Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/itpp1-4512-752-15-2-ik
Timestamp: 2017-10-19 18:24:41+00:00
Document Index: 75297193

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 168', 'art. 167', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 173', 'art. 174', 'art. 17', 'art. 19', 'SA/Wr ', 'art. 86', 'SA/Ol ', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2']

ITPP1/4512-752/15-2/IK | Interpretacja indywidualna
Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę świetlic, od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tych obiektów oraz od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy.
ITPP1/4512-752/15-2/IKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę świetlic, od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tych obiektów oraz od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy - jest nieprawidłowe.
W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę świetlic, od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tych obiektów oraz od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy.
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od 2010 r. (wcześniej podatnikiem był Urząd Gminy). wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy.
Gmina w latach od 2010 do 2014 r. zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy jak i dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Powstałe inwestycje służą Gminie w dwojaki sposób. Dzięki nim realizowane są przez Gminę zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, a także Gmina wynajmuje świetlice dla celów komercyjnych odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem świetlic.
Gmina poniosła wydatki związane z remontem budynku urzędu. W siedzibie Gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną np. dostawa wody oraz takie, które związane są z funkcjonowaniem urzędu (np. czynności urzędowe) czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.
Czy Gmina może odliczyć wydatki poczynione na inwestycję budowy świetlic...
Czy Gmina może odliczać bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic...
Czy Gmina może odliczyć podatek VAT związany z wydatkami na bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy...
Zdaniem Gminy, można odliczyć wydatki na inwestycję budowy świetlic i wydatki związane z ich utrzymaniem. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną, mogą być podmiotem praw i obowiązków, dlatego należy uznać, że wypełniają ustawową definicję podatnika VAT, szczególnie gdy w określonym zakresie wykonują działalność gospodarczą. W przypadku gdy Gmina wykonuje czynności odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli jest to czynność należąca do zadań własnych Gminy - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Gmina wykorzystując świetlice zarówno dla czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych nie jest w stanie przyporządkować odpowiednich kwot daniny do jednych i drugich czynności. W związku z tym zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z 24 października 2011 r. ma ona prawo do pełnego odliczenia.
Zdaniem Gminy, można na bieżąco odliczać wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy. Z treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Wskazane powyżej przepisy regulują możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które takiego prawa nie dają.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji czynności, w zawiązku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań wyrażonych w orzecznictwie sądów oraz literaturze przedmiotu. Rozwianie wątpliwości pojawiającej się na tle tego przepisu wiąże się z odpowiedzią na pytanie czy ustawodawca tworząc treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT, miał na myśli jedynie czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie rozdziału 2 ustawy o VAT, czy w ich zakres wchodzą także czynności niepodlegające ustawie o VAT z 11 marca 2004 roku... Wątpliwość tę rozwiał ostatecznie NSA rozstrzygając ją w drodze uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 roku (I FPS 9/10). NSA uznał w niej jednoznacznie, że za czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT należy uznać jedynie czynności zwolnione mocą tej ustawy oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Przedstawione powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie także w innych orzeczeniach jak np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 roku (I FSK 659/10) czy wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 roku ( SA/Wr 1790/07).
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepis art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem dotyczy on czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynności zwolnionych z podatku. Nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających ustawie o VAT.
Ponieważ Gmina nie może zastosować odliczenia podatku naliczonego w drodze proporcji powinna móc odliczyć podatek naliczony w całości.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.
Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.
Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.
Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”
Podobnie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15, w którym podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W wyroku tym Sąd uzasadnił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy świetlic (przy założeniu, że na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina zakładała, że posłużą one zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. w przypadku gdy przedmiotowa inwestycja dotyczyła/dotyczy całego obiektu świetlicy, zatem również tej części, która była/jest przedmiotem najmu), należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonymi przed dniem 1 stycznia 2011 r. – stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy świetlic jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 31 grudnia 2010 r. – zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (w tym przypadku wynajmem), wyliczonego według udziału procentowego, w jakim ww. budynki przeznaczone są/będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).
Tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w odniesieniu do danej świetlicy, ale – zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – według udziału procentowego, w jakim są one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.
W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace związane z budową tych obiektów Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja jest wykorzystywana przez nią do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wobec powyższego wnioski płynące z powołanej przez Gminę uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. w tym przypadku nie będą miały zastosowania.
Natomiast po oddaniu danej świetlicy do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy.
Z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Tym samym Gmina w związku z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie świetlic zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).
Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu tych wydatków w zakresie, w jakim wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (tj. w jakim stopniu ponoszone wydatki będą miały związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Zaznaczyć, jednak należy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie.
Co do zasady Gmina przy pomocy Urzędu Gminy realizuje zadania, jako organ władzy publicznej, niepodlegające opodatkowaniu. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji opodatkowanych, jak również podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych od podatku.
Zatem konfrontując powyższe informacje z uzasadnieniem prezentowanym we wniosku, z którego wynika, że Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu Gminy, stwierdzić należy, że nie można – jak chce Gmina - pominąć art. 90 ust. 1-3 ustawy w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy zgodzić się z Gminą, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
Nie można zgodzić się z Gminą, która na tej podstawie wywodzi, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu Gminy.
Dokonując oceny stanowiska Gminy w tym zakresie, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT – jak chce Gmina - nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.
W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku w sprawie C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem <VAT>” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną od podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy (pkt 30 i 31).
W związku z tym wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Końcowo należy wskazać, że w zakresie zagadnienia przedstawionego we wniosku w pkt 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP1/4512-752/15-3/IK.
IPTPP1/4512-642/15-3/MSu | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > ITPP1/4512-752/15-2/IK