Source: http://kraken.slv.cz/6Afs116/2014
Timestamp: 2017-11-18 21:49:16+00:00
Document Index: 30210887

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 6', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'in fine', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 3', '§ 9', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 13', '§ 11', '§ 13']

6Afs116/2014
6 Afs 116/2014-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy a soudce zpravodaje JUDr. Karla ©imky a ze soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: TERRA POZEMKOVÉ ÚPRAVY, s.r.o., se sídlem Nemocnièní 1852/53, ©umperk, zastoupeného Mgr. Markem ©tenclem, advokátem se sídlem Nový Malín 240, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31/427, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 30. 6. 2011, è. j. 7027/10-1102-800630, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 24. 4. 2014, è. j. 22 Af 136/2011-47,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 24. 4. 2014, è. j. 22 Af 136/2011-47, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 30. 6. 2011, è. j. 7027/10-1102- 800630, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám Mgr. Marka ©tencla, advokáta, na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 10.712 Kè, a to do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám Mgr. Marka ©tencla, advokáta, na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 7.904 Kè, a to do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Krajský soud v Ostravì shora oznaèeným rozsudkem zamítl ¾alobu, kterou se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 30. 6. 2011, è. j. 7027/10-1102-800630, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v ©umperku ze dne 11. 10. 2010 è. j. 92583/10/398911805172, jím¾ byla stì¾ovateli pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za rok 2008 ve vý¹i 57.624 Kè a penále ve vý¹i 11.524 Kè. Dùvodem pro tento postup byla skuteènost, ¾e v rámci daòové kontroly pøekvalifikoval správce danì pøíjmy spoleèníka stì¾ovatele Ing. P. P. z pøíjmù z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), na pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù podle § 6 odst. 1 písm. b) tého¾ zákona. V ¾alobì stì¾ovatel pøedev¹ím namítal, ¾e geodetická mìøení, která pro nìho provádìli subdodavatelé vèetnì jmenovaného spoleèníka, sám nikdy neprovádìl, by» k tomu byl oprávnìn.
[2] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku dospìl k závìru, ¾e rozhodnou otázkou je v dané vìci rozsah pøekryvu pøedmìtu èinnosti stì¾ovatele a jeho spoleèníka, nikoliv to, co tyto osoby reálnì vykonávají. K rekvalifikaci právního posouzení pøíjmù tak postaèí, jestli¾e se pøedmìt èinnosti spoleènosti a spoleèníka alespoò èásteènì pøekrývá, spadá-li vykonávaná èinnost spoleèníka právì do oblasti onoho pøekryvu obou èinností. ®alovaný v tomto smìru podle krajského soudu správnì hodnotil, ¾e spoleèník stì¾ovatele vykonával esenciální èást èinnosti, k ní¾ má stì¾ovatel podnikatelské oprávnìní, ov¹em nevykonává ji právì proto, ¾e ji zaji¹»uje spoleèník. V projednávané vìci se èinnosti spoleèníka a spoleènosti vzájemnì doplòovaly, navazovaly na sebe a jedna bez druhé nemìly samostatný hospodáøský význam. ®alovaný tedy správnì vycházel ze shody èinností stì¾ovatele a jeho spoleèníka v rozsahu relevantním pro rekvalifikaci posuzovaných pøíjmù. Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e vztah spoleèníka ke spoleènosti je slab¹í ne¾ postavení osoby, která je zároveò spoleèníkem i jednatelem, pak tato námitka je jistì v obecné rovinì pravdivá, nicménì v projednávané vìci byl jmenovaný spoleèník zároveò odpovìdným zástupcem stì¾ovatele a mìl z této pozice vliv na obchodní strategii stì¾ovatele srovnatelný s èinností jednatele. Dovolával-li se stì¾ovatel ve svùj prospìch rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 24/2010-96 ze dne 31. 8. 2010, pak tak podle krajského soudu neèinil dùvodnì. Skutkový stav v dané vìci se toti¾ zásadnì li¹í od skutkového stavu v projednávané vìci tím, ¾e tamní èinnost spoleènosti spoèívala v provozování autobazaru, kde¾to èinnost spoleèníka spoèívala v èi¹tìní a údr¾bì vozidel. Tyto dvì èinnosti se nepøekrývají ani na sebe nutnì nenavazují a netvoøí úzce propojený hospodáøský celek, nýbr¾ spolu souvisejí jen volnì, by» pochopitelnì byly obìma subjektùm ku prospìchu a mohly zvý¹it jejich zisk. Skutkový stav v projednávané vìci je spí¹e podoben skutkovému stavu ve vìci, o ní¾ bylo rozhodnuto rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, è. j. 8 Afs 57/2008-58, kde byla aprobována rekvalifikace pøíjmù za technickou a projektovou èinnost pro spoleènost zabývající se investièní výstavbou. Krajský soud proto neshledal závady ani v aplikaci judikatorních závìrù ze strany ¾alovaného. Pøesto¾e tedy na stranì spoleèníka stì¾ovatele jsou nìkteré skuteènosti, které pøi posuzování povahy jeho èinnosti posouvají kvalifikaci pøedmìtného jednání spí¹e pod hypotézu § 7 zákona o dani z pøíjmù (práce pro více dodavatelù za pou¾ití vlastní hmotné i personální základny), jsou zde i skuteènosti jiné, shora popsané, které naopak svìdèí pro provedenou rekvalifikaci (pøekryv èinností obou subjektù a postavení spoleèníka jako odpovìdného zástupce), a tyto dle názoru soudu, pøisvìdèujícího ¾alovanému, v projednávané vìci pøevá¾ily.
II. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alovaného k ní
[3] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnil dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Namítá, ¾e není mo¾né tvrdit, ¾e spoleèník stì¾ovatele poskytl stì¾ovateli dvì plnìní-svoji práci (na jednu fakturu) a práci zamìstnancù (na druhou fakturu). Takto to v praxi není a nemù¾e být, av¹ak z napadeného rozhodnutí krajského soudu takový závìr vyplývá. ®alovaný nezpochybòuje, ¾e byla dodána slu¾ba a ¾e pro dodání slu¾by bylo pou¾ito i jiných zdrojù ne¾ práce spoleèníka, tj. práce dal¹ích osob (zamìstnancù spoleèníka), do¹lo ke spotøebì materiálu, opotøebení vlastního náøadí. Místo toho, aby z této skuteènosti krajský soud vyvodil, ¾e pøíjem inkasovaný spoleèníkem stì¾ovatele byl za dodání slu¾by pokraèování
(její¾ souèástí je rovnì¾ i práce spoleèníka), konstatoval, ¾e pøekryv pøedmìtu èinnosti a postavení spoleèníka jako odpovìdného zástupce stì¾ovatele je dostateèný pro rekvalifikaci pøíjmù provedenou ¾alovaným. Z toho v¹ak v praxi plyne, ¾e bylo dodáno více plnìní (práce spoleèníka, práce zamìstnancù spoleèníka, opotøebení pomùcek, drobný materiál), která jsou v¹ak od sebe neoddìlitelná.
[4] Podle stì¾ovatele lze geodetická zamìøení vykonávat, ani¾ by bylo následnì nutné zpracování projektové dokumentace. Projektové dokumentace lze vytváøet z ji¾ existujících zamìøení, tak¾e se jedná o dvì samostatné, oddìlitelné slu¾by. V souladu s usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, je tøeba zva¾ovat, zda v posuzovaném vztahu dominuje postavení spoleèníka, èi postavení dodavatele. Jako kritéria je nutné brát skuteènosti, zda spoleèník vykonává èinnost i pro jiné subjekty, zda si související náklady hradí samostatnì, zda pou¾ívá k èinnosti svùj obchodní majetek a zda mu obchodní spoleènost urèuje zpùsob provedení prací èi dobu provedení. Krajský soud uznává, ¾e v prvních tøech uvedených kriteriích je u spoleèníka stì¾ovatele splnìno a ètvrté kritérium ani neuznává, ani nezpochybòuje. Ohlednì ètvrtého kritéria stì¾ovatel uvádí, ¾e neurèoval svému spoleèníkovi (a ani nemìl kompetence urèovat jeho zamìstnancùm), kdy a jak má zamìøení provést. Jediné kritérium, které dle názoru krajského soudu nehovoøí jednoznaènì ve prospìch postavení dodavatele a oznaèuje je za sporné, je údajný pøekryv pøedmìtu èinnosti stì¾ovatele a jeho spoleèníka. Stì¾ovatel má ve výpisu z obchodního rejstøíku uveden v pøedmìtu podnikání rovnì¾ výkon zemìmìøièských prací. Toto je v¹ak v daném pøípadì pouze ve formální rovinì, proto¾e tento pøedmìt podnikání sám stì¾ovatel nikdy nevykonával. Dùvodem k tomu je, ¾e stì¾ovatel nemá materiální a personální vybavení na výkon této èinnosti. Spoleènost nemá pøístroje a kromì jmenovaného spoleèníka dal¹í pro¹kolené zamìstnance pro výkon této èinnosti. Kromì toho si geodetické zamìøení stì¾ovatel objednával jako slu¾bu nejen u firmy jmenovaného spoleèníka, ale i u jiných geodetických firem. Stì¾ovateli tak není zøejmé, na základì jaké úvahy dospìl krajský soud k závìru, ¾e situace, kdy spoleèník vykonával dodavatelsky èinnost, kterou z technických (nikoliv z formálnì právních) dùvodù nemù¾e vykonávat jako pracovní síla stì¾ovatele, je situací, kdy pøeva¾uje vztah spoleèníka. I kdybychom pøipustili, ¾e toto kritérium je skuteènì sporné, pak zde máme ètyøi kritéria, kde pøeva¾uje vztah dodavatelský (pro jiné subjekty, hrazení nákladù, pou¾ití vlastního majetku, pou¾ívání vlastních zamìstnancù) a jedno sporné kritérium. Tato kritéria nemusí mít stejnou váhu a nìkterá mohou být významnìj¹í a nìkteré ménì významná. Krajský soud tvrdí, ¾e dle citovaného usnesení Ústavního soudu nelze mechanicky naplnit a algoritmicky získat výsledek. Zároveò v¹ak neuvádí, jakými úvahami se øídil pøi vyhodnocení, ¾e jedno sporné kritérium pøekrývání pøedmìtu èinnosti pøeva¾uje nad ostatními ètyømi kritérii, která prokazují, ¾e se v daném pøípadì jednalo o dodavatelský vztah, a nemìlo tedy dojít k rekvalifikaci na pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù.
