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Timestamp: 2018-06-19 14:25:48
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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 137/2010 (221-258) RÉGIMEN JURÍDICO DE LA REVOCACIÓN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS Elena Roldán Centeno Santiago Meño Galindo Agencia Estatal de Administración Tributaria En el presente trabajo se analiza el régimen jurídico de la figura de la revocación regu- lada en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
El estudio comienza con la descripción de la Revocación y su delimitación respecto de otras figuras afines. A continuación el trabajo se centra en el alcance sustantivo del ar- tículo 219 LGT, acotando de un lado los límites para el ejercicio de la potestad revocato- ria, y de otro analizando en detalle cada uno de los motivos de revocación. Se finaliza con el análisis de los aspectos procedimentales de la revocación, tanto de los elementos subjetivos (legitimación y competencia para tramitar y resolver) como de los materiales (instrucción del procedimiento de revocación).
Palabras clave: Revisión de oficio, Revocación, ejercicio potestad revocatoria, motivos de revocación, procedimiento de revocación.
1. INTRODUCCIÓN. SIGNIFICADO DE LA REVOCACIÓN. 1.1. Significado de la revocación.
1.2. Distinción con figuras afines. Particular referencia al procedimiento de rectifica- ción de errores. 1.2.1. Anulación tras la presentación de reclamación económico-admi- nistrativa (artículo 235.3 LGT). 1.2.2. Anulación de actos dictados entre la solicitud de suspensión de la ejecución y su admisión a trámite en las reclamaciones económico-ad- ministrativas (artículo 46.2 RGRVA). 1.2.3. Anulación de los actos que traigan causa del anulado por resolución económico-administrativa totalmente estimatoria (artículo 66 RRVA). 1.2.4. Inexistencia de los actos dictados tras la denuncia por delito contra la hacienda pública (artículo 180 LGT). 1.2.5. Anulación de actos por incumplimiento de la condición a que estaban sometidos (artículo 115.3 LGT). 1.2.6. Otros procedimientos de revisión contemplados en los artículos 216 y ss LGT. 2. LÍMITES Y MOTIVOS. 2.1. Lí- mites de la potestad revocatoria. 2.2. Motivos o supuestos de revocación. 2.2.1. Inde- fensión. 2.2.2. Infracción manifiesta de ley. 2.2.3. Circunstancias sobrevenidas. 3.
IMPROCEDENCIA DE LA REVOCACIÓN DE RESOLUCIONES DE LOS ÓRGANOS ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVOS. 4. PROCEDIMIENTO DE REVOCACION. 4.1. Legitimación. 4.2. Órganos compe- tentes para tramitar y resolver. 4.3. Procedimiento de revocación.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 1. INTRODUCCIÓN. SIGNIFICADO DE LA REVOCACIÓN La revocación de actos administrativos tributarios se regula de forma específica por primera vez en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), configu- rándose como uno de los mecanismos especiales de revisión de actos administrativos tri- butarios que se enumeran en el artículo 216 LGT y que, si bien comparte la naturaleza propia de la revocación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, su regula- ción contiene importantes diferencias que la singularizan respecto de aquélla, siendo más restrictiva.
La regulación de esta figura contenida en la LGT es ciertamente escueta, lo que ha motivado que su aplicación haya ido acompañada de una importante labor de interpre- tación jurídica. A través de los informes emitidos por el Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con el artículo 11.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento de revisión en vía administrativa, se han ido estableciendo una serie de criterios de interpretación y aplicación de la figu- ra de la revocación, que han ido evolucionando y precisándose conforme ha ido siendo aplicada. A través de esta colaboración se pretende recoger, de forma ordenada, los cri- terios que actualmente se están aplicando en los informes que preceptivamente emite el Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los procedi- mientos de revocación de actos tributarios dictados por este organismo.
1.1. Significado de la revocación El artículo 219 LGT, establece que «la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.» Es razonable entender que la intención del legislador ha sido regular expresamente en el ámbito tributario la figura de la revocación, pero de forma singular y más restric- tiva que en el Derecho Administrativo general, atribuyéndole unos contornos precisos y específicos que impedirían su calificación incondicional como medio sustitutivo de la re- clamación económico-administrativa, pues no cabe olvidar que pudiendo establecer una regulación diferente, la nueva Ley General Tributaria ha mantenido como medios nor- males de revisión de actos tributarios el recurso de reposición y la reclamación económi- co-administrativa, al tiempo que ha acotado puede decirse que exhaustivamente los supuestos de hecho que habilitan a la Administración tributaria para ejercitar la potes- tad revocatoria, reduciendo el ámbito de la revocación contenido en el artículo 105 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (1).
En cuanto al papel que la revocación ocupa dentro del sistema de revisión de actos en materia administrativa que se regula en el Título V LGT, señalar que se trata de un mecanismo que permite corregir situaciones excepcionales en las que se ha detectado (1) Según el artículo 105.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, LRJPAC: «Las Administra- ciones públicas podrán revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, o sea con- traria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico».
E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» una actuación de la Administración contraria a derecho, que perjudica a algún admi- Resulta por ello conveniente que el ordenamiento establezca mecanismos que permi- tan, cuando se den determinados requisitos, remover la actuación contraria a Derecho de la Administración, no sólo a iniciativa de los posibles perjudicados por dichos actos, sino también de la propia Administración cuando, tras un procedimiento de reflexión ri- gurosa, concluye que ha obrado de forma o modo antijurídico. Así, la revocación consti- tuye una facultad de la Administración que le permite corregir situaciones injustas, cuando se den determinados requisitos, restableciendo la conformidad de la actuación de la Administración al Ordenamiento Jurídico.
Del mismo modo, con carácter contingente puede desempeñar una función en la pre- vención de la litigiosidad. La aspiración de reducir el número de conflictos entre la Ad- ministración y los particulares es una exigencia del principio constitucional de legali- dad. En efecto, la Administración es la primera interesada en ello, obligada como está a no producir actos contrarios al ordenamiento jurídico o de fuerza.
En este sentido, aunque el ámbito propio de la revocación será el de los actos de apli- cación de los tributos firmes no recurridos en vía económico-administrativa, sin embar- go, mediante el ejercicio de esta potestad se puede también poner fin a litigios ya co- menzados en dicha vía.
Por último, para concluir este apartado, parece conveniente señalar que el procedi- miento de revocación ha sido desarrollado por los artículos 10 a 12 del Reglamento ge- neral de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en mate- ria de revisión en vía administrativa en adelante RGRVA, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
1.2. Distinción con figuras afines. Particular referencia al procedimiento de rectificación de errores En el ámbito tributario, al margen de la figura de la revocación estudiada, aparecen determinadas figuras o previsiones que permiten dejar sin efecto actos administrativos o que directamente establecen su anulación o su inexistencia. Entre tales figuras o pre- visiones, pueden destacarse algunas que serán objeto de breve análisis a continuación.
1.2.1. Anulación tras la presentación de reclamación económico-administrativa (artículo 235.3 LGT) La figura con la que, en principio, mayor similitud presenta la revocación es la anu- lación de oficio prevista por el artículo 235.3 LGT. Este precepto, contenido dentro de las normas relativas a la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, re- gula la remisión del expediente administrativo por el órgano que dictó el acto (ante el cual debe presentarse la reclamación) al Tribunal Económico-Administrativo, dispo- niendo lo siguiente: «No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hu- biera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.»Sin embargo, si se examinan separadamente los elementos de esta figura, y se com- paran con los propios de la revocación, se ponen de manifiesto las diferencias, y se ad- ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 vierte que la anulación regulada por el precepto transcrito se asemeja más a una recali- ficación de la reclamación económico-administrativa como recurso de reposición. Duran- te el proceso de elaboración de la Ley General Tributaria llegó incluso a plantearse esta posibilidad, disponiendo que en estos casos el órgano autor del acto diese a la reclama- ción económico-administrativa el tratamiento propio de un recurso de reposición. Sin embargo, esta tesis no prosperó por considerarla contraria a la voluntad del obligado tri- butario de acudir a la vía económico-administrativa, y porque no permitía resolver ade- cuadamente los supuestos de anulación parcial, ya que en estos casos se impondría a los reclamantes la carga de deducir una nueva reclamación contra el acto parcialmente anulatorio. En todo caso, la anulación realizada por el órgano que dictó el acto es plena- mente eficaz, de forma que el acto deja de tener existencia jurídica desde que se dicta el acuerdo de anulación, sin que por tanto éste pueda considerarse como un trámite del procedimiento económico-administrativo que para su plena eficacia requiriese una pos- terior confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo.
Al margen de ello, los elementos de esta anulación coinciden plenamente con los pro- pios de la resolución de un recurso de reposición, lo que, como se ha dicho, aleja esta fi- gura de la revocación. En efecto:  La anulación regulada por el artículo 235.3 LGT presupone una impugnación del acto por el interesado, es decir, el ejercicio de una acción anulatoria que no se reco- noce al destinatario del acto cuando éste promueve la revocación.
 La competencia para anular corresponde al órgano que dictó el acto.
 La anulación puede acordarse siempre que el órgano autor del acto aprecie, a la vista del escrito de alegaciones, que el mismo incurre en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, frente a los motivos tasados de la revocación.
 No cabe acudir a la anulación cuando el interesado hubiera interpuesto previa- mente recurso de reposición (a semejanza con la interdicción de sucesivos recursos de reposición que establece el artículo 224.5 LGT).
Además, y en ello se diferencia también esta figura de la revocación, esta anula- ción no está sujeta a procedimiento alguno, debiendo resolver el órgano autor del acto únicamente en función de las alegaciones realizadas por el reclamante, y debe acordar- se en el plazo de un mes en que debe remitirse el expediente al Tribunal Económico-Ad- Asimismo, cuando la anulación no implica una satisfacción íntegra de la pretensión anulatoria, bien porque se anula parcialmente el acto, bien porque el anulado es susti- tuido por otro, subsiste la reclamación económico-administrativa frente a la parte del acto no anulada o frente al acto dictado en sustitución del anulado, salvo que el intere- sado desista expresamente de su impugnación (art. 52.3 RGRVA).
1.2.2. Anulación de actos dictados entre la solicitud de suspensión de la ejecución y su admisión a trámite en las reclamaciones económico-administrativas (artículo 46.2 RGRVA) Un segundo supuesto que guarda similitud con la figura de la revocación es el de anu- lación prevista en el artículo 46.2 RGRVA al disponer lo siguiente: «El 1. Tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida.
También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamen- te en error aritmético, material o de hecho.
Si la deuda se encontrara en período voluntario en el momento de formular la solicitud de sus- pensión, la presentación de esta última basada en que la ejecución del acto podría causar per- juicios de imposible o difícil reparación o en la existencia de error material, aritmético o de he- cho, incorporando la documentación a que se refieren, según el caso de que se trate, los párra- fos c) y d) del artículo 40.2, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mien- tras el tribunal económico-administrativo decida sobre la admisión o no a trámite de la solici- tud de suspensión.
Si la deuda se encontrara en período ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la conti- nuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si finalmente llegase a producirse la admisión a trámite.»De acuerdo con este precepto, si, en el momento de formular solicitud de suspensión en la reclamación económico-administrativa, la deuda se encontrara en periodo ejecuti- vo, continuarán las actuaciones administrativas recaudatorias, si bien en el caso de que se llegase a admitir a trámite la solicitud de suspensión, procederá la anulación de las actuaciones ejecutadas desde la fecha en que se formuló solicitud de suspensión hasta aquella en que el Tribunal acordó la admisión a trámite de tal solicitud. Ante esta pre- visión, se plantea si lo que procede es la anulación directa de los actos administrativos recaudatorios dictados en el periodo indicado o ha de acudirse a un procedimiento admi- nistrativo específicamente destinado a dejar sin efecto tales actos, como es la revoca- ción. Pues bien, no parece que pueda entenderse que el legislador haya dejado en manos de la Administración la anulación de los referidos actos, sino que más bien la anulación prevista en el citado precepto tiene carácter imperativo para aquélla. Este carácter im- perativo choca directamente con el carácter potestativo que tiene la facultad de revoca- ción. Entender que la forma de llevar a cabo la anulación prevista en el referido precep- to exige acudir al procedimiento de revocación supone condicionar tal anulación no sólo a la concurrencia de todos los requisitos que permiten revocar y a la ausencia de límites que lo impidan, sino, lo que es más contradictorio con el que parece ser el espíritu y fi- nalidad de la norma, a la voluntad de la Administración.
Así, ha de concluirse que, el artículo 46.2 RRVA establece un supuesto específico de anulación de un acto administrativo, aplicable cuando se den los requisitos en él previs- tos, que obliga a la Administración a dejar sin efecto un acto, de forma similar a cuando lo hace en ejecución del fallo de un Tribunal Económico-Administrativo o de un órgano 1.2.3. Anulación de los actos que traigan causa del anulado por resolución económico-administrativa totalmente estimatoria (artículo 66 RRVA) Dentro del RGRVA se recoge otra figura parecida a la revocación y que excluye la ne- cesidad de acudir a ésta para dejar sin efecto un acto administrativo. Se trata de la pre- visión contenida en el artículo 66.5 y 8 de dicha norma que, al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas, establece: «5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente in- gresadas junto con los correspondientes intereses de demora.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 8. Para la ejecución de los acuerdos que resuelvan los procedimientos especiales de revisión se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores.»El anterior precepto permite la anulación directa, sin necesidad de acudir a un proce- dimiento de revisión en vía administrativa, como mera ejecución de la Resolución del re- curso o reclamación económico-administrativa.
