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Timestamp: 2016-10-27 07:10:21+00:00
Document Index: 137761746

Matched Legal Cases: ['art. 204', 'art. 7', 'art. 112', 'art. 22', 'art. 204', 'art. 22', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 150', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 83', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'ATF ', 'art. 516', 'art. 20', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 204', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 204', 'art. 204', 'art. 22', 'art. 48', 'art. 331', 'art. 204', 'art. 48', 'art. 331', 'art. 204', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 7', 'art. 204', 'art. 18', 'art. 98', 'art. 204', 'art. 18', 'art. 7']

2C_830/2009 (08.06.2010)
2C_830/2009
Y. et X.________,
repr�sent�s par Me Laurent Nicod, avocat,
Service cantonal des contributions du canton du Valais, CID de Monthey, avenue de la Gare 35, 1950 Sion.
Imp�ts cantonal et communal et imp�t f�d�ral direct 2005,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 21 octobre 2009.
X.________, n� en 1948, exer�ait � titre ind�pendant une activit� de technicien-dentiste. En raison de probl�mes de sant�, il a �t� mis au b�n�fice d'une rente AI depuis le 1er f�vrier 1999. Il a n�anmoins continu� � exercer sa profession de mani�re tr�s r�duite. Apr�s un d�lai d'attente, il a re�u des rentes d�coulant de deux polices d'assurance priv�es.
Pour la premi�re, il s'agissait d'une police d'assurance temporaire sur la vie n� AG xxx de la soci�t� Secura intitul�e "pr�voyance libre". Cette police avait �t� conclue par X.________ le 12 mars 1996 avec effet au 21 f�vrier 1996 arrivant � �ch�ance le 20 f�vrier 2008. En cas de d�c�s de X.________ avant le 21 f�vrier 2008, l'assurance devait verser un capital de 100'000 fr. La police comprenait aussi une clause de lib�ration du paiement des primes en cas d'incapacit� de gain de la personne assur�e. Elle pr�voyait �galement une participation aux exc�dents sous forme de r�duction des primes. Un avenant du 22 octobre 1997, valable d�s le 21 ao�t 1997, stipulait � nouveau un capital de 100'000 fr. en cas de d�c�s mais avant le 21 f�vrier 2013 ainsi que le versement d'une rente annuelle suppl�mentaire de 60'000 fr. en cas d'incapacit� de gain de X.________ par suite de maladie, d'accident ou de l�sions corporelles. Cette rente �tait payable apr�s un d�lai d'attente de 720 jours au plus tard jusqu'au 20 f�vrier 2013. Cette police a �t� reprise par Generali assurances. L'assurance a commenc� � verser une rente d'incapacit� de gain � 50% d�s le 9 f�vrier 2000 et � 100% d�s le 1er janvier 2003.
Pour la deuxi�me, il s'agissait d'une police d'assurance sur la vie n� xxx de La Suisse Assurances conclue par X.________ le 12 octobre 1976 avec effet au 2 octobre 1976 et arrivant � �ch�ance le 2 octobre 2006. Elle stipulait le versement chaque dix ans de capitaux partiels en cas de vie d'un montant de 5'000 fr. en 1986, 5'000 fr. en 1996 et 10'000 fr. en 2006. Elle pr�voyait aussi le versement en cas de d�c�s par accident de X.________ avant l'�ch�ance d'un capital de 20'000 fr. ainsi que d'une rente annuelle de 4'000 fr. en cas d'invalidit�. Cette police a �t� reprise par Swiss Life, qui a vers� une rente d'incapacit� de gain � 50% d�s le 10 mai 1998 et une rente compl�te d�s le 1er juillet 2002.
Dans leur d�claration pour la p�riode fiscale 2005, X. et Y.________ (ci-apr�s: les int�ress�s) ont indiqu� que l'activit� ind�pendante s'�tait sold�e par une perte de 6'503 fr. et que X.________ avait re�u 64'000 fr. provenant d'assurances priv�es. Sur ce montant, ils faisaient valoir une r�duction de 12'800 fr. (20%) en mati�re d'imp�t cantonaux et communaux et de 25'600 fr. (40%) en mati�re d'imp�t f�d�ral direct.
Par d�cision de taxation du 14 octobre 2006, la Commission d'imp�t de district de la commune de Monthey a arr�t� le revenu de l'activit� ind�pendante � 3 fr. apr�s reprise de frais de v�hicule, de t�l�phone et de publicit�. Les rentes ont en outre �t� pleinement impos�es, ce que les int�ress�s ont vainement contest� par la voie de la r�clamation.
