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Timestamp: 2016-10-24 14:08:44+00:00
Document Index: 236690100

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 103', 'ATF ', 'art. 104', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 114', 'art. 104', 'art. 104', 'art. 93', 'art. 36', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 5', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 26', 'ATF ', 'art. 11', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 28', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 19', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'ATF ', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 105', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 29', 'art. 29', 'in fine', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 29', 'in fine', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 40', 'art. 156', 'art. 159']

Arr�t du 1er avril 2004
M. et Mme les Juges Wurzburger, Pr�sident,
M�ller, Yersin, Merkli et Camenzind, Juge suppl�ant.
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA),
repr�sent�e par Me Lionel Aeschlimann, avocat,
taxe sur la valeur ajout�e; livraison, preuves de l'exportation, valeur imposable,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 31 mai 2002.
La soci�t� I.________ SA, dont le directeur est A.________, a pour but le commerce de pierres pr�cieuses. Elle est immatricul�e au registre de l'Administration f�d�rale des contributions depuis le 1er janvier 1995 en qualit� d'assujettie au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ult�rieures, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000).
Au cours de l'�t� 1996, la soci�t� C.________ SA a remis en consignation � I.________ SA une parure de platine, or jaune et diamants d'une valeur de 1'000'000 US$. En septembre 1996, K.________, directeur de D.________ SA, dont le but est �galement le commerce de bijoux, a indiqu� � I.________ SA conna�tre � Paris des clients int�ress�s par la parure. A.________ et K.________ ont ainsi amen� l'objet en cette ville - en �ludant les contr�les douaniers - et l'ont montr� aux clients potentiels le 29 septembre 1996. A la fin de l'entrevue, ceux-ci ont disparu avec la parure, ne laissant au directeur d'I.________ SA qu'une mallette contenant 12'000 fr. et, pour le reste, du papier.
Le 30 septembre 1996, K.________ a sign� un "memorandum on consignment", par lequel D.________ SA s'engageait � verser � I.________ SA un montant de 1'500'000 fr. - plus 25 % - pour toute perte ou dommage � la parure. Antidat� au 28 septembre 1996, ce contrat de consignation a �t� consid�r� comme simul� par la Cour de justice du canton de Gen�ve dans son jugement du 16 juin 2000 statuant sur l'action en lib�ration de dette form�e par D.________ SA � l'encontre d'I.________ SA. Selon la Cour de justice, les parties entendaient faire croire de la sorte que la parure avait �t� consign�e chez D.________ SA le 28 septembre d�j�, partant que celle-ci avait assum� le risque de la transaction du lendemain.
Le 2 octobre 1996, I.________ SA a d�pos� � Gen�ve une plainte p�nale pour vol. Transmise en France, celle-ci a conduit le Tribunal de Grande Instance de B�thune (France) � condamner le 6 ao�t 1998 M.________ - l'un des "clients" potentiels - � trois ans d'emprisonnement notamment pour avoir, en usant de manoeuvres frauduleuses, amen� A.________ et K.________ � lui remettre la parure.
La parure ne lui ayant pas �t� restitu�e, C.________ SA a �tabli le 30 octobre 1996 une facture � l'intention d'I.________ SA d'un montant de 1'000'000 US$, auquel s'ajoutait la TVA de 6,5%.
Parall�lement, I.________ SA a invit� les assureurs du L.________ � payer le montant de 1'472'600 fr. plus int�r�t � 5% d�s le 3 avril 1997. Par arr�t du 16 f�vrier 2001, la Cour de Justice a condamn� ceux-ci � verser la somme de 584'240 fr. Ce jugement a �t� confirm� par le Tribunal f�d�ral le 3 septembre 2001 (5C.86/2001) et les assureurs se sont acquitt�s du montant d� les 3 et 13 d�cembre 2001.
