Source: http://kraken.slv.cz/1Afs102/2016
Timestamp: 2018-06-24 09:06:54+00:00
Document Index: 28408508

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 5', '§ 6', '§ 94', 'soud ', '§ 4', '§ 94', 'Soud ', '§ 94', '§ 6', 'Soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 6', '§ 94', '§ 94', '§ 94', '§ 94', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 92', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 95', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 103', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 125', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 94', 'soud ', '§ 6', '§ 100', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 6', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', 'Soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 57']

1Afs102/2016
1 Afs 102/2016-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: RAMI CZ s. r. o., se sídlem Freiwaldova 1007/2, Praha 4, zastoupeného Mgr. Tomá¹em Cimbotou, advokátem se sídlem Horní námìstí 7, Olomouc, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 11. 2013, è. j. 27629/13/5000-14303-711514, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2016, è. j. 9 Af 9/2014-81,
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku ve vý¹i 4.114 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Tomá¹e Cimboty, advokáta.
[1] Dne 16. 11. 2012 Finanèní úøad pro Prahu-Ji¾ní Mìsto (dále jen správce danì ) domìøil ¾alobci dodateèným platebním výmìrem (è. j. 277083/12/011512109230) daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období únor 2010 ve vý¹i 1.369.450 Kè a souèasnì rozhodl o povinnosti uhradit penále ve vý¹i 273.890 Kè.
[2] K odvolání ¾alobce ¾alovaný uvedené rozhodnutí správce danì zmìnil v èásti týkající se bankovního spojení, v ostatním zùstal výrok napadeného rozhodnutí beze zmìny. Za základ sporu ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí oznaèil otázku, zda ¾alobci vznikl nárok na odpoèet DPH, jestli¾e pøijal zdanitelné plnìní od osoby neregistrované jako plátce DPH (spoleènost OPRCHAL, spol. s r. o., dále jen spoleènost Oprchal ), resp. osoby, které byla ke dni 31. 12. 2009 zru¹ena registrace k DPH z moci úøední pro neplnìní zákonem stanovených povinností. Pøesto, ¾e ¾alovaný shledal ¾alobcem uplatnìné námitky proti rozhodnutí správce danì èásteènì dùvodnými, dospìl nakonec k závìru, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet DPH ze zdanitelného plnìní.
[3] ®alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl (body [35] a¾ [37] odùvodnìní), ¾e na daný skutkový stav lze aplikovat závìry obsa¾ené v rozsudku Dankowski (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2010 ve vìci C-438/09). Pro posouzení nároku na odpoèet DPH ze zdanitelných plnìní poskytnutých spoleèností Oprchal tak není rozhodující, zda byla spoleènost Oprchal registrována jako plátce DPH. ®alobce v¹ak mìl nárok na odpoèet DPH ze zdanitelných plnìní pøijatých od spoleènosti Oprchal teprve od okam¾iku, kdy spoleènost Oprchal splnila svoji registraèní povinnost, a byla registrována jako plátce DPH. Nárok na odpoèet mohl být tedy ¾alobcem uplatnìn od prvního dne tøetího mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém spoleènost Oprchal pøekroèila obrat stanovený v § 6 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném v rozhodném období (dále jen zákon o DPH ), tedy 1 milion Kè.
[4] ®alovaný dále vycházel z údajù, které mìl k dispozici, tedy z faktur vystavených spoleèností Oprchal, které mu byly pøedlo¾eny ¾alobcem, a dospìl k závìru, ¾e spoleènost Oprchal pøekroèila stanovený obrat jednoho milionu Kè ji¾ v lednu 2010. Pokud by spoleènost Oprchal splnila svoji registraèní povinnost, stala by se plátcem od 1. 4. 2010. ®alobce si tak mohl nárokovat odpoèet DPH ze zdanitelných plnìní uskuteènìných touto spoleèností teprve od tohoto data.
II. Posouzení ¾aloby mìstským soudem
[5] Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Opodstatnìnou shledal námitku, ¾e ¾alovaný nerespektoval aplikaèní pøednost smìrnice Rady è. 2006/112/ES o spoleèném systému DPH v konsolidovaném znìní (dále jen smìrnice 2006/112/ES ) a závazné výklady této smìrnice vèetnì výkladu podaného v rozsudku Dankowski, aèkoli tvrdil, ¾e tak uèinil. ®alovaný nezpochybnil, ¾e spoleènost Oprchal byla v rozhodném zdaòovacím období mìsíce února roku 2010 osobou povinnou k dani, a to jak podle § 5 odst. 1 zákona o DPH, tak èl. 9 smìrnice 2006/112/ES. V pøedmìtném zdaòovacím období nebyla osobou osvobozenou od uplatòování danì, nebo» její obrat v mìsíci únoru za nejvý¹e 12 bezprostøednì pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù nepochybnì pøevý¹il èástku 1 milion Kè, která je v § 6 odst. 1 zákona o DPH stanovena jako limit pro toto osvobození. Mezi stranami rovnì¾ není sporné, ¾e plnìní poskytnuté spoleèností Oprchal lze podøadit pod pøedmìt DPH, ¾e se jedná o zdanitelné plnìní a ¾e pøijatá zdanitelná plnìní byla pou¾ita ¾alobcem pro uskuteènìní jeho ekonomické èinnosti. Rovnì¾ daòové doklady splòovaly právními pøedpisy po¾adované nále¾itosti.
[6] Závìr o nemo¾nosti pøiznat ¾alobci nárok na odpoèet danì ¾alovaný vystavìl výluènì na konstrukci, která spoèívá v aplikaci § 94 odst. 1 vìty prvé zákona o DPH, co¾ je v¹ak v rozporu s unijním právem. Smìrnice 2006/112/ES nestanoví toti¾ ¾ádnou podmínku nároku na odpoèet danì, která by spoèívala v jeho provázanosti s okam¾ikem, kdy se poskytovatel slu¾eb jako osoba povinná k dani stane podle národní úpravy registrovaným plátcem danì. Podle èl. 167 uvedené smìrnice nárok na odpoèet danì vzniká okam¾ikem vzniku daòové povinnosti z odpoèitatelné danì. Podle èl. 168 písm. a) té¾e smìrnice jsou-li zbo¾í a slu¾by pou¾ity pro úèely zdanìných plnìní osoby povinné k dani, má tato osoba nárok ve èlenském státì, v nìm¾ tato plnìní uskuteèòuje, odpoèíst od danì, kterou je povinna odvést, daò, která je splatná nebo byla odvedena v tomto èlenském státì za zbo¾í, je¾ jí bylo nebo bude dodáno, nebo za slu¾bu, je¾ jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani. Jedná se o obsahovì shodnou úpravu, je¾ byla døíve zakotvena v èl. 17 odst. 1 a 2 ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu (dále jen smìrnice 77/388/EHS ), a kterou vylo¾il rozsudek Dankowski.
