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Timestamp: 2017-10-17 22:58:33+00:00
Document Index: 326714821

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Comment gérer une vérification qui tourne mal et développements récents en litige fiscal - Lexology
Comment gérer une vérification qui tourne mal et développements récents en litige fiscal
Dans le régime fiscal canadien, lorsque qu’une agence de revenu décide de le vérifier, le contribuable a plusieurs obligations à respecter. Ces obligations visent à satisfaire l’agence qu’il s’est conformé aux lois fiscales, et incluent la production de documents et renseignements sur demande. Celui qui ne coopère pas risque de subir les conséquences de son omission, par exemple lorsque confronté à l’émission d’une cotisation arbitraire ou même déraisonnable à son endroit. Les pouvoirs dont jouissent les agences afin de s’assurer que le contribuable respecte les lois fiscales sont vastes, mais ne sont pas sans limite. Lorsque ces pouvoirs sont exercés de façon abusive, plusieurs recours s’offrent au contribuable. Ces recours se sont multipliés au fil des ans au point où plusieurs professionnels, par nécessité, en ont développé un spécialité. Le présent texte présente une résumé de ces recours et des circonstances dans lesquels chacun devrait être utilisé. La fiscalité évolue rapidement et les causes de son évolution sont multiples, que ce soit suite aux recommandations formulées aux agences par les organismes chargés de protéger les citoyens ou pour faire suite aux décisions récentes des tribunaux, pour ne nommer que ceux-là. C’est dans ce contexte que Revenu Québec a assoupli récemment sa politique de recouvrement en taxes et que les demandes de productions de documents émises par Revenu Canada aux notaires et avocats sont maintenant illégales. En matière de taxes, l’application de règles complexes relativement à la réclamation de crédits nécessite aussi qu’on s’y attarde. 1. LIMITES AUX POUVOIRS DU FISC : LA RAISONNABILITÉ Dans le système fiscal d’autocotisation au Canada, les contribuables sont responsables de déterminer eux-mêmes leurs revenus annuels, de les déclarer aux autorités fiscales et de verser 2 au gouvernement les impôts en découlant. Ce régime est efficace, mais il comporte également ses désavantages, comme le dénotait la Cour suprême du Canada (« CSC ») dans l’arrêt McKinlay1 , rendu en 1990 : « Cependant, un régime d’auto‑déclaration a ses désavantages, dont le principal est que son succès dépend de l’honnêteté et de l’intégrité du contribuable dans la préparation de sa déclaration. Bien qu’il ne fasse pas de doute que la plupart des contribuables respectent le régime et s’y conforment, c’est un fait que certaines personnes tentent d’en tirer profit et d’échapper en partie au fisc. » La conséquence directe est que le ministre doit disposer « de larges pouvoirs de vérification des déclarations des contribuables et d’examen de tous les documents qui peuvent être utiles pour préparer ces déclarations ». C’est dans cette optique que la Loi de l’impôt sur le revenu2 confère de larges pouvoirs au ministre permettant à ses représentants de vérifier les livres et registres de tout contribuable ainsi que tous ses documents qui se rapportent aux renseignements qui y figurent, d’examiner ses biens ou encore de pénétrer dans tout lieu lui permettant d’effectuer ces vérifications3 . Ces pouvoirs peuvent par ailleurs être exercés que le ministre ait ou non des motifs raisonnables de croire qu’un certain contribuable ait violé la loi. Afin de permettre aux agences de revenus de pouvoir faire la vérification de ses déclarations, le contribuable a l’obligation de fournir toute l’aide raisonnable au vérificateur, de répondre à toutes les questions pertinentes, d’accompagner le vérificateur sur les lieux4 , de fournir tout renseignement et document pertinent sur demande5 . Toutefois, bien que les pouvoirs du ministre soient très étendus, ils ne sauraient être illimités. La Cour fédérale a clairement réitéré ce principe en 2012 dans l’affaire Duval6 , où elle indiquait, se basant sur les principes initialement énoncés par la CSC dans l’arrêt Roncarelli7 : 1 R. c. Mckinlay Transport Ltd., [1990] 1 RCS 627. Voir également au même effet : Canada c. Thompson, 2016 CSC 21, par. 6; R. c. Jarvis, 2002 CSC 73. 2 L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.) (« LIR »). 3 231.1(1) LIR. 4 231.1(1)(d) LIR. 5 231.1(1)(d) LIR. 6 Duval c. Canada, [2012] 6 C.T.C. 243, par. 13. 3 « Cela ne veut pas dire que ce pouvoir discrétionnaire est absolu. Toutefois, il ne s’agit pas en l’espèce d’une vérification de la part de l’ARC pour se venger. Comme l’a déclaré monsieur le juge Rand dans l’arrêt Roncarelli v. Duplessis, [1959] S.C.R. 121 (S.C.C.), à la page 140 : [TRADUCTION] [...] un « pouvoir discrétionnaire » absolu et sans entraves n’existe pas, c’est-à-dire celui où l’administrateur pourrait agir pour n’importe quel motif ou pour toute raison qui se présenterait à son esprit; une loi ne peut, si elle ne l’exprime expressément, s’interpréter comme ayant voulu conférer un pouvoir arbitraire illimité pouvant être exercé dans n’importe quel but, si fantaisiste et hors de propos soit-il, sans avoir égard à la nature ou au but de cette loi. » En l’occurrence, plusieurs principes de droit limitent les autorités fiscales dans l’exercice de leurs pouvoirs d’enquête et de vérification. Il est par exemple entendu qu’un vérificateur ne peut exercer les pouvoirs qui lui sont conférés par la loi que dans la mesure où il les exerce pour l’exécution de la loi8 . Il est également établi que les autorités fiscales sont en tout temps assujetties à l’obligation d’agir de manière raisonnable9 . Finalement, comme tout autre justiciable, le ministre est sujet aux dispositions de droit commun10. Au Québec, cela signifie que son pouvoir est limité par la théorie de l’abus de droit codifiée à l’article 7 du Code civil du Québec (« C.c.Q. »). Cette limite au pouvoir des autorités fiscales a été analysée par la Cour d’appel du Québec dans l’arrêt Québec (Sous-ministre du Revenu) c. 6217125 Canada inc.11. Dans cette affaire, les autorités fiscales avaient demandé à un contribuable de leur transmettre des documents qui n’étaient pas en sa possession, qui pouvaient facilement être obtenus au Bureau de la publicité des droits et qui allaient engendrer des coûts allant jusqu’à 121 000$ pour le contribuable. La Cour a indiqué que les demandes faites par les autorités fiscales à un contribuable dans le cadre d’une vérification doivent être raisonnables, sans quoi elles pouvaient être invalidées en vertu de l’article 7 C.c.Q. : 7 Roncarelli c. Duplessis, [1959] R.C.S. 121. 8 Voir notamment à cet effet : AGT Ltd. v. Canada (Attorney general), [1996] 3 F.C. 505. 9 Joncas c. Québec (Agence du revenu), 2012 QCCQ 5096, par. 19. 10 Voir notamment à cet effet l’article 1376 du Code civil du Québec. 11 2007 QCCA 306. 4 « [26] Ces contrats ne sont pas en la possession de l’intimée, mais, comme il se doit, ils ont tous été publiés au Bureau de la publicité des droits. […] [30] L’avocate du sous-ministre reconnaît que les renseignements requis sont du domaine public et que son client peut facilement se les procurer au Bureau de la publicité des droits (et probablement à meilleur coût). D’ailleurs, pourquoi exiger la copie intégrale des contrats alors qu’on peut penser qu’une copie type avec un relevé des données pertinentes des autres contrats serait suffisante? [31] Aucun justiciable ne peut exercer ses droits de manière déraisonnable, tel qu’édicté par l’article 7 du Code civil du Québec : Aucun droit ne peut être exercé en vue de nuire à autrui ou d’une manière excessive et déraisonnable, allant ainsi à l’encontre des exigences de la bonne foi. [32] En l’espèce, je ne vois pas de raison pour laquelle le sous-ministre échapperait à cette obligation. La demande qu’il adresse à l’intimée est déraisonnable. Cette dernière devrait débourser, au minimum, une somme d’environ 32 780 $ (et peut-être 121 120 $) pour satisfaire à l’ordonnance de production, lors même que les documents requis sont accessibles au sous-ministre au Bureau de la publicité des droits. [33] Je propose donc de rejeter le pourvoi avec dépens. » Au final, la Cour a statué que le contribuable n’avait pas à se conformer à la demande du ministre puisqu’elle était déraisonnable et qu’elle contrevenait à l’article 7 C.c.Q. Notons cependant qu’en pratique, les recours du contribuable faisant l’objet de l’exercice déraisonnable de pouvoirs de vérification sont très limités12 . 12 En effet, premièrement, les frais afférents à la contestation d’une demande de production de documents ou pour la fourniture de renseignements peuvent être très élevés. À titre d’exemple, on peut facilement s’imaginer que les frais afférents aux contestations de demandes de documents sur la base du secret professionnel, jusqu’en Cour Suprême, par les acteurs dans les deux affaires discutés plus loin Canada (Procureur général) c. Chambre des notaires du Québec et Canada (Revenu national) c. Thompson ont dû être très coûteux. Au surplus, les vérificateurs ont habituellement le réflexe de pénaliser les contribuables qui ne fournissent pas les documents et informations demandés par l’utilisation de cotisation arbitraire. La contestation de telles cotisations est souvent être très pénible, même lorsque le contribuable est assisté par le meilleur professionnel en la matière. 5 2. PRINCIPAUX RECOURS DU CONTRIBUABLE DANS LE CADRE D’UNE VÉRIFICATION ABUSIVE La majorité des vérifications se déroulent sans anicroches, de façon courtoise et professionnelle, mais que faire lorsqu’une vérification tourne au vinaigre et que les demandes du vérificateur sont déraisonnables ou abusives? La présente section énonce les principaux recours s’offrant aux contribuables dans cette situation13 . Avant de les exposer, notons cependant que le manque de coopération des contribuables lors de la vérification constitue trop souvent l’élément déclencheur d’une vérification qui dérape. Sans excuser les agissements des vérificateurs par la suite, certains contribuables sont ainsi, parfois, les artisans de leur propre malheur. L’émission de cotisation arbitraire lorsque la tenue de livre est non-existante est une excellent exemple. Malheureusement cependant, notons que les agences y recourent de plus en plus fréquemment, même lorsque les livres et registres sont en ordre. 2.1. DISCUSSIONS/RENCONTRE AVEC LE CHEF D’ÉQUIPE OU AUTRES SUPÉRIEURS Lorsque les discussions avec le vérificateur lui-même semblent vouées à l’échec, la première solution recherchée devrait être de s’adresser au supérieur de celui-ci. C’est généralement la solution la moins coûteuse et la plus rapide s’offrant au contribuable faisant face à un problème avec le vérificateur qui est assigné à son dossier. C’est d’ailleurs la solution qui est préconisée et suggérée par les agences du revenu pour mener à une résolution rapide des différends pouvant survenir lors d’une vérification14 . De façon générale, le vérificateur est dans l’obligation de transmettre les coordonnées de son supérieur au contribuable faisant l’objet d’une vérification et cela ne devrait donc pas causer problème. Toutefois, si le contribuable se bute à un refus du vérificateur, un simple appel au service à la clientèle devrait permettre de trouver les coordonnées cherchées. 13 En effet, d’autres recours sont aussi possible, tel que le renvoi pour un opinion technique, le décret de remise, la demande de l’utilisation des dispositions d’allègement pour faire annuler, par exemple, les pénalités et intérêts. 14 ARC, Guide RC4420, « Renseignements concernant le programme Plaintes liées au service de l’ARC », p. 4. Voir également : http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/cmplntsdspts/srvccmplnts/menu-fra.html. Pour Revenu Québec, voir : http://www.revenuquebec.ca/fr/a-propos/plainte/plainte/demarches-prealables.aspx. 6 À chaque fois où cela est possible, une rencontre en personne entre le contribuable, ses représentants, le vérificateur et son chef d’équipe devrait être privilégiée à des conversations téléphoniques15 . 2.2. DÉPÔT D’UNE PLAINTE Si le contribuable fait toujours face à une impasse suite aux discussions tenues avec le chef d’équipe du vérificateur, après avoir considéré l’opportunité de discuter avec le supérieur de ce dernier ou même une personne plus élevée dans la hiérarchie, la prochaine étape à envisager devrait être le dépôt d’une plainte auprès de l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») ou de l’Agence du revenu du Québec (« Revenu Québec »), selon le cas. 2.2.1. ARC Au niveau fédéral, le contribuable peut déposer une « plainte liée au service » en remplissant le formulaire RC193 et en l’acheminant au service des plaintes de l’ARC en ligne, par la poste ou par télécopieur aux coordonnées indiquées sur le formulaire. La plainte sera traitée par un agent des plaintes de l’ARC dans un délai variant selon la complexité de la plainte. L’ARC a adopté une Charte des droits du contribuable16 en 1985 et s’engage depuis ce temps à respecter les droits qui y sont énoncés dans ses relations avec les contribuables. Ainsi, les plaintes relatives à l’un des droits énoncés devraient être analysées par l’ARC. Ces droits sont :  le droit d’être traité de façon professionnelle, courtoise et équitable (Article 5);  le droit d’obtenir de l’ARC des renseignements complets, exacts, clairs et opportuns (Article 6);  le droit de déposer une plainte en matière de service et d’obtenir une explication concernant les constatations de l’ARC sur le sujet (Article 9); 15 Bien qu’un appel téléphonique ou un courriel soient rapides et faciles, les représentants expérimentés savent généralement que rien n’est plus efficace, surtout en cas de mésentente, que la rencontre en personne. Transmettre ce constat aux jeunes semble de plus en plus difficile. Définitivement, l’utilisation de plus en plus répandue du système binaire n’a pas apporté que du positif! 