Source: http://kraken.slv.cz/9Afs53/2009
Timestamp: 2018-06-23 18:23:21+00:00
Document Index: 55103750

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 659', '§ 659', '§ 16', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 8', '§ 34', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 103', '§ 16', '§ 2', '§ 55', 'soud ', '§ 55', '§ 55', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 103', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', '§ 103', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 76', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 30', '§ 2', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 34', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 8', '§ 34', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 110']

9Afs53/2009
9 Afs 53/2009-199
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Kolbenova 50, Praha 9, zastoupený JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Kateøinská 40/466, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, è. j. 8 Ca 144/2004-124,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, è. j. 8 Ca 144/2004-124, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 9 (dále jen správce danì ), ze dne 2. 7. 2003, è. j. 183904/03/009513/7680, kterým byla stì¾ovateli za zdaòovací období bøezen 2001 dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 2 923 928 Kè.
Stì¾ovatel oznaèuje jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). V úvodu kasaèní stí¾nosti nejprve v krátkosti upozoròuje na okolnosti, které s ohledem na charakter projednávané vìci dokreslují skutkový stav posuzovaného pøípadu. Uvádí, ¾e pøedmìtem jeho podnikatelské èinnosti je kromì jiného výroba nealkoholických nápojù; k základnímu portfoliu patøí výroba a distribuce výrobkù oznaèených ochrannou známkou PEPSI. Kromì prosté distribuce výrobkù stì¾ovatel zamìøuje svou obchodní politiku také na sledování kvality nabízených produktù. Z tohoto dùvodu se souèástí obchodní strategie celé nadnárodní struktury, jí¾ je stì¾ovatel souèástí, stal také speciální zpùsob prodeje tìchto výrobkù, pøièem¾ stì¾ovatel pøenechává svým obchodním partnerùm po dohodnutou dobu do bezplatného u¾ívání chladicí zaøízení, postmixy a premixy (zaøízení, která umo¾òují èepování nápojù do nádob), a to na základì smlouvy o výpùjèce podle § 659 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen obèanský zákoník ).
Stì¾ovatel podotýká, ¾e na poèátku obchodní spolupráce mezi ním a jeho obchodními partnery byla uzavírána nikoli smlouva o výpùjèce, ale smlouva nájemní, nebo» pøedmìtná zaøízení nebyla obchodním partnerùm poskytována bezúplatnì, ale byla jim pronajímána za pøedem dohodnutou èástku nájemného. Tuto praxi v¹ak stì¾ovatel byl nucen (s ohledem na politiku konkurence) zmìnit ve prospìch bezplatného poskytování tìchto zaøízení, av¹ak dùslednì nezmìnil v¹echny formuláøe, a tedy i nadále v obchodním styku u¾íval pro uzavøení smlouvy o výpùjèce formuláøe nadepsané napø. jako Smlouva o pronájmu zaøízení visicooler èi Nájemní smlouva/Objednávka pøesunu zaøízení v rùzných variantách. I pøes toto oznaèení v¹ak smluvní strany podle názoru stì¾ovatele dostateènì urèitì vyjádøily svou vùli poskytovat tento typ zaøízení bezúplatnì, kdy¾ pøíslu¹ná ustanovení smlouvy, v nich¾ mìla být vý¹e nájemného specifikována, obsahovala èástku 0 Kè, pøípadnì byla pro¹krtnuta.
Stì¾ovatel navíc u v¹ech tìchto plnìní nad rámec zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ) uplatòoval sní¾enou 5% sazbu DPH, kterou odvádìl do státního rozpoètu, a to z dùvodu nejistoty panující ohlednì zdaòování výpùjèky. Pøi stanovení základu danì pak stì¾ovatel vycházel z vý¹e odpisù tak, jako kdyby zaøízení pronajímal za úplatu, a to z dùvodu opatrnosti, nebo» ani v samotném textu zákona o dani z pøidané hodnoty nebyla otázka zdaòování výpùjèky øe¹ena jednoznaènì. Stì¾ovatel dále poukazuje na skuteènost, ¾e uvedený problém øe¹ilo Ministerstvo financí vydáním pokynu è. D-171, è. j. 181/92, 587/1997, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e výpùjèka podle § 659 obèanského zákoníku se za zdanitelné plnìní pova¾uje, ale vzhledem k tomu, ¾e je ze zákona bezplatná, je základ danì nulový . Toto své právní posouzení pak ministerstvo potvrdilo také pozdìji, po novelizaci zákona o DPH, Stanoviskem odboru nepøímých daní Ministerstva financí, publikovaným ve formì zápisu z Koordinaèního výboru Komory daòových poradcù dne 13. 3. 2002. Ohlednì právní závaznosti takto vydaných aktù, stì¾ovatel upozoròuje na závìry obsa¾ené v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, nebo rozsudek ze dne 23. 8. 2007, è. j. 7 Afs 45/2007-251), a judikatuøe Ústavního soudu (nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06), zabývajících se právní závazností interních normativních aktù a na jejich základì se vyvíjející tzv. správní praxe.
Ve vztahu k meritornímu posouzení daného pøípadu, v nìm¾ zásadní roli hraje posouzení otázky charakteru závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje následující námitky:
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s právními závìry finanèních orgánù obou stupòù, jako¾ i mìstského soudu, ¾e se v daném pøípadì jedná o pronájem movitého majetku, který mìl být ve smyslu § 16 odst. 6 zákona o DPH zdanìn základní sazbou DPH. Stì¾ovatel namítá, ¾e finanèní orgány v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (zejména usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89) na uvedený pøípad nesprávnì aplikovaly ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e dospìje-li správce danì v rámci daòového øízení k závìru o nutnosti aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, musí nejprve zkoumat pomìr mezi vùlí a jejím projevem a pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾it, ¾e byly v rozporu. Dále pak je povinen uvést zastíraný právní úkon a rovnì¾ zji¹tìný právní stav, tj. ten, který byl simulován. V rozhodnutí musí být pøezkoumatelným zpùsobem pøedestøeny úvahy finanèních orgánù, které je vedly ke konkrétnímu závìru, a tyto musí být také dùkaznì podlo¾eny. Dle názoru stì¾ovatele v¹ak takovýto algoritmus aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v rozhodnutí správce danì (resp. ve zprávì o daòové kontrole) absentuje a není obsa¾en ani v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Aèkoli následnì byla tato vada namítána také v ¾alobì, mìstský soud k ní nejenom nepøihlédl, ale vùbec se s ní nevypoøádal.
Stì¾ovatel tak setrvává na svém stanovisku, ¾e v souzené vìci byly smluvní vztahy s jeho obchodními partnery zalo¾eny smlouvami o výpùjèce. Finanèní orgány obou stupòù naproti tomu dospìly k závìru, ¾e se jednalo o smlouvu nájemní, pøièem¾ stì¾ovatel získával ze strany obchodních partnerù protihodnotu v podobì reklamy, nebo» zaøízení plnila reklamní funkci. Stì¾ovatel v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e finanèní orgány tento svùj závìr neprokázaly. Aèkoli stì¾ovatel upozoròoval na tuto skuteènost v podané ¾alobì, mìstský soud se s tímto ¾alobním bodem nejen¾e nevypoøádal, ale v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl zcela nové dùvody, pro které se domnívá, ¾e se jednalo o nájem. Stì¾ovatel tak má po prostudování rozsudku mìstského soudu je¹tì více nejasno v tom, co je v pøedmìtné vìci pova¾ováno za onu klíèovou úplatu, tj. protihodnotu, která byla dle závìrù finanèních orgánù nájemným, které stì¾ovateli poskytovali jeho obchodní partneøi.
