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Timestamp: 2018-09-19 22:27:31
Document Index: 83873726

Matched Legal Cases: ['artículo 289', 'artículo 173', 'Artículo 7', 'Artículo 9', 'Artículo 3', 'Artículo 3', 'artículo 111', 'artículo 31', 'artículo 8', 'artículo 289', 'artículo 208', 'artículo 172', 'artículo 174', 'artículo 173', 'artículo 174', 'artículo 173', 'artículo 172', 'artículo 176', 'artículo 177', 'artículo 208', 'artículo 171', 'artículo 203', 'artículo 30', 'Artículo 30']

Acuerdo y Sentencia 138/2017 Tribunal de Cuentas 1ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 138/17
JUICIO: “WILSON BORTOLOSO CONTRA RESOLUCIÓN N° 44 DEL 25/JUN/15 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (N°. 475, FOLIO: 183 AÑO: 2015).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de setiembre de dos mil diecisiete, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Abg. Alejandro Martín Ávalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y Ramón Rolando Ojeda miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala quien integra en reemplazo del Dr. Amado Verón Duarte de conformidad a la resolución N° 1747 en fecha 07 de setiembre de 2017 del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “WILSON BORTOLOSO C/ RES. N° 44 DEL 25/JUN/15 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.”.
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y ROLANDO OJEDA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 12 de agosto de 2015 (fs. 28/33 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, GILDA E. RUIZ BUENO, Abogada, en representación del Sr. WILSON BORTOLOSO a instaurar demanda contencioso administrativa contra RES. N° 44 DEL 25/JUN/15 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Funda la demanda en los siguientes términos: “QUE, cumpliendo precisas instrucciones de mi mandante, en tiempo y forma; vengo a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, contra las Resoluciones que forman parte del Objeto de la presente, basados en las consideraciones de hecho y de derecho que expongo en los siguientes términos: 1.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: Que, por Orden de Fiscalización N° 65000000722 de fecha 09/08/2011; y notificada en fecha 17/08/2011; la Subsecretaria de Estado de Tributación (Administración Tributaria); ha ordenado la Fiscalización puntual de mi mandante, y específicamente, de los siguientes impuestos: 1MAGRO REGIMEN ESPECIAL del Ejercicio Fiscal 2009, IMAGRO REGIMEN ESPECIAL del Ejercicio Fiscal 2010. Que, en fecha 20/10/2011, ha culminado la Fiscalización con la presentación y firma del ACTA FINAL; que pasa a constituirse en el Informe de Denuncia de supuestas infracciones tributarias. II.- DE LA CALIFICACION DE LA INFRACCION. La Administración tributaria, pretende calificar la conducta infraccional de mí representada como DEFRAUDACION, limitándose a hacer mención de determinados artículos de la Ley 125/91, que a continuación paso a detallar: Primeramente, y en la Resolución Particular N° 203 recaída en el Sumario administrativo, cuando la Administración pretende calificar la conducta, comete el primer error de apreciación de las circunstancias, cuando enuncia el artículo 289 del Código Civil, como justificativo de exclusión del error y de procedencia del Dolo. En este sentido, la administración, no conoce, no entiende, o no aprecia que los artículos del Código Civil, no son aplicables al régimen sancionador del derecho público; y el viejo cantar civilista de que el Código Civil es norma supletoria, solamente rige para el Derecho Privado, pero NUNCA para el Derecho Administrativo Sancionador que forma parte del Derecho Público. Que, además el referido acto administrativo, contiene un contrasentido, cuando expresa: "se han confirmado las siguientes presunciones del artículo 173° de la Ley 12/91" (sic); y seguidamente transcribe el mencionado artículo que establece "Presunciones de la Intención de Defraudar". Nos preguntamos a este punto: ¿PORQUE SI SE HAN CONFIRMADO LAS PRESUNCIONES, SIGUEN SIENDO PRESUNCIONES?. Que, nuevamente en la Resolución recaída en el Recurso de Reconsideración - Resolución N° 44 de fecha 25/06/2015; se exterioriza el criterio simplista de la Administración Tributaria, y la continuidad de la práctica usual en el ámbito administrativo de calificar todas las conductas como dolosa y por tanto como DEFRAUDACION. Esta calificación lo hace hasta si se quiere "por defecto", vale decir para la Administración todo es Defraudación, y en el despliegue de su actividad administrativa no acostumbra fundar sus calificaciones y mucho menos demostrar la concurrencia de circunstancias, graves, precisas y concordantes que le permita demostrar la conducta dolosa del contribuyente. Que, la tipificación pretendida por la SET, se centra específicamente en los artículos: a) Art. 173° numeral 4) establece: Presunciones de la intención de Defraudar: Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes características: numeral 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo.; b) Articulo 174 numeral 12) "Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: numeral 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados". Que, tal y como se expresa en los fundamentos de la Resolución Particular N° 44, nos encontramos ante las siguientes presunciones: a)Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo.; Al respecto, nos preguntamos: cuál es el hecho excluido en el caso subexamine?, b) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Al respecto, si bien hemos declarado ante la Administración mediante presentación del formulario impositivo 110, por los períodos fiscales 2009 y 2010, y hemos reconocido que erróneamente, se ha utilizado el IVA como Crédito contra impuesto; en lugar de considerarlo como Gasto; tal circunstancia presenta aristas atenuantes que se aproximan más hacia una conducta negligente que hacia una dolosa; a saber: La administración está acostumbrada a reglar materia de ley, por simples actos reglamentarios, modificando permanentemente las reglas de imposición, mediante modificaciones y derogaciones de actos reglamentarios. El Art. 30° de la Ley 2421/04, Numeral 2)inciso d) establece que el "IVA correspondiente a las compras de bienes y servicios destinados como insumos de la actividad productiva (insumos, maquinarias, etc) constituirá Crédito Fiscal siempre que esté respaldada con documentaciones emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes". El referido artículo de la Ley, fue reglamentado por el Decreto N° 4305/04, que en el Art. 30° establecía: Deducción del IVA: El impuesto incluido en los comprobantes de compras que reúnan los requisitos y condiciones que establezca la Administración, será admitido como crédito fiscal deducible del impuesto determinado por los contribuyentes en forma presunta. El Decreto N° 238/08 establecía lo siguiente: Art. Reglamentase la deducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en las compras realizadas por los contribuyentes que liquidan el /MAGRO por el régimen de los grandes inmuebles, de acuerdo a lo establecido en este Decreto. Art. 2°.