Source: http://kraken.slv.cz/5Afs107/2008
Timestamp: 2018-07-23 02:28:51+00:00
Document Index: 42394803

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 49', '§ 33', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 29', '§ 32', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 26', '§ 24', '§ 33', '§ 24', '§ 33', '§ 139', '§ 139', '§ 54', '§ 86', '§ 33', '§ 139', '§ 33', '§ 86', 'soud ', '§ 33', '§ 31', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 33', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ']

5Afs107/2008
è. j. 5 Afs 107/2008-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: P. N., zastoupený JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 52/2008-23,
Finanèní úøad v Ústí nad Labem dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 1. 2006, è. j. 10817/06/214911/5779, vydaným na základì daòové kontroly, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 160 324 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání. Finanèní úøad v Ústí nad Labem postupoval podle § 49 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v relevantním znìní (dále jen daòový øád ) tak, ¾e rozhodnutím ze dne 7. 2. 2007, è. j. 31003/07/214911/5779, odvolání èásteènì vyhovìl a dodateènì vymìøenou daò zmìnil na èástku 131 364 Kè.
Proti poslednì zmínìnému rozhodnutí Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ¾alobce opìt podal odvolání, na jeho¾ základì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 13. 12. 2007, è. j. 16429/07-1100-500331, zmìnil vý¹i dodateènì vymìøené danì na èástku 69 956 Kè.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, ve které byly vzneseny zejména následující okruhy námitek.
Za prvé ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný správní orgán nepostupoval správnì, kdy¾ potvrdil závìry správce danì, který v rámci daòové kontroly posoudil náklady vynalo¾ené na stavební práce provedené na nemovitosti v Ústí nad Labem, ul. Bozdìchova, è. p. 97/2 jako technické zhodnocení majetku ve smyslu § 33 odst. 1 a 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Správce danì své závìry opøel pøedev¹ím o znalecký posudek ze dne 10. 11. 1998, jen¾ byl pøílohou kupní smlouvy ze dne 15. 4. 1999, na jejím¾ základì ¾alobce nabyl ideální polovinu pøedmìtné nemovitosti. V tomto znaleckém posudku je uvedeno, ¾e v pøedmìtné nemovitosti se nachází restaurace a zdevastované byty. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e v období po provedení posuzovaných stavebních prací ¾alobce pronajímal pøedmìtnou nemovitost z velké èásti jako kanceláøské prostory, dospìl správce danì k závìru, ¾e zmínìné stavební práce byly provedeny s cílem zmìnit úèel u¾ívání pøedmìtné nemovitosti a ¾e náklady takto vynalo¾ené je tudí¾ tøeba pova¾ovat za technické zhodnocení.
Správce danì dále konstatoval, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svých tvrzení. Zde ov¹em ¾alobce poukázal na výpis z katastru nemovitostí ze dne 21. 4. 1999, podle kterého je pøedmìtná nemovitost objektem obèanské vybavenosti, a tudí¾ nejde o objekt bytový. ®alobce upozornil i na územní rozhodnutí Magistrátu mìsta Ústí nad Labem ze dne 23. 2. 1996, è. j. SO/U/15/96/Dob, vydané pøedchozímu vlastníkovi nemovitosti, podle kterého je pøedmìtná nemovitost objektem obèanské vybavenosti, pøièem¾ je zde i zmínka o tom, ¾e stávající prostory budou i po rekonstrukci budovou slu¾eb a administrativy. Dále ¾alobce namítal, ¾e správci danì pøedlo¾il dokumentaci skuteèného stavu pøedmìtné nemovitosti (technickou zprávu zpracovanou projektantem panem J. P. z èervna roku 1999), ve které je podrobnì popsán její stav pøed zahájením posuzovaných stavebních prací. ®alobce mìl tudí¾ za to, ¾e porovnáním této dokumentace se stavem v dobì provádìní daòové kontroly lze jednodu¹e zjistit, jaké práce byly na pøedmìtné nemovitosti provedeny, tedy ¾e se nejednalo o takové úpravy, které by vedly ke zmìnì úèelu u¾ívání, ale pouze o stavební práce charakteru údr¾by, které mìly za cíl obnovit pùvodní stav objektu obèanské vybavenosti. ®alobce navíc namítal, ¾e zmínìné stavební práce ani nebyly provedeny na základì stavebního povolení, jak by bylo nutné, pokud by ¾alobce zamý¹lel provedenými úpravami zmìnit úèel u¾ívání pøedmìtné nemovitosti.
®alobce dále namítal, ¾e pokud správce danì i ¾alovaný usoudili, ¾e ke zmìnì v u¾ívání pøedmìtné nemovitosti do¹lo, mìli pak dále zkoumat, zda-li se vyúètované náklady opravdu týkaly stavebních prací, které byly provedeny v souvislosti s tvrzenou zmìnou v u¾ívání pøedmìtné nemovitosti. Podle názoru ¾alobce se ov¹em takové stavební práce, v dùsledku kterých by do¹lo ke zmìnì v u¾ívání pøedmìtné nemovitosti, ve vyúètovaných nákladech neobjevují.
