Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1997/nr_6/skattenytt_1997_a0336/
Timestamp: 2020-04-03 16:12:09+00:00
Document Index: 32504070

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 7', '§ 1', '§ 7', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ']

A Inkomstskatt (s. 336) | FAR Online
10 Omstrukturering
Skattenytt nr 6 1997 s. 336
Den så kallade strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL har varit föremål för Regeringsrättens uppmärksamhet i några notismål under 1996. Bestämmelsen innebär att vid försäljning av aktier, där betalningen sker med nyemitterade aktier, säljarna inte skall reavinstbeskattas. I stället skall det skattemässiga anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna överflyttas till de förvärvade, nyemitterade aktierna (vederlagsaktierna). Härigenom skjuts reavinstbeskattningen upp med bibehållen skattemässig kontinuitet. När strukturregeln används vid koncerninterna omstruktureringar kan konkurrens uppstå med andra regler. Detta var fallet i RÅ 1996 not 295 (Fhb).
I målet var fråga om strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL skulle tillämpas på en omstrukturering på vilken samtidigt uppskovsregeln för koncerninterna aktieöverlåtelser i 2 § 4 mom. 10 st SIL var tillämplig. Beroende på vilka värden som det var fråga om, kunde den parallella tillämpningen antingen leda till att samma värdereserv kom att beskattas två gånger eller att en värdenedgång blev avdragsgill två gånger, i båda fallen för två olika skattesubjekt.
Antag att moderbolaget A avser att inapportera dotterbolaget B till ett annat dotterbolag C. Denna transaktion uppfyller samtidigt rekvisiten i 2 § 4 mom. 10 st. SIL och 27 § 4 mom. SIL. Om marknadsvärdet på aktierna i B är 100, och A har ett skattemässigt anskaffningsvärde på 80, föreligger en värdereserv på 20. Enligt 27 § 4 mom. SIL skall A som skattemässigt anskaffningsvärde på de nyemitterade aktierna i C använda 80, eftersom A:s skattemässiga värden på aktierna i B skall överflyttas till vederlagsaktierna. Samtidigt skall C som skattemässigt anskaffningsvärde på de mottagna aktierna i B enligt 2 § 4 mom. 10 st. SIL använda 80 som anskaffningsvärde. Värdereserven på 20 kommer således vid senare avyttringar att beskattas två gånger, dels när A säljer aktierna i C, dels när C säljer aktierna i B. Om vi antar att marknadsvärdet i stället var 60, kommer den latenta förlusten på enahanda sätt att bli avdragen två gånger.
Frågan huruvida uppskovsregeln och strukturregeln kan tillämpas parallellt besvarades av Regeringsrätten jakande i RÅ 1996 not 295 (Fhb). Man delade Skatterättsnämndens bedömning, att det inte föreligger något hinder mot att tillämpa reglerna parallellt. I RÅ 1996 not 296 (Fhb) kom Regeringsrätten till samma slutsats avseende förlustfallet, dvs den samtidiga tillämpningen av 2 § 4 mom. 9 st. SIL och 27 § 4 mom. SIL. I sak innebär den parallella tillämpningen en otillfredsställande lösning. Det bör dock noteras, att strukturregeln numera är ändrad. Från 1 januari 1997 gäller att bestämmelsen i 27 § 4 mom. SIL inte är tillämplig, om antingen förlustavyttringsregeln eller uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 9 resp 10 st. SIL är tillämpliga.
Vid tillämpning av 27 § 4 mom. SIL på aktiebyten mellan icke närstående parter kan man utgå från att transaktionerna sker på marknadsmässiga villkor. Detta är inte fallet om apportemissionen sker mellan närstående subjekt. Ett besvärligt notismål som belyser detta är RÅ 1996 not 177 (Fhb, målet kommenteras även i avsnitt 4.3.4). Y AB ägde ca 10 % av aktierna i X AB. Också andra aktiebolag, samt kommunen T, ägde aktier i X AB. Ägarna till X AB ägde också W AB. X AB ägde aktier i Z AB. Dessa aktier inapporterades till ”systerbolaget” W AB. Värdet på de nyemitterade aktierna i W AB understeg emellertid värdet på aktierna i Z AB. I ett tidigare icke överklagat förhandsbesked (1994-06-30) fastslogs med delvis tillämpning av 27 § 4 mom. SIL, att W AB ansågs ha förvärvat så många av aktierna i Z AB som svarade mot marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i W AB. Resterande delar ansågs vara utdelade till ägarna (Y AB mfl bolag samt till kommunen T) och därefter tillskjutna till W AB. Tillskottet till W AB ansågs ha skett till marknadspris.
