Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/itpb3-423-210-13-16-s-ps
Timestamp: 2018-04-23 01:43:04+00:00
Document Index: 85220137

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'FSK ', 'SA/Gd ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'SA/Gl ', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'SA/Gd ', 'SA/Wa ', 'art. 15', 'FSK ', 'SA/Gd ', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 54']

ITPB3/423-210/13/16-S/PS | Interpretacja indywidualna
♦ › Korekta › ITPB3/423-210/13/16-S/PS
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 23 listopada 2016 r.
W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w przypadku, gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1826/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców materiałów jest prawidłowe.
W dniu 10 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców materiałów.
Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk ślizgowych i innych elementów dla przemysłu samochodowego, dokonuje zakupu materiałów (np. miedzi) potrzebnych do produkcji od podmiotów powiązanych z siedzibami poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Koszty zakupu tych materiałów Wnioskodawca traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z warunkami zakupu materiałów obowiązującymi pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie, do której należy Wnioskodawca, materiały kupowane są przez Spółkę od podmiotów powiązanych (sprzedawcy) po tzw. cenach standardowych, które są stałe w okresie roku. Materiały te są nabywane przez sprzedawców od podmiotów niepowiązanych, a ich ceny na giełdach światowych ulegają znacznym wahaniom. Z uwagi na tę zmienność cen, warunki transakcji pomiędzy sprzedawcami a spółką przewidują, że raz na trzy miesiące strony dokonują dodatkowego rozliczenia mającego na celu wyrównanie zastosowanej ceny standardowej do cen obowiązujących w danym trzymiesięcznym okresie na giełdach światowych. Rozliczenie to odbywa się w ten sposób, że sprzedawcy wystawiają na Wnioskodawcę noty uznaniowe lub obciążeniowe - w zależności od tego, czy wyrównanie ceny standardowej polega na jej obniżeniu czy na podwyższeniu. Rozliczenie dokonywane jest zbiorczo na jednym dokumencie za cały okres rozliczeniowy. Rozliczenie to określane jest w ramach grupy jako tzw. dopłaty materiałowe, lecz Spółka traktuje je jako korektę ceny zakupu materiałów (in plus lub in minus). Wspomniane okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z kwartałami kalendarzowymi i dlatego, dla przykładu, z końcem marca 2013 r. Spółka otrzymała rozliczenie za okres grudzień 2012 - luty 2013.
W poszczególnych latach Spółka otrzymuje obciążenia/uznania z tytułu korekty ceny zakupów materiału zarówno przed jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały dokonane zakupy, których dotyczy korekta. Spółka zobowiązana jest - na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - do sporządzania sprawozdań finansowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy otrzyma on dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (kosztów bezpośrednich), po zakończeniu roku podatkowego, powinien on dokonać korekty tych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi wydatki na materiały niezbędne do procesu produkcji prowadzonego w swoim przedsiębiorstwie. Biorąc pod uwagę rodzaj kosztu i prowadzoną działalność, Spółka traktuje te wydatki jako tzw. koszty bezpośrednie. Koszty te nie stanowią kosztów skatalogowanych w art. 16 ustawy. W celu ustalenia sposobu zaliczenia kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Bezpośredni koszt uzyskania przychodów można zatem zasadniczo odliczyć tylko w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje również moment rozliczenia kosztów w przypadkach, w których koszty bezpośrednie ponoszone są po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zgodnie z 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje również przypadki, gdy koszt bezpośredni ponoszony jest w jeszcze późniejszych terminach niż wskazuje to art. 15 ust. 4b. Mianowicie - zgodnie z ust. 4c powyżej wskazanego przepisu - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania kwot wynikających z korekty kosztów bezpośrednich. Zdaniem wnioskodawcy, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w tym zakresie żadnej szczególnej regulacji, należy przyjąć, iż także korekta powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzone jest w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2561/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1094/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1457/10). W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał: „Przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich powyższych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.”
Ostatnie ze wskazanych orzeczeń było także przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1298/11, z dnia 26 lutego 2013 r., podtrzymał stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazując: „Należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - przepis ten (art. 15 ust. 4c updop - przypis Wnioskodawcy) nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.” Sąd wskazał zatem, iż z przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak zresztą i pozostałych przepisów art. 15 dotyczących kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu), nie można odnosić tylko do faktur dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki, w sytuacji gdy przepis nie odnosi się do faktur czy też faktur korygujących. Określa on natomiast okres rozliczeniowy do którego należy zaliczyć wszelkie koszty (a zatem także te wynikające z korekty) poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź upływie terminu do złożenia zeznania.
W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdza także: „Twierdzenie organu interpretacyjnego o zastosowaniu w takim przypadku przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w dacie składania zeznań podatkowych za lata 2008 i 2009 r., zeznania te obejmowały zaistniały stan faktyczny w tychże latach, a po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie w sytuacji, gdy danej instytucji, nie regulują przepisy podatkowe odnoszące się do danej kategorii podatku. W ocenianej sprawie, potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 ust. 4 - 4d w/w ustawy. Zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów za wskazane lata de facto prowadziłoby do ich pominięcia/niezastosowania, a więc ich naruszenia, skoro przepisy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami.”
Organ podatkowy wydający interpretację, która stała się podstawą postępowania sądowo administracyjnego, zakończonego komentowanym wyrokiem NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowych przepisów regulujących wprost moment ujmowania korekty kosztów uzyskania przychodów, świadczy o konieczności oparcia się w tej mierze na przepisach Ordynacji podatkowej. Na podstawie rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących korekty deklaracji, uznał on, że rozliczenie korekty kosztu uzyskania przychodu powinno mieć miejsce w rozliczeniu za okres sprawozdawczy, do którego zaliczono pierwotnie koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy późniejsza korekta. NSA, jak wcześniej WSA we Wrocławiu, z takim poglądem się nie zgodził, uznając, iż w przypadku rozliczenia korekty kosztów uzyskania przychodów pominięcie przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie do tej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:
do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody,
po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
W przypadku przykładowego okresu rozliczeniowego, trwającego od grudnia 2012 roku do lutego 2013 roku, nota otrzymana przez Spółkę w marcu 2013 r. dotyczyła częściowo zakupów materiałów dokonanych w roku 2012 (a więc zakończonym już roku podatkowym), a część zakupów dokonanych w bieżącym roku podatkowym (2013). Ponieważ jednak Spółka otrzymała tę notę po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2012, więc, w świetle przytoczonych wyżej regulacji oraz stanowiska orzecznictwa odnośnie sposobu ujmowania korekt kosztów, cała kwota wynikająca z tej noty powinna zostać przez spółkę rozliczona w kosztach roku 2013 (roku następującego po roku, w którym osiągnięto przychody, z którymi związane są te koszty).
W dniu 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-210/13/PS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 października 2013 r. znak ITPB3/423W-59/13/PS (doręczonym w dniu 9 października 2013 r.). W skardze z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.
Wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, uchylający zaskarżona interpretację indywidualną.
W ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazano: W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12). Reasumując w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd skarżącej, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdził, że: (...) trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przedstawiona przez organ nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Mając na względzie powyższe – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14, jak również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPB3/423-210/13/16-S/PS
2461-IBPB-1-3.4510.1037.2016.1.MST | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-3.4011.81.2017.1.WS | Interpretacja indywidualna
2461-IBPB-1-3.4510.42.2017.1.PC | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB6.4510.558.2016.2.AZ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-3/4510-174/16/JKT | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-210/13/PS | Interpretacja indywidualna