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Document Index: 376730257

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10']

11.11.2004 · IWW-Abrufnummer 042889
Bundesfinanzhof: Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/01
Die Kläger begehrten, die Aufhebung des Nießbrauchs als entgeltliches Geschäft zu behandeln. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 1998 betreffend die Streitjahre nicht.
a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese --außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung-- Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).
b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/sonstige wiederkehrende Bezüge "beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber "das Vermögen --ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt-- ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat". Der Große Senat des BFH hat hierzu präzisierend ausgeführt, dass der Rechtfertigungsgrund der vorbehaltenen Vermögenserträge nur in den Fällen, in denen er tatsächlich vorliegt, trägt. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat des BFH, "die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene --abgespaltene-- Nettoerträge vorstellbar sind". Dies ist für die Abziehbarkeit --und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit-- der privaten Versorgungsrente konstituierend (Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285).
2. Ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder seines --ggf. überlebenden-- Ehegatten vorbehaltenes Nutzungsrecht kann zu einem späteren Zeitpunkt abgelöst werden. Diese Ablösung kann ein entgeltliches Rechtsgeschäft sein. Werden indes wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Übergebers vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die private Versorgungsrente.
a) Handelt es sich beim Verzicht auf den Nießbrauch um ein Veräußerungsgeschäft oder zumindest einen "veräußerungsähnlichen Vorgang", sind die Aufwendungen grundsätzlich Anschaffungskosten (BFH-Urteile vom 28. November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 283, BStBl II 1992, 381, und vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484). Dies ist namentlich anzunehmen, wenn ein Einmalbetrag gezahlt wird. Sofern ein sachlicher Zusammenhang mit einer Einkunftsart besteht, führt dies beim Erwerber zum Abzug von erwerbssicherndem Aufwand (Absetzungen für Abnutzung --AfA-- und Schuldzinsen als Betriebsausgaben/ Werbungskosten).
c) Im Anschluss an die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847 und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) hat der erkennende Senat entschieden, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last auch dann vorliegen kann, wenn im Vermögensübergabevertrag zunächst ein befristeter Vorbehaltsnießbrauch und zeitlich hieran anschließend eine Versorgungsrente vereinbart werden (Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Des Weiteren hat er durch Urteil vom 3. Juni 1992 X R 147/88 (BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98) erkannt, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst werden kann. Diese Ablösung muss nicht bereits im Übergabevertrag vereinbart sein. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass ein für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderlicher sachlicher Zusammenhang mit der Vermögensübergabe dann besteht, wenn die Versorgungsrente --wenn auch betragsmäßig eingeschränkt-- den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (Senatsurteil in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663; sog. gleitende Vermögensübergabe, s. BFH-Urteile vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47; vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659).
d) Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen (Senatsurteil in BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Der besagte sachliche Zusammenhang tritt insbesondere dann deutlich hervor, wenn die private Versorgungsrente --wenn auch betragsmäßig eingeschränkt-- auch wirtschaftlich den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (Urteil in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663) oder wenn Nachtragsvereinbarungen durch eine Änderung der Bedarfslage veranlasst sind (Urteil in BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47).
e) Grundsätzlich ist die Frage, ob die zwecks Ablösung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen eine private Versorgungsrente oder eine Gegenleistungsrente sind, nach den im Senatsurteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87 (BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465) zusammenfassend dargestellten allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Die im Verhältnis des Generationennachfolge-Verbundes geltende Vermutung für die private Versorgungsrente --die Rente ist unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte nach dem Versorgungsbedürfnis der weichenden Generation und nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden, hat insofern familiären Charakter und ist kein Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung (BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1.; Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, jeweils mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung)--, wirkt sich vorliegend als Vermutung für die Fortführung des Ertragsvorbehalts aus.
a) Hierbei wird es berücksichtigen, dass den nach steuerlichen Regeln ermittelten Einkünften zur Bezifferung des maßgeblichen Nettoertrages AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, nicht jedoch Erhaltungsaufwendungen hinzuzurechnen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893 Tz. 14). Für die Ertragsprognose ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen.
c) Im Übrigen können die Nettoerträge auch nach den günstigeren Prognosen des Übernehmers ermittelt werden, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber --etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters-- nur noch geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende Ertr