Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/aproximacion-a-la-declaracion-de-fallido-y-a-la-baja-provisional-por-insolvencia/
Timestamp: 2019-08-22 14:29:29
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Aproximación a la declaración de fallido y a la baja provisional por insolvencia | GTT
Aproximación a la declaración de fallido y a la baja provisional por insolvencia
El autor realiza una aproximación a la figura de la declaración de fallido, realizando algunas conclusiones que nos llevan a reflexionar sobre el principio de proporcionalidad, eficiencia y economía en el marco del procedimiento de apremio.
Subdirector de Recaudación del Organismo Autónomo de Gestión Tributaria del Ayuntamiento de Málaga
El Consultor de los Ayuntamientos, Nº III, Sección Crónica, Octubre 2018, pág. 74, Editorial Wolters Kluwer
La declaración de fallido del deudor y posterior declaración del crédito total o parcialmente incobrable es una de las causas de finalización del procedimiento de apremio junto con el pago de la deuda, la prescripción, la condonación, la compensación y las demás causas de extinción de la deuda previstas en las leyes.
De las distintas causas de finalización del procedimiento de apremio y extinción de la deuda, es evidente que lo deseable, tanto por la Administración como por el propio deudor, sería que el mismo finalizase siempre con el pago íntegro de la deuda.
Sin embargo, la realidad demuestra que por muy eficaz y eficiente que sea una Administración Tributaria en su recaudación, el porcentaje de cobro en vía de apremio dependerá, en gran medida, de la capacidad económica que tengan sus administrados para hacer frente a las deudas de naturaleza pública.
Esta capacidad de pago disminuye en época de crisis económica, cuando en los expedientes de recaudación se multiplican las situaciones de concursos de acreedores, daciones en pago, abono de prestaciones mínimas a favor de colectivos en situación de desempleo y riesgo de exclusión social, etc.
Estas circunstancias dificultan la recaudación de la deuda en vía de apremio y los procedimientos de recaudación se acaban eternizando por la insistencia de la Administración en tratar cobrar la deuda frente a un deudor cuya situación de insolvencia le impide hacer frente a la misma. Esta situación provoca no pocas actuaciones de embargo sobre bienes y derechos que acaban resultando ineficaces, una vez que el deudor acredita que se trata de bienes y derechos inembargables o inejecutables por ley.
Una vez que la Administración acredite la insolvencia del deudor, deberá proceder a declararlo fallido para poder iniciar el procedimiento frente a responsables subsidiarios
Ante este bucle en que se puede convertir algunos procedimientos de recaudación, la Administración Tributaria debe tener presente que su actuación se rige, entre otros, por los principios de legalidad, eficacia, eficiencia y economía. En este sentido, el ordenamiento jurídico tributario prevé que, una vez que la Administración acredite la situación de insolvencia del deudor, deberá proceder a declararlo fallido para poder iniciar el procedimiento frente a responsables subsidiarios, y en su caso, para poder finalizar del procedimiento de apremio declarando la baja provisional por insolvencia mediante la declaración del crédito como incobrable. Por su parte, el mecanismo de la baja por referencia puede suponer a la Administración un importante ahorro de medios personales y materiales en el procedimiento recaudatorio.
Además de ser una de las causas de finalización del procedimiento de apremio, la declaración del crédito como incobrable también supone la baja contable de los créditos y la minoración de los derechos presupuestados pendientes de cobro. La baja contable de derechos que recaudatoriamente no van a ser cobrados por insolvencia contrastada del deudor va a suponer una mejora tanto en la imagen fiel que deben tener las cuentas públicas como en el las magnitudes presupuestarias que resultan de la liquidación del presupuesto.
En el presente trabajo vamos a tratar de acercarnos y poner en valor la figura de la declaración de fallido como paso previo a la declaración de responsables subsidiarios y a la declaración del crédito como incobrable, tratando de aclarar los aspectos procedimentales, presupuestarios y contables que pueden generar más dudas a la hora de tramitar este procedimiento.
II. Regulación de la declaración de fallido
El artículo 76 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) establece como una de las formas de extinción de la deuda tributaria, la baja provisional por insolvencia e indica:
«Artículo 76 Baja provisional por insolvencia.
La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado».
Por su parte, el artículo 173 de la LGT relativo a la terminación del procedimiento de apremio incluye como una de las causas de finalización del procedimiento el acuerdo por el que se declara el crédito incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago de la deuda en cuestión.
La declaración de fallido del deudor principal, y en su caso, de los responsables solidarios, se configura en la LGT como un requisito previo a la declaración de responsables subsidiarios.
El deudor principal será alguno de los enumerados en el artículo 35.2 de la LGT y los responsables son colocados junto a los deudores principales en el artículo 41.1 de la LGT, donde establece que la Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.
