Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2004/skvrs20040015/
Timestamp: 2019-12-15 21:17:35+00:00
Document Index: 20221390

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 5', 'domstolen ', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 15/2004 | FAR Online
RR:s dom den 25 mars 2004, mål nr 3305-03 Avyttring av andelar i peruanska bolag
RR:s dom den 5 april 2004, mål nr 6832-02 Koncernbidrag
RR:s dom den 7 april 2004, mål nr 1594-01 Skattetillägg avseende mervärdesskatt
RR:s dom den 31 mars 2004, mål nr 186–188-02 Upplåtelse av avverkningsrätt; uttagsbeskattning
RR:s dom den 23 april 2004, mål nr 8010-8011-00 Begränsat skattskyldig. Avdrag för ränteutgifter.
RR:s dom den 7 juni 2004, mål nr 3407-03 Nedsättning av avkastningsskatt
RR:s dom den 24 maj 2004, mål nr 8585-03 Mervärdesskatt vid uttag av tjänst på egen fastighet
RR:s dom den 26 maj 2004, mål nr 2248 – 2249-03 Dubbel koncerntillhörighet vid beräkning av löneunderlag
RR:s dom den 26 maj 2004, mål nr 595-04 Beskattning av elderivatfond
RR:s dom den 6 maj 2004, mål nr 8678-03 Krav för att få ingå i en mervärdesskattegrupp
RR:s dom den 27 maj 2004, mål nr 6959-01 Skattetillägg. SKV:s utredningsskyldighet
RR:s dom den 2 juni 2004, mål nr. 4193-01 Skattetillägg, utredningsskyldighet
RR:s dom den 4 juni 2004, mål nr 8514-03 Avräkning av utländsk skatt.
RR:s dom den 4 juni 2004, mål nr 8455-03
RR:s dom den 7 juni 2004 mål nr 8677-03 Fullföljd ideell förening
KR:s i Jönköping domar den 2004-04-21, mål nr 2156-02 och 2157-02 Lön eller återbetalning av lån till eget fåmansföretag. Ordinär omprövning och eftertaxering.
SRN:s förhandsbesked den 28 april 2004 Väsentlig anknytning
SRN:s förhandsbesked den 1 juni 2004 Uttags- och utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris
SRN:s förhandsbesked 11 maj 2004 Uthyrning av elevbostäder
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 15 juni 2004.
Enligt skatteavtalet med Peru kan kapitalvinsterna inte beskattas i Sverige.
Förhandsbesked som överklagats av sökanden. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats i rättsfallsprotokollet.
X AB och Y AB avsåg att sälja andelarna i två peruanska bolag. Försäljningen medförde inte skatteplikt enligt peruansk rätt. Kapitalvinsterna var skattepliktiga enligt svensk intern rätt (6 kap. 3 och 4 §§ jämfört med 13 kap. 2 § IL). Frågan gällde om skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745) inskränkte den svenska beskattningsrätten.
De aktuella bestämmelserna i avtalet är artiklarna X och XVII. Enligt artikel X får ”[v]inst vid försäljning av förmögenhetstillgång (vare sig denna utgöres av lös eller fast egendom) beskattas allenast i den avtalsslutande stat, i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen, bytet eller överlåtelsen i fråga”. Enligt artikel XVII § 2 ska ”inkomst från inkomstkällor i Peru, vilken inkomst enligt peruansk lag och i överensstämmelse med detta avtal är underkastad beskattning i Peru vare sig direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensk skatt”.
Skatterättsnämnden fann att andelarna i de peruanska bolagen var belägna i Peru i den mening som avsågs i artikel X samt att kapitalvinsterna enligt artikeln fick beskattas endast i Peru. Enligt nämndens mening gav emellertid artikel XVII § 2 uttryck för att vara en subject to tax-regel och att beskattningsrätten gick åter till Sverige om villkoren i artikeln inte var uppfyllda. Eftersom vinsterna inte beskattades i Peru hade Sverige rätt att beskatta dem med stöd av artikel XVII.
Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och förklarade att kapitalvinsterna inte skulle beskattas i Sverige.
”Klagandebolagen avser att avyttra andelar i två peruanska bolag. Vinsterna från avyttringarna kommer enligt förutsättningarna inte att beskattas i Peru. Frågan i målet gäller om klagandebolagen skall beskattas för dessa i Sverige.
Efter det att Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked har bestämmelser om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar trätt i kraft (SFS 2003:224). Vid den prövning som Regeringsrätten har att göra av det överklagade förhandsbeskedet får utgångspunkten anses vara att dessa bestämmelser inte är tillämpliga.
Klagandebolagen är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ jämfört med 13 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skattskyldiga för kapitalvinsterna och skall beskattas för dessa i Sverige om inte skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745) föreskriver annat. På de skäl Skatterättsnämnden har anfört är artikel X i avtalet tillämplig på de ifrågavarande kapitalvinsterna varvid andelarna vid tidpunkten för avyttringarna får anses i avtalets mening belägna i Peru. Vinsterna skall enligt denna artikel endast beskattas i Peru. Frågan är då om det förhållandet att klagandebolagen enligt intern peruansk lagstiftning inte kommer att beskattas för kapitalvinsterna medför att vinsterna skall beskattas i Sverige (jfr artikel XVII § 2 i avtalet).
Skatteavtalet är avfattat på svenska och spanska språken. Detta innebär – när som i detta fall inte något annat är angivet – att båda språkversionerna äger lika vitsord. Vid tillämpningen i Sverige skall i första hand den svenska texten användas (jfr artikel II § 2 i avtalet). I oklara fall har man dock anledning att beakta också den spanska texten.
Av artikel X i avtalet framgår att vinst, som härflyter av försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång (las ganacias de capital obtenidas de la venta, transferencia o permuta de bienes de capital), får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen, bytet eller överlåtelsen. Enligt artikel XVII § 2 skall, där icke bestämmelserna i artikel VIII annat föranleda, inkomst från inkomstkällor i Peru, vilken inkomst enligt peruansk lag och i överensstämmelse med avtalet är underkastad beskattning i Peru vare sig direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensk skatt. Genom sin ordalydelse kan sistnämnda artikel uppfattas innehålla en allmän s.k. subject to tax-regel, dvs. en bestämmelse enligt vilken i detta fall beskattningsrätten till olika slags inkomster tillfaller Sverige om Peru inte utövar den beskattningsrätt som enligt övriga regler i avtalet tillerkänts Peru.
Huruvida begreppet ”inkomst från inkomstkällor” är avsett att omfatta kapitalvinster kan inte avgöras med ledning enbart av den svenska texten. Vid en jämförelse med den spanska texten framkommer en skillnad i uttryckssätten. Vad som i den svenska texten anges som ”inkomst från inkomstkällor” i artikel XVII § 2 motsvaras i den spanska texten av orden ”el rédito de fuente” som ordagrant betyder ”avkastning från källa”. Medan den svenska texten således inte ger något besked huruvida bestämmelsen är avsedd att omfatta kapitalvinster framstår detta vid en granskning av den spanska texten som mycket osannolikt. Av uppräkningen av de peruanska skatter som omfattas av avtalet (artikel I § 1 2) framgår också att Peru vid avtalets ingående hade dels skatter på inkomst (impuestos sobre la renta), dels en skatt på realisationsvinst vid överlåtelse av fastighet (el impuesto a las ganacias de capital provenientes de la transferencia de inmuebles). Eftersom utformningen av den spanska texten i det närmaste utesluter att artikel XVII § 2 är avsedd att omfatta kapitalvinster, får i detta fall anses klarlagt att artikel X i avtalet är avsedd att uttömmande reglera vilken av de avtalsslutande staterna som har rätt att beskatta en kapitalvinst i det fall en person med hemvist i en av staterna avyttrar en tillgång som är belägen i endera av dessa. Det anförda innebär att beskattningsrätten till de ifrågavarande kapitalvinsterna tillkommer endast Peru och att det därvid saknar betydelse om vinsterna faktiskt beskattas i Peru.
Av det anförda följer att överklagandet skall bifallas.”
I RÅ 1996 ref. 84 har Regeringsrätten slagit fast att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Tolkningen ska i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, men uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. I det aktuella målet har Regeringsrätten dessutom fastslagit att andra språkversioner än den svenska kan behöva beaktas för att komma fram till den gemensamma partsavsikten.
Skatteavtalet med Peru är gammalt och den s.k. exemptmetoden tillämpas generellt i det. Det finns få sådana skatteavtal kvar.
Svenska bolag som ägs av en delvis skattebefriad norsk stiftelse kan ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan.
SRN:s förhandsbesked, se rättsfallsprotokoll 4/03.
Skatteverket överklagade frågorna 1 och 2. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.
”N och M ägs vardera till 91 procent av norska stiftelsen S. Stiftelsen, som har sitt säte i Oslo, är delvis skattebefriad enligt norska bestämmelser.
Den första frågan i målet är om de båda dotterbolagen med skatterättslig verkan kan ge varandra koncernbidrag.
Ett koncernbidrag från ett helägt dotterföretag till ett annat helägt dotterföretag till samma moderföretag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren om vissa i 35 kap. IL uppställda förutsättningar är uppfyllda. Med moderföretag avses enligt 2 § ett antal uppräknade kategorier av företag, däribland svenska stiftelser som inte är undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. Eftersom S är en norsk stiftelse är den inte att betrakta som moderföretag enligt nämnda bestämmelse.
För att inte utländskt ägande skall diskrimineras har i 35 kap. 2 a § IL föreskrivits att ett utländskt bolag, som hör hemma i en stat inom EES-området och som motsvarar ett svenskt företag som anges i 2 §, skall behandlas som ett sådant företag.
Frågan är om den norska stiftelsen är att betrakta som ett sådant utländskt bolag som avses i bestämmelsen. Med hänsyn till hur den i 6 kap. 9 § IL intagna definitionen av utländskt bolag är utformad måste först avgöras om stiftelsen är en utländsk juridisk person. Det kan nämnas att de i sammanhanget aktuella reglerna nyligen ändrats (SFS 2003:1086). I det följande redovisas den tidigare gällande lydelsen, eftersom denna är tillämplig beträffande de i målet aktuella taxeringsåren.
