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Timestamp: 2020-08-12 15:28:31
Document Index: 290760304

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 2', '§ 14', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 14', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 17', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 9', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 13', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 291', '§ 1', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 14', '§ 19', '§ 4', '§ 4', '§ 14', '§ 2']

Umsatzsteuerliche Organschaft bei Kreditinstituten - Hausarbeiten.de | Hausarbeiten publizieren
2.1 Organschaft
2.1.1 Begriff und Zweck der Organschaft
2.1.2 Formen der Organschaft im deutschen Steuerrecht
2.2.2 Bedeutung der Kreditinstitute in der Volkswirtschaft
2.2.3 Überblick über das deutsche Bankensystem
3 Umsatzbesteuerung bei Kreditinstituten
3.1 Unternehmereigenschaft von Kreditinstituten
3.2 Steuerbarkeit der Umsätze von Kreditinstituten
3.3 Steuerbefreiungen für Finanzumsätze
3.3.1 Übersicht über die Steuerbefreiungen
3.3.2 Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG
3.4 Vorsteuerabzug bei Kreditinstituten
3.4.1 Allgemeine Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
3.4.2 Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei steuerfreien Umsätzen
4 Die Wirkungen der umsatzsteuerlichen Organschaft auf Kreditinstitute
4.2 Voraussetzungen der Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei Kreditinstituten
4.2.1 Organträger
4.2.2 Organgesellschaft
4.2.3 Eingliederungsvoraussetzungen
4.2.4 Beginn und Ende der umsatzsteuerlichen Organschaft
4.3 Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft und die Auswirkungen auf Kreditinstitute
4.3.2 Einheitliche Unternehmereigenschaft
4.3.3 Beschränkung auf das Innenverhältnis
4.3.4 Vorteile der Organschaft aus Sicht der Banken
4.3.5 Problembereiche im Rahmen der Organschaft
4.3.6 Haftung
4.3.7 Beschränkung der Wirkung der Organschaft auf das Inland
Abbildung 1: Der Organkreis
Abbildung 3: Unmittelbare / Mittelbare Beteiligung
Abbildung 4: Kombination aus unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung
Tabelle 1: Voraussetzungen der Organschaft bei KSt, GewSt und USt
Tabelle 2: Eingliederungsmerkmale der umsatzsteuerlichen Organschaft
Das Rechtsinstitut der umsatzsteuerlichen Organschaft besteht seit 1934 in praktisch unveränderter Form und gehört damit zu den beständigsten Rechtsinstituten des deutschen Steuerrechts.[1] Eine umsatzsteuerliche Organschaft liegt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor, wenn eine juristische Person (Organgesellschaft) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen (Organträger) eingegliedert ist.[2] Auch wenn das Rechtsinstitut der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits seit 1934 besteht, heißt das nicht, dass alle Fragestellungen in diesem Zusammenhang abschließend geklärt sind. So ergeben sich z. B. in jüngster Zeit BFH-Entscheidungen im Zusammenhang mit der organisatorischen Eingliederung. Diese müssen von Unternehmen entsprechend umgesetzt werden, damit es nicht zur Gefährdung von bestehenden Organschaften kommt.
Die vorliegende Arbeit soll einen Einblick in die wesentlichen Voraussetzungen der Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft geben und die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sowie Auswirkungen auf Kreditinstitute darstellen.
Zunächst sollen im zweiten Kapitel die wesentlichen Grundlagen zum Thema dieser Arbeit erläutert werden. Hierzu werden die Begriffe „Organschaft“ und „Kreditinstitut“ definiert. Das dritte Kapitel befasst sich mit der Umsatzbesteuerung von Kreditinstituten. Hierbei sollen die umsatzsteuerlichen Besonderheiten von Kreditinstituten herausgearbeitet werden, diese dienen als Grundlage für die weiteren Kapitel dieser Arbeit.
Das vierte Kapitel schildert die Wirkungen der Organschaft auf Kreditinstitute. Erst wird auf die Anforderungen an den Organträger und Organgesellschaft eingegangen. Danach werden die Eingliederungsvoraussetzungen sowie Beginn und Ende der Organschaft erläutert. Darauf aufbauend werden die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft und deren Auswirkungen auf Kreditinstitute dargestellt. Anschließend werden die Untersuchungsergebnisse in der Schlussbetrachtung zusammengefasst.
Die steuerliche Organschaft wird als wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständiger Wirtschaftssubjekte bezeichnet. Das deutsche Steuerrecht sieht Organschaften bei der Körperschaft-, der Gewerbe- und der Umsatzsteuer vor.[3] Dabei muss die ertragsteuerliche[4] Organschaft nicht zwingend mit der umsatzsteuerlichen Organschaft zusammenfallen.