Pøi posuzování této právní otázky pak podle názoru stì¾ovatele nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to pøes skuteènost, ¾e pøedmìtem sporu je vìc z èasového období pøedcházejícího vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Pokud mìstský soud na str. 8 rozsudku dospívá k závìru, ¾e unijní právo nastínìné vztahy neupravuje, pak stì¾ovatel oponuje, ¾e bohatá judikatura Evropského soudního dvora (napø. rozsudek ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, nebo rozsudek ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93) svìdèí o opaku. Pro podstatu sporu pak není zcela bez významu, jak skutkovì shodný pøípad hodnotí také orgány jiných èlenských státù. V této souvislosti stì¾ovatel zmiòuje rozsudek ¹panìlského soudu vy¹¹í instance ze dne 27. 11. 2002 ve vìci ¾aloby spoleènosti MAHOU, S. A.; výmìr vydaný ¹panìlským správcem danì dne 28. 8. 2003 spoleènosti PEPSICO, S.Com.p.A. èi rozhodnutí Druhého mazowieckého finanèního úøadu ve Var¹avì ze dne 10. 2. 2005 vùèi spoleènosti General Bottlers Poland Sp.
Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v ¾ádné fázi øízení nepopíral ani ¾ádným zpùsobem nezastíral skuteèný vzhled pøedmìtných zaøízení, co¾ ostatnì dokládá i fotodokumentace pøilo¾ená stì¾ovatelem k ¾alobì. Stì¾ovatel v¹ak zpochybòuje, ¾e by jako protiplnìní ze strany obchodních partnerù po¾adoval poskytování reklamních slu¾eb; tím spí¹e v situaci, kdy v nìkterých pøípadech umístìní zaøízení (na veøejnosti nepøístupném místì) znemo¾òovalo jakékoliv zviditelnìní loga stì¾ovatele, a tedy jeho pøípadného reklamního pùsobení.
Dal¹í stí¾ní námitku stì¾ovatel smìøuje proti závìrùm mìstského soudu týkajících se stanovení hodnoty údajného protiplnìní správcem danì. Stì¾ovatel namítá, ¾e urèil-li správce danì jako cenu obvyklou (za údajné protiplnìní v podobì reklamy) hodnotu odpisù zaøízení, pak zcela pominul ustanovení § 2 odst. 1 zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a o zmìnì nìkterých zákonù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o oceòování majetku ), podle kterého se slu¾ba oceòuje cenou obvyklou. Tou se pro úèely tohoto zákona o oceòování rozumí cena pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku.
Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukazuje na procesní pochybení správce danì, který vyzval nìkolik osob dle § 8 a § 34 zákona o správì daní a poplatkù k podání vysvìtlení a pøedlo¾ení listin, aèkoli se ve skuteènosti jednalo o svìdecké výpovìdi. Správce danì tím poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» stì¾ovateli znemo¾nil vyu¾ít svého práva klást svìdkùm otázky. Aèkoli stì¾ovatel na uvedené pochybení upozoròoval ji¾ v podané ¾alobì, mìstský soud tyto námitky neshledal dùvodnými a naopak zaujal stanovisko o nadbyteènosti provedení shora uvedených dùkazních prostøedkù.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele pøedestøenou v kasaèní stí¾nosti. Dle jeho názoru slu¾ba, kterou stì¾ovatel poskytoval, nebyla výpùjèkou, ale pronájmem zaøízení, kdy finanèní úplatu pøedstavovala novì vytvoøená hodnota spoèívající ve zvlá¹tním zpùsobu prodeje a vystavení výrobkù. ®alovaný uvádí, ¾e stì¾ovatel ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù nepøedlo¾il ¾ádný dùkazní prostøedek, který by prokazoval, ¾e jím poskytnutá zaøízení byla umístìna mimo prostory pøístupné zákazníkùm, pøípadnì byla natolik zakrytá, ¾e svou reklamní funkci nemohla plnit. Rovnì¾ není pravdou, ¾e by stì¾ovatel s obchodníky neuzavíral ¾ádné jiné smlouvy èi dohody, ne¾ které správci danì pøedlo¾il. ®alovanému se podaøilo získat od spoleèností AHOLD, Tesco, Delvita a Globus smlouvy, z nich¾ je patrné, ¾e stì¾ovatel si umístìní svých zaøízení na prodejní plo¹e (v nìkterých pøípadech i na zcela konkrétních místech) smluvnì zaji¹»oval, lokalizace tìchto zaøízení v provozovnách spolu s prodejem výrobkù v nich umístìných byla obìma stranami pova¾ována za realizaci reklamy. K uplatnìní § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ¾alovaný namítá, ¾e toto ustanovení bylo aplikováno v souvislosti s nutností postupovat pøi stanovení danì dle faktického stavu vìci. ®alovaný tedy netvrdil, ¾e by smlouvy, které stì¾ovatel uzavíral, zastíraly faktický stav stavem jiným, nýbr¾ ¾e neposkytují jeho vìrný obraz. ®alovaný se neztoto¾òuje ani s dal¹ími námitkami stì¾ovatele týkajícími se stanovení vý¹e základu danì, postupu finanèních orgánù dle komunitárního práva èi procesního pochybení spoèívajícího v neprovedení svìdeckých výpovìdí. Navrhuje proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel v souladu s § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. namítl, ¾e proces zahájení daòové kontroly (protokolem o ústním jednání ze dne 11. 10. 2002, è. j. 220350/02/009934/7194) je v hrubém rozporu s právními závìry vyslovenými Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle tohoto rozhodnutí v okam¾iku zahájení daòové kontroly musí na stranì správce danì existovat konkrétní dùvody a podezøení, ¾e daòovým subjektem pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. Tyto dùvody musí být správcem danì jednoznaènì formulovány a daòový subjekt o nich musí být zpraven. Ve svìtle citovaného nálezu je proto nutno na úkon, kterým správce danì zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu, hledìt jako na úkon ryze formální, a proto neústavní, a to z dùvodu nedostatku apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly, z dùvodu absence jejich sdìlení stì¾ovateli, jako¾ i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 10. 2002. Stì¾ovatel proto setrvává na svém stanovisku prezentovaném v kasaèní stí¾nosti a po¾aduje zru¹ení napadeného rozhodnutí mìstského soudu.
