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Timestamp: 2019-11-19 04:49:00+00:00
Document Index: 276724468

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Affaire C‑692/17
« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Exonérations –Article 135, paragraphe 1, sous b) et d) – Opérations relatives à l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits – Opérations concernant les créances, à l’exception du recouvrement de créances – Cession à titre onéreux, au profit d’un tiers, d’une position dans une procédure en recouvrement forcé d’une créance reconnue judiciairement »
1. La demande de décision préjudicielle formée par le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) a été présentée dans le cadre d’un litige relatif à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due par une agence immobilière au titre de la cession à titre onéreux, au profit d’un tiers, de la position que cette assujettie occupait dans une procédure aux fins de recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice.
2. La question posée par la juridiction de renvoi porte sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE (2), qui prévoit une exonération de TVA pour les opérations d’un assujetti consistant en l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés.
3. Afin de donner une réponse utile à cette juridiction, j’estime qu’il conviendra que la Cour se prononce aussi, dans la présente affaire, sur l’interprétation du point d) du même article 135, paragraphe 1, qui prévoit une exonération de TVA, en particulier, pour les opérations d’un assujetti concernant les créances, hormis s’il s’agit d’un recouvrement de créances.
4. Pour les raisons développées dans les présentes conclusions, je considère que lesdits points b) et d) doivent être interprétés en ce sens qu’il n’y a pas lieu de faire application des exonérations qui y sont visées dans des circonstances telles que celles du litige au principal.
5. Comme l’indique son considérant 1, la directive 2006/112 a opéré une refonte de la sixième directive 77/388/CEE (3).
6. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive 2006/112, sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services, dès lors que les unes ou les autres sont effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre et par un assujetti agissant en tant que tel.
7. L’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de cette directive définit ce qu’il faut entendre par « activité économique » au sens de celle‑ci.
8. Selon l’article 14, paragraphe 1, de ladite directive, « [e]st considéré comme “livraison de biens” le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».
9. Selon l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112, « [e]st considéré comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ». Son article 25, sous a), précise qu’« [u]ne prestation de services peut consister, entre autres, en [...] la cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre ».
10. En vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de cette directive, les États membres exonèrent :
« b) l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ;
d) les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances » (4).
11. Diverses dispositions ont été introduites dans le Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code de la taxe sur la valeur ajoutée, ci‑après le « code de la TVA ») afin de mettre la législation portugaise relative à la TVA en conformité avec les actes de droit dérivé de l’Union applicables en la matière (5).
12. En vertu de l’article 9, point 27, sous a) et c), de ce code, dans sa version applicable à la date des faits au principal, sont exonérés de la TVA :
« a) l’octroi et la négociation de crédits, sous quelque forme que ce soit, y compris les opérations d’escompte et de réescompte, ainsi que leur administration ou gestion par celui qui les a octroyés ;
c) les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, encaissements, chèques, effets de commerce et autres instruments, à l’exception des opérations de simple recouvrement de créances ».
13. Il ressort de la décision de renvoi et du dossier national transmis à la Cour que, au mois de novembre 2006, Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (ci‑après « PNC ») s’est vue confier, dans le cadre de son activité d’agence immobilière, un mandat exclusif de vente d’un terrain agricole. Une offre de vente a été proposée par PNC mais rejetée par la propriétaire du terrain, qui a refusé de rémunérer celle‑ci pour le service fourni.
14. PNC a alors saisi le Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (tribunal de la famille et des mineurs de l’arrondissement de Portimão, Portugal), afin de faire condamner sa mandante à lui verser un montant de 125 000 euros, au titre de la commission d’agence immobilière due, augmentée de la TVA et des intérêts moratoires jusqu’au paiement intégral. Ce tribunal a fait droit à la demande de PNC, par un jugement devenu définitif.
15. La débitrice n’ayant pas acquitté le montant ainsi mis à sa charge, PNC a introduit, devant le même tribunal, un recours en exécution forcée tendant à obtenir le recouvrement de sa créance telle que reconnue par ledit jugement, qui s’élevait à 170 859,62 euros au total (6).
16. Dans le cadre de cette procédure d’exécution, un bien immeuble appartenant à la débitrice a fait l’objet d’une saisie, pour garantir le paiement du montant dû. Le bien saisi a ensuite été adjugé à PNC pour la somme de 606 200 euros (7), moyennant l’obligation pour elle de verser, à l’agence d’exécution, l’excédent – à savoir la différence entre le montant de l’adjudication et la valeur de sa créance – majoré des frais d’exécution. Il apparaît que le montant à verser au titre de cet excédent devait s’élever à 417 937,12 euros au total.
17. Par accord du 29 septembre 2010, PNC a cédé à Starplant – Unipessoal Lda (ci‑après « Starplant ») tous les droits tirés de sa position dans la procédure d’exécution forcée en cours, contre le paiement par Starplant d’un montant de 351 619,90 euros (8).
18. Au mois d’octobre 2010, d’une part, PNC a comptabilisé le montant de 125 000 euros reçu en contrepartie des services fournis à la mandante susmentionnée et a acquitté la somme de 26 250 euros correspondant à la TVA due à cet égard. D’autre part, elle a comptabilisé un montant de 200 369,90 euros, au titre d’« autres profits non précisés », qui correspondait au reliquat du prix payé par Starplant (9), montant sur lequel elle n’a acquitté aucune TVA.
19. Le 24 juin 2014, l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) a émis une liquidation de TVA (73 840,18 euros (10)) assortie des intérêts y afférents (9 807,59 euros), soit un montant total de 83 647,77 euros, après avoir estimé que la déclaration de TVA déposée par PNC, pour la période concernée, n’avait pas comptabilisé correctement la cession de position procédurale opérée pour 351 619,90 euros. À cet égard, elle a considéré qu’il s’agissait d’une opération distincte de celle relative à la commission d’agence immobilière et soumise aussi à la TVA, car elle constituait une cession d’un droit à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, qui relevait de la notion de prestation de services et n’était couverte par aucune exonération prévue par le code de la TVA.
20. Par jugement du 30 juin 2015, le Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (tribunal administratif et fiscal de Loulé, Portugal) a fait droit au recours de PNC tendant à l’annulation de la liquidation de TVA susmentionnée (11).
21. Dans son arrêt du 4 février 2016, le Tribunal Central Administrativo Sul (tribunal administratif central Sud, Portugal), saisi par la Fazenda Pública (Trésor public, Portugal), a infirmé le jugement rendu en première instance, aux motifs que la cession de créance en cause relevait de l’activité économique de PNC, devait être considérée comme une prestation de services taxable et ne bénéficiait d’aucune des exonérations visées à l’article 9 du code de la TVA. En particulier, il a estimé que l’opération concernée ne relevait pas de l’exonération prévue, au point 27, sous a), de cet article 9, pour les opérations bancaires et financières d’octroi et de négociation de crédits.
