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Timestamp: 2016-10-26 05:53:04
Document Index: 151274073

Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 86', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

111 Ia 12022. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 1. M�rz 1985 i.S. Spinnerei X. AG gegen Kanton St. Gallen und Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst.; b�n�fice comptable relatif � des immeubles affect�s � des investissements. Cas d'une entreprise propri�taire d'immeubles dans un canton o� elle ne poss�de pas d'�tablissement. Si l'entreprise r��value les immeubles � leur valeur originale de placement, en inscrivant parmi les actifs des amortissements effectu�s auparavant, tout le b�n�fice comptable doit �tre impos� dans le canton de situation des immeubles, et cela m�me si les amortissements avaient �t� effectu�s � l'�poque (en partie) au d�triment de l'entreprise, faute de revenus immobliers suffisants. Faits � partir de page 121
Die Spinnerei X. AG mit Sitz im Kanton Z�rich erwarb in den Jahren 1960 und 1961 zwei Liegenschaften in der Gemeinde Flawil/SG. Bis zum Jahre 1973 nahm sie auf den beiden Liegenschaften Abschreibungen von Fr. ... vor. 1977 wertete sie die Liegenschaften auf ihren urspr�nglichen Anlagewert von Fr. ... auf.
Die Kantonale Steuerverwaltung St. Gallen veranlagte die Spinnerei X. AG aufgrund des Rechnungsabschlusses vom 31. Dezember 1977 mit einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Liegenschaftsertrag von Fr. ..., in dem die reaktivierten Abschreibungen mitber�cksichtigt waren. Eine dagegen gerichtete Einsprache wurde abgewiesen, ebenfalls der gegen den Einspracheentscheid gerichtete Rekurs. Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen verwarf die Ansicht der Steuerpflichtigen, wonach die Besteuerung der vom Kanton Z�rich zulasten des Betriebsergebnisses in den Jahren 1961 bis 1973 zugelassenen Abschreibungen bei der Reaktivierung dem Sitzkanton zustehe. Sie entschied, die wiedereingebrachten Abschreibungen auf den beiden st. gallischen Liegenschaften der Steuerpflichtigen unterl�gen vollumf�nglich der Besteuerung durch den Kanton St. Gallen.BGE 111 Ia 120 S. 122
Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 24. November 1983 hat die Spinnerei X. AG mit Eingabe vom 3. Januar 1984 fristgerecht staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Verbotes der Doppelbesteuerung sowie des Willk�rverbots eingereicht, mit folgenden Antr�gen:
1. Es sei der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 24. November 1983 aufzuheben und dem Kanton St. Gallen sei zur Besteuerung des infolge reaktivierter Abschreibungen realisierten Buchgewinnes auf den Kapitalanlageliegenchaften in Flawil/SG von insgesamt Fr. ... lediglich der Betrag von Fr. ... zuzuweisen. Der Kanton St. Gallen sei demgem�ss anzuweisen, den f�r das Jahr 1977 steuerbaren Reinertrag von Fr. ... um Fr. ... auf Fr. ... herabzusetzen.
2. Eventualiter sei der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 24. November 1983 aufzuheben und festzustellen, dass der auf den im Kanton St. Gallen gelegenen Kapitalanlageliegenschaften infolge reaktivierter Abschreibungen realisierte Buchgewinn quotenm�ssig nach Lage der Aktiven zu besteuern sei. Der Kanton St. Gallen sei demzufolge anzuweisen, den auf der Liegenschaft realisierten Buchgewinn quotenm�ssig zu veranlagen.
1. a) Bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV muss der kantonale Instanzenzug nicht ersch�pft sein (Art. 86 Abs. 2 OG). Es schadet daher der Beschwerdef�hrerin nicht, dass sie von der M�glichkeit, an das kantonale Verwaltungsgericht zu rekurrieren, keinen Gebrauch gemacht, sondern gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission direkt staatsrechtliche Beschwerde erhoben hat. Diese wurde form- und fristgerecht eingereicht. Es ist daher darauf einzutreten; und zwar auch insoweit, als eine Verletzung des Willk�rverbots ger�gt wird. Diese R�ge setzt zwar grunds�tzlich die Ersch�pfung des kantonalen Instanzenzuges voraus. Eine Ausnahme gilt aber dort, wo der Willk�rbeschwerde keine selbst�ndige Bedeutung zukommt (BGE 105 Ib 40 E. 1b). Das trifft hier zu: Die Beschwerdef�hrerin r�gt als Verletzung von Art. 4 BV den Umstand, dass auf die Tatsache der �bernahme von Abschreibungen durch den Sitzkanton nicht R�cksicht genommen wurde. Diese R�ge steht eindeutig im Zusammenhang mit der behaupteten Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes; sie ist daher zul�ssig.BGE 111 Ia 120 S. 123
b) Die staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich kassatorischer Natur. Eine Ausnahme macht das Bundesgericht in den F�llen, in denen die verfassungsm�ssige Lage nicht schon mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheides wiederhergestellt werden kann (BGE 107 Ia 257 E. 1 mit Verweisen). Dies kommt bei Beschwerden wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes vor (BGE 85 I 17, BGE 81 I 219) und w�rde hier gegebenenfalls zutreffen. Auf die Antr�ge der Beschwerdef�hrerin ist somit einzutreten.
