Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/631-PGP
Timestamp: 2017-12-17 00:36:27+00:00
Document Index: 163084910

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'art. 350', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ']

631-PGPSJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale - Garantie contre les changements de doctrine - Procédures de rescrit fiscal - Rescrit fiscal, garantie apportée par une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait - Procédure de rescrit général, prise de position formelle sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal1
BOI-SJ-RES-10-20-10-20120912
Les dispositions de l’article L. 80 B-1° du LPF, dénommées « procédure de rescrit général », constituent une extension de la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF.
Les dispositions instaurées par l’article 5 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie ont renforcé ce dispositif en assortissant d’un délai de trois mois, la réponse de l’administration lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable de bonne foi. Le n° 250 apporte des précisions sur ces points.
Aux termes de l'article L. 80 B-1° du LPF, il ne peut être procédé à aucun rehaussement d'impositions si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal par un contribuable de bonne foi et s'il est démontré que l'appréciation faite par le contribuable a été antérieurement formellement admise par l'administration.
La garantie prévue à l’article L. 80 B-1° du LPF ne peut être utilement invoquée lorsque l’imposition contestée constitue une imposition primitive.
- un contribuable n’est pas fondé à se prévaloir à l’appui de sa contestation de la taxe foncière à laquelle il a été assujetti, s’agissant d’une imposition primitive, des dispositions précitées de l’article L. 80 B du LPF, qui ne visent que le cas de rehaussements d’impositions antérieures (CE arrêt du 2 octobre 2006 n° 270954) ;
- une position prise en vertu de l’article L. 80 B du LPF n’emporte par elle-même aucun effet de droit sur l’assujettissement ou non d’un contribuable à une imposition primitive quelle qu’elle soit (CE arrêt du 26 mars 2008 n° 278858).
Comme le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF, l'article L. 80 B-1° du LPF :
- ne s'applique pas aux taxes affectées qui ne figurent pas dans le code général des impôts, auparavant dénommées taxes parafiscales (cf. BOI-SJ-RES-10-10-20-I-A), ni aux taxes dont les règles d’assiette et de recouvrement ne sont pas précisées par référence à des règles définies par le code précité.
L’existence d’une position formellement admise par l’administration au sens de l'article L. 80 B-1° du LPF résulte d'une réponse écrite signée par un fonctionnaire qualifié pour engager l'administration fiscale.
Il s'agira, en pratique, d'un agent ayant au moins le grade de contrôleur au sein de la Direction Générale des Finances Publiques (DGFiP). En effet, seuls ces agents peuvent fixer les bases d'imposition ou notifier des rehaussements (CGI, ann. III, art. 350 terdecies).
La prise de position peut être considérée comme formelle dès lors qu’elle est suffisamment explicite, précise et non-équivoque (CE arrêt du 29 décembre 2004 n° 255831, CE arrêt du 4 août 2006 n° 271525, et CE arrêt du 30 mai 2007 n° 274477).
Les courriers électroniques (courriels) de l’administration en réponse aux questions formulées par un contribuable ne peuvent pas, en principe, être invoqués par ce dernier sur le fondement de l'article L. 80 B du LPF (cf. BOI-SJ-RES-10-10-20-I-E-2-a).
La jurisprudence permet de préciser la notion de prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B-1° du LPF.
- cas où l'administration établit l'imposition primitive conformément à la déclaration souscrite par le contribuable et procède ultérieurement à un rehaussement : l'établissement de l'imposition primitive ne saurait être assimilé à une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait ( CE arrêt du 22 janvier 1982 n° 17856) ;
- dans le même esprit, une décision du comptable des impôts de procéder, lors de l'enregistrement d'une convention de quasi-usufruit portant reconnaissance d'un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe, n'a pas constitué une prise de position opposable à l'administration privant celle-ci du droit d'exiger et de percevoir les droits de mutation au moment de la déclaration du donataire (Cass. Com. 4 décembre 2007 n° 06-19251) ;
- la circonstance que pour des années prescrites ou lors d'une précédente vérification l'administration n'ait pas relevé des irrégularités ne saurait constituer une appréciation formelle d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (CE arrêt du 19 décembre 1969 n° 74612, CE arrêt du 9 mai 1973 n° 86128, CE arrêt du 24 février 1988 n° 65430 et CE arrêt du 26 novembre 2007 n° 276262) ;
- le visa apposé par l’administration fiscale sur le certificat prévu à l’article 242 terdecies I de l’annexe II au CGI pour les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport, délivré sur le fondement d’un contrôle de forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l’immatriculation ou de la francisation d’un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la TVA, n’emporte pas prise de position formelle sur le fondement de l’article L. 80 B du LPF opposable par un contribuable sur l’appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale (CE arrêt du 29 octobre 2008 n° 292894).
