Source: https://www.du.cz/33/ucetnictvi-moznosti-danove-optimalizace-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4ErOHXqjyP4IQ6DtrKglun-qkukZUzLWmsA/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-01-19 21:55:38+00:00
Document Index: 28779313

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 23', '§ 34', '§ 7', '§ 47', '§ 23', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 23']

Úèetnictví - mo¾nosti daòové optimalizace | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Úèetnictví - mo¾nosti daòové optimalizace
14.1.2020, Ing. Ivana Pilaøová, Zdroj: Verlag Dashöfer
3.3.458 Úèetnictví - mo¾nosti daòové optimalizace
Základní vazba úèetnictví a daní
Jedním ze základních daòových pravidel je návaznost základu danì na úèetní výsledek hospodaøení. Toto pravidlo je stanoveno v § 23 odst. 10 ZDP, kde je uvedeno, ¾e pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví (vedeného v souladu se zákonem o úèetnictví), pokud zvlá¹tní pøedpis nebo ZDP nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem. Vazba úèetnictví na danì je tedy velmi úzká a v oblastech, které ZDP neøe¹í, platí, ¾e úèetní náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù je také nákladem daòovì úèinným a úèetní výnos je výnosem zdanitelným. Vazba základu danì na výsledek hospodaøení podle èeských úèetních pøedpisù platí i pro úèetní jednotky, které povinnì úètují a sestavují úèetní závìrku podle mezinárodních úèetních standardù. Výsledek vzniklý na základì úèetnictví vedeného podle mezinárodních úèetních standardù tedy nemù¾e slou¾it jako východisko pro sestavení základu danì [§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP].
Mo¾nost volby v rámci úèetních pøedpisù
Úèetní pøedpisy (provádìcí vyhlá¹ka k zákonu o úèetnictví, dále „PVZÚ” nebo „Vyhlá¹ka”) v rùzných pøípadech umo¾òují úèetním jednotkám volit z rùzných postupù. V¹echny dále uvedené postupy jsou v souladu s úèetními pøedpisy, ale jen nìkteré z nich jsou pro poplatníky z daòového hlediska výhodné – tedy vedoucí k ni¾¹ímu základu danì. Na¹ím úkolem je tyto oblasti vyhledat a stanovit z nabízených variant tu výhodnìj¹í.
Volitelné úèetní metody a postupy
Platná úèetní legislativa umo¾òuje volbu metody zejména v tìchto pøípadech:
volba limitu pro vznik dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku; tento limit je zároveò limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,
rozhodování o zahrnování èi nezahrnování úrokù z investièních úvìrù a pùjèek do poøizovací ceny dlouhodobého majetku,
rozhodování o ocenìní slo¾ek nakupovaného podniku (na základì úèetních hodnot z úèetnictví prodávajícího èi metodou individuálního znaleckého posudku),
rozhodování o metodì úètování zásob (varianta A nebo B),
rozhodování o oceòování zásob na skladì (prùmìrné ceny, pevná cena s odchylkami),
rozhodování o pou¾ití pevného nebo aktuálního kursu ÈNB v pøípadì pøepoètu zahranièní mìny na koruny,
mo¾nost pøecenìní majetkových podílù metodou ekvivalence,
volba periodicity pro pøeceòování krátkodobých obchodovatelných cenných papírù reálnou hodnotou,
zpùsoby opravy úèetních chyb vèetnì inventarizaèních rozdílù, pokud se týkají minulých let.
Mezi volitelné postupy patøí i délka úèetního období. O této problematice pojednává text zdaòovací období, ve kterém jsou výhody a nevýhody rùzných úèetních a zdaòovacích období uvedeny.
Pokud má úèetní jednotka vhodnou èinnost a rozhodne se uplatnit odèitatelnou polo¾ku na výzkum a vývoj podle § 34 a násl. ZDP, pak podle pokynu D-288 musí vést evidenci výdajù na jednotlivé projekty podle úèetních pøípadù. Tato povinnost mù¾e být splnìna napøíklad pomocí vhodnì strukturované analytické evidence nákladù právì podle jednotlivých projektù. Správnì vedené úèetnictví pak umo¾ní tento odpoèet uplatnit.
