Source: http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/11/390,zaliczenie_nadplaty_lub_zwrotu_podatku_na_poczet_biezacych_zobowiazan_podatkowych_i_zaleglosci
Timestamp: 2019-03-27 02:20:06+00:00
Document Index: 22390790

Matched Legal Cases: ['art. 76', 'art. 53', 'art. 76', 'art. 76', 'art. 216', 'art. 217', 'art. 218', 'art. 236', 'art. 76', 'art. 76', 'art. 76', 'SA/Gl ', 'SA/Lu ', 'SA/Gd ', 'FSK ', 'SA/Bd ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'art. 247', 'art. 239', 'SA/Gd ', 'art. 239', 'FSK ', 'art. 239', 'art. 76', 'FSK ', 'art. 239', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 239', 'SA/Bd ', 'art. 239', 'art. 239', 'FSK ', 'SA/Łd ', 'SA/Ke ', 'SA/Wa ', 'art. 70', 'SA/Wr ', 'art. 59', 'FSK ', 'art. 59', 'art. 59', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'art. 73', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ']

:: KRAJOWA IZBA DORADCÓW PODATKOWYCH :: KIDP :: KRDP :: DORADCY PODATKOWI :: - Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i zaległości
Twoja lokalizacja: Start / Baza wiedzy / e-Biuletyn KIDP / Komentarze podatkowe / Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i zaległości
Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i zaległości
Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku jest czynnością bardzo często dokonywaną przez organy podatkowe – zarówno z urzędu, jak i na wniosek. W praktyce mogą jednak powstawać rozmaite problemy sporne budzące wątpliwości, również w orzecznictwie. Niniejsze opracowanie dotyczy zresztą tylko kilku wybranych zagadnień wiążących się z zarachowywaniem nadpłaty czy zwrotu, a zatem poruszone zostaną następujące problemy: właściwość organów, kiedy to podatnik wykazuje nadpłatę (czy zwrot) w jednym, zaś zobowiązanie w innym organie, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu po upływie terminu przedawnienia oraz konieczność interpretacji przepisów o zwrocie VAT w kontekście zasad prawa wspólnotowego i konsekwencje tej kwestii dla problemów zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań i zaległości.
Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej o.p. – zasadniczo nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Regułę tę stosuje się także do osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 76 § 4 o.p.).
W doktrynie wskazuje się, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty, tzn. zaliczenie na poczet zaległości, odsetek czy bieżących zobowiązań ma pierwszeństwo. Dopiero zaś gdy na podatniku nie ciążą żadne zaległości czy zobowiązania, może nastąpić zwrot, chyba że podatnik wskaże, iż chce zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Stosownie z kolei do art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Warto w tym miejscu przypomnieć więc, że:
– postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej (art. 216 § 2 o.p.),
– postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz jeżeli wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 o.p.),
– postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie (art. 218 o.p.),
– zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 236 § 2 o.p.).
Część przepisów dotyczących nadpłat (w tym m.in. przytoczone art. 76 i art. 76a o.p.) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b o.p.). Jednak w związku z tym wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć przez „dzień złożenia deklaracji". W tym zakresie wydaje się, że można mówić akurat o jednolitej linii orzeczniczej (przykładowo wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1688/09; WSA w Lublinie z dnia 23 stycznia 2009 r., I SA/Lu 643/08; WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., I SA/Gd 574/08), wskazującej na to, że decyduje nie data nadania, a data wpływu rozliczenia do organu. Czym innym jest kwestia, że data nadania ma znaczenie dla oceny, czy podatnik wypełnił obowiązek złożenia deklaracji VAT do 25. dnia miesiąca, czym innym – że dla obliczania terminów wiążących organ decydującą rolę odgrywa to, od kiedy organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu z zadeklarowanym rozliczeniem, bo od tego momentu uzyskuje on wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku i jej wysokości.
Należy o tym pamiętać, ponieważ może to doprowadzić do nieprzyjemnych konsekwencji.
W dniu 27 kwietnia 2009 r. (poniedziałek, ostatni dzień do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r.) podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklarację, z której wynikał zwrot VAT, i jednocześnie złożył wniosek o zaliczenie tej kwoty na poczet podatku dochodowego za rok 2008 (termin płatności: 30 kwietnia). Deklaracja nadana pocztą o godz. 23.55 wpłynęła jednak do urzędu skarbowego dopiero dnia 4 maja 2009 r., gdyż „długi weekend majowy" wpłynął też na terminy dostarczania przesyłek.
