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Timestamp: 2019-11-14 03:50:31
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Matched Legal Cases: ['§ 252', '§ 246', '§ 6', '§ 90', '§ 6', '§ 240', '§ 253', '§ 5', '§ 90', '§ 90', '§ 68', '§ 5', '§ 266', '§ 6', '§ 7', '§ 266', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 90', '§ 90', '§ 95', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 5', '§ 6', '§ 247', '§ 266', '§ 266', '§ 5', '§ 240', '§ 252', '§ 6', '§ 246', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 252', '§ 176', '§ 153', '§ 176', '§ 4', '§ 256', '§ 6', '§ 5', '§ 256', '§ 256', '§ 240', '§ 6', '§ 255', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 253', '§ 5', '§ 253', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 9', '§ 252']

Bewertung von Wirtschaftsgütern ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Definition des Wirtschaftsguts
2 Arten von Wirtschaftsgütern
2.2 Materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter
2.2.1 Bedeutung der Unterscheidung
2.2.2 Materielle Wirtschaftsgüter
2.2.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
2.3 Bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter
2.3.1 Bedeutung der Unterscheidung
2.3.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
2.3.3 Unbewegliche Wirtschaftsgüter
2.4 Abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
2.4.1 Bedeutung der Unterscheidung
2.4.2 Abnutzbare Wirtschaftsgüter
2.4.3 Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
2.5 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens
2.5.1 Bedeutung der Unterscheidung
2.5.2 Anlagevermögen
2.5.3 Umlaufvermögen
3 Allgemeines zur Bewertung von Wirtschaftsgütern
3.2 Bewertungsstichtag
3.3 Wertaufhellungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
3.4 Lifo-Methode
3.4.2 Voraussetzungen für die Anwendung des Lifo-Verfahrens
3.5 Gruppenbewertung
3.5.1 Allgemeiner Überblick
3.5.2 Anwendung der Gruppenbewertung
3.5.2.1 Bewegliches Anlagevermögen
3.5.2.2 Vorratsvermögen
4 Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens
5 Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
6 Bewertung des Umlaufvermögens
7 Bewertung von Verbindlichkeiten
8 Gemeiner Wert
1. Definition des Wirtschaftsguts
Während nach dem Handelsrecht »Vermögensgegenstände« aktiviert werden müssen (§§ 246 ff. HGB), spricht das Steuerrecht von »Wirtschaftsgütern«, die u.a. nach § 6 EStG bewertet werden müssen.
Wirtschaftsgüter können Sachen, Tiere (§§ 90, 90a BGB), Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb sein, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wj. erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (H 4.2 (1) &lsqb;Wirtschaftsgut&rsqb; EStH). Von der selbstständigen Bewertbarkeit ist die selbstständige Nutzbarkeit i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter, → Arbeitsmittel, → Computer) zu unterscheiden. Nutzungsvorteile sind keine WG. WG, die bisher im Privatvermögen geführt wurden, dürfen nicht in das gewillkürte Betriebsvermögen aufgenommen werden, wenn damit lediglich der Zweck verfolgt wird, sich bereits abzeichnende Verluste aus dem Privatvermögen in den betrieblichen Bereich zu verlagern.
2. Arten von Wirtschaftsgütern
Zu unterscheiden ist zunächst einmal zwischen Vermögensgegenständen und Schulden (§ 240 Abs. 1 HGB, § 253 HGB; → Verbindlichkeit im Betriebsvermögen). Die WG selbst werden in unterschiedliche Arten unterteilt, da das EStG an diese Arten unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft.
Abb.: Einteilung der WG
2.2. Materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter
2.2.1. Bedeutung der Unterscheidung
Die Unterscheidung ist u.a. bedeutsam wegen des Aktivierungsverbots selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG. Erhöhte AfA, Sonderabschreibung sowie Investitionszulage sind nur für materielle WG möglich.
2.2.2. Materielle Wirtschaftsgüter
Materielle Wirtschaftsgüter sind insbesondere:
Sachen i.S.v. § 90 BGB wie
sonstige Betriebsvorrichtungen
Tiere i.S.v. § 90a BGB.
