Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=519
Timestamp: 2019-12-06 14:10:03+00:00
Document Index: 3984622

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 15', '§ 135', '§ 36', '§ 8', '§ 40', '§ 119', '§ 15', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 29', '§ 22', '§ 29', '§ 4', '§ 29', '§ 15', '§ 15']

Maksumaksja portaal - Maksuprobleemid pärimisel. Lasse Lehis - 2006 > mai (nr 5) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2006 > mai (nr 5) > Maksuprobleemid pärimisel. Lasse Lehis
Maksuprobleemid pärimisel. Lasse Lehis
Pole inimest, pole probleemi, tavatses kunagi öelda üks diktaator. Pärimisõiguses võib aga juhtuda, et inimese surmaga tõelised probleemid alles algavad. Nagu eelnevas artiklis mainiti, toovad majanduse areng ja inimeste rikkuse kasv endaga kaasa uusi probleeme pärimisõiguses. Mida rohkem on inimesel surres asju, seda rohkem on ka, mida jagada, mille pärast tülitseda... ja mida maksustada.
Praegusel kiirel rikkaks saamise ajal ei ole paljudel mahti mõelda selle peale, mis juhtub siis, kui juhtub. Aga samas ei maksa siiski unustada, et ükskord juhtub kõigil. Iga praktiseeriv jurist teab, et kõige ebameeldivamad kaasused tekivad just sellest, et inimesed ei vormista oma kokkuleppeid ja suhteid õigel ajal, vaid kipuvad neid tegema siis, kui on hilja.
Kui alles pärast abielu lahutamist tulevad meelde kunagised kokkulepped vara jagamise kohta või pärast töölepingu lõpetamist tulevad töötajale meelde tööandja suulised lubadused lisatasude ja preemiate kohta, ei pruugi juristi abi enam olukorda päästa.
Pärimise kaasused on selles osas kahtlemata kõige julmemad ja karmimad, sest õigel ajal vormistamata lepingut või andmata allkirja ei ole enam kusagilt võtta.
Tõelised juriidilised probleemid tekivad tavaliselt siis, kui tegemist on ebastandardse kaasusega. Pärimisõigus ei ole siin mingi erand. Kui looja karja lahkub 99-aastane memm, on üsna tõenäoline, et kogu tema maine vara on sugulaste vahel juba ammu ära jagatud ja unustatudki. Kui aga vikatimees juhtub külastama täisjõus ärimeest, kellest jäävad lisaks tülitsevatele sugulastele, lahutatud ja lahutamata naistele, vallas- ja sohilastele maha äripartnerid, töötajad, võlausaldajad, täitmata lepingud ja pooleli äriprojektid, on olukord hoopis teine.
Arvestades veel lähedase ootamatu lahkumise mõju omaste hingelisele seisundile, võib ratsionaalsete majanduslike otsuste tegemine olla raskendatud, kui mitte võimatu. Samas on teatud juhtudel just maksustamise seisukohast väga tähtis, et õigel ajal tehtaks õige otsus ja see ka õiges vormis täidetaks.
Järgnevalt annan lühikese ülevaate koos praktiliste näidetega, kuidas peavad pärijad käituma, et kõik kadunukese maksud saaksid makstud ja pärijad saaksid oma vara kätte ilma liigsete kuludeta.
Mida ütlevad maksuseadused?
Eesti maksuseadustes on väga vähe sätteid, mis ütleksid midagi konkreetselt pärimise kohta. Kõige olulisem on maksukorralduse seaduse[1] § 36, mis annab üldise reegli, et kõik maksukohustused ja tagastusnõuded – välja arvatud sunniraha – lähevad pärandajalt üle pärijale pärimisseaduses sätestatud korras. Sellest üldpõhimõttest tulebki kõikide maksuküsimuste lahendamisel lähtuda. Teine säte, mis pärimist nimetab, on tulumaksuseaduse[2] § 15 lg 4 p 1, mille kohaselt ei maksustata vastuvõetud pärandvara tulumaksuga.
