Source: https://www.oegsw.at/de/news/%C3%B6gswissen/ausgabe_03_2019/schwerpunkt_steuer_und_rechtsformgestaltung_bei_immobilien/index_ger.html
Timestamp: 2020-02-18 10:57:21
Document Index: 129220437

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 16', '§ 23', '§ 32', '§ 30', '§ 5', '§ 3', '§ 30', '§ 33', '§ 31', '§ 30', '§ 29', '§ 30', '§ 27', '§ 13', '§ 37', '§ 37', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 24', '§ 27']

Dieser Beitrag soll dem Praktiker einen pointierten Überblick über wesentliche ertrag- und verkehrsteuerliche Eckpunkte und Optimierungsansätze für Transaktionen und Umgründungen mit Immobilien in den häufigsten Rechtsformen (GmbH, KG, Privatstiftung und natürliche Person) geben. Der Beitrag spannt dabei den Bogen von der Gründung bzw. dem Unternehmens- oder Immobilienerwerb über zentrale Aspekte der laufenden Besteuerung bis hin zur Übertragung bzw. Umgründung und berücksichtigt auch Sonderaspekte wie den Fruchtgenussvorbehalt.
1) Gründung bzw. Umgründung
Die Einlage von Grundstücken in die Kapitalrücklage einer GmbH oder KG unterliegt nach Ansicht des BMF der Grunderwerbsteuer mit dem Stufentarif vom Grundstückswert. Demgegenüber sieht das BMF bei Einlage in das variable Kapitalkonto einer KG eine Gegenleistung im Anspruch des Gesellschafters gegenüber der KG auf Auszahlung bzw. Entnahme, weshalb der 3,5%ige Steuersatz auf den Verkehrswert der Gegenleistung (und damit der eingelegten Immobilie) zur Anwendung gelangt. Dasselbe gilt in den Fällen der Erhöhung des Stammkapitals oder des fixen Kapitalkontos.
Gleichzeitig führt eine Sacheinlage regelmäßig zu einer ertragsteuerlichen Realisation (bei GmbH immer zu 100%, sonst – von Fällen der Schenkung an andere Gesellschafter abgesehen – in Höhe der „Fremdquote“, dh in Höhe der Beteiligung der anderen Personengesellschafter; vgl. Rz 6020, 5927a und 5927b EStR).
Veränderungen können ein Sprungbrett für Weiterentwicklung sein oder auch Auslöser für Krisen.
b) Umgründung mit Trennung vom Betrieb
Während die Zurückbehaltung der Immobilie bei einem Zusammenschluss des Betriebes mit einer bestehenden oder neu gegründeten OG oder KG (gemäß Art. IV UmgrStG) hinsichtlich der gesamten Immobilie ertragsteuerneutral erfolgen kann, wenn diese sogleich an die OG bzw. KG vermietet wird und sich dadurch zum Sonderbetriebsvermögen verwandelt, führt die Zurückbehaltung einer bebauten Liegenschaft bei Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH aufgrund des Trennungsprinzips zu einer steuerpflichtigen Entnahme des Gebäudes (Grund und Boden wird gemäß § 6 Z 4 EStG zum Buchwert entnommen). Diese kann gemäß § 16 Abs. 5 letzter Absatz UmgrStG seit 1.8.2018 durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude an die den Betrieb übernehmende GmbH im Wege eines Baurechts vermieden werden (während der Grund und Boden zum Buchwert und daher steuerneutral ins Privatvermögen entnommen werden kann). Dabei gilt die Übertragung des Gebäudes als im Zuge der Einbringung verwirklicht, wenn Baurechtsvertrag und Einbringungsvertrag aufeinander Bezug nehmen und das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts im Rückwirkungszeitraum, dh vor Unterfertigung bzw. Wirksamkeit des Einbringungsvertrages, gestellt wird und das Baurecht in weiterer Folge auch tatsächlich eingetragen wird.
Soll eine in einer GmbH befindliche Immobilie vom Betrieb getrennt werden, so ist dies durch Ausgliederung dieses Betriebes in eine Tochter- bzw. Schwestergesellschaft nach Maßgabe des Art III UmgrStG (Einbringung) bzw. Art. VI UmgrStG (Abspaltung mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge) unter Zurückbehaltung der Immobilie ertragund grunderwerbsteuerneutral möglich.
c) Stiftungseingangssteuer
Zuwendungen an Privatstiftungen unterliegen grundsätzlich der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer (vom gemeinen Wert der grundstückbesitzenden GmbH). Die Widmung österreichischer Grundstücke unterliegt hingegen einer bis zu 6%igen Grunderwerbsteuer (Erhöhung der Grunderwerbsteuer zum Stufentarif um 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent). Steuerbasis hierfür ist der Grundstückswert.
