Source: http://www.curierulfiscal.ro/2012/03/28/transferul-sediului-administrativ-efectiv-al-unei-societati-intr-un-alt-stat-membru-decat-cel-in-care-a-fost-constituita/
Timestamp: 2019-08-25 18:53:50+00:00
Document Index: 33616432

Matched Legal Cases: ['Articolul 49', 'Articolul 4', 'Articolul 13', 'Articolul 16', 'articolul 16', 'articolul 2', 'articolul 2', 'articolul 7', 'articolul 13', 'articolul 8', 'articolul 16', 'articolul 43', 'articolul 49', 'articolul 43', 'articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 54', 'articolul 49', 'articolul 54', 'articolul 49', 'articolul 54', 'articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 49', 'Articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 7', 'articolul 16', 'articolul 13', 'articolul 54', 'articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 4', 'articolul 49', 'articolul 49']

Curierul fiscal | Transferul sediului administrativ efectiv al unei societati intr un alt stat membru decat cel in care a fost constituita
Transferul sediului administrativ efectiv al unei societati intr un alt stat membru decat cel in care a fost constituita – Libertatea de stabilire – Articolul 49 TFUE – Impozit pe plusvalorile latente aferente activelor unei societati care isi transfera sediul intre statele membre – Stabilirea cuantumului impozitului la momentul transferului sediului – Plata imediata a impozitului – Proportionalitate
In cauza C 371/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Gerechtshof Amsterdam (Tarile de Jos), prin decizia din 15 iulie 2010, primita de Curte la 26 iulie 2010, in procedura
National Grid Indus BV impotriva Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,
compusa din domnul A. Tizzano, presedintele Camerei intai, indeplinind functia de presedinte, domnii J N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (raportor) si doamna A. Prechal, presedinti de camera, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii K. Schiemann, E. Levits, A. Ó Caoimh, L. Bay Larsen, T. von Danwitz si doamna M. Berger, judecatori,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 21 iunie 2011,
– pentru National Grid Indus BV, de domnul F. Pötgens, belastingadviseur, precum si de D. Hofland si E. Pijnacker Hordijk, advocatens
– pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels si M. de Ree, precum si de domnul J. Langer, in calitate de agentis
– pentru guvernul danez, de domnul C. Vang, in calitate de agents
– pentru guvernul german, de domnii T. Henze si C. Blaschke, in calitate de agentis
– pentru guvernul spaniol, de domnul M. Muñoz Pérez, in calitate de agents
– pentru guvernul francez, de domnul G. de Bergues si de doamna N. Rouam, in calitate de agentis
– pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de domnul P. Gentili, avvocato dello Statos
– pentru guvernul portughez, de domnii L. Inez Fernandes si J. Menezes Leitão, in calitate de agentis
– pentru guvernul finlandez, de domnul J. Heliskoski si de doamna M. Pere, in calitate de agentis
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul S. Hathaway, in calitate de agent, asistat de K. Bacon, barristers
– pentru Comisia Europeana, de domnii W. Roels si R. Lyal, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 8 septembrie 2011,
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 49 TFUE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre National Grid Indus BV (denumita in continuare „National Grid Indus”), societate de drept olandez cu sediul in Tarile de Jos, pe de o parte, si Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (inspectorul din cadrul Serviciului de Impozite Rijnmond/Biroul Rotterdam, denumit in continuare „inspectorul”), pe de alta parte, cu privire la impozitarea plusvalorilor latente aferente activelor societatii respective cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al acesteia in Regatul Unit.
Conventia privind evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale
3 Regatul Tarilor de Jos si Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord au incheiat o conventie privind evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale in materia impozitului pe venit (denumita in continuare „conventia”).
4 Articolul 4 din conventie prevede:
„1. In sensul prezentei conventii, expresia «rezident al unui stat contractant» desemneaza orice persoana care, potrivit legislatiei acestui stat, este impozabila in acest stat, pe baza domiciliului, a resedintei, a sediului sau administrativ sau a oricarui alt criteriu de natura analoaga […]
3. In cazul in care, potrivit alineatului 1, o entitate care nu este persoana fizica este rezidenta in cele doua state contractante, aceasta este considerata ca fiind rezidenta numai in statul in care se afla sediul sau administrativ efectiv.”
5 Conform articolului 7 alineatul 1 din conventie, „[b]eneficiile unei intreprinderi dintr un stat contractant nu sunt impozabile decat in acest stat, cu exceptia cazului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea intr un alt stat prin intermediul unui sediu permanent aflat in acest stat. Daca intreprinderea isi desfasoara activitatea in acest mod, beneficiile intreprinderii sunt impozabile in celalalt stat, dar numai in masura in care pot fi atribuite acestui sediu permanent.”
6 Articolul 13 din conventie prevede:
„1. Castigurile obtinute de un rezident al unui stat contractant din instrainarea unor bunuri imobile […] situate in celalalt stat contractant sunt impozabile in acest din urma stat.
2. Castigurile obtinute din instrainarea unor bunuri mobile care fac parte din activele unui sediu permanent pe care o intreprindere dintr un stat contractant il are in celalalt stat contractant […], inclusiv astfel de castiguri obtinute din instrainarea acestui sediu permanent (singur sau impreuna cu ansamblul intreprinderii) […] se impoziteaza in acest din urma stat.
3. Castigurile obtinute din instrainarea unor nave sau aeronave folosite pentru transportul international […] nu se impoziteaza decat in statul contractant in care se afla sediul administrativ efectiv al intreprinderii.
4. Castigurile obtinute din instrainarea tuturor celorlalte bunuri decat cele mentionate la alineatele 1, 2 si 3 nu se impoziteaza decat in statul contractant in care este rezident cedentul.”
Reglementarea olandeza
7 Articolul 16 din Legea privind impozitul pe venit din 1964 (Wet op de inkomstenbelasting 1964, denumita in continuare „Wet IB”) prevede:
„Castigurile unei intreprinderi care nu au fost contabilizate inca […] se adauga la beneficiile realizate in anul calendaristic in care persoana pe seama careia este condusa intreprinderea inceteaza sa mai realizeze beneficii impozabile din activitatea intreprinderii in Tarile de Jos […]”
8 Potrivit articolului 8 din Legea privind impozitul pe profit din 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, denumita in continuare „Wet VPB”), articolul 16 din Wet IB se aplica prin analogie impozitului pe profit.