En lo que respecta al responsable solidario del deudor principal, puede o no existir. En caso de que exista por tratarse de alguno de los previstos en el artículo 42 de la LGT, y así haya sido declarado conforme al procedimiento del artículo 175 de la LGT, sólo procederá la acción de cobro frente al responsable subsidiario en el caso de que las actuaciones recaudatorias frente al primero hayan resultado también negativas. Respecto a la búsqueda de responsables solidarios, el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de marzo de 2016 ha establecido que «la Administración no está obligada a seguir indagando en caso de que no conste en el expediente la existencia de responsables solidarios, salvo que se alegue o acredite de forma indiciaria la existencia de otros responsables.»
Por su parte, el responsable subsidiario existirá si se trata de alguna de las personas o entidades enumeradas en el artículo 43 de la LGT. En el caso de que exista, la Administración tributaria, una vez declarado fallido al deudor principal, y en su caso, a los responsables solidarios, dictará, previa audiencia al interesado, acto de derivación de responsabilidad y se la notificará al responsable subsidiario.
El desarrollo reglamentario de estas disposiciones se realiza en los artículos 61 y siguientes del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR).
El concepto de fallido se aplicará al obligado al pago mientras que el adjetivo incobrable se referirá a la deuda
El artículo 61 del RGR define qué se entiende por deudor fallido y señala:
«Artículo 61 Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable.
Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Lo que hace el artículo 61 del RGR es definir los conceptos de deudor fallido y de crédito incobrable, de manera que el concepto de fallido se aplicará al obligado al pago mientras que el adjetivo incobrable se referirá a la deuda.
Se define como fallido al obligado al pago del que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro de las deudas. Puede ocurrir que como resultado de las investigaciones patrimoniales que se realice por la Administración Tributaria no se encuentre ningún bien o derecho, con lo cual no sería posible cobrar cantidad alguna o bien que se encuentren bienes o derechos en cantidad insuficiente para llegar al cobro total. En este segundo supuesto, se produciría una declaración parcial de crédito incobrable.
La norma concreta lo que debe entenderse por deudor fallido en los casos de insolvencia parcial del obligado al pago, indicando que se estará en estas circunstancias cuando el patrimonio del obligado alcance tan solo para el cobro de una parte de la deuda, valoración que realizará el órgano de recaudación, y cuya diferencia con el importe total de la obligación de pago determinará a su vez el importe de la insolvencia parcial. Este importe por el que se determine la insolvencia parcial podrá, a su vez, dar lugar a una derivación de responsabilidad frente a posibles responsables. Esta posibilidad facilitará a los órganos de recaudación la incoación de un procedimiento de declaración de responsabilidad a los presuntos responsables sin haber enajenado o ultimado todas las actuaciones del procedimiento de recaudación respecto del deudor principal.
La Administración Tributaria tiene el deber de vigilar la posible solvencia sobrevenida del deudor declarado fallido
Por su parte, el artículo 62 del RGR regula los efectos de la baja provisional por insolvencia:
«Artículo 62. Efectos de la baja provisional por insolvencia.
La declaración total o parcial de crédito incobrable determinará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a que se refiera dicha declaración.
Dicha declaración no impide el ejercicio por la Hacienda pública contra quien proceda de las acciones que puedan ejercitarse con arreglo a las leyes, en tanto no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago.
La declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil será anotada en este en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación el registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se presente a inscripción o anotación.
Declarado fallido un obligado al pago, las deudas de vencimiento posterior a la declaración se considerarán vencidas y podrán ser dadas de baja por referencia a dicha declaración, si no existen otros obligados al pago.»
El efecto de la baja provisional por insolvencia es la declaración provisional del crédito como incobrable en las cuentas de la Administración Tributaria, y si se produce la prescripción del derecho a cobrar la deuda, la baja del crédito incobrable se convierte en definitiva por imperativo legal, sin necesidad de que se dicte acto administrativo que así lo declare.
Conforme al segundo apartado de este precepto, la Administración Tributaria podrá ejercer las acciones que correspondan contra quien proceda en tanto no se extinga la acción administrativa de cobro. En este sentido el artículo 1.111 del Código Civil establece que los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de éste con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona; pueden también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho.
No obstante, la Administración Tributaria tiene el deber de vigilar la posible solvencia sobrevenida del deudor declarado fallido y, en su caso, de los responsables. Si el deudor o alguno de los responsables incurre en solvencia sobrevenida antes de que transcurra el plazo de prescripción del derecho de cobro, la Administración Tributaria procederá a rehabilitar la deuda y reconocerá de nuevo la deuda que en su momento fue dada de baja en cuentas, partiendo el procedimiento recaudatorio desde la situación en que se encontraba, tal y como establece el artículo el 63 del RGR:
«Artículo 63. Revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables.
El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.
En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.»
Los aspectos relativos a la vigilancia de la solvencia sobrevenida del deudor declarado fallido y de la rehabilitación del crédito los analizaremos al final del presente trabajo.
III. La ausencia de bienes realizables como presupuesto para la declaración de fallido: aspectos a considerar
El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en su resolución 1065/2010, de 9 de junio de 2010, dictada en unificación de criterio, se pronunció acerca de los requisitos necesarios que ponen de relieve la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, matizando que «no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables».
