Source: http://spotidoc.com/doc/4165559/stanna-hemma%3F---lup
Timestamp: 2019-02-17 12:39:55+00:00
Document Index: 19344849

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen\n', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen\n', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen\n', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen\n', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen\n', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen\n', 'domstolen\n', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen\n', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Stanna hemma? - LUP
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Alexandra Tham Johansson Stanna hemma? Gränsöverskridande förlustutjämning för fysiska personer JURM02 Examensarbete Examensarbete på juristprogrammet 30 högskolepoäng Handledare: Axel Hilling Termin för examen: HT2014 Innehåll
4 FÖRKORTNINGAR
5 1 INLEDNING
6 1.1 Bakgrund
6 1.2 Syfte och frågeställningar
7 1.3 Avgränsningar
7 1.4 Metod och material
8 1.5 Disposition
9 2 FÖRLUSTUTJÄMNING
11 2.1 Bakgrund
11 2.2 Skatteförmågeprincipen
11 2.2.1 Allmänt
2.2.2 Nettoinkomstbegreppet
2.2.3 Likformighetsprincipen
11 13 13 2.3 Kapitalvinst
14 2.4 Fysiska personer
16 2.5 Sammanfattning förlustutjämning
17 3 EU-RÄTTEN
18 3.1 Direkta beskattningens område
18 3.2 Icke-diskriminering och de grundläggande friheterna
19 3.2.1 Inledning
3.2.2 Fri etablering och fri rörlighet för kapital
3.2.2.1 Fri etablering
3.2.2.2 Fri rörlighet av kapital
3.2.2.3 Förhållandet mellan fri etablering och fri rörlighet av kapital
3.2.2.4 Kapitalrörelser till och från tredje land
3.3 Rättfärdigande av en hindrande regel
3.3.1 Rule of reason
19 19 19 20 20 21 22 22 3.3.2 Principiellt accepterade grunder
3.3.2.1 Förhindra skatteflykt
3.3.2.2 Skattesystemets inre sammanhang
3.3.2.3 Effektiv skattekontroll
3.3.2.4 Territorialitetsprincipen
3.3.3 Grunder som avfärdats
4 PRAXIS FRÅN EUD
23 23 24 25 25 25 27 4.1 Bakgrund
27 4.2 Praxis juridiska personer
27 4.2.1 Marks & Spencer
4.2.1.1 Omständigheter
4.2.1.2 Rättfärdigandebedömningen
4.2.1.3 Proportionalitetsbedömningen och slutliga förluster
4.2.2 Oy AA
4.2.4 Lidl
4.2.5 Krankenheim
4.2.6 X Holding
4.2.7 A Oy
4.3 Praxis fysiska personer, Målet K
4.3.1 Omständigheter
4.3.2 EUD:s bedömning
4.3.2.1 Fri rörlighet av kapital
4.3.2.2 Restriktioner av den fria rörligheten av kapital
4.3.2.3 Motivering av restriktionerna
4.3.2.4 Proportionalitet
5 UTVECKLINGEN AV MARKS & SPENCER-UNDANTAGET
27 27 28 28 29 29 30 31 31 32 32 32 33 33 33 34 35 37 5.1 Marks & Spencers mottagande
37 5.2 Gränsöverskridande förlustutjämning vid slutliga förluster
38 5.3 Proportionalitet
41 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 Proportionerliga och oproportioneliga regler
Legala omständigheter
Uppdelningen mellan faktiska och legala omständigheter
5.4 Slutgiltiga förluster för fysiska personer
6 ANALYS OCH SLUTSATS
41 41 42 43 45 47 6.1 Marks & Spencer-undantagets giltighet i förhållande till fysiska personer 47 6.2 Konsekvenser
49 6.3 Avslutande kommentarer
50 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING
51 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING
The ECJ allowed for the first time cross-border loss relief in the judgement
of Marks & Spencer, according to the Marks & Spencer case ECJ granted a
parent company loss relief with a subsidiary in another EU member state in
case the subsidiary had exhausted the possibilities of taking losses into
account in the state of residence. The case law has developed to also
concern permanent establishments. What the meaning is of a subsidiary or a
permanent establishment to have exhausted all possibilities of taking losses
into account in the state of residence or establishment is unclear.
Liquidation or fusions of a subsidiary are considered at present as final
losses. The legislation of member states cannot prevent such a loss from
being taken into account in the state of resident of the parent company. In
2013 the ECJ expanded the Marks & Spencer case law to also include
individuals, in the decision in K. K, a Finnish taxpayer sold a privately
owned French property at a loss and wanted to deduct the loss from a gain
he had made the same tax year in Finland on the sale of securities. The
Finnish tax authorities refused the loss deduction and French law did not
provide for any possibility to deduct such losses from private property sale.
The ECJ has made it relevant in the Marks & Spencer case law whether the
possibilities of taking losses into account are factual or legal. In the decision
in K the Finnish loss deduction rules were proportionate since the French
law did not provide for any possible deduction of losses. The ECJ meant
that the Marks & Spencer case law could not be applied since a possibility
that never existed could be final. As such, the court holds that in the absence
of a deduction possibility in the other Member State the possibility of taking
the loss into account is legal and the Member State of residence cannot be
obliged to allow the deduction of loss. The possibility of taking losses into
account must be factual; the ECJ has accepted two circumstances in which
the rules will be disproportionate, liquidation and fusion of companies.
For the rules, in the Member State of residence, to be considered
disproportionate and the allowance of making cross-border loss reliefs for
both individuals and companies the circumstances in the case has to be
factual. If the other Member State does not provide for any possible
deduction of losses all possibilities of taking losses into account have not
been exhausted. For an individual this means that he or she has to exhaust
all possibilities of taking losses into account in a similar way as liquidation
or fusion. An individual can neither be liquidated nor fused, the most similar
situation would, for an individual, be death. At the point of death the profits
and losses passes to the estate, which is a legal person. There are
consequently no possibilities for an individual to exhaust all possibilities of
taking losses into account and the Marks & Spencer case law will for that
reason not be valid for an individual.
I Marks & Spencer-domen tillät EUD för första gången gränsöverskridande
förlustutjämning för koncerner, enligt Marks & Spencer-målet kan ett
moderbolag ta emot ett dotterbolags förlust vid det fall dotterbolaget har
uttömt alla möjligheter till att beakta förlusten i sin hemviststat. Med tiden
har Marks & Spencer-undantaget utvecklats och sträcker sig idag till att
även avse fasta driftställen. Vad som anses med att dotterbolaget eller det
fasta driftstället har uttömt alla möjligheter till att beakta förlusten i
hemviststaten respektive etableringsstaten är oklart. Att ett dotterbolag
likvideras eller tas över av tredje part anses i nuläget innebära att förlusterna
är definitiva och en medlemsstats lagstiftning inte kan hindra att en sådan
förlust beaktas i moderbolagets hemviststat. 2013 kom EUD:s första dom
rörande Marks & Spencer undantaget i förhållande till fysiska personer, det
så kallade K-målet. K var en finsk medborgare som sålde en fastighet
belägen i Frankrike med förlust. K ville dra av kapitalförlusten hänförlig till
fastigheten i Frankrike mot kapitalvinster i Finland. Finska regler tillät
endast avdrag för kapitalförluster hänförliga till fastigheter i Finland och K
saknade möjlighet att utnyttja förlusten i Frankrike då franska regler inte
tillät kapitalförluster på fastigheter.
EUD har vid bedömning av reglernas proportionalitet i mål som behandlar
Marks & Spencer-undantaget valt att dela upp omständigheterna mellan
faktiska och legala. I K-målet menade EUD att de finska reglerna som inte
tillät förlustutjämning var proportionerliga eftersom K inte tilläts göra
avdrag för kapitalförlust i källstaten Frankrike, enligt franska interna regler.
EUD menade att Marks & Spencer-undantaget inte kunde tillämpas
eftersom en möjlighet som aldrig funnits kan bli slutgiltig. Om källstaten
inte medger avdrag av det slag som är aktuellt har alltså förlusten uppstått
på grund av legala omständigheter vilket gör att hemviststaten inte måste
medge gränsöverskridande förlustutjämning. Anledningen till att
gränsöverskridande förlustavdrag inte tillåts vid legala omständigheter är att
hemviststaten inte ska behöva bära bördan av källstatens skatteregler. För att
omständigheterna vara faktiska, vid dags dato finns två accepterade sådana,
likvidering och fusion av bolag.
För att reglerna i hemviststaten ska anses oproportionerliga och fysiska och
juridiska personer ska få göra gränsöverskridande förlustavdrag måste
omständigheterna vara faktiska. Finns inga regler i källstaten som tillåter
avdrag för förlusten har inte alla möjligheter att beakta den samma uttömts.
EUD har ansett att det finns två tillfällen när en juridisk person uttömt alla
möjligheter att beakta förlusten, vid likvidation och fusion. För att en fysisk
person ska ha uttömt alla möjligheter att beakta förlusten måste något
likartad en likvidation eller fusion inträffat. En fysisk person kan varken
likvideras eller fusioneras, det mest likartade skulle vara döden men då
övergår förluster och vinster till dödsboet som är en juridisk person. Alltså
finns det ingen möjlighet för fysiska personer att ha uttömt alla möjligheter
att beakta förlusten och Marks & Spencer-undantaget blir därför inte giltigt
för fysiska personer.
Fem år i världens bästa studentstad är slut! Hösten 2014 har varit en resa, en
resa kantad av mycket känslor. Känslor över att jag ska lämna Lund, känslor
med världens bästa tjejer på våra tisdagsmiddagar, känslor över att jag ska
producera ett examensarbete. Men framförallt känslor över att jag kommer
avsluta juristutbildningen.
Jag vill tacka min handledare Axel Hilling för peppen och stödet jag fått när
allt känts mörkt. Tack för alla intressanta diskussioner och all feedback.
Till Jesper och Christina som korrekturläste och gav värdefulla synpunkter
på mitt manus, tack för att ni la tid på mig. Tack för att ni alltid lägger tid på
Till mamma, pappa, Madeleine och Caroline, tack för att ni alltid tror på
mig och ställer upp för mig.
Jesper Forster, världens bästa människa. Tack för att jag får vara jag och för
Mormor, tack för att du alltid var intresserad och att jag fick bo i samma
stad som dig dina sista fem år. Den här uppsatsen är tillägnad dig.
Alexandra Tham Johansson
Lund, den 30 januari 2015
Varje medlemsstat i EU har en exklusiv kompetens på den direkta
beskattningsrätten, vilket innebär att varje stat har rätt att avgöra hur den vill
utforma sitt skatteanspråk på fysiska och juridiska personer.1 Den exklusiva
kompetensen är ett uttryck för ländernas suveränitet.2 Den ökade
globaliseringen bland företag och privatpersoner har gjort att synen på den
traditionella suveräna staten förändrats. Eftersom interaktion och ömsesidigt
erkännande i många fall ersatt den exklusiva kompetensen har olika
gränsdragningsproblem uppstått.3 Att EU:s medlemsstater måste anpassa
sina skattesystem så att de inte utgör ett hinder mot de fria rörligheterna är
ett uttryck för det ömsesidiga erkännandet.4
I andra fall bygger
ömsesidigheten även på att EU måste respektera ländernas
självbestämmanderätt. EUD har under senare år börjat acceptera att
nationella regler som utgör hinder kan rättfärdigas.
Frågan om gränsöverskridande förlustutjämning väcktes första gången i
målet Marks & Spencer. EUD visade i målet från 2006 att en nationell
reglering som förbjuder gränsöverskridande förlustutjämning generellt sett
är tillåten. I de fall det rör sig om slutliga förluster sågs däremot dessa
nationella regler inte som proportionerliga.5 De nationella skattereglernas
hinder mot gränsöverskridande förlustutjämning på den direkta
beskattningsrättens område anses vara ett av de största hoten mot en
marknadsintegration i EU.6 EU-kommissionen har som mål att öka
konkurrenskraften bland EU:s medlemsstater. År 2006 kom EUkommissionen med ett meddelande där de menade att bristande möjligheter
till gränsöverskridande förlustutjämning försämrar konkurrenskraften och
snedvrider företagens beslut på den inre marknaden.7 Efter 2006 har fler mål
angående gränsöverskridande förlustutjämning tagits upp i EUD,8 dessa har
dock alltid behandlat företag eller koncerner.
EUF-fördraget avdelning 1, direkt beskattning är undantagen uppräkningen. Vilket
Westfalisk suveränitet är kopplat till nationer och stater och kom att gälla efter den
westfaliska freden 1648 i och med grundandet av den nuvarande synen på nationalstaten
och dess uppgift. Innebörden av nationalstatens suveränitet är att ledningen i ett land har
rätt att bestämma om vad som sker inom sin nations gränser, att ingen makt, statlig eller
överstatlig, har rätt att bestämma över en annan nation och dess beslut. Campbell m.fl.,
Introduction to global studies, 2010, s. 34.
Wennström, EU-rätt, osäkerhet och rättens nya landskap, 2009, 457 f.
Fri rörlighet återfinns i EUF-fördragets kapital 63, C-270/83, Avoir fiscal.
C-446/03 Marks & Spencer.
Almendral, An Ever Distant Union: The Cross-Border Loss Relief Conundrum in EU
Law, 2010, s. 476.
COM (2006) 824 final, Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations.
Se vidare kapitel 4.
Gränsöverskridande förlustutjämning för individer har diskuterats sparsamt i
doktrinen. I målet K9 väcktes däremot frågan om Marks & Spencerundantaget också gäller för individer. EUD ansåg att de nationella reglerna
var ett hinder mot den fria rörligheten för kapital. Reglerna kunde däremot
rättfärdigas med hänvisning till den exklusiva kompetensen som varje
medlemsstat har avseende direkt beskattning.10 EUD menade också att
proportionaliteten såg olika ut för fysiska och juridiska personer, den gäller
för slutliga förluster. Däremot menade domstolen att förlusten i fallet K inte
var slutlig. Att EUD valt att behandla fysiska och ekonomiska personer
olika kan tyckas märkligt. Den fria rörligheten borde innebära att
gränsöverskridande förlustutjämning behandlas på liknande sätt vare sig det
rör en fysisk eller juridisk person.
Syftet med förevarande uppsats är att analysera möjligheterna till
gränsöverskridande förlustutjämning för fysiska personer. Utgångspunkten
är Marks & Spencer-undantaget och dess giltighet för fysiska personer.
Utgångspunkten är målet K från EUD som är det första att ta upp frågan
rörande gränsöverskridande förlustutjämning för fysiska personer. Eftersom
detta är ett nytt och relativt oprövat område som inte har diskuterats i
förarbeten eller behandlats brett i doktrin har jag även som syfte att koppla
EUD:s praxis beträffande juridiska personer. Min avsikt är att finna vilka
omständigheter som ligger till grund för att en giltighet av Marks &
Spencer-undantaget skulle kunna föreligga.
Följaktligen landar jag i dessa frågeställningar:
• Är Marks & Spencer-undantaget giltigt i förhållande till fysiska
• Om undantaget är giltigt, vilka konsekvenser får det?
Av utrymmesskäl har vissa begränsningar varit nödvändiga.
Framställningen omfattar enbart gränsöverskridande förlustutjämning för
fysiska personer som faller under Marks & Spencer-undantaget. Således
behandlas inte gränsöverskridande förlustutjämning för individer som faller
under fri rörlighet för tjänst eller fri rörlighet för personer. Inte heller andra
sorters kapitalöverföringar som sker över gränserna kommer behandlas
närmre då det inte är av relevans för undersökningen av Marks & Spencersundantagets giltighet för fysiska personer.
C-322/11 K.
C-322/11 K, p. 50-55
Jag kommer inte närmre gå in på vad som skiljer obegränsat och begränsat
skattskyldiga fysiska personer eller vilka andra svenska inkomstskatteregler
som kan appliceras på fysiska personer. Frågeställningen gäller fysiska
personer generellt och EUD gör ingen skillnad mellan obegränsat och
begränsat skattskyldiga görs inte vid behandlandet av EUD:s praxis.
Vad gäller definiering av bolagsrättsliga termer som t.ex. likvidation och
fusion anser jag att det inte krävs för framställningen. Jag förväntar mig
någon form av allmänkunskap i bolagsrätt av läsaren.
När utredningen av gränsöverskridande förlustutjämning gjorts på̊ EUrättslig nivå̊ har jag utgått från en sedvanlig rättsdogmatisk metod. Den EUrättsliga rättsdogmatiska metoden utgår från en annan rättskällelära. Det
betyder att sedvanliga juridiska källor har varit styrande för att belysa
rättsläget, såsom EUF-fördraget, EU-praxis och juridisk doktrin. För att
kunna besvara uppsatsens frågeställning och utröna gällande rätt inom det
EU-rättsliga området, har den mest centrala EU-praxisen varit av betydelse.
