Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/b/bewertungswahlrecht-bei-umwandlungen/
Timestamp: 2020-03-28 22:00:17
Document Index: 300220810

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 20', '§ 50', '§ 50', '§ 20', '§ 15', '§ 50', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 5', '§ 52', '§ 52', '§ 25', '§ 11', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 7', '§ 12', '§ 15', '§ 11', '§ 15', '§ 11', '§ 3', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 11', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', '§ 20', '§ 3', '§ 5', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 5', '§ 5', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 11', '§ 11', '§ 199', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 21', '§ 27', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 50', '§ 20', '§ 50', '§ 20', '§ 50', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 20']

Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
6.1.4.1 Antragsabhängige Bewertung
6.1.4.2 Einbringungen bis 12.12.2006
6.1.4.3 Einbringungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
Wirtschaftliche, gesellschaftsrechtliche und steuerliche Gründe zwingen betriebliche Unternehmen, ihre Organisationsstrukturen einer ständigen Prüfung zu unterziehen und ggf. durch → Umwandlung anzupassen (zu den Motiven s. → Umwandlung). Das UmwStG enthält die steuerrechtlichen Regelungen für Umwandlungsvorgänge und bezweckt, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft möglichst nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dieser Zielsetzung keine zwingenden steuerlichen Belange entgegenstehen. Bei Umwandlungen/Einbringungen bis 12.12.2006, d.h. nach dem UmwStG a.F., wurde dies durch ein Bewertungswahlrecht umgesetzt, welches den Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert/Anschaffungskosten, einem Zwischenwert oder dem Teilwert als Obergrenze ermöglichte. Mit Novellierung des UmwStG durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) sind die Möglichkeiten steuerneutraler Umstrukturierungen auf grenzüberschreitende Vorgänge – insbes. als Umsetzung der Vorgaben in der EU-Fusionsrichtlinie – ausgedehnt worden. Um hier den Verlust inländischen Besteuerungssubstrats zu verhindern, sind die Bewertungsregeln für den Übergang steuerverhafteten Vermögens nach Entstrickungsgrundsätzen gestaltet worden. Danach erfolgt die Umwandlung/Einbringung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert des übergehenden Vermögens. Nur auf ausdrücklichen Antrag kann ein niedrigerer Buchwert oder niedrigere Anschaffungskosten bzw. ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt wird.
Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ist § 50i Abs. 2 EStG neu gefasst worden. »Durch die Änderung wird der Wortlaut der Vorschrift in Einklang mit ihrer eigentlichen Zielsetzung gebracht, nämlich Steuergestaltungsstrategien über § 20 UmwStG zur Umgehung des Tatbestandes des § 50i Abs. 1 EStG zu verhindern. § 50i Abs. 2 EStG ordnet daher an, dass bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG, die Wirtschaftsgüter und Anteile enthalten, die vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind, diese zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen. Der Ansatz des gemeinen Werts bezieht sich zudem, anders als nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut, nicht auf die »Sachgesamtheit«, sondern nur auf die betroffenen Wirtschaftsgüter und Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG. Soweit sonst durch Umwandlungen und Einbringungen i.S.d. UmwStG oder durch Überführungen oder Übertragungen deutsche Besteuerungsrechte eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, gelten die allgemeinen Entstrickungsregelungen« (aus der Gesetzesbegründung, s. BT-Drs. 18/10506, 82).
Unabhängig von der Frage der Maßgeblichkeit bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts stellt sich die Frage, ob selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz (dem Grunde nach) angesetzt werden können. Dies hat insbes. dann Relevanz, wenn stille Reserven zur Verwertung von Verlustvorträgen aufgedeckt werden sollen und nahezu der gesamte Wert des Betriebs nicht in dem aktivierten Anlagevermögen, sondern im originären Geschäftswert (oder anderen davon abgrenzbaren selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern) enthalten ist. Die Finanzverwaltung geht im Umwandlungssteuer-Erlass 1998 davon aus, dass § 3 Abs. 1 UmwStG bloße Bewertungsregeln enthält. Folglich kann diese Bestimmung nicht für einen Ansatz solcher Wirtschaftsgüter herangezogen werden, die schon dem Grunde nach in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.07). Danach bleiben selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (einschließlich des originären Geschäftswerts) außer Ansatz. Selbst die stillen Reserven eines erworbenen Geschäftswerts sollen nicht aufgedeckt werden können, weil eine Werterhöhung dem (einheitlichen und nicht aktivierbaren) originären Geschäftswert zuzurechnen sein soll. An dieser Regelung im Umwandlungssteuer-Erlass wird (weiterhin) festgehalten (OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496). Der BFH hat die Verwaltungsauffassung zurückgewiesen. Die Regelung in § 3 UmwStG (1995) gewährt der übertragenden Körperschaft neben einem Bewertungswahlrecht auch das Recht, in ihrer Schlussbilanz selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen (BFH vom 10.9.2015, IV R 49/14, BStBl II 2016, 722).
