Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2871-2004-23-11-2006-50421
Timestamp: 2018-08-14 08:33:06
Document Index: 15125927

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 79', 'artículo 89', 'artículo 60', 'artículo 89', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 24', 'artículo 77', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 40', 'artículo 34', 'artículo 43', 'artículo 53', 'artículo 60', 'artículo 43', 'artículo 60', 'artículo 105', 'artículo 108', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 108', 'artículo 102', 'artículo 52', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 183', 'artículo 179', 'artículo 79', 'artículo 87', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 82', 'artículo 82']

Resolución de TEAC, 00/2871/2004, 23-11-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2871/2004 de 23 de Noviembre de 2006
Fecha: 23 de Noviembre de 2006
Núm. Resolución: 00/2871/2004
Es procedente la actuación inspectora realizada con la sociedad socio de otra que a su vez era socio de la fue sujeto pasivo, al estar ésta y la segunda disueltas y liquidadas.
En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por X, S.L. con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 1 de abril de 2004, recaida en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 por importes de 190.329,09 € (31.668.096 ptas) (cuota e interés de demora) y 229.256,67 € (38.145.100 ptas) (sanción).
PRIMERO.- En fecha 22 de junio de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ..., incoó acta de disconformidad A02, número ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1997, habiéndose emitido el preceptivo informe ampliatorio. No presentadas alegaciones, la Inspectora-Jefa Adjunta dictó en fecha 28 de agosto de 2000, notificada a X, S.A. en 6 de septiembre de 2000, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, resultando una deuda por importe total de 31.668.096 ptas (190.329,09 €) de las que 28.255.630 ptas (169.819,76 €) correspondían a cuota y 3.412.466 ptas (20.509,33 €) a intereses de demora.
Del acta, informe y acuerdo se desprendía lo siguiente:
1) La sociedad Y, S.A. se constituyó por escritura otorgada en fecha de 23 de diciembre de 1.988 con un capital de 200.000 ptas (1.202,02 €) distribuido de la siguiente forma:
-D. B, 67 acciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal,
-D. A, , 67 acciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal,
-D. C, 66 acciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal,
acordándose en 19 de mayo de 1.992 su transformación de Sociedad Anónima en Sociedad Limitada, aumentándose el capital en 300.000 ptas (1.803,04 €), dividido en participaciones de 1.000 ptas (6,01 €), con la siguiente distribución:
-D. B, 67 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
-D. A, 67 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
-D. C, 66 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
-Z, S.L., 300 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
En fecha 18 de marzo de 1998 (consta en escritura pública de 27 de mayo de 1998) se acordó su liquidación siendo la distribución del capital en el momento de la disolución la siguiente:
- W, S.L. tenía 400.275 participaciones. Esta sociedad no aparecía en la Base de Datos Nacional de la Inspección. Le correspondió una cuota de liquidación de 181.028.241 ptas (1.088.001,64 €) abonadas mediante la entrega de un terreno en ...
-Z, S.L., tenía 225 participaciones. Le correspondió una cuota de liquidación de 101.759 ptas (611,58 €).
2) La sociedad Z, S.L., se constituyó por escritura otorgada en fecha de 11 de enero de 1.989 con un capital de 200.000 ptas (1.202,02 €), distribuido entre los mismos socios y mismo porcentaje de distribución que Y, S.A. acordándose su transformación en Sociedad limitada (escritura pública de fecha de 19 de mayo de 1.992), siendo la distribución del capital la siguiente:
-V, S.A., 300 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
Con fecha de 21 de abril de 1.998 se acordó su disolución distribuyéndose el haber social entre los socios según su porcentaje de participación que era el siguiente:
-X, S.L. 499 participaciones de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
-D. D 1 participación de 1.000 ptas (6,01 €) de nominal.
3) Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se realizaron sin tener acceso a la contabilidad no pudiéndose constatarse que ésta existiera al no haber atendido el contribuyente ningún requerimiento.
4) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 08/07/1999 y dada la no comparecencia, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración del artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 329 días. Las actuaciones y las actas se habían realizado sin la presencia del contribuyente, por lo que no se extendió ninguna diligencia.
