Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2008/BFH/Verfassungsmaessigkeit-der-Umstellung-der-Besteuerung-der-Alterseinkuenfte-auf-die-sog.-nachgelagerte-Besteuerung-Besteuerung-der-Renteneinkuenfte-eines-vormals-Selbstaendigen-im-Rahmen-der-Uebergangsregelung-des-AltEinkG-Jahressteuerbescheid-ersetzt-den-Vorauszahlungsbescheid-i.S.-des-68-FGO
Timestamp: 2020-07-09 08:05:46
Document Index: 381535566

Matched Legal Cases: ['§ 68', '§ 10', '§ 22', '§ 68', '§ 10', '§ 22', 'Art. 3', '§ 18', '§ 22', 'Art. 3', '§ 10', '§ 126', '§ 19', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 10', 'Art. 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 3', '§ 16', '§ 34', '§ 19', '§ 19', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 127', '§ 127', '§ 123']

Verfassungsmäßigkeit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung; Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG; Jahressteuerbescheid ersetzt den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO - Rechtsportal
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a Doppellit. aa
Verfassungsmäßigkeit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung; Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG; Jahressteuerbescheid ersetzt den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO
BFH, Urteil vom 26.11.2008 - Aktenzeichen X R 15/07
DRsp Nr. 2009/626
1. Mit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten. 2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird.
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a Doppellit. aa; GG Art. 3 Abs. 1 ;
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet hat, erzielte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 sowie sonstige Einkünfte nach § 22 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) aus Altersrenten des Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 wurden die Leibrenten des Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 % berücksichtigt. Die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2005 zum 10. September und 10. Dezember 2005 wurden in Höhe von jeweils 2 229 EUR und die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2006 sowie fortlaufend in Höhe von 2 300 EUR neu festgesetzt. Die Anpassung der Vorauszahlungen beruhte auf der Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG). Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt 32 283 EUR berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 % (16 141 EUR). Mit Einkommensteuerbescheid vom 25. September 2006 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf 10 902 EUR festgesetzt, wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des Klägers zu Grunde gelegt wurde.
Der Kläger trug zur Begründung seiner Klage im Wesentlichen vor, dass die Rentenbesteuerung der vormals selbständig Tätigen gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes ( GG ) verstoße. Entgegen der Behauptung des FA sei die von Verfassungs wegen gebotene Gleichstellung mit Arbeitnehmern durch die Regelungen zum Vorwegabzug nicht hergestellt worden. Ein gut verdienender Arbeitnehmer habe nur seinen hälftigen Anteil zur Rentenversicherung und zur Kranken-/Pflegeversicherung versteuern müssen, im Gegensatz zum Selbständigen, der zusätzlich noch die Arbeitgeberanteile aus versteuertem Einkommen habe bezahlen müssen. Darüber hinaus komme es durch die vom AltEinkG ab 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renten mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung. Er habe seine Vorsorgeaufwendungen weit überwiegend aus versteuertem Einkommen geleistet.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und den Verstoß gegen Art. 3 GG . Die von ihm dargelegten Zahlen belegten, dass die von Gesetzes wegen gebotene Gleichstellung der Selbständigen mit den Arbeitnehmern durch den Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ) nicht hergestellt worden sei. Dazu bezieht sich der Kläger auf seine Sonderausgaben im Jahr 2000, vergleicht sie mit den --fiktiven-- Zahlen eines Arbeitnehmers und kommt zu einer Mehrbelastung von 4 400 DM. Dies führe bei den Rentenversicherungsbeiträgen zu einem Negativfaktor von 22 %. Es sei im Übrigen darauf hinzuweisen, dass sich der Sonderausgabenabzug für die Rentenversicherungsbeiträge aufgrund der ebenfalls geltend gemachten Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung nur noch in einem geringeren Ausmaß auswirke.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). In Bezug auf den Einkommensteuerbescheid für 2006 ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; die Klage ist insoweit als unbegründet abzuweisen.
In Bezug auf die vor Inkrafttreten des AltEinkG liegenden Streitjahre ist die Klage, soweit der Kläger die Besteuerung seiner Alterseinkünfte aufgrund des damals geltenden Rechts als verfassungswidrig rügt, vor dem Hintergrund des Urteils des BVerfG zur Rentenbesteuerung in BVerfGE 105, 73 und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das AltEinkG vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427 ff.) unbegründet. In diesem Urteil hat das BVerfG entschieden, dass Beamtenpensionäre die gleichheitswidrige Besteuerung durch § 19 EStG bis zum 31. Dezember 2004 hinzunehmen haben. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten bezogen auf das Streitjahr 1996 kam aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in Betracht (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134) . Dem Gesetzgeber wurde aufgegeben, eine Neuregelung mit Wirkung zum 1. Januar 2005 zu schaffen.