Detta eftersom primärkällan, EUF-fördraget, har liten betydelse för
rättfärdigande av nationella regler i detta avseende.11 Urvalet av rättspraxis
har gjorts utifrån såväl egna sökningar som de mål som mest diskuterats i
juridisk doktrin. Eftersom EU-domstolen ofta är kortfattad i domskälen och
någon egentlig analys för och emot lösningen inte görs, blir EU- praxis ofta
svår att tolka.12 Av denna anledning har jag även använt mig av juridisk
doktrin samt generaladvokatens förslag till avgöranden. Såväl svensk som
internationell juridisk doktrin har använts för att underlätta förståelsen av
praxis samt för att ge olika aspekter på̊ hur praxis kan tolkas. Även
generaladvokatens yttranden är viktiga att beakta vid tolkning av EU-praxis
eftersom förslagen till skillnad från domskälen i EUD:s domar, är mer
utförliga, självständiga och liknar mer kvalificerade rättsutredningar. Dessa
förslag besitter däremot inte något rättskälle- eller prejudikatvärde och är
inte bindande för EU-domstolen, såvida domstolen inte hänvisar till
förslaget i målet. 13
Det material som utgjort grunden för denna uppsats är EUD:s avgöranden
och i doktrin gjorda tolkningar av dessa. Doktrin gällande
gränsöverskridande förlustutjämning för fysiska personer är relativt
begränsad och här har de flesta artiklar beaktats, även om ett fåtal valts bort
p.g.a. att de har skrivits med utgångspunkt i icke-relevant praxis. Urvalet har
baserats på relevansen för gränsöverskridande förlustutjämning och Marks
Ståhl mfl., EU-skatterätt, 2011, s. 147 och Dahlberg, Internationell beskattning, 2012, s.
Ståhl m.fl., 2011, s. 40. Hettne och Eriksson, EU-rättslig metod-Teori och genomslag i
svensk rättstillämpning, 2011, s. 68 f.
Ståhl m.fl., 2012, s. 40 och Hettne och Eriksson, 2011, s. 68 f.
& Spencer-undantaget. Härmed har ett flertal artiklar som primärt rört
fysiska personer i gränsöverskridande situationer som inte har sin
utgångspunkt i Marks & Spencer-undantaget kunnat uteslutas. EUD:s
avgöranden gällande etableringsfriheten är dock mycket omfattande och inte
i alla delar relevant för frågeställningarna som denna uppsats avser att
besvara. Utgångspunkt har tagits i avgörandet Marks & Spencer, där ett
undantag för gränsöverskridande förlustutjämning skapades, och det nyligen
publicerade K-målet som rör gränsöverskridande förlustutjämning för
Urvalet har skett genom EUD:s omfångsrika hänvisningar till sina tidigare
avgöranden samt utifrån vilka rättsfall som behandlas i doktrin. Jag har
vidare valt att inte behandla de mål som rör gränsöverskridande
förlustutjämning för individer i relation till fri rörlighet av person, tjänst
eller vara. Detta då de inte rör förlustutjämning i förhållande till Marks &
Spencer-undantaget, varför slutsatserna i dessa avgöranden inte är
applicerbara. Det föreligger en risk för att inte alla avgöranden av betydelse
för området beaktats, men utifrån de avgöranden som behandlas i doktrin
torde mitt urval stå sig väl.
Uppsatsens deskriptiva del tar sin början i kapitel två som grundar sig i
termen förlustutjämning som begrepp. Jag ämnar ge en förståelse för
förlustutjämning genom att sätta begreppet i relation till skatterättsliga
principer, kapitalvinster, fysiska personer och skatteavtal. Kapitlet som är
relativt brett avslutas med en sammanfattning för att ge en bättre förståelse
för mitt syfte och mina frågeställningar.
Med syfte att klargöra problematiken i frågeställningen beskrivs relevant
EU-rätt i kapitel tre. Först behandlas grundläggande principer i form av EUrättens företräde över nationell rätt samt EUD:s roll. Mellansektionen i
avsnittet beskriver två av de grundläggande friheterna inom unionen, fri
etablering samt fri rörlighet för kapital. Slutligen ges en inblick i
rättfärdigandegrunder.
För att kunna besvara min frågeställning angående Marks & Spencerundantagets giltighet för fysiska personer, behandlas i kapitel fyra relevant
praxis från EUD där Marks & Spencer-undantaget utvecklats och
behandlats. Mottagandet och tolkningen av Marks & Spencer-undantaget
tas upp i kapitel fem. I samma avsnitt behandlas även proportionalitet och
under vilka omständigheter som förlustutjämningen i praxis ansetts vara
proportionerlig och kunnat godtas som ett undantag från de nationella
reglerna. I slutet av avsnittet analyseras doktrin och hur K-målet mottogs
Uppsatsen resulterar i en avslutande diskussion och sammanfattning i
kapitel sex där jag besvarar de frågeställningar som uppsatsen bygger på.
2 Förlustutjämning
Den beskattningsbara inkomsten är ett nettobelopp, vilket innebär att från
inkomster ska utgifter dras av för att fastställa den inkomst som ska
beskattas.14 Av den här anledningen tillåter länder förlustutjämning, dvs.
avdrag för förluster från inkomster vilket minskar den beskattningsbara
inkomsten. Vid gränsöverskridande aktivitet kan förlustutjämning bli ett
problem eftersom inkomsten kan vara i ett land samtidigt som förlusten är i
ett annat land. De två länderna har olika skattesystem som existerar
oberoende av varandra och som vill skydda den nationella skattebasen. Det
innebär att landet där inkomsten finns vill beskatta denna samtidigt som
landet där förlusten finns inte kan medge förlustavdrag eftersom det inte
finns någon inkomst att dra förlusten från. Således kommer den som deltar i
gränsöverskridande aktiviteter att utsättas för en mindre förmånlig
skattemässig behandling jämfört med den som har inkomster och förluster i
samma land. Detta är ett problem och ett hinder mot den inre marknaden
och den fria rörligheten inom EU.15
2.2 Skatteförmågeprincipen
Skatteförmågeprincipen är, som en av de viktigaste principerna, fast
förankrad i det svenska inkomstskattesystemet och åberopas inte sällan i
förarbeten16 till den svenska inkomstskattelagstiftningen. Skatteförmågeprincipen har även blivit allmänt accepterad som grunden för den nuvarande
inkomstbeskattningens utformning.17 Det kan uttryckas det som att
skatteförmågeprincipen har betydelse i två hänseenden vid utformningen av
skattesystemet. Det första avser den mera övergripande utformningen av
inkomstskattesystemet medan den andra istället tar sikte på utformningen av
detaljreglerna.18
Vid den övergripande utformningen av inkomstskattesystemet är
skatteförmågeprincipen främst förenad med svårigheten att mäta
skatteförmågan. Minst komplicerat är det att mäta skatteförmågan då två
eller flera skattskyldiga rör sig runt samma inkomstläge.19 I stora drag kan
skatteförmågeprincipen sägas innebära att varje enskild skattskyldig ska
Lodin m.fl., Inkomstskatt, 2013, s. 101-102; Almendral, 2010, s. 447.
Terra och Wattel, European Tax Law, 2012, s. 95.
Se bland annat SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del 1, s. 50.
Lodin m.fl., 2013, s. 30.
Lodin m.fl., 2013, s. 31.
Rabe, Det svenska skattesystemet, 2010, s. 37.
betala skatt i den omfattning som är möjligt med beaktande av dess
förmåga. Tidigare ansågs skatteförmågeprincipen innebära att de
skattskyldiga som hade lika stora inkomster skulle betala lika mycket skatt.
Det var alltså den horisontella rättvisan som stod i fokus för
inkomstskattelagstiftningens utredningar. Idag anses, i allmänhet, begreppet
skatteförmåga även inbegripa den vertikala rättvisan och då på det sätt som
den kommer till uttryck i minsta-offer-principen. Enligt minsta-offerprincipen ska skatten fördelas mellan de skattskyldiga på ett sådant sätt att
det medför minsta möjliga offer för var och en av de skattskyldiga. Här kan
också nämnas att utredarna vid 1991 års skattereform även konstaterade att
minsta-offer-principen får anses vedertagen som en av de två, tillsammans
med skatteförmågeprincipen, ledande principerna för den svenska
inkomstbeskattningen.20 Syftet med minsta-offer-principen kan sägas vara
att genom en omfördelning av inkomsterna uppnå en så rättvis
inkomstfördelning som det bara är möjligt mellan de skattskyldiga.21
Det är således den skattskyldiges inkomst som är avgörande för hur mycket
hon eller han ska betala i skatt och begreppet inkomst är i sin tur ett mått på
de resurser som den skattskyldige tjänat in under ett och samma år och som
kan användas för konsumtion utan att den skattskyldiges förmögenhet
minskar. Definitionen är i all väsentlighet överensstämmande med den
klassiska definitionen av inkomstbegreppet, som för övrigt formulerades av
Adam Smith22. För beskattningen av den skattskyldige utgör med andra ord
inkomsten ett mått på den resurs ur vilken den skattskyldige ska betala
inkomstskatt. Inkomsten ger alltså uttryck för den skattskyldiges
skatteförmåga.23 När det gäller inkomst av kapital så ger såväl rättspraxis
som Skatteverket uttryck för en strävan efter en så korrekt beräkning av den
skattskyldiges skatteförmåga som möjligt. I praktiken finns det dock ett
betydande inslag av schabloner för beräkning av kapitalvinster och när det
gäller den svenska inkomstskattelagstiftningen så är den rådande
uppfattningen att största möjliga nytta ska beredas så många skattskyldiga
som möjligt.24
SOU 1989:33, Del 1, s. 51.
Rabe, 2010, s. 39.
Smith beskriver inkomstbegreppet enligt följande: ”The subjects of every state ought to
contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to
their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy
under the protection of the state. The expense of government to the individuals of a great
nation, is like the expense of management to the joint tenants of a great estate, who are all
obligated to contribute in proportion to their respective interests in the estate.” Smith, The
Wealth of Nations, p 777, (1990).
Lodin, m.fl., 2013, s. 31.
Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 374 f.
Att en inkomst beskattas netto innebär att full avdragsrätt gäller för alla
utgifter som uppkommit för inkomstens förvärvande och bibehållande under
det aktuella beskattningsåret.25 Med andra ord ska de olika förutsättningarna
som uppställs för rätt till avdrag ses som en del av nettoinkomstbegreppet.
Till detta kommer att man skiljer på det finansrättsliga och det
nationalekonomiska inkomstbegreppet. Det finansrättsliga inkomstbegreppet är individrelaterat medan det nationalekonomiska inkomstbegreppet är relaterat till en stats samlade inkomst under en viss tid.26 I
skatterättsliga sammanhang, så som vid utformandet av detta arbete, är det
oftast det finansrättsliga inkomstbegreppet som är aktuellt. Vidare kan man
dela upp nettoinkomstbegreppet i två delar där den ena är inkomstdelen och
den andra utgiftsdelen.27
Till inkomstdelen hör bland annat frågor som vilka inkomster som ska
beskattas och hur dessa ska identifieras. Till utgiftsdelen hör bland annat
frågor om vilka utgifter som ska dras av, vilka principer som gäller härför,
samt vad som är att beteckna som omkostnad för inkomstens förvärvande
respektive den skattskyldiges levnadskostnader. Men även frågor om
tillämpliga teorier om orsakssamband blir aktuella i de fall då det inte
uttryckligen föreskrivits i skattelagstiftningen om en viss utgift får dras av
eller ej.28 Tilläggas kan också att rätten till avdrag på olika sätt har kommit
att begränsas i det svenska skattesystemet, något som medfört att såväl
staten som kommunerna idag har vissa möjligheter att beskatta den
skattskyldige även i de fall då någon inkomst av kapital varken har
upparbetats eller är tillgänglig för lyftning. I inkomstslaget kapital är
avdragsbegränsningen i 48 kap 24 § IL, avseende kapitalförluster ett av de
tydligaste exemplen på det, men även fastighetsskatten kan nämnas.
Avdragsbegränsningen i 48 kap 24 § IL motiveras för övrigt av kravet på
likformighet och en strävan efter att i möjligaste mån motverka
skatteplanering.29
Likformighetsprincipen innebär att beskattningen så långt som det är möjligt
ska utformas på ett sådant sätt, att den är rättvis och likformig.
Likformighetsprincipen, med dess krav på likformig beskattning av alla
skattskyldiga som har samma skatteförmåga kan också sägas utgöra ett
specialfall av den i 1 kap. 9 § RF föreskrivna allas likhet inför lagen.
En strikt likformig beskattning kräver dock att alla inkomster av kapital
Lodin m.fl., 2013, s. 351.
Ibid, s. 39.
Ibid, s. 27-30.
Rabe, 2010, s. 47.
beskattas när de uppkommer. Med andra ord skulle värdeändringar behöva
beskattas på samma sätt som löpande avkastning, detta då den nuvarande
situationen med beskattning av värdeändringar först när de avyttrats innebär
en uppskjuten beskattning av eventuell kapitalvinst i jämförelse med den
löpande beskattningen av exempelvis inkomstränta. Följden av ett system
med uppskjuten beskattning är att det vid en över tiden oförändrad
skattesats, uppkommer en räntefri skattekredit som upptas till beskattning
först när avyttring sker.30 Denna avvikelse från en strikt likformig
beskattning skulle av många kunna uppfattas som en av de bidragande
orsakerna till de orättvisor och snedvridningar som ofta låter sig göras
påminda i det svenska inkomstskattesystemet. Dock måste, vilket även
konstaterats i 1991 års skattereform, de skattskyldiga av praktiska skäl
acceptera att värdeändringar beskattas först vid avyttring.31 Synen på
kapitalvinster, och beskattningen av desamma, har dock ändrats med tiden
och värdeändringar anses numera generera samma eller likvärdig
skatteförmåga som andra inkomster.32
2.3 Kapitalvinst
Vinster och förluster hos olika grenar av ett och samma företag inom en
stats skattejurisdiktion läggs ofta ihop. I de flesta av EU:s medlemsstater är
det möjligt för grupper av företag inom samma nationella skattejurisdiktion
att utjämna förluster horisontellt (mellan dotterbolag) och vertikalt (mellan
moderbolag och dotterbolag). På samma sätt kan en fysisk person som har
en inkomst å ena sidan och betalar avdragsgilla räntekostnader å andra sidan
sammanfoga plus och minus för att sedan bara betala skatt på behållningen.
När det däremot finns en riksgräns mellan moderbolaget och dotterbolaget
(eller mellan olika dotterbolag) är dotterbolagets förluster antingen
begränsade, omöjliga eller temporära för att göra förlustutjämningar. På
samma sätt om det finns en riksgräns mellan en arbetstagares arbete och
hens hem, kan hen komma i en position där hen inte kan dra av förluster
från sin privatbostad från sin lön i den andra medlemsstaten.
Listan kan göras lång över vad som i de svenska skattereglerna ska tas upp
som intäkt i inkomstslaget kapital. Bl.a. räknas löpande avkastning av
tillgångar, i den mån de inte hänförs till näringsverksamhet.33 Med löpande
avkastning menas ränta på banktillgodohavanden, obligationer och
utdelningar på aktier.34 Dessutom utgör kapitalvinster, dvs. en vinst vid icke
yrkesmässig avyttring av tillgångar, en intäkt i inkomstslaget kapital.
Kapitalvinster på aktier, andelar, obligationer, villor, fritidsfastigheter,
Lodin m.fl., 2013, s. 44-45.
SOU 1989:33, Del 1, s. 64.
Ibid, Del 2, s. 21.
Lodin m.fl., 2013, s. 182.
Ibid, s. 183.
näringsfastigheter, bostadsrätter m.m. ska således tas upp i detta
inkomstslag. För juridiska personer ska kapitalvinst på näringsbetingade
andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter inte tas upp.35
Som grundförutsättning inom EU-rätten gäller att medlemsstaterna är fria att
utforma sina nationella system för inkomstbeskattning som de vill, dock
under förutsättning att de håller sig inom de ramar som unionsrätten sätter.
Kapitalvinster är spekulationsvinster och har inte sitt ursprung i en
förbättring av en vara eller objekt. I Sverige är kapitalvinster skattepliktiga
samtidigt som kapitalförluster är avdragsgilla. I respektive medlemsland i
EU ser kapitalvinstbeskattningen olika ut. I t.ex. Frankrike adderas
kapitalvinst av aktier till ordinarie inkomst och beskattas enligt en normal
progressiv skattesats.36 Kapitalförluster får i Frankrike endast kvittas mot
kapitalvinster av samma slag.37 I Tyskland är kapitalvinst från försäljning av
aktier anskaffade före 1 januari 2009 skattefria förutsatt att de har innehafts
i mer än ett år samt att innehavet understiger 1 % av bolagets totala antal
aktier. Kapitalvinst från försäljning av aktier anskaffade efter 1 januari 2009
beskattas med 25 %. För det fall att ett innehav direkt eller indirekt
överstigit 1 % de senaste fem åren anses normalt en eventuell kapitalvinst
som en inkomst av näringsverksamhet (business income) och inte som
inkomst av kapital (investment income).38 I Nederländerna är kapitalvinst på
försäljning av aktier undantaget från beskattning förutsatt att innehavet av
aktierna inte utgör ett betydande innehav. Ett betydande innehav uppnås när
en innehavare tillsammans med make/maka innehar minst 5 % av kapitalet.