22. PNC a formé un pourvoi contre cet arrêt devant le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême), en faisant valoir principalement que l’exonération visée à l’article 9, point 27, sous a), du code de la TVA était applicable aux opérations de cession de créance même lorsqu’elles sont réalisées par des entités autres que les institutions financières. À cet égard, elle s’est fondée sur la jurisprudence de la Cour relative à la disposition du droit de l’Union ainsi transposée en droit portugais, à savoir l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive, devenu l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 (12).
23. Dans ce contexte, par décision du 8 novembre 2017 réceptionnée le 11 décembre 2017, le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de soumettre à la Cour la question préjudicielle suivante :
« La cession à titre onéreux en faveur d’un tiers de la position procédurale qu’un assujetti à la TVA occupe dans un recours visant à recouvrer une créance, reconnue en vertu d’une décision de justice, résultant de l’inexécution d’un contrat d’agence immobilière, majorée de la TVA au taux en vigueur à la date du paiement et des intérêts moratoires échus et à échoir jusqu’au paiement intégral, relève-t-elle de la notion d’“octroi”, de “négociation” ou de “gestion” de crédits aux fins de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 ? »
24. Des observations écrites ont été déposées par PNC, par le gouvernement portugais et par la Commission européenne. Lors de l’audience du 7 février 2019, ces derniers ont tous présenté des observations orales.
25. Compte tenu de l’approche usuelle en matière de TVA et au vu des éléments versés au débat en ce qui concerne les spécificités de l’opération de cession faisant l’objet du litige au principal, il me paraît indispensable d’exposer préalablement des considérations relatives à la qualification de cette opération pour s’assurer de son assujettissement à la TVA (section A), avant de répondre à la question de savoir si elle est, le cas échéant, susceptible de relever des exonérations prévues à l’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de la directive 2006/112 (section B).
A. Sur l’assujettissement à la TVA d’une opération telle que celle en cause au principal
26. Même si la juridiction de renvoi semble partir du postulat que l’opération en cause au principal est soumise à la TVA, les débats tenus devant la Cour sont révélateurs de ce qu’il est possible de s’interroger à ce sujet, non seulement au regard de la nature particulière d’une telle opération (sous‑section 1), mais aussi au regard de l’activité économique de l’assujetti concerné (sous‑section 2), étant rappelé d’emblée qu’il incombe à la Cour de se prononcer sur l’interprétation des dispositions pertinentes du droit de l’Union en fournissant à la juridiction de renvoi tous les éléments nécessaires pour trancher le litige au principal et qu’il appartient aux seuls juges nationaux d’opérer les appréciations d’ordre factuel (13).
1. Sur la nature de l’opération concernée
27. Pour s’opposer à la taxation de l’opération en cause dans le litige au principal, PNC fait valoir qu’il s’agit là d’une cession de créance qui ne serait pas couverte par le champ d’application de la directive 2006/112, tel qu’il est défini, en particulier, aux points a) et c) de son article 2, paragraphe 1, points qui visent les livraisons de biens et les prestations de services, au sens respectivement de l’article 14, paragraphe 1, et de l’article 24, paragraphe 1, de cette directive.
28. En revanche, le gouvernement portugais soutient que cette opération est soumise à la TVA, en rappelant que l’administration fiscale portugaise a estimé qu’elle constituait une prestation de services unique (14) et en indiquant que, à défaut, elle devrait être qualifiée de livraison de bien corporel. Lors de l’audience, la Commission a plaidé en faveur de l’existence de deux prestations de services taxables, la première étant relative à la cession de la créance détenue par PNC et la seconde étant relative à la cession de la position procédurale de cette société (15).
29. Pour ma part, j’incline à estimer que l’opération litigieuse revêt un caractère complexe mais unitaire et qu’elle constitue une livraison d’un bien immeuble, de sorte qu’elle relève du champ d’application de la TVA, sans préjudice de l’application éventuelle des règles d’exonération concernant un tel bien (16), et ce pour les raisons suivantes.
30. En premier lieu, je note que PNC se prévaut principalement de l’arrêt GFKL Financial Services (17), pour soutenir que les cessions de créance qui impliquent un transfert définitif de l’ensemble des droits résultant de la créance concernée, comme tel serait le cas dans le litige au principal, ne relèvent pas du champ d’application de la TVA. Dans cet arrêt, la Cour a interprété l’article 2, point 1, de la sixième directive, lequel correspond à l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive 2006/112, en ce sens qu’« un opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale n’effectue pas une prestation de services à titre onéreux [...] lorsque la différence entre la valeur nominale desdites créances et le prix d’achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession ».
31. À cet égard, il suffit de constater, comme le fait le gouvernement portugais, que les circonstances de la présente affaire sont très différentes de celles ayant donné lieu audit arrêt. En effet, d’une part, il est ici question non pas de l’acquisition d’une créance par l’assujetti concerné, à savoir PNC, mais au contraire d’une cession de droits d’une autre nature opérée par cet assujetti (18). D’autre part, il ne saurait être considéré qu’il s’agit d’une créance douteuse et que l’opération a été effectuée au risque de l’acheteur, à savoir Starplant, puisque, au moment de la cession, la créance de PNC avait déjà été reconnue par une décision de justice, tant dans son principe que dans son montant, et le risque de défaillance de la débitrice avait été exclu, grâce à la procédure d’exécution forcée qui était quasiment arrivée à son terme (19). Enfin, il m’apparaît que, en l’espèce, le prix d’achat est non pas inférieur mais bien supérieur à la valeur nominale de la créance et du recours en exécution qui y était associé, même si le libellé de la décision de renvoi sème un doute à ce sujet (20).
32. En deuxième lieu, je rappelle que, conformément à la jurisprudence de la Cour, l’application du système commun de TVA dépend non pas de la volonté exprimée par les parties à l’opération litigieuse, et notamment de la dénomination qu’ils ont choisie, mais de critères objectifs propres au droit de l’Union, qui s’attachent plus particulièrement à la prise en compte de la réalité économique et commerciale, laquelle est appréciée au regard de l’ensemble des circonstances pertinentes (21).
33. En l’occurrence, le fait que l’accord conclu entre PNC et Starplant ait été désigné par celles‑ci comme une « cessão de crédito », expression pouvant être traduite par « cession de crédit » ou « cession de créance » (22), ne saurait être un facteur déterminant. Au contraire, les circonstances dans lesquelles l’opération litigieuse s’inscrit et la réalité économique que celles‑ci reflètent me conduisent à considérer que l’objet essentiel de cette opération est constitué par le transfert de droits et d’obligations relatifs au bien immeuble ayant été adjugé au cédant, à savoir PNC, en paiement de sa créance déjà reconnue par un jugement devenu définitif.
