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Timestamp: 2020-08-15 06:15:24
Document Index: 226546976

Matched Legal Cases: ['§ 317', '§ 317', '§ 321', '§ 321', '§ 321', '§ 322', '§ 322', '§ 317', '§ 264', '§ 316', '§ 316', '§ 316', '§ 316', '§ 316', '§ 316', '§ 317', '§ 321', '§ 322', '§ 316']

Die Ausrichtung der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung unter - GRIN
Die Ausrichtung der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung unter Abgrenzung zur Unterschlagungsprüfung
Kathrin Rienecker (Autor)
2 DIE AUSRICHTUNG DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG ALS ERGEBNIS EINER BEGRENZTEN AUFGABENSTELLUNG
2.1 Funktionen der Jahresabschlussprüfung
2.2 Problematik der Erwartungslücke
2.3 Abgrenzung zur Unterschlagungsprüfung
3 DIE AUSRICHTUNG DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG ALS KONSEQUENZ DES LEISTUNGSAUFTRAGS NACH § 317 HGB
3.1 Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung
3.2 Intendierte Begrenzung des Leistungsauftrags
3.2.1 Erkennen von Unrichtigkeiten und Verstößen
3.2.2 Gewissenhafte Berufsausübung
4 DIE AUSRICHTUNG DER JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG UNTER BERÜCKSICHTIGUNG BERUFSSTÄNDISCHER MAßSTÄBE
4.1 Relevanz berufsständischer Verlautbarungen
4.2 Konzept der kritischen Grundhaltung
4.3 Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsaspekte
LITERATUR- UND INTERNETQUELLENVERZEICHNIS
Mit dem Grünbuch der Europäischen Kommission vom Oktober 20101 wurde die Lawine über die viel diskutierte Problematik der „Erwartungslücke“ erneut losgetreten. Im Lichte der Finanzkrise kam die Frage auf, ob die Rolle der Abschlussprüfer neu definiert werden müsse, um zukünftige Finanzrisiken abzuschwächen.2 Hintergrund ist die divergierende Erwartungshaltung der Interessengruppen eines geprüften Abschlusses. Die Erteilung eines unein- geschränkten Testats wird von der Öffentlichkeit häufig als vermeintliche Garantie für die finanzielle und wirtschaftliche Gesundheit des Unterneh- mens und damit einhergehend als Bescheinigung einer lückenlosen Prüfung angesehen. Umso größer ist daher die Verwunderung, dass Unternehmen, denen ein korrekter Abschluss testiert wurde, sich de facto in einer finanziel- len Schieflage befinden oder gar kurze Zeit später deren dolose Handlungen offenkundig werden. Aus diesem Grund sollte der Frage nachgegangen wer- den, inwieweit die öffentliche Wahrnehmung mit der vorgesehenen Ausrich- tung der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung vereinbar ist.
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Ausrichtung der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung sowohl im Hinblick auf deren vorgesehene Funktio- nen als auch auf den handelsrechtlich regulierten Umfang. Im interessieren- den Zusammenhang wird insbesondere untersucht, welchen Leistungsauf- trag der Gesetzgeber dem Jahresabschlussprüfer auferlegt und an welcher Stelle dieser Auftrag seine Grenze findet. Anhand dieser Kriterien wird eine Abgrenzung zur forensischen Unterschlagungsprüfung vorgenommen. Hier- bei ist es unerlässlich, auch relevante berufsständische Verlautbarungen ins Kalkül zu ziehen um festzustellen, inwieweit sich der Berufsstand der Wirt- schaftsprüfer eigene Maßstäbe im Hinblick auf die Ausrichtung seiner Prü- fungstätigkeit setzt. Die Arbeit schließt mit einer Gesamtschau der gewon- nenen Erkenntnisse und einem Ausblick auf die künftige Erwartungshaltung bezüglich den Anforderungen an die gesetzliche Jahresabschlussprüfung.
Um die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung näher bestimmen zu können, ist es zunächst unerlässlich, deren Zielsetzung einzugrenzen. Die Abschlussprüfung ist ihrem Wesen nach als öffentlicher Auftrag zu charakterisieren, dessen Ziel es ist, die von den Unternehmensorganen getroffenen Aussagen über rechtliche und ökonomische Sachverhalte auf ihre Normenkonformität zu überprüfen.3 Sie dient folglich dem Schutz der Gesellschafter, Gläubiger und der Öffentlichkeit4 und erfüllt hieraus abge- leitet drei Funktionen: Die Kontroll-, die Informations- und die Beglaubi- gungsfunktion.
