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Timestamp: 2016-10-22 07:04:53+00:00
Document Index: 45627841

Matched Legal Cases: ['art. 127', 'art. 127', 'art. 127', 'art. 86', 'ATF ', 'art. 84', 'ATF ', 'art. 127', 'art. 46', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 127', 'art. 156', 'art. 153', 'art. 159']

recourante, repr�sent�e par Me Christoph Leuch, avocat,
Service des contributions du canton de Neuch�tel, case postale 69, 2301 La Chaux-de-Fonds,
Intendance des imp�ts du canton de Berne, M�nstergasse 3, 3011 Berne.
domicile fiscal, perte de r�partition, art. 127 al. 3 Cst.
recours de droit public contre la d�cision du 3 avril 2006.
A.________ SA, dont le si�ge statutaire est pass� de X.________ (BL) � Y.________ (NE) depuis le 6 novembre 2001, est une soci�t� immobili�re qui a pour but la planification et la projection d'h�tels et d'entreprises selon des principes �cologiques. Ses actifs sont principalement constitu�s d'immeubles sis � Y.________(NE), � Z.________, � W.________ et � U.________ (BE) ainsi qu'� T.________(SO). Ses revenus proviennent des rendements locatifs de ses immeubles. Son b�n�fice net global s'est �lev� � 2'157 fr. 55 pour 2002 et � 2'989 fr. pour 2003.
L'Intendance des imp�ts du canton de Berne a tax� A.________ SA pour les p�riodes fiscales 2002 et 2003 en consid�rant que son domicile fiscal principal se situait dans le canton de Neuch�tel. Il semble qu'elle ait proc�d� � la r�partition des int�r�ts passifs en proportion de l'ensemble des actifs localis�s, conform�ment aux r�partitions intercantonales propos�es par l'int�ress�e (pour 2002, BE: 47,974%, NE: 47,936% et SO: 4,09%; pour 2003, BE: 46,838%, NE: 49,239% et SO: 3,923%).
Par d�cisions de taxation notifi�es le 22 novembre 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a tax� A.________ SA sur le b�n�fice provenant de l'immeuble sis � Y.________. A cet effet, elle a proc�d� � la r�partition des int�r�ts passifs en proportion des actifs localis�s de l'int�ress�e. A la diff�rence de la r�partition effectu�e par celle-ci et, semble-t-il, reprise par l'Intendance des imp�ts du canton de Berne, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a localis� les actifs circulants dans les autres cantons, de sorte que la proportion des actifs localis�s sur son territoire d�terminante pour la r�partition des int�r�ts passifs s'�levaient � 38,07% pour 2002 et 37,55% pour 2003.
Le 23 d�cembre 2005, A.________ SA a interjet� une r�clamation contre les taxations notifi�es le 22 novembre 2005 pour les p�riodes fiscales 2002 et 2003 par le Service des contributions du canton de Neuch�tel. Elle demandait que Y.________ soit reconnu comme domicile fiscal principal de la soci�t�, que "des int�r�ts de la dette d'un montant de 1'209'751 fr. 51 au total pour 2002 et de 1'118'987 fr. 20 pour 2003 soient d�plac�s selon la situation des actifs et que des charges d'un montant de 19'300 fr. pour 2002 et de 19'700 fr. pour 2003, directement li�es � l'immeuble sis � Y.________, soient prises en compte".
Par d�cision du 3 avril 2006, le Service des contributions du canton de Neuch�tel a partiellement admis la r�clamation s'agissant des charges li�es � l'immeuble � Y.________. Il a en revanche consid�r� comme fictif le si�ge statutaire de la soci�t� � Y.________. L'immeuble � Y.________ �tant largement b�n�ficiaire par rapport aux immeubles des autres cantons (b�n�fice imposable dans le canton de Neuch�tel en 2002 apr�s admission partielle de la r�clamation: 146'000 fr et en 2003: 203'500 fr.), le si�ge de la soci�t� avait �t� d�plac� � Y.________, afin de pouvoir compenser les b�n�fices r�alis�s � cet endroit avec les pertes des immeubles situ�s dans les autres cantons.
Agissant en langue allemande par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service des contributions du canton de Neuch�tel, de dire que son domicile fiscal principal pour les ann�es 2002 et 2003 se trouve � Y.________ et d'enjoindre l'Administration fiscale du canton de Neuch�tel de proc�der � de nouvelles taxations en cons�quence.
