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Timestamp: 2016-10-22 02:05:05+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 47', 'art. 47', 'art. 47', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 21', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 45', 'art. 46', 'art. 47', 'art. 18', 'art. 43', 'art. 47', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 47', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 43', 'art. 21', 'art. 43', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 47', 'art. 18', 'art. 47', 'art. 45', 'art. 18', 'art. 47', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 47', 'art. 47', 'art. 47', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 43', 'art. 45', 'art. 47', 'art. 46', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 105']

126 II 47348. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 2 novembre 2000 dans la cause Administration f�d�rale des contributions contre Tribunal administratif du canton de Vaud et A. (recours de droit administratif)
Art. 18 al. 4 et art. 47 al. 1 LIFD: affermage d'immeubles agricoles. Affermage d'immeubles agricoles par un paysan cessant son activit� en tant qu'acte de r�alisation. Imposition des amortissements repris (consid. 3-5d). Faits � partir de page 473
BGE 126 II 473 S. 473
A., propri�taire d'un domaine agricole, a cess� son activit� d'agriculteur ind�pendant le 31 d�cembre 1995. D�s le 1er janvier 1996, il a remis son capital fermier (b�tail, machines, etc.) et afferm� son domaine - � l'exception d'une vigne - � un tiers pour une dur�e initiale de quinze ans. Il a �galement demand� au fisc de proc�der � une taxation interm�diaire avec effet au 1er janvier 1996, ce qui a �t� fait.
Le fisc a soumis � l'imp�t f�d�ral annuel entier de l'art. 47 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) le b�n�fice en capital correspondant au gain r�alis� par A. lors de la remise de son capital fermier ainsi que le b�n�fice constitu� par les amortissements cumul�s au 31 d�cembre 1995 sur ses biens-fonds agricoles afferm�s. Cette imposition a �t� confirm�e sur r�clamation.BGE 126 II 473 S. 474
Saisi d'un recours du contribuable, le Tribunal administratif cantonal l'a admis. Il a notamment relev� que l'affermage apparemment irr�versible de l'exploitation agricole de celui-ci constituait un transfert d'�l�ments commerciaux dans sa fortune priv�e et que le b�n�fice en r�sultant devait, en principe, �tre soumis � l'imp�t pr�vu par l'art. 47 al. 1 LIFD. Toutefois, du moment que l'int�ress� avait cess� son activit� professionnelle sans proc�der � un d�compte fiscal des r�serves latentes aff�rentes aux immeubles agricoles afferm�s, il fallait admettre, par analogie avec la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re de commerce professionnel d'immeubles (cf. ATF 125 II 113 = RDAF 1999 2 p. 385), que ces biens-fonds n'avaient pas quitt� son patrimoine commercial. L'imp�t f�d�ral direct dont il devait s'acquitter en raison de la cessation de son activit� d'agriculteur ind�pendant ne portait d�s lors que sur le gain r�alis� lors de la remise de son capital fermier.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions conteste l'application par analogie au cas particulier de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral � laquelle l'autorit� intim�e se r�f�re.
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours, annul� l'arr�t attaqu� et confirm� la d�cision sur r�clamation.
3. a) L'art. 18 LIFD pr�voit notamment que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante sont imposables (cf. al.1); tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante; le transfert d'�l�ments de la fortune commerciale dans la fortune priv�e ou dans une entreprise ou un �tablissement stable sis � l'�tranger est assimil� � une ali�nation (cf. al. 2); les b�n�fices provenant de l'ali�nation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajout�s au revenu imposable que jusqu'� concurrence des d�penses d'investissement (cf. al. 4).