16 Disponible à l’adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tg/rc17/rc17-14f.pdf. 7  le droit que l’ARC tienne compte des coûts liés à l’observation dans le cadre de l’administration des lois fiscales (Article 10);  le droit de s’attendre à ce que l’ARC rende compte (Article 11);  le droit de s’attendre à ce que l’ARC publie ses normes de service et qu’elle en rende compte chaque année (Article 13);  le droit de s’attendre à ce que l’ARC mette les contribuables en garde contre des stratagèmes fiscaux douteux, en temps opportun (Article 14);  le droit pour un contribuable d’être représenté par la personne de son choix (Article 15). De façon générale, les plaintes pourraient donc viser des erreurs qui pourraient donner lieu à un malentendu ou à une omission, des retards trop longs, le comportement d’un employé, des renseignements de mauvaise qualité ou trompeurs fournis par l’ARC ou tout autre problème portant sur le service17 . 2.2.2. Revenu Québec Au niveau provincial, les contribuables peuvent déposer une plainte auprès de la Direction du traitement des plaintes. La Direction du traitement des plaintes a pour mission d’examiner les plaintes de façon rigoureuse, objective et impartiale et a pour objectif de traiter les plaintes dans un délai de 35 jours suivant leur dépôt18 . Il n’existe pas de formulaire de plainte particulier au provincial; les contribuables désirant déposer une plainte doivent simplement fournir les renseignements suivants à la Direction des plaintes : leur nom, adresse, numéro de téléphone, numéro d’assurance sociale, numéros d’enregistrement et d’identification, le cas échéant, la période d’imposition visée par la plainte, une description détaillée du problème, une liste des démarches déjà entreprises auprès de Revenu Québec et les résultats obtenus suite à ces démarches. 17 http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/cmplntsdspts/srvccmplnts/menu-fra.html. 18 http://www.revenuquebec.ca/fr/a-propos/plainte/plainte/formuler.aspx. 8 Il est important de noter que, malheureusement, le dépôt d’une plainte auprès des autorités fiscales ne suspend pas les délais d’opposition et d’appel des cotisations et qu’il est donc important de ne pas laisser prescrire ces recours malgré le fait qu’une plainte ait été déposée. 2.3. PROTECTEUR DU CITOYEN/OMBUDSMAN 2.3.1. ARC : Ombudsman des contribuables Au niveau fédéral, les contribuables jugeant qu’ils sont victimes d’une vérification abusive ou d’un traitement injuste de la part de l’ARC peuvent s’adresser à l’Ombudsman des contribuables afin d’obtenir un examen impartial de leur dossier. L’Ombudsman des contribuables, créé en 2008, est un agent indépendant et impartial qui relève du ministre du Revenu national, qui mène ses activités sans lien de dépendance avec l’ARC et dont la mission est d’assurer la transparence, la responsabilisation et le traitement équitable de tous les contribuables par l’ARC. L’Ombudsman s’assure que les droits de service établis dans la Charte des droits du contribuable qui gouverne les relations entre l’ARC et les contribuables sont respectés. Dans le cadre de son mandat, l’Ombudsman peut donc examiner des plaintes semblables à celles énumérées précédemment à la section 2.2.119. Il n’examinera toutefois pas les plaintes relatives à la politique fiscale, à l’interprétation législative ou touchant des questions déjà portées devant les tribunaux20 . Les contribuables peuvent porter plainte auprès de l’Ombudsman en remplissant le formulaire de plainte prévu à cet effet21. Notez que le processus administratif d’ouverture d’une plainte par un représentant est complexe22. Le bureau de l’Ombudsman s’engage à accuser réception des 19 http://www.oto-boc.gc.ca/sbmttng/typs-fra.html. 20 http://www.oto-boc.gc.ca/sbmttng/typs-fra.html. 21 Ce formulaire se trouve à l’adresse suivante : http://www.oto-boc.gc.ca/sbmttng/mkng-fra.html. 22 L’ouverture d’une plainte auprès de l’Ombudsman est en soi un fardeau administratif pour tout représentant du contribuable, presque aussi complexe que l’obtention du « Laissez-passer A-38 » dans Les 12 travaux d’Astérix d’Albert Uderzo sorti en 1976. Non seulement le formulaire de procuration rempli par le client pour lui permettre de discuter avec l’ARC (T1013) n’est pas accepté, mais au surplus l’Ombudsman exige, même après que le formulaire de plainte ait été signé par le client, à obtenir verbalement le consentement du contribuable à ce que l’Ombudsman communique avec son représentant. Ensuite, le représentant du contribuable doit même, lors du premier appel téléphonique de l’agent de l’Ombudsman, répondre à une série de questions servant à assurer l’identification du représentant pour les futures communications avec l’Ombudsman, du type : Dans quel pays avez-vous voyagé à l’extérieur du Canada pour la première fois? Quel était le nom de votre premier animal de compagnie? Quel était le nom du fabriquant de votre première voiture? C’est à se demander à quelle 9 plaintes reçues dans les deux jours ouvrables et à fournir à tous les plaignants une mise à jour de leur dossier à tous les 15 jours ouvrables23. Si la plainte du contribuable est acceptée, l’Ombudsman fera part de ses conclusions aux parties et fournira des recommandations à l’ARC, qui peuvent notamment inclure : fournir des motifs plus détaillés à l’appui d’une décision rendue à l’égard d’un contribuable, corriger un malentendu, une omission ou une méprise, offrir des excuses au contribuable, modifier une politique ou une procédure, effectuer des modifications aux systèmes ou applications ou encore réviser ses normes de service24. L’Ombudsman ne peut toutefois changer les décisions de l’ARC ou rendre des décisions coercitives envers celle-ci ou son personnel25 . Le bureau de l’Ombudsman, dans son rapport annuel pour l’exercice 2008-2009, a schématisé ainsi le processus de plainte mis en place par son département26 : fréquence des représentants non autorisés de contribuables canadiens déposent de fausses plaintes à l’Ombudsman en leurs noms, mais surtout dans quel intérêt ils le feraient! 23 http://www.oto-boc.gc.ca/whwr/rcmmtmt-fra.html. 24 http://www.oto-boc.gc.ca/sbmttng/rcv-fra.html. 25 Guide de l’Ombudsman des contribuables, p. 1. 26 Bureau de l’Ombudsman des contribuables, Rapport Annuel 2008-2009, Annexe B - Processus des plaintes. Cela rappelle encore une fois le commentaire formulé précédemment concernant l’ouverture d’une plainte; pourquoi faire simple quand on peut faire compliqué. 10 Finalement, il importe de noter que le dépôt d’une plainte auprès de l’Ombudsman des contribuables est un recours secondaire, en ce que le bureau de l’Ombudsman n’acceptera généralement pas de se saisir d’un dossier avant qu’une plainte ait été déposée et étudiée par l’ARC au préalable, à moins de circonstances exceptionnelles27. Les contribuables doivent donc s’assurer d’épuiser les recours discutés aux sections précédentes du présent texte avant d’impliquer l’Ombudsman des contribuables dans leur dossier. 2.3.2. Revenu Québec : Protecteur du citoyen 2.3.2.1. Généralités Le Protecteur du citoyen du Québec (« Protecteur ») est une entité indépendante et impartiale créée en 1968 afin de recevoir, examiner et traiter les plaintes des citoyens à l’endroit de l’administration publique. Le Protecteur agit à titre d’ombudsman entre les citoyens et l’administration et intervient au nom des citoyens pour prévenir et corriger le non-respect des 27 http://www.oto-boc.gc.ca/sbmttng/menu-fra.html. 11 droits, les abus, la négligence, l’inaction ou les erreurs commises à leur égard par tout ministère ou organisme relevant du gouvernement du Québec, incluant Revenu Québec. Toute personne, groupe de personne, organisme, entreprise ou société peut porter plainte auprès du Protecteur de façon confidentielle. Le mécanisme pour porter plainte est souple et informel28 . Sur réception d’une plainte, le Protecteur enverra un accusé de réception à la partie plaignante (normalement dans un délai de deux jours ouvrables) et ouvrira une enquête afin de déterminer s’il y a effectivement eu manquement de la part de l’administration publique. Le Protecteur dispose des pouvoirs des commissaires-enquêteurs et peut exiger, dans le cadre de son investigation, que Revenu Québec lui donne accès aux documents pertinents et qu’elle réponde à ses questions. Une fois son enquête complétée (le Protecteur a pour objectif de compléter le traitement des plaintes dans un délai de 30 jours du dépôt de la plainte, mais le délai peut s’avérer plus long selon la complexité du dossier), le Protecteur informera le plaignant de ses conclusions. S’il conclut qu’il y a effectivement eu erreur ou injustice, le Protecteur transmettra ses recommandations à Revenu Québec pour qu’elle apporte le correctif nécessaire le plus rapidement possible. Ces recommandations peuvent inclure notamment l’annulation d’un avis de cotisation où la remise de montants dus, tels que des CTI/RTI. Le Protecteur ne dispose que d’un pouvoir de recommandation; il n’a pas de pouvoir coercitif. 97 % de ses recommandations sont toutefois acceptées par l’administration publique29. Par expérience, nous pouvons affirmer sans hésitation que l’intervention du Protecteur est très efficace et ses agents dévoués30 . 2.3.2.2. Quelques données relatives aux activités du Protecteur Le Protecteur a reçu 1 355 plaintes relatives aux actions de Revenu Québec au cours de son exercice 2014-2015 et a complété l’analyse de 1 053 de celles-ci. De ces 1 053 plaintes dont 28 Au surplus, une plainte peut être déposée oralement (par téléphone) ou encore par le dépôt d’un simple formulaire résumant les faits du dossier et les manquements allégués de l’administration, sans plus de formalités, faisant contraste avec le processus complexe de dépôt d’une plainte au niveau fédéral. 29 Si le Protecteur jugeait au contraire qu’il n’y a pas erreur ou injustice, il rendra une explication motivée de sa décision au contribuable. Il n’y a pas de processus d’appel d’une telle décision. 30 Merci à David Perron, Nicolas Auclair, Manon Ostiguy et Émélie Reid, tous travaillant au Protecteur, pour ne nommer que ceux-là. 12 l’étude a été complétée par le Protecteur en 2015, 158 ont été jugées comme fondées et ont donné suite à des recommandations. 408 ont plutôt été jugées non fondées alors que 458 ont été interrompues et 29 ont été réorientées vers un autre organisme31 . Le Protecteur est intervenu auprès de Revenu Québec a de nombreuses reprises, parfois en formulant des commentaires qui, nous le croyons, ont commencé à porter fruits auprès de l’ARQ32 . Il est également intéressant de noter que le Protecteur a accepté de donner suite à des situations où les contribuables dénonçaient un comportement de Revenu Québec qui, bien que légal, était déraisonnable et donnait lieu à des situations injustes33. Dans une autre situation analogue, le 31 Protecteur du citoyen du Québec, « Rapport annuel d’activités 2014-2015 », p. 140. 32 Voir par exemple : Protecteur du citoyen du Québec, « Rapport annuel d’activités 2014-2015 », p. 24-25, dans le cadre de son rapport annuel d’activités pour l’exercice financier 2014-2015, le Protecteur indiquait : « Le retour à l’équilibre budgétaire en 2015-2016 est exigeant et s’appuie entre autres sur la perception de l’ensemble des revenus de l’État. La récupération fiscale, mission importante et légitime dans ce contexte comme à tout autre moment, ne doit jamais faire perdre de vue le respect des droits des citoyens. Or, des plaintes soumises au Protecteur du citoyen l’amènent à conclure que l’attitude de Revenu Québec s’est durcie face aux contribuables. Les objectifs élevés de récupération fiscale ne doivent pas être atteints au mépris du respect des citoyens, de l’équité procédurale et des principes de justice administrative. […] le Protecteur du citoyen constate que Revenu Québec tarde à corriger certaines de ses façons de faire. Encore cette année, le Protecteur du citoyen a observé des manquements fréquents à ces exigences, pourtant fondées sur des principes de justice naturelle, soit le droit à une décision impartiale et le droit d’être entendu. Les plaintes en la matière ont augmenté et le Protecteur du citoyen a dû intervenir à plusieurs reprises auprès des autorités fiscales. Il déplore vivement qu’en dépit des lacunes qu’il a dénoncées dans son dernier rapport annuel concernant Revenu Québec, ce dernier n’ait pas apporté les solutions requises. » 33 Voir par exemple : Protecteur du citoyen du Québec, « Rapport annuel d’activités 2012-2013 », p. 28-29, dans son rapport annuel relatif à l’exercice financier 2013, le Protecteur faisait état de la situation suivante : « Le Protecteur du citoyen reconnaît pleinement l’importance de la lutte contre la fraude fiscale et salue les efforts de Revenu Québec à cet égard. En matière de fiscalité et de recouvrement, la rigueur est de mise. Il faut toutefois veiller à ce que la rigueur ne se transforme en rigidité administrative. Dans certains dossiers, le Protecteur du citoyen a en effet constaté que Revenu Québec maintenait des décisions déraisonnables, et ce, malgré des faits nouveaux et concluants portés à son attention. Les situations qui suivent en fournissent quelques exemples. Maintien d’une cotisation pour taxes non remises malgré la preuve qu’il n’y a pas eu de transaction Une compagnie se voit exiger des montants pour l’impôt des sociétés, pour la TPS et pour la TVQ. Selon les vérificateurs de Revenu Québec, une transaction de 360 000 $ n’aurait pas été déclarée. Le représentant de la compagnie prouve que cette transaction n’a pas existé et il obtient que les cotisations pour l’impôt des sociétés et la TPS soient annulées. Toutefois, Revenu Québec maintient la cotisation pour la TVQ, car celle-ci était antérieure aux autres cotisations et le représentant ne s’est pas opposé dans le délai prescrit. Bien qu’elle soit légale, cette situation est apparue déraisonnable au Protecteur du citoyen, qui a obtenu que Revenu Québec révise le dossier de la compagnie. La dette de cette dernière a été réduite de près de 25 000 $. » 13 Protecteur a effectué des recommandations auprès de Revenu Québec alors qu’elle refusait injustement d’utiliser sa discrétion administrative pour étendre un délai légal34 . 