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Timestamp: 2018-07-16 16:21:56
Document Index: 26885489

Matched Legal Cases: ['artículo 126', 'artículo 73', 'artículo 13', 'artículo 51', 'artículo 89', 'artículo 116', 'artículo 113', 'artículo 92', 'artículo 51', 'artículo 89', 'artículo 31', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 92', 'artículo 92', 'artículo 89', 'artículo 113', 'artículo 26', 'artículo 14', 'in dubio', 'in dubio', 'artículo 27', 'in fine', 'artículo 116']

Sapoznikow, Jacobo D. s/queja | Los Salieris de Jarach
Sapoznikow, Jacobo D. s/queja
Buenos Aires, 4 de marzo de 2009
Los autos indicados en el epígrafe,
1. El señor Jacobo David Sapoznikow promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante GCBA), con el objeto de que se declarase la nulidad de las resoluciones (DGR) 5148/2002 y (SHyF) 4428/2002, en tanto dichos actos se encontraban viciados en el elemento causa, al establecer su condición de contribuyente, determinando que su actividad profesional universitaria de bioquímico -realizando análisis no industriales- estaba organizada en forma de empresa, y por lo tanto gravada por el impuesto sobre los ingresos brutos. Los actos cuestionados, agregó, determinaron de oficio, sobre base cierta, el impuesto por los anticipos 12/1993, 1 a 12 1994, 1 a 12 1995, 1 a 12 1996, 1 a 12 1997, 1 a 12 1998 y 1 a 4 1999, por un monto de $ 51.411,33 (pesos cincuenta y un mil cuatrocientos once con 33/100) y una multa por evasión de $ 34.616,90 (treinta y cuatro mil seiscientos dieciséis con 90/100) (fs. 28/37).
En este sentido, alegó que era bioquímico y que desarrollaba su actividad como profesional independiente, realizando análisis no industriales en su laboratorio, que no se encontraba organizado en forma de empresa y que se hallaba comprendido entre las exenciones establecidas en el artículo 126, inciso 9) del Código Fiscal (t.o. 2002), coincidente con los textos anteriores; sin embargo, “…la inspección determinó la actividad como gravada, determinó el impuesto, imputó de evasión al inspeccionado doctor Sapoznikow, sin establecer a qué actividad correspondían los ingresos que se utilizaron como base imponible para determinar el impuesto…” (fs. 29 vta.).
Planteó, también, la prescripción de los reclamos correspondientes a los anticipos de los años 1993, 1994, 1995 y 1996, teniendo en cuenta la fecha de determinación de oficio, producida el 28 de diciembre de 2005.
Por último, impugnó la multa que se le aplicó en la resolución (DGR) 5148/2001, así como los intereses fijados, alegando la existencia de error excusable.
2. El Juez de primera instancia rechazó parcialmente la demanda, hizo lugar al planteo de prescripción respecto de las deudas correspondientes a los años 1993, 1994 y 1995 e impuso las costas en el orden causado (fs. 78/87).
Sustentó su decisión en que “…examinada la escasa prueba aportada por el actor … existen elementos suficientes para considerar que la decisión adoptada por la Administración no resultó irrazonable al considerar que la actividad desarrollada por el actor estaba organizada en forma de empresa…”. Al respecto, puntualizó que “…el hecho de que el laboratorio cuente con personal en relación de dependencia, sumado al cuantioso movimiento de análisis realizados, evidenciados en la voluminosa facturación agregada por el perito y el hecho de que, hasta el año 1996 inclusive las facturas fueras expedidas a nombre de ‘Laboratorio Edyafe’, modificándose tal rótulo con posterioridad, permiten deducir que existió una organización que excedería la de un sólo profesional…”.
En cuanto a la prescripción, sostuvo que en el escrito presentado por el actor en las actuaciones administrativas, en tanto afirmó que sin que ello implicase ningún reconocimiento de obligación tributaria ni renuncia a períodos ya prescriptos “…venimos por este medio a formalizar nuestro ofrecimiento de suspensión del curso de la prescripción de los poderes de determinación del Fisco”, no podía considerarse como una renuncia expresa al plazo de prescripción como lo establece el artículo 73 del Código Fiscal 2001, porque “…en dicha oportunidad el actor no renunció a plazo de prescripción alguno … únicamente solicitó que se suspendiesen por un período determinado (1993-1994)”.
En relación a la multa por evasión que se le impusiera al actor, señaló que las alegaciones que este formuló al respecto no resultaban suficientes para considerar que había existido error en su conducta.
Rechazó la sentencia, también, la redargución de falsedad de las actas de inspección planteada por el actor por no haberse aportado prueba que avalase la supuesta falsedad; así como los intereses a la deuda fiscal determinada, toda vez que el actor fundaba su pedido en la ausencia de mora culpable y en el error excusable, aspectos que habían sido ya desestimados.
3. Apelado el pronunciamiento por ambas partes (el actor a fs. 88/94 vta. y el GCBA a fs. 105/112), la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario dispuso: “I. Revocar parcialmente la sentencia de grado y en consecuencia rechazar en todas sus partes la demanda incoada por el Señor Sapoznikow. … III. Imponer las costas a la actora (art. 62, CCAyT)” (fs. 1/6).
En lo que aquí importa, la Alzada consideró que “la cantidad de empleados contratados por el actor, la facturación adjuntada por el experto, el informe llevado a cabo por aquél a pesar de las serias dificultades existentes, la emisión de facturación con un nombre de fantasía en un primer momento y el cambio que se produce a partir del año 1997, hacen presumir la existencia de una organización de medios de producción, con un claro objetivo económico en beneficio del profesional actuante, es decir el señor Sapoznikow. El factor humano es uno de los componentes esenciales de la organización, en donde prima la administración y subyace el objetivo económico, es decir el fin lucrativo…”. En resumidas cuentas, concluyó en que “…todas las pruebas aportadas hacen presumir la existencia de una organización de medios productivos con fines lucrativos en beneficio del profesional actuante…”. Más aún cuando “…a partir de la pericial contable obrante en el sub exámine … el actor poco ha colaborado en la tarea mencionada [de probar los hechos que alegaba, pese a ser quien se encontraba en mejores condiciones de hacerlo] y no ha desvirtuado los dichos de la Administración, como así tampoco la documental glosada en estos actuados…”.
En lo que a la prescripción se refiere, sostuvo que “…el actor llevó a cabo una presentación confusa, mediante la que pretende la apertura a prueba del expediente, actividad que lleva a cabo y consiente mediante el escrito a foja 195, pero mediante la que tampoco renuncia a los períodos prescriptos. Así las cosas y ante la clara conducta llevada a cabo por el actor con posterioridad a la presentación de fojas 189/190, entiendo que el señor Sapoznikow ha renunciado al término de la prescripción, siendo por demás concreta su postura al manifestar la colaboración para facilitar la tarea de verificación de la Administración…”. A ello añadió, que admitir lo contrario “…implicaría llevar al extremo de la inseguridad jurídica, un artículo de la normativa fiscal cuyo propósito ha sido dejar a salvo ciertas situaciones que se encuentran al alcance del contribuyente, cuestión que no puede ser rebatida en beneficio propio…”.
