Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1993/nr_3/skattenytt_1993_a0109/
Timestamp: 2020-04-06 03:04:46+00:00
Document Index: 39720419

Matched Legal Cases: ['§ 8', 'HD ', 'HD ', 'HD ', '§ 3', 'HD ', 'HD ', 'HD ', 'HD ', 'HD ', '§ 8']

Olovlig vinstutdelning – bolagsrättsliga och skatterättsliga synpunkter (s. 109) | FAR Online
Utdelningsbegreppet
Tidpunkten för utdelning
Överträdelse av utbetalningsförbudet
Lån som utdelning
Skattenytt nr 3 1993 s. 109
Olovlig vinstutdelning – bolagsrättsliga och skatterättsliga synpunkter
De många skalbolagstransaktionerna under 1980-talet och de senaste årens många obeståndsfall p.g.a. recessionen har medfört, att frågor kring olovlig vinstudelning blivit av allt större intresse. Detta intresse märks också redan i olika rättsbildande instanser. Utan tvekan kommer såväl bolagsrättslig som skatterättslig praxis att berikas under kommande år. Ett flertal frågor, som idag ter sig oklara, kommer då att klarläggas. En del av den osäkerhet, som råder idag kommer därmed att undanröjas.
Trots att det idag finns en osäkerhet om gällande rätt – och kanske just därför att det finns en osäkerhet – är det motiverat att i denna artikel göra ett försök att strukturera och analysera en del av de rättsliga problemen inom området för olovlig vinstutdelning. Artikeln gör inte anspråk på att behandla alla förekommande problem utan tar upp några problem, som idag ter sig som högaktuella ur både bolagsrättslig och skatterättslig synvinkel.
Någon exakt legaldefinition av begreppet utdelning finns varken inom bolagsrätten eller inom skatterätten. Av allmänna rättsgrundsatser och av praxis följer, att med utdelning avses varje form av värdeöverföring från ett aktiebolag till dess ägare. Med andra ord är varje betalning till aktieägare, där vederlaget helt eller delvis brister, att helt eller delvis betrakta som utdelning. Också utbetalningar, som endast indirekt kommit aktieägare till godo, har i praxis betraktats som utdelning.
Den ovanstående definitionen av begreppet utdelning, har i och för sig sin utgångspunkt i en bolagsrättslig definition. Då skatterätten i princip använder civilrättsliga termer med den innebörd dessa har inom civilrätten, bör definitionen kunna gälla även inom skatterätten. Denna generella grundprincip, som bl.a. utförligt analyserats av Bergström, Skatter och civilrätt, har dock i skatterättslig praxis fått ett undantag, nämligen avseende återbetalning av aktieägartillskott. Detta undantag analyseras vidare nedan. Som en allmän slutsats torde man dock kunna presumera, att det civilrättsliga utdelningsbegreppet har giltighet även för skatterättsliga bedömningar.
Utdelning kan vara öppen eller dold (förtäckt). Varken civilrätten eller skatterätten gör någon skillnad mellan den öppna och den dolda vinstutdelningen, dock att dold vinstutdelning från fåmansföretag i vissa fall kan beskattas som inkomst av tjänst i stället för inkomst av kapital. Båda behandlas fullt ut som utdelning och omfattas därmed av t.ex. aktiebolagslagens regler om utbetalningsförbudet och av skatterättens regler om inkomstbeskattning.
En intressant fråga är, om även utbetalning till tredje man kan omfattas av utdelningsbegreppet. Denna fråga har behandlats i aktiebolagsrättslig doktrin, där enighet synes råda om att i varje fall utbetalningsförbudet i aktiebolagslagen skall tillämpas analogt även på betalningar till tredje man. Någon analys av frågan, om utbetalningen i sig har karaktär av utdelning, har dock inte gjorts i bolagsrättslig doktrin. Orsaken är sannolikt, att denna fråga är helt ointressant – annat än rent rättsteoretiskt – för bolagsrätten. Det noteras dock, att doktrinen talar, om att utbetalningen till tredje man analogivis faller in under utbetalningsförbudet. Detta tyder på att utbetalningen i sig inte utgör utdelning.
