Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-pomocnicze/itpp3-4512-456-15-jc
Timestamp: 2017-12-12 23:49:44+00:00
Document Index: 122251621

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 42', 'art. 28', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 15', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 28', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 13', 'art. 7', 'Art. 13', 'art. 15', 'art. 113', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 42', 'art. 22', 'art. 106', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 78', 'art. 78', 'art. 73', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 22', 'art. 42']

ITPP3/4512-456/15/JCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania usługi przygotowania produkcji za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów – jest prawidłowe,
uznania usługi wykonania oprzyrządowania za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów – jest nieprawidłowe,
rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji – jest nieprawidłowe,
rozpoznania miejsca świadczenia usługi wykonania oprzyrządowania – jest prawidłowe,
sposobu dokumentowania usługi przygotowania produkcji – jest nieprawidłowe,
uznania dostawy wykonanych odlewów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0% – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonania urządzeń odlewniczych oraz wykonania usług odlewniczych w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów za odrębną usługę, rozpoznania miejsca świadczenia przy wykonaniu usług odlewniczych w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów oraz wykonaniu urządzeń odlewniczych, sposobu dokumentowania usług odlewniczych, uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0% dla czynności wykonania odlewów przy zastosowaniu modeli dostarczonych przez kontrahentów oraz przy zastosowaniu modeli przygotowanych przez Spółkę.
A Sp. z o.o. ( dalej zwana Spółką ) jest czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2001 r., zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie odlewnictwa i obróbki mechanicznej metali. Przeważający rodzaj działalności wg PKD:
24.53.Z - odlewnictwo metali lekkich,
24.54.Z - odlewnictwo ze stopów miedzi,
25.62.Z - obróbka mechaniczna metali.
W ramach swojej działalności Spółka wykonuje usługi odlewnicze w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów. Swoje usługi Spółka świadczy dla kontrahentów krajowych jak i z obszaru UE, głównie z Niemiec. Po zakończeniu produkcji oprzyrządowanie jest zwracane zleceniodawcy. Ze względu na specyfikację pracy odlewni Spółki dostarczone oprzyrządowanie wymaga dostosowania do naszych rozwiązań technicznych (dopasowanie do stołów i skrzynek formierskich). W celu dostosowania oprzyrządowania i uruchomienia produkcji Spółka ponosi koszty, którymi obciążany jest zleceniodawca. Ponieważ czynności przygotowawcze są ściśle związane z usługą podstawową jaką jest wykonanie odlewów, do usług przygotowawczych Spółka stosuje stawkę właściwą dla świadczenia głównego uznając, iż jest to część składowa świadczenia kompleksowego. Koszty przygotowania produkcji wykazane są zatem na jednym dokumencie sprzedaży.
W związku z tym w transakcjach stosowana jest:
stawka 23 % w przypadku krajowej dostawy towarów,
stawka 0 % w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Zaznaczyć należy, iż transakcje WDT spełniają wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT.
Niemniej jednak niektórzy kontrahenci wyrażają pogląd, iż przygotowanie oprzyrządowania jest sprzedażą usług w rozumieniu przepisów podatkowych i na gruncie tych przepisów podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec, czyli zastosowanie mają przepisy art. 28 b. Stawiają też wymóg fakturowania w/w usług odrębnym dokumentem.
Kontrahenci Spółki niejednokrotnie zlecają kompleksowe wykonanie usługi polegające na:
wykonania modeli, płyt modelowych lub rdzennic, zwanych dalej oprzyrządowaniem,
wykonanie odlewów.
W ramach posiadanych zdolności produkcyjnych Spółka wykonuje zlecone oprzyrządowanie. Kosztami wykonania oprzyrządowania obciąża klienta w momencie wykonania pierwszej partii odlewów zatwierdzonej przez klienta. Oprzyrządowanie stanowi własność zleceniodawcy, jednak z uwagi na fakt, iż pozostaje w dyspozycji Spółki w celu wykonania kolejnych partii odlewów i w przypadku dostaw dla kontrahentów unijnych nie opuszcza terytorium Polski spółka opodatkowuje transakcje stawką 23% zarówno w przypadku kontrahentów krajowych, jak i kontrahentów z państw UE.
Fakt zastosowania stawki 23% jest jednak kwestionowany przez kontrahenta z Niemiec, który wskazuje, iż w jego opinii jest to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec.
