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Timestamp: 2019-05-20 13:01:01+00:00
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Fiducie financière Satoma c. Canada - Cour d'appel fédérale
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Fiducie financière Satoma c. Canada
Référence neutre 2018 CAF 74
Numéro de dossier A-189-17
Date : 20180410
Dossier : A-189-17
Référence : 2018 CAF 74
LE JUGE EN CHEF NOËL
Audience tenue à Montréal (Québec), le 14 février 2018.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 10 avril 2018.
[1] Il s’agit d’un appel interjeté par la Fiducie Satoma (la Fiducie Satoma ou l’appelante) à l’encontre d’une décision rendue par la juge en chef adjointe Lamarre de la Cour canadienne de l’impôt (la juge de la CCI) confirmant les nouvelles cotisations établies par la ministre du Revenu national (la ministre) en vertu de la règle générale anti-évitement (RGAÉ) énoncée à l’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (la Loi) à l’égard des années d’imposition 2005, 2006 et 2007 de l’appelante.
[2] La juge de la CCI a conclu que la série d’opérations ayant permis de transformer les dividendes reçus par la Fiducie Satoma en montants libérés d’impôt sans qu’aucun impôt ne soit acquitté, a donné lieu à un abus des dispositions ayant permis d’atteindre cet objectif, plus particulièrement les paragraphes 75(2) et 112(1).
[3] Au soutien de son appel, l’appelante affirme que la conclusion de la juge de la CCI selon laquelle elle a reçu un avantage fiscal et a utilisé de façon abusive les paragraphes 75(2) et 112(1) est prématurée, aucun avantage ou abus ne pouvant se matérialiser tant qu’elle n’a pas distribué les montants qu’elle a reçus à ses bénéficiaires qui sont des particuliers. Par conséquent, ces questions sont hypothétiques pour le moment, et la juge de la CCI n’avait pas à en traiter.
[4] Pour les motifs qui suivent, je suis d’avis qu’aucune erreur de ce genre n’a été démontrée et, partant, que l’appel devrait être rejeté.
[5] Les dispositions législatives pertinentes à l’analyse sont reproduites dans l’annexe aux présents motifs.
[6] Les faits sont énoncés dans l’exposé conjoint des faits, auquel fut supplée la preuve produite lors du procès (motifs, paragraphes 2 à 26). Point n’est besoin de les répéter. Le résumé suivant suffit pour les besoins de l’espèce.
[7] La série d’opérations a été exécutée dans le cadre d’un plan fiscal réalisé à la demande de M. Pilon, qui cherchait à accroître ses activités commerciales. À l’époque, M. Pilon exploitait Gennium produits pharmaceutiques inc. (Gennium), une société de distribution de produits pharmaceutiques génériques, dont il était actionnaire. Il envisageait également se lancer dans la fabrication de produits pharmaceutiques génériques utilisant à cette fin les surplus accumulés de Gennium. Compte tenu du risque élevé de poursuites auxquels sont exposés les fabricants de produits pharmaceutiques, il importait à M. Pilon que Gennium demeure distincte de toute entité juridique impliquée dans ce projet et que les surplus servant à financer ces activités soient à l’abri de telles poursuites.
[8] À cette fin, une fiducie qui répond aux exigences du paragraphe 75(2) de la Loi fut établie (la Fiducie Satoma). Le plan visait à faire intervenir la règle d’attribution prévue par cette disposition. Suivant cette règle, le revenu découlant de biens transférés par un contribuable à une fiducie dans des circonstances où ces biens – ou de biens y substitués – peuvent lui revenir, est réputé être le revenu du contribuable.
[9] En l’espèce, cette disposition entre en jeu parce que 9134-1024 Québec inc. (9134) a été désignée bénéficiaire de la Fiducie Satoma et a fait un don de 100 $ de sorte que le bien constitué par le don pouvait redevenir celui de 9134. Le paragraphe 75(2) est ainsi devenu applicable.
[10] Comme la Fiducie Satoma a ensuite utilisé la somme donnée pour acheter des actions du capital-actions de 9163-9683 Québec inc. (9163), les actions ainsi émises sont devenues des « biens […] substitués » . Ceci a donné ouverture à la possibilité que ces actions reviennent à 9134 de sorte que tout revenu susceptible d’en être dérivé, y compris les revenus de dividendes, serait attribuable à 9134.
