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Timestamp: 2019-10-20 06:20:55+00:00
Document Index: 13966414

Matched Legal Cases: ['art. 119', 'art. 119', 'art. 5', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 118', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 19', 'art. 119', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 119', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 3', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'sentenza ', 'art. 116', 'art. 119', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 117', 'art. 1', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 76', 'art. 76', 'art. 119', 'sentenza ']

Federalismo fiscale: Una nuova concezione impositiva e distributiva - Legali.com
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giovedì 16 aprile 2009, di Maurizio Villani
UNA NUOVA CONCEZIONE IMPOSITIVA E DISTRIBUTIVA
(RELAZIONE AL CONVEGNO NAZIONALE UNIONE NAZIONALE GIOVANI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI TAORMINA (ME) 08 MAGGIO 2009)
Il disegno di legge delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione, approvato in un primo momento dal Senato il 22 gennaio 2009, è stato sostanzialmente modificato dalla Camera dei deputati il 24 marzo 2009 e trasmesso nuovamente al Senato il 26 marzo 2009 per la definitiva approvazione, che, salvo sorprese, dovrebbe arrivare martedì 28 aprile 2009.
In particolare, l’art. 119 della Costituzione, così sostituito dall’art. 5 della Legge costituzionale 18 ottobre 2001 n. 3, detta i seguenti principi:
i Comuni, le Province , le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa;
i suddetti Enti hanno risorse autonome; stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;
dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio;
la legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacità fiscale per abitante;
le risorse derivanti dalle fonti di cui sopra consentono ai Comuni, alle Province, alle Città metropolitane ed alle Regioni di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite;
per promuovere lo sviluppo economico e, soprattutto, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali in favore di determinati Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni;
infine, i suddetti Enti locali hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i principi generali determinati dalla legge dello Stato; possono ricorrere all’indebitamento solo per finanziare spese di investimento; in ogni caso, è sempre esclusa la garanzia dello Stato sui prestiti dagli stessi contratti.
In buona sostanza, la riforma del 2001 disegna un sistema tributario a cerchi concentrici, ognuno dei quali individua un livello di governo rispetto al quale lo Stato svolge un ruolo di coordinamento.
In definitiva, il finanziamento delle autonomie territoriali, una volta che il sistema sarà a regime, avverrà:
attraverso tributi istituiti con legge statale;
attraverso l’esercizio della potestà legislativa regionale, tenuto conto dei principi del coordinamento statale.
Con l’entrata a regime del federalismo fiscale, prevista per il 2016, non esisteranno più trasferimenti statali (se non quelli posti a garanzie dei mutui contratti da Regioni ed enti locali), che oggi, invece, sono attribuiti ai vari livelli di governo sulla base della spesa storica.
Ogni livello di governo sarà dotato di propria autonomia finanziaria per assicurare lo svolgimento delle proprie funzioni.
La delega distingue, sostanzialmente, tra funzioni fondamentali e non fondamentali.
Nelle prime, che saranno finanziate e perequate al 100% in base a costi standard ed obiettivi di servizio da fissare in uno dei successivi decreti di attuazione, rientrano sia le competenze legislative collegate ai livelli essenziali delle prestazioni (sanità, assistenza e compiti amministrativi legati all’istruzione) sia quelle amministrative relative a materie di competenza statale.
Per finanziarle gli Enti locali avranno a disposizione tributi erariali devoluti (IRAP), tributi propri, compartecipazioni (in via prioritaria all’IVA), addizionale IRPEF e perequazione.
Tutte le altre funzioni (ad esempio, turismo o beni culturali) saranno non fondamentali.
In questo caso, la perequazione sarà basata sulla capacità fiscale per abitante.
Per quanto riguarda il trasporto locale, invece, soltanto la spesa in conto capitale sarà finanziata e perequata al 100%.
Anche per Comuni e Province vale la distinzione tra compiti fondamentali e non fondamentali.
Per i primi, il disegno di legge elenca, in via transitoria, cioè fino all’approvazione del Codice delle autonomie, le spese essenziali.
Sono attribuite ai Comuni:
il 70% delle spese per amministrazione, gestione e controllo;
istruzione pubblica (inclusi i servizi per gli asili nido e quelli di assistenza scolastica e refezione);
gestione del territorio e dell’ambiente;
Per finanziarle, oltre a trasferimenti perequativi di competenza statale ma erogati dalle Regioni, i municipi avranno la tassazione sugli immobili e la compartecipazione ad IVA ed IRPEF oltre alle eventuali tasse di scopo.
Sempre in via transitoria, sono considerate spese essenziali delle Province, che non saranno abolite, come più volte preventivato:
il 70% delle spese attuali per amministrazione, gestione e controllo;
istruzione pubblica (compresa l’edilizia scolastica);
servizi del mercato del lavoro.
A parte la perequazione e le tasse di scopo, per finanziarle le Province potranno contare sull’imposizione collegata al trasporto su gomma e su una compartecipazione erariale.
Il disegno di legge prevede un apposito strumento: il patto di convergenza, che sarà allegato a Dpef e Finanziaria e servirà, sostanzialmente, a calibrare e cadenzare il passaggio ai costi standard per i territori più deboli.
Vengono, inoltre, fatti salvi, imputandoli al bilancio dello Stato a titolo di spese di investimento, i contributi pluriennali destinati a finanziare gli interventi speciali.
Viene, inoltre, fatto salvo il fondo perequativo previsto dalla Legge n. 549 del 1995.
Da ultimo, la perequazione infrastrutturale è un altro meccanismo di garanzia previsto nella delega.
I cinque anni di regime transitorio dovranno servire ad individuare gli eventuali squilibri infrastrutturali in strade, autostrade, ferrovie, porti, aeroporti ma anche nelle reti di energia e gas.
Tra i parametri da considerare, anche se all’ultimo momento, è stato inserito il riferimento alla rete viaria del Mezzogiorno.
Il federalismo fiscale porterà minori sprechi o maggiori spese?
Più responsabilità per gli amministratori locali o moltiplicazione dei centri di potere?
Farà diventare il nostro sistema tributario una giungla o lo semplificherà?
Dal federalismo, infatti, potrebbe emergere una razionalizzazione della spesa pubblica ed una riduzione degli sprechi per valori assai consistenti nell’ipotesi che la sostituzione del criterio del costo storico con quello del costo standard (il cuore della riforma) riesca a produrre tutti i risultati sperati.
Viceversa, se l’applicazione concreta della riforma si tradurrà in una inutile moltiplicazione dei centri di potere, i costi aggiuntivi potrebbero aumentare sensibilmente.
Sono domande importanti e prima di tentare di dare una risposta è necessario evidenziare i principi ed i criteri direttivi previsti dalla legge delega.
A) PRINCIPI E CRITERI DIRETTIVI GENERALI
La legge delega costituisce attuazione dell’art. 119 della Costituzione, assicurando autonomia di entrata e di spesa di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, e garantendo i principi di solidarietà e di coesione sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della spesa storica e da garantire la loro massima responsabilizzazione e l’effettività e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti.
A tali fini, la legge delega reca disposizioni volte a stabilire in via esclusiva i principi fondamentali:
del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;
a disciplinare l’istituzione ed il funzionamento del fondo perequativo per i territori con minore capacità fiscale per abitante;
nonché l’utilizzazione delle risorse aggiuntive e l’effettuazione degli interventi speciali di cui all’art. 119, quinto comma, cit., della Costituzione perseguendo lo sviluppo delle aree sottoutilizzate nella prospettiva del superamento del dualismo economico del Paese.
A tal proposito, si fa presente che l’ultimo rapporto SVIMEZ certifica che:
i salari al Nord sono mediamente più alti di 13.000 euro l’anno rispetto ai salari percepiti dai lavoratori meridionali;
per quanto attiene al reddito pro-capite, il divario tra le due aree del Paese è aumentato nell’ultimo biennio dello 0,2%;
la quota delle esportazioni del Mezzogiorno sul totale nazionale è risultato, nel 2007, pari all’11,7%;
il Mezzogiorno ha perso circa 52.000 residenti a favore delle Regioni del Centro-Nord.
Inoltre, su fonte ISTAT, si apprende che, nel biennio 2004 e 2005, i trasferimenti di residenza dal Sud al Centro-Nord si sono attestati intorno alle 120.000 unità, per poi continuare a crescere nel successivo biennio 2006 e 2007.
B) OGGETTO E FINALITA’
Il Governo è delegato ad adottare, entro ventiquattro mesi dalla data di entrata in vigore della legge delega, uno a più decreti legislativi aventi ad oggetto l’attuazione dell’art. 119 cit. al fine, attraverso la definizione dei principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e la definizione della perequazione, l’autonomia finanziaria di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni.