I en ny ansökan om förhandsbesked ställdes frågorna, dels om X AB skulle uttagsbeskattas för den tänkta utdelningen, dels om Y AB skulle beskattas för tillskottet till W AB. Beträffande den sistnämnda frågan ansåg Skatterättsnämnden att Y AB skulle reavinstbeskattas vid tillskottet av aktierna i Z AB till W AB. Det framgår inte av referatet, men Skatterättsnämnden torde ha utgått från att Y AB med stöd av 2 § 4 mom. 12 st. SIL övertar X AB:s anskaffningsvärde på aktierna i Z AB. För att komma till den slutsatsen måste dessutom Y AB:s innehav av aktier i X AB ansetts näringsbetingat enligt utredningsregeln i 7 § 8 mom. 3 st. SIL. En förutsättning för att Y AB vid utdelning av saktillgångar från X AB skall överta X AB:s anskaffningsvärde är enligt nämnda lagrum att varken X AB uttagsbeskattas eller Y AB utdelningsbeskattas. Genom den underlåtna uttagsbeskattningen kommer således Y AB att bli beskattat för värdereserven när aktierna i Z AB betraktas som tillskjutna W AB.
Detta förklarar också Skatterättsnämndens ställningstagande beträffande uttagsbeskattning av X AB. Uttagsbeskattning skulle enligt nämnden endast inträda om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. Såvitt avsåg utdelningen till Y AB var detta inte fallet, eftersom värdereserven enligt vad jag ovan nämnt skulle komma att bli beskattad hos Y AB. Däremot uttagsbeskattades utdelningen till kommunen T, eftersom det efterföljande tillskottet till W AB för kommunens del inte reavinstbeskattades. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Notismålet är komplicerat, och dess potentiella följdverkningar är inte helt överblickbara. En fråga som t.ex. kunde belysts i domen är hur den fingerade vägen över moderbolaget kan förlikas med RÅ 1992 ref 56 (Sipano). Man kan vidare konstatera att tillskottet i form av aktier utlöste reavinstbeskattning av moderbolaget. För att komma dithän, torde ett byte av egendom ha fingerats. Denna beskattningseffekt kan då sägas följa av att byte av tillgångar i princip skall värderas till marknadsvärde, om inte annat följer av särskilda bestämmelser (tex strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL). En följdfråga blir om denna effekt kan tänkas inträda också vid apport av andra slag av tillgångar. Här kan invändas att Regeringsrätten inte hade frågan om reavinstbeskattning av Y AB till prövning, och möjligen hade det föranlett någon skrivning i domskälen om Skatterättsnämndens ställningstagande i denna del i det tidigare icke överklagade förhandsbeskedet varit alltför uppseendeväckande för Regeringsrätten.
Vid en första anblick kan rättsfallet synas innebära ett påtagligt hinder för sedvanliga ombildningar där en viss verksamhet används som apportegendom vid bolagsbildning. Men sannolikt blir effekten i denna del av flera skäl begränsad. I princip omfattas alla tillgångar i näringsverksamhet av uttagsbeskattningsregeln i 22 § KL. För aktiebolag utgör all verksamhet näringsverksamhet. Om apport hade skett av tillgångar som vid vinstberäkningen inte följer reavinstreglerna skulle man inta den ståndpunkten att Y AB blir uttagsbeskattat i den utsträckning inte särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger. När situationen motsvarar den i notismålet, och med den ägarstrukturen, är det möjligt att särskilda skäl inte föreligger och att därmed uttagsbeskattning inträder, varvid läget blir detsamma som beträffande den reavinstbeskattade egendomen i förevarande mål. Men om uttagsbeskattning kan underlåtas beträffande icke reavinstbeskattad egendom torde för aktiebolag samma förhållande gälla för egendom som vid vinstberäkningen följer reavinstreglerna.
Därmed kanske effekterna trots allt inte blir så dramatiska om exempelvis ett moderbolag överför reavinstbeskattade tillgångar till ett helägt dotterbolag. Frågan är om större försiktighet behöver iakttagas beträffande fysiska personer, som väljer att skjuta till reavinstbeskattade tillgångar till ett aktiebolag, eftersom sådana tillgångar för dessa subjekt beskattas i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är möjligt, men det finns också en hel del rättsliga argument för motsatsen. Man kan också jämföra med t.ex. rena införsäljningar till skattemässigt restvärde av reavinstbeskattad egendom. Men det är otillfredsställande att de möjliga effekterna av notismålet inte på ett mer uttömmande sätt diskuterades. Avslutningsvis kan återigen påpekas, att även om denna kommentar är relativt fyllig är rättsfallet enligt min mening något svårbedömt. Man kan hoppas att Regeringsrätten får möjlighet att i vissa delar förtydliga rättsläget.
