Source: https://www.steuerverein.at/20-einkuenfte-aus-kapitalvermoegen-%C2%A7-27-estg-1988-teil-3/
Timestamp: 2020-07-07 12:17:25
Document Index: 255245308

Matched Legal Cases: ['§ 27', '§ 93', '§ 27', '§ 27', '§ 8', '§ 27', '§ 29', '§ 27', '§ 124', '§ 27', '§ 29', '§ 27', '§ 27', '§ 16', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 95', '§ 27', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 984', '§ 124', '§ 27', '§ 19', '§ 27', '§ 95', '§ 27', '§ 20', '§ 27', '§ 93', '§ 124', '§ 93', '§ 27', '§ 37', '§ 95', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 31', '§ 19', '§ 95', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 30', '§ 124', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 93', '§ 97', '§ 124', '§ 3', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27']

20 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988; Teil 3)
20.2.1.7 Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen
Im Falle der Einlösung eines Wechsels oder einer Anweisung vor dem Fälligkeitszeitpunkt wird das Forderungsnominale um den Diskontbetrag gekürzt. Dieser Betrag ist das Äquivalent für die Zinsen, die zwischen Anschaffung und Fälligkeit der Forderung anfallen.
Der Diskontbetrag fließt dem Erwerber im Zeitpunkt des Ankaufes des Wechsels oder der Anweisung zu und ist von diesem zu versteuern.
20.2.1.8 Stille Beteiligung
20.2.1.8.1 Wesen der stillen Beteiligung
Die Eigenheit einer stillen Gesellschaft liegt in der entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Kapital als Dauerleistung (VwGH 20.12.1994, 89/14/0214). Ein „stiller Gesellschafter“ beteiligt sich an einem Unternehmen eines anderen mit einer Vermögenseinlage, wobei die Vermögenseinlage in das Eigentum des Inhabers des Unternehmens übergeht. Die Beteiligung muss am (Teil-)Betrieb und nicht nur am Ertrag einzelner Geschäfte bestehen (VwGH 20.06.1960, 0212/60).
Zur unechten stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) siehe Rz 5815 ff.
Eine „Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters“ liegt nach Inkrafttreten des UGB noch in jenen Fällen vor, in denen sich ein stiller Gesellschafter an einem „Nichtunternehmen“ iSd UGB beteiligt. Ab 1. April 2012 besteht nach dem BBG 2011 weder für die Beteiligung als echter stiller Gesellschafter noch für die Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters eine KESt-Abzugspflicht (§ 93 Abs. 1 letzter Satz iVm § 27a Abs. 2 Z 3 EStG 1988).
Die stille Gesellschaft muss gegenüber der Abgabenbehörde klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Im Falle der Vermögenseinlage ist diese jederzeit buch- und belegmäßig nachvollziehbar (VwGH 11.11.1980, 1175/80). Findet die stille Gesellschaft keinen Niederschlag in den Büchern oder Aufzeichnungen (zB Mitarbeit als Einlage), muss das Gesellschaftsverhältnis dem Finanzamt vorher bekannt gegeben werden; es ist nicht ausreichend, wenn das Gesellschaftsverhältnis erst anhand der Abgabenerklärung zur Kenntnis gebracht wird.
Die Einlage des stillen Gesellschafters kann bestehen aus
Geldleistungen,
Sachleistungen (zB Lizenzen) oder
Dienstleistungen („Arbeitsgesellschafter“).
Bei einer auf dem Familienband beruhenden Gründung einer stillen Gesellschaft, die durch Umwandlung eines Darlehensverhältnisses zustande kommt oder bei der eine Verstärkung des Betriebskapitals unterblieben ist, weil die Einlagen dem Kapitalkonto des Unternehmers entnommen wurden, ist zu prüfen, ob die den stillen Gesellschaftern zugesicherte Gewinnbeteiligung wirtschaftlich gerechtfertigt ist. Dabei muss aus Gründen der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich derselbe Maßstab angewendet werden wie bei einer stillen Gesellschaft, die aus familienfremden Personen besteht (VwGH 07.05.1965, 1999/64, 2003/64, 2004/64; VwGH 04.03.1980, 1630/79; VwGH 21.09.1982, 82/14/0049).
20.2.1.8.2 Abgrenzung Beteiligung als stiller Gesellschafter und Gewährung eines Darlehens
Eine stille Gesellschaft erfordert jedenfalls die Vereinbarung eines gewinnabhängigen Ertrages; dabei ist ein gewinnabhängiges Schwanken des Ertrages zwischen festgelegten Bandbreiten zulässig. Weitere Merkmale für die stille Gesellschaft sind die Verlustbeteiligung, die Teilnahme an Wertsteigerungen des Unternehmens, Auskunfts-, Einsichts-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte, Mitwirkung an der Geschäftsführung sowie Betriebspflicht des Unternehmers.
Beim partiarischen Darlehen wird die Darlehensverzinsung ebenfalls gewinnabhängig vereinbart, es fehlen aber vor allem der gemeinsame Geschäftszweck, die Verlustbeteiligung, der Einfluss auf die Geschäftsführung und die Mitwirkungs- und Kontrollrechte.