No se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables
Este matiz resulta fundamental a la hora de afrontar la tramitación de la declaración de fallido porque encontrar deudores que no tengan ningún tipo de bien o derecho con que hacer frente al pago de sus deudas no es habitual.
Lo habitual es que a pesar de que el deudor tenga dificultades para hacer frente al pago de la deuda, una vez que se inicie el procedimiento de apremio, los funcionarios que desempeñen las funciones de recaudación, en el ejercicio de las facultades atribuidas por el artículo 162 de la LGT, pongan en marcha la maquinaria de investigación patrimonial del deudor y consigan encontrar uno o varios de los bienes y derechos enumerados en el artículo 162 de la LGT; un salario, sueldo o pensión, saldo ahorro en cuentas corrientes, un vehículo de su propiedad de cierta antigüedad, la propia vivienda habitual del deudor, etc.
Sin embargo, a la hora de calificar si un bien o derecho del deudor es realizable o embargable debemos atender tanto a los supuestos legales de inembargabilidad, como a los límites que nos imponen los principios del ordenamiento jurídico-tributario.
A continuación, analizamos los aspectos a considerar para poder declarar fallido a un deudor.
La declaración legal de inembargabilidad de determinados bienes y derechos, de salarios, pensiones y determinadas prestaciones públicas que no excedan del salario mínimo interprofesional, de las becas al estudio y de las ayudas de la Ley de Dependencia
El propio ordenamiento jurídico protege algunos bienes o derechos del deudor declarándolos inembargables. En este sentido, el artículo 169.5 de la LGT establece que no se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes. En consecuencia, los límites a la embargabilidad deben regularse por ley formal, y deben constituir un número clausus justificado al suponer una excepción al principio de responsabilidad patrimonial universal.
Los primeros supuestos de inembargabilidad los encontramos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC), que califica en sus artículos 605 y 606 como bienes y derechos absolutamente inembargables y como bienes inembargables del ejecutado los detallados a continuación:
El ordenamiento jurídico protege algunos bienes o derechos del deudor declarándolos inembargables
En el caso de los sueldos, salarios y pensiones, el artículo 82 del RGR establece que el embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
En este sentido, el artículo 607 de la LEC establece que es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional, siendo de aplicación el mismo criterio a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.
Esta limitación del artículo 607 de la LEC resulta aplicable los embargos de saldos de cuentas corrientes donde se efectúen habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor según establece el artículo 171.3 LGT.
Por su parte, las prestaciones y ayudas a que se refiere el artículo 4 del Real Decreto Ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, serán consideradas como una percepción más a efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
Por último, hay que tener en cuenta dos supuestos más de ayudas totalmente inembargables, las prestaciones económicas establecidas en virtud de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia (artículo 14) y las becas al estudio que se concedan para cursar estudios universitarios y no universitarios con validez académica oficial reguladas en la disposición adicional 34ª Ley Orgánica de Universidades.
Como consecuencia de la declaración legal de inembargabilidad de los bienes, derechos, salarios, pensiones, prestaciones y becas detallados anteriormente, la Administración Tributaria se va a encontrar en muchas ocasiones con un deudor que a pesar de tener bienes o derechos que a priori pudieran ser susceptibles de ser embargados para hacer frente al pago de las deudas, acaban resultando irrealizables por su cuantía o naturaleza. Esta circunstancia ha de tenerse en cuenta a la hora de declarar fallido a un deudor.
La aplicación del principio de proporcionalidad y la vivienda habitual
El principio de proporcionalidad aparece enunciado en el artículo 100 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, respecto de su potestad de ejecución forzosa.
En el ámbito recaudatorio, está íntimamente relacionado con la cuantía del embargo, ya que, tal y como expresa el artículo 169.1 de la LGT, «Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir: a) El importe de la deuda no ingresada. b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Las costas del procedimiento de apremio».
Dependiendo de la importancia cuantitativa de las deudas, se podrán determinar qué actuaciones deben llevarse a cabo para su cobro
Este principio de proporcionalidad viene a significar que los fines que la misma persigue deben guardar una relación con los medios empleados para lograrlos. Con esto, lo que se concluye es que, dependiendo de la importancia cuantitativa de las deudas, se podrán determinar qué actuaciones deben llevarse a cabo por la Administración Tributaria para su cobro y cuáles no, o hasta dónde debería llegar el órgano de recaudación para cobrar la deuda y, por tanto, a partir de qué momento podría calificarse al deudor como fallido y a su crédito como incobrable.
En los casos de personas físicas con escasos recursos económicos, es posible que una vez finalizada la investigación patrimonial del deudor no se detecten otros bienes o derechos embargables distintos al inmueble de su titularidad que constituye su vivienda habitual.
En ese caso, a priori, parece que el tenor literal del artículo 61 del RGR impediría declararlo fallido, ya que se trataría de un bien inmueble propiedad de deudor embargable y ejecutable.