I 3 § 7 mom. 4 st. SIL återfinns den s k lex Asea. Genom bestämmelsen underlättas en uppdelning (fission) av börsnoterade aktiebolag genom att utdelning av aktier i svenska dotterbolag under vissa förutsättningar är skattefri för aktieägarna. Dessutom kan utdelningen ske utan att uttagsbeskattning aktualiseras för det utdelande moderbolaget, 22 § 1 anv.p. 4 st. sista meningen KL. En av förutsättningarna i 3 § 7 mom. SIL är att den verksamhet som bedrivs eller skall bedrivas i vartdera bolaget, (d.v.s. såväl det utdelande moderbolaget som det utdelade dotterbolaget) skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i moderbolaget före utdelningen. Detta har också kallats för verksamhetsvillkoret.
Syftet med verksamhetsvillkoret är att säkerställa att fissionen motiveras av marknadsmässiga skäl och inte utgör ett alternativ till kontantutdelning. I lagtexten preciseras inte vad som avses med betydande omfattning. Men i propositionen angavs att verksamheten i båda bolagen efter fissionen skulle utgöra minst 20 procent av den verksamhet som bedrevs i moderbolaget före utdelningen. Huruvida detta krav var uppfyllt skulle kunna bedömas genom en jämförelse av marknadsvärdena på de två bolagen efter delningen med värdet på moderbolaget före delningen eller genom att jämföra de två bolagens förmögenhetsvärden efter delningen med bolagets förmögenhetsvärde före delningen.
Regeringsrätten bedömde verksamhetsvillkoret i två mål under 1996. Volvos utdelning av dotterbolaget Swedish Match prövades i RÅ 1996 ref 101 (Fhb). För Volvos del gällde frågan om uttagsbeskattning skulle komma att underlåtas för det fall lex Asea var tillämplig. Med ledning av betalkurserna för de båda bolagen på Stockholms Fondbörs kunde konstateras att marknadsvärdet på Swedish Match uppgick till ca 14 procent av totalvärdet på båda bolagen efter utdelningen. Skatterättsnämnden fann med hänsyn till lämnade uppgifter, bl a om de stora värden som verksamheterna i Volvo och Swedish Match representerade, att bolagens respektive verksamheter efter utdelningen var av betydande omfattning. Regeringsrätten konstaterade att lagtexten inte innehöll någon precisering i form av relationstal e.dyl. Vid sådant förhållande ansåg domstolen att ledning fick hämtas från motiven, men att uttalanden i motiven inte fick leda till att regeln gavs en mer restriktiv eller generös tillämpning än vad lagtexten ger utrymme för.
Regeringsrätten redogjorde därefter för uttalanden i allmänmotiveringen om att syftet med regeln är att möjliggöra fissioner då sådana omstruktureringar kan anses önskvärda ur allmän synpunkt och därför motiveras av marknadsmässiga skäl och inte används som alternativ till kontantutdelning. Det hade heller inte påståtts från det allmännas sida att utdelningen skulle sakna marknadsmässig motivering. Man pekade på att det i specialmotiveringen framhålls att det är omöjligt att närmare precisera kravet på viss omfattning av det utdelade bolagets verksamhet efter uppdelningen. Därefter beskriver Regeringsrätten hur man i specialmotiveringen mot denna bakgrund utvecklat hur jämförelsen kan göras med avseende på olika faktorer såsom marknadsvärdena, storleken på eget kapital, löneunderlag mm. Vidare konstaterar domstolen att det avslutningsvis i motiven uttalats dels ett allmänt krav på ovannämnda 20 procent av verksamheten, dels framhållits att vid bedömningen av 20-procentskravet en sammanvägning får ske av de olika uppräknade faktorerna. Domstolen konstaterade att i det förevarande fallet den i lagtexten föreskrivna relationen mellan verksamheterna uppgick till ca 14 procent och att detta var klart lägre än det i specialmotiveringen angivna relationstalet.
