Source: http://kraken.slv.cz/2Afs22/2005
Timestamp: 2018-06-24 21:07:52+00:00
Document Index: 19914865

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 23', '§ 6', '§ 7', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 6', '§ 23', '§ 6', '§ 6', '§ 23', 'soud ', '§ 7', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 30', '§ 37', '§ 3', 'soud ', '§ 136', '§ 13', 'soud ', '§ 23', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

2Afs22/2005
è. j. 2 Afs 22/2005-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: A.. s. r. o., zastoupeného JUDr. Janou Havlíkovou, advokátkou se sídlem Brnìnská 110, Nové Mìsto na Moravì, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 12. 10. 2004, sp. zn. 29 Ca 422/2002,
®alobce (dále jen stì¾ovatel) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým tento soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ( ¾alovaný ) ze dne 18. 11. 2002, è. j. 110-4410/2002-0106. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve ®ïáru nad Sázavou ze dne 22. 2. 2002, è. j. 18526/02/351912/6202. Citovaným rozhodnutím byla stì¾ovateli za zdaòovací období roku 1998 pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve vý¹i 187 360 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) a namítá tak, ¾e se soud dopustil nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení. Konkrétnì stì¾ovatel v lakonickém odùvodnìní stí¾nosti tvrdí, ¾e ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. se týká pouze práce jednatelù a spoleèníkù a nikoliv ostatních nákladù a proto nebylo mo¾né pøeklasifikovat celou fakturovanou èástku fyzickými osobami (jednateli) na pøíjem ze závislé èinnosti. Fakturace tìchto jednatelù navíc obsahovala i práci zamìstnancù a ostatní re¾ijní náklady spojené se zaji¹»ováním auditu. Otázku, v jakém rozsahu se jednalo o závislou èinnost a v jakém o ostatní náklady, v¹ak správce danì nedoøe¹il. Kromì toho do¹lo k upøednostnìní ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. pøed ustanovením § 23 odst. 4 stejného zákona, aèkoliv ne ve v¹ech pøípadech má daòový poplatník objektivnì (z hlediska bìhu lhùt) mo¾nost podat dodateèné daòové pøiznání.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvádí, ¾e z ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a z odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb. vyplývá, ¾e jednatel spoleènosti má z hlediska daòového status zamìstnance a jeho pøíjem za práci pro spoleènost spoèívající ve stejné èinnosti jako je pøedmìt podnikání této spoleènosti je proto pro daòové úèely klasifikován jako pøíjem ze závislé èinnosti. K námitce dvojího zdanìní ¾alovaný uvedl, ¾e pøedmìtní jednatelé jsou zároveò samostatnými podnikatelskými subjekty, kteøí si z tohoto titulu podali daòové pøiznání a pokud pøíjmy vyplacené stì¾ovatelem skuteènì zahrnuli do pøíjmù podle ustanovení § 7 zákona è. 586/1992 Sb., je na nich, aby tyto pøíjmy pøekvalifikovali na pøíjmy podle ustanovení § 6 tohoto zákona.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e rozsah pøezkumu provádìný v øízení o kasaèní stí¾nosti vychází ze zásady koncentrace tohoto typu øízení, je¾ pøedstavuje øízení o mimoøádném opravném prostøedku. Tuto skuteènost je nutno pøipomenout z dùvodu, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti-nad rámec shora uvedeného- ve zbývajícím odkázal na své dosavadní právní názory ve vìci . Tento postup nelze akceptovat, nebo» soudní pøezkum správních rozhodnutí je koncipován na základním východisku autonomie správního a soudního øízení, která se vzájemnì neprolínají a pøedstavují kvalitativnì odli¹né dva zpùsoby náhledu na rozhodované vìci. Rovnì¾ vztah mezi krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem v øízení o kasaèní stí¾nosti nelze zamìòovat za klasický dvojinstanèní pøezkum, typický napø. pro trestní nebo civilní øízení. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud v dal¹ím mohl zabývat jen tìmi dùvody kasaèní stí¾nosti, které stì¾ovatel uplatnil výslovnì a nikoliv pouze zmínìným blanketním zpùsobem. Opaèný pøístup by zjevnì odporoval dikci a smyslu citovaného ustanovení § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.
Ohnisko pozornosti Nejvy¹¹ího správního soudu se proto v dal¹ím soustøedilo na otázku výkladu a aplikace ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. a jeho vztah k ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v této konkrétní vìci.