9 In conformitate cu articolul 2 alineatul 4 din Wet VPB, „[d]aca o entitate a fost constituita potrivit dreptului olandez, aceasta continua sa fie considerata, in temeiul prezentei legi, ca fiind stabilita in Tarile de Jos […]”.
10 National Grid Indus este o societate cu raspundere limitata constituita potrivit dreptului olandez. Pana la 15 decembrie 2000, sediul sau administrativ efectiv se afla in Tarile de Jos.
11 Incepand cu 10 iunie 1996, aceasta societate detine o creanta in valoare de 33 113 000 GBP asupra National Grid Company plc, societate stabilita in Regatul Unit.
12 Ca urmare a cresterii cursului lirei sterline in raport cu guldenul olandez, a rezultat din aceasta creanta un castig din cursul de schimb valutar nerealizat. La 15 decembrie 2000, acest castig din cursul de schimb valutar era de 22 128 160 NLG.
13 La aceasta data, National Grid Indus si a transferat sediul administrativ efectiv in Regatul Unit. In conformitate cu articolul 2 alineatul 4 din Wet VPB, ca urmare a faptului ca se constituise in conformitate cu dreptul olandez, National Grid Indus a continuat sa fie impozabila, in principiu, in mod nelimitat in Tarile de Jos. Cu toate acestea, potrivit articolului 4 alineatul 3 din conventie, care are prioritate asupra dreptului national, urma ca, dupa transferul sediului sau administrativ efectiv, National Grid Indus sa fie considerata drept rezidenta in Regatul Unit. Dat fiind faptul ca, dupa transferul sediului sau, National Grid Indus nu mai dispunea de un sediu permanent in sensul conventiei in Tarile de Jos, dreptul de a impozita beneficiul si cresterea capitalului social al acestei societati revenea, dupa transferul respectiv, exclusiv Regatului Unit, in conformitate cu articolul 7 alineatul 1 si cu articolul 13 alineatul 4 din conventie.
14 Ca urmare a aplicarii conventiei, National Grid Indus a incetat sa incaseze beneficii impozabile in Tarile de Jos in sensul articolului 16 din Wet IB, astfel incat, in temeiul dispozitiei respective coroborate cu articolul 8 din Wet VPB, ar fi trebuit sa fie intocmit un bilant final al plusvalorilor latente existente la data transferului sediului acestei intreprinderi. Astfel, inspectorul a decis ca National Grid Indus trebuie sa fie supusa impozitului in special cu privire la castigul din cursul de schimb valutar mentionat la punctul 12 din prezenta hotarare.
15 National Grid Indus a formulat contestatie impotriva deciziei inspectorului la rechtbank Haarlem, care, prin hotararea din 17 decembrie 2007, a confirmat decizia respectiva.
16 In aceste conditii, National Grid Indus a formulat apel impotriva hotararii rechtbank Haarlem la Gerechtshof Amsterdam.
17 Instanta de trimitere considera mai intai ca National Grid Indus poate invoca libertatea de stabilire pentru a contesta consecintele fiscale pe care Tarile de Jos, ca stat membru de origine, le atribuie transferului sediului administrativ efectiv al acestei societati intr un alt stat membru. Din moment ce existenta si functionarea societatii respective, care este constituita potrivit dreptului olandez, nu ar fi afectate de reglementarea nationala in discutie, prezenta actiune principala s ar distinge de cele in care s au pronuntat Hotararea din 27 septembrie 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Rec., p. 5483), si Hotararea din 16 decembrie 2008, Cartesio (C 210/06, Rec., p. I 9641). Ar subzista totusi o indoiala cu privire la acest aspect.
18 Instanta de trimitere considera in continuare ca o impozitare precum cea in discutie in actiunea principala constituie un obstacol in calea libertatii de stabilire. Masura nationala aflata la baza acestei impozitari ar putea totusi sa se dovedeasca justificata de obiectivul care consta in asigurarea unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre, in conformitate cu principiul teritorialitatii fiscale, ce cuprinde un element temporal. Instanta explica in acest sens ca articolul 16 din Wet IB se intemeiaza pe ideea potrivit careia totalitatea beneficiului realizat de o societate rezidenta trebuie sa faca obiectul impozitarii in Tarile de Jos. In cazul in care societatea inceteaza sa fie impozitata in Tarile de Jos, ca urmare a transferului sediului administrativ efectiv al societatii respective, plusvalorile latente aferente activelor acesteia, care nu au fost inca impozitate in Tarile de Jos, ar trebui sa fie considerate beneficii realizate si, prin urmare, sa fie supuse impozitului.
19 Cu toate acestea, instanta de trimitere considera ca nu este exclus faptul ca, potrivit jurisprudentei ce rezulta din Hotararea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C 9/02, Rec., p. I 2409), si din Hotararea din 7 septembrie 2006, N (C 470/04, Rec., p. I 7409), impozitul pe bilantul contabil final, astfel cum este prevazut de reglementarea in discutie in actiunea principala, ar putea fi considerat disproportionat, dat fiind faptul ca acesta antreneaza o datorie fiscala exigibila imediat si ca nu tine cont de pierderile inregistrate dupa transferul sediului intreprinderii respective. Instanta de trimitere considera ca subzista un dubiu si cu privire la acest aspect. In aceasta privinta, instanta adauga ca amanarea impozitarii pana la data realizarii efective a plusvalorilor ar putea ridica probleme practice insurmontabile.
20 In sfarsit, instanta de trimitere subliniaza ca, in speta, nicio pierdere nu este susceptibila sa se produca ulterior transferului sediului administrativ efectiv al National Grid Indus, din moment ce acest transfer a determinat disparitia riscului de schimb valutar pentru o creanta exprimata in lire sterline. Astfel, dupa acest transfer, societatea respectiva era obligata sa isi calculeze beneficiul impozabil in aceasta moneda.
21 In aceste conditii, Gerechtshof Amsterdam a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) In cazul in care statul membru in care a fost constituita o societate impune acesteia, cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv din acest stat intr un alt stat membru, plata unui impozit pe bilantul contabil final, poate societatea respectiva sa invoce, in stadiul actual al dreptului comunitar, articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) impotriva acestui stat membru?
2) In cazul unui raspuns afirmativ la prima intrebare, impozitul pe bilantul contabil final, precum cel in discutie, care se aplica asupra plusvalorii din elementele de capital transferate din statul de iesire in statul gazda, astfel cum existau acestea la momentul transferului sediului, fara posibilitatea de amanare a platii si de luare in considerare a pierderilor ulterioare, incalca articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) in sensul ca acesta nu poate fi justificat prin necesitatea unei repartizari a competentelor de impozitare intre statele membre?