Le 11 juin 1997, l'Administration f�d�rale des contributions a �tabli un d�compte compl�mentaire pour le 3�me trimestre 1996, portant sur la somme de 111'080 fr., plus int�r�t � 5% d�s le 30 novembre 1996. Selon cette autorit�, il n'y avait pas eu, juridiquement parlant, vol de la parure � Paris, celle-ci ayant �t� �chang�e contre la mallette. La vente � Paris �tait ainsi r�put�e effectu�e et la contre-prestation encaiss�e, peu important � ces �gards le "mauvais tour" jou� par la suite. Faute de respect des contr�les douaniers, l'exon�ration �tait exclue, de sorte qu'il fallait consid�rer que la vente s'�tait d�roul�e sur le territoire suisse. Le montant de la contre-prestation �tant inconnu, la taxe devait �tre calcul�e sur la valeur du bien, � estimer sur la base du prix pay� � C.________ SA, converti en francs suisses au jour de la facture et augment� de la marge b�n�ficiaire �valu�e selon le coefficient d'exp�rience applicable � l'activit� du commerce de pierres pr�cieuses. La valeur des bijoux s'�levait donc � 1'820'000 fr., TVA de 6,5% (soit 111'080 fr.) comprise.
Le 25 juin 1997, I.________ SA a contest� devoir cet imp�t et sollicit� une d�cision formelle.
Par d�cision du 5 mars 1998, ent�rin�e sur r�clamation le 13 f�vrier 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� le d�compte compl�mentaire pr�cit�. Tout transport ou exp�dition de biens � l'�tranger �ludant les contr�les douaniers �tait sans exception frapp� de l'imp�t, ind�pendamment de l'existence d'une contre-prestation. Le transport des bijoux en cause devait ainsi �tre impos�. Ceux-ci ayant �t� subtilis�s par des manoeuvres frauduleuses, l'imp�t ne pouvait se calculer sur la contre-prestation, mais devait l'�tre sur la valeur des bijoux. En l'absence de documents comptables, il fallait proc�der par voie d'estimation, selon les modalit�s expos�es le 11 juin 1997.
Statuant le 31 mai 2002 sur recours form� par I.________ SA, la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions a annul� ce prononc�. L'exportation des bijoux devait effectivement �tre impos�e, une exon�ration �tant exclue faute de respect des formalit�s douani�res. Toutefois, la taxe devait �tre calcul�e non pas sur la valeur du bien, mais sur la contre-prestation effective, � savoir les 12'000 fr. re�us � Paris et l'indemnit� de 584'240 fr. obtenue des assureurs du L.________.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t de la Commission f�d�rale de recours du 31 mai 2002 et de "dire et constater que l'assujettie n'est pas autoris�e � proc�der � la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant l'acquisition de la parure, ou que l'assujettie est tenue d'acquitter � titre d'imp�t pr�alable grevant l'acquisition de la parure d�duit � tort 81'627 fr. plus int�r�t moratoire courant d�s la date d'�ch�ance de la p�riode fiscale au cours de laquelle elle a op�r� la mise en compte de la charge pr�alable jusqu'� la date du paiement." A son avis, il n'y a pas eu de livraison sur le territoire suisse, de sorte que l'op�ration n'est pas soumise � la TVA suisse. L'exportation �tant survenue ill�galement, elle ne peut �tre exon�r�e, si bien qu'I.________ SA n'a pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable factur� par C.________ SA.
La Commission f�d�rale de recours a renonc� � d�poser des observations et se rapporte � la d�cision attaqu�e. I.________ SA conclut au rejet du recours.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 129 I 173 consid. 1, 185 consid. 1, 302 consid. 1, 337 consid. 1; 129 II 225 consid. 1, 453 consid. 2 et les arr�ts cit�s).
1.1 Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20).
1.2 En vertu des art. 103 lettre b OJ et 54 al. 2 OTVA, l'Administration f�d�rale des contributions a qualit� pour former un recours de droit administratif contre les d�cisions de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions. La qualit� pour recourir, qui a pour but de favoriser l'application correcte et uniforme du droit f�d�ral, n'est soumise � aucune condition � teneur de l'art. 103 lettre b OJ; en particulier, elle ne d�pend pas de l'existence d'un int�r�t digne de protection � ce que la d�cision attaqu�e soit annul�e au sens de l'art. 103 lettre a OJ. La jurisprudence l'a toutefois quelque peu limit�e, dans la mesure o� le recours de l'autorit� f�d�rale ne saurait servir des int�r�ts priv�s ou �tre utilis� � l'avantage du contribuable. La qualit� pour recourir d�pend ainsi d'une atteinte concr�te � l'int�r�t public (ATF 128 II 193 consid. 1; 125 II 326 consid. 2c; Archives 65 918 consid. 1b et les r�f�rences cit�es).