L'obligation de tenir des livres n'est plus une condition d'imposition des b�n�fices en capital r�alis�s sur des �l�ments de la fortune commerciale, contrairement � ce que pr�voyait l'art. 21 al. 1 lettres d et f de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant BGE 126 II 473 S. 475la perception d'un imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: AIFD; l'arr�t� du Conseil f�d�ral) (cf. ATF 125 II 113 consid. 5c p. 121 s. = RDAF 1999 2 p. 394, consid. 5d). Ainsi, de tels b�n�fices r�alis�s par les agriculteurs sont dor�navant soumis de mani�re g�n�rale � l'imp�t f�d�ral direct, dans les limites toutefois de l'art. 18 al. 4 LIFD (cf. �galement la lettre c ci-dessous).
b) En cas de modification durable et essentielle des bases de l'activit� lucrative ensuite du d�but ou de la cessation de l'activit� lucrative ou d'un changement de profession, le revenu fait l'objet d'une taxation interm�diaire (cf. art. 45 al. 1 lettre b LIFD). Cette taxation est fond�e sur celle ordinaire en vigueur, augment�e ou diminu�e des �l�ments du revenu qui ont �t� modifi�s (cf. art. 46 al. 2 LIFD).
Aux termes de l'art. 47 al. 1 LIFD, � la fin de l'assujettissement ou lors d'une taxation interm�diaire, les b�n�fices en capital, d�finis � l'art. 18 al. 2 LIFD, qui n'ont pas �t� impos�s comme revenu ou qui ne l'ont pas encore �t� pendant une p�riode fiscale enti�re, sont soumis, l'ann�e fiscale au cours de laquelle ils ont �t� acquis, � un imp�t annuel entier per�u au taux correspondant � ces seuls revenus. Cette imposition sp�ciale - dont la fonction est similaire � celle qui �tait pr�vue par l'art. 43 AIFD (cf. MARCO DUSS/DANIEL SCH�R, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [cit�: Kommentar], vol. I/2a, B�le 2000, n. 3 ad art. 47 LIFD; DANIELLE YERSIN, La distinction entre l'activit� ind�pendante et la gestion de la fortune priv�e, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 112) - vise � imposer les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale. Elle �tablit une sorte de d�compte fiscal final en soumettant � l'imp�t, non seulement les b�n�fices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l'ali�nation de l'entreprise, mais �galement toutes les r�serves r�alis�es au cours de la p�riode de calcul et de celle de taxation, qui �chapperaient sinon � l'imp�t en raison de la br�che de calcul provoqu�e par la taxation interm�diaire, soit aussi les r�serves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation elle-m�me (cf. dans ce sens, Archives 66 p. 61 consid. 3c, p. 236 s. consid. 3c).
Ainsi, selon la jurisprudence constante (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125 = RDAF 1999 2 p. 398 s. consid. 6c/aa et les arr�ts cit�s) - sur laquelle il n'y a pas lieu de revenir - lorsqu'un contribuable cesse son activit� lucrative ind�pendante et en informe les autorit�s fiscales, le b�n�fice en capital r�alis� lors du passage d'�l�ments de sa fortune commerciale dans sa fortune priv�e BGE 126 II 473 S. 476doit en principe �tre impos�, � condition que ledit contribuable n'ait pas express�ment indiqu� son intention d-'ali�ner ult�rieurement ces �l�ments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (ali�nation diff�r�e) ou de donner celle-ci provisoirement � bail, notamment jusqu'� sa vente � un tiers ou jusqu'� son transfert � ses h�ritiers. Il n'y a en principe pas de place pour une imposition des b�n�fices r�alis�s, lors de ventes ult�rieures.