Par m�moire du 5 juin 2007, les int�ress�s ont recouru contre la d�cision sur r�clamation du 7 mai 2007 aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale. Ils ont contest� les reprises et soutenu que les rentes devaient �tre partiellement exon�r�es du moment que les primes n'avaient pu �tre que partiellement d�duites du revenu imposable.
Dans un premier arr�t du 20 f�vrier 2008, la Commission de recours en mati�re fiscale a partiellement admis le recours. Elle a confirm� les reprises sur les frais de v�hicule et de t�l�phone, annul� celles qui concernaient les frais de publicit� (500 fr.). Elle a en outre refus� d'appliquer aux rentes de 64'000 fr. le r�gime des art. 204 de la loi f�d�rale 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 18 al. 3 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1), dont les teneurs �taient identiques et correspondaient en outre � celles de l'art. 7 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14).
Cet arr�t a �t� annul� par arr�t du Tribunal f�d�ral du 31 mars 2009 (2C_863/2008) pour violation de l'art. 112 LTF et la cause renvoy�e � la Commission de recours en mati�re fiscale pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision.
Par arr�t "compl�mentaire" du 21 octobre 2009, la Commission de recours en mati�re fiscale a une nouvelle fois rejet� le recours d�pos� le 5 juin 2007 par les int�ress�s. Elle a jug� que les rentes en cause ne pouvaient b�n�ficier du r�gime fiscal favorable pr�vu par les art. 22 al. 3 LIFD et 18 al. 4 LF/VS, parce qu'elles ne pouvaient �tre qualifi�es de viag�res, la dur�e des polices ne correspondant pas � la dur�e de vie de la personne assur�e.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X. et Y.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 21 octobre 2009 par la Commission de recours en mati�re fiscale et de renvoyer la cause � l'instance pr�c�dente pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants, subsidiairement de r�former l'arr�t en ce sens que les imp�ts f�d�ral, cantonal et communal sont calcul�s sur la base des art. 204 LIFD et 18 al. 3 LF/VS. Ils se plaignent de la violation des art. 22 et 204 LIFD ainsi que 18 al. 3 et 4 LF/VS.
La Commission de recours en mati�re fiscale, le D�partement des finances du canton du Valais ainsi que l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais.
1.1 Dans la mesure o�, par arr�t du 31 mars 2009, le Tribunal f�d�ral a partiellement annul� la premi�re d�cision rendue le 20 f�vrier 2008 par la Commission de recours en mati�re fiscale et lui a renvoy� la cause pour nouvelle d�cision, la d�cision attaqu�e a �t� qualifi�e � tort d'arr�t compl�mentaire. Le Tribunal f�d�ral lui ayant enjoint de rendre une nouvelle d�cision se substituant � celle du 20 f�vrier 2008 et non pas de la "parfaire", (Cf. art. 112 al. 3 LTF), la Commission de recours devait se conformer aux exigences de l'art. 112 al. 1 LTF et ne pouvait se contenter, comme elle l'a fait, de rendre une copie minimaliste et contraire au dispositif de l'arr�t du 31 mars 2009, en se r�f�rant aux faits et � l'argumentation juridique de cette derni�re. Toutefois, la cause �tant en �tat d'�tre jug�e et les recourants n'ayant pas � p�tir � nouveau de l'attitude de la Commission de recours en mati�re fiscale, il ne sera pas fait application une deuxi�me fois de l'art. 112 al. 3 LTF.
1.2 Pour le surplus, interjet� par les recourants, qui sont directement touch�s par la d�cision attaqu�e et qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (art. 89 LTF), le recours, dirig� contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d LTF et art. 150 al. 2 LF/VS), est en principe recevable, puisqu'il a �t� d�pos� dans le d�lai (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prescrits (art. 42 LTF). Il ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionn�s � l'art. 83 LTF.
Il convient d'abord de rappeler que les assurances de capitaux stipul�es dans les polices en cause ne font pas l'objet du litige. Les recourants soutiennent en revanche que les rentes qu'ils re�oivent constituent des rentes viag�res temporaires qui ne sont imposables qu'� raison de 40%.
2.1 L'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable qu'ils soient uniques ou p�riodiques (art. 16 al. 1 LIFD) y compris, notamment, les rentes viag�res et les revenus provenant de contrats d'entretien viager, les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activit� lucrative (art. 23 let. a LIFD) ainsi que les sommes uniques ou p�riodiques obtenues ensuite de d�c�s, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable � la sant� (art. 23 let. b LIFD). La distinction entre ces deux derniers revenus ne rev�t aucune port�e lorsque la prestation est vers�e sous forme p�riodique (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand de l'imp�t f�d�ral direct, n� 12 ad art. 23 LIFD).