In particolare, i suddetti decreti legislativi devono essere informati ai seguenti principi e criteri direttivi generali, soprattutto per quanto riguarda il settore tributario (il federalismo fiscale, nei dibattiti e nel recente disegno di legge, è qualcosa che travalica gli aspetti meramente tributari).
1)	Autonomia di entrata e di spesa e maggiore responsabilizzazione amministrativa, finanziaria e contabile di tutti i livelli di governo.
2)	Lealtà istituzionale fra tutti i livelli di governo e concorso di tutte le amministrazioni pubbliche al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica nazionale, in coerenza con i vincoli posti dall’Unione europea e dai trattati internazionali.
3)	Razionalità e coerenza dei singoli tributi e del sistema tributario nel suo complesso; semplificazione del sistema tributario e riduzione degli adempimenti a carico dei contribuenti, trasparenza del prelievo, efficienza nell’amministrazione dei tributi; rispetto dei principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente di cui alla Legge n. 212 del 27 luglio 2000.
Questo è un importante riconoscimento che giunge dopo che la Corte Costituzionale, in alcuni interventi, ha "declassato" il provvedimento a legge ordinaria.
4)	Coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell’attività di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale, prevedendo meccanismi di carattere premiale.
5)	Attribuzione di risorse autonome ai Comuni, alle Province, alle Città metropolitane ed alle Regioni, in relazione alle rispettive competenze, secondo il principio di territorialità e nel rispetto del principio di solidarietà e dei principi di sussidiarietà, differenziazione ed adeguatezza di cui all’art. 118 della Costituzione.
6)	Le risorse derivanti dai tributi e dalle entrate propri di Regioni ed Enti locali, dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali e dal fondo perequativo devono consentire di finanziarie integralmente il normale esercizio delle funzioni pubbliche attribuite.
7)	Determinazione del costo e del fabbisogno standard quale costo e fabbisogno che, valorizzando l’efficienza e l’efficacia, costituisce l’indicatore rispetto al quale comparare e valutare l’azione pubblica.
8)	Definizione degli obiettivi di servizio cui devono tendere le amministrazioni regionali e locali nell’esercizio delle funzioni riconducibili ai livelli essenziali delle prestazioni o alle funzioni fondamentali di cui all’art. 117, secondo comma, della Costituzione, riguardanti:
le prestazioni concernenti i diritti civili e sociali che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale (lettera m);
la legislazione elettorale, gli organi di governo e le funzioni fondamentali di Comuni, Province e Città metropolitane (lettera p).
9)	Salvaguardia dell’obiettivo di non alterare il criterio della progressività del sistema tributario e rispetto del principio della capacità contributiva ai fini del concorso alle spese pubbliche.
10)	Superamento graduale, per tutti i livelli istituzionali, del criterio della spesa storica a favore del fabbisogno standard per il finanziamento dei livelli essenziali e delle funzioni fondamentali di cui al citato art. 117, secondo comma, lettere m) e p), della Costituzione, nonché della perequazione della capacità fiscale per tutte le altre funzioni.
11)	Rispetto della ripartizione delle competenze legislative fra Stato e Regioni in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
12)	Esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale.
13)	Tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria ed amministrativa.
14)	Continenza e responsabilità nell’imposizione di tributi propri.
15)	Previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato:
A)	istituire tributi regionali e locali;
B)	determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che Comuni, Province e Città metropolitane possano applicare nell’esercizio della propria autonomia, con riferimento ai soli tributi locali di cui alla precedente lett. A).
16)	Previsione che la legge regionale possa, nel rispetto della normativa comunitaria e nei limiti stabiliti dalla legge statale, valutare la modulazione delle accise sulla benzina, sul gasolio e sul gas di petrolio liquefatto, utilizzati dai cittadini residenti e dalle imprese con sede legale ed operativa nelle regioni interessate dalle concessioni di coltivazione di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 625 del 25/11/1996, e successive modificazioni.
17)	Facoltà delle Regioni di istituire a favore degli Enti locali compartecipazioni al gettito dei tributi e delle compartecipazioni regionali.
Gli scenari futuri prevedono, quindi, oltre ai tributi attualmente esistenti, che potranno essere revisionati, anche compartecipazioni ed addizionali non solo ai tributi erariali ma, altresì, a tributi regionali.
18)	Esclusione di interventi sulle basi imponibili e sulle aliquote dei tributi che non siano del proprio livello di governo.
Il principio di "separazione" dei livelli di governo in ambito fiscale sembra dunque conforme al criterio di "autonomia economica e finanziaria" che emerge dalla prassi comunitaria. Si accompagna "all’autonomia istituzionale" e "procedurale" degli enti in questione, che, nel contesto italiano, discende dall’assetto costituzionale e dalle competenze attribuite, per esempio, alle Regioni.
19)	I suddetti interventi possono essere effettuati dallo Stato sulle basi imponibili e sulle aliquote riguardanti i tributi degli enti locali nonché quelli:
propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni;
le addizionali sulle basi imponibili di tributi erariali. In tal caso, però, i suddetti interventi sono possibili, a parità di funzione amministrative conferite, solo se prevedono la contestuale adozione di misure per la completa compensazione tramite modifica di aliquota o attribuzione di altri tributi e previa quantificazione finanziaria delle predette misure nella Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica. In ogni caso, se i suddetti interventi sono accompagnati da una riduzione di funzioni amministrative dei livelli di governo i cui tributi sono oggetto degli interventi medesimi, la compensazione è effettuata in misura corrispondente alla riduzione delle funzioni.
20)	Previsione di strumenti e meccanismi di accertamento e di riscossione che assicurino modalità efficienti di accreditamento diretto o di riversamento automatico del riscosso agli enti titolari del tributo.
21)	Previsione che i tributi erariali compartecipati abbiano integrale evidenza contabile nel bilancio dello Stato.
22)	Definizione di modalità che assicurino a ciascun soggetto titolare del tributo l’accesso diretto alle anagrafi e a ogni banca dati utile alle attività di gestione tributaria, assicurando il rispetto della normativa a tutela della riservatezza dei dati personali.
23)	Premialità dei comportamenti virtuosi ed efficienti nell’esercizio della potestà tributaria.
24)	Garanzia del mantenimento di un adeguato livello di flessibilità fiscale nella costituzione di insiemi di tributi e compartecipazioni, da attribuire alle Regioni ed agli Enti locali, la cui composizione sia rappresentata in misura rilevante da tributi manovrabili, con determinazione, per ciascun livello di governo, di un adeguato grado di autonomia di entrata, derivante da tali tributi.
25)	Previsione di una adeguata flessibilità fiscale articolata su più tributi con una base imponibile stabile e distribuita in modo tendenzialmente uniforme sul territorio nazionale, tale da consentire a tutte le Regioni ed Enti locali, comprese quelle a più basso potenziale fiscale, di finanziare, attivando le proprie potenzialità, il livello di spesa non riconducibile ai livelli essenziali delle prestazioni ed alle funzioni fondamentali degli Enti locali.
26)	Riduzione della imposizione fiscale statale in misura corrispondente alla più ampia autonomia di entrata di Regioni ed Enti locali calcolata ad aliquota standard e corrispondente riduzione delle risorse statali umane e strumentali.
27)	Definizione di una disciplina dei tributi locali in modo da consentire anche una più piena valorizzazione della sussidiarietà orizzontale.
28)	Territorialità dei tributi regionali e locali e riferibilità al territorio delle sole compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, in conformità a quanto previsto dall’art. 119 della Costituzione, più volte citato.
29)	Tendenziale corrispondenza tra autonomia impositiva ed autonomia di gestione delle proprie risorse umane e strumentali da parte del settore pubblico.
30)	Individuazione, in conformità con il diritto comunitario, di forme di fiscalità di sviluppo, con particolare riguardo alla creazione di nuove attività di impresa nelle aree sottoutilizzate.
Per l’attuazione ed il controllo del federalismo fiscale la legge delega ha previsto, schematicamente:
1)	la Commissione parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale (art. 3);
2)	la Commissione tecnica paritetica per l’attuazione del federalismo fiscale (art. 4);
3)	la Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica (art. 5);
4)	i compiti della Commissione parlamentare di vigilanza sull’anagrafe tributaria, riferiti ai tributi locali ed alla vigilanza sui sistemi informativi ad essi riferibili (art. 6).
D) RAPPORTI FINANZIARI STATO-REGIONI
I decreti legislativi devono disciplinare i tributi delle Regioni in base ai seguenti principi e criteri direttivi, che schematicamente si espongono, soprattutto per quanto riguarda la parte fiscale.
1)	Le Regioni dispongono di tributi e di compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, in via prioritaria a quello dell’IVA, in grado di finanziare le spese derivanti dall’esercizio delle funzioni nelle materie che la Costituzione attribuisce alla loro competenza esclusiva e concorrente nonché le spese relative a materie di competenza esclusiva statale, in relazione alle quali le Regioni esercitano competenze amministrative.