c) L'art. 18 al. 4 LIFD n'impose les gains en capital r�alis�s sur des immeubles agricoles qu'� concurrence de la part correspondant aux amortissements r�cup�r�s (cf. MARKUS REICH, Kommentar, vol. I/2a, B�le 2000, n. 64 ad art. 18 LIFD; YERSIN, op. cit., p. 108; LAURENT SAVOY, L'imposition du revenu agricole, th�se Lausanne 1992, p. 92 et 107 s.; Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1 ss [cit�: Message sur l'harmonisation fiscale], p. 170). Ces derniers correspondent � la diff�rence entre la valeur comptable des biens-fonds en cause et leur prix d'acquisition augment� des d�penses d'investissement (cf. JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2�me �d. Lausanne 1998, p. 355). Comme l'a relev� � juste titre le Tribunal administratif, l'art. 18 al. 4 LIFD s'applique non seulement aux gains d'ali�nation mais �galement � ceux issus de r��valuation ou de transfert dans la fortune priv�e (cf. REICH, op. cit., n. 65 ad art. 18 LIFD; PETER GURTNER, �nderungen bei der Kapitalgewinnbesteuerung Selbst�ndigerwerbender, in Probl�mes actuels de droit fiscal, M�langes en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, B�le 1995, p. 43 ss, note 5 p. 45). Par ailleurs, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation interm�diaire, de tels gains sont soumis � l'imp�t annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. dans ce sens SAVOY, op. cit., p. 170; cf. �galement le ch. 1 p. 1 de la Circulaire n. 3 de l'Administration f�d�rale des contributions du 25 novembre 1992 "betreffend Neuerungen f�r die Land- und Forstwirtschaft aufgrund des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG)", reproduite in PESTALOZZI/GM�R/PATRY, Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, vol. 8, II A c 190), m�me si cette disposition ne se r�f�re express�ment qu'� l'art. 18 al. 2 LIFD.
d) aa) Sous l'empire de l'arr�t� du Conseil f�d�ral, l'affermage par son propri�taire d'une entreprise astreinte � tenir des livres constituait une r�alisation imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD ou, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation interm�diaire, selon l'art. 43 AIFD, � condition que cette remise � bail paraisse irr�vocable et ne repr�sente pas une mesure purement provisoire, BGE 126 II 473 S. 477prise dans l'attente d'un acheteur ou de la remise de l'affaire � un h�ritier (cf. Archives 41 p. 452 s. consid. 3a = RDAF 1973 p. 391 s. consid. 3a; Archives 41 p. 507 s. consid. 2 = RDAF 1974 p. 184 s. consid. 2; StE 1996 B 23.2 n. 16 consid. 3; ERNST K�NZIG, Wehrsteuer, I�re partie, 2�me �d. B�le 1982, n. 171 ad art. 21 AIFD; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2�me �d. Zurich 1985, n. 23 lettre b ad art. 43 AIFD).
bb) Le projet de loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct pr�voyait express�ment que, dans la mesure o� il n'�tait pas temporaire, l'affermage d'une entreprise �tait assimil� � un transfert imposable dans la fortune priv�e (cf. art. 18 al. 3 dudit projet in FF 1983 III 332). Cette prescription avait pour but de rem�dier � l'ins�curit� li�e � l'appr�ciation fiscale des remises � bail commerciales (cf. Message sur l'harmonisation fiscale p. 171). Au cours des d�bats parlementaires, cette disposition a toutefois �t� supprim�e par crainte de provoquer des charges fiscales insupportables pour certains entrepreneurs. Cette suppression impliquait toutefois la poursuite de la pratique d�velopp�e sous l'empire de l'arr�t� du Conseil f�d�ral (cf. BO 1987 CN p. 1740, BO 1988 CE p. 811, BO 1989 CN p. 727 et BO 1989 CE p. 590 s.).
Ainsi, dans la mesure o� les conditions pos�es par la jurisprudence mentionn�e ci-dessus (lettre d/aa) sont remplies, l'affermage d'une entreprise, astreinte ou non � tenir des livres, constitue une r�alisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD - respectivement de l'art. 18 al. 4 LIFD s'il s'agit de la remise � bail d'immeubles agricoles ou sylvicoles - soumise, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation interm�diaire, � l'imp�t annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. REICH, op. cit., n. 42 ad art. 18 LIFD; DUSS/SCH�R, op. cit., n. 13 ad art. 47 LIFD).
