Source: https://www.contabilita.brescia.it/2014/12/17/il-regime-fiscale-degli-omaggi-imposte-sui-redditi-irap-e-iva/
Timestamp: 2018-03-17 22:17:16+00:00
Document Index: 82560730

Matched Legal Cases: ['art. 108', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 1', 'art. 108', '§ 5', 'art. 9', 'art. 50', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 100', 'art. 51', 'art. 50', 'art. 52', 'art. 51', '§ 16', 'art. 51', 'art. 51', '§ 2', 'art. 51', '§ 9', '§ 5', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 11', '§ 1', 'art. 11', 'art. 54', 'art. 54', '§ 9', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 108', '§ 6', '§ 6', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 23', 'art. 39', 'art. 13', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 18', '§ 8', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2002', '§ 4', '§ 1', '§ 4', '§ 5', '§ 3', 'art. 109', 'art. 2', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 1', 'art. 27', '§ 2', '§ 4', 'art. 54', 'art. 85', '§ 1', 'art. 1', '§ 2', '§ 3', '§ 2', 'art. 24', 'art. 74', '§ 3', 'art. 64', 'art. 99', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 19']

Il Regime Fiscale Degli Omaggi - Imposte Sui Redditi, Irap E Iva |
17 dicembre 2014 in News
La Circolare, esamina la disciplina degli oneri sostenuti per omaggi ai fini delle imposte sui red­diti, tenendo conto del regime delle spese di rappresentanza, deducibili dal reddito di impresa nel­l’eser­cizio di sostenimento ove rispettino i requisiti di congruità e inerenza stabiliti con il
DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR.
Ai fini IVA, invece, si procederà ad analizzare il regime di imponibilità e di detraibilità dell’imposta affe­rente alle cessioni gratuite di beni distinguendo tra:
beni rientranti nell’attività propria d’impresa;
beni non rientranti nell’attività propria d’impresa.
Infine, un apposito paragrafo è dedicato all’analisi della disciplina fiscale dei c.d. “buoni acquisto” (voucher).
La presente Circolare esamina la disciplina degli oneri sostenuti per omaggi ai fini delle imposte sui red­diti, tenendo conto del regime delle spese di rappresentanza[1], deducibili dal reddito di impresa nel­l’eser­cizio di sostenimento ove rispettino i requisiti di congruità e inerenza stabiliti con il
DM 19.11.2008[2], attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR.
Infine, un apposito paragrafo è dedicato all’analisi della disciplina fiscale dei c.d. “buoni acquisto” (voucher)[3].
La normativa riguardante le imposte sui redditi non prevede una definizione espressa di omaggio. In linea ge­ne­rale, la dottrina prevalente identifica come “omaggi” quei beni ceduti da un soggetto senza la richie­sta del relativo prezzo o di alcuna contropartita.
Sconti merce, premi e omaggi
Dal punto di vista fiscale, i premi e gli sconti non sono assimilabili agli omaggi.
Gli sconti rappresentano un riconoscimento gratuito al cliente attuato attraverso la cessione di un bene o, meglio, di una quantità aggiuntiva di un certo bene prodotto o commercializzato dall’im­presa venditrice, in rapporto a determinati comportamenti di acquisto[4].
Infatti, come si può rilevare dai comportamenti posti in essere nelle transazioni commerciali, i premi e gli scon­­ti risultano sempre collegati ad un accordo contrattuale (anche di tipo verbale) legato all’attività di acqui­sto da parte del cliente.
In conclusione, gli sconti e i premi non possono essere assimilati agli omaggi, in quanto la principale pecu­liarità degli omaggi consiste nell’atto di liberalità posto in essere spontaneamente dall’impresa, atto che si presenta del tutto indipendente dai comportamenti attuati da soggetti terzi.
2.1 Soggetti esercenti attività di impresa
L’onere sostenuto per un omaggio può assumere per l’impresa diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto:
ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati.
2.1.1 Omaggi ai clienti
In linea generale, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti rientrano tra le c.d. “spese di rap­pre­sentanza”.
Nozione di spese di rappresentanza
Per identificare la nozione di spesa di rappresentanza occorre fare riferimento al DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR. Il citato provvedimento, infatti, definisce “di rappresentanza” le spese sostenute per effettuare erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi[5].
Pertanto, sulla base di tale nuova disciplina, devono ritenersi rientranti tra le spese di rap­pre­sentanza anche quelle sostenute per la distribuzione gratuita di gadget (es. calendari, agende, penne, ecc.) che in pre­­ce­denza, al ricorrere di determinate condizioni, potevano essere ricondotte tra le spese di pubblicità[6].
A seguito delle modifiche apportate dall’art. 1 co. 33 lett. p) della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008) all’art. 108 co. 2 del TUIR, gli omaggi sono deducibili:
interamente, se di valore unitario non superiore a 50,00 euro;
nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei requisiti di congruità e inerenza, se il valore unitario supera 50,00 euro[7].
La circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34 (§ 5.4) ha chiarito che la deducibilità integrale dei “piccoli omag­­gi” non è applicabile alle spese relative a servizi. Pertanto, le spese sostenute per prestazioni gratuite di servizi, o titoli rappresentativi delle stesse[8], sono sempre deducibili secondo i criteri previsti dal DM 19.11.2008, a prescindere dal loro valore.
al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono[9];
al valore normale del bene.
