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Timestamp: 2019-05-25 06:54:32
Document Index: 119389284

Matched Legal Cases: ['artículo 33', 'artículo 33', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 8', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 1', 'artículo 886', 'artículo 885', 'artículo 885', 'artículo 33', 'artículo 2', 'artículo 6', 'artículo 10', 'artículo 33', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 1', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 885', 'artículo 1']

¿Qué servicios deben considerar los operadores turísticos domiciliados al momento de emitir sus comprobantes de pago? ¿De estos servicios cuáles están gravados o no con el Impuesto General a las Ventas?.
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la LIGV).
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31.12.1996 y normas modificatorias (en adelante, "Reglamento de la LIGV").
Decreto Supremo N° 122-2001-EF, publicado el 29.6.2001 y normas modificatorias, el cual dicta normas para la aplicación de beneficio tributario a establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados.
Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo aprobado por Decreto Supremo N° 037-2000-ITINCI, publicado el 9.12.2000.
Ley Marco de Comprobantes de Pago, aprobada por Decreto Ley N° 25632, publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.
Resolución de Superintendencia N° 093-2002/SUNAT que aprobó normas para la implementación y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N° 919 a favor de establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados, publicada el 25.7.2002 y normas modificatorias.
Previamente al análisis a efectuar, debemos indicar que partimos de la premisa que los servicios turísticos a que se refieren las consultas planteadas son aquellos que son prestados en el país por operadores turísticos domiciliados.
El artículo 33° del TUO de la LIGV establece que, entre otros, la exportación de servicios no está afecta al IGV. Agrega que las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en su Apéndice V. Asimismo, define que el reglamento establecerá los requisitos que deben cumplir los servicios contenidos en el Apéndice V.
Por su parte, el numeral 10 del citado Apéndice V considera como exportación, a los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, los cuales deben reunir los requisitos que señala el Reglamento (1).
Asimismo, el mencionado artículo 33° del TUO de la LIGV establece en su numeral 4 que para efecto del IGV se considera exportación, la prestación de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de 60 días, requiriéndose la presentación del pasaporte correspondiente y de acuerdo a las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan en el reglamento (2).
De conformidad con el artículo 1° de la Ley Marco de Comprobantes de Pago están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.
A fin de poder absolver las consultas planteadas, es preciso definir la naturaleza de los servicios que prestan los operadores turísticos domiciliados (en adelante, OTD).
En este sentido, debe tenerse en consideración que el inciso a) del artículo 2° del Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo, entiende por Agencia de Viajes y Turismo a la persona natural o jurídica que se dedica al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, organización y venta de servicios turísticos(3).
A su vez, el artículo 8° del citado Reglamento señala que las Agencias de Viajes y Turismo podrán comercializar sus servicios directamente al usuario o turista o mediante otras Agencias de Viajes y Turismo.
Asimismo, la Dirección Nacional de Desarrollo Turístico del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo (MINCETUR), mediante Oficios N° 26-2003-MINCETUR/VMT/DNDT-DNS y N° 960-2003-MINCETUR/VMT/DNDT ha señalado que en el mercado existen: Agencias de Viajes y Turismo que sólo realizan la mediación, y las que se especializan como operadores de turismo receptivo e interno y que realizan la labor de organizar y operar sus productos dentro del territorio nacional para su ofrecimiento y venta a través de otras Agencias de Viajes y Turismo nacionales, extranjeras o a turistas. Definiendo "organizar" como el ordenar en forma óptima los servicios turísticos ofrecidos, de tal manera que sean utilizados a favor de otra Agencia de Viajes o de un turista.
Como se puede apreciar de la norma y pronunciamientos antes citados, debe distinguirse las diferentes actividades que realizan los OTD, esto es: los servicios que prestan a terceros, las ventas de servicios turísticos que efectúan y las actividades internas que realizan para poder llevar a cabo dichos servicios y ventas.
