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Timestamp: 2020-08-12 09:47:59
Document Index: 316783481

Matched Legal Cases: ['§ 201', '§ 201', '§ 238', '§ 221', '§ 237', '§ 238', '§ 237', '§ 201', '§ 237', '§ 201', '§ 204', '§ 204', '§ 203', '§ 198', '§ 211', '§ 225', '§ 237', '§ 237', '§ 238', '§ 189', '§ 238', '§ 238', '§ 238', '§ 238', '§ 201', '§ 201', '§ 2', '§ 201', '§ 237', '§ 201', '§ 13', '§ 237', '§ 237', '§ 237']

RWZ digital exklusiv 2020/19 – COVID-19: Wie beeinflusst die Pandemie den Jahres- und Konzernabschluss? – LexisNexis Zeitschriften
COVID-19: Wie beeinflusst die Pandemie den Jahres- und Konzernabschluss?
Mag. Bettina Szaurer / Christine Dicken, BSc / Mag. Beate Butollo / Dipl.-Kfm. Ulf Kühle
Die weltweite Ausbreitung von COVID-19 stellt zahlreiche Unternehmen vor Herausforderungen. Die bilanziellen Auswirkungen nach UGB und IFRS und deren Berichterstattung können je nach Branche und Unternehmen sehr unterschiedlich und weitreichend sein. Der nachfolgende Beitrag untersucht ausgewählte Aspekte der UGB- und IFRS-Rechnungslegung in Jahres- und Konzernabschlüssen mit Stichtag 31. 12. 2019 und in solchen mit späterem Stichtag.
Die Notlage im Zusammenhang mit der Ausbreitung des Coronavirus ("COVID-19") hat inzwischen weltweite Auswirkungen. Die von der österreichischen Regierung getroffenen Maßnahmen haben mitunter gravierende Konsequenzen für Unternehmen, wie etwa Umsatzeinbußen, Lieferengpässe, mögliche Schließung von Zweigniederlassungen, Fluktuation in der Belegschaft uvm. Diese Entwicklungen werfen insb auch Fragen hinsichtlich des Einflusses dieser Pandemie auf die Rechnungslegung und Berichterstattung auf.
Neben dem Zeitpunkt der Erfassung ergeben sich Fragen darüber, welche Auswirkungen der Ausbreitung von COVID-19 in Jahresabschlüssen zu berücksichtigen sind. Das AFRAC hat in einer Fachinformation zu Auswirkungen des Coronavirus (COVID-19) auf die Unternehmensberichterstattung Anfang April dazu erste Hinweise gegeben.1
Im nachfolgenden Beitrag werden ausgewählte Aspekte der UGB- und IFRS-Rechnungslegung in Jahres- und Konzernabschlüssen mit Stichtag am 31. 12. 2019 und Stichtagen nach dem 31. 12. 2019 behandelt. Die Auswirkungen für Stichtage nach dem 31. 12. 2019 sind auch auf Zwischenabschlüsse anzuwenden.
2.Auswirkungen zum Abschlussstichtag 31. 12. 2019
Fraglich ist, ob etwaige bilanzielle Konsequenzen, die aus der inzwischen nahezu globalen Ausbreitung des Coronavirus resultieren, bereits in Abschlüssen mit Bilanzstichtag 31. 12. 2019 (bzw davor), die nach UGB bzw IFRS erstellt wurden, oder erst in Abschlüssen für Folgeperioden zu berücksichtigen sind.
2.1.Wertbegründendes Ereignis vs werterhellendes Ereignis
2.1.1.Wie sehen die Auswirkungen in UGB-Abschlüssen aus?
Maßgeblich für die Darstellung im Abschluss ist, ob die Ursachen der Ausbreitung und der daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen bereits vor dem Abschlussstichtag stattgefunden haben, aber Erkenntnisse über diese Verhältnisse erst zwischen dem Abschlussstichtag und der Aufstellung des Abschlusses bekannt geworden sind (= sog werterhellende Ereignisse). In diesem Fall müssten sich gem § 201 Abs 1 Z 4 UGB die entsprechenden bilanziellen Auswirkungen noch in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2019 niederschlagen. Anders stellt sich die Situation bei sog wertbegründenden Ereignissen gem § 201 Abs 1 Z 3 UGB dar, die ihre Ursache in dem nach dem Abschlussstichtag liegenden Zeitraum haben und aufgrund des Stichtagsprinzips bei der Bewertung grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Sie können sich allerdings auf die Berichterstattung im Anhang (und Lagebericht) auswirken.
Hinsichtlich der Ausbreitung des Coronavirus ist es schwierig, diese an einen gewissen Zeitpunkt festzumachen. Sie gestaltet sich eher wie ein fortlaufender Prozess. Derzeit wird davon ausgegangen, dass die ersten COVID-19-Erkrankungen Anfang Dezember 2019 in Wuhan in China aufgetreten sind. Da allerdings sämtliche wesentlichen Ereignisse, die zu den derzeitigen wirtschaftlichen Auswirkungen geführt haben, erst aufgrund der rapiden weltweiten Ausbreitung und der getroffenen behördlichen Maßnahmen ab Jänner 2020 eingetreten sind (erster Todesfall, erste offizielle Bestätigung einer Übertragung von Mensch zu Mensch, sprunghafter Anstieg von Infektionen sowie erhebliche Produktions-, Handels- und Reisebeschränkungen), ist es sachgerecht, die Ausbreitung des Coronavirus in seiner derzeitigen Tragweite grundsätzlich als wertbegründendes Ereignis zu klassifizieren.2
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Auswirkungen von COVID-19 in Einzelfällen bei Abschlüssen mit Tochtergesellschaften in der Volksrepublik China werterhellender Natur sein könnten und demnach bereits vor bzw zum 31. 12. 2019 in besagten Abschlüssen zu berücksichtigen sind.3
2.1.2.Wie sehen die Auswirkungen in IFRS Abschlüssen aus?
Die Einhaltung des Stichtagsprinzips nach IFRS folgt ähnlichen Definitionen. Zu unterscheiden sind berücksichtigungspflichtige und nicht zu berücksichtigende Ereignisse. Ein "berücksichtigungspflichtiges Ereignis nach dem Abschlussstichtag" erbringt substanzielle Hinweise zur Situation am Abschlussstichtag. Ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis verändert die Situation hingegen erst nach dem Abschlussstichtag (IAS 10.3).
Für die wesentlichen Auswirkungen ist die tatsächliche Ausbreitung zum Stichtag grundsätzlich sicherlich stärker zu gewichten als die zum 31. 12. 2019 identifizierbaren ersten Infektionen in regional begrenztem Ausmaß. Die Folgen des Coronavirus dürften zum Stichtag 31. 12. 2019 somit nicht zu berücksichtigende Ereignisse darstellen;4 sie bleiben zu diesem Stichtag in den Posten unberücksichtigt.
In Einzelfällen können Unternehmen indes am 31. 12. 2019 Effekte zu erfassen haben, soweit sich die Gegebenheit des lokalen Ausbruchs zu diesem Stichtag bereits auf ihre Vermögens- oder Ertragslage ausgewirkt haben (vgl auch den Hinweis am Ende von Abschnitt 2.1.1. zu Abschlüssen mit Tochtergesellschaften in China).