c) Die Beschwerde richtet sich ausschliesslich gegen die Besteuerung der Buchgewinne der Beschwerdef�hrerin auf ihren Liegenschaften im Kanton St. Gallen durch den Liegenschaftskanton. Der Kanton Z�rich als Sitzkanton hat die Beschwerdef�hrerin f�r die wiedereingebrachten Abschreibungen auf ihren Liegenschaften mangels hinreichenden Unternehmensertrages definitiv nicht besteuert. Es ist daher zu pr�fen, ob der Kanton St. Gallen mit der Besteuerung der Buchgewinne seine Steuerhoheit verletzt und ein Steuersubstrat erfasst hat, das der Besteuerung durch den Sitzkanton unterliegt (vgl. BGE 108 Ia 253 E. 2).
2. Die Beschwerdef�hrerin ist keine interkantonale Unternehmung. Sie hat ihren Sitz in Z�rich, wo sie f�r den Unternehmensertrag besteuert wird. Im Kanton St. Gallen f�hrt sie keine Betriebsst�tte, sondern ist dort nur als Eigent�merin zweier Liegenschaften steuerpflichtig; ihre Liegenschaften in diesem Kanton sind reine Kapitalanlageliegenschaften.
a) Das Grundeigentum und sein Ertrag unterstehen der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache (BGE 94 I 41, BGE 83 I 333 E. 2, vgl. auch BGE 108 Ia 257 E. 6). Das Bundesgericht hat in st�ndiger Rechtsprechung erkannt, dass das Grundeigentum als einziges der Gebietshoheit unentziehbar unterliegendes Gut dem Tr�ger dieser Gebietshoheit zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sein soll (BGE 91 I 397 mit Hinweisen). Im System der Reineinkommens- und Reinverm�gensbesteuerung hat der Liegenschaftskanton vom Liegenschaftsbruttoverm�gen und -ertrag des ausserkantonalen Eigent�mers nebst den Abz�gen f�r Unterhalt und Verwaltung der Liegenschaft einen proportionalen Abzug der Schulden und Schuldzinsen entsprechend dem Anteil der besteuerten Liegenschaften an den gesamten Aktiven des Steuerpflichtigen zuzulassen (BGE 104 Ia 261). Im �brigen hat der Liegenschaftskanton das Gesamteinkommen und -verm�gen des Steuerpflichtigen nicht heranzuziehen, sondern darf dieses h�chstens zur Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit, d.h. BGE 111 Ia 120 S. 124zur Bestimmung des Steuersatzes, ber�cksichtigen (BGE 79 I 31; Urteil vom 6. Juli 1960, publiziert im ASA 30, 239 ff.). Er braucht umgekehrt aber auch auf das �brige Einkommen und Verm�gen des Steuerpflichtigen keine R�cksicht zu nehmen, sondern kann den Reinertrag der Liegenschaft auch dann voll erfassen, wenn der Steuerpflichtige kein Gesamteinkommen bzw. keinen Gesamtertrag erreicht. Das Bundesgericht hat dem Grundsatz, dass die Liegenschaften dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sind, den Vorrang vor dem Grundsatz einger�umt, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der allgemeinen Reineinkommensbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat (BGE 93 I 241 f. E. 2 und dort erw�hnte Urteile).
b) Die Besteuerung des Wertzuwachses auf Liegenschaften ist insoweit, als er nicht Folge einer gewerblichen T�tigkeit ist, stets dem Liegenschaftskanton vorbehalten worden (BGE 79 I 31 f., 139 f.).
In BGE 79 I 145 wurden sodann auch die Grundst�cksgewinne der Liegenschaftsh�ndler und der Bauunternehmer in Ab�nderung der bisherigen Rechtsprechung (BGE 49 I 46, BGE 54 I 241) dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen. Vorbehalten wurde lediglich der Fall, da das Grundst�ck zu einer vom Steuerpflichtigen unterhaltenen Betriebsst�tte geh�rt, sowie der Fall des blossen Buchgewinnes, wo der Verkaufserl�s nur den abgeschriebenen Buchwert �bersteigt, die Gestehungskosten aber nicht erreicht (BGE 79 I 148 /49).
