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Timestamp: 2016-10-26 06:01:51
Document Index: 315147339

Matched Legal Cases: ['Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 17', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 9', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 17', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 13', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 28', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 28', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 31', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 41', 'Art. 17']

124 II 37236. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 10. Juni 1998 i.S. X. AG gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung und Eidgen�ssische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 8 al. 2 let. b chiffre 2 Disp. trans. Cst.; art. 14 chiffres 2 et 3 OTVA. Chiffres d'affaires exon�r�s de l'imp�t dans le domaine de la sant�; prestations des v�t�rinaires et des cliniques v�t�rinaires. Droit d�terminant et pratique de l'Administration f�d�rale des contributions (consid. 4). Interpr�tation des dispositions constitutionnelles (consid. 5). L'art. 8 al. 2 let. b chiffre 2 Disp. trans. Cst. n'exon�re que les traitements m�dicaux destin�s � l'homme. Les prestations des v�t�rinaires et des cliniques v�t�rinaires n'en font pas partie. L'art. 14 chiffres 2 et 3 OTVA reste dans le cadre des comp�tences attribu�es au Conseil f�d�ral par la Constitution (consid. 6). Comparaison avec les directives de l'Union europ�enne (consid. 7). La pratique suivie par l'Administration f�d�rale des contributions respecte le r�gime mis en place par la Constitution et l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e et ne viole pas le principe de l'�galit� de traitement (consid. 8). Faits � partir de page 373
Die Tierarztpraxis X. AG wurde von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit Wirkung ab 1. Januar 1995 eingetragen. Mit Eingabe vom 22. Mai 1995 stellte sie das Gesuch, es sei festzustellen, dass Leistungen von Tier�rzten und Tierkliniken gegen Entgelt nach Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Die Gesuchstellerin sei als nicht mehrwertsteuerpflichtig mit Wirkung ex tunc aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu streichen, und die bereits bezahlte Mehrwertsteuer sei zur�ckzuerstatten. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung wies am 12. Juli 1995 das Gesuch ab und hielt an der Steuerpflicht der Tierarztpraxis ab 1. Januar 1995 fest. Mit Einspracheentscheid vom 12. Januar 1996 best�tigte sie diesen Entscheid.
Die X. AG erhob Beschwerde bei der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission, welche das Rechtsmittel am 4. Februar 1997 abwies. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission best�tigte die Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, dass sich die in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV und Art. 14 Ziff. 2 und 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201) vorgesehene Steuerbefreiung allein auf die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin beziehe und Leistungen, welche von Tier�rzten und Tierkliniken erbracht werden, davon nicht erfasst werden.
Die X. AG f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass Leistungen von Tier�rzten BGE 124 II 372 S. 374und Tierkliniken nicht der Mehrwertsteuer unterliegen und nicht zur Begr�ndung der subjektiven Steuerpflicht herangezogen werden k�nnten. Sie sei aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu streichen und die bereits bezahlten Mehrwertsteuern seien samt Zins zur�ckzuerstatten.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt die kostenf�llige Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission verzichtete auf eine Stellungnahme.
4. a) Gem�ss Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann "in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenst�nden, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden" (Abs. 3). Die Ausf�hrung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Abweichend davon beauftragt Art. 8 Abs. 1 �bBest. BV den Bundesrat, die Ausf�hrungsbestimmungen zur Umsatzsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollen. Art. 8 Abs. 2 �bBest. BV enth�lt die Grunds�tze, welche vom Bundesrat beim Erlass der Ausf�hrungsbestimmungen zu beachten sind. Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV sieht namentlich vor:
Gest�tzt auf diese Bestimmung hat der Bundesrat in Art. 14 Ziff. 2-6 MWSTV bestimmte Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens von der Steuer ausgenommen. Ziff. 2 und 3 dieser Vorschrift lauten wie folgt:
2. die Spitalbehandlung und die �rztliche Heilbehandlung in Spit�lern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Ums�tze, die von Spit�lern sowie Zentren f�r �rztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden;
3. die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin die von �rzten, Zahn�rzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder Angeh�rigen �hnlicher Heilberufe ausge�bt werden; steuerbar sind jedoch die Lieferungen BGE 124 II 372 S. 375von Zahnprothesen; b) Im Kommentar zur Verordnung �ber die Mehrwertsteuer hat das Eidgen�ssische Finanzdepartement festgehalten, dass Heilbehandlungen, die von Tier�rzten und Tierkliniken erbracht werden, der Mehrwertsteuer unterliegen (BBl 1994 III 542). Die entsprechende Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist in der Branchenbrosch�re Nr. 610.507-20 f�r Tier�rzte, Tierpensionen und Z�chter (nachfolgend Branchenbrosch�re) sowie in der Wegleitung 1997 f�r Mehrwertsteuerpflichtige (nachfolgend Wegleitung) enthalten.
