Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=19235&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-28 07:12:20
Document Index: 318416090

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 6', '§ 4', '§ 188', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 125', '§ 125', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 23', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 10', '§ 5', '§ 5', '§ 25', '§ 25', '§ 3', '§ 5', '§ 25', '§ 5', '§ 4', '§ 113', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 113', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 37', '§ 4', '§ 5']

RV/0362-F/02-RS1
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 ist anzuwenden, gleichgültig, ob der Gewerbetreibende zu Recht oder zu Unrecht im Firmenbuch eingetragen oder ob dessen Eintragung zu Recht oder zu Unrecht unterblieben ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0362-F/02-RS2
Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1989 abgelaufenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, ist von den Wertansätzen des § 6 EStG 1972 auszugehen. Dementsprechend sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und darf eine steuerneutrale Aufwertung nicht nachgeholt werden. Eine Aufwertung im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 ist nur dann zulässig, wenn die Protokollierung im Geltungsbereich des EStG 1988 erfolgt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der W und R K KEG, Gde L,
A 234, vertreten durch Dr. Ferdinand Jenni, Wirtschaftstreuhänder
und Steuerberater, 6850 Dornbirn, Jahngasse 18, vom
24. Mai 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch, vertreten
durch Mag. Thomas Huemer, vom 19. April 2002 betreffend
§ 188 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961
idgF, für das Jahr 1998 im Beisein der
Schriftführerin Yvonne Primosch nach der am 20. Oktober 2005
Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.), eine
Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG), erzielte im Berufungsjahr aus dem Betrieb
der gewerblichen Vermietung von Appartements in den Häusern C K und E in L
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie ermittelte ihren Gewinn bis zum
Jahre 1997 durch Betriebsvermögensvergleich gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 und im Berufungsjahr
§ 4 Abs. 1 EStG 1988. In den
Jahren 2001 und 2002 fand bei der Bw. eine Buch- und Betriebsprüfung
betreffend die Jahre 1996 bis 1998 statt. Dabei stellte die Prüferin
streitgegenständlich Folgendes fest (vgl. Tz 24 ff des
Betriebsprüfungsberichtes vom 2. April 2002): Auf Grund
des Antrages vom 3. März 2000 sei am 4. März 2000
die Änderung der Rechtsform einer KG in eine KEG im Firmenbuch eingetragen
worden. Als Beginn der Rechtsform (einer KEG) sei der
1. Jänner 1991 beantragt und auch so eingetragen worden. Dem
Finanzamt gegenüber sei diese Rechtsform erstmalig mit den
Steuererklärungen für das Jahr 1998 (eingelangt am
11. Juli 2000) bekannt gegeben worden. Bis zu diesem Zeitpunkt sei auf
den Erklärungen als Rechtsform die KG mit Gründungsdatum
7. November 1989 angeführt worden. Rückwirkende
Änderungen jedweder Art seien steuerlich nicht zu berücksichtigen. Die
Rechtsform müsse wenigstens dem Finanzamt gegenüber in Erscheinung
treten oder zumindest in den Büchern oder Aufzeichnungen ihren Niederschlag
finden, und zwar schon in jenem Zeitraum, für den die Änderung
anerkannt werden soll. Die Änderung der Rechtsform sei daher
frühestens mit 4. März 2000 anzuerkennen, da sie an diesem
Tag erstmals nach außen in Erscheinung getreten sei. Bis zu diesem
Zeitpunkt sei die Firma als Kommanditgesellschaft (KG) im Firmenbuch
protokolliert und daher gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 buchführungspflichtig.
Der Veräußerungserlös betreffend die Veräußerung des
Gästehauses E sei daher um den bisher nicht erfassten Wert des Grund und
Bodens zu erhöhen. Verkaufserlös Grund
Restbuchwert Grund und
Mehr lt.
