Source: http://kraken.slv.cz/8Afs10/2013
Timestamp: 2018-04-25 01:18:24+00:00
Document Index: 28154820

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 20', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 43', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 106', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 8', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs10/2013
8 Afs 10/2013-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: L. Z., zastoupeného JUDr. Michalem Kellnerem, advokátem se sídlem Ohradní 1159/65, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 7. 2009, èj. 7909/09-1100-102079, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2012, èj. 8 Ca 263/2009-104,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 8 (dále jen správce danì ) vydal dne 12. 1. 2009 dodateèný platební výmìr, kterým ¾alobci, profesionálnímu fotbalistovi, dodateènì stanovil základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 8 857 108 Kè a dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 2 763 540 Kè, èím¾ zvý¹il pùvodnì vymìøenou daò o 1 512 512 Kè.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím ze dne 16. 7. 2009 zamítlo odvolání ¾alobce. Obsáhle zdùvodnilo, ¾e rozsah daòové kontroly u ¾alobce byl vymezen správnì a ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e výdaje dle pøedlo¾ených dokladù byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Správce danì se pøitom dle finanèního øeditelství nedopustil ¾ádných procesních pochybení.
[3] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky.
Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství.
[4] ®alobce rozhodnutí o odvolání napadl ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Mìstský soud rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾alobu zamítl. Ztoto¾nil se s názorem ¾alovaného, ¾e daòová kontrola byla u ¾alobce zahájena v souladu s platnými právními pøedpisy a pøedstavuje úkon ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ). Svùj názor opøel o stanovisko Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Mìl za to, ¾e výzva správce danì urèená ¾alobci ke splnìní dùkazní povinnosti byla formulována dostateènì pøesnì a ¾alobce mìl rovnì¾ dostatek èasu i mo¾ností se k vìci vyjádøit. Mìstský soud dále uvedl, ¾e nejpodstatnìj¹í dùkazní deficit, který na stranì ¾alobce vznikl, byla skuteènost, ¾e svìdkynì paní V., jednatelka spoleènosti Solomon Group, Kft. (dále jen Solomon ), uplatnila právo odepøít výpovìï podle § 8 odst. 2 zákona o správì daní a nijak se tedy nevyjádøila k tomu, zda a jakým zpùsobem byla z její strany poskytována pøedmìtná plnìní v hodnotì 4 700 458 Kè. I z tohoto dùvodu ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno. Koneènì mìstský soud neshledal, ¾e by se rozhodnutí správce danì opíralo o skuteènosti, je¾ nebyly v prùbìhu daòového øízení prokázány a zji¹tìny, ani ¾e by správce danì kladl ¾alobci návodné otázky. Proto nepova¾oval námitky ¾alobce za dùvodné.
[5] Proti rozhodnutí mìstského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[6] Stì¾ovatel odkázal na jím podanou ¾alobu. Dále namítal nepøezkoumatelnost nebo nesrozumitelnost rozhodnutí mìstského soudu, pøípadnì nedostatek dùvodù rozhodnutí, nebo» dle jeho názoru není zøejmé, zda soud výdaje zaplacené spoleènosti Solomon pova¾oval za neprokázané co do jejich skuteèného vynalo¾ení, èi za výdaje, které sice byly vynalo¾eny, ale nebyly poskytnuty, èi za výdaje, které byly vynalo¾eny, byly poskytnuty, ale nelze je pova¾ovat za výdaje na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù . Mìstský soud se také dle stì¾ovatele nezabýval pøedlo¾eným jazykovým, gramatickým a systematickým výkladem vybraných ustanovení zákona o správì daní a uplynutím prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní.
[7] Dále se stì¾ovatel neztoto¾nil s posouzením soudu v otázkách zahájení a prùbìhu daòové kontroly a prùbìhu dokazování v jejím rámci. Dle stì¾ovatele na závìr daòového øízení vyplynulo, ¾e správce danì cílil pøímo proti výdajùm uhrazeným ve prospìch spoleènosti Solomon. Tato skuteènost rovnì¾ mìla vyplývat z komunikace mezi finanèními orgány o zprávách analyticko-vyhledávacího oddìlení. Správce danì tedy mìl v pøípadì stì¾ovatele konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly, ale stì¾ovateli je nesdìlil. Proto byla daòová kontrola zahájena neústavním zpùsobem, èím¾ do¹lo i k poru¹ení èl. 2 odst. 2 Listiny. Na této skuteènosti dle stì¾ovatele nic nemìní ani stanovisko Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Stì¾ovatel tak nebyl øádnì obeznámen s pravými dùvody daòové kontroly a rovnì¾ nebyl pouèen o mo¾ném výsledku a o dopadech daòové kontroly v pøípadì, ¾e zcela nevyhoví po¾adavkùm kladeným na nìj pøi dokazování.
