Source: https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.6/2962.html
Timestamp: 2019-01-16 05:23:00+00:00
Document Index: 14022009

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Vissa principer för tolkning av internationella avtal finns i artiklarna 31–33 i Wienkonventionen om traktaträtten (SÖ 1975:1). Konventionen behandlar dock förhållandet mellan de avtalsslutande staterna och inte, när det gäller skatteavtal, förhållandet mellan skattskyldiga och en avtalsslutande stat. Den är alltså inte direkt tillämplig när skattemyndigheter och domstolar tillämpar skatteavtal i enskilda fall, se till exempel prop. 1992/93:177 om dubbelbeskattningsavtal med Estland s. 51. Konventionen har inte tillmätts någon stor betydelse i rättspraxis, se Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis.
Utöver definitioner av vissa begrepp i (vanligtvis) artikel 3 och i vissa andra artiklar brukar svenska skatteavtal inte innehålla några riktlinjer för tolkningen. Ibland förekommer definitioner som avser speciella företeelser i avtalspartens interna lagstiftning. Skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) innehåller en särskild tolkningsregel i artikel 43 punkt 2.
I anslutning till vissa skatteavtal har regeringen har utfärdat så kallade anvisningar. Till skillnad från protokoll är anvisningar inte överenskommelser mellan de avtalsslutande staterna utan ger endast uttryck för Sveriges uppfattning i vissa detaljfrågor. De har därför inte alls samma betydelse för tolkningen som protokollen. Som exempel kan nämnas anvisningarna till skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (bilagorna 1–3 till SFS 1984:932) samt till skatteavtalet med Italien (bilaga 1 till SFS 1983:857).
OECD har även utarbetat kommentarer till modellavtalet där artiklarnas innebörd preciseras. Kommentarerna publiceras tillsammans med avtalet. Varken modellavtalet eller kommentarerna utgör en del av de skatteavtal Sverige ingår och de är inte bindande för domstolar och andra myndigheter. De har emellertid beaktats i rättspraxis vid tolkningen av avtals-bestämmelser som grundar sig på modellavtalet, se Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis strax nedan.
Begreppet sammanhanget (”the context”) i den allmänna tolkningsregeln bestäms särskilt av de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet och den betydelse begreppet i fråga ges i den andra avtalsslutande statens lagstiftning (punkt 12 i OECD:s kommentar till artikel 3 punkt 2).
Enligt OECD:s kommentar till den allmänna tolkningsregeln bestäms sammanhanget särskilt av dels de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet, dels det aktuella begreppets betydelse enligt den andra avtalsslutande statens lagstiftning lagstiftning (punkt 12 i OECD:s kommentar till artikel 3 punkt 2).
Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgöranden tillmätt den gemensamma partsavsikten avgörande betydelse och har använt flera olika källor som underlag för att fastställa denna avsikt. Den andra avtalsslutande statens lagstiftning har domstolen endast använt som ett underlag för att fastställa den gemensamma partsavsikten. I domstolens praxis har sammanhanget därför närmast blivit synonymt med de avtalsslutande staternas avsikt.
I RÅ 1996 ref. 84, som gällde 1983 års skatteavtal med Luxemburg, framhöll Högsta förvaltningsdomstolen åter att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Denna ska enligt domstolen fastställas i enlighet med artiklarna 31–33 i Wienkonventionen om traktaträtten. Tolkningen ska därmed i första hand grundas på avtalstexten och göras i överensstämmelse med uttryckens gängse mening. Uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. I detta sammanhang ingår enligt domstolen förutom avtalstexten vissa överenskommelser och dokument som ingåtts respektive upprättats mellan parterna (domstolen avsåg här ordet ”sammanhang” i artikel 31 i Wienkonventionen, inte i skatteavtalens allmänna tolkningsregel). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska även beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det kan fastställas att detta var parternas avsikt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör enligt domstolen särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta. När ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant utformats i överensstämmelse med modellavtalet, kan det enligt domstolen normalt antas att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat.
I RÅ 1998 ref. 49, som gällde 1988 års skatteavtal med Cypern, hänvisade anförde Högsta förvaltningsdomstolen till RÅ 1996 ref. 84 och upprepade att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt, dock utan någon utläggning om Wienkonventionen om traktaträtten. Domstolen grundade sin bedömning av partsavsikten främst på uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet och till de interna svenska regler som var tillämpliga i ärendet.
I RÅ 2001 ref. 38, som gällde 1965 års skatteavtal med Belgien, tolkade Högsta förvaltningsdomstolen det aktuella begreppet mot med hjälp av OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta.
Även i RÅ 2004 ref. 20, som gällde 1994 års skatteavtal med USA, grundades tolkningen på vad som antogs vara avtalsparternas gemensamma avsikt. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, grundade sin bedömning av partsavsikten på det aktuella begreppets betydelse enligt USA:s lagstiftning och på uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet.
