Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaliczka/0112-kdil3-1-4011-115-2018-1-amn
Timestamp: 2018-05-27 16:12:18+00:00
Document Index: 73813089

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 750', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 3531', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 11']

♦ › Zaliczka › 0112-KDIL3-1.4011.115.2018.1.AMN
Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz w zakresie ustalenia przychodów z tytułu bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu:
W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz w zakresie ustalenia przychodów z tytułu bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.
Spółka A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako podwykonawca podmiotu, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).
Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z umowy zawartej z podmiotem posiadającym kontrakty zawarte z przedstawicielami rodzin Podopiecznych, pełnomocników Podopiecznych lub ich opiekunów prawnych (lub z innymi osobami działającymi na rzecz Podopiecznych, albo z samymi Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.
Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej natomiast w Polsce są to usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Wszystkie one określone są w jednej umowie zawartej z Wnioskodawcą.
Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.
Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna urnowa o świadczenie usług opieki domowej (w Niemczech) oraz informacyjno-rekrutacyjnych (w Polsce), do której na podstawie art. 750 KC stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).
Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).
W umowie zlecenia zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.
Wnioskodawca dokonał zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech). Zgodnie z nimi w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywanej za granicą:
Z tytułu świadczenia usług opieki domowej Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej ryczałtowo brutto (np. 5000 euro) za świadczenie usług przez kolejne 92 dni z tym, że świadczenie usług w tym okresie nie musi mieć charakteru ciągłego (dalej jako: „okres rozliczeniowy”). Wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia Usług opieki domowej.
W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez krótszy okres aniżeli okres rozliczeniowy i zakończenia współpracy Stron zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie ustalone proporcjonalnie do liczby dni, w których usługi te były świadczone. Za okres wdrożenia Zleceniobiorcy do jego obowiązków zleceniobiorcy tytułem wynagrodzenia należne jest 50% stawki wynagrodzenia.
W przypadku świadczenia usług w określone umową dni świąteczne zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.
Z tytułu wykonywania usług rekrutacyjno-marketingowych na terenie Polski Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie prowizyjne. Zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia prowizyjnego, która rozliczana jest po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów co do wykonanych czynności.
Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1 powyżej jest wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy. W przypadku wcześniejszego rozliczenia wynagrodzenia za dany okres świadczenia usług opieki domowej przed upływem okresu rozliczeniowego nowy okres rozliczeniowy nalicza się od pierwszego dnia świadczenia usług opieki domowej, za który wynagrodzenie nie zostało naliczone. Wynagrodzenie prowizyjne, o którym mowa w pkt 4 powyżej, będzie wypłacane nie później do 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, gdy spełnione zostały warunki do jego nabycia. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a kwota zwolnienia nie pokrywa się z zaliczką na poczet zwiększonych kosztów utrzymania.
Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1 powyżej uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczenia tam usług opieki domowej (zwiększone koszty utrzymania za granicą).
Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczki na poczet należnego mu wynagrodzenia (która de facto stanowi część wynagrodzenia).
Zleceniodawca może również wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granica, która o ile nie zostanie zwrócona zostanie potrącona z należnego Zleceniobiorcy. Zaliczka, o której mowa w zdaniu poprzednim wypłacana jest w kwocie uzgodnionej ze Zleceniobiorcą. Wypłata następuje w terminie nie później niż do 14-tego dnia miesiąca. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe, o których mowa w zdaniu pierwszym, a ryczałtowo wkalkulowane w należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie i zostaną potrącone (rozliczone) wraz z wypłatą wynagrodzenia, chyba że uprzednio zostaną zwrócone przez Zleceniobiorcę.
Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która może zostać zwrócona przez opiekuna do końca danego okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot będzie stanowić przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która może zostać zwrócona przez zleceniobiorcę do końca okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot nie będzie stanowiła przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustaw o u.p.d.o.f., bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów zleceniobiorcy;
zaliczka na poczet wynagrodzenia, która może być wypłacona zleceniobiorcy i jest zaliczką z założenia bezzwrotną będzie zawsze stanowiła przychód w miesiącu jej wypłaty.
W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 3531 KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawie art. 8d ust. pkt 5) ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.u.f., opodatkowaniu podarkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter obiektywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym, wyd. 8, Warszawa 2016).
Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.
W związku z powyższym wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem, gdy Wnioskodawca wypłaci Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co dwa miesiące, to po stronic zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty tej zaliczki.
Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Zainteresowanego jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. znak 0111.KDIB2-2.4011.33.2O17.1.IN.
0112-KDIL3-1.4011.115.2018.1.AMN