Der erste dieser Vorbehalte wurde in BGE 83 I 257 ff. auf den Gewinn aus der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften im Betriebsst�ttekanton einer interkantonalen Unternehmung anderer Art (Handelsg�rtnerei) nicht anwendbar bezeichnet. Das Bundesgericht entschied, dass Ver�usserungsgewinne zufolge Wertzuwachs auf Gesch�ftsliegenschaften, die ohne Zutun des Eigent�mers entstanden sind, dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zustehe und dass sich die Annahme hier nicht rechtfertige, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit des steuerbaren Einkommens interkantonaler Unternehmungen stets den Vorrang verdiene vor dem andern Grundsatz, wonach Grundst�cke sowohl f�r ihren Wert wie f�r den Ertrag (mit Einschluss des Wertzuwachses) der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache unterstehe. In diesem Urteil wurde anderseits auch f�r (interkantonale) BGE 111 Ia 120 S. 125Unternehmungen, die nicht gewerbsm�ssig mit Liegenschaften handeln, am zweiten in BGE 79 I 148 aufgestellten Vorbehalt betreffend die Besteuerung von Buchgewinnen unter Hinweis auf zwei unver�ffentlichte Urteile ausdr�cklich festgehalten mit der Begr�ndung, im blossen Buchgewinn trete nicht eine Wertsteigerung der Liegenschaft, sondern ein (infolge vorheriger �bersetzter Abschreibungen oder aus andern Gr�nden) nachtr�glich frei gewordener Gesch�ftsgewinn in Erscheinung (BGE 83 I 266).
c) Das in BGE 83 I 266 zitierte Urteil vom 7. Oktober 1953 i.S. Jenny betrifft ebenfalls den Fall eines auf einer Betriebsst�tte-Liegenschaft erzielten Buchgewinnes. Dass der auf Betriebsst�tteliegenschaften erwirtschaftete Buchgewinn Teil des Gesch�ftserfolges der Gesamtunternehmung bildet und grunds�tzlich - unter Vorbehalt quotenm�ssiger Beteiligung des Betriebsst�tte-Kantons am Unternehmensgewinn - dem Sitzkanton zur Besteuerung zuzuweisen ist, hat das Bundesgericht im Urteil vom 15. Oktober 1982 i.S. Nyffeler, Corti AG (E. 3a, publiziert bei LOCHER, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 7 I D Nr. 35) ausdr�cklich best�tigt. Das in BGE 83 I 266 erw�hnte zweite Urteil vom 9. Mai 1951 i.S. Papierfabriken Landquart (LOCHER, a.a.O., � 7 I D Nr. 6) betrifft zwar den Buchgewinn auf einer Kapitalanlage-Liegenschaft, den die Steuerpflichtige beim Verkauf - dessen Erl�s die Anlagekosten nicht erreichte - realisierte. Die Steuerpflichtige hatte hier jedoch die Liegenschaft bis kurz vor dem Verkauf als Betriebsst�tte genutzt und die Abschreibungen w�hrend der Dauer ihrer Gesch�ftst�tigkeit auf dieser Liegenschaft vorgenommen. Der Liegenschaftskanton hatte denn auch die Abschreibungen - ebenso wie der Sitzkanton - als Gesch�ftsgewinn zur Besteuerung beansprucht. Das Bundesgericht mass daher dem Umstand, dass das Unternehmen die Gesch�ftsniederlassung im Liegenschaftskanton kurz vor der Ver�usserung aufgegeben hatte und seither dort nur noch als Grundeigent�merin steuerpflichtig war, keine entscheidende Bedeutung zu. Die Folge, dass der Liegenschaftskanton an der Besteuerung des buchm�ssigen Verkaufsgewinnes �berhaupt nicht mehr teilnahm, obwohl sein Anteil am Reingewinn fr�herer Jahre durch Abschreibungen verk�rzt worden war, vermochte eine andere Zuweisung nicht zu rechtfertigen (vgl. auch das erw�hnte Urteil i.S. Nyffeler, Corti AG, E. 3a, sowie das Urteil vom 15. Oktober 1969 in ASA 40, 67 ff.).
d) Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdef�hrerin ihre Liegenschaften im Kanton St. Gallen nie zum Betrieb einer BGE 111 Ia 120 S. 126Gesch�ftsniederlassung genutzt, sondern diese seit dem Erwerb im Jahre 1960 ausschliesslich als Kapitalanlage besessen. Sie hat auf diesen Grundst�cken, die sie in ihrer Unternehmensbuchhaltung f�hrt, Abschreibungen gemacht, deren Reaktivierung zum umstrittenen Buchgewinn f�hrte. Es ist daher zu pr�fen, ob der Kanton St. Gallen als Liegenschaftskanton die Buchgewinne auf diesen Kapitalanlageliegenschaften zu Recht (vollumf�nglich) besteuert hat.