2.4. APPEL AU DÉPUTÉ Dans la mesure où les recours mentionnés plus haut auraient tous été entrepris sans succès par le contribuable, il pourrait s’avérer utile de contacter le député (provincial ou fédéral) siégeant dans le comté du contribuable afin de lui faire un compte-rendu de la situation. Dans certains cas, ceux-ci pourraient être des adjudants utiles au contribuable dans ses discussions avec les autorités fiscales35 . 2.5. RECOURS EN RESPONSABILITÉ CIVILE Les agences du revenu ne sont pas au-dessus des principes de droit commun36. Ainsi, un contribuable victime de conduite abusive de la part des autorités fiscales et subissant un préjudice du fait de cette conduite abusive dispose d’un recours en dommages-intérêts contre celles-ci. Cela a été reconnu par les tribunaux à plusieurs reprises. Par exemple, dans l’affaire Angell c. MRN37, la Cour fédérale indiquait : 34 Voir par exemple : Protecteur du citoyen du Québec, « Rapport annuel d’activités 2012-2013 », p. 30 : « Au chapitre de la rigidité administrative, le Protecteur du citoyen a traité une plainte qui illustrait le manque d’ouverture de Revenu Québec dans une situation où il aurait dû utiliser son pouvoir discrétionnaire. Ce dossier a également mis en évidence l’impact d’un long délai entre l’annonce d’une modification à une loi et l’adoption de la loi modifiée. Dans le cas présenté ci-après, cinq ans se sont écoulés entre l’annonce ministérielle et l’adoption de la loi. Selon le Protecteur du citoyen, un tel délai crée de la confusion dans l’esprit des citoyens et n’est pas propice à favoriser la confiance de ces derniers envers l’État. Revenu Québec aurait pu intervenir Une entreprise, qui réclame un crédit d’impôt de 45 000 $, transmet à Revenu Québec les documents requis six jours après le délai prévu à la loi. Le dirigeant de l’entreprise demande à Revenu Québec d’utiliser son pouvoir discrétionnaire afin de prolonger le délai, ce qui est refusé. Revenu Québec allègue en effet qu’à la suite d’une annonce du ministre des Finances dans le budget du 23 mars 2006, il n’a plus le droit de prolonger le délai pour ce type de crédit d’impôt. Après analyse, le Protecteur du citoyen a conclu qu’un pouvoir discrétionnaire peut être limité seulement si la loi est modifiée. Or, comme la loi n’avait toujours pas été modifiée, Revenu Québec avait toujours ce pouvoir. Il a tout de même refusé la demande du Protecteur du citoyen d’utiliser son pouvoir discrétionnaire. Lorsque la Loi modifiant la Loi sur les impôts, la taxe de vente du Québec et d’autres dispositions législatives a finalement été modifiée, plus de cinq ans après l’annonce du budget, Revenu Québec a réaffirmé son refus en le justifiant par la modification rétroactive. » 35 Ce recours s’est avéré particulièrement utile en temps d’élections par le passé. 36 Voir notamment l’article 1376 C.c.Q. qui prévoit : « Les règles du présent livre s’appliquent à l’État, ainsi qu’à ses organismes et à toute autre personne morale de droit public, sous réserve des autres règles de droit qui leur sont applicables. » 37 2006 CF 1097, par. 56. 14 « Le régime législatif permet donc une grande flexibilité. Aux recours mentionnés ci-dessus, le droit commun ajoute aussi la possibilité pour un contribuable de demander des dommages et intérêts qui pourraient être égaux à la somme pour laquelle il a été cotisé lorsque la conduite du Ministre constitue un abus de pouvoir. » L’existence du recours en dommages-intérêts a également été reconnue par la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Canada c. Société Télé-Mobile38, dans laquelle elle indiquait en obiter : « Dans la mesure où l’ARC a exercé son pouvoir discrétionnaire d’une manière ayant indûment causé un préjudice à TELUS, TELUS peut se prévaloir d’autres recours. Dans la mesure où l’exercice du pouvoir discrétionnaire a une incidence sur le montant de l’impôt à payer, TELUS peut contester la cotisation conformément à la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E-15. Subsidiairement, elle peut demander un décret de remise d’impôt en vertu de l’article 23 de la Loi sur la gestion des finances publiques, L.R.C. 1985, ch. F‑11. En outre, elle pourra peut-être intenter une action en responsabilité délictuelle dans le but d’obtenir une indemnité pour les dommages causés par l’ARC. » Plus que l’existence du recours elle-même, qui n’est plus contestée, ce sont les conditions d’ouverture de celui-ci qui posent aujourd’hui problème. À la base, il est établi que le contribuable désirant se prévaloir d’un tel recours devra prouver (i) la faute commise par les autorités fiscales, (ii) les dommages qu’il a subis et (iii) le lien de causalité entre la faute commise et les dommages subis39. Toutefois, le degré d’abus dont doivent faire preuve les autorités fiscales pour que leur comportement soit considéré comme fautif semble incertain. En effet, selon certains auteurs40, les tribunaux ont utilisé des seuils de gravité allant de la simple négligence à la malveillance ou à la conduite volontairement illégale. Cela étant, les tribunaux ont déjà accueilli des recours en dommages-intérêts à l’encontre des agences du revenu. Par exemple, dans l’affaire Joncas c. Agence du revenu du Québec41, un contribuable a entrepris un recours en dommages-intérêts contre Revenu Québec pour des dommages qu’il aurait subi suite à l’établissement d’une cotisation abusive. En fait, une 38 2011 CAF 89, par. 6 (demande d’autorisation pour en appeler à la CSC rejetée, 2012 CanLII 16428 (CSC)). 39 Voir à cet effet : Nathalie GOYETTE et Yanick HOULE, « Solutions en cas de conflit lors d’une vérification fiscale », dans Colloque 210, Colloque sur l’administration fiscale, APFF, 2012 et l’article 1457 C.c.Q. 40 Guy DU PONT et Michael H. LUBETSKY, « Pouvoir de vérifier, pouvoir de détruire : Supervision judiciaire de l’exercice des pouvoirs de vérification », Canadian Tax Foundation, 2013 Canadian Tax Journal Supplement, p. 81, à la p. 96. 41 2012 QCCQ 5096. 15 cotisation de plus de 100 000 $ avait été établie à l’encontre de M. Joncas suite à une vérification conduite auprès de son employeur. Or, M. Joncas n’a pas été contacté, consulté ou interrogé d’une quelconque façon par Revenu Québec dans le cadre de la vérification de l’employeur ou avant l’établissement de la cotisation à son endroit. Si Revenu Québec avait pris la peine de contacter M. Joncas, elle aurait réalisé que celui avait des preuves documentaires probantes démontrant que la cotisation était infondée. La Cour, jugeant le comportement de l’agent de Revenu Québec inacceptable, accueillit la requête du contribuable, indiquant : « Pourtant, malgré cette décision non équivoque, la défenderesse s’est campée derrière ses positions et a poursuivi inutilement le débat judiciaire se rendant ainsi responsable du coût des honoraires extrajudiciaires encourus par le demandeur. Le Tribunal fait remarquer que l’Agence du revenu Québec n’a pas offert un iota de preuve établissant que Joncas s’était approprié les sommes réclamées. Conséquemment, le Tribunal en vient à la conclusion que le demandeur s’est déchargé de son fardeau de preuve et a établi de façon prépondérante et convaincante que le préposé de la défenderesse a eu une conduite répréhensible engageant sa responsabilité. Le Tribunal ayant reconnu l’abus d’ester en justice de la part de la défenderesse, il y a lieu d’accorder au demandeur, le remboursement des honoraires professionnels qu’il a engagé pour faire reconnaître ses droits dans le présent dossier et totalisant la somme de 28 633,79 $, tel apparaissant aux différentes factures déposées en liasse, sous P-6. […] En ce qui a trait aux troubles, dommages et inconvénients de 10 000 $ réclamés par le demandeur, la preuve a révélé que suite aux avis de cotisation reçus par l’agence du Revenu du Québec, sa vie a été très perturbée. Il a dû être hospitalisé pour des problèmes cardiaques importants qui ont laissé, chez lui, des séquelles. Alors qu’il devait couler des jours heureux en retraite, il a dû se trouver un nouvel emploi pour voir au remboursement de la nouvelle l’hypothèque sur sa maison. 16 À ce titre, le Tribunal lui accorde pour troubles, dommages et inconvénients la somme de 3 000 $42 . » Notons par ailleurs que dans cette affaire, la Cour du Québec est allée plus loin, jugeant même que la conduite de Revenu Québec méritait l’attribution de dommages punitifs de 5 000 $. La Cour d’appel du Québec a également dû se prononcer sur une question similaire plus tôt cette année dans l’arrêt Agence du revenu du Québec c. Groupe Enico inc. 43. Dans cette affaire, la Cour d’appel était confrontée à une requête en dommages-intérêts née d’une vérification bâclée. Parmi les nombreux manquements commis par Revenu Québec dans cette affaire, notons entre autres que le vérificateur ne s’était par exemple pas identifié comme tel auprès de l’entreprise lors de la vérification et qu’il a commis de nombreuses erreurs dans la conduite de cette vérification et dans son rapport. La Cour d’appel a réduit les dommages consentis par le juge de première instance à Groupe Enico Inc. et ses actionnaires, mais a tout de même conclut que ceux-ci étaient en droit de recevoir une certaine réparation de la part de Revenu Québec pour ses agissements abusifs. Bien que la décision soit pertinente dans son ensemble, nous insistons pour reproduire les passages suivants, que nous trouvons révélateurs quant à la place du recours en responsabilité civile contre les autorités fiscales dans le paysage juridique contemporain : « Ainsi, si le vérificateur ou le percepteur d’impôt ne respecte pas les obligations professionnelles, déontologiques et éthiques qui lui incombent, dont l’obligation d’agir avec transparence et honnêteté, ne respecte pas le devoir qui impose à tout fonctionnaire d’agir équitablement ou s’il abuse de ses pouvoirs discrétionnaires, l’ARQ pourrait devoir indemniser le contribuable à qui ces agissements causent préjudice. […] L’erreur ou la malveillance de Boudrias [le vérificateur] relativement aux doublons est grossière et constitue, au minimum, de l’incurie, de l’insouciance ou de l’incompétence grave équivalant à de la mauvaise foi. Un tel comportement peut équivaloir à de la mauvaise foi et engager la responsabilité civile d’un organisme public. 42 Id., par. 36 à 43. 43 2016 QCCA 76. 17 La suite n’est guère plus reluisante et constitue un enchaînement d’erreurs et de fautes qui ont entraîné les dommages subis par les intimés 44 . » Notons toutefois que l’obtention de dommages-intérêts des autorités fiscales peut s’avérer difficile à réaliser en pratique. En effet, parmi les inconvénients de ce recours, soulignons que selon certains auteurs, « un contribuable qui veut intenter une poursuite en dommages-intérêts relativement à la conduite d’une vérification doit généralement soit concéder le bien-fondé de la cotisation en cause, soit demander d’abord l’annulation de la cotisation à la CCI » 45. Cette conclusion semble soutenue par les propos de la CSC dans l’arrêt Canada (Procureur général) c. TeleZone Inc.46, dans lequel le plus haut tribunal du pays (reconnaissant par ailleurs la compétence des Cours supérieures provinciales pour entendre les recours en dommages-intérêts contre la Couronne) indiquait : « C’est essentiellement l’accès à la justice qui est en cause en l’espèce. Les personnes qui prétendent avoir subi un préjudice attribuable à une mesure administrative doivent pouvoir exercer les recours autorisés par la loi au moyen de procédures réduisant au minimum les frais et complexités inutiles. Notre Cour doit aborder cette question d’un point de vue pratique et pragmatique en gardant cet objectif à l’esprit. Le demandeur qui veut obtenir l’annulation d’une décision de l’administration fédérale doit procéder par voie de contrôle judiciaire, comme le précise l’arrêt Grenier. Par contre, s’il ne s’oppose pas à ce que la décision continue de s’appliquer, mais cherche plutôt à se faire indemniser des pertes qu’il dit avoir subies (comme en l’espèce), il n’existe aucune raison logique de lui imposer l’étape supplémentaire d’un détour devant la Cour fédérale pour le contrôle judiciaire de la décision (entreprise pouvant parfois se révéler coûteuse en soi), alors que ce n’est pas le recours qui lui convient. L’accès à la justice exige que le demandeur puisse exercer directement le recours qu’il a choisi et, autant que possible, sans détours procéduraux. […] La Cour supérieure de l’Ontario a compétence sur les parties et sur l’objet du litige, et elle a le pouvoir d’accorder des dommages-intérêts. Aucune disposition 44 Id., par. 107, 119-120. 