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Timestamp: 2018-02-24 22:04:25
Document Index: 114878819

Matched Legal Cases: ['§ 257', '§ 95', '§ 95', '§ 257', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', 'EuG', '§ 124', '§ 95', '§ 124', 'EuG', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 20', '§ 95', '§ 124', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 124', '§ 95', '§ 95', '§ 124', '§ 95', '§ 95', '§ 95', 'Art 43', 'Art 12', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 95', 'EuG', 'EuG', 'Art 234', '§ 95', '§ 240', '§ 240', '§ 240', '§ 240', '§ 95', '§ 232', 'EuG', '§ 114']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 26.01.2010, RV/2000-W/08
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/13/0059 eingebracht. Mit Erk. v. 18.9.2013 als unbegründet abgewiesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-AG, Adresse-A-AG, vertreten durch B-GmbH, sowie der der Berufung gemäß § 257 Abs. 1 BAO beigetretenen Partei C, vertreten durch D, vom 4. Oktober 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 9. August 2002 betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate Oktober und November 1998 sowie Jänner, Mai und Juni 1999 entschieden:
Die Berufung wird hinsichtlich der Monate Oktober 1998, November 1998, Mai 1999 und Juni 1999 als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:
53.606,04 €
737.635,24
86.147,76 €
1.185.419,00
37.217,31
10.463,73 €
143.984,10
Hinsichtlich des Monates Jänner 1999 wird der Berufung teilweise stattgegeben und im Sinne des Begehrens laut Pkt. 3 des Schreibens vom 17. März 2003 die Kapitalertragsteuer, für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, wie folgt festgesetzt:
Jänner 99
469.865,46 €
6.465.489,69
474.997,03 €
6.536.101,69
Die A-AG (im folgenden Bw.) ist ein Kreditinstitut und war im berufungsgegenständlichen Zeitraum kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) für sogenannte Nullkuponanleihen (Zerobonds).
Über die gegenständliche Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 16. Dezember 2003, Zl. RV/4744-W/02 bereits einmal entschieden. Hauptstreitpunkte des Verfahrens waren, ob die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen nach einer linearen oder progressiven finanzmathematischen Methode zu erfolgen hat, die Steuerpflicht von Depotentnahmen sowie die Frage, ob das Finanzamt die Bw. für in diesem Zusammenhang festgestellte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer zur Haftung heranziehen durfte. Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat im Wesentlichen als unbegründet abgewiesen.
Gegen diese Entscheidung wurde von der Bw. zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben, welcher die Behandlung der Beschwerde unter Hinweis auf das Erkenntnis vom 16. Dezember 2004, B 1575/03 mit Beschluss vom 28. Februar 2005, Zl. B 185/04 ablehnte. Der Verwaltungsgerichtshof hob aufgrund einer Sukzessivbeschwerde die Berufungsentscheidung in weiterer Folge aber mit Erkenntnis vom 4. Juni 2008, 2005/13/0062, 0071 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Somit ist im fortgesetzten Verfahren von der Abgabenbehörde zweiter Instanz neuerlich über die Berufung zu entscheiden.
Da in der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 16. Dezember 2003 die Steuerpflicht von Depotentnahmen aufgrund der Rechtslage vor der Novellierung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 bejaht worden war, hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 4. Juni 2008, 2005/13/0062, 0071 schon deshalb die Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf.
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.
Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen (zwischen 31% und 95% gegenüber der finanzmathematischen Ermittlung).
British Gas IntI Finance
4072285
Baden Wuerthemberg L-Finance NV
Euro DM Securities
Ontario Prov. Gen Strip
European BK Recon & Dev.
Int. BK Recon& Dev.
European BK Recon&Dev.
Int. BK Recon & Develop
Europ. Investment Bank
New South Wales Treas.
Mit Bescheiden vom 9. August 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für
fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge und ihre Verteilung auf Käufe, Verkäufe und Ausfolgungen (Entnahmen) wird auf die Darstellung in der Niederschrift der Betriebsprüfung vom 7. August 2002 verwiesen.
Dagegen erhob die Bw. mit Schreiben vom 4. Oktober 2002 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide.
Mit Schreiben vom 16. Oktober 2002 trat C der Berufung hinsichtlich der Monate Oktober und November 1998 gemäß § 257 BAO bei.
Mit Schreiben vom 17. März 2003 schränkte die Bw. die Berufung hinsichtlich der Monate Oktober 1998, sowie Jänner, Mai und Juni 1999 betragsmäßig ein. Weiters wurde in Punkt 3 dieses Schreibens die Korrektur der Vorschreibung für Jänner 1999 in Höhe von ATS 70.611,88 (€ 5.131,57) beantragt, da dieser Betrag im Monat Februar 1999 enthalten sei.
Zusammengefasst brachten die Bw. und der der Berufung beigetretene C in ihren Schriftsätzen folgendes vor:
In der Praxis sei für die Abgrenzung von Zinserträgen für Nullkupon-Anleihen die lineare Berechnungsmethode verwendet worden. Die für die KESt-Berechnung verwendeten Programme stützten sich auf die vom BMF ermöglichte vereinfachte Ermittlung der KESt-Bemessungsgrundlage. Bei der Bw. sei eine auf einer finanzmathematischen Berechnung beruhenden Umstellung des EDV-Systems im August 2000 (wiederum beruhend auf der absehbaren Änderung der Verwaltungspraxis) erfolgt. Seit der Umstellung sei es für die Bw. daher nicht mehr möglich, einzelne Transaktionen linear abzurechnen. Ebenso sei es vor der Umstellung nicht möglich gewesen, im EDV-System für einzelne Wertpapiere oder einzelne Transaktionen willkürlich eine andere als die lineare Berechnungsmethode anzuwenden.
