Source: http://www.sii.cl/documentos/circulares/2002/circu24.htm
Timestamp: 2017-10-20 01:35:42
Document Index: 260211655

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 59', 'artículo 2', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 1', 'artículo 59', 'ARTÍCULO 59', 'ARTÍCULO 2', 'artículo 2', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 97', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 18', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 18', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 31', 'artículo 58', 'artículo 31', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 58', 'artículo 65', 'artículo 69', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 1', 'artículo 59', 'artículo 1', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59']

Circular N°24 del 14 de Marzo del 2002
MATERIA : INSTRUCCIONES SOBRE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL N° 1 DEL ARTÍCULO 59 DE LA LEY DE LA RENTA POR LA LEY N° 19.738 DEL AÑO 2001, SOBRE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO QUE TENGAN LAS EMPRESAS POR CRÉDITOS OTORGADOS POR ENTIDADES O PERSONAS EXTRANJERAS CON LAS CUALES SE ENCUENTREN RELACIONADAS EN LOS TÉRMINOS QUE ESTABLECE DICHO ARTÍCULO MODIFICADO.
a) La Ley N° 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19 de junio del año 2001, a través de la letra d) del N° 1 de la letra j) de su artículo 2°, agregó cuatro nuevos incisos al N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, mediante los cuales se establece que en el caso que las empresas deudoras nacionales tengan un exceso de endeudamiento en los términos que lo definen dichas normas por créditos otorgados por entidades o personas acreedoras extranjeras con las cuales se encuentran relacionadas, se aplicará a los intereses que se remesen al exterior la tasa del impuesto adicional del 35% en lugar de la alícuota del 4%.
b) Mediante la presente Circular, se analizan y comentan las nuevas normas incorporadas a la disposición legal en referencia, precisando, al mismo tiempo, sus alcances tributarios.
a) El nuevo texto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, con motivo de las modificaciones incorporadas ha quedado del siguiente tenor, indicándose los cambios introducidos en negrita y en forma subrayada.
b) Por su parte, el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738, respecto de la vigencia de las modificaciones introducidas al artículo 59 de la Ley de la Renta que se comentan, establece lo siguiente:
A.- NUEVOS INCISOS INCORPORADOS AL N° 1 DEL ARTÍCULO 59 DE LA LEY DE LA RENTA POR LA LETRA D) DEL N° 1 DE LA LETRA J) DEL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 19.738.
a) La letra d) del N° 1 de la letra j) del artículo 2° de la Ley N° 19.738, agregó al N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta cuatro nuevos incisos, mediante los cuales se establece que la tasa del impuesto adicional especial de 4% que contiene dicha norma se aplicará con una alícuota general de 35%, cuando respecto del deudor se cumplan los siguientes requisitos copulativos:
Cuando el deudor en el ejercicio comercial en que contrajo la deuda que devengan los intereses tenga un exceso de endeudamiento;
Cuando dicho exceso de endeudamiento se tenga con entidades o personas relacionadas;
Que el referido exceso de endeudamiento provenga o se origine de aquellas operaciones a que se refieren las letras b), c) y d) del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta y cuyo interés se afecte o no con la tasa especial de impuesto adicional de 4%, y
Cuando el pago de intereses se efectúa a los acreedores o perceptores de créditos considerados relacionados.
b) Ahora bien, el nuevo inciso cuarto incorporado al N° 1 del artículo 59 de la ley del ramo, establece las reglas que deberán considerarse para la aplicación de los requisitos señalados en la letra a) precedente, las cuales se pasan a analizar a continuación:
b.1) Que se entiende por exceso de endeudamiento
De acuerdo a lo dispuesto por la parte final del nuevo inciso tercero del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, será condición para que exista exceso de endeudamiento, que el endeudamiento total por las operaciones indicadas en la letra a) anterior (punto iii) sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente, ambos conceptos determinados al término del ejercicio comercial respectivo, de acuerdo a las normas que se indican más adelante. En otras palabras, el exceso de endeudamiento, será equivalente a la diferencia que resulte de restar al endeudamiento total determinado de acuerdo a las normas indicadas en el punto b.4.2) siguiente, el patrimonio calculado conforme a las reglas señaladas en el punto b.4.1) siguiente multiplicado previamente éste por tres (3).
El siguiente ejemplo simple ilustra sobre este cálculo:
Endeudamiento total anual (promedio mensual del año) determinado al término del ejercicio ......................................................................................
Menos: Patrimonio determinado al término del ejercicio multiplicado por tres (3): $ 8.500.000 x 3 = .......................................................................
Exceso de endeudamiento...................................................................................
b.2) Relación que debe existir entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional o viceversa para que opere el exceso de endeudamiento
a) La letra c) del nuevo inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, establece que se entenderá que existe relación entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los siguientes casos:
(i) Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro;
(ii) Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y
(iii) Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente.
b) Respecto de las relaciones precedentes, el deudor deberá efectuar una Declaración Jurada, en la forma y plazo, que señale este Servicio.
c) Si el deudor se negare a formular dicha declaración o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe relación entre el acreedor o perceptor del interés y el deudor nacional.
d) Si el deudor mediante la Declaración Jurada a que se refiere la letra b) precedente, entrega maliciosamente información incompleta o falsa, que implique la no aplicación de las normas sobre endeudamiento en comento, será sancionado en la forma prevista en el inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, norma ésta que establece lo siguiente: "Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo."
b.3) Operaciones respecto de las cuales debe provenir el exceso de endeudamiento
De conformidad a lo dispuesto por la primera parte del nuevo inciso tercero del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, el exceso de endeudamiento debe provenir u originarse solamente de las operaciones a que se refieren las letras b), c) y d) del número antes indicado, y respecto de las cuales el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional se encuentren relacionados en las condiciones señaladas en el punto b.2) precedente.
Las operaciones a que aluden las letras b), c) y d) del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, son las siguientes:
a) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales (letra b) del número 1) del artículo 59);
b) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas (letra c) del número 1) del artículo 59); y
c) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile (letra d) del número 1) del artículo 59).
Por consiguiente, y de acuerdo a lo anteriormente expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento únicamente deben considerarse las deudas provenientes de las operaciones detalladas precedentemente, cuyos intereses se encuentren exentos o afectos con tasa de 4% al impuesto adicional del artículo 59 número 1) de la Ley de la Renta, respecto de las cuales debe existir relación entre el acreedor extranjero y el deudor nacional, en los términos previstos en el punto b.2) anterior, excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito nacional o extranjero que no corresponda a los anteriormente indicados, como por ejemplo, las deudas contraídas con acreedores nacionales relacionados o no; con acreedores extranjeros no relacionados cualquiera que sea la tasa de impuesto adicional que afecte a los intereses o éstos se encuentren exentos; y deudas contraídas con acreedores extranjeros relacionados, en cualquier término, cuyos intereses se graven con el impuesto adicional con tasa del 35%.
b.4) Normas a considerar para determinar el exceso de endeudamiento
b.4.1) Determinación del patrimonio
a) El patrimonio será equivalente al capital propio determinado al 1° de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda o a la fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, determinando éste de conformidad a las normas del inciso primero del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta. De acuerdo a lo dispuesto por esta norma dicho patrimonio será equivalente a la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial correspondiente, rebajándose previamente todos aquellos valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que no representen inversiones efectivas, debiendo formar parte de dicho patrimonio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa, y excluyéndose en el caso de contribuyentes que sean personas naturales los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en la Primera Categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa. Dicho patrimonio para su comparación con el endeudamiento total anual (promedio mensual) al término del ejercicio comercial respectivo y poder determinar el exceso de endeudamiento, deberá considerarse debidamente reajustado bajo la modalidad prevista por la norma legal antes indicada, esto es, en el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance o cierre del período comercial correspondiente.
b) Al citado dicho patrimonio se le deberá agregar o deducir, según corresponda, los aportes calificados de capital o los retiros de capital o de utilidades efectuadas estas situaciones durante el ejercicio comercial respectivo, de acuerdo a su permanencia o no permanencia en el período correspondiente, considerada ésta a contar del mes anterior en que tales hechos ocurrieron y hasta el mes anterior al término del ejercicio. Para la computación de los aportes o retiros bajo la forma antes indicados éstos se considerarán previamente reajustados al término del ejercicio de acuerdo a la modalidad establecida en el inciso segundo y tercero del N° 1 del artículo 41 de la ley del ramo, esto es, conforme al porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aporte o retiro y el último día del mes anterior al del balance o cierre del ejercicio comercial correspondiente.
c) Del citado patrimonio deberán excluirse los haberes pertenecientes a los socios que se encuentren incorporados en el giro del contribuyente que devenguen intereses a favor del socio, por ejemplo, los préstamos o mutuos de dinero efectuados por los socios a la propia sociedad. Por disposición expresa de la norma legal que regula la determinación del patrimonio, deben formar parte de éste las utilidades no retiradas por los socios como también todos los demás haberes del socio que no devenguen intereses a su favor.
d) Asimismo, cuando la empresa o sociedad opte por la metodología contable para determinar el capital propio, a que se refiere el inciso segundo de la letra a) del párrafo tres del número 1) del artículo 59°, deberá agregar o deducir del mencionado patrimonio, según proceda, la participación que le corresponda a la empresa deudora del interés, en el resultado positivo o negativo de las sociedades filiales o coligadas.
Este ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, disminuirá sólo para los efectos de la aplicación de las normas sobre endeudamiento, en la misma cantidad el patrimonio de las filiales o coligadas; y podrá practicarse solamente si tanto la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el valor de la inversión en filiales o coligadas se determina de acuerdo a un método contable que refleje la participación proporcional de la matriz en el patrimonio de las filiales o coligadas y si tanto la matriz como las filiales o coligadas son auditadas por auditores inscritos en la Superintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores deberán certificar, además, el valor de la inversión en filiales o coligadas determinado de acuerdo al referido método contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodología contable para determinar el capital propio, no podrá cambiarlo sin autorización de la Superintendencia antes mencionada.
En resumen, el citado ajuste se efectuará de acuerdo al método contable que refleje la participación proporcional de la empresa deudora en sus filiales o coligadas conocido comúnmente como Valor Patrimonial Proporcional (VPP)
De todo lo anteriormente expuesto, el patrimonio se determinará de acuerdo al siguiente esquema de cálculo:
TOTAL DEL ACTIVO al 01 de enero del ejercicio en el cual se contrajo la deuda o a la fecha de iniciación de las actividades, según corresponda...................................................
Valores o haberes pertenecientes al empresario individual, socios o socios gestores de sociedades de personas o en comandita por acciones que hayan estado incorporados en el giro de la empresa o sociedad, que no devenguen intereses a favor de los socios, como ser, las utilidades no retiradas.............
Provisiones que hayan disminuido los valores del activo no aceptadas por la Ley de la Renta. Ej.: Estimación deudas incobrables..........................................
a) Valores o haberes pertenecientes a los socios que hayan estado incorporados en el giro de la sociedad, que no correspondan a utilidades no retiradas, y que devenguen intereses a favor de los socios, de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del inciso cuarto del número 1) del Art. 59 de la Ley de la Renta, como ser, por ejemplo, los préstamos o mutuos de dinero efectuados por los socios a la propia sociedad. ................................................................................
b) Valores intangibles, nominales, transitorios, de orden y otros que determine la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que no representen inversiones efectivas. ..........................................................................................
Valores intangibles y nominales:
Estimación de derechos de llaves, marcas, patentes, fórmulas, etc.....................
Pérdidas de arrastre o de ejercicios anteriores consideradas dentro del total del activo de la empresa.............................................................................................
Valores transitorios:
Saldos deudores de las cuentas particulares del empresario individual o de los socios de las sociedades de personas o socios gestores de sociedades en comandita por acciones .......................................................................................
Dividendos provisorios o interinos ........................................................................
Valores de orden:
Letras endosadas .................................................................................................
Letras descontadas ..............................................................................................
Mercaderías enviadas en consignación ...............................................................
Valores recibidos en garantía ..............................................................................
c) Bienes y deudas que no originan rentas gravadas en la Primera Categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa, sólo en el caso de contribuyentes que sean personas naturales...................................
MAS/MENOS: Agregar o deducir, según proceda, las participaciones sociales en las utilidades o en las pérdidas que le correspondan a la empresa deudora o pagadora del interés en el resultado de sus sociedades filiales o coligadas, determinado de acuerdo al método conocido como Valor Patrimonial Proporcional (VPP); todo ello de acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra a) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta. ...........................................................................................................
ACTIVO DEPURADO ...........................................................................................................
MENOS: PASIVO EXIGIBLE, CON EXCLUSION DE: ........................................................
Provisiones para pago de impuestos de la Ley de la Renta, incluyendo sus reajustes, intereses penales y sanciones por mora en el pago de dichos tributos. ..............................................................................................................
Provisiones para gastos que la Ley de la Renta no acepta como tales.............
Otras partidas que según la Ley de la Renta o las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos no se consideran pasivo exigible sino que capital propio para los efectos tributarios.......................................................................
PASIVO EXIGIBLE DEPURADO..........................................................................................
CAPITAL PROPIO AL 01 DE ENERO DEL EJERCICIO EN EL CUAL SE CONTRAJO LA DEUDA O A LA FECHA DE INICIACIÓN DE LAS ACTIVIDADES, DETERMINADO DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS DEL N° 1 DEL ART. 41 DE LA LEY DE LA RENTA E INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII SOBRE LA MATERIA................
MAS: REAJUSTE al término del ejercicio comercial respectivo, aplicado éste bajo la forma prevista por el inciso primero del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta. ............
APORTES DE CAPITAL efectuados durante el ejercicio, debidamente proporcionalizados de acuerdo al tiempo de su permanencia en la empresa o sociedad, con el desfase de un mes que contempla la ley, debidamente reajustados previamente bajo la modalidad indicada por el inciso segundo del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta......................
RETIROS DE CAPITAL, DE UTILIDADES o cualquier otro concepto que constituya una disminución de capital efectuados durante el ejercicio, debidamente proporcionalizados de acuerdo al tiempo de su no permanencia en la empresa o sociedad, con el desfase de un mes que contempla la ley, debidamente reajustados previamente bajo la modalidad dispuesta por el inciso tercero del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta......................
PATRIMONIO DETERMINADO AL TERMINO DEL EJERCICIO DEBIDAMENTE REAJUSTADO A DICHA FECHA PARA LOS EFECTOS DE DETERMINAR EL EXCESO DE ENDEUDAMIENTO (SI RESULTA VALOR NEGATIVO, SE ENTENDERÁ QUE EL PATRIMONIO ES IGUAL A O) ..............................................................................
e) Las empresas que se encuentren autorizadas por las Direcciones Regionales del Servicio para llevar su contabilidad en moneda extranjera, de acuerdo a las normas del artículo 18 del Código Tributario, su patrimonio lo determinarán bajo el mismo esquema de cálculo antes indicado en la moneda extranjera de que se trate convirtiendo éste al término del período a moneda nacional según el valor de cotización del tipo de cambio observado de la moneda extranjera vigente al 31 de diciembre del año comercial respectivo, publicitada por el Banco Central de Chile, de acuerdo al Compendio de Normas de Cambios Internacionales de dicho organismo contralor o el que establezca el citado Banco en su reemplazo.
b.4.2) Determinación del endeudamiento total anual
a) En virtud de lo dispuesto por la letra b) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, el endeudamiento total anual, será equivalente al valor promedio mensual de la suma de los créditos y pasivos financieros a que se refieren las letras b), c) y d) de dicho número y artículo, detallados en el punto b.3) anterior, cuyos intereses se encuentren exentos o afectos al impuesto adicional de 4% a que se refiere la norma legal antedicha. Este promedio mensual constituirá, por lo tanto, el que la empresa deudora nacional determine y registre al cierre del ejercicio en el cual contrajo una deuda que obligue a efectuar un nuevo cálculo con las entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentre relacionada en los términos previstos en el punto b.2) precedente. Por lo tanto, dicho endeudamiento total anual comprende los siguientes conceptos, de acuerdo a lo establecido por la norma legal precitada y en concordancia con sus demás disposiciones:
(i) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales (letra b) del número 1) del artículo 59). En el caso que el crédito sea de aquellos que permiten al deudor hacer giros o desembolsos parciales que puedan abarcar más de un período anual, cada giro o desembolso parcial se considerará como un crédito para los efectos de determinar el endeudamiento total anual;
(ii) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas (letra c) del número 1) del artículo 59);
(iii) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile (letra d) del número 1) del artículo 59);
(iv) Los intereses adeudados al término del ejercicio comercial respectivo que devenguen a su vez intereses, ya que estas operaciones se califican de pasivos financieros. Es decir, los intereses vencidos e impagos son una mayor deuda a favor del acreedor extranjero. Por lo tanto, si el crédito original era relacionado en los términos indicados en el punto b.2) anterior, también lo será la deuda por los intereses impagos, de lo que se desprende que en la medida de que dichos intereses adeudados devenguen a su vez intereses conforme a los contratos correspondientes, tales intereses deben incluirse dentro del endeudamiento total del ejercicio al término del periodo; y
(v) Saldos de créditos mencionados precedentemente de ejercicios anteriores, y sólo respecto del porcentaje de los intereses de dichos créditos que quedaron afectos al 4% o resultaren exentos.