2.2.Darstellungen im Anhang
2.2.1.Wie sind die Auswirkungen von COVID-19 im UGB-Anhang zu berücksichtigen?
Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben gem § 238 Abs 1 Z 11 UGB im Anhang unter Angabe der Art und der finanziellen Auswirkungen über wesentliche Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu berichten (sog Nachtragsbericht).
Dieser Nachtragsbericht hat über solche Ereignisse zu berichten, die einen wesentlichen Einfluss auf die künftigen Entwicklungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft haben können.5 Wesentlich ist der Einfluss dann, wenn bei Auslassung der entsprechenden Angabe oder fehlerhafter Angabe vernünftigerweise zu erwarten ist, dass er die Entscheidungen, die die Adressaten (= "Nutzer") auf der Grundlage des Jahresabschlusses treffen, beeinflusst.6 Die Beurteilung in Bezug auf die Wesentlichkeit ist sowohl quantitativ als auch qualitativ vorzunehmen.7 Ob die wirtschaftlichen Konsequenzen (positiver und negativer Natur) der Ausbreitung von COVID-19 für die jeweilige bilanzierende Gesellschaft wesentlich sind, ist im Einzelfall zu beurteilen. Hiervon wird jedoch im Hinblick auf die derzeitige Krisensituation in den meisten Fällen auszugehen sein.8
Die Berichterstattung bezieht sich auf Tatsachen nach dem Bilanzstichtag, nicht jedoch auf geplante Maßnahmen.9 Sie erfasst einerseits Änderungen ausgelöst durch die Ausbreitung von COVID-19, die das Umfeld und dadurch direkt bzw indirekt die bilanzierende Gesellschaft betreffen, wie auch Tatsachen, die in der Sphäre des Bilanzierenden liegen, wie zB die Beendigung von für das Unternehmen wesentlichen Verträgen, Insolvenzen von Großkunden oder ein Gesellschafterwechsel.10 Die finanziellen Auswirkungen auf die Lage des berichtenden Unternehmens sind sowohl in Form von qualitativen Erläuterungen als auch - soweit möglich - durch quantitative Angaben darzustellen. Können quantitative Angaben nicht vorgenommen werden, wird empfohlen, diese Tatsache anzugeben.11
Diese Zahlenangaben sollen zum Ausdruck bringen, inwieweit sich der Jahresüberschuss wesentlich verändern würde, wäre das Ereignis bereits zum Stichtag eingetreten.12 Derartige Ereignisse sind grundsätzlich bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses (= jener Tag, an dem die gesetzlichen Vertreter nachweislich den Beschluss über die Aufstellung des Jahresabschlusses fassen) zu berücksichtigen.13
Ein Negativvermerk der beschriebenen Angabe ist nicht erforderlich - jedoch in Anbetracht der derzeitigen Situation wohl angebracht. Kleinstkapitalgesellschaften iSd § 221 Abs 1a UGB brauchen gemäß den gesetzlichen Regelungen keinen Anhang aufzustellen, wenn sie die nach § 237 Abs 1 Z 2 und 3 geforderten Angaben unter der Bilanz machen. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass auch ohne Erstellung eines Anhangs ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Daher ist eine Kleinstkapitalgesellschaft nicht zu den beschriebenen Angaben gem § 238 UGB verpflichtet. Kleine Kapitalgesellschaften haben nur die in § 237 UGB geforderten Angaben zu machen.
2.2.2.Wie sehen die Anhangangaben in IFRS-Abschlüssen aus?
Wesentliche, nicht zu berücksichtigende Ereignisse sind analog zu den Regelungen des UGB anzugeben; sowohl die Art der Ereignisse als auch deren geschätzte finanzielle Auswirkungen sind zu erläutern (IAS 10.21). Unter die potenziell wesentlichen Ereignisse fallen neben Transaktionen des Unternehmens auch Änderungen der Marktgegebenheiten, wie Änderungen von Preisen, adverse Ereignisse bezogen auf das Vermögen der Unternehmen, wie ein Großbrand, und Entscheidungen über die Struktur des Unternehmens, wie die Aufgabe von Geschäftsbereichen (IAS 10.22).
Die Informationen über ein Ereignis sind wesentlich, wenn sie einzeln oder insgesamt die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten (IAS 1.7). Die Informationen sind qualitativ und quantitativ zu beurteilen, wobei COVID-19 vorwiegend tatsächliche oder potenzielle quantitative Auswirkungen haben wird. Allgemeine Angaben über den Stand der Ausbreitung von COVID-19 oder Veränderungen der Wirtschaftsprognosen reichen zur Beschreibung der Auswirkungen nicht aus; es sind klare und unternehmensspezifische Angaben über die Auswirkungen zu machen. Alle Auswirkungen bis zur Genehmigung des Abschlusses zur Veröffentlichung sind zu berücksichtigen, und der Zeitpunkt der Genehmigung des Abschlusses zur Veröffentlichung ist ebenfalls anzugeben (IAS 10.17). Diese Angabe bringt dem Abschlussadressaten die Möglichkeit, die erfassten Ereignisse bzw noch nicht einbezogenen Entwicklungen auch trotz der Dynamik um COVID-19 (grob) einzuordnen.
Wenn der COVID-19-Ausbruch ein nicht zu berücksichtigendes wesentliches Ereignis für das Unternehmen darstellt und keine Schätzungen über finanzielle Auswirkungen möglich sind, ist das anzugeben (IAS 10.21).
2.3.Auswirkungen von COVID-19 auf die Going Concern-Prämisse
2.3.1.Auswirkungen auf die Going Concern-Prämisse im UGB-Abschluss
Bei der Beurteilung der Unternehmensfortführung sind die bis zum Tag der Aufstellung verfügbaren Informationen über die Zukunft heranzuziehen und somit auch alle durch COVID-19 möglichen Auswirkungen in die Überlegungen mit einzubeziehen, darunter auch öffentliche Unterstützungsmaßnahmen, sofern die Kriterien dafür von dem Unternehmen voraussichtlich erfüllt werden und das Management die ernsthafte Absicht hat, diese in Anspruch zu nehmen.14
Ohne formale Auflösung des Unternehmens sind die übrigen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze weiterhin zu beachten. Es ist auch unter Durchbrechung des Stichtagsprinzips von der Going Concern-Prämisse abzugehen, wenn der Wegfall der Going Concern-Prämisse aus nach dem Abschlussstichtag liegenden Gründen, zB einer Entscheidung der Unternehmensleitung, resultiert. Ein Abgehen von der Going Concern-Prämisse ist auch dann geboten, wenn eine realistische Alternative zur Einstellung des Unternehmenstätigkeit oder zur Auflösung des Unternehmens fehlt.15
Kann aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 nicht mehr von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit gem § 201 Abs 2 Z 2 UGB ausgegangen werden, ist der Abschluss unter Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf Basis von Liquidationswerten aufzustellen. Sollte der Bewertungsgrundsatz des Going Concern nicht angewandt werden, ist dies im Anhang gem § 237 Abs 1 Z 1 UGB anzugeben und zu begründen.