IDW PS 200 klassifiziert die Zielsetzung der Abschlussprüfung dergestalt, dass die Prüfung die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebe- richt enthaltenen Informationen bestätigen und deren Glaubhaftigkeit er- höhen soll.5 Der Abschlussprüfung wird folglich eine Kontrollfunktion zu- teil, da geprüft wird, ob die für den Jahresabschluss relevanten gesetzli- chen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesell- schaftsvertrags oder der Satzung vom aufstellenden Unternehmensorgan beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 S. 2 HGB).6 Dies dient einerseits der Verbesserung der Qualität der Rechnungslegung, da der Prüfer auf die Korrektur von festgestellten Fehlern hinwirken muss.7 Andererseits ent- faltet die Prüfung auf diesem Weg Präventionswirkung im Hinblick auf Fehler oder normabweichendes Verhalten des Mandanten bei der Erstel- lung des Jahresabschlusses.8 Für die Ausrichtung der Jahresabschluss- prüfung ist daher zunächst festzuhalten, dass die Prüfung dieser Zielset- zung entsprechend anzulegen ist.9 Um dieses Ziel zu präzisieren, lassen sich weitere Aufgaben der Abschlussprüfung aus der Informations- und Beglaubigungsfunktion ableiten.
Die Abschlussprüfung erfüllt nicht nur eine Aufgabe für Unternehmens- externe, sondern soll auch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft, den Aufsichtsrat und die Gesellschafter über die wesentlichen Ergebnisse der Prüfung näher informieren. Sie hat indes eine Informationsfunktion gegenüber diesen Adressaten, welche primär durch den in § 321 HGB vorgeschriebenen Prüfungsbericht erfüllt wird. Im Prüfungsbericht hat der Abschlussprüfer den Aufsichtsorganen schriftlich Bericht über Art, Umfang und das Ergebnis der Prüfung zu erstatten (§ 321 Abs. 1 HGB). Aus den Absätzen 1-4 des § 321 HGB wird deutlich, dass der Prüfungsbericht ei- ner problemorientierten Ausgestaltung der wesentlich festgestellten Er- gebnisse und Sachverhalte folgt und somit den Adressaten eine Hilfe- stellung bei der Ausübung ihrer Überwachungspflichten geben soll.10 Dies wird dadurch erreicht, dass beurteilt wird, ob der Vorstand Gestaltungs- möglichkeiten sachgerecht und im Interesse der Anteilseigner ausgeübt hat.11
Mittels des Bestätigungsvermerks (§ 322 HGB) gibt der Abschlussprüfer das Gesamturteil seiner Prüfung ab. Der Bestätigungsvermerk ist das Versprechen des Prüfers hinsichtlich Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung12 und damit ein intermediäres Instrument, um den externen Jah- resabschlussadressaten die zusammengefassten Ergebnisse13 der Prü- fung mitzuteilen. Da der Bestätigungsvermerk Publizitätswirkung hat, ist er für Unternehmensexterne die einzige Informationsquelle über das Prü- fergebnis, weshalb ihm eine Beglaubigungsfunktion im Hinblick auf die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung zukommt.14
Die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung ergibt sich folglich bereits aus ihrer begrenzten Aufgabenstellung und kann sich nur insoweit zweckmäßig orientieren, als durch ihre Ausgestaltung die Funktionen der Kontrolle, Information und Beglaubigung gewährleistet werden. Ein Über- steigen dieses vorgesehenen Maßstabs bei der Prüfungstätigkeit würde somit sowohl die Intention des Gesetzgebers überschreiten als auch die erörterten Funktionen der Abschlussprüfung verfehlen.