[11] Une fois cette structure établie, la série d’opérations suivante a été exécutée. Gennium a d’abord déclaré un dividende sur les actions détenues par la Fiducie familiale Louis Pilon, qui a ensuite été distribué à 9134. Comme 9134 était aussi l’une de ses bénéficiaires, la Fiducie familiale Louis Pilon a pu déduire ces dividendes de son revenu en vertu de l’alinéa 104(6)b). De même, conformément au paragraphe 104(19), les dividendes reçus par 9134 ont conservé leur qualité de dividendes imposables en transitant par la fiducie ce qui a permis à 9134 de se prévaloir de la déduction pour dividendes intersociétés prévue au paragraphe 112(1).
[12] Ces fonds furent par la suite versés à 9163 à titre de surplus d’apport et utilisés par cette dernière afin de verser un dividende sur la catégorie d’actions détenue par la Fiducie Satoma. Conformément à la règle d’attribution prévue au paragraphe 75(2), les dividendes versés à la Fiducie Satoma par 9163 ont été attribués à 9134, qui a de nouveau réclamé la déduction pour dividendes intersociétés prévue au paragraphe 112(1).
[13] Même si, aux fins de la Loi, les dividendes ont été versés à 9134, ils ont en fait été reçus par la Fiducie Satoma, qui les a utilisés conformément aux directives de M. Pilon. De 2005 à 2007, cette structure a permis à la Fiducie Satoma de recevoir et de conserver, à l’abri du fisc, 6 250 100 $ en dividendes imposables. À même ces fonds, 4 575 000 $ ont servi à financer les sociétés pharmaceutiques fabricant des médicaments génériques. À ce jour, l’appelante n’a procédé à aucune distribution à ses bénéficiaires.
- Les nouvelles cotisations
[14] La ministre a concédé que l’appelante avait réussi à soustraire à l’impôt les dividendes imposables qu’elle a reçus au vu du libellé des dispositions invoquées pour atteindre ce but. Cependant, elle a décidé d’invoquer la RGAÉ estimant que le résultat obtenu était abusif.
[15] Les nouvelles cotisations annulent le résultat obtenu en incluant dans le calcul de revenu de l’appelante les dividendes imposables qu’elle a reçus en vertu de l’alinéa 12(1)(j).
DÉCISION DE LA COUR DE L’IMPÔT
[16] La juge de la CCI était appelée à décider si l’appelante avait obtenu un avantage fiscal et, dans l’affirmative, si la série d’opérations engagée afin d’obtenir ce résultat a donné lieu à un abus. L’appelante a concédé que, s’il est conclu à l’existence d’un avantage fiscal, la série d’opérations ayant permis de l’obtenir sont alors considérées à juste titre comme des opérations d’évitement.
[17] D’entrée de jeu, la juge de la CCI a fait remarquer que la Fiducie familiale Louis Pilon servait déjà à protéger les actifs de Gennium du risque de poursuites issues des activités de fabrication de médicaments. La création de la Fiducie Satoma, avec son droit de retour, visait plutôt à « réduire à néant » l’impact fiscal du transfert de fonds entre elle et Gennium (motifs, paragraphe 59). Une fois ces montants entre ses mains, la Fiducie Satoma pouvait soit s’en servir pour faire des placements ou des distributions à ses bénéficiaires sans qu’aucun impôt ne soit payable par qui que ce soit (ibidem).
[18] Toutefois, la juge de la CCI a conclu que lorsque des fonds sont sortis du régime des sociétés au profit d’un particulier – incluant une fiducie qui, aux fins du calcul du revenu, est traitée comme un particulier – la Loi exige que l’impôt soit payé (motifs, paragraphe 61). À cet égard, une fiducie qui reçoit des montants imposables doit soit assumer l’obligation fiscale ou distribuer les montants reçus à ses bénéficiaires dans l’année, auquel cas cette obligation fiscale est assumée par le bénéficiaire, et la fiducie peut déduire les montants ainsi distribués dans le calcul de son revenu. Les paragraphes 104(2) et (6) sont cités à l’appui de cette analyse. (motifs, paragraphe 62).