20.2.1.8.3 Abgrenzung Arbeitsgesellschafter und Dienstnehmer
Der Dienstnehmer hat den Zwecken des Dienstgebers, also fremden Zwecken zu dienen, der Gesellschafter hingegen den gemeinsamen Zwecken, somit seinen eigenen Zwecken. Für einen Arbeitsgesellschafter und gegen einen Dienstnehmer sprechen folgende Kriterien:
Verlustbeteiligung und hohe Gewinnbeteiligung (VwGH 05.06.1964, 1828/62; VwGH 27.01.1971, 0104/69),
Hohe Gewinnbeteiligung, auch wenn darauf kein Rechtsanspruch besteht, aber tatsächlich durch Jahre hindurch ausbezahlt wird (VwGH 05.06.1964, 1828/62),
Arbeitsgesellschafter dient gemeinsamen Zwecken der Gesellschaft und damit eigenen Zwecken (VwGH 05.06.1964, 1828/62),
Wesentlicher Einfluss auf die organisatorische und kommerzielle Gestaltung des Unternehmens (VwGH 05.06.1964, 1828/62),
Relativ geringer Lohn bei mehr als ausgleichender Gewinnbeteiligung.
Für einen Dienstnehmer und gegen einen Arbeitsgesellschafter sprechen folgende Kriterien:
Nicht wesentliche Umsatzbeteiligung.
Geringfügige Gewinnbeteiligung, geringer Einfluss auf die Geschäftsführung.
Die gesamte Entlohnung entspricht – auch bei höherer Gewinnbeteiligung – wirtschaftlich der erbrachten Arbeitsleistung.
Konstante Gewinnbeteiligung, die von der Höhe des Einlagenstandes unabhängig ist.
Erhält ein leitender Angestellter im Falle einer Umsatzbeteiligung eine über seine Stellung hinausgehende Gesamtvergütung, die eine Gewinn- und Risikobeteiligung ersetzt, liegt insoweit eine stille Gesellschaft vor (VwGH 29.10.1969, 0056/69). Eine Kombination zwischen Gewinn- und Umsatzbeteiligung, bei der die Gewinnbeteiligung auf die Umsatzbeteiligung angerechnet wird, ist nicht schädlich.
20.2.1.8.4 Gewinn- und Verlustanteile
Die Gegenleistung für die Einlage des stillen Gesellschafters muss in einer Gewinnbeteiligung bestehen. Dazu gehören alle gewinnabhängigen Bezüge, die den Charakter einer Gegenleistung für die Leistungen des stillen Gesellschafters haben, die dieser in Erfüllung seiner Gesellschafterstellung erbringt. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters mindert den Gewinn des Betriebsinhabers.
Eine Beteiligung am Verlust ist für die Anerkennung als stille Gesellschaft nicht erforderlich. Im Falle einer Verlustbeteiligung sind die Verlustanteile (nicht auch sonstige Verluste, zB aus einer Fremdfinanzierung) weder ausgleichs- noch vortragsfähig; sie sind jedoch mit späteren Gewinnanteilen aus der stillen Beteiligung, die zur Auffüllung der Einlage zu verwenden sind, zu verrechnen. Nimmt der stille Gesellschafter an Verlusten auch insoweit teil, als sie seine geleistete Einlage übersteigen, sind auch derartige Verlustanteile steuerlich unbeachtlich und mit späteren Gewinnanteilen zu verrechnen.
A beteiligt sich am Unternehmen des B mit einer fremdfinanzierten Einlage von 100 als (echter) stiller Gesellschafter. A bekommt im Jahr 1 einen Verlustanteil von 8 zugewiesen, die Fremdfinanzierungskosten betragen 3. Der Verlustanteil von 8 ist nicht ausgleichsfähig, der Verlust aus der Fremdfinanzierung (3) kann mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem progressiven Steuersatz unterliegen, ausgeglichen werden.
20.2.1.8.5 Abschichtungs- und Veräußerungsüberschüsse
Ein über den Stand der Einlage des stillen Gesellschafters hinausgehender Abschichtungsbetrag, den der Inhaber des Unternehmens anlässlich des Ausscheidens des stillen Gesellschafters diesem bezahlt, gehört nicht zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital, sondern zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen (siehe Abschnitt 20.2.2.3). Dasselbe gilt, wenn die der stillen Beteiligung zu Grunde liegende Forderung an Dritte veräußert wird. In beiden Fällen können Wartetastenverluste verrechnet werden.
20.2.1.9 Besondere Entgelte und Vorteile
Besondere Entgelte und Vorteile sind Geldleistungen, die neben den in § 27 Abs. 2 EStG 1988 bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. Dazu zählen beispielsweise:
Zahlung verjährter Zinsen.
Darlehensabgeld (Damnum); das ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem niedrigeren Ausgabe-(Zuzählungs-)Betrag und dem höheren Rückzahlungs-(Tilgungs-)Betrag. Das Damnum ist ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung beim Darlehensgeber und Darlehensnehmer gleichmäßig verteilt auf die Laufzeit des Darlehens zu berücksichtigen.
Kapitalerträge, die an Stelle von laufenden Zinsen erzielt werden und von einem spekulativen Moment abhängen.
Dividendengarantien (siehe Abschnitt 20.2.1.9.1).
Sachleistungen und Boni (siehe Abschnitt 20.2.1.9.2).
Nominelle Mehrbeträge auf Grund einer Wertsicherung (siehe Abschnitt 20.2.1.9.3).
Geldleistungen oder geldwerte Vorteile, die anlässlich der Eröffnung eines
(Haben-)Kontos oder aus besonderen Anlässen gewährt werden, sofern sie nicht bloß geringfügige Aufmerksamkeiten darstellen (zB Regenschirme, Handtücher oder sonstige Zuwendungen im Ausmaß üblicher Weltspartagsgeschenke). Wurden solche Vorteile vor dem 1. Jänner 2007 gewährt und dafür keine KESt einbehalten, ist von einem Haftungsbescheid abzusehen.