En l'esp�ce, le litige porte sur le bien- ou le mal-fond� de l'assujettissement � la TVA d'un bien export�, sur la base de calcul de la taxe et, cas �ch�ant, sur l'admissibilit� de la d�duction de l'imp�t pr�alable. Dans la mesure o� elle requiert l'annulation de la d�cision attaqu�e, qui soumet l'exportation des bijoux � la TVA et fixe le montant de cet imp�t, l'Administration f�d�rale des contributions a qualit� pour recourir.
Toutefois, celle-ci demande encore au Tribunal f�d�ral de "dire et constater" que l'intim�e n'a pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable - de 81'627 fr. - ou, � supposer la d�duction d�j� op�r�e, qu'elle doit s'acquitter de cet imp�t, int�r�t moratoire en sus. En tant que cette conclusion vise � obtenir une d�cision constatatoire au sens strict, elle est irrecevable. En effet, tant la d�cision de la Commission f�d�rale de recours que la d�cision sur r�clamation sont des d�cisions formatrices dont le Tribunal f�d�ral contr�le la l�galit� par une d�cision de m�me nature, de sorte qu'il n'y a pas place pour une d�cision constatatoire. Cela n'emp�che pas le Tribunal f�d�ral de se prononcer sur le droit �ventuel de l'intim�e � la d�duction de l'imp�t pr�alable, vu l'�troite connexion de cette question avec celle de l'imposition litigieuse.
1.3 D�pos� pour le surplus dans les formes et le d�lai requis, le pr�sent recours est recevable sous la r�serve qui pr�c�de.
2.1 Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation. Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels (ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b, 264 consid. 1b et les arr�ts cit�s).
De surcro�t, en mati�re de contributions publiques, le Tribunal f�d�ral peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ).
En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'occurrence, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal f�d�ral ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision entreprise, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
2.2 Selon l'art. 93 al. 1 de la loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000, s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur le 3�me trimestre 1996 (art. 36 al. 1 lettre a OTVA).
D'apr�s l'art. 4 lettre a OTVA, sont soumises � l'imp�t, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t (art. 14), les livraisons de biens faites � titre on�reux sur le territoire suisse par des assujettis.
3.1 Il y a livraison, aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, lorsqu'est accord� le pouvoir de disposer �conomiquement d'un bien en son propre nom.
Selon la jurisprudence, l'acqu�reur peut disposer �conomiquement d'un bien lorsqu'il peut soit l'affecter � son propre usage (p. ex. le consommer ou l'utiliser lui-m�me), soit le remettre dans le circuit �conomique en son propre nom, notamment en le vendant ou en priant son propre fournisseur de l'adresser directement � un tiers, le pouvoir de donner de telles instructions �tant une expression du pouvoir de disposer. Peu importe en revanche de savoir si la possession ou la propri�t� de la marchandise a pass� � l'acqu�reur sous l'angle du droit civil. Il faut consid�rer que l'acheteur a acquis le pouvoir de disposer �conomiquement d'un bien lorsqu'il peut en disposer comme un propri�taire (cf. Archives 62 565 consid. 3a; 60 506 consid. 2a; 60 647 consid. 2a; 44 257 consid. 3; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 40 s.).
Une livraison ne peut intervenir que si le fournisseur a la volont� de l'effectuer. Si celle-ci manque, l'op�ration �chappe au syst�me de TVA. Celui que l'on dessaisit d'une marchandise contre sa volont� ne r�alise aucune livraison (Alo�s Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e �d. 2003, nos 168-170; Ivo P. Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, RF 1996 p. 264; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983, n� 267; cf. aussi Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 7e �d., Munich 2003, n� 16 ad �3 p. 154).
3.2 Seules sont imposables les livraisons effectu�es � titre on�reux, ce qui suppose qu'elles soient r�alis�es en �change d'une contre-prestation. Il faut ainsi un lien �conomique entre la livraison et la contre-prestation, de m�me qu'un rapport causal direct entre les deux, ce qui est le cas lorsque l'�change repose sur un contrat (ATF 126 II 443 consid. 6a; Archives 72 226 consid. 3.2; 71 251 consid. 3a). La conclusion du contrat n'est toutefois pas une condition n�cessaire pour qu'il y ait livraison. Seul est � cet �gard d�terminant le comportement de fait du fournisseur. Il est sans importance que ce dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire � l'usage, annulable ou nul (ATF 126 II 249 consid. 4a et les r�f�rences cit�es).