Niestety przez tych kilka dni maja z tytułu niezapłaconego PIT urosną odsetki, a zaliczenie zwrotu VAT obejmie nie tyle zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, co już „zaległość z odsetkami".
2. Zagadnienie możliwości zaliczenia nadpłaty czy zwrotu na poczet zobowiązań, dla których właściwy jest inny organ podatkowy niż organ właściwy dla VAT
Nierzadko zdarza się, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako podatnik podatku dochodowego rozlicza się według miejsca zamieszkania, zaś jako podatnik VAT – biorąc pod uwagę miejsce prowadzenia działalności (w dużych miastach bywa i tak, że duża ulica jest podzielona np. po połowie między dwa „dzielnicowe" urzędy skarbowe). W związku z tym pojawia się pytanie, czy można dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania w PIT, nadpłaty w PIT na poczet zobowiązania w VAT, a ponadto – czy możliwe jest zaliczenie nadpłaty w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa na podatek rozliczany przez gminny organ podatkowy, naczelnika urzędu celnego itp.
Odnosząc się do tej problematyki, można mówić o ewolucji w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji również w spojrzeniu organów podatkowych. Wcześniej bowiem przeważało stanowisko mniej korzystne dla podatników i wydaje się, że „punktem zwrotnym" był zwłaszcza wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11.
Na przeszkodę w postaci braku tożsamości organu (w zakresie właściwości miejscowej) zwracał jednak uwagę przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r., IPPP2-443-897/10-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Organ uznał, że nie jest możliwe zaliczenie kwoty należnej z tytułu zwrotu VAT rozliczanego zgodnie z właściwością przez naczelnika urzędu skarbowego na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem to naczelnik urzędu celnego jest właściwy w sprawie tego drugiego podatku.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r., ITPB3/423-194/10/PS, podnosił, że organem właściwym w sprawie podatków lokalnych, w tym podatku od nieruchomości, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), z kolei – mimo że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. – uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Organ podatkowy zastrzegł, że dokonanie zaliczenia zwrotu czy nadpłaty z tytułu podatków rozliczanych przez naczelnika urzędu skarbowego odbyłoby się z naruszeniem przepisów nie tylko o właściwości miejscowej, ale i rzeczowej. Przy czym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 951/10, WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację.
Jednak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11, wskazał: „w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W takim przypadku Spółka winna złożyć wraz z deklaracją VAT-7 wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada tylko stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie w którym nadpłata lub zwrot powstał".
W konsekwencji, jeśli podatnik zwraca się o zaliczenie, przedstawiając dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym zobowiązanie jest należne, istnieją przesłanki do zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zobowiązań. Nie stanowi natomiast przeszkody prawnej okoliczność, że nadpłata i zaległość będą występować w różnych organach.
Również w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., III SA/Wa 1707/11, WSA w Warszawie podniósł kwestię możliwości zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy niż organ właściwy dla rozliczeń VAT.
Przy czym już wcześniej w orzecznictwie pojawiały się podobne głosy. Przykładowo WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Rz 48/09, uznał, że uprawnienia podatnika nie są ograniczone właściwością organów podatkowych, a z kolei obowiązkiem tych ostatnich jest taka organizacja pracy, by uprawnienie podatnika mogło być urzeczywistnione. W opinii sądu są podstawy do tego, by rozważać właściwość pierwszego czy drugiego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podszedł więc dość liberalnie do tej kwestii, podnosząc jedynie konieczność współpracy między organami.
Jakkolwiek organy podatkowe w interpretacjach coraz częściej przyznają rację podatnikom, to jednak dzieje się tak częściej w związku z uchylanymi orzeczeniami. Zdarza się więc i tak, że nadal prezentowane jest stanowisko, wedle którego decydujące znaczenie mają przepisy o właściwości (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2012 r., IPTPB3/4231-4/12-2/MF; organ wyjaśniał przy tym, że wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11, nie jest wiążący w indywidualnej sprawie).
W ocenie autora można jednak odczuwać pewien niedosyt, że i w orzeczeniach, i w interpretacjach – zarówno tych rygorystycznych dla podatników, jak i liberalnych – zabrakło pewnej głębszej analizy problemu. Z jednej strony można zrozumieć organy podatkowe, które obawiają się naruszenia przepisów o właściwości, co stanowi przecież podstawę stwierdzenia nieważności decyzji czy postanowienia (por. art. 247 § 1 pkt 1 o.p.), z drugiej strony dla podatnika „fiskus to fiskus". Brakuje zatem szerszego spojrzenia – jedne podatki stanowią dochód budżetu państwa, inne nie, zaś organy podatkowe mogą być oddalone o wiele kilometrów, dodatkowo pracownicy urzędów skarbowych słusznie podnoszą, że mają coraz więcej obowiązków, przy czym jedynie straszy się ich redukcją zatrudnienia itp. Pojawia się jednak coraz więcej „zdobyczy technologicznych" (w tym ułatwiających skuteczną komunikację) i instytucje państwowe muszą dostrzec ten fakt. Może przydałoby się więc rozporządzenie, które regulowałoby tryb zaliczania nadpłaty i zwrotów?
3. Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej
Punktem wyjścia dla poniżej prezentowanych stanowisk w orzecznictwie jest statuowana w art. 239a o.p. zasada suspensywności odwołania. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powstaje więc pytanie, czy mimo to na poczet zaległości z decyzji nieostatecznej można zaliczyć nadpłatę lub zwrot VAT.
W pierwszej grupie można wskazać „mniejszościową" linię orzeczniczą, która przyzwalałaby na tego typu działania organów. Jak wskazał więc przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 666/09, postępowanie takie nie narusza art. 239a o.p., bowiem brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie, że należność wynikająca z decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Suspensywność odwołania nie stoi przy tym na przeszkodzie zastosowaniu zarachowania nadpłaty, ponieważ czynność taka nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Z zapatrywaniem tym zgodził się NSA, oddalając skargę kasacyjną od wspomnianego orzeczenia. W wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., II FSK 688/10, sąd uznał, że odwołując się do wykładni gramatycznej i racjonalności ustawodawcy, można dojść do wniosku, że gdyby wolą tegoż prawodawcy (w ramach nowelizacji wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 239a o.p.) było wyłączenie możliwości zaliczenia nadpłaty, zostałoby to wyrażone wprost. Innymi słowy, w tym ujęciu art. 76 § 1 o.p. nie ogranicza obowiązku zarachowania nadpłaty z urzędu do zaległości podatkowych wynikających wyłącznie z decyzji ostatecznych.
Również w innym wyroku NSA, tj. z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2078/10, zaprezentowano pogląd, iż art. 239a o.p. nie zawiera normy prawa materialnego, lecz normy prawa procesowego, bowiem pozbawia on tylko decyzję nieostateczną waloru wykonalności, która w efekcie nie podlega jeszcze przymusowemu wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji.
Stanowisko to jest jednak coraz częściej podważane w większości zapadłych orzeczeń. Przykładowo jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 października 2012 r., II FSK 1228/11, ustawodawca nie musiał zawierać zastrzeżenia (w ramach nowelizacji), by uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych. Podobnie w orzeczeniu z dnia 25 października 2012 r., II FSK 624/11, NSA zwrócił uwagę, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości prowadzi w rzeczywistości do wykonania decyzji, co zaprzeczałoby celom nowelizacji i uszczuplało prawa podatnika. Stąd organy podatkowe winny zbadać, czy zaległości, na którą zamierzają dokonać zaliczenia nadpłaty czy zwrotu, przysługuje przymiot „ostateczności" (a więc w istocie i „wykonalności"). Z art. 239a o.p. w efekcie wynika, że decyzja nie podlega wykonaniu w jakiejkolwiek formie.
Jak zauważył z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 października 2011 r., I SA/Bd 487/11, wyjątkiem od zasady z art. 239a o.p. jest jedynie dobrowolne wykonanie decyzji przez stronę, o którym mowa w art. 239g o.p. Jeżeli więc „wykonanie decyzji" to także „dobrowolne wykonanie przez stronę", to pojęcie wykonania decyzji jest bardzo szerokie, bo obejmuje „każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową". Zatem warunkiem skutecznego zaliczenia nadpłaty jest stan, w którym zaległość podatkowa byłaby ustalona lub określona decyzją ostateczną. Sąd uwzględnił i ten aspekt sprawy, że w przypadku decyzji, od której złożono w terminie odwołanie, nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z niej wynikającego.