Puntare sulla compartecipazione al gettito IVA ed IRPEF, in sostituzione dei trasferimenti erariali, per finanziare le funzioni fondamentali di Regioni ed Enti locali, è, secondo alcuni esperti, la scelta meno responsabilizzante per gli amministratori e di sapore meno federalista, perché i soldi continueranno ad arrivare dal centro.
2)	Per tributi delle Regioni si intendono:
a)	i tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni;
b)	le addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali;
c)	i tributi propri istituiti dalle Regioni con proprie leggi in relazione ai presupposti non già assoggettati ad imposizione erariale.
3)	Per i tributi propri derivati, di cui al precedente n. 2, lett. a), le Regioni, con propria legge, possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo criteri fissati dalla legislazione statale e nel rispetto della normativa comunitaria.
4)	Per le addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali, le Regioni, con propria legge, possono introdurre variazioni percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre detrazioni entro i limiti fissati dalla legislazione statale. A tal proposito, il Servizio Studi del Senato ha manifestato delle perplessità circa la sostituzione, tra le forme di finanziamento, dell’aliquota riservata IRPEF con l’addizionale. Da come la norma è scritta, si legge nel documento, "tale fonte di gettito dovrebbe aggiungere all’IRPEF esistente una quota a beneficio delle Regioni: in tale ipotesi, l’onere dei cittadini potrebbe aumentare all’aumento dell’addizionale regionale" (Il Sole 24 Ore di giovedì 02 aprile 2009 – articolo di Eugenio Bruno).
5)	Le modalità di attribuzione alle Regioni del gettito dei tributi regionali istituiti con legge dello Stato e delle compartecipazioni ai tributi erariali sono definite in conformità al principio di territorialità di cui all’art. 119 della Costituzione. A tal fine, le suddette modalità devono tenere conto:
a)	del luogo di consumo, per i tributi aventi quali presupposto i consumi; per i servizi, il luogo di consumo può essere identificato nel domicilio del soggetto fruitore finale;
b)	della localizzazione dei cespiti, per i tributi basati sul patrimonio;
c)	del luogo di prestazione del lavoro, per i tributi basati sulla produzione;
d)	della residenza del percettore, per i tributi referiti ai redditi delle persone fisiche;
e)	in ogni caso, il gettito dei tributi regionali derivati e le compartecipazioni al gettito dei tributi erariali sono senza vincolo di destinazione.
6)	Soppressione dei trasferimenti statali diretti al finanziamento delle seguenti spese:
spese riconducibili al vincolo dell’art. 117, secondo comma, lett. m, della Costituzione, in precedenza citato;
spese non riconducibili al vincolo di cui sopra.
In ogni caso, sono esclusi i contributi erariali in essere sulle rate di ammortamento dei mutui contratti dalle Regioni.
7)	Definizione delle modalità per cui le aliquote dei tributi e delle compartecipazioni destinati al finanziamento delle spese riconducibili al vincolo di cui sopra sono determinate al livello minimo assoluto sufficiente ad assicurare il pieno finanziamento del fabbisogno corrispondente ai livelli essenziali delle prestazioni in una sola Regione.
8)	Definizione, altresì, delle modalità per cui al finanziamento dei livelli essenziali delle prestazioni nelle Regioni ove il gettito tributario è insufficiente concorrono le quote del fondo perequativo, di cui si tratterà oltre.
9)	Definizione delle modalità per cui l’importo complessivo dei trasferimenti statali diretti al finanziamento delle sole spese non riconducibili al vincolo di cui all’art. 117, secondo comma, lett. m., della Costituzione, già citato, fatta eccezione per quelli già destinati al fondo perequativo di cui all’art. 3, commi 2 e 3, della Legge n. 549 del 28/12/1995, ed attualmente corrisposti a valere sul gettito dell’IRAP, è sostituito dal gettito derivante dall’aliquota media di equilibrio dell’addizionale regionale all’IRPEF.
Il nuovo valore dell’aliquota deve essere stabilito sul livello sufficiente ad assicurare al complesso delle Regioni un ammontare di risorse tale da pareggiare esattamente l’importo complessivo dei trasferimenti soppressi.
10)	Nelle spese riconducibili al vincolo dell’art. 117, secondo comma, lett. m, della Costituzione, più volte citato, sono comprese:
a)	quelle per la sanità;
b)	quelle per l’assistenza;
c)	per quanto riguarda l’istruzione, soltanto le spese per lo svolgimento delle funzioni amministrative attribuite alle Regioni dalle norme attualmente vigenti.
11)	I decreti legislativi, con riferimento al finanziamento delle funzioni trasferite alle Regioni, nelle materie di loro stretta competenza legislativa, ai sensi dell’art. 117, commi 3 e 4, della Costituzione, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi:
a)	cancellazione dei relativi stanziamenti di spesa, comprensivi dei costi del personale e di funzionamento, nel bilancio dello Stato;
b)	riduzione delle aliquote dei tributi erariali e corrispondente aumento:
1)	per le spese riconducibili al vincolo dei tributi propri derivati e delle addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali;
2)	per le spese non riconducibili al vincolo, come precisato nei precedenti numeri, del tributo regionale già citato al precedente n. 9) del presente lavoro, fatto salvo, però, quanto previsto per le Regioni a Statuto speciale;
c)	aumento dell’aliquota della compartecipazione regionale al gettito dell’IVA destinata ad alimentare il fondo perequativo a favore delle Regioni con minore capacità fiscale per abitante ovvero della compartecipazione all’IRPEF;
d)	definizione delle modalità secondo le quali si effettua la verifica periodica della congruità dei tributi presi a riferimento per la copertura del fabbisogno standard (di cui al precedente n. 7 del presente lavoro) sia in termini di gettito sia in termini di correlazione con le funzioni svolte.
E) FONDO PEREQUATIVO PER LE REGIONI
I decreti legislativi, in relazione alla determinazione dell’entità e del riparto del fondo perequativo statale di carattere verticale a favore delle Regioni, in attuazione degli artt. 117, secondo comma, lett. e), e 119, terzo comma, della Costituzione, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
1)	Istituzione del fondo perequativo a favore delle Regioni con minore capacità fiscale per abitante, alimentato dal gettito prodotto da una compartecipazione al gettito dell’IVA assegnata per le spese con vincolo, nonché da una quota del gettito del tributo regionale (di cui al precedente n. 9 della lett. D del presente lavoro) per le spese non riconducibili al vincolo costituzionale di cui all’art. 117, comma 2, lett. m), della Costituzione.
2)	Le quote del fondo perequativo sono assegnate senza vincolo di destinazione.
3)	Applicazione del principio di perequazione delle differenze delle capacità fiscali in modo tale da ridurre adeguatamente le differenze tra i territori con diverse capacità fiscali per abitante senza alternarne l’ordine e senza impedirne la modifica nel tempo conseguente all’evoluzione del quadro economico-territoriale.
4)	Definizione delle modalità per cui le risorse del fondo devono finanziare:
a)	la differenza tra il fabbisogno finanziario necessario alla copertura delle spese riconducibili al vincolo costituzionale di cui all’art. 117 Cost. cit., calcolate con una specifica modalità, ed il gettito regionale dei tributi ad esse dedicati, determinato con l’esclusione delle variazioni di gettito prodotte dall’esercizio dell’autonomia tributaria nonché dall’emersione della base imponibile riferibile al concorso regionale nell’attività di recupero fiscale, in modo da assicurare l’integrale copertura delle spese corrispondenti al fabbisogno standard per i livelli essenziali delle prestazioni;
b)	le esigenze finanziarie derivanti dall’applicazione dei criteri applicabili per le spese senza vincolo costituzionale di cui all’art. 117 Cost. cit., di cui si dirà oltre al n. 7.
5)	E’ garantita la copertura del differenziale certificato positivo tra i dati previsionali e l’effettivo gettito dei tributi, escluso il gettito derivante dalla lotta contro l’evasione e l’elusione fiscale, alla Regione con riferimento alla quale è stato determinato il livello minimo sufficiente delle aliquote dei tributi e delle compartecipazioni destinati al finanziamento delle spese con vincolo costituzionale, tali da assicurare l’integrale finanziamento delle spese per i livelli essenziali delle prestazioni.
6)	Nel caso in cui l’effettivo gettito dei tributi sia superiore ai dati previsionali, il differenziale certificato è acquisito al bilancio dello Stato.
