Source: http://kraken.slv.cz/2Afs347/2016
Timestamp: 2018-06-24 09:05:21+00:00
Document Index: 21959632

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 155', 'soud ', '§ 103', '§ 254', '§ 155', '§ 254', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'in dubio', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 105', '§ 20', '§ 69', 'soud ', '§ 109', '§ 254', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 246', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 46', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 155', '§ 155', '§ 155', 'soud ', '§ 155', '§ 155', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 155', '§ 254', 'in dubio', '§ 254', 'soud ', 'in dubio', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

2Afs347/2016
2 Afs 347/2016-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: SG Equipment Finance Czech Republic, s. r. o., se sídlem námìstí Junkových 2772/1, Praha 5, zastoupená Mgr. Jakubem ©otníkem, advokátem, se sídlem ©ikulova 190/17, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 10. 2012, è. j. 14413/12-1500-106794 a è. j. 14414/12-1500-106794, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2016, è. j. 5 Af 58/2012-56,
[1] Pøedmìtem daòového øízení bylo posouzení nároku ¾alobkynì na pøiznání úroku z vratitelného pøeplatku podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v rozhodném znìní. Finanèní úøad pro Prahu 4 (dále jen správce danì ) rozhodnutím ze dne 29. 12. 2011, è. j. 531959/11/00456107999, ¾alobkyni úrok z vratitelného pøeplatku na dani z pøíjmu právnických osob za roky 2008 a 2009 nepøiznal, nebo» k vrácení pøeplatku v celkové vý¹i 24 439 379 Kè nedo¹lo po zákonem stanovené lhùtì. Rozhodnutím ze dne 27. 1. 2012, è. j. 23654/12/004516107999, správce danì ¾alobkyni nepøiznal ani úrok z vratitelného pøeplatku ve vý¹i 256 784 Kè, jeho¾ vznik ¾alobkynì odvozovala z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku z vratitelného pøeplatku a z neoprávnìného jednání správce danì. Proti obìma rozhodnutím správce danì podala ¾alobkynì samostatná odvolání, která Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále té¾ odvolací orgán ) v záhlaví oznaèenými rozhodnutími (dále jen napadená rozhodnutí ) zamítl.
[2] Øízení o ¾alobách proti napadeným rozhodnutím Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) spojil do jednoho vedeného pod sp. zn. 5 Af 58/2012 a v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen napadený rozsudek ) obì ¾aloby zamítl. Mìstský soud pøednì shrnul, ¾e ¾alobkynì podala za zdaòovací období let 2008 a 2009 daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Proti konkludentnímu vymìøení danì za rok 2008 poté podala podle § 46 odst. 5 dnes ji¾ neúèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, odvolání, nebo» dospìla k závìru, ¾e daò stanovila nesprávnì. Tomuto odvolání správce danì èásteènì vyhovìl v rámci autoremedury, av¹ak jeho rozhodnutí a stejnì tak i konkludentní stanovení danì za rok 2009 napadla ¾alobkynì odvoláními, kterým odvolací orgán v plném rozsahu vyhovìl. Na základì tìchto rozhodnutí o odvolání vznikl ¾alobkyni vratitelný pøeplatek na dani z pøíjmu právnických osob.
