Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3484-2005-10-10-2007-45651
Timestamp: 2018-10-15 22:15:56
Document Index: 215475674

Matched Legal Cases: ['artículo 60', 'artículo 60', 'artículo 60', 'artículo 60', 'artículo 105', 'artículo 36', 'artículo 17', 'artículo 58', 'artículo 77', 'artículo 33', 'artículo 89']

Resolución de TEAC, 00/3484/2005, 10-10-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3484/2005 de 10 de Octubre de 2007
Existe transmisión de un bien que se ha desafectado de la actividad agrícola desarrollada anteriormente, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en los artículos 44 y siguientes de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) sobre incrementos de patrimonio de bienes no afectos a la actividad. En el caso concreto, el cese de la actividad tiene lugar en el momento en que se produce el siniestro contaminando las fincas y la cosecha y resulta indudable que desde ese momento la comunidad de bienes cesó en su actividad de explotación agrícola. Por ello, los inmuebles pasaron a formar parte del patrimonio personal de los comuneros como fincas rusticas inservibles para la explotación agrícola. Las indemnizaciones percibidas por cese de la actividad y por la cosecha inutilizada están sujetas y no exentas. La llamada indemnización por cese de la actividad forma parte del justiprecio satisfecho y está incluida en el importe de la transmisión y forma parte del cálculo del incremento. La indemnización correspondiente a la cosecha no recogida ha de imputarse al ejercicio en curso, pues su propia cuantificación hace referencia al valor de lo que se ha dejado de recoger y ha quedado fuera del proceso y ciclo productivo del ejercicio en que se produce el siniestro.
En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2007 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por los Herederos de D. A, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de julio de 2005, en nº de expedientes acumulados ..., ... y ..., en asunto referente a liquidación practicada por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT, por importe de 276.771,42 euros y sanción por 37.930,79 euros, en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998.
PRIMERO: Previa Acta suscrita en Disconformidad el día 13/03/2002, fue puesto de manifiesto el expediente, sin que el contribuyente formulase alegaciones; y, notificados los actos administrativos citados, fueron reclamados ante el Tribunal Regional de ..., quien, en Resolución de 26 de julio de 2005 estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas, anulando la sanción correspondiente al ejercicio 1998 y confirmando las liquidaciones practicadas a la unidad familiar constituida por ambos cónyuges, en tributación conjunta La liquidación correspondiente al año 1997 excluye diversas partidas de gastos de personal, que no han sido justificadas; en el ejercicio 1998 la Base imponible es incrementada incluyendo en el rendimiento neto de la actividad agrícola el incremento puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de la finca así como las indemnizaciones percibidas por cese da la actividad y la cosecha futura.
Con fecha 7 de septiembre siguiente fue notificada la referida Resolución.
SEGUNDO: Mediante escrito de 23 de septiembre de 2005, Don C y Doña D, como herederos del contribuyente, cuyo fallecimiento acreditan, y también en su propio nombre la cónyuge, interponen reclamación económico-administrativa en segunda instancia ante este Tribunal Central, mediante escrito en el que formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones y exponen los hechos acontecidos que no han sido debidamente valorados por el Tribunal Regional.
TERCERO: La regularización efectuada por los servicios de Inspección trae causa de las consecuencias económicas del siniestro producido en ... de 1998 con motivo de ..., cuyos vertidos tóxicos inutilizaron de forma permanente los predios inundados, entre los que se encuentra una explotación agrícola, que desarrollaba en pro indiviso con su hermano al 50%, que fue completamente inutilizada adquiriendo en octubre la ... la finca por adjudicación directa, previo expediente de expropiación forzosa. En el Informe emitido por el actuario en 13/03/2002 y adjunto al Acta se detalla la regularización siguiente:
"A efectos de la determinación del precio de adquisición de la finca se han aportado justificantes de inversiones y mejoras efectuadas en la misma por importe de 14.017.172 pesetas.
2).- Por Orden de ... de fecha 26 de Octubre de 1.998 se aprobó la adquisición directa de las fincas citadas anteriormente, afectadas como consecuencia de ..., ofertada en venta por los Sres. A en el importe de tasación de 216.284.137 ptas. con el siguiente desglose:
Valoración de los bienes 174.206.988
Indemnización por cese de la actividad 42.077.149
3).- En fecha 9 de Noviembre de 1998, se otorgo escritura de venta ante el Notario D. ..., con el nº de protocolo ... a favor de ..., siendo el importe figurado en dicha escritura el de 216.284.137 ptas., es decir la valoración de los bienes y la indemnización por cese de actividad, si bien, desglosando dichos conceptos.
