Source: https://iudictum.cz/16917/2-afs-88-2011-158
Timestamp: 2018-12-12 09:42:50+00:00
Document Index: 51894642

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 100', 'zákona č. 235', '§ 47', 'soud ', '§ 2', '§ 4', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 37', '§ 47']

2 Afs 88/2011 - 158 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
2 Afs 88/2011 - 158
Spis 2 Afs 88/2011 byl spojen se spisem 2 Afs 81/2011 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
Krajský soud v odůvodnění svých rozsudků uvedl, že dle žaloby se žalobce zabýval nákupem a následným prodejem výrobků (cca 5000 položek) využívaných stomatology a stomatologickými laboratořemi, a to jako součást koncernu Laboshop, který tyto činnosti realizoval v rámci Evropského hospodářského prostoru; jeho výhradním dodavatelem byla německá společnost DT & Shop GmbH. Žalobce uplatňoval po celou dobu své činnosti (od r. 2005) sníženou sazbu DPH při prodeji zdravotnických výrobků. V červnu 2006 byla u žalobce provedena daňová kontrola; ukončena byla bez zjištění jakýchkoli pochybení na straně žalobce. Následně, v roce 2009, byla u žalobce zahájena další daňová kontrola, na jiná zdaňovací období, která skončila se zcela opačným závěrem. Žalobce v jejím rámci předložil správci daně všechny vystavené faktury, včetně jejich seznamu, ten však k těmto důkazním prostředkům nepřihlížel a daň vyměřil podle pomůcek. Žalobce proti tomu namítal, že správce daně měl k dispozici vydané daňové doklady a mohl si tak ověřit správnost uplatněné sazby DPH jejich porovnáním s katalogy zboží s detailním popisem a vyobrazením produktů. Správce daně nicméně požadoval další listiny, jako smlouvy, nebo výpisy z bankovních účtů, ze kterých dle žalobce nelze o zboží zjistit žádné relevantní informace.
Žalobce tvrdil, že pro posouzení, zda se jedná o zdravotnický prostředek (zatížený sníženou sazbu DPH), je relevantní též účel použití výrobku. Žalovaný naopak uvedl, že správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu, neboť zjistil nedostatky v jednotlivých kontrolovaných obdobích. Kontrola byla zaměřena na uplatňování správné sazby DPH u prodávaných výrobků, určených zejména stomatologickým laboratořím a ordinacím. Správce daně opakovaně vyzval žalobce k předložení důkazních prostředků k prokázání skutečností odůvodňujících používání snížené sazby daně, zejména veškerých daňových dokladů vstupujících do přiznání k DPH, evidenci dle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc, dále jen „zákon o DPH“ a účetnictví.
Žalobce na tyto výzvy reagoval předložením faktur (2 „patnáctikilové bedny“), včetně jejich seznamu, a tomu odpovídajících katalogů k posouzení, zda zboží, které bylo dodáno zákazníkům, je zdravotnickým prostředkem či nikoli. Správce daně vycházel při kontrole správnosti uplatňované sazby DPH z ust. § 47 odst. 1 až 3 zákona o DPH s odkazem na přílohu č. 1, dle kterého lze sníženou sazbu uplatnit na zdravotnické prostředky, které jsou definovány zvláštními právními předpisy, zejména zákonem č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o zdravotnických prostředcích“), nařízením vlády č. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na zdravotnické prostředky, ve znění účinném pro projednávanou věc, (dále jen „nařízení vlády č. 336/2004 Sb.“) a též evropskou směrnicí č. 93/42/EHS, o zdravotnických prostředcích. Na základě výše uvedených předpisů považoval za rozhodující důkaz pro účely stanovení nižší sazby DPH písemné prohlášení výrobce o shodě s technickými požadavky stanovenými zvláštními právními předpisy (dále jen „prohlášení o shodě“), za podmínky, že jsou splněna i ostatní kriteria. Žalobce tím že toto prohlášení, ve kterém je jednoznačně deklarováno výrobcem, že se jedná o zdravotnický prostředek, nepředložil, nesplnil důkazní povinnost a neprokázal, že sníženou sazbu daně uplatňoval v souladu s právními předpisy. Protože žalobce správci daně nepředložil dostatek důkazních prostředků o správnosti zařazení zboží do zvýhodněné kategorie zdravotnických prostředků, neměl správce daně možnost stanovit daň dokazováním a přistoupil k jejímu stanovení podle pomůcek. Vycházel přitom z vlastních poznatků zjištěných u žalobce ze zdaňovacích období, které byly předmětem předešlé daňové kontroly.
