Source: http://fiscalblog.es/?p=5992
Timestamp: 2020-08-07 21:06:10
Document Index: 353923400

Matched Legal Cases: ['artículo 98', 'artículo 212', 'artículo 103', 'artículo 106', 'artículo 24', 'artículo 129', 'artículo 233', 'artículo 106', 'artículo 24', 'artículo 233', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 68']

El trascendental fondo del ATS 3449/2020 - FiscalBlog
“La ley termina siendo una celestina para violar a la Justicia”
(“Crítica a la razón jurídica”; 2007)
A modo de introducción al asunto aquí abordado, expongo dos episodios 100% reales y resueltos de un modo del todo contradictorio.
Supuesto de hecho A
Una inmigrante ecuatoriana es conminada por la Policía a dar cuenta de su situación en España, constatándose que carece de permiso de residencia. Así las cosas, se dicta una resolución (acto administrativo, obviamente) decretando su expulsión del territorio nacional.
Esa actuación del Ministerio de Interior es recurrida y -ya en sede judicial- suspendida. En tales circunstancias y durante la pendencia de ese proceso impugnatorio, logró una oferta de trabajo cuya tramitación administrativa fue desestimada por la Dirección Provincial de Trabajo y Seguridad Social de Murcia, que emitió un acuerdo negando tal pretensión, fundamentando esa negativa, precisamente, en la previa existencia de una orden de expulsión, aun cuando -y ésta es la clave del asunto- ésta estuviera expresamente suspendida.
Disconforme con esa denegación administrativa de la oferta de trabajo, también la recurrió, siendo así que judicialmente se estimó su pretensión al entender que “si consta que la orden de expulsión está impugnada jurisdiccionalmente, así como que ha sido suspendida su efectividad, y existe por ello la expectativa de que pueda ser anulada, no parece razonable la valoración que de esa orden se hace en el procedimiento administrativo que aquí ese está enjuiciando” (STSJ-Murcia de 10/2/1998; recurso nº 2107/1996).
Sin embargo, la Administración General del Estado impugnó esa sentencia ante el Tribunal Supremo (TS) argumentando que “el Reglamento y las instrucciones impiden que quien esté incurso en causa de expulsión pueda obtener el permiso de residencia y de trabajo. Esto no queda desvirtuado por la circunstancia de que la orden de expulsión, anterior a la solicitud, haya sido impugnada, ni siquiera en el caso de que se haya producido la suspensión de sus efectos en tanto se resuelve el recurso contencioso-administrativo. (…). La resolución de expulsión ha sido dictada y, en tanto no sea anulada, ha de entenderse que impide la concesión del permiso de residencia”.
El TS, sin embargo, desestimó el recurso de casación y refrendó los argumentos de la sentencia impugnada al entender que “la ejecutividad del acto administrativo (…), no es sino la expresión de la facultad de la Administración de llevarlo a efecto por sus propios medios sin auxilio de los Tribunales en contra de la voluntad de los obligados. No significa que el acto no sea susceptible de producir efectos de variada naturaleza desde el momento en que se dicta (…), no vinculados necesariamente a una actividad de ejecución. Entre estos efectos figuran los efectos prerresolutorios o determinantes de la resolución en un procedimiento administrativo distinto. (…)
En consecuencia, la medida cautelar de suspensión no sólo se extiende a la ejecutoriedad del acto administrativo en sentido estricto (impidiendo provisionalmente que pueda ser llevado a efecto mediante una actividad de ejecución), sino al conjunto de sus efectos. Alcanza a los efectos predeterminantes de la resolución definitiva que el acto suspendido pueda producir en otros procedimientos. Estos efectos indirectos del acto administrativo pueden ser tanto o más importantes que los derivados directamente de su ejecución, por lo que permitir que el acto suspendido judicialmente pueda producirlos comportaría la frustración del efecto de la medida cautelar acordada y, por ende, de su finalidad de salvaguarda de la eficacia del proceso pendiente sobre su legalidad. (…)
Constando la suspensión judicial de la orden de expulsión, procede, a tenor de lo razonado, tener por suspendidos los efectos prerresolutorios de ésta consistentes en impedir que sea atendida la oferta de empleo nominativa. La orden de expulsión no puede ser tenida en cuenta para acordar sobre la misma” (STS 18/3/2003; recurso nº 2976/1998).
Es decir: el TS entiende que el acto administrativo (aquí, la orden de expulsión) existe, pero su suspensión cautelar enerva cualquier efecto que de ella pudiera derivarse (incluido el que sea un obstáculo legal para tramitar otro procedimiento como, aquí, la oferta de empleo), y no sólo el más inmediato, directo y visible que, en este caso, sería la materialización de la expulsión del territorio nacional. De este modo, el TS prima la institución de la suspensión cautelar (obvia manifestación del constitucional derecho a la tutela judicial efectiva) sobre la presunción de validez del acto impugnado pues, al operar la suspensión, no cabe ya que aquél -siquiera cautelarmente- surta efecto alguno a resultas de esa presunción, ubicándose así en una suerte de “pseudolimbo jurídico” pues el acto administrativo existe -eso es incuestionable- pero, en cuanto a su efectividad práctica, es como si no existiera.