Zu den → Betriebsvorrichtungen i.S.d. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG s.a. R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. R 7.1 Abs. 3 EStR (H 7.1 &lsqb;Betriebsvorrichtungen&rsqb; EStH).
Materielle Wirtschaftsgüter sind auch
→ Scheinbestandteile (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. R 7.1 Abs. 4 EStR; H 7.1 &lsqb;Scheinbestandteile&rsqb; EStH);
→ Ladeneinbauten (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 i.V.m. R 7.1 Abs. 6 EStR) sowie
→ Mietereinbauten und -umbauten (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 4 i.V.m. R 7.1 Abs. 6 EStR; H 4.2 (3) &lsqb;Mietereinbauten&rsqb; EStH; H 5.5 &lsqb;Umbauten oder Einbauten des Mieters&rsqb; EStH).
Bauten auf fremdem Grund und Boden sind wie Gebäude zu behandeln (R 7.1 Abs. 6 EStR; → Gebäude auf fremdem Grund und Boden).
2.2.3. Immaterielle Wirtschaftsgüter
Als immaterielle WG i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG kommen insbesondere in Betracht:
rechtsähnliche Werte und
sonstige Vorteile (R 5.5 Abs. 1 EStR).
Zu den immateriellen Vermögengenständen s.a. § 266 Abs. 2 HGB und H 5.5 &lsqb;Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens&rsqb; EStH.
Als immaterielle WG des Anlagevermögens sind auch die Zahlungsansprüche im Rahmen der Betriebsprämienregelung anzusehen. Es handelt sich dabei um Ansprüche, die aus der Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrar-Politik in nationales Recht entstehen (→ Land- und Forstwirtschaft und BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).
Mit Urteil vom 17.11.2010 (BStBl II 2011, 812) hat der BFH entschieden, dass für die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufte Kraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit i.H.d. dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen ist. Für den optionsberechtigten Käufer ist das vereinbarte Optionsrecht (Rückverkaufsoption) ein nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, das gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist. Diese entsprechen dem Wert der beim Kraftfahrzeughändler passivierten Verbindlichkeit aus der Rückverkaufsoption; in dieser Höhe sind die Anschaffungskosten des erworbenen Kraftfahrzeugs gemindert (BMF vom 12.10.2011, BStBl I 2011, 967). Das immaterielle Wirtschaftsgut ist erfolgswirksam auszubuchen, wenn der optionsberechtigte Käufer von seinem Recht Gebrauch macht und den Rückverkauf einfordert oder wenn das Recht, den Rückkauf von dem Kraftfahrzeughändler zu verlangen, verfallen ist.
Mit Urteil vom 19.10.2006 (III R 6/05, BStBl II 2007, 301) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen, die für die Übertragung eines Domain-Namens an den bisherigen Domain-Inhaber geleistet werden, Anschaffungskosten für ein in der Regel nicht abnutzbares immaterielles WG sind.
Zur → Betriebsaufspaltung s. H 15.7 (5) &lsqb;Wesentliche Betriebsgrundlage&rsqb; EStH. Danach ist es für die Begründung einer Betriebsaufspaltung ausreichend, wenn dem Betriebsunternehmen immaterielle WG überlassen werden.
Unentgeltlich erworbene Nutzungsrechte sind keine selbstständigen WG (H 4.2 (1) &lsqb;Nutzungsrechte/Nutzungsvorteile&rsqb; EStH). Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude, die »wie ein materielles WG« aktiviert und nach Gebäudegrundsätzen abgeschrieben werden, sind nicht als WG zu behandeln (BFH Urteil vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387).
Zur Behandlung eines entgeltlich erworbenen immateriellen WG »Vertreterrecht« eines Handelsvertreters s. BFH Urteil vom 12.7.2007 (X R 5/05, BStBl II 2007, 959). Danach findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts (→ Firmenwert) keine Anwendung. Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
Anteile an Kapitalgesellschaften und an Personengesellschaften sowie Geldforderungen sind keine immateriellen WG (s. § 266 Abs. 2 HGB).
Zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, des Praxiswerts und so genannter firmenwertähnlicher WG s. BMF vom 20.11.1986 (BStBl I 1986, 532) und vom 15.1.1995 (BStBl I 1995, 14). Vgl. auch die Ausführungen in → Firmenwert und → Praxiswert.
2.3. Bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter
2.3.1. Bedeutung der Unterscheidung
Die Klassifizierung ist z.B. wesentlich für die
Behandlung als geringwertiges Wirtschaftsgut i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG,
degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG,
→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG,
Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG,
Investitionszulage (→ Investitionszulagengesetz).
2.3.2. Bewegliche Wirtschaftsgüter
Bewegliche Wirtschaftsgüter sind insbesondere (R 7.1 Abs. 2–4 EStR):
bewegliche Sachen (§ 90 BGB),
Tiere (§ 90a BGB),
→ Scheinbestandteile (§ 95 BGB),
→ Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Gebäudes sind (R 7.1 Abs. 3 EStR; H 4.2 (3) &lsqb;Mietereinbauten&rsqb; EStH),
Schiffe (R 7.1 Abs. 2 Satz 2 EStR),
Feldinventar und stehende Ernte (R 14 Abs. 2 EStR).
Immaterielle WG gehören nicht zu den beweglichen WG (H 7.1 &lsqb;Bewegliche Wirtschaftsgüter&rsqb; EStH).
2.3.3. Unbewegliche Wirtschaftsgüter
Als unbewegliche WG kommen insbesondere in Betracht:
immaterielle WG
Gebäude sowie Gebäudeteile (R 7.1 Abs. 1 Nr. 4 EStR),
Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (s. § 7 Abs. 5a EStG),
sonstige unbewegliche WG (R 7.1 Abs. 6 EStR) wie
Hof- und Platzbefestigungen,
Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken (H 7.1 &lsqb;Unbewegliche Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind&rsqb; EStH),
Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind (R 7.1 Abs. 6 EStR; H 7.1 &lsqb;Mietereinbauten&rsqb; EStH, H 4.2 (3) &lsqb;Mietereinbauten&rsqb; EStH),
Ladeneinbauten (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStR).
2.4. Abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
2.4.1. Bedeutung der Unterscheidung
→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter unterliegen der → Abschreibung. Die Bewertung solcher WG richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Bewertung der nicht abnutzbaren WG richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
2.4.2. Abnutzbare Wirtschaftsgüter
Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind insbesondere (R 6.1 Abs. 1 Satz 5 EStR):
Gebäude und Gebäudeteile,
die anderen unbeweglichen WG, außer Grund und Boden,
alle beweglichen WG,
bestimmte immaterielle WG (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG; H 7.1 &lsqb;Geschäfts-/Firmenwert&rsqb; und &lsqb;Praxiswert&rsqb; EStH). Ein entgeltlich erworbenes Warenzeichen (Marke) ist ein abnutzbares WG (H 7.1 &lsqb;Warenzeichen&rsqb; EStH). Zu Milchlieferrecht als abnutzbares WG vgl. BFH Urteil vom 29.4.2009, IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958.
2.4.3. Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
Als nicht abnutzbare WG kommen insbesondere in Betracht (R 6.1 Abs. 1 Satz 6 EStR):
Beteiligungen (H 4.2 (1) &lsqb;Beteiligungen&rsqb; EStH) und andere Finanzanlagen wie
Anteile an Personengesellschaften,
Geldforderungen,
bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. der Domain-Name (vgl. BFH Urteil vom 19.10.2006, II R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301) und das Brennrecht. Beim Brennrecht handelt es sich um ein Kontingent. Dessen Bedeutung für die Brennereien liegt vor allem darin, dass ihnen nur für den innerhalb dieses Kontingents hergestellten und an das Monopol abzuliefernden Alkohol ein kostendeckendes Übernahmegeld zusteht. Brennrechte sind nach der allgemeinen Verkehrsauffassung selbstständige immaterielle WG (BFH Urteil vom 5.3.1965, III 259/61 S, BStBl III 1965, 276 und BFH Urteil vom 9.12.1983, III R 40/79, BStBl II 1984, 193). Nach ihrer Ausgestaltung nutzen sie sich i.d.R. nicht durch Zeitablauf ab; Absetzungen für Abnutzung sind deshalb grds. nicht zulässig (BMF vom 22.2.1989, DStZ 1989, 99). Vgl. auch das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.11.2009 (2 K 100/07, EFG 2010, 699).