34. En effet, d’une part, comme l’indique le libellé de la question préjudicielle, l’opération litigieuse est relative à la cession d’une position procédurale, et non d’une créance. À cet égard, je relève que la dette a en pratique été soldée dès l’adjudication à PNC de l’immeuble appartenant à sa débitrice et que la cession est postérieure à cette adjudication, quand bien même la décision ayant ordonné celle‑ci n’a acquis force de chose jugée que le lendemain de la signature de l’accord. Cette analyse est confortée par le montant élevé du prix que Starplant a accepté de payer pour obtenir les droits liés à cette position procédurale (351 619,90 euros) (23), moyennant en outre semble‑t‑il l’obligation de rembourser l’excédent que PNC devait restituer à l’agence d’exécution (417 937,12 euros) (24), soit une charge de plus de 769 000 euros au total, sauf erreur de ma part (25). Par ailleurs, je note que PNC s’est spontanément acquittée de la TVA relative à sa créance telle que majorée, ayant été reconnue en justice, et que le litige au principal ne porte pas sur ce volet (26).
35. D’autre part, à l’instar du gouvernement portugais, je considère que, à la suite de l’adjudication judiciaire dont PNC a bénéficié, cette dernière a cédé à Starplant, contre rémunération, sa position procédurale en englobant tous les effets, tant actifs que passifs, attachés à celle‑ci, de sorte qu’elle a transmis un ensemble de droits et d’obligations interconnectés, et ce d’une manière unitaire et globale. Comme la Cour l’a itérativement rappelé, l’opération qui est constituée d’une seule entité sur le plan économique, au vu de ses éléments caractéristiques tels que reflétés par son objectif et par l’intérêt de ses destinataires, ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA (27). Je ne partage donc pas l’avis de la Commission selon lequel l’opération litigieuse devrait être scindée en deux éléments distincts, étant rappelé que, pour les raisons ci‑dessus mentionnées, j’estime que cette opération ne porte pas sur une cession de créance.
36. Enfin, il m’apparaît que, parmi les divers éléments que comporte l’opération litigieuse, l’élément essentiel, qui a selon moi conduit Starplant à accepter les termes de l’accord conclu avec PNC et notamment le prix payé, réside dans le fait que cette dernière lui a cédé le pouvoir de disposer d’un bien corporel, à savoir l’immeuble lui ayant été adjugé, comme si elle en était propriétaire, ce qui correspond exactement à la définition d’une livraison de bien figurant à l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 (28). Par ailleurs, il me paraît indéniable que, comme cela est indiqué dans la question préjudicielle, la cession de la position procédurale de PNC a été effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous a), de ladite directive, puisque le prix perçu par PNC est la contre‑valeur effective des droits sur l’immeuble transférés à Starplant (29).
37. À titre subsidiaire, j’observe que quand bien même la qualification de livraison de bien ne serait pas retenue, il n’en demeurerait pas moins que l’opération en cause au principal doit, par sa nature, être potentiellement soumise à la TVA. En effet, elle devrait, le cas échéant, relever de la notion de prestation de service, au sens de l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112, qui englobe toute opération ne constituant pas une livraison de bien. Plus précisément, comme le gouvernement portugais et la Commission l’ont évoqué, l’opération litigieuse pourrait constituer une prestation de service consistant en la cession d’un bien incorporel, au sens de l’article 25 de ladite directive. En outre, il est là aussi indéniable que la cession en question a été effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette même directive, puisqu’elle est intervenue en contrepartie d’une rémunération (30).
38. En conséquence, j’estime que, sauf erreur commise dans l’analyse des faits ainsi prise comme prémisse – ce qu’il appartiendra aux juges nationaux d’apprécier –, une opération telle que celle en cause au principal devrait être qualifiée de livraison d’un bien effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112, et, en tout état de cause, être considérée comme potentiellement soumise à la TVA en vertu dudit article 2.
2. Sur l’activité économique de l’assujetti concerné
39. PNC prétend de surcroît, en substance, que dans un contexte tel que celui du litige au principal, il ne saurait être considéré que le cédant a agi dans le cadre de son « activité économique » au sens de l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112. Elle fait valoir que sa propre intervention dans l’opération de cession en cause n’a été que ponctuelle, sachant qu’elle exerce habituellement non pas une activité relative à des opérations de crédit, mais une activité de prestation de services d’agence immobilière. Tant le gouvernement portugais que la Commission réfutent cette argumentation. Je partage ce dernier avis.
40. À cet égard, j’estime que, indépendamment de la qualification qui sera retenue pour l’opération litigieuse, PNC avait bien la qualité d’« assujetti » à la TVA agissant « en tant que tel », comme l’exige la directive 2006/112 (31), dès lors que l’intéressée a effectué cette opération dans le cadre de son activité taxable (32).
41. En effet, ainsi que la Commission l’a indiqué lors de l’audience, il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’une personne déjà assujettie à la TVA, au titre de ses activités habituelles, doit être considérée comme assujettie pour toute autre activité économique exercée de manière occasionnelle, à condition que cette dernière constitue une activité au sens de l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112 (33). Partant, il est selon moi indifférent que PNC n’ait effectué l’opération litigieuse que de façon exceptionnelle, pour autant que celle‑ci soit étroitement liée à l’activité économique que cet assujetti exerce à titre principal.
42. Or, à l’instar du gouvernement portugais et de la Commission, je considère que la cession en cause au principal s’inscrit effectivement dans le prolongement direct de l’activité de PNC consistant à fournir des services d’agence immobilière, étant donné que cette cession a pour objet une substitution de position dans une procédure visant le recouvrement d’une créance qui est née d’un contrat conclu dans le cadre de son activité économique taxable (34). L’opération concernée relève donc, à mon avis, du champ d’application de la TVA (35).
43. C’est à la lumière de ces éléments d’interprétation des normes pertinentes du droit de l’Union, et sous réserve de la vérification des éléments concrets du litige au principal qui incombe à la juridiction de renvoi, qu’il appartiendra à celle‑ci de qualifier l’opération en cause afin de confirmer sa soumission potentielle à la TVA, avant de déterminer le régime d’exonération éventuellement applicable à cette opération.