Supuesto de hecho B
La AEAT lleva a cabo una regularización del IS/1998-2001 de una sociedad transparente (esa especie ya pseudoextinguida), actuación administrativa que ésta recurrió y -aspecto aquí clave- logró suspender ya en sede judicial. La cuestión es que mediando esa expresa suspensión de los acuerdos de liquidación en sede de la propia sociedad transparente, la AEAT se dirigió a sus socios personas físicas, exigiéndoles el IRPF correspondiente a la base imponible “aflorada” por aquella y objeto de imputación a éstos.
Uno de éstos, recurrió ante un TEAR esa pretensión de la AEAT, siendo así que invocó que, mediando la suspensión de la regularización administrativa de la que trae causa esa imputación, no cabría que ésta se lleve a término en tanto en cuanto perdure la medida cautelar acordada respecto a la sociedad transparente.
Esa pretensión del recurrente fue desestimada por el TEAR al resolver la correspondiente pieza separada atinente a su IRPF, siendo así que éste la recurrió en alzada ante el TEAC donde el asunto se resolvió (24/4/2013; ref.: 4311/2011) desestimatoriamente con base en las siguientes consideraciones:
. “La cuestión de fondo planteada por el interesado(…) es las consecuencias jurídicas que el otorgamiento por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de la suspensión de la deuda tributaria exigida a X, S.A., pueda tener en la posterior liquidación practicada en sede de uno de sus socios, como aquí lo es el reclamante”.
. “Resulta indubitado a la luz de la reiterada jurisprudencia que citan tanto el reclamante como la resolución enjuiciada, que, la circunstancia que se encuentre impugnada la liquidación practicada en sede de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal (en la que se vienen a alterar las diferentes magnitudes a imputar a los socios de ésta), y, por ende, ésta no haya alcanzado firmeza, no es obstáculo alguno para la práctica de las correspondientes regularizaciones en sede de los socios de aquélla”.
. “Cuestión distinta es afrontar las eventuales consecuencias jurídicas que, el otorgamiento de suspensión en sede de la impugnación que se sigue frente a la liquidación practicada a la sociedad ‘transparente’, pueda tener en las regularizaciones a practicar en sede de los socios, a la vista de los elementos regularizados en sede de la sociedad ‘transparente’”.
. “Cualquier análisis al respecto de la cuestión que ahora nos ocupa, esto es, de la suspensión de la ejecución de un acto administrativo, debe partir o situarse en un contexto de respeto al principio de presunción de validez de los actos administrativos y de ejecutividad inmediata de éstos”.
. “La suspensión que pudiera concederse tiene por objeto el acto administrativo que se enjuicia, que, en la generalidad de los casos, como el presente, tienen por objeto la exigencia de la obligación tributaria principal del obligado tributario, cual es el pago de la deuda tributaria. (…) El otorgamiento de aquella suspensión alcanza únicamente al acto administrativo objeto de la misma, que no es otro que el de determinación de aquella deuda tributaria de X, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001”. Deuda tributaria que, obvio es decirlo, no era exigible en sede de la sociedad transparente…, ergo ¿qué efectividad cabría esperar de esa suspensión expresamente concedida más allá de evitar que sobre la regularización realizada a la sociedad se construyera la imputación y consiguiente liquidación girada a los socios?
. “La suspensión del ingreso de la deuda tributaria de X, S.A. en ningún caso alcanza a otros procedimientos administrativos que estuvieran instruyéndose o pudieran instruirse en el futuro, pues, lo contrario sería aceptar que la suspensión otorgada hace perder la validez al acto administrativo”.
Conclusión: el TEAC, en contra de lo expresamente señalado por la antes referenciada STS de 18/3/2003, entiende que la suspensión enerva la ejecutividad del acto, pero nunca su presunción de validez; de modo y manera que en tanto el acto exista -por muy suspendido que pueda estar- nunca impedirá que sobre él se construyan otras actuaciones administrativas distintas (incluso, como aquí era el caso, con otros administrados como destinatarios).
El caso abordado por el ATS 3449/2020
El pasado 4/6 la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS dictó el ATS 3449/2020 (ponente D. Dimitri Berberoff) mediante el que acuerda admitir a trámite el recurso de casación 8115/2019 planteado contra la STSJ-Andalucía de 12/9/2019 (recurso nº 569/2017).
En lo que aquí interesa, el caso sometido al enjuiciamiento del TS trae origen de una derivación de responsabilidad mediante la que se exige a un contribuyente una sanción que aún no había adquirido firmeza en sede del deudor principal. Obsérvese que lo del todo determinante a los efectos del asunto objeto de análisis en este “post” no es realmente la falta de firmeza de aquella sanción sino el que esa circunstancia conlleve su suspensión en los términos previstos por el artículo 98.1 Ley 39/2015 (“Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán inmediatamente ejecutivos, salvo que: -…- b) Se trate de una resolución de un procedimiento de naturaleza sancionadora contra la que quepa algún recurso en vía administrativa, incluido el potestativo de reposición”), previsión que, a su vez, ha tenido su traslado a la específica esfera tributaria mediante el artículo 212.3 LGT cuando dispone que “la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa”.
Es decir: que al TS se le está poniendo en la tesitura de pronunciarse, ya con indudable carácter nomofiláctico, acerca de si la suspensión de un acto administrativo enerva -o no- su presunción de validez. Ni más, ni menos.