Daòovì neutrální rozhodování
Volba konkrétní úèetní metody èi úèetního postupu nemusí nutnì vést k daòové optimalizaci. Naopak ve vìt¹inì pøípadù obì nabízené mo¾nosti vedou ke stejnému základu danì; rozhodování o výbìru metody je tedy daòovì neutrální. Mezi daòovì neutrální patøí:
stanovení limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku vy¹¹ího ne¾ 40 000 Kè (movité vìci a zvíøata s ocenìním vy¹¹ím ne¾ 40 000 Kè je nutné pro úèely ZDP v¾dy odpisovat); stejnì tak stanovení limitu pro vznik technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku;
stanovení limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku vy¹¹ího ne¾ 60 000 Kè (majetek nehmotné povahy s ocenìním vy¹¹ím ne¾ 60 000 Kè je nutné pro úèely ZDP odpisovat);
rozhodování o metodì úètování zásob (varianta A i B pøinese k rozvahovému dni stejný dopad do základu danì);
rozhodování o oceòování zásob na skladì (pou¾ití prùmìrné ceny zásob stejnì jako pevné ceny s odchylkami má k rozvahovému dni stejný dopad do základu danì);
rozhodování o pou¾ití pevného nebo aktuálního kursu ÈNB v pøípadì pøepoètu zahranièní mìny na koruny (pøi pou¾ití výsledkového pøepoètu kursových rozdílù k rozvahovému dni je rozdíl mezi obìma pou¾itelnými metodami eliminován);
ojedinìle by bylo mo¾né základ danì ovlivnit, a to v pøípadì:
ocenìní odpisovatelného majetku rùznými kursy zpùsobí vznik rùzných odpisových vstupních cen, nebo ocenìní neprodaných zásob na skladì. V tìchto pøípadech volba kursu mìní základ danì. Pou¾ití pro úèely optimalizace je pøinejmen¹ím problematické, dùsledky rùzné volby kursù jsou zanedbatelné.
rozhodování o tom, zda u cizomìnových záloh a jejich postupném zúètování, zaúètovat po ka¾dé operaci kursový rozdíl, nebo tak uèinit a¾ pøi vyúètování poslední èástky (nebo k rozvahovému dni, co nastane døíve);
rozhodování o tom, zda pøi postupné úhradì èi inkasu cizomìnového závazkového vztahu poèítat kursový rozdíl pøi ka¾dé operaci, nebo a¾ pøi úhradì (inkasu) poslední èásti (nebo k rozvahovému dni, podle toho, co nastane døíve);
mo¾nost pøecenìní majetkových podílù metodou ekvivalence (pøed prodejem majetkové úèasti musí být vliv pøecenìní ekvivalencí zru¹en); pøecenìní ekvivalencí je sice nepodstatné pro samotný prodej cenného papíru, zato je v¹ak velmi podstatné z titulu ovlivnìní vý¹e vlastního kapitálu, co¾ lze vyu¾ít pøi výpoètu nízké kapitalizace. Pøecenìní ekvivalencí nemohou volit mikro úèetní jednotky;
periodicita pøeceòování cenných papírù reálnou hodnotou (z hlediska základu danì není podstatné, zda k pøecenìní dochází ka¾dý mìsíc èi pouze k rozvahovému dni). Pøecenìní reálnou hodnotou nemohou volit mikro úèetní jednotky;
zpùsob opravy úèetních chyb (volený zpùsob neovlivní hodnotu základu danì, ale zcela jistì techniku sestavení daòového pøiznání).
Optimalizaèní rozhodování – volby úèetní metody ve vztahu k základu danì
Nìkterá rozhodování mezi úèetními postupy a metodami v¹ak mohou vést k daòové optimalizaci (tedy sni¾ování) základu danì:
rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku nedosahujícího 40 000 Kè (napø. pøi volbì hranice 20 000 Kè je nutné movitou vìc s ocenìním 30 000 Kè úèetnì odpisovat a tento úèetní postup se promítá i do základu danì),
rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku nedosahujícího 60 000 Kè (majetek nehmotné povahy s ocenìním vy¹¹ím ne¾ 60 000 Kè je nutné pro úèely ZDP odpisovat),
rozhodování o ocenìní slo¾ek nakupovaného podniku (na základì úèetních hodnot úèetnictví prodávajícího èi metodou individuálního znaleckého posudku),
volba úèetního a zdaòovacího období.
Nejprve se budeme vìnovat volbì limitu pro vznik dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.
Poøízení majetku s dobou ¾ivotnosti del¹í ne¾ jeden rok dodavatelským zpùsobem
Úèetní jednotka poøídila ruèní sbíjecí kladivo s pøedpokládanou dobou ¾ivotnosti 3 roky ocenìné èástkou 30 000 Kè. Jak se projeví volba hranice pro dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ ve vý¹i:
20 000 Kè,
40 000 Kè?