Sin embargo, la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito recaudatorio impediría que la Administración Tributaria ejecutase por subasta la vivienda habitual de un deudor para tratar de cobrar deudas de escasa cuantía. A modo de ejemplo, no parece muy proporcionado subastar una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros para tratar de cobrar una deuda de 1.000, euros.
No obstante, dado que el concepto de «proporcionalidad» puede resultar subjetivo e interpretable según el sujeto que tenga que aplicarlo, resultaría recomendable que mediante normativa interna de cada Administración Tributaria (Circular, Instrucción, Ordenanza, etc.) se regulasen, atendiendo a criterios de eficiencia, qué actuaciones resultan necesarias para poder declarar a un deudor fallido en función del importe a que asciende su deuda. De hecho, esta remisión a normas internas se prevé expresamente en el artículo 61.3 del RGR.
La prohibición de embargar bienes cuyo coste de realización sea superior al valor de su enajenación
La LGT declara, en su artículo 169.5, que «No se embargarán los bienes o derechos (...) respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación». A este respecto, parece claro que la Administración Tributaria no debe llevar a cabo la totalidad del procedimiento de ejecución si no va a lograr con el mismo el cobro de la deuda, pues ello iría en contra no sólo del principio de eficacia administrativa, sino también del principio de proporcionalidad analizado en el punto anterior.
No obstante, deberá de fundamentarse en el expediente recaudatorio que el coste de realización de un determinado bien o derecho superaría al coste de su enajenación. A tal efecto, no hay que olvidar que el procedimiento de realización o subasta del bien va a suponer unas costes para la Administración como los costes de depósito y valoración del bien embargado, los honorarios de los registradores y demás gastos previstos en el artículo 113 del RGR que posteriormente habrá de repercutir al deudor en forma de costas del procedimiento conforme al artículo 115 del RGR.
La prohibición de embargar bienes cuyo coste de realización supere el valor de su enajenación la encontramos frecuentemente en el caso de deudores que son titulares de vehículos con muchos años de antigüedad, o que han sido abandonados en la vía pública. En estos casos, se multiplican los costes de realización o subasta del bien por los gastos de los traslados de la grúa al depósito y los gastos que deben abonarse al depósito del vehículo hasta que se lleve a cabo la subasta, etc.
Al igual que ocurre con la aplicación del principio de proporcionalidad en la enajenación de la vivienda habitual, la aplicación del artículo 169.5 de la LGT nos puede abrir la posibilidad de declarar fallido a un deudor que a pesar de ser titular de bienes o derechos, éstos no sean susceptibles de ser embargados y al suponer su realización un coste superior al valor de su enajenación.
IV. Actuaciones previas necesarias para justificar la declaración del fallido
En lo concerniente a las actuaciones procedimentales que debe seguir la Administración Tributaria, la Resolución del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 2 de abril de 2012 ha establecido que la Administración debe realizar «actuaciones de información suficientes y proporcionadas a los medios de que se disponga para constatar la inexistencia de bienes susceptibles de embargo». Por su parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de enero de 2013 afirma que «tal declaración (la de fallido) lo que exige es el análisis previo de la existencia de bienes realizables en el patrimonio del deudor principal de suerte que solamente cuando éstos faltan entra en juego la eventual responsabilidad subsidiaria».
El TEAC abunda en esta misma idea en Resolución de 1 de marzo de 2006 estableció que «Lo que debe exigirse a la Administración es que acredite haber realizado las actuaciones a su alcance para investigar y realizar los bienes y derechos del deudor, documentando las oportunas actuaciones a su alcance para investigar y realizar los bienes y derechos del deudor, documentando las oportunas actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento administrativo de apremio, tanto en orden a la investigación de bienes y derechos susceptibles de embargo, mediante el uso de los medios que a disposición de los órganos de recaudación pone el artículo 133 de la Ley General Tributaria, como en orden a la realización, en las mejores condiciones posibles y con arreglo al procedimiento establecido en el propio Reglamento General de Recaudación, de los bienes y derechos que hayan podido embargarse…».
Cabe destacar también que el TEAC en Resoluciones de 24 de febrero de 2010 y en la reciente de 30 de mayo de 2018 ha declarado que:
«Lo relevante es que se ignore la existencia de bienes o derechos realizables o embargables del deudor, lo cual implica las siguientes consideraciones:
1ª. Si hablamos de bienes realizables o embargables es que ha finalizado el período voluntario de pago del deudor principal, iniciándose por imperativo legal el período ejecutivo o de apremio (…)
2ª. Iniciado el período ejecutivo, ninguna norma de las citadas establece que el procedimiento ejecutivo haya de seguirse respecto de todas y cada una de las deudas en toda su posible tramitación administrativa, sino que lo que es preceptivo es la constatación de la insolvencia del deudor, constatación ésta que puede obtenerse sin agotar esa tramitación, y que será fruto de las actuaciones ejecutivas respecto de alguna o algunas de las deudas —la derivadas u otras—, y de comprobación e investigación de la situación patrimonial del deudor que haya llevado a cabo la Administración tributaria y ello precisamente porque la declaración de fallido no puede ser una mera declaración formal.»
