Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2012-01-10/i-r-36_11
Timestamp: 2017-11-23 19:13:43
Document Index: 97806093

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 24', '§ 51', '§ 1', '§ 14', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 24', 'Art. 15', 'Art. 24', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 24', 'Art. 15', 'Art. 4', 'Art. 24', 'Art. 15', 'Art. 31', 'Art. 4', 'Art. 4']

BFH, 10.01.2012 - I R 36/11 - Kriterien zur Begründung einer Arbeitsort-Fiktion für Arbeitnehmer an Bord von Binnenschiffen schweizerischer Unternehmen | anwalt24.de
Urt. v. 10.01.2012, Az.: I R 36/11
Referenz: JurionRS 2012, 15691
Aktenzeichen: I R 36/11
FG Baden-Württemberg - 06.04.2011 - AZ: 1 K 5515/08
Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992
Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/1992
BFH/NV 2012, 1138-1140
HFR 2012, 823-825
In den Einkommensteuererklärungen behandelte der Kläger die Vergütungen als Arbeitslohn, der nach dem DBA-Schweiz 1971/ 1992 von der Besteuerung in Deutschland freizustellen sei. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Vergütung nur insoweit der Freistellungsmethode unterliege, als die Arbeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt worden sei, während für Arbeitstage, an denen die Tätigkeit in Deutschland oder in Drittstaaten erbracht worden sei, eine Doppelbesteuerung nur durch Anrechnung der schweizerischen Abzugsteuer vermieden werden könne. Das FA setzte auf dieser Grundlage die aus der Schweiz bezogenen Einnahmen für die Streitjahre mit ... € (2005) und ... € (2006) als steuerpflichtige Einnahmen an; den Steuerabzug (... € [2005] bzw. ... € [2006]) berücksichtigte es im Wege der Steueranrechnung. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 6. April 2011 1 K 5515/08, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1624). Dabei hat das FG "im Hinblick auf § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG, § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 ... und § 14 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften in Baden-Württemberg (Kirchensteuergesetz ...) vom 15. Juni 1978 ... davon ab(gesehen), die Klage insoweit zu bescheiden, als sie wegen des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer der Streitjahre erhoben worden ist".
aaa) Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 "können" die Vergütungen im Unternehmensstaat besteuert werden. Eine Einschränkung, dass sie "nur" in diesem Staat besteuert werden dürfen, lässt sich dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht entnehmen. Er spricht allein das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats an. Er ist auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Abs. 1 und 2 lex specialis, die das Besteuerungsrecht des Vertragsstaats regeln, der der Unternehmensstaat ist. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird von Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht berührt. An diesem Grundsatz (s. Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 I R 53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704 [BFH 22.10.2003 - I R 53/02]) ist festzuhalten.
aa) Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 enthält keine derartige Fiktion (Senatsurteil in BFHE 204, 102, [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] BStBl II 2004, 704 [BFH 22.10.2003 - I R 53/02]; Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe, Verfügung aus Juli 2004, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 15; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 102; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Neyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 514, 516; a.A. EStV vom 24. April 2003, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 12 [s. nun aber auch EStV vom 26. Oktober 2007, ebenda, Nr. 17]; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 94, 98; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 41, 181; Brandis, ebenda, Art. 15 Schweiz Rz 85; Grotherr in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 24 DBA-Schweiz Rz 26; Miessl, IStR 2005, 477, 479 f.; Kolb in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 757, 767 f.). Die Regelung unterscheidet zwischen dem Arbeitsort "an Bord" eines Schiffes oder Luftfahrzeuges, der sich in der Regel geographisch ständig ändert und oft auch außerhalb des Hoheitsgebiets der Vertragsstaaten liegt, und dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens. Das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats knüpft gerade nicht an den geographischen Arbeitsort, sondern unabhängig vom Ort der Ausübung der Arbeit an den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens an. Rechtsfolge des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist zwar ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats, das dem Besteuerungsrecht des Vertragsstaats entspricht, in dem die gesamte Arbeit ausgeübt wird; diese Identität der Rechtsfolgen ändert aber nichts daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Besteuerungsrechte sich unterscheiden und der Unternehmensstaat nur insoweit Tätigkeitsstaat i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als die Arbeit in dessen Hoheitsgebiet ausgeübt wird.