En principe, c'est le destinataire qui verse la contre-prestation, mais il peut aussi s'agir d'un tiers, � condition que sa contribution se trouve en relation de causalit� avec la livraison. Ainsi, les dommages et int�r�ts ne font pas partie de la contre-prestation imposable, sauf lorsqu'ils sont vers�s pour remplacer la contre-prestation due par l'acqu�reur. En particulier, l'indemnit� pay�e au fournisseur par son assurance en raison du vol de sa marchandise ne constitue en principe pas une contre-prestation, puisque le fournisseur n'a op�r� aucune livraison (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 36 et 127; Metzger, op. cit., nos 260-263, 267 et 530; cf. aussi Bunjes/Geist, op. cit., nos 28/30 ad �1 p. 22/26).
D'apr�s l'art. 26 OTVA, l'imp�t se calcule sur la contre-prestation (al. 1). Est r�put� contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers � sa place, d�pense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services (al. 2). Par cons�quent, la contre-prestation constitue non seulement une condition de l'existence d'un �change de prestations, mais encore la base de calcul de la taxe (ATF 126 II 443 consid. 6a; Archives 72 226 consid. 3.2; 71 251 consid. 3a).
3.3 Enfin, une livraison n'est imposable que si elle est effectu�e en Suisse. Le lieu de la livraison se d�termine d'apr�s l'art. 11 OTVA. Selon cette disposition, la livraison est r�put�e effectu�e � l'endroit o� le bien se situe lors du transfert du pouvoir de disposer �conomiquement de celui-ci (lettre a), ou � l'endroit o� commence le transport ou l'exp�dition du bien � destination de l'acqu�reur (ou sur ordre de ce dernier, � destination d'un tiers) (lettre b). Ainsi, lorsqu'un bien est transport� ou exp�di� de Suisse � l'�tranger, il n'est soumis � la TVA suisse qu'� la condition que sa livraison (au sens d�fini au consid. 3.1 supra) ait �t� pr�alablement effectu�e en Suisse. Si celle-ci n'advient qu'� l'�tranger, l'op�ration �chappe en principe � la TVA suisse.
4.1 D'apr�s l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres a et b OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour des livraisons imposables ou des prestations de services imposables, il peut d�duire, dans son d�compte, les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services. L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet donc aux assujettis de d�duire l'imp�t compris dans le prix qu'ils paient � leurs fournisseurs et d'inclure l'imp�t qu'eux-m�mes doivent acquitter dans le prix de leurs propres op�rations, le transf�rant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale d�finitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les r�f�rences cit�es).
4.2 Selon l'art. 29 al. 3 OTVA, l'assujetti peut �galement d�duire les imp�ts pr�alables mentionn�s au 1er alin�a de cette disposition lorsqu'il utilise les biens ou les prestations de services pour des activit�s au sens de l'art. 15 al. 2 (op�rations exon�r�es; cf. consid. 4.3 � 4.5 infra), ou pour des activit�s qui seraient imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse.
4.3 L'art. 15 al. 2 OTVA, qui se fonde sur les art. 8 al. 2 lettre c Disp. trans. aCst. et 196 ch. 14 lettre c Cst., exon�re de l'imp�t onze types d'op�rations transfrontali�res (lettres a � l).
Les art. 15 al. 2 et 29 al. 3 in initio OTVA concr�tisent le principe de l'imposition dans le pays de destination ("Bestimmungslandprinzip") selon lequel, au plan international, l'imposition doit normalement intervenir dans le pays de consommation. Cela suppose que les exportations de biens et de services soient d�grev�es de toute charge fiscale dans l'Etat d'origine, puisqu'elles seront impos�es dans le pays de consommation, au taux de la TVA int�rieure. Les exportations doivent donc �tre lib�r�es de la TVA (d'aval) et d�charg�es de l'imp�t pr�alable (soit de la TVA d'amont) sur tous les biens et services acquis en vue de r�aliser l'op�ration (exon�ration proprement dite) (Archives 70 690 consid. 4a; RDAF 2001 2 59 consid. 2a; RF 56 2001 359 consid. 2b; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., nos 878 s.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 259 ss et 289 ss).
En subordonnant la d�duction de l'imp�t pr�alable � l'utilisation de biens ou de prestations de services "pour des activit�s au sens de l'art. 15 al. 2", l'art. 29 al. 3 in initio OTVA exige non seulement que ces activit�s entrent dans l'une des cat�gories figurant � l'art. 15 al. 2 OTVA, mais encore qu'elles soient effectivement exon�r�es. A d�faut, ces op�rations seraient d�grev�es en amont (par la d�duction de l'imp�t pr�alable), sans pour autant l'�tre en aval (faute d'exon�ration).