[7] Mìstský soud ve svém odùvodnìní citoval body 22, 33 a¾ 36, 38 a 47 odùvodnìní rozsudku Dankowski, z nich¾ podle nìj vyplývá, ¾e pøiznání nároku na odpoèet DPH nelze podmiòovat tím, zda osoba povinná k dani, která zdanitelné plnìní poskytla, je èi není pro úèely DPH registrována jako plátce danì. Registraèní povinnost osoby povinné k dani je toti¾ otázkou pouze evidenèní, nikoli rozhodující pro plnìní povinností a uplatnìní práv plátce. To je zøejmé i ze skuteèností, ¾e smìrnice 2006/112/ES v relevantních ustanoveních nehovoøí o registrovaném plátci danì, ale o osobì povinné k dani. Správce danì ani ¾alovaný pøitom nezpochybnili, ¾e ¾alobce i spoleènost Oprchal byli v rozhodném zdaòovacím období osobami povinnými k dani. ®alovaný vycházel z právní úpravy pojmu plátce obsa¾ené v § 4 odst. 1 písm. s) zákona o DPH, ve znìní úèinném do 31. 3. 2011. Jeho závìr, ¾e ¾alobce má nárok na odpoèet danì pouze z tìch zdanitelných plnìní pøijatých od spoleènosti Oprchal, která se uskuteènila a¾ poté, co se jmenovaná spoleènost stala plátcem danì podle § 94 odst. 1 vìta prvá zákona o DPH, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, ov¹em není v souladu s unijní úpravou obsa¾enou ve smìrnici 2006/112/ES, a je proto nezákonný.
[8] Soud k tomu dodal, ¾e aby se spoleènost Oprchal skuteènì stala plátcem danì podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, z nìho¾ ¾alovaný vycházel, musela by pøedtím splnit registraèní povinnost. To, ¾e by spoleènost splnila registraèní povinnost, v¹ak nebylo ze strany správního orgánu nièím dolo¾eno. Pøesto¾e registrace spoleènosti k DPH byla zru¹ena k 31. 12. 2009 z moci úøední pro neplnìní zákonem stanovených povinností, ¾alovaný v napadeném rozhodnutí potvrdil, ¾e jmenovaná spoleènost pøekroèila obrat 1 milion Kè za nejvý¹e 12 bezprostøednì pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù.
[9] Podle mìstského soudu nebylo dále povinností ¾alobce prokazovat v øízení, zda a kdy konkrétnì spoleènost Oprchal dosáhla zákonem stanovené vý¹e obratu. ®alobce jako¾to daòový subjekt nemá zákonem danou mo¾nost provìøit celkovou vý¹i roèního obratu jiného daòového subjektu. Bylo naopak povinností správce danì, aby v pøípadì pochybností o tom, zda a kdy konkrétnì uvedená spoleènost dosáhla vý¹e obratu uvedené v § 6 zákona o DPH, tuto okolnost sám provìøil a svá zji¹tìní dolo¾il relevantními dùkazy. ®alobce mohl být v tomto smìru správci danì nápomocen a mohl rovnì¾ pøedkládat dùkazy, které by prokazovaly vý¹i obratu jeho poskytovatele slu¾eb v rozhodném období.
[10] ®alobce pøedlo¾il faktury vystavené spoleèností Oprchal, které se týkají zdanitelných plnìní poskytnutých v roce 2009, a¾ v øízení pøed soudem. ©lo o faktury, o kterých ¾alovaný tvrdí, ¾e se o nich ¾alobce ve svých podáních sice zmínil, ale správci danì je nepøedlo¾il. To v¹ak správce danì nezbavovalo v prùbìhu daòového øízení odpovìdnosti za øádné provìøení celkové vý¹e roèního obratu spoleènosti Oprchal v rozhodném období.
[11] Nerespektování závìrù plynoucích z judikatury Soudního dvora ¾alovaným podle soudu spoèívá také v tom, ¾e ¾alovaný se v souzené vìci dostateènì nezabýval otázkou dobré víry ¾alobce. I kdy¾ v dané vìci nevyvstalo podezøení z úèasti ¾alobce v tzv. kolotoèovém podvodu (tzv. carousel fraud), i v tomto pøípadì platí, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a musí být posouzeno objektivnì a ¾e je tøeba chránit dobrou víru úèastníka obchodního vztahu, který nemusí vìdìt o podvodném jednání. Dospìl-li ¾alovaný k závìru, ¾e na základì rozhodnutí o zru¹ení registrace u spoleènosti Oprchal je mo¾né uva¾ovat o odepøení nároku na odpoèet danì u ¾alobce, bylo hodnocení otázky dobré víry ¾alobce na místì. Plátce danì má toti¾ nárok na odpoèet DPH z pøijatých zdanitelných plnìní i v pøípadì, ¾e jiná transakce, pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù, byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti, ov¹em pouze za podmínky, ¾e plátce danì o takovém zámìru nevìdìl a nemohl vìdìt. ®alovaný mìl proto dostateènì prokázat objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e ¾alobce vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem v dodavatelském øetìzci, resp. ¾e bylo spoleèností Oprchal uskuteènìno se zámìrem zkrátit daòovou povinnost. Obranu ¾alobce, ¾e obchodoval se spoleèností Oprchal dlouhodobì a ¾e nemohl vìdìt, ¾e jí byla registrace DPH zru¹ena, v¹ak ¾alovaný blí¾e nezkoumal a svùj závìr opøel toliko o posouzení právní otázky plátcovství . Soud v souvislosti s otázkou posuzování dobré víry daòového subjektu poukázal na judikaturu Soudního dvora.
[12] Rozsudek Mìstského soudu v Praze ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadá kasaèní stí¾ností, a to z dùvodù, ¾e:
A) K registraci daòového subjektu (spoleènosti Oprchal) jako plátce DPH nedochází okam¾ikem pøekroèení zákonem stanoveného obratu pro registraci k DPH. B) Správce danì i stì¾ovatel naplnili § 92 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu. V dané vìci to byl úèastník øízení, kdo neunesl své dùkazní bøemeno. C) Pøedmìtem sporu nebylo posouzení toho, zda úèastník øízení vìdìl nebo vìdìt mohl a mìl, ¾e se svým plnìním úèastní podvodu na DPH.