1.2.4. Inexistencia de los actos dictados tras la denuncia por delito contra la hacienda pública (artículo 180 LGT) Otra figura afín a la de la revocación la encontramos en el artículo 180.1 LGT que prevé la inexistencia de determinados actos administrativos. Dicho precepto que regula el principio de no concurrencia de sanciones tributarias, establece: «1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el so- breseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción adminis- trativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o conti- nuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado pro- bados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.»Con esta dicción literal se está recogiendo un supuesto de inexistencia del acto por disposición expresa de la ley. Por consiguiente, la anulación de dichas actuaciones no puede ni debe llevarse a cabo a través del procedimiento de revocación de oficio, dado que el legislador no ha dejado en manos de la Administración que dichos actos adminis- trativos queden sin efecto, sino que la inexistencia prevista en el citado precepto tiene carácter imperativo. Este carácter imperativo choca directamente con el potestativo de la facultad de revocación. Entender que la forma de que el acto quede inexistente pre- vista en el referido precepto exige acudir al procedimiento de revocación supone condi- cionar tal inexistencia no solo a la concurrencia de los requisitos que permiten revocar y a la ausencia de limites que lo impidan, sino, lo que es mas contradictorio al espíritu y finalidad de la norma, a la voluntad de la Administración.
Así, debe afirmarse que el mencionado artículo 180 LGT establece un supuesto espe- cífico en el que el acto administrativo es inexistente, aplicable cuando se den los requi- sitos en él previstos, que obliga a la Administración a la mera constancia de esa inexis- 1.2.5. Anulación de actos por incumplimiento de la condición a que estaban sometidos (artículo 115.3 LGT) Por su parte el artículo 115.3 LGT, al regular las potestades y funciones de compro- bación e investigación, prevé otro supuesto de anulación directa por ley al establecer: «3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados re- quisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional.
E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situa- ción tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provi- sionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.»En este caso no hay lugar para la duda sobre la improcedencia de iniciar un procedi- miento de revocación ante tales actos, pues es la propia norma la que expresamente ex- cluye la necesidad de iniciar un procedimiento de revisión en vía administrativa.
1.2.6. Otros procedimientos de revisión contemplados en los artículos 216 y ss LGT Por lo demás, son claras las diferencias entre la revocación y los demás procedimien- tos de revisión regulados en los artículos 216 y siguientes de la LGT, en los cuales exis- te una acción por parte del obligado tributario, que como tal puede solicitar la iniciación del procedimiento y puede impugnar en una instancia superior (sea la económico-admi- nistrativa o directamente la jurisdiccional) la resolución que ponga fin al procedimiento.
Al margen de ello, las diferencias vienen dadas por sus respectivos presupuestos, como son la concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 217.1 en la nulidad de pleno derecho, o la existencia de un error material, de hecho o aritmético en el caso de la rec- tificación de errores, conceptos éstos bien distintos del error iuris o infracción del orde- namiento jurídico que debe siempre concurrir para que haya lugar a la revocación. En el caso de la devolución de ingresos indebidos, la solicitud no se dirige contra un acto pre- vio de la Administración, al no ser admisible que por esta vía se pretenda la revisión de actos consentidos.
A continuación se hará referencia a tales procedimientos especiales de revisión y su relación con la revocación con especial atención a la rectificación de errores materiales.
A) Nulidad de pleno derecho Es clara la diferencia entre el procedimiento de nulidad de pleno derecho regulado en los artículos 217 LGT y 4 a 6 RGRVA, y el de revocación al que se refiere el artículo 219 LGT, desarrollado por los artículos 10 a 12 RGRVA. El procedimiento de nulidad de ple- no derecho puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, existiendo en este últi- mo caso por tanto una obligación de resolver, de forma que, transcurrido el plazo de un año desde la solicitud, ésta se considera desestimada por silencio administrativo. La in- coación de este procedimiento no es potestativa, sino reglada, por lo que, si se aprecia que concurre causa de nulidad, la Administración debe iniciar este procedimiento aun- que no lo solicite el interesado. Además, su resolución corresponde, en el ámbito de las competencias del Estado, al Ministro de Economía y Hacienda, previo dictamen favora- ble del Consejo de Estado.
Frente a ello, el procedimiento de revocación sólo puede iniciarse de oficio (art. 219.3 LGT) no existiendo por ello una acción de revocación a favor del obligado tributario; su in- coación, que corresponde al superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el acto (art.
10.2 RGRVA) es el resultado del ejercicio de una potestad discrecional, de forma que la po- sible concurrencia de una causa de revocación no supone que la Administración esté obli- gada a iniciar este procedimiento; su tramitación compete a las Subdirecciones Generales que determina la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 3 de julio de 2006, y su re- solución a los Directores de Departamento (art. 12 RGRVA); las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa (art. 219.5 LGT) debiendo en- tenderse que la revisión jurisdiccional de los acuerdos que declaren no haber lugar a la re- vocación está limitada a los aspectos reglados (competencia y procedimiento).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 De todo ello se desprende que nuestra legislación tributaria no permite que en un único procedimiento se acumulen la revocación y la nulidad de pleno derecho en que pu- diera incurrir un mismo acto. Así, si del tenor de una solicitud pudiera desprenderse que está solicitando la revisión del acto por ser nulo de pleno derecho, el escrito presen- tado debe recibir el tratamiento de una solicitud de nulidad de pleno derecho, de acuer- do con lo solicitado por los obligados tributarios. Esta solicitud debe dar lugar a un pro- cedimiento cuya resolución compete al Ministro de Economía y Hacienda, sin perjuicio de la posibilidad de inadmisión que contempla el artículo 217.3 LGT, y contra la resolu- ción del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho o el acuerdo de inad- misión, cabrá interponer recurso contencioso-administrativo, sin perjuicio del potestati- vo de reposición.
Sin perjuicio de ello, si se apreciase que el acto cuya nulidad se insta es contrario a derecho, y que concurren los requisitos para el ejercicio de la potestad revocatoria, de acuerdo con el artículo 219.1 de la LGT, corresponderá al órgano competente (Delegado Especial de la AEAT o Director de Departamento) decidir sobre el inicio del procedi- miento de revocación.
Se trata, por tanto, de dos procedimientos independientes. Sin embargo, nada impide su tramitación simultánea. Es decir, si se estima que concurren los requisitos para re- vocar y se decide iniciar el procedimiento de revocación, no será obstáculo para ello que se esté sustanciando un procedimiento de nulidad de pleno derecho, sin perjuicio de que, si se llegara a revocar el acto en cuestión, el procedimiento de nulidad de pleno derecho quedaría sin objeto.
En efecto, el artículo 213 LGT impide la revocación de actos administrativos sobre los que haya recaído resolución económico-administrativa o que hayan sido confirmados por Sentencia judicial firme. No así por el hecho de estar tramitándose un procedimien- to de nulidad de pleno derecho u otro de revisión.
B) Devolución de ingresos indebidos En este punto se analizará la forma de actuar en los casos en que se solicita la devo- lución de ingresos indebidos, por ser el acto administrativo en virtud del cual se realizó el ingreso contrario a derecho, y la revocación éste.
Con carácter previo, hay que señalar, en relación con la devolución de ingresos inde- bidos que se solicita, que, de acuerdo con el artículo 221.3 LGT: «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolu- ción del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedi- mientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 (es decir, nulidad de pleno derecho, revocación o rectificación de errores materiales) y mediante el recur- so extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
El procedimiento de devolución de ingresos indebidos regulado en el artículo 221 LGT, puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, existiendo en este último ca- so una obligación de resolver, de forma que, transcurrido el plazo de seis meses desde la solicitud sin que se le haya notificado la resolución, el interesado la podrá entender des- estimada por silencio administrativo. La incoación de este procedimiento no es potesta- tiva, sino reglada, por lo que, si se aprecia que concurre alguno de los supuestos descri- tos en el artículo 221.1 LGT, la Administración debe iniciar este procedimiento aunque no lo solicite el interesado. Además, su resolución corresponde, en el ámbito de las com- petencias del Estado, al órgano de recaudación que se determine en la normativa espe- E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» Presenta, por tanto, importantes diferencias con la figura de la revocación, cuyas ca- racterísticas se describieron en el anterior apartado A).
De ello se desprende que nuestra legislación tributaria no permite que en un único procedimiento se acumulen la revocación y la devolución de ingresos indebidos. Así, si del tenor de una solicitud pudiera desprenderse que se está solicitando la devolución de ingresos indebidos, el escrito presentado debe recibir el tratamiento de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, de acuerdo con lo solicitado y tramitarse y resolverse de acuerdo con la normativa que regula la devolución de ingresos indebidos.
Sin perjuicio de ello, si se apreciase que el acto del que deriva el ingreso cuya devolu- ción se pretende es contrario a derecho, y que concurren los requisitos para el ejercicio de la potestad revocatoria, de acuerdo con el artículo 219.1 de la LGT, corresponderá al órgano competente (Delegado Especial de la AEAT o Director de Departamento) decidir sobre el inicio del procedimiento de revocación.
Se trata, por tanto, de dos procedimientos independientes. Sin embargo, nada impide su tramitación simultánea. No obstante, sí que puede existir cierta relación entre uno y otro procedimiento pues en caso de que se ejerciese la potestad de revocación del acto que originó el ingreso cuya devolución se pretende, ello podrá incidir en el de devolución de ingresos indebidos pues, de acuerdo con el artículo 221.3 LGT, la revocación del acto permitirá cumplir uno de los presupuestos exigidos para que proceda la devolución.
C) Particular referencia al procedimiento de rectificación de errores 1. Es posible que en un mismo acto se constate que concurre un error material sus- ceptible de rectificación y se aprecien motivos para iniciar un procedimiento de revoca- Debemos partir de la clara diferencia entre el procedimiento de rectificación de erro- res regulado en los artículos 220 de la LGT y 13 del RGRVA, y el de revocación al que se refiere el artículo 219 de la LGT, desarrollado por los artículos 10 a 12 del RGRVA. Las principales diferencias entre ambos procedimientos se concretan en las siguientes:  El procedimiento de rectificación de errores puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, existiendo en este último caso por tanto una obligación de resolver, de forma que, transcurrido el plazo de seis meses desde la solicitud, ésta se consi- dera desestimada por silencio administrativo. Frente a ello, el procedimiento de re- vocación sólo puede iniciarse de oficio (art. 219.3 LGT) no existiendo por ello una acción de revocación a favor del obligado tributario.
 La incoación del procedimiento de rectificación de errores no es potestativa, sino reglada, por lo que, si se aprecia que concurre un error material del que depende el sentido del acto, la Administración debe iniciar este procedimiento aunque no lo solicite el interesado. Sin embargo la incoación del procedimiento de revocación, que corresponde al superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el acto (art.
10.2 RGRVA) es el resultado del ejercicio de una potestad discrecional, de forma que la posible concurrencia de una causa de revocación no supone que la Adminis- tración esté obligada a iniciar este procedimiento.
 Además, la resolución del procedimiento de rectificación corresponde al mismo ór- gano que dictó el acto objeto de rectificación, y contra ella cabe recurso de reposi- ción o reclamación económico-administrativa. Sin embargo, en el de revocación su tramitación compete a las Subdirecciones Generales que determina la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 3 de julio de 2006, y su resolución a los Directores de Departamento (art. 12 RGRVA); las resoluciones que se dicten en este procedi- ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 miento pondrán fin a la vía administrativa (art. 219.5 LGT) debiendo entenderse que la revisión jurisdiccional de los acuerdos que declaren no haber lugar a la re- vocación está limitada a los aspectos reglados (competencia y procedimiento).
De todo ello se desprende que nuestra legislación tributaria no permite que en un único procedimiento se acumulen la revocación y la rectificación de errores materiales en que incurra un mismo acto, siendo necesaria la tramitación de dos procedimientos in- 2. La segunda de las cuestiones que debe abordarse consiste en determinar si el pro- cedimiento de rectificación de errores puede utilizarse para privar de eficacia jurídica a un acto de la Administración tributaria, sin dictar otro en su lugar, o dictando otro en sentido distinto del originario.
En este punto es bien conocida la Jurisprudencia que ha interpretado el artículo 105.2 de la Ley 30/1992 y el 156 de la Ley General Tributaria de 1963 declarando que el error de hecho al que se refieren estos preceptos, y que puede rectificarse por la Admi- nistración en cualquier momento, es aquél que después de corregido no cambia el conte- nido del acto que incurre en él, de manera que dicho acto subsiste con iguales efectos y alcance una vez subsanado el error. Cuando, por el contrario, se trata de anular un acto con fundamento en la existencia de error de hecho, tanto la legislación administrativa como la tributaria anterior a la vigente Ley 58/2003 exigían acudir al recurso extraordi- nario de revisión, debiendo además tal error resultar de documentos incorporados al ex- pediente, y estando sujeta la interposición de este recurso a determinados plazos legales (arts. 118.1.1º de la Ley 30/1992 y 171 de la Ley 230/1963).
Esta distinción aparece también en la legislación procesal. Así, los errores materiales manifiestos y los aritméticos en que incurran las resoluciones judiciales pueden ser rec- tificados en cualquier momento (art. 267.3 LOPJ); por el contrario, no puede alterarse por esta vía el sentido de una resolución judicial, en cuanto el principio de intangibili- dad de las sentencias y demás resoluciones judiciales forma parte del derecho a la tute- la judicial efectiva (STC 69/2000, entre otras). Frente a ello, el error en la apreciación de la prueba basado en documentos que obren en autos se considera como infracción de la ley a los efectos de interponer recurso de casación (art. 849.2º LECrim.) Se trata de determinar si este alcance limitado de la rectificación resultante de un error de hecho, asentado en la legislación administrativa, tributaria y procesal, se acoge en la regulación de la nueva Ley General Tributaria o si, por el contrario, ésta permite que a través del procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritmé- ticos se anule el acto que incurre en dicho error.
En principio, el artículo 220.1, párrafo primero, de la nueva Ley parece responder a la figura tradicional de la rectificación de errores, al disponer que «el órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o arit- méticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción». A este concepto parece responder también el párrafo tercero del mismo artículo, conforme al cual «la re- solución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolu- ción que se rectifica», de forma que el precepto permitiría corregir importes, menciones erróneas de identidad, de fechas, de circunstancias personales de los interesados, etc.
(elementos singulares de la resolución) pero no anular el acto que incurre en tal error.
