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Timestamp: 2017-08-20 05:57:07
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Matched Legal Cases: ['artículo 807', 'artículo 807', 'artículo 807', 'artículo 712', 'artículo 17', 'artículo 94', 'artículo 49', 'artículo 712', 'artículo 807', 'artículo 647', 'artículo 634']

Tratamiento del anticipo en la corrección de la declaración de renta | Gerencie.com
Inicio Impuestos Corrección declaraciones tributarias Gerencie.com 27/04/2016
Tratamiento del anticipo en la corrección de la declaración de renta
El anticipo del impuesto de renta, de que trata el artículo 807 del estatuto tributario, puede ser objeto de modificación como consecuencia de una corrección voluntaria, provocada o de una liquidación de revisión, siempre y cuando no se haya presentado la declaración del periodo gravable siguiente.
El artículo 807 del estatuto tributario, establece que todo contribuyente del impuesto de renta y complementarios [a excepción del régimen especial], debe pagar un anticipo del impuesto de renta por el periodo siguiente.
Este anticipo se calcula en la liquidación privada que realiza el contribuyente según el procedimiento contemplado en el artículo 807 de estatuto tributario.
¿Que sucede cuando la declaración es modificada, y por consiguiente el anticipo inicialmente calculado resulta afectado?
Al corregir una declaración de renta puede afectarse las bases sobre las que se calcula el anticipo de renta y en consecuencia, el anticipo también se ve modificado.
En principio, se entendería que si se modifican las bases sobre las cuales se calcula el anticipo, debe necesariamente modificarse el anticipo, pues este debería recalcularse con las nuevas bases resultantes de la respectiva corrección.
Sin embargo, tanto la doctrina de la Dian como la jurisprudencia del Consejo de Estado, han conceptuado que en el caso de corregir una declaración de renta, el anticipo se debe recalcula siempre que no se haya presentado la declaración del periodo siguiente, es decir, la declaración para la cual se calculó el anticipo.
Por ejemplo, en el caso que la declaración sea modificada por una liquidación de revisión, el Consejo de Estado ha expresado que el anticipo de renta no es posible modificarlo por motivo de una liquidación de revisión, considerando entre otras razones, que el anticipo debe ser calculado por la liquidación privada realizada por el contribuyente.
Expuso el Consejo de Estado en su oportunidad:
La sociedad contribuyente considera que con la determinación del anticipo en la liquidación de revisión, se incurrió en violación del artícuIo 49 de la Ley 52 de 1977 (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), porque esta norma al señalar los factores que debe contener la liquidación de revisión no incluyó la determinación del anticipo para año posterior al gravable, que como tal corresponde a una vigencia diferente a la de la liquidación oficial, y que además para la fecha, el impuesto correspondiente a esta otra vigencia fiscal ya estaba cancelado.
La Sala en anterior oportunidad al tratar el tema, precisó que el anticipo se fundamenta en un hecho hipotético pero posible de suceder, pues presume la ley que el declarante tendrá en el ejercicio siguiente al año gravable una situación económica similar a la declarada, y que el patrimonio y los ingresos del contribuyente corresponderán por lo menos a unas bases gravables que representen un tributo del 75% del liquidado por el contribuyente para el año gravable.
Este anticipo por imperativo de la ley, vigente entonces (artículos 17 de la Ley 38 de 1969 y 94 Ley 9° de 1983), debía liquidarse con base en el impuesto de renta determinado en la liquidación privada, se liquida a título de impuesto de renta del año gravable siguiente al declarado, y se recibe por la Administración Tributaria en el año fiscal en que se determina con cuantificación real de los recursos económicos del sujeto pasivo de la obligación, imputación al impuesto que en definitiva resulte a cargo del contribuyente por el año gravable a que corresponda y cuando su determinación y pago no se haga en los términos que prescribe la ley, esto es, base gravable declarada, tarifa y oportunidad, en general los recargos y sanciones que la misma ley prevé.
El anticipo, como lo ordena el artículo 17 de la ley 38 de 1969 debía agregarse al total liquidado en la liquidación privada, valor que el artículo 94 de la ley 9° de 1983, calificó como pago que debe hacerse a “ titulo de anticipo” del impuesto de renta del año siguiente, originándose así un manejo administrativo de cuenta corriente, para imputar el pago anticipado al impuesto del ejercicio.
No queda duda entonces que el “anticipo” forma parte de la liquidación privada del contribuyente, tanto que la mora en su pago genera intereses en igual forma que la causa al no pago oportuno del impuesto. Así mismo la equivocación en su liquidación incurra el contribuyente, puede ser corregida por la administración.
