Source: http://kraken.slv.cz/7Afs58/2011
Timestamp: 2018-06-18 15:56:52+00:00
Document Index: 39320069

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 18', '§ 18', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 18', '§ 18', '§ 18', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 19', '§ 23', '§ 18', '§ 25', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 18', '§ 18', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', '§ 18', '§ 23', '§ 25', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 18', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 23', '§ 18', '§ 23', '§ 18', '§ 18', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 18', '§ 18', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', '§ 18', '§ 25']

7Afs58/2011
è. j. 7 Afs 58/2011-83
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: Fond dal¹ího vzdìlávání, se sídlem Cejl 10, Brno-støed, zastoupen JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 98/4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 3. 2011, è. j. 31 Ca 157/2009-46,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 3. 2011, è. j. 31 Ca 157/2009-46, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce Fond dal¹ího vzdìlávání (pùvodnì INSTITUT VÝCHOVY BEZPEÈNOSTI PRÁCE) domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 3. 2011, è. j. 31 Ca 157/2009-46, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 30. 3. 2011, è. j. 31 Ca 157/2009-46, zamítl jako nedùvodnou ¾alobu INSTITUTU VÝCHOVY BEZPEÈNOSTI PRÁCE-nyní Fond dal¹ího vzdìlávání, kterou se ¾alobce domáhal pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 29. 7. 2009, è. j. 12112/09-1200-701996 a è. j. 12113/09-1200-701996, jimi¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 164 840 Kè, a za zdaòovací období roku 2006 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 187 200 Kè za souèasného pøedepsání penále ve vý¹i 37 440 Kè.
Krajský soud pøi svém rozhodování nejprve vymezil vznesené ¾alobní body. Dovodil, ¾e ¾alobce napadá jednotlivá rozhodnutí ¾alovaného z toto¾ných dùvodù, které smìøují jednak proti postupu správních orgánù v pøedchozím øízení (3 procesní dùvody) a jednak vytýkají
¾alovanému nezákonnost jeho rozhodnutí v dùsledku nesprávného posouzení vìci samé (4 hmotnì-právní dùvody). Pokud jde o procesní dùvody (nezákonné zahájení daòové kontroly, nedostateènì a nesprávnì zji¹tìný skutkový stav vìci, nepøezkoumatelnost závìrù ¾alovaného pro nedostateèné odùvodnìní jeho rozhodnutí), tak tyto námitky neshledal krajský soud opodstatnìnými. Zákonným pøedpokladem k zahájení daòové kontroly není, aby správce danì pøi tomto úkonu disponoval konkrétními podezøeními o krácení danì ze strany ¾alobce a tomuto je objasnil. Ze strany správních orgánù je naopak zcela legitimní zahájit daòovou kontrolu i bez jakéhokoliv podezøení (namátkovì). Na tom nic nemìní ani ojedinìlé, pøekvapivé a pro správní praxi zcela odli¹né rozhodnutí Ústavního soudu, na které ¾alobce poukazuje (sp. zn. I. ÚS 1835/2007). Dùvodná není ani druhá procesní námitka, nebo» správní soud neshledal, ¾e by skutkový stav vìci nebyl zji¹tìn úplnì, ¾e nebyly shromá¾dìny dùkazy v dostateèné kvalitì a kvantitì, a ¾e