[19] En l’espèce, la juge de la CCI a conclu que l’application de la règle d’attribution prévue au paragraphe 75(2) a eu pour effet de soustraire la Fiducie Satoma et ses bénéficiaires de toute responsabilité fiscale à l’égard des dividendes imposables reçus, peu importe l’usage qui en soit fait (motifs, paragraphe 64). En effet, 9134 a inclus les dividendes dans son revenu sans jamais les recevoir, et ces fonds ont été portés à l’actif de la Fiducie Satoma avec comme résultat qu’ils ont été en quelque sorte « capitalisés » (motifs, paragraphe 63).
[20] Au soutien de la thèse selon laquelle cette conclusion était prématurée, l’appelante a fait valoir devant la juge de la CCI qu’il lui est toujours loisible de faire des distributions à ses bénéficiaires qui sont des sociétés, dont les actionnaires devront supporter la responsabilité fiscale à l’égard de ces sommes lorsqu’elles leur seront éventuellement distribuées par voie de dividendes. La juge de la CCI a rejeté cet argument. Elle estimait que cette suggestion était illusoire, les actionnaires des bénéficiaires de la Fiducie Satoma qui sont des sociétés étant des bénéficiaires qui sont des particuliers et, partant, en droit de recevoir ces fonds en franchise d’impôt (motifs, paragraphe 67).
[21] L’appelante a aussi proposé plusieurs autres scénarios qui, selon elle, lui auraient permis d’obtenir le même résultat sur le plan fiscal. La juge de la CCI les a examinés et a conclu que contrairement au résultat ici obtenu qu’ils aboutiraient tous au paiement d’impôt (motifs, paragraphes 73 et 74).
[22] Abordant la question de l’abus, la juge de la CCI a conclu que le paragraphe 75(2) énonce une règle anti-évitement visant à empêcher les contribuables de fractionner leur revenu en utilisant une fiducie. Si un contribuable transfère des biens à une fiducie, dans des circonstances où les biens peuvent lui revenir, les revenus découlant de ces biens sont attribués au contribuable, et ne sont pas considérés comme étant un revenu de la fiducie (motifs, paragraphes 104 à 106).
[23] Pour ce qui est du paragraphe 112(1), la juge de la CCI a conclu qu’il a pour objet d’empêcher la double imposition : il permet aux dividendes de transiter par des sociétés sans conséquence fiscale aux étapes intermédiaires. Les dividendes ne sont imposés que lorsqu’ils sont reçus par l’actionnaire. Ce dernier peut alors appliquer le mécanisme de majoration et de crédit, qui assure l’intégration. Ainsi, l’impôt combiné payé par la société et le particulier est à peu près égal à l’impôt qu’aurait payé l’actionnaire si celui-ci avait gagné le revenu directement, sans société interposée (motifs, paragraphes 98, 99 et 107).
[24] La juge de la CCI a conclu que ces deux objets avaient été contrecarrés en l’espèce. En invoquant à la fois les paragraphes 75(2) et 112(1), on a permis au surplus de Gennium de passer à la Fiducie Satoma sans qu’elle ou ses bénéficiaires soient assujettis à l’impôt. Une telle opération va à l’encontre de l’objet et de l’esprit des deux dispositions (motifs, paragraphe 117). Ni l’une ni l’autre de ces dispositions n’a été conçue pour permettre le transfert de fonds entre une société et une fiducie en franchise d’impôt (motifs, paragraphe 119).
- L’appelante
[25] L’appelante conteste la conclusion selon laquelle l’avantage fiscal déterminé par la juge de la CCI a bel et bien été obtenu et que cet avantage découle d’un abus.
[26] Plus particulièrement, l’appelante affirme que la conclusion de la juge de la CCI à l’égard de l’existence d’un avantage fiscal est prématurée. Elle invoque l’arrêt OSFC Holdings Ltd. c. Canada, 2001 CAF 260 [OSFC], au paragraphe 42, à l’appui de sa thèse selon laquelle un avantage fiscal doit se matérialiser pour être reconnu comme tel (mémoire de l’appelante, paragraphe 55). En l’espèce, un avantage fiscal ne peut se matérialiser que lorsqu’une distribution en franchise d’impôt aux bénéficiaires de la fiducie qui sont des particuliers aura été faite, ce qui n’a pas encore eu lieu (ibidem). Ainsi, la conclusion de la juge de la CCI reposait sur une situation hypothétique plutôt que sur les faits tels qu’ils existaient à l’époque. C’est là une erreur de droit (mémoire de l’appelante, paragraphe 47 c)).