Die Finanzverwaltung verlangt für »Altumwandlungen« bis zum Inkrafttreten des SEStEG, dass die Wirtschaftsgüter an dem der Umwandlung folgenden (ersten regulären) Bilanzstichtag in der Steuerbilanz unter Aufdeckung stiller Reserven (laufender Gewinn) bis zu den höheren Werten in der Handelsbilanz (höchstens jedoch originäre Anschaffungskosten/Herstellungskosten) aufgestockt werden (sog. phasenverschobene Wertaufholung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.02; praktische Auswirkung insbes. bei Rücklagen nach § 6b EStG und § 7g EStG).
Ob die von der Finanzverwaltung zu den »Altumwandlungen« (s.o.) vertretene phasenverschobene Wertaufholung auch für Umwandlungen nach dem SEStEG gilt, ist umstritten (dazu s. Behrens, BB 2009, 318). Jedenfalls kommt eine phasenverschobene Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Werte für die Steuerbilanz mit Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG (gültig ab Veranlagungszeitraum 2009, d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden) nicht in Frage. Handels- und steuerrechtliche Bewertungsansätze können gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unterschiedlich erfolgen.
Ob die Auffassung der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 zutreffend ist, scheint angesichts der gegenteiligen Aussagen des BFH zur Bilanzierung erworbener ungewisser Verbindlichkeiten (nämlich Beibehaltung an nachfolgenden Bilanzstichtagen: BFH vom 16.12.2009, BStBl II 2011, 566 mit BMF vom 24.6.2011, BStBl I 2011, 627 und BFH vom 14.12.2011, I R 72/10, BStBl II 2017, 1226 und vom 12.12.2012, I R 69/11, BStBl II 2017, 1232) fraglich (s. aber unten zu § 5 Abs. 7 EStG).
Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (kurz: AIFM-StAnpG) sind von der aufnehmenden Personengesellschaft angesetzte Verpflichtungen, die bei der übertragenden Körperschaft wegen gesetzlicher Ansatzverbote (Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten) nicht passiviert werden durften, auch von dieser zu allen Abschlussstichtagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) in entsprechender Weise nicht (mehr) zu passivieren. Dies erfordert eine gewinnwirksame Auflösung bei der Übernehmerin in der Steuerbilanz für das nach dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahr (dazu s. Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426; BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 unter Rn. 7–15). Denn die Regelung des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG ist in allen Fällen der Umwandlung (auch wenn diese vor dem 28.11.2013 erfolgt ist) erstmals in nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahren anzuwenden (§ 52 Abs. 14a EStG i.d.F. AIFM-StAnpG). Der Gewinn aus der Auflösung von umwandlungsbedingt erworbenen stillen Lasten kann durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auf 15 Jahre verteilt werden (in Altfällen, d.h. Umwandlung vor dem 14.12.2011, auf 20 Jahre, § 52 Abs. 14a Satz 3 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG).
Liegt der Umwandlungsstichtag innerhalb eines Wirtschaftsjahrs, sodass keine formelle Handelsbilanz zum Bewertungszeitpunkt gegeben ist, müssen nach Verwaltungsauffassung die Buchwerte zwingend fortgeführt werden (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 14.03). Auf Grund der BFH-Rspr. zu der vergleichbaren Problematik bei § 25 UmwStG dürfte diese Verwaltungsregelung ohne Rechtsgrundlage sein. Gleichwohl hält die Finanzverwaltung weiterhin an ihrer Auffassung fest (OFD Münster vom 28.8.2006, DB 2006, 1928).
Fraglich ist, ob bei der Höherbewertung auch ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut (inkl. eines originären Geschäftswerts) angesetzt werden darf. Es wird vertreten, dass § 11 Abs. 1 UmwStG nur ein Wahlrecht für die Bewertung von Wirtschaftsgütern und nicht für den Ansatz dieser Wirtschaftsgüter dem Grunde nach darstellt. Die Bewertung setzt eine Bilanzierungsfähigkeit vielmehr voraus, sodass ein Ausweis bisher wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierter Wirtschaftsgüter ausscheidet (FG Baden-Württemberg vom 4.3.2004, EFG 2004, 858; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 11.19).
