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Timestamp: 2020-02-22 06:08:40
Document Index: 268756427

Matched Legal Cases: ['§ 249', '§ 633', '§ 438', '§ 249', '§ 443', '§ 249', '§ 253', '§ 249', '§ 443', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 266', '§ 285', '§ 252', '§ 240', '§ 252', '§ 252', '§ 246', '§ 252', '§ 252', '§ 252']

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Die handelsrechtliche Darstellung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
M F Marc Fischer (Autor)
2.3 Rückstellung
3 Bewertungsgrundlagen und - kriterien
3.1 Rückstellungsarten
3.1.1 Einzelwertrückstellungen
3.1.2 Pauschalwertrückstellungen
3.2 Allgemeine Bewertungskriterien
3.2.1 Prinzip der periodengerechten Abgrenzung
3.3 Bewertungskriterien der Ansatzhöhe
3.3.1 Vernünftige kaufmännische Beuteilung
3.3.2 Erfüllungsbetrag
3.4 Zeitliche Bewertungskriterien
3.4.1 Bestimmung der Restlaufzeit
3.4.2 Abzinsung
4.1 Darstellung der Unternehmenssituation
4.2 Dokumentation von geleisteten Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen
5.1 Berechnung Einzelwertrückstellungen
5.2 Berechnung Pauschalwertrückstellungen
5.3 Verbuchung der Rückstellungen
5.4 Darstellung mittels Rückstellungsspiegel
Tabelle Seite
Tabelle1: Betriebsdaten
Tabelle2: Gewährleistungsfälle
Tabelle3: Zeitlicher Anfall Gewährleistungen
Tabelle4: Rückstellungsspiegel
Nach § 249 Abs. 1 HGB müssen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Diese Auf- wendungen sind nach dem Prinzip der periodengerechten Abgrenzung dem Ge- schäftsjahr der Entstehung der Verbindlichkeit zuzuordnen. Im Gegensatz zu dem Realisationsprinzip, nach welchem nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden dürfen, wird bei Rückstellungen das Imparitätsprinzip angewandt, welches den Ausweis von nicht realisierten aber zu erwartenden Verlusten verlangt.
Für Sach- und Rechtsmängel nach § 633 BGB besteht nach § 438 Abs. 1 Nr. 3 BGB eine zweijährige gesetzliche Gewährleistungsfrist, soweit diese nicht durch allge- meine Geschäftsbedingungen (AGB) oder vertragliche Einzelabsprachen einge- schränkt wird. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt die Bildung von Rückstellungen für diese drohenden Verpflichtungen. Abgesehen von gesetzlichen Ansprüchen können Unternehmen auch freiwillige Garantieverpflichtungen nach § 443 BGB anbieten, für welche nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ebenfalls eine Rückstel- lung zu bilden ist.
Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Als Grundlage dieser Beurteilung dienen vor allem Erfahrungswerte aus der Branche oder dem eigenen Unternehmen.
Die XYZ GmbH hat bisher keine Aufzeichnungen über die geleisteten Gewährleis- tungs- und Garantieverpflichtungen geführt und es bestehen auch keine Erfahrungs- werte aus der Branche, in der die XYZ GmbH tätig ist. Ohne einen angemessenen Nachweis für das Finanzamt konnte bisher nur eine Pauschalwertrückstellung in Höhe von 0,5 % des gewährleistungs- und garantiebehafteten Umsatzes gebildet werden. Die Geschäftsführung der XYZ GmbH vermutet aber deutlich höhere Auf- wendungen, weswegen ein System eingeführt werden soll, mit dem die geleisteten Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen erfasst werden können und somit auch eine angemessene Beurteilung der Verbindlichkeiten zum Jahresabschluss er- folgen kann. Als Ergänzung zu den Pauschalwertrückstellungen sollen auch die Möglichkeiten von Einzelwertrückstellungen untersucht werden, damit die drohen- den Verbindlichkeiten möglichst exakt dargestellt werden können.
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich lediglich mit der handelsrechtlichen Dar- stellung dieser Rückstellungen, womit steuerrechtliche Aspekte und die internatio- nale Rechnungslegung außer Acht bleiben. Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit hat sich eine freiere Bilanzierung nach Steuerrecht ergeben, wodurch sich diese von der handelsrechtlichen Bilanzierung entfernt hat. In der in- ternationalen Rechnungsstellung werden Rückstellungen in dem Standard IAS 37 geregelt.
Zunächst werden die theoretischen Grundlagen der Bilanzierung von Rückstellun- gen nach Handelsrecht erläutert, welche dann mithilfe konstruierter Beispiele dar- gestellt werden.
Zum grundlegenden Verständnis dieser Projektarbeit werden zunächst wichtige Be- griffe definiert.
Der Leistungserbringer hat dem Leistungsempfänger eine mangelfreie Sache zu lie- fern. Hat die Sache aber einen Mangel, wie einen Sachmangel oder Rechtsmangel, so stehen dem Leistungsempfänger von gesetzlicher Seite Gewährleistungsrechte zu. Typische Gewährleistungsansprüche sind die Nachlieferung, Ersatzlieferung, Nachbesserung oder der Schadensersatz (vgl. Looschelders 2014: 171 f.).
