Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-14110-de-febrero-21-de-2005?documento=jurcol&contexto=jurcol_75992042037ff034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-05 10:37:54
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﻿ Sentencia 14110 de febrero 21 de 2005
SENTENCIA 14110 DE 21 DE FEBRERO DE 2005
CONTENIDO:DISMINUCIÓN DE LA BASE DEL CÁLCULO DE LA RENTA PRESUNTIVA. POR ACTIVOS VINCULADOS A UNIDADES ECONÓMICAS IMPRODUCTIVAS.
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:400 DE ABRIL DE 2005, PG.535
Sentencia 14110 de febrero 21 de 2005
DISMINUCIÓN DE LA BASE DEL CÁLCULO DE LA RENTA PRESUNTIVA
POR ACTIVOS VINCULADOS A UNIDADES ECONÓMICAS IMPRODUCTIVAS
EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del contribuyente Pizano S.A. por el año gravable 1996.
La discusión inicial corresponde a la forma de determinar la renta presuntiva de la sociedad actora en el período en discusión, concretamente, si tenía el derecho a deducir los activos vinculados a los proyectos de reforestación Monterrey y la Planta Tablex Ill.
Las normas que regulan la renta presuntiva son los artículos 188 y 189 del estatuto tributario cuyo texto era el siguiente para el período que se juzga, de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 223 de 1995, en los apartes que interesan al proceso:
ART. 188.—Bases y porcentajes de renta presuntiva. Para efectos de! impuesto sobre la renta se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno y medio por ciento (1.5%) de su patrimonio bruto, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente, anterior.
ART. 189.—Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: (...).
La renta presuntiva es una renta líquida especial donde la ley supone que el patrimonio bruto o líquido del contribuyente, del período inmediatamente anterior, produjo una rentabilidad mínima.
El que se tome la renta presuntiva como renta líquida gravable depende de que una vez hecha la depuración normal u ordinaria de la renta hasta llegar a la renta líquida, la suma resultante de dicha depuración sea inferior al cálculo de la renta presuntiva. En este último caso se continúa la depuración para determinar el impuesto con base en la renta mínima presunta, no con la renta líquida ordinaria.
Así mismo, de acuerdo con el artículo 189 del estatuto tributario, y cuando la base del cálculo de la renta presuntiva sea el patrimonio líquido, a dicha base se pueden restar, entre otros, “el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo” (lit. c).
“Como se dijo antes, la Corte no comparte estas apreciaciones referentes a la naturaleza jurídica de la presunción de rentabilidad del capital consagrada en las normas bajo examen. Entiende en cambio, que las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191, y 192 del estatuto tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente deducciones permitidas en la determinación de base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar que el activo haya o no producido determinado nivel de renta” (1) (resalta la Sala).
En esta misma línea interpretativa el Consejo de Estado ha considerado que para disminuir la base del cálculo de la renta presuntiva, al contribuyente le corresponde demostrar que su empresa se encontraba en período improductivo (2) .
Para establecer el significado del concepto “empresa en período improductivo” es preciso acudir a las reglas de interpretación de la ley consagradas en el Código Civil, inicialmente la consagrada en el artículo 28, según la cual “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en esta su significado legal”.
Ahora bien el concepto de improductividad ha señalado esta corporación que “el período que transcurre entre el establecimiento de una empresa y el momento en que empieza la fase productiva es el mismo período improductivo, pues no puede empezar a correr este último lapso si la empresa no se ha instalado, y el mismo deja de ser improductivo cuando se convierte en productivo” (3) .
El “período improductivo” debe entenderse, por tanto, como el lapso durante el cual la empresa no está terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de “prospectación” o de “construcción” (4) .
Se concluye que para disminuir la base del cálculo para determinar la renta presuntiva con fundamento en el literal c del artículo 189 del estatuto tributario, el contribuyente debe acreditar que la respectiva unidad de explotación económica se halla todavía en las fases de “prospectación” o “construcción”.
Lo anterior, sin perjuicio que otras de sus empresas se encuentren en producción, evento en el cual no se pueden deducir de la base del cálculo de la renta presuntiva los bienes vinculados a estas, en cambio sí son deducibles aquellos activos ligados a las unidades económicas improductivas. Para este fin debe identificarse claramente cada unidad de explotación económica.
