Source: http://kraken.slv.cz/7Afs39/2012
Timestamp: 2018-10-17 02:27:05+00:00
Document Index: 1801333

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 260', '§ 234', '§ 234', '§ 320', '§ 260', '§ 68', '§ 8', '§ 171', '§ 8', 'soud ', '§ 256', 'soud ', '§ 76', '§ 76', '§ 103', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 73', 'soud ', '§ 2', '§ 258', '§ 260', '§ 256', '§ 260', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 107', '§ 73', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 55', '§ 55', '§ 76', 'soud ', '§ 50', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'soud ', '§ 50', '§ 32', 'soud ', '§ 260', 'soud ', '§ 32', '§ 50', '§ 32', '§ 260', '§ 73', '§ 260', '§ 260', '§ 260', '§ 320', '§ 57', '§ 73', '§ 73', 'soud ', '§ 73', '§ 97', 'soud ', '§ 48', '§ 73', 'soud ', '§ 320', '§ 260', '§ 260', '§ 73', '§ 73', '§ 338', '§ 73', '§ 73', '§ 2', 'soud ', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 1', '§ 2', '§ 76', '§ 73', '§ 258', '§ 320', '§ 260', '§ 260', '§ 57', '§ 97', '§ 260', '§ 57', '§ 260', '§ 77', '§ 2', '§ 1', '§ 260', '§ 206', '§ 260', 'soud ', '§ 73', '§ 73', '§ 76', '§ 258', '§ 320', '§ 73', '§ 73', '§ 48', '§ 77', 'Soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

7Afs39/2012
è. j. 7 Afs 39/2012-54
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: SPEDITION FEICO, spol. s r. o., se sídlem Háj 358, Kralice na Hané, zastoupena JUDr. Pavlem Kvíèalou, advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 18, Prostìjov, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Olomouc, se sídlem Blanická 19, Olomouc, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 31. 1. 2012, è. j. 22 Af 45/2010-40,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 31. 1. 2012, è. j. 22 Af 45/2010-40, s e z r u ¹ u j e , a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodn ìní: Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný-Celní øeditelství Olomouc, domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 31. 1. 2012, è. j. 22 Af 45/2010-40, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ostravì (dále té¾ krajský soud ) k ¾alobì spoleènosti SPEDITION FEICO, spol. s r. o. napadeným rozsudkem ze dne 31. 1. 2012, è. j. 22 Af 45/2010-40, zru¹il pro vady øízení rozhodnutí Celního øeditelství Olomouc (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 7. 4. 2010, è. j. 1442/2010-130100-21, è. j. 1627/2010-130100-21 a è.j. 1628/2010-130100-21, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Krajský soud pøedev¹ím shledal dùvodným ¾alobní bod, podle kterého se ¾alovaný v napadených rozhodnutích nedostateènì vypoøádal s odvolací námitkou absence øádného zdùvodnìní dodateèného (ých) platebního (ch) výmìru (ù), spoèívajícího v tom, proè byl vydán, jaké skuteènosti k tomu vedly a jaké závìry celní úøad uèinil s odkazem na pøíslu¹né právní normy. Tyto po¾adavky pak ¾alobkynì odùvodòovala stejnými právy ruèitele jako má dlu¾ník. ®alovaný se tedy øádnì nevypoøádal s po¾adavkem odùvodnit skuteènosti, které vedly k vydání dodateèného platebního výmìru a proto je jeho rozhodnutí v tomto smìru nepøezkoumatelné. ®alovanému je v¹ak souèasnì tøeba pøisvìdèit, ¾e v ¾ádném z napadených rozhodnutí neargumentoval ustanovením § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Rovnì¾ i druhou ¾alobní námitku shledal krajský soud dùvodnou. Stejnì jako ¾alobkynì do¹el k závìru,
¾e ¾alovaný postupoval vùèi daòové ruèitelce, kterou je právì ¾alobkynì, v rozporu se zákonem. Je tomu tak proto, ¾e v øízení vedeném s pøímým dlu¾níkem nevyèerpal ve¹keré mo¾nosti provádìní exekuce u tohoto dlu¾níka, které mu vyplývají z právních pøedpisù je¹tì pøed tím, ne¾ pøistoupil k vymìøení danì ¾alobkyni jako ruèitelce. Napøíklad nezji¹»oval, zda pøímý dlu¾ník nevlastní cenné papíry, které mají charakter movitých vìcí [§ 260e odst. 2 písm. e), § 234 a § 234a o. s. ø.], èi zda nevlastní obchodní podíl v jiné právnické osobì, který by bylo mo¾no v rámci soudní exekuce postihnout ve smyslu ust. § 320 o. s. ø. V posuzované vìci tedy neprobìhlo zji¹»ování majetkových pomìrù dlu¾níka vyèerpávajícím zpùsobem a nebyly proto dány podmínky pro postup dle ust. § 260l odst. 1 zákona è. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen celní zákon ), v tehdy úèinném znìní. Nic na tom nemìní ani okolnost, ¾e rozhodnutí správce danì (celního úøadu) nepodat na primárního dlu¾níka insolvenèní návrh pro to, ¾e nebyl zji¹tìn ¾ádný jeho movitý èi nemovitý majetek, odpovídá principu racionality a zásadì hospodárnosti øízení. Dùvodnou v¹ak neshledal tøetí námitku, ¾e správní orgán postupoval v rozporu s ustanovením § 68 odst. 2 celního kodexu, který jej opravòuje k provádìní kontrol dová¾eného zbo¾í. Okolnost, ¾e po dobu nìkolika let probíhaly dodávky stejného zbo¾í, ani¾ by byly pochyby o jeho celním zaøazení a ani¾ by byly provedeny jeho kontroly, je zcela irelevantní. ®alobkynì jako subjekt, jeho¾ pøedmìtem èinnosti je poskytování celní záruky, nemù¾e pøedpokládat, ¾e zaøazení zbo¾í do celní polo¾ky je jednou pro v¾dy absolutní a nemìnné. Musí si býti vìdoma, ¾e celní orgány jsou oprávnìny zbo¾í kontrolovat, odebírat z nìj vzorky, èi poskytovat dodateèné (vy¹¹í) záruky, které právì ¾alobkynì v této vìci poskytla. Neshledal také, ¾e by do¹lo k poru¹ení § 8 a § 171 zákona è. 500/2004 Sb., správní øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen správní øád ), (4. ¾alobní bod), pokud ¾alobkynì dovozovala, ¾e zmìna postoje celního úøadu stran zatøídìní dová¾eného zbo¾í nemù¾e jít k její tí¾i a ¾e tím do¹lo k poru¹ení pøedpokladu presumpce oèekávaného a jednotného postupu správního orgánu v té¾e (obdobné) vìci. Je tomu tak proto, ¾e zásadu legitimního oèekávání (§ 8 správního øádu) nelze vykládat jako povinnost správního orgánu být vázán svými pøedchozími rozhodnutími v obdobných vìcech. Uvedené platí o to více, bylo-li rozborem kontrolních vzorkù zji¹tìno, ¾e dová¾ené zbo¾í nemá deklarované vlastnosti, a z tohoto dùvodu jej bylo tøeba zaøadit do jiné polo¾ky celního sazebníku. Obdobnì neshledal opodstatnìnou ani pátou ¾alobní výtku, která jinak souvisí s námitkou tøetí, a to, ¾e mìl celní úøad po¾ádat o zaji¹tìní celního dluhu jinou formou, ne¾ je individuální záruèní listina, nebo» ta se vztahuje pouze k jedné operaci, která u ¾alobkynì skonèila uhrazením pùvodnì vymìøeného cla (na JSD). Krajský soud do¹el k závìru, ¾e ruèení formou indivuduální záruky je ruèením za celý dluh, který jak vyplývá pøímo z dikce ust. § 256 odst. 1 písm. b) celního zákona vznikl nebo mohl vzniknout (nejen pøi pøedlo¾ení pøíslu¹ných JSD, ale také dodateènì na základì kontrolní èinnosti celního úøadu). V posuzované vìci do¹lo nadto (v souvislosti s odbìrem kontrolních vzorkù) k tomu, ¾e ¾alobkynì poskytla celnímu úøadu dal¹í individuální záruku. Z obsahu této záruèní listiny pak je jednoznaènì seznatelná její souvislost právì s odebranými vzorky dová¾eného zbo¾í. Krajský soud proto zru¹il napadená rozhodnutí pro vady øízení, spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm.a) s. ø. s.] a pro to, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadených rozhodnutí vy¾aduje zásadní doplnìní [§ 76 odst. 1 písm.b) s. ø. s.].
