Source: http://kraken.slv.cz/5Afs73/2009
Timestamp: 2018-04-21 17:41:31+00:00
Document Index: 49215059

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 27', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 41', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'Soud ', '§ 27', '§ 41', '§ 41', '§ 27', '§ 41', '§ 47', '§ 43', '§ 47', '§ 47', '§ 43', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 54', '§ 55', '§ 27', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 47', '§ 27', '§ 47', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 54', '§ 55', '§ 47', '§ 27', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 46', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 55', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 27', '§ 41', '§ 41', '§ 27', '§ 27', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 54', '§ 55', '§ 41', 'soud ', '§ 59', '§ 60', '§ 5', '§ 14', '§ 26', '§ 56', '§ 27', '§ 49', '§ 49', '§ 52', '§ 55', '§ 12', '§ 16', '§ 30', '§ 30', '§ 37', '§ 39', '§ 48', '§ 41', '§ 41', '§ 56', 'soud ', '§ 27', '§ 21', '§ 41', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 27', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 27', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs73/2009
è. j. 5 Afs 73/2009-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, PhD. a JUDr. Jakuba Camrdy, PhD. v právní vìci ¾alobce: SDP Logistics s. r. o., Lu¾ná 716/2, Praha 6, 16000, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, ®itná 12, Praha 2, 12000, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 7. 2007, è. j. 4890/07-1500-200379, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 4. 2009, è. j. 11 Ca 261/2007-38,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 4. 2009, è. j. 11 Ca 261/2007-38 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zru¹il Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství ze dne 20. 7. 2007, è. j. 4890/07-1500-200379, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Rakovníku (dále jen správce danì ) ze dne 28. 5. 2007, è. j. 59795/07/069910/1416. Tímto rozhodnutím správce danì zastavil podle § 27 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002.
Proti rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost. V této namítá, ¾e ve zru¹ujícím rozsudku není patrný závazný právní názor, jím¾ je stì¾ovatel vázán. Závìry, které soud vyslovil k jednotlivým námitkám ¾alobce, si vzájemnì odporují a dle názoru stì¾ovatele do¹el soud k nesprávnému právnímu posouzení.
K závìru soudu o tom, ¾e k zahájení øízení do¹lo ji¾ podáním dodateèného daòového pøiznání, stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e rozhodnout o dodateèném daòovém pøiznání lze a¾ poté, kdy nastanou jeho úèinky. Z ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu vyplývá, ¾e úèinky nastávají dnem uplynutí lhùty pro jeho podání. V daném pøípadì nastaly dnem 31. 12. 2006 (resp. 1. 1. 2007). Z vý¹e uvedeného lze dovodit, ¾e øízení zahájené dne 22. 12. 2006 pokraèovalo i po 31. 12. 2006, proto¾e správce danì nemohl rozhodnout døíve, nebo» rozhodnout lze pouze v probíhajícím øízení. Správce danì tak mohl vydat výzvu dne 10. 1. 2007. Pokud soud uvedl, ¾e správce danì mohl o dodateèném daòovém pøiznání rozhodnout i po 31. 12. 2006, dospìl v podstatì k závìru, ¾e oprávnìní správce danì vymìøit ni¾¹í daò neprekludovalo. Tím pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e lhùta pro vymìøení danì se v souzeném pøípadì odvíjela od úèinkù dodateèného daòového pøiznání. Ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu tak stanoví jiný poèátek bìhu lhùty pro vymìøení danì, ne¾ je stanoveno v § 47 citovaného zákona.
Vý¹e uvedenému závìru soudu odporuje názor vyslovený na stranì 11 rozsudku, kde je výslovnì uvedeno, ¾e prekluzivní lhùta uplynula dne 31. 12. 2006. Pokud by dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost splòovalo zákonné podmínky stanovené v § 41 odst. 1 a odst. 4 daòového øádu, potom by soud pøi aplikaci tohoto názoru upøel daòovému subjektu právo na vymìøení danì ve správné vý¹i.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e § 47 daòového øádu stanoví lhùtu, ve které je správce danì oprávnìn daò vymìøit, je ochranou daòového subjektu pøed úkony, je¾ èiní správce danì z úøední povinnosti. V tomto souzeném pøípadì nebylo daòové øízení zahájeno ex offo, nýbr¾ úkonem daòového subjektu. Tím, ¾e ¾alobce návrh na ni¾¹í vymìøení danì podal, vzdal se ochrany, kterou mu poskytuje § 47 daòového øádu.