Krajský soud se nejprve zabýval definicí zdravotnického prostředku, jak jej definuje zákon o zdravotnických prostředcích v ustanovení § 2 odst. 1. Uvedl dále, že v § 4 jsou stanoveny podmínky pro jejich používání. Dle odst. 1 písm. a) posledně citovaného ustanovení platí, že používat k určenému účelu použití při poskytování zdravotní péče lze zdravotnický prostředek, u něhož byla stanoveným způsobem posouzena shoda jeho vlastností s technickými požadavky stanovenými zvláštními právními předpisy s přihlédnutím k určenému účelu použití, a který je označen stanoveným způsobem; výrobce nebo zplnomocněný zástupce o tom musí vydat písemné prohlášení o shodě.V § 4 nařízení vlády č. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na zdravotnické prostředky, se uvádí, že základní požadavky na zdravotnické prostředky se považují za splněné, jestliže je zdravotnický prostředek v souladu s požadavky harmonizovaných norem, které se k tomuto prostředku vztahují, s přihlédnutím k účelu použití. Na trh nebo do provozu může být zdravotnický prostředek uveden, jestliže u něj byla posouzena shoda, je opatřen (s výjimkou zakázkového zdravotnického prostředku a zdravotnického prostředku určeného ke klinickým zkouškám) označením CE, splňuje další požadavky uvedené v odst. 1 a výrobce, nebo zplnomocněný zástupce, vydal o tom písemné prohlášení.
Dle názoru krajského soudu tak z právní úpravy vyplývá, že v Evropské unii lze uvést na trh pouze takový zdravotnický prostředek, u kterého byla stanoveným způsobem posouzena shoda. Výsledkem tohoto posouzení je zjištění, že zdravotnický výrobek vyhovuje základním požadavkům. Před uvedením na trh musí tedy výrobce provést posouzení shody a je povinen dodržet právní předpis, který vymezuje požadavky na zdravotnické prostředky, teprve poté může (výrobce nebo distributor) zásobovat příslušná zdravotnická zařízení. Krajský soud tedy uznal, že důkazem, že předmětný výrobek má schválené vlastnosti požadované v Evropské unii, je nepochybně prohlášení o shodě; zároveň však uvedl, že jde pouze o formální prohlášení, které je ve vztahu k aplikaci daňových předpisů jen jedním, nikoliv však jediným, z důkazů osvědčujících správnost zařazení zboží do kategorie zdravotnických prostředků.
Z uplatněných kasačních námitek je nutné posoudit nejprve námitku nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 – 71; všechna citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v jeho nesrozumitelnosti. Za rozhodnutí trpící tímto deficitem je konstantní judikaturou zdejšího soudu považováno „takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán“ (rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS).
