Source: https://jus.com.br/artigos/11231/lucro-arbitrado-na-opcao-indevida-pela-tributacao-pelo-lucro-presumido
Timestamp: 2018-06-24 20:16:22+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 2', 'artigo 10', 'artigo 48', 'artigo 2', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 530', 'artigo 35', 'artigo 29', 'artigo 20']

Lucro arbitrado na opção indevida pela tributação pelo lucro presumido - Jus.com.br | Jus Navigandi
Inicialmente, é preciso lembrar que existem dois tipos de arbitramento: o arbitramento realizado pelo Fisco e o arbitramento realizado pelos próprios contribuintes, que também é chamado de auto-arbitramento [01]. Os incisos do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 trazem as situações em que seria possível o arbitramento do lucro, tanto pelo Fisco quanto pelos contribuintes.
Já os §§ 1º e 2º do referido artigo 47 prevêem a figura do auto-arbitramento:
"§ 1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base nas regras previstas nesta Seção.
a) a apuração do imposto de renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no § 5º do art. 37 [02];
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do referido período." (g.n.).
Os §§ 1º e 2º supra complementam o caput do artigo 47, possibilitando que, na ocorrência de alguma das situações previstas nos incisos anteriores do mesmo artigo, os contribuintes possam efetuar o recolhimento do imposto de renda pelo lucro arbitrado, quando a receita bruta for conhecida (auto-arbitramento) [03]. Resta assegurada a ele, contribuinte, a possibilidade de tributação com base no lucro real nos períodos não abrangidos pelo arbitramento, caso disponha de escrituração e documentação previstas na legislação em vigor para esse tipo de sistemática de tributação.
O Manual de Redação da Presidência da República, elaborado por Gilmar Ferreira Mendes e Nestor José Forster Júnior [04], estabelece que:
"Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, a imediata divisão de um artigo, ou, como anotado por Arthur Marinho, ‘(...) parágrafo sempre foi, numa lei, disposição secundária de um artigo em que se explica ou modifica a disposição principal’.
Na elaboração dos artigos devem ser observadas algumas regras básicas, tal como recomendado por Hesio Fernandes Pinheiro:
c) quando o assunto requerer discriminações, o enunciado comporá o caput do artigo, e os elementos de discriminação serão apresentados sob a forma de incisos..." (g.n.).
Sendo assim, o § 2º do artigo 47 não pode ser lido de forma isolada, pois ele é um complemento do § 1º, que permite o auto-arbitramento quando conhecida a receita bruta da pessoa jurídica, desde que a situação se enquadre em um dos incisos anteriores. Não nos parece lógico, portanto, outro tipo de interpretação, especialmente aquela no sentido de que, se as autoridades fiscais tiverem acesso a toda a escrituração comercial/fiscal e a todos os documentos que possibilitem a efetiva apuração do lucro real [05], a diferença a maior poderia ser objeto de tributação.
Corroborando esse entendimento, quando a Lei nº 9.430/96 estabeleceu a impossibilidade de alteração da sistemática de tributação durante o ano (artigos 1º a 3), não caberia a adoção do lucro real durante aquele ano em que ocorrer o arbitramento, visto que a incompatibilidade do § 2º, do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 (lei anterior) com a Lei nº 9.430/96 (lei posterior) faria com que a primeira norma fosse revogada pela segunda, nos termos do § 1º, do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei nº 4.657/42) [06].
Em que pese nosso entendimento, Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, defende que "nada impede que a autoridade tribute o lucro real maior que o arbitrado, desde que exista contabilidade do contribuinte" [07]. Ele embasa sua argumentação: (i) na orientação de Ricardo Mariz de Oliveira, no sentido de que forçar o lucro arbitrado seria jogar a contabilidade fora o que impediria a distribuição de lucros aos sócios com a isenção do artigo 10 da Lei nº 9.249, em valor superior ao lucro arbitrado, posto que o reconhecimento de tal isenção exige prova contábil; e (ii) na legislação que define os crimes contra a ordem tributária, pois a omissão de informações no auto-arbitramento o qualificaria como um crime.