der Vorbesprechung sei vom steuerlichen Vertreter der Bw. die steuerneutrale
Aufwertung des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Gründung der Offenen
Handelsgesellschaft (OHG; 18. Dezember 1975) beantragt worden. Eine
solche sei jedoch nur zulässig, wenn die Protokollierung im Geltungsbereich
des Einkommensteuergesetzes 1988 erfolge, was im gegenständlichen Fall
nicht zutreffe. Laut Beilage zu den Steuererklärungen 1998 seien im
C K fünf Appartements mit zehn Betten und im Gästehaus E
15 Appartements mit 52 Betten vermietet worden. Nach dem Verkauf des
Gästehauses E sei die Vermietung von nur fünf Appartements nunmehr als
Vermögensverwaltung einzustufen und lägen deshalb Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung vor. Es läge daher eine Betriebsaufgabe vor; das
C K sei daher in das Privatvermögen übernommen
worden. Entsprechend einer Besichtigung mit W K seien im C K fünf
Appartements mit insgesamt 15 Betten vermietet worden. Die Wäsche und
das Geschirr würden zur Verfügung gestellt werden und die Appartements
würden täglich gereinigt. Auf Grund der Nebenleistungen (Wäsche,
tägliche Reinigung, Sauna, Whirlpool, Meldezettel) und der Bettenanzahl
läge weiterhin eine gewerbliche Tätigkeit vor. Der
Veräußerungsgewinn des Gästehauses E sei daher dem laufenden,
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermittelnden
Gewinn zuzurechnen und nicht steuerbegünstigt, da keine
Betriebsveräußerung vorliege, sondern die bisherige Tätigkeit,
wenn auch in eingeschränktem Maße fortgeführt worden sei. Das C
K sei nicht zu entnehmen.
sich diesen Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ ua.
einen entsprechenden Feststellungsbescheid für das Jahr 1998.
Feststellungsbescheid 1998 vom 19. April 2002 erhobenen Berufung
vom 24. Mai 2002 beantragte die Bw., den Verkaufserlös für
den Grund und Boden des im Jahre 1998 veräußerten
Gästehauses E mangels Vorliegen der Voraussetzungen zur Gewinnermittlung
§ 5 EStG 1988 mit dem Betrag von
11,042.500,00 S außer Ansatz zu lassen und nicht der Besteuerung zu
unterwerfen. In eventu und unter Hinweis auf die
Einkommensteuerrichtlinien 1984 begehrte sie, auf Grund der gesetzlichen
Änderung der Rechtsform der zwischenzeitlich seit November 1989 in der
Rechtsform einer Kommanditgesellschaft firmierenden Bw. durch die
Einführung der Rechtsform der Erwerbsgesellschaften mit Wirkung vom
1. Jänner 1991 und des Wegfalles der Buchführungspflicht
infolge Änderung des § 125 BAO für Wirtschaftsjahre die
nach dem 31. Dezember 1993 beginnenden Wirtschaftsjahre durch
BGBl. Nr. 818/1993 (Wegfall der Gewinngrenze) nur die Wertsteigerung
des gegenständlichen Grund und Bodens für den Zeitraum der Eintragung
der Bw. im September 1975 bis zum 31. Dezember 1993 in noch zu
bestimmender Höhe der Besteuerung zu unterwerfen. Der steuerliche
Vertreter der Bw. führte im Wesentlichen aus, dass die Bw. auf Grund der
Einführung des Gesetzes über Erwerbsgesellschaften und der
Größe des Unternehmens (Umsatz, Gewinn, etc.) kraft Gesetzes zum
1. Jänner 1991 in die neue Gesellschaftsform umgewandelt worden
sei. Die von Gesetzes wegen vorgenommene Eintragung der Änderung der
Gesellschaftsform von KG in KEG im Jahre 2000 habe - es wird dabei auf den
diesbezüglichen Beschluss des Landesgerichtes Feldkirch vom
15. Februar 2002 verwiesen - nur deklarative Wirkung und keine
