Source: http://kraken.slv.cz/2Afs6/2008
Timestamp: 2018-06-22 00:09:12+00:00
Document Index: 37454344

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 17', '§ 12', 'soud ', '§ 110', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 38', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 103', 'soud ', '§ 110']

2Afs6/2008
2 Afs 6/2008-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Lenky Kaniové v právní vìci ¾alobce: Døevozpracující výrobní dru¾stvo, se sídlem Stromoøadí 1098, Jaromìøice nad Rokytnou, zastoupeného JUDr. Miroslavem Zvìøinou, advokátem se sídlem Bráfova 20, Tøebíè, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 7. 2007, è. j. 31 Ca 78/2005-39,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 7. 2007, è. j. 31 Ca 78/2005-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 1. 2002, è. j. 4186/2001/FØ/120, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Tøebíèi (dále jen správce danì ) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ze dne 10. 4. 2001, è. j. 46854/01/330911/8144, kterým mu byla domìøena daò ve vý¹i 693 420 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady spoèívající v nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku pou¾itelnosti § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), na jeho pøípad a navíc krajský soud toto posouzení jen spoøe odùvodnil a zdùraznil v nìm pouze stanovisko ¾alovaného.
Rozhodnutí ¾alovaného pak vytýká, ¾e v nìm chybí výèet dùkazù a jejich øádné hodnocení ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu, pøesto¾e kdy¾ finanèní orgány aplikují § 2 odst. 7 daòového øádu, je jejich povinností uvést v rozhodnutí nejen zji¹tìný (a formálním právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav vìci, ale i úvahy a dùkazy, které k tomuto závìru vedou. Vzhledem k jejich absenci v rozhodnutí ¾alovaného mìlo toto být krajským soudem zru¹eno.
Stì¾ovatel upozoròuje na fakt, ¾e v toto¾ných vìcech rozhodoval Krajský soud v Brnì zcela opaèným zpùsobem a ¾alobám ¾alobcù vyhovìl, a to pod spisovými znaèkami 29 Ca 450/2001, 29 Ca 143/2001 a 29 Ca 37/2002. Zdùrazòuje také, ¾e se krajský soud ve svém nynìj¹ím rozhodnutí øídil toliko právním názorem vyjádøeným Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004, jím¾ bylo zru¹eno jeho pøedchozí rozhodnutí v té¾e vìci. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì mezitím vydal usnesení ze dne 3. 4. 2007, sp. zn. 1 Afs 73/2004, jím¾ se krajský soud ve svém novém rozhodnutí vùbec nezabýval a neøídil, pøesto¾e tato vìc byla roz¹íøenému senátu pøedlo¾ena právì proto, ¾e v toto¾ných pøípadech týkajících se rùzných komanditistù spoleènosti PPPZ, k. s. rozhodoval krajský soud a poté i jednotlivé senáty Nejvy¹¹ího správního soudu rozdílnì. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e finanèní orgány nedostály své povinnosti odùvodnit úvahy vedoucí k závìru o dissimulaci právního úkonu ani v pøípadì øe¹eném roz¹íøeným senátem, ani v pøípadì jeho, nebo» se jedná o naprosto shodné pøípady. Krajský soud tudí¾ pochybil, pokud stì¾ovatelovu ¾alobu v rozporu se závazným právním názorem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu zamítl, nebo» ¾alovaný ve svých rozhodnutích neprokázal, ¾e by úèastníci dotèených právních úkonù ve vzájemné shodì projevovali nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìli, a pominul zkoumání vùlí stran tohoto právního úkonu a pomìr vùle k jejím projevùm. Namísto toho pouze konstatoval, ¾e postup ¾alovaného podle § 2 odst. 7 daòového øádu byl správný, a odkázal na døívìj¹í názor druhého senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, dnes ji¾ pøekonaný rozhodnutím roz¹íøeného senátu. Oproti tomu ve vìci ostatních spoleèníkù spoleènosti PPPZ, k. s., tedy ve vìci spoleèností Pozemní stavby Tøebíè, s. r. o. a UNICON, spol. s r. o. oznaèily jiné senáty postup ¾alovaného za chybný, kdy¾ v jednom pøípadì zamítly kasaèní stí¾nost ¾alovaného, ve druhé vyhovìly kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti toliko uvádí, ¾e se krajský soud vypoøádal ve svém rozsudku øádnì se v¹emi námitkami uplatnìnými v ¾alobì a své právní názory øádnì odùvodnil a podlo¾il objektivnì zji¹tìným skutkovým stavem, tak¾e nesprávné posouzení právní otázky ani nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost nelze v daném pøípadì shledat, a kasaèní stí¾nost by proto mìla být zamítnuta.