Wird eine Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen (Abwärtsverschmelzung) und sind die Anteilseigner der Muttergesellschaft nicht im Inland ansässig, vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Muttergesellschaft (insoweit) die Anteile an der Tochtergesellschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.19 i.V.m. 11.09). Folge ist die Aufdeckung der stillen Reserven und Versteuerung eines Übertragungsgewinns (steuerfrei gem. § 8b Abs. 2 KStG; aber 5 % nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Verwaltungsmeinung beurteilt die Anteile an der Tochtergesellschaft als »übergehendes Vermögen«, für das das inländische Besteuerungsrecht in der Hand der ausländischen Anteilseigner ausgeschlossen oder beschränkt wird. Der BFH bestätigt die Verwaltungsauffassung entgegen der FG-Rechtsprechung in zwei Urteilen und der h.A. im Schrifttum (BFH vom 30.5.2018, I R 31/16 und I R 35/16, BStBl II 2019, 136 und BFH/NV 2019, 46; dazu s. Breier, StuB 2019, 278).
Die Finanzverwaltung verlangt für »Altumwandlungen« (d.h. Verschmelzungen bis zum Inkrafttreten des SEStEG), dass die Wirtschaftsgüter an dem der Umwandlung folgenden Bilanzstichtag in der Steuerbilanz unter Aufdeckung stiller Reserven (laufender Gewinn) bis zu den höheren Werten in der Handelsbilanz (höchstens jedoch originäre Anschaffungskosten/Herstellungskosten) aufgestockt werden (sog. phasenverschobene Wertaufholung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 11.02; praktische Auswirkung insbes. bei Rücklagen nach § 6b EStG und § 7g EStG a.F.). Unabhängig vom Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen, wenn die übertragende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit war und die Wirtschaftsgüter nicht zu einem partiell steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehört haben und die Übernehmerin nicht steuerbefreit ist (§ 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F., BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 12.02).
Geht durch Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung Vermögen in der Qualität eines Teilbetriebs von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (bzw. PersGes) über (und gehört im Fall der Abspaltung oder Teilübertragung das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb; sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01; BFH vom 25.9.2018, I B 11/18, BFH/NV 2019, 56), sind die Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11 bis 13 UmwStG) uneingeschränkt entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Daher gelten hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts die obigen Ausführungen. Hieraus folgt, dass die Möglichkeit der Übertragung des Vermögens zum Buch- oder Zwischenwert gem. § 11 Abs. 2 UmwStG (bzw. § 3 Abs. 2 UmwStG) dann besteht, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG (doppelte Nur-Teilbetriebsvoraussetzung) erfüllt sind und keine der Missbrauchsregelungen gem. § 15 Abs. 2 UmwStG (ggf. i.V.m. § 16 Satz 1 UmwStG) greifen. Fehlt es an dem Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, gilt (zwingend) die Regelbewertung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG zum gemeinen Wert (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.12).
Das Bewertungswahlrecht (auf Minderbewertung zum Buchwert oder Zwischenwert) wird (ggf. rückwirkend) ausgeschlossen, wenn die objektiven (Missbrauchsverhinderungs-)Tatbestände des § 15 Abs. 3 UmwStG a.F. bzw. § 15 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG (Bildung von Teilbetrieben durch vorbereitende Maßnahmen oder nachgeschaltete Veräußerungsvorgänge) erfüllt werden (z.B. BFH vom 3.8.2005, BStBl II 2006, 391 und FinMin Brandenburg vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 zur sog. Nachspaltungsveräußerungssperre gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG und FinBeh. Hamburg vom 13.4.2015, DB 2015, 1134 zum eigenständigen Anwendungsbereich der Nachspaltungsveräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; ebenso Klaproth, Der Konzern 2017, 443; dazu auch s. Bumiller, NWB 2019, 1738).
Das FG Berlin-Brandenburg beurteilt entgegen der Verwaltungsauffassung die Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG als einheitlichen pauschalen Missbrauchsverhinderungstatbestand, der folglich nur bei Überschreiten der 20 %-Grenze zur Anwendung kommt (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 31.5.2018, 9 K 9143/16, EFG 2018, 1681, nrkr.; Anm. von Weiss, GmbHR 2018, 1086). Eine endgültige Entscheidung über die Problematik wird der BFH treffen, da das FA gegen das FG-Urteil Revision eingelegt hat (Az. I R 27/18).
