Source: https://www.curierulfiscal.ro/2015/02/18/cauza-minister-finansow-impotriva-oil-trading-poland-sp-z-o-o/
Timestamp: 2020-08-05 19:52:49+00:00
Document Index: 40245780

Matched Legal Cases: ['Articolul 110', 'Articolul 3', 'Articolul 34', 'articolul 33', 'Articolul 1', 'Articolul 2', 'Articolul 20', 'Articolul 1', 'Articolul 86', 'Articolul 40', 'articolul 78', 'Articolul 78', 'articolul 3', 'articolul 78', 'articolul 78', 'Articolul 3', 'articolul 1', 'articolul 3', 'articolul 1', 'articolul 1', 'articolul 2', 'articolul 3', 'articolul 1', 'articolul 1', 'articolul 1', 'articolul 20', 'articolul 1', 'articolul 78', 'articolul 78', 'articolul 78', 'articolul 78', 'articolul 110', 'articolul 110', 'articolul 110', 'articolul 110', 'articolul 3', 'articolul 1', 'Articolul 3', 'articolul 1']

Curierul fiscal | Cauza Minister Finansów impotriva Oil Trading Poland sp. z o.o.
HOTARAREA CURTII (Camera a zecea)
„Trimitere preliminara – Accize – Directivele 92/12/CEE si 2008/118/CE – Domeniu de aplicare – Uleiuri minerale si produse energetice – Uleiuri lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire – Excludere – Accize aplicate pentru consumul de produse energetice, impuse de un stat membru in conformitate cu normele proprii regimului accizelor armonizate – Notiunea «formalitati legate de trecerea frontierei» – Articolul 110 TFUE – Termen de plata mai scurt in anumite cazuri pentru achizitiile intracomunitare decat pentru produsele achizitionate pe piata nationala”
compusa din domnul C. Vajda (raportor), presedinte de camera, si domnii E. Juhász si D. Šváby, judecatori,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 iulie 2014,
– pentru Minister Finansów, de W. Bronicki, in calitate de agent;
– pentru Oil Trading Poland sp. z o.o., de L. Mazur si de A. Rutkowska;
– pentru guvernul polonez, de B. Majczyna si de A. Kramarczyk Szaładzińska, in calitate de agenti;
– pentru guvernul italian, de G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de F. Urbani Neri, avvocato dello Stato;
– pentru Comisia Europeana, de A. Cordewener si de K. Herrmann, in calitate de agenti,
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor si privind detinerea, circulatia si monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129) si a articolului 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor si de abrogare a Directivei 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Minister Finansów (ministrul de finante, denumit in continuare „Minister”), pe de o parte, si Oil Trading Poland sp. z o.o. (denumita in continuare „OTP”), pe de alta parte, cu privire la supunerea la plata accizelor, in Polonia, a uleiurilor lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire.
3 Articolul 3 din Directiva 92/12 prevedea:
„(1) Prezenta directiva se aplica la nivel comunitar urmatoarelor produse, conform definitiei din directivele relevante:
– uleiuri minerale;
(2) Produsele enumerate la alineatul (1) pot fi supuse altor taxe indirecte in scopuri specifice, cu conditia ca taxele in cauza sa fie conforme cu normele de impozitare aplicabile accizelor si TVA[ ului] in ceea ce priveste calcularea bazei de impozitare, calcularea taxei, exigibilitatea si monitorizarea taxei.
(3) Statele membre isi pastreaza dreptul de a introduce sau a mentine taxe percepute asupra unor produse, altele decat cele enumerate la alineatul (1), cu conditia ca taxele in cauza sa nu genereze formalitati la trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
4 Directiva 92/12 a fost abrogata incepand de la 1 aprilie 2010 prin Directiva 2008/118.
5 Considerentele (4) si (5) ale Directivei 2008/118 au urmatorul cuprins:
„(4) Produsele accizabile pot face obiectul altor impozite indirecte pentru scopuri specifice. […]
(5) Pentru a se garanta libera circulatie, impozitarea produselor, altele decat produsele accizabile, nu ar trebui sa conduca la formalitati legate de trecerea frontierei.”
