Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0362007.htm
Timestamp: 2016-08-27 09:51:33
Document Index: 351172481

Matched Legal Cases: ['artículo 104', 'artículo 105', 'artículo 75', 'artículo 367', 'artículo 104', 'artículo 103', 'artículo 104', 'artículo 105', 'artículo 75', 'artículo 104', 'artículo 105', 'artículo 104', 'artículo 216', 'artículo 220', 'artículo 216', 'artículo 220', 'artículo 104', 'artículo 75', 'artículo 367', 'artículo 367', 'artículo 216', 'artículo 216', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 105', 'artículo 75']

INFORME N� 036-2007-SUNAT/2B0000
El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los cuatros ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104� y el artículo 105� del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ganancia que resultará gravada con el citado Impuesto.
Se consulta si el ajuste del capital producto de una escisión se encuentra comprendido bajo el concepto de reducción de capital para efectos del artículo 75� del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y por lo tanto si las acciones que los accionistas de la sociedad escindida reciban de la sociedad beneficiaria del bloque patrimonial segregado, son una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta. BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N� 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) .
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N� 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
Ley N� 26887, Ley General de Sociedades, publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias (en adelante, LGS).
La consulta se refiere al supuesto de escisión previsto en el numeral 2 del artículo 367� de la LGS.
La empresa que acuerda su escisión, previamente ha realizado una fusión por absorción, habiendo optado por revaluar voluntariamente sus activos de acuerdo al régimen previsto en el numeral 2 del artículo 104� del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
La escisión y el ajuste del capital, producto de dicha escisión, se efectúan dentro de los cuatro ejercicios gravables siguientes a la fusión por absorción a que se hizo referencia en la premisa anterior.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente: El artículo 103� del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el reglamento(1).
El artículo 104� del citado TUO establece que, tratándose de reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrán optar, en forma excluyente, por cualquiera de los tres regímenes que señala dicho artículo.
Así, en el numeral 2, dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N� 797 y normas reglamentarias(2) no estará gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. Agrega que, en este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario y que, en tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.
Por su parte, el artículo 105� del citado TUO señala que, en el caso previsto en el numeral 2 del artículo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.
A su vez, el artículo 75� del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104� de la Ley no constituye distribución a que se refiere el artículo 105� de la Ley.
Añade dicho dispositivo que se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104� de la Ley hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216� o en el artículo 220� de la Ley General de Sociedades.
Agrega que la presunción establecida en el párrafo anterior también será de aplicación cuando se produzca la distribución de ganancias no capitalizadas.
Ahora bien, el numeral 4 del artículo 216� de la LGS dispone que la reducción de capital determina la amortización de acciones emitidas o la disminución del valor nominal de ellas y se realiza, entre otros, mediante el reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de pérdidas.
Por su parte, el artículo 220� de la indicada Ley señala que la reducción de capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposición, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la pérdida, en cuantía que compense el desmedro.
Como puede apreciarse de las normas citadas, la reorganización de sociedades o empresas puede efectuarse, entre otras formas, mediante la fusión o escisión, y en ambos casos bajo cualquiera de las modalidades previstas en la LGS.
Así, si una sociedad es fusionada por absorción y se opta por el régimen previsto en el numeral 2 del artículo 104� del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la ganancia obtenida como consecuencia de la revaluación de sus activos, que viene a ser la diferencia obtenida entre el mayor valor atribuido a éstos y el costo computable, no estará gravada con el Impuesto a la Renta, en tanto la empresa que haya generado dicha ganancia no la distribuya ni en efectivo ni en especie.
Asimismo, constituirá una distribución de dicha ganancia y, por lo tanto, la misma estará gravada, si la empresa efectúa cualquier reducción del capital dentro de los cuatro ejercicios siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización, salvo que la indicada reducción esté destinada a cubrir pérdidas.
Debe indicarse que, cuando el artículo 75� del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a la reducción de capital, no hace distinción entre las distintas modalidades que pueden dar origen a la misma(3).
En tal sentido, y teniendo en cuenta las premisas que se han considerado para el supuesto consultado, resulta relevante determinar si el ajuste de capital efectuado como consecuencia de la escisión parcial de una empresa dentro de los cuatro ejercicios siguientes a la reorganización mediante fusión por absorción, importa una reducción del capital.
Sin embargo, dado que ni en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento se establece una delimitación de los términos "reducción de capital", debemos remitirnos a la Ley General de Sociedades(4).
Así, el artículo 367� de la LGS indica que por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por dicha Ley. Añade que la escisión puede adoptar alguna de las siguientes formas:
Asimismo, dicho artículo dispone que en ambos casos los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de las nuevas sociedades o sociedades absorbentes, en su caso.
Ahora bien, la doctrina(5) respecto a la escisión parcial señala que:
"(...)una sociedad, denominada escindente, sin disolverse, segrega parte de sus activos, pasivos y cuentas patrimoniales resultantes, para traspasarlos en bloque a una o varias sociedades beneficiarias ya existentes, o los destina a la creación de una o varias sociedades nuevas.
Esta reforma estatutaria ha sido llamada escisión parcial, por cuanto implica el mantenimiento de la personalidad jurídica de la compañía escindente que no se disuelve, ni se extingue. Así, pues, el efecto principal que produce la modificación contractual respecto de la sociedad escindente es la disminución del capital social o de otras cuentas patrimoniales, en cuantía equivalente a las partes patrimoniales segregadas en virtud de la operación".
