Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=39528&pos=19&anz=41
Timestamp: 2019-03-23 08:26:05
Document Index: 369932988

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 15', '§ 1', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 15', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 25', '§ 1', '§ 1', '§ 25', '§ 1', '§ 25', '§ 25', '§ 1', '§ 23', '§ 15', '§ 4', '§ 12', '§ 15', 'Art. 7', '§ 15', 'Art. 176', 'Art. 17', 'EuG', 'EuG', 'Art. 11', 'EuG', '§ 15', '§ 4', 'Art. 176', '§ 15', '§ 4', '§ 4', 'Art. 7', 'Art. 20', '§ 15', '§ 4', '§ 4', 'Art. 17', '§ 15', '§ 15', '§ 25', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'EuG']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.12.2018, V R 52/17
ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete in den Streitjahren 1997 bis 1999 Busfahrten mit dem Ziel des Warenabsatzes ("Kaffeefahrten"). Bei einer der dabei angebotenen Waren handelte es sich um eine als Kurpaket bezeichnete Warenzusammenstellung bestehend aus sog. Q-Ampullen und L-Ölkapseln, die die Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz versteuerte.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in Bezug auf die Busfahrten fest, dass es sich um Reiseleistungen nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gehandelt habe, die Klägerin dabei aber "zur Ermittlung der Marge den vereinnahmten Fahrtgeldern die (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Reisevorleistungen (Buskosten) und die Kosten der Zugaben gegenübergestellt" habe. In Bezug auf das Kurpaket verwies das FA auf unverbindliche Zolltarifauskünfte der Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg vom 13. Juni 2003 und der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) Berlin (OFD Cottbus) vom 7. Juli 2003, nach denen dieses dem Regelsteuersatz unterläge. Die Klägerin verwies auf eine unverbindliche Zolltarifauskunft der ZPLA München vom 6. Juni 2008, nach der der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Letztere erkannte das FA nicht an, da sich diese Auskunft auf ein Produkt mit 8 % Zitronensäure beziehe, was im Widerspruch zur unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin vom 7. Juli 2003 stehe.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie sei aus den von den Busunternehmern bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um Leistungsbezüge für ihr Unternehmen gehandelt habe. Ihr Vorsteuerabzug sei weder nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen noch sei eine Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG durchzuführen. Der Bustransport sei kein Geschenk. Eine Gegenleistung der Fahrtenteilnehmer ergebe sich aus ihrer Bereitschaft, Produkte zu kaufen. Die Wertgrenze nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sei nicht überschritten worden. Dies hätte das FG prüfen müssen. Ein Vorsteuerabzugsverbot wegen eines Verstoßes gegen die Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG sei ebenso unionsrechtswidrig wie ein Abzugsverbot für Geschenke mit streng geschäftlichem Charakter. Die unionsrechtliche "Standstill-Klausel" legitimiere auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) § 15 Abs. 1a UStG nicht. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ausgeschlossen. Insoweit trägt sie zunächst vor, dass sie kein Entgelt für Busfahrt und Verpflegung erhalten habe. Eine Reiseleistung liege nicht bei Unentgeltlichkeit vor. § 25 UStG enthalte nur Sonderregelungen zur Leistungseinheit, zur Ortsbestimmung und zur Besteuerungstechnik, weiche aber nicht vom Erfordernis der Entgeltlichkeit ab. Eine Anwendung auf unentgeltliche Leistungen verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Nach ihrem Geschäftsmodell seien die Tagesfahrten keine Reiseleistungen.