dokazování nebylo provedeno v souladu se zákonem. Krajský soud nepøisvìdèil ani výtce, ¾e by byla rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelná, a to a» ji¾ pro nesrozumitelnost nebo pro nedostatek dùvodù. Pokud jde o ¾alobní body napadající nesprávnost hmotnì-právního posouzení vìci ¾alovaným (prostøedky ve formì pøíspìvku na provoz nejsou pøedmìtem danì z pøíjmù pro daòové subjekty, které nejsou zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem dosahování zisku), správní soud uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním posouzením pøedmìtné zále¾itosti ¾alovaným. V naznaèeném smìru lze obecnì konstatovat, ¾e základem danì je rozdíl mezi zdanitelnými pøíjmy (výnosy) a daòovì úèinnými výdaji (náklady). V pøípadì ¾alobce se jednalo zejména o vyèlenìní pøíspìvku na provoz a jiných dotací z veøejných zdrojù a ve fakticky realizované vý¹i bylo pak nutno odeèíst odpovídající vý¹i výdajù, nebo» výdaje hrazené z tìchto dotací nelze pova¾ovat za výdaje daòovì úèinné. Jeliko¾ je ¾alobce státní pøíspìvkovou organizací zøízenou Ministerstvem práce a sociálních vìcí, není podle zákona è. 218/2000 Sb., o rozpoètových pravidlech, pøípustné, aby si ponechal neèerpané èásti pøíspìvku na provoz a pøevedl je do rezervního fondu. Výklad ¾alovaného, podle nìj¾ lze do rezervního fondu rozdìlit pouze èást tzv. zlep¹eného výsledku hospodaøení z vlastní èinnosti organizace, nikoliv v¹ak z neèerpaného pøíspìvku na provoz, je proto naprosto správný a souladný se zákonem. Krajský soud nepøisvìdèil ani druhé hmotnì-právní námitce, nebo» výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù nebo ZDP ) správcem danì i ¾alovaným je zcela pøiléhavý. Pokud pak jde o tøetí hmotnì-právní námitku, daòové orgány zcela logicky respektovaly ¾alobcem rozdìlenou èinnost na èinnosti-støediska, která mìla odli¹ný charakter, i kdy¾ svou náplní splòovaly znaky hlavní èinnosti. Na základì toho bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce na støediscích nevykázal a nezaúètoval ve prospìch výnosù èást pøíspìvkù na provoz, zøizovatelem úèelovì urèených na mzdy. V tomto smìru nelze ¾alovanému nièeho vytknout, zvlá¹tì, kdy¾ se v odùvodnìní ¾alobou napadených rozhodnutí s problematikou celkových nákladù a výnosù srozumitelnì a logicky vypoøádal. Pøepisování takto uèinìných závìrù do rozsudku pova¾uje správní soud za bezúèelné. K poslední hmotnì-právní námitce-spoèívající v pøesvìdèení ¾alobce, ¾e ¾ádný právní pøedpis nestanovuje povinnost pro státní pøíspìvkové organizace vyèleòovat pøíspìvek na provoz (popø. jiné dotace z veøejných zdrojù) a ve stejné vý¹i pak odeèíst odpovídající èást výdajù (nebo» je nelze pova¾ovat za daòovì úèinné), krajský soud ji¾ jen odkázal na svou argumentaci k vý¹e vypoøádaným ¾alobním námitkám. Pro úplnost pak správní soud uzavøel, ¾e v postupu daòových orgánù neshledal pochybení, jednotlivá ustanovení zákona o daních z pøíjmù a zákona o správì daní a poplatkù byla daòovými orgány øádnì vylo¾ena a logicky aplikována se správným výsledkem.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal ¾alobce jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., které byly dále podrobnì rozvedeny zástupcem ¾alobce.