4).- En fecha 22 de Mayo de 1998, aceptaron la valoración de la cosecha futura, cuya siembra o recolección fueron prohibidas según Decreto ... efectuada por la entidad ... titular de ... y de acuerdo con la siguiente estimación de daños:
45.994.396 pts Por frutales y cosechas no sembradas.
1.406.250 Ptas. Estimación de los naranjos a la espera de conocer el precio del mercado en su momento.
Se han aportado justificantes de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola imputables a D. A por importe de 1.231.220 pts".
Por el contrario, al efectuar la correspondiente declaración del ejercicio 1998, según consta en el expediente aportada, el contribuyente, en La pg 4, dedicada a las actividades empresariales consigna como rendimiento neto 1 pta y en el apartado "E2-Actividades empresariales en estimación directa, modalidad normal. Reinversión del importe de la enajenación de elementos patrimoniales afectos" consigna su parte de incremento e importe a reinvertir, correspondiente al inmueble. Adjuntando al reverso la exposición que seguidamente se transcribe, por resultar relevante para este Tribunal Central en la adopción de la presente Resolución.
TERCERO: El Contribuyente adjunta la siguiente explicación a los datos consignados en la mencionada pg 4 dedicada a las actividades económicas:
"1 °.- Mediante escritura pública otorgada ante el Notario D. ... el 13 de febrero de 1990 el declarante adquirió la mitad indivisa de una finca rústica, procedente de la denominada "...", en el término de ..., con una superficie de 32-43-47 Has. El precio de adquisición del 50% de la citada finca fue de 21.250.000.Pts., y el valor comprobado de la misma con motivo de la citada operación fue de 23.354.444. -Ptas.
2°.- A causa de ... que provocó un ... que provocaron la consiguiente contaminación, mediante Orden de ... de fecha ... de 1998 se aprobó la adquisición directa de los bienes y derechos de la citada finca al amparo de lo dispuesto en el Decreto ... (Expdte. ...). Aunque esta parte estimó notablemente dañados sus intereses, se vio obligada a aceptar la formula propuesta al considerar que la finca en cuestión sería expropiada en cualquier caso dada la inutilidad productiva en que había quedado. Efectivamente el Decreto de expropiación fue promulgado en su momento. Por otra parte el compareciente consideró también los costos que conlleva un procedimiento de expropiación y por ello se vio forzado a aceptar, como ya se dijo, la fórmula propuesta por la Administración autonómica, con lo que, como queda aclarado se explica que no estamos ante una operación de compraventa. La operación queda cuantificada como sigue: Valoración de la finca 168.320.761.-Ptas.: 2 = 84.160.381.
Bienes incluidos en el interior de la finca ... 5.898.393.-Ptas.:/2=2.949.196. Indemnización por cese o reducción significativa de la actividad, caso que realmente se ha producido: 42.077.149. -Ptas.: 2 = 21.038.575. Indemnización satisfecha por ... por los daños de la cosecha pendiente de frutas de 1998 47.400.646.-Ptas.:2 = 23.700.323.
TOTAL PERCIBIDO 263.696.949.-Ptas. 131.848.475.
3°.- En el transcurso del ejercicio 1998 se produjeron gastos en la explotación agrícola por diversos conceptos y que no se han computado en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del que suscribe, dadas las especiales circunstancias que se han producido en el mencionado ejercicio.
4°.- Que dada la confusión que existe en torno al tratamiento fiscal de las operaciones que anteceden y deseando el compareciente cumplir en la forma más correcta con sus obligaciones fiscales, es por lo que se ha permitido exponer estos antecedentes, los cuales complementan y aclaran los datos expresados en la página n° 4 de la declaración del LR.P.F. 1998 del que suscribe. Incluso existe la duda de si el tratamiento que corresponde a la finca sería el de un bien no afecto, ya que el cese de la actividad fue como consecuencia del siniestro acaecido, en cuyo caso serían de aplicación los coeficientes reductores y de actualización aplicables a los incrementos de bienes no afectos.
5°.- En el supuesto de que no fuera procedente la exención, se procedería, subsidiariamente, a la reinversión en los términos recogidos en el anverso de esta página.