4.4 Parmi les activit�s �num�r�es � l'art. 15 al. 2 OTVA figurent les livraisons de biens (� l'exception de la mise � disposition � des fins d'usage ou de jouissance de moyens de transport) transport�s ou exp�di�s directement � l'�tranger (lettre a) et tout autre transport ou tout autre exp�dition de biens � l'�tranger qui ne sont pas en relation avec une livraison d'exportation (lettre c).
L'exon�ration d'une exportation au sens de la lettre a de l'art. 15 al. 2 OTVA exige non seulement qu'une livraison imposable au sens de l'art. 4 OTVA soit intervenue, mais encore que celle-ci ait eu lieu sur le territoire suisse, sans quoi elle sortirait du champ d'application de la TVA suisse (cf. Marco Molino, Les op�rations transfrontali�res en mati�re de TVA, th�se Fribourg 1996, Lugano 1997, p. 258).
En revanche, l'exportation exon�r�e au sens de la lettre c de l'art. 15 al. 2 OTVA ne suppose pas l'existence d'une livraison, puisque cette disposition admet que les biens soient transport�s � travers la fronti�re sans relation avec une livraison d'exportation. Selon le Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national, r�alise une telle hypoth�se "le fait pour un assujetti d'apporter simplement dans son entrep�t sis � l'�tranger des biens qui n'ont pas encore trouv� d'acqu�reur" (FF 1996 V 701 p. 744 s., ad art. 18 al. 2 lettre c du projet LTVA, correspondant � l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA). Pour Heinz Keller (Op�rations transfrontali�res concernant des biens et des prestations de services, L'Expert-comptable suisse, 1995, p. 381 ss, p. 388), cette disposition concerne les exportations qui ne constituent pas ou pas encore une livraison (cf. aussi Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., nos 493, 520 et 936 ss relatifs � l'art. 19 al. 2 ch. 4 LTVA, correspondant � l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA, et Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, 1995, nos 599 ss; sur les difficult�s entra�n�es par cette disposition, cf. Pascal Rochat, Les "exon�rations" dans le syst�me de la TVA suisse, th�se, Lausanne 2002, p. 134 s., Baumgartner, Anforderungen an den Nachweis der Ausfuhr bei der Mehrwertsteuer, IFF Forum f�r Steuerrecht 2001, p. 313 ss, sp�c. p. 320, Molino, op. cit., p. 276 ss). Cela �tant, m�me si elle n'est pas li�e � une livraison en Suisse, l'exportation au sens de l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA doit �tre inscrite dans le d�compte du prestataire et d�clar�e � la fronti�re (cf. Camenzind/Honauer/Vallender, loc. cit.).
4.5 L'exportation de biens ne conduit � l'exon�ration fiscale que lorsqu'elle est attest�e par l'autorit� douani�re (art. 16 OTVA). Selon la jurisprudence relative � l'art. 15 al. 2 lettre a OTVA, si des biens livr�s sont export�s en �ludant le contr�le douanier, aucune exon�ration n'est accord�e, m�me si l'assujetti dispose d'autres moyens de preuve attestant que la marchandise est bien sortie du territoire suisse. Dans un tel cas, ces livraisons sont r�put�es s'�tre int�gralement d�roul�es sur le territoire suisse et sont normalement impos�es sur leur prix de vente (Archives 70 690 consid. 4d; voir aussi, sous l'angle de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 29 juillet 1941 instituant un imp�t f�d�ral sur le chiffre d'affaires, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994, ATF 96 I 678 consid. 2, Archives 57 288 consid. 4a, 39 435 consid. 4c). En revanche, �tant imposables, ces livraisons b�n�ficient du droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable.
Les exon�rations accord�es par l'art. 15 al. 2 OTVA n'ont pas pour but de favoriser l'exportation de biens en franchise d'imp�t, lorsque ceux-ci n'entrent pas dans le circuit �conomique l�gal du pays d'importation (cf. Archives 70 690 consid. 4d pr�cit�, selon lequel l'exportation de marchandises en violation de la l�gislation �trang�re s'oppose � une exon�ration m�me si les int�r�ts fiscaux suisses ne sont pas l�s�s). Une solution contraire reviendrait � p�naliser l'exportation l�gale et favoriser l'importation ill�gale dans un pays voisin.
