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Timestamp: 2017-10-18 22:20:08
Document Index: 219842886

Matched Legal Cases: ['artículo 1218', 'artículo 24', 'artículo 61', 'artículo 117', 'artículo 117', 'artículo 61', 'artículo 26', 'artículo 114', 'artículo 1214', 'artículo 1214']

Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2007. IS-deducción por inversiones: liquidación procedente - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2007
La Audiencia Nacional afirma que el régimen de deducción por inversiones que se instrumenta en el Impuesto sobre Sociedades es uno de los principales estímulos para incentivar la formación de riqueza nacional mediante la inversión empresarial directa, en concreto estimulando la implantación de empresas españolas en el exterior, pero siempre en la medida en que las inversiones realizadas tengan relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios producidos en el territorio español.
Primero.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación procesal de Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (DIA) contra la resolución del TEAC de fecha 12 de noviembre de 2004, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 11 de julio de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 y cuantía de 6.431.219'47 €.
Segundo.-Presentado el recurso, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello al actor para que formalizara la demanda, el cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho y terminó por suplicar que, previos los tramites legales pertinentes, se dicte sentencia en la que, estimando el recurso, se anule la resolución del TEAC impugnada, así como la liquidación tributaria de la que trae causa.
Tercero.-Formalizada la demanda se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
Cuarto.-No habiendo sido solicitado el recibimiento a prueba del procedimiento, quedaron los autos conclusos, señalándose para votación y fallo el día 15 de febrero del año en curso en que, efectivamente, se votó y falló.
Primero.-La resolución del TEAC objeto del presente recurso tiene como antecedentes fácticos a tener en cuenta los siguientes:
1.-Con fecha 19 de abril de 2001 los servicios de Inspección de la ONI incoaron a la reclamante acta 1 de disconformidad por IS, ejercicio 1997, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad de la misma fecha, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad. Además, se hacía constar: a) Inicio de las actuaciones el 17 de junio de 1999, habiéndose producido dilación en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario, no debiendo computarse 31 días en el tiempo total transcurrido; b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 25 de mayo de 2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 ; c) En el ejercicio 1997 la sociedad DIA tributó en forma individual, tras haber sido la dominante del Grupo consolidado 10/94 durante los ejercicios 1994, 1995 y 1996. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que proceden, entre otros, los siguientes ajustes: No se admite la deducción por actividad exportadora practicada por el sujeto pasivo en relación con las inversiones realizadas en DIA Argentina y DIA Portugal, por no tratarse de sociedades filiales relacionadas directamente con la actividad exportadora de bienes y servicios; los importes aplicados en la declaración del ejercicio 1997 fueron: a) en relación con DIA Portugal: 954.932.616 ptas (5.739.260'61 €); b) en relación con DIA Argentina: 83.116.264 ptas (499.538'81 €), dejando pendiente de aplicación 10.884.486'48 € y 1.166.834'51 €, respectivamente. El actuario entiende que no procede la apertura de expediente sancionador en relación con los diversos puntos regularizados en el acta.
2.-En el preceptivo informe ampliatorio se indica, que las filiales creadas en Portugal y Argentina no tienen como objetivo directo aumentar las exportaciones de productos desde España a través de su matriz;
que ambas inversiones buscan, fundamentalmente, expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero creando cadenas de establecimientos de venta al público que actúen según los habituales de la sociedad dominante; que el volumen de las exportaciones y la rentabilidad esperada para éstas no justifica en modo alguno cifras tan elevadas de inversión en las empresas extranjeras. Por ello propone liquidar eliminando los efectos fiscales de las cantidades acreditadas en razón de actividades exportadoras.
3.-Con Fecha 16 de mayo de 2001 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI acordó dejar sin efecto el acta previa de conformidad relativa la IS, ejercicio 1997, en la que se proponía una cuota a devolver de 106.166.684 ptas, al considerar que la incoación del acta previa exige que la liquidación resultante sea a cuenta de la que proceda practicar en acta definitiva de disconformidad. En consecuencia, se acuerda anular el acta de conformidad e incluir toda la propuesta de regularización en el acta de disconformidad.
4.-Con fecha 11 de julio de 2001 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica practicó liquidación por el impuesto y ejercicio de referencia, resultando una deuda tributaria de 1.070.064.883 ptas (6.431.219'47 €), integrada por cuota (5.466.622'67 €) e intereses de demora (964.596'8 €).
5.-contra este acuerdo la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, alegando, en síntesis, que, en relación al acta de conformidad que fue anulada por la Inspección y cuya propuesta fue incorporada a la liquidación practicada, se ha producido un error, al haber reducido indebidamente la cantidad a devolver en 7.852.000 ptas en concepto de intereses por pérdida de beneficios fiscales declarados en años anteriores; y, en cuanto a la deducción por actividad exportadora relativa a las inversiones realizadas en el capital de DIA Portugal y DIA Argentina, se alega que el razonamiento de la administración altera los términos de la Ley, puesto que la norma legal no exige que la actividad exportadora sea desarrollada por la sociedad que hace la inversión ni que la relación directa sea entre la inversión y la actividad exportadora del inversor.