Czy ze względu na to, iż przygotowanie produkcji pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym w wyniku podjętych działań odlewem i stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów, prawidłowa jest praktyka traktowania świadczenia jako usługi kompleksowej, stanowiącej co do zasady dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy VAT...
Czy ze względu na to, iż wykonane oprzyrządowanie pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym na jego podstawie odlewem i stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów, a usługę kompleksową można traktować co do zasady jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy VAT...
Czy do wykonania usług przygotowania produkcji zasadnym jest stosowanie przepisów art. 28 b...
Czy do wykonania usług w wyniku, których powstaje oprzyrządowanie pozostające w dyspozycji wnioskodawcy zasadnym jest stosowanie przepisów art. 28 b...
Czy w związku z tym możliwe jest wystawianie odrębnego dokumentu - faktury dla udokumentowania czynności przygotowania produkcji...
W przypadku gdy w ramach swojej działalności Spółka wykonuje odlewy w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów. Czy biorąc pod uwagę fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie zobowiązującymi przepisami, można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT...
W przypadku gdy kontrahenci Spółki zlecają wykonanie oprzyrządowania i wykonanie odlewów. Czy biorąc pod uwagę fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie zobowiązującymi przepisami, można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% Zgodnie art. 42 ustawy o VAT...
Wykonywanie usług w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahenta.
W wyniku wykonywania usług odlewnictwa zgodnie z PKWiU grupy:
24.53 Usługi wykonywania odlewów z metali lekkich,
24.54 Usługi wykonywania odlewów z pozostałych metali nieżelaznych,
powstają wyroby(odlewy), które następnie są przekazywane odpłatnie kontrahentom.
W opinii Spółki jest to czynność dostawy towarów, czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jak zatem wynika z definicji decydujące z punktu widzenia zaistnienia dostawy jest przejście na inny podmiot (odbiorcy) możliwości dowolnego dysponowania towarem (odlewem).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają min.:
pkt 1 - odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
pkt 4 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Odpłatna dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem punktu 42 ustawy. W opinii Spółki w przypadku gdy, Spółka jako dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcami są kontrahenci będący podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.
W opinii Spółki ze względu na wskazywany wyżej fakt, iż przygotowanie produkcji pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym w wyniku podjętych działań odlewem stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów.
W przypadku usług kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym jest wydanie towaru w celu rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy transakcja traktowana jest co do zasady jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Wykonane przez Spółkę oprzyrządowanie odlewnicze stanowiące własność zleceniobiorcy wykorzystywane jest do wykonania więcej niż jednej partii odlewów, często pozostając w dyspozycji Spółki przez wiele lat. Ponieważ w wyniku usługi pod nazwą „wykonanie modeli, płyt modelowych lub rdzennic” powstaje wyrób w postaci modeli, form itp. zwanych dalej oprzyrządowaniem, który to następnie zostaje przekazany odpłatnie kontrahentowi do rozporządzania jako właściciel, w opinii spółki w takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością dostawy towarów, czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jak zatem wynika z definicji decydujące z punktu widzenia zaistnienia dostawy jest przejście na inny podmiot (odbiorcy) możliwości dowolnego dysponowania towarem (oprzyrządowaniem). Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają min.:
pkt l - odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
W przypadku, gdy oprzyrządowanie pozostaje w dyspozycji Spółki mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT „...miejscem świadczenia przy dostawie towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy...”, zatem jeżeli wykonane oprzyrządowanie nie opuściło terytorium kraju podlega ono opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej. Odpłatna dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką - 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Jeżeli oprzyrządowanie wykonane na zlecenie kontrahenta zostaje przekazane kontrahentowi niemieckiemu transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem punktu 42 ustawy. W opinii Spółki przypadku gdy Spółka jako dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcami są kontrahenci będący podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, oprzyrządowanie podlega wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.
Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z art. 28 ustawy o podatku VAT w oparciu o dyrektywę 2006/112/WE, występują dwie generalne zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług w przypadku transgranicznego świadczenia usług. W przypadku Spółki mamy do czynienia z sytuacją świadczenia usług przez podatnika jednego państwa- Polski na rzecz podatnika z innego państwa - Niemcy, czyli relacja business to business.