Kann zwar noch von der Unternehmensfortführung ausgegangen werden, besteht aber eine wesentliche Unsicherheit darüber, ob das Unternehmen dazu fähig ist - dh, liegt ein bestandsgefährdendes Risiko vor -, ist darüber im Anhang unter der Angabe der wesentlichen, der Unternehmensfortführung möglicherweise entgegenstehenden Gründe und der Pläne der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, diesen Gründen zu begegnen (dh der Umgang mit den Auswirkungen von COVID-19), angemessen zu berichten und die Tatsache anzugeben, dass aufgrund von COVID-19 eine solche wesentliche Unsicherheit besteht.16 Für Kleinstgesellschaften, die keinen Anhang zu erstellen haben, wird empfohlen, Angaben zu wesentlichen Unsicherheiten bei der Annahme der Unternehmensfortführung in den Jahresabschluss aufzunehmen.17
2.3.2.Auswirkungen auf die Going Concern-Prämisse im IFRS-Abschluss
Auch in den IFRS ist der Wegfall der Fortführungsannahme vom Stichtagsprinzip des IAS 10 ausgenommen. Der Abschluss darf nicht auf der Grundlage dieser aufgestellt werden, wenn das Management bis zur Aufstellung entweder entschieden hat, das Unternehmen aufzulösen oder den Geschäftsbetrieb einzustellen, oder wenn keine realistische Alternative dazu besteht (IAS 10.14). Wird der Abschluss wegen des COVID-19-Ausbruchs oder der damit verbundenen Maßnahmen nicht länger auf Basis der Unternehmensfortführung aufgestellt, ist von einem angemessenen Liquidationsvorgehen auszugehen.18
Beim Konzernabschluss begründen Entscheidungen oder Umstände, die zur Aufgabe von Geschäftsbereichen oder zur Abwicklung von Tochterunternehmen führen, kein Abrücken von der Fortführungsannahme bezüglich des Gesamtkonzerns. In diesen Fällen, die ggf nach IFRS 5 zu beurteilen und abzubilden sind, gilt das Stichtagsprinzip. Diese Ereignisse werden sowohl in der Gliederung der Ergebnisrechnung als auch bei der Bewertung der Vermögenswerte und Schulden in den Folgeabschlüssen erfasst; sie erfordern indes typischerweise Angaben nach IAS 10.
3.Auswirkungen für Geschäftsjahre, die nach dem 31. 12. 2019 enden
Nachdem die Ursachen, die zu der aktuellen Krisensituation geführt haben, ab Jänner 2020 aufgetreten sind, sind die Auswirkungen von COVID-19 in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31. 12. 2019 grundsätzlich bilanziell zu berücksichtigen. Dies basiert auf der Annahme, dass die aktuellen, nach dem Abschlussstichtag gewonnenen Erkenntnisse über die Folgen des Coronavirus als wertaufhellend anzusehen sind.
Inwiefern nach dem 31. 12. 2019 eingetretene Ereignisse bei der Bilanzierung zu berücksichtigen sind, ist im Einzelfall zu beurteilen. Bei der Beurteilung sind ua Veröffentlichungen von (Gesundheits-)Behörden, Einschränkungen des öffentlichen Lebens und des Wirtschaftsverkehrs durch behördliche Auflagen und deren konkrete Auswirkungen auf das jeweilige Unternehmen, aber auch allgemeine wirtschaftliche Entwicklungen zu berücksichtigen.19 Grundsätzlich wird angenommen, dass die wirtschaftlichen Auswirkungen von COVID-19 im Jahres- oder Konzernabschluss eher zu berücksichtigen sein werden, je später der Bilanzstichtag nach dem 31. 12. 2019 liegt. Jahres- bzw Konzernabschlüsse mit Bilanzstichtag 31. 3. 2020 haben jedenfalls die Konsequenzen der Pandemie bilanziell miteinzubeziehen.20
Auch hinsichtlich der Aufstellung von Zwischenberichten nach IAS 34 ist das Stichtagsprinzip zu beachten, sodass die Ereignisse wie Ausbreitung und Maßnahmen zur Eindämmung entsprechend den Gegebenheiten am jeweiligen Stichtag zu erfassen sind.
Im Rahmen der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden grundsätzlich beizubehalten, es sei denn, es liegen (unter Beachtung der Generalnorm) gem § 201 Abs 3 UGB besondere Umstände vor, die ein Abweichen rechtfertigen. Die Auswirkungen des Coronavirus allein rechtfertigen eine solche Abweichung nicht. Führen diese Auswirkungen allerdings zu einer grundlegend anderen Einschätzung der Unternehmensentwicklung und damit zu wesentlichen strukturellen Änderungen des Unternehmens, kann eine Abweichung von den bisher angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln und damit zulässig sein. Die Stetigkeitsdurchbrechung ist im Anhang anzugeben, zu begründen und die Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ist darzulegen.21 Gleiches gilt für eine Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit im IFRS-Konzernabschluss (IAS 1.45[a]).
3.1.Unterstützungsmaßnahmen des Staates
3.1.1.Bilanzierung von Unterstützungsmaßnahmen im UGB-Abschluss
Hinsichtlich der gravierenden wirtschaftlichen Konsequenzen der Pandemie wurde bereits staatliche finanzielle Unterstützung für betroffene Unternehmen angekündigt und teilweise auch schon gesetzlich umgesetzt. Maßgeblich für die Bilanzierung von echten Zuschüssen (ohne vereinbarte Gegenleistungsverpflichtung) ist der Zeitpunkt der Erfassung. Der Anspruch auf den Zuschuss ist als Forderung zu aktivieren, wenn das begünstigte Unternehmen am Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung des Zuschusses erfüllt hat und der Zuschuss spätestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist. Besteht ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss, muss keine Bewilligung vorliegen, es muss aber der erforderliche Antrag bereits ordnungsgemäß gestellt worden sein oder mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit gestellt werden. Der Zeitpunkt des Zuflusses des Zuschusses ist für den Zeitpunkt der Bilanzierung nicht maßgeblich.22
Im Zusammenhang mit öffentlichen Zuwendungen haben Unternehmen die Möglichkeit, nicht rückzahlbare Investitionszuschüsse nach der Brutto- oder Nettomethode darzustellen, wobei der Bruttomethode der Vorzug zu geben ist.23 Zuschüsse zur Abdeckung von Aufwendungen sind nach Maßgabe des Anfalles ergebniswirksam zu erfassen, wobei entweder ein Ausweis als "übrige sonstige betriebliche Erträge" oder eine offene Absetzung vom jeweiligen Aufwand (in einer Vorspalte) zulässig ist. Wird ein Zuschuss zur Abdeckung von Kosten für künftige Perioden gewährt, so ist der hierzu bereits vereinnahmte Betrag als passive Rechnungsabgrenzung auszuweisen.24
3.1.2.Bilanzierung von Unterstützungsmaßnahmen im IFRS-Abschluss
Die IFRS unterscheiden für die Erfassung staatlicher Hilfsmaßnahmen, ob es sich um Zuschüsse zu Vermögenswerten, konkreten Projekten oder um reine Liquiditäts- oder Ertragszuschüsse handelt. Entsprechend sind die einzelnen, von den Klienten in Anspruch genommenen Hilfsprogramme zu untersuchen und entsprechend der Kategorisierung nach IAS 20 zu bilanzieren.
