Source: http://docplayer.pl/4325692-3-3-roznice-kursowe-od-pozyczki-zaciagnietej-od-udzialowca-na-nabycie-srodka-trwalego.html
Timestamp: 2018-01-23 20:39:10+00:00
Document Index: 39444349

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 22']

3.3. Różnice kursowe od pożyczki zaciągniętej od udziałowca na nabycie środka trwałego - PDF
Download "3.3. Różnice kursowe od pożyczki zaciągniętej od udziałowca na nabycie środka trwałego"
1 różnice kursowe od pożyczki zaciągniętej na bieżącą działalność spółki będą kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. 10 stycznia 2007 r. spółka z o.o. otrzymała od udziałowca z Holandii pożyczkę na bieżącą działalność w wysokości euro. Ponieważ spółka nie wymieniła jej na złote (nie sprzedała), to nie wystąpił faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu. W związku z tym należy przeliczyć kwotę kredytu według kursu średniego NBP z 9 stycznia, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty. Kurs ten wynosił 3,77 PLN/EUR. 1 marca spółka spłaciła pierwszą ratę pożyczki. W tym celu nabyła tego dnia kwotę euro według kursu sprzedaży banku, który wynosił 3,80 PLN/EUR euro ( 3,77 3,80 ) = 300 zł Powstała ujemna różnica kursowa od tej raty w wysokości 300 zł, która będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu Różnice kursowe od pożyczki zaciągniętej od udziałowca na nabycie środka trwałego Naliczone różnice kursowe do dnia przekazania środka trwałego do używania będą korygowały jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. A zatem jeżeli nabycie (wytworzenie środka trwałego) było sfinansowane pożyczką, to naliczone różnice kursowe do dnia przekazania środka trwałego do używania będą zwiększały (bądź zmniejszały) jego wartość początkową. Natomiast nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie spłaty tej pożyczki. Natomiast różnice kursowe naliczone po tym dniu będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych lub przychodów spółki. 37
2 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Spółka zakupiła w Holandii maszynę za kwotę euro. Zakup ten sfinansowany był krótkoterminową pożyczką zaciągniętą od udziałowca w wysokości euro. Środki z tej pożyczki wpłynęły na rachunek spółki 14 lutego. Ponieważ nie wystąpił kurs faktyczny, dla ustalenia wartości otrzymanych środków należy przyjąć kurs średni z 13 lutego w wysokości 3,80 PLN/EUR. Po przeliczeniu wartość zobowiązania z tytułu zaciagmiętej pożyczki wynosiła: euro 3,80 PLN/EUR = zł 28 lutego spółka przekazała środek trwały do używania. Kurs średni w dniu poprzedzającym dzień przekazania do używania wynosił 3,85 PLN/EUR. Według tego kursu kwota do zapłaty wynosiłaby: euro 3,85 PLN/EUR = zł zł zł = 500 zł Powstała ujemna różnica kursowa, która będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego (będzie zwiększała koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej). Natomiast 31 marca spółka dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej na zakup tego środka trwałego. W tym celu nabyła tego dnia euro według kursu sprzedaży banku 3,94 PLN/EUR. Po przeliczeniu tej kwoty spółka zapłaciła zobowiązanie w wysokości: euro 3,94 PLN/EUR = zł zł zł = 1400 zł W tej sytuacji w stosunku do wysokości zobowiązania z dnia zaciągnięcia pożyczki wystąpi ujemna różnica kursowa w wysokości 1400 zł. Jednakże naliczona ujemna różnica kursowa w wysokości 500 zł została już zaliczona do wartości początkowej. W związku z tym jako zwiększająca wartość inwestycji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. A zatem do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła być zaliczona kwota: 1400 zł 500 zł = 900 zł Kwota ta będzie zwiększała koszty (zmniejszała podstawę opodatkowania). 38