- Il y a lieu d'assurer un traitement uniforme en matière de taxe professionnelle et de cotisation foncière des entreprises (à l'exception de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises) sans distinguer les assujettis selon qu'ils sont ou non astreints au dépôt d'une déclaration afin que toute prise de position postérieure au délai de déclaration mais antérieure au 1er janvier de l'année d'imposition puisse être néanmoins opposable.
Un contribuable ne peut se prévaloir, pour son cas personnel, de l'appréciation d'une situation de fait concernant d'autres contribuables (CE arrêt du 15 janvier 1982 n° 22923), sauf s’il a participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation (CE arrêt du 17 juin 1996 n° 145594, CE arrêt du 17 février 1997 n° 165538 et CE 20 octobre 2004 n° 249978).
- au titre du rescrit général : par une réponse particulière individuelle (cf. modalités de mise en œuvre de l’article 5 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ; cf. n° 250 ) ;
- sous certaines conditions définies au BOI-CF-PGR-30-20, l’administration peut par ailleurs prendre formellement position sur des points examinés en cours d’une vérification de comptabilité et qui n’ont pas donné lieu à des rectifications.
- lors de la procédure contentieuse. Ainsi, lorsque l’administration indique expressément qu’elle entend retenir les observations d’un contribuable selon lesquelles certaines dépenses contestées avaient été engagées pour la sauvegarde de son revenu imposable et que les sommes avaient effectivement bénéficié à la société, elle prend une position formelle sur une situation de fait du contribuable à la date de leur engagement (CAA Nantes arrêt du 30 décembre 2005 n° 03NT01032).
En revanche, lorsque le service agit sur le plan gracieux, la décision prise à ce titre ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait. Il en est ainsi par exemple d'une décision de dégrèvement gracieux ou d'une proposition de transaction ou d’un abandon non motivé des redressements envisagés à l’encontre d’autres entreprises ayant participé à la même transaction que le contribuable (CE arrêt du 14 janvier 2008 n° 297221).
Le Conseil d'État a, par exemple, précisé qu’une lettre par laquelle un directeur des services fiscaux, en réponse à une demande de l’expert-comptable du contribuable, qualifie de commerciale l’activité informatique exercée par ce dernier, tout en indiquant que la frontière entre commercial et non-commercial n’est pas nette, qu’il faut tenir compte des conditions de fait de l’exercice de l’activité et qu’il appartient au contribuable de se déterminer lui-même, ne constitue pas, compte tenu de ses termes, une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du LPF sur la nature commerciale ou non de l’activité exercée (CE arrêt du 29 décembre 2004 n° 255831).
Les simples recommandations internes faites au service ne constituent pas une prise de position formelle (rapprocher CE arrêt du 19 février 1986 n° 58488).
Il en est de même concernant les visas de l’administration fiscale quand il s’agit d’un document purement déclaratif (CAA Bordeaux arrêts des 23 novembre 2006 n° 03BX01693 et 5 juillet 2007 n° 05BX02091).
Pour plus d’informations, il convient de se reporter au BOI-SJ-RES-10-20-20-60.
admission d'une déduction supplémentaire pour frais professionnels (CE arrêt du 17 décembre 1980 n° 19221) ;
acceptation formelle d'un taux d'amortissement ou du mode de calcul d'une provision (CE arrêt du 3 novembre 1978 n° 5782).
la notification de redressement par laquelle l’administration admet que le contribuable peut compter à sa charge les enfants de sa concubine, constitue une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du LPF (CAA Nancy arrêt du 27 novembre 2003 n° 99NC00844) ;
la réponse par laquelle l’administration statuant sur une demande de plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, admet d’exclure de la production de l’exercice certaines subventions constitue une prise de position formelle sur l’appréciation de la situation de fait du contribuable au sens de l’article L. 80 B du LPF (CE arrêt du 29 décembre 2000 n° 199296).