3) Raspunsul la intrebarea precedenta depinde in special de faptul ca impozitul pe bilantul contabil final in discutie priveste un castig (din cursul de schimb valutar) realizat sub incidenta competentei de impozitare olandeze, in timp ce un asemenea castig nu este recunoscut in statul gazda in temeiul reglementarii fiscale aplicabile pe teritoriul acestuia?”
22 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita in esenta sa se stabileasca daca o societate constituita potrivit dreptului unui stat membru, care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru si care este supusa, in primul stat membru, unui impozit cu ocazia acestui transfer, se poate prevala de articolul 49 TFUE impotriva acestui stat membru.
23 Guvernele olandez, german, italian, portughez, finlandez, suedez si guvernul Regatului Unit sustin ca articolul 49 TFUE lasa intacta competenta statelor membre in adoptarea unei reglementari, inclusiv a normelor de natura fiscala referitoare la transferurile sediului intreprinderilor intre statele membre. Interpretarea acestui articol data de Curte in Hotararile citate anterior Daily Mail and General Trust si Cartesio nu ar privi numai conditiile privind constituirea si functionarea societatilor potrivit dreptului national referitor la societati.
24 Guvernele respective explica in acest sens ca National Grid Indus, tocmai ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv, inceteaza sa fie supusa legii fiscale a statului sau membru de origine. Tarile de Jos ar pierde orice competenta fiscala in ceea ce priveste veniturile provenite din activitatea societatii respective. Impozitarea in discutie in actiunea principala ar fi, asadar, strans legata de dispozitiile dreptului national referitoare la societati care prevad conditiile privind stabilirea societatilor si transferul sediului acestora, iar aceasta impozitare ar constitui o consecinta directa a dispozitiilor respective.
25 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in conformitate cu articolul 54 TFUE, societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii in cadrul Uniunii sunt asimilate, in aplicarea dispozitiilor Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.
26 In lipsa unei definitii uniforme date de dreptul Uniunii societatilor care pot beneficia de dreptul de stabilire in functie de criteriul unei legaturi unice care sa determine dreptul national aplicabil unei societati, problema daca articolul 49 TFUE se aplica unei societati care invoca libertatea fundamentala consacrata de acest articol, in mod similar, de altfel, problemei daca o persoana fizica este un resortisant al unui stat membru care, in acest temei, are posibilitatea sa beneficieze de aceasta libertate, constituie o chestiune prealabila care, in stadiul actual al dreptului Uniunii, poate fi solutionata numai de dreptul national aplicabil. In consecinta, numai in cazul in care se verifica faptul ca aceasta societate beneficiaza in mod efectiv de libertatea de stabilire, avand in vedere conditiile prevazute la articolul 54 TFUE, se ridica problema daca societatea respectiva se confrunta cu o restrictie privind aceasta libertate in sensul articolului 49 TFUE (a se vedea Hotararea Daily Mail and General Trust, citata anterior, punctele 19-23, Hotararea din 5 noiembrie 2002, Überseering, C 208/00, Rec., p. I 9919, punctele 67-70, precum si Hotararea Cartesio, citata anterior, punctul 109).
27 Un stat membru dispune astfel de posibilitatea de a defini atat legatura specifica solicitata unei societati pentru ca aceasta sa poata fi considerata constituita potrivit dreptului sau national si susceptibila, din acest motiv, sa beneficieze de dreptul de stabilire, cat si legatura solicitata pentru mentinerea ulterioara a acestei calitati (Hotararea Cartesio, citata anterior, punctul 110). Un stat membru are, asadar, posibilitatea sa impuna unei societati constituite in temeiul ordinii sale juridice restrictii de deplasare a sediului administrativ efectiv al acesteia in afara propriului teritoriu, pentru ca aceasta sa isi poata pastra personalitatea juridica de care beneficia in temeiul legislatiei aceluiasi stat (Hotararea Überseering, citata anterior, punctul 70).
28 In actiunea principala, transferul sediului administrativ efectiv al National Grid Indus in Regatul Unit nu a afectat totusi calitatea de societate de drept olandez a acestei intreprinderi potrivit acestui drept, care aplica, in ceea ce priveste societatile, teoria constituirii.
29 Cu toate acestea, guvernele olandez, german, italian, portughez, finlandez, suedez si guvernul Regatului Unit sustin ca, daca un stat membru este competent sa solicite dizolvarea si lichidarea unei societati care emigreaza, acest stat membru trebuie considerat ca fiind de asemenea competent sa impuna cerinte fiscale in cazul in care aplica sistemul – mai avantajos din punctul de vedere al pietei interne – al transferului de sediu cu pastrarea personalitatii juridice.
30 Cu toate acestea, posibilitatea evocata la punctul 27 din prezenta hotarare nu implica in niciun caz ca normele tratatului referitoare la libertatea de stabilire nu se aplica legislatiei nationale din domeniul constituirii si al dizolvarii societatilor (a se vedea Hotararea Cartesio, citata anterior, punctul 112).
31 Reglementarea nationala in discutie in actiunea principala nu vizeaza stabilirea conditiilor cerute de un stat membru unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa pentru ca aceasta sa isi pastreze calitatea de societate a statului membru respectiv dupa transferul sediului administrativ efectiv intr un alt stat membru. Dimpotriva, reglementarea respectiva se limiteaza sa atribuie, in privinta societatilor constituite in conformitate cu dreptul national, consecinte fiscale unui transfer al sediului intre statele membre, fara ca un astfel de transfer de sediu sa afecteze calitatea acestora de societati din statul membru in discutie.
32 In actiunea principala, din moment ce transferul sediului administrativ efectiv al National Grid Indus in Regatul Unit nu a afectat calitatea sa de societate de drept olandez, transferul respectiv nu a avut nicio incidenta asupra posibilitatii societatii respective de a se prevala de articolul 49 TFUE. In calitate de societate constituita in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, precum si administratia centrala in cadrul Uniunii, aceasta beneficiaza, in conformitate cu articolul 54 TFUE, de dispozitiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire si se poate prevala, asadar, de drepturile ce decurg din articolul 49 TFUE, in special pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care statul membru respectiv il stabileste in sarcina sa cu ocazia transferului sediului sau administrativ efectiv intr un alt stat membru.
33 Trebuie sa se raspunda, asadar, la prima intrebare ca o societate constituita potrivit dreptului unui stat membru care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru, fara ca acest transfer de sediu sa afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de articolul 49 TFUE pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru il stabileste in sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu.
