Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0114-kdip4-4012-76-2018-2-bs
Timestamp: 2018-06-23 08:00:33+00:00
Document Index: 105956551

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 16', 'art. 2', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 12', 'art. 135', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 16', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 16', 'art. 2', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2']

♦ › Dostawa › 0114-KDIP4.4012.76.2018.2.BS
Opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 maja 2018 r., złożonym w dniu 10 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 27 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 maja 2018 r.).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.):
Wnioskodawca – S.A. (Wnioskodawca) została zawiązana w dniu 15 lutego 1994 r. W dniu 23 lipca 1996 r. Wnioskodawca – S.A. nabyła od „G.” S.A.: (a) prawo do połowy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu (nr ew. 145, łączna powierzchnia 3.138 m2) oraz (b) prawo do połowy budynku administracyjno-biurowego (łączna powierzchnia 11.717,70 m2), na tym gruncie posadowionego. W dacie tej prawo do drugiej połowy prawa użytkowania wieczystego oraz budynku administracyjno-biurowego przysługiwało Przedsiębiorstwu P. Tym samym z tą datą Wnioskodawca – S.A oraz Przedsiębiorstwo P. stały się współużytkownikami wieczystymi ww. działki w 1/2 oraz właścicielami ww. budynku w 1/2. Aktualnie tytuł do prawa przysługującego Przedsiębiorstwu P. przynależy do P. – S.A.
Współużytkownicy wieczyści ww. działki i współwłaściciele ww. budynku korzystali i nadal korzystają z objętej w posiadanie części budynku oraz działki gruntu na zasadzie wyłączności; każda ze spółek stała się wyłącznie uprawniona do czerpania pożytków ze swojej części z zajmowanej przez każdą z nich oraz wyłącznie zobowiązana do ponoszenia nakładów na swoją część. Prawa i obowiązki współużytkowników wieczystych oraz współwłaścicieli budynku zostały potwierdzone w „Umowie dotyczącej sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum)”, zawartej w dniu 31 marca 2017 r. Współwłaściciele nieruchomości (Wnioskodawca – S.A. i P. – S.A.) zawierając umowę o podziale quoad usum oznaczyli jednocześnie dwie części nieruchomości budynkowej, przy czym każda z nich została przeznaczona do wyłączności jedynie jednego ze współwłaścicieli (Wnioskodawcy – S.A. albo P. – S.A.). W stosunku do takiej wyłączonej części nieruchomości przynależnej Wnioskodawcy – S.A. – zdaniem Wnioskodawcy – można mówić o „części budynku” (dalej „Część Budynku”), o której mowa w art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, ust. 7a, ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „uptu”).
Wnioskodawca – S.A. wprowadziła Część Budynku do ksiąg pod datą 23 lipca 1996 r. Została wówczas ustalona – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkowa tej Części Budynku (udział 1/2 w powierzchni łącznej, co stanowi 5.858,85 m2). W kolejnych latach Część Budynku użytkowana wyłącznie przez Wnioskodawcę – S.A. podlegała stopniowemu ulepszeniu. Pierwotna wartość początkowa uległa zwiększeniu w 1999 r. o 63%, w 2008 r. o 8%, w 2011 r. o 102%, w 2012 r. o 18%, w 2013 r. o 17%, w 2014 r. o 14%, w 2015 r. o 4%, w 2016 r. o 25%, w 2017 r. o 53%. Łącznie w wyniku przeprowadzonych ulepszeń Części Budynku (tj. w części użytkowanej przez Wnioskodawcę – S.A. ) jego wartość początkowa wzrosła o 304%. Wszystkie wydatki na ulepszenie Części Budynku powiększyły wartość początkową Części Budynku jedynie w wartości netto, gdyż podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących ulepszeń obniżał kwoty podatku należnego. Opisany stan zobrazowano w poniższej tabeli.
Wnioskodawca pragnie podnieść, że powyżej przedstawione zwiększenie wartości początkowej budynku o wydatki poniesione na ulepszenie następowało zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”). Dla potrzeb podatku od towarów i usług podejście to należało nieco zmodyfikować w związku z przepisem art. 2 pkt 14 lit. b uptu, czego jasną wykładnię dano w wyroku NSA z 8 grudnia 2017 r. (I FSK 567/16) i poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2015 r. (III SA/Wa 743/15) oraz poprzedzającej te wyroki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 listopada 2014 r. (IPPP1/443-1035/14-3/MPe). W myśl tej wykładni wartość początkowa budynku zwiększa się dla potrzeb określenia pierwszego zasiedlenia jedynie wówczas, gdy kwota kolejnego ulepszenia osiągnie przynajmniej 30% dotychczasowej wartości początkowej; jeżeli nie osiągnie kwoty 30%, to nie powoduje ona zwiększenia wartości początkowej.