[5] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil vztah èinností spoleèníka a stì¾ovatele. V praxi stì¾ovatele nedocházelo v¾dy k tomu, ¾e musela být zpracována projektová dokumentace a rovnì¾ geodetické zamìøení. Tyto èinnosti jsou od sebe oddìlitelné a stì¾ovatel pro své zákazníky èasto realizoval a realizuje pouze zpracování projektové dokumentace a neprovádí geodetické zamìøení.
[6] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a eventuálnì i ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a platebního výmìru finanèního úøadu.
[7] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný pøedev¹ím uvedl, ¾e za dominantní pova¾uje vztah mezi stì¾ovatelem a jeho spoleèníkem, pøièem¾ není dùle¾ité, ¾e spoleèník pøedmìtnou èinnost vykonával i pro jiné subjekty, ale to, ¾e práci pro stì¾ovatele vykonával on sám a zároveò byl spoleèníkem a svojí èinností naplòoval èinnost stì¾ovatele. Jak vyplývá z rozhodnutí správce danì, pøedmìtem zdanìní zùstaly pouze pøíjmy, které mají charakter odmìny za práci jmenovaného spoleèníka pro stì¾ovatele. Tomu odpovídají i závìry, které krajský soud jasnì odùvodnil a podpoøil i soudní judikaturou.
[8] ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[10] Ze správního spisu vyplynulo, ¾e v rámci provedené kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006, 2007 a 2008 bylo zji¹tìno, ¾e vý¹e jmenovaný spoleèník stì¾ovatele na základì ústní dohody provádìl pro stì¾ovatele geodetické práce. Odmìna za geodetické práce byla spoleèníkem fakturována, pøièem¾ vyplacená odmìna spoleèníkovi za vý¹e uvedenou èinnost nebyla stì¾ovatelem zdaòována daní z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Geodetická èinnost byla v posuzovaném období pøedmìtem podnikání stì¾ovatele i jeho spoleèníka. Spoleèník tuto èinnost provádìl a fakturoval také pro øadu jiných subjektù, a to prostøednictvím vlastního materiálu a na vlastní úèet.
[11] Podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, jsou pøíjmy ze závislé èinnosti pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce.
[12] Podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, jsou pøíjmy z podnikání pøíjmy ze ¾ivnosti.
[13] Výkladem a vztahem vý¹e uvedených ustanovení se zdej¹í soud ji¾ nìkolikrát zabýval. Za podstatné pro svá rozhodnutí pova¾uje pøedev¹ím závìry, ke kterým dospìl Ústavní soud v usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, ve kterém zdùraznil, ¾e nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù vykládat tak extenzivnì, jak to uèinil v odùvodnìní napadeného rozsudku Nejvy¹¹í správní soud, tedy tak, ¾e toto ustanovení dopadá na v¹echny pøípady, kdy spoleèník vykonává pro spoleènost urèitou èinnost, bez ohledu na to, na základì jakého právního titulu tuto èinnost vykonává. Podle Ústavního soudu je tøeba velmi peèlivì vá¾it, co je obsahem takového vztahu, zda v nìm dominuje postavení této osoby jako spoleèníka obchodní spoleènosti, nebo postavení, které svìdèí o tom, ¾e vykonává tuto èinnost nezávisle na spoleènosti jako osoba samostatnì výdìleènì èinná, zda spoleèník vykonává takovou èinnost jako osoba samostatnì výdìleènì èinná i pro jiné subjekty, zda si hradí ve¹keré náklady související s touto èinností samostatnì a k výkonu pou¾ívá svùj obchodní majetek, zda mu obchodní spoleènost urèuje, èi neurèuje zpùsob provedení èi dobu provedení této èinnosti atd. Jinými slovy, taková pau¹ální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù zastávaná Nejvy¹¹ím správním soudem by se v jiném pøípadì, ne¾ je nyní projednávaný pøípad, ji¾ mohla dostat mimo meze stanovené èl. 11 odst. 5 Listiny.