Übernahme der ersten Rate beim Bausparen durch das Kreditinstitut (VwGH 25.05.2011, 2006/13/0023-8).
20.2.1.9.1 Dividendengarantien
Dividendengarantien sind Zuwendungen, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages an Minderheitsgesellschafter als Ausgleich für entgehende Ausschüttungen bezahlt werden. Sie sind bei der zuwendenden Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Keine besonderen Entgelte fallen an, wenn die Minderheitsgesellschafter den Ergebnisabführungsvertrag angefochten und die Dividendengarantie nicht in Anspruch genommen haben.
20.2.1.9.2 Sachleistungen und Boni
§ 27 Abs. 5 Z 1 iVm Abs. 2 EStG 1988 umfasst grundsätzlich nur Geldleistungen. Sachleistungen sind geldwerte Vorteile, die an Stelle von in Geld ausbezahlten Zinsen gewährt werden.
Zu den steuerpflichtigen Sachleistungen zählen beispielsweise Wohnungsüberlassungen im time-sharing, soweit sie auf Darlehen entfallen.
Boni sind Vorteile, die neben Dividenden oder Zinsen für die Überlassung des Kapitals erzielt werden. Diese sind als Erträge aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, wenn sie Entgeltscharakter für die Nutzungsüberlassung des Kapitals haben, wie zB besondere Gewinnbeteiligungen oder Vergütungen in besonders günstigen Geschäftsjahren (vgl. auch Rz 6110). Werden hingegen Entgelte für bestimmte Leistungen erbracht, wie zB Treueboni, die dafür gewährt werden, dass gekaufte Aktien innerhalb einer bestimmten Frist nicht veräußert (bzw. in einem bestimmten Depot belassen) werden oder, dass ein bestimmtes Abstimmungsverhalten ausgeübt wird, gehören diese nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu den Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988.
20.2.1.9.2a Zinskompensation bei Guthaben und Krediten
Besondere Entgelte oder Vorteile liegen auch in jenen Fällen vor, in denen die vertraglichen Grundlagen zwischen Kreditinstitut und Kunden regeln, dass das Kreditinstitut für ein bei ihm bestehendes Guthaben anstelle von Zinsen günstigere Kreditbedingungen gewährt. In diesen Fällen ist der ersparte Zinsaufwand als Kapitalertrag einzustufen.
Bei einer Bank besteht ein Guthaben aus einer Geldeinlage von 700.000. Der Anleger nimmt bei derselben Bank einen Kredit von 1.000.000 auf. Die Bank schreibt für das Guthaben keine Zinsen gut, dafür muss der Anleger nur für 300.000 Kreditzinsen zahlen (Zinssatz 10%). Der Zinsertrag beträgt 10% von 700.000, das sind 70.000. Wird das Guthaben allerdings durch Umbuchung zur Abdeckung des Kredites verwendet, liegt ab dem Zeitpunkt der Umbuchung kein Kapitalertrag mehr vor.
Zuwendungen von dritter Seite sind als Kapitalertrag anzusehen, wenn sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit anderen Kapitalerträgen stehen.
Angaben wie Beispiel 1, das Guthaben besteht jedoch bei einer anderen Bank als derjenigen, die den Kredit einräumt. Auf Grund einer Vereinbarung zwischen den beteiligten Banken und dem Anleger werden für das Guthaben keine Zinsen gutgeschrieben, es müssen aber der den Kredit gewährenden Banken nur für 300.000 Kreditzinsen bezahlt werden (Ermittlung des Kapitalertrages wie Beispiel 1).
Auch mittelbar gewährte Kapitalerträge sind abzugspflichtig. Solche liegen vor, wenn die Bank nicht dem Anleger, sondern einer anderen Person Vorteile gewährt.
Angaben wie Beispiel 1, die Einlage wurde von einem Anleger geleistet, dessen Ehegattin im Hinblick auf den Verzicht einer Einlagenverzinsung einen zinsverbilligten Kredit bekommt. Ein steuerpflichtiger Kapitalertrag des Anlegers wäre auch dann gegeben, wenn die Ehegattin auf Grund entsprechender Vereinbarungen von einer anderen Bank einen zinsverbilligten Kredit bekäme (Ermittlung des Kapitalertrages wie Beispiel 1).
20.2.1.9.2b Zinskompensation bei Girokonten
Eine rechnerische Kompensation (ohne Umbuchung) von valutagleichen Salden auf Girokonten, die ein und derselbe Kontoinhaber bei einer Bank unterhält, führt nicht dazu, dass die dadurch erzielte Zinsenersparnis als Kapitalertrag des zur Abdeckung eines negativen Kontenstandes verwendeten Guthabens eingestuft wird.
20.2.1.9.3 Wertsicherungsmehrbeträge
Darunter fallen insbesondere Mehrbeträge aus der Wertsicherung von Darlehen, stillen Beteiligungen oder Renten (Rz 7001 ff). Minderbeträge bleiben steuerlich unwirksam.
Woran die Wertsicherung geknüpft ist und wie sie berechnet wird, ist für das Vorliegen der Steuerpflicht unmaßgeblich (VwGH 20.12.1994, 89/14/0214, betreffend wertgesicherte stille Beteiligung). Der Umstand, dass zB eine Pflichtteilsforderung einschließlich Wertsicherung durch Hingabe von (wertmäßig diesen Betrag übersteigenden) Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteilen abgegolten wird, hat auf die Steuerpflicht nach § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 keinen Einfluss.
