Source: https://www.grin.com/document/371042
Timestamp: 2019-11-18 16:54:23
Document Index: 228591966

Matched Legal Cases: ['§319', '§264', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 16', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 41', 'Art. 41', 'Art. 17', '§1', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 41', 'Art. 41', 'Art. 41', '§264', '§43', '§2', '§2', '§21', '§21', '§21']

Die externe Rotation im Rahmen des Abschlussprüfungsreformgesetzes | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
Möglichkeiten und Grenzen einer Erhöhung der Prüfungsqualität von Jahresabschlüssen
S H Stella Holzäpfel (Autor)
2.1 Gesetzliche Grundlagen der externen Rotation
2.2 Definition der externen Rotation
2.3 Abgrenzung zur internen Rotation
2.4 Ablauf der externen Rotation
2.4.1 Laufzeit
2.4.1.1 Mindestbestelldauer
2.4.1.2 Verlängerungsoptionen
2.4.2 Cooling-Off-Periode
2.4.3 Übergangsbestimmungen
2.5 Definition von Prüfungsqualität
3 Analyse der Auswirkungen der externen Rotation
3.2 Möglichkeiten und Grenzen einer Steigerung der Prüfungsqualität
3.2.1 Möglichkeiten und Grenzen einer Unabhängigkeitssteigerung
3.2.2 Möglichkeiten und Grenzen einer Erhöhung der Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit
3.3 Sonstige Auswirkungen der externen Rotation
3.3.1 Auswirkungen auf die Prüfungskosten
3.3.1.1 Kosten für die Abschlussprüfungsgesellschaft
3.3.1.2 Kosten für die zu prüfenden Unternehmen
3.3.1.3 Kosten für Stakeholder
3.3.2 Auswirkungen auf den Prüfungsmarkt
Abbildung 1: Chronologische Darstellung des Inkrafttretens der gesetzlichen Grundlagen der externen Rotation
Abbildung 2: Übergangsfristen für die Pflichtrotation
Tabelle 1: Verteilung der Prüfungsmandate von im CDAX notierten Industrieunternehmen (2005-2007)
Tabelle 2: Wechsel des Abschlussprüfers (2007-2012)
Tabelle 3: Prüferwechselquote nach Börsensegmenten
Tabelle 4: Prozentuale Wechselrichtung der Segmente DAX, MDAX, TecDAX und SDAX (2007-2012)
Marktvertrauen und Zuversicht sind wesentliche Grundbausteine einer funktionierenden Marktwirtschaft. Diese können maßgeblich durch eine qualitativ hochwertige Abschlussprüfung ermöglicht werden.[1] Da ein asymmetrisches Informationsverhältnis und weitreichende Interessendivergenzen zwischen dem Management und den Jahresabschlussadressaten bestehen, sind letztere ohne eine Verifizierung der vom Management bereitgestellten Informationen unter üblichen Umständen nicht fähig, die Qualität und Aussagekraft der Rechnungslegung zu beurteilen. Der Abschlussprüfung kommt daher die Aufgabe zu, die Glaubwürdigkeit der Rechnungslegung zu maximieren, indem Informations- und Transparenzlücken der Jahresabschlussadressaten minimiert werden.[2]
Bei mangelndem Vertrauen der Adressaten gegenüber den Abschlussprüfern wird den veröffentlichten Informationen jedoch kein Wert beigemessen und die Informationsdiskrepanz bleibt in gleicher Höhe bestehen. Insbesondere für die Funktionsfähigkeit des Kapitalmarktes ergeben sich hieraus weitreichende Konsequenzen, da aktuelle und potenzielle zukünftige Kapitalgeber die Rechnungslegungsinformationen nicht mehr als Entscheidungsgrundlage für die Verteilung der finanziellen Mittel verwenden würden. Das Investitionsrisiko würde als hoch empfunden, da die Kapitalgeber implizit eine inkorrekte Informationsvermittlung unterstellen würden. Hierdurch sänke die Investitionsbereitschaft.
Damit, um oben Ausgeführtes zu vermeiden, eine vertrauensbildende Wirkung vom Bestätigungsvermerk ausgeht, müssen die externen Adressaten der Jahresabschlüsse von der Urteilsfähigkeit des Abschlussprüfers überzeugt sein. Das Marktvertrauen wird demnach maßgeblich durch eine qualitativ hochwertige Abschlussprüfung ermöglicht.