Rückwirkungsfunktion zum 1. Jänner 1991. Durch eine
Eintragung in das Firmenbuch werde im Übrigen nur der privatrechtliche,
rechtsgeschäftliche Verkehr, nicht jedoch der öffentliche
Rechtsbereich geschützt. Auf die Eintragung im Firmenbuch könne sich
die Abgabenbehörde daher nicht berufen. Die Bw. bestehe wegen der
Einführung der neuen Gesellschaftsform seit 1. Jänner 1991,
jedoch sei die Bw. auf Grund der Bestimmungen des § 125 BAO und
dem Überschreiten der Gewinngrenze bis einschließlich 1993
buchführungspflichtig gewesen. Ab 1. Jänner 1994 sei auf
Grund der Änderungen der Bundesabgabenordnung die Gewinngrenze und somit
die Buchführungspflicht im Zusammenhang mit § 5 Abs. 2
EStG 1988 beseitigt worden. Es sei daher eine Änderung der
Gewinnermittlungsart von § 5 auf § 4 Abs. 1
EStG 1988 zu unterstellen. Dementsprechend sei - auch wenn die
Abgabenerklärungen nicht vorschriftsgemäß abgegeben worden seien
- die Entnahmebesteuerung des Grund und Bodens nicht im Jahr 1998, sondern
im Jahr 1994 vorzunehmen. Der steuerliche Vertreter der Bw. bringt
weiters vor, dass bereits in der Stellungnahme an die Betriebsprüfung vom
25. März 2002 die steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens
zum Zeitpunkt der Gründung der OHG zum 18. Dezember 1975 beantragt
worden sei. Das Unternehmen sei im Jahre 1960 begonnen worden; auf Grund
der besonderen Steigerungen der Grundstückspreise bis Ende 1975 seien
die stillen Reserven im Grund und Boden zweifellos angewachsen; eine
entsprechende Aufwertung sei jedoch nicht erfolgt. Abschließend
verweist der steuerliche Vertreter der Bw. auf Zorn, Einlagenbewertung im
EStG 1988, ÖStZ 1989, Seite 9, wonach auch im Bereich des
Geltungsbereiches des EStG 1988 gemäß
§ 6 Z 5 EStG 1988 - auch für Einlagen von
Grundstücken außerhalb des Geltungsbereiches des EStG 1988 -
nunmehr eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens vorgenommen werden
Nach Einholung der
schriftlichen Stellungnahme der Betriebsprüferin vom
7. August 2002 zum gegenständlichen Berufungsvorbringen, auf die
an dieser Stelle verwiesen wird, erließ das Finanzamt die abweisende
Berufungsvorentscheidung vom 13. August 2002 (vgl. die
diesbezügliche zusätzliche Bescheidbegründung vom selben Tag).
Mit Schriftsatz vom 11. September 2002 stellte die Bw. einen nicht
näher begründeten Antrag auf Vorlage der Berufung an die
galt. Im Hinblick auf die am 20. Oktober 2005
abgehaltene Berufungsverhandlung wird auf die diesbezügliche
ausführliche Niederschrift verwiesen. Bezüglich des wesentlichsten
Kerns der Aussagen des steuerlichen Vertreters der Bw. und deren Würdigung
wird auf die nachstehenden Ausführungen verwiesen.
Streit bestand
gegenständlich allein über die Zulässigkeit der vom Finanzamt im
Berufungsjahr vorgenommenen Versteuerung jener stillen Reserven, die sich
gegenständlich in Grund und Boden betreffend das Gästehaus E
angesammelt haben (10,950.090,00 S), sowie in eventu über die
Zulässigkeit der Einlage des gegenständlichen Grund und Bodens im
Jahre 1968 mit einem Teilwert in Höhe von 2,400.000,00 S sowie
einer steuerneutralen Aufwertung dieses Grund und Bodens zum Zeitpunkt der
Gründung der OHG (zum 18. Dezember 1975) auf
3,800.000,00 S.
und 2 EStG 1988 ist grundsätzlich anzuwenden auf Steuerpflichtige, die
Firmenbuch protokolliert sind, und gleichzeitig
aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG 1988 beziehen.