Z obsahu pøedmìtného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e podle výsledkù daòové kontroly provedené u stì¾ovatele ve dnech 24.-25. 1. 2001, zamìøené na daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996, stì¾ovatel uplatnil v daòovì uznatelných nákladech èástku 1 795 872,70 Kè, co¾ pøedstavovalo hodnotu obchodního podílu spoleènosti PPPZ, k. s., který byl dne 28. 12. 1996 pøeveden na spoleènost DUNYK, s. r. o. Pøitom spoleènost PPPZ, k. s. byla zalo¾ena na základì spoleèenské smlouvy ze dne 25. 11. 1996 ke dni 27. 12. 1996 a stì¾ovatel se zavázal do této spoleènosti vlo¾it vklad ve vý¹i 1 795 000 Kè, a to formou pohledávek. Tento vklad byl na základì smlouvy o pøevodu obchodního podílu ze dne 28. 12. 1996 pøeveden na spoleènost DUNYK, s. r. o. za 17 950 Kè, tak¾e ztráta z tohoto pøevodu èinila 1 777 922,70 Kè. Tento obchodní pøípad posoudil správce danì jako zastøený právní úkon dle ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., kdy¾ dospìl k závìru, ¾e smyslem celé transakce byl prodej neuhrazených pohledávek a jednalo se tak podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, o postoupení pohledávek, jejich¾ hodnotu lze pro daòové úèely odeèíst do vý¹e pøíjmù plynoucích z jejich postoupení. Proto správce danì vylouèil z daòovì uznatelných nákladù èástku 1 777 923 Kè.
Z tìchto dùvodù Finanèní úøad v Tøebíèi shora oznaèeným dodateèným platebním výmìrem ze dne 10. 4. 2001 ¾alobci domìøil èástku 693 420 Kè.
Finanèní øeditelství v Brnì vý¹e zmínìným rozhodnutím ze dne 14. 1. 2002 zamítlo odvolání stì¾ovatele proti citovanému dodateènému platebnímu výmìru, kdy¾ konstatovalo, ¾e stì¾ovatel nikterak neprokázal, z jakého ekonomického dùvodu vlo¾il do spoleènosti PPPZ, k. s. pohledávky v urèité hodnotì a jeden den po vzniku této spoleènosti takto splacený obchodní podíl prodal za cenu odpovídající 1% z hodnoty tohoto vkladu. Proto byl závìr správce danì, ¾e se ve skuteènosti jednalo o zastøený právní úkon, správný a odpovídající zákonu.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 17. 5. 2004, sp. zn. 30 Ca 53/2002, zru¹il citovaná rozhodnutí ¾alovaného i správce danì, kdy¾ pøedev¹ím uvedl, ¾e simulovaným právním úkonem je takový úkon, kdy pøi dvoustranném právním úkonu obì strany ve shodì projevují nìco jiného ne¾ chtìjí ve skuteènosti. Absolutní simulací je taková forma jednání stran, kdy tyto strany pøedstírají uzavírání urèitého úkonu, aèkoliv ve skuteènosti ¾ádný úkon uzavøít nechtìjí. Relativní simulací jsou pøípady, kdy úèastníci pøedstírají uzavøení právního úkonu, aby zakryli právní úkon jiný. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu lze aplikovat na pøípady simulovaných smluv, které jsou formálnì upraveny tak, ¾e stav pøedstavují odli¹nì od skuteènosti za úèelem sní¾ení daòové povinnosti. Uzavøením spoleèenské smlouvy o zalo¾ení komanditní spoleènosti ani uzavøením smlouvy o postoupení pohledávky nicménì stì¾ovatel nesimuloval jiný právní úkon, proto¾e právì uèinìný úkon vyhovoval jeho potøebám a nic jím nepøedstíral. ®ádný zákon stì¾ovateli nezakazoval vlo¾it pohledávku do komanditní spoleènosti jako svùj vklad, pøièem¾ nákup a prodej pohledávek je legální podnikatelskou èinností. I kdy¾ v dùsledku právních úkonù uèinìných stì¾ovatelem do¹lo ke sní¾ení daòového základu, nelze pøedmìtné právní úkony hodnotit jako zastøené, jeliko¾ jimi stì¾ovatel nic nepøedstíral. Snaha daòových