Zapatrywanie to podzieliły też składy orzekające np. w uzasadnieniach wyroków: NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10; WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Łd 366/10; WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Ke 720/12.
4. Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu po upływie terminu przedawnienia
Można zaryzykować stwierdzenie, że o ile na gruncie aktualnego orzecznictwa jasne jest, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma charakter bardziej techniczny, a samo zaliczenie – charakter deklaratoryjny, to jednak może pojawiać się wątpliwość, czy skoro nadpłatę czy zwrot VAT wykazano przed przedawnieniem zobowiązania (zaległości), a postanowienie wydano już po upływie terminu przedawnienia, to czy takie zarachowanie jest skuteczne.
Niekiedy można było zetknąć się z poglądem, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest, by zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Reprezentatywny jest tu wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07. Sąd uznał, że postanowienie jest jedynie pewnym warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a tym samym dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Wskazano też, że postanowienie takie wywołuje nawet skutki wsteczne, bowiem już na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zresztą w praktyce zawsze postanowienie takie ma charakter późniejszy.
Wydaje się, że i tu dokonała się ewolucja orzecznictwa na korzyść podatnika. Warto zresztą zauważyć, że poniekąd przyczyniła się do tego uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87, w której uzasadnieniu wskazano, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (wcześniej kwestia przedawnienia zwrotu VAT była kontrowersyjna).
Aczkolwiek już przed rokiem 2009 pojawiały się orzeczenia wskazujące na niemożność wydania postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., I SA/Wr 478/07, podniósł niedopuszczalność wydania postanowienia o zaliczeniu w świetle regulacji art. 59 o.p., stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, bowiem sama czynność przeksięgowania nie wywołała żadnych następstw z racji niewydania postanowienia, dopiero z chwilą wydania którego mogło dojść do skutecznego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Nie można więc „konwalidować" przeksięgowania poprzez wydanie postanowienia np. rok później (już po upływie terminu przedawnienia).
Podobnie w jednym z orzeczeń (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., I FSK 170/10) NSA uznał, że wystąpienie jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz drugi na innej podstawie niż pierwotna. Zatem przykładowo wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) nie mogło nastąpić po raz drugi przez zaliczenie nadpłaty w 2008 r. (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.). W sprawie tej deklaracja podatkowa za październik 2007 r. została złożona dnia 26 listopada 2007 r. Wykazano w niej zwrot VAT, który zaliczono na poczet zaległości z tytułu decyzji m.in. za 2002 r. Termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2007 r. Postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu VAT na poczet zaległości wynikających z decyzji za 2002 r. wydano jednak w 2008 r. Zdaniem NSA, skoro nadpłata (zwrot za październik 2007 r. zadeklarowany dnia 26 listopada 2007 r.) zostałaby zwrócona po 60 dniach (w styczniu 2008 r., czyli po upływie terminu przedawnienia), to zwrotu nie można by zaliczyć na poczet zaległości przedawnionej.
Również w niekorzystnym dla organu podatkowego orzeczeniu z dnia 25 października 2011 r., I FSK 1604/10, NSA kierował się tym, że w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie podatkowe nie może być przedawnione. Sąd uznał, że „organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma".
5. Zaliczenie zwrotu VAT w kontekście zasad neutralności i proporcjonalności
Kolejne wątpliwości mogą wiązać się z określeniem terminu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości w przypadku, gdy podatnik najpierw składa deklarację VAT z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a następnie, np. po miesiącu, korektę ze zwiększeniem zwrotu. Czy decyduje zatem termin złożenia deklaracji pierwotnej, czy termin złożenia korekty?
W dniu 25 kwietnia 2013 r. podatnik złożył osobiście w urzędzie skarbowym deklarację za marzec 2013 r. z wykazanym zwrotem 20.000 zł oraz dołączył wniosek o zaliczenie tej kwoty na poczet podatku dochodowego za rok 2012 (termin płatności: 30 kwietnia, kwota do zapłaty: 20.000 zł). Organ podatkowy nie zdążył jeszcze wydać postanowienia o zaliczeniu, gdy w dniu 15 maja 2013 r. wpłynęła korekta rozliczenia – jedynie zwiększenie zwrotu o 2300 zł w związku z nieujęciem faktury zakupowej o wartości 12.300 zł brutto.