[27] L’appelante fait valoir également que, comme il n’y a eu aucune distribution aux bénéficiaires de la fiducie, il est aussi prématuré de chercher à savoir s’il y a eu abus (mémoire de l’appelante, paragraphe 68 c)).
[28] Quoi qu’il en soit, pour parer toute suggestion selon laquelle cette série d’opérations a été abusive, l’appelante fait valoir que le même résultat aurait pu être obtenu d’une façon qui aurait été acceptable pour la ministre. Plus particulièrement, l’appelante aurait pu attribuer et distribuer les dividendes à 9134, qui aurait alors simplement pu les verser à la Fiducie Satoma à des fins de placement (mémoire de l’appelante, paragraphe 63).
- L’intimée
[29] L’intimée adhère à la conclusion de la juge de la CCI et souscrit, pour l’essentiel, aux motifs de cette dernière. L’intimée est d’avis que la juge de la CCI n’a commis aucune erreur manifeste ou dominante en concluant que l’avantage fiscal avait été obtenu dès que le paragraphe 75(2) a trouvé application (mémoire de l’intimée, paragraphe 29). L’avantage fiscal était évident : l’appelante a reçu des dividendes imposables de 6 250 100 $ à l’abri du fisc (mémoire de l’intimée, paragraphe 32). Il y a donc eu évitement fiscal (mémoire de l’intimée, paragraphe 35).
[30] L’intimée affirme que c’est à bon droit que la juge de la CCI a qualifié le paragraphe 75(2) de règle d’attribution interdisant le fractionnement de revenu avec une fiducie. Cette disposition veut empêcher un contribuable de réduire son fardeau fiscal en transférant des biens générateurs de revenus à une fiducie tout en maintenant son droit aux biens ou aux biens y substitués (mémoire de l’intimée, paragraphe 42). La juge de la CCI a aussi conclu à bon escient que le paragraphe 112(1) visait à assurer la neutralité par le truchement de l’intégration (mémoire de l’intimée, paragraphe 43). Le paragraphe 112(1) fait en sorte que les actionnaires – les bénéficiaires ultimes des dividendes – soient assujettis à l’impôt. Son objectif n’est pas de permettre une exemption perpétuelle du revenu que constituent les dividendes (mémoire de l’intimée, paragraphe 67).
[31] L’opération en question a contrecarré l’objet de ces dispositions, car le paragraphe 75(2) a servi à transférer les dividendes reçus par la Fiducie Satoma à 9134, qui les a inclus et déduits de ses revenus, ce qui a permis à l’appelante de conserver les dividendes reçus sous forme de capital (mémoire de l’intimée, paragraphe 81). Par conséquent, le paragraphe 75(2), une règle anti-évitement qui cherche à empêcher le fractionnement de revenus, a servi à éviter l’impôt. Qui plus est, l’appelante a reçu plus de 6 millions de dollars du surplus de Gennium sans conséquence fiscale pour elle ou autrui, et ce même si le surplus avait été transféré d’une société à un particulier assujetti à l’impôt (mémoire de l’intimée, paragraphe 82). La juge de la CCI a donc conclu à bon droit que l’objet et l’esprit des paragraphes 112(1) et 75(2) avaient été contrecarrés.
- Observations préliminaires
[32] Avant d’aborder l’analyse relative à la RGAÉ, il est utile de relater brièvement le pourquoi de la série d’opérations et la raison pour laquelle la ministre était contrainte d’invoquer la RGAÉ pour en contester le résultat.
