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Timestamp: 2019-07-16 12:23:33
Document Index: 84845275

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 11', '§ 118', '§ 20', '§ 118', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20']

Zufluss von Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag – und die Verschiebung des Fälligkeitszeitpunkts | Rechtslupe
Wird ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor1.
Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen2. Danach liegt ein neuer Vertrag -mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG- vor, wenn der zuvor abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist3.
Der Zufluss der nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerbaren Zinsen richtet sich nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags4.
Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht5. Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen6.
Danach kann ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten grundsätzlich nur in Betracht kommen, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht7.
Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar8 und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst9.
Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen10. Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen11.
Dementsprechend hat der BFH den Verzicht auf Teilzahlungsansprüche aus einer Lebensversicherung nicht als Schuldumschaffung, sondern allenfalls als Stundung angesehen12. Auch das Schrifttum geht in einem solchen Fall “verschobener Auszahlung” vor Fälligkeit durch Änderung eines Versicherungsvertrages von einem fehlenden Zufluss aus, weil der Sachverhalt grundsätzlich -vorbehaltlich eines besonderen eigenen Interesses an einer späteren und deshalb höheren Auszahlung- nicht anders zu werten sei als derjenige, in dem eine Auszahlung von vornherein (schon bei Begründung des Versicherungsvertrages) erst später vorgesehen sei13.
Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlage fort14. Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine -an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde- Einkunftsverwendung dar15.
Ob eine solche Vorausverfügung vorliegt, ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im Vorhinein vereinbart werden16.
Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen oder überwiegenden In-teresse des Gläubigers lag, ist eine Frage der Tatsachenfest-stellung und -würdigung, die dem Finanzgericht obliegt17. Hierbei hat das Finanzgericht alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an18.
Nach diesen Grundsätzen ist die angefochtene Entscheidung des Finanzgericht revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Die Entscheidung beruht auf den vom Finanzgericht ausdrücklich zustimmend in Bezug genommenen -unter II. 1. dieses Urteils dargestellten- Grundsätzen der Rechtsprechung.
Seine Würdigung, auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen seien die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerbaren Zuflusses der streitigen Zinsen erst im Streitjahr gegeben, ist nach § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof bindend, weil sie von einem zutreffenden Sachverhalt ausgeht und weder gegen die Denkgesetze noch allgemeinen Erfahrungssätze verstößt19.
Im Ausgangspunkt ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die im Jahr 1989 vereinbarten Änderungen des Versicherungsvertrages vom 15.10.1981 steuerlich zu einem neuen Vertrag zwischen den Vertragsbeteiligten geführt haben und deshalb sowohl für den Alt- wie für den Neuvertrag gesondert zu prüfen ist, ob jeweils die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der daraus erzielten Zinserträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gegeben sind.
Die Würdigung des Finanzgericht kann sich auf die von den Beteiligten nicht in Abrede gestellte tatsächliche und damit für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellung stützen, dass die für die Annahme eines neuen Vertrages wesentlichen Merkmale wie die Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert wurden20.
Dies rechtfertigt den Schluss des Finanzgericht, dass in steuerlicher Hinsicht ab dem Änderungszeitpunkt hinsichtlich der vorgenommenen Änderungen ein neuer Vertrag mit einer neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG vorliegt.
Diese Würdigung des Finanzgericht verstößt auch nicht gegen die Denkgesetze, soweit das Gericht einerseits wegen der Vertragsänderungen ab 1989 neue Versicherungsverträge angenommen, andererseits aber hinsichtlich des Altvertrages keinen Zufluss der bis dahin erwirtschafteten Zinsen im Zeitpunkt der Vertragsänderung bejaht hat.
Die Gegenansicht verkennt damit schon im Ausgangspunkt, dass nach dem BFH, Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 nur “die über die Ursprungsverträge hinausgehenden Vertragsmodifikationen steuerlich als neue Verträge zu werten sind” und der BFH damit ersichtlich der Auffassung der Finanzverwaltung folgt, dass bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen grundsätzlich vom Fortbestand des alten Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem neuen Vertrag auszugehen ist21.
Auf dieser Grundlage wird der alte Vertrag (hier der Vertrag vom 15.10.1981) durch die späteren Änderungen nicht obsolet, sondern nur hinsichtlich seiner Laufzeit bis zum Zeitpunkt dieser Änderungen begrenzt. Er ist deshalb hinsichtlich seiner Merkmale und der vertraglichen Ansprüche nach den Verhältnissen in diesem Zeitpunkt (insbesondere hinsichtlich der für die Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu wahrenden -hier aber im maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung nicht gewahrten- Mindestlaufzeit und der in jenem Zeitpunkt erwirtschaften Zinsen) zu beurteilen.
