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Timestamp: 2017-08-18 11:19:41
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Matched Legal Cases: ['artículo 59', 'artículo 1', 'artículo 76', 'artículo 602', 'artículo 65', 'artículo 100', 'Artículo 59', 'artículo 58']

IMPUESTO ADICIONAL ART. 59, LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA - PDF
IMPUESTO ADICIONAL ART. 59, LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
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María Ángeles Silva Peña
1 IMPUESTO ADICIONAL ART. 59, LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA Alberto Cuevas Ozimica Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado, Profesor Magíster en Tributación Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile Víctor Villalón Méndez Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor, Profesor Magíster en Tributación, Profesor Diplomas Área Tributación, Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile 1.- INTRODUCCIÓN En ediciones anteriores de la Revista hemos incluido diversos artículos relacionados a la aplicación del denominado Impuesto Adicional que por regla general afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio ni residencia en nuestro país. Así en el Revista N 1 se incluyó un artículo introductorio del impuesto, enunciando sus principales características. Con fines metodológicos se planteó su aplicación mediante lo que hemos denominado Modalidad o Sistema del impuesto distinguiéndola claramente del Sistema de retención del mismo. Señalamos en esa oportunidad que la Modalidad del impuesto guarda relación con el sujeto pasivo del impuesto, esto es, la persona que no tiene domicilio ni residencia en Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 1
2 el país que, por regla general, obtiene una renta de fuente chilena. Por su parte, se hizo ver que el sistema de retención por regla general afecta a la persona que paga, remesa, abona en cuenta, soporta un retiro, distribuye o pone a disposición la renta afecta a Impuesto Adicional. Bajo ese enfoque se hizo notar también que el tratamiento tributario del impuesto puede diferir del de la retención en cuestiones fundamentales como los plazos de prescripción, las sanciones por no declaración u omisión del obligación, la falta de pago oportuno, el sujeto habilitado a solicitar devoluciones de sumas indebidas, la aplicación de un convenio para evitar la doble tributación, etc. En esa misma edición se incluyó un artículo relacionado a los establecimientos permanentes, institución fundamental de nuestro sistema tributario para la aplicación del Impuesto Adicional. Posteriormente, se incluyeron artículos dedicados a la aplicación del impuesto y al cálculo de la retención sobre dividendos, retiros obtenidos sin establecimiento permanente y retiros obtenidos con establecimiento permanente. Se incluyeron también artículos específicos para los establecimientos permanentes en el marco del modelo de la OECD y los convenios para evitar la doble tributación que nuestro país tiene vigente y su relación con la ley interna. En todos estos casos, se analizó la importancia del Fondo de Utilidades Tributables y su incidencia tanto en la aplicación del impuesto como en el cumplimiento del deber de retención. Pues bien, en esta oportunidad seguimos con el análisis de dicho impuesto en relación a las cantidades del artículo 59 de la Ley de la Renta. Si bien el Impuesto Adicional fue introducido en nuestro sistema tributario mediante el Decreto Ley N 755, de 1925, no fue sino hasta la dictación de la Ley , que se incorporó al art. 9, de la Ley 8.419, sobre Impuesto a la Renta, un tributo de retención que gravaba las cantidades que se pagaran o acreditaran en cuenta a personas que no tenían domicilio, residencia ni representantes en Chile, salvo que se tratara de remesas de capitales o rentas sobre las cuales se habían pagado los impuestos en Chile, o que tales cantidades correspondiesen a precios de bienes corporales internados al país o a devolución de capitales traídos del extranjero, sea o no en calidad de préstamo. Dadas las prácticas elusivas que se habían detectado en esa época, con esta disposición legal se buscaba gravar las remesas al extranjero por royalties, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, las que hasta antes de la vigencia de dicha ley no se encontraban afectas, ello bajo el supuesto de que algunas empresas estaban remesando sus utilidades al extranjero bajo la forma de tales conceptos. Lo curioso es que esta nueva disposición 1 Publicada en el Diario Oficial de 28 de mayo de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
3 no se incorporó en el Impuesto Adicional, sino que en el Impuesto de Segunda Categoría de la época, ello con la finalidad práctica de hacer aplicables las normas de retención respectivas. 2 No cabe duda que la norma citada, es el primer antecedente legislativo del actual art. 59, de la LIR, que incluso hasta ahora comienza gravando con un impuesto único de retención de 30%, el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración. Se inauguraba de este modo la aplicación en nuestra legislación impositiva doméstica del denominado principio o factor de conexión 3 denominado fuente pagadora, en virtud del cual, el Estado desde el cual se efectúa el pago de ciertas cantidades al extranjero, tiene derecho a gravar tales sumas (se excluían las devoluciones de capital, de préstamos, las sumas que ya habían pagados impuestos en Chile y el pago del precio por la importación de bienes). Con posterioridad, la disposición comentada pasó a formar parte del Impuesto Adicional, ello con la dictación de la Ley sobre Reforma Tributaria N , de 1954, texto legal que dio al Impuesto a la Renta una estructura muy similar a la que conocemos hoy en día, y que fue en gran medida recogida por el Decreto Ley 824, de 1974, en cuyo artículo 1, se contiene la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) actualmente vigente. 