenúa. La integración regional equivale a una baja de costos de distancia y conduce a transferir industrias (incrementando la mano de obra empleada) desde las regiones industriales del centro a la periferia.
Siguiendo a Appleyard y Field, agregaría que, según la teoría de Linder los niveles salariales de los consumidores condicionan fuertemente sus gustos. Los gustos de los consumidores representativos de un país generarán una demanda de productos a los que las empresas se orientarán para satisfacerla. Por eso, los bienes que produce un país reflejan el nivel de ingreso per cápita de ese país. Y, esos bienes forman la base de las exportaciones de ese país. Dos países vecinos pueden importar y exportar bienes de la misma franja. La diferenciación de los productos es importante a la hora de explicar el comercio intra-industrial. El flujo bidireccional de un producto, por ejemplo automóviles, se explica porque los fabricantes están produciendo para el gran mercado masivo de consumidores. Donde es posible que aquellos con gustos especiales o con niveles de ingresos más altos que el nivel de ingreso per cápita del país no consideren satisfecha su demanda e importen del otro las marcas o bienes que quieren. Cuando Appleyard y Field explican las razones del comercio intra-industrial en una categoría de productos —que aquí voy referir automóviles de características similares o con diferencias secundarias— analizan varias razones posibles para su existencia: la diferenciación de los productos; los costos de transporte y ubicación geográfica; las economías de escala; el grado de agregación del producto y las diferentes distribuciones del ingreso entre los países. En el caso del MERCOSUR la dispersión de ingresos por sectores de la sociedad (con una importante concentración en el quintín más alto) y la concentración de la población en Brasil en el sur del país y a lo largo de la Costa Atlántica, en la Argentina en la Pampa Húmeda, hace que la logística y el transporte sea un elemento que incide fuertemente en el intercambio de bienes, como los que se tratan en autos.
11.5) Que en el análisis funcional del marco económico en que se desarrollaron las operaciones de exportación, cuyos valores motivan la queja del Fisco Nacional, se debe tener en cuenta el marco que a las mismas otorgaba el régimen de la ley 21.932 referido a la Industria Automotriz cuyo objeto, según su art. 2°, era posibilitar “el mejoramiento tecnológico del sector” (inc. b), “permitir la ampliación y apertura de mercados de exportación a través de nuevos mecanismos de intercambio” (inc. c), e “inducir a una creciente competitividad tanto interna como externa, con el consiguiente mejoramiento relativo en los niveles de precio al usual” (inc. d).
Que el Anexo VIII del Acuerdo de Complementación Económica con Brasil (ACE 14), se refiere a la industria automotriz. Su objeto es la expansión y diversificación, dinámica y equilibrada, del intercambio bilateral en ese sector de la industria, evitando un aumento en los niveles de integración vertical del sector terminal; reducir los costos unitarios, aumentar la participación de partes, piezas y componentes de elevado contenido tecnológico, estimular las inversiones y mejorar el balance de divisas. Pero para ello se estableció arancel cero aduanero y se eliminaron las restricciones o trabas no arancelarias; además se creó un Grupo de Trabajo Intergubernamental que no sólo supervisaba el cumplimiento de la regulación del sistema de intercambio sino que promovía la convergencia gradual y progresiva procurando la expansión armónica del comercio bilateral de vehículos terminados. El sistema es complejo pero de gran importancia, no sólo para la evolución de la industria automotriz en la región (art. 21, inc. c), sino para promover la adecuada participación de la empresa autopartista en el intercambio bilateral y evitar desplazamientos no deseables en la producción nacional de cada país (art. 21, inc. d); lo cual, es muy visible, redunda no sólo en el mantenimiento actualizado de la inversión en tecnología, sino en el sostenimiento de nivel de empleo, de capital humano.
