Source: https://supremo.vlex.es/vid/-477016562
Timestamp: 2020-01-19 07:35:38
Document Index: 328985709

Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 88', 'artículo 19', 'artículo 20', 'artículo 40', 'artículo 20', 'e contrario', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 86', 'artículo 86', 'artículo 89', 'artículo 86', 'artículo 40', 'artículo 20', 'artículo 25', 'artículo 40', 'artículo 19', 'artículo 20', 'artículo 14', 'artículo 51', 'artículo 19', 'artículo 20', 'artículo 139']

STS, 24 de Octubre de 2013 - Jurisprudencia - VLEX 477016562
Número de Recurso: 4609/2011
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. La entidad recurrente presentó su declaración-liquidación del IS excluyendo el criterio de caja y ejercitó la opción y ello tanto si es aplicable el régimen general del IS como el especial de las sociedades patrimoniales, puesto que las opciones en uno y otro son las mismas, por lo que sin necesidad de mayores consideraciones, y conforme a la normativa transcrita, ha de ser confirmada en esta sede judicial la tesis de la Administración demandada. Se desestima la casación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 4609/11, interpuesto por Dª. Esperanza Azpeitia Calvin, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad PROUR PROMOTORA URBANA, S.A ., contra la sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 8 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1408/08 , deducido respecto de la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Alava, de 29 de agosto de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2004.
Ha comparecido y se ha opuesto al recurso, como parte recurrida, la DIPUTACION FORAL DE ALAVA , representada por Dª Eva María de Guinea Ruenes, Procuradora de los Tribunales.
Según consta en el expediente administrativo, la entidad PROUR PROMOTORA URBANA, S.A. se constituyó el 27 de diciembre de 1996 con un capital de 100 millones de pesetas -representado en 10.000 acciones nominativas- suscrito y desembolsado en dinero efectivo por D. Juan Carlos , la número 1, su esposa Dña. Marí Trini , la número 2, y la mercantil "Valladolid Urbana, S.A,", "VAURSA", la 3 a la 10.000, lo que representaba el 99,98% de aquél.
En la escritura de constitución, se indicaba que el objeto social de la entidad era "la adquisición y promoción de las edificaciones sobre los solares que hoy son las casas NUM000 y NUM001 de la CALLE000 y NUM002 y NUM003 de la CALLE001 , de Valladolid" y el de su socia mayoritaria la promoción, adquisición, tenencia y administración de fincas urbanas y su explotación en régimen de alquiler.
El 17 de enero de 1997, PROUR PROMOTORA URBANA, S.A., adquirió por 1.105.862,27  los cuatro inmuebles antes referidos, que, según la escritura de compra, "se hayan ocupados por diversos inquilinos".
El 20 de julio de 2004, la misma entidad enajenó su activo inmobiliario manifestando en la escritura que el estado actual de las cuatro casas descritas es que "están siendo demolidas, formando un único solar". El precio de la citada venta ascendió a 6.851.538,00  y su pago se pactó de acuerdo a las siguientes condiciones: a) 2.283.846  en el acto; b) 2.361.496,76  mediante un pagaré con vencimiento a un año, de los que 77.650,76  corresponden a intereses por el aplazamiento; y c) 2.461.985,99 , mediante la entrega de otro pagaré con vencimiento a dos años, de los que 178.139,99 son intereses.
En la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, la empresa declaró dedicarse al arrendamiento de bienes inmuebles como Sociedad de mera tenencia de bienes; en las de 2003 y 2004 que su actividad fue la promoción, siendo sociedad patrimonial; y en la de 2005 que era promotora y mediana empresa.
En concreto, en la declaración del ejercicio 2004 constan, entre otros, los siguientes datos:
Actividad principal "Promoción", epígrafe 700.000 del IAE
Número de trabajadores 0
Régimen fiscal Sociedad Patrimonial
Base imponible general 87,24  (compensada con negativas de otros años)
Base imponible general gravada 0
Base imponible especial ganancia 4.205.681,05 
Cuota Íntegra (15%) 630.852,16 
Cuota a ingresar 635.196,49 
La Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación de la situación fiscal de la empresa por Impuesto de Sociedades, IVA, Retenciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de diversos ejercicios, que culminaron en acta de 11 de enero de 2008, en cuyo apartado 2° b) el Inspector expresa los hechos que entiende determinantes y se remite al Informe ampliatorio de la misma fecha en cuanto a la expresión pormenorizada de ellos, las pruebas y la argumentación jurídica y en la página 10 de dicho Informe expone el motivo del inicio de las actuaciones en los siguientes términos: "En las autoliquidaciones del IS presentadas en los ejercicios 2003 y 2004 declara como actividad principal la de &lt;&lt;promoción&gt;&gt;. Sin embargo, declara como régimen fiscal especial el de &lt;&lt;sociedad patrimonial&gt;&gt;. Ello, desde el punto de vista de la normativa fiscal es del todo imposible, ya que la actividad de promoción es en todo caso una actividad económica, cuya realización por parte del obligado tributario impide la aplicación del régimen especial a la sociedad patrimonial".