20.2.1.10 Lebensversicherungen
20.2.1.10.1 Steuerpflichtige Einkünfte
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen auch bestimmte Vorteile im Zusammenhang mit Versicherungsleistungen, sofern folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
Es handelt sich um sogenannte „Einmalerlagsversicherungen“, dh. im Versicherungsvertrag sind nicht laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlungen vereinbart.
Die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages beträgt weniger als fünfzehn Jahre (für Abschlüsse nach 31. Dezember 2010 gemäß § 124b Z 179 EStG 1988; davor: zehn Jahre). Für nach dem 28. Februar 2014 abgeschlossene Verträge ist eine Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren maßgeblich, wenn sowohl der Versicherungsnehmer als auch die versicherten Personen natürliche Personen sind und im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages jeweils das 50. Lebensjahr vollendet haben.
Es handelt sich um Versicherungsleistungen aus einer Erlebensversicherung oder aus dem Rückkauf einer auf den Erlebensfall oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen Kapitalversicherung oder im Falle einer Kapitalabfindung oder eines Rückkaufs einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn bzw. fünfzehn Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist.
Fehlt eine der drei Voraussetzungen, so ergibt sich aus § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 keine Steuerpflicht. Eine Kapital-Er- und Ablebensversicherung mit Einmalerlag und Einmalauszahlung löst keine Steuerpflicht aus, wenn die Laufzeit des Versicherungsvertrages mindestens zehn bzw. fünfzehn Jahre beträgt. Bei einer Rentenversicherung kann sich eine Steuerpflicht aus dem Titel des wiederkehrenden Bezuges gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 ergeben, sofern die Auszahlung der Versicherungssumme in Rentenform erfolgt und die Rentenzahlungen jenen Betrag überschreiten, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes zu leisten wäre (idR der Endwert der Ansparphase, siehe Rz 7018).
Übersteigen Gewinnausschüttungen aus einer steuerpflichtigen Einmalerlagsversicherung insgesamt noch nicht den Einmalerlag, tritt die Steuerpflicht erst mit der Auszahlung der Versicherungssumme nach Ablauf des Vertrages ein.
6136a
Werden bei einem Versicherungsvertrag, bei dem die Laufzeit des Vertrages mindestens 10 bzw. 15 Jahre beträgt, vor Ablauf der zehn- bzw. fünfzehnjährigen Laufzeit Teilauszahlungen vorgenommen, führen derartige Teilauszahlungen dann zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 in Bezug auf sämtliche aus dem Vertrag erfolgende Auszahlungen, wenn die vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgenden Teilauszahlungen nicht bloß geringfügig sind. Bloß geringfügige Teilauszahlungen liegen vor, wenn die vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgenden Teilauszahlungen insgesamt 25% der ursprünglichen Versicherungssumme nicht übersteigen. Somit gilt: Vorzeitige (vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgende) Teilauszahlungen sind einkommensteuerlich unschädlich, wenn sie insgesamt 25% der ursprünglichen Versicherungssumme nicht übersteigen. Vorzeitige (vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgende) Teilauszahlungen, die hingegen in Summe 25% der ursprünglichen Versicherungssumme übersteigen, führen zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 in Bezug auf sämtliche Auszahlungen aus dem Vertrag.
Ebenso sind Vorauszahlungen bei einem steuerpflichtigen Versicherungsvertrag nach Maßgabe ihres Zuflusses steuerpflichtig, sobald sie die eingezahlte Versicherungsprämie überstiegen haben. Solange die Vorauszahlungen die eingezahlte Versicherungsprämie nicht übersteigen, sind sie steuerlich nicht zu erfassen. Allfällige Rückzahlungen einer Vorauszahlung stellen im Hinblick auf ihre private Veranlassung keine Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 dar.
1. Einmalerlag (Jahr 01) 100
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 09) 200
Vorauszahlung (Jahr 06) 150
Auszahlung (Jahr 09) 50
2. Einmalerlag (Jahr 01) 100
Vorauszahlung (Jahr 06) 50
Auszahlung (Jahr 09) 150
3. Einmalerlag (Jahr 01) 100
Rückzahlung der Vorauszahlung (Jahr 07) 120
Auszahlung (Jahr 09) 170
Gemäß § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 sind steuerpflichtig:
Fall 1: Im Jahr 06: 50
Im Jahr 09: 50
Fall 2: Im Jahr 06: 0
Im Jahr 09: 100
Fall 3: Im Jahr 06: 50
20.2.1.10.2 Laufende Prämienzahlungen
Die Abgrenzung zwischen einer laufenden Prämienzahlung und einer bloß ratenweisen Entrichtung einer Einmalprämie hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Laufende Prämienzahlungen liegen dann vor, wenn während der gesamten Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind. Der Anspruch auf die Versicherungsleistung darf somit nicht später als ein Jahr nach der letzten Prämienfälligkeit entstehen. Nach dem 31. Dezember 2007 erfolgte Prämienfreistellungen, die nicht von vornherein vertraglich fixiert sind, sind unschädlich.
20.2.1.10.3 Höhe der Einkünfte und Zurechnung
Die gemäß § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte bestehen in der rechnerischen Differenz zwischen eingezahlter Versicherungsprämie und Versicherungsleistung. Besteht die Versicherungsleistung nicht in Geld, ist ihr Geldwert mit dem „üblichen Endpreis des Abgabeortes“ anzusetzen. Werden dem Versicherungsnehmer im Leistungsfall Fondsanteile übertragen, ist deren Geldwert als für die Ermittlung der Einkünfte maßgebender Wert anzusetzen.