[8] Stì¾ovatel tvrdil, ¾e mu nikdy nebylo sdìleno, z èeho vyplývaly pochybnosti správce danì o pravdivosti a prùkaznosti pøedlo¾ených dokladù. Stì¾ovatel mìl za to, ¾e splnil svou dùkazní povinnost, dolo¾il zaplacení èástek fakturami a výpisem z úètu a pøedlo¾il osm svazkù s materiály obdr¾enými na základì mandátní smlouvy uzavøené se spoleèností Solomon. Nadto mìla èást poskytovaných slu¾eb spotøební povahu (napø. jídelníèky, kondièní programy) a stì¾ovatel je tak nearchivoval, jiná èást poskytovaných slu¾eb spoèívala v osobních jednáních a konzultacích. Výdaje se týkaly profesionálního ¾ivota stì¾ovatele. Dle svého názoru tak dolo¾il výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Proto¾e správce danì zøejmì pova¾oval fakturované èástky za nepøimìøené, stì¾ovatel zdùraznil, ¾e byly vypláceny na základì smluvního vztahu závislého na vùli stran. Rovnì¾ stì¾ovatel tvrdil, ¾e mu paní V. poskytovala odborné konzultace a není mu známo, z èeho vycházel ¾alovaný, kdy¾ tvrdil opak. Dle názoru stì¾ovatele nemohl ¾alovaný toto zji¹tìní uèinit na základì dokazování v rámci kontroly. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e trvání na dùkazním bøemeni pøesahuje do absurdní roviny nekoneèného øetìzce dokazování . Bylo by pro nìj nepøedstavitelné, aby smluvní plnìní neobdr¾el a pøitom se ho nedomáhal èi nepo¾adoval vrácení uhrazených èástek.
[9] Stì¾ovatel uvedl, ¾e prvním úkonem smìøujícím k mo¾nému dodateènému stanovení základu danì, o nìm¾ se dozvìdìl, bylo a¾ doruèení Zprávy o daòové kontrole v listopadu 2008, co¾ v¹ak ji¾ bylo po lhùtì stanovené v § 47 odst. 1 zákona o správì daní. Nesouhlasil s názorem ¾alovaného, ¾e dle judikatury je daòová kontrola jako celek pova¾ována za úkon smìøující k pøezkoumání správnosti daòové povinnosti. Daòová kontrola dle stì¾ovatele není úkonem, který pøeru¹í bìh prekluzivní lhùty za v¹ech okolností, èemu¾ podle nìj pøisvìdèuje i judikatura (napø. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07).
[10] Rovnì¾ to podle nìj dokazuje i jazykový, gramatický a systematický výklad aplikovaných ustanovení. Z jazykového rozboru § 16 zákona o správì daní stì¾ovatel dovodil, ¾e základ danì mù¾e být daòovou kontrolou buï zji¹»ován, nebo i jen provìøován. Proto ne ka¾dá kontrola mù¾e být úkonem, na jeho¾ podkladì se daò vymìøuje. Za zji¹»ování základu danì pak stì¾ovatel pova¾uje jen situace, kdy daòový subjekt nepodá daòové pøiznání èi jinak vùbec nespolupracuje . V ostatních pøípadech se základ danì provìøováním jen kontroluje. Pokud na základì tohoto provìøování správce danì zjistí chybnì stanovený základ danì a dodateènì stanoví základ danì a daò, znamená to, ¾e teprve po dokonèení takovéto daòové kontroly lze shledat, ¾e ¹lo o kontrolu, která mohla slou¾it ke zji¹tìní základu danì. Daòová kontrola tak mù¾e smìøovat jen k provìøení danì, a v tom pøípadì nemù¾e být její zahájení pova¾ováno za úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní.