Diesen Auftrag erfüllte der Gesetzgeber durch die Schaffung des AltEinkG. Das AltEinkG enthält auf der Grundlage des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung Neuregelungen für die steuerliche Behandlung sowohl von Altersvorsorgeaufwendungen als auch von Alterseinkünften (vgl. insbesondere § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG jeweils i.d.F. des AltEinkG -- EStG n.F.--).
Es kann bei dieser Sachlage dahinstehen, ob § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG in den bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassungen ( EStG a.F.) verfassungsgemäß ist. Eine weitere verfassungsgerichtliche Überprüfung der angegriffenen Normen kommt nach der Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des Bundesfinanzhofs (BFH) insoweit für Altersvorsorgebeiträge nicht mehr in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 507, 508; vgl. auch die Urteile des erkennenden Senats vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE 216, 47 , BStBl II 2007, 574 , und vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513 ; siehe auch BFH-Entscheidungen vom 19. Mai 2004 III R 55/03, BFHE 206, 260 , BStBl II 2006, 291 ; vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 ; vom 14. März 2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283 ).
Die vom Kläger gegen die Ertragsanteilsbesteuerung vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. Dass Renten, die ein Versicherter auf Lebenszeit von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezogen hat, vor dem Inkrafttreten des AltEinkG steuerrechtlich als Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. behandelt wurden, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung als verfassungsgemäß angesehen (BFH-Beschluss vom 28. Mai 1999 X B 186/98, BFH/NV 1999, 1332 , m.w.N.).
Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten und der berufsständischen Versorgungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, mit den Rentenzahlungen werde eine --auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte-- Versicherungssumme (= "Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.) verzinslich ausgezahlt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat die Entrichtung von Beiträgen zur Folge, dass jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstellt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11 , 28 ff.). Auf diesen Teil der Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. zu, dass ein --wirtschaftlich betrachtet-- aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluss nicht versteuert werde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11 , 30). Die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens ist nichtsteuerbare Vermögensumschichtung; steuerbar ist die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil. § 22 EStG war insoweit ein spezieller Fall des § 20 EStG .
Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.; Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432 , 434, BStBl II 1989, 551 , unter 2.a). Die Besteuerung der Renten basiert auf der fiktiven Annahme einer auf Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlweise. Ein niedrigerer als der vom FA angesetzte Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach dem klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 1 bis 3 EStG a.F. kann bei einer Leibrente nur der Anteil besteuert werden, der sich aus der dort aufgeführten Tabelle ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse der Rentenberechtigten noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. abzuweichen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282 , unter 1., und vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199 , BStBl II 1998, 339 ). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall bildet, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende Änderung des Ertragsanteils eine nicht hinnehmbare Komplizierung der Besteuerung bedeuten (Urteil des erkennenden Senats vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300 ). Es ist nicht zu beanstanden, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (so auch BVerfG-Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649).
Das Vorbringen des Klägers richtet sich auch gegen die Reduzierung seiner Anrechnungsjahre durch das Rentenrechtsänderungsgesetz 1991 und die sich daraus ergebenden geringeren Rentenbezüge von der gesetzlichen Rentenversicherung. In seiner Rechtsprechung (vgl. zuletzt die Urteile vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436, X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438, und vom 17. Juli 2008 X R 29/07, BFH/NV 2008, 1834 ) hat der erkennende Senat klargestellt, dass das Steuerrecht zu sozialversicherungsrechtlichen Problemen der Beitragsäquivalenz keine Aussage treffen kann. Etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das in der bis 2004 geltenden Fassung den Zinsanteil der --zeitlich gestreckten-- Ablaufleistung als steuerbar erfasste, setzte die Höhe der Leistungen lediglich als Ausgangswert voraus.
Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125 ; vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412 , 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 , 46; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 , 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 , 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27 , 47; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268 , 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27 , 47; in BVerfGE 116, 164 , 180). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 , 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 , 290; in BVerfGE 107, 27 , 47; in BVerfGE 116, 164 , 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126) .