Soud na stranì è. 13 rozsudku vyslovil názor, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, a to s pøihlédnutím k tomu, ¾e zákon výslovnì stanoví, kdy je podání dodateèného daòového pøiznání nepøípustné. Stì¾ovatel k tomuto závìru zdùrazòuje, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádný dùkaz, ze kterého by mohl správce danì posoudit dodateèné daòové pøiznání z hlediska splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 daòového øádu. Dùkazní bøemeno ohlednì splnìní tìchto podmínek nese ¾alobce, nikoli správce danì. Pokud ¾alobce dùkazní prostøedky k výzvì soudu nepøedlo¾il, nemohl správce danì dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e je dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané.
Stì¾ovatel si je vìdom, ¾e daòový øád v § 41 odst. 2 stanoví, kdy není dodateèné pøiznání pøípustné, zatímco odst. 4 hovoøí o tom, kdy není dodateèné pøiznání platnì podané. Rozdíl mezi nepøípustným pøiznáním a neplatnì podaným pøiznáním není ve výsledku daòového øízení ¾ádný. O nepøípustném ani o neplatnì podaném dodateèném pøiznání nelze vést øízení a meritornì o nìm rozhodnout. Øízení se zastaví, a to i pøesto¾e § 27 odst. 1 daòového øádu jako dùvod zastavení uvádí pouze nepøípustné podání.
Dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daò se ve smyslu § 41 odst. 4 vìty první daòového øádu podává v principu z dùvodù bagatelních (napø. z dùvodu uplatnìní zapomenutých nákladù). Nejde toti¾ o skuteènosti, které nemohl bez své viny pøedtím v øízení uplatnit, jako napø. u podání ¾ádosti o obnovu øízení. Takový bagatelní pøípad dle mínìní stì¾ovatele nemù¾e po¾ívat ochrany v podobì vynìtí z dosahu § 47 daòového øádu. V hranièním pøípadì jako je tento, by se daòový subjekt o svá práva mìl starat vèas a to tím spí¹e, ¾e tvrzení daòového subjektu o zji¹tìní dne vzniku svého oprávnìní bude kategorií zpravidla materiálnì neovìøitelnou. Neuèiní-li tak daòový subjekt, o dobrodiní zákona se sám pøipraví a bude muset pøijmout fakt, ¾e øízení o tomto pøiznání bude zastaveno, nebo» daò ji¾ nebude mo¾né vymìøit.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e dne 30. 6. 2003 podal ¾alobce daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002, v ní¾ vyèíslil svou daòovou povinnost ve vý¹i 1 284 020 Kè. Dne 26. 8. 2003 byla u ¾alobce na pøedmìtné zdaòovací období zahájena daòová kontrola. Zpráva o kontrole byla s ¾alobcem projednána dne 9. 6. 2004. Dle výsledkù kontroly náklady ¾alobce neoprávnìnì zvý¹il o èástku 121 503 Kè, rozdíl na dani èinil 37 820 Kè. Dne 22. 6. 2004 vydal správce danì dodateèný platební výmìr, jím¾ ¾alobci domìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 37 820 Kè. ®alobce s výsledky kontroly souhlasil a proti dodateènému platebnímu výmìru nepodal odvolání. Dne 22. 12. 2006 podal ¾alobce dodateèné daòové pøiznání, ve kterém si sní¾il daò o 775 000 Kè oproti poslednì známé daòové povinnosti. Z dodateèného daòového pøiznání nebyly zøejmé dùvody, pro které bylo pøiznání podáno. Proto správce danì vydal dne 10. 1. 2007 výzvu dle § 43 daòového øádu a vyzval ¾alobce, aby ve lhùtì 15 dnù dolo¾il a prokázal èástku, o kterou sní¾il základ danì na øádku 220 a souèasnì pøedlo¾il pøílohu k øádku è. 162. Výzvu ¾alobce pøevzal dne 15. 1. 2007. Dle úøedního záznamu ze dne 16. 1. 2007 je zøejmé, ¾e správce danì oznámil ¾alobci, ¾e hodlá provést místní ¹etøení. Pracovnice ¾alobce správci danì sdìlila, ¾e ¾alobce správci danì neumo¾ní provést místní ¹etøení dne 17. 1. 2007 a nepøedlo¾í úèetní doklady za rok 2002. Na dotaz, proè nelze místní ¹etøení provést, pracovnice ¾alobce odpovìdìla, ¾e neví, co je pøedmìtem dodateèného daòového pøiznání a pøedmìtné doklady jsou v archivu mimo firmu. Dne 19. 1. 2007 byla správci danì doruèena odpovìï ¾alobce na vý¹e uvedenou výzvu ze dne 10. 1. 2007. V této ¾alobce tvrdil, ¾e do¹lo k uplynutí prekluzivní tøíleté lhùty dle § 47 daòového øádu k datu 31. 12. 2006 a správce danì tak nebyl oprávnìn vydat pøedmìtnou výzvu. Daò byla dle ¾alobce konkludentnì vymìøena ke dni 31. 12. 2006. Dne 9. 2. 2007 správce danì ¾alobci k jeho dopisu sdìlil, ¾e s jeho názorem o konkludentním vymìøení a marném uplynutí prekluzivní lhùty k domìøení danì nesouhlasí. Dne 2. 3. 2007 ¾alobce prostøednictvím daòového poradce odpovìï na výzvu doplnil. Uvedl, ¾e do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty, nebo» podání dodateèného daòového pøiznání nelze pova¾ovat za úkon dle § 47 odst. 2 daòového øádu. Pokud správce danì ve lhùtì do 31. 12. 2006 neuèinil úkon k domìøení danì, nelze neèinnost správce danì pøièítat k tí¾i ¾alobce. Dùvody podání dodateèného daòového pøiznání ¾alobce neuvedl. Setrval pouze na výtkách procesního charakteru. Dne 6. 4. 2007 správce danì vydal opìtovnì výzvu dle § 43 daòového øádu a ¾alobce vyzval, aby sdìlil dùvody, pro které podává dodateèné daòové pøiznání a zároveò aby tyto dùvody dolo¾il tak, aby bylo zøejmé, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù dle § 54 a § 55b daòového øádu. Souèasnì ¾alobce upozornil na to, ¾e pokud výzvì nebude ve lhùtì 15 dnù vyhovìno, øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání bude zastaveno. Na výzvu ¾alobce reagoval podáním ze dne 30. 4. 2007, je¾ ¾alobce osobnì podal na Finanèním úøadu v Praze-Modøanech. Místnì nepøíslu¹ný Finanèní úøad v Praze-Modøanech podání ¾alobce dne 14. 5. 2007 postoupil správci danì. V odpovìdi na výzvu ¾alobce setrval na svých názorech. Uvedl, ¾e podmínky u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù nebyly splnìny. V pøípadì obnovy øízení dle § 54 daòového øádu ve vìci rozhodnutí správce danì dodateèného platebního výmìru ze dne 22. 6. 2004 na èástku 37 820 Kè nejsou ¾alobci známé ¾ádné skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny døíve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí správce danì ze dne 22. 6. 2004. Stejnì tak ¾alobci není známo, ¾e by byly naplnìny podmínky § 54 odst. 1 písm. b) a c) daòového øádu. V pøípadì pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu ¾alobce souhlasí s dodateènì vymìøenou daní ve vý¹i 37 820 Kè.
Dne 28. 5. 2007 správce danì øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu zastavil. Správce danì konstatoval, ¾e ¾alobce pøes výzvu nedolo¾il, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù.
