Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-zarachowania-kosztow/0114-kdip2-3-4010-24-2018-1-jbb
Timestamp: 2018-12-13 03:36:29+00:00
Document Index: 109223002

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 824', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 824', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'FSK ', 'art. 16', 'art. 368', 'art. 362', 'art. 243', 'art. 243', 'art. 16', 'art. 16']

♦ › Moment zarachowania kosztów › 0114-KDIP2-3.4010.24.2018.1.JBB
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
w odniesieniu do pytania pierwszego– jest prawidłowe,
w odniesieniu do pytania drugiego – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT). Spółka prowadzi działalność w oparciu o przepisy Ustawy o Rachunkowości, rok podatkowy Wnioskodawcy tożsamy jest z rokiem kalendarzowym.
Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji pokryć dachowych oraz konstrukcji stalowych.
Spółka rozpoznaje przychody na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) tj. w roku podatkowym osiągnięcia przychodu również w przypadku przychodu należnego, który nie został jeszcze faktycznie otrzymany. W związku z mnogością transakcji handlowych Spółka sporadycznie posiada wobec kontrahentów wierzytelności uznawane za nieściągalne. Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie rozpatrywane są jedynie wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu.
Spółka dokumentuje nieściągalność wierzytelności w zależności od konkretnego przypadku, na kilka możliwych sposobów:
Postanowieniem Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczną egzekucje w trybie art. 824 § pkt 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego uznanym przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu;
Postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika, w którym to postępowaniu Spółka jest stroną;
Protokołem sporządzonym we własnym zakresie, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne przewyższają kwotę wierzytelności.
Działając w oparciu o Ustawę o Rachunkowości Spółka dokonuje odpisów z tytułu nieściągalności wierzytelności w chwili zebrania w/w dokumentów. Odpisy te Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Za moment zaliczenia odpisu jako koszt uzyskania przychodu Spółka przyjmuje daty:
Otrzymania Postanowienia Komorniczego;
Otrzymania Postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego,
Należy zaznaczyć w tym miejscu iż w/w postanowienia niejednokrotnie wydane są w latach ubiegłych w stosunku do roku podatkowego, w którym spisano wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych.
W procesie dokumentowania nieściągalności wierzytelności Spółka dokonuje również odpisów na podstawie informacji o zakończonych postępowaniach upadłościowych wobec dłużnika, w których Spółka nie była stroną.
Spółka świadomie rezygnuje z uczestnictwa w niektórych postępowaniach upadłościowych, jeżeli poddaje w wątpliwość możliwość zaspokojenia swojej wierzytelności z masy upadłościowej dłużnika. Spółka stoi na stanowisku, iż zachowanie takie jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż ogranicza koszty uczestnictwa w postępowaniu sądowym oraz koszty wynagrodzenia osób oddelegowanych do reprezentowania Spółki w tym postępowaniu i zaangażowanych w proces obsługi danej sprawy. Zaznaczyć należy, iż sytuacje takie mają miejsce niezwykle rzadko.
Spółka dokonuje odpisu oraz zalicza go w ciężar kosztów uzyskania przychodu, w momencie uzyskania informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika. Odpis taki potwierdzany jest wydrukiem z Monitora Sądowego i Gospodarczego poświadczającym upadłość dłużnika i wykreślenie go z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka zalicza w/w odpis do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c)
Czy Spółka rozpoznaje prawidłowo moment zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie otrzymania postanowienia sądu wydanego w latach ubiegłych?
Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, udokumentowane wydrukiem z Monitora Sądowego i Gospodarczego poświadczającego wykreślenie dłużnika z Krajowego Rejestru Sądowego na skutek zakończenia postępowania upadłościowego?
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tj. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnik nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub umorzeniu postępowania upadłościowego lub zakończeniu postępowania upadłościowego, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności były równe albo wyższe od jej kwoty.
Powyższy przepis nie definiuje momentu zaliczenia wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w koszty uzyskania przychodów. Wnioskować zatem należy, iż jedynym słusznym momentem spisania tych wierzytelności jest moment, w którym Spółka posiada dokumentację dającą pewność, że wierzytelność nie zostanie uregulowana. Za moment taki Spółka uznaje moment otrzymania postanowienia komorniczego, postanowienia sądu lub sporządzenia w/w protokołu.