[3] Mìstský soud aproboval závìry správních orgánù. Pøitom vycházel zejména z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014, podle nìho¾ § 254 odst. 1 daòového øádu spojuje vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì s kumulativním splnìním dvou podmínek, a to 1) s existencí rozhodnutí o stanovení danì, které bylo zru¹eno nebo zmìnìno èi prohlá¹eno za nicotné z dùvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu (popø. z obou dùvodù), a 2) se skuteèností, ¾e na základì takového rozhodnutí nebo v souvislosti s ním do¹lo k úhradì penì¾itých èástek. V pøípadì konkludentního stanovení danì za roky 2008 a 2009 do¹lo k vymìøení danì bez pøièinìní správce danì fikcí pøímo ze zákona. Odvolací orgán nezmìnil vý¹i konkludentnì vymìøené danì za rok 2009, jako¾ ani vý¹i danì dle autoremedurního rozhodnutí správce danì vztahujícího se k dani za rok 2008 z dùvodu jejich nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì. Podstatné je toti¾ to, ¾e ke zmìnì do¹lo a¾ po rozsáhlém a opakovaném doplnìní skutkového stavu ¾alobkyní, nebo» dùkazy a tvrzení døíve pøedkládané byly zcela nedostateèné k rozhodnutí o vý¹i danì navrhované v odvoláních. Výkladem § 254 odst. 4 daòového øádu lze dle mìstského soudu dovodit, ¾e vratitelný pøeplatek vznikne podle tohoto ustanovení takté¾ jen tehdy, pokud bylo rozhodnutí správce danì zru¹eno z dùvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu, nikoli tedy v dùsledku jakéhokoli zru¹ení nebo zmìny rozhodnutí o stanovení danì. Jeliko¾ v daném pøípadì nevznikl vratitelný pøeplatek v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu jejich nezákonnosti, nebyl správce danì pøi jeho vrácení vázán lhùtou 15 dnù dle § 254 odst. 3 daòového øádu, nýbr¾ tøicetidenní lhùtou dle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Pøeplatek pøitom ¾alobkyni nespornì byl beze zbytku vrácen dne 13. 10. 2011, tj. ve lhùtì 30 dnù od jeho vzniku. K opo¾dìnému vrácení pøeplatku na dani nedo¹lo, a tak nebyla opodstatnìná ani ¾ádost ¾alobkynì o pøiznání úroku z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku z vratitelného pøeplatku. Ani dal¹í ¾alobní námitce mìstský soud nepøisvìdèil, a tudí¾ ¾alobu neshledal dùvodnou.
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojí proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾ností, kterou opírá o dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy namítá nesprávné posouzení právní otázky mìstským soudem. pokraèování
[5] Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e na vrácení pøeplatku dopadala lhùta podle § 254 odst. 3 ve spojení s odst. 4 daòového øádu, tj. lhùta patnáctidenní, nikoli tøicetidenní dle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Za chybný pokládá názor mìstského soudu a správních orgánù, ¾e vrácení pøeplatku v re¾imu § 254 odst. 4 daòového øádu je podmínìno tím, ¾e vratitelný pøeplatek vznikl v dùsledku zmìny, zru¹ení nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu (zdùraznìno stì¾ovatelkou). Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e mìstský soud nepøípustnì roz¹iøuje podmínky pro aplikaci § 254 odst. 4 daòového øádu, který pro své pou¾ití vy¾aduje jen následující podmínky: 1) zmìnu rozhodnutí o stanovení danì, 2) vznik vratitelného pøeplatku a 3) pøíèinnou souvislost mezi vznikem vratitelného pøeplatku a zmìnou rozhodnutí. Podmínka zru¹ení z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu v zákonì není formulovaná a byla dotvoøena mimo jeho rámec. Mìstský soud citoval z dùvodové zprávy a komentáøe ASPI k dotèenému ustanovení, av¹ak sám pøipustil, ¾e uvedení takové podmínky v zákonì absentuje. Na rozdíl od mìstského soudu má stì¾ovatelka za to, ¾e zákonné podmínky dle § 254 odst. 4 daòového øádu byly splnìny.