34 Prin intermediul celei de a doua si al celei de a treia intrebari, care trebuie examinate impreuna, instanta de trimitere solicita in esenta sa se stabileasca daca articolul 49 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari fiscale a unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, potrivit careia plusvalorile latente aferente elementelor din patrimoniul unei societati care este constituita potrivit dreptului acestui stat membru si care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru sunt impozitate de primul stat membru la data transferului respectiv, fara ca reglementarea respectiva, pe de o parte, sa prevada suspendarea platii impozitului la care este supusa societatea respectiva pana la data realizarii efective a acestor plusvalori si, pe de alta parte, sa tina cont de pierderile care se pot produce ulterior transferului sediului respectiv. Totodata, instanta urmareste sa se stabileasca daca interpretarea articolului 49 TFUE este influentata de imprejurarea ca plusvalorile latente impozabile se raporteaza la castiguri din cursul de schimb valutar ce nu pot fi recunoscute in statul membru gazda avand in vedere regimul fiscal care este in vigoare pe teritoriul acestuia.
35 Articolul 49 TFUE impune eliminarea restrictiilor privind libertatea de stabilire. Desi, potrivit modului de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa (a se vedea Hotararea din 16 iulie 1998, ICI, C 264/96, Rec., p. I 4695, punctul 21, Hotararea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C- 298/05, Rep., p. I 10451, punctul 33, Hotararea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, C 157/07, Rep., p. I 8061, punctul 29, si Hotararea din 15 aprilie 2010, CIBA, C 96/08, Rep., p. I 2911, punctul 18).
36 Potrivit de asemenea unei jurisprudente constante, trebuie considerate restrictii privind libertatea de stabilire toate masurile care interzic, ingreuneaza sau fac mai putin atractiva exercitarea acestei libertati (a se vedea Hotararea din 5 octombrie 2004, CaixaBank France, C 442/02, Rec., p. I 8961, punctul 11, Hotararea Columbus Container Services, citata anterior, punctul 34, Hotararea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, citata anterior, punctul 30, si Hotararea CIBA, citata anterior, punctul 19).
37 In actiunea principala, trebuie sa se constate ca o societate de drept olandez care doreste sa isi transfere sediul administrativ efectiv in afara teritoriului olandez, in contextul exercitarii dreptului garantat de articolul 49 TFUE, sufera un dezavantaj de trezorerie in raport cu o societate similara care isi pastreaza sediul administrativ efectiv in Tarile de Jos. Astfel, potrivit reglementarii nationale in discutie in actiunea principala, transferul sediului administrativ efectiv al unei societati de drept olandez intr un alt stat membru determina impozitarea imediata a plusvalorilor latente aferente activelor transferate, in timp ce astfel de plusvalori nu sunt impozitate in cazul in care o asemenea societate isi transfera sediul in interiorul teritoriului olandez. Plusvalorile aferente activelor unei societati care efectueaza un transfer de sediu pe teritoriul statului membru in discutie nu vor fi impozitate decat in cazul si in masura in care au fost efectiv realizate. Aceasta diferenta de tratament in ceea ce priveste impozitarea plusvalorilor este de natura sa descurajeze o societate de drept olandez sa isi transfere sediul intr un alt stat membru (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior de Lasteyrie du Saillant, punctul 46, si N, punctul 35).
38 Diferenta de tratament astfel constatata nu se explica printr o diferenta obiectiva de situatie. Astfel, cu privire la o reglementare a unui stat membru care urmareste sa impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul sau, situatia unei societati constituite potrivit legislatiei statului membru respectiv si care isi transfera sediul intr un alt stat membru este similara cu cea a unei societati constituite de asemenea potrivit legislatiei primului stat membru si care isi pastreaza sediul in acest stat membru, in ceea ce priveste impozitarea plusvalorilor aferente activelor care au fost realizate in primul stat membru anterior transferului de sediu.
39 Guvernele spaniol, francez si portughez mai arata ca o societate precum reclamanta din actiunea principala nu sufera niciun dezavantaj in raport cu o societate care si a transferat sediul in interiorul unui stat membru. Intrucat castigul din cursul de schimb valutar in guldeni olandezi asupra unei creante exprimate in lire sterline ar fi disparut cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al National Grid Indus in Regatul Unit, in opinia guvernelor respective, aceasta societate ar fi fost impozitata pe plusvaloarea realizata. In schimb, un transfer de sediu in interiorul statului membru in discutie nu ar fi determinat realizarea niciunei plusvalori.
40 Un astfel de argument trebuie inlaturat. Impozitul in discutie in actiunea principala nu vizeaza plusvalorile realizate. Castigul din cursul de schimb valutar impozitat in cadrul actiunii principale se raporteaza, astfel, la o plusvaloare latenta care nu a determinat niciun venit pentru National Grid Indus. O astfel de plusvaloare latenta nu ar fi fost impozitata daca National Grid Indus si ar fi transferat sediul administrativ efectiv in interiorul teritoriului olandez.
41 Rezulta ca diferenta de tratament la care sunt supuse, in cadrul dispozitiilor nationale in discutie in actiunea principala, societatile de drept olandez care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru in raport cu societatile de drept olandez care isi transfera sediul administrativ efectiv in interiorul teritoriului olandez constituie o restrictie interzisa in principiu de dispozitiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire.
Cu privire la justificarea restrictiei privind libertatea de stabilire
42 Dintr o jurisprudenta constanta rezulta ca o restrictie privind libertatea de stabilire nu poate fi admisa decat daca se justifica prin motive imperative de interes general. In plus, in acest caz, trebuie ca aceasta sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 35, Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 47, Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rep., p. I 2107, punctul 64, precum si Hotararea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C 303/07, Rep., p. I 5145, punctul 57).
43 Potrivit instantei de trimitere, restrictia privind libertatea de stabilire se dovedeste justificata de obiectivul care consta in asigurarea unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre, in conformitate cu principiul teritorialitatii ce cuprinde un element temporal. Statul membru in discutie nu si ar exercita astfel competenta de impozitare decat cu privire la plusvalorile realizate pe teritoriul sau in perioada in care National Grid Indus isi avea acolo resedinta fiscala.
44 National Grid Indus considera totusi ca un astfel de obiectiv nu poate justifica restrictia constatata, din moment ce impozitul in discutie in actiunea principala nu ar viza un beneficiu real.