Stěžovatel tvrdí, že si soud protiřečí, ukládá-li mu na jedné straně povinnost doplnit skutková zjištění, na straně druhé ale konstatuje, že měl stěžovatel tyto nedostatky v postupu prvostupňového správce daně zjistit, reagovat na ně a jeho rozhodnutí zrušit. Je pravdou, že z judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 – 48) skutečně vyplývá, že zrušením prvostupňového rozhodnutí v odvolacím řízení by odvolací orgán založil překážku věci rozhodnuté a v řízení by dále nebylo možné pokračovat. Nelze taktéž popřít, že krajský soud skutečně konstatoval, že pro zásadní procesní nedostatky (absence řádně vedeného dokazování, nevypořádání důkazních prostředků předložených žalobcem, neujasněná existence podmínek přechodu na daňové pomůcky) měl stěžovatel prvostupňové dodatečné platební výměry zrušit. Stricto sensu zde tedy skutečně stěžovatelem namítaný rozpor existuje,
Nejvyšší správní soud jej však nepovažuje za natolik závažný, aby mohl vyvolat důsledky tvrzené stěžovatelem (nesrozumitelnost rozhodnutí). Správní orgán (stěžovatel) je v dalším řízení vázán právním názorem soudu, vysloveným v odůvodnění zrušujícího rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Právním názorem je ovšem (vzdor praxi, která tento pojem často vykládá nepřípustně extenzivně) názor na výklad hmotného či procesního práva. Jakékoli pokyny, jako je označení důkazů, které by měly být provedeny, či uvedení dalšího procesního postupu apod., obvykle ze své podstaty překračují vyslovení právního názoru, coby interpretaci práva v kontextu konkrétní posuzované věci, a nemohou tak mít jinou povahu, než jen jako nezávazná doporučení. Soud má jistě právo například naznačit, jaké důkazy by pro zjištění skutkového stavu věci považoval za vhodné; dosáhne-li však správní orgán požadovaného cíle jiným způsobem (provedením jiných důkazů), nepůjde jistě o nerespektování právního názoru soudu, s důsledky s tím spojenými. V nyní posuzované věci krajský soud svůj právní názor jasně vyslovil, a to jak v otázce právní povahy prohlášení o shodě a jeho významu v procesu dokazování, tak i v otázce nedodržení požadavků procesního předpisu v rámci předchozího řízení. Pouze touto částí rozsudku je stěžovatel v dalším řízení obligatorně vázán. Pokud další úvahy a názory soudu, překračující závaznou interpretaci práva, vykazují určitý rozpor (o čemž v posuzovaném případě není sporu), může mít tento deficit jistě pro správní orgán do jisté míry matoucí vliv, z povahy věci jej však nezavazuje a nemůže tedy vyvolat natolik fatální důsledek, jako je nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Kasační soud je ostatně oprávněn korigovat právní názor krajského soudu, pokud jeho odůvodnění jinak v podstatné míře obstojí (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75) - tím spíše pak může korigovat i ty části odůvodnění, které nejsou pro správní orgán obligatorně závazné. V tomto směru lze tedy konstatovat, že názor krajského soudu, že nedostatky při zjišťování skutkového stavu věci měly být stěžovatelem odstraněny prostřednictvím odklizení prvostupňových rozhodnutí, je nesprávný, neboť vytčené nedostatky musí být vyřízeny na úrovni odvolacího řízení.
Nelze tedy akceptovat postup správce daně, který veškeré dokazování omezil pouze na zjištění existence prohlášení o shodě pro jednotlivé výrobky, u nichž žalobce uplatnil nižší sazbu DPH. Názor stěžovatele, že v případě nedoložení prohlášení o shodě k prokázání uplatnění snížené sazby daně, již nezbylo, než přistoupit k vyměření daně podle pomůcek, nemůže, s ohledem na výše uvedené, obstát. Správce daně měl naopak postupovat v úzké součinnosti s daňovým subjektem a u výrobků, u kterých mu vznikly pochybnosti o jejich správném zařazení, měl vést řádné dokazování. Pouze u těch výrobků, u kterých by se ani po řádně provedeném dokazování nepodařilo prokázat oprávněnost zařazení do snížené sazby DPH, by bylo možné daň doměřit dle vyšší sazby. Ke stanovení daňové povinnosti využitím pomůcek lze přistoupit až poté, co selže možnost stanovit daň dokazováním, kterému dává daňový řád přednost. Dle zákonné dikce § 31 odst. 5 daňového řádu tak lze učinit pouze, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Tyto podmínky musí být naplněny současně. Z výše uvedeného plyne, že tento náhradní institut může být využit v případech, kdy naprosto selže spolupráce s daňovým subjektem, případně, kdy dokazování sporných skutečností není objektivně možné (např. ztráta účetnictví). Mezi účastníky však není sporu o tom, že žalobce správci daně předložil cca 30 kg listin a katalog výrobků, který je dostupný i na jeho webových stránkách, nicméně správce daně se těmito důkazy vůbec nezabýval. Ani zpráva o výsledcích daňové kontroly ani rozhodnutí žalovaného na žádném místě nezmiňují, že by žalobce jakkoli hodnotil důkazy žalobcem předložené, i když je měl k dispozici.