Lembramos, no entanto, que o artigo 48 da Instrução Normativa SRF 93/97 afastaria o primeiro ponto levantado por De Santi, pois há previsão expressa de isenção na distribuição de lucro em caso de opção pelo lucro arbitrado:
"Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto:
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado." (g.n.)
Quanto ao suposto crime tributário, o tipo penal previsto no artigo 2º da Lei nº 8.137/90 [08] não subsiste, já que não se trata de se fazer declaração falsa ou omitir declaração, visto que o auto-arbitramento é uma opção prevista na legislação para os casos apontados no artigo 47 da Lei nº 8.981/95. Cabe ao contribuinte exercê-la nas situações em que a lei lhe permite. Não há qualquer declaração falsa ou omissão de declaração no auto-arbitramento.
Parece-nos, portanto, que a regra do auto-arbitramento é dirigida aos contribuintes e não ao Fisco, não havendo que se falar na possibilidade de utilização do lucro real pelas autoridades fiscais diante do auto-arbitramento.
Voltando ao cerne da questão, estabelece o inciso IV do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido [09].
No âmbito do Poder Judiciário, é mister destacar que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu que a opção indevida pelo lucro presumido seria uma das situações de arbitramento do lucro, conforme ementa abaixo transcrita:
"... Ordinariamente, a pessoa jurídica submete-se à tributação do lucro calculado com base em parâmetros reais ou no lucro presumido, podendo ainda ser tributada com base no lucro arbitrado. A opção pelo lucro presumido é realizada pelo próprio contribuinte, que, em razão dela, fica dispensado da apuração do lucro real e das formalidades que lhe são inerentes. Conseqüentemente, a migração para o regime do lucro real - no qual, aí sim, é relevante o resultado efetivamente obtido pela empresa no exercício fiscal - encontra óbice fático e jurídico na circunstância de que essa forma de tributação pressupõe maiores rigores formais para a aferição do lucro (ou prejuízo) da pessoa jurídica, mediante o confronto de receitas e deduções cabíveis. Já o lucro arbitrado constitui modalidade excepcional de tributação, que se caracteriza pela adoção, por lei, de uma base de cálculo substitutiva, quando a pessoa jurídica tributada pelo lucro real não cumpre corretamente as respectivas obrigações acessórias (tais como, manter escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar as demonstrações exigidas, etc.), houver fraude ou vícios que comprometem a idoneidade da apuração realizada, ou, ainda, a opção indevida pelo lucro presumido..." (Apelação Cível 200370050010818. D.E. 19.01.2007, g.n.) [10].
Em relação à jurisprudência administrativa, o Conselho de Contribuintes entende ordinariamente que o arbitramento do lucro somente é aplicável quando não for possível a apuração pelo lucro real. Transcrevemos, a seguir, algumas ementas que tratam da matéria:
"ARBITRAMENTO - PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL - ATIVIDADE RURAL - ESCRITURAÇÃO - Tendo em vista que o arbitramento é forma de se apurar resultado e não penalidade, sua aplicação não subsiste quando os comprovantes de receitas e despesas possibilitam conhecer o resultado da atividade, mormente se não informado previamente o contribuinte acerca das razões do arbitramento." (ACÓRDÃO CSRF/01-04.881/04, DOU 16.08.2005).
"LUCRO PRESUMIDO X LUCRO ARBITRADO - A opção pela tributação com base no lucro presumido é sempre de iniciativa do contribuinte. Em ação fiscal, jamais pode o fisco apurar o imposto por esta sistemática se o contribuinte por ela não optou tempestivamente. Sendo impossível apurar o lucro real, não resta outra alternativa que não o arbitramento do lucro." (1º CC./7ª Câmara/ACÓRDÃO 107-08.045/05. DOU 20.12.2005).