5) Una vez iniciado el expediente de inspección a la empresa Y, S.L. B-..., ésta inscribió en el Registro Mercantil su disolución y liquidación. Su socio residente en España, Z, S.L. B-... también se disolvió y liquidó. Socio de esta última sociedad era X, S.L. y a su nombre se levantaron las actas conforme a lo dispuesto en el art. 89.4 de la Ley General Tributaria.
6) La comunicación de inicio de actuaciones se notificó el día 8 de julio de 1.999, en ..., antiguo domicilio fiscal del sujeto pasivo y domicilio fiscal de X, S.L., a determinada persona identificada por su nombre, apellidos y D.N.I. que la recogió en calidad de mandataria de X, S.L. Con fecha 28 de julio de 1.999, X, S.L. presentó un escrito en el que decía no tener nada que ver con la empresa Y, S.L. y que por tanto no iba a atender el requerimiento, que le fue reiterado por dos veces, con fechas 8 y 14 de octubre de 1.999. Con carácter previo, el 23 de marzo de 1.998 se notificó al obligado tributario, pero este no atendió al requerimiento. Dado que la entidad sujeto pasivo (Y, S.L.) se disolvió con fecha de 27 de mayo de 1.998, la Inspección, notificó el inicio de actuaciones a X, S.L. como socio de Y, S.L. Además, se citó a D. D, administrador de Y, S.L. y socio de Z, S.L. no habiendo el mismo comparecido ante la Inspección .
7) Los hechos puestos de manifiesto eran los siguientes:
7.1. Y, S.L. tuvo como actividad principal, en los periodos objeto de comprobación, la promoción inmobiliaria realizando operaciones de venta entre los años 1.994 y 1.998, presentando las declaraciones de Sociedades, IVA, Operaciones con terceros y Retenciones entre 1.993 y 1.997 con la excepción de la declaración de Sociedades de 1.997.
7.2) La Inspección regularizó las ventas partiendo de las ventas declaradas en el IVA (que coincidían con los precios escriturados) en los periodos impositivos correspondientes al año 1.997, dado que no presentó declaración por Sociedades. Las ventas declaradas en IVA se comprobaron con la información obtenida a través de los requerimientos efectuados a terceros. El acta incoada era previa.
7.3) En relación a las ventas se había comprobado que en varias operaciones se escrituró a un precio inferior al real. Entre los años 1.993 y 1.997 se vendieron 93 viviendas, se tomó declaración a 45 compradores de los cuales, 28 manifestaron haber pagado un precio superior al escriturado. En el acta sólo se regularizaban las diferencias entre el precio real y el escriturado de los compradores que se manifestaron en este sentido, a pesar de que en otras operaciones se tenían pruebas de un sobreprecio (declaraciones de un vendedor de la empresa, anuncios publicitarios, etc.) pero no se regularizaron porque los compradores o no comparecieron ante la Inspección o manifestaron que el precio real coincidía con el escriturado.
Las declaraciones de los compradores resultaban corroboradas por las siguientes pruebas aportadas: a) Extractos bancarios aportados por los compradores en los que aparecían movimientos correspondientes al pago del sobreprecio, por importes bastante significativos y nada habituales para los compradores, en general trabajadores de nómina, en fechas que coincidían con el día del otorgamiento de la escritura pública de venta o ligeramente anteriores a ésta. b) Recibos y contratos privados de compraventa en los que se recogía el precio real de venta que, tal como manifestaron los compradores, en su mayoría eran destruidos en el momento de la firma de la escritura a petición del sujeto pasivo. No obstante, algunos compradores los conservaron y los aportaron a la Administración. c) Estudio de un técnico de la Hacienda Pública para la revisión del catastro en el que preguntó al promotor a que precio se vendían las viviendas de la promoción de ..., y éste respondió que a 14.000.000 ptas (84.141,69 €), precio superior al escriturado. d)Anuncios y folletos publicitarios del sujeto pasivo en los que se recogía un precio superior al escriturado. e) Manifestaciones de un vendedor de la empresa que confirmaban que los precios reales eran superiores a los de escritura.