Während der Erwerber eines (Teil-) Betriebes oder Mitunternehmeranteils („Asset Deal“) die Möglichkeit zur Abschreibung der erworbenen stillen Reserven und des Firmenwertes hat und die Zinsen für das zum Zweck des Erwerbes aufgenommene Fremdkapital als (Sonder-) Betriebsausgaben absetzen kann, bestehen diese Vorteile beim Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung („Share Deal“) durch eine natürliche Person oder Privatstiftung nicht. Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen kann allerdings dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht.
Ertragsteuerlich optimal wäre der Erwerb einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG/OG (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen), wodurch auch die erworbenen stillen Gebäude-Reserven abgeschrieben werden können. Anders als beim Erwerb einer Immobilienkapitalgesellschaft kann jedoch die Grunderwerbsteuer kraft „Anteilsvereinigung“ durch Kauf eines Anteils von mehr als 5% durch einen gruppenmäßig nicht verbundenen zweiten Gesellschafter nicht vermieden werden, da bereits der Wechsel von mindestens 95% der Anteile an der Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuerpflicht führt.
a) Steuersatz/Steuerbelastung/Verlustverwertung
Die GmbH bzw. Privatstiftung ermöglicht im Gegensatz zur KG oder natürlichen Person eine steuerschonende Thesaurierung der (noch) nicht ausgeschütteten Gewinne, wobei die Gewinne bereits nach Abzug der 25%igen Körperschaftsteuer reinvestiert oder zur Fremdkapitaltilgung verwendet werden können. Bei Einzel- oder Mitunternehmern reduziert nur der 13%ige „Gewinnfreibetrag“ die Ertragsteuerbelastung auf bis zu 43,5%, während die Gesamtsteuerbelastung körperschaftsteuerpflichtiger Gewinne einer GmbH nach KESt-pflichtiger Ausschüttung 45,625% beträgt.
Laufende Verluste einer betriebsführenden GmbH können durch einen Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG zu einer Mitunternehmerschaft (z.B. über eine atypisch stille Einlage in die GmbH) von einer natürlichen Person verwertet werden. Verlustvorträge einer solchen GmbH können hingegen durch eine Umwandlung gemäß Art II UmgrStG (z.B. in eine KG) auf den Gesellschafter übertragen werden, sofern dieser die Verluste im Verlustentstehungszeitraum (mittelbar) „miterlebt“ hat.
Gemäß Rz 6018 EStR sind bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste, soweit sie über die Hafteinlage (oder gleichwertige Haftungserweiterung) des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Demgegenüber gehen Verluste kapitalistisch beteiligter, beschränkt haftender Mitunternehmer bei diesen seit 2016 auf Wartetaste (§ 23a EStG).
Wird ein Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft verkauft, gilt dies gemäß § 32 Abs 2 EStG als anteiliger Verkauf der von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter (insbesondere Immobilien, Beteiligungen und Wertpapiere).
Veräußert die Personengesellschaft selbst ihre Immobilien, ist die Alt- oder Neuvermögenseigenschaft aus der durchgerechneten Beteiligungsdauer des jeweiligen Gesellschafters zu beurteilen.
Bei entgeltlichem oder unentgeltlichem Gesellschafterwechsel bleibt das Umsatzsteuersubjekt „Miteigentumsgemeinschaft“ bzw. KG/OG bestehen, sodass keine Vorsteuerkorrektur erfolgt.
Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften wird die ImmoESt (§ 30 EStG) nicht im Feststellungsverfahren für die VuV-Einkünfte ausgewiesen, sondern in der Veranlagung des Gesellschafters erfasst. Bei einer betrieblich tätigen KG und OG wird die ImmoESt hingegen im Feststellungsverfahren ausgewiesen (Rz 6709; keine Endbesteuerung im betrieblichen Bereich).
c) Privatvermögen versus Betriebsvermögen
Das Halten von Immobilienvermögen (samt Beteiligungen an Immobiliengesellschaften) im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer KG mit Gewinnermittlung nach § 5 ist grundsätzlich steuerlich gegenüber dem Halten im Privatvermögen vorteilhaft, außer es handelt sich um begünstigtes „Altvermögen“. Verlustüberhänge aus Immobilienverkäufen dürfen nämlich zu 60% (aus Beteiligungsverkäufen zu 55%) mit anderen (auch lohnsteuerpflichtigen) Einkünften verrechnet oder als Verlustvortrag vorgetragen werden, während im Privatvermögen Immobilienverkaufsverluste zu 60% (ohne Antrag 15 Jahre lang zu je 4%) nur mit Vermietungseinkünften verrechenbar sind.