Utländsk juridisk person definieras i 6 kap. 8 § IL på följande sätt.
Mot att en utländsk stiftelse utgör en utländsk juridisk person har ansetts tala dels att beteckningen association inte är korrekt i fråga om en stiftelse, dels att utformningen av punkten 3 i definitionen innefattar ett krav på att associationen skall ha delägare.
Även om beteckningen association inte faller sig helt naturlig i fråga om en stiftelse är en sådan dock bildad enligt associationsrättsliga regler. Det kan också ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck. I sammanhanget är också att beakta utformningen av regleringen av begränsad skattskyldighet. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket enligt 11 § innebär att de är skattskyldiga för vissa i paragrafen angivna inkomster med anknytning till Sverige. Om en stiftelse inte utgör en utländsk juridisk person är den således inte skattskyldig i Sverige även om den bedriver näringsverksamhet här. Någon beskattning av delägare kan uppenbarligen – i vart fall normalt – inte heller ske. Detta förhållande bör beaktas även vid en bedömning av innebörden av punkten 3 i den i 6 kap. 8 § IL givna definitionen. Utformningen av denna förklaras av att den tillkom i ett lagstiftningssammanhang där syftet var att reglera om beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna. Mot denna bakgrund kan den inte ges den innebörden att avsaknad av delägare, såsom hos en stiftelse eller en ideell förening, utesluter karaktären av juridisk person. Bestämmelsen tar i stället sikte på det fallet att det finns delägare.
Regeringsrätten finner således att S utgör en utländsk juridisk person. Nästa fråga är då om den är ett utländskt bolag.
Enligt den grundläggande definitionen av utländska bolag i 6 kap. 9 § IL krävs att den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma är föremål för en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Detta krav är inte uppfyllt.
I 6 kap. 10 § IL finns emellertid en kompletterande bestämmelse. Enligt denna anses alltid som utländskt bolag en juridisk person som hör hemma i och är skattskyldig till inkomstskatt i någon av vissa i paragrafen uppräknade stater, däribland Norge, med vilka Sverige ingått skatteavtal, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.
S hör hemma i Norge och är skattesubjekt där. Skatteverket har gjort gällande att stiftelsen inte skall anses ha hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet eftersom den inte beskattas fullt ut. I artikel 10 punkt 7 i avtalet finns bestämmelser av innebörd att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan komma överens om att en viss institution med allmänt välgörande eller annat allmännyttigt ändamål, vilken i den avtalsslutande stat där den har hemvist är undantagen från skatt på utdelning, i annan avtalsslutande stat skall vara befriad från skatt på utdelning från bolag i denna andra stat. Nämnda bestämmelse i avtalet visar tydligt att det förhållandet att en stiftelse åtnjuter undantag från skattskyldighet inte utgör något hinder för att den skall omfattas av avtalet och anses ha hemvist i en av staterna.
S är således att anse som ett utländskt bolag. Nästa fråga blir då om den kan anses motsvara en svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelserna i 7 kap. IL.
Av avgörande betydelse är i detta hänseende om bedömningen skall göras med utgångspunkt i de norska eller de svenska skattereglerna. Vad som framkommit om S ger inte stöd för att den, om den bedrev sin verksamhet i Sverige, skulle vara undantagen från skattskyldighet enligt någon bestämmelse i nämnda kapitel.
Lagtextens lydelse ger inte heller något säkert svar på frågan om vilket lands lag som skall ligga till grund för bedömningen men tyder närmast på att denna skall ske med utgångspunkt i reglerna i 7 kap. IL.
Regleringen av koncernbidrag utgår från den situationen att bidrag lämnas mellan moder- och dotterföretag och andra bidrag förutsätts i någon mening alltid lämnas via ett moderföretag. Kravet på att full skattskyldighet skall föreligga för att en svensk stiftelse skall anses som moderföretag, vilket också innebär att den kan ge och ta emot koncernbidrag med skatterättslig verksam, skall ses mot denna bakgrund. I ett fall där fråga är om bidrag mellan en utländsk stiftelses fasta driftställe i Sverige och ett dotterföretag till denna är det uppenbart att det måste krävas att stiftelsen inte är undantagen från skattskyldighet vid beskattningen här och att det inte är tillräckligt att den fullt ut beskattas i hemlandet. Om det däremot inte föreligger något undantag från skattskyldighet enligt bestämmelserna i 7 kap. IL synes det inte finnas anledning att tillmäta hur beskattningen sker i hemlandet någon betydelse.
Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att S skall anses motsvara en svensk stiftelse som inte är undantagen från skattskyldighet enligt bestämmelserna i 7 kap. IL. Koncernbidrag kan således lämnas med skatterättslig verkan mellan M och N under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda. Förhandsbeskedet skall därför fastställas såvitt avser svaret på fråga 1.
Den andra frågan i målet gäller huruvida koncernbidragsspärren blir tillämplig när M förvärvar aktierna i N och efter en fusion mellan bolagen.
Med hänsyn till att S är att anse som ett utländskt bolag följer av 40 kap. 2, 6, 7 och 14 §§ IL att koncernbidragsspärren inte inträder om N förvärvar aktierna i M. Av svaret på fråga 1 följer vidare att en fusion enligt 37 kap. 25 § IL inte medför någon begränsning av avdragsrätten för underskott. Förhandsbeskedet skall därför fastställas även såvitt avser svaret på fråga 2.”
Definitionen av utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL har ändrats genom SFS 2003:1086 som trädde i kraft den 1 januari 2004. ”De enskilda delägarna” i punkt 3 har ändrats till ”enskilda delägare”. Syftet med ändringen var att förtydliga att en association inte behöver ha delägare för att kunna vara en utländsk juridisk person. Regeringsrättens dom har klargjort att även enligt den gamla lydelsen av lagtexten krävs inga delägare. Också rättsfigurer där beteckningen association inte passar in kan vara utländska juridiska personer. Samtliga övriga förutsättningar i 8 § måste dock vara uppfyllda.
Felaktig tillämpning av den s.k. slussningsregeln har medfört skattetillägg. Även fråga om kvittning vid beräkning av underlag för skattetillägg.
Skattetillägg avseende mervärdesskatt för redovisningsperioderna april 1992 – oktober 1994.
AB X äger 100 procent av AB Y. AB Y:s verksamhet består av att låna ut pengar till privatpersoner samt att utföra tjänster inom koncernen såsom kreditvärderingsbedömningar och kontorstjänster. Koncerntjänsterna till moderbolaget och övriga bolag utgör 4 procent av AB Y:s totala omsättning. AB Y är inte registrerad till mervärdesskatt och har inte debiterat utgående mervärdesskatt.
AB X utförde i sin tur koncerntjänster såsom datatjänster och koncernledning åt AB Y. Vid fakturering av dessa tjänster har inte utgående mervärdesskatt redovisats. AB X har också med stöd av den s.k. slussningsregeln i 17 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML, respektive 8 kap. 4 § 5 p. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv som gjorts av AB Y.
SKV vägrade AB X avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till AB Y:s verksamhet och påförde skattetillägg. Vidare medgavs avdrag för beräknad ingående mervärdesskatt vad gäller de tjänster AB Y utfört för AB X och utgående mervärdesskatt och skattetillägg påfördes avseende de tjänster AB X utfört för AB Y.
AB X överklagade SKV:s beslut och yrkade i första hand att AB X skulle befrias från skattetillägget, eftersom det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. I andra hand yrkade AB X att underlaget för skattetillägg inom varje redovisningsperiod skulle reduceras med den ingående mervärdesskatt som AB X tillgodoräknats vad gäller förvärven från AB Y, eftersom posterna avsåg samma fråga.
Inledningsvis konstaterar Regeringsrätten att några omständigheter som utgör grund för befrielse av skattetillägget inte har framkommit. Vad AB X anfört om att det saknar undersökningsplikt avseende AB Y:s skattskyldighet föranleder inte annan bedömning. AB X:s förstahandsyrkande skall därför avslås.
Vad gällde innebörden av den s.k. slussningsregeln i 17 § GML respektive 8 kap 4 § p. 5 ML konstaterar Regeringsrätten att ett skattskyldigt koncernföretag som tillhandahålls en ej skattepliktig tjänst av ett annat, ej skattskyldigt, företag i koncernen får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv för tillhandhållandet i den mån det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid sådant förvärv.
Vad vidare gäller frågan om bestämmande av underlaget för skattetillägget framgår av 64 a § femte stycket GML och 18 kap 3 § ML att detta skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranlett tillägget. Tillämpningen av 5 kap. 2 a § taxeringslagen som har i princip samma innehåll som de redovisade paragraferna i GML och ML har varit föremål för Regeringsrättens bedömning vid ett par tillfällen, som i RÅ 2002 ref. 46 och RÅ 2001 ref. 20. Vad som i skatteprocessen bör utgöra samma fråga har även varit föremål för behandling i rättsfallen RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2003 ref. 15. Av de nämnda rättsfallen framgår att för åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang.
Om AB X:s uppfattning att de tjänster AB Y tillhandahöll AB X inte var skattepliktiga hade varit korrekt, hade AB X inte haft någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende dessa tjänster. Vidare hade AB X haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till AB Y:s förvärv för tillhandahållandet av tjänsterna under förutsättning att bolaget själv haft rätt till avdrag om det själv gjort förvärven. Enligt Regeringsrättens mening hänför sig båda dessa avdrag till samma fråga, nämligen skatteplikten för de tjänster AB Y tillhandahållit bolaget.
Såvitt framgår av utredningen har det avdrag som AB X gjort för AB Y:s förvärv inte begränsat sig till de förvärv som skett för tillhandahållande av tjänster till bolaget. Avdraget i övrig del, som AB X inte varit berättigat att göra oavsett skatteplikten för dessa tjänster, kan inte anses hänförlig till samma fråga.