4. Frente a dicha decisión, el actor interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 7/18). La sentencia recurrida -según sostuvo- violó el principio de legalidad tributaria, el de razonabilidad y los derechos de defensa y propiedad (arts. 14, 17,18 y 28 de la CN). En este sentido, afirmó que: a) la errónea aplicación de la ley tributaria afectó concretamente los derechos garantizados por el artículo 13, inciso 3) y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, así como los artículos 19 y 16 de la Constitución Nacional (CN) y concordantes de los tratados internacionales de derechos humanos con jerarquía constitucional; b) se incurrió en un grave desvío de la ley aplicable al caso para determinar la existencia de una obligación tributaria; con violación al principio de legalidad tributaria; c) “…aunque exista una ‘organización que constituye la conjunción de medios de producción orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en interés primordialmente de quién o quiénes la conducen o dirigen’ no será una ‘empresa’ en los términos de la reglamentación del Código Fiscal si esta unidad económica no es independiente de la individualidad del profesional que la conduce…”; d) “…empresa no es cualquier organización de medios cuyo fin es obtener un lucro para quien la conduce, sino aquella que conforme a una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce o conduce…”; e) “…para la sentencia, sólo importa la organización, y no si esta [es] independiente o no del profesional que la conduce…)”; a lo que agregó que “…si me desvinculase de mi laboratorio, este no podría en ninguna medida seguir funcionando, desde que no existe sujeto alguno -de los que han formado parte de mi personal- que pueda suplantarme en mi actividad … la unidad ‘Laboratorio’ es completamente dependiente de mi actividad profesional; y no cabe pensar en su existencia si yo no ejerciera mi profesión de bioquímico en ella…”; f) “…la sentencia recurrida no es derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias probadas en la causa, lo cual genera, como se ha visto, una violación directa al derecho de propiedad y el derecho de defensa en juicio…, la decisión es descalificable como acto jurisdiccional válido…”; configurándose un supuesto de arbitrariedad grave; g) “…la aplicación del impuesto debe tener sustento en una norma y, … la sentencia recurrida ha prescindido de la aplicable al caso…”; h) la nota presentada en sede administrativa “…no parece confusa y es claro que no implica renuncia alguna ni tampoco reconocimiento de la pretensión del Fisco. Podrá ser inválida como ‘ofrecimiento de suspensión’, pero de ningún modo puede considerarse una renuncia a la prescripción, como erróneamente se entendió en la sentencia recurrida…”; e i) “…que haya yo participado en la prueba que se produjo después en sede administrativa no implica en absoluto que haya renunciado de algún modo implícito, máxime cuando antes había dicho expresamente que no renunciaba … resolver que esta parte ha renunciado a la prescripción en función de una nota que expresamente consigna que su presentación no implica renunciar a ese derecho adquirido resulta gravemente incongruente y, además, irrazonable…”.
5. La Sala II de la Cámara de Apelaciones, previo traslado al GCBA (el que fue contestado a fs. 114/135 vta.), denegó el recurso de inconstitucionalidad articulado por el actor, fundamentalmente, por no plantearse un caso constitucional ni los supuestos excepcionales que autorizan la aplicación de la doctrina de la arbitrariedad de la sentencia (fs. 137/138).
6. Ante la denegatoria, el actor dedujo la presente queja (fs. 20/24). El recurrente expresó en el recurso que -en cuanto a los antecedentes de la causa y fundamentos que explican por qué la sentencia recurrida ha violado la ley o la doctrina legal aplicable- se remitía “in totum” a las expresiones vertidas en el escrito interponiendo recurso extraordinario de inconstitucionalidad, para lo cual acompañaba una copia y solicitaba que se lo considerase como parte integrante de la queja. Luego, sintetizó las violaciones a la Constitución de la Ciudad y de la Nación que había denunciado en el remedio extraordinario. Adujo, también, que “…el caso constitucional se presenta aquí porque la sentencia recurrida violó la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires y, además, la Constitución Nacional. Esto fue lo que fue planteado en el recurso extraordinario y que la sentencia que lo denegó omitió considerar … la interpretación de la ley fiscal dada por la sentencia recurrida era arbitraria, pues conducía a sostener que toda actividad profesional organizada para obtener resultados económicos resulta ser una empresa obligada a pagar el impuesto; solución que se apartó claramente de la intención del legislador. Este apartamiento es, sin lugar a dudas, una violación al principio de legalidad fiscal consagrado en el artículo 51 de la Constitución de la Ciudad y las garantías de propiedad y defensa en juicio tuteladas por la Nacional … la Excelentísima Cámara no se hizo cargo de un planteo conducente y relevante que supera la mera discrepancia con lo decidido. Esa omisión viola el derecho de defensa en juicio de esta parte, pues esa garantía constitucional no sólo autoriza a presentar un recurso, sino también que los jueces lo resuelvan…”. Al referirse a lo resuelto en cuanto a la prescripción, sostuvo que la sentencia hizo caso omiso a la crítica certera y directa que se hizo a la sentencia recurrida “…respondió con citas jurisprudenciales sin relacionarlas con el caso que tenía a su decisión…”. Por último, concluyó en que “…el auto denegatorio consiste en un claro ataque al derecho de defensa de mi parte y no puede ser considerado como una derivación razonada del derecho vigente”; dado que “…la respuesta que proporciona el Tribunal … no sólo no se hace cargo de ninguno de los vicios endilgados, sino que -además- está basada en repetidas afirmaciones dogmáticas y de pautas de excesiva laxitud…”.
7. Requerido su dictamen, el Fiscal General Adjunto propició el rechazo de la queja (fs. 143/144 vta.).
1. El recurso de inconstitucionalidad fue mal denegado, en cuanto al agravio relativo a que la aplicación que hizo el a quo de la reglamentación contenida en el decreto 8553/1987 al artículo 89, inciso 10), de la ordenanza 40.731 (y en igual sentido, en lo que al caso importa, de lo establecido en el D. 2143/1999, en particular, en la reglamentación del artículo 116, inciso 9), del Código Fiscal, t.o. en 1999) lo pone al desabrigo de la exención que el legislador previó en el impuesto sobre los ingresos públicos (ISIB) (durante los períodos reclamados) para el ejercicio de profesiones liberales universitarias como la que él asevera desarrollar (v. pto. 4 de los resultas). El agravio reseñado cumple con la exigencia del artículo 113 inciso 3) de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CCBA), pues pone a la interpretación que efectuaron, primeramente, la Administración, con el dictado de la resolución (DGR) 5148/2002 [y sus confirmatorias, las R. (DGR) 1915/2002 y R. (SHyF) 4428/2002], y luego el a quo, en oposición al artículo 92, inciso 9) de la ordenanza 40.731, texto ordenado durante los años 1991/92/93, [y con los arts. 94, inc. 9), t.o. para los años 1994/95/96, 101, inc. 9), t.o. en 1997, 104, inc. 9), t.o. en 1998 y 116, inc. 9) del Código Fiscal, t.o. en 1999, textos vigentes durante los períodos reclamados), base legal del impuesto. Ello así, ya que al asignar a los decretos 8553/1987 y 2143/1999 una inteligencia de la noción de “empresa” que es más restringida que la más estricta que permiten las leyes tributarias mencionadas, viola el principio de legalidad reconocido por el artículo 51 de la CCBA.
A su turno, la sentencia es la definitiva, pues pone fin al pleito, y proviene del superior Tribunal de la causa. Por tanto, corresponde hacer lugar a la presente queja con relación a este planteo.
2. En el caso, no se discute que el actor (i) es bioquímico; (ii) ejerce esa profesión en su laboratorio; (iii) realiza certificaciones e informes acerca del control de calidad de medicamentos elaborados por distintos laboratorios de especialidades medicinales; (iv) cuenta con alrededor de nueve personas bajo relación de dependencia; (v) con su actividad profesional genera una cuantiosa facturación; (vi) estuvo inscripto como contribuyente en el ISIB; (vii) durante algún período facturó bajo el nombre de “Laboratorios EDYAFE”; y, finalmente, (viii) gastó grandes sumas de dinero en cursos de capacitación para sus empleados. Empero, se halla sí controvertido que esos hechos, por sí solos, sean suficientes para entender que el actor tiene -a la luz de lo que disponen los textos fiscales y sus reglamentaciones para los períodos reclamados (1993 a 1999)- organizada su actividad profesional en forma de empresa. En otros términos, la discusión se centra en determinar si el concepto de “empresa” se basta con apuntar la existencia de los hechos mencionados más arriba o es, en cambio, necesario a ese fin que la actividad que desarrolla ese personal bajo relación de dependencia sustituya la del profesional universitario titular de la organización (en el caso, la del Sr. Sapoznikow).
3. Adelanto mi opinión en el sentido de que la interpretación que hizo el a quo, recogiendo la de los actos de determinación del tributo, del punto b) de la reglamentación al artículo 89, inciso 10), establecida en el decreto 8553/1987 infringe el principio de legalidad en tanto altera en perjuicio del administrado la exención que le acuerda la ley. Sin embargo, descartarlo no es la única solución que dicha contradicción admite sino que una distinta interpretación de la mencionada previsión de la reglamentación, al alcance de este Tribunal, permite restablecer la armonía de esa norma con la superior contenida en la ley. A su vez, adoptarla en esta instancia da pleno efecto a lo que dispone el artículo 31 de la ley 402 que impone al Tribunal resolver en lo posible el fondo del asunto [cf. mi voto in re “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Verseckas, Emilia María c/GCBA s/daños y perjuicios (excepto resp. médica)'”, Expte. 3260/04, sentencia de este Tribunal del 16 de marzo de 2005, entre muchos otros]. En tales condiciones, corresponde a este Tribunal abocarse al análisis de la cuestión propuesta.