[33] L’objectif fondamental, qui consistait à permettre le transfert des fonds détenus par Gennium pour financer les activités de fabrication et à mettre ces fonds à l’abri des risques de poursuites intentées contre les sociétés de fabrication, aurait pu être atteint sans qu’il y ait droit de retour (motifs, paragraphe 58). La structure créée autour de la Fiducie Satoma, qui prévoit ce droit, a été constituée dans un dessein fiscal évident : provoquer l’attribution des dividendes imposables de la Fiducie Satoma à 9134 pour que cette dernière se prévale de la déduction prévue au paragraphe 112(1) et permettre à la Fiducie Satoma de détenir ces fonds et d’en disposer à sa guise en franchise d’impôt.
[34] C’est pourquoi la ministre a invoqué la RGAÉ. En ayant recours à cette règle, elle reconnaissait que suivant le libellé des dispositions en question, les dividendes imposables versés à la Fiducie Satoma devaient être inclus dans le revenu de 9134 et n’étaient donc pas assujettis à l’impôt entre les mains de la Fiducie Satoma de sorte qu’elle pouvait utiliser les dividendes bruts reçus pour fins d’investissement ou les distribuer en franchise d’impôt, même si aucun impôt n’avait été acquitté à aucune étape.
[35] En première instance, la juge s’est demandé si une analyse textuelle classique des dispositions en cause (Copthorne Holdings Ltd. c. Canada, 2011 CSC 63, [2011] 3 R.C.S. 721 [Copthorne], paragraphe 70) permettait un tel résultat (motifs, paragraphes 29 à 33). La question était de savoir si le paragraphe 75(2), en imputant à 9134 les dividendes imposables reçus par la Fiducie Satoma, excluait la possibilité d’imposer en même temps les dividendes entre les mains de la Fiducie Satoma. Cet argument repose sur le libellé d’autres règles d’attribution, qui prévoient expressément que le revenu réputé être celui d’un contribuable ne doit pas être inclus dans le revenu d’un autre (voir, par exemple, l’article 74.1). Le paragraphe 75(2) est muet à cet égard.
[36] À mon avis, les exclusions expresses de ce type ne font que confirmer une règle qui est déjà présente. À cet égard, l’assujettissement à l’impôt en vertu de la Loi vise « un contribuable » , au singulier (article 3). En outre, rien ne permet de croire que le législateur entendait qu’un même revenu soit imposé entre les mains de plus d’un contribuable (Voir Canada c. Sommerer, 2012 CAF 207, paragraphe 55). Le paragraphe 82(2) vient étayer cette conclusion : lorsqu’un dividende est attribué à une autre personne en vertu du paragraphe 75(2), cette personne est aussi réputée l’avoir reçu. Le même dividende ne peut simultanément être reçu par deux personnes.
[37] Il s’ensuit que, comme c’est 9134 qui était assujettie à l’impôt à l’égard des dividendes imposables versés à la Fiducie Satoma, cette dernière n’avait pas à inclure ces dividendes dans le calcul de son propre revenu. Par conséquent, même si l’obligation fiscale à l’égard des dividendes imposables incombait à 9134, il demeure qu’aucun impôt n’a de fait été versé puisque 9134 s’est prévalue de la déduction prévue au paragraphe 112(1).
[38] Ce résultat est conforme aux paragraphes 75(2) et 112(1) lorsqu’interprétés en fonction de leur libellé (Copthorne, paragraphe 66). La RGAÉ représentait donc le seul moyen de mettre en cause ce résultat (motifs, paragraphe 33).
- Analyse selon la RGAÉ
[39] Une analyse selon la RGAÉ suscite trois questions : Y a-t-il eu avantage fiscal? Si oui, l’opération ayant généré l’avantage fiscal était-elle une opération d’évitement? Si oui, l’opération d’évitement ayant généré l’avantage fiscal était-elle abusive? (Copthorne, paragraphe 33, citant Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601 [Trustco], paragraphes 18, 21 et 36).
[40] L’appelante concède que, s’il y a eu avantage fiscal, le plan adopté à l’instigation de Louis Pilon a donné lieu à au moins une opération d’évitement, ce qui suffit pour conférer cette qualité à la série entière (motifs, paragraphe 76; Copthorne, paragraphes 40 et 41). Le litige ne porte donc que sur la première et la troisième question.