Utredningen i målet ger inte underlag för en tillförlitlig bedömning av hur stor del av den ingående momsen på AB Y:s förvärv som hänför sig till de skattepliktiga tjänster som tillhandahållits AB X. Av AB Y:s omsättning anges emellertid ca fyra procent ha avsett tjänster åt andra koncernbolag. Även om denna andel således omfattar även tjänster åt andra bolag i koncernen får den, i brist på annat underlag för bedömningen, läggas till grund för beräkningen. Fyra procent av den avdragna ingående skatten på AB Y:s förvärv bör alltså anses hänförlig till samma fråga som skatten på de tjänster som AB Y tillhandahållit AB X. Motsvarande belopp av avdraget för ingående skatt på dessa tjänster bör därför avräknas från underlaget för skattetillägg.
Regeringsrätten avslår således yrkandet om eftergift av skattetillägget och förklarar med ändringar av kammarrättens dom, såvitt avser beräkningen, att underlaget för skattetillägg för varje redovisningsperiod skall minskas med ett belopp motsvarande fyra procent av den ingående moms på AB Y:s förvärv som AB X dragit av under perioden.
Rättshandlingar har inte haft en annan – verklig – innebörd än vad ingångna avtal utvisat
Eftertaxering 1995-1996 samt inkomsttaxering 1997
Kammarrättens dom har tidigare refererats i rättsfallsprotokoll 30/01.
HJ överklagade och yrkade att uttagsbeskattning och beskattning med tillämpning av genomsyn inte skulle ske.
Skatteverket ansåg att Regeringsrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. Verket anser i första hand att HJ bör anses ha avyttrat avverkningsrätterna direkt till AB E (E). Om Regeringsrätten skulle finna att HJ ska beskattas som om hon avyttrat avverkningsrätterna till AB P (P) och F AB (F), och inte direkt till E, anser verket i andra hand att vederlaget ska anses ha uppgått till 80 000 kr respektive 0 kr. Skulle Regeringsrätten finna att vederlaget – vid överlåtelserna till P och F – har uppgått till 700 000 kr respektive 90 000 kr anser verket i tredje hand att HJ ska uttagsbeskattas på sätt underinstanserna gjort.
”Inkomst av näringsfastighet beräknas enligt huvudregeln i 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i lagen. Ett undantag från denna huvudregel finns i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL. Enligt denna får, om avverkningsrätt till skog har upplåtits mot betalning som skall erläggas under loppet av flera år, som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.
Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (uttagsbeskattning).
Enligt avtal den 26 oktober 1994 upplät HJ avverkningsrätt på fastigheten L till P mot en ersättning om 700 000 kr, varvid bolaget åtog sig att svara för återplantering, skogsvårdsåtgärder på området, återställning av vägar och vägunderhåll. Betalning skulle erläggas med 150 000 kr den 30 november 1994 och med 550 000 kr den 30 januari 1996. Av ersättningen hade fram t.o.m. år 1996 endast 80 000 kr erlagts.
P upplät enligt avtal den 27 oktober 1994 motsvarande avverkningsrätt till E mot en ersättning om 1 000 000 kr. I avtalet föreskrevs inte någon skyldighet för E att svara för återställningsåtgärder. Betalningen skedde kontant varefter slutlig avräkning skedde under år 1995.
Vidare upplät HJ enligt avtal den 28 mars 1996 avverkningsrätt på fastigheten till F mot en ersättning om 90 000 kr med villkor att bolaget skulle svara för återställningsåtgärder. I avtalet anges inte någon tidpunkt för betalning av ersättningen och någon betalning skedde inte under år 1996. F upplät motsvarande avverkningsrätt till E mot en ersättning om 106 000 kr som erlades år 1996.
I målet är ostridigt att P och F kontrolleras av HJ:s make.
I avtalet om upplåtelse av avverkningsrätt till F anges, som nyss nämnts, inte någon betalningstidpunkt. En förutsättning för tillämpning av punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL är att betalning skall erläggas under loppet av flera år. Frågan huruvida denna bestämmelse med hänsyn härtill är tillämplig på nämnda upplåtelse har inte varit föremål för behandling under handläggningen i underinstanserna men det synes uppenbart att dessa utgått från att så varit fallet. HJ har därför inte haft anledning att förebringa ytterligare utredning om betalningsvillkoren. Regeringsrätten finner mot denna bakgrund inte anledning att överväga om hon skulle ha beskattats för ersättningen på grund av upplåtelsen vid 1997 års taxering enligt huvudregeln om beskattning enligt bokföringsmässiga grunder.
HJ har uttagsbeskattats genom eftertaxering 1995 och 1996 för 250 000 kr respektive 26 709 kr samt vid inkomsttaxeringen 1997 för 16 000 kr på grund av att hon ansågs ha upplåtit avverkningsrätterna till makens bolag mot en ersättning understigande marknadsvärdet. HJ har vidare beskattats genom eftertaxering 1995 för 700 000 kr och vid inkomsttaxeringen 1997 för 90 000 kr på grund av att hon ansågs ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till E.
Beskattningen av HJ med avseende på hennes upplåtelser av avverkningsrätter kan inte grundas såväl på att upplåtelserna skulle ha skett till makens bolag som på att de skulle ha skett direkt till E. Först måste därför tas ställning till vilket av dessa alternativ som skall gälla vid beskattningen. Skatteverket har hos Regeringsrätten anslutit sig till detta synsätt och därvid i första hand gjort gällande att beskattningen i sin helhet skall grundas på att upplåtelserna skett direkt till E.
De skäl som åberopats för att HJ skall anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till E kan sammanfattas på följande sätt. Makens bolag var i akut behov av likviditetstillskott. Anledning till att avverkningsrätterna uppläts först till makens bolag och därefter av dessa till E var att omedelbara beskattningskonsekvenser av de inflytande betalningarna kunde undvikas och därmed obeskattade medel tillföras bolagen. Betalning till HJ har inte skett i enlighet med avtalen och hennes mellanhavanden med bolagen har inte vilat på affärsmässig grund. Effekterna har blivit desamma som vid ett aktieägartillskott till bolaget.
De sålunda angivna omständigheterna hänför sig i huvudsak till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav men saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Närmast är de av sådan art som är av intresse vid en prövning enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, vilken emellertid inte är aktuell i målet. Det kan tilläggas att det inte har gjorts gällande och inte heller framgår av utredningen i målet att några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan HJ och E.
Regeringsrätten finner inte utredningen i målet ge stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att HJ upplåtit avverkningsrätterna till E. Någon beskattning på sådan grund skall således inte ske.
Uttagsbeskattning skall ske om ersättningen vid HJ:s upplåtelser av avverkningsrätt till P och F understeg marknadsvärdet.
HJ hävdar att ersättningarna varit marknadsmässiga. Skatteverket gör hos Regeringsrätten gällande att uttagsbeskattning bör ske med högre belopp än som skett i underinstanserna. Verket drar mot bakgrund av omständigheterna slutsatsen att avsikten varit att HJ endast skulle erhålla det faktiskt uppburna beloppet, 80 000 kr, för de två upplåtelserna.
Utredningen i målet ger inte stöd för slutsatsen att HJ avstått från ersättningen enligt avtalen på det sätt som Skatteverket påstått. Inte heller finner Regeringsrätten tillräcklig anledning att nu uppskatta skillnaden mellan den avtalade ersättningen och marknadspriset på annat sätt än domstolarna gjort. Omständigheterna är vidare sådana att förutsättningar föreligger för eftertaxering 1995. HJ skall således vid denna taxering uttagsbeskattas för mellanskillnaden 250 000 kr medan hon vid 1997 års inkomsttaxering skall uttagsbeskattas för 16 000 kr.
Under beskattningsåret 1995 har emellertid HJ, såvitt framgår av utredningen, inte vidtagit någon åtgärd som kan läggas till grund för uttagsbeskattning. Grund för att eftertaxera henne för det belopp som hon skulle ha tagit ut ur sin näringsverksamhet detta år, 26 709 kr, föreligger således inte.
Vad nu sagts innebär att uttagsbeskattningen för 250 000 kr vid eftertaxering 1995 och för 16 000 kr vid inkomsttaxering 1997 skall kvarstå och överklagandet bifallas i övrigt så att någon beskattning ej sker av beloppen 700 000 kr genom eftertaxering 1995 och 90 000 kr vid 1997 års inkomsttaxering.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att HJ inte skall beskattas för beloppen 700 000 kr vid eftertaxering 1995, 26 709 kr vid eftertaxering 1996 och 90 000 kr vid 1997 års taxering.”
Domen får anses vara av stort principiellt intresse.
I domen bekräftar Regeringsrätten tidigare uttalanden om att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Denna princip har domstolen – med en liknande formulering – slagit fast i rättsfallen RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not. 18. Det kan i sammanhanget noteras att Regeringsrätten inte i något av dessa rättsfall uttalat sig om att principen ska tillämpas med viss försiktighet eller liknande (jfr det tidigare – i många sammanhang åberopade – rättsfallet RÅ 1989 ref. 62).
Den konkreta bedömning som Regeringsrätten gör i denna del av domen är också av intresse. Skrivningen om att det inte visats att ”några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan HJ och E” antyder att fastställandet av en annan – verklig – innebörd av rättshandlingar förutsätter bl.a. att det kan visas att den skattskyldige på något sätt förfogar över det ekonomiska resultatet av ett visst händelseförlopp. Ett exempel på ett sådant förfogande finns i pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 1 där Regeringsrätten – i ett fall där undantag från uttagsbeskattning inte förelåg – fann att en förmögenhetsöverföring mellan två aktiebolag med samma ägare ”skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget”.
Regeringsrättens bedömning i uttagsbeskattningsdelen visar att huvudregeln om uttagsbeskattning vid uttag av en tillgång är tillämplig även vid upplåtelser av avverkningsrätt till skog. Räckvidden av huvudregeln har tidigare prövats i bl.a. RÅ 1998 ref. 13 – uttagsbeskattning skulle ske vid avstående av konvertering av konvertibelt skuldebrev utfärdat av ett utländskt dotterbolags dotterbolag.