Die gesetzliche jährliche AfA beträgt im Betriebsvermögen ab 1.1.2016 grundsätzlich 2,5% und nur für Wohnraum 1,5%, im Privatvermögen generell nur 1,5%. Instandsetzungskosten von Geschäftsräumen sind im Betriebsvermögen sofort abzuziehen, beschleunigte Abschreibungen von Wohnhaussanierungsaufwendungen (auf zehn bzw. 15 Jahre) und Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG sind jedoch nur im Privatvermögen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich.
d) Unentgeltliche Immobilienübertragung und Fruchtgenussvorbehalt
Bei Erbfolge mit Immobilien und bei Immobilienschenkung (auch bei gemischter Schenkung mit einer Gegenleistung unter 50% des gemeinen Wertes):
Fortführung der steuerlichen Werte (fortentwickelte Anschaffungskosten), der AfA und der Zehntel- bzw. Fünfzehntelabsetzungen;
keine Realisation (Aufdeckung) stiller Reserven (da kein § 30 EStG) – Aufrechterhaltung Altvermögenseigenschaft
Da gemäß Rz 22 LRL die unentgeltliche Übertragung der Einkunftsquelle die Betätigung für den Übertragenden beendet und daher eine Schenkung vor Ablauf des (bis zu 20 bzw. 25 Jahre dauernden) Zeitraumes zur Erzielung eines Totalüberschusses zur Annahme von Liebhaberei führen kann, könnte die Immobilie unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechts übertragen werden. Dies löst in der Familie Grunderwerbsteuer (zum Stufentarif) vom (ungekürzten) Grundstückwert aus.
Selbst wenn der zivilrechtliche Eigentümer einem Veräußerungs- und Belastungsverbot unterworfen wird, hat der Fruchtnießer jedoch idR keine AfA. Anderes gilt laut VwGH (zB 12.12.2007, 2006/15/0123), wenn er die Chance von Wertsteigerungen hat und das Risiko von Wertminderungen trägt; dies ist nach Rz 124 EStR nur bei treuhandähnlicher Position des zivilrechtlichen Eigentümers denkbar. Rz 113a EStR ermöglicht eine Nachbildung der AfA durch tatsächliche (vor dem jeweiligen Jahresende erfolgte) Zahlung einer publizitätswirksam (allenfalls nachträglich, aber vor dem jeweiligen Jahresende) vereinbarten Substanzabgeltung durch den Fruchtnießer. Diese unterliegt laut BMF ab Überschreiten der Kleinunternehmer(netto)grenze der 20%igen Umsatzsteuer sowie einer 2%igen Dienstbarkeitsgebühr gemäß § 33 TP 9 GebG vom versicherungsmathematischen Barwert.
In Rz 115a EStR wurde die Judikatur des VwGH (31.3.2017, Ra 2016/13/0029) berücksichtigt, wonach der Verkauf oder entgeltliche Verzicht durch den Fruchtnießer nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist des § 31 EStG nicht mehr steuerpflichtig ist. Beträgt allerdings das Entgelt für den Verzicht auf das Fruchtgenussrecht und das Entgelt für die Immobilienübertragung zusammen mindestens 50% des vollen Immobilienwerts, erfolgt eine Immobilienertragsbesteuerung nach § 30 EStG. Demgegenüber unterliegt das Entgelt für einen Wohnrechtsverzicht nach Rz 6611 EStR der Tarifbesteuerung nach § 29 Z 3 EStG, außer der Verzicht erfolgt im Anschluss an einen Immobilienverkauf (dann wiederum Immobilienertragsbesteuerung gemäß § 30 EStG).
4) Übertragung und Umgründung
Der Verkauf einer Beteiligung an einer grundstückbesitzenden GmbH durch eine natürliche Person unterliegt im Privat- und Betriebsvermögen (somit auch im Fall eines Verkaufs durch eine KG) der 27,5%igen Besteuerung nach Maßgabe des § 27a EStG. Zusätzlich fällt 0,5% Grunderwerbsteuer an, wenn eine Person 95% aller Anteile erwirbt oder bei sich vereinigt. Beim Erwerb einer Immobilien- GmbH kann die GrESt durch Erwerb von mehr als 5% durch einen gruppenmäßig nicht verbundenen zweiten Käufer vermieden werden.
Der Verkauf der Beteiligung an einer inländischen GmbH durch eine GmbH ist im Gegensatz zu einer internationalen Schachtelbeteiligung stets körperschaftsteuerpflichtig, sodass sich die steuerfreie Ausschüttung sämtlicher thesaurierter Gewinne vor Verkauf zur Senkung des Kaufpreises und des Veräußerungsgewinnes empfiehlt (anstatt eines bloßen Dividendenvorbehalts).