7)	Definizione delle modalità in base alle quali per le spese non riconducibili al vincolo costituzionale di cui all’art. 117, comma 2, lett. m), della Costituzione cit., le quote del fondo perequativo sono assegnate in base ai seguenti criteri.
a)	Le Regioni con maggiore capacità fiscale, ossia quelle nelle quali il gettito per abitante del tributo regionale, di cui alla lett. D, n. 9, del presente lavoro, supera il gettito medio nazionale per abitante, non ricevono risorse dal fondo.
b)	Le Regioni con minore capacità fiscale, ossia quelle nelle quali il gettito per abitante del tributo regionale sopracitato è inferiore al gettito medio nazionale per abitante, partecipano alla ripartizione del fondo perequativo, alimentato da una quota del gettito prodotto nelle altre Regioni, in relazione all’obiettivo di ridurre le differenze interregionali di gettito per abitante per il medesimo tributo rispetto al gettito medio nazionale per abitante.
F) FINANZA DEGLI ENTI LOCALI
1) I decreti legislativi, con riguardo al finanziamento delle funzioni di Comuni, Province e Città metropolitane, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
2) Innanzitutto, classificazione delle spese relative alle funzioni di Comuni, Province e Città metropolitane in:
a)	spese riconducibili alle funzioni fondamentali, ai sensi dell’art. 117, comma 2, lettera p), della Costituzione (legislazione elettorale, organi di governo e funzioni fondamentali degli Enti locali), come individuate dalla legislazione statale;
b)	spese relative alle altre funzioni;
c)	spese finanziate con i contributi speciali, con i finanziamenti dell’Unione europea e con i cofinanziamenti nazionali.
3) Definizione delle modalità per cui il finanziamento delle spese riconducibili alle funzioni fondamentali e dei livelli essenziali delle prestazioni eventualmente da esse implicate avviene in modo da garantire il finanziamento integrale in base al fabbisogno standard ed è assicurato dai tributi propri, da compartecipazioni al gettito dei tributi erariali e regionali, da addizionali a tali tributi, la cui manovrabilità è stabilita tenendo conto della dimensione demografica dei Comuni, e dal fondo perequativo, di cui si tratterà oltre (lett. G).
4) Definizione delle modalità per cui le spese relative alle altre funzioni sono finanziate con il gettito di tributi propri, con compartecipazioni al gettito di tributi e con il fondo perequativo basato sulla capacità fiscale per abitante.
5) Soppressione dei trasferimenti statali e regionali diretti al finanziamento delle spese di cui ai precedenti nn. 3) e 4), ad eccezione degli stanziamenti destinati ai fondi perequativi e dei contributi erariali e regionali in essere sulle rate di ammortamento dei mutui contratti dagli Enti locali.
6) Il gettito delle compartecipazioni a tributi erariali e regionali è senza vincolo di destinazione.
7) I decreti legislativi, con riferimento al coordinamento ed all’autonomia di entrata e di spesa degli Enti locali, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
a)	La legge statale individua i tributi propri dei Comuni e delle Province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti ed anche attraverso l’attribuzione agli stessi Comuni e Province di tributi o parti di tributi già erariali.
b)	La legge statale ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi imponibili.
c)	La legge statale stabilisce, garantendo una adeguata flessibilità, le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale.
d)	Definizione delle modalità secondo cui le spese dei Comuni relative alle funzioni fondamentali sono prioritariamente finanziate da una o più delle seguenti fonti:
dal gettito derivante da una compartecipazione all’IVA;
dal gettito derivante da una compartecipazione all’IRPEF;
dalla imposizione immobiliare, con esclusione della tassazione sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo, secondo quanto previsto dalla legislazione in materia di ICI (Legge n. 126 del 24 luglio 2008).
e)	Definizione delle modalità secondo cui le spese delle Province relative alle funzioni fondamentali sono prioritariamente finanziate dal gettito derivante da tributi il cui presupposto è connesso al trasporto su gomma e dalla compartecipazione ad un tributo erariale.
f)	Disciplina di uno o più tributi propri comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’Ente la facoltà di stabilirli ed applicarli in riferimento a particolari scopi, quali:
la realizzazione di opere pubbliche;
la realizzazione di investimenti pluriennali nei servizi sociali;
il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari, quali flussi turistici e mobilità urbana.
g)	Disciplina di uno o più tributi propri provinciali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’Ente la facoltà di stabilirli ed applicarli in riferimento a particolari scopi istituzionali.
h)	Previsione di forme premiali per favorire unioni e fusioni tra Comuni, anche attraverso l’incremento dell’autonomia impositiva o maggiori aliquote di compartecipazione ai tributi erariali.
i)	Previsione che le Regioni, nell’ambito dei propri poteri legislativi in materia tributaria, possano istituire nuovi tributi dei Comuni, delle Province e delle Città metropolitane nel proprio territorio, specificando gli ambiti di autonomia riconosciuti agli Enti locali.
j)	Previsione che gli Enti locali, entro i limiti fissati dalle leggi, possano disporre del potere di modificare le aliquote dei tributi loro attribuiti da tali leggi e di introdurre agevolazioni.
In definitiva, anche alla luce dei suggerimenti della Corte Costituzionale (sentenza n. 37 del 26 gennaio 2004):
vi è la legge statale che individua i tributi propri dei Comuni e ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi imponibili, stabilendo le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale;
dall’altro ci sono le Regioni che, con propria legge, possono istituire tributi locali e compartecipazioni al gettito dei tributi e delle compartecipazioni regionali;
i Comuni, invece, con proprio regolamento disciplinano detti tributi e, nei limiti fissati dalle leggi, possono modificare le aliquote, le tariffe ed introdurre agevolazioni.
G) FONDI PEREQUATIVI PER GLI ENTI LOCALI
1)	I decreti legislativi, con riferimento all’entità e al riparto dei fondi perequativi per gli enti locali, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
2)	Istituzione nel bilancio delle Regioni di due fondi, uno a favore dei Comuni, l’altro a favore delle Province e delle Città metropolitane, alimentati da un fondo perequativo dello Stato alimentato dalla fiscalità generale, con indicazione separata degli stanziamenti per le diverse tipologie di Enti, a titolo di concorso per il finanziamento delle funzioni da loro svolte.
La dimensione del fondo è determinata, per ciascun livello di governo, con riguardo all’esercizio delle funzioni fondamentali, in misura uguale alla differenza tra il totale dei fabbisogni standard per le medesime funzioni ed il totale delle entrate standardizzate di applicazione generale spettante ai Comuni ed alle Province, con esclusione dei tributi di scopo (comunali e provinciali) e dei contributi per interventi speciali, tenendo conto dei principi previsti relativamente al superamento del criterio della spesa storica.
H) REGIONI A STATUTO SPECIALE
Con la legge con cui si attribuiscono, ai sensi dell’art. 116, terzo comma, della Costituzione, forme e condizioni particolari di autonomia ad una o più Regioni si provvede, altresì, all’assegnazione delle necessarie risorse finanziarie, in conformità dell’art. 119 della Costituzione ed ai principi della presente legge sul federalismo fiscale.
I) FINANZIAMENTO DELLE CITTA’ METROPOLITANE
1) Con specifico decreto legislativo, sempre in coerenza con tutti i principi sopra esposti, è assicurato il finanziamento delle funzioni delle Città metropolitane mediante l’attribuzione ad esse dell’autonomia impositiva corrispondente alle funzioni esercitate dagli altri Enti territoriali ed il contestuale definanziamento nei confronti degli Enti locali le cui funzioni sono trasferite, anche attraverso l’attribuzione di specifici tributi, in modo da garantire loro una più ampia autonomia di entrata e di spesa in misura corrispondente alla complessità delle medesime funzioni.
2) Il medesimo decreto legislativo assegna alle Città metropolitane tributi ed entrate proprie, anche diverse da quelle assegnate ai Comuni, nonché disciplina la facoltà delle Città metropolitane di applicare tributi in relazione al finanziamento delle spese riconducibili all’esercizio delle loro funzioni fondamentali, quali:
L) CONTRASTO DELL’EVASIONE FISCALE E DELL’ELUSIONE FISCALE
1)	I decreti legislativi, con riguardo al sistema gestionale dei tributi e delle compartecipazioni, nel rispetto dell’autonomia organizzativa delle Regioni e degli Enti locali nella scelta delle forme di organizzazione delle attività di gestione e di riscossione, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
2)	Previsione di adeguate forme di reciproca integrazione delle basi informative di cui dispongono le Regioni, gli Enti locali e lo Stato per le attività di contrasto dell’evasione dei tributi erariali, regionali e degli Enti locali, nonché di diretta collaborazione volta a fornire dati ed elementi utili ai fini dell’accertamento dei predetti tributi.
3)	Previsione di adeguate forme premiali per le Regioni e gli Enti locali che abbiano ottenuto risultati positivi in termini di maggior gettito derivante dall’azione di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale.