- Deducción del IVA. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en los comprobantes de compras que reúnan los requisitos y condiciones que se establecen legal y reglamentariamente en materia de documentación, será admitido como gasto deducible de la renta bruta para efectos de la determinación de la renta neta de los Grandes Inmuebles. La presente disposición será aplicable para aquellos contribuyentes que determinan el Impuesto por el Régimen Contable o el Régimen Simplificado de Ingresos y Egresos, e igualmente para aquellos Grandes Inmuebles que, por no desarrollar un aprovechamiento productivo efectivo y racional, realicen su liquidación por el Régimen Presunto. Art. 3°.- Transitorio. - Los contribuyentes correspondientes a Grandes Inmuebles que han liquidado el MAGRO por cualquiera de los criterios de liquidación previstos en el Artículo 7a del Decreto N° 4.305/2004 (con la redacción dada por el Articulo 3° del Decreto N° 5.069/2005), y que como consecuencia del mismo han aplicado con respecto al IVA incluido en los comprobantes de compras el tratamiento establecido en el Articulo 30, numeral 2), inciso d). de la Ley Na 2.421/2004), procederán a aplicar al Crédito Fiscal conforme a dichas reglamentaciones, por la adquisición de bienes y servicios realizados hasta la fecha de publicación de este Decreto. Si al cierre del presente Ejercicio Fiscal 2008, el Crédito Fiscal sea superior al impuesto liquidado, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero no dará lugar a devoluciones en ningún caso. 4n. 4°.- Derógase el Artículo 9° del Decreto N" 4.305 del 14 de diciembre de 2004. modificado por el Artículo 3° del Decreto N' 5.069 del 12 de abril de 2005. El Art. 4° de Decreto N° 8279/12, establecía: Establécese que el excedente de Crédito Fiscal del Impuesto al valor Agregado (IVA) que se refiere el último párrafo del Artículo 3° del Decreto N° 238/08, podrá ser utilizado hasta el 31 de diciembre de 2012. Que como VVEE, pueden apreciar, todas estas reglamentaciones, denotan una desprolijidad administrativa, que confunden y generan dudas en su aplicación hasta en los más aventajados en el tema tributario; y que sería en un contribuyente brasileño que se dedica a la actividad agropecuaria, en una localidad distante a 400 km de la Capital. Que, el principio de que el "contribuyente debe conocer la normativa aplicable" sostenido por la Administración, constituye una falacia jurídica, puesto que la propia Administración contribuye a que el contribuyente no tome conocimiento preciso de las normativas aplicables, que como se puede apreciar en las normas descriptas, el tema del IVA como crédito fiscal, fue reglamentado en tres Decretos; lo que refleja una inestabilidad jurídica alarmante y preocupante. De cuyas consecuencias no se puede cargar al contribuyente. Que, una vieja prosa de la edad media, aplicable al derecho administrativo sancionatorio, establece que "no delinque aquel que debiendo interpretar las normas, lo hace de manera equivocada"; y está demostrado que la Administración Tributaria, ha contribuido a crear el error en la aplicación de la norma; por lo que la conducta de mi representado, no puede NUNCA ni siquiera ser sancionada, puesto que estamos ante una situación prevista en por el Art. 185° numeral 3) de la Ley 125/91 que establece: "El error excusable, de hecho o de derecho, en base al cual se haya considerado lícita la acción u omisión".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 18 de agosto de 2016 (fs. 51/66 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del Señor Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “ HECHOS:A través de la Cédula de Notificación Set. N° 119 de fecha 14 de julio de 2015, la Sub Secretaría de Estado de Tributación, comunicó el contenido de la Resolución N° 44 del 25 de junio de 2015, por la que resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el hoy recurrente. Desconforme con lo resuelto en la misma y ante la respuesta negativa del recurso interpuesto ante la autoridad administrativa, recurrió ante la instancia contencioso administrativa, con el objeto de revocar lo resuelto en la misma.- La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que el recurrente no está conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al resultado de la auditoría practicada al contribuyente, hoy demandante, por la que se determinó la obligación en concepto de IMAGRO AÑOS FISCALES 2009 Y 2010, que desarrollaremos durante la contestación de la presente demanda. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar fes agravios puntuales impetradas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista los antecedentes legales requeridos durante el proceso de auditoría, y en virtud a los documentos adjuntados por el propio contribuyente, previo a los estudios realizados por el departamento de Auditoria Fiscal y posteriormente a la demás oficinas dictaminantes, se determinó hacer lugar al informe final de auditoria de fecha 20 de octubre de 2011 y calificar la infracción tributaria como defraudación, sancionándolo con multa. C- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN EN LO SIGUIENTE: CUESTION FORMAL. Alega el representante de la actora, lo siguiente, en defensa de los intereses del contribuyente: Primer punto: impugnación de las actas. Que, en fecha 22 de noviembre de 2012, el contribuyente manifiesta en lo sustancial cuanto sigue: L- Impugnación del acta inicial: "Conforme a las constancias de autos se pueden constatar vicios que afectan de nulidad absoluta el procedimiento inicial de la auditoria Puntual. En efecto, según la orden de fiscalización puntual N° 65000000722 de fecha 09 de agosto de 2011, fueron designados los siguientes auditores 1) María Guadalupe Valenzuela Sánchez, en el carácter de supervisora, 2) Mirian Rafaela Bobadilla de Duarte, como auditora y 3) Mirta Elizabeth Benítez de Méndez, como auditora. A fojas 5 del expediente 20113035334 del 20/08/2011, se pueden leer los nombres indicados. Sin embargo, al pie del documento no consta que la supervisora haya firmado el acta inicial de la auditoria puntual, restándole así validez plena a dicha documentación. Posteriormente, a fs. 6 del mismo expediente mencionado consta en el acápite las mismas personas mencionadas anteriormente, pero, al pie del acta inicial aparece otra persona como supervisor, el Sr. Guillermo José Morréale Reyes, lo cual nunca fue notificado al contribuyente, es decir a nuestro representado. A ello se suma que el mencionado nuevo supervisor no firmó el acta iniciar”. Sobre el punto, negamos la interpretación hecha por la adversa, y debemos dejar constancia que lo señalado como causal de nulidad del acta inicial carece de todo sustento jurídico, puesto que la falta de suscripción, no afecta en absoluto la validez de la misma. El acta deja constancia de la iniciación de los trabajos de fiscalización y los documentos arrimados por el