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný správní orgán jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, kterou opøel o dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel pøedev¹ím zásadnì nesouhlasí s tím, ¾e by jeho rozhodnutí byla nepøezkoumatelná z toho dùvodu, ¾e se dostateènì nevypoøádal s odvolací námitkou o absenci øádného odùvodnìní vydání platebního výmìru, tj. proè byl vydán, jaké skuteènosti k tomu vedly a jaké závìry z nich celní úøad uèinil s odkazem na pøíslu¹né normy. Je tomu tak proto, ¾e v krajským soudem zru¹ených rozhodnutích jsou jasnì uvedeny dùvody vydání platebních výmìrù na clo ¾alobkyni (jako ruèitelce), jako¾ i to, o jaké konkrétní právní pøedpisy (jejich jednotlivá ustanovení) se celní orgány opøely. Je v nich jednoznaènì uvedeno, ¾e platební výmìry byly ¾alobkyni jako ruèitelce vydány z titulu jejího smluvního ruèení za obchodní spoleènost APM Holding s. r. o. (dále také pøímý dlu¾ník ) se sídlem Veveøí 43, Brno (zejm. str 3 a 6 zru¹ených rozhodnutí). Stejnì tak v tìchto rozhodnutích detailnì vylíèil, ¾e provedl daòovou exekuci a jaké konkrétní kroky vùèi dlu¾níkovi uèinil. Objasnil, proè k nìkterým zpùsobùm uspokojení dluhu, které údajnì dle ¾alobkynì mìly být provedeny, nepøistoupil (viz str. 5 zru¹ených rozhodnutí). Ru¹ená rozhodnutí tedy obsahují ve¹keré nále¾itosti rozhodnutí podle ust. § 32 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pak krajský soud dovozoval, ¾e nebyly øádnì odùvodnìny samotné platební výmìry, tøeba odkázat na ust. § 32 odst. 3 tého¾ zákona, podle kterého platí, ¾e odùvodòovat rozhodnutí má správce danì (zde celní úøad) jen v pøípadì, ¾e tak stanoví zákon o správì daní a poplatkù nebo jiný zákon. Tak tomu ale v pøípadì platebních výmìrù není. Je tedy zøejmé, ¾e údajný nedostatek platebních výmìrù o vymìøení cla ¾alobkyni jako ruèitelce nemù¾e být v ¾ádném pøípadì dùvodem zru¹ení správních rozhodnutí. Nesprávný je takté¾ závìr krajského soudu, ¾e celní úøad nevymáhal celní dluh po pøímém dlu¾níku v souladu se zákonem. Ze zákona o správì daní a poplatkù ani celního zákona nevyplývá, ¾e by byl celní úøad namísto daòové exekuce (§ 73 a násl. zákona o správì daní a poplatkù) povinen po¾ádat o exekuci soud nebo soudního exekutora. Takový výklad zákona o správì daní a poplatkù nemá zákonnou oporu. Tento postup by navíc zpùsobil prùtahy ve vymáhání celního dluhu, co¾ by bylo v rozporu se zásadou øádné správy daní (§ 2 tého¾ zákona), k èemu¾ je celní úøad jako správce danì povinen. Je proto nesprávný názor krajského soudu, ¾e je povinností správce danì pøed vydáním platebního výmìru vùèi ruèiteli vyèerpat v¹echny dostupné mo¾nosti a zpùsoby exekuce, tedy vèetnì exekuce soudní a exekuce prostøednictvím soudního exekutora. Nelze ani souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e by byl celní úøad povinen pøi vymáhání celního dluhu na dlu¾níkovi postupovat podle § 258 o. s. ø. Stejnì tak nelze pøijmout tvrzení krajského soudu, ¾e celní úøad nevyèerpal v¹echny mo¾nosti vymáhání celního dluhu na pøímém dlu¾níkovi. Smyslem právní úpravy uvedené v ust. § 260l celního zákona ve znìní úèinném do 31. 12. 2009 rozhodnì nebylo, aby vymáhání celního dluhu na ruèiteli bylo fakticky nemo¾ným. Právì naopak, podle § 256 odst. 1 písm. b) bod 2 celního zákona, úèinného do 30. 6. 2011, jím bylo zaji¹tìní øádné úhrady cla. Nelze proto ze strany krajského soudu extenzivnì a bez zákonné opory dovozovat povinnosti celního úøadu, které mu nejsou zákonem stanoveny a ve svém dùsledku vedou ke zmaøení øádného výbìru cla. Výklad podaný krajským soudem znamená, bez ohledu na dikci zákona a jeho závaznost pro správce danì, ¾e by ruèitel mohl stále namítat nové hypotetické mo¾nosti vymáhání dluhu na pøímém dlu¾níkovi, èím¾ by se vyhnul tomu, aby mu mohl být jako ruèiteli pøedepsán k úhradì celní dluh, k jeho¾ úhradì se sám dobrovolnì (smluvnì) zavázal. V tomto smìru pak lze poukázat na dùvodovou zprávu k zákonu è. 104/2011 Sb., zmìna celního zákona a zákona o rybáøství, která ve zvlá¹tní èásti v bodech 140 a 141 uvádí, ¾e stávající úprava, která umo¾òovala obrátit se na ruèitele a¾ po té, bylo-li vymáhání po spoleèných dlu¾nících neúspì¹né, se ukázala jako neúnosná. Jako interpretaèní vodítko lze také pou¾ít i právní úpravu § 260l celního zákona, ve znìní úèinném od 1. 7. 2011, podle které lze ulo¾it ruèiteli povinnost uhradit clo, za jeho¾ úhradu se zaruèil ji¾ v okam¾iku, kdy není uhrazeno v náhradní lhùtì stanovené ve výzvì k zaplacení, tedy bez ohledu na jakékoliv vymáhání. Smyslem právní úpravy vymáhání celních dluhù po ruèiteli bylo zajistit rychlý a plynulý tok finanèních prostøedkù do rozpoètu Evropské unie, èi národního rozpoètu. V neposlední øadì se stì¾ovatel domáhá, aby Nejvy¹¹í správní soud pøiznal kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek, nebo» jeho pøiznání se nedotkne nepøimìøeným zpùsobem nabytých práv tøetích osob a není v rozporu s veøejným zájmem.