Le Service des contributions du canton de Neuch�tel conclut au rejet du recours sous suite de frais et d�pens. L'Intendance des imp�ts du canton de Berne conclut � l'admission du recours.
1.1 D�pos� en temps utile pour violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.) contre une d�cision sur r�clamation rendue par le Service des contributions du canton de Neuch�tel, qui peut �tre attaqu�e directement aupr�s du Tribunal f�d�ral par la voie du recours de droit public, sans qu'il soit n�cessaire d'�puiser les instances cantonales de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. �galement ATF 125 I 54 consid. 1a p. 55 et les arr�ts cit�s), le pr�sent recours est en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.
1.2 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caract�re cassatoire (cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception � cette r�gle lorsque le recours est fond� sur le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale et qu'il appara�t n�cessaire de donner des instructions aux cantons concern�s sur les limites de leur comp�tence fiscale ou pour ordonner le remboursement d'imp�ts per�us au m�pris de l'interdiction constitutionnelle de la double imposition. Les conclusions de la recourante allant au-del� de la simple annulation de l'arr�t attaqu� sont donc recevables.
1.3 Saisi d'un recours en mati�re de double imposition intercantonale, le Tribunal f�d�ral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit (Archives 73, 247 consid. 1.3).
2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1�re phrase Cst.) s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1�re phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les r�f�rences cit�es).
2.2 En l'esp�ce, la recourante se plaint d'une double imposition intercantonale, dans la mesure o�, consid�rant que le si�ge de la soci�t� se situait dans le canton de Neuch�tel, le canton de Berne y a localis� les actifs circulants et, partant, a r�parti les int�r�ts passifs sur cette base, alors que le canton de Neuch�tel a refus� de reconna�tre Y.________ comme domicile fiscal principal et a revendiqu� le droit exclusif d'imposer le rendement de l'immeuble sis � Y.________, sous d�duction d'int�r�ts passifs proportionnels calcul�s sur la base de l'immeuble neuch�telois et sans s'inqui�ter d'une �ventuelle perte de r�partition.
3.1 Selon la jurisprudence relative � la double imposition intercantonale, le lieu du si�ge de la soci�t� tel qu'il r�sulte des statuts et de l'inscription au registre du commerce constitue en principe son domicile fiscal principal. Toutefois, ce lieu ne peut pas �tre reconnu comme domicile fiscal et ne constitue par cons�quent qu'un domicile fictif, lorsque les affaires de la soci�t� sont en r�alit� dirig�es d'un endroit situ� dans un autre canton. C'est au lieu de l'administration effective que se trouve le domicile fiscal principal, c'est-�-dire � l'endroit o� la soci�t� a le centre effectif et �conomique de son existence (ATF 54 I 301 consid. 2 p. 308), � l'endroit o� est assur�e la gestion qui, normalement, se d�ploie au si�ge de la soci�t�, o� sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent � la r�alisation du but statutaire (ATF 50 I 100 consid. 2 p. 103). Les motifs qui ont pr�sid� au choix du si�ge statutaire n'ont pas d'importance � cet �gard, peu importe qu'ils soient li�s � des consid�rations d'ordre fiscal ou d'autres consid�rations (ATF 45 I 204).
Il en va de m�me pour une soci�t� immobili�re (Archives 32 p. 174). Une telle soci�t� a son domicile fiscal principal au lieu de son si�ge statutaire tel qu'il ressort de l'inscription au registre du commerce. Ce lieu est toutefois consid�r� comme si�ge fictif si les d�cisions de gestion et d'administration sont prises dans un autre canton. Dans cette hypoth�se, le domicile fiscal principal de la soci�t� immobili�re est l� o� l'activit� dirigeante est mise en oeuvre quand bien m�me elle ne disposerait en ce lieu d'aucun actif. Tel est en particulier le cas lorsque l'activit� dirigeante est exerc�e dans les locaux de son actionnaire principal (Archives 32 p. 174 consid. 3a p. 175). Le fait qu'elle poss�de ailleurs des immeubles conduit uniquement � reconna�tre un domicile fiscal sp�cial. Dans ce contexte, il convient de distinguer la simple g�rance des immeubles (conciergerie, conclusion des contrats de location, mouvements des locataires, entretien r�gulier de l'immeuble, chauffage, etc...) de l'activit� dirigeante de la soci�t�, qui vise notamment les questions d'achats et de ventes d'immeubles, la d�signation des g�rants d'immeubles et la gestion des b�n�fices en provenant (Archives 32 p. 174 consid. 3b p. 175 s.).