®alovaný reagoval na doplnìní kasaèní stí¾nosti vyjádøením, doruèeným zdej¹ímu soudu dne 15. 6. 2009. Je toho názoru, ¾e v pøedcházejícím øízení dostateènì odùvodnil své závìry, ¾e stì¾ovatel pøenechával obchodním partnerùm do bezplatného u¾ívání chladicí a výèepní zaøízení za úèelem zajistit si reklamu a propagaci a ¾e dále nepochybil ani v pøípadì údajného obcházení svìdeckých výpovìdí. K nové stí¾ní námitce týkající se otázky zákonnosti zahájení daòové kontroly ¾alovaný ponechal na posouzení soudu, zda uvedené roz¹íøení kasaèní stí¾nosti, navíc o námitku, která nebyla námitkou ¾alobní, je pøípustné èi nikoli. K vlastnímu obsahu této námitky ¾alovaný uvádí, ¾e v daném pøípadì vedly správce danì k zahájení daòové kontroly konkrétní pochybnosti, nebo» jí bezprostøednì pøedcházelo provádìní vytýkacího øízení za zdaòovací období èerven 1999. Vzhledem k tìmto okolnostem tak stì¾ovateli byly dùvody zahájení daòové kontroly známy, co¾ mimo jiné vyplývá také z bodu II. podané ¾aloby, a tedy nemohlo dojít k zásahu do práv stì¾ovatele ve smyslu shora uvedeného nálezu Ústavního soudu.
Dne 11. 10. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 1999, leden a¾ prosinec 2000 a leden a¾ prosinec 2001. Na základì výsledkù provedené daòové kontroly správce danì vydal dodateèné platební výmìry, kterými daò z pøidané hodnoty za uvedená zdaòovací období domìøil. V pøedmìtné vìci se jednalo o dodateèný platební výmìr ze dne 2. 7. 2003, è. j. 183904/03/009513/7680, jím¾ byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2001 ve vý¹i 2 923 928 Kè.
Stì¾ovatel s uvedeným dodateèným platebním výmìrem nesouhlasil a podal proti nìmu vèasné odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04, jako nedùvodné zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí vyslovil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nìkterým svým odbìratelùm pøenechával do bezplatného u¾ívání jím vlastnìná chladicí a výèepní zaøízení, a aèkoli se jednalo o pronájem movitých vìcí, uplatòoval v rozporu s § 16 odst. 6 zákona o DPH sní¾enou sazbu DPH. V souvislosti s tímto právním posouzením ¾alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel za poskytování zaøízení sice nezískával nájemné, ale ze strany jeho odbìratelù mu bylo poskytováno protiplnìní spoèívající v realizaci reklamy, nebo» zaøízení byla opatøena reklamními fotografiemi výrobkù, nápisy PEPSI jako¾to ochrannou známkou a logem stì¾ovatele a odbìratelé je smìli pou¾ívat výhradnì k prodeji jeho výrobkù. Za tohoto stavu proto nebylo mo¾né pova¾ovat poskytování zaøízení za výpùjèku, nebo» ta je charakterizována stavem, kdy za poskytnutí vìci do u¾ívání není poskytována ¾ádná protihodnota, resp. ¾ádné protiplnìní. ®alovaný vyslovil závìr, ¾e pøedmìtná zaøízení jsou urèena k tomu, aby plnila reklamní funkci, nebo» chladit a èepovat nápoje by nespornì mohla i bez toho, ani¾ by mìla speciálnì upravený design; pùsobení reklamy pak bylo umocnìno také zpùsobem umístìní zaøízení v provozovnách. Pøesto¾e stì¾ovatel namítal, ¾e uzavírané smlouvy se konkrétním umístìním zaøízení v prodejnách nezabývaly, ¾alovaný poukázal na obecnì známou skuteènost, ¾e lednice naplnìné výrobky stì¾ovatele se v obchodních prostorách nenacházejí pouze v oddìleních, kde se tento druh výrobkù prodává, ale také v blízkosti pokladen èi v oddìleních, která nav¹tìvuje vìt¹ina zákazníkù. Stejnì tak tomu bylo i v provozovnách, které správce danì nav¹tívil v rámci místního ¹etøení. ®alovaný dále uvedl, ¾e aèkoli zpùsob umístìní zaøízení není upraven ve smlouvách, neznamená to je¹tì, ¾e by neexistovaly jiné dohody èi pokyny a ¾e by odbìratel mohl zaøízení ve vlastnictví stì¾ovatele umístit kamkoliv, ani¾ by se vystavil nebezpeèí postihu v podobì vypovìzení smlouvy nebo po¾adování nájemného. Prokázat existenci takových dohod v¹ak je pro ¾alovaného obtí¾né. ®alovaný tedy uzavøel, ¾e sice neprokázal existenci po¾adavku stì¾ovatele na konkrétní umístìní zaøízení v provozovnì, ani existenci dohod o cenové kompenzaci, nicménì je pøesvìdèen, ¾e vést dokazování v tomto smìru mu nepøíslu¹elo, dle jeho názoru bylo prokázáno, ¾e dohody tohoto druhu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery existovaly. Ohlednì námitky stì¾ovatele o stejném (reklamním) charakteru prodeje nápojù napø. z oznaèených pøepravek, regálù a krabic ¾alovaný uvedl, ¾e pøípadné údaje o výrobcích obsa¾ené na obalech zde nejsou uvedeny z dùvodù reklamních, ale z dùvodù praktických, nebo» slou¾í k identifikaci zbo¾í i dodavatele. Dùvodem nabídky zbo¾í pøímo z pøepravek èi krabic je usnadnìní manipulace se zbo¾ím, nikoli propagace výrobkù. K námitce stì¾ovatele, ¾e správce danì nezjistil cenu obvyklou, která má v pøípadì, kdy cena za zdanitelné plnìní není urèena, vycházet ze zákona o oceòování majetku, ¾alovaný konstatoval, ¾e pøi stanovení základu danì vycházel z pøedmìtu zdanitelných plnìní uskuteèòovaných stì¾ovatelem, kterým byl pronájem chladicích a výèepních zaøízení. Vzhledem k tomu, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele spoèívala ve výrobì a prodeji nápojù, zatímco pronájem zaøízení odbìratelùm bylo mo¾no pova¾ovat pouze za jakousi doprovodnou èinnost a podporu prodeje, vycházel správce danì ze základu, jaký si pùvodnì stanovil sám stì¾ovatel (rovnající se vý¹i odpisù zaøízení) a který zaji¹»oval pouze návratnost investice vlo¾ené do poøízení tohoto majetku. Uvedené závìry ¾alovaného dle jeho názoru plnì podpoøilo také stì¾ovatelem zmiòované stanovisko odboru nepøímých daní ministerstva financí, v nìm¾ se sice konstatuje, ¾e v pøípadech, kdy je obvyklé a bì¾né bezplatné u¾ívání vìci na základì smlouvy o výpùjèce, je obecnì základem danì nula, zároveò se v¹ak uvádí, ¾e v pøípadech, kdy je smlouvou o výpùjèce zastírána nájemní smlouva, mìl by být základ danì stanoven ve vý¹i obvyklého nájemného, a to s ohledem na § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení bylo v dané vìci aplikováno a ukládá správci danì povinnost brát v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, pokud je zastøen stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. K dùkazním prostøedkùm, které stì¾ovatel navrhoval provést, ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e stì¾ovatel konkrétní dùvody pro vyslechnutí obchodních partnerù ve svém návrhu neuvedl, ¾alovanému nebyl úèel takto navrhovaných výpovìdí znám a proto jejich provedení odmítl.
Stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u mìstského soudu, v ní¾ uplatnil v zásadì shodné námitky jako ve vý¹e citovaném odvolání. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v té¾e vìci souèasnì podal ¾ádost o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného podle § 55b zákona o správì daní a poplatkù, soud usnesením øízení ve vìci pøeru¹il. Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, è. j. 18/100575/2004-184, ¾ádosti o povolení pøezkumu dle § 55b zákona o správì daní a poplatkù vyhovìlo; následnì po provedeném pøezkoumání ¾alovaný rozhodnutím ze dne 17. 10. 2006, è. j. FØ-14540/13/06, ¾alobou napadené rozhodnutí potvrdil. Odvolání podané stì¾ovatelem proti tomuto rozhodnutí Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 25. 1. 2008, è. j. 49/89 318/2007-491, zamítlo.
Po ukonèeném øízení podle § 55b zákona o správì daní a poplatkù mìstský soud pokraèoval v soudním øízení, pøezkoumal napadené rozhodnutí ¾alovaného vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. Mìstský soud se ztoto¾nil se závìry správcù danì, ¾e plnìní, která probíhala mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, nelze z daòového hlediska pova¾ovat za plnìní vze¹lá z uzavøených smluv o výpùjèce, nebo» stì¾ovatel sice tato svá zaøízení poskytoval bezplatnì ve smyslu finanèní úhrady za u¾ívání tìchto zaøízení, av¹ak dostával za poskytování tìchto svých zaøízení protiplnìní. Toto protiplnìní pøitom nebylo vyjádøeno pøímo v penì¾ní formì, ale spoèívalo ve zvý¹ení prodeje, nebo» právì zpùsob prodeje výrobkù pùsobí na zákazníka v tom smyslu, ¾e dá vychlazeným výrobkùm pøednost pøed ostatními. Takto popsaný úèinek zaøízení pøedstavuje podle mìstského soudu reklamu, nebo» v konkrétní chvíli hraje významnou roli pøi rozhodování spotøebitele o nákupu výrobku. Mìstský soud rovnì¾ spatøoval rozdíl mezi zobrazením loga výrobce èi konkrétního výrobku na pøepravkách èi v regálech a mezi jejich zobrazením na chladicích zaøízeních stì¾ovatele v tom, ¾e pøi prodeji zbo¾í stì¾ovatele z jeho zaøízení dostává zbo¾í novou kvalitu-tj. novou pøidanou hodnotu. Touto pøidanou hodnotou je podle názoru mìstského soudu vychlazení nápoje (a» u¾ se jedná o prodej v obchodech z visicoolerù nebo v restauracích z postmixù èi premixù) a dále skuteènost, ¾e v pøedmìtných zaøízeních jsou skladovány pouze výrobky stì¾ovatele a je na nich zøetelnì uvedeno logo, které v¹echny obchodní výrobky rozli¹uje a vymezuje. Zdaòováno v¹ak není uvedení loga èi reklamy na obalu výrobku, ale pouze vý¹e uvedená pøidaná hodnota, kterou prodávaným výrobkùm dodávají zaøízení stì¾ovatele. Ve svém dùsledku je zdaòována návratnost investice stì¾ovatele do tìchto zaøízení. Stì¾ovatel tak poskytoval zaøízení, která zùstala v jeho vlastnictví, obchodní partneøi byli povinni tato zaøízení provozovat, umís»ovat do nìj pouze výrobky stì¾ovatele, pøièem¾ zaøízení sama o sobì byla opatøena identifikujícím logem stì¾ovatele. Tím bylo dle názoru mìstského soudu vymezeno, jaké protiplnìní je poskytováno. Ne¹lo o výpùjèku vìci, u ní¾ je pojmovým znakem absence protiplnìní strany, ale o nájem, kde jako protiplnìní vystupuje shora uvedená pøidaná hodnota, tj. chlazení výrobkù stì¾ovatele pøi prodeji z tìchto zaøízení. Mìstský soud se rovnì¾ ztoto¾nil s postupem finanèních orgánù ohlednì stanovení ceny protiplnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e je nutno si uvìdomit, ¾e zdaòováno nebylo zvlá¹tní umístìní zaøízení stì¾ovatele èi konkrétnì vyèíslitelná reklama, ale do základu danì byla zahrnuta pouze investice stì¾ovatele do tìchto jeho zaøízení. S ohledem na v¹e vý¹e uvedené pak mìstský soud nepova¾oval za dùvodné ani dal¹í ¾alobní body, jimi¾ stì¾ovatel zpochybòoval procesní stránku vìci. Dle názoru soudu k nutnému skutkovému zji¹tìní nebylo tøeba provádìt svìdecké výpovìdi, jejich¾ procesní nekorektnost stì¾ovatel v ¾alobì namítal. Podstatou zji¹tìní toti¾ byly pøedev¹ím smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, ani¾ by musely být nadbyteènì doplòovány svìdeckými výpovìïmi jejich zamìstnancù. Mìstský soud nesouhlasil ani s argumentací stì¾ovatele, jak pøíslu¹né smlouvy a na jejich základì existující právní vztahy posuzují úøady v jiných èlenských státech Evropské unie. Mìstský soud poukázal na skuteènost, ¾e aèkoli je bezesporu nutné èeské právo vykládat v souladu s unijním právem, v dané vìci o takový výklad jít nemù¾e, nebo» unijní právo tyto vztahy neupravuje. V tomto pøípadì byly posuzovány vztahy vzniklé pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, nadto se jednalo o národní právní úpravu a o posuzování zdanitelných plnìní mezi subjekty jednoho státu. Proto skuteènost, jak tyto vztahy (nepøesahující území èlenského státu Evropské unie a tím nezasahující jednotný hospodáøský prostor Evropské unie) posuzuje ¹panìlská nebo polská daòová správa, nemù¾e být pro èeského správce danì urèující.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatnìny dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost rozhodnutí zpùsobená nesprávným posouzením právní otázky soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], vada øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]; a dále vada øízení pøed soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud se pøednostnì zabýval kasaèní námitkou zpochybòující øádné zahájení daòové kontroly, kterou stì¾ovatel uplatnil nad rámec ¾alobních bodù, a to s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, dostupné na www.nssoud.cz. V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e korelativ koncentraèní zásady stanovený v § 104 odst. 4 s. ø. s. ( aè tak uèinit mohl ) se nevyèerpává pouhým objektivním posouzením, zda urèitý tvrzený dùvod nezákonnosti správního rozhodnutí mohl být pøedestøen ji¾ v øízení ¾alobním, ale je nutno uvá¾it, zda by jeho (objektivnì mo¾né) uplatnìní bylo, s ohledem na kontext konkrétní vìci, racionální. Stì¾ovatel shrnul názory uvedené v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e koncentraèní zásada se pro novì uplatnìné stí¾ní námitky neuplatní v pøípadì, kdy jejich podstatou je argumentace judikaturou, která zásadnì zmìnila výklad právní otázky dùle¾ité pro danou vìc s tím, ¾e tuto zmìnu výkladu nebylo mo¾no pøedvídat. Stì¾ovatel uvádí, ¾e vydáním nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, dostupného na http://nalus.usoud.cz, do¹lo k judikatornímu obratu a odli¹nému posuzování v otázce zahájení daòové kontroly. V této souvislosti namítá, ¾e z dùvodu nedostatku apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly, absence jejich sdìlení stì¾ovateli i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 10. 2006, je nutno na úkon zahájení daòové kontroly pohlí¾et jako na úkon ryze formální, provedený v rozporu se zákonem, a tedy ani nelze pøihlí¾et k výsledkùm daòové kontroly na jeho základì zahájené.