Sobre esta base, a falta de una regulación exhaustiva en norma con rango legal de las actuaciones necesarias que deben realizarse para justificar la situación de insolvencia de un deudor y su declaración de fallido, y de conformidad al reenvío que efectúa el artículo 61.3 del RGR a la normativa interna (Circular, Instrucción, Ordenanza, etc.), cada Administración Tributaria debería establecer en aplicación de los principios de eficiencia, eficacia y proporcionalidad, cuáles serán las actuaciones mínimas que deben quedar acreditadas en el expediente en función del importe de la deuda y de los medios con que cuenta la propia Administración.
A modo de orientación, esta normativa interna podría contener el siguiente contenido en función del importe a que ascienda la deuda, entendiendo en todo caso que conforme el tramo de la deuda aumenta, mayor sería la diligencia con que debería actuar la Administración en aplicación del principio de proporcionalidad:
Cada Administración Tributaria debería establecer las actuaciones mínimas que deben quedar acreditadas en el expediente en función del importe de la deuda y de los medios con que cuenta
a) Deberá quedar acreditado en el expediente ejecutivo que la práctica de las notificaciones han sido realizada conforme establece la legislación vigente, consultando a tal efecto los domicilios obrantes en las distintas bases de datos disponibles.
b) Deberán acreditarse la imposibilidad de compensar la deuda con créditos reconocidos por la propia Administración en virtud de acto administrativo firme, a favor del obligado, bien por no existir tales créditos, o bien por encontrarse endosado a un tercero con conocimiento del correspondiente Servicio de Contabilidad.
c) Deberán acreditarse un n.o X de actuaciones de embargo de cuentas titularidad del obligado, abiertas en entidades financieras adheridas al procedimiento centralizado de embargo, y estas hayan resultado infructuosas, bien por no existir cuentas corrientes susceptibles de embargo o bien por no obtener traba en las cuentas embargadas, todo ello de conformidad con el procedimiento centralizado de información y ejecución de embargos de dinero en cuentas abiertas a la vista en Entidades de Depósito por deudas tributarias y otras de derecho público.
d) Que se haya intentado el embargo de devoluciones acordadas por la AEAT a favor del obligado, a través del procedimiento automatizado de embargos, y esté haya resultado negativo o infructuoso en los últimos X años.
e) En su caso, se haya intentado el embargo de sueldos, salarios o pensiones, efectuado en fecha inferior a X años, con resultado negativo o infructuoso.
f) En su caso, deberá acreditarse el intento de embargo de imposiciones a plazo fijo, y el mismo haya resultado infructuoso.
g) En su caso, se haya intentado en el embargo de vehículos con una antigüedad inferior a X años, y el mismo haya resultado infructuoso.
h) Se constate la carencia de derechos sobre bienes inscritos en los Registros de la Propiedad que fuesen susceptibles de enajenación o, en su caso, acreditar que esta no ha podido llevarse a cabo en aplicación de los principios de proporcionalidad, economía y eficacia.
V. Aspectos procedimentales de la declaración de fallido
¿Declaración de fallido de oficio o a instancia de parte?
Tradicionalmente, la declaración de fallido se ha realizado de oficio por la Administración Tributaria una vez que se ha iniciado el período ejecutivo o de apremio y que ha quedado acreditada en el expediente la inexistencia de bienes o derechos realizables o embargables del deudor.
Las resistencia que tienen algunas Administraciones Tributarias a tramitar bajas por créditos incobrables ante la esperanza de cobro futuro, provoca en muchos casos actuaciones de embargo repetitivas e ineficaces frente al deudor, que obligan a éste a oponerse y recurrir de forma sistemática las distintas diligencias de embargo emitidas frente a sus bienes o derechos protegidos por Ley. Pensemos, por ejemplo, en aquel deudor en que a falta de otros bienes o derechos conocidos, se le embarga sistemáticamente el saldo de su cuenta bancaria en donde recibe únicamente el ingreso de algún sueldo, salario o pensión de naturaleza inembargable. Esta actuación de la Administración obliga al deudor a oponerse una y otra vez a las diligencias de embargo en base a lo dispuesto en el artículo 170.3 de la LGT, acreditando la naturaleza inembargable de los fondos embargados, obligando a la Administración a actuar con cierta celeridad levantando la traba, o en su caso, iniciando el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, al objeto de no causar mayores perjuicios al deudor.
Las resistencia a tramitar bajas por créditos incobrables ante la esperanza de cobro futuro, provoca actuaciones de embargo repetitivas e ineficaces
Estas circunstancias han sido señaladas en la Sugerencia de 28/12/2017 del Defensor del Pueblo Andaluz dirigida a los Organismos Locales y Provinciales de Recaudación de Andalucía ante las numerosas quejas recibidas por obligados tributarios que carecen de recursos suficientes para pagar la deuda tributaria y cuyos ingresos no superan los límites de inembargabilidad fijados por la LEC, ya que he muchas ocasiones y tras un largo proceso en el que se suceden infructuosamente intentos de cobro y embargos, el procedimiento de cobro termina con la declaración de fallido de los obligados al pago y con la declaración del crédito como parcial o totalmente incobrable. El Defensor del Pueblo Andaluz admite que esta actuación de las Administraciones Tributarias es ajustada a derecho, pero obliga a los deudores a acudir una y otra vez a los Organismos de Recaudación para tratar de levantar las trabas producidas acreditando su naturaleza inembargable, y privando a los mismos de la disponibilidad de los fondos mientras se tramitan los levantamientos o las devoluciones de ingresos indebidos.
