Source: http://kraken.slv.cz/9Afs109/2008
Timestamp: 2018-09-18 18:35:02+00:00
Document Index: 16279435

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 4', '§ 36', '§ 2', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 36', 'soud ', '§ 105', 'Soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 51', '§ 56', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 30', 'soud ', '§ 51', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

9Afs109/2008
9 Afs 109/2008-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: MiM s. r. o., se sídlem sídl. Vajgar 702, Jindøichùv Hradec III, zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V, Daèice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1598/08-1300, ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 9. 2008, è. j. 10 Ca 81/2008-18,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) ze dne 2. 9. 2008, è. j. 10 Ca 81/2008-18, a vrácení vìci k dal¹ímu projednání. Tímto rozhodnutím krajský soud zamítl ¾alobu, kterou se stì¾ovatel domáhal pøezkoumání rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1598/08-1300, jím¾ byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci (dále té¾ správce danì ) ze dne 10. 8. 2007, è. j. 59991/07/086910/5445 a è. j. 60000/07/086910/5445, platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2006 ve vý¹i 6556 Kè a IV. ètvrtletí roku 2006 ve vý¹i 21 253 Kè.
Stì¾ovatel namítá, ¾e jeho vìc nebyla v pøede¹lých øízeních správnì právnì posouzena. Tvrdí, ¾e nájem a podnájem je úplatný vztah a vý¹i nájemného lze stanovit dohodou. V daném pøípadì bylo ujednání o nájemném na vùli jednajících stran, nebo» nebylo upraveno obecnì závazným právním pøedpisem; nájemné bylo stanoveno srozumitelnì a urèitì, bìhem trvání nájmu nebyla vý¹e nájemného ¾ádnou ze stran zpochybnìna. Tvrdí-li krajský soud ¾e zpùsob stanovení nájemného neodpovídá uvedenému právnímu pøedpisu a smluvními úèastníky zvolený postup není obvyklý , není patrné, se kterou èástí zákona je podle soudu smlouva v rozporu. Dále uvádí, ¾e soudu nepøíslu¹í spekulace nad situací, kdy by výherní hrací automaty nepøinesly ¾ádný zisk. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e se o podnájem nebytových prostor jedná, nebo» pøedmìtem podnájmu byl celý ve smlouvì vymezený nebytový prostor, nikoli jen prostor pod hracími pøístroji. Dále poukazuje na skuteènost, ¾e obsluha hracích pøístrojù byla slu¾bou poskytovanou pronajímatelem v souvislosti s nájmem, resp. podnájmem, a je tøeba tuto odli¹ovat a zákon také tuto odli¹uje od nájmu, resp. podnájmu. Ostatnì nebyla to jediná slu¾ba poskytovaná v souvislosti s touto nájemní smlouvou, nebo» ve sm. IV. Bod 4.4 je popsáno, co se rozumí slu¾bami spojenými s podnájmem .