subjektù o minimalizaci daòových povinností je racionálním ekonomickým chováním a ne v ka¾dém pøípadì lze dovodit, ¾e se jedná o èinnost protizákonnou. Nelegální formou daòového úniku je minimalizace daòových povinností realizovaná tak, ¾e daòový subjekt za úèelem sní¾ení danì zastírá skuteèný obsah právního úkonu èi ekonomického vztahu jinou právní formou. ®alovaný se navíc v odùvodnìní svého rozhodnutí nevypoøádal ani se skuteèností, co vlastnì stì¾ovatel uzavøením smluv pøedstíral a co tedy mìlo být skuteèným obsahem právního úkonu, který byl zastøen formálnì právním stavem.
K otázce neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem krajský soud uvedl, ¾e výzvou ze dne 8. 12. 2000 správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání pravdivosti údajù pøedlo¾ením smluv, faktur nebo jiných dùkazních prostøedkù, z nich¾ by vyplývaly ¾alobcem deklarované závazky. Tato výzva nebyla dostateènì srozumitelná ani urèitá a nelze dojít k závìru, ¾e stì¾ovatel mìl pøedlo¾it i jiné doklady, ne¾ které pøedlo¾il. Jestli¾e stì¾ovatel správci danì proká¾e tvrzené skuteènosti, pøesouvá se dùkazní povinnost na správce danì, který musí prokázat opak. V daném pøípadì proto musel správce danì prokázat skuteènou vùli jednajících stran (napø. jejich výslechem), co¾ v¹ak neuèinil. Krajský soud proto ¾alobì vyhovìl podle ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., a to pro procesní pochybení spoèívající v neurèitosti, nekonkrétnosti a nejasnosti výzvy k prokázání skuteèností dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu.
®alovaný podal proti tomuto rozsudku kasaèní stí¾nost, jí¾ Nejvy¹¹í správní soud vyhovìl svým rozsudkem ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004. V nìm pøedev¹ím vyjádøil nemo¾nost vyjadøovat se k tomu, jak krajský soud ve svém prvém rozsudku vylo¾il ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, nebo» jakkoli právì tento výklad tvoøil rozsahovì podstatnou èást rozsudku, fakticky mìl v tomto rozsudku povahu obiter dicta, nebo» dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného i správce danì bylo krajským soudem konstatované podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, je¾ krajský soud shledal ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. z vlastní iniciativy, ani¾ by jej stì¾ovatel namítal. Zdej¹í soud se tak zamìøil na hodnocení toho, ¾e výzvou ze dne 8. 12. 2000 správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání skuteèností dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, konkrétnì okolností ohlednì vkladu pohledávek do spoleènosti PPPZ, k. s. a následnému prodeji vkladu spoleènosti DUNYK, s. r. o. Správce danì konstatoval, ¾e vznikly pochybnosti o pravdivosti tìchto údajù, a je proto nutno tyto údaje prokázat, dolo¾it a vzniklé pochybnosti vyvrátit. Proto byl stì¾ovatel vyzván k pøedlo¾ení smluv, faktur a jiných dùkazních prostøedkù, z nich¾ by vyplývaly jím tvrzené závazky a následné sankce, jeliko¾ pøi zmínìném ústním jednání stì¾ovatel uvedl, ¾e prodej pohledávek byl jediným mo¾ným øe¹ením, jak splnit závazky ze smluvních vztahù, proto¾e sankce za pøípadné nesplnìní tìchto závazkù by byly nìkolikanásobnì vy¹¹í. V odpovìdi na citovanou výzvu stì¾ovatel správci danì zaslal toliko kopii smlouvy o spolupráci uzavøené mezi jím na stranì jedné a J. P., Z. P. a M. Z. na stranì druhé ze dne 30. 4. 