Hitos de la controversia
El asunto que aquí se dilucida es pues clave, del todo determinante para apaciguar un aspecto de las relaciones entre las AAPP y los administrados que provoca continuos y graves enfrentamientos, habida cuenta la relevancia de los elevados intereses en conflicto; intereses que en el concreto universo de la fiscalidad provocan un enconado conflicto entre la Administración Tributaria -aquí, por la tipología de asuntos, casi en exclusiva la AEAT- y los contribuyentes.
Pensemos, ya así a botepronto, la multitud de supuestos en los que este punto es el nudo gordiano del debate suscitado entre ambas partes: todo tipo de regularizaciones en las que subyace una controversia entre la perspectiva de la AEAT y la de los contribuyentes, siendo así que si éstos logran la suspensión de las pretensiones de aquella, entienden que ésta, lejos de ceñirse en exclusiva a su ejecutividad, también afecta a su presunción de validez que, de este modo, queda enervada también por la medida cautelar; interpretación ésta que legitima a ese mismo contribuyente (o a otros con los que éste mantenga una relación vía, por ejemplo, repercusión o retención de tributos) para -durante la pendencia de ese litigio- continuar autoliquidando los ejercicios siguientes conforme a su propio criterio -precisamente ése con el que la AEAT se muestra disconforme- y, así, no sentirse constreñido -y, si me apuran, ni tan siquiera concernido- por la interpretación sostenida por aquella.
Comencemos aquí apuntando algunos compases -necesariamente básicos- sobre la presunción de validez (39.1 Ley 39/2015) que, a su vez, es el sumatorio de la de veracidad/certeza (lo resuelto por las AAPP se basa en hechos ciertos) y de la de legalidad (las AAPP se asume -y presume- que actúan conforme a Derecho). A su vez, esa pirámide de presunciones dota a la actuación administrativa de eficacia y su consiguiente ejecutividad, atribuyéndole así la tan característica “autotutela” de la que está investida la Administración en su condición de potentior persona.
La razón de ser de esa autotutela quizá radique en esa declaración de principios consagrada en el artículo 103.1 CE cuando apunta que “la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa (…) con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”, siendo así que esos “intereses generales” por los que vela habrían de ser aquellos legitimados a través del proceso democrático que es el que vendría a garantizar que el Ejecutivo -sostenido y vigilado por el Legislativo, y controlado por el Judicial ex artículo 106.1 CE- actúa en pro de aquellos fines identificados como “generales” (generalidad que, en puridad, no puede ser más que el mero sumatorio de miles, millones de intereses particulares coincidentes).
Sin embargo, coincido con aquellos que, como el Profesor J. Javier García Ross[1], pese a esa construcción doctrinal del pretendido origen último de esa ejecutividad (como producto último de la presunción de validez), entienden que “el único fundamento dogmático que tiene el privilegio de la autotutela es el de su reflejo legal: la Administración puede ejecutar sus propios actos no porque los mismos gocen de presunción de legalidad, tampoco porque provengan del ejercicio de potestades administrativas o sea necesario para su eficacia, ni mucho menos porque tenga como objetivo atender los intereses generales o la consecución del interés público, sino, simple y llanamente, porque el legislador ha querido que así sea; pero igualmente podría haber querido lo contrario. Su fundamento, en consecuencia, es exclusivamente legal. (…)
[No] existe un reconocimiento de rango constitucional, sino que la CE se limita a dejar en manos del legislador la posibilidad de elegir las herramientas de las que tenga a bien disponer para conseguir la eficacia en sus actuaciones en aras al cumplimiento de los intereses generales que tiene encomendados. En consecuencia, y aún a pesar de ser reiterativo, sí me gustaría insistir en el hecho de que, de igual manera que el legislador ordinario ha optado por facultar a la Administración para ejecutar por sí sus propios actos, sin auxilio judicial y salvando la resistencia del administrado, también hubiera podido decantarse por lo contrario, permitiendo que el administrado no tuviera que pechar con ejecución alguna que no viniese previamente avalada por la decisión de la adecuación del acto administrativo al ordenamiento por parte de un juez o un tribunal para posteriormente ser ejecutada”.
A este respecto, apunta Barcelona Llop[2], “de ahí se desprende una consecuencia fundamental: la autotutela debe venir establecida de algún modo en las normas jurídicas. Es cierto que estamos ante un principio general pero no es ni mucho menos un principio implícito”.
Y tan es así que “el hecho mismo de que se utilice el término «privilegio´´ (…) para designar esta potestad administrativa de la autotutela ejecutiva lleva a la sospecha de que algo oscuro e inconfesado hace dificultosa la justificación plena de la singularidad de los actos administrativos” (García Ross, op.cit.).
