Source: https://supremo.vlex.es/vid/844777785
Timestamp: 2020-07-04 18:54:45
Document Index: 280553545

Matched Legal Cases: ['artículo 89', 'artículo 88', 'artículo 9', 'artículo 9', 'in fine', 'artículo 99', 'artículo 9', 'artículo 106', 'artículo 105', 'artículo 99', 'artículo 99', 'artículo 17']

STS 429/2020, 18 de Mayo de 2020 - Jurisprudencia - VLEX 844777785
STS 429/2020, 18 de Mayo de 2020
Número de Recurso: 4002/2018
Número de Resolución: 429/2020
CANTIDADES ABONADAS EN CONCEPTO DE DIETAS. CARGA DE LA PRUEBA. IRPF. No es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de la actividad laboral. Se estima el recurso de casación.
Sentencia núm. 429/2020
Número del procedimiento: 4002/2018
R. CASACION núm.: 4002/2018
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación núm. 4002/2018, interpuesto por D. Valentín , representado por el procurador de los tribunales don Jorge Laguna Alonso, bajo la dirección letrada de don Francisco Javier Gómez Taboada, contra la sentencia núm. 61, de 14 de febrero de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, pronunciada en el procedimiento ordinario núm. 15322/2017, cuyo objeto estaba constituido por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 23 de marzo de 2017, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.
Resolución recurrida en casación .
En el procedimiento ordinario núm. 15322/2017, seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 14 de febrero de 2018 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:
"FALLAMOS. Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Valentín contra resolución de 28 de marzo de 2017 del TEAR (Liquidación/sanción IRPF años 2009 a 2012, expedientes NUM000, NUM001- NUM002 y NUM003), anulando la sanción tributaria del año 2011 por contraria a Derecho.
No hacemos declaración de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, la representación procesal de don Valentín, demandante en la instancia, presentó escrito ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, preparando recurso de casación, y dicha Sala, por auto de 12 de junio de 2018, lo tuvo por preparado, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, don Valentín, representado por el procurador de los tribunales don Jorge Laguna Alonso, bajo la dirección letrada de don Francisco Javier Gómez Taboada, y como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 24 de octubre de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:
" 2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en determinar:
A quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.
Si la contestación a la pregunta anterior ha de ser distinta de considerarse que el perceptor de las dietas es, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
Si cuando el perceptor de rendimientos del trabajo es -al mismo tiempo- administrador de la sociedad pagadora, puede entenderse que no existe la posibilidad de elevar al íntegro las cantidades abonadas sin retención, por considerarse exentas, en cuanto que sea imputable tal conducta al sujeto a quien se debió practicar la retención.
) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo; los artículos 99.5 y 105.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal del Sr. Valentín expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son los artículos 99.5 y 105.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
La parte recurrente considera vulnerados los citados artículos y entiende que a día de hoy no hay doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo interpretativa de las normas que sustentan la razón de decidir la sentencia discutida para una situación de hecho como la aquí contemplada y que se consideran infringidas, manifestando que lo que existe es jurisprudencia contradictoria emanada de los distintos Tribunales Superiores de Justicia sobre la ratio decidendi de la sentencia que es aquí objeto de recurso, y, entre ellos, la Sala de instancia, que ha incluso emitido pronunciamientos que podrían decirse opuestos en litigios que parecieran sustancialmente análogos.
Y, en cuanto al sentido de las pretensiones que se deducen en el presente recurso de casación y pronunciamientos que se solicitan en el fallo del mismo, tras interesar la revocación de la sentencia recurrida, se concretan las siguientes pretensiones:
"1. Que la carga de la prueba de las dietas de desplazamiento (ya sea en medios de transportes públicos y privados), manutención y/o estancia, tanto en lo que respecta a la realidad del desplazamiento, manutención y/o estancia, como a sus importes y a su directa relación con la actividad económica desarrollada por el pagador, correspondan siempre y en cualquier caso (también, expresamente, cuando el perceptor sea el administrador de aquél) al pagador.
