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Timestamp: 2019-04-25 06:38:16+00:00
Document Index: 244526267

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122F délai de reclamation
Délai de réclamation et envoi de l’avertissement-extrait de rôle: revirement de jurisprudence?
Avocat au Barreau de Liège Bours & Associés
Depuis de nombreuses années, l’Administration fiscale a pris l’habitude d’envoyer les avertissements-extraits de rôle aux contribuables, par pli ordinaire, et ce alors que l’article 11 de l’arrêté royal n° 4 du 22 août 1934 lui impose d’utiliser la voie de la recommandation postale, cette formalité n’étant pas prescrite à peine de nullité.
Or, le Code des impôts sur les revenus, tel qu’interprété par la Cour de cassation, fait courir le délai de réclamation contre l’impôt enrôlé et notifié au contribuable par le biais de l’avertissement-extrait de rôle, à dater de l’envoi de ce dernier.
Il est donc aisé d’imaginer le nombre de débats qui ont pu déjà prendre place, quant à la recevabilité de réclamations introduites par des contribuables, qui, tantôt affirmaient ne pas avoir pu prendre connaissance de l’impôt enrôlé avant la réception, par exemple, d’un commandement de payer, tantôt admettaient avoir reçu l’avertissement-extrait de rôle, mais à une date si éloignée de la date d’envoi y indiquée, qu’il leur aurait été impossible d’introduire une réclamation endéans le délai prévu par le Code.
Une jurisprudence importante s’est donc développée, n’ayant de cesse de rappeler que la charge de la preuve de l’envoi régulier de l’avertissement-extrait de rôle incombe à l’Administration seule et considérant qu’à défaut d’une telle preuve, il y a lieu de juger recevable la réclamation introduite par le contribuable (voyez notamment Bruxelles, 4 janvier 2001, F.J.F., n° 2001/110; Bruxelles, 28 juin 1988, F.J.F., n° 88/216; Bruxelles, 14 avril 1987, J.L.M.B., 1987, p. 909; Bruxelles, 15 avril 1986, J.D.F., 1987, p. 113; Liège, 6 juin 2001, R.G. n° 1997/FI/203, inédit; Liège, 26 mars 1999, R.G. n° 1995/DP/23, inédit; Liège, 4 octobre 1995, J.D.F., 1996, p. 98; Liège, 19 octobre 1994, F.J.F., n° 95/92; Liège, 28 octobre 1992, F.J.F., n°93/94; Liège, 4 février 1987, F.J.F., n°87/128; Liège, 13 mars 1985, F.J.F., n° 85/145; Mons, 26 juin 1998, F.J.F., n° 2000/115; Mons, 20 octobre 1989, F.J.F., n° 90/38; Anvers, 29 juin 1992, F.J.F., n° 92/186).
Cette même jurisprudence a apporté diverses précisions, telles que:
- ni le fait que l’avertissement-extrait de rôle n’ait pas fait retour à l’Administration, ni le fait que le contribuable ait toujours maintenu son domicile ou son siège social à la même adresse, ne constituent des présomptions graves, précises et concordantes dont il faut déduire que celui-ci a bien été envoyé, et l’argument pris de l’envoi sans incident d’autres correspondances à l’adresse indiquée n’est pas davantage déterminant (cf. par exemple Mons, 26 juin 1998; Mons, 20 octobre 1989 et Liège 13 mars 1985);
- ni le fait pour le contribuable d’avoir annexé à sa réclamation la "note de calcul", document interne à l’Administration, ni la production par l’Administration de ladite note, ne prouvent l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle lui-même (cf. notamment Liège, 6 juin 2001 et Mons, 20 octobre 1989);
- les mentions reprises à l’extrait de rôle ne font foi que des éléments qui concernent l’imposition et non de l’expédition effective de l’avertissement (cf. notamment Liège, 28 octobre 1992).