Eines der Hauptprobleme des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer ist jedoch der Interessenkonflikt zwischen öffentlichem Auftrag und einer lukrativen Kundenbeziehung. Die Involvierung der Wirtschaftsprüfer in Unternehmenskrisen hat aufgezeigt, dass Prüfer unter bestimmten Umständen durchaus ökonomische Motive in die Auswahl ihres Berichterstattungsverhaltens über das Prüfungsergebnis haben einfließen lassen. Je mehr Einfluss das Management auf die Bestellung des Abschlussprüfers ausüben kann, desto wahrscheinlicher ist eine Androhung des Entzugs des Mandats und der hieraus zu erzielenden Einnahmen durch das Management, wenn eine für die Unternehmensführung nachteilige Berichterstattung gewählt wird.[3] Der Abschlussprüfer befindet sich daher im Falle einer fragwürdigen Bilanzierungspraktik seitens des Mandanten in einem Zwiespalt zwischen einer Kollision mit dem Management, welches ihm unter anderem die Fortführung des Mandats sichert, und einem Reputationsverlust sowie der Konfrontation mit weiteren Konsequenzen, sofern eine nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung bekannt wird.[4] Um eine hohe Prüfungsqualität zu gewährleisten, sind die Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung daher so zu gestalten, dass der Prüfer trotz seines Eigeninteresses im Sinne der Jahresabschlussadressaten und damit im Sinne der Wahrheit testiert.
Regulatorische Reformen im Bereich der Abschlussprüfung sind häufig durch Bilanzskandale motiviert. So gingen beispielsweise bereits der Einführung der Pflichtprüfung im Jahr 1931 Unternehmenszusammenbrüche voraus. Heute sind es vergleichbare Fälle wie Enron, MCI Worldcom oder ComROAD, welche in der Öffentlichkeit Anlass zur Kritik an der Qualität der Abschlussprüfung geben.
Als Versuch, die Unabhängigkeit der gesetzlichen Abschlussprüfer zu steigern und somit die Prüfungsqualität zu verbessern, hat die Europäische Kommission insbesondere resultierend aus der Finanzkrise 2007/2008 am 16.06.2014 eine Verordnung erlassen, die spezifische Anforderungen an die Prüfung von PIE (Unternehmen von öffentlichem Interesse) enthält. Die Regelungen sind seit dem 17.06.2016 in den Mitgliedsstaaten in nationales Recht umzusetzen, weswegen am 10.05.2016 das Abschlussprüfungsreformgesetz vom Deutschen Bundestag verabschiedet wurde. Unter anderem werden hier die Einrichtung eines Prüfungsausschusses, das erweiterte Verbot von Nichtprüfungsleistungen und der obligatorische externe Prüferwechsel festgesetzt.[5]
In dieser Projektarbeit soll es insbesondere um die beschlossene externe Pflichtrotation von Abschlussprüfern gehen, sodass die oben genannten weiteren Auswirkungen des AReG keiner schwerpunktmäßigen Betrachtung unterzogen werden. Vielmehr werden in dieser Ausarbeitung die Möglichkeiten und Grenzen einer Verbesserung der Prüfungsqualität durch die Einführung einer externen Rotationspflicht im Rahmen des AReG aufgezeigt.
Das zweite Kapitel dieser Projektarbeit befasst sich mit der Definition und primär mit den in der Verordnung der Europäischen Union und dem Abschlussprüfungsreformgesetz verabschiedeten Regelungen zum Ablauf der externen Rotation. Im dritten Kapitel dieser wissenschaftlichen Arbeit werden die Auswirkungen einer obligatorischen externen Prüferrotation kritisch betrachtet. Hierbei wird insbesondere auf die Möglichkeiten und Grenzen einer Steigerung der Prüfungsqualität unter Einbeziehung der Auswirkungen auf die Unabhängigkeit von Wirtschaftsprüfern und die Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit eingegangen. Die Ausführungen beziehen sich speziell auf den deutschen Abschlussprüfungsmarkt von Unternehmen von öffentlichem Interesse.
Die Grundlage für das am 17. Juni 2016 in Kraft getretene Abschlussprüfungsreformgesetz, in dem die externe Rotation für Unternehmen öffentlichen Interesses in der Bundesrepublik Deutschland vorgeschrieben ist, ist die Verordnung (EU) Nr. 537/2014.