7.4) En cuanto a los gastos, la inspección computó como gastos de personal la base de las retenciones de trabajo personal declaradas por la empresa en 1.997 siendo la Seguridad Social a cargo de la empresa la certificada por la Tesorería de la Seguridad Social. Para la comprobación de los gastos financieros la Inspección requirió a todas las entidades bancarias que mantuvieron relación con el obligado tributario solicitando todo tipo de gasto financiero, comisiones o cualquier otra cantidad cobrada por préstamos, créditos, descuento comercial o cualquier otro análogo, con el objeto de no omitir ninguno de ellos. De la información obtenida se observaron diferencias entre las cantidades declaradas y las comprobadas de las que derivaron un aumento de base imponible en 1997 de 20.898.090 ptas (125.600,05 €). En 1997 el contribuyente no realizó ninguna construcción, por lo que el coste de ventas coincidía con la variación de existencias declaradas por la empresa. Para repartir el coste total de construcción entre los metros cuadrados construidos se ponderó según fueran vivienda, plaza de aparcamiento o un local según los índices normalmente utilizados por las empresas, de acuerdo con la experiencia que las unidades de Inspección tenían del sector inmobiliario. En el capítulo de otros gastos de explotación se tomó la base del IVA soportado declarado por el sujeto pasivo en 1.997. No se tuvo en cuenta cantidad alguna por los conceptos de provisiones o amortizaciones, puesto que en los años anteriores, en los que el sujeto pasivo presentó las declaraciones del Impuesto de Sociedades, no declaró ninguna amortización ni provisión.
SEGUNDO.- Con fecha 22 de junio de 2000, notificado en 30 de junio de 2000 a X, S.L. en calidad de socio de Z, S.L. entidad disuelta y liquidada que a su vez era socio del sujeto pasivo Y, S.L. entidad disuelta y liquidada, se acordó, tras la preceptiva autorización de fecha 20 de junio de 2000 del Inspector Jefe Adjunto, la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se comunicaba propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones, por infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 (en adelante LGT), con imposición de sanción del 50% que debía incrementarse por aplicación de los siguientes criterios de graduación: incumplimiento de la obligación de llevanza de contabilidad al no haberla exhibido a requerimiento de la Inspección: incremento de 25 puntos; utilización de persona interpuesta para cometer la infracción: incremento de 35 puntos; y ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria: 25 puntos; total sanción impuesta: 38.145.100 ptas (229.256,67 €).
No presentándose alegaciones, en fecha 28 de agosto de 2000, notificada a X, S.L. en 6 de septiembre de 2000, la Inspectora-Jefa Adjunta dictó Acuerdo confirmando la sanción propuesta.
TERCERO.- Frente a los anteriores acuerdos de liquidación y sancionador, X, S.L. promovió en 20 de septiembre de 2000, reclamación económico administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... alegando, en síntesis, lo siguiente. 1) Que no era parte ni obligado tributario y por ello no había atendido las diversas notificaciones de la Agencia Tributaria. Que en virtud del artículo 89.4 de la Ley General Tributaria, únicamente respondía de las deudas de Y, S.L. hasta el límite del importe de la cuota de liquidación que, en el caso de Z, S.L. ascendía a 101.759 ptas (611,58 €). Que en la forma en que se encontraba redactada el acta y expediente sancionador, se pretendía implicar a X, S.L. como obligado tributario y sujeto infractor de unos hechos realizados por el contribuyente y obligado tributario Y, S.L. Que de acuerdo con el art. 30 de la LGT, al ser el sujeto pasivo la entidad disuelta y liquidada, ella era la que resultaba obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Que X, S.L. no podía ni había podido nunca tener acceso a la contabilidad de Y, S.L. por tener sólo una participación indirecta a través de Z, S.L. de 225 participaciones de un total de 400.500 participaciones, es decir, poseía indirectamente una participación del 0,056% de su capital social. Que de comparecer ante la Inspección sólo le cabría ratificar o negar los datos que la Administración hubiera obtenido, ya que la contabilidad y demás libros quedaron en poder del liquidador, tal y como consta en la escritura de disolución y liquidación inscrita en el Registro Mercantil. Que no podía realizar alegación alguna en cuanto al resto de hechos por cuanto desconocía si eran verdaderos o no al tratarse de hechos que correspondían a una sociedad a la que no le unía vínculo directo. Que en cuanto a la sanción, la inspección había realizado una ardua labor imaginativa al señalar que todas las posibles irregularidades respecto de Y, S.L. eran imputables a D. A que, por un casual, era socio único y administrador de X, S.L. Que respecto a la entelequia de la persona interpuesta, era preciso hacer ver que antes de producirse todos estos hechos, el socio mayoritario era una sociedad de ..., por lo que no resultaba correcto imputar toda la culpa a un socio minoritario presumiendo que todo estaba premeditado con anterioridad.