6 Potrivit articolului 1 din aceasta directiva:
„(1) Prezenta directiva stabileste un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului urmatoarelor produse (denumite in continuare «produse accizabile»):
(a) produsele energetice si electricitatea reglementate de Directiva 2003/96/CE [a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice si a electricitatii (JO L 283, p. 51, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 98)];
(2) Statele membre pot aplica produselor accizabile taxe indirecte suplimentare, in anumite scopuri […]
(a) altor produse decat produsele accizabile;
Cu toate acestea, perceperea unor asemenea taxe nu poate genera, in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalitati legate de trecerea frontierei.”
7 Articolul 34 alineatul (2) din Directiva 2008/118 prevede:
„Persoanele mentionate la articolul 33 alineatul (3) se conformeaza urmatoarelor cerinte:
(a) inainte de expedierea produselor, depun o declaratie la autoritatile competente din statul membru de destinatie si garanteaza plata accizelor;
(b) platesc accizele in statul membru de destinatie in conformitate cu procedura stabilita de statul membru in cauza;
(c) accepta orice control care permite autoritatilor competente din statul membru de destinatie sa se asigure ca produsele accizabile au fost efectiv primite si ca accizele exigibile pentru acestea au fost platite.
8 Articolul 1 din Directiva 2003/96 prevede ca statele membre impoziteaza produsele energetice si electricitatea in conformitate cu aceasta directiva.
9 Articolul 2 alineatele (1), (4) si (5) din directiva mentionata are urmatorul cuprins:
„(1) In sensul prezentei directive, termenul «produse energetice» se aplica produselor:
(b) incluse in codurile NC 2701, 2702 si 2704-2715;
(4) Prezenta directiva nu se aplica:
(b) urmatoarelor utilizari ale produselor energetice si ale electricitatii:
– produse energetice utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire;
(5) Trimiterile din prezenta directiva la codurile [N]omenclaturii combinate sunt cele care figureaza in Regulamentul (CE) nr. 2031/2001 al Comisiei din 6 august 2001 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifara si statistica si Tariful vamal comun [(JO L 279, p. 1, denumita in continuare «Nomenclatura combinata»)].
10 Uleiurile lubrifiante sunt incluse in codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 din Nomenclatura combinata.
11 Articolul 20 alineatul (1) din Directiva 2003/96 prevede ca numai produsele energetice mentionate in lista care figureaza la acest alineat sunt supuse dispozitiilor in materie de controale si de circulatie prevazute in Directiva 92/12. Uleiurile lubrifiante incluse in codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 nu figureaza in aceasta lista.
12 Articolul 1 alineatul 1 din Legea privind accizele (Ustawa o podatku akcyzowym) din 6 decembrie 2008, in versiunea aplicabila litigiului principal (Dz. U. din 2011, nr. 108, pozitia 626, denumita in continuare „Legea privind accizele”), prevede:
„Legea prevede aplicarea unei accize, denumita in continuare «acciza», produselor accizabile, precum si autoturismelor, organizarii comertului cu produse accizabile si marcajului fiscal.”
13 Conform articolului 2 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele, precum si punctului 27 din anexa 1 la aceasta lege, de stabilire a listei cu produsele accizabile, din categoria produselor accizabile fac parte, printre altele, produsele energetice incluse in codul NC 2710.
14 Articolul 86 alineatul 1 din aceasta lege prevede:
„In sensul prezentei legi, produsele energetice includ produsele:
2) incluse in pozitiile NC 2701, 2702 si 2704-2715.”
15 Potrivit articolului 89 alineatul 1 din legea mentionata:
„Accizele aplicate produselor energetice sunt in valoare de:
11) 1 180,00 [zloti polonezi (PLN)]/1 000 de litri pentru uleiuri lubrifiante si alte uleiuri incluse in codurile NC 2710 19 71-2710 19 99, cu exceptia produselor incluse in codul NC 2710 19 85 (uleiuri albe, parafine lichide), precum si a uleiurilor lubrifiante pentru mase plastice incluse in codul NC 2710 19 99.”
16 Articolul 40 alineatul 6 din aceeasi lege are urmatorul cuprins:
„Sub rezerva articolului 47 alineatul 1 punctele 1) si 5), regimul suspensiv de accize se aplica pe teritoriul national si altor produse accizabile decat cele definite in anexa 2 la prezenta lege, care sunt supuse unei accize cu o cota care nu este egala cu zero.”
17 Potrivit articolului 21 alineatele 1-3 din Legea privind accizele:
„1. Fara o somatie din partea administratiei fiscale, persoana impozabila este obligata:
2) sa calculeze cuantumul accizelor si sa le plateasca in contul autoritatii vamale competente
– lunar, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in cursul careia a luat nastere obligatia fiscala, cu exceptia cazului in care exista dispozitii contrare.
2. In cazul aplicarii regimului suspensiv de accize, persoana impozabila este obligata, fara o somatie din partea administratiei fiscale:
– lunar, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in cursul careia a luat nastere obligatia fiscala ca urmare a incetarii regimului suspensiv de accize.
3. Alineatele 1 si 2 nu se aplica:
1) daca persoana impozabila are obligatia de a depune o declaratie in forma simplificata si de a calcula si a plati accizele in conformitate cu articolul 78 alineatul 1 punctul 3);
18 Articolul 78 alineatele 1 si 3 din aceasta lege prevede:
„1. Persoana impozabila care, in vederea desfasurarii activitatii sale economice pe teritoriul national, efectueaza o achizitie intracomunitara de produse accizabile pentru care au fost platite accize pe teritoriul unui stat membru are urmatoarele obligatii:
1) inainte de importul produselor accizabile pe teritoriul national, sa depuna o declaratie privind achizitia intracomunitara planificata la directorul biroului vamal competent si sa constituie o garantie pentru plata accizelor;
2) sa confirme pe documentul insotitor simplificat receptia produselor accizabile, precum si sa intocmeasca si sa ataseze la documentul insotitor simplificat destinat returnarii un document care sa ateste constituirea unei garantii pentru plata accizei, respectiv plata accizei pe teritoriul national;
3) fara o somatie din partea administratiei fiscale, sa depuna o declaratie simplificata conform modelului tip la biroul vamal competent, precum si sa calculeze accizele si sa le plateasca pe teritoriul national, la oficiul vamal competent, in termen de zece zile de la data la care a luat nastere obligatia fiscala;
4) sa tina un registru de evidenta contabila a achizitiilor intracomunitare de produse accizabile.
3. Dispozitiile alineatului 1 punctele 1), 3) si 4) se aplica mutatis mutandis achizitiilor intracomunitare de produse accizabile, altele decat cele definite in anexa 2 la prezenta lege, si care sunt supuse pe teritoriul national unei accize cu o cota care nu este egala cu zero.”
19 Activitatea OTP consta in vanzarea uleiurilor lubrifiante incluse in codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 din Nomenclatura combinata si care sunt utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire. OTP cumpara aceste uleiuri lubrifiante in cadrul unor tranzactii intracomunitare si le revinde in Polonia.
20 La 10 aprilie 2009, OTP a formulat o cerere de interpretare a dreptului fiscal polonez referitoare in special la problema daca uleiurile lubrifiante mentionate sunt supuse accizelor. In interpretarea scrisa din data de 23 aprilie 2010, directorul camerei fiscale din Bydgoszcz (Polonia), actionand in numele Minister, a dat un raspuns afirmativ la aceasta intrebare.
21 Sesizat cu o actiune indreptata impotriva acestei interpretari, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin) a considerat ca uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire nu sunt supuse regimului accizelor armonizate al Uniunii Europene si ca nu se impune aplicarea dispozitiilor din dreptul polonez potrivit carora ele sunt accizabile.
22 Dat fiind ca Minister a introdus un recurs in casatie impotriva acestei decizii in fata Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativa Suprema), aceasta instanta subliniaza ca din Hotararea Fendt Italiana (C 145/06 si C 146/06, EU:C:2007:411) rezulta ca uleiurile lubrifiante care nu sunt supuse acestui regim reprezinta produse altele decat cele vizate la articolul 3 alineatul (1) prima liniuta din Directiva 92/12, astfel incat, potrivit articolului 3 alineatul (3) primul paragraf, statele membre isi pastreaza dreptul de a introduce sau de a mentine taxe percepute asupra acestor produse, cu conditia ca ele sa nu determine indeplinirea unor formalitati legate de trecerea frontierei.