Die typisierenden Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG werden unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 8.3.2017, Rs. C-14/16, Euro Park Service, als EU-rechts- und grundgesetzwidrig angesehen, s. Müller, DB 2017, 814.
Die übernehmende Gesellschaft hat grundsätzlich den gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen (Regelbewertung, § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); dazu gehören die gemeinen Werte der aktivierten und passivierten Wirtschaftsgüter, die Auflösung steuerfreier Rücklagen und (nach herrschender Auffassung, obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich angeführt, anders bei §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG) auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des originären Geschäfts-/Firmenwerts (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.17; nach Auffassung der Finanzverwaltung gehören hierzu auch stille Lasten, für die nach § 5 EStG ansonsten ein Passivierungsverbot besteht, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 Satz 2). Für Pensionsrückstellungen gilt allerdings zwingend der (Teil-)Wert gem. § 6a EStG (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der gemeine Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ist zugleich die Obergrenze des Bewertungsansatzes. Nur auf (wirksamen) Antrag kann der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden, wenn und insoweit beim eingebrachten Betriebsvermögen kein negatives Kapital besteht, die Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin der KSt unterliegen und das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG; Antrag auf Minderbewertung unter Beachtung von Entstrickungsgrundsätzen). Für ab 2015 beschlossene Einbringungssachverhalte ist eine Buchwerteinbringung zusätzlich ausgeschlossen, wenn neben den neuen Anteilen an der Übernehmerin sonstige Gegenleistungen gewährt werden und soweit der gemeine Wert der Zusatzleistungen die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 enthaltenen Wertgrenzen übersteigen (bei Einbringungen bis 31.12.2014 wurde die Buchwertfortführung erst dann eingeschränkt, wenn die Zusatzleistung höher als der Gesamt-Buchwert der Sacheinlage war, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F.).
Zunächst entscheidet der Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin über die weitere steuerliche Behandlung des einbringungsbedingt erworbenen Vermögens und ggf. über die Verwertung eines eigenen Verlustvortrags:
Der Bewertungsansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter führt in dieser Höhe (d.h. Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert der Sacheinlage ggf. abzüglich sonstiger Gegenleistungen) zu einer Einlage bei der aufnehmenden Körperschaft i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG (sog. Sanierungsklausel; OFD NRW vom 20.12.2018, Der Konzern 2019, 101 unter III.1) und entscheidet somit über die Verwertung des Verlustabzugs bei der KSt der Übernehmerin im Fall eines schädlichen Anteilseignerwechsels. Hat die Übernehmerin einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag (§ 8d KStG), geht dieser unter, wenn die Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert erfolgt (§ 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG).
Ein Zwang zur Aufstockung der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens kann sich nach Verwaltungsauffassung in bestimmten Fällen der rückwirkenden Einbringung ergeben, wenn in dem Zeitraum zwischen dem rückbezogenen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Einbringungsmaßnahme im Handelsregister Entnahmen aus dem Betriebsvermögen getätigt werden (dies gilt für Einbringungen gem. § 20 UmwStG a.F. und n.F. gleichermaßen). Es komme zu einer Buchwertaufstockung, wenn ohne Aufdeckung stiller Reserven das zum Übertragungsstichtag vorhandene Betriebsvermögen durch Entnahmen im Rückbezugszeitraum (ggf. saldiert mit dem Wert der Einlagen im Rückbezugszeitraum) negativ würde (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19). Die Verwaltungsauffassung wird im Schrifttum streitig beurteilt; der BFH hat diese nunmehr für Einbringungssachverhalte nach dem UmwStG a.F. zurückgewiesen. Danach beinhalte § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 nach seinem Wortlaut lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines »Mindestansatzes« des eingebrachten Betriebsvermögens (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063; dazu Weiss, EStB 2018, 277). Sind die Entnahmen im Rückbezugszeitraum höher als der (Netto-)Buchwert des eingebrachten Vermögens zum Einbringungsstichtag, führt diese Beurteilung zu negativen Anschaffungskosten der aus der Sacheinlage erworbenen Anteile. Auf Grund der insoweit unveränderten Gesetzessystematik in § 20 UmwStG dürfte die BFH-Entscheidung auch für das geltende Recht maßgebend sein; die Reaktion der Verwaltung bleibt abzuwarten.