Hauptmerkmal der Organschaft ist ein bestehendes Verhältnis zwischen dem übergeordneten Unternehmen (Organträger) und dem untergeordneten Unternehmen (Organgesellschaft). Zusammen bilden die beiden Gesellschaften den so genannten Organkreis.[5] Zur Veranschaulichung dient Abbildung 1:
Quelle: In Anlehnung an Scheffler, W. (2012, S. 477).
Mit Hilfe der Organschaft können die steuerlichen Nachteile (z. B. Doppelbelastung von Gewinnen, konzerninterner Verlustausgleich und Mehrbelastungen aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen gegenüber einem Einheitsunternehmen)[6], die mit rechtlich selbständigen Unternehmen verbunden sind, vermieden werden. Dies geschieht, indem zunächst die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auf der Ebene der Organgesellschaft erfolgt. Dieses wird dann dem Organträger zugerechnet und schließlich zusammen mit dessen eigenem Ergebnis versteuert bzw. die Umsätze der Organgesellschaft gelten als solche des Organträgers. Die Organschaft führt also dazu, dass die einzelnen Gesellschaften des Organkreises als eine steuerliche Einheit angesehen werden.[7]
Das deutsche Steuerrecht sieht die Möglichkeit der Begründung einer Organschaft im Bereich der Körperschaft-, der Gewerbe- und der Umsatzsteuer vor.[8]
Die gesetzlichen Regelungen für die Begründung der Organschaft finden sich bei der Körperschaftsteuer (§§ 14 – 19 KStG), der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 S. 2 und 3 GewStG) und bei der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), allerdings mit teilweise unterschiedlichen Zielsetzungen, Anwendungsvoraussetzungen und Wirkungsweisen.
Die Organschaft wurde vor 2001 im Steuerrecht als ein einheitliches Rechtsinstitut dargestellt. Für alle Formen der Organschaft waren die Voraussetzungen gleich.[9] Seit 2002 sind die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft wesentlich geändert worden. Die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft sind denen der körperschaftsteuerlichen angeglichen worden.[10] Aus diesem Grund spricht man auch von einer ertragsteuerlichen Organschaft.[11]
2.1.2.2 Ertragsteuerliche Organschaft
Eine ertragsteuerliche Organschaft liegt vor, wenn eine inländische Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) in den Gewerbebetrieb einer inländischen Gesellschaft oder in die inländische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft (Organträger) finanziell eingegliedert ist.[12] Dabei gilt die finanzielle Eingliederung als gegeben, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG).[13]
Zudem muss ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen sein, mit dem sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren Gewinn vollständig an den Organträger abzuführen.[14] Der Gewinnabführungsvertrag[15] muss zivilrechtlich wirksam sein und für mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG bzw. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG).[16]
2.1.2.3 Umsatzsteuerliche Organschaft
Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Organschaft weichen in Teilen von den Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft ab.[17] Die finanzielle Eingliederung in den Organträger ist für die Begründung einer Organschaft nicht ausreichend. Zusätzlich muss eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorhanden sein. Das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags ist bei dieser Form der Organschaft nicht erforderlich.[18]
Ein Vergleich der Voraussetzungen für eine ertragsteuerliche Organschaft mit denen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zeigt Tabelle 1.
Quelle: In Anlehnung an Scheffler, W. (2012, S. 511).
Aufgrund der unterschiedlichen Voraussetzungen ist es durchaus möglich, die Organschaft auf eine Steuerart zu beschränken. Ohne eine wirtschaftliche oder organisatorische Eingliederung bleibt die umsatzsteuerliche Organschaft ausgeschlossen, ohne Gewinnabführungsvertrag kann es keine ertragsteuerliche Organschaft geben.[19]
Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft werden in Kapitel 3.2 genauer erläutert. Da die ertragsteuerliche Organschaft nicht im Fokus dieser Arbeit ist, wird diese im weiteren Verlauf nicht weiter behandelt. Festzuhalten bleibt jedoch, dass bei der ertragsteuerlichen Organschaft ein „hartes“ Kriterium in Form eines zivilrechtlich wirksam eingetragenen Gewinnabführungsvertrages vorliegen muss, wohingegen die umsatzsteuerliche Organschaft auf Eingliederungskriterien zurückgreift, die keiner „harten“ Definition unterliegen.