2.5. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens
2.5.1. Bedeutung der Unterscheidung
Zahlreiche Vorschriften des EStG setzen als Tatbestandsmerkmal das Anlagevermögen voraus (§§ 5 Abs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 2, 7 EStG). Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG setzt Umlaufvermögen voraus.
2.5.2. Anlagevermögen
Zum → Anlagevermögen gehören die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR; H 6.1 &lsqb;Anlagevermögen&rsqb; EStH). Das Anlagevermögen umfasst (s. Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB):
WG, die zum Zweck der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, sind – vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs – auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener WG) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird (BFH Urteil vom 10.8.2005, VIII R 78/02, BStBl II 2006, 58).
2.5.3. Umlaufvermögen
Zum → Umlaufvermögen gehören die WG, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind (R 6.1 Abs. 2 EStR; H 6.1 &lsqb;Umlaufvermögen&rsqb; EStH). Nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB rechnen zum Umlaufvermögen:
Vorräte wie
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände wie
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
Wertpapiere wie
Bankguthaben.
3. Allgemeines zur Bewertung von Wirtschaftsgütern
Nach § 5 Abs. 1 EStG sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen (→ Maßgeblichkeitsgrundsatz). Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) s. das Stichwort zu H 5.2 EStH. Das BMF hat die neuen GoBD mit Schreiben vom 14.11.2014 (IV A 4 – S 0316/13/10003, BStBl I 2014, 1450) veröffentlicht. Diese sind für Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Die formellen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind sehr umfangreich und die Wahrscheinlichkeit von Pflichtverstößen ist weiter gestiegen. Mit diesen Problemen setzt sich ausführlich Ringwald in NWB 52-53/2015, 3911 ff., auseinander.
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind in der Handels- und der Steuerbilanz einzeln anzusetzen und zu bewerten (§ 240 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG: »Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter …«). Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung folgt auch das Saldierungsverbot gem. § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG. Danach dürfen z.B. Forderungen oder geleistete Anzahlungen nicht mit Verbindlichkeiten, erhaltene Anzahlungen nicht mit Forderungen und Aufwand nicht mit Ertrag saldiert werden.
Ausnahmen von der Einzelbewertung ergeben sich z.B. bei der
Pauschalbewertung von Forderungen und Rückstellungen,
Lifo-Bewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG),
Gruppenbewertung (R 6.8 Abs. 4 EStR) beim → Vorratsvermögen und von WG des beweglichen Anlagevermögens sowie
der Bildung eines Festwerts (H 6.8 &lsqb;Festwert&rsqb; EStH; → Festwert).
3.2. Bewertungsstichtag
Wirtschaftsgüter sind zu Beginn der gewerblichen bzw. beruflichen Tätigkeit und auf den Schluss jedes Wj. zu bewerten. Im Verlauf eines Wj. sind für den Betrieb erworbene WG zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten. Eine Bewertung findet weiterhin zu dem Zeitpunkt statt, in dem WG in den Betrieb eingelegt bzw. aus dem Betrieb entnommen werden. Eine Bewertung findet weiterhin statt bei der unentgeltlichen Übertragung
eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Mitunternehmers nach § 6 Abs. 3 EStG;
eines WG in das Betriebsvermögen eines Stpfl. nach § 6 Abs. 4 EStG;
eines WG von einem Betriebsvermögen in ein anderen Betriebsvermögen desselben Stpfl. nach § 6 Abs. 5 EStG.
Im Zeitpunkt eines Tauschs erfolgt eine Bewertung nach § 6 Abs. 6 EStG.