®alobkynì se k podané kasaèní stí¾nosti vyjádøila prostøednictvím svého zástupce, který pova¾uje napadený rozsudek krajského soudu za správný a kasaèní stí¾nost za zcela nedùvodnou. Krajský soud se vìcí zaobíral se v¹í peèlivostí a jeho rozhodnutí je nejen souladné se zákonem, ale také s nálezem Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006. Oproti ¾alovanému se domnívá, ¾e zde nejsou dùvody k tomu, aby kasaèní soud pøiznal podané kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek, pro který nebyly splnìny pøedpoklady uvedené v ust. § 107 s. ø. s. s poukazem na § 73 odst. 2 tého¾ zákona. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal mu náhradu nákladù øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu je tøeba zru¹it, a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel vytýká krajskému soudu, ¾e je jeho rozsudek v rozporu se zákonem ze dvou dùvodù. Je tomu tak proto, ¾e krajský soud do¹el jednak k nesprávnému závìru, ¾e rozhodnutí stì¾ovatele jsou nepøezkoumatelná a jednak, ¾e svùj rozsudek opøel o premisu, ¾e bylo povinností celního úøadu pøed vystavením platebních výmìrù na clo vùèi ruèiteli vyèerpat ve¹keré mo¾né zákonné prostøedky a zpùsoby vymáhání celních dluhu po pøímém dlu¾níkovi, aèkoliv tato povinnost nemá oporu v zákonì.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda obstojí závìr krajského soudu, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, èi nikoli.
Rozhodnutí ¾alovaného nejsou nepøezkoumatelná.
Podle ust. § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, rozhodnutí obsahuje odùvodnìní, jen stanoví-li tak tento nebo zvlá¹tní zákon.
Podle ust. 32 odst. 3 vìta tøetí zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010, v odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí.
Podle ust. § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutí o odvolání musí být odùvodnìno, pokud se v nìm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odùvodnìní se musí odvolací orgán vypoøádat se v¹emi dùvody v odvolání uvedenými.
Otázkou pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí se Nejvy¹¹í správní soud zabýval opakovanì ji¾ døíve. Bylo tomu tak napøíklad v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, è. j. 7 Afs 1/2010-53, dostupném na www.nssoud.cz, v nìm¾ konstatoval, ¾e I. Pøezkoumává-li správní soud zákonnost ¾alobou napadeného správního rozhodnutí, resp. skutkové a právní úvahy, na jejich¾ základì bylo rozhodnutí vydáno (zde rozhodnutí podle § 55a zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), èiní tak skrze odùvodnìní tohoto rozhodnutí, a nikoliv prostøednictvím obsahu správního spisu. II. Pokud z odùvodnìní zamítavého rozhodnutí o prominutí danì (§ 55a zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) není zøejmé, jak vìc rozhodující orgán uvá¾il, o jaké skuteènosti opøel svùj právní závìr, proè pova¾uje dùvody ¾ádosti o prominutí danì/pøíslu¹enství danì za liché, mylné nebo vyvrácené, je daòovému subjektu de facto znemo¾nìno uplatnit ¾alobní body, které by mohly vyvrátit, popø. zpochybnit závìry rozhodujícího orgánu. Takové rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. . V rozsudku ze dne 25. 11. 2009, è. j. 7 Afs 116/2009-70, dostupném na www.nssoud.cz, pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud názor, ¾e: Je povinností odvolacího správního orgánu vyplývající z § 50 odst. 3 a odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøezkoumat napadené rozhodnutí v kontextu v¹ech odvolacích dùvodù a vypoøádat se s nimi. Odmítne-li se odvolací správní orgán zabývat nìkterou odvolací námitkou (dùvodem), by» by k jejímu posouzení byl pøíslu¹ný jiný orgán (srov. § 28 zákona o správì daní a poplatkù), nevypoøádá se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání ¾alobce; soud takové rozhodnutí zru¹í pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí . K obdobnému závìru do¹el Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 12. 2008, è. j. 8 Afs 66/2008-71, dostupném na www.nssoud.cz, kdy¾ konstatoval, ¾e: Nevypoøádá-li se správní orgán v souladu s § 50 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodnutí o odvolání se v¹emi odvolacími námitkami, zatí¾í tím své rozhodnutí nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Tuto vadu nelze zhojit vyvrácením odvolacích námitek ve vyjádøení k ¾alobì, pøíp. v kasaèní stí¾nosti . Otázka míry pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí nezùstala ani stranou pozornosti roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, který ve svém usnesení ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, dostupném na www.nssoud.cz, judikoval, ¾e I. Odvolací orgán pøezkoumá rozhodnutí správce danì v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 vìtì druhé zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a pøihlédnout ke zji¹tìným skuteènostem, i kdy¾ nebyly odvolatelem uplatnìny. II. Rozsah provedeného pøezkumu musí nalézt odraz v písemném odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) .
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e z odùvodnìní správních rozhodnutí, obdobnì jako ze soudních rozhodnutí, musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními rozhodujícího správního orgánu a jeho úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Jinými slovy vyjádøeno, aby mohlo být posuzované správní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc podstatných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní orgán vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Ponechat stranou nelze ani skuteènost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi rozhodnutí ze strany úèastníkù øízení. Pokud by správní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na odvolací námitky a na zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá (srov. § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù), mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost. Nelze v¹ak ponechat stranou pozornosti správního soudu ani okolnost, jak na to pøiléhavì poukazuje stì¾ovatel, ¾e podle ust. § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009 (tedy podle právní úpravy úèinné ke dni vydání platebních výmìrù celního úøadu), nebylo tøeba odùvodòovat rozhodnutí správce danì prvého stupnì. Je to pak právì rozhodnutí o odvolání (jeho odùvodnìní), které v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah správní ¾aloby daòového subjektu.
Krajský soud vytkl stì¾ovateli, ¾e jeho rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná proto, ¾e se v nich dostateènì nevypoøádal s odvolací námitkou ¾alobkynì o absenci øádného odùvodnìní dodateèného platebního výmìru, tj. proè byl vydán, jaké skuteènosti k tomu vedly a jaké právní závìry z nich uèinil s poukazem na pøíslu¹né právní normy.
Tomuto závìru krajského soudu nelze pøisvìdèit.
