Source: http://kraken.slv.cz/5Afs34/2011
Timestamp: 2018-06-23 14:23:37+00:00
Document Index: 24829830

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 25', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', 'soud ', '§ 25', '§ 25', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 104', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 25', 'soud ', '§ 4', '§ 1', '§ 7', '§ 24', '§ 25', '§ 27', '§ 24', '§ 4', '§ 7', '§ 24']

5Afs34/2011
5 Afs 34/2011-117
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: TASVA s. r. o., Navrátilova 237/2, Brno, 616 00, Èeská republika, zastoupeného JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, èj. 11506/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 3. 2011, è. j. 31 Af 43/2010-94,
Vý¹e uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. (dále jen správce danì ), è. j. 176724/06/291912/2331 ze dne 30. 10. 2006. Tímto rozhodnutím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 odli¹nì od toho, jak ji stì¾ovatel pøiznal v dodateèném daòovém pøiznání.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e zpùsob ocenìní závazkù vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikován. Má za to, ¾e v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazku je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný kurz minimální, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 vìty první zákona è. 263/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Je pøesvìdèen, ¾e pokud ke dni ocenìní vstoupí v platnost mìnová dolo¾ka, je hodnota závazku dána hodnotou v mìnì zaji¹»ovací, tedy v tomto pøípadì a v tomto okam¾iku v mìnì èeské a nelze jej hodnotit proto a priori jako závazek cizomìnový. Vý¹e závazku v tomto pøípadì, podle smluv o pùjèce, pak odpovídá vý¹i, za kterou byla zaji¹»ovaná mìna nakoupena.
Naopak pova¾ují-li ¾alovaný a soud za zøejmé, ¾e skutkovì se jedná o závazek v cizí mìnì, a to bez ohledu na mìnovou dolo¾ku, pova¾uje stì¾ovatel aplikaci § 24 odst. 4 vìty prvé zákona o úèetnictví za postup v rozporu s ostatními ustanoveními zákona, zejména s § 7 a § 25 odst. 2.
Krajský soud neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, dle které je výklad ¾alovaného v rozporu s § 7 zákona o úèetnictví. V odùvodnìní v¹ak soud vychází pouze ze závìru, ¾e výklad zastávaný ¾alovaným je jediným mo¾ným. Stì¾ovatel má za to, ¾e závazek vùèi vìøiteli ke dni 31. 12. 2003 èinil ve skuteènosti 8 449 576 Kè a nikoliv 7 819 339,20 Kè. Rovnì¾ nelze pøijmout závìr ¾alovaného, ¾e jiným zpùsobem lze ocenit závazek ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a jiným k rozvahovému dni. Mìnit zpùsoby oceòování v jednotlivých úèetních obdobích § 7 odst. 4 zákona o úèetnictví výslovnì zakazuje.
Krajský soud se nezabýval argumentací stì¾ovatele § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví, dle kterého úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky, jako¾ i v¹echna sní¾ení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaøení úèetního období zisk nebo ztráta.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podal dne 30. 6. 2006 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ sní¾il hospodáøský výsledek o èástku 630 237 Kè, a to prostøednictvím øádku 112. Polo¾ka byla oznaèena jako oprava úètování kurzových rozdílù pøi pøecenìní závazkù v cizí mìnì , pøièem¾ pøi úètování tohoto závazku nebylo nedopatøením zohlednìno smluvní ujednání o stanovení minimálního kurzu, který bude pou¾it pøi úhradì závazku. Pøijaté pùjèky byly v øádném daòovém pøiznání v úèetnictví stì¾ovatele ocenìny v prùbìhu roku 2003 pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví v celkové vý¹i 9 186 976,80 Kè. Stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání, nebo» jak uvedl, chybnou komunikací stì¾ovatele se zpracovatelem úèetnictví nebylo v øádném daòovém pøiznání respektováno smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèek. Správce danì po podání dodateèného daòového pøiznání zahájil u stì¾ovatele vytýkací øízení. V prùbìhu vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dne 4. 6. 2003 a 2. 10. 2003 uzavøel smlouvy o pùjèce, na základì kterých si stì¾ovatel pùjèil od man¾elù E. a L. T. èástky v celkové vý¹i 305 000 USD. Obì tyto pùjèky byly dle smluvních podmínek bezúroèné s tím, ¾e pro pøípadné vrácení pùjèky byl ve smlouvì sjednán minimální kurz, který u pùjèky ze dne 4. 