44. Compte tenu de la qualification qu’il me semble le plus approprié que la juridiction de renvoi adopte pour l’opération concernée, à savoir celle d’une livraison d’un bien immeuble, il me paraît peu probable que les exonérations prévues à l’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de la directive 2006/112 aient vocation à s’appliquer en l’espèce. Néanmoins, dans un souci d’exhaustivité, je présenterai des observations à ce sujet, afin d’apporter une réponse à la question posée et de couvrir l’hypothèse où la qualification ici proposée serait écartée au profit d’une qualification en tant que prestation de service, ce qui me semble être la prémisse que la juridiction de renvoi a retenue pour formuler sa question préjudicielle.
B. Sur les exonérations prévues à l’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de la directive 2006/112
45. Avant de procéder à l’interprétation tant du point b) que du point d) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112 (respectivement sous‑section 3 et sous‑section 4), j’indiquerai tout d’abord les raisons pour lesquelles j’estime nécessaire d’examiner ces deux dispositions (sous‑section 1), puis je rappellerai les principaux enseignements déjà fournis par la jurisprudence de la Cour à ce sujet (sous‑section 2).
1. Sur l’extension nécessaire de la portée de la réponse à venir de la Cour
46. Il peut être constaté que, sur le plan formel, la question posée par la juridiction de renvoi vise uniquement l’exonération de la TVA prévue au point b) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, qui prévoit une exonération de TVA pour les opérations d’« octroi », de « négociation » ou de « gestion » de « crédits ». Il ressort de la décision de renvoi que la formulation de cette question est le pur reflet du fondement juridique invoqué par PNC dans son pourvoi (36). Cependant, de telles circonstances ne font pas obstacle à ce que d’autres dispositions de ladite directive soient interprétées dans la présente affaire.
47. En effet, conformément à une jurisprudence constante, en vue de donner une réponse utile à la juridiction de renvoi, la Cour peut être amenée à prendre en considération des normes du droit de l’Union auxquelles cette juridiction n’a pas fait référence dans l’énoncé de sa question. À cet égard, il appartient à la Cour d’extraire de l’ensemble des données fournies par les juges nationaux, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments du droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige (37).
48. En l’occurrence, vu l’origine du litige au principal, lequel est lié à un recours tendant à l’exécution forcée d’une créance, je suis d’avis, à l’instar de la Commission (38), qu’il convient que la Cour procède à l’interprétation non seulement du point b) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, qui est visé dans la question préjudicielle, mais également du point d) de ce même paragraphe 1, étant rappelé que ce dernier point prévoit une exonération de TVA pour les opérations relatives aux « créances ».
49. En ce sens, la Commission relève, à juste titre selon moi, que le point de vue de la juridiction de renvoi, selon lequel le point b) de cet article 135, paragraphe 1, serait la disposition potentiellement applicable en l’espèce, s’explique peut‑être par le libellé de la version en langue portugaise dudit paragraphe 1 (39). En effet, tandis que la majorité des autres versions linguistiques distinguent clairement les « crédits », visés au point b) de ce paragraphe, et les « créances », visées à son point d), la version en langue portugaise utilise le mot « créditos » à la fois audit point b) et audit point d), ce qui est susceptible d’avoir créé une certaine confusion quant au fondement juridique pouvant être pertinent au regard du litige au principal (40).
50. Partant, même si la juridiction de renvoi a limité sa question préjudicielle à l’interprétation du point b) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, il est pertinent, à mon avis, d’interpréter aussi le point d) de ce paragraphe 1, en vue de déterminer si une opération telle que celle en cause au principal peut être couverte par l’une ou l’autre de ces deux dispositions, et ce à l’aune des enseignements fournis par la jurisprudence de la Cour existant à cet égard.
51. Je note que dans l’hypothèse où l’opération en cause serait qualifiée de livraison de bien immeuble, comme je le propose, il serait possible de se demander si les points j) et k) dudit article 135, paragraphe 1, qui sont relatifs aux livraisons respectivement « de bâtiments [...] et du sol y attenant » et de « biens immeubles non bâtis » (41), ont vocation à s’appliquer en l’espèce, de sorte que cette opération serait exonérée de TVA, comme cela est généralement le cas en la matière (42). PNC a d’ailleurs visé ces dispositions tant dans son pourvoi devant la juridiction de renvoi que dans ses observations devant la Cour. Toutefois, eu égard à la substance de la question posée par la juridiction de renvoi et aux indications limitées qui figurent dans sa décision quant au type d’immeuble concerné par la cession litigieuse, je ne me prononcerai pas sur l’interprétation de ces points j) et k) (43).
2. Sur les acquis jurisprudentiels concernant l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de la directive 2006/112
52. Il ressort de la jurisprudence de la Cour en la matière qu’une série de règles communes aux points b) et d) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112 doivent être prises en compte lors de l’interprétation de ces dispositions (44).
53. Premièrement, il est constant que toutes les exonérations visées à l’article 135, paragraphe 1, de cette directive constituent des notions autonomes du droit de l’Union qui ont pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de TVA d’un État membre à l’autre et qui doivent être interprétées d’une manière uniforme, à la lumière du contexte général et des objectifs du système commun de la TVA (45). Il en résulte qu’une opération est susceptible de faire l’objet desdites exonérations indépendamment de la qualification que cette opération revêt au regard du droit d’un État membre et quelle que soit la façon dont les parties à cette opération l’ont dénommée.
54. Deuxièmement, la Cour a itérativement rappelé que les termes employés pour désigner les exonérations prévues audit article 135, paragraphe 1, sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens et chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Cependant, leur interprétation ne saurait être restrictive au point de priver de leur effet utile les facteurs d’exonération concernés (46).
55. Troisièmement, s’agissant plus spécifiquement des opérations exonérées en vertu des points b) à g) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, la Cour a jugé que celles‑ci sont définies non pas en fonction du prestataire ou du destinataire du service, mais en fonction de la nature des prestations de services fournies. En d’autres termes, l’exonération est subordonnée non pas à la condition que l’opération en cause soit effectuée par un certain type d’établissement ou de personne morale, mais à la condition que cette opération constitue, par sa nature même, une opération financière (47). À cet égard, la Cour a mis en exergue que la finalité de l’exonération des opérations visées auxdits points b) à g) était, notamment, de pallier les difficultés liées à la détermination de la base d’imposition et du montant de la TVA déductible (48).
56. Après ce rappel des principales règles d’interprétation qui sont à mon sens pertinentes dans la présente affaire, il convient à présent de les mettre en œuvre, afin de déterminer si l’opération de cession en cause au principal peut être couverte par les dispositions soit du point b) soit du point d) dudit article 135, paragraphe 1.
3. Sur l’application éventuelle de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112
57. Par sa question, la juridiction de renvoi interroge la Cour, en substance, sur le point de savoir si une opération telle que celle en cause au principal relève des notions d’« octroi », de « négociation » ou de « gestion » de « crédits » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112.