En todo caso, tras la formulación de alegaciones, el Inspector Jefe aprobó respecto del ejercicio 2004, una liquidación por Impuesto de Sociedades sobre una base liquidable de 4.380.117,68  con aplicación del tipo del 32,50% y que, con deducción de lo satisfecho en la autoliquidación, diferencia de recurso cameral, intereses de demora y sanción, determinó una total deuda tributaria de 1.302.234,07
La entidad PROUR PROMOTORA URBANA S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Organismo Jurídico Administrativo de Alava, el cual la desestimó en resolución de 29 de agosto de 2008.
En la citada resolución, el Organismo demandado, tras referirse a la normativa aplicable y examinar la prueba documental obrante en el expediente, concluía resolviendo las tres cuestiones que, posteriormente, iban a ser planteadas en la instancia y en el presente recurso de casación.
En efecto, se señalaba que a la entidad reclamante (que realizaba una actividad empresarial) le era de aplicación el régimen general del Impuesto de Sociedades y no el de las sociedades patrimoniales, con la consiguiente tributación de los beneficios obtenidos bajo la consideración de "existencias" y no como incremento patrimonial; que en cuanto a la imputación temporal de la renta obtenida, efectuada en la liquidación impugnada, la reclamante excluyó el criterio de caja y aplicó el de devengo; en fin, se declaraba la conformidad a Derecho de la sanción del 50% de la cuota impuesta por la infracción cometida, señalándose que de la prueba documental obrante en el expediente, se deducía que se había producido una tergiversación de los hechos tendente a demostrar que la empresa estuvo dedicada coyunturalmente al arrendamiento o a la compraventa de inmuebles.
No conforme con la resolución dictada, la representación procesal de PROUR PROMOTORA URBANA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el que se volvieron a plantear las mismas cuestiones, pues según nos informa la sentencia impugnada, la representación de la entidad demandante alegó que "hasta el momento de la transmisión de los inmuebles que constituyen su objeto social, PROUR no llevó a cabo actividad efectiva de promoción inmobiliaria alguna sobre los mismos, aún cuando pudiera entenderse que se efectuaron determinadas actividades meramente preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo de una promoción inmobiliaria que nunca llegó a efectuarse, frente a la tesis de la administración que pretende validar la actividad efectiva de promoción por haber incurrido en cierto tipo de gastos", concluyendo que "la declaración-liquidación del IS 2004 por el régimen de sociedades patrimoniales, efectuada por PROUR fue correcta y que la Inspección está realizando una interpretación extensiva de la norma, mucho más allá de la literalidad de la misma, intentando justificar una actividad promotora por ejercerla alguna de las sociedades vinculadas o por haber llevado a cabo meras actuaciones preparatorias tendentes a la misma. Se añade que la Administración demandada hace una interpretación que choca frontalmente con lo que establece el artículo 20.3 de la NF 45/98 del IRPF del Territorio Histórico de Álava (a la que se remite la NF 24/96 de 5 de julio, del IS del Territorio Histórico de Álava) ya que para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica es necesaria la concurrencia de, al menos, un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma , y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, lo cual no sucedió en el caso, de PROUR". Y con carácter subsidiario, nos sigue diciendo la Sala de instancia, a través del expresado Fundamento de Derecho Segundo, la demandante alegó que "la liquidación propuesta por la Inspección de tributos bajo régimen general del IS no es correcta: PROUR no tomó la opción de acogerse al criterio de "caja" (imputación en base a cobros) a la hora de imputar la plusvalía derivada de la venta, sino que liquidó de acuerdo con el criterio general (devengo) aplicable en ausencia de opción. Además no resulta de aplicación el articulo 115.3 de la NFGT 6/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Alava, según la cual las opciones ejercitadas según la normativa tributaria, no podrán rectificarse con posterioridad, pues en el caso de autos no hubo tal opción. Por último, defiende la improcedencia de la sanción impuesta: PROUR no llevó a cabo actividad promotora alguna y realizó una interpretación razonable de la norma sobre la base de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales y además, no hay elusión tributaria sino un caso de diferimiento de la tributación en el conjunto PROUR -VALLADOLID URBANA, S.A., produciéndose una tributación similar al 32%."