bb) In den Senatsurteilen vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778 [BFH 25.10.2006 - I R 81/04]) und vom 11. November 2009 I R 83/08 (BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781 [BFH 11.11.2009 - I R 83/08]) hat der Senat darauf hingewiesen, dass in der Frage der sog. Arbeitsortfiktion zwischen Art. 15 Abs. 3 und Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zu unterscheiden ist: Die im Urteil in BFHE 204, 102, [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] BStBl II 2004, 704 [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] getroffene Entscheidung ist für Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht maßgebend. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 kann mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 im Hinblick auf dessen Entstehungsgeschichte und die mit dieser Regelung verbundene Praxis der Vertragsdurchführung nicht verglichen werden. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 knüpft für die Zuordnung des Besteuerungsrechts ausschließlich an den Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens an; ein Bezug zu der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit fehlt und die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist in seinem Anwendungsbereich in aller Regel auch nicht geschäftsleitender Natur. Der Regelungszusammenhang der Vorschrift enthält daher --im Gegensatz zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992-- keine Anhaltspunkte dafür, dass der räumliche Anknüpfungspunkt der Besteuerungszuständigkeit zugleich als Tätigkeitsort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 anzusehen ist.
aaa) Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 lässt sich die nahtlose Fortführung einer bereits unter dem DBA-Schweiz 1931/1959 geltenden Fiktion des Tätigkeitsorts im Unternehmensstaat nicht entnehmen: Denn der Wortlaut sieht --abweichend von der 1957 vereinbarten und 1959 ratifizierten Vorgängerregelung des Schlussprotokolls zu Art. 4 (dort Abs. 2 Satz 1) DBA-Schweiz 1931-- gerade keine Formulierung vor, nach der die "Personen, die ständig oder vorwiegend an Bord von Schiffen oder Flugzeugen eines Unternehmens der Schiff- und Luftfahrt Dienst leisten ..., ... als in demjenigen der beiden Staaten erwerbstätig (gelten), in dem sich der Ort der Leitung des Unternehmens befindet". Vielmehr unterscheidet der Wortlaut zwischen dem Arbeitsort "an Bord" eines Schiffes oder Luftfahrzeuges (der sich in der Regel räumlich ständig ändert und oft auch außerhalb des Hoheitsgebiets der Vertragsstaaten liegt) und dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Schifffahrtsunternehmens (vgl. Senatsurteil in BFHE 204, 102, [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] BStBl II 2004, 704, [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] unter II.4.). Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992, demzufolge die Anwendung der Freistellungsmethode voraussetzt, dass "die Arbeit (...) in der Schweiz ausgeübt" wird, kommt auf dieser Grundlage die Bedeutung zu, die Freistellungsmethode auf die Situation zu beschränken, dass sich der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer zugleich "an Bord eines Schiffes ..." und "in der Schweiz" befindet.
bbb) Dem Umstand, dass die Steuerverwaltungen der beiden Abkommensstaaten offenbar bis in das Jahr 1995 hinein übereinstimmend in der Praxis der Vertragsdurchführung für die in Rede stehenden Tätigkeitsvergütungen in Deutschland ansässiger Binnenschiffer für Arbeit an Bord schweizerischer Binnenschiffe von einem alleinigen Besteuerungsrecht der Schweiz ausgegangen sind (s. aus deutscher Sicht z.B. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 3. Juli 2000, Recht der Internationalen Wirtschaft 2000, 808 ["geänderte Verwaltungsauffassung" anzuwenden frühestens ab Veranlagungszeitraum 1996]; aus schweizerischer Sicht EStV vom 19. Dezember 1975 und vom 11. November 1977, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 2, 3; s.a. Kolb in Festschrift Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 768), kommt für die Auslegung der Norm keine entscheidende Bedeutung zu. Denn die dieser Praxis zugrunde liegende Rechtsauffassung hat keinen ausreichenden Rückhalt im Abkommenswortlaut (Senatsurteil in BFHE 204, 102, [BFH 22.10.2003 - I R 53/02] BStBl II 2004, 704 [BFH 22.10.2003 - I R 53/02]). Eine übereinstimmende spätere Übung bei der Anwendung eines völkerrechtlichen Vertrages ist aber nur dann gemäß Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 926) bei der Vertragsauslegung als gewichtiges Indiz zu berücksichtigen, wenn sie im Abkommenswortlaut einen ausreichenden Anhalt findet. Darüber hinaus wird man dem Umstand der Änderung des Wortlauts gegenüber der Vorgängerregelung in Art. 4 Abs. 2 Satz 1 des Schlussprotokolls zu Art. 4 DBA-Schweiz 1931/1959 entnehmen können, dass sich die deutsche Seite hinsichtlich der dort behandelten Einkünfte der (Binnen-)Schiffer bereits 1971 von der bisherigen Rechtslage lösen wollte.