3.3. Wertaufhellungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
Nachträglich, nach dem Bilanzstichtag eingetretene Wertveränderungen (neue Tatsachen), sind wegen des Stichtagsprinzips nicht zu berücksichtigen. Bei der Bilanzaufstellung hat der Stpfl allerdings wertaufhellende Erkenntnisse in die Bewertung einzubeziehen. Es handelt sich dabei um nach dem Bilanzstichtag erworbene Kenntnisse.
Ein Bilanzansatz war nach der bisherigen Rspr. fehlerhaft, wenn er objektiv gegen handelsrechtliche oder steuerliche Bilanzierungsvorschriften verstoßen hatte und der Stpfl. bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (also einschließlich Wertaufhellungstheorie) bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiv bestehenden Verhältnisse diesen Verstoß (»subjektiv«) erkennen konnte (BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2007, 818 ff.). Der Große Senat des BFH hat auf Vorlage des I. Senats mit Beschluss vom 31.1.2013 (GrS 1/10, BStBl II 2013, 317) die Anwendung des »subjektiven Fehlerbegriffs« im Hinblick auf bilanzielle Rechtsfragen aufgegeben. Auswirkung hat dies bei einer geänderten Rspr. zu einer Bilanzposition. Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung orientieren sich nur noch daran, ob der Bilanzansatz nach aktueller Rechtslage unzutreffend ist und ob die Bescheide nach den AO-Vorschriften noch korrigiert werden können. Ändert sich die Rspr. im Hinblick auf bilanzielle Rechtsfragen zuungunsten des Stpfl., so ist ergänzend die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zu beachten.
Mit der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs bei Rechtsprechungsänderungen hat sich der Anwendungsbereich der Bilanzberichtigung erheblich erweitert. Bei Änderungen zugunsten des Stpfl. hat dieser künftig ein Wahlrecht zur Bilanzberichtigung (keine Pflicht über § 153 AO). Änderungen der Rspr. zuungunsten des Stpfl. wird häufig § 176 AO entgegenstehen.
Nach diesem Beschluss des Großen Senats ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Stpfl. aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rspr. praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt, unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Stpfl., zur Berichtigung der Bilanz gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet. Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Stpfl. ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Stpfl. zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Stpfl. zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat. Eine Übergangsregelung wurde vom Großen Senat nicht getroffen.
Rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, sind als wertbegründende Tatsachen zu behandeln (Bestätigung des Senatsurteils vom 15.11.2011, I R 96/10, BFH/NV 2012, 991). Diese Grundsätze werden durch den BFH-Beschluss vom 31.1.2013, GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) nicht berührt, da es insoweit nicht um die Berücksichtigung ungeklärter bilanzrechtlicher Fragen, sondern um Grundsätze des Vorsichtsprinzips geht, deren inhaltliche (bilanzrechtliche) Anforderungen geklärt waren und sind (BFH Urteil vom 26.2.2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544).
3.4. Lifo-Methode
3.4.1. Allgemeines
Lifo bedeutet die Unterstellung, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert werden. Eine Wahl anderer Verbrauchsfolgen als Lifo ist entgegen § 256 HGB einkommensteuerrechtlich nicht möglich. Näheres zur Lifo-Methode s. R 6.9 EStR und BMF-Schreiben vom 12.5.2015 (BStBl I 2015, 462).
3.4.2. Voraussetzungen für die Anwendung des Lifo-Verfahrens
Für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens gestattet § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG unter folgenden Voraussetzungen das Lifo-Verfahren:
der Gewinn wird nach § 5 EStG ermittelt (→ Gewinnermittlung),
die Lifo-Methode wird auch beim Wertansatz in der Handelsbilanz angewendet (vgl. § 256 HGB),
die angewandte Methode entspricht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung.
Eine Bewertung nach der Lifo-Methode entspricht nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und ist deshalb auch steuerrechtlich ausgeschlossen, wenn Vorräte mit hohen Erwerbsaufwendungen in Frage stehen, die Anschaffungskosten ohne weiteres identifiziert und den einzelnen Vermögensgegenständen angesichts deren individueller Merkmale ohne Schwierigkeiten zugeordnet werden können (hier: zum Verkauf bestimmte Pkw, BFH Urteil vom 20.6.2000, VIII R 32/98, BStBl II 2001, 636; H 6.9 &lsqb;Gebrauchtwagen&rsqb; EStH).