En el presente caso, la Sala no comparte el criterio expuesto por el Ministerio Público, en el sentido que los activos vinculadas al proyecto de reforestación “Monterrey” no puede deducirse de la base del cálculo de la renta presuntiva, toda vez que no constituyen una unidad de explotación económica independiente de la empresa que desarrolla la Sociedad Pizano S.A.
Como lo señala la sociedad en su demanda, el proyecto de reforestación Monterrey ubicado en el municipio de Zambrano, departamento de Bolívar, tiene como propósito “garantizar sus fuentes de abastecimiento de materia prima para la fabricación de sus productos básicos: triplex y tablex” (fl. 6 del cdno. ppal.).
Dentro de las actividades económicas desarrolladas por Pizano S.A. está la explotación económica de recursos naturales a través de la transformación de maderas, la explotación de bosques para la extracción de materia prima con destino a la fabricación de productos derivados de la madera, según consta en el objeto social descrito en el certificado de existencia y representación legal que obra a folios 50 y siguientes del cuaderno principal.
Las plantaciones establecidas en el proyecto de reforestación Monterrey constituyen una unidad de explotación económica distinta de la que desarrolla actualmente Pizano S.A. en la transformación de derivados de la madera (triplex y tablex), toda vez que su futura producción abastecerá de materia prima la industria productiva que actualmente ejerce.
Así lo ratifica el concepto técnico del biólogo Miguel Alonso Melo, que adjuntó la demandante, sin que haya sido controvertido por la demandada, en el cual se indicó:
“Las plantaciones han sido diseñadas para que los árboles de la cosecha final, tala final, se empleen principalmente en la fabricación de tableros contrachapados (triplex); aquella madera de la cosecha final que por sus dimensiones o calidad no pueda emplearse en la producción de triplex se empleará en la fabricación de tableros de partículas aglomeradas (tablex) (...).
La Gmelina arborea o melina tiene un turno de 12 años; es decir se requieren 12 años para que los árboles alcancen el estado y las dimensiones que permiten su transformación en tableros de contrachapado. La compañía espera cosecharlos primeros rodales plantados con esta especie en el año 2006; estos fueron sembrados en el año de 1994 (...).
Por su parte la ceiba roja (Bombacopsis o Pochota quinata) requiere en promedio de 25 años para alcanzar las condiciones físicas y la calidad requerida para la fabricación de tableros contrachapados. Los primeros rodales en alcanzar esta edad lo harán en el año 2009 por lo que su fecha de plantación data de 1984” (fls. 28 y 29 del cdno. de ampliación de la demanda).
En este caso particular, las plantaciones de Monterrey son independientes de su transformación posterior, pues generarán beneficios adicionales para el empresario, diferentes de la producción de derivados de la madera propiamente dicha, que es la empresa que desarrolla actualmente Pizano S.A., en la medida que la obtención de materia prima es una actividad económica separable de la fabricación del bien final.
En conclusión, el proyecto de reforestación Monterrey es una actividad económica independiente de la actividad normal desarrollada por Pizano S.A. y en consecuencia los activos vinculados a él reúnen las condiciones para considerarlos vinculados a empresas en período improductivo.
En relación con la Planta Tablex III, según consta en el expediente, se trata de “la construcción y montaje de una nueva planta industrial con una línea completa para el procesamiento y fabricación de tableros de aglomerados (tablex III) a base de virutas y astillas de madera” (fI. 55 del cdno. de adición de la demanda).
Así mismo en la Resolución 28 del 18 de enero de 1995, proferida por el Inderena otorgando la licencia ambiental al proyecto, se describe el proceso de fabricación, señalando que se pretende una mayor capacidad productiva. Así mismo hay una descripción del proyecto, de donde puede predicarse que se trata de una nueva unidad de explotación económica independiente.
Toda vez que no está en discusión la improductividad de la Planta Tablex lll, los activos vinculados a ella reúnen las condiciones para disminuir la base del cálculo de la renta presuntiva.
Lo anterior resulta acorde con la finalidad de la determinación presuntiva de la renta, pues el legislador pretendió que se excluyeran de su cálculo aquellos bienes que no están en disposición de producir ingresos. No es posible presumir una renta originada en activos improductivos.