Aus Verbrauchersicht lägen Reiseleistungen vor. Die Busfahrten seien entgeltlich erfolgt. Die Außenprüfung habe für ein Jahr bei der Margenbesteuerung Fahrtgelder berücksichtigt. Eine Unentgeltlichkeit habe nur in späteren Jahren vorgelegen. Das FG habe sein Urteil nur darauf gestützt, dass die Aufwendung keiner oder nur geringer Geldbeträge der Anwendung der Margenbesteuerung nicht entgegenstehe. Unabhängig hiervon sei § 25 UStG auch auf unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Eine Marge gehöre nicht zu den tatbestandlichen Erfordernissen. Bei unentgeltlichen Reiseleistungen sei es § 25 UStG immanent, dass eine negative Marge mit einer zu berücksichtigenden Bemessungsgrundlage von 0 EUR entstehe. Nur bei einer positiven Marge lägen Umsätze vor, die der Besteuerung zugrunde zu legen seien. Im Übrigen handele es sich um Geschenke, wofür der Vorsteuerabzug nicht in Anspruch genommen werden könne. Im Hinblick auf die bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgebliche Freigrenze trage die Klägerin die Feststellungslast. § 15 Abs. 1a UStG verstoße nicht gegen das Unionsrecht, da es eine entsprechende Besteuerung als Eigenverbrauch bereits im UStG 1973 gegeben habe. Gegen den Vorsteuerausschluss für Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bestünden daher keine Bedenken, wie der BFH auch schon bei Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entschieden habe. Die Mitgliedstaaten seien nach der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) wie auch zuvor nach der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) berechtigt, alle Ausschlüsse beizubehalten, ohne dass es darauf ankomme, ob sich diese auf Ausgaben beziehen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin ergebe sich kein Hinweis auf Zitronensäure als Inhaltsstoff der Q-Ampullen. Es handele sich um eine unmittelbar trinkbare Flüssigkeit. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es nur auf die unmittelbare Eignung zum menschlichem Genuss an. Die Empfehlung einer verdünnten Einnahme sei unerheblich.
(1) Bei § 25 UStG handelt es sich um eine der "Sonderregelungen", wie sich aus der Überschrift zum Sechsten Abschnitt des UStG ergibt. Diese Sonderregelungen ersetzen nicht die Voraussetzungen der §§ 1 ff. UStG, aus denen sich entsprechend der Überschrift zum Ersten Abschnitt des UStG der Steuergegenstand und der Geltungsbereich des Gesetzes ergeben, sondern setzen eine nach den § 1 ff. UStG im Inland steuerbare Leistung voraus. Gleiches gilt für die Systematik nach der Richtlinie 77/388/EWG. Daher ist § 25 UStG nur auf "gegen Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Die Sonderregelung ist somit nur auf danach steuerbare Reiseleistungen anzuwenden. Bestätigt wird dies durch die Bemessung der Reiseleistung, die sich gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers der Reiseleistung bestimmt.
Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Einleitungssatz von § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Differenzbesteuerung für "die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen gilt", nicht geschlossen werden, dass es für die anderen Vorschriften der §§ 23 ff. UStG nicht auf die Grundregelung zur Steuerbarkeit ankommt.
(1) Der vom FG für die Versagung des Vorsteuerabzugs zusätzlich angeführte § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ordnete bei seinem Inkrafttreten an, dass Vorsteuerbeträge aus "Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt" nicht abziehbar sind. § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung vom 1. April 1999 in das UStG eingefügt worden. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, ist § 15a Abs. 1 UStG nicht mit Rückwirkung auf Besteuerungszeiträume vor seinem Inkrafttreten anzuwenden (BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II.2.).
(aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL (ebenso zuvor Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) bis zu einer weitergehenden unionsrechtlichen Harmonisierung alle Ausschlüsse beibehalten können, die am 1. Januar 1979 vorgesehen waren. Dies setzt aber voraus, dass die Ausschlüsse, die die Mitgliedstaaten beibehalten dürfen, nach der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Amtsblatt 1967, Nr. 71, S. 1303, im Folgenden: Richtlinie 67/228/EWG), die der Richtlinie 77/388/EWG vorausging, rechtmäßig waren (EuGH-Urteil Oasis East vom 30. September 2010 C-395/09, EU:C:2010:570, Rz 21). Die für die Mitgliedstaaten dabei bestehende Ermächtigung ist zudem eng auszulegen (EuGH-Urteil Oasis East, EU:C:2010:570, Rz 24; ebenso PARAT Automotive Cabrio vom 23. April 2009 C-74/08, EU:C:2009:261, Rz 23; X Holding und Oracle Nederland vom 15. April 2010 C-538/08 und C-33/09, EU:C:2010:192, Rz 43, und Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 42).