Considerato che, prima del DLgs. 21.11.2014 n. 175, l’IVA era indetraibile per gli omaggi aventi valore unitario superiore a 25,82 euro[10], a ben vedere la spesa sostenuta per l’acquisto di tali beni è integralmente deducibile soltanto ove l’imponibile IVA sia pari a:
48,08 euro, se l’aliquota IVA è pari al 4%;
45,45 euro, se l’aliquota IVA è pari al 10%;
40,98 euro, se l’aliquota IVA è pari al 22%.
Tale problematica viene meno a seguito dell’allineamento a 50,00 euro della soglia per la detrai­bilità IVA delle spese di rappresentanza, in vigore per le operazioni effettuate dal 13.12.2014. Pertanto, ad esempio, l’acquisto di un bene-omaggio di valore unitario pari a 49,00 euro potrà essere considerato integral­mente deducibile ai fini delle imposte sul reddito, senza effettuare la suddetta verifica.
Ove l’omaggio abbia valore unitario superiore a 50,00 euro, le spese “inerenti” sostenute per il suo acqui­sto possono essere dedotte interamente nell’esercizio di competenza nel rispetto dei seguenti limiti di congruità:
1,3% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica[11], fino a 10 milioni di euro;
0,5% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
0,1% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte eccedente 50 milioni di euro.
Tali limiti si applicano secondo una logica a scaglioni.
Nozione di “valore unitario” rilevante per i beni autoprodotti
L’Agenzia delle Entrate, nella ris. 12.3.2014 n. 27, ha fornito chiarimenti in merito alla nozione di “valore unitario” per i beni autoprodotti dall’impresa, vale a dire i beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa che vengono prodotti dalla società o che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dall’impresa per la successiva rivendita.
La nozione di “valore unitario” assume, infatti, una rilevanza specifica in relazione ai beni autopro­dotti considerato che, in linea generale, per tali beni il valore di mercato e il costo sostenuto per la produzione divergono.
La citata risoluzione ha affermato che:
con l’utilizzo della locuzione “valore” in luogo di “costo” il legislatore ha voluto riferirsi al valore normale dei beni, determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR;
il valore di mercato dell’omaggio rileva unicamente al fine di individuare le spese di rap­pre­sentanza da sottoporre al regime di deducibilità limitata;
A titolo esemplificativo, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 80,00 euro e un costo di produzione di 40,00 euro:
ai fini del calcolo del plafond di deducibilità rileva l’importo di 40,00 euro (costo di produzione effettivo).
La citata risoluzione ha, inoltre, precisato che qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a 50,00 euro, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale. Pertanto, ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 40,00 euro e un costo di produzione pari a 30,00 euro, l’omaggio è interamente deducibile per 30,00 euro.
Il DM 19.11.2008 disciplina il requisito dell’inerenza e richiede che le spese di rappresentanza, per essere de­ducibili dal reddito d’impresa, siano:
effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e
sostenute secondo criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzial­mente, benefici economici per l’impresa ovvero secondo coerenza con le pratiche commerciali di settore.
Come sopra indicato, il soddisfacimento di tali requisiti non è richiesto per dedurre i costi d’acquisto degli omaggi di valore unitario non superiore a 50,00 euro.
2.1.2 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati
Gli omaggi ai dipendenti presentano una propria disciplina specifica, indipendente dalla loro funzione di rappresentanza o pubblicità per l’impresa che li distribuisce.
La disciplina in esame è applicabile anche ai titolari di altri rapporti di lavoro i cui redditi siano fiscal­mente assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50 del TUIR, in particolare i collaboratori coor­di­nati e continuativi[12].
In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai di­­pendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) è deducibile dal red­dito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’art. 95 co. 1 del TUIR[13].
Il suddetto art. 95 considera deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavo­ratori dipendenti (e assimilati), purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Tale esclusione è motivata da quanto disposto dall’art. 100 co. 1 del TUIR, che considera le spese sopraelencate deducibili dal reddito d’impresa per un ammontare non supe­­riore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.
Inclusione nel reddito di lavoro dipendente o assimilato – Condizioni
Il disposto generale dell’art. 51 co. 1 del TUIR prevede l’assorbimento da parte del reddito di lavoro di­pen­dente di quei “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”.
Tali regole si applicano anche con riferimento ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 del TUIR, per effetto del rinvio operato dal successivo art. 52.
Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti (e soggetti assimilati) sono, in linea generale, assoggettate a tass­a­­zione[14]. Ai sensi dell’abrogata lett. b) dell’art. 51 co. 2 del TUIR, infatti, non concorrevano a for­ma­re il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni che costituivano erogazioni liberali concesse in occa­sio­ne di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti (o soggetti assimilati), nel limite di 258,23 euro per periodo d’imposta.
La circ. Agenzia delle Entrate 22.10.2008 n. 59 (§ 16) ha chiarito che gli omaggi ricevuti dai dipen­denti (e soggetti assimilati) possono ancora non concorrere alla formazione del reddito qualora non superino, insie­me all’ammontare degli altri fringe benefit, il limite previsto dall’art. 51 co. 3 del TUIR.