No puede interpretarse, como lo hace la entidad demandada, que para deducir estos activos del cálculo de la renta presuntiva, se requiera que el empresario no tenga ningún ingreso, ni siquiera en otras actividades económicas organizadas. Lo que exige la norma es que la empresa, no la sociedad, esté en período improductivo.
Entender las normas en el sentido que lo hace la entidad, invitaría a la creación de nuevas sociedades con el ánimo de poder deducir los activos vinculados a empresas improductivas, afectando con ello el derecho a la libre asociación.
En este caso, la sociedad determinó su impuesto con base en el sistema de renta presuntiva, disminuyendo de la base aquellos bienes que se encuentran vinculados a empresas en prospectación o construcción y que por lo mismo, no estaban en capacidad de producir rentas. Esta disminución es procedente independientemente de que las actividades sean realizadas por un solo contribuyente o de que cada sociedad tenga una sola unidad de explotación económica.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia impugnada que declaró la nulidad de los actos demandados, que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre la reta por el año gravable 1996 de la sociedad Pizano S.A».
(Sentencia de 21 de febrero de 2005. Expediente 14.110. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).
(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 11 de agosto de 2000, Exp. 9980, M.P. Germán Ayala Mantilla.
(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de junio de 2000, Exp. 9695, M.P. Delio Gómez Leyva.
(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de junio de 1993, Exp. 4637, M.P. Consuelo Sarria Olcos.
Comparto la decisión mayoritaria de la Sala de confirmar la providencia del a quo, que anuló los actos administrativos acusados. Sin embargo, con el respeto debido a las decisiones de la sección, aclaro mi voto en relación con algunos de los planteamientos contenidos en la parte motiva del fallo, por las razones que a continuación expongo:
1. No estoy de acuerdo con el argumento de que de conformidad con la ley mercantil la empresa es la actividad económica, pues tiene establecido la doctrina (1) que además de la actividad, integran la empresa, el empresario o titular de los bienes destinados a aquella, que es el sujeto de derechos y obligaciones que surgen de la misma, y, el establecimiento de comercio o conjunto de bienes organizados por el empresario para llevar a cabo la actividad organizada. Los anteriores, son pues, los tres elementos que configuran esa unidad motor del desarrollo económico (C. Co., arts. 25 y 515).
Tampoco considero que la noción de empresa en materia tributaria coincida con la del derecho comercial, pues basta observar, por ejemplo, el literal c del artículo 189 del estatuto tributario, que prevé que se puede restar de la base del cálculo de la renta presuntiva “el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo”. En este caso, las expresiones empresa, actividad y establecimiento de comercio son sinónimas y ello en virtud de que los bienes que se emplean para ejercer una actividad económica se encuentran vinculados a cada uno de dichos conceptos. Por su parte, el literal d del mismo artículo prescribe que se deducirán de la base de renta presuntiva los bienes vinculados a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería, distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos. En este evento la norma tributaria asimila los conceptos de empresa y empresario.
2. En el asunto sub judice, el empresario es la sociedad actora, quien se dedica a la explotación económica de recursos naturales, entre otras formas, a través de la transformación, elaboración y comercialización de artículos de madera; para el cumplimiento de las labores anteriores también siembra o planta árboles, una vez maduros estos, los derriba y corta en sus aserríos, para convertirlos en materia prima de parte de su actividad, o sea, la elaboración de productos de madera y derivados (fl. 50 cdno. ppal.).
Así pues, a diferencia de lo que sostiene el fallo, fluye, sin ninguna duda, que la empresa de la actora, en el sentido mercantil de la palabra, es una: la explotación económica de recursos naturales; sin embargo, utiliza varias establecimientos de comercio o conjunto de bienes organizados por el comerciante para un cometido final, lo que para efectos del artículo 189, literal c del estatuto tributario, significa que tiene varias empresas para ejercer su actividad económica organizada.
Ahora bien, como en el asunto que aquí se analiza, el proyecto de reforestación “Monterrey”, que persigue abastecer a la demandante de materia prima para la transformación de maderas (fl. 16 cdno. ppal.), y la nueva planta industrial Tablex Ill, cuyo fin es procesar y fabricar tableros de aglomerados (fl. 55 cdno. de adición de la demanda), son establecimientos de comercio creados por Pizano S.A. para el desarrollo de los fines de la empresa y como los mismos se encuentran en período improductivo, el valor patrimonial neto de los bienes que a ellos se vinculan podían restarse de la base del cálculo de renta presuntiva, tal como lo prevé el artículo 189 literal c el estatuto tributario, y lo hizo la demandante.
(1) José Ignacio Narváez García, “Derecho mercantil colombiano, parte general”, Octava edición, año 1999, Ed. Legis, págs. 151 y ss.
Considero que en el caso sub examine resulta necesario partir del concepto de “empresa” tal como lo define el artículo 25 del Código de Comercio, así:
“(...) toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno de más establecimientos de comercio”.
De acuerdo con lo anterior se observa que la sociedad actora, como en la misma providencia se afirma, se constituyó en empresa, para la transformación de maderas, fabricación de madera triplex aglomerada, establecimiento de plantaciones de árboles, aserríos, fábricas, plantas, proyección de empresas agroindustriales, y en general la explotación económica de recursos naturales a través de la transformación de maderas, la explotación de bosques para la extracción de materia prima con destino a la fabricación de productos de madera.
Así las cosas, todas las anteriores actividades se engloban en el concepto empresa y por tanto no puede considerarse como se hace en la providencia objeto de salvamento, que el proyecto de “reforestación de Monterrey” sea una actividad independiente, pues este también hace parte de las actividades que desarrolla como un todo, para llevar a cabo el objeto por el cual se constituyó, pues interpretar lo contrario rompe con la concepción de unidad de empresa y se llegaría al absurdo de que cada actividad que desarrolla una sociedad constituye una empresa independiente, esto es, que una sociedad tendría tantas “empresas” como cantidad de actividades desarrolle.
Por ello, es preciso tener en cuenta no solo la definición aislada de empresa contenida en el artículo 25 del ordenamiento mercantil, sino en las demás normas que se refieren al objeto social de una persona jurídica como empresa (como ocurre en el asunto de autos), y que desde luego le otorgan su capacidad para actuar dentro del contrato social.
Se destaca que la norma en la definición de “empresa” se detiene en mencionar que se trate de una actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación o custodia de bienes o para la prestación de servicios.
Ahora bien, el artículo 98 del Código de Comercio prevé como finalidad del contrato de sociedad “repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social” y en el 99 del mismo compendio comercial señala que “la capacidad de la sociedad se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto” y que se entienden incluidos en el objeto social los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencionalmente derivados de la existencia y actividad de la sociedad. Así mismo el 116 ibídem distingue entre actividad y empresa cuando determina que “las sociedades no podrán iniciar actividades en desarrollo de la empresa social sin que se haga el registro mercantil (...)”.
De lo dicho se colige que se predica la existencia de una sociedad en la medida en que existe una empresa organizada que implica que se desarrollan una serie de tareas, labores o actividades encaminadas a la producción, transformación o distribución de bienes, o a la prestación de servicios, que entratándose de una persona jurídica, dicha empresa constituye su objeto social, el cual marca su ámbito de acción o capacidad.
Es por ello, que la sociedad actora desarrolla actividades que se enmarcan dentro de su objeto social, como son las referentes a buscar y obtener materia prima (madera) que pueda ser industrializada, con la realización de proyectos de reforestación de terrenos de su propiedad, tal como lo sostiene el concepto técnico que adjuntó el demandante (fl. 21 de la providencia), pero de manera alguna implican una empresa independiente, sino que por el contrario, hace parte de la serie de actividades organizadas de Pizano S.A. como empresa, dentro de su objeto social, como unidad de explotación económica dedicada a la producción y transformación de la madera.
De tal manera, que carece de validez la posición de la actora, al pretender excluir de la base para el cálculo de la renta presuntiva, el terreno destinado al “proyecto de reforestación Monterrey”, pues el desarrollo de dicha actividad hace parte del conjunto de actividades organizadas que constituyen la empresa a la cual se dedica la Sociedad Pizano S.A., sin que pueda considerarse como independiente o ajena a la misma, como si se tratara de una empresa distinta, por lo que al no estar demostrado que está en período improductivo, ya que dicha industria funciona desde hace muchos años, impide su aceptación.
