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Timestamp: 2016-07-24 10:39:35
Document Index: 4906271

Matched Legal Cases: ['§ 292', '§ 5', '§ 266', '§ 266', '§ 243', '§ 264', '§ 242', '§ 246', '§ 246', '§ 247', '§ 320', '§ 248', '§ 248', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 252']

Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen ... | Self-Publishing bei GRIN
Masterarbeit, 2007, 55 Seiten
University of Wales, Aberystwyth, Note: passed
1.1 Internationalisierung und Globalisierung und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegungssysteme
2. IMMATERIELLER VERMÖGENSGEGENSTAND
2.1 Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands nach HGB
2.2 Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands nach IAS/IFRS
2.3 Die Begriffsunterschiede
3. GRUNDLAGEN DER BILANZIERUNG
3.1 Die Bilanzierung nach HGB und IAS/IFRS
3.1.1 Die Bilanzierung nach HGB
3.1.1.1 Allgemeine Grundsätze
3.1.1.2 Das Aktivierungsgebot
3.1.1.3 Das Aktivierungsverbot
3.1.2 Die Bilanzierung nach IAS/IFRS
3.1.2.1 Allgemeine Grundsätze
3.1.2.2 Das Aktivierungsgebot
3.1.2.3 Das Aktivierungsverbot
3.2 Vorschriften der Bilanzierung im Vergleich
4. GRUNDLAGEN DER BEWERTUNG
4.1 Die Bewertung nach HGB und IAS/IFRS
4.2 Die Zugangsbewertung
4.2.1 Die Zugangsbewertung nach HGB
4.2.1.1 Der Zugang durch Einzelerwerb
4.2.1.2 Der Zugang durch Unternehmenserwerb
4.2.1.3 Der Zugang durch Eigenerstellung
4.2.2 Die Zugangsbewertung nach IAS/IFRS
4.2.2.1 Der Zugang durch Einzelerwerb
4.2.2.2 Der Zugang durch Unternehmenserwerb
4.2.2.3 Der Zugang durch Eigenerstellung
4.3 Die Folgebewertung
4.3.1 Die Folgebewertung nach HGB
4.3.2 Die Folgebewertung nach IAS/IFRS
4.3.2.1 Die Folgebewertung mit bestimmbarer Nutzungsdauer
4.3.2.2 Die Folgebewertung mit unbestimmter Nutzungsdauer
4.3.2.3 Die Anschaffungskostenmethode (Cost Model)
4.3.2.4 Die Neubewertungsmethode (Revaluation Model)
4.4 Die Vorschriften der Bewertung im Vergleich
5. EINE KRITISCHE ANALYSE
In den zurückliegenden Jahren ist eine steigende Globalisierung der Kapital- und Finanzmärkte festzustellen. Zum einen investierten immer häufiger ausländische Investoren in geeignete inländische Anlageobjekte, auf der anderen Seite sind die Unternehmen auf ausländisches Kapital angewiesen, um weiteres Wachstum finanzieren zu können.[1] Um diese weltumspannenden Investmenttätigkeiten zu erleichtern, ist es von Vorteil, wenn vergleichbare und transparente Informationen vorliegen. In der Vergangenheit waren ausländische Investoren nicht in der Lage, die nach deutschem Bilanzrecht erstellten Jahresabschlüsse zu analysieren und qualifiziert zu interpretieren. Dies ist aber zwingend erforderlich, um die Wettbewerbsfähigkeit und das Erfolgspotential eines Unternehmens besser beurteilen und daraus geeignete Anlageentscheidungen treffen zu können[2]. Einige deutsche Großunternehmen gingen in den 1990er Jahren dazu über, neben dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB)-Abschluss ihren Konzernabschluss nach internationalen Referenzsystemen - International Financial Reporting Standards (IFRS; vormals International Accounting Standards - IAS) oder den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) - aufzustellen[3]. Der Grund hierfür war, dass ein Konzernabschluss nach amerikanischem Recht eine Zulassungsvoraussetzung für die Börsennotierung in den USA darstellt.
Die Integration der internationalen Rechnungslegung in die handelsrechtliche Berichterstattung wurde vom deutschen Gesetzgeber im Jahre 1996 mit der Einführung des § 292a HGB[4] und im Jahre 1998 mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) unterstützt. Für alle deutschen Unternehmen reicht es aus, Konzernabschlüsse nach den international gebräuchlichen Rechnungslegungsgrundsätzen IFRS oder US-GAAP zu erstellen.
