Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr6214/
Timestamp: 2017-12-17 06:18:01
Document Index: 366673671

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

Urteil vom 20.3.2017, X R 62/14 - Steuernsparen
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte – Betriebsbezogene Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG – Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 12/15
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berechnete im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2008 die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Weise, dass er die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede Beteiligung gesondert vornahm. Dem letzten Änderungsbescheid vom 9. Januar 2013 lagen folgende Zahlen zugrunde:
Bereits die Verwendung des Wortes „Einkünften“ in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zeige, dass Einkünfte aus mehreren Mitunternehmerschaften zusammenzufassen seien. Die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG beziehe sich notwendig auf alle gewerblichen Einkünfte und erfolge somit unternehmerbezogen. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG als nachgelagerte Beschränkung knüpfe mit seiner Wortwahl „Steuerermäßigungsbetrag“ an das bereits durch den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzte maximale Anrechnungsvolumen an. Da aber der Steuerermäßigungsbetrag ein einheitlicher Betrag sei, müsse dies folglich auch für die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer gelten. Der Gesetzgeber habe nicht angeordnet, die für die Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG zu einer Summe zusammengefassten Einkünfte für den Vergleich mit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG wieder in einzelne Einkunftsquellen zu zerlegen.
Dies entspreche Wortlaut und Systematik der Norm. Der Plural „Einkünfte“ sei sprachlich nicht vermeidbar, die unternehmerbezogene Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags in der Einkommensteuer zwingend. Umgekehrt sei es konsequent, der auf dem Gewerbesteuermessbetrag basierenden und damit betriebsbezogenen Ermittlung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch eine betriebsbezogene Begrenzung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer folgen zu lassen. Aus der Gesetzgebungsgeschichte folge nichts Gegenteiliges. Die aktuelle Anordnung der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG sei durch die Einfügung der Sätze 3 und 4 zustande gekommen und habe deshalb keine besondere Bedeutung. Vielmehr sei bereits das StSenkG von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise ausgegangen, die die Gesetzesänderungen 2008 nicht hätten aufgeben wollen.
Die im Streitfall zentrale Vorschrift des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG lautet wörtlich: „Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.“
aa) Wird die „tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“ auf den einzelnen Betrieb bezogen (betriebsbezogene Auslegung), ist der Steuerermäßigungsbetrag für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und entweder durch das 3,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags oder bei niedrigeren Hebesätzen durch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Treffen in der Hand eines Steuerpflichtigen Betriebe bzw. Beteiligungen mit Sitz in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden zusammen, bleibt es für Niedrighebesatzgemeinden bei der Abziehbarkeit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer. Für Hochhebesatzgemeinden ist die Differenz zwischen dem 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG verloren.
bb) Wird die „tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“ hingegen auf den Steuerpflichtigen bezogen (unternehmerbezogene Auslegung), so ist der Höchstbetrag für alle Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln. Die Addition der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden kann Verrechnungsvolumen schaffen, das ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8-fachen aller Gewerbesteuer-Messbeträge erlaubt.
Die Finanzverwaltung geht von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2009 i.d.F. vom 3. November 2016, BStBl I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25), ebenso die Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall Schleswig-Holsteinisches FG vom 29. Oktober 2014 5 K 115/12, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 986, Rev. X R 12/15). Die Literatur ist uneinheitlich (für betriebsbezogene Berechnung Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, DStR 2011, 611; für unternehmerbezogene Auslegung Cordes, DStR 2010, 1416; wohl auch Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23).
a) Eine Legaldefinition des „Steuerermäßigungsbetrags“ enthält § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Soweit der Betrag gemeint sein sollte, um den die Einkommensteuer nach Anwendung aller Begrenzungen gemäß § 35 EStG schlussendlich zu mindern ist, wäre er zwar eine personenbezogene Größe. Die denknotwendig vorgelagerte Frage, wie er zu ermitteln ist, ist damit aber nicht beantwortet.