Poslední námitka ¾alobce se vztahuje k odpisùm technického zhodnocení plynového topení. Tyto odpisy správce danì neuznal, a to z toho dùvodu, ¾e plynové topení nemohlo být uvedeno do u¾ívání, nebo» nebyla provedena kolaudace tohoto zaøízení. ®alovaný i tento závìr správce danì potvrdil. ®alobce zde poukazuje na § 2 odst. 7 daòového øádu, podle kterého se pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. ®alobce namítal, ¾e toto ustanovení musí být pou¾ito nejenom v neprospìch daòového subjektu, ale i v situacích, kdy je to naopak v jeho prospìch. ®alobce nerozporoval skuteènost, ¾e plynové topení zaèal u¾ívat, pøesto¾e toto zaøízení nebylo zkolaudováno, nicménì vytýkal správci danì i ¾alovanému pøíli¹ný formalismus, kdy¾ trvali na kolaudaci jako podmínce uvedení zaøízení do provozu, nebo» rozhodným by mìl být podle tvrzení ¾alobce faktický stav.
Krajský soud ¾alobu rozsudkem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 52/2008-23, zamítl.
K námitkám vztahujícím se k otázce, zda náklady na stavební práce provedené na pøedmìtné nemovitosti byly vynalo¾eny na opravu nebo byly technickým zhodnocením majetku, krajský soud uvedl, ¾e podle ustálené judikatury správních soudù je posouzení oprav èi technického zhodnocení závislé na konfrontaci pùvodního stavu takového majetku s jeho stavem po provedeném zásahu. Pokud ¹lo o takové stavební práce, je¾ mìly za úèel uvést nemovitosti do pùvodního stavu, lze je pova¾ovat za opravu majetku. Pokud v¹ak takovými zásahy do majetku do¹lo k zásadní zmìnì jeho technických parametrù èi zmìnì jeho úèelu, pak je nutné takové stavební práce kvalifikovat jako technické zhodnocení.
Krajský soud dále poukázal na pøíslu¹ná ustanovení daòového øádu, podle kterých je daòový subjekt (zde ¾alobce) povinen unést dùkazní bøemeno ohlednì v¹ech skuteèností, které tvrdí (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Správce danì pak naopak prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, kterými daòový subjekt primárnì svá tvrzení dokládá [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno v souladu s poslednì uvedeným ustanovením daòového øádu, je dále na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak o nìm bylo úètováno.
Podle krajského soudu bylo tedy nejprve na ¾alobci, aby prokázal technický stav nemovitosti, na její¾ opravu byly zaúètované výdaje pou¾ity, tj. mìl prokázat pùvodní stav pøed úpravami a nový stav po úpravách.
Ze správního spisu v¹ak vyplynulo, ¾e ¾alobce správci danì pøedlo¾il k prokázání stavu pøedmìtné nemovitosti pøed provedením posuzovaných stavebních prací jen technickou zprávu projektanta J. P. z èervna 1999, ze které vyplývalo, ¾e v suterénu pøedmìtné nemovitosti se nacházejí sklepní prostory, pøízemí je vyu¾íváno jako restaurace a ostatní patra byla pravdìpodobnì vyu¾ívána pro administrativní èinnost. Správce danì si pak sám obstaral znalecký posudek ze dne 10. 11. 1998, který byl pøílohou kupní smlouvy ze dne 15. 4. 1999, na jejím¾ základì ¾alobce nabyl ideální polovinu pøedmìtné nemovitosti. Podle tohoto znaleckého posudku se, na rozdíl od uvedené technické zprávy, ve druhém a tøetím nadzemním podla¾í pøedmìtné nemovitosti nacházely nikoli administrativní prostory, ale zdevastované byty. Pøi posouzení tìchto dvou dùkazních prostøedkù správce danì dospìl k závìru, ¾e znalecký posudek je dùkazním prostøedkem významnìj¹ím, nebo» se li¹í nejen formou, tj. jde o posudek vypracovaný znalcem v oboru cen a odhadù nemovitostí a je øádnì opatøen znaleckou dolo¾kou, ale také vychází z pøedchozího znaleckého posudku a stavu nemovitosti pøed uzavøením kupní smlouvy, zatímco technická zpráva pana P. vycházela pouze z místního ¹etøení provedeného s jistým èasovým odstupem od koupì pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ úèel, ke kterému byla u¾ívána, zde byl jen odhadován. ®alovaný pak v ¾alobou napadeném rozhodnutí tyto závìry správce danì potvrdil.