Cette jurisprudence apparemment constante depuis de longues années se fonde sur des arrêts rendus par la Cour de cassation elle-même. Ainsi:
- le 17 novembre 1988, la Cour de cassation a jugé qu’en l’absence de preuve concernant l’envoi régulier de l’avertissement-extrait de rôle, le délai de réclamation ne prenait pas cours à dater de la date indiquée sur celui-ci, mais de la signification au redevable d’un commandement de payer, valant avis de cotisation (cf. Pas., 1989, I, 305);
- le 7 janvier 1993, la Cour de cassation a jugé que, lorsque le redevable soutient n’avoir pas reçu l’avertissement-extrait de rôle, la réclamation ne peut être déclarée tardive que si l’Administration établit qu’un avertissement-extrait de rôle est bien parvenu au redevable; à défaut, une prolongation du délai doit lui être reconnue, cette hypothèse pouvant être assimilée à celle de la force majeure (cf. F.J.F., n° 93/96);
- le 16 janvier 1997, la Cour de cassation a encore jugé que
"Lorsque l’envoi a été fait par lettre simple ou lorsque l’Administration ne prouve pas qu’il a été fait par lettre recommandée et que le redevable soutient n’avoir pas reçu l’avertissement-extrait de rôle, sa réclamation ne peut être déclarée tardive que si l’Administration établit que l’avertissement-extrait est parvenu au contribuable; que, par ailleurs, si celui-ci reconnaît avoir reçu l’avertissement-extrait, mais à une date si éloignée de la date d’envoi mentionnée sur ce document que son droit de réclamation n’a pu être exercé dans le délai prévu par l’article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964) et si l’Administration n’apporte pas la preuve contraire, une prolongation de ce délai doit être reconnue au redevable, cette hypothèse pouvant être assimilée à celle de la force majeure" (cf. Pas., 1997, I, 82);
- enfin, le 22 mars 2001, la Cour de cassation a jugé ce qui suit (traduction libre):
"Attendu qu’il ressort de l’article 272 du CIR/64 que le délai d’introduction d’une réclamation prend cours, en règle, soit à partir de la date de l’avertissement-extrait de rôle, soit à partir de la date de notification de l’impôt; que, à défaut de preuve concernant l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle, la notification au contribuable d’une contrainte fait courir le délai de réclamation de 3 mois visé à l’article 272 précité; que la date à laquelle le contribuable prend connaissance ou prétend avoir pris connaissance de l’impôt, n’a pas d’importance" (Fisc. Act., 2001, Liv. 20, 7).
Dans cette affaire, une contrainte avait été décernée aux contribuables le 23 avril 1992, dont ils n’avaient toutefois pris connaissance que le 20 mai 1992, date à laquelle, selon eux, le délai de réclamation visé à l’article 272 du C.I.R./64 avait pris cours.
La Cour d’appel de Gand avait jugé, le 19 mars 1998, que la réclamation introduite le 26 octobre 1992 était recevable, ayant été introduite dans les 3 mois à partir de la date à laquelle les contribuables avaient pu prendre connaissance de l’impôt contesté, nonobstant la date antérieure de décernement de la contrainte.
L’Etat belge s’est pourvu en cassation, faisant valoir le moyen suivant:
la date de la contrainte, à savoir le 23 avril 1992, n’étant pas contestée, la Cour d’appel de Gand aurait dû juger tardive l’introduction de la réclamation, à défaut de preuve de la date d’envoi de l’avertissement-extrait de rôle, sur base de la date non contestée du 23 avril 1992, s’agissant de la date de signification de la contrainte qui vaut notification de l’impôt, et non sur base de la date du 20 mai 1992 à laquelle les contribuables ont pris connaissance de l’impôt, l’article 272 du C.I.R./64 faisant courir le délai de réclamation à partir de la date de notification de l’impôt et non de la date de prise de connaissance effective de celui-ci.
La Cour de cassation a, à juste titre à notre sens, accueilli le pourvoi de l’Etat belge. En effet, lorsque le contribuable prétend ne pas avoir reçu l’avertissement-extrait de rôle et à défaut de preuve par l’Administration de l’envoi effectif de celui-ci, c’est la date à laquelle il est certain que l’impôt a été notifié au contribuable qui doit faire courir le délai de réclamation, et non la date à laquelle les contribuables ont pris connaissance de la notification, sauf cas de force majeure.
L’Administration a elle-même adopté une position conforme à la jurisprudence sus énoncée.