Z odùvodnìní posuzovaných rozhodnutí stì¾ovatele vyplývá, jaké skutkové okolnosti vzal stì¾ovatel za rozhodné, jak o nich uvá¾il i jaké z nich dovodil právní závìry. Z napadených rozhodnutí je zøejmé, ¾e stì¾ovatel ve svých rozhodnutích uvedl, ¾e z platebních výmìrù celního úøadu vyplývá, ¾e byly ¾alobkyni vystaveny z toho dùvodu, ¾e vymáhání daòového nedoplatku (vymìøeného cla) na pøímém dlu¾níkovi bylo neúspì¹né a ¾e se pøi tom opírají o ust. § 260l celního zákona, tedy o ustanovení zákona, které stanoví podmínky pro vymìøení danì ruèiteli. Podmínkou pro takový postup je pak okolnost, ¾e vymáhání celního dluhu na spoleèných a nerozdílných dlu¾nících bylo neúspì¹né. Tato okolnost byla v platebních výmìrech uvedena a následnì ji stì¾ovatel ve svých rozhodnutích i dostateènì rozvedl. Pøi tom uvedl jakým zpùsobem a jakými prostøedky provádìl celní úøad vymáhání vùèi pøímému dlu¾níkovi, a na základì jakých skutkových zji¹tìní tak èinil. Stejnì tak z napadených rozhodnutí zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e titulem pro vznik ruèitelského závazku ¾alobkynì byl konkrétní písemný ruèitelský závazek poskytnutý ¾alobkyní celnímu úøadu za konkrétního dlu¾níka (pøímého dlu¾níka)-v konkrétní vý¹i a s konkrétními podmínkami, který byl souèasnì jednoznaènì správcem danì uveden v tom kterém pøezkoumávaném rozhodnutí-platebním výmìru (blí¾e viz str. 6 soudem zru¹ených rozhodnutí).
Z odùvodnìní ¾alobou napadených rozhodnutí stì¾ovatele nelze dovozovat, jak uèinil mylnì krajský soud, ¾e ¾alovaný nereagoval na kusou výtku ¾alobkynì obsa¾enou v jejím odvolání na str. 3 odst. 2, ¾e: v platebních výmìrech absentovalo øádné zdùvodnìní platebních výmìrù , a ¾e by právì proto byla jeho rozhodnutí nepøezkoumatelná. Z jednotlivých odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e tuto námitku ¾alobkynì vyvrátil, by» ji výslovnì nepopøel. Není toti¾ povinností ¾alovaného jako odvolacího správního orgánu pøi nedùvodnosti odvolací námitky tuto námitku striktnì popøít. Postaèí, je-li z odùvodnìní rozhodnutí zøejmé, proè ji má za lichou, mylnou nebo vyvrácenou. Tak tomu bylo i v tomto pøípadì, kdy¾ ¾alovaný uvedl, ¾e z platebních výmìrù vyplývá, z jakých dùvodù a podle jakých právních pøedpisù do¹lo k vymìøení cla ruèiteli. Jinými slovy ¾alovaný vyslovil, ¾e platební výmìry odùvodnìní obsahují a toto dostojí zákonným po¾adavkùm kladeným na odùvodnìní tìchto výmìrù.
Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e platební výmìry správce danì ze dne 14. 12. 2009 obstojí i ve svìtle právní úpravy úèinné od 1. 1. 2010. Je tomu tak proto, ¾e z dikce § 32 odst. 3 vìty tøetí zákona o správì daní a poplatkù platí, ¾e V odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí . Z tohoto zákonného po¾adavku na jasné a struèné odùvodnìní v¹ak nelze dovozovat povinnost správního orgánu pøedestøít daòovému subjektu podrobné odùvodnìní vydaného rozhodnutí (srov. § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Naopak, zákon slovy struènì a jasnì vyjadøuje, ¾e postaèí, aby v odùvodnìní rozhodnutí prvostupòového správce danì byly obsa¾eny dùvody, které vedly k jeho vydání. Tomuto po¾adavku odvoláními ¾alobkynì napadené platební výmìry o vymìøení cla ruèiteli (¾alobkyni) ze dne 14. 12. 2009, è. j. 7296-1/2009-136200-021, 7296-2/2009-136200-021 a 7296-3/2009-136200-021 dostojí. Zákonem vy¾adované dùvody k jejich vydání z nich dostateènì jasnì a urèitì vyplývají. Na tom nic nemìní skuteènost, ¾e tyto dùvody nebyly správcem danì uvozeny rubrikou Odùvodnìní . V tìchto platebních výmìrech je uvedeno, ¾e pøímému dlu¾níku bylo, v souvislosti s dovozem zbo¾í, vymìøeno clo ve vý¹i 293.715 Kè, 340.130 Kè, a 311.995 Kè, a ¾e vymáhání tohoto celního dluhu po pøímém dlu¾níkovi bylo neúspì¹né. Pøi tom správce danì zdùraznil, ¾e neúspì¹nost vymáhání byla zapøíèinìna neexistencí movitého èi nemovitého majetku pøímého dlu¾níka. V odùvodnìní platebního výmìru je pak specifikován i dùvod vzniku ruèitelského závazku ¾alobkynì (titul ruèení) kterým byla pøíslu¹ná záruèní listina pøijatá Celním úøadem Prostìjov. V takto koncipovaných platebních výmìrech správce danì dostateènì jasnì a srozumitelnì uvedl dùvody, které vedly k jejich vydání. Souèasnì je podané odùvodnìní i dostateènì struèné. Je proto tøeba konstatovat, ¾e platební výmìry správce danì zcela odpovídaly podmínkám, které na jejich nále¾itosti byly kladeny právními pøedpisy (§ 32 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud pak stì¾ovatel ve svých rozhodnutích o odvolání dospìl k závìru, ¾e platebním výmìrù neschází zákonné nále¾itosti, je tento závìr zcela opodstatnìný.
Stì¾ovatel té¾ v kasaèní stí¾nosti brojí proti závìru krajského soudu, ¾e v posuzovaných vìcech nebyly dány zákonné podmínky pro pøedepsání (vymìøení) celního dluhu ¾alobkyni jako ruèitelce, nebo» správce danì nevyèerpal v¹echny prostøedky, mo¾nosti a zpùsoby provedení vymáhání vùèi pøímému dlu¾níkovi. Stì¾ovatel tedy namítal ve své podstatì nesprávný výklad ustanovení § 260l celního zákona ve spojení s vadným výkladem ustanovení § 73 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù.
Podle ust. § 260k odst. 1 celního zákona se záruèní listina pro individuální zaji¹tìní celního dluhu pøedkládá celnímu úøadu, který zaji¹tìní celního dluhu po¾aduje.
Podle ust. § 260l odst. 1 celního zákona celní úøad doruèí platební výmìr (rozhodnutí) o vymìøení cla a daní ruèiteli v pøípadì, bylo-li vymáhání celního dluhu na spoleèných a nerozdílných dlu¾nících neúspì¹né.
