Source: https://interpretacje-podatkowe.org/lokal-mieszkalny/itpb2-4511-130-15-18-s-bk
Timestamp: 2019-03-22 18:12:06+00:00
Document Index: 26499444

Matched Legal Cases: ['art. 21', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'SA/Ol ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'SA/Ol ', 'SA/Ol ', 'FSK ', 'SA/Ol ', 'art. 21', 'SA/Ol ', 'art. 21', 'art. 21', 'SA/Gd ', 'art. 21', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 21', 'FSK ', 'SA/Ol ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Lokal mieszkalny › ITPB2/4511-130/15/18-S/BK
Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 maja 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.
W dniu 3 lutego 2015 r. został złożony do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 7 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
W dniu 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB2/4511-130/15/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.
W sytuacji przedstawionej we wniosku, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-130/15/BK wniósł pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. znak ITPB2/4511-1-45/15/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-130/15/BK złożył skargę z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-130/15/BK.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 11 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-3-40/15/BK/163/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
W dniu 7 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15.
Po zmarłym w dniu 27 marca 2009 r. Z. L. Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal ten Wnioskodawca zbył w dniu 6 lipca 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 82 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawca wydatkował na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 17 października 2013 r. Środki finansowe wydatkowane zostały na rzecz dewelopera w dniu 21 listopada 2013 r. w kwocie 50 000 zł, 2 grudnia 2013 r. w kwocie 15 000 zł, 20 grudnia 2013 r. w kwocie 10 000 zł oraz 16 stycznia 2014 r. w kwocie 25 000 zł. Umowa deweloperska – jak wskazał Wnioskodawca - stanowi, że powyższe kwoty wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Na okoliczność dokonywania ww. wpłat deweloper wystawił faktury VAT opiewające na powyższe kwoty i określające, iż wpłaty te zostały wniesione na poczet ceny mieszkania określonego w umowie. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 czerwca 2015 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zawarcia umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktycznego wydatkowania na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten – w ocenie Wnioskodawcy - wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych.
Wnioskodawca podkreśla, że w Jego przypadku nastąpiło faktyczne wydatkowanie tych środków w celu nabycia lokalu mieszkalnego, została również zawarta umowa deweloperska, która przesądza o tym, na jaki cel środki zostały wydatkowane.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłym w dniu 27 marca 2009 r. Z. L. Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal ten Wnioskodawca zbył w dniu 6 lipca 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 82 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawca wydatkował na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 17 października 2013 r. Środki finansowe wydatkowane zostały na rzecz dewelopera w dniu 21 listopada 2013 r. w kwocie 50 000 zł, 2 grudnia 2013 r. w kwocie 15 000 zł, 20 grudnia 2013 r. w kwocie 10 000 zł oraz 16 stycznia 2014 r. w kwocie 25 000 zł. Umowa deweloperska – jak wskazał Wnioskodawca - stanowi, że powyższe kwoty wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. No okoliczność dokonywania ww. wpłat deweloper wystawił faktury VAT opiewające na powyższe kwoty i określające, iż wpłaty te zostały wniesione na poczet ceny mieszkania określonego w umowie. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 czerwca 2015 r.
Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w 2009 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb swych obywateli.
Wskazał również, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego - w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne.
Zdaniem Sądu organ dokonując przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznając, że w ustawowym okresie dwóch lat Wnioskodawca musi nabyć własność lokalu, nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe.
W opinii Sądu własność może być nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Jak wskazuje się w doktrynie - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art., 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi.
Do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel (wyrok WSA z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97).
Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw (odmiennie: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98).
Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim przypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa.
Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96).
Sąd zauważył także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn.. akt II FSK 2523/10). Z tych choćby powodów odmówiono prawa do ulgi podatnikowi, który poniósł wydatki na nabycie ekspektatywy prawa do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.
Powyższego poglądu – o tym, że warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie nieruchomości, jej części bądź określonych praw do nich (np. prawa spółdzielczego) - Sąd orzekający w niniejszej sprawie - jak stwierdził - nie podziela. Jego zdaniem, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści komentowanego przepisu. Przepis stanowi jedynie o „wydatkach na nabycie”. Są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeśli do nabycia nie dojdzie, zwłaszcza z przyczyn niezależnych od podatnika (np. bankructwo dewelopera), lecz wydatki były dokonywane niewątpliwie w celu nabycia, to w żadnej mierze nie pozbawia to podatnika prawa do ulgi.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 wskazał, że ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy – w ocenie NSA - istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.
NSA zwrócił uwagę, że odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).
Ponadto, jak podkreślił NSA powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).
NSA wskazał również, że w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., IV CKN 305/01,OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130, Sądów Apelacyjnych w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., I ACa 655/12, LEX nr 1281105, w Białymstoku z 22 kwietnia 2010 r., OSAB z 2010 r., nr 2, s. 23-30) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną).
Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.) to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu.
Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to – zdaniem NSA - przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem – w ocenie NSA - nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.
Podobnie – zdaniem NSA - należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 stwierdzić należy, że wydatkowanie środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego na poczet ceny zakupu nowego lokalu mieszkalnego, wybudowanego przez dewelopera w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie uprawnia do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
ITPB2/4511-130/15/18-S/BK
0115-KDIT2-3.4011.163.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-1.4011.180.2018.1.DW | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1225/10/EK | Interpretacja indywidualna
ITPB2/4511-130/15/BK | Interpretacja indywidualna