Försäljning av aktier som är en del av ett betydande innehav beskattas med
25 %.39 Ländernas olika skattesatser gör att en harmonisering inom EU på
det direkta beskattningsområdet för kapitalvinstbeskattning känns långt
Kapitalvinstbeskattning är ett område där nationell lagstiftning kan få
problem när beskattningen ska behandlas på en internationell nivå. Vissa
länder har en generell uppfattning att kapitalvinst är som vilken vinst på
tillgångar som helst. Av de länderna har vissa valt att inte beskatta
kapitalvinsten medan andra har gynnsamma regler och satta skattesatser.
Andra länder, framförallt de som är baserade på civil law, har antingen ett
mycket smalare kapitalvinstbegrepp, eller inget sådant begrepp alls.40
Kapitalvinster är beskattade utan någon skatteskillnad mellan överlåtelse av
inventarier och andra tillgångar.41 Följaktligen kan termen kapitalvinst
Lodin m.fl., 2013, s. 178-179.
Hultman och Segerström, Kapitalvinstbeskattning: En jämförelse mellan Sverige och
övriga länder i OECD, EU och BRIC, 2013, s. 4.
Thuronyi, Introduction, i Tax Law Design and Drafting, 1998, s. XXIX.
Hultman och Segerström, 2013, s.10. Ändrat genom Unternehmensteuerreformgesetz
2008 i Art. 32 d i den tyska inkomstskattelagen (Einkommensteuergesetz).
Hultman och Segerström, 2013, s. 8.
Vann, International Aspects of Income Tax, i Tax Law Design and drafting, ed. Thuronyi,
1998, s. 740.
Vann, 1998, s. 743.
skapa förvirring i en internationell kontext. Gränsöverskridande situationer
måste bli beskattade på samma sätt som jämförbara interna situationer. I den
mån medlemsstaten i fråga har hävdat sin beskattningsrätt över den
gränsöverskridande situationen måste den på samma sätt också hävda
beskattningsrätt över den interna situationen.42 Detta betyder t.ex. att
terminsavgifter som betalas till ett universitet i en annan medlemsstat måste
vara avdragsgill om avgiften också skulle betalats till ett universitet i
hemviststaten och den där varit avdragsgill.43 Fysiska personer befinner sig
ofta situationer som gör att deras gränsöverskridande inkomstskattsposition
blir svår att hantera. De hamnar både under friheten för nationer att skriva
skatteavtal och den nationella skattelagstiftningen generellt, som ser olika ut
i olika medlemsstater.44
Alla individer är fysiska personer och alla fysiska personer är skattesubjekt,
vilket betyder att de kan vara skattskyldiga för sina inkomster. Varje person
beskattas separat för sin inkomst, oberoende av ålder ska även barn
beskattas för sin egen inkomst. En omyndig person företräds av sina
förmyndare, när barn är den omyndiga företräds de oftast av föräldrarna.45
Enligt 3 kap. 1§ inkomstskattelagen (IL) är fysiska personer antingen
obegränsat eller begränsat skattskyldiga. Med dödsfallet av en fysisk person
uppkommer ett dödsbo som från och med dödsfallet utgör en juridisk
person.46
Länders nationella skatteregler för fysiska personer grundar sig på det
landets ekonomiska, sociala och kulturella förutsättningar.47 Gemensamt för
alla länder inom EU är att de tar hänsyn till olika faktorer vid utformningen
av personbeskattningen vilket ger upphov till 28 olika nationella skatteregler
som reglerar förlustutjämning för fysiska personer inom EU.48 Således
varierar möjligheterna att göra förlustutjämning väldigt mycket mellan
länderna. T.ex. kan vissa länder tillåta avdrag för kapitalförluster på
fastigheter medan andra inte gör det utan istället tillåter avdrag för
kapitalförluster på delägarrätter, vilket det tidigare landet inte gjorde osv.
Inom ett och samma land medges avdrag för förluster på samma grund för
alla fysiska personer hemmahörande i landet. Vid en gränsöverskridande
situation medges däremot fysiska personer ofta inte i sin hemviststat avdrag
för kapitalförluster utomlands. Om personen kan utnyttja förlusten i landet
Terra och Wattel, 2012 s. 975.
Mål C-56/09 Zanotti.
Terra och Wattel, 2012, s. 975.
Lodin m.fl., 2013, s. 60.
4 kap. 1§ IL, Lodin m.fl., 2013, s. 607.
Terra och Wattel, 2012, s. 881-882.
Ibid, s. 104-105.
där den gjordes medför det en högre beskattningsbar inkomst jämfört med
om förlusten hade gjorts i hemviststaten.49
2.5 Sammanfattning förlustutjämning
Som nämnts ovan behandlas vinster och förluster av kapital olika i EU:s
medlemsstater. I Sverige är skatteförmågeprincipen, nettoinkomstbegreppet
och likformighetsprincipen fast förankrade i inkomstskattelagstiftningen och
allmänt accepterade som grunden till dagens skattesystem. Varje person ska
betala skatt enligt sin förmåga. Det är enklare för en person med högre
inkomst att avstå från ytterligare 100 kronor jämfört med en person med
lägre inkomst. Det är inkomsten som är avgörande för hur mycket en person
ska betala i skatt. Inkomsterna beskattas netto vilket betyder att full
avdragsrätt gäller för alla utgifter som uppkommit under beskattningsåret.
Kapitalvinstbeskattning är fast förankrat i Sverige och alla står lika inför
lagen. Beskattningen av kapital sker vid avyttringen, något som inte går helt
hand i hand med likformighetsprincipen men accepteras av praktiska skäl.
Om kapital flyttar över gränserna faller reglerna för beskattningen inte bara
på Sverige där ett utformat system för både vinster och förluster finns fast
förankrat. Har ett land ingen kapitalvinstbeskattning kan inte avdrag göras
på förlusterna. Medlemsländernas nationella lagstiftning ligger inte endast
till grund för hur en fysisk person ska beskattas, mellan olika länder finns
ofta ett skatteavtal utformat som följer OECD:s modell. Dessa har bland
annat som mål att undanröja juridisk dubbelbeskattning och motverka
internationell skatteflykt.50 Den skattemässiga harmoniseringen avseende
juridiska och fysiska personer ser olika ut. Det kan konstateras att
medlemsländernas regler för förlustavdrag avseende juridiska personer
liknar varandra, detta beror till stor del på att företagsbeskattningen bygger
på samma ekonomiska grund i alla medlemsländer. I kontrast till detta
bygger beskattningen av fysiska personer på kulturella och sociala
förutsättningar i de olika medlemsländerna vilket ger upphov till skillnader
för fysiska personer som inte stannar hemma.51
Ibid, s. 1017-1019.
Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s. 88.
Terra och Wattel, 2012, s. 104-105.
3 EU-rätten
3.1 Direkta beskattningens område
Internationaliseringen ökar och med detta blir det vanligare att en person
kan bli beskattad för samma inkomst i två eller flera stater. Staternas
suveräna ställning gör att det inte finns några gemensamma principer vid
avgörandet av vilket land som ska beskatta vilken inkomst. Den suveräna
ställningen ger varje stat rätt att avgöra hur den vill utforma sitt
skatteanspråk och de vanligaste principerna som då används är
domicilprincipen och källstatsprincipen.52
På det direkta beskattningsområdet regleras inte harmoniseringen i någon
särskild artikel i EUF-fördraget utan harmoniseringen styrs i princip av den
allmänna harmoniseringsbestämmelsen i artikel 115 i EUF-fördraget.53
Medlemsstaterna kan med stöd av denna bestämmelse anta direktiv på det
direkta beskattningsområdet genom enhälligt fattade beslut.54 Genom
antagande av direktiv begränsas alltså medlemsstaternas suveränitet inom
det direkta beskattningsområdet. Medlemsstaternas skattesuveränitet
inskränks ytterligare genom EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. I
Avoir Fiscal fastslog EUD att trots att den direkta beskattningen faller under
medlemsstaternas behörighet får interna skatteregler inte strida mot
etableringsrätten i EUF-fördraget.55 Denna praxis har vidareutvecklats i ett
stort antal mål till att även gälla övriga friheter i EUF-fördraget.56 EUD:s
praxis har alltså indirekt bidragit till att medlemsstaternas skattesuveränitet
ytterligare inskränkts inom det direkta beskattningsområdet, vilket innebär
att skatteregler måste utformas i enlighet med EUF-fördragets bestämmelser
om fri rörlighet för att inte bli ogiltiga.57
Lodin mfl. 2013 s. 613
Jämför artikel 113 EUF-fördraget för det indirekta beskattningsområdet.
Ståhl mfl., 2011, s. 22 och Dahlberg, 2012, s. 217 ff.
Mål C-270/83 Avoir Fiscal, p. 24.
Se exempelvis C-279/93 Schumacker, p. 21 och C-250/95 Futura, p. 19. Se även Ståhl
mfl., 2011, s. 71.
Ståhl mfl., 2011, s. 72
3.2 Icke-diskriminering och de
I EUF-fördraget finns bestämmelser som föreskriver att hinder för de
grundläggande friheterna ska avskaffas. Till de rättighetsgrundande
bestämmelserna hör fri rörlighet för varor, fri rörlighet för tjänster, fri
rörlighet för personer inklusive fri etablering samt fri rörlighet för kapital.
Skattereglerna i Europa är inte harmoniserade, det innebär däremot inte att
de grundläggande fördragsrättigheterna kan åsidosättas. EUD har skapat
praxis på området och därför är det nu helt klart att beskattningen inte är
undantagen från EU:s bestämmelser utan de nationella skattereglerna måste
utformas i enlighet med fördragets bestämmelser.58 På området för
gränsöverskridande förlustutjämning har frågan om etableringsfriheten,
speciellt för juridiska personer, varit mål för prövning. I målet K prövas om
de nationella finska reglerna utgör hinder mot den fria kapitalrörelsen. I
nästa avsnitt följer därför en djupare kommentar om fri etablering och fri
rörlighet av kapital.
I artikel 18 i EUF-fördraget stadgas ett allmänt förbud mot diskriminering
på grund av nationalitet. Genom att en medlemsstat tillämpar olika regler på
jämförbara situationer eller tillämpar lika regler på olika situationer kan
diskriminering uppstå. Bestämmelsen avser diskriminering som inom ramen
för Lissabonfördragets tillämpningsområde inte stadgar någon självständig
rättighet. Först när reglerna i artikel 18 EUF-fördraget kan hänföras till
någon rättighetsgrundande bestämmelse i fördraget uppstår en självständig
rättighet för EU-medborgare.59
Fri etablering är en underfrihet till fri rörlighet för personer. Den andra
delen av friheten är fri rörlighet för arbetstagare. Då praxis på
gränsöverskridande förlustutjämning oftast berör etableringsfriheten
kommer avsnittet inte närmre beröra fri rörlighet för arbetstagare.60 Artikel
49 i EUF-fördraget är huvudstadgandet för fri etablering. Där stadgas att en
medlemsstat som inskränker rätten för medborgare att fritt etablera sig på en
annan medlemsstats territorium är förbjuden. En medborgare som etablerar
sig på ett sådant sätt kallas för primär etablering. Etablering i form av
kontor, filial eller dotterbolag kallas för sekundär etablering och
Ståhl m.fl., 2011, s. 70.
Dahlberg, 2012, s. 340.
Fri rörlighet för personer är indelat i två underfriheter: fri rörlighet för arbetstagare i
artikel 45 EUF-fördraget och etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget.
restriktioner för sådana etableringar är också förbjudna.61 EU-medborgare är
fysiska och juridiska personer och enligt artikel 54 i EUF-fördraget är en
juridisk person en EU-medborgare om den bildats i enlighet med en
medlemsstats lagstiftning och har sitt säte inom unionen. Med säte menas
huvudkontor eller sin huvudsakliga uppgift.62
Fri rörlighet av kapital kan sägas ha en vidare tillämpning än de andra tre
fördragsfriheterna. Den fria rörligheten av kapital gäller enligt artikel 63
EUF-fördraget också i relation till tredje land. I nästa avsnitt diskuteras
betydelsen närmare. Vad gäller vilken personkrets som kan åberopa
fördragsfriheten finns ingen begränsning, varför den till skillnad från de
andra friheterna kan åberopas även av de som inte är EU-medborgare.63
Artikel 63 EUF-fördraget innefattar ett förbud mot såväl diskriminering som
icke-diskriminerande restriktioner, särskilt betydelsefullt är att detta också
gäller i förhållande till tredje land.64 I EU-rättslig mening anses en stor
mängd transaktioner vara kapitalrörelser. I direktiv 88/361/EEG om fria
kapitalrörelser framgår att inte enbart rent finansiella placeringar över
gränserna avses med begreppet kapitalrörelser, utan även etableringar och
olika typer av direktinvesteringar, t.ex. i fastigheter, inordnas under
begreppet. Uppräkningen i direktivet av vilka typer av transaktioner som
faller in under bestämmelsen ska enligt EUD vara vägledande när det
bestäms vad som utgör en kapitalrörelse enligt fördraget.65 Artikel 65.1
EUF-fördraget stadgar att artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt i
två avseenden. Medlemsstaterna ska ha rätt att tillämpa bestämmelser som
skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter
eller har olika bostadsort.66 Dessutom ska medlemsstaterna ha rätt att i fråga
om beskattning och tillsyn av finansinstitut, förhindra överträdelser av
nationella lagar och fastställa förfaranden för deklaration av
kapitalrörelser.67
3.2.2.3 Förhållandet mellan fri etablering och fri
rörlighet av kapital
Definitionen av kapitalrörelser är vid och många typer av transaktioner
faller in under både fri rörlighet av kapital och fri etablering. Förhållandet
mellan fria kapitalrörelser och etableringsfriheten behandlas i artiklarna 65.2
och 49 i EUF-fördraget. Enligt Dahlberg är rätten till fria kapitalrörelser
parallell med etableringsfriheten. EUD har i sin praxis varit relativt
Dahlberg, 2012, s. 380.
Ståhl m.fl., 2011, s. 100-101.
Dahlberg, 2012, s. 387.
Ståhl m.fl., 2011, s. 138, se C-222/97 Trummer och Mayer p. 21.
Artikel 65.1 a) EUF-fördraget.
Artikel 65.1 b) EUF-fördraget.
återhållsam med att bedöma nationell skattelagstiftnings förhållande till fria
kapitalrörelser. Ett skäl kan vara att innebörden av de övriga grundläggande
friheterna är jämförelsevis väl utredd i EUD och att domstolen istället valt
att pröva den nationella lagstiftningen i förhållande till tillexempel
etableringsfriheten.68 Däremot spelar det ingen större roll under vilken
fördragsfrihet som en regel prövas. Prövningen av om en nationell
skatteregel strider mot någon av fördragsfriheterna görs på samma sätt
oavsett vilken fördragsfrihet som regeln prövas mot. Utrymmet för att
prövningen ska falla olika ut beroende på vilken fördragsfrihet fallet
inordnas under är litet. När det däremot gäller en prövning gentemot tredje
land ser det olika ut eftersom det enbart är fri rörlighet av kapital som ger en
rättighet mot tredje land.69 I målet X och Y70 behandlades svenska regler för
omstrukturering av företag. Omstruktureringen av företaget var
gränsöverskridande och fick inte samma förmånliga behandling som den fått
om den ägt rum inom Sveriges gränser. Domstolen inledde sina domskäl
med att behandla de nationella bestämmelserna i förhållande till
etableringsfriheten. I de fall etableringsfriheten inte var tillämplig bedömde
domstolen också reglerna i förhållande till fria kapitalrörelser. Beträffande
såväl rätten till fria kapitalrörelser som etableringsfriheten gjorde domstolen
samma restriktionsanalys och bedömde åberopade rättfärdigandegrunder
enligt rule of reason-doktrinen på samma sätt.71
En viktig aspekt vid fri rörlighet av kapital är om den friheten också kan
appliceras i relation till tredje land. Vid en bokstavstolkning av artikel 63 i
EUF-fördraget finns goda anledningar att tro det […]ska alla restriktioner
för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och
tredje land vara förbjuden[…]72. Fri rörlighet av kapital har i princip samma
mening mot tredje land som mot ett medlemsland. De möjligheter till
rättfärdigande som följer av EUD:s praxis och av EUF-fördraget gäller
alltså även här. Viss möjlighet till att begränsa den fria rörligheten av kapital
gentemot tredje land finns i artiklarna 64 och 59 i EUF-fördraget. Dessa
bestämmelser ger inte en generellt utökad möjlighet att begränsa
kapitalrörelsen utan endast vid vissa specifikt angivna situationer.73
EUD menar att tredje land som inte är en del av EU, lagar och åtaganden
inom EU befinner sig i ett annat rättsligt sammanhang74 och därför är vissa
situationer mellan en medlemsstat och tredje land inte alltid jämförbara.
Däremot avvisade EUD bestämt argumenten avseende att det finns en brist
Dahlberg, 2012, s. 394.
Ståhl m.fl., 2011, s. 138.
C-436/00 X och Y.
Ibid, p. 66-74.
EUF-fördraget artikel 63, p.1.