an die Eintragung im Firmenbuch ist bewusst formal gehalten. Es ist daher
gleichgültig, ob der Gewerbetreibende zu Recht oder zu Unrecht, etwa weil
der Gewerbebetrieb nach Art und Umfang keine kaufmännische Einrichtung mehr
erfordert, im Firmenbuch eingetragen oder ob dessen Eintragung zu Recht oder zu
Unrecht unterblieben ist. Mit dieser - verfassungsrechtlich unbedenklichen
(siehe dazu unten) - Lösung hat es der Gesetzgeber in Kauf genommen, dass
(auf Dauer oder auch nur vorübergehend) auch der Gewinn von Vollkaufleuten
gegebenenfalls nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln
ist, der Gewinn von Minderkaufleuten jedoch nach § 5 EStG 1988,
weil es sich hierbei lediglich um atypische Fälle handelt, in denen
(ausnahmsweise) der Firmenbuchzwang noch nicht zum Durchbruch gekommen ist. Bei
Protokollierung hat damit auch ein Minderkaufmann ("Scheinkaufmann"
§ 5 HGB) seinen Gewinn nach § 5
EStG 1988 zu ermitteln
(vgl. Doralt4,
Einkommensteuergesetz-Kommentar, Tz 9 zu § 4 EStG 1988;
Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 2 zu § 5
EStG 1988; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar,
Tz 2 zu § 5 EStG 1988; siehe auch VwGH 27.6.1989,
88/14/0126; VwGH 7.9.1990, 89/14/0286; VwGH 8.6.1994, 92/13/0154).
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 einerseits
und nach § 5 EStG 1988 andererseits hat der
Verfassungsgerichtshof für grundsätzlich sachlich gerechtfertigt
angesehen (vgl. auch VfGH 20.6.1994, B 473/92). Bereits im
Erkenntnis vom 13. Dezember 1972, B 145/72, führt das
Höchstgericht aus, dass es unbedenklich ist, dass
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 nicht unmittelbar auf
Vollkaufleute, sondern auf Gewerbetreibende abstellt, deren Firma im Firmenbuch
eingetragen ist, und auf diese Art bewirkt, dass der Steuerpflichtige in jenen
Ausnahmefällen, in denen seine Firma zu Unrecht ins Firmenbuch eingetragen
oder deren Eintragung zu Unrecht unterlassen worden ist, anders behandelt wird,
als er nach der Intention des Gesetzgebers behandelt werden sollte. Diese nur in
atypischen Fällen eintretende Konsequenz lässt eine Regelung, die die
Finanzbehörde im Interesse der Verwaltungsökonomie der
selbständigen Beurteilung der Vollkaufmanneigenschaft des Steuerpflichtigen
enthebt, keineswegs als unsachlich erscheinen.
Die Bw. hat im
gegenständlichen Fall die Berichtigung des Firmenbuchstandes erst im
Jahr 2000 bewirkt. Treten aber solche atypische Fälle ein, weil der
Firmenbuchstand von der Betroffenen (im berufungsgegenständlichen Fall von
der Bw.) nicht - wie es ihre Pflicht gewesen wäre (gemäß
§ 10 Abs. 1 FBG sind Änderungen eingetragener
Tatsachen, unbeschadet sonstiger Vorschriften, beim Gericht unverzüglich
anzumelden) - sogleich berichtigt wurde und das Verfahren zur Herstellung der
Firmenbuchordnung nicht, nicht zeitgerecht oder verzögert durchgeführt
wurde, so hat der Gesetzgeber die sich daraus ergebenden steuerrechtlichen
Konsequenzen mit der von ihm gewählten Lösung eingeplant. Der
Gesetzgeber hat dadurch, dass er nicht auf die Vollkaufmannseigenschaft, sondern
auf die Firmenbucheintragung (früher Handelsregistereintragung) abgestellt
hat, bewusst dem Interesse der Verwaltungsökonomie (der Vereinfachung und
der Transparenz) den Vorzug eingeräumt und damit auch seinen
Gestaltungsspielraum nicht überschritten (vgl. VwGH 7.9.1990,
89/14/0286; Doralt4, a.a.O.,
Tz 4 zu § 5 EStG 1988). Die Bw. war im Berufungsjahr
Gewerbetreibende und im Firmenbuch als KG eingetragen. Die Tatbestandsmerkmale
bzw. Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 lagen daher vor. Mit dem
Vorbringen der steuerlichen Vertretung der Bw. im Berufungsschriftsatz, dass die
von Gesetzes wegen vorgenommene Eintragung der Änderung der
Gesellschaftsform von KG in KEG nur deklarative Wirkung bzw. dass sich die
eingetragene KG auf Grund des Herabsinkens auf die Stufe eines
Minderhandelsgewerbes ipso iure
(§ 25 Abs. 2 Firmenbuchgesetz, FBG) in eine KEG
verwandelt habe, ist damit auf Grund der alleinigen Maßgeblichkeit der
Firmenbucheintragung im Abgabenrecht nichts gewonnen. Im Übrigen
ist dem steuerlichen Vertreter der Bw. zwar zuzustimmen, dass nach
§ 25 Abs. 2 FBG die Erwerbsgesellschaft, abweichend von
§ 3 Abs. 1 Erwerbsgesellschaftengesetz (EGG;
BGBl. Nr. 257/1990), unabhängig von der Firmenbucheintragung
damit entsteht, dass die Personengesellschaft ihre Vollkaufmannseigenschaft
verliert. Betreibt allerdings die eingetragene KG ihr (im Umfang
"geschrumpftes") Gewerbe weiter, so bleibt ihr die Rechtsform kraft
§ 5 HGB erhalten, sodass die Umwandlung von der Personenhandels-
zur Erwerbsgesellschaft doch erst mit der Firmenbucheintragung erfolgt (vgl.