2.- CONCEPTOS. En este capítulo, pasaremos revista brevemente a una serie de conceptos relevantes que estimamos imprescindible conocer a la hora de la interpretación y aplicación del Impuesto Adicional establecido en el art. 59, de la LIR: 1.- Pago: El Código Civil, en su art , define el pago efectivo como la prestación de lo que se debe (principios de identidad e integridad del pago). Sin embargo, el SII 2 El referido art. 9, disponía que: Siempre, que fuere posible, el impuesto establecido en la presente categoría será retenido antes de pagar la renta, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 76, por la persona, firma, sociedad, empleado u oficina que deba pagar dividendos, intereses, pensiones u otros crédito gravados por la presente ley, cualquiera que fuera la denominación que les diere, según el uso general o para los efectos del pago. Cabe recordar que la Ley tenía 6 Categorías, gravándose en la Segunda, en general, las rentas de Capitales Mobiliarios. 3 Taxing rigths. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 3
4 ha sostenido que la expresión pago, para los efectos de la aplicación del Impuesto Adicional, comprende no sólo el pago efectivo de la renta, sino también aquellos casos en que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago, por ejemplo la compensación o la dación en pago. 2.- Abono en cuenta: El SII había sostenido que una renta o cantidad se entendía abonada en cuenta cuando en la contabilidad del deudor de la renta, ésta se ha registrado o abonado en la cuenta corriente del acreedor o beneficiario de ella en forma nominada, esto es, individualizando a sus beneficiarios, denotando dicho abono en la cuenta corriente que el deudor está en condiciones de pagar la renta por contar con los recursos financieros para ello. Dicho abono en cuenta, sostenía el SII, no debe significar una mera provisión global o registro contable de una obligación de pago (Pasivo Exigible), ya que si esto último ocurriera, la renta no se entendería abonada en la cuenta corriente de su beneficiario y, consecuencialmente, no nace la obligación de retener el impuesto correspondiente. 4 Conforme a ello, se entendía que para que se produjera un abono en cuenta en el contexto de la aplicación del Impuesto Adicional del art. 59, de la LIR, se requería: a.- Que en la contabilidad del deudor la renta se haya registrado o abonado en la cuenta corriente del acreedor o beneficiario de ella en forma nominada individualizando a sus beneficiarios; b.- Que este abono denote que el deudor está en condiciones de pagar la renta por contar con recursos financieros para ello; c.- No debe significar una mera provisión global o registro contable de una obligación de pago (Pasivo Exigible), ya que si esto último ocurriera, la renta no se entiende abonada en la cuenta corriente de su beneficiario por lo que no nace la obligación de retener el impuesto. Sin embargo, sin decirlo expresamente, el SII con posterioridad cambió su interpretación sobre la materia, sosteniendo que para que se produzca un abono en cuenta no basta la mera contabilización como gasto o pasivo del monto adeudado, sino que se requiere que esa suma, contablemente se anote al haber de la cuenta que registre movimiento de la cuenta corriente que la empresa mantiene con el acreedor. Para estos efectos la expresión cuenta corriente cuyo abono se registra en la contabilidad debe 4 Oficio N 298, de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
5 entenderse en su sentido legal, debiendo estarse para ello a lo definido en el artículo 602 del Código de Comercio 5. Finalmente, la Autoridad Fiscal señaló que nace el deber de retener cuando en la contabilidad de quien debe la renta se ha acreditado al Haber de la cuenta corriente del acreedor de ella, una suma determinada de dinero 6. Puede notarse que las definiciones no son del todo claras frente a un importante deber tributario que afecta al denominado agente retenedor. 3.- Puesta a disposición: A juicio del SII, debe entenderse por puesta a disposición cuando el deudor está en condiciones de pagar la renta y así se lo da a conocer a su beneficiario, informándole que la renta está a su disposición o depositada en algún banco o entidad financiera a su nombre o le pide instrucciones sobre qué hacer con la renta. 7 En consecuencia, a juicio de la autoridad tributaria, la puesta a disposición de la renta o cantidades implica que: a.- El deudor está en condiciones de pagar la renta y se lo da a conocer a su beneficiario; b.- Además, le informa al beneficiario que la renta está a su disposición o depositada en algún banco o entidad financiera a su nombre o le pide instrucciones sobre qué hacer con la renta. 4.- Contabilización como gasto: El SII ha sostenido que la mera contabilización como gasto que no vaya acompañada o precedida de algunas de las circunstancias mencionadas anteriormente, no determina la obligación de retener el Impuesto Adicional, sino que sólo produce el efecto de fijar su monto, el que deberá retenerse en la oportunidad en que ocurra el primero de los hechos restantes. Este concepto adquiere especial relevancia en el ámbito temporal de los Convenios para evitar la DTI puesto que cualquier suma contabilizada con anterioridad a la vigencia de un Convenio y pagada o remesada durante su vigencia quedará afectada con la tasa prevista en la 5 Oficio N 808, de Oficio N 1953, de Circular 21, de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 5