Y en fecha 1 de abril de 2004, notificada en 5 de mayo de 2004, el Tribunal regional dictó Resolución acordando desestimar la reclamación.
CUARTO.- Mediante escrito presentado en 20 de mayo de 2004, X, S.L. interpone recurso de alzada frente a la anterior Resolución del Tribunal Regional realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Que se ratifica en las alegaciones efectuadas en primera instancia. 2) Que no solicitó acumulación de las reclamaciones ante el TEAR ni le consta que éste lo hiciera. 3) Que el acuerdo de liquidación está viciado de caducidad al dictarse transcurrido el plazo del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. 4) Que la duración superior a un año de la reclamación ante el Tribunal Regional produce la caducidad del expediente y por ello la no interrupción de los plazos de prescripción de la deuda tributaria. 5) Incumplimiento del plazo por el Tribunal Regional en la notificación de su Resolución.
QUINTO.- De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 22 de noviembre de 2004 se dio a la recurrente trámite de audiencia en el presente expediente en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003, sin que hasta la fecha conste haya hecho uso de ese derecho.
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) Nulidad de las actuaciones inspectoras por desarrollarse con el socio de una entidad disuelta y liquidada, y no con esta última sociedad. 2) Defecto formal en el procedimiento económico administrativo relativo a la acumulación. 3) Caducidad de las actuaciones inspectoras por incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. 4) Caducidad y prescripción por duración superior a un año de la vía económico administrativa ante el Tribunal regional. 5) Nulidad por incumplimiento del plazo de notificación de la Resolución del Tribunal Regional. 6) Calificación del expediente a efectos sancionadores.
TERCERO.- Alega la interesada la nulidad de las actuaciones y, en consecuencia, de la liquidación y acuerdo sancionador, al haber debido desarrollarse con la sociedad Y, S.L. sujeto pasivo e infractor, pues la única obligación de los socios es hacer frente, en su caso, a las deudas pendientes de la sociedad disuelta y liquidada con el límite del valor de la cuota de liquidación, no teniendo obligación alguna de atender los requerimientos, de suministrar información, de aportar documentación, etc.
El artículo 89.4 de la ley General Tributaria 230/1963, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece que: "4. En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".
Nos encontramos ante un supuesto, no de responsabilidad tributaria, sino de sucesión, de sucesores de la deuda tributaria, diferenciación ésta que resulta de la diversa normativa, en particular del artículo 10 y 15 del Real Decreto 1684/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, estableciendo este último que "Sucesores en las deudas tributarias. 1. Disuelta y liquidada una sociedad o Entidad, la Administración Tributaria exigirá a sus socios o partícipes en el capital el pago de las deudas tributarias, intereses y costas pendientes de aquélla, con el límite establecido en el apartado 5 del artículo 10 de este Reglamento.
Si se trata de deudas tributarias ya liquidadas y notificadas, la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos simultáneamente, notificándoles el correspondiente acto de requerimiento para que efectúen el pago en los plazos previstos en los artículos 20 y 108 de este Reglamento, según que la deuda se encuentre en período voluntario o ejecutivo en el momento de la disolución o liquidación de la sociedad o Entidad.