Der Leistungserbringer muss für diese ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen bilden, damit das Risiko zum Bilanzstichtag adäquat abgebildet wird.
Eine Garantie ist eine freiwillige Leistung, die ein Unternehmen neben der gesetz- lichen Gewährleistung anbieten kann. Wird mit einer Garantie geworben, so ent- steht eine rechtliche Verpflichtung nach § 443 BGB. Zudem kann ein Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtungen Garantien im Nachhinein gewähren, um eventuelle wirtschaftliche Interessen zu wahren. Nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB besteht eine Passivierungspflicht für Garantieleistungen, welche in Form von Einzelrückstellungen bei konkreten Fällen und Pauschalrückstellungen bei unkon- kreten Fällen stattfindet (vgl. Geldern 2017: 68). Als Synonyme für Garantie ist die „Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung“ nach dem HGB Sprachstil zu nen- nen und die „Kulanzleistung“ aus dem allgemeinen Sprachgebrauch (vgl. Bitz et al. 2014: 181).
Mithilfe von Rückstellungen werden bestimmte Aufwendungen zum Bilanzstichtag abgebildet, welche dem Grunde nach im abzuschließenden Geschäftsjahr verur- sacht wurden, von welchen aber der exakte Fälligkeitsbetrag und/oder Fälligkeits- termin noch nicht bekannt ist. Die Ursache der Rückstellungsbildung befindet sich stets im abzuschließenden Geschäftsjahr. Dabei ist zu beachten, dass zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung keine konkrete Verpflichtung gegenüber einem Dritten bestehen muss, da allein die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ausreichend ist. Rückstellungen sind dem Fremdkapital zuzuordnen (vgl. Wöhe, Kußmaul 2018: 248 f.).
Die Bildung von Rückstellungen muss stets nach dem Prinzip vernünftiger kauf- männischer Beurteilung erfolgen, da diese das Betriebsergebnis mindern und somit die Steuerlast des Unternehmens senken (vgl. Nickenig 2016: 186). § 249 Abs. 1 HGB gibt die zulässigen Zwecke für die Rückstellungsbildung an. Mit § 249 Abs. 2 HGB wird abschließend bestimmt, dass lediglich die Rückstellungsgründe aus § 249 Abs. 1 HGB im Handelsrecht zulässig sind. Somit definiert § 249 HGB die Ansatzpflichten und Ansatzverbote von Rückstellungen. Durch § 266 Abs. 3 HGB wird das Mindestgliederungsschema von Kapitalgesellschaften für Rückstellungen festgelegt. Dieses schreibt eine Aufgliederung in Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen vor. Durch Erstattungspflichten im Anhang nach § 285 Nr. 12 HGB erfolgt eine weitere Konkretisierung der im Jahresabschluss dargestellten Verbindlichkeiten (vgl. Wöhe, Kußmaul 2018: 248 f.).
Da Rückstellungen den ausschüttbaren Gewinn mindern, aber zunächst keinen Ein- fluss auf den Zahlmittelbestand haben, stellen sie ein wichtiges Werkzeug der In- nenfinanzierung dar. Somit kann das Unternehmen bis zur Auszahlung der Rück- stellung frei über den Betrag verfügen. Zudem können stille Reserven gebildet wer- den, wenn die Rückstellungen aufgrund von Ermessensspielräumen zu hoch gebil- det werden (vgl. Petersen et al. 2019: 40).
Rückstellungen können in Aufwandsrückstellungen, welche aus einer Innenver- pflichtung resultieren und Verbindlichkeitsrückstellungen, welche aus einer Au- ßenverpflichtung entstehen, unterschieden werden. Rückstellungen für Gewährleis- tungen und Garantien stellen dabei Verbindlichkeitsrückstellungen dar (vgl. Huf- nagel, Burgfeld-Schächer 2018: 166).
Sobald der Grund der Rückstellungsbildung entfällt, ist diese aufzulösen. In Ab- hängigkeit des konkreten Zahlungsbetrages kann die Auflösung erfolgsneutral (Rückstellungsbetrag = Zahlungsbetrag), erfolgserhöhend (Rückstellungsbetrag > Zahlungsbetrag), oder erfolgsmindernd (Rückstellungsbetrag < Zahlungsbetrag) sein (vgl. Döring, Buchholz 2018: 148).
Wird die Ansatzpflicht von Rückstellungen im aktuellen Jahresabschluss nicht er- füllt, so muss diese beim nächstmöglichen noch nicht festgestellten Jahresabschluss berücksichtigt werden. Wird ein Tatbestand erst nach dem Abschlussstichtag be- kannt, so liegt keine Unterlassung der Ansatzpflicht vor. Bei relevanten Fehlern sind die Rechtsfolgen zu prüfen (vgl. Petersen et al. 2019: 51).