Begränsat skattskyldig har medgetts avdrag för ränteutgifter vid uthyrning av privatbostadsfastighet i Sverige
X och Y är bosatta utomlands och av den anledningen endast begränsat skattskyldiga i Sverige. Som begränsat skattskyldiga är de enligt 6 § 1 mom. Första stycket a lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skyldiga att erlägga skatt för bl.a. löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket.
X och Y äger en privatbostadsfastighet som har upplåtits under del av år 1996. Med tillämpning av 3 § 3 mom. andra och tredje styckena SIL har ersättningen vid upplåtelsen (sammanlagt 49 500 kr). beskattats i inkomstslaget kapital och visst schablonavdrag medgetts (sammanlagt 13 900 kr). Frågan i målet är om de – vid sidan av schablonavdraget – kan få avdrag enligt 3 § 2 mom. första stycket SIL för räntor på lån avseende fastigheten.
Enligt den vid 1990 års skattereform först antagna lydelsen av 3 § 2 mom. första stycket SIL fick avdrag från intäkt av kapital göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt för bl.a. ränteutgift (SFS 1990:651). Bestämmelserna kompletterades något senare på så sätt att den generella avdragsrätten för bl.a. ränteutgift förbehölls fysiska personer bosatta i Sverige och svenska dödsbon (SFS 1990:1422). Den kompletteringen hindrar inte att utomlands bosatta får avdrag för ränteutgifter såsom för omkostnader för förvärvande av intäkter av kapital (jfr RÅ 2001 ref. 1 och nuvarande regleringen i 42 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229).
De i målet aktuella ränteutgifterna utgör, till den del de hänför sig till lån avseende fastigheten och den tid då den varit upplåten, omkostnader för förvärvande av hyresintäkten. Vid en tillämpning av enbart 3 § 2 mom. första stycket SIL är de därmed avdragsgilla.
Enligt de särskilda reglerna i 3 § 3 mom. tredje stycket SIL medges schablonmässigt avdrag vid uthyrning av småhus med ett fast belopp (4 000 kronor) och ett rörligt belopp (20 procent av hyresintäkten). Av förarbetena framgår att det schablonmässiga avdraget är avsett att täcka – förutom eventuella utgifter för reparation och underhåll för att avhjälpa brist eller skada som har uppkommit under uthyrningstiden – kostnader som normalt förorsakas av en uthyrning (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 513). Till sådana kostnader hör inte ränteutgifter på lån avseende fastigheten. Vidare gäller enligt tredje stycket bl.a. att ”[A]vdrag medges inte med högre belopp än om följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna varit högre.”
Läst i sitt sammanhang framstår det som naturligt att uppfatta regleringen i 3 § 3 mom. tredje stycket så att ”de faktiska kostnaderna” syftar på de kostnader som schablonavdraget förutsatts att täcka. Avdragsrätten för ränteutgifterna skulle därmed styras av 3 § 2 mom. första stycket SIL. För den tolkningen talar också att ingenting tyder på att den ändring som gjordes genom SFS 1990:1422 syftade längre än till att för begränsat skattskyldiga utesluta avdrag för ränteutgifter som inte utgjorde omkostnader för intäkternas förvärvande. En annan tolkning av det aktuella uttrycket – innebärande att avdragsrätten helt bortfallit – kan komma i konflikt med vedertagna principer inom området för internationell beskattning.
Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att X och Y är berättigade till avdrag för sådana ränteutgifter på lån avseende fastigheten som belöper sig på tid då den varit upplåten. I avsaknad av närmare utredning kan dessa utgifter uppskattas till 15 000 kronor för var och en av klagandena.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att X och Y vid 1997 års inkomsttaxering skall medges avdrag i inkomstslaget kapital för ränteutgifter med vardera 15 000 kr.”
Skatteverket har i Handledning för internationell beskattning 2004 s. 290-291 gett uttryck för uppfattningen att avdrag för ränteutgifter inte kan medges i den aktuella situationen. Skrivningen kommer att ändras i nästkommande utgåva.
Sökanden har ansetts berättigad till nedsättning med utländsk skatt hänförlig till tidigare år, s.k. carry forward
Inkomsttaxeringen 2003-2006
SRN:s förhandsbesked den 15 maj 2003, har redovisats i rättsfallsprotokoll nr 20/03.
Tjänster som avser fastighetsförvaltning på egen fastighet medför uttagsbeskattning till den del fastigheten används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet.
SRN meddelade förhandsbesked 2003-11-27 angående uttagsbeskattning då bolaget utför sådana tjänster som avses i 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (ML) på fastigheter som endast delvis omfattas av frivillig skattskyldighet. Uttagsbeskattning ska då ske till den del fastigheterna används för verksamhet som inte medför skattskyldighet. SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 2/04. För beskrivning av omständigheterna i ärendet hänvisas dit.
Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att någon uttagsbeskattning inte ska ske då bolaget utför sådana tjänster som avses i 2 kap. 8 § andra stycket ML på egna fastigheter som omfattas av skattskyldighet till mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Det föreligger inte sådana omständigheter som medför att bolaget ska uttagsbeskattas eftersom fastigheterna inte utgör tillgångar ”i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§”. Lagtexten är enligt bolagets mening tydlig och innebär att någon uttagsbeskattning för tjänster som avses i 2 kap. 8 § ML inte ska äga rum, om fastighetsägaren till någon del är skattskyldig till mervärdesskatt för fastigheten.
Skatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. Verket ansåg att uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML ska ske för de tjänster avseende fastighetsförvaltning som utförs på fastighet, som delvis omfattas av frivillig skattskyldighet, till den del fastigheten används för upplåtelse som inte medför skattskyldighet.
Vid beräkning av löneunderlag har ett bolag ansetts kunna ingå som ett dotterbolag i två olika koncerner
Överklagat förhandsbesked rörande inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2006
Skatterättsnämnden förhandsbesked 2003-03-28. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats.
Personen A ägde andelar i fåmansföretaget A AB och personen B i fåmansföretaget B AB. Ett sammangående mellan ett av A AB helägt dotterbolag och B AB planerades. Efter omstruktureringen innefattande ny bolagsbildning, NYAB, och aktie- samt inkråmsöverlåtelse bildas en ny koncern. NYAB kommer att ägas till 42 % av A AB och till 58 % av B AB. NYAB kommer i sin tur att äga samtliga andelar i X AB. I bolagsordningen för NYAB kommer att tas in att A AB skall ha rätt att utse en majoritet av styrelseledamöterna i NYAB.
A och B önskar få besked om NYAB enligt 43 kap. 12 § IL kommer att utgöra dotterbolag till både A AB och B AB så att A och B vid beräkning av respektive löneunderlag får tillgodoräkna sig löner som betalats ut av X AB.
Såväl A som B får vid beräkningen av löneunderlag enligt 43 kap. 12-16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, räkna med ersättningar till arbetstagare i X AB dock med den fördelning som följer av A AB:s och B AB:s ägande av aktier i NYAB.
Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig.”
Skatterättsnämnden gav följande motivering.
– – – Av lämnade förutsättningar framgår att sökandena uppfyller övriga krav som ställs för att tillgodoräkna sig löneunderlag.
Enligt den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen som gäller sedan den 1 januari 1996 är fortfarande huvudregeln att koncern föreligger när ett bolag äger aktier representerande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i ett annat bolag (1 kap. 5 § första stycket 1 aktiebolagslagen /1975:1385/, ABL). Det nya i definitionen – såvitt här är aktuellt – är att koncern också kan föreligga om ett bolag äger aktier i ett annat bolag och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelsen (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL).
Förhållandena i ärendet motsvarar denna situation. B AB, som ägs av B, kommer efter den planerade aktieöverlåtelsen att äga mer än hälften av aktierna i NYAB, vilket får förutsättas också motsvara andelen av rösterna. Följaktligen blir NYAB ett dotterbolag till B AB. Eftersom A AB, som ägs av A, enligt förutsättningarna kommer att få rätt att utse och tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i NYAB kommer NYAB att enligt 1 kap. 5 § första stycket 3 ABL bli ett dotterbolag också till A AB.
Frågan om dubbel koncerntillhörighet kan föreligga har inte berörts i förarbetena till den ändrade koncerndefinitionen (prop. 1995/96:10). I ett senare lagstiftningsärende har man dock utgått från att dubbel koncerntillhörighet är möjlig, se prop. 1996/97:18 s. 20 f. Mot denna bakgrund får det godtas att ett bolag enligt 1 kap. 5 § första stycket 1 och 3 ABL kan komma att ingå som ett dotterbolag i två olika koncerner.
Det skattemässiga koncernbegreppet bygger på det aktiebolagsrättsliga även när detta inte är direkt utsagt i lagtexten. Om inte annat är avsett bör därmed den ändrade koncerndefinitionen få genomslag också inom skatterätten. Det kan härvid noteras att under lagstiftningsarbetet hade väckts frågan om att företa en samordning av det skattmässiga koncernbegreppet med det ändrade aktiebolagsrättsliga. Lagstiftaren fann dock att ändringen i ABL inte ställde några krav på att också det skattemässiga begreppet skulle ändras (prop. 1995/96:10 Del II, s. 113; se även prop. 1996/97:18 s. 21). Enligt nämndens mening är det inget som hindrar att den dubbla koncerntillhörigheten som kan uppkomma enligt 1 kap. 5 § första stycket ABL får verkan vid tillämpning av sådana skatteregler som tar sikte på koncernbolag.
Utgångspunkten är att B och A:s aktier i B AB och A AB är kvalificerade i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL. Vid beräkning av bl.a. underlaget för gränsbeloppet för kvalificerad aktie enligt 57 kap. 8 § ingår ett löneunderlag beräknat enligt 43 kap. 12-16 §§. Principen är att detta underlag beräknas inte bara på ersättningar till arbetstagare i företaget utan även i dess dotterföretag. Ersättningar till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får dock medräknas enbart till så stor del som svarar mot moderbolagets andel av antalet aktier.