Dies allein habe die Behörde offenbar zum Anlass genommen, § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 einen "neuen Inhalt" zu unterstellen, nämlich, dass nicht mehr weiter die lineare Methode, sondern die finanzmathematische Methode nach dieser Bestimmung bei der Ermittlung des Kapitalertrages anzuwenden sei.
Die Behörde unterstelle § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 sohin, dass sich dessen Inhalt den jeweiligen technischen Gegebenheiten selbst anpasse und zwar auch rückwirkend für Berechnungszeiträume vor Änderung der technischen Gegebenheiten, weshalb nunmehr ausnahmslos - anders als im Zeitpunkt der Erlassung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 - nicht mehr die lineare, sondern die finanzmathematische Methode die vorrangig anzuwendende Methode sei. Dadurch unterstelle die belangte Behörde aber § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 einen Inhalt, den diese Bestimmung keinesfalls haben könne.
Die Abgabenbehörde trenne offenbar gedanklich Kapitalertrag, KESt, KESt-Belastung und KESt-Gutschrift voneinander und behandle KEST-Belastung und KESt-Gutschrift wie jeweils eigenständige Rechnungsgrößen. Bei richtiger Anwendung der Bestimmungen des § 95 Abs. 1, Abs. 4 Z 3 und Abs. 6 EStG 1988 hätte die Behörde die Kapitalerträge (und die sich aus diesen ergebende KESt) über die gesamte Laufzeit betrachten und für deren Berechnung anlässlich einer Veräußerung immer dieselbe Berechnungsmethode anwenden müssen. Die Behörde habe aber die vorangegangene steuerliche Behandlung der Anleihen gar nicht geprüft, sondern nach längst erfolgter Abwicklung des Wertpapierkaufs die KESt-Gutschrift einseitig zu Ungunsten des Erwerbers einer Nullkuponanleihe isoliert betrachtet und - um deren Senkung und damit im Ergebnis höhere Steuereinnahmen zu erreichen - auf Grundlage der finanzmathematischen Methode gesenkt, ohne die solcher Art ermittelte KESt auch der KESt-Belastung des Veräußerers zu Grunde zu legen. Dies sei freilich verfehlt, weil ja nicht die KESt-Gutschrift oder die KESt-Belastung als solche, sondern die Kapitalerträge und ausgehend von diesen die KESt zu berechnen seien; in Höhe der KESt erfolge dann die Gutschrift oder die Belastung.
Die Behörde habe die KESt-Gutschrift gesenkt, weil die nach der finanzmathematischen Methode berechnete KESt für anteilige Kapitalerträge bei Veräußerung von Nullkuponanleihen niedriger sei als nach der linearen Methode. Da die Behörde die beim Veräußerungsvorgang vom Veräußerer bereits geleistete KESt unberücksichtigt gelassen habe, ermögliche sie die Einhebung von KESt- auf Nullkuponanleihen in Höhe von Mehr als 25%. Die anteiligen Kapitalerträge für den Zeitraum, in dem der Veräußerer die Nullkuponanleihe gehalten habe, würden somit doppelt besteuert, nämlich im Veräußerungszeitpunkt mit dem sich aus der linearen Berechnung ergebenden höheren Betrag beim Veräußerer und im Einlösungszeitpunkt mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Ergebnis linearer und dem Ergebnis finanzmathematischer Berechnungsmethode beim Erwerber.
Auch wenn also der finanzmathematischen Berechnungsmethode uneingeschränkt der Vorrang einzuräumen sein möge, so wäre diese Berechnungsmethode von der Behörde einheitlich - und sohin sowohl auf KESt-Gutschriften, als auch auf KESt-Belastungen - anzuwenden gewesen. Anders könne nicht sichergestellt werden, dass es zu einer Doppelbesteuerung komme.
Gemäß Punkt 4.5 Abs. 2 KEST-Richtlinien bestünden keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Punkt 5.1. dargestellten Formel ermittelt werde. Die in Punkt 5.1. dargelegte Formel für die Berechnung von Stückzinsen entspreche der linearen Berechnungsmethode.
Eine Änderung pro futuro sei durch Rz 6186 EStR 2000 erfolgt, weil dort zwar nach wie vor ausgeführt werde, dass keine Bedenken bestünden, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1.2.2001 gelegen sind, Stückzinsen nach der linearen Methode berechnet würden. Allerdings schränke dies Rz 6186 EStR 2000 insoweit ein, als diese Art der Berechnung nur dann zulässig sein solle, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der finanzmathematischen Berechnungsmethode bestehe. Als solche sei eine Abweichung von mehr als 25%, mindestens aber um ATS 10.000,- anzusehen.
Darauf habe die Behörde die Änderung der Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge von der linearen zur finanzmathematischen Methode gestützt. Dies begründe sie unter anderem damit, dass die lineare Methode eine bloße Schätzungsmethode sei, die hinter die grundsätzlich anzuwendende finanzmathematische Methode zurückzutreten habe. Aus diesem Grund wende die Behörde die finanzmathematische Methode zur Ermittlung der Kapitalerträge (Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem so genannten "inneren Wert" der Anleihe) an.
Die von der Behörde vertretene Rechtsansicht, dass die Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge jedenfalls nach der finanzmathematischen Methode zu erfolgen habe, sei aber unrichtig.
Nach den unbestreitbaren Grundsätzen der Finanzmathematik müsse die lineare und die progressive Abrechnungsmethode von fiktiven Kapitalerträgen über die gesamte Laufzeit eines zinskuponlosen Forderungswertpapiers zwingend zum völlig gleichen Ergebnis führen. Dies sei auch den zuständigen finanzmathematisch versierten Ministerialräten im BMF immer bekannt gewesen.