Que en virtud del Tratado del MERCOSUR, del Acuerdo de Complementación Económica N° 14 con Brasil (ACE 14), del Acta para la estabilidad y el crecimiento de la industria automotriz, y la ley 21.932, se dictó el decreto 2677/91, cuyo propósito era que el sector automotriz se insertase activa y gradualmente en los mercados internacionales; que los vehículos y sus componentes se fabricasen a escalas eficientes y en condiciones de calidad y precios internacionalmente competitivos, que se impulsasen las exportaciones del sector con el fin de compensar las importaciones que las empresas terminales realizasen para sus líneas de fabricación, que participaran activamente las proveedoras de autopartes y que se mantuviese un ritmo de inversiones para que la industria alcance niveles de eficiencia, productividad y tecnología. Que ese instrumento normativo contemplaba varios regímenes, entre ellos, en su capítulo segundo, el de producción e importaciones compensadas para las empresas terminales radicadas en el país cuyo objetivo, claramente fijado en el art. 8°, relativo a la balanza comercial, preveía que las empresas terminales debería acreditar exportaciones que como mínimo compensasen uno a uno, en divisas, sus importaciones. Las importaciones y exportaciones serían medidas en valores FOB. También se indicaba como debían computarse las exportaciones (exportaciones de vehículos terminados o incompletos, autopiezas y matrices para la producción, autopartes de autopartistas independientes), e incluso, un cierto porcentaje (40%) de los montos de las inversiones en activos fijos. Así, para el cálculo de esa balanza se indicaban, también, los componentes de las importaciones (partes, piezas y componentes). Todo ello, sin perjuicio de una serie de medidas que establecían obligaciones complementarias para la actividad industrial y deberes formales para el control de esta actividad de intercambio compensado.
11.6) Que, desde esta perspectiva, resulta igualmente pertinente atender a la relación en el tipo de cambio de las monedas de los países involucrados en estas operaciones internacionales, esto es, Argentina y Brasil. Que como señalo más arriba, al desplegarse del marco de análisis económico, una variación significativa en los tipos de cambio, de las monedas nacionales de, Argentina y Brasil, debe atenderse por su incidencia en la corriente de cambio y, consecuentemente, por la modificación de valores en la exportadora para no modificar cuantitativamente el componente de sus exportaciones y asegurar el nivel de flujo de intercambio con su afiliada de Brasil. Que con relación a este punto, Volkswagen Argentina S.A. expuso abierta y claramente la situación en la Memoria en que acompaña el balance para el año 1998 y que se encuentra agregado a fs. 2 y ss. del cuerpo Balance Comercial de los antecedentes administrativos. En él se expresa que, si bien en 1998 se finalizó el año con un incremento de actividad, hubo comportamientos semestrales diferenciados; que la desaceleración de la economía observada en el segundo semestre se debe a la crisis financiera internacional derivada del default de Rusia durante el tercer trimestre lo que, según la Memoria, se tradujo en aumento de las tasas de interés y la consiguiente retracción del crédito. Que, además, se añade y cito textualmente que “a los hechos del mes de agosto descriptos anteriormente debe agregarse la difícil situación de Brasil, principal socio del MERCOSUR, que pese al ambicioso paquete de medidas fiscales y el cuantioso fondo de auxilio del FMI no logró controlar la crisis que finalmente desembocó en una modificación del sistema cambiario, al pasar de un tipo de cambio fijo a un tipo de cambio libre, y la devaluación del real frente al dólar de los primeros días de enero de 1999.
Que en la misma Memoria se analiza la dificultad planteada dentro del MERCOSUR por la modificación de la política cambiaria del Brasil; sin embargo, se muestra que la producción para el mercado local fue de 16.364 unidades, en tanto que la producción para exportación fue de 50.542 unidades, algo menos que en 1997 que fue de 52.202 unidades.
Que según se expresa textualmente en la pericia Económica, vide fs. 421/421vta, “El riesgo de mercado asumido por Volkswagen Argentina está directamente relacionado con las tendencias económicas de la industria automotriz en el mercado argentino y el Mercosur. El desenvolvimiento económico del Mercosur, y las asimetrías que pudieran surgir entre las dos principales economías de dicha área, afecta tanto a las ventas locales como las exportaciones. Por lo tanto, las circunstancias económicas propias de cada país afectan de un modo directo el volumen de ventas y los precios en cada uno de los mercados. Dicho esto, se puede inferir que en el corto plazo cada una de las entidades que comercializa los productos asumiría el riesgo-precio de su respectivo mercado. Esta conclusión puede ser extraída del Anexo III de la prueba pericial contable producida por el Perito Contador Osvaldo Cabrera. En la misma se observa que, mientras que el precio de transferencia entre VW Argentina y VW Brasil se mantiene constante, el precio de venta de esta última a los concesionarios se reduce, presionando sobre el margen de rentabilidad o, incluso, tornándolos negativos”.