"ARBITRAMENTO DE LUCROS - OPÇÃO DO FISCO - EXCEPCIONALIDADE DA MEDIDA - Tem o Fisco à faculdade de arbitrar o lucro do sujeito passivo quando a sua escrita fiscal se mostra imprestável. Ao reverso não cabe ao sujeito passivo argüir a necessidade do arbitramento para a constituição de créditos tributários decorrentes de ilícitos verificados pelo Fisco ao exame da escrita fiscal, ainda que esta, eventualmente, possa conter equívocos. De resto a figura do arbitramento é meio extremo para apuração do lucro real e só deve ser utilizado em casos de evidente excepcionalidade." (1º CC./3a Câmara/ACÓRDÃO 103-21.371/03. DOU 24.12.2003, g.n.).
Frise-se, todavia, que as decisões do Conselho de Contribuintes supra analisaram a situação sob a ótica dos contribuintes clamando pela utilização do lucro quando as autoridades fiscais, sob a alegação que não tiveram acesso à documentação e/ou escrituração contábil, utilizaram o arbitramento do lucro. Não houve, na realidade, uma análise do arbitramento por conta de opção indevida pelo lucro presumido, de acordo com o que foi estabelecido no artigo 47, IV, da Lei nº 8.981/95, nem do auto-arbitramento, que é assunto previsto em lei.
O Fisco, em processos de consulta, tem aceitado, inclusive, que o contribuinte efetue o arbitramento do lucro, desde que os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal não sejam confiáveis ou inexistam e a receita bruta seja conhecida:
"Arbitramento. Auto-arbitramento. Receita bruta conhecida. Percentuais de arbitramento. Omissão de receita. O arbitramento dos lucros é aplicável diante da inexistência de escrituração confiável. Nessa situação, sendo conhecida a receita bruta, é possível o arbitramento pelo próprio contribuinte..." (Processo de Consulta nº 47/07. SRRF/1ª Região Fiscal. DOU 11.07.07).
"ARBITRAMENTO PELO CONTRIBUINTE - Quando conhecida a receita bruta, na hipótese de deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado Dispositivos Legais: Arts. 530, III, e 531 do RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 1999)." (Processo de Consulta nº 207/05. SRRF/10ª Região Fiscal. D.O.U.: 05.12.2005).
"AUTO-ARBITRAMENTO - Quando conhecida a receita bruta da empresa e ela não mantiver a escrituração de livro fiscal obrigatório será possível efetuar o pagamento do imposto de renda da pessoa jurídica com base no lucro arbitrado pelo próprio contribuinte. Dispositivos Legais: RIR, de 1999, arts. 530, inciso I, e 531." (Processo de Consulta nº 53/05. SRRF/10ª Região Fiscal. D.O.U.: 06.06.2005).
Vê-se, portanto, que o artigo 47 da Lei nº 8.981 é claro no sentido de que o lucro da pessoa jurídica será (e não poderá ser) arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, podendo ele, desde que conhecida a receita bruta, efetuar o pagamento do imposto de renda.
Diante disso, e até mesmo por força do princípio constitucional da legalidade tributária [11], entendemos como obrigatória a utilização do lucro arbitrado para os casos em que haja opção indevida pelo lucro presumido (inclusive nos casos de auto-arbitramento), não cabendo ao Fisco tributar eventuais diferenças apuradas com base no lucro real, malgrado existirem posições divergentes a respeito do assunto.