En cualquier caso, las acciones dirigidas contra cualquiera de los socios o partícipes no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo".
Y asimismo del artículo 24 del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone que "Intervención de los obligados tributarios en las actuaciones de la Inspección de los Tributos.
1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:
b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta de cualquier tributo.
c) La sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen de declaración consolidada.
d) Los sucesores de la deuda tributaria.
e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento.
f) Quienes estén obligados por las normas vigentes a proporcionar a la Administración cualesquiera datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria.
g) Los sujetos infractores a que se refiere la letra f) del apartado tercero del artículo 77 de la Ley General Tributaria, desde que se inicien las actuaciones dirigidas a establecer su responsabilidad por las infracciones que hubieran podido cometer.
2. Todos estos obligados tributarios tendrán derecho a ser informados del alcance de la actuación que lleve a cabo la Inspección en cada caso, a la que deberán prestar la mayor colaboración en el desarrollo de su función.
5. Disuelta y liquidada una Sociedad o Entidad, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 89 de la Ley General Tributaria, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, la Inspección podrá examinarlos en dicho registro, exigiendo si fuese precisa la presencia de los liquidadores".
CUARTO.- Pues bien, a la vista de la normativa citada, este Tribunal comparte los argumentos recogidos por el Tribunal Regional en su Resolución, en cuanto a que de la misma se desprende que, disuelta y liquidada una sociedad, la Inspección tiene la facultad de dirigirse contra cualquiera de los socios para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes con el límite establecido en el reseñado art. 89.4 LGT; de forma que, las actuaciones inspectoras que en todo caso se refieren a la regularización de la situación de la sociedad disuelta y liquidada, se pueden entender con cualquiera de los socios, practicándose la correspondiente liquidación en la que, si bien figurará como interesado el socio con el que se han entendido las actuaciones, deberá hacerse constar que ello ha sido como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad cuya situación se está regularizando. Es decir, la deuda tributaria será la que corresponda a la sociedad disuelta y liquidada, entendiéndose las actuaciones con el socio en virtud de lo establecido en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria, debiéndose así recoger en la liquidación practicada junto con la identidad de los socios y el valor de sus cuotas de liquidación.
Las anteriores circunstancias concurren en el presente caso: la liquidación practicada regulariza el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de la sociedad Y, S.L.; las actuaciones se han entendido con el socio X, S.L. como socio de entidad disuelta y liquidada, como así se recoge expresamente en el encabezamiento del acto administrativo de liquidación, en que figura "X, S.L. como socio de la sociedad disuelta y liquidada Z, S.L. socio de la entidad disuelta y liquidada Y, S.L." y en el acta, en que se señala que se levanta a su nombre conforme a lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria; y se ha hecho constar la identidad de los socios así como el valor de las cuotas de liquidación.
Y asimismo, en cuanto al procedimiento sancionador, se expresa que "En consecuencia, la sanción total impuesta al obligado tributario, Y, S.L., asciende a un total de 38.145.100 ptas [229.256,67 €]. El acuerdo se extiende a nombre de X, S.L. en su calidad de socio de Z, S.L., entidad disuelta y liquidada, que, a su vez, era socia de Y, S.L. entidad también disuelta y liquidada".
Este criterio se recoge expresamente en la actual Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en su artículo 40 "Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad", apartados 2 y 5, que "2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.(...) 5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda".
Por todo ello, procede desestimar la alegación de la nulidad de las actuaciones y de la liquidación y sanción por este motivo.
QUINTO.- Y en cuanto a las concretas regularizaciones practicadas: minoración de gastos financieros y ventas de inmuebles descubiertas, respecto a las cuales no se produce alegación alguna, este Tribunal hace suyos los argumentos aducidos por el Tribunal Regional en su Fundamento de Derecho 4 procediendo la confirmación de la liquidación practicada.