(1) L’avantage fiscal
[41] La question de savoir si un avantage fiscal a été démontré, donne rarement lieu à une discussion prolongée, compte tenu de la définition de ce terme, qui s’étend à une réduction, un évitement ou même à un report d’impôt (paragraphe 245(1)). Cependant, en l’espèce, l’appelante a placé cette question au cœur même du débat. La juge de la CCI y a consacré 28 paragraphes (motifs, paragraphes 47 à 75).
[42] Devant nous, l’appelante axe à nouveau le débat sur cette partie de l’analyse (mémoire de l’appelante, paragraphes 50 à 53 et 56 à 60). Elle affirme que la juge de la CCI a à tort conclu à l’existence d’un avantage fiscal même si la fiducie n’avait pas encore procédé à une distribution en franchise d’impôt (mémoire de l’appelante, paragraphe 47a)iv)).
[43] Comme la question de savoir si un avantage fiscal a été obtenu intéresse les faits, la décision de la juge de la CCI à ce sujet peut uniquement être infirmée en cas d’erreur manifeste et dominante (Trustco, paragraphe 17; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, paragraphe 10). Aucune erreur de cette nature n’a été démontrée.
[44] La Loi confère à la fiducie une nature binaire. Elle peut conserver les sommes imposables qui lui sont versées, auquel cas elle acquitte l’impôt comme tout particulier assujetti à l’impôt, conformément au paragraphe 104(2). Elle peut aussi verser ces fonds à ses bénéficiaires, auquel cas l’obligation fiscale revient aux bénéficiaires auxquels la distribution a été faite, en application du paragraphe 104(13). La fiducie peut alors déduire de son revenu une somme correspondante, comme le permet l’alinéa 104(6)b).
[45] Dans le cas qui nous occupe, l’appelante a obtenu un avantage fiscal dès lors que la règle d’attribution prévue au paragraphe 75(2) est devenue applicable. En effet, la Fiducie Satoma a ainsi évité l’impôt sur les dividendes imposables reçus, même si aucune distribution n’a été effectuée en faveur de ses bénéficiaires. Point n’était besoin pour la juge de la CCI d’aller plus loin pour conclure que l’appelante avait obtenu un avantage fiscal (comparer à Trustco, au paragraphe 20).
[46] La suggestion selon laquelle aucun avantage fiscal ne peut survenir avant la distribution en franchise d’impôt aux bénéficiaires qui sont des particuliers fait abstraction du fait que les nouvelles cotisations ont été émises à l’encontre de la Fiducie Satoma qui, rappelons-le, est réputée par la Loi être un particulier assujetti à l’impôt sur tout montant imposable qu’elle reçoit.
[47] Pour la même raison, l’appelante fait fausse route en appuyant sa thèse sur l’affaire OSFC (mémoire de l’appelante, paragraphe 55). Dans cette affaire, notre Cour a expliqué que les pertes qui figuraient au portefeuille que vendait Standard Trust n’offraient pas, en soi, un avantage fiscal. Quelqu’un devait participer à la structure proposée par Standard Trust et déduire sa part des pertes pour qu’il y ait avantage fiscal (OSFC, au paragraphe 42).
[48] L’analogie avec l’arrêt OSFC serait pertinente si les nouvelles cotisations établies par la ministre visaient les bénéficiaires de la Fiducie Satoma, car ils n’ont pas à ce jour profité du plan mis en œuvre par Louis Pilon. En revanche, le contraire est vrai dans le cas de l’appelante, qui a évité de payer l’impôt sur les dividendes imposables qu’elle a reçus, même si aucune distribution n’a eu lieu.
[49] L’appelante n’a pas démontré que la juge de la CCI a commis une erreur en concluant qu’elle avait obtenu un avantage fiscal.
(2) L’abus
[50] La question de savoir s’il y a eu abus dans l’application des dispositions invoquées pour obtenir l’avantage fiscal soulève une question mixte de fait et de droit dont le fardeau incombe à la Couronne (Trustco, paragraphes 44 et 63). Plus particulièrement, il incombait à la Couronne d’identifier l’objet et l’esprit des paragraphes 75(2) et 112(1), et démontrer pourquoi l’avantage fiscal obtenu va à l’encontre de leur raison d’être (ibidem).