Takto uplatnìné kasaèní námitce v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil. Pøi posuzování její dùvodnosti zdej¹í soud (vìdom si shora citovaného rozhodnutí Ústavního soudu, jako¾ i závìrù v nìm obsa¾ených) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovateli jako daòovému subjektu byly dùvody zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty od poèátku známy, co¾ ostatnì vyplývá také z obsahu jeho podání jak v daòovém, tak i v soudním øízení. V ¾alobì stì¾ovatel výslovnì uvádí (srovnej bod II. na str. 2), ¾e kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 1999, leden a¾ prosinec 2000 a leden a¾ prosinec 2001 byla dne 11. 10. 2006 (protokolem o ústním jednání è. j. 220350/02/009934/7194) zahájena na základì závìrù vyplývajících z pøedchozích daòových øízení, zahájených z podnìtu ¾alobkynì pøedlo¾ením dodateèných daòových pøiznání na sní¾ení daòové povinnosti na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období èerven 1999 a záøí 1999 . V následujícím odstavci stì¾ovatel dále uvádí, ¾e správce danì zahájil u pøedlo¾ených dodateèných daòových pøiznání vytýkací øízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù, v rámci kterého probìhlo také místní ¹etøení. Zahájená vytýkací øízení vyústila ve vydání dodateèných platebních výmìrù a domìøení danì z pøidané hodnoty. Daòová kontrola zahájená správcem danì za vý¹e citovaná zdaòovací období tak podle názoru stì¾ovatele byla zahájena s jediným úèelem, a to domìøit daò z pøidané hodnoty na základì správcem danì nesprávnì vyhodnocených skuteèností zji¹tìných v øízeních zahájených ¾alobkyní pøedlo¾ením dodateèných daòových pøiznání na sní¾ení deklarované daòové povinnosti. Kontrola tak vyústila v dodateèné vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2001 v celkové èástce 2 923 928 Kè.
Z vý¹e uvedeného je zcela zøejmé, ¾e námitka stì¾ovatele je ryze úèelová. Je toti¾ nepochybné a stì¾ovatel to dokonce sám ve svých podáních opakovanì uvádí, ¾e s dùvody zahájení a provádìní daòové kontroly byl od samého poèátku nále¾itì obeznámen a tìchto dùvodù si byl plnì vìdom. Zahájení daòové kontroly v souzené vìci tudí¾ nemohlo ze strany správce danì naplnit atributy nahodilosti, svévole èi libovùle, jak má na mysli shora uvedený nález Ústavního soudu, a jeho závìry proto nelze na daný pøípad aplikovat. Postup správce danì v projednávané vìci, respektive zahájení daòové kontroly, tedy není mo¾né pova¾ovat za pouhý formální úkon, k jeho¾ výsledkùm by nebylo mo¾no pøihlí¾et, a kasaèní námitka stì¾ovatele dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak nebyla shledána opodstatnìnou.
Nejvy¹¹í správní soud poté mohl pøistoupit k øe¹ení otázky, která je mezi úèastníky pøedmìtem sporu, tj. k posouzení vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, spoèívajícím v poskytování pøíslu¹ných zaøízení (chladicích zaøízení, visicoolerù, postmixù a premixù), a to z hlediska zákona o DPH. Mezi úèastníky øízení pøitom není sporu o skutkových okolnostech souzené vìci, tj. ¾e stì¾ovatel tato zaøízení, je¾ zùstávala v jeho vlastnictví, poskytoval k u¾ívání svým obchodním partnerùm a ¾e obchodní partneøi za pou¾ití tìchto zaøízení prodávali výrobky zakoupené od stì¾ovatele koncovým zákazníkùm. Hlavní spornou otázku pøedstavuje posouzení charakteru tohoto závazkového vztahu, kdy stì¾ovatel tvrdí, ¾e se jedná o výpùjèku zaøízení; ¾alovaný naproti tomu s poukazem na ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù hodnotí uvedený vztah jako vztah nájemní s argumentací, podle které umístìním uvedených zaøízení v provozovnách obchodních partnerù je stì¾ovateli poskytováno protiplnìní v podobì reklamy, co¾ s sebou pøiná¹í odli¹né daòové dùsledky.
V souvislosti s vý¹e uvedeným stì¾ovatel pøednì v kasaèní stí¾nosti poukazuje na skuteènost, ¾e aèkoli ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e úvaha finanèních orgánù ohlednì aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù není pøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí k této námitce vùbec nevyjádøil, a jeho rozhodnutí je proto v této èásti zatí¾eno vadou nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Takto stì¾ovatelem vznesená námitka je dùvodná, nebo» mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí k ¾alobní námitce ohlednì nesprávné aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù skuteènì vùbec nevyjádøil, a v této èásti je proto jeho rozhodnutí zatí¾eno vadou nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù. I pøes tuto skuteènost ov¹em Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné pøipomenout závìry, ke kterým dospìl ohlednì aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod è. 1301/2007 Sb. NSS. Kritéria, která roz¹íøený senát vymezil v uvedeném rozhodnutí, toti¾ musí být pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v¾dy dodr¾ena.
Jak je vyjádøeno ve výroku tohoto usnesení, o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost; zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující (pozn.: zdùraznìní doplnìno). Nejvy¹¹í správní soud zde zdùraznil také hledisko dùkazního bøemene: Povinností daòových orgánù je uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají (pozn: zdùraznìní doplnìno). Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù proto dle závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud se v citovaném rozhodnutí vyjádøil té¾ k otázce dùkazního bøemene správce danì v pøípadì aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù: V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Seznatelnost úvah správního orgánu, které jej vedly k vydání urèitého rozhodnutí, je pøitom tøeba pova¾ovat za jednu ze základních nále¾itostí rozhodnutí správního orgánu. Jak pøitom vyplývá z ji¾ konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání urèitého rozhodnutí vedly, je dùvodem pro zru¹ení takového rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. [srov. napø. rozsudky ze dne 10. 7. 2003, è. j. 2 A 1079/2002-OL-20 (è. 163/2004 Sb. NSS), ze dne 11. 2. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68 (è. 327/2004 Sb. NSS), pøípadnì rozsudek ze dne 11. 8. 2004, è. j. 5 A 48/2001-47 (è. 386/2004 Sb. NSS)]. Jestli¾e tak v projednávané vìci správce danì dospìl k závìru, ¾e je v daném pøípadì tøeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, je nutno trvat na øádném odùvodnìní takto vysloveného závìru, co¾ mimo jiné pøedstavuje pro správní orgán také povinnost jednoznaènì oznaèit a také odpovídajícím zpùsobem zhodnotit dùkazy, o které svá zji¹tìní opøel. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezi vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu (pozn.: zvýraznìní doplnìno).
Lze tedy shrnout, ¾e v pøípadì, kdy správce danì v prùbìhu daòového øízení dospìje k závìru, ¾e je nutno aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, nese dùkazní bøemeno ohlednì prokázání podstatných nále¾itostí pro aplikaci této zásady. Správce danì je povinen nejprve zkoumat pomìr mezi vùlí a jejím projevem, kdy musí pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾it, ¾e byly v rozporu. Dále pak musí uvést zastíraný právní úkon (tj. jak byl tento úkon projeven navenek) a takté¾ zji¹tìný právní stav (tj. ten, který byl úèastníky vztahu simulován). V rozhodnutí tedy musí být pøezkoumatelným zpùsobem pøedestøeny ve¹keré úvahy správce danì, které jej vedly k urèitému závìru, pøièem¾ ka¾dá ze slo¾ek takové úvahy musí být dùkaznì podlo¾ena.