[13] K bodu A) stì¾ovatel uvádí, ¾e mìstský soud vylo¾il právní závìry rozsudku Dankowski pøíli¹ extenzivnì a pøipomíná konkrétní skutkový i právní základ tohoto pøípadu. Soudní dvùr rozsudkem podal výklad èl. 17 odst. 6, èl. 18 odst. 1 písm. a) a èl. 22 odst. 3 písm. b) smìrnice 77/388/EHS. Jeho závìry pøitom platí i pro výklad smìrnice 2006/112/ES. Rozsudek ve vìci Dankowski jen konstatuje, ¾e pouhé nesplnìní registraèní povinnosti dodavatele k DPH nemù¾e být dùvodem pro odepøení nároku na odpoèet danì uplatnìného odbìratelem. Z rozsudku ani z dotèených ustanovení smìrnice o spoleèném systému DPH neplyne, ¾e by k registraci plátce DPH mìlo dojít pøesnì v okam¾iku, kdy tento subjekt pøekroèí zákonem stanovený obrat pro registraci. Pro posouzení nároku na odpoèet danì ze zdanitelných plnìní poskytnutých spoleèností Oprchal nebylo rozhodující, zda tato spoleènost splnila svou registraèní povinnost, ale zda byly naplnìny zákonné pøedpoklady pro to, aby byla jako plátce DPH registrována.
[14] Stì¾ovatel vy¹el z faktur vystavených spoleèností Oprchal, které mu byly pøedlo¾eny ¾alobcem, a dospìl k závìru, ¾e obrat 1 milion Kè stanovený v § 6 zákona o DPH spoleènost Oprchal pøekroèila v lednu 2010. Podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, se taková osoba povinná k dani stává plátcem nejdøíve od prvního dne tøetího mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém pøekroèila stanovený obrat, pokud zákon nestanoví jinak. ®alobci tak vznikl nárok na odpoèet danì ze zdanitelných plnìní pøijatých od obchodní spoleènosti Oprchal od 1. 4. 2010. Z rozsudku Dankowski pouze plyne, ¾e se na osobu povinnou k dani musí hledìt tak, jako by svou registraèní povinnost splnila, co¾ je postup, který aplikoval stì¾ovatel. Stì¾ovatel odmítá závìr mìstského soudu, ¾e k registraci daòového subjektu (zde spoleènosti Oprchal) jako plátce dochází okam¾ikem pøekroèení zákonem stanoveného obratu pro registraci k DPH.
[15] Stì¾ovatel nesouhlasí s tvrzením mìstského soudu, ¾e jeho výklad § 94 odst. 1 vìty prvé zákona o DPH a aplikace závìrù výkladu na daný pøípad, je v rozporu s unijním právem. V souvislosti s vydáním rozsudku ve vìci Dankowski bylo zákonem è. 505/2012 Sb. novelizováno ustanovení § 94 odst. 1 zákona o DPH a souèasnì se zmìnil charakter registrace plátce DPH na ryze evidenèní. Souèasné znìní § 94 odst. 1 zákona o DPH stanoví, ¾e osoba povinná k dani uvedená v § 6 zákona o DPH je povinna podat pøihlá¹ku k registraci do 15 dnù po skonèení kalendáøního mìsíce, ve kterém pøekroèila stanovený obrat. V souladu s § 6 odst. 2 uvedeného zákona se osoba, která má sídlo v tuzemsku, pøi pøekroèení stanoveného obratu stává plátcem danì ze zákona, a to k prvnímu dni druhého mìsíce po mìsíci, v nìm¾ obrat pøekroèila. I pøi aplikaci souèasné právní úpravy, která je plnì v souladu s unijním právem i s rozsudky Soudního dvora, na posuzovanou vìc, by se spoleènost Oprchal stala plátcem a¾ od 1. 3. 2010. K uznání nároku na odpoèet danì za zdaòovací období únor 2010 by tak také nedo¹lo.
[16] Stì¾ovatel dále [sub B)] nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e nebylo povinností úèastníka øízení, aby prokazoval, zda a kdy konkrétnì spoleènost Oprchal dosáhla zákonem stanovené vý¹e obratu, a ¾e bylo povinností správce danì, aby v pøípadì pochybností o tom, zda a kdy konkrétnì dosáhla spoleènost vý¹e obratu uvedené v § 6 zákona o DPH, tuto okolnost sám provìøil a svá zji¹tìní podlo¾il relevantními dùkazy. Stì¾ovatel pøipomíná, ¾e pøedmìtem øe¹ené vìci je oprávnìnost nároku na odpoèet danì z plnìní, která úèastníku øízení poskytl dodavatel, který není uveden v registru plátcù DPH, resp. mu byla registrace plátce DPH zru¹ena. Dùkazní povinnost podle stì¾ovatele tí¾í daòový subjekt, který má povinnost sám daò pøiznat a vedle toho té¾ povinnost své tvrzení dolo¾it. Pokud tedy ¾alobce tvrdil, ¾e mu nále¾í nárok na odpoèet danì ze zdanitelných plnìní, která mu byla poskytnuta plátcem, který nebyl v rozhodné dobì evidován v registru plátcù DPH, bylo jeho povinností toto své tvrzení v souladu s § 92 odst. 3 daòového øádu prokázat.
[17] Uplatnìní nároku na odpoèet DPH sice není podmínìno tím, ¾e dodavatel je v momentì poskytnutí, resp. pøijetí plnìní uveden v registru plátcù DPH, av¹ak s ohledem na zavedená pravidla a funkci registru plátcù DPH je legitimnì oèekávatelné, ¾e v pøípadech, kdy poskytovatel plnìní uvedený na dokladu není uveden v registru plátcù DPH, bude daòový status poskytovatele plnìní pøedmìtem mo¾ného zpochybnìní a následného dokazování. Této skuteènosti si musí být pøíjemce plnìní, který bude chtít uplatnit nárok na odpoèet danì, vìdom. Stì¾ovatel rovnì¾ cituje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu v souvislosti s tvrzením, ¾e nelze odhlédnout od povinnosti podnikajících osob nést urèitou míru rizika za výbìr svých obchodních partnerù. S odvoláním na právní rozbor vyhotovený pro ¾alobce Mgr. Z. K., který byl správci danì doruèen dne 11. 5. 2012, stì¾ovatel tvrdí, ¾e ¾alobce prokazatelnì disponoval dùkazním materiálem (fakturami vystavenými spoleèností Oprchal v roce 2009 a 2010), který v¹ak nebyl správci danì ani stì¾ovateli v rámci daòového øízení dolo¾en.
[18] K po¾adavku mìstského soudu, aby správce danì provìøil a dolo¾il, zda a kdy konkrétnì spoleènost Oprchal dosáhla vý¹e obratu uvedené v § 6 zákona o DPH, stì¾ovatel poznamenává, ¾e spoleènost Oprchal byla v pøedmìtné dobì pro správce danì nekontaktní, jak je patrné z odpovìdi do¾ádaného správce danì ze dne 4. 4. 2012.