Así, en la práctica pueden darse, entre otras, las siguientes situaciones a saber:
La primera en la cual el OTD presta servicios turísticos en forma directa a terceros domiciliados o no.
La segunda en la cual el OTD contrata por cuenta propia con los proveedores de servicios turísticos, tales como hoteles, restaurantes, transportistas, etc. (proveedores de dichos servicios)(4); y posteriormente transfiere dichos servicios a favor de terceros domiciliados o no.
La tercera, cuando el proveedor del servicio turístico brinda el servicio directamente a un tercero (domiciliado o no).
En este supuesto, la intervención del OTD se restringe a ser mediador entre el proveedor y el citado tercero.
Partiendo de estos supuestos podemos establecer lo siguiente:
En el caso que el OTD preste los servicios turísticos a un tercero domiciliado o no, estaremos frente a operaciones gravadas con el IGV.
En efecto, de conformidad con el inciso b) del artículo 1° del TUO de la LIGV, el IGV grava la prestación o utilización de servicios en el país.
De otro lado, el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV señala que se encuentran comprendidos en el citado artículo 1° del TUO de la LIGV los servicios prestados o utilizados en el país, independientemente del lugar en que se pague o perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
En tal sentido, los servicios prestados en el país por el OTD a terceros domiciliados o no, se encontrarán gravados con el IGV. Asimismo, el OTD deberá emitir el comprobante de pago respectivo por los citados servicios.
En él tenemos dos contratos: uno de prestación de servicios en territorio nacional por parte de los proveedores en favor del OTD y otro mediante el cual el OTD cede sus derechos de usuario de los servicios contratados a favor de un tercero domiciliado o no, configurándose en este último caso una venta de intangibles para efecto del IGV.
Así, en el caso de darse una transferencia de servicio o servicios turísticos por parte del OTD estaríamos bajo la calificación de una venta de intangibles, toda vez que la misma conlleva una cesión de derechos en forma definitiva.
La razón de ser de la norma, ha sido la de incluir como bienes muebles a los intangibles, por cuanto las operaciones referidas a ellos tienen las mismas características que los referidos bienes corporales; en tal sentido, deben estar gravadas con el IGV a fin de otorgar un tratamiento equitativo entre la cesión en uso (gravada como servicio) y la transferencia de estos bienes(5).
Así, el numeral 10 del artículo 886° del Código Civil establece que son muebles los demás bienes no comprendidos en el artículo 885°(6).
En esta línea de razonamiento, y toda vez que en el artículo 885° del Código Civil no se encuentran expresamente catalogados como bienes inmuebles los derechos por el uso de los servicios turísticos, se podría afirmar que los mismos califican como bienes muebles para la legislación común y por lo tanto su cesión califica como venta para efecto de la LIGV (7).
Cabe indicar que en ninguno de estos dos contratos se configuraría una exportación de servicios. En efecto:
En el primero, los proveedores prestan servicios al OTD, el cual es un sujeto domiciliado.
En el segundo, no ocurre una prestación de servicios sino la venta de intangibles a un sujeto que puede ser domiciliado o no.
Debemos indicar que en el caso que el proveedor preste al OTD los servicios de hospedaje y alimentación se dará una situación particular, toda vez que el numeral 4 del artículo 33° del TUO de la LIGV antes citado, establece que para efecto del IGV se considera exportación la prestación de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de 60 días.
De otro lado, el artículo 2° del Decreto Supremo N° 122-2001-EF señala que el mencionado beneficio tributario será de aplicación a los establecimientos de hospedaje, que brinden servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no domiciliados, independientemente que aquellos servicios formen parte de un paquete turístico.
Asimismo, el artículo 6° del citado Decreto Supremo indica que los establecimientos de hospedaje emitirán a los sujetos no domiciliados y a las Agencias de Viajes y Turismo, en caso que aquellos opten por un paquete turístico, la factura correspondiente en la cual sólo se deberá consignar los servicios materia de beneficio. En dicha factura se deberá consignar la siguiente leyenda: "EXPORTACIÓN DE SERVICIOS – DECRETO LEGISLATIVO N° 919".