Podle ust. § 260l odst. 2 písm. b) celního zákona celní úøad po¾aduje splnìní celního dluhu ihned po ruèiteli, bylo-li by vymáhání dlu¾ného cla a daní po spoleèných a nerozdílných dlu¾nících vzhledem k jejich finanèní a majetkové situaci marné nebo s ohledem na náklady vymáhání nehospodárné.
Podle ust. § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona, ve znìní úèinném do 30. 6. 2011, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní zákon nebo pøímo pou¾itelný pøedpis Evropských spoleèenství jinak, platí pro øízení pøed celními orgány v ostatních vìcech obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù.
Podle ust. § 57a zákona o správì daní a poplatkù nedoplatek je povinen uhradit také ruèitel, pokud mu zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jej správce danì k úhradì nedoplatku vyzve a souèasnì stanoví lhùtu k jeho úhradì.
Podle ust. § 73 odst. 3 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù vymáhání nedoplatku provádí správce danì, u nìho¾ je daòový dlu¾ník evidován, daòovou exekucí.
Podle ust. § 73 odst. 3 vìta druhá zákona o správì daní a poplatkù o provedení exekuce mù¾e správce danì po¾ádat té¾ soud nebo soudního exekutora.
Podle ust. § 73 odst. 7 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù pro výkon daòové exekuce se pou¾ije pøimìøenì obèanského soudního øádu.
Podle ust. § 97 zákona o správì daní a poplatkù ustanovení èásti první a¾ ¹esté a osmé tohoto zákona se pou¾ijí, pokud ustanovení èásti sedmé nebo zvlá¹tní daòový zákon nestanoví jinak.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù i z pøezkoumávaných rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ¾alobkynì jako ruèitelka poskytla celnímu úøadu za pøímého dlu¾níka-spoleènost APM HOLDING s. r. o. celní záruku v souvislosti s dovozy zbo¾í pøípravku na bázi extraktu zeleného èaje instantní èaj mix (podle JSD è. 08CZ13620010102536, è. 07CZ13620010133889 a è. 07CZ13020010131467), pøi nich¾ byl celními orgány souèasnì odebrán vzorek dová¾eného zbo¾í. ®alobkynì nejprve poskytla v uvedených vìcech záruky ve vý¹i 16.177 Kè, 16.469 Kè a 16.721 Kè a následnì dal¹í záruky ve v¹ech tøech vìcech, a to ve vý¹i 270.000 Kè, 320.000 Kè a 320.000 Kè. Následné vydal celní úøad dodateèné platební výmìry, jimi¾ pøímému dlu¾níkovi (jako dovozci) dodateènì vymìøil pøíslu¹né clo, nebo» pùvodní sazební zaøazení dová¾eného zbo¾í bylo nesprávnì zaøazeno do podpolo¾ky kombinované nomenklatury 2101209280, namísto do podpolo¾ky kombinované nomenklatury 17019990 jako tøtinový nebo øepný cukr a chemicky èistá sacharóza, v pevném stavu, ostatní. Toto chybné zaøazení pak mìlo za následek, ¾e pùvodnì stanovené clo bylo vymìøeno v nesprávnì ni¾¹í vý¹i. Proti tìmto rozhodnutím podal pøímý dlu¾ník odvolání, pøièem¾ tato odvolací øízení musela být zastavena (§ 48 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Následnì byla celním úøadem vydána výzva pøímému dlu¾níkovi k zaplacení splatného nedoplatku v náhradní lhùtì. K dobrovolné úhradì celního dluhu pøímým dlu¾níkem nedo¹lo. Celní úøad proto po¾ádal banky (ABN amro NV., Èeská obchodní banka, a. s., BANCO POPOLARE Èeská republika, a. s., COMMERZBANK ag., Èeská exportní banka, a. s., Èeská spoøitelna, a. s., Èeskomoravská stavební spoøitelna, a. s., Èeskomoravská záruèní a rozvojová banka, a. s., Deutsche Bank AG., Fortis Bank SA/MV, GE Money Bank, a. s., HSBC BANK plc, Hypoteèní banka, a. s., ING Bank NV., J&J BANKA, a. s., Komerèní banka, a. s., LBBW Bank CZ a. s., mBank, Modrá pyramida stavební spoøitelna, a. s., Oberbank ag., PPF banka, a. s., Raiffeisen stavební spoøitelna, a. s., Raiffeisenbank, a. s., Stavební spoøitelna Èeské spoøitelny, a. s., UniCredit Bank Czech Republic, a. s., Volksbank CZ, a. s., Waldviertler Sparkasse von 1842 AG) o zaslání pøehledu transakcí na úètech pøímého dlu¾níka za poslední tøi mìsíce, pøípadnì o sdìlení, zda úèty ji¾ nejsou zatí¾eny exekucí. Úèty pøímého dlu¾níka byly zji¹tìny toliko u Komerèní banky, a. s. a dále u Èeskoslovenské obchodní banky a. s. Pokud jde o úèty u Komerèní banky, a.s., tak celní úøad vydal vùèi prostøedkùm na nich dislokovaných exekuèní pøíkazy na pøikázání pohledávky na penì¾ní prostøedky dlu¾níka è. E/00005/2009, E/00006/2009 a E/00007/2009 ze dne 20. 5. 2009, které nabyly právní moci dne 23. 6. 2009. Ze strany Komerèní banky, a. s., v¹ak bylo celnímu úøadu sdìleno, ¾e úèty pøímého dlu¾níka zru¹ila, a to pro nepovolený debet. Exekuce na penì¾ní prostøedky na úètu vedeného Èeskoslovenskou obchodní bankou nebyla realizována, nebo» úèet vykazoval blokaci a ¾ádný zùstatek. Na základì vystavených exekuèních pøíkazù na penì¾ní prostøedky dlu¾níka u bankovních ústavù bylo vymo¾eno celkem 1.614,51 Kè. Nahlédnutím do katastru nemovitosti celní úøad zjistil, ¾e pøímému dlu¾níkovi nesvìdèí ¾ádné vlastnické právo, ani jiné vìcné právo k nemovitostem. Podle centrálního registru motorových vozidel vlastní pøímý dlu¾ník osobní automobil Audi A6, RZ X. Následným ¹etøením celního úøadu v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e tento automobil je pøedmìtem zaji¹tìni úvìrové smlouvy uzavøené dne 13. 5. 2008 mezi dlu¾níkem a spoleèností Santander Consumer Finance, ale poskytnutý úvìr nebyl dosud splacen. Jeliko¾ celní úøad nezjistil existenci movitého majetku dlu¾níka, a to ani v deklarovaném sídle pøímého dlu¾níka, ani v bydli¹ti jeho jednatele (nebyl tedy zji¹tìn ¾ádný movitý majetek pøímého dlu¾níka), nebyla ani realizována exekuce prodejem movitých vìcí dlu¾níka podle exekuèních pøíkazù Celního úøadu Prostìjov ze dne 17. 8. 2009, è. E/00005/1/2009, è. E/00006/1/2009 a è. E/00007/1/2009. Podle údajù v katastru nemovitostí ze dne 13. 8. 2009 bylo celním úøadem zji¹tìno, ¾e ¾alobkynì nevlastní nemovitý majetek. Z centrální evidence pøeplatkù a nedoplatkù vedeného ministerstvem financí ze dne 13. a 14. 8. 2009 vyplývá, ¾e u pøímého dlu¾níka-spoleènosti APM Holding je evidován nedoplatek ve vý¹i 963.099,49 Kè.