Spółka zalicza nieściągalną wierzytelność w koszty podatkowe niezwłocznie po otrzymaniu w/w dokumentów. W ocenie Spółki fakt, iż postanowienia organów egzekucyjnych lub sądów wpływają do Spółki z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki nie może wykluczać prawa Spółki do zaliczenia odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), na mocy wyżej przywołanego przepisu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zarachowane uprzednio jako przychód należny, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu jeżeli wierzytelność została udokumentowana protokołem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadomie nie uczestniczy postępowaniach upadłościowych wobec dłużników, w przypadku gdy uznaje to uczestnictwo za działanie ekonomicznie nie skuteczne. W przypadku gdy w postępowaniu upadłościowym udział biorą liczni dłużnicy, natomiast wierzytelność Spółki jest niewspółmiernie niska w stosunku do zgłoszonych istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż nie zostanie ona zaspokojona z majątku dłużnika. Udział w takim postępowaniu w ocenie Spółki skutkuje jedynie poniesionymi kosztami związanymi z obsługą postępowania, nie przynosząc oczekiwanych skutków.
Spółka zalicza do koszów uzyskania przychodów wierzytelność odpisaną jako nieściągalną udokumentowaną wydrukiem z Monitora Sądowego i Gospodarczego potwierdzającym fakt wykreślenia dłużnika z Krajowego Rejestru Sądowego na skutek ogłoszenia upadłości.
Powołując się na regułę wnioskowania przez analogię należy podkreślić, iż jego meritum opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Zdaniem Spółki opisany powyżej dokument nie różni się co do zasady od postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, zatem powinien pociągać za sobą te same konsekwencje, tj. możliwość zaliczenia odpisanej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.
Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop koszty uzyskania przychodów stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Moment zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie łącznego spełnienia warunków:
wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji rachunkowej podatnika) oraz
nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.
Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.
Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:
wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,
wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona,
konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop,
wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna.
Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w części jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W omawianej sprawie mamy do czynienia z nieściągalnymi wierzytelnościami handlowymi, które Spółka uznaje za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust 2 updop. W szczególności kosztami uzyskania przychodów Spółki są te wierzytelności handlowe, które nie uległy przedawnieniu a ich nieściągalność została udokumentowana, w jeden z trzech sposobów, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop, tj. postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczną egzekucje w trybie art. 824 § pkt 3 kpc uznanym przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika, w którym to postępowaniu Spółka jest stroną lub protokołem sporządzonym we własnym zakresie, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne przewyższają kwotę wierzytelności.
Spółka wskazuje, że działając w oparciu o ustawę o rachunkowości dokonuje odpisów z tytułu nieściągalności wierzytelności w chwili otrzymania ww. dokumentów lub sporządzenia protokołu. Niejednokrotnie wymienione dokumenty wydawane są w latach ubiegłych, w stosunku do roku podatkowego, w którym spisano wierzytelności w ciężar kosztów. Jak już wspomniano moment zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od spełnienia dwóch warunków (udokumentowanie nieściągalności oraz dokonanie rachunkowego odpisu wierzytelności jako nieściągalnej), gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. A zatem, w omawianej sprawie Spółka prawidłowo określiła moment zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje bowiem zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w dacie rachunkowego odpisania nieściągalnej wierzytelności, na podstawie otrzymanych dokumentów dowodzących nieściągalność wierzytelności. Moment obciążenia kosztów uzyskania przychodów został zdeterminowany przez dokonanie odpisu z tytułu nieściągalności wierzytelności w oparciu o ustawę o rachunkowości.
Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Spółki, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności handlowych na podstawie pozyskanych informacji z Monitora Sądowego i Gospodarczego, w zakresie zakończenia podstępowania upadłościowego, w ramach którego Spółka nie zgłosiła swoich wierzytelności do masy upadłości.
Spółka wskazuje, że świadomie rezygnuje z uczestnictwa w niektórych postępowaniach upadłościowych, jeżeli poddaje w wątpliwość możliwość zaspokojenia swojej wierzytelności z masy upadłościowej dłużnika. Brak uczestnictwa w postępowaniu upadłościowym uzasadnia względami ekonomicznymi.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. O ile zgodzić się należy, że dokumentem poświadczającym zakończenie postępowania upadłościowego może być wydruk informacji o wydanym postanowieniu sądu zawarty w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, o tyle nie można uznać, że bez znaczenia w sprawie jest brak zgłoszenia wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości dłużnika i pozyskanie tej informacji z urzędowych źródeł, na które wskazuje Spółka, nie oznacza, że została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności.
Z treści przepisu art. 16 ust. 2 updop wynika wprost, że: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem. Oznacza to, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop. Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.
Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 2 pkt 2 updop stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Ustawodawcy chodzi zatem o udokumentowanie nieściągalności konkretnej wierzytelności, a nie o wykazanie, iż dłużnik (upadły) znajduje się w złej kondycji ekonomicznej.
Samo pozyskanie wiedzy na temat zakończenia postępowania upadłościowego nie jest równoznaczne z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy nie zgłoszono tej wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Konieczne jest, aby dana wierzytelność znajdowała się na sporządzonej przez syndyka liście wierzytelności. Potwierdzają to przepisy regulujące proces postępowania upadłościowego.