Pärandaja kohustuste üleminekut reguleerivad pärimisseaduse[3] §-d 130–140. Üldjuhul lähevad pärijatele üle pärandaja kohustused ainult saadud vara ulatuses, kuid kui pärija ei nõudnud inventuuri läbiviimist, on võimalik, et pärija saab pärandina rohkem võlgu kui vara (pärimisseaduse § 135). Pärandvara arvelt kohustuste täitmise järjekord on toodud §-s 134. Pärandvara suhtes on võimalik läbi viia pankrotimenetlust.
Lihtne on siis, kui pärijad võtavad pärandvara vastu suhteliselt kiiresti. Sel juhul korraldavad ka pärijad ise maksukohustuste väljaselgitamise ja täitmise – näiteks esitavad kadunukese eest viimase tuludeklaratsiooni. Selles olukorras võib jääda päevakorda vaid küsimus, millised maksuvõlad võivad pärijale üle minna ja millised mitte. Näiteks kas maksuhaldur saaks hakata kontrollima kadunukese maksukohustusi ja teha pärijatele maksuotsuse?
Oletame, et pärijatele jäi vaid kinnisvara, aga maksuhaldur tuvastab, et kadunuke oli jätnud maksmata tulumaksu väärtpaberitehingutelt.
Lahendus sõltub sellest, kas pärija nõudis inventuuri. Kui nõudis, siis oleks maksuhaldur pidanud oma nõuded esitama inventuuri käigus. Kui inventuuri ei tehtud, siis vastutavad pärijad ka selliste võlgade eest, millest nad teadlikud ei olnud ja seejuures võivad nad vastutada ka oma varaga (st maksta pärandile peale). Praktikas võib tekkida probleeme ka sellega, et maksuhaldur ei saa inventuuri tegemisest õigel ajal teada.
Pärandvara hakkab elama oma elu
Keerulisemaks muutub olukord siis, kui pärandi avanemise (st pärandaja surma) ja pärandi vastuvõtmise vahele jääb pikem periood, mille käigus tuleb pärandvaraga teha tehinguid. Sellisel juhul rakendatakse pärandvarale hoiumeetmeid ja vastavalt võib tekkida ka täiendavaid maksukohustusi.
Taolise olukorra jaoks näeb MKS § 36 lg 2 ette, et „kuni pärandvara vastuvõtmiseni või sellest keeldumiseni täidab pärandaja nimel käesolevast seadusest või maksuseadusest tulenevaid kohustusi pärandvara hooldaja või testamenditäitja, nende puudumise korral pärandvara inventuuritegija. [4] Eelnimetatud isik täidab pärandaja rahalisi maksukohustusi pärandvara arvel“.
Mida see praktikas tähendab? Tinglikult võib öelda, et pärandvara, niinimetatud „hõljuv päranditomp“, sarnaneb kuni pärijate vahel jagamiseni teatud mõttes juriidilise isikuga[5]. Tegemist on eraldatud varakogumiga, mis „elab oma elu edasi“ ehk justkui nagu oleks iseseisev maksumaksja. Nii et fraas „ta elab edasi meie mõtetes“ on maksuõiguses oma kohal – inimene on ammu surnud, aga maksumaksjana elaks ta justkui hulk aega veel edasi.
Mis on need kohustused, mida pärandvara hooldaja peab täitma? Eelkõige peetakse silmas maksudeklaratsiooni esitamise kohustust. Aktuaalne on see siis, kui pärandaja oli käibemaksukohustuslane või tööandja, millest tulenevalt on vajadus esitada maksudeklaratsioone igakuiselt.