W stanie faktycznym sprawy wartość początkowa Części Budynku w chwili wprowadzenia jej do ksiąg wynosiła 837.984,45 PLN (1996 r.). W 1999 r. (rozliczono pod datą 2 kwietnia 1999 r.) dokonano ulepszenia Części Budynku na kwotę 529.544,57 PLN, co stanowiło 63% dotychczasowej wartości początkowej i tym samym nastąpił bieg okresu nowego pierwszego zasiedlenia; wymagało to ustalenia nowej wartości początkowej Części Budynku dla potrzeb VAT, która wynosiła już 1.367.529,02 PLN. W 2008 r. dokonano kolejnego ulepszenia Części Budynku na kwotę 67.202 złote; kwota tych wydatków stanowiła jedynie 6% ostatnio ustalonej wartości początkowej – nie powodowało to jej zmiany.
W 2011 roku (rozliczono pod datą 31 grudnia 2011 r.) dokonano kolejnego ulepszenia Części Budynku – wydatki wynosiły 851.846,28 PLN, co stanowiło w stosunku do wartości początkowej w wysokości 1.367.529,02 PLN – 62%; tym samym nastąpił bieg kolejnego nowego okresu pierwszego zasiedlenia; wymagało to ustalenia nowej wartości początkowej Części Budynku dla potrzeb VAT, która wynosiła już 2.219.375,30 PLN. 30% od tej wartości początkowej wynosi 665.812,59 PLN – choć w kolejnych latach Wnioskodawca dokonywał kolejnych ulepszeń, to jednak ani żadne z nich, ani też ich suma w ciągu roku kalendarzowego nie przekroczyła kwoty 665.812,59 PLN; nie nastąpił więc po 2011 roku bieg nowych pierwszych zasiedleń. Tym samym ostatnie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2011 roku.
Dostawa więc Części Budynku wraz z 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 29a ust. 8 uptu.
Powyżej opisany stan zobrazowano w poniższej tabeli.
Część Budynku (tj. w części przynależnej do wyłączonego korzystania przez Wnioskodawcę – S.A.) od momentu jego przejęcia do użytkowania przez Wnioskodawcę – S.A. służyła działalności opodatkowanej.
Wnioskodawca – S.A. zamierza dokonać odpłatnej dostawy połowy udziału we wspomnianym powyżej prawie użytkowania wieczystego oraz połowy udziału we wspomnianej powyżej Części Budynku. Stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 uptu Wnioskodawca – S.A. ma zamiar nie skorzystać z przysługującemu mu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 29a ust. 8 uptu w przypadku dostawy Części Budynku wraz z 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego. W tym celu – wraz z nabywcą – złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Części Budynku wraz z 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego i podadzą planowaną datę zawarcia umowy ww. dostawy.
Wnioskodawca – S.A. jest podatnikiem VAT czynnym
Czy dostawa (sprzedaż) połowy udziału we wskazanym w stanie faktycznym prawie użytkowania wieczystego wraz z połową udziału w budynku posadowionym na gruncie, którego to prawo wieczystego użytkowania dotyczy (Część Budynku), będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, jeżeli Wnioskodawca wraz z nabywcą złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 uptu?
Dostawa połowy udziału we wskazanym w stanie faktycznym prawie użytkowania wieczystego wraz z połową udziału w budynku posadowionym na gruncie, którego to prawo użytkowania wieczystego dotyczy (Część Budynku), będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.
W dyrektywie 2006/112 (dalej „Dyrektywa”) dopuszczono opodatkowanie przez państwa członkowskie UE dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem, jak też dostawy terenu budowlanego (art. 12 ust. 1). Jednocześnie w art. 135 ust. 1 lit. j – k Dyrektywy określono, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, oraz dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Dodatkowo w Dyrektywie upoważniono państwa członkowskie do przyznania podatnikom prawa wyboru opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, oraz dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Polski ustawodawca ww. przepisy odpowiednio implementował do krajowego systemu prawnego.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Co do zasady więc odpłatna dostawa przez Wnioskodawcę – S.A. Części Budynku wraz z 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W uptu przewidziano jednak w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwolnienie od VAT z mocy prawa: dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Na potrzeby ustawy wprowadzono definicję pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 uptu). „Rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
W przedmiotowym wniosku istotnym jest zbadanie czy w przypadku Wnioskodawcy – S.A. doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeśli tak, to kiedy?