6.1.4.1. Antragsabhängige Bewertung
Der Einbringende hat keine Berechtigung zur Ausübung des Bewertungswahlrechts. Der Einbringende ist grundsätzlich an die Bewertung durch die Übernehmerin gebunden. Er kann insbes. nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (der angesetzte Wert bei der Übernehmerin gilt nämlich für ihn als Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen). Jedoch hat der Einbringende die Möglichkeit, bei Streitigkeiten über die Höhe des Einbringungswerts die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anzufechten (Anfechtungsrecht des Einbringenden als Drittbetroffener; ständige Rechtsprechung: BFH vom 8.6.2011, BStBl II 2012, 421; vom 25.4.2012, I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 und vom 6.2.2014, I B 168/13, BFH/NV 2014, 921 zum UmwStG a.F. sowie BFH vom 30.9.2015, I R 77/13, BFH/NV 2016, 959 und vom 15.6.2016, BStBl II 2017, 75 unter Rn. 13 zur gleichlautenden Rechtslage bei Einbringungen gem. §§ 20 und 21 UmwStG n.F.; zur Anwendung der BFH-Urteile s. FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 1.11.2012, DStR 2013, 973; dazu s. auch Haug/Scholer, SteuK 2014, 287; Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629). Die Übernehmerin hat keine Klagebefugnis (Dötsch u.a., KSt, Rn. 209b zu § 20 UmwStG).
Die Bewertungsansätze für die übernommenen Wirtschaftsgüter ergeben sich aus der Steuerbilanz der Übernehmerin. Gibt die Kapitalgesellschaft ihre Steuererklärung für das Jahr der Einbringung unter Beifügung einer (wirksamen) Steuerbilanz des Einbringungsjahrs ab, ist damit das Bewertungswahlrecht ausgeübt (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 20.31) und zugleich verwirkt. Dies gilt selbst dann, wenn der (handelsrechtliche) Jahresabschluss der aufnehmenden Kapitalgesellschaft von ihrer Gesellschafterversammlung noch nicht festgestellt worden ist. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Bilanz (nachweislich) versehentlich eingereicht worden ist oder, wenn die Bilanz ausdrücklich als vorläufig bezeichnet worden ist und demzufolge nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, sodass der Stpfl. seine Steuererklärungspflicht nicht erfüllt hat (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916).
6.1.4.2. Einbringungen bis 12.12.2006
6.1.4.3. Einbringungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
Das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG (Grundsatz: Gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Dies gilt auch für nachfolgende Bilanzstichtage (einhellige Meinung; grundsätzlich ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20). Nach Auffassung der Finanzverwaltung enthalte die Steuerbilanz der Übernehmerin, in der die eingebrachten Wirtschaftsgüter erstmals anzusetzen sind, im Fall eines Wertansatzes oberhalb des Buchwerts eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 03.04), sodass die steuerlichen Passivierungsverbote des § 5 EStG nicht gelten sollen. Nach dieser Sichtweise sollen dann zu den dem Einbringungszeitpunkt folgenden Bilanzstichtagen die entgegen den Grundsätzen des § 5 EStG angesetzten Wirtschaftsgüter erfolgswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 04.16; m.E. unzutreffend s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 206a zu § 20 UmwStG; ebenso s.o. Ausführungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft).
Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts kann nur von der übernehmenden Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft gestellt werden und ist befristet. Der Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem örtlich zuständigen Finanzamt) zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; dazu s. auch Pyszka, DStR 2013, 693). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert).
Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist die erste reguläre steuerliche (Schluss-)Bilanz der übernehmenden Gesellschaft für das Wirtschaftsjahr, in das die Einbringung (steuerlich) fällt. Es handelt sich daher um keine hiervon abweichende eigenständige Bilanz zur Ausübung des Bewertungswahlrechts (BFH vom 16.6.2016, I R 69/15, BStBl II 2017, 75 und Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, DB 2014, 2681). Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht (s.o. unter 6.1.4.1).
Der Anteilstausch mit oder von einer im Inland oder dem ausländischen EU-/EWR-Bereich ansässigen Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) oder Genossenschaft ist nunmehr in einer eigenständigen Vorschrift (§ 21 UmwStG) geregelt. Die übernehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft hat die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; eine Schätzung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ist nicht zulässig; § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des SEStEG; die Wertermittlung erfolgt nach den Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode mit dem Substanzwert als Untergrenze; § 11 Abs. 2 Sätze 2 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG; auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der gemeine Wert auch unter Anwendung des »vereinfachten Ertragswertverfahrens« i.S.d. §§ 199 ff. BewG bestimmt werden, wenn dieses im tatsächlichen Einzelfall nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt; BMF vom 22.9.2011, BStBl I 2011, 859). Nur beim qualifizierten Anteilstausch (d.h. der Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) ergibt sich ein Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft aus § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Auf ausdrücklichen Antrag der Übernehmerin kann gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Buchwert/können die Anschaffungskosten oder ein Zwischenwert gewählt werden.
