Source: http://kraken.slv.cz/7Afs188/2014
Timestamp: 2017-09-24 14:11:16+00:00
Document Index: 32163771

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 79', 'soud ', '§ 89', '§ 140', '§ 140', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 89', '§ 89', '§ 89', 'soud ', '§ 89', '§ 89', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 89', '§ 90', '§ 140', 'soud ', '§ 89', '§ 85', '§ 89', '§ 89', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 140', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

7Afs188/2014
7 Afs 188/2014-48
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobce: VAMUS PARTNER, s. r. o., se sídlem Na Helenì 5004/2, Ostrava, zastoupený Mgr. Petrem Mar¹álkem, advokátem se sídlem Stará Cesta 676, Vsetín, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3163/3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 17. 7. 2014, è. j. 22 A 56/2014-54,
Odùvodnìní: Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 17. 7. 2014, è. j. 22 A 56/2014-54, zamítl ¾aloby, jimi¾ se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal ve smyslu ust. § 79 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ochrany proti neèinnosti Finanèního úøadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen finanèní úøad ). V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e postup uvedený v ust. § 89 a násl. zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola, která umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì. Skuteènost, kdy za urèitých podmínek mù¾e postup k odstranìní pochybností plynule pøejít do daòové kontroly, je¹tì neznamená, ¾e takový postup se musí uplatnit v¾dy. Za situace, kdy správce danì pøi vyhodnocení tvrzení daòového subjektu ví nebo dùvodnì pøedpokládá, ¾e postup k odstranìní pochybností nebude postaèovat, nic mu nebrání v tom, aby zahájil daòovou kontrolu bez mezistupnì postupu k odstranìní pochybností, jen¾ by byl tak postupem zcela formálním. Jedinì pokud by zahájená daòová kontrola trpìla takovými vadami, ¾e by byla bez procesních úèinkù, pak by bylo mo¾no dovozovat konkludentní, resp. neformální, vymìøení danì a následnì spatøovat v nevydání platebního výmìru podle ust. § 140 daòového øádu neèinnost. V projednávané vìci správce danì zva¾oval, zda k odstranìní pochybností o správnosti vý¹e uplatnìného nadmìrného odpoètu postaèí postup k odstranìní pochybností nebo bude potøebná daòová kontrola. S ohledem na okolnosti pøípadu zvolil daòovou kontrolu. Tato byla v obou pøípadech zahájena øádnì, její dùvody a rozsah urèitì a srozumitelnì vymezeny, a to jak sdìlením na jejím poèátku, tak i polo¾ením otázek pøi jejím zahájení. Správce danì øádnì pokraèoval v daòových kontrolách sérií na sebe navazujících úkonù. Proto¾e daòové kontroly byly zahájeny ve lhùtì 30 dnù od podání daòového pøiznání, nebyl dùvod zabývat se povahou této lhùty. V projednávané vìci toti¾ nehraje ¾ádnou roli, a» u¾ by její charakter byl jakýkoli. Podle názoru krajského soudu byly probíhající daòové kontroly dùvodem, pro který nedo¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì. Nebyl tak dùvod, aby správce danì vyhotovil a zalo¾il do spisu platební výmìr podle ust. § 140 daòového øádu. Nebyly zde ani dùvody, pro které by mìly být daòové kontroly ukonèeny a nadmìrný odpoèet dodateènì vymìøen platebním výmìrem.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, která spoèívá v absenci srovnání obou kontrolních institutù-daòové kontroly a postupu k odstranìní pochybností. Pøi zahájení daòové kontroly mu toti¾ správce danì nesdìlil ¾ádné dùvody, a aèkoliv to stì¾ovatel v ¾alobì namítal, mìstský soud ponechal tuto námitku bez pov¹imnutí. Dále stì¾ovatel namítal nezákonnost v úvahách a postupu správce danì i mìstského soudu, které spatøuje v tom, ¾e daòová kontrola nemù¾e nahrazovat postup k odstranìní pochybností. Podle stì¾ovatele si správce danì nemù¾e libovolnì vybírat, který z kontrolních mechanizmù zvolí. Stì¾ovatel odkázal na rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, ve kterém se Nejvy¹¹í správní soud zabývá rozborem ust. § 89 daòového øádu a popsal úkony, které musí správce danì provést, zahájí-li postup podle uvedeného ustanovení. Podle stì¾ovatelova pøesvìdèení platí, ¾e zahájí-li správce danì daòovou kontrolu, ani¾ by pøedcházel postup podle ust. § 89 daòového øádu, musí ji¾ pøi jejím zahájení být daòovému subjektu sdìleny nejen pochybnosti, jak je tomu u postupu k odstranìní pochybností podle ust. § 89 daòového øádu, ale pøímo dùvody opøené o dùkazy. Hodlá-li správce danì provìøovat daòovou povinnost, musí nejprve zahájit postup podle ust. § 89 daòového øádu a teprve poté daòovou kontrolu. Tento postup správce danì nedodr¾el. Dal¹í stí¾ní námitka se týkala úøedního záznamu, který sepsal správce danì. Podle názoru stì¾ovatele se nejedná o veøejnou listinu, a proto nemù¾e prokazovat ¾ádné skuteènosti. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e úøední záznam nemù¾e být dùkazem. V tomto ohledu odkázal na komentáøe k daòovému øádu od rùzných autorù. Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e nebyl seznámen s úøedními záznamy, o kterých se dozvìdìl a¾ v prùbìhu soudního øízení. Z úøedního záznamu ze dne 16. 1. 2013, è. j. 42574/13-3207-24802-803676, je zøejmé, ¾e ani správce danì nevìdìl, který kontrolní mechanizmus zvolit, nebo» je v nìm uvedeno zahájit POP pøíp. DK pøed vymìøením . Stì¾ovatel také namítal, ¾e v souèinnosti mezi finanèním úøadem a krajským soudem byl uèinìn pokus zatajit pøed ním rozdíly v obsahu spisù, jak je správní orgán ve skuteènosti vedl a jak je poté v soudním øízení prezentoval. Závìrem kasaèní stí¾nosti zopakoval a zdùraznil, ¾e správce danì není oprávnìn volit mezi instituty daòové kontroly a postupem k odstranìní pochybností. Proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel citoval nìkolik rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu, které se týkají vztahu postupu k odstranìní pochybností a daòové kontroly. Upozornil také na rozdíl mezi daòovou kontrolou pøed vymìøením a po vymìøení. Stì¾ovatel rovnì¾ vyjádøil nesouhlas s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, è. j. 4 Afs 57/2014-30, který podle jeho názoru dokoøán otevøel vrata daòovým kontrolám pøed vymìøením a zaslou¾í se tak o nahrazení postupu k odstranìní pochybností podle ust. § 89 a násl. daòového øádu . V závìru doplnìní kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e neèinnost trvá, kdy¾ správce danì neèiní vùbec ¾ádné úkony, aèkoli výsledky mezinárodních do¾ádání jsou ji¾ zpìt, stejnì stì¾ovatele nijak neinformuje a neèiní ¾ádní kroky. Pøitom v právním státì je vylouèena libovùle orgánù veøejné moci.
Finanèní úøad ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá stanoviska pøedlo¾ená v øízení o ¾alobì a zcela se ztoto¾nil se závìry vyslovenými krajským soudem. Nevydáním výzvy ve smyslu ust. § 89 daòového øádu za zdaòovací období mìsícù listopad a prosinec 2012 nebyl stì¾ovatel nijak zkrácen na svých právech. Nejsou tedy naplnìny zákonné podmínky pro to, aby jednání správce danì bylo mo¾né kvalifikovat jako neèinnost pøi vrácení nadmìrného odpoètu. Finanèní úøad proto navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel pøednì namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. K otázce nepøezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti èi nedostatku dùvodù rozhodnutí se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud, napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, v nìm¾ vyslovil závìr, ¾e [z]a nesrozumitelné lze obecnì pova¾ovat takové soudní rozhodnutí, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud ¾alobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, pøípady, kdy nelze seznat co je výrok a co odùvodnìní, dále rozhodnutí, z nìho¾ není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku, která má za následek, ¾e rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
V dané vìci není napadený rozsudek nesrozumitelný, proto¾e obsahuje v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti. Ostatnì stì¾ovatel jeho obsahu porozumìl, co¾ dokládá i skuteènost, ¾e podal obsáhlou kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítá nesprávné právní posouzení vìci. Napadený rozsudek rovnì¾ není nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» krajský soud se v jeho odùvodnìní by» struènì, ale vyjádøil ke v¹em ¾alobním bodùm, pøièem¾ jasnì vylo¾il, proè je postup správce danì v souladu se zákonem. By» tedy stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho ¾alobní argumentací, Nejvy¹¹í správní soud takové pochybení nezjistil, nebo» podle jeho názoru se krajský soud se ¾alobními námitkami øádnì a dostateèným zpùsobem vypoøádal.