Med tillämpning av dessa principer och då med dotterföretag bör avses sådana företag som enligt 1 kap. 5 § ABL utgör dotterföretag får enligt nämndens mening både B och A vid beräkning av löneunderlaget använda ersättningar som utgått till arbetstagare i NYAB och dess dotterbolag dock fördelat efter respektive moderbolags ägarandel i NYAB.
Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig.”
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det.
Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden fastställde förhandsbeskedet.
Elderivat är inte delägarrätter eller jämställda med delägarrätter. Fonden ska därför inte schablonbeskattas avseende dessa.
Ett fondbolag och en fysisk person ansökte om förhandsbesked hos SRN. Bolaget har för avsikt att starta en fond. Fonden avses placera i finansiella instrument bestående av standardiserade elderivat omfattande noterade elterminer och eloptioner. Bolaget har ansökt om tillstånd för verksamheten hos Finansinspektionen enligt 3 § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. En fysisk person, W, avser att bli delägare i fonden.
Syftet med ansökningen är att få besked om inkomstskattereglerna för värdepappersfonder är tillämpliga på fonden och i så fall om instrumenten ifråga omfattas av definitionen av delägarrätter.
Elderivaten är inte sådana delägarrätter som avses i 48 kap. 2 § 1 st. IL och är inte heller sådana tillgångar som avses i paragrafens andra stycke. De omfattas inte av bestämmelserna i 39 kap. 14 § 1 st. 1 och 2 IL.
För innehavet av andelar i den fond som är avsedd att bildas skall W beskattas som för innehav av andelar i en värdepappersfond.
Utdelningen skall dras av enligt bestämmelserna i 39 kap. 14 § 1 st. 3 och 2 st. IL.
Nämnden förutsatte att Finansinspektionen kommer att ge det sökta tillståndet och gjorde följande bedömning.
Av praxis framgår att inkomstskattereglerna för värdepappersfonder skall tillämpas på fonder som omfattas av tillstånd enligt 3 § lagen om värdepappersfonder (RÅ 1996 ref. 32). Dessa innebär bl.a. att delägarrätter schablonbeskattas (39 kap. 14 § 1 st. 1 och 2 IL).
Med delägarrätt avses enligt 48 kap. 2 § 1 st. IL aktie, rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, delrätt, andel i en värdepappersfond, andel i en ekonomisk förening, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Enligt andra stycket skall bestämmelserna om delägarrätter tillämpas också på vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.
Sökandena anser att definitionen av delägarrätter omfattar även sådana tillgångar som fonden avser att förvärva och åberopar vissa förarbetsuttalanden till stöd för sin åsikt (jfr prop. 1999/2000:2, del 2 s. 573 och del 3 s. 475-476). Nämndens uppfattning är att lagtextens lydelse ger utrymme för olika tolkningar. Med hänsyn till att lagtexten inte ger något entydigt besked och då det av förarbetena klart framgår att sådana finansiella instrument som de ifrågavarande elderivaten inte avsetts böra behandlas som delägarrätter finner nämnden att dessa tillgångar inte omfattas av schablonbeskattningen enligt 39 kap. 14 § 1 st. IL (jfr även prop. 2002/03:150 s. 44).
Fondbolaget överklagade förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1 och 2 och yrkade att frågorna skulle besvaras jakande. Skatteverket bestred bifall.
Regeringsrätten, som noterar att det genom lagändringar i anslutning till lagen (2004:46) om investeringsfonder numera direkt av lagtext framgår att den aktuella typen av fond omfattas av reglerna i 39 kap. 14 § IL, gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Utgången överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Detta gäller både Regeringsrättens dom beträffande frågorna 1 och 2 och Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande frågan 3 och tilläggsfrågan.
Ett fackförbund som tillhandahållit ett helägt försäkringsbolag administrativa tjänster har inte ansetts kunna ingå i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. mervärdesskattelagen
SRN:s förhandsbesked från 2003-11-27 har refererats i rättsfallsprotokoll 37/03. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.
Sökandena överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att fackförbundet utgör en sådan näringsidkare som avses i 6 a kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Till stöd för sin talan anförde sökandena bl.a. följande. Fackförbundet X och det helägda försäkringsbolaget Y hamnar i en sämre konkurrenssituation om andra aktörer på området om de inte får ingå i en mervärdesskattegrupp. De är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Det enda alternativ som finns är att försäkringsbolaget Y själv utför de tjänster som fackförbundet X tillhandahåller. Eftersom några andra aktörer inte kan tillhandahålla dessa tjänster föreligger ingen risk för konkurrenssnedvridning.
”Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
NN yrkade vid 1999 års taxering avdrag mot förvärvsinkomst för underskott av aktiv näringsverksamhet med 145 637 kr.
SKM vägrade NN allmänt avdrag med 145 637 kr. Dessutom påfördes skattetillägg med 20 procent på den skatt som belöpte på beloppet. SKM motiverade beslutet med att allmänt avdrag för underskott i näringsverksamhet upp till 100 000 kronor av aktiv verksamhet endast medges skattskyldig som påbörjade sin näringsverksamhet under 1996 eller senare. NN hade blivit delägare i handelsbolaget under 1984, varifrån underskottet och det allmänna avdraget härrörde från. Underskottet var därför inte sådant att det fick kvittas mot förvärvsinkomst. Genom det allmänna avdraget hade NN lämnat oriktig uppgift som föranledde skattetillägg. Uppgiften kunde rättas med det tillgängliga kontrollmaterialet och skattetillägget bestämdes därför till 20 procent.
LR gjorde en liknande bedömning som SKM och avslog NN:s överklagande. Detta gjorde även KR. NN överklagade till RR.
Enligt 5 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, i den vid 1999 års taxering tillämpliga lydelsen, skall skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig. I andra och tredje styckena finns bestämmelser om skattetilläggets storlek.
Enligt 3 kap. 1 § TL skall Skatteverket (tidigare skattemyndigheten) se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Är uppgifterna i självdeklarationen otydliga eller motstridiga eller har den skattskyldige särskilt markerat en skatterättslig frågeställning kan skattemyndighetens utredningsansvar aktualiseras.
Skattskyldig som redovisade underskott av förvärvsskälla hänförlig till aktiv näringsverksamhet kunde vid 1999 års taxering erhålla avdrag för underskott såsom för allmänt avdrag. Avdraget fick enligt 46 § 1 mom. kommunalskattelagen göras med högst 100 000 kr avseende det beskattningsår då den skattskyldige började bedriva förvärvskällan och för vart och ett av de fyra närmast följande beskattningsåren. Om förvärvskällan uteslutande eller så gott som uteslutande avsåg litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet fick avdrag för underskott i förvärvskällan göras utan beloppsbegränsning. För att avdrag skulle kunna medges måste i båda fallen vissa ytterliggare villkor vara uppfyllda. Motsvarande avdragsmöjligheter fanns vid inkomsttaxeringarna 1997 och 1998.
I sin självdeklaration 1999 yrkade NN under rubriken ”Allmänna avdrag” avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet som får kvittas mot förvärvsinkomst med 145 637 kr. NN har tagit upp ett lika stort belopp under rubriken Näringsverksamhet i den ruta som avsåg underskott av aktiv näringsverksamhet i handelsbolag. I deklarationen fanns därutöver i sak endast uppgifter om erhållen lön från tre olika arbetsgivare med sammanlagt 163 369 kr. NN har, som NN själv har påpekat, yrkat motsvarande allmänna avdrag i deklarationerna avseende 1997 och 1998 års taxeringar. I dessa deklarationer har dock inte något belopp tagits upp under rubriken ”Näringsverksamhet”. Däremot var till respektive deklaration fogat deklarationsformulär N3A som bilaga. I den bilagan fanns motsvarande belopp angivet i rutan för ”Outnyttjat underskott från tidigare år som inte skall påverka ingångsvärdet”. NN har vid samtliga tre inkomsttaxeringar av skattemyndigheten vägrats avdrag för underskott härrörande från näringsverksamhet. Skattetillägg har påförts endast vid 1999 års taxering och då med 20 procent av den skatt som belöpte på ett underlag om 145 637 kr.
Som framgått av redovisningen för gällande rätt var det allmänna avdraget för underskott av aktiv näringsverksamhet begränsat till 100 000 kr såvida det inte var fråga om underskott från litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I NN:s deklaration fanns inga som helst hållpunkter för antagandet att underskottet kunde härröra från sådan verksamhet. Redan denna omständighet medför att det framstår som närmast uteslutet att det yrkade avdraget skulle ha godtagits av skattemyndigheten utan närmare utredning. NN har, sedan skattemyndigheten vid fullgörande av sin utredningsskyldighet begärt förklaring, lämnat klargörande besked angående det nu aktuella beloppet. Med hänsyn härtill kan förutsättningar för påförande av skattetillägg inte anses föreligga. NN:s talan skall därför bifallas.
Regeringsrätten bifaller överklagandet och undanröjer det påförda skattetillägget.”
Av RR:s motivering kan man dra den slutsatsen att SKV:s utredningsskyldighet, när den skattskyldiges uppgifter på ett uppenbart sätt är motsägelsefulla, fortfarande enbart utlöses av de uppgifter som den skattskyldige har lämnat i sin deklaration och i till deklarationen bifogade handlingar. SKV:s utredningsskyldighet torde således inte utlösas av uppgifter som SKV på annat sätt har tillgång till.
I de nya bestämmelserna i TL regleras numera i 5 kap. 1 § andra stycket TL (SFS 2003:211) att en uppgift inte ska anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för beslut. Detta är en kodifiering av en sedan länge gällande praxis, nämligen att den skattskyldiges uppgifter kan vara sådana att en utredningsskyldighet uppkommer för SKV, vilket innebär att det inte förekommer någon oriktig uppgift utan ett oriktigt yrkande. Som exempel på det sagda nämns i prop. 2002/03:106 s. 233 RÅ 2002 ref. 20, i vilket rättsfall den skattskyldige i deklarationen och i till deklarationen bifogade handlingar har lämnat två helt oförenliga uppgifter. Från äldre praxis kan nämnas RÅ 1966 Fi 1606, RÅ81 1:25 och RÅ 1987 ref. 171
Skattetillägg vid försäljning av andel av fastighet. Skatteverkets utredningsskyldighet.