W niniejszej sprawie podstawą zakończenia przez sąd procesu upadłościowego, o którego statusie Spółka czerpie wiedzę z Monitora Sądowego i Gospodarczego, jest stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego.
Zgodnie z art. 368 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe:
Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego.
Sąd stwierdza zakończenie postępowania także wtedy, gdy w toku postępowania wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni.
Przepisy art. 362–367 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z powołanym przepisem sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy po pierwsze zostanie wykonany ostateczny plan podziału, po drugie gdy wszyscy wierzyciele zostaną zaspokojeni.
Ostateczny plan podziału oznacza, że ustalono w jaki sposób zostaną rozdysponowane fundusze masy upadłości, w szczególności jaka ich część przypadnie konkretnym wierzycielom. Natomiast zaspokojenie wierzycieli oznacza pełne zaspokojenie wierzycieli z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym.
Oczywiste jest, że w przypadku niezgłoszenia wierzytelności w toku procesu upadłościowego, wierzytelność taka nie będzie objęta planem podziału, a co za tym idzie wierzyciel nie będzie miał szansy na odzyskanie chociażby części wierzytelności (która w przypadku zaspokojenia z masy upadłości nie byłaby wierzytelnością nieściągalną).
Co do zasady zgłoszenie wierzytelności należy uznać za podstawową i obowiązkową formę działania wierzyciela (oprócz wierzycieli, których wierzytelności umieszczane są z urzędu na liście wierzytelności), w przypadku gdy zamierza on w pełni uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie być uprawnionym do uzyskania zaspokojenia (chociażby częściowego) swoich wierzytelności. Zgłoszenie wierzytelności musi być traktowane jako sposób dochodzenia roszczenia w określonym postępowaniu sądowym (w tym przypadku jest to proces upadłościowy), co w istocie oznacza, że pełni ono funkcje zbliżoną do powództwa.
Dokonanie zgłoszenia wierzytelności winno nastąpić w terminie wskazanym w postanowieniu właściwego sądu o ogłoszeniu upadłości danego dłużnika.
Zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie do właściwego sądu, który ogłosił upadłość danego dłużnika. Ponadto zgłoszenie musi spełniać wymogi formalne pisma procesowego, a więc musi zawierać w szczególności wskazanie sądu, dokładne oznaczenia wierzyciela dokonującego zgłoszenia oraz dłużnika – upadłego, oznaczenie pisma, szczegółowe określenie wierzytelności itp.
Następnie, stosownie do art. 243 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego lub we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach oraz wzywa upadłego do złożenia w określonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje.
W art. 243 ust. 2 ww. ustawy przewidziano tryb odmowy uznania przez syndyka wierzytelności.
Jak wynika z powyższego przed umieszczeniem danej wierzytelności na liście wierzytelności syndyk w sposób skrupulatny bada czy dana wierzytelność w istocie wobec dłużnika przysługuje.
Jednocześnie nie sposób przyjąć, że nieściągalność wierzytelności, której nie zgłoszono w toku postępowania upadłościowego z różnych powodów (brak zasadności, spóźnienie się z terminem do zgłoszenia, niespełnienie warunków, czy tez rezygnacja z zamieszczenia wierzytelności na liście,w tym ze względów ekonomicznych) została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop, w przypadku, gdy wierzytelność nie była umieszczona na liście wierzytelności, a więc nie przeszła stosownej weryfikacji syndyka oraz nie została uznana przez dłużnika. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe oznaczałoby, że nawet wierzytelności, które nigdy nie mogłyby znaleźć się na liście wierzytelności, tylko dlatego, że dłużnik został postawiony w stan upadłości uzyskiwałyby status wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.
Niedokonanie zgłoszenia wierzytelności pozbawia danego wierzyciela uprawnienia do zaspokojenia przysługujących mu roszczeń ze środków masy upadłości w ramach toczącego się postępowania upadłościowego. Podkreślenia wymaga, że wydane przez sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego nie może odnosić się do wierzytelności, które nie zostały objęte postępowaniem. Samo pozyskanie informacji z Monitora Gospodarczego i Sądowego o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika nie stanowi udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop. Nie sposób przyjąć, że przedmiotowe postanowienie sądu dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sytuacji, gdy było wydane w oparciu o stan, który nie obejmował tej wierzytelności. W tej sytuacji nadal będziemy mieli do czynienia z wierzytelnością, której nieściągalność nie jest udokumentowana.
Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym istnieje możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie wydruku z Monitora Sądowego i Gospodarczego poświadczającego wykreślenie dłużnika z krajowego Rejestru Sądowego na skutek zakończenia postępowania upadłościowego, w którym Spółka nie brała udziału jest nieprawidłowe.
0114-KDIP2-3.4010.24.2018.1.JBB