Am 16.6.2014 – 20 Tage nach der Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union – ist die EU-Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei PIE rechtsgültig geworden. Sie betrifft alle gesetzlichen Abschlussprüfungen von Unternehmen von sogenanntem öffentlichem Interesse. Diese sind laut EU-Recht als Unternehmen, deren übertragbare Wertpapiere zum Handel auf einem regulierten Markt zugelassen sind, Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen und weitere Unternehmen, die mitgliedsstaatenspezifisch als PIE bestimmt sind, definiert.[6] Eine Abhängigkeit von der Größe des Unternehmens oder etwaigen Schwellenwerten ist bei der Definition eines Unternehmens öffentlichen Interesses nicht vorgesehen.[7] In Deutschland handelt es sich um rund 1600 Unternehmen, die der Definition entsprechen und demnach vom AReG tangiert werden.[8]
Die Verordnung begrenzt die Mandatsdauer für gesetzliche Abschlussprüfungen in Artikel 17 Abs. 1 S. 2, welcher besagt, dass „[w]eder das erste Mandat eines bestimmten Abschlussprüfers oder einer bestimmten Prüfungsgesellschaft noch dieses Mandat in Kombination mit erneuerten Mandaten die Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschreiten [darf].“[9] Sie setzt damit einen regulatorischen Vorstoß um, der zum ersten Mal explizit im Oktober 2010 im von der EU-Kommission veröffentlichten „Grünbuch zur Zukunft der Abschlussprüfung“ formuliert wurde.[10]
Abbildung 1: Chronologische Darstellung des Inkrafttretens der gesetzlichen Grundlagen der externen Rotation[11]
Unter der externen Rotation ist grundsätzlich ein obligatorischer Wechsel der gesamten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bzw. Wirtschaftsprüferpraxis nach einer bestimmten Zeitperiode zu verstehen. Nach Ablauf der Höchstlaufzeit dürfen weder die Prüfungsgesellschaft, noch Mitglieder aus deren Netzwerk innerhalb einer sogenannten „Cooling-Off-Periode“ die Abschlussprüfung wieder übernehmen. Den Unternehmen bleibt demnach zwar das Recht, für jede Jahresabschlussprüfung eine andere Abschlussprüfungsgesellschaft zu beauftragen, jedoch verfällt dieses Wahlrecht, wenn die WP-Gesellschaft eine bestimmte Anzahl an Jahresabschlüssen desselben Unternehmens über mehrere Jahre hinweg in ununterbrochener Folge geprüft hat.[12] Die externe Rotation ist als Reformmaßnahme zur Unabhängigkeitssteigerung der gesetzlichen Abschlussprüfungsgesellschaften anzusehen.
Die externe Rotation ist von der internen Rotation abzugrenzen. Sowohl die externe, als auch die interne Rotation sind Versuche, durch den Wechsel von Personal eine Unabhängigkeitssteigerung vom Mandanten zu erlangen. Unter der internen Rotation versteht man den Austausch der Prüfungsleiter und des jeweiligen Prüfungspartners nach einer bestimmten zeitlichen Periode. Hier werden, im Gegensatz zur externen Rotation, also nicht die kompletten WP-Gesellschaften, sondern lediglich die bisher verantwortlichen Abschlussprüfer ausgetauscht.[13]
Mit Inkrafttreten des KonTraG ist die interne Rotation seit 1998 in Deutschland vorgeschrieben. Diese Vorschrift wurde mit Inkrafttreten des BilReG in §319a HGB übernommen und mit BilMoG hinsichtlich des betroffenen Personenkreises und der Dauer der Cooling-Off-Periode modifiziert.[14] Ein Prüfer wird demnach von der Abschlussprüfung eines kapitalmarktorientierten Unternehmens im Sinne des §264d HGB ausgeschlossen, wenn er bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich für die Prüfung war. Analog zur externen Rotationsregelung sieht der Gesetzgeber auch bei der internen Rotation eine Cooling-Off-Periode vor, welche zwei Jahre beträgt.
Im Abschlussprüfungsreformgesetz ist der Ablauf einer externen Rotation basierend auf Artikel 17 der EU-Verordnung wie folgt vorgesehen.
Gemäß Art. 17 Abs. 1 EU-VO darf bei PIE das Prüfungsmandat grundsätzlich nicht länger als zehn Jahre andauern. Dies gilt sowohl für Mehrjahresbestellungen, als auch für Einjahresbestellungen und deren jährliche Erneuerungen.
Gemäß Art. 17 Abs. 8 EU-VO wird die Dauer des Prüfungsmandats vom ersten Geschäftsjahr an berechnet, für dessen Jahresabschluss der Prüfer erstmals die Abschlussprüfung durchführt. Die EU-Verordnung bezieht sich explizit auf einen Zeitraum und nicht auf die Anzahl von Geschäftsjahren. Insofern ist auch der Zeitraum und nicht die Anzahl der geprüften Jahresabschlüsse relevant für den Zeitpunkt der Pflicht zur externen Rotation. Bei der Feststellung der Laufzeit ist es beispielsweise unproblematisch, wenn sich der Bilanzstichtag eines Unternehmens innerhalb der Laufzeit verändert. Bei der Berechnung der Höchstlaufzeit werden Jahre nicht mitgezählt, in denen das Prüfungsmandat noch kein PIE war.[15]
Die Verordnung sieht drei Wahlrechte der einzelnen Mitgliedsstaaten vor, welche sich auf die Laufzeit der Prüfungsmandate auswirken.