Klaganden yrkar att hon skall befrias från påfört skattetillägg. Hon anför bl.a. att hon erhöll kopior av deklarationer utvisande försäljningen av hennes andel i aktuell fastighet. Fastigheten ägdes av sex delägare inklusive henne och hennes make. De fyra andra delägarna lämnade in en realisationsvinstberäkning av sin andel av fastigheten till SKM. Då SKM har haft tillgång till övriga delägares realisationsvinstberäkningar som alla utvisade samma realisationsvinst har SKM kunnat fastställa klagandens realisationsvinst. Hon gjorde en fyllnadsinbetalning på den skatt som belöpte på realisationsvinsten enligt den skatteberäkning hon erhöll från deklarationsupprättaren. Sammantaget har SKM haft tillräckligt med uppgifter för att fastställa den realisationsvinst som hon skulle redovisa. Det måste anses uppenbart att fyllnadsinbetalningen tillsammans med övriga för SKM tillgängliga uppgifter är så motstridiga eller oförenliga att en utredningsskyldighet uppkommit för SKM. Det är uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Hon yrkar i annat fall att skattetillägget undanröjs på grund av lång handläggningstid.
SKV tillstyrker att skattetillägget beräknas efter tjugo procent och anför bl.a. följande. Klaganden har underlåtit att redovisa realisationsvinsten vid försäljning av den aktuella fastigheten. Ingenting i hennes egen självdeklaration indikerar att hon sålt sin andel av fastigheten. Den omständigheten att det rätta förhållandet var att en del av fastigheten sålts av henne framgick inte heller av övriga delägares deklarationer. De redovisningar av realisationsvinsten som lämnats av övriga delägare utgör inte tillgängligt kontrollmaterial vid granskningen av klagandens deklaration. En fyllnadsinbetalning indikerar inte på något sätt att just en fastighetsförsäljning ägt rum. Någon utredningsskyldighet har således inte uppkommit för SKM på grund av fyllnadsinbetalningen. Det är genom det kontrollmaterial som lämnats om sökta lagfarter som SKM har blivit uppmärksammad på försäljningen. Kontrollmaterialet, som är att anse som för SKM normalt tillgängligt kontrollmaterial, har varit tillgängligt för SKM före november månads utgång taxeringsåret. Skattetillägget skall därför med stöd av 5 kap. 1 § tredje stycket TL beräknas efter tjugo procent.
Klaganden avyttrade under år 1996 sin del av en fastighet, varvid realisationsvinst uppkom. Hon lämnade inte någon uppgift om avyttringen i sin självdeklaration taxeringsåret 1997. Skattemyndigheten, som uppmärksammade avyttringen genom underrättelse om meddelad lagfart, taxerade henne för realisationsvinsten och påförde henne skattetillägg med fyrtio procent av skatten på denna vinst.
Enligt 5 kap. 1 § första och andra styckena TL i den vid 1997 års taxering tillämpliga lydelsen skall den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Enligt paragrafens tredje stycke skall avgiftsberäkningen i stället ske efter tjugo procent, om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret.
Skatteverket (tidigare skattemyndigheten) skall enligt 3 kap. 1 § TL se till att ärendena blir tillräckligt utredda.
I 5 kap. 6 § första stycket TL i tillämplig lydelse fanns bestämmelser om att den skattskyldige under vissa förutsättningar kunde befrias från skattetillägg.
Klagandens underlåtenhet att lämna uppgift om fastighetsförsäljningen i sin självdeklaration innebär att hon lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL skall föranleda påförande av skattetillägg. Det förhållandet att andra delägare redovisat fastighetsförsäljning och att skattemyndigheten erhållit underrättelse om avyttringen samt att klaganden gjort en fyllnadsinbetalning avseende den skatt som beräknades belöpa på realisationsvinsten utgör inte sådana omständigheter som medför att något utredningsansvar, som har betydelse för frågan om skattetillägg skall påföras, kan anses ha uppkommit för skattemyndigheten. Inte heller är omständigheterna sådana att det föreligger skäl för befrielse från skattetillägget.
Frågan i målet blir då om skattetillägget skall tas ut med tjugo eller fyrtio procent av skattebeloppet.
I rättsfallet RÅ 2002 ref. 75 fann Regeringsrätten att, när en skattskyldig lämnat oriktig uppgift genom att inte redovisa en fastighetsförsäljning, skattetillägget skulle beräknas efter endast tjugo procent. Regeringsrätten hänvisade till att försäljningen framgått av sådan underrättelse om sökt lagfart som författningsenligt skulle lämnas av vederbörande myndighet till skattemyndigheten. Även i det nu aktuella målet har skattemyndigheten författningsenligt underrättats om försäljningen.
Situationen är således jämförbar med den som förelåg i det nämnda rättsfallet. Mot bakgrund härav skall skattetillägg även i detta mål påföras med tjugo procent av underlaget.”
”Regeringsrätten förklarar, med delvis bifall till överklagandet och med ändring av kammarrättens dom, att skattetillägg skall påföras med tjugo procent av underlaget.”
RR har samma dag avgjort ytterligare ett mål rörande samma fråga (mål nr. 4194-01) med samma utgång.
Vid beräkning av spärrbelopp ska öppna koncernbidrag reducera den sammanlagda förvärvsinkomsten men däremot inte påverka de utländska förvärvsinkomsterna.
SRN uttalade i förhandsbesked 2003-12-03 att vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) ska de av Sökandebolaget lämnade koncernbidragen inte dras av vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.
Nämnden uttalade bl.a. följande:
Klart är att direkta kostnader skall beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna. Vidare skall ”allmänna kostnader” för dessa intäkters förvärvande beaktas. Nämnden utgår från att de koncernbidrag som Bolaget avser att lämna är sådana bidrag som avses i 35 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) och alltså till ingen del utgör utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomst (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43).
Om förutsättningarna enligt 35 kap. inkomstskattelagen är uppfyllda skall lämnade koncernbidrag dras av hos givaren enligt 1 § första stycket. De utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår endast som ett led i ett förfarande som möjliggör skattemässig resultatutjämning inom en koncern. De av Bolaget lämnade koncernbidragen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna).
När de gäller beräkningen av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst är nämndens uppfattning att med denna inkomst förstås, i fall som det förevarande, den beskattningsbara inkomsten, dvs. intäkter efter avdrag för lämnade koncernbidrag (jfr de i föregående stycke nämnda rättsfallen vari angivna avdragsposter beaktades vid beräkning av de sammanlagda inkomsterna i fråga). För denna uppfattning talar även att en minskning av den sammanlagda förvärvsinkomsten med mindre belopp än lämnade koncernbidrag i princip skulle medföra att avräkning för hela den utländska skatten skulle omöjliggöras eller försvåras och således kunna avhålla en skattskyldig från att utnyttja den i artikel 56 EG stadgade rätten till fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 12 december 2002 i mål nr C-385/00, de Groot).
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att avdrag ska göras vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna för så stor del av de av Sökandebolaget lämnade koncernbidragen som svarar mot de utländska inkomsternas andel av den sammanlagda inkomsten. Verket anförde bl.a. att detta sätt att beräkna spärrbeloppet inte står i konflikt med EG-rätten.
Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att möjligheten till avräkning ofta skulle gå förlorad om koncernbidrag skulle beaktas vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna och att en sådan konsekvens strider mot principen om fria kapitalrörelser och Sveriges förpliktelser i skatteavtal.
Regeringsrätten fann i likhet med Skatterättsnämnden att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § IL ska reducera den sammanlagda förvärvsinkomsten men att de däremot inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna.
I RÅ 2001 ref. 43, som främst var inriktad på en annan frågeställning, gjorde RR följande uttalande. Det står till en början klart att från inkomsterna av verksamheten i varje land ska dras av de kostnader som hänför sig till dessa inkomster. Detta innebär emellertid inte att enbart sådana kostnader som direkt avser verksamheten där ska beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Handlingarna i målet ger – mot bakgrund av den inriktning processen haft – begränsade möjligheter att göra en bedömning av om de kostnader som i sin helhet hänförts till verksamheten i Sverige till någon del bort dras av från inkomsten från Spanien. Det kan dock påpekas att det av bolagets deklaration framgår att bolaget lämnat koncernbidrag med – netto – drygt 980 milj. kr och att bolaget gjort avdrag för detta belopp som omkostnad enligt 2 § 3 mom. SIL.
Enligt ordalydelsen i 2 § 3 mom. SIL skulle ett öppet koncernbidrag anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgjorde omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. I 35 kap. 1 § IL sägs att koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om förutsättningarna för sådana avdrag är uppfyllda. Skatteverket har inte uppfattat detta ändrade uttryckssätt som annat än en terminologisk anpassning i IL. Uttalandet i rättsfallet RÅ 2001 ref. 43 har skapat osäkerhet hur poster som ska anses som kostnader ska bedömas och har önskat ett klarläggande i denna fråga.
Av RR:s dom i detta ärende och i en samma dag meddelad dom avseende avdrag för utdelning och spärrbeloppsberäkning framgår klart att vid spärrbeloppsberäkningen ska den utländska förvärvsinkomsten bara reduceras med faktiska och inte fiktiva kostnader för dessa intäkters förvärvande. Öppna koncernbidrag är således ingen kostnad i den mening som avses i 7 § AvrL. Av detta följer att samma bedömning bör göras avseende utdelningsavdrag och avsättning till periodiseringsfonder.
Avräkning av utländsk skatt.
Vid beräkning av spärrbelopp är utdelningsavdrag inte en sådan kostnad som ska dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten, utan bara vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.
Inkomstskatt taxeringsåren 2004-2007.