Gem�ss dieser Praxis �ben Tier�rzte und Tierkliniken zwar Heilbehandlungen aus, doch m�ssen sie ihre Ums�tze gleichwohl zum anwendbaren Satz (in der Regel 6,5 Prozent) versteuern, weil nur Heilbehandlungen am Menschen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (Wegleitung Ziff. 596). Zum reduzierten Satz von zwei Prozent sind steuerbar die Ums�tze aus der Heilbehandlung von Vieh, Gefl�gel und (Speise-)Fischen (Wegleitung Ziff. 393; Branchenbrosch�re Ziff. 3.1). Es handelt sich um Tiere, f�r deren Lieferung Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV aus sozialpolitischen Gr�nden bereits den erm�ssigten Steuersatz von zwei Prozent vorsieht (vgl. dazu BGE 123 II 16 E. 7b, S. 31). Die Behandlung von allen anderen Tieren, wie Hunden, Katzen, Reptilien, V�geln, und die Beseitigung von Tierkadavern m�ssen zum Satz von 6,5 Prozent abgerechnet werden (Wegleitung Ziff. 403; Branchenbrosch�re Ziff. 3.2 und 3.3.). Gibt der Tierarzt bei der Behandlung Medikamente ab, die der Tierhalter selber dem Tier verabreichen muss, so sind diese zum Satz von 2 Prozent zu versteuern. Werden Medikamente jedoch bei einer Behandlung durch den Tierarzt selbst verabreicht, so unterliegt die Gegenleistung dem gleichen Steuersatz wie die Behandlung selbst (Branchenbrosch�re Ziffer 3.5).
Das Sal�r oder Entgelt, das ein selbst�ndiger Tierarzt f�r seine T�tigkeit als gew�hlter Kantons- oder Kreistierarzt (z.B. f�r Kontrollen im Bereich des Tierschutzes oder seuchenpolizeiliche Aufgaben) oder f�r Dienstleistungen als Fleischschauer (im Schlachthof oder beim Fleischimport) erh�lt, unterliegt im �brigen der Mehrwertsteuer nicht (Branchenbrosch�re Ziff. 3.3. und 3.4). Der Tierarzt wird in dieser Hinsicht gleich behandelt wie andere mit �ffentlichen Aufgaben betraute Personen, deren Leistungen, soweit diese in Aus�bung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, nicht steuerpflichtig sind (Art. 17 Abs. 4 MWSTV).
5. Zu pr�fen ist zun�chst, ob sich die Mehrwertsteuerverordnung im Rahmen der dem Bundesrat durch die Verfassung einger�umten BGE 124 II 372 S. 376Kompetenz h�lt. Nach Ansicht der Beschwerdef�hrerin ist der Begriff "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV umfassend sowohl im humanmedizinischen wie auch im veterin�rmedizinischen Sinn zu verstehen. Die Bestimmungen in Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV seien, soweit sie die tier�rztlichen und tierklinischen Leistungen von der Steuer nicht ausnehmen, verfassungswidrig.
Um den Standpunkt der Beschwerdef�hrerin beurteilen zu k�nnen, ist die Verfassungsvorschrift auszulegen und deren Tragweite zu ermitteln. Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grunds�tzlich nach denselben methodologischen Regeln zu interpretieren wie Normen des einfachen Gesetzesrechts (BGE 118 Ib 187 E. 4; BGE 116 Ia 359 E. 5c). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zul�sst, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Ber�cksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 122 V 362 E. 4a; BGE 121 V 17 E. 4a; BGE 119 Ia 241 E. 7a; BGE 119 II 353 E. 5). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 123 III 24 E. 2a; 121 III 219 E. 1d/aa) und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige L�sung ergab (BGE 114 V 219 E. 3a). Die Anwendung dieser f�r die Auslegung einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im vorliegenden Fall um so mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV zwar formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt, das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren gilt, und Detailfragen regelt (vgl. auch BGE 118 Ib 187 E. 4 zum alten Art. 8 Abs. 2 �bBest. BV).