45 Guy DU PONT et Michael H. LUBETSKY, « Pouvoir de vérifier, pouvoir de détruire : Supervision judiciaire de l’exercice des pouvoirs de vérification », Canadian Tax Foundation, 2013 Canadian Tax Journal Supplement, p. 81, à la p. 96. 46 2010 CSC 62. 18 de la LCF n’empêche la Cour supérieure de l’Ontario de statuer sur la demande. Je suis d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens 47 . » (Nos soulignements) Quoi qu’il en soit, à la lumière de ce qui précède, le recours en responsabilité civile pour dommages-intérêts pourrait, malgré les incertitudes qui y sont liées, à tout le moins être envisagé par les contribuables qui n’ont pas été en mesure d’obtenir la réparation désirée par le biais des autres recours analysés ci-avant. 2.6. AUTRES RECOURS JUDICIAIRES 2.6.1. Contrôle/Révision judiciaire Bien qu’une analyse approfondie de la notion de contrôle judiciaire ne soit pas possible à accomplir dans le cadre du présent texte, nous croyons pertinent d’en traiter brièvement étant donné qu’il s’agit de l’un des recours intéressants faisant partie de l’arsenal du contribuable se croyant lésé par une décision déraisonnable des autorités fiscales. Sommairement, la doctrine du contrôle judiciaire confère aux cours de justice le pouvoir de contrôler la légalité des décisions prises par les divers décideurs administratifs existant au Canada. L’existence de ce recours se justifie par la nécessité de « respecter le principe constitutionnel sous-jacent de la primauté du droit et la jurisprudence découlant de l’article 96 de la Loi constitutionnelle de 1867. Les tribunaux de justice agissent comme des chiens de garde en s’assurant que les organismes administratifs créés par le législateur ne dépassent pas les limites de leur compétence » 48 . Le recours en révision judiciaire a beaucoup évolué au cours des dernières décennies, comme le résume très justement la professeure Suzanne Comtois dans un texte publié en 2015 : « Initialement destinée à encadrer la révision judiciaire de décisions juridictionnelles portant sur l’interprétation que font les tribunaux administratifs spécialisés des lois qu’ils ont à appliquer, la doctrine des normes de contrôle judiciaire s’applique dorénavant au contrôle de tout acte ou décision que pose une autorité administrative sous l’autorité de la loi, - qu’il s’agisse du contrôle d’une décision juridictionnelle, d’une décision discrétionnaire ou de la législation déléguée - et ce, peu importe que le recours procède par voie d’appel statutaire 47 Id., par. 18-19, 81. 48 Paul DALY, « Contrôle de la légalité de l’administration » dans JurisClasseur Québec, Droit Administratif, LexisNexis, Fascicule 11, par. 4. 19 ou de révision judiciaire. Dans l’état actuel du droit, cette doctrine ne vise toutefois que les décisions de fond, les questions touchant le non-respect de l’équité procédurale sont exclues du champ d’application de la doctrine des normes de contrôle 49 . » (Nos soulignements). Ainsi, en vertu de la doctrine de contrôle judiciaire, les cours de justice peuvent aujourd’hui contrôler la légalité des décisions prises par diverses instances, dont notamment les tribunaux administratifs, les ministres, les municipalités et toutes autres sortes d’autorités administratives. Leur rôle se limite toutefois à juger de la raisonnabilité des décisions prises par ces divers décideurs, et non à substituer leur jugement à celui de ceux-ci : « En conséquence, une cour qui applique la norme de la décision raisonnable ne peut substituer sa propre solution à celle du décideur administratif au seul motif qu’elle la juge elle-même plus appropriée. Son rôle se limite plutôt à déterminer si la décision du tribunal est raisonnable - eu égard au processus suivi et, si le résultat s’inscrit dans un éventail raisonnable d’issues possibles, au regard du régime législatif applicable et des facteurs contextuels pertinents quant à l’exercice du pouvoir. Si tel est le cas, la cour devra alors confirmer la décision du décideur administratif, même si elle aurait préféré une autre interprétation50 . » Au Québec, c’est la Cour supérieure qui a compétence pour entendre les recours en contrôle judiciaire en vertu des articles 529 et suivants du nouveau C.p.c. Au niveau fédéral, l’article 18.1 de la Loi sur les Cours fédérales51 encadre le pouvoir de contrôle judiciaire conféré à la Cour fédérale relativement aux décisions des organismes administratifs fédéraux. En vertu du quatrième alinéa de cette disposition, la Cour fédérale pourra intervenir à l’égard d’une décision rendue par un office fédéral dans la mesure où elle est convaincue que celui-ci a, soit : a) a agi sans compétence, outrepassé celle-ci ou refusé de l’exercer; b) n’a pas observé un principe de justice naturelle ou d’équité procédurale ou toute autre procédure qu’il était légalement tenu de respecter; 49 Suzanne COMTOIS, « Normes de contrôle judiciaire » dans JurisClasseur Québec, Droit Administratif, LexisNexis, Fascicule 10, par. 3. 50 Suzanne COMTOIS, « Normes de contrôle judiciaire » dans JurisClasseur Québec, Droit Administratif, LexisNexis, Fascicule 10, par. 29. 51 L.R.C. 1985, c. F-7. 20 c) a rendu une décision ou une ordonnance entachée d’une erreur de droit, que celle-ci soit manifeste ou non au vu du dossier; d) a rendu une décision ou une ordonnance fondée sur une conclusion de fait erronée, tirée de façon abusive ou arbitraire ou sans tenir compte des éléments dont il dispose; e) a agi ou omis d’agir en raison d’une fraude ou de faux témoignages; f) a agi de toute autre façon contraire à la loi. Le contribuable désirant contester une décision ou un comportement des autorités fiscales fédérales par voie de contrôle judiciaire devra donc s’adresser à la Cour fédérale, la Cour canadienne de l’impôt n’ayant généralement pas compétence pour entendre un tel recours52 . Le recours en révision judiciaire est un recours accessoire. En effet, bien qu’il soit établi que la Cour fédérale ait compétence pour contrôler la légalité du processus de vérification et d’opposition et pour contrôler les manquements des autorités fiscales53, la CSC a indiqué clairement dans l’arrêt Canada c. Addison & Leyen Ltd. 54 que le recours en contrôle judiciaire ne devait être utilisé qu’en dernier recours et qu’il ne pouvait en aucun cas se substituer au mécanisme d’opposition et d’appel prévu à la L.I.R. : « Nul besoin de s’engager dans une longue discussion théorique sur la question de la possibilité de se prévaloir de l’art. 18.5 pour faire contrôler l’exercice de pouvoirs ministériels discrétionnaires. Personne ne conteste que le ministre fasse partie de la catégorie de personnes et d’entités visée par l’exercice de la compétence de la Cour fédérale prévue à l’art. 18.5. Le recours au contrôle judiciaire demeure possible dans la mesure où la question n’est pas autrement susceptible d’appel. Il reste également possible en cas d’abus de pouvoir, notamment de délais abusifs. […] 52 En effet, la juridiction de la CCI ne se limite qu’à l’analyse du bienfondé d’une cotisation, bien que la CCI dispose désormais des pouvoirs conférés aux cours supérieures. Plusieurs intervenants ont milité en faveur de l’élargissement de la juridiction de la CCI relativement aux matières touchant la fiscalité, mais comme cela se ferait aux dépens de la juridiction de la Cour fédérale, il semble que cette question soit maintenant de nature politique et loin d’être réglée. 53 Nathalie GOYETTE et Yanick HOULE, « Solutions en cas de conflit lors d’une vérification fiscale », dans Colloque 210, Colloque sur l’administration fiscale, APFF, 2012, p. 10. 54 2007 CSC 33. 21 Le ministre dispose du pouvoir discrétionnaire d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable en tout temps. Cela ne veut pas dire que l’exercice de ce pouvoir ne peut jamais faire l’objet d’un contrôle. Toutefois, en raison du terme « en tout temps » à l’art. 160 LIR, la longueur du délai écoulé avant qu’il soit décidé d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable ne suffit pas à fonder un contrôle judiciaire, sauf, peut-être, s’il s’agit d’autoriser un recours comme le mandamus pour inciter le ministre à faire preuve de diligence raisonnable une fois l’avis d’opposition déposé. De plus, en l’espèce, les allégations de fait dans la déclaration n’expliquent pas pourquoi il aurait été impossible d’examiner les questions relatives à l’obligation fiscale, tant en ce qui a trait à la cotisation fiscale sous-jacente établie à l’encontre de York qu’aux cotisations établies à l’égard des intimés au cours d’une procédure d’appel normale. Dans de telles circonstances, les tribunaux de révision ne doivent ouvrir la voie aux recours en contrôle judiciaire qu’avec beaucoup de circonspection. Il y a lieu de protéger l’intégrité et l’efficacité du système de cotisation et d’appel en matière fiscale. Le Parlement a édifié une structure complexe pour assurer le traitement d’une multitude de revendications se rapportant au fisc, et cette structure s’appuie sur un tribunal spécialisé et indépendant, la Cour canadienne de l’impôt. On ne saurait permettre que le contrôle judiciaire serve à créer une nouvelle forme de procédure connexe destinée à contourner le système d’appel établi par le Parlement en matière fiscale ainsi que la compétence de la Cour de l’impôt. Dans ce contexte, le contrôle judiciaire devrait demeurer un recours de dernier ressort55 . » (Nos soulignements). 2.6.2. Mandamus Le recours en mandamus, codifié à l’article 529, al. 1(3) du nouveau Code de procédure civile56 , permet à un justiciable de se pourvoir devant les tribunaux afin de forcer l’administration publique à accomplir un acte (qui n’est pas purement discrétionnaire) à son endroit : « Ce recours vise à contraindre une personne à accomplir un devoir légal d’agir qui n’est pas discrétionnaire. L’objet du recours, que l’on qualifie encore de recours en mandamus, est de contraindre une personne à agir ou à prendre une décision. Il vise essentiellement à forcer l’accomplissement d’un devoir imposé par la loi. Il ne s’agit pas d’un recours approprié pour contraindre l’exercice 55 Canada c. Addison & Leyen Ltd., 2007 CSC 33, par. 8, 10-11. 56 R.L.R.Q., c. C-25.01 (le « C.p.c. »). Auparavant, le recours en mandamus se trouvait à l’article 844 de l’ancien Code de procédure civile. 22 d’un pouvoir discrétionnaire dans un sens déterminé ou pour indiquer à son titulaire comment il doit exercer sa discrétion57 . » La jurisprudence canadienne et québécoise a reconnu à plusieurs reprises que les contribuables peuvent, dans certaines circonstances, obtenir un bref de mandamus à l’encontre des autorités fiscales, comme par exemple pour forcer l’émission d’une cotisation initiale à leur endroit lorsque le délai s’avère déraisonnable : « Toutefois, même si la Cour fédérale est compétente pour contrôler la légalité de ce processus administratif, l’annulation de la cotisation émise ou d’une nouvelle cotisation n’est pas une réparation appropriée pour remédier à un retard indu dans l’examen d’une opposition (Bolton c. Reine, [1996] 200 N.R. 303 (CAF); James c. Canada (Ministre du revenu national)-MRN, 2000 CanLII 16700 (CAF), [2000] A.C.F. no 2135 (CA) (QL), particulièrement les paragraphes 11 à 21). Il appert de ces décisions et de Addison & Leyen, précitée, que ceci découle principalement du fait que le législateur a donné aux contribuables les outils nécessaires pour contrôler les délais dans lesquels le Ministre doit s’exécuter, soit entre autres, l’appel à la CCI et le mandamus. La Cour comprend de ces décisions que si un contribuable décide qu’il est important pour lui d’obtenir une décision administrative, il a l’opportunité d’attendre plus de 90 jours avant de s’adresser à la CCI. Mais, il doit alors s’assurer que ce délai dans l’exercice de son droit d’appel ne lui cause pas de préjudice indu. À cet égard, il est d’ailleurs en meilleure position que le Ministre puisqu’il a normalement en main tous les éléments pour déterminer si un délai peut lui causer un préjudice ou non. Dans une telle éventualité, puisque c’est lui qui gère ces recours, il peut demander un mandamus ou simplement en appeler à la CCI en vertu du paragraphe 169(1)a) de la Loi58 . » (Nos soulignements). La CSC a déjà également émis des commentaires semblables dans un obiter dictum, indiquant : « Le ministre dispose du pouvoir discrétionnaire d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable en tout temps. Cela ne veut pas dire que l’exercice de ce pouvoir ne peut jamais faire l’objet d’un contrôle. Toutefois, en raison du terme « en tout temps » à l’art. 160 LIR, la longueur du délai écoulé avant qu’il soit décidé d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable ne suffit pas à fonder un contrôle judiciaire, sauf, peut‑être, s’il s’agit d’autoriser un recours 57 Stéphane REYNOLDS, Jean-Guy MARCHESSEAULT et Raphaël GARNEAU-BÉDARD, « Mise en œuvre du pourvoi en contrôle judiciaire dans le Code de procédure civile », dans JurisClasseur Québec, Droit Administratif, LexisNexis, Fascicule 17, par. 40. 