[11] Ze systematického výkladu stì¾ovatel dovodil, ¾e úkonem smìøujícím k vymìøení danì by mìl být úkon z èásti tøetí zákona o správì daní nazvané Øízení vymìøovací , proto¾e v uvedené èásti je rovnì¾ § 47 tohoto zákona. Zejména poukazoval na § 43 zákona o správì daní upravující vytýkací øízení. Uznal sice, ¾e soudní praxe dovodila, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì by mohla být i výzva k pøedlo¾ení dùkazù, ale prohlásil, ¾e tato výzva sama o sobì k nièemu nesmìøuje, zvlá¹tì pokud není doprovázena konkrétními pochybnostmi správce danì. Obecnì by tedy bylo mo¾né hledat úkon smìøující k vymìøení danì i v jiné èásti zákona, správce danì by v¹ak musel øádnì sdìlit konkrétní dùvody daòovému subjektu.
[12] Koneènì i z logického a gramatického výkladu stì¾ovatel dovodil, ¾e úkon smìøující k dodateènému vymìøení jeho daòové povinnosti byl uèinìn a¾ po prekluzivní lhùtì stanovené v § 47 odst. 2 zákona o správì daní. Uvedené ustanovení obsahuje slovo uèinìn v dokonavém vidu. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud Nejvy¹¹í správní soud ÈR judikoval, ¾e daòová kontrola je jedním úkonem, mù¾e být úkonem daòové kontroly, který má mít vliv na pøeru¹ení prekluzivní lhùty, pouze takový úkon, v jeho¾ rámci daòová kontrola (za úèelem domìøení danì) nejen zaène, ale souèasnì jako jeden úkon rovnì¾ skonèí . Proto musí daòová kontrola, která má pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, smìøovat k vymìøení danì a musí být skonèena pøed koncem dané lhùty. Samotný okam¾ik zahájení daòové kontroly nelze bez dal¹ího pova¾ovat za úkon, který pøeru¹uje prekluzivní lhùtu pro vymìøení danì.
[13] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel obecnì nesouhlasil s ústavností zahajování daòových kontrol v souvislosti s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který byl dle názoru mìstského soudu pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pøi tom stì¾ovatel odkazoval na disenty nìkterých soudcù Ústavního soudu k uvedenému stanovisku i judikaturu Evropského soudu pro lidská práva.
[14] Ze v¹ech tìchto dùvodù mìl stì¾ovatel za to, ¾e v jeho pøípadì prekluzivní lhùta pro vymìøení danì nebyla dodr¾ena. To vedlo i k poru¹ení jeho vlastnického práva. Proto Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby rozsudek mìstského soudu zru¹il a pøípadnì zru¹il i rozhodnutí správních orgánù.
[15] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mìstský soud se s ¾alobními námitkami vypoøádal dostateèným zpùsobem a jeho závìry jsou v souladu s právní úpravou i se závìry judikatury. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a neprokázal daòovou úèinnost výdajù dle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Tuto skuteènost nyní úèelovì zamìòuje za tvrzení o nezákonném zahájení daòové kontroly a zme¹kání prekluzivní lhùty pro vymìøení danì.
[16] ®alovaný pøipomnìl, ¾e uvedení kasaèních dùvodù je nále¾itostí kasaèní stí¾nosti, je¾ dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 70/2010-74 není splnìna odkazem na dùvody ¾alobní. Nesouhlasil s námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu, který dle ¾alovaného své rozhodnutí dostateèným zpùsobem odùvodnil. Soud se sice výslovnì nevyjádøil k tvrzení stì¾ovatele, ¾e úkon smìøující k dodateènému vymìøení daòové povinnosti za rok 2004 pøipadá a¾ na konec daòové kontroly, nepøímo se v¹ak k nìmu vyjádøil pøi vypoøádávání namítané svévole pøi zahájení daòové kontroly, zejména odkazem na stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Rozsudek mìstského soudu není nepøezkoumatelný ani pro nesrozumitelnost, nebo» splòuje po¾adavky vyslovené v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu.
[17] Ohlednì zahájení daòové kontroly odkázal ¾alovaný na zji¹tìný skutkový stav, zejména protokol o ústním jednání èj. 207601/07/008933/3805, v nìm¾ je vymezen pøedmìt kontroly, a na konstantní judikaturu, mj. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-46 a èj. 1 Afs 56/2010-65. Na tom nemìní nic ani to, ¾e rozhodnutí ¾alovaného zmiòuje, ¾e správce danì mìl informace od analyticko-vyhledávacího oddìlení týkající se plateb znaèných èástek na bankovní úèet maïarské spoleènosti Solomon od èeských subjektù, zejména vrcholových sportovcù.
[18] Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno pøi prokázání daòové úèinnosti výdajù v celkové vý¹i 4 700 458 Kè. Nebyl schopen prokázat, které konkrétní materiály obdr¾el na základì jednotlivých faktur. Ti¹tìné materiály, které pøedlo¾il, jsou obecné a dle zji¹tìní správce danì se jedná o doslovné opisy (vèetnì fotografií) bì¾nì dostupné literatury. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e získal zahranièní anga¾má v souvislosti se slu¾bami, které mìla poskytovat spoleènost Solomon. Pokud stì¾ovatel napøíklad uvedl, ¾e se s paní V. setkával rùznì v McDonaldu, na stadionu Sparty nebo v rùzných restauracích, rozhodnì to neodpovídá odbornému dohledu v regeneraèních procesech, jak stanoví mandátní smlouva. Odborné konzultace mu mìly být dle smlouvy sestavovány individuálnì a aplikovány s odborným dohledem. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il ¾ádný materiál svìdèící o tom, ¾e byl sestaven specificky pro jeho individuální potøebu. Sám dále prohlásil, ¾e jednal pouze s paní V.. Proto ¾alovaný pova¾uje za správný právní názor soudu o neúèinnosti pøedmìtných výdajù. K tomu ¾alovaný odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 24/2010-117, které se zabývá uznatelností uplatnìných výdajù.
[19] ®alovaný se rovnì¾ neztoto¾nil s právním názorem stì¾ovatele, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za v¹ech okolností za úkon smìøující k vymìøení danì a není tedy v¾dy úkonem znamenajícím pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. ®alovaný odkázal napø. na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 169/2006-58 a èj. 2 Afs 69/2004-52, podle nich¾ je daòová kontrola jako celek úkonem smìøujícím k vymìøení danì, bez ohledu na to, ¾e je upravena v èásti první zákona o správì daní. ®alovaný proto v závìru svého vyjádøení navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[20] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti ve vý¹e vymezeném rozsahu a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[22] Pøednì je tøeba pøipomenout, ¾e uvedení kasaèních dùvodù je podle § 106 odst. 1 s. ø. s. nále¾itostí kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel pøitom v úvodu své kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e v základní míøe odkazuje na text svého ¾alobního podání . Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozhodnutí èj. 2 As 43/2005-79 uvedl, ¾e je zpravidla tøeba, aby stì¾ovatel uvedl dùvody kasaèní stí¾nosti pøímo v jejím textu. Odkázat by mohl pouze na konkrétní, ve vztahu k jeho vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovil v pøedchozím øízení soudním èi správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely kasaèní stí¾nosti ¾ádné dal¹í konkretizace, modifikace èi upøesnìní (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 As 43/2005-79; v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). V rozhodnutí èj. 2 Afs 70/2010-74 Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e povinnost uvést ¾alobní dùvody není splnìna odkazem na dùvody ¾alobní èi na obsah jiných vyjádøení v prùbìhu pøedchozího øízení. K ¾alobním tvrzením, která stì¾ovatelé nezopakovali i ve svých kasaèních stí¾nostech Nejvy¹¹í správní soud odmítl pøihlédnout i v dal¹ích vìcech (viz napø. rozhodnutí èj. 8 As 6/2011-142 a èj. 8 As 20/2012-42). I tuto kasaèní stí¾nost tedy Nejvy¹¹í správní soud projednal v mezích dùvodù v ní výslovnì uvedených. Nadto pøihlédl ke konkrétnímu odkazu na èást III., bod 1. b) ¾aloby, na nìj¾ stì¾ovatel odkazoval v souvislosti s povahou a obsahem dokládaných plnìní. Lze v¹ak poznamenat, ¾e v souhrnu se ¾alobní a kasaèní tvrzení stì¾ovatele v podstatné míøe pøekrývala. a) K tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku
[23] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval nepøezkoumatelností rozsudku mìstského soudu. Pokud by toti¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek nepøezkoumatelným, nemohl by posuzovat dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatele. Nepøezkoumatelnost mìla spoèívat v nesrozumitelnosti rozsudku mìstského soudu, pøípadnì v nedostateèném odùvodnìní rozsudku.
[24] Rozhodnutí soudu lze za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost pova¾ovat napøíklad tehdy, pokud postrádá základní zákonné nále¾itosti; nelze-li z nìj seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; zkoumá-li správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jedná-li se o rozhodnutí, jeho¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; neobsahuje-li vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností, nebo pokud jeho dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Azs 47/2003-130). O takové správní rozhodnutí se v posuzovaném pøípadì nejedná. Rozhodnutí mìstského soudu má v¹echny podstatné nále¾itosti, vypoøádává ¾alobní námitky stì¾ovatele a právní názor soudu je z nìj zøejmý a je srozumitelný.
[25] Rozhodnutí mìstského soudu je i dostateènì odùvodnìné. ®alobním námitkám se soud vìnoval na str. 5-7 rozsudku a jasnì z nìj vyplývá, ¾e daòovou kontrolu pova¾oval za øádnì a vèas zahájenou i za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní. Rovnì¾ z rozsudku vyplývají dùvody pro tento názor mìstského soudu. Mìstský soud tedy fakticky odmítl výklad pøíslu¹ných ustanovení, který pøedlo¾il stì¾ovatel v doplnìní ¾aloby. Rovnì¾ je zøejmé, ¾e se mìstský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, a proto neprokázal, ¾e vynalo¾il tyto náklady (výdaje) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù . Mìstský soud nemìl povinnost uvádìt, zda výdaje nebyly skuteènì vynalo¾eny; nebo vynalo¾eny a neposkytnuty; nebo vynalo¾eny a poskytnuty, ale nejednalo se o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jak po¾adoval stì¾ovatel (ostatnì stì¾ovatel ani nevysvìtlil, jaký smysl by takové rozli¹ování mìlo a z èeho vychází). Postaèuje, ¾e mìstský soud z dùvodù uvedených v rozhodnutí shledal, ¾e dané výdaje nebyly vynalo¾eny právì na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jak jsou vymezeny v § 24 a¾ 25 zákona o daních z pøíjmù.
[26] Vìcným posouzením rozsudku mìstského soudu se Nejvy¹¹í správní soud zabývá ní¾e, rozsudek v¹ak pova¾uje za pøezkoumatelný a pøíslu¹nou kasaèní námitku za nedùvodnou. b) K tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[27] Stì¾ovatel se neztoto¾nil s právním názorem mìstského soudu ve dvou oblastech. První z nich se týkala daòové kontroly. Stì¾ovatel namítal, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly, ¾e daòová kontrola není za v¹ech okolností úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní, a ¾e u stì¾ovatele do¹lo k zahájení daòové kontroly a¾ po uplynutí této prekluzivní lhùty. Druhý okruh námitek se vztahoval k dokazování, zda byly urèité výdaje stì¾ovatelem vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[28] V posouzení prvního okruhu námitek, tedy námitek vztahujících se k vymezení pojmu daòové kontroly a jejího zahájení u stì¾ovatele, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s názorem mìstského soudu.
[29] Stì¾ovatel se domníval, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Pøitom poukazoval na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1837/07. Ústavní soud tímto nálezem zvrátil ustálenou judikaturu správních soudù, podle ní¾ správce danì nemusel disponovat konkrétními dùvody pro zahájení daòové kontroly. Správní soudy vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu s názorem Ústavního soudu nesouhlasily a s poukazem na jiné prostøedky ochrany daòových subjektù pøed svévolným uplatòováním daòové kontroly, jimi¾ se Ústavní soud v citovaném nálezu nezabýval, vyzvaly Ústavní soud k pøehodnocení jeho závìrù (srov. rozsudek èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS).
[30] Ústavní soud tuto výzvu pøijal a ve stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 se odchýlil od právního názoru uvedeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle vìt¹iny pléna [o]mezení osobní sféry jednotlivce pøi realizaci daòové kontroly správcem danì je nutno posuzovat z hlediska principu pøimìøenosti v ka¾dém konkrétním pøípadì tak, aby byl vylouèen svévolný postup správce danì
(jako napø. ¹ikanózní postup zvolený ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07-viz vý¹e). Za takovýto postup v¹ak nelze bez dal¹ího pova¾ovat, s ohledem na úèel daòové kontroly, postup, pøi nìm¾ pøi zahájení èi prùbìhu daòové kontroly neexistuje dùvodné podezøení øádného neplnìní povinností daòového subjektu . Z toho vyplývá, ¾e pro shledání, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nepostaèuje pouhý nedostatek dùvodù jejího zahájení, nýbr¾ zde musí být dal¹í okolnosti nasvìdèující svévolnému èi ¹ikanóznímu postupu správce danì. To podporují i odli¹ná stanoviska ústavních soudcù Duchonì, Wagnerové a Holländera (který jako pøíklady uvádí opakovanou daòovou kontrolu bez nových skuteèností èi dùvodù nebo provádìní daòové kontroly ve dnech státních svátkù). Jen v takovém pøípadì je zahájení daòové kontroly bez uvedení dùvodù nezákonné a poru¹ující informaèní sebeurèení daòového subjektu.
[31] V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud takové okolnosti neshledal a stì¾ovatel je ani netvrdil. Daòovou kontrolu u stì¾ovatele správce danì zahájil dne 14. 8. 2007, o èem¾ sepsal protokol èj. 207601/07/008933/3805 o ústním jednání o zahájení daòové kontroly. Pøedmìtem kontroly byla dle protokolu daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2003, 2004 a 2005 a daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, kvìten a èerven roku 2004, 3. ètvrtletí roku 2004 a¾ 4. ètvrtletí roku 2005. Správce danì tedy vyrozumìl stì¾ovatele o tom, ¾e se daòová kontrola provádí, jaké období bude podléhat kontrole i jakých daní se kontrola týká. Správce danì se zástupce stì¾ovatele ji¾ pøi prvním jednání dotazoval na podnikatelskou èinnost stì¾ovatele, jeho obchodní majetek, pøíjmy a výdaje. Zástupce stì¾ovatele pøi tomto jednání sám sdìlil, ¾e mezi nejvy¹¹í náklady, které sni¾ují dosa¾ené pøíjmy stì¾ovatele, patøí faktury od spoleènosti Solomon. Do konce roku 2007, tedy v dobì pøed uplynutím prekluzivní lhùty dle § 47 zákona o správì daní, probìhlo nìkolik dal¹ích ústních jednání mezi správcem danì a zástupcem stì¾ovatele a stì¾ovateli byly zaslány výzvy k prokázání konkrétních skuteèností, vèetnì nutnosti prokázání, ¾e výdaje za slu¾by poskytované spoleèností Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (výzva ze dne 25. 10. 2007, èj. 246552/07/008933/3805).
[32] Ze správního spisu je rovnì¾ zøejmé, ¾e kontrola byla zamìøená na pøezkoumání skuteèné daòové povinnosti stì¾ovatele za pøíslu¹né zdaòovací období, nikoliv pouze proti výdajùm uhrazeným spoleènosti Solomon, jak uvádìl stì¾ovatel. O tom mimo jiné svìdèí i to, ¾e správce danì stì¾ovateli domìøil daò nejen kvùli výdajùm zaplaceným za faktury spoleènosti Solomon uplatnìným jako daòové výdaje, co¾ správce danì neuznal, ale rovnì¾ i za pøíjem ve vý¹i 380 000 Kè z prodeje automobilu. Automobil byl souèástí obchodního majetku stì¾ovatele, stì¾ovatel v¹ak pøíjem z prodeje automobilu nezahrnul do základu danì. Proto správce danì zvý¹il dodateèným platebním výmìrem základ danì i o tuto èástku.
[33] Správce danì tedy nejen formálnì, ale i ve skuteènosti provìøoval ve zdaòovacím období roku 2004 v¹echny podklady stì¾ovatele slou¾ící pro výpoèet danì z pøíjmù. Na obchodní vztahy se spoleèností Solomon upozornil sám zástupce stì¾ovatele ji¾ pøi prvním jednání se správcem danì. Následující výzvy ze strany správce danì byly konkrétní a umo¾òovaly stì¾ovateli prokázat skuteènosti, je¾ uvádìl v daòových tvrzeních. Není proto podstatné, ¾e správce danì mìl pøed zahájením kontroly k dispozici i podklady od analyticko-vyhledávacího oddìlení Finanèního øeditelství v Praze, které se týkaly spoleènosti Solomon. Správce danì nebyl povinen sdìlit ¾alobci dùvody pro zahájení daòové kontroly (shodný názor vyslovil Nejvy¹¹í správní soud i napø. v rozsudku èj. 1 Afs 56/2010-65). Daòová kontrola tak byla zahájena øádnì.
[34] Stì¾ovatel dále v souvislosti s daòovou kontrolou za pou¾ití rùzných interpretaèních metod tvrdil, ¾e daòová kontrola není za v¹ech okolností úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní, a ¾e u stì¾ovatele do¹lo k zahájení daòové kontroly a¾ po uplynutí této prekluzivní lhùty. S touto dílèí námitkou se Nejvy¹¹í správní soud nemohl ztoto¾nit. Akceptování výkladu pøíslu¹ných ustanovení (§ 16 a § 47 zákona o správì daní), který pøedlo¾il stì¾ovatel, by vedlo k popøení ustálené judikatury správních soudù.
[35] Judikatura toti¾ ji¾ vymezila, ¾e daòová kontrola jako celek pøedstavuje jediný úkon, který souèasnì je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Rovnì¾ dle uvedeného rozsudku platí, ¾e pokud správce danì pøed uplynutím lhùty stanovené v § 47 odst. 1 zákona o správì daní zahájil daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole. Nejvy¹¹í správní soud zde pro struènost na podrobné odùvodnìní citovaného rozsudku odkazuje; z novìj¹í judikatury ztoto¾òující se s tìmito závìry lze odkázat napø. na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 9 Afs 114/2008-47 a èj. 1 Afs 46/2012-33.
[36] Jedinou výjimku ze zásady, ¾e se prekluzivní lhùta pøeru¹uje zahájením daòové kontroly, judikatura dovodila v pøípadech, kdy dojde pouze k formálnímu zahájení daòové kontroly, tj. sepsání protokolu o zahájení daòové kontroly zpravidla tìsnì pøed uplynutím prekluzivní lhùty, ani¾ by v pøimìøené dobì poté následovaly dal¹í kroky správce danì, jimi¾ by provìøoval daòovì relevantní skuteènosti (viz napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 22/2003-109 a èj. 8 Afs 7/2005-96).
[37] Nejvy¹¹í správní soud neshledal v tomto pøípadì dùvod se od vý¹e uvedených závìrù odchýlit. Lhùta pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 mìla stì¾ovateli uplynout dnem 31. 12. 2007. Daòovou kontrolu správce danì zahájil u stì¾ovatele dne 14. 8. 2007. Do konce roku 2007 a posléze i bìhem následujícího roku a¾ do ukonèení daòové kontroly následovala øada dílèích úkonù správce danì, které svìdèí o tom, ¾e daòová kontrola nebyla v roce 2007 zahájena pouze formálnì. Lhùta pro domìøení danì tak poèala bì¾et znovu od konce roku 2007. Dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 správce danì vydal dne 12. 1. 2009, dodr¾el tedy lhùtu stanovenou v § 47 zákona o správì daní.
[38] Námitky stì¾ovatele vztahující se k vymezení pojmu daòové kontroly a jejího zahájení u stì¾ovatele tedy Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval za dùvodné. Daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena øádnì. Zpùsobila proto i pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní.
[39] Druhý okruh námitek stì¾ovatele smìøoval proti názoru správních orgánù a mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou dùkazní povinnost. Tento závìr v¹ak vyplývá ze skuteèností uvedených ve správním spise.
[40] Podle mandátní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností Solomon mìl mandatáø (spoleènost Solomon) provádìt intenzivní akvizièní èinnost zamìøenou na kluby, které jsou úèastníky nejvy¹¹ích fotbalových soutì¾í v zemích vyjmenovaných ve smlouvì, dále mìl dojednávat podmínky s potencionálními obchodními partnery, provádìt práce spojené s prezentací stì¾ovatele, provádìt odborné konzultace v oblasti ¾ivotosprávy, vý¾ivy, regeneraèních procesù a fyziologie tìlesné zátì¾e, vytvoøit pøípravu na trenérský kurs, provádìt prùzkum mo¾ností investièních øe¹ení, poradenství v oblasti finanèních a realitních investic, právní pomoc pøi realizaci nákupu nemovitosti a dal¹í èinnosti. Ji¾ z tohoto pøehledu je zøejmé, ¾e èást uvedených èinností mù¾e mít povahu èistì soukromou, co¾ shledal i správce danì.
[41] Stì¾ovatel pøi ústním jednání se správcem danì uvedl, ¾e ze spoleènosti Solomon spolupracoval pouze s její jednatelkou paní V.. Ta pøitom pøed správcem danì potvrdila pouze to, ¾e byla jednou z více jednatelù spoleènosti Solomon, potvrdila spolupráci se stì¾ovatelem, pravost smluv, svùj podpis a razítko spoleènosti Solomon. Na otázku, zda jsou jí známy skuteènosti vztahující se k fakturovaným èinnostem odpovìdìla, ¾e jí tyto skuteènosti jsou známy, ale uplatnila právo odepøít výpovìï podle § 8 odst. 2 zákona o správì daní vzhledem k pro¹etøování èinnosti spoleènosti Solomon na území Èeské republiky Policií ÈR.