Que la conocida como "regla de elevación al íntegro" sea aplicable, en igualdad de condiciones que al resto de perceptores, a aquellas personas físicas que detentan la condición de administradores sociales".
Por su parte, el abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación manifestado que la cuestión que se plantea en el presente recurso de casación queda reducida a interpretar las normas sobre carga de la prueba en relación, en concreto, con las cantidades abonadas por los empleadores a los trabajadores para gastos de desplazamiento y manutención, en cuanto éstas, en los casos previstos en la Ley, no se consideran rendimientos del trabajo sujetos al IRPF.
Se trata pues de dilucidar, a la vista de la normativa citada, si la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos legales para no tributar por estas cantidades, corresponde al empleador o al empleado y en qué medida, es decir, si el último párrafo del art.9.3.a).2º RIRPF, se debe considerar como una excepción a la regla general en materia de prueba, a la hora de acreditar la exención de las cantidades recibidas por el trabajador en concepto de gastos que, en este caso, eran de manutención.
Ello, porque en principio debería ser el trabajador (en cuanto beneficiario de la no tributación) el que acreditara el cumplimiento de los requisitos establecidos para que las dietas no se consideren rendimientos de trabajo sujetos a gravamen, la Ley dispone que, en estos casos sea el empresario, como pagador, el que asuma la carga de la prueba. Y, en caso de que se afirmara ese desplazamiento de la carga de la prueba, se trataría de delimitar su alcance, puesto que la Administración no ha de dar necesariamente por buena la justificación aportada por el empresario, sin poder cuestionarla, de modo que las cantidades consignadas como dietas en el certificado de la empresa, deberían sin más considerarse no sujetas a gravamen por la Administración.
A juicio de la parte recurrida, y en relación con la primera cuestión con interés casacional que el auto de admisión expresa, el último párrafo del art. 9.3.a). 2º RIRPF, no conlleva el desplazamiento absoluto de la carga de la prueba que postula la recurrente, ni los efectos que esta pretende. El precepto debe interpretarse, ex art.3.1 Código Civil, según el tenor literal de sus palabras y en relación con su contexto, atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad. El Sr. Abogado del Estado, considera que la correcta interpretación del art.9.3.a). 2º "in fine" RIRPF , en relación con el art.17.1.d) LIRPF y 105 LGT, conlleva que, según dicho precepto, es el empresario pagador de las dietas por gastos de locomoción, manutención y estancia, el que debe acreditar el día y lugar de los desplazamientos y su razón o motivo. Sin embargo, ello no exime al trabajador de acreditar el resto de requisitos necesarios para que las cantidades percibidas no estén sujetas a gravamen, entre ellos, singularmente, cuando sea necesario, la realidad misma de los gastos. Tampoco limita esta norma la valoración razonable de la prueba aportada que pueden hacer, tanto la AEAT, como los tribunales económico-administrativos y los órganos judiciales.
En cuanto a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión, señala el abogado del Estado que la respuesta "se difumina" o "pierde relevancia la distinción entre la carga de la prueba de los desplazamientos y su motivo y la carga de la prueba de la realidad de los gastos cuando esta realidad no resulta incontestablemente de la de los desplazamientos".
Al coincidir en la misma persona física la condición de perceptor e las dietas y representante de la empresa, "no podrá el perceptor de las dietas invocar la dificultad o imposibilidad de aportar los justificantes por haberlos entregado la empresa o, si lo hace, la Administración Tributaria, los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos judiciales podrán sacar de dicha respuesta las conclusiones oportunas a la hora de valorar libremente la prueba o la ausencia de ella".