b) Unergiebig ist die Formulierung „die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“ in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Einerseits wird die Gewerbesteuer für jeden einzelnen Betrieb gezahlt, was eine betriebsbezogene Betrachtungsweise nahelegt. Andererseits wird sie dem einzelnen Einkommensteuerpflichtigen zugerechnet, was eine unternehmerbezogene Betrachtungsweise erlaubt.
c) Dasselbe gilt für die vorangestellte Wendung „Abzug des Steuerermäßigungsbetrags“ im Zusammenhang des Gesetzes. Der Steuerermäßigungsbetrag ist weder begrifflich noch inhaltlich identisch mit dem in § 35 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG statuierten Ermäßigungshöchstbetrag. Dieser muss für die anteilige Zurechnung der Einkommensteuer die Einkünfte etwaiger verschiedener gewerblicher Tätigkeiten des einzelnen Steuerpflichtigen zusammenfassen und ist daher keine betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Größe (BFH-Urteil in BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871, unter II.5.). Wie sich bereits an der abweichenden Begrifflichkeit zeigt, ist der „Steuerermäßigungsbetrag“ in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht dieser Ermäßigungshöchstbetrag. Dessen personenbezogene Ermittlung lässt deshalb keine Rückschlüsse auf die Berechnung des Steuerermäßigungsbetrags zu.
e) Ebenfalls keinen Hinweis auf das zutreffende Verständnis bietet die Verwendung des Plurals „Einkünfte“ in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Einkünfte können schon sprachlich nur im Plural formuliert werden, auch wenn nur von einer Einkunftsart aus einer Einkunftsquelle die Rede ist.
bb) Jedoch beherrschen die betriebsbezogenen Elemente das Normengefüge, so dass die Vorschrift einen betriebsbezogenen Grundcharakter besitzt. Die beiden Tatbestände des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind das Herzstück der gesamten Regelung. Sie haben das 3,8-fache des jeweils (…) festgesetzten (…) Gewerbesteuer-Messbetrags zum Ausgangspunkt. Damit ist Ausgangs- und Anknüpfungspunkt der gesamten Steuerermäßigung der jeweilige Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil, für den der Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt ist. Das grundlegend betriebsorientierte Konzept der Vorschrift zeigt sich auch in den detaillierten flankierenden Regelungen über das Verfahren zur Feststellung der (betriebsbezogenen) Ausgangsgrößen der Ermäßigung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG. Andere Teilstücke der Norm sind deshalb ebenfalls grundsätzlich betriebsbezogen zu verstehen, solange sie nicht umgekehrt nach Wortlaut oder Sinn eindeutig personenbezogen zu verstehen sind. Das ist bei § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG gerade nicht der Fall.
a) Die einkommensteuerliche Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte ist dem Grunde nach durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz –StSenkG–) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt worden. § 35 EStG in der durch dieses Gesetz geschaffenen und bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer sowie der Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abziehbar.
a) § 35 EStG will Einkünfte aus Gewerbebetrieb entlasten, aber nicht den Gewerbetreibenden. Bereits die Überschrift des § 35 EStG spricht nur von einer Steuerermäßigung „bei Einkünften aus Gewerbebetrieb“. Das bedeutet, dass der Entlastungsgegenstand des § 35 EStG die gewerblichen Einkünfte sind, nicht die Person dessen, der sie erzielt. Für eine solche Sichtweise spricht auch das sowohl dem StSenkG als auch dem UntStRefG zugrundeliegende Leitmotiv der Rechtsformneutralität, mit dem es grundsätzlich nicht gut vereinbar wäre, ein steuerliches Ergebnis von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers abhängig zu machen.
bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auf der einen Seite sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber sämtlich in Gemeinden mit Hebesätzen entweder â¤ 400 % oder aber â¥ 400 % belegen sind. Auf der anderen Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von < 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von > 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen, deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist nicht Ziel des § 35 EStG.