6 Ley chilena sin posibilidad de acceder a una tasa rebajada que pudiese contener el Convenio NORMAS DE RETENCIÓN. Como tendremos oportunidad de analizar más adelante cuando tratemos cada uno de los hechos gravados comprendidos en el art. 59, de la LIR, el Impuesto Adicional a que se refiere grava determinadas rentas o cantidades con un impuesto único que debe ser retenido por quienes pagan, remesan, abonan en cuenta o ponen a disposición de contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile dichas rentas o cantidades. En este sentido, con la declaración y pago de la retención se cumple, por una parte, la obligación tributaria principal que afecta al citado contribuyente, pero adicionalmente se cumple también con el deber u obligación de practicar la retención, la que afecta al tercero que lleva a cabo algunos de los hechos comentados en el capítulo precedente. En cuanto al cálculo de la retención, el SII ha distinguido dos situaciones, a saber 9 ; 1.- Cuando las partes han acordado que el impuesto es de cargo del contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile: En este caso, la retención se determina simplemente aplicando la respectiva tasa de Impuesto Adicional sobre el monto total de la cantidad a pagar, remesar, etc., de modo que en definitiva se termina remesando la renta o cantidad adeudada, deducido el monto de la retención. 2.- Cuando las partes acuerden que el impuesto es de cargo del contribuyente que paga, remesa, etc., las rentas o cantidades: En esta segunda situación, el SII ha sostenido que debe aplicarse la siguiente fórmula para determinar la retención: Como resulta evidente, la metodología utilizada por el SII lleva a la conclusión de que el monto de la renta o cantidad pagada, remesada, etc., debe ser incrementado por una suma tal que permita incluir dentro de la base imponible el monto del tributo respectivo. Esto se explica porque el Impuesto Adicional, aun cuando se pacte lo contrario, de acuerdo a la LIR es de cargo del contribuyente sin domicilio ni residencia 8 Oficio del SII N de Manual del SII, Suplemento 6 (17) - 25, de ; Oficio N 1.228, de ; Circular N 7, de 1989 y Oficio N 2.108, de ). 6 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
7 en Chile, y, adicionalmente, porque la Ley no permite que se remesen, paguen, etc., rentas al exterior sin haber deducido previamente el tributo respectivo. Las hipótesis que obligan a practicar las retenciones se encuentran contenidas en el art. 74, N 4, de la LIR, el plazo para declarar y pagar tales retenciones está reglado por el art. 79, del mismo texto legal, mientras que la responsabilidad por los impuestos de retención se regla en el art. 83 de esa Ley. Otra norma relevante que vale la pena citar aquí, es el art. 82, de la LIR, en la cual se establecen los hechos que determinan el momento a partir del cual se adeudan los impuestos de retención. Para una adecuada comprensión de estas normas, es necesario considerar las hipótesis contenidas en cada uno de los números del art. 59, de la LIR. Desde un punto de vista práctico, se sugiere, para cada caso, analizar si las respectivas expresiones, es decir, pago, abono en cuenta, puesta a disposición, remesa, etc., se encuentran o no en cada uno de los artículos citados. A modo de ejemplo, si la expresión pago se encuentra contenida en el número de que se trate del art. 59, ello implica que habrá nacido el Impuesto Adicional respectivo (que afecta por cierto al contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile). Si adicionalmente dicha expresión ( pago ), respecto del mismo caso, aparece también en el art. 74, N 4, ello significa que además del Impuesto Adicional, ha nacido también el deber u obligación de retener (que afecta al pagador o a la empresa local que remesa la renta). Si la misma expresión ( pago ), aparece ahora en el art. 79, ello quiere decir que el plazo para pagar el impuesto retenido, es hasta el día 12 del mes siguiente de ocurrido el pago. En cuanto al art. 83 de la LIR, este dispone que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención, entre los cuales se cuenta el Impuesto Adicional del art. 59, de la LIR, recae únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, ello siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectuó la retención o no se acredita aquello, la responsabilidad por el pago recae también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el SII, en este caso, puede girar el impuesto directamente al beneficiario de la renta afecta. 4.- HECHOS GRAVADOS. Analizaremos a continuación las principales características del Impuesto Adicional a la Renta contenido en el art. 59, de la LIR, poniendo especial énfasis en el hecho o materia gravada, base imponible, tasa, sujeto del impuesto, declaración y pago, exclusiones y exenciones y en la jurisprudencia administrativa del SII sobre la materia. Previamente presentamos a continuación un resumen de los elementos comunes que caracterizan a cada una de dichas rentas: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 7
8 4.1.- Sujeto pasivo Como ya hemos señalado en diversas ocasiones, el sujeto pasivo del Impuesto Adicional es, por regla general, la persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile. En este ámbito personal resultante relevante establecer si la persona o entidad posee el atributo indicado, esto es, la ausencia de domicilio y residencia en nuestro país. En la Edición 1 se hizo notar que en el caso de las personas naturales resulta fundamental analizar los conceptos de Domicilio y Residente. En el caso de las personas jurídicas se hizo ver que el aspecto fundamental que fija la calidad de no domiciliado será el lugar de constitución de la persona o entidad de modo tal que siempre estarán afectas al Impuesto Adicional aquellas que se hayan constituido o formalizado en el exterior. En suma, para el lector interesado en tales atributos personales le invitamos a su análisis en el referido artículo Sistema o modalidad del impuesto El artículo 65 de la LIR no contempla la obligación de efectuar una declaración anual de impuesto a la renta a aquellos contribuyentes no residentes que