Vzhledem k vý¹e uvedenému se krajský soud ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e obsahem znaleckého posudku byla zpochybnìna vìrohodnost tvrzení ¾alobce, ¾e posuzované stavební práce byly pouze opravami. Správce danì tedy podle krajského soudu splnil svou povinnost identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì kterých zhodnotil pøedlo¾ené úèetnictví, ve kterém byly náklady na stavební práce provedené na pøedmìtné nemovitosti zaúètovány jako výdaje na její opravy, jako nevìrohodné, neprùkazné èi nesprávné, a tím unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Krajský soud se dále ztoto¾nil i se závìrem ¾alovaného, ¾e ¾alobce zmínìné pochybnosti nevyvrátil, tedy neprokázal, ¾e pùvodnì se v pøedmìtné nemovitosti nacházely administrativní prostory a ¾e tedy v dùsledku provedených stavebních prací nedo¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání, tj. ¾e náklady takto vynalo¾ené nebyly technickým zhodnocením majetku. K výpisu z katastru nemovitostí pøedlo¾eného ¾alobcem v daòovém øízení pak krajský soud odkázal na vyjádøení Katastrálního úøadu pro Ústecký kraj, Katastrálního pracovi¹tì Ústí nad Labem ze dne 2. 6. 2005 a 9. 9. 2005, ze kterých vyplývá, ¾e v pøípadì, kdy je budova u¾ívána k více úèelùm, zapisuje se do katastru pouze jeden zpùsob vyu¾ití, a to ten, který byl uveden v návrhu na zápis do katastru, pøièem¾ katastrální úøad nekontroluje, zda zpùsob vyu¾ití, který byl uveden v návrhu, odpovídá skuteènosti. Vzhledem k tomu, ¾e uvedený postup je podle krajského soudu v souladu s platnou právní úpravou, soud nepova¾oval zápis v katastru za dùkaz prokazující zpùsob vyu¾ití pøedmìtné nemovitosti. V územním rozhodnutí ze dne 23. 2. 1996, è. j. SO/U/15/96/Dob, je pak, jak konstatoval krajský soud, uvedeno, ¾e druhé a tøetí nadzemní podla¾í pøedmìtné nemovitosti je obytné, co¾ je zcela v souladu se stavem nemovitosti dolo¾eným znaleckým posudkem ze dne 10. 11. 1998. Krajský soud rovnì¾ uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e v¹echny provedené stavební úpravy byly provedeny v rámci jedné stavební akce smìøující ke zmìnì zpùsobu vyu¾ití pøedmìtné nemovitosti, nebylo nutné zkoumat charakter ka¾dé dílèí èinnosti, tj. zda taková dílèí stavební èinnost nebyla pouhou opravou.
Krajský soud tedy plnì potvrdil závìry ¾alovaného v ¾alobou napadeném rozhodnutí, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno, a tudí¾ v tomto rozsahu posoudil ¾alobu jako nedùvodnou.
K námitce ¾alobce vztahující se k neuznání odpisù technického zhodnocení plynového topení krajský soud odkázal na ustanovení § 29 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého technické zhodnocení zvy¹uje vstupní cenu a zároveò u majetku odpisovaného podle § 32 i zùstatkovou cenu pøíslu¹ného majetku v tom zdaòovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do u¾ívání podle zvlá¹tního pøedpisu. Tímto zvlá¹tním pøedpisem je mínìn zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v relevantním znìní, který v ustanovení § 4 odst. 2 zavazoval úèetní jednotky postupovat pøi vedení úèetnictví v souladu s opatøením è. 281, 283/77 411/2000 ze dne 10. listopadu 2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, v relevantním znìní. Zmínìné opatøení rozumí pod pojmem uvedení do u¾ívání zabezpeèení v¹ech technických funkcí potøebných k u¾ívání a splnìní v¹ech povinností stanovených právními pøedpisy, napø. stavebními, ekologickými, po¾árními, bezpeènostními a hygienickými. Výsledek posuzovaného technického zhodnocení plynového topení je pak nutno posoudit podle pøíslu¹ných ustanovení tehdy úèinného zákona è. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním øádu, v relevantním znìní (dále jen stavební zákon ) jako stavbu, kterou lze u¾ívat jen na základì kolaudaèního rozhodnutí. Krajský soud tedy stejnì jako ¾alovaný dovodil, ¾e odpisování nákladù vynalo¾ených jako technické zhodnocení plynového topení bude mo¾né zahájit a¾ ve zdaòovacím období, kdy bude uvedeno do u¾ívání v souladu se stavebním zákonem, tj. ve zdaòovacím období, ve kterém bude zkolaudováno. Skuteènost, ¾e plynové topení je ¾alobcem u¾íváno, pøesto¾e nebylo zkolaudováno, na mo¾nosti, resp. nemo¾nosti provést odpisy jeho technického zhodnocení nic nemìní. Krajský soud tedy posoudil ¾alobu jako nedùvodnou i v rozsahu této ¾alobní námitky.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností opírající se dle názoru stì¾ovatele o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v relevantním znìní (dále jen s. ø. s. ). Z obsahu kasaèní stí¾nosti v¹ak vyplývají tvrzené dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
První okruh stí¾ních námitek se vztahuje k posouzení nákladù vynalo¾ených na stavební práce provedené na pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ stì¾ovatel zde dále rozvíjí své námitky uvedené v ¾alobì.