58 Angell c. MRN, 2006 CF 1097, par. 54-55. Pour d’autres exemples, voir : Guy DU PONT et Michael H. LUBETSKY, « Pouvoir de vérifier, pouvoir de détruire : Supervision judiciaire de l’exercice des pouvoirs de vérification », Canadian Tax Foundation, 2013 Canadian Tax Journal Supplement, p. 81, à la p. 99. 23 comme le mandamus pour inciter le ministre à faire preuve de diligence raisonnable une fois l’avis d’opposition déposé59 . » Il est donc établi que les contribuables peuvent recourir au mandamus à l’encontre des autorités fiscales lorsque s’écoulent des délais si longs qu’ils en subissent un préjudice. Toutefois, comme le font remarquer certains auteurs, « l’utilité d’une demande de mandamus est limitée dans le cas d’un litige portant sur une vérification prolongée, car elle assure pratiquement que l’ARC adoptera la position la plus audacieuse possible pour protéger ses droits une fois la cause portée en appel » 60. L’opportunité d’utiliser ce recours doit donc être évaluée au cas par cas et ses possibles conséquences devraient toujours être gardées à l’esprit. 2.6.3. Requête en jugement déclaratoire Depuis l’entrée en vigueur du nouveau C.p.c., la requête en jugement déclaratoire se fait par simple requête introductive d’instance en vertu de l’article 142 C.p.c., qui prévoit que « la demande en justice peut avoir pour objet d’obtenir, même en l’absence de litige, un jugement déclaratoire déterminant, pour solutionner une difficulté réelle, l’état du demandeur ou un droit, un pouvoir ou une obligation lui résultant d’un acte juridique. » La requête en jugement déclaratoire peut donc viser un vaste spectre de sujets, incluant tout acte juridique conclu par un contribuable, dans la mesure où il se pose une « difficulté réelle ». Au sujet de ce critère, des auteurs résument ainsi ce que la condition vise à exclure du recours en jugement déclaratoire : « Le jugement déclaratoire prévu à l’article 142 C.p.c. vise à solutionner une difficulté réelle. Ainsi, le jugement déclaratoire ne s’appliquer pas à une controverse purement politique, à de simples questions hypothétiques ou à des difficultés d’interprétation fictives. De même, le jugement déclaratoire ne peut servir à interpréter ou contrôler la légalité d’une règle de droit (inapplicabilité, invalidité ou inopérabilité), cette 59 Canada c. Addison & Leyen Ltd., 2007 CSC 33, par. 10. 60 Guy DU PONT et Michael H. LUBETSKY, « Pouvoir de vérifier, pouvoir de détruire : Supervision judiciaire de l’exercice des pouvoirs de vérification », Canadian Tax Foundation, 2013 Canadian Tax Journal Supplement, p. 81, à la p. 99. 24 dernière interprétation devant se faire par pourvoi en contrôle judiciaire selon l’article 529 al. 1(1) C.p.c. 61 . » Bien que moins fréquent que d’autres recours discutés dans le présent texte, la requête en jugement déclaratoire peut s’avérer utile à diverses fins en fiscalité. À titre d’exemple, c’est le moyen qui a été retenu par la Chambre des notaires du Québec afin de contester l’application des articles 231.2 et 231.7 de la LIR aux notaires québécois dans l’affaire Canada (Procureur général) c. Chambre des notaires du Québec62 qui s’est rendue jusqu’à la CSC et qui sera discuté plus en détail à la section 6 du présent texte. Finalement, rappelons qu’une requête en jugement déclaratoire devrait être envisagée par les parties dans le cadre de rectifications de contrats. En effet, lors de la Table ronde présentée au Congrès annuel de l’Association de planification fiscale et financière (« APFF ») 2014, Revenu Québec indiquait qu’afin d’éviter les problèmes de preuve, la rectification d’un contrat, pour être valide, devrait généralement être entérinée par la Cour supérieure du Québec par le biais d’un jugement déclaratoire à cet effet63 : « Enfin, au Québec, le droit pour les contribuables de faire corriger, à des fins déclaratoires, un acte sous seing privé qui est entaché d’erreur ne peut être effectué que dans le cadre du recours approprié devant la Cour supérieure du Québec. Ce recours permet de s’assurer du respect des critères de légitimité, de nécessité et il permet dorénavant de garantir le respect des enseignements de la Cour suprême du Canada. Chaque recours est évidemment un cas d’espèce et Revenu Québec pourra décider, après avoir analysé le dossier, de limiter son intervention devant la Cour supérieure du Québec selon sa compréhension de la conformité de la demande eu égard au droit actuel. Réponse B) 61 Stéphane REYNOLDS, Jean-Guy MARCHESSEAULT et Raphaël GARNEAU-BÉDARD, « Mise en œuvre du pourvoi en contrôle judiciaire dans le Code de procédure civile », dans JurisClasseur Québec, Droit Administratif, LexisNexis, Fascicule 17, par. 90. 62 2016 CSC 20, par. 14. 63 Bien que la jurisprudence récente de la C.S.C. ne l’exige pas, mais bon, c’est un tout autre sujet. 25 Nous sommes d’avis que la correction doit être demandée dans le cadre d’un recours devant les tribunaux, que ce soit avant ou après l’émission d’un avis de cotisation ou de nouvelle cotisation64 . » Il est donc établi que la requête en jugement déclaratoire est utile et parfois essentielle en fiscalité. 3. RÉCLAMATION DE FRAIS (OFFRES DE RÈGLEMENT NON ACCEPTÉES ET ABUS) Dans le but de favoriser le règlement hors-cour des litiges, le Comité des Règles de la Cour canadienne de l’impôt a très judicieusement65 proposé en 2010 d’apporter des modifications à l’article 147 afin de reconnaitre, dans l’établissement des dépens, l’importance du fait qu’une partie ait proposé un règlement à l’autre. Le 26 février 2014, l’alinéa 147(3.1) des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale)66 (les « Règles ») est entré en vigueur pour donner suite à ces recommandations. Celui-ci prévoit : « Sauf directive contraire de la Cour, lorsque l’appelant fait une offre de règlement et qu’il obtient un jugement qui est au moins aussi favorable que l’offre de règlement, l’appelant a droit aux dépens entre parties jusqu’à la date de la signification de l’offre et, après cette date, aux dépens indemnitaires substantiels que fixe la Cour, plus les débours raisonnables et les taxes applicables. » Le terme dépens indemnitaires substantiels étant défini au paragraphe 147(3.5) des Règles comme correspondant à 80 % des dépens établis sur une base procureur-client, cela signifie qu’une partie pourrait recouvrer jusqu’à 80% des coûts réels encourus dans le cadre d’une procédure judiciaire l’opposant aux autorités fiscales dans la mesure où, au cours de cette procédure, elle a proposé aux autorités fiscales une offre de règlement au moins aussi favorable à celles-ci que les conclusions du jugement final subséquent. 64 « Rectification - La requête en jugement déclaratoire est-elle nécessaire? », dans Table Ronde sur la fiscalité provinciale, APFF, Congrès 2014. 65 Nous tenons à féliciter tous les acteurs ayant travaillé à l’élaboration de la nouvelle règle, le comité, ainsi que ceux ayant assuré son application par le biais d’une directive avant même son entrée en vigueur. Nos félicitations visent aussi particulièrement les juges impliqués de la CCI pour leur sens pratique et leur intention noble de limiter le nombre croissant de litiges. 66 DORS/90-688a. 26 Évidemment, cette possibilité est balisée par certaines règles et conditions. Dans un premier temps, l’appelant doit avoir fait une offre de règlement en bonne et due forme. En vertu du paragraphe 147(3.3) des Règles, cela signifie que l’offre doit être (i) faite par écrit, (ii) signifiée au moins trente jours après la clôture de la procédure écrite et au moins quatre-vingt-dix jours avant le début de l’audience, (iii) ne pas être retirée et (iv) ne pas expirer moins de trente jours avant le début de l’audience. Au surplus, selon la doctrine, l’offre doit contenir les éléments suivants pour être valide : « A qualifying settlement offer must be clear and unequivocal, must be timely, must bring the dispute to an end, and must contain an element of compromise or incentive to accept 67 . » Par ailleurs, même si toutes les conditions mentionnées ci-avant sont réunies, il est entendu que l’application du paragraphe 147(3.1) des Règles n’est pas automatique; la Cour conserve toujours la discrétion de ne pas accorder les dépens indemnitaires substantiels68 . Cela dit, les juges semblent assez ouverts à l’imposition de dépens indemnitaires substantiels lorsque les circonstances s’y prêtent. En effet, avant même l’adoption officielle du nouveau paragraphe 147(3.1) des Règles, la Cour canadienne de l’impôt a, dans une décision confirmée par la Cour d’appel fédérale, tenu compte du fait qu’une offre de règlement identique au jugement final avait été faite à l’ARC par le contribuable dans l’établissement de dépens de 40 000 $ dans l’affaire Donato69 rendue en 2010. En 2015, le juge Owen indiquait par ailleurs que, bien que la Cour conservait la discrétion de ne pas appliquer l’article 147(3.1) des Règles même lorsque les conditions sont réunies, cette discrétion ne devrait s’appliquer que dans des circonstances exceptionnelles et qu’en règle générale, le « droit » aux dépens indemnitaires substantiels prévu au paragraphe 147(3.1) des Règles devrait être appliqué : 67 Aprile, P., « Settlement Offers and Qualifying for Cost Awards », Canadian Tax Foundation, 2013 Canadian Tax Focus, p. 7/8. 68 Transalta Corporation c. Canada, 2013 CAF 285, par. 31; Sun Life Assurance Company of Canada c. La Reine, 2015 CCI 171, par. 9. 69 Donato c. La Reine, 2010 CCI 16 (conf. par la CAF dans Canada c. Donato, 2010 CAF 312). 27 « [L’ARC] affirme également que sa conduite a été irréprochable, que sa position se justifiait dans une mesure raisonnable et qu’il n’y avait pas de circonstances inhabituelles qui justifieraient de la condamner à des dépens majorés. Bien que je ne conteste pas ces prétentions, le but du paragraphe 147(3.1) des Règles est de conférer un droit par défaut à des dépens indemnitaires substantiels en rapport avec les offres de règlements conformes aux exigences applicables. Aucun des facteurs évoqués par l’intimée ne m’incite à penser que la règle supplétive ne devrait pas s’appliquer. Conclure autrement diluerait sensiblement, sans justification, le « droit » par ailleurs créé par le libellé clair de la règle – un droit qui s’accorde avec l’objet de la règle et le contexte dans lequel il figure. Si cela se trouve, il faudrait qu’il y ait des circonstances inhabituelles (c’est‑à-dire, exceptionnelles ou extraordinaires) qui m’amènent à conclure que je devrais exercer mon pouvoir discrétionnaire de passer outre à la règle supplétive sur le fondement d’une analyse selon les principes établis. Comme l’avocat de l’intimée l’a affirmé dans ses observations écrites, il n’y a pas de circonstances inhabituelles en l’espèce. Par conséquent, la règle supplétive du paragraphe 147(3.1) devrait s’appliquer en conformité avec ses dispositions70 . » Encore plus récemment, en 2016, le juge Campbell a tenu les propos suivants dans l’affaire ACSIS EHR (Electronic Health Record) Inc. v. The Queen, dans laquelle il a consenti à donner des dépens supérieur au tarif établi par règlement : « Although a settlement offer is only one of the factors to be considered under Rule 147(3), it has gained significant importance where the Court is considering an award of solicitor/client costs […] The more prominent role that the factor of settlement offers has been given is also reflected in recent decisions of this Court: Langille v The Queen, 2009 TCC 540 (CanLII), [2009] TCJ No. 429, and Donato v The Queen, 2010 TCC 16 (CanLII), 2010 DTC 1049. The more modern approach to costs awards and settlement offers is reflected as well in the statutory authority granted under Rule 147(3.1), which provides that an appellant who makes an offer and obtains a judgment more favourable than the terms of the offer will be entitled to “substantial indemnity costs” subsequent to the date of the offer. In addition, subsection 147(3.5) of the Rules provides that “substantial indemnity costs” means 80 percent of solicitor and client costs. […] I am of the view that an award of enhanced costs in the amount of 95 percent of the invoiced fees for the period from May 2, 2014 to present is reasonable in the circumstances. This conclusion is based primarily on the Appellant’s demonstrated willingness to negotiate a settlement, the reasonableness of those proposals, the Respondent’s refusal to participate in any meaningful manner in 70 Sun Life Assurance Company of Canada c. La Reine, 2015 CCI 171, par. 19. 