Ståhl m.fl., 2011, s. 168.
Se exempelvis C-101/05 A p. 36 f., Terra och Wattel, 2012, s. 73 ff.
på ömsesidiga rättigheter i fråga om särskilda omständigheter i det fallet och
senare fall. Att utvidga rätten till kapitalrörelser skulle försämra
frihandelsförhandlingar med tredjeland och skada det skattemässiga värdet i
medlemsstaten. Enligt EUD är kapitalrörelser till tredje land nästan alltid i
jämförbar situation och medlemsstaterna utökade kapitalrörelser till att även
omfatta tredje land.75
Nationella regler som utgör en begränsning av grundläggande friheter kan
rättfärdigas i särskilda fall även om de strider mot fördraget.76 För det första
gäller det situationer som uttryckligen anges i fördraget som accepterade
undantag. För det andra situationer som rättfärdigas enligt det i EUD:s
praxis utvecklade ”rule of reason”-testet.77 Artikel 65 i EUF-fördraget ger
vissa möjligheter till att godta nationella skatteregler som utgör hinder mot
den fria rörligheten av kapital. Artikeln ses av EUD som en kodifiering av
”rule of reason”-doktrinen och inte som en utvidgning av denna praxis.78
”Rule of reason”-testet används för att kunna godkänna fördragsstridiga
hinder mot grundläggande friheter på särskild grund. Som EUD:s praxis
visar är testet inte reserverat för någon särskild frihet som garanteras av
fördraget och tillämpas på samma sätt på alla grundläggande friheter. ”Rule
of reason”-testet består av fyra krav där samtliga måste vara uppfyllda för
att en nationell regel som är fördragsstridig ska kunna rättfärdigas.79
1. Regeln ska vara tillämplig på ett icke-diskriminerande sätt.
2. Regeln ska framstå som motiverande med hänsyn till ett trängande
3. Regeln ska vara ägnad att säkerställa förverkligandet av den
målsättning som eftersträvas.
4. Regeln ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna
EUD prövar nationella skatteregler av direkt diskriminerande karaktär,
indirekt diskriminerande karaktär och de som utgör hinder mot
grundläggande friheter utan att precisera om de är diskriminerande eller
inte. Med hjälp av ”Rule of reason”-doktrinen kan indirekt diskriminerande
Se exempelvis mål C-101/05 A p. 36 f.
Dahlberg, 2012, s. 350.
Ståhl m.fl., 2011, s. 149.
Ståhl m.fl., 2011, s. 148, Dahlberg, 2012, s. 392.
Mål C-55/94 Gebhard, p 37.
skatteregler rättfärdigas80 medan regler av direkt diskriminerande karaktär
enbart kan rättfärdigas med stöd i fördraget.81
3.3.2 Principiellt accepterade grunder
EUD har inte i något mål uttryckt att nationella skatteregler som utgör
hinder för grundläggande friheter kan rättfärdigas med grunden att en
medlemsstat vill förhindra skatteflykt. Däremot accepterar domstolen vissa
former av lagstiftning mot skatteflykt i sina avgöranden. Det kan inte
presumeras, enbart i grunden att ett företag etablerar sig eller en person
flyttar till en annan stat, att skatteflykt sker för att de fortfarande omfattas av
etableringsstatens skattelagstiftning.82 Den nationella lagstiftningen ska
istället omfatta etableringar i andra länder som har en karaktär av konstlade
upplägg.83
EUD har tillämpat begreppet ”konstlade upplägg” i bl.a. målet Cadbury
Schweppes. Då kunde de brittiska CFC-reglerna som utgjorde hinder för
den fria rörligheten godkännas om de riktade sig mot rent konstlade
upplägg, utan ekonomisk förankring i etableringsstaten med syfte att
undvika skatt i hemstaten. Frågan om ett konstlat upplägg föreligger prövas
utifrån verkliga omständigheter på objektiva grunder. Rent konstlade
upplägg konstrueras för att gynnas av mer fördelaktiga skatteregler i länder
där vinsten flyttas samt inga verkliga etableringar genom att driva reell
ekonomisk verksamhet vidtas. Som exempel på verkliga etableringar kan
anges: kontorslokaler, produktionslokaler och personal till skillnad från
brevlådeföretag som är ett exempel på konstlade upplägg.84 Begreppet
konstlade upplägg hade också avgörande betydelse i Thin Cap Group
Litigation85 där EUD avgjorde frågan om underkapitaliseringsregler kunde
rättfärdigas med grunden i skatteflykt. Enligt EUD kunde reglerna
godkännas om de hade till syfte att förhindra kringgående av skatteregler
genom fiktiva upplägg. I målet Lankhorst-Hohorst som handlade om tyska
regler mot underkapitalisering åberopade medlemsstaten att reglerna
infördes med syfte att hindra skatteflykt. Enligt EUD har reglerna inte riktat
sig mot rent konstlade bolagskonstruktioner som hade för syfte att kringgå
de tyska skattereglerna utan omfattade istället alla former av
underkapitalisering. Därför kunde de fördragsstridiga skattereglerna inte
rättfärdigas med skatteflykt i grunden.86
Se vidare C-204/90 Bachmann, p 9.
Har bekräftats i C-153/08 Kommissionen mot Spanien, p 45, C-311/97 Royal Bank of
Scotland, p 32.
C-9/02 Lasteyrie.
Begreppet artificial arrangements kommer från Mål C-196/04 Cadbury Schweppes.
Mål C-196/04 Cadbury Schweppes.
Mål C-446/04 Thin Cap Group Litigation.
Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst.
En ny utvecklingslinje i EUD:s praxis kan observeras i Marks & Spencermålet då istället för att pröva skatteflykt som en separat rättfärdigande grund
för hindrande skatteregler gör EUD en samlad bedömning av flera
grunder.87 I Marks & Spencer var syftet att bevara skattefördelning mellan
medlemsländerna och förhindra att förluster utnyttjas dubbelt. EUD ville
undvika skatteundandragande genom att högt beskattade länder hämtar
förluster som kunde rättfärdiga inskränkning till förlustutjämning i
gränsöverskridande transaktioner.88
Det är av betydelse för EUD:s bedömning hur en medlemsstat motiverar
syftet med fördragsstridande nationella skatteregler och mer sannolikt
kommer de att rättfärdigas som allmänt skydd för den nationella skattebasen
än som enbart hinder mot skatteflykt.89
Skattesystemets inre sammanhang tillämpades för första gången i C-204/90
Bachmann-målet.90 Fallet handlade om den belgiska lagstiftningen som
utgjorde hinder för den fria rörligheten för arbetstagare genom att vägra
avdragsrätten för premier för vissa pensionsförsäkringar. En tysk
medborgare som var bosatt i Belgien ville göra avdrag för premier som han
betalade till ett tysk försäkringsbolag. På grund av att de utfallande
försäkringsbeloppen skulle beskattas i Tyskland medan avdrag för premier
skulle göras i Belgien kunde den EU-stridiga lagstiftningen rättfärdigas för
att den skyddade skattesystemets inre sammanhang.
Efter Bachmann-målet har inte EUD rättfärdigat en skatteregel som utförde
hinder mot den fria rörligheten i grunden av skattesystemets inre
sammanhang. Ett sådant försök gjordes i två andra mål, C-136/00 Danner
och C-80/94 Wielockx, men omständigheterna där var delvis annorlunda. I
båda fallen som handlade om avdrag för försäkringspremier reglerades
rätten till beskattning av pensioner i dubbelbeskattningsavtalen. Enligt EUD
förelåg då inte strikt korrelation mellan rätten att dra av premiekostnader
och beskattningen för utfällande pensioner och därför kunde skyddet för
skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdiga de mindre förmånliga
skattereglerna.91
Mål C- Marks & Spencer, C-231/05 OY AA.
Lang, The Marks & Spencer Case-The Open Issues Following the ECJ’s final Word,
2006, s. 59 och Ståhl m.fl., 2011, s. 153.
Ståhl, m.fl., 2011, s.156.
C-204/90 Bachmann, se även C-300/90 Kommissionen mot Belgien som avgjordes
Ståhl m.fl., 2011, s. 150 f., Terra och Wattel, 2012, s. 109 och 114.
I målet Futura Participations har EUD accepterat effektiv skattekontroll som
rättfärdigandegrund och tills nu är målet det enda då denna grund bedömts
som tillämplig. Målet handlade om ett franskt företag med filial i
Luxemburg som ville utnyttja underskott i filialen under kommande
beskattningsår. Luxemburgs skattelagstiftning ställde bl.a. krav på att
bokföring i filialen skulle upprättas enligt luxemburgsk lag som enligt EUD
utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten. Slutligen har EUD godtagit de
luxemburgska skattereglerna med motiveringen att kravet har till syfte att
säkerställa en effektiv skattekontroll. Dock kunde inte kravet att filialen i
Luxemburg skulle upprätta bokföring enligt både fransk och luxemburgsk
lagstiftning anses vara proportionerligt i förhållande till syfte att garantera
en effektiv skattekontroll i Luxemburg. Enligt direktiv 77/799 kan en
medlemsstats behöriga myndigheter begära upplysningar från behöriga
myndigheter i en annan medlemsstat för att korrekt fastställa inkomstskatter
för en skattskyldig som har sitt säte i den andra medlemsstaten.92
Territorialitetsprincipen betyder att beskattning ska ske i det land som
inkomsten hänför sig till. Det första fall där EUD prövade om
territorialitetsprincipen utgör en rättfärdigandegrund var C-250/95 Futura
Participations. I målet hade en medlemsstat vid beskattningen av utländska
bolags inhemska fasta driftställen vägrat avdrag för de kostnader och
förluster i verksamheten som hade bedrivits i bolagets hemland.
Motiveringen till detta var att inkomsterna från verksamheten inte
beskattades i driftställestaten. Detta utgjorde hinder mot den fria rörligheten,
men kunde rättfärdigas genom territorialitetsprincipen. Principen har
tillämpats även i senare mål, t.ex. C-168/01 Bosal Holding. I Marks &
Spencer-målet har EUD tillämpat strängare krav och skälet att
moderbolagsstaten inte beskattade vinster som uppstod i de utländska
dotterbolagen var inte tillräckligt för att godta de brittiska skattereglerna
med grunden i territorialitetsprincipen.93
I flera mål åberopade medlemsstater att det direkta skatteområdet tillhör
medlemsstaternas behörighet och att EUD saknar kompetens att pröva
skattefrågor som handlar om direktbeskattning i förhållande till
grundläggande rättigheter. EUD har redan i Avoir fiscal-målet uttalat att den
direkta beskattningens område ligger i EUD:s kompetenser. Uttalandet har
även bekräftats i EUD:s senare avgöranden. Medlemsstaterna har behållit
C-250/95 Futura Participations, Terra och Wattel, 2012, s. 138.
Ståhl, m.fl., 2011, s. 163 f. samt Lang, 2005 – en vändpunkt i EGD:s skattepraxis
beträffande grundfriheterna?, 2010, s. 925-956.
sin nationella suveränitet på detta område men deras skattelagstiftning får
inte strida mot fördraget på ett sätt som utgör hinder för de grundläggande
friheterna.94
En av de rättfärdigandegrunder som EUD har underkänt flera gånger är
motiveringen att fördragsstridande regler har för syfte att skydda en
medlemsstats skattebas och förhindra en förlust av skatteintäkter. EUD
förklarade att en direkt diskriminerande skatteregel enbart kan godkännas
med stöd i undantag i fördraget och eftersom minskade skatteintäkter inte
kan anses som en tvingande hänsyn av allmänintresse. Därför godtas det
inte som en rättfärdigandegrund.95 EUD har också slagit fast att en
fördragsstridig skatteregel inte kan rättfärdigas med hänsyn till att den som
har missgynnats av regeln i en medlemsstat får en kompenserande fördel i
en etableringsstat.96
Mål 270/83 Avoir Fiscal, mål C-385/00 de Groot, p 75, mål C-279/93 Schumacker, p 21,
mål C-80/94 Wielockx, p 16. Se även Dahlberg, 2012, s. 256 f..
Se EUD:s motivering i mål C-264/96 ICI, p 28, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, p 36.
Enligt EUD i mål C-330/91 Commerzbank, då varje skatteregel ska betraktas för sig själv
med undantag för situationer där hänsyn tas till skatteavtalets inverkan.
Den praxis som finns avseende gränsöverskridande förlustutjämning gäller
främst juridiska personer. I Marks & Spencer97 introducerade EUD för
första gången begreppet slutliga förluster. Inom ramen för proportionalitetsprincipen beviljade EUD moderbolag rätt till avdrag för förluster utomlands,
dvs. gränsöverskridande förlustutjämning när förlusterna i dotterbolagen var
slutgiltiga.98 EUD har i efterföljande praxis vidareutvecklat detta undantag
som medger rätt till gränsöverskridande förlustutjämning. I detta avsnitt
kommer Marks & Spencer och efterföljande praxis redogöras för i
kronologisk ordning. Redogörelserna fokuserar på fakta i målen samt
EUD:s prövning av proportionalitetsprincipen.
4.2 Praxis juridiska personer
4.2.1 Marks & Spencer
Marks & Spencer är en koncern med moderbolag i Storbritannien och
dotterbolag i bland annat Belgien och Tyskland. Dotterbolagen i Belgien
och Tyskland hade gått med förlust varvid de likviderades. Marks &
Spencer ansökte om att få göra koncernavdrag för förlusterna i dotterbolagen. Ansökan medgavs inte eftersom de brittiska förlustavdragsreglerna
endast tillät koncernavdrag för förluster uppkomna i Storbritannien.99
Begäran om förhandsbesked, avseende tolkning av artiklarna 43 i EGfördraget (artikel 49 EUF) och 48 i EG-fördraget (artikel 54 i EUF)
framställdes av den brittiska skattemyndigheten. Denna begäran avsåg de
brittiska skattemyndigheternas beslut om att neka Marks & Spencer avdrag
för förluster som uppkommit i bolagets dotterbolag i Belgien, Tyskland och
Den första frågan som behandlades var huruvida regler som medger avdrag
för förluster i dotterbolag hemmahörande i samma stat som moderbolaget,
men inte för förluster i utländska dotterbolag är förenliga med
etableringsfriheten inom EU-rätten. Domstolen konstaterade att det utgör en
inskränkning i etableringsfriheten att inte medge avdrag för utländska
dotterbolag, när sådana avdrag medges för inhemska dotterbolag.100
Ibid, p. 18-22, 24
Ibid, p. 33-34
Nästa fråga blev om inskränkningen i etableringsfriheten kunde rättfärdigas.
Medlemsstaterna åberopade tre olika rättfärdigandegrunder. Den första var
säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Här
argumenterade medlemsstaterna utifrån att vinster och förluster är två sidor
av samma mynt och att dessa därmed bör behandlas lika inom ett och
samma skattesystem för att säkerställa en välavvägd fördelning av
beskattningsrätten.101 Argumentet ger uttryck för den symmetri som finns i
fördelningen av beskattningsrätten.
Domstolen erinrade om att en minskning av skatteintäkter inte kan anses
utgöra en sådan tvingande hänsyn till allmänintresset som gör att
lagstiftningen kan rättfärdigas, men att säkerställandet av en välavvägd
fördelning av beskattningsrätten kan göra det nödvändigt att enbart tillämpa
hemviststatens skatteregler för ett bolags vinster och förluster. Domstolen
menade vidare att fördelningen av beskattningsrätten allvarligt skulle
äventyras om bolag gavs valmöjlighet beträffande var deras förluster ska
beaktas.102
De övriga två rättfärdigandegrunderna som åberopades var avvärjandet av
risken att förluster beaktas två gånger och förhindrandet av skatteflykt.
Domstolen konstaterade att det vid gränsöverskridande tillämpning av
koncernavdragsreglerna, förelåg risk både för att förluster beaktas två
gånger och för skatteflykt. Domstolen ansåg att med hänsyn till samtliga tre
rättfärdigandegrunder syftade den brittiska lagstiftningen till att uppnå ett
tungt vägande allmänintresse och gick vidare till proportionalitetsbedömningen. I doktrinen har beaktandet av samtliga tre åberopade
rättfärdigandegrunder tolkats som att ingen av grunderna i sig hade varit
tillräcklig för att rättfärdiga åtgärden ifråga. 103
4.2.1.3 Proportionalitetsbedömningen
Marks & Spencer och kommissionen hade framfört två exempel på mindre
inskränkande åtgärder än att inte alls medge gränsöverskridande
koncernavdrag. För det första menade de att en mindre inskränkande åtgärd
skulle vara att medge tillfällig överföring av förluster, som villkoras med
återföring vid eventuell framtida vinst i dotterbolaget. För det andra menade
de att gränsöverskridande koncernavdrag i vart fall borde medges då
dotterbolaget uttömt möjligheterna i sin hemviststat att utnyttja sina
förluster.104
C-446/03 Marks & Spencer, p. 43.
Ibid, p. 44-46.
Se t.ex. Lang, 2006, I, s. 59.
Mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 54.