Les rentes viag�res et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables � raison de 40 % (art. 22 al. 3 LIFD). L'art. 22 al. 3 LIFD parle uniquement de rentes viag�res (et de revenus provenant de contrats d'entretien viager). La jurisprudence (ATF 135 II 183 consid. 3.2 p. 186 et les nombreuses r�f�rences) y assimile notamment les contrats de rentes qui sont soumis � la loi f�d�rale sur le contrat d'assurance (LCA, RS 221.229.1). Une rente viag�re au sens des art. 516 ss CO est une obligation, li�e � la vie de la personne, de verser au cr�ancier de la rente une prestation, en principe en argent, se r�p�tant dans le temps. Lorsque la personne assur�e d�c�de, l'obligation de payer la rente disparait et le capital encore existant revient au d�biteur de la rente pour autant qu'aucune obligation de restitution n'ait �t� conclue. Une rente viag�re peut aussi �tre conclue de mani�re raccourcie (temporairement) dans le sens o� elle prend fin apr�s une certaine p�riode, pour autant que la personne ne d�c�de pas avant. Ce dernier cas doit �tre nettement distingu� des rentes certaines qui ne constituent pas des rentes viag�res, mais de purs placements de capitaux impos�s en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (ATF 135 II 183 consid. 3.2 p. 186 et les nombreuses r�f�rences).
2.2 La Commission de recours a refus� de qualifier les rentes en cause de rentes viag�res, de m�me que l'Administration f�d�rale des contributions, pour qui elles ne sont en aucune fa�on li�es � la dur�e de vie de la personne assur�e (cf. observations sur recours du 9 mars 2010, ch. 4.1 et 4.2)., ce que les recourants contestent en exposant qu'en l'esp�ce "les rentes vers�es pour cause d'invalidit� pr�sentent un caract�re de rente viag�re puisque le versement [ne] s'�teindra qu'au moment de la fin de l'assurance ou [qu'] au moment du d�c�s".
Il est vrai qu'aucune des polices ne pr�voit de b�n�ficiaires des rentes en cause apr�s le d�c�s de l'assur�. L'avenant du 22 octobre 1997 � la police AG xxx, qui stipule le versement au recourant d'une rente annuelle (suppl�mentaire) de 60'000 fr. en cas d'incapacit� de gain par suite de maladie, d'accident ou de l�sions corporelles, payable apr�s un d�lai d'attente de 720 jours, pr�voit d'ailleurs en ce sens que le versement sera effectu� "au plus tard jusqu'au 20 f�vrier 2013", tandis que le contrat du 12 octobre 1976 stipule le versement au recourant d'une rente annuelle d'invalidit� de 4'000 fr. jusqu'au 2 octobre 2006. Il semble par cons�quent que le versement des rentes en cause cessera au d�c�s du recourant ou au plus tard � l'�ch�ance. Il n'est toutefois pas n�cessaire d'examiner cette question en d�tail, du moment qu'elle ne change pas le sort du litige.
2.3 Bien qu'elles compl�tent certes, pour l'une, une assurance de capitaux de 100'000 fr. en cas de d�c�s avant le 21 f�vrier 2008 respectivement le 20 f�vrier 2013 (AG xxx) et, pour l'autre, une assurance de capitaux partiels vers�s en cas de vie chaque 10 ans (police n� 650137), ces assurances de rente doivent �tre examin�es pour elles-m�mes (arr�t 2A.366/2000 du 15 novembre 2001, in StE 2002 B 26.12 n� 6, consid. 4b; ATF 104 II 44 consid. 4a p. 48; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux � prime unique, et leur traitement fiscal, in Archives 66 p. 593 ss, p. 613).
2.4 Consid�r�es pour elles-m�mes, force est de constater que les polices en cause sont destin�es � couvrir le risque de perte de gain, par suite de maladie, d'accident ou de l�sions corporelles subis par le recourant pour l'une (AG xxx) et par suite d'invalidit� pour l'autre (police n� xxx) et que le recourant a financ� ces rentes par des primes de risque uniquement, qui n'ont pas conduit � la constitution d'un capital. Les primes qu'il a pay�es ne l'ont pas �t� dans le seul but d'acqu�rir une rente viag�re, mais bien en priorit� dans le but de couvrir les risques de perte de gain et d'invalidit�. Par cons�quent, les rentes en cause ne comprennent nullement une composante de remboursement du capital, qui justifierait une imposition r�duite (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e �d., Zurich 2009, n� 58 ad art. 22 LIFD. Il s'agit uniquement d'assurances d'incapacit� de gain pour une p�riode d�termin�e, jusqu'� l'�ge de 58 ans (2 octobre 2006) pour l'une (police n� xxx) et jusqu'� l'�ge de la retraite du recourant (20 f�vrier 2013), pour l'autre (AG xxx). De telles prestations d'assurances, p�riodiques, sont int�gralement imposables en application de l'art. 23 let. a ou b LIFD (cf. Isabelle Amschwand-Pilloud/Daniel Jungo/Wolfgang Maute, Assurances-vie et imp�ts, Guide pratique, vol. 6, Muri-Berne 2005, p. 52 et pour un exemple p. 89 s.).