Krajský soud podle stì¾ovatele opominul pøípady, kdy se na nemovitosti provádìjí práce obojího charakteru, tedy stavební práce, které mají za úèel uvést nemovitost do pùvodního stavu, a vedle toho i stavební práce, které se dají posoudit jako technické zhodnocení nemovitosti a mají za úèel zmìnu u¾ívání nemovitosti. Stì¾ovatel setrval na tom, ¾e na objektu provádìl pouze stavební práce udr¾ovacího charakteru, o èem¾ dle jeho názoru svìdèí jeho ohlá¹ení stavebních prací stavebnímu úøadu a souhlas stavebního úøadu s tìmito ohlá¹eními. Jednalo se o sdìlení stavebního odboru Magistrátu mìsta Ústí nad Labem ze dne 15. 7. 1999, è. j. SO/S/1434-S/99 ©í, které se týkalo výmìny oken a klempíøských prvkù, a o sdìlení stavebního odboru Magistrátu mìsta Ústí nad Labem ze dne 15. 10. 1999, è. j. SO/S/2387-S/99 ©í, které se týkalo výmìny stávajících døevìných a keramických podlah za nové plovoucí a keramické podlahy, opravy omítek, výmìny stávajících døevìných zárubní za nové ocelové, výmìny døevìných dveøí a opravy fasády. Podle stì¾ovatele ¹lo tedy pouze o stavební práce udr¾ovacího charakteru, nebyly provedeny ¾ádné dispozièní zmìny, které by se týkaly napø. vybourání èi zazdìní dveøí, pøepa¾ení nebo zvìt¹ení místností, pøemístìní sociálního zaøízení apod. U dveøí, podlah a oken se jednalo o zámìnu materiálù, pøièem¾ náklady takto vynalo¾ené se podle stì¾ovatele nepova¾ují za technické zhodnocení. Opravy také nebyly provádìny na základì stavebního povolení, jak by bylo nutné, kdyby ¾alobce provádìnými stavebními pracemi zamý¹lel zmìnit úèel u¾ívání objektu. Ke zmìnì úèelu u¾ívání nìkterých prostor pak podle stì¾ovatele do¹lo a¾ v souvislosti s pronájmem tìchto prostor jejich u¾ivatelùm, nikoliv v souvislosti s provádìnými stavebními pracemi. Stì¾ovatel namítal, ¾e pøedlo¾il rozhodné dùkazy pro svá tvrzení, ¾e se jednalo o opravy, a to dokumentaci skuteèného stavu z doby pøed provedenými opravami a faktury dodavatelù. Stav pøedmìtné nemovitosti pøed zahájením stavebních prací byl podle stì¾ovatele zdokumentován v technické zprávì vypracované v èervnu 1999 projektantem J. P. Správce danì si pak sám obstaral vý¹e zmínìná sdìlení stavebního úøadu. Pøíslu¹né doklady tak byly správci danì i ¾alovanému známy, pøesto k nim nepøihlédli. Soud vycházel pouze z posudku znalce J. È., který byl podle zadání jen cenovou aktualizací pøedcházejícího posudku z roku 1997, a z charakteru u¾ívání tìchto nemovitostí po pronájmu tìchto èástí, ani¾ v¹ak posuzoval charakter provedených prací s ohledem na dobu a úèel, kdy byly provedeny. Tvrzení soudu, ¾e v daném pøípadì byly ve¹keré finanèní prostøedky vynalo¾eny nikoli v rámci bì¾ných oprav, ale v rámci stavebních úprav v souvislosti se zmìnou u¾ívání nemovitosti, tj. ¾e byly vynalo¾eny jako technické zhodnocení nemovitosti, tak nemá podle stì¾ovatele oporu v daòovém spisu a odporuje skuteènosti.