45 In aceasta privinta, trebuie amintit, pe de o parte, ca mentinerea repartizarii competentei de impozitare intre statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 45, Hotararea N, citata anterior, punctul 42, Hotararea din 18 iulie 2007, Oy AA, C 231/05, Rep., p. I 6373, punctul 51, precum si Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C 414/06, Rep., p. I 3601, punctul 31). Pe de alta parte, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca, in lipsa unor masuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre pastreaza competenta de a defini, pe cale conventionala sau unilaterala, criteriile de repartizare a competentelor lor fiscale, in special in scopul de a elimina dubla impunere (Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C 540/07, Rep., p. I 10983, punctul 29 si jurisprudenta citata).
46 Transferul sediului administrativ efectiv al unei societati dintr un stat membru intr un alt stat membru nu poate semnifica faptul ca statul membru de origine trebuie sa renunte la dreptul sau de a impozita o plusvaloare rezultata in cadrul competentei sale fiscale inainte de transferul respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C 374/04, Rec., p. I 11673, punctul 59). Curtea a considerat astfel ca un stat membru este indreptatit, in conformitate cu principiul teritorialitatii fiscale asociat unui element temporal, si anume resedinta fiscala a contribuabilului pe teritoriul national in perioada in care au aparut plusvalorile latente, sa impoziteze plusvalorile respective la data emigrarii acestuia (a se vedea Hotararea N, citata anterior, punctul 46). O astfel de masura vizeaza astfel prevenirea situatiilor de natura sa compromita dreptul statului membru de origine de a si exercita competenta fiscala in legatura cu activitatile realizate pe teritoriul acestuia si poate fi justificata, asadar, prin motive legate de mentinerea repartizarii competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46, Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 54, precum si Hotararea din 21 ianuarie 2010, SGI, C 311/08, Rep., p. I 487, punctul 60).
47 Din decizia de trimitere rezulta ca, dupa transferul sediului sau administrativ efectiv in Regatul Unit, National Grid Indus era considerata, in conformitate cu articolul 7 alineatul 1 din conventie, drept o societate rezidenta in acest din urma stat membru. Din moment ce, ca urmare a respectivului transfer de sediu, National Grid Indus inceta sa obtina beneficii impozabile in Tarile de Jos, a fost intocmit un bilant final in conformitate cu articolul 16 din Wet IB, in ceea ce priveste plusvalorile aferente activelor acestei societati existente in Tarile de Jos la data transferului sediului acesteia in Regatul Unit. Plusvalorile realizate ulterior transferului sediului respectiv sunt, in conformitate cu articolul 13 alineatul 4 din conventie, impozabile in ultimul stat membru.
48 Avand in vedere aceste elemente, o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala este apta sa garanteze mentinerea repartizarii competentei de impozitare intre statele membre in discutie. Astfel, impozitul pe bilantul contabil final la data transferului sediului administrativ efectiv al unei societati urmareste sa supuna impozitului pe profit din statul membru de origine plusvalorile nerealizate, create in cadrul competentei fiscale a acestui stat membru, inainte de transferul sediului respectiv. Plusvalorile latente aferente unui bun economic sunt astfel impozitate in statul membru in care au fost create. Plusvalorile realizate ulterior transferului sediului societatii respective sunt impozabile numai in statul membru gazda in care au fost create, ceea ce permite evitarea unei duble impuneri a acestora.
49 Argumentul National Grid Indus potrivit caruia impozitul in discutie in actiunea principala nu poate fi justificat din moment ce acesta afecteaza o plusvaloare latenta, iar nu o plusvaloare realizata, trebuie respins. Astfel, dupa cum subliniaza diferitele guverne care au formulat observatii in fata Curtii, un stat membru este indreptatit sa impoziteze valoarea economica generata de o plusvaloare latenta pe teritoriul sau, chiar daca plusvaloarea in discutie nu a fost inca realizata efectiv pe acest teritoriu.
50 Trebuie sa se examineze de asemenea daca o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul pe care il urmareste (Hotararea din 30 iunie 2011, Meilicke si altii, C 262/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 42 si jurisprudenta citata).
51 Trebuie amintit in acest sens ca, potrivit reglementarii nationale in discutie in actiunea principala, atat stabilirea cuantumului datoriei fiscale, cat si plata acesteia din urma au loc in momentul in care societatea in discutie inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in Tarile de Jos, in cazul de fata, in momentul transferului sediului administrativ efectiv al acesteia intr un alt stat membru. Pentru a se evalua proportionalitatea unei astfel de reglementari, trebuie sa se faca distinctia intre stabilirea cuantumului impozitului si plata acestuia.
– Cu privire la stabilirea definitiva a cuantumului impozitului la momentul la care societatea isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru
52 Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 55 si 56 din concluzii, stabilirea cuantumului impozitului la momentul transferului sediului administrativ efectiv al unei societati respecta principiul proportionalitatii, tinand cont de obiectivul reglementarii nationale in discutie in actiunea principala, care este de a supune la plata impozitului in statul membru de origine plusvalorile create in cadrul competentei fiscale a acestui stat membru. Este astfel proportional ca statul membru de origine, in scopul de a asigura exercitarea competentei sale fiscale, sa determine impozitul datorat pe plusvalorile latente create pe teritoriul sau la data la care competenta sa de impozitare cu privire la societatea in discutie inceteaza, in cazul de fata, la momentul transferului sediului administrativ efectiv al acesteia intr un alt stat membru.
53 Cu toate acestea Comisia Europeana sustine, referindu se la Hotararea N, citata anterior, ca, avand in vedere principiul proportionalitatii, statul membru de origine ar fi obligat sa tina cont de pierderile care s ar fi produs intre momentul transferului sediului societatii si realizarea elementelor de active in discutie, in ipoteza in care regimul fiscal din statul membru gazda nu ar tine cont de aceste pierderi.
54 Trebuie amintit ca in Hotararea N, citata anterior, care se referea la o reglementare nationala care supunea o persoana privata, cu ocazia transferului domiciliului sau fiscal intr un alt stat membru, la plata unui impozit pe plusvalorile latente aferente unui aport substantial detinut de aceasta intr o societate, Curtea a statuat ca numai un sistem fiscal care tine cont integral de pierderile care se pot produce ulterior transferului domiciliului contribuabilului in discutie, cu conditia ca aceste pierderi sa nu fi fost deja luate in considerare in statul membru gazda, poate fi considerat proportional in raport cu obiectivul care consta in asigurarea repartizarii echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre (Hotararea N, citata anterior, punctul 54).