Der Kapitalertrag ist aus jenem Versicherungsvertrag steuerpflichtig, der dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen ist. Eine Vertragsübernahme gegen Ablösezahlung stellt zivilrechtlich und wirtschaftlich den Abschluss eines neuen Vertrages dar. Soweit die Ablösesumme die bis zum Zeitpunkt der Abtretung angewachsenen Ansprüche auf die Versicherungsleistung abgilt, stellt die Ablösesumme wirtschaftlich eine (zeitanteilige) Versicherungsleistung dar: Der aus diesem Vertrag dem Steuerpflichtigen zufließende Ertrag ist daher in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung beim Übernehmer des Vertrages steuerpflichtig. Die Abtretung von Ansprüchen aus dem Versicherungsvertrag gegen Ablöse stellt beim Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung dem Grunde nach Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 dar.
Werden die Rechte aus einem Ablebensversicherungsvertrag bezüglich eines todkranken Versicherten erworben, dann ist dieser Wechsel der begünstigten Person als Novation zu werten, und es beginnt eine neue Versicherungslaufzeit. Infolge der nur mehr einige Jahre betragenden Lebenserwartung des Versicherten ist dabei von einer Versicherungsdauer von weniger als zehn- bzw. fünfzehn Jahren auszugehen. Allfällig weiterbezahlte Prämien können die Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 nicht vermeiden, weil durch den idR höheren Einmalbetrag in wirtschaftlicher Betrachtung keine „laufende Prämienzahlung“ (siehe Abschnitt 20.2.1.10.2) gegeben ist.
20.2.1.10.4 Erhöhung der Versicherungssumme und Verlängerung der Laufzeit
Jede Erhöhung der Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung wird wie ein neuer Versicherungsvertragsabschluss gewertet.
Hingegen stellt eine ausschließliche Verlängerung der Laufzeit eines Versicherungsvertrages vor Ablauf der ursprünglich vereinbarten Dauer keine Änderung des Vertrages dar, weshalb keine neue Versicherungslaufzeit beginnt.
20.2.1.11 Wertpapierleihe und Pensionsgeschäft
Ausgleichszahlungen und Leihgebühren stellen gemäß § 27 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 beim Pensionsgeschäft als auch im Rahmen der Wertpapierleihe Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 dar. Pensionsgeschäft und Wertpapierleihe werden somit nach dem BBG 2011 steuerlich gleich behandelt; Leihgebühren stellen stets Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, unabhängig davon, ob der Pensionsnehmer bzw. Entleiher ein Kreditinstitut (oder Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstitutes iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 ist) ist. Dieser Umstand ist lediglich für die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von Bedeutung (siehe Abschnitt 20.3.3).
Beim Pensionsgeschäft gemäß § 50 BWG werden Vermögensgegenstände (in der Regel Wertpapiere) eines Kreditinstitutes oder Kunden (Pensionsgeber) an ein anderes Kreditinstitut oder einen Kunden (Pensionsnehmer) entgeltlich übertragen und gleichzeitig vereinbart, die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung eines empfangenen oder im Voraus vereinbarten anderen Betrages zurück zu übertragen. Während der Pensionszeit ist der Pensionsnehmer berechtigt, die Pensionsgüter weiter zu veräußern und zu verpfänden.
Verpflichtet sich der Pensionsnehmer zur Rückübertragung, spricht man von einem echten Pensionsgeschäft (§ 50 Abs. 2 BWG). Ist hingegen der Pensionsnehmer zur späteren Rückübertragung nur berechtigt, liegt ein unechtes Pensionsgeschäft vor (§ 50 Abs. 3 BWG).
Sowohl beim echten als auch beim unechten Pensionsgeschäft gehen die verpensionierten Wertpapiere ins zivilrechtliche Eigentum des Pensionsnehmers über.
Bei der Wertpapierleihe handelt es sich um ein (Sach-)Darlehen iSd § 984 Abs. 1 ABGB. Dabei gehen Kapitalanlagen (zB Aktien, Wertpapiere, usw.) des Verleihers in das zivilrechtliche Eigentum des Entleihers über, wobei letzterer nach Ablauf der Leihefrist oder bei Kündigung Kapitalanlagen derselben Art und Güte zurück zu übertragen hat. Anders als beim Pensionsgeschäft kommt es zu keinem Veräußerungsvorgang.
Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und zur Realisierung stiller Reserven:
Grundsätzlich geht sowohl beim Pensionsgeschäft als auch bei der Wertpapierleihe das wirtschaftliche Eigentum an den verpensionierten/verliehenen Kapitalanlagen an den Pensionsnehmer/Entleiher über.
Dient aber ein echtes Pensions- oder Leihegeschäft zu (kurzfristigen) Sicherungszwecken, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögensgegenständen (Wertpapieren) beim Pensionsgeber/Verleiher. Indizien für ein echtes Pensionsgeschäft zu Sicherungszwecken sind insbesondere eine Laufzeit von höchstens sechs Monaten und ein Transaktionswert, der unter dem aktuellen Verkehrswert liegt.
Zu einer Realisierung allfälliger stiller Reserven in Folge der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es nur beim unechten Pensionsgeschäft. Ein echtes Pensions- oder Leihegeschäft führt zu keiner Realisierung stiller Reserven und ist daher auch nicht als entgeltlicher Vorgang iSd § 124b Z 185 EStG 1988 anzusehen.
