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Timestamp: 2020-07-15 11:06:03
Document Index: 211661326

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 20', '§ 24', '§ 1', '§ 126', '§ 9', '§ 20', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 1', '§ 11', '§ 1', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6']

BFH, Urteil v. 27.03.2007 - VIII R 28/04 - NWB Urteile
BFH v. 27.03.2007 - VIII R 28/04
BFH Urteil v. 27.03.2007 - VIII R 28/04 BStBl 2007 II S. 699
1. Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH nach Veräußerung der Beteiligung für ein Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung zahlt, können —jedenfalls nach der bis einschließlich 1998 geltenden Gesetzeslage— nicht mehr als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1EStG § 24 Nr. 2KStG § 1
Instanzenzug: FG München vom 26. Januar 2004 2 K 2468/97 (EFG 2004, 974) BFH VIII R 28/04 (Verfahrensverlauf), BFH - VIII R 28/04, Verfahrensverlauf
Im Rahmen der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 wurde der vom Kläger für 1990 aufgrund der Einbringung seiner Anteile an der GmbH1 am 20. Dezember 1990 in die GmbH2 in Höhe von 1 498 631 DM erklärte Veräußerungsverlust unter Berücksichtigung des nachträglichen „Veräußerungserlöses” von 52 600 DM in Höhe von 1 446 031 DM anerkannt und vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1990 bestandskräftig veranlagt. Die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hinsichtlich der Darlehen D1, D2 und D3 in Höhe von insgesamt 149 116 DM und in Höhe von 108 295 DM für 1992 erklärten Schuldzinsen ließ das FA nicht mehr zum Werbungskostenabzug zu und erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 sowie einen entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid 1992.
Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
a) Finanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 EStG zu behandeln ( BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02 , BFH/NV 2005, 54; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, und BFH-Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, und vom 23. September 1998 VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Abzug von Zinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft als sog. nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der Veräußerung oder Auflösung entfallen (vgl. zuletzt m.w.N. die BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02 , BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, und in BFH/NV 2005, 54, sowie die BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2005 VIII B 141/04, BFH/NV 2005, 1783, sowie vom 1. Dezember 2006 VIII B 147/05, juris). Die gegen diese Rechtsprechung in der Literatur und von einzelnen Finanzgerichten vorgetragenen Argumente hat der Senat wiederholt eingehend geprüft und als nicht gewichtig genug gewertet, um eine jahrzehntelange Rechtsprechung aufzugeben. Auch das angegriffene Urteil enthält keine neuen erheblichen, bisher nicht berücksichtigten Gesichtspunkte.
b) Bei den vom Kläger vorliegend geltend gemachten Schuldzinsen handelt es sich in Bezug auf Kapitaleinkünfte aus der GmbH1 nicht um als Werbungskosten berücksichtigungsfähige Aufwendungen im Sinne der oben angeführten Rechtsprechung, soweit das Refinanzierungsdarlehen nicht steuerrechtlich wirksam auf den hinzuerworbenen Anteil an der GmbH2 umgewidmet worden ist. Der Kläger hat seine Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt 25 000 DM zum Nominalwert als Stammeinlage in die GmbH2 eingebracht. Die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG führt ( BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 , BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 VIII B 275/03 , BFH/NV 2004, 1530; Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 125; Groh, Der Betrieb —DB— 1997, 1683, 1684 ff.). An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts in den sog. „Mischfällen”, in denen die dem Gesellschafter gewährte angemessene (drittübliche) Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in anderen Entgelten, z.B. in der Zahlung eines Barkaufpreises oder der Übernahme von Schulden des Gesellschafters besteht ( BFH-Urteile vom 19. September 2002 X R 51/98 , BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230). Auch in diesen Fällen liegen voll entgeltliche Einbringungsvorgänge vor ( BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01 , BFH/NV 2003, 88).
c) Ob der erkennende Senat an seiner Rechtsprechung zum Ausschluss des sog. nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen auch noch für die Zeit nach Absenkung der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und der damit, vorbehaltlich der „Bagatellgrenze”, einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04 , BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523; BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 25/02 , BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436; vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; Crezelius, DB 2001, 221, 226) festhält, ist im vorliegenden Fall, in dem im Zeitpunkt des Anteilstauschs im Jahre 1990 noch die frühere maßgebliche Beteiligungsgrenze von 25 v.H. galt, nicht zu entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 v.H. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen ist.