[51] La juge de la CCI a conclu que la Couronne s’était acquittée de ce fardeau. L’appelante remet en question cette conclusion en soulevant encore une fois l’idée qu’elle serait prématurée. Plus particulièrement, selon elle, une distribution en franchise d’impôt doit avoir lieu avant que l’on puisse conclure à l’existence d’un abus. En attendant, la question de savoir s’il y a eu abus demeure « hypothétique » (mémoire de l’appelante, paragraphe 68c)).
[52] À mon avis, le jeu des paragraphes 75(2) et 112(1) a donné lieu à un abus, et ce dès lors que la déduction optionnelle prévue au paragraphe 112(1) a été invoquée. Le paragraphe 75(2) est une disposition anti-évitement conçue pour empêcher le fractionnement du revenu. Même si l’application de cette disposition a en soi eu l’effet voulu, son utilisation combinée avec le paragraphe 112(1) va à l’encontre de l’objet et l’esprit de cette dernière disposition (Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3, paragraphe 42). À cet égard, l’objet et l’esprit du paragraphe 112(1) consistent à permettre le transfert en franchise d’impôt de dividendes au sein de certains groupes de sociétés, sous réserve d’une imposition éventuelle, lorsque les dividendes sont versés aux récipiendaires ultimes. Cet objet a été contrecarré, car les dividendes peuvent maintenant être transférés aux bénéficiaires sans imposition.
[53] La structure mise en œuvre par Louis Pilon a effectivement soustrait les dividendes imposables reçus par l’appelante du champ d’application du régime fiscal sans qu’aucun impôt ne soit payé. Au bout du compte, le paragraphe 104(2), aux termes duquel une fiducie est réputée être un particulier aux fins du calcul de son revenu, n’est pas intervenu, même si l’appelante a conservé la totalité des dividendes qui lui furent versés. De plus, l’alinéa 104(13)a), suivant lequel les montants distribués par une fiducie doivent être inclus dans le revenu des bénéficiaires dans la mesure où ces montants « représenterai[ent] » un revenu entre les mains de la Fiducie, a aussi été contrecarré, car, comme nous l’avons expliqué, les dividendes dans le cas qui nous occupe ne constituaient pas un revenu entre les mains de la Fiducie. On peut donc voir pourquoi la Fiducie Satoma était, et est toujours, en mesure de distribuer les dividendes imposables qui lui furent versés à ses bénéficiaires sur une base libre d’impôt au moment de son choix, et ce, sans produire de feuillets d’information.
[54] Compte tenu de ce qui précède, les dividendes imposables ont bel et bien été transformés en montants libérés d’impôt et l’abus allégué n’a rien d’hypothétique.
[55] Enfin, l’appelante fait valoir qu’il n’y a pas eu abus, car les mêmes résultats auraient pu être atteints par d’autres moyens qui ne sont pas abusifs. Tout d’abord, l’appelante explique qu’elle aurait pu verser les montants qu’elle a reçus aux sociétés bénéficiaires plutôt que directement aux bénéficiaires particuliers qui détiennent ces sociétés, auquel cas les montants seraient initialement distribués sur une base libre d’impôt, mais les bénéficiaires particuliers seraient éventuellement assujettis à l’impôt lors de la distribution ultime de ces montants par voie de dividendes.
[56] La juge de la CCI a, à bon droit, qualifié cette suggestion d’ « illusoire » puisqu’elle aurait pour effet de contrecarrer l’essentiel de l’avantage fiscal qui était recherché en recréant la responsabilité fiscale que l’appelante a réussi à éviter (motifs, paragraphe 67).
[57] L’appelante maintient que sa suggestion n’a rien d’illusoire puisque le dossier révèle que ses représentants ont évoqué cette possibilité à deux occasions, en 2010 et 2014 (mémoire de l’appelante, paragraphe 69b)). Elle omet de dire cependant que la proposition fut mise de l’avant dans une tentative de régler le dossier après que les vérificateurs aient mis le doigt sur les opérations d’évitement et évoqué la possibilité d’appliquer la RGAÉ.