Do pierwszego, pierwotnego, zasiedlenia doszło po wybudowaniu budynku w zakresie Części Budynku, gdyż zarówno Wnioskodawca – S.A. jak i „G.” S.A. wykorzystywały Część Budynku na własne potrzeby jak i wynajem, a „G.” S.A. był pierwszym użytkownikiem. Rozumowanie to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 14 maja 2014 r. (I FSK 382/14), w którym skład orzekający wyraził pogląd, że pierwszym zasiedleniem jest „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
W orzecznictwie TSUE wyrażano jednoznacznie pogląd, iż w sytuacji wykorzystywania budynku dla własnej działalności mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem (por. przykładowo C-92/13). Należy jednak zważyć, że pierwsze zasiedlenie może w okresie późniejszym wielokrotnie ponownie ujawniać się, tj. po każdym kolejnym ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, o czym mowa w art. 2 pkt 14 uptu.
Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego do kolejnych pierwszych zasiedleń doszło: a) 2 kwietnia 1999 r. i b) 31 grudnia 2011 r. W każdym z tych dwóch przypadków doszło do ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 updop), albowiem wydatki poniesione na ulepszenie w każdym z tych przypadków stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Przepisy uptu nie precyzują dostatecznie jednoznacznie sposobu określania wartości początkowej budynku, gdy wydatki poniesione na ulepszenie były mniejsze niż 30% wartości początkowej. W tym zakresie wnioskodawca posiłkował się wykładnią, jaką dano w wyroku NSA z 8 grudnia 2017 r. (I FSK 567/16) i poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2015 r. (III SA/Wa 743/15) oraz poprzedzającej te wyroki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 listopada 2014 r. (IPPP1/443-1035/14-3/MPe).
W myśl tej wykładni wartość początkowa budynku zwiększa się dla potrzeb określenia pierwszego zasiedlenia jedynie wówczas, gdy kwota kolejnej modernizacji osiągnie przynajmniej 30% dotychczasowej wartości początkowej; jeżeli nie osiągnie kwoty 30%, to nie powoduje ona zwiększenia wartości początkowej.
Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce 31 grudnia 2011 r. Tak więc od ostatniego pierwszego zasiedlenia minęło ponad 6 lat; w związku z tym do dostawy Części Budynku nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b uptu, albowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Części Budynku upłynął okres, który nie jest krótszy niż 2 lata.
Zastosowanie natomiast będzie miało zdanie wstępne w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu; przepis ten zwalnia m.in. dostawę budynków lub ich części od podatku od towarów i usług. Tym samym odpłatna dostawa Części Budynku w opisanym stanie faktycznym będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W odniesieniu do odpłatnej dostawy udziału w 1/2 prawa użytkowania wieczystego w aspekcie opodatkowania lub zwolnienia tej czynności od podatku od towarów i usług zastosowanie mieć będzie przepis art. 29a ust. 8 uptu, w którym stanowi się, iż: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.
Oznacza to, że skoro odpłatna dostawa Części Budynku w opisanym stanie faktycznym będzie zwolniona od opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to również towarzysząca tej dostawie dostawa 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego zasadzie tej będzie podlegać.
Jak już wspomniano, w Dyrektywie upoważniono państwa członkowskie do przyznania podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, oraz dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Polski ustawodawca implementował ten przepis wprowadzając do uptu w art. 43 ustępy 10 i 11 o następującym brzmieniu: „10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. 11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części”. Wnioskodawca – S.A. oraz nabywca mają zamiar wybrać opodatkowanie dostawy Części Budynku oraz 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego i w celu realizacji tego zamiaru złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, podając jednocześnie informacje wymagane w art. 43 ust. 11 uptu. Nabywcą będzie podatnik VAT czynny.
Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – odpłatna dostawa Części Budynku w opisanym stanie faktycznym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa taka na podstawie art. 41 ust. 1 uptu będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki 23%.
Zasada ta ma również – na podstawie art. 29a ust. 8 uptu – zastosowanie do dostawy 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego, albowiem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.
Zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.
Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT obejmuje dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – S.A. został zawiązany w dniu 15 lutego 1994 r. W dniu 23 lipca 1996 r. Wnioskodawca – S.A. nabyła od „G” S.A.: (a) prawo do połowy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu (nr ew. 145, ; łączna powierzchnia 3.138 m2) oraz (b) prawo do połowy budynku administracyjno-biurowego (łączna powierzchnia 11.717,70 m2), na tym gruncie posadowionego. W dacie tej prawo do drugiej połowy prawa użytkowania wieczystego oraz budynku administracyjno-biurowego przysługiwało Przedsiębiorstwu P. Tym samym z tą datą Wnioskodawca – S.A oraz Przedsiębiorstwo P. stały się współużytkownikami wieczystymi ww. działki w 1/2 oraz właścicielami ww. budynku w 1/2. Aktualnie tytuł do prawa przysługującego Przedsiębiorstwu P. przynależy do P. – S.A.