Limite di non concorrenza al reddito per le cessioni gratuite di beni e altri fringe benefit
Ai sensi dell’art. 51 co. 3 del TUIR, non concorre a formare il reddito del dipendente (o soggetto assi­milato) il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati gratuitamente se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro per periodo d’imposta. Se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente alla formazione del reddito[15].
La C.M. 23.12.97 n. 326/E (§ 2.3.1) ha precisato che il summenzionato limite di esenzione va determinato considerando anche il valore complessivo di tutti i fringe benefits disciplinati dall’art. 51 co. 4 del TUIR, concessi al lavoratore nel periodo d’imposta.
2.1.3 Contribuenti minimi
Per i contribuenti che determinano il reddito secondo il regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità (c.d. “nuovi” contribuenti minimi), dovrebbero valere i chiarimenti forniti dall’Ammini­strazione finanziaria con riferimento al precedente regime dei minimi[16].
La circ. Agenzia delle En­trate 13.7.2009 n. 34 (§ 9) ha precisato che le spese per omaggi possono essere de­dotte integralmente soltanto se di valore pari o inferiore a 50,00 euro (in base al principio di cassa pro­prio del regime in esame[17]), a condizione che l’inerenza all’attività d’impresa sia dimo­strabile sulla base di criteri oggettivi.
Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro, invece, si applica il trattamento previsto per le altre spese di rappresentanza e, quindi, sempre secondo la suddetta circ. 34/2009, la deducibilità sulla base delle regole proprie del DM 19.11.2008.
A fondamento della propria tesi, l’Agenzia delle Entrate richiama la precedente circ. 28.1.2008 n. 7 (§ 5.1), la quale peraltro aveva sostenuto la piena deducibilità delle spese per omaggi (purché inerenti), a prescindere dal valore unitario degli stessi. La posizione fatta propria dalla circ. 34/2009 sembra inoltre contrastare con uno dei principi cardine che presiedono alla determinazione del reddito dei contribuenti che si avvalgono del regime in esame, vale a dire l’inapplicabilità delle norme del TUIR che prevedono specifiche limitazioni alla deducibilità di determinati costi[18].
2.1.4 Disciplina ai fini IRAP
Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti IRES[19], in seguito all’abro­ga­zione dell’art. 11-bis del DLgs. 15.12.97 n. 446[20], le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stan­­ziato a Conto economico.
Per i soggetti IRPEF[21], invece, gli oneri diversi di gestione, tra cui sono classificati gli omaggi, non sono com­presi tra i costi deducibili previsti dall’art. 5-bis del DLgs. 446/97. Di conseguenza, per gli impren­di­to­ri individuali e le società di persone gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP.
Si segnala peraltro che le istruzioni ai modelli di dichiarazione IRAP limitano la previsione di inde­ducibi­lità agli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro (rientranti tra le spese di rappresen­tanza).
Per quanto riguarda i soggetti IRES[22], l’art. 5 co. 1 e 3 del DLgs. 446/97 prevede l’indeducibilità dei costi relativi al personale, anche se contabilizzati in Conto economico in voci diverse dalla B.9 (spese per il personale).
Il precedente art. 11 co. 2 del DLgs. 446/97 sembrava escludere in ogni caso la deducibilità dall’im­po­ni­bile IRAP degli omaggi ai dipendenti (e collaboratori coordinati e continuativi). Infatti, secondo la norma gli omaggi risultavano indeducibili:
se contabilizzati tra le spese per il personale quando distribuiti in relazione al rapporto di lavoro;
se classificati tra gli oneri diversi di gestione.
La circ. Agenzia delle Entrate 26.5.2009 n. 27 (§ 1.4) ha precisato che l’abrogazione dell’art. 11
co. 2 del DLgs. 446/97 riveste carattere esclusivamente formale, posto che la regola enunciata dalla norma sop­­pressa si desume comunque dalla disciplina dell’IRAP, ove sono resi indeducibili, in capo al soggetto pas­sivo, quei costi che non rappresentano, ai fini del tributo, componenti positive imponibili per il soggetto per­cettore.
Di conseguenza, gli omaggi destinati ai dipendenti o collaboratori sembrerebbero:
deducibili ove siano funzionali all’attività d’impresa, non assumendo natura retributiva per il dipen­­dente (o collaboratore);
indeducibili se considerati tra le spese per il personale dipendente, in quanto assumenti natura retri­­butiva per il dipendente (o collaboratore).
2.2 esercenti arti e professioni
La cessione gratuita di beni non strumentali non costituisce reddito per il professionista[23]. Infatti, l’art. 54 del TUIR non contiene una disposizione espressa in merito, diversamente da quanto previsto per gli eser­centi attività d’impresa[24].
2.2.1 Omaggi ai clienti del professionista
Ai sensi dell’art. 54 co. 5 del TUIR, il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista, a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei com­pensi percepiti nel periodo d’imposta.
Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria[25], la nozione di spese di rappresentanza di cui al DM 19.11.2008 rileva anche ai fini del reddito di lavoro autonomo; di conseguenza, anche in tal caso deve esse­re rispettato il requisito dell’inerenza.