Beim Anteilstausch kann die eingebrachte Beteiligung auch negative Anschaffungskosten bzw. einen negativen Buchwert haben. Dieser negative Wert kann von der Übernehmerin auf Antrag fortgeführt werden. Einen Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven durch Höherbewertung enthält § 21 UmwStG nicht (dazu s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 52 zu § 21 UmwStG).
Eine Maßgeblichkeit des Bewertungsansatzes in der Handelsbilanz der übernehmenden Gesellschaft für die steuerliche Wahlrechtsausübung besteht nicht (wie bei § 20 UmwStG; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 21.11). Erhält der Einbringende neben den neuen Anteilen auch Zusatzleistungen, muss die Übernehmerin mindestens den gemeinen Wert der Zusatzleistung für die eingebrachte Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG a.F.; d.h. »steuerfreier Buchwertverkauf« bei vor dem 1.1.2015 beschlossenen Anteilstauschvorgängen wie bei § 20 UmwStG). Der Antrag auf Ansatz des Buchwerts/der Anschaffungskosten ist für nach dem 31.12.2014 beschlossene Anteilstauschvorgänge neu geregelt worden (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015). Danach ist eine Buchwert-/Anschaffungskosteneinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts/der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert/die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 51a ff. zu § 21 UmwStG).
Der Antrag auf Minderbewertung ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Übernehmerin (bei dem örtlich zuständigen Finanzamt) zu stellen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG a.F./§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung zum gemeinen Wert). Die Antragsberechtigung liegt (wie bei § 20 Abs. 2 UmwStG) nur bei der Übernehmerin.
Der Einbringende hat keine Berechtigung zur Ausübung des Bewertungswahlrechts. Der Einbringende ist grundsätzlich an die Bewertung durch die Übernehmerin gebunden. Er kann insbes. nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (der angesetzte Wert bei der Übernehmerin gilt nämlich für ihn als Veräußerungspreis für die eingebrachte Beteiligung). Jedoch hat der Einbringende die Möglichkeit, bei Streitigkeiten über die Höhe des Einbringungswerts die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anzufechten (Anfechtungsrecht des Einbringenden als Drittbetroffener; ständige Rechtsprechung: BFH vom 15.6.2016, BStBl II 2017, 75 unter Rn. 13).
Eine (nachträgliche) Änderung der (Steuer-)Bilanz der Übernehmerin nach Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen im Hinblick auf eine andere Wahlrechtsausübung ist unzulässig. Die Übernehmerin kann auch mangels Beschwer nicht durch Anfechtungsklage geltend machen, die in ihrer KSt-Festsetzung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch (dies gilt für das UmwStG a.F. und n.F. gleichermaßen, BFH vom 30.9.2015, I R 77/13, BFH/NV 2016, 959). Mit Ausübung des Wahlrechts sind die Möglichkeiten eines abweichenden Bewertungsansatzes verwirkt. Insbes. sind die Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) nicht anwendbar (BFH vom 15.7.1976, BStBl II 1976, 748 unter II. und BFH vom 9.4.1981, BStBl II 1981, 620; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 20.33). Eine Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens beziehen. Keine Bilanzänderung liegt dagegen vor, wenn die geänderte Bewertung auch für die Besteuerung anderer Steuerpflichtiger Auswirkungen hat (der Bewertungsansatz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entscheidet über einen Einbringungsgewinn des Einbringenden, weil dieser Ansatz gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG/§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens gilt). Hierbei handelt es sich um steuerlich nicht anzuerkennende, rückwirkende Sachverhaltsgestaltungen. Für Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Ein wirksam gestellter Antrag auf Minderbewertung kann wegen der steuerlichen Fremdwirkungen weder geändert noch zurückgenommen werden (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24).
