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Timestamp: 2017-12-12 10:25:27
Document Index: 226745658

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Sentencia A.N. de 9 de Diciembre de 2010. IS. Caducidad. Régimen especial de diferimiento de fusiones - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS: Operación de fusión. Existencia de beneficios derivados de la escisión de sociedad. Interpretación de la expresión rama de actividad susceptible de constituir. Caducidad: Cómputo de dilaciones imputables. La paralización injustificada de las actuaciones inspectora por culpa de la Administración no produce caducidad sino que interrumpen la prescripción.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 359/07 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Jorge Deleito García, en nombre y representación de
NAGOLOC, S.L., FINCA CASA AMARILLA, S.L., VALLE DE LAS LONGUERAS, S.L., EXPLOTACIONES LA CALDERONA,
S.L., INVERSIONES LA LUCERA, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,
contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17.05.07 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 05.09.07 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 01.10.07 con reclamación del expediente administrativo.
Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15.07.08 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Primero.-Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 17.5.2007, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 29.4.2005, del TEAR de Canarias, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998, por importe de 2.385.440 €, según Acta de disconformidad de fecha 12 de junio de 2001, que modifican las bases declaradas al no admitir como rama de actividad el patrimonio segregado como consecuencia de la fusión operada, así como por incumplimiento de los requisitos para la aplicación de los beneficios derivados de la Reserva para Inversiones en Canarias.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos. 1) Caducidad del procedimiento inspector por excesiva duración de las actuaciones inspectoras y por el incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación. 2) Indefensión producida por la denegación de la práctica de la prueba solicitada en vía económico-administrativa. 3) Procedencia del acogimiento de la escisión parcial al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Y 4) Procedencia de la dotación al RIC.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución recurrida, manifestando que ni existe caducidad del procedimiento, conforme a los criterios jurisprudenciales que cita, ni la indefensión patrocinada por la entidad, siendo conforme al regularización practicada, al existir constancias de los hechos regularizados.
Segundo.-Los hechos sobre los que se asienta la resolución impugnada son los siguientes:
1.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el 2 de marzo de 2000. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 205 días.
2.- Con fecha 24 de marzo de 1998 la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. realiza las siguientes operaciones:
1.º Escisión parcial de parte de su patrimonio, siendo la sociedad beneficiaria "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria, S.A.". Esta entidad no es de nueva creación, había sido creada mediante Escritura Pública de 28 de abril de 1997.
2.º Fusión por absorción de la sociedad "La Calderona".
3.º Escisión total en otras cinco sociedades: Valle de las Longueras, S.L.; Explotaciones la Calderona S.L.; Finca Casamarilla, S.L.; Inversiones la Lucera, S.L. y NAGOLOC, S.L.
3.- De la operación de escisión parcial resulta lo siguiente:
La operación consiste en la segregación de una parte del patrimonio de la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. (AMLSA) siendo la entidad beneficiaria "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria, S.A." (Escritura Pública de fecha 13 de mayo de 1998).
El patrimonio segregado está formado básicamente por unos terrenos situados en el Pago de Jimanar del término municipal de Telde.
Los valores contables en Agustín Manrique de Lara, S.A. de los elementos patrimoniales escindidos son, según la escritura pública de escisión:
Inmovilizado material 5.914.219 ptas. (35.545,17 €)Tesorería 30.267 ptas. (181,91 €)Deudores varios 5.000.000 ptas. (30.050,61 €)
PASIVO Admones Públicas 355.191 ptas. (2.134,74 €)Valor contable del patrimonio segregado: 10.598.295 ptas. (63.697,04 €) Los valores reales de estos elementos a efectos de escisión son, según consta en la escritura:
ACTIVO: Inmovilizado material: 986.371.200 ptas. (5.928.210,31 €)Tesorería 30.267 ptas. (181,91 €)Deudores varios 5.000.000 ptas. (30.050,61 €)
PASIVO Admones Públicas 355.191 ptas. (2.134,74 €)Valor real del patrimonio segregado: 991.046.276 ptas. (5.956.308,08 €)
La sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. tenía por objeto social según consta en el Registro Mercantil:
En la memoria de la sociedad "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria" del año 1998 depositada en el Registro Mercantil se puede leer lo siguiente: "Como consecuencia de esta aportación de rama de actividad, la sociedad recibe los terrenos sobre los que se ubicará el "futuro" campo de golf y demás instalaciones para actividades deportivas y de ocio que serán gestionadas por la Sociedad. Durante el ejercicio 1998, la actividad de la sociedad se ha centrado en el acondicionamiento del terreno y obras de jardinería y construcción del futuro campo de golf e instalaciones deportivas, cuya inversión total prevista asciende aproximadamente a 2.500 millones de ptas. Se estima que las obras estarán finalizadas en el segundo semestre del año 2001".
Esta sociedad sí se encuentra dada de alta en el epígrafe correspondiente para la explotación de campos de golf.
Se considera que la actividad de explotación de campos de golf y demás instalaciones deportivas, no se ejercía por la entidad transmitente (que dedicaba los terrenos transmitidos a la agricultura) con lo que el patrimonio segregado no constituye rama de actividad. Por lo tanto la sociedad Y, S.A. debe integrar en su Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado del patrimonio escindido, 991.046.276 ptas. (5.956.308,08€), y el valor neto contable corregido del mismo, 19.882.401 ptas. (119.495,64 €). Esto supone un importe de 971.163.875 ptas. (5.836.812,44 €).
4.- Por otra parte la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. practicó en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 1997 una reducción de 26.290.000 ptas. (158.006,08 €), en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias. La sociedad La Calderona, S.A. practicó en su Base Imponible de 1996 una reducción de 14.800.000 ptas. (88.949,79 €) en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias.
