Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ilpb1-415-985-13-2-ag
Timestamp: 2018-04-21 07:54:37+00:00
Document Index: 117289052

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 24', 'art. 54', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 24', 'SA/Wa ', 'art. 14', 'art. 65', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 24', 'art. 14', 'art. 24', 'SA/Wr ', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 153']

ILPB1/415-985/13-2/AG | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka osobowa › ILPB1/415-985/13-2/AG
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 22 listopada 2013 r.
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.
Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej...
Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu została udzielona w dniu 22 listopada 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-985/13-3/AG.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, w pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej.
Odpowiadając łącznie na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:
Pytania nr 3 i 4 dotyczą kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania przez spółkę jawną wkładu ze spółki osobowej (zarówno za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych, jak również za wynagrodzeniem w postaci składników majątku spółki osobowej).
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawnie dopuszczalne jest obniżenie wkładów wspólników w spółce osobowej. Udział kapitałowy, jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej, może ulegać zmianie. Zmiany te mogą polegać na jego podwyższeniu przez wniesienie wyższego wkładu lub na jego zmniejszeniu (art. 54 § 1 k.s.h.). Z tytułu częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wspólnikowi może przysługiwać wynagrodzenie, które może przyjąć dowolną formę.
Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wskazać, że wynagrodzenie otrzymane w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej stanowi przychód po stronie wspólnika, który należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.).
W ocenie Wnioskodawcy z tym właśnie źródłem omawiany przychód wykazuje najściślejszy związek. Przesądza o tym treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Istotny jest użyty w tym przepisie zwrot „przychody wspólnika z udziału w takiej spółce”. Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem, jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej.
W omawianym przypadku wspólnik otrzyma przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej, zatem nie budzi wątpliwości, że przychód ten jest bezpośrednim skutkiem uczestniczenia wspólnika w spółce osobowej (można tutaj wskazać na logiczny ciąg: gdyby nie udział w spółce osobowej, nie byłoby obniżenia wkładu, a tym samym nie byłoby przychodu).
Wnioskodawca uważa, że skoro omawiany przychód stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy tutaj odpowiednio stosować w stosunku do przychodów art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., natomiast w stosunku do kosztów art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1756/12) stwierdzono: „Następnie rozważyć należy, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (to jest do wycofania całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika wyłącznie części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. (...) Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy w ocenie sądu, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 k.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11). (...) W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadniony, jak już wyżej wskazano, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie sprecyzowała w petitum skargi na czym polegać miało naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, w przypadku zwrotu wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej, wspólnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania to jest o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. (...) Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżąca przedstawiając swoją argumentację nie uwzględniła faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano do art. 24 u.p.d.o.f. ustępy 3a, 3b, 3c i 3d regulujące w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej. Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki”.
Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1270/12). Wnioskodawca w pełni podziela argumentację przedstawioną w obu wskazanych wyrokach.
W świetle powyższych uwag w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej znajdą zastosowanie te same przepisy, co w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wnioskodawca podtrzymuje w tym miejscu wszystkie uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, a w szczególności te dotyczące wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.
Odpowiadając łącznie na pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:
wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowle,
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W sytuacji otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku spółki, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątku niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przypomnieć należy, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego. Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa. W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest m.in. wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej.
Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub spółka osobowa przeniesie na własność spółki jawnej składniki majątku spółki osobowej.
Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu po stronie Zainteresowanego z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, towarów i produktów, należności, środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem może być aport przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Zainteresowany stwierdza, że wydatkiem na objęcie udziałów w spółce osobowej będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa.
Takie stwierdzenie jest błędne.
Prawidłowym jest bowiem stwierdzenie, że w przypadku wystąpienia spółki jawnej (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) z innej spółki prawa handlowego (spółki osobowej) i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego na objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej – zgodnie z treścią ww. art. 24 ust. 3c cytowanej ustawy (tzw. „koszt historyczny”), tj. wydatki, które Wnioskodawca faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.
Ponadto, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia spółki jawnej z innej spółki osobowej innych składników majątku spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów zostają odroczone w czasie, tj. określa się w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia ww. składników. Koszty uzyskania przychodów wówczas – zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d powołanej ustawy – stanowią wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej w jego wartości rynkowej (wyższej lub niższej od wydatków poniesionych na nabycie) nie skutkuje bowiem po stronie wnoszącego wkład powstaniem wydatku, rozumianego jako ciężar ekonomiczny.
Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za niewłaściwe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.
ILPB1/415-985/13-2/AG
ILPB1/415-983/13-3/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-718/13-2/TR | Interpretacja indywidualna