Source: https://data.riksdagen.se/dokument/G20354
Timestamp: 2019-11-19 03:11:09+00:00
Document Index: 47313914

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'domstolen ']

Prop. 1978/79:54 Regeringens proposition
1978/79:54
om ändrade regler för uppskov med beskattning av realisationsvinst, m. m.
Regeringen föreslår riksdagen atl antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
Enligt nuvarande regler kan skattskyldig, som fått realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring, få uppskov med beskattning av vinsten i två olika fall. Det ena fallet är att fastigheten har tagils i anspråk genom ex­propriation och vissa andra i huvudsak tvångsmässiga förfaranden. Det andra fallet är att avyttringen avsett en villa- eller jordbruksfastighet. Den skattskyldige kan i sistnämnda fall - oavsett anledningen till avyttringen — få uppskov om han har varit mantalsskriven på den avyttrade fastighe­ten och inom viss tid förvärvar en ny fastighet (ersättningsfastighet) på vil­ken han skall mantalsskrivas. För alt uppskov skall medges krävs vidare att realisationsvinsten uppgått till minst 15 000 kr. och dessutom överstigit 10% av vederlaget för den sålda fastigheten.
I propositionen föreslås såväl materiella som formella ändringar av del nuvarande uppskovssyslemet. Beträffande frivilliga avyttringar föreslås att kravet på mantalsskrivning slopas och ersätts av ett krav på att den skatt­skyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten minst tre år i följd. Dessutom fordras att den skattskyldige bosätter sig på ersättnings­fastigheten inom ett år från förvärvsdagen. Vad gäller frivilligfallen före­slås vidare att kravet på att realisationsvinsten måste överstiga 10% av försäljningspriset skall slopas samt att endast villa- och jordbruksfastighe­ter skall godtas som ersättningsfastighet. Propositionen behandlar också frågan i vilken utsträckning utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på ersätt­ningsfastigheten skall beaktas vid beräkning av uppskovsbeloppet och hur realisationsvinsten skall beräknas när ersättningsfastigheten sedermera avyttras.
1 Riksdagen 1978179. l saml. Nr 54
Prop 1978/79:54 2
I formellt hänseende föreslås relativt omfattande ändringar. Yrkande om uppskov skall sålunda enligt förslaget prövas inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet, dvs. i första hand av taxeringsnämnden. Det nuva­rande kravet på särskild ansökan till länsskatterätten skall alltså slopas. Atl beslutanderätten i uppskovsärenden flyttas över från skatterätt till tax­eringsnämnd kan antas förenkla handläggningen i flera avseenden.
De föreslagna reglema är avsedda att tillämpas på avyttringar som sker fr. o. m. den 1 januari 1979.
Prop 1978/79:54
Lag om uppskov med beskattning av realisationsvinst
1 § Vid taxeringen lill kommunal och statlig inkomstskatt kan skattskyl­dig, på de villkor och i den omfattning som anges i denna lag, få uppskov med beskattning av sådan realisationsvinst som avses i 35 § 2 mom. kom­munalskattelagen (1928: 370).
2 § Uppskov med beskattning kan medges om
1) en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfaran­de eller eljest avyttras under sädana förhållanden atl tvångsförsäljning måsle anses vara för handen och del inte skäligen kan antas atl avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat,
2) avyttringen av en faslighet ulgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering,
3) en fastighet avyttras till staten därför att fastigheten på grund av flyg­buller inte kan bebos utan påtaglig olägenhet, saml om
4) mark överförs till en ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.
Uppskov kan vidare medges om realisationsvinsten har uppkommit på grund av att den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964:822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller för upplå­telse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten på obegränsad tid.
Som föruisättning för uppskov enligt första och andra styckena gäller atl den skattskyldige har förvärvat eller avser alt förvärva en faslighet (ersätt­ningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisations­vinsten hänför sig saml atl realisationsvinsten uppgår till minst 3 000 kr.
Om en fysisk person, som har fått i försia eller andra stycket angiven realisationsvinst, avlider innan han har hunnit anskaffa en ersättningsfas­tighet, tillämpas för dödsboet vad som enligt bestämmelserna i denna lag skulle ha gällt för den avlidne,
3 § En skauskyldig som är fysisk person kan - oavsett anledningen till
avyttringen - få uppskov om avyttringen avser en jordbruksfastighet eller
en sådan fastighet, som avses i 24§ 2 mom. kommunalskattelagen, och
realisationsvinsten uppgår till minst 15 000 kr. Uppskov medges endast om
den skattskyldige varit bosatt på den avyttrade fastigheten minst tre år i
följd under den femårsperiod som inföll närmast före den dag då avyttring­
en skedde.
Som fömtsättning för uppskov enligt första stycket gäller att den skatt­skyldige har förvärvat eller avser att förvärva en jordbruksfastighet eller en sådan fastighet, som avses i 24 § 2 mom. kommunaiskattelagen (ersätt­ningsfastighet), samt att han har bosatt sig eller avser att bosätta sig på denna fastighet.
En skattskyldig kan få uppskov om han avyttrar del av den jordbruksfas-
Prop 1978/79:54 4
lighet där han är bosalt eller en fastighei, som tillsammans med nämnda fastighet bildar en förvärvskälla, under förutsättning att realisationsvins­ten är av den storlek som anges i första stycket och atl den skallskyldige förvärvar en fastighet (ersättningsfastighet) som tillsammans med den fas­tighet, där den skatlskyldige är bosatt, bildar en förvärvskälla.
Den skattskyldige anses bosatt på den fastighei där han rätteligen skall vara kyrkobokförd.
Riksskatteverket får. om särskilda skäl föreligger, medge undantag från kravet på alt den skaitskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade faslig­heten under den lid som anges i första slyckel. Mot riksskatteverkets be­slut i sådan fråga får lalan inte föras.
4 § Har en skattskyldig avyttrat en bebyggd fastighet anses som förvärv
av ersättningsfastighet ny-, till- eller ombyggnad i den omfattning som be­
hövs för att den förvärvade fasligheten skall bli likvärdig med den avyttra­
de fastigheten. Förvärvet anses ha skett när ny-, till- eller ombyggnaden
har slutförts,
Bestämmelsema i första stycket gäller även i de fall då en skatiskyldig avser att ulföra ny-, till- eller ombyggnad pä mark som han vid avyttrings­tillfället äger eller förfogar över, 1 nu avsedda fall skall vidare, om den skattskyldige begär det. beräkningen av uppskovsbeloppet grundas på en­dast den del av realisationsvinsten som belöper på den avyttrade byggna­den,
5 § För att uppskov skall komma i fråga måste ersättningsfastigheten
förvärvas inom fyra år från den dag då den fastighet, till vilken realisa­
tionsvinsten hänför sig, avyttrades. Om särskilda skäl föreligger får riks­
skatteverket medge att nämnda tidsfrist förlängs högst tre år. Har ersätt­
ningsfastigheten förvärvats före den avyttring som gett upphov till realisa­
tionsvinsten, får uppskov meddelas om det kan antagas att förvärvet skett
för att ersätta den avyttrade fastigheten.
I fall som avses i 3 § första slyckel gäller som föruisättning för uppskov att den skattskyldige har bosatt sig på ersättningsfastigheten inom ett år från den dag då fasligheten förvärvades.
6 § Uppskov medges med ett belopp motsvarande hela realisationsvins­
ten om vederlaget för den avyttrade fasligheten motsvarar eller understi­
ger vederlaget för ersättningsfastigheten. Överstiger vederlaget för den av­
yttrade fastigheten vedertaget för ersättningsfastigheten, medges uppskov
med skillnaden mellan realisationsvinsten och det överskjutande beloppet.
Vid beräkning av vederlaget för en fastighei skall hänsyn tas lill försälj­nings- och inköpsprovision, stämpelskatt och liknande kostnader.
Medgivande om uppskov innebäratt den skatlskyldige inte skall beskat­tas för den del av realisationsvinsten som svarar mot uppskovsbeloppel. Uppskovet skall emellertid, på sätt som anges i 11 §, beakias vid beräkning av realisationsvinst på gmnd av avyttring av ersättningsfastigheten.
7 § Om någon ersättningsfastighet inte har förvärvats eller om den skatt­
skyldige - i fall som avses i 3 § första stycket - inte har bosatt sig på er­
sättningsfastigheten då taxeringen prövas, kan den skattskyldige, såvida
övriga i 2 och 3 §§ angivna villkor är uppfyllda, ändå få uppskov med be­
skattning av realisationsvinsten. Som förutsäitning för uppskov i delta fall
Prop 1978/79:54 V 5
gäller att den skatlskyldige överlämnat en av svensk bank utfärdad garanti­förbindelse i vilken banken förklarat sig svara för ett skattebelopp, avseen­de statlig och kommunal inkomstskatt, som uppgår till 70 procent av den enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt beräknade realisationsvins­ten.
Garantiförbindelsen överlämnas till taxeringsnämnden och skall gälla till uigången av tredje året efter del år då ersättningsfastigheten senast skall ha förvärvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskat­teverket fastställer.
Skattechefen i det län där fastigheten är belägen får medge alt bestäm­melserna i första och andra styckena skall gälla även i fråga om garantiför­bindelse som har utfärdals av andra svenska kreditinrättningar än banker.
8 § En skatiskyldig, som har erhållit uppskov enligt 7§ försia stycket,
skall utan dröjsmål anmäla när han har förvärvat en ersättningsfastighet.
Anmälan skall sändas in till skattechefen i del län där fastigheten är belä­
gen, I fall som avses i 3 § första stycket skall anmälan dock inte göras förr­
än den skattskyldige har bosatt sig på ersältningsfastighelen.
Bestämmelserna i 2-6 §§ skall lillämpas i fråga om förvärv av ersätt­ningsfastighet och bosättning som avses i första stycket,
9 § Har skattskyldig, som erhållit uppskov enligt 7 § första stycket, inte
inom föreskriven tid uppfyllt kraven på förvärv av ersättningsfastighet och
- i förekommande fall - bosättning, skall realisationsvinsten upptagas till
beskattning på samma sätl som vid eftertaxering enligt taxeringslagen
(1956: 623) fördel beskattningsårdå skattskyldighet för realisationsvinsten
uppkom (efterbeskattning). Detsamma skall, såvida vederlaget för den av­
yttrade fastigheten överstiger vederiaget för ersättningsfastigheten, gälla i
fråga om den del av realisationsvinsten som svarar mol del överskjutande
Framställning om efterbeskattning skall ha inkommii inom sex månader från den dag då anmälan enligt 8§ försia stycket kommit in till skatteche­fen. I intet fall får emellertid sådan framställning ha inkommit senare än två år efter den dag då en ersättningsfastighet enligt 5 § senast skall förvär­vas.
Har framställning om efterbeskattning inte gjorts skall garantiförbindel­se, som avses i 7§, åleriämnas lill den skaitskyldige så snart tiden för av­lämnande av sådan framställning gått till ända. Skattechefen får, om skäl därtill föreligger, medge atl förbindelsen återlämnas vid lidigare tidpunkt.
10 § Om en juridisk person, som har erhållit uppskov enligt 7 § första stycket, upplöses innan ersättningsfastighet har anskaffats, skall realisa­tionsvinsten snarast upplagas lill efterbeskattning.
11 § Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust genom avyttring av en ersättningsfastighet skall avdrag, som enligt anvisningarna lill 36 § kommunalskatielagen får göras vid beräkning av vinslen eller för­lusten, minskas med det belopp som framkommer om uppskovsbeloppet omräknas med hänsyn lill förändringarna i del allmänna prisläget från det år då ersättningsfastigheten förvärvades till det år då avyttringen skedde.
Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsu­mentprisindex. Riksskatteverket fastställer åriigen omräkningstalen.
Prop 1978/79: 54 6
12 § Uppskov erhålles endast om den skatisskyldige framställer ett yr­kande om delta hos taxeringsnämnden eller, såvida besvär har anförts, hos skatterätten. Yrkandet skall göras på blankett enligt ett formulär som riks­skatteverket fastställer. Till självdeklaration skall fogas två exemplar av blanketten,
13 § Taxeringsnämnd skall, sedan den skattskyldiges taxering prövats, till länsstyrelsen överlämna ett exemplar av den i 12 § angivna blanketten samt - i förekommande fall - garantiförbindelse enligt 7 §.
Beslut rörande uppskov skall registreras hos länsstyrelsen.
14 § Om taxeringen ändras för det år då den fastighet till vilken realisa­
tionsvinsten hänför sig avyttrades, får besvär med yrkande om uppskov el­
ler ändring av ett uppskovsbeslut, som betingas av taxeringsändringen, an­
föras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex månader
från den dag då beslutet om ändringen i taxeringen meddelades men får in­
te avgöras förrän beslutet rörande taxeringen har vunnit laga kraft.
Denna lag iräder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tilläm­pas, med de undantag som följer av 2 och 3 nedan, i fråga om avyttringar som sker efter utgången av år 1978,
1. Genom denna lag upphävs lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Den upphävda lagen skall dock allt­jämt tillämpas i fråga om avyttringar som sker före utgången av år 1978.
2. Även om ersätlningsfastighet avyttras efter utgången av år 1978 skall den upphävda lagen i dess lydelse inlill den 22 juni 1976 tillämpas såvida den tidigare avyttringen har skell före uigången av mars 1976.
3. Vid avyttring av ersättningsfastighet efter utgången av år 1978 lilläm­pas, utom i fall som avses under 2 ovan, 11 § nya lagen även om uppskov har erhållits enligt den upphävda lagen. I nu angivna fall skall dock omräk­ning av uppskovsbeloppet med hänsyn till förändringama i det allmänna prisläget inte avse tid före utgången av år 1978.