6. a) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV nimmt (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug) die "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Mehrwertsteuer aus. Die Vorschrift selbst definiert diesen Begriff nicht n�her. Dem Wortlaut l�sst sich somit nicht entnehmen, ob veterin�rmedizinische Leistungen von der Steuer auszunehmen sind. Die Norm legt lediglich das Konzept fest und �berl�sst dessen Ausgestaltung und Abgrenzung im Einzelnen dem Gesetzgeber, hier dem Bundesrat. Art. 8 Abs. 2 lit. b BGE 124 II 372 S. 377Ziff. 2 �bBest. BV ist daher anhand der weiteren Auslegungselemente zu konkretisieren.
Wie das Bundesgericht bereits in anderem Zusammenhang feststellen konnte, sind die in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV enthaltenen Befreiungen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten eher restriktiv auszulegen, weil Steuerbefreiungen bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, als systemwidrig erscheinen und im Ergebnis zu Wettbewerbsverzerrungen und wegen des fehlenden Vorsteuerabzugsrechts zu Schattensteuerbelastungen f�hren k�nnen (BGE 124 II 193 E. 5e). Eine teleologische und systematische Auslegung der Norm f�hrt daher nicht zwingend zu dem von der Beschwerdef�hrerin gew�nschten Ergebnis, die Leistungen von Tier�rzten und Tierkliniken zu befreien.
Es ist daher in erster Linie auf die Entstehungsgeschichte der Norm abzustellen und zu pr�fen, ob der Verfassungsgeber dem Bundesrat vorschreiben wollte, veterin�rmedizinische Leistungen von der Steuer auszunehmen. Bei der Ber�cksichtigung der Materialien handelt es sich ebenfalls um einen Auslegungsvorgang, der den Sinn der Norm in der Entstehungszeit zu ergr�nden sucht, damit beurteilt werden kann, ob objektive Gr�nde eine Rechtsfortbildung erheischen. Vorliegend rechtfertigt sich das Abstellen auf die Materialien um so mehr, als es sich um eine erst k�rzlich ergangene Vorschrift handelt und eine Anpassung an ver�nderte Umst�nde oder ein gewandeltes Rechtsverst�ndnis weniger in Frage kommt (vgl. BGE 116 II 525 E. 2b S. 527 f.; BGE 118 II 307 E. 3a; s. auch BGE 124 II 193 E. 5c).
b) Im Entwurf vom 5. Juni 1989 zum Bundesbeschluss �ber die Neuordnung der Bundesfinanzen hatte der Bundesrat vorgeschlagen, Tier�rzte und Tierspit�ler f�r ihre Untersuchung, Behandlung und Pflege von Tieren von der neuen Umsatzsteuer zu befreien (BBl 1989 III 60, 92, ad Art. 9 Abs. 2 lit. c Ziff. 4 �bBest. BV). Das Parlament folgte aber dem Bundesrat in diesem Punkt nicht und hob die Befreiung auf (AB 1990 S 455, N 2227; BBl 1990 III 1657, 1659). An der Volksabstimmung vom 2. Juni 1991 wurde der Bundesbeschluss �ber die Neuordnung der Bundesfinanzen verworfen. Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, der heute in Kraft stehende Art. 8 Abs. 2 �bBest. BV d�rfe nicht im Lichte dieser vom Volk verworfenen Vorlage interpretiert werden. Wie es sich damit verh�lt, kann offenbleiben. Jedenfalls l�sst sich aus der verworfenen Vorlage nichts zugunsten des Standpunktes der Beschwerdef�hrerin BGE 124 II 372 S. 378ableiten, weil die Bestimmung �ber die Steuerausnahme bei den Tier�rzten vom Parlament gerade nicht angenommen wurde.