MKS § 8 lg 5 ja § 40 panevad pärandvara hooldajale maksuvõla eest ka isikliku vastutuse. See tähendab, et kui pärandvaraga seotud maksukohustused jäetakse deklareerimata ja maksud maksmata ning maksuhalduril ei ole võimalik maksuvõlgu sisse nõuda pärijatelt, saab maksuhaldur teha pärandvara hooldajale vastutusotsuse ja temalt maksuvõla sisse nõuda sarnaselt näiteks juhatuse liikme vastutusega äriühingu maksuvõla eest.[6]
Pärandvara maksustamine
Nagu eespool märgitud, võib nn üleminekuperioodil ehk perioodil enne pärandi vastuvõtmist toimuvat vaadelda, justkui oleks pärandvara ise maksumaksja või pärija elaks edasi. Näiteks saamata jäänud palk, lõpparved, hüvitised, maksmata jäänud honorarid, elatised jne võidakse maksta pärandaja pangaarvele ning sel juhul peab väljamakse tegija kinni tulumaksu ja arvestab sotsiaalmaksu ning muid makse.[7] Väljamaksed deklareeritakse TSD-l pärandaja nime ja isikukoodiga.
Võib olla pooleli kohtuprotsesse, mille tulemusena makstakse pärandvarasse täiendavaid hüvitisi ja seoses sellega võib tekkida tulumaksukohustus. Kuna tulumaksuarvestus on kassapõhine, siis arvestatakse kõik tulud laekumise järgi, olgugi et maksumaksja on selleks ajaks juba surnud.
Võib ka juhtuda, et pärandvara hooldaja esitab ise pärandaja eest hagisid või nõuab sisse võlgu. Samuti võib pärandvara hooldaja müüa pärandvara ja maksta pärija võlgu. Kõik toimingud võivad mõjutada maksukohustusi.
Pärandvaraga seotud maksukohustustelt ei arvestata kuni pärandvara vastuvõtmiseni intressi (MKS § 119 lg 1 p 4). Tegemist on erandliku olukorraga, mis nõuab tavapärasest palju keerulisemat tööd, et kõik maksukohustused täpselt välja selgitada ja ära maksta. Tavaliste tähtaegade piires ei ole seda jõukohane teha.
Kui tuleb tuludeklaratsiooni esitamise aeg, siis peab pärandvara hooldaja esitama deklaratsiooni. Ei saa sugugi välistada, et taoline segaduste periood kestab rohkem kui aasta, st tuludeklaratsioone võidakse esitada ka mitu.
Tulenevalt asjaolust, et maksumaksja on siiski elavate hulgast lahkunud, tekivad tuludeklaratsioonide esitamisel siiski mõned erinevused. Maksuvaba tulu saab maha arvata surma aastal, järgnevatel aastatel enam mitte.[8] Muid mahaarvamisi saab teha edasi.[9]
Kui maksumaksja oli surma hetkel abielus, siis on üleelanud abikaasal õigus esitada ühine tuludeklaratsioon viimase aasta eest. Selleks peab tal siiski olema pärandvara hooldaja nõusolek. Järgnevatel aastatel enam ühist tuludeklaratsiooni esitada ei saa.
Kui pärandvara hooldaja müüb pärandvara, siis rakenduvad maksustamisel sätted, mis oleksid kehtinud maksumaksja eluajal. Väärtpaberite müügil arvutatakse kasu pärandaja soetamismaksumuse järgi. Kui müüakse kinnisvara, mida maksumaksja kasutas elukohana, siis kehtib maksuvabastus.[10] Kui pärandvara hulka kuulub ese, mida üüritakse või renditakse, siis jätkatakse üüri- või renditasudelt tulumaksu kinnipidamist. Kohaldatakse tulu laekumise ajal kehtivat maksumäära.
Kui kadunuke oli ettevõtja
Keerulisemaks muutub olukord siis, kui pärandaja oli füüsilisest isikust ettevõtja. Sõltuvalt ettevõtluse laadist võib juhtuda, et majandustegevust jätkatakse ka pärast ettevõtja surma (nt talu, kinnisvaraäri jne). Sellises olukorras on pärandvarale hooldaja määramine hädavajalik, sest vastasel juhul satuvad ohtu nii töötajate kui ka võlausaldajate huvid.