Prop. 1978/79: 54
Härigenom föreskrivs att 35 § 2—4 mom. och punkt 2 av anvisning­arna till 27 § kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.
2 mom. Realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet är i sin helhet skattepliktig.
Har fastighet tagUs i anspråk genom expropriation eller liknan­de förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen kan — såvida det icke skäligen kan antagas, att av­yttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat — den skattskyldige få uppskov med be­skattning av realisationsvinst en­ligt vad som stadgas i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov enligt nämnda lag får vi­dare åtnjutas vid fastighetsavytt­ring, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets ytt­re rationalisering, och sådan av­yttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vi­dare när mark överföres till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningsla­gen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Sådant uppskov får även åtnjutas om realisationsvinst uppkommit på grund av att den skattskyldige fått engångsersättning för in­skränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964: 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra för­fattningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till
1 Senaste lydelse 1976: 343.
Skattskyldig som har avyttrat fastighet kan under vissa förut­sättningar få uppskov med beskatt­ning av realisationsvinst. Närmare bestämmelser om detta finns i la­gen (1978: 000) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.
Prop.1978/79: 54 8
fastigheten på obegränsad tid. Som förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige har förvär­vat eller avser alt förvärva fastig­het (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig samt att realisationsvinsten uppgått till minst 3 000 kronor.
Uppskov enligt föregående styc­ke med beskattning av realisations­vinst får — även om tvång icke förelegat — åtnjutas när skattskyl­dig, som är fysisk person, avyttrar jordbruksfastighet eller fastighet som avses i 24 § 2 mom., om rea­lisationsvinsten uppgått till minst 15 000 kronor och tillika översti­ger 10 procent av vad den skatt­skyldige erhållit för fastigheten ef­ter avdrag för kostnad för avytt­ringen. Som förutsättning för upp­skov gäller att den skattskyldige skall ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersättningsfas­tigheten. Skattskyldig kan få upp­skov med beskattning av realisa­tionsvinst även när han avyttrar del av den jordbruksfastighet där han skall vara mantalsskriven el­ler fastighet som tiUsammans med nämnda fastighet bildat en för­värvskälla, under förutsättning att realisoiionsvinsten är av den stor­lek som nyss sagts och ersättnings­fastigheten tiUsammans med den fastighet, där den skattskyldige skall vara mantalsskriven, bildar en förvärvskälla.
Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan.
■Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet g'äller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger till­lämpning även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.
3 mom.- Realisationsvinst på grund av avyttring av aktie, andel i ak­tiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk för-
Senaste lydelse 1977: 1090.
Prop. 1978/79: 54 9
ening eller i handelsbolag eller annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktie­bolag eller i bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., är i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft egendomen mindre än två år.
Avyttrar skattskyldig egendom som avses i detta moment och som den skattskyldige innehaft två år eller mera, är 40 procent av vinsten skatte­pliktig. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst en­ligt detta stycke under ett beskattningsår, minskat med förlust vid avytt­ring samma år av egendom som avses i detta stycke, äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 1 000 kronor. Har den skattskyldige under beskatt­ningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 1 000 kronor, I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sam­manlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke minskat med förlust som nyss nämnts.
Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationa­lisering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om -företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.
tvångsförsäljning som anges i 2 tvångsförsäljning som anges i 2 §
mom. andra stycket första mening- första stycket 1) lagen (1978: 000)
en, är — oavsett tidpunkten för om uppskov med beskattning av
förvärvet — endast 40 procent av realisationsvinst, är — oavsett tid­
vinsten skattepliktig. punkten för förvärvet — endast
40 procent av vinsten skattepliktig.
Bestämmelsen i 2 mom. fjärde Bestämmelsen i 2 mom. tredje
stycket äger motsvarande tillämp- stycket äger motsvarande tillämp­
ning på egendom som avses i detta ning på egendom som avses i detta
Överlåtes aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk för­ening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma koncern, skall — där ej annat följer av nionde stycket — beskattning av realisa­tionsvinst icke äga rum, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen inne-haves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fas­tighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker till ut­ländskt företag, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestäm­mer medgiva befrielse från realisationsvinstbeskattningen. Ansökan om befrielse skall göras av det överlåtande företagel senast den dag över­låtelsen sker.
Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller för-
Prop. 1978/79: 54 10
eningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagls får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsent­liga tillgång. De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostads­aktiebolag eller andel i sådan bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostads­lägenheter i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gälla för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten.
Avyttrar skatiskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obe­skattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess till­gångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyl­dige erhåller för aktien. 'Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom när­stående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk för­ening, vari den skattskyldige eller honom närstående person har ett be­stämmande inflytande. Har överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall realisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxe­ring för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger motsvarande tillämp­ning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmän vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.
Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvud­saklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie — direkt eller genom förmedling av annan — äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyl­dige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisations­vinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktie­innehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktie­innehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen för­värvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har över­låtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i bolag, som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen, ägt rum efter ut­gången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst en­ligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. "Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om handelsbolag eller
Prop. 1978/79: 54 II
ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teck­ningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig med aktie. Sker avytt­ringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, äger regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer, för särskilt fall medge undanlag från tillämpning av detta stycke.
Som närstående person räknas i detta moment föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skatlskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
4 mom} Avyttras annan egendom än som avses 1 2 eller 3 mom., räk­
nas som skattepliktig realisationsvinst:
om egendomen innehafts
mindre än 2 år ............................................. 100 % av vinsten
2 år men mindre än 3 år ............................... 75 % av vinsten
3 år men mindre än 4 år ............................... 50 % av vinsten
4 år men mindre än 5 år ............................... 25 % av vinsten
Skatteplikt enligt första stycket inträder endast om den skattskyldige förvärvat den avyttrade egendomen genom köp, byte eller därmed jäm­förligt fång. Har han förvärvat egendomen genom gåva av make eller skyldeman och har egendomen av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall dock frågan om och i vad mån skatte­pliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedömas med hänsyn till sistnämnda fång. Motsvarande skall gälla om make vid bodelning i an­ledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någon­dera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvär­vat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skatt­skyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyl­deman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen ske som om avyttringen verkställts av den som närmast dessförinnan förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning.
mom. andra stycket är vinsten lagen (1978:000) om uppskov
skattepliktig endast om det skäli- med beskattning av realisations­
gen kan antagas, att avyttringen vinst är vinsten skattepliktig en-
skulle ha ägt rum även om tvång dast om det skäligen kan antagas,
icke förelegat. att avyttringen skulle ha ägt rum
även om tvång icke förelegat.
Avyttras egendom, som avses i detta moment, till fåmansföretag av delägare eller honom närstående person, skall oavsett bestämmelserna i detta moment som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skatt­skyldige erhåller för egendomen, såvida denna icke är eller kan antagas bli till nytta för företagets verksamhet.
3 Senaste lydelse 1976: 85.
Föreslagen lydelse Anvisningar
till 27 § 2''. Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhei som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, såsom när fastighet köpts av ett tomtbolag eller dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller bygg-nadsplan är avsedd för bebyggelse.
1 övrigt anses förs'äljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse som avses i 2 lagen (1978: 000) om uppskov med beskattning av realisationsvinst — avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsam­ma gäller om makar under äkten­skapet sålt tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna tid. Har förs'äjning av byggnadstom­ter skett från olika fastigheter el­ler från olika delar av en fastig­het, medr'äknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnads­tomter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid be­räkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med för­säljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomt­rätt. Har fastighet genom köp, byte eller därmed jämförlig över­låtelse eller genom gåva överförts till föräldrar, far- eller morföräld­rar, make, avkomling eller av­komlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsam­mans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett be­stämmande inflytande, anses tomt­rörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagt
I övrigt anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse jiom avses i 35 § 2 mom. andra stycket — avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnads­tomter under angivna tid. Har för­säljning av byggnadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en fastighet, med­räknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter en­dast sådana tomter som med hän­syn till deras inbördes läge nor­malt kan anses ingå i en och sam­ma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnads­tomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för be­byggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte el­ler därmed jämförlig överlåtelse eller genom gåva överförts till för­äldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, till dödsbo, vari den skatt­skyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till ak­tiebolag, handelsbolag eller ekono­misk förening, vari den skattskyl­dige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande in­flytande, anses tomtrörelse före­ligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagt avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrö-
* Senaste lydelse 1967: 748.
relsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.
avyttrat minst femton byggnads­tomter. Tomtrörelsen anses laga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.
Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen an­vändas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, om icke försäljning göres av skatt-skyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver bygg­nadsrörelse eller handel med fastigheter.
Säljes byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksam­heten, om icke tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.
Har skattskyldig och hans make, Har skatiskyldig och hans make,
om de med hänsyn lill antalet om de med hänsyn till antalet tomtförsäljningar enligt andra tomlförsäljningar enligt andra
stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under de senaste tio kalen­deråren före taxeringsåret sålt nå­gon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skett under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestäm­melserna i första eller andra styc­ket. Överlåtelse som avses i 35 § 2 mom. andra stycket verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.
stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under de senaste tio kalender­åren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke bygg­nadstomten ingår i fastställd stads­plan eller byggnadsplan eller av­yttringen skett under sådana för­hållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmel­serna i första eller andra stycket. Överlåtelse som avses i 2 § lagen (1978: 000) om uppskov med be­skattning av realisationsvinst ver­kar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.
Avyttrar skatiskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av­ses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring — utom den del av vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnads­plan — icke som inkomst av rörelse utan som realisationsvinst. Som skattepliktig intäkt av rörelse räknas likväl belopp, varmed egendomens värde nedskrivits i rörelsen och som icke återförts till beskattning tidi­gare. "Vad som sagts om försäljningsvinstens beskattning som realisa­tionsvinst gäller icke, om avyttringen kan antagas ha skett väsentligen i syfte att bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skatte­förmån.
Frågan om oskiftat dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedömes på samma sätt som om den avlidne verkställt avyttringen.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt upp­gift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fräga om avyttring som sker efter utgången av år 1978.
Prop. 1978/79: 54 14
Härigenom föreskrivs att 49 § 2 mom. uppbördslagen (1953: 272) skall ha nedan angivna lydelse.
49 § 2 mom.- Skattskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetal­ning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta
1) om den skattskyldige anfört besvär över taxering och erläggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyl­diges yrkande i fråga om taxeringen,
2) om ansökan gjorts angående 2) om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med inkomst, angående uppskov med beskattning av realisationsvinst el- beskattning av intäkt av skogs-ler intäkt av skogsbruk, angående bruk, angående avräkning av ut-avräkning av utländsk skatt eller ländsk skatt eller angående be-angående befrielse från erläggan- frielse från erläggande av skatt, de av skatt, som påförts avliden som påförts avliden person eller person eller hans dödsbo, eller om hans dödsbo, eller om skattskyldig skattskyldig eller dödsbo anfört eller dödsbo anfört besvär över besvär över beslut med anledning beslut med anledning av sådan av sådan ansökan: till belopp som ansökan: till belopp som betingas betingas av ansökningen eller be- av ansökningen eller besvären, svaren,
3) om ansökan gjorts angående nedsäUning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären.
Anstånd enligt första stycket vid 1) må medgivas endast om den skatt­skyldige ställer nöjaktig säkerhet hos länsstyrelsen om icke med hänsyn till anståndstidens varaktighet, den skattskyldiges förhållanden och om­ständigheterna i övrigt kan antagas, att det belopp som avses med an­ståndet ändå kommer att behörigen erläggas.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt upp­gift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Äldre bestämmelser skall dock, såvida ansökningen om anstånd grundas på att den skattskyldige ansökt om uppskov med beskattning av realisa­tionsvinst, gälla om realisationsvinsten hänför sig till avyttring som skett före Utgången av år 1978.
1 Lagen omtryckt 1972: 75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 771.
2 Senaste lydelse 1975: 1179.
Prop 1978/79:54 15
Närvarande: statsministern Ullsten, ordförande, och statsråden Sven Ro­manus, Mundebo, Wikström, Friggebo, Wirtén, Huss, Rodhe, Wahlberg, Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Cars, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam
Proposition om ändrade regler för uppskov med beskattning av realisations­vinst, m. m.
Vinst som uppkommer vid annan än yrkesmässig avyttring av fastighet (realisationsvinst) är i sin helhet skattepliktig. Detta gäller oavsett på vilket sätt fastigheten förvärvats och oavsett innehavslidens längd och anled­ningen till försäljningen. Vid beräkningen av vinsten får faslighetens in­gångsvärde, dvs. i regel den köpeskilling som eriagts för fastigheten, in-dexuppräknas. Beskattningen träffar därigenom allmänt selt fastighetens värdestegring under innehavstiden utöver vad som hänför sig till förbätt­ringskostnader och penningvärdets fall.
Reglema om beräkning av realisationsvinst vid fastighelsförsäljning fick sin nuvarande utformning vid riksmötet 1975/76 (prop. 1975/76: 180, SkU 63, SFS 1976: 343-347). Samtidigt utvidgades möjligheten alt erhålla upp­skov med beskattning av realisationsvinst. Tidigare kunde uppskov kom­ma i fråga endast vid expropriation och andra påtvingade försäljningar el­ler vid avyttringar som utgjort led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbru­kets yttre rationalisering e.d. Genom 1976 års lagstiftning infördes regler om uppskov även vid frivilliga fastighetsförsäljningar. Syfiet med reglerna var att underlätta bostadsbyten t. ex. i samband med ändrad arbetsort.