23 Cu toate acestea, instanta de trimitere considera ca hotararea mentionata nu furnizeaza un raspuns la intrebarea daca o taxa pe consumul unor astfel de uleiuri lubrifiante poate fi perceputa in conformitate cu regimul accizelor armonizate, si anume prin supunerea acestor produse, atunci cand fac obiectul unei achizitii intracomunitare, acelorasi obligatii si formalitati precum cele impuse produselor carora li se aplica regimul mentionat.
24 In aceasta privinta, instanta de trimitere subliniaza ca uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire si care provin dintr un alt stat membru pot fi achizitionate in Polonia sub doua regimuri. In primul rand, conform articolului 40 alineatul 6 din Legea privind accizele, ele ar putea fi supuse regimului suspensiv de accize care ar impune respectarea formalitatilor administrative stricte, si anume, printre altele, acordarea statutului de destinatar inregistrat si antrepozitarea produselor. Potrivit instantei de trimitere, deschiderea si functionarea unui antrepozit fiscal sunt supuse unor obligatii ce implica costuri importante, care plaseaza adesea cele mai mici intreprinderi care efectueaza achizitii intercomunitare de uleiuri lubrifiante in imposibilitatea practica de a le indeplini, iar utilizarea unor servicii de antrepozit fiscal furnizate de un alt operator genereaza in egala masura costuri suplimentare. In consecinta, aceste intreprinderi s ar afla intr o situatie defavorabila in raport cu persoanele care isi desfasoara activitatea pe piata nationala a uleiurilor lubrifiante.
25 In al doilea rand, in temeiul articolului 78 alineatul 3 din Legea privind accizele, in cazul unei achizitii intracomunitare a produselor mentionate sub regimul de plata a accizelor, acestea ar fi supuse obligatiilor prevazute la articolul 78 alineatul 1 din aceasta lege. Facand referire la Hotararile Brzeziński (C 313/05, EU:C:2007:33) si Kalinchev (C 2/09, EU:C:2010:312), instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca obligatiile de a declara achizitia intracomunitara si de a constitui o garantie pentru plata accizelor anterior importului trebuie considerate ca fiind formalitati legate de trecerea frontierei, in sensul articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 si al articolului 1 alineatul (3) al doilea paragraf din Directiva 2008/118. Instanta de trimitere are indoieli privind aspectul daca este necesar sa se considere ca obligatiile mentionate pot sa asigure plata accizelor, in masura in care acest obiectiv poate fi atins prin respectarea altor obligatii prevazute la articolul 78 alineatul 1 din legea mentionata, si anume obligatiile de a depune o declaratie simplificata, de a calcula accizele si de a le plati in termen de zece zile de la data la care a luat nastere obligatia fiscala, precum si de a tine evidenta contabila a achizitiilor intracomunitare de produse accizabile.
26 Instanta de trimitere subliniaza, in plus, ca, in temeiul articolului 21 alineatul 1 punctul 2) si al articolului 78 alineatul 1 punctul 3) din Legea privind accizele, termenele de plata a accizelor sunt diferite in functie de imprejurarea daca uleiurile lubrifiante sunt achizitionate pe piata nationala sau daca fac obiectul unei achizitii intracomunitare sub regimul de plata a accizelor, o asemenea diferenta fiind susceptibila de a fi contrara articolului 110 TFUE.
27 In aceste conditii, Naczelny Sąd Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12, precum si articolul 1 alineatul (3) primul paragraf litera (a) si al doilea paragraf din Directiva 2008/118, aplicabil in prezent, trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca un stat membru sa aplice accize la uleiurile lubrifiante care se incadreaza la codurile NC 2710 19 71-2710 19 99, utilizate in alte scopuri decat drept combustibil de incalzire sau carburant conform normelor privind regimul accizelor armonizate aplicate consumului de produse energetice?”
28 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 si articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate in sensul ca se opun ca produse care nu intra in domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire, sa fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevazut de directivele mentionate.
29 Cu titlu introductiv, trebuie aratat ca litigiul principal priveste o problema de interpretare a dreptului national adresata de OTP la o data la care Directiva 92/12 era inca in vigoare, in timp ce raspunsul dat de Minister la aceasta intrebare a intervenit dupa abrogarea acestei directive, la 1 aprilie 2010, prin Directiva 2008/118. Dat fiind ca acest raspuns poate fi aplicat in privinta unor operatiuni efectuate atat inainte, cat si dupa intrarea in vigoare a Directivei 2008/118, cele doua directive trebuie considerate ca fiind aplicabile ratione temporis in scopul solutionarii prezentului litigiu. Aceasta concluzie este a fortiori valabila intrucat articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 corespunde articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12.
