Source: http://kraken.slv.cz/8Afs20/2010
Timestamp: 2018-07-21 16:13:20+00:00
Document Index: 23313542

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 7', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs20/2010
8 Afs 20/2010-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: DRU®INA, spol. s r. o., se sídlem Masarykova 277, Daèice, zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V, Daèice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3766/08-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 177/2008-35,
I. Rozhodnutím ze dne 2. 7. 2008, èj. 3766/08-1200, ¾alovaný zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Daèicích ze dne 21. 9. 2007, èj. 25198/07/087970/1249, zejména tak, ¾e k odvolání ¾alobce sní¾il dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 z èástky 871 360 Kè na èástku 747 040 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 177/2008-35, zamítl.
Námitku týkající se neprovedení navrhovaných výslechù svìdkù neshledal krajský soud dùvodnou s tím, ¾e k rezervám vztahujícím se ke zdaòovacímu období roku 2004 ¾alobce výslech ¾ádného svìdka nenavrhoval.
K námitce zkrácení na právech tím, ¾e ¾alobce nebyl vyrozumìn o konání místního ¹etøení u spoleènosti STAVCENT, a. s., dne 28. 2. 2007, pøi kterém se konal výslech svìdka Ing. Karla Hrona, a bylo tak ¾alobci odepøeno právo klást svìdkovi otázky, krajský soud konstatoval, ¾e z protokolu o ústním jednání pøi místním ¹etøení plyne, ¾e uvedená osoba byla dotazována na okolnosti týkající se cenové nabídky vypracované pro ¾alobce. Do¹lo tedy k procesnímu pochybení, jestli¾e nebyl ¾alobce o výslechu ing. Karla Hrona informován a nebylo mu tak umo¾nìno klást svìdku otázky, nebo» ¾alobce má právo být pøítomen výslechu svìdka . Uvedená okolnost v¹ak podle krajského soudu nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí v pøípadì, ¾e tvorba rezervy v areálu Jaro¹ovská je neprokazatelná, nebyla nále¾itì dokumentována a dolo¾ena její oprávnìnost. ®alobce tvoøil rezervu v letech 2003-2004 na opravu souboru majetku na základì cenové nabídky a. s. Stavcent, je¾ je datována a¾ dnem 2. 2. 2004, tedy tvorba rezervy pøedcházela cenovou nabídku. Z uvedené cenové nabídky ani nelze urèit, o jakou opravu se jedná, èeho se týká a v jakém rozsahu. ®alobce nepøedlo¾il inventární kartu rezervy, kde by mìl být uveden dùvod tvrby [správnì-tvorby] rezervy a údaje o èerpání rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích, pøièem¾ opravy v rozsahu vytvoøené rezervy nebyly provedeny. Proto je zcela nadbyteèný výslech svìdka ing. Hrona, který se mìl vyjádøit ke kalkulaci cenové nabídky, kdy¾ nebyla prokázána nezbytnost a zpùsob vyu¾ití.
K námitkám ¾alobce týkajícím se rezerv tvoøených na opravy areálu Jaro¹ovská krajský soud poznamenal, ¾e zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹i musí daòový subjekt prokázat, a proto je nezbytné vést evidenci, dolo¾it oprávnìnost tvorby rezervy plánem oprav, rozpoèet nákladù na opravy, smìrnici o tvorbì a èerpání rezerv a inventární kartu rezervy. Z evidence ¾alobce v¹ak nelze zjistit skuteèný stav majetku, èerpání rezerv se specifikací jednotlivého majetku, ani úèetní analytickou evidenci èerpání rezerv, a proto správnì správce danì uzavøel, ¾e ¾alobce tvoøil rezervu v rozporu s § 7 odst. 4 zákona o rezervách a neuznal ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù daòový výdaj na uvedenou tvorbu rezervy. ( ) Správce danì provedl prohlídku oprav na majetku, na který byly tvoøeny rezervy na opravy a bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce neèerpá náklady proti konkrétním rezervám a neeviduje je, nebo» na fakturách je uveden jiný hmotný majetek ne¾ byl opraven. Dne 5. 2. 2007 bylo provedeno zmìøení ploch nemovitosti za úèasti ¾alobce a bylo zji¹tìno, ¾e rezerva byla vytváøena v nereálné vý¹i, tedy na plochy v m2, které hmotný majetek nemá.( ) Rezerva je v¾dy vytváøena na základì rozpoètu, který musí být reálný a musí mít ovìøitelný podklad v cenových i mìrných jednotkách, co¾ v daném pøípadì ¾alobcem prokázáno nebylo. Krajský soud doplnil, ¾e cenová nabídka na tvorbu rezervy ohlednì areálu Jaro¹ovská je datována po ukonèení zdaòovacího období, ve kterém byla rezerva tvoøena.