1996. Nejvy¹¹í správní soud se sice ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e výzva správce danì zaslaná daòovému poplatníkovi musí být dostateènì urèitá, srozumitelná a splnitelná a musí z ní být jednoznaènì patrno, co má být prokázáno, zároveò se v¹ak neshodl s názorem krajského soudu ohlednì poru¹ení tohoto obecného pravidla v projednávané vìci. Pøedmìtnou výzvu správce danì oznaèil za dostateènì konkrétní a srozumitelnou, navazující zcela konkrétnì na pøedchozí ústní jednání se zástupci ¾alobce, a pokud stì¾ovatel v reakci na ni pøedlo¾il správci danì toliko zmínìnou smlouvu o spolupráci z roku 1996, po¾adavku výzvy podle zdej¹ího soudu nedostál, nebo» po¾adavek na vklad finanèních prostøedkù ze spoleèenské smlouvy o zalo¾ení komanditní spoleènosti nevyplýval a citovaná smlouva o spolupráci nebyla prokazatelnì souèástí spoleèenské smlouvy, nebyla uzavøena v¹emi spoleèníky PPPZ k. s., a nebylo proto prokázáno, z jakého ekonomického dùvodu stì¾ovatel vlo¾il pøedmìtné pohledávky do spoleènosti PPPZ a hned jeden den po vzniku této spoleènosti takto splacený obchodní podíl prodal za cenu odpovídající pouze 1% hodnoty vkladu. Právì zhodnocení tìchto ekonomických motivù bylo pro rozhodování v daném pøípadì urèující a stì¾ovatel je pøesvìdèivì prokázal. Závìry uèinìné finanèními úøady za této skutkové situace jim proto nelze dùvodnì vytýkat. Stejnì tak krajským soudem po¾adované provedení výslechu smluvních stran oznaèil zdej¹í soud s ohledem na okolnosti této konkrétní vìci za nadbyteèné, pøièem¾ vy¹el z daòové judikatury k limitùm povinnosti správce danì provádìt v¹echny dùkazy navrhované daòovým subjektem. Z tìchto dùvodù napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì oznaèil za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù rozhodnutí a zru¹il jej, pøièem¾ mu také ulo¾il vypoøádat se s tím, ¾e prakticky obdobnou vìc senát stejného krajského soudu rozhodující v témìø shodném slo¾ení jako senát, který rozhodl tuto vìc, posoudil zcela odli¹ným zpùsobem v rozsudku ze dne 25. 2. 2004, sp. zn. 29 Ca 447/2001, co¾ je postup protiøeèící principu, ¾e jedním ze základních atributù materiálního právního státu je pøedvídatelnost rozhodování státních orgánù.
V návaznosti na to vydal krajský soud nový rozsudek ze dne 31. 7. 2007, jím¾ ¾alobu zamítl. V tomto novém rozsudku vy¹el z § 2 odst. 7 daòového øádu, z nìj¾ dovodil, ¾e má-li správce danì dùvodné pochybnosti o pravdivosti tvrzení daòového subjektu, mù¾e po nìm vy¾adovat, aby je vysvìtlil èi vyvrátil, pøièem¾ podmínkou takového postupu je zaslání výzvy k odstranìní pochybností, je¾ musí svou formulací umo¾òovat zodpovìzení nastolených otázek zcela urèitým zpùsobem. Tyto pochybnosti byly podle krajského soudu ohlednì stì¾ovatelových právních úkonù týkajících se spoleènosti PPPZ k. s. dány. I krajský soud oznaèil za nevìrohodné stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e rezignoval na svou úèast v této spoleènosti z dùvodu zmìny podnikatelského zamìøení; ostatnì stì¾ovatel tyto dùvody ani po výzvì a pouèení správcem danì nerozvedl. Pøedmìtem èinnosti této spoleènosti navíc byla správa a vymáhání pohledávek, tedy èinnost sluèitelná s podnikatelským zámìrem kteréhokoliv spoleèníka. Krajský soud neuspokojilo ani tvrzení, ¾e stì¾ovatelùv prodej podílu v této spoleènosti za pouhý zlomek jeho nominální hodnoty byl zdùvodnìn momentální tr¾ní nabídkou a poptávkou. Jednání v¹ech spoleèníkù této komanditní