Den Mitgliedstaaten wird das Wahlrecht eingeräumt, eine Mindestbestelldauer von Prüfungsgesellschaften von mehr als einem Jahr festzusetzen (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a EU-VO). In das Abschlussprüfungsreformgesetz wurde diese freiwillig anzuwendende Regulierung jedoch nicht übernommen. In der BRD ansässige Unternehmen können demnach jährlich eine andere WP-Gesellschaft beauftragen.
Die Mitgliedsstaaten können individuell vorsehen, dass Mandate über die Höchstlaufzeit von zehn Jahren hinaus verlängerbar sind. Hier enthält die EU-Verordnung zwei Wahlrechte:
Eine Verlängerung auf 20 Jahre ist gemäß Art. 17 Abs. 4 Buchst. a EU-VO möglich, wenn ein den Anforderungen des Art. 16 Abs. 2-5 EU-VO entsprechendes Ausschreibungsverfahren durchgeführt wird. Eine Verlängerung auf 24 Jahre wird möglich, wenn ein Joint Audit, also die Beauftragung von mehr als einer Abschlussprüfungsgesellschaft gleichzeitig, durchgeführt wird, sofern die Prüfung zur Vorlage eines gemeinsamen Bestätigungsvermerks führt. Es ist davon auszugehen, dass ab dem elften Jahr bis zur Beendigung des Mandats in jedem Jahr ein Joint Audit durchzuführen ist, damit eine Verlängerung auf 24 Jahre möglich wird. Ansonsten endet die Verlängerung, es sei denn, die Ausschreibung für das elfte Geschäftsjahr entspricht der ersten Verlängerungsmöglichkeit und somit den Anforderungen des Art. 17 Abs. 4 Buchstabe a EU-VO.
Beide Wahlrechte bezüglich der Höchstlaufzeit werden im AReG wahrgenommen.
Eine Cooling-Off-Periode – auf Deutsch „Abkühlphase“ – ist ein festgelegter Zeitraum nach Ablauf der Höchstlaufzeit eines Mandats, innerhalb dessen eine WP-Gesellschaft nicht mit der Abschlussprüfung desjenigen Unternehmens beauftragt werden darf. Gemäß Art. 17 Abs. 3 EU-VO soll diese Phase bei Unternehmen von öffentlichem Interesse vier Jahre betragen.[16] Bei einem Prüferwechsel vor der zehnjährigen Höchstlaufzeit ist keine Cooling-Off-Periode zu berücksichtigen. Sie wird erst dann erforderlich, wenn ein Abschlussprüfer während der gesamten Höchstlaufzeit von zehn Jahren für den betreffenden Mandanten tätig war.[17]
Art. 41 Abs. 1 EU-VO beinhaltet die Übergangsbestimmung, dass von Prüfungsgesellschaften erstmals sechs Jahre nach Inkrafttreten der EU-Verordnung, also am 16.06.2020 eine externe Rotation durchzuführen ist, wenn diese das Unternehmen öffentlichen Interesses bei Inkrafttreten bereits seit mindestens 20 Jahren geprüft hat.[18] Bei Prüfungszeiträumen zwischen 11 und 19 Jahren besteht eine Übergangsfrist von 9 Jahren.[19] Unternehmen können denselben Abschlussprüfer demnach letztmalig am 16.06.2023 bestellen.[20] Art. 41 Abs. 3 EU-VO beinhaltet zudem die Regulierung, dass Unternehmen, die ihren Abschlussprüfer zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der EU-VO seit weniger als elf Jahren beschäftigen – also sogenannte „Kurzläufer“ – nicht von den oben genannten Übergangsbestimmungen betroffen sind und demnach lediglich die in Art. 17 EU-VO festgeschriebene Höchstlaufzeit von zehn Jahren und gegebenenfalls Verlängerungsoptionen in Anspruch nehmen können.[21] Zusammenfassend muss für die Frage, wie lange ein PIE seinen Abschlussprüfer wiederbestellen kann, demnach geprüft werden, für welches Geschäftsjahr der Abschlussprüfer das erste Mal bestellt wurde und wie lange die Prüfungsgesellschaft zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der EU-Verordnung schon ununterbrochen Prüfungsleistungen erbracht hat. Allein im DAX sind mehr als 20 Unternehmen in den kommenden vier Jahren zwingend mit der Neuwahl ihres Abschlussprüfers konfrontiert. Auf der anderen Seite müssen sich Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in völlig neuem Ausmaß mit Akquisitions-, Planungs-, Koordinations- und Einarbeitungstätigkeiten beschäftigen.[22]
Bezogen auf den deutschen Prüfungsmarkt kam man in einer Studie zur Analyse der Mandatsdauer im DAX, MDAX und TecDAX für den Zeitraum 1997 bis 2012 zu dem Resultat, dass 44 der insgesamt 110 untersuchten Unternehmen noch keinen Prüferwechsel durchgeführt haben. Dies entspricht 40 % der gesamten untersuchten Unternehmen. Vor allem bei den 30 DAX-Unternehmen lässt sich eine große Konstanz des Abschlussprüfers feststellen, da 24 von 30 DAX-Unternehmen (80 %) innerhalb des beschriebenen Zeitraums keinen Prüferwechsel durchgeführt haben. Diese insgesamt 44 Unternehmen sind daher gezwungen, bereits im Jahr 2021 verbindlich ihre Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu wechseln.[23]
Abbildung 2: Übergangsfristen für die Pflichtrotation[24]