Stì¾ovatel pøednì namítl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil vytýkanou vadu øízení pøed správními orgány o nezákonné zahájené daòové kontrole (pro absencí dùvodù k jejímu zahájení), nebo» pak nemohla mít za následek pøetr¾ení prekluzivní lhùty k vymìøení danì. V tomto smìru musí poukázat na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/2007. Zásadní je v¹ak nezákonnost hmotnìprávního posouzení vìci samé. Ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e napadená rozhodnutí ¾alovaného jsou v rozporu s dikcí jednotlivých ustanovení zákona o daních z pøíjmù, konkrétnì napø. s ustanovením § 18 odst. 4 písm. a) i b) zákona o daních z pøíjmù. Podle tìchto ustanovení pøíjmy z hlavní èinnosti nepodléhají dani z pøíjmù [§ 18 odst. 4 písm. b)], kdy¾ je hlavní èinnost ztrátová. Rovnì¾ tak podle písm. a) uvedeného ustanovení zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e pøíspìvek od zøizovatele nepodléhá dani z pøíjmù . V ¾alobì pak dùraznì nesouhlasil s tím, ¾e správní orgány nepøípustnì aplikovaly ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, aèkoliv toto dopadá jen na pøíjmy od danì osvobozené a pøíjmy do základu danì nezahrnované . O tento pøípad ale v této vìci ne¹lo. Zde se jednalo o pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì. V ¾alobì rovnì¾ namítal, ¾e správní orgány nepøípustnì posuzovaly jeho èinnosti podle støedisek , aèkoliv k tomu chybí zákonný podklad. Navíc dospìly i k nesprávnému závìru, ¾e èinnost nìkterých støedisek byla zisková. Jeho argumentace k takto vymezeným ¾alobním bodùm pak èinila pøes 5 stran textu, opírající se o výslovnou dikci zákona. Krajský soud se v¹ak vypoøádal se vznesenými hmotnì-právními ¾alobními body nejen struènì, ale pøedev¹ím nepøezkoumatelnì, kdy¾ nevyslovil ¾ádné své vlastní závìry a pouze odkazoval na závìry ¾alovaného. Správní soud tedy nedostál své povinnosti srozumitelnì a pøesvìdèivì odùvodnit, proè jsou argumenty daòového subjektu proti dodateènému stanovení danì a rozhodnutím ¾alovaného mylné a nesprávné. Ostatnì krajský soud nepodal ¾ádný svùj náhled na vìc (problematiku zdanìní pøíjmù u neziskové organizace). Vùbec se také nezabýval vznesenými argumenty, pro které pova¾oval závìry ¾alovaného za nepøijatelné z hlediska aplikace jednotlivých a poukazovaných ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Takový postup je v rozporu se závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005, podle nìho¾ je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný, pokud z nìj nevyplývá, proè správní soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení a proè vznesené argumenty pova¾uje za liché, mylné èi vyvrácené, zvlá¹tì v pøípadì, jde-li o argumenty, na nich¾ je postaven základ ¾aloby. Právì tak tomu bylo v této vìci. Pro pøípad, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil závìru o nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, musí stì¾ovatel namítat nesprávnost právního posouzení vìci ¾alovaným a krajským soudem, který se s ¾alovaným bez vlastní úvahy ztoto¾nil. Pøedev¹ím musí zdùraznit (jak uvedl ji¾ i v ¾alobì), ¾e prostøedky pøijaté ve formì pøíspìvkù na provoz nejsou u nìho pøedmìtem danì z pøíjmù [§ 1 odst. 4 písm. b) zákona o daních z pøíjmù]. Není pøi tom rozhodné, zda je pøíspìvek vyèerpán èi nikoliv (èást je vrácena zpìt zøizovateli, èi je pøidìlena k rozdìlení do pøíslu¹ných fondù). Tuto skuteènost zákon o daních z pøíjmù nikterak nezohledòuje (zde nejde o stanovení odvodu za poru¹ení rozpoètové káznì, ale o stanovení danì z pøíjmù). Stejnì tak nejsou pøedmìtem danì výnosy z hlavní èinnosti úèastníka øízení, pokud je tato èinnost ztrátová [§ 18 odst. 4 písm. a) tého¾ zákona]. Nemù¾e být pøi tom ¾ádného sporu o tom, ¾e v roce 2005 i v roce 2006 byla jeho hlavní