Podle ust. § 85 odst. 1 daòového øádu jsou pøedmìtem daòové kontroly daòové povinnosti, tvrzení daòového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì vztahující se k jednomu daòovému øízení.
Podle ust. § 89 odst. 1 daòového øádu, má-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Odstavec 4 citovaného ustanovení, pak stanoví, ¾e pokud vyplývá z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet, vydá správce danì v pøípadì pochybností výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení.
Podle ust. § 90 odst. 3 vìty první daòového øádu shledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu.
Podle ust. § 140 daòového øádu neodchyluje-li se vymìøovaná daò od danì tvrzené daòovým subjektem, správce danì nemusí daòovému subjektu výsledek vymìøení oznamovat platebním výmìrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Platební výmìr správce danì zalo¾í do spisu.
Klíèovou otázkou v dané vìci je, zda správce danì mohl zahájit a provádìt daòovou kontrolu, ani¾ by jí pøedcházel postup k odstranìní pochybností, a zda tedy do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì.
Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, postup k odstranìní pochybností podle ust. § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola, která umo¾òuje správci danì provádìt rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì.
Ze správního spisu je zøejmé, ¾e bezprostøednì poté co stì¾ovatel podal daòová pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad a prosinec 2012, vznikly na stranì správce danì pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného nadmìrného odpoètu. Tyto pochybnosti pracovnice správce danì uvedla v úøedních záznamech s návrhem, aby byl zahájen postup k odstranìní pochybností nebo daòová kontrola. Správce danì pak z dùvodu vhodnosti zahájil u stì¾ovatele daòové kontroly.
Daòová kontrola je klasickým daòovým mechanismem, pomocí kterého má správce danì právo kdykoliv v prùbìhu prekluzivní lhùty provìøit ve vymezeném rozsahu splnìní daòových povinností subjektù, okolnosti rozhodné pro stanovení danì a rovnì¾ tvrzení daòových subjektù. Správce danì má mo¾nost provìøit správnost danì i tehdy, nemá-li ¾ádné pochybnosti. Mù¾e tak uèinit v podstatì kdykoliv, buï je¹tì pøed vymìøením danì (nadmìrného odpoètu), nebo i poté, co ji¾ byla daò vymìøena. Takový postup správci danì umo¾òuje ust. § 85 a násl. daòového øádu, která upravují zpùsob provìøování správnosti tvrzené danì (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, è. j. 4 Afs 57/2014-30, nebo ze dne 10. 9. 2014, è. j. 1 Afs 107/2014-31). V této souvislosti je mo¾né odkázat i na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, z nìho¾ vyplývá, ¾e daòovou kontrolu lze za splnìní dal¹ích podmínek zahájit výjimeènì i pøed vznikem daòové povinnosti, v prùbìhu vymìøovacího øízení prvoinstanèního, v prùbìhu odvolacího øízení èi po vymìøení nebo dodateèném vymìøení danì. By» se závìry vyslovené v tomto usnesení týkají pøedchozí právní úpravy (zákon è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), lze je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pou¾ít i ve vztahu k daòovému øádu, který v tomto smìru neobsahuje odchylnou právní úpravu. Správce danì tudí¾ nemìl povinnost zahájit postup k odstranìní pochybností ve smyslu ust. § 89 daòového øádu, ale mohl zahájit rovnou daòovou kontrolu. Nelze tudí¾ dospìt k závìru, ¾e pokud nebyla vydána výzva podle ust. § 89 a násl. daòového øádu, do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì, jak nesprávnì dovozuje stì¾ovatel.