3. a) Kapitalanlageliegenschaften bilden im Gegensatz zu Betriebsst�tteliegenschaften Sonderverm�gen, dessen Ertrag und dessen Wertzuwachs (welcher regelm�ssig ohne Zutun des Eigent�mers entsteht) dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sind. Bei der Berechnung des steuerbaren Liegenschafts-Ertrages hat der Kanton der gelegenen Sache (im System der Reinertragsbesteuerung) neben den objektbezogenen Unterhaltskosten und dem verh�ltnism�ssigen Anteil der Schuldzinsen auch die gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Abschreibungen auf den Kapitalanlageliegenschaften buchf�hrungspflichtiger Unternehmen zu ber�cksichtigen. Da Abschreibungen als Ausdruck einer Wertverminderung der Liegenschaft nicht nur objektm�ssig zugeordnet werden, sondern auch prim�r deren Reinertrag schm�lern, erscheint es folgerichtig, den Liegenschaftskanton nicht nur die Abschreibungen zu Lasten des Liegenschaftsertrages tragen zu lassen, sondern ihm auch den entsprechenden Wertzuwachs, der durch die wiedereingebrachten Abschreibungen entsteht, zur Besteuerung zuzuweisen. Mit dieser Begr�ndung wird in der Lehre denn auch die Besteuerung des Buchgewinnes durch den Liegenschaftskanton bef�rwortet (vgl. H�HN, Interkantonales Steuerrecht, Bern 1983, S. 460, 464; D�TWYLER, Die Behandlung von Unternehmensliegenschaften im interkantonalen Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1969, S. 130 f.; REIMANN/SCH�RRER/ZUPPINGER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Bd. I, Bern 1961, � 6 N. 102). Auch die Beschwerdef�hrerin bestreitet nicht grunds�tzlich, dass dem Liegenschaftskanton der aus wiedereingebrachten Abschreibungen entstandene Buchgewinn jedenfalls insoweit zuzuweisen ist, als er zu Lasten des Reinertrages aus der Liegenschaft gebildet worden war. Sie will jedoch den Buchgewinn insoweit dem Kanton Z�rich als Sitzkanton zur Besteuerung zuweisen, als die Abschreibungen in fr�heren Jahren mangels hinreichenden Liegenschaftsertrages zu Lasten des Unternehmenserfolges und damit zu Lasten des Sitzkantons gingen.BGE 111 Ia 120 S. 127
b) Art. 46 Abs. 2 BV gew�hrt dem B�rger ein Individualrecht, indem es ihn gegen eine doppelte Belastung sch�tzt. Der Steuerpflichtige hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbelastung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird. Es ist vielmehr eine Aufgabe des Bundesrechtes, dar�ber die n�tigen Regeln aufzustellen. Dabei ist die Besteuerung bestimmter Steuerobjekte demjenigen Kanton zuzuweisen, zu dem der die Steuerpflicht ausl�sende Sachverhalt die engsten Beziehungen hat, wobei wirtschaftliche �berlegungen von Bedeutung sind sowie vor allem die Notwendigkeit, zwischen den Kantonen einen gewissen Ausgleich zu finden. Im weiteren k�nnen auch Erfordernisse der Praktikabilit�t eine gewisse Ordnung der Aufteilung der Steuerhoheiten nahelegen (BGE 101 Ia 387 /8 mit Verweis).