Druhý okruh námitek stì¾ovatele se pak vztahuje k neuznaným odpisùm technického zhodnocení v pøípadì plynového topení. Stì¾ovatel zde zopakoval svou ¾alobní námitku, ¾e správní orgány v daòovém øízení poru¹ily § 2 odst. 7 daòového øádu. Stì¾ovatel znovu pøipomíná, ¾e podle tohoto ustanovení mají finanèní orgány povinnost postupovat nejen, je-li to v neprospìch daòového subjektu, ale i v jeho prospìch. U¾íváním plynového topení bez kolaudace sice stì¾ovatel poru¹il stavební zákon, ale poru¹ení stavebního zákona nemá ¾ádný vliv na skuteènost, ¾e plynové topení bylo stì¾ovatelem uvedeno do u¾ívání. Jestli¾e plynové topení bylo stì¾ovatelem dlouhodobì u¾íváno bez kolaudace, nelze tvrdit, ¾e nebylo dáno do u¾ívání. Takový výklad je podle stì¾ovatele formalistický a nelogický.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 27. 11. 2008 uvádí, ¾e se plnì ztoto¾òuje se závìry, ke kterým v posuzovaném pøípadì dospìl krajský soud, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K jednotlivým stí¾ním námitkám pak ¾alovaný odkazuje na v¹echna svá pøede¹lá vyjádøení, stejnì jako na správní spisy správních orgánù obou stupòù, kde se nachází jejich podrobná argumentace k jednotlivým odvolacím a ¾alobním námitkám, které stì¾ovatel uvádí i v kasaèní stí¾nosti.
První okruh stí¾ních námitek se vztahuje k posouzení, zda náklady na provedené stavební práce byly vynalo¾eny na opravu majetku èi se jednalo o jeho technické zhodnocení. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozhodnutí správnì konstatoval, ¾e opravou by tyto stavební práce byly, pokud by bylo jejich cílem uvést pøedmìtnou nemovitost do pùvodního stavu. Zaøazení výdajù do kategorie technického zhodnocení pak naopak znamená pro úèely stanovení základu danì, ¾e tyto náklady nelze za zdaòovací období, kdy byly vynalo¾eny, uplatnit jako výdaje daòové [§ 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù], ale daòový základ mohou sni¾ovat jen postupnì formou daòových odpisù [§ 26 odst. 1, 2 písm. f) a 3 písm. a) ve spojení s § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù].
Pøi posouzení toho, zda náklady vynalo¾ené na stavební práce jsou technickým zhodnocením, je nutno vycházet z dikce § 33 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého jsou technickým zhodnocením v¾dy výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu v pøíslu¹ném zdaòovacím období èástku 40 000 Kè. Technickým zhodnocením jsou dále podle zmínìného ustanovení zákona o daních z pøíjmù i uvedené výdaje nepøesahující stanovené èástky, které poplatník na základì svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) tohoto zákona.
Ustanovení § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z pøíjmù dále definují, co se rozumí pojmy rekonstrukce a modernizace majetku. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. Modernizací je pak roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku. K definici pojmù nástavba, pøístavba a stavební úprava pak v rozhodném období slou¾il § 139b stavebního zákona, kde byly tyto pojmy, souhrnnì kvalifikované jako zmìny dokonèené stavby, blí¾e urèeny. Pokud jde o stavební úpravy, z § 139b odst. 3 písm. c) stavebního zákona vyplývalo, ¾e se jedná o takové stavební práce, které pøedstavují zmìnu dokonèené stavby a jimi¾ se nemìní vnìj¹í pùdorysné ani vý¹kové ohranièení stavby. Stavební úpravy tedy ve smyslu stavebnì právním musí být odli¹eny od udr¾ovacích prací (viz té¾ § 54 a 55 stavebního zákona), kterými se rovnì¾ nemìní pùdorysné ani vý¹kové ohranièení stavby, nepøedstavují ov¹em ani zmìnu dokonèené stavby. Udr¾ovací práce byly blí¾e vymezeny v § 86 odst. 1 stavebního zákona, a to jako udr¾ování stavby v dobrém stavebním stavu tak, aby nevznikalo nebezpeèí po¾árních hygienických závad, aby nedocházelo k jejímu znehodnocení nebo ohro¾ení jejího vzhledu a aby se co nejvíce prodlou¾ila její u¾ivatelnost (k tìmto pojmùm viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2005, è. j. 8 As 3/2005-86 a ze dne 24. 6. 2009, è. j. 1 As 35/2009-69, oba dostupné na www.nssoud.cz).
Ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù tak sice na jedné stranì pova¾uje výdaje vynalo¾ené na stavební úpravy (obdobnì jako na nástavby a pøístavby), pokud pøevy¹ují zmiòovanou èástku, bez dal¹ího za technické zhodnocení, ani¾ by bylo nutné zkoumat, zda takové stavební úpravy odpovídají definici rekonstrukce nebo modernizace, na stranì druhé je zøejmé, ¾e tyto kategorie se do znaèné míry i v dobì úèinnosti pøedchozího stavebního zákona pøekrývaly. Aè si lze pøedstavit výjimky, ve vìt¹inì pøípadù stavební úpravy dle § 139b odst. 3 písm. c) stavebního zákona zároveò naplòovaly definici rekonstrukce nebo modernizace ve smyslu § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z pøíjmù, nebo» pøedstavovaly takové zásahy do dokonèené stavby, které mìly za následek zmìnu jejího úèelu nebo technických parametrù, nebo mohly znamenat roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti stavby, èistì udr¾ovací práce dle § 86 stavebního zákona naopak takový charakter vìt¹inou postrádaly právì proto, ¾e nebyly zmìnou dokonèené stavby. Finanèní orgány i krajský soud tedy zamìøily svou pozornost na otázku, zda v daném pøípadì provedené stavební práce odpovídaly definici rekonstrukce dle § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a nevycházely napøíklad z pouhého faktu, ¾e stì¾ovatel ohlásil stavební práce stavebnímu úøadu jako¾to stavební úpravy. Je pravdou, ¾e rozhodující v dané vìci je v ka¾dém pøípadì skuteèný charakter provedených stavebních prací, u nich¾ stì¾ovatel vynalo¾ené výdaje uplatnil jako náklady na opravy v pøedmìtném zdaòovacím období, nikoliv jejich oznaèení v podáních stì¾ovatele stavebnímu úøadu, které nemuselo nutnì odpovídat skuteènosti. Nicménì pøi úvahách o tom, zda stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, je tøeba brát v úvahu právì i skuteènost, ¾e stì¾ovatel ohlásil provedení stavebních úprav a ¾e stavební úøad ve sdìleních, na nì¾ se dovolával stì¾ovatel, s provedenými stavebními úpravami vyslovil souhlas.
Je toti¾ nepochybné, co konstatovaly ji¾ správní orgány i krajský soud, ¾e dùkazní bøemeno k prokázání svého tvrzení, ¾e se jednalo o výdaje na opravy, nese stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti ji¾ opakovanì judikoval, ¾e rekonstrukce a modernizace jako¾to mo¾né výsledky vynalo¾ení výdajù, je¾ jsou technickým zhodnocením, jsou definovány v § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z pøíjmù pomocí povahy výsledné zmìny oproti pùvodnímu stavu majetku, a proto není mo¾né rozhodnout, ¾e urèitý výdaj byl vynalo¾en na rekonstrukci èi modernizaci hmotného majetku, ani¾ by byl øádnì zji¹tìn pùvodní stav tohoto majetku a následnì porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu (rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, è. j. 1 Afs 37/2008-79; ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-59; a ze dne 12. 2. 2009, è. j. 5 Afs 44/2008-57, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz). Bylo tedy v zájmu stì¾ovatele, pokud hodlal náklady vynalo¾ené na stavební práce zahrnout pøímo do daòových výdajù, aby stav pøed provedením stavebních prací a stav bezprostøednì po tìchto pracích podrobnì zdokumentoval, aby mìl mo¾nost tuto dokumentaci posléze pøedlo¾it v daòovém øízení správci danì a splnit tak svou povinnost prokázat skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání. Této své povinnosti ov¹em stì¾ovatel, jak bude dále vysvìtleno, nedostál.
Nejvy¹¹í správní soud se v této souvislosti ztoto¾òuje se skutkovým závìrem finanèních orgánù i krajského soudu, ¾e do¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání dané nemovitosti. By» toto zji¹tìní stì¾ovatel v pøedcházejícím øízení zpochybòoval, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem i ¾alovaným, ¾e pøedev¹ím z posudku znalce J. È., jako¾ i z dal¹ích provedených dùkazù, zejména z místního ¹etøení správce danì v pøedmìtném objektu, jednoznaènì vyplývá, ¾e do¹lo ke zmìnì u¾ívání dané stavby, která pùvodnì slou¾ila jako restaurace a dále se v ní nacházely zdevastované byty, na prodejnu motocyklù a na kanceláøské prostory. Není pochyb o tom, ¾e znalecký posudek J. È. je ve svém zji¹tìní, ¾e se v 2. a 3. nadzemním podla¾í nacházely bytové jednotky, pøesvìdèivìj¹í ne¾ technická zpráva projektanta, o ní¾ se opíral stì¾ovatel a v ní¾ je ov¹em pùvodní úèel tìchto prostor pouze odhadován. Na uvedených závìrech nemù¾e nic zmìnit ani výpis z katastru nemovitostí z roku 1999, a to z dùvodù, které ji¾ vysvìtlily finanèní orgány i krajský soud. Navíc stì¾ovatel po celou dobu øízení sice rozporoval, ¾e do¹lo ke zmìnì