För att uppskov skall medges vid en frivillig försäljning krävs som prin­cip att den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och att han inom viss tid avser att förvärva en ersättningsfastighet på vil­ken han skall mantalsskrivas. Vidare fordras atl realisationsvinsten upp­gått till minst 15 000 kr. samt dessutom överstigit 10% av vederiaget för den sålda fastigheten.
Prop 1978/79:54 16
Vid riksdagsbehandlingen år 1976 anförde skatteutskottet atl erfarenhe­terna av de nya uppskovsbeslämmelsema borde bedömas när resultatet av 1972 års skalteulrednings (1972:02) översyn av skattesystemet förelåg (SkU 1975/76:63 s.61). Denna utredning har i december 1977 avgivit sitt slutbetänkande (SOU 1977:91) Översyn av skattesystemet. Utredningen har inte närmare gått in på frågan om uppskovsreglernas utformning.
Den genom 1976 års lagstiftning utökade rätten till uppskov med be­skattning av realisationsvinst har, enligt vad jag har inhämtat, på det hela taget fåll den effekt som statsmakterna åsyftat. På vissa punkter kan det emellertid finnas skäl att se över uppskovsreglema. Med hänsyn bl.a. till att viss osäkerhet uppstått om hur kravet på mantalsskrivning på den av­yttrade fastigheten och ersättningsfastigheten skall tillämpas synes det så­lunda vara motiverat atl undersöka om delta villkor kan ersättas med ett krav på bosättning. Föreskriften om atl realisationsvinsten vid en frivillig avyttring måste — för atl uppskov skall komma i fråga - översliga 10% av försäljningspriset synes vidare kunna ge upphov till olämpliga tröskelef­fekter. Vid tillämpningen av nuvarande uppskovsregler har tvekan också uppstått om en konventionellt taxerad bostadsfastighet kan godtas som er­sättningsfastighet i frivilligfallen och i vilken utsträckning ny-, till- eller ombyggnad kan behandlas som förvärv av ersättningsfastighet. Andra ma­teriella frågor som synes böra tas upp till förnyat övervägande är under vil­ka förhållanden uppskov bör medges trots att ersättningsfastighet inte för­värvats när uppskovsfrågan prövas och hur vinsten skall beräknas vid av­yttring av ersättningsfastigheten.
Frågor rörande uppskov med beskattning av realisationsvinst handläggs f n. av flera olika myndigheter. Vinslens storiek fastställs av vederböran­de taxeringsnämnd i samband med den årliga taxeringen. Taxeringsnämn­den kan emellertid inte medge uppskov med beskattning av vinsten utan för detta krävs att den skattskyldige gör en särskild ansökan hos länsskat­terätlen. Har ersättningsfastighet inte anskaffats vid tidpunkten för upp­skovsprövningen måste den skattskyldige överlämna en av bank eller an­nan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse avseende den skatt som realisationsvinsten kan ge upphov tiil. Garantiförbindelsen skall överläm­nas till länsstyrelsen som därefter utfärdar ett intyg om atl så skett. På länsstyrelsen ankommer det också att ta ställning till ansökningar om an­stånd med inbetalning av kvarstående skatt som föranleds av realisations­vinsten. Del anförda visar enligt min uppfattning att det fmns skäl att un­dersöka om det inte går att förenkla handläggningen av framställningar om uppskov.
Mol bakgrund av vad nu anförts lägger jag i det följande fram förslag om materiella och formella ändringar av uppskovssystemet. Innan jag går in på dessa frågor avser jag dock att lämna en kort redogörelse för nuvarande principer för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring.
Prop 1978/79:54 17
2 Nuvarande principer för beskattning av realisationsvinst vid fas­tighetsavyttring, m. m.
Till inläkl av tillfällig förvärvsverksamhet räknas enligt 35 § 1 mom. kom­munalskattelagen (1928: 370), KL, vinst genom annan än yrkesmässig av­yttring av egendom (realisationsvinst). Realisationsvinst som uppkommer genom avyttring av fastighet är enligt 35 § 2 mom. KL i sin helhet skatte­pliktig. Som jag lidigare har framhållit gäller detla oavsett hur fastigheten förvärvats och oavsett innehavstidens längd och anledningen till avyttring­en. Med avyttring av fastighet jämställs vissa marköverföringar enligt fas­tigheisbildningslagen (1970:988) och upplåtelse av mark på obegränsad tid mot engångsersättning.
1 punktema 1 och 2 av anvisningarna till 36 KL fmns bestämmelser om hur realisationsvinst pä grund av fastighetsavyttring skall beräknas. Som intäkt skall tas upp vederiaget för fastigheten med avdrag för försäljnings­kostnader och liknande kostnader. Avdrag medges för alla omkostnader för fastigheten (omkostnadsbeloppet), således för vad den skattskyldige eriagt för fastigheten (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbätt­ring av fastigheten (förbättringskostnader) m. m. Har bostadsbyggnad fun­nits på fastigheten medges därutöver i regel ett extra avdrag med 3 000 kr. för varje påbörjat innehavsår som byggnaden funnits på fastigheten (3000-kronorstillägg). Har avdrag medgivits för värdeminskning på skog eller annan naturtillgång eller på byggnad eller markanläggning, skall om­kostnadsbeloppet minskas med sådana avdrag.
Ingångsvärdet på fastigheten, nedlagda förbättringskostnader och med­givna värdeminskningsavdrag skall omräknas med hänsyn till förändringar i det allmänna prislägel. Indexuppräkningen får dock inte avse tid före år 1952. Likaså bortses från förbättringskostnader och värdeminskningsav­drag som hänför sig till tiden före år 1952.
Bestämmelsen att ingångsvärdet skall motsvara vad den skattskyldige eriagt för fastigheten kan inte tillämpas om han förvärvat fastigheten ge­nom arv, gåva eller annat benefikt fång. Fastigheten skall därför i dessa fall anses förvärvad genom del köp, byte eller liknande onerösa fång som skett närmast dessförinnan. Om senaste onerösa fång skett före år 1952 har den skattskyldige dock alltid rätt att välja 150% av 1952 års taxeringsvärde som ingångsvärde. Ligger senaste onerösa förvärv mer än tjugo år tillbaka i liden kan den skattskyldige vidare, om han så önskar, som ingångsvärde använda 150% av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. Har fastigheten förvärvats genom arv eller genom bodelning i anledning av makes död fär som ingångsvärde alternativt tas upp ett belopp motsvaran­de 150% av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Ingångsvärden som be­räknas med ledning av 1970 eller senare års fastighetstaxering får dock tas upp endast till 133% av taxeringsvärdet.
Beräknas ingångsvärdet med stöd av ett taxeringsvärde beaktas endast
2 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79: 54 18
förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till den del av innehavstiden som infaller efter den dag till vilket taxeringsvärdet hänför sig. Även i fråga om 3 000-kronorstillägg och indexuppräkning gäl­ler att fastigheten skall anses förvärvad del år då fastighetstaxeringen ägde rum.
Beräkningen av realisationsförlust avviker på några väsentliga punkter från vinstberäkningen. Vid beräkning av förlust får för del första faslighe­tens ingångsvärde inte baseras på taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före del år då dödsfallet inträffade. Vidare tillåls inte indexuppräkning utan ingångsvärde, förbättringskostnader och värde­minskningsavdrag skall beaktas med sina nominella belopp. Vid beräkning av realisationsförlust medges slutligen inte 3 000-kronorstillägg. Skillnaden mellan beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust får inte sällan till konsekvens att en fastighelsavyilring ger upphov till varken realisa­tionsvinst eller realisationsförlust.
Av 41 § andra stycket KL framgår atl inkomst av tillfällig förvärvsverk­samhet skall beskattas enligt den s. k. koniantprincipen. En intäkt skall så­ledes anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket den blivit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. Utgift och omkostnad skall anses belöpa på det beskattningsår då utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum.
1 fråga om realisationsvinster har skatledomstolama tolkat föreskriften i 41 § KL på det sättet att vinsten skall tas till beskattning under det första år då säljaren uppburit likvid för den sålda egendomen. Om egendomen av­yttrats år I men första delbetalning sker år 2 skall således hela realisations­vinsten tas upp i den skattskyldiges deklaration för år 2. Detta gäller oav­sett hur stor del av köpeskillingen som eriagts under år 2.
För tydlighetens skull bör kanske framhållas att det förhållandet atl en realisationsvinst i vissa fall skall las lill beskattning senare än avyttrings­året inte påverkar själva vinstberäkningen. Indexuppräkningen och 3000-kronorstillägg m. m. skall således grundas på avyttringstillfället och inte på den dag då skatteplikten inträder.
Skattskyldig, som avyttrat fastighet, kan under vissa förutsättningar er­hålla uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Reglerom uppskov finns dels i 35§ 2 mom. KL, dels i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov kan komma i fråga om fas­tigheten tagits i anspråk genom expropriation eller annal liknande tvångs­förfarande. Detsamma gäller om avyttringen utgjort ell led i ålgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering och vid vissa upplåtel­ser på obegränsad tid mot engångsersättning. För att uppskov skall med­ges fordras i dessa fall atl realisationsvinsten uppgått till minst 3000 kr. och atl den skattskyldige förvärvar en fastighei (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den avyttrade fastigheten.
Genom lagstiftning år 1976 infördes, som tidigare påpekats, möjlighet lill uppskov vid frivilliga fastighetsavyttringar. Som förutsäitning för uppskov
Prop 1978/79:54 19
gäller här alt avyttringen avser en jordbruksfastighet eller en schabloniax­erad villafastighet. Vidare krävs atl realisationsvinsten uppgått lill minsl 15 000 kr. och dessutom överstigit 10% av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnaderna. Ett ytterligare villkor är atl den skaitskyldige skall ha varil mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och atl han för-värvar en ersättningsfastighet som han skall mantalsskrivas på. Utöver nu angivna fall kan uppskov beviljas vid vissa avyttringar av del av den jord­bruksfastighet på vilket den skatlskyldige skall vara mantalsskriven.
För att uppskov skall medges fordras - såväl i ivängsfallen som vid fri­villiga avyttringar - att ersättningsfastigheten anskaffas inom viss lid. Tids­fristen för anskaffningen är beträffande villafastigheler två år och för andra fastigheter tre år från uigången av del år då realisationsvinsten uppgetls el­ler bort uppges lill beskattning i den skatlskyldiges självdeklaralion. Efter­som skatteplikten för vinslen i regel inträder under del är dä avyttringen ägde rum innebär della alt tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet normall är tre resp. fyra år från utgången av avyttringsåret. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket (RSV) dock förlänga tidsfristen med ytterligare högsl tre år.
För att uppskov skall kunna medges för hela realisationsvinsten fordras atl vederlaget för ersättningsfastigheten är minst lika stort som vederiaget för den avyttrade fastigheten. Är vederlaget för ersättningsfastigheten läg­re än vederlaget för den avyttrade fasligheten begränsas utrymmet för upp­skov med skillnadsbeloppet.
Om uppskov medges innebär delta atl den skatlskyldige undgår att be­skattas för realisationsvinsten eller den del av vinsten som uppskovet av­ser. Uppskovet beakias i stället vid realisationsvinslberäkningen när er­sättningsfastigheten sedermera avyttras. Vid denna beräkning skall av­dragsbeloppet, dvs. fastighetens indexuppräknade ingångsvärde m. m., re­duceras med uppskovsbeloppet. Del anförda kan belysas av följande ex­empel. Antag att realisationsvinsten vid försäljningen av ersättningsfastig­heten hade gett upphov till en realisationsvinst på 20000 kr. om vinsten be­räknats på vanligt sätl och att uppskov tidigare medgivits med 30000 kr. 1 della fall medför försäljningen av ersättningsfastigheten 50 000 kr. i realisa­tionsvinst. Hade försäljningspriset för ersältningsfastighelen däremot med åtminstone 30000 kr. understigit det indexuppräknade ingångsvärdet m. m. (beräknat på vanligt sätt), skulle försäljningen inte ha gett upphov till någon realisationsvinst.
Realisationsvinst som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastig­het kan i sin tur bli föremål för uppskov. En förutsättning för detla är dock självfallet atl kraven på realisationsvinstens storlek och förvärv av ny er­sättningsfastighet m. m. är uppfyllda.
Fråga om uppskov med beskattning av realisationsvinst handläggs av länsskatlerälten i del län där den avyttrade fastigheten är belägen. Skatle­rätten är vid sin prövning bunden av taxeringsnämndens beslut rörande
Prop 1978/79:54 20
realisationsvinstens storlek. Har ersättningsfastighet inte förvärvats när skatlerätten prövar en uppskovsansökan, gäller som förutsättning för upp­skov all den skattskyldige överiämnat en av svensk bank utfärdad garanti­förbindelse i vilken banken förklarar sig svara för ett skattebelopp motsva­rande 50% av realisationsvinsten enligt taxeringen till statlig inkomstskatt. Garantiförbindelsen skall överiämnas till länsstyrelsen i det län där den skatlskyldige taxeras till statlig inkomstskatt och skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det år då ersättningsfastighet senast skall ha förvärvats. Länsstyrelsen utfärdar intyg om att den skattskyldige överiäm­nat garantiförbindelse. Länsstyrelsen har också rätt att godta en garanti­förbindelse som utfärdats av annan svensk kreditinrättning än bank. Några särskilda bestämmelser om återiämnande av garantiförbindelse eller ned­sättning av del i förbindelsen angivna ansvarsbeloppet finns inte.
Anskaffar den skattskyldige inte ersältningsfaslighet inom föreskriven lid skall realisationsvinsten efterbeskattas. Detta innebäratt den skattskyl­diges laxering för del år då vinsten normalt hade bort beskattas höjs med belopp molsvarande uppskovsbeloppet.