SEXTO.- En cuanto a la alegación relativa a que, interpuestas dos reclamaciones, una frente a la cuota e interés de demora y otra frente a la sanción, no solicitó acumulación ni le consta que el Tribunal Regional procediera a la misma, debe señalarse que, en el presente, no se produjo acumulación de dos reclamaciones, que por otra parte habría sido procedente en atención al artículo 34.4 de la Ley 1/1998, sino que lo que hizo el Tribunal Regional fue tramitar directamente una única reclamación comprensiva de dos actos administrativos. Y si bien aun cuando este supuesto se prevé en el artículo 43 del Real Decreto 391/1996 a solicitud de la interesada, la ausencia de dicha petición no supone en el presente causa de anulabilidad alguna, ya que dicho defecto, como recoge el artículo 53 del RD 39/1996, no ha supuesto que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, debiéndose destacar que es éste el primer momento en que plantea la interesada esta circunstancia, no habiendo manifestado nada ante el Tribunal Regional sino, al contrario, aceptando tácitamente dicha acumulación al atender a la puesta de manifiesto notificada comprensiva de ambos actos sin manifestar nada en contra de ello.
SÉPTIMO.- Alega la interesada el incumplimiento del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Como viene manteniendo este Tribunal Central, dicho defecto no implica caducidad alguna, al no ser de aplicación al procedimiento de comprobación e investigación el plazo de caducidad previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en su párrafo primero, de acuerdo con la cual: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", posición asimismo confirmada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia de 4 de diciembre de 1998, Fundamento de Derecho Tercero. De forma que, dicho plazo de un mes del artículo 60.4 del mencionado Reglamento General de la Inspección de los Tributos no tiene el carácter de determinante o condicionante del derecho, no es un plazo de caducidad, ni es circunstancial con aquél, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa ni ha perjudicado en absoluto al interesado; por lo que teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria "la inobservancia de plazos para la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos para reclamar en queja...", en el presente caso sólo cabrá la reclamación en queja referida al respectivo acto administrativo.
OCTAVO.- La siguiente cuestión que alega la recurrente es la caducidad del expediente y la no interrupción de los plazos de prescripción de la deuda tributaria dada la duración superior a un año de la reclamación ante el Tribunal Regional.
El artículo 108 del Real Decreto 391/1996 regula los requisitos para la declaración de caducidad del procedimiento económico-administrativo estableciendo que "cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al interesado, el órgano competente le advertirá que, transcurridos tres meses desde el requerimiento, se producirá la caducidad del mismo. Consumido este plazo sin que el particular realice las actividades necesarias acordará el archivo de las actuaciones, notificándoselo al interesado. No procederá la caducidad si antes de acordarse se removiese el obstáculo". A continuación, el 109 regula los efectos de la declaración de caducidad estableciendo que la caducidad de la instancia no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
Por su parte, el artículo 64 de dicho Reglamento dispone que "Duración máxima de las instancias. Efectos del retraso. 1. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren. 2. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones".
De acuerdo con lo anterior, en primer lugar debe señalarse que la caducidad en el procedimiento económico-administrativo sólo se produce cuando la paralización del procedimiento se produce por causa imputable al interesado, haciéndose expresa advertencia, y acordándose finalmente el archivo de actuaciones, circunstancias éstas que no concurren en el presente. Y en segundo lugar, el transcurso del plazo máximo de duración del procedimiento económico-administrativo establecido en el artículo 64 del RD 391/1996 no determina la caducidad del procedimiento, sólo prevista en el artículo 108, sino que de conformidad con el mismo, si no estuviera justificado el retraso, los interesados podrán recurrir exigiendo responsabilidad disciplinaria.
Por todo ello, procede desestimar la pretensión de la recurrente.
NOVENO.- Alega asimismo la interesada el incumplimiento del plazo por el Tribunal Regional en la notificación de su Resolución. El artículo 102 del R. D. 391/1996 establece que "La resolución será incorporada al expediente y se notificará a los interesados dentro del plazo de 10 días, a contar desde su fecha". Por su parte, el artículo 52 del mismo texto dispone que "Las actuaciones realizadas fuera del tiempo establecido sólo implicarán la anulación del acto, si así lo impusiera la naturaleza del término o plazo y la responsabilidad del funcionario causante de la demora, si a ello hubiere lugar". Pues bien, aun cuando se haya podido incumplir el citado plazo, ello no supone invalidar la notificación efectuada, en cuanto que dicho retraso no ha supuesto perjuicio alguno para la interesada pues es a partir de la fecha de la notificación, y no del simple transcurso de los 10 días, cuando surgen los derechos y obligaciones derivados de la Resolución dictada, en particular, es a partir de la notificación cuando empieza a contar el plazo de interposición del presente recurso de alzada. Por todo ello, al no ser defecto invalidante, procede desestimar la pretensión de la interesada.