Die Bewertung durch Perioden-Lifo wird wie folgt durchgeführt (R 6.9 Abs. 4 EStR):
AB/Zugänge/EB
Der Bilanzansatz der zum 31.12.05 vorhanden Menge von 6 000 Stück beträgt 30 930 €.
3.5. Gruppenbewertung
3.5.1. Allgemeiner Überblick
Handelsrechtlich ist die Gruppenbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB außer beim → Vorratsvermögen auch für gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche WG des Anlagevermögens zulässig. Steuerrechtlich ist die Gruppenbewertung neben dem Vorratsvermögen (R 6.8 Abs. 4 EStR) auch auf WG des beweglichen Anlagevermögens anzuwenden (R 5.4 Abs. 2 Satz 3 EStR).
3.5.2. Anwendung der Gruppenbewertung
3.5.2.1. Bewegliches Anlagevermögen
Beim beweglichen Anlagevermögen können Gegenstände der gleichen Art unter Angabe der Stückzahl im Bestandsverzeichnis zusammengefasst werden, wenn sie
in demselben Wj. angeschafft sind,
die gleiche Nutzungsdauer und
die gleichen Anschaffungskosten haben und
nach der gleichen Methode abgeschrieben werden.
3.5.2.2. Vorratsvermögen
Beim → Vorratsvermögen können zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung gleichartige WG jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittsatz angesetzt werden. Gleichartige WG brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe nicht gleichwertig zu sein.
à 7,30 €
à 7,20 €
Durchschnittspreis: 510,95 € : 70 Stk. &equals; 7,30 €. Buchwert des Bestandes am Ende des Wj.: 7,30 € × 6 Stk. &equals; 43,80 €.
4. Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind die abnutzbaren WG des Anlagevermögens (→ Anlagevermögen) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1 bzw. 2 HGB (→ Anschaffungskosten, → Herstellungskosten), vermindert um die → Abschreibung nach § 7 EStG, anzusetzen.
Bei einer dauernden Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Teilwert ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (H 6.7 &lsqb;Teilwertbegriff&rsqb; EStH). Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, dass der Teilwert eines WG im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 63/97, BStBl II 2004, 639; H 6.7 &lsqb;Teilwertvermutungen&rsqb; EStH). Dies gilt auch für den Ansatz des Teilwerts bei einer → Betriebseröffnung nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG.
Das Handelsrecht kennt diesen Bewertungsmaßstab nicht. Die Bewertung nach dem Handelsrecht erfolgt regelmäßig mit dem beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) bzw. dem Börsen- oder Marktpreis (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB). Der Teilwert entspricht aber diesem handelsrechtlichen Wert.
Nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (Maßgeblichkeitsgrundsatz) durch das → Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist das handelsrechtliche Teilwertabschreibungsgebot des § 253 Abs. 3 HGB nicht mehr maßgeblich für das Steuerrecht. Das Wahlrecht des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kann gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung ausgeübt werden. Voraussetzung für die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass dies in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen wird. Darin sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die AK bzw. HK, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
Zur Bewertung, zur Teilwertabschreibung sowie zur Wertaufholung und zur Ermittlung der AfA nach einer Teilwertabschreibung bzw. nach einer Wertaufholung s. → Abnutzbare Wirtschaftsgüter und → Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand. Zur → Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995) ausführlich Stellung.
5. Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind die nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens (→ Anlagevermögen) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1 bzw. 2 HGB (→ Anschaffungskosten, → Herstellungskosten) anzusetzen. Abschreibungen dürfen nicht vorgenommen werden. Bei einer dauernden Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden.