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e se v daném pøípadì nejedná o podnájem, nýbr¾ o poskytnutí práva umístit v provozovnì do vymezeného prostoru výherní hrací pøístroje. Namítá, ¾e se krajský soud neúplnì seznámil s podnájemní smlouvou a její èástí II., ve které je stanoven úèel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími pøístroji, ale i provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií a sázkových her. Na závìr uvádí, ¾e jeliko¾ ¹lo o podnájem celé místnosti, nikoli pouze její èásti, jde o klasický nájem, a to se v¹emi zákonem pøedpokládanými nále¾itostmi. Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o podnájem nebytových prostor, neshledává stì¾ovatel dùvodným polemizovat nad rozdílem mezi pøístroji výherními (jejich¾ u¾ívání je omezeno zákonem) nebo prodejními automaty (jejich¾ u¾ívání je volné). Stì¾ovatel má za to, ¾e do¹lo k nesprávnému právnímu posouzení vìci a navrhuje, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zru¹en a vrácen k novému projednání.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti trvá na tom, ¾e stejnì jako správce danì správnì posoudil vzájemný vztah stì¾ovatele a podnájemce pro daòové úèely jako poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a nikoliv jako podnájem nebytových prostor. Konstatuje, ¾e v dané vìci se nejedná o klasický podnájem. ®alovaný tvrdí, ¾e stì¾ovatel nepøenechal podnájemci k u¾ívání nebytový prostor, ale zcela specifický vymezený prostor (místnost o 15 m2), který nemá dveøe a není ani jiným zpùsobem uzamykatelný, podnajal k zaji¹tìní podnikatelské èinnosti podnájemce za stanovených podmínek. Nesouhlasí ve vztahu k podnájemní smlouvì se zpùsobem stanovení ceny podnájemného, která není dána pevnou èástkou, ale je odvozována od vý¹e tr¾by výherních hracích pøístrojù, i poskytováním nadstandardních slu¾eb obsluhy pøístrojù a osoby, vèetnì náhradníka, odpovìdné za dodr¾ování zákazu hry a vstupu osob mlad¹ích 18 let. Pro tyto dùvody posoudil vztah jako poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a spolupráci pøi jejich provozování. Ve¹kerá úplata, kterou stì¾ovatel od podnájemce obdr¾el, je proto úplatou za uskuteènìné zdanitelné plnìní, které podléhá dani z pøidané hodnoty. Ve svém vyjádøení ¾alovaný konstatuje, ¾e ke svým závìrùm dospìl na základì v¹ech dùkazù zji¹tìných v daòovém øízení, zákona o pøidané hodnotì, ©esté smìrnice-èlánku 13 B písm. b) a rozhodnutí Evropského soudního dvora (pátého senátu) ze dne 12. 6. 2003, Sinclair Collis Collis Ltd. v Commissioners of Customs and Excise [C-275/01, Recueil, s. I-05965 (dále jen Sinclair Collis )]. Dodává, ¾e stì¾ovatel nevznesl ¾ádné nové argumenty, které by svìdèily o nesprávném právním posouzení vìci. Navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynuly následující podstatné skuteènosti: Pøi kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. a IV. ètvrtletí roku 2006 pøedlo¾il stì¾ovatel jako dùkaz prokazující pravdivost údajù v daòovém pøiznání smlouvu o podnájmu nebytových prostor ze dne 20. 12. 2005, uzavøenou mezi ním jako nájemcem a spoleèností Play & Win R. D. s. r. o. jako podnájemcem. Z této smlouvy vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podnajal nebytový prostor o výmìøe 15 m2, nacházející se v pøízemí budovy Pra¾ská 58, Jindøichùv Hradec, a to za úèelem provozování herny s výherními hracími pøístroji. Smlouvou se stì¾ovatel také zavázal poskytovat podnájemci slu¾by spojené s podnájmem, kterými se rozumí úhrada elektrické energie, plynu, odvoz odpadu, vodné, stoèné, náklady na vytápìní a zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a zaji¹tìní odpovìdné osoby (vèetnì náhradníka) za dodr¾ování zákazu hry a vstupu osob mlad¹ích 18 let do provozovny a zaji¹tìní dohledu této osoby v dobì