Nach § 1 Abs. 1 S. 1 KWG[20] sind Kreditinstitute „Unternehmen, die Bankgeschäfte[21] gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert“. Das Betreiben auch nur eines, der in § 1 Abs. 1 S. 2 KWG aufgezählten Geschäfte, begründet bereits das Vorliegen eines Kreditinstituts. Um die Bankgeschäfte betreiben zu dürfen, benötigt man die Erlaubnis[22] von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).[23] Diese Erlaubnis ist an die Erfüllung folgender Kriterien gebunden:[24]
ausreichend haftendes Eigenkapital,
Zuverlässigkeit der Antragsteller oder Geschäftsleiter,
fachliche Eignung der Inhaber oder Geschäftsleiter,
mindestens zwei Geschäftsleiter („Vier-Augen-Prinzip“) und
keine Einzelunternehmung als Rechtsform.
Bestimmte Institutionen betreiben zwar Bankgeschäfte nach § 1 Abs. 1 KWG, sind aber keine Kreditinstitute im Sinne des Kreditwesengesetzes. Zu diesen Ausnahmen zählen die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit sowie weitere in § 2 KWG aufgeführte Unternehmen. Auf diese Institutionen und Unternehmen finden die Einzelvorschriften des KWG zum Teil keine Anwendung.[25]
Von den Kreditinstituten abzugrenzen sind ebenfalls Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Abs. 1a KWG und Finanzunternehmen gem. § 1 Abs. 3 KWG.[26]
Kreditinstitute nehmen im Wirtschaftsleben eines Landes eine zentrale Stellung ein,[27] da sie als Mittler zwischen Kapitalgebern und Kapitalnehmern tätig sind. Zu ihren wesentlichen Aufgaben gehören die Versorgung der Volkswirtschaft mit Geld durch Kreditvergaben, die Bereitstellung von Geldanlagemöglichkeiten, der Handel mit Geld und Kapital, die Durchführung des Zahlungsverkehrs sowie die Erbringung weiterer Dienstleistungen, wie z. B. die Vermögensberatung und –verwaltung, Vermittlung von fremden Währungen und Übernahme von Bürgschaften und Garantien.[28] Aus der Gesamtheit dieser Aufgaben lässt sich erkennen, dass Kreditinstitute in einem hohen Maße für das gesellschaftliche Wohl und der wirtschaftlichen Entwicklung eines Landes beitragen.[29]
Darüber hinaus nehmen Banken[30] wesentliche Machtpositionen innerhalb der Wirtschaft ein. Diese resultieren zum einen aus ihrer Mittlerstellung zwischen den Wirtschaftsteilnehmern und zum anderen aus der Verwaltung umfangreichen Kapitals. Banken können aber auch einen Einfluss auf die Wirtschaftspolitik ausüben.[31] Dies wird ersichtlich z. B. durch die engen Verflechtungen zu Industrie- und Handelsunternehmen über Kreditvergabe, Beteiligungen, Wahrnehmung des Depotstimmrechts und Aufsichtsratssitze.[32]
Das deutsche Bankensystem ist ein Universalbankensystem mit Spezialbanken. Universalbanken betreiben alle der im § 1 KWG aufgezählten Bankgeschäfte, während sich Spezialbanken nur auf einzelne Geschäfte beschränken.[33] Die Universalbanken lassen sich in drei Gruppen unterteilen: Private Geschäftsbanken, öffentlich-rechtliche Kreditinstitute und Genossenschaftsbanken;[34] man spricht dabei von den drei Säulen des deutschen Bankensystems (vgl. Abbildung 2).[35] Zu den Spezialbanken gehören z. B. Hypothekenbanken und Realkreditinstitute.[36]
Quelle: In Anlehnung an Burger, E. (2010, S. 10).
Auf die oben genannten Gruppen der Kreditinstitute wird in Kapitel 3.1 nochmals eingegangen. Dabei werden ausschließlich die Universalbanken betrachtet.
Der Umsatzbesteuerung unterliegen grundsätzlich nur Unternehmer, die die Unternehmereigenschaft gem. § 2 Abs. 1 UStG erfüllen.[37] Daher soll zunächst geprüft werden, ob Kreditinstitute Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein können.
Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist derjenige, der „eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt“[38]. Dabei umfasst sein Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Gewerblich oder beruflich kann jede Tätigkeit sein, die nachhaltig ausgeübt wird und zur Erzielung von Einnahmen dient.[39] In Deutschland gibt es – wie in Kapitel 2.2.3 erläutert – drei Gruppen der Kreditinstitute: Private Geschäftsbanken, öffentlich-rechtliche Kreditinstitute und Genossenschaftsbanken.[40] Für private Geschäftsbanken gilt im Rahmen der Rechtsformwahl, dass, außer dem Einzelkaufmann, jede Rechtsform möglich ist.[41] Sie sind somit Unternehmer gem. § 2 Abs. 1 UStG, da sie als juristische Personen des Privatrechts oder als Personengesellschaften nach außen durch Bewirkung von Umsätzen am Wirtschaftsverkehr teilnehmen.[42]
Genossenschaftsbanken sind nach § 1 GenG Gesellschaften mit einer nicht geschlossenen Mitgliederzahl, deren Zweck es ist, den Erwerb ihrer Mitglieder durch den gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern.[43] Genossenschaften gelten grundsätzlich gem. § 17 Abs. 2 GenG als Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuchs.[44] Sie betreiben als Kaufleute ein Handelsgewerbe und werden dadurch als Gewerbebetriebe angesehen. Da die Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG die gewerbliche Tätigkeit voraussetzt, sind Genossenschaftsbanken demzufolge Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes.
Zu den öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten gehören Sparkassen und Landesbanken, deren Eigentümer öffentliche Träger[45] sind. Damit gelten diese Kreditinstitute als juristische Personen des öffentlichen Rechts.[46] Sie betreiben ein Teil, der im § 1 Abs. 1 S. 2 KWG aufgeführten Bankgeschäfte und sind folglich auch als Unternehmer anzusehen.[47]
Es lässt sich somit festhalten, dass Kreditinstitute Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind.
Kreditinstitute erbringen in der Regel steuerbare Umsätze nach § 1 UStG. Steuerbare Umsätze nach § 1 UStG sind:[48]
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG).
Lieferungen und sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG bilden den Schwerpunkt der umsatzsteuerlich relevanten Vorgänge für Kreditinstitute.[49] Die einzelnen Dienstleistungen im klassischen Bank- und Finanzgeschäft sind dabei als sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 S. 1 UStG anzusehen.[50]
Werden die Lieferungen oder die sonstigen Leistungen nicht vom Kreditinstitut selbst, sondern von einem anderen Unternehmen ausgeführt, kann das Kreditinstitut trotzdem als umsatzsteuerlicher Unternehmer gelten, wenn es sich bei dem ausführenden Unternehmen um ein Mitglied des umsatzsteuerlichen Organkreises i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG des Kreditinstitutes handelt. Die Umsätze, die innerhalb des Organkreises[51] getätigt werden, gelten dabei als nichtsteuerbare Innenumsätze.[52] Das Thema „Umsatzsteuerliche Organschaft“ soll in Kapitel 4 ausführlicher behandelt werden.
Steuerbare Umsätze sind in der Regel umsatzsteuerpflichtig. Unter bestimmten Voraussetzungen kann jedoch eine Steuerbefreiung in Betracht kommen. Die Befreiungsvorschriften sind in § 4 UStG geregelt. Für einige dieser Leistungen kann eine freiwillige Besteuerung durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung i. S. d. § 9 UStG (sog. Optionsrecht)[53] möglich sein.[54]
Der Gesetzgeber hat bei bestimmten wirtschaftlichen Vorgängen aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen[55] auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Dies bedeutet, dass die steuerbaren Umsätze auch steuerfrei sein können.[56] Steuerbefreiungen führen dazu, dass für bestimmte Umsätze i. S. d. § 4 UStG keine Umsatzsteuer anfällt.[57] Für Kreditinstitute sind dabei die Steuerbefreiungsvorschriften für Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr nach § 4 Nr. 8 UStG von besonderer Bedeutung. [58]
Die Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs i. S. d. § 4 Nr. 8 UStG kann man wie folgt unterteilen: [59]
Gewährung von Krediten (§ 4 Nr. 8 Buchst. a UStG),
Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG),
Umsätze mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG),
typische Bankumsätze[60] (§ 4 Nr. 8 Buchst. d UStG),
Umsätze mit Wertpapieren (§ 4 Nr. 8 Buchst. e UStG),
Umsätze mit Gesellschaftsanteilen (§ 4 Nr. 8 Buchst. f UStG),
Übernahmen von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten (§ 4 Nr. 8 Buchst. g UStG),
Verwaltung von Investmentvermögen und Versorgungseinrichtungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. h UStG) und Umsätze von im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert (§ 4 Nr. 8 Buchst. i UStG).
Im Einzelfall kann die Steuerbefreiung auch für die Vermittlung dieser Umsätze gelten.[61]
3.3.2.1 Allgemeines
Umsatzsteuerliche Befreiungen i. S. d. § 4 UStG führen häufig zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs für die Eingangsumsätze (§ 15 Abs. 2 UStG).[62] Unternehmen haben aber unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung dieser Umsätze zu verzichten (sog. Optionsrecht).