Sobre este particular también han tenido ocasión de pronunciarse los Magistrados del Tribunal Supremo D. Manuel Garzón Herrero[3] (“el acto impugnado lo único que aporta al proceso con la cualidad de cierto es su «existencia´´ puesto que lo que evidentemente no se puede sostener es que en el campo procesal la fundamentación jurídica ofrecida por la Administración disponga de privilegio alguno, pues si así fuera la decisión jurídica no sería tal, pues se obtendría mediante elementos ajenos al ámbito jurídico -…- es patente que otorgar al acto administrativo -a su presupuesto de hecho a sus fundamentos- una posición de ventaja en el proceso, es un atentado a lo establecido en el artículo 24 de la Constitución, pues al ser un privilegio de una parte comporta un correlativo detrimento en la contraparte”) y D. F. José Navarro Sanchís[4] (“ya no resulta admisible a priori la presunción de que los actos de la Administración son legales, cuando no son neutrales. Esa presunción es un mero recurso técnico que facilita la labor administrativa y le dispensa de acudir al juez para que legitime sus actos, obligando al ciudadano a impugnarlos y a alegar y probar su ilicitud. Pero no es una especie de derecho humano de la Administración -…- se ha desnaturalizado el conjunto de potestades que la ley asigna a la Administración para servir a ese bien común que, ahora, nos parece diluido. Habría llegado, pues, el momento de reflexionar acerca del sentido actual de tales gravosas potestades y, más aún, de las presunciones legales atribuidas para satisfacer tal fin”).
i.- La clave no es la firmeza sino la suspensión
Tal y como antes se apuntó, el genuino nudo gordiano del asunto aquí suscitado no es si un acto no firme -en el sentido clásico de irrecurrible, ya sea en la vía administrativa o judicial- puede ser el sustento para que sobre él se construyan otros, sino si la suspensión cautelar -anudada a un proceso impugnatorio de aquel acto; de ahí, precisamente, su ausencia de firmeza- de esa actuación administrativa determina que la presunción de validez quede temporalmente desactivada y, así, ese acto suspendido no pueda ser el sustento sobre el que se erija otro posterior (ya afecte éste a ese mismo administrado o a otro, tal y como acontece en el recurso de casación admitido a trámite por el ATS que da pie a este “post”).
En tal sentido, pues, coincido plenamente con la afirmación del TEAC en su ya citada resolución 4311/2011 de 24/4 cuando afirma “que la circunstancia [de] que se encuentre impugnada la liquidación practicada en sede de la sociedad (…) no es obstáculo alguno para la práctica de las correspondientes regularizaciones en sede de los socios de aquella”; dicho sea sin entrar aquí en el análisis de situaciones ya algo patológicas en lo que a la firmeza atañe y que parecen una obvia manifestación de la “ley del embudo” (vgr. el artículo 129.2 RD 1065/2007) y/o a las dificultades para dictar liquidaciones definitivas (y no provisionales) basadas en otras que no han alcanzado firmeza. Esto no es lo aquí objeto de controversia.
Ergo la clave es -en palabras, también, del propio TEAC- “afrontar las eventuales consecuencias jurídicas que, el otorgamiento de la suspensión en sede de la impugnación (…) pueda tener en las regularizaciones a practicar” ya sea al propio recurrente ya a terceros (al igual, insisto, que en el caso del ATS que motiva estas consideraciones).
Lo llamativo es que el mismísimo TEAC coqueteó con la posibilidad de reconocer que la presunción de validez del acto recurrido se vea afectada por su suspensión cautelar. No otra cosa es lo que señaló expresamente en su resolución de 3/12/2008 en la que apuntó que “dicho acuerdo de liquidación no es firme pero, (…), ello no impediría que se dictase una liquidación provisional tomando como base los elementos regularizados por la Administración, máxime cuando no se ha acreditado en ningún momento que el acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos estuviese suspendido”; matiz este último que nos lleva a entender que la lectura del TEAC habría sido otra si tal acto sí que hubiera estado suspendido.
En cualquier caso, esta interpretación del TEAC al respecto tampoco debe chirriarnos en exceso habida cuenta que esa misma interpretación ha sido repetidamente sostenida por la mismísima Dirección General de Tributos, entre otras, en sus CVs 1850-08, de 14/10 (“por lo tanto, …, el acto de liquidación al ser resolutorio aunque no firme tiene plena eficacia y ejecutividad, salvo que concurra alguno de los supuestos legales de suspensión”), 1296-14, de 14/5 (“partiendo de que, tal y como se deduce del escrito presentado, el acto impugnado en la vía económico-administrativa no determina deuda tributaria o cantidad líquida -situación fáctica que ubica la suspensión exclusivamente en el universo resultante de su presunción de validez y no tanto en el de su directa ejecutividad-, el Tribunal, a solicitud del interesado, podrá acordar su suspensión”) o 0130-15, de 16/1 (“así resultó del criterio fijado por la Inspección que quedó recogido en las actas de disconformidad suscritas, criterio que tiene efectos jurídicos para la Administración y para el contribuyente, considerándose que el acto de liquidación tiene plena eficacia -resultante ésta de la presunción de validez- y ejecutividad presumiéndose que no ha concurrido ningún supuesto de suspensión”).
Es más, la propia normativa (vgr. el artículo 233.11 LGT[5]), y la jurisprudencia (STS 23/1/1995, 19/6/2008, 12/3/2009, 5/7/2010 y 13/1/2012; entre otras[6]) han avalado reiteradamente la concepción omnímoda o universal de la suspensión cautelar, interpretando expresamente que también enerva la presunción de validez del acto recurrido.
