Source: https://www.faronline.se/dokument/prop/1994/prop1994950152/?_t_tags=&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_c6f18385-589e-41bd-b1ed-9d82d6c10201_sv&_t_hit.pos=3
Timestamp: 2019-11-14 01:03:19+00:00
Document Index: 32563712

Matched Legal Cases: ['Domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Prop. 1994/95:152 Allmän motivering till Revisorslagen (1995:528) | FAR Online
5 Gällande ordning
6 EG:s bestämmelser om revisorer
6.1 Rättsakter som rör revisorer
6.2 EG:s åttonde bolagsdirektiv
7 Utredningsförslag
7.1 Revisorsutredningens förslag
7.2 Arbetsgruppens förslag
8 Regeringens förslag till ny revisorslag
8.1 Allmänna utgångspunkter
8.2 Revisorns kompetens
8.3 Utländska revisorer i Sverige
8.4 Oberoendefrågor
8.5 Revisionsbolag
8.6 Det disciplinära förfarandet m.m.
8.7 Lekmannarevisorer
9 Organisation m.m.
9.1 Ny myndighet för prövning och tillsyn av revisorer
9.2 Finansiering m.m.
10 Överklagande m.m.
11 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser m.m.
6-7 §§
Prop. 1994/95:152
Allmän motivering till Revisorslagen (1995:528)
Avsnittsnumreringen ansluter till propositionen.
I propositionen läggs fram förslag till ny lagstiftning om sådana revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision. Lagen innebär bl.a. att reglerna i EG:s åttonde bolagsdirektiv (84/253/EEG) införlivas med svensk rätt. I lagen anges de krav på utbildning, praktik, oberoende ställning m.m. som skall gälla för godkända och auktoriserade revisorer. Lagen innehåller vidare regler för revisionsbolag.
En ny myndighet inrättas med namnet Revisorsnämnden som skall ha hand om prövning och tillsyn.
Lagen och den nya organisationen föreslås träda i kraft den 1 juli 1995.
I Sverige startade diskussionen om en professionalisering av revisorskåren under slutet av 1800-talet. Bakgrunden var bl.a. att ett ökat antal förskingringar och bedrägerier hade väckt tvivel om effektiviteten i dåtidens revision.
Svenska Revisorsamfundet SRS bildades år 1899 i syfte att höja yrkesrevisorernas och räkenskapsförarnas anseende. Målsättningen var att ställa en kår skickliga, pålitliga och oberoende revisorer och räkenskapsförare till allmänhetens förfogande för revision och redovisning. För att nå målet ställde samfundet upp bestämda krav på utbildning och praktisk erfarenhet för den som skulle vara revisor. Samfundet utövade en kontrollerande verksamhet över att medlemmarna även uppfyllde ställda krav.
Stockholms handelskammare började auktorisera revisorer år 1912. År 1917 fick samtliga handelskammare i riket statlig behörighet och rätt att anta auktoriserade revisorer. För att erhålla auktorisation som revisor krävdes bl.a. att sökanden hade avlagt ekonomisk examen vid handelshögskola samt genomgått väl vitsordad tjänstgöring hos auktoriserad revisor. Den teoretiska utbildningen omfattade två år och den praktiska tjänstgöringen som regel fem år. Vidare uppställdes krav på att auktoriserad revisor inte fick idka handels- eller agenturrörelse eller driva och delta i ledningen av affärsföretag m.m.
En ny kategori revisorer, benämnda ”godkända granskningmän” skapades år 1930. Handelskamrarna avsåg därigenom att öka tillgången på personer som var kompetenta att utöva revision. Till skillnad från de auktoriserade revisorerna fick de godkända granskningsmännen utöva revision som bisyssla. De fick således utöva även annan verksamhet än revisionsverksamhet. Kraven på teoretisk utbildning och praktik ställdes inte heller lika högt på dessa revisorer som på de auktoriserade revisorerna.
I Auktorisationsutredningens betänkande (Ds H 1971:3) Formerna för auktorisation av revisorer m.m. föreslogs bl.a. att auktorisationsförfarandet skulle överföras till staten och att det under hand utvecklade systemet med två kategorier revisorer skulle behållas.
Riksdagen beslutade på grund av förslag från regeringen (prop. 1973:26, NU1973:23) att ett system för statlig auktorisation skulle införas. Uppgiften att auktorisera revisorer och godkänna granskningsmän, som ombesörjts av handelskamrarna sedan början av 1910-talet, upphörde därmed och överfördes från och med den 1 juli 1973 till Kommerskollegium.
För auktorisation och godkännande som revisor uppställdes formella krav beträffande utbildning och praktik. De utbildningskrav som tidigare uppställts i handelskamrarnas revisorsstadgar upptogs i mer eller mindre oförändrat skick i den nya förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer och i de närmare föreskrifter och anvisningar Kommerskollegium meddelade i revisorskungörelsen (KFS 1973:6).
Kåren kvalificerade revisorer, som är den gemensamma benämningen på godkända och auktoriserade revisorer, ökar stadigt. Tillväxten var kraftig under 1980-talet. För tio år sedan fanns det totalt ca 2 000 kvalificerade revisorer, varav 44 procent auktoriserade och 56 procent godkända revisorer. I juni 1994 fanns det 4 356 kvalificerade revisorer varav 49 procent godkända och 51 procent auktoriserade revisorer. Båda revisorskategorierna har således ökat kraftigt och ökningen har varit störst för de auktoriserade revisorerna.
Revisionsplikt åvilar i huvudsak aktiebolag, ekonomiska föreningar, banker och försäkringsbolag samt vissa handelsbolag. För aktiebolag föreskrivs i aktiebolagslagen (1975:1385) att minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor. Större bolag och alla börsnoterade företag skall alltid ha en auktoriserad revisor. Ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag kan utses i stället för auktoriserad respektive godkänd revisor.