2.2.2 Omaggi ai dipendenti e ai collaboratori del professionista
Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti non è spe­­ci­ficamente disciplinato dal TUIR.
Tale impostazione sembra peraltro avallata dal DM 19.11.2008, secondo il quale la finalità promo­zionale o di pubbliche relazioni esclude che possano qualificarsi come spese di rappresen­tanza le erogazioni gra­tuite a beneficio di soci, dipendenti o collaboratori.
Le medesime disposizioni sembrerebbero applicabili anche ai collaboratori coordinati e continua­tivi[26].
2.2.3 Contribuenti minimi
Per i contribuenti che determinano il reddito secondo il “nuovo” regime dei minimi, dovrebbero valere i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria con riferimento al “vecchio” regime dei minimi[27].
La circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34 (§ 9) ha precisato che le spese per omaggi possono essere de­dotte integralmente soltanto se di valore pari o inferiore a 50,00 euro (in base al principio di cassa pro­prio del regime in esame[28]), a condizione che l’inerenza sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi.
Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro, si applica il trattamento previsto per le altre spe­se di rappresentanza e, quindi, sempre secondo la circ. 34/2009, la deducibilità nel limite del plafond dell’1% del reddito di lavoro autonomo professionale[29].
2.2.4 Disciplina ai fini IRAP
Ai sensi dell’art. 8 co. 1 del DLgs. 15.12.97 n. 446, sono indeducibili ai fini IRAP i costi sostenuti dal pro­fes­sionista per le spese di lavoro dipendente e assimilato.
In linea generale, quindi, le spese per omaggi sembrerebbero indeducibili, considerata la loro inclusione tra i costi per il lavoro dipendente e assimilato, salvo che gli omaggi risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o collaboratore.
Tuttavia, lo stesso art. 2 co. 2 n. 4 individua un’eccezione alla regola generale di imponibilità degli omaggi, considerando fuori campo IVA i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal costo unitario degli stessi (superiore, pari o inferiore a 25,82 euro). Per tali omaggi, l’IVA a monte può essere detratta a condizione che il costo unitario dei beni non sia superiore a 25,82 euro; come si dirà meglio in seguito, tale soglia è stata innalzata a 50,00 euro dal DLgs. 21.11.2014 n. 175 (in vigore dal 13.12.2014).
Ai fini della detrazione dell’IVA, quindi, rileva, innanzi tutto, quella che viene definita “attività propria dell’impresa”.
La nozione di “attività propria” dell’impresa si evince dai chiarimenti forniti dall’Amministrazione finan­ziaria, tra cui si segnala la C.M. 3.8.79 n. 25/364495, che la definisce come “ogni attività compresa nell’ordinario campo d’azione dell’impresa e cioè nell’oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occa­sionale”.
La prassi ministeriale precisa che rileva l’attività effettivamente svolta, e non i dati formali presenti nell’atto costitutivo[30].
Giova peraltro sottolineare come, a seguito delle modifiche apportate dalla L. 7.7.2009 n. 88 (legge Comu­­­nitaria 2008)[31], la base imponibile relativa alle cessioni gratuite di beni ex art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 sia costituita dal prezzo d’acquisto/di costo, in luogo del valore normale[32].
L’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 prevede l’indetraibilità dell’IVA riferita agli oneri sostenuti per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi[33], salvo che per quella assolta sui beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro.
L’art. 30 del DLgs. 21.11.2014 n. 175[34], in vigore dal 13.12.2014, stabilisce l’incremento da 25,82 euro a 50,00 euro della soglia per la detraibilità dell’IVA, al fine di allineare il valore unitario per la de­tra­zione IVA a quello previsto per la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi.
Posto che la nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR[35], si estende automaticamente anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’IVA sostenuta per l’acquisto di beni e servizi qualificati come “di rappresentanza” è indetraibile, se si tratta di beni di costo unitario superiore a 25,82 euro, ovvero a 50,00 euro dal 13.12.2014, a prescindere dalla deducibilità dei relativi costi dal reddito d’impresa.
La C.M. 16.7.98 n. 188/E (§ 6.2) ha tuttavia chiarito che:
gli acquisti di beni destinati a essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza;
viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rap­pre­sentanza.
In attesa degli auspicati chiarimenti ufficiali, il regime IVA dei beni ceduti a titolo di omaggio viene di seguito analizzato sulla base della suddetta distinzione indicata dall’Amministrazione finan­ziaria.
Come sopra indicato, la C.M. 16.7.98 n. 188/E (§ 6.2) ha chiarito che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’im­presa, non costi­tui­scono spese di rappresentanza. Pertanto, l’IVA assolta all’atto dell’acqui­sto è detraibile, non trovando applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72.
Per la cessione gratuita, ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, i beni ceduti risultano imponibili IVA indipendentemente dal loro costo (di acquisto o di produzione) unitario. Pertanto, non rileva se gli stessi presentano un costo inferiore, pari o superiore a 25,82 euro (soglia incremen­tata a 50,00 euro dal DLgs. 21.11.2014 n. 175, in vigore dal 13.12.2014).