obtengan rentas del art. 59 (a excepción de su N 4 en cuanto a la existencia de un EP en Chile). Entonces la modalidad del impuesto que afecta al no residente por regla general es la de retención, esto es, el Impuesto Adicional se entenderá satisfecho cuando el obligado a efectuar la retención cumpla con la misma. Ahora bien, en el caso que tales rentas sean obtenidas mediante un establecimiento permanente de la Ley interna, como ser un Agencia, una sucursal, una oficina o mediante un representante, el Impuesto Adicional nacerá pero no sobre ellas sino que sobre los retiros que se hagan con cargo a las utilidades acumuladas que ellas han generado 10. Sin perjuicio de lo anterior, si la persona no residente en Chile lo es de un Estado con el cual nuestro país tiene vigente un Convenio para evitar la DTI, el Impuesto Adicional operará con algunas limitaciones de tasa o que resulte ser improcedente todo ello según comentamos más abajo a propósito de la incidencia de tales Convenios para evitar la DTI. 10 La situación tributaria de estos retiros fue analizada en la Edición N 4 de la Revista por lo que invitamos al lector a su análisis, teniendo presente que a contar de la vigencia de la Ley el hecho gravado ahora considera las rentas atribuibles al establecimiento en cuestión lo que puede abarcar tanto rentas de fuente chilena como extranjeras. 8 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
9 4.3.- Sistema de retención Uno de los aspectos esenciales del sistema tributario chileno es el sistema de retención cuya función esencial es velar por el interés fiscal endosándole al que hemos denominado como agente retenedor la responsabilidad de extraer una parte de la renta bruta que obtiene un no residente. Esa extracción o separación de la renta en 2 partes, esto es, la suma neta que recibirá el no residente y el impuesto que se está reteniendo, hacen que el Impuesto Adicional no pueda ser considerado como un impuesto de traslación o recargo, sin perjuicio que por aspectos contractuales de las partes el mismo se comporte numéricamente como tales tipos de impuesto. Esto último sucede cuando se ha pactado entre las partes una renta neta a la cual se le debe agregar el impuesto. Lo anterior supone también la imposibilidad de aplicar el art. 128 del Código Tributario a las sumas de Impuesto Adicional que se han retenido indebidamente, quedando entonces la posibilidad de pedir la suma en cuestión solo por parte del no residente cuando ha sufrido el detrimento patrimonial 11. Otro aspecto relevante a tener presente es que la responsabilidad por el impuesto no retenido siempre recae sobre quien debió retener. Tal responsabilidad se mantiene incluso cuando se acredite que la retención no se ha realizado. De este modo, el denominado agente retenedor tendrá que retener el impuesto bajo alguno de los eventos que prevé el art. 74 N 4 de la Ley y con la tasa del hecho gravado que corresponda al art. 59 en análisis Incidencia de los convenios para evitar la DTI En la aplicación del Impuesto Adicional, los Convenios tiene preeminencia sobre las normas internas de aplicación del impuesto, siempre que se den algunas condiciones mínimas a repasar: a.- Que para efectos del Convenio el beneficiario de la renta sea Residente de uno de los Estados contratantes, para lo cual el interesado deberá satisfacer los lineamientos previstos en el art. 4 de tales estatutos jurídicos, especialmente que la persona se considere residente de acuerdo a la Ley interna del Estado respectivo y a que en él se encuentre afecto a tributación por su renta mundial. 11 Debe analizarse con cuidado aquellos pagos en exceso donde el detrimento patrimonial ha afectado al agente retenedor, lo que sucede por ejemplo en los casos de errores contables, incorrecta aplicación del contrato, etc. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 9
10 b.- Que en los casos de regalías e intereses, dicho residente sea el beneficiario efectivo de la renta. En el caso de asesorías, también tendrá que satisfacerse la calidad de beneficiario efectivo de acuerdo a ciertos Convenios actualmente vigentes. c.- Que tales rentas se hayan obtenido de manera tal que no se visualice por parte de la Autoridad Fiscal de uno u otro Estado que la principal motivación de pactar el pago de intereses regalías o asesorías se basa esencialmente en aprovecharse del Convenio. A este efecto se debe considerar normas de limitación de beneficios y otras que expresamente contemplen cada uno de los Convenios. d.- Que tratándose de empresas relacionadas, los valores y condiciones que se pacten entre las partes satisfagan el principio arm's length 12. En caso que se establezcan excesos, los valores excesivos no quedaran beneficiados por el Convenio salvo que se les dé el tratamiento de dividendos, lo que en el caso de Chile no ocurre por aplicación del art. 21 de la LIR (el ajuste secundario). e.- Según apuntamos anteriormente, la contabilización como gasto realizada con anterioridad a la vigencia de un Convenio fijará la base y la tasa del Impuesto, por lo que si las sumas respectivas son pagadas o remesas con el Convenio ya vigente no se podrá acceder a una tasa rebajada. f.- Finalmente se debe tener presente que la aplicación de un Convenio en principio no supone la liberación del deber de retener. Sobre este punto, la Autoridad fiscal había señalado que no era necesario retener el impuesto en ciertos casos de convenios, lo que se ha venido a ratificar con la reciente aprobación de la Ley de 2012, que abajo pasamos a describir en conjunto con otras modificaciones al impuesto y la retención. Bajo esas consideraciones generales, en la aplicación del Impuesto Adicional del art. 59 normalmente será necesario determinar si la renta en cuestión debe tributar en Chile sin limitación de tasa, con una tasa máxima o limitada prevista en el Convenio que se trate o sencillamente se trata de una renta que no debe ser gravada en Chile sino que solamente en el otro Estado Contratante. Estos diferentes escenarios influyen a su vez en el deber de retención que conlleva una operación gravada Modificaciones de la Ley de septiembre de 2012 Tanto la aplicación del Impuesto como el sistema de retención se vieron modificados con la reciente publicación de la Ley Para detalles prácticos del concepto "beneficiario efectivo" véase fallo A , del 26 de Febrero de 2009, PRÉVOST CAR INC. 10 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