Współużytkownicy wieczyści ww. działki i współwłaściciele ww. budynku korzystali i nadal korzystają z objętej w posiadanie części budynku oraz działki gruntu na zasadzie wyłączności; każda ze spółek stała się wyłącznie uprawniona do czerpania pożytków ze swojej części z zajmowanej przez każdą z nich oraz wyłącznie zobowiązana do ponoszenia nakładów na swoją część. Prawa i obowiązki współużytkowników wieczystych oraz współwłaścicieli budynku zostały potwierdzone w „Umowie dotyczącej sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum)”, zawartej w dniu 31 marca 2017 r. Współwłaściciele nieruchomości (Wnioskodawca – S.A. i P. S.A.) zawierając umowę o podziale quoad usum oznaczyli jednocześnie dwie części nieruchomości budynkowej, przy czym każda z nich została przeznaczona do wyłączności jedynie jednego ze współwłaścicieli (Wnioskodawcy – S.A. albo P. S.A.). W stosunku do takiej wyłączonej części nieruchomości przynależnej Wnioskodawcy – S.A. – zdaniem Wnioskodawcy – można mówić o „części budynku” (dalej „Część Budynku”), o której mowa w art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, ust. 7a, ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „uptu”).
Wnioskodawca – S.A. wprowadziła Część Budynku do ksiąg pod datą 23 lipca 1996 r. Została wówczas ustalona – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkowa tej Części Budynku (udział 1/2 w powierzchni łącznej, co stanowi 5.858,85 m2). W kolejnych latach Część Budynku użytkowana wyłącznie przez Wnioskodawcę – S.A. podlegała stopniowemu ulepszeniu. Pierwotna wartość początkowa uległa zwiększeniu w 1999 r. o 63%, w 2008 r. o 8%, w 2011 r. o 102%, w 2012 r. o 18%, w 2013 r. o 17%, w 2014 r. o 14%, w 2015 r. o 4%, w 2016 r. o 25%, w 2017 r. o 53%. Łącznie w wyniku przeprowadzonych ulepszeń Części Budynku (tj. w części użytkowanej przez Wnioskodawcę – S.A.) jego wartość początkowa wzrosła o 304%. Wszystkie wydatki na ulepszenie Części Budynku powiększyły wartość początkową Części Budynku jedynie w wartości netto, gdyż podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących ulepszeń obniżał kwoty podatku należnego.
Powyżej przedstawione zwiększenie wartości początkowej budynku o wydatki poniesione na ulepszenie następowało zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”). Dla potrzeb podatku od towarów i usług podejście to należało nieco zmodyfikować w związku z przepisem art. 2 pkt 14 lit. b uptu, czego jasną wykładnię dano w wyroku NSA z 8 grudnia 2017 r. (I FSK 567/16) i poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2015 r. (III SA/Wa 743/15) oraz poprzedzającej te wyroki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 listopada 2014 r. (IPPP1/443-1035/14-3/MPe). W myśl tej wykładni wartość początkowa budynku zwiększa się dla potrzeb określenia pierwszego zasiedlenia jedynie wówczas, gdy kwota kolejnego ulepszenia osiągnie przynajmniej 30% dotychczasowej wartości początkowej; jeżeli nie osiągnie kwoty 30%, to nie powoduje ona zwiększenia wartości początkowej.