En los libros diarios y balances de todas y cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión total, aparece el neto patrimonial dividido en dos cuentas: capital social y prima de emisión de acciones. En el balance de ninguna de estas sociedades aparece la cuenta "Reserva para Inversiones en Canarias" u otra con título apropiado y absoluta separación. Tampoco en los libros diarios de ninguna aparece contabilizado el reparto de beneficios de 1997 de la sociedad originaria de la escisión, en el que se reparta parte del beneficio a la Reserva para Inversiones en Canarias. En las cuentas anuales depositadas por las sociedades en el Registro Mercantil, no aparece mención alguna a las Reserva para Inversiones en Canarias. Ni en los balances, ni en las cuentas de Pérdidas y Ganancias, ni en la memoria. En la escritura de escisión total, de fecha 13 de mayo de 1998, tampoco aparece.
Respecto de la Reserva para Inversiones en Canarias procedente de V, S.A. se incumple la obligación de indisponibilidad, al haber transformado con la escisión total todas las cuentas de neto patrimonial existentes en dos únicas cuentas, la de Capital y la de Prima de Emisión de acciones, y no aparecer diferenciada la Reserva para Inversiones en Canarias. Además de la no diferenciación en las sociedades beneficiarias de la escisión total de la cuenta Reserva para Inversiones en Canarias, la suma de la cuenta Prima de Emisión de Acciones de todas las sociedades beneficiarias tiene un importe de 3.319.791 ptas. (19.952,35 €), inferior, por tanto, a las Reserva para Inversiones en Canarias que tenían obligación como sucesoras, de mantener en su balance.
Se produce como consecuencia el incumplimiento de la obligación de que la Reserva para Inversiones en Canarias figure en el balance.
Por otro lado, respecto a la Reserva para Inversiones en Canarias procedente de Agustín Manrique de Lara, S.A., en ninguna de las sociedades beneficiarias de la escisión total se ha hecho el asiento contable del reparto de beneficios del 97 de Agustín Manrique de Lara, S.A. por lo que se produce una falta de dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias reducida de la Base Imponible de 1997. Se produce en este caso una reducción indebida en base de Agustín Manrique de Lara, S.A. en 1997.
5.- En consecuencia, en 1997 se incrementa la Base Imponible en la Reserva para Inversiones en Canarias indebidamente deducida, 26.290.000 ptas. (158.006,08 €). En 1998, se incrementará la Base Imponible en el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias respecto de la cual se incumplió el requisito de mantenimiento, 14.800.000 ptas. (88.949,79 €). También se incrementa la Base Imponible del 98 en el incremento de patrimonio producido con la escisión parcial de 971.163.875 ptas. (5.836.812,44 €).
6.- La regularización se refiere a la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. pero como ésta se disuelve sin liquidación como consecuencia de su escisión total, las actas se extenderían a las sociedades beneficiarias de esta escisión total como sucesoras a título universal de la sociedad extinguida.
7.- Se aprecia que el obligado tributario ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones al haber presentado una declaración veraz y completa, amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que no se procede a la apertura de expediente sancionador sobre los hechos.
8.- La deuda a ingresar asciende a 396.820.850 ptas. (2.384.941,34 €), de las que 354.972.285 ptas. (2.133.426,4 €) corresponden a cuota y 41.848.565 ptas. (251.514,94 €) a intereses de demora.
9.- El obligado tributario expresa su disconformidad manifestando que: La sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. ya había realizado con anterioridad a la escisión las actividades de promoción y explotación de pistas de Pádel y de Campos de Golf. Para ello se basa en los artículos publicados en los diarios "La Provincia" y "Diario de Las Palmas" en los que aparecen dos pistas de pádel y un "tee" de prácticas de golf.
Aporta también papeleta de conciliación sobre despido presentada por el monitor D. Matías; y un contrato de arrendamiento de servicios con Jose Antonio y con D. Argimiro de 1995 como monitores de golf. Pero respecto a estas instalaciones y monitores, nada aparece reflejado en la contabilidad de AMLSA. Además el patrimonio escindido consiste simplemente en unos terrenos, no aparecen en él deudas o retenciones referidas a los monitores, ni ningún tipo de instalaciones deportivas.
Aporta también documentos de depósitos realizados a AMLSA en concepto de Reserva para la adquisición de participaciones en club deportivo El Cortijo. Estos depósitos no muestran la realización por AMLSA de la actividad de explotación de campos de golf.
Finalmente cabe argumentar que aun en el caso de que estas actividades alegadas se hubieran realizado realmente por AMLSA y por tanto hubiesen sido contabilizadas y formaran parte del patrimonio escindido, se trataría de actividades realizadas en los escasos metros cuadrados que ocupan dos pistas de pádel y el Tee de prácticas de golf, frente a los 618.482 metros cuadrados del terreno objeto de la escisión parcial.
10.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que, con relación a la aportación de rama de actividad, se hace constar que: "El representante de las sociedades aporta a la inspección una serie de documentos para justificar la existencia de rama de actividad. Pero a juicio de la inspección ninguno de estos documentos prueba la existencia de rama de actividad. Destacamos los siguientes:
-Contrato de 20-11-96 firmado por AMLSA con Global Golf Company S.L. para la realización de un estudio de viabilidad de la construcción de un Campo de Golf, plan de marketing y comercialización, proyecto del Campo de Golf y de la Casa Club.
Fotocopia del Estudio de viabilidad del proyecto Cortijo San Ignacio realizado por Global Golf Company en febrero de 1997.
Fotocopia del plan comercial del proyecto del Cortijo Club de Campo realizada por Global Golf Company en marzo de 1997.
Se trata por tanto de estudios y proyectos para la realización de una futura actividad, pero no de la realización por AMLSA de la actividad de explotación de Campos de Golf.
Así, en el propio plan comercial se pueden leer frases como: " La casa Club será una edificación de aproximadamente 1.700 metros cuadrados.." (Pag.29) o "El campo de Golf será de 18 hoyos..." (Pag.30); en las que queda clara la no existencia de la actividad en esos momentos.
