Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb4-4510-1-55-15-2-lm
Timestamp: 2018-03-17 12:24:46+00:00
Document Index: 65251281

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 6471', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 6471', 'art. 6471', 'SA/Wr ', 'art. 6471', 'art. 647', 'art. 6471', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 6471', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

ILPB4/4510-1-55/15-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych.
ILPB4/4510-1-55/15-2/ŁMinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 5 maja 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów:
w odniesieniu do podwykonawców:
jest nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,
jest bezprzedmiotowe -w części dotyczącej pytania nr 2,
w odniesieniu do podwykonawcy II:
jest prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,
jest nieprawidłowe -w części dotyczącej pytania nr 2,
przychodów podatkowych:
w odniesieniu do podwykonawców – jest nieprawidłowe,
w odniesieniu do podwykonawcy II – jest prawidłowe.
W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
przychodów podatkowych.
„A” Sp. z o.o. („Spółka” lub Wnioskodawca”) jako inwestor realizuje inwestycję w zakresie budowy budynku biurowo-usługowo-magazynowego o pow. ok. 750 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu („inwestycja”). Inwestycja (środek trwały w budowie) nie została zakończona na moment złożenia niniejszego zapytania.
Spółka zawarła w marcu 2013 r. Umowę o Generalne Wykonawstwo („Umowa”), której przedmiotem jest m.in. rozbiórka przez Generalnego Wykonawcę istniejących budynków, wykonanie projektu i budowa obiektu w stanie nadającym się do użytku. Zgodnie z treścią Umowy Spółka wyraziła zgodę, aby Generalny Wykonawca powierzył prace objęte Umową podwykonawcom.
Generalny Wykonawca nie wywiązał się z terminów zakończenia inwestycji oraz zaprzestał regulowania płatności podwykonawcom i kontynuowania robót. Przy czym próba odstąpienia od Umowy przez Generalnego Wykonawcę, jak i złożony przez niego protokół końcowy nie zostały przez Spółkę uznane za skuteczne z uwagi na brak podstaw do jej dokonania oraz niezachowania procedur określonych w postanowieniach Umowy. W związku z tym Spółka odstąpiła od Umowy w maju 2014 r. po bezskutecznym upływie wyznaczonego Generalnemu Wykonawcy dodatkowego terminu na podjęcie prac budowlanych zgodnie z postanowieniami Umowy.
Spółka uregulowała płatności wynikające z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, do których dołączone zostały protokoły odbioru wykonanych prac i które zostały przez nią zaakceptowane, z wyjątkiem faktur wystawionych w miesiącach marcu i kwietniu 2014 r. na łączną kwotę 677 912,40 zł.
Równocześnie podwykonawcy zwrócili się do Spółki z roszczeniem o wypłatę przysługujących im należności na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego z tytułu robót wykonanych na realizowanej inwestycji zgodnie z umową zawartą pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą. Wraz z wezwaniem do zapłaty (oświadczeniem podwykonawców) podwykonawcy powołali się na faktury VAT wystawione na rzecz Generalnego Wykonawcy, z tytułu których płatność nie została uregulowana, treść umowy zawartej pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą oraz protokoły odbioru prac wykonywanych na inwestycji. Prace wykazane przez podwykonawców znajdują odzwierciedlenie w pozycjach wykazanych w protokołach odbioru prac załączonych do faktur, które zostały wystawione przez Generalnego Wykonawcę i zaakceptowane przez Spółkę.
Zapłata należności podwykonawców została ujęta dla celów bilansowych w Spółce jako odpis aktualizacyjny, przy czym nie jest to odpis aktualizujący wartość należności w rozumieniu art. 16 ust. 26a uCIT.
Dodatkowo do Spółki zwrócił się z żądaniem podwykonawca („podwykonawca II”), którego prace wykonane w ramach realizowanej inwestycji nie znajdują bezpośrednio odzwierciedlenia w zaakceptowanych przez Spółkę fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę i załączonych do nich protokołach odbioru wykonanych prac. Podwykonawca II przedstawił dokumentację potwierdzającą wykonanie przez nich prac na inwestycji należącej do Spółki, tj.: faktury VAT wystawione na rzecz Generalnego Wykonawcy, z tytułu której płatność nie została uregulowana, treść umowy zawartej pomiędzy nim a Generalnym Wykonawcą oraz protokół odbioru prac wykonywanych na inwestycji. W celu oceny zasadności tych roszczeń Spółka zwróciła się do inspektora budowlanego w celu oceny, czy oraz jaka część wykazanych prac została rzeczywiście wykonana. Następnie, na podstawie zestawienia przygotowanego przez inspektora budowlanego, Spółka uiściła na rzecz podwykonawcy II kwotę należności proporcjonalną do zakresu wykonanych prac. Jednocześnie podwykonawca II wystąpił z pozwem do sądu o zapłatę pozostałej części żądanej kwoty. W ocenie prawnika reprezentującego Spółkę w tym postępowaniu, prawdopodobieństwo uzyskania przez podwykonawcę II korzystnego wyroku Sądu w zakresie pozostałej żądanej kwoty jest znaczące.