La conclusión es otra, sin embargo, si se tiene en cuenta lo dispuesto por el artículo 218.1 de la LGT, que regula la declaración de lesividad de actos anulables. Al disponer este precepto que «fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta Ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones», el legislador está configurando el artículo 220 como un supuesto E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» de anulación por la Administración de sus propias resoluciones, equiparado a la decla- ración de nulidad del artículo 217. Esta conclusión se refuerza si tenemos en cuenta el artículo 220.1, párrafo segundo de la LGT, conforme al cual «en particular, se rectifica- rán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico- administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los pro- pios documentos incorporados al expediente»: es decir, pasa a contemplarse como su- puesto de rectificación de errores una de las circunstancias que en la legislación ante- rior (art. 171.1 a/ de la LGT de 1963) permitía interponer recurso extraordinario de re- visión al objeto de anular actos de gestión tributaria o resoluciones de reclamaciones económico-administrativas, debiendo recordarse que, conforme al artículo 130.1 del Re- glamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996, el órgano que resolvía el recurso de revisión debía pronunciarse no sólo sobre la procedencia del mismo, sino también, en su caso, sobre el fondo de la cuestión objeto del acto recurrido.
Ello explica que en la nueva legislación tributaria la rectificación de errores esté su- jeta a un procedimiento que, cuando se inicia de oficio, incluye un trámite de alegacio- nes (art. 13.1 RGRVA). Resulta en este sentido llamativa la diferencia entre este proce- dimiento y la regulación de la rectificación de errores en el ámbito procesal, en el cual los principios de audiencia y contradicción tienen la mayor relevancia (en cuanto en- troncan con el artículo 24 CE) y, sin embargo, los errores en que incurran las resolucio- nes judiciales pueden rectificarse sin previa audiencia de las partes. Ello pone de mani- fiesto que la rectificación de errores de hecho a la que se refiere el artículo 220.1, párra- fo segundo, de la LGT implica la emisión de una nueva declaración de voluntad, inde- pendiente de la propia del acto objeto de rectificación.
Ello explica también el régimen de impugnación de las resoluciones dictadas en los procedimientos de rectificación de errores, en relación con el cual el artículo 220.3 de la LGT dispone que «las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán suscepti- bles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa». En efecto, de entenderse que el acto resultante de una rectificación de errores de hecho tiene siempre el mismo contenido material que el originario, lo coherente sería establecer que contra la rectificación no cabe recurso alguno, computándose el plazo para recurrir el acto ori- ginario desde el momento en que se acordó tal rectificación (tal como sucede con los au- tos en los que se resuelva acerca de la rectificación de resoluciones judiciales, según re- sulta del artículo 267.7 de la LOPJ).
Asimismo, ello justifica que el artículo 229.1 de la LGT incluya en su apartado e/ en- tre las competencias (todas ellas revisoras) del TEAC «la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta Ley», norma que reproduce en relación con los Tribunales Económico-Administrati- vos Regionales el apartado 2 c/ del mismo artículo: si la rectificación de errores materia- les terminara con una simple alteración de una cifra, una fecha o un nombre, no sería preciso atribuir de forma expresa competencia a estos órganos para llevarla a cabo.
Además, lo anterior resulta coherente con la Memoria del Proyecto de Ley General Tributaria, que justifica la conversión de un motivo de revisión en un supuesto de rec- tificación de errores «debido fundamentalmente a dos razones: por un lado, al criterio seguido en la nueva Ley de eliminar la dualidad de procedimientos para resolver un mismo problema y, por otro, a que parece más razonable que la rectificación del error se produzca en sede del órgano que dictó el acto». Es decir: con un criterio más o menos acertado, se agrupan procedimentalmente dos figuras hasta ahora bien distintas, co- mo eran la mera corrección de errores de un acto y la revisión del mismo mediante un recurso extraordinario, por compartir el mismo presupuesto (la existencia de error de ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 Con todo, este tratamiento común no hace desaparecer por completo la distinción en- tre la mera corrección de errores materiales que no altera el sentido de un acto y la re- visión fundada en el error de hecho, de forma que reordenando el contenido del artícu- lo 220.1 y poniéndolo en relación con el 218.1 cabe distinguir: a) El órgano que dicta un acto rectificará, en cualquier momento, de oficio o a ins- tancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción (límite temporal éste que sustitu- ye al de cuatro años contados desde que se dictó el acto objeto de rectificación, es- tablecido por el art. 156 de la Ley de 1963). La resolución de rectificación corregi- rá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica. Es ésta la rectificación de errores que responde al sentido y a los límites a los que tradicionalmente ha estado sujeta esta figura.
b) Además (no «en particular») este procedimiento se aplica a la revisión de los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incor- porados al expediente. Fuera de estos casos y de los de nulidad radical, la Admi- nistración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.
Vemos, por tanto, que las dudas interpretativas que pudieran suscitar los tres párra- fos del artículo 220.1 LGT se explican por el cambio de ubicación sistemática en relación con la legislación anterior, en concreto por el hecho de haberse insertado la revisión fun- dada en errores materiales en el apartado que define la rectificación de errores, cuando habría tenido mejor acomodo en un apartado independiente.
Por último, debe tenerse en cuenta que la rectificación de un error material que re- sulte del expediente puede tener como consecuencia que se dicte un acto que sea más gravoso para el obligado tributario que el originario. Podría pensarse que esta conclu- sión no es coherente con el sistema general de revisión en vía administrativa, en donde desaparecida la anulación de oficio que regulaba el artículo 154 de la Ley anterior los únicos supuestos en donde la Administración puede dejar sin efecto un acto en perjuicio de los interesados son los de nulidad radical, cuya declaración corresponde al Ministro de Economía y Hacienda previo dictamen favorable del Consejo de Estado. Pero esta equiparación de efectos entre las figuras reguladas en los artículos 217 y 220 de la LGT está expresamente recogida en su artículo 218.1, antes citado; además, la simplicidad del procedimiento de rectificación de errores se justifica por el carácter restrictivo del concepto de error de hecho, entendido según la Jurisprudencia como aquel que se re- fiere a una realidad ostensible, manifiesta, meridiana, indiscutible e independiente de cualquier opinión, criterio, calificación o interpretación de normas jurídicas, deducién- dose del propio texto sin necesidad de hipótesis o deducciones, y que además debe resul- tar de los propios documentos incorporados al expediente. A ello cabe añadir que en la legislación anterior el recurso extraordinario de revisión, que era resuelto por el TEAC, podía interponerse también por el representante de la Administración contra los actos de gestión tributaria (art. 171.1 de la LGT de 1963) de forma que ya se contemplaba la anulación de un acto que incurriese en error de hecho que podía realizarse en perjuicio del interesado sin acudir a la declaración de lesividad y la posterior impugnación ante la Jurisdicción contenciosoadministrativa. Y si bien es cierto que la competencia para resolver sobre la existencia de error de hecho y, en su caso, anular el acto objeto de rec- tificación, deja de estar residenciada en un órgano ajeno a la Administración activa pa- ra atribuirse al mismo órgano que dictó el acto, ello es debido a que se considera más co- rrecto más razonable, en términos de la Memoria del Proyecto de Ley General Tribu- taria que sea este último órgano el que constate si ha incurrido en error de hecho y si este error ha condicionado el sentido del acto. En este concreto aspecto, se sigue la línea E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» de la Ley 30/1992, cuyo artículo 118.1 atribuye competencia para conocer del recurso de revisión al órgano autor del acto.
3. Por último, conviene hacer referencia a los requisitos exigidos para la aplicación de la rectificación de errores materiales. Tales requisitos son: A) Que concurra un error material, de hecho o aritmético Por error aritmético debemos entender la simple equivocación cometida al consignar un determinado número o el resultado de operaciones aritméticas sometidas a reglas El error material sería aquél cuya corrección no cambia el contenido del acto admi- nistrativo en que se produjo de manera que éste subsista con los mismos efectos y al- cance una subsanado.
Finalmente, el error de hecho es aquél que recae sobre un suceso, cosa o dato referido a una realidad ostensible, manifiesta, meridiana, indiscutible e independiente de cual- quier opinión, criterio, calificación o interpretación de normas jurídicas, deduciéndose del propio texto sin necesidad de hipótesis o deducciones, y que además debe resultar de los propios documentos incorporados al expediente.
B) Que el error resulte de los documentos del expediente En relación con este requisito, conviene abordar una cuestión de carácter general, que puede suscitarse con frecuencia en los procedimientos de gestión tributaria que se inician mediante una propuesta de liquidación elaborada a partir de los datos en poder de la Administración tributaria, tal como prevé el artículo 137.2, párrafo segundo, LGT.
Esta propuesta se basará en muchos casos en datos incorporados a las bases de la AEAT, tomados de declaraciones presentadas por terceros, de forma que el error no constará en ningún documento que físicamente haya formado parte del expediente.
Ya desde antiguo, la Jurisprudencia recaída en relación con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y la Ley General Tributaria de 1963 que interpretó la expresión «manifiesto error de hecho que resulte de documentos que obren en el expediente» re- chazó la aplicación de este motivo de revisión cuando los documentos invocados eran posteriores a la adopción del acto, o no formaron parte en su día del expediente en el cual se dictó el mismo. Esta doctrina es plenamente aplicable a la Ley General Tributa- ria vigente, en donde estos supuestos deberían continuar articulándose, en su caso, a través del motivo del recurso de revisión consistente en «que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución re- curridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido» (art. 244.1 a/).
Por tanto, los requisitos del artículo 220.1, párrafo segundo, de la LGT no pueden considerarse cumplidos por el solo hecho de incorporar al expediente (aun cuando fuese después de dictarse el acto) el documento del que resulta el error. Entender que por la sola incorporación a un expediente de un documento que evidencia el error de hecho de la Administración es admisible la rectificación de errores, implicaría alterar las reglas sobre prueba y acreditación de los hechos en los procedimientos tributarios. Piénsese, por ejemplo, en las liquidaciones de la Inspección de los Tributos en donde no se consi- dera acreditada por el obligado tributario la deducibilidad de determinados gastos, o la existencia de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducidas por aquél, por falta de aportación de facturas. Bastaría que, con posterioridad a la liquida- ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 ción y al margen de los procedimientos ordinarios de revisión, el interesado aportase aquellos documentos o, en general, acreditase los hechos constitutivos de su derecho a la deducción de gastos o cuotas para que la Administración hubiera de dictar nueva li- quidación, teniendo en cuenta que la rectificación de errores permite como se ha ex- puesto dictar un acto de contenido distinto del rectificado y que esta rectificación, a di- ferencia de la revocación, no es una facultad, sino un deber de la Administración.
Pero ello es compatible con un concepto sustantivo y no formal de expediente admi- nistrativo, de modo que a los efectos de la revisión prevista en el precepto antes citado también forman parte del expediente todos aquellos documentos cuyo contenido haya servido de base o haya influido en el contenido del acto cuya rectificación se plantea, aun cuando físicamente no constasen en la documentación del expediente administrati- vo. Esta interpretación es conforme con la doctrina del Consejo de Estado relativa al ar- tículo 118.1.1º de la Ley 30/1992 y su equivalente de la Ley de Procedimiento Adminis- trativo, contenida, entre otros, en los Dictámenes 48.620/85, 795/91, 796/91, 800/91, 801/91, 1.217/97, 1.628/97, 1.630/97, 1.632/97, 1.634/97 y 4.738/98.
2. LÍMITES Y MOTIVOS 2.1. Límites de la potestad revocatoria Respecto de los actos susceptibles de revocación, la Ley General Tributaria establece los siguientes límites: 1. Que la revocación se haga en beneficio del interesado. Por tanto, a diferencia de la legislación administrativa general, no se restringe la potestad a los actos desfavorables o de gravamen, sino que cabría la revocación de un acto favorable en beneficio del inte- resado, siempre que la situación que resulte tras la revocación no suponga un empeora- miento sino una mejora de la situación del interesado.
La utilización de la expresión «en beneficio de los interesados» en el artículo 219 LGT en vez del de «actos de gravamen o desfavorables» que emplea el artículo 105 de la LRJPAC para regular en esta figura, aunque criticado por el Consejo de Estado en su Dictamen al Anteproyecto de la LGT en el que textualmente manifestaba que «A este respecto ha de recordarse que toda actuación administrativa tiene como objetivo priori- tario la satisfacción del interés general, por lo que la referencia ha de hacerse a la revo- cación de actos de gravamen o desfavorables. Cuestión distinta es que de la revocación pueda derivarse un mayor perjuicio para los interesados, consecuencia vedada por la in- terdicción de la reformatio in peius, se limita a trasladar, paliando las contrariedades que plantea en el ámbito tributario la diferencia entre actos de gravamen y actos favo- rables, la doctrina jurisprudencial que, a los efectos de la aplicación revisión de oficio y para determinar cuándo nos encontramos ante un acto favorable o de gravamen, atien- de no al contenido del acto administrativo concreto sino al resultado del ejercicio de es- ta potestad revisora sobre el mismo, de modo que si la situación jurídica que el acto ge- neraba para el interesado tras la revocación sufría un empeoramiento o agravación el acto era favorable y si le beneficiaba, de gravamen.
Fiel representante y sintetizadora de esta corriente jurisprudencial es la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 mayo 1992 (RJ 1992 3736) en la que se manifiesta que: «(.) como se señala en el Dictamen del Consejo de Estado de 3-11-1966, «siempre que se de- muestre, objetiva o subjetivamente, que la revisión del acto no es in peius para el admi- nistrado, la Administración está habilitada, para efectuarla sin atenerse a las garantías formales de los arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento y se establece por la doctrina de esta Sala SS. 21-11-1966 (RJ 1967 895), 13 febrero y 4 noviembre 1969 (RJ E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» 1969 5344), 10-5-1973 (RJ 1973 1973) «la posibilidad de revocar los actos administra- tivos denominados de gravamen, que restringen la esfera jurídica del administrado, siempre que esa misma revocabilidad no agrave sino que beneficie al administrado, no estando sujeta a los procedimientos formales de revisión»».
De este modo, y atendiendo a lo dispuesto en artículo 219 LGT, cuando los efectos de la revocación de un acto de aplicación de los tributos e imposición de sanciones resulten beneficiosos para el interesado (en el sentido que la situación que surja tras la revoca- ción de un acto coloque a quien va dirigida en una situación jurídica más ventajosa de la que se hallaba antes del inicio del expediente de revocación) la Administración puede acudir a la revocación. Pero si, por el contrario, lo que la Administración tributaria pre- tende es anular sus propios actos en perjuicio del interesado tendrá o bien que declarar- los previamente lesivos e impugnarlos en la vía contencioso-administrativa (artículo 218 LGT) o bien acudir al procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217 o al de rectificación de errores del artículo 220 LGT.