Además no aparece en la contabilidad de AMLSA ninguna cuenta de proveedores referida a Global Golf Company que sí aparece en la contabilidad de "El Club de Campo el Cortijo de GC S.A.
-Fotocopia de un contrato privado (fecha 31-07-97) entre AMLSA y Quesoventura, S.L. de prestación de servicios, para la realización de la gerencia y asesoramiento de las actividades necesarias para llevar a buen fin la promoción denominada El Cortijo de San Ignacio.
Los socios de Quesoventura, S.L. son al 50% D. Nicanor (nieto de Juan Carlos) y su esposa. Prescindiendo de evaluar la validez probatoria de un documento privado entre personas vinculadas, destacamos que igualmente se trata de una futura actividad.
-Acuerdo del pleno del Ayuntamiento de Telde, de fecha 11-07-97 por el cual se autoriza a la suscripción del convenio entre la sociedad AMLSA y el Ayuntamiento, para el desarrollo de la actividad en la finca el Cortijo. Convenio urbanístico para el desarrollo en la finca "el cortijo de San Ignacio" del campo de Golf y otras instalaciones deportivas (fecha 11-07-97).
Solicitud al Ayuntamiento de Telde de segregación de la finca en que se desarrollará la actividad de Explotación de Campos de Golf, de fecha 26-11-97. Acuerdo de la Alcaldía, de fecha 15-12-97, por el cual se concede la Licencia Municipal de segregación solicitada.
Todas estas solicitudes y acuerdos son los trámites previos y necesarios para la realización posterior de la escisión parcial del terreno (dedicado a la agricultura), y el desarrollo posterior de la actividad que se pretende realizar en el mismo. Pero la realización de la actividad "Explotación de Campos de Golf y otras Instalaciones deportivas", se realiza en un momento muy posterior.
-Fotocopia de un Acta Fundacional (de 10-03-97) de un Club deportivo elemental, que, tal y como dice en el propio acta, "se llamará" Club Deportivo Gran Canaria.
Fotocopia de la solicitud a la agrupación española de Clubs de Padel con fecha 03-03-97, de formar parte del mismo.
Fotocopia de anuncios de promoción de Torneos de inauguración de Padel con fecha 23 y 24 de mayo de 1997. Y fotocopia de la invitación al partido de exhibición y al cóctel inaugural.
Fotocopia del primer open Airtel de Padel con fecha 30 y 31 de Mayo, y 1 de Junio.
Todas estas solicitudes son realizadas por el Cortijo Club de Campo (no por AMLSA).
Además si observamos los balances de sumas y saldos, y los extractos de las cuentas de gastos del año 1997 de la sociedad AMLSA aportados a la inspección, y la contabilidad Club de Campo el Cortijo de GC S.A. se puede apreciar:
En la contabilidad de AMLSA (extracto de las cuentas de gastos 1997) se contabilizan gastos por servicios de asesoramiento de "Quesoventura S.L." por un importe fijo mensual de 365.750 pts. (2.198,2 €). No aparece sin embargo por ningún lado la contabilización de las facturas aportadas por importes de 209.000 ptas. (1.256,12 €), 104.500 ptas. (628,06 €), y 261.250 pts (1.570,14 €) referidas a la organización de...
Tampoco aparece por ningún lado la contabilización en AMLSA de la construcción o adquisición de pistas de padel. En "El Cortijo Club Campo de GAC, S.A. no aparece la cuenta 22200001-Instalaciones: Pistas de Padel, hasta el 28-08-98 (asiento 57 del mes de Agosto).
Con esta documentación no se prueba que la entidad AMLSA realizase la actividad Explotación de Campos de Golf y actividades accesorias con anterioridad a su escisión. En todo caso se probaría que tal actividad se realizaba por el Club de Campo el Cortijo o bien a título personal por personas físicas.
A este respecto, hay que tener en cuenta que "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria, S.A. (con NIF:B35472893) se constituye el día 28-04-97. En los libros de contabilidad de esta entidad (beneficiaria de la escisión) se puede apreciar que no se producen en la misma ningún tipo de gastos ni de ingresos a lo largo del año 1997. El primer gasto se produce en 1998, sin que en este año se contabilicen aún ingresos que prueben el inicio de la actividad.
También se puede deducir la no realización en AMLSA de la actividad mencionada, si comparamos la estructura de las cuentas de gastos y las de ingresos del año 1996 con la del año 1997 (copia de muchas de las cuales se han aportado a la inspección y se adjuntan al expediente). Observamos que son muy similares; no se produce en ellas un cambio que el inicio de una nueva actividad debiera producir. Además si examinamos los extractos de las cuentas de gastos de 1997 aportadas a la inspección, se ve que ninguno de estos gastos se corresponde con la actividad de explotación de campos de golf.
Simplemente con leer en la escritura de la escisión parcial los elementos de activo y pasivo que forman el patrimonio segregado, se observa que consisten simplemente en unos terrenos (valorados en 996.371.200 pts (5.988.311,52 €)). El resto del patrimonio segregado son tesorería por 30.267 pts (181,91 €), una deuda con Administraciones Públicas de 355.391 pts (2.135,94 €), y un préstamo al propio Z, S.A. de 5.000.000 pts. (30.050,61 €). Es claramente apreciable que no se transmite con estos elementos de activo y pasivo una actividad de explotación de campos de golf y otras instalaciones deportivas.
Posteriormente, en el trámite de audiencia, se aportan otros documentos, ya mencionados en el acta.
En resumen, la documentación aportada no prueba la realización de actividad alguna por la sociedad AMLSA. En la contabilidad de esta sociedad no aparecen reflejados ni monitores, ni pistas de padel, ni Tee de prácticas, ni clases particulares, ni compraventa de raquetas, etc.
Se puede apreciar claramente la no realización con anterioridad a la escisión de ninguna de estas actividades por AMLSA al estudiar la composición del patrimonio escindido. Como ya hemos visto consiste simplemente en unos terrenos.