3.2 En l'esp�ce, c'est en vain que, pour �tablir le lieu de son administration effective, la recourante pr�cise que l'immeuble � Y.________ est de loin le plus important des immeubles dont elle est propri�taire et que son administrateur y effectue un important travail, notamment de surveillance de l'assainissement de l'immeuble, des travaux de peinture, des travaux d'installation du nouveau chauffage � distance, des travaux relatifs au trottoir ainsi que de gestion des questions relatives aux locataires. Comme le lieu de la g�rance de l'immeuble ne saurait �tre confondu avec le lieu de l'administration ordinaire des affaires de la soci�t� elle-m�me pour d�cider du lieu de la direction effective des affaires d'une soci�t� immobili�re intercantonale, il importe peu que les d�cisions li�es � l'immeuble soient prises � Y.________. Au demeurant, la recourante ne pr�tend pas que des d�cisions du genre de celles qu'elle d�crit � propos de l'immeuble � Y.________ mais concernant les immeubles qu'elle poss�de dans les cantons de Berne et de Soleure auraient aussi �t� prises � Y.________. Enfin, pour les ann�es en cause, la recourante ne disposait d'aucune adresse postale � Y.________. Il semble en revanche qu'elle disposait bien d'une adresse � Z.________, que sa comptabilit� �tait tenue par la fiduciaire S.________ � R.________ (BE) et que les d�cisions de planification et de strat�gie qui concernaient l'ensemble de la soci�t� �taient prises � Z.________ par la soci�t� de g�rance immobili�re Q.________ AG. Il semble �galement que cette derni�re ex�cutait en ses locaux notamment les travaux de secr�tariat, de gestion du personnel, les convocations aux s�ances ainsi que la surveillance des flux financiers et de la comptabilit� des huit immeubles de la recourante. Il semble enfin que les assembl�es g�n�rales des actionnaires de la recourante se tenaient � Z.________ et que c'est aussi dans ce canton que les membres de son conseil d'administration et l'un de ses actionnaires, P.________, �taient domicili�s, ce dernier �tant, apparemment �galement administrateur de la soci�t� de g�rance immobili�re Q.________ AG.
Dans ces conditions, force est de constater que le domicile fiscal principal de la recourante ne se trouve pas � Y.________ (NE), d�s lors qu'elle n'y disposait de rien d'autre que d'un immeuble au m�me titre qu'elle en d�tient dans les cantons de Berne et Soleure. A lui seul, cet immeuble ne saurait constituer qu'un domicile fiscal sp�cial. La question de savoir o� se trouve le domicile fiscal principal de la recourante peut rester ind�cise, puisque celle-ci s'est born�e � conclure � l'annulation de la d�cision sur r�clamation du canton de Neuch�tel, � l'exclusion des d�cisions de taxation du canton de Berne, et que ce dernier canton n'a pas pris de position motiv�e sur le lieu de l'administration effective de la recourante.
Les parties ont port� le d�bat juridique sur la d�termination du domicile fiscal principal de la recourante parce qu'elles tiennent implicitement pour applicable la r�gle selon laquelle le canton de situation d'un immeuble, � qui revient le droit exclusif d'imposer le rendement de cet immeuble, n'a pas � prendre en compte les pertes subies par l'entreprise dans le canton de son si�ge principal ou dans les autres cantons dans lesquels elle dispose d'un �tablissement stable ou d'immeuble de placement.
Dans plusieurs arr�ts successifs r�cents, le Tribunal f�d�ral a toutefois modifi� la jurisprudence en la mati�re.
4.1 Dans l'ATF 131 I 249, il a jug� que le droit d'imposer le gain de plus-value provenant de l'ali�nation d'un immeuble d'exploitation appartenait exclusivement au canton de l'�tablissement stable d'une soci�t� anonyme, entreprise g�n�rale de construction. Il a toutefois nouvellement contraint ce canton � d�duire de ce gain de plus-value l'�ventuelle perte commerciale subie par la soci�t� dans le canton du si�ge et dans d'autres cantons dans lesquels elle disposait d'un �tablissement stable, sans �gard au fait que la plus-value soit soumise � l'imp�t ordinaire sur le revenu ou � l'imp�t sur les gains immobiliers et il a jug� que "cette r�gle s'applique non seulement au gain provenant de la r�alisation d'immeubles d'exploitation appartenant � des commer�ants d'immeubles et � des entreprises g�n�rales de construction, mais �galement aux gains provenant de la r�alisation d'immeubles d'exploitation de toutes les entreprises intercantonales" (ATF 131 I 249 consid. 6.5 p. 262 s.).
