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Timestamp: 2020-02-26 10:51:20
Document Index: 48872393

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 4', '§ 5', '§ 17', '§ 252', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 4', '§ 252', '§ 17', '§ 17']

BFH Urteil vom 27.11.2001 - VIII R 36/00 | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 27.11.2001 - VIII R 36/00
Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlustes bei konkursfreier Liquidation; Rückstellung für Mehrsteuern nach Steuerfahndungsprüfung
Bei der konkursfreien Liquidation einer Kapitalgesellschaft entsteht der nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigende Auflösungsverlust in dem Zeitpunkt, in dem mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist. Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter ―wenn er Kaufmann wäre― zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Eine Rückstellung für Mehrsteuern aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer zu bilden.
EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 17 Abs. 2, 4; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4
FG Baden-Württemberg (EFG 2001, 891)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte 1983 zusammen mit zwei weiteren Gesellschaftern die K-GmbH gegründet, an deren Stammkapital (500 000 DM) er zu rd. einem Drittel beteiligt war. In den Jahren 1984 bis 1988 wurden die Geschäftsanteile an der K-GmbH ―zum Teil über Schweizer Kapitalgesellschaften― mehrmals veräußert, bis sie schließlich 1988 alle in der Hand der K-KG vereinigt wurden. Persönlich haftender Gesellschafter der KG war der Kläger. Den Kommanditanteil hielt zunächst eine AG, dann eine GmbH, deren jeweiliger Alleingesellschafter der Kläger war.
Im Anschluss an weitere 1995 und 1996 sowohl bei der K-KG als auch ―für die Jahre 1988 bis 1992― bei der K-GmbH und ―für die Jahre 1990 bis 1992― beim Kläger selbst durchgeführten Betriebsprüfungen vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Beteiligung an der K-GmbH nicht der K-KG, sondern dem Kläger zuzurechnen sei und dass dieser in den Jahren 1988 und 1989 verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsvermögen der K-GmbH in Höhe von insgesamt 330 000 DM geleistet habe. Dadurch ergäben sich beim Kläger Anschaffungskosten für die Beteiligung in Höhe von 752 701 DM. Der Einspruch des Klägers gegen den auf dieser Grundlage ergangenen Einkommensteuerbescheid 1991, mit dem er einen Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von mindestens 1 532 055,83 DM geltend gemacht hatte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 891).
Mit der ―vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen― Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG).
Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 26. Januar 2001 die Einkommensteuer 1991 auf … DM festzusetzen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die zivilrechtlich der K-KG gehörende Beteiligung an der K-GmbH steuerrechtlich dem Kläger zuzurechnen war. Einwendungen gegen diese Zurechnung hat der Kläger auch im Revisionsverfahren nicht erhoben. Die K-GmbH wurde 1991 durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Auflösungsgewinn oder -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit nicht die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert (BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.). Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; in BFH/NV 2001, 761). Das bedeutet u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation ―oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt― noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―; BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Denn in diesem Umfang waren Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich.
aa) Hinsichtlich der nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallenden Abwicklungsaufwendungen eines Gesellschafters, die auf einer Verpflichtung des Gesellschafters beruhen, hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass diese nicht erst im Zeitpunkt ihres Abflusses, sondern bereits dann zu berücksichtigen seien, wenn die Verpflichtung hierzu entstanden ist (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, unter 1. b der Gründe, m.w.N.). Das ist jedoch nicht, wie der Kläger meint, in dem Sinne zu verstehen, dass allein auf die schuldrechtliche Entstehung der Verpflichtung (z.B. nach dem Gesellschaftsvertrag, nach einem Beschluss der Gesellschafter, einer einzelvertraglichen Verpflichtung oder nach Kapitalersatzrecht) abzustellen ist. Vielmehr kommt es auch hinsichtlich der Berücksichtigungsfähigkeit nachträglicher Anschaffungskosten grundsätzlich darauf an, wann nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung der Aufwand realisiert ist, im Falle einer dem Grunde oder der Höhe nach noch ungewissen Verbindlichkeit also darauf, ob ein Kaufmann zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet wäre (vgl. u.a. ―für Bürgschaftsverpflichtung― BFH-Urteile in BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. der Gründe, und vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Eine ungewisse Verbindlichkeit liegt auch vor, wenn sich ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft bei oder nach dem Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft zu Nachschusszahlungen mit dem Ziel verpflichtet hat, dass die Gesellschaft bei Überschuldung konkursfrei abgewickelt werden soll (zu nachträglichen Anschaffungskosten in diesem Fall vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955, m.w.N., und Urteile in BFH/NV 2000, 561, unter 1. b der Gründe). Zu nachträglichen Anschaffungskosten führt die Verpflichtung aber erst dann, wenn der Gesellschafter ernsthaft damit rechnen muss, dass er aus ihr in Anspruch genommen wird.
cc) Auch auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2000, 561 kann sich der Kläger für seine abweichende Ansicht nicht berufen. Der Senat hat dort ausgeführt, dass eine unerwartete Steuernachforderung aufgrund einer nach Auflösung der Gesellschaft durchgeführten Betriebsprüfung ein auf den Zeitpunkt der Auflösung rückwirkendes Ereignis sei. Anders als im Streitfall stand das Jahr der Verlustentstehung aber in jenem Fall angesichts der Überschuldung der Gesellschaft im Zeitpunkt ihrer Auflösung bereits fest, die Betriebsprüfung fand erst rund zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt statt. Der Annahme des Senats in diesem Urteil, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt ihrer Auflösung mit der Folge überschuldet gewesen sei, dass der Kläger nicht mehr mit Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte, stand nicht entgegen, dass sich die Gesellschafter ―wie nach seinem Vortrag auch der Kläger― zur Leistung von Nachschüssen zum Zweck einer konkursfreien Abwicklung der Gesellschaft verpflichtet hatten. Denn die dadurch begründeten Einlageforderungen erhöhten zwar das Aktivvermögen der Gesellschaft; dieses Vermögen war aber zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger bestimmt und stand deshalb zur Auskehrung an die Gesellschafter nicht zur Verfügung. Diese Zweckbindung würde auch im Streitfall bestehen und unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des § 17 EStG die Annahme nicht hindern, dass die K-GmbH überschuldet war. Sie wird jedoch erst in dem Jahr von Bedeutung, in dem aufgrund des Ergebnisses der Steuerfahndungsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen war, die das übrige Aktivvermögen der Gesellschaft überstiegen.
Haufe-Index 707443
BFH/NV 2002, 706
BFHE 2002, 394
DStR 2002, 625
DStRE 2002, 492
HFR 2002, 497