Die Option zur Steuerpflicht ist für Kreditinstitute vorteilhaft, da die steuerfreien Bank- und Finanzdienstleistungen dadurch steuerpflichtig werden und somit unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG[63] zum Vorsteuerabzug berechtigen.[64] Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist dann möglich, wenn zunächst die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG vorliegen.[65]
3.3.2.2 Voraussetzungen für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht
Um die Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG ausüben zu können, müssen die folgenden Voraussetzungen vorliegen:
Die Leistungen müssen an einen anderen umsatzsteuerlichen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden.[66]
Auf die Steuerbefreiung kann nur ein Unternehmer i. S. d. § 2 UStG verzichten.[67] Im Falle des Bestehens eines Organschaftsverhältnisses[68] gelten die Leistungen umsatzsteuerlich unselbständiger Organgesellschaften genauso als Leistungen des Unternehmers. Diese werden dem Organträger zugerechnet.[69]
Ein Verzicht ist hauptsächlich auf die Steuerbefreiung der Bank- und Finanzumsätze i. S. d. § 4 Nr. 8a bis g UStG zulässig.[70]
Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt, kann die Option zur Steuerpflicht geltend gemacht werden. Maßgeblich ist jedoch, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG gilt. Ob er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist dabei nicht entscheidend. Somit kann z. B. auch gegenüber Unternehmern mit vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen i. S. d. § 15 Abs. 2 UStG zur Steuerpflicht auf Bank- und Finanzdienstleistungen optiert werden.[71]
Durch den Vorsteuerabzug i. S. d. § 15 UStG wird ein Unternehmer beim Bezug der Leistungen eines anderen Unternehmers von der Umsatzsteuerbelastung entlastet.[72]
An dieser Stelle soll auf die Frage eingegangen werden, ob die Vorschrift des Vorsteuerabzugs auch bei Kreditinstituten anwendbar ist. Dabei werden die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erläutert.
Der Vorsteuerabzug ist gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG sowohl an der persönlichen als auch an der sachlichen Voraussetzung gebunden:
1. Persönliche Voraussetzung. Zum Vorsteuerabzug i. S. d. § 15 Abs. 1 UStG ist ausschließlich ein Unternehmer berechtigt. Dabei ist ohne Bedeutung, ob es sich um einen inländischen oder einen ausländischen Unternehmer handelt. Entscheidend ist lediglich, ob die Unternehmereigenschaft[73] gem. § 2 Abs. 1 UStG erfüllt ist.
2. Sachliche Voraussetzung. Der Vorsteuerabzug erfolgt bei den Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmers ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG).[74] Dabei muss der Unternehmer eine Rechnung i. S. d. §§ 14, 14a UStG besitzen.[75]
Darüber hinaus sieht die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 UStG die folgenden für Kreditinstitute relevanten Abzugsmöglichkeiten vor:[76]
die Einfuhrumsatzsteuer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG),
die Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG) und von dem Unternehmer selbst i. S. d. § 13b UStG geschuldete Umsatzsteuer auf Leistungen eines anderen Unternehmers (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG).
Die Vorschrift des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG ist also grundsätzlich auch bei Kreditinstituten anwendbar.
Die Kreditinstitute erfüllen zwar sowohl die persönliche als auch die sachliche Voraussetzung des § 15 UStG,[77] ihre Ausgangsleistungen fallen aber zum großen Teil unter die Steuerbefreiungen[78] für Finanzumsätze i. S. d. § 4 Nr. 8 UStG. Demzufolge sind die, von anderen Unternehmern bezogenen, Eingangsleistungen gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.[79]
Durch den Ausschluss des Vorsteuerabzugs erhöht sich die Kostenbelastung einer Bank. Diese Belastung kann nur mit Hilfe der folgenden Maßnahmen begrenzt werden: [80]
Vermeidung des Bezugs der Eingangsleistungen, für die die Umsatzsteuer anfällt[81] und Ausübung der Option zur Steuerpflicht[82] gem. § 9 UStG.
Weder eine grundsätzliche Vermeidung von steuerbaren und steuerpflichtigen Eingangsleistungen noch eine grundsätzliche Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG ist im täglichen Ablauf eines Kreditinstitutes denkbar.