Da die Implementierung einer externen Rotation eine Unabhängigkeitssteigerung und die damit verbundene Erhöhung der Prüfungsqualität von Jahresabschlüssen zum Ziel hat, ist es für eine kritische Analyse unabdingbar, das Wort Prüfungsqualität zunächst zu definieren. Eine hohe Prüfungsqualität ist das Fundament für die Weitergabe wahrheitsgetreuer Unternehmensinformationen an die unterschiedlichen Stakeholder. Wenn die Prüfungsqualität eingeschränkt ist, haben die Prüfung und der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers für die Jahresabschlussadressaten keinen Wert.[25] Eine der bekanntesten Definitionen in diesem Zusammenhang, ist jene von DeAngelo, welche die „quality of audit services“[26] als „the market-assessed joint probability that a given auditor will both (a) discover a breach in the client’s accounting system, and (b) report the breach”[27] beschreibt. Dabei wird die Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung von Falschdarstellungen und Fehlausweisen in der Rechnungslegung maßgeblich von der Prüfungstechnik des Wirtschaftsprüfers bestimmt. Die Berichterstattungsfrage ist hingegen insbesondere von der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers abhängig.[28] Somit sind für eine mögliche Erhöhung der Prüfungsqualität von Jahresabschlüssen bei Unternehmen öffentlichen Interesses durch eine externe Rotation einerseits das Kriterium der erhöhten Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit und andererseits das Kriterium der erhöhten Unabhängigkeit von WP-Gesellschaften relevant. Diese Kriterien werden in der folgenden Analyse der Möglichkeiten und Grenzen einer Steigerung der Prüfungsqualität durch die Einführung einer externen Rotation zugrunde gelegt.
Das Ziel einer Jahresabschlussprüfung ist die Sicherstellung der ordnungsgemäßen Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss.[29] Die Prüfung dieser Darstellung erfordert, dass der Prüfer das notwendige Wissen über das zu prüfende Unternehmen erlangen kann, um ein aussagekräftiges Urteil über die Richtigkeit des Jahresabschlusses fällen zu können. Da die Gefahren der Betriebsblindheit, der Verbrüderung des Wirtschaftsprüfers mit dem Mandanten und der Abhängigkeit ständig bestehen und die Jahresabschlussadressaten trotzdem ein wahrheitsgemäßes Bild der veröffentlichten Daten erwarten, ist ein ständiges Bemühen um eine Erhöhung der Unabhängigkeit und Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit vonnöten. Durch die Maßnahme der Implementierung einer obligatorischen externen Rotation sollen genannte Risiken verringert werden. Im Folgenden wird erläutert, inwieweit dies gelingt.
Die Unabhängigkeit ist die wichtigste Berufspflicht eines Wirtschaftsprüfers. Dies wird schon dadurch deutlich, dass sie in der Wirtschaftsprüferordnung vor der Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit, Eigenverantwortlichkeit, und dem berufswürdigen Verhalten als erste allgemeine Berufspflicht aufgeführt ist.[30] Auch die Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer hebt diese Tugend direkt in §1 Abs. 1 S. 1 hervor. So wird die Wichtigkeit der Unabhängigkeit der Wirtschaftsprüfer schnell sichtbar Die BS besagt, dass „WP/vBP […] keine Bindungen eingehen [dürfen], die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten.“[31] Ferner „haben [sie] ihre persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu bewahren.“[32] In der Wissenschaft wird der Begriff der Unabhängigkeit häufig in die innere und die äußere Unabhängigkeit, auch independence in fact und independence in appearance genannt, unterteilt.[33]
Die innere Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ist mit dem Begriff der Unbefangenheit gleichzusetzen, welche in der Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer definiert ist. Sie besagt, dass „[u]nbefangen ist, wer sich sein Urteil unbeeinflusst von unsachgemäßen Erwägungen bildet.“[34] Die Unabhängigkeit kann hierbei vor allem durch Eigeninteressen, Selbstprüfung, Interessenvertretung und persönliche Vertrautheit beeinträchtigt werden.[35] Allein die Besorgnis der Befangenheit reicht aus, damit der Abschlussprüfer seine Tätigkeit versagen muss.[36] Die Anknüpfung der Vergütung an Erfolgsmomente, die direkt mit dem Ergebnis der Abschlussprüfung zusammenhängen, verletzt die Unabhängigkeit beispielsweise erheblich, da sich somit ein ökonomisches Eigeninteresse des Wirtschaftsprüfers an Verlauf und Ergebnis der Prüfung zu entwickeln droht.[37]
Mit dem Instrument der externen Pflichtrotation im Abschlussprüfungsreformgesetz soll insbesondere das Risiko der Befangenheit aufgrund von persönlicher Vertrautheit oder wirtschaftlichem Eigeninteresse minimiert werden.