contribuyente. Se hacer notar, que entre los antecedentes arrimados ( ACTA INICIAL) se lee en el punto 5 ACLARACIONES. EL SEÑOR GONZALO AMARILLA RIVAS CON C.I. N° 2.461.241. AUTORIZADO A PRESENTAR DOCUMENTOS EN NOMBRE DE DEL CONTRIBUYENTE ARRIMA LOS DOCUMENTOS SOLICITADOS EN LA ORDEN A TRAVES DEL EXPEDIENTE N° 20113035334 de FECHA 20/10/11. Prueba: 12. La prueba es tan simple, como contundente. La escritura Pública que otorga el poder especial, al Señor Gonzalo Amarilla Rivas, rola a fojas 4 del expediente 20113035252, (Prueba 13). Entre las facultades otorgada por dicha escritura, se lee: " Y, en fin para realizar cuantos más actos, gestiones y diligencias hieran menester para el mejor cumplimiento del presente mandato, conforme y con arreglo a derecho. Dicha cláusula deja abierta la posibilidad de una amplia gama de diligencias que pueda realizar el mandatario y evidentemente al agregar los documentos requeridos por la SET, se dio por enterado del inicio de la fiscalización. No se puede alegar desconocimiento del inicio de los trabajos de auditoria. Además, arrimada las documentaciones solicitadas, Nos preguntamos: ¿El acto alcanzo su fin. Se le privo de algún derecho al contribuyente,? Enfrentados los datos reveladores, se denota claramente que en todo momento el Sr. Wilson Bartoloso, estuvo en conocimiento de los trabajos implementados, siendo sus alegaciones nada más que argucias tendientes a enervar el resultado final de la auditoria. La doctrina de los actos propios que en latín es conocida bajo la fórmula del principio del "venire contra factum proprium non valer, proclama el principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos. Constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente. En otras palabras entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o una inconsecuencia, según el sentido que, de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anterior Impide procesalmente que el actor quiera impugnar un acto que él mismo consintió plenamente, en el caso en estudio, el representante legal participo y más aun, acepto las conclusiones de los auditores, posteriormente, negado por el hoy actor. Ante esta circunstancia, mal podría el demandante utilizar como argumento para que prospere la acción, sus propios actos, puesto que su conducta procesal nos indican lo contrario.
Es decir desconsentida una actuación administrativa, mal puede posteriormente por así convenira su derecho, argumentar que la misma no se ajusta a derecho, y solicitar su impugnación. Una detallada revisión de los antecedentes administrativos, nos lleva a concluir sin temor a equivocamos que el representante de la actora, participó desde el inicio en todas las etapas del proceso, y se informó de todas los actos administrativos dictados durante el transcurso del mismo, como ejemplo de ello citamos a continuación: Expediente 20113026833, de fecha 22/08/2011. Nota de Wilson Bartoloso, agregando documentos. Fojas 01. Prueba 1. Expediente 20113026833, de fecha 22/08/2011. Nota de Wilson Bartoloso, comunica y autoriza a Gonzalo Amarilla Fojas 02. Prueba 2. Expediente 20113035252, de fecha 20/10/2011. Nota del apoderado manifestando conformidad con los resultados de la fiscalización. Fojas 01. Prueba 3. Acta de integración o Desafectación de actuantes. Suscrita por Wilson Bartoloso. Fojas 135. Prueba 4. Expediente 20133041211, de fecha 30/11/2011. Nota deWilson Bartoloso, hacha manifestación y revocación de poder, y comunica nuevo apoderado. Fojas 01. Prueba 5. Expediente 20133041211, de fecha 30/11/2011. Solicita prórroga en el sumario. Fojas 034. Prueba 6. Expediente 20133041211, de fecha 30/11/2011 Solicita intervención y copia. Fojas 035. Prueba 7. Expediente 20133041211, de fecha 30/11/2011 Descargo y prueba. Fojas 042. Prueba 8. Expediente 20133041211, de fecha 30/11/2011 cierre de periodo probatorio. Fojas 054. Prueba 9. Expediente 20133041211, de fecha 05/02/2011. Presenta alegatos Fojas 055. Prueba 10. Expediente 20133021087, de fecha 30/07/2013. Presenta reconsideración. Fojas 1. Prueba 11.2. Impugnación del Acta Final por poder insuficiente: "He otorgado en fecha 19 de octubre de 2011 al Sr. Gonzalo Amarilla Rivas un poder especial, instrumentado en la Escritura Publica N° 154, pasada por ante escribanía Edith Cano González del Distrito de Katuete que acompaño con esta presentación. Dicho poder especial lo he revocado por ante la misma escribanía en fecha 31 de octubre 2011, al haber tomado conocimiento que el apoderado Sr. Gonzalo mal utilizado el poder conferidole aceptó el resultado final de Auditoria de Fiscalización indicada en el acápite de esta presentación. El poder que le fuera otorgado en fecha 19 de octubre de 2011, fue un poder especial para presentarse ante el ministerio de Hacienda y sus dependencias Sub. Secretaria de Estado de Tributación, Dirección General de Recaudaciones y cualquier otra repartición pública o privada si necesario fuere, para trámites generales. Al final del encomillado surge claramente que la autorización especial para intervenir en un procedimiento o expediente administrativo especifico, por ello, su actuación especifica en un expediente especifico de Fiscalización Tributaria es un acto lesivo del poder que le fue otorgado”. Ahora bien cabe preguntamos, a los efectos de la presente demanda Tributaria: ¿cómo puede pretender desconocer el contribuyente la firma del representante legal(mandatario), otorgado por escritura pública, facultándolo precisamente para actuar en representación del mandante. No olvidemos que mientras no sea revocado el mandato y sustituido por otro, el mismo surte todos sus efectos. La revocación del poder otorgado al Señor Gonzalo Amarilla Rivas, data del 31 de octubre de 2011, ínterin sigue vigente con todos sus efectos, el otorgado. En cualquier caso, no existe agravio alguno a los intereses del contribuyente, puesto que ante la solicitud del mismo, se instruyó el correspondiente sumario administrativo, a fin de revisar las conclusiones arribada por la auditoria.- En consecuencia, las actuaciones del representante legal de conformidad a los instrumentos públicos conformidad a los instrumentos públicos adjuntados, son total y absolutamente válidas, con todas las repercusiones jurídicas que ello implica, sin que obste a que la misma produzca efectos jurídicos.