Av min inledningsvis lämnade redogörelse framgår att 1968 års lagstift­ning om uppskov med beskattning av realisationsvinst bygger på tanken all uppskov skall medges endasl om avyttringen sker under sådana förhål­landen alt tvångsförsäljning måste anses vara för handen. Med tvångsför­säljning jämställs i detta sammanhang bl.a. fastighetsavyttringar som ul­gör led i ålgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering samt upplåtelser av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighei på obe­gränsad lid mot engångsersättning. Sedan år 1976 kan emellertid uppskov med beskattning av realisationsvinst komma i fråga även vid rent frivilliga avyttringar. Som förutsättning för uppskov i dessa fall gäller bl. a. att den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. Ett all­mänt villkor för uppskov vid såväl tvångsmässiga som frivilliga avyttringar är alt den skaitskyldige inom viss lid förvärvar en fastighet i ersättning för den avyttrade.
Bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst finns f n. dels i 35 § 2 mom. KL, dels i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Denna uppdelning av reglema för­svårar enligt min mening överblicken av uppskovssystemet. Tillämpning­en skulle bli enklare om uppskovsreglema samlades i en särskild lag. KL behöver då inte belastas med detaljerade föreskrifter om uppskov utan det räcker med alt KL innehåller en hänvisning lill den särskilda lagstiftning-
Prop 1978/79:54 21
en. Jag föreslårdärföratt samtliga uppskovsregler fiyttas över till en fristå­ende lag. DeUa medför vissa redaktionella ändringar i 35 § 3 och 4 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 27 .? KL.
Den nu föreslagna systematiska omläggningen kräver i sig betydande ingrepp i den nuvarande lagen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Även de tidigare aviserade ändringarna beträffande vill­koren för uppskov m.m. motiverar en genomgripande omdisponering av nämnda lag. Mot denna bakgrund anserjag att de nya reglema om uppskov med beskattning av realisationsvinst bör tas in i en hell ny lag. Den nu gäl­lande uppskovslagen bör således upphöra atl gälla. När jag i det följande diskuterar de nya reglernas utformning anknyter jag lill lagförslagets dis­position.
3.2 Allmänna principer för uppskov (1 och 12 §<} lagförslaget)
Har en fastighetsavyttring medfört realisationsvinst skall laxerings-nämnden f n. - även om nämnden inser att förutsättningar för uppskov föreligger - alltid taxera den skaitskyldige för vinsten. För alt uppskov skall kunna medges krävs atl den skatlskyldige skickar in en särskild ansö­kan lill länsskatlerälten. Bifaller skatterätten ansökningen innebär detta atl den av taxeringsnämnden åsatia taxeringen sätts ned med det belopp var­med uppskov medgivits. Nedsäliningen föranleder i sin lur en omräkning av den ursprungligen påförda skallen. Denna omräkning hinner sällan eller aldrig göras i sådan lid alt den kan beaktas vid debiteringen av slutlig skatt. Följden blir ofta att den skattskyldige påförs en betydande kvarstående skatt. Enda möjligheten för den skatlskyldige alt undgå den likviditelspå-frestning, som betalning av den kvarstående skatten kan medföra, är alt ansöka om anstånd med inbetalning av den kvarstående skatten, 1 49§ 2 mom, 2) uppbördslagen (1953:272) finns en regel om anstånd som direkl tar sikle på uppskovsfallen. Rätten till anstånd med inbetalning av skatt kan emellertid lätt förbises av den skattskyldige.
Av den lämnade redogörelsen framgår atl en skatiskyldig, som önskar utnyttja uppskovsreglema, bör ha goda kunskaper i taxerings- och upp­bördsfrågor. Betydande vinsler från såväl allmän som enskild synpunki skulle uppnås om laxeringsnämnd kunde meddela beslul om uppskov. Prövningen av realisaiionsvinslens sioriek och möjligheten till uppskov skulle då kunna ske i ett sammanhang. Den skaitskyldige skulle vidare kunna framställa yrkandet om uppskov direkl i sin deklaration i stället för alt behöva skicka in en ansökan till länsskatterätlen. En ytterligare fördel med en uppskovsprövning i samband med taxeringen i första instans är atl behovei av särskilda ansökningar om anstånd med inbetalning av skatt skulle bortfalla. En överföring av beslutanderätten i uppskovsärenden till taxeringsnämnderna får också anses ligga i linje med den på senare tid ut­talade målsättningen alt utvidga taxeringsnämndernas kompetensområde
3 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79; 54 22
(jfr prop. 1977/78: 181. SkU 1977/78: 55, rskr 1977/78: 362, SFS 1978:316). Jag föreslår mol bakgrund av det anförda att del i första hand skall ankom­ma på taxeringsnämnd atl la ställning till om den skatlskyldige har rätl lill uppskov med beskattning av realisationsvinst. Skatiskyldig som önskar utnyttja rätlen lill uppskov bör därför framställa yrkande om detla i sin självdeklaration. Skall realisationsvinsten undantagsvis taxeras av mer än en taxeringsnämnd, bör den skatlskyldige givetvis begära uppskov såväl i sin allmänna självdeklaration som i särskild självdeklaration. Yrkande om uppskov bör av praktiska skäl göras på en särskild blankett. Till deklara­tionen bör fogas två exemplar av blanketten, varav ett överlämnas till läns­styrelsen för registrering (jfr avsnitt 3,10) medan del andra fär ligga kvar i deklarationsakten.
Ett yrkande om uppskov med beskattning av realisationsvinst bör taxe­ringsrnässigt behandlas på samma sätl som ett yrkande om all viss inkomsi skall undantas från beskattning. Har den skaitskyldige av någon anledning avstått från atl begära uppskov i sin deklaration bör han däiför kunna framställa yrkandet i form av besvär lill skatlerätten. Även i övrigi bör yr­kanden om uppskov behandlas på samma sätl som andra yrkanden röran­de den skaltskyldiges taxering (jfr dock avsniii 3.11).
Milt förslag om att beslutanderätten angående uppskov med beskattning av realisationsvinst skall flyttas över tiil taxeringsnämnderna medför, som nyss antytts, atl den till uppskovsreglerna kopplade anståndsregeln i 49§ 2 mom, 2) uppbördslagen inte längre fyller någon funktion. Denna anstånds­regel bör därför upphöra att gälla.
Överföringen av prövningen av yrkanden om uppskov till taxerings­nämnderna medför åtskilliga följdändringar i själva uppskovssyslemet. Till dessa spörsmål återkommer jag i det följande.
3.3 Tvångsmässig avyttring (2 § lagforslaget)
35 § 2 mom. andra stycket KL innehåller f. n. bestämmelser om vad som krävs för alt uppskov skall kunna erhållas vid tvångsmässig avyttring. Dessa bestämmelser har flyttats över till 2 § lagförslaget. Vad gäller avytt-ringens natur - expropriation, åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, upplåtelse på obegränsad tid mol engångsersättning m. m. - överensstämmer förslaget helt med nuvarande bestämmelser. Detsamma gäller kravet på förvärv av ersättningsfastighet och på att reali­sationsvinsten måste uppgå till minst 3 000 kr.
En föruisättning för att uppskov skall kunna medges är atl ersättnings­fastigheten anskaffas av den som innehaft den lidigare avyttrade fastighe­ten. Fastighei som förvärvas exempelvis av närslående lill den tidigare ägaren saknar således betydelse i sammanhanget. Från denna princip finns dock ett undantag. Enligt nuvarande regler kan nämligen, såvida skatiskyl­dig som fått realisationsvinst avlider, av dödsboet anskaffad faslighet i vis-
Prop 1978/79: 54 23
sa fall godtas som ersättningsfastighet. Innebörden av denna bestämmelse är emellertid inte helt klar.
Enligt min mening är del i tvångsfallen inte rimligt att möjligheten till uppskov går förlorad endasl av den anledningen alt den skaitskyldige avli­der innan ersätlningsfastighet hunnit anskaffas. Har en av fysisk person ägd fastighet tagits i anspråk genom expropriation e.d. bör därför, såvida ägaren avlider, dödsboet kunna inträda i den avlidnes ställe vad gäller rät­ten atl utnyttja uppskovssyslemet,Delta innebär bl. a. att dödsboet kan — oavsett om boel förvärvat ersättningsfastighet när uppskovsyrkandet prö­vas eller om förvärvel sker vid senare lidpunkt - få uppskov på samma villkor som hade gällt för den avlidne. En regel av detta innehåll har tagils in i 2 § fjärde stycket lagförslaget.
3.4 Frivillig avyttring (3 S lagförslaget)
I 3 § lagförslaget anges under vilka förutsättningar uppskov kan medges vid frivilliga fastighetsavyttringar. De föreslagna reglerna överensstämmer i väsentliga hänseenden med nuvarande regler. Viktiga ändringar hardock gjorts i fråga om vilka krav som kan ställas på realisationsvinstens storlek och den skattskyldiges anknytning till den avyttrade fastigheten och ersätt­ningsfastigheten.
För att uppskov skall komma i fråga vid en frivillig avyttring fordras f. n. alt vinsten uppgått till minst 15000 kr. och dessutom överstigit 10% av ve­derlaget för fastigheten efter avdrag för eventuella försäljningskostnader. Den procentuella spärren kan emellertid enligt min mening ge upphov till olämpliga tröskeleffekter. Om fastigheten säljs för 500000 kr. - ett inte ovanligt prisläge för en villa i storstadsområden eller en jordbruksfastighet - är uppskov uteslutet om vinsten är 50000 kr. eller lägre. Vinsten skall då beskattas omedelbart. Är vinslen större än 50000 kr. kan däremot hela vinslen bli föremål för uppskov. Uppgår vinslen lill omkring 10% av fas­tighetens marknadsvärde kan således en liten justering av försäljningspri­set eller en mindre avvikelse från taxeringsmyndigheternas sida rörande den skattemässiga bedömningen av försäljningen inverka mycket drama­tiskt på hur vinsten skall beskatias.
Jag föreslår mot denna bakgrund att den procentuella spärren avskaffas. Kravet på att vinsten skall uppgå till minst 15000 kr. bör däremot behållas. I det sammanhanget kan framhållas att sistnämnda spärr, liksom spärrbe­loppet i tvångsfallen, hänför sig till den realisationsvinst som varje enskild skatiskyldig skall redovisa på grund av en fastighetsförsäljning. Har den sålda fasligheten lill lika delar ägts av två personer, t, ex, två makar, måste alltså vinsten på hela fastigheten uppgå till minsl 30000 kr, för att uppskov skall kunna medges.
En förutsättning för uppskov vid frivilliga avyttringar är enligt 35 § 2 mom. tredje stycket KL "att den skattskyldige skall ha varit mantalsskri-
Prop 1978/79: 54 24
ven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersättnings­fastigheten". Somjag inledningsvis har nämnt har viss osäkerhet uppkom­mit om innebörden av dessa villkor. Det har exempelvis hävdats atl del räcker med alt den skattskyldige någon gång - låt vara åtskilliga år före avyttringen - varil mantalsskriven på den sålda fastigheten. Beträffande kravel pä mantalsskrivning på ersältningsfastighelen har den meningen framförts alt uppskov kan erhållas även om den skatlskyldige först i en re­lativt avlägsen framtid avser all bli mantalsskriven på ersällningsfastighe-ten.
Av 38 och 39 §§ folkbokföringsförordningen (1967: 198. ändrad senasi 1971:310) framgår att en person skall mantalsskrivas för visst år på den fastighei där han rätteligen skall vara kyrkobokförd den I november när­mast föregående år. Enligt 11 § samma förordning gäller som huvudregel att var och en kyrkobokförs i den församling och på den fastighet där han är bosatt. Det anförda innebär atl mantalsskrivningen för år 2 normalt är beroende av bosättningen den I november år I.
Den direkta kopplingen mellan mantalsskrivning och rätten till uppskov kan enligt min mening lätt leda till olyckliga och slumpartade konsekven­ser. Svårlösta problem kan uppkomma t.ex. om den som förvärvat och flyttat in i en ersättningsfastighet avlider innan han hunnit bli mantalsskri­ven på fastigheten. Jag föreslär därför atl kravel på mantalsskrivning slo­pas. Som villkor för uppskov vid frivilliga avyttringar bör i stället gälla att den skaitskyldige varit bosatt på den avyttrade fasligheten och att han bo­sätter sig på ersättningsfastigheten. Begreppet bosättning används här i den betydelse det har i folkbokföringsförordningen. Folkbokföringsmyndig­hets beslut beträffande kyrkobokföringen bör således i princip ligga till gmnd för taxeringsmyndigheternas bedömning av bosällningsfrågan. Nå­got hinder mot alt skattedomstol vid prövningen av förutsättningarna för uppskov avviker frän den faktiska kyrkobokföringen eller mantalsskriv­ningen föreligger dock inte.