Ein Hilfsprogramm, welches eine unmittelbare Zuzahlung vorsieht, die weder rückerstattungspflichtig noch an weitere Bedingungen geknüpft ist, wird als Ertragszuschuss der laufenden Periode erfasst, sobald es hinreichend sicher ist ("reasonable assurance"), dass der Zuschuss auch gewährt wird (IAS 20.8). Ein Beispiel für direkte Hilfszusagen wäre etwa der Härtefallfonds der österreichischen Bundesregierung.
Ist eine Zusage an Bedingungen geknüpft (wie etwa die Aufrechterhaltung von Arbeitsplätzen oder andere Maßgaben), darf ein Zuschuss nur dann ertragswirksam vereinnahmt werden, wenn das Unternehmen aller Voraussicht nach auch die gesetzten Bedingungen erfüllen wird (IAS 20.7). Ist ein Zuschuss unmittelbar als Kompensation zu bestimmten Aufwendungen vorgesehen, ist die staatliche Unterstützung systematisch über den Zeitraum zu erfassen, in dem die Aufwendungen anfallen, die durch den staatlichen Zuschuss kompensiert werden sollen (IAS 20.12). In diesem Fall wird der Zuschuss regelmäßig in dem Posten erfasst, in dem der kompensierte Aufwand gebucht wird.
Wird ein Zuschuss speziell für Vermögenswerte gewährt, wird der Zuschuss dann erfasst, wenn der Erhalt als hinreichend sicher eingestuft wird. Je nachdem, ob zusätzliche Bedingungen mit der Gewährung des Zuschusses erfüllt sein müssen, ist der Zeitpunkt der Erfassung des Zuschusses von der Einschätzung abhängig, ob ein Unternehmen aller Voraussicht nach auch die Bedingungen erfüllen wird. Das Unternehmen hat ein Wahlrecht, ob der Zuschuss unmittelbar als Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten erfasst wird und dadurch in Folgeperioden die planmäßigen Abschreibungen unmittelbar reduziert werden, oder ob der Zuschuss abgegrenzt und über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes ertragswirksam aufgelöst wird (IAS 20.24). Das Wahlrecht ist indes stetig anzuwenden, es ergibt sich daher nicht erneut durch die COVID-19-Umstände. Ein Beispiel für einen vermögenswertbezogenen Zuschuss wäre bspw die Förderung von IT-Infrastruktur zum Aufbau von Telearbeitsplätzen der Stadt Wien, sofern mit dem Zuschuss der Erwerb von IT-Hardware und Software finanziert wird.
3.2.Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte
3.2.1.Abschreibungen von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten - UGB
Liegt der beizulegende Wert von immateriellen Vermögensgegenständen und Sachanlagen am Abschlussstichtag voraussichtlich dauernd unter deren Buchwert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 204 Abs 2 Satz 1 UGB). Im Fall abnutzbarer Vermögensgegenstände wird eine Wertminderung als voraussichtlich dauernd angesehen, wenn der beizulegende Wert während eines erheblichen Teiles der Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen wird. Ob dies aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 der Fall ist, ist im Einzelfall zu beurteilen. Im Zweifel ist nach dem Vorsichtsprinzip von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen.
Eine verschlechterte Ertragslage des Unternehmens oder eines Unternehmensteils allein rechtfertigt idR keine außerplanmäßige Abschreibung einer Anlage. Wird eine Anlage aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 vorübergehend stillgelegt oder vorübergehend nicht voll genutzt, ist sie weiterhin planmäßig abzuschreiben, ggf unter Berücksichtigung des geringeren Verschleißes. Wird eine Anlage voraussichtlich dauerhaft nicht mehr voll genutzt, kann eine kapazitätsbedingte außerplanmäßige Abschreibung erforderlich sein. Wird eine Anlage voraussichtlich dauerhaft stillgelegt, ist sie ab dem Zeitpunkt, ab dem sie nicht mehr genutzt wird, auf den Nettoveräußerungswert (ggf Schrottwert) außerplanmäßig abzuschreiben.
3.2.2.Wertminderungen und planmäßige Abschreibungen von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten - IFRS
Die IFRS kennen die Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nicht. Hinsichtlich der Werthaltigkeit ist zu prüfen, ob Hinweise auf Wertminderungen vorliegen, und ggf der Buchwert mit dem erzielbaren Betrag zu vergleichen. Der Ausbruch von COVID-19 kann besonders dann ein Hinweis auf Wertminderungen von immateriellen Vermögenswerten und Sachanlagen sein (IAS 36.9), wenn sich nachteilige Folgen auf die Cashflows des Unternehmens ergeben (IAS 36.12[b]). Auch die (geplante oder ungeplante) Stilllegung von Vermögenswerten weist auf Wertminderungen hin (IAS 36.12[f]). In vielen Fällen wird es erforderlich sein, die Werthaltigkeit auf Ebene von (Gruppen von) zahlungsmittelgenerierenden Einheiten zu überprüfen.
Firmenwerte, sonstige immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer (zB Markenwerte) sowie immaterielle Vermögenswerte in Entwicklung sind jährlich auf Wertminderung zu überprüfen. Sollte indes ein Anhaltspunkt für eine Wertminderung vorliegen, ist auch unterjährig eine Überprüfung durchzuführen (IAS 36.14). Somit entbindet eine Werthaltigkeitsprüfung in den letzten 12 Monaten vor dem Ausbruch nicht von einer erneuten Werthaltigkeitsprüfung zum Stichtag. Für eine Vielzahl an Unternehmen werden sich durch den Ausbruch von COVID-19 unterjährig Hinweise auf Wertminderungen ergeben, zB:
- nachteilige Veränderungen im marktbezogenen, ökonomischen oder gesetzlichen Umfeld,
- Verlust von wichtigen Kunden bzw reduzierte Abnahmemengen,
- Schließung von Geschäften und Lokalen,
- Verkehrs- und Reisebeschränkungen,
- Schließung von Werken bzw Produktionsstillstände,
- Preisentwicklungen am Absatz- und Beschaffungsmarkt und/oder
- eingeschränkter Zugang auf Absatz- und Beschaffungsmärkte.
Während für manche Unternehmen lediglich eine Verschiebung von Cashflows um einige Monate in die Zukunft eintritt, können die Umstände für andere zu signifikanten, längerfristigen oder sogar unumkehrbaren Beeinträchtigungen ihres Geschäftsmodells führen. Dies hängt von Branche, Dauer und Art der restriktiven Maßnahmen sowie von der Reaktion der Kunden und des Unternehmens auf die Krise ab. Rechenmodelle und Annahmen können dadurch anzupassen sein.