3.1.1 Prezzo di acquisto o di costo
L’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 stabiliva che, per le cessioni in esame, la base imponibile era co­sti­tuita dal “valore normale”, così come definito dal successivo art. 14 co. 3 (“prezzo o corrispettivo m­e­dia­mente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari …”).
A seguito delle modifiche apportate dalla citata L. 7.7.2009 n. 88 (Comunitaria 2008), a partire dal 27.9.2009[36], l’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 assume come base imponibile delle operazioni gra­tuite, da determinare nel momento in cui si effettuano le operazioni in esame[37]:
il prezzo di acquisto dei beni (o di beni simili);
ovvero, in mancanza, il prezzo di costo[38].
3.1.2 Documentazione per la cessione
emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo di acquisto o di pro­du­zione dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle ven­dite (di cui all’art. 23 del DPR 633/72), può essere emesso singolar­mente per ciascuna ces­sione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese;
annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, tenuto a norma dell’art. 39 del DPR 633/72, l’ammontare globale dei prezzi di acquisto o di produzione dei beni ceduti gratuita­mente, riferiti alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.
3.1.3 Spesometro
Le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività d’impresa, la cui base imponibile è definita ai sensi dell’art. 13 del DPR 633/72, nonché la destinazione di beni a finalità estranee all’impresa, costi­tui­scono oggetto di comunicazione nell’ambito del c.d. “spesometro”, ai sensi dell’art. 21 del DL 31.5.2010 n. 78 (conv. L. 30.7.2010 n. 122), come modificato dall’art. 2 co. 6 del DL 2.3.2012 n. 16 (conv. L. 26.4.2012 n. 44)[40].
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che[41]:
per le cessioni gratuite di beni rientranti nell’attività propria dell’impresa, per le quali il cedente abbia emesso autofattura, eventualmente riepilogativa di tutti gli omaggi effettuati nello stesso mese anche a favore di soggetti diversi, nel campo codice fiscale della controparte occorre indicare la partita IVA del cedente;
nel caso, invece, di fattura emessa per cessione gratuita con rivalsa dell’IVA ai sensi dell’art. 18 co. 3 del DPR 633/72, deve essere indicato come imponibile il valore minimo di un euro.
3.1.4 Indeducibilità dell’IVA non addebitata in rivalsa
L’IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte dirette. In questo senso si è espressa la circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57 (§ 8.1)[42].
3.1.5 Campioni gratuiti
In base all’art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di cam­pioni[43] di mo­dico valore appositamente contrassegnati[44].
Ai sensi dell’art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, è detraibile l’IVA relativa alle operazioni escluse da im­posta di cui all’art. 2 co. 3 lett. d).
i campioni devono essere di modico valore[45]. Al riguardo, occorre fare riferimento agli usi com­merciali, restando comunque imponibili i beni di valore significativo; i campioni, inoltre, non de­vo­no essere necessariamente beni di dimensione o di valore inferiore ai beni commercializzati dal­l’im­presa, potendo anche trattarsi di esemplari dei suddetti beni;
deve trattarsi di campioni gratuiti, ceduti “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la cono­scenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali”[46];
i beni devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile, “sia per evitare che (…) possano formare successivamente oggetto di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza”[47]. Il requisito dell’indelebilità della dicitura implica che non è valida la mera apposizione di un adesivo sul prodotto[48].
L’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 prevede la detraibilità dell’IVA relativa alle spese di rappre­sen­tanza sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. Per effetto dell’art. 30 del DLgs. 21.11.2014 n. 175, in vigore dal 13.12.2014, il valore di 50,00 euro sostituisce il precedente valore di 25,82 euro nell’ambito della disciplina relativa alle:
cessioni gratuite di beni (art. 2 co. 2 n. 4) del DPR 633/72);
spese di rappresentanza (art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72).
La nuova soglia si applica alle operazioni effettuate, ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/72[49], dal 13.12.2014.
In base al combinato disposto dell’art. 2 co. 2 n. 4 e dell’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72, si ha che, per i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (non essendo di propria produ­zione o com­mer­cio), la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA[50].
L’IVA “a monte”, invece, è:
detraibile, se il costo d’acquisto unitario del bene non è superiore a 25,82 euro, per le opera­zioni effettuate fino al 12.12.2014, ovvero a 50,00 euro, a partire dal 13.12.2014;
indetraibile, se il costo d’acquisto unitario del bene è superiore a 25,82 euro, per le opera­zioni effettuate fino al 12.12.2014, ovvero a 50,00 euro, a partire dal 13.12.2014.
3.2.1 Confezioni di beni
L’art. 21 co. 3 del DPR 633/72 stabilisce che, qualora la fattura sia riferita a beni o servizi soggetti ad ali­q­uote diverse, nella stessa occorre indicare distintamente, secondo l’aliquota applicabile:
la natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell’operazione;
il corrispettivo e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile;
l’aliquota, l’ammontare dell’imposta e dell’imponibile.