Den som säljer en fastighet kan enligt nuvarande regler få uppskov med beskattning av realisationsvinsten även om fasligheten innehafts under myckel kort tid. Avgörande för den skallerältsliga prövningen är endast om den skattskyldige har hunnit bli mantalsskriven på den sålda fastighe­ten. Behovet av uppskov torde emellertid ofta vara väsentligt mindre vid korttidsinnehav än när den avyttrade fastigheten varil den skaltskyldiges boslad under en lång följd av år. Den omständigheten all den skatlskyldige använt fasligheten som permanentboslad under en förhållandevis kort lid lorde f. ö. inte sällan utgöra ell leckan på all faslighetsinnehavet haft spe­kulativa inslag. Fråga kan exempelvis vara om skattskyldiga som ulnytljat förtursrätt i kommunal fastighetskö trots att de egentligen inte behövt nå­gon ny boslad. Enligt min mening bör uppskov i frivilligfallen därför inte medges med mindre den skatlskyldige har varit bosalt på den sålda fastig­heten under viss minsta tid. En lämplig lösning är enligt min mening alt
Prop 1978/79:54 25
som villkor för uppskov kräva alt den skatlskyldige varil bosalt på den av­yttrade fastigheten minst tre år i följd under den femårsperiod som infallit närmast före avyttringsdagen. Detta innebär bl.a. att uppskov inte bör komma i fråga om bosättningen på den sålda fastigheten upphört tidigare än två år före avyttringen. Något krav på atl den skatlskyldige skall vara bosatt på den sålda fastigheten just på avyttringsdagen uppställs däremot inte. Uppskov kan således medges även om den skattskyldige redan vid denna lidpunki flyttat till en ny bostad.
Del nu föreslagna kravet på bosättning torde dock undanlagsvis kunna få obilliga konsekvenser. Fråga kan exempelvis vara om en person som ar­betat utomlands i några år och som har behållit sin villa i Sverige. Avser en sådan person atl flytta till ny ort i Sverige - och i samband med deUa sälja sin gamla villa och köpa en ersätlningsfastighet - kan uppskov vara moti­verat även om bosättningen på den gamla villan upphört tidigare än två år före försäljningen. En annan situation då en omedelbar beskattning kan framstå som stötande är om den skattskyldige måste sälja sin faslighet på grund av alt hans arbetsplats lagls ned eller lokaliserats till annan ort. Med tanke på dessa och liknande fall bör enligt min mening RSV ha rätt atl medge dispens från bosättningskravel. Jag vill emellertid betona al. denna dispensrätt bör användas restriktivt. Mot RSV:s beslut i ett dispensärende av detta slag bör talan inte få föras.
För att uppskov skall kunna medges fordras att den skattskyldige förvär­var en ersättningsfastighet. I frivilligfallen krävs dessutom atl den skatt­skyldige bosätter sig på ersättningsfastigheten. Såväl förvärvet av ersätl­ningsfastighet som bosättningen på denna bör enligt min mening ske inom viss bestämd lid. Jag återkommer till denna problematik i samband med min redovisning av 5 § lagförslaget (avsnitt 3.6).
Vid frivillig avyttring finns - lill skillnad mot vad som gäller i ivängsfal­len - f n. inte något krav på att ersättningsfastigheten skall vara jämförlig med den avyttrade fastigheten. Del har därför hävdats atl hinder inte mö-ler att som ersättningsfastighet godta t.ex. en konventionellt taxerad bo-stadsfaslighet eller andel i en sådan faslighet.
Uppskov kan i frivilligfallen komma i fråga endast om realisationsvins­ten avser en schabloniaxerad villa eller en jordbruksfastighet. Delta talar enligt min mening för atl även ersättningsfastigheten bör tillhöra någon av dessa faslighelskategorier. I annal fall uppkommer den mindre lämpliga ef­fekten atl uppskovsreglerna skulle kunna vara tillämpliga vid förvärvel av en faslighet men inte när fastigheten sedermera avyttras. Ett godtagande av konventionellt taxerade bostadsfastigheler eller andelar i sådana fastig­heter som ersättningsfastigheter skulle också komplicera uppskovssysle­met. I 3§ andra stycket lagförslaget har av dessa skäl införts en bestäm­melse om att endast schablontaxerade villor och jordbruksfastigheter kan vara ersättningsfastighet till faslighet som avyttrats frivilligt.
Vid tillämpning av nuvarande uppskovsregler har vidare viss osäkerhet
Prop 1978/79: 54 26
uppkommit om en utomlands belägen fastighei kan godtas som ersätt­ningsfastighet. Det har också gjorts gällande att hinder inte möter att räkna fastighei, som i och med förvärvel blir att anse som omsättningstillgång i den skatlskyldiges rörelse, som ersättningsfastighet. Enligt min mening ta­lar mycket starka skäl för atl fastigheter av nu nämnt slag inte skall accep­teras som ersättningsfastigheter. 3 § andra stycket lagförslaget har kom­pletterats i detla hänseende.
Uppskov kan komma i fråga även vid frivillig avyttring av del av en jord­bruksfastighet. Regler om delta finns f n. i 35 § 2 mom. andra stycket sisla meningen KL. Desssa regler har - med ändringen att kravet på mantals­skrivning utbytts mot ett krav på bosättning - fiyttals över till 3 § tredje slyckel lagförslaget.
3.5 Ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten, m. m. (4 $ lagförsla­get
Enligt nuvarande regler kan den skattskyldige i två olika situationer be­handla ny-, till- eller ombyggnad som förvärv av ersättningsfastighet. Det första fallet är att ersättningsfastighetens byggnadsbestånd är av sämre be­skaffenhet än beståndet på den avyttrade fastigheten. Den skaitskyldige har då rätt att som förvärv av ersättningsfastighet räkna ny-, till- eller om­byggnad i den omfattning som behövs för att erhålla en ersättningsfastig­het. Del andra fallet tar sikte på skattskyldiga som avser att utföra ny-, till-eller ombyggnad på mark som de redan äger eller förfogar över. 1 detta fall kan den skaitskyldige, såvida byggnadsarbetet syftar till atl erhålla en byggnad som är jämförlig med byggnaden på den avyttrade fastigheten, få uppskov för den vinst som belöper på den avyttrade byggnaden. Bestäm­melsen innebär att värdet av mark hålls utanför vid beräkningen av upp­skovsbeloppet.
Som framgåti av den inledningsvis lämnade redogörelsen för uppskovs­systemet kan den skattskyldige få uppskov med beskattning av hela reali­sationsvinsten endasl om vederlaget för ersättningsfastigheten är minsl li­ka stort som vederiaget för den avyttrade fastigheten. Är t. ex. ersättnings­fastigheten 20000 kr. billigare än den avyttrade fastigheten minskar utrym­met för uppskov med samma belopp. Frågan i vad mån kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten får beaktas vid beräkning av uppskovsbeloppel har därför ofta stor betydelse för den skattskyldige.
Det är enligt min mening rimligt att hänsyn tas till kostnad för ny-, till-eller ombyggnad om byggnadsbeståndet på den avyttrade fastigheten är av högre klass än beståndet på den nya fastigheten. Klarast framstår delta om den som avyttrar en bebyggd fastighet köper en tomt på vilken han sedan uppför en liknande byggnad som den avyttrade. I detta fall bör självfallet både kostnaden för tomten och byggnadskostnaden räknas som vederlag för ersättningsfastigheten. Problem kan emellertid uppkomma om bygg-
Prop 1978/79:54 27
nadsarbetena på den nya fastigheten resulterar i ett bätire byggnadsbe­stånd än det som fanns på den sålda fasligheten. I dessa fall kan med visst fog göras gällande att endasl en del av byggnadskostnaderna skall beaktas vid beräkningen av uppskovsbeloppels storlek.
Jag anser att övervägande skäl talar för att man vid tillämpning av upp­skovsreglerna skall ta hänsyn endasl till sådana kostnader för byggnadsar­beten på den nya fasligheten som är erforderliga för att denna skall bli lik­värdig med den avyttrade fastigheten. Är den avyttrade fastigheten be­byggd och den nya fastigheten obebyggd bör därför hela kostnaden för uppförande av en byggnad få räknas med under förutsättning alt byggna­den på den nya fastigheten är av ungefär samma storlek och standard som byggnaden på den sålda fastigheten. Någon reducering av uppskovsbelop­pet bör således inte komma i fråga endast därför att den nya byggnaden är obetydligt siörre eller något modernare utrustad än den sålda. Vid mer på­tagliga skillnader i storlek eller kvalitet synes det däremot motiverat atl be­akta endast en del av kostnaden för den nya byggnaden.
Samma princip bör enligt min mening iakttas i de fall då den skatlskyldi­ge inte behöver uppföra en ny byggnad men låter utföra om- eller tillbygg­nad på den nya fastigheten. Kostnad för om- eller tillbyggnad bör alltså räknas som vederiag för ersättningsfastigheten endast om arbetena ter sig nödvändiga för att den förvärvade fastigheten skall bli likvärdig med den avyttrade. Önskar exempelvis en skallskyldig, som avyttrat en schablon-taxerad villa, utnyttja ett mindre flerfamiljshus som ersättningsfastighet bör hänsyn las till kostnadema för de byggnadsarbeten som behövs för att den nya fastigheten skall kunna schablonlaxeras. Likaså bör, såvida den avyttrade fastigheten har fler rum än den nya, kostnad för en därav beting­ad tillbyggnad anses som anskaffningskostnad för ersättningsfastigheten. Om- och tillbyggnad som föranleds av mindre skillnader i fråga om utrym­men och standard e. d. bör däremot inte inverka på utrymmet för uppskov. Vid beräkningen av vederlaget för ersättningsfastigheten bör givetvis inte heller medräknas byggnadsarbeten som medför att den nya byggnaden får högre standard än den gamla. Vad nu sagls bör gälla oavsett om realisa­tionsvinsten uppkommit genom en tvångsmässig avyttring eller om fastig­heten avyttrats frivilligt.
Jag vill betona att vad jag nu har anfört rörande beräkningen av vederia­get för ersättningsfastigheten lar sikle endast på ny-, lill- eller ombygg­nadsfallen. I dessa fall kan den skatlskyldige själv bestämma arbetenas omfallning. Del synes då - inte minsl av praktiska skäl - vara motiverat atl bortse från andra byggnadsarbeten än sådana som är nödvändiga för all undanröja mer påtagliga skillnader i standard m. m. mellan den sålda och den nya fastigheten. Den som köper en bebyggd fastighei saknar däremot normalt inflytande över byggnadsbeståndets skick vid tidpunkten för för­värvet. Med hänsyn till att den skatlskyldige ofta bara har ett fåtal fastig­heter alt välja mellan skulle del i dessa fall vara obilligt all begränsa utrym-
Prop 1978/79: 54 28
mel för uppskov endasl därför att ersäliningsfaslighetens byggnad är av högre standard än byggnaden på den avyttrade fastigheten. Någon ändring av nuvarande liberala praxis på denna punkt är således inte avsedd.
Del kan förekomma att den som avyttrar en bebyggd fastighet avser alt uppföra en ny byggnad på en fastighei som han sedan länge äger eller för­fogar över. Ger avyttringen upphov till realisationsvinst uppkommer frå­gan om vad som krävs för att den skattskyldige skall kunna få uppskov med beskattning av vinsten. Några svårigheter uppstår inte om kosinaden för uppförande av byggnaden uppgår lill åtminstone lika stort belopp som hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Är så fallet bör - under för­utsättning att den nya byggnaden är likvärdig med byggnaden på den avytt­rade fastigheten - uppskov kunna medges för hela realisationsvinsten. Vederiaget för den sålda marken och byggnaden kan emellertid ofta över­sliga kosinaden för den nya byggnaden. I sådana fall kan, somjag förut nämnt, uppskov f. n. medges för den vinst som belöper på byggnaden. Det­ta bör enligt min mening gälla även i framtiden. Beräkningen av uppskovs­beloppet bör således i nu angivna fall baseras på en jämförelse mellan ve­derlaget för den avyttrade byggnaden och kostnaden för uppförande av den nya byggnaden.
Bestämmelsen om atl uppskovsbeloppel skall beräknas med hänsyn en­dast till vederlag resp. kostnad för byggnad förutsätter att realisationsvins­ten avseende den avyttrade fastigheten fördelas mellan en markdel och en byggnadsdel. Den del av vinsten som hänför sig liil marken skall beskattas i vanlig ordning. Utgör vinsten på marken bara en mindre del av hela vins­len är en omedelbar beskattning av markvinsten och ett uinytljande av uppskovsreglema på byggnadsvinsten normalt till fördel för den skallskyl­dige. Ett uppskov avseende byggnadsdelen kan emellertid vara till nackdel för den skattskyldige om en avsevärd del av hela vinsten belöper pä den avyttrade marken. Följande exempel kan belysa detta. En skallskyldig av­yttrar en bebyggd fastighet för 300000 kr., varav 210000 kr. belöper på byggnaden och 90000 kr. på marken. Avyttringen ger upphov lill en reali­sationsvinst på lOOOOO kr., varav 40000 kr. hänför sig till byggnaden och 60000 kr. lill marken. Som ersättning för den avyttrade byggnaden uppför den skaitskyldige en ny byggnad på tidigare innehavd mark för 285 000 kr. Om beräkningen av uppskovsbeloppet baseras uteslutande på vederlaget för den avyttrade byggnaden och kostnaden för den nya byggnaden kan den skattskyldige få uppskov för hela den vinst, 40000 kr., som hänför sig till byggnaden. Han beskattas då för den del av realisationsvinsten som be­löper på marken, 60000 kr. Grundas realisationsvinstbeskattningen där­emot på hela den avyttrade fastigheten kan, i enlighet med vad jag nyss fö­reslagit, vederlaget för hela den avyttrade fastigheten, 300000 kr., jämfö­ras med kostnaden för den nya byggnaden. 285000 kr. Efiersom försälj-ningslikviden överstiger byggnadskostnaden med (300000 ./. 285 000 =) 15 000 kr. kan uppskov medges med (100000 ./. 15000 =) 85000 kr. För-
Prop 1978/79: 54 29
säljningen av den bebyggda fastigheten ger då upphov till en omedelbar be­skattning av endast 15 000 kr.