Dùvodnou neshledal krajský soud ani námitku neoddìleného vnímání tvorby rezerv na opravy v areálu Masarykova v Daèicích. Uvedl, ¾e (¾)alovaný reagoval na námitky ¾alobce uvedené v odvolání a uvádìl, mimo jiné, z èeho se tento areál skládá a na co byla tvoøena rezerva a jaké opravy a kým byly provádìny. Bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce tvoøil spoleènou rezervu na opravu skladu i komunikace, netvoøil ji samostatnì za ka¾dý majetek . Dále krajský soud konstatoval, ¾e (¾)alobce v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il k uvedené tvorbì rezervy pouze rozhodnutí jednatele spoleènosti, kde je obecnì vymezen jeho rozsah, nelze z nìho urèit druh opravy ani majetek, na jaký je rezerva tvoøena. Ke tvorbì této rezervy za rok 2003 byla pøedlo¾ena cenová nabídka ze dne 2. 2. 2004, tedy cenová nabídka je datována po ukonèení zdaòovacího období, ve kterém byla tvoøena. Dle úèetnictví ¾alobce eviduje v areálu majetek s 26 inventarizaèními èísly a dodateènì jsou tu¾kou doplnìna inventární èísla vztahující se k rezervì v cenové nabídce, co¾ správnì je vyhodnoceno ¾alovaným jako dodateènì vyhotovené. K výhradì ¾alobce, ¾e výsledek konání je nulový , krajský soud podotkl, ¾e po dobu tvorby a èerpání rezervy je sní¾en základ danì. Daòovì neutrální je pouze za pøedpokladu, ¾e èástka tvoøené rezervy je shodná s èástkou vyúètovanou za provedení oprav, v pøípadì neèerpání rezervy-jejího zru¹ení se náklad odsouvá a vlivem i sni¾ování sazby danì, se sni¾uje daòová povinnost daòového subjektu .
Koneènì pak krajský soud doplnil, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt, správce danì není povinen vyhledávat a zji¹»ovat dùkazy v jeho prospìch. Správce danì není povinen prokazovat skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, správce danì jen hodnotí pøedkládané dùkazní prostøedky. ®alobce byl povinen prokázat náklady-tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e tak èinil i z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. pro nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud rozsudkem ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, zru¹il pro vady øízení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3322/08-1200, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Rozsudek se týkal rezerv tvoøených v roce 2003 a obsahem a odùvodnìním ¹lo podle stì¾ovatele o rozsudek korespondující s nyní napadeným rozsudkem. Stì¾ovatel uvedl, ¾e (j)e zvlá¹tní, ¾e prakticky v té¾e vìci (rozdíl pouze ve zdaòovacím období) rozhoduje soud ve stejném slo¾ení senátu naprosto rozporuplnì, tedy opaènì, a to prakticky pøi toto¾ném odùvodnìní .
K výpovìdi Ing. Hrona realizované v rámci místního ¹etøení dne 28. 2. 2007 stì¾ovatel namítl, ¾e byl zkrácen na svém právu zaruèeném mu § 16 odst. 4 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Podle stì¾ovatele nelze (t)oto poru¹ení zákona jakkoliv zlehèovat, nebo» protokol vysvìtlení ing. Hrona je nedílnou souèástí spisu... .
Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e v prùbìhu øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady-cenové nabídky (rozpoèet) s pøesnou verbální specifikací jednotlivého majetku a specifikací charakteru oprav, dolo¾il existenci majetku, jeho¾ byl majitelem, vèetnì evidence tvorby a èerpání jednotlivých rezerv . V návaznosti na odùvodnìní napadeného rozsudku dodal, ¾e evidence byla vedena a pøedlo¾ena vèetnì karet jednotlivých rezerv, rozpoèet i smìrnice o tvorbì a èerpání rezerv byly takté¾ pøedlo¾eny. Po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti rezerv plánem oprav je podle stì¾ovatele jednoznaènì nad rámec zákona , proto¾e (z) logiky vìci vyplývá, ¾e dolo¾ení oprávnìnosti je dáno ji¾ v provedení rozpoètu . Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e v prùbìhu øízení dolo¾il plánky vèetnì kopie katastrální mapy, pùdorysu pøíslu¹ného objektu, vèetnì pøíslu¹ných propoètù. Pokud se týká katastrální mapy, jde v daném pøípadì o notorietu, o její¾ hodnovìrnosti nemá ¾alobce dùvod pochybovat .
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e odùvodnìní napadeného rozsudku je v pøíkrém rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem.
Ke stí¾ní námitce poukazující na neodùvodnìný odklon v rozhodovací praxi oproti rozsudku ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, ¾alovaný uvedl, ¾e mu nepøíslu¹í se vyjadøovat k rozhodovací èinnosti krajského soudu.
K rozlo¾ení dùkazního bøemene ¾alovaný konstatoval, ¾e v pøedmìtné vìci bylo sporným prokázání oprávnìnosti zahrnutí rezerv do daòovì uznatelných nákladù, pøièem¾ dùkazní bøemeno v dokazování skuteèností tvrzených stì¾ovatelem v daòovém pøiznání nese stì¾ovatel. V posuzované vìci ne¹lo o prokazování skuteèností vyvracejících vìrohodnost èi úplnost úèetnictví, neuplatní se tedy § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Neprokázal-li stì¾ovatel jím tvrzené skuteènosti, nelze dovozovat, ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo na správce danì.
Zdùraznil-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e v¹echny po¾adované dokumenty byly správci danì pøedlo¾eny, nemù¾e být podle ¾alovaného dolo¾ení dokladù s nevyhovující vypovídací hodnotou hodnoceno jako unesení dùkazního bøemene. V této souvislosti ¾alovaný odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a na zprávu o daòové kontrole ze dne 16. 8. 2007, èj. 23565/07/087930/4310 (dále jen zpráva o daòové kontrole ).
Stì¾ovatel namítl nejednotnost rozhodovací praxe krajského soudu s tím, ¾e tento soud v obdobné vìci rozsudkem ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3322/08-1200, týkající se tvorby daòových rezerv stì¾ovatelem ve zdaòovacím období roku 2003.
Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì zastává názor, ¾e neodùvodnìný odklon od rozhodovací praxe ve skutkovì a právnì obdobných vìcech není ¾ádoucí a mohl by zatí¾it rozhodnutí krajského soudu vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, èj. 2 Afs 47/2004-83, è. 398/2004 Sb. NSS). V nyní posuzované vìci se v¹ak o takový pøípad rozhodnì nejedná. Oznaèeným rozsudkem toti¾ krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, týkající se tvorby daòových rezerv stì¾ovatelem ve zdaòovacím období roku 2003, z dùvodù vztahujících se výhradnì k pøedmìtnému zdaòovacímu období, konkrétnì pro nepøezkoumatelnost vypoøádání jedné z odvolacích námitek. V nyní posuzované vìci v¹ak stì¾ovatel toto¾nou odvolací námitku neuplatnil. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu èj. 10 Ca 175/2008-39 je naopak zøejmé, ¾e krajský soud posoudil ¾alobní námitky, které stì¾ovatel uplatnil i v nyní posuzované vìci, v obou pøípadech shodnì a z obdobných dùvodù je neshledal dùvodnými. Krajský soud se tak v nyní posuzované vìci neodchýlil od pøedchozího právního posouzení. Tomu ostatnì odpovídá tvrzení stì¾ovatele, ¾e krajský soud rozhodl opaènì prakticky pøi toto¾ném odùvodnìní . Stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e byl v souvislosti s výpovìdí Ing. Hrona pøi místním ¹etøení dne 28. 2. 2007 zkrácen na svém právu zaruèeném mu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu.