Ad a) Z úèetního pohledu jde o dlouhodobý hmotný majetek, který bude úèetnì odpisován. Z daòového pohledu nejde o hmotný majetek a úèetní odpisy budou daòovým nákladem.
Limit pro vznik DHM èiní 20 000 Kè:
È. Text Èástka (Kè) MD D
1. Faktura od dodavatele:
– hodnota kladiva 25 000 042 321
– nástavce na kladivo (souèást vìci hlavní) 5 000 042 321
– DPH 21 % 6 300 343 321
2. Uvedení kladiva do u¾ívání 30 000 022 042
3. Úhrada dodavatelské faktury z úètu 36 300 321 221
4. Mìsíèní odpisy kladiva 833 551 082
Odpisování probíhá postupnì po pøedpokládanou dobu pou¾ívání kladiva – tuto dobu spoleènost stanovila na 36 mìsícù. Podle úèetního odpisového plánu úèetní jednotka odpisuje poèínaje mìsícem zaøazení do u¾ívání. Kladivo bylo uvedeno do pou¾ívání v èervenci, proto bude za první rok provedeno 6 mìsíèních odpisù (celkové náklady za první rok tak budou èinit 4 998 Kè, tyto náklady budou daòovì uznatelné).
Ad b) Z úèetního pohledu jde o drobný hmotný majetek, který sní¾í jednorázovì výsledek hospodaøení období, ve kterém zaène být majetek pou¾íván. Dopad do výsledku hospodaøení bude tedy jiný ne¾ u varianty a). Z daòového pohledu nejde o hmotný majetek a jednorázové zaúètování poøizovací ceny kladiva do nákladù bude daòovým nákladem. Dopad do základu danì je tedy jiný ne¾ u varianty a).
Limit pro vznik DHM èiní 40 000 Kè:
– hodnota kladiva 25 000 501 321
– nástavce na kladivo (souèást vìci hlavní) 5 000 501 321
– DPH 21 % 6 3000 343 321
2. Úhrada dodavatelské faktury z úètu 36 300 321 221
V roce poøízení kladiva je u varianty b) výsledek hospodaøení ovlivnìn nákladem 30 000 Kè, který je daòovì uznatelný. Výsledek hospodaøení a základ danì roku poøízení je tedy proti variantì a) ni¾¹í o 25 002 Kè. V dal¹ích letech ji¾ výdaje na poøízení kladiva u varianty b) nebudou sni¾ovat výsledek hospodaøení ani základ danì, zatímco u varianty a) bude napø. v druhém roce výsledek hospodaøení a základ danì sní¾en o 12 mìsíèních odpisù (9 996 Kè).
Kapitalizace úrokù
Velkou, pro podnikatele vítanou mo¾ností optimalizace, je kapitalizace úrokù z investièních úvìrù a pùjèek do hodnoty ocenìní dlouhodobého majetku, a to a¾ do doby uvedení investice do u¾ívání. Tato oblast úèetnictví je regulovaná rozhodnutím úèetní jednotky. V souladu s § 47 odst. 1 písm. b) PZVÚ se souèástí ocenìní dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stávají také náklady na úroky, zejména náklady na úroky z úvìru, pokud tak úèetní jednotka rozhodne. Z dikce Vyhlá¹ky vyplývá, ¾e v kompetenci úèetní jednotky je rozhodnutí o tom, zda se úroky z úvìru do doby uvedení investice do u¾ívání stanou souèástí ocenìní dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, èi zda se tak nestane a úroky budou úètovány do nákladù (blí¾e viz Úvìry a zápùjèky - kapitalizace úrokù do ceny majetku).
Jsou úroky daòovì úèinné?
Ve vztahu k optimalizaci je zøejmé, ¾e rozhodnutí o nákladových úrocích vede ke sní¾ení základu danì. Je¹tì je v¹ak tøeba zjistit, zda jsou investièní úroky zúètované do doby uvedení investice do u¾ívání do nákladù také daòovì uznatelné. Na tyto úroky hledí ZDP jako na bì¾né provozní úroky, které jsou daòovì uznatelné, pokud splní øadu podmínek, které se na provozní úroky vztahují. Jde o provedení následujících testù:
èasové rozli¹ení;
u úvìrù a pùjèek od spojených osob se úroky dále testují:
testem na cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP),
testem nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP);
test na zaplacení, pokud je vìøitelem fyzická osoba, která není úèetní jednotkou (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP);
úroky z úvìru na poøízení podílu [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
Jestli¾e úroky z úvìrù a pùjèek projdou v¹emi testy, pak jsou daòovì úèinným nákladem. Pokud je tomu naopak, je daòovì optimalizaèní je zahrnout do vstupní ceny investice (viz dále). K datu uvedení investice do u¾ívání je v¹ak nutné úroky úètovat jako náklady bez ohledu na dopady do základu danì z pøíjmù.