[19] Mìstský soud podle stì¾ovatele svým pøístupem opomenul princip unesení dùkazního bøemene daòovým subjektem a limity pro zji¹»ování daòovì významných skuteèností stanovené daòovým øádem. V dané vìci to byl ¾alobce, kdo rezignoval na zásadu spolupráce zakotvenou v daòovém øádu a nepøedlo¾il správci danì dùkazní materiál, který mìl prokazatelnì k dispozici. Pøijetí závìrù mìstského soudu by znamenalo, ¾e správce danì bude nucen v ka¾dé obdobné situaci ¹etøit, zda a kdy do¹lo u poskytovatelù zdanitelných plnìní, tedy tøetích osob, které nejsou pøímými úèastníky øízení, k pøekroèení obratu stanoveného v § 6 odst. 1 zákona o DPH. Tento obrat by v nìkterých pøípadech musel správce danì u tøetích osob ¹etøit za období dvanácti bezprostøednì pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù. Takový závìr je v rozporu s daòovým øádem a èásteènì popírá úèel povinnosti daòových subjektù zakotvené v § 95 odst. 1 zákona o DPH.
[20] Stì¾ovatel koneènì uvádí [sub C)], ¾e v odvolacím øízení neposuzoval, zda se v dané vìci jedná o plnìní zasa¾ená podvodem na DPH, jak se sna¾í naznaèit mìstský soud. Stì¾ovatel naopak ¹etøil, zda má ¾alobce nárok na odpoèet DPH od osoby identifikované k dani, která ke dni uskuteènìní zdanitelného plnìní nebyla plátcem DPH, a pokud ano, od jakého data jí lze v souladu s rozsudkem ve vìci Dankowski a se zákonem o DPH pøiznat dotèený nárok na odpoèet danì. Pøedmìtem ¹etøení naopak nebylo posuzování dobré víry ¾alobce, konkrétnì toho zda jednání obchodní spoleènosti Oprchal spoèívající ve vystavení faktur za zdanitelná plnìní poskytnutá ¾alobci s vyèíslením DPH, bylo uskuteènìno se zámìrem krácení danì. I tuto výtku mìstského soudu proto stì¾ovatel pova¾uje za nedùvodnou. Stì¾ovatel závìrem po¾aduje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[21] ®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu. Nesouhlasí pouze s odùvodnìním rozsudku v èásti, ve které mu soud vytýká, ¾e správci danì v prùbìhu daòové kontroly nepøedlo¾il dùkazy o tom, ¾e se spoleèností Oprchal obchodoval ji¾ pøed rokem 2010. Ve svém vyjádøení ¾alobce zdùrazòuje, ¾e správci danì pøedlo¾il k nahlédnutí faktury spoleènosti Oprchal vystavené ¾alobci v letech 2008 a 2009. Úøední osoby správce danì se jimi mìly odmítnout zabývat, nebo» pøedmìtem daòové kontroly byly roky 2010 a 2011 a nejsou místnì pøíslu¹ným správcem danì k ovìøení pravosti a pravdivosti pøedlo¾ených faktur. ®alobce závìrem poznamenává, ¾e krom osobní prezentace pøedmìtných faktur byly zmínìny i v textu právního rozboru Mgr. K.
[22] Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti (§ 102 s. ø. s.). V kasaèní stí¾nosti, kterou podal vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), uplatòuje pøípustné dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s. a dolo¾il, ¾e v øízení za nìj v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. jedná osoba s vysoko¹kolským právnickým vzdìláváním. Kasaèní stí¾nost je vìcnì projednatelná. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil kasaèní stí¾nost v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán jejím rozsahem a uplatnìnými stí¾nostními dùvody. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[24] Pro pøehlednost je odùvodnìní dále dle okruhù uplatnìných kasaèních námitek. Nejprve se soud zabýval otázkou registraèní povinnosti a osobou povinnou k dani (V. a), následnì unesením dùkazního bøemene správce danì (V. b) a na závìr tím, zda mìl stì¾ovatel posoudit vìdomost ¾alobce (vìdìl èi vìdìt mohl a mìl) o jeho úèasti na daòovém podvodu (V. c).
V. a Registraèní povinnost a osoba povinná k dani
[25] Pøednì soud uvádí, ¾e pøesto¾e stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti formuluje svùj první kasaèní bod jako výtku mìstskému soudu stran nesprávného posouzení èasového aspektu registrace osoby povinné k dani (odkdy se osoba povinná k dani stává registrovaným plátcem danì), je jádrem pøe otázka jiná. Podstatou sporu je toti¾ právní otázka, zda mù¾e osoba povinná k dani dle smìrnice 2006/112/ES (dále jen osoba povinná k dani dle smìrnice ) uplatnit odpoèet danì za zdanitelné plnìní poskytnuté jí jinou osobou povinnou k dani dle smìrnice, pøesto¾e osoba poskytující zdanitelné plnìní není dle zákona o DPH registrována k DPH.
[26] Vìc pøedlo¾ená soudu se pøímo dotýká otázek spojených s unijním právem. Jedná se v¹ak o otázky k ustanovením, která ji¾ byla Soudním dvorem Evropské unie vylo¾ena (acte éclairé). Nevystává tak potøeba podávat pøedbì¾nou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie.
[27] Soudní dvùr se podmínìností nároku na odpoèet danì registrací osoby povinné k dani dle smìrnice zabýval mezi jinými v rozsudcích Dankowski, Abblesio (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 14. 3. 2013 ve vìci C-527/11) èi Salomie a Oltean (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 7. 2015 ve vìci C-183/14).
[28] V poslednì uvedeném rozsudku Soudní dvùr stanovil, ¾e (dùraz pøidán):
55 Èlánky 167 a následující smìrnice 2006/112 upravují vznik a rozsah nároku na odpoèet danì. Je nutné zvlá¹tì pøipomenout, ¾e podle èlánku 167 této smìrnice uvedený nárok vzniká okam¾ikem vzniku daòové povinnosti z odpoèitatelné danì .
56 Podle ustálené judikatury Soudního dvora pøedstavuje nárok na odpoèet danì základní zásadu spoleèného systému DPH, který nemù¾e být v zásadì omezen a uplatòuje se pøímo u v¹ech daní, které zatì¾ují plnìní uskuteènìná na vstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Gabalfrisa a dal¹í, C-110/98 a¾ C-147/98, EU:C:2000:145, bod 43, jako¾ i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, body 30 a 31).
57 Úèelem tohoto systému je zcela zbavit podnikatele zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci v¹ech jeho ekonomických èinností. Pokud jde o daòovou zátì¾ v¹ech ekonomických èinností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, spoleèný systém DPH v dùsledku toho zaruèuje dokonalou neutralitu za podmínky, ¾e uvedené èinnosti samy rovnì¾ podléhají DPH (v tomto smyslu viz rozsudky Gabalfrisa a dal¹í, C-110/98 a¾ C-147/98, EU:C:2000:145, bod 44, jako¾ i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 32).