M) PATTI DI CONVERGENZA
Nell’ambito del disegno di legge finanziaria, in coerenza con gli obiettivi e gli interventi appositamente individuati da parte del Documento di programmazione economico-finanziaria, il Governo, previo confronto e valutazione congiunta in sede di Conferenza unificata, propone norme di coordinamento dinamico della finanza pubblica volte a realizzare:
1)	l’obiettivo della convergenza dei costi e dei fabbisogni standard dei vari livelli di governo;
2)	nonché un percorso di convergenza degli obiettivi di servizio ai livelli essenziali delle prestazioni ed alle funzioni fondamentali degli Enti locali di cui all’art. 117, secondo comma, lett. m) e p), della Costituzione;
ed a stabilire, per ciascun livello di governo territoriale:
a) il livello programmato dei saldi da rispettare;
b) le modalità di ricorso al debito;
c) nonché l’obiettivo programmato della pressione fiscale complessiva, nel rispetto dell’autonomia tributaria delle Regioni e degli Enti locali.
N) FASE TRANSITORIA E TEMPISTICA
1)	I decreti legislativi devono recare una disciplina transitoria per le Regioni, nel rispetto dei seguenti principi e criteri direttivi, soprattutto per l’aspetto fiscale.
2)	Per le materie diverse da quelle di cui all’art. 117, comma 2, lettera m), della Costituzione, il sistema di finanziamento deve divergere progressivamente dal criterio della spesa storica a favore delle capacità fiscali per abitante in cinque anni.
3)	Garanzia per le Regioni, durante la fase transitoria, della copertura del differenziale certificato, ove positivo, tra i dati previsionali e l’effettivo gettito dei tributi e delle compartecipazioni destinati al finanziamento delle spese riconducibili al vincolo dell’art. 117, comma 2, lett. m), della Costituzione, più volte citato.
4)	Tempistica per l’attuazione del federalismo fiscale.
a)	Dopo l’approvazione della legge, è istituita la Commissione Parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale, composta da quindici senatori e da quindici deputati.
b)	Entro 30 giorni è istituita, con l’adozione di un Dpcm, presso il Ministero dell’Economia una Commissione paritetica formata da trenta componenti.
c)	Entro 90 giorni occorre stabilire, con regolamento, le norme per indire e svolgere il referendum tra i cittadini della provincia per la trasformazione in città metropolitana.
d)	Entro 12 mesi deve essere approvato un decreto legislativo con i principi fondamentali per armonizzare i bilanci pubblici.
e)	Entro 24 mesi vanno approvati i decreti legislativi che attuano l’art. 119 della Costituzione.
f)	Entro 36 mesi vanno adottati i decreti legislativi per istituire le Città metropolitane.
g)	Entro 48 mesi si possono adottare decreti legislativi correttivi ed integrativi.
O) Per una schematica visione della nuova concezione impositiva e distributiva del federalismo fiscale si presentano i seguenti
per meglio comprendere le problematiche del futuro sia a livello fiscale sia a livello organizzativo.
Il federalismo fiscale consiste nell’attribuzione di un potere fiscale, differentemente graduato, ad una serie di enti territoriali diversi e subordinati rispetto allo Stato secondo la logica espressa dal principio di sussidiarietà.
In linea di massima, in un assetto federale, a ciascun Ente territoriale viene riconosciuto il potere di manovrare le entrate fiscali secondo il fabbisogno di risorse finanziarie in dipendenza dei compiti e dei servizi che devono essere assicurati da quel medesimo ente alla collettività amministrata.
Il federalismo in senso stretto si basa su organizzazioni già autonome che vogliono federarsi, e non, come nel caso italiano, di enti che appartengono ad uno Stato unitario dal quale si vogliono acquisire competenze.
Il processo di riduzione delle competenze di uno Stato e la loro contemporanea attribuzione alle Regioni ed agli Enti locali si chiama, più correttamente, "devoluzione" , che è un termine che solo recentemente viene utilizzato.
Infine, c’è da rilevare che il vento della storia sta cambiando perché, soprattutto in questo periodo, è aumentato il ruolo degli Stati nazionali come unici soggetti in grado di gestire, per quanto possibile, una crisi planetaria come quella che si è scatenata dai subprime americani.
Uno Stato federalista, con competenze e risorse finanziarie più segmentate, forse non avrebbe avuto la medesima capacità di reazione.
QUADRO SINOTTICO N. 1
La legge sul federalismo fiscale costituisce attuazione dell’art. 119 della Costituzione
Autonomia di entrata e
di spesa di
"¢	Comuni	PRINCIPI DI SOLIDARIETA’
"¢	Province	E DI COESIONE SOCIALE
"¢	Città Metropolitane
"¢	Regioni
per tutti i livelli di governo il criterio della spesa storica e
"¢	massima responsabilizzazione e trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti.
"¢	TRIBUTI REGIONALI
"¢	TRIBUTI COMUNALI
"¢	TRIBUTI PROVINCIALI
"¢	TRIBUTI CITTA’ METROPOLITANE
"¢	COMPARTECIPAZIONI
"¢	ADDIZIONALI AI TRIBUTI ERARIALI E REGIONALI
"¢	TRIBUTI DI SCOPO
Di conseguenza, le prossime e necessarie misure in materia contabile devono portare i Comuni al raggiungimento dei seguenti risultati:
trasparenza del bilancio (soprattutto per quanto riguarda i vecchi residui);
migliorare la gestione del bilancio;
introduzione della contabilità economica e controllo di gestione;
mantenere gli equilibri di bilancio nel tempo.
(Si rinvia all’articolo di Massimo Venturato in Italia Oggi di venerdì 10 aprile 2009, pag. 16).
QUADRO SINOTTICO N. 2
Le Regioni dispongono di:
1) Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni.
2) Le Regioni possono, con propria legge, modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo criteri fissati dalla legislazione statale, nel rispetto della normativa comunitaria.
3) Addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali. Le Regioni, con propria legge, possono introdurre variazioni percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre detrazioni entro i limiti fissati dalla legislazione statale.
4) Tributi propri istituiti dalle Regioni con proprie leggi in relazione ai presupposti non già assoggettati ad imposizione erariale.
Compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, in via prioritaria a quello dell’IVA, in grado di finanziare:
a) le spese derivanti dall’esercizio delle funzioni nelle materie che la Costituzione attribuisce alla loro competenza esclusiva e concorrente;
b) nonché le spese relative a materie di competenza esclusiva statale, in relazione alle quali le Regioni esercitano competenze amministrative.
Secondo Giuseppe De Rita (Il Sole 24 Ore del 07 aprile 2007) "puntare sulle Regioni significa dimenticare che l’Italia è fatta da sempre da Comuni e Province. Con l’aggravante che se svuoti la storia civile di questo Paese, che è la storia di una economia fatta dal basso, ti ritrovi poi con i problemi di oggi. Intesi come autonomia finanziaria ancora troppo esigua e scarsa capacità di fare investimenti" .
QUADRO SINOTTICO N. 3
TERRITORALITA’
Le modalità di attribuzione alle Regioni del gettito dei tributi regionali istituiti con legge dello Stato e delle compartecipazioni ai tributi erariali sono definite in conformità al principio di
di cui all’art. 119 della Costituzione, già citato.
A tal fine, le suddette modalità devono tenere conto:
1)	del luogo di consumo, per i tributi aventi quale presupposto i consumi;
2)	del luogo di consumo per i servizi; in tal caso, il luogo di consumo può essere identificato nel domicilio del soggetto fruitore finale;
3)	della localizzazione dei cespiti, per i tributi basati sul patrimonio;
4)	del luogo di prestazione del lavoro, per i tributi basati sulla produzione;
5)	della residenza del percettore, per i tributi riferiti ai redditi delle persone fisiche;
6)	delle modalità di coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell’attività di lotta all’evasione ed all’elusione fiscale.
Il gettito dei tributi regionali derivati e le compartecipazioni al gettito dei tributi erariali sono senza vincolo di destinazione.
QUADRO SINOTTICO N. 4
A) Classificazione delle SPESE:
1) Spese riconducibili al vincolo dell’art. 117, comma 2, lett. m), della Costituzione; cioè (ESSENZIALI):
"Determinazione dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale" (sanità, istruzione ed assistenza).
Non è chiaro, però, se l’elenco è esaustivo o meno.
2) Spese non riconducibili al vincolo di cui al n. 1 (NON ESSENZIALI).
B) Con il federalismo fiscale i trasferimenti statali saranno cancellati.
Al loro posto le Regioni godranno di un mix di tributi propri e compartecipazioni con cui finanziarie al 100% i livelli essenziali delle prestazioni a costi standard, intesi come i costi efficienti a cui presta i servizi la Regione più virtuosa.
C) Per tutte le altre spese non essenziali interverrà il fondo perequativo a compensare le differenze (non però ad annullarle).
D) La distinzione tra funzioni essenziali, per le quali deve essere garantito il finanziamento integrale al livello di spesa efficiente, e funzioni non essenziali, per le quali la copertura è a carico di Regioni ed Enti locali, supportati da una perequazione territoriale parziale, non è sufficiente, di per sé, ad escludere aggiustamenti ex post che indebolirebbero il vincolo dei patti di convergenza (vedi precedente lett. M)).