Cu privire la aplicarea unei taxe, reglementata de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate, in privinta unor produse care nu sunt supuse acestuia
30 Dupa cum au subliniat instanta de trimitere si persoanele interesate care au prezentat observatii Curtii, din cuprinsul punctului 43 din Hotararea Fendt Italiana (EU:C:2007:411) rezulta ca, chiar daca uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire intra in domeniul definitiei notiunii „produse energetice” in sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2003/96, acestea sunt excluse expres din sfera de aplicare a acestei directive de articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuta din aceasta. Prin urmare, in temeiul articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/118, acestor uleiuri lubrifiante nu li se aplica regimul accizelor armonizate prevazut de aceasta din urma directiva.
31 In aceste conditii, trebuie sa se considere ca uleiurile lubrifiante respective reprezinta produse altele decat „produsele accizabile”, in sensul articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118, astfel incat, in conformitate cu acest articol 1 alineatul (3), statele membre pot sa aplice taxe acestor produse, cu conditia ca asemenea perceperi de taxe sa nu genereze, in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalitati legate de trecerea frontierei [a se vedea in acest sens, in ceea ce priveste articolul 3 alineatele (1) si (3) din Directiva 92/12, Hotararea Fendt Italiana, EU:C:2007:411, punctul 44].
32 OTP contesta compatibilitatea reglementarii poloneze in discutie in litigiul principal cu articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118, in masura in care aceasta reglementare supune uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate, astfel cum sunt prevazute de aceasta directiva.
33 In aceasta privinta, trebuie subliniat, dupa cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotarare, ca aceasta dispozitie supune posibilitatea statelor membre de a percepe taxe asupra altor produse decat produsele supuse regimului accizelor armonizate singurei conditii ca aceste perceperi de taxe sa nu genereze formalitati legate de trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre. Spre deosebire de articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2008/118, interpretat in lumina considerentului (4) al acesteia, care priveste produsele supuse regimului mentionat, acest articol 1 alineatul (3) nu prevede, asadar, ca taxele vizate trebuie sa fie alte taxe decat accizele armonizate sau ca acestea trebuie sa urmareasca scopuri specifice.
34 Rezulta ca articolul 1 alineatul (3) din directiva mentionata nu se opune in sine posibilitatii ca statele membre sa aplice altor produse decat cele supuse regimului accizelor armonizate o taxa reglementata de norme identice cu cele referitoare la acest regim.
35 Aceasta concluzie nu este infirmata de articolul 20 alineatul (1) din Directiva 2003/96, invocat de OTP, in temeiul caruia numai produsele energetice mentionate in lista care figureaza in aceasta dispozitie sunt supuse dispozitiilor in materie de controale si de circulatie prevazute in Directiva 2008/118. Astfel, faptul ca aceasta lista nu face referire la uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire, care sunt excluse din domeniul de aplicare al Directivei 2003/96, este lipsit de relevanta in ceea ce priveste interpretarea articolului 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118.
Cu privire la interdictia referitoare la formalitati legate de trecerea frontierei
36 Astfel cum s a amintit deja, pentru a intruni cerintele prevazute la articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118, o taxa perceputa pentru uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire nu trebuie insa sa genereze formalitati legate de trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
37 In aceasta privinta, din jurisprudenta Curtii reiese ca, desi obiectivul vizat de o formalitate impusa importatorului unui produs supus unei taxe nationale este sa asigure plata datoriei corespunzatoare cuantumului acestei taxe, o astfel de formalitate depinde de faptul generator al acesteia, si anume achizitia intracomunitara, iar nu de trecerea unei frontiere in sensul dispozitiei mentionate (a se vedea in acest sens Hotararea Brzeziński, EU:C:2007:33, punctele 47 si 48, precum si Hotararea Kalinchev, EU:C:2010:312, punctul 27).