Zda shora uvedeným po¾adavkùm ¾alovaný v napadeném rozhodnutí dostál, bude pøedmìtem posouzení ze strany mìstského soudu v dal¹ím øízení. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bude zejména nutno posoudit úvahu ¾alovaného, který na jedné stranì ve svém rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e smlouvou o výpùjèce byla zastírána nájemní smlouva, na druhé stranì v¹ak uvedl, ¾e existenci po¾adavku stì¾ovatele na konkrétní umístìní zaøízení v provozovnì, ani existenci dohod o cenové kompenzaci sice neprokázal, nicménì je pøesvìdèen, ¾e vést dokazování v tomto smìru mu nepøíslu¹elo a ¾e dohody tohoto druhu mezi stì¾ovatelem a jeho odbìrateli existovaly, by» je velmi tì¾ké jejich existenci prokázat. V této souvislosti zdej¹í soud pøipomíná také závìry, které vyslovil napø. v rozhodnutí ze dne 31. 1. 2008, è. j. 9 Afs 149/2007-67, dostupném na www.nssoud.cz. Z nich Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné ve vztahu k projednávané vìci ocitovat následující: ... jestli¾e správce danì dospìje na základì dokazování k závìru, ¾e úèastníci smlouvy chtìli uèinit urèitý právní úkon, co¾ vyjádøili i tím, ¾e ho urèitým zpùsobem pojmenovali, av¹ak jejich vzájemné plnìní z tohoto úkonu a dal¹í nále¾itosti úkonu vykazují znaky jiné typové, pojmenované smlouvy, je povinen zmìnit kvalifikaci takového úkonu ve prospìch úkonu pojmenovaného zákonem.Tento úsudek v¹ak nebude èinit na základì ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ale na základì dokazování a závìrù, ke kterým po provedeném dokazování dospìje. I tato úvaha v¹ak musí být souèástí rozhodnutí, resp. správního spisu tak, aby byla pøezkoumatelná (pozn.: zvýraznìní doplnìno).
S ohledem na skuteènost, ¾e mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí pokusil o uchopení daného problému a vyøe¹ení otázky vlastního charakteru závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery vèetnì jeho daòového posouzení z pohledu zákona o DPH, pova¾oval i Nejvy¹¹í správní soud za nutné se k tìmto samostatným úvahám mìstského soudu vyjádøit. Tento postup ukládá také stávající judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména závìry obsa¾ené v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publikovaném pod è. 1566/2008 Sb. NSS, které jsou v plném rozsahu aplikovatelné i na øízení pøed krajskými soudy a z nich¾ ve vztahu k právì posuzované vìci vyplývá následující: Dùvod nepøezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddìlitelných skutkových nebo právních otázek mù¾e být [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] dán i toliko ve vztahu k nìkterým z nich. Ostatní oddìlitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud pøezkoumá v¾dy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci.
Nicménì i v tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud shledal na stranì mìstského soudu pochybení a ztoto¾nil se s námitkami stì¾ovatele, ¾e ani v soudním øízení nebylo nále¾itì objasnìno a postaveno na jisto, co je (resp. co má být) pøedmìtem zdanìní v souzené vìci. Z odùvodnìní rozhodnutí mìstského soudu je patrné, ¾e jeho závìry jsou v uvedeném ohledu vnitønì rozporuplné a je¹tì více znejasòují odpovìï na otázku, co bylo pova¾ováno za onu klíèovou úplatu, tj. protihodnotu, kterou stì¾ovateli mìli poskytovat jeho obchodní partneøi.
Z obsahu spisu v dané souvislosti vyplývá, ¾e ¾alovaný postavil své rozhodnutí na názoru, ¾e zaøízení stì¾ovatele plnila reklamní funkci a stì¾ovatel získával od svých obchodních partnerù protihodnotu ve formì reklamy. Mìstský soud naproti tomu ve svém rozsudku uvedl zcela nové skuteènosti, pro které se domníval, ¾e vztah mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery byl vztahem nájemním. Dle jeho závìrù zbo¾í stì¾ovatele pøi prodeji z pøedmìtných zaøízení dostává novou kvalitu-tedy pøidanou hodnotu, která mìla spoèívat ve vychlazení nápoje, ve skladování jen výrobkù stì¾ovatele a v uvedení loga na tìchto zaøízeních. Souèasnì mìstský soud konstatoval, ¾e protiplnìní spoèívalo ve zvý¹ení prodeje, aby následnì doplnil, ¾e v tomto konkrétním pøípadì nebylo zdaòováno pùsobení zaøízení stì¾ovatele jako reklamy a z toho vyplývající pøíjem (aè soud pøipou¹tí, ¾e odùvodnìní napadených daòových rozhodnutí není v tomto pøípadì v¾dy plnì konzistentní), ale návratnost investice do jím vlastnìných zaøízení.
Je tedy nutno pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e rozsudek mìstského soudu je z hlediska pro spor klíèové otázky postaven na zcela odli¹ných skutkových i právních závìrech ne¾ rozhodnutí ¾alovaného a ¾e úvahy prezentované v odùvodnìní soudního rozhodnutí se nejeví pøíli¹ srozumitelnými.
Zákon o DPH v souladu s ustanovením § 7 pokládá za pøedmìt danì ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, nestanoví-li zákon o DPH jinak. V této souvislosti je tøeba upozornit na jeden z principù danì z pøidané hodnoty, jím¾ je jednotnost poskytnutého plnìní, které by obecnì nemìlo být v zájmu fungujícího systému DPH umìle dìleno, rozvedený napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, publikovaného pod è. 1187/2007 Sb. NSS, èi v rozsudku Evropského soudního dvora C-41/04, Levob Verzekeringen, I-9433, § 30 ( pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani prùmìrnému spotøebiteli je tak tìsnì spojeno, ¾e z ekonomického hlediska objektivnì tvoøí celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo umìlou povahu, v¹echna tato dílèí plnìní nebo tyto úkony tvoøí jediné plnìní pro úèely uplatnìní DPH ). Pokud se tedy finanèní orgány rozhodnou podrobit daòový subjekt zdanìní, je jejich povinností jasnì urèit a nále¾itì vyhodnotit, co konkrétnì je pøedmìtem plnìní, jaký je daòový re¾im tohoto plnìní z pohledu zákona o dani z pøidané hodnoty vèetnì urèení jeho pøevládajícího charakteru tam, kde je tvoøeno souborem dílèích plnìní ve smyslu shora uvedeného.
Klíèovou otázkou pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty tak v pøedmìtné vìci zùstává, zda stì¾ovatelem poskytované plnìní je pouhým pasivním pøenecháním movitého majetku k u¾ívání, zda pøípadnì je èi není souèástí jiné slu¾by (a pokud ano, tak jaké), resp. zda i pøípadný sekundární efekt, k nìmu¾ v souvislosti s pøenecháním pøedmìtných zaøízení dochází, znamená poskytování slu¾by jako¾to jedné z forem zdanitelných plnìní ve smyslu § 2 a § 7 zákona o DPH.