Für einen Finanzmathematiker, der über das letztlich auch aus der Sicht des Steueraufkommens entscheidende Endergebnis, die mathematisch völlig gleiche Kapitalertrag-Summe (= Differenz zwischen Einlösungswert abzüglich Ausgabewert) der linearen ebenso wie der progressiven Kapitalertragsbesteuerung, am Ende der Laufzeit einer Nullkuponanleihe Bescheid wisse, seien beide finanzmathematischen Methoden gleichermaßen nicht wirtschaftlich widersinnig.
Es habe somit für die Haftungspflichtigen kein Grund bestanden, sich nicht gemäß dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. Februar 1993, Zl. 14 0602/1-IV/14/93 ("KESt-Richtlinien") erlassgetreu zu verhalten. Dies insbesonders auch unter Berücksichtigung der Verhandlungen von Bankenvertretern mit dem BMF (VwGH 9.7.2008, 2004/13/0175).
Von der beteiligten Partei C wurde dazu vorgebracht, dass ihrer Ansicht nach die im Jahr 2008 geschaffene gesetzliche Neuregelung der Steuerpflicht von Depotentnahmen im Hinblick auf die ihr vom Gesetzgeber beigegebene, mehr als zehn Jahre umfassende, rückwirkende Kraft, verfassungswidrig sei.
Darüber hinaus seien nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit Teil der Gemeinschaftsordnung. Sie müssten deshalb von den Gemeinschaftsorganen, aber auch von den Mitgliedstaaten beachtet werden.
Durch die rückwirkende Erlassung dieser Bestimmung nach § 124b Z144 EStG 1988 i.d.F BGBl. I Nr. 65/2008 seien diese Grundsätze verletzt worden.
Weiters wurde vorgebracht, dass die Besteuerung von Wertpapierdepotentnahmen gegen die Niederlassungs-, die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.
§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 beeinträchtige als Wegzugsbesteuerung die durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Kunden.
Aber auch ausländische Finanzdienstleister würden dadurch beeinträchtigt, dass im Ergebnis in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten würden, sich ihre Nullkuponanleihen ausfolgen zu lassen und bei Finanzdienstleistern zu deponieren, die in einem anderen Staat ansässig seien. Durch den sofortigen Steuerabzug, ohne dass der Anleger über Kapitalerträge verfüge, werde die Depotübertragung an im Ausland ansässige Finanzdienstleister völlig unattraktiv.
In diesem Zusammenhang wurde von der beteiligten Partei C angeregt die Vereinbarkeit der Bestimmungen der §§ 124 b Z 144 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 mit dem Gemeinschaftsrecht durch ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu klären.
Vor Erlass der ESTR 2000 sei es unumstritten herrschende Meinung gewesen, dass die lineare Berechnungsmethode für Stückzinsen zulässig sei und zwar ohne Einschränkung der Genauigkeit der Abbildung der wirtschaftlichen Gegebenheiten. Ein Abgehen von der linearen Berechnungsmethode zugunsten der finanzmathematischen Berechnungsmethode für zurückliegende Zeiträume verstoße aber gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und sei daher rechtswidrig.
Als im März 1999 dem Leiter der Steuerabteilung einer Bank auffiel, dass bei bestimmten lang laufenden Rand-Nullkupon-Anleihen durch Anwendung der von allen Kreditinstituten als einzig zulässig betrachteten linearen KESt-Berechnungsmethode eine KESt-Arbitrage durch den Kunden möglich ist, hätten Bankenvertreter mit diesem Wissen Herrn MR Dr. E konfrontiert, der festgestellt habe, dass sowohl die lineare Berechnung wie auch deren Ergebnis systemkonform sei.
Auf Anfrage eines stellvertretenden Abteilungsleiters eines Kreditinstitutes habe MR Dr. F bestätigt, dass Kreditinstitute beide für die Nullkupon-KESt-Berechnung vorgesehenen Methoden (linear/progressiv) trotz der angesprochenen Problematik der Ausnutzung der sich ergebenden KESt-Differenzen durch Kauf/Verkauf nach verschiedenen Methoden risikolos anwenden könnten. In diesem Gespräch sei von MR Dr. F auch ausdrücklich betont worden, dass die Bank die näheren Umstände auf der Seite der Kunden hinsichtlich Depotüberträgen, Rücknahmen mit Verkaufsabsicht etc. nicht zu prüfen hätte. Diese Rechtsansicht sei von MR Dr. F bis Herbst 2000 verschiedenen Anfragenden gegenüber aufrechterhalten worden.
Am 2. Oktober 2000 abends hätten Bankenvertreter im Rahmen eines Gesprächstermins im BMF zum Thema Budgetbegleitgesetz ausdrücklich eine Änderung bzw. Adaptierung des Erlasses für die Zukunft reklamiert. Dabei habe MR Dr. E den steigenden Unmut der Finanzbehörde über die massiven KESt-Gutschriften aus Nullkuponanleihen, vornehmlich Zloty-Anleihen zum Ausdruck gebracht, dabei jedoch festgestellt, dass es sich um die Ausnützung von Gesetzeslücken, nicht jedoch um Steuervergehen handle. Er habe den Anwesenden mitgeteilt, dass die Behörde bereits den Auftrag habe, so rasch als möglich mittels Erlass oder Verordnung die überzogene Nutzung der bestehenden Erlassregelung zu unterbinden. Diese - erkennbar nur für die Zukunft gedachte - Regelung sei jedoch unterblieben. Die Gedanken der Finanzverwaltung vom 2. Oktober 2000 stünden somit im Widerspruch zur Aussage des BMF vom 23. Oktober 2000 (RdW 2000/696) wonach die Berechnung der anteiligen Kapitalerträge zwar grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen habe, die KESt-Richtlinien jedoch eine vereinfachte Berechnung anhand der in Punkt 5.1. dargestellten Formel (=lineare Methode) erlaubten.