4. Conviene formular algunos comentarios genéricos con carácter previo al examen de los textos aplicables.
4.1. Constituye doctrina difundida entre eminentes tributaristas aquella según la cual el acto de determinación tributaria, categoría en la cual milita aquel cuya legitimidad nos ocupa en el presente litigio, es de naturaleza jurisdiccional. Esta premisa implica que la revisión judicial de sus elementos ha de ser plena, por imperio de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Fallos: 247:646, entre muchos otros.
Opino que esa visión no se atiene con exactitud al texto constitucional que disciplina la función de determinar los tributos -v. mi voto in re “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Frávega SA c/GCBA s/impugnación de actos administrativos”, (Expte. 5549/07), sentencia de este Tribunal del 2 de mayo de 2008, en especial el punto 11-. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104, inciso 25) de la CCBA constituye una atribución del Poder Ejecutivo la siguiente: “…[r]ecauda los impuestos, tasas y contribuciones y percibe los restantes recursos que integran el tesoro de la Ciudad”. En tales condiciones, no es dudoso que recaudar es una función administrativa. La naturaleza con que la CCBA dota a la función de recaudar conlleva la de los actos que conducen a concretarla, entre ellos, el acto de determinación tributaria como el que nos ocupa. No podría el legislador ni el Juez despojar de ella al Poder Ejecutivo en quien el constituyente la inviste. A su turno, esto determina ciertas características en el ejercicio de dicha función, precisamente, porque se le suman las propias del órgano ejecutivo creado por la Constitución. Esto supone, por ejemplo, la posibilidad de emitir reglamentos que, cumpliendo con la manda constitucional de la igualdad, permitan un tratamiento uniforme de supuestos estimados como iguales, tratamiento más difícil, aunque no imposible, de asegurar en el ejercicio de la función judicial. También implica una estabilidad para el acto de determinación que difiere de la de la “res judicata”. Esto permite ciertas correcciones, ora en beneficio del administrado, ora de la administración, que no cabrían para la cosa juzgada jurisdiccional, aun la emitida excepcionalmente por un órgano administrativo, como en el caso de la mayoría de las multas tributarias, cuando el sujeto legitimado opta por no acudir a la revisión judicial que la Constitución garantiza.
Los Códigos Fiscales, reglamentarios de la CCBA en este aspecto, no varían lo que expongo.
4.2. Ello sentado, la garantía de igualdad fiscal y el principio de legalidad imponen fijar esta función con las características de una estrictamente reglada en lo que hace a la existencia y cuantía de la obligación tributaria, puesto que esa es la única manera de tornar operativa la garantía y el principio constitucional señalados. Acerca de estos extremos, no es concebible sino una revisión judicial plena de los actos de determinación tributaria. Distinta es la situación de los reglamentos que reglamenten o interpreten la ley tributaria. Aun cuando el examen de su correspondencia con la ley reglamentada o interpretada debe ser llevado a cabo con el rigor que impone la regla según la cual el universo de los acontecimientos sujetos a gravamen y la cuantía de este deben provenir de dicha ley, el Juez no puede sustituir un criterio posible, adoptado con carácter general por el Poder Ejecutivo, por otro que el Juez estime mejor. En lo jurídicamente posible, universo reducido merced al deber de cumplir con el principio de legalidad, prevalece el criterio general de la Administración sobre el del Juez, mecanismo mediante el cual la concepción del constituyente diseñando la recaudación como función administrativa viene a asegurar la igualdad en mayor medida que la que resultaría de concebirla como jurisdiccional.
Quienes sostienen la tesis según la cual la determinación de oficio es emitida en ejercicio de una actividad jurisdiccional, no se hacen cargo, suficientemente, de las implicancias del mencionado inciso 25) del artículo 104 de la CCBA. Sus argumentos están dirigidos a señalar la necesidad que el Juez haga una revisión profunda relativa a la concurrencia de los elementos de la determinación tributaria. Tal vez, lo expuesto aporte a mostrar que la facultad de determinar los tributos es una de carácter reglado en grado sumo, pero ello no se sigue la naturaleza jurisdiccional, puesto que la naturaleza reglada de una facultad posibilita un mayor control judicial sin apartar la función del campo administrativo.
Afortunadamente, el caso que nos ocupa cae, en mi parecer, dentro del universo en que una u otra doctrina coinciden acerca del alcance del control judicial, lo cual me exime de profundizar el desarrollo que antecede.
5. Las actividades gravadas por el ISIB no han tenido variaciones significativas durante los períodos reclamados (esto es, durante los años 1993 a 1999). En este orden de ideas, las leyes fiscales vigentes durante esos años establecieron como “concepto” del hecho imponible del mencionado impuesto el siguiente: “[p]or el ejercicio habitual y a título oneroso en la Capital Federal del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas, y el lugar donde se realiza (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza), se pagará un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente Capítulo” (cfr. O. 40.731). La única modificación que sufrió ese texto, durante los períodos reclamados, fue en 1999 donde, receptándose la reforma constitucional de 1994, se sustituyó la expresión “Capital Federal” por la de “Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. En tales condiciones, la actividad profesional que realiza el actor, esto es, la de bioquímico, estuvo alcanzada por el mencionado impuesto durante los períodos que se discuten en la presente causa.
5.1. Sin perjuicio de ello, el artículo 92, inciso 9) de la ordenanza 40.731, texto ordenado para los años 1991/92/93 exceptuó del pago del ISIB “[e]l ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizadas en forma de empresa” [en igual sentido rezaban, los arts. 94, inc. 9), t.o. para los años 1994/95/96, 101, inc. 9), t.o. en 1997, 104, inc. 9), t.o. en 1998 y 116, inc. 9) del Código Fiscal, t.o. en 1999, textos vigentes durante los períodos reclamados). Así las cosas, si el ejercicio de la profesión del actor se acomodó durante los años discutidos a la forma en que lo requiere el texto transcripto, su actividad, aunque gravada, estuvo exenta del pago del ISIB.
Por su parte, el decreto 8553/1987 reglamentó esa exención durante los años 1987 a 1998, estableciendo que:
Sin perjuicio de que la Dirección General de Rentas establecerá en cada caso particular la existencia de la empresa en el ejercicio profesional, se entenderá que existe la misma.
a) Cuando la actividad desarrollada conforme con una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce o conduce;
b) cuando la actividad es ejercida mediante una organización que constituye la conjunción de medios de producción orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en interés primordialmente de quien o quienes la conducen o dirigen.
No se considerará ejercicio profesional organizado en forma de empresa la simple asociación de profesionales dirigida a compartir gastos de funcionamiento necesarios para la prestación individual y personal del servicio profesional.
Con posterioridad, el decreto 2143/1999, al reglamentar el Código Fiscal (t.o. en 1999), introdujo algunas innovaciones a la norma transcripta, sin que ellas resultasen relevantes en el sub lite, dado que no modificaron el texto de la presunción que tuvieron en cuenta la Administración, y luego, el a quo, para resolver en el sentido que lo hicieron (cf. los párrs. resaltados)(1).
6. Tal como surge de los textos transcriptos, ninguna de ellos intentó definir qué debe entenderse por “empresa” a los fines de la exención mencionada en el primer párrafo del punto 5 de este voto. No obstante lo cual, los reglamentarios establecieron algunos supuestos cuya concurrencia permite determinar cuándo existe ejercicio profesional organizado en forma de “empresa”. Estos acontecimientos, presentados como condición suficiente del ejercicio de la profesión organizado como empresa, no quedan convertidos, en cambio, ni en las únicas condiciones suficientes ni, menos aún, en condiciones necesarias del fenómeno que la reglamentación busca captar. Esa situación, lleva a que pueda existir una “empresa” sin la presencia de esos recaudos. Pero, la definición que se tome para incluir determinada organización dentro del concepto de “empresa” deberá, siempre, acomodarse al texto de la ley.
6.1. El mencionado artículo 92, inciso 9) (y los que se dieron con posterioridad, v. primer párr. del pto. 5 de este voto) despejó una ambigüedad del texto legislativo. En este último la circunstancia de estar “organizada en forma de empresa” remitía a la profesión liberal, según resulta del género con que declina el participio pasado que emplea. En el decreto 8553/1987 (como en su sucesor, el D. 2143/1999, que nada vino a modificar a este respecto), en cambio, queda indicado con toda precisión que la organización empresarial debe estar dedicada al ejercicio de la profesión. Esto resulta de la frase “la existencia de la empresa en el ejercicio profesional” contenida en el encabezamiento, referencia que se repite así en el cierre: “[n]o se considerará ejercicio profesional organizado en forma de empresa…”. A partir de ellos, corresponde interpretar los textos ordenados en sus incisos. El que aquí interesa, esto es, el aplicado en los actos de determinación cuestionados reza así: “cuando la actividad es ejercida mediante una organización que constituye la conjunción de medios de producción orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en interés primordialmente de quien o quienes la conducen o dirigen”.