b) Por consiguiente, y de acuerdo a lo anteriormente expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento anual únicamente se deben considerar las deudas totales o sus saldos existentes al término de cada mes del ejercicio comercial respectivo provenientes de las operaciones detalladas a vía de ejemplo precedentemente, respecto de las cuales exista relación entre el acreedor extranjero y el deudor nacional en los términos previstos en el punto b.2) anterior, excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito nacional o extranjero que no corresponda a las anteriormente indicadas, como las señaladas a modo de ejemplo en el párrafo final del punto b.3) anterior.
c) El endeudamiento total anual se determina sumando los créditos y pasivos financieros totales o saldos, mensuales, al último día de cada mes, de aquellos créditos indicados en la letra a) anterior, considerando su permanencia efectiva mensual en el ejercicio, incluso aquellos contraídos en cualquier otro ejercicio comercial anterior o pagados en el mismo ejercicio, actualizados previamente al término del período correspondiente por el valor o cotización que tenga a dicha fecha el tipo de cambio de la moneda extranjera de que se trate o conforme al reajuste pactado cuando se trate moneda nacional; todo ello de acuerdo a lo dispuesto por el N° 10 del artículo 41 de la Ley de la Renta. El resultado de la suma anterior se dividirá por doce o por el número de meses que comprenda el ejercicio cuando las actividades de la empresa se hayan iniciado en una fecha posterior al 01 de enero del período, obteniendo así el endeudamiento promedio total anual a que se refiere la letra b) del inciso cuarto del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta. Cuando se trate de empresas autorizadas a llevar su contabilidad en moneda extranjera, conforme a las normas del artículo 18 del Código Tributario, el endeudamiento promedio total anual se determina en la moneda extranjera de que se trate, convirtiendo dicho valor a moneda nacional al tipo de cambio observado que tenga la citada moneda al cierre del ejercicio, publicitado por el Banco Central de Chile, de acuerdo al Compendio de Normas de Cambios Internacionales dicho organismo contralor o el que establezca el citado Banco en su reemplazo, procediéndose en los mismos términos señalados en la letra e) del punto b.4.1) anterior.
b.4.3) Concepto de intereses por exceso de endeudamiento
De acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, cabe señalar que los intereses pagados entre las partes relacionadas en los términos previstos en el punto b.2) precedente, no sólo considerará el interés o rédito pactado como tal, sino que también las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del endeudamiento, comprendiéndose dentro del concepto cualquier otro recargo que no sea de carácter legal, por ejemplo, los seguros, ejecución de garantías, intereses por mora, recargos que provengan de cláusulas contractuales, etc., que se encuentren pagados o adeudados. Dentro de los recargos que sean de carácter legal, se incluyen, a vía de ejemplo, el propio impuesto adicional de cargo del deudor, etc.
b.4.4) Fecha en que se determina la tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento
La tributación con el impuesto adicional, con tasa de 35%, que afectará a los intereses provenientes de un exceso de endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos créditos que forman parte del endeudamiento total de la empresa deudora nacional con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra relacionadas en los términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a todos los intereses que por estos nuevos créditos se remesen al exterior, -en el ejercicio y en los posteriores- en cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio, sin la posibilidad de que dicha alicuota o tributación general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el crédito contratado.
En otras palabras, una vez determinado el endeudamiento total anual y el patrimonio a la fecha de término del ejercicio, se calcula el porcentaje que representa el exceso de endeudamiento de la empresa, el cual se determina de acuerdo a la fórmula que se indica a continuación, y dicho porcentaje se aplicará a los intereses que provienen de los créditos contraídos en ese ejercicio comercial que también dan origen al exceso de endeudamiento, los cuales en su proporción y hasta su total cancelación quedarán afectos a la tasa del 35%.
Cálculo del porcentaje de exceso de endeudamiento.
Porcentaje de Exceso de Endeudamiento =
(ETAET - Px3) x 100
* ETAET =
Endeudamiento Total Anual del Ejercicio (comprende tanto el endeudamiento del ejercicio como el de años anteriores)
* Px3 =
Patrimonio al término del ejercicio multiplicado por 3
* ETAE =
Endeudamiento Total Anual sólo del Ejercicio
NOTA: Esta fórmula deberá aplicarse sólo cuando el endeudamiento de los ejercicios anteriores sea inferior a 3 veces el patrimonio, toda vez que si éste es superior, el endeudamiento del ejercicio en curso, se afectará íntegramente con el recargo señalado.
b.5 Situación tributaria de la diferencia de impuesto determinada por el exceso de endeudamiento frente a la empresa deudora o pagadora del interés
a) La letra e) del nuevo inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, preceptúa que la diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá deducirla como gasto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la ley precitada, aplicándose para su declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58 de la ley del ramo.
b) Lo anterior significa que la diferencia de impuesto que la empresa deudora nacional determine durante el ejercicio por la aplicación de las normas sobre endeudamiento, tendrá los siguientes dos efectos tributarios:
b.1) El primero de ellos, es que dicha diferencia de impuesto será de cargo de la empresa deudora, es decir, deberá pagarla al Fisco con sus propios recursos, la cual, a su vez, la podrá rebajar como un gasto tributario de la renta bruta para la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, en el ejercicio en que se adeude o se pague, siempre y cuando se de cumplimiento a los requisitos de tipo general que establece en su inciso primero el artículo 31 de la Ley de la Renta.
La citada diferencia de impuesto se determinará de la siguiente manera:
Impuesto adicional, con tasa de 35%, establecido en el inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, que afecta a los intereses provenientes del exceso de endeudamiento determinado al término del ejercicio comercial respectivo, de acuerdo con las normas del inciso cuarto del número 1) del artículo antes mencionado ....................................................................................
Menos: Impuesto adicional, con tasa de 4%, establecido en el número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, pagado efectivamente por la empresa deudora nacional sobre los intereses provenientes del exceso de endeudamiento determinado al término del ejercicio, conforme a las normas del inciso cuarto de la disposición legal precitada...............................
$ (.................)
Diferencia de impuesto adicional determinada por exceso de endeudamiento a declarar y pagar en forma anual (en el mes de abril del año tributario correspondiente), conforme a las normas de los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley de la Renta .............................................................................
b.2) En segundo lugar, la citada diferencia de impuesto adicional determinada por exceso de endeudamiento, debe ser declarada y pagada por la empresa bajo las normas que rigen el impuesto adicional del N° 1 del artículo 58 de la Ley de la Renta, esto es, dicha diferencia debe ser declarada y pagada como un impuesto anual de acuerdo a lo dispuesto por el N° 1 del artículo 65 de la ley del ramo, en concordancia con lo establecido en el artículo 69 de la ley precitada, utilizando para tales efectos el Formulario N° 22, sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta.
b.6) Deudores que no se afectan con las normas sobre exceso de endeudamiento
a) De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo inciso final del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, las normas sobre exceso de endeudamiento comentadas anteriormente, no se aplicarán cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carácter financiero por el Ministerio de Hacienda a través de una resolución fundada.
b) Ahora bien, dicha Secretaría de Estado en cumplimiento de lo anteriormente establecido, ha dictado la Resolución Ex. N° 1.148, publicada en el Diario Oficial del 26 de Septiembre del año 2001, estableciéndose en su parte resolutiva lo siguiente: "Cálificase de financiera la actividad de los bancos y sociedades financieras y de las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, y la actividad de las compañías de seguros y reaseguros y de las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros, para efecto de lo dispuesto en el inciso final del N° 1, del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta."
c) Por lo tanto, y de acuerdo a lo establecido por la resolución antes mencionada, no quedan afectas a las normas sobre endeudamiento las siguientes entidades deudoras, cuya actividad ha sido calificada de carácter financiero:
e) A su vez, considerando que la ley se refiere a que la actividad del deudor tiene que ser calificada de carácter financiero para excluirlo de la aplicación de la disposición en análisis, debe entenderse que dicha actividad tienen que ser la única que desarrolle la empresa, pues legalmente no es procedente favorecer otras actividades que no tengan la naturaleza de financieras.
b.7) Ejercicio práctico sobre cálculo de exceso de endeudamiento
A continuación se plantea el siguiente ejemplo práctico sobre el cálculo del exceso de endeudamiento.
Sociedad de Personas "XY" establecida en Chile formada por dos socios "A" y "B", con una participación de un 30% y 70%, respectivamente.
Capital Propio Inicial al 01.01.2001, determinado y actualizado al 31.12.2001, conforme a las normas del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta ..............................................................................
El Socio "A" con fecha 12.04.2001 efectúa un aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de ....................................
El Socio "B" con fecha 16.05.2001 efectúa un retiro de utilidades actualizado al 31.12.2001 por un valor de ....................................
El Socio "B" con fecha 17.10.2001 efectúa un aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de ....................................
a.6) El Socio "A" con fecha 20.09.2001 efectúa un retiro de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 2.500.000
a.7) Préstamo efectuado por el Socio "A" a la sociedad con fecha 18.10.2000 con una tasa de interés del 6% anual por un valor incluido en el Capital Propio Inicial de .........................................
a.8) La sociedad durante el año comercial 2001 ha contraído las siguientes deudas con acreedores sin domicilio ni residencia en Chile, con los cuales se encuentra relacionado en los términos previstos por la letra c) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, convertida a moneda nacional al 31.12.2001 por el tipo de cambio de la moneda extranjera de que se trate vigente a dicha fecha.
01.08.2001: Crédito a tres años plazo con un interés pactado de 7% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4% ...............
05.09.2001: Crédito a cuatro años plazo con un interés pactado de 10% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4% .........
13.09.2001: Crédito a dos años plazo con un interés pactado de 9% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 35%.............
10.10.2001: Crédito a cinco años plazo con un interés pactado de 8% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4%...........
Estos créditos no tuvieron amortización durante el ejercicio y no existen saldos de créditos de la misma naturaleza de ejercicios anteriores.
a.9) La sociedad durante el año 2001 por los créditos contratados con las entidades acreedoras extranjeras relacionadas remesó al exterior intereses por la suma de $ 1.384.167 sobre los cuales aplicó un impuesto adicional con una tasa del 4%, reteniendo, declarando y pagando al Fisco la suma de ($ 1.384.167 x 4%) ...............................
b.1) Determinación del patrimonio al 31.12.2001 proporcionalizado de acuerdo al tiempo de permanencia en la empresa
Monto actualizado al 31.12.2001
N° de meses de permanencia al 31.12.2001
Monto patrimonio al 31.12.2001
Capital Propio Tributario Inicial ...............................................
MENOS: Préstamo efectuado a la sociedad por el socio "A" respecto del cual se devengan intereses incluido en el Capital Propio Inicial ...............................................................
Capital Propio Depurado ........................................................
MAS: Aumentos de capital efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de su permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001.
Aporte de Capital Socio "A" 12.04.2001......................... ......
Aporte de Capital Socio "B" 17.10.2001 ...............................
MENOS: Retiros de capital o de utilidades efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de su no permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001.
Retiro de Utilidades Socio "B" 16.05.2001 ............................
Retiro de Capital Socio "A" 20.09.2001 .................................
$ (2.500.000)
$ (4.666.667)
$ (833.333)
PATRIMONIO DETERMINADO AL 31.12.2001 ....
-.- $ 7.750.000 ============
b.2) Determinación del endeudamiento total anual al 31.12.2001
Fecha de la Deuda
N° de meses de existencia de la deuda al 31.12.2001
Monto Total al 31.12.2001
01.08.2001 $ 40.500.000 5 meses $ 202.500.000
05.09.2001 $ 25.000.000 4 meses $ 100.000.000
10.10.2001 $ 30.000.000 3 meses $ 90.000.000
Endeudamiento total al término del ejercicio ....................................... $ 392.500.000
Endeudamiento promedio total anual: $ 392.500.000 : 12 = $ 32.708.333
b.3) Determinación del exceso de endeudamiento
Endeudamiento total anual determinado ......................................................... $ 32.708.333
MENOS: Patrimonio determinado multiplicado por 3 $ 7.750.000 x 3.......... $ (23.250.000)
Exceso de Endeudamiento ....................................................................... $ 9.458.333
b.4) Determinación porcentaje de exceso de endeudamiento
Exceso de Endeudamiento = $ 9.458.333 x 100 = $ 28,92%
Endeudamiento Promedio Total Anual sólo del Ejercicio = $ 32.708.333
b.5) Determinación de los intereses que quedan afectos a la tasa del 35% por exceso de endeudamiento
Intereses remesados al exterior .......................................... $ 1.384.167
Intereses afectos a la tasa del 35% por
exceso de endeudamiento : $ 1.384.167 x 28,92% $ 400.301
Intereses afectos a la tasa del 4% : $ 1.384.167 x 71,08% $ 983.866
Total intereses remesados al exterior ............................................. $ 1.384.167
b.6) Determinación de la diferencia de impuesto adicional
Impuesto adicional que corresponde retener, declarar y pagar sobre la parte de los intereses remesados al exterior en el ejercicio en el cual se produjo el exceso de endeudamiento:
$ 400.301 x 35% ....................................................................