6. 2003 èinil 27,62 Kè a u pùjèky ze dne 2. 10. 2003 èinil 27,93 Kè/USD. Smlouvy obsahovaly následující text: dlu¾ník zavazuje dlu¾nou èástku splatit vìøitelùm nejpozdìji do 31. 12. 2005. Splátka pùjèky bude dlu¾níkem realizována dle písemných dispozic vìøitelù a to buï bankovním pøevodem na úèet vìøitelù (devizový nebo korunový) nebo v hotovosti (USD nebo Kè). V èl. III. ...smluvní strany urèují, ¾e kurz 27,62 Kè za 1 USD (valuta prodej Komerèní banky, a.s. dne 4. 6. 2003) jako¾to minimální kurz pro vrácení pùjèky v Kè. Jestli¾e v dobì splacení pùjèky bude kurz valuta prodej Komerèní banky, a.s. výhodnìj¹í pro vìøitele, pøíslu¹í vìøitelùm èástka dle tohoto kurzu
Správce danì dospìl v daòovém øízení k závìru, ¾e postup stì¾ovatele pøi ocenìní závazkù dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví byl správný a dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 10. 2006 stanovil daòovou ztrátu ve stejné vý¹i jako byla poslednì známá daòová ztráta. Stì¾ovatel se proti rozhodnutí správce danì odvolal. Odvolání ¾alovaný zamítl. V rozhodnutí uvedl, ¾e v pøípadì smluv o pùjèkách, kde bylo ujednáno variantní vrácení (buï v Kè nebo USD) a souèasnì nebylo pøedem smluvnì ujednáno, ¾e pøedmìtné pùjèky budou vráceny v Kè a bude tedy aplikován minimální smluvnì ujednaný kurz, nebylo mo¾né pou¾ít jiného kurzu, ne¾ je stanoveno v § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, a to ani s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøikazuje majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì pøepoèítávat na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB. ®alovaný uzavøel, ¾e vzniklý kursový zisk mìl být zaúètován do výnosù. Poslední vìtu § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví aplikovat nelze. Stì¾ovatel rozhodnutí napadl ¾alobou. Krajský soud ¾alobu rozsudkem ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41, zamítl. Ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedený rozsudek pro nepøezkoumatelnost dne 31. 3. 2010 rozhodnutím è. j. 5 Afs 30/2009-62 zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e se krajský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami stì¾ovatele a dále, ¾e krajský soud pøezkoumal ¾alobou napadené rozhodnutí nad rámec ¾alobních bodù. O ¾alobì krajský soud znovu rozhodl dne 23. 3. 2011 tak, ¾e ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Stì¾ovatel i proti tomuto rozsudku podal kasaèní stí¾nost.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. V souvislosti s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytýká, ¾e se nezabýval jeho ¾alobním odkazem na § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví.
Jak vyplývá z obsahu ¾aloby, stì¾ovatel se v této omezil pouze na citaci § 25 odst. 2, kterou hodlal podpoøit svùj závìr o nesprávnosti zpùsobu ocenìní závazku provedeného správcem danì a ¾alovaným. V ¾alobì stì¾ovatel konkrétnì neuvedl, jak se postup pøi oceòování cizomìnových závazkù zastávaný správcem danì dostává do rozporu s vý¹e citovaným ustanovením.
Ve smyslu závìrù rozhodnutí roz¹íøeného senátu NSS ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, na které ji¾ zdej¹í soud odkazoval v minulém zru¹ujícím rozsudku, ¾alobce je povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti . Omezil-li se stì¾ovatel v ¾alobì na pouhou citaci § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví bez toho, ani¾ by konkretizoval, v èem je postup oceòování ¾alovaného v rozporu s pøedmìtným ustanovením, nebyla tato ¾alobní argumentace zpùsobilá bli¾¹ího ¾alobního pøezkumu.
Chtìl-li stì¾ovatel odkazem na vý¹e citované ustanovení podpoøit svùj závìr o tom, ¾e zpùsob ocenìní správcem danì je v rozporu se zásadami pro vedení úèetnictví, s touto argumentací se krajský soud v napadeném rozsudku pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud tak s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e rozsudek krajského soudu není sti¾en nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù, a zabýval se dále tím, zda se krajský soud nedopustil nesprávného právního posouzení, pokud pøisvìdèil postupu oceòování cizomìnových závazkù provedeným správcem danì a následnì ¾alovaným.