K uplatnìným stí¾nostním námitkám ze spisu pøedev¹ím plyne, ¾e stì¾ovatel, jeho¾ pøedmìtem podnikání podle výpisu z obchodního rejstøíku je výkon èinnosti auditora, v pøedmìtném období vyplácel za provedené audity jednatelùm a zároveò spoleèníkùm této spoleènosti ing. A. M. a ing. P. H. blí¾e specifikované finanèní èástky, které v¹ak byly správcem danì následnì vyhodnoceny jako pøíjem ze závislé èinnosti za práci spoleèníkù a jednatelù spoleènosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb.
Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) cit. zákona jsou pøíjmy ze závislé èinnosti pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v relevantním znìní se do základu danì podle odst. 1 nezahrnují èástky, které ji¾ byly u tého¾ poplatníka zdanìny podle tohoto zákona. Tìmito èástkami jsou také èástky pojistného na sociální zabezpeèení, pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti a pojistného na veøejné zdravotní poji¹tìní, o které byl zvý¹en hospodáøský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobnì to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto èástky pojistného a pøíspìvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto pøípadì neplatí podmínka, ¾e se jedná o èástky ji¾ zdanìné u tého¾ poplatníka .
V projednávané vìci má zdej¹í soud za prokázáno, ¾e ing. A. M. a ing. P. H. byli v rozhodném období spoleèníky a zároveò jednateli stì¾ovatele (spoleènost s ruèením omezeným). Na tuto situaci se proto v plné míøe vztahuje právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003, podle nìho¾ vykonává-li spoleèník spoleènosti s ruèením omezeným pro tuto spoleènost èinnost, je¾ má jinak charakter samostatné výdìleèné èinnosti a podléhá tak zdanìní podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù, pak se na základì fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) tého¾ zákona, ve znìní zákona è. 259/1994 Sb., pøíjem z této èinnosti pova¾uje pro daòové úèely za pøíjem ze závislé èinnosti. Takový pøíjem, bez ohledu na právní pøedpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti spoleèníka a spoleènosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnost z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na zpùsob výkonu práce a vyplacení odmìny za ni, je pøíjmem, který podléhá zdanìní podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. Nejvy¹¹í správní soud tak èiní závìr, ¾e podøazení pøedmìtných finanèních èástek vyplacených jmenovaným spoleèníkùm a jednatelùm stì¾ovatele pod pøíjmy ze závislé èinnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. neodporuje dikci této právní normy.
K tomu je vhodné dále dodat, ¾e citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu pro¹el i testem ústavnosti, kdy¾ ústavní stí¾nost proti nìmu brojící byla jako zjevnì neopodstatnìná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicménì zdùraznil, ¾e pøi výkladu základních práv a svobod není mo¾no se omezovat pouze na posouzení toho, zda daò èi poplatek jsou ulo¾eny na základì zákona (tj. formální podøazení urèité danì konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì musí vztahovat té¾ na pøípady aplikace a interpretace urèitého zákonného ustanovení, je¾ takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatnì koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ daòový systém pøedstavuje nejen nezbytný prostøedek k materiální existenci státu, nýbr¾ pøedev¹ím i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. V opaèném pøípadì zmínìnou legitimizaèní funkci nemù¾e splòovat a v koneèném dùsledku tak zpochybòuje samotný význam a funkce státu (rozsudek è. 572/2005 Sb. NSS). Jen pro zajímavost Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e nastínìné vnímání daní plynule vychází z uèení nìkterých liberálnì orientovaných myslitelù a nejedná se proto v ¾ádném pøípadì o intelektuální novum postindustriální spoleènosti. Za zmínku v tomto smìru stojí pøedev¹ím tzv. daòový kánon Adama Smithe (Blahobyt národù, Praha, 1928, str. 316 a násl.), podle nìho¾ (I.) poddaní ka¾dého státu mají pøispívati k vydr¾ování vlády pokud mo¾no pøesnì úmìrnì k jejich pøíslu¹ným schopnostem; to jest, v pomìru k dùchodu, kterému se ka¾dý tì¹í pod ochranou státu. ... V zachování nebo nedbání této zásady spoèívá stejnomìrnost nebo nerovnost zdanìní. (II.) Daò, kterou ka¾dý jednotlivec jest zavázán platiti, má býti urèitá a nikoli libovolná. ... (III.) Ka¾dá daò má býti vybírána v dobì i zpùsobem pro poplatníka pravdìpodobnì nejvýhodnìj¹ím. (IV.) Ka¾dá daò má býti tak vymìøena, aby vybírala a odnímala z kapes lidí co mo¾no nejménì nad to, co pøiná¹í do veøejné pokladny státu.
V daném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud neomezil na konstatování toho, ¾e krajský soud a finanèní úøady aplikovaly na zji¹tìné skutkové okolnosti správné zákonné ustanovení, nýbr¾ zabýval se té¾ jeho materiální stránkou. Ani v tomto smìru v¹ak neshledal pochybení, je¾ by znamenalo naplnìní uplatnìného stí¾nostního dùvodu. Jak toti¾ ji¾ pøesvìdèivì vylo¾il v odùvodnìní shora citovaného rozhodnutí ¾alovaný, podle ustanovení § 30 odst. 2 obchodního zákoníku (poznámka soudu: v souèasnosti je obdobná úprava obsa¾ena v § 37 odst. 1 stejného zákona) jako pøedmìt podnikání lze do obchodního rejstøíku u obchodní spoleènosti zapsat èinnost, kterou podle zvlá¹tních pøedpisù mohou vykonávat pouze fyzické osoby, jen pokud ¾adatel o zápis proká¾e, ¾e spoleènost bude takovou èinnost vykonávat pomocí osob oprávnìných k takové èinnosti podle zvlá¹tních pøedpisù. Takovým pøedpisem byl i-dnes ji¾ zru¹ený-zákon è. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoøe auditorù ÈR, podle jeho¾ ustanovení § 3 auditorskou èinnost mohly vykonávat i právnické osoby, zapsané v seznamu auditorù, av¹ak jejich jménem mohly tuto èinnost vykonávat jen auditoøi. Z logiky vìci proto vyplývá, ¾e pokud spoleèníky a jednateli auditorské obchodní spoleènosti byli auditoøi s oprávnìním podle cit. zákona, bylo lze spravedlivì oèekávat, ¾e právì tito auditoøi budou pro tuto spoleènost vykonávat auditorskou èinnost. V tomto kontextu zdej¹í soud rovnì¾ pøipomíná, ¾e podle ustanovení § 136 obchodního zákoníku ( Zákaz konkurence ) jednatel spoleènosti s ruèením omezeným nesmí-mimo jiné-podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání spoleènosti ani vstupovat se spoleèností do obchodních vztahù. Rovnì¾ toto ustanovení, pøedstavující zákaz konkurence, tak jednoznaènì podporuje shora uvedený výklad. Stejnì tak legislativní vývoj zákonné úpravy postavení auditorù vyústil v zákaz poskytování auditorských slu¾eb auditory souèasnì vlastním jménem i jménem auditorské spoleènosti (viz § 13 odst. 2 zákona è. 254/2000 Sb., o auditorech: Auditor, který poskytuje auditorské slu¾by jménem auditorské spoleènosti, nemù¾e souèasnì poskytovat auditorské slu¾by svým jménem, jménem jiné auditorské spoleènosti ani jménem jiného auditora. ) Jak vyplývá z dùvodové zprávy k návrhu tohoto zákona, jednou ze základních zásad této nové zákonné úpravy bylo právì upravit poskytování auditorských slu¾eb auditory tak, aby v zájmu nezávislosti byly tyto slu¾by poskytovány buï auditory jako svobodné povolání nebo v pracovním pomìru u auditora nebo auditorské spoleènosti .
K námitce, ¾e fakturace jednatelù (spoleèníkù) zahrnovala i práci jejich zamìstnancù a ostatní re¾ijní náklady spojené se zaji¹»ováním auditu, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu obsa¾eným v odùvodnìní napadeného rozsudku, ¾e tyto náklady si mohl odeèíst pøímo stì¾ovatel, tak¾e nemuselo dojít ke znevýhodnìní ¾ádného daòového subjektu. Ani v tomto smìru proto nelze v závìrech krajského soudu shledat nezákonnost.
Nedùvodnou se jeví rovnì¾ námitka ohlednì tvrzeného dvojího zdanìní pøedmìtných pøíjmù [§ 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 v relevantním znìní]. Jednatelé (spoleèníci) stì¾ovatele toti¾ v rozhodném období byli samostatnými podnikatelskými subjekty, kteøí mìli povinnost podávat daòová pøiznání a bylo proto v jejich vlastní dispozici, jakým zpùsobem kvalifikují svoje pøíjmy (k tomu viz té¾ základní zásady daòového øízení, obsa¾ené zejména v § 2 odst. 1, 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). V ka¾dém pøípadì se v¹ak jedná o samostatná øízení, kdy postup daòového poplatníka v jiném øízení nemù¾e být urèující pro rozhodování v øízení odli¹ném.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e v souzené vìci se Krajský soud v Brnì nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).