Bei den Vorarbeiten zum geltenden Bundesbeschluss �ber die Finanzordnung vom 18. Juni 1993 (AS 1994 258) lag der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates eine Liste der von der Steuer zu befreienden Ums�tze vor, die dem Recht der Europ�ischen Gemeinschaften entsprochen h�tte. Die Kommission wollte diese Aufstellung indessen nicht in den neuen Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV �bernehmen, weil sie zu umfangreich war. Sie beauftragte deshalb die Verwaltung, die Liste zu k�rzen, was auch geschah (vgl. BGE 124 II 193 E. 5c). Die in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV vorgesehenen Befreiungen wurden im Parlament ausf�hrlich diskutiert. Der Pr�sident der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates wies bei der Erl�uterung der Vorlage ausdr�cklich darauf hin, dass sich der Begriff der Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens auf Krankenhausbehandlungen und �rztliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin beziehe (AB 1993 N 332). In der Folge wurde von keiner Seite vorgeschlagen, die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung auf die Leistungen von Tier�rzten und Tierkliniken auszudehnen. Die Sonderdebatte �ber die Mehrwertsteuer, die der Nationalrat am 6. Oktober 1994 (nach Annahme des neuen Art. 8 �bBest. BV in der Volksabstimmung vom 28. November 1993) gef�hrt hat, ergibt keine Anhaltspunkte, dass das Parlament tier�rztliche Leistungen von der Steuer ausnehmen wollte. Eine Motion Leu vom 17. Dezember 1993, mit der tier�rztliche Leistungen von der Steuer h�tten befreit werden sollen, wurde vom Nationalrat nicht �berwiesen (vgl. AB 1994 N 1821, 1838).
c) Der Vorentwurf zu einem Gesetz �ber die Mehrwertsteuer vom 28. August 1995 der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates sieht gegen�ber Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV keine wesentlichen �nderungen vor; von der Steuer ausgenommen sind insbesondere die Spital- und Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Der Bericht f�hrt dazu aus, dass die von Tier�rzten im Rahmen ihrer Berufsaus�bung erbrachten Leistungen von der Besteuerung nicht ausgenommen seien (BBl 1996 V 743 f., 895 f., ad Art. 17 Ziff. 2 und 3). Die Beratung des Gesetzesentwurfs im Nationalrat f�hrte zu keinem anderen Ergebnis. Der Antrag Baumberger, der Heilbehandlungen durch Tier�rzte von der Steuer ausnehmen wollte, wurde zur�ckgezogen, nachdem er im Rat ausf�hrlich diskutiert und ablehnend beurteilt worden war (AB 1997 N 201, BGE 124 II 372 S. 379203, 205, 207). Auch wenn es sich bei diesen Vorarbeiten zum Mehrwertsteuergesetz nicht um Materialien zum geltenden Art. 8 Abs. 1 lit. b �bBest. BV handelt, d�rfen sie ber�cksichtigt werden, um den Sinn der Norm im Hinblick auf ein allenfalls ver�ndertes Rechtsverst�ndnis zu erforschen (BGE 124 II 193 E. 5d). Sie f�hren hier indessen zu keiner anderen Interpretation.
d) Nach dem Gesagten zwingt keines der betrachteten Elemente dazu, den Begriff der Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV auf die Veterin�rmedizin auszudehnen.
7. Die Vorinstanz hat sich bei der Auslegung von Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV und Ermittlung der Tragweite der Verfassungsnorm auch auf die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten �ber die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG, Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1) gest�tzt. Die Beschwerdef�hrerin r�gt dieses Vorgehen, weil neben der sogenannten "Eurokompatibilit�t" durchaus die Absicht des Verfassungsgebers bestanden habe, den Eigenheiten des schweizerischen Rechtssystems Rechnung zu tragen. Nach ihrer Ansicht sind die in � 4 Ziff. 14 ff. (recte: Art. 13 A Ziff. 1 lit. b und c) der Sechsten Richtlinie verwendeten Begriffe bedeutend einschr�nkender formuliert als der vom Verfassungsgeber gew�hlte Begriff "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens".
a) Gem�ss Art. 13 A Ziff. 1 der Sechsten Richtlinie haben die Mitgliedstaaten unter anderem folgende Leistungen von der Mehrwertsteuer zu befreien:
- die Krankenhausbehandlung und die �rztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Ums�tze, die von (n�her umschriebenen) Einrichtungen bewirkt werden (lit. b);
- die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus�bung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten �rztlichen und arzt�hnlichen Berufe erbracht werden (lit. c).