58. D’emblée, je précise que, eu égard à la jurisprudence précitée selon laquelle les notions ainsi visées et les exonérations en découlant doivent faire l’objet d’une conception autonome (49), les arguments de PNC tirés de la teneur du droit civil portugais et du choix des parties de qualifier l’opération litigieuse de « cessão de crédito » (50) sont, à mes yeux, dépourvus de pertinence.
59. Par ailleurs, je souligne que la juridiction de renvoi note elle‑même qu’il résulte clairement de la jurisprudence de la Cour (51) que l’exonération de TVA prévue à cet article 135, paragraphe 1, sous b), s’applique « quelle que soit la nature du prestataire ou du destinataire, puisque [ladite] exonération est définie en fonction de la nature des opérations en cause, et non en fonction de la nature des intervenants » (52). Elle en déduit, à juste titre, que l’exonération concernée est susceptible de s’appliquer aux opérations visées à cette disposition même lorsque ces dernières sont effectuées par des entités autres que les institutions financières (53).
60. En revanche, cette juridiction émet des doutes concernant l’applicabilité en l’espèce dudit point b), en raison de la nature spécifique de l’opération litigieuse. Elle indique qu’il s’agit d’une « cession, à titre onéreux, d’une position procédurale dans un recours visant à recouvrer une créance reconnue par une décision de justice » (54). Or, selon elle, la Cour ne s’est jusqu’à présent prononcée qu’au sujet de situations liées à l’« octroi de crédits/financements/prêts dans le sens traditionnel (à savoir associés à des intérêts, un emprunt ou à un financement) ».
61. En effet, si la Cour n’a jamais appréhendé un cas de figure tel que celui du litige au principal, elle s’est, en revanche, prononcée à plusieurs reprises sur l’application de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 à des opérations d’« octroi » de « crédit » au sens classique de ce terme, c’est‑à‑dire consistant en la mise à disposition d’une somme d’argent sous forme de prêt, remboursable à une date déterminée et éventuellement assorti d’intérêts (55). En outre, la Cour a déjà inclus dans cette notion une configuration plus atypique, en admettant que le paiement différé du prix d’achat d’un bien consenti par un fournisseur, moyennant le versement d’intérêts, peut être considéré comme un octroi de crédit, pour autant que le paiement des intérêts constitue non pas un élément de la contrepartie obtenue pour la livraison des biens ou les prestations de services, mais la rémunération de ce crédit (56). En l’occurrence, à l’instar du gouvernement portugais et de la Commission, j’estime que la cession opérée par l’assujetti concerné, à savoir PNC, n’a pour objet, à l’évidence, ni l’octroi d’un crédit au sens traditionnel du terme ni un tel paiement différé de l’achat d’un bien.
62. S’agissant de la notion de « négociation » de crédits au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, la Cour a jugé qu’elle vise l’activité d’un intermédiaire qui, en échange d’une rémunération, fournit un service d’entremise, consistant à faire le nécessaire pour que deux parties concluent un contrat portant sur un produit financier, sans que ce négociateur soit lui‑même partie au contrat, ni qu’il ait un intérêt propre quant au contenu de celui‑ci (57). Je partage l’avis du gouvernement portugais selon lequel l’opération en cause au principal, qui porte sur une cession opérée directement par l’assujetti concerné au profit de son cocontractant, ne correspond en rien à cette notion.
63. Enfin, s’agissant de la notion de « gestion » de crédits au sens dudit point b), je relève que ce dernier indique expressément que, pour être exonérée, une telle activité doit avoir été exercée par la personne ayant octroyé des crédits. Le gouvernement portugais fait valoir, à juste titre selon moi, que cette notion apparaît renvoyer à une activité comportant l’exécution de tâches telles que l’analyse, la surveillance ou la rentabilisation de crédits détenus par le client de cet assujetti (58), ce qui n’est aucunement le cas de l’activité concernée en l’espèce.
64. Partant, je suis d’avis qu’une opération telle que celle en cause au principal ne constitue clairement pas l’une des opérations financières relatives aux « crédits », bénéficiant d’une exonération de TVA, qui sont visées à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112.
4. Sur l’application éventuelle de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112
65. Au vu de l’objet du litige au principal, il convient d’examiner si la transaction à l’origine de celui‑ci est susceptible de relever des cas d’exonérations de TVA prévus à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112, en ce qu’elle constituerait une opération concernant des « créances », au sens de cette disposition, sans toutefois correspondre à un « recouvrement de créances », lequel est expressément exclu de l’exonération en vertu dudit point d) in fine.
66. À cet égard, je note que, en suivant les règles d’interprétation susmentionnées (59), la Cour a itérativement jugé que, pour déterminer si une opération peut être exonérée de TVA en vertu du point d) de cet article 135, paragraphe 1, il faut tenir compte des circonstances particulières dans lesquelles l’opération est intervenue, et non des personnes concernées, ainsi que vérifier si elle remplit les fonctions spécifiques et essentielles de l’un des services financiers qui sont visés à ce point d) (60). En revanche, la Cour n’a, à ma connaissance, pas donné de définition précise de la notion de « créances » au sens de cette disposition.
67. Je souligne que, bien que le texte ayant transposé le point d) dudit paragraphe 1 en droit portugais n’emploie pas un terme exactement équivalent au mot « créances » (61) qui est utilisé après le mot « virements » dans cette disposition du droit de l’Union, cela ne fait pas en soi obstacle à l’application de ce point d) dans un contexte tel que celui du litige au principal, dès lors que les notions y figurant sont conçues de façon autonome (62) et qu’il existe une obligation d’interpréter le texte national concerné conformément au droit de l’Union (63).
68. Cependant, même dans l’hypothèse où, contrairement à ce que je propose, l’opération en cause au principal serait qualifiée, au titre de l’assujettissement à la TVA, de prestation de service portant sur la cession d’un droit incorporel, cette dernière aurait pour objet non pas un droit de créance (64), mais des droits sur un bien immeuble (65). Autrement dit, il ne saurait, selon moi, être considéré que l’opération concernée remplit les fonctions spécifiques et essentielles d’un service financier de la nature des « opérations [...] concernant les [...] créances » au sens dudit point d).
69. À titre surabondant, s’agissant de l’exception liée au « recouvrement de créances » prévue au point d) in fine, de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, puisqu’elle revêt le caractère d’exception à une règle dérogeant à l’application générale de la TVA, cette notion doit se voir reconnaître une portée extensive. Ainsi, lorsque l’assujetti fournit contre rémunération un service ayant pour objet d’obtenir le paiement de créances dues à son client, en déchargeant celui‑ci des démarches et des risques qui sont liés au défaut de paiement par le débiteur, cet assujetti ne peut pas bénéficier de l’exonération prévue à ladite disposition (66).
70. En l’occurrence, à supposer même que la transaction litigieuse puisse être qualifiée de prestation de service, en tout état de cause, la cession effectuée par l’assujetti concerné, à savoir PNC, ne saurait aucunement être analysée comme un service rémunéré visant à recouvrer une créance due à son cocontractant, Starplant (67), de telle sorte que cette cession serait couverte par l’exception énoncée dans la partie finale dudit point d).
71. Par conséquent, je suis d’avis que les points b) et d) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens que ni l’un ni l’autre ne s’applique à une opération telle que celle en cause au principal.
72. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) de la manière suivante :
L’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que les exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée prévues auxdits points b) et d), pour les opérations concernant respectivement l’octroi et la négociation de crédits ou la gestion de ceux‑ci ainsi que les créances, ne s’appliquent pas à une opération, telle que celle en cause au principal, qui consiste pour l’assujetti à céder à un tiers, moyennant une rétribution versée par ce dernier, sa position dans une procédure en exécution forcée, laquelle tend à obtenir le recouvrement d’une créance qui a été reconnue par une décision de justice et dont le paiement a été garanti par un droit sur un bien immeuble saisi lui ayant été adjugé.
2 Directive du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
3 Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci‑après la « sixième directive »).
4 Je rappelle que ledit article 135, paragraphe 1, sous b) à g), reprend, dans des termes en substance identiques, les exonérations qui étaient auparavant prévues à l’article 13, B, sous d), respectivement points 1 à 6, de la sixième directive (voir, également, arrêt du 25 juillet 2018, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, point 4).
5 Au sujet de ces dispositions de transposition, voir, notamment, arrêt du 8 mars 2012, Commission/Portugal (C‑524/10, EU:C:2012:129, point 14).
6 Créance calculée comme suit : 125 000 euros (commission d’agence) + 26 250 euros (TVA sur cette commission) + 19 609,62 euros (intérêts moratoires).
7 Au vu du dossier national, il semble que cette somme correspondait à 70 % du prix de vente de l’immeuble en question, tel que fixé par l’huissier de justice sur la base d’une évaluation immobilière réalisée à cet effet par une entité indépendante.
8 Aux termes de cet accord, acté par le greffe du tribunal saisi de l’action aux fins de recouvrement forcé, PNC s’est engagée à tout faire et/ou à signer individuellement ou conjointement avec Starplant pour que la substitution procédurale intervienne immédiatement.
9 Reliquat calculé comme suit : 351 619,90 euros (prix versé par Starplant) – 125 000 euros (commission d’agence) – 26 250 euros (TVA sur cette commission).
10 TVA calculée comme suit : 351 619,90 euros (prix versé par Starplant) x 21 %.
11 Je souligne que le litige au principal porte uniquement sur la taxation de la cession opérée le 29 septembre 2010, et non sur la taxation de la commission perçue par PNC au titre du service d’agent immobilier qu’elle a fourni à sa cliente.
12 PNC se réfère aux arrêts du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële ActiesStichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246) ; du 27 octobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), ainsi que du 21 juin 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369).
13 Conformément à une jurisprudence constante, dans le cadre d’un renvoi préjudiciel, la Cour a la faculté de fournir aux juges nationaux toutes les indications qu’elle estime nécessaires pour trancher le litige au principal, mais ces juges sont seuls habilités à vérifier que les conditions factuelles entraînant l’application d’une norme de l’Union sont réunies dans l’affaire pendante devant eux et à en tirer les conséquences pour la décision qu’ils sont appelés à rendre (voir, notamment, arrêts du 5 juin 2014, Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, points 78 à 80, ainsi que du 7 août 2018, Prenninger e.aPrenninger e.aPrenninger e.a, C‑329/17, EU:C:2018:640, point 27).
14 Voir aussi point 19 des présentes conclusions.
15 Dans ses observations écrites, la Commission avait considéré que l’opération litigieuse constituait une cession de créance à titre onéreux relevant du champ d’application de la TVA, mais elle a modifié sa position après avoir pris connaissance d’éléments de fait ressortant des débats tenus devant la Cour.
16 Sur les exonérations afférentes aux biens immeubles, voir point 51 des présentes conclusions.
17 Arrêt du 27 octobre 2011 (C‑93/10, EU:C:2011:700).
18 Étant rappelé que PNC a vendu sa position dans une procédure aux fins de recouvrement forcé de sa créance. Je me pencherai sur la qualification de cette cession ci‑après (voir points 33 et suiv.).
19 Selon les observations présentées devant la Cour, la cession est intervenue précisément la veille du jour où le jugement ayant adjugé l’immeuble saisi, au profit de PNC, est devenu définitif. La probabilité que la débitrice forme un recours contre ce jugement a alors dû apparaître faible, de sorte que les parties à l’accord de cession ont pu concevoir les termes de leur accord en présupposant qu’il n’y aurait pas de recours.
20 Aux termes de cette décision, « le cédant [aurait] reçu du cessionnaire, en contrepartie de la cession, un montant inférieur à celui objet du recours ». Si cette dernière formule doit être comprise en ce sens que la cession a été opérée à un prix inférieur à la valeur de la créance faisant l’objet du recours aux fins d’exécution forcée, il me semble que cette assertion est erronée, au vu des faits susmentionnés (voir points 15 et 17), dont il me paraît ressortir que la valeur des droits et obligations sur l’immeuble qui ont été cédés par PNC est supérieure au prix payé par Starplant.
21 Voir, notamment, arrêts du 12 juillet 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer HeerhugowaardJ.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461 point 33) ; du 22 février 2018, T-2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, point 43) ; du 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e MultimédiaMEO – Serviços de Comunicações e MultimédiaMEO – Serviços de Comunicações e MultimédiaMEO – Serviços de Comunicações e MultimédiaMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, point 43), ainsi que du 10 janvier 2019, A (C‑410/17, EU:C:2019:12, point 47).
22 Sur les problèmes linguistiques liés à l’usage du terme « crédito », voir point 49 des présentes conclusions.
23 Alors que dans le schéma classique d’une cession de créance, le cédant obtient généralement un prix inférieur à la valeur de sa créance, parce que le cessionnaire assume le risque inhérent à celle‑ci (voir aussi points 30 et 31 des présentes conclusions).
24 Lors de l’audience, PNC a indiqué que Starplant allait assumer le paiement de ce dernier montant, en vertu de leur accord, sachant qu’elle‑même ne disposait pas des fonds nécessaires à cette fin.
25 La charge acceptée par Starplant est, à mon sens, à mettre en relation avec la valeur réelle de l’immeuble ayant été adjugé à PNC (voir note en bas de page 7 des présentes conclusions), qui laisse augurer une possibilité de revente à un prix avantageux.