6°.- Que se solicita se tengan por presentada estas aclaraciones y, sin perjuicio de las comprobaciones que se estimen oportunas, se comunique a esta parte, si los criterios utilizados para formular la declaración son correctos o si deben ser rectificados, y en este caso, en qué sentido".
QUINTO: Las alegaciones que formulan los reclamantes versan esencialmente sobre: 1.- Que la transmisión efectuada no constituye transmisión de elementos afectos y que el Tribunal Regional no ha valorado debidamente la situación de hecho producida por el cese e inactividad económica, con la antelación suficiente para considerar que los bienes forman parte del patrimonio personal del contribuyente por lo que el incremento gravado es improcedente; 2.- Que las indemnizaciones satisfechas, por el cese de la actividad y la cosecha no están sujetas al impuesto, por simple aplicación de la equidad conforme a lo regulado en casos similares de catástrofes y accidentes relevantes, o como mucho, deben recibir un tratamiento de renta irregular; 3.- Que no es comprensible que el Tribunal Regional admita la existencia de caducidad de trámites sin reconocer los efectos jurídicos, por entender que no se ha perjudicado al contribuyente, cuando se acredita que el acto administrativo de liquidación ha sido notificado fuera de plazo. 4.- Y, por último reitera la improcedencia de liquidar intereses por el periodo de seis meses impuesto a la Administración para efectuar la primera comprobación de lo declarado y haber atendido puntualmente la consulta efectuada en la declaración.
Solicitan asimismo la anulación de la sanción subsistente por el ejercicio 1997, por fallecimiento del sujeto pasivo.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y tempestividad de la reclamación, ...
SEGUNDO: Que, de las alegaciones formuladas se desprenden las siguientes cuestiones a resolver por este Tribunal Central; en primer lugar, la cuestión procedimental planteada, respecto a la notificación del acto impugnado, vencido el mes previsto en las normas aplicables. Y como cuestiones de fondo: 1. si la finca transmitida tiene o no la consideración de elemento afecto a la actividad económica; 2. si las indemnizaciones recibidas por cese de la actividad y por la cosecha perdida, están o no sujetas al Impuesto; 3. si procede o no liquidar intereses de demora con exclusión de los seis meses aludidos por los reclamantes; y, por ultimo, la pervivencia o no de la sanción impuesta al fallecido.
TERCERO: Señalan los reclamantes que se ha incumplido el plazo previsto por el art 60.4 del Reglamento de Inspección, al haberse notificado el acto el día 6 de junio de 2002, habiendo finalizado el 2 de abril precedente el plazo para formular las alegaciones; pues el acuerdo de liquidación debería haberse dictado en el plazo máximo de un mes y quince días, según el artículo 60.4 del RGIT, pero no se notificó hasta 6 de junio de 2002, habiendo excedido dicho plazo, lo que determina que el acto de liquidación se haya dictado cuando el procedimiento ya ha caducado y por tanto la liquidación sería nula de pleno derecho.
Frente a esta pretensión de los reclamantes hay que señalar que es criterio de este Tribunal Central entender que el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT es una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo".
Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación. Por todo ello, procede desestimar las pretensiones en este punto.
CUARTO: La cuestión principal se circunscribe a determinar si, en el presente caso, al incremento obtenido por la enajenación de la finca rústica le es de aplicación el régimen general contenido en los arts 44 y siguientes de la Ley del Impuesto, o por el contrarío si su gravamen se produce dentro de los rendimientos netos de las actividades económicas, lo que va a depender de si resulta acreditada su desafectación e incorporación al patrimonio personal del contribuyente.
Para ello es preciso tener en cuenta, en primer lugar, uno de los argumentos esgrimidos por los actuarios-la presunción de certeza de las declaraciones tributarias- al considerar que el declarante consignó en su declaración, pg 4 la transmisión del inmueble como un elemento afecto a su actividad agrícola, hecho que ha de valorarse junto al contenido del Anexo trascrito en el precedente Hecho Cuarto de esta Resolución, donde el interesado detalla los actos de adquisición y enajenación de la finca y pone de manifiesto que, dada la confusión que existe en torno al tratamiento fiscal de las operaciones descritas, existiendo incluso la duda de si el tratamiento que corresponde a la finca sería el de un bien no afecto, ya que el cese de la actividad fue como consecuencia del siniestro acaecido, solicita se le comunique si los criterios utilizados en su declaración son correctos o si deben ser rectificados y, en este caso, en qué sentido.