Mot bakgrund av det anförda anserjag atl det i lagtexten uttryckligen bör anges atl uppskovsbeloppet skall baseras pä vederlaget för den avytt­rade byggnaden resp. kostnaden för uppförande av en ny byggnad endasl om den skatlskyldige begär sådan beräkning. Ingel bör således hindra att uppskovsbeloppel fastställs pä grundval av en jämförelse mellan hela ve­derlaget för den avyttrade fasligheten och kostnaden för uppförande av den nya byggnaden.
Flera av de tidsfrister, som föiekommer i uppskovssyslemet, utgår frän den dag då den skattskyldige förvärvat eller senasi borde ha förvärvat en ersättningsfastighet. Det är därför viktigt att kunna konstalera när ett så­dant förvärv skett eller borde ha skett. Några siörre problem torde inte uppkomma i de fall dä den skatlskyldige inte utför något byggnadsarbete pä ersättningsfastigheten. Uppgifi om förvärvsdagen kan då normalt in­hämtas direkt från köpehandlingarna. Svårigheter kan emellertid uppkom­ma om den skattskyldige har rätl alt behandla ny-, till- eller ombyggnad som förvärv av ersättningsfastighet. För att undanröja ovisshet i sistnämn­da fall är det enligt min uppfattning lämpligt all införa en beslämmelse om att förvärvet skall anses ha skett när byggnadsarbetet slulförls. Vid till­lämpning av denna bestämmelse får hänsyn självfallet tas endasl lill säda­na arbeten som - såviti gäller uppskovsreglerna — får räknas in i vederla­get för ersättningsfastigheten. Kan byggnadsarbete, som i och för sig fär medräknas, delas upp i etapper bör den skatlskyldige däremot ha rält alt avstå från att beakta viss del av arbetet. Ell sådani avstående behöver in­te påverka utrymmet för uppskov men kan bl. a. göra det möjligl för den skattskyldige att snabbare återfå eventuell garantiförbindelse (jfr avsnitt 3.8).
3.6 Tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet (5 § lagförslaget)
För alt uppskov med beskattning av realisationsvinst skall kunna med­ges fordras all den skattskyldige förvärvar en ersättningsfastighet. Ersält­ningsfastighelen måsle förvärvas inom viss lid. Är ersättningsfastigheten en schabloniaxerad villa gäller f n. all förvärvet skall ha skett - eller byggnadsarbetet ha utförts - senasi under andra året efter det är då reali­sationsvinsten uppgetts eller bort uppges lill beskattning i den skattskyldi­ges deklaration. I fråga om annan ersättningsfastighet än schabloniaxerad villa är tidsfristen ett år längre. RSV kan. om särskilda skäl föreligger, för­länga dessa tidsfrister med högsl tre år.
Enligt praxis anses, somjag har framhållit i det föregående, skalleplik­ten för hela realisationsvinsten inträda under det är då säljaren erhåller första delbetalningen för den sålda egendomen. Eftersom en fastighelskö-pare i del stora flertalet fall betalar åtminstone någon del av köpeskillingen
4 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79: 54 30
kontant - eller övertar ansvarei för län — skall eventuell realisationsvinst nästan alllid tas till beskattning under försäljningsärel. Ingel hindrar emel­lertid alt parterna kommer överens om att hela köpeskillingen skall belalas efter utgången av det år fastigheten avyttrades. Har så skett kommer reali­sationsvinsten att beskatias under ett senare är än avyiiringsärel. Detta medför enligt nuvarande uppskovssyslem en motsvarande förlängning av tiden för förvärv av ersättningsfastighet.
Den möjlighel som f n. finns att genom kreditförsäljning förlänga tiden för förvärv av ersättningsfastighet är enligt min uppfattning olämplig. Övervägande skäl talar för att denna lidsfrist i stället knyts till den dag då avyttringen ägt rum. Tidsfristen kan enligt min mening bestämmas till fyra år från avyttringsdagen. Tillräckliga skäl att ha olika lidsfrister beroende på ersättningsfastighetens karaktär synes inte föreligga. Jämfört med nu­varande regler innebär mitt förslag att liden för förvärv av ersältningsfas­lighet förlängs med i genomsnitt ell halvår när ersättningsfastigheten är en schabloniaxerad villa. I frågaom andra ersättningsfastigheter än schablon­taxerade villor får förslaget lill konsekvens atl förvärvet mäsle ske i ge­nomsnitt ett halvt är tidigare. I de undanlagsfall då försia delen av köpe­skillingen belalas senare än avyttringsåret medför dock den föreslagna fyraårsregeln alltid viss förkortning av den tid inom vilken ersättningsfas­tigheten mäste anskaffas,
RSV har f n rätl all medge atl tiden för förvärv av ersättningsfastighet förlängs med högsl tre år. Denna dispensmöjlighet, som har tillkommit främst med tanke pä svårigheterna all finna lämpliga ersättningsfastigheter inom jord- och skogsbruket, bör finnas kvar även i framliden.
Den som avyttrar en fastighet kan enligt nu gällande bestämmelser få uppskov med beskattning av vinslen även i del fallet atl den nya faslighe­ten förvärvats före fastighelsavyitringen. En förutsättning är dock all det kan antas att förvärvel skett för att ersätta den avyttrade fastigheten. Nä­gon anledning alt ändra dessa regler föreligger enligt min mening inte. Lik­som f.n. bör vidare en byggnad, som uppförs för alt ersätta en avyttrad byggnad, kunna behandlas som ersättningsfastighet ulan hinder av att byggnaden uppförts före avyttringen av den gamla byggnaden.
För all uppskov skall kunna medges för en realisationsvinst som upp­kommit vid en frivillig avyttring fordras f n. att den skatlskyldige skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Som framgår av min tidigare lämnade redogörelse anserjag att kravel på mantalsskrivning skall ersättas av ett krav pä att den skallskyldige bosätter sig pä ersältningsfastighelen.
Rätten lill uppskov vid frivillig avyttring tar i försia hand sikle på de fall dä den skallskyldige säljer sin permanentboslad och i samband därmed förvärvar och flyttar in i en ny permanentbostad. Det är med hänsyn lill detta motiverat all kräva atl inte bara förvärvet av utan också bosättningen på ersättningsfastigheten sker inom viss bestämd lidsrymd. Fristen för bo­sättningen bör lämpligen kopplas lill förvärvel av ersättningsfastigheten.
Prop 1978/79: 54 31
Som förutsäitning för uppskov i frivilligfallen bör enligt min mening gälla att den skatlskyldige bosätter sig pä ersältningsfastighelen inom ett år från den dag dä fastigheten förvärvades. Skall ny-, lill- eller ombyggnadsarbete anses som förvärv av ersältningsfaslighet börjar etlärsfristen atl löpa när byggnadsarbetet slutförts (jfr4S försia slyckel lagförslaget).
3.7 Beräkning av uppskovsbeloppet ( 6 § lagförslaget)
Föratt uppskov skall kunna medges med belopp molsvarande hela reali­sationsvinsten fordras f n. all vederlaget för den avyttrade fastigheten motsvarar eller understiger vederlaget för ersättningsfastigheten. Är er­sättningsfastigheten billigare än den avyttrade fastigheten minskar utrym­met för uppskov med ett belopp motsvarande skillnaden mellan vederlaget för den avyttrade fasligheten och ersättningsfastigheten. Har den skatt­skyldige exempelvis sålt sin faslighet för 350000 kr. och köpt en ersätt­ningsfastighet för 300000 kr. kan uppskov medges endast beträffande den del av vinslen som överstiger 50000 kr.
Regeln om all uppskovsbeloppel minskar när priset på ersättningsfastig­heten undeistiger priset på den avyttrade fastigheten hänger samman med att behovei av skaltekredil allmänt sett är mindre i dessa fall. Fastighets-transaktionerna ger ju upphov till ett överskott som bör kunna användas för betalning av den skatt som belöper på realisationsvinsten. Enligt min mening saknas därför anledning att ändra de nuvarande reglema pä denna punkl. Även framdeles bör alltsä utrymmet för uppskov begränsas om er­sättningsfastigheten betingar ett lägre pris än den avyttrade fastigheten.
Med vederlaget för den avyttrade fastigheten bör avses den fastställda köpeskillingen e.d. efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Vidare bör i vederlaget för ersältningsfastighelen få inräknas stämpelskatt och andra direkta inköpskostnader. Den avyttrade fastighe­tens nettoförsäljningspris bör således jämföras med bmltoinköpspriset för ersättningsfastigheten. Har den skatlskyldige utfört byggnadsarbete, som enligt 4S lagförslaget fär räknas som förvärv av ersältningsfaslighet, skall dessa utgifter givelvis tas med vid beräkning av vederlaget för ersättnings­fastigheten.
Ett medgivande om uppskov innebär atl den skallskyldige undgår alt bli beskattad för den del av realisationsvinsten som svarar mot uppskovsbe­loppel, Såviil gäller laxeringen för det år då fasiighelen avyttrades fär ett beslut om uppskov med vissl belopp därför samma konsekvens som om molsvarande del av realisationsvinsten vore skattefri. Uppskovet påver­kar emellenid beräkningen av realisationsvinst när ersättningsfastigheten sedermera avyttras (jfr avsniii 3,9), En erinran om delta har tagits in i 6§ sista slyckel lagförslagci.
Jag vill i della sammanhang erinra om all del inie är självklart all just den som fåll uppskov kommer all träffas av de särskilda regler som gäller
Prop 1978/79: 54 32
vid avyttring av ersällningsfast'"helen. Den framlida skallebelastning, som ell medgivande av uppskov kan innebära, aktualiseras nämligen försl när fasiighelen avyttras. Arv, gåva och andra benefika fång utlöser inte nå­gon beskattning. Avyttrar emellertid en arvinge eller en gåvolagare fastig­heten skall lidigare medgivet uppskov beaktas vid arvingens resp. gåvota-garens taxering. Ett beslut om uppskov kan således sägas följa fastigheten snarare än den person som fåll uppskov.
3.8 S. k. preliminärt uppskovsbeslut (7 — 10 §§ lagförslaget)
Bestämmelserna i I -6 SS lagförslaget tar sikle pä de fall dä ersältningsfas­lighet har förvärvats när taxeringsnämnden prövar den skattskyldiges yr­kande om uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Avser upp­skovsyrkandet en frivillig avyiiring krävs dessutom att den skattskyldige skall ha bosatt sig pä ersättningsfastigheten. Taxeringen för avyttringsåret blir i dessa fall definitivt avgjord genom taxeringsnämndens beslut. Even­tuellt medgivei uppskov beakias, som nyss framhållits, försl vid taxering­en för del år då ersättningsfastigheten avyttras.
Det är emellertid ingalunda säkert alt kraven pä förvärv av ersättnings­fastighet och - när så krävs - bosättning är uppfyllda när taxeringsnämn­den skall la ställning till taxeringen för det år dä den gamla fastigheten av­yttrades. Enligt nuvarande regler förutsätter uppskov i ett sådant fall atl den skaitskyldige överlämnar en garantiförbindelse avseende den inkomst­skall som realisationsvinsten kan ge upphov till. Garantiförbindelsen, som skall lämnas in till länsstyrelsen, skall innehålla en utfästelse om att bank eller annan godkänd kreditinrättning svarar för ett skattebelopp molsva­rande 50% av realisationsvinsten enligt laxeringen till statlig inkomstskatt.
Det föreligger enligt min uppfattning uppenbarligen ell behov av att kun­na medge uppskov trots atl den skatlskyldige inte förvärvat eller bosatt sig på ersättningsfastigheten dä laxeringen prövas. Möjligheten alt meddela s.k, preliminära uppskovsbeslul bör således - under förutsäitning givet­vis alt andra villkor för uppskov än förvärv av och bosättning pä ersätt­ningsfastigheten är uppfyllda - behållas. Med tanke bl, a, på den allmänna höjning av skattenivån som ägt rum sedan uppskovsreglerna infördes för tio år sedan bör emellertid bankgaranlin höjas till att avse ett belopp mot­svarande 70% av den enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskall be­räknade realisationsvinsten. Jag vill här erinra om att realisationsvinsten -om uppskov senare visar sig inte kunna medges - kommer alt läggas på loppen av den skattskyldiges övriga inkomst.
Enligt nuvarande regler skall garantiförbindelsen lämnas till länsstyrel­sen som utfärdar intyg om atl förbindelsen mottagits. Detta intyg skall den skattskyldige sedan foga till sin till länsskatterätlen ställda ansökan om uppskov. Dessa åtgärder synes kunna slopas om mitt förslag all föra över prövningen av uppskovsansökningar lill taxeringsnämnderna genomförs.
Prop 1978/79: 54 33
Yrkandet om uppskov och garantiftirbindelsen blir då helt enkelt bilagor till den skatlskyldiges självdeklaration.
Del kan givelvis förekomma alt taxeringsnämnden finner att realisa­tionsvinsten är större än vad den skattskyldige redovisar i sin självdeklara­lion. Är sä fallet och motsvarar garantiförbindelsen exakt den deklarerade realisationsvinsten bör den skatlskyldige anmodas att länina in en garanti­förbindelse avseende ett högre belopp. Inkommer den skallskyldige inte med sådan komplettering bör uppskov - bl.a. med tanke pä risken för obehörig spekulation frän den skatlskyldiges sida - hell vägras. Genom den förlängda laxeringsperioden torde det dock inte vara svårt för den skallskyldige alt hinna med komplelleringar av detta slag.