DÉCIMO.- Finalmente, en cuanto a la calificación del expediente a efectos sancionadores, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración. Así, el artículo 77.4 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/1995, establece que "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma." Asimismo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" apartado 2 que " 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".
UNDÉCIMO.- En el presente supuesto, la interesada no presentó declaración y, por consiguiente, no declaró las ventas realizadas, habiéndose asimismo comprobado que además escrituró ventas por precios inferiores a los reales. Pues bien, este Tribunal estima que las normas reguladoras de la obligación de presentar declaración y de declarar en la misma como componente de la base imponible los ingresos obtenidos, son suficientemente claras, no concurriendo ninguna causa eximente de responsabilidad. Antes al contrario, la obligatoriedad de la declaración de las ventas no ofrecía duda alguna, estimándose que el sujeto pasivo no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Por ello, debe confirmarse la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Asimismo, se confirma la concurrencia del elemento objetivo, al estar tipificada la conducta de "dejar de ingresar" en el artículo 79 a) de la Ley General tributaria, en la redacción dada por la Ley 325/1995, así como la aplicación de la sanción mínima del 50% del artículo 87.1 de dicha Ley.
DUODÉCIMO.- En lo que se refiere a los criterios de graduación aplicados, la Inspección consideró de aplicación el criterio de ocultación, el de utilización de medios fraudulentos en la comisión por anomalías sustanciales en al contabilidad, y el de comisión de la infracción por medio de persona interpuesta.
Comenzando por el criterio de comisión de la infracción por medio de persona interpuesta, este Tribunal estima que no es de aplicación al presente.
La Inspección considera que el verdadero administrador y representante del sujeto pasivo ha sido siempre D. A y no los administradores registrales, y que el motivo de utilizar a estos administradores interpuestos ha sido evitar que los órganos de recaudación puedan derivarle responsabilidad subsidiaria por el total de la deuda conforme al art. 40 de la LGT. Y considera que la existencia de estos administradores interpuestos supone la aplicación del citado criterio de graduación.
El artículo 19.4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, establece que "4. A efectos de lo previsto en el apartado 1, se considerará que se han utilizado personas físicas, jurídicas o entidades interpuestas en la comisión de la infracción cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de los rendimientos o incrementos de patrimonio o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
Pues bien, sin perjuicio de la trascendencia de lo actuado y recogido en el acuerdo sancionador a efectos de una posible derivación de responsabilidad subsidiaria, cuestión ésta en la que no procede que este Tribunal se pronuncie en cuanto no es el objeto de la presente reclamación, lo cierto es que la utilización en el presente de "administradores interpuestos" no supone la concurrencia de ninguno de los supuestos del citado artículo 19.4. Lo que se analiza es la conducta de la sociedad Y, S.L. que ha conllevado un dejar de ingresar como consecuencia de no haber declarado los ingresos de sus operaciones, y en la misma no se aprecia que dicha sociedad, sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de los rendimientos o incrementos de patrimonio o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria.
En cuanto a los criterios de ocultación y de anomalías sustanciales en la contabilidad, se confirma la concurrencia de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, dada la ausencia de presentación de declaración así como de contabilidad, debiéndose analizar la procedencia del grado en que los mismo se han aplicado.
El artículo 82.1.c) y d) de la LGT, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establece que las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: "c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos. d) La ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".
Como ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal, entre otras, en su Resoluciones de 16 de abril de 2004, de 11 de febrero de 2004, 10 de mayo de 2002, o la de 22 de junio de 2001, respecto al criterio de graduación de ocultación de datos, y en 11 de octubre de 2006 respecto al de medios fraudulentos, a las infracciones cometidas entre la entrada en vigor de la Ley 25/1995 y la del RD 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, no pueden aplicarse los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el RD 2631/1985 lo previera.