Y en cuanto a la tercera cuestión, se postula que -a partir de la dicción literal del artículo 99.5 de la ley del impuesto- en los casos en los que no se practica retención por entender la empresa que las rentas no están sujetas, se conoce el importe de las dietas, en cuya cuantía se ha elevado la base imponible del impuesto, y se conoce el resto de retribuciones abonadas. Y como la decisión de no retener no es ajena al perceptor, la regla de la elevación al íntegro no es aplicable en igualdad de condiciones en relación con quienes no ostentan la condición de administradores.
Concluso el proceso y rechazada la necesidad de vista pública, se señaló para deliberación, votación y fallo del recurso el 14 de enero de 2020, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Objeto del presente recurso de casación, hechos del litigio y decisión de la Sala de instancia.
Se recurre la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fecha 14 de febrero de 2018, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo deducido por don Valentín contra la resolución de 23 de marzo de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 a 2012 y acuerdos sancionadores asociados a dichas liquidaciones.
Constituyen hechos relevantes para la solución del caso, a tenor de las actuaciones procesales y de las alegaciones de las partes, los siguientes:
2.1. En los procedimientos de comprobación limitada incoados en relación con el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 del Sr. Valentín, se le requirió para la aportación de determinada documentación en relación con las dietas de locomoción, manutención y estancia abonadas por la entidad "PIPEWORKS, SL", de la que el contribuyente era administrador y socio al 15 por 100.
2.2. El contribuyente había considerado que no debían tributar las sumas abonadas en concepto de dietas, criterio no aceptado por la Administración al girarle tres liquidaciones provisionales de aquellos ejercicios en las que, en lo que aquí interesa, rechazó la exclusión del gravamen al entender no probada debidamente la realidad de los conceptos por los que aquellas dietas fueron abonadas.
2.3. Tales liquidaciones fueron confirmadas por el TEAR en resolución de 23 de mayo de 2017, en la que se afirma literalmente lo siguiente.
"En este caso: a) D. Valentín es socio y administrador de la sociedad pagadora de las dietas (PIPEWORKS, SL); b) Se limita a aportar documentación interna.
A juicio de este Tribunal y de acuerdo con el contenido del fundamento anterior, D. Valentín, que dispone de las facilidades propias de la condición de socio y administrador social, no ha aportado documentación externa justificativa de los desplazamientos y, por ello, no ha acreditado de forma suficiente la realidad de los desplazamientos".
La Sala de instancia señala en la sentencia recurrida que la cuestión que debe resolverse está íntimamente conectada con la doctrina sobre la carga de la prueba, pues la solución al caso depende de a quién se considere que debe atribuirse el deber de acreditar la realidad de los desplazamientos o actuaciones que justifican el pago de las dietas, específicamente si dicho deber debe recaer sobre la entidad pagadora o sobre el empleado de la misma que realiza los desplazamientos.
Y resuelve el litigio razonando en los siguientes términos, remitiéndose a pronunciamientos anteriores del propio Tribunal:
"(...) Si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que " (. . .) es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde". No olvidemos que en la primera de las sentencias citadas señalábamos que "cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente" por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente".
Y se resolvía la cuestión concreta sometida a enjuiciamiento destacando que:
"En la que ahora nos ocupa no existe cuestión sobre la circunstancia del ejercicio de funciones directivas por parte del demandante para la mercantil (. . ., S.A.) , sin que por ello sea razonable alcanzar conclusión diferente a que se encontraba en disposición de acreditar cualquier hecho que fuese necesario, por aplicación del principio de distribución dinámica de la prueba ( artículo 106.1 LGT en relación con el 217.7 LEC); incluso sin entrar a valorar los términos de su relación laboral en el modo planteado por el TEAR. De ahí, entonces, que pesase sobre él, exclusivamente, la carga de la prueba - artículo 105.1 LGT - tanto en cuanto a los desplazamientos, su realidad y, esencialmente, la razón o motivo del mismos sin que, por todo lo expuesto, pudiera conceptuarse tal actividad estrictamente entre la empresa y la AEAT".