E) In un interessante servizio pubblicato da ITALIA OGGI del 30 marzo 2009 si è fatto presente che dal federalismo fiscale potrebbe emergere una razionalizzazione della spesa pubblica ed una riduzione degli sprechi per valori consistenti, fino a 74 miliardi di euro, nell’ipotesi che la sostituzione del criterio del costo storico con quello del costo standard (il vero cuore della riforma) riesca veramente a produrre tutti i risultati sperati.
Viceversa, se l’applicazione concreta della riforma si tradurrà in una inutile moltiplicazione dei centri di spesa e di potere, i costi aggiuntivi potrebbero essere di decine di miliardi di euro (articolo di Antonio Giancane, in Italia Oggi di lunedì 30 marzo 2009, pag. 4).
Difficile dire, oggi, come andrà a finire, in assenza, peraltro, di cifre ufficiali.
Infatti, sui costi di transizione al nuovo assetto fiscale decentrato sono state indicate cifre diverse (dai 70 ai 100 miliardi) spalmate negli anni di transizione, che saranno cinque.
Per conoscere davvero gli oneri, quindi, bisognerà attendere il primo decreto di attuazione con la sua relazione tecnica, che dovrebbe arrivare entro dodici mesi dall’entrata in vigore della legge sul federalismo fiscale.
QUADRO SINOTTICO N. 5
CAPACITA’ FISCALE
A) Le Regioni con maggiore capacità fiscale sono quelle nelle quali il gettito per abitante, derivante dall’aliquota media di equilibrio dell’addizionale regionale all’IRPEF, supera il gettito medio nazionale per abitante.
Queste Regioni non ricevono risorse dal fondo perequativo.
B) Le Regioni con minore capacità fiscale, ossia quelle nelle quali il gettito per abitante, come sopra determinato, è inferiore al gettito medio nazionale per abitante, partecipano alla ripartizione del fondo perequativo, alimentato da una quota del gettito prodotto nelle altre regioni, in relazione all’obiettivo di ridurre (non annullare) le differenze interregionali di gettito per abitante per il medesimo tributo rispetto al gettito medio nazionale per abitante.
QUADRO SINOTTICO N. 6
FONDO PEREQUATIVO PER LE REGIONI
A) Istituzione del fondo perequativo a favore delle Regioni con minore capacità fiscale per abitante, alimentato dal gettito prodotto:
1) da una compartecipazione al gettito dell’IVA assegnata per le spese con il vincolo costituzionale (quadro sinottico n. 4);
2) nonché da una quota del gettito del tributo regionale per le spese senza il vincolo costituzionale;
3) le quote del fondo sono assegnate senza vincolo di destinazione.
Si dice che la perequazione è verticale perché l’attribuzione di risorse alle Regioni "povere" passerà attraverso lo Stato.
Tranne quello previsto per il finanziamento delle funzioni non fondamentali delle Regioni, tutti i fondi perequativi, quindi anche per Comuni e Province (vedi quadro sinottico n. 12), saranno a carico della fiscalità generale.
B) E’ garantita la copertura del differenziale certificato positivo tra i dati previsionali e l’effettivo gettito dei tributi, escluso il gettito derivante dalla lotta contro l’evasione e l’elusione fiscale, alla Regione con riferimento alla quale è stato determinato il livello minimo sufficiente delle aliquote dei seguenti tributi:
1)	propri derivati;
2)	addizionale regionale all’IRPEF;
3)	compartecipazione regionale all’IVA;
4)	quote specifiche del fondo perequativo;
5)	in via transitoria, IRAP fino alla data della sua sostituzione con altri tributi;
6)	aliquote dei tributi e delle compartecipazioni destinati al finanziamento delle spese con il vincolo costituzionale.
Nel caso in cui l’effettivo gettito dei tributi sia superiore ai dati previsionali, il differenziale certificato è acquisito al bilancio dello Stato.
C) Oggi, l’IRAP resta un tributo interamente statale, sul quale la Regione può esercitare limitate facoltà.
La c.d. "regionalizzazione" dell’imposta, infatti, per il momento è stata "congelata" .
La disposizione contenuta nella Finanziaria 2008 (Legge n. 244/2007), che prevedeva la trasformazione dell’IRAP in tributo proprio delle Regioni, istituito cioè con legge regionale e con la possibilità di introdurre agevolazioni a livello locale, è stata differita al 1° gennaio 2010 dalla Legge n. 14/09, di conversione del D.L. n. 207/08.
QUADRO SINOTTICO N. 7
A) Per le spese relative riconducibili alle seguenti funzioni fondamentali:
"¢	legislazione elettorale;
"¢	organi di governo;
"¢	funzioni fondamentali di Comuni, come individuate dalla legislazione statale, il finanziamento integrale in base al fabbisogno standard è assicurato:
1)	dai tributi propri individuati da legge statale;
2)	da compartecipazioni al gettito di tributi erariali e regionali;
3)	da addizionali a tali tributi, la cui manovrabilità è stabilita tenendo conto della dimensione demografica dei Comuni per fasce;
4)	dal fondo perequativo;
5)	da tributi istituiti dalle Regioni, con riguardo a presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato;
6)	dai tributi di scopo (vedi quadro sinottico n. 11).
B) Per le spese relative alle altre funzioni, diverse da quelle di cui alla precedente lett. A), il finanziamento è assicurato:
1)	con il gettito dei tributi propri;
2)	con compartecipazioni al gettito dei tributi;
3)	con il fondo perequativo basato sulla capacità fiscale per abitante.
C) La legge statale individua:
"¢	i tributi propri dei Comuni, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti;
"¢	anche attraverso l’attribuzione agli stessi Comuni di tributi o parti di tributi già erariali.
D) La legge statale per i tributi di cui sopra ne definisce:
"¢	presupposti;
"¢	soggetti passivi;
"¢	basi imponibili
"¢	e stabilisce, garantendo una adeguata flessibilità, le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale.
QUADRO SINOTTICO N. 8
Le spese dei Comuni relative alle funzioni fondamentali sono prioritariamente finanziate da una o più delle seguenti fonti:
1)	dal gettito derivante da una compartecipazione all’IVA;
2)	dal gettito derivante da una compartecipazione all’IRPEF;
3)	dalla imposizione immobiliare, con esclusione della tassazione patrimoniale sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo, secondo quanto previsto dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore della legge sul federalismo fiscale in materia di ICI, ai sensi dell’art. 1 del decreto legge 27 maggio 2008 n. 93, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 126 del 24 luglio 2008.
A tal proposito, però, si fa presente che, oggi, il prelievo sugli immobili è formato da un caleidoscopio di imposte diverse, che intervengono sulla compravendita e sul reddito prodotto da affitti e seconde case in genere.
Pertanto, quali saranno le voci candidate a finire tra le braccia dei sindaci?
Con il federalismo fiscale la vita dei Comuni sarà garantita, in primo luogo, da una tassa immobiliare.
Il cantiere è appena partito ed il progetto del Governo prevede di attribuire ai sindaci, oltre all’ICI, l’IRPEF sulle seconde case e le imposte di registro ed ipocatastali.
Più discussa la sorte dell’IVA, che è centrale anche per la compartecipazione.
Facendo i conti sui gettiti attuali (articoli di Fossati e Trovati in Il Sole 24 Ore di lunedì 30 marzo 2009):
a.	saranno a Nord-Ovest i Comuni più "ricchi" , con una quota pro capite che oscilla fra i 575 euro della Lombardia e gli 814 euro della Valle d’Aosta;
b.	la dote più leggera in Basilicata (376 euro);
c.	mentre la media nazionale sfiora i 490 euro.
QUADRO SINOTTICO N. 9
A) I decreti legislativi, con riferimento al coordinamento ed all’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
B) La legge statale individua:
1)	i tributi propri delle Province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti;
2)	anche attraverso l’attribuzione alle stesse Province di tributi o parti di tributi già erariali (compartecipazione). Anche se la formula è generica, è probabile che ci si orienti sull’IVA, come per i Comuni (vedi quadro sinottico n. 8).
C) La legge statale definisce:
D) Tributi propri di scopo che attribuiscono all’Ente la facoltà di applicarlo in riferimento a particolari scopi istituzionali.
E) Tributi provinciali istituiti dalle Regioni con riguardo a presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato.
F) Compartecipazioni al gettito di tributi e delle compartecipazioni istituiti dalle Regioni.
A titolo puramente informativo, si fa presente che nel 2008 diciannove province hanno deliberato l’incremento dell’addizionale all’accisa sull’energia elettrica, due in più rispetto all’anno precedente (il Sole 24 Ore del 12 aprile 2009).