èinnost ztrátová. Za rok 2005 byly výnosy z hlavní èinnosti o 5 388 000 Kè ni¾¹í, ne¾ náklady vynalo¾ené v rámci této èinnosti; za rok 2006 tyto výnosy byly ni¾¹í o 4 893 000 Kè. Obì tyto skuteènosti ve svém rozhodnutí uvádí a uznává i sám ¾alovaný. Byla tak jednoznaènì naplnìna podmínka ust. § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ z tohoto dùvodu nemohly být pøíjmy z hlavní èinnosti pøedmìtem danì z pøíjmù. Z tohoto dùvodu proto nesmìl být [§ 18 odst. 4 písm. b) ZDP] obdr¾ený pøíspìvek vùbec pøedmìtem zdanìní daní z pøíjmù, a to bez ohledu na zpùsob jeho pou¾ití. Z hlediska zákona o dani z pøíjmù je pak nerozhodné, zda tento pøíspìvek byl pou¾it na mzdové prostøedky èi jiným zpùsobem. Je ostatnì i nelogické, aby prostøedky státního rozpoètu byly pøedmìtem danì (podrobeny dani z pøíjmu). Pokud správní soud k prvé hmotnì-právní námitce uvedl, ¾e do rezervního fondu lze rozdìlit pouze èást tzv. zlep¹eného výsledku hospodaøení z vlastní èinnosti organizace, a nikoliv z neèerpaného pøíspìvku na provoz, tøeba zdùraznit, ¾e tento poukaz je v projednávané vìci zcela bezpøedmìtný. Je tomu tak proto, ¾e nebyl dodateènì stanoven odvod za poru¹ení rozpoètové káznì, ale daò z pøíjmù, která zdanìní pøíspìvkù na provoz nepøipou¹tí. I kdyby bylo pravdou, ¾e poru¹il rozpoètová pravidla, nemohla by být tato skuteènost nikdy dùvodem k domìøení danì z pøíjmù. Nadto je i úvaha o neoprávnìném pøevodu prostøedkù do rezervního fondu vìcnì nesprávná. Je toti¾ zcela v kompetenci zøizovatele rozhodnout, jak bude s pøíspìvkem na èinnost (jeho pøebytkem) nalo¾eno. Krajský soud pochybil i tím, pokud bezvýhradnì aproboval závìr ¾alovaného, ¾e nebylo poru¹eno ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, kdy¾ vylouèil mzdové náklady z daòovì uznatelných nákladù. Takový postup schválený správním soudem je nezákonný a nepøípustný. Je tomu tak proto, ¾e nevykazoval ani pøíjmy od danì osvobozené (§ 19 ZDP), ani pøíjmy nezahrnované do základu danì (§ 23 odst. 4 ZDP), ale pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì (§ 18 ZDP). V tomto smìru je tøeba zdùraznit, ¾e a¾ od 1. 1. 2011 bylo ust. § 25 odst. 1 písm. i) ZDP novelizováno tak, ¾e se slova pøíjmy od . nahrazují slovy: pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì, na pøíjmy od .. ®alovaný i krajský soud se proto mýlí, pokud dovozují, ¾e na základì tohoto ustanovení bylo mo¾no vylouèit z daòovì uznatelných nákladù mzdové náklady, proto¾e tyto byly hrazeny z pøíspìvku od zøizovatele. Ji¾ v ¾alobì také namítal zásadnì nesprávné posouzení vìci ¾alovaným, pokud tento správní orgán vy¹el z podrobnìj¹ího rozèlenìní èinností, ne¾ jaké vyplývá ze zøizovací listiny stì¾ovatele . Takový postup je v pøímém rozporu s § 18 odst. 1 písm. a) ZDP. Toto ustanovení toti¾ explicitnì uvádí, ¾e èinnosti, které jsou posláním tìchto poplatníkù, jsou ustanoveny zvlá¹tními pøedpisy, statutem, stanovami a zøizovatelskými listinami. ®alovaný tedy pochybil, pokud vy¹el z vlastního (interního) èlenìní èinností stì¾ovatelem-podrobnìj¹ího støediskového èlenìní-které pou¾íval pro svoji interní evidenci. ®alovaný mìl proto správnì vyjít z Rozhodnutí o zmìnì v zøizovací listinì Institutu výchovy bezpeènosti práce Brno ze dne 31. 7. 