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Timestamp: 2018-12-14 02:46:08
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Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art. 3', '§ 175', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 52', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 52', '§ 16', '§ 6']

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen – Lexikon des Steuerrechts
1.1 Historischer Rückblick und gesetzliche Wertung
2 Die Neuregelung (§ 6 Abs. 5 EStG) im Einzelnen
3.2 Die Realteilung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
1.1. Historischer Rückblick und gesetzliche Wertung
Die Übertragung von Einzel-WG erfolgt häufig im Zusammenhang mit betrieblichen Umstrukturierungen. Um diese nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven zu behindern, war nach dem bis zum StEntlG 1999 geltenden MU-Erlass (BMF vom 20.12.1977, BStBl I 1978, 8), die Übertragung von Einzel-WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wahlweise zum Buchwert, Teilwert und Zwischenwert möglich. Von daher war es mehr als überraschend, als 1999 mit dem StEntlG die Übertragung von WG zwischen Mitunternehmern und ihrer Mitunternehmerschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven führen sollte.
Die Wahlrechte des MU-Erlasses wurden 1999 durch § 6 Abs. 5 EStG (StEntlG) abgeschafft. Danach galt:
Die Übertragung eines Einzel-WG von einem Betriebsvermögen (BV)/Sonder-BV des Mitunternehmers in ein anderes BV/Sonder-BV desselben Stpfl. waren zwingend zum Buchwert vorzunehmen.
Aufgrund der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des StEntlG waren hingegen alle Übertragungen, die mit dem Wechsel des Rechtsträgers verbunden waren (vom Mitunternehmer-BV in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt) zwingend zum Teilwert vorzunehmen.
Durch das StSenkG (2000) wurde – aufgrund massiver Intervention der Verbände – § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geändert und der Gedanke der Zwangsrealisation bei jedem Rechtsträgerwechsel wieder aufgegeben. Damit war ab 2001 für jede Übertragung von Einzel-WG
Nebenbei wurde diese Rechtsfolge (Buchwertzwang) auch konstitutiv auf die Tatbestände der Überführung erstreckt (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG), die aber nie zweifelhaft waren.
§ 6 Abs. 5 (StSenkG 2000)
§ 6 Abs. 5 (UntStFG 2001)
Wird ein einzelnes WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl. überführt, ist bei der Überführung der Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen BV des Stpfl. in dessen Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonder-BV desselben Stpfl. bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.
Satz 1 (neutrale Buchwertverknüpfung) gilt auch bei der Übertragung eines WG aus einem BV des MU in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
Satz 1 (neutrale Buchwertverknüpfung) gilt entsprechend, soweit ein WG
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt
bei der Übertragung eines WG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.
Abb.: Synopse des § 6 Abs. 5 (StSenkG 2000) und des § 6 Abs. 5 (UntStFG 2001)
Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StSenkG ließ allerdings keine Differenzierung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung erkennen, ebenso wenig wie er die Sacheinlage in eine PersG (Einzel-WG gegen Gesellschaftsrecht) ausdrücklich erfasste. Diese Fallgruppe der gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage wird nunmehr § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (Buchwertfortführung) und nicht dem vom Wortlaut ebenfalls passenden § 6 Abs. 6 EStG (Aufdeckungszwang) unterstellt (vgl. die redaktionelle Ergänzung in § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG).
Andererseits werden im Gesamtkomplex die Rechtsfolgen der Realteilung mit Einzel-WG gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG mitabgehandelt, da sie thematisch (betriebliche Umstrukturierung) und dogmatisch (Steuerneutralität) zum Thema gehören.
2. Die Neuregelung (§ 6 Abs. 5 EStG) im Einzelnen
Mit der Neufassung aufgrund des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG (UntStFG) wird zunächst klargestellt, dass die gesellschaftsrechtliche Sacheinlage (aus dem BV) zu Buchwerten erfolgt. Dies gilt auch für den umgekehrten Fall (Sachentnahme gegen Minderung der Gesellschaftsrechte). Der ursprüngliche Meinungsstreit, ob es sich dabei nicht um einen Tausch handeln könne (Folge: Realisierung gem. § 6 Abs. 6 EStG) ist durch § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG beigelegt.