- Por tanto, la aseveración de nulidad planteada sobre la firma del representante legal, resulta infundada. En esa tesitura. Queremos resaltar con fuerza y contundencia lo que dispone el artículo 111 del C.P.C. procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá no obstante pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular no procederá su anulación". Es el caso analizado en autos, puesto que el representante de la actora se presenta ante la Administración, agrega documentación solicitada, se da por notificado de los actos administrativos que posteriormente el mandante pretende anularlos. Por tanto dicha argumentación no puede producir efectos jurídicos, puesto que se observa que a través del expediente N° 2011303525259, obrante entre los antecedentes ajuntados a fojas 1 se lee: ".TENGO el agrado de dirigirme a Usted. A los efectos de manifestar mi conformidad por los resultados que surgieron de las tareas de fiscalización realizada a la firma WILSON BARTOLOSO con RUC según orden de Fiscalización llevada a cabo por funcionarios de la Institución a su cargo ... dicho expediente tiene fecha de presentación el 20/1012011, Prueba ( 3 ). Además de lo señalado, carece de relevancia lo antedicho, en razón de que a pedido del contribuyente, se inició Sumario Administrativo. Que en merced al resorte procesal aludido, el reclamante tuvo la oportunidad legal, de verificar y rever si fuera el caso, las irregularidades alegadas durante el proceso. D. EXTEMPORANEIDAD DE LOS TRABAJOS. Otro punto reclamada por el recurrente: El plazo para culminar la auditoria: “En efecto, el artículo 31 establece que la administración podrá reglamentar los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales estableciendo la ley sin embargo, un plazo máximo de 45 días para las fiscalizaciones puntuales. Dicho plazo podrá prorrogase por un término igual por resolución de la administración tributaria, aspecto que no consta en autos de que exista. Por lo que en nuestro caso en concepto se tuvieron 45 días para la terminación de la fiscalización o auditoria puntual. Como podrá observarse, la notificación efectuada a nuestro representado es de fecha 17 de agosto de 2011 y la culminación de la tarea de auditoria es de fecha 20 de octubre de 2011 según consta en el acta final habiendo sobrepasado el Oplazo de 45 días hábiles para la terminación de la fiscalización por lo que el acta final celebrado fuera de plazo se toma nulo e inaplicable en contra de nuestro representado". De las constancias de autos, surge que en cuanto al plazo durante el cual se desarrolló el proceso de auditoría, según lo determina la Resolución N° 4/08, se constata de las documentación agregada a los autos, que la orden de fiscalización se notificó el 11 de agosto de 2011. y la finalización de las tareas se realizó el 20 de octubre del mismo año. Debemos señalar sin embargo que el día 29 de setiembre es feriado. Considerando lo señalado, concluimos que finalizó dentro del plazo establecido en la resolución de marras. No se sostiene lo argumentado por el contribuyente. Concluyendo, el plazo de duración de las actuaciones administrativas, es perfectamente válido, porque los mismos han concluido! dentro del marco normativo. En ese sentido podemos decir que en el procedimiento administrativo sustanciado a WILSON BARTOLOSO, elevado por funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en base a la documentación enviada por el contribuyente, no se advierte vicios que tengan la fuerza como para producir la nulidad de lo actuado. Se advierte que se ha otorgado a la firma requirente a través del procedimiento establecido en el Ley 125/91, el derecho a la defensa y el debido proceso consagrados en el art.16 de nuestra carta magna y en los art. 217 y siguientes de la Ley Tributaria que conforme al expediente obrante en autos y a las propias manifestaciones de la parte actora.- Es decir, podemos concluir que la administración tributaria en ningún momento actuó en forma arbitraria ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como, el respecto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad y el formalismo procesal, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la Ley N° 125/91 al contribuyente, y que él mismo sabe y que ahora pretende desconocer. Ahora bien, habiendo establecido que desde el punto de vista del procedimiento administrativo implementado por la Administración Tributaria, a Wilson Bartoloso, no adolecen de vicios, que lo invalidan y la adversa no adjuntó documento alguno que desvirtúe la conclusión arribada por los técnicos de la Administración, ni tampoco formula argumentos medianamente serios, que puedan, rebatir sus términos, sus alegaciones se toman infundadas, y no pueden producir efectos per se. E. ERROR EN LA CALIFICACION. Otro argumento expresado por el representante del demandante, consiste en lo siguiente: "Error de apreciación en la imputación "Mi error fue incluir mi IVA como crédito fiscal y no como gasto. Opte erróneamente llenar el rubro 7 en vez del rubro 3 en la parte de gastos del formulario 110, pero en ningún momento se excluyeron o escondieron los bienes o actividades realizadas. Al ser así no estamos ante una defraudación sino ante un error de casillero que podría implicar una omisión, motivo por el cual solicito se haga lugar a la presente impugnación del Acta inicial y del Acta final de tal forma a proceder a la rectificación de las declaraciones juradas a fin de re verificar los montos, redeterminar las rentas, gastos, créditos fiscales y luego redeterminar el impuesto adeudado, para por fin redeterminar la sanción que se me tendría que aplicar, pero no en carácter de defraudación." El siguiente punto a ser estudiado, corresponde a las manifestaciones del contribuyente acerca del error excusable por imputación indebida del Crédito Fiscal IVA, compensado con el Impuesto a la Renta de las actividades Agropecuarias del ejercicio fiscal 2009 y 2010, en lugar de deducirlo de la Renta Bruta, a los efectos de la determinación de la Renta Neta del ejercicio en infracción al Decreto 238/08. Que por una parte, la posibilidad de considerar como error excusable, tal como lo arguye el contribuyente, no es factible aplicar al caso en estudio, puesto que el contribuyente debe conocer la normativa para el correcto pago de los adeudas fiscales, hecho que acarreo un perjuicio al fisco al existir una disminución de la base imposible. Desde ese enfoque, la defraudación fiscal tiene vida propia es decir, cuando concurre el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, lo que implica el dolo dirigido a eludir el tributo debido sin importar el resultado final. En el sentido concordante, Giuliani Fonrouge, dice: " PRESUNCIÓN DE FRAUDE: A diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado, en tanto no se pruebe su culpabilidad, en las infracciones tributarias y particularmente en la defraudación, se produce una inversión de la carga de prueba: es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría, una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonable elementos que permitan una situación de duda. La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces, que la infracción comprobada lleva implícitas la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia; y el tribunal fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente, crean la presunción de fraude que tiene que ser destruidas por pruebas en contrario." En otro punto, el autor de cita, sostiene:... que no basta la mera incriminación de la defraudación fiscal, pues es menester al efecto demostrar la intención dolosa, el propósito de causar daño intencionalmente...se puede utilizar todos los medios, ya que como dice la ley en este artículo ellas son juris tantum. Y por tal naturaleza, la parte que las niega, en este caso el contribuyente, debe probar, y las partes que las invoca, el fisco, está relevado de la prueba, por favorecerse con ella...".