1998, è. j. 21634/98, které mu jako úèastník øízení sám rovnì¾ pøedlo¾il. Toto v¹ak neuèinil. Za dané situace proto není ani jasné, jak do¹el ¾alovaný k závìru o zkreslení výsledkù støedisek neúètováním výnosù . Na tuto námitku ostatnì nereagoval ani ¾alovaný ani krajský soud. I z tohoto dùvodu je jeho rozsudek nepøezkoumatelný. Pokud pak správní soud bez bli¾¹ího uvedl, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je v souladu se zákonem, je jeho rozsudek nezákonný. Oporu v zákonì nemá ani postup ¾alovaného, který také aproboval krajský soud, pokud pøi zji¹»ování základu danì nejdøíve vyluèuje v¹echny nedaòové pøíjmy a s nimi související výdaje, a teprve po té zji¹»uje, zda u ostatních pøíjmù se jedná o pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì v¾dy (§ 18 odst. 1, 3 ZDP), anebo pouze tehdy, je-li dosa¾eno zisku [§ 18 odst. 4 písm. a) ZDP]. Takový postup nemá oporu v zákonì a je nad to zcela mylný. Naopak z dikce ustanovení § 23 ZDP je jednoznaènì zøejmé, ¾e je tøeba nejprve vylouèit pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmy osvobozené, a teprve zbývající pøíjmy lze porovnat proti nákladùm, které jsou daòovì uznatelné. ®ádný právní pøedpis v¹ak neukládá povinnost vyèleòovat pøi zji¹»ování základu danì pøíspìvek na provoz od zøizovatele èi jeho èást a ve stejné vý¹i pak odeèíst odpovídající výdaje (nebo» je nelze pova¾ovat za výdaje daòovì uznatelné). Tímto zpùsobem by bylo mo¾no témìø v¾dy dospìt k závìru, ¾e èinnost neziskové organizace je vlastnì ve skuteènosti zisková. Pøíspìvek od zøizovatele toti¾ jen výjimeènì dosáhne pøesnì té vý¹e, kterou nezisková organizace ve svém rozpoètu pøedpokládá-jako ztrátu ze své èinnosti.
Finanèní øeditelství v Brnì v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti v plném rozsahu odkazuje na odùvodnìní rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se plnì ztoto¾òuje, jako¾ i na své pøedcházející vyjádøení k ¾alobì ze dne 11. 2. 2010 a na obsáhlá odùvodnìní napadených rozhodnutí. K namítanému nesprávnému právnímu posouzení námitky o nezákonnì provedené daòové kontrole poukazuje na souèasnou judikaturu kasaèního soudu, v jejím¾ kontextu pova¾uje názor krajského soudu, i pøes existenci nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/2007, za souladný se zákonem. K vytýkané nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu má za to, ¾e námitku o nepøezkoumatelnosti tohoto rozsudku je tøeba odmítnout. Je to ostatnì sám stì¾ovatel, který v dal¹ích pasá¾ích kasaèní stí¾nosti napadá konkrétní závìry správce danì i ¾alovaného, s nimi¾ se krajský soud ztoto¾nil. Pokud jde o námitky ve vìci hmotnì-právního posouzení vìci, odkazuje na svá rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. Navrhuje tedy, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu je tøeba zru¹it, a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Jeliko¾ stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti uplatnil jak dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné právní posouzení vìci krajským soudem v pøedchozím øízení, tak i dùvod podle písm. d) uvedeného ustanovení s. ø. s., spoèívající v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by skuteènì shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se zabýval i právním posouzením vìci samé.
Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu mìla svého pøedchùdce v judikatuøe Vrchního soudu v Praze (napø. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, sp. zn. 6 A 48/92, uveøejnìné v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 27/1994) a na¹la svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) . V souvislosti s nepøezkoumatelností rozsudku správního soudu nelze pominout ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl uveøejnìn pod è. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ kasaèní soud vyslovil, ¾e: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, è. j. 1 Afs 53/2007-34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud právní názor, ¾e je povinností soudu stranám sporu ozøejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závìrùm dospìl .
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc klíèových skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by toti¾ soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Tak tomu je právì i v této vìci.