une décision du comptable de la DGFiP de procéder, lors de l'enregistrement d'une convention de quasi-usufruit portant reconnaissance d'un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe, n'a pas constitué une prise de position opposable à l'administration privant celle-ci du droit d'exiger et de percevoir les droits de mutation au moment de la déclaration du donataire (Cass. Com. arrêt du 4 décembre 2007 n° 06-19251).
l’absence de rehaussement opéré par l’administration au titre d’une charge comptabilisée à la clôture de l’exercice précédent ne peut être regardée comme une prise de position formelle sur la situation de fait du contribuable (CE arrêt du 28 mai 2003 n° 237967) ;
il en est de même, en cas d’absence de remise en cause par l’administration, à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, du caractère nouveau d’une activité au regard des dispositions de l’ancien article 44 quater du code général des impôts (CE arrêt du 20 novembre 2002 n° 234600) ;
plus généralement, l’absence de rehaussement lors d’un précédent contrôle ne vaut pas prise de position formelle sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal (CE arrêt du 26 novembre 2007 n° 276262).
une décision de dégrèvement ne comportant aucune motivation (CE arrêt du 8 mars 2002 n° 221667, CE arrêt du 18 mai 2005 n° 264718 et CE arrêt du 25 mai 2005 n° 253199) ;
une décision de dégrèvement d’office (CE arrêt du 18 février 2008 n° 295460) ;
la suite donnée à un jugement de première instance : le fait pour l'administration de ne pas avoir relevé appel d'un jugement de première instance ayant donné satisfaction au contribuable ne peut pas être regardé comme une prise de position formelle de la situation de fait de ce contribuable au regard d'un texte fiscal (rapprocher CE arrêt du 2 juin 1976 89361).
Dans les cas où l'administration a tiré les conséquences fiscales de l'appréciation d'une situation de fait, la garantie prévue par l'article L. 80 B-1° du LPF ne peut être invoquée par le contribuable concerné, pour une imposition postérieure à la prise de position de l'administration, que si la situation en cause est strictement identique à celle qui a été formellement appréciée par l'administration et si le contribuable satisfait l’ensemble des conditions d’application de l’interprétation qu’elle a admise appliquer dans sa rédaction littérale et dans tous ses termes portant sur un même objet. Le contribuable doit donc se conformer, sans restriction, à la solution admise.
Le texte fiscal est celui qui se rapporte à l'assiette, au taux, à la liquidation de l'impôt ou aux règles de prescription (CE arrêts du 28 novembre 1997 n° 125920 et 165287). Il peut s'agir d’une convention internationale, d'un texte législatif ou réglementaire ou de l'interprétation que l'administration en a fait connaître au sens du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF.
Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État déjà évoquée (cf. BOI-SJ-RES-10-10-20 I-B-3-b) rendue pour l'application de l'article L. 80 A du LPF mais transposable en ce qui concerne l'article L. 80 B du LPF, ne constituent pas des « textes fiscaux » pour l'application de l'article L. 80 B du LPF, notamment, les prises de position relatives :
- à la procédure d’imposition (CE arrêt du 29 juillet 1983 n° 31761) : sans qu’il soit possible d’établir une liste exhaustive, la procédure d’imposition s’entend, par exemple, de la saisine de la commission départementale ou de la mise en demeure préalable ; le Conseil d'État a rappelé dans un arrêt du 31 mars 2006 n° 265953 que l’article L. 80 A du LPF n’était pas applicable en matière de procédure d’imposition notamment lors d’une mise en demeure préalable à la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration ;
- aux modalités d’application des pénalités (CE arrêt du 11 décembre 1974 n° 88718, CE arrêt du 30 novembre 2001 n° 234654 et CE arrêt du 27 juillet 2001 n° 211758) (majorations et intérêts de retard) ;
L’article 5 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie a instauré de nouvelles possibilités pour le contribuable qui veut demander l’appréciation de l’administration fiscale sur sa situation de fait au regard des dispositions générales.
Cette demande est désormais assortie d’un délai de réponse de l’administration fiscale de trois mois. Le contribuable doit pour cela déposer une demande écrite selon des modalités particulières (LPF, art. R* 80 B-11 du LPF à art. R* 80 B-14).