Diese Regelung schließt Abschlüsse von Einzel- und von Nicht­Kapitalgesellschaften aus. Zum Zwecke der Gewinn- und Steuermittlung dient weiterhin die nationale Rechnungslegung nach HGB.[5] Inzwischen setzen sich die Abschlüsse nach IFRS immer mehr durch. Grund hierfür ist die Verordnung des Europäischen Parlamentes und des Europäischen Rates vom 19.07.2002. Gemäß der Verordnung müssen alle börsennotierten Unternehmen in einem beliebigen EU-Mitgliedstaat, welche zum geregelten Markt zugelassen sind, für die Wirtschaftsjahre ab 01.01.2005 bindend IFRS anwenden.[6]
Das Ziel dieser Arbeit ist es, ein Bilanzierungs- und Bewertungs vergleich von Immateriellen Vermögensgegenständen nach dem HGB und nach IAS/IFRS vorzunehmen. Anschließend erfolgt eine kritische Analyse von Unterschieden und Gemeinsamkeiten der betrachteten Rechnungslegungsstandards. Hierbei wird auf die steigende bilanzielle Bedeutung von Immateriellen Vermögensgegenständen (intangible assets) eingegangen.[7] Im Vorfeld wird erklärt, was unter dem Begriff des Immateriellen Vermögensgegenstands zu verstehen ist, und unter welchen Vorraussetzungen diese Werte bilanziell erfasst werden dürfen, müssen oder können.
Als Grundlage dieser Arbeit dient der gegenwärtige Stand der bilanziellen Behandlung von Immateriellen Vermögensgegenständen nach den handelsrechtlichen Vorschriften und dem internationalen Rechnungslegungsstandard IAS/IFRS. Am 31.03.2004 sind die vom IASB (International Accounting Standard Board) erarbeiteten, neuesten Regelungen für Immaterielle Vermögensgegenstände nach IFRS in Kraft getreten. Diese finden sich im „IAS 38 revised 2004 Intangible Assets“ wieder[8] und werden in dieser Arbeit betrachtet.
Nach einleitenden Begriffsdefinitionen und -abgrenzungen beschäftigt sich Kapitel drei ausführlich mit den Bilanzierung svorschriften. Die unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Immaterielle Vermögensgegenstände werden jeweils getrennt nach HGB und IAS/IFRS thematisch und detailliert im vierten Kapitel behandelt. Am Ende der Kapitel drei und vier werden die Vorschriften von HGB und IAS/IFRS zur besseren Vergleichbarkeit synoptisch gegenübergestellt.
Diese Arbeit legt den Schwerpunkt auf die Betrachtung der Immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Eine Betrachtung der Immateriellen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens ist nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit. Der Verfasser möchte anmerken, dass es neben dem IAS 38 noch andere Standards mit Regelungen für Immaterielle Vermögensgegenstände gibt. Diese Standards bleiben aufgrund der thematischen Abgrenzung unberücksichtigt.
Den Abschluss der Arbeit bildet eine kritische Analyse zu dem Thema. Hierbei sollen Vor- und Nachteile der zu betrachtenden Rechnungslegungsstandards aufgezeigt werden.
Eine handelsrechtliche Legaldefinition des Begriffes „Vermögensgegenstand“ oder „Vermögenswert“ ist in der betriebswirtschaftlichen Literatur nicht zu finden.[9]
Eine Ableitung aus dem steuerlichen Begriff des „Wirtschaftsguts“ ist aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach heutiger Meinung und Rechtssprechung denkbar.[10]
Des Weiteren ist eine Begriffsüberleitung aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung möglich. Von einem Vermögensgegenstand wird dann gesprochen, wenn es sich um einen wirtschaftlichen, selbständig bestimmbaren, von anderen Vermögensgegenständen abgrenzbaren und verkehrsfähigen Wert handelt.[11] Er muss in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen, identifizierbar sein und ohne physische Substanz existieren.[12] Einig ist man sich bei der weitläufigen Auslegung darüber, dass der Begriff des Immateriellen Vermögensgegenstands nicht nur Rechte und Sachen sondern auch Zustände, wahrnehmbare Möglichkeiten und Vorteile für ein Unternehmen impliziert[13].