5.1 Selon la d�cision attaqu�e, la livraison de la parure s'est d�roul�e sur le territoire suisse, conform�ment � l'art. 11 OTVA, et son exportation a �t� effectu�e en �ludant le contr�le douanier. Une exon�ration au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA n'entrerait donc pas en ligne de compte, faute de documents probants conformes � l'art. 16 OTVA. Dans ces conditions, la livraison de la parure devrait �tre consid�r�e comme une livraison imposable sur le territoire suisse. Le vol survenu en France apr�s l'exportation serait sans influence sur l'imposition du bien en Suisse, seul le lieu de la livraison �tant d�terminant. Quant au montant de la taxe, il devrait �tre calcul� sur la contre-prestation effective, � savoir sur la somme de 12'000 fr. obtenue des acheteurs potentiels, augment�e de l'indemnit� d'assurance de 584'240 fr.
Dans sa d�cision de premi�re instance, la recourante avait consid�r� que l'exportation ill�gale des bijoux entra�nait l'imposition de cette op�ration, la taxe devant �tre calcul�e, faute de contre-prestation, sur la valeur marchande des bijoux estim�e � 1'820'000 fr., TVA comprise. Devant le Tribunal f�d�ral, la recourante soutient en revanche que l'exportation �chappe � l'imposition, seule la d�duction de l'imp�t pr�alable devant �tre refus�e. Selon le recours, en effet, aucune livraison n'aurait �t� ex�cut�e sur le territoire suisse et, � supposer qu'elle soit advenue en France, celle-ci rel�verait exclusivement de la TVA fran�aise. En l'absence de livraison en Suisse, l'assujettie ne pourrait pr�tendre � une exon�ration fond�e sur l'art. 15 al. 2 lettre a OTVA, seule la lettre c trouvant application le cas �ch�ant. Les bijoux n'ayant cependant pas �t� d�clar�s lors du franchissement de la fronti�re (art. 16 OTVA), aucune exon�ration ne pourrait �tre accord�e. En l'absence d'imposition - faute de livraison imposable en Suisse -, la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant l'acquisition de la parure ne serait pas autoris�e. Il conviendrait donc de refuser � l'assujettie une telle d�duction ou, si celle-ci a d�j� �t� op�r�e, de lui ordonner de restituer l'imp�t d�duit.
Quant � l'intim�e, elle soutient qu'une livraison a bien eu lieu, puisque le "client" a acquis le pouvoir de disposer �conomiquement de la parure, f�t-ce par le biais d'une infraction. Or, la cession en Suisse du pouvoir de disposer ne serait pas le seul cas permettant de situer le lieu de la livraison sur ce territoire. En l'esp�ce, la livraison se serait formellement d�roul�e en Suisse, puisque les contr�les douaniers ont �t� �lud�s. Enfin, � l'instar de la Commission f�d�rale de recours, l'intim�e consid�re que la taxe doit �tre calcul�e sur la contre-partie effectivement re�ue, � savoir sur les montants de 12'000 fr. et 584'240 fr.
5.2 Il convient d'abord de d�terminer si une livraison a �t� ex�cut�e sur le territoire suisse.
Selon les constatations de l'arr�t attaqu�, les "clients" n'�taient encore que "potentiels" et "int�ress�s" avant que le directeur de l'intim�e ne les rencontre � Paris. Ces faits ne sont pas contest�s et lient le Tribunal f�d�ral selon l'art. 105 al. 2 OJ. Ils conduisent ainsi � retenir qu'aussi longtemps que les bijoux �taient situ�s en Suisse, l'assujettie n'avait pas encore conclu la vente, ni transf�r� d'une quelconque autre mani�re le pouvoir de disposer �conomiquement de la parure. Le transport de la marchandise au d�part de la Suisse n'�tait pas non plus destin� � la remettre � un acqu�reur. Du reste, ni l'autorit� intim�e ni l'assujettie n'en disconviennent. Par cons�quent, aucune livraison ne s'est d�roul�e sur le territoire suisse. Et l'inobservation des formalit�s douani�res n'y change rien. Certes, selon la jurisprudence expos�e au consid. 4.5 supra, si des biens livr�s sont export�s en �ludant les contr�les douaniers, ces livraisons sont r�put�es s'�tre int�gralement d�roul�es sur le territoire suisse. Encore faut-il toutefois - et tel �tait bien le cas dans les arr�ts en cause - que les objets export�s aient �t� pr�alablement livr�s en Suisse, avant d'�tre exp�di�s ou transport�s � l'�tranger au sens de l'art. 11 OTVA, sans quoi l'op�ration �chappe � la TVA suisse. Par la formule "r�put�es s'�tre int�gralement d�roul�es sur le territoire suisse", la jurisprudence en question fait uniquement abstraction de l'exportation, faute de preuve au sens de l'art. 16 OTVA. En revanche, la violation des formalit�s douani�res ne permet en aucun cas de construire une livraison fictive en Suisse.