Skatterättsligt har frågan nyligen varit till bedömning i RR 1992-06-26, som var ett plenimål avseende utdelnings- och uttagsbeskattning vid överlåtelse av tillgångar mellan bolag i oäkta koncern. RR uttalade i detta ärende, liksom i några på avdelning senare avgjorda notismål, att aktieägaren inte själv tillförts några tillgångar. Dessa hade i stället överlåtits till ett av aktieägaren helägt aktiebolag. Eftersom aktieägaren inte själv tillförts några tillgångar, ansågs heller inte någon utdelning ha skett till honom. RR har med andra ord inte betraktat en utbetalning till tredje man såsom en utdelning. Den reservationen gör dock RR, att överlåtelsen skulle kunnat betraktas som utdelning till aktieägaren, om det av omständigheterna eller på annat sätt framgått, att den verkliga avsikten var att aktieägaren skulle bli ägare till de överlåtna tillgångarna. Detta stämmer väl överens med vad som ovan uttalats, att utdelningsbegreppet i sig även innefattar sådana utbetalningar, som aktieägaren indirekt tillgodogör sig, t.ex. genom utnyttjande av bulvan eller liknande.
Utbetalningsförbudet finns i 12:1 ABL. Här slås fast, att utbetalning till aktieägare endast får ske genom
genom utbetalning i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden
genom utskiftning vid bolagets upplösning.
Vinstutdelningen begränsas till sin storlek av bestämmelserna i 12:2 ABL. Härav framgår att utdelning får göras endast av fritt eget kapital enligt fastställd balansräkning. Detta innebär, att utdelningen kan omfatta maximalt summan av årets vinst plus balanserade vinstmedel och övriga fria fonder minskat med redovisad eller balanserad förlust och med lagstadgad eller i bolagsordningen föreskriven avsättning till bundna fonder. Utdelningen begränsas även av den s.k. allmänna försiktighetsregeln i 12:2, 2 st. ABL. Utdelning får enligt nämnda lagrum inte stå i strid mot god affärssed med beaktande av bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt.
Den allmänna försiktighetsregeln har inte hittills blivit belyst i rättspraxis. Den torde emellertid vara mycket aktuell i rådande konjunkturläge. Ett bolag, som t.ex. har budgeterat en förlust för 1993, torde inte kunna utdela samtliga fria vinstmedel vid bolagsstämma 1993. Därmed kan bolaget heller inte överföra hela sin årsvinst genom koncernbidrag, om andra fria vinstmedel saknas. Större utdelning än som likviditetsmässigt kan utbetalas kan i princip heller inte beslutas med beaktande av försiktighetsregeln. Slutsatsen blir därmed, att försiktighetsregeln får sin största betydelse i lågkonjunktur och för företag, som går dåligt eller har likviditetsproblem.
Vinstutdelning skall enligt bestämmelserna i 12:3 ABL beslutas på bolagsstämma. Därmed avses enligt praxis ordinarie bolagsstämma. Eftersom endast fritt eget kapital enligt fastställd balansräkning kan utdelas, är det inte möjligt att utdela den löpande årsvinsten i ett bolag. Om vi antar, att ett bolag saknar fria vinstmedel vid ingången av året, men under året säljer en fastighet med en betydande bokföringsmässig reavinst, kan denna vinst inte utdelas under året, eftersom det alltjämt saknas vinst enligt fastställd balansräkning.
Fråga uppkommer då, om man måste vänta till den ordinarie bolagsstämman innan vinstutdelning kan ske. ABL är på denna punkt entydig. Utdelningen kan endast beslutas på bolagsstämman. Om en utbetalning av reavinsten görs före bolagsstämman rör det sig om ett förskott på utdelning. Detta behandlas inte i ABL, men bör närmast bedömas mot ABL:s regler i 12:7 om låneförbudet. Frågan är inte berörd i förarbetena, men i Kedner-Roos kommentar till aktiebolagslagen uttalas på s. 251, att sådan förskottsbetald utdelning bör kunna godtas. Författarna jämför här med förskott på lön. En absolut förutsättning för att en sådan förskottsbetald utdelning skall kunna godtas, torde dock vara dels att utdelningen till sin storlek är rimlig i förhållande till aktiebolagslagens utbetalningsförbud dels att utdelningen inte är större än vad aktieägarna rimligen kan tänkas komma att besluta. Det förstnämnda kravet innebär, att man så att säga måste antecipera ABL:s regler om vinstutdelning redan vid utbetalningstidpunkten. Det andra kravet torde endast aktualiseras, om det finns flera aktieägare i bolaget. Slutligen krävs självfallet också, att en reglering av utbetalningen verkligen sker vid bolagsstämman, dock inte nödvändigtvis att bolagsstämman beslutar om utdelning av exakt det belopp, som har utbetalats. Som nämnts måste dock det utbetalade beloppet vid betalningstidpunkten ha bedömts ligga inom det utrymme, som bolagsstämman borde kunna besluta om, och därför bör det i princip vara endast nytillkommande omständigheter, som föranleder en avvikelse från det utbetalade beloppet.