En el caso presente tenemos que el recurrente era el administrador de la sociedad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación por lo que, no solo organizó el trabajo durante los años 2009 a 2011, sino que tenía acceso a la documentación entregada a la sociedad para hacerle el reintegro de los gastos asumidos en sus desplazamientos.
No es admisible alegar que el requerimiento de documentación le fue hecho a título individual y no como administrador dado que, aún siendo así, debió actuar de forma diligente y entregar aquello que tenía a su disposición".
Se debatió también en sede administrativa y en vía judicial sobre la procedencia de la elevación al íntegro de las cantidades percibidas por el interesado (lógicamente, solo en el caso de que se entendiera que era el perceptor -y no el pagador- el obligado a probar la realidad y contenido de los desplazamientos).
Y la respuesta de la sentencia recurrida -coincidente con la del TEAR- se expresa en el fundamento jurídico tercero así:
"(...) El artículo 99.5 LIRPF establece: Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Por lo tanto, lo determinante para el caso presente es si la falta de retención es o no imputable exclusivamente a la sociedad PIPEWORKS.
La respuesta debe ser negativa; el recurrente era el administrador de la sociedad, por lo que la decisión de no practicar retenciones en relación con las cantidades pagadas al recurrente por considerar que eran, en realidad, retribuciones por su trabajo, fue adoptada por el propio recurrente, en su beneficio y en el de la propiedad sociedad.
De existir una responsabilidad conjunta de ambas partes de la relación: empresa/administrador no es de aplicación el artículo 99.5 LIRPF".
La primera cuestión con interés casacional objetivo y necesaria remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero, dictada en el recurso de casación núm. 4258/2018 .
En el auto de admisión del presente recurso de casación ya se reprodujo lo dispuesto en el art. 9 del RIRPF, relativo a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, que evidentemente ha de conectarse con el artículo 17.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula los rendimientos íntegros del trabajo, y prevé que:
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan".
En realidad, el problema que se suscita en el caso de autos es sencillo: se trata de determinar a quién corresponde probar la realidad de los gastos de locomoción y de manutención y estancia en establecimientos de hostelería abonados por la empresa a sus empleados cuando éstos, además, ejercen funciones de dirección o administración en la empresa pagadora.
La tesis de la sentencia recurrida es, también, simple y clara: aunque es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de la exención que pretende, ha de hacerlo en los términos y con los materiales que le proporcione la empresa, que es la que, en definitiva, habrá decidido sobre la necesidad del desplazamiento. Sin embargo, cuando el perceptor es, al mismo tiempo administrador o ejecutivo con capacidad de decisión en esa empresa, la aplicación del principio de facilidad de la prueba hace que deba entenderse que dicho perceptor es el que mejor se encuentra en disposición de acreditar cualquier hecho que fuere necesario al respecto.
Por eso, el auto de admisión -en la primera cuestión en la que aprecia que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia- interroga a la Sala sobre lo siguiente:
"A quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF".
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
En el fundamento jurídico cuarto de la indicada sentencia se recuerda que, conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, con carácter general se prevé que las dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos que a éste se le irrogan en el desarrollo de su trabajo cuando concurre una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.
Y se afirma literalmente lo siguiente:
"En lo que respecta a los gastos de manutención - en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.
Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral".
Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
Respuesta a la segunda cuestión suscitada por el auto de admisión.
El debate esencial que ha tenido lugar en la instancia no solo giró sobre la carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas, sino también sobre la relevancia que, a la hora de acreditar esa realidad, pueda tener la circunstancia de que coincida en el perceptor de esas dietas la condición de trabajador y de administrador de la empresa pagadora.
Tanto la Administración como la sentencia recurrida otorgan a esa circunstancia una trascendencia capital, al punto de que es, precisamente, la condición de administrador de la empresa pagadora que ostenta el Sr. Valentín la que ha resultado determinante para excluir que las dietas percibidas puedan acogerse a la exención prevista en la norma.