Rozhodnutí o zastavení øízení ¾alobce napadl odvoláním. ®alobce v odvolání namítal, ¾e výzvì vyhovìl podáním ze dne 30. 4. 2007. Pokud ¾alobce uvedl, ¾e souhlasí s dodateènì vymìøenou daní ve vý¹i 37 820 Kè, výzvì správce danì vyhovìl. ®alobce setrval na svých názorech ohlednì uplynutí prekluzivní lhùty a konkludentním vymìøení danì ke dni 31. 12. 2006. Odvolání ¾alobce stì¾ovatel dne 20. 7. 2007 zamítl. Mìstský soud rozhodnutí stì¾ovatele k podané ¾alobì zru¹il. Soud shledal dùvodnou námitku ¾alobce, ¾e do¹lo k uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Dále soud dospìl k závìru, ¾e nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon podání dodateèného daòového pøiznání výslovnì pøipou¹tí a výslovnì stanoví, kdy je podání takového dodateèného daòového pøiznání nepøípustné.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), a je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.).
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel podává z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel namítá, ¾e ve zru¹ujícím rozsudku není patrný závazný právní názor, jím¾ je stì¾ovatel vázán. Závìry, které soud vyslovil k jednotlivým námitkám ¾alobce si vzájemnì odporují a dle názoru stì¾ovatele do¹el soud k nesprávnému právnímu závìru.
Soud pøisvìdèil námitce ¾alobce ohlednì uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu a souèasnì vyslovil názor, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu, v relevantním znìní, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle § 41 odst. 1 daòového øádu, zjistí-li daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, je povinen pøedlo¾it do konce mìsíce následujícího po tomto zji¹tìní dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení. V dodateèném daòovém pøiznání nebo hlá¹ení uvede daòový subjekt i den zji¹tìní dùvodù pro jeho podání. V této lhùtì je dodateèná daò té¾ splatná. Nestanoví-li tento nebo jiný daòový zákon jinak, dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í lze podat za podmínek stanovených v odstavci 4, a to ve stejné lhùtì, která je stanovena pro dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í; úèinky nastávají dnem uplynutí lhùty pro jeho podání.
Podle § 41 odst. 2 daòového øádu není dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení pøípustné, byl-li pøed jeho podáním uèinìn správcem danì úkon smìøující k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za období, kterého by se dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení týkalo, a to a¾ do doby ukonèení tohoto úkonu.
Podle § 41 odst. 4 daòového øádu dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a § 55b, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Toto dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení nelze v¹ak platnì podat v pøípadech, kdy
a) pùvodní daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek nebo byla sjednána,
b) je uplatòováno sní¾ení základu danì v dùsledku sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku,
c) se týká daòové povinnosti, kde rozhodnutí o ní bylo ji¾ pravomocnì pøezkoumáno soudem,
d) dodateèným pøiznáním na ni¾¹í daòovou povinnost nebo vy¹¹í ztrátu by byla dotèena èást daòové povinnosti ji¾ jednou dodateènì stanovená, pøi pou¾ití stejných dùkazù.
Podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu není-li v tomto nebo zvlá¹tním zákonì stanoveno jinak, daòové øízení se zastaví, jestli¾e jde o nepøípustné podání.
V daném pøípadì dospìl mìstský soud k závìru, ¾e k zahájení øízení do¹lo podáním dodateèného daòového pøiznání, tedy dne 22. 12. 2006, nikoli jak tvrdí stì¾ovatel, uplynutím subjektivní lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání. Dále konstatoval, ¾e úèinky dodateèného daòového pøiznání nastaly a¾ uplynutím subjektivní lhùty pro jeho podání a stì¾ovatel byl o podaném dodateèném pøiznání oprávnìn rozhodnout a¾ poté, kdy nastaly jeho úèinky, tedy po datu 31. 12. 2006.
Mìstský soud uzavøel, ¾e k zahájení øízení do¹lo dne 22. 12. 2006, úèinky dodateèného daòového pøiznání nastaly ke dni 31. 12. 2006 a do té doby nemohl stì¾ovatel o pøiznání rozhodnout. Souèasnì v¹ak dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci tøíletá prekluzivní lhùta uplynula ke dni 31. 12. 2006. Po tomto datu nebyl stì¾ovatel oprávnìn èinit ¾ádné úkony smìøující k vymìøení èi domìøení danì, tedy nebyl oprávnìn ani vydat výzvu dle § 43 daòového øádu.