Následnì vydal celní úøad platební výmìry o vymìøení cla ¾alobkyni jako ruèitelce. Ve výroku platebních výmìrù je uvedeno, ¾e ¾alobkyni jako ruèitelce se ukládá, aby uhradila za dlu¾níka nedoplatek zaji¹tìný záruèní listinou (uvedení dne vydání a èísla záruèní listiny). V platebních výmìrech je dále uvedeno, ¾e spoleènému a nerozdílnému dlu¾níkovi-spoleènosti APM Holding s. r. o. (pøímý dlu¾ník) byl vymìøen celní dluh (s pøesným uvedením data, èísla jednacího rozhodnutí a vý¹e dluhu), který byl dosud neúspì¹nì vymáhán. V odùvodnìní jsou specifikovány záruèní listiny vystavené ¾alobkyní, která se zavázala uhradit nesplnìný celní dluh do vý¹e zaruèené èástky; tedy jsou uvedený dùvody, pro které celní úøad vymìøil ¾alobkyni jako ruèitelce dovozní clo. Proti tìmto platebním výmìrùm podala ¾alobkynì odvolání, o nich¾ bylo rozhodnuto ¾alobou napadenými rozhodnutími stì¾ovatele. V tìchto rozhodnutích jsou blí¾e specifikovány a rozvedeny jednotlivé úkony celního úøadu smìøující k vymo¾ení domìøených èástek cla na pøímém dlu¾níkovi, jako¾ i podklady zji¹tìní a závìry celního úøadu o tom, ¾e vymáhání domìøených èástek cla pøímému dlu¾níku bylo vedeno, a ¾e co do výsledku bylo neúspì¹né. Nebylo ani zji¹tìno, ¾e by pøímý dlu¾ník vlastnil nìjaký movitý èi nemovitý majetek, a bylo konstatováno, ¾e celní úøad vyu¾il ve¹keré dostupné a reálné mo¾nosti k provedení daòové exekuce ve smyslu ust. § 73 odst. 6 písm. a) a¾ d) zákona o správì daní a poplatkù, vyjma postupu podle písm. b) citovaného ustanovení, které nebylo mo¾no vùèi ¾alobkyni realizovat. Stì¾ovatel v tìchto svých rozhodnutích pak reagoval na odvolací výtky ¾alobkynì.
Pro posouzení rozhodné otázky, tedy zda byly splnìny podmínky pro vymìøení danì (cla) ¾alobkyni jako ruèitelce podle celního zákona, je nutno zjistit, zda v projednávané vìci byly pøi vydání platebních výmìrù Celním úøadem v Prostìjovì splnìny zákonné podmínky pro jejich vydání, èi nikoliv.
Krajský soud do¹el k závìru, ¾e podmínky pro vymìøení cla ¾alobkyni jako ruèitelce v projednávané vìci nebyly dány. Konkrétnì vyslovil názor, ¾e je tomu tak proto, ¾e celní úøad nevyèerpal ve¹keré mo¾nosti, které jsou mu dány právním øádem k vymo¾ení celního dluhu na pøímém dlu¾níkovi. Konkrétnì pak tím, ¾e nevyu¾il mo¾nosti provést soudní exekuci podle obèanského soudního øádu, tedy exekuci, která disponuje rozsáhlej¹ím výètem prostøedkù k exekuci, ne¾li exekuce daòová (nezji¹»oval, zda pøímý dlu¾ník vlastní cenné papíry, které jsou movitou vìc a lze je postihnout soudní exekucí, èi zda nevlastní obchodní podíl v jiné právnické osobì, který lze zpenì¾it podle § 320 o. s. ø.). Jeliko¾ celní úøad nevyèerpal ve¹keré zákonné prostøedky pøi zji¹»ování majetkových pomìrù pøímého dlu¾níka, resp. toto zji¹»ování neprobìhlo vyèerpávajícím zpùsobem, nebyly dány podmínky pro postup dle ust. § 260l odst. 1 celního zákona.
Závìr krajského soudu, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, vy¾aduje zásadní doplnìní, a proto jej bylo tøeba zru¹it, nemá zákonný podklad. Obdobnì není správný ani výklad ustanovení § 260l odst. 1 celního zákona podaný krajským soudem.
Lze pøisvìdèit krajskému soudu a ¾alobkyni, ¾e v daòovém øízení lze vymáhání podle § 73 zákona o správì daní poplatkù provádìt jak daòovou exekucí, tak i prostøednictvím soudní exekuce nebo soudního exekutora, a ¾e soudní exekuce je svým rozsahem ¹ir¹í. Mo¾nost provést exekuci prostøednictvím daòové exekuce je v¹ak tøeba pova¾ovat v¾dy za primární (základní) a soudní vymáhání, èi vymáhání soudním exekutorem a¾ za mo¾nost sekundární. Toto sekundární vymáhání pak pøichází v úvahu teprve tehdy, nepostaèují-li k posti¾ení majetku daòového dlu¾níka instituty/prostøedky daòové exekuce (§ 73 odst. 6 tého¾ zákona) nebo bude-li toho tøeba z dùvodu ekonomie øízení (pokud by napø. tuto exekuci nestaèil zajistit svými pracovníky), èi z jiných opodstatnìných dùvodù. O takové pøípady pùjde v¹ak a¾ tehdy, bude-li zji¹tìno, ¾e daòový dlu¾ník vlastní majetek, který nelze postihnout formou daòové exekuce (napø. prodejem podniku/èásti podniku-srov. § 338f a násl. o. s. ø.). Tak tomu ale v projednávané vìci nebylo. Stì¾ovatel ani celní úøad ¾ádným takovým zji¹tìním nedisponovali. Nedisponovala jím ostatnì ani ¾alobkynì. Pokud by tomu tak bylo, jistì by tato okolnost byla sdìlena stì¾ovateli èi soudu spolu s pøíslu¹ným dùkazním návrhem.
Ostatnì, chtìl-li by zákonodárce postavit tyto zpùsoby vymáhání daòových nedoplatkù prostøednictvím jiných orgánù, a» ji¾ veøejných (soudù) nebo soukromých osob (soudních exekutorù) naroveò s daòovou exekucí, zcela jistì by toto pravidlo formuloval výslovnì, pregnantnìji a jednoznaènìji, ne¾ èinila dikce ustanovení § 73 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Napø. tak, ¾e: Vymáhání nedoplatku provádí správce danì daòovou exekucí, prostøednictvím soudu nebo soudního exekutora . Takto ale dikce § 73 odst. 3 citovaného zákona formulována a strukturována není.