[14] Navazující judikaturu pak shrnuje zejména rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2010, è. j. 2 Afs 24/2010-96, na jeho¾ závìry se ve svých podáních stì¾ovatel i ¾alovaný odvolávají. Zdej¹í soud v nìm vymezil zásadní rozdíly mezi pøípadem, kdy pøedmìt èinnosti obchodní spoleènosti i pøedmìt ¾ivnostenské èinnosti jejího spoleèníka èi jednatele nebyl shodný, a øadou pøípadù, v nich¾ kromì shodného postavení osob ve spoleènosti mìly tyto pøípady i dal¹í shodné rysy. pokraèování
Zejména se jednalo o osobní výkon prací tìmito osobami pro jejich spoleènost a logicky také o pøímou souvislost jejich èinnosti s èinností tìchto spoleèností; fakticky toti¾ naplòovaly pøedmìt èinnosti spoleènosti. Dominantní ve vztahu spoleèníkù a jednatelù s jejich spoleèností pak bylo jejich postavení ve spoleènosti, její¾ èinnost naplòovali svou vlastní èinností, a» u¾ byl její formální právní rámec jakýkoliv, pøièem¾ není rozhodné ani to, ¾e tøeba byli dr¾iteli vlastního ¾ivnostenského oprávnìní.
[15] Do první kategorie spadá pøípad, kdy spoleèník ve vlastní dílnì a v jím pronajaté myèce aut provádìl èi¹tìní a údr¾bu vozidel pro autobazar. Pøedmìty èinnosti spoleèníka i autobazaru byly odli¹né, v této èásti se nepøekrývaly a ze skuteènosti, ¾e pøedmìt èinnosti spoleèníka a jednatele byl vyu¾itelný pro spoleènost, není mo¾né dovodit, ¾e se tak dìlo v re¾imu závislé èinnosti (pøípad posuzovaný v rozsudku è. j. 2 Afs 24/2010-96).
[16] Do druhé kategorie, kdy je nutno pøíjmy spoleèníka pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti, spadají napøíklad pøíjmy auditorù, spoleèníkù a jednatelù auditorské obchodní spoleènosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 4/2005-56, è. 841/2006 Sb. NSS), u nich¾ Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e klíèovým dùvodem podøazení zmínìných pøíjmù re¾imu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je skuteènost, ¾e auditorskou èinnost sice mohou vykonávat i právnické osoby zapsané v seznamu auditorù, av¹ak jejich jménem mohli tuto èinnost vykonávat jen auditoøi, tedy fyzické osoby nadané pøíslu¹ným oprávnìním.
[17] Podobnì u pøíjmù spoleèníkù a jednatelù, kteøí pro spoleènost zaji¹»ovali obchodní kontakty ve stavebnictví a technickou pomoc pøi uzavírání smluv, pøípadnì stavební dozor pro stavební spoleènosti (rozsudky Nevy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, è. j. 7 Afs 120/2005-56, a ze dne 5. 10. 2006, è. j. 7 Afs 164/2005-60), operoval Nejvy¹¹í správní soud s tím, ¾e-sice ¾ivnostensky, tedy nikoli na základì vázanosti pokyny odbìratele-poskytovali odbìrateli práci (èinnost): Upøesòuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona in fine, ¾e se tento zpùsob zdanìní vztahuje na pøíjmy spoleèníkù (jednatelù) z práce pro spoleènost "i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù jiné osoby , pak se zcela shodnì vztahuje i na pøípad opaèný, tj. i kdy¾ jsou povinni dbát pøíkazù jiné osoby. Není proto ani rozhodné, jakým zpùsobem byla práce vykonávána , tj. zda pøipomínala èinnost závislou èi nikoli, zejména, zda byla vykonávána podle pokynù spoleènosti èi zcela samostatnì. Uvedenou fikcí pøíjmu ze závislé èinnosti, která se uplatní pro úèely daòové, nejsou nijak dotèeny jiné právní pøedpisy, na základì nich¾ je smluvní vztah mezi spoleèníkem (jednatelem) a spoleèností z pohledu práva obligaèního zalo¾en. Proto nelze akceptovat názor stì¾ovatele, ¾e nic nebrání tomu, aby spoleèník vykonával ostatní èinnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou èinnost a jako takovou ji té¾ zdaòoval podle § 7 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e mìl-li být pøíjem z èinnosti spoleèníkù a jednatelù zdanìn jako pøíjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nemohl být zdanìn jako pøíjem podle § 7 citovaného zákona.