QUADRO SINOTTICO N. 10
SPESE PROVINCE
Le spese delle Province relative alle funzioni fondamentali in precedenza citate sono prioritariamente finanziate dal gettito derivante:
1)	da tributi il cui presupposto è connesso al trasporto su gomma (quali l’imposta di trascrizione);
2)	dalla compartecipazione ad altro tributo erariale.
QUADRO SINOTTICO N. 11
A) I decreti legislativi devono prevedere la disciplina di uno o più tributi propri comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà di stabilirli ed applicarli in riferimento a particolari scopi quali:
1)	la realizzazione di opere pubbliche;
2)	la realizzazione di investimenti pluriennali nei servizi sociali;
3)	ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali:
"¢	flussi turistici;
"¢	mobilità urbana (per esempio, i ticket d’ingresso ai centri storici).
B) I decreti legislativi devono prevedere la disciplina di uno o più tributi propri provinciali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà di stabilirli ed applicarli in riferimento a particolari scopi istituzionali.
Questa è una novità, poiché oggi l’imposta di scopo è riservata solo ai Comuni (attualmente regolata dalla Finanziaria 2007).
QUADRO SINOTTICO N. 12
FONDI PEREQUATIVI PER GLI ENTI LOCALI
A) I decreti legislativi, con riferimento all’entità ed al riparto dei fondi perequativi per gli enti locali, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi.
B) Istituzione nel bilancio delle Regioni di due fondi:
"¢	uno a favore dei Comuni;
"¢	l’altro a favore delle Province e delle Città metropolitane.
C) I suddetti fondi sono alimentati da un fondo perequativo dello Stato alimentato dalla fiscalità generale, con indicazione separata degli stanziamenti per le diverse tipologie di enti, a titolo di concorso per il finanziamento delle funzioni da loro svolte (vedi quadro sinottico n. 6).
D) La dimensione del fondo è determinata, per ciascun livello di governo, con riguardo all’esercizio delle funzioni fondamentali, in misura uguale alla differenza tra:
1)	il totale dei fabbisogni standard per le medesime funzioni
2)	ed il totale delle entrate standardizzate di applicazione generale spettante ai Comuni ed alle Province,
3)	con esclusione
"¢	dei tributi di scopo
"¢	e dei contributi per interventi speciali,
tenendo conto dei principi relativamente al superamento del criterio della spesa storica.
QUADRO SINOTTICO N. 13
FINANZIAMENTO DELLE CITTA’ METROPOLITANE
A) Con specifico decreto legislativo, è assicurato il finanziamento delle funzioni delle Città metropolitane mediante l’attribuzione ad esse:
"¢	dell’autonomia impositiva, corrispondente alle funzioni esercitate dagli altri enti territoriali;
"¢	ed il contestuale e finanziamento nei confronti degli enti locali le cui funzioni sono trasferite.
B) Lo specifico decreto legislativo può attribuire specifici tributi, in modo da garantire alle Città metropolitane una più ampia autonomia di entrata e di spesa, in misura corrispondente alla complessità delle medesime funzioni.
C) Il medesimo decreto legislativo assegna alle Città metropolitane:
"¢	tributi istituiti dalle Regioni;
"¢	tributi ed entrate proprie anche diverse da quelle assegnate ai Comuni; si prefigura, quindi, una ricerca di nuove fattispecie imponibili in campo metropolitano;
"¢	nonché disciplina la facoltà delle Città metropolitane di applicare tributi di scopo propri in relazione al finanziamento delle spese riconducibili all’esercizio delle loro funzioni fondamentali, fermo restando quanto previsto per i tributi di scopo per i Comuni.
D) Entro 36 vanno adottati i decreti legislativi per istituire le Città metropolitane.
E) Indicativamente e provvisoriamente sono state individuate le seguenti Città metropolitane:
Roma capitale è un Ente territoriale i cui attuali confini sono quelli del Comune di Roma e dispone di speciale autonomia:
d.	statuaria
e.	amministrativa
f.	e finanziaria
nei limiti stabiliti dalla Costituzione (art. 114, terzo comma).
P) CONOSCERE PER DELIBERARE
La Camera dei deputati il 24 marzo 2009 ha approvato il disegno di legge delega sul federalismo fiscale, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione, per assicurare autonomia di entrata e di spesa di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni.
In tale occasione, si sono subito sviluppati una serie di interessanti interventi politici a favore e contro il provvedimento appena approvato. Il problema, però, è che, prima di fare considerazioni in merito, sarebbe opportuno conoscere meglio, ed in anticipo, i presupposti giuridico – tributari sui quali si svilupperà il federalismo fiscale, altrimenti i dibattiti e le analisi rimarranno sempre sul piano della genericità, con l’aggravante di creare facili illusioni (prima) e cocenti delusioni (dopo), in sede di pratica applicazione delle norme.
Il disegno di legge delega, secondo me, è ancora troppo generico per consentire un sereno ed approfondito giudizio in merito, soprattutto per quanto riguarda il tipo di "tributi" che saranno assegnati ai vari livelli di governo.
Innanzitutto, occorre precisare che, ai sensi dell’art. 76 della Costituzione, l’esercizio della funzione legislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi, soltanto per un tempo limitato, e per oggetti definiti.
E’ evidente che quando il testo unico è destinato a riordinare disposizioni già in precedenza inserite in testi legislativi il potere di intervento del Governo deve essere preventivamente disciplinato dal succitato art. 76, con conseguente abrogazione delle norme precedenti.
A tal proposito, però, la Corte Costituzionale ha più volte affermato che la legge delega deve contenere, oltre i limiti di durata e la definizione degli oggetti, l’enunciazione dei principi e criteri direttivi e che, all’uopo, il precetto costituzionale è da ritenersi soddisfatto allorchè sono date al legislatore delegato delle precise direttive vincolanti, ragionevolmente limitatrici della sua discrezionalità e delle indicazioni che riguardano il contenuto della disciplina delegata.
Mentre, allo stesso legislatore delegato è demandata soltanto la realizzazione, secondo modalità tecniche prestabilite, delle esigenze, delle finalità e degli interessi considerati dal legislatore delegante.
In sostanza, le direttive, i principi ed i criteri servono, da un verso, a circoscrivere il campo della delega, così da evitare che essa sia esercitata in modo divergente dalle finalità che l’hanno determinata ma, dall’altro, devono consentire al potere delegato la possibilità di valutare le particolari situazioni giuridiche da regolamentare.
In definitiva, "la norma di delega non deve contenere enunciazioni troppo generiche o troppo generali, riferibili indistintamente ad ambiti vastissimi della normazione oppure enunciazioni di finalità inidonee o insufficienti ad indirizzare l’attività normativa del legislatore delegato" (sentenze n. 158 del 06/05/1985 e n. 156 del 13/05/1987 della Corte Costituzionale).
Infatti, quanto più i principi ed i criteri direttivi impartiti dal legislatore delegante sono analitici e dettagliati, tanto più ridotti risultano i margini di discrezionalità lasciati al legislatore delegato (sentenze n. 141 del 06/04/1993 e n. 126 del 27/04/2000).
Nel disegno di legge delega appena approvato, secondo me, non sono stati rispettati i principi costituzionali di cui sopra, in quanto i riferimenti ai "tributi" sono troppo generici ed indeterminati, lasciando troppa discrezionalità al legislatore delegato.
Per esempio, in tema di imposizione immobiliare, la formula andrà riempita dai decreti delegati, fatta eccezione per il divieto espresso di reintrodurre l’ICI sulla prima casa (vedi il precedente quadro sinottico n. 8).
Ora, se l’introduzione del federalismo fiscale comporterà una rivoluzione copernicana nel settore tributario, erariale e locale, con inevitabili problemi di armonizzazione ed organizzazione, la legge delega non può astrattamente e genericamente usare il termine "tributi" senza una precisa collocazione giuridica, tenendo conto che:
l’assenza di una definizione precisa di "tributo" da parte del legislatore si è nel tempo dimostrata idonea ad attrarre nel relativo ambito forme diverse di entrate, in una prospettiva che, talvolta, tende a valorizzare la doverosità del concorso alle spese pubbliche, talvolta la coattività della prestazione a favore dello Stato ed enti pubblici, senza consentire però la costruzione di una nozione unitaria, precisa ed onnicomprensiva di tributo (da ultimo, sul tema, le sentenze della Corte Costituzionale n. 64 del 14/03/2008 e n. 130 del 14/05/2008);
la legge delega ha previsto la graduale soppressione dell’IRAP e la sua "sostituzione con altri tributi" ; nell’immediato futuro, dunque, sarà necessario individuare un tributo regionale sostitutivo dell’IRAP, che finanzia la sanità;
nel settore fiscale, "i tributi" possono essere di diversa natura (patrimoniali, reddituali, di trasferimento, di consumo, d’investimento e di produzione) con presupposti, consistenza e caratteristiche (regime di cassa o di competenza) diversi, anche per quanto riguarda la fase dei controlli, degli accertamenti, della riscossione e persino del contenzioso (giudice ordinario o giudice tributario), come ho scritto nel mio articolo pubblicato in Fiscalitax n. 10/08 (pagg. 1351 e 1352).