Streitig ist die Frage, ob im Fall der Einbringung zum Buchwert die Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz zur Dokumentation des Bewertungswahlrechts zwingend ist, wenn Einbringender und aufnehmende Gesellschaft ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln. Nach gefestigter und bundeseinheitlicher Verwaltungspraxis muss auf den Einbringungszeitpunkt auch bei einer Buchwerteinbringung eine Steuerbilanz aufgestellt werden (z.B. SenFin Bremen vom 24.9.2003, DB 2003, 2358; OFD Koblenz vom 11.8.2003, BB 2003, 2060 und zuletzt OFD Frankfurt/Main vom 16.1.2006, DStZ 2006, 242 und OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326). Die Erstellung einer Steuerbilanz hat natürlich die Umstellung der Gewinnermittlungsart auf den Betriebsvermögensvergleich beim Einbringenden und der Übernehmerin zur Folge (es ist in diesem Fall ein Übergangsgewinn/-verlust zu ermitteln). Nach anderer überwiegend geäußerter Auffassung im Schrifttum ist ein Übergang der Gewinnermittlungsart – jedenfalls bei einer Buchwerteinbringung – entbehrlich (zum Stand der Diskussion: Korn, FR 2006, 1236 und Patt, Steuerjournal 2006, Heft 16–17/2006, 32). Der BFH kommt in seinem Urteil vom 25.4.2006 (BFH vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 847 unter II. B. 3. b) bei einem bilanzierenden Stpfl. zu der Aussage, dass das Bewertungswahlrecht gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch dann in einer Bilanz auszuüben sei, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (dies spräche für die Verwaltungsauffassung; anders jedoch in einer nicht entscheidungserheblichen Aussage im BFH-Urteil vom 11.4.2013, BStBl II 2014, 242 unter II.3.b)bb)(3)(c): keine Einbringungsbilanz; s. aber Änderung der Verwaltungsauffassung zu § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG, s.u.).
Zur Frage der Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz zur Dokumentation im Fall einer Buchwertfortführung galten zunächst die vorgenannten Aussagen zu § 24 UmwStG a.F. entsprechend (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 Satz 3). Nunmehr wird – unter Aufhebung der Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 – die Auffassung vertreten, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahme-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt (bundeseinheitlich: z.B. Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015, DB 2015, 1756 und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354; weitergehende Ausführungen zu den Anforderungen an die Einnahme-Überschussrechnung s. Verfügungen der OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819).
Zum UmwStG ab SEStEG: Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I und II), DB 2006, 2704 und 2763; Desens, Gemeiner Wert bei Umwandlungen, GmbHR 2007, 1202; Honert/Geimer, Aufgabe des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das SEStEG, EStB 2007, 421; Prinz, SEStEG und Bilanzrecht: Wegfall des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, StuB 2007, 125; Volckens/Gebert, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften – Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern, IStR 2007, 764; Stümper, Praktikerlösung für den Antrag auf Buchwertfortführung in Umwandlungs- und Einbringungsfällen, GmbHR 2008, 1147; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlungen – trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Behrens, Keine phasenverschobene Wertaufholung nach Umwandlungen, BB 2009, 318; Bogenschütz, Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, Ubg 2009, 604; Haritz, Bewertung im Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht, Festschrift für S. Spiegelberger 2009, 674; Schwetlik, Handelsrechtlicher step-up bei Einbringungen in Organgesellschaften, GmbHR 2009, 1307; Goebel/Ungemach, Nachlaufende Maßgeblichkeit im Rahmen von Umwandlungsvorgängen – Revitalisierung eines vermeintlichen Auslaufmodells durch den Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses?, DStZ 2010, 649; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im UmwStG – Am Beispiel einer Einbringung nach § 20 UmwStG, DB 2010, 522; Honert/Fleischmann, Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz nach dem UmwStG – Formelle Aspekte der Antragstellung, EStB 2011, 265; Kahle/Hiller/Vogel, Bewertungswahlrechte und Bewertungsmaßstäbe im Umwandlungsfall in Handels- und Steuerbilanz, FR 2012, 789; Patt, Steuerfreier Buchwertverkauf durch Einbringung nach den §§ 20, 21 UmwStG, EStB 2012, 420; Fichtelmann, Die Rolle der Ergänzungsbilanz bei der Umwandlung einer KG in eine GmbH, GStB 2013, 28; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Unwirksame, weil