Die unmittelbare Übertragung von einzelnen WG zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich (BFH Urteil vom 25.11.2009, BStBl II 2010, 471); dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist (BFH Vorlagebeschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004; Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13).
Des Weiteren – und überraschend – sind nach Nr. 3 auch unentgeltliche Übertragungen zwischen (den Sonder-BV der) Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft zu Buchwerten durchzuführen. Damit kommt es zu einem »Überspringen« der stillen Reserven von einem Mitunternehmer zu einem anderen Mitunternehmer
Mit dem neu eingefügten Satz 4 legt der Gesetzgeber des UntStFG eine authentische Gesetzesinterpretation vor. Nur für Zwecke der betrieblichen Umstrukturierung ist die Buchwertverknüpfung von Einzel-WG zulässig und zwangsläufig. Dies wird durch eine dreijährige Sperrfrist der übertragenen Einzel-WG erreicht, deren Lauf mit der Abgabe der Steuererklärung für das »Übertragungsjahr« beginnt. Werden innerhalb dieser Sperrfrist die WG entnommen oder veräußert, so wird rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt (Spezialregelung zu § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) der Teilwert angesetzt. Eine rückwirkende Strafbesteuerung ist jedoch dann nicht durchzuführen, wenn die stillen Reserven anlässlich der Übertragung über eine Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden (Hauptfall: § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG).
Mit den Missbrauchsklauseln (auch »Körperschaftsklauseln« genannt) von § 6 Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG, die vom UntStFG gegenüber dem StSenkG in einigen Punkten geändert wurden, soll das Überspringen stiller Reserven auf KapG verhindert werden. Die Buchwertüberführung eines WG in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG mit anschließender Veräußerung der GmbH-Anteile unter Nutzung des (neuen) Halbeinkünfteverfahrens war der eigentliche Stein des Anstoßes. In den Fällen, bei denen durch die Übertragung von Einzel-WG auf eine KG der Anteil einer KapG an dem WG begründet oder erhöht wird, schreibt § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nunmehr die Teilwertrealisation vor.
In Umkehrung der o.g. Zentralaussagen gilt es daher als Selbstverständlichkeit nachzutragen, dass bei vollentgeltlichen Veräußerungsgeschäften zwischen MU bzw. zwischen MU und Mitunternehmerschaft die Einzel-WG mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind und somit i.d.R. zu einem laufenden Gewinn (Veräußerungserlös ./. Buchwert) führen.
Zusätzlich ist in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG geregelt, dass auch die Buchwert-Übertragung von einzelnen WG aus einer Mitunternehmerschaft auf eine andere Mitunternehmerschaft (sog. Schwester-PersG) möglich ist. Diese Übertragung ist jedoch nach wie vor nicht direkt (d.h. von Gesamthandsvermögen der Schwester I auf das Gesamthandsvermögen der Schwester II) möglich, sondern nur als Dreiecksgeschäft über das Sonder-BV.
3.1. Rückblick
Nach älterer BFH-Rspr. galt bis 1998 bei der → Realteilung einer PersG ein Wahlrecht zwischen der Buchwertfortführung und der Behandlung als steuerbegünstigte Betriebsaufgabe einer PersG gem. § 16 Abs. 3 EStG. In die Realteilung (und damit in das Wahlrecht) wurden später durch das Urteil des BFH (BFH Urteil vom 10.12.1991, BStBl II 1992, 385) auch Einzel-WG als Teilungsmassen einbezogen.
Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 galt die → Realteilung für Übertragungsvorgänge ab 1.1.1999 als Aufgabe eines MU-Anteils (§ 16 Abs. 3 EStG!), wenn die einzelnen MU im Rahmen der Realteilung Einzel-WG erhalten haben. Eine Buchwertfortführung und -verknüpfung war danach mit Einzel-WG nicht möglich.
Der Rechtsträgergedanke (oder allgemein der Individualsteuergrundsatz), der für die Gesetzesänderung ab 1999 verantwortlich zeichnet, musste sich jedoch der Gestaltungskraft der Realteilung beugen. Als neu definierte betriebliche Umstrukturierungs-Maßnahme kehrt sie i.d.F. des § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG wieder.
