Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr1910/
Timestamp: 2019-05-26 00:16:22
Document Index: 275534300

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', 'Art. 9', '§ 126', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 52', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5']

Urteil vom 06.02.2014, IV R 19/10 - Steuernsparen
Urteil vom 06.02.2014, IV R 19/10
.	 Veröffentlicht am 26. März 2014 . 0
A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS … und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen –die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin– erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 EUR festgestellt werden".
Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) –EStG n.F.–.
B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.
1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich –seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt– § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbstständiger und damit auch selbstständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbstständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).
b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 EUR festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 EUR festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 EUR als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 EUR. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.
2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der ‚Tonnagesteuer‘ erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der ‚Tonnagesteuer‘ im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."
Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 EUR. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.
a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer –in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen– Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.
III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang –und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen– bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.