Kreditinstitute werden vielmehr einen Mix aus steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen durchführen. Hierbei ergibt sich somit die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG, im Falle der steuerfreien Ausgangsleistungen jedoch der Ausschluss des Vorsteuerabzugs. Dabei stellt sich dann das Problem, welchen Umsätzen die Vorsteuern aus den Eingangsleistungen zuzurechnen sind.[83] Demzufolge sind die Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare aufzuteilen.[84] Der Teil der Umsätze, der zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt, darf nicht abgezogen werden. Den nichtabziehbaren Teil darf die Bank gem. § 15 Abs. 4 UStG nach sachgerechten Kriterien (sog. „Bankenschlüssel“) schätzen. Bei der Berechnung der abziehbaren Vorsteuern eines Kreditinstituts mit Hilfe des „Bankenschlüssels“ ist zu beachten, dass die verschiedenen Finanzumsätze unterschiedliche umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlagen haben.[85] Umsätze aus verschiedenen Geschäften müssen in eine einheitliche Größe zusammengefasst werden. So können z. B. die Umsätze aus dem Wertpapierhandel nicht ohne Gewichtungsfaktor sinnvoll mit den Umsätzen aus der Anlageberatung zu einer einheitlichen Größe zusammengefasst werden, da die Handelsumsätze sonst alle anderen Werte dominieren werden. Der in dem BMF-Schreiben[86] festgelegte „Bankenschlüssel“ dient somit als Standardmethode der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten.[87]
Im Rahmen von Konzernunternehmen ist darauf zu achten, dass Lieferungen und sonstige Leistungen zwischen Muttergesellschaft (Kreditinstitute) und Tochtergesellschaft (Nicht-Kreditinstitut) nicht dazu führen, dass unnötige Kostenbelastungen durch steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen von der Tochter an die Mutter durchgeführt werden, und der Mutter aufgrund des Verwendung der Eingangsleistung für die Ausführung einer steuerfreien Lieferung und sonstige Leistung die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs verwehrt wird. Zur Vermeidung dieser Kostenbelastung kann die umsatzsteuerliche Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen.
Das Rechtsinstitut einer umsatzsteuerlichen Organschaft besteht seit 1934 und gehört damit zu den beständigsten Rechtsinstituten des deutschen Steuerrechts.[88] Die gesetzlichen Regelungen der Organschaft sind in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erläutert.
Besonders bei Kreditinstituten ist die umsatzsteuerliche Organschaft sehr vorteilhaft, da sich mit ihrer Begründung die steuerlichen Vorteile ergeben. Dies ist damit verbunden, dass der Großteil der Leistungen bei Kreditinstituten steuerfrei i. S. d. § 4 Nr. 8 UStG ist und diese Steuerbefreiungen zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen.[89]
Ob eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt oder nicht, hängt von einer Reihe von Faktoren ab. Dies sind sowohl die persönlichen Voraussetzungen, die die Beteiligten erfüllen müssen (wie z. B. Anforderung an die Rechtsform des Organträgers und der Organgesellschaft)[90] als auch die Verhältnisse zwischen den Beteiligten (sog. Eingliederungsvoraussetzungen)[91].[92]
In den weiteren Ausführungen werden die Voraussetzungen zur Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft und ihre Auswirkungen auf Kreditinstitute erörtert. Dabei soll die Annahme getroffen werden, dass der Organträger ein Kreditinstitut ist und die Organgesellschaften Kapitalgesellschaften sind.
4.2.1.1 Rechtsform des Organträgers
Zunächst soll geprüft werden, ob ein Kreditinstitut Organträger i. S. d. Umsatzsteuergesetzes sein kann. Im Umsatzsteuergesetz gibt es keine Beschränkungen hinsichtlich der Rechtsform des Organträgers.[93] Deshalb kommt jedes Unternehmen i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG in Betracht.[94] Organträger können, wenn sie umsatzsteuerliche Unternehmer sind, hauptsächlich sein: eine natürliche Person, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen[95] und juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts.[96] Da ein Kreditinstitut als juristische Person des privaten Rechts gilt, kann es folglich als Organträger fungieren.
4.2.1.2 Unternehmereigenschaft des Organträgers
Der Organträger selbst muss eine unternehmerische Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 2 UStG ausüben, d. h. entgeltliche Leistungen erbringen.[97] Es wird allerdings nicht vorausgesetzt, dass der Organträger bereits ein Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 2 S. 1 UStG ist; es reicht aus, dass er ein Unternehmer erst durch die Begründung der Organschaft wird.[98] Dies erfolgt, indem der Organträger die entgeltlichen Leistungen gegenüber einer Gesellschaft erbringt, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine organschaftliche Verbindung besteht.[99] Dabei genügt es, dass nur die Organgesellschaft sich unternehmerisch betätigt und nach außen auftritt.[100]
Kreditinstitute gelten schon vor der Begründung einer Organschaft als Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes, da sie in der Regel steuerbare Umsätze nach § 1 UStG erbringen. Somit erfüllen sie die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft[101] und können demzufolge ein Organträger sein.