spoleènosti, kteøí své podíly pouhý den po jejím vzniku stejným zpùsobem pøevedli, svìdèí podle krajského soudu o tom, ¾e ¹lo o spoleèný a cílený postup zainteresovaných osob a tvrzení, ¾e ¹lo o výsledek zhodnocení momentálních podnikatelských aktivit a ekonomické situace zúèastnìných subjektù, nemohlo podle krajského soudu obstát. Z toho krajský soud dovodil, ¾e pochybnosti o reálném základu celého obchodního pøípadu byly dùvodné, stì¾ovatel byl odpovídajícím zpùsobem vyzván k jejich vyvrácení, ov¹em ve své reakci neuvedl nic, co by je mohlo rozptýlit, namísto toho uvádìl ve správním i soudním øízení pouze úèelová a nevìrohodná tvrzení. Krajský soud proto oznaèil postup podle § 2 odst. 7 daòového øádu za zcela pøípadný a ¾alobu zamítl.
Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾ností a námitkami v ní nastolenými apeluje pøedev¹ím na jednotnost a pøedvídatelnost rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu v obdobných pøípadech. Tato jednotnost a pøedvídatelnost rozhodovací èinnosti je skuteènì jedním z nezbytných atributù fungování právního státu z pohledu celostního a naplnìní zásad a po¾adavkù spravedlivého procesu jako ústavnì zaruèeného práva z pohledu ka¾dého jednotlivého pøípadu. Z toho vychází Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ kritizuje rozhodnutí krajských soudù, je¾ tyto zásady nenaplòují, jako tomu bylo v pøípadì kritiky vyjádøené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 47/2004 (publ. pod è. 398/2004 Sb. NSS), tìmito slovy: Pokud stejný senát krajského soudu posuzuje procesnì zcela srovnatelné pøípady procesnì odli¹nì, a to bez jakéhokoliv odùvodnìní, dopou¹tí se tím jurisdikèní libovùle odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je pøedvídatelnost rozhodování státních orgánù a s ním související princip právní jistoty, mající v koneèném dùsledku dopady i na princip rovnosti úèastníkù soudního øízení. Zmìna pøístupu pøi hodnocení procesních pravidel bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez vyu¾ití mechanismù sjednocování judikatury prostøednictvím soudù vy¹¹í instance a souèasnì bez racionálnì podlo¾eného a pøesvìdèivého odùvodnìní je proto ústavnì ne¾ádoucí. Tyté¾ nároky, ba nároky je¹tì pøísnìj¹í, jaké zdej¹í soud klade na rozhodovací èinnost krajských soudù, musí pøirozenì klást i sám na sebe a na jednotu v rozhodování obdobných vìcí rùznými senáty obdobnì.
Stì¾ovatel má pøitom úplnou pravdu v tom, ¾e tento po¾adavek je v jeho pøípadì namístì, nebo» jiný senát zdej¹ího soudu ji¾ øe¹il vìc, která byla toto¾ná nejen právnì, ale i skutkovì, a to v rozsudku è. j. 1 Afs 73/2004-98 ze dne 18. 7. 2007. Zde se jednalo o jiného spoleèníka spoleènosti PPPZ k. s., jen¾ vùèi této spoleènosti postupoval toto¾ným zpùsobem jako stì¾ovatel, tedy vkladem pohledávek a takøka okam¾itým pøevodem takto vzniklého podílu za zlomek jejich nominální hodnoty na tuté¾ tøetí osobu, jako v pøípadì stì¾ovatele. Vzhledem k této skutkové a právní podobnosti, je¾ spoèívala nejen v postupu zúèastnìných spoleèností, ale i v jejich zhodnocení toto¾ným správcem danì, odvolacím orgánem a poté krajským soudem, by bylo absurdní, kdyby nyní rozhodující senát posuzoval vìc novì a odli¹nì, zvlá¹tì za situace, kdy východiskem pro toto rozhodnutí prvého senátu bylo usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89 (publ. pod è. 1301/2007 Sb. NSS), na nì¾ stì¾ovatel také odkazuje.