01 Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, também defende que, estando ele enquadrado em um dos incisos do artigo 47 da Lei nº 8.981/95, e desde que seja conhecida a receita bruta, o contribuinte pode efetuar o pagamento do imposto de renda com base no lucro arbitrado: "... Desde que o contribuinte se encontre enquadrado num dos incisos do artigo 47 da Lei 8.981 e seja conhecida a receita bruta, poderá efetuar o pagamento antecipado do imposto apurado com base no lucro arbitrado. Sendo assim, os requisitos legais são dois: (i) enquadramento nas hipóteses de sujeição ao lucro arbitrado, previstas no art. 47 da Lei 8.981 e (ii) conhecimento da receita bruta." ("Imposto sobre a Renda: Análise da Possibilidade da Opção do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dialética de Direito Tributário nº 137, p. 36, g.n.). Segundo Ricardo Mariz de Oliveira, "O que a lei permite, portanto, é o pagamento espontaneamente feito pelo contribuinte com base no lucro arbitrado, quando estiver numa situação em que esse regime deva ser aplicado e quando for conhecida a receita bruta." (Guia IOB de Imposto de Renda - Pessoa Jurídica – Atualizável. São Paulo: IOB, vol. 1, Procedimento II, p. 17).
02 "Art. 37. Sem prejuízo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jurídicas obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jurídicas que não optarem pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 44) deverão, para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário ou na data da extinção.
a) dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 2º do art. 39. ;
b) demonstrarem através de balanços ou balancetes mensais (art. 35):
b1) que o valor pago a menor decorreu da apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, na forma da legislação comercial e fiscal;ou
b2) a existência de prejuízos fiscais, a partir do mês de janeiro do referido ano-calendário.
§ 6º As pessoas jurídicas não enquadradas nas disposições contidas no § 5º deverão determinar, mensalmente, o lucro real e a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, de acordo a legislação comercial e fiscal.
§ 7º Na hipótese do parágrafo anterior o imposto e a contribuição social sobre o lucro devidos terão por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do período mensal." (g.n.).
03 O serviço "Perguntas e Respostas – IRPJ – 2007" da Receita Federal do Brasil, na resposta à pergunta 4 do capítulo XV prevê que "A tributação com base no lucro arbitrado será manifestada mediante o pagamento da primeira quota ou da quota única do imposto devido, correspondente ao período de apuração trimestral em que o contribuinte, pelas razões determinantes na legislação, se encontrar em condições de proceder ao arbitramento do seu lucro".
04 2. ed. rev. e atual. Brasília:Presidência da República, 2002.
05"... IRPJ - BASE DE CÁLCULO - LUCRO REAL - A tributação com base no lucro real somente é cabível quando observadas todas as normas pertinentes a esse regime de tributação, especialmente no que tange à apuração dos resultados (mensal, trimestral, semestral ou anual), e aos pertinentes ajustes no lucro líquido..." (1º CC./ 1ª Câmara/ACÓRDÃO 101-93916/02, DOU 20.11.02).
"IPRJ - TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. - Como base de cálculo da exação, o lucro real deve ser apurado em estrita obediência ao disposto no art. 60 e seus parágrafos do Decreto-lei n.º 1.598, de 1977, e alterações posteriores..." (1º CC./ 1ª Câmara/ACÓRDÃO 101-93671/01, DOU 07.01.02).
06 "Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
07"Imposto sobre a Renda: Análise da Possibilidade da Opção do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dialética de Direito Tributário nº 137, p. 37.
08 "Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo...".
09 O artigo 530 do RIR/99 e o artigo 35 da Instrução Normativa SRF 51/95 dispõem no mesmo sentido. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro arbitrado está disciplinada pelo artigo 29 da Lei nº 9.430/96 e artigo 20 da Lei nº 9.249/95.
10 No mesmo sentido as Apelações Cíveis 200304010128403 (DJU 08.02.2006, p. 324) e 200104010114572 (DJU 01.02,2006, p. 349) do mesmo Tribunal.
11 Luciano Amaro, utilizando-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, é incisivo ao afirmar que "A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, ''a necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa’." (Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 110 - grifos do autor). Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece que é "Indispensável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais." (Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276).
A jurisprudência do STJ é inequívoca em relação à observância do princípio da legalidade tributária na exigência ou aumento de tributos:
MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro. Lucro arbitrado na opção indevida pela tributação pelo lucro presumido. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 13, n. 1769, 5 maio 2008. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/11231>. Acesso em: 24 jun. 2018.