Am 7. Dezember 2000 habe MR Dr. E in einer Gesprächsrunde im BMF erstmals die lineare Methode als Schätzmethode bezeichnet und ihre Anwendung bei Fällen mit ins Gewicht fallender Abweichung als nicht zulässig erklärt.
Dies würde allerdings verkennen, dass es nicht gerechtfertigt wäre, den Fall in dem der zum Abzug Verpflichtete "die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat", anders zu behandeln als jenen Fall, in dem der Betrag der an den Empfänger der Einkünfte weiter gereichten KESt-Gutschrift zu hoch ist. In beiden Fällen werde der Empfänger der Einkünfte ungerechtfertigt bereichert. Ebenso werde dem Fiskus ihm zustehendes Kapitalertragsteueraufkommen vorenthalten. Vor dem Hintergrund gleichheitsrechtlicher Überlegungen wäre nicht einzusehen, ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach vergleichbare Gestaltungen unterschiedlich zu behandeln und nur im erstgenannten Fall den Zugriff auf den Steuerschuldner zuzulassen und in den zweitgenannten - wirtschaftlich vergleichbaren - Fällen dies nicht zu gestatten. Andere verfassungsrechtliche Wertungen würden ebenfalls dafür sprechen, den Zugriff auf den Steuerschuldner nicht bloß in den in § 95 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich genannten Fällen zuzulassen: Würde man § 95 Abs. 5 EStG 1988 nämlich als taxativ umschriebenen Katalog von Fällen der Inanspruchnahme des Empfängers der Einkünfte verstehen, bestünde die Gefahr, dass das Risiko fast völlig vom Steuerschuldner weg auf den Haftenden verlagert würde. Dies könnte verfassungsrechtliche Bedenken wecken, da die Inanspruchnahme Dritter als Haftende nicht nur der sachlichen Rechtfertigung, sondern insbesondere in Hinblick auf Umfang und Höhe der Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bedürfe. Eine verfassungskonforme und den Zweck der Vorschrift des § 95 Abs. 5 EStG 1988 berücksichtigende Interpretation lasse es geboten erscheinen, auch Fälle bei denen eine übermäßig hohe Gutschrift gewährt wird, unter diese Regelung zu subsumieren. Es liege somit im Ermessen der Abgabenbehörde zu hoch gewährte Gutschriften dem Steuerschuldner oder dem Haftenden vorzuschreiben.
Die Behörde habe sich bei der Erlassung der Haftungsbescheide von unsachlichen Gesichtspunkten leiten lassen und somit einen Ermessensmissbrauch begangen (Ritz, BAO § 20 Rz 10). Die Bw. habe sich bei der Berechnung der KESt-Gutschriften genau an die vom BMF vorgegebenen Richtlinien gehalten und sich die Anwendung dieser Berechnungsmethode auch von hochrangigen Finanzbeamten bestätigen lassen. Dem Erlass des Haftungsbescheides liege somit ein Ermessensmissbrauch zu Grunde, weil aufgrund des eindeutigen Richtlinientextes, der jahrelangen gängigen Verwaltungspraxis und Bestätigung durch die Ministerialräte Dr. E und Dr. F eine rückwirkende Änderung der Verwaltungspraxis nicht vorhersehbar gewesen sei.
Auf die Darstellung des Vorbringens auf den Seiten 8 bis 10 in der Berufung vom 4. Oktober 2002 wird verwiesen.
Die Bw. hat die bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 95 Abs. 7 EStG idF BGBl I Nr. 65/2008 ab 1.1.1998 zu erteilende Gutschrift an Kapitalertragsteuer bei den hier berufungsgegenständlichen Transaktionen mit Nullkuponanleihen nach der so genannten linearen Methode ermittelt.
Bei Kauf einer Nullkuponanleihe, auf die die diese Kriterien zutrafen, hatten die Erwerber aufgrund der Art der Verrechnung, nämlich dass die Bw. sofort die Gutschrift erteilte und in der konkreten Abwicklung des Geschäftes zunächst auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete, nur mehr die (oft geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen. Bei einer der Nullkuponanleihen, einer langfristigen Zlotyanleihe (WPK 230 525), führte dies während einer bestimmten Phase der Laufzeit sogar dazu, dass der Erwerber der Anleihe eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer erhielt, die höher war als der Kaufpreis, ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs dieser Anleihe zurückzuführen gewesen wäre. Da die Papiere von den Kreditinstituten im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug.
Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode und der Nichtvornahme eines Steuerabzuges bei Depotentnahmen auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift der Betriebsprüfung vom 7. August 2002. Die Feststellung, dass Wertpapiere nach deren Entnahme im Ausland verkauft wurden, geht aus dem Inhalt des gerichtlichen Strafaktes (XXHVXXX) der der Berufung beigetretenen Partei C hervor. Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe und der von der Bw. in der Stellungnahme vom 7. August 2009 zusammengestellten Übersicht über diesbezügliche Auskünfte des BMF aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96.
Das von der beigetretenen Partei C erstattete Vorbringen zur wirtschaftlichen Gleichwertigkeit beider Berechnungsmethoden übersieht, dass die Basis für den jeweiligen KESt-Abzug oder die jeweilige KESt-Gutschrift bei einer Nullkuponanleihe die Summe der fiktiven Kapitalerträge bis zum maßgeblichen Berechnungszeitpunkt und umfasst somit den aufsummierten Kapitalertrag oft mehrerer Jahre. Dadurch kommt es aber -wie bereits oben ausgeführt- zu erheblichen Abweichungen zur progressiven Ermittlung. Erst im Einlösungszeitpunkt führen beide Berechnungsmethoden zum selben Ergebnis. Sinn und Zweck der linearen Methode war nur die vereinfachte Berechnung der Kapitalerträge. Die Anwendung der linearen Methode kann daher nur bei geringen nicht ins Gewicht fallenden Abweichungen zulässig sein.
a) Rückwirkung
Gemäß § 124b Z 144 Satz 1 EStG 1988 tritt die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft.