58 Soudní dvùr mimoto rozhodl, ¾e základní zásada neutrality DPH vy¾aduje, aby odpoèet DPH na vstupu byl pøiznán, jestli¾e jsou splnìny vìcné hmotnìprávní po¾adavky, i kdy¾ osoby povinné k dani nevyhovìly urèitým po¾adavkùm formálním (v tomto smyslu viz rozsudky Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítõ, C-392/09, EU:C:2010:569, bod 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, body 42 a 43, jako¾ i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 38).
59 Platí tedy, ¾e jakmile má správce danì k dispozici údaje potøebné k tomu, aby urèil, ¾e jsou splnìny vìcné hmotnìprávní po¾adavky, nemù¾e, co se týèe nároku osoby povinné k dani na odpoèet této danì, vy¾adovat splnìní dal¹ích podmínek, které by mohly vést k tomu, ¾e by tento nárok nebylo mo¾né uplatnit (viz rozsudek Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 40).
60 Registrace pro úèely DPH stanovená v èlánku 214 smìrnice 2006/112, jako¾ i povinnost osoby povinné k dani oznámit zahájení, zmìnu nebo ukonèení èinnosti uvedená v èlánku 213 této smìrnice pøedstavují pouze formální po¾adavky pro úèely kontroly, které nemohou zpochybnit zejména nárok na odpoèet DPH, jestli¾e jsou splnìny vìcné hmotnìprávní podmínky, které zakládají tento nárok (v tomto smyslu zejména viz rozsudky Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32, a Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, bod 32).
61 Z toho zejména vyplývá, ¾e osobì povinné k DPH nelze zabránit v uplatnìní jejího nároku na odpoèet danì s odùvodnìním, ¾e nebyla zaregistrována pro úèely DPH pøed pou¾itím zbo¾í poøízeného v rámci své zdanìné èinnosti (v tomto smyslu zejména viz rozsudek Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 51).
62 Mimoto opatøení, je¾ mají èlenské státy mo¾nost pøijmout na základì èlánku 273 smìrnice 2006/112 k zaji¹tìní správného výbìru danì a pøedcházení daòovým únikùm, nesmìjí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosa¾ení tìchto cílù, ani zpochybnit neutralitu DPH (v tomto smyslu zejména viz rozsudky Gabalfrisa a dal¹í,
C-110/98 a¾ C-147/98, EU:C:2000:145, bod 52; Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, bod 26; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 49, jako¾ i Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014: 2429, body 36 a 37).
63 Praxe, která sankcionuje nedodr¾ení povinností týkajících se úèetnictví a daòového pøiznání osobou povinnou k dani odepøením nároku na odpoèet danì, jde tak zjevnì nad rámec toho, co je nezbytné k dosa¾ení cíle zajistit správné provádìní takových povinností, jeliko¾ unijní právo nebrání èlenským státùm, aby jako sankci za poru¹ení uvedených povinností pøípadnì ulo¾ily pokutu nebo penì¾ní sankci odpovídající záva¾nosti pøestupku. Uvedená praxe jde rovnì¾ nad rámec toho, co je nezbytné k zaji¹tìní správného výbìru DPH a pøedcházení daòovým únikùm ve smyslu èlánku 273 smìrnice 2006/112, jeliko¾ mù¾e dokonce vést ke ztrátì nároku na odpoèet danì, pokud k opravì daòového pøiznání správcem danì dojde a¾ po uplynutí pevné promlèecí lhùty, kterou k provedení odpoètu osoba povinná k dani disponuje (per analogiam viz rozsudek Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267, body 67 a 68).
64 Ze spisu pøedlo¾eného Soudnímu dvoru vyplývá, ¾e v projednávaném pøípadì byly vìcné hmotnìprávní podmínky pro nárok na odpoèet danì na vstupu splnìny a ¾e navrhovatelé ve vìci v pùvodním øízení byli pøi provádìní daòové kontroly pova¾ováni za osoby povinné k DPH. Za takových podmínek odklad uplatnìní nároku na odpoèet DPH a¾ ke dni podání prvního pøiznání k této dani tìmito osobami povinnými k dani uplatòovaný pouze z dùvodu, ¾e nebyly v dobì, kdy uskuteèòovaly plnìní podléhající DPH, zaregistrovány pro úèely DPH , pøièem¾ tyto osoby musely také odvést daò související s tìmito plnìními, pøedstavuje praxi, je¾ jde nad rámec toho, co je nezbytné k zaji¹tìní správného výbìru danì a pøedcházení daòovým únikùm .
65 Z toho vyplývá, ¾e na tøetí a ètvrtou otázku je tøeba odpovìdìt tak, ¾e smìrnice 2006/112 brání za takových okolností, jaké jsou dány ve vìci v pùvodním øízení, vnitrostátní právní úpravì, podle ní¾ se nárok na odpoèet DPH, která je splatná nebo byla zaplacena na vstupu za zbo¾í nebo slu¾by pou¾ité pro úèely zdanitelných plnìní, odepøe osobì povinné k dani, která má v¹ak povinnost odvést daò, kterou mìla vybrat, pouze z dùvodu, ¾e nebyla v dobì, kdy uskuteèòovala tato plnìní, zaregistrovaná pro úèely DPH , a to dokud není øádnì zaregistrovaná pro úèely DPH a nepodá pøiznání k dlu¾né dani.
[29] K potvrzení vý¹e uvedených závìrù do¹lo i v nedávném rozsudku ve vìci Barlis (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 15. 9. 2016 ve vìci C-516/14). Soudní dvùr pøedev¹ím opakovanì zdùraznil, ¾e (dùraz pøidán) základní zásada neutrality DPH vy¾aduje, aby odpoèet DPH na vstupu byl pøiznán, jestli¾e jsou splnìny vìcné hmotnìprávní podmínky, i kdy¾ osoby povinné k dani nevyhovìly urèitým formálním podmínkám . Platí tedy, ¾e jakmile má správce danì k dispozici údaje potøebné k tomu, aby urèil, ¾e jsou splnìny vìcné hmotnìprávní podmínky, nemù¾e, pokud jde o nárok osoby povinné k dani na odpoèet této danì, vy¾adovat splnìní dal¹ích podmínek, které by mohly vést k tomu, ¾e by tento nárok nebylo mo¾né uplatnit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. øíjna 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 42; ze dne 1. bøezna 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W±siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, bod 43, a ze dne 9. èervence 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59 a citovaná judikatura).
[30] Závìry Soudního dvora pro úèely èeského právního øádu potvrdil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, è. j. 3 Afs 6/2015-30 (je¾ navázal na východiska rozsudkù ze dne ze dne 30. 7. 2014, è. j. 8 Afs 59/2013-1 a ze dne 23. 1. 2014, è. j. 9 Afs 35/2013-21).
[31] V rozsudku ze dne 3. 12. 2015, è. j. 9 Afs 189/2015-33, se Nejvy¹¹í správní soud pøímo zabýval otázkou odepøení nároku na odpoèet plátci, jeho¾ dodavateli byla zru¹ena registrace k dani z pøidané hodnoty, tedy otázkou pøiléhající nyní øe¹enému sporu.