La representación procesal del contribuyente cuestiona esa tesis aportando tres argumentos esenciales:
El primero, que el criterio de la sentencia recurrida supone diluir, confundiéndolas, las personalidades de pagador y perceptor de la dieta.
El segundo, que la Administración Tributaria nunca se dirigió al Sr. Valentín en su condición de representante legal o administrador de PIPEWORKS, sino que siempre lo hizo como persona natural, responsable de su impuesto personal (IRPF) que era, por cierto, el único objeto de comprobación.
El tercero, que la circunstancia de no haber practicado retenciones carece de relevancia alguna: si no se practicó tal retención fue porque la empresa pagadora no entendió que fueran retribuciones no exentas, sino dietas no gravables, siendo así que ni siquiera la Administración tributaria ha efectuado actuaciones de comprobación en relación con el impuesto sobre sociedades de la sociedad pagadora.
Tiene razón la parte recurrente cuando afirma que tanto la Administración como el TEAR han confundido las personalidades de pagador y perceptor de las dietas.
Acierta también dicha parte -y este es un extremo que resulta incontrovertido- cuando señala que la Administración nunca se dirigió al Sr. Valentín como "administrador" de la entidad PIPEWORKS, SL; lo hizo, siempre, como contribuyente del tributo que estaba siendo comprobado, esto es, como sujeto pasivo -perceptor de las dietas- del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Es más -añadimos nosotros-, la relevancia otorgada a la condición de administrador de la sociedad pagadora aparece sobrevenidamente en la liquidación provisional, pues nada hay en el procedimiento de comprobación limitada que pudiera (o debiera) hacer pensar al sujeto comprobado que esa circunstancia -ser administrador, o responsable, o ejecutivo de la entidad- era la que tenía que tener en cuenta al contestar a los requerimientos que le fueron emitidos en relación con la justificación de los desplazamientos que dieron lugar a las dietas controvertidas.
Dicho todavía con mayor claridad: en el procedimiento de gestión tributaria que terminó con las liquidaciones impugnadas ante el TEAR el Sr. Valentín siempre fue considerado como la persona natural que había percibido las dietas, al punto de que fue a él -y no a la sociedad que administraba o representaba- a quien se exigió aquella justificación. Además, en ningún momento se le dio noticia de que pudiera ser un extremo relevante para acreditar el presupuesto de hecho de las dietas su condición, además de perceptor, de administrador de la entidad pagadora.
Para el TEAR y para la sentencia recurrida en casación la circunstancia expuesta, esto es el requerimiento dirigido solo a la persona física perceptora de las dietas, resulta -al parecer- completamente irrelevante pues lo fundamental, tanto para el órgano de revisión como para la Sala de A Coruña, es que don Valentín era "administrador de PIPEWORKS, SL" y, como tal, tenía acceso a la documentación requerida y, por ello, debió aportarla al órgano de gestión.
Lo expresa con claridad la resolución del TEAR cuando afirma, como se dijo más arriba, lo siguiente:
"(...) D. Valentín es socio y administrador de la sociedad pagadora de las dietas (PIPEWORKS, SL) y se limita a aportar documentación interna.
A juicio de este Tribunal (...), D. Valentín, que dispone de las facilidades propias de la condición de socio y administrador social, no ha aportado documentación externa justificativa de los desplazamientos y, por ello, no ha acreditado de forma suficiente la realidad de los desplazamientos".
Y lo ratifica, prácticamente de manera idéntica, la sentencia recurrida al señalar que:
"En el caso presente tenemos que el recurrente era el administrador de la sociedad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación por lo que, no solo organizó el trabajo durante los años 2009 a 2011, sino que tenía acceso a la documentación entregada a la sociedad para hacerle el reintegro de los gastos asumidos en sus desplazamientos.
No compartimos esa forma de argumentar que lucen ambas resoluciones.