Por otra parte, el artículo 10° de la Resolución de Superintendencia N° 093-2002/SUNAT (8) establece que los contribuyentes titulares de establecimientos de hospedaje que pretendan acceder al beneficio establecido en el Decreto Legislativo N° 919 deberán llevar el Registro de Huéspedes a que se refiere el Decreto Supremo N° 023-2001-ITINCI, el mismo que deberá estar firmado por el huésped no domiciliado, y a disposición de la SUNAT cuando ésta lo requiera.
De conformidad con las normas glosadas, se infiere que el beneficio establecido en el numeral 4 del artículo 33° del TUO de la LIGV es únicamente para los establecimientos de hospedaje cuando presten los servicios descritos por las normas citadas, lo cual no se da cuando los OTD transfieran su derecho a favor de un tercero.
En este último caso, ya no operará tal beneficio, por lo que los OTD al momento de emitir el respectivo comprobante de pago deberán gravar el servicio de hospedaje y alimentación que están transfiriendo.
Cabe precisar que si el tercero al que se transfiere el intangible es un no domiciliado, dicha operación no se encontrará gravada, de conformidad con el último párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV.
En efecto, el inciso a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV establece que se encuentran comprendidas en el artículo 1° del TUO de la LIGV como operaciones gravadas, la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, y agrega que tratándose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país.
Por último y en cuanto a la emisión de comprobantes de pago por el primer contrato el proveedor deberá emitir un comprobante de pago a nombre del OTD; y en el segundo contrato, el OTD emitirá otro al tercero domiciliado o no, por la transferencia de los derechos.
En éste, existen dos operaciones independientes:
La primera en la cual el proveedor presta un servicio turístico a un tercero (domiciliado o no), debiéndole emitir a éste último el comprobante de pago respectivo por el citado servicio. Operación que se encontrará gravada con el IGV, salvo que se trate de la prestación de los servicios de alimentación y hospedaje, los cuales son considerados como exportación según anteriormente señaláramos, siempre que se cumpla con los requisitos que exigen las normas que regulan la materia.
La segunda en la cual el OTD presta un servicio al tercero por el cual contacta a éste con los proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir por ello una comisión. Dicho tercero puede tener la condición de domiciliado o no.
En este caso, el OTD debe emitir el comprobante de pago por el servicio de intermediación, el cual se encontrará gravado con el IGV; salvo que se configure una exportación de servicios.
En este sentido, resulta necesario determinar si esta última operación encuadra en el supuesto contemplado en el numeral 10 del Apéndice V del TUO de la LIGV. Para tal efecto se requiere, determinar qué se entiende por "servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos" contenido en dicha norma, a la luz de los servicios que prestan los OTD antes descritos.
Así, en relación con los términos mediación y organización tenemos las siguientes acepciones:
Acción y efecto de mediar.
Mediar: Interceder o rogar por alguien.
Acción o efecto de organizar u organizarse.
Facilitación de un contrato, presentando a las partes u opinando acerca de alguno de sus aspectos. Intervención. Intercesión.
Diccionario de Términos Jurídicos de Pedro Flores Polo
En términos generales indica la participación secundaria en un negocio ajeno, a fin de prestar algún servicio a las partes o interesados.
De los servicios que presta el OTD a terceros, podemos establecer que el único que encuadraría dentro del término "mediación" contenido en el numeral 10 del Apéndice V sería precisamente aquel por el cual el OTD contacta a una agencia u operador turístico domiciliado en el exterior con los proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir por ello una comisión.
Asimismo, no puede incluirse dentro de los servicios señalados en el Apéndice V del TUO de la LIGV a operaciones que impliquen una venta o transferencia de bienes, toda vez que de ocurrir ello, se estaría desnaturalizando el concepto que las normas tributarias otorgan al término "servicio".