Námitka stì¾ovatele, dle které nebylo mo¾né pøedmìtný závazek hodnotit jako závazek cizomìnový, nebo» v daném pøípadì vstoupila ke dni ocenìní v platnost mìnová dolo¾ka a hodnota závazku tak byla dána hodnotou v mìnì zaji¹»ovací, se poprvé objevuje a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti. Tato nebyla vznesena v ¾alobì. Stì¾ovatel ve své ¾alobì nezpochybòoval povahu závazku, ale pouze se v této souvislosti do¾adoval aplikace postupu ocenìní upraveného v poslední vìtì § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pro nákup a prodej cizí mìny. Vý¹e uvedená námitka je tak ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Obdobnì je tøeba za nepøípustnou oznaèit argumentaci stì¾ovatele, dle které v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazku je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný kurz minimální, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 vìty první zákona o úèetnictví. Ani tato nebyla v øízení pøed krajským soudem vznesena.
Stì¾ovatel má za to, ¾e postup dle § 24 odst. 4 vìty prvé zákona o úèetnictví je v rozporu s ostatními ustanoveními zákona, zejména s § 7 a § 25 odst. 2. Obdobnì v ¾alobì namítal, ¾e ocenìní provedené správcem danì je v rozporu se zásadami vedení úèetnictví.
Krajský soud pøedmìtnou ¾alobní námitku neshledal dùvodnou, pøitom dospìl k závìru, ¾e ve vìci realizovaný zpùsob ocenìní pøedstavuje jedinou správnou metodu ocenìní cizomìnových závazkù, která odpovídá faktickým pomìrùm ne devizovém trhu ke konci úèetního období, tj. ke dni 31. 12. 2003 . Stì¾ovatel právì tento závìr krajského soudu v kasaèní stí¾nosti vytýká. Nesouhlasí s tím, ¾e výklad zastávaný ¾alovaným je jediným mo¾ným. Má za to, ¾e závazek vùèi vìøiteli ke dni 31. 12. 2003 èinil ve skuteènosti 8 449 576 Kè a nikoliv 7 819 339,20 Kè. V této souvislosti dále namítá, ¾e zpùsob ocenìní závazkù vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikován.
Názorùm stì¾ovatele nelze pøisvìdèit.
Dle § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví, ve znìní rozhodném pro posuzované období, jsou úèetní jednotky povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví smìrné úètové osnovy, uspoøádání a oznaèování polo¾ek úèetní závìrky a konsolidované úèetní závìrky a obsahové vymezení polo¾ek tìchto závìrek, obsahové vymezení úèetních knih v soustavì jednoduchého úèetnictví a dále úèetní metody, napøíklad zpùsoby oceòování a jejich pou¾ití, vèetnì postupù tvorby a pou¾ití opravných polo¾ek, postupù odpisování a postupù tvorby a pou¾ití rezerv, jako¾ i metody konsolidace úèetní závìrky. Zaøazení úèetních jednotek podle § 1 odst. 2 do jednotlivých skupin podle charakteru jejich èinnosti, úèetní metody a jejich pou¾ití jednotlivými skupinami úèetních jednotek, popøípadì jednotlivými úèetními jednotkami v rámci tìchto skupin upraví provádìcí právní pøedpis.
Dle § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky. Dle odst. 2 je zobrazení vìrné, jestli¾e obsah polo¾ek úèetní závìrky odpovídá skuteènému stavu, který je pøitom zobrazen v souladu s úèetními metodami, jejich¾ pou¾ití je úèetní jednotce ulo¾eno na základì tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, kdy¾ jsou pøi nìm pou¾ity úèetní metody zpùsobem, který vede k dosa¾ení vìrnosti. Tam, kde úèetní jednotka mù¾e volit mezi více mo¾nostmi dané úèetní metody a zvolená mo¾nost by zastírala skuteèný stav, je úèetní jednotka povinna zvolit jinou mo¾nost, která skuteènému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimeèných pøípadech k tomu, ¾e pou¾ití úèetních metod stanovených provádìcími právními pøedpisy bude nesluèitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje úèetní jednotka odchylnì tak, aby byl podán vìrný a poctivý obraz.