No obstante, algo que nunca debe perderse de vista es que el efecto beneficioso o per- judicial para el interesado ha de predicarse siempre en relación con el acto administra- tivo que se revisa y no en relación con otros actos administrativos distintos que produ- cen sus efectos independientemente del revisado, que ulteriormente pudieran dictarse.
Así lo manifiesta y ratifica la Resolución del TEAC de 26 de abril de 2002 (Voc. 6.ª R.G.
4207-1999) con relación al principio de interdicción de la «reformatio» in peius en los re- Por último, señalar que en aquellos procedimientos en que concurren una pluralidad de interesados, no sería admisible aquella revocación que, produciendo un efecto benefi- cioso para uno de ellos, perjudicara a otro u otros Como pone de manifiesto el Dictamen de la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado de 20 de septiembre de 2002 (Ref. A. H. AEAT 4/02) al tratar la figura de los denominados actos de doble efecto, la doctrina más autorizada entiende que basta con que el resultado de la revisión redunde en perjuicio de uno de los interesados para que deba aplicarse la ga- rantía que entraña el procedimiento de declaración de lesividad, no pudiendo en estos casos la Administración acudir a la revocación.
2. Que no haya recaído resolución económico-administrativa, ya que en tal caso, de acuerdo con el artículo 213.2 sólo cabría acudir a la revisión de actos nulos de pleno de- recho, a la rectificación de errores materiales, al recurso extraordinario de revisión o a la declaración de lesividad.
A ello debe añadirse que según el art. 213.3 LGT no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones «cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme».
Por su parte, el art. 10.3 RGRVA, contiene la siguiente aclaración:«Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados con- forme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa- ria, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico administra- tivo.
Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-adminis- trativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.»El efecto de cosa juzgada, sin embargo, no se produce respecto de sentencias o resolu- ciones judiciales o resoluciones económico-administrativas que no se pronuncian sobre ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 el fondo, por lo que este tipo de resoluciones no operaría como límite para el ejercicio de la potestad revocatoria. (Exp. Queja 5807/03 Consejo de Defensa del Contribuyente en adelante CDC).
En este sentido se manifiestan distintas resoluciones judiciales a tenor de las cuales una causa de inadmisibilidad sin entrar en el fondo de la pretensión no surte, en princi- pio, efectos de cosa juzgada en un segundo proceso, y en particular la necesidad de que, para que se produzca el efecto de cosa juzgada, la sentencia anterior se haya pronuncia- do sobre el fondo, parece imponerse cuando de la revisión de actos administrativos se trata. (STS 26 marzo 1992 (Ar 1992/3233), la STS 3 diciembre 1999 (RJ 1999/9770), STS 16 octubre 1995 (RJ 1996/590), STS 15 diciembre de 2003( RJ 2004/414)).
3. Que no haya transcurrido el plazo de prescripción (art.219.2) y que no constituya dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni sea contraria al princi- pio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico (art.219.1 pº2º).
La aplicación del instituto de la prescripción a la figura de la revocación presenta ciertas peculiaridades respecto al resto del ámbito tributario. La LGT, en su artículo 219 se limita a señalar que la revocación solo será posible mientras no haya transcurri- do el plazo de prescripción, sin hacer mayores especificaciones. Tampoco el desarrollo reglamentario ha hecho mención de esta institución. Ello plantea el problema de deter- minar a qué prescripción se está refiriendo, qué plazo tiene y si son de aplicación las previsiones que sobre la prescripción se contienen en los artículos 66 y ss LGT.
Lo primero que hay que señalar es que la LGT, al tratar el instituto de la prescripción en sus artículos 66 y siguientes no hace referencia a la facultad de revocar. Tampoco puede acudirse a la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 de RJAPAC, en cuanto que ésta no sujeta a plazo alguno la posibilidad de revocar.
En esta situación, habrá que atender a los criterios generales de interpretación de las normas, con la finalidad de perfilar las características de la prescripción contemplada en el artículo 219 LGT. En este sentido, señalar que, si bien la LGT, en los artículos que dedica a la prescripción, no contempla expresamente la prescripción de la facultad ad- ministrativa de revocar, hay que entrar a analizar si es posible la aplicación de las pre- visiones contenidas en tales artículos a la prescripción de la revocación.
La primera cuestión que hay que abordar es la relativa a la aplicación del plazo de prescripción. El artículo 219 alude al «plazo de prescripción», sin determinar cuál es o si es el previsto en el artículo 66 y ss LGT. No obstante, sin perjuicio de que hubiese sido deseable una mayor concreción por el legislador, dado que no se establece especialidad, en una interpretación de la norma en relación con el contexto, puede razonablemente sostenerse la aplicación del plazo de 4 años que establecen los artículos 66 y ss con ca- rácter general.
Partiendo de la aplicación del plazo de 4 años, se plantea si tal plazo de prescripción es susceptible de interrupción. Pues bien, teniendo en cuenta que el legislador habla de plazo de prescripción, puede acudirse a las previsiones que para tal institución se esta- blece en el Código Civil, que la configura como una institución susceptible de interrup- ción, salvo que se hubiera señalado expresamente la improcedencia de la interrupción, que no es el caso. En este sentido, también la prescripción contemplada en los artículos 66 y ss LGT es susceptible de interrupción por las causas que en ellos se contemplan. De acuerdo con lo expuesto, puede razonablemente sostenerse que la prescripción contem- plada en el artículo 219 LGT es susceptible de interrupción.
Llegados a este punto, resta determinar qué puede entenderse que tiene efectos inte- rruptivos de la prescripción. Ante el silencio absoluto de la LGT en relación con la pres- cripción mencionada en su artículo 219, no cabe sino hacer una aplicación analógica de E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» las previsiones contenidas en el artículo 68 LGT, entendiendo que interrumpen la pres- cripción aquellas circunstancias que lo hacen en la prescripción de los derechos que a través de la misma se ejercitan. Así, habrá que atender a lo que la revocación producirá en cada caso para determinar los supuestos que interrumpen la prescripción. De esta forma, si con la revocación se modifica o deja sin efecto una liquidación, es razonable en- tender que serán de aplicación las previsiones contenidas en los artículos 66 y ss LGT re- lativas a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tribu- taria a través de la oportuna liquidación y las causas que, en tales supuestos, interrum- pen la prescripción. Si a través de la revocación se dejan sin efecto o modifican actos re- caudatorios, se aplicarán las previsiones contenidas en los referidos preceptos relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas li- quidadas o autoliquidadas, y, por tanto, los supuestos que en tales casos interrumpen la prescripción. Si a través de la revocación se deja sin efecto o modifica una sanción, serán de aplicación las previsiones contenidas en el artículo 189 LGT en relación con la pres- cripción de las sanciones y las causas que interrumpen tal prescripción. Igualmente, si con la revocación lo que se producirá es una devolución de un ingreso indebido, serán de aplicación las normas relativas a la prescripción del derecho a solicitar u obtener tales devoluciones, y los supuestos de interrupción de la prescripción en tales casos.
Por lo demás, señalar que es posible que una revocación modifique o deje sin efecto una liquidación o un acto de recaudación o una sanción y suponga además la devolución de un ingreso que, como consecuencia de tal modificación o anulación, devenga indebido.
En tales casos, parece que serían de aplicación las previsiones que en relación con la prescripción de uno y otro derecho (a determinar la deuda tributaria, a exigir su pago o a sancionar, según los casos, y a la devolución de ingresos indebidos) contiene la LGT, siendo necesario que no esté prescrito ni el derecho a determinar la deuda tributaria, a exigir su pago o a sancionar, ni el derecho a solicitar u obtener devoluciones de ingresos 2.2. Motivos o supuestos de revocación Con respecto a los motivos de revocación, la primera cuestión que se plantea es si la enumeración del artículo 219.1 LGT es exhaustiva o, por el contrario, existirían otros motivos de revocación. Parece que el legislador no ha querido que pueda acudirse a la revocación por cualquier motivo de legalidad, sino exclusivamente por los que tasada- mente enumera en el artículo 219.1 LGT, siendo suficiente para llegar a esta conclusión acudir a la Exposición de Motivos y al propio articulado.
En efecto, en la Exposición de Motivos (EM) se establece lo siguiente:«Respecto a los procedimientos especiales de revisión, destaca la aproximación a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Pro- cedimiento Administrativo Común, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. También destaca la regulación en el ámbito tributario del procedi- miento de revocación para revisar actos en beneficio de los interesados».
Es decir, en los procedimientos especiales de revisión, la EM destaca la aproximación a la Ley 30/1992 sólo en la enumeración de las causas de nulidad y en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables. En el procedimiento de revocación no destaca ya su aproximación a la Ley 30/1992, sino simplemente su incorporación al ám- bito tributario. Por tanto, la intención del legislador es incorporar expresamente la re- vocación al ámbito tributario, pero dotándolo de un perfil propio, diferenciado del que tiene en el Derecho administrativo.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 Esta intención de la Ley, anunciada ya en la EM, se plasma en el articulado. Así, el artículo 219 LGT hace una regulación específica de la revocación, en términos distintos a los del artículo 105 de la Ley 30/1992. Si el legislador hubiera querido trasladar al ámbito tributario la regulación de la revocación de la Ley 30/1992 lo hubiera hecho sin más, como hace con los motivos de nulidad de pleno derecho, que traslada literalmente de la legislación administrativa. En definitiva, debemos de convenir que el legislador tributario ha querido dotar a la revocación de actos tributarios de un perfil propio, bien distinto al que tiene en el ámbito administrativo, de tal modo que la revocación de los actos tributarios no proceda por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino ex- clusivamente por los expresamente recogidos en el artículo 219.1 LGT.
Sentado lo anterior, sólo quedaría delimitar cada uno de los motivos del artículo 219 LGT. Sin embargo, con carácter previo, debemos precisar que cada uno de los tres moti- vos del artículo 219 ha de referirse a realidades distintas, sin que deban existir puntos de intersección entre los supuestos acotados por cada uno de los motivos. Así, debería- mos entender que cada uno de ellos se refiere a las tres grandes causas de invalidez de los actos: error de hecho, vicio de forma o infracción de normas sustantivas. Esta es la mejor conclusión admisible partiendo de la premisa de que el legislador es coherente y sistemático. Un legislador de estas características, que no hubiera querido acotar tres motivos diferenciados, hubiera enunciado un solo motivo genérico comprensivo de todos los supuestos englobados en cada una de las tres categorías.
Pues bien, entendiendo que cada motivo define supuestos distintos de revocación, tra- taremos de definir el más claro para después delimitar los otros dos por exclusión.
2.2.1. Indefensión Concurre causa de revocación «Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados». El motivo, tal y como está redactado, sólo pue- de referirse a defectos formales, a infracciones procedimentales. En efecto, el motivo apunta claramente a los defectos de forma del artículo 63.2 de la Ley 30/1992, en el sen- tido en que la jurisprudencia ha interpretado la virtualidad invalidante de este motivo.
Así, sólo cuando el defecto de forma o de procedimiento haya producido una indefensión material (y no puramente formal) el vicio es invalidante.
Quedarían, en cambio, al margen de este motivo los supuestos en que la realización u omisión de algún o algunos actos de trámite incurran en un supuesto de nulidad radical o de pleno Derecho sin generar propiamente una situación de indefensión. Nos estamos refiriendo a los apartados a) y e) del artículo 217.1, al entender que esta interpretación resulta también coherente con los motivos de nulidad de los apartados a) y e) del artícu- lo 62.1 de la Ley 30/1992.
A través de este motivo deberían por todo ello aducirse todos los vicios procedimenta- les o formales que no supongan un motivo de nulidad de pleno derecho o que, siendo cau- sa de nulidad de pleno derecho, ocasione indefensión efectiva del interesado. En los su- puestos en que exista una causa de nulidad de pleno derecho que no genere indefensión, entendemos que nos hallaríamos ante una infracción manifiesta de ley.
Como se ha apuntado, para que pueda ser considerada como motivo o causa de revo- cación la indefensión debe ser material, es decir que efectivamente haya impedido al ad- ministrado tener conocimiento de la concreta actuación administrativa impidiendo que éste pudiese reaccionar frente a la misma. Así son característicos aquellos supuestos en los que se produce la notificación edictal tras los correspondientes intentos de notifica- ción personal en el que según la Administración tributaria constituye el domicilio fiscal del administrado, y que sin embargo resulta ser erróneo por causas imputables a la pro- E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» pia Administración, bien por no haber tramitado el cambio de domicilio o porque la practica de la notificación se intenta con persona distinta del obligado tributario.
2.2.2. Infracción manifiesta de ley Concurre causa de revocación «Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley». Si el motivo anterior comprendía sólo vicios de procedimiento, no cabe duda que en este motivo deben incardinarse por exclusión, junto a aquellas infracciones de procedi- miento que no generen indefensión, pero sean causa de nulidad de pleno Derecho, los motivos de fondo, es decir, los vicios por infracción de Derecho material o Derecho sus- tantivo. Por tanto, todos los vicios de fondo deben reconducirse al motivo de revocación que nos ocupa.
La dificultad radica en definir qué debemos entender por infracción manifiesta de la ley, y, en particular, cómo debe interpretarse el adjetivo que cualifica la infracción. Pa- rece que el legislador ha querido trasladar a la revocación el supuesto de revisión del ar- tículo 154 a) de la antigua LGT pues, conociendo el antiguo precepto, si hubiera querido apartarse de él no hubiera utilizado una redacción, no ya llamativamente parecida, sino pura y simplemente idéntica.
a) Punto de partida: interpretación jurisprudencial del art. 154 LGT de 1963.