- De donde proviene la responsabilidad del contribuyente, en el presente caso? Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable?. La respuesta surge de lo dispuesto en el Código Civil, en el artículo 8 que dispone:.- La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley." reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el Error, en su artículo 289, que reza - El error no perjudica cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocare la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido, siempre que ella no lo hubiere conocido o debido conocerlo. Por otra parte, y a fin de enfatizar nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la Ley 125( TA), que dispone: DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: Deberes de iniciativa: Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo" y a continuación el siguiente artículo sé enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza del administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todas las documentaciones que sea necesaria o pueda ser requerida por la administración tributaría los efectos de agilizar y acelerar los procesos administrativos. La rectificación materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado -después de iniciado el acto de fiscalización, no exime al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que de la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el artículo 208 del ya citado cuerpo legal. Art. 208: Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas: Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificados en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entiendan pertinente.- Se denomina presunción, en Derecho, a una ficción legal a través de la cual se establece que un hecho se entiende probado. A través de la presunción , no es necesario proceder a la prueba del hecho que se presume. Esto favorece a una de las partes de un juicio (el que se beneficia de la presunción) que normalmente es el que se encuentra en una posición defensiva. La necesidad de establecer presunciones va en lógica con la seguridad jurídica. Normalmente se establece que la persona que alega algo en un juicio debe probarlo, pero también se establecen presunciones específicas que derivan directamente de la ley. Algunas presunciones derivan de derechos fundamentales acogidos dentro de la norma y de la seguridad jurídica, como por ejemplo la presunción de inocencia, que es la base de todo el Derecho penal. Otras presunciones derivan de la necesidad que estima el legislador de favorecer a una de las partes en un juicio, dada su particular posición de debilidad. En esos casos, traspasa la carga de la prueba a la otra parte, favoreciendo a la parte débil en caso de un posible litigio. Una presunción iuris tantum es aquella que se establece por ley y que admite prueba en contrario, es decir, permite probar la inexistencia de un hecho o derecho, a diferencia de las presunciones iuris el de iure de pleno y absoluto derecho, presunción que no aafrííte prueba én contrario, o dicho de otra forma, no es un valor consagrado, absoluto, sino que es un "juicio hipotético", que puede ser invertido acreditando que un acto es ilegítimo. La mayoría de presunciones que se encuentran en derecho son iuris tantum como por ejemplo: la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que pueden ser desvirtuados por el interesado demostrando que los mismos violan el orden jurídico. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones simplemente legales. Como consecuencia derivada de la fiscalización, practicada a WILSON BARTOLOSO, surgió que declaró créditos fiscales respaldados con comprobantes que no reunían los requisitos legales y porque realizo/ imputación indebida del crédito fiscal IVA compensando con el IMAGRO , en vez de consignarlo como gastos deducibles, sin que la veracidad de estas conclusiones hayan sido desvirtuadas por el contribuyente, por lo que el valor probatorio de estas resultan suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada las constancias de autos. La irregularidad detectada imputable al contribuyente, es catalogada como exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo, en violación de normas que establecen obligaciones formales, atendiendo que estas están en directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la defraudación, contenida en el articulo 172 de la Ley 125/91 (TA), como con acierto ya lo consideró la administración tributaria. Debemos reflexionar y a la luz de los hechos, preguntamos Si la rectificación solicitada fue espontánea o como resultado de la auditoria, la respuesta surge diáfana, por tanto no puede atribuirse a un error excusable y disparar la presunción establecida en la Ley. Como opera la presunción que recoge el artículo 172 y siguientes de la Ley. Como lo señalamos más arriba en el artículo 174 establece ciertos hechos que son considerados como intención de defraudación, salvo prueba en contrario. El numeral 4 del artículo 173, establece: 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. Y la defraudación nos señala el artículo 174 num. 12 lo siguiente: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiada a la realidad de los hechos gravados. Con estos elementos a la Vista, se confirmo la presunción a través de los trabajos de auditoria y de las propias declaraciones del contribuyente, la presunción de transforma de incertidumbre a hecho probado, convirtiéndose en certeza jurídica.- Las razones que anteceden motivan suficientemente a concluir que se han confirmado las presunciones del artículo 173 y la correcta configuración de la figura de defraudación atribuida a la conducta del Sr. Bartoloso, y la correcta calificación de la sanción con multa. Como referencia citamos a continuación algunos fallos dictados por la C.S.J. Lo tiene dicho esta Sala Penal, a través de sus precedentes jurisprudenciales en los casos caratulados "LAS MERCEDES INDUSTRIAL COMERCIAL E INMOBILIARIA S.A. contra resolución N° 829 del 02 de setiembre de 204, dictada por el Director General de Fiscalización Tributaria, y la NOTA S.G./ SET 2218 del 30 de setiembre de 2005, dictada por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda", y el más reciente "UABL PARAGUAY S.A. c/ Resolución N° 1.306/06 del 20 de setiembre de 2006, dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y Resolución tácita, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación" y su aclaratoria, que el dolo, entendido este como la declaración engañosa u ocultación configurativa del ardid empleado para evadir el pago del tributo, constituye elemento diferenciador en la calificación de la falta tributaria, así como en su sanción.Esto es así, porque el artículo 172 de la Ley 125 cataloga como defraudación quien "con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco". Aclarado quedó, que en el caso que nos ocupa, no fue demostrada la intención dolosa exigida por la norma tributaria trascripta.