Dazu wurde vorgebracht, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung der körperlichen Entnahme der Wertpapiere keine Steuerpflicht der Kunden bestanden habe und demzufolge auch keine Einbehaltungspflicht seitens der Bw. . Eine bis über zehn Jahre rückwirkend eingeführte Steuerpflicht könne aus verfassungsrechtlicher Sicht nie dazu führen, dass ein Dritter unter dem Titel der Einbehaltungspflicht für die rückwirkend festgelegte Steuerpflicht rechtens zur Haftung herangezogen wird. Keine ausreichende Rechtfertigung wäre auch das Bedürfnis nach Behebung von im Gesetzgebungsprozess unterlaufenen Redaktionsversehen oder Fehlern.
Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes führen gesetzliche Vorschriften, die nachträglich an früher verwirklichte Tatbestände steuerliche Folgen knüpfen und dadurch die Rechtsposition der Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtern, zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht wurden und nicht besondere Umstände eine besondere Rückwirkung verlangen (VfGH Slg 12.186/1989, 12.673/1991).
In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 nicht nur ausgesprochen hat, dass ein Kapitalertragsteuerabzug bei Entnahme von Wertpapieren aus dem Depot gesetzlich nicht vorgesehen sei, sondern auch darüber hinaus ausdrücklich festgestellt hat, dass auch die Erteilung von Kapitalertragsteuergutschriften der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 nicht entnommen werden kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Gutschriftserteilung und Kapitalertragsteuerabzug hergestellt.
Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes ist im Hinblick darauf, dass bisher in Lehre und Rechtsprechung die Gutschriftserteilung aufgrund der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 nicht strittig war, unerwartet gekommen, bildete doch das System von Gutschriftserteilung und nachfolgendem Abzug eine verwaltungsökonomische und vermeintlich auch gesetzlich gedeckte Abgrenzungstechnik zur Verteilung der Belastung bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit eines Wertpapiers.
Unzählige Geschäftsfälle im Bankenbereich sind seit Einführung der Kapitalertragsteuer im Jahr 1993 auf diese Weise abgerechnet worden. Der Wegfall dieser Abgrenzungstechnik, nämlich die Erteilung einer Gutschrift verbunden mit nachfolgender Kapitalertragsteuerbelastung in einem geschlossenen System (KESt-Kreislauf), würde logischer Weise bei einer derartigen Vielzahl von Geschäftsfällen, die im Vertrauen auf die bisherige als gesetzlich gedeckt angesehene Vorgangsweise gemacht wurden zu einer erheblichen Unsicherheit in weiten Bereichen führen und zwar überall dort wo Wertpapiergeschäfte eine Rolle spielen. So wäre anzunehmen gewesen, dass in einer Unzahl von Fällen, bereits erteilte Gutschriften wieder rückzufordern gewesen wären, was wiederum eine unabsehbare Zahl von Zivilprozessen nach sich ziehen würde.
Die durch § 124b Z 144 und 145 EStG 1988 rückwirkend erfolgte Inkraftsetzung der Neuregelung der Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 EStG sowie damit im Zusammenhang stehender Abzugspflichten in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 erscheint daher im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich geradezu geboten.
Im Unterschied zum klassischen Fall der rückwirkenden Einführung einer Steuer, die die Rechtsposition der Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtert, hat diese Regelung für nahezu alle davon betroffenen Fälle dazu geführt, dass die beim Erwerb von Wertpapieren erteilte Gutschrift nunmehr gesetzlich gedeckt ist und das bisher an sich bewährte System bestehend aus Gutschriftserteilung mit nachfolgendem Kapitalertragsteuerabzug erhalten blieb. Demgegenüber mag eine kleine Gruppe von Erwerbern von Nullkuponanleihen in ihrer unberechtigten Erwartung getäuscht worden sein, entgegen der Logik des bei der Kapitalertragsteuer angewandten Gutschrift-Lastschriftsystems, eine Gutschrift ohne nachfolgenden Abzug zu erhalten.
Dass nun durch § 124b Z 144 Satz 1 die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft getreten ist führt für die gegenständlich dadurch Betroffenen daher nicht zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, da sie nicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht wurden.
Denn dieses Vertrauen konnte sich - beachtet man den vom Verwaltungsgerichtshof hergestellten engen Zusammenhang zwischen Gutschrift und Abzug - wohl nicht bloß einseitig auf einen nicht vorgesehenen Kapitalertragsteuerabzug bei der Entnahme beziehen, während gleichzeitig, trotz des unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Gutschrift und Entnahme, hinsichtlich der Gutschriftserteilung offenbar keine Bedenken bestanden.
Es erscheint daher aus diesen Gründen nicht verfassungswidrig, wenn der Gesetzgeber rückwirkend und auch mit Wirkung für den Haftenden einen Kapitalertragsteuerabzug bei Entnahme von Wertpapieren aus dem Depot vorsieht.
b) Gemeinschaftswidrigkeit
Gegen die Anwendung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 wurde weiters vorgebracht, dass die Besteuerung von nicht zugeflossenen Kapitalerträgen anlässlich von Entnahmen von Wertpapieren aus dem Depot gegen die Niederlassungs-, die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 beeinträchtige als Wegzugsbesteuerung die durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Kunden von inländischen Kreditinstituten. Aber auch ausländische Finanzdienstleister würden dadurch beeinträchtigt, dass im Ergebnis in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten würden, sich ihre Nullkuponanleihen ausfolgen zu lassen und bei Finanzdienstleistern zu deponieren, die in einem anderen Staat ansässig seien. Durch den sofortigen Steuerabzug, ohne dass der Anleger über Kapitalerträge verfüge, werde die Depotübertragung an im Ausland ansässige Finanzdienstleister völlig unattraktiv.