Maksustamisel jätkub kõik vanaviisi, justkui poleks midagi juhtunud. Ainsa erandina võiks nimetada selle, et surnud ettevõtja ei pea maksma avansilisi sotsiaalmaksu makseid ja tema suhtes ei kehti sotsiaalmaksu alammäär[11]. Tulumaksu avansilisi makseid tuleb maksta ja tuludeklaratsioone esitatakse üldkorras. Kogumispensioni makset arvestatakse surma aastani, järgnevatel aastatel enam mitte.
Arveid esitatakse ja vormistatakse surnud ettevõtja nimel (vajadusel võib lisada andmed pärandvara hooldaja kohta). Erikontot saab kasutada kuni pärandvara üleandmiseni pärijatele (seda toimingut tuleb vaadelda kui ettevõtluse lõpetamist). Avaldus FIE registrist kustutamise kohta tuleks esitada pärast pärandi üleandmist pärijatele.
Kui pärandajal oli töötajaid, siis jätkab pärandvara hooldaja tööandja maksukohustuste täitmist ja igakuiste TSD-de esitamist. Kui ka pärandvara hooldajal on õigus saada pärandvara arvel tasu, siis võib ka tema ise TSD-le sattuda.[12]
Kui kadunuke juhtus olema veel ka käibemaksukohustuslane, siis sellevõrra keerulisemaks muutub ka pärandvara hooldaja töö. Käibedeklaratsioonide esitamist jätkatakse üldises korras. Kuna käibemaks on objektiivne maks, siis selle maksu puhul puuduvad maksumaksja isikust sõltuvad erisused, mida pärimisel peaks arvestama.
Mingil juhul ei tohi pärandajat kustutada käibemaksukohustuslaste registrist enne, kui pole selgunud, kas pärijad soovivad ettevõtlust jätkata (sellest lähemalt järgnevalt).
Millega peab arvestama pärija
Eelnevalt sai kirjeldatud põnevaid olukordi, mis võivad tekkida siis, kui pärandvara jääb pikaks ajaks „ripakile“. Millal võivad sellised olukorrad tekkida? Tüüpiline olukord on see, kui pärijate vahel tekib vaidlus pärandi jagamisel või ei suudeta välja selgitada kõiki pärandaja võlgasid, käimas on vaidlusi kolmandate isikutega vms. Mida aktiivsem oli pärandaja, seda suurem on tõenäosus, et pärast surma tuleb tema varalist seisu hulk aega klaarida.
Samas võivad pärijad ka ise „tellida“ pärandvara valitsemise teenuse, näiteks juhul, kui nad ei soovi pärandit sellisel kujul vastu võtta, vaid peavad õigemaks näiteks ettevõtlus lõpetada, vara maha müüa, võlad ära maksta ja pärijatele jagada ainult raha. Kui pärijad ei soovi või ei suuda vara kasutada sellisel viisil nagu seda tegi pärandaja, on taoline otsus mõistlik. Kuid siin tulevad mängu ka maksunduslikud nüansid.
Esimene asi, millele tasub tähelepanu pöörata, on see, et pärandina saadud vara soetamismaksumus on pärija jaoks null. See tähendab, et kogu vara võõrandamisest saadud kasu maksustatakse tulumaksuga.[13] Vara soetamismaksumus ei lähe õigusjärgluse korras ühelt isikult teisele üle.[14] Soetamismaksumusse saab lülitada näiteks pärandi vastuvõtmise kulud (notaritasu, riigilõiv), samuti hilisemad parenduskulud ja pärandaja varaga üle võetud võlad.
Samuti tuleb silmas pidada, et pärandaja suhtes kehtinud maksuvabastused ei lähe pärijale üle (nt kui vara saadi omandireformi käigus või kasutati elukohana). Kui pärija tahab saada maksuvabastust vara müügile, siis peab ta selle enda suhtes uuesti „välja teenima“ – nt asuma kinnisvara eluasemena kasutama.