La Inspección, tras su actividad de comprobación y teniendo en cuenta que no se ha justificado que se haya efectuado la reinversión comprometida, consideró la existencia de un incremento patrimonial generado por la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, que cifra para el reclamante en 51.533.508 pesetas, teniendo en cuenta para su cálculo, además del importe satisfecho en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el momento de la adquisición de la finca, los justificantes de inversiones y mejoras efectuadas en la misma. Igualmente considera sujeto a tributación, como rendimiento neto de la actividad agrícola el 50% de la cantidad percibida en concepto de indemnización.
Sin embargo, a juicio de este Tribunal Central, al amparo del contenido de los arts 102 de la LGT vigente y del art 10 del RGIT la declaración ha de valorarse en su totalidad, pues en ella el contribuyente refleja los elementos fácticos del hecho imponible sin definir su tributación, excluyendo expresamente la presunción de certeza a su voluntad de exonerar el incremento por reinversión; pues está declarando la transmisión de un elemento y cuestionando si hay afectación o desafectación de la explotación agrícola.
El recurrente está reiterando que la finca ha quedado inutilizada de forma permanente, sometida a un proceso de expropiación y excluida del proceso productivo por la contaminación padecida, circunstancias estas que, siendo excepcionales no pueden ser soslayadas ni por la Inspección actuante ni por los órganos revisores.
En consecuencia este Tribunal estima que el contenido de la declaración efectuada por el contribuyente no resulta contundente para entender que se ha transmitido un elemento afecto a la actividad agrícola, cuestión que se pasa a valorar seguidamente.
QUINTO: Del examen de la documentación obrante en el expediente y de las alegaciones del reclamante se desprende que los hermanos Don B y Don A adquirieron en 1990 por mitades indivisas las fincas rústicas denominadas "..." y "..." en el término municipal de ..., en las que en los ejercicios comprobados venía desarrollando su actividad empresarial la entidad "Y, C.B." ... en abril de 1998 se produce ... en la que la entidad ... recogía ...; como consecuencia de dicho accidente se vierten a la ribera del río ... residuos ... que inundan las fincas que lindan con esa zona -entre las que se encuentra la finca propiedad de los hermanos A- dejándolas total y permanentemente contaminadas, sin ninguna posibilidad de desarrollar en ellas cualquier tipo de actividad agrícola o ganadera. Por Orden de ... de ... de 1998, se aprobó la adquisición directa de la citada finca en el importe de tasación de 216.284.137 pesetas, con el siguiente desglose: valoración de bienes 174.206.988 pesetas e indemnización por cese de la actividad 42.077.149 pesetas. En fecha 9 de noviembre de 1998 se otorgó escritura pública de venta a favor de ... por el referido importe. por otra parte, en fecha 22 de mayo de 1998, los hermanos A aceptaron la valoración de la cosecha futura, cuya siembra o recolección fueron prohibidas según Decreto ..., efectuada por la entidad ... en 47.400.646 pesetas.
Con el mismo criterio sostenido por este Tribunal Central en Resolución de 1 de junio de 2006 (RG. 987/04) en asunto similar, estos hechos reconducen la cuestión a un tema de prueba relativo a si ha existido, o no, un auténtico cese de la actividad y desafectación de los bienes con la venta, a que los interesados se han visto forzados.
Que el art. 41 de la Ley 18/91, establece, en sus apartados Dos y Tres que: "Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión «ínter vivos» de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Tres. (...) Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla. (...)". Que dicho precepto determina, por tanto, que si el sujeto pasivo cesa en la actividad, produciéndose por ello la desafectación de todos los elementos que componían el patrimonio empresarial o profesional de su titular; en este supuesto no rige el plazo cautelar de tres años, de tal suerte que la plusvalía o minusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de todos o algunos de los elementos que conformaban dicho patrimonio pasan a estar sujetos al IRPF bajo el régimen de los incrementos o disminuciones contenido en los artículos 44 y siguientes de la Ley. -En el mismo sentido se ha pronunciado el T.S. en Sentencia de 11 de mayo de 2004-.
SEXTO: No obstante, esta segunda situación, merece ser puntualizada: en primer lugar, deben distinguirse, dos circunstancias, según que el cese fuera o no previo a la transmisión: si el cese se produce como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial, dicha transmisión constituiría la última operación de la actividad, estando por ello los incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al régimen propio de los rendimientos procedentes de la actividad económica a la que estuvieron afectos los bienes y derechos transmitidos; en cambio, si la transmisión se verifica con posterioridad al cese, los bienes o elementos transmitidos, por no estar afectos a actividad alguna (toda vez que ésta concluyó, dejando de tener el patrimonio empresarial o profesional de vida propia» para convertirse en un conjunto de elementos patrimoniales inactivos), el incremento o disminución estaría sujeto al régimen recogido en los artículos 44 y siguientes de la Ley del IRPF. (así se pronuncia este Tribunal Central en la mencionada Resolución).