Die oben angesprochenen Grundfreiheiten sind in Art 43, 49 und 56 EGV näher geregelt und sollen das Funktionieren des gemeinsamen Binnenmarktes gewährleisten. Die Grundfreiheiten enthalten in erster Linie Diskriminierungsverbote, die das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art 12 EGV für verschiedene Bereiche konkretisieren. Ein Binnenmarkt lässt sich nicht verwirklichen, wenn "EU-Ausländer" im Fall eines grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs schlechter als "EU-Inländer" behandelt werden. Wann eine Diskriminierung im Sinne der Grundfreiheiten vorliegt, hängt von dem zu Grunde zu legenden Vergleichsmaßstab ab. Die Grundfreiheiten beziehen sich auf Maßnahmen " zwischen den Mitgliedstaaten." Sie richten sich auf Marktzugang und nicht auf vollständige Marktgleichheit im gesamten Gemeinschaftsgebiet. Sie erfassen daher nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (z.B. EuGH, Slg 11992, I-341 - Rn 9 - Steen I) nur grenzüberschreitende Sachverhalte, wobei die hypothetische Möglichkeit eines Grenzübertrittes nicht ausreicht (siehe EuGH, Slg 1997, I-2629, Rn 16 - Kremzow).
Gegenständlich haben Kunden bei der Bw. Nullkuponanleihen gekauft und diese sich zeitnah körperlich ausfolgen lassen. Als Grund für diese eher unübliche Vorgangsweise wurde von C , dem Kunden, auf den der weitaus größte Teil der Entnahmen entfiel, ursprünglich angegeben, dass er die Depotgebühren im Hinblick auf die lange Laufzeit sparen wollte. Hinweise, dass die Entnahmen in irgendeiner Weise im Zusammenhang mit einem allenfalls im Lichte der gemeinschaftsrechlichen Grundfreiheiten relevanten Wohnsitzwechsel ins Ausland stehen würden, sind nicht ersichtlich sondern wurden nur hypothetisch in den Raum gestellt.
Bei dieser Sachlage käme eine Anwendung der angesprochenen Grundfreiheiten schon mangels eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes nicht in Betracht.
Es ist aber davon auszugehen, dass aufgrund des von Kunden der Bw. tatsächlich verfolgten Zweckes, nämlich durch Lukrierung der beim Ankauf gutgeschriebenen Kapitalertragsteuer, Entnahme der Wertpapiere und Verkauf oder sonstige Verwertung ohne Kapitalertragsteuerabzug einen dauerhaften Vermögensvorteil zu erlangen, nach der Logik der Vorgangsweise ein Verkauf der Wertpapiere im Ausland erfolgt sein muss. Somit ist vom Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes in einem kausalen zeitlichen Zusammenhang mit der Entnahme und einer dadurch ausgelösten Steuerpflicht auszugehen.
Da die Grundfreiheiten auf grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden sind, könnten diese durch den Kapitalertragsteuerabzug anlässlich der körperlichen Entnahme verletzt worden sein.
Vor einer genauen Prüfung des Tatbestandes des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 im Hinblick auf eine allfällige Verletzung von Grundfreiheiten ist festzuhalten, dass selbst wenn als Ergebnis der Prüfung eine Verletzung von Grundfreiheiten festzustellen wäre, zwar diesbezüglich das im Widerspruch zu unmittelbar anwendbarem Gemeinschaftsrecht stehende nationale Recht verdrängt wird, die nationale Regelung aber in jener Gestalt anwendbar bleibt, in der sie nicht im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht steht. (siehe VwGH vom 17.4.2008, 2008/15/0064).
So beträgt etwa - repräsentativ für alle derartigen Geschäftsfälle - die beim Kauf von Nullkuponanleihen WPKN 405371 British Gas Intern Fin im Fremdwährungsnominale von USD 1,100.000,- am 24.10.1998 finanzmathematisch ermittelte Kapitalertragsteuergutschrift ATS 184.366,91, die im Hinblick auf die Entnahme am 24.11.1998 abgezogene Kapitalertragsteuer ATS 187.711,56. Die anlässlich der Entnahme vorgeschriebene Kapitalertragsteuer übersteigt somit die gewährte Gutschrift lediglich um ATS 3.344,65. Das heißt mit anderen Worten lediglich 1,81% der anlässlich der Entnahme vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer war nicht durch die zuvor gewährte Gutschrift gedeckt.
Darüber hinaus ist auch die vorgebrachte mögliche Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit ausländischer Finanzanbieter im vorliegenden Fall lediglich hypothetischer Natur.
Von der der Berufung beigetretenen Partei C wurde beantragt, eine Reihe von Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, wobei nach Ansicht dieser Partei diesbezüglich eine Vorlageverpflichtung des Unabhängigen Finanzsenates bestehe.
Dazu wird folgendes ausgeführt: Der unabhängigen Finanzsenat wird vom EuGH (siehe etwa Rechtssache C-278/02 -Herbert Handlbauer) als Gericht im Sinne des Art 234 EGV angesehen.