Dle § 24 odst. 1 úèetní jednotky jsou povinny oceòovat majetek a závazky zpùsoby podle ustanovení tohoto zákona. Dle odst. 2 úèetní jednotky oceòují majetek a závazky a) k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu zpùsoby podle § 25, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se úèetní závìrka sestavuje, zpùsoby podle § 27; rovnì¾ toto ocenìní je povinna zaznamenat v úèetních knihách (dále jen okam¾ik ocenìní ). Ustanovení tohoto zákona o oceòování majetku a závazkù se pou¾ije pøimìøenì i pro oceòování jiných aktiv a pasiv.
Dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøepoèítávají úèetní jednotky majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to k okam¾iku ocenìní a) podle odstavce 2 písm. a), nebo b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 6. V pøípadì nákupu nebo prodeje cizí mìny za èeskou mìnu lze k okam¾iku ocenìní pou¾ít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.
Podle zákona o úèetnictví úèetní jednotky oceòují majetek a závazky (to platí i pro majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì) k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu a ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se úèetní závìrka sestavuje. Úèetní jednotka je tedy povinna cizomìnovou pohledávku pøecenit nejprve k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu, pøièem¾ v prùbìhu roku je mo¾né pøi ocenìní pou¾ívat buï aktuální kurs nebo kurs pevný. K rozvahovému dni je v¹ak nezbytné pøepoèítat ve¹kerá cizomìnová aktiva a závazky aktuálním kursem vyhlá¹eným centrální bankou. Kurz pou¾itý pøi ocenìní závazku v okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu se tedy od kurzu pou¾itého k rozvahovému dni mù¾e li¹it a nelze tak pøisvìdèit kasaèní argumentaci stì¾ovatele, který stojí na stanovisku, ¾e nelze jiným zpùsobem ocenit závazek ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a jiným k rozvahovému dni. Cílem pøecenìní a kalkulování kurzových rozdílù je vykázat polo¾ky vedené v cizí mìnì ve správné (reálné) hodnotì a tudí¾ øádnì informovat u¾ivatele úèetnictví a úèetní závìrky. Kursové výsledky se k rozvahovému dni vykazují výsledkovì jako kursové zisky, resp. kursové ztráty. Hodnota vzniku kurzových rozdílù (zisku èi ztráty) je pak ovlivnìna pohybem kurzu èeské mìny vùèi zahranièní mìnì.
Ve smyslu vý¹e uvedeného byl stì¾ovatel povinen coby úèetní jednotka závazek z jím uzavøených smluv o pùjèkách (v daném pøípadì stì¾ovatelùv závazek vzniklý z titulu uzavøených smluv o pùjèe USD je tøeba bez ohledu na mìnovou dolo¾ku pova¾ovat za závazek cizomìnový) pøepoèítat k 31. 12. 2003 na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to i za situace, kdy pøijaté pùjèky byly ocenìny v úèetnictví stì¾ovatele ke dni jejich pøijetí pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví stì¾ovatele, nebo» zákon o úèetnictví ¾ádnou jinou mo¾nost nepøipou¹tìl. Nelze tedy pøisvìdèit argumentaci stì¾ovatele ustanovením § 7 zákona o úèetnictví, dle kterého mù¾e-li úèetní jednotka volit mezi více mo¾nostmi dané úèetní metody, musí zvolit tu, která odpovídá skuteènému stavu, nebo» v daném pøípadì nebyla hypotéza vý¹e citovaného ustanovení naplnìna. Zákon o úèetnictví toti¾ více mo¾ností, resp. úèetních metod, jak ocenit cizomìnový závazek ke dni 31. 12. 2003, neupravoval.
Smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèky stejnì jako skuteènost, ¾e se v daném pøípadì jednalo o smlouvy o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, je pro zpùsob ocenìní k datu 31. 12. 2003 bezvýznamné. Aplikace postupu pøi oceòování nákupu nebo prodeje cizí mìny dle § 24 odst. 4 vìty poslední nepøicházela v projednávané vìci v úvahu, nebo» z obsahu smluv o pùjèkách je bezpochyby zøejmé, ¾e se jednalo o institut pùjèky, nikoli o nákup cizí mìny.