11 Con tales modificaciones no se alteró significativamente la aplicación del impuesto sobre rentas por regalías, intereses y asesorías técnicas, salvo en lo referente a los denominados software. El cambio legal si tuvo importantes efectos en las normas de retención entre las cuales destacamos el hecho apuntado más arriba, en cuanto a que las rentas que en virtud de un Convenio para evitar la DTI sólo deben gravarse en el otro Estado contratante y no en Chile ya no es necesario retener suma alguna a opción del agente retenedor. La norma modificada por la Ley en lo referido a la aplicación del sistema de retención quedó como se indica a continuación: Debe tratarse de contribuyentes que remesen, distribuyan, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que sean residentes de países con los que exista un Convenio vigente para Evitar la Doble Tributación Internacional, Debe tratarse de rentas o cantidades que conforme al mismo sólo deban gravarse en el país del domicilio o residencia, o se les aplique una tasa inferior a la que corresponda de acuerdo a la LIR., Tales contribuyentes podrán no efectuar las retenciones establecidas en este número o efectuarlas con la tasa prevista en el Convenio, según sea el caso, cuando el beneficiario de la renta o cantidad les acredite mediante la entrega de un certificado emitido por la Autoridad Competente del otro Estado Contratante, su residencia en ese país y le declare en la forma que establezca el Servicio mediante resolución, que al momento de esa declaración no tiene en Chile un establecimiento permanente o base fija a la que se deban atribuir tales rentas o cantidades, Que tales beneficiarios sean, cuando el Convenio así lo exija, los beneficiarios efectivos de las respectivas rentas o cantidades, o tenga la calidad de residente calificado. Cuando el Servicio establezca en el caso particular que no se cumplieron los requisitos para aplicar las disposiciones del respectivo Convenio en virtud de las cuales no se efectuó retención alguna o la efectuada lo fue por un monto inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo a este artículo, y el contribuyente obligado a retener, sea o no sociedad, se encuentre relacionado con el beneficiario o perceptor de tales rentas o cantidades en los términos que establece el artículo 100 de la ley Nº , dicho contribuyente será responsable del entero de la retención que total o parcialmente no se hubiese efectuado, sin perjuicio de su derecho a repetir en contra de la persona no residente ni domiciliada en Chile. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 11
12 4.6.- Enfoque de análisis En lo que sigue analizamos por separado las rentas o cantidades gravadas en el Artículo 59 de la LIR. 1.- Cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración (art. 59, inciso 1, de la LIR). a.- Base imponible: El total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sin deducción alguna. b.- Tasa aplicable: 30%. c.- Devengo del impuesto: Al momento de producirse el pago o abono en cuenta de las cantidades gravadas. d.- Exclusión y norma de control: Se excluyen de este impuesto, las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado. De acuerdo a lo anterior, deberían gravarse incluso estas cantidades cuando excedan del referido costo generalmente aceptado. A nuestro juicio, se trata de una norma de control fiscal cuyo supuesto sería la existencia de un precio excesivo por los bienes importados de acuerdo al parámetro legal (precio superior al costo generalmente aceptado), caso en el cual el SII podría aplicar sobre el exceso, el impuesto que comentamos. En el fondo, la norma parece entender que en ciertos casos, con la finalidad de eludir el impuesto, se podría estar incluyendo en el precio de los bienes corporales internados, sumas que en realidad corresponderían al pago de marcas, patentes, fórmulas u otras prestaciones similares. Sin embargo, para ser aplicada, la norma no exige recalificación alguna de las cantidades señaladas por parte del SII, sino que sólo la constatación de que un determinado precio resulta superior al costo generalmente aceptado de las mercancías importadas. Para obtener dicho costo generalmente aceptado, el SII podría recurrir a la información que pueda proporcionarle el Servicio Nacional de Aduanas, bases de datos externas, o incluso a la información de que disponga el propio SII, en la medida en que se cumplan los parámetros que la ley establece para esos efectos. e.- Sujeto del Impuesto: El beneficiario de la renta no residente ni domiciliado en Chile. 12 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