I praktiken förekommer ofta s.k. anteciperad utdelning. Aktiebolagsrätten känner inte till begreppet och definierar det därför inte. En antecipering innebär, att utdelningsmottagaren redovisar i sitt bokslut en fordran på en kommande utdelning. Problemet kan enklast illustreras genom ett konkret exempel. Ett moderbolag räknar med att det från sitt dotterbolag skall få en utdelning på 1 milj kr för år 1992. Denna utdelning kommer att beslutas på bolagsstämma i dotterbolaget våren 1993 och då behärskar moderbolaget samtliga aktier och därmed också beslutet på bolagsstämman. Moderbolaget tar därför upp en fordran på utdelningen redan i sitt bokslut per den 31 dec 1992. Inom redovisningspraxis har det ansetts förenligt med god redovisningssed, att en sådan antecipering görs, under förutsättning dels att mottagaren behärskar den kommande bolagsstämman dels att det föreligger sannolika skäl för att utdelningen kommer att bli fastställd på den kommande bolagsstämman.
Skatterättsligt har det länge rått en osäkerhet, om hur den anteciperade utdelningen skall behandlas. I och för sig synes enighet ha rått om att utdelning, som enligt god redovisningssed har kunnat anteciperas, skall godtas även skatterättsligt. Däremot har tveksamhet rått om till vilket beskattningsår utdelningen skall hänföras. Detta får betydelse för bedömning av skattefriheten för utdelning, då reglerna i 7 § 8 mom. SIL bl.a. innehåller ett krav på att aktierna skall ha innehafts vid utgången av beskattningsåret. RR har nyligen avgjort ett ärende, som klargör denna fråga (RR 1992-12-22). RR fann, att en anteciperad utdelning skulle hänföras till det beskattningsår, under vilket utdelningen har upptagits som fordran, när villkoren för skattebefrielse bedöms. Orsaken härtill är att söka i den omständigheten, att huvudregeln i 24 § anv. p 1 KL föreskriver, att en intäkt skall redovisas för det beskattningsår då intäkten enligt god redovisningssed bort intagas i den skattskyldiges räkenskaper. Eftersom all utdelning, som ett aktiebolag får, numera är inkomst av näringsverksamhet, gäller denna huvudregel även för mottagen utdelning. Det är därmed inte säkert, att utgången i målet skulle blivit densamma i äldre rätt, i varje fall inte om utdelningen varit att hänföra till inkomst av kapital.
En ytterligare fråga av intresse är frågan, om utdelning med bolagsrättslig giltighet kan beslutas på extra bolagsstämma. Frågan har behandlats av bl.a. Penser i SvJT 1953 s. 279 ff. Pensers slutsats, vilken därefter har fått stå oemotsagd, är att utdelningsbeslutet som sådant är giltigt, men väl klanderbart. Med andra ord kan ett beslut om vinstutdelning fattas även på extra bolagsstämma utan några problem, om mottagaren äger samtliga aktier i det utdelande bolaget. I det fallet finns inte någon som kan klandra beslutet, och det blir därmed giltigt.
Slutligen skall påtalas, att bolagsrättslig praxis gjort avsteg från de formella reglerna om beslut om utdelning vad gäller koncernbidragen. Här har närmast en sedvanerätt etablerats med innebörd, att koncernbidraget godtas bolagsrättsligt, trots att det normalt inte blir föremål för särskilt bolagsstämmobeslut, utan endast en bokföringsåtgärd i samband med bokslutet. Genom fastställande av bokslutet kommer dock givetvis koncernbidraget att beslutas av bolagsstämman. Se i övrigt beträffande koncernbidragen nedan.
Konsekvensen av att utbetalningsförbudet överträds är, att mottagaren är skyldig att återbära vad han uppburit olovligen jämte ränta (12:5 ABL). Återbäringsplikten gäller även om det kan visas att borgenärerna inte har lidit någon skada och även om bolaget genom beaktande av dolda reserver kan ha täckning för det bundna egna kapitalet (jfr NJA 1951 s. 6, det s.k. Suecia-målet).
Undantag från återbäringsplikten gäller i det fall då mottagaren hade skälig anledning anta, att utbetalningen utgjorde laglig vinstutdelning (12:5, 2 p ABL). Denna regel innebär, att det är mottagaren, som skall exculpera sig för att kunna undgå sitt återbetalningsansvar. Bestämmelsen överensstämmer i detta avseende inte med EG:s direktiv. Aktiebolagsutredningen föreslår därför i sitt betänkande, SOU 1992:83, att bestämmelsen ändras så att det i stället blir bolaget som skall visa, att mottagaren borde insett, att den mottagna utdelningen var otillåten.