Det kan undanlagsvis förekomma all realisationsvinsten skall taxeras av flera taxeringsnämnder. Är sä fallet bör givelvis de olika nämnderna un­derrätta varandra om eventuella avvikelser frän självdeklaration som görs i fråga om beräkning av uppskovsbelopp o. d. Del får ankomma pä RSV atl pröva behovei av särskilda anvisningar m. m. för denna kommunicering mellan nämnderna.
Garantiförbindelsen skall enligt nuvarande uppskovsregler gälla till ut­gången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår då ersättningsfastig­heten senasi skall ha förvärvats. Denna lidsfrisi är enligt min mening i kor­taste laget. Med hänsyn bl. a. lill arbetsbelastningen hos taxerings- och de-biteringsmyndigheler kan det nämligen förflyta avsevärd lid frän den dag dä förutsättningar för efterbeskattning föreligger, dvs, i regel från sista dagen för förvärv av eller bosättning på ersättningsfastigheten, till dess eventuell belalningsförsummelse från den skatlskyldiges sida kan konsta­leras. Jag anser mol denna bakgrund alt garantiförbindelsens giltighetstid skall utsträckas lill tredje året efter del år dä ersättningsfastigheten skall ha förvärvats. Giltighetstiden bör - bl. a. av praktiska skäl - vara densamma vid frivilliga avyttringar som i ivångsfallen.
Länsstyrelsen kan f.n. medge att garantiförbindelse, som utfärdas av annan svensk kreditinrättning än bank, godtas som säkerhet för infriandet av skatten. Enligt min mening framstår det som mer ändamålsenligt alt denna bedömning av olika kreditinstitut görs av skatlechefen. Som kom­mer atl framgå av del följande anserjag att skattechefen också böi- svara för eventuellt återlämnande av garantiförbindelsen. Jag föreslår däiför atl befogenheten atl pröva om annal kreditinstitut än bank i nu aktuellt hänse­ende kan jämställas med bank flyttas över frän länsstyrelsen lill skatteche­fen. Nägon besvärsrätl mol sådana beslut bör inte föreligga.
Överlämnande av en garantiförbindelse kan. såvitt gäller prövningen av ett yrkande om uppskov, sägas ha samma rättsverkningar som förväiv av ersättningsfastighet saml - i förekommande fall - bosättning. Förklarar sig kreditinrättningen atl svara för ett skattebelopp som svarar mot 70% av realisationsvinsten enligt taxeringen till statlig inkomstskatt kan uppskov sålunda medges med beskattning av hela vinslen. Beslul om uppskov som
Prop 1978/79:54 34
baseras pä garaniiförbindcise. dvs. preliminärt uppskovsbeslul, är emel­lertid inte av samma definitiva karaktär som uppskovsbeslul som giundas pä förvärv av ersällningsfaslighel och - i förekommande fall - bosäll-ning. Skatiskyldig som fält preliminärt beslul om uppskov skall nämligen efterbeskattas om kraven pä förvärv av ersättningsfastighet och bosättning inte uppfylls inom föreskriven lid. Har preliminärt uppskovsbeslul med­delats mäste taxeringsmyndigheterna därför följa händelseförloppet och se lill att den skattskyldige beskattas för vinsten om villkoren för definitivt uppskov inte uppfylls.
Skatiskyldig. som fäll preliminärt uppskovsbeslul, skall enligt nuvaran­de regler utan dröjsmål anmäla förvärvet av ersättningsfastighet. Anmälan skall göras till länsskalieiäiien. Genomförs mitt förslag kommer länsskat­terätlen emellertid inlc att ha någon befattning med uppskovsärenden an­nat än om besvär anförts över taxeringsnämndens beslut. Med hänsyn till della iir del enligt min mening lämpligare att anmälan om föivärv av ersäll­ningsfaslighel och bosättning görs lill skatlechefen - dvs. chefen för läns­styrelsens skatteavdelning (i Stockholms län taxeringsavdelning) - i det län där fasligheten är belägen. Anser skattechefen eller annan taxeringsin­tendent alt den av den skattskyldige angivna fastigheten inte kan godtas som ersiiltningsfastighet eller all bosällning inte skell inom föreskriven lid, bör yrkande framställas om efterbeskattning. Taxeringsintendenten bör givetvis också yrka efterbeskattning om anmälan om förvärv av ersätl­ningsfastighet inte kommit in inom den föreskrivna tiden. Jag återkommer inom kort till frägan inom vilken tid yrkande om efterbeskattning skall framställas.
Vad beträffar ersättningsfastighetens beskaffenhet gäller självfallet sam­nia krav för skattskyldig, som fält preliminärt uppskovsbeslul. som för skatiskyldig som anser sig ha förvärvat en ersättningsfastighet redan när taxeringen för avyiiringsärel prövas. Detsamma gäller i fråga om lidsfris­ten för förvärv av ersäuningsfaslighet och - i förekommande fall - bosätt­ning. En uttrycklig föieskrift om detta har i tydlighetens intresse tagits in i 8 S andra stycket lagförslaget.
I 9 S lagförslaget anges vad som händer om skatiskyldig, som med åbero­pande av garantiförbindelse fält uppskov med beskattning av realisations­vinst, inte uppfyller kraven pä förvärv av ersättningsfastighet eller bosätt­ning. Somjag tidigare fiamhällit skall den skatlskyldige i dessa fall efterbe­skattas för realisationsvinsten. Är ersättningsfastigheten billigare än den avyttrade ftisiigheien skall vidare en del av vinsten efterbeskattas. Efter-beskatlningen innebär en höjning av den skattskyldiges taxering för det be­skauningsår dä skatteplikten för realisationsvinsten inträdde, dvs. normalt clet är dä den gamla fastigheten avyttrades.
Efterbeskattning utgör en form av eftertaxering. Yrkande om efterbe­skattning skall således prövas av länsskatlerällen efter framställning av taxeringsintendeni (kommun). Yrkandet bör framställas snarast möjligl ef-
Prop 1978/79:54 35
ter det all tidsfristen för anskaffande av ersättningsfastigheten eller - i förekommande fall - bosällning gäll ut. Har den skatlskyldige anmält all han förvärvat en ersättningsfastighet som är billigare än den avyttrade fas­tigheten, kan yrkande om efterbeskattning normalt göras i anslutning lill denna anmälan. Jag vill i det sammanhanget påpeka att påförd efterbe­skattning inte kan rubb.is av senare utförd ny-, lill- eller ombyggnad på er­sättningsfastigheten.
F.n. finns inte nägra bestämda regler om alt yrkande om efterbeskatt­ning måsle framställas inom bestämd tid. Den skattskyldige kan emellertid ha ett starkt intresse av all snabbt få vela om den faslighet, som han för­värvat, kan godtas som ersättningsfastighet. Har tiden för förvärv av er­sättningsfastighet inte gäll till ända kan den skattskyldige kanske köpa en ny fasiighel i stället för den fastighei som taxeringsmyndigheterna vägrat att acceptera som ersättningsfastighet. Jag anser bl. a. av detta skäl att ett yrkande om efterbeskattning bör framställas inom viss fastställd tid. Yr­kandet bör enligt min mening inte ha inkommii till länsskalterätlen senare än två år efter den dag då förvärvet av ersättningsfastighet senast hade kunnat äga rum. Har den skallskyldige anmält för skatlechefen att han för­värvat en ersättningsfastighet bör fristen för yrkande om efterbeskattning förkortas ytterligare. I dessa fall kan lämpligen föreskrivas alt yrkandet skall framställas inom sex mänader frän den dag dä anmälningen kom in till skattechefen. Skulle slutdagen i denna sexmänadersfrisl i något undan­lagsfall infalla senare än slutdagen i den tidigare nämnda tvåårsfristen, bör emellertid självfallet iväårsfrislens slutdag gälla.
En lämnad garantiförbindelse fyller inte nägon funktion om yrkande om efterbeskattning inte framställts och tiden för sädan framställning gått lill ända. Förbindelsen bör därför i dessa fall återlämnas till den skallskyldige. Det kan givelvis inträffa all skattechefen finner atl garantiförbindelsen är t)behövlig trots alt rätten till efterbeskattning formellt selt kvarstår. I en sädan situation är del inte nödvändigt att invänta alt iväårs eller sexmäna-dersfrislen gått till ända. En föreskrift om all skattechefen inte alllid är -såvitt gäller återlämnande av garantiförbindelse - bunden av fristerna för efterbeskattning har därför lagils in i lagtexten.
Är ersättningsfastigheten billigare än den avyttrade fastigheten kan upp­skov inte medges för hela realisationsvinsten. En skattskyldig, som an­skaffat en billigare ersättningsfastighet, bör därför inte ulan vidare ha rätt alt återfå garantiförbindelsen. Däremot synes del inte finnas något som hindrar atl del i förbindelsen angivna garantibeloppel sätts ned eller - vil­kel kanske är mer praktiskt - att garantiförbindelsen byts ut mol en annan på ell lägre belopp. Några uttryckliga bestämmelser om återlämnande eller utbyte av garantiförbindelse i dessa fall behövs dock enligt min mening in­te.
Det kan inträffa atl en fysisk person, som önskar få uppskov med be­skattning av realisationsvinst, avlider. Sker dödsfallet efter det atl samtliga
Prop 1978/79: 54 36
materiella villkor för uppskov uppfyllts uppkommer inic nägra särskilda problem. Har den skailskyldigc avlidil innan deklaialionen för avyiirings­ärel har lämnals. skall således ell av dödsboet framställt yrkande om upp­skov prövas pä samma sätt som om yrkandet gjorts av den avlidne medan han levde. Ell medgivande om uppskov kommer i della fall atl beakias vid en framtida avyttring av ersätlningsfasiighelen. Detla gäller oavsett om fastigheten avyttras av dödsboet eller - efter skifte - av arvinge eller tes­tamentstagare till den avlidne. Avlider den skattskyldige däremot innan er­sältningsfastighelen hunnit anskaffas eller - vid frivilliga avyttringar - in­nan bosällning skell, mäsle siällning las lill om dödsboei kan inträda i den avlidnes ställning såvitt gäller möjligheten till uppskov. Den fräga som skall besvaras är således om åtgärder från dödsboels eller dödsbodelägar­nas sida kan medföra samma rättsverkningar som åtgärder som den avlid­ne själv hade kunnat vidla.
1 nuvarande uppskovslagstiflning föreskrivs all om skatiskyldig, som fäll preliminärt beslul om uppskov avlider, skall de bestämmelser som skolat gälla för den avlidne tillämpas för dödsboet. Vad gäller realisations­vinst som uppkommit till följd av expropriation e,d, innebär, som påpe­kats i del föregående (avsnitt 3,3), denna bestämmelse att en av dödsboei anskaffad faslighet kan godtas under samma villkor som om förvärvet gjorts av den avlidne. Hänför sig realisationsvinsten däremot lill en frivillig avyttring synes uppskov knappast kunna komma i fräga om inte samtliga materiella villkor för uppskov är uppfyllda redan vid tidpunkten för döds­fallet. En föruisättning för att en fastighet skall anses som en ersättnings­fastighet i frivilligfallen är ju f n. att den skattskyldige skall mantalsskrivas pä fastigheten. Denna fömlsäitning kan inte uppfyllas om den skattskyldi­ge avlidit innan han förvärvat och bosatt sig pä ersättningsfastigheten.
Jag har tidigare (avsnitt 3.3) föreslagit atl den avlidnes dödsbo skall kun­na överta möjligheten till uppskov i de fall dä realisationsvinsten uppkom­mit pä grund av expropriation eller annat i 2 S lagförslaget angivet förfaran­de. Situationen är emellertid annorlunda vid frivilliga avyttringar. För att uppskov skall kunna medges i dessa fall fordras att den skatisskyldige bo­sätter sig pä ersättningsfastigheten. Ett godtagande av en fastighet, som den skattskyldige själv inte förvärvat och bosatt sig pä, innebär däiför ett väsentligt avsieg frän de principer som ligger bakom uppskovsmöjligheten i frivilligfallen. En sådan avvikelse kan visserligen framstå som motiverad i vissa fall. t.ex. om den avlidnes make eller bam bosätter sig på den nya fastigheten. Att införa regler om alt den skatlskyldiges anhörigas bosätt­ning skall beakias skulle dock i hög grad komplicera uppskovsreglerna. Jag är inte beredd att ulan närmare utredning t'öreslä en sådan utvidgning av möjligheterna till uppskov. Föratt uppskov skall kunna komma i fräga vid en frivillig avyttring bör således enligt min mening utan undantag krävas all den skatlskyldige själv förvärvar och bosätter sig pä ersättningsfastig­heten.
Prop 1978/79: 54 37
Vad jag nu anfört innebär, såvitt gäller frivilliga avyttringar. att uppskov inte kan medges om den skattskyldige avlidil innan samtliga materiella vill­kor för uppskov är uppfyllda. Av dödsbo framställt yrkande om uppskov skall därför alllid avsläs i ell sådant fall. 1 konsekvens med delta skall, så­vida den avlidne lidigare fäll preliminärt beslul om uppskov, taxeringsin­tendenien framställa yrkande om efterbeskattning.
Upplöses aktiebolag eller annan juridisk person, som fått preliminärt uppskovsbeslul, skall enligt nuvarande regler realisationsvinsten omedel­bart las upp till efterbeskattning. Taxeringsmyndigheterna behöver alltså inte avvakta atl den för förvärv av ersättningsfastighet fastställda lidsfris-len har gått ut. Detta bör gälla även i framliden. Reglerna om denna ome­delbara beskattning har införts i 10 S lagförslaget.