Aun en el caso de que estas actividades se hubieran realizado realmente por AMLSA, y por tanto hubiesen sido contabilizadas y formaran parte del patrimonio escindido, se trataría de actividades realizadas en los escasos metros cuadrados que ocupan las dos pistas de padel y el Tee de prácticas de golf, frente a los 618.482 metros cuadrados del terreno objeto de la escisión parcial.
11.- El 23 de octubre de 2001 la Inspectora Jefe Adjunta dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta, realizando algunas correcciones aritméticas, de forma que la deuda tributaria ascendió a 396.903.802 ptas. (2.385.439,89).
12.- Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de el 22 de noviembre de 2001.
13.- El T.E.A.R. de Canarias, en sesión celebrada el 29 de abril de 2005, acordó desestimar la reclamación. Esta resolución fue notificada el 31 de mayo de 2005.
14.- El 30 de junio de 2005 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, objeto de impugnación del presente recurso.
Tercero.-El primero de los motivos alegados es el de la caducidad del procedimiento inspector por excesiva duración de las actuaciones inspectoras y por el incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación.
En primer lugar se ha de advertir que, teniendo en cuenta la fecha final para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1997, en 25 de julio de 1998, computando el plazo de cuatro años de prescripción, el derecho a determinar la deuda tributaria de dicho ejercicio concluiría en 25 de julio de 2002. Como se desprende del expediente administrativo, el Acta se incoó en fecha 12 de junio de 2001, antes de que concluyera dicho plazo, interrumpiendo la prescripción; y entre el Acta y la notificación del acuerdo de liquidación, de 23 de octubre de 2001, no han transcurrido más de seis meses, no existiendo interrupción entre dichas actuaciones; por ello, si bien en relación con el ejercicio 1996 si se produce la prescripción en el sentido declarado por la resolución del TEAC, no afectaría, por el contrario a los ejercicios siguientes..
La resolución impugnada sobre este motivo declara lo siguiente: "La siguiente cuestión formal planteada es la caducidad de las actuaciones inspectoras. Manifiesta que las actuaciones se iniciaron el 2 de marzo de 2000, dictándose acuerdo de liquidación con fecha 23 de octubre de 2001.
Por lo que se refiere a esta cuestión, la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina en su artículo 29 que "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".
En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada a la interesada en fecha 2 de marzo de 2000, habiéndose dictado el acto de liquidación en fecha 23 de octubre de 2001. De forma que, y aún teniendo en cuenta las dilaciones que la Inspección imputa a la interesada de 205 días, la actuación de comprobación computada tal y como determina el artículo 29.1 y 4, desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas hasta la fecha en que se dicta el acto administrativo de liquidación que resulta de dichas actuaciones, tiene una duración que excede de los 12 meses, sobrepasando el período máximo de duración de las actuaciones de comprobación que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 prevé, sin que tal actuación hubiera sido objeto de ampliación por un período igual.
Pues bien, en primer lugar, tal y como viene manteniendo este Tribunal (...) del artículo 29 se desprende claramente que el transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto aludido, es decir, el no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso impide la actuación administrativa.
Señalado esto, debe examinarse si, dada la no interrupción de la prescripción por las actuaciones, se ha podido producir la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1996 a 1998. La Disposición final primera, apartado 6, del R.D.136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, contempla el momento hasta el cual ha de considerarse no interrumpida la prescripción, al señalar: "(...) el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas (......) hasta la finalización del plazo de duración de las mismas", finalización que se produce en el supuesto objeto de esta litis el 23 de octubre de 2001. De forma que, tras la fecha 23 de octubre de 2001, la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la interesada y, por tanto, interruptora de la prescripción (artículo 66.1.a) LGT) fue la notificación del acto administrativo de liquidación en fecha 5 de noviembre de 2001, fecha en la cual había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General tributaria, con respecto al ejercicio 1996, pero no con respecto a los ejercicios 1997 y 1998. Hay que tener en cuenta que con relación al ejercicio 1996 no se propuso ninguna regularización, considerándose correcta la declaración realizada por la entidad.
En este sentido la Sala tiene declarado: "Así esta Sala, (Sección 2.ª) en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.
En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.
Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues Ala Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.
Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.
En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.
Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA -". STS. Sala 3.ª, de 17 de octubre de 1.991).
El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002, en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: "La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.
Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.".
Más adelante, la propia Sentencia dice: "...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición "....." que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de "..... S.A." lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por igual cuestión de vigencia temporal.
Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9.º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9.º2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.
Igual doctrina se contiene en la STS de 31 de enero de 2003 concluyendo que la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración, no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción que es cosa distinta".
Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce bien recientemente la STS de 30 de junio de 2004.
5. Ahora bien, tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98, aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento.
En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 "No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución" y recuerda que el artículo 23, dispone: "1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda".
Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98, tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses".". (Sentencia 7 de marzo de 2003, dictada en el Rec. n.º 265/2007; entre otras muchas)."
En consecuencia, la única consecuencia derivada de dicho incumplimiento lo sería a los efectos de la apreciación de la prescripción, y siendo los acuerdos de liquidación de fechas 26 de mayo y 15 de junio de 2006, referidos a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, podemos concluir que, cuando se notifican los correspondientes acuerdos de liquidación, no había prescrito ninguno de ellos."
En consecuencia, se desestima este primer motivo.
Cuarto.-El segundo de los motivos es el de la indefensión producida por la denegación de la práctica de la prueba solicitada en vía económico-administrativa.
La resolución del TEAC a este respecto declara: "La siguiente cuestión se refiere a la ausencia de respuesta sobre la solicitud de práctica de prueba, lo que a su juicio, supone la nulidad de pleno derecho de la Resolución recurrida por infracción del artículo 24 de la Constitución (CE), causando indefensión e incurriendo en incongruencia omisiva.