Stärkere Auswirkungen als die voraussichtlich zeitlich begrenzten Maßnahmen zur Eindämmung haben die nachhaltigen Veränderungen auf Geschäftsmodelle. Die pauschale Annahme, innerhalb kurzer Zeit nähmen Wirtschaftskraft und Kundenverhalten wieder den Ursprungszustand vom Jahresbeginn an, erscheint nur in seltenen Fällen vertretbar.25 In der langfristigen Betrachtung können sich durchaus Änderungen in der Bewertung ergeben, wenn nach der Krise nicht mehr dieselbe Nachfrage nach Produkten und Dienstleistungen besteht (zB reduzierter Flugverkehr aufgrund der nun zwangsweise durchgesetzten Digitalisierung) und Unternehmen nicht mehr dieselben Beschaffungsketten haben werden wie vor der Krise.
Somit können sich der Ausbruch von COVID-19 und die Maßnahmen zur Eindämmung des Virus erheblich auf den erzielbaren Betrag zahlungsmittelgenerierender Einheiten auswirken. Daneben sind auch die laufenden Abschreibungen zu berücksichtigen. Mindestens am Ende jedes Geschäftsjahres sind Abschreibungsmethode und Abschreibungsdauer auf ihre Angemessenheit zu prüfen (IAS 16.51 und 61). Dies sollte allerdings auch unterjährig passieren (zB für Zwischenberichte), um ggf einem geänderten Werteverzehr Rechnung zu tragen.
3.3.Finanzanlagen
3.3.1.Bewertung nach UGB
Im Rahmen der Finanzanlagen besteht ein Bilanzierungswahlrecht durch Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips gem § 204 Abs 2 letzter Satz UGB, wonach - im Gegensatz zum strengen Niederstwertprinzip für das übrige Anlagevermögen - bei Finanzanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung auch dann vorgenommen werden darf, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist. Anhaltspunkte, unter welchen Voraussetzungen eine Wertminderung bei Wertpapieren des Anlagevermögens voraussichtlich von Dauer ist, können vielfältig sein.26
3.3.2.Bewertung nach IFRS
Wertpapiere und Beteiligungen werden nach IFRS regelmäßig zum beizulegenden Zeitwert angesetzt. Für die Ermittlung beizulegender Zeitwerte sieht IFRS 13 eine dreistufige Hierarchie vor, um Konsistenz und Vergleichbarkeit im Rahmen von Bewertung und Angaben im Anhang sicherzustellen. Die Einordnung richtet sich nach der Ebene des am niedrigsten eingestuften signifikanten Inputfaktors (IFRS 13.73).
Besonders bei der Bewertung unter Verwendung unangepasster Marktpreise (Level 1) und direkt ablesbarer Level 2-Inputfaktoren wird sich die gestiegene Volatilität und der Preisverfall an den Kapitalmärkten infolge der Corona-Pandemie zwar direkt auf den beizulegenden Zeitwert auswirken; Unsicherheiten hinsichtlich des Bewertungsvorgehens ergeben sich indes keine, solange die Märkte liquide bleiben. Ein Beispiel für die Veränderung an aktiven Märkten im Zeitpunkt des COVID-19-Ausbruchs ist der Verlauf des ATX; er stand am 31. 3. 2020 um 38 % niedriger als am 31. 12. 2019 bzw um 36 % niedriger als am 31. 3. 2019. Neben den am Markt ablesbaren Inputfaktoren ergeben sich bei Level 3-Inputfaktoren Herausforderungen analog zur Werthaltigkeitsprüfung. Diese Bewertungsparameter beruhen zwar nicht auf beobachtbaren Marktdaten; sie dürfen aber auch nicht im Widerspruch zu den Annahmen der Marktteilnehmer stehen (IFRS 13.89). Es sind somit die Umstände zum jeweiligen Stichtag zu berücksichtigen und im Bewertungsmodell anzupassen.
3.4.Forderungen
3.4.1.Vermögensgegenstände mit Forderungscharakter - UGB
Bei der Ermittlung des beizulegenden Werts von Vermögensgegenständen mit Forderungscharakter (zB Ausleihungen oder Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) ist aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 ggf mit erhöhten Ausfalls- und Spätzahlungsrisiken der Schuldner zu rechnen, wobei hier öffentliche Unterstützungsmaßnahmen zugunsten des Schuldners zu beachten sind.27 Des Weiteren ist eine allfällige notwendige Anpassung der Pauschalwertberichtigungen bzw erwarteten Kreditausfälle zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu überprüfen.
Sofern im Einzelfall bis zum Abschlussstichtag durch die Auswirkungen von COVID-19 ein Schaden eingetreten ist, gegen den das Unternehmen versichert ist, setzt die Aktivierung eines Versicherungsanspruchs voraus, dass dieser hinreichend konkretisiert ist, bspw durch eine Anerkennung bzw Abrechnung der Versicherung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses.
3.4.2.Forderungen aus Lieferungen und Leistungen - IFRS
Auch die Werthaltigkeit von Forderungen (und Auftragsvermögenswerten) wird durch COVID-19 beeinträchtigt, zB wenn Kunden direkt oder indirekt durch die Ausbreitung oder die Maßnahmen zur Eindämmung beeinträchtigt werden. Diese Vermögenswerte sind idR zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten und die erwarteten Kreditverluste (expected credit losses - ECL) dürfen nach dem sog vereinfachten Modell bestimmt werden.
Dabei sind sowohl unmittelbare Auswirkungen auf einzelne Forderungen (zB Forderung gegenüber Unternehmen mit Sitz in besonders betroffenen Regionen) als auch mittelbare Auswirkungen durch erwartete Beeinträchtigungen der globalen wirtschaftlichen Lage zu berücksichtigen. Diese schlagen sich bei der Beurteilung, ob das Kreditrisiko der Forderungen signifikant angestiegen ist, und bei der Berechnung der erwarteten Kreditverluste nieder. Die Wertminderungen sind ggf unter Berücksichtigung zusätzlicher, negativer Szenarien aus der Ausbreitung von COVID-19 zu ermitteln, falls das bestehende Modell nicht ausreicht. Bei der Forderungsbewertung nach IFRS 9 werden in vielen Unternehmen Kreditderivate wie Credit Default Swaps (CDS) als zukunftsgerichtete Informationen herangezogen. Insb nach der Erklärung des globalen Gesundheitsnotstands und nach der Ausbreitung in Europa haben diese sofort reagiert. So sind bspw die Werte für CDS auf österreichische Staatsanleihen (mit 5-jährigem Horizont) zwischen dem 31. 12. 2019 und dem 31. 3. 2020 um 86 % gestiegen. Zwischen dem 31. 3. 2019 und 31. 3. 2020 sind sie um 28 % gestiegen.
Wenn bestehende Verträge als Reaktion auf die Krise geändert werden (zB Stundung von Zins- und Tilgungszahlungen für den Schuldner), sind neben den Wertminderungen die Regelungen zur Modifikation finanzieller Vermögenswerte zu beachten.
3.5.Vorräte
3.5.1.Bewertung nach UGB
Im Fall der Herstellung von Erzeugnissen dürfen gem § 203 Abs 3 UGB in die Ermittlung der Herstellungskosten nur angemessene Teile der Gemeinkosten einbezogen werden. Werden Fertigungsbereiche durch die Auswirkungen des Coronavirus zeitweilig stillgelegt oder offensichtlich deutlich weniger als normal ausgelastet, sind die betreffenden Gemeinkosten als Leerkosten von der Einrechnung in die Herstellungskosten ausgeschlossen. Gleiches gilt für Aufwendungen während des Zeitraums, in dem ein Herstellungsvorgang durch die Auswirkungen des Coronavirus unterbrochen wird.