[6] Mìstský soud dále dle mínìní stì¾ovatelky nerozli¹oval mezi rozdílnými podmínkami pro pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì podle § 254 odst. 1 daòového øádu a samotným vrácením vratitelného pøeplatku dle § 254 odst. 4 daòového øádu. Zatímco v prvém pøípadì je nutné posoudit splnìní zákonných podmínek pro pøiznání nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, jeho¾ smyslem je kompenzace ¹kody vzniklé v dùsledku jednání správce danì, v druhém pøípadì se jedná toliko o urèení lhùty pro vrácení vratitelného pøeplatku, a to bez ohledu na to, z jakého dùvodu tento pøeplatek vznikl, resp. zda byly naplnìny podmínky dle § 254 odst. 1 daòového øádu. Stì¾ovatelka má za to, ¾e tento rozdílný pøístup lze dovodit ze znìní jednotlivých odstavcù, nebo» podmínky dle prvního odstavce jsou pøísnìj¹í. Vrácení pøeplatku dle ètvrtého odstavce v¹ak tìmito pøísnými po¾adavky podmínìno není. Mimoto stì¾ovatelka srovnává také rozdílná znìní § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a konstatuje, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì se pøiznává za splnìní podmínek v odst. 1, zatímco podmínky pro vrácení pøeplatku dle odst. 4 takto jsou mírnìj¹í a nezkoumá se pøi nich dùvod zru¹ení rozhodnutí správce danì.
[7] Stì¾ovatelka konstatuje, ¾e gramatický výklad je jednoznaèný, pøesto se v¹ak mìstský soud dovolával výkladu systematického. Podle judikatury Ústavního soudu je tøeba upøednostnit výklad podle jeho smyslu a úèelu a nepatøièné je interpretovat právní pøedpisy izolovanì a formalisticky. Za situace, kdy zákon lze interpretovat vícero zpùsoby, je navíc nutné dát pøednost takové interpretaci, která ménì zatì¾uje poplatníka (in dubio mitius). V pøípadì stì¾ovatelky je v sázce právo vlastnit majetek a právo na spravedlivý proces, opírající se o princip právní jistoty, který má vést správu k tomu, aby byl její postup dlouhodobì jasný, odùvodnìný a pøedvídatelný v souladu s cíli právní úpravy, a o princip legitimního oèekávání. Výkladem pro stì¾ovatelku pøíznivìj¹ím je ten, který zastává ona sama. Výklad ¾alovaného naopak vede ke zjevné nespravedlnosti a potlaèuje smysl právní úpravy, který stì¾ovatelka spatøuje v tom, ¾e správce danì nemá zadr¾ovat stì¾ovatelce její vratitelný pøeplatek pouze proto, ¾e ke zmìnì její daòové povinnosti nedo¹lo z dùvodu nezákonnosti. Výklad mìstského soudu pak zavádí odli¹ný pøístup pøi vrácení vratitelného pøeplatku v závislosti na tom, zda rozhodnutí o stanovení danì bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu, èi nikoli. Tento dvojkolejný pøístup vede k diskriminaci jednotlivých subjektù, jeliko¾ èást z nich obdr¾í vratitelný pøeplatek ve lhùtì 15 dnù a èást ve lhùtì 30 dnù. K vrácení vratitelného pøeplatku stì¾ovatelce mìlo dojít do dne 1. 10. 2011, av¹ak stalo se tak a¾ 13. 10. 2011, a proto má právo na úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu.
III. Shrnutí obsahu vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti
[8] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na dùvodovou zprávu k daòovému øádu, která k § 254 odst. 1 uvádí, ¾e nárok na úrok z nesprávnì stanovené danì má být pøiznán daòovému subjektu, vùèi nìmu¾ správce danì v nalézacím øízení vydal rozhodnutí, které bylo pozdìji zru¹eno pro nezákonnost èi nesprávný úøední postup nebo prohlá¹eno za nicotné. Nepostaèuje tedy jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí správce danì, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti pùvodního rozhodnutí zpùsobené pochybením správce danì. Obdobný názor k nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì zastávají také autoøi komentáøe z dílny Wolters Kluwer Èeská republika.