Alega que a lo largo del procedimiento inspector, para acreditar la capacidad organizativa e independiente de la rama de actividad aportada presentaron numerosa documentación, que citan. Denuncian que el Tribunal Regional no se ha pronunciado sobre la pertinencia de la prueba solicitada, ni ha examinado la documentación aportada en el escrito, dando por buenas las afirmaciones de la Inspección sin más. Que la imposibilidad de presentar las pruebas propuestas le ha generado indefensión, por haber quedado acreditado que la Resolución podía haber sido favorable de haberse aceptado y practicado la prueba.
En relación con lo expuesto, solicita que, puesto que el Tribunal Económico-Administrativo Regional inadmitió improcedentemente la práctica de la prueba, se admita ahora en segunda instancia.
En el Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, en vigor en el momento en que se interpuso la reclamación ante este Tribunal, se regula la prueba en el artículo 57, según el cual "1. El tribunal podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación, sin perjuicio de lo que decida en la resolución que ponga término a ésta, ratificando su denegación o examinándolas directamente si ya estuviesen practicadas e incorporadas al expediente..".
La prueba solicitada en este caso es la prueba testifical, citando a una serie de testigos, para preguntarles si trabajaron para AMLSA realizando actividades relacionadas con el golf, en la finca El Cortijo de San Ignacio.
A este respecto, este Tribunal Central ha sentado la doctrina de que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en el presente caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto la información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones. En este sentido este Tribunal Central,..., establecía que el obligado tributario no puede pretender que en vía económica administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias (art. 140 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963), mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.
Asimismo, en Acuerdo de 11 de octubre de 2001, al abordar esta misma cuestión, decía que: Ésta es cuestión que debió plantearse en el ámbito de las comprobaciones inspectoras o, incluso, en las alegaciones al acta, no en vía de revisión. Es entonces cuando el contribuyente tiene la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considere convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examine. Si la deja pasar, cabe preguntarse si tiene sentido o, más específicamente, si es conforme a Derecho admitir tales pruebas en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección, y ello en el marco de una relación muy distinta a la que se establece con el obligado tributario en el procedimiento inspector. En él dicha relación presenta un acentuado carácter dialéctico, en que la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por la Inspección. Pero, una vez concluidas las actuaciones inspectoras, la naturaleza de la relación entre el obligado y la Administración pasa a ser diferente, como consecuencia de no ser continua la presencia del contribuyente, sino limitada a los momentos procedimentales en que así queda establecido. Se infiere de lo dicho que la capacidad de la Administración para valorar afirmaciones y pruebas aportadas por el sujeto pasivo, que durante las actuaciones inspectoras es máxima, queda limitada en otras instancias y esta limitación, como no podía dejar de suceder, encuentra adecuado reflejo en la legislación: así, el art. 46 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo a las Diligencias, prevé la posibilidad de que el compareciente formule las manifestaciones (y, por tanto, aporte documentos y otras pruebas) que entienda convenientes; por su parte, la Inspección podrá llevar a cabo, a la vista de tales aportaciones, las actuaciones de comprobación o investigación que sean necesarias (art. 36); en cambio, en la reclamación económico-administrativa, puede el interesado acompañar a su escrito de alegaciones las pruebas que puedan convenir a su derecho (cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución) o las que desee proponer (que podrán evacuarse o denegarse por el Vocal o el Secretario, según proceda) que se regulan en el art. 94 del Reglamento de Procedimiento, sin que el órgano económico-administrativo pueda, evidentemente, practicar actuaciones de comprobación a la vista de las aportadas, sino simplemente apreciar su fuerza de convicción. Por otra parte, el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos, establecido en el art. 3 k) de la Ley 1/1998 no puede llegar, a juicio de este Tribunal, a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración tributaria, sin más que aportar ante unos lo previamente sustraído a la consideración de otros. Se deduce de este análisis que el tiempo adecuado para presentar pruebas o sugerir exámenes de documentos, contabilidades o registros, es el procedimiento inspector, porque más tarde no ha lugar a la dialéctica necesaria que permita su exacta valoración. Admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector, una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión.
Esta doctrina ha sido reiterada... Pues bien, a la vista de lo expuesto, se deduce que la reclamante pudo haber hecho comparecer a los testigos que ahora pretende citar, ante la Inspección, quien podía, por sus competencias, comprobar documentalmente la realidad de la existencia y el contenido de la relación laboral que ahora se argumenta.
En consecuencia, procede inadmitir la solicitud de prueba, declarando además, que no se generó indefensión por el Tribunal Económico-Administrativo Regional al no admitirla, puesto que no procedía la misma. Pero es que, además, enlazando con la alegación relativa a la falta de examen por el Tribunal Regional de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que existe en el mismo numerosa documentación que acredita las actividades preparatorias de la actividad de explotación de campos de golf, pero no de su realización en ese momento. Por ello, las manifestaciones de las personas citadas por el contribuyente, en caso de haberse realizado, no desvirtuarían los hechos puestos de manifiesto por la Inspección.
En consecuencia, no se aprecia indefensión por no haberse admitido la práctica de prueba en primera instancia, ni procede practicarla en alzada."
La Sala confirma este criterio, teniendo declarado: "En relación con la existencia de vicios procedimentales, en primer lugar, se ha de señalar, con carácter general, que, en relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3.ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4.ª, de 1-julio-1.986).
En el presente caso, como puede apreciarse, el recurrente ha podido impugnar en todo momento las liquidaciones practicadas, sin que el hecho de la denegación de determinadas pruebas o la discrepancia con la actuación inspectora puede entenderse como situación de indefensión; pues en este último caso, lo importante es el órgano que dicta el acuerdo de liquidación, que tiene facultades para aceptar o no la propuesta de liquidación, conforme a lo establecido en el art. 60.4, del Reglamento de la Inspección, teniendo abierta el sujeto pasivo la vía de la recusación del actuario, si se hubieran dado las circunstancias para ello.