38 In ceea ce priveste, in primul rand, regimul suspensiv de accize care, in temeiul articolului 40 alineatul 6 din Legea privind accizele, este aplicabil uleiurilor lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire, rezulta ca cerintele aferente acestui regim se impun atat in privinta produselor importate dintr un alt stat membru, cat si a celor care sunt achizitionate pe piata nationala poloneza, aspect a carui verificare revine insa instantei de trimitere. Din cauza acestui simplu fapt, dupa cum a subliniat Comisia Europeana, asemenea cerinte nu pot fi considerate ca reprezentand formalitati legate de trecerea unei frontiere.
39 In ceea ce priveste, in al doilea rand, regimul de plata a accizelor, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca obligatiile prevazute la articolul 78 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele, si anume obligatiile de a declara achizitia intracomunitara planificata si de a constitui o garantie pentru plata accizelor inainte de importul produselor in cauza, constituie formalitati legate de trecerea unei frontiere.
40 In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca, potrivit acelorasi termeni ai acestei dispozitii, obligatiile stabilite de aceasta trebuie indeplinite inainte ca produsele respective sa treaca frontiera poloneza. In plus, este evident ca constituirea unei garantii de plata a accizelor are ca obiectiv asigurarea platii acesteia din urma si este, asadar, legata de faptul generator al accizelor, in sensul jurisprudentei citate la punctul 37 din prezenta hotarare.
41 Pe de alta parte, obligatiile prevazute la articolul 78 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele corespund prevederilor carora, fiind vorba despre produse supuse regimului accizelor armonizate, persoanele obligate la plata accizelor trebuie sa li se conformeze potrivit articolului 34 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din Directiva 2008/118. Este necesar sa se deduca de aici ca legiuitorul Uniunii nu a considerat ca aceste prevederi constituie formalitati legate de trecerea frontierei.
42 In plus, din cererea de decizie preliminara reiese ca instanta de trimitere considera ca obligatiile de a depune o declaratie simplificata, de a calcula accizele si de a le plati in termen de zece zile de la data la care a luat nastere obligatia fiscala, precum si de a tine o evidenta contabila a achizitiilor intracomunitare de produse accizabile precum cele prevazute la articolul 78 alineatul 1 punctele 3) si 4) din Legea privind accizele urmaresc sa asigure plata accizelor datorate. Totusi, aceasta consideratie nu exclude posibilitatea ca obligatiile mentionate la acest articol 78 alineatul 1 punctul 1) sa urmareasca aceleasi obiectiv.
43 Rezulta de aici ca obligatii precum cele prevazute la articolul 78 alineatul 1 punctele 1), 3) si 4) din Legea privind accizele nu pot fi considerate ca reprezentand formalitati legate de trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, interzise in temeiul articolului 1 alineatul (3) al doilea paragraf din Directiva 2008/118.
Cu privire la respectarea articolului 110 TFUE
44 Desi instanta de trimitere nu adreseaza nicio intrebare expresa privind interpretarea articolului 110 TFUE, aceasta ridica totusi, in motivarea deciziei de trimitere, problema conformitatii cu acest articol a termenelor de plata a accizelor prevazute de diferite dispozitii ale Legii privind accizele.
45 Or, rezulta dintr o jurisprudenta constanta a Curtii ca faptul ca instanta de trimitere a formulat o intrebare preliminara facand trimitere doar la anumite dispozitii ale dreptului Uniunii nu impiedica Curtea sa ii furnizeze toate elementele de interpretare care pot fi utile pentru solutionarea cauzei cu care este sesizata, indiferent daca instanta mentionata s a referit sau nu s a referit la acestea in enuntul intrebarilor sale. In aceasta privinta, revine Curtii sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanta nationala si mai ales din motivarea deciziei de trimitere elementele din dreptul Uniunii care necesita o interpretare avand in vedere obiectul litigiului (a se vedea printre altele Hotararea Ville d’Ottignies Louvain la Neuve si altii, C 225/13, EU:C:2014:245, punctul 30 si jurisprudenta citata). In consecinta, trebuie analizat aspectul daca articolul 110 TFUE se opune posibilitatii de a impune aceste termene de plata.
