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Timestamp: 2019-01-23 10:19:54
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AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO - PDF
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Miguel Domínguez Poblete
1 Goya, 77 Esc. Dcha. 2º Madrid Teléfono: Fa.: N.I.F.: B AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Luis Alfonso Rojí Chandro Socio-director de Impuestos y Asesoría Fiscal de L.A.Rojí Asesores Tributarios, S.L. Profesor de Sistema Fiscal de la Universidad Autónoma de Madrid.
2 INTRODUCCIÓN De acuerdo con los principios de contabilidad y sus normas de registro y valoración, se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de una suma de dinero, en pago único o en una serie de cuotas. Estos arrendamientos pueden clasificarse en dos categorías: a) Arrendamiento financiero: cuando de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se infiera que se transmiten al usuario del bien, arrendatario, todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. b) Arrendamiento operativo: cuando no se puede calificar el contrato como de arrendamiento financiero, definiéndose la relación arrendadorarrendatario, como un simple derecho de uso del activo, durante un periodo de tiempo determinado. La diferencia conceptual entre ambos tipos de arrendamiento estriba en que en los arrendamientos calificados como financieros, el arrendatario adquiere la propiedad económica del bien cedido. Esta diferencia de calificación arrendamiento financiero/arrendamiento operativo, tiene su reflejo en la diferente forma de contabilización, que incide en ambos tipos de contrato desde el punto de vista del usuario del bien/arrendatario. En los contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario procederá a la activación del bien objeto del contrato y a su reflejo en el inmovilizado, dotando las oportunas amortizaciones. En los contratos de arrendamiento operativo, el arrendatario registrará los pagos efectuados al arrendador, como un gasto del ejercicio (NOTA 1, MICROEMPRESAS). Desde el punto de vista del arrendamiento financiero, se puede configurar la contabilidad del arrendatario de la siguiente forma: En la adquisición inicial del activo: (20.) Inmovilizado Material a Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174) (IVA ecluido) Página 2 de 14
3 En el pago de las cuotas de arrendamiento financiero: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (recuperación del coste del bien) (662) Gasto financiero por intereses de deudas (intereses) (472) Hacienda Pública IVA soportado a Banco (572) Por la dotación anual de la amortización del bien: (681) Dotación Amortización Inmovilizado Material a Amortización Acumulada del Inmovilizado Material (281) Con la consiguiente regularización entre los saldos acreedores a corto plazo y largo plazo, para que presenten una correcta imagen fiel. El arrendatario, incluye en su cuenta de resultados contable, el gasto financiero abonado y la amortización económica del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, reflejando la naturaleza intrínseca de este tipo de operaciones como una forma de financiación en la adquisición de activos. LA CALIFICACIÓN ECONÓMICO-CONTABLE DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. La condición significativa, desde el punto de vista económico, para calificar un contrato de arrendamiento financiero, reside de forma sustancial en la transferencia al arrendatario de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiado. Cuándo se produce o determina esta transferencia de riesgos? Los principios y normas de contabilidad establecen una serie de presunciones al objeto de poder determinar la eistencia de dicha transferencia de riesgos, y calificar en consecuencia el contrato de arrendamiento financiero. Las mismas gravitan, sobre el concepto de la eistencia de certeza en el ejercicio de la opción de compra sobre el activo objeto de financiación. De esta forma en un contrato de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no eistan dudas razonables sobre el ejercicio efectivo de la opción. Página 3 de 14
4 Incluso para aquellos contratos de arrendamiento financiero que no incorporen tal opción de compra, se presume esta calificación cuando de sus condiciones económicas, se deduzca que su propiedad se va a transferir al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento. En la calificación contable de un contrato de arrendamiento financiero, prima el trasfondo económico sobre la forma jurídica, siendo posible tal calificación para contratos que ni siquiera lleven incorporada una opción de compra, siempre que no eistan dudas razonables de la efectividad de su transmisión a la finalización del tiempo del contrato. LA CALIFICACION FISCAL DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO La normativa tributaria del Impuesto sobre Sociedades (Teto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo), hace referencia a las operaciones de arrendamiento financiero con dos concepciones diferentes: 1) Arrendamientos financieros que cumplen las condiciones del artículo 11.3 del Teto Refundido (régimen general). 