Zdejší soud již v minulosti judikoval, že „ze zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč považoval správce daně jejich množství za nedostatečné“ (rozsudek č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, publikovaný pod č. 939/2006 Sb. NSS). Zdejší soud tak sdílí názor krajského soudu, že daňové orgány pochybily, neboť vůbec nezohlednily tvrzení a doklady předložené žalobcem, ani neozřejmily, které z předložených dokladů neprokazovaly správnost žalobcem deklarované snížené sazby DPH. Jestliže měl správce daně skutečně k dispozici velký objem listin předložených žalobcem, spolu s katalogem veškerého zboží žalobcem prodávaného, není zřejmé, zda vyloučil každou jednotlivou položku (což by byl jediný přijatelný způsob), ani proč který ten důkaz neobstál. Správce daně přecenil hodnotu prohlášení o shodě jako zásadního důkazu a při jeho absenci nehodnotil důkazy jiné a daň doměřil podle pomůcek. Tento postup nelze v důsledku výše uvedeného aprobovat.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl naopak ve věci plný úspěch, a proto mu soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s., přiznal právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil vůči žalovanému. Výše nákladů řízení je představována náhradou nákladů zastoupení žalobce – ta by měla být, formálně vzato, vypočtena v rozsahu 17 úkonů právní služby, a to za celkem 17 vyjádření ke kasačním stížnostem.
Jelikož však jsou všechna vyjádření žalobce zcela identická (to odpovídá prakticky identickým předmětům jednotlivých správních i následně soudních řízení), využil Nejvyšší správní soud svého oprávnění daného mu ustanovením § 60 odst. 7 s. ř. s., dle kterého jsou-li pro to důvody zvláštního zřetele hodné, může soud výjimečně rozhodnout, že se náhrada nákladů účastníkům nebo státu zcela nebo zčásti nepřizná, a odměnu za zastupování žalobce snížil. Za důvod zvláštního zřetele hodný považuje právě již zmiňovaný identický obsah jednotlivých podání, jimiž žalobce, prostřednictvím svého zástupce, reagoval na podané kasační stížnosti. Za zcela odpovídající odměnu zástupce žalobce tak Nejvyšší správní soud považuje odměnu za jeden úkon právní služby, spolu s náhradou hotových nákladů zástupce; to vše zvýšené o částku odpovídající dani, kterou je zástupce žalobce povinen z odměny za zastupování a z náhrady hotových výdajů odvést podle zákona o DPH. Náhrada nákladů řízení za právní zastoupení tak činí celkem částku ve výši 2880 Kč (2100 Kč za úkon právní služby, 300 Kč náhrada hotových výdajů, 480 Kč DPH); to vše dle příslušných ustanovení vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v platném znění [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3] a zákona o DPH (§ 37 odst. 1, § 47 odst. 3). Za převzetí a přípravu zastoupení nebyla náhrada nákladů přiznána, neboť žalobce byl týmž advokátem zastoupen i v řízení o žalobách před krajským soudem.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, sp. zn. 2 Afs 88/2011 - 158, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.