(bb) Nach Art. 11 Abs. 4 der Richtlinie 67/228/EWG konnten bestimmte Gegenstände und bestimmte Dienstleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, und zwar insbesondere die Gegenstände und Dienstleistungen, die ganz oder teilweise für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen oder seines Personals verwendet werden können. Dies rechtfertigt die Beibehaltung eines Vorsteuerausschlusses für "Werbegeschenke" oder "andere Zuwendungen" (EuGH-Urteil X Holding und Oracle Nederland, EU:C:2010:192, Rz 57). Dementsprechend hat auch der erkennende Senat den Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten als von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst angesehen (BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Leitsatz 1).
(2) Bestätigt wird dies durch die Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a auf § 4 Abs. 7 UStG, die sich nunmehr nur noch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG bezieht (vgl. Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007). Nach der amtlichen Gesetzesbegründung beruhte die Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a UStG auf § 4 Abs. 7 EStG auf dem Senatsurteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, wonach "die Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener ertragsteuerlicher Formvorschriften für den Nachweis als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 7 EStG)" mit Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nicht zu vereinbaren ist. Für den Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG; die bisher in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG enthaltene Einschränkung ist aufzuheben" (BRDrucks 622/06, S. 131).
aa) Sollten keine Fahrtgelder vorliegen, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht in Betracht (s.oben II.1.a bb). Ebenso wenig scheitert der Vorsteuerabzug an einer Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG oder ist im Hinblick hierauf durch die Annahme eines Eigenverbrauchs zu kompensieren (s.oben II.1.b). Es ist dann aber zu prüfen, ob die Ermöglichung der Teilnahme an den Busfahrten zu einem Geschenk nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führt und das materielle Vorliegen eines Geschenks --ohne dass es auf die Aufzeichnungspflichten ankommt-- zu einem Vorsteuerabzugsverbot oder einem Eigenverbrauch führt.
bb) Liegen Fahrtgelder vor, ist zu entscheiden, ob diese entsprechend dem Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren anteilig den Busfahrten und anteilig der --u.U. unentgeltlichen-- Abgabe von "Zugabeartikeln" zugeordnet werden können. Nach dem bisherigen Sachstand spricht wenig für eine derartige Aufteilung, die möglicherweise auf der Erwägung beruhte, für die Zugabeartikel die Annahme eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu vermeiden.
aa) Zu den nicht steuersatzbegünstigten Getränken der Pos. 22 KN gehören nach der Rechtsprechung des BFH alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Maßgeblich sind objektive Kriterien, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Ein Erzeugnis ist nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre --aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen-- das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken (BFH-Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Maßgeblich ist, ob ein unmittelbarer, unverdünnter Verzehr ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.b). Der BFH hat auch in seiner weiteren Rechtsprechung darauf abgestellt, ob z.B. geschmacksneutrale Produkte trinkbar sind oder ob es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken (BFH-Beschluss vom 24. September 2014 VII R 54/11, BFHE 247, 378, BStBl II 2015, 169, unter II.1.).
bb) Im Streitfall hat es das FG erstinstanzlich als wahr unterstellt, dass in den Q-Ampullen 8 % Zitronensäure enthalten war. Damit stellt sich die von der Klägerin bereits erstinstanzlich aufgeworfene und in der Revision zutreffend wiederholte Frage, ob das streitgegenständliche Erzeugnis trinkbar ist oder es i.S. der BFH-Rechtsprechung jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich ist --aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen-- das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken.
Wie sich aus der Verordnung (EG) Nr. 1989/2004 der Kommission vom 19. November 2004 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur ergibt, ist die Unterpos. 2202 10 00 KN nicht anwendbar, wenn nicht alkoholhaltige Getränke aufgrund ihres Säuregehalts bei einer "Citronensäure von 5 GHT" (Gewichtshunderteilen) nicht unmittelbar als Getränk verwendet werden können. Die Verordnung betrifft zwar nicht die Streitjahre, kann aber gleichwohl für die Beurteilung der Verwendungsfähigkeit Berücksichtigung finden, da es sich um eine bloße Auslegungsbestimmung ohne konstitutiven Charakter handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. April 2011 VII R 20/07, BFHE 233, 561, Leitsatz 1). Danach können Einreihungsverordnungen der Kommission, die nicht zur Änderung des Tarifrechts, sondern zur Klarstellung der Rechtslage und zur einheitlichen Anwendung der KN ergehen, als Indiz für die zutreffende tarifliche Einreihung auch solcher gleichartiger Waren herangezogen werden, die vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung eingeführt wurden.