Domstolen ansåg att koncernavdragsreglerna gick utöver vad som var
nödvändigt då dotterbolaget uttömt de möjligheter som erbjöds i dess
hemviststat att beakta förlusterna under beskattningsåret och tidigare
beskattningsår, samt att det inte fanns någon möjlighet att utnyttja
förlusterna under kommande beskattningsår. Vidare förtydligade domstolen
att det strider mot etableringsfriheten att inte medge gränsöverskridande
koncernavdrag då moderbolaget visar att det uppfyller villkoren för att
betraktas som en slutlig förlust.105 Även om domstolen ger ett tydligt svar på
att slutliga förluster ska innebära rätt till avdrag i moderbolaget så uppstår
frågor kring vilka förluster som kan betraktas som slutliga. Exempelvis
framgår det inte enligt vilket lands skatteregler förlusten ska beräknas.
Domstolen nämner endast att parterna i målet kommit överens om att
förlusterna ska beräknas enligt de brittiska reglerna, vilket inte ger någon
ledning om vad gemenskapsrätten säger.106
Oy AA var ett finskt dotterbolag till ett brittiskt moderbolag. Moderbolaget
gick med förlust varvid Oy AA ville lämna ett koncernbidrag till
moderbolaget. Oy AA ville att den ekonomiska överföringen skulle
klassificeras som ett koncernbidrag enligt finsk rätt, vilket skulle innebära
att koncernbidraget var en avdragsgill kostnad för Oy AA. De finska
reglerna klassificerade dock endast koncernbidrag till finska moderbolag,
dvs. nationella koncernbidrag, som avdragsgilla koncernbidrag.107
EUD ansåg att de finska reglerna var ett hinder mot etableringsfriheten.108
De rättfärdigandegrunderna som rättfärdigade skattereglerna var behovet att
bevara fördelningen av beskattningsrätten och för att förhindra
skatteflykt.109 EUD ansåg vidare att reglerna var proportionerliga eftersom
mindre ingripande regler inte kunde uppnå syftet med regler, dvs. förhindra
att moderbolag kan välja var förluster ska beaktas.110 Det bör noteras att
EUD, inom ramen för proportionalitetsprincipen, inte nämnde begreppet
slutgiltiga förluster eller Marks & Spencer-undantaget.
Shell var ett tyskt bolag som hade ett fast driftställe i Italien. Shell sköt
insatskapital till det fasta driftstället. I takt med att det fasta driftstället gick
med vinst återbetalades insatskapitalet. Återbetalningarna beräknades enligt
Mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 55-56.
Mål C-231/05 Oy AA, p. 11-14. Läs vidare om målet i bland annat, Van Thiel,
Justifications in Community Law for Income Tax restrictions on Free Movement: Acte clair
rules that can be readily applied by national courts, 2008 samt Wattel, Fiscal Cohesion,
Fiscal Territoriallity and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing Power, 2007.
Mål C-231/05 Oy AA, p 31-32.
Ibid, p, 53, 55, 58 och 60
Ibid, p 64-65
valutakursen för tyska mark och italienska lire som gällde vid tidpunkten för
varje betalning. När det fasta driftstället upphörde att existera stod Shell
med en valutakursförlust av det hemtagna insatskapitalet. I Italien kunde
förlusten inte beaktas eftersom intern italiensk rätt inte medgav detta.
Förlusten kunde heller inte beaktas i Tyskland eftersom skatteavtalet mellan
länderna föreskrev exemptmetoden och intern tysk rätt föreskrev
avdragsförbud för kostnader som hade samband med skattefria intäkter.111
EUD ansåg att de tyska reglerna var ett hinder mot etableringsfriheten.112
Men domstolen menade att etableringsfriheten inte innebär att
medlemsländerna har en skyldighet att utforma sina skatteregler utifrån
andra medlemsländers regler för att säkerställa en neutral beskattning.
Således måste en hemviststat inte beakta en förlust i ett fast driftställe
utomlands endast på grund av att förlusten inte beaktas i
källstaten.113Slutligen menade dock EUD att reglerna ändå inte var
rättfärdigade eftersom endast hemviststaten hade möjlighet att beakta
förlusten och därför måste avdrag medges i Tyskland.114
Lidl var ett tyskt kommanditbolag med ett fast driftställe i Luxemburg. År
1999 gick det fasta driftstället med förlust. Lidl tilläts inte göra avdrag för
förlusten i Tyskland eftersom skatteavtalet länderna emellan tillämpade
exemptmetoden och intern tysk rätt stadgade avdragsförbud för kostnader
som hade samband med skattefria intäkter.115
EUD ansåg att de tyska reglerna konstituerade ett hinder mot
etableringsfriheten.116 Reglerna var dock rättfärdigade med hänvisning till
behovet av att bevara fördelningen av beskattningsrätten och risken att
förluster beaktas två gånger.117 EUD bekräftade Marks & Spencerundantaget,118 men konstaterade samtidigt att de kriterier som domstolen
ställde upp i Marks & Spencer,119 för att förluster ska anses vara slutgiltiga
och således ge rätt till gränsöverskridande förlustavdrag, inte var uppfyllda i
föreliggande fall eftersom den luxemburgska skattelagstiftningen medgav
att förluster rullades framåt. Det fasta driftstället hade de facto medgivits
rätt till avdrag för förlusten 2003, då det fasta driftstället var vinstdrivande,
C-293/06 Deutsche Shell, p. 9-11, 15-16. Läs vidare om målet i Meussen, Cross-Border
Loss Compensation and Permanent Establishments: Lidl Belgium and Deutsche Shell, 2008
och Wimpissinger, Cross Border Transfer of Losses, the ECJ does not agree with advocate
general Sharpton, 2008.
C-293/06 Deutsche Shell, p. 30-32.
C-414/06 Lidl Belgium, p. 8-11. Läs vidare om målet i Meussen, 2008, samt i
Wimpissinger, 2008.
C-414/06 Lidl Belgium, p. 25.
Ibid, p. 31-34, 36.
C-446/03 Marks & Spencer, p. 55.
varvid förlusten inte kunde anses vara slutgiltig 1999. Således var de tyska
skattereglerna proportionerliga.120
Krankenheim var ett tyskt bolag med ett fast driftställe i Österrike. Det fasta
driftstället gick med förlust under ett antal år varvid avdrag för förlusterna
medgavs i Tyskland. När det fasta driftstället sedan gick med vinst
återfördes de medgivna avdragen till beskattning, i enlighet med tyska
skatteregler. Österrikisk intern rätt tillät inte att förluster rullades framåt.
Således medgavs inte avdrag för förlusterna i något av medlemsländerna.121
EUD ansåg att de tyska reglerna utgjorde ett hinder mot
etableringsfriheten.122 Vidare ansåg EUD att de tyska reglerna kunde
rättfärdigas med hänvisning till rättfärdigandegrunden skattesystemets inre
sammanhang.123 EUD ansåg också, om än kortfattat, att reglerna var
proportionerliga.124 Domstolen betonade att medlemsländerna inte är
skyldiga att utforma sin skattelagstiftning utifrån källstatens regler och att
de inte måste garantera en neutral beskattning vid gränsöverskridande
aktivitet.125
X Holding var ett nederländskt moderbolag med ett dotterbolag i Belgien.
Nederländska regler tillät inte X Holding och dotterbolaget att bilda en enda
skattemässig enhet eftersom dotterbolaget inte hade hemvist i
Nederländerna.126 Eftersom nederländska moderbolag med inhemska
dotterbolag tilläts bilda en skattemässig enhet, vilket är en skattefördel
eftersom bolagen beskattas integrerat, ansåg EUD att de nederländska
reglerna var ett hinder mot etableringsfriheten.127 Reglerna var dock
rättfärdigade med hänvisning till behovet av att bevara fördelningen av
beskattningsrätten.128 EUD ansåg vidare att reglerna var proportionerliga
eftersom mindre ingripande regler inte kunde uppnå syftet med reglerna,
dvs. förhindra att moderbolag kan välja var förluster ska beaktas.129 EUD
C-414/06 Lidl Belgium, p.49-50, 53.
C-157/07 Krankenheim, p. 13-16. Läs vidare om målet i Lang, Recent Case Law in the
ECJ in Direct Taxation: Trends, Tension and Contradictions, 2009 och Kok, Domestic and
Cross-Border Loss Relief in the European Union, 2010.
C-157/07 Krankenheim, p. 35-38.
Ibid, p. 48-50.
C-337/08 X Holding, p. 6-7. Läs vidare om målet i Törner och Monsego Några
synpunkter på EU-domstolens resonemang i X Holding-målet, 2008 och Van Thiel och
Vascegar, X Holding: Why Ulysses Should Stop Listening to the Siren, 2010.
C-337/08 X Holding, p. 18, 24.
Ibid, p. 31-33.
Ibid, p. 41-42.
behandlade inte det undantag för gränsöverskridande förlustavdrag som
domstolen introducerade i Marks & Spencer.
A Oy var ett finländskt företag med ett dotterbolag i Sverige. Dotterbolaget
gick med förlust varvid A Oy valde att avsluta verksamheten i dotterbolaget.
A Oy ville genomföra en fusion med dotterbolaget, efter att verksamheten
avslutats, varvid dotterbolagets sparade förluster skulle överföras till A Oy
och möjliggöra förlustavdrag. De finländska reglerna medgav endast avdrag
för sparade förluster vid fusion med finländska dotterbolag, och inte
utländska dotterbolag.130
EUD fann att de finländska förlustavdragsreglerna var ett hinder mot
etableringsfriheten.131 Reglerna var motiverade med hänvisning till
rättfärdigandegrunderna behovet av att bevara fördelningen av
beskattningsrätten, risken att förluster beaktas två gånger och hindra
skatteflykt.132 Inom ramen för proportionalitetsprincipen bekräftade EUD
Marks & Spencer-undantaget. Domstolen fastställde att om dotterbolaget
uttömt alla möjligheter att beakta förlusterna i hemviststaten, dvs.
förlusterna var slutgiltiga, var de finländska reglerna inte proportionerliga
och gränsöverskridande förlustavdrag måste medges. Huruvida förlusterna
var slutgiltiga lämnade EUD upp till den nationella domstolen att
bedöma.133
År 2004 sålde K, en obegränsat skattskyldig finländsk medborgare, en fast
egendom i Frankrike med en förlust på € 172 623. K erhöll ingen inkomst i
Frankrike 2004, vilken hade tillåtit K att kvitta kapitalförlusten mot annan
fransk inkomst. Samma år avyttrade K också värdepapper med vinst, vilken
var skattepliktig i Finland och från vilken K ville göra avdrag mot förlusten
på försäljningen av den franska fasta egendomen. Eftersom fastigheten inte
var belägen i Finland fick K inte möjlighet att kvitta vinsten från
värdepappersförsäljningen mot förlusten från fastighetsförsäljningen. Den
finska skattebyrån medgav således inte avdragsrätt från i Finland
C-123/11 A Oy, p. 10-15. Läs vidare om målet i Ceije och Hilling, Aktuellt om EUdomstolens praxis, 2013 och Cohrs, Unresolved Issues in the ECJ’s Case Law on CrossBorder Intra-Grous Loss Relief in the Light of A Oy, 2013, I.
C-123/11 A Oy, p. 31-32.
Ibid, p. 41-46.
Ibid, p. 46, 54.
skattepliktig inkomst.134 Det finländsk-franska skatteavtalet fördelar
beskattningsrätten mellan staterna i enlighet med artikel 13(1), detta betyder
att inkomst från försäljning av fast egendom fick beskattas av källstaten,
Frankrike. Dubbelbeskattning undanröjdes av hemviststaten Finland genom
en tillämpning av exemptmetoden. Exemptmetoden medför att inkomst helt
eller delvis undantas från beskattning i en stat oftast därför att den beskattas
i en annan stat.135 Beskattning på inkomsten undantogs i Finland och tillkom
i sin helhet källstaten Frankrike. Frågan som Finlands Högsta
förvaltningsdomstol ställde EUD var om den finska avdragsbegränsningen
var förenlig med EU-rätten här avseende förlust vid försäljning av fast
egendom belägen i Frankrike. 136
I sitt avgörande analyserade EUD huruvida den finska förlustutjämningsregeln utgjorde en godtycklig diskriminering eller en olovlig restriktion av
den fria rörelsen av kapital. Först utredde domstolen om det finska
skattesystemet föll inom ramen för den fria rörligheten för kapital. I ett
andra steg bedömde domstolen förekomsten av en diskriminering eller en
restriktion och övervägde hur långt de motiveringar som framförts av
medlemsstaterna är godtagbara. Till slut undersökte domstolen
proportionaliteten i det finska skattesystemet.
När EUD analyserade huruvida det finska skattesystemet faller inom ramen
för reglerna om den fria rörligheten av kapital hänvisade den till de
kapitalrörelser som räknas upp i bilaga 1 till direktiv 88/361. Trots att
direktivet inte längre är i kraft använde domstolen förteckningen som en
icke uttömmande lista över rörelse av kapital som faller in under artiklarna
63 och 65 EUF-fördraget. Bland de kapitalrörelser som nämns i
förteckningen anges under rubriken II, inlänningars investeringar i fast
egendom utomlands. Domstolen drog följaktligen slutsatsen att den aktuella
finska regeln omfattades av fri rörlighet av kapital och måste följa artiklarna
63 och 65 EUF-fördraget.137
Domstolen var av åsikten att den finska förlustutjämningsregeln placerar en
finsk obegränsat skattskyldig person, som med förlust avyttrar fast egendom
i en annan medlemsstat, i ett mindre gynnsamt läge än om avyttringen skett
i Finland. Följaktligen riskerar den finska regeln att avskräcka finska
medborgare från att göra investeringar i andra medlemsstater. Domstolen
Mål C-322/11 K, p. 10-11.
Ibid, p. 7-9.
menade att skattebetalare som investerar i fast egendom i Finland och
skattebetalare som investerar i fast egendom i en annan medlemsstat är i
jämförbara situationer. Det faktum att beskattningen av obegränsat
skattskyldiga som investerar i fast egendom utomlands, som K, omfattas av
bestämmelserna i skatteavtalet är oväsentlig och gör inte situationen för
sådana skattskyldiga jämförbar med de skattskyldiga som investerar i fast
egendom i Finland. Därför är EUD av uppfattningen att den finska
förlustutjämningsregeln utgör en restriktion av den fria rörligheten för
kapital. 138
I yttranden från medlemsstaterna framfördes följande motiveringar för
regeln: (i) fördelningen av beskattningsrätten, (ii) behovet att förhindra
dubbla avdrag av förluster, (iii) behovet att förebygga risken för skatteflykt
och (iv) upprätthållandet av det inre sammanhanget.
För det första accepterar EUD fördelningen av beskattningsrätten som en
legitim motivering med tanke på vikten av en symmetri mellan rätten att
beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott i en medlemsstat.
Sådan symmetri hindrar den skatteskyldige att fritt välja vilken medlemsstat
som deras vinster och förluster ska göras gällande.139 I enlighet med det
finsk-franska skatteavtalet har Frankrike exklusiv beskattningsrätt på
inkomst från fransk fast egendom och beskattning i Finland är fullt
undantagen. Som en konsekvens är de i Finland icke avdragsgilla
förlusterna en garanti för en existens av symmetri och kan motiveras med
den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan
medlemsstaterna.140
För det andra är EUD, i linje med sina tidigare avgöranden141, medveten om
att dubbla avdrag för förluster måste förhindras. Däremot menar domstolen
att det i det här fallet inte finns någon risk för dubbla avdrag av förlusten på
den av K avyttrade fasta egendomen. Detta eftersom fransk skattelagstiftning inte medger något avdrag på förlust vid försäljning av fastighet.
Domstolen avvisar därför förhindrandet av dubbla avdrag av förluster som
en legitim motivering av regeln.142
För det tredje, om att förebygga risker för skatteflykt, upprepar EUD kort
principer från tidigare avgöranden143 och konstaterar att endast nationella
regler som syftar till att bekämpa rent fiktiva upplägg från att utnyttja en
Ibid, p. 51-54.
Ibid, p. 45-46
Se exempelvis C-347/04 Rewe Zentralfinanz, C-446/03 Marks & Spencer samt C414/06 Lidl Belgium.
C-322/11 K, p. 56-57.
Se exempelvis C-175/88 Biehl, mål C-196/04 Cadbury Schweppes, mål C-231/05 Oy
AA, mål C-371/10 National Grid Indus.
viss skatteförmån kan motiveras av behovet att motverka skatteflykt.
Avslaget av förlustutjämning är inte specifikt menat för att förebygga
skatteflykt, utan är generellt tillämpligt på alla realiserade förluster på
försäljning av utländsk fastighet. Därför anser EUD att de finska
förlustutjämningsreglerna inte kan vara motiverade av behovet att förebygga
skatteflykt.144
För det fjärde erkänner EUD att sammanhålla det finska skattesystemet är
en legitim riktning som motiverar den restriktiva karaktären på den finska
åtgärden. Uppfattningen förlitar sig på att en symmetri garanteras av den
finska regeln, eftersom det finns en direkt länk mellan överskott som inte
beskattas och underskott som inte dras av, anslutna till att utländska intäkter
helt undantas menar EUD att det finska skattesystemet bygger på logiska
principer och en symmetri som säkerställer dess sammanhang. 145
Sammanfattningsvis accepterade EUD både fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och upprätthållandet av ett inre sammanhang
i det finska skattesystemet som kapabla motiveringar av den finska
restriktiva förlustutjämningsregeln. Icke desto mindre måste regeln vara
proportionerlig för att anses förenlig med EUF-fördraget.