La C.M. 24.3.92 n. 19/440105, al fine di evitare che il soggetto passivo riporti in fattura, oltre ai dati di cui sopra, l’elenco analitico di tutti i prodotti inseriti nella confezione distribuita durante le festività nata­li­zie o pasquali, consente di adottare una procedura semplificata, a condizione che venga depo­sitato, pres­so il competente ufficio delle Entrate (compresa la comunicazione, per cono­scenza, al Comando della Guar­dia di Finanza), l’elenco aggiornato delle confezioni con la specificazione delle aliquote applicabili ai sin­goli prodotti.
il prezzo complessivo;
gli importi imponibili alle diverse aliquote;
i corrispondenti ammontari dell’IVA;
gli estremi dell’avvenuto deposito del suddetto elenco presso l’ufficio delle Entrate;
gli estremi dell’autorizzazione dell’Amministrazione finanziaria che consente all’impresa di non do­ver elencare tutti i singoli beni costituenti la confezione.
3.3 Omaggi ai dipendenti
I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti non sono inerenti all’attività d’im­presa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza:
la relativa IVA è indetraibile;
la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72[51].
Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività d’impresa, spetta la detrazione dell’imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile ex art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72.
4 Buoni acquisto (voucher)
È ormai prassi diffusa concedere omaggi anche sotto forma di “buoni acquisto” (voucher), che consentono l’acquisto di beni/servizi in determinati esercizi commerciali convenzionati, nel limite del valore facciale esposto sul buono.
L’Agenzia delle Entrate, nella ris. 22.2.2011 n. 21, ha esaminato la tematica esclusivamente con riferi­mento alla disciplina IVA, non fornendo alcun chiarimento in relazione al trattamento dei voucher ai fini delle imposte sui redditi.
Si consideri il caso in cui una società organizzi, per conto delle aziende clienti, un servizio di appalto-somministrazione di beni e/o servizi attraverso l’emissione di voucher utilizzabili esclusiva­mente presso gli esercizi convenzionati da parte dei soggetti possessori dei buoni. L’operazione si articola in quattro diversi rapporti:
rapporto tra società emittente ed esercizi convenzionati, regolato da un contratto di appalto-som­mi­nistrazione, con il quale l’affiliato si impegna a somministrare i beni e/o servizi all’emittente;
rapporto tra società emittente e azienda cliente, caratterizzato dalla cessione dei voucher ad un cor­rispettivo pari al valore nominale, comprensivo dell’IVA;
Secondo l’Agenzia delle Entrate, i voucher non sono qualificabili come titoli rappresentativi di merce, bensì come documenti di legittimazione ex art. 2002 c.c., che consentono l’identificazione dell’a­ven­te di­ritto all’acquisto di un bene o di un servizio con possibilità di trasferire tale diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione.
La suddetta qualificazione dei voucher come semplici documenti di legittimazione implica l’irrile­vanza ai fini IVA dei rapporti tra:
In tutti e tre i rapporti, infatti, la circolazione dei voucher non perfeziona una cessione di beni o una pre­sta­zione di servizi e la corresponsione del relativo valore nominale, laddove previsto, assume carattere di mera movimentazione finanziaria.
È invece soggetto ad IVA il rapporto tra gli esercizi convenzionati e gli utilizzatori dei voucher, anche se il prez­zo da essi pagato è, in tutto o in parte, assolto attraverso la consegna dei buoni; di conseguenza, l’eser­­cizio commerciale deve emettere lo scontrino fiscale o la fattura assog­gettando ad IVA l’intero prez­zo dei beni/servizi, anche se, in tutto o in parte, pagato con buoni acquisto.
L’Agenzia delle Entrate non ha fornito alcun chiarimento in merito al trattamento dei voucher ai fini del­l’im­posizione diretta.
Ci si chiede, quindi, sia con riferimento ai buoni di importo non superiore a 50,00 euro, sia con riferi­mento a quelli di importo superiore, se gli stessi siano deducibili in quanto spese di rappre­sentanza.
Nel caso in cui la qualificazione come semplici documenti di legittimazione, applicata dall’Ammini­strazione finanziaria ai fini IVA, operasse anche ai fini delle imposte sui redditi, il costo d’acquisto dei voucher potrebbe essere indeducibile, in quanto gli stessi non rientrano nella nozione di spese di rappresentanza fornita dal DM 19.11.2008.
Considerata la crescente diffusione della concessione di omaggi sotto forma di buoni acquisto, si auspica un chiarimento ufficiale in merito alla deducibilità degli stessi.
[1] Applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008, per i soggetti “solari”, ovvero 2008/2009 per i soggetti “non solari”).
[2] Pubblicato sulla G.U. 15.1.2009 n. 11.
[3] Si veda il successivo § 4.
[4] La C.M. 3.8.79 n. 25 chiarisce, in proposito, che le cessioni a titolo di sconto, premio e abbuono non possono essere consi­derate propriamente gratuite, giacché le operazioni gratuite non possono essere considerate tali se sono conseguenti ad un determinato comportamento di acquisto. Anche la circ. Assonime 9.4.2009 n. 16 (§ 1.1) ha affer­mato che, nelle vendite promozionali del tipo “tre al prezzo di uno”, il corrispettivo per la fornitura deve ritenersi comprensivo degli omaggi collegati.