W stanie faktycznym sprawy wartość początkowa Części Budynku w chwili wprowadzenia jej do ksiąg wynosiła 837.984,45 PLN (1996 r.). W 1999 r. (rozliczono pod datą 2 kwietnia 1999 r.) dokonano ulepszenia Części Budynku na kwotę 529.544,57 PLN, co stanowiło 63% dotychczasowej wartości początkowej i tym samym nastąpił bieg okresu nowego pierwszego zasiedlenia; wymagało to ustalenia nowej wartości początkowej Części Budynku dla potrzeb VAT, która wynosiła już 1.367.529,02 PLN. W 2008 r. dokonano kolejnego ulepszenia Części Budynku na kwotę 67.202 złote; kwota tych wydatków stanowiła jedynie 6% ostatnio ustalonej wartości początkowej – nie powodowało to jej zmiany. W 2011 roku (rozliczono pod datą 31 grudnia 2011 r.) dokonano kolejnego ulepszenia Części Budynku – wydatki wynosiły 851.846,28 PLN, co stanowiło w stosunku do wartości początkowej w wysokości 1.367.529,02 PLN – 62%; tym samym nastąpił bieg kolejnego nowego okresu pierwszego zasiedlenia; wymagało to ustalenia nowej wartości początkowej Części Budynku dla potrzeb VAT, która wynosiła już 2.219.375,30 PLN. 30% od tej wartości początkowej wynosi 665.812,59 PLN – choć w kolejnych latach Wnioskodawca dokonywał kolejnych ulepszeń, to jednak ani żadna z nich, ani też ich suma w ciągu roku kalendarzowego nie przekroczyła kwoty 665.812,59 PLN; nie nastąpił więc po 2011 roku bieg nowych pierwszych zasiedleń.
Tym samym ostatnie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2011 roku. Dostawa więc Części Budynku wraz z 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 29a ust. 8 uptu.
Część Budynku (tj. w części przynależnej do wyłączonego korzystania przez Wnioskodawca – S.A. ) od momentu jego przejęcia do użytkowania przez Wnioskodawca – S.A. służyła działalności opodatkowanej.
Wnioskodawca – S.A. jest podatnikiem VAT czynnym.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy dostawa (sprzedaż) udziału we wskazanym w stanie faktycznym prawie użytkowania wieczystego wraz z połową udziału w budynku posadowionym na gruncie, którego to prawo wieczystego użytkowania dotyczy (Część Budynku), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, jeżeli Wnioskodawca wraz z nabywcą złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okolicznościach sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że do pierwszego, „pierwotnego”, zasiedlenia doszło po wybudowaniu budynku w zakresie Części Budynku, gdyż zarówno Wnioskodawca – S.A. jak i „G.” S.A. wykorzystywały Część Budynku na własne potrzeby jak i wynajem, a „G.” S.A. był pierwszym użytkownikiem.
W kolejnych latach Część Budynku użytkowana wyłącznie przez Wnioskodawcę – S.A. podlegała stopniowemu ulepszeniu.
W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.
Jednocześnie dodać należy, że w art. 16g ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kwota wydatków, o których mowa w tym przepisie wynosiła 3 500 zł. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2017 r. poz. 2175).
w razie odpłatnego nabycia – cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,
Wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia).
W analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były na przestrzeni kilku lat. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku (Części Budynku), gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wartość początkowa przedmiotowej Części Budynku w dniu 23 lipca 1996 r. wynosiła 837 944,45 PLN. Wnioskodawca dwukrotnie aktualizował wartość początkową Części Budynku w 1999 r. oraz w 2011 r.
Zdaniem Wnioskodawcy ostatnie pierwsze zasiedlenie nastąpiło 31 grudnia 2011 r., od ostatniego pierwszego zasiedlenia minęło ponad 6 lat; w związku z tym do dostawy Części Budynku nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Części Budynku upłynął okres, który nie jest krótszy niż 2 lata.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego (zobrazowanego tabelami), prowadzi do wniosku, że w wyniku dokonanych ulepszeń w latach 2012 – 2017 (tabela nr 2, kolumna 1 - 2) suma poniesionych na nie wydatków, przekroczyła w 2017 r. 30 % wartości początkowej – zwiększonej w 2011 r. (tabela nr 2, kolumna 4 - 5). Oznacza to, że wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej budynku o ulepszenia dokonane w tych latach.
W myśl regulacji ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku w 2017 r. W analizowanej sprawie doszło zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku po 2011 r. Tym samym należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Części Budynku po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło w 2017 r., co oznacza, że jego dostawa przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zastosowania nie znajdzie też zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Części Budynku, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w poszczególnych latach oraz Część Budynku w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Dostawa opisanej Część Budynku i nie będzie korzystała również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Część Budynku od momentu jego przejęcia do użytkowania przez Wnioskodawcę służyła działalności opodatkowanej.
Należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży połowy udziału Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, stawka ta ma też zastosowanie do sprzedaży połowy udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana dostawa (sprzedaż) połowy udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz z połową udziału w budynku posadowionym na gruncie, którego to prawo wieczystego użytkowania dotyczy (Część Budynku), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, jeżeli Wnioskodawca wraz z nabywcę złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, uznano za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska wyroków sądów administracyjnych oraz poprzedzającej je interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy. Jednocześnie, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji.
Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.
0114-KDIP4.4012.76.2018.2.BS