3 Bewertungsgrundlagen und -kriterien
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass Rückstellungen für Gewährleis- tungen und Garantien für bis zum Bilanzstichtag bekanntgewordener Risiken als Einzelrückstellung oder als Pauschalrückstellung gebildet werden können (vgl. BFH, Urteil vom 30.06.1983, IV R 41/81).
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB müssen Vermögensgegenstände und Schulden ein- zeln bewertet werden. Dieser Grundsatz wird aber durch § 240 Abs. 4 HGB einge- grenzt, welches eine Gruppenbewertung von ähnlichen Vermögenswerten und Schulden erlaubt.
Zudem ist das Wertaufhellungsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu beachten, wodurch Tatsachen berücksichtigt werden müssen, die zwischen dem Bilanzstich- tag und der Aufstellung der Bilanz bekannt werden, aber im abzuschließenden Jahr verursacht wurden. Demgegenüber sind wertbegründende Tatsachen nicht zu be- rücksichtigen (vgl. Petersen et al. 2019: 50).
Daher kann man in der Praxis Einzelrückstellungen, Pauschalrückstellungen oder beide Rückstellungsarten einsetzen. In den folgenden Kapiteln werden diese Rück- stellungsarten vorgestellt.
3.1.1 Einzelwertrückstellung
Liegt eine konkrete Gewährleistungs- oder Garantiepflicht zum Bilanzstichtag vor, so besteht die Möglichkeit der Bildung einer Einzelwertrückstellung. Dabei kommt auch das Wertaufhellungsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zum Tragen, wel- ches bereits erläutert wurde. Wird keine Einzelrückstellung gebildet, so muss das Risiko mit einer Pauschalrückstellung abgedeckt werden. Grundsätzlich wird die Höhe der Rückstellung auf Basis der Vollkosten der anzunehmenden Leistung er- mittelt (vgl. Coenenberg et al. 2018: 451).
3.1.2 Pauschalwertrückstellung
Für die Berechnung von Pauschalwertrückstellungen kann ein einheitlicher Pro- zentsatz auf die gewährleistungsbehafteten Umsätze angewendet werden. Dieser Prozentsatz muss sich aber auf Vergangenheitswerte oder Branchenwerte stützen und darf somit nicht beliebig bestimmt werden (vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1982, IV R 38/80). Pauschalwertrückstellungen werden vor allem dann gebildet, wenn keine konkreten Gewährleistungs- und Garantiefälle bekannt sind und somit nur das allgemeine Risiko solcher Aufwendungen abgedeckt werden soll.
Grundsätzlich wird die Höhe der Rückstellung auf Basis der Vollkosten der anzu- nehmenden Leistung ermittelt (vgl. Coenenberg et al. 2018: 451).
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen die Basis kaufmännischer Buchführung dar. Sie bilden ein Regelwerk, dass eine gesetzeskonforme Buchfüh- rung ermöglicht (vgl. Bieg, Waschbusch 2017: 213).
Durch das HGB wird zwischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften unterschieden. Ansatzvorschriften regeln ob ein Posten aktiviert bzw. passiviert werden darf. Be- wertungsvorschriften regeln hingegen die Ansatzhöhe der ausgewiesenen Posten.
Grundsätzlich ist das Gebot der Vollständigkeit nach § 246 HGB zu wahren, sowie das Prinzip der Stetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (vgl. Hubert 2014: 125). Zudem müssen erkennbare Risiken im Sinne des Vorsichtsprinzips nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB beachtet werden (vgl. Harms, Marx 2010: 253). In den folgenden Kapiteln werden die wichtigsten Bewertungskriterien für Rückstellungen vorge- stellt.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB müssen Aufwendungen und Erträge dem Jahr zuge- ordnet werden, indem sie entstanden sind. Der Zeitpunkt der Auszahlung/Einzah- lung ist dabei irrelevant. Dieses Ziel kann durch transitorische und antizipative Bu- chungen erreicht werden (vgl. Coenenberg et al. 2016: 294). Mithilfe von Rückstel- lungen kann ebenfalls eine periodengerechte Abgrenzung erfolgen. Mit ihnen kann der Aufwand dem Jahr zugeordnet werden, in welchem er wirtschaftlich oder recht- lich verursacht wurde.
Rückstellungen sind aber von Rücklagen und Rechnungsabgrenzungsposten abzu- grenzen. Bei Rücklagen handelt es sich um Posten aus Eigenkapital, welche auf- grund von gesetzlichen, satzungsmäßigen oder freiwilligen Gründen gebildet wer- den. Hingegen stellen Rückstellungen Fremdkapital dar, welche aufgrund von Au- ßenverpflichtungen oder Innenverpflichtungen aufwandswirksam gebildet werden (vgl. Petersen et al. 2019: 42).
Marc Fischer (Autor)
V512564
9783346090454
9783346090461
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Marc Fischer (Autor), 2019, Die handelsrechtliche Darstellung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/512564
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