En cuanto al término "organización", de las definiciones obtenidas se puede apreciar que el mismo no se encuentra referido a un servicio, sino a una actividad que puede tener carácter interno y preparatoria para la prestación de un servicio o la realización de una venta, lo cual guarda coherencia con la definición de "organización" efectuada por MINCETUR en el Oficio N° 26-2003-MINCETUR/VMT/DNDT-DNS.
Así, entendemos que la inclusión de dicho término en el numeral 10 del Apéndice V del TUO de la LIGV, no responde a un servicio, sino que resulta una actividad complementaria y previa al servicio de mediación.
En ese sentido, se puede concluir que el servicio de mediación prestado por el OTD a favor de un tercero será considerado como exportación de servicio, de conformidad con el numeral 10 del Apéndice V del TUO de la LIGV, siempre que el tercero sea una agencia u operador turístico no domiciliado y se cumpla con los requisitos que contempla el numeral 1 del artículo 9° del Reglamento de la LIGV.
Efectuado el presente análisis, pasaremos a absolver las consultas planteadas:
Tal como se ha desarrollado en los párrafos precedentes, el OTD puede efectuar contratos de diversa naturaleza: 1) prestar servicios turísticos en forma directa a terceros domiciliados o no; 2) contratar por cuenta propia con los prestadores de servicios turísticos, para luego transferir dichos servicios a favor de terceros domiciliados o no; o 3) prestar un servicio de mediación entre el proveedor de servicios turísticos y el tercero domiciliado o no.
En este sentido, se deberá evaluar en cada caso ante qué figura se está y qué sujetos intervienen y si estos son domiciliados o no, puesto que de ello dependerá qué operaciones se deberán incluir en el comprobante de pago a emitirse, y si se encontrarán gravadas con el IGV, de conformidad con el análisis desarrollado en el presente informe (9).
Lima, 24 de diciembre de 2003
(1) De conformidad con el numeral 1 del artículo 9° del Reglamento de la LIGV, los servicios incluidos en el Apéndice V del TUO de la LIGV se consideran exportados cuando cumplen concurrentemente con los siguientes requisitos:
d) El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero.
(2) Numeral incluido por el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 919, publicado el 06.06.2001.
(3) El numeral 6 del artículo 3° de la Ley N° 26961- Ley para el desarrollo de la actividad turística-, publicada el 3.6.1998, define a los servicios turísticos como aquellos servicios que satisfacen las necesidades de los turistas.
(4) Los citados contratos pueden estar motivados por requerimientos específicos por parte de terceros domiciliados o no. Por ejemplo, si un tercero solicita al OTD que incluya dentro de los servicios los prestados por hoteles de determinada categoría o rutas de visitas específicas.
(5) Tal como se puede apreciar en el cuadro comparativo adjunto al Decreto Legislativo N° 821 publicado el 23.04.1996.
(6) El artículo 885° del Código Civil señala que son inmuebles:
Las estaciones y vías de ferrocarriles y el material rodante afectado al servicio.
(7) A mayor abundamiento, en el Impuesto General a las Ventas de la Editorial Economía y Finanzas, al comentar lo expuesto líneas arriba se señala que con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 821, están ahora incluidos en el concepto de bienes muebles “los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares”. Cabe aclarar que con la expresión “similares” están comprendidos todos los bienes intangibles. Impuesto General a las Ventas. Editorial Economía y Finanzas. p. 6.
(8) Modificada por la Resolución de Superintendencia N° 136-2002/SUNAT, publicada el 11.10.2002.
(9) El artículo 1° de la Ley Marco de Comprobantes de Pago señala que la obligación de emitir comprobantes rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.
JFG/GFS/MAC.
3A0547-D3 / A1149-D3
1.1.	9; Operaciones Gravadas
1.1.1.	9; Ventas afectas.