Proportionalitetsbedömningen som utvecklats av EUD i tidigare
rättspraxis146 syftar till att säkerställa att en restriktiv men motiverad
lagregel kan nå sitt berättigade mål utan att begränsa de grundläggande
friheterna mer än vad som är strikt nödvändigt. EUD repeterar först antagna
principer från tidigare rättspraxis147 beträffande avdrag från utländska
förluster, det vill säga att det är oproportionerligt för en hemviststat att inte
medge utjämning av utländska förluster i situationer där alla
förlustutjämningsmöjligheter i den andra medlemsstaten har uttömts av den
skattskyldige.148 I målet K är EUD av uppfattningen att den faktiska
situationen kräver förutsättningar för de tidigare hållna principerna,
eftersom Frankrike inte medger förlustutjämning på fast egendom. EUD
menar att i de fall det inte finns någon förlustutjämningsreglering i den
andra medlemsstaten, kan Finland inte bli tvingad att medgiva
förlustutjämningen. I domen skriver EUD att:
Fri rörlighet för kapital kan inte förstås så, att en medlemsstat är
skyldig att avpassa sina skattebestämmelser efter en annan
medlemsstats skatte-bestämmelser för att i alla situationer
C-322/11 K, p 61-63.
Ibid, p. 64, 68-71.
CJEU, 20 feb 1979, 120/79 Reze-Zentral AG/Bundesmonopolver waltung für
Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer samt C-414/06 Lidl Belgium.
C-322/11 K, p. 75.
säkerställa en beskattning som utplånar alla de olikheter som följer
av de nationella skattelagstiftningarna [...].149
EUD ansåg att den restriktiva finska åtgärden inte endast var motiverad utan
också proportionerlig och därför inte stred mot artiklarna 63 och 65 EUFfördraget.
C-322/11 K, p. 80.
5 Utvecklingen av Marks &
Spencer-undantaget
5.1 Marks & Spencers mottagande
EUD:s dom i Marks & Spencer-målet kom som en överraskning för många
skatteexperter.150 De flesta hade förväntat sig att EUD skulle begära att
Storbritannien skulle tillåta en lättnad för gränsöverskridande situationer, till
flera medlemsstaters stora förtret, på samma sätt som koncernavdrag
tillämpas i landet.151 EUD kom i stället fram till en lösning som innebar att
moderbolagets hemviststat ska tillåta förlustavdrag för utländska
dotterbolag, endast om dessa förluster inte kan utnyttjas i dotterbolagets
hemviststat.152 I tidigare avgöranden har EUD:s ståndpunkt varit att
jämförbara situationer ska behandlas lika medan olika situationer ska
behandlas olika, det vill säga att diskriminering och inskränkande åtgärder
endast kan föreligga vid objektivt jämförbara situationer.153 För att en
inskränkning av en grundläggande frihet på den direkta beskattningens
område ska kunna rättfärdigas har EUD utarbetat en modifikation154 av rule
of reason-doktrinen.155
I Marks & Spencer utökade man dessa rättfärdigandegrunder till att även
avse156
- symmetrisk behandling av vinster och förluster,
- risken att förlusten beaktas två gånger och
- risken för skatteundandragande.
Enligt domstolen ska hänsyn tas till dessa tre rättfärdigandegrunder
tillsammans, medan de tidigare kunde beaktas separat.157 I Marks & Spencer
tillät de brittiska reglerna förlustavdrag för moderbolag med fasta
driftställen i en annan medlemsstat men inte för moderbolag med
dotterbolag i en annan medlemsstat.158 Detta var något som EU-domstolen
blundade för i sitt domslut. I stället koncentrerade de sig på om de brittiska
reglerna hindrade den fria etableringen och därmed var diskriminerande.
Enligt min mening borde EUD ha tagit detta i beaktande med tanke på att
Se exempelvis Vanistendael, The ECJ at the Crossroads: Balancing Tax Sovereignty
against the Imperatives of the Single Market, 2006, samt Lang, 2006, I.
Lang, Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction? 2006, II, s. 421.
C-279/93 Schumacker.
Se avsnitt 3.3.1.
C-55/94 Gebhard, punkt 37.
C-446/03 Marks & Spencer, p. 43-50.
C-446/03 Marks & Spencer, p. 51, se C-279/93 Schumacker samt C-55/94 Gebhard p.
C-446/03 Marks & Spencer p. 4-5.
det i artikel 43 EG (nuvarande artikel 49 EUF) inte görs någon skillnad
mellan dotterbolag och filialer. EUD prövade om artikel 43 EG kunde anses
utgöra hinder för den brittiska lagstiftningen och borde kanske även ha
undersökt om moderbolag med fasta driftställen i en annan medlemsstat
befinner sig i jämförbara situationer med moderbolag med dotterbolag i en
annan medlemsstat, något generaladvokaten faktiskt gjorde.159
Generaladvokaten kom fram till att de brittiska reglerna inte var
diskriminerande eftersom de regleras i två skilda regelverk och ett
klargörande ifrån domstolen hade varit uppskattat.160 Anledningen till att
domstolen inte valde att hänvisa till det kan vara flera. En är exempelvis att
domstolen delade generaladvokatens förslag och en annan kan vara att
domstolen ansåg att utländska och inhemska företag var den enda möjliga
jämförelsen och avstod därmed från alla andra jämförelser.161 I punkt 52 av
domen uttalade domstolen att deras bedömning inte påverkas av en annan
beskattningsordning, vilket kan tyda på att de delar generaladvokatens
förslag.162
Sammantaget finns det såväl positiva som negativa aspekter kring domen i
Marks & Spencer och den rätt till gränsöverskridande förlustutjämning som
där föreskrivs. Enligt min mening överväger de positiva aspekterna de
negativa för koncerner. Framförallt därför att domen medförde ett
trendbrott, där medlemsstater inte längre kategoriskt kunde vägra koncerner
rätten till gränsöverskridande förlustutjämning.
5.2 Gränsöverskridande förlustutjämning
vid slutliga förluster
Mot bakgrund av det anförda har EUD en viktig roll när det gäller
koncerners möjlighet till gränsöverskridande förlustutjämning inom EU.
Denna möjlighet är dock begränsad till slutliga förluster i domen Marks &
Spencer. För att de principer och det resonemang som förs i domen Marks
& Spencer överhuvudtaget skall bli överförbart på andra medlemsstater
krävs att dessa tillåter förlustutjämning men inte gränsöverskridande sådan.
Ifall en medlemsstat inte tillåter någon förlustutjämning alls blir nämligen
inte principerna och resonemanget från domen i Marks & Spencer
överförbart på denna. Det kan ju inte gärna strida mot etableringsrätten att
inte tillåta gränsöverskridande förlustutjämning när inte förlustutjämning
ens inom medlemsstaten ifråga tillåts. I Marks & Spencer gjorde EUD alltså
en distinktion mellan löpande och slutgiltiga förluster. Genom de uppställda
rättfärdigandegrunderna kom domstolen fram till att de brittiska reglerna
inte hindrar den fria etableringen när det rör sig om löpande förluster. De
brittiska reglerna medför att koncerner inte kan utnyttja möjligheten var
Generaladvokat Maduros förslag till avgörande i C-446/03 Marks & Spencer, p. 42 ff.
Lang, 2006, I, s.56.
Ståhl m.fl., 2011, s.121.
deras gränsöverskridande förluster ska beaktas, då detta utgör en
skattemässig förmån att förlusten kan beaktas inom en koncern under ett år
för att under nästa år användas i den medlemsstat där förlusten har uppstått.
Om det hade varit möjligt att beakta en förlust redan under innevarande år
skulle det ge upphov till en skatteförmån.163 När det däremot rör sig om
definitiva förluster kan dessa användas för gränsöverskridande
förlustutjämning inom en koncern när ett moderbolag har uttömt
möjligheterna till att utnyttja förlusten i dotterbolagets hemviststat. I Marks
& Spencer anförde EUD att om ett dotterbolag har uttömt alla möjligheter
att utnyttja förlusten i sin hemviststat, dvs. förlusten är slutgiltig, måste
moderbolagets hemviststat medge avdrag för förlusten.164 Något som EUD
inte vidare utvecklade var vilken bevisbörda det ställs på ett bolag att visa
att man har uttömt möjligheterna i sitt dotterbolags hemviststat.165 Om
exempelvis ett dotterbolags hemviststat tillämpar en oändlig framtida
avdragsrätt för förluster innebär det då att dotterbolaget måste avvecklas för
att moderbolaget ska kunna utnyttja förlusten i sin hemviststat, eller räcker
det att tiden för att dra av en förlust har gått ut i dotterbolagets hemviststat?
Efter Marks & Spencer uppmärksammades rätten till gränsöverskridande
förlustavdrag vid slutgiltiga förluster i Lidl, även om förutsättningarna i
målet inte ansågs medföra att undantaget blev tillämpligt.166 I X Holding
däremot nämndes inte undantaget överhuvudtaget.167 I efterföljande doktrin
ifrågasattes huruvida EUD i och med X Holding vidareutvecklat praxis i en
riktning som inte inkluderade undantaget för gränsöverskridande
förlustavdrag vid slutgiltiga förluster.168
Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i A Oy såg ut att bekräfta
ståndpunkten att Marks & Spencer-undantaget inte längre var tillämpligt.169
Generaladvokat Kokott anförde att undantaget inte var tillämpligt på grund
av den utveckling som skett i praxis sedan undantaget introducerades.
Undantaget tillämpades i Marks & Spencer tillsammans med tre
rättfärdigandegrunder. En av de tillämpade rättfärdigandegrunderna var
behovet av att bevara fördelningen av beskattningsrätten, som i efterföljande
praxis har kommit att bli en självständig grund.170 Med hänvisning till
utvecklingen i praxis menade generaladvokat Kokott att Marks & Spencerundantaget inte kan tillämpas endast tillsammans med denna
rättfärdigandegrund. Generaladvokat Kokott menade att det framgår av att
EUD inte nämnde undantaget i X Holding. Eftersom rättfärdigandegrunden
behovet av att bevara fördelningen av beskattningsrätten var den enda
C-446/03 Marks & Spencer, p. 32.
Ibid, p. 55–56.
van den Hurk, Cross-Border Loss Compensation – The ECJ’s Decision in Marks &
Spencer and How It was Misinterpreted in the Netherlands, 2006, s.181.
C-414/06 Lidl Belgium, p. 46–53.
C-337/08 X Holding.
Se exempelvis de Wilde, On X Holding and the ECJ’s Ambiguous Approach towards the
Proportionality Test, 2010, s. 177; Marres, The Principle of Territoriality and CrossBorder Loss Compensaion, 2011, s. 119; van Thiel och Vascega, 2010, s. 347–348.
Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i C-123/11 A Oy.
tillämpliga grunden i A Oy kunde således inte Marks & Spencer-undantaget
tillämpas.171
EUD följde dock inte förslaget från generaladvokat Kokott utan fastställde i
sitt domslut till A Oy att de finländska reglerna inte var proportionerliga om
dotterbolaget uttömt alla möjligheter att utnyttja förlusterna i sin
hemviststat, dvs. om förlusterna var slutgiltiga.172 EUD bekräftade alltså att
det finns en rätt till gränsöverskridande förlustavdrag vid slutgiltiga
förluster. Utvecklingen i praxis och existensen av rätten är ingen
självklarhet. Generaladvokat Mengozzi valde i sitt förslag till avgörande i K
att uttrycka förståelse för generaladvokat Kokotts förslag till avgörande.
Generaladvokat Mengozzi menade att rättspraxis vid tiden för A Oy
utvecklats i en riktning som innebar att EUD var på väg att överge Marks &
Spencer-undantaget. Han hänvisade särskilt till att EUD i X Holding inte
nämnde undantaget vid proportionalitetsbedömningen. Men eftersom EUD
valde att inte följa generaladvokat Kokotts förslag till avgörande utan
istället upprepade sitt ställningstagande från Marks & Spencer menade
generaladvokat Mengozzi att EUD återinfört undantaget.173 Generaladvokat
Kokotts och generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande indikerar att
rätten till gränsöverskridande förlustavdrag för slutgiltiga förluster inte var
Om EUD hade valt att följa förslagen från generaladvokaterna är det möjligt
att Marks & Spencer-undantaget inte hade existerat idag. Doktrin menar att
EUD i och med A Oy klargjorde att Marks & Spencer-undantaget verkligen
existerar och att det finns en rätt till gränsöverskridande förlustavdrag vid
slutgiltiga förluster.174 I en artikel från november 2014 skrev Lang om hur
Mark & Spencer-undantaget är i sitt slutskede, han menar att EUD i mål
som rör undantaget varit inkonsekvent och ytterligare skärpt kriterierna
enligt vilka man ska kunna dra av förluster. Vidare menar Lang att K-målet
är ett typiskt exempel där EUD förvirrar situationen ytterligare för vad som
gäller undantaget. När undantaget tidigare endast varit applicerbart på
juridiska personers tillgångar utvidgar EUD undantaget att nu också gälla
för tillgångar tillhörandes fysiska personer.175
Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i C-123/11 A Oy, p. 47–54.
C-123/11 A Oy, p. 49.
Generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande i C-322/11 K, p. 63–72.
Cejie och Hilling, 2013, s. 544; Cohrs, 2013, I, s. 347.
Lang, Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the end of the Line?, 2014,
under rubrik 3.3..
5.3 Proportionalitet
5.3.1 Proportionerliga och oproportioneliga
Bedömningen av om ett konstlat upplägg är för handen sker genom
beaktande av både legala och faktiska omständigheter. Vad gäller frågan om
hur dessa krav förhåller sig till gränsöverskridande förlustutjämning, bör
följande framhållas. Det är givetvis svårt att uttala sig om de legala
omständigheterna, det vill säga det bakomliggande syftet med transaktionen.
Det kan dock inte uteslutas att sådana förfaranden utnyttjas för att uppnå
skattefördelar. I Marks & Spencer och i A Oy underkände EUD de
nationella reglerna som oproportionerliga vid slutgiltiga förluster.176 I
Krankenheim och K ansåg EUD att reglerna var proportionerliga och att
undantaget för slutgiltiga förluster inte var tillämpligt.177 Men i samtliga fall
beviljade inte moderbolagets, eller den fysiska personens, hemviststat
avdrag för förlusten i källstaten. Anledningen till att målen behandlades
olika är att förlusterna i Marks & Spencer och A Oy var hänförliga till
faktiska omständigheter medan förlusterna i Krankenheim och K var
hänförliga till legala omständigheter i källstaten.178
5.3.2 Legala omständigheter
EUD uttalade i Shell att ett medlemsland, inom ramen för ett medlemslands
suveränitet på den direkta beskattningsrättens område, inte är skyldig att
beakta skattelagstiftningen i ett annat medlemsland. Således är
hemviststaten inte skyldig att utforma sina skatteregler efter källstatens
regler för att säkerställa en neutral beskattning.179 I Krankenheim upprepade
EUD sitt uttalande i Shell och menade att de tyska reglerna var
proportionerliga.180 I målet tillät inte det fasta driftställets hemviststat,
Österrike, att förluster rullades framåt. Moderbolagets hemviststat,
Tyskland, tillät avdrag men krävde sedan att avdraget återfördes till
beskattning, varvid förlustavdrag i slutändan inte medgavs i något land.181
Liknande förutsättningar förelåg i K där K inte tilläts göra avdrag för sin
kapitalförlust i källstaten, Frankrike, enligt interna franska regler samtidigt
som förlustavdrag vägrades i K:s hemviststat Finland.182 EUD ansåg att
C-446/03 Marks & Spencer, C-123/11 A Oy.
C-157/07 Krankenheim, C-322/11 K.
Haslehner, Cross-Border Loss Relief for Permanent Establishment under EC Law, 2010
s. 41; Boulogne och Slavnic, Cross-Border Restructuring and ’Final Losses’ ,2012, s. 489;
Cordewener, Cross-Border Loss Relief and the Effet Utile of EU Law: are we losing it?,
2013, s. 60; Cohrs, 2013, I, s. 348–350.
C-293/06 Shell, p. 41–43.
C-157/07 Krankenheim, p. 45–50.
Ibid, p. 13–17.