Opodatkowanie takich transakcji co do zasady następuje w państwie, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności lub stale miejsce prowadzenia działalności. Nabywca usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabytej usługi, czyli tzw. importu usług.
W celu prawidłowego określenia strony odpowiedzialnej za rozliczenie podatku VAT jest poprawne ustalenie statusu usługobiorcy.
W przypadku kontrahentów Spółki „mamy do czynienia z kontrahentami, którzy spełniają zawarte w art. 28 ust. 1 ustawy odpowiadające także definicji zawartej w art. 15 ust. 1 definicji pojęcia podatnik”. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podmioty mają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, czy w innym kraju unijnym.
Kontrahenci spółki są podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec.
Zatem w omawianej sytuacji mają zastosowanie zasady art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę posiada siedzibę działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej.
Wykonane przez Spółkę oprzyrządowanie odlewnicze stanowiące własność zleceniobiorcy wykorzystywane jest do wykonania więcej niż jednej partii odlewów, często pozostając w dyspozycji Spółki przez wiele lat. W opinii Spółki w takiej sytuacji zastosowanie ma przepis z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: „ ....... miejscem świadczenia przy dostawie towarów niewysłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy...”, zatem jeżeli wykonane oprzyrządowanie nie opuściło terytorium kraju podlega ono opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej.
Udokumentowanie odrębną fakturą czynności przygotowania produkcji. Ponieważ ani w ustawie o podatku VAT, ani w przepisach unijnych brak jest definicji świadczenia złożonego, wydaje się zasadnym każdorazowa analiza stanu faktycznego.
Z analizy orzecznictwa ETS oraz wyroku NSA z 1 czerwca 2011 sygn. akt I FSK869/10 wynika, iż odrębne świadczenia winny być uznawane za jedno świadczenie kompleksowe na zasadzie wyjątku, a nie reguły. Uznanie świadczenia za usługę kompleksową nie może także prowadzić w praktyce do chęci zastosowania niższej stawki podatkowej. W praktyce Spółka ma do czynienia z przynajmniej dwoma różnymi sytuacjami dotyczącymi czynności przygotowania produkcji. W pierwszej z nich, kiedy to poniesienie nakładów na zmianę oprzyrządowania wymaga dostosowania do istniejących w firmie możliwości technicznych. W takiej sytuacji świadczenie można uznać za usługę kompleksową, gdyż usługa pomocniczą jaką jest przystosowanie oprzyrządowania w celu wykonania świadczenia głównego - wykonania odlewów; nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykonania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji należy uznać, iż jest to jednolite świadczenie do celów podatku VAT. W drugiej sytuacji, kiedy dostosowanie lub przygotowanie oprzyrządowania wynika z zapotrzebowania klienta np. zmiana wymiarów, poprawa kształtu itp.; czynność taką biorąc pod uwagę przesłankę wartości dla klienta można uznać za odrębna usługę, do której w przypadku klientów z terenu unii europejskiej mają zastosowanie przepisy art. 28 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usług, możliwe jest zatem wystawienie zgodnie z obowiązującymi przepisami odrębnej faktury i wskazanie jako podatnika nabywcy usług.
Równocześnie z uwagi na fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w wyniku wykonania usługi kompleksowej podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT
Nie są w opinii Spółki spełnione wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT do stosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 13 ustawy.
prawidłowe w zakresie uznania usługi przygotowania produkcji za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów,
nieprawidłowe w zakresie uznania usługi wykonania oprzyrządowania za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów,
nieprawidłowe w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji,
prawidłowe w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi wykonania oprzyrządowania,
nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania usługi przygotowania produkcji,
nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy wykonanych odlewów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0%
W kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m. in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Art. 13 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, trzeciej (...).
Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
z zastrzeżeniem ust. 4 i 5
W myśl ust. 11 powyższego artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.
W myśl obowiązującego od ww. daty art. 106b ust. 1 powołanej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wówczas to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
Z powyższego wynika, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę/dostawę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi/dostawy pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi/dostawy zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi/dostawy zasadniczej.
W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności Spółka wykonuje odlewy w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów, które to dostosowuje do swoich rozwiązań technicznych, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – odlewów. Prace przygotowawcze są natomiast usługami pomocniczymi do dostawy. Przedmiotowa usługa nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) produkcji i sprzedaży odlewów. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Kontrahenci oczekują bowiem otrzymania gotowego produktu. Proces przetwarzania materiałów nie stanowi dla nich celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast wytworzenie odlewów jako efektu tego procesu. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Spółkę usługi przygotowania produkcji, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanych świadczeń. Czynnościom o charakterze usługowym nie można jednak przypisać dominującej, przeważającej roli, która pozwalałaby na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.