Zapłata należności podwykonawcy II została ujęta dla celów bilansowych w Spółce jako podwyższenie środka trwałego w budowie. Natomiast kwota, która może zostać wypłacona w razie ewentualnego zasądzenia przez Sąd została ujęta w księgach rachunkowych jako rezerwa.
W świetle powyższego Spółka zapłaciła dotychczas, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z Generalnym Wykonawcą, wynagrodzenie należne podwykonawcom i podwykonawcy II w kwocie przekraczającej wartość zobowiązań Spółki wynikających z ww. dwóch faktur (wystawionych miesiącach marcu i kwietniu 2014 r. przez Generalnego Wykonawcę).
Jednocześnie na mocy oświadczenia złożonego w maju 2014 r. Generalnemu Wykonawcy, Spółka potrąciła część swojej wierzytelności z tytułu zapłaty należności podwykonawców w stosunku do Generalnego Wykonawcy z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy wobec Spółki z tytułu ww. faktur (tj. kwotę 677 912,40 zł).
Pozostała kwota należności podwykonawców i podwykonawcy II w stosunku do Generalnego Wykonawcy, uiszczona przez Spółkę, nie została zwrócona Spółce przez Generalnego Wykonawcę pomimo wystawienia przez Spółkę not obciążeniowych na jego rzecz.
Spółka dodatkowo pragnie zauważyć, że znani są jej kontrahenci (inwestorzy), którzy wystąpili do sądu upadłościowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Generalnego Wykonawcy.
Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę należności na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II (zapłacone i przyszłe - w razie wydania przez Sąd wyroku korzystnego dla podwykonawcy II) w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, w części w jakiej nie zostały one w jakikolwiek sposób zwrócone (potrącone) Spółce przez Generalnego Wykonawcę...
Jeżeli odpowiedź na 1 pytanie jest twierdząca, to czy wydatki poniesione na zapłatę należności na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, czy też wydatki poniesione na zapłatę tych należności mogą podwyższyć wartość realizowanej inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 uCIT...
Czy ewentualny zwrot przez Generalnego Wykonawcę kwot zapłaconych przez Spółkę na rzec podwykonawców i podwykonawcy II w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT...
W ocenie Wnioskodawcy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób (w tym poprzez skuteczne potrącenie) przez Generalnego Wykonawcę. Analogicznie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki, które poniesie w razie wydania przez Sąd wyroku korzystnego dla podwykonawcy II.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 uCIT oparta jest zatem na klauzuli generalnej, stanowiącej, że kosztami uzyskani przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 uCIT. Przepis art. 16 uCIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę:
ich celowość (zasadność dla funkcjonowania podmiotu),
potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek, a także
racjonalność wydatków, czyli ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
Spółka pragnie zauważyć, że z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora na gruncie art. 6471 § 5 KC wynika możliwość skierowania przez podwykonawców w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (tj. Spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynikająca z przepisów KC ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa Generalnego Wykonawcy z podwykonawcą oraz zgoda Spółki, wyrażona w Umowie, na powierzenie prac podwykonawcom. Spółka nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 KC odpowiedzialności wobec podwykonawców i podwykonawcy II. Co więcej Spółka zobowiązana jest zapłacić podwykonawcom i podwykonawcy II należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłaciła całe wynagrodzenie Generalnemu Wykonawcy.
Na uwagę zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 686/13). WSA wskazał, że ponoszenie ww. odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności. W ocenie Sądu, przedmiotowa odpowiedzialność jest jednym z prawnych warunków wykonywania takiej działalności gospodarczej, a jednocześnie jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. ,,Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 KC, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”.
Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-403/13-6/KS uznał, że skoro z opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy spółką i głównym wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 KC i przewidywała ona możliwość realizacji części robót przez podwykonawcę, a Spółka wyraziła zgodę na zawarcie przez głównego wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, to należy uznać, że w sprawie zaistniały warunki solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 § 5 KC. Tym samym, „uiszczona zapłata na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki”.
Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na celowość interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej, która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. W ocenie sądów administracyjnych, „uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia” (vide: wyrok WSA, sygn. I SA/Wr 686/13).
Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie podwykonawcom i podwykonawcy II bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz Generalnego Wykonawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Wnioskodawca zauważa, że wraz z wezwaniem do zapłaty (oświadczeniem podwykonawców), podwykonawcy powołali się nie tylko na faktury VAT wystawione na rzecz Generalnego Wykonawcy, z tytułu których płatność nie została uregulowana, ale również na treść umowy zawartej pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą oraz protokoły odbioru prac wykonywanych na inwestycji. Prace wykazane przez podwykonawców znajdują odzwierciedlenie w pozycjach wykazanych w protokołach odbioru prac załączonych do faktur, które zostały wystawione przez Generalnego Wykonawcę i zaakceptowane przez Spółkę.
W przypadku natomiast żądania podwykonawcy II, którego prace wykonane w ramach realizowanej inwestycji nie znajdują bezpośrednio odzwierciedlenia w zaakceptowanych przez Spółkę fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę i załączonych do nich protokołach odbioru wykonanych prac, Spółka dysponuje dokumentacją potwierdzającą wykonanie przez nich prac na inwestycji należącej do Spółki, tj.: fakturami VAT wystawionymi na rzecz Generalnego Wykonawcy, z tytułu których płatność nie została uregulowana, treścią umowy zawartej pomiędzy nim a Generalnym Wykonawcą oraz protokołem odbioru prac wykonywanych na inwestycji. Dodatkowo Spółka dysponuje oceną inspektora budowlanego w zakresie rzeczywiście wykonanych prac prze podwykonawcę II.
W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę.
W ocenie Wnioskodawcy Spółka może zaliczyć wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e uCIT).
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 uCIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 uCIT, uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast - zgodnie z art. 16g ust. 3 uCIT - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 uCIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazanie środka trwałego do używania.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, ustawodawca odwołuje się do „należności” jako takiej („kwota należna zbywcy”, czy „wartość w cenie nabycia”), a nie do okoliczności rzeczywistej zapłaty. Dodatkowo podwykonawcy i podwykonawca II nie byli stroną zawartej przez Spółkę Umowy, a zobowiązania, które powstały po stronie Spółki w związku z realizacją inwestycji, na podstawie których określono wartość początkową środków trwałych, były „należnościami” Generalnego Wykonawcy.
Zapłata wynagrodzenia należnego podwykonawcom i podwykonawcy II w ramach odpowiedzialności solidarnej Spółki nie spowoduje zatem zwiększenia wartości początkowej środków trwałych.
W ocenie Spółki ewentualny zwrot przez Generalnego Wykonawcę kwot zapłaconych przez Spółkę na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Z kolei, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do przychodów związanych z działalnością gospodarczą zalicza się obok przychodów z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także inne przychody (otrzymane lub należne), które są wynikiem prowadzonej działalności i wynikają chociażby pośrednio z tej działalności.
Przepis ten obejmuje zatem również przychody z tytułu otrzymanych wpłat od Generalnego Wykonawcy w razie wygrania ewentualnego sporu cywilnego w tytułu roszczeń Spółki o zwrot poniesionych wydatków na rzecz podwykonawców i podwykonawcy II.
Datą powstania powyższego przychodu będzie dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów podatkowych:
Odpowiedź w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami podatkowymi będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu - każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jako inwestor realizuje inwestycję w zakresie budowy budynku biurowo-usługowo-handlowego wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Spółka zawarła w marcu 2013 r. Umowę o Generalne Wykonawstwo („Umowa”) z Generalnym Wykonawcą. Zgodnie z treścią Umowy Spółka wyraziła zgodę, aby Generalny Wykonawca powierzył prace podwykonawcom. Generalny Wykonawca nie wywiązał się z terminów zakończenia inwestycji oraz zaprzestał regulowania płatności podwykonawcom i kontynuowania robót. Próba odstąpienia od Umowy przez Generalnego Wykonawcę oraz złożony przez niego protokół końcowy nie zostały przez Spółkę zaakceptowane. Spółka odstąpiła od Umowy w maju 2014 r. Spółka uregulowała płatności wynikające z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, do których dołączone zostały protokoły odbioru wykonanych prac i które zostały przez nią zaakceptowane, z wyjątkiem faktur wystawionych w miesiącach marcu i kwietniu 2014 r. na łączną kwotę 677 912,40 zł. W związku z nieuregulowaniem przez Generalnego Wykonawcę płatności na rzecz podwykonawców zwrócili się oni do Spółki z roszczeniem o wypłatę przysługujących im należności na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego z tytułu robót wykonanych na realizowanej inwestycji zgodnie z umową zawartą pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą. Dodatkowo do Spółki zwrócił się z żądaniem inny podwykonawca („podwykonawca II”), którego prace wykonane w ramach realizowanej inwestycji nie znajdują bezpośrednio odzwierciedlenia w zaakceptowanych przez Spółkę fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę i załączonych do nich protokołach odbioru wykonanych prac. Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z Generalnym Wykonawcą zapłaciła wynagrodzenie należne podwykonawcom i podwykonawcy II w kwocie przekraczającej wartość zobowiązań Spółki wobec Generalnego Wykonawcy. Jednocześnie, na mocy oświadczenia złożonego w maju 2014 r. Generalnemu Wykonawcy, Spółka potrąciła część swojej wierzytelności z tytułu zapłaty należności podwykonawców w stosunku do Generalnego Wykonawcy z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy wobec Spółki. Pozostała kwota należności podwykonawców i podwykonawcy II w stosunku do Generalnego Wykonawcy, uiszczona przez Spółkę, nie została zwrócona Spółce przez Generalnego Wykonawcę, mimo wystawienia przez Spółkę not obciążeniowych na jego rzecz.
Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy w części dotyczącej podwykonawców, których prace znajdują odzwierciedlenie w pozycjach wykazanych w protokołach odbioru prac załączonych do faktur, które zostały wystawione przez Generalnego Wykonawcę i zaakceptowane przez Spółkę, należy wskazać, że z treści przytoczonego na wstępie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego momentu rozpoznania kosztów podatkowych, zgodnie z którym: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (...).
Zatem dla celów podatkowych - co do zasady - nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.
Poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo).
Należy zauważyć, że gdyby Generalny Wykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec podwykonawców nie mógłby powtórnie – w momencie zapłaty – obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Odmienne stanowisko spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami.
Skoro, jak wskazano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, zapłata przez Spółkę na rzecz podwykonawców kwoty należnego im wynagrodzenia z tytułu zawartych umów z Generalnym Wykonawcą, w ramach solidarnej odpowiedzialności za wykonane prace, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując - Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę należności na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą.
W związku z powyższym podsumowaniem – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2, a odnoszącej się do podwykonawców, jest bezprzedmiotowa.
Odnośnie natomiast do opisu sprawy w zakresie podwykonawcy II, którego prace wykonane w ramach realizowanej inwestycji nie znajdują bezpośrednio odzwierciedlenia w zaakceptowanych przez Spółkę fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę i załączonych do nich protokołach odbioru wykonanych prac należy wskazać, że Spółka w tym zakresie nie poniosła kosztu, ponieważ nie jest w posiadaniu faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę obejmujących zakres prac wykonanych przez podwykonawcę II. Jednocześnie Spółka zgromadziła stosowne dokumenty, które w części potwierdziły wykonanie przez podwykonawcę II prac w ramach prowadzonej przez Spółkę inwestycji. W tej części dokonano zatem zapłaty należności na rzecz podwykonawcy II. Tym samym jest to koszt poniesiony, definitywny, mający na celu uzyskanie przychodów. Tak samo należy potraktować również przyszłe wydatki – w razie wydania przez Sąd wyroku korzystnego dla podwykonawcy II.
Tym samym Wnioskodawca - jako solidarnie odpowiedzialny za realizację inwestycji - wydatki z tytułu zapłaty należności na rzecz podwykonawcy II może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ jednak, jak wskazał Wnioskodawca, inwestycja na moment składania niniejszego wniosku nie została zakończona, to wydatki z tego tytułu nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia lecz będą zwiększały koszt wytworzenia inwestycji.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Jednocześnie stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.
W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:
wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.
Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
Tym samym wydatki poniesione na zapłatę podwykonawcy II za prace wykonane w ramach realizowanej inwestycji, jako bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę budynku biurowo-usługowo-magazynowego, należy zaliczyć do kosztów wytworzenia.
Reasumując - wydatki poniesione na zapłatę należności na rzecz podwykonawcy II (zapłacone i przyszłe) w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów, które jako stanowiące koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększają/będą zwiększać wartość realizowanej inwestycji.
Odpowiedź w zakresie przychodów podatkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.
Ustawodawca nie zastrzega przy tym, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
I tak - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.
Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą więc generalnie uzależnione od tego czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.
W odpowiedzi w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazano, że wydatki poniesione na zapłatę należności na rzecz podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki poniesione na zapłatę należności na rzecz podwykonawcy II stanowią/stanowić będą koszty wytworzenia podwyższające wartość realizowanej inwestycji.
W konsekwencji ewentualny zwrot przez Generalnego Wykonawcę kwot zapłaconych przez Spółkę na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki. Natomiast ewentualny zwrot kwot zapłaconych na rzecz podwykonawcy II będzie stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując – ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę należności na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to ewentualny zwrot przez Generalnego Wykonawcę tych kwot nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę na zapłatę należności na rzecz podwykonawcy II, ponieważ stanowią one koszty uzyskania przychodów, to ich ewentualny zwrot przez Generalnego Wykonawcę stanowił będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.
DD9/033/399/SEW/2012/PK-1470 | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-743/11/15-5/S/MK | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4510-157/15-4/PM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1427/14-2/BS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-403/13-6/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB4/4510-1-55/15-2/ŁM