Por lo tanto, en una primera aproximación al precepto debemos partir de la interpre- tación jurisprudencial del antiguo artículo 154 a), reiterada en la Sentencia del Tribu- nal Supremo de 16 de marzo de 2004 (RJ 2004 2273), en la que se señala que «la facul- tad de revisión concedida a la Administración por el artículo 154 de la LGT dice la sen- tencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1988 ( RJ 1998, 7977) debe limitarse sólo a los actos dictados en vía de gestión tributaria y dejando fuera de su alcance los ac- tos de gestión que adolezcan de ilegalidad ordinaria concepto en el que tiene cabida cualquier infracción del ordenamiento jurídico llamada a perder eficacia anulatoria me- diante la firmeza o consentimiento del acto, ya que el mencionado artículo 154 queda reservado al ámbito de la denominada ilegalidad manifiesta, que únicamente compren- de el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con categoría de Ley for- mal y alcance sustantivo porque es entonces de tal naturaleza la infracción cometida que la convalidación no puede ser ya una consecuencia inseparable de la firmeza del ac- b) Infracción de una ley formal: no se extiende a las disposiciones reglamentariasTambién, en el marco de esta primera tentativa de aproximación al motivo de revoca- ción, habría que mantener que la infracción se predica respecto de una ley formal y no se extiende a las disposiciones reglamentarias. Es cierto que el art.154 de la Ley de 1963 se refería a la infracción manifiesta de «Ley» con mayúscula pero este argumento pare- ce insuficiente. El art. 219 de la nueva LGT utiliza el término «ley» con minúscula pero de ello no se deriva sin más que se extienda a todas las normas escritas. Así, en la pro- pia LGT al referirse en el art. 8 al principio de reserva de ley limitación típica de la po- testad reglamentaria se afirma que «se regularán en todo caso por ley.», sin que pue- da interpretarse que la utilización de la minúscula significa que se extiende el principio a normas distintas de la ley en sentido formal. Por otra parte, la LGT utiliza la mayús- cula cuando se cita concretamente una Ley (por ej. la Ley de Presupuestos Generales del Estado cfr. art. 26.6 LGT), y la minúscula cuando se contienen remisiones internas o referencias genéricas (así el art. 7.1 dispone que «los tributos se regirán: .d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan dis- posiciones en materia tributaria» o el art.15.2 se remite al informe de la Comisión «a que se refiere el artículo 159 de esta ley»).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 A ello podría añadirse que cuando el art. 103 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, antes de su modificación por Ley 4/1999, reguló la revisión de oficio de actos anulables en sentido similar al art.154 de la LGT de 1963, consideró necesario precisar que podía tratarse de actos que «infrinjan gravemente normas de rango legal o reglamentario» re- dacción que, como ya se ha expuesto, no es la que recoge la nueva LGT.
En este sentido se manifiesta la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Ad- ministrativo nº 6, de 29 de enero de 2008. En dicho fallo, al referirse al concepto de in- fracción manifiesta de ley del artículo 219 LGT entiende que este es el mismo que el fi- jado por la doctrina y la jurisprudencia a los efectos del anterior, y precedente del indi- cado precepto, artículo 154 de la Ley 230/1963.
Dicho fallo señala expresamente que los supuestos de legalidad que menciona el art.
219 LGT no comprenden los vicios de legalidad ordinaria, por lo que en definitiva en el concepto de infracción manifiesta de ley no tiene cabida cualquier infracción del ordena- miento jurídico. En el mismo sentido se manifiestan sentencias de algunos Tribunales Superiores de Justicia (Sentencia del TSJ de Castilla y León de 5 de diciembre de 2005; Sentencia del TSJ de Extremadura de 23 de marzo de 2007).
A la vista del concepto de infracción manifiesta de ley expuesto, podemos señalar al- gunos supuestos concretos que encajan en el mismo y otros que no.
Así no constituirían una infracción manifiesta de ley aquellos supuestos en los que existan dos criterios diferentes al aplicar una norma, y ello se ponga de manifiesto con posterioridad al acto de cuya revocación se trata mediante un informe de la Dirección General de Tributos en el que se mantiene un criterio de interpretación en relación con la norma de cobertura. (Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2008.
Tampoco concurre infracción manifiesta de ley en los actos firmes dictados al amparo de normas o disposiciones que se anulan por resoluciones judiciales. (Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de noviembre de 2007).
Sí concurre, por el contrario, infracción manifiesta de ley cuando el acto de que se tra- te adolezca de vicio de nulidad de pleno derecho a la vista de las causas del artículo 217 2.2.3. Circunstancias sobrevenidas 2.2.3.1. Concepto Por último, concurre causa de revocación «Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado». La redacción, ciertamente imprecisa, de este precepto obliga a acotarlo de forma negativa. Así, no cabría incluir en este motivo ni defectos formales, ni vicios de fondo. Como hemos visto, cualquier cuestión jurídica, ya sea de forma o de fondo, debe- ría reconducirse a los dos motivos antes analizados. Por exclusión, por tanto, el motivo que nos ocupa sólo podría referirse a cuestiones de hecho. Es decir, a circunstancias so- brevenidas que afecten al supuesto de hecho aceptado por el acto sometido a revocación.
Es, desde luego, una circunstancia sobrevenida aquella que tiene lugar después de dictarse el acto de cuya revocación se trata (circunstancias sobrevenidas en sentido es- También lo es aquélla que, habiendo tenido lugar antes de que se dictase tal acto, la Administración tiene conocimiento de ella con posterioridad. En este punto señalar que, a efectos de determinar el momento en que se produce el conocimiento por parte de la E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» Administración, habrá que estar a aquél en que se tiene un conocimiento fehaciente de la circunstancia entendiendo que queda acreditada. En este sentido, en aquellos su- puestos en los que la efectiva acreditación de la circunstancia ante la Administración tenga lugar después de habérsele puesto de manifiesto, se entenderá, a efectos de consi- derarla o no como sobrevenida, que la Administración ha tenido conocimiento de ella en el momento en que quede acreditada ante ella, no en el momento en que se alegue. Así, en el caso de que por el interesado se haya puesto de manifiesto ante la Administración la concreta circunstancia antes de dictarse el acto (por ejemplo en le trámite de alega- ciones) pero no se haya aportado la prueba suficiente para acreditarla sino hasta des- pués de dictarse, tal circunstancia tendrá el carácter de sobrevenida, pudiendo consti- tuir, o no, causa de revocación de acuerdo con lo que se expone en el apartado siguiente.
2.2.3.2. Circunstancias sobrevenidas como causa de revocación La concurrencia de una circunstancia sobrevenida, de acuerdo con lo expuesto, no su- pone sin más que exista causa de revocación. En efecto, la concurrencia de circunstan- cias sobrevenidas como causa de revocación supone generalmente la existencia de un acto administrativo que es ajustado a derecho, atendiendo a las circunstancias existen- tes en el momento de dictarse el acto que se revoca, excluyendo de tales, no sólo aquellas que no existían sino también aquellas que, existiendo, la Administración no las conocía ni razonablemente debía conocerlas y el administrado no pudo o no tenía la obligación de comunicarlas a la Administración. Así, solo cuando la aparición de circunstancias que la Administración no conocía ni debía razonablemente conocer y que el administra- do no podía o no tenía el deber de comunicárselas y que afectan a una situación jurídica particular, determinando la improcedencia del acto, existirá causa de revocación.
De acuerdo con lo expuesto podrían distinguirse los siguientes supuestos:A) Circunstancias sobrevenidas por tener lugar después de dictarse el acto que se pretende revocar: procedería la revocación cuando las mismas, afectando a una situa- ción jurídica particular, determinasen la improcedencia del acto.
B) Circunstancias de conocimiento sobrevenido, cabría distinguir dos supuestos: Aquellas circunstancias que, conocidas efectivamente por la Administración tras dictarse el acto, ésta debió razonablemente conocerlas antes, con los medios a su alcance, así como aquellas conocidas por el administrado y que pudo y debió apor- tar a la Administración. En tales casos no parece que pueda considerarse que exis- ten circunstancias sobrevenidas en el sentido de causa que permite la revocación.
Descartada esta causa de revocación, habría que examinar si concurre infracción manifiesta de ley, es decir, si teniendo en cuenta estas circunstancias que, de acuerdo con lo expuesto, no tendrían carácter sobrevenido a efectos de revocación, así como las demás que concurran, puede entenderse que el acto que se pretende revocar infringe manifiestamente la ley.
 Aquellas circunstancias que, aunque hubieran tenido lugar antes del acto, no fue- ron conocidas ni debidas razonablemente conocer por la Administración y que el administrado o no las conoció o, si las conoció, no pudo o no estaba obligado a co- municarlas a la Administración. Estas circunstancias permitirían entender cum- plido el presupuesto de la revocación consistente en circunstancias sobrevenidas, siempre que, afectando a una situación jurídica particular, pongan de manifiesto la improcedencia del acto.
Así, si bien es claro en el caso de circunstancias que tienen lugar después de dictarse el acto, en aquellos supuestos en los que las circunstancias que determinan la improce- ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 dencia del acto existían en el momento de dictarse, pero se tiene conocimiento sobreve- nido de ellas, habrá de realizarse un examen caso a caso. Sin perjuicio de ello, puede se- ñalarse, de acuerdo con lo expuesto, que no parece que puede atribuirse la condición de circunstancia sobrevenida como causa de revocación a aquéllas que eran conocidas o ra- zonablemente debían ser conocidas por el interesado y que, pudiendo y debiendo haber- las comunicado a la Administración, no lo hizo. Tampoco parece que puedan tener tal condición aquellas que la Administración debió razonablemente conocer. En tales su- puestos, cabrá, en su caso, la revocación por infracción manifiesta de la ley, pero no por circunstancias sobrevenidas. En cualquier caso, habrá que examinar caso a caso para determinar la condición de circunstancias sobrevenidas cuando su conocimiento efectivo por la Administración se produce después de dictado el acto.
Añadir a ello que para determinar si una circunstancia debió haber sido razonable- mente conocida por la Administración al dictar el acto, con los medios a su alcance, ha- brá que valorar las circunstancias de cada caso concreto, si bien de modo orientativo, se- ñalar que puede entenderse que pudo razonablemente conocer aquellas circunstancias que obran en su sistema de información, aunque no estén en el concreto expediente, sin perjuicio de la eventual posibilidad de una rectificación de errores materiales. Por el contrario, en el caso de documentos que estén incorporados a un expediente en papel, di- ferente del correspondiente al acto de cuya revocación se trate, no parece razonable con- siderar las circunstancias que pudieran derivar de ese documento obrante en otro expe- diente como circunstancias que razonablemente debió conocer la Administración al dic- tar el acto, por lo que podrían constituir, en su caso, causa de revocación, siempre que determinasen la improcedencia del acto.
2.2.3.3. Referencia casuística Por último puede ser de interés hacer una especial referencia a una serie de supues- tos que con frecuencia se plantean que encuadran en cada una de estas categorías.
A) Circunstancias sobrevenidas en sentido estricto.
Así, en primer lugar debemos hacer referencia a los supuestos de circunstancias so- brevenidas en sentido estricto. Y dentro de estos podemos destacar los siguientes casos: a) Cuando en el acto a revocar se haya sometido a tributación determinados rendi- mientos obtenidos y no declarados por el contribuyente y que con posterioridad de- ben ser reintegrados por éste por tratarse de rentas que fueron erróneamente sa- tisfechas, por incumplimiento de las condiciones para su obtención o por otras cau- b) Cuando existan resoluciones administrativas o judiciales dictadas con posteriori- dad a la firmeza del acto a revocar en cuanto que afecten al propio presupuesto de hecho del acto en cuestión.
Para que una resolución económico-administrativa o judicial pueda configurarse co- mo causa de revocación es necesario que afecte al presupuesto de hecho del acto admi- nistrativo que se pretende revocar, no siendo aceptable como tal causa de revocación si tan solo afecta al criterio aplicado para dictar la liquidación que se pretende revocar.
En este punto es fundamental atender al contenido concreto de la resolución al obje- to de determinar que, efectivamente, afecte directamente al presupuesto de hecho del acto de que se trate y no de otro análogo que supondría una extensión de efectos de di- cha resolución. Así, podemos enumerar algunos supuestos concretos: E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios»  Resolución de un TEAR que califica como irregulares unos rendimientos califica- dos como regulares por la Administración; calificación que alcanzaría a todos los rendimientos procedentes de la misma relación jurídica analizada por el TEAR, in- cluidos aquellos que constituyen el presupuesto de hecho (hecho imponible) recogi- do en liquidaciones que no hubiesen sido impugnados.
 Acuerdo de derivación de responsabilidad a tres sujetos de las mismas deudas tri- butarias. Dos de ellos impugnan el acuerdo, declarando el TEAR que las deudas es- taban prescriptas. Dicha resolución alcanzaría al tercero de ellos que no impugnó el acuerdo, al afectar al presupuesto de hecho de la derivación que a él en particu- lar se le realizó, pues no es procedente la derivación de responsabilidad de deudas  Resolución judicial que anula el contrato de compraventa de un bien inmueble el cual había sido sometido a tributación mediante acuerdo de liquidación por parte de la Administración.
 Resolución judicial que, con posterioridad a un acuerdo de liquidación en el que se sometían a tributación determinados rendimientos abonados por el INSS en con- cepto de pensión por un tipo de incapacidad, considera que la naturaleza de dicha incapacidad es otra lo que determinaría su carácter exento.
Por el contrario podemos señalar algunos otros supuestos en los que dicho tipo de re- solución no constituye una circunstancia sobrevenida desde la perspectiva de la revoca-  Una resolución posterior al acto en cuestión en el que se establezca un criterio in- terpretativo sobre la norma aplicable distinto del aplicado por la Administración para dictar aquél no constituye una circunstancia fáctica que sobrevenga con pos- terioridad al mismo que ponga de manifiesto su improcedencia, por lo que no cons- tituiría un motivo de revocación (SAN de 29 de enero de 2008).
 Tampoco tienen la consideración de circunstancias sobrevenidas como causa o mo- tivo de revocación aquellas resoluciones o sentencias en las que se anulen actos aparentemente idénticos, pero relativos a otro contribuyente, al que ha ganado fir- meza al tratarse de una extensión de efectos de aquellas.
B) Circunstancias de conocimiento sobrevenido.