Al objeto de evitar este tipo de actuaciones indeseables para los ciudadanos y poco eficaces para la Administración, puede resultar conveniente y razonable ofrecer al deudor la posibilidad de que sea él mismo el que inste su declaración de fallido ante la Administración Tributaria siempre y cuando acredite que no puede hacer frente al pago de sus deudas en período ejecutivo o en fase de apremio, al carecer de bienes o derechos embargables.
A este respecto, en la enumeración de los derechos y garantías de los contribuyentes recogida en el artículo 34 de la LGT, se reconocen, entre otros, los siguientes derechos:
Por su parte, el artículo 85 de la LGT impone a la Administración el deber de informar y asistir a los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones, por lo que debería de informarles de sus derechos a ser declarados fallidos en caso de insolvencia acreditada, poniendo a disposición de los mismos los medios necesarios para que puedan ejercer este derecho. Asimismo, el artículo 93 de la LGT establece que los obligados tributarios tienen el deber de colaborar con la Administración Tributaria proporcionando a la misma toda clase de datos, informes, y antecedentes con transcendencia tributaria. A mayor abundamiento, el artículo 169.2 de la propia LGT establece la posibilidad de que el deudor señale los bienes a embargar y acuerde con la Administración un orden de embargo distinto al previsto en el propio artículo, por lo que se puede concluir que la falta de bienes o derechos susceptibles de embargo también puede ser comunicada a la Administración.
No existe obligación de notificar la declaración de fallido al deudor principal
No obstante, el que la Administración permita al deudor instar su declaración de fallido estableciendo a tal efecto un modelo de instancia y/o un procedimiento específico no va a suponer en ningún caso que la Administración quede exonerada de realizar las actuaciones necesarias de investigación patrimonial de deudor, ni que dejen de realizarse las actuaciones necesarias para justificar la declaración del fallido. Todo lo contrario, lo que se consigue con esta solicitud es la colaboración del deudor facilitando información y documentación a la Administración para que, en su caso, se inicien las actuaciones tendentes a la declaración de fallido.
¿Es necesario notificar al deudor la declaración de fallido?
No existe obligación de notificar la declaración de fallido en lo que al deudor principal ya que no existe ningún precepto legal que obligue ello. Así lo han declarado de forma unánime la jurisprudencia y la doctrina administrativa. A modo de ejemplo, la STSJ de Castilla–La Mancha de 2 de abril de 2012, califica la declaración de fallido de «acto puramente interno». Este mismo criterio sostiene el TEAC en Resolución de 1 de marzo de 2007 donde establece que «la declaración de fallido es un punto de partida para indagar la posible existencia de otros responsables (subsidiarios) al pago de las deudas pendientes y el inicio de la tramitación del correspondiente expediente de derivación de responsabilidad, no siendo la notificación de dicha declaración de fallido al deudor principal ni al posible deudor/responsable subsidiario una exigencia formal del procedimiento de recaudación, como requisito previo, siendo la única resolución a dictar y notificar al responsable subsidiario el correspondiente acuerdo de derivación de responsabilidad».
Si perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que la declaración de fallido haya sido instada o solicitada por el propio deudor, sería recomendable comunicarle el resultado de la investigación patrimonial y el resultado de las distintas actuaciones de verificación efectuadas por la Administración.
Inscripción de la declaración de fallido en el Registro Mercantil
De conformidad con lo establecido en el artículo 62.3 del RGR, la declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil será anotada en este en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación el registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se presente a inscripción o anotación.
VI. Consecuencias de la declaración de fallido
Derivación a los responsables subsidiarios que consten en el expediente de recaudación
Como comentábamos al principio, la declaración de fallido del deudor principal, y en su caso, de los responsables solidarios, se configura en la LGT como un requisito previo a la declaración de responsables subsidiarios.
La principal diferencia entre el responsable solidario y el responsable subsidiario, es que este último goza del beneficio de excusión, es decir, sólo si se agotan todas las posibilidades de cobrar la deuda al deudor principal y a los responsables solidarios, declarándolos finalmente fallidos, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra los responsables subsidiarios.
La declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios, se configura como un requisito previo a la declaración de responsables subsidiarios
En el caso de que en el expediente conste la existencia de algún responsable subsidiario de los enumerados en el artículo 43 de la LGT, la Administración tributaria, una vez declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los solidarios, dictará, previa audiencia al interesado, acto de derivación de responsabilidad y se la notificará al responsable subsidiario. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. A este respecto, cabe señalar que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en sentencia de 21/12/2007 ha admitido la posibilidad de que el responsable recurra la declaración del insolvencia si considera que no se ha declarado correctamente.