Podle citovaného ustanovení má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení.
Z ustálené rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu potom plyne, ¾e úpravu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je tøeba pova¾ovat za jeden z nástrojù zaji¹tìní principu rovnosti zbraní v daòovém øízení, je¾ napomáhá k naplnìní povinnosti správce danì v daòovém øízení dle § 31 odst. 2 vìty první daòového øádu, a sice dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji . Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní rozsudku ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e (v)ystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
Pro úplnost je mo¾no dodat, ¾e právo daòového subjektu zakotvené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu nelze v ¾ádném pøípadì omezovat pouze pro pøípad daòové kontroly, ale je nutno jej respektovat i v rámci místního ¹etøení èi v øízení vytýkacím (srov. rozsudek ze dne 23. 11. 2004, èj. 5 Afs 14/2004-60, è. 1021/2007 Sb. NSS). Tímto právem pøitom daòový subjekt disponuje i vùèi osobám pøezvìdným (srov. rozsudek ze dne 24. 7. 2007, èj. 2 Afs 194/2006-52, è. 1886/2009 Sb. NSS).
V posuzované vìci ze správního spisu plyne, ¾e dne 28. 2. 2007 správce danì provedl místní ¹etøení u spoleènosti STAVCENT, a. s. Z obsahu protokolu o ústním jednání poøízeného pøi místním ¹etøení ze dne 28. 2. 2007, èj. 2469/07/087930/7050, vyplývá, ¾e pøedmìtem jednání bylo (¹)etøení ve vìci vypracování kalkulací na opravy a provedení oprav pro spoleènost DRU®INA, spol. s r. o., DIÈ CZ47238933 a dolo¾ení dokladù k faktuøe èíslo 4300005906 ze dne 6. 12. 2006 . Jednání se podle protokolu zúèastnili Ing. Karel Hron, místopøedseda pøedstavenstva spoleènosti, a V. Z. Podle protokolu mj. (k) vypracování cenových nabídek pro spoleènost DRU®INA spol. s r. o. pan V. Z. uvedl, ¾e podklady o rozsahu prací na opravách (metry ètvereèní) dodal jednatel spoleènosti DRU®INA, spol. s r. o. pan Jirmus, v pøípadì nejasností si toto ujasnili na místì opravy a zároveò se dohodli na rozsahu a zpùsobu opravy . K úhradì faktury è. 4300005906 z protokolu plyne, ¾e Ing. Karel Hron uvedl, ¾e k této faktuøe nebyl ¾ádný dobropis ani storno vystaveno .
Z protokolu o ústním jednání je tak zøejmé, ¾e pøi místním ¹etøení, provedeném v rámci daòového øízení vedeného se stì¾ovatelem, správce danì zajistil výpovìdi dvou osob s cílem získat poznatky vyu¾itelné pro pøedmìtné daòové øízení. Je pøitom nutno zdùraznit, ¾e o výpovìï svìdka dle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu se jedná v¾dy, kdy¾ osoba odli¹ná od daòového subjektu sdìluje své konkrétní poznatky vztahující se k daòovému subjektu správci danì a její výslech je provádìn právì za úèelem získání takových poznatkù. Tak tomu v dané vìci nepochybnì bylo.