Ainsi, les bijoux n'ayant pas �t� livr�s sur territoire suisse, la TVA suisse ne peut �tre pr�lev�e sur l'exportation de ces biens.
Au demeurant, il n'est pas certain qu'une livraison soit m�me advenue � Paris, contrairement � ce que semble soutenir l'assujettie. Les circonstances dans lesquelles celle-ci a �t� dessaisie des bijoux, qui ont conduit � condamner p�nalement l'un des "clients" en cause, permettent en effet de douter de la "volont�" de l'intim�e d'op�rer une livraison. A cela s'ajoute que le caract�re on�reux de l'op�ration et l'existence d'une contre-prestation paraissent des plus discutables. D'une part, il n'est pas certain que l'on puisse situer le versement des 12'000 fr. dans un v�ritable rapport d'�change et, d'autre part, l'indemnit� d'assurance ne constitue pas une contre-partie, car elle ne vise pas � payer le prix � la place de l'acqu�reur, mais � d�dommager l'intim�e de la perte subie. La question de l'existence d'une livraison � Paris souffre cependant de demeurer ind�cise, puisque celle-ci ne serait de toute fa�on pas soumise � la TVA suisse, vu sa localisation � l'�tranger.
La pr�tendue livraison n'�tant pas imposable, il n'est pas davantage n�cessaire de d�terminer si la taxe devrait �tre calcul�e sur le prix de revient de la parure, sur sa valeur marchande, sur le montant de 12'000 fr. ou sur l'indemnit� d'assurance.
5.3 Il reste � examiner si l'op�ration ouvre le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Conform�ment au consid. 4 ci-dessus, l'intim�e pourrait d�duire l'imp�t pr�alable vers� � C.________ SA si elle remplissait soit les conditions de l'art. 29 al. 2 lettre a OTVA, soit celles de l'art. 29 al. 3 in initio ou in fine OTVA.
L'art. 29 al. 2 lettre a OTVA concerne les livraisons imposables qui se sont int�gralement d�roul�es en Suisse (ou consid�r�es comme telles au sens de la jurisprudence expos�e au consid. 4.5 supra). Cette disposition n'est ainsi pas applicable en l'esp�ce, puisque la livraison serait survenue, cas �ch�ant, exclusivement en France.
L'art. 29 al. 3 in initio OTVA autorise la d�duction de l'imp�t pr�alable pour des activit�s au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA. Parmi les op�rations figurant dans cette seconde disposition, seules entrent en consid�ration celles des lettres a et c (cf. consid. 4.4 supra). L'exportation de la parure ne rel�ve pas de la lettre a de l'art. 15 al. 2 OTVA, qui pr�suppose une livraison en Suisse. En revanche, comme cette op�ration a �t� r�alis�e en vue de conclure une vente � l'�tranger, elle est assimilable au transport ou � l'exp�dition � l'�tranger de biens qui n'ont pas encore trouv� d'acqu�reur, soit � une activit� qui n'est pas en relation avec une livraison d'exportation, selon la lettre c de l'art. 15 al. 2 OTVA. Toutefois, l'art. 16 OTVA subordonne l'exon�ration d'un transfert de biens � travers la fronti�re au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA - et quelle que soit la lettre de cette disposition - � la condition que les formalit�s douani�res soient respect�es (cf. consid. 4.5 supra). Tel n'ayant pas �t� le cas en l'esp�ce, l'exportation de la parure ne constitue pas une op�ration exon�r�e au sens de l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA. Or, l'exclusion de l'exon�ration entra�ne en principe le r�tablissement de l'imposition, � d�faut, l'interdiction de d�duire l'imp�t pr�alable. En l'occurrence, l'imposition de l'op�ration n'est pas envisageable - pr�cis�ment faute d'activit� imposable en Suisse -, de sorte que le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable selon l'art. 29 al. 3 in initio OTVA doit �tre d�ni�.