Förhandsbesked angående avräkning av utländsk skatt
SRN uttalade i förhandsbesked 2003-12-03 att vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) ska den av sökanden lämnade utdelningen inte dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten. SRN uttalade vidare att den del av förvaltningskostnaderna som är hänförlig till den utländska förvärvsinkomsten ska dras vid beräkning av denna inkomst. SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 37/03. För de närmare omständigheterna i ärendet hänvisas dit.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att avdrag också ska göras vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten och då för så stor del av utdelningen som svarar mot den utländska inkomstens andel av den sammanlagda inkomsten. I andra hand yrkade verket att såväl den utländska förvärvsinkomsten som den sammanlagda förvärvsinkomsten skulle bestämmas med bortseende från utdelningen.
Sökanden yrkade att förvaltningskostnaderna inte ska påverka den utländska förvärvsinkomsten.
Enligt 2 a § AvrL har termer och uttryck som används i AvrL samma betydelse och tillämpningsområde som i IL, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med åberopande av denna paragraf har Skatteverket i ärendet drivit den linjen att eftersom utdelningsavdraget enligt 39 kap. 14 § 3. IL ska dras av som kostnad så ska den också vid spärrbeloppsberäkningen enligt 7 § AvrL reducera den utländska förvärvsinkomsten. Av RR:s dom i detta ärende och i en samma dag meddelad dom avseende öppna koncernbidrag och spärrbeloppsberäkning framgår klart att vid spärrbeloppsberäkningen ska den utländska förvärvsinkomsten bara reduceras med direkta och allmänna kostnader för dessa intäkters förvärvande. När det gäller utdelningsavdraget är det ingen kostnad i den mening som avses i 7 § AvrL. Med hänsyn till utgången i detta ärende och det avseende öppna koncernbidrag bör inte heller avsättningar till periodiseringsfonder reducera den utländska förvärvsinkomsten vid spärrbeloppsberäkningen.
Till ideell förening utskiftat belopp ska beaktas men tillskott från föreningen till stiftelse ska inte beaktas vid bedömning av fullföljdskravet.
Överklagat förhandsbesked (jfr rättsfallsprotokoll 1/04).
RR gör samma bedömning som SRN (och SKV) vad avser frågan om att till den ideella föreningen utskiftat belopp ska beaktas vid fullföljdsbedömningen enligt 7 kap. 10 § IL. Eftersom utskiftning enligt 42 kap. 19 § IL behandlas som utdelning, dvs. som löpande avkastning och inte som kapitalvinst, ska utskiftat belopp medräknas vid fullföljdsbedömningen. RR fastställer förhandsbeskedet i denna del.
SKV överklagade nämndens beslut att tillskott från föreningen till en nybildad stiftelse med i huvudsak samma ändamål som föreningen kan anses främja föreningens kvalificerade ändamål. RR konstaterar att ett syfte med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kommer en fondering till stånd, visserligen inte hos föreningen men väl hos ett subjekt inom samma intressesfär som föreningen. En sådan användning av avkastning uppfyller enligt RR inte kravet på att avkastning ska tas i anspråk för att främja kvalificerade ändamål. RR ändrar förhandsbeskedet i denna del och förklarar att tillskottet till stiftelsen inte ska räknas föreningen till godo vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.
Gjorda uttag från eget fåmansföretag saknade underlag och hade inte heller bokförts löpande. Vid ordinär omprövning av taxering har skattemyndigheten därmed ansetts förmått göra sannolikt att uttagen är att betrakta som lön. Vid eftertaxering har däremot inte samma brister ansetts medföra att det gjorts mycket sannolikt att utbetalade belopp ska betraktas som lön.
Inkomsttaxering 1999 respektive 2000
NN är företagsledare och ägare till X AB. Under bolagets verksamhetsår maj 1997 – april 1998 och maj 1998 – april 1999 gjorde NN kontinuerliga kontanta uttag med tillhopa 67 466 kr respektive 80 248 kr. Först vid boksluten har dessa reglerats mot avräkningskonto.
SKM beslutade att påföra NN lön taxeringsåret 1999 genom eftertaxering med 67 466 kr och taxeringsåret 2000 med 80 248 kr.
NN överklagade beslutet och anförde att uttagen ska ses som återbetalning av lån till bolaget.
LR som fann att några andra bevis än innehållet i reverserna och NN:s uttalanden inte fanns gjorde bl.a. följande bedömning.
Då det inte finns några löpande verifikationer som styrker att de utbetalda beloppen utgör återbetalning av lån ska de anses som lön. NN som under den här aktuella tiden varit verksam i bolaget har inte redovisat någon lön därifrån. Nämnda förhållande styrker uppfattningen att de aktuella uttagen är att betrakta som lön.
NN överklagade LR:s dom.
Eftertaxering för 1999
Med ändring av LR:s dom biföll KR överklagandet och undanröjde skattemyndighetens eftertaxeringsbeslut. Som skäl angavs följande.
Skattemyndigheten har genom eftertaxering med stöd av 4 kap. 15-16 §§ taxeringslagen (1990:324) påfört NN ytterligare inkomster. Bevisbördan vid eftertaxering ligger på skattemyndigheten och det ankommer därför på denna att föra fram sådana omständigheter, att det framstår som mycket sannolikt att NN:s uttag skall betraktas som lön från bolaget.
Av utredningen i målet framgår att NN har lämnat kortfristiga lån till bolaget som väl motsvarar gjorda uttag om 67 466 kr. Det framgår vidare att han uppburit lön med 270 000 kr från annat företag. Nämnda omständigheter talar, enligt kammarrättens mening, för att gjorda uttag skall betraktas som återbetalning av lån. Eftersom NN är ensam ägare i bolaget är det graverande att uttagen inte har bokförts löpande och att verifikationer saknas. Med beaktande av att det är fråga om eftertaxering finner dock kammarrätten att nämnda brister inte är tillräckliga för att skattemyndigheten skall anses ha fullgjort sin bevisbörda.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner kammarrätten att skattemyndigheten inte har förmått göra mycket sannolikt att utbetalade belopp från bolaget skall betraktas som lön för NN. Beslutad eftertaxering och påfört skattetillägg skall därför undanröjas i följd varav överklagandet skall bifallas.”
KR som avslog överklagandet anförde följande.
Skattemyndigheten har genom omprövning med stöd av 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324) påfört NN ytterligare inkomster. Det ankommer därför på skattemyndigheten att föra fram sådana omständigheter, att det framstår som sannolikt att NN:s uttag skall betraktas som lön från bolaget.
Av utredningen i målet framgår att NN har lämnat kortfristiga lån till bolaget som väl motsvarar gjorda uttag om 80 248 kr. Det framgår vidare att han uppburit lön med 240 000 kr från annat företag. Nämnda omständigheter kan i och för sig anses tala för att gjorda uttag skall betraktas som återbetalning av lån. Såvitt framkommit finns det emellertid inte några underlag för de uttag som gjorts från bolagets check- och kassakonto. Inte heller har uttagen bokförts löpande. Såsom länsrätten anfört strider detta mot bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125). Eftersom det i förevarande mål är fråga om en ordinär omprövning av NN:s taxering får skattemyndigheten därmed anses ha fullgjort sin bevisbörda.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner kammarrätten att skattemyndigheten har förmått göra sannolikt att utbetalade belopp från bolaget skall betraktas som lön för NN.”
Domarna åskådliggör bevisbördan vid eftertaxering jämfört med vid ordinär omprövning.
Förvärv av bostadsrättslägenhet i Sverige drygt tre år efter utflyttningen har inte ansetts medföra väsentlig anknytning
Enbart den omständigheten att X förvärvar en bostadsrättslägenhet i Sverige innebär inte att han skall anses obegränsat skattskyldig här enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 7 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Nämnden finner att den anknytning till Sverige som förvärvet av bostadsrättslägenheten innebär inte medför att X får en sådan väsentlig anknytning hit som avses i de i beskedet nämnda bestämmelserna.”
Förhandsbeskedet har inte överklagats
Utdelningsbeskattning ska ske vid överlåtelse av näringsbetingade andelar till pris understigande marknadspriset mellan två aktiebolag med samma personer som ägare. Aktier hos mottagande bolag blir kvalificerade eftersom säljande och köpande bolag ansågs bedriva samma eller liknande verksamhet.
Inkomstskatt taxeringsåren 2004-2006.
AB X, som är moderbolag i X-koncernen, äger bl.a. fastigheter och aktier i rörelsedrivande dotterbolag. AB X avser att överlåta fastigheterna och samtliga aktier i ett dotterbolag till AB Y. Samtliga fastigheter ska överlåtas vederlagsfritt till AB Y och aktierna i ett dotterbolag till ett pris under det marknadsmässiga värdet.
Sedan 1970-talet ägs X-koncernen av bröderna A, B och C med familjer. Dessa äger också med samma ägarandelar som i AB X aktierna i AB Y. Samtliga aktier i AB X är kvalificerade. A är verksam i AB Y.
1. Ska AB X uttagsbeskattas med anledning av fastighetsöverlåtelserna till AB Y?
a) Ska AB X som intäkt ta upp ett belopp motsvarande de överlåtna fastigheternas skattemässiga värden även om överlåtelserna bokförs så att de inte påverkar AB X:s skattemässiga resultat?
b) Utgörs AB Y:s skattemässiga anskaffningsvärden för de förvärvade fastigheterna av fastigheternas skattemässiga värde hos AB X?
3. Ska A vid AB X överlåtelse av aktierna i X DB AB till AB Y utdelningsbeskattas för skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och ersättningen för aktierna
a) om någon kapitalvinst inte uppkommer vid AB X:s överlåtelse?
b) om kapitalvinst uppkommer vid AB X:s överlåtelse?
Överlåtelsen utan ersättning av fastigheterna till AB Y föranleder inte någon uttagsbeskattning av AB X.
Överlåtelsen av fastigheterna skall hos AB X behandlas som om den skett för en ersättning som motsvarar fastigheternas skattemässiga värden. Fastigheterna skall anses förvärvade av AB Y för samma belopp.
Aktieöverlåtelsen medför utdelningsbeskattning.