6.1.1. Cabe señalar, en primer término, que “la conjunción de medios” prevista en el supuesto señalado al final de párrafo que antecede debe ser puesta en relación con la reunión de naturaleza, capital, trabajo y organización que se entiende habitualmente por “empresa”. Así, por ejemplo, Rodolfo O. Fontanarrosa recuerda que en el terreno de la economía se ha definido a la empresa como “…la tendencia a organizar los elementos productivos (hombres, utensilios, naturaleza) para aumentar la potencialidad de creación de bienes o prologar su duración”(2).
6.1.2. Los textos señalados supra muestran que el decreto no quiso excluir cualquier organización de naturaleza, capital y trabajo de la mencionada exención, sino aquellas que tengan la capacidad de producir la actividad gravada y exceptuada del pago del ISIB, es decir, el ejercicio de la profesión liberal universitaria. Dicho de otro modo, no cualquier organización, aun empresarial, que asista al profesional sino la que lleve a cabo el ejercicio de la actividad profesional captada como hecho imponible. Así las cosas, siempre que la organización constituya, realmente, un soporte a su actividad y no venga a sustituir en sus funciones al profesional de que se trate, no quedará excluida de la exención; o puesto de otro modo, la exención alcanza a la organización que permite al profesional potenciar sus ingresos como tal, mientras que no contempla aquellos supuestos en que lo que genera la facturación es la propia empresa. A su vez, para que ocurra la situación mencionada en último término, esto es, la existencia de una organización capaz de sustituir al profesional en su actividad, no resulta indispensable que los dependientes que la componen sean profesionales. Menos aún, que firmen su trabajo. Basta con demostrar que (i) están bajo las órdenes de determinado profesional; y (ii) se encuentran organizados de tal manera que el resultado de su trabajo es el propio de la profesión liberal de que se trate. En resumen, la organización en forma de empresa no tiene lugar por la mera existencia de una “conjunción de medios de producción”, sino porque esa conjunción de medios genera la actividad gravada o, en términos de la reglamentación, ejerce “la actividad” que desarrolla el profesional universitario a que se refiere la exención.
Ilustra mejor lo expuesto, la hipótesis en que lo determinante para la facturación es el empleo de un bien de capital de valor muy significativo, algo ausente entre los elementos de hecho contemplados en la decisión impugnada.
7. En virtud lo expuesto, asiste razón al recurrente en cuanto sostiene que para determinar si el ejercicio de una profesión está organizado o no en forma de empresa resulta esencial establecer que actividades realizan las personas que trabajan junto con el profesional y en qué condiciones trabajan.
8. En el sub lite, de las resoluciones administrativas que viene impugnando el recurrente, cuyo contenido fue recogido por el fallo recurrido, surge que la Administración entendió que bastaba con señalar que el señor Sapoznikow tenía personal bajo relación de dependencia para resolver que su actividad profesional estaba organizada en forma de empresa y, por ende, determinar su obligación tributaria en el ISIB. En efecto, la Administración en la resolución 4428 (esto es, aquella mediante el cual desestimó el recurso jerárquico interpuesto por el actor) señaló que de las declaraciones del actor surge que cuenta en su laboratorio “…con personal al cual se le abonan salarios, por lo que de ser individual el ejercicio de la profesión como pretende el recurrente, no existiría la distribución de tareas y retribuciones salariales que él mismo ha informado” (fs. 11 vta.). En tales condiciones, concluyó afirmando que, en base a esos hechos (esto es, la existencia de personal a cargo, la asignación de tareas y la existencia de una retribución por la realización de esas tareas), la actividad del actor se encontraba enmarcada en la presunción de existencia de empresa en el ejercicio profesional citada al final del punto 6.1.2. de este voto.
A su turno, la Cámara para resolver también buscó apoyo en la mencionada presunción. En este orden de ideas, sostuvo que “…hacen presumir la existencia de una organización de medios de producción, con un claro objetivo económico en beneficio del profesional actuante, es decir el señor Sapoznikow” (fs. 423 vta./424) las siguientes circunstancias: que el actor (i) cuente en su laboratorio con nueve personas bajo relación de dependencia (ii) orientadas a un trabajo específico; (iii) tiene una cuantiosa facturación; (iv) no prestó colaboración al perito contador; (vi) hasta el mes de enero de 1996 las facturas las emitía con el nombre de Laboratorios EDYAFE. Por último, señaló que no basta para desvirtuar dicha presunción el hecho de que el señor Sapoznikow sea el único que suscribe los protocolos. Pero, no relacionó la organización empresaria con la actividad gravada.
8.1. Así las cosas, y en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, los argumentos brindados por el a quo al tratar el planteo propuesto por el actor, esto es, que su actividad no se encuentra organizada en forma de empresa, dado que el único que desarrolla la actividad profesional liberal universitaria es él y sus empleados lo que hacen es prestarle colaboración en el desempeño de esa actividad profesional; no bastan para fundar el rechazo de la acción. El a quo si pretendía acreditar que la forma en que ejerce su actividad profesional el actor se acomoda a la citada presunción de organización en forma de empresa, debió demostrar no solo que el señor Sapoznikow cuenta con empleados en relación de dependencia, sino que estos están organizados de tal manera que resultan capaces de producir el trabajo profesional en forma independiente a la persona del actor. La existencia de nueve personas en relación de dependencia, como los demás hechos mencionados, aun cuando pueden llegar a constituir un signo que de cuenta de la existencia de una posible organización empresaria, a la luz de las pautas señaladas en los párrafos que anteceden, ese signo por sí sólo no resulta suficiente para tener configurada una organización en los términos mencionados. Máxime, cuando el actor viene afirmando, y la Cámara no se hizo cargo, que (i) las tareas que realizan sus dependientes consisten, únicamente, en cuidar, alimentar, limpiar, vacunar y vigilar, a los animales sobre los que se efectúan determinadas prueba; (ii) él es el único que realiza las tareas propias de su profesión, consistente en realizar certificaciones e informes acerca del control de calidad de medicamentos elaborados por distintos laboratorios de especialidades medicinales; (iii) ninguno de sus empleados está en condiciones de sustituirlo o reemplazarlo en el ejercicio de su profesión; (iv) la organización que tiene no es escindible de su persona; (v) todo el personal con que cuenta son estudiantes y alguna Secretaria; (vi) en la actividad que desarrolla, servicio de análisis no industriales y estudios, diseños, y análisis farmacológicos experimentales, requiere la colaboración de varias asistentes; (vii) en el informe de una inspección que le realizó la Administración surge que él es ‘…el único profesional responsable de los resultados de su actividad, facturando honorarios profesionales’ (fs. 439 vta.); y, por último; (viii) él es el único profesional habilitado en su laboratorio para hacer los estudios y firmar los protocolos. A su turno, si bien la Cámara manifestó que el personal que trabaja en el laboratorio del actor está orientado al desarrollo de actividades específicas, no explica cuáles serían ellas; cosa que habría resultado indispensable, como ya señalé, para la resolución de la presente controversia.
8.2. Sin perjuicio de ello, y dado que la dilucidación de la presente controversia remite al análisis de cuestiones de hechos como lo es determinar qué actividades efectivamente realiza el personal que trabaja en el laboratorio del actor y, toda vez que, el a quo se limitó a señalar que el actor contaba con nueve empleados que realizaban actividades específicas en su laboratorio, sin identificar cuáles eran esas actividades que, a su juicio, hubiesen llevado a entender que había organizado su actividad profesional en forma de empresa, corresponde en este punto reenviar la causa a la Cámara Contencioso Administrativo, a fin de que determine, a la luz de las constancias de la causa, qué actividades desarrolla el mencionado personal, y una vez dilucidado esa cuestión, si ellas conllevan, en base a las pautas sentadas en este voto, a tener por organizada en forma de empresa la actividad que desarrolla el actor. Ello así, dado que, por regla, la dilucidación de la cuestiones de hecho constituye materia privativa de los jueces de mérito y ajena a la de esta instancia de excepción. En síntesis, la sentencia recurrida adopta una inteligencia del reglamento que pone a este en oposición a la ley reglamentada, y debe ser, por ello, revocada en cuanto rechazó la pretensión de la parte actora tendente a que se declare la nulidad de las resoluciones (DGR) 5148/2002 [y sus confirmatorias, las R. (DGR) 1915/2002 y R. (SHyF) 4428/2002] que dispusieron la recategorizaron de su actividad profesional como organizada en forma de empresa, determinaron su obligación tributaria en el ISIB para los períodos 1993 (12° ant. mens.), 1994 (1° a 12° ant. mens), 1995 (1° a 12° ant. mens), 1996 (1° a 12° ant. mens.), 1997 (1° a 12° ant. mens), 1998 (1° a 12° ant. mens.) y 1999 (1° a 4° ant. mens.) y lo consideró incurso en la figura de omisión imponiéndole un multa de $ 34.616,90.