55 Chiar daca transferul de catre National Grid Indus al sediului sau administrativ efectiv in Regatul Unit a determinat disparitia riscului de schimb pentru creanta in discutie in actiunea principala, exprimata in lire sterline, o pierdere aferenta acestei creante ar putea totusi aparea ulterior transferului respectiv in cazul in care, de exemplu, societatea in discutie nu ar obtine plata integrala a datoriei.
56 Cu toate acestea, contrar situatiei din cauza in care s a pronuntat Hotararea N, citata anterior, neluarea in considerare, in prezenta actiune principala, de catre statul membru de origine a pierderilor produse ulterior transferului sediului administrativ efectiv al unei societati nu poate fi considerata disproportionata in raport cu obiectivul urmarit de reglementarea in discutie in actiunea principala.
57 Astfel, activele unei societati sunt in mod direct afectate unor activitati economice care sunt destinate sa genereze un beneficiu. Pe de alta parte, valoarea beneficiilor impozabile ale unei societati este influentata in parte de valorificarea activelor in bilantul acesteia, in sensul ca amortizarile reduc baza de impozitare.
58 Din moment ce, intr o situatie precum cea in discutie in actiunea principala, beneficiile societatii care si a transferat sediul administrativ efectiv nu vor fi impozitate, ulterior transferului respectiv, decat in statul membru gazda, in conformitate cu principiul teritorialitatii fiscale asociat unui element temporal, avand in vedere legatura mentionata intre activele unei societati si beneficiile sale impozabile si, prin urmare, din motive legate de simetria existenta intre dreptul de impozitare a beneficiilor si posibilitatea de deducere a pierderilor, revine tot acestui din urma stat membru sarcina de a tine cont, in regimul sau fiscal, de fluctuatiile valorii activelor societatii in discutie, care au intervenit dupa data la care statul membru de origine a pierdut orice legatura fiscala cu societatea respectiva.
59 In aceste conditii, statul membru de origine nu este obligat, contrar celor sugerate de Comisie, sa tina cont de eventualele pierderi din cursul de schimb care s ar fi produs dupa transferul de catre National Grid Indus al sediului sau administrativ efectiv in Regatul Unit, pana la rambursarea sau pana la cesiunea creantei detinute de societatea respectiva. Impozitul datorat pe plusvalorile latente este astfel determinat in momentul in care competenta de impozitare a statului membru de origine cu privire la societatea in discutie inceteaza, in cazul de fata, in momentul transferului sediului societatii respective. Atat luarea in considerare de catre statul membru de origine a unui castig din cursul de schimb valutar, cat si luarea in considerare a unei pierderi din cursul de schimb survenite ulterior transferului sediului administrativ efectiv ar risca nu numai sa puna sub semnul intrebarii repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, ci si sa conduca la duble impozitari sau la duble deduceri de pierderi. Acesta ar fi in special cazul in care o societate care detine o creanta precum cea in discutie in actiunea principala, exprimata in lire sterline, si ar transfera sediul dintr un stat membru a carui moneda este euro intr un alt stat membru din zona euro.
60 Imprejurarea ca, intr o situatie precum cea in discutie in actiunea principala, transferul sediului administrativ efectiv al societatii in Regatul Unit a determinat disparitia riscului de schimb valutar, din moment ce creanta, care este exprimata in lire sterline, este redata tot in aceasta moneda in bilantul societatii dupa transferul sediului respectiv, nu are nicio incidenta in aceasta privinta. Astfel, in conformitate cu principiul teritorialitatii fiscale asociat unui element temporal, si anume rezidenta fiscala pe teritoriul national in perioada in care a aparut castigul impozabil, plusvaloarea creata in statul membru de origine este impozitata in momentul transferului sediului administrativ efectiv al societatii in discutie.
61 Mai mult, astfel cum rezulta de la punctul 58 din prezenta hotarare, regimul fiscal din statul membru gazda va tine cont, in principiu, in momentul realizarii activelor intreprinderii in discutie, de plusvalorile si de pierderile inregistrate cu privire la aceste active dupa transferul sediului acesteia. Totusi, eventuala neluare in considerare a pierderilor de catre statul membru gazda nu impune nicio obligatie, pentru statul membru de origine, de a reevalua la momentul realizarii activului in discutie o datorie fiscala care a fost definitiv stabilita la momentul la care societatea in discutie, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv, a incetat sa mai fie supusa la plata impozitului in acest din urma stat membru.
62 Trebuie amintit in acest sens ca tratatul nu garanteaza unei societati careia i se aplica articolul 54 TFUE ca transferul sediului sau administrativ efectiv in alt stat membru este neutru in materie de impozitare. Tinand seama de diferentele de reglementare dintre statele membre in materie, un astfel de transfer poate, dupa caz, sa fie mai mult sau mai putin avantajos sau dezavantajos pentru o societate in privinta impozitarii (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 iulie 2004, Lindfors, C 365/02, Rec., p. I 7183, punctul 34, Hotararea din 12 iulie 2005, Schempp, C 403/03, Rec., p. I 6421, punctul 45, precum si Hotararea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C 194/06, Rep., p. I 3747, punctul 37). Libertatea de stabilire nu poate fi inteleasa, asadar, in sensul ca un stat membru este obligat sa prevada normele fiscale in functie de cele ale unui alt stat membru, in scopul de a garanta in toate situatiile o impozitare care sterge orice neconcordanta rezultata din reglementarile fiscale nationale (a se vedea Hotararea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell, C 293/06, Rep., p. I 1129, punctul 43).
63 Trebuie subliniat de asemenea ca situatia fiscala a unei societati, precum cea in discutie in actiunea principala, care detine o creanta exprimata in lire sterline si care isi transfera sediul administrativ efectiv din Tarile de Jos in Regatul Unit, in comparatie cu situatia unei societati care detine o creanta identica, dar care isi transfera sediul in interiorul primului dintre aceste state membre, nu este in mod necesar dezavantajoasa.
64 Din cele de mai sus rezulta ca articolul 49 TFUE nu se opune unei reglementari a unui stat membru potrivit careia cuantumul impozitului pe plusvalorile latente aferente unor elemente ale patrimoniului unei societati este definitiv stabilit – fara luarea in considerare a pierderilor si a castigurilor care pot fi realizate ulterior – la momentul la care societatea, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv intr un alt stat membru, inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in primul stat membru. In aceasta privinta, este irelevant faptul ca plusvalorile latente impozabile se raporteaza la castiguri din cursul de schimb valutar care nu pot fi recunoscute in statul membru gazda avand in vedere regimul fiscal in vigoare pe teritoriul acestuia.