d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger wiederum an der GmbH2, an die er seine Anteile an der GmbH1 veräußert hat, wesentlich beteiligt ist. Nach ihrer Veräußerung dienen die Anteile an der GmbH1 nur noch der GmbH2 zur Einkunftserzielung. Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH2 nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—), das die von ihr erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip, vgl. dazu Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rz 1; Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 101; zur Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit gewerblichem Grundstückhandel, m.w.N., und dort auch zur überwiegenden Meinung im Schrifttum BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02 , BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.a bb der Gründe, sowie Moritz, Deutsches Streuerrecht —DStR— 2005, 2010, 2013). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt für ihn steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. dazu Hey in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einführung KStG, Rz 16 ff.).
a) Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die —erstmalige— Verwendung der Darlehensmittel abzustellen. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein (sog. Surrogationsbetrachtung, vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 53/95 , BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682; vom 1. Juli 2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560; vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 VIII B 124/00 , BFH/NV 2001, 907). Dies erfordert in Fällen der Veräußerung eines Wirtschaftsguts und der Verwendung des Veräußerungserlöses zum Erwerb einer neuen Kapitalanlage, dass dieser Verwendungszweck eindeutig und nachvollziehbar belegt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682). Die Zustimmung des Darlehensgläubigers ist entbehrlich, wenn kein Zweifel an der Verwendung des Veräußerungserlöses zum Zwecke der Einkunftserzielung besteht ( BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94 , BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454,).
c) Der Kläger kann allerdings nurmehr Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in der Höhe abziehen, wie es dem Anteil der Anschaffungskosten des weiteren Anteils an der GmbH2 im Rahmen des tauschähnlichen Vorgangs aufgrund der Einbringung seiner Anteile an der GmbH1 in die GmbH2 entspricht. Dies ist eine Konsequenz der Surrogationsbetrachtung, wonach ein Steuerpflichtiger, der ein bisher genutztes und durch Darlehen finanziertes, der Einkünfteerzielungsabsicht dienendes Wirtschaftsgut veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Erlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts steuerbare Einkünfte zu erzielen, aus dem fortgeführten Darlehen im Wege einer teilweisen Umwidmung nicht mehr an Schuldzinsen abziehen kann, als dem Anteil der Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts an dem gesamten Erlös entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 36/00 , BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706).
d) Die Anschaffungskosten für den neu hinzuerworbenen GmbH2-Anteil bemessen sich nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Anteile an der GmbH1 abzüglich 67 600 DM. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tauschs erworben, bemessen sich die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts mangels Kaufpreises nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81 , BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 108; für Tauschvorgänge nach dem 1. Januar 1999 vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Dies gilt auch für einen Anteilstausch im Rahmen von § 17 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88 , BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331).
In Höhe von 67 600 DM hat der Kläger für die Hingabe seiner Anteile an der GmbH1 zusätzlich Ansprüche aus Darlehen bzw. Gutschriften gegen die GmbH2 erhalten, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurden. Aufgrund dieser Verrechnung war die Gewährung von Ansprüchen aus Darlehen bzw. von Gutschriften einer Zuzahlung seitens der GmbH2 an den Kläger gleichzustellen. Haben die Parteien eines Tauschvertrags Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der gegenseitigen Lieferungen und sonstigen Leistungen auszugleichen, vermindern an einen der Vertragspartner erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten ( BFH-Urteil vom 13. September 1955 I 246/54 U , BFHE 61, 314, BStBl III 1955, 320; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 108).
FG Hamburg 28.10.2015 - 3 K 124/15
BStBl 2007 II Seite 699
BB 2007 S. 1773 Nr. 33
BFH/NV 2007 S. 1745 Nr. 9
BStBl II 2007 S. 699 Nr. 15
DB 2007 S. 1845 Nr. 34
DStRE 2008 S. 9 Nr. 1
DStZ 2007 S. 580 Nr. 18
EStB 2007 S. 318 Nr. 9
FR 2007 S. 1064 Nr. 22
GmbHR 2007 S. 948 Nr. 17
HFR 2007 S. 1100 Nr. 11
StBW 2007 S. 4 Nr. 17
StC 2007 S. 10 Nr. 10
WPg 2007 S. 884 Nr. 20
OAAAC-51327