C-322/11 K, p. 10.
reglerna var proportionerliga och att Marks & Spencer-undantaget inte var
tillämpligt eftersom K inte kunde anses ha uttömt alla sina möjligheter att
utnyttja förlusten.183
Det kan således konstateras att när det finns ett legalt hinder i källstaten kan
Marks & Spencer-undantaget inte tillämpas. I Krankenheim tillät inte
Österrike att förluster rullades framåt och i K tillät inte Frankrike avdrag för
kapitalförluster på fastigheter. Motiveringen går att finna i EUD:s domskäl i
K: om källstaten enligt intern rätt inte medger rätt till förlustavdrag har en
rätt till förlustavdrag aldrig existerat.184 Således kan en möjlighet som aldrig
funnits inte bli slutgiltig.185 För att avgöra om undantaget är tillämpligt
måste hemviststaten titta på källstatens skatteregler och konstatera huruvida
de medger förlustavdrag i den föreliggande situationen eller inte.186 Om
källstaten inte medger avdrag för förluster av det slag som är aktuellt har
alltså förlusten uppstått på grund av legala omständigheter vilket gör att
moderbolagets hemviststat inte måste medge gränsöverskridande
förlustavdrag. Anledningen till att gränsöverskridande förlustavdrag inte
tillåts vid legala omständigheter är att hemviststaten inte ska tvingas bära
bördan av källstatens skatteregler.187
Det är givetvis svårt att uttala sig om de legala omständigheterna, det vill
säga det bakomliggande syftet med transaktionen. Det kan dock inte
uteslutas att sådana förfaranden utnyttjas för att uppnå skattefördelar.
5.3.3 Faktiska omständigheter
Det är lättare att uttala sig om de faktiska omständigheterna avseende
gränsöverskridande förlustutjämning. EUD menade i Marks & Spencer att
om ett dotterbolag har uttömt de möjligheter källstaten erbjuder för att
beakta förlusten under beskattningsåret eller framtida beskattningsår, dvs.
om förlusten är slutgiltig, måste moderbolagets hemviststat medge avdrag
för förlusten.188 I Marks & Spencer fanns inte någon faktisk omständighet
att utnyttja förlusterna i dotterbolagens hemviststater, därför tilläts
dotterbolagens hemviststater förlustavdrag, men dotterbolagen hade uttömt
möjligheterna att beakta förlusterna eftersom bolagen var likviderade.189 I A
Oy avsåg ett finskt bolag fusionera med sitt svenska dotterbolag, vars
affärsverksamhet hade upphört, varvid det finska bolaget ämnade utnyttja
Ibid, p. 76–77.
Cohrs, New ECJ Case Law on Cross-Border Group Loss Relief, 2013, II, s. 804.
Meussen, Cross-Border Loss Relief for Losses from Passive Investment by Private
Individuals in the Event of a Disparity, 2014, s. 163.
C-293/06 Shell, p. 41–43; C-322/11 K, p. 76–78; Gebhardt och Quilitzsch, CrossBorder Loss Relief in the EU: Implications of Recent Developments in Germany
Regardning Outbound Permanent Establishments, 2011, s. 265.
C-446/03 Marks & Spencer, p. 55–56.
det svenska bolagets sparade förluster för att göra avdrag i Finland. EUD
fastställde, precis som i Marks & Spencer, att om det svenska bolagets
förluster var slutgiltiga så var de finska reglerna inte proportionerliga.190
I Marks & Spencer ansåg domstolen alltså att en förlust kan vara slutgiltig
på grund av likvidation. En likvidation är en faktisk omständighet.191 Efter
A Oy står det klart att även andra faktiska omständigheter, exempelvis en
fusion, kan medföra att en förlust blir slutgiltig.192 Det kan noteras att även
om EUD hade nekat rätt till gränsöverskridande förlustavdrag vid fusion i A
Oy hade det finländska bolaget kunnat likvidera sitt svenska dotterbolag
istället och då kräva förlustavdrag enligt Marks & Spencer-undantaget.
Resultatet hade blivit detsamma, varför EUD inkluderade fusioner i Marks
& Spencer-undantaget som en faktisk omständighet som medger
gränsöverskridande förlustavdrag vid slutgiltiga förluster.193
Det kan således konstateras att moderbolagets hemviststat måste medge
gränsöverskridande förlustavdrag för förluster i dotterbolag utomlands som
har blivit slutgiltiga på grund av faktiska omständigheter. Faktiska
omständigheter har i praxis hittills ansetts vara likvidationer och fusioner.
Frågan som då väcks är när faktiska omständigheter inträffar för fysiska
5.3.4 Uppdelningen mellan faktiska och legala
EUD:s uppdelning i faktiska och legala omständigheter har inte ansetts
lämplig av alla. Lang menar att Marks & Spencer-undantaget först och
främst har så när som nått slutet på en era. Lang menar att EUD håller fast
vid undantaget av politiska skäl och att det inte grundas i medlemsländernas
och skattebetalarnas skattesituationer.194 Att EUD gör en särskiljning på
faktiska och legala omständigheter är för honom bara ytterligare ett sätt där
EUD gör det i princip omöjligt för medlemsstaterna att upprätta kriterier för
vilka en sådan uppdelning skulle vara gjorda.195 Lang menar att de
situationer där skattebetalaren i framtiden kan dra av förluster för att
generera inkomst naturligtvis kommer sammanfalla med legala
omständigheter. Som ett resultat menar han att kravet på faktiska
omständigheter, i dessa fall, förlorar sitt autonoma berättigande.196
Haslehner, 2010, s. 41; Boulogne och Slavnic, 2012, s. 489.
Cohrs, 2013, I, s. 349.
Se även Borg, Non-exhausted Losses and the Merger Directive: What It Fails to Say,
2011, s. 558 som även innan A Oy menade att fusioner borde omfattas av Marks &
Spencer-undantaget.
Lang, 2014, under rubrik 4..
Ibid, rubrik under 3.2..
Ibid, under rubrik 3.1..
Boulogne och Slavnic menar att både faktiska och legala omständigheter
borde medföra att Marks & Spencer-undantaget blir tillämpligt.197
Författarnas argumentation grundar sig framför allt på situationer där
källstaten inte medger att förluster rullas framåt, som i Krankenheim,
alternativt att källstaten medger att förluster rullas framåt men endast ett
begränsat antal år. Det sistnämnda alternativet innebär att dotterbolagets
eller det fasta driftställets förlust är låst i källstaten och om ingen vinst
uppkommer som förlusten kan kvittas mot kommer förlusten med tiden att
gå förlorad. Boulogne och Slavnic menar därför att uppdelningen kan
konstituera ett incitament för företag att omvandla förluster från legala till
faktiska, dvs. att företag som har sparade förluster som riskerar att gå
förlorade istället väljer att likvidera företaget. Likvidationen gör förlusterna
slutgiltiga på grund av faktiska omständigheter, varför förlustavdrag i
hemviststaten måste medges enligt Marks & Spencer-undantaget.198
Men Pezzella menar att argumentet att uppdelningen ger företag incitament
att omvandla förluster genom likvidation inte är korrekt. Att likvidera
företag är ett stort beslut med många ekonomiska och juridiska påföljder,
varför incitamentet, om det ens existerar, borde vara väldigt litet.199 Inte
heller Cohrs håller med Boulogne och Slavnic. Cohrs menar att om
hemviststaten blir tvungen att medge avdrag för förluster i dotterbolag eller
fasta driftställe utomlands som uppkommit på grund av legala
omständigheter ökar incitamentet för källstaten att minska tiden som
förluster får rullas framåt.200 Det skulle således innebära att hemviststaten
får bära bördan av källstatens skattelagstiftning, något EUD tydligt tagit
avstånd från.201
Jag är benägen att hålla med Pezzella och Cohrs. Jag tror inte att
uppdelningen innebär ett incitament att likvidera företag eftersom detta får
mer långtgående effekter. Vidare anser jag, i enlighet med Cohrs, att
medlemsländerna endast bör bära bördan av sin egen skattelagstiftning.
Rätten till gränsöverskridande förlustavdrag vid slutgiltiga förluster medges
inom ramen för proportionalitetsbedömningen som det sista steget i EUD:s
hindersprövning.202 I grund och botten är således regler som hindrar
gränsöverskridande förlustavdrag diskriminerande, oavsett om förlusterna
uppstår på grund av faktiska eller legala omständigheter.203 Men den
väsentliga skillnaden, som medför att situationerna behandlas olika, ligger i
frågan vems skatteregler hemviststaten ska behöva bära bördan av.
Medgivande till förlustavdrag vid faktiska omständigheter innebär att
Boulogne och Slavnic, 2012, s. 490.
Boulogne och Slavnic, 2012, s. 490. Se även Boulogne, A proposal to Expand and
Improve Article 6 of the EU Merger directive, 2014, s. 73–74; Cordewener, 2011, s. 61.
Pezzella, Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a Better Approach, 2014, s. 78.
Cohrs, 2013, I, s. 349. Se även Terra och Wattel, 2012, s. 1028–1029.
Se exempelvis C-293/06 Shell, p. 42; C-157/07 Krankenheim, p. 49; C-322/11 K, p. 79.
Se avsnitt 3.3.
Jämför Boulogne och Slavnic, 2012, s. 490.
hemviststaten endast får bära bördan av sina egna diskriminerande
skatteregler. Medgivande till förlustavdrag vid legala omständigheter
innebär att hemviststaten får bära bördan av både sina egna skatteregler och
källstatens regler. Det framgår av praxis att hemviststaten inte ska behöva
ansvara för källstatens regler.204 Vidare menar jag att eftersom
medlemsländerna kvarhåller sin suveränitet på den direkta
beskattningsrättens område bör de endast ansvara för sin egen
skattelagstiftning. Av den här anledningen kan Marks & Spencerundantaget, i brist på harmonisering av den direkta beskattningsrätten inom
EU, inte tillämpas när förluster blivit slutgiltiga på grund av legala
omständigheter. Uppdelningen i faktiska och legala omständigheter bör
således upprätthållas på bekostnad av risken att företagets eller den fysiska
personens förlust inte beaktas i något medlemsland.205
5.4 Slutgiltiga förluster för fysiska
Gränsöverskridande förlustavdrag för slutgiltiga förluster gäller således
företag, oavsett om de valt att etablera sig i ett annat land genom dotterbolag
eller genom ett fast driftställe. Frågan här handlar om huruvida Marks &
Spencer-undantaget även gäller för fysiska personer. I K upprepade EUD
sitt ställningstagande vad gäller slutgiltiga förluster, men konstaterade att
undantaget inte var tillämpligt eftersom källstaten inte föreskrev någon rätt
till förlustavdrag.206 EUD:s resonemang ligger i linje med domstolens
tidigare praxis som innebär att förluster inte kan bli slutgiltiga vid legala
omständigheter.207 Men frågan är om gränsöverskridande förlustavdrag hade
tillåtits om förlusten varit slutgiltig på grund av faktiska omständigheter,208
dvs. om Marks & Spencer-undantaget är tillämpligt för fysiska personer.
Meussen menar, utan att närmre motivera sin åsikt, att EUD troligtvis inte
kommer tillåta att Marks & Spencer-undantaget blir tillämpligt för fysiska
personer.209 Cohrs anför inte uttryckligen att fysiska personer har rätt till
gränsöverskridande avdrag för förluster som blivit slutgiltiga på grund av
faktiska omständigheter.210 Cohrs inkluderar K i EUD:s utveckling av
begreppet slutgiltiga förluster. Hon anser att K är en logisk följd av Lidl och
Krankenheim. Cohrs fortsätter därefter att konstatera att EUD:s praxis
Jämför C-322/11 K, där K:s förlust i slutändan varken beaktades i Frankrike eller
Ibid., p. 75-77, 81.
Cohrs, 2013, II, s. 803–804, se ovan avsnitt 5.3.2.
Se ovan avsnitt 5.3.3.
Meussen, 2014, s. 163.
Cohrs, 2013, II, s. 803–805.
således ger för handen att gränsöverskridande förlustavdrag endast måste
medges vid slutgiltiga förluster på grund av faktiska omständigheter.211
Lang menar också att K är en logisk följd av både Krankenheim och Lidl,
han anför inte uttryckligen vad konsekvenserna av K-målet blir utan artikeln
bygger på att Marks & Spencer-undantaget har kommit till sin kulmen. Han
menar att EUD med K-målet försöker skapa respekt för symmetrin bakom
tillvägagångssättet utan att formellt bryta Marks & Spencer-undantaget helt
och hållet. Lang menar att det är därför EUD försöker hitta argument som
förklarar varför förluster inte är slutgiltiga och att domstolen är villig att
acceptera att dessa argument är svaga.212
Utifrån Cohrs och Langs resonemang samt inkluderande av K i EUD:s
praxisutveckling drar jag slutsatsen att de båda menar att Marks & Spencerundantaget är tillämpligt för fysiska personer. Jag menar att det framgår ur
K-målets anpassning efter EUD:s praxis samt K-målets utveckling av praxis
vad gäller slutgiltiga förluster. Vidare torde det inte finnas någon anledning
till varför EUD inte skulle tillåta gränsöverskridande förlustavdrag vid
slutgiltiga förluster på grund av faktiska omständigheter även för fysiska
personer. Fysiska personers förluster borde kunna bli lika slutgiltiga som
företagens förluster, däremot är det endast likvidation och fusion som hittills
accepterats som faktiska omständigheterna. Om likvidation och fusion av
företag innebär slutgiltig förlust för fysiska personer blir frågan vad som är
jämförbart för fysiska personer. Detta har inte diskuterats i doktrin men jag
kommer i nästa avsnitt föra en diskussion för vad som skulle kunna vara att
anse som en faktisk omständighet för fysiska personer.
Sammanfattningsvis menar jag att det framgår ur EUD:s praxis att
gränsöverskridande förlustavdrag måste medges för förluster som blivit
slutgiltiga på grund av faktiska omständigheter. Däremot blir frågan vilka
omständigheter som blir faktiska för en fysisk person.
Ibid s. 803–804.
Lang, 2014, under rubrik 3.3..
6.1 Marks & Spencer-undantagets
giltighet i förhållande till fysiska
Marks & Spencer-undantaget och begreppet slutgiltiga förluster har sedan
det introducerades varit föremål för ständig utveckling i EUD:s praxis och
diskussion i doktrin. Gränsöverskridande förlustavdrag tillåts när den
juridiska eller den fysiska personen inte kan välja var förlusterna ska
beaktas. Således tillåts gränsöverskridande förlustavdrag vid regler som
innebär förlustavdrag en gång, då förlusterna är slutgiltiga, och inte vid
regler som innebär en generell rätt till förlustavdrag. Vidare tillåts därför
förlustavdrag uppåt, hos moderbolaget, men inte nedåt, hos dotterbolaget.
Marks & Spencer-undantagets tillämpning är beroende av anledningen till
varför förlusterna blev slutgiltiga. Om förlusterna blev slutgiltiga på grund
av legala omständigheter i källstaten medger undantaget ingen rätt till
gränsöverskridande förlustavdrag. Om förlusterna blev slutgiltiga på grund
av faktiska omständigheter i källstaten medger undantaget rätt till
gränsöverskridande förlustavdrag. Det innebär att rätten till
gränsöverskridande förlustavdrag i hemviststaten är beroende av
lagstiftningen i källstaten. Om källstaten inte medger avdrag för den aktuella
förlusten kommer gränsöverskridande förlustavdrag enligt Marks &
Spencer-undantaget inte att medges. De faktiska omständigheter som EUD
har godtagit för undantaget är idag endast likvidationer och fusioner.
För en fysisk person finns inga jämförbara alternativ. Vid en likvidation
upplöses ett företag och vid en fusion slås två företag samman. Man måste
enligt detta som fysisk person på ett eller annat sätt sluta uppfylla ett visst
kriterium. De situationer som jag funderat över och som skulle kunna liknas
vid en likvidation är t.ex. att en person förlorar sitt medborgarskap i ett EUmedlemsland men har kvar det i ett annat. Till detta skulle i så fall vissa
avdragsregler vara knutna. Ett annat exempel är att en person skulle bli
omyndigförklarad i ett medlemsland men fortsätta leva som myndig i ett
annat. En situation som för fysiska personer skulle kunna likställas med en
fusion är enligt mig ett giftermål, men vid ett giftermål upphör den fysiska
persons existens. Samma sak gäller vid en personlig konkurs, en
omyndigförklaring eller vid en förlust av medborgarskapet. Det är
fortfarande samma fysiska person. En fysisk person upphör först vid ett
eventuellt dödsfall och då ersätts den fysiska personen av ett dödsbo som är
en juridisk person. En fysisk person kan alltså inte likvideras eller
fusioneras vilket enligt EUD:s praxis borde betyda att det inte finns några
faktiska omständigheter som möjliggör gränsöverskridande förlustavdrag
En konsekvens av att EU har låtit medlemsländerna ha kvar sin suveränitet
på den direkta beskattningsrättens område är att den direkta
beskattningsrätten inom EU är fragmentiserad i lika många bitar som det
finns medlemsländer. Vad gäller företag bygger medlemsländernas
skattelagstiftning om förlustavdrag på samma ekonomiska grund. Det gör
att i princip samtliga medlemsländer tillåter vertikala och horisontella
förlustavdrag. Avseende fysiska personer bygger medlemsländernas
skattelagstiftning på ländernas ekonomiska, sociala och kulturella
förutsättningar. Det gör att samtliga medlemsländer inom EU har olika
regler som medger avdrag för kapitalförluster. Medlemsländernas nationella
regler för förlustavdrag är alltså mer enhetliga för företag än vad reglerna är
för fysiska personer. För att fysiska personer ska medges rätt till
gränsöverskridande förlustavdrag krävs således att samma möjlighet till
avdrag ges i källstaten, något som inte alls är säkert.