Le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus stipule en effet ce qui suit (cf. les n° 300/25 et 300/30):
"Sauf preuve contraire, la date d’envoi d’un AER est celle qui y est indiquée. Toutefois, en cas de contestation, l’Administration doit prouver la régularité de cet envoi (…). L’Administration devra supporter totalement le fardeau de la preuve de l’envoi de l’AER".
Il ne fait donc aucun doute que la charge de la preuve de l’envoi régulier de l’avertissement-extrait de rôle incombe à l’Administration, preuve qu’elle peut apporter par toutes voies de droit mais qu’elle se trouve la plupart du temps bien en peine de rapporter, à défaut d’envoi de celui-ci par pli recommandé.
Nous avons ainsi souvent vu l’Administration se rallier à cette jurisprudence éloquente, et admettre que le délai de réclamation ne pouvait avoir pris cours, alors que le contribuable contestait avoir reçu un avertissement-extrait de rôle, qu’à dater du jour où elle avait donné à celui-ci une connaissance certaine de l’imposition, à savoir, par exemple, à dater de la signification d’un commandement de payer au domicile ou au siège social du contribuable, mentionnant tous les éléments utiles à l’introduction de la réclamation.
Les principes paraissaient bien établis, lorsqu’est intervenu un nouvel arrêt de la Cour de cassation, à première vue assez surprenant.
Le 15 juin 2001, celle-ci a refusé de casser, sur pourvoi du contribuable, un arrêt rendu par la Cour d’appel d’Anvers le 26 octobre 1999 en sa défaveur.
Dans cette affaire, un impôt avait été enrôlé le 19 septembre 1994 et l’avertissement-extrait de rôle, selon l’indication figurant sur le document produit par l’Administration, avait été envoyé le 23 septembre 1994.
La Cour d’appel d’Anvers avait jugé que la réclamation était irrecevable, constatant qu’il ressortait des données du dossier fiscal que l’avertissement-extrait de rôle avait été envoyé au siège social de la société, qui était resté inchangé. Cet envoi étant régulier, il avait donc fait courir le délai de réclamation.
La Cour de cassation a refusé de casser cet arrêt, aux termes d’une décision dont nous avons déjà vu l’Administration se prévaloir, pour modifier sa position antérieure.
Nous pensons toutefois que, malgré une formulation marquant apparemment un revirement significatif de jurisprudence, il convient de nuancer la portée de cet arrêt, en ayant égard tant à la décision critiquée qu’aux termes du pourvoi introduit par le contribuable.
Divers auteurs s’accordent d’ailleurs déjà à considérer que cet arrêt de la Cour de cassation constitue en réalité une confirmation de sa jurisprudence antérieure (lisez J. SPEECKE, Hof van Cassatie bevestigt vorige rechtspraak inzake bewijslast verzending van aanslagbiljet, T.F.R., n° 218, mars 2002, p. 332), ou, à tout le moins, que l’arrêt de la Cour de cassation serait "moins spectaculaire qu’il n’y paraît à première vue" (lisez J. VAN DYCK, Réclamation: "envoyé" ne veut pas dire "reçu", Trends Tendance du 8 novembre 2001, p. 112).
Les deux moyens articulés par le contribuable dans son pourvoi étaient les suivants:
1. Le fisc doit apporter la preuve de l’envoi effectif de l’avertissement-extrait de rôle; à défaut, le délai de réclamation doit commencer à courir à dater de la signification d’une contrainte;
2. La Cour d’appel d’Anvers ne pouvait se fonder sur la seule circonstance qu’il ressortait du dossier fiscal que le siège social de la société était resté inchangé pour en conclure que l’avertissement-extrait de rôle avait bien été envoyé.
La réponse de la Cour de cassation fut la suivante (traduction libre):
1. Quant au premier moyen:
"Attendu que, selon l’article 371 du C.I.R./92, le délai de réclamation commence à courir le jour suivant l’envoi effectif de l’avertissement-extrait de rôle, lorsque celui-ci est régulier; que cette date, sauf preuve contraire, est celle qui est indiquée sur l’avertissement-extrait de rôle; Que la simple prétention du contribuable que l’avertissement-extrait de rôle n’a pas été envoyé, n’a pas pour conséquence que, si l’Administration soutient que l’avertissement-extrait de rôle a été envoyé à l’adresse correcte du contribuable et dans la forme adéquate, elle doive apporter la preuve que l’envoi a effectivement eu lieu; Attendu que l’arrêt constate que l’avertissement-extrait de rôle selon les données du dossier fiscal a été envoyé au siège social de la société demanderesse, siège qui est resté inchangé".