Ze správního spisu naopak neplyne, ¾e by správce danì pøedmìtné místní ¹etøení provedl za úèasti zástupce stì¾ovatele, nebo by správce danì stì¾ovatele o realizaci místního ¹etøení pøedem informoval s tím, ¾e zamý¹lí v jeho prùbìhu obstarat svìdecké výpovìdi. Tím, ¾e stì¾ovateli upøel právo být výpovìdi tìchto osob pøítomen a klást jim otázky, postupoval správce danì v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Potud je stí¾ní námitka dùvodná.
Dále je v¹ak podstatné, zda mohla mít tato vada vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøedmìtné procesní pochybení správce danì nemìlo na zákonnost meritorního rozhodnutí vliv. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto hodnocením ztoto¾nil. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e ten svùj závìr opøel o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem ve vztahu k dolo¾ení tvorby a èerpání daòových rezerv v souladu se zákonem. ®alovaný naopak své rozhodnutí nijak neopøel o poznatky získané pøi pøedmìtném místním ¹etøení a tyto poznatky nejsou zmínìny ani ve zprávì o daòové kontrole. Z dal¹ího odùvodnìní tohoto rozsudku je pøitom zøejmé, ¾e skutkové závìry ¾alovaného plnì obstojí bez ohledu na poznatky získané pøi místním ¹etøení. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e ani zaji¹tìní práv stì¾ovatele podle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu pøi místním ¹etøení a s tím spojená pøípadná zmìna tvrzení vypovídajících osob, by nijak neovlivnily skutková zji¹tìní a s nimi spojené právní závìry ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e uvedená vada øízení nebyla zpùsobilá ovlivnit zákonnost meritorního rozhodnutí. K obdobnému právnímu názoru Nejvy¹¹í správní soud dospìl v rozsudku ze dne 26. 3. 2009, èj. 5 Afs 51/2008-95, www.nssoud.cz, na jeho¾ odùvodnìní na tomto místì pro struènost odkazuje. Stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Stì¾ovatel namítl také nesprávné posouzení otázky uznatelnosti stì¾ovatelem tvoøených rezerv na opravu majetku jako nákladù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Námitku stì¾ovatel odùvodnil tím, ¾e v prùbìhu øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady-cenové nabídky (rozpoèet) s pøesnou verbální specifikací jednotlivého majetku a specifikací charakteru oprav, dolo¾il existenci majetku, jeho¾ byl majitelem, vèetnì evidence tvorby a èerpání jednotlivých rezerv . V reakci na odùvodnìní napadeného rozsudku doplnil, ¾e evidence byla vedena a pøedlo¾ena vèetnì karet jednotlivých rezerv, rozpoèet i smìrnice o tvorbì a èerpání rezerv byly takté¾ pøedlo¾eny. Po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti rezerv plánem oprav je podle stì¾ovatele jednoznaènì nad rámec zákona a (z) logiky vìci vyplývá, ¾e dolo¾ení oprávnìnosti je dáno ji¾ v provedení rozpoètu .
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e stì¾ovatel vznesl tuto stí¾ní námitku v obecné rovinì, ani¾ by konkrétnì upøesnil pochybení, jeho¾ se mìl krajský soud pøi posouzení pøedmìtné právní otázky dopustit. Obecnost stí¾ní námitky v¹ak pøi vìdomí dispozièní zásady ovládající soudní øízení správní pøedurèuje zpùsob jejího vypoøádání Nejvy¹¹ím správním soudem. Jeho úkolem toti¾ není nahrazovat vùli stì¾ovatele, pokud jde o vymezení pøedmìtu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se tak mohl pøedmìtnou stí¾ní námitkou zabývat pouze v takové míøe konkrétnosti, v jaké ji stì¾ovatel vznesl.
Zákon o daních z pøíjmù kvalifikuje pøípady, kdy lze pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù uplatnit èástky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daòové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnìní. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù mezi nì nále¾í i rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), který v § 7 reguluje tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku.
Vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daòovou optimalizaci. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, èj. 9 Afs 62/2008-59, www.nssoud.cz, uvedl, ¾e (d)ùvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznaènì ekonomické. Rezervy pøedstavují fiktivní výdaj, jedná se o èasovì rozprostøený náklad na budoucí výdaj. V pøípadì rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozlo¾ení vìt¹ího výdaje finanèních prostøedkù, které daòový subjekt pøedpokládá vynalo¾it na opravu hmotného majetku, do nìkolika zdaòovacích období, nikoli pouze do toho, v nìm¾ je výdaj skuteènì vynalo¾en. Tato mo¾nost je pro daòový subjekt fakultativní, vìt¹inou k ní pøistupuje jako k daòovì výhodnému opatøení, tj. z dùvodu optimalizace svého daòového základu.
Podle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván.
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹e musí být prokazatelný. Zamý¹lí-li tedy daòový subjekt uplatnit rezervu na opravu hmotného majetku pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù jako výdaj (náklad), je tøeba podle ustálené rozhodovací praxe správních soudù trvat na tom, aby prokázal odùvodnìnost (nezbytnost) tvorby takové rezervy, zpùsob urèení její vý¹e a zpùsob jejího èerpání (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, www.nssoud.cz). Zároveò je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách povinen stanovit vý¹i rezervy podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy.
V posuzované vìci krajský soud uzavøel shodnì se správními orgány, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno, pokud jde o prokázání dùvodnosti tvorby daòové rezervy na opravu hmotného majetku, a pøes opakované výzvy správce danì po¾adovaným zpùsobem neprokázal nezbytnost zamý¹lených oprav hmotného majetku, resp. stav tohoto majetku v okam¾iku zahájení tvorby pøíslu¹né daòové rezervy na jeho opravu. Stejnì tak stì¾ovatel øádným zpùsobem neprokázal zpùsob stanovení vý¹e rezerv a jejich následné èerpání v souladu se zákonem o rezervách.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e stì¾ovatel dokládal tyto skuteènosti v daòovém øízení rozhodnutím jednatele spoleènosti o tvorbì rezerv na opravy hmotného majetku pro rok 2005 ze dne 13. 12. 2003 (èj. 16827/06/087930/4310, bod 5), které v¹ak nevyhovìlo po¾adavkùm § 7 odst. 4 zákona o rezervách, proto¾e postrádá identifikaci konkrétního jednotlivého majetku urèeného k opravì (a» ji¾ slovním oznaèením, pøíp. oznaèením inventárním èíslem) i vymezení charakteru a rozsahu zamý¹lených oprav. Dokládal-li stì¾ovatel oprávnìnost zahrnutí rezerv na opravu hmotného majetku do nákladù cenovými nabídkami (rozpoèty) zpracovanými spoleèností STAVCENT, a. s., jednalo se podle správních orgánù a krajského soudu o nabídky vypracované v únoru, resp. èervnu roku 2004. Stì¾ovatel v¹ak pøedmìtné rezervy tvoøil ji¾ v roce 2003, cenové nabídky zpracované v roce 2004 tedy nemohou v ¾ádném pøípadì osvìdèit dùvodnost tvorby rezerv a jejich vý¹i. Podle správce danì byly rozpoèty a kalkulace na opravy hmotného majetku vypracovány následnì a zcela úèelovì tak, aby èástky odpovídaly zaúètovaným daòovì úèinným nákladùm. Správce danì dále mj. konstatoval, ¾e daòový subjekt ve svém úèetnictví neeviduje rezervy na opravu hmotného majetku jednotlivì podle konkrétního majetku, ani èerpání tìchto rezerv není evidováno podle jednotlivého majetku urèeného k opravì. V rozporu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách nebyly náklady èerpány proti konkrétním rezervám. Øada tvrzení stì¾ovatele nebyla v daòovém øízení dolo¾ena (práce realizované svépomocí), nìkterá tvrzení byla stì¾ovatelem v prùbìhu daòového øízení úèelovì mìnìna (napø. vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolním zji¹tìním dle èásti II. bodu 3 zprávy o daòové kontrole, dle nìho¾ byla rezerva vytváøena na jiný majetek ne¾ bylo pùvodnì v cenové nabídce uvedeno). Mìøení provedená pøi místním ¹etøení prokázala, ¾e daòový subjekt tvoøil rezervu v nereálné vý¹i neodpovídající plo¹né míøe majetku urèeného k opravám. Stì¾ovatel vytváøel rezervy na opravu hmotného majetku zcela úèelovì z dùvodu optimalizace daòového základu a odsunutí daòové povinnosti.