2) Arrendamientos financieros a los que resulta de aplicación el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero, artículo 115 del Teto refundido (régimen especial). Teniendo cada concepción, una consideración diferente a la hora de determinar el gasto fiscal deducible, en la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 11.3 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, delimita cuando un contrato de cesión de uso con opción de compra, puede considerarse de arrendamiento financiero, estableciendo esta condición siempre que: IMPORTE A PAGAR OPCION DE COMPRA < VALOR DEL ACTIVO - CUOTAS MÁXIMAS DE AMORTIZACION (dentro del tiempo de duración de la cesión) La suma de las cuotas de amortización máimas debe calcularse con el mejor método de amortización fiscal admitido (Tablas Oficiales de Amortización, Porcentaje constante, o Números dígitos). Apliquemos estos conceptos a un ejemplo sencillo: Página 4 de 14
5 Elemento del inmovilizado material adquirido mediante un contrato de cesión de uso con opción de compra de acuerdo con los siguientes datos: Precio: Duración contrato: 4 años Importe de la opción de compra: Tablas oficiales de amortización [20%, 10 años] Calculemos las amortizaciones máimas: TAO (Art. 11, TRLIS) Periodo Amortización (20%) Amortización acumulada Porcentaje constante (art. 11, TRLIS) Periodo Amortización Valor Residual (40%) Amortización acumulada El porcentaje de amortización constante se determina multiplicando el coeficiente máimo por un coeficiente establecido: 1,5 < 5 años 2 entre 5 y 8 años 2,5 8 años en nuestro caso 100 = 5 años 20% % constante = 20% 2 = 40% Página 5 de 14
6 Números dígitos (art. 11, TRLIS) Período Cuota Dígito Amortización Amortización Acumulada Para el período de 5 años la suma de dígitos es igual a 15 ( ) VALOR AMORTIZABLE Cuota por dígito = = = (redondeado) Dígitos 15 y aplicamos un método decreciente. Resumiendo: Período TAO P.Constante N os Dígitos Tomando el mayor resulta: IMPORTE A PAGAR < VALOR ACTIVO - CUOTAS MÁXIMAS OPCIÓN DE COMPRA DE AMORTIZACION 5.000< = < luego este contrato de arrendamiento, tiene la consideración de arrendamiento financiero, desde el punto de vista fiscal, al cumplir las condiciones del artículo 11.3 del Teto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La normativa del Impuesto sobre Sociedades, contempla un régimen especial aplicable a determinados contratos de arrendamiento financiero, en su artículo 115 del Teto Refundido, caracterizando este régimen especial de obligatorio, si el contrato de arrendamiento financiero cumple con una serie de requisitos: Página 6 de 14
7 Entidad arrendadora, tiene que estar contemplada en la Ley 26/1988 de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (Bancos, Cajas de Ahorro, Entidades de Leasing ) Objeto eclusivo: Cesión de uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos con dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuota. Afectación de bien: Los bienes objeto del contrato, han de quedar afectos a las actividades económicas del usuario. Opción de compra: El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra a su término a favor del usuario. Duración del contrato: Mínima 2 años bienes muebles 10 años inmuebles o establecimientos industriales Cuotas periódicas: Deberá aparecer desglosadas en los respectivos contratos de acuerdo con los siguientes componentes: a) Parte que corresponde a la recuperación del coste del bien, por la entidad arrendadora, ecluida el valor de la opción de compra. Si es un inmueble la cuota debe descomponerse en las siguientes partes: Recuperación del coste de la construcción Recuperación del coste del solar o terreno (nunca deducible) Las cuotas de recuperación del coste del bien deben ser iguales o crecientes, nunca decrecientes. (NOTA, 2) b) La parte correspondiente al gasto o carga financiera abonada. c) El IVA de la operación. Para este tipo de contratos de arrendamiento financiero a los que se aplica el régimen especial, se consideran gastos fiscalmente deducibles en sede del arrendatario: 1) La carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora (los intereses en la financiación de la adquisición del activo). 2) La parte de las cuotas satisfechas por la recuperación del coste del bien correspondiente a elementos amortizables, (la cuota de amortización financiera). Estas cuotas serán fiscalmente deducibles si no superan determinados límites: Página 7 de 14
