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Timestamp: 2019-06-20 16:23:11
Document Index: 348152087

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 2', '§ 1', '§ 1', 'Art. 5', '§ 126', '§ 122', '§ 34', '§ 34', '§ 122', '§ 1922', '§ 45', '§ 1922', '§ 45', '§ 2', '§ 2', '§ 8', 'EuG', '§ 13', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', 'EuG', '§ 1', '§ 1', '§ 3', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 18', 'EuG', 'EuG', '§ 45']

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Gesamtrechtsnachfolger als Unternehmer und Umsatzsteuerschuldner - Wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides gegenüber der Erbengemeinschaft
BFH-Urteil vom 13.1.2010, V R 24/07
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 11.1.2007, 6 K 1423/05 (EFG 2007, 965 = SIS 07 11 68)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Erbengemeinschaft Gesamtrechtsnachfolgerin des am 21.6.1998 (vom Finanzgericht - FG - versehentlich mit 21.7.1998 festgestellt) verstorbenen Erblassers. Sie besteht aus dessen Ehefrau und den drei Kindern.
Am 11.7.1998 verkauften die Erben den PKW an einen Dritten zum Preis von 64.900 DM ohne Ausweis von Umsatzsteuer.
Mit Bescheid vom 30.11.2004 änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998, die bisher nur die vom Erblasser bis zu seinem Tode ausgeführten Umsätze erfasste, und setzte die Umsatzsteuer um 8.951,68 DM höher fest, weil es für den Verkauf des PKW den Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht sah. Der Bescheid, der sowohl die Umsatzsteuer für Leistungen des Erblassers, als auch die Umsatzsteuer aufgrund der Veräußerung des PKW durch die Erben erfasste, war an die Ehefrau des Erblassers adressiert mit dem Zusatz, der "Bescheid ergeht an Sie als Miterbin nach Herrn A.K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die anderen Miterben (A, B, C und D) sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft ...". Dabei ging das FA irrtümlich davon aus, dass diese ihm gegenüber von der Erbengemeinschaft als Empfangsbevollmächtigte benannt worden sei.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 - UStG -).
Im Wesentlichen führt sie aus, die Regelung des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sei nicht ausdrücklich in das deutsche Umsatzsteuergesetz übernommen worden. Der Richtliniengeber habe der Bestimmung einen eigenständigen Charakter verliehen und die Mitgliedstaaten damit ermächtigt, entsprechende nationale Regelungen umzusetzen. Dies wäre überflüssig, wenn derartige Tatbestände bereits durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst würden. Er habe damit zum Ausdruck gebracht, dass es zu einem unbesteuerten Letztverbrauch kommen könne, wenn der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung keinen Gebrauch mache.
Für den Fall, dass der Gegenstand für eigene oder fremde private Zwecke genutzt werde, sei eine Entnahme nicht allein mit dem Gesetzesziel zu begründen, die Gegenstände dürften nicht unversteuert in den Letztverbrauch gelangen (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Bremen vom 1.6.1984 S-7104 - St 2400).
Da sie, die Klägerin, die Unternehmereigenschaft nicht "ererbt" habe, könne sie die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge aus dem Unternehmen des Erblassers erlangten Gegenstände auch unbelastet veräußern (Erlass des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 26.3.1996 S-7104 A-35-II A 42, USt-Kartei § 2 UStG S-7104 Karte 13).
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 3.5.2005 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30.11.2004 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 1998 um 4.576,53 € herabgesetzt wird.
Auch wenn die Unternehmereigenschaft beendet sei, schließe dies nicht aus, dass an diese oder an die vormalige Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmen Rechtsfolgen zu knüpfen seien. Gegenstände, die zurückbehalten worden seien, blieben weiterhin umsatzsteuerlich verhaftet, sofern für sie - ggf. auch nur anteilig - ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden sei. Mit Vorsteuer behaftete Gegenstände könnten nur über § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in den Letztverbrauch gelangen. Nichts anderes könne übereinstimmend mit Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Weg eines vorsteuerbehafteten Gegenstandes in den Letztverbrauch über den Erben gelten.