Asimismo, de conformidad con la doctrina del TEAC (Resolución de a de marzo de 2006) el responsable subsidiario podrá oponer la existencia de bienes o derechos realizables del deudor principal en la tramitación del procedimiento de derivación, teniendo en cuenta que no basta la mera alegación, sino que se le requerirá para que lo acredite.
Según establece el artículo 67.2 de la LGT, el plazo de prescripción para declarar al responsable subsidiario comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Por su parte, el artículo 124.1 del RGR fija en 6 meses el plazo para notificar la resolución.
Salvo los supuestos previstos en el artículo 42.2 de la LGT, la responsabilidad alcanzará la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario (excepto las sanciones). Una vez transcurrido el período voluntario de ingreso concedido al responsable subsidiario sin que realice el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.
En caso de que no consten en el expediente responsables subsidiarios, y existiendo, hayan sido declarados fallidos, procederá la baja del crédito por incobrable.
Baja del crédito incobrable y bajas por referencia. Implicaciones contables y presupuestarias
La baja provisional por insolvencia supone la declaración total o parcial del crédito incobrable y su baja en contabilidad, no impidiendo el ejercicio de acciones contra quien proceda en tanto no se extinga la acción administrativa para su cobro.
Aunque tanto la LGT como el RGR hablan de baja provisional por insolvencia, a mi juicio, los efectos contables y presupuestarios de esta baja no serían provisionales sino definitivos, ya que la consecuencia de esta declaración es la cancelación contable de las deudas y la minoración de los derechos presupuestarios pendientes de cobro. No obstante, como aspecto positivo cabe destacar que se depuran saldos en contabilidad que probablemente no reflejaban fielmente el importe de los deudores presupuestarios, al tratarse de cantidades que desde el punto de vista recaudatorio resultaban imposibles de cobrar.
La baja provisional por insolvencia supone la declaración total o parcial del crédito incobrable y su baja en contabilidad
Lo que sí tendría carácter provisional es la finalización del procedimiento de recaudación, ya que en caso de que la deuda fuese rehabilitada por solvencia sobrevenida del deudor, y siempre que no se incurra en prescripción, el procedimiento de cobro sería reanudado en la misma situación en la que se encontraba, sin necesidad de tener que liquidar y notificar nuevamente las deudas ni los títulos ejecutivos.
Esta declaración de crédito incobrable es un acto interno que concluye el procedimiento ejecutivo frente al deudor, y como tal, al igual que ocurre con la declaración de fallido, la Administración Tributaria no está obligada a notificarla al deudor.
De conformidad con lo establecido en el artículo 62.4 del RGR, una vez declarado fallido al deudor, se puede dar de baja por referencia los créditos de vencimiento posterior, que se considerarán vencidos sin necesidad de ser notificados y sin necesidad de tener que volver a repetir y a duplicar el expediente tramitado inicialmente para la declaración de fallido.
La baja por referencia tiene su justificación en que la actuación recaudatoria muchas veces se va repetir en un futuro con el mismo obligado al pago por la propia inercia del sistema impositivo. Los principios de eficiencia y eficacia deben llevar a la Administración Tributaria a evitar el inicio de nuevas actuaciones recaudatorias frente al mismo deudor que ya ha sido declarado fallido. No obstante, de proceder a la baja por referencia deberá comprobarse que la situación patrimonial del deudor no se ha visto alterada por incurrir en solvencia sobrevenida y que no constan en el expediente nuevos responsables a los que se les pueda exigir las deudas.
Obligación de vigilar la posible solvencia sobrevenida del deudor declarado fallido. La rehabilitación de créditos: implicaciones contables y presupuestarias
De conformidad con lo establecido en el artículo 63 del RGR, la Administración Tributaria está obligada a vigilar la posible solvencia sobrevenida del deudor, en cuyo caso, de no haber transcurrido el plazo de prescripción, los créditos cobrados serán rehabilitados.
La expresión «vigilará» infiere el carácter imperativo o deber que tiene la Administración Tributaria de controlar a sus deudores fallidos mientras no prescriba el derecho a cobrar sus deudas. En este punto, el RGR no aclara en qué ha de consistir esa vigilancia, por lo que deja en mano de cada Administración Tributaria la forma y periodicidad en que debe hacerlo. Lo recomendable es que por normativa interna (Instrucción, Circular, Ordenanza, etc.) se regule la periodicidad y el tipo de actuaciones de investigación que han de llevarse a cabo, que no han de ser diferentes a las actuaciones que justificaron la declaración de fallido.
Al objeto de facilitar la labor de vigilancia de la solvencia sobrevenida de los deudores declarados fallidos puede resultar muy útil agruparlos en ficheros o lotes según la fecha en que fueron declarados, de tal manera que las actuaciones de investigación patrimonial se realicen de forma conjunta y simultánea. En todo caso, deberá quedar constancia en el expediente de recaudación de las actuaciones de vigilancia de solvencia sobrevenida que realice la Administración Tributaria tras la baja provisional del crédito como incobrable.