Unter dem Begriff „immateriell“ versteht man nichtkörperliche, stofflose, geistige, substanzlose Güter ohne Möglichkeit zur räumlichen Abgrenzung.[14]
Immaterielle Vermögensgegenstände zeigen sich in vielfältigen Erscheinungsformen. Die Bestimmung ihres Werts ist nur von ihrem geistigen Inhalt abhängig.[15] Ein Vermögensgegenstand kann im Anlage- und im Umlaufvermögen sowie als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu finden sein.[16]
In einigen Fällen ist eine Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen problematisch. In diesen Fällen spricht man vom „materialisierten immateriellen Vermögensgegenstand“ (z.B. Musik- oder Daten-DVD).
Die Literatur und Rechtssprechung versucht schon seit Jahren eindeutige Kriterien zur Abgrenzung der verschiedenen Güter zu definieren[17]. Eine endgültige und umfassende Begriffsklärung wird im vorliegenden Fall nicht abschließend möglich sein.[18]
Der Gesetzgeber untergliedert die immateriellen Vermögensgegenstände gemäß § 266 Abs. 2 Buchstabe A. I. HGB in Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie in Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- und Firmenwert und geleistete Anzahlungen.[19]
Das International Accounting Standard Board (IASB) erläutert den Begriff des Vermögenswertes („asset“) nach F. 49a. Nach dieser Definition ist der Vermögensgegenstand „[...] eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource (control), die ein Ergebnis von Ereignissen in der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt (future economic benefit)[20].“
In der englischsprachigen Literatur findet man für immateriell („intangibles“) u.a. folgende Definition: „[...] intangibles are non-physical factors that contribute to, or are used in the production of goods or the provision of services or that are expected to generate future productive benefits to the individuals or firms that control their use.”[21]
Demnach ist der Immaterielle Vermögensgegenstand „eindeutig identifizierbar“ (identifiabilty), „ohne physische Substanz“ und „nicht monetär“[22]. Er wird zu Zwecken der Produktion, der Vermietung oder Verwaltung gehalten[23]. Selbständige Identifizierbarkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der immaterielle Wert vom Unternehmen losgelöst oder durch Verkauf, Übertragung, Lizenzierung, Tausch oder Vermietung übertragen werden kann[24]. Identifizierbarkeit kann der immaterielle Vermögenswert auch aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten erlangen.[25]
Voraussetzung für die Klassifizierung als immaterieller Vermögensgegenstand ist die eigenständige Verwertbarkeit (IAS 38.11 f.), wobei eine Abgrenzung vom allgemeinen Goodwill (IAS 38.10) hierbei zwingend notwendig ist.[26]
Das Unternehmen muss in der Lage sein, zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Vermögensgegenstand zu generieren und ihn vor dem Zugriff durch Dritte zu schützen (IAS 38.13). Der zukünftige wirtschaftliche Nutzen kann dem Unternehmen aus Verkaufserlösen, Dienstleistungserbringung, Kosteneinsparungen oder anderen Vorteilen durch den internen Gebrauch erwachsen.[27]
Marktkenntnisse und technische Erkenntnisse die zu einem künftigen wirtschaftlichen Nutzen führen, müssen vom Unternehmen beherrscht werden. Diese Kontrolle kann z.B. aus Rechtsansprüchen oder Vertraulichkeitspflichten entstehen[28]
Eine Bilanzierungsfähigkeit ist erst dann gegeben, wenn die abstrakten Bilanzierungskriterien erfüllt sind. Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist nur dann anzusetzen, wenn eine hinreichende, auf der Basis vernünftiger und begründeter Annahmen (IAS 38.22) erstellte Wahrscheinlichkeit besteht, dass aus ihm ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen entstehen wird. Die Kosten der Herstellung oder Anschaffung müssen dabei genau bewertet werden können (Reliable Measurement).[29]
Das Vorhandensein einer ausführlichen Begriffsdefinition des immateriellen Vermögensgegenstands im IAS 38 stellt einen erkennbaren Unterschied im Vergleich zur deutschen Rechnungslegung dar. Hieraus lässt sich ableiten, dass die zunehmende Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände vom IASB frühzeitig erkannt und ihr entsprechende Beachtung geschenkt wurde.[30]
Es ist festzustellen, dass beide Rechnungslegungssysteme von einer Vorteilhaftigkeit und somit von einem zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen ausgehen[31].