[9] V souzené vìci byla daò z pøíjmu právnických osob vymìøena konkludentnì, pøièem¾ správce danì nemìl o správnosti tvrzení stì¾ovatelky ¾ádné pochybnosti. V pøípadì vymìøení daòové povinnosti v souladu s daòovými pøiznáními tedy nemù¾e jít o nezákonná rozhodnutí vzniklá pochybením správce danì. K tí¾i správce danì nemù¾e jít to, ¾e stì¾ovatelka proti konkludentním rozhodnutím podala odvolání a po rozsáhlém doplnìní dokazování se ukázalo, ¾e stanovená daòová povinnost má být ni¾¹í. K tomu ¾alovaný odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014. V projednávané vìci tak dle názoru ¾alovaného nedo¹lo ke zru¹ení, zmìnì èi prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí správce danì pro jeho nezákonnost nebo nesprávný úøední postup a správce danì nebyl vázán lhùtou dle § 254 odst. 3 daòového øádu. K teleologickému výkladu § 254 odst. 4 daòového øádu ¾alovaný uvádí, ¾e jej lze dovodit z dùvodové zprávy, pøièem¾ mìstský soud rozhodl v jeho intencích. Namítaný dvoukolejný výklad je pak v souladu se smyslem rozebíraného ustanovení, jím¾ je správné stanovení danì a vypoøádání daòové povinnosti (nikoli to, aby správce danì bez dal¹ího zadr¾oval vratitelný pøeplatek pouze proto, ¾e ke zmìnì daòové povinnosti nedo¹lo z dùvodu nezákonnosti). V daném pøípadì se tak o diskriminaci stì¾ovatelky z povahy vìci jednat nemù¾e. ®alovaný se tedy plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem.
[10] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k jejímu podání, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[11] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu bylo zru¹eno ke dni 31. 12. 2012 zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, a jeho pùsobnost pøe¹la na ¾alovaného, pøièem¾ podle § 20 odst. 2 tého¾ zákona platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb. Správní soudy proto v této vìci v souladu s § 69 s. ø. s. jednaly s Odvolacím finanèním øeditelstvím jako s ¾alovaným.
[12] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti vá¾il Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), pøièem¾ ¾ádnou takovou neshledal. pokraèování
[13] Mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e po vydání rozhodnutí o odvoláních týkajících se danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 mìla stì¾ovatelka na osobním daòovém úètu vratitelný pøeplatek. Tento vratitelný pøeplatek jí dle jejího názoru mìl být vrácen i bez ¾ádosti v patnáctidenní lhùtì upravené v § 254 odst. 4 daòového øádu, tj. do 1. 10. 2011. Jeliko¾ k vrácení vratitelného pøeplatku do¹lo a¾ dne 13. 10. 2011, domnívá se, ¾e jí za tuto dobu nále¾í úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu.
[14] Ustanovení § 254 daòového øádu pamatuje na pøípady, kdy dojde ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. V takovém pøípadì daòovému subjektu nále¾í úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì zru¹eného, zmìnìného nebo nicotného rozhodnutí o stanovení danì (§ 254 odst. 1 daòového øádu). Z textu citovaného ustanovení, jako¾ i z dùvodové zprávy k daòovému øádu je zøejmé, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì je penì¾itou sankcí pro finanèní správu za nezákonné vymìøení danì, která byla daòovým subjektem zaplacena, a nále¾í daòovému subjektu tehdy, pokud svou platební povinnost splnil na základì zru¹eného, zmìnìného nebo nicotného rozhodnutí správce danì nebo v souvislosti s ním, a to bez ohledu na vý¹i vratitelného pøeplatku (srov. také BAXA J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer ÈR, 2011, dostupný z ASPI).
[15] Ustanovení § 254 odst. 4 daòového øádu pak zní: Vznikne-li v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì, jako¾ i v dùsledku neoprávnìného vymáhání, vratitelný pøeplatek, vrátí jej správce danì bez ¾ádosti ve lhùtì podle odst. 3 , tj. ve lhùtì 15 dnù ode dne úèinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení danì zru¹eno, zmìnìno nebo prohlá¹eno za nicotné, anebo ode dne prohlá¹ení neoprávnìného vymáhání .