[18] Smyslem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je zdanit pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleènosti s ruèením omezeným za práci pro spoleènost jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Pøitom prací pro spoleènost je nutno rozumìt i ¾ivnostensky provádìné dodávky slu¾eb vykonávaných samotným spoleèníkem èi jednatelem, které jsou v souladu s pøedmìtem podnikání spoleènosti, nebo» touto èinností (prací) spoleèník (jednatel) objektivnì naplòuje podstatu spoleènosti, tj. její podnikání, a získává pøíjem.
[19] Takovými pøíjmy mohou být napøíklad pøíjmy z výkonu in¾enýrské èinnosti v investièní výstavbì mandatáøem spoleènosti zabývající se stavebními a montá¾ními pracemi. V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2006, è. j. 5 Afs 122/2005-70, se k tomu uvádí: ( ) èinnost, kterou pro stì¾ovatele vykonával ing. R. K. (v té dobì jediný spoleèník a jednatel stì¾ovatele), je shodná s podnikáním stì¾ovatele (stì¾ovatel mìl pøedmìt podnikání "provádìní staveb vèetnì jejich zmìn, udr¾ovacích prací na nich a jejich odstraòování , ing. R. K. mìl ¾ivnostenské oprávnìní na "in¾enýrskou èinnost ve stavebnictví , mandátní smlouvou vykonával ing. R. K. pro stì¾ovatele "zaji¹tìní stavebních zakázek vèetnì odborného dohledu, kontrolu a koordinace stavebních øízení, výpomoc pøi výbìrových øízeních-schvalování podkladù, styk s investory, jednání s úøady ). Z porovnání pøedmìtu podnikání stì¾ovatele, ing. R. K. a prací, které se zavázal jednatel stì¾ovatele pro stì¾ovatele provádìt, tak vyplývá, ¾e se jedná o èinnosti shodné. Pøedmìt èinnosti stì¾ovatele je obecný a zahrnuje jednotlivé slo¾ky èinnosti, kterou provádìl ing. R. K. pro stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s právním závìrem krajského soudu, ¾e pro obì ¾ivnosti je v ¾ivnostenském zákonì stanovena povinnost autorizace podle zákona è. 360/1992 Sb., a ¾e pøedmìt mandátní smlouvy odpovídá obsahu ¾ivnosti "Provádìní staveb, jejich zmìn a odstraòování a bì¾ným povinnostem jednatele spoleènosti. ( ) stì¾ovatel mìl takové pøíjmy, které je nutné podøadit pod ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, a proto podléhaly pøíslu¹nému zdanìní, nebo» ing. R. K. jako jednatel stì¾ovatele vykonával práci pro stì¾ovatele. Je zcela nepodstatné, zda ing. R. K. vykonával takovou èinnost nesoustavnì èi nikoliv "do znaèné míry nezávisle na vùli zadavatele , nebo» ¾ádné takové podmínky zákon nijak nezohledòuje.,
[20] Podobnì tomu mù¾e být s pøíjmy z právních slu¾eb a technické a projektové èinnosti spoleèníka a jednatele pro spoleènost zabývající se investièní výstavbou, poskytováním právních slu¾eb, provádìním stavebních prací apod. V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, è. j. 8 Afs 57/2008-58, se k tomu uvádí: Koná-li jednatel (spoleèník) pro spoleènost èinnost na základì ¾ivnostenského nebo zvlá¹tního oprávnìní k jejímu výkonu (poskytování právních slu¾eb na základì zákona o advokacii), pøièem¾ pøedmìt èinnosti spoleènosti je shodný, mù¾e dojít ke zdánlivému støetu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z pøíjmù, nebo» na tyto èinnosti lze obecnì aplikovat obì ustanovení. Ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù jednoznaènì stanoví, ¾e dani z pøíjmù ze závislé èinnosti jsou podrobeny pøíjmy za práci spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným, a to i pokud nejsou povinni pøi výkonu práce pro tuto spoleènost dbát pøíkazù plátce (spoleènosti). Pøíjem z èinnosti vykonané jednatelem èi spoleèníkem pro spoleènost je pøíjmem, ohlednì nìho¾ je pro daòové úèely ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona zavedena legální fikce, podle ní¾ se na takový pøíjem hledí jako na pøíjem ze závislé èinnosti, by» by ¹lo obecnì za jiných skutkových okolností o pøíjem z èinnosti, která má charakter samostatné výdìleèné èinnosti podléhající zdanìní dle § 7 odst. 1 písm. b) nebo písm. c) tého¾ pøedpisu (k tomu srov. napø. rozhodnutí ze dne 28. 7. 2004, èj. 6 Afs 9/2003-59 nebo ze dne 5. 10. 2006, èj. 7 Afs 164/2005-60, dostupné z www.nssoud.cz). Rozhodující je zde prvek práce pro spoleènost a existence právního postavení spoleèníka nebo jednatele; oba tyto prvky byly v daném pøípadì naplnìny. Výkonem dohodnutých èinností jednatelé (spoleèníci) nevyvíjeli vlastní podnikatelskou èinnost na základì ¾ivnostenských èi jiných oprávnìní, ale fakticky se podíleli na fungování spoleènosti.)
[21] Obecnì platí, ¾e pøíjem jednatele èi spoleèníka od spoleènosti mù¾e, av¹ak také nemusí být pøíjmem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, pøièem¾ povaha takového pøíjmu závisí na konkrétních okolnostech a charakteru takových pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud k tomu v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, èj. 5 Afs 5/2005-85 uvedl: Skuteènost, ¾e fyzická osoba je jednatelem, resp. spoleèníkem obchodní spoleènosti sama o sobì je¹tì neznamená, ¾e jakékoli plnìní, které tato od spoleènosti obdr¾í je pøíjmem dle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V¾dy je nutno zkoumat povahu pøíjmu, pøedev¹ím to, zda se nejedná o pøíjem, který není pøedmìtem danì (§ 3 odst. 4 cit. zákona), anebo o pøíjem podléhající jinému re¾imu zdanìní (napø. pøíjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona). Je¹tì døíve Nejvy¹¹í správní soud k obdobné otázce uvedl v rozsudku ze dne 22. 12. 2004, è. j. 5 Afs 81/2004-52, následující: Pod legislativní zkratkou práce spoleèníka (jednatele) spoleènosti s ruèením omezeným je tøeba ve smyslu daòových zákonù rozumìt jakoukoli jeho èinnost vykonávanou pro spoleènost, která pøedstavuje bì¾nou èinnost spoleènosti vyplývající z pøedmìtu èinnosti spoleènosti. Takovou èinností se podílí na dosa¾ení zisku, fungování a prosperitì spoleènosti. Z hlediska zaøazení pøíjmù jednatele spoleènosti s ruèením omezeným za èinnost pro tuto spoleènost do kategorie pøíjmù ze závislé èinnosti není podstatné, zda byla o této èinnosti a zpùsobu jejího výkonu a odmìòování uzavøena pokraèování mezi spoleèníkem (jednatelem) a spoleèností smlouva, dle kterého právního pøedpisu byla uzavøena a jaký je její obsah. Jestli¾e jde o èinnost, která má povahu práce pro spoleènost, jsou pøíjmy plynoucí z ní jednateli v¾dy pova¾ovány za pøíjmy ze závislé èinnosti dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a to i tehdy, jestli¾e jednatel vlastní k výkonu této èinnosti ¾ivnostenské oprávnìní.
[22] Co se týèe kritérií posuzování závislého vztahu pøíkladmo vyètených Ústavním soudem ve vý¹e uvedeném usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, pak jejich smyslem je pøedev¹ím vylouèení pau¹álního podøazení ve¹keré èinnosti konané spoleèníkem pro spoleènost re¾imu závislé èinnosti. Zejména tìmito kritérii je nutné se zabývat, aby bylo mo¾né povahu èinnosti spoleèníka a pøíjmy z ní pocházející posoudit a zaøadit pod § 6 odst. 1 písm. b), nebo § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[23] Z vý¹e uvedené judikatury Ústavního a Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e aby pøíjmy spoleèníka vyplacené mu spoleèností mohly spadat pod kategorii pøíjmù ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, musí splòovat následující podmínky: V první øadì musí jít o pøíjmy pocházející z práce pro spoleènost , tedy být vyplaceny jako odmìna za to, ¾e spoleèník pro spoleènost vykonával sám, tj. osobnì, èinnost obdobné povahy, jakou by vykonával napøíklad zamìstnanec, pokud by byl zamìstnán spoleèností za úèelem uskuteèòování podnikatelské (pøíp. jiné) èinnosti spoleènosti. Smyslem a úèelem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù toti¾ je podrobit dani z pøíjmù ze závislé èinnosti právì pøíjmy z èinností, které se svojí povahou (tedy osobním výkonem urèité práce nebo èinnosti, èítaje v to pøípadnì i øízení èinnosti samotné spoleènosti) ve své podstatì pøíli¹ neli¹í od èinnosti zamìstnancù spoleènosti. Má se tedy jednat o èinnosti, které spoleèník pro spoleènost vykonává kvùli tomu, a právì proto, ¾e je jejím spoleèníkem, tak¾e jej se spoleèností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne v¹ak v¾dy závazným, bude èasto míra pøíbuznosti èinnosti, kterou vykonává spoleèník, a èinnosti, jí¾ se zabývá spoleènost. Èím vìt¹í míra pøíbuznosti tìchto èinností bude dána, tím více je to zpravidla signálem, ¾e spoleèník uvedenou èinnost vykonává pro spoleènost z titulu korporaènì-právního vztahu ke spoleènosti.