28 the settlement negotiation process and the eventual success of the Appellant’s appeal71 . » Finalement, notons que cette disposition est une arme à double-tranchant et qu’elle trouve son pendant dans le paragraphe 147(3.2) des Règles, qui permet aux autorités fiscales de réclamer des dépens indemnitaires substantiels du contribuable dans les mêmes circonstances. La Cour canadienne de l’impôt a d’ailleurs déjà donné droit à une telle requête des autorités fiscales dans l’affaire Compagnie d’assurance Standard Life du Canada c. La Reine, 2015 CCI 138, dans laquelle une somme de 474 663 $ a été adjugée aux autorités fiscales à titre de dépens suite à une offre de règlement rejetée par le contribuable. Les contribuables devraient donc toujours examiner minutieusement les offres de règlement qui leur sont transmises par les autorités fiscales et ne pas les rejeter automatiquement, car le coût pourrait en être élevé. Au provincial, l’article 342 du nouveau C.p.c., qui est de droit nouveau, prévoit : « Le tribunal peut, après avoir entendu les parties, sanctionner les manquements importants constatés dans le déroulement de l’instance en ordonnant à l’une d’elles, à titre de frais de justice, de verser à une autre partie, selon ce qu’il estime juste et raisonnable, une compensation pour le paiement des honoraires professionnels de son avocat ou, si cette autre partie n’est pas représentée par avocat, une compensation pour le temps consacré à l’affaire et le travail effectué. » Bien que le nouveau C.p.c. soit très récent, les tribunaux ont déjà eu l’occasion de se pencher sur cette nouvelle règle à plusieurs reprises. Dans l’affaire Mont-Tremblant (Ville de) c. Massol72 par exemple, la Cour supérieure du Québec, refusant de condamner une partie à payer les frais accrus prévus par l’article 342 C.p.c., indiquait : « Les frais de justice sont maintenant encadrés par les articles 339 et suivants C.p.c. Ceux-ci sont d’application immédiate puisque les frais se gagnent par le jugement qui les accorde et non pas au fur et à mesure que l’instance se déroule. L’article 342 C.p.c. permet d’y inclure dans certains cas une compensation pour les honoraires professionnels de l’avocat ou encore une compensation pour le temps consacré à l’affaire et au travail effectué par la partie non représentée par avocat. Ce n’est toutefois que dans les cas de manquements importants constatés 71 ACSIS EHR (Electronic Health Record) Inc. v. The Queen, 2016 TCC 50, par. 6, 7, 14. 72 2016 QCCS 2091. 29 dans le déroulement de l’instance que le tribunal peut rendre une ordonnance à ce titre73 . » (Nos soulignements). Évidemment, la notion de ce qui constitue un « manquement important » n’est pas encore entièrement claire et il faudra laisser le temps aux tribunaux de la définir au fil des causes. Il semble toutefois qu’au moment présent, les tribunaux soient relativement réticents à accorder les honoraires professionnels et autres frais additionnels en vertu de l’article 34274 . Cela étant, il existe quelques exemples dans lesquels les tribunaux ont donné suite à des requêtes fondées sur l’article 342 C.p.c. Dans l’affaire Gazaille c. Lebeau75 par exemple, la Cour supérieure a jugé que le fait de fournir à l’autre partie un document demandé dans le cadre d’un interrogatoire hors-cour plusieurs mois après l’expiration du délai établi par le tribunal pour le produire constituait un « manquement important » qui justifiait l’application de l’article 342 C.p.c. et les honoraires juridiques encourus inutilement par la partie lésée par le délai lui ont été accordés. En matière fiscale, la Cour du Québec, dans l’affaire Poirier Blanchet c. Agence du revenu du Québec76, a accepté d’entendre sur le fond les représentations des parties sur les frais en vertu de l’article 342 C.p.c. et ce, bien que Revenu Québec ait entre-temps annulé la cotisation ayant donné lieu au litige. Bien que la Cour n’ait pas encore tranché la question sur le fond, elle a établi, à bon droit selon nous, que l’article 342 C.p.c. pouvait être utilisé par les contribuables étant victimes d’abus ou de manquements importants dans les litiges les opposant à Revenu Québec.77 73 Id., par. 216-217. 74 Pour des causes où les tribunaux ont refusé de donner suite à des requêtes sous l’article 342 C.p.c., voir notamment : Tremblay c. Savard, 2016 QCCQ 1291; Dufresne c. Dufresne, 2016 QCCS 3189; Bernier c. Provost, 2016 QCCS 3188; Dufresne c. Bernier, 2016 QCCS 887; Primeau c. Spinelli, 2016 QCCS 811; Droit de la famille — 162169, 2016 QCCS 4077; Abdalla c. Kassis, 2016 QCCS 603. En matière fiscale plus spécifiquement, voir : Turcotte c. Agence du revenu du Québec, 2016 QCCQ 4262. 75 2016 QCCS 1900. Pour un autre exemple de cause où les tribunaux ont accordé une requête sous l’article 342 C.p.c., voir ntoamment : M.G. c. L.F., 2016 QCCS 2877. 76 2016 QCCQ 2656. 77 Il est dommage que le législateur au Québec n’ait pas retenu la proposition formulée par les auteurs du présent texte d’introduire une règle semblable à l’article 147(3.1) et ss. des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) au niveau provincial lors des travaux ayant mené au nouveau C.P.C., malgré l’appui reçu de la Fondation canadienne de fiscalité. Il sera intéressant de suivre cette affaire et lire la décision du juge Bourgeois qui la rendra. La Cour du Québec ayant maintenant plusieurs excellents ex-fiscalistes parmi ses juges 30 4. NOUVELLE POSITION DE L’AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC EN RECOUVREMENT RELATIVEMENT AUX TAXES ET COTISATIONS DE TIERS Lors du Symposium sur les taxes à la consommation de l’APFF s’étant tenu à l’Estérel les 29, 30 et 31 mai derniers78, Revenu Québec a annoncé une nouvelle mesure d’allègement en faveur des contribuables prévoyant la suspension des mesures de recouvrement en matière de TVQ durant le processus d’opposition et d’appel d’une cotisation dans certaines circonstances. Cette mesure a été très bien accueillie par la communauté fiscale79 . Bien que nous attendions la publication d’informations plus détaillées sur cette mesure80, Revenu Québec a annoncé de façon sommaire lors du Symposium qu’elle acceptait depuis le 1er février 2016 de suspendre les mesures de recouvrement relatives aux cotisations visant (i) la récupération de remboursements de taxe sur les intrants (« RTI ») (prétendument) réclamés en trop par un contribuable et (ii) des cas où la taxe de vente du Québec (« TVQ ») n’aurait pas été perçue par un contribuable, dans la mesure où les conditions suivantes sont réunies :  La cotisation fait l’objet d’une opposition ou d’un appel;  Le contribuable respecte l’ensemble de ses autres obligations fiscales envers Revenu Québec;  Le recouvrement de la créance n’est pas compromis; et  Le contribuable fait la demande de se prévaloir de cette mesure d’allègement. Dans la mesure où ces conditions sont réunies, Revenu Québec accepterait de ne pas entreprendre de mesures de recouvrement à l’encontre du contribuable, ce qui inclut le fait pour Revenu Québec de ne pas s’accaparer des montants payables au contribuable par celle-ci ou par un autre organisme gouvernemental pendant toute la durée où la suspension du recouvrement est depuis, entre-autres, les nominations de juges en 2010 et 2013, la lecture de leurs décisions est encore plus divertissante pour les passionnés de fiscalité. 78 François T. Tremblay, « Allocution d’ouverture » dans Symposium sur les taxes à la consommation, Estérel, APFF, 2016. 79 D’ailleurs nous tenons à féliciter les acteurs principaux l’ayant mis en place. 80 Et malgré une tentative infructueuse par l’intermédiaire d’une demande d’accès. 31 en vigueur. Il est également à noter que le contribuable se prévalant de cette mesure d’allègement continuerait d’être considéré comme respectant ses obligations à l’endroit de Revenu Québec et qu’il demeurerait donc admissible à l’obtention d’attestations de Revenu Québec relatives aux contrats publics, aux agences de placements et aux entrepreneurs en construction. Finalement, cette mesure d’allègement serait également applicable aux cotisations émises à l’endroit de tiers solidaires au contribuable. 5. EXIGENCES DOCUMENTAIRES EN TAXES RELATIVEMENT À LA RÉCLAMATION DES INTRANTS Le paragraphe 169(4) de la Loi sur la taxe d’accise81 prévoit que, pour avoir le droit de réclamer un crédit de taxe sur les intrants (« CTI ») relativement à de la taxe payée sur une fourniture acquise dans le cadre de ses activités commerciales, un acquéreur doit obtenir les renseignements suffisants pour établir le montant du crédit, y compris les renseignements visés par règlement et fournir une pièce justificative en faisant état82 . Les « renseignements visés par règlement » auquel le paragraphe 169(4) LTA fait référence sont prévus à l’article 3 du Règlement sur les renseignements nécessaires à une demande de crédit de taxe sur les intrants (TPS/TVH)83 et se détaillent généralement ainsi (lorsque le montant total payé ou payable à l’égard des fournitures visées excède 150 $) :  le nom ou le nom commercial du fournisseur ou de l’intermédiaire;  le numéro d’inscription attribué, conformément à l’article 241 LTA, au fournisseur ou à l’intermédiaire, selon le cas;  si une facture a été remise pour la ou les fournitures, la date de cette facture (si aucune facture n’a été remise pour la ou les fournitures, la date à laquelle il y a un montant de taxe payée ou payable sur celles-ci);  le montant total payé ou payable pour la ou les fournitures; 81 L.R.C. 1985, c. E-15 (« LTA »). 82 L’article 201 de la Loi sur la taxe de vente du Québec, R.L.R.Q. c. T-0.1 (« LTVQ ») est sensiblement au même effet. 83 DORS/91-45. 32  soit le nom de l’acquéreur ou son nom commercial, soit le nom de son mandataire ou de son représentant autorisé;  les modalités de paiement;  une description suffisante pour identifier chaque fourniture. Les autorités fiscales n’imposent aucun formalisme quant à la forme du document contenant les renseignements outre le fait qu’il doit s’agir d’une « pièce justificative », expression définie très largement à l’article 2 du règlement comme incluant notamment une facture, un reçu, un bordereau de carte de crédit, une note de débit, un livre ou registre de comptabilité, une convention ou un contrat écrit, tout registre faisant partie d’un système de recherche documentaire informatisé ou électronique ou d’une banque de données, ou tout autre document signé ou délivré en bonne et due forme par un inscrit pour une fourniture qu’il a effectuée et à l’égard de laquelle il y a une taxe payée ou payable. Par ailleurs, la pièce justificative peut émaner de l’acquéreur aussi bien que du fournisseur et il n’est pas nécessaire que l’ensemble des renseignements prescrits en vertu du règlement soient contenus dans un seul et unique document : « Aucun formalisme ne s’applique quant à la forme ou aux caractéristiques d’une pièce justificative produite au soutien d’une demande de CTI pourvu que, conformément aux dispositions du paragraphe 4 de l’article 169 de la Loi fédérale, les renseignements suffisants pour établir le montant du crédit, y compris les renseignements visés par règlement soient fournis. (...) En l’occurrence, une preuve documentaire suffisante n’est pas restreinte à la production d’un seul document84 . » Bien que l’ARC demande des pièces justificatives documentaires faisant état des renseignements pertinents, la jurisprudence a déjà accepté qu’une preuve autre que documentaire puisse être faite afin de prouver que le mandataire avait en sa possession les renseignements prescrits au moment où il a présenté sa demande de CTI/RTI : 84 Revenu Québec, Interprétation technique 95-0111625, « Exigences générales relatives aux documents et aux renseignements nécessaires pour étayer une demande de CTI » (22 mai 1996). 33 « Je trouve que le témoignage de Kehram Owraki est crédible. Il a déclaré qu’il était incapable de présenter toutes les pièces justificatives nécessaires parce que beaucoup d’achats et de ventes avaient été effectués en espèces. Il a ajouté que la raison principale qui l’a empêché de fournir tous les dossiers nécessaires est qu’il a perdu une valise contenant de nombreux documents, lors d’un trajet en taxi alors qu’il était en Iran. Parmi les documents perdus se trouvaient des factures, des rapports de vente, un registre détaillé, un carnet de chèques et environ 20 000 $US en espèces. Kehram Owraki a décrit avec beaucoup de détails les circonstances entourant cette perte et il a convaincu la Cour que, en raison de cette perte, il est devenu impossible pour les appelants de prouver tous les achats et toutes les ventes. En raison de ces circonstances exceptionnelles, je trouve, selon la prépondérance des probabilités, que les CTI demandés par les deux appelants doivent être accordés85 . » Bien évidemment, dans ce genre de situation, le fardeau de preuve incombera au contribuable. L’ARC suggère par ailleurs aux contribuables ayant perdu, détruit ou endommagé les pièces justificatives au soutien de leurs réclamations de CTI de l’en aviser et de les recréer dans un délai raisonnable86 . Notons que le nom de l’acquéreur (ou son nom commercial), le nom de son mandataire ou de son représentant autorisé devra figurer à la pièce justificative pour que les autorités fiscales consentent au CTI/RTI réclamé par celui-ci. Cette exigence a pour objectif principal de s’assurer que les mêmes CTI/RTI ne sont pas réclamés par deux personnes différentes (ou plus). Selon Revenu Québec, le nom d’une société est le nom qui est indiqué dans son acte constitutif et le nom commercial (ou le nom sous lequel l’acquéreur fait affaire) est tout autre nom qui est déclaré auprès du Registraire des entreprises du Québec (« REQ »). Il peut arriver que le nom commercial donné par l’acquéreur ne soit pas inscrit au REQ. Un tel nom pourrait être acceptable dans certaines circonstances, soit généralement dans la mesure où il ne crée pas de doute quant à l’identité de la société, mais la prudence est de mise dans ces situations : « le nom d’une société et tout nom sous lequel une société fait affaire pourraient répondre aux exigences du Règlement, sous réserve des conditions suivantes : 85 Owraki et al. c. La Reine, 2004 CCI 46, par. 9-10. Voir également au même effet : Katzman c. La Reine, 2004 CCI 722, par. 36. 