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Timestamp: 2019-10-16 19:56:51
Document Index: 257589622

Matched Legal Cases: ['Art. 3', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 126', '§ 20', '§ 20', '§ 148', '§ 20', '§ 20', '§ 19', '§ 18', '§ 20', '§ 18', '§ 141', '§ 161', '§ 148', 'Art. 10', 'EuG', 'EuG', '§ 20', '§ 9']

Urteil vom 11.02.2010, V R 38/08 -
Urteil vom 11.02.2010, V R 38/08
Keine Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten aufgrund fehlender Buchführungspflicht – Kein Vorliegen einer „Regelungslücke“ – Ausschluss von nichtgewerblichen Vermietern von der Ist-Besteuerung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Gemeinschaftsrecht
Die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kommt nur bei besonderen Härten wie z.B. dem Überschreiten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehenden Umsatzgrenze aufgrund außergewöhnlicher und einmaliger Geschäftsvorfälle, nicht aber allgemein aufgrund einer fehlenden Buchführungsverpflichtung in Betracht .
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) vermietete und verpachtete als vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein Gebäude mit 23 Wohnungen, sieben Büro- und Gewerbeeinheiten, einem Hotel und einem Restaurant. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) gestattete der Klägerin mit Schreiben vom 12. Oktober 2001 die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) für die Jahre 1997 und 1998. Zugleich wies das FA darauf hin, dass diese Art der Steuerberechnung aufgrund des Überschreitens der Umsatzgrenze nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ab 1999 nicht mehr möglich sei. Die Klägerin berechnete die Steuer gleichwohl auch in den Jahren 1999 bis 2001 (Streitjahre) nach vereinnahmten Entgelten.
Das FG stützte sein in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ 2010, 606 veröffentlichtes Urteil darauf, dass mit der Einführung der AO 1977 die Buchführungspflicht eingeschränkt worden und bei § 20 UStG eine Regelungslücke entstanden sei. Der ursprünglichen Absicht des Gesetzgebers, nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern generell die Möglichkeit zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten zu eröffnen, werde durch die Einschränkung der Buchführungspflicht bei gleichzeitiger Beibehaltung des § 20 Abs. 1 UStG nicht mehr Rechnung getragen. Dies beruhe nicht auf einer beabsichtigten Änderung. Es sei kein vernünftiger Grund ersichtlich, einem Vermietungsunternehmer die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten zu versagen, wenn dies buchführungspflichtigen, aber aus Billigkeitsgründen befreiten Unternehmern möglich sei. Das FA habe daher das ihm nach § 20 UStG zustehende Ermessen bisher nicht ausgeübt, da es davon ausgegangen sei, dass eine Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten aus rechtlichen Gründen nicht in Betracht komme. Da keine Ermessensreduktion auf Null vorliege, habe das FA die Ermessensentscheidung nachzuholen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klägerin ist zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten nicht berechtigt, da sie die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Entgegen dem FG-Urteil liegt auch keine Regelungslücke vor, die eine Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten aufgrund einer teleologischen Extension oder Analogie ermöglichen würde.
2. Auch der Hilfsantrag der Klägerin auf Gestattung der Ist-Besteuerung hat keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin zwar keinen ausdrücklichen Antrag auf Gestattung der Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG gestellt, sondern mit Schreiben vom 2. Januar 2003 die Bewilligung von Erleichterungen gemäß § 148 AO beantragt. Dieser Antrag war jedoch so auszulegen, dass er den Belangen des Antragstellers entspricht und zu dem von ihm angestrebten Erfolg führen kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. November 2008 V R 24/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2009, 817, unter II.1.b bb). Im Hinblick auf das eindeutige Begehren der Klägerin, eine Gestattung des FA zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten zu erhalten, war das Schreiben vom 2. Januar 2003 zumindest auch als Antrag i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG auszulegen.
3. Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung konnte das FA auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,
1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 250.000 DM betragen hat, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausführt,
a) Eine Regelungslücke liegt vor, wenn ein bestimmter Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (BFH-Urteile vom 9. August 1989 X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a, und vom 8. Dezember 1994 V R 33/93, BFH/NV 1995, 666, unter II.3.). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, unter II.2.b aa; ebenso BFH-Urteile vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, unter 2.a; vom 13. Juli 1989 V R 110/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036, unter II.4.a; vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382, unter II.3.; vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2.a; vom 26. Februar 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, unter 2.b aa, und vom 29. März 2006 X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641, unter II.3.b aa).
Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil in BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, unter II.2.b aa; ebenso BFH-Urteile in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, unter 2.b; in BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382, unter II.3.; in BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, unter 2.b aa, und in BFH/NV 2006, 1641, unter II.3.b aa). Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbstständigen kritischen Würdigung des Gesetzes (BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 I R 164/68, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858, unter I.3.). Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen (BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b aa, und vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, unter 3.a).
aa) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG kann die Steuer für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung soll die Vorschrift sicher stellen, dass „den Angehörigen der freien Berufe, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 250 000 Deutsche Mark betragen hat, auch künftig die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet werden kann. Die Ergänzung war erforderlich, da § 141 AO 1977 – im Gegensatz zur Regelung in § 161 RAO – die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr zur Buchführung verpflichtet und somit auch § 148 AO 1977, der die Bewilligung von Erleichterungen vorsieht, für Angehörige der freien Berufe nicht mehr gilt“ (BTDrucks 7/5458 S. 13).
„Abweichend von den vorstehenden Bestimmungen können die Mitgliedstaaten vorsehen, daß der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder für Gruppen von Steuerpflichtigen zu den folgenden Zeitpunkten entsteht:
– oder im Falle der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung …, binnen einer bestimmten Frist nach dem Zeitpunkt des Eintretens des Steuertatbestands.“
Nach der zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) hat der „Gemeinschaftsgesetzgeber … den Mitgliedstaaten einen erheblichen Spielraum einräumen wollen“ (EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1995 C-144/94, Italittica S.P.A., Slg. 1995, I-3653, HFR 1996, 100 Rdnr. 15). Eine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung bei Überschreiten der Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auch den nicht buchführungspflichtigen Unternehmern die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten zu ermöglichen, wenn die Steuerpflicht ihrer Umsätze auf einem Verzicht nach § 9 UStG beruht, besteht danach nicht.