Även annan än mottagaren av utdelningen kan bli skyldig att återbära en otillåten utdelning. Det rör sig då om en skyldighet att täcka den brist som uppkommit vid mottagarens återbäring (12:5, 2 st. ABL). Om flera har medverkat blir de solidariskt ansvariga och därvid skall principerna i 15 kap. ABL tillämpas.
En fråga, som för närvarande är föremål för bedömning i praxis är frågan om vilken personkrets, som skall omfattas av medverkansansvaret. Med hänvisning till 15 kap. ABL har det således i doktrinen hävdats, att personkretsen endast kan omfatta personer med organställning, eftersom det endast är dessa, som omfattas av skadeståndsreglerna i 15 kap. ABL. I 12:5 talas dock inte om någon begränsning alls. Det kan också noteras, att HD i NJA 1966 s. 475 och NJA 1976 s. 618 ansett, att även personer utanför den krets som nämns i 15 kap. ABL kan omfattas av medverkansansvaret. Eftersom ett flertal processer pågår i denna fråga får det här räcka med att påtala den osäkerhet, som råder avseende innebörden av gällande rätt samt givetvis också med att åter konstatera, att i hittillsvarande rättspraxis personkretsen inte begränsats på annat sätt än att vederbörande skall ha insett att det rört sig om en otillåten utdelning.
Ur skatterättslig synpunkt är av intresse att diskutera, om återbäringen kan medföra en nedsättning av taxeringen. Om mottagaren har beskattats för utdelningen och senare kan visa, att han fått betala tillbaka beloppet p.g.a. bestämmelserna i 12:5 ABL bör detta kunna beaktas även vid inkomstbeskattningen. I likhet med de fall, där nedsättning av köpeskilling för aktier har gjorts, bör resning kunna beviljas, om taxeringen har vunnit laga kraft. Det bör därvid beaktas, att ABL inte innehåller någon särskild preskriptionsregel, varför den allmänna preskriptionsregeln om tio år gäller. Om återbäringen aktualiserats inom den femårsperiod, som gäller för omprövning av taxeringen, bör skattenämnden kunna besluta om nedsättning av taxeringen efter begäran om omprövning.
Vid medverkansansvar blir situationen annorlunda. Här åläggs den medverkande en skyldighet att täcka den brist, som uppkommer vid mottagarens återbäring av den otillåtna utdelningen. En sådan bristtäckning har närmast karaktär av skadestånd. Skadestånd av detta slag torde i allmänhet ha karaktär av kapitalförlust och blir därmed inte avdragsgillt.
En av de frågeställningar, som för närvarande är mycket aktuell, avser utdelning av sakvärden. Därmed avses att aktieägaren tillförs utdelningen i form av annan egendom än pengar. Det kan t.ex. vara fråga om att aktieägaren tillförs utdelningen i form av en fastighet eller ett inventarium. Utdelning föreligger därvid både civilrättsligt och skatterättsligt, om aktieägaren lämnar ett lägre vederlag till bolaget än egendomens marknadsvärde (allmänna saluvärde).
Ett exempel kan bäst illustrera problematiken. Ett enmansaktiebolag äger en fastighet, som är bokförd till 1 milj kr och som har ett marknadsvärde på 2 milj kr. Om aktieägaren tillförs fastigheten utan vederlag, utgör utdelningen 2 milj kr. Om aktieägaren betalar bokfört värde för fastigheten, är utdelningen 1 milj kr (2 milj kr–1 milj kr).
Den i exemplet redovisade bedömningen gäller både civilrättsligt och skatterättsligt. Det bör dock särskilt påtalas, att skatterätten behandlar utdelning vid köp eller försäljning av egendom mellan fåmansföretag och dess ägare, som inkomst av tjänst enligt 32 § anv. p 14 KL. I övriga fall betraktas mellanskillnaden som utdelning i övrigt, dvs. som inkomst av kapital.
Att en utdelning har företagits genom överlåtelse av egendom till ett pris understigande marknadspriset behöver inte innebära, att utdelningen är otillåten. För att olovlig utdelning skall föreligga krävs, som ovan påtalats, att bestämmelserna i 12:2 ABL har åsidosatts. När man skall analysera denna fråga, uppkommer först och främst ett problem att bestämma det värde som egendomen skall åsättas. I doktrinen har denna fråga rönt stort intresse, och två huvudmetoder har därvid utkristalliserat sig, nämligen bruttometoden och nettometoden.