– Cu privire la plata imediata a impozitului in momentul in care societatea isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru
65 Potrivit National Grid Indus si Comisiei, plata imediata a impozitului in momentul transferului sediului administrativ efectiv al unei societati intr un alt stat membru ar fi disproportionata. Plata acestuia in momentul realizarii efective a plusvalorilor ar constitui o masura mai putin constrangatoare decat cea care este prevazuta de reglementarea in discutie in actiunea principala, care nu ar periclita repartizarea competentei de impozitare intre statele membre.
66 Comisia adauga ca sarcina administrativa pe care ar implica o plata cu intarziere a taxei nu ar fi excesiva. O simpla declaratie anuala facuta de societatea vizata, care sa indice ca se afla in continuare in posesia activelor transferate, insotita de o declaratie facuta in momentul cesiunii efective a activului, ar putea fi suficienta pentru a permite statului membru de origine sa perceapa, in momentul realizarii activului, impozitul datorat pe plusvalorile latente.
67 In schimb, cele zece guverne care au formulat observatii in fata Curtii sustin ca plata imediata a datoriei fiscale in momentul transferului sediului administrativ efectiv al societatii in discutie respecta principiul proportionalitatii. Amanarea platii pana la momentul realizarii plusvalorilor nu ar constitui o solutie alternativa echivalenta si eficace si ar putea compromite obiectivul de interes general urmarit de reglementarea in discutie in actiunea principala. Acestea insista, in aceasta privinta, asupra faptului ca plata amanata a impozitului ar implica in mod necesar ca diferitele elemente de activ pentru care a fost constatata o plusvaloare la momentul transferului sediului acestei societati sa faca obiectul unei monitorizari in statul membru gazda pana in momentul realizarii acestora. Or, organizarea unei astfel de monitorizari ar implica o sarcina excesiva atat pentru societatea respectiva, cat si pentru autoritatile fiscale.
68 In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca plata datoriei fiscale in momentul realizarii efective, in statul membru gazda, a activului pentru care a fost constatata o plusvaloare de catre autoritatile statului membru de origine cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al unei societati in primul stat membru urmareste evitarea problemelor de trezorerie pe care le ar putea genera plata imediata a impozitului datorat pe plusvalorile latente.
69 In ceea ce priveste sarcinile administrative pe care le ar putea antrena o astfel de plata amanata a impozitului, trebuie mentionat ca transferul sediului administrativ efectiv al unei societati poate fi insotit de transferul unui mare numar de active. Guvernul olandez subliniaza in acest sens ca situatia in discutie in actiunea principala este atipica, din moment ce este vizata numai plusvaloarea aferenta unei creante detinute de National Grid Indus.
70 Astfel cum a aratat avocatul general la punctul 69 din concluzii, rezulta ca situatia patrimoniala a unei societati se poate prezenta intr o maniera atat de complexa, incat o monitorizare transfrontaliera precisa a situatiei privind ansamblul elementelor de active imobilizate si circulante ale acesteia sa fie, pana la realizarea plusvalorilor latente incorporate in aceste elemente, aproape imposibil de realizat si ca o astfel de monitorizare ar determina eforturi care constituie o sarcina considerabila, chiar excesiva, pentru societatea in discutie.
71 Nu poate fi exclus, asadar, ca sarcina administrativa pe care ar implica o declaratia anuala sugerata de Comisie, care s ar referi in mod necesar la fiecare element din patrimoniu pentru care a fost constatata o plusvaloare latenta in momentul transferului sediului administrativ efectiv al societatii in discutie, sa determine ca atare, pentru aceasta din urma, un obstacol in calea libertatii de stabilire care nu ar aduce in mod necesar o atingere mai redusa acestei libertati decat plata imediata a datoriei fiscale corespunzatoare acestei plusvalori.
72 In schimb, in alte situatii, natura si intinderea patrimoniului societatii ar permite sa se asigure mai usor monitorizarea transfrontaliera a elementelor din patrimoniul respectiv pentru care a fost constatata o plusvaloare in momentul in care societatea in discutie si a transferat sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru.
73 In aceste conditii, o reglementare nationala care ofera societatii care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru posibilitatea de a opta intre, pe de o parte, plata imediata a impozitului, care genereaza un dezavantaj in materie de trezorerie pentru aceasta societate, dar o dispenseaza de sarcinile administrative ulterioare, si, pe de alta parte, plata amanata a impozitului respectiv, insotita, dupa caz, de dobanzi potrivit reglementarii nationale aplicabile, care este in mod necesar insotita de o sarcina administrativa pentru societatea in discutie, legata de monitorizarea activelor transferate, ar constitui o masura care, fiind apta sa garanteze in acelasi timp repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, ar aduce o atingere mai redusa libertatii de stabilire decat masura in discutie in actiunea principala. Astfel, in ipoteza in care o societate ar considera ca sarcinile administrative legate de plata amanata sunt excesive, aceasta ar putea opta pentru plata imediata a impozitului.
74 Cu toate acestea, trebuie sa se tina cont si de riscul privind neplata impozitului, care creste pe masura trecerii timpului. Acest risc poate fi luat in considerare de statul membru in cauza, in cadrul reglementarii sale nationale aplicabile platii amanate a datoriilor fiscale, prin masuri precum constituirea unei garantii bancare.
75 Guvernele care au formulat observatii in fata Curtii mai considera ca plata amanata a impozitului ar reprezenta, pentru autoritatile fiscale din statele membre, o sarcina excesiva, legata de monitorizarea tuturor elementelor de activ ale unei societati, pentru care a fost constatata o plusvaloare in momentul transferului sediului administrativ efectiv al acesteia.
76 Un astfel de argument trebuie inlaturat.
77 Trebuie amintit, mai intai, ca monitorizarea elementelor de activ nu se refera decat la plata datoriei fiscale, iar nu la stabilirea acesteia. Asadar, astfel cum rezulta din cuprinsul punctului 64 din prezenta hotarare, articolul 49 TFUE nu se opune unei reglementari a unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, care prevede ca valoarea impozitului datorat pe plusvalorile aferente activelor unei societati care inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in statul membru respectiv, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv intr un alt stat membru, este stabilita in mod definitiv la momentul transferului sediului respectiv. Or, in masura in care o societate care opteaza pentru plata amanata a acestui impozit considera in mod necesar ca monitorizarea elementelor de activ pentru care a fost constatata o plusvaloare la momentul transferului respectiv de sediu nu ii ocazioneaza sarcini administrative excesive, sarcinile care revin autoritatilor fiscale ale statului membru de origine si care sunt legate de controlul declaratiilor privind o astfel de monitorizare nu pot fi calificate nici ele ca fiind excesive.