Ein Prüferwechsel nach einem bestimmten, festgesetzten Zeitraum bewirkt, dass die Prüfungsgesellschaft nicht damit rechnen kann, ein Unternehmen ad infinitum zu prüfen, weswegen die maximal zu erwirtschaftenden Gewinne begrenzt sind. Es wird dem Wirtschaftsprüfer damit vereinfacht, seine Ansichten bezüglich Fehlern in der Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens durchzusetzen, auch wenn das Prüfungsurteil nicht im Sinne des Managements ausfällt. Ferner geht man häufig davon aus, dass er dem Druck, der gegebenenfalls von der Unternehmensleitung mit der direkten oder unterschwelligen Drohung einer Nichtverlängerung des Prüfungsauftrags ausgeübt wird, eher standhalten kann.[38] Laut einer empirischen Untersuchung des US-Rechnungshofes, bei der Prüfungsgesellschaften befragt wurden, „glauben von der ersten CPA-Schicht[39] 26 %, dass bei einem Wechsel die Widerstandsfähigkeit des Abschlussprüfers wachsen würde. Dagegen sind 54 % der Meinung, dass ein Wechsel ohne Auswirkungen sei und 20 % glauben, dass die Fähigkeit zum Durchsetzen der eigenen Meinung sogar abnähme.“[40]
Die Voraussetzung einer unabhängigen Urteilsbildung ist immer auch die Distanzierung von dem zu beurteilenden Objekt, welches in diesem Fall die Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens ist.[41] Die Gefahr des Aufbaus eines kritischen Vertrauensverhältnisses bis hin zu einer Verbrüderung des beauftragten Prüferteams mit dem Mandanten, welche zu Betriebsblindheit führt, ist bei einer externen Rotation auf die festgesetzte Höchstlaufzeit des Mandats beschränkt. Mit einem langen Prüfungszeitraum wird das Risiko einer mangelnden Unabhängigkeit des Abschlussprüfers von seinem Mandanten erhöht.[42] Durch die Festsetzung der Maximallaufzeit von zehn bis 24 Jahren werden dem Abschlussprüfer außerdem weniger Gelegenheiten geboten, Nichtprüfungsleistungen an das zu prüfende Unternehmen heranzutragen. Diese sind zwar teilweise neben einer Jahresabschlussprüfung zulässig, schränken aber dennoch die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ein, da dieser bei Fortführung des Mandates auf weitere Zusatzeinkünfte durch z.B. Beratungsleistungen hoffen kann und dadurch ein größeres Interesse an dessen Fortführung hat, was ihn beeinflussbarer macht.[43]
Die äußere Unabhängigkeit (independence in appearance) in Abgrenzung von der soeben ausgeführten independence in fact spiegelt den Anschein der Unabhängigkeit nach außen hin wieder. Diese Art der Unabhängigkeit gilt als eingetrübt, wenn ein vorurteilsloser Dritter berechtigte Bedenken gegen die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers hat.[44] Durch die externe Rotation werden den Prüfungsgesellschaften regelmäßig Mandate entzogen. Um diesen drohenden Mandatsrückgang zu kompensieren, müssen sie neue Prüfungsaufträge gewinnen, damit die Kapazitätsauslastung und Profitabilität beibehalten werden kann. Somit entsteht ein Druck, sich nach außen hin dauerhaft kompetent zu präsentieren, um regelmäßig neue Mandate akquirieren zu können. Die externe Rotationspflicht schafft somit Anreize, die äußere Unabhängigkeit zu stärken, da die allgemeine Reputation einer Prüfungsgesellschaft in einem derart dynamisierten Markt schnell wichtiger sein kann, als das Halten eines einzelnen Prüfungsauftrags.[45]
Mit einem regelmäßigen Wechsel der WP-Gesellschaft kann ein anderes Prüfungsteam frischen Sachverstand einführen, was häufig als „fresh approach“ bezeichnet wird[46] Ein anderer Abschlussprüfer geht hierbei Bilanzierungs- und Prüfungssachverhalte nicht unbedingt mit derselben Ratio an, wie dessen Vorgänger. Durch neue Prüfer können neue Prüfungsansätze angewendet werden, wodurch das Unternehmen noch umfassender beleuchtet wird. Somit kann die Gefahr der Betriebsblindheit vermindert werden.[47]
Dem Argument eines geminderten Abhängigkeitsrisikos durch einen gesetzlich verkürzten Prüfungszeitraum ist zu entgegnen, dass ein zeitlich restringierter Einblick eines Abschlussprüfers in das Unternehmen ihm durchaus die Möglichkeit nehmen kann, genügend Erfahrungen über das zu prüfende Unternehmen zu sammeln und mögliche Falschdarstellungen in der Rechnungslegung aufgrund von Erfahrungswerten und eines ausgeprägten Verständnisses innerbetrieblicher Prozesse eher festzustellen. Zudem besteht insbesondere in den ersten Prüfungsperioden ein erhöhtes Risiko, Fehler nicht zu entdecken, da die Wirtschaftsprüfer bei Erstprüfungen einer neuen Materie gegenüberstehen.[48] Durch die externe Rotation geht Prüfungs-Know-How verloren.[49]