13 f.- Normas de retención: Son aplicables las normas anotadas más arriba, que se desprenden del art. 74 N 4 de la LIR. El plazo de entero de la retención es hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se generó el evento que obliga a retener (pago, abono en cuenta, puesta a disposición, etc.) g.- Efecto de los convenios para evitar la doble Tributación internacional: La regla general en los Convenios celebrados por Chile es que se aplica el Impuesto Adicional hasta una tasa máxima o limitada. Así por ejemplo, en el Convenio con Malasia se establece una tasa máxima de 10%. Según indicamos previamente, resulta esencial para acceder a esa tasa máxima que el beneficiario de la renta sea el beneficiario efectivo de la misma. EJEMPLO Una empresa domiciliada en el extranjero otorga a una empresa minera constituida en Chile accesos a una base de datos con mapas geológicos digitales de la cordillera de los andes a lo largo de toda Sudamérica a cambio de una regalía única y anual por la suma de US$ a pagarse dentro del mes de Noviembre de cada año. Para el Año 1, la empresa chilena remesó la suma líquida respectiva el día 20 de Noviembre. El gerente de Finanzas informa que el pago de la retención se hará el 12 de Diciembre. El tipo de cambio entre el peso chileno y el dólar de los EEUU es el siguiente a las fechas que se indican: Al 20 de noviembre 450 Al 30 de noviembre 500 Al 01 de Diciembre 520 Al 12 de Diciembre 550 Se pide: Calcular la retención del Impuesto Adicional asumiendo que la renta ha sido pactada por su monto líquido y comparativamente por su monto bruto. Asimismo, asumiendo que el beneficiario de la renta se encuentra domiciliado en un país sin Convenio para evitar la DTI con Chile y en uno con dicho Convenio que establece una tasa limitada de 10% para las regalías. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 13
14 Desarrollo: Concepto Valor en moneda extranjera Período tributario Hecho gravado Partes relacionadas Renta pactada por monto LIQUIDO Sin Convenio para evitar la DTI Con Convenio para evitar la DTI Renta pactada por monto BRUTO Sin Convenio para evitar la DTI Con Convenio para evitar la DTI $ 300,000 $ 300,000 $ 300,000 $ 300,000 Noviembre Noviembre Noviembre Noviembre Art. 59 Inc. 1ro Art. 59 Inc. 1ro Art. 59 Inc. 1ro Art. 59 Inc. 1ro NO NO NO NO Tasa 30% 10% 30% 10% Factor Incremento 30/70 10/90 No aplica No aplica Incremento $ 128,571 $ 33,333 No aplica No aplica Base bruta $ 428,571 $ 333,333 $ 300,000 $ 300,000 Retención $ 128,571 $ 33,333 $ 90,000 $ 30,000 Líquido en US$ $ 300,000 $ 300,000 $ 210,000 $ 270,000 El tipo de cambio a utilizar para enterar la retención determinada en pesos chilenos corresponde al de la fecha en que ocurrió el evento gravado con el Impuesto. En este caso, el día 20 de Noviembre 13. Puede notarse también que la vigencia de un Convenio favorece en términos financieros a la empresa chilena solamente si ha pactado una renta líquida. En los casos de rentas brutas, la suma de los pagos por concepto de remesa líquida e impuesto retenido le es indiferente. 2.- Cantidades que correspondan al uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales, de 13 Nótese que la Circular 22 de 2001 fue dejada sin efecto mediante la Resolución del SII N 27 de 2009, por lo que el criterio de utilizar el tipo de cambio del último día del mes no tiene vigencia actualmente. 14 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
15 acuerdo a las definiciones y especificaciones contenidas en la Ley de Propiedad Industrial y en la Ley que Regula Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales, según corresponda. En el Diario Oficial de 09 de enero de 2007, se publicó la Ley , que introdujo modificaciones a los arts. 59 y 60 de la LIR, ello con la finalidad de fijar el régimen tributario con el Impuesto Adicional de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales y programas computacionales. Las instrucciones del SII sobre esta modificación legal, se contienen en la Circular 8 de a.- Base imponible: El total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales, de acuerdo a las definiciones y especificaciones contenidas en la Ley de Propiedad Industrial y en la Ley que Regula Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales, según corresponda. El art. 1, de la Ley , sobre Propiedad Industrial dispone que las normas relativas a la existencia, alcance y ejercicio de los derechos de propiedad industrial, se rigen por dicho texto legal. Tales derechos comprenden las marcas, las patentes de invención, los modelos de utilidad, los dibujos y diseños industriales, los esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, indicaciones geográficas y denominaciones de origen y otros títulos de protección que la ley pueda establecer. Conforme al art. 31, de la Ley , se entiende por invención toda solución a un problema de la técnica que origine un quehacer industrial. La invención podrá ser un producto o un procedimiento o estar relacionada con ellos. Por otra parte, se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado para la protección de una invención. De acuerdo a su art. 54, se considerarán como modelos de utilidad los instrumentos, aparatos, herramientas, dispositivos y objetos o partes de los mismos, en los que la forma sea reivindicable, tanto en su aspecto externo como en su funcionamiento, y siempre que ésta produzca una utilidad, esto es, que aporte a la función a que son destinados un beneficio, ventaja o efecto técnico que antes no tenía. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 15
16 Según el art. 62, del texto legal citado, bajo la denominación de diseño industrial se comprende toda forma tridimensional asociada o no con colores, y cualquier artículo industrial o artesanal que sirva de patrón para la fabricación de otras unidades y que se distinga de sus similares, sea por su forma, configuración geométrica, ornamentación o una combinación de éstas, siempre que dichas características le den una apariencia especial perceptible por medio de la vista, de tal manera que resulte una fisonomía nueva. Por su parte, bajo la denominación de dibujo industrial se comprende toda disposición, conjunto o combinación de figuras, líneas o colores que se desarrollen en un plano para su incorporación a un producto industrial con fines de ornamentación y que le otorguen, a ese producto, una apariencia nueva. El art. 73 de la Ley comentada dispone que se entenderá por circuito integrado un producto, su forma final o intermedia, destinado a realizar una función electrónica, en el que los elementos, al menos uno de los cuales deberá ser activo, y alguna o todas las interconexiones, formen parte integrante del cuerpo o de la superficie de una pieza de material. Finalmente, de acuerdo al art. 74, de la Ley , se entenderá por esquemas de trazado o topografía de circuitos integrados la disposición tridimensional de sus elementos, expresada en cualquier forma, diseñada para su fabricación. b.