Eine Vorlagepflicht trifft allerdings nur die Gerichte, gegen deren Urteile in konkreten Verfahren keine ordentlichen Rechtsmittel mehr zulässig sind. Die Bescheide des Unabhängigen Finanzsenates können jedoch mit außerordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden, daher liegt lediglich eine Vorlageberechtigung, und keine Vorlageverpflichtung vor. Ob eine Vorlage erfolgt oder nicht liegt daher im Ermessen der Behörde.
Der Unabhängige Finanzsenat macht von seiner Vorlageberechtigung im gegenständlichen Fall keinen Gebrauch.
Wie bereits ausgeführt, kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates überhaupt nur ein - im Verhältnis zur gesamten vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer - sehr kleiner Teil der Kapitalertragsteuer überhaupt von einer allfälligen Gemeinschaftsrechtswidrigkeit betroffen sein. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber die Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 zwar mit Rückwirkung ausgestattet - zur Unbedenklichkeit der Rückwirkung wird auf die Ausführungen unter Punkt 2 c verwiesen - aber auch durch die Schaffung der Bestimmung des § 240 Abs. 2 BAO eine Möglichkeit geschaffen, eine ungerechtfertigte Belastung mit Kapitalertragsteuer vor Zufluss von Kapitalerträgen bei gemeinschaftsrechtsrelevanten grenzüberschreitenden Sachverhalten weitgehend auszuschließen. Dass die Depotentnahme als solche in § 240 Abs. 2 BAO nicht erwähnt wird ist darauf zurückzuführen, dass durch die Depotentnahme allein noch kein gemeinschaftsrechtsrelevanter grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt. Der Wortlauf der Bestimmung steht aber nicht der Anwendung des § 240 Abs. 2 BAO auf Depotentnahmen entgegen, die im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten wie Wohnsitzverlegung ins Ausland oder Verbringung der Wertpapiere auf ein Depot im Ausland stehen. Eine zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches dieser Bestimmung ist überdies dem Wortlaut des § 240 Abs. 2 BAO nicht zu entnehmen. Soweit daher, wie bei den hier berufungsgegenständlichen langfristigen Nullkuponanleihen, die Fälligkeit der Wertpapiere noch nicht eingetreten ist, kann der Regelung auch nicht von vornherein ihre Wirkung für die berufungsgegenständlichen Fälle abgesprochen werden. Aus diesen Gründen erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat die Unvereinbarkeit der bekämpften Bestimmung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht gegeben.
Durch die gleichzeitige Verfolgung der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit und der Verfassungswidrigkeit des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und damit in Zusammenhang stehenden Bestimmungen besteht für die Parteien gegenständlich ein Zielkonflikt, weil die Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens schon auf Ebene des Unabhängigen Finanzsenates wiederum das Interesse der Parteien, bei einer allfälligen Aufhebung der als verfassungswidrig bekämpften Bestimmungen durch den Verfassungsgerichtshof, in den Genuss der Anlassfallwirkung zu kommen, gefährden könnte. In Anbetracht dieses Zielkonfliktes werden die Interessen der Parteien durch die Abstandnahme des Unabhängigen Finanzsenates von einem Vorabentscheidungsersuchen gegenständlich nicht beeinträchtigt.
Aufgrund des enormen Ausmaßes der nachzufordernden Kapitalertragsteuer kommt gegenständlich insbesonders auch im Hinblick auf das Interesse der Allgemeinheit an der Vermeidung von ungerechtfertigten Steuerausfällen der Frage der Einbringlichkeit eine überragende Bedeutung zu. Es liegt nun aber geradezu in der Natur der Sache, dass die Einbringlichkeit bei einer Bank in sehr hohem Ausmaß gewährleistet ist, während die Einbringung bei den Kunden der Bw, insbesonders auch im Hinblick auf die Verbringung von Wertpapieren ins Ausland, in hohem Ausmaß mit Unsicherheiten belastet ist. Demgegenüber treten das im Hinblick auf Billigkeitserwägungen unter dem Aspekt von Treu und Glauben auch zu beachtende Verhalten des BMF und der Kunden der Bw. in den Hintergrund (siehe dazu auch die Ausführungen zu den Unterpunkten b) und c)).
Soweit von dem der Berufung beigetretenen Kunden C vorgebracht wurde, dass gegen ihn persönlich vom Finanzamt für den 1. Bezirk am 8. Mai 2001 ein Sicherstellungsauftrag gemäß § 232 BAO für einen Teil der später der Bw. vorgeschriebenen Kapitalertragsteuerbeträge erlassen worden sei und sich das Finanzamt überdies den Pfandrang für eine Exekution bei seinem unbeweglichen Vermögen sichern habe lassen, so ist dem entgegenzuhalten, dass einerseits der Sicherstellungsauftrag die Abgaben einer anderen Bank und nicht solche der Bw. betraf, andererseits eine Vorschreibung dieser Abgaben an C nicht erfolgt ist und aufgrund einer Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag, dieser mit Berufungsvorentscheidung vom 22. Jänner 2002 ersatzlos aufgehoben wurde.
Dadurch. dass das BMF im Erlass vom 12. Februar 1993 Zl. 14 0602-IV/14/93 die "Ansicht vertreten hat", dass die Ermittlung von Stückzinsen in vereinfachter Form zulässig sei, und diese Ansicht in verschiedenen Anfragebeantwortungen bzw. in nachfolgenden Erlässen, wenn auch teilweise einschränkend aufrechterhalten hat wurde kein derartiger Vertrauenstatbestand geschaffen, auf den sich die Bw. im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann.