Q) QUALE ORGANIZZAZIONE?
Il disegno di legge sul federalismo fiscale, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione, ha aperto un vasto dibattito nazionale sul tema che si sta incentrando, però, secondo me, sugli aspetti politici (opportunità o meno della sua introduzione) e giuridici (principi e criteri direttivi relativi ai diversi tributi degli enti locali), ignorando totalmente un altro importante e decisivo argomento, cioè quello relativo all’organizzazione degli uffici fiscali preposti al controllo, all’accertamento ed alla riscossione dei rispettivi tributi nonché quello del contenzioso tributario.
In altre parole, con il federalismo fiscale, si dovrebbe garantire il finanziamento integrale (sulla base di costi standard) delle prestazioni essenziali concernenti i diritti civili e sociali (sanità, istruzione ed assistenza) nonché un adeguato finanziamento del trasporto pubblico locale sulla base di specifici criteri.
1)	le Regioni possono istituire propri tributi, con proprie leggi, in relazione alle basi imponibili non già assoggettate ad imposizione erariale;
Tutte queste forme fiscali di finanziamento presuppongono, necessariamente, una struttura organizzativa competente ed efficiente per debellare le possibili sacche di evasione ed elusione fiscale, nonché per applicare correttamente le varie norme, spesso di difficile interpretazione.
Infatti, già oggi, le controversie con il fisco sul criterio di competenza creano alle imprese il rischio di una doppia tassazione e di sanzioni elevate.
Senza contare che le stesse imprese possono poi finire nella lista degli evasori pur avendo pagato le tasse, a seguito di accertamenti induttivi.
Le leggi possono individuare e disciplinare i vari tributi ma questo non significa che automaticamente le cifre preventivate saranno incassate, in quanto è prevedibile un margine di evasione che tanto più ridotto sarà tanto aumenterà la provvista finanziaria dell’ente locale.
Quindi, oltre ai dibattiti incentrati sui temi politici e giuridici del federalismo fiscale, è necessario ed opportuno concentrarsi anche sulle problematiche organizzative del federalismo stesso.
E’ chiaro che quanto più organizzati, competenti ed efficienti saranno gli uffici tributi dei vari enti locali tanto maggiore sarà il finanziamento degli stessi; viceversa, se gli uffici non saranno istituiti ed organizzati in modo adeguato ed efficiente gli enti locali andranno incontro a seri rischi di bilancio.
Questo importante aspetto sino ad oggi è stato trascurato ed anche il disegno di legge delega sottovaluta il problema, in quanto si limita genericamente a prevedere:
forme di collaborazione delle Regioni con le agenzie regionali delle entrate, in modo da configurare dei semplici centri di servizio regionale per la gestione organica dei tributi erariali, regionali e degli enti locali;
apposite e specifiche convenzioni fra il Ministero dell’economia e delle finanze, le singole Regioni e gli Enti locali, delle modalità gestionali, operative, di ripartizione degli oneri, degli introiti di attività di recupero dell’evasione e dell’elusione fiscale;
modalità di generico coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell’attività di lotta all’evasione ed all’elusione fiscale;
strumenti e meccanismi di accertamento e di riscossione che assicurino modalità di accreditamento diretto del riscosso agli enti titolari del tributo.
In particolare, c’è da rilevare che il divieto di abuso del diritto non può essere aprioristicamente assunto, ma solo quando la magistratura tributaria l’abbia accertato con presunzioni qualificate.
Inoltre, in tema di elusione fiscale, soprattutto dopo le ultime indicazioni della Corte di Cassazione (sentenza n. 30057/2008), è auspicabile un necessario ed urgente intervento legislativo per tutelare la libertà economica da una parte e l’interesse della collettività dall’altra.
Ora, oltre alle generiche petizioni di principio, premesso che il finanziamento integrale previsto dal federalismo fiscale presuppone un’organizzazione propria di uomini e strutture, capace di controllare, accertare e riscuotere autonomamente ed effettivamente i propri tributi, è necessario, a questo punto, dare risposte chiare e precise ai seguenti quesiti:
lo Stato è disposto a trasferire alle varie Regioni ed enti locali uomini e mezzi per aiutare tutte le Regioni e tutti gli enti locali ad organizzare efficienti uffici fiscali in modo omogeneo, così da evitare che alcune Regioni (soprattutto del SUD) si trovino con piante organiche sguarnite, con il rischio di non poter adeguatamente controllare e riscuotere i propri tributi?;
lo Stato è disposto, a proprie spese, ad organizzare periodicamente corsi di formazione ed aggiornamento del personale amministrativo preposto agli uffici fiscali?;
lo Stato è disposto a riformare integralmente l’attuale processo tributario, che non deve più dipendere dal Ministero dell’Economia e delle Finanze ma da un organismo terzo (per esempio, la Presidenza del Consiglio dei Ministri o il Ministero della Giustizia) in modo da creare una magistratura tributaria indipendente e specializzata, garantendo altresì al cittadino-contribuente, che in futuro avrà a che fare con vari tipi di tributi (erariali, regionali, provinciali e comunali), di potersi difendere su una posizione di parità con il fisco?
Sono domande semplici, non certo provocatorie, che richiedono risposte chiare e precise perché i benefici del federalismo fiscale, ammesso che ce ne siano, passano necessariamente dalle "forche caudine" delle strutture organizzative preposte, la cui eventuale disorganizzazione ed incompetenza porterà inevitabilmente a gravi disavanzi gestionali, con il rischio di pesanti sanzioni per gli enti locali meno virtuosi, nonché gravi disagi ai cittadini – contribuenti, in caso di accertamenti errati e/o immotivati.
Ed infatti, già oggi, i Comuni per le azioni di accertamento, richiedono più cooperazione allo Stato (Il Sole 24 Ore del 09 aprile 2009).
R) CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE
La legge sul federalismo fiscale detta solo dei principi generali perché rinvia tutta la disciplina ai decreti legislativi, che saranno approvati tra un paio di anni, soprattutto per quanto riguarda gli effetti finanziari della riforma (sinora sconosciuti allo stesso Ministro dell’Economia).
Pertanto, le risposte in merito all’eventuale moltiplicazione dei centri di spesa nonché in merito al possibile aumento della pressione fiscale per i cittadini dovranno attendere l’approvazione definitiva dei decreti legislativi, con la speranza di avere un quadro normativo organico e completo per verificare se veramente sarà superata la storica deresponsabilizzazione della classe politica, restando incerto in ogni caso l’impatto sul Mezzogiorno.
Lecce, 17 aprile 2009
INTRODUZIONE	pag.	2
A) PRINCIPI E CRITERI DIRETTIVI GENERALI	pag.	6
B) OGGETTO E FINALITA’	pag.	7
C) COMMISSIONI	pag.	12
D) RAPPORTI FINANZIARI STATO-REGIONI	pag.	13
E) FONDO PEREQUATIVO PER LE REGIONI	pag.	17
F) FINANZA DEGLI ENTI LOCALI	pag.	19
G) FONDI PEREQUATIVI PER GLI ENTI LOCALI	pag.	22
H) REGIONI A STATUTO SPECIALE	pag.	23
I) FINANZIAMENTO DELLE CITTA’
METROPOLITANE	pag.	23
L) CONTRASTO DELL’EVASIONE FISCALE
E DELL’ELUSIONE FISCALE	pag.	24
M) PATTI DI CONVERGENZA	pag.	24
N) FASE TRANSITORIA E TEMPISTICA	pag.	25
O) QUADRI SINOTTICI	pag.	27
Quadro sinottico n. 1 (Generalità)	pag.	28
Quadro sinottico n. 2 (Regioni)	pag.	30
Quadro sinottico n. 3 (Territorialità)	pag.	32
Quadro sinottico n. 4 (Spese)	pag.	33
Quadro sinottico n. 5 (Capacità fiscale)	pag.	35
Quadro sinottico n. 6 (Fondo perequativo)	pag.	36
Quadro sinottico n. 7 (Comuni)	pag.	38
Quadro sinottico n. 8 (Spese dei Comuni)	pag.	40
Quadro sinottico n. 9 (Province)	pag.	42
Quadro sinottico n. 10 (Spese Province)	pag.	44
Quadro sinottico n. 11 (Tributi di scopo)	pag.	45
Quadro sinottico n. 12 (Fondi perequativi)	pag.	46
(Città Metropolitane e Roma Capitale)	pag.	47
P) CONOSCERE PER DELIBERARE	pag.	49
Q) QUALE ORGANIZZAZIONE?	pag.	51
R) CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE	pag.	55
INDICE	pag.	56