4. L'intim� a b�n�fici� � bon droit d'une taxation interm�diaire au 1er janvier 1996 en raison de la cessation de son activit� lucrative ind�pendante d'agriculteur le 31 d�cembre 1995 (cf. art. 45 al. 1 lettre b LIFD). En outre, compte tenu de son �ge au moment de l'affermage de son domaine (65 ans r�volus) et de la dur�e du contrat conclu (quinze ans, renouvelable tacitement pour de nouvelles p�riodes de six ans), cette remise � bail para�t d�finitive, comme le rel�ve � juste titre la recourante. Cette op�ration repr�sente d�s lors la r�alisation des biens-fonds concern�s, de sorte que la reprise d'amortissements sur ces derniers (cf. art. 18 al. 4 LIFD) doit en principe �tre impos�e conform�ment � l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. consid. 3c et 3d/bb ci-dessus).BGE 126 II 473 S. 478
Reste � examiner si, comme le soutient le Tribunal administratif, l'arr�t de l'autorit� de c�ans auquel il se r�f�re (cf. ATF 125 II 113 = RDAF 1999 2 p. 385) peut �tre appliqu� par analogie au cas particulier, de sorte qu'il faudrait admettre, pour des raisons d'�quit� visant � �viter une imposition massive du contribuable, que les immeubles afferm�s sont demeur�s dans sa fortune commerciale, ce que l'Administration f�d�rale des contributions conteste.
5. a) Cet arr�t concerne l'imposition d'un b�n�fice en capital immobilier r�alis� en 1994 par un ancien entrepreneur en construction qui, en 1981, avait clairement inform� les autorit�s fiscales de son intention de mettre fin � cette activit�, sans toutefois pr�ciser s'il poursuivait ou non son activit� ind�pendante parall�le de commer�ant d'immeubles, alors qu'il conservait des biens-fonds commerciaux, tenait une comptabilit� pour ceux-ci et continuait � faire valoir la d�duction de pertes commerciales. Le Tribunal f�d�ral a estim� que, dans la mesure o� ce contribuable n'avait pas proc�d� avec le fisc � un d�compte des r�serves latentes sur ses immeubles, ceux-ci �taient rest�s dans son patrimoine commercial apr�s la fin de son activit� d'entrepreneur, le simple �coulement du temps ne pouvant les avoir transf�r�s dans sa fortune priv�e. La longue dur�e de possession du bien-fonds ali�n� et le fait que, pendant une p�riode assez �tendue, l'int�ress� n'avait effectu� aucune transaction immobili�re ne permettaient pas � eux seuls d'admettre qu'il ne l'avait pas vendu dans l'exercice d'une activit� ind�pendante visant � l'obtention d'un b�n�fice. En effet, les commer�ants professionnels d'immeubles conservent souvent des objets durant des ann�es pour les raisons les plus diverses, jusqu'au moment o� ils les revendent avec b�n�fice, que ce soit, par exemple, parce qu'ils ont compt� d�s le d�but sur un gain d'ali�nation r�alisable � long terme, ou parce qu'ils voulaient tout d'abord faire construire sur les terrains ou parce qu'une construction projet�e s'est heurt�e � des obstacles impr�vus. Une vente diff�r�e dans ces circonstances reste n�anmoins toujours li�e � leur activit� professionnelle dans le domaine immobilier. Peu importe qu'ils conservent les biens-fonds acquis � des fins commerciales au titre de placement sur une longue dur�e (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 126 s. = RDAF 1999 2 p. 399 s. consid. 6c/bb et 6c/cc).