Zur Bewertung, zur Teilwertabschreibung sowie zur Wertaufholung s. → Abnutzbare Wirtschaftsgüter. Zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke s. OFD Rheinland vom 15.11.2007 (S 2244 – 1008 – St 14, LEXinform 5231205). Bei einer im → Anlagevermögen gehaltenen Forderung (z.B. Darlehensforderung gegen Tochtergesellschaft), die nicht verzinst wird, ist eine → Teilwertabschreibung wegen der Unverzinslichkeit nicht gerechtfertigt, auch wenn bei der Darlehensnehmerin die Rückzahlungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abzuzinsen ist (BFH Urteil vom 24.10.2012, I R 43/11, BStBl II 2013, 162). Das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich nur auf den Teilwert des betreffenden WG, hier der Forderung auf Rückzahlung der Darlehenssumme, und nicht darauf, ob das der Anschaffung des WG zugrunde liegende Rechtsgeschäft wirtschaftlich vorteilhaft oder nachteilig für den Bilanzierenden ist.
Zur Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995 ff.) ausführlich Stellung.
Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens folgt die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 17) und dem BFH-Urteil vom 21.9.2011 (BStBl II 2014, 612). Danach ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei an der Börse gehandelten Aktien typisierend bereits dann auszugehen, wenn der Kurs am Bilanzstichtag unter die AK gefallen ist und die Kursdifferenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es grds. nicht an. Dies soll auch für Teilwertabschreibungen auf Investmentanteile gelten, wenn es sich um sog. Aktienfonds, deren Vermögen überwiegend aus Aktien besteht, handelt. Mit diesem Urteil stellt der BFH klar, dass grds. jede Minderung des Kurswerts die Annahme einer voraussichtlich dauernden Wertminderung rechtfertigt. Die Bagatellgrenze von 5 % kommt in Fällen der Wertaufholung nach erfolgter Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung auf börsennotierte Aktien nicht zur Anwendung. Die Wertaufholung hat auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag, maximal auf die AK, zu erfolgen (FinBeh Hamburg vom 20.4.2015, S 2171 b – 2012/001 – 52).
6. Bewertung des Umlaufvermögens
Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens (→ Vorratsvermögen, → Umlaufvermögen), insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1 bzw. 2 HGB (R 6.2 und 6.3 EStR) anzusetzen (R 6.8 Abs. 1 EStR). Ist der Teilwert (R 6.7 EStR) am Bilanzstichtag auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden. Nach Einführung des BilMoG kann das Wahlrecht des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung ausgeübt werden. Voraussetzung für die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass dies in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen wird. Darin sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die AK bzw. HK, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
Zur Bewertung, zur Teilwertabschreibung sowie zur Wertaufholung s. → Abnutzbare Wirtschaftsgüter und → Vorratsvermögen. Zur → Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995 Rn. 16 ff.) ausführlich Stellung.
7. Bewertung von Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen sind unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Zur Bewertung von Verbindlichkeiten s. → Verbindlichkeit im Betriebsvermögen. Zur → Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 30 ff.) ausführlich Stellung.
8. Gemeiner Wert
Nach § 9 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Zum Ansatz des gemeinen Werts s. → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer.
Schoor, Teilwertabschreibung und Wertaufholung, NWB 25/2015, 1865; Bolik und Burik, Bewertung des Vorratsvermögens – der neue Lifo-Grundsatzerlass des BMF, NWB 30/2015, 2214; Ronig, Zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, BBK 4/2015; Burlein/Odenthal, Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD), BBK 3/2015; Cremer, Außerplanmäßige Abschreibungen: Teilwert und beizulegender Wert – Bewertung des Vorratsvermögens nach der Subtraktions- und Formelmethode, NWB 13/2016, 13; Schmidt, GoBD-konforme und geordnete Belegablage, BBK 9/2016, 436; Dr. Atilgan, Die Folgen der Missachtung des Wertaufhellungsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, NWB 7/2017, 520; Schmudlach, Gängigkeitsabschläge im Handels- und Steuerrecht, NWB 25/2018, 1843.
→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
→ Eiserne Verpachtung
→ Inventar
→ Inventur
→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer
→ Teilwertabschreibung
→ Verbindlichkeit im Betriebsvermögen
→ Vorratsvermögen
→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen