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Timestamp: 2020-04-01 02:26:08
Document Index: 196593044

Matched Legal Cases: ['Art. 14', 'Art. 14', 'EuG', 'Art. 14', 'EuG', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 1', '§ 3', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 14', 'EuG', 'Art. 14', 'Art. 25', '§ 3', 'Art. 16', '§ 3', 'Art. 17', '§ 3', 'Art. 18', 'Art. 19', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 15', '§ 3', 'Art. 14', '§ 935', '§ 3', '§ 90', '§ 90', 'Art. 14', '§ 3', '§ 94', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 12', 'EuG', 'Art. 12', 'Art. 135', 'Art. 137', '§ 747', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 12', 'EuG', '§ 3', '§ 12', '§ 3', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 807', '§ 3', '§ 12', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 383', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 455', '§ 3', '§ 462', '§ 459', '§ 477', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 17', '§ 17', '§ 3', '§ 4', '§ 6', '§ 454', '§ 12', '§ 17', '§ 12', '§ 3']

Lieferung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung
2 Grundzüge der Lieferung
3 Lieferung bei Betrugsabsicht
4 Gegenstand der Lieferung
4.2 Strom- und Wärmelieferungen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken
4.3 Lieferung von Strom als Nebenleistung zu Vermietungsumsätzen
5 Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung
5.2 Abgabe von Speisen und Getränken
5.3 Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen
5.4 Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut
5.6 Geldumtausch durch Wechselstube
5.7 Zwischenhandel mit Eintrittskarten
5.8 Druckerzeugnisse
5.8.1 Seminarbroschüren
5.8.2 Abgabe von Print-Erzeugnissen und E-Paper bzw. E-Book zum Gesamtverkaufspreis
6 Verschaffung der Verfügungsmacht
7 Sonderfälle der Lieferung
8 Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung
9 Umtausch
10 Kauf auf Probe
11 Lieferungen einer Erbengemeinschaft
12 Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen gegen Pfandgeld
13 Elektronische Zahlungskarten
14 Ort und Zeitpunkt der Lieferung
1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung
Das Gemeinschaftsrecht regelt die Lieferung von Gegenständen in den Art. 14 ff. MwStSystRL. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL definiert die Lieferung von Gegenständen als Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung bezieht sich der Begriff »Lieferung von Gegenständen« i.S.v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL nicht auf die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH Urteil vom 18.7.2013, C-78/12, UR 2014, 475, LEXinform 0589457, Rz. 33). In diesem Zusammenhang ist es Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhalts festzustellen, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist. Demzufolge kann eine Transaktion als eine »Lieferung von Gegenständen« i.S.v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL eingestuft werden, wenn mit dieser Transaktion ein Stpfl. die Übertragung eines körperlichen Gegenstands vornimmt, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass die Form des Eigentumserwerbs an dem betreffenden Gegenstand insoweit von Bedeutung ist.
In Art. 14 Abs. 2 MwStSystRL werden bestimmte Umsätze als Lieferungen behandelt. Es handelt sich dabei um
Umsätze, die auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG),
Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE),
die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission (§ 3 Abs. 3 UStG).
In Art. 15 MwStSystRL werden bestimmte WG wie körperliche Gegenstände behandelt, so z.B. Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.a. → Ort der Lieferung). Nach Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten bestimmte Rechte an Grundstücken als körperlichen Gegenstand betrachten. Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE sind Rechte keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar. S.a. Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE (→ Sonstige Leistung). Weiterhin können nach Gemeinschaftsrecht Anteilsrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentum oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet, als körperlicher Gegenstand betrachtet werden. Nach deutscher Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE ist die Übertragung von Anteilen als sonstige Leistung zu beurteilen.
Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar. In seinem Urteil vom 22.10.2009 (C-242/08 – Swiss Re Germany Holding –, BStBl II 2011, 559) hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 25 Buchst. a MwStSystRL und damit als sonstige Leistung zu beurteilen. Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller WG wie z.B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller WG ist ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE).
Nach Art. 16 MwStSystRL wird die Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG; → Unentgeltliche Wertabgabe).
Nach Art. 17 MwStSystRL wird das innergemeinschaftliche Verbringen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1a UStG; → Innergemeinschaftliches Verbringen).
Nach Art. 18 MwStSystRL können bestimmte Innenumsätze einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt werden. Die Regelung dient zur Korrektur von Vorsteuereinsparung oder eines Vorsteuerabzugs.
In Art. 19 MwStSystRL wird die Geschäftsveräußerung im Ganzen als Kannbestimmung geregelt. Die Mitgliedstaaten können die Geschäftsveräußerungen im Ganzen so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt (§ 1 Abs. 1a UStG; → Geschäftsveräußerung).
2. Grundzüge der Lieferung
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Obergriff der Lieferung ist die Leistung (s. Wortlaut § 3 Abs. 9 UStG). Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien:
Abb.: Leistungen
Nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht setzt eine Lieferung voraus, dass der Lieferer dem Abnehmer an einem Gegenstand die Verfügungsmacht verschafft (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht).
3. Lieferung bei Betrugsabsicht
Wie der BFH mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 43/10, BStBl II 2014, 203) entschieden hat, steht dem → Vorsteuerabzug aus einer Lieferung i.S.v. § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 1 UStG nicht entgegen, dass der Lieferer zivilrechtlich nicht Eigentümer des Liefergegenstands ist und darüber hinaus beabsichtigt, den gelieferten Gegenstand vertragswidrig nochmals an einen anderen Erwerber zu liefern (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Der Begriff »Lieferung eines Gegenstands« in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankomme. Nach ständiger BFH-Rspr. ist die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag erforderlich (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909). Dementsprechend können Gegenstände auch ohne zivilrechtliche Eigentumsverschaffung z.B. durch einen Dieb geliefert werden, ohne dass dem § 935 BGB entgegensteht (BFH Urteil vom 26.9.1963, V 49/61, UR 1965, 233). Dass der Diebstahl von Waren für sich demgegenüber nicht unter den Begriff »Lieferung von Gegenständen« fällt, ist für die Beurteilung, ob bei einem Verkauf durch den Dieb eine Lieferung vorliegt, unerheblich (s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941446).
Nach Auffassung des BMF kann im Fall einer Lieferung bei Betrugsabsicht des Lieferers ein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers jedoch nur nach Prüfung des konkreten Einzelfalles in Ausnahmefällen in Betracht kommen (BMF vom 7.2.2014, BStBl I 2014, 271).
4. Gegenstand der Lieferung
Gegenstände i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen gem. § 90 BGB, Tiere gem. § 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche WG, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. elektrischer Strom, Wärme/Kälte, Wasserkraft. Zu der Lieferung von Gas, Elektrizität oder Wärme/Kälte s. Abschn. 1.7 UStAE. Eine Sachgesamtheit stellt die Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen dar, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Ungetrennte Bodenerzeugnisse, z.B. stehende Ernte, sowie Rebanlagen können selbstständig nutzungsfähiger und gegenüber dem Grund und Boden eigenständiger Liefergegenstand sein (Abschn. 3.1 Abs. 1 UStAE).
Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar (s. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE).
Nach der bisherigen Verwaltungsregelung stellt die Übertragung ideeller Eigentumsanteile – Miteigentumsanteile – eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE). Allerdings gilt die Veräußerung von ideellen Miteigentumsanteilen an einem Goldbarrenbestand oder einem Goldmünzenbestand als Lieferung (Abschn. 25c.1 Satz 2 Buchst. a UStAE). Lippross (UR 2012, 708) vertritt die Auffassung, dass Miteigentumsanteile generell Lieferungsgegenstände sind. Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 22) lässt der BFH die Rechtsfrage, ob es sich bei einem Miteigentumsanteil um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S.v. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG oder um eine sonstige Leistung handelt, noch unentschieden und verweist auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.4.1994, XI R 91-92/92, BStBl II 1994, 826), die Verwaltungsregelung in Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE sowie auf Teile der Literatur (Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 94 Rz 161; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77), die von einer sonstigen Leistung ausgehen. Eine Gegenansicht vertritt im Schrifttum die Auffassung, dass auch ein Miteigentumsanteil an einer Sache »Gegenstand« einer Lieferung sein könne (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Auflage, S. 160). Auch mit Urteil vom 2.7.2014 (XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, LEXinform 0929686) musste der BFH letztendlich nicht entscheiden, ob mit der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Springpferd eine Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt wird. Fraglich war im Urteilsfall, ob die Miteigentumsübertragung an einem Springpferd dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der BFH stellt fest, dass die Lieferung von Sportpferden nach dem Unionsrecht nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (s.a. EuGH Urteil vom 12.5.2011, C–453/09, UR 2011, 827, LEXinform 5211841). Die Umsatzart – Lieferung oder sonstige Leistung – spielt für die Anwendung des Steuersatzes keine Rolle.
Zu beachten gilt, dass durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 8.5.2012 (BGBl I 2012, 1030) Nr. 1 Buchst. a der Anlage 2 aufgehoben wurde. Danach unterliegen die Umsätze, einschließlich der Vermietungen von Pferden, einschließlich reinrassiger Zuchttiere nicht mehr der Steuerermäßigung.
Mit Urteil vom 18.2.2016 (V R 53/14, BFH/NV 2016, 869, LEXinform 0950064) hat der BFH die Änderung der Rechtsprechung vollzogen und gegen die bisherige Verwaltungsregelung in Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE entschieden. Danach stellt die Veräußerung des Miteigentumsanteils an einer Sache (Buch) eine Lieferung dar.
Eine Beurteilung der Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Gegenstand als sonstige Leistung wäre nicht mit dem Unionsrecht vereinbar: Nach Art. 12 Abs. 1 Buchst. a sowie Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und Art. 137 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL können nicht nur Gebäude, sondern auch »Gebäudeteile« Gegenstand einer Lieferung sein. Die Aufspaltung der Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand mit der Folge, dass mehrere Personen das Recht innehaben, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, entspricht damit der Rechtsposition eines Miteigentümers, der nach § 747 Satz 1 BGB über seinen Miteigentumsanteil frei verfügen kann. Miteigentum nach Bruchteilen ist seinem Wesen nach dem Alleineigentum gleichartig, so dass der Miteigentümer dieselbe Rechtsposition hat wie ein Eigentümer (s.a. Anmerkung vom 15.4.2016, LEXinform 0880142).
4.2. Strom- und Wärmelieferungen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken
Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. Abschn. 2.5 UStAE sowie → Photovoltaikanlage).
4.3. Lieferung von Strom als Nebenleistung zu Vermietungsumsätzen
Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) hat der BFH entschieden, dass sich die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG für die langfristige Vermietung von Campingflächen auch auf die Lieferung von Strom durch den Vermieter erstreckt. Die Stromlieferung sei eine unselbstständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung eines Dauercampingplatzes. Nach dem BMF-Schreiben vom 21.7.2009 (BStBl I 2009, 821) gilt für die langfristige Vermietung von Grundstücken Folgendes: Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist auch die Lieferung von elektrischem Strom durch den Vermieter (s.a. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE).
5. Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung
Rechte sind keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE; vgl. § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG; → Sonstige Leistung).
Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (Abschn. 3.5 Abs. 1 UStAE). Abschn. 3.5 Abs. 2 und 3 UStAE enthalten eine beispielhafte Aufzählung verschiedenartiger Lieferungen und sonstiger Leistungen. Die Abs. 5 bis 8 des Abschn. 3.5 UStAE regeln die Besonderheiten bei Leasingverträgen (→ Leasing).
Zur Abgrenzung der Lieferung von der sonstigen Leistung hat der BFH in seinem Urteil vom 14.2.1974 (V R 129/70, BStBl II 1974, 261) Stellung genommen. Hier hatte ein Unternehmer seinen Kunden Matern, Klischees und Abzüge von Bildgeschichten zur Veröffentlichung in bestimmten Zeitungen und Zeitschriften für einen bestimmten Zeitraum überlassen. Besitz und Eigentum an diesen Gegenständen gingen auf die Kunden über und verblieben bei ihnen. Andererseits durften die Gegenstände aber nur zur Veröffentlichung in den bezeichneten Zeitschriften verwendet werden, und die Publikationsrechte erloschen zu einem bestimmten (vereinbarten) Zeitpunkt. Dazu führte der BFH aus, dass es für die Beurteilung, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, maßgeblich sei, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragspartner tatsächlich den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftes bedinge. Da den Kunden nur ein örtlich und zeitlich begrenztes Publikationsrecht überlassen worden sei (die nicht ausdrücklich überlassenen Publikationsrechte blieben beim leistenden Unternehmer) und sich das Entgelt nicht nach dem objektiven Wert der überlassenen Gegenstände richtete, sondern durch das Interesse der Kunden an der Publikation (Auflagenhöhe) entscheidend orientierte, ergibt sich, dass der wesentliche Inhalt der Leistung in der Übertragung der begrenzten Veröffentlichungsrechte liegt und daher eine sonstige Leistung anzunehmen ist (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 4 Satz 1 UStAE).
Zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung hat der BFH in seinem Beschluss vom 26.10.1998 (V B 80/98, BFH/NV 1999, 529) festgestellt, dass die Besamung von Rindern nicht als Lieferung von Samen, sondern als sonstige Leistung mit dem Ziel der Befruchtung zu beurteilen ist.
In einem weiteren Urteil zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung vom 4.7.2002 (V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer eine sonstige Leistung ausführt, wenn er Anglern gegen Entgelt die Möglichkeit einräumt, in seinen Teichen eine bestimmte Zeit zu angeln. Daran ändert es auch nichts, wenn der Unternehmer den Fischbesatz in seinen Teichen entsprechend den Zahlungen der Leistungsempfänger erhöht. Hinsichtlich der eingesetzten Fische hat der Stpfl. keine Lieferung ausgeführt. An den zum Angeln in die Teiche des Stpfl. eingesetzten Fischen erlangte der jeweilige Angler aber noch keine Verfügungsmacht; denn es war noch völlig ungewiss, ob er die aufgrund seiner Zahlung ausgesonderten Fische später fangen konnte. Eine »Lieferung« der Fische hätte zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 3 der Anlage 2 geführt.
Mit Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) führt der BFH zur Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung aus, dass die Sicht des Durchschnittsverbrauchers entscheidend für diese Abgrenzung ist. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen. Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen.
Dient die Übertragung des Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund. Die Überlassung von Gegenständen, die zur Übertragung, Auswertung oder Ausnutzung eines Rechts erforderlich sind, ist in aller Regel von untergeordneter Bedeutung.
Zum Verkauf von Telefonkarten s. BMF vom 24.9.2012 (BStBl I 2012, 947; Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 15 UStAE). S.a. EuGH Urteil vom 3.5.2012 (C-520/10, BStBl II 2012, 755) sowie → Telekommunikationsleistungen.
Mit Urteil vom 15.4.2015 (1 K 1195/13, EFG 2016, 516, LEXinform 5018715, rkr.) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die Lieferung eines Gegenstands zusammen mit einer Gewährleistungsübernahme als einheitliche Leistung (Lieferung) anzusehen ist, bei der die Lieferung des Gegenstandes als Hauptleistung und die Gewährleistungsübernahme die unselbstständige Nebenleistung ist, die das Schicksal der Hauptleistung teilt. Anhaltspunkte für eine einheitliche Leistung liefern die Modalitäten der Vertragsgestaltung, der Preisbildung und der Rechnungsstellung, wenn keine Einzelpreise für die Gewährleistung gesondert vereinbart, sondern bloß ein Gesamtkaufpreis in Rechnung gestellt wird. Für eine einheitliche Leistung spricht auch, dass der Käufer lediglich einen Gewährleistungsanspruch gegen den Verkäufer und nicht auch gegen einen Dritten hat. Die unmögliche bzw. mit enormen Schwierigkeiten verbundene Aufteilung des Gesamtentgelts zeigt, dass die Lieferung und die Gewährleistungsübernahme eine einheitliche Leistung darstellen, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (s.a. Pressemitteilung FG Baden-Württemberg vom 2.2.2016, LEXinform 0444049).
5.2. Abgabe von Speisen und Getränken
Bei der Abgabe von Speisen und Getränken ist zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu unterscheiden (→ Restaurationsumsätze). Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle stellt nach § 3 Abs. 9 UStG eine sonstige Leistung dar, da hier das Leistungselement überwiegt. Bei der Abgabe von Speisen sind Lieferungen anzunehmen, wenn der Unternehmer sich auf einen Umsatz von Nahrungsmitteln »zum Mitnehmen« beschränkt. Dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen lediglich Lieferungen der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Aus der Zuordnung der Restaurationsumsätze zu den sonstigen Leistungen folgt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach Abschn. 3.6 UStAE sind zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränke die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) anzuwenden.
5.3. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen
Wie die Übertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft und an einer GmbH sind auch die Übertragungen von Aktien als sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE). Sofern der Leistungsort im Inland liegt, ist der Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei. Bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art (z.B. von Fondsanteilen und festverzinslichen Wertpapieren) ist entsprechend zu verfahren.
5.4. Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut
Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen bei Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut nimmt das BMF-Schreiben vom 14.2.2006 (BStBl I 2006, 240) ausführlich Stellung.
5.5. Gutscheine
Im Wirtschaftsverkehr sind Gutscheine Papiere, die entweder einen aufgedruckten Wert enthalten oder die gegen eine, im Gutschein bestimmte Leistung, eingetauscht werden können (→ Warengutscheine). Gutscheine, die einen Wert enthalten, werden als Wertgutscheine und die, die eine bestimmte Leistung enthalten, als Warengutscheine bezeichnet.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7270, DStR 2011, 1910, LEXinform 5233519) Stellung.
Werden Gutscheine ausgegeben, die nicht zum Bezug von hinreichend bezeichneten Leistungen berechtigen, handelt es sich lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Die Hingabe des Gutscheins selbst stellt keine Lieferung dar. Eine Anzahlung i.S.v. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG liegt ebenfalls nicht vor, da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterliegt die Leistung der Umsatzsteuer.
Werden dagegen Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt (Warengutschein), unterliegt der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Abschn. 17.2 UStAE). Die bei Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung unterliegt mit dem ggf. noch zu zahlenden Differenzbetrag der USt.
5.6. Geldumtausch durch Wechselstube
Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724). Mit BMF-Schreiben vom 5.10.2011 (BStBl I 2011, 982) wird Abschn. 3.5 Abs. 3 um Nr. 17 UStAE ergänzt, dass es sich bei dem An- und Verkauf von in- und ausländischen Banknoten und Münzen i.R.v. Sortengeschäften um sonstige Leistungen handelt.
5.7. Zwischenhandel mit Eintrittskarten
Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung (BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857; Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 14 UStAE). Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivil-rechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S.v. § 807 BGB gelten, erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar.
5.8. Druckerzeugnisse
5.8.1. Seminarbroschüren
Der BFH geht in seinem Urteil vom 13.5.2009 (XI R 75/07, BStBl II 2009, 865) davon aus, dass für den Durchschnittsverbraucher bei Druckerzeugnissen das Dienstleistungselement überwiegt, wenn eine individuelle, auf die Wünsche und Bedürfnisse des Kunden zugeschnittene Leistung bestellt und erbracht wird, während das Lieferungselement dominiert, wenn der Gegenstand der Leistung in einem für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten bestimmten »fertigen« Produkt besteht, wie dies bei Zeitungen, Zeitschriften und Büchern der Fall ist. Auch wenn im Einzelfall für ein Druckerzeugnis das Lieferungselement überwiegt, kann es als unselbstständige Nebenleistung zu einer Dienstleistung anzusehen sein und deren Schicksal teilen. Davon ist bei einer Seminarbroschüre auszugehen, die gegenüber einer Dienstleistung (Durchführung von Gruppenseminaren) lediglich ergänzende und vertiefende Funktion hat.
5.8.2. Abgabe von Print-Erzeugnissen und E-Paper bzw. E-Book zum Gesamtverkaufspreis
Nach dem BMF-Schreiben vom 7.11.2014 (UR 2014, 990) wird es für vor dem 1.1.2016 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn die Abgabe eines gedruckten Buchs und eines E-Books zu einem Gesamtverkaufspreis als einheitliche Leistung angesehen wird, die insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Regelung gilt aber nur für den Bereich des Buchhandels, nicht auch für die gleichzeitige Abgabe von gedruckten Zeitungen/Zeitschriften und E-Paper.
Mit Schreiben vom 2.6.2014 (UR 2014, 585, LEXinform 5235066) hat das BMF zur Einheitlichkeit der Leistung zu der o.a. Thematik Stellung genommen. Wird neben der Abgabe einer gedruckten Zeitung bzw. eines gedruckten Buchs auch gleichzeitig der elektronische Zugang zum E-Paper bzw. zum E-Book eingeräumt, ist zu prüfen, ob von einer einheitlichen Leistung oder aber von mehreren getrennt zu beurteilenden selbstständigen Leistungen auszugehen ist. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. Abschn. 3.10. Abs. 1 UStAE).
Im Ergebnis handelt es sich bei der Einräumung eines zusätzlichen Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book neben der Abgabe der gedruckten Zeitung bzw. des gedruckten Buchs um eine eigenständige, gesondert zu würdigende Leistung in Form einer sonstigen Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, die auf elektronischem Weg erbracht wird (Abschn. 3a.12 Abs. 3 Nr. 4 UStAE).
Die Abgabe einer gedruckten Zeitung bzw. eines gedruckten Buchs unterliegt grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2), die Einräumung des Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book hingegen dem allgemeinen Steuersatz. Ein Gesamtverkaufspreis ist nach Maßgabe des Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen (s.a. OFD Frankfurt vom 11.2.2016, S 7225 A – 8 – St 16, UR 2016, 728, LEXinform 5235869). Dass die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg, anders als die Lieferung solcher Bücher auf Datenträgern nicht dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterworfen werden darf, verstößt nach dem EuGH-Urteil vom 7.3.2017 (C-390/15, UR 2017, 393, LEXinform 0651511) nicht gegen Unionsrecht (s.a. Anmerkungen vom 7.3.2017, LEXinform 0401949 sowie vom 18.4.2017, LEXinform 0948647).
6. Verschaffung der Verfügungsmacht
Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (Abschn. 3.1 Abs. 2 UStAE). Näheres s. unter → Verschaffung der Verfügungsmacht.
7. Sonderfälle der Lieferung
Bei den Liefergeschäften ist auf folgende Sonderfälle hinzuweisen:
Verbringen eines Gegenstandes zur eigenen Verfügung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 3 Abs. 1a UStG, → Innergemeinschaftliches Verbringen),
Entnahme eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr.1 UStG, → Unentgeltliche Wertabgabe),
unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, → Sachbezüge),
unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an andere Unternehmer (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, → Unentgeltliche Wertabgabe),
Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG i.V.m. § 383 HGB, → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen),
Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG, → Werkleistung, → Werklieferung),
Gehaltslieferung (§ 3 Abs. 5 UStG).
Nach dem BFH-Urteil vom 10.8.2017 (V R 3/16, BStBl II 2017, 1264) stellt die Überlassung von Biomasse durch einen Landwirt an einen Biogasanlagenbetreiber eine Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG dar. Gegenstand der Lieferung ist nur der qualitative Anteil, also das Biogas aus der gelieferten Biomasse. Voraussetzung dafür ist, dass zwischen den Beteiligten vereinbart ist, dass die Biomassesubstanz im Eigentum des Lieferers verbleibt und sich die Leistung auf die Nutzung zur Energieerzeugung beschränkt. Die Rückgabe der Gärreste ist ein nicht steuerbarer Vorgang.
Nur wenn keine solche Vereinbarung besteht, ist von einer Lieferung der Biomasse und nach erfolgter Umwandlung in Biogas von einer Lieferung der Gärsubstrate an den ursprünglichen Lieferer auszugehen (s.a. OFD Frankfurt vom 5.3.2018, S 7410 A – 55 – St 112, UR 2018, 415, LEXinform 5236592).
Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung (OFD Karlsruhe vom 15.1.2013, S 7410, UR 2013, 523, LEXinform 5234605) ist bei der Lieferung von Biomasse an Biogasanlagenbetreiber unter vereinbarter Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat eine Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf die jeweilige Baraufgabe nicht anzuerkennen, weil Gehaltslieferungen (§ 3 Abs. 5 UStG) mangels Nämlichkeit der Stoffe nicht vorliegen (keine bloße Trennung der Inhaltsstoffe wie z.B. bei der Zuckergewinnung aus Zuckerrüben). Bei der Hinlieferung von Biomasse und der Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat handelt es sich um Tauschumsätze (§ 3 Abs. 12 UStG).
S. a. auch das BMF-Schreiben vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584 sowie Abschn. 3.16 Abs. 5 Nr. 3 UStAE.
Lieferung unter Eigentumsvorbehalt (§ 455 BGB, vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE, → Verschaffung der Verfügungsmacht),
Lieferung im Rahmen eines Leasingvertrages (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 bis 7 UStAE, → Leasing),
Lieferung im Rahmen einer Zwangsversteigerung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),
Lieferung im Rahmen einer Sicherungsübereignung oder -verwertung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),
Lieferung im Rahmen einer Verpfändung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),
Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG, → Tausch und tauschï¿½hnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer),
Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Gas (BMF vom 1.7.2014, BStBl I 2014, 1111; Abschn. 1.7 Abs. 5 UStAE),
Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Strom (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2017, 1660; Abschn. 1.7 Abs. 6 UStAE),
Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern (Vfg. OFD Frankfurt vom 7.12.2017, S 7100a A – 4 – St 110, UR 2018, 219).
8. Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung
Wird der Gegenstand der Lieferung später wieder zurückgenommen, dann taucht die Frage auf, ob damit die ursprüngliche Lieferung aufgehoben wird oder ob es sich um einen zweiten, selbstständig zu beurteilenden Vorgang handelt. Fälle der ersten Art werden als Rückgabe, Fälle der zweiten Art als Rücklieferung bezeichnet. Werden dabei Ersatzgegenstände hingegeben, so spricht man von Umtausch (bei Rückgabe) und Tausch (bei Rücklieferung). Bei der Rückgabe ist der Vorgang der Rückübertragung der Verfügungsmacht selbst steuerlich unbeachtlich. Darüber hinaus wird das umsatzsteuerliche Verhalten der Vorlieferung rückgängig gemacht. Eine Rückgabe liegt vor, wenn der der ersten Lieferung zugrunde liegende Vertrag aufgehoben wird, z.B. durch Wandelung (§§ 462, 634 BGB), bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt und bei Garantieverpflichtungen (§ 459 BGB). Dabei spielt die Zeitdauer zwischen Lieferung und Rücknahme eine Rolle, v.a. wegen der Gewährleistungsfrist des § 477 Abs. 1 BGB.
Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn eine Lieferung rückgängig gemacht wird (Rückgabe). Ob eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des ursprünglichen Lieferungsempfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu beurteilen (Abschn. 1.1 Abs. 4 UStAE).
Ein Kfz-Händler verkauft einem Fuhrunternehmer einen gebrauchten Lkw. Nach der Lieferung stellt sich heraus, dass das Fahrzeug nicht die im Kaufvertrag zugesicherten Fahreigenschaften hat. Der Fuhrunternehmer erklärt Wandelung (Rückgängigmachung des Kaufvertrages). Er gibt das Fahrzeug zurück und der Händler gibt den Kaufpreis heraus.
Es liegt eine Rückgabe vor, die Lieferung wird aufgehoben.
Im vorstehenden Beispiel gibt der Fuhrunternehmer den Lkw nicht zurück, verlangt aber vier Wochen nach der Lieferung des Wagens Ersatz für den defekten Motor. Der Händler nimmt den Motor zurück und liefert einen neuen.
Es liegt eine Rückgabe (Umtausch) vor, ohne umsatzsteuerliche Folgen.
Beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt werden restliche Raten nicht bezahlt. Der Lieferer holt die Gegenstände wieder ab und vergütet dem Käufer die bisherigen Raten.
Es liegt eine Rückgabe vor.
Bei einer Rücklieferung folgt auf die steuerbare Hinlieferung des Lieferers an den Abnehmer eine steuerbare Rücklieferung des Abnehmers an den Lieferer.
Mit Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558) hat der BFH zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vergütungen eines Umzugsunternehmens für zurückgegebene Umzugskartons entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Umzugsunternehmen seinen Kunden anbietet, von ihm verkaufte Umzugskartons in verwertbarem Zustand gegen ein bestimmtes Entgelt zurückzunehmen, eine selbstständige Rücklieferung vorliegt (s.a. → Bemessungsgrundlage).
In seinem Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558) erläutert der BFH die Unterschiede zwischen der Rückgängigmachung einer Lieferung und einer Rücklieferung. Die Rückgabe eines gelieferten Gegenstandes durch den Käufer kann den zugrunde liegenden Leistungsaustausch berühren (Rückgängigmachung) oder aber auf einem neuen, also weiteren Leistungsaustausch beruhen (sog. Rücklieferung). Ob eine Rückgängigmachung einer Lieferung oder eine selbstständige Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des Empfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers (hier: des Umzugsunternehmers) zu beurteilen. Eine Rückgängigmachung ist anzunehmen, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der Hinlieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes zurückgibt.
Dagegen liegt eine einen selbstständigen Umsatz auslösende Rücklieferung vor, wenn die Beteiligten ein neues Umsatzgeschäft eingehen und der Empfänger der Hinlieferung dieses dadurch erfüllt, dass er dem ursprünglichen Lieferer die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand in Erwartung einer Gegenleistung überträgt. Bei der Rückgängigmachung liegt typischerweise eine Vertragsstörung im weiten Sinne vor. Sie ist zudem dadurch gekennzeichnet, dass das ursprüngliche Entgelt zurückzuzahlen ist. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob der Wiederverkäufer ein Unternehmer oder eine Privatperson ist (s.a. Anmerkung vom 8.1.2009, LEXinform 0925041).
Beim Umtausch wird der Gegenstand einer ausgeführten Lieferung zurückgegeben und durch einen anderen Gegenstand ersetzt. Die bisherige Lieferung bleibt erhalten, richtet sich allerdings auf den umgetauschten Gegenstand.
Gastwirt G mit Wohnsitz in Weil am Rhein (Deutschland) betreibt in Basel (Schweiz) ein Bistro. Am 29. Juli 26 erwirbt G bei dem deutschen Möbelhändler M in Freiburg einen Bistrotisch für sein Lokal in der Schweiz für 250 €. G ist sich nicht sicher, ob der Tisch für sein Bistro geeignet ist. Er kommt mit dem Möbelhändler überein, dass er den Tisch umtauschen kann. G transportiert den Tisch mit eigenem Pkw zu seinem Lokal in die Schweiz.
In seinem Lokal in der Schweiz stellt G fest, dass der Tisch nicht geeignet ist und so bringt er ihn am 15.8.16 zurück zum Möbelhändler und tauscht ihn dort gegen 5 größere Tische um. Statt 250 € pro Tisch muss G jetzt 300 € pro Tisch zahlen. Unter Anrechnung der bereits gezahlten 250 € leistet G noch insgesamt 1 250 €. M bringt die Tische mit eigenem Transporter am 16.8.16 zu G nach Basel in dessen Lokal.
Mit dem Verkauf des Bistrotisches tätigt M am 29.7.16 eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG. Es handelt sich um eine Beförderungslieferung, die nach § 3 Abs. 5a i.V.m. Abs. 6 Satz 1 UStG dort ausgeführt gilt, wo die Beförderung beginnt. Der Ort der Lieferung befindet sich somit im Inland (Freiburg); die Lieferung ist steuerbar. Da der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), G aber kein ausländischer Abnehmer i.S.d. § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist, kommt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht in Betracht. Die Lieferung des M an G ist im Juli 16 steuerbar und steuerpflichtig.
G wendet dafür 250 € auf. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG beträgt (250 € : 119 × 100 &equals;) 210,08 € und die USt (210,08 € × 19 % &equals;) 39,92 €. Die USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Lieferung im Juli 16 (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Steuerschuldner der USt ist M (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Mit dem Umtausch des Bistrotisches wird dessen Lieferung vom Juli 16 im August 16 rückgängig gemacht (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG). Eine Rücklieferung liegt nicht vor, da vertraglich ein Umtausch vereinbart wurde. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Die Lieferung aus dem Monat Juli 16 muss im August 16 berichtigt werden. Der Vorgang führt zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage um 210,08 € und eine Minderung der USt von 39,92 €.
Am 16.8.16 tätigt M 5 Lieferungen, die nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Freiburg ausgeführt werden. Die Lieferungen der 5 Bistrotische sind steuerbar. M als Lieferer befördert die Tische selbst ins Drittlandsgebiet. Die Lieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfrei. Die Bemessungsgrundlage für die Ausfuhrlieferungen beträgt 1 500 € (250 € aus der Verrechnung des umgetauschten Einzeltischs sowie die Zahlung von 1 250 €).
10. Kauf auf Probe
Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch Überweisung des Kaufpreises zustande. Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung ausgeführt. Dagegen ist bei einem Kauf mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zustande gekommen und die Lieferung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).
11. Lieferungen einer Erbengemeinschaft
Mit Urteil vom 13.1.2010 (V R 24/07, BStBl II 2011, 241) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von WG, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen darstellen, die der USt unterliegt (→ Gesamtrechtsnachfolge).
Erbe eines Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der USt, weil sie selbst nicht → Unternehmer i.S.d. UStG sei.
Der BFH entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge Unternehmer werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von WG, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der USt (Pressemitteilung des BFH Nr. 48/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435309; Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).
12. Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen gegen Pfandgeld
Mit Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen Stellung. Das BMF hat dabei die Ausführungen zur Überlassung von Transportbehältnissen gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld in Abschn. I des BMF-Schreibens vom 5.11.2013 (BStBl I 2013, 1386) überarbeitet und die Abschn. 3.10 Abs. 5a und 10.1 Abs. 8 UStAE geändert.
Die nachfolgende Übersicht fasst das BMF-Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) zusammen.
Transporthilfsmittel dienen grundsätzlich der Vereinfachung des Warentransports und der Lagerung. Transporthilfsmittel sind z.B. Getränke-Paletten, Kisten (z.B. Ernteboxen), Steigen und Container für Blumen, Obst und Gemüse, Rollcontainer, Fleischkästen, Fischtransportkisten, Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln, Quattro-Boxen etc. Diesen Transporthilfsmitteln ist gemeinsam, dass sie für logistische Aktivitäten innerhalb des Unternehmens, aber auch beim Durchlaufen von Handelsstufen, an denen mehrere Unternehmer beteiligt sind (Hersteller – Großhändler – Einzelhändler), eingesetzt werden. Sie werden grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert.
Es liegen lediglich Warenumschließungen vor, wenn aufgrund der Eigenart einer Ware eine bestimmte Umschließung erforderlich ist, um diese für den Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen. Hierbei handelt es sich überwiegend um innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen, welche für die Lieferbarkeit von Waren an den Endverbraucher notwendig (z.B. Flaschen) oder üblich (z.B. Getränkekasten) sind oder unabhängig von ihrer Verwendung als Verpackung keinen dauernden selbstständigen Gebrauchswert haben. Ob der Gebrauchswert geringfügig ist oder nicht, ist ohne Bedeutung.
Die Hingabe gegen Pfandgeld ist als eigenständige Lieferung zu beurteilen (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 1 UStAE), die dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegt.
Warenumschließungen teilen stets das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 2 UStAE) und unterliegen den steuerlichen Regelungen der eigentlichen Hauptleistung.
Bei Rückgabe und Rückzahlung des Pfandgeldes liegen sowohl bei Transporthilfsmitteln als auch bei Warenumschließungen Entgeltminderungen vor (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 3 UStAE).
Die Entgeltminderung entfällt auf den Regelsteuersatz der Lieferung des Transporthilfsmittels.
Die Entgeltminderung muss dem für die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden. Beachte Abschn. 10.1 Abs. 8 Satz 5 Nr. 1 Satz 10 UStAE.
Zum Berichtigungsverfahren nach § 17 Abs. 1 UStG s. Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE).
Bisherige Regelung nach BMF vom 5.11.2013 (BStBl I 2013, 1386): Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld war als eigenständige Lieferung und die Rückgabe gegen Rückzahlung des Pfandgeldes als Rücklieferung zu beurteilen. Die Hin- und Rücklieferung unterlagen dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.
Übergangsregelung (BMF vom 20.10.2014, BStBl I 2014, 1372, Tz. IV): Für Umsätze, die vor dem 1.7.2015 getätigt werden, kann nach den bisherigen Grundsätzen verfahren werden.
Abb.: Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
13. Elektronische Zahlungskarten
Unter anderem in Fußballstadien wird der Verkauf von Speisen und Getränken bargeldlos abgewickelt. Diese Zahlkarten können mit einem bestimmten Geldbetrag aufgeladen werden, der dann beim Verkauf von Getränken oder Speisen von der Karte abgebucht wird. Für die Ausgabe der Karte selbst wird ein zusätzliches Pfandgeld verlangt.
Das FG Hamburg hat sich mit der umsatzsteuerlichen Behandlung dieses Pfands befasst. In dem Verfahren verlangte die Betreiberin des Zahlungssystems einen Geldbetrag von 2 €. Die Karte konnte innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf ihrer Gültigkeitsdauer gegen Erstattung eines etwaigen Restguthabens zurückgegeben werden. Dann wurde auch das Pfand von 2 € wieder erstattet. Die Betreiberin versteuerte die 2 € nicht.
Die Überlassung einer Zahlungskarte gegen den Einbehalt eines als Pfand bezeichneten Betrags ist eine Lieferung, wenn der Karteninhaber nach Übergabe frei über die Karte verfügen kann. Die Überlassung der Zahlungskarte ist keine Nebenleistung zu dem (nicht steuerbaren) Tausch von Zahlungsmitteln, denn ihr kommt als Transportmittel und notwendiger Schlüssel für die elektronische Zahlung ein eigenständiger Wert zu. Es liegt kein Umsatz im Zahlungsverkehr vor, denn die Bereitstellung der Zahlungskarte führt noch nicht zu einer Übertragung von Geldern des Karteninhabers an einen Zahlungsempfänger. Die Leistung des Unternehmers gegenüber dem Kartenerwerber beschränkt sich darauf, dass mit der Karte die technischen Voraussetzungen für die bargeldlose Zahlung vermittelt werden (FG Hamburg Urteil vom 7.2.2017, 2 K 14/16, EFG 2017, 783, LEXinform 5019964, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 12/17; Anmerkung vom 20.6.2017, LEXinform 0948810; s.a. Philipowski, UR 18/2017, 705).
14. Ort und Zeitpunkt der Lieferung
Zum Ort und Zeitpunkt der Lieferung s. § 3 Abs. 5a UStG und die ausführlichen Erläuterungen unter → Ort der Lieferung.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort Lieferung (Loseblatt); Friedrich-Vache, Rückkauf von Gegenständen nach Stundung des ursprünglichen Kaufpreises – (Rück-)Lieferung oder eine Nutzungsüberlassung? –, UR 2008, 612; Hummel, Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht – Am Beispiel des sog. »sale-and-lease-back« und des Kaufs auf Probe –, UR 2007, 757; Raab u.a., Kauf auf Probe – eine umsatzsteuerliche Besonderheit?, UR 2005, 581; von Streit u.a., Erosion des Lieferbegriffs, UR 2008, 410; Brete u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Organlieferungen, UR 2009, 781; Nattkämper u.a., Online-Handel – Chancen und Risiken aus umsatzsteuerlicher Sicht, UR 2010, 643; Lippross, Miteigentumsanteile sind Lieferungsgegenstände, UR 2012, 708; Philipowski, Ist die entgeltliche Überlassung einer elektronischen Zahlungskarte eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung?, UR 18/2017, 705.
→ Bemessungsgrundlage
→ Leistung
→ Unentgeltliche Wertabgabe
→ Verschaffung der Verfügungsmacht