Mìstský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí pracuje s pojmem pøidaná hodnota, která podle jeho názoru v dané vìci mimo jiné spoèívá ve vychlazení výrobku. Jak ov¹em stì¾ovatel poukazuje v kasaèní stí¾nosti, tím, pro koho je nápoj chlazen, je koncový zákazník, a nikoli stì¾ovatel. Z ekonomického hlediska tedy pøidanou hodnotu spoèívající v chlazení nápoje nerealizuje stì¾ovatel, ale jeho obchodní partner, nebo» je chlazeno zbo¾í v jeho vlastnictví a výhradnì jemu nále¾í tr¾ba za prodané zbo¾í. Dopad uvedeného efektu na stì¾ovatele je tedy, jak uvedeno vý¹e, a¾ v rovinì sekundární, a to je¹tì v rovinì pravdìpodobnostní, nebo» se projeví pouze v pøípadì, kdy obchodník prostøedky takto získané prodejem svého zbo¾í investuje do nákupu dal¹ích nápojù vyrábìných stì¾ovatelem.
V dané vìci je pak z hlediska správnosti daòového posouzení pøedmìtného závazkového vztahu nutno na vztah mezi stì¾ovatelem jako výrobcem výrobkù, jeho obchodními partnery jako prodejci tìchto výrobkù a v koneèné rovinì i mezi nimi a koncovými spotøebiteli výrobkù, pohlí¾et jako na komplex vztahù charakterizovaný mno¾stvím vzájemným práv a povinností. Smlouva o výpùjèce pøitom pøedstavuje pouze jednu ze souèástí tohoto komplexu, a proto ji nelze posuzovat izolovanì, ale naopak pouze v kontextu ostatních vztahù.
Pøi posuzování této právní otázky dle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to i pøes skuteènost, ¾e pøedmìtem sporu je vìc spadající do doby pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie (obdobnì tomu bylo i ve vìci rozhodnuté rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaným pod è. 741/2006 Sb. NSS), nebo» i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou, a tedy i pøíslu¹nou judikaturou ESD. Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vylo¾ena správnì, pak je v takové situaci zapotøebí vycházet z normativního textu zákona, av¹ak pøi jeho interpretaci nelze zcela odhlí¾et od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od takového výkladu je nezbytné teprve v pøípadì, ¾e pro to existují zøejmé racionální dùvody, kupøíkladu dané èeským zákonodárcem úmyslnì zvolenou odli¹nou textací pøíslu¹né pasá¾e zákona o DPH, èi jeho jinak v obsahu zákona nepochybnì projevenou vùlí odli¹nou od vùle projevené evropským normotvùrcem v odpovídající èásti smìrnice (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 9 Afs 149/2007-67, dostupný na www.nssoud.cz).
Právní úprava danì z pøidané hodnoty byla právnì regulována a harmonizována na úrovni Evropských spoleèenství, a sice v první øadì ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS), která byla v prùbìhu doby vícekrát novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena smìrnicí 2006/112/ES. S ohledem na skuteènost, ¾e smìrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z pøedchozích smìrnic, a s výjimkou nìkolika málo ustanovení nemá ¾ádnou transpozièní lhùtu, je judikatura ESD týkající se ¹esté smìrnice i nadále obecnì pou¾itelná.
Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e eurokonformní pøístup k øe¹ení otázky charakteru pøedmìtného plnìní ji¾ v období pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie je s ohledem na vý¹e uvedené zcela odùvodnìný a nezbytný. Evropský soudní dvùr napø. ji¾ ve svém rozsudku ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR I-00743, uvádí zásadu, ¾e poskytnutí slu¾by oproti úhradì pøedpokládá transakce mezi stranami, pro kterou si sjednaly cenu nebo protihodnotu. Je tedy nutné, aby existoval právní vztah, podle kterého dochází k reciproènímu plnìní, nebo» odmìna pøijatá poskytovatelem slu¾eb je skuteènou protihodnotou za poskytnutou slu¾bu. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti podotýká, ¾e stì¾ovatel po celou dobu pøedchozího øízení namítal, ¾e aèkoli mezi ním a obchodními partnery existuje právní vztah týkající se vypùjèeného zaøízení, souèástí tohoto vztahu není a nikdy nebyla dohoda o vzájemném protiplnìní, nebo» obchodní partner nesouhlasil (a ani o to nebyl stì¾ovatelem ¾ádán) s poskytováním reklamních slu¾eb stì¾ovateli. Judikatura Evropského soudního dvora v tomto smìru poukazuje na nutnost existence pøímé vazby mezi dodávkou zbo¾í a úplatou za toto dodání. Toto pravidlo Evropský soudní dvùr definoval napø. v rozsudku ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93, Empire Stores Ltd v. Commissioners of Cystome and Excese, ECR I-0232. V daném pøípadì je stì¾ovatel toho názoru, ¾e pøímá vazba mezi dodávkou zaøízení a úplatou spoèívající v údajném poskytování reklamy prokázána finanèními orgány nebyla, finanèní orgány ani mìstský soud se v¹ak uvedenou argumentací stì¾ovatele nezabývaly a jejich rozhodnutí v tomto smìru neposkytují ¾ádné relevantní úvahy, je¾ by bylo mo¾no v tomto øízení pøezkoumat.
Ani v této èásti proto nelze zcela souhlasit se závìry mìstského soudu, obsa¾enými v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, podle kterých unijní právo uvedené vztahy pøímo neupravuje a národní právní øády jednotlivých èlenských státù mají v tomto ohledu svou autonomii. Mìstskému soudu lze pøisvìdèit potud, ¾e pro posouzení dané vìci není urèující, jak uvedené vztahy posuzuje ¹panìlská èi polská daòová správa. Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s tím, ¾e se v projednávaném pøípadì jedná o vìc, která se vztahù Evropské unie vùbec nedotýká, kdy¾ vý¹e uvedené svìdèí o opaku.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti uplatòuje námitky týkající se zpùsobu umístìní zaøízení v provozovnách obchodních partnerù s poukazem na skuteènost, ¾e ne v¾dy byla tato zaøízení umístìna na veøejnosti pøístupném místì. V této souvislosti zmiòuje také prodej zbo¾í a jeho umístnìní v pøepravkách èi kartonových regálech, které rovnì¾ bývají opatøeny logy výrobkù, pøípadnì jejich výrobcù. Zároveò stì¾ovatel upozoròuje na pochybení správce danì v otázce zji¹tìní hodnoty údajného protiplnìní vèetnì stanovení ceny obvyklé a v návaznosti na pøijaté závìry finanèních orgánù a mìstského soudu o existenci protiplnìní v podobì reklamy vzná¹í otázky spojené s definicí samotného pojmu reklama a existencí zadavatele reklamy, pøièem¾ na pøíkladech vybraného zbo¾í znaèek Levi Strauss a Louis Vuitton zdùrazòuje absurditu pojetí reklamy jako více ménì jakéhokoli grafického vyobrazení výrobku èi výrobce.