Pero indudablemente, la determinación del anticipo debe hacerse sobre la liquidación privada del impuesto pero no en la liquidación de revisión sobre el impuesto definitivo por las siguientes razones:
1. Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene el contribuyente para presentar la declaración de renta por una vigencia gravable, sumado el plazo de que goza la administración de Impuestos para practicar la liquidación de revisión la situación económica del contribuyente para la vigencia gravable siguiente a la declarada ha dejado ser hipotética o incierta, pues ya ha fenecido el ejercicio impositivo, ya se ha presentado o ha debido presentarse la declaración de este otro ejercicio y cuantificado, por lo menos privadamente el impuesto, caso en el cual la presunción establecida por la ley, “de ingreso futuro”, ha desaparecido para dar paso a una cuantificación real de los hechos económicos del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
2. Porque la determinación del anticipo no puede hacer parte de la liquidación de revisión, ya que ésta sólo puede comprender de acuerdo con el proveído del artículo 49 de la Ley 52 de 1977 vigente entonces (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), el período gravable correspondiente, y no hay duda que el período fiscal por el cual se practicó la liquidación acusada es 1985, es distinto del de 1986 y en manera alguna, dada la independencia de las anualidades fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas.
3. Porque precisamente el acto administrativo de determinación de impuestos que constituye la liquidación oficial del impuesto se efectúa con base en los hechos probados que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre hechos futuros.
No hay duda entonces que cuando la Administración de Impuestos en el acto administrativo de liquidación oficial del tributo de 1985 (liquidación de revisión No. 010 de 12 de agosto de 1988) determina un anticipo fiscal para el año de 1986, incluyéndolo como factor de liquidación de revisión, excede la voluntad de la ley y por lo tanto debe anularse en lo pertinente.
Consejo de Estado - Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. - Santafé de Bogotá, D. C., febrero 5 de 1993.
Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano.
Ref.: Expediente número 4454.
Por su parte, la administración de impuestos, en concepto 80552 de 2004 a expuesto que siempre que no se haya presentado la declaración del periodo siguiente se debe modificar el anticipo, lo cual contraría un poco la sentencia del Consejo de estado quien advierte que en la liquidación de revisión (se entiende que en cualquier situación) no es posible modificar el anticipo:
Descriptores: ANTICIPO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
Fuentes formales: Estatuto Tributario artículos: 634, 702, 703, 704, 705, 714, 807.
¿Es jurídicamente viable modificar el anticipo mediante liquidación oficial de revisión, cuando el contribuyente ya ha presentado la declaración de renta del período siguiente, así no se vaya a exigir su pago y con el solo propósito de liquidar intereses moratorios?
No es jurídicamente viable modificar de manera teórica el anticipo mediante liquidación oficial de revisión, cuando el contribuyente ya ha presentado la declaración de renta del período siguiente, para el solo efecto de calcular intereses moratorios.
Conforme con lo dispuesto por el artículo 807 del Estatuto Tributario, los contribuyentes que sean declarantes del impuesto sobre la renta, están obligados a liquidar y pagar en cada año gravable, a título de anticipo del período gravable siguiente un porcentaje del impuesto, el cual debe pagar el contribuyente junto con el impuesto dentro de los plazos que para el efecto señala el Gobierno Nacional.
La discusión se presenta en los casos en que la Administración Tributaria, al proferir una liquidación de revisión modifica las bases gravables de la declaración de renta con lo cual se genera un mayor impuesto a pagar y en consecuencia se altera la base de cálculo del anticipo, el cual ya fue imputado en la declaración de renta del año siguiente.
Se ha venido sosteniendo respecto del problema planteado la no exigencia del pago del mayor anticipo determinado en la liquidación oficial cuando ya se ha presentado la declaración del año gravable anticipado, pero sí de los intereses moratorios, para lo cual se hace necesario hacer un cálculo hipotético del anticipo.
En el Concepto 009911 del 4 de mayo de 1989, se dijo:
“Si el contribuyente al momento de producirse la liquidación de corrección ya había cancelado la liquidación privada del año siguiente, no procede exigirle el anticipo no calculado o el mayor valor del reajuste, por cuanto no es posible imputar dichos valores a la liquidación de impuestos del año siguiente por estar esta ya cancelada; el contribuyente no está adeudando suma alguna por dicho año y por consiguiente no se puede exigir lo que no se debe.
Pero como se originaron intereses por el n o pago de las cuotas del anticipo o de su reajuste, estos sí deben ser cancelados por el contribuyente desde el momento en que fueron exigibles las cuotas, hasta la fecha de pago de la liquidación privada del impuesto del año gravable al cual debería imputarse ese anticipo ” . (Subrayado fuera de texto).
El Concepto 035541 del 19 de mayo de 1998, ratifica esta tesis, pero modifica su posición en cuanto al término de cálculo de los intereses, reemplaza el texto subrayado por el siguiente:
“No hay lugar a exigirle al contribuyente el pago del anticipo, pero sí los intereses moratorios desde el momento en que fueron exigibles las cuotas hasta la fecha de vencimiento del plazo para declarar, del año al cual debe imputarse el anticipo “. (Negrilla fuera de texto).