78 In continuare, contrar celor sustinute de guvernele olandez, german si spaniol, mecanismele de asistenta reciproca existente intre autoritatile statelor membre sunt suficiente pentru a permite statului membru de origine sa efectueze un control cu privire la veridicitatea declaratiilor societatilor care au optat pentru plata amanata a impozitului respectiv. Trebuie subliniat in acest sens ca, din moment ce acesta din urma este stabilit definitiv la momentul la care societatea, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv, inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in statul membru de origine, asistenta statului membru gazda nu va privi stabilirea corecta a impozitului, ci doar plata sa. Or, articolul 4 alineatul (1) din Directiva 2008/55/CE a Consiliului din 26 mai 2008 privind asistenta reciproca in materie de recuperare a creantelor privind anumite cotizatii, drepturi, taxe si alte masuri (JO L 150, p. 28) prevede ca, „[l]a cererea autoritatii solicitante, autoritatea solicitata ii comunica informatiile ce ii sunt necesare acesteia in vederea recuperarii unei creante”. Directiva respectiva permite, asadar, statului membru de origine sa obtina din partea autoritatii competente a statului membru gazda informatii referitoare la realizarea sau la nerealizarea anumitor elemente de activ ale unei societati care si a transferat sediul administrativ efectiv in acest din urma stat membru, in masura in care acestea sunt necesare pentru a permite statului membru de origine sa recupereze o creanta fiscala nascuta in momentul transferului sediului respectiv. De altfel, Directiva 2008/55, in special articolele 5-9, ofera autoritatilor statului membru de origine un cadru de cooperare si de asistenta care sa le permita sa recupereze efectiv creanta fiscala in statul membru gazda.
79 In plus, guvernele german si italian arata ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala este justificata de cerinta care consta in mentinerea coerentei sistemului fiscal national. Impozitarea plusvalorilor latente in momentul transferului sediului administrativ efectiv al societatii in discutie intr un alt stat membru ar corespunde din punct de vedere logic scutirii fiscale anterioare acordate pentru plusvalorile latente.
80 Astfel cum a aratat avocatul general la punctul 99 din concluzii, cerintele legate de coerenta fiscala si de repartizarea echilibrata a competentei de impozitare coincid.
81 Cu toate acestea, chiar admitand ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala este de natura sa permita atingerea obiectivului referitor la mentinerea coerentei fiscale, trebuie constatat ca numai stabilirea cuantumului impozitului la momentul transferului sediului administrativ efectiv al unei societati, iar nu plata sa imediata, ar trebui considerata ca nu depaseste ceea ce este necesar pentru realizarea unui astfel de obiectiv.
82 Astfel, plata amanata a impozitului respectiv nu ar pune sub semnul intrebarii legatura existenta in reglementarea olandeza intre, pe de o parte, avantajul fiscal pe care il reprezinta scutirea acordata pentru plusvalorile latente aferente elementelor de active in masura in care o societate incaseaza beneficii impozabile in statul membru in discutie si, pe de alta parte, compensarea avantajului respectiv cu o sarcina fiscala care se stabileste la momentul la care societatea respectiva inceteaza sa incaseze astfel de beneficii.
83 In sfarsit, guvernele german, spaniol, portughez, finlandez, suedez, precum si guvernul Regatului Unit invoca un risc de evaziune fiscala in scopul de a justifica reglementarea nationala in discutie.
84 Cu toate acestea, numai imprejurarea ca o societate isi transfera sediul intr un alt stat membru nu poate sta la baza unei prezumtii generale de frauda fiscala si nu poate justifica o masura care aduce atingere exercitarii unei libertati fundamentale garantate de tratat (a se vedea in acest sens Hotararea ICI, citata anterior, punctul 26, Hotararea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia, C 478/98, Rec., p. I 7587, punctul 45, Hotararea din 21 noiembrie 2002, X si Y, C 436/00, Rec., p. I 10829, punctul 62, Hotararea din 4 martie 2004, Comisia/Franta, C 334/02, Rec., p. I 2229, punctul 27, precum si Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 50).
85 Din cele de mai sus rezulta, asadar, ca o reglementare a unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, care impune plata imediata a impozitului pe plusvalorile latente aferente elementelor de patrimoniu ale unei societati care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru, chiar in momentul transferului respectiv, este disproportionata.
86 In consecinta, trebuie sa se raspunda la a doua si la a treia intrebare ca articolul 49 TFUE trebuie interpretat in sensul ca:
– nu se opune unei reglementari a unui stat membru potrivit careia cuantumul impozitului pe plusvalorile latente aferente unor elemente ale patrimoniului unei societati este definitiv stabilit – fara luarea in considerare a pierderilor si a castigurilor care pot fi realizate ulterior – la momentul la care societatea, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv intr un alt stat membru, inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in primul stat membrus in aceasta privinta, este irelevant faptul ca plusvalorile latente impozabile se raporteaza la castiguri din cursul de schimb valutar care nu pot fi recunoscute in statul membru gazda avand in vedere regimul fiscal in vigoare pe teritoriul acestuias
– se opune unei reglementari a unui stat membru care impune plata imediata a impozitului pe plusvalorile latente aferente elementelor de patrimoniu ale unei societati care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru, chiar in momentul transferului respectiv.
87 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
1. O societate constituita potrivit dreptului unui stat membru care isi transfera sediul administrativ efectiv intr un alt stat membru, fara ca acest transfer de sediu sa afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de articolul 49 TFUE pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru il stabileste in sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu.
2. Art. 49 TFUE trebuie interpretat in sensul ca:
– nu se opune unei reglementari a unui stat membru potrivit careia cuantumul impozitului pe plusvalorilor latente aferente unor elemente ale patrimoniului unei societati este definitiv stabilit – fara luarea in considerare a pierderilor si a castigurilor care pot fi realizate ulterior – la momentul la care societatea, ca urmare a transferului sediului sau administrativ efectiv intr un alt stat membru, inceteaza sa incaseze beneficii impozabile in primul stat membrus in aceasta privinta, este irelevant faptul ca plusvalorile latente impozabile se raporteaza la castiguri din cursul de schimb valutar care nu pot fi recunoscute in statul membru gazda avand in vedere regimul fiscal in vigoare pe teritoriul acestuias