8 - 2 Coeficiente Máimo (TAO) - 3 Coeficiente Máimo (TAO) en empresas de reducida dimensión 3) La parte de amortización financiera o recuperación del coste del bien, correspondiente a elementos no amortizables (suelo en edificios), no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible. Teniendo en cuenta el registro contable establecido en la adquisición de activos a través de este tipo de contratos de arrendamiento financiero, observamos que: Gasto financiero por intereses: Está incluido en la cuenta de resultados, eistiendo por este concepto una coincidencia plena entre gasto contable y gasto fiscal. Cuotas de recuperación del coste del bien: el pago de las mismas se refleja contablemente en cuentas de balance, disminuyendo saldos acreedores, no influye en la cuenta de resultados, no es gasto contable, pero si tiene la consideración de gasto fiscal. Cómo recojo este gasto fiscal?. Mediante el oportuno ajuste etracontable negativo en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades Cómo lo cuantifico?, comparando las sumas anuales de las cuotas de amortización financiera, con los limite fiscales establecidos, eligiendo la menor cantidad. Cómo lo califico?. Al diferir la base de valoración contable y la fiscal, se producirá una diferencia temporaria, que dará lugar en el futuro a pasivos por diferencias temporarias imponibles. En definitiva los contratos de arrendamiento financiero a los que resulta de aplicación este régimen especial del artículo 115 del TRLIS, originan desde el punto de vista fiscal una amortización acelerada del activo fijo financiado que permite diferir impuestos, al determinar ajustes etracontables negativos en los ejercicios de duración del contrato, que revertirán con posterioridad con signo contrario, ajustes positivos, durante la vida efectiva del activo. Desarrollamos una aplicación práctica de estos conceptos para un elemento de activo, maquinaria, adquirido a través del arrendamiento financiero en los siguientes términos: Maquinaria, importe/precio adquisición Contrato de arrendamiento financiero, duración 5 años Opción de compra: Sí Valor residual: Compromiso ejercicio opción de compra: Sí Cuotas anuales, de acuerdo al siguiente cuadro de vencimientos. TAO: (10%, 20 años) Página 8 de 14
9 AÑO Recuperación Intereses Coste Bien Primero vamos a determinar si este contrato se puede calificar de arrendamiento financiero, a efectos fiscales, para ello al 5º año se debe cumplir que: VALOR OPCIÓN COMPRA < VALOR ACTIVO - AMORTIZACIONES MÁXIMAS AÑO TAO PORCENTAJE CONSTANTE N os DÌGITOS % = % = % = % = % = = = = Tomando el mejor resultado, comprobamos que se cumple la desigualdad: Valor 5º año = Valor activo - amortizaciones máimas = Opción de compra < Valor 5º año < A efectos fiscales el contrato lo podemos calificar de arrendamiento financiero. Este arrendamiento financiero, a efectos fiscales, se encuadrará en el régimen general del art del TRLIS, o en el régimen especial del art. 115 del TRLIS. Cumple los requisitos para encuadrarse en el régimen especial. Eiste opción de compra. Duración del contrato mínima de 2 años para bienes muebles (5 años en el presente caso). Gasto financiero y cuotas de recuperación del coste del bien, desglosadas. Página 9 de 14
10 Cuotas de recuperación del coste del bien, crecientes (deben ser constantes o crecientes). (NOTA 2) Luego a efectos fiscales, a este arrendamiento financiero se le aplicará el régimen especial del artículo 115 del TRLIS. Bajo el supuesto de que le empresa tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, realizamos los siguientes cálculos: donde (A) (B) (C) (D) (E) (F) Amortización lineal por coeficiente máimo. Amortización financiera de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero. Límite fiscal: art TRLIS, 2 coeficiente máimo Gasto fiscal, el menor importe entre B) y C). D) - A), ajustes etracontables positivos y negativos. Ecesos sobre límite máimo, se producen cuando B) > C). Implica que el coste de recuperación del bien, es mayor que el límite fiscal, y no puedo deducirlo en su totalidad. Se produce un eceso, pendiente de deducir como gasto fiscal, que aplicaré en los primeros ejercicios en los que el ajuste revierta como positivo. En este caso en el año 6, el ajuste sería de: CERO = (eceso año 4) (parte eceso año 5) y en el año 7: = (eceso pendiente año 5) Página 10 de 14
11 A través de la aplicación de este régimen fiscal especial de arrendamiento financiero, incluyo como gasto fiscal el valor de adquisición del bien objeto del contrato en el período de duración del contrato, 5 años en este caso, propiciando los oportunos ajustes etracontables negativos en el período de devolución de las cuotas de amortización financiera. Al tener los ajustes la calificación de diferencias temporales, revertirán con signo contrario, positivo en este caso, durante la vida efectiva del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero. Estamos ante una amortización fiscal acelerada, no condicionada a su imputación en la cuenta de resultados. Si la empresa que ha adquirido el activo a través de un contrato de arrendamiento financiero, fuese una empresa de reducida dimensión desde el punto de vista fiscal (ERD), el límite fiscal variaría a 3 Coeficiente Máimo (TAO). Aplicándolo a los mismos datos del ejemplo anterior tendríamos: Al ser el límite fiscal superior a las cuotas de recuperación del coste del bien, no se producirían ecesos sobre el límite máimo fiscal y si los consabidos ajustes etracontables positivos y negativos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. LOS EFECTOS CONTABLES DE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL. En ambos casos, para empresas en régimen general de tributación y para empresas de reducida dimensión, los ajustes etracontables generados por la consideración fiscal de los contratos de arrendamiento financiero, afectarán a la contabilización del impuesto de sociedades diferido, durante todo el período de amortización contable del bien. Página 11 de 14
12 Inicialmente, los ajustes etracontables negativos, generarán un pasivo por diferencias temporarias imponibles, que se cuantifica en un importe de: y se contabiliza: -Ajuste negativo tipo impositivo aplicable = Pasivo por diferencias temporarias imponibles (6301) Impuesto diferido (en los ejercicios de ajuste -) a Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) Al calificarse los ajustes etracontables negativos, como diferencias temporales, revertirán con signo contrario hasta su anulación, por lo que en los ejercicios de reversión la contabilización del impuesto sobre sociedades diferido, también se verá afectada. La cuantificación del impuesto diferido, se realizará de forma idéntica: +Ajuste tipo de gravamen = Pasivo por diferencias temporarias positivo imponibles que revierte y se contabilizará la reversión: (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles a Impuesto diferido (6301) (en los ejercicios de ajuste +) CONCLUSIONES Ante la adquisición de un activo inmovilizado a través de un contrato de arrendamiento financiero, no debemos conformarnos con la denominación lingüística del mismo, tendremos que discernir si a efectos fiscales el contrato tiene la calificación de arrendamiento financiero, y una vez definido, calificar el régimen fiscal aplicable al mismo, cuantificando sus efectos fiscales. Si al contrato de arrendamiento financiero se le aplica el régimen fiscal especial, aparecerán ajustes etracontables positivos y negativos, los negativos coincidirán primordialmente con la duración del contrato de arrendamiento financiero, los positivos en el resto de vida útil del bien objeto del contrato. Estos ajustes incidirán en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades durante todos los ejercicios en los que el bien permanezca en el activo de la empresa. Página 12 de 14
13 De igual forma incidirán en la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades, tanto corriente como diferido. Todo ello implica una circunstancia fundamental, los ajustes debo revisarlos y considerarlos en el cierre contable y fiscal de todos los ejercicios en los que contablemente el bien se amortiza, ya que en caso contrario no liquidaré correctamente el Impuesto sobre Sociedades devengado. NOTAS (1) MICROEMPRESAS Se consideran microempresas aquellas que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes: Que el total de las partidas del activo no sea superior a Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10. En este tipo de empresas, que apliquen el PGC para PYMES, el arrendamiento financiero se registrará como un arrendamiento operativo, contabilizando en una cuenta de gastos (6211 Arrendamientos financieros) el importe total de las cuotas pagadas, IVA ecluido. (2) CUOTA DE RECUPERACIÓN DEL COSTE DEL BIEN CONSTANTE O CRECIENTE Uno de los requisitos de los contratos de arrendamiento financiero, para poder disfrutar del tratamiento fiscal del régimen especial previsto en el art. 115 TRLIS, es que las cuotas de recuperación del coste del bien tengan carácter constante o creciente, a lo largo del período contractual. No obstante la disposición transitoria 30 del TRLIS, en su redacción otorgada por la Ley 11/2009, salva este requisito para contratos de arrendamiento financiero vigentes, cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010, 2011, lo que ha permitido refinanciar y rehacer contratos de arrendamiento financiero, modificando y ampliando su plazo, sin dejar de aplicar el régimen fiscal especial. Este requisito de no aplicación de las cuotas de recuperación constantes o crecientes, ha sido interpretado por la Dirección General de Tributos en el sentido de que para aquellos contratos vigentes con alguna cuota que venza en 2009, 2010 y 2011, no se aplicará el requisito hasta su vencimiento. (DGT, Consulta Vinculante de ). Página 13 de 14
14 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS Código Fiscal, Registro de Economistas Asesores Fiscales (Edición 2011) Sistema Fiscal Español, Impuesto sobre Sociedades, Notas y apuntes de la asignatura. Universidad Autónoma de Madrid. Profesor Luis Alfonso Rojí. Todo Contabilidad. Editorial Ciss (Edición 2011) Página 14 de 14