3.2. Die Realteilung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 34 Satz 4 EStG ist die → Realteilung ab 1.1.2001 auch mit Einzel-WG wieder zum Buchwert durchzuführen (kein Wahlrecht), solange das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgeführt wird.
Als gesetzestechnisches Merkmal des Umstrukturierungsgedanken ist wiederum eine dreijährige Behaltefrist für die einzeln bezeichneten Einzel-WG (GruBo, Gebäude bzw. andere wesentliche Betriebsgrundlagen) vorgesehen, die ebenfalls an die Abgabe der Steuererklärung für das Realteilungsjahr gekoppelt ist. Veräußerungen/Entnahmen innerhalb dieser Frist lösen für Einzel-WG rückwirkend den Realisationstatbestand aus.
Beide Möglichkeiten setzen »taugliche Teilungsmassen« auf der Aktivseite voraus. Im Beispiel fehlt es an einer zweiten steuerfunktionellen Einheit: Die Summe von Einzel-WG vermag allein keinen Teilbetrieb zu bilden. Der extensiven Auslegung des BFH &lsqb;a.a.O.&rsqb; (BStBl II 1994, 607) und der Erstreckung auf Einzel-WG folgte ein Nichtanwendungserlass (BMF vom 11.8.1994, BStBl I 1994, 601). Schlussendlich wurde der nur vom BFH eingeräumten Möglichkeit (Realteilung mit Einzel-WG) ab 1.1.1999 mit § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG der Riegel vorgeschoben: Ab 1999 wurden Realteilungen mit Einzel-WG nach § 16 EStG als Aufgabe eines MU-Anteils angesehen; dies bedeutete zumindest nach § 16 EStG Realisationszwang. Konträr zu dieser gesetzlichen Regelung legte der Gesetzgeber zwei Jahre später mit dem StSenkG und dem StSenkErgG 2001 eine geschlossene Regelung zur Übertragung von Sachgesamtheiten vor. Mit der Abschaffung bislang geltender Wahlrechte kehrte er mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (2001) in der Frage der Steuerentstrickung bei MU-schaften zum alten MU-Erlass (1977) zurück. Danach galt für alle Übertragungen – auch von Einzel-WG – im Kreis der MU nunmehr Buchwertzwang.
Der Normenwiderspruch zwischen § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG war offensichtlich und wurde von der h.M. zwischenzeitlich zugunsten von § 16 Abs. 3 EStG gelöst.
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG in der letzten Fassung des UntStFG löst nunmehr (als späteres Gesetz) den Normenwiderspruch auf und spricht sich – mit »rückwirkender« Geltung ab 1.1.2001 – auch bei der Zuteilung von Einzel-WG für den Buchwertzwang aus.
Als zusätzliche Voraussetzung für die neutrale Überführung von Einzel-WG werden nach Satz 3 Sperr- oder Haltefristen für die betroffenen WG festgeschrieben, die drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung enden (Novum!). Dabei gilt diese Sperrfrist nur für wesentliche WG wie GruBo, Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen.
Als Fazit hat für die Rechtslage ab 2001 (§ 52 Abs. 34 Satz 3 EStG) eine Realteilung auch mit Einzel-WG zu Buchwerten zu erfolgen. Dies wird nachträglich korrigiert (Aufdeckungszwang), wenn ein wesentliches Einzel-WG innerhalb der Sperrfrist veräußert wird. »Profitiert« von der Übertragung direkt oder indirekt eine KapG, so ist insoweit bereits im Zeitpunkt der Zuteilung eine anteilige Aufdeckung der Reserven geboten.
Zu § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG: Sauter u.a., Probleme bei der Realteilung nach der Neuregelung, FR 2002, 1101; Winkelmann, Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130.
Zu § 6 Abs. 3 EStG (Verdeckte Einlage): Dötsch, Anmerkung zu BFH vom 20.7.2005, BFH-PR 2005, 450; Hoffmann, GmbHR 2005, 1439, Urteilsanmerkung.; Kölpin, Entscheidungsbesprechung, StuB 2005, 1010.