En fín, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que tramitó el recurso contencioso-administrativo, con el número 1408/08, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 8 de junio de 2011 .
La representación procesal de PROUR PROMOTORA URBANA, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en esta Sala en 28 de septiembre de 2011, en el que solicita su anulación y que la que se dicte en sustitución, lo sea de conformidad con el suplico formulado en la demanda.
La representación procesal de la DIPUTACION FORAL DE ALAVA, se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en esta Sala en 12 de enero de 2012, solicitando su desestimación y la confirmación del fallo del Tribunal a quo, con expresa imposición de costas a la recurrente.
Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día 23 de octubre de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.
El recurso de casación se articula sobre la base de tres motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1.d), según quedó anunciado en el escrito de preparación, se alega:
) Infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el régimen especial de sociedades patrimoniales, regulado en los artículos 61 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
) Infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los principios generales de imputación temporal de las operaciones a plazos recogidos en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades (y 22 de su predecesora Ley 61/ 1978), cuyo reflejo exacto en la normativa foral se encuentra en el artículo 20.4 de la NFIS que establece que
) Infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de infracción tributaria sancionable en relación con los artículos 179.2.d ), 183.1 , 191.1 y 192 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), reproducidos de forma idéntica por los artículos 184.2.d ), 186.1 , y 195 y 196.1 de la Norma Foral 6/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Álava.
El primero de los motivos antes enunciados se dirige contra la apreciación probatoria y argumentación utilizada por la Sala de instancia para llegar a la conclusión de que siendo la actividad de la recurrente la de promoción inmobiliaria, estaba sujeta al régimen general y no el de sociedades patrimoniales.
En efecto, en primer lugar, (Fund. Derecho Tercero), la sentencia parte los siguientes hechos que, según se nos dice, aparecían aceptados por las partes:
"1º.- La entidad reclamante se constituye le 27 de diciembre de 1996 con un capital de 100 millones de pesetas, desembolsando la mercantil "Valladolid Urbana, S.A.", el 99,98% de las acciones nominativas. De acuerdo con la escritura de constitución su objeto social es "la adquisición y promoción de las edificaciones sobre los solares que hoy son las casas NUM000 Y NUM001 de la CALLE000 y NUM002 y NUM003 de la CALLE001 de Valladolid" y el de su socia mayoritaria la promoción, adquisición, tenencia y administración de fincas urbanas y su explotación en régimen de alquiler.
- El 17 de enero de 1997, la mercantil recurrente adquiere los citados cuatro inmuebles que, según la escritura de compra, "se hayan ocupados por diversos inquilinos". El 20 de julio de 2004 enajena su activo inmobiliario, manifestando en la escritura que el estado actual de las cuatro casas descritas es que "están siendo demolidas, formando un único solar".
- En la declaración-liquidación del IS correspondiente al ejercicio 2002, la empresa declara que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles como sociedad de mera tenencia de bienes; en las de 2003 Y 2004 que su actividad es la promoción y que es sociedad patrimonial y en la de 2005 que es promotora y mediana empresa. En la del ejercicio 2004 constan entre otros, los siguientes datos "actividad principal: promoción epígrafe 700.000 del IAE."
Tras ello, la sentencia funda la desestimación de la alegación del carácter de sociedad patrimonial de la recurrente, a través de los razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:
"La primera cuestión a debate en el presente procedimiento ordinario estriba en determinar la posible tributación de la mercantil recurrente por el régimen especial de sociedades patrimoniales o su adscripción al régimen general. La parte recurrente rechaza que realice una actividad de promoción inmobiliaria, y en todo caso, reconoce que habría realizado una actividad meramente preparatoria que en ningún caso supone su inicio material efectivo.
El art. 66 y ss. de la Norma Foral 24-1996 del Impuesto de sociedades, define las sociedades patrimoniales. para determinar si existe actividad económica se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto a lo dispuesto en el articulo 20 de la NF del IRPF 35/98.