Selbst wenn es Betriebsprüfungen gegeben haben sollte, wo die Gutschriften nicht beanstandet worden wären, wofür es keine konkreten Anhaltspunkte gibt, könnte der Grundsatz von Treu und Glauben keine Bindung an eine allfällige Beurteilung durch die vorangegangene Betriebsprüfung bewirken (VwGH vom 27.3.2008, 2004/13/0035). Der Umstand, dass eine in der Vergangenheit erfolgte Überprüfung durch die Behörde, eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH vom 16.11.2006, 2002/14/007)
Der Verwaltungsgerichtshof hat auch in den Erkenntnissen vom 24.5.2005, 2005/15/0052 und vom 27. 6.1991, 90/13/0156, zum Ausdruck gebracht, dass der Grundsatz von Treu und Glauben (siehe hiezu auch Lang/Schuch/Staringer, Soft Law in der Praxis, Wien 2005, 89) die Behörde nicht hindert, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung später abzugehen. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wurde und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist vor allem bei unrichtigen Rechtsauskünften der zuständigen (vgl EuGH 14. September 2006, C- 181/04 bis 183/04, Elmeka) Abgabenbehörde zu berücksichtigen (vgl Ritz, BAO3, § 114 Tz 11).
Soweit die Bw. über Kontakte zu anderen Bankenvertretern über Auskunftserteilungen des BMF zur Anwendung der linearen Methode Bescheid wusste, ist dazu auszuführen, dass kurze Anrufe bzw. Gespräche am Rande von Veranstaltungen bzw. auch die Vorlage eines Beispielfalles durch einen Bankenvertreter wohl kaum ausreichen, um einen Vertrauenstatbestand zu derartig komplexen Fragestellungen zu begründen, insbesondere weil offenbar auch der tatsächliche Umfang dieser Geschäfte dem BMF nicht bekannt war (siehe Stellungnahme des BM Edlinger im Wirtschaftsblatt).
Die wiederholten Anfragen zeigen auch, dass den Banken aufgrund der von ihnen getätigten Geschäfte sehr wohl bewusst war, dass die Anwendung einer linearen Methode bei den berufungsgegenständlichen hochverzinsten und besonders langfristigen Nullkuponanleihen zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften führt und die Auskunftserteilungen des BMF, die lineare Methode könne weiterhin angewendet werden, ihre diesbezüglichen Bedenken nicht zerstreut hat. Im Hinblick auf diese besonderen Umstände wäre es aber zumutbar gewesen, entweder bei diesen Geschäftsfällen eine progressive Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge vorzunehmen, wie dies ohnehin andere Banken bereits machten (siehe etwa Schönstein SWK 2001 S 404 3. Absatz) oder aber entsprechende Sicherheiten mit den Kunden für den Fall einer Rückforderung seitens des Finanzamtes zu vereinbaren.
Soweit vorgebracht wurde, dass der Fiskus jahrelang durch die Anwendung der linearen Methode bei der Veräußerung von Wertpapieren insgesamt einen enormen Vorteil erzielt habe und es auch deshalb unzulässig sei, jetzt einseitig zu hohe Gutschriften rückzufordern, so ist dem entgegenzuhalten, dass soweit Veräußerer und Erwerber beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, die Veräußerung für den Fiskus erfolgsneutral bleibt. Nur wenn der Erwerber nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, könnte der Fiskus überhaupt erfolgswirksam KESt vereinnahmen, Bei monatlicher oder jährlicher Vorschreibung von Kapitalertragsteuer sind zudem die Differenzen der linearen zur progressiven Methode in der Regel vernachlässigbar. Wären derartige gravierende Fälle wie bei der Gutschrifterteilung aufgetreten, so wäre zu erwarten gewesen, dass die Betroffenen die lineare Berechnungsmethode bekämpft hätten. Derartige Fälle kamen aber deshalb kaum vor, weil ein KESt-Abzug bei den berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen nach der linearen Methode offenbar regelmäßig durch Depotentnahme und Veräußerung bei einer progressiv abrechnenden Bank oder Verkauf im Ausland vermieden wurde.
Die Bw. wurde vom Finanzamt, bezogen auf die Gesamtzahl aller Geschäftsfälle, in denen eine Ermittlung der Kapitalertragsteuer nach der linearen Methode erfolgte, nur in einer sehr kleinen Zahl von Fällen zur Haftung herangezogen. Das waren eben diese Geschäftsfälle, bei denen einem mit Wertpapiergeschäften vertrauten Kreditinstitut die Widersinnigkeit einer linearen Berechnungsmethode zu Ermittlung von zeitanteiligen Kapitalerträgen auffallen hätte müssen. Es hätte auffallen müssen, dass diese Berechnungsmethode dazu führte, dass Steuerbeträge gutzuschreiben waren, die in einer unverhältnismäßigen Relation zum inneren Wert des Wertpapiers standen oder in Einzelfällen sogar den Kaufpreis überschritten ("Zlotyanleihe") , ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs des Wertpapiers zurückzuführen war, wie auch solche Fälle auffallen mussten, wo Käufe mit Gutschriftserteilungen mit zeitnahen Depotentnahmen im Zusammenhang standen und wo erkennbar war, dass durch die Entnahme ein Kapitalertragsteuerabzug am Laufzeitende nicht mehr gesichert war und durch die höhere lineare Gutschrift noch größere Vermögensvorteile für die so handelnden Kunden entstanden. Es handelte sich dabei keineswegs um Geschäftsfälle, die im Alltagsgeschäft völlig untergehen, war doch schon die Depotentnahme an sich unüblich und wurden ja auch Absprachen über die Entrichtung des Kaufpreises unter Vorabanrechnung der erwarteten KESt-Gutschrift getroffen.
Findok-Nr: 44867.1, aufgenommen am: 18.02.2010 09:55:17, zuletzt geändert am: 28.10.2013, Dokument-ID: 9d6d7e32-3074-4517-a9c3-3e421544e4be, Segment-ID: 660c7e80-2455-4772-803a-4a1259203863