Dikce prvé vìty-resp. slovo provádí je svým významem jednoznaènì kompetencí (povinností) správce danì realizovat daòovou exekuci prostøednictvím tohoto v úvahu pøicházejícího zpùsobu, tedy prostøedky odst. 6 tého¾ ustanovení, a souèasnì stanoví pravidlo pro urèení místní pøíslu¹nosti toho kterého správce danì, která je dána evidencí daòového dlu¾níka. Tuto kompetenci správce danì k provádìní daòové exekuce je proto tøeba zásadnì chápat jako primární zpùsob provádìní exekuce. Tento závìr vyplývá i ze smyslu a úèelu provádìní daòové exekuce, která je zpravidla realizována samotnými pracovníky správce danì a má zajistit její rychlost a operativnost s minimálními náklady jak pro správce danì, tak i daòového dlu¾níka. Je také projevem zásady ekonomie øízení (srov. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), se kterou by jistì nebyl v souladu stav, kdy by správce danì upøednostnil provedení exekuce napø. soudním exekutorem pøed daòovou exekucí, její¾ náklady by bezesporu zatí¾ily daòového dlu¾níka více, ne¾li náklady daòové exekuce. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e správce danì byl povinen podle § 73 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù apriori provádìt exekuci daòovou. Provádìní exekuce soudní èi exekuce prostøednictvím soudního exekutora je tøeba pova¾ovat za sekundární prostøedek vymáhání daòových pohledávek, který lze zvolit teprve v pøípadì, ¾e by daòovou exekuci nebylo mo¾no provést v souladu se zákonem o správì daní a poplatkù (napø. pro absenci zpùsobu, kterým by bylo mo¾no postihnout majetek daòového dlu¾níka), èi pro to, ¾e by provedení soudní exekuce èi exekuce soudním exekutorem byla v souladu se základními zásadami daòového øízení, a její pou¾ití by bylo pøíhodnìj¹í, ne¾li exekuce daòová).
Zakotvení nikoliv kompetence, ale toliko mo¾nosti provést výkon rozhodnutí prostøednictvím soudu èi soudního exekutora obsa¾ené v následující vìtì (druhé) ust. § 73 odst. 3 zákona o správì daní, je v¹ak tøeba vykládat nejen v kontextu tohoto ustanovení zákona o správì daní a poplatkù (§ 73), ale celého zákona o správì daní a poplatkù, zvlá¹tì pak se základními zásadami a úèelem daòového øízení jako celku [srov. napø. § 1 odst. 2, § 2 odst. 1, 2, 6 zákona o správì daní a poplatkù (zásady efektivity, hospodárnosti a ekonomie daòového øízení)]. Je tomu tak proto, ¾e jiné druhy exekuce (provádìné soudem nebo soudním exekutorem) jsou buï èasovì, nebo nákladovì nároènìj¹í, ne¾ exekuce daòová. Nadto pro daòovou exekuci platí ust. § 76 odst. 6 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù, tedy ¾e pro výkon daòové exekuce se pou¾ije pøimìøenì obèanského soudního øádu. To znamená, ¾e v rámci re¾imu daòové exekuce prodejem movitých vìcí lze postihnout i krajským soudem poukazované cenné papíry (které jsou movitou vìcí), èi v re¾imu pøikázání jiné pohledávky [§ 73 odst. 6 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù] lze postihnout pøípadné obchodní podíly daòového dlu¾níka v jiných spoleènostech, je¾ je mo¾no podle krajským soudem poukazovaných ust. § 258 odst. 1 a § 320 o. s. ø. pova¾ovat za jinou pohledávku.
Za daného skutkového stavu vìci proto nemù¾e obstát závìr krajského soudu, ¾e celní úøad nevyèerpal ve¹keré mo¾nosti, které jsou mu dány právním øádem k vymo¾ení celního dluhu na pøímém dlu¾níkovi, pokud nevyu¾il mo¾nosti provést soudní exekuci podle obèanského soudního øádu.
Neobstojí rovnì¾ závìr krajského soudu, ¾e v projednávané vìci nebyly dány podmínky pro postup podle § 260l celního zákona.
Postup podle § 260l celního zákona je procesní postup, který ukládá celnímu orgánu, aby v pøípadì, bylo-li vymáhání celního dluhu na spoleèných a nerozdílných dlu¾nících neúspì¹né, doruèil platební výmìr (rozhodnutí o vymìøení cla a daní) ruèiteli. Toto ustanovení je ustanovením speciálním oproti ust. § 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù (§ 97 tého¾ zákona). V pøípadì ruèení za celní dluh nejde svou povahou o ruèení ze zákona, ale o ruèení smluvní (srov. § 260 a násl. celního zákona). Nelze proto podmínky, které je jinak tøeba splnit pro vznik ruèitelského závazku podle zákona o správì daní a poplatkù (podmínkou je okolnost, ¾e vymáhání by bylo prokazatelnì bezvýsledné), zamìòovat a vztahovat také na ruèení podle celního zákona, jeho¾ základem je smluvní vztah mezi dovozcem (zde pøímým dlu¾níkem) a ruèitelem (¾alobkyní). Jinak by zde nebylo rozumného dùvodu k tomu, aby zákonodárce v dikci § 57a zákona o správì daní a poplatkù formuloval podmínky pro vznik ruèení rozdílnì.
I kdyby tomu tak být nemìlo a obsah tìchto podmínek bylo mo¾no pova¾ovat za shodný, nelze pøisvìdèit závìru krajskému soudu, který byl mj. dùvodem ke zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele, ¾e podmínkou pro vydání platebního výmìru ruèiteli je vyèerpání ve¹kerých mo¾ností, které jsou mu dány právním øádem k vymo¾ení celního dluhu na pøímém dlu¾níkovi . Takový výklad lze oznaèit za extenzivní. Je tomu tak proto, ¾e tato podmínka není v § 260l celního zákona tak striktnì a bezvýhradnì vyjádøena. V ¾ádném pøípadì pak absence ve zji¹»ování existence jednoho z mo¾ných a nespoèetných druhù majetku (napø. cenné papíry) nemù¾e být zcela zásadním nedostatkem pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci, jak uzavøel krajský soud, ale toliko nedostatkem dílèím, je¾ je mo¾no odstranit i v mezích ust. § 77 s. ø. s., pakli¾e se jej úèastníci dovolávají.