Sowohl nach IFRS als auch nach HGB werden die „Identifizierbarkeit“, die „nicht vorhandene physische Substanz“ und der „nicht-monetäre Charakter“ als Merkmale des immateriellen Vermögensgegenstands definiert. Daraus lässt sich ableiten, dass die Begriffsvorstellungen beider Systeme weitgehend identisch sind[32] Einen weiteren Anhaltspunkt für die grundlegende Übereinstimmung der Definitionen bietet eine Analyse der bekannten immateriellen Vermögensgegenstände.
Gemäß der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 A. HGB werden unter I. die Immateriellen Vermögensgegenständen aufgeführt. Diese decken sich mit den Beispielen und Ausführungen des IAS 38.9.
Die Bilanzierung als wichtiger Bestandteil des Jahresabschluss hat nach § 243 Abs. 1 i.V.m. § 264 Abs. 2 HGB den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zu entsprechen. Die Bilanz, neben Gewinn- und Verlustrechnung nur ein Teil des Jahresabschlusses, soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln[33]. Der IFRS folgt der Bilanzidentität des HGB genauso wie dem Grundsatz der Fortführung des Unternehmens für mindestens zwölf Monate.[34]
Ob ein Gegenstand dem Grunde nach in der handelsrechtlichen Bilanz zu aktivieren oder zu passivieren ist, hängt von den rechtlichen Vorschriften sowie von den GoB ab[35]. Bei der Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen werden gegenüber materiellen Gütern strengere Maßstäbe angesetzt. Dies wird mit der höheren Unsicherheit für eine objektive Wertermittlung und Werthaltigkeit begründet.[36] Die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Bilanz lassen sich aus § 242 Abs. 1 i.V.m. § 246 Abs. 1 HGB ableiten. Dabei werden verschiedene
Kriterien stufenweise abgeprüft[37]:
- Der Gegenstand muss abstrakt bilanzierungsfähig sein.
- Gegen den Gegenstand darf kein konkretes Bilanzierungsverbot vorliegen.
- Für den Gegenstand muss Bilanzierungspflicht vorliegen.
Der Vollständigkeitsgrandsatz des § 246 Abs. 1 HGB geht von einer konkreten Bilanzierung sfähigkeit aus, wenn ihr kein gesetzliches Aktivierungsverbot entgegensteht[38].
Ein Vermögensgegenstand wird nach § 247 Abs. 2 HGB erst dann zum Aktivposten, wenn er dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienen kann. Sind die Voraussetzungen einer dauerhaften Nutzung nicht gegeben, ist eine Aktivierung als Rechungsabgrenzungsposten oder im Umlaufvermögen vorzunehmen.[39] Der Begriff der dauerhaften Nutzung wirkt hier etwas irreführend, da es nicht auf den zeitlichen Gebrauch sondern viel mehr auf die Zweckbestimmung des Gegenstandes ankommt.[40]
Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist demnach dann zu aktivieren, wenn er selbstständig verwertbar und dem Kaufmann sachlich und personell zurechenbar ist und gegen Entgelt erworben wurde.[41] [42] Was unter entgeltlichem Erwerb zu verstehen ist, regeln die Vorschriften des „Gegenseitigen Vertrags“ nach den §§ 320 ff. BGB. Beim Erwerb kommt es zu einem Leistungstausch, z.B. in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung, zwischen zwei Personen, wobei eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vorausgesetzt wird. Des Weiteren kann dem Unternehmen ein immaterieller Vermögensgegenstand durch Tausch oder bei Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugehen.[43] Die Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstandes darf erst dann vorgenommen werden, wenn sich der Zeitpunkt des Zugangs konkretisiert hat.[44] In der Literatur findet man teilweise neben der selbstständigen Verwertbarkeit das Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit als Kriterium, um einen immateriellen Vermögensgegenstand in der Bilanz abstrakt aktivieren zu können.[45]
Für immaterielle Vermögensgegenstände kann sich ein Bilanzierungsverbot nur aus § 248 Abs. 2 HGB ergeben. Aus diesem Paragraph geht hervor, dass in der Bilanz kein Aktivposten gebildet werden darf, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand nicht entgeltlich erworben wurde. Das heißt, für alle selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt grundsätzlich ein Aktivierungsverbot. Gleiches gilt für Forschungs- und Entwicklungskosten, auch wenn dadurch neue Produkte, Dienstleistungen, Prozesse oder Technologien geschaffen oder bestehende wesentlich verbessert werden.[46]
Weitere wirtschaftliche Vorteile, die aufgrund ihrer fehlenden abstrakten Aktivierungsfähigkeit nicht für eine Aktivierung in Betracht kommen, sind Investitionen in Personal und in die Zukunft wirkende Werbung.[47] [48] Die bestehenden Einschränkungen der Aktivierungsfähigkeit sind unter Berücksichtigung der bestehenden Vermögensgegenstandseigenschaft mit dem Vorsichtsprinzip zu begründen. Dadurch wird der Unsicherheit im Hinblick auf Existenz und Werthaltigkeit von immateriellen Vermögensgegenständen Rechnung getragen.