Bruttometoden innebär, att man vid bedömning av frågan om utdelningen varit lovlig, skall se till om hela utdelningen, dvs. skillnaden mellan marknadsvärde och erlagt vederlag, ryms inom bundet eget kapital. Nettometoden å andra sidan innebär, att man endast beaktar, att skillnaden mellan tillgångens bokförda värde och erlagt vederlag ryms inom bundet eget kapital. Om vi ser till exemplet ovan, skulle med tillämpning av bruttometoden och då aktieägaren har betalat 1 milj kr för fastigheten, hela utdelningen om 1 milj kr behöva rymmas inom bundet eget kapital. Med tillämpning av nettometoden sker däremot inte någon förändring av det bundna egna kapitalet, förutsatt att ingen skatteeffekt uppkommer av transaktionen.
Frågan om brutto- eller nettometoden skall tillämpas eller ej har nyligen varit föremål för bedömning i några tingsrättsdomar på skilda håll i landet. Utgången har varit densamma i samtliga fall, nämligen att bruttometoden skall tillämpas. Det syns av domskälen, att respektive domstolar har influerats av varandra. Domarna finns mera utförligt beskrivna i Löfgren, Personligt ansvar s. 72 och Lindskog i Juridisk Tidskrift 1992 nr 2 s. 82. Även Gometz – Huldén behandlar domarna i Balans 1992 nr 12. Domarna är enligt uppgift överklagade och vi kommer därmed så småningom att få besked av HD vilken metod som är gällande rätt.
För egen del vill jag instämma i den uppfattning, som Lindskog framfört i den ovan nämnda artikeln i JT. Där uttalar sig Lindskog för nettometoden med hänvisning till borgenärsskyddsreglernas syften. Man kan därvid konstatera, att 12:2 ABL inte uttalar sig för annat skydd för det egna kapitalet än det synliga bundna egna kapitalet. Det dolda kapitalet får inte beaktas vid bedömning av om olovlig utdelning har gjorts eller ej. Därmed ter det sig naturligt, att inte heller beakta det dolda kapital, som utdelas, när man bedömer om utdelningen varit otillåten. Borgenärsskyddet omfattar redovisat bundet eget kapital, och detta är intakt även vid tillämpning av nettometoden. En logisk tillämpning av bruttometoden skulle i så fall kräva, att man först gör en utredning om förekomsten av andra dolda reserver. Först sedan utdelade dolda reserver kvittats mot kvarvarande dolda reserver, kan bedömas om utdelningen enligt bruttometoden varit tillåten eller ej.
Om vi går tillbaka till exemplet ovan och antar, att aktieägaren har betalat bokfört värde på fastigheten och att ingen skatteeffekt uppkommer vid överlåtelsen, kan vi konstatera, att det egna kapitalet i bolaget inte alls påverkas av transaktionen. Visserligen sker en dold kapitalanvändning, men den påverkar inte det redovisade kapital, som enligt ABL skall utgöra ett minimiskydd för borgenärerna. Därmed saknas anledning, att betrakta överlåtelsen såsom innefattande en otillåten utdelning.
Om tingsrätternas synsätt skulle stå sig, uppkommer mycket stora praktiska problem. Även om praktiska svårigheter i sig inte får påverka tolkningen av en lagregel, bör det ändå hållas i minnet, att en tillämpning av bruttometoden skulle medföra att det uppstår ett icke åsyftat glapp mellan skatterätten och civilrätten. Sålunda har man numera inom skatterätten klargjort (RR 1992-06-26 och RR 1992-12-21), att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av tillgångar mellan aktiebolag, om organisatoriska skäl föreligger. Dessa rättsfall har varit mycket efterlängtade, eftersom de klargjort, att omstrukturering av koncerner kan ske utan skatteeffekter. Om bruttometoden nu skulle vara tillämplig, luras de skattskyldiga att tro, att därmed alla problem skulle vara lösta. Detta blir dock inte fallet, eftersom med bruttometodens synsätt en otillåten utdelning kan föreligga. Endast sällan torde vid överlåtelse av tillgångar mellan koncernföretag, utdelningens bruttobelopp rymmas inom det fria egna kapitalet.