I samtliga medlemsländer ges företag möjlighet till vertikala förlustavdrag
för alla förluster. Trots att antalet år som förluster kan rullas framåt varierar
mellan medlemsländerna tillåter de allra flesta en obegränsad rätt till
vertikala förlustavdrag. För företag är således det största problemet med
gränsöverskridande aktiviteter inte att förlusterna går förlorade utan att
förlustavdrag inte medges samma år som förlusterna uppstår. Detta kan leda
till likviditetsproblem. För fysiska personer är istället det största problemet
att förluster går förlorade på grund av olikheter i medlemsländernas
skattelagstiftning. Således innebär Marks & Spencer-undantaget att fysiska
personer drabbas hårdare av gränsöverskridande aktiviteter jämfört med
Uppdelningen av legala och faktiska omständigheter bidrar till en ojämlik
behandling av fysiska och juridiska personer. Gränsöverskridande
förlustavdrag kan inte medges vid förluster som blivit slutgiltiga på grund
av legala omständigheter eftersom det skulle innebära att hemviststaten får
bära bördan av både sina egna och källstatens skatteregler. I brist på
harmonisering av den direkta beskattningsrätten inom EU måste det därför,
enligt min mening, accepteras att fysiska personers gränsöverskridande
förluster, inom ramen för Marks & Spencer-undantaget inte kommer kunna
EUD har konstaterat att skattesubjekt inte ska kunna välja var förluster ska
beaktas samt att hemviststaten inte ska behöva bära bördan av källstatens
skatteregler. Detta innebär en respekt för medlemsländernas nationella
skattebaser, vilket är ett resultat av att den direkta beskattningsrätten inte är
harmoniserad inom EU.
Konsekvenserna av att det inte finns några faktiska omständigheter där
fysiska personer kan omfattas av Marks & Spencer-undantaget innebär att
fysiska personer utesluts från möjligheten till gränsöverskridande
förlustavdrag. Enligt min mening kan den utvecklingen ifrågasättas. Kmålet var det första som EUD tog upp angående gränsöverskridande
förlustavdrag av kapital vid slutgiltiga förluster för fysiska personer. Enligt
EUD:s bedömning, angående rättfärdigandet av de finska reglerna, gjordes
direkt en prövning av Marks & Spencer-undantaget applicerbarhet.
Eftersom domstolen sedan tidigare delat upp proportionalitetsprövningen
mellan faktiska och legala omständigheter fanns det egentligen aldrig någon
chans för K att få dra av förlusterna i Finland. I och med EUD:s uppdelning
i faktiska och legala omständigheter finns det knappast någon chans för
fysiska personer att ha slutgiltiga förluster.
De svenska grundläggande skatteprinciperna, skatteförmågeprincipen med
nettoinkomstbegreppet samt likformighetsprincipen förlorar sin betydelse så
snart en fysisk person väljer att investera eller på annat sätt röra sig över
gränserna. Sverige har en stark idé om att förmågan att betala skatt ska
bestämmas efter var och en och att beskattningen ske enligt
nettoinkomstbegreppet. Det innebär att avdrag för utgifter eller förluster får
göras. Eftersom EU:s medlemsländers nationella skattelagstiftning av
fysiska personer till stor del grundar sig på sociala och kulturella
förutsättningar varierar också principer och idéer om vad som ska beskattas.
En harmonisering på området känns oerhört långt borta och viljan att
upprätthålla det inre sammanhanget i varje medlemsstat är stor.
Om de finska reglerna hade ansetts oproportionerliga och Marks & Spencerundantaget hade kunnat användas på K-målet, vad hade konsekvenserna
blivit då? Först och främst hade EUD antingen behövt slopa Marks &
Spencer-undantaget, eller hade de fått utöka vilka omständigheter som anses
faktiska. Detta för att den fysiska personen i det fallet skulle ha uttömt alla
möjligheter till förlustutjämning. EUD hade i så fall behövt lägga till
försäljning av fastighet som en slutgiltig förlust och som en omständighet
där man faktiskt har uttömt alla möjligheter till förlustutjämning i källstaten.
Det hade kanske inte varit orimligt, en försäljning av en fastighet kan liknas
vid ett dotterbolag i källstaten och den fysiska personen moderbolaget i
hemviststaten. Tyvärr håller inte den här argumentationen då fastigheten i
sig själv inte kan erhålla en vinst eller förlust. Skulle det ändå vara så att
EUD menade att försäljning av fastighet är slutgiltig förlust skulle flera
svenskar med hus på Medelhavskusten glädjas. Vid ett sådant scenario hade
fysiska personer kunnat göra avdrag för förluster på aktier mot vinster på
husförsäljning och tvärtom. En annan trolig konsekvens är att köp av
fastigheter över gränserna i EU skulle öka.
6.3 Avslutande kommentarer
Utifrån syftet med uppsatsen har jag studerat praxis från EUD och doktrin
för att kartlägga om Marks & Spencer-undantaget är giltigt i förhållande till
fysiska personer och vilka konsekvenser det i sådana fall skulle få.
Uppsatsen visar att EUD:s praxisutveckling är enhetlig och att den klargör i
vilka situationer och för vilka skattesubjekt undantaget är tillämpligt. Marks
& Spencer-undantaget är tillämpligt för moderbolag med förluster i
dotterbolag eller fasta driftställen utomlands och för fysiska personer med
kapitalförluster utomlands. Gränsöverskridande förlustavdrag tillåts då
skattesubjekten inte kan välja var förluster ska beaktas och då förlusten
blivit slutgiltig på grund av faktiska omständigheter. När förlusten blivit
slutgiltig på grund av legala omständigheter i källstaten tillåts det inte.
Uppdelningen i faktiska och legala omständigheter är nödvändig eftersom
hemviststaten, i brist på harmonisering av den direkta beskattningsrätten
inom EU, endast ska behöva bära bördan av sin egen diskriminerande
Uppdelningen medför också att begreppet slutgiltiga förluster och Marks &
Spencer-undantaget idag inte kan användas för fysiska personers
gränsöverskridande förluster. De faktiska omständigheter som tillåtits av
EUD går inte att applicera på fysiska personer. För att reglerna i
hemviststaten, som inte medger gränsöverskridande förlustutjämning, ska
kunna anses oproportionerliga måste det röra sig om en likvidation eller
fusion i källstaten. Genom EUD:s tolkning av Marks & Spencer-undantaget
i K-målet visar domstolen att undantaget kan appliceras på fysiska personer.
Detta kan tyckas märkligt då det inte finns några omständigheter som skulle
kunna vara faktiska. Marks & Spencer-doktrinen har av vissa ansetts ha gått
för långt, jag är benägen att hålla med. EUD borde enligt min mening slopa
undantaget för i alla fall fysiska personer och istället utforma något nytt som
är enklare att applicera eftersom medlemsländernas skattelagstiftning för
fysiska personer ser så olika ut. Europas gränser är inte lika tydliga som de
en gång var och med en ökad internationalisering inom EU kommer frågan
om gränsöverskridande förlustutjämning på nytt väckas för fysiska personer.
Då hoppas jag att EUD väljer att komma fram till ett nytt undantag. Till
dess, får vi stanna hemma!
SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del 1 Reformens
huvudlinjer.
SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del 2 Inkomst av kapital.
Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av
artikel 67 i fördraget
Generaladvokat Maduros förslag till avgörande i C-446/03 Marks &
Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i C-123/11 A Oy
Generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande i C-322/11 K
COM(2006) 824 final. Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations.
Bryssel 2006-12-19
Campbell, Patricia J., Stevens, Christy & MacKinnon, Aran S., An
introduction to global studies, John Wiley & Sons, Ltd. (UK), 2010
[Campbell m.fl., 2010]
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 3., omarb. uppl.,
Studentlitteratur, Lund, 2012
[Dahlberg, 2012]
Helminen, Marjaana, EU tax law: direct taxation, IBFD, Amsterdam, 2009
[Helminen, 2009]
Hettne, Jörgen och Otken Eriksson, Ida. EU-rättslig metod. 2:a upplagan,
Norstedts Juridik, Stockholm 2011
[Hettne och Eriksson, 2011]
Lodin, Sven-Olof m.fl.: Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. 14.,
uppdaterade uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013
[Lodin m.fl., 2013]
Pelin, Lars, Internationell skatterätt: i ett svenskt perspektiv, 5., omarb.
uppl., Studentlitteratur, Lund, 2011
[Pelin, 2011]
Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet, 23.,
uppdaterade uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2010
[Rabe och Hellenius, 2010]
Smith, Adam, An inquiry into the nature and causes of the wealth of
nations, Encyclopædia Britannica, Chicago, 1990
Ståhl, Kristina; Persson Östman, Roger; Hilling, Maria; Öberg, Jesper: EUskatterätt, 3. uppl., Iustus, Uppsala, 2011
[Ståhl m.fl., 2011]
Terra, B. J. M. & Wattel: Peter Jacob: European tax law, 6. ed., Kluwer,
[Terra och Wattel, 2012]
Almendral, Violeta Ruiz: ”An Ever Distant Union: The Cross-Border Loss
Relief Conundrum in EU Law.” Intertax, International Tax Review 38, nr
10, s. 476-501, 2010
[Almendral, 2010]
Borg, Jeanette Calleja. ”Non-exhausted Losses and the Merger Directive:
What It Fails to Say”. I: Intertax 2011/11 s. 557–563
[Borg, 2011]
Boulogne, G. F.: ”A Proposal to Expand and Improve Article 6 of the EU
Merger Directive”. Intertax, International Tax Review 42, nr 2, s. 70-91,
[Boulogne, 2010]
Boulogne, Frederik och Slavnic, Nana Sumrada. ”Cross-Border
Restructuring and ‘Final Losses’”. I: European Taxation oktober 2012 s.
[Boulogne och Slavnic, 2012]
Boulogne, G.F. ”A Proposal to Expand and Improve Article 6 of the EU
Merger Directive”. I: Intertax 2014/2 s. 70–91
[Bolougne, 2014]
Cejie, Katia och Hilling, Maria: ”Aktuellt om EU-domstolens Praxis –
Direkt Beskattning” Skattenytt, s. 543-547, 2013
[Ceije och Hilling, 2013]
Direkt Beskattning” Skattenytt, s. 147-155, 2014
[Ceije och Hilling, 2014]
Cohrs, Enken. ”Unresolved Issues in the ECJ’s Case Law on Cross-Border
Intra-Group Loss Relief in the Light of A Oy”. I: European Taxation juli
2013 s. 345–350.
[Cohrs, 2013, I]
Cohrs, Enken. ”New ECJ case law on cross-border group loss relief”. I:
Svensk skattetidning 2013:10, s. 799–805.
[Cohrs, 2013, II]
Cordewener, Axel. ”Cross-Border Loss Relief and the ‘Effet Utile’ of EU
Law: Are We Losing It?”. I: EC Tax Review 2011/2 s. 58–61
[Cordewener, 2011]
de Wilde, Maarten F. ”On X Holding and the ECJ’s Ambiguous Approach
towards the Proportionality Test”. I: EC Tax Review 2010/4 s. 170–182
[de Wilde, 2010]
Gebhardt, Ronald och Quilitzsch, Carsten. ”Cross-Border Loss Relief in the
EU: Implictions of Recent Developments in Germany Regarding Outbound
Permanent Establishments”. I: EC Tax Review 2011/6 s. 263–272
[Gebardt, 2011]
Haslehner, Werner C. ”Cross-Border Loss Relief for Permanent
Establishment under EC Law”. I: Bulletin for International Taxation januari
2010 s. 33–44
[Haslehner, 2010]
Hultman, Erik; Segerström, Martin. Kapitalvinstbeskattning: En jämförelse
mellan Sverige och övriga länder i OECD, EU och BRIC,
http://www.svensktnaringsliv.se/migration_catalog/rapportkapitalvinstbeskattning-oecd-eu-och
bric_575030.html/binary/Rapport%20kapitalvinstbeskattning%20%20OECD%20EU%20och%20BRIC 2013.
[Hultman och Segerström, 2013]
Kok, Reinout. ”Domestic and Cross-Border Loss Relief in the European
Union”. I: Intertax 2010 s. 663–671
[Kok, 2010]
Lang, Michael. ”The Marks & Spencer Case – The Open Issues Following
the ECJ’s Final Word”. I: European Taxation, volume 46, februari 2006 s.
[Lang, 2006, I]
Lang, Michael. ”Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction? ”,
European Taxation Journal, 2006, volume 46, no.9, s. 421.
[Lang, 2006, II]
Lang, Michael. ”Recent case law in the ECJ in Direct Taxation: Trends,
Tension, and Contradictions”. EC Tax Review 2009 Volume 18 issue 3.
[Lang, 2009]
Lang, Michael, ”2005 – en vändpunkt i EGD:s skattepraxis beträffande
grundfriheterna?” Svensk Skattetidning 2010 nr. 10 s. 925-956.
[Lang, 2010]
Lang, Michael. ”Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the
End of the Line?”, 54 European Taxation. 12 (2014), Journals IBFD.
[Lang, 2014]
Meussen, Gerard, ”Cross Border loss compensation and permanent
establishments: Lidl Belgium and Deutsche Shell”. European Taxation,
2008 volume 48, issue 5.
[Meussen, 2008]
Marres, Otto. ”The Principle of Territoriality and Cross-Border Loss
Compensation”. I: Intertax 2011/3 s. 112–125
[Marres, 2011]
Meussen, Gerald: ”No Cross-Border Loss Relief for Losses from Passive
Investment by Private Individuals in the Event of a Disparity.” European
Taxation, 2014, volym 54, nr 4, s. 160-163
[Meussen, 2014]
Pezzella, Domenico. ”Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a
Better Approach”. I: European Taxation februari/mars 2014 s. 71–79
[Pezzella, 2014]
Törner Monsenego, Jérôme. ”Några synpunkter på EU-domstolens
resonemang i X Holding-målet”. Svensk Skattetidning 2010. s. 671-677.
[Törner Monsenego, 2010]
van den Hurk, H. ”Cross-Border Loss Compensation – The ECJ’s Decision
in Marks & Spencer and How It was Misinterpreted in the Netherlands,
Bulletin for international taxation, 2006, volume 60, no.5, s.181 ff.
[van den Hurk, 2006]
van Thiel, Servaas. ”Justifications in Community Law for Income Tax
restrictions on Free Movement: Acte clair rules that can be readily applied
by national courts – part 1”. European Taxation, 2008 volume 48 issue 6.
[van Thiel, 2008]
van Thiel, Servaas och Vascega, Marius. ”X Holding: Why Ulysses Should
Stop Listening to the Siren”. I: European Taxation augusti 2010 s. 334–349
[van Thiel och Vascega, 2010]
Vanistendael, Frans. ”The ECJ at the Crossroads: Balancing Tax
Sovereignty against the Imperatives of the Single Market”. European
Taxation Journal, 2006, volume 46, no.9.
[Vanistendael, 2006]
Vann, Richard J. ”International Aspects of Income Tax”, Tax law design
and drafting. Vol. 2, Thuronyi, Victor (editor), International Monetary Fund,
[Vann, 1998]
Wattel, Peter J. Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriallity and Preservation of
the (Balanced) Allocation of Taxing Power; What is the difference? The
Influence of European Law on Direct Taxation, Recent and future
developments. Kluwer Law International, 2007.
[Wattel, 2007]
Wennström, Bo, ”EU-rätt, osäkerhet och rättens nya landskap”, Juridisk
tidsskrift, nr 2 2009/10, 444 ff.
Wimpissinger, Christian. ”Cross border transfer of losses, the ECJ does not
agree with advocate general Sharpston”. EC Tax Review, 2008 – 4.
[Wimpissinger, 2008]
CJEU, 120/79 Reze-Zentral AG/Bundesmonopolver waltung für Branntwein
C-175/88 Biehl
C-270/83 Avoir fiscal
C-204/90 Bachmann
C-330/91 Commerzbank
C-279/93 Schumacker
C-8/94 Wielockx
C-194/94 Cadbury Schweppes
C-250/95 Futura Participations
C-222/97 Trummer och Mayer
C-311/97 Royal Bank of Scotland
C-324/00 Lankhorst-Hohorst
C-436/00 X och Y
C-9/02 Lasteyerie
C-524/04 Thin Cap Group Litigation
C-157/07 Krankenheim
C-153/08 Kommissionen mot Spanien
C-337/08 X Holding
C-56/09 Zanotti
C-371/10 National Grid Indus.
C-322/11 K
Kommunfullmäktige – i Härryda
Näringsliv Hämta och läs vår broschyr Näringsliv och företagsamhet
Strider ränteavdragsbegränsningsreglerna mot etableringsfriheten?
Väverksans dag.indd
EU-Domstolens varumärkespraxis 2014, Richard Wessman
Likabehandlingsplan på lätt svenska för
Mark lockade holländskt lantbrukarpar
här - Marks Amatörradioklubb
Rättfärdigande av svenska CFC-regler - Juridiska fakulteten