Regeringen har med stöd av lagen (1975:86) med bemyndigande att meddela föreskrifter om auktorisation och godkännande av revisor som nämnts meddelat närmare bestämmelser om revisorer i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen).
För auktorisation krävs ekonomexamen eller motsvarande utbildning på högskolenivå samt 5 års yrkeserfarenhet.
För godkännande krävs en mindre omfattande utbildning på högskolenivå samt 5 års yrkeserfarenhet. Revisorn skall dessutom vara känd för redbarhet och även i övrigt anses lämplig att utöva revisionsverksamhet. Auktorisation och godkännande meddelas för en tid av 5 år. För godkända och auktoriserade revisorer gäller enligt revisorsförordningen anställnings- och rörelseförbud. Bestämmelsen innebär att godkänd eller auktoriserad revisor inte får driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Han får inte heller vara anställd hos annan än godkänd eller auktoriserad revisor, godkänt eller auktoriserat revisionsbolag, bolag som avses i 9 § revisorsförordningen eller juridisk person som Kommerskollegium särskilt har godtagit. Tillsynsmyndigheten kan medge undantag från förbudet.
Endast auktoriserad revisor får vara aktieägare i auktoriserat revisionsbolag som drivs i form av aktiebolag eller vara delägare i auktoriserat revisionsbolag som drivs i form av handelsbolag. I godkända aktiebolag och godkända handelsbolag får endast auktoriserade eller godkända revisorer vara aktieägare eller delägare. Möjlighet till undantag finns men denna möjlighet har tillämpats mycket restriktivt. Genom föreskrifter av Kommerskollegium är den tillåtna ägarkretsen också begränsad till auktoriserade eller godkända revisorer om dessa driver revisionsverksamhet i form av aktiebolag eller handelsbolag utan att bolaget är auktoriserat eller godkänt.
De disciplinära åtgärder som kan komma i fråga enligt revisorsförordningen är upphävande av auktorisation eller godkännande och meddelande av varning.
Till sitt förfogande i tillsynsverksamheten har Kommerskollegium en rådgivande nämnd för revisorsfrågor. Nämnden, som konsulteras i principiellt viktiga eller komplicerade ärenden, består av representanter för revisorsorganisationerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS, samt företrädare för olika myndigheter och organisationer.
Kostnaderna för Kommerskollegiums verksamhet på revisorsområdet täcks i princip av avgifter som tas ut i samband med prövningen av ansökningar om auktorisation och godkännande. Avgiften är för närvarande 4 200 kronor.
Revisorsorganisationernas branschorganisationer har egna disciplinnämnder vars tillsynsverksamhet ytterst rör medlemsskap i föreningen. Detta innebär att ett disciplinärende kan komma att behandlas både hos Kommerskollegium och inom branschorganisationerna.
Till den sekundära EG-rätten räknas fem typer av rättsakter, nämligen förordningar, direktiv, beslut, rekommendationer och yttranden (artikel 189 i Romfördraget). De rättsakter EG utfärdat rörande revisorer utgörs uteslutande av direktiv och rör etableringsrätt och bolagsrätt.
6.1.1 Etableringsrätt
För att möjliggöra för medborgare i medlemsstaterna att utöva ett yrke, antingen som egen företagare eller anställd, i en annan medlemsstat än den där de har förvärvat sina yrkesmässiga kvalifikationer har år 1988 antagits ett direktiv, rådets direktiv 89/48/EEG av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (utbildningsdirektivet). [1] Direktivets syfte är att avskaffa de hinder för fri rörlighet för personer och tjänster mellan medlemsstaterna, som nationella krav på examensbevis för att utöva ett visst yrke utgör.
Regeringen beslutade hösten 1992 med anledning av det nämnda direktivet om ändringar i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer avseende bosättningskrav för auktoriserade och godkända revisorer samt krav i fråga om examensbevis utfärdade i ett annat EES-land. Ändringarna, som trädde i kraft samtidigt med EES-avtalet den 1 januari 1994, innebär att det tidigare kravet på bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer sträckts ut till att omfatta bosättning i EES-området. En statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området har vidare jämställts med den utbildning – såväl teoretisk som praktisk – som fordras i Sverige för auktorisation som revisor.
6.1.2 Bolagsrätt
Direktiven på bolagsrättens område är med ett undantag begränsade till att avse kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet.
För att skapa likvärdiga möjligheter för aktieägare, borgenärer och andra intressenter i medlemsstaterna att erhålla information om ett bolags finansiella ställning, antogs ett fjärde bolagsdirektiv, rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (årsbokslutsdirektivet). [1] Direktivet som avser aktiebolag syftar till att harmonisera reglerna rörande årsbokslut och förvaltningsberättelse. Det övergripande kravet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Därför föreskrivs i direktivet obligatoriska former för att ställa upp balans- och resultaträkning liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. Direktivet innehåller även regler om revision.
Genom två nya direktiv, rådets direktiv 90/604/EEG av den 8 november 1990 om ändring i direktiv 78/660/EEG om årsbokslut [1] och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning i fråga om undantag för små och medelstora bolag samt i fråga om offentliggörande av bokslut i ecu [1] och rådets direktiv 90/605/EEG av den 8 november 1990 om ändring av tillämpningsområdet för direktiv 78/660/EEG om årsbokslut [1] och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning [1] , genomfördes vissa ändringar i det fjärde direktivet. Direktiv 90/604/EEG innebar bl.a. lättnader i redovisningskraven för små och medelstora företag. Direktiv 90/605/EEG utsträckte tillämpningsområdet för det fjärde direktivet, årsbokslutsdirektivet, till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.