Enfin, c'est � juste titre qu'aucune des parties n'a invoqu� l'art. 29 al. 3 in fine OTVA, relatif aux activit�s qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur le territoire suisse (cf. consid. 4.2 supra). En effet, la pr�sente op�ration constitue une exportation, partant rel�ve comme telle de l'art. 29 al. 3 in initio OTVA exclusivement.
Il r�sulte de ce qui pr�c�de que l'art. 29 al. 1 � 3 OTVA n'est pas applicable, si bien que l'intim�e n'a pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable sur le prix des bijoux pay� � C.________ SA.
6.1 Selon l'Administration f�d�rale des contributions, l'imp�t pr�alable grevant l'acquisition de la parure doit �tre calcul� sur la base de la facture �tablie par C.________ SA le 30 octobre 1996, portant sur le prix de 1'000'000 US$, TVA de 6.5% en sus. La taxe s'�l�ve donc, selon le cours du dollar arr�t� au 30 octobre 1996 par la Banque nationale suisse (soit 1,2558), � 81'627 fr. Ce montant, ainsi que sa base de calcul, ne sont pas contest�s et apparaissent corrects, de sorte qu'ils doivent �tre admis.
6.2 La recourante expose avoir communiqu� � l'intim�e, par courrier du 11 juin 1997, que les conditions du droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable n'�taient pas r�unies, si bien que l'assujettie ne pouvait mettre en compte la charge pr�alable figurant sur la facture de C.________ SA. Elle pr�tend disposer, si l'assujettie a n�anmoins op�r� cette mise en compte, d'une cr�ance en restitution du montant d�duit � tort.
L'intim�e n'indique pas si elle a d�j� proc�d� � la d�duction en cause. La question peut n�anmoins demeurer ind�cise. A supposer que tel soit le cas, ce qu'il appartiendra � l'Administration f�d�rale des contributions de d�terminer, la cr�ance fiscale de celle-ci n'est pas prescrite. Selon l'art. 40 OTVA, la cr�ance fiscale se prescrit par cinq ans d�s l'expiration de l'ann�e civile o� elle a pris naissance (al. 1). La prescription est interrompue notamment par tout acte tendant au recouvrement (al. 2). En l'esp�ce, on ignore � quelle date l'intim�e a, cas �ch�ant, mis en compte la d�duction de l'imp�t pr�alable litigieux. Celle-ci est toutefois survenue au plus t�t en �t� ou en automne 1996. Or, il est constant que l'Administration f�d�rale des contributions a, par d�cisions des 5 mars 1998 et 13 f�vrier 2001, statu� sur les cons�quences fiscales de l'op�ration en cause, de sorte que la prescription de cinq ans n'est pas acquise. Par ailleurs, l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e ne pr�voit pas de prescription absolue.
6.3 En conclusion, la d�cision attaqu�e, dont les consid�rants mettent � la charge de la recourante une taxe calcul�e sur le montant de 12'000 fr. obtenu des "clients" et sur l'indemnit� de 584'240 fr. re�ue des assureurs, doit �tre annul�e. Il en va pareillement des d�cisions de l'Administration f�d�rale des contributions, selon lesquelles l'intim�e devait une taxe calcul�e sur la valeur marchande de la parure. Enfin, il incombera � la recourante de d�terminer si l'intim�e a d�j� proc�d� � la d�duction de l'imp�t pr�alable litigieux et, cas �ch�ant, d'�tablir un d�compte compl�mentaire du montant de l'imp�t pr�alable d�duit � tort, plus int�r�t moratoire courant de la date d'�ch�ance de la p�riode au cours de laquelle l'assujettie a op�r� la mise en compte de la charge pr�alable.
Vu ce qui pr�c�de, le recours est admis dans la mesure o� il est recevable. La d�cision attaqu�e est annul�e, de m�me que les d�cisions de l'Administration f�d�rale des contributions des 5 mars 1998 et 13 f�vrier 2001. La cause est renvoy�e � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
L'intim�e, qui s'est oppos�e au recours, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
La d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 31 mai 2002, ainsi que les d�cisions de l'Administration f�d�rale des contributions des 5 mars 1998 et 13 f�vrier 2001, sont annul�es. La cause est renvoy�e � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Un �molument judiciaire de 5'000 fr. est mis � charge d'I.________ SA.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de l'intim�e, � l'Administration f�d�rale des contributions et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.