En 1999, se expide el concepto 31696 que dijo al respecto:
” Así, se considera que es viable la modificación del anticipo mediante liquidación oficial de revisión; sin embargo ha de tenerse en cuenta que a pesar de que el contribuyente al momento de producirse la liquidación oficial de revisión, ha cancelado la liquidación privada del año por el cual se calcula el anticipo, no procede exigirle este, por cuanto al haber desaparecido como hipótesis y estar cuantificado y cancelado dentro del valor a pagar perteneciente al año gravable, el contribuyente no está adeudando suma alguna por dicho concepto y por ello no se puede exigir lo que no se debe.
No obstante lo expuesto dado que el anticipo determinado en la liquidación oficial, no fue cancelado dentro de los plazos determinados se generaron intereses, los cuales sí deben ser cancelados por el contribuyente, desde el momento en que fueron exigibles las cuotas hasta la fecha del pago de la liquidación privada del impuesto del año gravable al cual se debió imputar el anticipo “. (Negrilla fuera de texto).
En lo que respecta a la jurisprudencia, el Consejo de Estado ha reiterado que en la liquidación de revisión, no hay lugar a calcular el anticipo y menos hay lugar a cobrar intereses moratorios, cuando ya se ha presentado la declaración del año siguiente. Entre los últimos pronunciamientos en este sentido, están las sentencias del 2 de julio de 1993 (Exp. 4306), 18 de febrero de 2000 (Exp. 9830), 17 de octubre de 2000; 2 de febrero de 2001 y 2 de noviembre de 2001 (Exp. 11838), entre otras.
Con estos antecedentes, se procede a replantear la doctrina respecto al problema jurídico planteado, en los siguientes términos:
En principio es viable modificar el anticipo mediante liquidación de revisión, tal conclusión se desprende de la lectura de los artículos 702, 703, 704 y del inciso segundo del artículo 647 del Estatuto Tributario. La cuestión a resolver entonces, es la oportunidad para el ejercicio de dicha facultad por parte de la Administración y las consecuencias prácticas de su ejercicio.
Conforme a los artículos 705 y 714 ibídem, la Administración cuenta con dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar, o de la presentación de la declaración (cuando es extemporánea) o de la solicitud de devolución y/o compensación, para expedir el requerimiento especial, acto que da inicio al proceso de modificación de la declaración privada del contribuyente. Si al momento de proferirse la liquidación de revisión el contribuyente aún no ha presentado la declaración de renta del período siguiente es perfectamente v iable modificar el anticipo.
Otra circunstancia acontece en el evento de que el contribuyente haya presentado la declaración del período siguiente imputando el respectivo anticipo. Aquí si bien subsiste la facultad legal para modificar el anticipo, la modificación es inocua porque el anticipo ha perdido tal naturaleza, es por ello que este despacho ha manifestado en varias oportunidades que no se debe exigir su pago, debido a que ya se ha determinado la liquidación privada del período anticipado.
La sanción establecida en el inciso tercero del artículo 634 del Estatuto Tributario es accesoria, es decir, que surge a partir del incumplimiento de una obligación principal: No pagar el mayor valor determinado , por concepto de impuestos, anticipos o retenciones.
Si se afirma que el mayor anticipo determinado en una liquidación de revisión en las condiciones planteadas, no es exigible igualmente debe concluirse que los intereses moratorios (obligación accesoria) tampoco son exigibles, en aplicación del principio universal de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.
No se trata de negar las facultades de control de la Administración o de dejar al arbitrio del contribuyente la liquidación y pago del anticipo. Los artículos 684, 688, 698 y 702 del Estatuto le dan plenas facultades a la Administración para corregir el cálculo del anticipo, solo que hay que hacerlo en tiempo oportuno (antes de que se pierda el sentido de la corrección). Tampoco se busca recortar el término con que cuenta la Administración para proferir la liquidación de revisión, simplemente que, ante la situación planteada y en cumplimiento al principio de legalidad de las sanciones, esta debe abstenerse de liquidar anticipos hipotéticos y consecuencialmente dejar de cobrar intereses moratorios sobre los mismos.
Lo señalado no obsta para que se generen intereses moratorios sobre el impuesto y el anticipo no cancelado oportunamente dentro del plazo establecido para el pago de la liquidación privada correspondiente.
En los anteriores términos se revocan los Conceptos 031696 del 7 de abril de 1999; 035541 de mayo 19 de 1998; 009911 de mayo 4 de 1989 y demás pronunciamientos que sean contrarios a la presente doctrina.
De acuerdo con lo expuesto tanto por el Consejo de Estado como por la Dian, se puede concluir que siempre que no se haya presentado la declaración del periodo siguiente, el anticipo debe ser recalculado, sin importar si la modificación de la declaración corresponde a una corrección voluntaria, provocada o producto de una liquidación de revisión, pero si la declaración del periodo siguiente ya se ha presentado, el anticipo no puede ser modificado, pues entre otras cosas, implicaría la modificación de la declaración del periodo siguiente para poder imputar el anticipo recalculado.