Por otra parte, como la Sala tiene declarado, "no resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos aquí objeto de impugnación. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, como efectivamente lo ha hecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre, como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que: "La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
Esto es, tanto las cuestiones referidas a la no permanencia de los actuarios a lo largo del inicio y desarrollo de las actuaciones inspectoras, interpretación literalista de las normas, como en la infracción de los principios invocados, información sobre el alcance de las actuaciones y como en lo que se refiere al cumplimiento de las específicas menciones que deben integrar el acta, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto.
En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, por razón del eventual éxito de alguno de los motivos procedimentales planteados, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución, que garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso, con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula en el suplico, que ha quedado literalmente transcrito entre los antecedentes de hecho, la nulidad de las resoluciones recurridas, sin hacer alusión alguna a la retroacción de lo actuado para que quedasen subsanadas las deficiencias formales advertidas.
En este sentido, las alegaciones relacionadas con la prueba practicada en vía económico-administrativa, así como su valoración, o la denegación de otras pruebas, son motivos que no suponen, en caso de ser apreciados tales vicios, motivo de nulidad de la resolución, y más cuando toda actuación queda sujeta a la revisión del acto de liquidación dictado, tanto en vía económico- administrativa, como en vía contencioso-administrativa."
En consecuencia, se desestima dicho motivo de impugnación, confirmando los criterios de la resolución impugnada en relación con las denunciadas procedimentales invocadas por la entidad, al no haberse producido indefensión.
Quinto.-El tercero de los motivos es el de la procedencia del acogimiento de la escisión parcial al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Alega que la escisión parcial de la entidad AMLSA se instrumentó conforme a lo establecido en el art. 97, apartado 4, de la Ley 43/95, de forma que el patrimonio escindido es constitutivo de una rama de actividad, al transmitirse en bloque todos aquellos activos y pasivos directamente relacionados con la actividad de explotación, desarrollo, promoción y comercialización de instalaciones deportivas, como alegó ante el TEAC y se acreditó con las facturas aportadas, informaciones periodísticas y actuaciones seguidas ante el Ayuntamiento de Telde. Discrepa de la interpretación que realiza la Administración sobre la finalización o no de las obras, entendiendo que, la actividad económica desarrollada en sede de la entidad transmitente, está compuesto de un bloque de elementos materiales y humanos que será continuada en la nueva entidad adquirente de la rama de actividad, por lo que hay elementos probatorios válidos de que en la entidad AMLSA hay sustancia suficiente para llevar a cabo la actividad de promoción y gestión del campo de golf y demás instalaciones.
La resolución impugnada sobre esta cuestión declara: "... El primero se refiere a la escisión parcial. La entidad considera acreditada la existencia de un conjunto de medios personales y materiales que constituyen por sí mismos una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad aportada y la continuidad en la misma en sede del adquirente. Alude al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en el asunto 50/91 (Commerz Credit Bank VS Finazamt de Saarbruken) el cual considera que no es necesario que la rama de actividad tenga una autonomía estructural, fondos y clientes propios y contabilidad separada de la Casa Central, sino que basta con que sea una entidad capaz de realizar una actividad determinada, para lo cual es necesario considerar en cada caso las circunstancias concurrentes en la transmisión, en particular la naturaleza del activo transmitido, el fin para el cual es utilizado antes y después de la transmisión y si la transmisión es acompañada de clientes, plantilla u otros elementos del negocio. Bajo este concepto, entiende que se trataba de una unidad económica funcional en el momento de la transmisión, pues sería una unidad económica susceptible de explotación económica. Indica la existencia de contratos entre AMLSA y diversas empresas y profesionales para la prestación de servicios de promoción y explotación de campos de golf y demás instalaciones deportivas, dejando patente que sí hubo actividad en la transmitente y que esta actividad ha sido continuada de modo evidente por la adquirente, ya que nadie duda que El Cortijo Club de Campo Gran Canaria, S.A. se dedica a la explotación de instalaciones deportivas desde su creación. Señala que los contratos también son indicativos de medios humanos y materiales utilizados en la explotación.
(...): La regulación fiscal de las operaciones de escisión viene recogida en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere al régimen general, así como en el Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.
La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así el apartado 2 de este precepto afirma: "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
De lo anterior se desprende que para que la operación de escisión parcial pueda acogerse al régimen especial se han de dar, entre otros, dos requisitos: 1.º que la parte de patrimonio segregado forme una rama de actividad; 2.º que el fin principal no sea el fraude o la evasión fiscal. De no darse tales requisitos resultará aplicable el régimen general del artículo 15.3 de la LIS debiendo valorarse la operación a valor de mercado. Pasamos al examen de la cuestión relativa a la existencia o no de rama de actividad en el supuesto que se nos plantea.
El artículo 97.4 de la LIS, en la redacción vigente en 1998, define el concepto de rama de actividad como "el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
La Dirección General de Tributos ha venido señalando al respecto que tales bienes han de permitir por sí solos el desarrollo de la explotación económica. Además, la rama de actividad ha de ser preexistente en la sociedad que se escinde y no ya en la sociedad de nueva creación beneficiaria de la escisión.
A juicio de este Tribunal, cabe sostener de la redacción del artículo 97.4 de la LIS, vigente en 1998, la necesidad de que lo aportado constituya una explotación económica en sede de la entidad transmitente, al emplear el precepto los siguientes términos: "...que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica".