9. Finalmente, cabe señalar que si bien es cierto que toda excepción debe ser interpretada en forma restrictiva, en el caso particular de las exenciones tributarias la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene, también, dicho que “es constante el criterio conforme el cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan” (Fallos: 292:129; 302:1599; 330:2892, entre muchos otros), criterios estos dos últimos que apuntan en un sentido distinto al de la sistemática restricción del campo de aplicación de la exención. Además, con relación a ellas, conviene, a su vez, tener presente aquella otra regla según la cual entre dos interpretaciones posibles debe escogerse aquella que más armoniza con la Constitución. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la adecuada hermenéutica de la ley debe atender a la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con todas las normas del ordenamiento vigente y del modo que mejor se adecuen al espíritu y a las garantías de la Constitución Nacional (Fallos: 314:1445; 321:730 y sus citas, entre muchos otros). Ello así, porque ese criterio hermenéutico en el ámbito de los tributos supone evitar interpretaciones que vengan a conculcar las garantías de generalidad o de igualdad por la vía de prescindir de las situaciones que esos principios tiene por fin velar al extender o reducir el alcance de las excepciones.
10. En cambio, la queja no puede prosperar con relación al planteo dirigido a controvertir la sentencia de Cámara en cuanto resolvió que el actor había renunciado a la prescripción que operó para los períodos 1993, 1994 y 1995. Ello así, toda vez que, no obstante los visibles defectos que guarda las normas en que se apoyó el a quo para resolver en el sentido que lo hizo, el recurrente no ha logrado plantear un caso constitucional. En efecto, la Cámara, resolvió lo mencionado supra en base a que si bien, a su entender, la nota presentada por el actor a la Administración resultaba confusa, la conducta que mantuvo el señor Sapoznikow durante el procedimiento administrativo daba cuenta, a juicio del a quo, que renunció al término de prescripción (v. tercer párr. del pto. 3 de los resultas). Ahora bien, el recurrente ni planteó la inconstitucionalidad de la normativa fiscal en que se apoyó el a quo para decidir, ni se hizo cargo del argumento reseñado, se limitó a afirmar, que su participación en el desarrollo de la prueba en el proceso de determinación no puede ser tomada como una renuncia a la prescripción, sin explicitar los motivos de esa aseveración. En tales condiciones, más allá del acierto o error de los argumentos de la Cámara, lo cierto es que el recurrente, tal como adelanté, no logró plantear un caso constitucional en lo que hace a esta cuestión.
Por ello y habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: i) rechazar la queja con relación al planteo dirigido a controvertir la decisión del a quo según la cual el actor habría renunciado a la prescripción que habría operado para los períodos 1993, 1994 y 1995; ii) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad con relación al planteo dirigido a controvertir la aplicación que hizo el a quo de la reglamentación contenida en el decreto 8553/1987 al artículo 89, inciso 10), de la ordenanza 40731 [y en igual sentido, en lo que al caso importa, la establecida en el D. 2143 al reglamentar el art. 116, inc. 9), del CF, t.o. en 1999], en base a la cual resolvió que el actor tenía organizado el ejercicio de su profesión en forma de empresa; iii) revocar la sentencia de Cámara en lo que hace al tratamiento de esa cuestión; y iv) remitir la causa a la Cámara Contencioso, Administrativo y Tributario para que por otros jueces se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí resuelto. Costas por su orden en virtud de la existencia de vencimiento recíproco.
1. La sentencia cuestionada es definitiva, en cuanto pone fin al pleito; proviene del Superior Tribunal de la causa, y el recurso de inconstitucionalidad, como la queja, que ante su denegación lo sustenta, han sido incoados en tiempo hábil y en legal forma.
Entiendo, a su vez, que el recurso de inconstitucionalidad fue mal denegado por el a quo, al menos respecto a la afectación del “principio de reserva de ley en materia tributaria”, puesto que de lo que se trata en este contencioso es de precisar cuándo una profesión universitaria se desenvuelve en forma de empresa, para excluirla, por tanto, de la exención respectiva en el impuesto sobre los ingresos brutos, más allá de que el quejoso enderece sus agravios a la inaplicación por la Cámara de la noción aportada por el decreto 8553/1987, concepto que con matices fue reiterado por el decreto 2143/1999.
2. Tal como ya lo he señalado en votos singulares en otras causas relativas a normas reglamentarias o interpretativas dictadas respecto de tributos locales, estimo que los desarrollos efectuados en ellas -y en este caso a los fines de la caracterización del concepto de “empresa”- conducen a una cuestión insustancial. Así, en el punto 3 de mi voto en la causa: “Asociación de Receptorías de Publicidad (ARP) c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo s/recurso de inconstitucionalidad”, sentencia del 6 de setiembre de 2000 (v. en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ad-Hoc, T. II, págs 260 y ss.), puede leerse -respecto de una norma de tal rango- que, por dicha vía, “no podría privarse de una exención concedida por la ley, ni consagrarse una exoneración ausente en aquella, en virtud del principio de ‘reserva de ley’ que preside, en materia de fuentes, todas las regulaciones del derecho tributario material. En este aspecto el catedrático de la Universidad de Barcelona, José Juan Ferreiro Lapatza, ha señalado con acierto: ‘Hemos dicho muchas veces que, respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe. Pues respecto a ello, y salvo llamada expresa de la propia norma legal, el reglamento nada puede decir, nada debe aclarar, precisar o interpretar, pues ya es sabido que toda interpretación llevada a cabo a través de una norma reglamentaria encierra una cierta voluntad innovadora. La norma reglamentaria que regula sin haber sido llamada por ella la norma legal que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tributo o bien es inútil porque se limita a repetir el texto de la ley o bien es nula por decir algo distinto a lo que la ley ha dicho’ (cfr.: ‘Curso de Derecho Financiero Español’, 19.ª ed., Cap. II: ‘Las fuentes del Derecho Financiero. La Constitución y los principios constitucionales’, parág. II: ‘Los principios constitucionales del derecho financiero’, Letra ‘A’: ‘El principio de legalidad’, pto. 2: ‘Los tributos: el principio de legalidad tributaria’, ap. ‘c’: ‘El principio de legalidad tributaria y las relaciones ley-reglamento’, pág. 48 y ss., en particular pág. 50, Marcial Pons, Ediciones, Madrid, 1997). Al respecto, la facultad deferida al Poder Ejecutivo para interpretar las normas tributarias debe entenderse en armonía con las disposiciones de la Constitución local y no poniéndolas en pugna con su letra ni su espíritu, de lo que se infiere que por tal expediente no podrá la Administración crear ni restringir los hechos imponibles, ni sus pertinentes exoneraciones”.
En igual sentido me he expresado en mis votos en la causas: “Hipódromo Argentino de Palermo SA c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 28 de junio de 2001, en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, Tomo III, página 334 y siguientes; “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires c/DGR (R. 1881/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR'”, sentencia de 26 de marzo de 2002, en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, Tomo IV, página 93 y siguientes, y: “Estudio Beccar Varela c/GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/cobro de pesos s/recurso de inconstitucionalidad concedido y recurso de queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad”, sentencia del 16 de octubre de 2002, en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, Tomo IV, página 489 y siguientes.