Dijimos en la citada sentencia núm. 96/2020, de 29 de enero (dictada -forzoso es recordarlo- en un supuesto muy similar al que ahora nos ocupa) que una forma de proceder como la que revelan esos razonamientos pone de manifiesto que "el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico" por cuanto lo esencial es que las resoluciones recurridas -en aquel proceso, y en el que ahora nos ocupa-, sitúan como justificación esencial de la decisión el solo hecho de que el contribuyente no ha acreditado la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas.
Y eso no supone otra cosa que hacer recaer sobre el contribuyente (del impuesto comprobado) la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.
Resulta, así, plenamente aplicable al caso lo que afirmamos en el fundamento jurídico quinto de la citada sentencia, que ahora reproducimos:
"(...) Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.
Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba.
En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del mismo en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención"
En definitiva, la Administración debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
En la sentencia de 29 de enero de continua cita se puso de manifiesto que la Administración había tenido en cuenta la condición de socio-trabajador del contribuyente con carácter general, sin concretar su grado de participación o relación, afirmando -como sucede en el caso que ahora analizamos- no solo que ello le facilita el acceso a la documentación, sino que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos.
Contestamos a esa argumentación en los siguientes términos (que resultan plenamente aplicables a este asunto):
"Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente"
Algo muy similar sucede en el supuesto analizado, pues tanto el TEAR como la sentencia recurrida sitúan -apodícticamente- la condición de "administrador y socio al 15% del pagador" en el único elemento que determina a quién corresponde probar la realidad de los desplazamientos.
Para tales resoluciones, en efecto, basta con constatar esa situación para determinar que toda la carga de la prueba recaiga sobre el administrador, más allá de la forma en que se desenvuelven las actuaciones de comprobación.
La Administración, con el aval del órgano de revisión económico-administrativo y de la sentencia impugnada, otorga aquella relevancia esencial sin indicar siquiera al contribuyente requerido -en el seno de ese procedimiento de comprobación- cuáles eran las consecuencias de ostentar esa condición (administrador de la empresa pagadora), y sin advertirle que era precisamente esa condición la que le situaba en una situación más "exigente", a la hora de contestar al requerimiento, que la de un perceptor de las dietas que no fuera socio, representante o personal ejecutivo de la entidad.
En definitiva, sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado.
Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y, correlativamente, del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia, pues no son conformes a Derecho las liquidaciones provisionales del IRPF de los ejercicios regularizados que no consideraron que las dietas percibidas por el Sr. Valentín de la empresa en la que presta sus servicios no tenían que someterse a tributación en la medida en que, tanto el TEAR como la sentencia de instancia, han situado en el contribuyente la carga de acreditar la realidad del presupuesto determinante de aquellas dietas por la sola circunstancia de ser administrador de la empresa pagadora, circunstancia que ha de considerarse insuficiente -a tenor de las circunstancias del caso- a los efectos del rechazo de la exención.
Es evidente que lo hasta aquí razonado determina que resulte ya irrelevante el análisis de la aplicación al caso de la elevación al íntegro, en la medida en que tal pretensión -ejercitada en la demanda- era completamente subsidiaria de la relativa a la acreditación de la realidad del presupuesto justificador de las dietas percibidas por el interesado.
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos segundo, apartado quinto, y tercero, apartado noveno .
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Valentín contra la sentencia núm. 61, de 14 de febrero de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, pronunciada en el procedimiento ordinario núm. 15322/2017, cuyo objeto estaba constituido por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 23 de marzo de 2017, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, sentencia que se casa y anula.
Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución de 23 de marzo de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 a 2011, declarando excluidas las dietas de locomoción, estancia y manutención percibidas por el contribuyente de la empresa PIPEWORKS, SL a que se contrae el presente asunto del gravamen por IRPF en los períodos indicados, declarando correlativamente y el derecho al reembolso de las cantidades indebidamente ingresadas con los intereses que correspondan.
Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS CUDERO BLAS, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.