86 Série des mémorandums sur la TPS/TVH, 15.2 Registres informatisés (juin 2005), par. 48. 34 1° en ce qui a trait au nom de la société, il devrait s’agir du nom indiqué dans l’acte constitutif de la société; 2° en ce qui a trait au nom sous lequel la société fait affaire, celui-ci ne devrait pas faire en sorte qu’il y ait un doute quant à l’identité de la société. Pour l’application du sous-paragraphe 2° du paragraphe 11 de ce bulletin, lorsque le renseignement visé est le nom sous lequel un acquéreur fait affaire, il faut considérer l’objectif poursuivi par le Règlement, soit la démonstration du fait que l’inscrit qui produit la demande de RTI est l’acquéreur de la fourniture. Ainsi, si le nom sous lequel une société fait affaire créait un doute quant à l’identité de celle-ci, ce renseignement ne répondrait pas aux exigences du Règlement, puisqu’il ne constituerait pas une preuve suffisante afin de déterminer le RTI auquel peut prétendre l’inscrit. » 87 En résumé, le « nom commercial d’un acquéreur » ou le « nom sous lequel un acquéreur fait affaires » devrait comporter une des caractéristiques suivantes :  Un nom distinctif et connu par la clientèle de l’acquéreur;  Un nom enregistré auprès du REQ;  Un nom qui n’est pas enregistré auprès du REQ, mais qui est un nom sous lequel la société exerce son entreprise et qu’aucun doute n’existe quant à l’identification de l’acquéreur;  Une marque de commerce qui est enregistrée auprès du REQ; ou  Une marque de commerce qui n’est pas enregistrée auprès du REQ, mais qui vise un nom sous lequel une société exerce son entreprise et qu’aucun doute n’existe quant à l’identification de l’acquéreur. L’exigence de voir apparaitre le nom exact de l’acquéreur aux pièces justificatives peut poser des problèmes considérant que celles-ci émanent généralement du fournisseur, et que celui-ci n’a pas nécessairement connaissance du nom exact de l’acquéreur avec qui il fait affaires. Il est donc 87 Revenu Québec, Bulletin d’interprétation TVQ-201-2/R1, « Exigences documentaires aux fins de la production d’une demande de remboursement de la taxe sur les intrants – Nom d’une société et nom sous lequel une société fait affaire » (28 septembre 2012). 35 d’une importance primordiale que l’acquéreur transmette au fournisseur sa dénomination exacte, au risque de sa voir refuser les CTI/RTI réclamés sur la fourniture.88 Une autre problématique particulière peut se présenter lorsqu’une partie se voit facturer un montant par erreur. En effet, dans une telle situation, la taxe payée ou payable ne peut théoriquement donner lieu à un CTI/RTI considérant qu’il n’y a pas d’« acquéreur » au sens de la LTA et de la LTVQ. Dans une telle situation, il est conseillé de se prévaloir du mécanisme de l’article 232 LTA (447 LTVQ) et d’émettre une note de crédit à la personne ayant été facturée par erreur faisant état de la taxe payée par erreur. En terminant, le critère de « description suffisante pour identifier chaque fourniture » mérite quelques commentaires. Les tribunaux ont traditionnellement effectué une analyse très factuelle de cette notion, ce qui résulte en une jurisprudence divisée et non-uniforme du critère. Il ressort de la jurisprudence que la crédibilité des témoins et l’évaluation des preuves complémentaires jouent un rôle important dans l’acceptation d’une description comme étant suffisante aux yeux des juges. Par exemple, dans l’affaire Westborough Place Inc. c. La Reine89, le Ministre refusait plus de 40 000 $ de CTI à l’appelante au motif, notamment, qu’il « avait estimé que les factures de Pethridge ne fournissaient pas suffisamment de détails quant aux services fournis par Pethridge à l’appelante ». Accueillant l’appel de la contribuable, le juge Paris indiqua que l’ensemble des pièces justificatives pouvaient être examinées pour déterminer si une description suffisante des fournitures émanait des faits de l’espèce : « [41] J’estime que les pièces justificatives considérées conjointement fournissent une description suffisante de chacun des services fournis par Pethridge à l’appelante. Ces documents indiquent que Pethridge a fourni des services de vente et de marketing à l’appelante au titre de la subdivision de Westborough Lands faisant l’objet de l’entente de services. Il est également clair que les services fournis par Pethridge avaient trait au marketing et à la vente d’unités faisant partie du projet. Cela, à mes yeux, constitue une description suffisante des services fournis par Pethridge. 88 Notons que dans certaines circonstances, le ministre pourrait consentir à une dispense de fournir les renseignements prévus par règlement en vertu du paragraphe 169(5) LTA (202 LTVQ). 89 2007 CCI 155, par. 37 à 42. 36 [42] Les autres factures comprennent des renseignements plus détaillés que ceux figurant dans la facture du 30 septembre 2002, et c’est pourquoi j’estime que, elles également, donnent une description suffisante des services fournis par Pethridge. » Encore, dans Bijouterie Almar Inc. c. La Reine90, l’appelante, qui achetait des bijoux en gros pour la revente et fabriquait des bijoux en or et en argent à partir de moules, avait acheté une grande quantité de bijoux en gros de deux entreprises. Le Ministre décida de refuser les CTI réclamés sur ces fournitures (plus de 3 000 000 $) au motif que « les factures fournies ne contiennent pas une description suffisante pour identifier les bijoux qui auraient été vendus par les deux fournisseurs en question, se contentant d’indiquer assorted gold jewellery ou assorted gold merchandise » et que cette description n’était pas suffisante « en ce que les quantités et la qualité des bijoux fournis, de même que la contrepartie exigée pour chacun d’eux, n’y apparaissaient pas ». Ces fournisseurs étaient par ailleurs identifiés par les autorités fiscales comme des entreprises délinquantes qui participaient à des stratagèmes de fausse facturation. Tranchant en faveur de la contribuable, le juge Lamarre indiqua, aux paragraphes 74 à 78 de la décision : « Bien que la preuve soit très mince à ce sujet, je crois comprendre qu’il serait beaucoup trop fastidieux de produire une description détaillée de chaque bijou acheté sur chaque facture. Le règlement exige une description suffisante pour identifier chaque fourniture. L’intimée a allégué que pour ce faire, la facture doit indiquer la quantité, la qualité et la contrepartie exigée pour chaque bijou. L’intimée n’a pas expliqué sur quoi elle se basait pour identifier de telles exigences. De la preuve, je retiens que les pièces justificatives soumises en preuve ne sont pas hors norme dans l’industrie. Toutefois, la description des produits achetés ne correspond évidemment pas à ce que l’intimée allègue dans ses présomptions. Mais la question demeure : que signifie l’exigence du règlement qui dit que la pièce justificative doit comporter comme renseignement une description suffisante pour identifier chaque fourniture? Le règlement ne parle pas des exigences requises selon l’intimée. Le règlement parle d’une description suffisante pour identifier chaque fourniture. Que faut-il entendre par « chaque fourniture »? Dans le cas actuel, peut-on dire qu’un bijou est une fourniture, ou bien un lot de bijoux est-il une fourniture? Dans le premier cas, les pièces justificatives ne 90 2010 CCI 618. 37 seraient pas conformes, dans le deuxième cas, elles pourraient l’être. Les parties n’ont pas mis l’accent sur ce point. Compte tenu du peu d’éléments que je possède à ce sujet, et de l’expression plutôt vague utilisée dans le règlement, et puisque je conclus que l’intimée n’a pas démontré l’existence de factures de complaisance, je suis d’avis de considérer les factures soumises comme étant conformes au règlement. Si la pratique commerciale, usuelle dans l’industrie n’est pas conforme au règlement selon l’intimée, il lui reviendra de faire une démonstration plus approfondie que les exigences qu’elle invoque sont celles qui sont requises. En l’instance, je considère que l’appelante a démontré, selon la prépondérance des probabilités, que les factures soumises sont conformes aux termes de l’article 3 du règlement. Pour ces motifs, je suis d’avis d’accueillir l’appel […] » Dans l’affaire 9188-7646 Québec Inc. c. La Reine91, l’appelante avait acheté deux lots de plusieurs milliers de chaussures d’une connaissance pour les revendre. Le fournisseur étant un délinquant fiscal selon les autorités fiscales, celles-ci considérèrent que l’appelante faisait partie d’un stratagème de fausse facturation, d’autant plus que le commerce des souliers n’était pas dans ses activités ordinaires. Elles ont donc refusé de consentir aux CTI sur ces fournitures. Le juge résume ainsi la position de Revenu Québec : « [15] De plus, l’intimée soutient que les deux factures prétendument établies par Canada inc. ne répondent pas aux exigences du paragraphe 169(4) de la LTA et les exigences du Règlement. Plus précisément, les renseignements sont inadéquats quant à l’identité du fournisseur, la validité de l’adresse du fournisseur, les modalités de paiement et la suffisance de la description des souliers acquis. En ce qui a trait à la description des souliers, l’intimée prétend que la marque, le modèle, la grandeur et la couleur de chaque paire de chaussures n’étaient pas inscrits sur les factures telles qu’exigées par le Règlement. Il incombe à l’appelante d’obtenir des renseignements suffisants pour établir le montant des CTI. Les exigences réglementaires sont obligatoires et elles doivent être rigoureusement appliquées. » 91 2013 CCI 85. 38 Le juge conclut d’abord, à l’instar du juge Paris dans l’affaire Westborough Place Inc. c. La Reine, que les informations peuvent se retrouver dans l’ensemble des pièces justificatives et qu’elles n’ont pas nécessairement besoin de se retrouver sur les factures : « Il est évident que les renseignements nécessaires doivent être suffisants pour établir le montant des CTI; ni plus, ni moins. Si un inscrit fournit suffisamment de renseignements pour permettre le calcul des CTI, il n’est pas obligé d’en fournir plus seulement parce que le ministre l’exige. Je suis aussi d’avis que les renseignements et les pièces justificatives visés par l’article 3 du Règlement peuvent comprendre plus que les factures qui font état d’une transaction. Bien que les factures soient des pièces justificatives très importantes, je suis d’avis que ce n’est pas indispensable que les renseignements nécessaires soient indiqués uniquement sur les factures. Tous documents pertinents en possession d’un inscrit y compris les factures, s’il y en a, peuvent fournir les renseignements nécessaires. » En ce qui a trait à la notion de description suffisante, le juge adopte une interprétation très pragmatique de cette expression, indiquant : « Est-ce que les pièces justificatives donnent une description suffisante pour identifier chaque fourniture? La facture no 4336 décrit un lot de « 7500 Ladies Shoes » au prix unitaire de 9 $ et un lot de « 336 Ladies Shoes » au prix unitaire de 6 $. La facture no 4372 décrit un lot de « 4314 Ladies Shoes » au prix unitaire de 6 $. L’appelante soutient que la description « un lot de chaussures pour femmes » avec la quantité et le prix unitaire des souliers, est suffisante pour identifier chaque facture et pour établir le montant des CTI. Par contre, l’intimée prétend que la marque, le modèle, la grandeur et la couleur de chaque paire de chaussures n’étaient pas inscrits sur les factures telles qu’exigées par le Règlement. Je ne peux pas retenir l’argument de l’intimée à cet égard. Premièrement, comme je l’ai déjà indiqué les renseignements nécessaires peuvent être établis par des pièces justificatives en possession de l’inscrit autres que des factures. Deuxièmement, lorsqu’on achète quelque chose en lot, il n’est pas raisonnable d’exiger une description détaillée de chaque pièce dans le lot, surtout quand les pièces sont toutes semblables et que les pièces comptent dans les milliers. De plus, l’inventaire à l’onglet R‑9 de la pièce A‑1 comprenant des photos des souliers nous donne amplement de renseignements et constitue une description suffisante au moins pour le deuxième lot de chaussures. » 39 Le juge a donc considéré que la position de Revenu Québec était déraisonnable et que de toute façon à la lumière des autres preuves présentées par l’appelante (i.e. les photographies des achats), les informations demandées par l’appelante pouvaient être reconstituées. Finalement, dans l’affaire Groupe Ultragen ltée c. Agence du revenu du Québec92, la Cour a accepté une preuve testimoniale pour compléter les pièces justificatives et a considéré que la preuve donnait globalement une description suffisante des fournitures effectuées : « [37] Les témoignages