I RÅ 2004 not. 59, som gällde 1966 års skatteavtal med Peru, jämförde Högsta förvaltningsdomstolen den aktuella bestämmelsens svenska och spanska lydelser, som ägde lika vitsord. Domstolen ansåg att den spanska lydelsen var tydligare och visade att bestämmelsen var avsedd att uttömmande reglera beskattningsrätten i den aktuella situationen.
I HFD 2012 ref. 18, som gällde det nordiska skatteavtalet, anförde Högsta förvaltningsdomstolen att ett begrepp enligt gängse principer för tolkning av skatteavtal i första hand ska tilläggas den innebörd som kan antas motsvara avtalsparterna avsikt. Domstolen hänvisade till de allmänna riktlinjer för bedömningen av partsavsikten som redovisats i bland annat RÅ 1996 ref. 84 och framhöll att när ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal kan det normalt antas att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. Domstolen konstaterade att den aktuella bestämmelsen har utformats på detta sätt och fastställde dess innebörd i enlighet med kommentaren till modellavtalet.
Endast i RÅ 1987 ref. 162, och RÅ 1991 not. 228, HFD 2012 ref. 20 och HFD 2012 ref. 60 har Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen åberopat avtalens allmänna tolkningsregel, trots att avtalen innehöll en sådan även i de övriga fall som nämnts ovan. Den tolkningsmetod domstolen använde i dessa övriga fall är dock i överensstämmelse med den allmänna tolkningsregeln som denna har preciserats i kommentarerna till OECD:s modellavtal, det vill säga att den gemensamma partsavsikten är avgörande för ”sammanhanget”. Endast i RÅ 1996 ref. 84 åberopade Högsta förvaltningsdomstolen de tolkningsprinciper som anges i Wienkonventionen om traktaträtten när man fastställde den gemensamma partsavsikten. Genom hänvisningen till detta avgörande i HFD 2012 ref. 18 kan dock resonemanget sägas ha stöd även i sistnämnda avgörande.
Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan man urskilja en rad källor som kan utgöra underlag för att fastställa den gemensamma partsavsikten vid tillämpningen av den allmänna tolkningsregeln (domarna återges under Sammanhanget och den gemensamma partsavsikten):
Avtalets terminologi, uppbyggnad och systematik samt den aktuella bestämmelsens funktion (HFD 2012 ref. 20, HFD 2012 ref. 60).
Överenskommelser som har ingåtts mellan parterna i sam-band med att avtalet ingicks. Även ensidigt upprättade dokument som har utväxlats mellan parterna kan vara relevanta, till exempel noter och brev (RÅ 1996 ref. 84, HFD 2012 ref. 18). Det torde dock förutsätta att innehållet har godtagits av motparten (jämför artikel 31 punkt 2 c i Wienkonventionen om traktaträtten).
Relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (RÅ 1996 ref. 84, HFD 2012 ref. 18). Vilka internationella rättsregler domstolen avsåg framgår inte av domen.
De anvisningar som regeringen har utfärdat i anslutning till vissa skatteavtal kan undantagsvis beröra tolkningsfrågor och bör i så fall på samma sätt som propositioner kunna anses ge uttryck för den svenska lagstiftarens (men inte den andra statens) uppfattning i frågan.
Det inträffar att de avtalsslutande staterna i ett enskilt fall har olika uppfattningar om hur skatteavtalet ska tillämpas. Särskilt när dubbelbeskattning ska undanröjas enligt metodartikeln (artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal) kan det uppkomma en rad problem som inte uttryckligen regleras i avtalet. En grundläggande fråga är om den eller de stater som har beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i överensstämmelse med avtalet. De kan tolka en artikel olika på grund av olikheter i deras interna rätt eller av andra skäl och därför ha olika uppfattningar om beskattningsrätten. Det kan uppstå problem också när två stater beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter.
Det finns inte någon bestämmelse i OECD:s modellavtal eller ingångna skatteavtal som direkt löser dessa problem. De brukar hanteras med utgångspunkt från avtalets metodartikel. En förutsättning för att hemviststaten ska vara skyldig att undanröja dubbelbeskattning när den andra avtalsslutande staten (källstaten) har beskattat samma inkomst är att källstaten har gjort detta i överensstämmelse med skatteavtalet. I punkt 1 i modellavtalets metodartiklar 23 A och 23 B används uttrycket ”income … which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State”. Motsvarande formulering finns skatteavtalens metodartiklar. Utifrån denna formulering görs en bedömning av om källstaten enligt avtalet har haft rätt att beskatta inkomsten och om hemviststaten därför har att undanröja dubbelbeskattningen. I undantagsfall kan det vara så att hemviststaten anser att källstaten har beskattningsrätt medan källstaten tycker tvärtom och därför inte har beskattat inkomsten. Då är frågan i stället om hemviststaten ska rätta sig efter källstatens uppfattning och själv beskatta inkomsten utan hinder av avtalet.