Para que los incrementos o disminuciones de patrimonio originados por la transmisión de bienes y derechos estuvieran sujetos al régimen previsto en los artículos 44 y siguientes de la Ley era preciso el efectivo cese de la actividad, cese que -como el inicio- constituye un hecho, cual es, la efectiva inactividad, de tal suerte que, la unidad patrimonial deje de tener vida propia, sin que para ello sean concluyentes, más que como indicios o presunciones reveladoras, ciertos datos formales tales como la baja en la actividad a los efectos fiscales (censo de empresarios, IVA, IAE, etc.), de previsión social (jubilación, etc), o cualquier otro signo de características similares.
Luego, sin perder de vista que lo verdaderamente importa es la efectividad del cese de la explotación, esto es, el cese de la actividad de producción o distribución de los bienes y servicios objeto de la misma, la Administración en sus actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a constatar tal circunstancia, ha de corroborar si, pese al contenido de la pg 4 de la declaración, el sujeto pasivo cesó o no efectivamente en el ejercicio de su actividad, y acreditar que el objeto de la transmisión sea una unidad de explotación agrícola, esto es un conjunto de bienes organizados empresarialmente, capaz de continuar de forma inmediata tal actividad, que continúe teniendo "vida propia".
Como quiera que los acontecimientos reflejan, sin lugar a dudas, que el cese de la actividad tiene lugar en el momento en que se produce el siniestro ... -... de 1998-, pues este inutiliza contaminando las fincas y la cosecha; resulta indudable que desde ese momento la comunidad de bienes cesó en su actividad de explotación agrícola. Y por ello los inmuebles pasaron a formar parte del patrimonio personal de los comuneros como fincas rusticas inservibles para explotación agrícola cualquiera, habiendo perdido su condición de patrimonio empresarial con "vida propia" y convertidas en elementos patrimoniales inactivos.
SEPTIMO: En cuanto al criterio de la Oficina Técnica de entender que la desafectación se produce con la transmisión, como última operación de la actividad empresarial, y en ese momento, es preciso recordar que este Tribunal Central entiende que no son suficientes argumentos la proximidad en el tiempo o indicios poco motivados para fundamentar la afectación del elemento, pues, en el presente caso, resulta acreditado que en ... de 1998, cesó la actividad, por imposición de las circunstancias extraordinarias acaecidas; y cuando las fincas se adquieren por ... - en escritura pública de 11 de septiembre de 1998- no son sino elementos del patrimonio personal de los contribuyentes que se encuentran excluidos de todo proceso productivo por su inutilidad sobrevenida.
Por todo esto no puede entenderse que la venta constituya la última operación empresarial, puesto que se ha producido al margen del proceso productivo y con posterioridad al cese efectivo y real de la actividad. Y, en consecuencia es de aplicación el régimen contenido en los Art. 44 y siguientes de la Ley del Impuesto, estimándose la pretensión del recurrente en este extremo.
OCTAVO: La siguiente cuestión planteada versa sobre si están o no sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las indemnizaciones percibidas por cese de la actividad y por la cosecha inutilizada.
Como bien entendió el Tribunal Regional, no procede estimar la pretensión del reclamante de tener en cuenta la equidad como regla de interpretación de las normas al presente caso, por lo que este Tribunal Central hace suyo el Fundamento de Derecho Sexto de la resolución recurrida:
"SEXTO.- Por otra parte, pretende el reclamante que, teniendo en cuenta la equidad como regla de interpretación de las normas jurídicas, resulta evidente que es de aplicación a las indemnizaciones percibidas, tanto por la pérdida de la cosecha como por el cese en la actividad, lo establecido en la Disposición Adicional 28ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre en cuanto a que "No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades la renta positiva que se ponga de manifiesto como consecuencia de la percepción de ayudas de la política agraria comunitaria por el arranque o abandono de los cultivos de melocotoneros y nectarinas". Sin embargo, como dice la Inspección en el acuerdo impugnado, extender lo dispuesto en la D. A. 28ª de la Ley 66/1997, referida a un supuesto en concreto e incardinado dentro de una Ley de medidas fiscales concretas, supone la extensión de una norma legal a un supuesto diferente, para lo cual ni el órgano inspector ni éste de revisión son competentes".