Les recourants soutiennent � titre subsidiaire que les rentes en cause doivent �tre impos�es conform�ment aux dispositions de l'art. 204 LIFD.
3.1 D'apr�s l'art. 22 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidit� ainsi que tous ceux provenant d'institutions de pr�voyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de pr�voyance individuelle li�e, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. D'apr�s l'art. 22 al. 2 LIFD, sont notamment consid�r�s comme revenus provenant d'institutions de pr�voyance professionnelle les prestations des caisses de pr�voyance, des assurances d'�pargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
A titre transitoire, l'art. 204 LIFD pr�voit que les rentes et prestations en capital provenant de la pr�voyance professionnelle, qui commen�aient � courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de pr�voyance existant d�j� au 31 d�cembre 1986 et commencent � courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un bar�me progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que d�p�ts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD pr�voit par cons�quent une exception � l'imposition int�grale des revenus de la pr�voyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD). Son champ d'application s'�tend aux prestations provenant d'institutions de pr�voyance inscrites dans le registre de la pr�voyance professionnelle (au sens de l'art. 48 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� [LPP; RS 831.40]) ou de fondations et soci�t�s coop�ratives qui participent � l'application de la pr�voyance en application des art. 331 al. 1 CO et 89bis CC ainsi qu'aux comptes et polices de libre passage, � l'exclusion des prestations du 3e pilier A soit de la pr�voyance individuelle li�e (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand de l'imp�t f�d�ral direct, B�le 2008, n� 1 ad art. 204 LIFD).
3.2 En l'esp�ce, les rentes en cause ne constituent pas des revenus provenant de la pr�voyance professionnelle (2e pilier) du moment qu'elles ne sont pas vers�es par des institutions de pr�voyance au sens de l'art. 48 LPP ou des fondations et soci�t�s coop�ratives qui participent � l'application de la pr�voyance en application des art. 331 al. 1 CO et 89bis CC. Elles ne peuvent par cons�quent pas b�n�ficier de l'imposition all�g�e pr�vue par l'art. 204 LIFD.
D'apr�s l'art. 7 al. 1 LHID, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques, en particulier le produit d'une activit� lucrative d�pendante ou ind�pendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de pr�voyance professionnelle ainsi que les rentes viag�res. Les rentes viag�res et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables � raison de 40 % (art. 7 al. 2 LHID).
En droit cantonal valaisan, l'art. 18 al. 1 LF/VS pr�voit que tous les revenus provenant de l'assurance vieillesse et survivants, de l'assurance invalidit�, de la pr�voyance professionnelle ou fournis selon les formes reconnues de pr�voyance individuelle li�e, ainsi que de contrats de rentes viag�res ou d'entretien viager y compris les indemnit�s en capital et les remboursements de mises de fonds, primes et cotisations, et les prestations d'assurances risque pur sont imposables. Les revenus provenant de la pr�voyance professionnelle comprennent les prestations des caisses de pr�voyance, des assurances d'�pargne et de groupe ainsi que de polices de libre passage. L'article 20, lettre b, demeure r�serv� (art. 18 al. 2 LF/VS). Selon l'art. 18 al. 4 LF/VS, les rentes viag�res et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables � raison de 40 pour cent si les prestations sur lesquelles se fonde la pr�tention ont �t� fournies exclusivement par la personne contribuable. Hormis la fin de l'art. 18 al. 4 LF/VS, qui ne rev�t aucune importance en l'esp�ce, les dispositions cantonales pr�voient une r�glementation conforme � l'art. 7 LHID et similaire � celle pr�vue par la loi sur l'imp�t f�d�ral direct.
A l'instar de l'art. 204 LIFD enfin, l'art. 18 al. 3 LF/VS, qui repose sur l'art. 98 al. 4 LPP (arr�t 2C_880/2008 du 28 avril 2009, consid. 5.1), pr�voit, dans les m�mes conditions que l'art. 204 LIFD, une r�glementation transitoire pour l'imposition progressive des prestations provenant de la pr�voyance professionnelle (art. 18 al. 2 LF/VS), dont la pleine imposition est en principe exig�e par l'art. 7 LHID.
Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus relatives � la qualification des rentes en cause et � leur imposition valent �galement pour les imp�ts cantonal et communal.
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct 2005.
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal 2005.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, CID de Monthey, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.