6140c
Zur steuerlichen Behandlung der Kapitalerträge sowie der Ausgleichszahlungen:
Gehen während der Pensionszeit bzw. während der Leihe Dividenden bzw. Zinsen dem Pensionsnehmer/Entleiher zu, sind diese idR ihm als wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen und von ihm zu versteuern.
Üblicherweise wird der Pensionsnehmer/Entleiher verpflichtet sein, dem Pensionsgeber/Verleiher einen Betrag, der üblicherweise den Dividenden bzw. Zinsen entspricht, zu leisten (Ausgleichszahlung). Dies geschieht neben dem Fall, bei welchem vom Pensionsnehmer/Entleiher eine Weiterleitung erfolgt, beim Pensionsgeschäft auch wirtschaftlich im Zuge des Rückkaufes, wenn nämlich in den Rückkaufspreis die Dividenden bzw. Zinsen eingerechnet werden.
Die Weiterleitung (= Ausgleichszahlung) der jeweiligen Kapitalerträge (zB Wertpapierzinsen, Dividenden) führt beim Pensionsgeber/Verleiher wirtschaftlich betrachtet weiterhin zu Erträgen aus der jeweiligen Kapitalanlage (zB Zinsen aus dem Wertpapier bzw. Dividenden aus Aktien). Daraus folgt, dass die Ausgleichszahlung beim Empfänger nur dann dem besonderen Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 unterliegt, wenn dies auch für die weitergeleiteten Kapitalerträge bei direktem Bezug durch den Pensionsgeber/Verleiher gelten würde. Der Zeitpunkt des Zuflusses (§ 19 EStG 1988) ist jedoch nicht der Zeitpunkt der Dividenden- oder Kuponauszahlung, sondern jener Zeitpunkt, in dem der Pensionsnehmer/Entleiher dem Pensionsgeber/Verleiher die Verfügungsmacht einräumt (idR der Zuflusszeitpunkt der Ausgleichszahlungen beim Pensionsgeber/Verleiher).
Zusätzlich sieht § 27a Abs. 2 Z 5 EStG 1988 vor, dass Pensionsnehmer/Entleiher ein Kreditinstitut oder eine Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 sein muss (siehe Abschnitt 20.3.3).
Sowohl bei Weiterleitung der Kapitalerträge als auch bei Einrechnung in den Kaufpreis entstehen beim Pensionsnehmer/Entleiher Werbungskosten. Ist auf die weitergeleiteten Kapitalerträge der besondere Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 anwendbar, unterliegt die Leihgebühr dem Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988. Die geleistete Ausgleichszahlung ist bis zur Höhe der (brutto) erhaltenen Kapitalerträge abzuziehen.
20.2.1.12 Zuwendungen von Privatstiftungen
Zur Besteuerung von Zuwendungen siehe StiftR 2009 Abschnitt 8. bis Abschnitt 10.
20.2.1.13 Übergangsbestimmungen
Die Regelungen über Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 und 5 EStG 1988 sowie die §§ 93 bis 97 EStG 1988 idF BBG 2011 bzw. AbgÄG 2011 und BBG 2012) treten grundsätzlich mit 1. April 2012 in Kraft und sind – im Gegensatz zur Besteuerung von Substanzgewinnen und Derivaten – unterschiedslos auf Alt- und Neuvermögen anzuwenden. Davon besteht folgende Ausnahme: Gemäß § 124b Z 185 lit. c EStG 1988 sind auf vor dem 1. April 2012 erworbene Forderungswertpapiere im Sinne des § 93 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 §§ 27, 37 Abs. 8, 93, und 95 bis 97 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011 weiter anzuwenden. Dies stellt sicher, dass bei Forderungswertpapieren, bei deren Erwerb eine KESt-Gutschrift erfolgt ist, auch bei deren Einlösung/Verkauf nach dem 31. März 2012 eine KESt-Belastung für die Stückzinsen erfolgt.
Ab dem 1.1.2016 beträgt abweichend von § 37 Abs. 8 EStG 1988 und § 95 Abs. 1 EStG 1988 der besondere Steuersatz bzw. die Kapitalertragsteuer 27,5%. Da gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 bei Wertpapieren, bei denen es einen Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem festgelegten Einlösungswert gibt (zB nicht bei Investmentfondsanteilen), der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabe- und dem Einlösungswert mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% zu versteuern ist, hat im Rahmen der Veranlagung eine KESt-Erstattung iHv 2,5% der Bemessungsgrundlage der ursprünglichen KESt-Gutschrift (= 2,5% * 4 * KESt-Gutschrift) zu erfolgen. Damit wird im Ergebnis sichergesellt, dass der Gewinn (Stückzinsen, die seit der Anschaffung des Wertpapiers angefallen sind) mit dem neuen besonderen Steuersatz iHv 27,5% erfasst wird.
20.2.2 Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen
20.2.2.1 Allgemeines und Aufbau
Unter dem Oberbegriff „Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen“ werden grundsätzlich sämtliche positive wie negative Einkünfte aus der tatsächlichen und fiktiven Veräußerung, der Einlösung und der sonstigen Abschichtung erfasst („Substanzgewinne“, „Substanzverluste“).
Betroffen sind abstrakt sämtliche Wirtschaftsgüter, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 sind. Damit unterliegen insbesondere Aktien, GmbH-Anteile, Wertpapiere, die ein Forderungsrecht verbriefen, sowie nicht verbriefte Forderungen und auch Abschichtungsgewinne bei der echten stillen Gesellschaft § 27 Abs. 3 und 6 EStG 1988. Entscheidend ist, ob ein Wirtschaftsgut beim konkreten Steuerpflichtigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital erwirtschaften kann, weshalb Verbindlichkeiten nicht von § 27 Abs. 3 EStG 1988 umfasst sind. Daher fallen zB Konvertierungsgewinne von Darlehen nicht unter § 27 Abs. 3 EStG 1988 (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026). Daher fallen zB auch realisierte Wertsteigerungen von Kryptowährungen (zB Bitcoin), sofern diese zinstragend veranlagt sind, unter § 27 Abs. 3 EStG 1988.