provozování výherních hracích pøístrojù nad dodr¾ováním tohoto zákazu. Ze smlouvy dále vyplývá, ¾e podnájemné bylo stanoveno dle jejího bodu IV. odst. 4.1. ve vý¹i 45 % z tr¾by z výherních hracích automatù za zúètovací období, tj. pøíslu¹ný kalendáøní mìsíc, tj. rozdílu vsazených a vyplacených èástek, po odeètu nákladù odvodu na veøejnì prospì¹né úèely dle § 4 zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Za vý¹e uvedené slu¾by nále¾ela stì¾ovateli odmìna ve vý¹i 5 % z vý¹e definované tr¾by. Èástky pøijaté za slu¾by spojené s podnájmem stì¾ovatel vykázal jako uskuteènìná zdanitelná plnìní s místem plnìní v tuzemsku a daò z nich uvedl do daòového pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období. Èástky pøijaté za podnájem stì¾ovatel vykázal jako zdanitelná plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì a uvedl je na øádek è. 530 daòového pøiznání. Správce danì neposoudil vztah vyplývající ze smlouvy o podnájmu nebytového prostoru jako podnájemní a dospìl k závìru, ¾e jde o poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a o spolupráci pøi jejich provozování. Úplata obdr¾ená v souvislosti s provozováním výherních hracích pøístrojù tak byla úplatou za uskuteènìné zdanitelné plnìní podle § 36 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v platném znìní (dálen jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Na základì výsledkù daòové kontroly byly vydány správcem danì dne 10. 8. 2007 platební výmìry è. j. 59991/07/086910/5445 a è. j. 60000/07/086910/5445, kterými byla stì¾ovateli vymìøena daòová povinnost u danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období. Proti tìmto platebním výmìrùm podal stì¾ovatel vèas odvolání. ®alovaný ve svém rozhodnutí o odvolání proti tìmto rozhodnutím uvedl, ¾e správce danì posoudil situaci ve smyslu § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v platném znìní (dále jen zákon o správì daní a poplatkù), a hodnotil ka¾dý z dùkazù jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti. Vycházel z poznatku o faktické situaci, ¾e podnájemce nemìl samostatnì bez souèinnosti stì¾ovatele pøístup do nebytového prostoru, který mìl mít pronajatý, a ¾e o zaji¹tìní vlastního provozu výherních hracích pøístrojù se dìlil s pronajímatelem, co¾ vyplývá z vysvìtlení jednatele stì¾ovatele, pana Milana Bìhana, který pøi ústním jednání dne 3. 10. 2007, do protokolu è. j. 68330/07/086930/6839, správci danì sdìlil, ¾e zamìstnanci podnájemce klíèe od podnajatého prostoru nemìli a mohli do nìj vejít pouze po dohodì s ním. Na poslední otázku správce danì kdo ze spoleènosti Play & Win R. D. s. r. o. má pøístup do podnajatého nebytového prostoru a za jakých podmínek , jednatel Milan Bìhan odpovìdìl, ¾e firma Play & Win R. D. s. r. o. nemá klíè od pronajatých prostor. Urèení zamìstnanci Play & Win R. D. s. r. o. mají klíè od pronajatých prostor u mì kdykoli k dispozici, na po¾ádání jim ho zapùjèím . Dne 11. 10. 2007 pan Milan Bìhan doplnil pøi ústním jednání zaznamenaném v protokolu è. j. 69730/07/086930/6839 vý¹e zmínìný protokol tak, ¾e byl podnájemcem zmocnìn, aby mìl klíè od podnajatého nebytového prostoru u sebe on a na pokyn podnájemce jeho zamìstnancùm klíè vydal nebo nebytový prostor odemknul. Správce danì naznal, ¾e tímto doplnìním stì¾ovatel neprokázal, ¾e by podnájemce mìl právo u¾ívat vymezený prostor jako vlastník, proto dospìl k závìru, ¾e se nejedná o podnájem nebytových prostor, ale o poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a o spolupráci pøi jejich provozování, tedy o poskytnutí slu¾by ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty. Svoji argumentaci podpoøil ©estou smìrnicí i judikaturou Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis. ®alovaný odvolání proti platebním výmìrùm správce danì zamítl.