Somit ist festzuhalten, dass ein obligatorischer Prüferwechsel sich zwar einerseits positiv auf die Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit auswirken kann, da ein neuer Prüfer eine größere persönliche Distanz zum Mandanten besitzt und die Sachverhalte unvoreingenommen beurteilen kann. Andererseits besteht jedoch eine hohe Gefahr eine Verringerung der Fehleraufdeckungswahrscheinlichkeit, da in den ersten Jahren noch nicht das nötige Wissen über das zu prüfende Unternehmen bestehen kann, da sich dieses erst über Jahre hinweg entwickelt und Fehler somit grob übersehen zu werden drohen.
In Diskussionen über die Implementierung einer obligatorischen externen Rotation werden häufig dem Zugewinn an Unabhängigkeit die erhöhten Kosten für den ständig durchzuführenden Prüferwechsel gegenübergestellt. Mit einer externen Pflichtrotation ist dementsprechend sowohl auf der Seite des Abschlussprüfers, als auch auf der Seite des Mandanten mit erhöhten Prüfungskosten zu rechnen. Diese veränderte Kostenstruktur wird im Folgenden analysiert.
Durch eine Pflichtrotation der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, welche je nach Inanspruchnahme einer Verlängerungsoption alle zehn bis 24 Jahre durchzuführen ist, finden für die Abschlussprüfer forciert kostenintensive Erstprüfungen statt, durch welche ein erheblicher Mehraufwand aufgrund der Einarbeitungszeit verursacht wird. Durch den Austausch eines gesamten Prüfungsteams gehen zwischen dem Mandanten und der bisher zuständigen Prüfungsgesellschaft eingespielte Prozesse und Kommunikationsstrukturen verloren.[50] Dieser zusätzlich zur Jahresabschlussprüfung anfallende Aufwand verursacht Kosten, welche häufig als Lern- oder Start-up-Kosten bezeichnet werden.[51] Diese beinhalten beispielsweise Arbeitsstunden zur Prüfung der Eröffnungsbilanz, da diese von einer anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft wurde und somit einer kritischen Durchsicht unterzogen werden muss. Auch die Geschäftstätigkeit und das Geschäftsumfeld des Unternehmens muss der Abschlussprüfer zunächst analysieren.[52] Ferner ist es für den Abschlussprüfer essentiell, sich zunächst mit der spezifischen Rechnungslegung des Mandanten vertraut zu machen und insbesondere dessen internes Kontrollsystem aufzunehmen, welches, abhängig von Umfang und Qualität, die folgenden Prüfungsschritte beeinflusst. Die Lernkosten einer Erstprüfung sind im Nachhinein schwer nachvollziehbar, da die Arbeiten parallel zu und während der Jahresabschlussprüfung anfallen. Verursacht durch den hohen Wettbewerb am deutschen Prüfermarkt lassen sich jene Kosten jedoch nicht vollständig auf den Mandanten überwälzen, weswegen die externe Rotationspflicht nach dieser Argumentation als ein eindeutiger kostenmäßiger Mehraufwand für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften anzusehen ist.[53]
Nichtsdestotrotz sind in der Prüfungsforschung auch Wissenschaftler anzutreffen, welche eine Entstehung von derartigen Mehrkosten bestreiten. Dr. Rudolf Niehus beispielsweise negiert das Argument einer über mehrere Jahre andauernden Einarbeitungszeit. Er begründet dies darin, dass „andernfalls […] ein neuer Abschlussprüfer die ersten Jahresabschlüsse überhaupt nicht bestätigen [dürfte], da er das Unternehmen noch nicht ausreichend ‚kennt‘.“[54] Zudem widerlege die Praxis seiner Meinung nach diese Behauptung, da bei Sonderprüfungen kurzfristig beauftragte WP-Praxen innerhalb angemessener Fristen die Lage der Unternehmen zutreffend beurteilen können und auch vor der Einführung einer externen Rotation freiwillige Prüferwechsel erfolgreiche Erstprüfungen innerhalb kurzer Zeit hervorbrachten.[55] Zudem argumentiert Niehus mit einer zunehmenden Verwendung von „proposals“. Dies sind verbindliche Honorarvorschläge, welche die konkurrierenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften dem zu prüfenden Unternehmen unterbreiten, um bei der Ausschreibung des Mandats vom beauftragenden Unternehmen gewählt zu werden. Dadurch steige die Verbindlichkeit und die WP-Gesellschaften könnten keine überhöhten Preise verlangen.[56]
[1] Vgl. Pott, C./Schröder, T./Weckelmann, L. (2014), S. 235
[2] Vgl. Wiemann, D. (2011), S.2
[3] Vgl. Wiemann, D. (2011), S.2
[4] Vgl. Wiemann, D. (2011), S.2
[5] Vgl. IDW (Hrsg.) (2016), S. 8 f.