El TEAC desestima la reclamación, razonando, respecto de la primera cuestión, que en la liquidación se ha incrementado la cuota líquida en concepto de pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores y los intereses de demora correspondientes a esa pérdida de beneficios, comprobándose que los referidos conceptos y sus cuantías ya figuraban en el acta de conformidad anulada así como en la propia declaración presentada por DIA, sin que la reclamante haya justificado la existencia de un error de hecho en los intereses de demora correspondientes a la pérdida de beneficios fiscales; respecto de la segunda cuestión, se concluye que no concurren los requisitos necesarios para que proceda la deducción, pues no existe relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, las inversiones realizadas en Portugal y Argentina no tenían por objeto fomentar la actividad exportadora desde España sino expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero.
Segundo.-En la demanda de este recurso alega la actora como motivos de impugnación de la anterior resolución: - La existencia de errores al incluir el resultado del acta de conformidad en la liquidación impugnada, pues en el actas e recoge un importe de 7.852.000 ptas en concepto de intereses por pérdida de beneficios declarados, cantidad que se suma a la cuota a pagar y también al importe de los intereses a favor del contribuyente, por lo que dicha cantidad no tendría incidencia en la liquidación, sin embargo en el acta de disconformidad se suma dicha cantidad a la cuota a pagar y después no se resta, por lo que se está 2 exigiendo un pago duplicado; por otra parte, desde la firma del acta de conformidad existe un error al incluir, como mayor importe a pagar, 22.270.000 ptas por "Incremento por pérdida de beneficios fiscales periodos anteriores", que ya había sido recogido en la declaración de la sociedad. - La liquidación incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico al interpretar las normas sobre la procedencia de las deducciones por actividades exportadoras.
El Abogado del Estado opone a la demanda, respecto de la primera de las cuestiones planteadas, que la ONI gira una liquidación nueva en la que se computan unos importes por pérdida de beneficios fiscales de los años anteriores y los consiguientes intereses, y si esas cantidades se acreditan como ya pagadas a la Hacienda Pública la interesada podrá pedir la restitución, sin que ello suponga la anulación de la resolución del TEAC ni de la liquidación. Respecto de la procedencia de la deducción, entiende que las inversiones realizadas en Portugal y Argentina no tenían por finalidad favorecer la actividad exportadora desde España sino expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero.
Tercero.-Por lo que respecta al primero de los motivos de impugnación, examinadas las actas de 19/4/01, de conformidad y disconformidad, se comprueba que en ambas se incluye la cantidad de 22.270.000 en concepto de pérdida de beneficios ejercicios anteriores, y, asimismo, en ambas se consigna "menos: intereses per. bo. declarado 7.852.000." Al regularizar la cuota se calculan los intereses sobre la cuota resultante no ingresada sobre un periodo de 1.046 días, a los tipos de 7'5%, 5'5%, 5%, y 6%, correspondiente a las anualidades 1998, 1999, 2000 y 2001, respectivamente. Sin embargo, la cantidad de 7.852.000 ptas, correspondiente a intereses por pérdida de beneficios declarada, se consigna como cantidad a deducir. Y en el acuerdo de liquidación la cantidad resultante como deuda tributaria corresponde a la suma de la cuota diferencial entre el acta de disconformidad y conformidad y los intereses de demora de dicha cantidad, con arreglo a los datos obrantes en las referidas actas, no constando ni infiriéndose de los datos consignados en el acuerdo de liquidación que dicha cantidad se haya visto incrementada con las cifras mencionadas por la recurrente en el escrito de demanda. En consecuencia, comprobados los conceptos y cantidades consignados en las actas, así como los incluidos en la liquidación, no aprecia la Sala error que pueda ser determinante de la pretendida anulación de la liquidación.
Dado que la recurrente alega la existencia de error en el propio acta de conformidad, debemos recordar, al respecto, la abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo, sobre la posible impugnación de las actas de conformidad -más bien de la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra "factum" propium").
A tal efecto, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. En particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 recordaba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216 ). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva (artículo 24 de la Constitución EDL 1978/3879 ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia".
Como también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 , al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 61.2 del Real Decreto 939/1986 , pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos.
3 Sin embargo, la presunción de certeza, según el artículo 117 de la Ley General Tributaria , de las declaraciones contenidas, respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que, éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración.
Más recientemente, el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 , al analizar la cuestión, recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos:
"La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa".