Die Auswirkungen des Coronavirus können sich auch auf die Folgebewertung von Vorräten auswirken. Ein außerplanmäßiger Abschreibungsbedarf kann zB aus Gängigkeitsabschlägen (aufgrund gesunkener Umschlagshäufigkeit), Entfall der Veräußerungsfähigkeit oder aus Wertänderungen im Rahmen der verlustfreien Bewertung (zB erhöhte Lagerkosten oder Zinseffekte aufgrund verzögerter Verkäufe) resultieren.
3.5.2.Bewertung nach IFRS
Vorräte sind auf einen ggf niedrigeren Nettoveräußerungswert abzuwerten (IAS 2.9). Durch partiellen Wegfall von Kunden, geringere Umschlagshäufigkeit, Veralterung von Vorräten oder deren Verderblichkeit kann sich die Wertminderung auf Vorräte erhöhen. Bei Wesentlichkeit sind Abwertungen auf die Vorräte gesondert im Anhang oder in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.
Bei Fertig- oder Halbfertigerzeugnissen ist die Auslastung im Produktionsprozess kritisch. Überschüssige Gemeinkosten, die sich aus dem Herunterfahren der Produktionskapazitäten ergeben (erhöhte Leerkosten), dürfen nicht auf die produzierten Vorräte aufgeschlagen werden, sondern sind unmittelbar aufwandswirksam in der Periode des Entstehens in der Ergebnisrechnung zu erfassen.
3.6.Rückstellungen
3.6.1.Rückstellungen im UGB
3.6.1.1.Rückstellungen iZm Restrukturierung
Die Auswirkungen von COVID-19 können Restrukturierungsmaßnahmen auslösen. Der Ansatz einer Restrukturierungsrückstellung setzt eine hinreichend konkretisierte Außenverpflichtung voraus. Dies erfordert grundsätzlich einen Beschluss der zuständigen Unternehmensorgane bis zum Abschlussstichtag, an dessen Durchführung im Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses keine wesentlichen Zweifel mehr bestehen dürfen. Eine Information des Betriebsrats oder der betroffenen Arbeitnehmer bis zur Aufstellung des Abschlusses ist für die Konkretisierung der Verpflichtung zum Abschlussstichtag ausreichend.28
3.6.1.2.Drohverlustrückstellungen
Für ein schwebendes Geschäft ist nach § 198 Abs 8 Z 1 UGB eine Drohverlustrückstellung zu passivieren, wenn ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der Wert der Leistungsverpflichtung des Bilanzierenden den Wert seines Gegenleistungsanspruchs übersteigt.
Die Auswirkungen von COVID-19 können für den Bilanzierenden sowohl zu einer wertmäßig erhöhten Leistungsverpflichtung wie auch zu einem wertmäßig gesunkenen Gegenleistungsanspruch führen, und zwar sowohl bei schwebenden Beschaffungs- als auch bei schwebenden Absatzgeschäften. Beispiele sind Schadenersatzpflichten aus Absatzverträgen aufgrund verzögerter Lieferungen oder Leistungen oder aus Beschaffungsverträgen bei fehlender hinreichender Abnahme (zB bei Take or Pay-Verträgen), gesunkene Verkaufserlöse aufgrund von geplanten Notverkäufen oder Abnahmeverpflichtungen nicht mehr benötigter Produkte oder Dienstleistungen.
Bei der Bewertung schwebender Verträge ist für den jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob diese sog Force Majeure-Klauseln enthalten, die für die Dauer von höherer Gewalt eine Suspendierung betroffener Leistungspflichten vorsehen, und ob COVID-19 ein solcher Fall von höherer Gewalt ist.
3.6.2.Rückstellungen - IFRS
3.6.2.1.Restrukturierungsrückstellungen
Eine Rückstellung ist dann anzusetzen, wenn einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung entstanden ist, der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist und eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist (IAS 37.14). Analog zum UGB ergibt sich somit die Voraussetzung einer hinreichenden Konkretisierung für die Verpflichtung.
Sollten durch das Coronavirus verursachte Betriebsunterbrechungen oder Beeinträchtigungen das Unternehmen dazu veranlassen, über eine geografische Diversifizierung von Betrieben, Personal oder Lagerbeständen nachzudenken, ist keine Rückstellung zu bilden. Eine Restrukturierungsrückstellung ist erst zu erfassen, wenn eine Verpflichtung und die sonstigen Voraussetzungen vorliegen. Eine Verpflichtung entsteht erst, wenn ein Unternehmen einen detaillierten formalen Plan hat und berechtigte Erwartungen hinsichtlich dieser Pläne geweckt hat; Voraussetzung ist eine Ankündigung der wesentlichen Bestandteile des Plans gegenüber den Betroffenen, die hinreichend detailliert sein muss.29 Wenn Personal betroffen ist, sind Abfindungen oder Dienstfreistellungen anhand der Regelungen des IAS 19 zu beurteilen.
3.6.2.2.Drohverlustrückstellungen
Drohverlustrückstellungen sind nach IFRS für belastende Verträge (onerous contracts) zu bilden; das sind Verträge, bei denen die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen den erwarteten wirtschaftlichen Nutzen übersteigen (IAS 37.7). Unvermeidbare Kosten im Rahmen eines Vertrags spiegeln den Mindestbetrag der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten wider (dh den niedrigeren Betrag von Erfüllungskosten und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern). Zu solchen Verträgen könnten zB Lieferverträge gehören, die das Unternehmen aufgrund des Coronavirus nicht erfüllen kann.
3.7.Verbindlichkeiten
3.7.1.Verbindlichkeiten nach UGB
Werden (Finanz-)Verbindlichkeiten aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 restrukturiert bzw modifiziert - zB hinsichtlich des Chancen- und Risikoprofils -, kann dies durch nicht erhebliche Vertragsanpassungen (unwesentliche Veränderung der bestehenden Verbindlichkeit) oder durch erhebliche Vertragsanpassungen (der wirtschaftliche Gehalt der Verbindlichkeit wird wesentlich verändert) erfolgen.30
Bei vertraglichen Anpassungen ist auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Hierbei ist eine Unterscheidung in erhebliche Vertragsanpassungen, die eine Ausbuchung der Verbindlichkeit nach sich ziehen, und nicht erhebliche Vertragsanpassungen ohne Ausbuchungserfordernis vorzunehmen. Vertragsanpassungen sind unter qualitativen und quantitativen Gesichtspunkten im Wege eines Vergleichs des Vertrags vor und nach der Änderung zu beurteilen, um festzustellen, ob es sich um eine erhebliche oder nicht erhebliche Vertragsanpassung handelt.