Stì¾ovatel se závìrem mìstského soudu nesouhlasí a zdùrazòuje, ¾e by pøijetím tohoto názoru bylo daòovému subjektu upøeno právo na vymìøení danì ve správné vý¹i. Stì¾ovatel má za to, ¾e § 47 daòového øádu stanoví lhùtu, ve které je správce danì oprávnìn daò vymìøit, a stavení této lhùty je ochranou daòového subjektu pøed úkony, je¾ èiní správce danì z úøední povinnosti. V tomto souzeném pøípadì nebylo daòové øízení zahájeno ex offo nýbr¾ úkonem daòového subjektu. Tím, ¾e ¾alobce návrh na ni¾¹í vymìøení danì podal, se vzdal ochrany, kterou mu poskytuje § 47 daòového øádu.
K problematice bìhu lhùty dle § 47 daòového øádu v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání zaujal stanovisko roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení è. j. 7 Afs 20/2007-73 ze dne 23. 2. 2010. V citovaném usnesení mimo jiné konstatoval:
je tøeba vycházet z toho, ¾e lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu se uplatní na øízení o mimoøádných opravných prostøedcích pouze v pøípadech, kdy na ni zvlá¹tní úprava tìchto institutù v daòovém øádu pøímo odkazuje, kdy je tedy lhùta pro vymìøení (domìøení) danì pøímou souèástí zvlá¹tní lhùty pro pou¾ití pøíslu¹ného mimoøádného opravného prostøedku, pøípadnì pro podání dodateèného daòového pøiznání. Zároveò lze tuto lhùtu v takových pøípadech pou¾ít právì jen v uvedeném rozsahu, tj. jako souèást zvlá¹tní lhùty pro pou¾ití daného opravného prostøedku. Pokud je tedy tato zvlá¹tní lhùta pro zahájení daného øízení zachována, nemù¾e ji¾ tøíletá prekluzívní lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu ovlivnit dal¹í bìh tohoto øízení o mimoøádném opravném prostøedku (o dodateèném daòovém pøiznání), resp. zabránit jeho øádnému dokonèení. ..
Procesním institutem, který rovnì¾ mù¾e vést ke zmìnì daòové povinnosti, není v¹ak zákonem øazen mezi mimoøádné opravné prostøedky, je dodateèné daòové pøiznání. Podle § 41 odst. 1 daòového øádu má daòový subjekt povinnost podat dodateèné daòové pøiznání ve lhùtì do konce mìsíce následujícího po zji¹tìní, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost (tj. èástka danì správcem danì naposled pravomocnì stanovená buïto konkludentnì postupem podle § 46 odst. 5 daòového øádu nebo platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku). Tato lhùta se podle § 41 odst. 2 daòového øádu pøeru¹uje úkonem správce danì smìøujícím k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za pøíslu¹né zdaòovací období (tedy vìt¹inou zahájením daòové kontroly) a poèíná bì¾et znovu od okam¾iku, kdy rozhodnutí vydané na základì tohoto pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu toti¾ není podání dodateèného daòového pøiznání pøípustné (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publikované pod è. 1264/2007 Sb. NSS).
Obdobnou subjektivní lhùtu § 41 odst. 1 daòového øádu stanoví i pro podání dodateèného daòového pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost (tj. ve prospìch daòového subjektu), co¾ je ov¹em právo, nikoli povinnost daòového subjektu. Toto právo je ov¹em zároveò omezeno § 41 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ dodateèné daòové pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro obnovu øízení nebo pøezkoumání rozhodnutí podle § 55b daòového øádu, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1 daòového øádu, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí je¹tì konkrétní pøípady, kdy není mo¾né dodateèné daòové pøiznání ve prospìch daòového subjektu podat.
Jak ji¾ konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikovaném pod è. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhùty podle § 41 odst. 1 daòového øádu se na podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daò nebo vy¹¹í daòovou ztrátu vztahuje té¾ objektivní propadná lhùta pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 daòového øádu, ov¹em s mo¾ností, aby do¹lo k pøeru¹ení bìhu této lhùty úkony správce danì pøedcházejícími podání dodateèného daòového pøiznání (napø. zahájení daòové kontroly), pokud splòují po¾adavky § 47 odst. 2 daòového øádu.