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel rezignoval na to, aby jakýmkoliv konkrétním zpùsobem brojil proti shora uvedeným závìrùm správních orgánù, kterým v napadeném rozsudku pøisvìdèil i krajský soud. Stì¾ovatel pouze pau¹alizujícím zpùsobem namítl, ¾e v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady po¾adované správními orgány vèetnì evidenèních karet jednotlivých rezerv, rozpoètù apod. Toto obecné tvrzení v¹ak nemù¾e být v ¾ádném pøípadì odpovídající reakcí na podrobné vypoøádání námitek stì¾ovatele ve zprávì o daòové kontrole, v rozhodnutí ¾alovaného nebo v napadeném rozsudku. Nadto nemají tato tvrzení oporu ve správním spisu. Správní orgány i krajský soud podrobnì odùvodnily, z jakých dùvodù stì¾ovatelem dolo¾ené dùkazní prostøedky nepostaèují pro unesení dùkazního bøemene ve vztahu k prokázání øádné tvorby a èerpání rezerv v souladu se zákonem o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud se pak s jejich právními závìry ztoto¾nil.
Namítl-li stì¾ovatel v reakci na odùvodnìní napadeného rozsudku, ¾e po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti tvorby rezerv plánem oprav je jednoznaènì nad rámec zákona , jedná se o jedinou konkrétnìj¹í stí¾ní námitkou. Ani té v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil. Rozvedl-li toti¾ krajský soud podrobnìji, jakými podklady mohl stì¾ovatel v daòovém øízení øádným zpùsobem dolo¾it nezbytnost tvorby rezerv, zejména pokud jde o stav majetku urèeného k opravì v okam¾ik zahájení tvorby tìchto rezerv, nelze jeho postupu nic vytknout. Právì plán oprav toti¾ mù¾e být jedním z dùkazních prostøedkù, je¾ by mohly dùvodnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku prokázat. Stì¾ovateli nic nebránilo dolo¾it tyto skuteènosti jinými dùkazními prostøedky, napø. vèas a øádným zpùsobem zpracovaným rozpoètem zamý¹lených oprav. Jak je v¹ak ze shora uvedeného patrné, stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky odùvodnìnost tvorby rezerv resp. nezbytnost oprav neprokázaly. Naopak bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel tvoøil rezervy v rozporu se zákonem o rezervách.
Na uvedeném nemù¾e nic zmìnit stí¾ní námitka, ¾e odùvodnìní napadeného rozsudku je v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Jakkoliv lze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e formulace zvolená krajským soudem na str. 8 napadeného rozsudku neodpovídá citovanému ustanovení daòového øádu, nelze tento dílèí nedostatek odùvodnìní vytrhávat z kontextu. Jak toti¾ uvedl ¾alovaný, správce danì v pøedmìtném daòovém øízení neprokazoval skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného stì¾ovatelem. Dùkazní bøemeno proto nebylo pøeneseno na správce danì [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Pouze stì¾ovatel tak nesl v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu v pøedmìtném daòovém øízení dùkazní bøemeno, pokud jde o prokázání skuteèností tvrzených v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, k jejich¾ prokázání byl správcem danì øádným zpùsobem vyzván. Neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem nemohlo mít za následek jeho pøesun na správce danì.
Stì¾ovatel v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno, pokud jde o dùvodnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku, øádný zpùsob jejich tvorby a jejich èerpání, pøesto¾e k tomu byl správcem danì opakovanì vyzýván. Ani tato stí¾ní námitka tak nebyla dùvodná.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení podle obsahu spisù nevznikly.