[6] Vgl. Köhler, A./Gehring, K. (2015), S. 236
[7] Vgl. IDW (2016) S. 12
[8] Vgl. Buhleier, C./Nieheus, M./Splinter, S. (2014), S. 147 f.
[9] EU-VO Nr. 537/2014, Art. 17 Abs. 1 S. 2
[10] Vgl. Köhler, A./Gehring, K. (2015), S. 935
[11] In Anlehnung an: Köhler, A./Gehring, K. (2015), S. 935
[12] Vgl. Niehus, R. (2003), S. 1637
[13] Vgl. Wiemann, D. (2011), S.63
[14] Vgl. Bertram, K. u.a. (2015), S. 2071
[15] Vgl. IDW (Hrsg.) (2016), S. 16
[16] Vgl. EU-VO Nr. 537/2014 Art. 17 Abs. 3
[17] Vgl. IDW Positionspapier S. 18
[18] Vgl. EU-VO Nr. 537/2014 Art. 41 Abs. 1
[19] Vgl. EU-VO Nr. 537/2014 Art. 41 Abs. 2
[20] Vgl. Köhler, A./Gehring, K. (2015), S. 235
[21] Vgl. EU-VO Nr. 537/2014 Art. 41 Abs. 3
[22] Vgl. Köhler, A./Gehring, H. (2015), S. 235
[23] Vgl. Köhler, H./Herbers, M. (2014), S. 183
[24] IDW (Hrsg.) (2016), S. 25
[25] Vgl. Wiemann, D. (2011), S. 42
[26] DeAngelo, L. (1981), S.186
[27] DeAngelo, L. (1981), S.186
[28] Vgl. Link, R. (2007), S. 214
[29] Vgl. §264 Abs. 2 S.1 HGB
[30] Vgl. §43 Abs. 1 WPO
[31] §2 Abs. 2 BS
[32] §2 Abs. 2 BS
[33] Vgl. Jäckel, G. (1960), S. 38 f.
[34] §21 Abs. 2 S. 1 BS
[35] Vgl. §21 Abs. 2 S. 2 BS
[36] Vgl. §21 Abs. 1 BS
[37] Vgl. Graumann, M. (2015), S.42
[38] Vgl. Haller, A. / Reitbauer, S. (2002), S.2233
[39] Erste CPA-Schicht: CPA-Unternehmen, die mindestens zehn börsennotierte Mandanten haben
[40] Niehus, R. (2004), S.887
[41] Niehus, R. (2003), S. 1638
[42] Vgl. Pott, C./Schröder, T./Weckelmann, L. (2014), S. 503
[43] Vgl. Quick, R. (2004), S. 487
[44] Vgl. Peemöller, V. / Oberste-Padtberg, S. (2001), S. 1813
[45] Vgl. Quick, R. (2004), S. 487
[46] Vgl. Niehus, R. (2003), S. 1639
[47] Vgl. Quick, R. / Wiemann, D. (2013), S. 79
[48] Vgl. Niehus, R. (2003), S. 1641
[49] Vgl. Quick, R. / Wiemann, D. (2013), S. 79
[50] Vgl. WPK (Hrsg.) (2016), S. 2
[51] Vgl. Wiemann, D. (2010), S. 96
[52] Vgl. Velte, P. (2012), S. 290
[53] Vgl. Quick, R. (2004), S. 489
[54] Niehus, R. (2003), S. 1640
[55] Vgl. Niehus, R. (2003), S. 1640
[56] Vgl. Niehus, R. (2003), S. 1640
Stella Holzäpfel (Autor)
V371042
9783668495890
9783668495906
rotation, rahmen, abschlussprüfungsreformgesetzes, möglichkeiten, grenzen, erhöhung, prüfungsqualität, jahresabschlüssen
Stella Holzäpfel (Autor), 2016, Die externe Rotation im Rahmen des Abschlussprüfungsreformgesetzes, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/371042
Fast Close: Möglichkeiten und Grenzen...