Ein (Teil-)Nachlass einer Darlehensforderung führt nicht zu positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen beim Darlehensnehmer und umgekehrt nicht zu negativen Einkünften beim Darlehensgeber.
Wird ein eingetretener Substanzschaden ersetzt (etwa weil keine rechtzeitige Veräußerung stattfinden konnte und danach ein Kursverlust eingetreten ist), ist dieser auch im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen zu erfassen (sofern es sich um Wirtschaftsgüter des Neubestands handelt). Als Einkünfte ist nur jener Betrag zu erfassen, der die Anschaffungskosten übersteigt.
Zur Behandlung einer Ausbuchung bzw. Übertragung von Wertpapieren, deren Wert etwa aufgrund einer Insolvenz des Emittenten nahezu null beträgt, siehe Rz 6231a.
Während § 27 Abs. 3 EStG 1988 den Grundtatbestand regelt, enthält § 27 Abs. 6 EStG 1988 Ergänzungstatbestände:
§ 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 enthält den Tatbestand der „Entstrickungsbesteuerung„; die entsprechenden Regelungen wurden aus § 31 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011 übernommen und durch das AbgÄG 2015 umgestaltet. Zu beachten ist, dass nach dem AbgÄG 2011 auch Stückzinsen, anteilige Kapitalerträge bzw. Zinserträge, die auf den Zeitraum vom letzten Zufließen gemäß § 19 EStG 1988 bis zur Meldung gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 entfallen, im Wege der Entstrickungsbesteuerung zu erfassen sind und diese durch die Bank erfolgt, wenn die Voraussetzungen für den Kapitalertragsteuerabzug vorliegen (näher dazu Abschnitt 20.2.2.4).
Gemäß § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 werden die Entnahme oder das sonstige Ausscheiden aus dem Depot grundsätzlich als Realisierung behandelt. Eine Depotübertragung soll hingegen immer dann von diesem Grundsatz ausgenommen sein, wenn die Besteuerungsmöglichkeit hinsichtlich der sich in dem Depot befindlichen Wertpapiere weiterhin gesichert ist (näher dazu Abschnitt 20.2.2.5). Für den Fall des Verlusts des Besteuerungsrechts hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter sind in der Z 1 vorrangig anzuwendende Sonderbestimmungen vorgesehen.
Die Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen und sonstigen Ansprüchen, wenn die dazugehörigen Aktien, Schuldverschreibungen und sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden, wurde aus § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 in § 27 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 übernommen und wird daher als Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen erfasst.
§ 27 Abs. 6 Z 4 EStG 1988 enthält die ausdrückliche Anordnung, dass anlässlich der Veräußerung zugeflossene Stückzinsen im Rahmen der realisierten Wertsteigerung von Kapitalvermögen besteuert werden (vgl. Abschnitt 20.2.2.4.4).
6143b
Die Einräumung eines Fruchtgenussrechts an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt wirtschaftlich die Übertragung künftiger Ausschüttungen dar. Ein Entgelt für die Einräumung eines Fruchtgenussrechts an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist daher als Äquivalent für die übertragenen zukünftigen Ausschüttungen anzusehen und stellt beim Fruchtgenussbesteller Einkünfte iSd § 27 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 idF BBG 2012 dar. Zu den Voraussetzungen unter denen die Einkünfte dem Fruchtgenussberechtigten zugerechnet werden siehe Rz 118.
Ebenso stellen Einkünfte aus der entgeltlichen Einräumung eines Fruchtgenussrechts an Zinsansprüchen einer Forderung/eines Forderungswertpapieres beim Empfänger Einkünfte gemäß § 27 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 idF BBG 2012 dar.
Die unentgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechts an Zinsansprüchen aus einer Kapitalforderung bewirkt hingegen in der Regel keine Übertragung der Einkünfte (der Einkunftsquelle „Kapitalforderung“) auf den Fruchtgenussberechtigten, da eine Einflussnahme auf die Einkünfteerzielung nicht möglich ist. Die Zinsen sind weiterhin als originäre Einkünfte des Fruchtgenussbestellers anzusehen, deren Weiterleitung an den Fruchtgenussberechtigten eine Einkommensverwendung darstellt.
Wird nach dem 31.3.2012 an Kapitalanlagen iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF BBG 2012 (Wirtschaftsgüter, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital sind) entgeltlich ein Fruchtgenussrecht eingeräumt oder ein solches bestehendes Fruchtgenussrecht entgeltlich übertragen, sind die Einkünfte aus einer allfälligen (Weiter-)Veräußerung des Fruchtgenussrechtes beim Fruchtgenussberechtigten gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 zu erfassen.
Voraussetzung dafür ist, dass die Dividenden dem Fruchtgenussberechtigten originär zuzurechnen sind. Dazu ist es erforderlich, dass zumindest im Innenverhältnis die Befugnis zur Ausübung des Stimmrechts am Kapitalanteil auf den Fruchtgenussberechtigten übertragen wird und er damit über die Einkunftsquelle disponieren kann.