3.9 Avyttring av ersättningsfastigheten (11 § lagförslaget)
Att uppskov medges innebär atl den skattskyldige undgår atl beskattas för realisationsvinsten vid laxeringen för avyttringsåret. Hänsyn till upp­skovet tas emellertid vid beräkningen av realisationsvinst eller realisa-tionsföriust när ersättningsfastigheten sedermera avyttras. Vid vinstbe­räkningen på grund av avyttring av ersättningsfastigheten gäller sedan år 1976 alt avdragsbeloppel, dvs. summan av den indexuppräknade anskaff­ningskostnaden och eventuella 3000-kronorslillägg m.m., minskas med uppskovsbeloppel. Della innebär atl uppskovsbeloppet f.n. beakias en­dast med sitt nominella belopp. Före 1976 års omläggning av realisations­vinstreglerna gällde däremot att ersättningsfastighetens ingångsvärde skul­le minskas med uppskovsbeloppel. Efiersom ingångsvärdet indexuppräk-nas kom uppskovsbeloppel därigenom all påverka vinstberäkningen vid avytlringen av ersättningsfastigheten med ell högre belopp än det belopp varmed uppskov medgivits.
För egen del villjag i denna fråga anföra följande. Reglerna om beskatt­ning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring måste allmänt sett betrak­tas som förmånliga. Indexuppräkningen av hela anskaffningskostnaden oavsett beläningsgrad i förening med 3 000-kronorstillägg medför sålunda ofta att inte bara den nominella ulan även betydande reala vinsler undgår beskattning. Till delta kommer att uppskovsreglerna medger all beskatt­ningen av eventuell vinst i vissa fall skjuls framåt i liden. Indexuppräkning och uppskovsregler förekommer i princip inte vid realisationsvinstbe­skattning av t. ex. aktier och andelar i bostadsföreningar.
Jag saknar anledning alt i della sanimanhang la upp frägan hur beskatt­ningen av kapitalvinster skall avvägas mol beskattningen av löpande in­komster. Inte heller avser jag atl här jämföra vinslbeskattningen av olika slag av egendom. Denna problemalik fär övervägas i annal sammanhang. Vad nu sagls kan dock inte anses utgöra något hinder mot en omprövning av hur uppskovsbeloppet skall beakias när den skatlskyldige avyttrar er-
Prop 1978/79:54 38
sättningslustighet. Nägot bärande skäl att uppskovet skall påverka vinst­beräkningen med endast sitt nominella belopp föreligger enligt min mening inte. Det synes i stället motiverat att föreskriva atl det belopp varmed upp­skov medgivits skall uppräknas med hänsyn till förändringarna i det all­männa prisläget under den lid som trsätiningsfasligheten innehafts av den skatlskyldige. Den latenta skatteskuld som föranleds av uppskovet kom­mer därigenom realt sett alt vara lika stor oavsett hur lång tid ersättnings­fastigheten innehas. Denna metod för beaktande av uppskovsbeloppet överensstämmer således i flertalet fall med den ordning som gällde före 1976 ärs ändringar av reglerna om uppskov.
Milt förslag kan belysas med ett exempel. Antag alt uppskov medgivits med lOOOOO kr. och atl ersättningsfastigheten, en bostadsfaslighel, kostar 300000 kr, Ersältningsfastighelen säljs 15 år senare för 550000 kr. All­männa prisindex har under innehavsliden fördubblats. Som inläkt skall tas upp 55()()()0 kr. och avdrag medges för summan av (2 x 300000 = ) 600000 -F (15 X 3 000 =) 45 000 = 645 000 kr. På grund av uppskovet skall emellertid avdragsbeloppel reduceras med del indexuppräknade uppskovsbeloppel, dvs, med (2x lOOOOO =) 200000 kr. Avdraget skall således begränsas till (645000 ./. 200000=) 445000 kr. Försäljningen av ersältningsfastighelen ger därför upphov till en realisationsvinst på (550000 ./. 445 000 = ) 105 000 kr. Med tillämpning av nu gällande regler hade emellertid uppskovsbelop­pet beaktats endast med sill nominella belopp. lOOOOO kr., varför realisa­tionsvinsten inte blivit större än 550000 ./. (645 000 ./, lOOOOO) = 5000 kr.
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring kan den skattskyldige ibland utgå från fastighetens taxeringsvärde visst år i stället för den faktiska anskaffningskostnaden. Den som erhållit en fastig­het i arv har exempelvis rätt att beräkna ingångsvärdet med ledning av fas­tighetens taxeringsvärde året före del är dä dödsfallet inträffade. Väljer den skattskyldige atl grunda vinstberäkningen pä ett sådant värde skall fastigheten, såvitt gäller indexuppräkning och 3 000-kronorsavdrag, anses anskaffad året före dödsfallet. Fråga uppkommer i dessa fall om uppskovs­beloppet skall indexuppräknas från den verkliga anskaffningstidpunkten eller frän den senare tidpunkt lill vilket taxeringsvärdet hänför sig. Enligt min mening lalar övervägande skäl för all uppskovsbeloppel alllid skall in­dexuppräknas frän det är dä ersättningsfastigheten faktiskt anskaffades. Den omständigheten atl ingångsvärdet bestäms med ledning av ett taxe­ringsvärde kommer således, om mitt förslag genomförs, inte att inverka pä det belopp varmed uppskovet belastar ersättningsfastigheten.
3.10 Registrering av uppskovsbeslut (13 § lagförslaget)
För atl uppskovssyslemet skall fungera krävs atl beslut om uppskov re­gistreras pä lämpligt sätt. Har den skattskyldige fäll preliminärt beslut om uppskov mäste det allmännas företrädare kontrollera alt ersällningsfastig-
Prop 1978/79:54 39
het förvärvas och - i frivilligfallen - alt bosättning sker inom föreskriven tid. Uppfylls inte dessa villkor skall yrkande framställas om efterbeskatt­ning. Vid realisationsvinslberäkningen när ersältningsfastighelen seder­mera avyttras måsle vidare ses lill all hänsyn tas till det lidigare medgivna uppskovet.
Enligi min mening bör länssiyrelsen - liksom f n. - registrera beslul om uppskov m. m. Taxeringsnämnd som medgivil uppskov bör däiför överlämna ell exemplar av den av den skallskyldige ifyllda blanketten till länsstyrelsen. I förekommande fall bör nämnden samtidigt sända med ga­rantiförbindelse enligt 7 S lagförslaget. Del fär ankomma på RSV all - se­dan riksdagen behandlal milt förslag - utfärda närmare anvisningar om hur uppskovsbeslut skall registreras och hur garantiförbindelserna skall förvaras o. d. I dessa anvisningar kan del också vara lämpligt att RSV an­ger hur samarbetet mellan taxeringsnämnd och länsstyrelse i uppskovsfal­len bör organiseras.
3.11 Ändring av taxeringen (14 § lagförslaget)
Som framgår av del föregående bygger milt förslag pä att den skatlskyldige skall begära uppskov med beskattning av realisationsvinst i sin självdekla­ration. Har taxeringsnämnden avslagit uppskovsyrkandel eller har den skattskyldige av nägon anledning förbisett uppskovsmöjlighelen i sin dek­laration, har den skallskyldige rätt atl genom besvär fä uppskovsfrägan prövad av länsskatterätlen. Avslår länsskalterätlen ett yrkande om upp­skov kan den skallskyldige föra talan mot skatterättens beslul pä vanligt sätt. Även taxeringsinlendentens rätt alt klaga pä beslul om uppskov följer de allmänna besvärsreglerna.
Vad jag nu har sagt tar sikle främst på de fall då eventuell tvist gäller hur uppskovsreglema skall tillämpas. Osäkerhet kan t.ex. råda om den skatt­skyldige varil bosatt på den avyttrade fastigheten under tillräckligt läng tid eller om vissa byggnadsarbeten skall få räknas in i vederlaget för ersätt­ningsfastigheten. Del kan emellertid inträffa alt möjligheten lill uppskov är beroende av den skattskyldiges laxering i övrigt. Sålunda är det exem­pelvis inte möjligl alt fastställa utrymmet för uppskov förrän full klarhet rader om hur stor realisationsvinsten är.
Del möter självfallet inte nägot hinder att den skattskyldige i taxerings­processen i första hand gör gällande att någon realisationsvinst inte upp­kommit och - för det fall atl detla yrkande underkänns - i andra hand be­gär alt få uppskov med beskattning av vinslen. I dessa och liknande fall kan vinstberäkningen och rätten till uppskov prövas i ett sammanhang. Den skatlskyldige kan dock av en eller annan anledning ha avstått från att framställa yrkande om uppskov. Om skaltedomstolen i ett sådant fall bifal­ler taxeringsinlendentens talan och taxerar den skatlskyldige för en bety­dande realisationsvinst, uppkommer frågan om den skattskyldige skall ha
Prop 1978/79: 54 40
rätt att begära uppskov trots att ell sådani yrkande inte kan prövas i den ordinarie laxeringsprocessen.
Enligt nuvarande regler har den skallskyldige och taxeringsintendenien rätt att i särskild ordning anföra besvär med yrkande om ändring av upp­skovsbeslut om en ändring av taxeringen gör att uppskovsfrågan kommit i nytt läge. Ett genomförande av mitt förslag innebär visserligen - efiersom yrkande om uppskov skall behandlas som ell vanligt laxeringsyrkande -att behovet av extraordinär besvärsrätl blir väsentligt mindre än tidigare. Uppskovsreglernas tekniska utformning och kravel pä prövningstillstånd vid besvär över kammarrätts beslut motiverar emellertid enligt min mening alt möjligheten till uppskov skall kunna prövas i särskild ordning även i framliden. Kan ett beslut av skattedomstol anses påverka behovet av upp­skov bör därför ett yrkande om uppskov eller ändring av ell uppskovsbe­slut kunna tas upp i särskild ordning. Yrkandet, som formellt sett har ka­raktären av besvär, skall vara inkommet till länsskatterätlen inom sex må­nader frän den dag då skaltedomstolens beslut om laxeringsändringen meddelades. 1 likhel med vad som gäller f. n. bör besvär av detta slag inte avgöras förrän det gmndläggande laxeringsmälet har vunnit laga kraft.
3.12 Övergångsbestämmelser
De ändringar i uppskovssyslemet som jag föreslagit i det föregående är sakligt sett inte av så genomgripande natur. Villkoren för en framflytlning av realisationsvinstbeskattningen till dess ersättningsfastigheten avyttras är sålunda i huvudsak samma som lidigare. I formellt hänseende innehåller mina förslag emellertid den principiellt vikliga nyheten atl ett uppskovsyr­kande prövas inom ramen för del ordinarie laxeringsarbetel och inte -som f.n. sker - förutsätier en särskild ansökan lill länsskatterätten. Den­na omläggning av förfarandet motiverar, somjag har fiamhällit tidigare, att de föreslagna uppskovsreglerna samlas i en hell ny lag. Den nu gällande la­gen om uppskov i vissa fall med beskaiining av realisalionsvinst bör därför upphävas.
De nya reglerna bör självfallet inte ges retroaktiv verkan. Den av mig fö­reslagna lagstiftningen bör därför tillämpas endast i fråga om avyttringar som sker efter utgången av är 1978. Nuvarande uppskovsregler bör således alltjämt gälla beträffande avyttringar under år 1978 eller tidigare.
I fråga om vinstberäkningen vid avyttring av ersätlningsfastighet inne­bär milt förslag all uppskovsbeloppet skall indexuppräknas med hänsyn till förändringar i del allmänna prislägel under den tid ersättningsfastighe­ten innehafts. F. n. gäller, som jag tidigare framhållit, i princip att upp­skovsbeloppel skall - oavsett innehavstidens längd - beaktas endast med sitt nominella belopp. Av övergängsbestämmelserna till den är 1976 ge­nomförda omläggningen av uppskovssyslemet framgår emellertid atl äldre regler alltjämt skall lillämpas om den lidigare avyttringen ägt rum före ul-
Prop 1978/79:54 41
gängen av mars 1976. I dessa fall skall därför ersättningsfastighetens in­gångsvärde minskas med uppskovsbeloppel. Vid beräkning av realisa­tionsvinst på grund av avyttring av ersättningsfastighet är del således f. n nödvändigi att vela om den första fasligheten avyttrats före eller efter ut­gången av mars 1976.
Av flera skäl anserjag det olämpligt att ändra villkoren för beräkning av realisalionsvinst vid avyttring av ersätlningsfastighet i de fall dä den lidiga­re fasligheten avyttrats före utgången av mars 1976. I nu angivna fall bör därför även i framtiden gälla att ersättningsfastighetens ingångsvärde skall minskas med uppskovsbeloppet. Har den första fastigheten avyttrats efter utgången av mars 1976 bör däremot - under förutsättning givetvis alt er­sättningsfastigheten avyttras efter utgången av år 1978 - realisationsvinst-beräkningen vid sistnämnda avyttring följa de nya reglerna. Uppskovsbe­loppet bör således i dessa fall uppräknas med hänsyn till förändringarna i del allmänna prisläget under den tid som ersättningsfastigheten innehafts. Denna princip synes dock av billighetsskäl kunna modifieras i en särskild situation, nämligen dä avyttringen av den första fastigheten ägt rum före uigången av är 1978 och även förvärvet av ersättningsfastigheten skett före denna tidpunkt. För att undvika en iröskeleffekt beroende på om ersätt­ningsfastigheten avyttras före eller efter uigången av år 1978 föreslårjag att indexuppräkningen av uppskovsbeloppet i denna situation skall påbör­jas först fr. o. m. år 1979.
Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag all regeringen före­slår riksdagen
atl antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till
1. lag om uppskov med beskattning av realisalionsvinst,
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen atl aniaga de förslag som föredra­ganden har lagt fram.