Organy podatkowe niekiedy przyjmują, że to korekta deklaracji jest tym rozliczeniem „poprawnym", właściwym, zatem w tej sytuacji to w dniu 15 maja 2013 r. powinno nastąpić zaliczenie, ale już na zaległość w PIT (z odsetkami).
Powstaje w związku z tym pytanie, czy taka interpretacja – jakkolwiek przepisów ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio przepisów w zakresie podatku od towarów i usług – byłaby w zgodzie z wykładnią prowspólnotową. Państwa członkowskie powinny bowiem umożliwić podatnikowi szybkie odzyskanie wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, przy czym ewentualny „zastępczy" sposób zwrotu nie może pociągać za sobą obciążenia i ryzyka finansowego dla podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Państwo członkowskie winno zatem przestrzegać zasady neutralności VAT, z kolei zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania VAT oraz unikania oszustw podatkowych musi uwzględniać zasadę proporcjonalności, w związku z czym prawo krajowe nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do realizacji uzasadnionych celów, zaś w miarę możliwości należy stosować środki najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH v. Landrat des Landkreises Bad Doberan).
Sądy administracyjne aprobują niekiedy stanowisko organów podatkowych, że wykazana w deklaracji korygującej kwota zwrotu VAT nie podlega zaliczeniu z dniem wcześniejszego złożenia deklaracji, w której nie została wykazana prawidłowa kwota zwrotu, bowiem całościowo może zostać zaliczona dopiero w momencie złożenia korekty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1262/10, choć trzeba przyznać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie był bardzo złożony). Może powstać wątpliwość, czy jeśli organ podatkowy zaliczy kwotę zwrotu VAT dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczana kwota zwrotu wykazana została „ostatecznie", „kompletnie", „prawidłowo", to czy – na gruncie przytaczanego wyżej przykładu – twierdzenie o zaległości i żądanie zapłaty odsetek nie byłoby działaniem niezgodnym z wykładnią prowspólnotową.
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na dwa orzeczenia NSA, które zapadły wprawdzie na gruncie nieobowiązującego już art. 73 § 1 pkt 6 o.p., jednak wyrażone w uzasadnieniu wyroków tezy wydają się aktualne. Zarówno zatem w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08, jak i w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10, NSA stwierdził, że regulacje dotyczące zaliczenia zwrotów i nadpłat w VAT muszą być interpretowane w kontekście unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego.
Ze wskazanych dwóch orzeczeń, a także przytaczanego w nich wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, można wysnuć następujące wnioski:
– unormowania dotyczące sytuacji podatnika VAT nie mogą powodować „zachwiania symetrii" między interesami Skarbu Państwa i podatników (np. skoro podatnik uiścił nienależny podatek, to nie ma prawa do odsetek od nadpłaty, mimo że Skarb Państwa został już przysporzony, zaś Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości, mimo że należnością tą już dysponuje);
– nie można bez przyczyny pogarszać sytuacji tylko jednej kategorii podatników, czyli podatników VAT, oraz tworzyć regulacji, które mają charakter „represyjny";
– mimo że państwo członkowskie ma w zasadzie pełną swobodę w kształtowaniu instytucji nadpłaty, to jednak nie można zapominać, iż również na tej płaszczyźnie prawodawca krajowy musi uwzględniać wartości wynikające z prawa wspólnotowego (z poszanowaniem orzecznictwa TSUE) oraz wartości konstytucyjne;
– konsekwencją zasady proporcjonalności winien być również brak przyzwolenia na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika VAT w przypadku, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.
Przy czym na marginesie warto z kolei zauważyć, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług sama w sobie nie jest niezgodna z prawem wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro v. Valsts ieņēmumu dienests, gdzie Trybunał zauważył, że trzyletni termin przedawnienia nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia, bowiem okres ten może umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu z punktu widzenia unijnego porządku prawnego).
Łukasz Matusiakiewicz, Radca prawny (OIRP Wrocław), specjalizujący się w prawie podatkowym, w szczególności w VAT i postępowaniu podatkowym. Autor ponad 100 opracowań z dziedziny prawa podatkowego, m.in. w LEX, Przeglądzie Podatkowym, Jurysdykcji Podatkowej, Monitorze Podatkowym, Radcy Prawnym i Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.
http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/11/390,zaliczenie_nadplaty_lub_zwrotu_podatku_na_poczet_biezacych_zobowiazan_podatkowych_i_zaleglosci