Powyższe oznacza, że koszty wykonania prac przygotowawczych stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty prac przygotowawczych ponoszone przez Wnioskodawcę winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być zatem traktowane jako odrębnie świadczone usługi i nie powinny być opodatkowane odrębną stawką podatku od towarów i usług. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Zatem stawka podatku obowiązująca dla dostawy odlewów (świadczenia głównego) ma również zastosowanie dla świadczenia pomocniczego, jakim jest dostosowanie dostarczonego przez kontrahentów oprzyrządowania w celu wykonania usług. Tym samym uznać należy, iż obciążenie klienta kosztami prac przygotowawczych stanowi element sprzedaży odlewów jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku (tj. 0%) co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi przygotowania produkcji stanowią usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów należało uznać za prawidłowe.
Odrębnie natomiast należy rozpoznać opisaną przez Wnioskodawcę sytuację, gdy kontrahenci Spółki zlecają wykonanie oprzyrządowania (tj. wykonanie modeli, płyt modelowych lub rdzennic) oraz wykonanie odlewów. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne transakcje. Wykonanego oprzyrządowania nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy odlewów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Oprzyrządowanie jest wykorzystywane wielokrotnie, a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy odlewów. W takiej sytuacji zdaniem tut. organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą danego oprzyrządowania, a dostawą konkretnej partii odlewów w stosunku do której można by uznać, że dostawa oprzyrządowania ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Przedmiotowe dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie odrębne transakcje tj. wykonanie oprzyrządowani oraz sprzedaż wyprodukowanych odlewów. Tym samym mamy tutaj dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. W konsekwencji dla dostawy odlewów (w przypadkach, w których dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzani towarem jak właściciel) jako odrębnej sprzedaży należy ustalić odrębną podstawę i stawkę opodatkowania. W tym przypadku, ponieważ w sprawie dochodzi do przemieszczenia odlewów do innego państwa członkowskiego przemieszczenie transakcję należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi natomiast do przemieszczenia oprzyrządowania ( pozostaje w dyspozycji Spółki) z kraju do innego państwa członkowskiego, co wyklucza uznanie dostawy oprzyrządowania za wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym opodatkowanie jej jako samodzielnej transakcji stawką 0%.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym uznano, że usługi wykonania oprzyrządowania są usługami pomocniczymi do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów należało uznać za nieprawidłowe.
W konsekwencji w przypadku usług przygotowania produkcji nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy z uwagi na uznanie świadczenia za świadczenie złożone (dostawa towarów). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się, do kwestii rozpoznania miejsca świadczenia usług wykonania oprzyrządowania, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Spółka wykonuje zlecone przez kontrahenta oprzyrządowanie, które nie opuszcza terytorium Polski, a pozostaje w dyspozycji Spółki dochodzi do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług. W opisanym przypadku nie dochodzi do przemieszczenia oprzyrządowania (pozostaje w dyspozycji Spółki), zatem mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc dostawą towarów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa oprzyrządowania stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
W opinii Spółki w takiej sytuacji zastosowanie ma przepis z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Odnośnie sposobu dokumentowania przedmiotowych transakcji należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych pozycjach faktury elementy kalkulacyjne, określające koszty wykonania przygotowania produkcji. Kalkulację kosztową Spółka może przedstawić np. na oddzielnym załączniku do faktury. Umieszczenie na jednej fakturze sprzedaży odlewów i usług pomocniczych nie może prowadzić do zastosowania innego sposobu opodatkowania (nie może powodować zmiany obowiązków podatkowych). Powyższe jest konsekwencją uznania świadczonych usług za świadczenie złożone.
Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE,
nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy,
Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,
ww. transakcje opisane we wniosku należy uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0% tj. dostawa wykonanych odlewów, przy czym nie ma znaczenia, czy odlewy wykonane są w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone lub wykonane.
Natomiast, w opinii Spółki nie są spełnione wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Stanowisko w powyższej sprawie uznano za nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi pomocnicze > ITPP3/4512-456/15/JC