Es más, la mismísima Secretaría de Estado de Hacienda (SEH; de la que dependen tanto el TEAC, como la DGT y la AEAT[7]), ya en 2007, con motivo de una primera propuesta emitida por el Consejo de Defensa del Contribuyente[8] relativa a la regulación de las obligaciones conexas, entendió que “esta situación puede producirse asimismo en aquellos casos en los que el obligado tributario recurra la liquidación practicada por la Administración y, siendo coherente con su propio criterio (se refiere al del contribuyente), no solicite la rectificación de las autoliquidaciones posteriores por considerar que ha aplicado correctamente la norma y así va a declararse por los tribunales”; interpretación ésta que, es obvio, preserva el margen de maniobra del contribuyente o, lo que es lo mismo, su esfera de libertad individual a la hora de decidir cómo autoliquidar sus obligaciones conexas ulteriores: si según el “fundamento” esgrimido por la AEAT en su acuerdo de liquidación (es decir, la presunción de validez sustentada sobre la de legalidad) o conforme “su propio criterio”. Siendo así que la SEH, entonces, no veía motivos que obligaran al contribuyente a que, mediando suspensión, se sintiera obligado a aplicar imperativamente los argumentos (“criterios”) vertidos por la AEAT, precisamente, en su acto administrativo impugnado que, de este modo, vería así como su presunción de validez quedaba cautelarmente sin efecto alguno.
Esta idea omnímoda de la suspensión que, así, enervaría también esa presunción de validez en juego, ha sido apreciada, también, por la doctrina científica, siendo paradigma de ello, entre otros, ya tempranamente J. Nieves Borrego[9] (“La suspensión del acto administrativo reclamado supone una demora en la eficacia total de tal acto. Es admisible que el aspecto económico sea uno de los efectos del acto -y, tal vez, el más importante- pero, evidentemente, no el único; conceptualmente, tal aseveración nos parece incuestionable”) y lustros después R. Bocanegra Sierra[10] (“La virtualidad de la suspensión no se encuentra solo en la privación de ejecutividad del acto suspendido, sino que alcanza al conjunto de la eficacia de éste, incluyendo la interrupción de los posibles efectos determinantes de la resolución definitiva de otros procedimientos”).
ii.- Es erróneo apreciar que la suspensión del acto “madre” contagie a otros.
Es éste un extremo frecuentemente invocado por aquellos pronunciamientos (ya sean administrativos o judiciales) que niegan efectividad alguna a la incidencia de la suspensión sobre la presunción de validez del acto impugnado.
Y me explico: si la suspensión cautelar enerva -como, efectivamente, creo que debe hacer, en aras a preservar, de verdad y sin ambages, la tutela judicial efectiva del 24.1CE- la presunción de validez del acto impugnado, ello provocará que ese acto, amén de no ser ejecutivo, no sea eficaz, no surta efectos… Entonces, siendo esto así, ese otro acto que se pretende construir sobre aquél, no es que se vea “contagiado” por la suspensión operada respecto al primero (que podríamos denominar “madre”) sino que, en puridad, lo que no puede hacer es existir, es ya imposible que nazca.
Es decir: en el caso enjuiciado por el recurso objeto del ATS que motiva este “post”, ya no es que la suspensión (resultante de la no firmeza de la sanción en sede del deudor principal) determine, también, la suspensión del acuerdo de derivación al presunto responsable; no. La suspensión de la sanción de aquel lo que provoca es que no pueda llegar a dictarse la derivación, al menos en lo que a la sanción se refiere (otra cosa es que de no concurrir cautelarmente el tipo infractor, la derivación tampoco sea dable; que podría ser, también, una segunda derivada de la suspensión de aquel).
Por ello, creo que el TEAC -en su resolución 4311/2011 de 24/4 que aquí nos sirve de pauta sobre muchos otros pronunciamientos análogos suyos y que vienen a evidenciar la posición de la AEAT al respecto- se equivoca cuando afirma que “la suspensión que pudiera concederse tiene por objeto el acto administrativo que se enjuicia (…). El otorgamiento de aquella suspensión alcanza únicamente al acto administrativo objeto de la misma (…). La interpretación pretendida por el reclamante de `extender´ la suspensión de la liquidación practicada en sede de la sociedad `transparente´ a las liquidaciones de todos y cada uno de los socios, resultaría desde esta perspectiva una clara incongruencia en perjuicio de la Hacienda Pública”.
Esta misma tesis, desde mi singular apreciación del todo equivocada, la ha mantenido el TEAC en su resolución de 3/12/2008 (y, en similares términos, la AN en sus sentencias de 10/6/2004 y 11/6/2008): “la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias. (…) Lo que no cabe admitir es que la suspensión de una liquidación se extienda sin más a otra liquidación posterior aunque -como aquí ocurre- dicha liquidación venga condicionada por elementos de una liquidación precedente”.