Z obsahu soudního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel podal ¾alobu ke krajskému soudu, v ní¾ uplatnil námitky obsa¾ené v odvolání. Namítl, ¾e správce danì nevnímá smlouvu o podnájmu nebytových prostor v celém jejím obsahovém kontextu a nerozli¹uje podnájem a vedle toho slu¾by spojené s podnájmem. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e jde vlastnì o dvì smlouvy, které je nutno odli¹ovat. Tak i sám uèinil, kdy¾ úplatu za slu¾by øádnì zdanil, podnájem, který odpovídá zcela nájemnímu pomìru, pak naprosto v souladu se zákonem podøadil k plnìním osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e cena podnájemného není stanovena obvyklým zpùsobem, není zjistitelná do budoucna a odvíjí se od nejistých ziskù, které mohou být dokonce i nulové. Krajský soud dále tvrdí, ¾e obsluhu výherních hracích pøístrojù a dohled nad jejich provozem nelze pova¾ovat za standardní slu¾by spojené s podnájmem. Zaji¹»ováním obsluhy výherních hracích pøístrojù a zákonem pøedepsaného dohledu se stì¾ovatel podílel na provozování tìchto pøístrojù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se o klasický podnájem nejedná, proto k pøedmìtné smlouvì o podnájmu nebytového prostoru jako takové správní orgány nemusely pøihlí¾et. Dále konstatoval, ¾e výklad Evropského soudního dvora byl správními orgány aplikován správnì. Rozhodl, ¾e v pøedmìtné smlouvì se o podnájem nejedná, ¾e stì¾ovatel poskytl provozovateli výherních hracích pøístrojù slu¾bu ve formì poskytnutí práva umístit v provozovnì do vymezeného prostoru výherní hrací pøístroje a na takové podnikatelské èinnosti provozovatele tìchto pøístrojù se podílel. Jeliko¾ byl podnájem vylouèen, jednalo se o slu¾bu úplatnou, která podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty podléhá zdanìní. Úplata získaná za tyto poskytnuté slu¾by nále¾í podle § 36 odst. 1 tého¾ zákona do základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen osobou s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním [§ 105 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. )]. Soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Úvodem je nutno konstatovat, ¾e v pøedmìtu sporu jde o vìc skutkovì spadající do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii souèasnì vedlo k pøistoupení ke spoleènému systému danì z pøidané hodnoty, který je právnì regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského spoleèenství a sice v první øadì ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) , která byla v prùbìhu doby vícekrát novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena smìrnicí 2006/112/ES (dále jen ¹está smìrnice ).
Za situace, kdy vìc spadá do období po pøistoupení Èeské republiky do Evropské unie a souèasnì se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, její¾ vznik, pùsobení a úèel je bezprostøednì navázán na komunitární právo, vychází Nejvy¹¹í správní soud pøi interpretaci èeského zákona o dani z pøidané hodnoty z principu eurokonformního výkladu. Eurokonformní výklad v¹ak souèasnì nemù¾e slou¾it jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem, resp. výklad, na jeho¾ základì by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona.
Klíèovou otázkou pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty je v souzené vìci otázka, zda stì¾ovatelem poskytované plnìní lze podøadit pod pojem nájem nebytových prostor , který je od danì z pøidané hodnoty dle ustanovení § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty osvobozen.
Pro odpovìï na otázku, zda plnìní smluvními úèastníky oznaèené jako podnájem nebytových prostor spadá pod pojem nájem , který je od danì z pøidané hodnoty osvobozen ve smyslu èl. 13 èásti B písm. b) ¹esté smìrnice, resp. èl. 135 a ustanovení § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty, je nutno vylo¾it pojem nájem pro úèely danì z pøidané hodnoty a souèasnì posoudit v¹echny okolnosti, za nich¾ se plnìní uskuteèòuje.
©está smìrnice nedefinuje ani pojem pronájem nemovitého majetku , ani pojem pacht , ani neodkazuje na jeho vymezení v právních pøedpisech èlenských státù. Ohlednì osvobození od danì uvedeného v èl. 13 ¹esté smìrnice Evropský soudní dvùr (dále také Soudní dvùr èi ESD ) opakovanì konstatoval, ¾e osvobození je autonomní pojem práva Spoleèenství, který musí být definován na úrovni Spoleèenství [srovnej napø. rozsudek ESD ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26, právo u¾ívat most za mýtné (rozsudek C-358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52-58)].
Soudní dvùr tento pojem definoval ve své judikatuøe, kterou generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k vìci Temco Europe C-284/03 následovnì: 1) vlastník nemovitosti pøevádí na jinou osobu (2) s vylouèením jakékoliv jiné osoby (3) u¾ívací a po¾ívací právo na sjednanou dobu (5) a za nájemné.