3. Respecto de la afectación del principio de legalidad, o más precisamente, del “principio de reserva de ley en materia tributaria”, en que se centran los agravios, es menester efectuar algunas precisiones. En primer término, corresponde dejar sentado que la interpretación de los preceptos impositivos de esta jurisdicción no habilitan, como regla general, el recurso de inconstitucionalidad previsto en el artículo 113, inciso 3) CCBA y artículo 26, inciso 4) de la ley 7, más allá de que la apelación extraordinaria podría tener andamiento cuando el recurrente demuestre en forma acabada y convincente que se puede haber infringido, como ocurre en el caso de autos, el “significado” que cabe asignar a las reglas que definen el “núcleo central del presupuesto de hecho” cuya verificación en el campo factual da nacimiento a la obligación de pago de un tributo, genera el derecho a una minoración de la tarifa o de la cuota, o torna procedente la aplicación de “una exoneración” o beneficio, por hallarse comprometido, en tal supuesto, el “principio de reserva de ley tributaria” -cfr. mi voto en la causa: “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Martínez y Lutz SRL c/DGR (R. 3642/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR'”, Expte. 2131, Sent. del 14 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, T. V, pág. 283 y ss.-. Es que, únicamente en tal hipótesis de excepción, tal como sucede en el sub lite, puede habilitarse la competencia de este estrado, pues, el diseño del recurso de inconstitucionalidad local difiere en su alcance y extensión del recurso extraordinario federal previsto por el artículo 14 de la ley 48. Allí, la interpretación misma dada a las normas impositivas nacionales -excluidas las regulaciones de carácter procesal-, configuran un “caso federal” que justifica la intervención de la superior instancia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Aquí, en cambio, como regla, la interpretación que se asigne a los preceptos de derecho tributario local, compete, salvo que esté comprometido el núcleo central o sea los componentes sustantivos que determinan la gravabilidad, minoración, exoneración; como en el supuesto de arbitrariedad de sentencia, a los jueces de la causa -cfr. mis votos in re: “Estudio Beccar Varela c/GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/cobro de pesos s/recurso de inconstitucionalidad concedido y recurso de queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad”, resolución del 16 de octubre de 2002, ya citado, en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, T. IV, pág. 489 y ss., y “Alto Palermo Shopping Argentino SA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en “Alto Palermo Shopping Argentino SA c/GCBA (Dir. Gral. de Rentas – R. 3106 – DGR 2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR”, Expte. 2094/03, resolución del 20 de marzo de 2003 en Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), Ad-Hoc, T. V, pág. 135 y ss.-.
4. Entiendo que en este caso los razonamientos de la Cámara a los fines de subsumir la actividad desplegada por el profesional universitario bioquímico Sapoznikow en la noción de empresa, resultan insuficientes para dar adecuada fundamentación a su decisorio. Ello así, pues si bien varios de ellos son indicios para formar un criterio preliminar, no son decisivos. Tal es lo que ocurre con los argumentos que hacen hincapié en: a) lo cuantitativo de la facturación; b) la falta de colaboración prestada por el contribuyente al perito contador; y c) que se haya facturado en un período inicial con el nombre de fantasía “Laboratorios Edyafe”. Adviértase que el nivel de facturación no depende exclusivamente de la forma de organización que adopte el profesional universitario (tómense sólo a modo de ejemplo: los honorarios que puede llegar a percibir un cardiocirujano que ejerce liberalmente la profesión, muy demandado por su prestigio, y que no interviene con prepagas ni obras sociales; o una millonaria regulación judicial a favor de un abogado que ejerce la profesión individualmente e, incluso, sin asistentes y desde su domicilio personal). La actitud de falta de colaboración en la pericia pudo encauzarse, de haber sido menester, por correctivos procesales. Finalmente, una errónea categorización tributaria del contribuyente -como gravado y no como exento- no debe condenar, necesariamente, al obligado tributario impidiéndole rectificar hacia el futuro su situación de revista frente al impuesto.
5. Lo que importa, en el caso, es si la unidad económica “laboratorio” es esencialmente dependiente de la actividad profesional universitaria del bioquímico, más que si es viable su existencia sin la intervención activa de Sapoznikow. Escrutinio este que puede realizarse tomando en consideración si los ingresos percibidos consisten esencialmente en honorarios, o retribuyen costos y servicios de dependientes que conforman sustantivamente las prestaciones llevadas a cabo.
Es que la noción de “empresa” adoptada se sustenta en el lenguaje coloquial y en su versión más corriente -atendiendo al valor que cabe asignar al “elemento gramatical” de la norma en la interpretación- referida a la organización de los factores de la producción: naturaleza, capital y trabajo, coordinados a su vez por la gestión gerencial. Se trata, en fin, de la organización de la actividad económica enderezada a la obtención de beneficios en donde adquieren un significado prevalente la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra de dependientes, asumiendo el titular los riesgos del emprendimiento respectivo. De más está decir que contar con una organización de medios con el objeto de lograr un lucro, no convierte necesariamente al profesional universitario que ejercita su incumbencia en una empresa. Sostener lo contrario importaría, en tal caso, como bien lo ejemplifica el recurso de inconstitucionalidad, que “sería suficiente contar con un título profesional, una secretaria, una oficina, un fax y una computadora para cobrar honorarios para que la exención no se verifique” (sic – v. fs. 13 vta. de las actuaciones ante este estrado). Así entonces, el concurso de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo -aun cuando se trate de algún profesional-, en tanto no importen el suplantar de forma total al profesional titular del emprendimiento en la prestación misma, personal, principal, y en la mayoría de los supuestos indelegable, de los cometidos propios de la incumbencia universitaria de que se trate, o en una fase de su ejecución; como la utilización de un inmueble o de los bienes de uso, de fácil acceso y habituales para el quehacer de que se trata no transforman necesariamente el desenvolvimiento profesional en empresa.
Lo que gravita fundamentalmente, dividiendo las aguas, como lo anticipara, es establecer si los ingresos que se perciben son, sustantivamente, en concepto de honorarios generados por la actividad personal del profesional liberal o independiente, o es la retribución por servicios en los cuales el profesional está presente como un añadido más en la conjunción de los restantes factores de la producción en que gravita con particular relevancia la tarea prestada por otros profesionales en relación de dependencia, o por un número relevante de agentes calificados, que no sólo colaboran como auxiliares en la tarea, sino que lo reemplazan o sustituyen en el cumplimiento de los cometidos materiales propios, principales, y en la mayoría de los supuestos indelegables, de la actividad profesional en sí misma. Otro tanto puede decirse cuando lo que se convierte en significativo es la utilización del capital o de bienes de uso de valor relevante. Piénsese, en este último supuesto, en un médico que realiza diagnóstico por imágenes utilizando equipos de costo millonario en dólares, para realizar estudios de tomografía computada o resonancia magnética (que para poder ser amortizados ante su rápida obsolescencia trabajan las 24 horas del día) y que argumente que es un profesional liberal independiente, en tanto él y solo él iniciala o suscribe los informes los estudios, sin contar a tales efectos con otros profesionales médicos, sino tan solo con idóneos prácticos o técnicos con formación terciaria capacitados en las rutinas de uso de tal complejo instrumental de diagnóstico. ¿Puede, acaso, en este último supuesto, pensarse que el emprendimiento económico no es empresarial?
6. Pareciera que lo dirimente en la especie es enderezar el análisis a desentrañar el alcance de las tareas que cumplen las personas bajo relación de dependencia del bioquímico Sapoznikow -nueve según las constancias de la causa- y determinar, consiguientemente, más aún teniendo en vista los ingentes gastos de capacitación que se han realizado, si tales agentes relevan de sus rutinas, total o parcialmente, a las propias de la incumbencia profesional del titular del laboratorio, sustituyéndolo o potenciando la envergadura de su emprendimiento al punto de independizarlo del ejercicio profesional liberal individual, para convertirlo en una organización empresaria, o si se trata de meros colaboradores en tareas auxiliares y de apoyo.
7. Los lineamientos que he trazado para caracterizar la actividad profesional como organizada en forma de empresa descartan valerse para resolver el caso, de las premisas apriorísticas: “in dubio pro” contribuyente o “in dubio pro fiscum”, haciendo míos los conceptos vertidos por el académico Horacio A. García Belsunce (cfr. “La interpretación de la ley tributaria”, en Temas de derecho tributario, págs. 135 a 141, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982) cuando señala que las leyes tributarias no tienen carácter odioso, ni tampoco son excepcionales, lo que le permite desechar, como lo hiciera Ezio Vanoni (v. Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, en Obras Básicas de Hacienda Pública, Cap. primero, parágs. 1 a 8, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, pág. 75 y ss.), la necesidad del uso de tales criterios en la aplicación de la ley a las controversias respectivas, temperamento que el catedrático Eusebio González García, siguiendo al profesor italiano, dio en calificar como “la superación de viejos errores” (v. La interpretación de las normas tributarias, Cap. I: “Naturaleza de las normas tributarias: superación de viejos errores”, pág. 13 y ss., en particular pág. 21, Aranzadi, Pamplona, 1997). En tal sentido, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho: “Que las excepciones impositivas pueden resultar no solo del texto de la ley, sino también de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma (Fallos: 258:75; 262:60; 264:144). Y que para hacer lugar a la intención del legislador, los jueces están autorizados a superar las imperfecciones técnicas del ordenamiento y a acudir, en la medida de lo prudente, a una interpretación armónica, funcional y sistemática (Fallos: 259:63; 262:470; 263:63)” -conf. in re: “SRL Broer y Cía.”, Fallos: 280:307, Sent. del 25 de agosto de 1971, Consid. 9-.