Die grundsätzliche Ausrichtung der Abschlussprüfung auf die Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung und damit die begrenzte Aussagekraft eines uneingeschränkten Testats, welches im Sinne des Gesetzgebers letztlich nur die Übereinstimmung der handelsrechtlichen Rechnungslegung mit den relevanten Normen bescheinigt, deckt sich häufig nicht mit den Erwartungen verschiedener Interessengruppen. Die- se Diskrepanz zwischen den Erwartungen der Öffentlichkeit darüber, was eine Abschlussprüfung zu leisten hat und darüber, was sie tatsächlich leisten soll, wird als Erwartungslücke (expectation gap) bezeichnet.15
Die Ursachen für die Entstehung solcher Erwartungslücken sind jeweils abhängig von der Interessenlage der Personengruppe, die in Beziehung zum prüfungspflichtigen Unternehmen steht. Das individuelle Informati- onsbedürfnis bildet die Basis für die jeweils abgeleiteten Erwartungen an das Urteil des Prüfers,16 was schließlich dazu führt, dass der Bestäti- gungsvermerk als umfassendes Gütesiegel für die wirtschaftliche Ge- sundheit des geprüften Unternehmens, dessen Überlebensfähigkeit oder Profitabilität sowie die Qualität der Geschäftsführung interpretiert wird.17 Die Ursachen für die Entstehung solch antizipativer Erwartungshaltungen sind vielfältiger Natur. Häufig resultie]ren sie bereits aus der mangelnden Kenntnis über Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen,18 zu einem Großteil jedoch ebenso an der fehlenden Aufklärung über Möglichkeiten und Grenzen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung.19 Die Neigung der Medien, gerade im Zusammenhang mit Betrugsfällen „reißerische Überschriften wirksam zu platzieren, die sich die nicht fachkundige Leser- schaft kritiklos zu Eigen macht“20, führt letztlich zu den gravierendsten nicht erfüllten Erwartungen.21
Zwar erfolgte mit Inkrafttreten des KonTraG eine grundlegende Neuge- staltung des § 322 HGB mit dem Ziel, „durch vorbildliche Formulierung (des Bestätigungsvermerks) die Erwartungslücke zu schließen“22, ein völliger Abbau scheint jedoch mehr als unrealistisch. Aus diesem Grund sollte hinterfragt werden, ob nicht ein gesetzlicher Interpretationsspiel- raum mitverantwortlich ist für das Entstehen von Erwartungsinkongruen- zen und wie weit die Aussagekraft und damit die vorgesehene Ausrich- tung der Jahresabschlussprüfung im heutigen Unternehmensumfeld überhaupt gehen kann. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, wo die wesentlichen funktionalen Unterschiede zur Unterschlagungsprü- fung liegen.
Erwartungslücken entstehen aus der mangelnden Abgrenzung der Jah- resabschlussprüfung zur zielorientierten Unterschlagungsprüfung. Diese fehlende Trennschärfe wird jedoch keineswegs durch überschneidende Zielsetzungen bedingt. Es lassen sich vielmehr erkennbare Abgrenzungs- kriterien feststellen.
Ausgangspunkt für die Abschlussprüfung ist § 317 Abs. 1 S. 3 HGB, nach dem Unrichtigkeiten und Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesent- lich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden müs- sen.23 Die Unterschlagungsprüfung unterscheidet sich bereits dahinge- hend von der gesetzlichen Abschlussprüfung, dass Verstöße nicht im Rahmen der Beurteilung des Rechnungswesens aufdeckt werden müs- sen, sondern dass hingegen Unterschlagungssymptome oder das Vorlie- gen eines begründeten Tatverdachts die Unternehmensleitung zur Durch- führung der Prüfung veranlassen.24 Die Tatsache, dass Unterneh- mensabschlüsse geprüft werden, bedeutet also nicht, dass der Ab- schlussprüfer konkret auf die Aufdeckung fraudulenter Handlungen hinar- beiten muss, wenngleich er die Möglichkeit wesentlich falscher Angaben aufgrund von Verstößen jederzeit in Betracht zu ziehen hat.25
Die Durchführung der Unterschlagungsprüfung ist abhängig vom konkre- ten Verdachtsmoment, der die Prüfung veranlasst hat und daher jeweils an die Erfordernisse des Einzelfalls anzupassen.26 Die Aufgabenschwer- punkte können hierbei von der Identifizierung des bzw. der Täter(s) über die Fundierung der Schadenshöhe bis zur Sicherstellung von Fakten und urteilsrelevanten Tatbeständen zum Zwecke der Durchsetzung strafrecht- licher Maßnahmen reichen.27 Damit einher geht zwangsläufig, dass die einzelnen Prüfungsschritte und die verwendeten Hilfsmittel so ausgewählt werden müssen, dass ggf. eine spätere Gerichtsverwertbarkeit der Prü- fungsergebnisse sichergestellt ist.28 Diese detektivische Beurteilung der vorgelegten Prüfungsunterlagen entspricht keineswegs der Vorgehensweise bei einer pflichtgemäßen Jahresabschlussprüfung, welche zum Zwecke der Kontrolle lediglich mit der gebotenen kritischen Grundhaltung durchgeführt werden muss.29
Darüber hinaus lässt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut ableiten, dass für den Jahresabschlussprüfer keine Pflicht zur Identifizierung von Wirtschaftsstraftaten als solche besteht, sondern nur für diejenigen, die sich in der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung widerspiegeln. Insgesamt ist die Unterschlagungsprüfung daher sowohl inhaltlich als auch im Hinblick auf die eingesetzten Prüfungsmethoden wesentlich wei- ter gefasst als die Fraud-Prüfung im Rahmen der Jahresabschlussprüfung gem. IDW PS 210.30 Das primäre Ziel der Kontrolle darf deshalb nicht mit einem Misstrauensauftrag verwechselt werden, da der Prüfer keine lük- kenlosen Prüfungshandlungen vornimmt, sondern lediglich im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Leistungserbringung agiert.31 Demzufolge ist die Funktion des Bestätigungsvermerks als Instrument der Beglaubigung auch weder eine Garantie für die wirtschaftliche Entwicklung des Unter- nehmens noch ein lückenloses Aufklärungsmittel für Unterschlagungen oder Manipulation.
1 Vgl. Europäische Kommission, Grünbuch KOM(2010) 561 vom 13.10.2010
2 Vgl. ebd., S. 3
3 Vgl. Reimann, 2008, S. 8
4 Vgl. Adler et al., 2000, § 316 Rn. 16; Wiedmann, in: Joost/Strohn, 2008, § 316 Rn. 4; Herkendell, 2007, S. 49
5 Vgl. IDW PS 200 Tz. 8, in: German Auditing Standards, 2004, S. 6
6 Vgl. Adler et al., 2000, § 316 Rn. 18; Wiedmann, in: Joost/Strohn, 2008, § 316 Rn. 4
7 Vgl. Reimann, 2008, S. 8
8 Vgl. Herkendell, 2007, S. 49f.
9 Vgl. Adler et al., 2000, § 316 Rn. 18
10 Vgl. Marten et al., 2007, S. 519
11 Vgl. Herold, 2006, S. 24f.
12 Vgl. Bahr, 2003, S. 133
13 Vgl. Grewe, in: IDW, WP Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 5
14 Vgl. Herkendell, 2007, S. 51
15 Vgl. z.B. Forster, WPg 23/1994, S. 789ff.
16 Vgl. Reimann, 2008, S. 16 m.w.N.
17 Vgl. Berndt/Jeker, BB 48/2007, S. 2615; Marschdorf, DStR 3/1995, S. 111; Wied- mann, in: Joost/Strohn, 2008, § 316 Rn. 7 sowie zu einer Vielzahl repräsentativer Studien über die Rollendiskrepanz zwischen Prüfer und Öffentlichkeit Bahr, 2003, S. 28ff.
18 Vgl. Grewe, in: IDW, WP Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 410
19 Vgl. Reimann, 2008, S. 17
20 Vgl. Baetge/Melcher, 2008, S. 400
21 Vgl. Bahr, 2003, S. 131f.
22 Vgl. BR-Drs. 872/97, S. 78
23 So auch IDW PS 210 Tz. 12, WPg 22/2006, S. 1425
24 Vgl. Hofmann, 1990, S. 206
25 Vgl. IDW PS 210 Tz. 14, WPg 22/2006, S. 1425
26 Vgl. Baetge/Melcher, 2008, S. 393; Hofmann, 1990, S. 217
27 Vgl. ausführlich Hofmann, 1990, S. 212
28 Vgl. Baetge/Melcher, 2008, S. 393; diese Vorgehensweise resultiert aus der Theo- rie der „positiven Beweisfindung“, vgl. Marschdorf, DStR 4/1995, S. 153
29 Vgl. IDW PS 210 Tz. 15, WPg 22/2006, S. 1425 sowie ausführlich Abschn. 4.2 dieser Arbeit
30 Vgl. Marten et al., 2007, S. 731
31 Vgl. Tröller, 2000, S. 17
Workshop Praxis der Wirtschaftsprüfung
V167787
9783640847389
9783640845019
Jahresabschlussprüfung, Funktionen, Aufgabenstellung, Erwartungslücke, § 317 HGB, Leistungsauftrag, gewissenhafte Berufsausübung, Unrichtigkeiten, Verstöße, berufsständische Verlautbarungen, kritische Grundhaltung, Wirtschaftlichkeit, Wesentlichkeit, forensische Unterschlagungsprüfung, Kontrollfunktion, Informationsfunktion, Beglaubigungsfunktion, IDW PS 200, Prüfungsbericht, Bestätigungsvermerk, § 321 HGB, § 322 HGB, Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung, Erwartungsinkongruenz, Tatverdacht, Fraud, IDW PS 210, Prüfungshandlungen, § 316 HGB, Gesetz- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung, internes Kontrollsystem, risikoorientierter Prüfungsansatz, IDW PS 201, Risikobeurteilung, Funktionsprüfung, aussagebezogene Prüfungshandlungen, professionelle Skepsis, positive Suchverantwortung, Misstrauensauftrag, hinreichende Sicherheit, Vollprüfung, Wesentlichkeitsgrenze
Kathrin Rienecker (Autor), 2011, Die Ausrichtung der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung unter Abgrenzung zur Unterschlagungsprüfung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/167787
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