Taolises olukorras võibki tekkida vajadus rakendada pärandvara hoiumeetmeid ja korraldada vara müük enne pärandi vastuvõtmist. Sel juhul deklareeritakse vara müük pärandaja nimel ning rakendatakse tema suhtes kehtivat soetamismaksumust ja maksuvabastusi. Pärijad saavad aga pärandi rahas, mis on TuMS § 15 lg 4 p 1 kohaselt maksuvaba tulu. Eriti tasub sellega arvestada siis, kui pärandvarasse kuulub väärtpabereid, sest väärtpaberite müügi suhtes ei kehti maksuvabastusi.
Kui pärijale tuleb koos kinnisvaraga näiteks üle ka eluasemelaenu kohustus, siis saab pärija hakata eluasemelaenu intresse tulust maha arvama – eeldusel, et ta täidab TuMS §-s 25 esitatud tingimusi (kasutab elamut või korterit elukohana).
Kui pärandaja oli füüsilisest isikust ettevõtja ja pärandvaras on vara, mille soetamismaksumus on ettevõtlustulust maha arvatud, siis sõltub maksustamine sellest, kuidas kavatsevad käituda pärijad. Kui pärija soovib ettevõtlust jätkata, siis on soovitatav tal ennast registreerida FIE-na enne pärandvara vastuvõtmist.
Kuna pärandamise fakt ei kvalifitseeru „vara isiklikku tarbimisse võtmisena“ TuMS § 37 lg 4 mõistes, siis pärandaja maksuarvestuses korrektiive ei tehta. Pärija peab vara müügil maksma ainult tulumaksu, sest TuMS § 37 lg 2 eeldus ei ole tema puhul täidetud. Kuna soetamismaksumus on null, siis maksustatakse kogu müügihind.
Kui ettevõtluse vara antakse ainult ühele pärijale, kes kohustub selle eest maksma teistele pärijatele hüvitist, siis on maksja jaoks tegemist ettevõtluskuluga ning hüvitise saaja jaoks pärandvara müügist saadud (maksustatava) tuluga.
Kui pärandvara hooldaja müüb ettevõtluse vara ja pärijatele tehakse väljamaksed rahas, siis rakendub TuMS § 37 lg 2 ning vara müügist saadud tulu liidetakse pärandaja ettevõtlustulule. Seda on kasulik teha näiteks siis, kui pärandajal olid varasematest aastatest edasikantavad kahjumid, sest neid pärijatele üle kanda ei saa. Rahas saadud pärandvara ei maksustata ja selle raha eest ostetud vara (kasvõi sama vara tagasiostmine isikult, kellele see pärandvarast müüdi) soetamismaksumuse saab pärija ettevõtlustulust maha arvata.
Kui pärandaja oli käibemaksukohustuslane, siis tekib sarnane probleem käibemaksuga. Pärandvara üleminek pärijale ei ole selline toiming, mida saaks maksustada käibemaksuga. Küll aga sisaldab käibemaksuseadus[15] sätet, mis näeb ette käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud isikule kohustuse maksta käibemaksu registrist kustutamise hetkel olemasolevatelt kaupadelt (välja arvatud põhivara), mille soetamisel oli sisendkäibemaks maha arvatud (KMS § 29 lg 10).
KMS § 22 lg 4 näeb ette, et „kui maksukohustuslane või tema tegevus Eestis on lõpetatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase maksukohustuslaste registrist“. Kas sellest sättest saaks järeldada, et isiku surma hetkel tuleb ta käibemaksukohustuslaste registrist kustutada? Kindlasti mitte. Pärandaja saab olla käibemaksukohustuslane kuni pärandvara vastuvõtmiseni pärijate poolt. See tähendab, et kui pärandvara hooldaja müüb pärija vara, siis ta arvestab ja maksab ka käibemaksu. Samuti võib jätkuda teenuste osutamine, sisendkäibemaksu mahaarvamine jne.