I OECD:s kommentar till artiklarna 23 A och 23 B beskrivs vissa situationer då de avtalsslutande staterna tillämpar skatteavtalet olika. Där ges följande exempel på en situation som medför risk för dubbelbeskattning:
I detta fall beror tolkningstvisten uteslutande på att bolaget behandlas på olika sätt i de avtalsslutande staternas interna rätt. Stat E får i denna situation anses ha beskattat avyttringen i överensstämmelse med avtalet och delägarens hemviststat R är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen genom undantagande eller avräkning i enlighet avtalets metodartikel (punkt 32.4 i kommentaren).
Skatteverket har tillämpat detta synsätt när Sverige och Danmark tillämpat olika artiklar i det nordiska skatteavtalet på lön under sjukperiod och sygedagpenge respektive refusion av sådan ersättning från dansk kommun.
Från denna situation ska enligt kommentaren skiljas fall då staterna verkligen har olika uppfattningar om huruvida källstaten har beskattat i överensstämmelse med avtalet. Om Stat E i exemplet ovan anser att bolaget har ett fast driftställe där och att artikel 13 punkt 2 därför är tillämplig, medan Stat R anser att något fast driftställe inte föreligger och att artikel 13 punkt 5 därför är tillämplig, gäller tvisten om det föreligger ett fast driftställe i avtalets mening. Staterna kan också ha olika uppfattningar om huruvida viss egendom utgör en del av det fasta driftställets rörelsetillgångar i den mening som avses i artikel 13 punkt 2.
I dessa fall beror tvisten inte uteslutande på olikheter i staternas interna rätt utan på att staterna tolkar avtalet eller omständigheterna olika. I ett sådant fall är hemviststaten inte skyldig att godta källstatens uppfattning och undanröja dubbelbeskattningen. I stället bör tvisten lösas genom en ömsesidig överenskommelse enligt modellavtalets artikel 25 (punkt 32.5 i kommentaren).
Om en inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och ett annat land, och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning, uppstår frågan vilket år avräkning ska ske. Skatteverket anser att avräkning ska medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige, men kan även ske under kommande fem åren genom så kallad carry forward om avräkningsutrymmet inte räcker till det år inkomsten beskattas. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan inkomsten har deklarerats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet. I vissa fall kan fråga uppkomma om det är samma inkomst som beskattas i båda länderna. En bedömning får göras i varje enskilt fall.
Det kan uppstå problem om staterna beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter vilket framgår av följande exempel. En person med hemvist i stat R1 uppbär en skattepliktig förmån i form av en till denne utfärdad personaloption. Stat R1 beskattar förmånen vid utfärdandet (trots att optionen ännu inte har utnyttjats). Senare, när personen fått hemvist i stat R2, utnyttjar han förmånen och beskattas i stat R2 på grund av utnyttjandet. Personen beskattas alltså i vardera staten när han har hemvist i den staten. Problemet löses inte av artikel 4 eftersom denna endast gäller samtidig hemvist i de två staterna (punkt 4.1 kommentaren).
När arbetet inte har utförts i någon av de avtalsslutande staterna blir tvisten däremot inte en sådan fråga om dubbelbeskattning i källstat respektive hemviststat som avses i kommentarspunkt 4.3. Frågan kan i stället lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (punkt 4.3 i kommentaren).
Skatteverket anser att dubbelbeskattning av ersättning för arbete ombord på luftfartyg, som beskattas vid olika tidpunkter i olika länder, inte kan undanröjas genom tillämpning av artikel 15 punkt 4 a) i det nordiska skatteavtalet när personen har haft hemvist i ett land när arbetet utförts och i ett annat när ersättningen betalats ut samt arbete inte har utförts i något av länderna. Frågan måste lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna.
Vissa länder beskattar värdeökning på aktier vid utflyttning även om aktierna inte säljs, så kallad utflyttningsskatt eller exitskatt. I Sverige beskattas värdeökningen som en kapitalvinst vid försäljningen av aktierna. Om ett skatteavtal innebär att kapitalvinsten får beskattas endast i hemviststaten inträffar följande. Vid utflyttningstidpunkten har personen hemvist i utflyttningslandet. Eftersom beskattningstidpunkten i detta land infaller vid utflyttningen får värdeökningen enligt avtalet beskattas där. När aktierna säljs har personen hemvist i Sverige. Eftersom beskattningstidpunkten i Sverige infaller vid försäljningen får även Sverige beskatta kapitalvinsten enligt avtalet.
De flesta skatteavtal innehåller en bestämmelse om att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan lösa tolkningstvister genom ömsesidiga överenskommelser (artikel 25 punkt 3 i OECD:s modellavtal). Svenska domstolar och myndigheter är bundna av sådana överenskommelser endast om de är godkända av riksdagen och har införlivats med svensk rätt på samma sätt som själva skatteavtalet, det vill säga genom lag.
OECD:s modellavtal [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [10] [11] [12]
proposition 1992/93:177 [1]
proposition 1992/93:45 [1]
rå 1987 ref. 162 [1] [2]
rå 1987 ref.158 [1]
rå 1991 not. 228 [1]
rå 1995 not. 68 [1]
rå 2004 not. 59 [1] [2]