26 Voir points 18 et suiv. des présentes conclusions.
27 Voir, notamment, arrêts du 10 mars 2011, Bog e.a.Bog e.a.Bog e.a.Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, points 53 et suiv.) ; du 18 octobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, points 30 et suiv.), ainsi que du 28 février 2019, Sequeira MesquitaSequeira MesquitaSequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, points 30 et suiv.).
28 Il est de jurisprudence constante que la notion de « livraison de biens » visée à cette disposition ne se réfère pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer, en fait, comme si elle était le propriétaire de ce bien (voir, notamment, arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise SafeShipping and Forwarding Enterprise SafeShipping and Forwarding Enterprise SafeShipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, points 7 à 9 ; du 3 septembre 2015, Fast Bunkering KlaipėdaFast Bunkering KlaipėdaFast Bunkering KlaipėdaFast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, point 51, ainsi que du 19 décembre 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, point 75).
29 Il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’une livraison de biens est effectuée « à titre onéreux », au sens dudit point a), lorsqu’il existe un lien direct entre le bien livré et la contrepartie reçue, le prix perçu par le fournisseur constituant la contre‑valeur effective du bien fourni à l’acheteur (voir, notamment, arrêts du 21 novembre 2013, Dixons RetailDixons RetailDixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, point 32 ; du 11 mai 2017, Posnania InvestmentPosnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, point 31, ainsi que du 13 juin 2018, Gmina WrocławGmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, point 43).
30 Il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’une prestation de service est effectuée « à titre onéreux », au sens dudit point c), lorsqu’il existe un lien direct entre le service fourni et la contrepartie reçue, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre‑valeur effective du service fourni au bénéficiaire (voir, notamment, arrêts du 29 octobre 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, point 32, ainsi que du 5 juillet 2018, Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, points 36 et 37).
31 En particulier, ses article 2, paragraphe 1, sous a) et c), et article 9, paragraphe 1, premier alinéa.
32 Par opposition, notamment, au cas de figure où un assujetti effectue une opération à titre privé (voir, notamment, arrêts du 4 octobre 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, points 16 et suiv., ainsi que du 9 juillet 2015, Trgovina PrizmaTrgovina PrizmaTrgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, points 18 et suiv.).
33 Voir arrêt du 13 juin 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, points 27 et suiv.), ainsi que conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Posnania InvestmentPosnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, points 33 et suiv.), où il est souligné à juste titre que, dans le cas concret ayant donné lieu audit arrêt, il existait un rapport étroit entre l’activité secondaire de la personne concernée et son activité principale soumise à la TVA.
34 Le gouvernement portugais a fait valoir, plus précisément, que le lien direct avec cette activité doit être tenu pour acquis « soit parce que, dans la genèse des actions en déclaration et en exécution, un contrat est consommé dans le cadre de l’activité économique de [PNC], soit parce que c’est [PNC] qui a bénéficié des droits et qui a été chargée des obligations attribuées en justice dans le cadre de l’action en exécution, soit parce que c’est [PNC] qui, en son nom et pour son compte, a conclu le contrat qui a donné lieu au transfert à titre onéreux à un tiers du faisceau précité de droits et d’obligations ».
35 Voir, par analogie, arrêts du 12 janvier 2006, Optigen e.a.Optigen e.a.Optigen e.a.Optigen e.a. (C‑354/03, C‑355/03 et C‑484/03, EU:C:2006:16, points 42 et suiv.), ainsi que du 8 novembre 2018, C&D Foods AcquisitionC&D Foods AcquisitionC&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, points 35 et suiv.).
36 Voir point 22 des présentes conclusions.
37 Voir, notamment, arrêts du 22 octobre 2015, Impresa Edilux et SICEFImpresa Edilux et SICEFImpresa Edilux et SICEFImpresa Edilux et SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, point 20), ainsi que du 19 décembre 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, points 34 et 35).
38 Dans leurs observations écrites, PNC et le gouvernement portugais ont répondu à la question préjudicielle uniquement sous l’angle du point b) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112. Toutefois, ils ont été invités par la Cour à prendre position, lors de l’audience, sur l’opinion de la Commission selon laquelle une transaction telle que celle en cause au principal pourrait relever plutôt de l’exonération figurant au point d) dudit paragraphe 1.
39 À cet égard, je rappelle que, pour interpréter une disposition du droit de l’Union, la formulation utilisée dans l’une de ses versions linguistiques ne saurait se voir attribuer un caractère prioritaire par rapport aux autres et que, en cas de disparité entre les diverses versions, il faut tenir compte du contexte et de la finalité de la réglementation dont cette disposition constitue un élément (voir, notamment, arrêts du 22 octobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, point 47, ainsi que du 25 octobre 2018, Tänzer & TrasperTänzer & TrasperTänzer & Trasper, C‑462/17, EU:C:2018:866, point 20).
40 La Commission expose que, dans la version en langue portugaise de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, le mot « créditos » (en français, « crédits ») est employé aux points b) et c), alors que les mots « créditos » et « dívidas » (en français, « créances ») figurent ensemble au point d), ce qui pourrait donner l’impression aux destinataires de cette version que les deux termes sont équivalents aux fins de cette directive. Au contraire, dans la majorité des autres versions linguistiques (à l’exception des versions en langues italienne et espagnole), le terme correspondant au mot « créditos » est employé aux points b) et c), tandis que seul le terme correspondant au mot « dívidas » est utilisé au point d).
41 Étant précisé que lesdits points j) et k) réservent expressément les cas particuliers visés aux points a) et b) de l’article 12, paragraphe 1, de la même directive, à savoir respectivement « la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation », et « la livraison d’un terrain à bâtir ».
42 Dans ses conclusions relatives à l’affaire Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, point 15), l’avocat général Jacobs a souligné qu’« [e]n vertu de la [sixième] directive, la livraison et la location de biens immeubles sont en principe exonérées de la TVA[, en vertu de son article 13, B, sous b), g) et h), correspondant à l’article 135, paragraphe 1, sous j), k) et l) de la directive 2006/112]. Ces exonérations reflètent les difficultés particulières qu’il y a à appliquer la TVA à de tels biens. À l’inverse des biens ordinaires, la terre n’est pas le résultat d’un processus de production ; en outre, une fois construits, les bâtiments peuvent changer de propriétaire plusieurs fois durant leur vie, souvent sans faire l’objet d’une activité économique additionnelle ».
43 Dispositions qui font l’objet, notamment, des arrêts du 17 janvier 2013, Woningstichting MaasdrielWoningstichting MaasdrielWoningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, points 22 à 36), et du 13 juin 2018, Polfarmex (C‑421/17, EU:C:2018:432, point 43), ainsi que des conclusions de l’avocat général Bobek dans l’affaire KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:226, points 23 et suiv.).