Allerdings muss beachtet werden, dass sich die Wirkung der Organschaft bei im Ausland ansässigen Organträgern nur auf das Inland erstreckt.[102]
[1] Vgl. Rüth, H. 2009, S. 118.
[2] Vgl. Absch. 2.8 Abs. 1 UStAE.
[3] Vgl. Kaminski, B./Strunk, G. 2012, S. 190.
[4] Körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft (vgl. hierzu Kapitel 2.1.2.1).
[5] Vgl. Grefe, C. 2013, S. 297.
[6] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 476.
[7] Vgl. Kaminski, B./Strunk, G. 2012, S. 190.
[9] Vor 2001 war nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnissen die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung einer juristischen Person in die Gesellschaft des Organträgers erforderlich (vgl. Müller, Th. et al. 2011, S. 272).
[10] Vgl. Müller, Th. et al. 2011, S. 272 – 273.
[11] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 477.
[12] Vgl. ebenda, S. 477 – 478.
[13] Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler, W. 2002, S. 180.
[14] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 478.
[15] Siehe § 291 Abs. 1 AktG.
[16] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 479.
[17] Vgl. Grotherr, BB 1993, 2000.
[18] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 509.
[19] Vgl. Müller, Th. et al. 2011, S. 273.
[20] Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz - KWG), das die rechtliche Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Kreditinstitute darstellt (vgl. Becker, H.-P./Peppmeier, A. 2008, S. 14).
[21] Zu den Bankgeschäften gehören: Das Einlagengeschäft, das Pfandbriefgeschäft, das Kreditgeschäft, das Diskontgeschäft, das Finanzkommissionsgeschäft, das Depotgeschäft, das Garantiegeschäft, das Girogeschäft, das Emissionsgeschäft und die Eingehung der Verpflichtung, Darlehensforderungen vor Fälligkeit zu erwerben. Diese Bankgeschäfte werden in § 1 Abs. 1 S. 2 KWG näher erläutert.
[22] Siehe § 32 Abs. 1 KWG.
[23] Siehe auch §§ 32 – 38 KWG.
[24] Vgl. Schmeisser, W. et al. 2008, S. 9.
[25] Vgl. Becker, H.-P./Peppmeier, A. 2008, S. 15 – 18.
[26] Vgl. Hartmann-Wendels, T. et al. 2010, S. 22 – 23.
[27] Vgl. Meller, CFl 2013, 92.
[28] Vgl. Becker, H.-P./Peppmeier, A. 2008, S. 22 – 25.
[29] Vgl. Meller, CFl 2013, 92.
[30] Die Begriffe „Kreditinstitut“ und „Bank“ werden in dieser Arbeit synonym verwendet.
[31] Vgl. Becker, H.-P./Peppmeier, A. 2008, S. 101.
[32] Vgl. Schmeisser, W. et al. 2008, S. 16.
[33] Vgl. Hartmann-Wendels, T. et al. 2010, S. 29.
[34] Vgl. Moltrecht, E. 2007, S. 540.
[35] Vgl. Schmeisser, W. et al. 2008, S. 5.
[36] Vgl. Moltrecht, E. 2007, S. 540.
[37] Die Ausnahmen in diesem Zusammenhang werden in dieser Arbeit nicht behandelt.
[38] § 2 Abs. 1 S. 1 UStG.
[39] Siehe § 2 Abs. 1 S. 2 und 3 UStG.
[40] Vgl. hierzu Kapitel 2.2.3.
[41] Siehe § 2a KWG.
[42] Vgl. Hartmann-Wendels, T. et al. 2010, S. 33.
[43] Vgl. Betge, P. 1996, S. 76.
[44] Vgl. Schade, L. 2012, S. 216.
[45] Unter den öffentlichen Trägern versteht man Gemeinden, Ämter, Landkreise und Zweckverbände (vgl. Becker, H.-P./Peppmeier, A. 2008, S. 82).
[47] Vgl. Lütke-Uhlenbrock, Ch. 2007, S. 7.
[48] Vgl. Völkel, D./Karg, H. 2009, S. 6.
[49] Die Besteuerung der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Inland gegen Entgelt spielen für Banken nur eine untergeordnete Rolle (vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 23).
[50] Vgl. ebenda, S. 22.
[51] Siehe hierzu Abbildung 1.
[52] Vgl. hierzu Kapitel 4.3.2.3.
[53] Vgl. hierzu Kapitel 3.3.2.
[54] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 127.