V tomto usnesení roz¹íøený senát zdej¹ího soudu posoudil otázku zastíraných právních úkonù takto: Dissimulované právní úkony je v prvé øadì tøeba vykládat zejména ve svìtle pojednání o nále¾itostech právních úkonù, nále¾itostech vùle a nále¾itostech pomìru mezi vùlí a projevem vùle. Základním východiskem pak v této souvislosti nepochybnì musí být ta skuteènost, ¾e klíèovou nále¾itostí pomìru mezi vùlí a projevem vùle je shoda; naopak nedostatkem uvedené nále¾itosti je pak neshoda vùle a jejího projevu, která mù¾e být na jedné stranì jednostranná èi dvoustranná a z hlediska jiného základního dìlícího kriteria vìdomá èi nevìdomá. O spoleènou vìdomou neshodu vùle a jejího projevu pøi dvoustranném právním úkonu jde pøitom tehdy, pokud mezi vùlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obì strany o tom vìdí. Jinak øeèeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí, shodují se jejich vùle a projevy takové vùle, chybí ale shoda mezi jejich spoleènou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie pøitom v rámci zmínìné spoleèné vìdomé neshody mezi vùlí a jejím projevem rozli¹uje jednak tzv. (absolutní) simulaci-strany pøedstírají, ¾e uzavírají urèitý úkon, aè ve skuteènosti nechtìjí uzavøít ¾ádný právní úkon-a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany pøedstíráním uzavøením jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný. Zatímco pøedstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vùle a projevu, tak i nedostatkem vá¾nosti vùle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je tøeba posoudit samostatnì. Samotná dissimulace obecnì pøitom není v rozporu s právem a sama o sobì nezpùsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodu¹enì øeèeno má tedy platit to, co úèastnící chtìli a zastírali, a ne to, co nechtìli a pøedstírali. Jak ji¾ soud shora konstatoval, je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Obdobnì ji¾ pøitom Nejvy¹¹í správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48 (è. 869/2006 Sb. NSS), v nìm¾ mimo jiné konstatoval, ¾e o zastøený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, se nejedná, pokud ¾alobce neèinil své právní úkony naoko (nepøedstíral je) a nesna¾il se jimi zastøít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneu¾il . V tomto duchu je pak tøeba postupovat i v projednávané vìci.
Vzhledem k tomu, ¾e právní názor roz¹íøeného senátu pøijatý v souladu s § 17 s. ø. s. je závazný pro jednotlivé senáty Nejvy¹¹ího správního soudu, jeho¾ úlohou jako celku je podle § 12 s. ø. s. zaji¹»ovat jednotu rozhodovací èinnosti soudù ve správním soudnictví; je následování tohoto právního názoru imperativem nejen pro jednotlivé senáty zdej¹ího soudu, ale i pro soudy krajské, leda by byl tento právní názor pøesvìdèivì a jednoznaènì pøekonán rozhodnutím Ústavního soudu, Evropského soudu pro lidská práva èi soudù Evropských spoleèenství. Za této situace je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e krajský soud mìl pøi posuzování dané vìci postupovat souladnì nejen s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004, jím¾ byl zru¹en jeho pøedchozí rozsudek v té¾e vìci a jeho¾ právním názorem v této vìci byl podle § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán, ale z dùvodù právì vylo¾ených také souladnì s právním názorem vyjádøeným ve vý¹e citovaném usnesení roz¹íøeného senátu. Tyto dva právní názory pøitom nejsou vzájemnì v rozporu a stì¾ovatel se mýlí, pokud tvrdí, ¾e názor druhého senátu byl pøekonán názorem senátu roz¹íøeného. Roz¹íøený senát se toti¾ ve svém usnesení zamìøil na výklad § 2 odst. 7 daòového øádu a jeho aplikaci v daném pøípadì. Touto otázkou se v¹ak nyní rozhodující senát ve svém pøedchozím rozsudku ze dne 16. 6. 2005 výslovnì odmítl zabývat, nebo» její posouzení krajským soudem v jeho prvém rozsudku v této vìci ze dne 17. 5. 2004 oznaèil toliko za obiter dictum a svùj zájem zamìøil toliko na tu èást zdùvodnìní rozsudku krajského soudu, která vedla k jeho výroku, tedy k údajnému procesnímu pochybení správce danì, které krajský soud nad rámec ¾alobních bodù-podle názoru zdej¹ího soudu chybnì, tedy zpùsobem zakládajícím nepøezkoumatelnost-shledal.