[5] Per approfondimenti sull’argomento, si veda l’Informativa dell’Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, servizio per il professionista, del 29.6.2009 n. 14.
[6] Si veda il parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive 24.2.2004 n. 1.
[7] Tali disposizioni decorrono a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008, per i sog­get­ti “solari”, ovvero 2008/2009 per i soggetti “non solari”). Si ricorda che, fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007 (2007, per i soggetti “solari”, ovvero 2007/2008 per i soggetti “non solari”), gli omaggi rientranti tra le spese di rappre­sen­tanza erano deducibili:
interamente, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non superava 25,82 euro;
solo per un terzo, ripartito in quote costanti per cinque esercizi, se il valore del bene superava 25,82 euro.
[8] Quali tessere per il cinema o il centro benessere. Per approfondimenti sul trattamento dei “buoni acquisto” alla luce della ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2011 n. 21, si veda il successivo § 4.
[9] Circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34 (§ 5.4).
[10] Si veda il successivo § 3.
[11] Si tratta dei ricavi e proventi della gestione caratteristica risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al medesimo pe­riodo.
[12] Indipendentemente dal fatto che siano soggetti o meno alla disciplina del “lavoro a progetto”, ai sensi degli artt. 61 ss. del DLgs. 10.9.2003 n. 276.
[13] La ris. Agenzia delle Entrate 21.3.2002 n. 95 ha infatti chiarito che:
la deducibilità dei costi relativi ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente deve essere in generale am­mes­sa in presenza del requisito di “inerenza”, richiesto dall’art. 109 co. 5 del TUIR;
“le limitazioni alla deducibilità previste in relazione a taluni emolumenti, individuati specificamente dal TUIR, cor­ri­sposti ai dipendenti, devono, in linea di massima, ritenersi operanti anche nelle ipotesi in cui i medesimi emolu­menti siano corrisposti a percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”.
[14] A decorrere dal 29.5.2008, data di entrata in vigore del DL 27.5.2008 n. 93 conv. L. 24.7.2008 n. 126, il cui art. 2 co. 6 ha abrogato la lett. b) dell’art. 51 co. 2 del TUIR.
[15] Ai sensi dell’art. 51 co. 2 lett. b) del TUIR, invece, qualora il valore delle erogazioni liberali concesse al dipendente (o soggetto assimilato) nello stesso periodo d’imposta avesse superato il limite di 258,23 euro, solo l’eccedenza veniva ricompresa nel reddito del lavoratore e quindi risultava soggetta a ritenuta ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR 600/73.
[16] Ai sensi dell’art. 1 co. 96 – 117 della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008) e del DM 2.1.2008.
Fino al 31.12.2011, il reddito d’impresa o di lavoro autonomo conseguito dal contribuente minimo era tassato forfeta­riamente con un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale, pari al 20% e, come tale, non concorreva alla formazione del reddito complessivo del contribuente.
La disciplina dei contribuenti minimi è stata oggetto di sostanziali modifiche ad opera dell’art. 27 del DL 6.7.2011
n. 98 conv. L. 15.7.2011 n. 111 e del provv. Agenzia delle Entrate 22.12.2011 n. 185820, allo scopo di favorire la co­stitu­zione di nuove attività da parte di giovani o di coloro che perdono il lavoro.
Per effetto di tali modifiche, a decorrere dall’1.1.2012, il regime dei contribuenti minimi si applica:
esclusivamente alle persone fisiche che intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione o l’hanno intra­­presa successivamente al 31.12.2007;
per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e, di regola, per i quattro successivi (cioè per 5 annualità).
Per approfondimenti sull’argomento, si veda l’Informativa, servizio per il professionista, dell’8.6.2012 n. 5.
[17] Per un riepilogo del regime dei contribuenti minimi, anteriormente alle modifiche apportate dal citato DL 98/2011, si veda la circolare della Fondazione Aristeia, servizio per il professionista, del 7.2.2008 n. 4.
[18] Spese telefoniche, spese relative alle autovetture, ecc., che rilevano, di regola, nella misura del 50%. Per approfondimenti, si veda la citata circolare della Fondazione Aristeia, servizio per il professionista, del 7.2.2008 n. 4.
[19] E per i soggetti IRPEF che hanno optato per il regime di determinazione della base imponibile in base al bilancio.
[20] Il quale stabiliva che i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione si as­su­mo­no apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. In pro­po­sito, la C.M. 26.7.2000 n. 148/E (§ 2.2.2) ha chiarito che tra i costi indeducibili dei beni destinati ai dipendenti non rien­­trano le tute, le scarpe da lavoro e, in generale, i beni in qualche modo strumentali all’esercizio dell’attività lavo­rati­v­a prestata dal dipendente, mentre vi rientrano le erogazioni liberali. Si veda anche la circ. Assonime 10.5.2000 n. 34 (§ 4).
[21] Che non hanno optato per la determinazione del valore della produzione netta in base al bilancio.
[22] Diversi da quelli esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa.
[23] Per i lavoratori autonomi, invece, assumono rilevanza reddituale le plusvalenze relative a beni strumentali, ai sensi dell’art. 54 co. 1-bis del TUIR, quando:
sono realizzate mediante una cessione a titolo oneroso;
i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estra­nee all’arte o alla professione medesima (come ad esempio la destinazione ad omaggio).