verfrühte Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung?, DStR 2013, 693; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Buchwerfortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der Steuerbilanz eingereichter steuerlicher Schlussbilanz?, GmbHR 2013, 738; Schmitt/Keuthen, Positive und negative Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen i.S.v. § 24 UmwStG, DStR 2013, 1565; Scheffler/Christ/Mayer, Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft – Einfluss des Zinsniveaus und der Gewerbesteuer auf das Bewertungswahlrecht, DStR 2014, 1406; Scheffler/Christ/Mayer, Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft – Einfluss des Zinsniveaus, der Gewerbesteuer und der Beteiligungsquote auf das Bewertungswahlrecht, DStR 2014, 1564; Bron, Sonstige Gegenleistungen im Rahmen von Umwandlungen (§§ 20, 21 UmwStG) nach dem »Protokollerklärungsumsetzungsgesetz«, DB 2015, 940; Krohn/Schell, Praxisprobleme aus der Betriebsprüfung (Teil I) – Überentnahmen im Rückbezugszeitraum, Ubg 2015, 197; Patt, System der Bewertungsmaßstäbe bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG), GmbH-StB 2015, 171; Ritzer/Stangl, Geplante Änderungen im Konzernsteuerrecht durch das ProtErklUmsG, DStR 2015, 849; Rödder, Zur geplanten Neuregelung für andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 329; Wälzholz, Much ado about nothing: Geplante Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch das ProtZollkodexAnpG, DStZ 2015, 449; Benecke/Möllmann, Die Gewährung »sonstiger Gegenleistungen« bei Einbringungsvorgängen nach dem Steueränderungsgesetz 2015, FR 2016, 741; Benz/Böhmer, Das BMF-Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG, DStR 2016, 145; Bergmann, Neues zum Downstream-Merger, GmbHR 2016, 1191; Brühl, Gedanken zur Reichweite der materiellen Bindungswirkung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006, GmbHR 2016, 748; Heinlein/Euchner, Das Anwendungsschreiben zu § 50i Abs. 2 EStG – zugleich das Ende der faktischen Umstrukturierungs- und Nachfolgesperre?, BB 2016, 795; Ettinger/Mörz, Ausgewählte Problemfelder und praktische Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Neuregelung der §§ 20, 21 und 24 UmwStG durch das StÄndG 2015 (»Lex Porsche«), GmbHR 2016, 154; Liekenbrock, § 50i-Schreiben und seine Auswirkungen auf Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge, DB 2016, 436; Richter, Die Neuregelung zu »sonstigen Gegenleistungen« in § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, DStR 2016, 840; Schaaf/Hannweber, Reichweite der sonstigen Gegenleistung i.S.d. § 20 UmwStG – Diskussion von Beispielsfällen zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen, DStZ 2016, 155; Weber, Abwärtsverschmelzung unter Beteiligung ausländischer Anteilseigner, Der Konzern 2016, 390; Weiss, Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG n.F. – »Sonstige Gegenleistungen« nach den Änderungen durch das StÄndG 2015, SteuerStud 2016, 26; Brühl/Weiss, Die materiellen Tatbestandswirkungen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG – Eine Gegenüberstellung unter verfahrensrechtlichem Blickwinkel, Ubg 2017, 629; Nagel/Koglin, Grenzüberschreitender Anteilstausch mit sonstiger Gegenleistung – Analyse ausgewählter Outbound-Fälle aus Sicht des deutschen Einbringenden, IWB 2017, 555; Thomsen, Gewährung von sonstigen Gegenleistungen im Rahmen von Einbringungen – Schränkt die gesetzliche Verschärfung tatsächlich deutsche Unternehmen ein?, FR 2017, 671; Urban, Pflicht zur Übergangs-Bilanz bei Veräußerung oder Einbringung eines Einnahme-Überschussrechners, DStR 2017, 1248; Bolk, Auflösung von Ergänzungsbilanzen nach § 24 UmwStG, DStR 2018, 424; Brühl, Neues zur Drittanfechtungsklage und zu den Auswirkungen von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei Einbringungen nach § 20 UmwStG, FR 2018, 448; Dürr, Buchwertansatz bei Abwärtsverschmelzungen einer deutschen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Anteilseigner auf ihre Tochtergesellschaft, DStZ 2018, 576; Hoheisel, Anträge auf Ansatz der steuerlichen Buchwerte nach UmwStG – Voraussetzungen, Rechtsfolgen, Fallstricke, StuB 2018, 733; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Breier, Neue Fragen rund um die Abwärtsverschmelzung (down-stream-merger), StuB 2019, 278; Brühl, Problemfelder der Antragstellung auf Buch- oder Zwischenwertansatz und Rückbeziehung bei Einbringungen gem. § 20 UmwStG, GmbHR 2019, 271; Bumiller, Die Nachveräußerungssperre bei Spaltungen, NWB 2019, 1738; Hageböke, Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG bei Einbringungen im Kapitalgesellschaftskonzern, FR 2019, 97.