46 Potrivit unei jurisprudente constante, un sistem de impozitare al unui stat membru nu poate fi considerat compatibil cu articolul 110 TFUE decat daca se dovedeste ca este conceput astfel incat sa excluda orice posibilitate ca produsele importate sa fie supuse unor impozite mai mari decat produsele nationale si, prin urmare, ca nu produce in niciun caz efecte discriminatorii (a se vedea Hotararea X, C 437/12, EU:C:2013:857, punctul 28 si jurisprudenta citata).
47 In aceasta privinta, se incalca articolul 110 primul paragraf TFUE atunci cand impozitul asupra produsului importat si cel asupra produsului national similar sunt calculate diferit si dupa metode diferite care conduc, fie chiar si in cazuri limitate, la un impozit superior aplicat produsului de import (a se vedea in acest sens Hotararea Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punctul 3, precum si Hotararea Stadtgemeinde Frohnleiten si Gemeindebetriebe Frohnleiten, C 221/06, EU:C:2007:657, punctul 49 si jurisprudenta citata).
48 Dupa cum Curtea a avut deja ocazia sa precizeze, aceasta situatie se regaseste atunci cand termenele de plata a unei taxe asupra productiei nationale sunt mai mari decat cele aplicate produselor importate din alte state membre. Astfel, un asemenea avantaj rezervat productiei nationale implica o diferenta de tratament in detrimentul produselor importate, cu incalcarea interdictiei prevazute la articolul 110 TFUE (a se vedea in acest sens Hotararea Grundig Italiana, C 68/96, EU:C:1998:299, punctul 23 si jurisprudenta citata).
49 Din decizia de trimitere pare sa rezulte ca uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire care sunt achizitionate pe teritoriul national sunt supuse in mod obligatoriu regimului suspensiv de accize, precizare care a fost confirmata in special de guvernul polonez in sedinta, dar a carei verificare revine insa instantei nationale. Conform articolului 21 alineatul 2 din Legea privind accizele, persoana impozabila este obligata sa plateasca accizele aferente acestor produse cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in cursul careia a luat nastere obligatia fiscala ca urmare a incetarii regimului mentionat. Acest termen de plata se impune si in privinta uleiurilor lubrifiante importate dintr un alt stat membru care sunt supuse regimului suspensiv de accize. In schimb, termenul de plata a accizelor pentru produsele importate sub regimul de plata a accizelor este, in temeiul articolului 21 alineatul 3 punctul 1), al articolului 78 alineatul 1 punctul 3) si al articolului 78 alineatul 3 din aceasta lege, de zece zile de la data la care a luat nastere obligatia fiscala.
50 Sub rezerva unei verificari din partea instantei de trimitere, rezulta, asadar, ca termenul de plata a accizelor datorate pentru uleiurile lubrifiante importate sub regimul suspensiv de accize, calculat de la data punerii lor in circulatie pe piata poloneza, este acelasi ca cel prevazut pentru uleiurile lubrifiante achizitionate pe piata mentionata. In plus, uleiurile lubrifiante care sunt importate pot face obiectul importului conform regimului de plata a accizelor, ceea ce determina un termen de plata a accizelor mai scurt.
51 Rezulta ca, in ceea ce priveste regimul suspensiv de accize, caruia pare a i fi supusa in mod obligatoriu achizitia de uleiuri lubrifiante pe piata nationala, nu exista o diferenta de tratament in detrimentul uleiurilor lubrifiante importate daca ne referim la termenul de plata a accizelor datorate. Imprejurarea ca doar pentru produsele importate este posibila de asemenea utilizarea regimului de plata a accizelor care prevede un termen de plata mai scurt nu poate aduce atingere caracterului nediscriminatoriu al unei reglementari precum cea in discutie in litigiul principal.
52 Avand in vedere ansamblul consideratiilor care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 si articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca produse care nu intra in domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire, sa fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevazut de directivele mentionate, cat timp faptul de a supune produsele respective acestei taxe nu genereaza formalitati legate de trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
53 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declara:
Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor si privind detinerea, circulatia si monitorizarea acestor produse si articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor si de abrogare a Directivei 92/12 trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca produse care nu intra in domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate in alte scopuri decat drept carburant sau combustibil de incalzire, sa fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevazut de directivele mentionate, cat timp faptul de a supune produsele respective acestei taxe nu genereaza formalitati legate de trecerea frontierei in cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.