Deberá quedar constancia en el expediente de recaudación de las actuaciones de vigilancia de solvencia sobrevenida que realice la Administración Tributaria
En caso de que se detecte la situación de solvencia sobrevenida y sea rehabilitado el crédito, recaudatoriamente no será necesario que se vuelvan a emitir y notificar nuevas liquidaciones ni títulos ejecutivos, puesto que de conformidad con el RGR, el procedimiento recaudatorio se reanudará en la misma situación de cobro en que se encontraba cuando declaró fallido al deudor.
Por su parte, desde el punto de vista contable y presupuestario, con la rehabilitación deberán reconocerse nuevamente los correspondientes derechos a favor de la administración, incluidos los recargos del período ejecutivo y los intereses de demora que se habían devengado hasta la baja del crédito por incobrable. No obstante, respecto a los intereses de demora, la opinión doctrinal mayoritaria es que desde la fecha en que el crédito se declaró incobrable hasta la fecha de su rehabilitación no se devengan intereses de demora, al no haber existido deuda exigible al deudor declarado fallido.
Por último, cabe señalar que la deuda se extinguirá definitivamente si a pesar de atender el deber de vigilancia de solvencia del deudor declarado fallido, no se descubren bienes o derechos embargables y transcurre el plazo de prescripción.
Como conclusiones del presente artículo podemos extraer las siguientes:
La declaración de fallido consiste en la comprobación y acreditación de que el deudor principal no puede hacer frente a la deuda, en todo o en parte, por carecer de patrimonio suficiente. En este punto hay que destacar que no se trata de acreditar en el expediente una ausencia total de bienes, sino la ausencia de bienes realizables, para lo que se deberá tener en cuenta los supuestos legales de inembargabilidad y la aplicación de los principios de proporcionalidad y de coste de realización del bien.
Cada Administración Tributaria debe establecer en aplicación de los principios de eficiencia, eficacia y proporcionalidad, cuáles serán las actuaciones mínimas que deben quedar acreditadas en el curso del procedimiento de apremio para poder declarar fallido a un deudor en función del importe de la deuda y de los medios con que cuente la propia Administración. A estos efectos, se considerarán insolventes aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito. Si el importe realizable tan solo alcanza a cubrir una parte de la deuda, se podrá proceder a la declaración de fallido por insolvencia parcial.
Ninguna norma requiere que agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas, puesto que la constatación de la insolvencia del deudor por la Administración puede obtenerse sin necesidad de agotar esa tramitación, fruto de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación e investigación realizadas con respecto de alguna de las deudas. Si se devengan nuevas deudas con posterioridad, la baja por referencia puede suponer a la Administración Tributaria un importante ahorro de medios personales y materiales en el procedimiento recaudatorio.
La declaración de responsabilidad subsidiaria tiene como presupuesto de hecho la declaración de insolvencia, que equivale a la declaración de fallido del deudor principal.
Los efectos contables y presupuestarios de la declaración total o parcial del crédito incobrable son tan importantes como los efectos recaudatorios. Se cancelan contablemente deudas y se minoran los derechos presupuestarios pendientes de cobro que desde el punto de vista recaudatorio resultaban de imposible realización. De este modo, se depuran saldos en contabilidad que no reflejaban fielmente el importe de los deudores presupuestarios.
La Administración Tributaria tienen el deber de vigilar la solvencia sobrevenida del deudor declarado fallido, y en su caso, proceder a la rehabilitación de sus deudas, en tanto no se extinga la acción administrativa para su cobro o se incurra en prescripción. Lo recomendable es que por normativa interna (Instrucción, Circular, Ordenanza, etc.) se regule la periodicidad y el tipo de actuaciones de investigación que han de llevarse a cabo, que no han de ser diferentes a las actuaciones que justificaron la declaración de fallido .
«Reubicando la Declaración de Fallido» Manuel Santolaya Blay. Inspector de Hacienda del Estado. Tribuna Fiscal, N.o 274, Sección Panorama, septiembre-Octubre 2014, Editorial CISS
Memento Práctico Procedimientos Tributarios Francis Lefevre.
2º Ed. Comentarios al Reglamento General de Recaudación. Especial Referencia a la Administración Local. Editorial La Ley Grupo Wolters Kluwer.
Consulta sobre insolvencia la insolvencia de quien es titular de una vivienda conforme al principio de proporcionalidad publicada en la revista El Consultor de los Ayuntamientos n.o 17 de la quincena 15 a 9 de septiembre.
Artículo «El Principio de proporcionalidad en la práctica del embargo para el cobro de las deudas tributarias» de Sabina de Miguel Arias publicada en la revista n.o 6 de impuestos en la quincena del 16 al 31 de marzo de 2009, de la Editorial La Ley.
«El nuevo Reglamento General de Recaudación comentado» de Antonio Montero Domínguez, publicado por editorial La Ley, en enero de 2006.