Bei Privatstiftungen kann eine Steuerstundung für den Verkauf einer Immobilien-GmbH im Wege der Übertragung stiller Reserven auf eine über 10%ige von „Konzernfremden“ gekaufte oder (im Wege einer Kapitalerhöhung) neu ausgegebene Beteiligung nach Maßgabe des § 13 Abs. 4 KStG erreicht werden.
Der Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person ist nach Maßgabe des § 37 Abs. 3 und 5 EStG zu dritteln oder in den Fällen Pension, Erwerbsunfähigkeit oder Tod „halbsatzbegünstigt“, vor Ablauf von 7 Jahren jedoch nur um den Freibetrag von (aliquot) EUR 7.300 zu reduzieren. Die Halbsatzbegünstigung im Pensionsfall (§ 37 Abs. 5 EStG) ist in der Regel besser als die 30%ige Immobilienbesteuerung, sodass ein Antrag auf Regelbesteuerung (zum Tarif) in Betracht kommt. Hierbei ist neben dem Schatteneffekt auch zu berücksichtigen, dass bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption sämtliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen der Tarifbesteuerung unterliegen (vgl Rz 6683 EStR).
Gewinne aus dem Verkauf einer von natürlichen Personen gehaltenen Beteiligung an einer KG unterliegen gemäß § 30a Abs. 1 EStG hinsichtlich des Immobilienvermögens der KG dem 30%igen Sondersteuersatz. Diesbezüglich ist keine ImmoESt einzubehalten, sondern eine besondere Vorauszahlung gemäß § 30a Abs. 4 EStG zu leisten. Die Kosten der Immobilienveräußerung sind nur bei Ausübung der Veranlagungsoption (dh bei Tarifbesteuerung) abzugsfähig.
Überschüsse aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Immobilien unterliegen der Immobilienertragsteuer in Höhe von 30%, welche grundsätzlich bei Zufluss des Veräußerungserlöses entsteht. Dies gilt auch bei einem Verkauf an eine vom Veräußerer gehaltene GmbH und auch bei Verkauf gegen Ratenzahlung (bei Rentenzahlung kommt es hingegen gemäß § 30a Abs. 4 EStG zur Tarifbesteuerung). Die in den Raten enthaltenen Zinsenanteile gehören allerdings nach der Judikatur des VwGH (28.11.2007, 2007/15/0145) zu den ebenfalls tarifsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach Rz 6121c und Rz 5678 EStR ist eine solche Zinskomponente in wirtschaftlicher Betrachtung auch dann anzunehmen, wenn keine Zinsvereinbarung getroffen oder explizit Zinslosigkeit vereinbart wurde.
Beim Verkauf von am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangenen Immobilien ist die begünstigte Ermittlung des Veräußerungsüberschusses unter Ansatz von 86% fiktiven Anschaffungskosten möglich, woraus eine Effektivbelastung des Veräußerungserlöses mit 4,2% (bzw. bei gemeinnützigen Körperschaften bzw. Körperschaften des öffentlichen Rechts 3,5%) resultiert. Wird mit der Errichtung eines Gebäudes vor dem 31.3.2012 begonnen, stellt das Gebäude nach Rz 6655 EStR (unter Hinweis auf VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013) aufgrund der Einheitstheorie Altvermögen dar, weil die Spekulationsfrist des § 30 Abs. 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bereits mit der Anschaffung des Grundstücks zu laufen begann und eine gesonderte Frist für das Gebäude nicht in Lauf gesetzt wurde.
Die Ermittlung der Einkünfte einer Privatstiftung erfolgt grundsätzlich wie bei einer natürlichen Person (auch mit begünstigter Altvermögensbesteuerung), doch erfolgt die Steuererhebung erst in der Veranlagung in Form der (nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen gutschriftsfähigen) 25%igen Zwischen-Körperschaftsteuer und nicht durch Abzug der ImmoESt (vgl. § 24 Abs 3 Z 4 TS 2 KStG).
c) Share Deal nach einbringungsbedingter Anwachsung einer GmbH & Co KG
Nach Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär- GmbH gemäß Art. III UmgrStG und der damit verbundenen ertragsteuerneutralen Anwachsung des KGVermögens in das Eigentum der GmbH ist ein Verkauf der übernehmenden GmbH unter Anwendung des Sondersteuersatzes gemäß § 27a EStG möglich.
Das im Zuge der einbringungsbedingten Anwachsung von der KG auf die Komplementär-GmbH übertragene Immobilienvermögen unterliegt der Grunderwerbsteuer in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert.