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Timestamp: 2020-07-04 12:43:43
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Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 86', 'Art. 46', 'Art. 46', 'Art. 4', 'Art. 87', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 46', 'BGE']

BGE-74-I-367 - 1948-01-01 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Doppelbewertung: Wann und in welchem Umfange verwirkt der Steuerpflichtige durch vorbehaltlose...
S. 367 / Nr. 66 Doppelbesteuerung (f)
BGE 74 I 367
66. Urteil vom 7. Oktober 1948 i. S. Steinfabrik Zürichsee A.-G. gegen Kantone
Schwyz und Zürich.
Doppelbewertung: Wann und in welchem Umfange verwirkt der Steuerpflichtige
durch vorbehaltlose Selbsteinschätzung das Recht, die daraufhin ergangene
Veranlagung wegen Doppelbesteuerung anzufechten?
Double imposition: Quand et dans quelle mesure un contribuable qui fait sa
déclaration d'impôt sans formuler de réserves perd-il le droit d'attaquer pour
double imposition la taxation dont il est l'objet par la suite?
Doppio imposta: Quando e in quale misura il contribuente, che ha fatto la sua
dichiarazione d'imposta senza esprimere delle riserve, perde il diritto
d'impugnare in seguito la tassazione per doppia imposta?
A. ­ Die Beschwerdeführerin Steinfabrik Zürichsee, bis Ende 1946 eine
Genossenschaft mit Sitz in Pfäffikon (Schwyz), seither eine Aktiengesellschaft
mit Sitz in Zürich, befasst sich mit der Gewinnung, der Herstellung und dem
Vertrieb von Baustoffen (Hartstein, Zementröhren, Sand und Kies). Die
Fabrikation erfolgt in Pfäffikon. Von dort werden die Produkte mit eigenen
Schiffen nach Zürich verbracht, wo sie auf gemieteten, mit Kranen, Baggern
usw. ausgestatteten Plätzen gelagert und direkt an die Verbraucher verkauft
werden. Die kaufmännische und technische Leitung des Unternehmens befindet
sich in Zürich.
Die Beschwerdeführerin, die bis 1943 nur im Kanton Schwyz besteuert worden
ist, reichte dort für 1944 und 1945 Steuererklärungen ein, in denen sie ihren
gesamten, aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Vorjahre ersichtlichen
Reingewinn und das gesamte, durch die Bilanzen ausgewiesene Reinvermögen
vorbehaltlos als steuerbar angab. Die kantonale Steuerkommission setzte sowohl
den steuerbaren Reingewinn wie auch das Reinvermögen erheblich höher an, indem
sie verschiedene Abschreibungen sowie Teile der Gehälter von
Vorstandsmitgliedern zum buchmässigen Reingewinn hinzurechnete und einzelne
Vermögensgegenstände höher bewertete. Die Beschwerdeführerin reichte gegen
diese ihr am 8. Januar 1946 eröffneten Veranlagungen am 17. Januar eine
Einsprache ein, zu deren Begründung sie die Berechtigung eines Teils jener
Aufrechnungen bestritt. In einer weiteren Eingabe vom 25. Januar wies sie
sodann darauf hin, dass ihre «Steuersubstanz» nicht ganz dem Kanton Schwyz,
sondern zum Teil dem Kanton Zürich gehöre, wo sie ständige Anlagen unterhalte;
sofern die streitigen Einschätzungen nicht ihren Anträgen entsprechend
herabgesetzt würden, werde sie sie wegen bundesrechtswidriger
Doppelbesteuerung anfechten.
Durch Entscheid vom 15. Juli 1946 wies die Steuerkommission die Einsprache ab.
Die Erwägungen enthalten nur
Ausführungen über die angefochtenen Aufrechnungen und belassen sich nicht mit
der Frage der Doppelbesteuerung.
Die Beschwerdeführerin rekurrierte gegen diesen Entscheid mit dem Antrag, den
steuerbaren Reingewinn und das Reinvermögen herabzusetzen und den im Kanton
Schwyz steuerbaren Anteil am gesamten Reingewinn und Vermögen auf 50 %
Durch Entscheid vom 7. November 1947 bestätigte die Steuerrekurskommission des
Kantons Schwyz die angefochtene Einschätzung in Bezug auf die Höhe und wies
die Frage der Doppelbesteuerung «zur Prüfung und Erledigung» an die
Diese lehnte jedoch die Vornahme einer Steuerausscheidung durch Entscheid vom
29. April/21. Mai 1948 ab mit der Begründung: Die über 20 Jahre in Pfäffikon
ansässige und steuerpflichtige Beschwerdeführerin habe bisher noch nie eine
Steuerausscheidung verlangt, und ihren Steuererklärungen habe nie entnommen
werden können, dass ein Steueranspruch eines andern Kantons in Frage komme.
Auch aus der Buchhaltung seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die einen
Steueranspruch des Kantons Zürich rechtfertigen würden. Dieser habe erstmals
1948 einen Steueranspruch für die Jahre 1946 ff. angemeldet. Materiell liege
somit eine Doppelbesteuerung nicht vor. Den Ausführungen der
Beschwerdeführerin sei übrigens zu entnehmen, dass sie sich nicht wegen
Doppelbesteuerung beschwert hätte, wenn ihre Selbsteinschätzung angenommen
worden wäre; es gehe ihr somit nicht um die Verhinderung einer
Doppelbesteuerung, sondern lediglich um die Herabsetzung der Einschätzung.
B. ­ Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 17. Juni 1948 beantragt die
Steinfabrik Zürichsee, der Entscheid der Steuerkommission des Kantons Schwyz
vom 29. April/ 21. Mai 1948 sei aufzuheben und das Besteuerungsrecht des
Kantons Schwyz in den Steuerjahren 1944 und 1945 auf 50 % des Vermögens und
des Reinertrages festzusetzen; eventuell möge das Bundesgericht die
zahlenmässige
Ausscheidung zwischen den Kantonen Zürich und Schwyz bestimmen.
Die Beschwerdeführerin erklärt, die Steuerkommission habe sich an den klaren
Auftrag der Rekurskommission, die Doppelbesteuerungsfrage materiell zu prüfen,
nicht gehalten, und macht unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2
BV weiter geltend:
a) Dass der Kanton Zürich die Beschwerdeführerin für 1944 und 1945 nicht
besteuert habe, sei unerheblich, da die bundesrechtlichen Ausscheidungsnormen
absolute Geltung hätten und eine in die Steuerhoheit eines andern Kantons
eingreifende Besteuerung auch dann ausschlössen, wenn dieser Kanton von seinem
Besteuerungsrecht keinen Gebrauch mache. Unerheblich sei ferner, dass die
Beschwerdeführerin in früheren Jahren nie eine interkantonale
Steuerausscheidung verlangt habe. Es stehe jedem Steuerpflichtigen frei,
solange auf eine solche Ausscheidung zu verzichten, als keine wirkliche,
sondern bloss eine virtuelle Doppelbesteuerung vorliege. Der Verzicht sei aber
nur für ein einzelnes Jahr möglich, nicht zum voraus für künftige Jahre. Die
Beschwerdeführerin hätte den Anspruch auf Steuerausscheidung für 1944/45 nur
verwirkt, wenn sie die Steuern für diese Jahre vorbehaltlos bezahlt oder wenn
sie ausdrücklich auf die Ausscheidung verzichtet hätte oder wenn der Kanton
Schwyz keine höhere als die in der Steuererklärung der Beschwerdeführerin
angebotene Steuersubstanz beanspruchen würde. Keine dieser Voraussetzungen
treffe aber zu.
b) Die Beschwerdeführerin besitze in Zürich ein sekundäres Steuerdomizil der
Geschäftsniederlassung und sei dort für die Hälfte ihres Vermögens und ihres
Reingewinns steuerpflichtig (wird näher ausgeführt).
C. ­ Die Finanzdirektion des Kantons Zürich erklärt, sie stelle keinen Antrag,
da sich die Beschwerde ausschliesslich gegen den Kanton Schwyz richte. Das
Steueramt, das die Sache gegenwärtig überprüfe, beabsichtige, demnächst über
die Erhebung von Nach- und Strafsteuern für die
Jahre vor 1946 und über die noch offenen Einschätzungen für 1946 ff. Antrag zu
stellen. Im Anschluss an die zu treffenden Entscheide werde die
Beschwerdeführerin allenfalls gegenüber dem Kanton Zürich Beschwerde wegen
Doppelbesteuerung führen können.
D. ­ Die Steuerkommission des Kantons Schwyz beantragt, auf die Beschwerde sei
nicht einzutreten, eventuell sei sie gegenüber dem Kanton Schwyz abzuweisen.