úèelu u¾ívání prostor ve 2. a 3. nadzemním podla¾í, nerozporoval v¹ak zji¹tìní správce danì (viz zpráva o daòové kontrole), ¾e ke zmìnì úèelu u¾ívání do¹lo i v 1. nadzemním podla¾í objektu, kde se pùvodnì nacházela restaurace s pøíslu¹ným zázemím, zatímco v dobì daòové kontroly se zde ji¾ nacházela prodejna motocyklù a dále 3 kanceláøe a ve dvoøe pøístavba soc. zaøízení pro prodejnu. Obdobnì stì¾ovatel nezpochybòoval, ¾e ve 4. nadzemním podla¾í se pùvodnì nacházelo podkroví a pùda, zatímco v dobì daòové kontroly zde byly vybudovány 1 velká kanceláø, vèetnì 12 støe¹ních oken, 1 malá kanceláø, kuchyòský kout a sociální zaøízení vèetnì sprchového koutu. Skuteènost, ¾e nakonec do¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání nìkterých prostor, sám stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uznal.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ov¹em tvrdí, ¾e náklady, které uplatnil v rámci pøedmìtného zdaòovacího období jako výdaje na opravy, vynalo¾il pouze na stavební práce, které ohlásil stavebnímu úøadu, tj. na výmìnu oken a klempíøských prvkù, stávajících døevìných a keramických podlah za nové plovoucí a keramické podlahy, opravu omítek, výmìnu stávajících døevìných zárubní za nové ocelové, výmìnu døevìných dveøí a na opravu fasády. Zároveò stì¾ovatel uvádìl, ¾e tyto stavební práce byly pouze udr¾ovacího charakteru (by» je ohlásil jako stavební úpravy), nebo» nebyly provedeny ¾ádné dispozièní zmìny v objektu. U dveøí, podlah a oken se jednalo o zámìnu materiálù, pøièem¾ náklady takto vynalo¾ené se podle stì¾ovatele nepova¾ují za technické zhodnocení. Tyto stavební úpravy byly tedy podle stì¾ovatele z hlediska budoucího u¾ívání nemovitosti neutrální, nepøedurèovaly její budoucí vyu¾ití. Ke zmìnì úèelu u¾ívání nìkterých prostor pak podle stì¾ovatele do¹lo a¾ v souvislosti s pronájmem jednotlivých èástí budovy.
Stì¾ovateli lze jistì pøisvìdèit, ¾e zmìna v u¾ívání stavby je¹tì nemusí znamenat, ¾e do¹lo také ke zmìnì dokonèené stavby (k tomu srov. § 85 odst. 1 a 2 stavebního zákona), a ¾e tedy zmìna úèelu u¾ívání stavby sama o sobì neprokazuje, ¾e do¹lo k rekonstrukci stavby. Podle § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se rekonstrukcí rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. To, ¾e v dobì po provedení stavebních prací do¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání stavby, je¹tì nutnì nemusí znamenat, ¾e tato zmìna u¾ívání byla dùsledkem provedených stavebních prací, tedy, ¾e právì provedené stavební práce tuto zmìnu pøedurèovaly, nebo» po jejich provedení ji¾ nebylo mo¾né nebo vhodné stavbu pou¾ívat pùvodním zpùsobem.
Nejvy¹¹í správní soud se nicménì musí ztoto¾nit se závìrem krajského soudu, ¾e svá tvrzení o rozsahu a charakteru provedených prací stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal. Správce danì skuteènì unesl své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu tím, ¾e zdokumentoval stav objektu v dobì provádìní daòové kontroly a porovnal ho se stavem, který vyplývá zejména znaleckého posudku J. È., tedy z doby pøed provedením stavebních prací. Z tohoto srovnání, jak bylo popsáno vý¹e, je zøejmé, ¾e ke stavu, v nìm¾ se uvedená nemovitost nacházela v dobì daòové kontroly, mohl stì¾ovatel jen stì¾í dospìt pouze stavebními pracemi, které ohlásil stavebnímu úøadu. Ani¾ by tedy bylo nutné hodnotit, zda samotné tyto stavební práce bylo tøeba pova¾ovat za rekonstrukci èi pouhou opravu, výsledný stav objektu jasnì vypovídá o tom, ¾e stì¾ovatel musel na tomto objektu provést øadu dal¹ích stavebních prací, vèetnì takových úprav, které nepochybnì ji¾ novému vyu¾ití budovy v jejích jednotlivých podla¾ích tak, jak byly popsány vý¹e, musely být pøizpùsobeny, které tedy ji¾ svým charakterem musely nutnì pøedurèovat zmìnu úèelu vyu¾ití stavby. Tato zji¹tìní správce danì byla dostateèná k tomu, aby mohl hodnotit úèetnictví stì¾ovatele jako nevìrohodné ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Bylo pak na stì¾ovateli, aby tyto pochybnosti správce danì vyvrátil a pøedlo¾il takové dùkazy, které by prokazovaly, ¾e stì¾ovatel v rámci daného projektu provádìl pouze vý¹e uvedené stavební práce, které ohlásil stavebnímu úøadu. Pak by bylo povinností správce danì, aby se zabýval konkrétním charakterem tìchto prací a posoudil, zda samy o sobì pøedurèovaly budoucí vyu¾ití daného objektu èi nikoliv. Stì¾ovatel ov¹em nepøedlo¾il takovou dokumentaci stavu objektu pøed a po provedení pøedmìtných prací ani takové faktury èi jiné dùkazy dokládající samotný prùbìh stavebních prací, aby bylo mo¾né si uèinit konkrétní a ucelenou pøedstavu o tom, jaké stavební práce byly ve skuteènosti v rámci daného stavebního projektu provedeny. Jako¾to postaèující dùkaz v tomto ohledu nemù¾e slou¾it ani dokumentace projektanta z èervna 1999, která v podobì, v jaké byla stì¾ovatelem pøedlo¾ena, sice obsahuje struèný popis nìkterých charakteristik stavby podle dosavadního stavu a nákresy jednotlivých podla¾í, neøíká v¹ak nic o tom, jaké stavební práce mìly být v daném objektu provádìny.
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti naznaèoval (ov¹em dosti nekonkrétnì), ¾e snad stavební práce byly rozdìleny do dvou èi více samostatných projektù nebo etap, pøièem¾ v rozhodném období provádìl pouze práce vý¹e uvedené a ke koneèné adaptaci do¹lo a¾ pøed pronájmem jednotlivých èástí stavby, pak ani takové pøípadné tvrzení stì¾ovatel nièím nedolo¾il. Navíc ho sám stì¾ovatel na jiném místì kasaèní stí¾nosti zpochybòuje tím, ¾e opìt cosi naznaèuje, ale nìco jiného, toti¾, ¾e na nemovitosti provádìl práce obojího charakteru, tedy stavební práce, které mají za úèel uvést nemovitost do pùvodního stavu, a vedle toho (patrnì souèasnì?) i stavební práce, které se dají posoudit (pøesnìji øeèeno výdaje na nì vynalo¾ené se dají posoudit) jako technické zhodnocení nemovitosti a mají za úèel zmìnu u¾ívání nemovitosti. Pokud se snad stì¾ovatel domnívá, ¾e v rámci jediného stavebního projektu-tj. v rámci stavebních prací, které tvoøí z hlediska vìcného i èasového rozsahu tìchto prací i z hlediska jejich úèelu jeden celek a u nich¾ výdaje takto vynalo¾ené je nutno celkovì pova¾ovat za technické zhodnocení-je mo¾né do pøímých daòových nákladù vyèleòovat výdaje vynalo¾ené na takové dílèí stavební práce, které by samy o sobì mohly být pova¾ovány za opravy, pak takový postup, jak ji¾ uvedl krajský soud, mo¾ný není. Náklady pøesahující zákonem stanovenou vý¹i a zároveò vynalo¾ené na stavební práce tvoøící jediný projekt, který je z celkového hlediska rekonstrukcí nebo modernizací, je nutno v celém rozsahu pova¾ovat za technické zhodnocení. Takové výdaje lze v rámci základu danì z pøíjmù uplatòovat pouze postupnì formou daòových odpisù.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal stí¾ní námitky, je¾ se týkaly sporných nákladù deklarovaných stì¾ovatelem jako náklady na opravu pøedmìtné nemovitosti, dùvodnými.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval stí¾ní námitkou vztahující se k neuznání odpisù technického zhodnocení plynového topení a tvrzeného poru¹ení § 2 odst. 7 daòového øádu. Pøitom musí Nejvy¹¹í správní soud konstatovat, ¾e v tomto pøípadì není sporu o tom, ¾e stavební práce na plynovém topení nebyly opravou a ¾e výdaje takto vynalo¾ené je tøeba naopak pova¾ovat za technické zhodnocení, pøièem¾ stì¾ovatel zároveò sám potvrzuje, ¾e u¾íval dané plynové topení v rozporu se stavebním zákonem, nebo» tato stavba nebyla øádnì kolaudována. Jeho námitka, podle ní¾ byl neuznáním tìchto odpisù poru¹en § 2 odst. 7 daòového øádu, tak nemù¾e uspìt. Toto ustanovení se toti¾ na posuzovanou otázku vùbec nevztahuje, nebo» daòové a úèetní pøedpisy relevantní pro dané zdaòovací období, je¾ jsou podrobnì uvedeny v rozhodnutí krajského soudu, na nì¾ Nejvy¹¹í správní soud v tomto ohledu pro struènost odkazuje, podmiòovaly mo¾nost zahájení odpisování technického zhodnocení nikoliv uvedením pøedmìtu technického zhodnocení do faktického u¾ívání, jak se mylnì domníval stì¾ovatel, ale naopak do takového u¾ívání, které splòuje po¾adavky pøíslu¹ných právních pøedpisù, tj. v daném pøípadì nepochybnì i po¾adavek kolaudace podle tehdy platného stavebního zákona. Ani tato námitka tudí¾ není dùvodná.