En el acta atacada se cumplen los anteriores requisitos, siendo sus datos, en lo que ahora nos ocupa, incorporados al acta de disconformidad y recogidos en la liquidación impugnada, sin que se aprecie un manifiesto error de hecho en aquél acta.
Ello, sin perjuicio de que si, efectivamente, se hubiese computado dos veces la misma cantidad y concepto, cosa que a esta Sala no le consta, la recurrente pueda, en su caso, solicitar el reintegro de dicha cantidad, tal como manifiesta el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.
Cuarto.-En cuanto a la deducción por inversiones relacionadas con la actividad exportadora el artículo 26. Uno de la Ley 61/1978 , según la redacción dada al mismo por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre , disponía: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el art. 25 de la Ley , las siguientes cantidades:
a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial..." Por su parte, Ley 43/95 en su art. 34 1 a) establecía:
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora." Los mencionados preceptos, en relación con la actividad de las sucursales o establecimientos permanentes creados en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales, exigen que su actividad esté "directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios o la contratación de servicios turísticos en España" Esta deducción constituye una de las modalidades del régimen de deducción por inversiones que se instrumenta en el Impuesto sobre Sociedades como uno de los principales estímulos para incentivar la formación de riqueza nacional mediante la inversión empresarial directa, concretamente, se trata de estimular la implantación de empresas españolas en el exterior, en la medida en que las inversiones 4 realizadas en el extranjero tengan relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios producidos en territorio español.
La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:
-que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas;
-que que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce;
-que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora.
De la redacción de los anteriores preceptos se infiere que todos los mencionados requisitos han de concurrir en el sujeto pasivo del Impuesto, de tal manera que la deducción no tiene cabida cuando la inversión realizada tenga relación directa con la actividad exportadora de otro sujeto pasivo.
Pues bien, la actividad que desarrolla la sociedad recurrente es el comercio al por menor en supermercados, lo cual no significa que quede, con carácter general, excluida de la aplicación de la deducción, como infiere la recurrente de la resolución del TEAC, pues está habilitada para crear sucursales o filiales en otros países, realizando las inversiones necesarias para ello, pudiendo exportar "bienes o servicios" directamente ligados a dicha actividad, es decir, bienes producidos o servicios prestado por ella.
Pero como todo beneficio fiscal, la norma exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio fiscal. No se trata de una regulación meramente teórica del goce de una ventaja fiscal, sino de la acreditación de los requisitos que la hacen viable.
En este aspecto, admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal y Argentina, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación.
En este sentido, en relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, St. secc.
2.ª de 4/10/01 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .
La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la Sentencia de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.
En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".
Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la 5 doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
Quinto.-La Inspección de Tributos, tomando en consideración la información facilitada por la propia empresa interesada y la obtenida de la base de datos del Ministerio de Hacienda, constata volumen de exportaciones a DIA Portugal y a DIA Argentina y lo pone en relación con el volumen de negocio de la empresa matriz, arrojando el resultado de que esas exportaciones representaron en 1995 el 1'95% del volumen de negocio de DIA, individual, y el 1'29%, como Grupo consolidado, en 1996 el 1'29% del negocio de DIA, individual, y el 1'00%, como Grupo consolidado, en 1997 y 1998, años en los que tributó individualmente, el 0'70% y 0'52%, respectivamente.
No cabe duda de que se trata de un dato relevante a la hora de determinar la concurrencia de la condición de que exista relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues únicamente un ingreso importante por esa actividad exportadora en relación con la inversión justificaría la realización de ésta, de manera que evidenciara que, efectivamente, existe esa relación directa.
Pues bien, las importantes inversiones realizadas en Portugal (más de 13.000 millones de pesetas) y en Argentina (más de 1.000 millones de pesetas), para el establecimiento de filiales con el mismo objeto que la matriz (venta al por menos de productos de consumo), y la escasa incidencia económica de las exportaciones realizadas, en relación con la inversión, desdibujan esa relación de empresa exportadora con filiales importadoras.
Por otra parte, dichas filiales presentan un resultado descendente en el porcentaje de productos importados de la sociedad matriz en relación con el total de mercancías adquiridas para el desarrollo de su actividad comercial.
Todo ello, lleva a la Sala a la convicción de que la Administración y el TEAC han hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero.
No comparte la Sala la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95, que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación.
Sexto.-En consecuencia con lo expuesto, procede la desestimación del recurso. Sin que la Sala, en atención a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , aprecie la concurrencia de méritos que justifiquen la condena en costas.
Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora D.ª Carmen Montes Baladrón, en nombre y representación de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de noviembre de 2004, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas.
Así por esta nuestra Sentencia que se notificará a las partes haciendo la indicación de que contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala 3.ª del Tribunal Supremo, con arreglo a lo dispuesto en el art.
86-1 de la L.J.C.A ., y de la cual será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.