Pärandvara hooldajal on võimalus kustutada pärandaja käibemaksukohustuslaste registrist ka varem, kuid sel juhul peab ta täitma KMS § 29 lõikest 10 tulenevaid kohustusi, samas saab ta vara müüa maksuvabalt.
Kui pärija soovib ettevõtlust jätkata, siis peab ta ennast enne pärandi vastuvõtmist registreerima käibemaksukohustuslaseks. Sel juhul saab pärandvara suhtes rakendada KMS § 4 lg 2 punkti 1 ja käibemaksu tasumise kohustust ei teki. Kui pärija ei ole käibemaksukohustuslane, siis tuleb pärandvara üleandmist tõlgendada kui § 29 lõikes 10 nimetatud sündmust ja maksta käibemaksu.[16]
[1] RT I 2002, 26, 150; 2005, 68, 528.
[2] RT I 1999, 101, 903; 2006, 7, 41.
[3] RT I 1996, 38, 752; 2005, 39, 308.
[4] Et vältida pika loetelu kordamist, kasutatakse edaspidi koondmõistet „pärandvara hooldaja“.
[5] Mõnedes riikides käsitataksegi pärandvara juriidilise isikuna. Eestis see formaalselt nii ei ole – tehinguid tehakse ja makse makstakse pärandaja (st surnud inimese) nimel.
[6] Selle kohta vt M. Huberg. Maksuvõla sissenõudmine kolmandalt isikult. – MaksuMaksja, 2005, nr 12(98), lk 34–37.
[7] Näiteks kui peetakse kinni kohustusliku kogumispensioni makset, siis tekib pärandajal uusi pensionifondi osakuid, mis kuuluvad pärandvarasse ja antakse üle pärijatele.
[8] Kuna seadus näeb ette maksuvaba tulu aasta kohta, siis läheb arvesse terve aasta sõltumata surma päevast.
[9] Eelkõige tuleb kõne alla elatis, aga samuti võib pärandvarast maksta näiteks eluasemelaenu intresse (kui eluaset kasutab surnud maksumaksja abikaasa või tulenevalt üleminekusättest vanemad või lapsed), ülalpeetavate koolituskulusid, aga ka näiteks annetusi.
[10] TuMS § 15 lg 5 p 1 nõuab, et eluaset oleks kuni müügini kasutatud elukohana. Käesoleval juhul tuleb lähtuda sellest, et eluaset kasutati kuni surmani elukohana.
[11] Sotsiaalmaksu makstakse tegelikult ettevõtlustulult. Võib ju küsida, et keda selle maksuga kindlustatakse. Vastus peitub selles, et tegemist on siiski maksuga, mitte kindlustusega. Tulenevalt solidaarsusprintsiibist finantseeritakse sotsiaalmaksuga pensioni- ja ravikindlustust üldiselt, mitte konkreetset isikut.
[12] Kui pärandvara hooldaja ei ole ettevõtja, siis deklareeritakse ja maksustatakse tema tasu koodiga 15 (võlaõigusliku lepingu alusel teenuse osutamine), kuigi tal loomulikult ei saa kadunukesega lepingut olla. Kuna pärandvara ei ole juriidiline isik, siis kood 11 on välistatud.
[13] TuMS § 15 lg 4 p 1 vabastab tulumaksust ainult pärandvara vastuvõtmise, mitte hilisemaid toiminguid pärandina saadud vara suhtes.
[14] Teada on riike, kus lubatakse pärijal arvestada pärandaja soetamismaksumust, kuid nendes riikides on tavaliselt ka pärandimaks.
[15] RT I 2003, 82, 554; 2005, 68, 528.
[16] Kuna käibemaksuseadus ei defineeri põhivara, siis võib ka pärandvara hooldaja teha sellise näo, et tegemist oli põhivaraga, ja käibemaksu mitte maksta. Kassapõhise raamatupidamise puhul on see tõesti vaid näo tegemise küsimus, ei enamat.