El principio de legalidad en materia sancionadora exige no sólo la determinación legal de las conductas ilícitas y de las sanciones aplicables, sino también que tal determinación sea anterior a la comisión del acto ilícito. La Ley 25/1995, aplicable a la conducta sancionada en este expediente en relación al ejercicio 1997 y el Impuesto sobre Sociedades, define las acciones calificadas como infracciones tributarias y define, asimismo, las sanciones aplicables, aunque no de manera completa porque se remite parcialmente a un posterior desarrollo reglamentario. Pero la determinación de las sanciones se hace en la Ley de una forma compleja, fijándose éstas, en el caso de las infracciones graves, en un porcentaje que se define en los artículos 87 y 88, entre un límite máximo y un límite mínimo de la cantidad dejada de ingresar y que en este caso concreto, se fijan entre el 50% y el 150%. Dentro de estos límites, la cuantificación de la sanción en el caso concreto se lleva a cabo por la aplicación de los criterios de graduación establecidos en el artículo 82, que fija unos porcentajes de incremento sobre la sanción mínima que es la que resulta de aplicar el límite mínimo, también dentro de unos límites mínimo y máximo.
Si se admite como regla que deben aplicarse las normas sancionadoras que estén vigentes en el momento en que se cometa la infracción, salvo que las dictadas posteriormente sean más beneficiosas, parece congruente con dicha regla establecer que los criterios interpretativos de dichas normas no dependan de circunstancias que se produzcan con posterioridad a dicho momento, como es en este caso la promulgación del Reglamento sancionador, tanto más si con ello se producen tratamientos distintos respecto de infracciones cometidas antes de la entrada en vigor del Real Decreto que lo aprueba.
Por ello, si al tiempo de la comisión de la infracción considerada en este expediente la Administración no había llevado a cabo el desarrollo reglamentario previsto para completar el proceso de cuantificación concreta de las sanciones, entendemos ser más conforme con el principio de legalidad, la aplicación de los porcentajes de graduación en la cuantía mínima legalmente establecida, por ser estos mínimos los únicos de los que puede predicarse que estaban determinados con anterioridad a la comisión de la conducta sancionada, siendo dicho porcentaje del 10% en el caso de ocultación, en vez del 25% aplicado, y del 20% en el caso de anomalías sustanciales en la contabilidad, en lugar del 25% aplicado.
Como consecuencia de todo lo razonado en el presente Fundamento, este Tribunal ordena:
1. La anulación del Acuerdo sancionador acordando que se proceda a dictar acuerdo en el que se apliquen los incrementos de la sanción como consecuencia de la utilización de medios fraudulentos y ocultación en su grado mínimo, y en el que no se aprecie el criterio de persona interpuesta.
2. Que se proceda a determinar, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, una vez determinada la sanción prevista de acuerdo con el mandato anterior, si procede o no la aplicación de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, por ser más beneficioso el régimen sancionador previsto en la misma para la obligada tributaria, también previa audiencia de la interesada.
DECIMOTERCERO.- Finalmente, debe recordarse, tal y como así señaló el Tribunal Regional, que la Administración Tributaria, en el momento de la concreta exigencia de pago a X, S.L. de la liquidación que esta Resolución confirma y de la sanción que en su día se dicte, deberá respetar el límite del valor de las cuotas de liquidación adjudicadas en la liquidación de ambas sociedades, Y, S.L. y Z, S.L.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE 1) Confirmando la Resolución del Tribunal Regional relativa a la liquidación practicada comprensiva de cuota e interés de demora, confirmando así el Acuerdo de la Oficina Gestora, y 2) Revocando la Resolución del Tribunal Regional en lo relativo a la sanción, anulando el acuerdo de imposición de sanción y ordenando que se dicte nuevo acuerdo, de conformidad con lo establecido en el Fundamento de Derecho Duodécimo de esta Resolución.
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