Neurèitost pojmu neúspì¹ného vymáhání celního dluhu po spoleèných a nerozdílných dlu¾nících, resp. absence bli¾¹í konkretizace termínu neúspì¹nosti pøedpokládá, ¾e otázka jejího naplnìní bude v¾dy odvislá od konkrétních okolností posuzovaného pøípadu, jednotlivých
úkonù a zji¹tìní správce danì a jejich vyhodnocení, tedy skutková opodstatnìnost negativních zji¹tìní . Nelze v¾dy zcela jednoznaènì pøedem stanovit, kdy ji¾ je, a kdy je¹tì není vymáhání neúspì¹né. V tomto smìru je proto tøeba vyjít ze smyslu a úèelu daòového a celního øízení (§ 2 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù) a právní úpravy smluvního ruèení pøi dovozu zbo¾í. Pøi posuzování neúspì¹nosti prùbìhu pøedchozí exekuce u pøímého dlu¾níka (rozsahu jejího provádìní, dosavadních zji¹tìní a výsledkù) je tøeba vzít v úvahu, ¾e správce danì je povinen za souèasného dbaní práv daòového subjektu (ruèitele) chránit i zájmy státu, k nim¾ patøí zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì (srov. § 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Lze proto pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e zcela jistì nebylo smyslem zákonné úpravy § 260l celního zákona znemo¾nit mo¾nosti státu vy¾adovat plnìní ze smluvní záruky za celní dluh pøi dovozu zbo¾í, a to zvlá¹tì pak po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Je tomu právì naopak, jak pøiléhavì poukazuje stì¾ovatel s poukazem na dikci § 206l celního zákona ve znìní úèinném od 1. 7. 2011 a na dùvodovou zprávu k zákonu è. 104/2011 Sb.
Obstát proto nemù¾e závìr krajského soudu, ¾e podmínky pro vydání platebního výmìru ruèiteli podle § 260l odst. 1 celního zákona-(neúspì¹nost vymáhání), jsou naplnìny pouze tehdy, vyèerpal-li správce danì ve¹keré druhy exekuce (daòové, soudní i soudnì exekutorské) a k nim se vztahující mo¾né dílèí zpùsoby provedení exekuce.
Zcela postaèí, bude-li ze spisu vedeného správcem danì vyplývat, ¾e byl daòový dlu¾ník o zaplacení daòového nedoplatku správcem danì upomenut, ¾e byly provìøeny majetkové pomìry dlu¾níka, zji¹tìný majetek byl vyu¾it k vymo¾ení nedoplatku, popø. proè se tak nestalo. Ze spisu by mìl být zøejmý a dolo¾itelný závìr o neexistenci èi nedostateènosti majetku, ze kterého by bylo v pøimìøené dobì mo¾né reálnì dosáhnout uspokojení (uhrazení) nedoplatku od pøímého dlu¾níka. Popøípadì musí být prùkaznì dolo¾eno, ¾e jsou zde jiné okolnosti, které dostateènì jasnì vypovídají o aktuální nevymahatelnosti nedoplatku z majetku dlu¾níka (insolvence dlu¾níka, ale i jiné skuteènosti). Nejvy¹¹í správní soud pak do¹el k závìru, ¾e uvedeným premisám zji¹tìný skutkový stav projednávané vìci a obsah dolo¾eného správního spisu stì¾ovatele dostojí.
Pro posouzení projednávané vìci je rozhodující, ¾e správce danì zji¹»oval majetek pøímého dlu¾níka a ¾e po provedeném vymáhání jeho nedoplatkù na cle do¹el k závìru, ¾e pøímý dlu¾ník nedisponuje ¾ádným movitým èi nemovitým majetkem (doposud provedené vymáhání nebylo úspì¹né). V tomto smìru nelze ponechat stranou ani protokol o ústním jednání ze dne 11. 12. 2009, è. j. 12769-6/2009-016200-021, z nìj¾ vyplývá, ¾e jednatel pøímého dlu¾níka, øádnì pouèen podle zákona o správì daní a poplatkù ohlednì movitého majetku uvedl, ¾e spoleènost ¾ádné hodnotné vìci nevlastní a ¾e osobní vùz Audi RZ X není v jejím vlastnictví (nadto je ji¾ asi rok nepojízdný) a závada motoru se øe¹í s majitelem vozidla-spoleèností Santander.
Na základì skutkového stavu vìci zji¹tìného správními orgány proto obstojí vyslovený závìr stì¾ovatele ve zru¹ených rozhodnutích ¾alovaného, ¾e nebyl zji¹tìn ¾ádný majetek pøímého dlu¾níka, který by bylo mo¾no postihnout exekucí, a ¾e tedy vymáhání dodateènì stanoveného cla na pøímém dlu¾níkovi bylo neúspì¹né. Pokud je z obsahu spisu zøejmý závìr ¾alovaného správního orgánu i celního úøadu, ¾e u ¾alobkynì nebyly zji¹tìny ¾ádné movité vìci, mezi které lze zcela jistì pova¾ovat i krajským soudem poukazované cenné papíry, je¾ by také mohli postihnout podle § 73 odst. 6 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù v návaznosti na § 73 odst. 7 vìtu prvou tého¾ zákona, nelze dovozovat, ¾e by byl správními orgány nesprávnì nebo nedostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci, který by vy¾adoval zásadního doplnìní a byl proto dùvodem k zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu uvedeného v ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Obdobné lze dovodit i stran poukazovaného obchodního podílu, je¾ by bylo jinak mo¾no postihnout nejen tak, jak dovozuje krajský soud-tj. soudní exekucí (ve smyslu
§ 258 odst. 1 ve spojení s § 320 o. s. ø.), ale i exekucí daòovou podle § 73 odst. 6 písm. a) ve spojení s § 73 odst. 7 vìtou prvou zákona o správì daní a poplatkù. Pokud by se snad ¾alobkynì domnívala, ¾e ze strany správních orgánù nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci o neúspì¹nosti vymáhání celního dluhu na pøímém dlu¾níkovi, nic jí nebránilo, aby ji¾ v rámci odvolacího øízení [srov. § 48 odst. 4 písm. d) a e) zákona o správì daní a poplatkù] na tuto skuteènost poukázala a podepøela svou námitku i pøíslu¹ným dùkazním návrhem. Toté¾ pak platí i o øízení pøed krajským soudem, kdy bylo v dispozici ¾alobkynì, aby svá tvrzení obsa¾ená v ¾alobním bodu II., 2. odst. 3 ¾aloby doplnila dùkazním návrhem (napø. výpisem z Obchodního rejstøíku týkajícího se pøímého dlu¾níka). Bylo by pak na krajském soudu, aby zvá¾il, zda takový dùkaz provede a skutková zji¹tìní stì¾ovatele doplní (srov. § 77 s. ø. s.). Soud je toti¾ jinak vázán ust. § 75 odst. 1 s. ø. s., podle kterého pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Tento pak Nejvy¹¹í správní soud shledal dostateènì zji¹tìným.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 31. 1. 2012, è. j. 22 Af 45/2010-40, je opodstatnìná, a proto napadený rozsudek podle ustanovení § 110 odst. 1 vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il, a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
V tomto øízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodù správní ¾aloby, úèinné právní úpravy a vysloveného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu opìtovnì posoudil zákonnost ¾alobou napadených rozhodnutí stì¾ovatele, a teprve po té vydal rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ nerozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, proto¾e o tomto mimoøádném opravném prostøedku bylo rozhodnuto vìcnì bez prodlení (ihned poté, co mu byla vìc pøedlo¾ena a po nezbytném pouèení úèastníkù øízení). Za této situace proto nemohly skuteènosti tvrzené jako dùvod pro pøiznání odkladného úèinku ani nastat (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Azs 3/2003-44, dostupný na www.nssoud.cz).