En konsekvens av de nu föreliggande tingsrättsdomarna är, att stor försiktighet bör iakttas vid omstruktureringar av äkta och oäkta koncerner. Ett skäl är naturligtvis, att alla som medverkat i beslutet kan bli personligen ansvariga for bristtäckning, om en obeståndssituation senare skulle uppkomma. Det kan därvid noteras, att tingsrätterna inte ansåg, att mottagarna kunde vara i god tro avseende utdelningens laglighet bara för att oklarhet om rättsläget förelåg. Därmed skulle vi i princip åter vara tillbaka till den låsta situation, som uppkom genom RÅ 1989 ref. 119 och som ända fram till RR 1992-06-26 i princip omöjliggjorde omstruktureringar av företagsgrupper. Ett klargörande från lagstiftarens sida ter sig angeläget, då det dessvärre torde dröja innan HD avgjort frågan. Jag vill också tillägga, att en lagändring bör övervägas mycket snabbt, om bruttometoden skulle stå sig. Det kan inte vara förenligt med EG:s fissionsdirektiv, att en omstrukturering av företagsgrupper på detta sätt omöjliggörs.
Ett koncernbidrag innebär en vederlagsfri betalning från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag. Det saknas särskild bolagsrättslig reglering av koncernbidragen. Begreppet koncernbidrag kommer från skatterätten och har inom bolagsrätten inte någon egentlig motsvarighet. Bolagsrättsligt är således koncernbidraget jämställt med varje annan form av vederlagsfri betalning, dvs. ett koncernbidrag utgör bolagsrättsligt utdelning. Angående det avsteg från eljest gällande beslutsformer, som gjorts i praxis, se ovan.
Att koncernbidraget utgör utdelning, innebär bl.a. att det aldrig får inkräkta på det bundna egna kapitalet. Vidare måste alltid beaktas, att lagstadgad avsättning till bundna fonder görs. En konsekvens härav blir då, att koncernbidraget inte kan nolla ut årsvinsten helt med mindre reservfonden är fylld.
Ett exempel kan belysa det sagda. Antag att ett bolag har ett aktiekapital på 1 milj kr och ingen reservfond alls. Av årsvinsten måste 10 % avsättas till reservfonden. Årsvinsten uppgår till 300.000 kr. Detta medför, att 30.000 kr måste avsättas till reservfonden och att koncernbidraget maximalt kan uppgå till 270.000 kr. Om inga andra resultatdispositioner kan göras, uppkommer emellertid en skatteeffekt i bolaget, och skattekostnaden inkräktar på det bundna egna kapitalet. Detta leder till ytterligare begränsning i koncernbidraget, eftersom bolaget efter skatt måste ha kvar 30.000 kr att avsätta till reservfonden, för att det bundna egna kapitalet skall vara intakt. Vid 30 % skattesats, blir det maximala koncernbidraget ca 257.000 kr. Först då har utbetalningsförbudets begränsningar beaktats fullt ut.
De ovan nämnda principerna för koncernbidrag torde analogt kunna tillämpas även vad gäller kommissionärsbolag. Det saknas särskilda civilrättsliga regler för kommissionärsbolag, och bolagsrättsligt torde därför den resultatöverföring, som görs genom kommissionärsförfarandet, få jämställas med vinstutdelning. Inte heller vid kommissionärsförhållanden kan man därför nolla ut resultatet i kommissionärsbolaget, om inte reservfonden är fylld.
Om avsättning till bundna fonder har skett enligt föreskrifterna i 12:4 ABL, finns alltjämt den begränsning av koncernbidragsrätten, som följer av den allmänna försiktighetsregeln. Här bör då särskilt påtalas, att aktiebolagsrätten inte känner något koncernsynsätt vid bedömningen av om en utdelning är tillåten eller ej. Varje bolag skall bedömas autonomt, vilket sannolikt många gånger kan skapa svåra avvägningar för koncernledningen.
Innebörden av den allmänna försiktighetsregeln blir bl.a. att koncernbidrag inte kan lämnas från ett bolag, som visserligen har gått med vinst under året, men som räknar med en förlust för kommande år, med mindre det finns balanserade vinstmedel, som kan täcka förlusten eller det finns andra planerade åtgärder att täcka förlusten. Särskilt i rådande lågkonjunktur ter det sig angeläget, att företagsledningen noggrant analyserar försiktighetsregelns tillämpning på ett planerat koncernbidrag. Koncernbidraget är inte bara en fråga om skatterättsliga avvägningar.