- Tasa aplicable y norma de control: Por regla general, la tasa será de un 15%. Sin embargo, se aplica una tasa de 30%, cuando los acreedores o beneficiarios de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta estén constituidos, domiciliados o residan en algunos de los países que formen parte de la lista a que se refiere el N 2, del art. 41 D, de la LIR, contenida en el D.S. de Hacienda N 628, publicado en el Diario Oficial de 03 de diciembre de 2003; o posean o participen en un 10% o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor, o se encuentren bajo un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno u otro. Las personas obligadas a retener el Impuesto Adicional a que se refiere el inciso 1, del art. 59, de la LIR, deben acreditar las circunstancias antes indicadas mediante la presentación de una declaración jurada dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio comercial en el cual se pagaron, abonaron en cuenta, pusieron a disposición del interesado o remesaron al exterior las rentas respectivas, en la forma y condiciones que determine el SII mediante resolución. c.- Devengo del impuesto: Al momento de producirse el pago o abono en cuenta de las cantidades gravadas. 16 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
17 d.- Exclusión y norma de control: Al igual que en el número 1 anterior, se excluyen también de este impuesto, las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado. En consecuencia, nos remitimos a lo ya comentado sobre el particular. e.- Retención del Impuesto: De acuerdo a lo dispuesto por el art. 74 N 4, de la LIR, el Impuesto Adicional del inciso 1, del art. 59, de la LIR, debe ser retenido por el pagador de la renta, cuando se den cualquiera de las circunstancias del art. 79 de la LIR (esto es, cuando la renta sea pagada, remesada al exterior, abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado), y enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del mes siguiente al de su retención; utilizando para tales efectos el Formulario 50, sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos. f.- Calidad en que se aplica el Impuesto: De conformidad a lo dispuesto por el inciso penúltimo, del art. 59, de la LIR, el Impuesto Adicional establecido en su inciso 1, con las tasas de 30% ó 15%, tiene el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades a las cuales se aplique, lo que significa que las rentas remesadas al exterior por los conceptos señalados, no se afectan con ningún otro tributo. 3.- Cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el uso, goce o explotación de programas computacionales. Para los efectos del Impuesto Adicional, se entiende por programas computacionales el conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado proceso o resultado, contenidos en cassette, diskette, disco, cinta magnética u otro soporte material o medio, de acuerdo con la definición o especificaciones contempladas en la Ley Sobre Propiedad Intelectual. a.- Base imponible: El total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el uso, goce o explotación de programas computacionales. b.- Tasa aplicable y norma de control: Por regla general, la tasa será de un 15%. Sin embargo, se aplica una tasa de 30%, cuando los acreedores o beneficiarios de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta estén constituidos, domiciliados o residan en algunos de los países que formen parte de la lista o tengan los grados de relación comentados en el número 1 anterior. c.- Devengo del impuesto: Al momento de producirse el pago o abono en cuenta de las cantidades gravadas. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 17
18 d.- Exclusión, exención y norma de control: Al igual que en el número 1 anterior, se excluyen también de este impuesto, las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado. En consecuencia, nos remitimos a lo ya comentado sobre el particular. Adicionalmente, por expresa disposición de la Ley, se eximen de este impuesto las cantidades se paguen o abonen en cuenta por el uso de programas computacionales estándar, entendiéndose por tales aquellos en que los derechos que se transfieren se limitan a los necesarios para permitir el uso del mismo, y no su explotación comercial, ni su reproducción o modificación con cualquier otro fin que no sea habilitarlo para su uso. e.- Retención del Impuesto: De acuerdo a lo dispuesto por el art. 74 N 4, de la LIR, el Impuesto Adicional del inciso 1, del art. 59, de la LIR, debe ser retenido por el pagador de la renta, cuando se den cualquiera de las circunstancias del art. 79 de la LIR (esto es, cuando la renta sea pagada, remesada al exterior, abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado), y enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del mes siguiente al de su retención; utilizando para tales efectos el Formulario 50, sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos. f.- Calidad en que se aplica el Impuesto: De conformidad a lo dispuesto por el inciso penúltimo, del art. 59, de la LIR, el Impuesto Adicional establecido en su inciso 1, con las tasas de 30% ó 15%, tiene el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades a las cuales se aplique, lo que significa que las rentas remesadas al exterior por los conceptos señalados, no se afectan con ningún otro tributo. 4.- En el caso de que ciertas regalías y asesorías sean calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la Producción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, podrá elevar la tasa de este impuesto hasta el 80%. Esta facultad, no obstante su dudosa constitucionalidad, ha sido ejercida en el pasado. Efectivamente, la Circular 7, de 6 de enero de 1977, del SII, se refiere a la dictación del Decreto Supremo de Hacienda 930, publicado en el Diario Oficial de 11 de noviembre de 1976, mediante el cual, para el año calendario 1977, se fijó una tasa de Impuesto Adicional de 60% para las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna por concepto de regalías o asesorías para: a) Elaboración de perfumes, cosméticos, tinturas y productos de tocador; b) Reproducción de impresos y diseños; 18 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