[32] V bodu [38] poslednì citovaného rozsudku soud uzavøel, ¾e (dùraz pøidán) [r]egistrace spoleènosti [ ] k dani z pøidané hodnoty byla zru¹ena, co¾ bylo odùvodnìno neplnìním povinností vyplývajících ze zákona o dani z pøidané hodnoty [§ 106 odst. 7 písm. b) tohoto zákona]. Z tohoto rozhodnutí není patrno, zda se správce danì, který je vydal, zabýval obratem dané spoleènosti dle § 6 zákona o dani z pøidané hodnoty (tj. tím, zda spoleènost pøekraèovala èi nepøekraèovala obrat 1.000.000 Kè za nejvý¹e 12 bezprostøednì pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù). Ust. § 6 zákona o dani z pøidané hodnoty navazuje na èl. 287 smìrnice 2006/112/ES, dle nìho¾ mù¾e Èeská republika poskytnout osvobození od danì osobám povinným k dani, jejich¾ roèní obrat je nejvý¹e roven ekvivalentu 35.000 eur v korunách pøi kurzu platném ke dni 1. 5. 2004, kdy pøistoupila k Evropskému spoleèenství. Pokud by byl obrat dle § 6 zákona o dani z pøidané hodnoty pøekroèen, nebyly by naplnìny podmínky pro osvobození malých podnikù od danì z pøidané hodnoty, které povoluje smìrnice è. 2006/112/ES v èl. 282 a násl. V takovém pøípadì by nebylo pochyb o tom, ¾e s ohledem na závìry rozsudku Soudního dvora ve vìci Dankowski by samotným zru¹ením registrace dodavatele k dani nebylo mo¾no odùvodnit nepøiznání nároku na odpoèet danì u odbìratele. Vzhledem k tomu, ¾e se rozhodnutí o zru¹ení registrace vùbec nevyjádøilo k obratu dle § 6 zákona o dani z pøidané hodnoty, nelze z nìj ovìøit, ¾e nedo¹lo k právì naznaèenému problému. V takovém pøípadì pak v nynìj¹í vìci nebylo mo¾no nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty odmítnout pouze s odkazem na popsané rozhodnutí o zru¹ení registrace spoleènosti [ ]k dani z pøidané hodnoty .
[33] Registraèní povinnost je nutno stran vý¹e zmínìného pova¾ovat za toliko formální po¾adavek, který bez dal¹ího nemù¾e upøít osobám povinným k dani dle smìrnice nárok na uplatnìní odpoètu danì (DPH) na vstupu ze zdanitelného plnìní poskytnutého jinou osobou povinnou k dani dle smìrnice. Ustál-li správce danì na závìru, ¾e registrace k DPH je zákonnou podmínkou pro plnìní povinností a uplatnìní práv osoby povinné k dani dle smìrnice, nenachází tento právní názor oporu v unijní úpravì ani v èeském právním øádu, o èem¾ soud pojedná dále.
[34] Dùvodová zpráva k zákonu è. 502/2012 Sb., kterým se mìní zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen novela ), pøímo uvádí, ¾e novì [je] stanovení registraèní povinnosti v souladu s návazností na daòový øád podle § 125-131 DØ a s pøedmìtnou judikaturou ESD (napø. C 438/09 Dankowski) otázkou pouze evidenèní, nikoliv rozhodující pro plnìní povinností a uplatnìní práv plátce. Evidenèní charakter registrace z povahy vìci nemù¾e zalo¾it (konstituovat, tedy nikoliv pouze deklarovat pro úèely evidence) pøeká¾ku uplatnìní odpoètu danì.
[35] Registraci k dani z pøidané hodnoty nelze bez dal¹ího pova¾ovat za hmotnìprávní podmínku vzniku nároku na odpoèet danì (srov. bod 33 rozsudku Dankowski nebo stejný bod rozsudku Ablessio). V opaèném pøípadì by do¹lo ke znevýhodnìní novì vznikajících daòových subjektù, které aèkoliv by byly osobami povinnými k dani (pøekroèily by zákonný po¾adavek vý¹e obratu dle § 6 zákona o DPH), nemohly by si investièní výdaje a dal¹í zdanitelná plnìní, která zakládají nárok na odpoèet danì, uplatnit ve lhùtì nenaru¹ující dokonalou neutralitu systému danì z pøidané hodnoty (srov. bod 31 rozsudku Ablessio). Aèkoliv osoba povinná k dani dle smìrnice má dle unijního práva nárok na odpoèet danì, odepøením mo¾nosti nárokovat odpoèet danì na vstupu ze zdanitelného plnìní poskytnutého touto osobou by do¹lo ke znaènému znevýhodnìní této osoby v systému DPH.
[36] Obecnì lze registraèní povinnost pojímat jako jedno z opatøení, které v koneèném dùsledku ve smyslu èl. 273 smìrnice 2006/112/ES smìøuje ke správnému výbìru daní a pøedcházení daòovým únikùm. Efektivnost tohoto opatøení v¹ak nespoèívá v jeho èasovém aspektu. K pøekonání èasového aspektu registraèní povinnosti a uskuteènìní podvodného jednání lze toti¾ vyu¾ít i obyèejný pøevod obchodní spoleènosti (daòového subjektu), která ji¾ je registrována k dani z pøidané hodnoty. Registraèní povinnost, resp. absence osoby povinné k dani v registru plátcù DPH, slou¾í jako výstra¾ná kontrolka pro ka¾dého obezøetného plátce, který musí být o to opatrnìj¹í, chce-li si nárokovat odpoèet danì, v obchodním styku s osobou neregistrovanou k dani z pøidané hodnoty. Není v¹ak dùvodu, aby evidenèní povinnost bránila uplatnit obezøetnému plátci (odbìrateli) odpoètu danì na vstupu od svého odbìratele, který je osobou povinnou k dani dle smìrnice.
[37] Závìry vyslovené stì¾ovatelem k zákonné registraèní povinnosti osoby povinné k dani, resp. èasovým aspektùm registrace plátce, nebyly pøedmìtem podrobnìj¹ího pøezkumu, nebo» v dané vìci není postaveno najisto odkdy a zda vùbec spoleènost Oprchal pøestala být osobou povinnou k dani dle smìrnice, o èem¾ soud pojedná dále (v èásti V. b rozsudku). Mìstský soud navíc nezpochybnil samotnou konstrukci registrace, ale toliko vázanost (podmínìnost) mo¾nosti uplatnit si odpoèet danì na vstupu od osoby povinné k dani dle smìrnice a¾ po splnìní formálního kritéria-registrace k DPH. Aèkoliv zákon stanoví, ¾e se osoba povinná k dani stává plátcem od prvního dne druhého mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém pøekroèila stanovený obrat (nestane-li se podle ZDPH plátcem døíve), nemá tato formální podmínka vliv na nárok na odpoèet danì vyplývající ze zdanitelných plnìní poskytnutých osobou povinnou k dani dle smyslu smìrnice.