b) Dans cet arr�t, l'autorit� de c�ans n'a nullement remis en cause sa jurisprudence selon laquelle, lors de la cessation d'une activit� lucrative ind�pendante, les b�n�fices en capital issus du passage dans la fortune priv�e du contribuable d'�l�ments commerciaux li�s � BGE 126 II 473 S. 479cette activit� doivent �tre impos�s (cf. consid. 3b ci-dessus). Elle a uniquement opt� pour une solution tenant compte de la tr�s grande difficult� de d�terminer le moment auquel un commer�ant d'immeubles met fin � son activit�, en particulier lorsqu'il reste propri�taire de biens-fonds commerciaux apr�s la fin d'une autre activit� professionnelle voisine. Elle a d�s lors estim� que le transfert de ces immeubles dans son patrimoine priv� ne devait �tre effectu� que s'il manifestait clairement son intention de mettre �galement fin � son activit� lucrative dans le domaine immobilier (sur cette question, cf. YERSIN, op. cit., p. 113 s.; HANS PETER DERKSEN et MARTIN BYLAND, Die Besteuerung des Liegenschaftenh�ndlers im DBG, in L'Expert fiduciaire 1999 p. 170 s.; DANIELLE YERSIN, Les gains en capital consid�r�s comme le revenu d'une activit� lucrative, in Archives 59 p. 162 ss). Faute d'une telle manifestation, cette activit� �tait suppos�e perdurer. D�s lors, on ne saurait parler d'imposition diff�r�e, du moins au sens du droit en mati�re d'imp�t sur les gains immobiliers (cf. art. 12 al. 3 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; cf. �galement BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar, vol. I/1, B�le 1997, n. 61 ad art. 12 LHID), aucune r�alisation d'immeubles n'ayant lieu.
c) Contrairement � ce que pense l'autorit� intim�e, cet arr�t ne saurait s'appliquer au cas particulier, la situation de fait �tant diff�rente. En affermant son domaine, l'int�ress� - qui n'a jamais fait professionnellement des op�rations immobili�res - a en effet mis fin � sa seule et unique activit� lucrative, soit celle d'agriculteur ind�pendant. Selon les faits retenus par l'arr�t attaqu� (cf. art. 105 al. 2 OJ), il a en outre clairement inform� le fisc de la cessation de cette activit� et lui a m�me express�ment demand�, pour ce motif, de proc�der � une taxation interm�diaire. Sa situation ne diff�re d�s lors pas de celle du contribuable qui cesse toute activit� (cf. consid. 3b ci-dessus). En raison de la remise � bail de son domaine, il n'a en particulier conserv� dans son patrimoine aucun immeuble qu'il pourrait utiliser pour poursuivre une activit� commerciale. Par ailleurs, il n'y a aucune raison de le pr�munir contre une imposition d�coulant de sa propre demande de taxation interm�diaire et qui, au demeurant, ne para�t pas insupportable dans la mesure o� il s'est d�j� acquitt� de l'ensemble des imp�ts litigieux. Enfin, la remise � bail de ses biens-fonds para�t irr�vocable (cf. consid. 4 ci-dessus), de sorte qu'il n'y a pas lieu de croire qu'il entendait se livrer ult�rieurement � une ali�nation (cf. consid. 3b ci-dessus) de ceux-ci.BGE 126 II 473 S. 480
d) Vu ce qui pr�c�de, force est de constater que l'affermage des immeubles en cause constitue un acte de r�alisation (cf. la jurisprudence cit�e au consid. 3b ci-dessus, et notamment l' ATF 112 Ib 79 consid. 4b p. 86 = RDAF 1990 p. 27 s. consid. 4b) entra�nant l'imposition des amortissements cumul�s sur ceux-ci (cf. art. 18 al. 4 LIFD) en vertu de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. consid. 3d/bb ci-dessus).
Contraire au droit f�d�ral, l'arr�t entrepris doit ainsi �tre annul� dans la mesure o� il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
125 II 113,
Art. 18 al. 4 et art. 47 al. 1 LIFD,
art. 47 al. 1 LIFD,
art. 18 LIFD,
art. 18 al. 2 LIFD suite... ,
art. 43 AIFD,
art. 45 al. 1 lettre b LIFD,
art. 47 LIFD,
art. 46 al. 2 LIFD,
art. 21 AIFD,
art. 12 LHID,
art. 105 al. 2 OJ