I zde tedy daòový øád stanoví zvlá¹tní objektivní lhùtu, tentokrát pro podání dodateèného daòového pøiznání ve prospìch daòového subjektu. Opìt by dle názoru roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu odporovalo smyslu této zvlá¹tní úpravy, pokud by i pøi zachování této lhùty nebylo mo¾né øízení o dodateèném daòovém pøiznání øádnì dokonèit (tj. pøípadnì stanovit daò v nové vý¹i) z toho dùvodu, ¾e by a¾ v prùbìhu tohoto øízení do¹lo k uplynutí prekluzívní lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu. I zde tedy musí platit, ¾e se v takovém pøípadì lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu ji¾ na dal¹í øízení o dodateèném daòovém pøiznání neuplatní a toto øízení bude èasovì omezeno pouze zbývající èástí desetileté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Obdobnì to ov¹em musí být i v pøípadì øízení o dodateèném daòovém pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, které je omezeno pouze subjektivní lhùtou podle § 41 odst. 1 daòového øádu a dále lhùtou podle § 47 odst. 2 daòového øádu.
S ohledem na vý¹e vyslovené nelze pøisvìdèit názoru mìstského soudu, který dovodil, ¾e do¹lo-li v projednávané vìci k uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì ke dni 31. 12. 2006, nebyl ji¾ správce danì oprávnìn èinit ¾ádné úkony smìøující k vymìøení èi domìøení danì. Pokud by ¾alobce v projednávané vìci podal dodateèné daòové pøiznání ve stanovené subjektivní lhùtì pro jeho podání, prekluzivní lhùta, její¾ marné uplynutí ¾alobce namítal podle § 47 odst. 1 daòového øádu, by se ji¾ na dal¹í øízení o dodateèném daòovém pøiznání neuplatnila a správce danì by byl oprávnìn i po datu 31. 12. 2006 èinit úkony smìøující k dodateènému vymìøení danì a øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dokonèit.
Dále soud stì¾ovateli vytkl, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu a to s pøihlédnutím k tomu, ¾e zákon výslovnì stanoví, kdy je podání dodateèného daòového pøiznání nepøípustné.
Stì¾ovatel k tomuto závìru zdùrazòuje, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádný dùkaz, ze kterého by mohl správce danì posoudit dodateèné daòové pøiznání z hlediska splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 daòového øádu. Dùkazní bøemeno ohlednì splnìní tìchto podmínek nese ¾alobce nikoli správce danì. Pokud ¾alobce dùkazní prostøedky k výzvì soudu nepøedlo¾il, nemohl správce danì dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e je dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané. Stì¾ovatel si je vìdom, ¾e daòový øád v § 41 odst. 2 stanoví, kdy není dodateèné pøiznání pøípustné, zatímco odst. 4 hovoøí o tom, kdy není dodateèné pøiznání platnì podané. Rozdíl mezi nepøípustným pøiznáním a neplatnì podaným pøiznáním není ve výsledku daòového øízení ¾ádný. O nepøípustném ani o neplatnì podaném dodateèném pøiznání nelze vést øízení a meritornì o nìm rozhodnout. Øízení o nìm musí být dle § 27 odst. 1 písm. h) zastaveno. V projednávané vìci správce danì øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu zastavil, nebo» ¾alobce pøes výzvu nedolo¾il, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù.
Mìstský soud závìrùm správce danì nepøisvìdèil. Zdùraznil, ¾e pokud ¾alobce vyu¾il svého práva a podal dodateèné daòové pøiznání v zákonem stanovené lhùtì, nelze takovéto pøiznání oznaèit za nepøípustné podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon výslovnì podání dodateèného daòového pøiznání pøipou¹tí. Dále soud dospìl k závìru, ¾e posouzení naplnìní podmínek pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù dle § 54 a § 55b) daòového øádu, jakkoli pro daòové øízení platí, ¾e je to daòový subjekt, který má dùkazní bøemeno prokázat svá tvrzení uvedená v daòovém pøiznání, je otázkou právní a posouzení této musí provést finanèní úøad, pøièem¾ se nemù¾e spoléhat pouze na tvrzení daòového subjektu. Naopak prokázání splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 písm. a-d) daòového øádu je povinností daòového subjektu.