Det kan avslutningsvis tilläggas, att koncernbidrag i vissa lägen kan anses utgöra en driftskostnad. Detta innebär då, att ett vederlag har lämnats för bidraget, t.ex. i form av utförda tjänster. Eftersom det inte längre rör sig om en vederlagsfri betalning, faller ett sådant koncernbidrag – förutsatt att vederlaget är marknadsmässigt och lika stort som koncernbidraget – utanför det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet. Inte heller gäller de särskilda reglerna för koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL.
En annan fråga, som har hög aktualitet rör lån som utdelning. Denna fråga har varit särskilt aktuell i samband med skalbolag, där praktiskt taget undantagslöst det köpande bolaget sökt finansiera sitt köp genom det köpta bolagets medel.
Principen att ett lån kan anses utgöra utdelning stadfästes genom NJA 1951 s. 6, det s.k. Sueciamålet. HD slog här fast, att en utdelning förelåg, om låntagaren vid lånetillfället saknade förmåga att återbetala lånet. Om låntagaren delvis var betalningsduglig, förelåg till viss del en utdelning. Utdelningen blev otillåten, om den översteg enligt ovan angivna regler vad som får utdelas (12:2 ABL). Principen har senare bekräftats i flera domar, varav kan nämnas NJA 1966 s. 475, NJA 1976 s. 618 och NJA 1990 s. 343. Särskilt 1990 års mål är intressant, då det där belyses, att även ett lån mellan koncernbolag kan anses utgöra en utdelning. Förhållandena var i det fallet, att ett moderbolag hade likviditetsproblem och därför vid ett par tillfällen lånade medel från sitt dotterbolag, som hade god likviditet. Eftersom moderbolaget inte ansågs ha haft betalningsförmåga för de lånade medlen vid resp lånetillfällen, ansåg HD att otillåten utdelning förelåg, då lånen gick utöver vad som fanns tillgängligt för utdelning.
Koncernlån av det slag som var aktuellt i 1990 års mål torde vara mycket vanliga i praktiken. Stundtals döljs koncernlånen genom ett sk koncernkonto. Eftersom aktiebolagsrätten i utdelnings- och lånesammanhang inte godtar ett koncernsynsätt, är även koncernkontona att bedöma som interna fordringar och skulder mellan berörda bolag. Samma bedömningar, som vid öppna fordringar och skulder skall därvid göras avseende en eventuell överträdelse av utbetalningsförbudet.
En särskilt viktig fråga är hur betalningsförmågan – eller rättare bristen i betalningsförmåga – skall bedömas. Den för närvarande mest intressanta bedömningen avser därvid, om moderbolagets aktier i det långivande företaget får beaktas eller ej. HD berör frågan i 1990 års mål, men lämnar inte något svar. För egen del menar jag, att det saknas anledning att göra annan bedömning av aktierna i det långivande företaget än för tillgångar i övrigt. Om aktierna i det långivande företaget med bortseende från dess fordran på moderbolaget, har ett reellt värde, som moderbolaget skulle kunna tillgodogöra sig genom försäljning, bör aktierna kunna betraktas som en tillgång även i detta sammanhang. Rodhe har menat, att detta betraktelsesätt ej är hållbart, eftersom dotterbolaget jämlikt 7:1 ABL ej får förvärva egna aktier och därmed ej kan göra sig betalt för sin fordran genom att överta aktierna. Eftersom det rör sig om en bedömning av moderbolagets betalningsförmåga, borde dock dotterbolagets rätt att förvärva egna aktier sakna betydelse. Det återstår dock alltjämt att få ett entydigt svar från HD och ett sådant lär komma i kölvattnet på de många skalbolagstransaktionerna. Här kan dock tilläggas, att HD i Suecia-målet blott konstaterat, att aktierna i det långivande bolaget saknat värde att beakta över köpeskillingen.
En annan viktig fråga är om ett lån som bolagsrättsligt har karaktär av utdelning, även skatterättsligt skall tillmätas karaktär av utdelning. Frågan har särskilt intresse för skatterätten efter skattereformen, eftersom ett otillåtet lån inom bolagssektorn inte kan beskattas. Anledningen är, att ett otillåtet lån enligt 32 § anv. p 15 KL utgör inkomst av tjänst. Ett aktiebolag kan emellertid endast ha inkomst av näringsverksamhet och i detta avseende torde SlL:s regelsystem ta över. Därmed kan ett aktiebolag, som mottagit ett förbjudet lån inte beskattas enligt 32 § anv. p 15 KL, men kanske enligt de sedvanliga utdelningsreglerna? Ofta föreligger skattefrihet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. SIL, men detta behöver inte vara fallet, t.ex. om aktierna har avyttrats under beskattningsåret.