Adicionalmente, respecto al ajuste de capital a que se refiere el mencionado artículo 367�, los autores Luz Israel Llave y Alfredo Ramírez(6), han señalado que:
"Como consecuencia de la segregación del bloque patrimonial en una escisión parcial, pueden generarse los siguientes efectos en el patrimonio de la sociedad escindida: i) puede verse disminuido, en la medida en que el bloque patrimonial transferido tenga un valor neto positivo (la sociedad escindida habría perdido más activos que pasivos); ii) puede verse incrementado si es que el bloque patrimonial transferido tiene un valor neto negativo (la sociedad escindida se estaría desprendiendo de más pasivos que activos); o iii) puede no variar en la medida en que el valor del boque patrimonial transferido sea cero (es decir, igual valor de activos y pasivos). En el primer caso, lo normal es que la sociedad escindida tenga que disminuir su capital social en el monto correspondiente al valor neto del bloque patrimonial transferido (...)".
De otro lado, tal como se ha mencionado, el numeral 5 del artículo 216� de la LGS señala que la reducción de capital determina la amortización de acciones emitidas o la disminución del valor nominal de ellas, y se realiza entre otras modalidades, mediante otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción de capital.
Al respecto, Enrique Elías Laroza(7) al comentar el citado numeral, indica que:
"El inciso 5 del artículo 216� concluye otorgando amplia libertad a la sociedad para que las reducciones de capital puedan realizarse por otros medios que se establezcan en forma expresa en el acuerdo de la junta.
Pueden acordarse diferentes modalidades a las señaladas en los incisos anteriores, por ejemplo, en los casos siguientes: combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos o con absorción de pérdidas; pagos en bienes no dinerarios a los accionistas; casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación; pago con títulos de participación en las utilidades, conforme a las previsiones del artículo 104�; la aplicación de las disposiciones de los artículos 76� y 80�; y, en general, cualquier forma lícita de devolución de capital a los accionistas que se realice cumpliendo los requisitos de Ley".
En este orden de ideas, puede señalarse que, en la escisión parcial, la sociedad que se escinde transfiere uno o más bloques patrimoniales a otra sociedad con la consecuente variación del monto de su capital social, siendo que dicho capital deba ser modificado según el resultado final luego de la transferencia del o de los bloques patrimoniales. Así, la LGS ha dispuesto, como consecuencia lógica, que en una escisión parcial la sociedad escindida deba ajustar su capital en el monto correspondiente.
En el caso de la transferencia de un bloque patrimonial con un valor neto positivo, el ajuste implicaría, de acuerdo a lo ya indicado, una reducción del capital social.
En tal sentido, y bajo las premisas planteadas, puede afirmarse que la transferencia de un bloque patrimonial con un valor neto positivo importa la reducción de capital de la sociedad escindida.
Estando a lo expresado en los numerales 1 y 2, se concluye que el ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los cuatros ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104� y el artículo 105� del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ganancia que resultará gravada con el citado Impuesto.
Partiendo de las premisas planteadas, se concluye que:
Lima, 27 de febrero de 2007.
(1) Al respecto el primer p�rrafo del art�culo 65� del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica para efecto de lo dispuesto en el Cap�tulo XIII de la Ley, se entiende como reorganizaci�n de sociedades o empresas:
La reorganizaci�n por fusi�n bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el art�culo 344� de la Ley N� 26887, Ley General de Sociedades. Por extensi�n, la empresa individual de responsabilidad limitada podr� reorganizarse por fusi�n de acuerdo a las formas se�aladas en el art�culo 344� de la citada Ley, teniendo en consideraci�n lo dispuesto en el inciso b) del art�culo 67�.
La reorganizaci�n por escisi�n bajo cualquiera de las modalidades previstas en el art�culo 367� de la Ley General de Sociedades.
La reorganizaci�n simple a que se refiere el art�culo 391� de la Ley General de Sociedades: as� como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el art�culo 392� de la citada Ley, excepto la transformaci�n.
(2) De conformidad con art�culo 1� de la Ley N� 28394, publicada el 23.11.2004, se suspende la aplicaci�n del r�gimen de ajuste por inflaci�n con incidencia tributaria dispuesto por Decreto Legislativo N� 797 y sus normas modificatorias y complementarias, a partir del ejercicio gravable 2005. (3) Cabe se�alar que el art�culo 216� de la LGS se�ala que la reducci�n de capital determina la amortizaci�n de acciones emitidas o la disminuci�n del valor nominal de ellas.
Se realiza mediante las siguientes modalidades:
La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participaci�n en el patrimonio neto de la sociedad;
La condonaci�n de dividendos pasivos;
El reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de p�rdidas; u
Otros medios espec�ficamente establecidos al acordar la reducci�n de capital.
(4) De conformidad con la Norma IX del T�tulo Preliminar del Texto �nico Ordenado del C�digo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N� 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias, en lo no previsto por este C�digo o en otras normas tributarias podr�n aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
(5) REYES VILLAMIZAR, Francisco. Transformaci�n, Fusi�n y Escisi�n de Sociedades. Editorial Temis S.A. Colombia � 2000. P�g 180.
(6) En su art�culo �La Fusi�n y la Escisi�n en la Nueva Ley General de Sociedades: Alguna aproximaciones�. En: Tratado de Derecho Mercantil, Tomo I, Derecho Societario, Gaceta Jur�dica, Lima � 2003. P�g 1185.
(7) EL�AS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Editora Normas Legales S.A.C. Lima - 2001. P�g. 455.
pgj/gfs
A057-D7
IMPUESTO A LA RENTA: Reorganización de Sociedades - Escisión
IMPUESTO A LA RENTA: Ajuste de capital equivale a reducción de capital según artículo 75� del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES Y EMPRESAS.
Escisión y el Ajuste de Capital.