3 4. Różnice kursowe od nabytych lub wytworzonych środków trwałych W zależności od tego, czy zapłata nastąpi przed, czy po przekazaniu środka trwałego do używania, różny wpływ na ustalenie wartości początkowej będą miały różnice kursowe. W przypadku dokonania zapłaty przed przekazaniem środka trwałego do używania wpływ na wartość początkową będą miały tylko zrealizowane różnice kursowe. Natomiast dokonanie zapłaty po przekazaniu środka trwałego do używania spowoduje, że wartość początkowa będzie ustalona w oparciu o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka do używania Zapłata przed przekazaniem środka trwałego do używania Zapłata przed przekazaniem środka trwałego do używania spowoduje, że zrealizowane różnice kursowe będą zaliczane w całości do jego wartości początkowej. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W przypadku wytworzenia środka trwałego za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji 39
4 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zarówno cenę nabycia, jak i koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednakże skoro zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego (lub związane z jego wytworzeniem) zostały zapłacone przed przekazaniem go do używania, oznacza to, że zostały już zrealizowane różnice kursowe. Nie istnieje zatem potrzeba naliczania różnic kursowych od nieistniejących już zobowiązań. W tym przypadku wartość początkowa ustalana jest na podstawie faktycznie poniesionych kosztów, w tym zrealizowanych różnic kursowych. Spółka zakupiła w Niemczech maszynę za kwotę euro. Koszt poniesiono 14 marca i zaewidencjonowano go według kursu średniego NBP z dnia poprzedniego, tj. 13 marca, który wynosił 3,80 PLN/EUR. Wartość poniesionego kosztu: euro 3,80 PLN/EUR = zł 28 marca środek trwały przekazano do używania. Natomiast 21 marca spółka zakupiła kwotę euro w banku według kursu sprzedaży wynoszącym 3,90 PLN/EUR i dokonała w tym dniu zapłaty za zakupiony środek trwały. Po przeliczeniu wartość uregulowanego zobowiązania wyniosła: euro 3,90 PLN/EUR = zł zł zł = 1000 zł Powstała ujemna różnica kursowa w wysokości 1000 zł, która będzie zaliczona do wartości początkowej środka trwałego (będzie odpisywana w koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych). W związku z powyższym wartość początkowa maszyny będzie wynosiła: zł zł = zł Jako wydatek związany z nabyciem środka trwałego ujemna różnica kursowa nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. Gdyby wystąpiła dodatnia różnica kursowa, to powinna ona zmniejszać wartość początkową środka trwałego. 40
5 4.2. Zapłata po przekazaniu środka trwałego do używania W przypadku dokonania zapłaty po przekazaniu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania wartość początkową należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Według postanowienia Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 23 stycznia 2007 r. (sygn. DP/ /06/AK) (...) kwestie rozpoznawania różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami na wytworzenie środka trwałego reguluje art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu wartość początkowa środka trwałego powinna być skorygowana o różnice kursowe»naliczone«do dnia przekazania go do używania. Pojęcie»naliczenia«nie występuje w sposób autonomiczny w prawie podatkowym (w zakresie opodatkowania dochodu). Jednak kierując się potocznym rozumieniem tego terminu oraz zasadami prawa bilansowego (do którego odsyła ustawodawca w art. 4a pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w ocenie tut. organu podatkowego uznać należy, iż wartość początkową środków trwałych mogą korygować niezrealizowane różnice kursowe obliczone na dzień przekazania składników do używania. Także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia r., nr PB H/2912/99/76, odnosząc się do odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka do używania stwierdziło, iż cyt.»są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych a niekoniecznie zapłaconych lub otrzymanych«. Również NSA w wyroku z dnia r., sygn. akt I S.A./Kr 1274/00, uznał, iż skoro w przepisach prawa podatkowego jest mowa o naliczonych kosztach, to wśród nich mieszczą się naliczone różnice kursowe. (...) zgodzić się również należy ze stanowiskiem, iż kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego obejmującej ww. różnice kursowe. Przepisy podatkowe nie nakazują, bowiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada naliczonym różnicom kursowym. Niemniej powstaje problem, ponieważ ustawodawca nie określa sposobu ustalenia różnic kursowych od nabytych lub wytworzonych środków trwałych. 41