c) Es besteht im vorliegenden Fall kein Anlass, in Abweichung von den dargelegten Grunds�tzen die Besteuerung des Buchgewinns teils dem Sitzkanton und teils dem Liegenschaftskanton zuzuweisen, wie es die Beschwerdef�hrerin verlangt. Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen hat in dieser Hinsicht zu Recht erwogen, dass die - unter Umst�nden Jahrzehnte umfassende - Pr�fung, in welchem Masse fr�here Abschreibungen auf einer Liegenschaft zu Lasten des Liegenschaftsertrages bzw. in welchem Umfange sie umgekehrt zu Lasten des Unternehmenserfolges vorgenommen wurden, mit einem unverh�ltnism�ssigen Aufwand verbunden w�re. Im Interesse der Einfachheit und Praktikabilit�t muss der Buchgewinn auf einer Liegenschaft vielmehr ohne R�cksicht auf dessen Entstehung im konkreten Fall der Steuerhoheit eines der beteiligten Kantone zugewiesen werden k�nnen. Dabei liegt die Zuweisung der Besteuerung an den Liegenschaftskanton - wie dargetan - n�her als die Besteuerung des Buchgewinns durch den Sitzkanton. Dies hat freilich zur Folge, dass der Sitzkanton unter Umst�nden zu Lasten des Unternehmensertrages Abschreibungen auf ausserkantonalen Kapitalanlageliegenschaften anerkennen muss (vgl. BGE 93 I 241 f., BGE 107 Ia 43 E. 2), ohne dass er sp�ter am entsprechenden Buchgewinn partizipiert (H�HN, a.a.O., S. 460 Anm. 25). Man k�nnte sich in dieser Hinsicht fragen, ob es richtig ist, vom Sitzkanton in jedem Falle die Ber�cksichtigung der auf einer Kapitalanlageliegenschaft entstandenen Defizite zu verlangen, nachdem heute die meisten Kantone die Verlustverrechnung wenigstens �ber einige Jahre kennen. Die Frage braucht indessen nicht n�her gepr�ft zu werden, da der Kanton Z�rich die BGE 111 Ia 120 S. 128Abschreibungen auf den ausserkantonalen Kapitalanlageliegenschaften jeweils anerkannt hat.
4. Ihren Eventualantrag begr�ndet die Beschwerdef�hrerin im wesentlichen damit, im blossen Buchgewinn trete nicht eine Wertsteigerung der Liegenschaft, sondern ein nachtr�glich freigewordener Gesch�ftsgewinn in Erscheinung; es rechtfertige sich deshalb eine quotenm�ssige Zuteilung, wie sie bei den Buchgewinnen auf Liegenschaften in Betriebsst�ttekantonen �blich sei.
Die Beschwerdef�hrerin �bersieht indes, dass Abschreibungen auf reinen Kapitalanlageliegenschaften in erster Linie den der Besteuerung des Belegenheitskantons unterliegenden Reinertrag der Liegenschaft schm�lern. Buchgewinne auf solchen Liegenschaften bilden demzufolge den Ausgleich f�r fr�her vom Pflichtigen und den Steuerbeh�rden �bereinstimmend (wenn auch �bersetzt) gesch�tzte Wertverluste, welche den im Belegenheitskanton steuerbaren Liegenschaftenreinertrag schm�lerten. Sie sind insoweit Ausdruck einer Wertsteigerung, deren Besteuerung dem Liegenschaftskanton vorbehalten bleibt. Entgegen der Beschwerdeauffassung trifft es nicht zu, dass das Bundesgericht in j�ngsten Urteilen die unterschiedliche Behandlung von Betriebsst�tteliegenschaften einerseits und Kapitalanlageliegenschaften anderseits in Frage gestellt hat. In dem von der Beschwerdef�hrerin zitierten Urteil vom 15. Juli 1982 i.S. Denner AG (publiziert bei LOCHER, a.a.O., � 7 I B Nr. 32, und in ASA 53, 444 ff.) wurde im Gegenteil ausgef�hrt, dass die konsequente Anwendung der f�r die Kapitalanlageliegenschaften entwickelten Regeln eigentlich dazu f�hren m�sste, auch den Ertrag von Kapitalanlageliegenschaften in Betriebsst�ttekantonen der ausschliesslichen Steuerhoheit des Belegenheitskantons vorzubehalten (E. 4c a.E., vgl. auch BGE 109 Ia 317).
Eine quotenm�ssige Beteiligung des Belegenheitskantons, in dem sich keine Betriebsst�tte befindet, am Gesamtreinertrag des Unternehmens im Hinblick auf einen bei der Ver�usserung erzielten Buchgewinn w�rde von den dargestellten Grunds�tzen v�llig abweichen (viel mehr als in der Literatur gemachte Vorschl�ge f�r interkantonale Unternehmungen, vgl. das zitierte Urteil vom 15. Juli 1982 i.S. Denner AG, E. 4d). Sie w�rde praktisch wohl auf das gleiche hinauslaufen wie der Hauptantrag. Auch dem Eventualantrag der Beschwerdef�hrerin kann daher nicht gefolgt werden.
83 I 266,
107 IA 257 suite... ,
108 IA 253,
94 I 41,
108 IA 257,
83 I 257,
101 IA 387,
107 IA 43,
109 IA 317