Zur Begründung des Antrags auf Nichteintreten wird ausgeführt: Die
Beschwerdeführerin habe ihre Steuererklärungen für 1944/45 vorbehaltlos
abgegeben; sie habe darin weder eine interkantonale Steuerausscheidung
verlangt noch geltend gemacht, dass sie der Steuerhoheit mehrerer Kantone
unterstehe. Damit habe sie das Recht, sich wegen Doppelbesteuerung zu
beschweren, verwirkt (BGE 50 I 42). Was in der staatsrechtlichen Beschwerde
über die Voraussetzungen der Verwirkung ausgeführt werde, treffe nicht zu. Es
würde insbesondere dem Grundsatz einer gesetzmässigen Verwaltung
widersprechen, wenn die Steuerbehörde die von ihr festgestellten
Steuerfaktoren deshalb nicht im vollen Umfange gemäss Gesetz zur Veranlagung
heranziehen könnte, weil der Pflichtige nachträglich behaupte, seine
Steuererklärung sei aus andern, für die Steuerbehörde nicht überprüfbaren
Gründen (hier wegen interkantonaler Steuerausscheidung) trotzdem richtig.
E. ­ In der Replik führt die Beschwerdeführerin zur Frage der Verwirkung aus:
Der Einwand, sie habe die vom Kanton Schwyz beanspruchte Steuersubstanz
vorbehaltlos angeboten, gehe fehl, da die Einschätzung weit über die in der
Steuererklärung deklarierten Beträge hinausgehe; wenn es beim Entscheid über
die Beschwerde auf die Steuererklärung ankäme, könnte Schwyz auch nur
zugesprochen werden, was dort angegeben worden sei. Die Beschwerdeführerin
habe das Recht zur Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht verwirkt. Sie habe die
Rüge bundesrechtswidriger Doppelbesteuerung schon im Einspracheverfahren und
dann in aller Form im Rekursverfahren
erhoben, und die Rekurskommission habe entgegen dem Antrag der
Steuerkommission entschieden, dass diese Rüge rechtsgültig und rechtzeitig
erhoben worden sei. Die Steuerkommission habe diese Frage daher nicht mehr zu
prüfen gehabt und könne auch vor Bundesgericht mit der Einrede der Verspätung
nicht mehr gehört werden. Selbst wenn aber der Entscheid der
Steuerrekurskommission für das Bundesgericht nicht verbindlich wäre, so müsste
die Beschwerde gleichwohl geschützt werden, da es nicht zutreffe, dass das
Beschwerderecht durch vorbehaltlose Steuererklärung verwirkt werde. Die
Steuerkommission berufe sich zu Unrecht auf BGE 50 I 42; denn dort sei die
Beschwerde nicht wegen vorbehaltloser Steuererklärung, sondern wegen
Nichtbeachtung einer kantonalen Verfahrensvorschrift abgewiesen worden. Der in
jenem Urteil angeführte Entscheid 28 I 121 sodann betreffe den Fall, wo die
Steuerhoheit eines Kantons überhaupt bestritten sei, während hier die
Steuerhoheit des Kantons Schwyz als solche ausdrücklich anerkannt und nur die
quantitative Ausscheidung streitig sei. In diesem Falle ziehe aber, wie aus
den bundesgerichtlichen Urteilen vom 4. Februar 1946 i. S. Elektrizitätswerk
Luzern-Engelberg und vom 8. Juli 1946 i. S. Bartenstein hervorgehe, die
vorbehaltlose Steuererklärung die Verwirkung des Beschwerderechts nur dann
nach sich, wenn sie in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines
andern Kantons erfolgt sei. Das treffe hier nicht zu, da die
Beschwerdeführerin von den Steueransprüchen des Kantons Zürich erst später
Kenntnis erhalten habe.
1. ­ Art. 46 Abs. 2
BV ist nach feststehender Rechtsprechung verletzt, sobald
ein Kanton durch eine Steuerauflage in die einem andern Kanton vorbehaltene
Steuerhoheit übergreift, auch wenn dieser Kanton von seinem Besteuerungsrecht
keinen oder nicht vollen Gebrauch macht (BGE 68 I 146 und dort angeführte
frühere Urteile,
69 I 233, 72 I 10 und 85). Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin für die
streitigen Jahre 1944/45 bisher nur im Kanton Schwyz und nicht auch im Kanton
Zürich besteuert werden ist, hindert sie daher nicht, die schwyzerische
Veranlagung wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes anzufechten.