Ne v¹echny po¾adavky kladené na správce danì pøi provádìní postupu k odstranìní pochybností lze automaticky pøená¹et na daòovou kontrolu, jak po¾aduje stì¾ovatel, nebo» se jedná o dva rùzné instituty, by» mohou být za urèitých okolností pou¾ity ve vztahu k té¾e daòové povinnosti. Názor zastávaný stì¾ovatelem, ¾e pro øádné zahájení daòové kontroly je nutné, aby správce danì daòovému subjektu sdìlil konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e daòový subjekt daòovou povinnost nesplnil, nebo ji splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl, nebyl v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu akceptován. V rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, Nejvy¹¹í správní soud se k této právní otázce vyjádøil tak, ¾e po¾adavek, aby správce danì disponoval pøi zahájení daòové kontroly konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní daòové povinnosti, nemá opodstatnìní a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daòové kontroly v daòovém øízení. Není proto podmínkou pro zahájení daòové kontroly, aby správce danì sdìlil daòovému subjektu zcela konkrétní pochybnosti odùvodòující její zahájení, resp. aby mu sdìlil konkrétní dùvody, nebo» tento stì¾ovatelùv po¾adavek nemá zákonný podklad.
Co se týèe stí¾ní námitky ohlednì charakteru úøedního záznamu, který podle tvrzení stì¾ovatele mu nebyl znám a dozvìdìl se o nìm a¾ pøi soudním jednání, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e v úøedním záznamu jsou pracovníkem správního orgánu pouze zaznamenány skuteènosti, které by mohly mít nìjaký informaèní význam v prùbìhu daòového øízení. Je proto zøejmé, ¾e taková listina nemù¾e být sama o sobì rozhodným dùkazním prostøedkem pro stanovení danì. Nebyl-li s tímto úøedním záznamem stì¾ovatel seznámen, nemohlo to nijak jeho procesní postavení ovlivnit. Jiná situace by nastala, pokud by stì¾ovatel vyjádøil konkrétní výtky proti protokolu o zahájení daòové kontroly, který má zásadní procesní význam, av¹ak nic takového neuèinil.
Namítal-li stì¾ovatel, ¾e finanèní úøad v souèinnosti s krajským soudem uèinily pokus zatajit pøed jeho osobou rozdíly v obsahu spisù, neshledal Nejvy¹¹í správní soud toto tvrzení dùvodným. Z obsahu správního ani soudního spisu toti¾ nevyplývá, ¾e by s nimi bylo jakkoli nezákonnì manipulováno, nebo ¾e by existovalo více verzí jednotlivých, ve spisu zalo¾ených, listin. Rovnì¾ nebylo mo¾né pøisvìdèit fabulaci stì¾ovatele, týkající se úmyslného zatajování skuteèností správními orgány nebo krajským soudem.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud s odkazem na svou konstantní judikaturu vylo¾il, za situace, kdy správce danì pøi vyhodnocení tvrzení daòového subjektu ví nebo dùvodnì pøedpokládá, ¾e postup k odstranìní pochybností nebude postaèovat, pak mu nic nebrání v tom, aby zahájil rovnou daòovou kontrolu, ani¾ by jí pøedcházel postup k odstranìní pochybností, jen¾ by byl v daném pøípadì postupem zcela formálním. V dané vìci správce danì zva¾oval, zda k odstranìní jeho pochybností o správnosti vý¹e uplatnìného nadmìrného odpoètu postaèí postup k odstranìní pochybností nebo zda bude tøeba provést daòovou kontrolu, jak vyplývá z úøedních záznamù zalo¾ených ve správním spisu. S ohledem na urèité okolnosti pøípadu (riziková kombinace, inkaso nadmìrného odpoètu na konci øetìzce, poskytování slu¾eb do zahranièí, pøi zji¹tìní, ¾e v pøedmìtném mìsíci nebyl uskuteènìn ¾ádný dovoz ani vývoz) zvolil správce danì daòovou kontrolu. Ta v obou pøípadech (daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsícù listopad a prosinec 2012) byla øádnì zahájena, její dùvody a rozsah byly urèitì a srozumitelnì vymezeny, a to jak sdìlením na jejím poèátku, tak i prostøednictvím otázek správce danì pøi jejím zahájení. Nelze tedy shledat, ¾e by daòové kontroly byly bez procesních úèinkù, tzn., ¾e by bylo mo¾no dovozovat konkludentní vymìøení danì a v následném nevydání platebních výmìrù správcem danì spatøovat jeho neèinnost. Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje za správný závìr krajského soudu, ¾e [p]robíhající daòová kontrola je tak dùvodem, pro nìj¾ nedo¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì, nebyl tedy dùvod, aby správce danì vyhotovil a zalo¾il do spisu platební výmìr dle § 140 d. ø. Nejsou zde ani dùvody, pro nì¾ by mìla být probíhající daòová kontrola ukonèena a nadmìrný odpoèet dodateènì vymìøen platebním výmìrem.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a finanènímu ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.