[38] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e nárok na odpoèet danì ze zdanitelných plnìní pøijatých od osoby povinné k dani dle smìrnice nebylo v dobì rozhodné bez dal¹ího podmínìno registrací této osoby k DPH (dle § 94 zákona o DPH). Mìstský soud právní otázku posoudil správnì. Kasaèní námitku stì¾ovatele nutno oznaèit za nedùvodnou.
V. b Unesení dùkazního bøemene správce danì
[39] Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet DPH je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba ovìøovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani daòové doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, nebo nejsou splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní. V daòovém øízení se uplatòuje zásada, podle které má daòový subjekt povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Daòový subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajù deklarovaných na daòovém dokladu (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, è. j. 9 Afs 93/2007-84, a ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95).
[40] Faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní nemusí být v¾dy prokázáno formálnì správným daòovým dokladem (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07). A naopak. Daòový doklad nemusí v¾dy prokazovat, ¾e se zdanitelné plnìní, které je jeho pøedmìtem, opravdu uskuteènilo. Daòový doklad, který jen simuluje uskuteènìní zdanitelného plnìní, není relevantním dùkazem a opravòuje správce danì po¾adovat, aby daòový subjekt existenci zdanitelného plnìní prokázal. Proto daòový doklad (po formální stránce bezvadný) nemusí být dostateèným podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, neodpovídá-li mu uskuteènìné zdanitelné plnìní (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107).
[41] Správce danì se v daòovém øízení musí, ve shodì s citovanými judikaturními závìry, dobrat závìru, zda do¹lo k prokázání naplnìní hmotnìprávních podmínek pro nárok na odpoèet danì.
[42] Vý¹e uvedené dílèí argumentaèní závìry je nutno uplatnit v posuzovaném pøípadì. Pro pøehlednost je vhodné pøipomenout skutkový dìj, jak vyplynul ze spisového materiálu.
[43] Dne 11. 1. 2012 byl se ¾alobcem sepsán protokol o zahájení daòové kontroly è. j. 2065/12/011934109114. ®alobce do protokolu krom jiného uvedl, ¾e se spoleèností Oprchal uzavøel smlouvy o dílo na práce velkého rozsahu. Spoleènost Oprchal dle názoru ¾alobce byla osobou povinnou k dani u¾ jen z titulu obchodní spolupráce s ním.
[44] ®alobce následnì pøedlo¾il správci danì po¾adované faktury a tøi smlouvy o dílo uzavøené se spoleèností Oprchal ve dnech 15. 5. 2009, 20. 9. 2009 a 1. 10. 2009. Dne 4. 4. 2012 obdr¾el správce danì od do¾ádaného správce danì informaci o tom, ¾e spoleènost Oprchal je nekontaktní a bude s ní zahájeno daòové øízení.
[45] Dne 23. 4. 2012 správce danì zaevidoval pøípis ¾alobce, v nìm¾ dokládá výpisy z bankovních úètù úhradu faktur spoleènosti Oprchal. V pøípise navrhuje provést výslech øady svìdkù a provést u spoleènosti Oprchal daòovou kontrolu. Dále se zmiòuje o øádném uplatnìní DPH, pøièem¾ odkazuje na rozsudek Dankowski. Návaznì poukazuje na to, ¾e spoleènost Oprchal dávno pøekroèila zákonem stanovenou vý¹i obratu pro plátcovství danì ve smyslu § 6 zákona o DPH.
[46] ®alobce dne 16. 5. 2012 uvìdomil správce danì o udìlení plné moci Mgr. Tomá¹i Cimbotovi, který správci danì adresoval oznámení o pøevzetí právního zastoupení. V nìm setrval na správnosti uplatnìní odpoètu ve smyslu naplnìní podmínek stanovených smìrnicí 2006/112/ES a pøipomnìl, ¾e ¾alobce se spoleèností Oprchal ji¾ døíve spolupracoval, naèe¾ uvìdomil o podání trestního oznámení na spoleènost Oprchal.
[47] Správce danì od ¾alobce obdr¾el dne 11. 5. 2012 podání oznaèené jako Vìc: Pøedlo¾ení právního rozboru , jeho¾ obsahem byl právní rozbor týkající se oprávnìnosti ¾alobce nárokovat a uplatnit odpoèet DPH u faktur vystavených spoleèností Oprchal. Podkladem pro shora zmínìný právní rozbor byly mezi jinými faktury vystavené spoleèností Oprchal v letech 2008, 2009 a 2010. Ve v¹ech tìchto letech souèet fakturovaných èástek pøesáhl 1.000.000 Kè.
[48] Dne 25. 6. 2012 správce danì vyhotovil výzvu k prokázání skuteèností è. j. 190322/12/011934109114, ve které ¾alobce vyzval k dolo¾ení daòové evidence dle § 100 zákona o DPH, daòových dokladù za zdanitelná plnìní pøijatá od spoleènosti Oprchal a dùkazních prostøedkù, které prokazují, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní od této spoleènosti byla fakticky uskuteènìna tak, jak je deklarováno na daòových dokladech. V¹echny podklady byly po¾adovány toliko za zdaòovací období, pro která byla zahájená daòová kontrola.
[49] ®alobce dolo¾il po¾adované dùkazní prostøedky, naèe¾ správce danì ¾alobci zaslal výsledek kontrolního zji¹tìní (è. j. 214466/12/011934109114), ve kterém uzavøel, ¾e faktury pøedlo¾ené ¾alobcem nesplòovaly ve¹keré podmínky, nutné pro uplatnìní nároku na odpoèet, tj. nebyly vystaveny plátcem. Ve vyjádøení k výsledku daòové kontroly ¾alobce opakovanì správci danì sdìlil, ¾e se spoleèností Oprchal spolupracoval ji¾ v roce 2009.
[50] Správce danì na stranì 5 zprávy o daòové kontrole výslovnì stanovil následující: Skuteènost, ¾e spoleènost OPRCHAL, spol. s r. o. spolupracovala se spoleèností RAMI CZ s. r. o. ji¾ døíve a to k oboustranné spokojenosti obou subjektù, není pøedmìtem daòové kontroly, zahájené za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2010, leden a¾ srpen 2011, øíjen a¾ prosinec 2011.