[16] Aèkoli v § 254 odst. 4 daòového øádu-na rozdíl od prvního odstavce tého¾ paragrafu-absentuje uvedení okolností, za nich¾ má ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì dojít, nelze ho èíst izolovanì, jako to èiní stì¾ovatelka. Podstatné je zejména jeho systematické zaøazení v rámci daòového øádu. Sporné ustanovení je souèástí § 254 nazvaného úrok z neoprávnìného jednání správce danì a je øazeno v èásti ètvrté daòového øádu, která upravuje následky poru¹ení povinností pøi správì daní , v ní¾ jsou (jak název napovídá) koncentrována ustanovení regulující sankèní následky poru¹ení povinností, je¾ souvisí se správou daní. Vìt¹ina zde obsa¾ených sankèních ustanovení postihuje za poru¹ení povinností daòový subjekt a dává správci danì oprávnìní ulo¾it daòovému subjektu pokutu nebo vymìøit èástku odpovídající náhradì za nesplnìnou povinnost (srov. instituty poøádková pokuta, pokuta za nesplnìní povinnosti nepenì¾ité povahy, pokuta za opo¾dìné tvrzení danì, penále èi úrok z prodlení). K poru¹ení povinností, jich¾ se dopustil správce danì (popø. jeho zamìstnanci), se vztahuje § 246 o poru¹ení povinnosti mlèenlivosti (tohoto ne¾ádoucího jednání se v¹ak mohou dopustit i jiné subjekty, zejména osoby zúèastnìné na správì daní) a § 254, který je klíèový pro souzenou vìc. Ustanovení § 254 odst. 4 daòového øádu je pak tøeba èíst s ohledem na systematiku zákona, a tedy mít na zøeteli, ¾e má souviset s nezákonným jednáním správce danì èi s jiným jednáním, jím¾ správce danì poru¹il své povinnosti pøi správì daní. Z kontextu celého paragrafu a jeho systematického zaøazení je pak nepochybné, ¾e vratitelný pøeplatek, jeho¾ se § 254 odst. 4 daòového øádu týká, musí (stejnì jako nárok na úrok podle § 254 odst. 1 daòového øádu) vzniknout v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. Bylo by nelogické a v rozporu se shora uvedenou systematikou èásti ètvrté daòového øádu, aby se v¹echny ostatní odstavce § 254 daòového øádu vztahovaly k rozhodnutí, je¾ bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo pro nesprávný úøední postup správce danì (tj. pro neoprávnìné jednání správce danì, jak souhrnnì takový postup oznaèuje nadpis k § 254), a pouze jeden z odstavcù by byl navázán na rozhodnutí, je¾ bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z jakéhokoli dùvodu. ®e by v¹echna ostatní ustanovení èásti ètvrté daòového øádu byla navázána na poru¹ení povinností pøi správì daní, a pouze § 254 odst. 4 tého¾ pøedpisu by se z tohoto pravidla vymykal, by rovnì¾ bylo zcela neorganické.
[17] Správnost shora uvedeného výkladu podporuje také v dùvodové zprávì vyjádøený zámìr zákonodárce, nebo» ke ètvrtému odstavci se zde uvádí, ¾e [v] pøípadì, ¾e daòový subjekt nemá u správce danì jiné nedoplatky pøevy¹ující èástku, k její¾ úhradì do¹lo na základì nezákonného rozhodnutí, je podle odst. 4 správce danì povinen daòovému subjektu vrátit do 15 dnù vzniklý vratitelný pøeplatek bez ohledu na to, zda o to daòový subjekt po¾ádal, èi nikoliv (dùraz pøidán). Také vý¹e zmiòovaná komentáøová literatura zastává názor, ¾e § 254 odst. 4 daòového øádu dopadá na situace, kdy vratitelný pøeplatek vznikne v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu neoprávnìného jednání správce danì, a nevzná¹í jakékoli pochybnosti, pokud jde o výklad pøedmìtného ustanovení, nebo» se v ní uvádí, ¾e [v]znikne-li vratitelný pøeplatek z dùvodu neoprávnìného jednání správce danì, pøeplatek se vrátí bez ¾ádosti, a to do 15 dnù od úèinnosti rozhodnutí, je¾ platební povinnost zru¹ilo. Za neoprávnìné jednání správce danì je v tomto kontextu nutno chápat takové pochybení, vadný právní názor èi nezákonný postup, pro který do¹lo pøezkumnou autoritou ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì.
[18] Smysl právní úpravy obsa¾ené v § 254 daòového øádu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud v tom, ¾e v pøípadech, kdy daòový subjekt na základì chybného autoritativního rozhodnutí vydaného z úøední povinnosti uhradí èástku pøevy¹ující jeho daòovou povinnost (k tomu, ¾e § 254 odst. 1 daòového øádu dopadá pouze na pravomocná rozhodnutí vydaná z moci úøední viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53, publ. pod è. 3260/2015 Sb. NSS; dostupný z www.nssoud.cz), je na místì mu kompenzovat to, ¾e po urèitou dobu nemohl disponovat finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí, jeho¾ vady sám nezpùsobil (nebo v dùsledku neoprávnìné exekuce-viz § 254 odst. 2 daòového øádu). Proto mu zákon pøiznává právo na úrok z neoprávnìného jednání správce danì. To, ¾e se vratitelný pøeplatek vzniklý v dùsledku nezákonného rozhodnutí vydá daòovému subjektu i bez ¾ádosti, pak je opodstatnìno tím, ¾e rozhodnutí o daòové povinnosti bylo rovnì¾ vydáno z úøední povinnosti, nikoli z dispozice daòového subjektu. Krátká patnáctidenní lhùta pak pramení z toho, ¾e zde není ¾ádost, o ní¾ je tøeba rozhodovat (a k odstranìní jejích¾ vad je eventuálnì nutno vyzývat), a tak lze k vrácení pøeplatku pøistoupit promptnì po zkontrolování pøípadných nedoplatkù daòového subjektu.
[19] V ji¾ citovaném rozsudku è. j. 7 Afs 94/2014-53, který byl vydán v jiné, av¹ak související vìci stì¾ovatelky, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zru¹ení èi zmìna konkludentního rozhodnutí správce danì (vydaného podle § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù) v odvolacím øízení nejsou zpùsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného èi nicotného rozhodnutí, popøípadì rozhodnutí vydaného z dùvodu nesprávného úøedního postupu ve smyslu § 254 odst. 1 daòového øádu. V tomté¾ rozsudku Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu o odvoláních stì¾ovatelky vydaná ve vìci danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 nezalo¾ila nárok stì¾ovatelky na úrok podle § 254 odst. 1 daòového øádu, nebo» jimi nebyla zru¹ena nezákonná rozhodnutí správce danì ani na základì nich nedo¹lo k hrazení penìz do státního rozpoètu, ale stalo se tak výluènì na základì zákona (v podrobnostech viz rozebíraný rozsudek, jeho¾ dùvody jsou stì¾ovatelce i ¾alovanému známy, nebo» byli úèastníky øízení, v nìm¾ byl vydán).
[20] Stì¾ovatelka závìry rozsudku è. j. 7 Afs 94/2014-53 v tomto soudním øízení nerozporuje, má v¹ak za to, ¾e skuteènost, ¾e jí nepøíslu¹í úrok z neoprávnìného jednání správce pokraèování danì podle § 254 odst. 1 daòového øádu, nemá vliv na to, ¾e jí mìl být vrácen vratitelný pøeplatek ve lhùtì podle § 254 odst. 3 a odst. 4 daòového øádu. Tento její názor v¹ak s ohledem na shora uvedené není správný. Nelze-li rozhodnutí o odvoláních proti konkludentnímu vymìøení danì a proti autoremedurnímu rozhodnutí navazujícímu na konkludentní vymìøení danì pokládat za rozhodnutí, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí správce danì o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu ve smyslu § 254 odst. 1 daòového øádu, nelze ho pokládat ani za rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 4 daòového øádu. Vratitelný pøeplatek proto stì¾ovatelce nemìl být vyplacen v patnáctidenní lhùtì stanovené v § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu, ale v obecné tøicetidenní lhùtì upravené v § 155 tého¾ zákona.
[21] Podle § 155 odst. 2 vìty první daòového øádu [s]právce danì vrátí daòovému subjektu vratitelný pøeplatek na základì ¾ádosti daòového subjektu o vrácení vratitelného pøeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Podle § 155 odst. 3 vìty první tého¾ pøedpisu, [p]okud v dobì podání ¾ádosti o vrácení vratitelného pøeplatku dosahuje vratitelný pøeplatek nejménì èástku 100 Kè, pouká¾e jej správce danì do 30 dnù ode dne obdr¾ení ¾ádosti podle odstavce 2, v opaèném pøípadì ¾ádosti vyhoví, pouze pokud vratitelný pøeplatek této èástky dosáhne do 60 dnù ode dne podání ¾ádosti; lhùta pro jeho vrácení poèíná bì¾et a¾ ode dne následujícího po dosa¾ení této èástky.
[22] Ze správního spisu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka o vrácení vratitelného pøeplatku na dani z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 po¾ádala v rámci podaných odvolání. Vzhledem k tomu, ¾e vratitelný pøeplatek nevznikl ve lhùtì 60 dnù ode dne podání ¾ádostí, nebo» do té doby nedo¹lo k vyøízení odvolání, správce danì ¾ádosti zamítl. Vyhovìním odvoláním odvolacím orgánem do¹lo ke vzniku vratitelného pøeplatku ve stì¾ovatelkou po¾adované vý¹i, a tak správce danì pøeplatek vrátil s pøihlédnutím k pùvodnì podaným ¾ádostem. Správce danì nevyèkával na nové podání ¾ádosti s odùvodnìním, ¾e byl motivován zásadou hospodárnosti, a proto postupoval tak, aby byla stì¾ovatelka co nejménì zatì¾ována (viz odùvodnìní rozhodnutí správce danì ze dne 29. 12. 2011, è. j. 531959/11/00456107999). Mezi úèastníky øízení je nesporné, ¾e k vrácení vratitelného pøeplatku do¹lo dne 13. 10. 2011, tj. do tøiceti dnù od právní moci a úèinnosti rozhodnutí o odvoláních ve vìci danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009. Stì¾ovatelka netvrdí, ¾e by postup správce danì, který vratitelný pøeplatek vrátil bez toho, aby vyèkával na nové podání ¾ádosti, byl nesprávný, a proto se Nejvy¹¹í správní soud touto otázkou nezabýval. Lze tak konstatovat, ¾e stì¾ovatelce nevznikl nárok na úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu (tj. ve zvý¹ené sazbì), nebo» vratitelný pøeplatek jí byl vrácen ve lhùtì podle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Ani její ¾ádost o pøiznání úroku z vratitelného pøeplatku, jeho¾ vznik odvozovala z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku, tak nemohla být dùvodná. Právnímu posouzení rozhodné otázky mìstským soudem tudí¾ nelze nièeho vytknout.
[23] Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e nesouhlasí se stì¾ovatelkou v tom, ¾e výkladem mìstského soudu bez bli¾¹ího odùvodnìní dochází k odli¹nému pøístupu pøi vrácení vratitelného pøeplatku, a to v závislosti na tom, zda rozhodnutí o stanovení danì bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu, èi nikoli , a ¾e tento výklad vede k nepøípustným závìrùm a diskriminaci jednotlivých subjektù. Odli¹ný postup pøi vrácení vratitelného pøeplatku v závislosti na dùvodech jeho vzniku pøedpokládá zákonná úprava. Pokud vratitelný pøeplatek vznikne z dùvodu pochybení správce danì, je tøeba ho vrátit i bez ¾ádosti ve lhùtì 15 dnù (§ 254 odst. 3 daòového øádu). V ostatních pøípadech (nedopadá-li na konkrétní vìc jiné zvlá¹tní ustanovení, napø. § 254a odst. 4 daòového øádu) se uplatní lhùta 30 dnù od podání ¾ádosti. Opodstatnìností rozdílného postupu pøi vrácení vratitelného pøeplatku v situacích, na nì¾ pamatuje § 254 daòového øádu, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval vý¹e v odst. [18]. Výklad a aplikace § 155 a § 254 daòového øádu mìstským soudem a správními orgány byly plnì v mezích zákona.
[24] K námitce stì¾ovatelky, ¾e v souladu s principem in dubio mitius je tøeba upøednostnit jí zastávaný výklad § 254 odst. 4 daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nepochybnì jde o jeden ze základních principù správního práva (pota¾mo celého veøejného práva). Nelze ho v¹ak vykládat natolik ¹iroce, ¾e by jakoukoli odli¹nou interpretaci právní normy podanou stì¾ovatelkou mìly správní orgány nebo správní soudy zohlednit jako¾to dvojí mo¾ný výklad. Aby vùbec mohlo dojít ke zvá¾ení aplikace principu in dubio mitius, musela by být do kontrastu s výkladem zastávaným správními soudy a správními orgány postavena srovnatelnì pøesvìdèivá výkladová alternativa § 254 odst. 4 daòového øádu. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní. Podmínka existence srovnatelnì pøesvìdèivých alternativ tak je napøíklad dána tehdy, pokud proti sobì stojí dvì alternativy, z nich¾ jedna se opírá o výklad teleologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický i historický. Obì alternativy musí být nepochybnì srovnatelnì pøesvìdèivé, opøené o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich nesmí být zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS).
[25] Stì¾ovatelka se ve své kasaèní stí¾nosti dovolávala pøedev¹ím doslovného jazykového výkladu § 254 odst. 4 daòového øádu, opro¹tìného od dal¹ích souvislostí, a její interpretace byla primárnì zalo¾ena na tom, ¾e v tomto ustanovení není u¾itá formulace z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì . Mìstskému soudu vytýkala, ¾e pøed jednoznaèným jazykovým výkladem upøednostnil výklad systematický. Mìstský soud v¹ak, na rozdíl od stì¾ovatelky, pøi svých úvahách postupoval v intencích opakovanì vysloveného názoru Ústavního soudu, ¾e naprosto neudr¾itelným momentem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity (napø. nálezy ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/1997, nebo ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupné z http://nalus.usoud.cz/). Stì¾ovatelka se sice dovolávala i smyslu právní úpravy, ten v¹ak spatøovala obecnì v zájmu na správném stanovení danì. Výklad zastávaný správními orgány a správními soudy v rozporu s takto vymezeným smyslem jistì není. Jejich výklad nadto-na rozdíl od interpretace pøedestøené stì¾ovatelkou-respektuje znìní celého § 254 daòového øádu a jeho pøesvìdèivost a správnost podporují metody systematického, historického i teleologického výkladu (viz odst. [16] a¾ [18] tohoto rozsudku). Interpretaci prosazovanou stì¾ovatelkou proto nelze pokládat za srovnatelnì pøesvìdèivou výkladovou variantu, a tak Nejvy¹¹í správní soud neshledal prostor pro aplikaci principu in dubio mitius.
[27] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu pokraèování nákladù øízení. Úspì¹ný ¾alovaný vznik nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti netvrdil a ani ze spisu Nejvy¹¹ího správního soudu neplyne, ¾e by mu nìjaké náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být pøiznáno.