A och hans två bröder äger tillsammans med sina familjer samtliga aktier i AB X. Bolaget äger ett antal rörelsedrivande bolag (X-koncernen) och dessutom fem fastigheter. Avsikten är att AB X skall till underpris överlåta ett av sina dotterbolag, X DB AB, till AB Y som ägs på samma sätt som AB X. Till AB Y skall AB X även överlåta sitt fastighetsinnehav vilket skall ske utan ersättning. Av fastigheterna är två industrifastigheter som hyrs ut till bolag inom X-koncernen. Två fastigheter innehåller tomtmark som ligger intill en av industrifastigheterna och bildar en naturlig enhet med den fastigheten. Den återstående fastigheten är ett småhus som utgör verkställande direktörens tjänstebostad. Samtliga aktier i AB X är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Frågan är om överlåtelsen av fastigheterna till AB Y är en sådan underprisöverlåtelse som är undantagen från uttagsbeskattning enligt villkoren i 23 kap. IL.
I 23 kap. 17 § IL anges att överlåtelsen skall avse en verksamhetsgren. Enligt 2 kap. 25 § IL avses med verksamhetsgren sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Förvaltning av fastighet är inte undantaget från den definitionen av rörelse och sådan verksamhet kan således bilda en verksamhetsgren. Mot bakgrund av vad som i ärendet uppgetts om fastigheterna och deras användning får de enligt nämndens mening anses bilda en ändamålsenlig och självständig förvaltningsenhet. Det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning är således uppfyllt.
Eftersom samtliga aktier i överlåtande bolag är kvalificerade andelar krävs enligt 23 kap. 19 § IL att samtliga aktier i det förvärvande bolaget är kvalificerade andelar. Såvitt framgår kommer av ägarna enbart A att vara verksam i AB Y. För att även de aktier som ägs av hans brorsbarn skall kunna bli kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL fordras att de, eller någon av dem närstående, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som i AB Y.
Genom att A:s bröder, som är närstående till sina respektive barn, varit verksamma i AB X i betydande omfattning är första ledet i bestämmelsen uppfyllt. Fråga är då om verksamheten i AB X under ifrågavarande tid är samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i AB Y.
Regeringsrätten har ansett att uttrycket bedriver samma eller liknande verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där delar av en verksamhet i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28). I det föreliggande fallet flyttas en verksamhet avseende uthyrning av fastigheter från AB X till AB Y. Efter överlåtelsen kommer fastigheterna som tidigare att hyras ut och användas i bolag inom X-koncernen. Med hänsyn härtill får AB Y och AB X anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen vilket medför att aktierna i AB Y blir kvalificerade för samtliga ägare. Villkoret i 23 kap. 19 § IL är således uppfyllt.
Mot denna bakgrund och då även övriga villkor för en underprisöverlåtelse enligt vad som uppges är uppfyllda föranleder överlåtelsen av fastigheterna inte någon uttagsbeskattning av AB X.
Fråga 2 a gäller om AB X som intäkt för de överförda fastigheterna skall ta upp ett belopp motsvarande deras skattemässiga värden även om överlåtelsen sker vederlagsfritt och bokförs så att den inte påverkar resultatet för AB X utan som en minskning av det egna kapitalet.
Av 23 kap. 10 § IL följer att ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångarnas skattemässiga värde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Det innebär att överlåtelsen, oavsett hur den bokförs, vid beskattningen anses ha skett till det skattemässiga värdet.
Av paragrafen följer vidare att tillgången i ett sådant fall skall anses förvärvad för samma belopp, dvs. för det skattemässiga värde som gällt hos överlåtaren, fråga 2 b.”
Under frågorna 3 a och 3 b anges samma motivering som Skatterättsnämnden angett i sitt fhb den 26 maj i år, återgivet i rättsfallsprotokoll 14/2004. Liksom i nämnda rättsfall var tre ledamöter med instämmande av nämndens sekreterare skiljaktiga och ansåg att utdelningsbeskattning inte skulle ske. Deras motivering var den samma som de skiljaktigas i det fhb som återges i rättsfallsprotokoll 14/2004.
Skatteverket har begärt fastställelse av förhandsbeskedet vad gäller frågorna 1 och 3.
Ett bolags uthyrning till en kommun av bostäder som tillhandahållits elever vid elevhem har ansetts inte avse stadigvarande bostad
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2003-11-01 – 2006-10-31
Ett fastighetsbolag (bolaget) avser bygga om två bostadshus till elevhem för ett gymnasium, beläget i kommunen X. Behovet av bostäder för de elever som är intresserade av gymnasieskolans idrottsprogram bedöms vara mellan 50 och 60 rum. Elevbostäderna används endast under terminstid, huvudsakligen måndag till fredag. De flesta elever åker hem över helgerna. Inga elever är folkbokförda i elevbostäderna. De två husen innehåller idag 28 två- och trerumslägenheter samt ett daghem i bottenvåningen på vardera husen. 21 av lägenheterna ska byggas om så att de kommer att innehålla tillsammans 56 uthyrningsrum. Ombyggnadsarbetena ska vara minsta möjliga. I princip ska två eller tre elever dela på en två- eller trerumslägenhet. Rumsdörrarna ska göras låsbara och eleverna ska sedan dela på lägenhetens hall, kök och toalett.
Förutom elevbostäder ska i byggnaderna inrymmas samlingslokal och matsal för eleverna samt expeditionslokal för elevhemsföreståndaren.
Bolaget ställde härefter följande fråga. Bolaget önskar svar på frågan huruvida bolagets uthyrning till kommunen X av fastigheten Y – ombyggt till elevhem – ska anses avse stadigvarande bostad eller ej, vid tillämpningen av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen?
Skatterättsnämnden beslutade därefter följande.
”Bolagets uthyrning av fastigheten Y till kommunen X skall vid tillämpningen av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML inte anses avse stadigvarande bostad.
Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och
andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller inte undantaget när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Den sistnämnda bestämmelsen rörande stadigvarande bostad har införts för att frivillig skattskyldighet inte skall kunna medges om en byggnad används som stadigvarande bostad (1994/95:SkU7 s. 82). Bestämmelsen avser fastighetsägarens uthyrning till kommunen (prop. 1994/95:57 s. 152).
Det svenska avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I artikel 17.6 i direktivet föreskrivs att inom fyra år efter det att detta direktiv trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft.
Skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad är att förvärv för privat konsumtion inte skall medföra avdragsrätt. Mot bakgrund av att de i sjätte direktivet nämnda exemplen är typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion har det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad ansetts förenlig med EG:s regler (SOU 1994:88 s. 255).
Det aktuella elevhemmet används av elever från hela landet som går på det aktuella gymnasiets [idrottsprogram]. Elevbostäderna används endast under terminerna, huvudsakligen måndag–fredag. De flesta eleverna åker hem under veckosluten och inga elever är folkbokförda på fastigheten. Förutom elevbostäder skall i byggnaderna inrymmas samlingslokal och matsal för eleverna samt expeditionslokal för elevhemsföreståndaren.
Frågan i ärendet är om bolagets uthyrning till kommunen X skall anses avse stadigvarande bostad eller om så inte skall anses vara fallet på grund av att byggnaderna på fastigheten skall användas som elevhem för dem som deltar i en av kommunen X tillhandahållen gymnasieutbildning.
Frågan om hur logi som tillhandahålls i samband med utbildning skall behandlas i mervärdesskattehänseende har bedömts i olika sammanhang. I dåvarande Riksskattenämndens meddelande 1969:63.8 angående kost vid anstalter, skolor och hem anfördes att det bl.a. vid åtskilliga skolor drevs sådan verksamhet som – förutom tillhandahållande av kost och logi – huvudsakligen hade annat ändamål än tillhandahållande av skattepliktiga tjänster. Skattskyldighet till mervärdesskatt ansågs därför inte föreligga för den som drev sådan skola. Det sagda gällde bl.a. internatskolor och liknande inrättningar huvudsakligen inrättade för undervisningsändamål.
Tillhandahållande av kost- och logi i folkhögskoleverksamhet har vid tillämpning av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt ansetts ingå som en del i undervisningsverksamhet och har därmed inte utgjort skattepliktig omsättning enligt nämnda lag (RÅ 1988 not. 524).
Det kan även nämnas, vilket bolaget också har påpekat, att enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) anses som specialbyggnad i form av skolbyggnad även byggnad som används som elevhem i viss undervisningsverksamhet. Bakgrunden härtill är att sådana byggnader har ansetts ha sådan anknytning till de skolor som eleverna är knutna till (SOU 1979:32 s. 278).
Det aktuella elevhemmet har enligt nämndens mening en sådan anknytning till den av kommunen bedrivna undervisningsverksamheten att det får anses utgöra en integrerad del i verksamheten. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt kan det aktuella elevhemmet inte anses utgöra stadigvarande bostad enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. Ett sådant synsätt får också anses överensstämma med syftet med nämnda bestämmelse.
Den gjorda bedömningen får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.
Fråga om förmån i form av fria dagstidningar till en anställd i ett tidningsföretag ska beskattas.
RR målnr 7067-02, KRNJ 3331-00
32 § 3c mom. KL
Fråga om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader för avgifter till Stockholms Fondbörs.
RR målnr 556-03, KRNS 4064-2001
8 kap. 3 § ML
Fråga om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader för börsintroduktion och nyemission.
RR målnr 1337-04, KRNG 147-2003
Fråga om preskriptionstidens beräkning när anstånd med betalningen av en skattefordran medgetts före den ursprungliga förfallodagen samt om särskilda skäl mot förlängning av preskriptionstiden föreligger.
RR målnr 7081-02, KRNS 5392-2002
2, 3, 4, 7 och 8 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.
Fråga om beräkning av realisationsvinst i fall då underinstanserna synes ha förbisett dels att fastigheten var bebyggd med bostadshus, dels att fastigheten var en privatbostadsfastighet (två fall).
RR målnr 7056-02, KRNJ 2693-2000
24 och 25 §§ SIL och 3 kap. 1 § TL