Jakkoliv tedy pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodáøské èinnosti ve smyslu èl. 4 ¹esté smìrnice, pøedstavuje zpravidla relativnì pasivní èinnost, závisející na pouhém plynutí èasu, která nevede k významné tvorbì hodnoty. Soudní dvùr mnohokrát zdùraznil, ¾e pro úèely správného uplatnìní osvobození je tøeba odli¹it pasivní pøenechání majetku k u¾ívání od ostatních èinností, které mají buï povahu prùmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buï výjimky stanovené v ¹esté smìrnici (ubytování, nájem bezpeènostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zaøízení), anebo je jejich pøedmìt lépe charakterizován poskytováním urèité slu¾by, ne¾ pouhým poskytnutím urèité vìci k u¾ívání, jako napø. právo u¾ívat golfové høi¹tì (rozsudek C-150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo u¾ívat most za mýtné (rozsudek C-358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52-58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C-275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci èl. 13B(b) ¹esté smìrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivnì a jeho obsah by mìl být jednotný ve v¹ech èlenských státech.
Èeský zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahuje pro své úèely ¾ádnou vlastní definici nájmu, ¾ádné ze zákonných ustanovení souèasnì nepova¾uje právo umístit výherní automaty v urèité provozovnì za nájem èi jiné osvobozené plnìní. Jestli¾e tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s ¹estou smìrnicí ¾ádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je pøi výkladu pojmu nájem pro úèely danì z pøidané hodnoty nutno zohlednit vý¹e uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora.
Pøi výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovinì pod pojem nájem pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty spadat taková plnìní, pro jejich¾ poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale její¾ u¾ití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnìní (veèeøe v restauraci, hraní golfu na golfovém høi¹ti, mýtné).
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se správností aplikace rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis na posuzovanou vìc. Konstatuje v¹ak, ¾e vypoøádání se krajského soudu s argumentací ¾alovaného, ve které se odvolává na rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis, nebylo zcela pøiléhavé, pøesto¾e jeho aplikaci pova¾uje za správnou.
Evropský soudní dvùr se ve vìci Sinclair Collis zabýval otázkou, zda poskytnutí prostoru k instalování prodejních automatù na cigarety lze pova¾ovat za nájem nemovitosti. Soudní dvùr vzhledem k okolnostem pøípadu dospìl k závìru, ¾e nelze. Stì¾ejním argumentem rozhodnutí bylo, ¾e uzavøená smlouva mezi smluvními stranami nezaruèila nájemci (zde majiteli prodejních automatù na cigarety) právo kontrolovat a omezit pøístup k prostorám, kde byly automaty umístìny. Nájemce nemìl volný pøístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho pøístup byl také omezen na provozní dobu podniku a právo k pøístupu nebylo mo¾no vykonávat bez souhlasu majitele podniku. Za dal¹í tøetí strany mìly pøístup k automatùm na základì podmínek majitele podniku, nikoli na základì podmínek urèených nájemcem (vlastníkem automatù). Evropský soudní dvùr tuto pøedbì¾nou otázku uzavøel v bodì 31 tak, ¾e pro øádný výklad èlánku 13 (B) ¹esté smìrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatù s cigaretami k instalaci, provozu a udr¾ování tìchto automatù v jeho prostorách na místì urèeném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zbo¾í v jeho prostorách, ani¾ by majiteli automatù bylo udìleno i právo ovládat a kontrolovat tyto automaty a prostor, na nìm¾ jsou umístìny, nikoli ve smyslu jakém bylo ve smlouvì stanoveno (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu-¹lo o ovládání ve smyslu pøístupu k automatùm jen se souhlasem majitele podniku, v dobì provozních hodin a pro úèely udr¾ování automatù, doplòování zásob a vybírání penìz), neodpovídá nájmu nemovitosti tak, jak je stanoveno ve zmínìném ustanovení (pøeklad Nejvy¹¹ího správního soudu).