II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gemäß § 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist; § 34 Abs. 2 AO ist entsprechend anzuwenden. Nach § 34 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 AO haben die Mitglieder oder Gesellschafter einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung - wie hier der Erbengemeinschaft - die steuerlichen Pflichten der Vereinigung zu erfüllen, soweit die Vereinigung - wie im Streitfall - ohne Geschäftsführer ist. Die Entgegennahme von Steuerbescheiden gehört zu den steuerlichen Pflichten einer Erbengemeinschaft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.11.1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256). Deshalb reichte es zur wirksamen Bekanntgabe aus, dass der Umsatzsteuerbescheid gegenüber der Ehefrau des Erblassers in ihrer Eigenschaft als Miterbin der Klägerin bekanntgegeben wurde. Unerheblich ist daher, ob das FA bei der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides irrtümlich - zusätzlich - davon ausging, dass die Ehefrau des Erblassers Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO war.
aa) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil vom 20.3.2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a).
bb) Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein (vgl. Reiß, Steuerliche Vierteljahresschrift - StVj - 1989, 103; derselbe, Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rz 93; Tehler, Die Umsatzsteuer als angewandte Verkehrs- und/oder Verbrauchsteuer, 124f; Probst, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1988, 272; derselbe, UR 1992, 221; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 583; derselbe, Umsatzsteuerrecht 2005, Rz 5.171; Vogt, Deutsches Steuerrecht 2007, 1373, 1374).
Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.11.1971 V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80, zu § 8 des Steueranpassungsgesetzes; vom 19.5.1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665; vom 27.5.2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852).
cc) Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 21.4.1993 XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696, unter II.1., m.w.N.; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 3.3.2005 Rs. C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179). Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen.
(2) Der Erbe schuldet nach ständiger Rechtsprechung auch - unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer - die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende Umsatzsteuer. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, wenn erst er als Gesamtrechtsnachfolger das vereinbarte Entgelt vereinnahmt (z.B. BFH-Urteile vom 30.7.1986 V R 101/79, BFH/NV 1986, 771, unter II.1., m.w.N.; vom 26.9.1968 V 196/65, BFHE 94, 296, BStBl II 1969, 210).
(4) Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, unter II.2.b aa, zur Eigenschaft als Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 1 und 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes a.F.). Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1194; Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 172f; Probst, UR 1992, 221, 222; a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rz 147 Stand 2010, Ergänzungslieferung 1992; wohl auch Heinrichshofen, Der Erbschaft-Steuer-Berater - ErbStB - 2007, 132, 133).
Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen (vgl. Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 286 ff.; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz 496; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 1 Rz 173; Probst, UR 1988, 272, 274 f.; derselbe, UR 1992, 221 f.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 2 Rz 93; derselbe, StVj 1989, 103, 125 f.). Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar (vgl. EuGH-Urteil vom 8.3.2001 C-415/98, Bakcsi, UR 2001, 149), gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger - wie im Streitfall die Erbengemeinschaft - im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
(5) Entgegen einer z.T. (z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 480; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; zweifelnd auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 101) vertretenen Auffassung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Fälle den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (nunmehr Art. 18 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Die Vorschrift ermächtigt danach die Mitgliedstaaten zum Erlass einer Sondervorschrift für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige (oder dessen Rechtsnachfolger) seine berufliche Tätigkeit beendet (vgl. EuGH-Urteil vom 17.5.2001 C-322/99 und C-323/99, Fischer und Brandenstein, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 86). Von dieser Ermächtigung, allein aufgrund der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen bereits den bloßen Besitz von Gegenständen einer Lieferung gleichzustellen, hat die Bundesrepublik Deutschland keinen Gebrauch gemacht (vgl. EuGH-Urteil Fischer und Brandenstein in Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 87). Deshalb richtet sich die Besteuerung nach der allgemeinen für die Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht geltenden Regelung nach § 45 AO.