12.1) Que según resulta del análisis efectuado en el considerando 9.1 y de la información colectada según se refiere el 9.2, el Fisco Nacional pudo y debió obtener información de la Administración Fiscal brasilera. Luego, la utilización de comparables externos era posible. Más aún, si las dificultades en la obtención de bienes comparables en una contratación entre partes independientes con cláusulas y nivel de intercambio equivalente no hubiese sido posible, siempre está la alternativa de utilizar el criterio del precio de reventa o, mejor aún, el método del precio de reventa modificado o ajustado (Modified Resale Minus), respecto del que no cabría la objeción de la relación entre la coafiliada brasilera y sus agencias distribuidoras, porque este reparo también vale para la elección de los precios locales efectuada por la administración fiscal en la determinación apelada.
Que por eso mismo, también desde la óptica de los arts. 14° y 15°, y 9° del Convenio, la pretensión fiscal debe ser desestimada, no sólo porque no se ajustó a alguno de los métodos tradicionales sino porque la particularidad de la negociación (esquema de intercambio compensado, crisis de tipo de cambio y rol de Cotia Trading S.A. para minimizar el efecto de la distancia) llevan a considerar que la diferencia se encontraba justificada por una “compensation intentionnelle” (OCDE, Comentario 1.60), esto es, una ventaja otorgada a una empresa asociada en el seno de un grupo que, deliberadamente, es compensada por diferentes ventajas recibidas desde la otra empresa, en el caso, la afiliada brasilera. Y esas ventajas son las que permitieron a la apelante mantener el nivel de producción para ventas domésticas y exportaciones, mantener el nivel de ocupación, mantener el nivel de demanda de autopartes, y cumplir así con los objetivos del marco normativo, ya aludido, en el que produce esa industria. Estas ventajas no son sólo para la empresa sino, como es palmario, para la economía toda, que, por tal razón, a través de la retrotraslación y difusión permitirá la probable imposición de una mayor materia imponible en etapas previas pero, sobre todo, la adecuación a las finalidades económicas del sistema que se inscribe en políticas públicas nacionales y regionales.
12.2) Que en el derecho comparado se desarrolló la teoría de la contrapartida económica, directa o indirecta. En el primer caso la diferencia de precio se vincula directamente a una ventaja correlativa; una ganancia procurada, un ahorro realizado o una pérdida evitada. En la contrapartida indirecta hay una compensación global, donde en las relaciones entre dos empresas la ventaja acordada por una se compensa matemáticamente con las ventajas acordadas por la otra, incluso en ausencia de vínculo de causalidad entre las contraprestaciones. Jérôme Mirmal Thomas nos recuerda el célebre caso decidido el 13 de abril de 1964 por el Consejo de Estado de Francia in re “Dupont”, diciendo que se reconoció la justificación de una ventaja acordada por la vía de una disminución de los precios de venta a una empresa extranjera, si esa ventaja conferida era indispensable para la concreción del negocio habida cuenta del estado del mercado y de las condiciones de la competencia (Le Contrôle Fiscal des opérations internationales, L”Harmattan, Paris, 2004). En un caso, más reciente, resuelto por el Consejo de Estado de Francia, el 21/02/1990, in re “Société Dolodet”, con proximidad a los hechos de autos la Alta Jurisdicción administrativa debía pronunciarse sobre una minoración en los precios de venta facturados por una sociedad francesa a otra extranjera. La administración francesa pretendía establecer esa disminución en los valores comparando los precios facturados por la sociedad francesa a la sociedad extranjera con los precios facturados al conjunto de clientes franceses. El Consejo de Estado rechazó la pretensión de la Administración Fiscal señalando que el método elegido por el organismo recaudador en razón de que su carácter global no permitía efectuar una ponderación en relación a los productos vendidos a los clientes franceses y a los clientes extranjeros, y, en consecuencia, la comparación no se expresaba sobre productos comparables; además el máximo Tribunal Administrativo de Francia concluyó que el método seguido no había tenido en cuenta las especificidades del mercado. Y llevado el Tribunal al análisis de comparabilidad planteado por la Administración Fiscal, de acuerdo a la metodología de la OCDE, ha dicho que no debe perderse de vista que es en el conjunto de condiciones que rodean a la transacción que debe examinarse si la transacción y la empresa son comparables.
Que, por todo lo expuesto, voto en el sentido de revocar la resolución apelada, con costas.
El doctor Porta, dijo:
Que adhiere a la relación de los hechos efectuada por el Dr. Castro, así como a las conclusiones a las que arriba, de conformidad con el Considerando VI de su voto y lo que el suscripto sostuviera en el Expte. N° 21.224-I, caratulado “Laboratorios Bagó S.A. S/apelación-Impuesto a las Ganancias” (16/1/06).
Que, en virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada, con costas. —Agustín Torres. — Carlos A. Porta. — Juan Pedro Castro.