V nìkterých pøípadech není úètování úrokù do nákladù vhodné. K této situaci dochází zejména v pøípadech, kdy je úvìr poskytnut od spojené osoby a vlastní kapitál dlu¾níka je nízký èi záporný. Pak by z dùvodu nesplnìní testu nízké kapitalizace nákladovì zúètované úroky do doby uvedení investice do pou¾ívání byly daòovì neuznatelné a je vhodnìj¹í zvolit zpùsob úètování úrokù do poøizovací ceny majetku. Toto úètování sice nezajistí okam¾itou daòovou uznatelnost úrokù, ale formou odpisù budou úroky postupnì sni¾ovat základ danì.
Pokud se jedná o daòový subjekt, kterého se týká test daòové úèinnosti nadmìrných výpùjèních výdajù (§ 23e ZDP), pak tato optimalizaèní metoda kapitalizace úrokù do znaèné míry nefunguje, nebo» i kapitalizované úroky podléhají prostøednictvím testování èásti odpisù majetku testu daòové úèinnosti také. Rozdíl je u spoleèností, na které se vztahuje test nadmìrných výpùjèních výdajù. Tento:
nekapitalizované úroky (tedy v podobì nákladù) podlehnou „bì¾nému testování”, a to v plné vý¹i tak, jak jsou zaúètovány,
kapitalizované úroky do ceny investice (odpisovatelného majetku) sice „bì¾nému testování” nepodlehnou (nemají podobu nákladù), ale èástky odpisù tohoto majetku odpovídající hodnotì kapitalizovaného úroku, podlehnou testování testem nadmìrných výpùjèních výdajù. Toto se nestane najednou, ale ve v¹ech zdaòovacích období, kdy bude majetek daòovì odpisován, nebo bude uplatnìna daòovì úèinná zùstatková cena tohoto majetku.
Poøízení stavby skladu dodavatelským zpùsobem, èásteènì ve vlastní re¾ii: Nová stavba bude stát na místì, na nìm¾ dosud stojí stará budova skladu, která bude zbourána:
1. Úhrada bankovního poplatku za poskytnutí úvìru 50 000 041 221
2. Odpis zùstatkové ceny bouraného starého skladu 160 000 041 081
3. Vyøazení zbouraného starého skladu 1 900 000 081 021
4. Terénní úpravy staveni¹tì provedené vlastními zamìstnanci 40 000 041 588
5. Úhrada za projekt skladu 70 000 041 211
6. Poskytnutá záloha dodavateli stavby 500 000 051 221
7. Faktura stavební firmy za výstavbu skladu 1 800 000 041 321
8. Zúètování poskytnuté zálohy dodavateli 500 000 321 051
9. Úroky z úvìru do doby uvedení skladu do u¾ívání 80 000 562 221
10. Uvedení skladu do u¾ívání 2 120 000 021 041
11. Vyrovnání nedoplatku dodavateli stavby 1 300 000 321 221
Pro zjednodu¹ení pøedpokládejme shodné úèetní a daòové odpisy a zùstatkové ceny majetku.
Úèetní jednotka by mohla (nikoliv musela) volit u úrokù z úvìru úètování do ceny stavby souvzta¾ností 041/221. Pak by vstupní cena skladu èinila 2 200 000 Kè. Úroky z úvìru po dobì uvedení skladu do u¾ívání jsou provozním nákladem úètovaným na úèet 562.
Pokud by se jednalo o daòový subjekt nepodléhající testu nadmìrných výpùjèních výdajù a pøi záporném vlastním kapitálu by úvìr poskytla spojená osoba, jednalo by se o velmi úèinnou optimalizaci.
Goodwill je vyhlá¹kou zaøazen do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku (a to bez ohledu na vý¹i ocenìní), který vzniká jako kladný nebo záporný rozdíl mezi:
ocenìním obchodního závodu nebo jeho èásti nabytého koupí,…