Danach ist die für eine Steuerfreiheit erforderliche Mindestlaufzeit von 12 Jahren (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) mit Blick auf das ursprünglich vereinbarte Laufzeitende 1.07.1993 nicht gewahrt. Denn für die Bemessung der Mindestlaufzeit kommt es allein auf die Zeitspanne zwischen Abschluss des Vertrages (hier 15.10.1981) und dem vereinbarten Endzeitpunkt (hier 1.07.1993) an; auf die vereinbarte Rückdatierung des Vertrages in das Jahr 1979 können sich die Versicherungsnehmer wegen der Maßgeblichkeit des Abschlussdatums des Vertrages für die Mindestlaufzeit22 nicht berufen.
Hinsichtlich des mit den unter dem 17.08.1989 vereinbarten Änderungen abgeschlossenen Neuvertrages fehlt es ebenfalls an der Einhaltung der Zwölfjahresfrist des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, weil insoweit die von der Vorschrift vorausgesetzte zwölfjährige Beitragspflicht mangels laufender Beitragszahlungen nicht gewahrt wurde, nachdem die Versicherung am 5.07.1990 (rückwirkend ab dem 1.07.1990) bis zum Vertragsablauf am 1.07.2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt wurde23.
Zugeflossen sind die streitigen Zinserträge erst mit Ablauf eines neu vereinbarten und gleichermaßen für die Alt- wie die Neuvereinbarung geltenden Fälligkeitstermins.
Für die Annahme eines Zuflusses im Zeitpunkt der 1989 vereinbarten Änderung des Lebensversicherungsvertrages fehlt es schon an einer in diesem Zeitpunkt bestehenden Zahlungspflicht des Gläubigers9; denn die Vertragsänderung erfolgte noch vor Fälligkeit der Zinszahlungen nach Maßgabe des Altvertrages und bezweckte lediglich, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu erreichen. Eine vorzeitige wirtschaftliche Verfügungsmacht des Versicherungsnehmers über die Zinserträge sollte damit nicht verbunden sein. Vielmehr sollte die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinserträge zur Einhaltung der Mindestlaufzeit gerade länger als ursprünglich vereinbart hinausgeschoben werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2016 – VIII R 66/13
Zufluss von Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag – und die… Wird ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits…
Anschluss an BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N. [↩]
ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 09.05.1974 – VI R 137/72, BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; vom 06.07.2005 – VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter Bezugnahme auf Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 756; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 288; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 585; Kreußler, Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen im Steuerrecht, Versicherungswirtschaft 1996, 1506; Weinmann, Steuerrechtliche Novationen in der deutschen Lebensversicherung, Zeitschrift für Versicherungswesen 1997, 531; Schoor, Einkommensteuerliche Behandlung von Vertragsänderungen bei Lebensversicherungsverträgen, Versicherungswirtschaft 1996, 1654; kritisch Horlemann, Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens- und Rentenversicherung, Finanz-Rundschau 2000, 749; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19.04.1999 – IV C 4 -S 2221- 132/99, Der Betrieb 1999, 1298; und vom 22.08.2002 – IV C 4 -S 2221- 211/02, BStBl I 2002, 827 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II. 1.b [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 22.07.1997 – VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767 [↩]
vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; und vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 [↩]
vgl. BFH, Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.a; in BFH/NV 2011, 592 [↩]
vgl. BFH, Urteile vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; in BFH/NV 2011, 592 [↩]
BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 592, Rz 25 [↩] [↩]
vgl. BFH, Urteile vom 17.07.1984 – VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 [↩]
so BFH, Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, zu einem fehlenden Zufluss bei unterlassener Geltendmachung eines testamentarischen Vermächtnisanspruchs gegen den Erben [↩]
BFH, Urteil vom 16.09.2014 – VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468 [↩]
so Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2015 Anm. 2 [↩]
vgl. BFH, Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525; und vom 24.03.1993 – X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; in BFH/NV 2011, 592 [↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3.c bb der Entscheidungsgründe [↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 29.06.2000 – XI B 10/00, BFH/NV 2000, 1469: keine Fiktion des Zuflusses; BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 592 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147 [↩]
vgl. dazu BFH, Urteile vom 14.02.1995 – IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 12.04.2016 – VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455; BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488 [↩]
zu diesen Kriterien s. BFH, Urteile in BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N.; BMF—Schreiben in BStBl I 2002, 827 [↩]
BMF, Schreiben in BStBl I 2002, 827, Rz 39 f.; vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II. 1.a [↩]
BFH, Urteil vom 12.10.2005 – VIII R 87/03, BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251 [↩]
vgl. dazu BFH, Urteile vom 12.10.2011 – VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564; vom 26.11.2014 – VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 653, sowie vom 06.07.2005 – VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 [↩]