6 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Biorąc jednak pod uwagę, że jest to koszt, który w postaci odpisów amortyzacyjnych będzie zmniejszał podstawę opodatkowania, to należy go określić według art. 15 ust. 1 updop (art. 22 ust. 1 updof), tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. A zatem należałoby zastosować kurs z dnia poprzedzającego dzień przekazania środka trwałego do używania. Spółka zakupiła w Niemczech maszynę za kwotę euro. Koszt poniesiono 14 marca i zaewidencjonowano go według kursu średniego z dnia poprzedniego, tj. z 13 marca, który wynosił 3,80 PLN/EUR. Wartość poniesionego kosztu: euro 3,80 PLN/EUR = zł 28 marca spółka przekazała środek do używania. Kurs średni na dzień 27 marca (dzień poprzedzający) wynosił 3,85 PLN/EUR. Według tego kursu kwota do zapłaty wynosiłaby: euro 3,85 PLN/EUR = zł zł zł = 500 zł Ujemna różnica kursowa w wysokości 500 zł będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego (będzie zwiększała koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych). 12 kwietnia spółka dokonała zakupu kwoty euro w banku według kursu sprzedaży 3,92 PLN/EUR i uregulowała swoje zobowiązanie z tytułu zakupu środka trwałego. Po przeliczeniu równowartość w złotych wyniosła: euro 3,92 PLN/EUR = zł zł zł = 1200 zł Jednakże naliczona na dzień przekazania środka trwałego ujemna różnica kursowa w wysokości 500 zł została zaliczona już do jego wartości początkowej. W związku z tym jako wydatek na nabycie środka trwałego nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. A zatem do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła być zaliczona kwota: 1200 zł 500 zł = 700 zł 42
7 Spółka zakupiła w Niemczech maszynę za kwotę euro. Koszt poniesiono 14 marca i tego dnia zaewidencjonowano go według kursu średniego z 13 marca (dnia poprzedzającego) wynoszącego 3,83 PLN/EUR. Wartość poniesionego kosztu: euro 3,83 PLN/EUR = zł 28 marca spółka przekazała środek trwały do używania. Kurs średni na dzień poprzedzający, tj. 27 marca, wynosił 3,85 PLN/EUR. Według tego kursu kwota do zapłaty wynosiłaby: euro 3,85 PLN/EUR = zł zł zł = 200 zł Naliczona ujemna różnica kursowa w wysokości 200 zł będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego. 17 kwietnia spółka dokonała zakupu kwoty euro w banku według kursu sprzedaży 3,82 PLN/EUR i uregulowała swoje zobowiązanie z tytułu zakupu środka trwałego. Po przeliczeniu tej kwoty wartość zobowiązania w dniu jego zapłaty wyniosła: euro 3,82 PLN/EUR = zł zł zł = +100 zł Ta dodatnia różnica kursowa powinna zwiększyć przychody spółki. 5. Różnice kursowe a leasing z zagranicy Różnice kursowe będą rozliczane w różny sposób, w zależności od tego, czy leasing będzie miał charakter operacyjny czy kapitałowy (finansowy). W zależności od tego, czy w leasingu operacyjnym w związku z opłatą czynszu leasingowego wystąpi dodatnia czy ujemna różnica kursowa, należy zwiększyć przychody lub koszty uzyskania przychodu. W leasingu finansowym różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania będą zwiększały bądź zmniejszały jego wartość początkową. Zrealizowane różnice kursowe po dniu przekazania tego środka trwałego będą zaliczane do przychodów bądź kosztów podatkowych. Nie będą jednak kosztem ani przychodem naliczone różnice kursowe, które zwiększyły wartość początkową. 43