2. ­ Die staatsrechtliche Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2
BV setzt die
Erschöpfung der kantonalen Instanzen nicht voraus (Art. 86 Abs. 2
OG). Die
Beschwerdeführerin konnte deshalb den Entscheid der kantonalen
Steuerkommission Schwyz direkt anfechten. Sie hat das mit der vorliegenden
Eingabe rechtzeitig getan. Fraglich ist einzig, ob das Beschwerderecht nicht
durch Verwirkung untergegangen ist. In diesem Falle ist nicht, wie der Kanton
Schwyz beantragt, das Eintreten auf die Beschwerde abzulehnen, sondern diese
3. ­ Die kantonale Steuerkommission Schwyz hat die Berufung der
Beschwerdeführerin auf das Doppelbesteuerungsverbot nicht auf Grund einer
kantonalen Verfahrensvorschrift als verspätet zurückgewiesen, sondern weil
nach ihrer Auffassung die Voraussetzungen erfüllt sind, unter denen die
bundesgerichtliche Rechtsprechung das Recht zur Doppelbesteuerungsbeschwerde
als verwirkt betrachtet. Ob der Beschwerdeführerin die Berufung auf Art. 46
BV aus diesem bundesrechtlichen Grunde versagt ist, hat das
Bundesgericht unabhängig von der Auffassung der kantonalen
Steuerrekurskommission zu prüfen. Wenn diese, wie die Beschwerdeführerin
behauptet, der Einschätzungsbehörde verbindlich vorgeschrieben hat, die Frage
der Doppelbesteuerung materiell zu prüfen, so stellt die Nichtbeachtung dieser
Weisung jedenfalls keine Verletzung des allein angerufenen Art. 46 Abs. 2
dar. In Frage käme höchstens ein Verstoss gegen Art. 4
BV. Diese Rüge ist
jedoch von der Beschwerdeführerin nicht erhoben werden und könnte, wenn
erhoben, übrigens nicht gehört werden, da es an der hiefür erforderlichen
Erschöpfung der kantonalen Instanzen (Art. 87
OG) fehlen würde.
4. ­ Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verwirkt der Steuerpflichtige
das Recht zur Anfechtung einer Steuerauflage wegen Missachtung des
Doppelbesteuerungsverbotes vor allem dann, wenn er sie in Kenntnis des
kollidierenden Steueranspruchs eines andern Kantons anerkennt, sei es
ausdrücklich, sei es durch freiwillige und vorbehaltlose Bezahlung der
geforderten Steuer (BGE 73 I 225 ff. mit Zitaten). Die gleiche Wirkung hat das
Bundesgericht von jeher der vorbehaltlosen Selbsteinschätzung beigelegt (BGE
28 I 121, 50 I 41). Wer der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung in
einem Kanton vorbehaltlos nachkommt, unterwirft sich damit der Steuerhoheit
dieses Kantons und kann sie nachher nicht mehr bestreiten, gleichgültig, ob er
seiner Selbsttaxation gemäss oder höher eingeschätzt wird (BGE 28 I 121). Die
Beschwerdeführerin glaubt, dass die vorbehaltlose Selbsteinschätzung der
Bestreitung nur der Steuerhoheit als solcher, nicht auch dem Umfange nach
entgegenstehe. Wenn jedoch die Einreichung einer Steuererklärung als
Anerkennung der Steuerhoheit dieses Kantons und Verzicht auf die Bestreitung
seines grundsätzlichen Besteuerungsrechtes anzusehen ist, so muss dasselbe
folgerichtig ebensogut für den quantitativen Umfang dieser Steuerhoheit
gelten. Das hat das Bundesgericht bereits in den nicht veröffentlichten
Urteilen vom 12. Februar 1932 i. S. Voser und Haller unter Einweis auf BGE 50
I 41 ausgeführt. Etwas anderes folgt auch aus den von der Beschwerdeführerin
angerufenen Urteilen vom 4. Februar 1946 i. S. Elektrizitätswerk
Luzern-Engelberg und vom 8. Juli 1946 i. S. Bartenstein nicht. Im ersten
dieser Urteile (S. 15) wird vielmehr ausgeführt, dass derjenige, der in einem
Kanton eine Selbsteinschätzung für bestimmte Objekte, Vermögens- und
Einkommensteile, einreiche, sich damit der Steuerhoheit des Kantons in diesem
Umfange unterwerfe, an diese Erklärung grundsätzlich gebunden sei und eine
daraufhin ergangene Veranlagung nicht dem Bundesgericht unterbreiten könne, um
prüfen zu lassen, ob sie
dem Umfange der besteuerten Werte nach mit Art. 46 Abs. 2
BV im Einklang
stehe. Wer Teile seines Vermögens oder Einkommens in einem Kanton vorbehaltlos
als steuerbar deklariert, kann demnach die Steuerhoheit hinsichtlich dieser
Steuerobjekte nicht mehr bestreiten, und zwar auch dann nicht, wenn sie von
der Veranlagungsbehörde höher bewertet werden als in der Selbsteinschätzung;
er kann sich wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2
BV nur beschweren, wenn und
soweit nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommensteile von der Veranlagung
erfasst worden sind.