Sin embargo, es del todo obvio, que esta interpretación restrictiva de la institución de la suspensión cautelar -que, así, deja del todo indemne la presunción de validez del acto recurrido- pugna con la mantenida por el TS, entre otras, en su ya citada sentencia de 18/3/2003 (recurso nº 2976/1998) o, más específicamente por afectar al siempre singular universo tributario, en la de 13/172012: “una liquidación que no es firme y que tiene suspendida su ejecutividad no puede producir ningún efecto”; ergo malamente sobre ella podrá construirse un acto administrativo ulterior como, por ejemplo, la derivación de responsabilidad de la sanción objeto de la casación recién admitida (por asimilación, como acto administrativo que es, aquí equiparable a la liquidación a la que el TS le niega efectividad alguna en ese referenciado pronunciamiento suyo).
iii.- La onírica frontera entre la ejecutividad y la presunción de validez
Si es el sumatorio de la presunción de legalidad y la de certeza la que genera la presunción de validez y, sobre ésta, se construye, a su vez, la ejecutividad del acto administrativo, parece que pugna con la lógica esa idea de que la suspensión de la obligación de ingreso de la sanción exigida en sede del obligado principal no afecta a la presunción de validez y, sin embargo, sí que lo hace la que atañe a los efectos que esa sanción provoque más allá de su pago, tal y como el que sobre ella se construya la exigencia de su derivación a un tercero.
Parece un tema de pura lógica: ¿por qué se asume que la suspensión de la obligación de ingreso no menoscaba la presunción de validez y, sin embargo, sí que se admite que lo haga la suspensión de cualquier efecto -ya sea ante ese mismo administrado como frente a un tercero- distinto de ese pago? Esto para mí sigue siendo un insondable enigma, todo un misterio jurídico.
Y tan es así, que el poner trabas a la plena efectividad de la suspensión sobre la presunción de validez del acto recurrido pudiera conllevar la inconstitucionalidad de tal perspectiva. Pues lo cierto es que el Tribunal Constitucional (TC) ya tuvo ocasión de pronunciarse repetidamente sobre la ortodoxia jurídica de diversas normas con rango legal que cercenaban la operatividad efectiva de la suspensión cautelar sobre ciertos actos administrativos. En resumen, sobre este particular aspecto, el TC vino a señalar lo siguiente:
-. “La tutela judicial no es tal sin medidas cautelares que aseguren el efectivo cumplimiento de la resolución definitiva que recaiga en el proceso” (STC 14/1992, de 10/2; FJ 7º).
-. “Ciertamente, el art. 24.1 C.E. no hace referencia alguna a las medidas cautelares ni a la potestad de suspensión. Pero de ello no puede inferirse que quede libre el legislador de todo límite para disponer o no medidas de aquel género o para ordenarlas sin condicionamiento constitucional alguno. La tutela judicial ha de ser, por imperativo constitucional, «efectiva´´, y la medida en que lo sea o no ha de hallarse en la suficiencia de las potestades atribuidas por ley a los órganos del poder judicial para, efectivamente, salvaguardar los intereses o derechos cuya protección se demanda” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3º).
-. “La posibilidad legal de solicitar y obtener de los órganos jurisdiccionales la suspensión del acto administrativo impugnado se configura como un límite a la ejecutividad de las Resoluciones de la Administración” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3º).
-. “La efectividad que se predica de la tutela judicial respecto de cualesquiera derechos o intereses legítimos reclama la posibilidad de acordar las adecuadas medidas cautelares que aseguren la eficacia real del pronunciamiento futuro que recaiga en el proceso (STC 14/1992). Es más, la fiscalización plena, sin inmunidades de poder, de la actuación administrativa impuesta por el art. 106.1 de la CE comporta que el control judicial se extienda también al carácter inmediatamente ejecutivo de sus actos” (STC 148/1993, de 29/4; FJ 4º).
-. “Del art. 106.1 de la CE se deriva que la actuación administrativa está sometida al control de legalidad de los Tribunales, y el art. 117.3 CE atribuye a éstos no sólo la potestad de juzgar sino además la de ejecutar lo juzgado. De modo que si los particulares acuden ante éstos para impugnar los actos de la Administración y, en su caso, para que decidan sobre la ejecutividad o suspensión de los mismos, el derecho de los ciudadanos a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 implica que los órganos judiciales se deban pronunciar sobre ambos aspectos, con independencia del sentido concreto de la decisión” (ATC 48/2004, de 12/2; FJ 2º).
-. “Reconocida por ley la ejecutividad de los actos administrativos, no puede el mismo legislador eliminar de manera absoluta la posibilidad de adoptar medidas cautelares dirigidas a asegurar la efectividad de la Sentencia estimatoria que pudiera dictarse en el proceso contencioso-administrativo; pues con ello se vendría a privar a los justiciables de una garantía que, por equilibrar y ponderar la incidencia de aquellas prerrogativas, se configura como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3º).
-. “Tampoco ha definido aquí la norma fundamental cuáles deban ser los instrumentos procesales que hagan posible ese control jurisdiccional (se refiere aquí el TC al preceptuado en el artículo 106.1 CE: “los Tribunales controlan -…- la legalidad de la actuación administrativa”), pero sí es preciso afirmar que los mismos han de articularse de tal modo que aseguren, sin inmunidades de poder, una fiscalización plena del ejercicio de las atribuciones administrativas” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 6º).