44 Étant précisé que la jurisprudence de la Cour relative aux dispositions de la sixième directive qui ont un contenu équivalent, à savoir l’article 13, B, sous d), points 1 à 6, de cette directive, est pertinente pour interpréter l’article 135, paragraphe 1, points b) à g), de la directive 2006/112 (voir arrêts du 26 mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, point 32, ainsi que du 26 mai 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, non publié, EU:C:2016:357, point 27).
45 Voir, notamment, arrêts du 21 juin 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, point 22) ; du 26 mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, point 33) ; du 16 novembre 2017, Kozuba Premium SelectionKozuba Premium SelectionKozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, points 38 et suiv.), ainsi que du 25 juillet 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, point 28).
46 Voir, notamment, arrêts du 28 octobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, point 25) ; du 16 novembre 2017, Kozuba Premium SelectionKozuba Premium SelectionKozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, points 39 et 45) ; du 25 juillet 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, point 29), ainsi que du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 37).
47 Voir, notamment, arrêts du 19 avril 2007, Velvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, points 21 et suiv.) ; du 22 octobre 2009, Swiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, points 44 et suiv.) ; du 28 octobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, points 26 et suiv.) ; du 22 octobre 2015, Hedqvist (C264/14C264/14, EU:C:2015:718, points 37 et suiv.) ; du 26 mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, points 36 et 54), ainsi que du 25 juillet 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, points 31 et 45).
48 Voir, notamment, arrêts du 19 avril 2007, Velvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel ImmobilienVelvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, point24) ; du 26 mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, point 55), ainsi que du 25 juillet 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, point 46).
49 Voir point 53 des présentes conclusions.
50 Sur l’absence d’incidence de cette dénomination également s’agissant de la soumission à la TVA de l’opération en cause au principal, voir point 33 des présentes conclusions.
51 Voir, notamment, arrêt du 21 juin 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, point 25).
52 Voir, également, la jurisprudence citée à la note en bas de page 47 des présentes conclusions.
53 Contrairement à ce que semble indiquer l’arrêt attaqué devant ladite juridiction et conformément à l’avis du procureur général de celle‑ci, qui est mentionné dans la décision de renvoi.
54 Créance « résultant d’une inexécution d’un contrat d’agence immobilière », à laquelle s’ajoutent « la TVA au taux en vigueur à la date du paiement [ainsi que] des intérêts moratoires échus et à échoir jusqu’au paiement intégral ».
55 Voir, à titre d’illustration, les divers types de prêts ayant donné lieu à l’arrêt du 29 avril 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) ; l’ordonnance du 7 juillet 2010, Curia (C‑381/09, non publiée, EU:C:2010:406), ainsi que l’arrêt du 8 décembre 2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).
56 Voir arrêts du 27 octobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en AannemingsbedrijfMuys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, points 12 et suiv.), où la Cour a jugé que si les exonérations sont d’interprétation stricte, il n’en demeure pas moins qu’à défaut de précision de l’identité du prêteur ou de l’emprunteur, l’expression « octroi et négociation de crédits » est suffisamment large pour inclure un crédit accordé par un fournisseur de biens sous la forme d’un sursis à paiement, ainsi que du 18 octobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, point 36).
57 Voir, notamment, arrêts du 21 juin 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, points 23 et 28) ; du 5 juillet 2012, DTZ ZadelhoffDTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, point 27), ainsi que ordonnance du 21 novembre 2017, Kerr (C‑615/16, non publiée, EU:C:2017:906, points 42 et 43).
58 Ce gouvernement se réfère, en ce sens, à l’arrêt du 19 juillet 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, points 23 et 24), lequel porte sur une gestion de patrimoine au moyen de valeurs mobilières (gestion de portefeuille).
59 Voir points 53 et suiv. des présentes conclusions.
60 Voir, notamment, arrêts du 22 octobre 2009, Swiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany HoldingSwiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, points 45 et suiv.) ; du 22 octobre 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, points 38 et suiv.) ; du 26 mai 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, non publié, EU:C:2016:357, points 34 et suiv.), ainsi que du 25 juillet 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, point 36).
61 Étant précisé que l’article 9, point 27, sous c), du code de la TVA est libellé comme suit : « as operações [...] relativas a [...] transferências, recebimentos [...] » et que la version en langue portugaise de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112 est libellée comme suit : « [a]s operações [...] relativas a [...] transferências, créditos [...] » (mots soulignés par mes soins, pouvant être traduits, le premier, par « encaissements » et, le second, par « crédits »).
62 Conformément à la jurisprudence évoquée au point 53 des présentes conclusions.
63 Lors de l’audience, le gouvernement portugais a estimé que le législateur national avait peut‑être considéré qu’il n’était pas nécessaire de mentionner le terme « créances », car cela reviendrait à répéter le terme « paiements » qui est utilisé dans le même point d). La Commission a indiqué que le libellé retenu dans le droit portugais ne posait pas de problème pour autant que la pratique suivie par les autorités administratives était conforme au droit de l’Union.
64 Je rappelle que, au moment où l’accord avec Starplant a été conclu, non seulement la créance de PNC avait déjà été reconnue en justice, quant à son principe et quant à son montant, mais en outre le recouvrement effectif de cette créance était garanti et la dette était en pratique soldée, à la suite de l’adjudication au bénéfice de PNC du bien immeuble appartenant à sa débitrice qui avait été préalablement saisi (voir aussi point 34 des présentes conclusions).
65 Droits assortis d’une obligation de payer, à l’agence d’exécution, la différence entre le montant de la créance que PNC détenait à l’encontre de sa débitrice et le prix auquel le bien immeuble appartenant à cette dernière a été adjugé à PNC (voir point 16 des présentes conclusions).
66 Voir, notamment, arrêts du 26 juin 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-FactoringMKG-Kraftfahrzeuge-FactoringMKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, points 49, 58 et 72 à 80), ainsi que du 28 octobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, points 29 à 36).
67 Dans ses observations écrites, la Commission a noté que, en tant qu’acquéreur ou cessionnaire, Starplant pourrait, en revanche, être taxée s’il s’avérait que la cession en cause constitue un « recouvrement de créances ». Dans sa plaidoirie, le gouvernement portugais a douté que le service fourni par Starplant puisse être qualifié ainsi, eu égard à la garantie de paiement dont PNC était déjà titulaire lors de cette cession. Quoi qu’il en soit, je souligne que cette configuration n’est pas celle du litige au principal, lequel n’oppose que PNC à l’administration fiscale portugaise.