Pøed otázku výkladu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu v daném pøípadì je nyní rozhodující senát Nejvy¹¹ího správního soudu postaven poprvé a¾ nyní a z dùvodù ob¹írnì vylo¾ených vý¹e nemá dùvod postupovat jinak, ne¾ v intencích usnesení roz¹íøeného senátu, a tedy stejnou cestou, jakou po vydání tohoto usnesení postupoval i první senát zdej¹ího soudu, který vìc roz¹íøenému senátu k rozhodnutí postoupil. Argumentaci roz¹íøeného senátu tak lze vpodstatì pøevzít.
Stejnì jako první senát Nejvy¹¹ího správního soudu, tak i senát nyní rozhodující pøitom shledává, ¾e jakkoli lze sdílet nìkteré pochybnosti správce danì a ¾alovaného o stì¾ovatelovì jednání, právní následky, které z tìchto pochybností vyvodili, zakládají nezákonnost jejich rozhodnutí.
®alovaný poukazuje na to, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení své dùkazní bøemeno, nebo» neobjasnil ekonomický dùvod svých úèetních operací. V tom má ¾alovaný pravdu; tento závìr ale není nijak podmínìn aplikací § 2 odst. 7 daòového øádu, a naopak, z toho, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, neplyne nutnì závìr o existenci zastøeného právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení. ®alovaný pøiléhavì zpochybnil ekonomické okolnosti sporné transakce a dovodil, ¾e stì¾ovatel sní¾il svùj daòový základ neoprávnìnì. Zjistil, ¾e úèetní hodnota pohledávek vlo¾ených do spoleènosti PPPZ k. s. odpovídala jejich reálné hodnotì urèené znaleckým posudkem. Mnohonásobnì ni¾¹í cenu, za ní¾ byl takto získaný podíl den po jeho nabytí pøeveden, pak stì¾ovatel nijak nevysvìtlil; pøitom s ohledem na nezhor¹enou majetkovou situaci komanditní spoleènosti nebyl k takovému sní¾ení hodnoty obchodního podílu dùvod. Koneènì k obdobným transakcím do¹lo i u dal¹ích komanditistù spoleènosti PPPZ k. s., co¾ svìdèí o tom, ¾e samotná komanditní spoleènost byla zalo¾ena úèelovì. Provedení této ekonomické analýzy v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì projednávanou vìc také nále¾itì právnì kvalifikoval, tj. na základì skutkových zji¹tìní a ekonomického rozboru vìci aplikoval správné ustanovení zákona.
®alovaný tvrdí, ¾e nehodnotil celou transakci jako zastøené postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., jako¾to postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdùrazòoval, ¾e stì¾ovatel prostøednictvím této transakce hodlal obejít zákon o daních z pøíjmù, èím¾ do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù. Této argumentaci nemohl Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit. Celé odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného smìøuje právì k závìru o zastøeném postoupení pohledávek. Dùsledkem tohoto zastøeného postoupení pohledávek pak byl podle ¾alovaného zastøený odpis pohledávek do nákladù (srov. str. 4 rozhodnutí ¾alovaného, první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladù byl úkonem zcela zjevným a z úèetnictví snadno seznatelným, nikoli úkonem zastøeným. Pokud pak jde o zastøené postoupení pohledávek , je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu nemù¾e vycházet jen z toho, jak se úkon zvenèí jeví. Úkon musí být prokázán, musí být urèen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední øadì té¾ vùle stran. Jak ve svém shora citovaném usnesení uvedl roz¹íøený senát, jeho¾ názor je pro rozhodování v této vìci urèující, dissimulovaným právním úkonem je takový úkon, pøi nìm¾ strany ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí-shodují se tedy jejich vùle a projevy takové vùle-chybí ale shoda mezi jejich spoleènou shodnou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání vùlí domnìlých stran zastøeného úkonu a pomìru tìchto vùlí k jejich projevùm v¹ak ¾alovaný pominul. Nezabýval se tím, zda skuteèným úmyslem ¾alobkynì bylo postoupit nedobytné pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., zda vùlí spoleèností DUNYK, s. r. o., bylo stát se postupníkem a získat mno¾ství nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek, a zda se dále obì strany shodly na tom, ¾e navzdory tìmto svým skuteèným vùlím budou navenek vystupovat jako pøevodce a nabyvatel obchodního podílu a pøedstírat jeho pøevod.
