Source: https://interpretacje-podatkowe.org/darowizna/0111-kdib4-4015-162-2017-1-pm
Timestamp: 2018-12-17 16:29:02+00:00
Document Index: 82174939

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 1048', 'art. 1049', 'art. 1', 'art. 888', 'art. 889', 'art. 888', 'art. 889', 'art. 1048', 'art. 889', 'SA/Łd ', 'art. 888', 'art. 1', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 888', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 14']

♦ › Darowizna › 0111-KDIB4.4015.162.2017.1.PM
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 03 października 2017 r. (data wpływu – 09 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny środków pieniężnych w dwóch transzach:
w części dotyczącej podlegania darowizny środków pieniężnych przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,
W dniu 09 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny środków pieniężnych w dwóch transzach.
Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, również mającym miejsce zamieszkania w Polsce, opisane niżej umowy: zrzeczenia się dziedziczenia i darowizny.
Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoim ojcem umowę zrzeczenia się dziedziczenia, o której mowa w art. 1048 Kodeksu cywilnego. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa ta stanowić będzie, że Wnioskodawczyni zrzeka się dziedziczenia (ustawowego) po swoim ojcu. Skutkiem tej umowy (oświadczenia Wnioskodawczyni) będzie to, że Wnioskodawczyni zostanie wyłączona od dziedziczenia tak, jakby nie dożyła otwarcia spadku i jej oświadczenie obejmować będzie także zstępnych Wnioskodawczyni (por. art. 1049 Kodeksu cywilnego). Umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie będzie zawierać żadnych dodatkowych warunków, od których byłaby uzależniona skuteczność oświadczenia Wnioskodawczyni o zrzeczeniu się dziedziczenia.
Wnioskodawczyni zamierza również zawrzeć z ojcem odrębną od powyższej umowy zrzeczenia się dziedziczenia, umowę darowizny (dalej: „Umowa Darowizny”). Umowa ta zostanie zawarta w formie odrębnego aktu notarialnego. Umowa Darowizny będzie przewidywać, że ojciec Wnioskodawczyni (dalej: „Darczyńca”) zobowiązuje się dokonać na rzecz Wnioskodawczyni darowizny oznaczonej kwoty środków pieniężnych.
Darowizna zostanie przekazana Wnioskodawczyni w dwóch częściach. Darczyńca zostanie zobowiązany do przekazania określonej części kwoty darowizny (część I) niezwłocznie po zawarciu umowy darowizny i obowiązek ten nie będzie uzależniony od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku. W odniesieniu do pozostałej części kwoty darowizny (część II), Darczyńca będzie zobowiązany do jej przekazania Wnioskodawczyni, o ile w określonym w Umowie Darowizny terminie uzyska ona dyplom magisterski uczelni wyższej. Niespełnienie przez Wnioskodawczynię tego warunku oznaczać będzie, że na Darczyńcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Wnioskodawczyni pozostałej kwoty darowizny (części II).
Środki pieniężne będące przedmiotem darowizny zostaną przelane na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.
Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodną wolą stron jest to, aby obie umowy były skuteczne i wywierały skutki prawne niezależnie od siebie, co oznaczać będzie m.in., że niewykonanie przez Darczyńcę zobowiązania wynikającego z Umowy Darowizny, lub niespełnienie przez Wnioskodawczynię warunku uzyskania wyższego wykształcenia i nieotrzymanie w związku z tym II części darowizny, nie będzie oznaczać braku skuteczności jej oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia. Oświadczenie Wnioskodawczyni o zrzeczeniu się dziedziczenia stanie się skuteczne w chwilą jego złożenia (podpisania aktu notarialnego), niezależnie od zawarcia i wykonania umowy darowizny. Ponadto, gdyby w przyszłości umowa zrzeczenia się dziedziczenia – zgodną wolą stron – została zmieniona lub rozwiązana (czego strony nie zakładają), to nie wpływałoby to w żaden sposób na prawa i obowiązki stron wynikające z Umowy Darowizny. W szczególności, nie uchylałoby to zobowiązania Darczyńcy do wykonania Umowy Darowizny w całości, jak również – z drugiej strony – nie zobowiązywałoby Wnioskodawczyni do zwrotu otrzymanej kwoty darowizny. Jakakolwiek zmiana praw i obowiązków wynikających z Umowy Darowizny wymagać będzie zmiany Umowy Darowizny, a nie będzie wynikać z ewentualnej zmiany lub rozwiązania umowy zrzeczenia się dziedziczenia.
Zdaniem Wnioskodawczyni środki pieniężne otrzymane przez nią na podstawie opisanej wyżej Umowy Darowizny podlegać będą opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny, powstanie w dacie zawarcia Umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem: darowizny.