Z podané ¾aloby, jako¾ i ze samotného rozsudku krajského soudu (str. 2 a 3) je jednoznaènì patrno, z jakých konkrétních dùvodù stì¾ovatel napadal rozhodnutí ¾alovaného. Je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatel v podané ¾alobì vznesl konkrétní výtky na vrub rozhodnutí ¾alovaného, kdy¾ namítal, ¾e jeho výklad je v rozporu s konkrétními ustanoveními zákona o daních z pøíjmù [zejm. s § 18 odst. 4 písm. a), písm. b), § 23 a § 25 odst. 1 písm. i)], ¾e jsou napadená rozhodnutí nesrozumitelná a vnitønì rozporná, nebo» si v odùvodnìní obsa¾ená tvrzení navzájem odporují (str. 5 a 13), ¾e nemá oporu v zákonì závìr ¾alovaného stran pøevodu pøebytku na pøíspìvku-nevyèerpaného pøíspìvku-(dle dispozice zøizovatele) do mzdových prostøedkù a rezervního fondu, ¾e nemá zákonný podklad postup, pokud pøi zji¹»ování základu danì správce danì nejdøíve vyluèuje v¹echny nedaòové pøíjmy a s nimi související výdaje, a teprve po té zji¹»uje, zda u ostatních pøíjmù se jedná o pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì (co¾ je projevem libovùle ¾alovaného), a k tìmto zásadním ¾alobním tvrzením pøipojil obsáhlou argumentaci, v ní¾ blí¾e rozvádí, proè pova¾uje výklad ¾alovaného nezákonný. Toto¾né dùvody pak z procesní opatrnosti stì¾ovatel opakuje i v doplnìní kasaèní stí¾nosti (na str. 3, 4, 5 a 6), aèkoliv tyto výtky apriori smìøovaly proti právním závìrùm a postupu ¾alovaného.
V napadeném rozsudku krajského soudu je pak ve vztahu k poukazovaným jednotlivým ¾alobním bodùm toliko konstatováno-s poukazem na zákon o rozpoètových pravidlech (è. 218/2000 Sb.), ¾e se soud ztoto¾òuje se závìrem ¾alovaného (k namítanému poru¹ení § 18 ZDP). Zcela stranou své pozornosti správní soud ji¾ ponechal pøedestøené vìcné argumenty stì¾ovatele, vytýkaný rozpor závìrù ¾alovaného s dikcí § 18 ZDP, vnitøní rozpornost závìrù ¾alovaného, jako¾ i to, ¾e nemá oporu v zákonì závìr ¾alovaného o nakládání s pøebytkem na pøíspìvku od zøizovatele. Pokud jde o vytýkanou nezákonnost rozhodnutí správních orgánù spoèívající v nesprávné aplikaci § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, zde pouze krajský soud konstatoval, ¾e je výklad ¾alovaného pøiléhavý a poukázal na judikát, který v¹ak na danou vìc nedopadá. Zcela stranou zde správní soud ponechal argumentaci stì¾ovatele, který poukazoval na zásadní odli¹nosti mezi jednotlivými kategoriemi pøíjmù dle § 19, § 23 odst. 4 ZDP a pøíjmy stì¾ovatele v této vìci-které nejsou vùbec podle § 18 ZDP pøedmìtem danì, a ¾e je správní orgány vadnì zahrnuly do kategorie pøíjmù podle § 23 odst. 4 ZDP. Pokud jde o poru¹ení § 18 odst. 4 písm. a) a § 18 odst. 6 ZDP, tedy vytýkané-v rozporu se zákonem-nesprávné vymezení hlavní èinnosti stì¾ovatele, pak krajský soud pouze uvedl, ¾e ¾alovaný správnì akceptoval rozèlenìní èinnosti stì¾ovatele dle støedisek, jak jej vymezil sám stì¾ovatel v prùbìhu kontroly. Správní soud se ji¾ nezabýval výtkou stì¾ovatele, ¾e takto pojatý hlavní pøedmìt èinnosti je vymezen v rozporu se zákonem a nemá oporu v dolo¾ených dùkazech-Zøizovací listinì a Rozhodnutí o zmìnì v zøizovací listinì Institutu výchovy bezpeènosti práce Brno ze dne 31. 7. 