En segundo término debemos hacer referencia a aquellos supuestos de circunstancias de conocimiento sobrevenido como causa de revocación, siempre bajo la premisa de que debe analizarse caso por caso: a) Supuestos de circunstancias de conocimiento sobrevenido que no constituyen mo- tivo de revocación: Aquellos supuestos en que el interesado, conociendo tales circunstancias al dic- tarse el acto, pudo y debió ponerlas en conocimiento de la Administración y sin embargo no lo hizo. En tales casos se entiende que la falta de diligencia del in- teresado impide considerar la circunstancia sobrevenida como causa de revoca- ción. Así, en aquellos supuestos en que conociendo el interesado tales circuns- tancias y siempre que determinen la improcedencia del acto, sin embargo no tiene conocimiento efectivo de la actuación administrativa al haberse produci- do su notificación mediante edictos publicados en el correspondiente boletín oficial podría concurrir causa de revocación al no apreciar falta de diligencia por su parte. Y es que dicho tipo de notificación, aún siendo plenamente ajus- tada a derecho no es menos cierto que reduce en gran forma las posibilidades de tener conocimiento efectivo de la actuación administrativa, y, por tanto, las ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 de poner en conocimiento de la Administración las circunstancias descritas. La apreciación en estos supuestos exige especial cautela en el «análisis caso por caso», atendiendo especialmente al comportamiento mas o menos diligente del  Aquellos supuestos en que es la Administración quien conocía o razonablemen- te podía o debía de conocer las circunstancias, y sin embargo no las tuvo en cuenta. En estos supuestos no concurrirían circunstancias sobrevenidas que permitiera apreciar la concurrencia de causa de revocación, sin perjuicio de la posibilidad de que, teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrentes, pudiera apreciarse que el acto infringe manifiestamente la ley.
b) Supuestos de circunstancias de conocimiento sobrevenido que sí constituyen moti- vo de revocación, pudiendo distinguir: Aquellos supuestos en que siendo conocidas tales circunstancias por el interesa- do, y aun habiendo sido puestas en conocimiento de la Administración, sin em- bargo el conocimiento fehaciente de las mismas depende de su acreditación por un tercero, lo cual no tiene lugar sino con posterioridad a la firmeza del acto.
 Imputaciones de renta efectuadas incorrectamente por un tercero que dan lugar a un acto de liquidación tributaria.
 Acuerdo de enajenación de una finca registral, dentro de un procedimiento de apremio, al ponerse de manifiesto con posterioridad que dicho bien no era pro- piedad del deudor apremiado, si bien como consecuencia de un error al efectuar la correspondiente inscripción registral, era desconocido por ambas partes.
3. IMPROCEDENCIA DE LA REVOCACIÓN DE RESOLUCIONES DE LOS Se ha planteado la posibilidad de revocar resoluciones económico-administrativas que no fuesen firmes, a la vista del art. 10.3 del Reglamento general en materia de revi- sión en vía administrativa RGRVA, en relación con el art. 213.2 LGT, y dado que el precepto legal al que se remite el reglamentario se refiere a resoluciones firmes.
El párrafo segundo del art. 10.3 RGRVA, dispone:«Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-adminis- trativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.»Y el art. 213 LGT al que se remite el Reglamento dice así:«1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:a) Los procedimientos especiales de revisión.
2. Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de apli- cación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución eco- nómico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artí- culo 244 de esta Ley.
E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» Las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán ser declaradas lesivas con- forme a lo previsto en el artículo 218 de esta Ley.
3. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.»A continuación se exponen los argumentos que fundamentarían una respuesta nega- tiva a la cuestión planteada.
A) LITERALIDAD DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA.
El artículo 213.2 LGT excluye directamente de la revocabilidad las resoluciones eco- nómico-administrativas firmes, entendidas como no susceptibles de revisión a través de los recursos administrativos ordinarios sino tan solo mediante recursos jurisdiccionales, procedimientos especiales y recursos de revisión. Por tanto, el artículo 213.2 LGT impe- diría la revocación de resoluciones económico-administrativos dictadas por el Tribunal Económico-administrativo Central o por otros órganos económico-administrativos no susceptibles de recurso de alzada ordinario, con independencia de que sean susceptibles de revisión judicial.
Esta interpretación de la expresión «firmes» es la más coherente desde el punto de vista sistemático, pues de exigir que haya finalizado el eventual proceso judicial pen- diente se llegaría a un absurdo: o bien la resolución ha sido expulsada del ordenamien- to jurídico por la sentencia, en cuyo caso queda sin sentido prever mecanismos adminis- trativos revisorios; o bien ha sido confirmada, en cuyo supuesto el artículo 213.3 LGT veda toda posible revisión en vía administrativa.
Además, coincide con la utilizada en el artículo 244 LGT al considerar susceptibles de recurso extraordinario de revisión las «resoluciones firmes de los órganos económico-ad- ministrativos», supuestos que no deberían excluir las que se encuentren impugnadas en sede jurisdiccional. Y es la interpretación coherente con el artículo 217.1 LGT que, en sede de nulidad de pleno derecho, tan solo habla de los «actos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo», en realidad desglose de la expresión «firme» empleada en el artículo 213.2 LGT.
En cuanto a las resoluciones económico-administrativas no firmes que serían aqué- llas que no hayan puesto fin a la vía administrativa y sean susceptibles de recurso de al- zada ordinario (2) ningún precepto admite expresamente su revocabilidad, sino más bien lo contrario. El artículo 219 LGT se rubrica «Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones», siendo evidente que las resoluciones eco- nómico-administrativas no participan de ninguna de ambas condiciones. Además, el ar- tículo 10.3 RGRVA proclama la irrevocabilidad de las resoluciones económico-adminis- trativas, sin condicionante alguno y al margen de su inciso final, sobre el que luego vol- B) INTERPRETACIÓN SISTEMATICA.
B.1. El artículo 219 emplea el término «actos» de la Administración tributaria que en ningún caso es utilizado en la Ley General Tributaria para referirse a las resoluciones económico-administrativas. Especial interés tiene el artículo 218.1, inmediatamente an- terior, que admite la posibilidad de declarar lesivos los «propios actos y resoluciones», siendo así que las resoluciones económico-administrativas pueden ser declaradas lesi- (2) A las que deberán añadirse, si no se acepta la interpretación propuesta, las resoluciones económico-administrativas pendientes de impugnación en sede judicial.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 vas según dispone expresamente el artículo 213.2 in fine. Sería absurdo que el legisla- dor, que considera conveniente reiterar el ámbito objetivo de la lesividad, a pesar de ha- berlo indicado ya en las normas comunes no hubiera hecho igual con la revocación cuan- do ni siquiera en las normas comunes existía dicha claridad.
B.2. El artículo 213.2 LGT no conlleva la admisión contrario sensu de la revocación de las resoluciones económico-administrativas «no firmes» sino que se ciñe a limitar los supuestos en que las resoluciones económico-administrativas «firmes» pueden ser revi- sadas en vía administrativas, que son los supuestos de nulidad de pleno derecho previs- to en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244, por las siguientes razones: a) En primer lugar, porque su cabal sentido resulta de la contemplación conjunta del artículo 213, que contempla tres situaciones o fases distintas de las actuaciones de la Administración tributaria, anudando a cada una de estas situaciones las posibilidades revisorias existentes en vía administrativa.
1º. Así, en el primer apartado se refiere a los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y a los actos de imposición de sanciones tributarias.
2º. El segundo aborda las resoluciones firmes de los órganos económico-administrati- vos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa.
3º. El tercero, finalmente, alcanza a cualquiera de los actos, actuaciones y resolucio- nes económico-administrativas que hayan sido confirmados por sentencia judicial Es fácil advertir una omisión en estas fases o situaciones: las resoluciones económico- administrativas no firmes. Pero nada autoriza a aplicar respecto de ellas la interpreta- ción a contrario a partir del apartado segundo. El apartado 2 restringe las posibilidades revisorias respecto del apartado 1 y el 3 las suprime totalmente. Cuál sea la posición de las resoluciones económico-administrativas no firmes deberá averiguarse del examen detallado del texto legal sin que sea admisible aplicar la regla a contrario al apartado 2, como no lo sería respecto de los otros dos apartados.
b) Porque al igual que sucede con la lesividad, los tres artículos citados, 217, 220 y 244 contemplan expresamente las resoluciones económico-administrativas siempre di- ferenciándolas, por cierto, del término actos dentro de su ámbito objetivo, lo que no se- ría necesario a la vista del tenor del artículo 213.2 LGT. Curiosamente, el artículo 219 relativo a la revocación no las menciona, por lo que no parece que pueda aplicarse el cri- terio contrario sensu: el legislador no se ha conformado con el artículo 213.2, norma co- mún sobre medios de revisión, sino que en la regulación específica de los procedimientos especiales de revisión ha hecho mención a las resoluciones económico-administrativas cuando les son de aplicación. Si las resoluciones económico-administrativo firmes, en los supuestos en que el art. 213.2 LGT admite la revisión de oficio, son incluidas expresa- mente en los respectivos regímenes jurídicos, parece claro que excede de la lógica inter- pretativa sostener que las resoluciones económico-administrativo no firmes, sobre las que nada dice el artículo 213.2 LGT son revocables, cuando ninguna clase de resolución económico-administrativa es incluida en el régimen específico de la revocación (cfr.
art.219 LGT). El silencio legal es elocuente.
c) El criterio a contrario requiere que el presupuesto de hecho de la norma a que se anuda la consecuencia jurídica tenga carácter exclusivo, resulte necesario para producir tales efectos jurídicos. Así sucedería si la norma legal dijera «Sólo las resoluciones eco- nómico-administrativas firmes no son revocables»; de ahí cabe deducir que las no firmes sí serían revocables. Pero no es aplicable el criterio a la norma legal que dijera «Las re- E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» soluciones económico-administrativas firmes sólo son revisables a través de ciertos me- dios, entre los que se excluye la revocación», que viene a ser el sentido del artículo 213.2 LGT. Nada a autoriza a interpretar a contrario de este precepto que las resoluciones económico-administrativas no firmes sí son revocables.
d) Es evidente que el artículo 213.2 LGT no puede interpretarse aisladamente. Del mismo modo que no todas las resoluciones económico-administrativas firmes puede ser objeto de revisión a pesar de admitirlo su tenor pues, el siguiente apartado excluye ex- presamente las confirmadas por sentencia judicial firme, no sería correcto deducir que todas las no firmes serían revocables cuando la regulación específica de la revocación no las contempla.
e) Es necesario que el artículo 213.2 LGT utilice el adjetivo «firmes» dado que, por un lado, (a) existen supuestos de revisión en vía administrativa específicos para las resolu- ciones no firmes, tal y como sucede con el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT); y, por otro, (b) el recurso extraordinario de revisión requiere que la resolución sea firme (art. 244 LGT). Pues es claro que la expresión «revisión en vía administrativa» emplea- da por el artículo 213.2 LGT incluye la «vía económico-administrativa» al mencionar ex- presamente como un supuesto de dicha revisión el recurso extraordinario de revisión re- gulado en el artículo 244 LGT, en la misma subsección que el recurso de alzada ordina- rio bajo la rúbrica «Recursos en vía económico-administrativa».
B.3. La aplicación de la figura de la revocación en los términos previstos en la Ley General Tributaria y en su Reglamento de desarrollo serían difícilmente compatibles con la independencia funcional de los órganos económico-administrativos establecida en el artículo 228.1 LGT y recogida en otros preceptos, como el artículo 6 del Real Decreto 1127/2008 de 4 de julio, por el que se desarrolla la estructura básica del Ministerio de Economía y Hacienda.
De igual forma se reconoce la «total independencia» de todos los miembros del Pleno o de las Salas, y de los órganos unipersonales en el ejercicio de sus funciones (cfr. arts.
29.9 y 30.12 RGRVA).
De ese principio de independencia funcional pueden derivarse, a los efectos que aquí interesan, las siguientes consecuencias: 1. La revisión por vía de revocación de las resoluciones o acuerdos de los órganos eco- nómico-administrativos no podría realizarse por órganos ajenos o externos a los 2. Aunque la posibilidad de acordar la revocación pudiera atribuirse a algún órgano económico-administrativo, también esta potestad vendría a desconocer la indepen- dencia funcional de los otros órganos que integran la vía económico-administrati- C) ESPÍRITU Y FINALIDAD DE LA NORMATIVA.
La voluntas legis y reglamentaria establece una regulación de la revocación que no solo omite toda mención a la revocabilidad de las resoluciones económico-administrati- vas, sino que resulta difícilmente conciliable con su específico régimen jurídico.
C.1. Ausencia de órgano competente:Conforme al artículo 219.3 LGT «El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentaria- mente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto».
Las competencias atribuidas a los Tribunales económico-administrativos son las re- cogidas en el art. 229 LGT, entre las cuales no se menciona la de revocación de los ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 acuerdos o resoluciones, ya sea de un Tribunal inferior, ya de órganos dentro de un mis- mo Tribunal.
Podría afirmarse que, como la revocación es un procedimiento especial de revisión, su regulación se contiene en el art. 219 LGT y no sería necesaria mención alguna en el art.
Sin embargo, el propio art. 229 establece expresamente la competencia de los Tribu- nales económico-administrativos para la rectificación de errores materiales, que es un procedimiento especial de revisión (art. 220 LGT), y si no se refiere a los de nulidad y le- sividad es porque en esos casos la competencia corresponde al Ministro de Economía y Hacienda, según previsión legal expresa.
Sería posible pensar que la competencia para acordar la revocación corresponde a un órgano ajeno a los Tribunales económico-administrativos pero, por una parte, ya se han expuesto las dificultades que derivan del reconocimiento de la independencia funcional y, por otra parte, si se atribuye la competencia a un órgano de gestión, se estaría revo- cando, por esta vía, el acto originario, lo que parece contrario al mandato contenido en el propio art. 213.2 LGT que no permite revocar los actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones sobre los que hubiere recaído resolución económico-administra- tiva ( sin que en este supuesto se exija la firmeza).
Más claro resulta el RGRVA cuyo artículo 12, al establecer el órgano competente pa- ra revocar en el ámbito de competencias del Estado, omite las resoluciones económico- administrativas, a pesar del mandato legal expreso de determinar reglamentariamente dicha competencia.