Av intresse är att Regeringsrätten uttalade att önskemålen om likformighet och förutsebarhet vid taxeringen talade för att man i en situation då lagtexten är obestämd fäster särskilt avseende vid uttalanden i motiven. Det innebar enligt domstolen att accepterande av ett klart lägre relationstal än 20 procent kunde godtas endast i undantagsfall. Man fortsatte: ”Undantag bör främst kunna komma i fråga om det med hänsyn till de berörda verksamheternas omfattning i absoluta tal och omständigheterna i övrigt finns starka skäl för bedömningen att omedelbara skatteeffekter i form av uttags- och utdelningsbeskattning skulle leda till ett resultat som inte är förenligt med den aktuella lagstiftningens övergripande syfte, nämligen att möjliggöra eller underlätta strukturrationaliseringar av allmänt intresse.” Regeringsrätten konstaterade att marknadsvärdet på Swedish Match efter utdelningen var ca 10 miljarder och på Volvo före utdelningen 64 miljarder. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt upplysts om de båda företagen fann Regeringsrätten att verksamheten i Swedish Match trots förarbetsuttalandet om ett minimital fick anses uppfylla verksamhetskravet.
Det är uppenbart att det stora värdet på Swedish Match i sig var tillräckligt för att man ska kunna anse, att verksamheten i detta bolag var av betydande omfattning. Härav kan slutsatsen dras, att verksamhetsvillkoret har såväl en relativ som en absolut innebörd. I Swedish Match-målet var verksamhetsvillkoret uppfyllt, oavsett vid vilken tidpunkt man gjorde bedömningen. Tidpunkten för bedömningen förefaller dock ha varit av viss betydelse i RÅ 1996 not 11 (Fhb). Av notismålet kan inte utläsas vilka belopp det rörde sig om. Skatterättsnämndens majoritet, vars bedömning Regeringsrätten delade, uttalade att det av de lämnade uppgifterna, bl a om de stora beräknade marknadsvärden som tillgångarna i moderbolaget och dotterbolaget representerade, framgick att de båda bolagens verksamhet efter utdelning i ett mer långsiktigt perspektiv skulle komma att vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen bedrivits av moderbolaget. Verksamhetsvillkoret var således uppfyllt.
Av den skiljaktiga motivering som levererades av två av Skatterättsnämndens ledamöter kan slutas, att relationstalet vid utdelningstillfället ungefärligen uppgick till 20 procent, men det framgår också att minoriteten ansåg att förhandsbeskedet borde ha villkorats av att 20-procentsvillkoret är uppfyllt antingen vid tidpunkten för förvaltningsberättelsens underskrivande eller vid tidpunkten för bolagsstämman. Majoritetens betoning av att verksamheten i ett mer långsiktigt perspektiv skulle komma att vara av betydande omfattning kan mot denna bakgrund tolkas så, att prövningen av verksamhetsvillkoret inte behöver ske mot bakgrund av förhållandena vid en specifik tidpunkt. Majoriteten framhöll ju också att det var fråga om stora beräknade marknadsvärden, varför man också kan bibringas den uppfattningen att även om relationstalet vid något tillfälle underskridit 20 procent verksamheten i absoluta tal ändå var så stor att verksamhetsvillkoret var uppfyllt. Notismålet innehåller dock inte så många uppgifter om de faktiska omständigheterna att man kan dra alltför bestämda slutsatser.
Ett mål om uttagsbeskattning enligt 22 § KL har avgjorts, RÅ 1996 not 245 (Fhb). Frågan gällde kortfattat, om kravet på ägarsamband kan vara uppfyllt om den överlåtande parten är en stiftelse. En ekonomisk förening Y hade tillsammans med en kommun bildat stiftelsen i början av 1930-talet. Efter permutation kom stiftelsen 1985 att sammanslås med en annan stiftelse. Föreningen blev efter 1992 ensam huvudman för stiftelsen och kom att utgöra stiftelsens verkställande organ. Föreningen ägde också flera aktiebolag. Till ett av dessa avsågs stiftelsens fastigheter överföras. I ansökan om förhandsbesked hävdades att stiftelsen fick ses som en till Y ”helägd stiftelse”.
Skatterättsnämndens majoritet konstaterade att uttagsbeskattning inträder om förfarandet innefattar en överföring till någon med vilken överlåtaren inte är i ägargemenskap. Även om Y hade ett fullständigt inflytande i stiftelsen, kunde detta dock inte jämställas med ett indirekt ägande av stiftelsens förmögenhet. Förfarandet innefattade därför en förmögenhetsöverföring till Y. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning. Eftersom förhållandena i målet var sådana, att stiftelsen i realiteten avseende styrning m.m. kommit så nära ett aktiebolag som det sannolikt går att komma, och ägarsamband likväl inte befunnits föreligga, är det svårt att se hur i något fall en överföring från en stiftelse skall kunna ske med underlåten uttagsbeskattning.