En el caso presente, se ha transmitido un terreno, tesorería, y unas deudas, sin que se pueda hablar de rama de actividad. La sociedad transmitente no venía dedicándose a la explotación de campos de golf. De los documentos que aporta, de los que en su opinión se desprende la realización de dicha explotación, sólo se desprende, a juicio de este Tribunal, que en el futuro se va a desarrollar, efectivamente, dicha actividad, pero que en el momento de la aportación no se venía desarrollando. No puede admitirse que por el hecho de contar con... y un tee de prácticas de golf, (cuya explotación tampoco ha sido completamente probada, ya que no hay menciones en la contabilidad) se pueda aportar un terreno de las dimensiones del que se aportó, calificando la aportación de rama de actividad por este motivo. La propia entidad beneficiaria hizo constar que recibía los terrenos sobre los que se ubicará el "futuro" campo de golf y demás instalaciones para actividades deportivas y de ocio que serán gestionadas por la Sociedad. Que durante el ejercicio 1998, la actividad de la sociedad se centraba en el acondicionamiento del terreno y obras de jardinería y construcción del futuro campo de golf e instalaciones deportivas, y que la finalización de las obras, estaba estimada para el segundo semestre del año 2001. Los documentos que aporta la reclamante no desvirtúan esta idea, sino que la refuerzan, puesto que todo hace referencia al proyecto del campo de golf.
Por lo expuesto, este Tribunal comparte la opinión de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Regional, considerando que lo aportado son unos activos, un terreno, y por tanto, la operación no puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley.
Este Tribunal Central considera, por lo tanto, que la apreciación de la inexistencia de rama de actividad en este caso, atendiendo a las circunstancias concretas, es acorde con el derecho comunitario, no suscitándole dudas interpretativas que justifiquen el planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto."
Sexto.-La Sala sobre la interpretación del precepto aplicado tiene declarado: "El art. 97, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(...) b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.".
Este apartado 4, en su redacción originaria (vigente hasta el 31-12-1998, pues la Ley 50/1998, le dio la redacción antes transcrita) disponía: "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente..."
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha ido perfilando el concepto de "rama de actividad" en el sentido de que, para que pueda apreciarse la existencia de una rama de actividad es preciso que el conjunto de medios personales y materiales que constituyen la aportación permitan apreciar, desde el punto de vista de la organización, la existencia de una explotación económica, susceptible de identificación tanto en la entidad transmitente como en la adquirente. De forma que, el concepto de rama de actividad se refiere a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y que permite, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sin que esto excluya que la actividad económica que la entidad desarrollará de manera autónoma deba existir también, previamente, en sede de la entidad transmitente, aunque, en ésta, dicha actividad tenga un carácter meramente interno. (Consultas números 1324-00 y 1530-00, de 26-6-2000 y 8-9-2000, respectivamente).
En definitiva, se puede afirmar que, todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, susceptible de explotación económica autónoma, puede calificarse como "rama de actividad", independientemente de que en sede de la entidad transmitente haya o no sido objeto de una actividad autónoma, y siempre que, como explotación económica autónoma, sea desarrollada por la entidad adquirente.
En el presente caso, lo transmitido por la escisión es una nave industrial con la carga de la deuda hipotecaria contraída para la financiación de su adquisición, y que es objeto de arrendamiento desde la fecha de la escisión. Por otra parte, dicha nave, antes y después de la escisión, constituye el domicilio social y fiscal de la sociedad escindida, y en el que desarrolla su actividad social de venta al por mayor, almacenamiento y depósito de determinadas mercancías.
La Sala comparte el criterio mantenido por la resolución impugnada, pues, efectivamente, la transmisión de un inmueble, por sí sólo, no puede entenderse como transmisión de una "rama de actividad", pues este último concepto conlleva, como se ha declarado, la transmisión de una organización de elementos patrimoniales susceptible de ser explotado autónomamente; elementos patrimoniales que en sede de la entidad transmitente, hayan sido explotados como rama de actividad o no, eran susceptibles de dicha explotación autónoma.
En la normativa fiscal, para que pueda hablarse de actividad de arrendamiento, se requiere, como mínimo, la existencia de un local y de una persona empleada. La transmisión de estos elementos, tanto hayan estado configurados en la entidad transmitente como susceptibles de una explotación económica de arrendamiento, de forma latente y/o probable, como si era parte de la actividad de la transmitente, sí que se encuadran en la transmisión de una "rama de actividad", pero no la mera transmisión de un inmueble. "(Sentencia de fecha 23.09.10, dictada en el Rec. n.º 475/2007).
Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, como consecuencia de la operación de la escisión parcial de AMLSA, lo transmitido está constituido por un terreno, tesorería, y unas deudas. La Sala entiende, conforme a lo declarado por la resolución impugnada que, efectivamente, la aportación de tales elementos patrimoniales no tienen la sustantividad y el sustento fáctico que configuran el concepto de "rama de actividad". Primero, porque no se ha acreditado, sino todo lo contrario, que la entidad AMLSA se dedicara o desarrollara la actividad económica de la explotación de campos de golf, sino que iba a constituir uno de sus objetivos futuros, como quedó confirmado por la sociedad beneficiaria de la escisión, al hacer constar que, el destino del terreno transmitido era el de la ubicación del "futuro" campo de golf y demás instalaciones para actividades deportivas y de ocio que serán gestionadas por la propiedad entidad. Como constata la Inspección, durante el ejercicio 1998, la actividad de la sociedad se centraba en el acondicionamiento del terreno y obras de jardinería y construcción del futuro campo de golf e instalaciones deportivas, y que la finalización de las obras, estaba estimada para el segundo semestre del año 2001.
Por otra parte, las facturas aportadas por la recurrente para justificar que desarrollaba tal actividad, no pueden admitirse como definitivos para acreditar el ejercicio de dicha actividad, al referirse a los servicios prestados por otras empresas tendentes a la viabilidad del referido proyecto del campo de golf, por medio de su promoción y demás actos preparatorios para el inicio de dicha actividad empresarial.
En consecuencia, partiendo del concepto de "rama de actividad" expuesto, la Sala confirma la regularización practicada por la Inspección.