C.2. Cuestiones de procedimiento.
Si a pesar de lo dicho admitiéramos la posibilidad de revocación, habría que acudir a las normas de competencia y procedimiento de los arts. 219 LGT y 10 a 12 RGRVA. Pue- den presentarse entonces los siguientes problemas: a) Acuerdo de inicio del procedimiento: corresponde al superior jerárquico del órgano que dictó el acto (art. 10.2 RGRVA). Podría entenderse que superior jerárquico de un Tribunal regional o local es el TEAC; superior jerárquico del TEAC sería el ór- gano ministerial al que se adscribe (Secretaria General de Hacienda). Más com- plicado es determinar, cuando se trata de actos de las Salas o de los órganos uni- personales, a quién correspondería dictar acuerdo de iniciación. Parece que sería necesaria una norma de desarrollo.
b) Tramitación: corresponde al órgano que se establezca en la norma de organización específica. Sería necesaria, en consecuencia, una norma de desarrollo que no se contiene en el RGRVA.
c) Informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación: podría pensarse que este órgano es el Secretario General del TE- AC o el Secretario en los demás Tribunales. Pero no es propiamente esta función la que se atribuye a los Secretarios en los arts. 29.7 y 30.9 RGRVA. Por otra parte, si el órgano resolutorio es ajeno a los órganos económico-administrativos (por ej. si se admite que es un órgano del Ministerio para las resoluciones del TEAC), el ase- soramiento vendría atribuido a la correspondiente Abogacía del Estado.
d) Resolución: en el ámbito de competencias del Estado corresponde al Director Ge- neral competente o al Director de Departamento de la AEAT competente. Si el ac- to hubiera sido dictado por alguno de los anteriores, la resolución se dictará por el superior directo inmediato (art. 12 RGRVA). Resulta verdaderamente difícil adap- tar esta previsión reglamentaria a la realidad de los órganos económico-adminis- E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» trativos en los que se integran órganos colegiados y otros unipersonales. Podría entenderse, respecto de las resoluciones del TEAC, que la resolución del procedi- miento de revocación correspondería al Secretario General de Hacienda como su- perior jerárquico inmediato. Pero más difícil encaje tienen los supuestos de revo- cación de actos de las Salas, los órganos unipersonales o en general de los Tribu- nales regionales o locales.
C.3. La existencia de una resolución económico-administrativa significa que la Ad- ministración tributaria, a través de un órgano dotado de independencia funcional, ya ha reconsiderado la corrección jurídica de su actividad, confirmándola. Quizás carece de sentido aplicar en tales casos una institución como la revocación prevista precisamente para que esa reconsideración se lleve a cabo.
Por ello, puede ser lógico que cuando ya existe un pronunciamiento económico-admi- nistrativo, la expulsión de la resolución del ordenamiento jurídico se lleve a cabo por al- guno de los siguientes cauces que acentúan dicha independencia funcional: a) Los propios recursos previstos en la vía económico-administrativa.
b) La declaración de nulidad por el Ministro de Economía y Hacienda, previo dicta- men del Consejo de Estado.
c) La intervención del órgano judicial en los recursos contencioso-administrativos in- terpuestos por los interesados a través de sentencias estimatorias o aceptaciones de allanamiento.
D) INTERPRETACIÓN DEL ARTICULO 10.3 RGRVA.
Es cierto que el último inciso del artículo 10 RGRVA , tras declarar la irrevocabilidad de las resoluciones económico-administrativas, añade un inciso: «de acuerdo con lo dis- puesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre», el cual sólo alude a las resoluciones económico-administrativas firmes Sin embargo, la desafortunada redacción del inciso, perfectamente prescindible, no debe empañar todos los razonamientos anteriores, por las siguientes razones: D.1. La finalidad del precepto reglamentariamente es simplemente aclaratoria en modo alguno podría modificar la Ley General Tributaria. Y la norma reglamentaria proclama inequívocamente la irrevocabilidad de las resoluciones económico-administra- tivas, sin condicionar dicha irrevocabilidad a los supuestos o condiciones previstos en el artículo 213.2 LGT, dado que la remisión a la norma legal se hace con una terminología «de acuerdo con» y con el empleo de la coma, situada antes del inciso. Podrá discutirse si es acertado o no deducir del artículo 213.2 LGT la regla de irrevocabilidad general qui- zás no sea del todo acertado, pero lo que no cabe es tergiversar el significado de la nor- ma reglamentaria haciéndole decir lo que no dice, máxime cuando el artículo 213.2 LGT no hace mención alguna a la revocación salvo implícitamente para prohibirla en algu- nos casos, pero sin que de ahí pueda colegirse, como ya indicamos, que haya de admitir- se en todos los demás.
D.2. Por si alguna duda cupiere, basta con acudir dos artículos más adelante en el propio Reglamento, dedicado a la competencia para resolver el procedimiento de revoca- ción. ¿Es imaginable pensar que si el Reglamento estuviera reconociendo en su artículo 10.3 la revocabilidad de resoluciones económico-administrativas no firmes, no se hubie- ra previsto alguna regla de competencia, máxime ante las dificultades ya apuntadas de- rivadas de la independencia funcional de los órganos económico-administrativos? Por las razones expuestas, el artículo 213.2 LGT no puede ser interpretado aceptan- do la revocación de las resoluciones económico-administrativas no firmes, sino de la si- guiente forma, integrándolo con el resto de la Ley: ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 a) Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, firme o no en vía adminis- trativa, no son revocables.
b) La resolución económico administrativa no firme todavía puede revisarse, en su caso, a través del recurso de alzada ordinario.
c) Las resoluciones económico-administrativas firmes no son revocables pero pueden revisarse en dicha vía, mientras no se haya dictado sentencia firme confirmatoria, por los procedimientos de nulidad, rectificación de errores y recurso de revisión, además de la declaración de lesividad.
Como se ha podido deducir de lo señalado más arriba, la imposibilidad de revocar re- soluciones económico-administrativas no supone que el ordenamiento jurídico carezca de remedios y recursos para expulsar actos y actuaciones de la Administración tributa- ria que, con posterioridad, se consideran contrarios al ordenamiento jurídico, el cual puede ser convenientemente depurado, lográndose efectos equivalentes a la revocación.
Así, caben dos alternativas a la revocación:a) Resolución económico-administrativa no firme:En este caso, en virtud del principio de independencia funcional de los órganos econó- mico-administrativos habrá que esperar la resolución del correspondiente recurso de al- b) Resolución económico-administrativa firme:En este caso, los remedios existentes para su expulsión del ordenamiento jurídico se- rían, además de la posibilidad de revisión jurisdiccional:  declaración de nulidad de pleno derecho (que podría dar lugar a una satisfacción extraprocesal de la pretensión);  allanamiento procesal (si la resolución fuera contraria al ordenamiento jurídico pero sin concurrir causa de nulidad).;  recurso extraordinario de revisión.
4. PROCEDIMIENTO DE REVOCACION 4.1. Legitimación El artículo 219.3 LGT señala:«El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declarar- la el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dic- tó el acto.»Por su parte el artículo 10 RGRVA establece:«1.El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un es- crito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusi- vamente obligada a acusar recibo del escrito.
2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.» E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» Se configura, por tanto, la revocación como una potestad discrecional de la Adminis- tración Tributaria que puede ejercitar cuando se den los requisitos legalmente exigidos.
«Este criterio aparece respaldado por:1º Resolución del Tribunal Económico-administrativo de 8 de septiembre de 2009: re- solución que inadmite reclamación económico-administrativa interpuesta contra la co- municación dirigida por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT al interesado comunicándole que no procedería a la iniciación del procedimiento de revocación solicitado. El TEAC señala que: 1) El escrito del interesado solicitando el inicio del procedimiento de revocación no es una solicitud de inicio de un procedimiento que determinaría per se el inicio del mismo, pues el procedimiento de revocación puede iniciarse exclusivamente de oficio; 2) Ante la solicitud de inicio de un procedimiento de revocación, la Administración solo está obligada a acusar recibo. Si comunica al intere- sado que no procederá al inicio, tal comunicación lo será a los meros efectos informativos y no tendrá en ningún caso la condición de acto administrativo, ni siquiera de trámite, por lo que no será susceptible de recurso o reclamación; 3) El TEAC no puede revocar ac- tos administrativos, pues carece de competencia para ello.
2º Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de octubre de 2009 (Sala de lo Conten- cioso-administrativo): sentencia que desestima recurso contencioso-administrativo in- terpuesto contra Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda que deniega la soli- citud de revisión de liquidación de IVA por ser contraria a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005. La Sentencia considera: 1) La invalidación del acto administrativo de liquidación sólo puede tener lugar a través de la interposición de los recursos, ya sean en vía administrativa o judicial, en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos han de ser anulados cuando incurren en cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico, o bien, si hubieren transcurrido los pla- zos de interposición de los recursos, como en el caso acontece, a través del cauce de la re- visión de oficio. En tales casos los actos administrativos únicamente podrán ser invali- dados cuando incurren en los vicios de nulidad de pleno Derecho o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad siempre que infrinjan manifiestamente la ley; 2) Por lo que se refiere a la revocación por infracción manifiesta: A)El artículo 219 LGT que regula la re- vocación de actos tributarios no reconoce una acción a los particulares para solicitar la revisión de los actos de gestión tributaria; B) La concurrencia de infracción manifiesta como causa de revocación exige que la vulneración lo sea de carácter claro y terminante, de ahí el termino «manifiesta», que se vulnere un precepto con rango de Ley, y que la vul- neración no entrañe dudas de interpretación, C) la existencia de la Sentencia del TJCE no supone que una interpretación contraria constituya manifiesta infracción de la Ley en este caso la Sexta Directiva pues ello supondría reconocer a la citada sentencia el carácter de fuente legislativa de la que carece. No existe ninguna duda sobre la eficacia de la sentencia del Tribunal de la UE, en cuanto sus declaraciones han de aplicarse a li- quidaciones anteriores a la misma y posteriores, pero el problema en el presente caso es que las liquidaciones quedaron firmes  no fue impugnada por vía ordinaria en plazo le- gal, o al menos ello no ha sido acreditado por la actora.3) Se descarta igualmente la nu- lidad de pleno derecho al no concurrir ninguna de las causas legalmente previstas En particular, se descarta que la Sentencia TJCE sea un documento nuevo a los efectos del artículo 244 a) de la Ley 58/2003.
3º. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede Sevilla) de 14 de mayo de 2009 (Revocación): la Sentencia inadmite el recurso interpuesto contra la co- municación de no inicio del procedimiento de revocación de un acto administrativo tri- butario, solicitada por el interesado. Con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007, acoge la alegación del Abogado del Estado y señala que la revocación no es un procedimiento de revisión en el que se otorgue legitimación a los interesados, ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 sino que la revocación es una facultad reconocida legalmente solo a la Administración sin que los interesados tengan la facultad de poner en marcha este procedimiento; de otra forma, dice la Sentencia, «la seguridad jurídica padecería de forma insoportable».
Concluye la Sentencia que no estamos ante un acto arbitrario, sino ante el ejercicio res- ponsable de una facultad discrecional.
4º Sentencia del Juzgado de lo Central de lo Contencioso- Administrativo nº 10, de 16 de julio de 2009: sentencia que desestima el recurso contencioso administrativo contra resolución del Director del Departamento de Inspección que acordó que no procedía tra- mitar expediente de revocación de la liquidación practicada a la interesada, por no con- currir el requisito de que fuera en beneficio del interesado, al tratarse de una liquida- ción de IRPF conjunta y afectar la eventual revocación a tercero al que no se ha dado trámite de audiencia.
5º Sentencia del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo 5 de Murcia, de 22 de ju- nio de 2009: sentencia que desestima recurso contencioso-administrativo frente a la des- estimación presunta de la solicitud de revocación de un acto administrativo. La Senten- cia señala que la revocación es una facultad de revisión reservada únicamente a la Ad- ministración, sin que los sujetos pasivos tengan legitimación para instarla».
6.º En este sentido se manifiesta la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 6, de 29 de enero de 2008 que señala: «Ahora bien, la nueva Ley General Tributaria de 2003 Ley 58/2003, de 17 de diciembre ha sus- tituido el anterior procedimiento de la revisión de oficio del artículo 154 (revisión de actos anu- lables por infracción manifiesta de ley y descubrimiento de elementos del hecho imponible) y re- gula ahora la figura de la revocación. Ha desaparecido así del ámbito tributario la posibilidad de revisión de oficio en los supuestos contemplados en el antiguo artículo 154 de la Ley General Tributaria a instancia del sujeto pasivo, acción ésta del legislador que ha venido a corroborar las opiniones, doctrina y jurisprudencia que venía negando la posibilidad de otorgar acción o fa- cultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio de los actos dictados en vía de gestión tributaria».
7.º En términos análogos se expresa la sentencia del TSJ de Castilla y León de 5 de diciembre de 2005, antes citada, que considera que la revocación es una facultad «reser- vada a la administración y no al administrado, quien ya dispuso de la posibilidad de plantear los recursos que tuviere por convenientes. Carece pues de legitimación para instar la misma.» En todo caso, en el apartado 4.3 A) del presente documento se analiza la problemáti- ca suscitada por el escrito del interesado en el cual solicita la iniciación del procedi- miento de revocación.
4.2. Órganos competentes para tramitar y resolver Según el art. 11.1 RGRVA, el órgano competente para tramitar el procedimiento de revocación será el que establezca la norma de organización específica.
La Resolución de 3 de julio de 2006 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Admi- nistración Tributaria establece cuáles son los órganos competentes para tramitar los procedimientos especiales de revisión previstos en los artículos 8 al 11 RGRVA.
En virtud de la misma, son órganos competentes para tramitar el procedimiento de revocación en relación con los actos dictados por órganos de la AEAT y en el ámbito de funciones de su respectivo Departamento: E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» a) En el Departamento de Gestión Tributaria, la Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa.
b) En el Departamento de inspección Financiera y Tributaria, la Subdirección Gene- ral de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.
c) En el Departamento de Recaudación, la Subdirección General de Procedimientos d) En el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la Subdirección General de Gestión Aduanera.