de M. Truong et de M. Surveyer comportent un certain degré de précision et de probabilité [10] et sont soutenus en partie par la preuve circonstancielle. Il n’y a donc pas raison de les écarter uniquement parce qu’il n’y a pas d’écrits plus détaillés. » 6. ÉTAT DE LA SITUATION CONCERNANT LE SECRET PROFESSIONNEL DE L’AVOCAT ET LES COMPTES D’HONORAIRES Deux décisions importantes, Canada (Procureur général) c. Chambre des notaires du Québec93 et Canada (Revenu national) c. Thompson94, ont été rendues cet été par la CSC relativement à la portée du secret professionnel de l’avocat (et des notaires) dans le cadre de vérifications entreprises par les autorités fiscales. Dans les deux cas, la CSC a tranché en faveur des contribuables, jugeant que le secret professionnel devait inévitablement limiter les pouvoirs administratifs de vérification des autorités fiscales. En effet, la CSC a déclaré les paragraphes 231.2(1), 232(1) et l’article 231.7 de la LIR comme étant partiellement inconstitutionnels, puisqu’ils risquaient de donner lieu à la divulgation d’informations protégées par le secret professionnel, ce qui contrevient aux articles 7 et 8 de la Charte canadienne des droits et libertés (la « Charte »). Les faits de l’arrêt Chambre des notaires sont forts simples. Dans le cadre de vérifications fiscales, l’ARC a envoyé des demandes péremptoires en vertu de l’article 231.2 LIR à certains notaires pratiquant au Québec afin que ceux-ci lui transmettent divers documents contenant de l’information concernant leurs clients. Craignant que ces requêtes ne mettent en péril leur devoir 92 2014 QCCQ 6581. Pour d’autres exemples de causes favorables aux contribuables, voir notamment : Modes Crystal Inc. c. La Reine, 2013 CCI 33 (procédure informelle). Pour des exemples de causes où la décision a été défavorable aux contribuables, voir notamment : Les Pro-Poseurs Inc. c. La Reine, 2011 CCI 113; Construction S.Y.L. Tremblay inc. c. La Reine, 2013 CCI 406 et Entreprises DRF Inc. c. La Reine, 2013 CCI 95. 93 2016 CSC 20 (l’arrêt « Chambre des notaires »). 94 2016 CSC 21 (l’arrêt « Thompson »). 40 de secret professionnel, certains notaires se sont plaints à la Chambre des notaires qui entreprit un recours en jugement déclaratoire au nom de ses membres afin de faire déclarer inconstitutionnels les articles 231.2 et 231.7 LIR ainsi que l’exception contenue au paragraphe 232(1) LIR prévoyant que les relevés comptables d’un avocat sont exclus du secret professionnel aux fins de la LIR. Devant la CSC, la Chambre des notaires a soutenu que l’envoi de demandes péremptoires à des notaires créait un risque de divulgation d’information protégée par le secret professionnel et ce, à l’insu du contribuable visé par la demande et sans intervention des tribunaux, ce qui porterait atteinte aux droits garantis par les articles 7 et 8 de la Charte. L’ARC a rétorqué de façon générale que ces pouvoirs étaient justifiés dans un système fondé sur l’autodéclaration et l’autocotisation et que les informations contenues aux relevés comptables sont de prime abord non protégées par le secret professionnel. La CSC, tranchant en faveur de la Chambre des notaires, a d’abord rappelé qu’une demande péremptoire constitue effectivement une saisie au sens de l’article 8 de la Charte tel que cela avait initialement été établi dans l’arrêt R. c. McKinlay Transport Ltd.95 et que la question à résoudre consistait donc à savoir si cette saisie empiète sur une attente raisonnable au respect de la vie privée d’un particulier96. Considérant la nature de la relation unissant un notaire/avocat et son client et l’existence du secret professionnel entre ces acteurs, la CSC indique que le contribuable a généralement une attente de confidentialité à l’égard de l’ensemble des documents qu’il transmet à son avocat ou notaire : « Partant, il est acquis, selon nous, que le client a une attente raisonnable au respect de sa vie privée relativement aux renseignements et aux documents visés par une demande péremptoire qui sont en la possession de son notaire ou de son avocat. Dans Lavallée, la Cour écrit d’ailleurs que « [l]e client a une attente raisonnable au respect du caractère privé de tous les documents en la possession de son avocat, lesquels constituent des renseignements dont l’avocat est tenu, sur le plan de l’éthique, de préserver la confidentialité » […].» 97 95 [1990] 1 R.C.S. 627. 96 Arrêt Chambre des notaires, par. 27. 97 Arrêt Chambre des notaires, par. 35. 41 Considérant ce qui précède, la Cour juge que les dispositions en cause portent atteinte à l’article 8 de la Charte. Par ailleurs, la CSC souligne que le secret professionnel appartient au client et que le fait d’envoyer la demande péremptoire uniquement au notaire crée un risque additionnel. En effet, tel que le mentionne la Cour, « faire reposer la protection exclusivement sur le devoir des conseillers juridiques de revendiquer le droit de leur client au secret professionnel augmente le risque que l’État ait accès à des informations protégées ». 98 Ainsi, l’absence d’obligation formelle de notification de la demande de renseignements aux clients visés constitue « une lacune constitutionnelle déterminante ». 99 Dans un deuxième temps, la CSC a indiqué aux paragraphes 40-41 qu’il existe une présomption réfragable voulant que l’ensemble des communications entre le client et l’avocat sont des informations considérées de façon prima facie comme étant de nature confidentielle. La CSC a donc écarté le second argument de l’ARC à l’effet que les informations contenues aux relevés comptables ne sont généralement pas couvertes par le secret professionnel. En effet, selon la Cour, il est plutôt établi que les relevés comptables des notaires et des avocats sont susceptibles de contenir des informations protégées par le secret professionnel.100 Ainsi, selon la Cour, en l’absence d’une nécessité absolue d’obtenir ces informations pour répondre aux objectifs de la LIR (ce que l’ARC n’a pas réussi à démontrer) et de tout contrôle judiciaire visant à assurer la protection du secret professionnel, l’exception relative aux relevés comptables prévue à l’article 232 LIR contrevient à l’article 8 de la Charte : « Il serait inacceptable à notre avis de permettre à l’État d’obtenir, dans une procédure administrative, des informations autrement protégées par le secret professionnel et d’être libre par la suite d’utiliser cette information pour d’autres fins du seul fait que le Parlement a exclu les relevés comptables d’un avocat de la définition du « privilège des communications entre client et avocat » ». 101 Après avoir établi que les articles en jeu portent tous atteinte à l’article 8 de la Charte, la Cour doit déterminer si « l’objet des dispositions contestées de la LIR est urgent et réel et que les 98 Arrêt Chambre des notaires, par. 54. 99 Arrêt Chambre des notaires, par. 51. 100 Arrêt Chambre des notaires, par. 72. 101 Arrêt Chambre des notaires, par. 87. 42 moyens choisis sont proportionnels à cet objet ». 102 Considérant que les dispositions en jeu ne constituent pas une atteinte minimale au secret professionnel, la Cour conclut qu’elles sont inconstitutionnelles. Selon la Cour, le paragraphe 231.2 et l’article 231.7 LIR doivent faire l’objet d’une « interprétation atténuée » pour exclure les notaires et les avocats de leur champ d’application et le paragraphe 232(1) LIR doit être invalidé. L’arrêt Thompson, rendu la même journée, mettait en jeu des faits similaires. Dans cette affaire, l’ARC a fait parvenir à un avocat d’Alberta, dans le cadre d’une vérification le visant directement, une demande péremptoire lui demandant de fournir certains documents concernant ses finances personnelles ainsi que ses comptes clients à jour. L’avocat refusa d’envoyer la liste de ses comptes clients au motif que celle-ci était visée par le secret professionnel. L’ARC plaidait quant à elle que les comptes clients sont exclus du secret professionnel de l’avocat en vertu du paragraphe 232(1) de la LIR. La seule question en litige dans ce pourvoi était de déterminer l’interprétation qui doit être donnée à la définition du « privilège des communications entre client et avocat » se trouvant au paragraphe 232(1) LIR et à l’exclusion des relevés comptables de celui-ci. Se basant sur sa conclusion dans l’arrêt connexe Chambre des notaires, la CSC indique que la demande du ministre est invalide puisque la Cour a déjà conclu dans l’arrêt Chambre des notaires à l’inconstitutionnalité de l’exclusion prévue au paragraphe 232(1) LIR qui permettrait autrement à l’État d’obtenir des renseignements privilégiés « beaucoup plus que cela n’est absolument nécessaire pour l’administration de la LIR ». 103 La Cour rappelle également que le secret professionnel est un droit qui appartient au client et que ceux-ci devraient être informés de la communication potentielle de renseignements les concernant à quiconque et qu’ils devraient pouvoir être en mesure de décider de contester ou non la demande d’une ordonnance de communication de renseignements sollicités par l’état.104 Au-delà de l’inapplication du régime des demandes péremptoires aux avocats et notaires, ces deux décisions sont fort intéressantes à deux niveaux : dans un premier temps, elles viennent 102 Arrêt Chambre des notaires, par. 89. 103 Arrêt Thompson, par. 35. 104 Arrêt Thompson, par. 40. 43 rappeler le caractère sacro-saint du secret professionnel en droit canadien et dans un second temps, elles adoptent une interprétation large du secret professionnel, laquelle permet d’englober et de protéger la quasi-totalité des documents et communications transmises à l’avocat par un client. En effet, le passage suivant de l’arrêt Chambre des notaires est révélateur quant à l’importance que confère le plus haut tribunal du pays au secret professionnel dans notre système juridique : « Sur la première question, il convient de rappeler que, de simple règle de preuve à l’origine, le secret professionnel s’est transformé au fil du temps en une règle de fond […] La Cour lui reconnaît aujourd’hui une grande importance et une place exceptionnelle dans notre système juridique (R. c. McClure, 2001 CSC 14 (CanLII), [2001] 1 R.C.S. 445, par. 28, 31-33; Smith, par. 46-47). Dans Lavallée, la Cour réaffirme que le droit au secret professionnel est maintenant devenu un droit civil important et que le secret professionnel de l’avocat ou du notaire est un principe de justice fondamentale au sens de l’art. 7 de la Charte (par. 49). Il est, au surplus, généralement considéré comme une règle de droit « fondamentale et substantielle » (R. c. National Post, 2010 CSC 16 (CanLII), [2010] 1 R.C.S. 477, par. 39). En raison de son statut important, la Cour a souvent indiqué qu’on ne doit y porter atteinte que dans la mesure où cela est absolument nécessaire, étant donné que le secret professionnel doit demeurer aussi absolu que possible […]. » 105 Par ailleurs, quant aux documents visés par le secret professionnel, la CSC indiquait ceci dans l’arrêt Chambre des notaires : « Enfin, nous sommes d’avis qu’il n’est pas à propos d’établir une liste de documents bénéficiant prima facie de la protection du secret professionnel. Déterminer qu’un document bénéficie ou non de la protection du secret professionnel ne dépend pas de la catégorie à laquelle il appartient, mais plutôt de son contenu et de ce qu’il est susceptible de révéler sur la relation et les communications entre un client et son conseiller juridique. » 106 105 Arrêt Chambre des notaires, par. 28. Voir également au même effet : Arrêt Thompson, par. 18. 106 Arrêt Chambre des notaires, par. 95. 44 CONCLUSION Lors d’une vérification, un déséquilibre flagrant des forces opère en faveur des agences de revenu. Les pouvoirs des vérificateurs sont si étendus qu’ils en abusent parfois sans même le réaliser, comme lorsqu’elles exigent la production de documents privilégiés. Les divers recours disponibles à l’encontre de ces abus aident à rétablir la balance des forces, mais sont parfois complexes et coûteux à exercer pour le contribuable. Les recommandations formulées par les intervenants du milieu aux agences semblent porter fruit. La nouvelle position de l’ARQ relativement au recouvrement de créances en taxes en est un exemple. Aussi signe de bonne volonté, un changement de philosophie imposé par la direction de l’ARQ tente aussi de s’enraciner, malgré la présence de poches de terre rocailleuse et stérile qui ralentissent l’effort déployé pour produire un meilleur cru que celui au goût amer servi il n’y a pas si longtemps. Les tribunaux ont un rôle important à jouer afin de dénoncer les fautifs, contribuables ou vérificateurs, lorsque les parties refusent de réconcilier leurs positions. Que ce soit en jugeant sur le bienfondé d’une cotisation, en octroyant des dommages et intérêts ou par l’attribution des dépens, la voix des juges porte loin et fait grand écho, traversant même les murs insonorisés des bureaux dans lesquels s’endorment, parfois, certains acteurs du régime fiscal, politiciens, gestionnaires, avocats et contribuables. Les juges sont donc, eux aussi, un ingrédient essentiel au changement pour limiter le nombre croissant de litiges de nature fiscale. Un jour, bientôt peut-être mais pas demain, le produit sera un grand cru…il reste encore fort à faire.
Fasken Martineau DuMoulin LLP - Nicolas Simard and Jérôme Bernèche