Zdej¹í soud k takto vzneseným stí¾ním námitkám konstatuje následující. Je-li zpochybnìna správnost primární úvahy finanèních orgánù a mìstského soudu o charakteru plnìní a jeho daòovém re¾imu z hlediska zákona o DPH, kdy doposud nebyla uspokojivì vyøe¹ena klíèová otázka pøedmìtného sporu, tj. zda vùbec do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu zákona o DPH a pokud ano, o jaké plnìní se ve skuteènosti jedná, není v této fázi mo¾né se zabývat zpùsobem, jakým mìla být stanovena cena. Není-li toti¾ vùbec vyjasnìn charakter plnìní, tì¾ko lze urèit zpùsob, jakým mìla být stanovena cena obvyklá, a obdobnì je pøedèasné se zabývat otázkou, zda reklamou je pouhé vyobrazení loga èi nikoli.
Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukazuje na procesní pochybení správce danì, na které upozoròoval ji¾ v podané ¾alobì. Správce danì v daòovém øízení vyzval podle § 8 a § 34 zákona o správì daní a poplatkù nìkolik osob (velkých obchodních øetìzcù) k podání vysvìtlení a pøedlo¾ení listin. Vzhledem k tomu, ¾e jednotlivým osobám byly v uvedených výzvách písemnou formou kladeny otázky, jednalo se dle názoru stì¾ovatele o svìdecké výpovìdi, o jejich¾ provedení mìl být nále¾itì vyrozumìn. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì uvedeným postupem poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» stì¾ovateli znemo¾nil úèastnit se výslechu tìchto osob a vyu¾ít svého práva klást jim otázky. Uvedené pochybení je umocnìno zejména tou skuteèností, ¾e správce danì nepøipustil provedení dùkazních prostøedkù, které navrhoval stì¾ovatel, a to právì svìdeckými výpovìïmi obchodních partnerù, které mìly pøispìt k prokázání vùle smluvních stran ohlednì povahy závazkového vztahu, zcela nezbytné i pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù.
Ve vztahu k takto uplatnìné stí¾ní námitce Nejvy¹¹í správní soud z obsahu správního spisu ovìøil, ¾e tento skuteènì obsahuje nìkolik výzev k souèinnosti podle § 8 a § 34 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù (napø. výzva ze dne 25. 2. 2003, è. j. 57146/03/009934/7194, èi ze dne 25. 2. 2003, è. j. 57160/03/009934/7194), jimi¾ správce danì v daòovém øízení vyzval nìkteré z obchodních øetìzcù (napø. GLOBUS ÈR, k. s., Tesco Stores ÈR, a.s., èi BILLA, spol. s r.o.) k zaslání vzorových smluv a k výpovìdím o dùle¾itých okolnostech ohlednì chladicích zaøízení umístìných v jejich provozovnách. V této souvislosti bylo osloveným obchodním øetìzcùm polo¾eno nìkolik otázek, odpovìdi správce danì po¾adoval nejpozdìji ve lhùtách 8 a¾ 15 dnù.
Ustanovení § 34 zákona o správì daní a poplatkù obecnì zakotvuje povinnost tøetích osob poskytovat správci danì údaje potøebné pro vymìøení a vymáhání danì. Odst. 4 tého¾ ustanovení pak konkrétnì stanoví, ¾e osoby, které mají listiny a jiné vìci, je¾ mohou být dùkazním prostøedkem pøi správì daní, jsou povinny na výzvu správce danì listiny a jiné vìci vydat nebo zapùjèit k ohledání, pokud zvlá¹tní zákony nestanoví jinak. Bylo tedy zcela v souladu se zákonem, pokud správce danì na konkrétních obchodních øetìzcích po¾adoval pøedlo¾ení listinných podkladù (zde smluv) týkajících se umístìní pøíslu¹ných zaøízení v jejich provozovnách. V ¾ádném pøípadì v¹ak nebylo mo¾né tìmito výzvami zavazovat tøetí osoby k poskytnutí odpovìdí na polo¾ené otázky, podání rùzných vyjádøení èi sdìlení konkrétních skuteèností, nebo» to zákon o správì daní a poplatkù neumo¾òuje. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 26. 7. 2006, è. j. 7 Afs 1/2006-48, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil závìr, dle nìho¾ výzva správce danì tøetí osobì (§ 34 odst. 4 ZSDP) k prokázání jiných skuteèností ne¾ pøedlo¾ení listinných èi jiných vìcných dùkazù, je v rozporu se zákonem . Pokud tedy v souzené vìci správce danì vyzval tøetí osoby k podání odpovìdí na ve výzvách specifikované otázky, pak de facto provádìl výslechy svìdkù, av¹ak s tím rozdílem, ¾e daòovému subjektu v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù neumo¾nil se tìchto výslechù úèastnit a klást svìdkùm otázky.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud zároveò upozoròuje, ¾e ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù se jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní prostøedky podle poslední vìty tého¾ zákonného ustanovení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se skuteènì staly dùkazy a které nikoli. Je nutno zdùraznit, ¾e my¹lenkový postup pøi osvìdèení dùkazních prostøedkù za dùkazy musí být z obsahu spisu patrný, resp. mìl by být souèástí odùvodnìní rozhodnutí, a» u¾ obsa¾eného ve zprávì o daòové kontrole èi v rozhodnutí o opravném prostøedku. Daòový subjekt tak musí mít postaveno najisto, jak finanèní orgány s konkrétními dùkazními prostøedky nalo¾ily, které dùkazní prostøedky osvìdèily jako dùkaz a které nikoli, jak zji¹tìné dùkazy hodnotily a k jakým závìrùm na jejich základì dospìly. V souzené vìci v¹ak finanèní orgány shora uvedeným zákonným po¾adavkùm nedostály. Ze zprávy o daòové kontrole ani z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání není zøejmé, jak finanèní orgány s takto získanými dùkazními prostøedky nalo¾ily, jak tyto hodnotily (zda jim pøisoudily urèitou dùkazní sílu nebo zda je zcela pominuly) a zda z nich pro danou vìc vyvodily konkrétní právní závìry. Tím se finanèní orgány dopustily také poru¹ení ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù.
Je tedy nutno pøisvìdèit kasaèní námitce stì¾ovatele dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., ¾e správce danì tímto svým postupem poru¹il ustanovení zákona o øízení pøed správním orgánem. Mìstský soud pak v dal¹ím øízení bude povinen posoudit, zda v kontextu vý¹e uvedeného mìlo toto stì¾ovatelem namítané pochybení vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí ¾alovaného èi nikoli.
Nejvy¹¹í správní soud na základì ve¹kerých shora uvedených skuteèností pøisvìdèil kasaèním námitkám stì¾ovatele a napadený rozsudek mìstského soudu dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Dle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s. je mìstský soud v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí. Mìstský soud je v novém øízení povinen se vypoøádat pøedev¹ím s námitkou nesprávné aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v daòovém øízení z hlediska kritérií obsa¾ených v rozhodnutí roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu. Teprve poté si bude moci vyhodnotit, zda obstojí úvahy ¾alovaného ohlednì charakteru plnìní a jeho daòového posouzení. Stì¾ovateli nelze domìøit daò z pøidané hodnoty, ani¾ by bylo postaveno najisto, jaké konkrétní plnìní je pøedmìtem takto domìøené danì, jaký je jeho pøeva¾ující charakter dle zákona o dani z pøidané hodnoty a na základì jakých skuteèností bylo takto posouzeno. V novém rozhodnutí mìstský soud rozhodne dle § 110 odst. 2 s. ø. s. té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.