Zkoumání této otázky je pro objasnìní celé transakce zásadní. Jak toti¾ naznaèil ji¾ roz¹íøený senát, splacení obchodního podílu vlo¾ením pohledávek do komanditní spoleènosti a následný pøevod podílu nebyly právními úkony pøedstíranými, jimi¾ by strany dávaly najevo nìco, co ve skuteènosti nechtìjí; úmyslem v dané vìci skuteènì bylo vlo¾ením pohledávek obchodní podíl splatit a následnì jej prodat. Je tedy zøejmé, ¾e ne¹lo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skuteèné a vá¾né vùli úèastníkù, která se shodovala s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skuteènost) rozhodný pro stanovení daòové povinnosti. Ne¹lo tak o simulované právní úkony a správce danì proto mìl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu § 38 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (o ní¾ by pravomocnì rozhodl soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku pøedbì¾nou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu .
Z toho je patrné, ¾e ¾alovaný mìl provést ve vìci dal¹í dokazování, své závìry pak mìl øádnì podlo¾it skutkovými zji¹tìními i právní argumentací. Nemohl v¹ak opomenout ani zkoumání otázky platnosti sporných úkonù, pøièem¾ teprve výsledek tohoto zkoumání by mìl ukázat, zda stì¾ovatel pøi vkládání pohledávek do komanditní spoleènosti a pøi následném pøevodu obchodního podílu postupoval zpùsobem, který zákon pøipou¹tí, a zda mohl vzniklou úèetní ztrátu zahrnout do daòovì úèinných nákladù.
Lze tak uzavøít, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» zatímco ve svém prvním rozsudku se krajský soud rozhodl rozhodnutí obou správních orgánù zru¹it z dùvodù, je¾ aplikoval nepøezkoumatelným zpùsobem; v druhém, nyní posuzovaném, naopak ¾alobu zamítl, kdy¾ se sice správnì zamìøil na jedinou relevantní právní otázku, tu v¹ak posoudil chybnì, tedy v rozporu s názorem roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu.
Postup nyní rozhodujícího senátu Nejvy¹¹ího správního soudu se sice mù¾e zdát pøi povrchním pohledu ponìkud paradoxní, kdy¾ nejprve ru¹il vyhovující rozsudek krajského soudu, nyní v té¾e vìci ru¹í rozsudek zamítavý, tato paradoxnost je v¹ak pouze zdánlivá. Právní názor, jím¾ je krajský soud po ka¾dém vyhovìní kasaèní stí¾nosti vázán, jej toti¾ nezavazuje primárnì k tomu, aby ¾alobì vyhovìl èi ji naopak zamítl, ale k tomu, aby jinak posoudil nìkterou z otázek, je¾ posoudil chybnì, nebo v jiném ohledu zmìnil svùj postup. V daném pøípadì bylo krajskému soudu nejprve vytýkáno, ¾e se zamìøil na chybnou otázku a tu posoudil nepøezkoumatelným zpùsobem, nyní se naopak zamìøil na právní otázku správnou, tu v¹ak posoudil chybnì, a proto zdej¹ímu soudu nezbývá, ne¾ jeho rozhodnutí i tentokrát zru¹it, by» vedlo k opaènému výroku ne¾ v prvém pøípadì.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e krajský soud v pøedcházejícím øízení nesprávnì posoudil právní otázku výkladu § 2 odst. 7 daòového øádu a jeho aplikace na daný pøípad, respektive skupinu pøípadù, ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Proto napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).