Führen Verstöße gegen Kreditvereinbarungsklauseln (Covenant-Klauseln) aufgrund der Auswirkungen von COVID-19 zur vorzeitigen Rückzahlungsverpflichtung, ändert dies grundsätzlich nichts an der Bilanzierung der entsprechenden Verbindlichkeit, vorausgesetzt, der Erfüllungsbetrag nach § 211 Abs 1 UGB bleibt unverändert. Eine derartige Änderung der Restlaufzeiten der Verbindlichkeiten ist im Rahmen des Bilanzausweises gem § 225 Abs 6 UGB und der Anhangangabe gem § 237 Abs 1 Z 5 UGB zu berücksichtigen.
3.7.2.Verbindlichkeiten nach IFRS
Änderungen an bestehenden Finanzierungen sind dahin gehend zu analysieren, wie diese nach den Regelungen des IFRS 9 für Modifikationen finanzieller Verbindlichkeiten abzubilden sind. Aufgrund von Liquiditätsengpässen werden möglicherweise die Konditionen bestehender Finanzierungen angepasst (zB Reduzierung des Zinssatzes, eine Verlängerung der Laufzeit oder ein vorübergehendes Aussetzen von Zins- und Tilgungszahlungen). Ein Abgang der ursprünglichen Verbindlichkeit ist zu erfassen, wenn sich die neuen Bedingungen qualitativ oder quantitativ (10%-Test) von den alten unterscheiden (IFRS 9.3.3.2 und B3.3.6). Bei Modifikationen, die den Rückzahlungsplan betreffen, ist der als kurz- bzw langfristig auszuweisende Anteil neu zu ermitteln (IAS 1.69).
Wie im UGB-Abschluss sind die Änderungen der Fristigkeiten zu berücksichtigen, wenn durch den Bruch von Covenant-Klauseln Verbindlichkeiten frühzeitig fällig gestellt werden können (IAS 1.69). Wenn der Darlehensgeber am Abschlussstichtag das Recht hatte, die finanzielle Verbindlichkeit sofort fällig zu stellen, und erst im Wertaufhellungszeitraum darauf verzichtet, verhindert der Verzicht nicht den Ausweis als kurzfristig zum Abschlussstichtag.
3.8.Darstellungen im Anhang
3.8.1.Angaben nach UGB
In Verbindung mit der Bewältigung der negativen Auswirkungen von COVID-19 kann es zu Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung für das bilanzierende Unternehmen kommen, über die es unter Angabe des Betrags und der Wesensart im Anhang gem § 237 Abs 1 Z 4 UGB zu berichten gilt.
Die Angabepflicht erfasst einzelne Geschäftsvorfälle, und nicht etwaige GuV-Posten (trotz der gesetzlichen Formulierung "-posten"). Die "Außerordentlichkeit" ist anhand der im Unternehmen allgemein üblichen aufwands- und ertragswirksamen Geschäftsvorfälle zu beurteilen.31 Für die Beurteilung der Größenordnung ist nicht auf die Höhe des Betrages isoliert abzustellen, sondern auf die Relation zu den anderen Posten der GuV. Die jeweilige Größenordnung ist daher unternehmensindividuell zu ermitteln. Im Zusammenhang mit der außerordentlichen Bedeutung ist auf Geschäftsvorfälle außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abzustellen. In der Literatur werden hierbei Umstände wie bspw Umstrukturierungen, aufgegebene Geschäftsbereiche oder Veräußerungen von (Teil-)Betrieben, Veräußerungen von Sach- und Finanzanlagevermögen, außerplanmäßige Abschreibung von Anlagevermögen, Vorräte, Forderungen und Wertpapiere genannt.32
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Erträge bzw Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausbreitung von COVID-19 wohl von außerordentlicher Bedeutung sind. Der Tatbestand der außergewöhnlichen Größenordnung hängt von den unternehmensindividuellen Rahmenbedingungen ab. Vielfach werden sich Erträge bzw Aufwendungen von außerordentlicher Größenordnung mit jenen von außerordentlicher Bedeutung decken.
Neben der Angabe des Betrags ist auch offenzulegen um welchen Geschäftsvorfall es sich handelt (= die Wesensart der Aufwendungen). In analoger Anwendung des Literaturverständnisses des Begriffs "Art" ist hierbei der den Aufwendungen zugrunde liegende Vermögensgegenstand oder der Vertragstyp und es sind auch die mit dem Geschäft verbundenen Risiken oder Vorteile anzugeben.33
3.8.2.Anhang nach IFRS
Weder in der Ergebnisrechnung nach IFRS noch im Anhang dürfen außerordentliche Posten ausgewiesen oder angegeben werden (IAS 1.87). Allerdings sind wesentliche Erträge bzw Aufwendungen gesondert hinsichtlich des Betrags und der Art auszuweisen oder anzugeben (IAS 1.97). Dazu könnten auch die Folgen des COVID-19-Ausbruchs gehören. Als Beispiele nennen die IFRS Wertminderungen oder Wertaufholungen auf Sachanlagen und Vorräte (IAS 1.98). Gesonderte Posten können allerdings nur innerhalb der vorgesehenen Aufgliederung des Ergebnisses (IAS 1.82 und 99) aufgenommen werden (IAS 1.85).
Im Anhang sind zudem wesentliche Quellen von Ermessensentscheidungen und kurzfristigen Schätzungsunsicherheiten anzugeben. Die Unsicherheiten in der Bilanzierung werden aufgrund der besonderen Lage voraussichtlich erheblich sein; sie können sich bspw aus der Dauer und dem Ausmaß der Pandemie ergeben. Die Unternehmen haben zu erläutern, welchen Unsicherheiten die erfassten Posten unterliegen und in welcher Höhe diese Posten unsicher sind (IAS1.125). Darüber hinaus können weitere Erläuterungen und Sensitivitätsanalysen geboten sein (IAS 1.129). Sensitivitätsanalysen können besonders dort gefordert sein, wo das Unternehmen aufgrund der gegenwärtigen Situation bewährte Verfahren angepasst hat, bspw eine geänderte Vorgehensweise bei der Ermittlung erzielbarer Beträge in der Werthaltigkeitsprüfung oder Anpassungen des Wertminderungsmodells für Forderungen.
Ein Unternehmen hat ebenfalls zu beurteilen, ob sich die finanziellen Risiken und das Risikomanagement durch den COVID-19-Ausbruch mittelbar oder unmittelbar verändern. Diese Änderungen sind in den entsprechenden Angaben nach IFRS 7 zu berücksichtigen.
Neben den ausführlichen, für den Konzernjahresabschluss geforderten Angaben sind mindestens auch ausgewählte erläuternde Angaben in Zwischenberichten nach IAS 34 zu machen (IAS 34.8). Mit den zusätzlichen Angaben sollen die im letzten Abschluss enthaltenen einschlägigen Informationen aktualisiert werden (IAS 34.15). Da in vielen Abschlüssen zum 31. 12. 2019 noch keine und nur wenige Angaben zu COVID-19-Auswirkungen enthalten waren und sich die Situation weiter dynamisch verändert, werden voraussichtlich mehr Angaben zu machen sein, als es in Zwischenberichten sonst üblich wäre. Dies betrifft die Art und den Umfang, wie COVID-19 Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Periodenergebnis oder Cashflows beeinflusst (IAS 34.16A[c]). Explizit fordert der Standard aber auch Angaben über Änderungen in der Zusammensetzung eines Unternehmens, Abschreibungen von Vorräten, Wertminderungen und Brüche von Vertragsklauseln (covenants) (IAS 34.15A[a], [b] und [i] sowie 16A[i]). Außerdem sind nach der Zwischenberichtsperiode eingetretene Ereignisse, die im Zwischenabschluss nicht berücksichtigt wurden, anzugeben (IAS 34.16A).