Y, por si fuera el caso, tampoco cabría alegar que la preservación de la presunción de validez frente a los efectos de la suspensión cautelar buscara su acomodo constitucional en dos “excusas” colaterales, a saber:
-. Que los límites que el artículo 24.1 impone al legislador lo son sólo en tanto en cuanto se esté dilucidando la defensa procesal de un derecho fundamental (siendo así que la materia tributaria quedaría extramuros de esa consideración[11] al ser el derecho de propiedad el afectado), pues, tal y como el propio TC ha señalado, “la efectividad de la tutela judicial es exigible, en favor de cualesquiera «derechos e intereses legítimos´´ (art. 24.1 CE) y no sólo de los derechos incluidos en la Sección 1ª del Capítulo II del Título I CE” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 4º).
-. Que el daño que, en su caso, se pudiera irrogar al contribuyente perjudicado por la privación de suspensión cautelar de la presunción de validez siempre pudiera ser susceptible de indemnización, por lo que los perjuicios pudieran llegar a considerarse como reversibles. No es así, pues “parece evidente (…) que la reversibilidad plena o absoluta es, sencillamente, una ficción, pues, de no suspenderse el acto administrativo, el mero transcurso del tiempo podría conllevar un perjuicio en sí mismo irreparable. (…) el que el derecho afectado por el precepto cuestionado sea el de propiedad, no justifica una prohibición absoluta de la suspensión como la que contiene tal precepto” (STC 238/1992, de 17/12; FJ 5º).
Elevadísima relevancia de la STS que resuelva la controversia
Así las cosas, parece evidente que la STS que finalmente recaiga en este proceso habrá de venir a resolver, ya con carácter nomofiláctico, el profundo debate aquí suscitado que, en última instancia, es una manifestación más de ese eterno conflicto entre el orden (que vendría a sustentar que la suspensión no afecte a la presunción de validez) y la justicia (que, por el contrario, apoyaría que el acto impugnado quedara “encapsulado” en su totalidad, y no sólo en su ejecutividad).
Esa disyuntiva, ya del todo clásica (decía Goethe “prefiero cometer una injusticia, antes que soportar el desorden”), es, a su vez, una variante de esa contraposición entre libertad y seguridad, tan de nuestro tiempo que, a su vez, se retroalimenta: sin seguridad no hay libertad, pero sin libertad ¿qué sentido tiene la seguridad?
Quedemos, pues, expectantes ante el resultado final de este litigio donde hay mucho, muchísimo en juego: tutela judicial efectiva, autotutela, potentior persona, medidas cautelares, presunciones legales, derechos y libertades individuales, sometimiento al Derecho, interacción entre el administrado y el Estado…, todo ello entrelazado a la espera de sentencia. Contengamos la respiración.
#ciudadaNOsúbdito[12]
[1] “La suspensión de la ejecución de los actos administrativos de naturaleza tributaria”, Aranzadi 2016.
[2] “Ejecutividad, ejecutoriedad y ejecución forzosa de los actos administrativos”; Universidad de Cantabria, 1995.
[3] “La prueba en materia tributaria”, “Ponencias del VI Congreso Tributario CGPJ/AEDAF”, 2011
[4] “¿Tiene sentido la presunción de legalidad? (I y II)”. Francisco José Navarro Sanchís. Suplemento Iuris&Lex, El Economista 26/7 y 2/8/2013
[5] “Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación”. Esta mera posibilidad de suspender actos que no determinen una obligación de ingreso, da pie a sostener fundadamente que, aun cuando ese precepto se refiere específicamente a enervar su “ejecución” (lo que, “prima facie”, podría llevar a interpretar que la suspensión no afectara a la universalidad del acto impugnado y, por tanto, no desactivara su presunción de validez), lo cierto es que la propia LGT alimenta la posibilidad de que la suspensión sea omnímoda, global. En efecto, y es que aunque el propio TEAC ha interpretado restrictivamente que el “hábitat” natural previsto en este precepto serían actuaciones tales como los requerimientos de información o deberes de colaboración, lo cierto es que -tal y como acertadamente apunta Abelardo Delgado Pacheco en “La suspensión de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas cuestiones polémicas” (Documento de trabajo nº 6/07, Instituto de Estudios Fiscales; 2007)- “(…) esta norma del artículo 233.10 -hoy 233.11- debe tenerse presente cuando busquemos una solución para la posible suspensión de esas otras consecuencias” (no recaudatorias y, por tanto, dimanantes de la presunción de validez que, de este modo, quedaría cautelarmente desactivada).
[6] Tal y como ya apunté en su día en “El envés de las obligaciones tributarias conexas: ¿victoria del orden o derrota de la justicia” (Documento de trabajo nº 19/2015; Instituto de Estudios Fiscales/Ministerio de Hacienda y AA.PP.), esas sentencias vienen así a refutar esa interpretación sostenida por el TEAC de que el TS sólo habría apoyado la suspensión omnímoda (y no sólo la recaudatoria) en pronunciamientos “obiter dicta”.