Nejvy¹¹í správní soud se proto ve vý¹e uvedeném smyslu zamìøil na zkoumání faktického vztahu mezi úèastníky pøedmìtné podnájemní smlouvy tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mìlo-li by být stì¾ovateli vyhovìno, Nejvy¹¹í správní soud by musel dojít k závìru, ¾e pøedmìtná smlouva nejen vykazuje v¹echny formální znaky podnájemní smlouvy, ale i ¾e faktický vztah mezi nájemcem a podnájemcem odpovídá podnájemnímu vztahu.
Nejvy¹¹í správní soud není vázán formálním oznaèením smlouvy jako smlouvy o podnájmu nebytových prostor; aèkoli daná smlouva obsahuje ve¹keré formální nále¾itosti platné podnájemní smlouvy, je nutno pro úèely správného uplatnìní danì z pøidané hodnoty zkoumat jak skuteèný obsah smlouvy, tak ekonomické dùvody, které strany vedly k uzavøení dané smlouvy.
V souzené vìci je zejména nesporné, ¾e podnájemce nemìl klíè od podnajatého prostoru (výpovìï jednatele stì¾ovatele v protokolu ze dne 3. 10. 2007, è. j. 68330/07/086930/6839), tedy nemìl pøístup k místnosti, kterou mìl u¾ívat na základì nájemního vztahu. Tato skuteènost ji¾ sama o sobì popírá podstatu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Doplnìní výpovìdi uvedené v protokolu ze dne 11. 10. 2007, è. j. 69730/07/086930/6839, ¾e podnájemce nemìl klíè, nebo» zmocnil stì¾ovatele k tomu, aby sám otevíral dveøe zamìstnancùm podnájemce, nebylo nikterak dolo¾eno a neprokázalo, ¾e by podnájemce mìl mo¾nost pøístupu k podnajatému prostoru jako by byl vlastníkem. Podnájemce navíc mohl nemovitost vyu¾ívat pouze tím zpùsobem, ¾e zde umístil výherní hrací automaty. V daném pøípadì není u¾ití místnosti èi vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostøedkem k dosa¾ení cíle jiného. Hlavním cílem, tedy pøíèinou uzavøení pøedmìtné podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní pøenechání prostoru k u¾ívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími pøístroji, vèetnì zaji¹»ování obsluhy výherních hracích pøístrojù a zákonem pøedepsaného dohledu. Skuteènost, ¾e zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a slu¾bu dohledu stì¾ovatel zdaòoval samostatnì, nemù¾e mít na posouzení charakteru poskytovaného plnìní ¾ádný vliv. V této souvislosti je vhodné pøipomenout jeden ze základních principù konstrukce danì z pøidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnìní, které by obecnì nemìlo být v zájmu fungujícího systému DPH umìle dìleno, rozvedený napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, www.nssoud.cz, èi v rozsudku ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-9433, § 30 ( pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani prùmìrnému spotøebiteli je tak tìsnì spojeno, ¾e z ekonomického hlediska objektivnì tvoøí celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo umìlou povahu, v¹echna tato dílèí plnìní nebo tyto úkony tvoøí jediné plnìní pro úèely uplatnìní DPH ). Pokud jde o zdanìní úplaty za slu¾by elektrické energie, plynu, odvoz odpadu, vodné, stoèné, apod. neshledává Nejvy¹¹í správní soud v takovém jednání ¾ádný rozpor s právními pøedpisy, nebo» na tyto slu¾by se pohlí¾í jako na samostatná zdanitelná plnìní a to i v pøípadì, ¾e jsou poskytovány v souvislosti s nájmem, nebo» jde o slu¾by, které jdou jednoznaènì nad rámec pouhého úplatného pasivního pøenechání prostor k u¾ívání. Postup stì¾ovatele v tomto ohledu plnì odpovídá i dosavadní správní praxi.