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Timestamp: 2018-05-22 02:15:14
Document Index: 304231218

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', 'Art. 17', 'Art. 19', 'EuG', 'EuG', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', '§ 15', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 19', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 185', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', '§ 15', 'EuG', '§ 15', 'Art. 17', 'EuG', '§ 15', 'EuG', '§ 15', 'Art. 20', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

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XI R 31/09 – EuGH-Vorlage zu Fragen der Bestimmung der abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für ein gemischt genutztes Gebäude, der Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Falle eines von einem Mitgliedstaat nachträglich vorgeschriebenen vorrangigen Aufteilungsschlüssels sowie zu den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes
BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 5.6.2014, XI R 31/09
1. Der EuGH hat entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 –BLC Baumarkt–, UR 2012, 968, HFR 2013, 79).
b) Gelten die vom EuGH im Urteil –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) aufgestellten Grundsätze und die Antwort auf die vorstehende Frage auch für Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes?
Der Aufteilungsmaßstab und die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge der Jahre 2001 und 2002 waren Gegenstand der finanzgerichtlichen Verfahren 5 K 1192/03 U und 5 K 491/04 U, in denen der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nach Hinweis des Finanzgerichts (FG) jeweils dem Aufteilungsmaßstab der Klägerin folgte.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte die Klägerin (neben steuerpflichtigen Umsätzen) Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten und aus laufenden Kosten sowie –wegen der gegenüber der ursprünglichen Planung abweichenden tatsächlichen Nutzung– einen Vorsteuerberichtigungsbetrag nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes –UStG– (zu ihren Lasten) in Höhe von … EUR, den sie auf der Grundlage des objektbezogenen Umsatzschlüssels errechnet hatte. Insgesamt ergab sich daraus eine Umsatzsteuer für 2004 in Höhe von … EUR.
Das FA setzte hingegen mit Änderungsbescheid vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf … EUR fest, wobei es der Aufteilung der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge sowie der Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrags nach § 15a UStG einen Flächenschlüssel zugrunde legte. Es führte zur Begründung aus, gemäß dem zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nur dann anhand des Verhältnisses der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, vorzunehmen, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Bei dem Gebäude der Klägerin sei jedoch eine Zurechnung anhand der Quadratmeterzahlen möglich, so dass diese Aufteilung vorzuziehen sei. Lediglich 38,74 % der "Gesamtquadratmeter" würden zur steuerpflichtigen Vermietung genutzt. Deshalb sei auch bei der Berechnung des Korrekturbetrags nach § 15a UStG nicht nur die von der ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Nutzung des Gebäudes, sondern ebenfalls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG berücksichtigt worden. In der Vergangenheit habe die Klägerin 78,15 % der Herstellungskosten als Vorsteuer abgezogen; in Höhe der Differenz zu 38,74 % sei der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu korrigieren. Bei der konkreten Berechnung teilte das FA die in den Jahren 1999 bis 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten auf die einzelnen Wohn- und Gewerbeeinheiten auf und ermittelte für jede Einheit einen Korrekturbetrag nach § 15a UStG ab dem jeweiligen Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung. Dabei setzte es anstelle des von der Klägerin angesetzten Anteils von 78,15 % den Flächenschlüssel von 38,74 % an. Dies führte dazu, dass sich für alle Wohn- und Gewerbeeinheiten ein Vorsteuerberichtigungsbetrag ergab, also auch bei den Einheiten, deren tatsächliche Verwendung nicht von der ursprünglich geplanten Verwendung abwich. Bei den Tiefgaragenplätzen verfuhr das FA entsprechend.
Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage teilweise statt und setzte die Umsatzsteuer für 2004 auf … EUR fest.
Die Klägerin trägt vor, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG stehe nicht mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) im Einklang. Jedenfalls ermögliche der Flächenschlüssel im Streitfall gegenüber dem objektbezogenen Umsatzschlüssel keine präzisere Aufteilung der Vorsteuerbeträge, wie dies nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8. November 2012 C-511/10 –BLC Baumarkt– (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 79) erforderlich sei. Denn der Herstellungsaufwand für die Errichtung des Gebäudes habe sich nicht gleichmäßig auf das gesamte Gebäude verteilt. Für die beiden Ladenlokale im Erdgeschoss seien höhere Baukosten –z.B. wegen einer höheren Baugeschosshöhe, wegen des Einbaus von Fußbodenheizungen und wegen des Einbaus deckenhoher, vollständig zu öffnender Ganzglastürelemente– als für die Wohnungen angefallen.
Weil § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mit der Richtlinie 77/388/EWG im Einklang stehe bzw. im Streitfall nicht anwendbar sei, seien auch die 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel –und nicht wie vom FG vorgenommen nach dem Flächenschlüssel– aufzuteilen.
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2007 und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2004 vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf … EUR festzusetzen sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
Der Senat hat das Revisionsverfahren im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des V. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2010 V R 19/09 (BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090) mit Zustimmung der Beteiligten bis zum Ergehen des EuGH-Urteils –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) zum Ruhen gebracht und nach Ergehen der Nachfolgeentscheidung (BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 19/09, BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278) fortgesetzt.
12. a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, …"
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten; …
Die Anwendung dieses Umsatzschlüssels als Regel-Aufteilungsmaßstab ist durch die 6. EG-Richtlinie jedoch nicht zwingend vorgeschrieben. Eine solche ‚Pro-rata‘-Regelung (Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 i.V.m. Artikel 19 der 6. EG-Richtlinie) ist für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich, da sie nach Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie davon abweichende Aufteilungsmaßstäbe festlegen können.
b) Der EuGH hat im Urteil –BLC Baumarkt– zu § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG entschieden, dass diese Vorschrift insoweit nicht dem Unionsrecht entspricht, als sie für sämtliche –und nicht nur für bestimmte– Fälle der gemischten Verwendung eine vom Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) abweichende Regelung trifft (vgl. Urteil –BLC Baumarkt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 17, 19).
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erlaube es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union aber, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
Es sei Sache der nationalen Gerichte, zu prüfen, ob dies hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach einem Flächenschlüssel der Fall ist (vgl. EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 24, 25).
a) Nach dem EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) müssen die nationalen Gerichte prüfen, ob bei "einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes" (Leitsatz und Rz 26) "die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Flächenmethode" (also § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG) "eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs [gewährleistet] als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode" (Rz 24 f.).
aa) Nach Auffassung des BFH kommt bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ein objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 225, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c; vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa; vom 7. Mai 2014 V R 1/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2014, 1162, Rz 31; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 2. Januar 2014 IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119, unter 3.). Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; denn in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa).
Auch in dem EuGH-Verfahren –BLC Baumarkt– stimmten alle Verfahrensbeteiligten in der Beurteilung überein, dass die auf das Flächenkriterium gestützte Methode der Zuordnung in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens V R 19/09, d.h. in Fällen, in denen es um die Errichtung gemischt genutzter Gebäude geht, ein genaueres Ergebnis hinsichtlich des abziehbaren Teils sicherstellt (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 –BLC Baumarkt–, juris, Rz 19, 48; s. dazu auch Marchal/Salder, UR 2012, 968, 972).
bb) Hierzu hat der BFH im Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 (Leitsatz 4 und unter II.2.b aa) ausgeführt: "Wird z.B. ein Gebäude (als Gegenstand) angeschafft oder hergestellt, das ‚gemischt‘ für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze verwendet werden soll, kann nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen (z.B. Wohnungsteil oder Gewerbeteil). Die Zurechnung der Vorsteuerbeträge ist weder nach einem sog. ‚Investitionsschlüssel‘ (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs … vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503) noch nach einer räumlichen (sog. ‚geographischen‘) Anbindung zulässig; maßgebend ist vielmehr die ‚prozentuale‘ Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775 RandNr. 21, BStBl II 1996, 392)."
cc) Fraglich ist nach Auffassung des Senats, ob nach Ergehen des EuGH-Urteils –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) an dieser –auf Rz 21 des EuGH-Urteils –Armbrecht– (Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) gestützten– Rechtsprechung des BFH und an der ihr folgenden Praxis festzuhalten ist (vgl. dazu auch Michel, HFR 2014, 348, unter 3.b bb (3)).
Diese Methode ermöglicht nach Auffassung des Senats präzisere Ergebnisse bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Sinne des EuGH-Urteils –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) als eine "prozentuale" Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Leitsatz 4 und unter II.2.b aa.
c) Ferner besteht nach Auffassung des Senats unionsrechtlicher Klärungsbedarf hinsichtlich der Frage, ob ab dem 1. Januar 2004 angefallene Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gleichfalls in der Regel nach dem Flächenschlüssel aufzuteilen sind, oder ob das EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– (UR 2012, 968, HFR 2013, 79) entgegensteht, wonach diese Vorschrift nur für "bestimmte Umsätze" unionsrechtskonform sein kann (vgl. Rz 17 und 19 des EuGH-Urteils –BLC Baumarkt–).
b) Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG legt das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuererstabzugs fest (vgl. EuGH-Urteil vom 2. Juni 2005 C-378/02 –Waterschap Zeeuws Vlaanderen–, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, Rz 38). Der Berichtigungsmechanismus ist Bestandteil der Vorsteuerabzugsregelung (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 4. Oktober 2012 C-550/11 –PIGI–, UR 2012, 924, HFR 2012, 1309, Rz 24; vom 10. Oktober 2013 C-622/11 –Pactor Vastgoed–, HFR 2013, 1075, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst –DStRE– 2014, 552, Rz 33).
aa) Die Vorschriften über die Berichtigung bei Investitionsgütern sind im Licht ihres Zieles auszulegen, das darin besteht, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug getreu die dauerhafte Verwendung der Eingangsumsätze für die Zwecke besteuerter Umsätze widerspiegelt (EuGH-Urteil vom 15. Dezember 2005 C-63/04 –Centralan Property–, Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136, Rz 77). Der Berichtigungsmechanismus ist zwingend und soll die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern (vgl. EuGH-Urteil vom 30. März 2006 C-184/04 –Uudenkaupungin kaupunki–, Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286, Rz 26 und 35). Der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer soll sichergestellt werden (EuGH-Urteile vom 14. September 2006 C-72/05 –Wollny–, Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 33; vom 18. Oktober 2012 C-234/11 –TETS Haskovo–, UR 2012, 921, HFR 2012, 1215, Rz 31). Dies soll einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Umsätze herstellen (EuGH-Urteile –Centralan Property– in Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136, Rz 57, 73; vom 29. November 2012 C-257/11 –Gran Via Moineşti–, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 38; –Pactor Vastgoed– in HFR 2013, 1075, DStRE 2014, 552, Rz 34). Darüber hinaus soll verhindert werden, dass dem Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil gegenüber dem Endverbraucher verschafft wird (EuGH-Urteil –Wollny– in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 35).
bb) Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG umschreibt zu diesen Zwecken eine Reihe von Tatbeständen, die zu einer Berichtigung führen können, wobei die Aufzählung der Tatbestände in Art. 20 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie 77/388/EWG nicht abschließend ist: Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG behandelt den Umstand, dass "sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben", während Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, der speziell Investitionsgüter betrifft, für die der Berichtigungszeitraum länger ist, klarstellt, dass die Berichtigung unter Berücksichtigung der "Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr [erfolgt], in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden" (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-487/01 und C-7/02 –Gemeente Leusden und Holin Groep–, Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 51 bis 53).
cc) Die in Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG getroffene Regelung über die Berichtigung der Vorsteuerabzüge ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf Fälle anwendbar, in denen ein Gegenstand, dessen Verwendung zum Vorsteuerabzug berechtigt, einer Verwendung zugeordnet wird, die kein Abzugsrecht eröffnet (vgl. EuGH-Urteil –Wollny– in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 34, m.w.N.). Werden hingegen Gegenstände oder Dienstleistungen auf der folgenden Stufe für besteuerte Umsätze verwendet, ist ein Abzug der Steuern, mit der sie auf der Vorstufe belastet waren, geboten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (EuGH-Urteil –Wollny– in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 20).
die Nutzung eines Investitionsguts für eine unentgeltliche Zuwendung statt einer wirtschaftlichen Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 21. September 1988 50/87 –Kommission/ Frankreich–, Slg. 1988, 4797, HFR 1990, 275, Rz 21),
die tatsächliche Ausführung steuerfreier Lieferungen (EuGH-Urteile vom 15. Januar 1998 C-37/95 –Ghent Coal Terminal–, Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, Rz 24; vom 8. Juni 2000 C-400/98 –Breitsohl–, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, Rz 52),
steuerfreie Ausgangsumsätze (vgl. EuGH-Urteil vom 3. März 2005 C-172/03 –Heiser–, Slg. 2005, I-1627, BFH/NV Beilage 2005, 183, Rz 59) oder steuerpflichtige Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil –Uudenkaupungin kaupunki– in Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286, Rz 34 und 42),
Nutzungsänderungen (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-396/98 –Schloßstraße–, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 51 f.) sowie
die Entnahme eines Gegenstands für den privaten Bedarf, wenn die bezogene Leistung zuvor noch nicht vollständig verbraucht worden war (EuGH-Urteil vom 17. Mai 2001 C-322/99 und C-323/99 –Fischer und Brandenstein–, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Rz 89, 91, 95).
Der Diebstahl eines Gegenstands führt ebenso zu einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Faktoren i.S. des Art. 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (EuGH-Urteil –PIGI– in UR 2012, 924, HFR 2012, 1309, Rz 27) wie die spätere Nichtlieferung eines Gegenstands, für den eine Anzahlung geleistet worden ist (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-107/13 –FIRIN–, DStR 2014, 65, Mehrwertsteuerrecht 2014, 240, Rz 52).
ee) Auch Gesetzesänderungen können nach der Rechtsprechung des EuGH zu Berichtigungen i.S. des Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG führen, wenn durch eine Gesetzesänderung das Recht, für die Besteuerung eines vorausgegangenen, von der Mehrwertsteuer grundsätzlich befreiten Umsatzes zu optieren, geändert wird oder wenn ein zuvor umsatzsteuerpflichtiges Grundstücksgeschäft von der Umsatzsteuer befreit wird (vgl. EuGH-Urteile –Gemeente Leusden und Holin Groep– in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 51 ff.; s.a. EuGH-Urteil vom 26. April 2005 C-376/02 –Goed Wonen–, Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 30 ff., 45). Auch dann wird der Gegenstand nicht zur Ausführung besteuerter Umsätze verwendet.
c) Ausgehend davon hat der erkennende Senat Zweifel, ob die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zum 1. Januar 2004 dazu berechtigt, den Vorsteuerabzug der Klägerin aus den Jahren 1999 bis 2003 zu berichtigen, soweit diese das Gebäude zur Erzielung –nach wie vor– steuerpflichtiger Umsätze tatsächlich verwendet hat. Daraus ergibt sich die 2. Vorlagefrage.
aa) Der Vorsteuerabzug wurde von der Klägerin als Steuerpflichtige in den Jahren 1999 bis 2003 aus Eingangsleistungen vorgenommen, die sie damals für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwenden wollte und –soweit das Gebäude später tatsächlich steuerpflichtig vermietet wurde– auch gemäß ihrer ursprünglichen Absicht zur Ausführung besteuerter Umsätze verwendet hat. Weder liegen insoweit Unrichtigkeiten bei der Berechnung der ursprünglichen Abzüge noch ungerechtfertigte Vorteile für den Steuerpflichtigen vor, die zu vermeiden wären. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug war der Höhe nach zutreffend.
cc) Auch wenn nach der Rechtsprechung des EuGH in der Berichtigung des Vorsteuerabzugs keine Rückwirkung liegt (vgl. EuGH-Urteil –Gemeente Leusden und Holin Groep– in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 62), wird mit einer Berichtigung dennoch der Vorsteuerabzug nach Leistungsbezug und Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs eingeschränkt. Dafür besteht kein Bedürfnis, soweit der Steuerpflichtige –wie ursprünglich beabsichtigt– den Gegenstand zur Ausführung besteuerter Umsätze tatsächlich verwendet. Weder die Richtigkeit der ursprünglichen Abzüge noch die Neutralität der steuerlichen Belastung sind dann gefährdet. Der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Umsatzsteuer auf der folgenden Umsatzstufe ist auch ohne eine Berichtigung weiterhin gesichert. Außerdem muss in solchen Fällen nicht verhindert werden, dass dem Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil gegenüber einem Endverbraucher entsteht.
a) Die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sind Teil der Rechtsordnung der Europäischen Union und müssen von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Unionsrichtlinien einräumen, beachtet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 3. Dezember 1998 C-381/97 –Belgocodex–, Slg. 1998, I-8153, HFR 1999, 232, Rz 26; –Goed Wonen– in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 32). Das gilt auch für Fälle der Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil –Gemeente Leusden und Holin Groep– in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 70, 82).
b) Nach dem Grundsatz der Rechtssicherheit müssen Rechtsakte eindeutig sein und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein. Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04 –Teleos–, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 45, 48; vom 16. September 2008 C-288/07 –Isle of Wight Council–, Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47 f.).
aa) Bedenken dagegen, dass hier das unionsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit gewahrt wurde, bestehen schon deshalb, weil die –eine Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise rechtfertigende– Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach der Rechtsprechung des EuGH über das Unionsrecht hinausgeht, indem § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG für alle –und nicht nur für bestimmte– Fälle der gemischten Verwendung eine von der Grundregel in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Regelung trifft (vgl. dazu EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 17, 19).
Zudem ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur insoweit unionsrechtskonform, als "hinsichtlich eines bestimmten Umsatzes" eine andere Aufteilungsmethode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode gewährleistet – was allerdings nicht von vornherein klar ist, sondern erst geprüft werden muss (vgl. EuGH-Urteil –BLC Baumarkt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz, Rz 24 f.).
Deshalb ist zweifelhaft, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG –als mögliche Grundlage einer Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG– seinerseits hinreichend klar und eindeutig ist.
bb) Darüber hinaus hat der Gesetzgeber –anders als in anderen Fällen– nicht angeordnet, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Anwendung von § 15a UStG auslösen soll; er hat auch keine Übergangsregelung getroffen.
cc) Der EuGH hat zwar in der Sache –Gemeente Leusden und Holin Groep– entschieden, dass Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG als solcher nicht gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit als Teil der Rechtsordnung der Europäischen Union (Urteil in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 57, 69 f.) verstößt.
Es ist jedoch nicht auszuschließen, dass der nationale Gesetzgeber hiergegen verstoßen hat, indem er möglicherweise, ohne auf ein schutzwürdiges berechtigtes Vertrauen der Steuerpflichtigen Rücksicht zu nehmen, plötzlich und unvorhersehbar die Methode zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geändert hat, ohne den Steuerpflichtigen die zur Anpassung an die neue Gesetzeslage nötige Zeit zu lassen (vgl. EuGH-Urteil –Gemeente Leusden und Holin Groep– in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 70).
(1) Der EuGH hat insoweit das Motiv des nationalen Gesetzgebers anerkannt, bestimmte Steuerumgehungen zu verhindern (vgl. EuGH-Urteil –Gemeente Leusden und Holin Groep– in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 71, 76 ff.) oder unerwünschte Finanzkonstruktionen zu verhindern (vgl. EuGH-Urteil –Goed Wonen– in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 5, 36, 38, 39).
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