Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-1-3-4510-662-15-mo-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184838384
Timestamp: 2020-05-27 13:39:24+00:00
Document Index: 95868493

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 16', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 720', 'art. 720', 'art. 16', 'art. 16']

IBPB-1-3/4510-662/15/MO - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPB-1-3/4510-662/15/MO - Pismo wydane przez:...
IBPB-1-3/4510-662/15/MO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2015 r.), uzupełnionym 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy wierzycielem z tytułu Otrzymanych Pożyczek będzie podmiot powstały na skutek połączenia (ang. "amalgamation") dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy wierzycielem z tytułu Otrzymanych Pożyczek będzie podmiot powstały na skutek połączenia (ang. "amalgamation") dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-357/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 października 2015 r.
Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność wydobywcza. Poszukując nowych miejsc wydobycia, w 2012 r. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie nabył 100% udziałów (akcji) w kanadyjskiej spółce holdingowej X (obecnie Spółka KI), będącej kanadyjskim rezydentem podatkowym (dalej: "KI"). W przeszłości X (obecnie: Spółka KI) była notowana na giełdzie w Toronto. Kapitał KI jest reprezentowany przez tzw. w języku angielskim "common shares". Termin "common shares" według "Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej" (Wydawnictwo "Wiedza Powszechna", Warszawa 1991 r.) oznacza "akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)". Samo zaś słowo "share" wg tego słownika oznacza "1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe". W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem "udział/udziały" (niezależnie od tego, czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów). Analogicznie, prawa przysługujące w spółkach kapitałowych należących do Grupy, działających w formie "Ltd" na Barbados, określane są w niniejszym wniosku jako "udział/udziały". Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej lub spółki z Barbados Wnioskodawca używa terminów "udziałowiec" lub "wspólnik".
Czy w sytuacji, gdy wierzycielem z tytułu Otrzymanych Pożyczek będzie podmiot powstały na skutek połączenia (ang. "amalgamation") dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wierzycielem z tytułu Otrzymanych Pożyczek będzie podmiot powstały na skutek połączenia (ang. "amalgamation") dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Dotyczy to zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych. Dla uproszczenia, poniższe uzasadnienie odwołuje się do obu rodzajów odsetek określonych łącznie jako "odsetki".
W przypadku gdy FI będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na potrzeby stosowania art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.
Po połączeniu Otrzymane Pożyczki nadal należy analizować na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. jako, że faktyczne przekazanie kwot miało miejsce przed 1 stycznia 2015 r.
Ponadto, w świetle uzasadnienia do pytania nr 8 sytuacja, w której wierzycielem jest podmiot powstały na skutek połączenia dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, nie powinna być utożsamiana z udzieleniem nowej pożyczki i w konsekwencji nie skutkuje koniecznością dokonania ponownej analizy w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 7, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji do 1 stycznia 2015 r. podlegały jedynie pożyczki udzielone przez bezpośredniego udziałowca albo tzw. spółkę siostrę. W związku z tym, że Otrzymane Pożyczki nie zostały udzielone przez bezpośredniego udziałowca ani spółkę siostrę, w ocenie Wnioskodawcy odsetki z tytułu Otrzymanych Pożyczek nie powinny podlegać ograniczeniom na gruncie ww. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w związku z czym dla dokonania analizy irrelewantne jest czy ewentualny nowy wierzyciel mógłby zostać uznany za podmiot kwalifikowany na gruncie tych przepisów. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że podmiot powstały na skutek połączenia dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem nie będzie bezpośrednim udziałowcem FI ani tzw. spółką siostrą (tzn. nie będzie sytuacji, żeby ten sam podmiot posiadał jednocześnie bezpośrednio udziały w FI i podmiocie powstałym na skutek połączenia dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem). Tak więc wierzyciel ten nie będzie podmiotem kwalifikowanym.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wierzycielem będzie podmiot powstały na skutek połączenia (ang. "amalgamation") dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT), dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nakazują stosowanie w odniesieniu do tych podmiotów polskich przepisów ustawy o CIT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem KI, który udzielił pożyczek FI. Obecnie rozważane jest podpisanie aneksów do otrzymanych Pożyczek, zgodnie z którymi do umów tych pożyczek zostanie wprowadzony Mechanizm Odsetkowy. Aneksy te wprowadzą kluczowe zmiany w umowach Otrzymanych pożyczek. W przyszłości możliwa jest sytuacja, gdzie na skutek połączenia KI z innym podmiotem kanadyjskim powstanie nowy podmiot, w efekcie czego to on stanie się nowym wierzycielem. Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy wierzycielem z tytułu Otrzymanych Pożyczek będzie podmiot powstały na skutek połączenia dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od głównych Otrzymanych Pożyczek, jak i odsetek jakie będą naliczane na podstawie aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadziła zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych przed tą datą, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r.
Wskazać w tym miejscu należy, że nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, miała na celu m.in. rozszerzenie stosowania tych przepisów na pożyczki udzielone spółkom i spółdzielniom przez podmioty powiązane w sposób pośredni.
Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720-724 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). W świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W trakcie trwania umowy pożyczki, najważniejsze jej warunki mogą ulec zmianie na mocy porozumienia zawartego pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, na podstawie tzw. aneksu. Zgodnie ze słownikową definicją, "aneks" to pismo dodatkowe dołączone do głównego dokumentu. W obrocie prawnym słowo to upowszechniło się jako określenie pisemnego uzupełnienia zawartej wcześniej umowy, który wpływa na treść zawartej umowy. Należy jednak mieć na uwadze, że aneks sam może stać się umową. Zawarcie aneksu na tle zmiany kluczowych parametrów zawartej umowy powoduje skutek w postaci powstania nowej umowy (umów), a stara umowa stanowi jedynie dokument zakreślający ustalenia dla nowej umowy (umów).
Jeśli zatem, dojdzie do podpisania aneksów do umów Otrzymanych Pożyczek, które wprowadzą kluczowe zmiany do tych umów (wprowadzenie Mechanizmu Odsetkowego), spowoduje to zawarcie nowych umów, a co za tym idzie odsetki od tych umów będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Reasumując, samo podpisanie aneksów do umów Otrzymanych Pożyczek, spowoduje już, że do odsetek naliczonych na podstawie Mechanizmu Odsetkowego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Natomiast sytuacja, w której wierzycielem z tytułu Otrzymanych pożyczek będzie podmiot powstały wskutek połączenia dotychczasowego wierzyciela z innym podmiotem, nie może być oceniana jako "udzielenie nowej pożyczki", a w konsekwencji nie skutkuje ona potrzebą dokonania ponownej analizy w zakresie zastosowania ww. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.