[24] Si veda l’art. 85 co. 2 del TUIR.
[25] Circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34 (§ 1).
[26] Si veda la precedente nota 13.
[27] Ai sensi dell’art. 1 co. 96 – 117 della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008) e del DM 2.1.2008. Si veda la precedente nota n. 16.
[28] Per un riepilogo del regime dei contribuenti minimi, anteriormente alle modifiche apportate dal citato DL 98/2011, si veda la circolare della Fondazione Aristeia, servizio per il professionista, del 7.2.2008 n. 4.
[29] Per alcuni rilievi critici, si veda il precedente § 2.1.3.
[30] Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2002 n. 168. In giurisprudenza, si vedano Cass. 7.5.2008 n. 11085, Cass. 1.6.2001
n. 7423, Cass. 28.5.2001 n. 7214, Cass. 3.5.2001 n. 6194 e Cass. 6.2.99 n. 1033.
[31] Pubblicata sul S.O. n. 110/L alla G.U. 14.7.2009 n. 161.
[32] Per approfondimenti, si veda il successivo § 3.1.
[33] Si vedano gli artt. 108 co. 2 e 54 co. 5 del TUIR, rispettivamente in tema di reddito d’impresa e di reddito di lavoro auto­nomo.
[34] Emanato in attuazione della delega per la riforma del sistema fiscale contenuta nella L. 11.3.2014 n. 23.
[35] Si veda il precedente § 2.1.1.
[36] Sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge, avvenuta il quindicesimo giorno successivo alla sua pubblicazione sulla G.U. del 14.7.2009 (cfr. art. 24 co. 8 della L. 88/2009).
[37] Sul punto, la circ. Assonime 13.10.2009 n. 42 afferma la rilevanza anche delle spese per migliorie sostenute a seguito dell’acquisto nonché del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo.
[38] Analogamente a quanto previsto dall’art. 74 della direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE.
[39] Si veda la C.M. 27.4.73 n. 32/501388 (§ VI).
[40] Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 30.5.2011 n. 24 (§ 3.1).
[41] Si vedano le risposte fornite in data 19.11.2013 (quesito n. 8).
[42] La circolare, infatti, chiarisce che, “nel caso in cui il cedente decida di non addebitare l’IVA e di procedere con l’emis­sione di un’autofattura o con l’annotazione nel registro degli omaggi, l’operazione genera un debito d’imposta verso l’Erario e, nel contempo, un onere per il soggetto che ha deciso di effettuare la cessione gratuita. Tale onere, tuttavia, è indeducibile ai fini delle imposte dirette, in quanto l’art. 64, comma 1 del TUIR [ora art. 99 co. 1] dispone che le im­poste per cui è possibile richiedere, anche solo facoltativamente, la rivalsa non sono ammesse in deduzione”.
[43] Secondo la Corte di Giustizia UE 30.9.2010 causa C-581/08, un campione costituisce “un esemplare di un prodotto che è volto a promuovere le vendite di quest’ultimo e che consente di valutare le caratteristiche e le qualità di questo pro­dot­to senza condurre ad un consumo finale diverso da quello inerente a siffatte operazioni di promozione”. La norma­tiva interna, inoltre, non può limitare detta nozione agli esemplari forniti in una forma non disponibile alla vendita o al primo di una serie di esemplari identici forniti allo stesso destinatario, dovendo invece tenere conto sia della natura del prodotto, sia del contesto commerciale in cui si inserisce la distribuzione degli esemplari.
[44] Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83, non è soggetta a IVA la cessione di campioni gratuiti di beni, la cui produzione o il cui commercio rientri nell’attività propria dell’impresa, che, unitariamente considerati, siano di modi­co valore, anche se il valore complessivo della fornitura sia di consistente entità.
[45] Si vedano le risoluzioni ministeriali 30.7.91 n. 430288, 7.2.91 n. 430047, 23.4.80 n. 381445 e 20.11.80 n. 360021.
[46] Ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83.
[47] Ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83.
[48] Si veda la R.M. 19.11.73 n. 503097.
[49] Ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/72, le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel momento della consegna o spe­dizione. Tuttavia, se prima di tale momento viene emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’ope­razione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.
[50] Ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, infatti, sono cessioni non soggette ad IVA:
le cessioni gratuite di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa di costo unitario non superiore a 25,82 euro (50,00 euro a seguito del DLgs. 175/2014, in vigore dal 13.12.2014);
le cessioni di beni per i quali non è stata operata la detrazione dell’imposta.
Poiché l’IVA sulle spese di rappresentanza non è ammessa in detrazione in relazione all’acquisto di beni di costo uni­tario superiore a 25,82 euro (50,00 euro a seguito del DLgs. 175/2014, in vigore dal 13.12.2014), ai sensi dell’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72, ne deriva che le cessioni gra­tuite di beni non rientranti nell’attività propria dell’im­presa sono escluse da IVA anche se di costo unitario superiore a 25,82 euro, ovvero a 50,00 euro dal 13.12.2014, in quanto non è stata operata la detrazione d’imposta.
[51] Si veda la R.M. 16.10.90 n. 666305.
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