Der Gerichtshof der Europ�ischen Gemeinschaften hat entschieden, dass sich die in lit. c vorgesehene Steuerbefreiung nicht auf die Leistungen von Tier�rzten erstrecke (EuGH, 24. Mai 1988, 122/87, Slg. 1988 III 2693; vgl. auch EuGH, 23. Februar 1988, 353/85, Slg. 1988 I 831). Die �bergangsfrist, w�hrend der die Mitgliedstaaten eine bisherige abweichende Regelung beibehalten durften, lief am 1. Januar 1992 ab (Art. 28 Abs. 3 lit. b und Anhang F Ziff. 9 [inzwischen gestrichen]; Art. 1 Ziff. 2 lit. c der Achtzehnten BGE 124 II 372 S. 380Richtlinie vom 18. Juli 1989, 89/465/EWG; Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993, Commentary, Art. 13 X.2.3.2., Art. 28 XVI.5.2.). Die Mitgliedstaaten sind somit nicht mehr berechtigt, tier�rztliche Leistungen von der Steuer auszunehmen.
b) Die Vorinstanz durfte sich mit Recht auf diese Richtlinienregelung st�tzen, um die Bestimmungen in Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV auf ihre Verfassungsm�ssigkeit zu pr�fen. Es steht ausser Frage, dass der Verfassungsgeber, als er sich f�r die Mehrwertsteuer entschied, die schweizerische Verbrauchsbesteuerung derjenigen der Europ�ischen Gemeinschaft ann�hern wollte (AB 1993 N 329 ff. bzw. 337 ff., 346, 351, 1243, AB 1993 S 327). Zwar vermag die Sechste Richtlinie die Schweiz als Nichtmitglied nicht zu binden und kann die �bereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht einzige Richtschnur f�r oder gegen die Verfassungsm�ssigkeit einer Vorschrift der Mehrwertsteuerverordnung bilden. Dem Bundesrat ist es daher nicht verwehrt, eine im Gemeinschaftsrecht vorgesehene L�sung abzulehnen, wenn er daf�r sachliche Gr�nde hat (BGE 124 II 193 E. 6a). Im vorliegenden Fall ist indessen kein solcher Grund ersichtlich. Das ist um so weniger der Fall, als der schweizerische Verfassungsgeber - wie im Gemeinschaftsrecht - tier�rztliche Leistungen von der Mehrwertsteuer nicht ausnehmen wollte (vorn E. 6b).
8. Zu pr�fen bleibt, ob die Auslegung von Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV durch die Vorinstanz und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mit Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV im Einklang steht und nicht andere verfassungsm�ssige Grunds�tze �ber die Mehrwertsteuer oder verfassungsm�ssige Rechte der Beschwerdef�hrerin verletzt.
a) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV nimmt "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer aus. Es handelt sich um eine unechte Steuerbefreiung, weil der Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Es ist bereits darauf hingewiesen worden, dass Steuerbefreiungen dieser Art restriktiv auszulegen sind (vorn E. 6a). Auch in der Doktrin werden solche Steuerbefreiungen �berwiegend als systemwidrig betrachtet und daher abgelehnt (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 56, mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la probl�matique des exon�rations, ASA 63 S. 443 ff., besonders 457 ff., 471 ff.). Die restriktive Auslegung, welche die Vorinstanzen dem Begriff der Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens in BGE 124 II 372 S. 381Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV beilegen, ist unter diesem Gesichtswinkel nicht zu beanstanden. Das Bundesgericht hat in BGE 124 II 193 f�r den Bereich der Humanmedizin (i.c. Zahnmedizin) ebenfalls eine enge Auslegung des Begriffs bef�rwortet und die Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gesch�tzt, wonach die in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 �bBest. BV und Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV vorgesehene Steuerbefreiung nicht alle medizinischen Leistungen erfasst, sondern auf Heilbehandlungen beschr�nkt ist, die direkt am Patienten vorgenommen werden. Deshalb sind die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthop�dischen Apparaturen von der Steuer ausgenommen, sofern diese Gegenst�nde durch eine dazu befugte Person (Zahnarzt, Zahnprothetiker) im Rahmen einer Heilbehandlung abgegeben werden, im Gegensatz zu den Lieferungen von herausnehmbaren Zahnprothesen durch Zahntechniker, Zahnprothetiker und Zahn�rzte (BGE 124 II 193 E. 7b-d).