19 c) Fabricación de vestuario; d) Elaboración de vinos, licores y similares, y e) Fabricación de muebles. Además del carácter expropiatorio de ciertas tasas que podrían aplicarse en el ejercicio de esta facultad, resulta de dudosa constitucionalidad el hecho de que sea el Presidente de la República y no la Ley, quien en definitiva, mediante la dictación de un decreto, determine uno de los elementos del tributo, en este caso, la tasa del Impuesto Adicional. 5.- Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, que no queden afectas a impuestos en virtud del artículo 58 Nº 1, tributarán con la tasa señalada en el inciso segundo del art. 60, de la LIR, sobre el total de dichas cantidades, sin deducción alguna. a.- Base imponible: El total de las cantidades pagadas por los conceptos señalados. En este punto, cabe destacar que la Ley no se refiere en este caso al abono en cuenta. b.- Tasa aplicable: La tasa será de un 20%, ello de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo, del art. 60, de la LIR. c.- Devengo del impuesto: Al momento de producirse el pago de las cantidades gravadas. En este punto, cabe destacar que la Ley no se refiere en este caso al abono en cuenta. Sin embargo, por aplicación de lo dispuesto en el art. 82, de la LIR, y dado que este impuesto se encuentra sujeto a retención, podría entenderse que se adeuda desde que las rentas se paguen, abonen en cuenta, contabilicen como gasto, remesen o se pongan a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer término, cualquiera que sea la forma de percepción. d.- Contribuyente del Impuesto Adicional: Como hemos visto, el contribuyente del Impuesto Adicional es por regla generalísima toda persona natural o jurídica que no tenga residencia ni domicilio en Chile. Sin embargo, en este caso, de manera imprecisa, la Ley se refiere a productores y/o distribuidores extranjeros. A nuestro juicio, se trata de productores y/o distribuidores sin domicilio ni residencia en Chile, sea que se trate de personas naturales o jurídicas. No obstante, si tales cantidades se pagan a contribuyentes distintos de los señalados, ello no significa que se liberen del Impuesto Adicional, sino que en principio quedarían gravadas conforme a la primera parte del inciso primero, del mismo art. 59, de la LIR. En este sentido, el SII ha sostenido que el inciso segundo del art. 59 comentado, grava las sumas remesadas Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 19
20 al exterior en cumplimiento de un contrato de regalía o licencia, mediante el cual una persona extranjera (natural o jurídica) cede los derechos de ciertos materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, dentro de los cuales se comprende la adquisición de los derechos de exhibición de masters o matrices de películas o videos previa reproducción en el país- para su comercialización en Chile, mediante su venta o arrendamiento. 14 e.- Retención del Impuesto: De acuerdo a lo dispuesto por el art. 74 N 4, de la LIR, el Impuesto Adicional del inciso 1, del art. 59, de la LIR, debe ser retenido por el pagador de la renta, cuando se den cualquiera de las circunstancias del art. 79 de la LIR (esto es, cuando la renta sea pagada, remesada al exterior, abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado), y enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del mes siguiente al de su retención; utilizando para tales efectos el Formulario 50, sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos. f.- Calidad en que se aplica el Impuesto: De conformidad a lo dispuesto por el inciso penúltimo, del art. 59, de la LIR, el Impuesto Adicional establecido en su inciso 1, se aplicará con las tasas de 30% ó 15%, y tiene el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades a las cuales se aplique, lo que significa que las rentas remesadas al exterior por los conceptos señalados, no se afectan con ningún otro tributo de la LIR. 6.- Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15% 15. a.- Introducción: El art. 13, de la Ley , publicada en el diario Oficial de 10 de Julio de 1993, incorporó un nuevo inciso tercero al art. 59, de la LIR, mediante el cual se estableció que las cantidades que se paguen a contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país por el uso de derechos de edición o de autor, se gravan con un Impuesto Adicional de tasa 15%, ello en reemplazo de la tasa de 30%, que en general establece dicha disposición respecto de las regalías. A pesar de la aparente generalidad del texto legal, que parece referirse a los derechos de edición o de autor sin distinción, ella debe entenderse aplicable sólo respecto de las sumas que se remesen al exterior por el uso de derechos de edición o de autor de 14 Oficios 294, de , 4214, de y 4091, de (Mediante Oficio 3925, de , se había sostenido por el SII exactamente lo contrario, es decir, que tales cantidades se encontraban afectas al Impuesto Adicional del inciso primero, del mismo art. 59, de la LIR). 15 Circular 50, de , del SII. 20 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile
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