Erfolgt die Veräußerung bzw. Ablöse eines vor dem 1.4.2012 entgeltlich eingeräumten Fruchtgenussrechts an Kapitalanteilen ist zu unterscheiden:
Wurde das Fruchtgenussrecht vor dem 1.10.2011 entgeltlich eingeräumt, ist die Veräußerung nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerfrei.
Wurde das Fruchtgenussrecht nach dem 30.9.2011 entgeltlich eingeräumt, ist die Veräußerung gemäß § 124b Z 184 zweiter Teilstrich EStG 1988 als Einkünfte aus Spekulationsgeschäft steuerpflichtig, wobei ein besonderer Steuersatz dennoch anzuwenden ist.
Bei unentgeltlicher Übertragung einer mit einem Fruchtgenussrecht belasteten Kapitalanlage ergeben sich keine ertragsteuerlichen Auswirkungen, der unentgeltliche Erwerber hat die Anschaffungskosten des Vorgängers fortzuführen.
20.2.2.2 Veräußerung und Einlösung
Nach dem BBG 2011 ist die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital sind, generell – dh. unabhängig von der Behaltedauer und Beteiligungshöhe – steuerpflichtig. Betroffen ist allerdings nur Neuvermögen (siehe Abschnitt 20.1.1.3).
Zum Begriff der „Veräußerung“ siehe Rz 6623. Bemessungsgrundlage im Falle der Veräußerung ist gemäß § 27a Abs. 3 Z 2 lit. a EStG 1988 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten. Werden Stückzinsen mitveräußert bzw. erworben, erhöhen diese jeweils den Veräußerungserlös bzw. die Anschaffungskosten. Zu beachten ist, dass für nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind und auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen (siehe Abschnitt 20.1.3).
Unter „Einlösung“ wird üblicherweise die Einlösung samt Auszahlung eines Wertpapieres durch den Emittenten, insbesondere von Nullkuponanleihen, verstanden. Dabei liegen stets Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen vor (siehe Abschnitt 20.2.1.6.4.2).
Werden Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 mit derselben Wertpapierkennnummer bzw. ISIN in zeitlicher Aufeinanderfolge erworben und im selben Depot verwahrt, sind diese gemäß § 27a Abs. 4 Z 3 EStG 1988 mit dem gleitenden Durchschnittspreis (und – den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen entsprechend – stets in Euro) zu bewerten:
Liegen diese Voraussetzungen nicht vor (etwa bei inhaltlich ident ausgestalteten Optionen ohne ISIN, kann im Fall eines entsprechenden Realisationstatbestandes der Steuerpflichtige bestimmen, welches Wirtschaftsgut verkauft wurde.
Nicht in den gleitenden Durchschnittspreis gehen ein:
Altvermögen; liegt Alt- und Neuvermögen vor, kann der Steuerpflichtige im Veräußerungsfall eine Zuordnung treffen (siehe Abschnitt 20.1.1.3).
Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988, deren Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs. 4 EStG 1988 pauschal angesetzt wurden (siehe Abschnitt 29.5.1.1; diese sind auch von der Abgeltungswirkung gemäß § 97 EStG 1988 ausgeschlossen).
6145b
Wurden dagegen die Anschaffungskosten von im Übergangszeitraum angeschafften Wirtschaftsgütern und Derivaten aufgrund § 124b Z 185 lit. a EStG 1988 iVm der dazu ergangenen Wertpapier-Anschaffungskosten-VO vom gemeinen Wert am 1. April 2012 abgeleitet, gehen diese in den gleitenden Durchschnittspreis ein (vgl. § 3 zweiter TS Wertpapier-Anschaffungskosten-VO). War eine Ableitung am 1. April 2012 mangels eines Kurswertes nicht möglich, kann auch kein Einbezug in die Durchschnittspreise erfolgen. Aufgrund des Verweises im § 27a Abs. 6 EStG 1988 gilt die Bewertungsbestimmung des § 27a Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auch für den gesamten betrieblichen Bereich.
20.2.2.3 Sonstige Abschichtung
Unter „sonstige Abschichtung“ wird die Abschichtung eines stillen Gesellschafters verstanden.
Ist die stille Einlage wertgesichert, so erhöht dies den Abschichtungserlös. Erfolgt die Abschichtung zu einem geringeren Betrag als dem Einlagenstand, dann liegt ein Verlust am Vermögensstamm vor, der aufgrund § 27 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 nicht mehr ausgeglichen werden kann.
Einlage Jahr 01 50.000
Verlustanteil Jahr 01 30.000
Nachschuss Jahr 02 10.000
Gewinnanteile Jahre 02 bis 04 40.000
Abschichtungserlös 70.000
Der Einlagenstand beträgt im Jahr 04 60.000, der steuerpflichtige Abschichtungsüberschuss daher 10.000.
Ist die Einlage durch Verluste unter den ursprünglichen Stand der Einlage gesunken, so ist der Abschichtungsüberschuss zunächst um diese Wartetastenverluste zu kürzen; nur die verbleibende Differenz ist steuerpflichtig.
Einlage Jahr 01 500.000
Verlustanteil Jahr 01 300.000
Gewinnanteile Jahre 02 bis 04 200.000
Abschichtungserlös 550.000
Der Einlagestand beträgt vor der Abschichtung 400.000, der Wartetastenverlust 100.000. Der Abschichtungsüberschuss von 150.000 wird zunächst mit dem Wartetastenverlust von 100.000 verrechnet. Die Differenz in Höhe 50.000 ist gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 steuerpflichtig.
Übersteigen die Wartetastenverluste den Abschichtungsüberschuss, können diese im Ergebnis weder ausgeglichen noch vorgetragen werden.