[58] Je précise qu’en proposant l’ajout de ce niveau additionnel de distribution afin de faire en sorte que les dividendes imposables qu’elle a reçus soient éventuellement assujettis à l’impôt en vertu du paragraphe 112(1), l’appelante reconnait nécessairement que dans l’état actuel des choses, les montants qu’elle a reçus sous forme de dividendes peuvent être distribués directement aux bénéficiaires particuliers sur une base libre d’impôt.
[59] L’appelante a présenté d’autres façons de procéder qui, selon elle, auraient atteint le même résultat. Par exemple, elle aurait pu verser (et non seulement attribuer) les dividendes à 9134 pour qu’elle les lui retourne à des fins de placement (mémoire de l’appelante, paragraphe 63). L’avocat de l’appelante a ajouté lors de l’audience que 9134 aurait aussi pu, sur réception des dividendes de la Fiducie familiale Louis Pilon, lui retourner les fonds afin qu’elle puisse les utiliser à des fins de placement.
[60] Or, contrairement au résultat obtenu en l’espèce, ni l’un ni l’autre de ces scénarios n’aboutit à une opération en franchise d’impôt. Comme l’a expliqué la juge de la CCI relativement au premier scénario, Louis Pilon finirait par être assujetti à l’impôt par application de l’article 15 (avantages aux actionnaires), car il est actionnaire unique de 9134, et les fonds aboutiraient éventuellement dans une fiducie dont il est bénéficiaire (motifs, paragraphe 74). Suivant le même raisonnement, un avantage imposable serait éventuellement conféré à Louis Pilon suite au transfert des fonds par 9134 à la Fiducie familiale Louis Pilon, car il est aussi bénéficiaire de cette fiducie.
[61] C’est donc à bon droit que la juge de la CCI a rejeté l’argument selon lequel le même résultat aurait pu être obtenu et conclu que la ministre a réussi à établir l’existence d’un abus.
- Détermination des attributs fiscaux
[62] Les nouvelles cotisations établies par la ministre en vertu du paragraphe 245(5) ont pour effet de supprimer l’avantage fiscal obtenu par la Fiducie Satoma en imposant entre ses mains les dividendes imposables reçus de 9163 conformément à l’alinéa 12(1)j). Il s’agit là d’un ajustement raisonnable compte tenu de l’abus que la ministre a réussi à démontrer.
[63] Je rejetterais l’appel avec dépens.
J.D. Denis Pelletier j.c.a. »
Yves de Montigny j.c.a. »
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.)
Income Tax Act, R.S.C., 1985, c. 1 (5th Supp.)
Dividendes versés par les sociétés résidant au Canada
12(1) There shall be included in computing the income of a taxpayer for a taxation year as income from a business or property such of the following amounts as are applicable
75(2) Si une fiducie résidant au Canada, qui a été créée de quelque façon que ce soit depuis 1934, détient des biens à condition :
75(2) If a trust, that is resident in Canada and that was created in any manner whatever since 1934, holds property on condition
(i) ou bien revenir à la personne dont les biens ou les biens qui leur sont substitués ont été reçus directement ou indirectement (appelée « la personne» au présent paragraphe),
Certain dividends received by taxpayer
104(6) Pour l’application de la présente partie mais sous réserve des paragraphes (7) à (7.1), est déductible dans le calcul du revenu d’une fiducie pour une année d’imposition :
104(6) Subject to subsections (7) to (7.1), for the purposes of this Part, there may be deducted in computing the income of a trust for a taxation year
A est la partie de son revenu (déterminé compte non tenu du présent paragraphe ni du paragraphe (12)) pour l’année qui est devenue à payer à un bénéficiaire au cours de l’année ou qui est incluse en application du paragraphe 105(2) dans le calcul du revenu d’un bénéficiaire,
B est, selon le cas :
(i) lorsque la fiducie est une fiducie à l’égard de laquelle un jour est déterminé en application des alinéas (4)a) ou a.4) relativement à un décès ou à un décès postérieur, selon le cas, qui ne s’est pas produit avant le début de l’année, le total des sommes suivantes :
(B) le total des sommes dont chacune :
(A) the amount determined for A for the trust for the year exceeds
A-189-17
FIDUCIE FINANCIÈRE SATOMA c. SA MAJESTÉ LA REINE
Wilfrid Lefebvre, c.r.
Norton Rose Fulbright Canada S.E.N.C.R.L.