Es ist dem Kläger zuzugeben, dass das BVerfG keinen Gleichheitsverstoß in Bezug auf die Besteuerung der Alterseinkünfte ehemals Selbständiger, sondern (nur) die gleichheitswidrige Besteuerung der Beamtenpensionen und der gesetzlichen Renten festgestellt hat. Der Gesetzgeber hat den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 467/87 (BVerfGE 86, 369 ) erteilten und im BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag jedoch zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 507, 508; vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 9 f.). Infolgedessen ist das Ziel des Gesetzgebers, mit dem AltEinkG eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22), in angemessener Weise umgesetzt.
Mit diesem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurden die --auch durch die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, 123) anerkannten-- Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG , 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.
Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird nicht dadurch überschritten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen anordnet, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden (vgl. auch Jachmann, Deutsche Rentenversicherungs-Schriften --DRV-Schriften--, Bd. 51, 2004, 125, 138). Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. genannten Leibrenten ohne Unterschied der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, kann damit gerechtfertigt werden, dass --ausgehend vom BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73-- die Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers wirtschaftlich mit der des Beamten vergleichbar ist, weil beide aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit als Gegenleistung im weitesten Sinn Anwartschaftsrechte auf Versorgung im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit aus anderen Gründen erwerben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.III.2.) und beide --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- diese Anwartschaften aus nicht der Besteuerung unterlegenem Einkommen gebildet haben, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten wurden (vgl. auch den Beschluss des erkennenden Senats vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 , unter II.7.b).
Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das gerade --unter II.2.a-- beschriebene System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Übergangsregelung ist zu berücksichtigen, dass es sich um die Regelung komplexer Lebenssachverhalte handelt, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssen, ähnlich wie sie ihm bei den komplexen Regelungen, bei denen ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen eingeräumt werden soll, zugestanden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59 , m.w.N.).
Die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ist vom BVerfG im Jahr 1978 als verfassungsgemäß angesehen worden. Dem Gesetzgeber sei es nach Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip nicht verwehrt, eine der Steuerbefreiung der Arbeitgeberanteile entsprechende Entlastung für Selbständige nicht vorzusehen. Er könne auf dem Gebiet des Steuerrechts im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit zwischen Selbständigen und Nichtselbständigen unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293). Bei der Beurteilung, ob diese verfassungsrechtliche Einschätzung auch heute noch Bestand haben kann, ist zu berücksichtigen, dass sich unstreitig die Entlastungswirkung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zum Nachteil der Selbständigen in den letzten Jahren verstärkt hat. Das zeigen die insoweit entsprechenden Berechnungen des BVerfG im Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 604, 605) zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, die sich auch mit den Untersuchungen des BMF in dem Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Schriftenreihe des BMF, Heft 62, S. 21 ff.) sowie mit den in der Literatur getroffenen Feststellungen (vgl. Broer, BB 2004, 527, 529; von Eichborn, Der Betrieb --DB-- 2000, 944, 948; P. Fischer, FR 2003, 770, 774; Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 455) decken. Die vom Kläger vorgelegten Zahlen bestätigen diesen Befund.
Es darf aber nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. andererseits abgestellt werden (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529 , 538 f., BStBl II 2003, 179 ; vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 456) . Bestehende Systemunterschiede müssen bei der Beurteilung herangezogen werden, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. In der neueren Rechtsprechung des BVerfG wird darauf verwiesen, dass vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd exaktes "Nachzeichnen" solcher unterschiedlichen Wirkungen verlangt werden kann. Es reicht vielmehr aus, dass der Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Rentenversicherung und der Selbständigen zur berufsständischen Versorgungseinrichtung nicht willkürlich ignoriert (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607).
Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen --Arbeitnehmer mit und Selbständige ohne steuerfreie Arbeitgeberleistungen-- maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen zum einen eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Altersvorsorgebeiträge eines Selbständigen aus seinem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung steuerlich entlastet, ist die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung deklaratorisch (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, unter C.II.2.b.; in BVerfGE 105, 73, 130 ; BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524 , BStBl II 2003, 34 , m.w.N.). Als alleiniges Differenzierungskriterium kann die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Beitragsleistungen jedoch nicht ausreichen.
Es ist auch zu berücksichtigen, dass Selbständigen andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden bzw. stehen, die die Altersversorgung dieses Personenkreises erleichtern konnten und können, wie z.B. die --inzwischen reduzierten-- Freibeträge bei der Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder dauernder Berufsunfähigkeit gemäß § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung aufgrund des § 34 EStG (ebenso BFH-Urteil in BFHE 201, 437 , BStBl II 2003, 650; kritisch P. Fischer, FR 2003, 770, 774). Demgegenüber kann die Annahme, Selbständige seien aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger entlastungs- oder sozial schutzbedürftig als Arbeitnehmer, nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, da sich zwar bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele Selbständige befinden, dies jedoch keinen verallgemeinernden Schluss darauf zulässt, dass die wirtschaftliche Situation von Selbständigen generell überwiegend günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten (so auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607; a.A. BFH-Urteil in BFHE 201, 437 , BStBl II 2003, 650).