Séptimo.-El último de los motivos de impugnación es el de la procedencia de la dotación al RIC, al reunir los requisitos exigidos por la norma, sin pueda quedar de ninguna manera condicionado el reconocimiento de los beneficios de ello derivados al cumplimiento de una cuestión meramente formal, pues que no cabe duda de que hubo acuerdo de la Junta para la dotación de 26.500.000 ptas. (159.268,21) a la Reserva para Inversiones en Canarias, y que el incumplimiento de la mención en Balance, invocado por la Inspección, es un requisito formal. Además, como alego en el recurso de alzada, entiende que en el caso de una escisión, los fondos propios estarán compuestos por el capital social y la prima de emisión, y las Reservas no figuraran contabilizadas como tales, siguiendo la Norma de Contabilidad aplicable a Fusiones y Escisiones de Sociedades, BOICAC núm 14, artículo 12.
La resolución del TEAC sobre esta cuestión declara: "El artículo 27 de la Ley 19/1994, con el título de Reserva para inversiones en Canarias, señala: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
Lo que queda claro es que si el contribuyente quiere acogerse a este beneficio fiscal, por mandato de la Ley 19/1994 debe cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 27, entre los que figura la constitución en el pasivo del Balance de una cuenta de reservas indisponibles, lo que a su vez implica que ésta se contabilice correctamente. La Inspección ha probado que la sociedad no ha destinado ninguna cantidad a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que esta Reserva no se constituye mediante su inclusión como reducción de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino que se ha de constituir previamente en el pasivo del Balance, de forma separada y con titulo apropiado, para poder reducirse de la Base Imponible el importe correspondiente a la dotación realizada. Al no haberse dotado, no es posible beneficiarse de la reducción de la Base Imponible. Lo que para la recurrente es un requisito meramente formal es, en realidad, el presupuesto de hecho necesario para obtener el trato fiscal más favorable regulado en este artículo."
Octavo.-En relación con el cumplimiento de los "requisitos formales", exigidos por la norma fiscal reguladora del RIC, esta Sala tiene declarado: " La Sala no comparte las alegaciones de la parte pues, aún admitiendo que se trate de requisitos formales, de su cumplimiento deriva, como se ha expuesto anteriormente, el adecuado ejercicio del beneficio establecido, toda vez que, se reitera, no nos encontramos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, tal y como la parte pretende, sino que el mismo se encuentra supeditado al cumplimiento de los requisitos, concretados en el supuesto litigioso, como son la existencia de una previa dotación a la RIC y la correcta contabilización de dichas reservas.
Pues bien, y en relación al primero de los requisitos, entiende la Sala que debe hacerse hincapié no en el hecho de que la dotación haya sido o no aprobada por la Junta General de Accionistas, que en efecto no lo fue, pero que no es requisito que se encuentre expresamente exigido según el texto literal del precepto vigente, sino en que, en efecto se haya realizado dicha dotación de forma efectiva y partiendo de los datos expuestos, considera la Sala que no resulta acreditada dicha efectividad, por cuanto en documentación presentada se hace todo a reserva voluntaria, reserva legal y otras correcciones, de manera que no se han contabilizado la dotación para reservas de la RIC. El incumplimiento del segundo de los requisitos, "figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado", ya ha sido reconocido por la actora en su escrito de demanda.
De lo expuesto se desprende que no concurrían los requisitos que resultan exigibles, por lo que no podía admitirse la deducción practicada por la parte en su declaración. Frente a ello no cabe oponer, como se pretende, que habiéndose acreditado los objetivos de la RIC, es decir, la realización de inversiones y la creación de empleo sería injusto negarle el disfrute de unos beneficios fiscales por mero incumplimiento de unos requisitos formales.
En apoyo de esta interpretación se ha de citar el art. 23.3, de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"; lo que, a sensu contrario, impide que, en este caso concreto, de aplicación de bonificaciones, la Administración exija requisitos no contemplados por la norma fiscal reguladora del beneficio fiscal."
En consecuencia, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, puesto que, la sociedad recurrente no ha acreditado que concurrieran los requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal pretendido.
Así la jurisprudencia tiene declarado: "Tal razonamiento no puede ser aceptado sin alguna matización por este Tribunal, en primer lugar, porque los beneficios fiscales no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de las partes intervinientes en un acuerdo bilateral aunque tal acuerdo se adopte por una Administración Pública ya que de admitirse se estaría conculcando el principio de legalidad tributaria y su manifestación en una concreta reserva de ley así como los de justicia, igualdad y seguridad jurídica. En segundo lugar, porque no se ajusta a la doctrina que de forma reiterada ha establecido el TC respecto de la naturaleza de los beneficios fiscales, de su posible supresión y de la retroactividad de las normas fiscales, (SSTC 27/81 de 20 julio; 6/83 de 4 febrero; 126/87 de 16 julio).
Así lo establece la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que "como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución".
En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria".
En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo (STS 7 de diciembre 1999) que "el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones... cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención". Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 reitera "el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios". (Sentencia de fecha 9 de marzo de 2009, dictada en el Rec. n.º 607/2007, de la Sección Séptima). En el mismo sentido, y referido al requisito del balance, esta Sección Segunda se pronuncia en la Sentencia de fecha 5 de febrero de 2009, dictada en el Rec. n.º 448/2005.
Este criterio es aplicable al presente caso, pues ha quedado constatado y probado por la Inspección que, la sociedad no había destinado ninguna cantidad a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que esta Reserva no se constituye mediante su inclusión como reducción de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino que se ha de constituir previamente en el pasivo del Balance, de forma separada y con titulo apropiado, para poder reducirse de la Base Imponible el importe correspondiente a la dotación realizada, como el art. 27.3, de la Ley 19/1994, exige al sujeto pasivo que pretende su aplicación, al tener el cumplimiento de dicho requisito un carácter sustancial, en contra del criterio patrocinado por la entidad..
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad NAGOLOC, S.L.; FINCA CASA AMARILLA, S.L.; VALLE DE LAS LONGUERAS, S.L.; EXPLOTACIONES LA CALDERONA, S.L. e INVERSIONES LA LUCERA, S.L., contra la resolución de fecha 17.5.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.