Estas competencias se mantienen en la Orden del Ministerio de la Presidencia PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competen- En lo que a la resolución del procedimiento de revocación se refiere, el art. 12 «En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Ad- ministración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato.» 4.3. Procedimiento de revocación A) INICIO: SIEMPRE DE OFICIO.
El artículo 219 LGT, establece en el párrafo primero de su apartado 3 lo siguiente:«El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declarar- la el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dic- tó el acto.»El artículo 10.1 RGRVA, dispone:«El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los in- teresados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escri- to que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado.»El Dictamen del Consejo de Estado de 10-3-05 sobre el Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de di- ciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al examinar el artículo 10 de dicho Proyecto, afirma: «De acuerdo con lo previsto en el artículo 219 de la Ley General Tributaria (el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio (.)»), el proyecto de reglamento niega a los particulares interesados legitimación para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibili- dad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud.
A juicio del Consejo de Estado, el escrito que con arreglo a este artículo 10 del proyecto pueden presentar los interesados para promover la iniciación del procedimiento de revocación no debe- ría configurarse como un supuesto de ejercicio del derecho constitucional de petición, sino sim- plemente como una instancia o solicitud administrativa que tendrá su propia tramitación (la prevista en el artículo 10 del proyecto) y a la que no serían de aplicación las estrictas disposi- ciones de la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 Ha de tenerse en cuenta que, si se considerase aplicable en estos casos la citada Ley Orgánica 4/2001, ello determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la peti- ción, sino que estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgáni- ca 4/2001), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, la Ley Orgánica atribuye al silencio carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición ha sido admitida a trámite (artículo 9.2).
Partiendo de la conclusión anterior sobre la naturaleza del escrito referido, debería evitarse en el proyecto toda terminología que pueda inducir a pensar que se trata de una petición en el sen- tido del artículo 29 de la Constitución. Así, podría sustituirse el término «petición» por el más general de «escrito». Podría, sin embargo, añadirse a las obligaciones del órgano que dictó el ac- to la de remitir el escrito al órgano competente para acordar, en su caso, el inicio del procedi- miento. La precisión de que el inicio del procedimiento se comunicará al interesado «en su caso» es importante para subrayar que éste no dispone de acción revocatoria. Con arreglo a estas pau- tas, una redacción posible del apartado 1 del artículo 10 del proyecto de reglamento sería la si- guiente:«El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los in- teresados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusiva- mente obligada a acusar recibo del escrito, y lo remitirá al órgano competente para acordar el inicio del procedimiento. El inicio será, en su caso, notificado al interesado».
A la luz de este criterio debe interpretarse la previsión contenida en el artículo 221.3 LGT que contempla la posibilidad de instar la revocación, disponiendo: «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolu- ción del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedi- mientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y median- te el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
El párrafo c) del art. 216 LGT se refiere a la revocación por lo que habrá que entender que, dado que este procedimiento especial de revisión sólo puede iniciarse de oficio (art.
219.3 LGT), la posibilidad de promoverlo que se reconoce al interesado no puede equi- pararse a una «solicitud de iniciación» en el sentido que a esta expresión atribuyen los artículos 68 y 70 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Ad- ministraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 98 LGT.
Por esa especial configuración del procedimiento revocatorio que, insistimos, sólo puede iniciarse de oficio, el plazo máximo para dictar resolución expresa se computa desde la notificación del «acuerdo de iniciación» y, como único efecto, el transcurso de di- cho plazo sin que se hubiere notificado aquélla determina la caducidad (no se da entra- da al silencio administrativo).
Así, ha de considerarse una figura sui generis que, si bien presenta similitudes con la figura del derecho de petición, tiene su propio régimen jurídico expresamente regulado en la LGT y en su normativa de desarrollo En efecto, en relación con las solicitudes de revocación formuladas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General tributaria, al no tener legitimación el particular para instar el procedimiento, por no estar reconocida en el art.105.1 de la Ley 30/1992 y no estar por tanto determinada la forma de actuar frente a una solicitud de revocación, se consideraron como una manifestación del derecho de petición que, al no tener establecido un cauce procedimental singular debía ser tramitada y contestada al amparo de la Ley 4/2001, de 12 de noviembre reguladora del derecho de petición.
No obstante, cuando se trata de solicitudes de revocación formuladas con posteriori- dad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, parece más adecuado, aún cuando se consi- E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios» derasen manifestaciones del derecho de petición, actuar de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente, acusando recibo del escrito y, en su caso, comunicando el inicio del procedimiento de revocación. Ello no excluye, sin embargo la posibilidad de que se co- munique al interesado la decisión de la Administración de no iniciar el procedimiento de revocación, si bien la omisión de tal comunicación no constituye infracción alguna del Ordenamiento Jurídico, pues el RGRVA es claro al exigir el acuse de recibo y la notifi- cación, en su caso del inicio, pero no la comunicación de la decisión de no iniciar la revo- Por otro lado, la configuración de la revocación como una potestad de la Administra- ción ejercitable tiene incidencia en la posibilidad de recalificación de los escritos de los Conforme al artículo 110.2 de la Ley 30/1992 (de aplicación supletoria a los procedi- mientos tributarios) «el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter».
Generalizando lo establecido en este precepto, se ha considerado procedente la recali- ficación de las reclamaciones, solicitudes y recursos, cuando los mismos incurren en un error de calificación (así, cuando se interpone una reclamación previa a la vía judicial ci- vil siendo procedente una reclamación de responsabilidad patrimonial) o incluso cuando el escrito del interesado alude a una vía que podría ser, en principio, correcta, pero su pretensión sólo puede estimarse dando a su solicitud el tratamiento de otra forma de impugnación. Sería el caso de una solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de un acto, en donde la Administración constata que dicho acto, sin incurrir en una cau- sa de nulidad, no es ajustado a Derecho, siendo así que la solicitud se ha presentado dentro de los plazos para interponer el recurso ordinario que proceda (alzada o reposi- ción). Del mismo modo, cuando el interesado pretende que se deje sin efecto un acto, pe- ro no califica su escrito, se ha entendido que la Administración debe calificarlo en la for- ma que sea más adecuada para que produzca efectos jurídicos.
En todo caso, la recalificación de un escrito en donde el interesado manifiesta la for- ma de impugnación ejercitada sólo es procedente cuando la misma vaya a producir efec- to favorable para aquél. En caso contrario, debe respetarse la calificación del interesado, y darle la tramitación legal y reglamentariamente prevista para la forma de impugna- ción por la que se ha optado.
Trasladando estas consideraciones a la revocación, ésta podría plantearse cuando el interesado interpone contra una acto administrativo recurso de reposición extemporá- neo, solicita su declaración de nulidad sin concurrir ninguno de los motivos del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, o presenta una solicitud de devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso ha sido realizado en virtud de una previa liquidación admi- nistrativa que ha resultado firme.
Sin embargo, la configuración del procedimiento de revocación como un procedimien- to iniciado de oficio impide trasladar sin más a esta figura la doctrina de la recalifica- ción. La solicitud de nulidad, la de devolución de ingresos indebidos o el recurso de re- posición son actos de iniciación del procedimiento que obligan a dictar en el mismo una resolución, aun cuando sea de inadmisión, sin que parezca posible utilizar la figura de la recalificación para convertir un procedimiento iniciado a instancia del interesado en un procedimiento de oficio. No obstante, lo que sí es admisible es que, con independencia de la tramitación del procedimiento instado por el interesado, o el que resulte de la recali- ficación de su escrito de acuerdo con lo expuesto, la Administración acuerde de oficio ini- ciar un procedimiento de revocación.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 Esta apreciación queda reforzada si se tiene en cuenta que, muy difícilmente puede entenderse que la eventual recalificación del eventual recurso instado por el interesado como revocación sea en beneficio del interesado, dadas las características de la revoca- ción, como facultad discrecional de la Administración, respecto de la que el interesado carece de acción y en la que no existe obligación de dictar una resolución expresa contra la que pueda reaccionar el interesado. En efecto, no resultaría admisible que un escrito donde se ejercita una pretensión, que debe dar lugar a un procedimiento donde quien lo promueve tiene la consideración de interesado y que concluye con una resolución im- pugnable en vía económico-administrativa o jurisdiccional, sea tratado como un mero acto de puesta en conocimiento de la Administración de la concurrencia de un motivo de revocación, quedando aquélla únicamente obligada a acusar recibo del escrito presenta- do sin posibilidad de posterior revisión jurisdiccional (lo que, además, podría ocasionar una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva).
En suma, las solicitudes de revisión de actos deben ser tramitadas y resueltas de acuerdo con la calificación dada por el solicitante, salvo que puedan reconducirse a otro procedimiento de revisión iniciado a instancia del interesado. Ello no obstante, no impi- de que, con independencia de la tramitación de tal procedimiento, de acuerdo con lo ins- tado por el interesado, la Administración pueda acordar el inicio de un procedimiento de revocación, si se dan los requisitos legalmente exigidos para ello. En tal caso, si se lle- gase a revocar el acto administrativo antes de finalizar el procedimiento de revisión ins- tado, éste perdería su objeto.
Por último señalar que el escrito del interesado solicitando el inicio de un procedi- miento de revocación, tiene efectos respecto del plazo de prescripción al que hace refe- rencia el punto 2 del artículo 219 LGT, en cuanto que interrumpe el cómputo del mismo.
B) INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO.
Mediante la Instrucción 3/2006, de 13 de julio, de la Dirección General de la A.E.A.T.
se ha regulado la tramitación de los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, de declaración de lesividad de actos anulables y de revocación.
En relación con el procedimiento de revocación, desarrollado en la instrucción cuarta, conviene señalar como aspectos más destacables los siguientes: a) Posibilidad de abrir un período de información previa al acuerdo de inicio del pro- cedimiento para valorar la procedencia de éste y de pedir informe al órgano com- petente para tramitar. De este modo se pretende que sólo se inicien aquellos pro- cedimientos en los que, en principio, haya datos suficientes para pensar en que procede la revocación.
b) Documentación que debe ser remitida por el órgano que dictó el acto cuya revoca- ción se pretende al competente para iniciar el procedimiento y que, en cualquier caso, debe incluirse en el expediente: Índice, en el que se detallará la documentación incorporada con indicación de las páginas a que se refiere cada documento.
 Informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver, que inclui- rá, una relación de las actuaciones realizadas en orden a dictar el acto cuya re- vocación se pretende, indicando si a su juicio resulta procedente iniciar el pro- cedimiento de revocación.
 Copia cotejada del expediente.
E. ROLDÁN CENTENO Y S. MEÑO GALINDO / «Régimen jurídico de la revocación de los actos tributarios»  Si la revocación tiene su origen en otro acto, resolución o sentencia, deberá ad- juntarse copia cotejada del mismo.
 Cualquier otra documentación que se estime pertinente para conocer las cir- cunstancias del caso concreto y la conveniencia o no de iniciar el procedimiento de revocación, en particular las resoluciones recaídas en recursos o reclamacio- nes interpuestas por el interesado.
Es importante que una vez iniciado el procedimiento de revocación, se incluya en el expediente dicha documentación a los efectos del informe preceptivo del Servicio Jurídi- co, teniendo en cuenta que nos encontramos ante un procedimiento sujeto a plazo de ca- C) INFORME PRECEPTIVO DEL SERVICIO JURIDICO.
El art. 219.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, señala:«El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.
En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto».
Dicho informe, a la vista de dicho precepto, tiene carácter preceptivo («deberá incluir- se») aunque no vinculante (artículos 82.1 y 83.1 de la LRJPAC), por lo que se aprecia la necesidad de emitir un informe de este Servicio Jurídico para cada expediente de revo- cación tramitado por la AEAT, sin que quepa la posibilidad de sustituir éste por un in- forme genérico para todos aquellos supuestos de revocación análogos.
Por último añadir que en la Instrucción del Director del Servicio Jurídico 1/2009, de 19 de enero, que tiene por objeto determinados aspectos de la organización y funciona- miento del Servicio Jurídico, se establece el deber de elevar consulta y solicitar autori- zación previa de la Dirección, entre otros supuestos, cuando los Servicios Jurídicos Re- gionales hayan de evacuar informes en materia de revisión de oficio, incluida la revoca- ción (apartado Cuarto, 2 de la citada Instrucción).
D) TERMINACIÓN: CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE REVOCACIÓN.
El procedimiento de revocación terminará normalmente por Resolución expresa, si bien es necesario hacer referencia a los eventuales efectos derivados de la falta de reso- lución en el plazo legalmente establecido, que serán la caducidad del procedimiento y no el silencio administrativo, dado que estamos ante una facultad de la Administración.
Así resulta de la propia regulación de esta figura en el Ley General Tributaria.
En efecto el Art.219.4 de la Ley 58/2003 establece:«El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento.
Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento».
La citada Ley 58/2003 regula la «obligación de resolver» solamente en relación con los «procedimientos de aplicación de los tributos» (Título III, Capítulo II «Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios»), pero no en relación con los procedi- mientos de revisión en vía administrativa (Título V), por lo que en aplicación del Art.7.2, debemos acudir con carácter supletorio a las disposiciones generales del Derecho Admi- nistrativo. Así la Ley 30/1992, LRJPAC, establece en el Art.42 la «obligación de resol- ver» en los siguientes términos: ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 137-2010 «1. La Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos y a notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación.
En los casos de prescripción, renuncia del derecho, caducidad del procedimiento o desistimien- to de la solicitud, así como la desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento, la resolu- ción consistirá en la declaración de la circunstancia que concurra en cada caso, con indicación de los hechos producidos y las normas aplicables.»Del anterior precepto se desprende que, una vez caducado un procedimiento, la única forma de terminación posible del mismo será una resolución en que se declare tal cadu- No obstante, la declaración de caducidad no impide el inicio de un nuevo procedi- miento de revocación dentro del plazo de prescripción, al cual, en virtud del principio de conservación de actos administrativos, sancionado con carácter general en el Art. 66 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, podrían incorporarse las actuaciones realizadas y do- cumentos aportados al procedimiento que se repetirían de manera idéntica.
Source: http://economistas.es/Contenido/REAF/gestor/137_Roldan.pdf