- Consecuencia derivada de la fiscalización, practicada a la firma JDM S.R.L, fue la detención de la no inclusión de los timbrados de pagos realizados por la empresa auditada, a favor de una empresa constructora en la edificación de obra, cuyas copias obran a fojas 98/100, sin que la veracidad de estas hayan sido impugnadas, por lo que el valor probatorio de estas resultan suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada su exclusión del balance impositivo. La irregularidad detectada imputable a la firma calificada, la que catalogada como violación de normas, que establezcan cuestiones formales, individualizándose la falta de asentamiento en los libros contables de gastos cumplidos , atendiendo que estas atañen supuestos formales con directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la Sub Secretaria de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la contravención, contenida en el artículo 176 de la Ley 125/92, como con acierto ya lo considera la administración tributaria. De las previsiones reprochables contenidas en la Ley 125, resta considerar a la omisión de pago, conforme al artículo 177, que trascripto dice: "Omisión de pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación.". Para concluir válidamente que esta última de las tipificadas por la norma tributaria, resulta como aplicable al presente caso. La sanción del pago de multa, equivalente al 50% (CINCUENTA SOBRE CIEN) del tributo, se halla dispuesta en el mismo articulado, por lo que corresponde su aplicación a la firma sancionada, tomando como base imponible el monto no declarado con oportunidad. La rectificación del balance impositivo del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997, "Rectificación" materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado después de iniciado el acto de fiscalización, no exime al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que de la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el artículo 208 del ya citado plexo legal. Por lo que considero igualmente aplicable al presente caso la mora, con la escala de interés prevista en el artículo 171 de la Ley 125/92, desde la fecha de vencimiento de la obligación tributaria (fin del ejercicio fiscal 1997), hasta la rectificación del referido balance fiscal, perfeccionado recién en fecha 26 de setiembre de 2001 (fe. 139), por la clara extemporaneidad del remiendo En conclusión, corresponde hacer lugar parcialmente al presente recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 65 de fecha 21 de julio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y aplicar a la firma JDM S.R.L las sanciones señaladas en el exordio de la presente resolución, que resultan la mora, la contravención, y la omisión de pago, conforme quedo dicho precedentemente. En cuanto a las costas, dado el éxito parcial obtenido por la recurrente, corresponde que estas vayan por su orden, como los dispone el artículo 203, literal c). Es mi voto. Hasta aquí la cita de referencia.- Resulta de interés dejar en claro, a V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. No solo no las produjo, SINO QUE ÉL: MISMO RECONOCIÓ EXPLICITAMANTE EL INFORME de los auditores, en su informe final y así consta en el expediente, es más solicitó el cambio de calificación de la sanción a ser aplicada por la Administración, en virtud a la supuesto error excusable por lo que la conclusión a que llega la administración tributaria, por medio de la Resolución hoy cuestionada, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del recurrente, hallándose la resolución recurrida, ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni tampoco se aportó nuevos hechos que ameriten la modificación del contenido y menos aún la revocatoria de la resolución recurrida. F. OBSERVACION A DOCUMENTACIONES.- Otro punto cuestionado por en la Auditoria, que sucintamente exponemos como sostén de los trabajos de auditoria, son : 1. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS.- Se observó que el proveedor Adivo Kreibich con RUC 5002838 —posee un error de impresión en cuanto a el numero de R.U.C. en las facturas se consignan 5002836, debiendo se 50028381os documentos poseen timbrado N° 82295846001, con las siguientes numeraciones 001-001-0000077, 001001-0000078, 001-001-0000080, 001-001-000008 a este contribuyente se remitió nota solicitando copia autenticada de los comprobantes de ventas emitidos al Sr. Wilson Bartoloso en los periodos comprendidos entre 01/01/2009 y 31/12/2010. El contribuyente contesta adjuntando fotocopias autenticadas de las facturas tratándose de un supuesto error de impresión.- En cuanto al proveedor: Anoar Ivan Busatta con RUC 6504602 DV 1; consta una factura un timbrado N° 11689972, que no existe, según el sistema de Timbrado (FAJE) de la Administración Tributaria por lo que consecuentemente, no cumple con los requisitos legales o reglamentarios del articulo 85 de la Ley 125/91, que en su párrafo segundo establece: "Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación, deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable" y el Decreto 6539/08, que en su articulo 19° "REQUISITOS DEL FORMATO PREIMPRESO DE LOS COMPROBANTES DE VENTAS Y DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS" De manera general estos documentos deberán tener preimpresa por las Empresas Gráfica autorizadas la siguiente información obligatoria: 1) Numero de timbrado del documento, otorgado por la Administración Tributaria; 2) Identificador del Registro de Contribuyente del obligado a expedir el documento". De igual forma se solicitó al contribuyente las fotocopias autenticadas de los documentos de ventas cuestionados emitidos al contribuyente Wilson Bartoloso, el contribuyente contesta presentando varias fotocopias de facturas emitidas al sumariado, pero no presenta la factura 001001-005266 de fecha 23/09/2010, con valor de 24.745.000, cuyos datos no figuran en el sistema de timbrado (FAJE) de la administración, en consecuencia el documento carece de valor impositivo a los efectos de sustentar el crédito fiscal, por tal motivo, se impugna el documento de los egresas del ejercicio fiscal 2010.