Die Beschwerdeführerin hat im Kanton Schwyz für die Steuerjahre 1944 und 1945
vorbehaltlose Steuererklärungen eingereicht. Dass sie sich damit für ihren
gesamten Reingewinn und für ihr gesamtes Vermögen der schwyzerischen
Steuerhoheit unterwerfen wollte, ergibt sich vor allem aus den den
Steuererklärungen beigelegten und zugrunde liegenden Gewinn- und
Verlustrechnungen und Bilanzen, aber auch daraus, dass die Beschwerdeführerin
noch im Einspracheverfahren die Einrede bundesrechtlicher Doppelbesteuerung
nicht vorbehaltlos, sondern nur für den Fall der Abweisung ihrer
Einschätzungsanträge erhob und erst, als sie damit keinen Erfolg hatte, im
Rekurs erklärte, darauf antworte sie nun mit der Bestreitung der Steuerhoheit
des Kantons Schwyz. Dass die streitigen Veranlagungen sowohl beim Reingewinn
wie beim Vermögen erheblich über die Selbsteinschätzung hinausgehen, ist
bedeutungslos, da dies nicht auf die Einbeziehung nicht deklarierter Gewinn-
oder Vermögensteile in die Veranlagung beruht, sondern ausschliesslich auf
höherer Bewertung des deklarierten Gesamtertrages und Gesamtvermögens. Diese
Veranlagungen können daher nicht mehr wegen bundesrechtswidriger
Doppelbesteuerung angefochten werden, auch nicht mit der Begründung, dass das
in der Selbsteinschätzung zu niedrig angegebene Gesamteinkommen und -vermögen
dem Betrage nach dem im Kanton Schwyz steuerbaren Teil des richtig bewerteten
Gesamteinkommens und -vermögens entspreche; wenn die zu niedrige
Selbsteinschätzung die Bedeutung einer teilweisen Bestreitung der Steuerhoheit
haben soll, so muss dies in der Steuererklärung irgendwie zum Ausdruck kommen,
damit die Steuerbehörden prüfen können, ob und in welchem Umfange der
Pflichtige der Steuerhoheit eines andern Kantons unterstehe.
5. ­ Wie die vorbehaltlose Steuerzahlung (BGE 73 I 225 ff.), so lässt auch die
vorbehaltlose Selbsteinschätzung das Recht zur Anfechtung der Steuerauflage
BV nur verwirken, wenn und soweit der Pflichtige dabei vom
kollidierenden Steueranspruch des andern Kantons Kenntnis hatte. Dieser für
den Fall effektiver Doppelbesteuerung formulierte Grundsatz bedeutet für die
virtuelle Doppelbesteuerung, dass das Recht zu deren Geltendmachung verwirkt
ist, wenn und soweit die tatsächlichen Verhältnisse, auf Grund deren die
Steuerhoheit teilweise bestritten wird, zur Zeit der vorbehaltlosen
Steuererklärung bzw. -zahlung schon vorlagen und dem Pflichtigen bekannt
waren. Im vorliegenden Falle bestanden die Verhältnisse, die nach Auffassung
der Beschwerdeführerin ein sekundäres Steuerdomizil in Zürich begründen, schon
bei Abgabe ihrer Steuererklärungen für 1944 und 1945. Sie hat daher das Recht,
die daraufhin ergangenen Veranlagungen wegen virtueller Doppelbesteuerung
anzufechten, verwirkt. Dagegen wusste sie damals und auch bei Einreichung der
vorliegenden Beschwerde noch nicht, ob es zu einer effektiven
Doppelbesteuerung für diese Jahre kommt, hat doch der Kanton Zürich noch in
der Antwort auf die Beschwerde keine bestimmten Ansprüche erhoben, sondern
lediglich erklärt, dass das Steueramt die Frage der Erhebung von Nach- und
Strafsteuern für die Jahre vor 1946 prüfe und der Einschätzungsbehörde darüber
demnächst Antrag stellen werde. Der Beschwerdeführerin bleibt es daher, wenn
der Kanton Zürich noch Steueransprüche für 1944/45 stellen sollte, unbenommen,
dann die für sich allein wegen bloss virtueller Doppelbesteuerung
nicht anfechtbaren schwyzerischen Veranlagungen für diese Jahre zusammen mit
den zürcherischen Einschätzungen wegen effektiver Doppelbesteuerung
Entscheid : 74 I 367
Publiziert : 07. Oktober 1948
Status : 74 I 367
Regeste : Doppelbewertung: Wann und in welchem Umfange verwirkt der Steuerpflichtige durch vorbehaltlose...
28-I-119 • 50-I-39 • 68-I-146 • 69-I-225 • 72-I-6 • 73-I-223 • 74-I-367
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