b) Die Beschwerdef�hrerin weist zu Recht darauf hin, dass der Tierarzt im Bereich des Gesundheitswesens wichtige Funktionen wahrnimmt. Das ergibt sich bereits aus den zahlreichen rechtlichen Erlassen, die Bestimmungen �ber die T�tigkeit von Tier�rzten enthalten. Die T�tigkeit von Tier�rzten verfolgt auch im Hinblick auf die menschliche Gesundheit pr�ventive Zielsetzungen, indem sie verhindert oder verhindern will, dass Krankheiten vom Tier auf den Menschen (direkt oder �ber Nahrungsmittel) �bertragen werden k�nnen. Deren Bedeutung steht hier ausser Frage. Doch f�hrt das entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin nicht zwingend zum Ergebnis, dass Leistungen von Tier�rzten und Tierkliniken generell von der Steuer auszunehmen sind: Soweit Tier�rzte in hoheitlicher Funktion t�tig werden, beispielsweise als Fleischschauer oder als Kantonstierarzt, sind deren Leistungen ohnehin von der Steuer befreit. Sie werden zum reduzierten Satz von 2 Prozent besteuert, wenn Heilbehandlungen an bestimmten Tieren vorgenommen werden, bei denen der Bundesrat aus sozialen Gr�nden den Steuersatz erm�ssigen wollte, n�mlich bei Vieh, Gefl�gel und Fischen (vgl. vorn E. 4b). Selbst wenn die Veterin�rmedizin teilweise noch zur Humanmedizin (in einem weiten Sinn) gerechnet werden k�nnte, wie die Beschwerdef�hrerin geltend macht, ist der Tierarzt nicht befugt, am Menschen Heilbehandlungen vorzunehmen oder ihm Medikamente zu verabreichen oder zu verschreiben. Die Auswirkungen der T�tigkeit des Tierarztes auf den Menschen sind nur indirekter Natur. Das rechtfertigt die Besteuerung der BGE 124 II 372 S. 382tier�rztlichen Leistungen aus �hnlichen �berlegungen, wie sie das Bundesgericht bereits bei der Besteuerung der Prothetikums�tze angestellt hat: Auch bei diesen sind die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthop�dischen Apparaturen von der Steuer nur ausgenommen, wenn sie durch einen Zahnarzt oder dazu befugten Zahnprothetiker im Rahmen einer Heilbehandlung am Patienten abgegeben werden. Das ist nicht der Fall bei der Lieferung von abnehmbaren Zahnprothesen durch Zahntechniker, Zahnprothetiker oder Zahn�rzte, deren Abgabe an den Patienten nicht als Heilbehandlung gilt (BGE 124 II 193 E. 7b-d).
c) Die Beschwerdef�hrerin macht auch geltend, sie werde im Vergleich zu �rzten und Zahn�rzten schlechter gestellt. Sie beruft sich damit sinngem�ss auf Art. 4 und 31 BV.
aa) Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts gew�hrleistet Art. 31 BV die Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (BGE 121 I 129 E. 3d, 279 E. 4a). Dieser Gleichbehandlungsanspruch steht indessen nur direkten Konkurrenten zu (BGE 124 II 193 E. 8c). In einem solchen gegenseitigen Konkurrenzverh�ltnis stehen �rzte und Tier�rzte nicht. Denn �rzte (und Zahn�rzte) f�hren Heilbehandlungen an Menschen aus, Tier�rzte jedoch an Tieren. Die Beschwerdef�hrerin kann sich daher nur insoweit auf das Gleichbehandlungsgebot berufen, als ihr Art. 4 BV einen Anspruch einr�umt.
bb) Eine Regelung verletzt den Grundsatz der Rechtsgleichheit und damit Art. 4 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, f�r die ein vern�nftiger Grund in den zu regelnden Verh�ltnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterl�sst, die sich aufgrund der Verh�ltnisse aufdr�ngen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 123 I 1 E. 6a mit Hinweis). Bei der Anwendung des Rechts verlangt Art. 4 BV, dass vergleichbare Sachverhalte gleich behandelt werden. Wie bereits dargelegt worden ist, befinden sich jedoch Tier�rzte in einer anderen rechtlichen und tats�chlichen Situation als �rzte und Zahn�rzte. Wenn auch die T�tigkeiten vergleichbar sind und Tier�rzte ebenfalls einem strengen Berufsrecht unterstehen, verfolgt die Humanmedizin andere soziale und ethische Ziele als die Tiermedizin. Das rechtfertigt eine unterschiedliche Besteuerung.
Art. 14 Ziff. 2 und 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201),
Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV suite... ,
Art. 17 Abs. 4 MWSTV