MENOS: Impuesto adicional retenido, declarado y pagado por la empresa por el mismo concepto antes indicado:
$ 400.301 x 4% .......................................................................
$ 140.105
$ (16.012)
Diferencia de impuesto adicional a declarar por la empresa en el mes de abril del Año Tributario 2002, a través del Formulario N°22, conforme a las normas de los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley de la Renta ......................................................................................................
b.7) Situación tributaria de los intereses remesados al exterior en fechas posteriores
De acuerdo a los antecedentes del ejemplo planteado en el punto anterior, todos los intereses que se remesen al exterior y que correspondan al porcentaje del exceso de endeudamiento determinado en el ejercicio comercial respectivo hasta la cancelación total de los créditos que dieron origen al endeudamiento quedarán afectos al impuesto adicional con tasa de 35%, dándose de abono el impuesto adicional que la empresa pague efectivamente con tasa de 4%.
Si para determinar el endeudamiento total anual existieran saldos de créditos relacionados de ejercicios anteriores que debieron formar parte de dicho endeudamiento, éstos, en todo caso, se mantendrán afectados con el porcentaje de exceso de endeudamiento del ejercicio en que fueron contraídos efectivamente.
a) De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del N° 3 del artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738, lo dispuesto en los nuevos incisos agregados al número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, analizados en la Letra A) del Capítulo III anterior, regirán respecto de los intereses que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposición del interesado a contar de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la ley antes mencionada, esto es, a partir del 19 de Junio del año 2001.
Por lo tanto, los intereses que se remesen al exterior o bajo cualquiera de las otras circunstancias señaladas anteriormente, a contar de la fecha antes mencionada, provenientes del exceso de endeudamiento por créditos contratados con acreedores extranjeros a partir de la misma fecha precitada, concepto determinado de acuerdo a las normas e instrucciones impartidas sobre la materia que se comenta, se afectarán con la tasa de impuesto adicional de 35%, dándose de abono el impuesto adicional que la empresa deudora pagó sobre los intereses con tasa del 4%.
b) No obstante lo anterior, y según lo establecido por el inciso segundo del N° 3 del artículo 1° transitorio de la ley precitada, lo dispuesto en los nuevos incisos agregados al número 1) del artículo 59 de la ley del ramo, regirán respecto de los intereses que se paguen, a contar del 1º de enero del año 2003, originados en las operaciones señaladas en las letras b), c) y d) del Nº 1) del artículo 59 de la ley del ramo, contratadas o realizadas a la fecha de publicación de esta ley, esto es, al 19.06.2001, y siempre que a la fecha de celebración de dichas operaciones el endeudamiento haya sido superior a tres veces el patrimonio. En todo caso, esta vigencia no será aplicable a estas operaciones cuando sean prorrogadas o se modifique la tasa de interés pactada originalmente.
En otras palabras, cuando se trate de operaciones de endeudamiento de aquellas a que se refieren las letras b), c) y d) del número 1) del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, contratadas o realizadas a la fecha de publicación de la ley antes mencionada, esto es, al 19.06.2001, y siempre que a la citada fecha el endeudamiento haya sido superior a tres veces el patrimonio, los intereses que se afectarán con las normas sobre exceso de endeudamiento serán aquellos que se paguen al exterior a contar del 01.01.2003. Para este efecto, en el caso que el crédito contratado a la fecha de publicación de la ley sea de aquellos que permiten al deudor hacer giros o desembolsos parciales, se considerará la fecha en que se celebró el contrato y no la fecha en que se efectuaron los giros o desembolsos respectivos. En consecuencia, la norma de vigencia especial que se comenta, se aplicará aún cuando los desembolsos o giros efectivos se hubieren efectuado con posterioridad a la fecha de publicación señalada. En todo caso se aclara, que la vigencia que se comenta no será aplicable a las operaciones antes referidas cuando éstas con posterioridad al 19.06.2001, sean prorrogadas o se modifique la tasa del interés pactado originalmente, rigiendo en la especie la vigencia señalada en la letra a) precedente.