Dans l'ATF 131 I 285, le Tribunal f�d�ral a adopt� une solution analogue s'agissant d'un immeuble priv� de placement appartenant � une personne physique, contraignant le canton du domicile fiscal sp�cial r�sultant de la d�tention de cet immeuble � d�duire des revenus en provenant l'exc�dent des frais d'entretien li�s � un autre immeuble que celle-ci occupait elle-m�me dans le canton de son domicile principal et que ses revenus imposables dans ce canton ne permettaient pas de d�duire.
Dans l'ATF 132 I 220, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que le canton de situation d'un immeuble de placement d'une soci�t� intercantonale active dans le commerce de textiles (sans �tablissement stable dans ce canton) devait admettre en d�duction des revenus provenant de cet immeuble la perte d'exploitation subie par cette soci�t� dans le canton de son si�ge et dans les cantons dans lesquels elle disposait d'�tablissements stables.
Dans un arr�t du 3 novembre 2006 (2P.84/2006, destin� � la publication) concernant une personne physique commer�ante en immeubles, dont certains immeubles appartenaient � sa fortune priv�e et d'autres � sa fortune commerciale, le Tribunal f�d�ral a jug� que l'ensemble des int�r�ts passifs devaient �tre d�duits proportionnellement � l'ensemble des actifs localis�s. Il convenait d'abandonner la r�partition objective de ces int�r�ts consistant � les attribuer au canton de situation de chaque immeuble-marchandise o� ils devaient le cas �ch�ant �tre activ�s. Il a �galement jug� que, "dans la mesure o� la part d�ductible des int�r�ts passifs calcul�e proportionnellement � l'ensemble des actifs localis�s d�passe le revenu r�alis� dans le canton de situation de l'immeuble, cette part restante doit �tre d�duite du revenu imposable dans les autres cantons" (consid. 6.3).
La jurisprudence pr�cit�e vise � �liminer les pertes de r�partition et � assurer au contribuable impos� dans plusieurs cantons qu'il ne sera pas tax� plus lourdement que s'il l'�tait dans un seul.
4.2 En l'esp�ce, le canton de Neuch�tel a consid�r� � juste titre qu'il d�tenait le droit exclusif d'imposer le rendement immobilier provenant de l'immeuble sis � Y.________. Il a certes d�duit les frais d'entretien, les amortissements, les frais g�n�raux et des honoraires d'administration li�s directement � l'immeuble ainsi que la part des int�r�ts passifs calcul�s proportionnellement aux actifs localis�s. En revanche, il n'a pas v�rifi�, comme cela ressort des feuilles de r�partition intercantonale qu'il a �tablies le 3 avril 2006, si la part des int�r�ts passifs calcul�s proportionnellement aux actifs localis�s dans les autres cantons de Berne et Soleure avait pu �tre int�gralement d�duite des revenus r�alis�s dans ces cantons ou s'il en subsistait �ventuellement un solde qu'il devait, dans un deuxi�me temps, d�duire en sus, comme l'exige la nouvelle jurisprudence en mati�re de double imposition intercantonale. En s'abstenant de proc�der � cette v�rification et de d�duire un �ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs, le canton de Neuch�tel a viol� l'art. 127 al. 3 Cst. Le grief de la recourante doit �tre admis dans cette mesure.
Au vu des motifs qui pr�c�dent, le recours doit �tre admis dans le sens des consid�rants et la d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel annul�e.
Succombant, le canton de Neuch�tel qui d�fend un int�r�t p�cuniaire doit prendre � sa charge les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ) et verser une indemnit� de d�pens � A.________ SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un avocat (art. 159 OJ).
Le recours est admis dans le sens des consid�rants.
La d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel est annul�e et la cause lui est renvoy�e pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Un �molument judiciaire de 3'000 fr. est mis � la charge du canton de Neuch�tel.
Une indemnit� de d�pens de 3'000 fr. � charge du canton de Neuch�tel est allou�e � A.________ SA.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, � l'Intendance des imp�ts du canton de Berne et au Service des contributions du canton de Neuch�tel.
Lausanne, le 15 d�cembre 2006