S vý¹e uvedenými závìry mìstského soudu nelze souhlasit.
Otázkou pøípustnosti, resp. nepøípustnosti podání se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku è. j. 1 Afs 79/2009-133 ze dne 23. 10. 2009, kde konstatoval, ¾e kategorie nepøípustnosti je v daòovém øádu pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 daòového øádu), které by jinak bylo pøípustné. Nejèastìji se pøitom jedná o nepøipu¹tìní opravného prostøedku proti urèitému aktu správce danì (napø. § 5 odst. 3, § 14 odst. 13, § 26 odst. 7 nebo § 56a odst. 2 daòového øádu). Pokud daòový subjekt uèiní nepøípustné (tedy zákonem nedovolené) podání, správce danì není oprávnìn se jím zabývat meritornì a bez dal¹ího øízení o nìm zastaví podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu [resp. v pøípadì nepøípustného odvolání jej zamítne v souladu s § 49 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona].
V souladu s vý¹e uvedeným názorem by byl správce danì povinen nepøípustné odvolání podle § 49 odst. 2 písm. a) daòového øádu zamítnout, pokud by bylo daòovým subjektem podáno odvolání proti rozhodnutí o námitce (§ 52 odst. 3 daòového øádu), proti rozhodnutí, jím¾ se obnova øízení povoluje nebo naøizuje (§ 55 odst. 5 daòového øádu), proti vyøízení námitek podaných podle § 12 daòového øádu, proti vyøízení námitek podaných podle § 16 daòového øádu, proti rozhodnutí o poskytnutí zálohy (§ 30 odst. 4 daòového øádu) èi proti rozhodnutí o závazném právním posouzení (§ 30b odst. 4 daòového øádu).
Ve v¹ech vý¹e zmiòovaných pøípadech daòový øád podání odvolání jako¾to opravného prostøedku vyluèuje, resp. nedovoluje, pøièem¾ zde podání odvolání není oznaèeno jako nepøípustné podání, nýbr¾ pro výluku zákon pou¾ívá terminologie odli¹né-a to odvolání nelze podat (obdobnì § 37a odst. 1, § 39 odst. 2, § 48 odst. 8, atd.).
Je tedy zøejmé, ¾e v daòovém øádu není pou¾ívána jednotná terminologie, co¾ mù¾e v praxi èinit potí¾e.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v § 41 odst. 4 daòového øádu zákonodárce vymezil situace, za kterých shodnì s vý¹e uvedenými pøípady je vylouèeno podání dodateèného daòového pøiznání.
Obdobnou dikci, jako má § 41 odst. 4 písm. c) daòového øádu, dle kterého nelze daòové pøiznání platnì podat v pøípadì, kdy se týká daòové povinnosti, kde rozhodnutí o ní bylo ji¾ pravomocnì pøezkoumáno soudem, obsahuje i § 56 odst. 2 daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e pou¾ití mimoøádného opravného prostøedku je nepøípustné vùèi tìm rozhodnutím správcù danì, která byla pravomocnì pøezkoumána soudem. Smysl výluky, kterým je zamezit opìtovnému pøezkoumávání soudních rozhodnutí správním orgánem, je v obou pøípadech obdobný. Podání dodateèného daòového pøiznání na daò, je¾ byla pravomocnì pøezkoumána soudem, postihuje daòový øád neplatností, zatímco podání ¾ádosti o pøezkum èi návrh daòového subjektu na povolení obnovy øízení smìøující proti rozhodnutím, je¾ byla soudnì pøezkoumána, jsou slovy zákona nepøípustné.
Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené nepøisvìdèil názoru mìstského soudu, který v odùvodnìní rozsudku konstatoval, ¾e pokud ¾alobce vyu¾il svého práva a podal dodateèné daòové pøiznání v zákonem stanovené lhùtì, nelze takovéto pøiznání oznaèit za nepøípustné podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon výslovnì podání dodateèného daòového pøiznání pøipou¹tí.