[7] La AEAT ha mostrado cierta volatilidad en sus argumentos lo que lleva a sospechar que éstos dependen del sustrato recaudatorio -o no- que subyace en cada concreto asunto. Así, en la defensa de la AEAT que la Abogacía del Estado hace en su oposición al recurso de casación nº 1744/2008 que derivó en la STS de 14/7/2011, manifiesta sin rubor que “las normas aplicables, concretamente las normas del procedimiento económico-administrativo, permiten solicitar la suspensión de la ejecutividad de actos administrativos fiscales que no produzcan obligación de ingreso”, siendo así que lo que se dilucidaba en ese proceso era la juridicidad de la pretensión del contribuyente al solicitar la suspensión “en lo que se refiere exclusivamente a la idoneidad de las inversiones del factor de agotamiento, y únicamente en relación al plazo para efectuar las mismas”. Parece evidente que se trataba, pues, de la mera suspensión de un argumento, esto es de la presunción de legalidad sobre la que -conjuntamente con la de certeza- se cimienta la de validez. Quizá sean estos bandazos interpretativos los que llevan a Abelardo Delgado a afirmar que “en ocasiones, es la propia Administración la que duda de los efectos de una liquidación en estos casos y de la ausencia precisamente de su suspensión, como sucede cuando una liquidación aún controvertida genera en otro período o ejercicio una devolución (…)”. Op. cit..
[8] Memoria 2007 del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
[9] “El proceso económico-administrativo de suspensión en el Derecho Español” (IEF/Marcial Pons; 1975).
[10] “La teoría del acto administrativo” (Iustel; 2005) y “Lecciones sobre el acto administrativo” (Thomson/Civitas; 2006).
[11] A este respecto, es oportuno traer aquí a colación las consideraciones expuestas por Juan Ignacio Moreno Fernández con motivo de su ponencia en el IX Congreso Tributario AEDAF/CGPJ (Granada mayo/2013): “Si yo pago un tributo, hay una injerencia en mi derecho de propiedad, el Estado me está amputando parte de la propiedad, con lo cual hay una injerencia que no es per se ilegítima pues hay una causa (el deber de pagar tributos contemplado en el artículo 31.1 CE) y hay un título, y el título es la Ley (artículo 31.3 CE). (…) Con lo cual la propiedad es un derecho (constitucional) que tiene que ceder cuando hay un conflicto frente a otros intereses públicos subyacentes prevalentes. (…) pero, para que la injerencia sea legítima, sólo se puede hacer por el Estado, y no de cualquier manera (…) sino con arreglo a la ley (31.3 CE), con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (103.1 CE) (…) y de conformidad con lo dispuesto por las leyes (33.3 CE)”. “La sentencia del TS en interés de ley de 19/11/2012: el día después” (http://www.aedaf.es/v6/mostrar_video.asp?id_doc=201352983788902).
[12] Para quienes deseen profundizar en este aspecto administrativo del todo clave para discernir la genuina relación entre los administrados y la Administración Pública, discúlpeseme la licencia de autoreferenciar las ocasiones anteriores en que abundé en su análisis, pues es éste un extremo procedimental que me apasiona desde hace años:
-. “La suspensión de los efectos extrarrecaudatorios de las liquidaciones tributarias” (Carta Tributaria -CT-; Noviembre/2009),
-. “El alcance de la suspensión de las liquidaciones tributarias: más allá del pago” (Estudios de Derecho Judicial nº 156; CGPJ; Abril/2010),
-. “El alcance objetivo de la suspensión de los actos tributarios: nuevas reflexiones” (CT; Octubre/2010),
-. “La sentencia del TS de 20/6/2011: ¿una luz en el túnel de la suspensión de las liquidaciones tributarias?” (Tribuna Fiscal nº 254; Diciembre/2011),
-. “Un nuevo escenario en la suspensión de las liquidaciones: la STS de 20/6/2011” (RIA; AEDAF Diciembre/2011),
-. “A vueltas con la suspensión de las liquidaciones tributarias: la SAN de 9/2/2012” (AJA nº 850; Octubre/2012),
-. “Una perspectiva constitucional de la suspensión de las liquidaciones tributarias (…)” (AJA nº 856; Enero/2013),
-. “La resolución del TEAC de 24/4/2013” (RIA; AEDAF Septiembre/2013),
-. “Las obligaciones tributarias conexas: una teoría sobre su génesis” (DLL 29/9/2014),
-. “El envés de las obligaciones conexas: ¿victoria del orden o derrota de la justicia?” (Documento de Trabajo 19/2015; Instituto de Estudios Fiscales, MHAAPP; https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2015_19.pdf).
-. “¿Es inconstitucional el artículo 68.9 LGT?” (DLL 24/1/2017).
2 pensamientos en “El trascendental fondo del ATS 3449/2020”
Nuria Puebla Agramunt 14/07/2020 a las 10:43
Esto es muy importante. No si un acto no firme -en el sentido clásico de irrecurrible, ya sea en la vía administrativa o judicial- puede ser el sustento para que sobre él se construyan otros, sino si la suspensión cautelar de esa actuación administrativa determina que la presunción de validez quede enervada y por ello, ese acto suspendido no pueda ser el sustento sobre el que se erija otro posterior. Muchas gracias por seguir estudiando estos temas, Javier, y no desfallecer. Al final, la verdad saldrá a la luz y construiremos un derecho tributario justo.
Javier Gómez Taboada Autor 15/07/2020 a las 09:01
Muchas gracias a ti, Nuria, por perseverar en esta trinchera tan agria en la que nos encontramos ya hace más de una década… ¡Qué cansino es todo! ¡Cuánto tiempo, esfuerzo y frustraciones requiere la defensa de la esfera individual frente al Leviatán! Sigue ahí. No desfallezcas.