[24] Naopak uvedenému re¾imu zdanìní nemají být podrobeny takové pøíjmy spoleèníka od spoleènosti, které jsou spoleèníku vypláceny za nìco jiného ne¾ za osobní výkon uvedených èinností, zejména za plnìní, která by spoleèník spoleènosti poskytoval zásadnì za stejných podmínek i v pøípadì, ¾e by jejím spoleèníkem nebyl. Pùjde typicky plnìní spoèívající v tom, ¾e spoleèník spoleènosti poskytuje v rámci své samostatné výdìleèné èinnosti slu¾by, zbo¾í èi jiná podobná plnìní, která vedle toho, ¾e je poskytuje spoleènosti, poskytuje té¾ jiným osobám za obdobných podmínek. Pùjde tedy typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi spoleèníkem a spoleèností nevyvìrá z korporaènì-právního vztahu, nýbr¾ z bì¾ného dodavatelsko-odbìratelského vztahu. Je velmi dobøe pøedstavitelné a v praxi èasto se objevující, ¾e urèitá fyzická osoba je spoleèníkem urèité spoleènosti a vedle toho jako osoba samostatnì výdìleènì èinná podniká. Nic nebrání tomu, aby pro spoleènost, jí¾ je spoleèníkem, na jedné provádìla èinnost z titulu svého korporaènì-právního vztahu ke spoleènosti, a pak tato èinnost má být zdanìna podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, av¹ak vedle toho v jiném rozmìru své ekonomické existence mù¾e s touté¾ spoleèností navázat i klasický dodavatelsko-odbìratelský vztah, v nìm¾ korporaènì-právní pomìr ke spoleènosti nebude hrát urèující roli, a pak není dùvodu pøíjmy z takového vztahu podrobovat zdanìní podle vý¹e uvedeného ustanovení.
[25] Proto zásadnì zdanìní podle uvedeného ustanovení nebudou podrobeny pøíjmy vyplacené spoleèníku za èinnost pøevá¾nì jiných osob ne¾ spoleèníka samotného, je-li èinnost tìchto jiných osob spoleèníku pøièitatelná pouze v tom smyslu, ¾e pro nìho pracují jako jeho zamìstnanci nebo s ním jinak právnì spojené osoby v rámci jeho podnikatelské èinnosti. Je ov¹em zøejmé, ¾e v praxi nelze kritérium osobního výkonu èinnosti absolutizovat, nebo» v ka¾dém podnikání provozovaném fyzickou osobou, i kdy¾ je pøevá¾nì fakticky v posledku vykonávána jejími zamìstnanci èi jinými smluvními partnery (subdodavateli), je prvek osobního výkonu urèitých èinností podnikatelem samotným pøítomen (pøinejmen¹ím èinností strategických, plánovacích, metodických, øídících apod.). V¾dy tedy bude zále¾et na posouzení konkrétní situace a na tom, co pøi zohlednìní v¹ech rozhodných kritérií pøeva¾uje-zda vztah korporaènì-právní, anebo dodavatelsko-odbìratelský. Pokud pøeva¾uje druhý z nich, není pøípustné pøíjmy z nìho podrobovat zdanìní podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[26] O poslednì popsaný pøípad se jedná u pøíjmù vyplacených stì¾ovatelem spoleèníku stì¾ovatele Ing. P. P. Tyto pøíjmy byly stì¾ovatelem uvedené fyzické osobì vyplaceny proto, ¾e tato fyzická osoba pro stì¾ovatele zaji¹»ovala, av¹ak podle dosavadních skutkových zji¹tìní sama osobnì vykonávala jen z èásti, pøièem¾ pøi zohlednìní v¹ech kritérií pøeva¾oval dodavatelsko-odbìratelský charakter vztahu ing. P. Z celkových èástek fakturovaných ing. P. stì¾ovateli za provádìní zemìmìøických prací jen zpravidla ménì ne¾ jejich polovina pøipadala na odmìnu za vlastní èinnost ing. P., více ne¾ polovinu tvoøily dle kalkulací náklady na zamìstnance ing. P., náklady na pou¾ívané technické prostøedky, zisk apod. (viz napø. cenové nabídky ing. P. pro stì¾ovatele ze dne 17. 10. 2007, 10. 11. 2007, 11. 1. 2008 aj.). Osobní výkon èinnosti, jakkoli v daném pøípadì byl pøítomen, tedy pravdìpodobnì nebyl rozhodující. Zároveò bylo v daòovém øízení stì¾ovatelem tvrzeno a správci danì nezpochybnìno, ¾e ing. P. jako¾to osoba samostatnì výdìleènì èinná obdobným zpùsobem jako pro stì¾ovatele (tj. z men¹í èásti vlastní osobní èinností, z vìt¹í èásti èinností svých zamìstnancù) a z ekonomického hlediska v nezanedbatelném rozsahu zaji¹»oval zemìmìøické slu¾by i pro øadu jiných osob ne¾ stì¾ovatele. Pokud vskutku pøíjmy ing. P. od stì¾ovatele byly pouze èástí jeho celkových pøíjmù a pokud významnou èást jeho pøíjmù generovaly èinnosti pro jiné odbìratele ne¾ stì¾ovatel, bylo by to dal¹í, v daném pøípadì velmi významnou indicií, ¾e pøíjmy ing. P. od stì¾ovatele nelze klasifikovat jako pøíjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Takovému závìru nemusí bránit ani skuteènost, ¾e povaha èinnosti ing. P. byla blízká pøedmìtu èinnosti stì¾ovatele, nebo» dal¹í rozhodující kritéria (do jaké míry ¹lo u ing. P. o osobní výkon èinnosti a do jaké míry se u nìho jednalo o èinnost vykonávanou pøevá¾nì jen pro stì¾ovatele) hovoøí spí¹e ve prospìch dodavatelsko-odbìratelské povahy zkoumaných vztahù.