dazu Roth, Die Umwandlung in eine Erwerbsgesellschaft nach
§ 25 Abs. 2 FBG, RdW 1995, Seiten 49 ff).
Unmaßgeblich war es in
diesem Zusammenhang auch, dass am 4. März 2000 die Änderung
der Rechtform einer KG in eine KEG mit 1. Jänner 1991 im
Firmenbuch eingetragen wurde, weil rückwirkende Rechtsgeschäfte
ungeachtet ihrer zivil-(handels-)rechtlichen Zulässigkeit für den
Bereich des Steuerrechts grundsätzlich nicht anzuerkennen sind. Ein
Abgabenanspruch kann durch rückwirkende Rechtsgeschäfte bzw. durch
nachträgliche Dispositionen des Abgabepflichtigen nicht zum Wegfall
gebracht werden. Durch eine Firmenbucheintragung können nicht
nachträglich für die Einkommensteuer der Vergangenheit andere
Grundlagen geschaffen werden. Der Schluss, die gegenständliche,
rückwirkende Eintragung in das Firmenbuch ist aus Gründen der
Steuerersparnis erfolgt, liegt nahe. Der Unabhängige
Finanzsenat, der wie auch die anderen Verwaltungsbehörden auf Grund des
Legalitätsprinzips an die geltenden Steuergesetze gebunden ist, ist daher
der Ansicht, dass die Bw. als eingetragene Kommanditgesellschaft zum
Bilanzstichtag 31. Dezember 1998 gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 zu bilanzieren hat;
§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 ist daher
nicht anwendbar, dh. Wertänderungen und Veräußerungsgewinne aus
Grund und Boden sind gewinnwirksam bzw. stille Reserven, die sich
gegenständlich in Grund und Boden angesammelt haben, sind bei der
Veräußerung zu versteuern. Zu den im Rahmen der
mündlichen Berufungsverhandlung konkretisierten Anträgen
des steuerlichen Vertreters der Bw., den gegenständlichen Grund
und Boden im Jahre 1968 mit einem Teilwert in Höhe von
2,400.000,00 S einzulegen und zum Zeitpunkt der Gründung der OHG (zum
18. Dezember 1975) eine steuerneutrale Aufwertung dieses Grund und Bodens
auf 3,800.000,00 S vorzunehmen, ist Folgendes zu sagen: Gemäß
§ 113 Abs. 1 EStG 1988 ist bei der Bewertung von
Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des letzten vor dem
1. Jänner 1989 abgelaufenen Wirtschaftsjahres zum
Betriebsvermögen gehört haben, von den Wertansätzen des
§ 6 EStG 1972 auszugehen. Dementsprechend sind Einlagen
§ 6 Z 5 EStG 1972 (wie auch schon nach
§ 6 Z 5 EStG 1967) mit dem Teilwert für den
Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Rahmen der Bewertung ist
grundsätzlich Buchwertfortführung statuiert. Daraus ergibt sich, dass
zwar einer Wertminderung durch eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert
Rechnung getragen werden kann bzw. getragen werden muss, die
Berücksichtigung einer allfälligen Werterhöhung mit
Rücksicht darauf, dass nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden
dürfen, unzulässig ist. Für Wirtschaftsgüter,
die vor dem zeitlichen Geltungsbereich des EStG 1988 eingelegt worden sind,
bedeutet dies, dass die nach der bisherigen Rechtslage zwingend anzusetzenden
niedrigeren Anschaffungs-/Herstellungskosten nicht auf den höheren Teilwert
des Zeitpunktes der Einlage aufgewertet werden dürfen. Die gelockerte
Einlagenbewertung des § 6 Z 5 EStG 1988, wonach
Grundstücke, die mehr als zehn Jahre vor der Einlage angeschafft worden
waren, mit dem aktuellen Teilwert eingelegt werden können, kann nicht auf
