Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/ippp2-4512-505-15-2-dg
Timestamp: 2017-10-23 20:45:15+00:00
Document Index: 106777727

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 529', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 529', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 29', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 29', 'art. 86', 'art. 106', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 19', 'art. 529', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 86', 'art. 29']

IPPP2/4512-505/15-2/DG | Interpretacja indywidualna
W odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział. Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.
IPPP2/4512-505/15-2/DGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej do dnia podziału (związanej z ZCP), w sytuacji gdy Spółka Dzielona nie wystawiła faktury - jest nieprawidłowe;
odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału - jest prawidłowe;
uznania, która ze spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych, związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału - jest prawidłowe;
uznania czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania jeśli potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta Strona otrzyma w dniu podziału - jest nieprawidłowe;
rozliczenia faktur korygujących dotyczących ZCP zwiększających podstawę opodatkowania - jest prawidłowe.
W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej do dnia podziału (związanej z ZCP), w sytuacji gdy Spółka Dzielona nie wystawiła faktury; odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału; uznania, która ze spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych, związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału; uznania czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania jeśli potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta Strona otrzyma w dniu podziału oraz rozliczenia faktur korygujących dotyczących ZCP zwiększających podstawę opodatkowania.
Wnioskodawca (dalej również: Spółka/Spółka dzielona) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów.
Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie. Zarówno część majątku wydzielona do spółki przejmującej jak i część majątku pozostająca w spółce dzielonej stanowią Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej ZCP).
Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka dzielona wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.
Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą. W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.
Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.
Czy Spółka dzielona (Wnioskodawca) będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy od sprzedaży tych towarów i usług powstał przed dniem wydzielenia i która ze spółek tj. spółka dzielona czy spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie do dnia podziału, a spółka dzielona na ten dzień nie wystawi faktury VAT...
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykorzystaniem majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których prawo do odliczenia powstało przed dniem wydzielenia...
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia korekty faktur zakupowych dokumentujących podatek naliczony jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty...
Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedaż przed dniem wydzielenia kontrahent otrzyma fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego...
Która ze Spółek w dniu i po dniu podziału powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające sprzedaż towarów lub świadczonych przez spółkę dzieloną przed podziałem usług związanych z przejmowana w wyniku podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa...
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie powstanie podmiotem zobowiązanym do jego wykazania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą. W sytuacji jednak gdy do dnia podziału będzie zrealizowana sprzedaż przez spółkę dzieloną co do której obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, a spółka dzielona nie udokumentuje tej transakcji fakturą VAT, wówczas spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT, nie będzie jednak w takiej sytuacji zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego, bo obowiązek podatkowy powstały do dnia podziału powinna wykazać spółka dzielona.
Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.
Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h. W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.
Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Sukcesja ma również znaczenie do rozliczeń podatku VAT oraz zakresu tych rozliczeń oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów/usług przez spółkę dzieloną i spółkę przejmującą. Elementem dokonania sprzedaży jest moment powstania obowiązku podatkowego. Niniejszą kwestię regulują przepisy art. 19a ustawy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż Wnioskodawca jako Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego. W wyniku podziału spółki nastąpi wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca). Zarówno wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział handlingowy, jak i majątek pozostały w Spółce po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia zobowiązana będzie Spółka dzielona - Wnioskodawca, natomiast nie będzie zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży i świadczenia usług związanych z wydzielonym majątkiem w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu podziału lub po dniu podziału, bowiem obowiązek podatkowy w tym zakresie zobowiązana będzie wykazać spółka przejmująca.
Jeżeli jednak spółka dzielona do dnia dokonania podziału (pomimo powstania obowiązku podatkowego do dnia podziału) nie udokumentuje sprzedaży fakturą to w oparciu o zasady sukcesji podatkowej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą. Pomimo jednak przejęcia obowiązku wystawienia faktury VAT spółka dzielona będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego, bowiem obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału.
Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1033/12-4/AI, podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IPPP2/443-718/12-2/BH, jak i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 26 lipca 2012 r. nr ILPP2/443-444/12-2/MN.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a dodanym do ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia (tj. przed dniem wydzielenia powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy oraz faktura wpłynęła do Wnioskodawcy przed dniem podziału), uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca - Spółka Dzielona.
Tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1033/12-5/AI.
Zdaniem Wnioskodawcy faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W świetle powołanych przepisów, podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące (zmniejszające i zwiększające), to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że o ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, a nie Wnioskodawca. Natomiast, jeżeli obowiązek ujęcia faktury zakupowej w rozliczeniach wystąpi przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona. Stwierdzić zatem należy, iż jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty (tj. przed dniem podziału wpłynie do spółki dzielonej faktura korygująca) Spółka dzielona będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek naliczony.
Podsumowując, jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną. Oznacza to, że (i) faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.
Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM, podobnie w interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. nr 1LPP2/443-444/12-5/MN.
Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Dzielona.
Zatem, w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek należny. Ponadto również, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed wydzieleniem, wówczas do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie Spółka Dzielona.
Tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1033/12-6/AI.
Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.
Gdy mamy do czynienia z okolicznościami zwiększającymi podstawę opodatkowania istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca winna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna zgodnie z jej momentem powstania obowiązku podatkowego. Zatem w takiej sytuacji fakturę korygującą powinna wystawić spółka dzielona.
Pomimo, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprost regulacji dotyczących momentu ujmowania takich faktur, to jednakże zostały określony moment powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być natomiast dowolnie zmieniany przez podatników. Opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc, co do zasady w przypadku konieczności podwyższenia obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami, powstał obowiązek podatkowy.
W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane, ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. „bieżącym rozliczeniu”. Zatem wyłącznie w przypadku, gdy konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny wynika z wystąpienia zupełnie nowych, nieprzewidzianych i nieuzgodnionych okoliczności, uzasadnione może być odstępstwo od zasady, którą jest wykazanie podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji.
W związku z powyższym uznać należy, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W takich okolicznościach kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny spowodowane będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia i nieplanowaną w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Gdy dojdzie więc w Spółce Dzielonej do zadeklarowania zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej na skutek okoliczności, które istniały w dniu powstania obowiązku podatkowego, to wówczas koniecznym jest korekta tego zobowiązania (wstecz). Konsekwentnie zatem to ta spółka wystawia fakturę korygującą i ją rozlicza. Natomiast w sytuacji gdy konieczność korekty obrotu wyniknie z okoliczności zaistniałych już po dniu sprzedaży zafakturowanej jeszcze przez Spółkę Dzieloną, zobowiązaną do rozliczenia tej faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 4 jest nieprawidłowe a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).
Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz świadczy usługi serwisu technicznego samolotów. Strona jest czynnym podatnikiem VAT.
Obecnie planowany jest podział Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium RP (Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca prowadzi także działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych i posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.
Wnioskodawca ww. działalność handlingową zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) i następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych
Wskutek opisanego podziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie m.in. działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą Wnioskodawca zamierza kontynuować. Zarówno część majątku wydzielona do spółki przejmującej jak i część majątku pozostająca w spółce dzielonej stanowią Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP).
Wnioskodawca wskazał, że możliwe są sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka dzielona wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.
Przedmiotem wątpliwości Strony jest czy Spółka dzielona (Wnioskodawca) będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy od sprzedaży tych towarów i usług powstał przed dniem wydzielenia oraz która ze spółek tj. spółka dzielona czy spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie do dnia podziału, a spółka dzielona na ten dzień nie wystawi faktury VAT...
W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Spółki Dzielonej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej w zakresie przejętej ZCP (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w sytuacji niewystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonaną przed podziałem, zarówno obowiązek wystawienia takiej faktury jak i rozliczenia z niej podatku należnego w trybie przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej przejdzie na spółkę przejmującą.
Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, że analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą.
Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykorzystaniem majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których prawo do odliczenia powstało przed dniem wydzielenia.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jako Spółka dzielona będzie otrzymywać faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wykorzystaniem majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej, przy czym faktury te mogą być wystawiane zarówno na Wnioskodawcę jak i na Spółkę Dzieloną.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia naliczonego przez Spółkę Przejmującą musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki Dzielonej.
Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.
Z opisu sprawy wynika, że możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.
Zatem, o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością Spółki Przejmującej i z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej, wówczas otrzymane od dnia podziału faktury korygujące – dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną.
Wobec tego faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.
Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia czy w przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedaż przed dniem wydzielenia, gdy kontrahent otrzyma fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynie do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego.
W odniesieniu do powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej .
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w powyższym zakresie.
Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia, która ze Spółek w dniu i po dniu podziału powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające sprzedaż towarów lub świadczonych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem usług związanych z przejmowaną w wyniku podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Jak wyżej wskazał tut. Organ istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z ust. 14 art. 29a ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że brak jest w ustawie o VAT regulacji dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zwiększających.
W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.
Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą. Należy rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.
Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.
Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.
W odniesieniu do przywołanych przez Stronę interpretacji nr IPPP2/443-718/12-2/BH, ILPP1/443-1033/12-4/AI oraz ILPP1/443-444/12-2/MN należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich podjęte zapadły w innym stanie prawnym, a ponadto przedmiotem ich wydania nie było tożsame zagadnienie, jakie Strona przedstawiła w pytaniu nr 1. W związku z tym rozstrzygnięcie podjęte przez tut. Organ w niniejszej interpretacji w zakresie objętym pytaniem nr 1 nie stoi w sprzeczności z treścią ww. interpretacji, które przywołał Wnioskodawca.
IPPP1/4512-936/15-2/MK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-318/15-4/BS | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1033/12-4/AI | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura > IPPP2/4512-505/15-2/DG