Zusammengefasst hat COVID-19 grundsätzlich als wertbegründendes Ereignis keine bilanziellen Auswirkungen im Zahlenwerk der Abschlüsse zum 31. 12. 2019 (unter Beachtung der "Going Concern-Prämisse"). Es kann sich jedoch auf die Berichtspflichten eines Unternehmens im Anhang und auf die Frage der Bewertung unter Annahme der Fortführung des Unternehmens auswirken. Für Bilanzstichtage nach dem 31. 12. 2019 sind die Auswirkungen von COVID-19 hingegen werterhellend und somit im Jahresabschluss entsprechend zu berücksichtigen. Die wirtschaftlichen Auswirkungen von COVID-19 können sich je nach Unternehmen und Branche sehr unterschiedlich bzw weitreichend gestalten. Aufgrund der Unsicherheit, die mit der weiteren Entwicklung der Krisensituation verbunden ist, wird empfohlen, die anstehende Finanzberichterstattung detailliert und kritisch im Hinblick auf diese Auswirkungen zu überprüfen.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 - Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus (COVID-19) auf die Unternehmensberichterstattung (April 2020).
Siehe Fachlicher Hinweis des IDW, Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 2), 25. 3. 2020; AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 10.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 10.
Vgl AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 10; IDW, Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf Rechnungslegung und Prüfung (Fachlicher Hinweis des IDW), https://www.idw.de/blob/122498/31bce74e5b1413b91f74c9de1ea64383/down-corona-fachlicher-hinweis-idw-dok1-data.pdf; PwC, In brief - Accounting implication of coronavirus, https://inform.pwc.com/inform2/content?action=resource&id=0000020286438637.pdf; KPMG, Coronavirus outbreak - Potential financial reporting impacts, https://home.kpmg/au/en/home/insights/2020/02/20ru-003-coronavirus-potential-financial-reporting-impacts.html; EY, Accounting considerations of the coronavirus outbreak, https://www.ey.com/en_gl/ifrs-technical-resources/applying-ifrs-accounting-considerations-of-the-coronavirus-outbreak; Accountancy Europe, Coronavirus Crisis: Implications on Reporting and Auditing, https://www.accountancyeurope.eu/publications/coronavirus-crisis-implications-on-reporting-and-auditing/
Siehe Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 238 Rz 63.
§ 189a Z 10 UGB.
Siehe mehr AFRAC-Stellungnahme 34: Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB Abschlüssen (September 2019) Rz 22 ff.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 16.
Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 238 Rz 64.
Siehe Neuhold/Wisser in Jabornegg/Artmann, UGB (2017) § 238 UGB Rz 42.
Siehe Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 238 Rz 62 ff.
Siehe Schiebel/Müller/Burghardt/Hirschler/Petutschnig/Reinold/Maresch/Nitschinger in Hirschler, Bilanzrecht I (2019) § 238 Rz 105; AFRAC-Stellungnahme 16: Wertaufhellung und Wertbegründung (UGB) (Juni 2018) Rz 11.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 11 ff.
Siehe KFS/RL 28 (Juni 2018), Fachgutachten zur Unternehmensfortführung gemäß § 201 Abs 2 Z 2 UGB Rz 20.
Siehe KFS/RL 28 (Juni 2018), Fachgutachten zur Unternehmensfortführung gemäß § 201 Abs 2 Z 2 UGB Rz 25 ff.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 19.
Vgl Wawrzinek/Lübbig, § 2 Ansatz, Bewertung und Ausweis sowie zugrunde liegende Prinzipien der IFRS, in Driesch et al, Beck’sches IFRS-Handbuch (2019) RN 50.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 27 f.
Siehe Fachlicher Hinweis des IDW, Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 2).
Siehe AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 29; KFS/RL 1 (November 2015), Stellungnahme zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs 2 Z 1 UGB) und zur Berichterstattung bei Änderungen der Bewertungsmethoden (§ 237 Abs 1 Z 1 iVm § 201 Abs 3 UGB) Rz 3; Fachlicher Hinweis des IDW, Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 2).
Siehe AFRAC-Stellungnahme 6: Zuschüsse im öffentlichen Sektor (UGB) (Dezember 2015) Rz 20.
Siehe Hofbauer/Maschek/Müller, Die Folgebilanzierung des Sonderpostens für Investitionszuschüsse, RWZ 2017/60; Bertl/Hirschler, Auswirkungen einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den Sonderposten "Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen", RWZ 2011/47.
Vgl AFRAC-Stellungnahme 6: Zuschüsse im öffentlichen Sektor (UGB) Rz 30 ff.
Vgl auch den Hinweis des IDW, Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf Unternehmensbewertungen - Fachlicher Hinweis des Fachausschusses für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft (FAUB) 2 f.
Siehe zu Details zu Indikatoren einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung AFRAC-Stellungnahme 14: Bilanzierung von nicht-derivativen Finanzinstrumenten (UGB) (November 2019) Rz 9 ff.
AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 30.
Vgl Winter/Kern/Hlawenka/Türk-Walter, Restrukturierungsrückstellungen - im UGB und im Steuerrecht, RWP 2016/3.
Vgl Schrimpf-Dörges, § 13 Rückstellungen, in Driesch et al, Beck’sches IFRS-Handbuch (2019) RN 174.
Siehe AFRAC-Stellungnahme 14: Bilanzierung von nicht-derivativen Finanzinstrumenten (UGB) Rz 39a ff.
Siehe Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 237 Rz 30.
Vgl Müller/Burghardt in Hirschler, Bilanzrecht I § 237 Rz 79 f.
Vgl Müller/Burghardt in Hirschler, Bilanzrecht I § 237 Rz 83.
RWZ digital exklusiv 2020/19
StB Mag. Beate Butollo ist Senior Managerin im IFRS Competence Center bei PwC Österreich mit Schwerpunkten zu Unternehmenserwerben und Stock Options.
Dipl.-Kfm. Ulf Kühle ist als Senior Manager im IFRS Competence Center bei PwC Österreich insbesondere für den Nichtfinanzinstrumentebereich verantwortlich.
Christine Dicken, BSc ist als Consultant in der Fachabteilung für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht bei PwC Österreich tätig.
Mag. Bettina Maria Szaurer, WP und StB, ist Partnerin und Leiterin der Fachabteilung für IFRS und UGB bei PwC Österreich. Neben der Leitung der Fachabteilung führt sie Prüfungen von Konzern- und Jahresabschlüssen nationaler und internationaler Mandaten durch. Sie ist Mitglied diverser Subarbeitsgruppen des iwp und auch Mitglied der Arbeitsgruppe Rechnungslegung und Prüfung bei der KWT. Sie hält Vorträge bei nationalen und internationalen Fachtagungen sowie Aus- und Weiterbildungsprogrammen und ist als Fachautorin tätig.