[1] Vgl. Leibfried P. (2003), S. 211
[2] Vgl. Gerling, T. (2007), S. 13
[3] Vgl. Kümpel, T. (2002), S. 101
[4] Vgl. Leibfried P. (2003), S. 212
[5] Vgl. Gerling, T. (2007), S. 13
[6] Vgl. Knief P. (2004), S. 1030
[7] Vgl. Küting, K./ Dürr U. (2003), S. 1; Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (2004), S. 496
[8] Vgl. Heyd, R./ Lutz-Ingold, M. (2005), S. V
[9] Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. Graf (2006), S. 119
[10] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. (2004), § 248 Rn. 20
[11] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 78; Heyd, R./ Lutz-Ingold, M. (2005), S. 4
[12] Vgl. DRSC (2005), DRS 12 Rn. 7
[13] Vgl. Lüdenbach, N./ Hoffmann, W.-D. (2004), S. 1442 f.
[14] Vgl. Heyd, R./ Lutz-Ingold, M. (2005), S. 1
[15] Vgl. Heno, R. (2006), S. 214
[16] Vgl. Hinz, M. (2005), S. 120
[17] Vgl. Kählert, J.-P./ Lange, S. (1993), S. 615 ff.
[18] Vgl. Heyd, R./ Lutz-Ingold, M. (2005), S. 1
[19] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2004), S. 199
[20] Vgl. IASB Framework F. 49a; Vgl. Gerling, T. (2007), S. 34
[21] Vgl. Matzler, K./ Hinterhuber, H. H./ Renzl, B./ Rothenberger, S. (2006), S. 6
[22] Vgl. Wiley (2007), S. 648, § 38 Rn. 8
[23] Vgl. Pellens, B. (1999), S. 430; Vgl. Ranker, D./ Wohlgemuth, F./ Zwirner, C. (2001), S. 272
[24] Vgl. Wiley (2007), S. 650, § 38 Rn. 12a; Vgl. Grünberger, D. (2006), S. 42
[25] Vgl. Wiley (2007), S. 652, § 38 Rn. 12b; Vgl. Grünberger, D. (2006), S. 42
[26] Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 139
[27] Vgl. Wiley (2007), S. 652, § 38 Rn. 17; Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 140
[28] Vgl. Wiley (2007), S. 652, § 38 Rn. 14; Vgl. Küting, K./ Dawo, S. (2003), S. 402
[29] Vgl. Wiley (2007), S. 654, § 38 Rn. 21; Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. Graf (2006), S. 119
[30] Vgl. Gerling, T. (2007), S. 33
[31] Vgl. Küting, K./ Dürr, U. (2003), S. 1
[32] Vgl. Hommel, M./ Berkel, M. (2004), S. 1269
[33] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2004), S. 1; Peemöller, V. H. (2001), S. 1
[34] Vgl. Winkeljohann, N./ Geißler, H. (2006), § 252 Rn. 81, 82
[35] Vgl. Schierenbeck, H. (1998), S. 546
[36] Vgl. Gerling, T. (2007), S. 56
[37] Vgl. Schierenbeck, H. (1998), S. 547
[38] Vgl. Klein, M./ Völker-Lehmkuhl, K. (2004), S. 333
[39] Vgl. Schick, R./ Nolte, A.F. (2002), S. 545
[41] Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. Graf (2006), S. 121
[42] Vgl. Stobbe T. (2006), S. 41
[43] Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. Graf (2006), S. 121
[44] Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P. (2004), S. 495
[45] Vgl. Gerling, T. (2007), S. 60
[46] Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. Graf (2006), S. 123
[47] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2004), S. 198
[48] Vgl. Ballwieser, W. (2004), B 131 Rn. 29
V83823
9783638876919
, 2007, Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS/IFRS und HGB, München, GRIN Verlag, http://www.grin.com/de/e-book/83823/bilanzierung-und-bewertung-von-immateriellen-vermoegensgegenstaenden-nach