- 2. IMPUTACION INDEBIDA DE CREDITO FISCAL IVA COMPENSADO CON EL IMAGRO. Se ha constatado que el contribuyente, se encuentra en infracción a lo dispuesto en el Art. 2° del Decreto N° 238 de fecha 13/0912008, que dispone: "...El impuesto al Valor Agregado (IVA) incluidos en los comprobantes de compras que reúnan los requisitos y condiciones que se establecen legal y reglamentariamente en materia de documentación, será admitido como gasto deducible de la renta bruta para efectos de la determinación de la renta neta de los Grandes Inmuebles... La presente disposición será aplicable para aquellos contribuyentes que determinan el Impuesto por el Régimen Contable o el Régimen Simplificado de Ingresos y Egresos, e igualmente para aquellos grandes Inmuebles que, por no desarrollar un aprovechamiento productivo efectivo y racional, realicen su liquidación por el Régimen Presunto". La infracción mencionada en debido a que poseyendo el contribuyente inmueble en la región occidental y oriental, cuyas superficies agrológicamente útiles suman la extensión un gran inmueble (articulo 3 del Decreto 305/04), utilizo el Crédito Fiscal incluidos en la compras para compensar el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias del Ejercicio Fiscal 2009 y 2010, en lugar de consignarlo como gasto deducible de la Renta Bruta a efecto de la determinación de la Renta Neta del Ejercicio, en infracción a la normativa mencionada en el párrafo anterior, lo que genera un perjuicio al Fisco, al disminuir el monto imponible. En consecuencia, por la imputación indebida de los créditos fiscales incluidos en los comprobantes de compras y declarados por el contribuyente en el Rubro 7 campo 86, de G. 398.935.750 (Guaranies trescientos noventa y ocho millones novecientos treinta y cinco mil setecientos cincuenta), se considera procedente la reliquidación del Impuesto a las Rentas de Actividades Agropecuarias. Al respecto, el sumariado acepta los hechos denunciados al manifestar que existe error de apreciación en la imputación al incluir el IVA como crédito fiscal y no como gasto. Asimismo, expresa que opto erróneamente por llenar el rubro 7 en vez del rubro 3 en la parte de gasto del formulario 101, pero no ha excluido o escondido los bienes o actividades realizadas.- G. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar -pies generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...". Art. 172: Defraudación: incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. En el mismo sentido, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala: "Actos de la Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente... "(Subrayado es nuestro). A fin de no incurrir en repeticiones fastidiosas, nos remitimos a los señalados anteriormente. H- CONCLUSIÓN VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico del contribuyente WILSON BARTOLOSO, para recurrir ante la instancia administrativa. La conclusión obvia, resulta del hecho que al ser notificado de una resolución que le resultó adversa a sus intereses, como consecuencia de los trabajos llevados a cabo por funcionarios de la SET, recurrió a argucias tratando de desmeritar los trabajos de la auditoria, manifestando además una incorrecta interpretación de las facultades otorgada por la ley y de la conclusiones arribadas por la Administración Tributaria, solicitando la revocación de las resoluciones dictadas, ajustando su accionar acorde con sus intereses, careciendo sus afirmaciones de una orfandad jurídica evidente. En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado nuevamente que las actuaciones administrativas, realizadas, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que: - a Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar, b El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las Leyes 109/91, 125/91, 2421/04 y demás ordenamientos señalados supra. c) El acto administrativo se halla suficientemente motivado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el actoadministrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de revocación de dicha resolución debe rechazarse. Y así o solicita respetuosamente esta representación ministerial. Por ultimo debemos reflexionar acerca de la conducta del contribuyente al señalar y cito..."Mi error fue incluir mi IVA como crédito fiscal y no como gasto. Opte erróneamente llenar el rubro 7 en vez del rubro 3 en la parte de gastos del formulario 110, pero en ningún momento se excluyeron o escondieron los bienes o actividades realizadas. Al ser así no estamos ante una defraudación sino ante un error de casillero que podría implicar una omisión, motivo por el cual solicito se haga lugar a la presente impugnación del Acta inicial y del Acta final de tal forma a proceder a la rectificación de las declaraciones juradas a fin de reverificar los montos, redeterminar las rentas, gastos, créditos fiscales y luego redeterminar el impuesto adeudado, para por fin redeterminar la sanción que se me tendría que aplicar, pero no en carácter de defraudación." Confirmado el resultado de la fiscalización, pero solicitando cambio en la calificación de graduación de sanción de a omisión de pago. Nullam expertus per confessionem. "A confesión de parte, relevo de pruebas", es un axioma jurídico que significa qué—quien confiesa algo libera a la contraparte de tener que probarlo. Considero prudente hacer notar a su Señoría que en el caso de autos, el contribuyente reconoció lo afirmado por los auditores, en el informe final elaborado y confirmado posteriormente por las distintas oficinas dictaminante de la SET, dejando esa discusión totalmente inane, por expresa confesión del contribuyente y sus representantes legales. Debemos preguntamos, existe alguna duda razonable, a favor de la tesis esbozada por los representantes legales del contribuyente. Ninguna en absoluto, se ha demostrado durante toda la contestación de la demanda, la absoluta certeza de la actuación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda. Además es dable puntualizar que la demanda interpuesta no presentó durante el trámite administrativo, argumentos jurídicos ni pruebas, que desvirtúen las argumentaciones y conclusiones a que arribó la administración Tributaria. Por consiguiente, en virtud de las normas citadas precedentemente y los dictámenes técnicos producidos por las diversas reparticiones de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, no corresponde hacer lugar a la demanda de la firma accionante y confirmar lo dispuesto por la Administración Tributaria a través de los fundamentos expuestos.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 67 de autos obra el A.I. N° 938 de fecha 02 de setiembre de 2016, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 28 de febrero de 2017, obrante a fs. 78 autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABG.ALEJANDRO MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:- Que, el “themadecidendi” guarda relación con el tratamiento del IVA para los contribuyentes de GRANDES INMUEBLES en el IMAGRO, y la calificación como defraudación, atribuida al contribuyente perteneciente a la categoría de Grandes Inmuebles del IMAGRO, que según sus propias manifestaciones, ha utilizado erróneamente, el IVA contenido en sus comprobantes de compras de bienes y servicios, aplicando en la liquidación de impuesto como CREDITO FISCAL contra el impuesto del IMAGRO en lugar de utilizarlo como Gasto Deducible de la actividad.
Que, cuantitativamente existe una gran diferencia entre usar el IVA como Crédito Fiscal y usar como Gasto de la actividad. Ahora bien, en la mecánica del impuesto analizado, cuyo carácter No Acumulativo y Neutral en el IVA, adquiere el carácter de Crédito Computable, esto quiere decir que lo normal, lo habitual, y lo lógico dentro de su mecánica es considerarlo como tal.