Les dispositions de l'article R* 80 B-11 du LPF prévoient que la demande doit préciser le nom ou la raison sociale et l’adresse de son auteur. De plus, elle doit comporter une présentation précise complète et sincère de la situation de fait en distinguant, le cas échéant, selon les dispositions concernées, les catégories d’informations nécessaires pour permettre à l’administration fiscale d’apprécier si les conditions requises par la loi sont effectivement satisfaites.
Les dispositions de l'article R* 80 B-12 du LPF prévoient que la demande doit être adressée par pli recommandé avec demande d’avis de réception postal.
Il est précisé, comme le mentionne le (BOI-SJ-RES-10-10-20-I-E-2-a) les courriers électroniques (courriels) ne sont, en principe, pas assimilés à des demandes écrites et signées.
Les dispositions de l'article R* 80 B-12 du LPF prévoient que la demande doit être adressée à la direction dont dépend le service auprès duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives en fonction de l’objet de la demande. Elle peut également faire l’objet d’un dépôt auprès des services centraux de la direction générale des finances publiques.
Conformément à l'article R* 80 B-14 du LPF lorsque la demande parvient à un service incompétent, ce service la transmet sans délai au service compétent et en informe l'auteur de la demande. Dans ce cas, le délai prévu à l’article L. 80 B-1° du LPF court à compter de la date de réception par le service compétent saisi.
Les dispositions de l'article R* 80 B-13 du LPF prévoient que lorsque la demande adressée par le contribuable est incomplète, l’administration adresse, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception postal, un courrier sollicitant les renseignements complémentaires nécessaires à sa prise de position formelle.
Les éléments produits par le contribuable doivent être adressés selon les modalités prévues pour le dépôt de la demande au n° 290.
Conformément au texte du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF, l'article L. 80 B-1° du même livre ne concerne que les cas où l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures. La garantie prévue par cet article ne peut donc faire échec qu'aux compléments d'imposition venant s'ajouter aux impositions initiales précédemment mises en recouvrement (cf. BOI-SJ-RES-10-10-20- I-C).
- un contribuable ne peut pas se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 B du LPF lorsqu’il fait l’objet d’une imposition primitive (notamment, CE arrêt du 3 juin 1998 n° 157667, CE arrêt du 2 octobre 2006 n° 270954 et CE arrêt du 6 juin 2007 n° 284826 ; plus récemment, CE arrêt du 26 mars 2008 n° 278858) ;
- un contribuable dont les bénéfices professionnels ont été évalués d'office à défaut de déclaration ne peut se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du LPF puisque la condition relative au rehaussement d'une imposition primitive n'est pas satisfaite (CE arrêt du 26 octobre 1979 n° 7962). Il en est de même pour les contribuables taxés d'office pour défaut de souscription des déclarations visées à l'article L. 66 du LPF.
La garantie de l'article L. 80 B-1° du LPF s'applique si le contribuable concerné est de bonne foi, c'est-à-dire, notamment :
- si sa situation est strictement identique à celle sur laquelle l'administration a pris position (en ce sens CE arrêt du 12 janvier 2005 n° 248627) ;
L'article L 80 B-1° du LPF n'a pas pour objet d'empêcher l'administration de modifier son analyse d'une situation de fait. L'administration peut toujours rapporter une prise de position, mais elle ne peut le faire que pour l'avenir, sans pouvoir revenir rétroactivement sur une appréciation de la situation d’un contribuable conforme à la position qu'elle avait prise antérieurement.
En cas d'application par le contribuable d’une position prise dans le respect des règles d’antériorité rappelées au n° 100, la garantie commence à courir du jour où le contribuable a appliqué la prise de position de l'administration dans sa déclaration ou, en l'absence d'obligation déclarative, lors du paiement de l'impôt.
D'une part, la garantie prévue par l'article L. 80 B-1° du LPF cesse dès que la situation de fait n'est plus strictement identique à celle ayant fait l'objet d'une appréciation formelle par l'administration.
Cette prise de position ne lui interdit pas, à l'occasion d'un contrôle ultérieur, de remettre en cause, dans le délai de reprise, le taux de TVA applicable aux opérations effectuées dans la même situation de fait (CE arrêt du 6 juillet 1983 n° 31863). En effet, la prise de position antérieure sur l'appréciation de la situation de fait n'a été effectuée qu'au regard du texte fiscal relatif au droit à déduction et non au regard du texte fiscal relatif au taux d'imposition applicable.
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