Con este mismo criterio, el proyecto Planta Tablex III es parte integral de los objetivos empresariales de la sociedad actora y al no estar dentro de la concepción tributaria de período de improductividad, tampoco hace viable su exclusión para el cálculo de renta presuntiva.
En efecto, el artículo 189 del estatuto tributario prevé:
“ART. 189.—Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: (...).
En relación con el concepto de período improductivo esta corporación, como se indicó en la providencia ahora objeto de salvamento, ha señalado que debe entenderse por este “el lapso durante el cual el empresario no recibe ingreso alguno por concepto de su “primera enajenación de bienes” o “prestación de servicios”, precisamente por no encontrarse terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de “prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de prospectación o construcción” (1) , sin que de ello pueda deducirse que se trata de ingreso percibido por cada una de las actividades que forman parte de la empresa prevista en el objeto social.
Ahora bien, vale la pena diferenciar entre bienes vinculados a una empresa en período improductivo y bienes que en la vigencia fiscal no produjeron rentabilidad, pues no debe perderse de vista que la concepción legal está dirigida a los activos destinados a empresas que no están terminadas o listas para ser puestas en operación, esto es, que están en etapa de prospectación o construcción, y no a aquellos bienes del contribuyente que tienen la potencialidad de producir renta y que precisamente originan la tributación por renta presuntiva, cuando es superior a la renta líquida ordinaria.
En efecto, la utilización de activos del patrimonio del contribuyente para el desarrollo de actividades que se relacionen con el objeto de la sociedad como unidad empresarial, no pueden mirarse de manera individual para ser calificados como empresa, y en esa misma medida, dar lugar a ubicarlos en período improductivo, sino que es el conjunto de actividades organizadas que conforman la empresa, las que sirven de parámetro para comprobar o no si la sociedad se encuentra en una fase improductiva, y por ende es viable excluir los bienes del cálculo de renta presuntiva.
Así las cosas, en el caso de la sociedad actora, se pretende que se aplique el concepto de período improductivo al “proyecto de reforestación de Monterrey” sin que ello implique que toda la empresa se halle en el mismo, y sin que la demandante haya demostrado la incidencia negativa que tal proyecto hubiera tenido en su rentabilidad mínima presunta, esto es, que haya afectado el desarrollo normal de todas las actividades propias de su empresa o su productividad (2) en general.
Considero que del texto del literal c del artículo 189 del estatuto tributario no puede inferirse la reducción por actividad en período improductivo o sea por empresa en forma parcial y si en gracia de discusión se aceptara como permitida, la Sociedad Pizano S.A. debió haber cumplido entre otros con los siguientes requisitos de orden legal que se encuentran el propio estatuto tributario:
— Que los dos proyectos o costos amortizables en que incurrió, hayan sido incluidos dentro del patrimonio bruto de la sociedad del año gravable anterior, esto es, dentro del patrimonio bruto del año 1995 (art. 189), aspecto no demostrado.
— Que esos bienes se hayan contabilizado y declarado como activos fijos, lo cual no fue probado.
— Que el valor que se aplicó para reducir la base de la renta presuntiva haya sido el valor patrimonial neto de los mismos, sin prueba alguna.
Lo anterior sin tener en cuenta además que del concepto técnico del biólogo a que se hace referencia en la providencia, se deduce que unas plantaciones se efectuaron en el año 1984 y otras en 1994, entonces es probable que se hayan producido algunos ingresos, los que debieron haberse sumado al valor de la renta presuntiva calculada para el año gravable 1996 como el 5% del patrimonio líquido o el 1.5% del patrimonio bruto, tal como lo exige el inciso final del artículo 189 del estatuto tributario.
Bajo las anteriores condiciones, estimo que en el caso, la sociedad demandante no se encontraba en período improductivo en el año gravable de 1996 y por tanto la actuación impugnada se ajustó a derecho, por lo que en mi opinión debió revocarse la decisión del a quo y dejarse en firme los actos mediante los cuales la administración determinó el impuesto de renta y complementarios por el mencionado período gravable.
(1) Sentencia de junio 4 de 1993, expediente 4637, actor: Consorcio Spie Capag Conconcreto, M.P. Consuelo Sarria Olcos.
(2) Sentencia de 14 de abril de 1994, expediente 5181, actor: Películas Extruidas S.A., M.P. Consuelo Sarria Olcos.