2. Quant au second moyen:
"Attendu que l’arrêt ne s’est pas seulement fondé sur la circonstance que l’avertissement-extrait de rôle a été envoyé à la bonne adresse, mais également sur la date indiquée sur l’avertissement-extrait de rôle", pour en conclure que le second moyen reposait sur une lecture incomplète de l’arrêt attaqué. Il est donc impossible de tirer un enseignement quelconque de la réponse de la Cour de cassation au second moyen invoqué par le contribuable.
La réponse de la Cour de cassation au premier moyen laisse quant à elle perplexe, tant elle semble à première vue constituer un revirement radical de jurisprudence, si bien que certains prétendent que, désormais, le contribuable ne peut se contenter de soutenir que l’avertissement-extrait de rôle n’a pas été envoyé, pour faire peser sur l’Administration la charge de la preuve de son envoi effectif.
Nous ne partageons pas cet avis. En effet, une lecture attentive de la décision rendue par la Cour de cassation, ainsi que de l’arrêt attaqué, laisse penser que, dans cette affaire, le contribuable n’avait jamais prétendu ne pas avoir reçu l’avertissement-extrait de rôle, mais se contentait d’affirmer que l’Administration ne prouvait pas avoir procédé à son envoi effectif.
Or, ce n’est que si le contribuable prétend ne pas avoir reçu l’avertissement-extrait de rôle qu’il appartient alors à l’Administration de prouver son envoi effectif.
La nuance, si elle est subtile, est néanmoins importante.
La Cour d’appel d’Anvers avait en outre notamment jugé ce qui suit:
"Attendu qu’il ressort en l’espèce des données du dossier fiscal que l’avertissement-extrait de rôle a bien été envoyé au siège social de la demanderesse, qui est resté inchangé".
La Cour de cassation a donc été saisie de l’affaire alors que la Cour d’appel d’Anvers avait déjà jugé en fait que l’avertissement-extrait de rôle avait bien été envoyé au siège social, d’une part, et que le contribuable ne prétendait apparemment pas ne pas avoir reçu le document, d’autre part. Nous pensons donc que, les données ainsi posées, la Cour de cassation n’avait d’autre possibilité que de rejeter le pourvoi du contribuable.
Il est évident toutefois que la formulation utilisée par la Cour de cassation peut malheureusement laisser croire à un revirement de sa jurisprudence.
En conclusion, nous pensons que l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 15 juin 2001 ne peut certainement pas suffire à balayer l’importante jurisprudence qui s’était développée depuis de nombreuses années.
Nous ne pouvons qu’espérer que le prochain arrêt qu’elle rendra en la matière confirmera clairement cette jurisprudence antérieure.
Nous pourrions difficilement concevoir en effet que le délai de réclamation du contribuable puisse avoir pris cours alors même qu’il affirmerait ne jamais avoir reçu d’avertissement-extrait de rôle…
En tout état de cause, nous rappellerons utilement ici l’article 2, 4°, de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’Administration (Mon. 30 juin 1994), qui stipule que "tout document par lequel une décision ou un acte administratif à portée individuelle émanant d’une autorité administrative fédérale est notifié à un administré indique les voies éventuelles de recours, les instances compétentes pour en connaître ainsi que les formes et délais à respecter, faute de quoi le délai de prescription pour introduire le recours ne prend pas cours".
Le Ministre des Finances, lui-même, a déclaré que, dans l’hypothèse où l’avertissement-extrait de rôle, soit ne mentionne aucun délai, soit mentionne un délai erroné, la réclamation du contribuable ne peut être déclarée irrecevable pour cause de tardiveté (cf. compte-rendu analytique, Sénat, 2 mars 2000, n° 2-32, p. 8).