Se entiende por actividades económicas, la ordenación por cuenta propia por parte del contribuyente de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En su apartado 3 se indica "se entenderá que el arrendamiento o la compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y b) que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Y en este sentido, el Decreto Foral Normativo 573/91, del Consejo de Diputados, por el que el que se aprueban las Tarifas del IAE, clasifica la actividad de promoción inmobiliaria en el grupo 833, que abarca tanto la de terrenos (compra o venta en nombre y por cuenta propia así como su urbanización, parcelación etc. con el fin de venderlos) como la de edificaciones (compra o venta en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por cuenta de terceros, con el fin de venderlas) y la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, recoge en el preámbulo el concepto de promoción inmobiliario, para indicar que "son aquellas empresas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlas en el mercado" y como ejemplos de actividad promotora inmobiliaria, se cita la rehabilitación de edificios ya construidos.
La parte demandante argumenta que la entidad llegó a iniciar materialmente la actividad promotora, habiendo consistido su actuación en el desarrollo de labores muy preliminares y que la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. La Sala no comparte de la parte demandante. De las comprobaciones efectuadas por la Inspección, debidamente constatadas y acreditadas (nos remitimos a la Resolución impugnada, así como a la contestación y conclusiones de la Administración) resulta, que se ha llevado a cabo una verdadera actividad empresarial de promoción inmobiliaria, cuya intención ya fue puesta de manifiesto cuando la sociedad se constituyó. Téngase en cuenta, que para determinar si se realiza o no una actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad. Y así resulta del expediente que el objeto social de Valladolid Urbana SA (que tiene el 99,98% de PROUR) es la promoción y gestión inmobiliaria (folio 363 del e.a.,); el objeto social de PROUR (folio 515, 605 y 608) "adquisición y promoción de las edificaciones sobre los solares que hoy son las casas NUM000 Y NUM001 de la CALLE000 y casas NUM002 Y NUM003 de la CALLE001 , de Valladolid; con fecha 1 de enero de 2002, se celebra un contrato de prestación de servicios entre Valladolid Urbana SA y PROUR, contratándose los servicios de PROUR "dados sus conocimientos, para que le presente oportunidades de compra de solares en el territorio nacional durante el año 2002"; en el contrato de arrendamiento de servicios de 3 de mayo de 2004 (folio 366 del e.a.) entre DIURSA y PROUR se dice que "PROUR es propietaria de un solar sito en la CALLE000 c/v C7 CALLE001 de Valladolid y tiene intención de proceder a su venta .. ); se constata por la Inspección que PROUR celebró con tres antiguos inquilinos de los inmuebles adquiridos acuerdos para que dejasen libre y expedita su vivienda (documentos de fecha 13 de enero, 29 de febrero, 15 de abril del 2000, folios 395 a 397); los folios 393 a 394 del e.a. contienen los honorarios abonados tanto para la demolición de los edificios (año 1999) como para la confección del proyecto básico de 28 viviendas, locales y garajes (año 2000); las fotografías que obran a los folios 369 a 375, reflejan el estado ruinoso de los edificios; la escritura compraventa de 20 de julio de 2004, celebrada entre PROUR y DECOVAMA 1993 SL, donde se dice "manifiesta la parte vendedora (PROUR) que las cuatro casas descritas están siendo demolidas, formando un único solar"; en relación a la contabilización de los inmuebles, en el ejercicio 2000 se efectuó su transferencia a la partida existencias, en concreto al epígrafe denominado "promoción en curso" y durante los ejercicios 1997 a 1999 aparecen en el grupo correspondiente a inmovilizado, y esto último, con no ser un criterio definitivo para considerar que la mercantil no puede acogerse al régimen de sociedades patrimoniales, si es un indicio más que apunta a la actividad económica de aquella; no cabe olvidar que para las empresas inmobiliarias, cuando las parcelas se adquieren construidas o para construir en ellas en desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, para su comercialización se califican de existencias y solo si destinan de modo duradero en la actividad de la sociedad son elementos del inmovilizado material y la audiencia nacional hace esta misma interpretación- en sus sentencias de 22 de febrero de 2007 , 19 de octubre de 2009 y 21 de enero de 2010 y en la segunda, afirma que la parcela transmitida a otra entidad no formaba parte de los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad y debía calificarse de existencia.
En definitiva y aun siendo cierto que hay que analizar cada supuesto para determinar si existe actividad económica de promoción inmobiliaria, la entidad actora ha venido realizando una actividad económica que implica la ordenación por cuenta propia de medios productivos puesta de manifiesto en distintos actos que culminan con la enajenación de los cuatro inmuebles mediante escritura de compraventa de 20 de julio de 2004.
Lo que caracteriza a las sociedades de mera tenencia de bienes es la permanencia constante de éstos en el patrimonio social, reduciéndose la actividad para con ellos a efectuar una actividad de genuina administración, es decir, realización de actos de conservación y de gestión patrimonial.
En el caso presente ello no ha sido así ya que sobre sus bienes ha desarrollado una actividad tendente a situarlos en el mercado y obtener su venta. Para concluir querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad d beneficio. El articulo 20 de la NF del IRPF, debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria y en el caso presente se produce una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales, por lo que no cabe aplicar el precepto solo en los casos que no se tenga un local o persona empleado, pues esos datos son accesorios . Por tanto el primer motivo debe ser desestimado".
Pues bien, en este primer motivo, se alega, tal como ha sido señalado, infracción de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, en relación con los artículos 61 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyo contenido, se dice, se reproduce en el Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto de Sociedades.
En el desarrollo del motivo, se dice que con base a los artículos 61 del RDL 4/2004 y 66 de la NFIS, una sociedad tiene la consideración de sociedad patrimonial cuando se da la siguiente circunstancia:
"a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ( ... ) "
Y para saber si fiscalmente se ejerce o no una actividad económica -por remisión expresa de los indicados preceptos-, se indica que hay que acudir en el ámbito estatal al articulo 25.2 del RDL 3/2004 del Texto Refundido de la Ley del IRPF vigente en 2004 (y artículo 40.2 de la Ley 18/1991 , al que sustituyó con la misma redacción), y en idéntico sentido al artículo 20.3 de la Norma Foral 35/1998 del IRPF, que disponen:
"Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa"."
Tras ello, se expone que ha resultado pacífico en todo el procedimiento que PROUR no contaba con local ni con personal para el desarrollo de la actividad de compra y venta de un único inmueble que llevó a cabo, por lo que se sostiene que en el ejercicio 2004, resultaba aplicable a la recurrente el régimen especial de sociedades patrimoniales.
Finalmente, en el motivo se hace referencia a la Sentencia de esta Sala de 20 de octubre de 2010 .
Por su parte, la representación de la parte recurrida, se opone comentando la argumentación de la sentencia en la parte antes transcrita, para concluir de la siguiente forma:
"...pretender como hace Prour que su actividad ha sido única y exclusivamente arrendadora y que no ha realizado la menor actividad económica (porque lo más que ha podido hacer son "meras actuaciones preparatorias o tendentes al inicio de una actividad promotora, pero en ningún caso supusieron su inicio efectivo"), es una pretensión que choca abiertamente con los hechos y hasta con las intenciones de la recurrente, que desde su propia denominación hasta su operación de venta no alberga otro objetivo que la efectiva promoción inmobiliaria y por ende económica.
Hay que enfatizar, por último, que esta Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco solo se entiende de contrario vulnerada por una Sentencia del Tribunal Supremo, y ésta es curiosamente la misma de 28-10-2010 que la Sentencia impugnada alegaba como base de su reflexión. De ahí que el intento de casación por una muy discutible discrepancia con una única Sentencia del Tribunal Supremo nos parezca tan desmesurado, y por ello abocada a su desestimación."
Una vez expuestas las posiciones de las partes, nuestra respuesta al motivo formulado debe comenzar señalando que, como se colige fácilmente de la argumentación de la sentencia en que se basa la desestimación de la alegación acerca de la consideración de la recurrente como sociedad patrimonial, la decisión de la Sala de instancia está basada en una apreciación probatoria de datos que son enumerados detalladamente y que justifican la afirmación de la existencia de actividad empresarial, sin que a ello se oponga, siempre a juicio de la Sala de instancia, el artículo 20.3 de la Norma Foral 24/1996, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo apartado 3 dispone: "Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa") y ello porque según nos dice la sentencia "no cabe aplicar el precepto sólo en los casos que no se tenga un local o persona empleada, pues esos datos son accesorios".
En cambio, la recurrente, sin tener en cuenta la apreciación probatoria de la sentencia, tras la extensa exposición de datos probados que expone en el Fundamento de Derecho Cuarto antes transcrito, considera que existe en ella infracción del artículo 20.3 de la NFIS, reproducción de los artículos 40.2 de la Ley 18/1991 y 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .
Y es entonces cuando debemos poner de manifiesto que el artículo 86.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa nos conduce a la necesidad de declarar la inadmisibilidad del motivo.
En efecto, el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional dispone que "las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora" , preceptuando el artículo 89.2 de la expresada Ley , a propósito del escrito de preparación, que en el supuesto previsto en el artículo 86.4 habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia .
Por tanto, ratificando una consolidada doctrina jurisprudencial surgida bajo el imperio de la normativa anterior (Autos de 14 de junio, 5 y 20 de julio, 17 de noviembre y 4 de diciembre de 1998 y 16 de marzo, 17 de mayo y 21 de junio de 1999, entre otros muchos), la Ley actualmente vigente requiere que para que las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia sean recurribles en casación, se cumplan, además de los presupuestos generales del mismo por razón de la materia o la cuantía del asunto, los siguientes requisitos:
) Que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido.
) Que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hayan sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora.
) Que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso, que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, debiendo añadirse que de la necesidad del denominado juicio de relevancia, a realizar precisamente en ese escrito de preparación, sólo se excluyen los motivos en los que se anuncie que quedarán formulados al amparo del art. 88.1.c) de la LJ , pues según la jurisprudencia de esta Sala, los mismos no están afectados por las exigencias del art. 89.2, al que antes nos hemos referido.
Pues bien, en el presente caso, los artículos 61 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , 40.2 de la Ley 18/1991 y 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , no fueron invocados en el escrito de demanda ni desde luego considerados por la sentencia.
Por otra parte, aun cuando los preceptos concernidos de las Normas Forales sean reproducción de los estatales anteriormente citados, no se invoca jurisprudencia de esta Sala, dictada en interpretación del mismo, que contradiga el criterio de la sentencia impugnada, tal como se requiere en la del Pleno de esta Sala, de 30 de noviembre de 2007 (recurso de casación 7638/2002 ).
Ciertamente que se menciona la Sentencia de esta Sala, de 20 de octubre de 2010, pero ésta, precisamente, resuelve en sentido desestimatorio el recurso de casación para la unificación de doctrina número 208/2008 , interpuesto por una empresa dedicada a la actividad de promoción de terrenos que pretendía ser considera sociedad de mera tenencia de bienes, por no tener local ni personal contratado para ello.
En efecto, la citada sentencia, tras constatar que la entidad recurrente se dedicaba a la promoción inmobiliaria, y argumentar que el artículo 40. 2 de la Ley 18/1991 es aplicable cuando la sociedad tiene por objeto la compraventa o arrendamiento de inmuebles, concluye afirmando que el precepto indicado (homologable al artículo 20.3 de la Norma Foral 35/1998) "debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria y, en el caso presente, se produce una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales, por lo que no cabe aplicar el precepto sólo en los casos que no se tenga un local o persona empleada, pues esos datos son accesorios."
Lo razonado hasta aquí nos conduce, como se ha anticipado, a la declaración de inadmisión del motivo.
Pero, a mayor abundamiento, hay que poner de relieve que en la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 2318/2010 ), y con referencia la normativa allí aplicable, se ha dicho (Fundamento de Derecho Cuarto):
"...el artículo 25 de la Ley de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (que repite la redacción del artículo 40 de la Ley 18/1991 , establece:
"Rendimientos de actividades empresariales o profesionales ":
Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.
El precepto transcrito, aplicable aquí por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, da un concepto general de las actividades empresariales, seguida de una enumeración de las que tienen este carácter y, por último, facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. Por ello, tiene razón la sentencia cuando afirma que otra cosa permitiría eludir la calificación de actividad empresarial destinando el local a otra actividad, tal como se ha pretendido en la vía económico-administrativa y en la judicial, por parte de la hoy recurrente.
Por otra parte, en la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación número para la unificación de doctrina 425/2005 , en el que el recurrente también alegaba la no concurrencia de los requisitos del articulo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 16 de junio ), se dijo que los requisitos indicados en el referido apartado "van referidos exclusivamente al arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no, como es el caso actividades que van más allá de la simple compraventa y arriendo. No olvidemos que el recurrente realiza tareas de promoción inmobiliaria, hasta el punto de consignar en escritura pública, como más arriba se indicó que era condición suspensiva la terminación de las obras de urbanización de ese solar. Efectivamente, cabe acudir al Real Decreto 1560/92, de 18 de diciembre por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas para constatar que se trata de actividades epigrafiadas en apartados diferentes la promoción inmobiliaria por cuenta propia. la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia o el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (Ap. K). Si acudimos al Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 septiembre que regula el lAE, dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria (epígrafe 833) se comprende una serie de actividades tales como la compraventa de edificaciones totales o parciales con el fin de venta, la urbanización, parcelación... etc.: es decir, que los requisitos establecidos por el articulo 42 han de referirse a la actividad exclusiva de compraventa y alquiler de inmuebles. no siendo aplicables cuando se desarrolla otra actividad de mayor ámbito que absorba a aquella."
De aquí que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ): "Que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio."
Por lo expuesto, el motivo no prospera.
El segundo motivo se dirige contra la solución adoptada por la sentencia de instancia respecto de la imputación temporal, ya que en el Fundamento de Derecho Cuarto, nos dice:
"En relación a la imputación temporal de la renta obtenida, PROUR sostiene que la liquidación impugnada aplica el criterio de devengo cuando, según el articulo 20.4 del IS, el criterio a aplicar es el de caja, ya que el criterio de devengo exige la opción del sujeto pasivo y ésta no puede entenderse ejercitada por el hecho de haberlo aplicado al declarar por el régimen especial de sociedades patrimoniales.
Tanto la normativa del IS ( artº 20.4 de la NF 24/96) como la del IRPF ( arto 51 de la NF 35/98), en relación con las operaciones con precio aplazado, recoge la posibilidad de que el contribuyente opte por la imputación de la renta según el criterio de devengo o el criterio de caja. Y en este caso, la entidad recurrente presentó su declaración-liquidación del IS excluyendo el criterio de caja y ejercitó la opción y ello tanto si es aplicable el régimen general del IS como el especial de las sociedades patrimoniales, puesto que las opciones en uno y otro son las mismas, por lo que sin necesidad de mayores consideraciones, y conforme a la normativa transcrita, ha de ser confirmada en esta sede judicial la tesis de la Administración demandada"
Frente a ello, en el segundo motivo se alega "infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los principios generales de imputación temporal de las operaciones a plazos recogidos en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades (y 22 de su predecesora Ley 61/ 1978), cuyo reflejo exacto en la normativa foral se encuentra en el artículo 20.4 de la NFIS que establece que "en el caso de operaciones a plazos las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros (criterio preferente, por tanto), excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo (criterio opcional, consecuentemente)".
En el desarrollo del motivo se sostiene que, en ausencia de oposición expresa ejercitada por el contribuyente al tiempo de la regularización, la Inspección debió aplicar el criterio preferente de imputación según los cobros efectuados, que regía en virtud tanto del articulo 19.4 de la LIS como del articulo 24 de la NFIS.
Se aduce que en el régimen general, aplicado por la Inspección y ratificado en la sentencia impugnada, el criterio general, según los artículos 19.4 de la Ley 43/1995 y 20.4 de la NFIS, es el de la de imputación en función de los cobros y el alternativo opcional, el del devengo; en cambio, en el régimen de sociedades patrimoniales, y por remisión expresa del artículo 14.2.d) del Real Decreto Legislativo 3/2004, del IRPF , y en idéntico sentido, artículo 51.2.e) de la NF 35/1998, del IRPF, el criterio general es el del devengo, mientras que el de caja figura como opcional. Por ello, siempre según la recurrente, la sentencia incurre en error al afirmar que en uno y otro caso las opciones son las mismas, pues en el régimen general, el criterio preferente es el del cobro de precios aplazados y no el criterio del devengo.
Se invocan las Sentencias de esta Sala de 25 de mayo de 2004 (recurso 4797/1999 ), 22 de marzo de 2010 (recurso 2638/2004 ) y 24 de junio de 2011 (recurso 4233/2009 ),acerca del criterio de que en las operaciones a plazo la imputación se realiza a medida que se realicen los cobros, salvo que el contribuyente decida imputarlos al momento del cobro del derecho.
La representación de la Administración recurrida opone que la recurrente se limita a circunvalar una y otra vez su propia tesis de la pertinencia del criterio de caja, disintiendo de ello, "sobre todo después de constatar que la decisión de Prour en su momento fue la aplicación del criterio del devengo (según consta en su declaración/liquidación del Impuesto en el ejercicio 2004), es decir, exactamente lo contrario de lo que después se argumentó").
Pues bien, ciertamente que el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades ( "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderan obtenidas proporcionalmente a medida en que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo" ) se ve reflejado en el artículo 20.4 de la Norma Foral 24/1996.
Sin embargo, al margen de que la Jurisprudencia invocada aparece con ocasión de la aplicación de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, es lo cierto que los preceptos indicados, únicos de posible aplicación a la entidad recurrente, establecen como criterio prioritario el de caja, salvo que se opte por el criterio del devengo, siendo éste el utilizado en la declaración-liquidación, por lo que debe ser confirmada la sentencia en este punto y desestimado el motivo.
El tercer motivo de casación se dirige contra la confirmación de la sanción impuesta, pues frente a alegación de que PROUR llevó a cabo una interpretación razonable de la norma, la sentencia basa aquella en la argumentación contenida también el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:
"Por lo que hace referencia a la sanción del 50% de la cuota impuesta por la infracción cometida el 22 de julio de 2005 al presentar incorrectamente la declaración-liquidación del IS del ejercicio 2004 ( articulo 195 de la NFGT de Álava 6/2005, de 28 de febrero), no cabe apreciar en este caso la interpretación razonable de la norma de aplicación pretendida por la actora como causa exonerante de la culpa y, por tanto, determinante de la improcedencia de la sanción confirmada en la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava.
Si bien es cierto que, a la hora de determinar la concurrencia de culpabilidad en cada caso concreto, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la Jurisprudencia ha sostenido desde antiguo, que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, lo cierto es que en el caso enjuiciado no se justifica que concurra una interpretación razonable de la norma, sino más bien una interpretación interesada de unas normas cuya oscuridad no acredita , y sin que los argumentos de la sociedad recurrente hayan acreditado una interpretación errónea de las normas aplicadas o la posibilidad de acogerse a otra interpretación jurídicamente más razonable."
Como se dijo anteriormente, el tercer motivo se formula "por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de infracción tributaria sancionable en relación con los artículos 179.2.d ), 183.1 , 191.1 y 192 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), reproducidos de forma idéntica por los artículos 184.2.d ), 186.1 , Y 195 Y 196.1 de la Norma Foral 6/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Álava".
Según la recurrente, la sentencia recurrida vulnera numerosa y consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los citados artículos, en el sentido de que no cabe la imposición de sanciones tributarias cuando:
"- El contribuyente hubiera puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
- El contribuyente hubiera actuado bajo el amparo una interpretación razonable de la norma.
- El contribuyente hubiera actuado con arreglo a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones, consultas y resoluciones escritas.
- No concurra el elemento subjetivo necesario de dolo o culpabilidad en la actuación del contribuyente."
Mantiene la recurrente que, como se expuso en el escrito de demanda, acomodó su actuación a numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos (citándose especialmente las V1479-06 y V0470-07) cuyas circunstancias de hecho eran manifiestamente aplicables al caso. Se hace hincapié en que en la primera de ellas se expone el criterio de que cuando la consultante no ha realizado obra de ejecución material de urbanización ni ha soportado ningún coste, al no existir un proyecto de urbanización, no ha dado lugar a la iniciación material de actividad promotora y la sociedad tiene carácter de patrimonial.
Se invocan Sentencias esta Sala acerca de la interpretación razonable de la norma, como las de 16 de noviembre de 2001 , 29 de junio de 2002 y 9 de marzo de 2011 .
La representación de la parte recurrida, tras afirmar que este es el motivo en el que puede encontrarse una mayor razonabilidad, señala que "ni la actividad de Prour es clara, ni la norma tributaria es oscura; es decir, estamos ante la situación opuesta a la constatada en todas las sentencias que se dicen infringidas".
El motivo debe desestimarse porque la sentencia expone la doctrina de la interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de culpabilidad, pero, apreciando las circunstancias concurrentes, considera que no debe ser aplicada en el presente caso, en la medida en que, al contrario de lo que sostiene la entidad recurrente, existe "una interpretación interesada de unas normas cuya oscuridad no acredita". Hay pues una apreciación de culpabilidad por parte de la Sala de instancia que hay que respetar, razón más que suficiente para que, como se ha indicado el motivo no prospere.
Al no prosperar ninguno de los motivos alegados, el recurso de casación ha de ser desestimado, lo cual debe llevarse a cabo con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 4609/11, interpuesto por Dª. Esperanza Azpeitia Calvín, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad PROUR PROMOTORA URBANA, S.A ., contra la sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 8 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1408/08 , con condena en costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación contenida en el último de los Fundamentos de Derecho.
SAP Murcia 51/2019, 17 de Enero de 2019