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e obsahem poskytovaného plnìní byl nájem, resp. podnájem vymezených prostor, a proto nelze èástky nabyté na základì této smlouvy podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, mezi nì¾ patøí i nájem, resp. podnájem, podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Pokud jde o námitku týkající se zpùsobu stanovení ceny, zdej¹í soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e cena za slu¾by èi nájem nebytového prostoru, není-li urèena obecným právním pøedpisem, je zcela na dohodì smluvních stran. ®ádný právní pøedpis nestanoví, ¾e cena za umo¾nìní provozu výherních automatù v urèité provozovnì musí být urèena pevnou èástkou. Nicménì lze konstatovat, ¾e obvykle vý¹e nájemného velmi èasto odrá¾í spí¹e jiné faktory ne¾ je vý¹e v budoucnu dosa¾eného obratu, jako je napø. umístìní dané nemovitosti v urèité lokalitì, dopravní dostupnost, doba nájmu apod. Dovozovat neexistenci nájemního vztahu pouze ze sjednání tzv. obratového nájemného v¹ak není samo o sobì mo¾né. Obdobnì poukázání na mo¾nou situaci, kdy by výnosy z výherních hracích pøístrojù byly nulové a cena za slu¾by by byla v takovém úèetním období ve vý¹i 0 Kè, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za spekulativní.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislosti se stranami zvoleným zpùsobem stanovení ceny poznamenává, ¾e v rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis, ve kterém si strany nájemní smlouvy stanovily cenu nájemného v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret (bod 31), se Evropský soudní dvùr v posouzení nájemního vztahu k takovému stanovení ceny nijak negativnì nevyjádøil a za vadné je nepova¾oval.
Námitka, ¾e krajský soud se neúplnì seznámil s podnájemní smlouvou, kdy nezohlednil èást II. podnájemní smlouvy, ve které je stanoven úèel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími pøístroji, ale i jako provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií a sázkových her, je nedùvodná vzhledem k tomu, ¾e otázka provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií èi sázkových her nebyla pøedmìtem sporu.
K tvrzení stì¾ovatele, ¾e jde-li o nájem, resp. podnájem, celé konkrétnì a øádnì vymezené místnosti, jde o klasický nájem, resp. podnájem, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pouhé øádné vymezení místnosti nenaplòuje znaky nájmu, resp. podnájmu. Jeliko¾ o podnájemní vztah ne¹lo, je i polemika nad rozdílem automatù prodejních a pøístrojù výherních bezpøedmìtná.
I pøes èásteènou dùvodnost kasaèní stí¾nosti týkající se nesprávného posouzení zpùsobu stanovení vý¹e úplaty ze strany krajského soudu je v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v souladu s ustálenou judikaturou tohoto soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 23/2005-93, publikovaný pod è. 781/2006 Sb. NSS) nutno zohlednit v nìm obsa¾ený právní závìr, ¾e skuteènost, ¾e v øízení o kasaèní stí¾nosti obstál jen nìkterý z dùvodù, pro které krajský soud zru¹il správní rozhodnutí, nemusí vést nutnì ke zru¹ení rozsudku krajského soudu. Nejde o situaci zcela toto¾nou s daným pøípadem, ov¹em procesní situace a problémy spojené s jejím øe¹ením jsou shodné. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku vy¹el z názoru, ¾e pøedmìtem posouzení v øízení o kasaèní stí¾nosti je opodstatnìnost výroku rozhodnutí krajského soudu. V øízení o kasaèní stí¾nosti je toti¾ pøedmìtem posouzení pøedev¹ím zákonnost tohoto výroku. Za situace, kdy je rozhodnutí krajského soudu pøezkoumatelné, o èem¾ nemá v daném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud pochybnost, lze nesprávné dílèí závìry krajského soudu korigovat právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, bez toho, aby rozhodnutí krajského soudu bylo zru¹eno. Takto bylo postupováno i v daném pøípadì, nebo» není na místì ru¹it napadený rozsudek krajského soudu, jeho¾ výrok obstál pøi pøezkumu zákonnosti, by» se opírá o dílèí nesprávné závìry, jejich¾ korekce byla provedena vý¹e, stejnì jako napø. i v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2008, è. j. 6 As 68/2006-125.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.