Ustawa ta nie zawiera własnej definicji darowizny. Należy zatem odwołać się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 888 § 1 reguluje umowę darowizny. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jednocześnie art. 889 stanowi, że nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:
W ocenie Wnioskodawczyni, Umowa Darowizny, jaką zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, spełnia przesłanki wynikające ze wskazanego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem wynika z niej zobowiązanie Darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, na rzecz Wnioskodawczyni. Właśnie ta umowa stanowić będzie tytuł prawny zobowiązania Darczyńcy do przekazania określonej kwoty na rzecz Wnioskodawczyni.
Do Umowy Darowizny nie będzie miał zastosowania art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że darowizny nie będzie stanowić takie nieodpłatne świadczenie, którego źródłem zobowiązania (tytułem prawnym) jest inna umowa uregulowana w Kodeksie cywilnym.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni oprócz Umowy Darowizny zawrze umowę zrzeczenia się dziedziczenia. Tymczasem art. 1048 Kodeksu cywilnego, regulujący umowę zrzeczenia się dziedziczenia nie przewiduje, by umowa ta w swych essentialia negotii nakładała na spadkodawcę obowiązek nieodpłatnego świadczenia na rzecz spadkodawcy składającego oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia. Co więcej, także wynikające z opisu zdarzenia przyszłego warunki planowanej umowy zrzeczenia się dziedziczenia nie przewidują nałożenia na ojca Wnioskodawczyni obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie będzie umową, do której odsyła art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by „zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynikało z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu”.
W doktrynie podkreśla się szczególny charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia, który wyklucza możliwość uznania oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia za świadczenie wzajemne w przypadku ewentualnego połączenia tej umowy z darowizną.
M.Pazdan stwierdza m.in., że (z punktu widzenia spadkobiercy – zrzekającego się dziedziczenia) umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie ma charakteru czynności rozporządzającej, bowiem nie dochodzi w jej przypadku do rozporządzenia majątkiem spadkobiercy, a jedynie do zrzeczenia się prawa do spadku, który spadkobierca ma tylko nadzieję uzyskać. Umowa ta (w szczególności z punktu widzenia spadkodawcy, po którym spadkobierca zrzeka się dziedziczenia) nie ma również charakteru przysparzającego, tj. żadna ze stron nie uzyskuje w związku z jej zawarciem korzyści majątkowej [por. M. Pazdan, „Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia w prawie spadkowym” Rejent r. 1997 Nr 4 (22)].
Spadkodawca w zamian za złożenie przez potencjalnego spadkobiercę oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia, nie uzyskuje zatem od niego żadnego świadczenia. W szczególności oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia nie wywołuje jakichkolwiek skutków w jego majątku (przysporzenia). Oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia prowadzi wyłącznie do zmiany przewidzianych w prawie spadkowym zasad dziedziczenia ustawowego po spadkodawcy.
W doktrynie podkreśla się również, że umowa darowizny i zawarta w związku z nią umowa o zrzeczeniu się dziedziczenia, to odrębne czynności prawne, nawet jeżeli zostałby zawarte w tym samym akcie notarialnym. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie (tak: A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17, M. Pazdan, Umowa o..., Wolak, Grzegorz. 2.7. Umowa zrzeczenia się dziedziczenia a czynności prawne kauzalne i abstrakcyjne. W: Umowa zrzeczenia się dziedziczenia w polskim prawie cywilnym. Wolters Kluwer, 2016. Pogląd podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 692/07). Warto zwrócić uwagę na trafne stanowisko G. Wolaka, że „ (...) zrzeczenie się dziedziczenia nie stanowi kauzy umowy darowizny (z którą zrzeczenie się jest powiązane) i nie zastępuje kauzy charakterystycznej dla tej umowy, jeśli nawet – według intencji stron – darowizna ma stanowić rekompensatę za zrzeczenie się dziedziczenia. Zrzeczenie się dziedziczenia występuje wówczas jedynie w roli motywu w stosunku do umowy darowizny. Ta korzyść stanowiąca succesio anticipata jest ekonomicznym motywem uzasadniającym zrzeczenie się dziedziczenia.” (G. Wolak, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia...).
Mając powyższe na uwadze, umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia.
W doktrynie prawa podkreśla się również, że umowa o zrzeczenie się dziedziczenia ma charakter samodzielnej czynności prawnej nawet wówczas gdy zrzeczenie się dziedziczenia nastąpi pod warunkiem uczynienia na rzecz spadkobiercy ustawowego określonej darowizny przez przyszłego spadkodawcę (tak: A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17). W analizowanym przypadku darowizna dokonywana jest natomiast w celu ograniczenia ryzyka dla spadkobierców niezrzekających się dziedziczenia, związanego z potencjalnymi roszczeniami o zachowek zrzekających się spadkobierców.
W świetle powyższego, nie tylko zatem zgodna wola Wnioskodawczyni i jej ojca, aby oddzielić skutki prawne Umowy Darowizny i umowy zrzeczenia się dziedziczenia, ale także charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia (jako odrębnej czynności prawnej, rodzącej szczególne skutki na gruncie prawa spadkowego), uzasadniają rozdzielenie skutków prawnych tych czynności. Przyjąć zatem należy, że na gruncie przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy zrzeczenia się dziedziczenia nie stanowi przesłanki uzasadniającej kwestionowanie tytułu prawnego otrzymanych przez nią od ojca środków pieniężnych jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych względów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że środki pieniężne otrzymywane przez nią na podstawie Umowy Darowizny podlegać będą przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, reguluje art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 6 ust. 1 pkt 4 wynika, że w przypadku zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w tym akcie, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na formę aktu notarialnego, w jakiej ma zostać zawarta Umowa Darowizny, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w dacie aktu notarialnego, bez względu na to, kiedy Darczyńca spełni świadczenie wynikające z Umowy Darowizny, tj. kiedy środki pieniężne wpłyną na rachunek Wnioskodawczyni.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, również mającym miejsce zamieszkania w Polsce, umowy zrzeczenia się dziedziczenia i darowizny. Obie umowy zostaną zawarte w formie odrębnych aktów notarialnych. Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego podkreśliła, że zgodną wolą stron jest, aby obie umowy były skuteczne i wywierały skutki prawne niezależnie od siebie.
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika wprost, że umowa darowizny jest jedną z umów enumeratywnie wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn i podlega jej regulacjom. Fakt, że Wnioskodawczyni zamierza również zawrzeć z ojcem umowę zrzeczenia się dziedziczenia nie ma żadnego wpływu na umowę darowizny na gruncie prawa podatkowego, jeżeli istotnie opisana we wniosku umowa darowizny stanowi taką umowę w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części podlegania darowizny środków pieniężnych przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za prawidłowe.
Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
Jak wynika zatem z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie tytułem umowy darowizny środków pieniężnych powyżej kwoty 9.637 zł, przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od darowizny, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w ustawowym terminie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek nabywcy (obdarowanego). Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego.
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny powstanie w dacie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w tej właśnie formie (formie aktu notarialnego). Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
Z treści wniosku wynika, że umowa darowizny pomiędzy Wnioskodawczynią a jej ojcem zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Darowizna zostanie przekazana Wnioskodawczyni w dwóch częściach. Darczyńca zostanie zobowiązany do przekazania określonej części kwoty darowizny (część I) niezwłocznie po zawarciu umowy darowizny i obowiązek ten nie będzie uzależniony od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku. W odniesieniu do pozostałej części kwoty darowizny (część II), Darczyńca będzie zobowiązany do jej przekazania Wnioskodawczyni, o ile w określonym w Umowie Darowizny terminie uzyska ona dyplom magisterski uczelni wyższej.
W analizowanej sprawie darowizna zostanie więc przekazana w dwóch częściach, przy czym przekazanie drugiej części jest obwarowane warunkiem – nastąpi dopiero wówczas, gdy Wnioskodawczyni w określonym czasie uzyska dyplom magisterski uczelni wyższej.
Zatem w tak przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w dwóch różnych momentach, tj. oddzielnie dla poszczególnych części darowizny, a więc za każdym razem gdy Wnioskodawczyni nabędzie poszczególną część darowizny.
Z przytoczonego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż treścią umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą. Zostaje zawarta, gdy dwie lub więcej stron złożą zgodnie oświadczenia woli. Staje się ona skuteczna przez samo porozumienie. W momencie zawarcia umowy, tj. sporządzenia aktu notarialnego – jak w niniejszej sprawie, osoba obdarowana nabywa przedmiot darowizny. Ustawodawca określając elementy konstrukcyjne podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania tego rodzaju umów określił moment powstania obowiązku podatkowego na moment nabycia darowizny, który w przypadku umowy zawartej w formie aktu notarialnego w odniesieniu do części przekazanej osobie obdarowanej bezwarunkowo – następuje w momencie jego sporządzenia.
W odniesieniu do pierwszej części przekazanej darowizny obowiązek podatkowy powstanie zatem stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego.
Ww. uregulowania nie można jednak zastosować do drugiej części darowizny. Określając moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części darowizny, która ma zostać przekazana po ziszczeniu się warunku (uzyskania przez obdarowaną dyplomu magisterskiego uczelni wyższej), należy wskazać, iż w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zwieszającym, w tym umowy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego, ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie prawa cywilnego. Obowiązek ten powstanie więc dopiero w momencie ziszczenia się warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie warunku w notarialnie sporządzonej umowie darowizny odracza więc moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego ziszczenia się. Zatem w przedmiocie nabycia drugiej części darowizny obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty powstanie z chwilą zawarcia aktu notarialnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.
Nadmienić należy, że Organ interpretacyjny oceniając skutki podatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przyjął za Wnioskodawczynią, że opisana umowa darowizny stanowi taką umowę w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.
Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprawniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym samym nie posiada kompetencji aby kwestionować (oceniać) charakter opisanej czynności.
0111-KDIB4.4015.162.2017.1.PM