[51] Proces dokazování v nyní projednávané vìci zapoèal tvrzením ¾alobce o splnìní hmotnìprávních podmínek pro odpoèet danì. V této situaci je na správci danì, zda tvrzení zaène provìøovat, a» u¾ v rámci postupu k odstranìní pochybností èi daòové kontroly, nebo ho v rámci lhùty pro stanovení danì ponechá bez bli¾¹ího zkoumání, èím¾ zpravidla dojde k fikci správného stanovení danì. Správce danì pøi dokazování dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 92 odst. 2 daòového øádu). Pro tyto úèely mù¾e daòový subjekt vyzvat (povolat), povìt¹inou v rámci zmínìných postupù (daòová kontrola, postup k odstranìní pochybností), k prokázání jeho tvrzení. Poslednì zmínìným úkonem pøechází bøemeno dùkazní ve smyslu § 92 odst. 3 daòového øádu na daòový subjekt, který správci danì prostøednictvím dùkazních prostøedkù prokazuje svá tvrzení. Vyvstaly-li správci danì po zhodnocení dùkazù pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti skuteèností ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, musí je pro pøenesení dùkazního bøemene prokázat. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno (proká¾e-li skuteènosti, o nich¾ má pochybnosti), je opìt na daòovém subjektu, aby pochybnosti správce danì vyvrátil.
[52] Pro úèely posouzení unesení dùkazního bøemene v nyní pøezkoumávaném daòovém øízení správce danì namísto meritorního pøezkumu naplnìní hmotnìprávních podmínek pro nárok na odpoèet danì ustal na zkoumání formální podmínky-registrace osoby povinné k dani ve smyslu § 6 zákona o DPH. Nedo¹lo tak ke zpochybnìní (nepøenesl dùkazní bøemeno) tvrzení ¾alobce o naplnìní v¹ech hmotnìprávních podmínek pro nárok na uplatnìní odpoètu danì.
[53] Soud dále podotýká, ¾e tvrzení o domnìlé nespolupráci ¾alobce stran jeho tvrzení vztahujících se k roku 2009 nenachází oporu ve spisovém materiálu. Správce danì v prùbìhu øízení nepøikládal význam ¾alobcovým tvrzením (protokol o zahájení daòové kontroly èi vyjádøení k výsledkùm kontrolního zji¹tìní) a pøedlo¾eným dùkazùm (právní rozbor Mgr. K., pøedlo¾ené smlouvy o dílo a s nimi spojené faktury), co¾ stvrdil ve zprávì o daòové kontrole, ve které se odmítl zabývat dùkazními prostøedky pøímo nesouvisejícími se zdaòovacími obdobími provádìné daòové kontroly. V øízení tak nebylo najisto postaveno, odkdy a zda vùbec pøestala spoleènost Oprchal splòovat po¾adavky kladené na osobu povinnou k dani dle smìrnice.
[54] Závìrem záhodno zdùraznit, ¾e po celou dobu dokazování tí¾í obì strany vzájemná povinnost spolupráce (souèinnosti). Daòový øád je v celé své ¹íøí protknut zmínìnou zásadou, která se projevuje napøíklad v pouèovací povinnosti správce danì, mo¾nosti stanovit daò dle pomùcek èi oprávnìní ulo¾it poøádkovou pokutu. Jednání vykraèující za hranice principu souèinnosti mù¾e vést jak k nezákonnosti postupu správce danì (chybìjící pouèení), tak i ke stanovení danì podle pomùcek (daòový subjekt rezignuje na spolupráci se správcem danì). Zjednodu¹enì øeèeno, dokazování se nesmí promìnit v námoøní bitvu , ve které daòový subjekt oznaèí èi pøímo pøedlo¾í správci danì dùkazní prostøedek a ten mu bez dal¹ího ohlásí voda , naèe¾ stejnou hlá¹ku pou¾ije i daòový subjekt k otázkám týkajícím se zji¹tìní a objasnìní skutkového stavu.
[55] V nyní projednávané vìci v¹ak správce danì aplikoval vadný právní názor a v dokazování nedo¹lo ke støetu v posuzování skutkových okolností, ale ohlednì výkladu právní otázky. Správci danì ani daòovému subjektu tak bez dal¹ího nejde vytýkat nedostateènou spolupráci.
V. c Mìl stì¾ovatel posoudit vìdomost ¾alobce o jeho úèasti na daòovém podvodu?
[56] Závìreèná námitka stì¾ovatele smìøuje proti poslední èásti rozsudku mìstského soudu (zaèínající posledním odstavcem na stranì 17). Soud stì¾ovateli vytkl, ¾e se nezabýval tím, zda jednání spoleènosti Oprchal spoèívající ve vystavení faktur na ¾alobci poskytnutá zdanitelná plnìní s vyèíslením DPH bylo uskuteènìno se zámìrem zkrácení daòové povinnosti, a pokud ano, zda o tom ¾alobce vìdìl èi alespoò mohl a mìl vìdìt.
[57] Jak správnì uvádí stì¾ovatel, v odvolacím øízení nebylo posuzováno, zda se v dané vìci jedná o plnìní, která jsou zasa¾ena podvodem na DPH. Naopak stì¾ovatel ¹etøil, zda má ¾alobce nárok na odpoèet DPH za zdanitelná plnìní poskytnutá osobou povinnou k dani dle smìrnice 2006/112/ES, ale neregistrovanou k DPH. Otázky pøípadného pou¾ití tzv. vìdomostního testu nacházejí své místo a¾ v dal¹í fázi øízení, je-li pøedtím prokázáno naplnìní hmotnìprávních pøedpokladù pro odpoèet danì.
[58] Pro danou vìc bylo stì¾ejní posouzení právní otázky, zda a odkdy osoba povinná k dani dle smìrnice 2006/112/ES mù¾e uplatnit odpoèet danì za zdanitelné plnìní poskytnuté od jiné osoby povinné k dani. Tuto otázku posoudil mìstský soud správnì. Aèkoliv stì¾ovateli lze v nìkterých dílèích tvrzeních pøisvìdèit (stì¾ovatel nebyl povinen prokázat, ¾e spoleènost Oprchal je osobou povinnou k dani a nebyl povinen zkoumat dobrou víru ¾alobce), dùvod, pro který bylo rozhodnutí o odvolání zru¹eno mìstským soudem, pøetrval.
[59] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl.
[60] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení. ®alobci naopak náhrada nákladù øízení nále¾í. Náklady v jeho pøípadì tvoøí odmìna a hotové výdaje jeho zástupce, pøièem¾ vý¹e odmìny za jeden úkon právní slu¾by èiní 3.100 Kè [§ 7 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu ve znìní od 1. 1. 2013]. Soud proto stì¾ovateli pøiznal èástku 3.100 Kè za jeden úkon právní slu¾by spoèívající v sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. K úkonu právní slu¾by soud pøipoèetl pau¹ální náhradu hotových výdajù zástupce ¾alobce ve vý¹i 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu).
[61] Zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 3.400 Kè, tedy 714 Kè. Celková vý¹e nákladù, které ¾alobci v tomto øízení vznikly, tedy èiní 4.114 Kè.