Die angenommenen Grundfälle eines selbständig Tätigen mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und eines Angestellten mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung sind jedoch die in der Realität vorherrschenden Typen, die der Gesetzgeber als Leitbild bei der Regelung der Alterseinkünfte zu Grunde legen konnte. Seine Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung ist anerkannt. Der Gesetzgeber durfte aber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern musste realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164 , m.w.N.). Dass die angenommenen Grundfälle nicht untypisch für die Altersversorgungssituation in Deutschland sind, bestätigt das Aufkommen der Beiträge, die von den Arbeitnehmern und den Selbständigen auf der einen Seite und den Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen geleistet wurden, da das Beitragsaufkommen einen verlässlichen Eindruck davon vermittelt, wie relativ gering der Anteil von selbständig Tätigen in der gesetzlichen Rentenversicherung und von Angestellten in einem berufsständischen Versorgungswerk ist.
Die Übergangsregelung in Bezug auf die Besteuerung dieser Versorgungseinkünfte besteht vor allem aus der schrittweisen Reduzierung der Maßnahmen, die bislang der steuerlichen Entlastung dieser Alterseinkünfte dienten. Der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG a.F., nach dem bis einschließlich 2004 40 % der Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG , maximal 3 072 EUR, steuerfrei blieben, wird über einen Zeitraum von 35 Jahren abgesenkt. Die Absenkung erfolgt in Bezug auf den Prozentsatz in Schritten von zunächst 1,6 % und ab 2021 von 0,8 % auf 0 % und in Bezug auf den Höchstbetrag von 3 000 EUR in 2005 auf 0 EUR in 2040. Wie bei den Renten wird auch hier die Umstellung nach dem sog. Kohortenprinzip durchgeführt, d.h. für den einzelnen Bezieher von Versorgungsbezügen wird die Besteuerungssituation jeweils in dem Zustand "eingefroren", der im Jahr des Renten- oder Pensionseintritts gegeben war (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 38; Risthaus, DB 2004, 1329, 1337). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 EUR, der bis 2004 auch für die Versorgungsbezüge galt, wird auf 102 EUR abgesenkt. Um zu vermeiden, dass durch diese ab 2005 wirkende Absenkung vor allem die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen überproportional benachteiligt werden, wird ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von 900 EUR eingeführt, der nach den oben beschriebenen Regeln ebenfalls bis zum Jahr 2040 auf 0 EUR abgeschmolzen wird (BTDrucks 15/2150, S. 38).
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 652 , m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
Das gilt selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuerwirksam waren bzw. immer noch sind. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. fallen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.F. zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist eine zulässige pauschalierende Lösung. Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten --oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen-- gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 112, 268 , m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung.
Das BVerfG hat den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Einigkeit besteht darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen ist (BTDrucks 15/2150, S. 23; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57 , BStBl II 1979, 308 ). Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip").
Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort genannten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der sich der erkennende Senat anschließt, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch in BVerfGE 105, 73, 98 f. ; a.A. Hey, Deutsche Rentenversicherung --DRV-- 2004, 1, 11 f., die einen Nachrang der Rentenversicherungsbeiträge sieht, ebenso Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 und 904, der den gesamten Arbeitnehmeranteil als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht und so seinen Berechnungen zu Grunde legt).
Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH "ersetzt" der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO , da die Vorschrift des § 68 FGO nicht etwa die Nämlichkeit des Streitgegenstandes erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsaktes seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134 , und vom 15. November 2005 XI B 33/04, BFH/NV 2006, 352 , jeweils m.w.N.). Diese zu § 68 FGO a.F. ergangene Rechtsprechung gilt uneingeschränkt auch für § 68 FGO n.F., da dort im Wesentlichen nur das Antragserfordernis weggefallen ist.
Damit liegt dem FG-Urteil hinsichtlich des Streitjahres 2006 ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (siehe dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269 , BStBl II 2004, 43 ). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269 , BStBl II 2004, 43 ). Da sich durch den Jahressteuerbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 127 Rz 2), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO . Der Senat entscheidet in der Sache selbst, weil es keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen bedarf (Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 3).
Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, vom 23.04.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 148/05
Zitieren: BFH - Urteil vom 26.11.2008 (X R 15/07) - DRsp Nr. 2009/626