Pokud daòový subjekt uèiní u správce danì podání oznaèené jako dodateèné daòové pøiznání, je ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájeno daòové øízení. Správce danì nejprve zkoumá naplnìní procesních podmínek pro podání dodateèného daòového pøiznání dle § 41 daòového øádu. Má-li podání vady, pro které nelze v øízení pokraèovat, pøípadnì správci danì vzniknou pochybnosti o formì èi obsahu podání, je jeho povinností vyzvat daòový subjekt k jejich odstranìní (§ 21 odst. 8 daòového øádu). V souladu s § 21 odst. 5 daòového øádu je správce danì povinen posoudit ka¾dé podaní podle jeho obsahu, bez ohledu na to, jak je daòovým subjektem oznaèeno. Vzniknou-li správci danì pochybnosti o naplnìní podmínek pro podání platného dodateèného daòového pøiznání, je na místì daòový subjekt nejprve vyzvat ve smyslu § 21 odst. 8 daòového øádu, aby sdìlil dùvody jeho podání a poskytl takté¾ ve¹kerou potøebnou souèinnost k tomu, aby správce danì mohl na základì zji¹tìného skutkového stavu øádnì posoudit, zda se nejedná o pøípady výluky podání dodateèného daòového pøiznání stanovené v § 41 odst. 4 daòového øádu. Zde je tøeba zdùraznit, ¾e pokud daòový subjekt správci danì neposkytne potøebnou souèinnost a nesdìlí dùvody podání dodateèného daòového pøiznání, nelze tuto skuteènost pøièítat k tí¾i správce danì. Daòový subjekt nese i v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní. Absence èi nedostatek souèinnosti se pak nutnì projeví negativnì na stranì daòového subjektu a v dùsledku této nebude správce danì schopen nále¾itì posoudit platnost dodateèného daòového pøiznání, resp. o nìm meritornì rozhodnout. Jiná situace by nastala, pokud by daòový subjekt výzvì správce danì vyhovìl a sdìlil správci danì dùvody podání dodateèného daòového pøiznání a souèasnì svá tvrzení dolo¾il relevantními dùkazy.
Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e mìstský soud pochybil, pokud vylo¾il § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu tak, ¾e vylouèil jeho pou¾ití na pøípady neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání. Na neplatnì podané, stejnì jako na nepøípustné podání dodateèného daòového pøiznání je mo¾né nahlí¾et stejnou optikou, nebo», shodnì s názorem stì¾ovatele dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozdíl mezi nepøípustným dodateèným daòovým pøiznáním a neplatnì podaným dodateèným daòovým pøiznáním nebude ve výsledku øízení ¾ádný.
Stì¾ovatel takté¾ namítal zmateènost vysloveného závazného právního názoru. Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku pøisvìdèil námitce ¾alobce, ¾e øízení nebylo zahájeno uplynutím subjektivní lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání (tedy a¾ 1. 1. 2007), nýbr¾ ji¾ podáním dodateèného daòového pøiznání dne 22. 12. 2006, pøièem¾ konstatoval, ¾e rozhodnout o dodateèném daòovém pøiznání mohl správce danì a¾ poté, kdy nastanou jeho úèinky, tedy po datu 31. 12. 2006, nejdøíve 1. 1. 2007. Následnì mìstský soud dospìl k závìru, ¾e správci danì v dùsledku prekluze nesvìdèí právo èinit jakékoliv úkony smìøující k dodateènému vymìøení danì po 31. 12. 2006. Z takto formulovaného závìru je zøejmé, ¾e mìstský soud mìl zato, ¾e správci danì nesvìdèí po 31. 12. 2006 právo meritornì o podaném dodateèném pøiznání rozhodnout. Souèasnì mìstský soud konstatoval absenci naplnìní podmínek pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu pro nepøípustnost a zavázal stì¾ovatele o odvolání ¾alobce rozhodnout znovu.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není z napadeného rozsudku mìstského soudu ani patrné, jakým zpùsobem by mìl stì¾ovatel v øízení dále pokraèovat. Mìstský soud neshledal právo stì¾ovatele pokraèovat v øízení a meritornì o nìm rozhodnout, a souèasnì konstatoval, ¾e pro zastavení øízení nebyly splnìny podmínky.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil námitkám stì¾ovatele uplatnìným podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek mìstského soudu zru¹il a vrátil k dal¹ímu øízení.
V novém rozhodnutí je mìstský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).