(bereits vor Inkrafttreten des EStG 1988) bestehendes Betriebsvermögen
erstreckt werden. Eine entsprechende Aufwertung kann daher nicht vorgenommen
werden. Mit den Anträgen des
steuerlichen Vertreters der Bw., den gegenständlichen Grund und Boden im
Jahre 1968 mit 2,400.000,00 S einzulegen und diesen zum Zeitpunkt der
Gründung der OHG (18. Dezember 1975) auf 3,800.000,00 S
steuerneutral aufzuwerten, ist daher für die Berufung nichts zu gewinnen,
ist der diesbezügliche Einlagewert im Geltungsbereich des EStG 1972
jedenfalls mit den tatsächlichen Anschaffungskosten, deren Höhe
gegenständlich nicht in Streit stand (das Finanzamt durfte im konkreten
Fall - gerade auch in Anbetracht der gleichen Größe der beiden
gegenständlichen Grundstücke - zu Recht von einem Restbuchwert in
Höhe von 92.410,00 S, einem Betrag der schon während der Zeit der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1972
richtigerweise hätte bilanziert werden müssen, ausgehen), limitiert.
Eine steuerneutrale Aufwertung darf auf Grund der ausdrücklichen Bestimmung
des § 113 Abs. 1 EStG 1988 nicht nachgeholt
Im Hinblick auf die beantragte
Einlage des gegenständlichen Grund und Bodens im Jahre 1968 mit
2,400.000,00 S wäre im Übrigen auch unter Anwendung der
Einlagebewertung des § 6 Z 5 EStG 1988 für die Bw.
nichts zu gewinnen, handelt es sich gegenständlich doch um ein
Grundstück, das nicht mehr als zehn Jahre vor der Einlage (1968)
angeschafft worden ist (entsprechend den Ausführungen des steuerlichen
Vertreters der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung wurde das in Rede
stehende Grundstück im Jahre 1960 gekauft). Zur Bestimmung des
§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988,
wonach beim Übergang auf die Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 der Grund und Boden steuerneutral auf den höheren Teilwert
im Zeitpunkt des Überganges aufzuwerten ist, wobei jedoch die
Anschaffungskosten nicht überstiegen werden dürfen, wenn das
Grundstück innerhalb der letzten zehn Jahre angeschafft worden ist, ist
Bestimmungen des § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988
gelten mangels einer besonderen Übergangsvorschrift erst für
Übergänge ab 1. Jänner 1989. Eine Aufwertung ist somit
nur dann zulässig, wenn die Protokollierung im Geltungsbereich des
EStG 1988 erfolgt. Diese Regelung gilt im Übrigen auch für jenen
Grund und Boden, der vor Inkrafttreten des EStG 1988 Bestandteil des
notwendigen Betriebsvermögens war, in die Bilanz aber nicht aufgenommen
wurde; in einem solchen Fall ist eine Berichtigung der Bilanz vorzunehmen. Im
(alten) EStG 1972 war für den Wechsel der Gewinnermittlungsart
lediglich bestimmt, dass Übergangsgewinne dem ermäßigten
Steuersatz nach § 37 EStG 1972 unterliegen. Bei
einem Übergang von § 4 Abs. 1 EStG auf
§ 5 EStG vor dem 1. Jänner 1989 war - so auch im
Berufungsfall zum Zeitpunkt der Gründung der OHG im Jahre 1975 - eine
steuerneutrale Aufwertung auf den Teilwert nicht zulässig; der Wert des
nackten Grund und Bodens war unverändert beizubehalten
(vgl. VwGH 24.1.1984, 83/14/0145; VwGH 23.10.1990, 90/14/0102).
Bei Veräußerung waren auch die auf die Zeit vor Protokollierung
entfallenden stillen Reserven zu versteuern. Gesamthaft war daher - gerade auch im Sinne einer