Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-07-09/ii-r-49_12
Timestamp: 2017-11-19 04:05:07
Document Index: 171805846

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 717', '§ 126', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'Art. 15', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 8', '§ 138']

BFH, 09.07.2014 - II R 49/12 - Grunderwerbsteuerliche Behandlung der geänderten Zurechnung eines Grundstücks im Zuge einer Änderung des Gesellschafterbestandes der besitzenden GmbH | anwalt24.de
Urt. v. 09.07.2014, Az.: II R 49/12
Referenz: JurionRS 2014, 20346
Aktenzeichen: II R 49/12
FG Baden-Württemberg - 27.07.2011 - AZ: 2 K 364/08
GrEStG § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
BGB § 717 Satz 1
AO-StB 2014, 338-339
BB 2014, 2400-2402
BFH/NV 2014, 1667-1669
BStBl II 2016, 57-60
DB 2014, 2942-2944
DStR 2014, 1829-1832
DStZ 2014, 705-707
ErbStB 2014, 272-273
EStB 2014, 368
GmbHR 2014, 1171-1173
GmbH-StB 2014, 282
GWR 2014, 470
HFR 2014, 1009-1011
Konzern 2014, 417-420
KÖSDI 2014, 19039-19040
NWB 2014, 2827-2828
NWB direkt 2014, 961-962
RdW 2014, 683-685
StB 2014, 337
StBW 2014, 726
StBW 2014, 784-785
StX 2014, 587-588
UVR 2014, 362
WPg 2014, 1066-1068
WPg 2014, 1024 (Pressemitteilung)
ZEV 2015, 95
ZfIR 2014, 810-813
An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, [BFH 18.04.2012 - II R 51/11] und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 [BFH 16.05.2013 - II R 3/11]).
aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 [BFH 16.01.2013 - II R 66/11]; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 [BFH 24.04.2013 - II R 17/10]; in BFHE 242, 169, [BFH 16.05.2013 - II R 3/11] BStBl II 2013, 963 [BFH 16.05.2013 - II R 3/11]; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, [BFH 25.09.2013 - II R 17/12] und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932 [BFH 02.03.2011 - II R 23/10]).
Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 [BFH 29.02.2012 - II R 57/09]; in BFHE 240, 191, [BFH 16.01.2013 - II R 66/11] BStBl II 2014, 266, [BFH 16.01.2013 - II R 66/11] und in BFHE 241, 53, [BFH 24.04.2013 - II R 17/10] BStBl II 2013, 833 [BFH 24.04.2013 - II R 17/10]). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, [BFH 24.04.2013 - II R 17/10] BStBl II 2013, 833 [BFH 24.04.2013 - II R 17/10]). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, [BFH 24.04.2013 - II R 17/10] BStBl II 2013, 833, [BFH 24.04.2013 - II R 17/10] Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, [BFH 24.04.2013 - II R 17/10] BStBl II 2013, 833 [BFH 24.04.2013 - II R 17/10]). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179 [BFH 22.09.1982 - II R 61/80]). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148 [BFH 29.09.2004 - II R 14/02]; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, [BFH 10.03.1988 - IV R 226/85] m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 [BFH 11.07.2006 - VIII R 32/04]).
Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, [BFH 25.05.2011 - IX R 23/10] ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, [BFH 25.09.2013 - II R 2/12] m.w.N.).