NOVENO: Por último, en este punto, el recurrente ha solicitado, de no estimarse la no sujeción, que se aplique a las indemnizaciones el tratamiento de rentas irregulares, pretensión esta que debe examinarse al margen del concepto actividad económica, pues, como se ha expuesto, no concurre en el presente caso. Como quiera que la llamada indemnización por cese de la actividad forma parte del justiprecio satisfecho, así lo ha recogido la Inspección y así consta en la escritura pública correspondiente, está incluida en el importe de la transmisión y forma parte del calculo del incremento que ha de liquidarse conforme al régimen aplicable a los elementos no afectos a las actividades económicas y los pronunciamientos de esta Resolución y ello no puede entenderse de otra manera pues la denominada indemnización por cese de la actividad está compensando el daño sufrido en el inmueble rústico al quedar improductivo de modo permanente y es conforme con lo previsto en el art 48 uno apdo h) de la Ley del Impuesto cuando dispone, entre las normas específicas de valoración de las alteraciones patrimoniales:
"h) De indemnizaciones o capitales asegurados por perdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño".
Y es en el importe del justiprecio donde se ha tenido en cuenta e indemnizado el siniestro padecido, de tal modo que el importe de la reiterada indemnización, queda indeleblemente unida al valor del suelo, como parte del precio de la transmisión, y le es de aplicación el régimen general previsto en lo arts 44 y siguientes de la Ley 18/1991; resta sólo concluir que la correspondiente a la cosecha no recogida ha de imputarse al ejercicio en curso, pues su propia cuantificación hace referencia al valor de lo que se ha dejado de recoger y ha quedado fuera del proceso y ciclo productivo del ejercicio en que se produce el siniestro. Se desestima por tanto, en este punto dicha pretensión.
DECIMO: Otra cuestión planteada es la relativa al cómputo de los intereses de demora, pretendiendo excluir un plazo de 6 meses que, a juicio del contribuyente, obliga a la Administración tributaria a efectuar una primera comprobación; comoquiera que el interesado parece confundir lo previsto por el Art 100 de la Ley del Impuesto, para efectuar las devoluciones; y que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria. En este mismo sentido también se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 cuando afirma que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, que más allá de una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica con arreglo a un módulo objetivo del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. A este respecto, tanto el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria vigente al tiempo de las presentes actuaciones como el artículo 17 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria que, con carácter general, entró en vigor el 1 de enero de 2005, disponen que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. En el mismo sentido, se expresa el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963 General Tributaria al establecer que también formará parte de la deuda tributaria el interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente. Una vez sentado lo anterior, en la liquidación impugnada se comprueba que se han aplicado correctamente las citadas disposiciones.
UNDECIMO: En relación a la última cuestión, relativa a las sanciones impuestas respecto a la regularización del ejercicio 1997, que subsiste tras la estimación parcial del Tribunal Regional, ha de destacarse, que Don A falleció y consta la aceptación de la herencia pura y simple por los dos herederos, hijo y cónyuge del finado, quienes tienen la legitima condición de recurrentes en esta alzada.
El artículo 77.1 de la LGT, en su redacción dada por la Ley 10/1985, dispone que son infracciones tributarías las acciones omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes....El apartado 3 de ese mismo artículo contempla que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y la entidades mencionadas en el artículo 33 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes...".
El artículo 89.3 de la LGT dispone: A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarías pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisible las sanciones.
En consecuencia, del acto impugnado no procede exigir a los causahabientes el importe de la sanción liquidada.
EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada interpuesto por los herederos de Don A, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de julio de 2005, nº de expediente ..., ... y ..., acumuladas, en asunto referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, ACUERDA: Estimar en parte el recurso interpuesto, declarando la improcedencia de exigir la sanción correspondiente al ejercicio 1997 impuesta al causante, y anulando la liquidación impugnada correspondiente al ejercicio 1998, que será sustituida por otra en la que se apliquen los coeficientes correctores previstos por el art 44 y siguientes de la Ley 18/1991 de 6 de junio, conforme a los fundamentos precedentes y se desestima el resto de las pretensiones.
Resolución de TEAF Navarra, 000304, 17-10-2000
Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral De Navarra Fecha: 17/10/2000 Núm. Resolución: 000304