[55] Durch die Steuerbefreiungen von bestimmten Umsätzen wird der private Endverbraucher entlastet (z. B. bei der Wohnraumvermietung oder im Gesundheitsbereich). Bei Finanzdienstleistungen findet kein privater Endverbrauch statt. Der Endverbraucher beschafft sich lediglich die finanziellen Mittel, die ihm den Konsum in der Zukunft ermöglichen (vgl. Scheffler, W. 2012, S. 444).
[56] Vgl. Bornhofen, M./Bornhofen, M. C. 2013, S. 125.
[57] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14 Rz. 87.
[58] Vgl. ebenda, § 14 Rz. 91.
[59] Vgl. Rose, G. 2006, S. 97 – 98.
[60] Zu den typischen Bankumsätzen gehören Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren (vgl. ebenda, S. 101).
[61] Vgl. Rose, G. 2006, S. 99.
[62] Vgl. hierzu Kapitel 3.4.2.
[63] Vgl. hierzu Kapitel 3.4.1.
[64] Vgl. Weimann, R. 2013, S. 90.
[65] Vgl. Janzen, in: Lippross/Seibel, UStG, Rz. 3.
[66] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 354.
[67] Kleinunternehmer i. S. d. § 19 UStG sind von der Ausübung der Option zur Steuerpflicht ausgeschlossen (vgl. Janzen, in: Lippross/Seibel, UStG, Rz. 7).
[68] Im Rahmen der Organschaft gilt Organträger als Unternehmer (vgl. hierzu Kapitel 4.2.1.2).
[69] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 351.
[70] Der Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Umsätze im Zusammenhang mit Grundstücken (§ 4 Nr. 12 und 13 UStG) sowie für die Umsätze von Blinden (§ 4 Nr. 19 UStG) wird in dieser Arbeit nicht behandelt (vgl. hierzu ausführlicher in: Scheffler, W. 2012, S. 450).
[71] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 354.
[72] Vgl. Rose, G. 2006, S. 133.
[73] Vgl. hierzu Kapitel 3.1.
[74] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 457 – 458.
[75] Vgl. Rose, G. 2006, S. 135.
[76] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 414.
[77] Vgl. Scheffler, W. 2012, S. 460.
[78] Bei diesen Steuerbefreiungen handelt es sich um sog. „unechte Steuerbefreiungen“, da mit der Steuerbefreiung der Ausgangsleistungen i. d. R. ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs auf Eingangsleistungen einhergeht (vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 424).
[79] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 424.
[80] Vgl. ebenda, S. 425 – 426.
[81] Vgl. hierzu die Ausführungen zum Thema „Umsatzsteuerliche Organschaft“ in Kapitel 4.
[82] Vgl. hierzu Kapitel 3.3.2.
[83] Vgl. Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14 Rz. 172.
[84] Auf das Thema „Zurechnung der Vorsteuern zu Ausgangsumsätzen“ wird in dieser Arbeit nicht näher eingegangen (vgl. hierzu ausführlicher in: Hahne, K. D. 2007, S. 438 – 445).
[85] Vgl. Hahne/Hamacher, UR 2006, S. 130.
[86] BMF v. 12.4.2005 – IV A 5 – S 7306/5/05, UR 2005, 574.
[87] Das Thema „Bankenschlüssel“ wird in dieser Arbeit nicht weiter behandelt (vgl. hierzu ausführlicher in: Hahne, K. D. 2007, S. 446 – 492).
[88] Vgl. Rüth, H. 2009, S. 118.
[89] Vgl. hierzu Kapitel 3.4.2.
[90] Vgl. hierzu Kapitel 4.2.1 und 4.2.2.
[91] Vgl. hierzu Kapitel 4.2.3.
[92] Vgl. Rüth, H. 2009, S. 120.
[93] Vgl. Rüth, H. 2009, S. 133.
[94] Vgl. BFH v. 9.10.2002 – V R 64/99, BStBl II 2003, 375.
[95] Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sind OHG, KG, GbR, nichtrechtsfähige Vereine usw. (vgl. ebenda).
[96] Vgl. Stadie, in: Rau/Dürrwachter, UStG, § 2 Anm. 830 – Lfg. 147, Juli 2011.
[97] Vgl. Hahne, K. D. 2007, S. 53.
[98] Vgl. Müller, Th. et al. 2011, S. 307.
[99] Vgl. Schumacher, P. 2011, S. 179.
[100] Vgl. Müller, Th. et al. 2011, S. 308.
[101] Vgl. hierzu Kapitel 3.1.
[102] Vgl. Rüth, H. 2009, S. 134; vgl. auch hierzu Kapitel 4.3.7.
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