[42] Fakturované èinnosti se shodovaly se slu¾bami uvedenými v mandátní smlouvì. Nìkteré vy¾adovaly odborný dohled, který v¹ak stì¾ovatel neprokázal, pokud uvedl, ¾e jednal pouze s paní Votavovou. Jiné mohly být soukromého charakteru (finanèní a právní poradenství, finanèní a realitní investice, pøíprava zázemí anga¾má pøi pøestupu a dal¹í). Øada faktur uvádìla jako fakturovanou èinnost zprostøedkování . Stì¾ovatel v této souvislosti uvedl, ¾e není schopen odpovìdìt, èeho se zprostøedkování týkalo. Velké mno¾ství fakturovaných slu¾eb se týkalo webových stránek, stì¾ovatel v¹ak uvedl, ¾e neví, o jaké stránky ¹lo, proto¾e se o to nezajímal. Pokud stì¾ovatel zmiòoval, ¾e pøedlo¾il osm svazkù písemných materiálù obdr¾ených na základì mandátní smlouvy, správce danì shledal, ¾e tyto materiály jsou obecné a jedná se o doslovné opisy bì¾nì dostupné literatury. Stì¾ovatel tak tìmito materiály neprokázal, ¾e mu byly poskytovány individuální slu¾by v hodnotì témìø pìti milionù korun, jak tvrdil.
[43] Pokud z uvedených skutkových okolností mìstský soud stejnì jako správce danì a ¾alovaný shledal, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e výdaje fakturované spoleènosti Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je takový závìr opodstatnìný. Lze souhlasit se ¾alovaným v tom, ¾e pokud stì¾ovatel napøíklad uvedl, ¾e se s paní V. setkával rùznì v McDonaldu, na stadionu Sparty nebo v rùzných restauracích, rozhodnì to neodpovídá odbornému dohledu v regeneraèních procesech .
[44] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení správci danì dùvodná pochybnost o tom, zda do¹lo k uskuteènìní výdaje zpùsobem deklarovaným daòovým subjektem, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze jej uplatnil v daòovém pøiznání, prokázat dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Je ponecháno na vùli daòového subjektu, jaké dùkazní prostøedky k vyvrácení pochybností správce danì pøedlo¾í.
[45] Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Primární podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí poplatník nepochybnì prokázat, výdaje musí uplatnit ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nemù¾e uplatnit opakovanì. Výdaje musí poplatníkem prokázat zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými a vìrohodnými dùkazy. (Viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 40/2005-72 a èj. 5 Afs 24/2010-117.)
[46] Dùkazními prostøedky, které si stì¾ovatel zvolil, se mu nepodaøilo prokázat, ¾e výdaje fakturované spoleènosti Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti Solomon odepøela svìdeckou výpovìï, dùkazní postavení stì¾ovatele dále zhor¹ilo. Rozhodnì nebylo mo¾né na základì výsledkù dokazování, tak jak bylo popsáno vý¹e, uzavøít, ¾e stì¾ovatel poskytl pøehledný a dùvìryhodný obraz o svých obchodních vztazích se spoleèností Solomon. Takový pøehledný a dùvìryhodný obraz je v¹ak nezbytný pro posouzení daòové uznatelnosti výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[47] Lze se proto ztoto¾nit s mìstským soudem i v tom, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno kladené na nìj zákonem o správì daní. Ani námitka brojící proti tomuto závìru mìstského soudu tak nebyla dùvodná.
[48] Na závìr Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e si je vìdom toho, ¾e usnesením èj. 1 Afs 73/2011-90 podal pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru ve vìci, v ní¾ byly posuzovány obchodní vztahy spoleènost Solomon a odli¹ného stì¾ovatele. Polo¾ené pøedbì¾né otázky se v¹ak týkaly mezinárodního do¾ádání a ve vìci právì rozhodované nebyly relevantní. Proto nebylo pro posouzení kasaèních námitek v této vìci nutné vyèkávat rozhodnutí Soudního dvora.
[49] Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelným ani nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[50] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.