Que, el artículo 30° modificado de la Ley 2421/04, establecía lo siguiente:
"1) Grandes Inmuebles: b) Renta Neta: Para establecer la Renta Neta se deducirán de la renta bruta, todas las erogaciones relacionadas con el giro de la actividad, provenientes de gastos e inversiones que guarden relación con la obtención de rentas gravadas y la manutención de la fuente productora, siempre que sean reales y estén debidamente documentados, de conformidad con lo establecido en esta Ley y su reglamentación seguidamente en el numeral 2) del mismo artículo preveía “d) Crédito Fiscal: El impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente a las compras de bienes y servicios destinados como insumos de la actividad productiva (insumos, maquinarias, etc) constituirá crédito fiscal siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes”. En este punto, resultan determinantes las normas transcriptas atendiendo la siguiente circunstancia: a) Para los Medianos Inmuebles la ley expresaba que el IVA es crédito Fiscal; b) Para los Grandes Inmuebles, la norma nada decía al respecto del IVA.
Que, en estas circunstancias,, y así como está redactado el inciso d) el IVA para la categoría de Medianos Inmuebles constituía Crédito Fiscal. Este artículo de la ley fue reglamentado por el Art. 9° del Decreto N° 4305/04, que incorporaba como variante al IVA, que este impuesto “será admitido como Gastos Deducible de la renta bruta para efectos de la determinación de la renta neta de los grandes inmuebles” (sic); constituyendo esta interpretación un apartamiento a la mecánica de aplicación del IVA, en el sentido de que el IVA Crédito únicamente es oponible al IVA Débito, y en este caso el acto reglamentario autorizaba a los contribuyentes de la categoría Medianos Inmuebles oponer el IVA a otro impuesto totalmente distinto, que era el IMAGRO, y los contribuyentes de la categoría de Grandes Inmuebles, debían considerarlo como Gasto Deducible de la Renta Bruta.
Posteriormente el Decreto N° 5069/05, disponía en el Art. 3°, la modificación del Art. 9° del Decreto N° 4305/04, y expresaba: "Art. 9°.- Deducción del IVA.- El impuesto incluido en los comprobantes de compras que reúnan los requisitos y condiciones que establezca la administración, tendrán el tratamiento establecido en el Artículo 30, Numeral 2) Inciso d) de la Ley N° 125/91, con la redacción dada en la Ley N° 2421/2004 ”. Con este acto reglamentario se unificaba la mecánica de aplicación del IVA con el tratamiento de Crédito Fiscal oponible al IMAGRO, tanto para los Medianos como para los Grandes Inmuebles. Tal situación rigió hasta el 13/09/2008, fecha de entrada en vigencia del Decreto N° 238/08, que le retiraba al IVA de los contribuyentes del Régimen de Grandes Inmuebles, el carácter de crédito oponible contra el IMAGRO, volviendo nuevamente a considerarlo como Gasto Deducible; y disponía en el Art. 1°, : “Reglamentase la deducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en las compras realizadas por los contribuyentes que liquidan el IMAGRO por el Régimen de los grandes inmuebles de acuerdo con lo establecido en este Decreto ”, “Art 2°; Deducción del IVA. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en los comprobantes de Compras que reúnan los requisitos y condiciones que se establecen legal y reglamentariamente en materia de documentación, será admitido como gasto deducible de la renta bruta para efectos de la determinación de la renta neta de los Grandes Inmuebles".
Que, dentro de esta complejidad reglamentaria de marchas y contramarchas, quemodificó sustancialmente la mecánica de liquidación del IMAGRO para los contribuyentes del régimen de Grandes Inmuebles, especialmente a partir del ejercicio fiscal 2009 en adelante; cabe como primer punto precisar que los actos de la administración tributaria poseen presunciones "iuris tantum" es decir, se reputan legítimos salvo prueba en contrario pues, como puede verificarse en las conclusiones arrimadas por el sumario, instrumentales ofrecidas en autos, conforme al dictamen conclusivo del Juzgado de Instrucción Sumarial obrante a fs. 69 del expediente administrativo las facturas no poseen los requisitos formales exigidas por la legislación tributaria, pues consta una factura con timbrado cuya numeración no existe según el Sistema de Timbrado (FAJE) de la Administración Tributaria, pues constituye un requisito fundamental el formato PRE IMPRESO de los comprobantes de venta y documentos complementarios, por lo tanto el documento carece de valor impositivo a los efectos de sustentar el crédito fiscal.
Que, como puede verificarse de la constancias de autos, el proceso de fiscalización en cuanto al plazo se desarrolló dentro de los parámetros establecidos por la legislación, pues su orden fue notificada el 11 de agosto del 2011, finalizando el 20 de octubre del mismo año, por lo que el procedimiento administrativo sustanciado, en base a la documentación ofrecida por el contribuyente no se advierte vicios que tengan la fuerza como para producir la nulidad de lo actuado. Fue debidamente llevado el procedimiento establecido en la Ley 125/91 a la firma requirente con garantía del derecho la defensa y el debido proceso conforme al art. 217 y siguientes de la Ley tributaria, por lo que se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de producir sus pruebas y presentar su descargo, pues el mismo no solo no las produjo, sino que reconoció explícitamente el InformeFinal De Auditoría o Acta Final de Fiscalizaciónconforme obra en el expediente administrativo, y posteriormente solicitó el cambio de calificación de la sanción a ser aplicada por la Administración en base a su error inexcusable.
Por las fundamentaciones de hecho y de derecho, y de conformidad con el principio de la verdad objetiva; mi voto es por NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia, confirmar los actos administrativos impugnados: Resolución Particular N° 203 del 12 de julio de 201-3 y Resolución Particular N° 44 del 25 de junio de 2015 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del CPC. Es mi voto.
A SU TURNO LOS MIEMBROS MAGISTRADOS DR. RODRIGO A. ESCOBAR Y EL DR. ROLANDO OJEDA DIJERON: Que se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de setiembre de 2017.
1. NO HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por el Sr. WILSON BORTOLOSO contra RESOLUCIÓN N° 203 DEL 12 DE JULIO DE 2013 Y LA RESOLUCIÓN N° 44 DEL 25 DE JUNIO
DE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en consecuencia corresponde.
2) CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
3) IMPONER, las costas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del CPC.
Abog. Esteban D. González I. Actuario