1998, è. j. 21634/98. Stejnì tak se krajský soud nezabýval argumenty, ¾e pøi vymezení hlavní èinnosti nelze jít nad rámec ustanovení § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, tj. nad rámec hlavní èinnosti vymezený ve zøizovací listinì, èi zda je skuteènì úèelové tvrzení stì¾ovatele (jak mìl dovozovat ¾alovaný), ¾e jedinou hlavní èinností stì¾ovatele je výchova, vzdìlávání a certifikace osob. Pokud pak jde o ¾alobní námitky stì¾ovatele, vytýkající správním orgánùm nezákonnost jejich postupu, kdy¾ pøi zji¹»ování základu danì nejdøíve vylouèí v¹echny nedaòové pøíjmy a s nimi související výdaje, a teprve po té zji¹»ují, zda se u ostatních pøíjmù jedná o pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì v¾dy (§ 18 odst. 1, 3 ZDP) anebo pouze tehdy, je-li dosa¾eno zisku [§ 18 odst. 4 písm. a) ZDP], tak zde krajský soud pouze nepøezkoumatelnì odkázal ji¾ na uvedené a uvedl, ¾e neshledal v postupu správních orgánù pochybení.
Je tedy nutno konstatovat, ¾e aèkoliv krajský soud v podstatì správnì vymezil ¾alobní body stì¾ovatele obsa¾ené v jeho ¾alobì, blí¾e se tìmito body, stejnì jako k nim pøedestøenou argumentací stì¾ovatele, nezabýval. Pokud by tomu tak nebylo, musela by tato skuteènost jednoznaènì nalézt svùj odraz v odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku krajského soudu. Tak tomu ale v pøezkoumávaném rozsudku krajského soudu není. Nejen ¾e z rozsudku krajského soudu nevyplývá, jak správní soud uvá¾il o vznesených ¾alobních bodech, o pro vìc rozhodných skuteènostech a proè pova¾uje stì¾ovatelovy argumenty za liché, mylné èi vyvrácené, ale není z nìj ani patrný právní rámec pøezkoumávané vìci. Absence právního rámce projednávané vìci je o to záva¾nìj¹í, vytýkal-li stì¾ovatel správnímu orgánu, ¾e jeho závìry a postup jsou v pøímém rozporu s dikcí jednotlivých ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Za tohoto stavu vìci nelze ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud se v dùsledku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ji¾ nezabýval právním posouzením vìci samé. Je tomu tak proto, ¾e by kasaèní soud v tomto smìru nepøípustnì pøedjímal rozhodnutí krajského soudu o vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
V tomto øízení bude na krajském soudu, aby øádnì vymezil skutkový a právní rámec dopadající na projednávanou vìc, a po té v mezích ¾alobních bodù øádnì pøezkoumal ¾alobou napadená rozhodnutí ¾alovaného. Pøi tom se bude výslovnì zabývat výkladem jednotlivých stì¾ovatelem poukazovaných ustanovení zákona o daních z pøíjmù [§ 18 odst. 4 písm. a), b) a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP], v úèinném znìní pro projednávanou vìc (rok 2005 a 2006) a explicitnì uvá¾í jejich dopad na projednávanou vìc. Sám i posoudí, zda ¾alovaný v souladu se zákonem a skutkovým stavem vìci vymezil hlavní èinnost stì¾ovatele, dospìl ke správnému závìru stran ztrátovosti této èinnosti, a jaké z této okolnosti-s ohledem na dikci jednotlivých ustanovení ZDP-vyplývají právní následky pro stì¾ovatele. Teprve po té, na základì vlastního právního posouzení zji¹tìného skutkového stavu vìci, vydá rozhodnutí, které bude nejen pøezkoumatelné, ale bude také odpovídat zákonu.