[27] Správci danì a krajský soud tedy neposoudili v souladu se zákonem pøíjmy ing. P. od stì¾ovatele, dospìli-li na základì stávajících skutkových zji¹tìní k závìru, ¾e jde o pøíjmy, které mají být zdanìny podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost shledal dùvodnou a podle § 110 odst. 1 a odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozsudek krajského soudu i ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[28] V dal¹ím øízení je ¾alovaný vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu [§ 110 odst. 2 písm. a), § 78 odst. 5 s. ø. s.].
[29] V dal¹ím øízení ¾alovaný prozkoumá èinnost ing. P. z hledisek, která Nejvy¹¹í správní soud nastínil vý¹e. Shledá-li, ¾e ing. P. jako osoba samostatnì výdìleènì èinná, je¾ disponovala oprávnìním k výkonu zemìmìøických èinností, poskytoval stì¾ovateli své slu¾by tak, ¾e se nejednalo pøevá¾nì o èinnost vyvìrající z korporaènì-právního vztahu mezi stì¾ovatelem a ing. P. jako jeho spoleèníkem, tj. o èinnost vykonávanou zcela èi pøevá¾nì osobnì ing. P. a svou podstatou se podobající zamìstnaneckému vztahu mezi spoleèností a jejím zamìstnancem, nýbr¾ pokraèování o bì¾né dodávání slu¾eb stì¾ovateli, které ing. P. za zhruba obdobných podmínek poskytoval i jiným subjektùm, není pøípustné za pøíjmy, které za tyto èinnosti byly ing. P. stì¾ovatelem vyplaceny, resp. za nìjakou jejich èást, domìøovat stì¾ovateli jako¾to plátci pøíjmu daò z pøíjmù ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[16] O nákladech øízení o ¾alobì i øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. (v pøípadì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti za pou¾ití § 120 s. ø. s.), podle nìho¾ má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel byl v obou øízeních procesnì v posledku úspì¹ný, a proto má v obou pøípadech právo na náhradu nákladù øízení proti procesnì neúspì¹nému ¾alovanému.
[17] Náklady øízení o ¾alobì tvoøí zaplacený soudní poplatek 2.000 Kè, odmìna advokáta stì¾ovatele za tøi úkony právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. a) resp. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (pøevzetí pøípadu a pøíprava zastoupení, ¾aloba, replika k vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì) ve vý¹i 3x 2.100 Kè a 3x pau¹ál po 300 Kè podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Proto¾e zmocnìný advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty, zvy¹uje se tento nárok o èástku 1.512 Kè odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odmìny za zastupování odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Stì¾ovateli se tedy pøiznává náhrada nákladù øízení v celkové vý¹i 10.712 Kè. K zaplacení náhrady nákladù øízení byla ¾alovanému stanovena pøimìøená lhùta v délce jednoho mìsíce.
[18] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí zaplacený soudní poplatek 5.000 Kè, odmìna advokáta stì¾ovatele za jeden úkon právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (kasaèní stí¾nost) ve vý¹i 2.100 Kè a jeden pau¹ál ve vý¹i 300 Kè podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Proto¾e zmocnìný advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty, zvy¹uje se tento nárok o èástku 504 Kè odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odmìny za zastupování odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Stì¾ovateli se tedy pøiznává náhrada nákladù øízení v celkové vý¹i 7.904 Kè. K zaplacení náhrady nákladù øízení byla ¾alovanému stanovena pøimìøená lhùta v délce jednoho mìsíce.