Som nämnts redan tidigare måste utgångspunkten för en skatterättslig bedömning av utdelningar vara, att skatterätten godtar och bygger på det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Civilrättsligt anses i vissa fall ett lån vara utdelning. Det saknas enligt min mening anledning, att i detta fall göra en självständig skatterättslig bedömning. Även i skatterättslig mening bör därför utdelning anses föreligga, om låntagaren vid lånetillfället saknade betalningsförmåga för lånet. Beskattningen av lånet får sedan bedömas efter de regler, som i övrigt gäller för beskattning av utdelning.
Aktieägartillskottens civilrättsliga och skatterättsliga ställning har belysts i flera artiklar, varav kan nämnas Rodhe i Balans 1981 nr 2, Grosskopf-Rodhe i Balans 1986 nr 10 och Grosskopf i Skattenytt 1985 nr 8–9. Av dessa artiklar framgår bl.a. att ett villkorat aktieägartillskott bör redovisas över resultaträkningen som en extraordinär intäkt, men att det vid återbetalningen bör jämställas med en vinstutdelning och därmed bokföras såsom en disposition av det egna kapitalet. Det framgår vidare, att skatterätten gjort ett avsteg från kongruensen med civilrätten och betraktat återbetalningen som en icke skattepliktig utdelning, närmast jämförbar med en återbetalning av tillskjutet kapital.
De grundprinciper, som redovisats i de ovan nämnda artiklarna står sig alltjämt i sina huvuddrag. Jag vill dock peka på ett problem, som uppkommit i anslutning till skattereformen, och som kan medföra en ändrad skattemässig bedömning.
Grunden för RR:s bedömning i RÅ 1985 1:10, att återbetalning av villkorat aktieägartillskott skulle vara skattefritt, var att en återbetalning av kapital även var skattefri. Av neutralitetsskäl borde därmed skattefrihet gälla vid alla former av kapitaltillskott och vid återbetalning därav. Denna förutsättning har nu ändrats, genom att återbetalning av kapitaltillskott i princip skatterättsligt jämställs med utdelning och således beskattas som inkomst av kapital. Detta skulle kunna motivera ett ändrat synsätt. Mot ett ändrat synsätt talar dock starkt, att lagstiftaren i samband med skattereformen valt att särbehandla de villkorade aktieägartillskotten vid bl.a. beräkning av utdelningstaket och vid beräkning av reavinsten på aktier, där villkorat aktieägartillskott ej får räknas som anskaffningskostnad för aktierna. Detta visar tydligt, att någon ändring av de principer, som lades fast i RÅ 1985 1:10 ej varit åsyftade.
När det gäller villkorade aktieägartillskott kan det vara intressant, att ställa frågan, om ett villkorat aktieägartillskott kan lämnas till ett enmansbolag. Såsom närmare utvecklats av Rodhe i Balans 1981 nr 2 utgör villkoret ett avtal med övriga aktieägare. Om det saknas andra aktieägare, finns inte någon att träffa avtal med, och i varje fall ur civilrättslig synvinkel blir tillskottet i alla avseenden jämställt med ett ovillkorligt aktieägartillskott. Detta behöver inte hindra att skatterätten ändå godtar, att tillskottet ses som ett villkorat tillskott, givetvis förutsatt, att aktieägaren vid tillskottets lämnande klart givit uttryck för att det skall ses som ett villkorat tillskott. I avsaknad av klargörande praxis, tvingas jag dock konstatera, att frågan inte med säkerhet kan besvaras, och det vore med hänsyn till dagens djupa lågkonjunktur välgörande, om lagstiftaren gjorde ett klarläggande i skattelagstiftningen, så att obehagliga överraskningar undviks senare.
Den ovanstående genomgången av bolagsrättsliga och skatterättsliga problem inom området för vinstutdelning har pekat på, att det finns olösta frågor, både civilrättsligt och skatterättsligt. Eftersom felbedömningar inom civilrätten kan vara förenade med personligt ansvar för inblandade personer, finns det all anledning att mana till försiktighet och framförallt att uppmana till noggranna analyser av de bolagsrättsliga reglerna. I några avseenden har jag också pekat på en bristande kongruens mellan skatterätten och bolagsrätten och på att oklarheter i rättsläget kan skapa en handlingsförlamning inom bolagssektorn. Detta medför, att jag avslutningsvis vill uttrycka en förhoppning om att aktiebolagsutredningen i sitt fortsatta arbete noga analyserar dessa och andra närliggande frågor, så att vi inom en snar framtid undanröjt de mest besvärande problemen.