A su vez, en la causa: “Multicambio SA” (Fallos: 316:115), sentencia del 1 de junio de 1993, el Alto Tribunal dejó expresado: “Que … del mismo modo que ‘el principio de legalidad’ que rige en la materia -cfr. arts. 4, 17 y 67, inc. 2), de la CN (texto 1853/1860)- impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también ‘veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del precepto respectivo’. Corresponde añadir al respecto que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 296:253; 312:529 y 315:257). 9) Que el propósito de evitar una posible elusión del tributo, que inspira, a su vez, a la decisión apelada, no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva. No corresponde obviar que el debate que suscita la interpretación del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas, y no sobre la base de resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlo en mérito a factores extraños a sus normas (cfr. Fallos: 299:45)…”.
8. A partir de lo hasta aquí señalado, hago mías las consideraciones que lucen en el fundamento número 8 del minucioso e ilustrado voto de mi colega Luis F. Lozano, para quien el a quo, si pretendía acreditar que la forma en que ejerce su labor el actor se acomodaba a la organización empresaria, debió demostrar no solo que el señor Sapoznikow cuenta con dependientes, sino que estos están organizados de manera tal que resultan capaces de producir resultados en forma independiente del respectivo profesional.
En mérito a que la dilucidación del extremo antes referido constituye materia privativa de los jueces de la causa, ajena a esta instancia de excepción, participo del criterio de que la sentencia recurrida debe ser revocada en cuanto rechazó la pretensión de la parte actora enderezada a obtener la nulidad de las resoluciones de la Dirección General de Rentas y de la Secretaría de Hacienda y Finanzas que dispusieron la recategorización de su actividad profesional como organizada en forma de empresa, determinaron el impuesto sobre los ingresos brutos y efectuaron reproche infraccional pasible de multa.
9. Por su parte, también por remisión a los fundamentos contenidos en el punto 10 del voto del señor Juez de trámite, Luis F. Lozano, participo de que el planteo del actor dirigido a controvertir la sentencia de la anterior instancia en lo tocante a la renuncia de la prescripción, no ha logrado plasmar un caso constitucional atendible en este estrado, por cuanto sólo se limita a traducir su discrepancia con el pronunciamiento de la Cámara, el cual, más allá de su acierto o error, se sustenta como acto jurisdiccional válido y se asienta en la interpretación del alcance que cabe asignar a la presentación efectuada por el contribuyente en relación a la prescripción en curso, extremo de hecho propio de consideración por los jueces de la causa.
Por ello, y habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: 1) rechazar la queja con relación al planteo dirigido a controvertir la decisión del a quo según la cual el actor habría renunciado a la prescripción respecto a los períodos 1993, 1994 y 1995; 2) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad en orden al planteo dirigido a controvertir la exclusión del actor del beneficio exentivo instituido a favor de los profesionales liberales no organizados en forma de empresa en el impuesto sobre los ingresos brutos, revocando la sentencia de la Cámara en este aspecto; y 3) remitir la causa a la Cámara Contencioso, Administrativo y Tributario para que con la intervención de otros jueces se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí resuelto. Costas por su orden en virtud de la existencia de vencimientos recíprocos.
1. Creo que el recurrente, a más de interponer la queja tempestivamente y en forma adecuada, contra una decisión judicial que, con razón, el recurrente caracteriza como “definitiva”, se ha ocupado de controvertir la razón de ser del rechazo de su recurso de inconstitucionalidad por el a quo (ver Cap. V de su escrito, fs. 22 y ss.). No se trata allí solo de la invocación genérica de la “arbitrariedad” -palabra mágica de todo recurrente de un recurso extraordinario en este ámbito judicial, ya todo un clásico de esos recursos, sobre lo cual volveremos-, sino que, antes bien, él involucra allí la interpretación de normas de Derecho común y del contexto de hecho fijado por el Tribunal de mérito sobre la base de su valoración probatoria, ambos elementos que dan fundamento a la sentencia, como una lesión al “principio de legalidad” en materia tributaria, principalmente, y, de paso, como lesiones a los principios de “inviolabilidad de la propiedad privada y de la defensa en juicio” (ver fs. 22 vta.), sin demasiadas explicaciones (sólo menciones). A contrario de lo expuesto en esa sentencia, la interpretación del recurrente de la situación jurídica en la que él se halla sería, a su juicio, la correcta: la ley lo exime como sujeto de la imposición tributaria (IIB), pues ejerce su profesión isoladamente y no la ejerce como una empresa.
Los mismos defectos soportaría la sentencia en la decisión sobre la prescripción, aquí antes bien por interpretación del contexto fáctico y probatorio valorado por la Cámara.
2. Tiene razón la Cámara, que rechazó el recurso por no plantear caso constitucional alguno que abra y merezca la competencia del Tribunal Superior de Justicia mediante el recurso de inconstitucionalidad que le es característico, un recurso “extraordinario”, esto es, limitado solo al debate de ciertas cuestiones y temas, para el caso, conforme lo establece el artículo 27 de la ley procesal local 402 -el recurso de inconstitucionalidad procede- “…cuando se haya controvertido la interpretación o aplicación de normas contenidas en las Constituciones Nacional o de la Ciudad, o la validez de una norma o acto bajo la pretensión de ser contrarios a tales constituciones siempre que la decisión recaiga sobre esos temas”.
En efecto, aquí la diferencia entre la interpretación del actor y aquella sostenida por la sentencia no reside en norma constitucional alguna -que determine, por ejemplo, el alcance del principio de legalidad constitucional y sus consecuencias necesarias (o el alcance del principio de inviolabilidad de la defensa o de la propiedad privada)-, sino que se presenta como diferencia, incluso de hecho o valoración de la prueba, en la aplicación de normas de Derecho común (infraconstitucionales) que describen el impuesto a los ingresos brutos y sus límites o exenciones. En verdad, si triunfara la tesis del actor, en el sentido de que, dado el principio de legalidad, una interpretación distinta de las normas de Derecho común, incluso plausible, esbozada por alguno de los participantes en el litigio, habilita el recurso de inconstitucionalidad, ello equivaldría a fijar una tercera instancia para todos los casos (por supuesto, sin ley que lo autorice). En este sentido el Tribunal, con paráfrasis de textos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tiene ya dicho que: “La referencia ritual a derechos constitucionales si no se acredita y precisa fundadamente su cercenamiento es insuficiente para abrir la vía extraordinaria, ya que si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional vulnerado, el Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad” (cfr.: TSJ, Exptes. 131/99 “Carrefour Argentina SA s/recurso de queja”; 261/00 “Rébora, Horacio Norberto c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/recurso de queja; Kronopios SRL c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo (art. 14 CCABA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”). Así resulta fácil observar que la discusión no se plantea en el plano constitucional, pues no se refiere al alcance del llamado “principio de legalidad” en materia tributaria (CCABA, 51), sino a la interpretación y aplicación de la ley común. Del hecho de que esta ley común tenga conexiones con el principio constitucional, porque lo reglamenta, como, por lo demás, sucede con, si no todas, una gran cantidad de leyes parlamentarias, no se desprende que la discusión alcance el plano constitucional (exigencias y consecuencias del principio). Por ello, no toda invocación del principio de legalidad autoriza el recurso de inconstitucionalidad (cfr.: mi voto in re “Díaz Quintana, René s/art. 74 CC -apelación- s/recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. 3883/05, resolución del 8/6/2005; “PACA SA s/recurso de queja”, Expte. 58/99, del 9/9/1999 Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], T. I, pág. 357 y ss.: “La mera invocación de reglas constitucionales conocidas … no alcanza para plantear coherentemente un caso constitucional”).
3. En lo demás y sobre todo para el subcaso del debate sobre la prescripción, él se presenta más claramente, incluso para el actor, como una cuestión de hecho y prueba, tal como él lo reconoce en el mismo recurso de hecho (cfr. fs. 23 in fine), cuestión que, como se sabe, es extraña al recurso principal interpuesto [cfr.: “Cervecería y Maltería Quilmes SAICAyG s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado, en ‘GCBA c/Cervecería y Maltería Quilmes SAICAyG s/ejecución fiscal'”, Expte. 3137/04 del 22/12/2004 Constitución y Justicia (Fallos del TSJ), T. VI, 2004/B, pág. 1337: “El debate vinculado con la excepción de prescripción tuvo en cuenta cuestiones atinentes a la interpretación de hechos y a la valoración de la prueba rendida, misión propia de los jueces de la causa. Las discrepancias de la recurrente no solventan un caso constitucional que permita … tomar intervención en este estrado conforme a lo prescripto por los arts. 113, inc. 3), CCBA y 27 de la L. 402”].
4. Acerca de la palabra mágica, “arbitrariedad”, referida tanto a la sentencia recurrida como al rechazo del recurso por el a quo, es dable observar, sintéticamente, lo siguiente. La invocación de la doctrina de la “arbitrariedad”, que el recurrente formula de la mano de la mención de los principios constitucionales de inviolabilidad de la defensa y de la propiedad privada, sin expresar de manera alguna más que palabras ceremoniales de quien imaginó esa doctrina, no está llamada, en el caso, a tener éxito. Téngase en cuenta, al respecto, que el Tribunal ha dicho reiteradamente que la mera contrariedad con los fundamentos utilizados por el Tribunal de mérito no implica que la sentencia carezca de fundamentos y que sea descalificable, en el sentido de que no conforme una decisión judicial, sino que, antes bien, responda al capricho del juez o de los jueces que emiten la decisión (cfr. el Tribunal in re “Federación Argentina de Box c/GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Expte. 49/99, resolución del 25/8/1999 y sus citas en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], T. I, pág. 2182 y ss.). Ello es aún más cierto para quien estima que tal motivo, pretorianamente imaginado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no informa el recurso por inconstitucionalidad y solo es posible de aceptar por la vía de la carencia total de fundamento o del fundamento absurdo que caracterice a la decisión como un capricho del Tribunal de la causa (cfr. mi voto en el Expte. 1653/02 “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Delta Corner SA c/GCBA [Dir. Gral. de Rentas] s/recurso de apelación judicial c/decisiones del DGR'”, resolución del 12/2/2003, entre muchos otros). Por tanto, el recurso a la “arbitrariedad” de la sentencia no puede tener éxito con referencia a estas decisiones, pues, a lo sumo, él es válido -como argumento factible para abrir el recurso de inconstitucionalidad- en casos extraordinarios, según lo ha reconocido la misma Corte Suprema de Justicia de la Nación (cfr.: Fallos: 296:658; 297:280; 302:1372; 306:344; 310:1433; 325:874).
5. Por ello, corresponde rechazar la queja interpuesta por el actor.
1. Adhiero a los apartados 1 a 3 del voto del doctor Maier.
Como acertadamente destaca mi colega, el recurso en análisis contiene una discrepancia con la valoración de los hechos y pruebas de la causa, y con la interpretación y aplicación de normas tributarias de jerarquía infraconstitucional (las que regulan el ISIB, sus exenciones y la renuncia a la prescripción en el procedimiento de determinación de oficio del ISIB), cuestiones propias de las instancias de mérito y ajenas al recurso de inconstitucionalidad intentado por el recurrente. De tal manera, la ausencia de una cuestión constitucional torna infructuosos los intentos del recurrente de rebatir el rechazo de su recurso de inconstitucionalidad.
2. La ausencia de un efectivo caso constitucional no puede ser suplida por la invocación de la doctrina de la arbitrariedad, ya que ella, dado su carácter excepcional, exige de quien la invoca la demostración rigurosa e inequívoca del vicio que atribuye al fallo recurrido (Fallos: 303:387).
Pero ello no ocurrió en el caso, ya que, a pesar de los esfuerzos del recurrente por cuestionar la sentencia atacada, la Cámara fundamentó razonablemente por qué entiende que el accionante desarrollaba su actividad profesional en forma de empresa, para lo cual (i) tuvo en consideración distintos elementos de hecho corroborados en esta causa y en las actuaciones administrativas, que permitirían formar convicción en cuanto a la existencia de una organización de medios de producción encuadrable en el concepto de “empresa”, entre las que menciona la existencia y cantidad de personal en relación de dependencia, naturaleza y distribución de funciones de los empleados, facturación, utilización de un nombre de fantasía, y cantidad de dinero invertido en entrenamiento y selección del personal -si bien no lo menciona la Cámara, podemos agregar a esta enumeración la inscripción en el Régimen de la Seguridad Social Autónomos como “titular de empresa unipersonal”, como surge del informe de la AFIP obrante a fs. 165/166,-; y (ii) valoró como presunción en contra de la actora su conducta reticente (en cuanto no prestó la colaboración debida al perito contador) y su incumplimiento de la carga probatoria -al respecto, son especialmente ilustrativas la intimación del Sr. Juez de Primera Instancia obrante a fs. 281 y su incumplimiento derivado de las manifestaciones del perito contador vertidas a fs. 307/310 y 320/322-.
Por otra parte, la Cámara argumentó por qué considera que la actora renunció a la prescripción, para lo cual merituó la conducta llevada a cabo por el demandante con posterioridad a la presentación de fojas 189/190 del expediente administrativo, a la luz de lo dispuesto en el artículo 116 inciso 16) de la normativa fiscal aplicable (que regula el instituto de la renuncia a la prescripción para posibilitar la producción de prueba en el marco de un procedimiento de determinación de oficio del ISIB).
Podrá discutirse el acierto o desacierto de ambos razonamientos, pero no es posible calificarlos de “infundados” o “arbitrarios”, ni tampoco afirmar que exista alguna cláusula constitucional comprometida, ya que se trata de cuestiones de hecho, prueba y derecho infraconstitucional. Que la parte recurrente discrepe con el razonamiento efectuado por la Cámara no significa que la sentencia devenga infundada y, por ende, arbitraria (cfr. Constitución y Justicia [Fallos TSJ], Ad-Hoc, Buenos Aires, 1999, T. I, pág. 282 y ss., en: “Federación Argentina de Box c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/acción de inconstitucionalidad”, Expte. 49/99, resolución del 25/8/1999 y sus citas), pues “si el fallo apelado, dictado por los jueces de la causa, es fundado y serio, aun cuando pueda discutirse con base legal la doctrina que consagra o sus consecuencias prácticas, no resulta aplicable la jurisprudencia excepcional establecida en materia de arbitrariedad” (Fallos: 237:69).
3. Por lo expuesto, voto por rechazar la queja.
Comparto los argumentos que sostiene la Jueza Ana María Conde y su adhesión a los apartados 1 a 3 del voto del Juez Julio B. J. Maier, y coincido con la solución que proponen mis colegas.
En consecuencia, voto por rechazar la queja interpuesta por el señor Sapoznikow.
Por ello, de acuerdo a lo dictaminado por el Señor Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia,
1. Rechazar la queja interpuesta por Jacobo David Sapoznikow.
2. Dar por perdido el depósito de foja 139.
3. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelva el principal con esta queja.
[1:] Esa norma estableció que “[s]in perjuicio de que la Dirección General establezca en cada caso la existencia de la empresa en el ejercicio profesional, se entiende que existe la misma cuando la actividad desarrollada conforma una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce o conduce. // Se presume, salvo prueba en contrario, que existe organización en forma de empresa: ‘Cuando la actividad es ejercida mediante una organización que constituye la conjunción de medios de producción orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en internes primordialmente de quién o quiénes la conducen o dirigen’. // 1. Cuando la actividad es desarrollada a través de una sociedad profesional inscripta como tal en el organismo que el ejerce el poder de policía sobre la profesión de que se trate. // 2. Cuando la sociedad posee una licencia concedida por una organización profesional del exterior. // No se considera ejercicio profesional organizado en forma de empresa a la simple asociación de profesionales dirigida a compartir gastos de funcionamiento necesarios para la prestación individual y personal del servicio profesional. // La exención consagrada en este inciso no comprende a los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones por las cuales no se hubiera extendido título habilitante, resultando insuficiente a los efectos de la franquicia tributaria la extensión de certificados, aun cuando fueran expedidos por una Universidad Nacional, Provincial o Privada”
[2:] Rodolfo O. Fontanarrosa, Derecho Comercial Argentino, 1: Parte General, Ed. Zavalía, 9.ª ed., pág. 173