Förslag till ett femte bolagsdirektiv har lämnats år 1972 (0.J. 72/C 131/49) och år 1983 (0.J. 83/C 240/2). I direktivet som vanligen kallas strukturdirektivet, lämnades förslag om hur bolagen skall organiseras. Det är här närmast fråga om hur lednings- och kontrollorganen i bolagen skall regleras. I det senast lämnade förslaget ges medlemsstaterna bl.a. möjlighet att välja mellan två organisationsformer. Den första organisationsformen innebär att i varje bolag skall finnas ett lednings- och kontrollorgan som utses av bolagsstämman. Den andra formen innebär att det bara skall finnas ett ledningsorgan i bolaget utsett av stämman. Båda organisationsformerna förutsätter ett från lednings- och kontrollorganet fristående revisorsorgan. I direktivet upptas även utförliga bestämmelser om revision. Direktivet har ännu ej beslutats.
Det sjunde bolagsdirektivet, rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (koncernredovisningsdirektivet) [1] , anger i vilka fall koncernredovisning skall upprättas och vilka redovisningsmetoder som skall användas. Det innehåller också bestämmelser om koncernförvaltningsberättelse, revision och offentliggörande. Direktivet gäller i princip samma bolagsformer som det fjärde direktivet.
Av det föregående framgår att såväl årsboksluts- som koncernredovisningsdirektivet föreskriver att bokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper. Vidare framgår det att även förslaget till strukturdirektiv innehåller utförliga bestämmelser om revision. Nu nämnda direktiv tar inte ställning till vilka kvalifikationer den skall ha som utför revisionen.
EG:s regler för revisorer finns i det åttonde bolagsdirektivet, rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (revisorsdirektivet) [1] . Revisorsdirektivet syftar till att harmonisera kvalifikationskraven i fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper, såvitt sådan revision fordras enligt gemenskapsrätten.
Enligt det fjärde direktivet, det s.k. årsbokslutsdirektivet, skall årsboksluten i vissa företagsformer revideras av en eller flera personer som är behöriga att företa sådan revision. Genom det sjunde direktivet, det s.k. koncernredovisningsdirektivet omfattas även koncerners räkenskaper av en sådan kontroll.
Det åttonde bolagsdirektivet är tillämpligt på aktiebolag och den särskilda bolagsformen utan personligt ansvar som förekommer i många av EG:s medlemsstater vid sidan av aktiebolaget. Direktivet omfattar också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.
I Sverige har, mot bakgrund av EG:s bolagsrättsliga direktiv, införts regler om publika och privata aktiebolag (prop. 1993/94:196, bet. 1993/94:LU32, rskr. 1993/94:422, bet. 1994/95:LU1, rskr. 1994/95:43).
I artikel 11 i fjärde direktivet finns en undantagsregel som möjliggör undantag från revisionsplikten för små och medelstora företag. Enligt artikeln kan de bolag undantas som på balansdagen inte överskrider två av tre gränsvärden, nämligen balansomslutning 2 500 000 ECU, nettoomsättning 5 000 000 ECU och medelantalet anställda under räkenskapsåret 50 personer.
Revisorsdirektivet föreskriver att en fysisk person får godkännas att utföra lagstadgad revision endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier, genomgått en teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet. Detta innebär att endast sådana personer som är godkända enligt direktivet kan tillåtas utföra lagstadgad revision.
Den teoretiska utbildningens längd anges inte i direktivet. Utbildningstiden måste dock vara så väl tilltagen att den på ett godtagbart sätt kan anses omfatta samtliga de ämnesområden som särskilt anges i direktivet. En normalstudietid på tre år heltid bedöms ligga inom direktivets krav. Den praktiska utbildningen skall vara minst tre år. Yrkesexamen avser att pröva den blivande revisorns yrkesmässiga kompetens och skall täcka både de teoretiska och praktiska kunskaperna. I den mån prövning av de teoretiska kunskaperna skett exempelvis i en universitetsexamen får yrkesexamen begränsas till att avse endast den praktiska utbildningen. I direktivet anges vilka ämnesområden det teoretiska kunskapsprovet särskilt måste omfatta.
I Sverige saknas en särskild yrkesexamen. De auktoriserade revisorerna uppfyller i övrigt EG:s utbildnings- och praktikkrav med god marginal. De godkända revisorernas utbildning är däremot otillräcklig för att nå upp till direktivets nivå.
Direktivet ställer också krav på att medlemsstaterna säkerställer att personer som godkänns att utföra lagstadgad revision är oberoende och utför revisionen med yrkesmässig omsorg. En sådan person får bl.a. inte utöva någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision.
Enligt direktivet skall en majoritet av ägandet i ett revisionsbolag tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller de uppställda villkoren för godkännande. Ett motsvarande krav gäller för ledamöterna i ett revisionsbolags förvaltnings- eller ledningsorgan. En majoritet av dem måste uppfylla villkoren för godkännande. Dessa minimikrav vad gäller ägande och ledning av revisionsbolag är något mindre stränga än de svenska bestämmelserna.
Det finns inga direkta krav på statlig auktorisation och tillsyn i EG:s bolagsdirektiv. Under vissa villkor får tillämpningen av bestämmelserna överlåtas på vissa yrkesföreningar. Medlemsland skall dock säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utfört lagstadgad revision med yrkesmässig omsorg och oberoende.
I revisorsdirektivet finns också alternativa övergångsbestämmelser för redan yrkesverksamma revisorer eller personer som påbörjat sin utbildning och som inte uppfyller direktivets kompetenskrav.
Den första delen i utredningens förslag har sin utgångspunkt i införlivandet av EG-rätten. I den delen har utredningen föreslagit den författningsreglering som behövs för att uppfylla de kvalifikationskrav m.m. som ställs upp i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet, för att personer (fysiska personer och revisionsbolag) skall få godkännas att utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Direktivens kvalifikationskrav har emellertid inte bara föranlett överväganden i fråga om revisorsutbildning utan även om den nuvarande uppdelningen av revisorer i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer, bör behållas samt frågan om hur de s.k. lekmannarevisorerna skall behandlas. Ett annat förslag berör det s.k. utbildningdirektivet, dvs. vilka krav Sverige skall ställa på en utländsk revisor från en annan stat inom EES-området som vill utöva revisorsyrket i Sverige.
Utredningen föreslår att man behåller den ordning som gäller i dag med två kategorier av revisorer och att de godkända revisorerna skall ha kompetens enligt den miniminivå som föreskrivs i direktivet, dvs. tre års teoretisk utbildning på universitetsnivå och minst tre års praktisk utbildning. Kraven för de auktoriserade revisorerna höjs jämfört med dagens krav till fyra års teoretisk utbildning på universitetsnivå och minst fem års praktisk utbildning, varav minst två år skall avse stora eller svårreviderade företag. Utredningen pekar också på möjligheten att höja gränsen för vilka bolag som får revideras av godkänd revisor.
Utredningen konstaterar att det system med möjlighet att komplettera de kvalificerade revisorerna med annan typ av revisor s.k. lekmannarevisorer inte längre är möjligt då lagstadgad revision av bolags och vissa andra företags årsbokslut m.m. får utföras endast av sådana personer som uppfyller direktivets kvalifikationskrav. Man kommer till slutsatsen att nuvarande möjlighet att utse andra revisorer än sådana som auktoriserats eller godkänts upphör när det gäller associationer som regleras av gemenskapsrätten.
Utredningen föreslår med utgångspunkt från det s.k. utbildningsdirektivet att den prövotid som en utländsk revisor skall genomgå för att kunna bedriva revisionsverksamhet i Sverige, ersätts med ett lämplighetsprov så snart detta är praktiskt möjligt.
Den andra delen av förslagen rör frågor om revisorernas oberoende ställning.
Utredningen har här begränsat sina förslag angående revisors oberoende i förhållande till Aktiebolagskommitténs och Redovisningskommitténs utredningsuppdrag. Aktiebolagskommittén har att se över frågan om revisorns oberoende ställning i samband med val av revisor, mandatperiodens längd samt revisors avgång och entledigande i förtid.
Redovisningskommittén har enligt sina direktiv inte någon uppgift som tar direkt sikte på oberoendefrågor. Kommittén har dock att se över revisorernas del i det sanktionssystem som behövs för att upprätthålla redovisningsnormerna.
Revisorsutredningen har därför avgränsat sina förslag till att avse sådana aspekter på revisorns oberoende ställning som det ligger under den enskilde revisorns möjlighet att själv kontrollera eller disponera över.
Den första frågan gäller vilka åtgärder som är möjliga att genomföra i syfte att stärka den ”obekväme” revisorns ställning i förhållande till företagsledningen.
Den andra frågan berör vilka åtgärder som är möjliga att vidta i syfte att begränsa revisorns möjligheter att göra sig allt för ekonomiskt beroende av en viss klient. Denna fråga har dock inte föranlett något förslag från utredningen.
Den tredje frågan avser möjligheten att genom att tillåta andra ägare än revisorer i revisionsbolagen tillföra revisionsbyråerna ytterligare kompetens på områden som har ett naturligt samband med lagstadgad revision.
Den fjärde frågan avser förutsättningarna för en liberalisering av det nuvarande affärsverksamhetsförbudet för yrkesrevisorer i syfte att skapa förutsättningar för en något friare utveckling av revisorsbranschen än vad som i dag är möjligt genom dispensgivning.
Utredningen föreslår i denna del att i de fall en revisors uppdrag upphör i förtid skall en avskrift av den anmälan som revisorn skall sända till länsstyrelsen också bifogas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. En motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla också i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör vid annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma.
Utredningen anser vidare att man bör mjuka upp kraven på att samtliga ägare i revisionsbolagen skall vara auktoriserade eller godkända revisorer. Man föreslår således att i auktoriserade och godkända revisionsbolag, vilka drivs i form av aktiebolag, skall tillåtas andra ägare än auktoriserade och godkända revisorer. Dessa personer bör dock vara verksamma i bolaget och ägandet bör begränsas till 25 procent.
Utredningen föreslår också en förändring av det i dag rådande s.k. affärsverksamhetsförbudet för revisorerna. I stället för ett uttryckligt förbud för revisorer att delta i affärsverksamhet från vilket tillsynsmyndigheten kan ge dispens, föreslår utredningen att regeln ändras så att det tydligt framgår att en revisor inte får utöva verksamhet som kan rubba förtroendet till hans opartiskhet eller självständighet som fristående revisor.
Den tredje delen av utredningens förslag har sin grund i regeringens avsikt att renodla Kommerskollegium till en handelspolitisk myndighet. I denna del behandlas frågan om vilket organ – annan statlig myndighet eller privat organisation – som i framtiden skall auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag och utöva tillsyn över dem. Andra förslag i denna del rör disciplinhanteringen.
Utredningen har av olika skäl inte funnit det meningsfullt att föreslå en privat eller delvis privat lösning. Utredningen anser att Kammarkollegiet och Patent- och registreringsverket (PRV) är lika lämpliga som myndigheter för verksamheten. I valet mellan de två myndigheterna har utredningen förordat Kammarkollegiet om lokalisering i Sundsvall är det alternativ PRV kan erbjuda. I annat fall förordas PRV.
Utredningen föreslår också förändringar vad avser det disciplinära förfarandet och disciplinpåföljder av innebörd att den rådgivande nämnden skall få en förstärkt ställning och att en ny påföljd kallad erinran införs.
Fem särskilda yttranden över olika delar av revisorsutredningens förslag har lämnats.
Den interdepartementala arbetsgrupp som särskilt utrett frågan om hur auktorisation, godkännande och tillsyn över revisorer skall organiseras har mot bakgrund av det ursprungliga uppdraget och de uttalanden som riksdagen senare gjort, i november 1994 i Ds 1994:125 Tillsyn över revisorer till regeringen redovisat två alternativa förslag. Det ena förslaget, som förordas av arbetsgruppen, innebär att staten även i fortsättningen skall svara för prövning och tillsyn av sådana revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision. Det andra förslaget innebär att verksamheten i stället drivs i stiftelseform där staten och företrädare för revisorerna är huvudmän. De bägge förslagen skiljer sig endast i fråga om den juridiska formen för verksamheten dvs. stiftelse eller myndighet. Lagstiftning och förslaget till organisation av verksamheten är i övrigt desamma.
Arbetsgruppens huvudförslag innebär att en ny myndighet benämnd Revisorsnämnden inrättas. Nämnden skall enligt förslaget bestå av två organ, en styrelse och en disciplinnämnd, till vilka skall knytas ett gemensamt kansli. Arbetsgruppen menar att representanter för revisorskåren bör få en förstärkt roll inom ramen för den statliga prövningen och tillsynen.
Styrelsen föreslås därför bestå av nio personer varav en bör vara auktoriserad och en godkänd revisor. Övriga sju ledamöter bör vara personer med skiftande erfarenhet från annan verksamhet som berörs av revision, t.ex. näringsliv, universitet, myndigheter och/eller verksamhet som finansanalytiker eller investerare. Styrelsen skall ha hand om frågor om resursfördelning, styrning och kontroll, avgiftsfrågor samt utbildningsfrågor och andra frågor som kräver en bred överblick, t.ex. regler om jäv och ansvarsförsäkring. Styrelsen skall också besluta om föreskrifter och avgöra viktiga principiella frågor beträffande ansökningar om godkännande, auktorisation och registrering, dispensärenden samt registerhållning och informationsservice.
Arbetsgruppen konstaterar att disciplinärenden jämfört med andra ärenden kräver en särskild kompetens och en rättssäker och opartisk handläggning som är fristående i förhållande till den övriga ärendehandläggningen. Arbetsgruppen anser därför att sådana ärenden bör avgöras av en särskild disciplinnämnd med ett partsförfarande under ledning av en person med domarerfarenhet.
Nämnden föreslås bestå av fem ledamöter, varav en godkänd revisor, en auktoriserad revisor samt två andra ledamöter som genom erfarenhet från t.ex. näringsliv och myndigheter erhållit god insikt i revisionsverksamhet. Ordföranden bör ha domarerfarenhet. Prövningen av disciplinärenden avses bli ett tvåpartsförfarande där styrelsen får ställning som part. Straffavgift föreslås som en ny påföljd.
Verksamheten föreslås finansieras med avgifter. Avgiften skall delas upp i en ansökningsavgift om 2 000 kronor och en årlig avgift om 1 200 kronor.
Arbetsgruppen har övervägt olika alternativ när det gäller huvudmannaskapet för Revisorsnämnden. Arbetsgruppen konstaterar att en självständig myndighet som administrativt samverkar med en annan myndighet är den bästa lösningen. Man har därvid funnit Kammarkollegiet vara lämplig som s.k. värdmyndighet. Sex särskilda yttranden över arbetsgruppens förslag har lämnats.
Särskild behörighet att utföra lagstadgad revision skall även i fortsättningen meddelas av staten. Grundläggande regler om revisorns kompetens och oberoende ställning liksom regler om revisionsbolag tas in i en ny lag.
Revisorsutredningens och arbetsgruppens förslag:
Revisorsutredningen liksom arbetsgruppen förordar att revisorsverksamheten administreras av en statlig myndighet. Utredningen konstaterar att de fördelar som kan vara förenade med att välja ett privat alternativ i allt väsentligt består i att samhället kan avbördas ansvaret för tillsynen. Samtidigt bedöms en privat lösning som möjlig endast om staten får ett starkt inflytande i en sådan organisation. Utredningen menar också att ett tungt vägande skäl mot en privat lösning är att normgivningsmakt inte kan överlämnas till ett privat rättssubjekt. Arbetsgruppen förordar att en statlig myndighet skall anförtros uppgifterna mot bakgrund av att revision är en verksamhet som har särskild betydelse för samhället och att verksamheten innebär myndighetsutövning.
Revisorsutredningen anför att lagform inte är absolut nödvändig för de materiella bestämmelserna, eftersom det är fråga om en offentligrättslig reglering som kan delegeras enligt 8 kap. 7 § regeringsformen. Utredningen föreslår i enlighet härmed att de nya bestämmelserna tas in i revisorsförordningen.
Arbetsgruppen delar utredningens uppfattning i den konstitutionella frågan, men har funnit att de grundläggande bestämmelserna ändå bör ges lagform. Särskilt framhålls att bestämmelser om revisorers tystnadsplikt kräver lagform. Andra skäl för lagform anser arbetsgruppen ligga i frågans betydelse för det allmänna och att det tidigare diskuterats om inte reglerna om godkännande och auktorisation av revisorer skall anses höra till det primära lagområdet och därmed beslutas av riksdagen (se prop. 1975:8).
Huvuddelen av remissinstanserna förordar att en statlig myndighet skall administrera prövning och tillsyn av revisorer. Riksrevisionsverket anser att en grundnivå motsvarande EG:s krav bör införas och en privat legitimering av de auktoriserade revisorerna bör övervägas. Statskontoret, Sveriges Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Tjänsteförbundet, Sveriges Advokatsamfund, Företagarnas Riksorganisation och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR förordar en privat tillsyn.
Vissa remissinstanser har framfört skäl för att tillsynen över revisorerna bör privatiseras. Dessa anser att huvudmannaskapet för tillsynen bör tillkomma en stiftelse med staten och de båda revisorsorganisationerna som stiftare. Argumenten för en privat tillsyn är främst att ansvaret för utvecklingen av god revisors- och revisionssed i första hand åvilar revisorsorganisationerna och inte kan betraktas som en myndighetsuppgift. Man menar att tillsynsorganisationen i sitt arbete till övervägande del är hänvisad till att tillämpa de principer som revisorskåren utvecklat och kodifierat i form av regler och rekommendationer. Därför bör också revisorskårens betydelse för detta arbete godkännas genom att den blir en del av huvudmannaskapet för organisationen. Ett annat skäl som framförs är att det är en vanlig ordning i Europa att revisorstillsynen helt eller delvis handhas av revisorernas egna organisationer.
Enligt regeringens uppfattning överväger fördelarna med en statlig myndighet för revisorstillsynen. Staten och samhället och även näringslivet har ett stort intresse av en kvalificerad revision i företagen. Detta intresse har ökat under senare år bl.a. genom behovet av att motverka den ekonomiska brottsligheten. Behovet av att staten skall besluta om rättsregler samt ha inflytande över och insyn i verksamheten talar också för att verksamheten skall bedrivas i statlig regi.
Staten ställer sålunda genom lag krav på att revisionen i vissa företag skall utföras av kvalificerade revisorer. Kraven motiveras som nämnts av det allmännas intresse av en kompetent revision bl.a. i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk. Verksamheten ställer också särskilda krav på oberoende och integritet. Starka skäl talar därmed för att särskild behörighet att utföra lagstadgad revision även i fortsättningen skall meddelas av staten. En statlig behörighetsprövning tillgodoser även de krav på rättssäkerhet, konkurrensneutralitet och trovärdighet som måste ställas på denna typ av verksamhet.
Regeringen anser dessutom att de eventuella fördelar som kan uppnås med en privat tillsyn av ovan nämnd modell mycket väl kan tillgodoses med en statligt organiserad tillsyn. Genom den organisation för tillsynen som regeringen föreslår (se avsnitt 9.1) får revisorerna möjlighet att medverka i tillsynsarbetet med sina erfarenheter och sin kunskap och även delta i beslutsprocessen.
Prövningen och tillsynen av revisorer innehåller till stora delar moment av myndighetsutövning och såsom arbetsgruppen framhåller krävs lagform för vissa bestämmelser. Regeringen delar mot den bakgrunden arbetsgruppens bedömning att de grundläggande reglerna bör ges lagform.
Den statliga prövningen skall som hittills omfatta två revisorskategorier som benämns godkänd respektive auktoriserad revisor. För godkännande krävs utbildning och praktik motsvarande den miniminivå som överensstämmer med EG:s krav, nämligen tre års utbildning på universitetsnivå (kandidatexamen med ekonomisk inriktning) och minst tre års praktisk utbildning.
För auktorisation krävs minst fyra års teoretisk utbildning på universitetsnivå (kandidat- eller magisterexamen med ekonomisk inriktning) och minst fem års praktisk utbildning, varav de sista två åren skall inriktas på revision av betydande svårighetsgrad.
Den teoretiska och praktiska utbildningen för godkännande och auktorisation skall följas av en examen.
Överensstämmer i stort med regeringens. Utredningen har också som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslagit att det skall finnas en möjlighet att godkännas som revisor även för den som har en lång praktisk erfarenhet av revisionsarbete men som saknar akademisk utbildning, en s.k. yrkesinriktad väg.
Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på eller har ingen erinran mot förslaget. Förslaget tillstyrks bl.a. av Kommerskollegium, Riksskatteverket, Patent- och registreringsverket, Sveriges Industriförbund och Grossistförbundet Svensk Handel. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR avstyrker utredningens förslag i vad det avser kraven på praktisk utbildning för auktoriserade revisorer. FAR föreslår att reglerna på denna punkt utformas så att det utöver bolagets storlek också ställs krav på arbetsuppgifternas svårighetsgrad. Riksrevisionsverket, Hovrätten för Västra Sverige, Företagarnas Riksorganisation, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund och Svenska Revisorsamfundet SRS bland andra avstyrker förslaget och förordar i stället en kategori av revisorer, eventuellt kombinerad med en privat legitimering av mera kvalificerade revisorer. Svenska Revisorsamfundet, förordar, om systemet med två revisorskategorier behålls, i andra hand att alla som uppfyller minimivillkoren i revisorsdirektivet bör ha full behörighet att utföra revision i alla bolag. Ett flertal remissinstanser avstyrker förslaget om en yrkesinriktad väg för godkännande som revisor, bl.a. Kommerskollegium, Patent- och registreringsverket, Stockholms, Lunds och Uppsala universitet, Sveriges Advokatsamfund och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR. Dessa anser att revisorsuppgiften är förenad med stort ansvar och kräver särskild kompetens och att andra yrken med särskilda kompetenskrav t.ex. läkare och advokater inte har denna möjlighet. Dessutom måste praktikernas teoretiska kunskaper prövas i en yrkesexamen vilket skulle medföra mycket höga kostnader.
tgångspunkten för att införliva revisorsdirektivets regler är som tidigare nämnts att kraven på teoretisk utbildning för de godkända revisorerna i Sverige inte uppfyller de krav på teoretisk utbildning som gäller för minimikompetens i EG och att kraven på utbildning för de auktoriserade revisorerna uppfyller kraven med god marginal både vad gäller teori och praktik. Att i enlighet med utredningens förslag höja kompetensen för de godkända revisorerna vad gäller teoretisk utbildning är därför nödvändigt. Samtidigt bör kraven på praktisk erfarenhet anpassas till EG:s nivå. Detta innebär en sänkning av kraven på praktisk erfarenhet från fem till tre år för denna kategori av revisorer.
Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen har utredningen, i enlighet med direktivet, föreslagit att en möjlighet öppnas att få revisorskompetens även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet. Regeringen delar de kritiska synpunkter mot förslaget som framförts av flera remissinstanser. Enligt regeringens uppfattning är förslaget dessutom oklart och det bör inte genomföras.
Eftersom revisorsdirektivet inte ställer krav på ytterligare en nivå kvalificerade revisorer har Sverige härutöver att ta ställning till om den svenska ordningen med två nivåer av revisorer skall gälla även i framtiden och vilka kompetenskrav som i så fall bör ställas upp för den högre nivån. Utredningen menar att revision av större bolag är en så viktig uppgift att en statlig kompetensprövning med krav utöver minimikraven i EG:s bolagsdirektiv är nödvändig.
Regeringen har den principiella uppfattningen att en statlig kompetensprövning på sikt bör kunna begränsas till att ange de minimikrav som skall ställas på en revisor som har rätt att utföra lagstadgad revision. För detta talar att den formella kompetensen i hela revisorskåren nu höjs till följd av att reglerna i revisorsdirektivet införlivas med svensk rätt. Härtill kommer att ytterligare regler och kompetenskrav kan försvåra rörligheten över gränserna bland revisorer. De formella kraven på en auktoriserad revisor blir dessutom med utredningens kompetenskrav allmänt sett väl höga. Om det även i framtiden visar sig finnas behov av en kategori utöver miniminivån, borde den som vissa remissinstanser anfört kunna prövas i branschens egen regi. Kompetenshöjningen i revisorskåren kommer emellertid på grund av övergångsreglerna att få genomslag först på längre sikt. Den statliga kompetensprövningen bör därför tills vidare, liksom nu, omfatta två kategorier av revisorer, nämligen godkända och auktoriserade revisorer. Frågan om den statliga prövningens omfattning bör emellertid tas upp till förnyad prövning när de nya reglerna fått genomslag och det går att bilda sig en närmare uppfattning om effekterna av dessa.
Som en följd av kompetenshöjningen i revisorskåren kan det som utredningen pekat på sättas i fråga om det finns anledning att ändra den behörighetsbegränsning som i dag gäller för de godkända revisorerna. Dessa är i dag förhindrade att revidera bolag över viss storlek. De auktoriserade revisorerna har på motsvarande sätt en ensamrätt på revision i de större bolagen, men kan självfallet även åta sig uppdrag i mindre bolag. Det senare är vanligt förekommande.
Reglerna om behörighetsbegränsning för de godkända revisorerna finns bl.a. i aktiebolagslagen. Regeringen menar att en viss justering av behörighetsreglerna för de godkända revisorerna är motiverad och bör genomföras när de nya kompetensreglerna börjar få genomslag. En sådan ändring skulle också underlätta en framtida övergång från det nuvarande systemet med två kategorier revisorer till en grundnivå i statlig regi. Regeringen avser att återkomma med ett konkret förslag i denna del senare.
EG:s bolagsdirektiv ger möjlighet att undanta mindre bolag från revisionsplikt. Frågan har tagits upp av vissa remissinstanser. Aktiebolagskommittén kommer att behandla frågan i ett betänkande som skall avlämnas under våren 1995.
en teoretiska utbildning som krävs för en kvalificerad revisor bör innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas. I den praktiska utbildningen skall ingå både revision av årsbokslut och koncernbokslut eller av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande examinationen är att kontrollera att den som godkänns också har en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Tillsynsmyndigheten skall ha hand om den särskilda examinationen. De teoretiska kunskaperna skall inte prövas i denna examen eftersom en prövning av dessa redan har ägt rum vid universitetet eller högskolan. Utbildning för auktorisation som revisor skall ske antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som godkänd revisor. Den teoretiska utbildningen måste dock motsvara de krav som redogörs för nedan. Den praktiska utbildningen skall under minst tre år uppfylla de villkor som ställs för godkännande som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under en auktoriserad revisors ledning. Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild examen som anordnas av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden tidigare har avlagt motsvarande examen för godkännande som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårreviderade bolag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor, skall examinationen omfatta även kraven för godkännande.
1993 års högskolereform innebar en förändring av studieorganisationen inom högskolan. De tidigare centralt planerade utbildningslinjerna avskaffades och ersattes med en examensordning, som är en bilaga till högskoleförordningen (SFS 1993:100) där regeringen fastställer vilka examina som universiteten och högskolorna får ge. Sådan rätt förutsätter att vissa kvalitetskrav uppfylls. Syftet med reformen var att ge studenterna en större frihet att välja egna ämneskombinationer. Beslutet innebar bl.a. att den tidigare ekonomlinjen upphört som central planerad utbildning och någon särskild av regeringen inrättad examen som speglar ämnesinnehållet i utbildningen finns inte. I stället har införts vissa generella examina varav kandidatexamen och magisterexamen är de som närmast motsvarar den tidigare ekonomexamen.
Kraven för att erhålla kandidat- eller magisterexamen regleras i högskoleförordningen. Kraven för kandidatexamen är fullgjorda kursfordringar om minst 120 poäng. I huvudämnet krävs fördjupade studier på 60-poängsnivån. Kraven för magisterexamen är på motsvarande sätt fullgjorda kursfordringar på minst 160 poäng samt ett fördjupningsarbete i huvudämnet på minst 80 poäng. Därutöver finns högskoleexamen om minst 80 poäng, för sådana utbildningar som inte uppfyller de fördjupningskrav som kandidat- och magisterexamen kräver.
Högskolereformen syftade emellertid också till att ge de studerande större frihet att själva välja ämneskombinationer. Flera universitet och högskolor erbjuder förutom ett fritt val av kurser också möjligheten att direkt söka till ett visst utbildningsprogram, varav ekonomprogrammet är ett sådant.
För att bli godkänd revisor föreslår regeringen nu en kandidatexamen om minst 120 poäng. Dess krav motsvarar de krav som finns i revisorsdirektivet.
För att få auktorisation som revisor föreslår regeringen att en minst fyraårig utbildning bör krävas med kandidat- eller magisterexamen. Det finns enligt regeringens mening inget skäl att kräva att den fyraåriga utbildningen måste innehålla minst 80 poäng i huvudämnet, såsom utredningen föreslog. Om den studerande vill välja andra ekonomiska ämnen eller ämnen inom andra områden som kan vara relevanta för revisorns arbete, bör detta vara möjligt.
Den som skall revidera stora företag behöver också lång erfarenhet. Redan den praktiktid som i dag fordras för auktorisation är lång i förhållande till vad som vanligtvis gäller inom EG. Regeringen föreslår emellertid att denna tid behålls oförändrad dvs. fem år. De sista två årens praktik skall huvudsakligen bestå i kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller eljest bereder betydande svårigheter. Regeringen avser att i en förordning föreskriva om de närmare kraven på den teoretiska och praktiska utbildningen.
Den prövotid på högst tre år hos auktoriserad revisor som krävs för att en utländsk revisor skall få bli auktoriserad i Sverige ersätts med ett lämplighetsprov. Ändringen genomförs så snart det är praktiskt möjligt.
Villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation är att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra revision i sitt hemland. Om sökanden har en sådan begränsning, får lämplighetsprov avläggas endast för godkännande som revisor.
Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på förslaget. Rikspolisstyrelsen, Patent- och registreringsverket, Sveriges Industriförbund och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR bland andra tillstyrker förslaget. Svenska Revisorsamfundet SRS och Hovrätten för Västra Sverige avstyrker förslaget om att revisorer med kompetens enligt EG-direktivet som inte har full behörighet att utföra revision i hemlandet inte skall få avlägga lämplighetsprov för auktorisation i Sverige.
Utbildningsdirektivet ger värdlandet möjlighet att använda kompensationsmekanismer, om det föreligger väsentliga skillnader mellan de utbildningskrav som värdlandet ställer upp och de kvalifikationer sökanden har från sitt hemland. När det gäller bl.a. revisorer är det dessutom möjligt att tillämpa kompensationsmekanismerna så att de ger en möjlighet för värdmedlemslandet att ställa upp krav på antingen en prövotid som inte överstiger tre år eller ett lämplighetsprov.
Valet mellan prövotid eller lämplighetsprov skall normalt göras av sökanden. Detta gäller om det inte är fråga om ett yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning och där det inte ständigt och i stor omfattning ingår rådgivning och bistånd om landets lagar.
Samtliga EG-länder har enats om en tolkning som tillåter värdlandet att välja vilken av de två kompensationsmekanismerna – prövotid eller lämplighetsprov – man önskar använda sig av. Samtliga medlemsländer har för revisorer valt ett lämplighetsprov. Härigenom har således medlemsländerna avgjort att revisorsyrket är ett sådant yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning där rådgivning och bistånd om landets lagar ges i stor omfattning. Det är lämpligt att också Sverige väljer ett lämplighetsprov. Det bör införas så snart det är möjligt för tillsynsmyndigheten att anordna och organisera sådana prov. Ett sådant prov skall dock kunna ordnas senast den 1 juli 1996.
8.4.1 Entledigande av revisor
Om ett revisorsuppdrag upphör i förtid skall en avskrift av en anmälan om det (se 10 kap. 5 och 10 §§ aktiebolagslagen) bifogas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Det bör ankomma på den tillträdande revisorn att ta in den avgående revisorns anmälan. En motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla även i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör vid annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma där revisorsval kan ske.
Anmälan skall göras till Patent- och registreringsverket (PRV) i stället för till länsstyrelsen, och avskrift av anmälan skall sändas till skattemyndigheten. Revisors anmälan om förtida avgång skall även medföra att revisorn avregistreras i aktiebolagsregistret.
Motsvarande ändringar föreslås i lagen om ekonomiska föreningar och i lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag.
Överensstämmer i stort med regeringens förslag. Utredningens förslag omfattar inte någon ändring om adressat för anmälan eller att anmälan skall medföra revisors avregistrering i aktiebolagsregistret. Förslaget omfattar inte heller någon ändring i lagen om ekonomiska föreningar eller i lagen om årsredovisning.
Huvuddelen av remissinstanserna tillstyrker eller har inga synpunkter på utredningens förslag. RSV påpekar att uppgift om att en revisor lämnat sitt uppdrag i förtid har intresse för kontrollverksamheten. RSV anser att föreslagna bestämmelser bör kompletteras med att en anmälan härom skall tillställas skattemyndigheten. PRV tillstyrker utredningens förslag men vill ifrågasätta om inte anmälningsskyldigheten skall fullgöras till PRV i stället för till länsstyrelsen och att PRV i sin tur åläggas att översända avskrift av anmälan till skattemyndigheten. PRV föreslår också att fullgörandet av anmälningsskyldigheten även skall kunna ligga till grund för registrering av revisorns avgång ur aktiebolagsregistret.
En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall enligt gällande regler genast anmäla detta till länsstyrelsen och i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. Anmälan skall enligt 10 kap. 10 § tredje och fjärde styckena aktiebolagslagen delvis innehålla samma uppgifter som en revisionsberättelse. Avskrift av anmälan skall tillställas registreringsmyndigheten, dvs. PRV samt överlämnas till bolagets styrelse. Genom att en avskrift av anmälan sänds till PRV blir den tillgänglig för bolagets övriga intressenter. Bestämmelserna syftar till att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning.
För att öka anmälans tillgänglighet i första hand för aktieägarna föreslår regeringen att en bestämmelse tas in i aktiebolagslagen om att en avskrift av anmälan även skall bifogas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Därigenom blir anmälan direkt tillgänglig för bolagsstämman. Det bör ankomma på den tillträdande revisorn att ta in den avgående revisorns anmälan.
För det fall revisors uppdrag gäller för obestämd tid, dvs. tills vidare, kan dock bestämmelsen om anmälningsskyldighet inte tillämpas. I det fallet kan inte uppdraget sägas upphöra i förtid. Någon anmälningsskyldighet inträder inte heller, om revisorn inte skulle bli omvald på den ordinarie bolagsstämman där revisorsval skall ske, eller om revisorn på stämman väljer att frivilligt lämna sitt uppdrag. Enligt regeringens uppfattning är emellertid den situationen i många fall jämförbar med situationen att revisorns uppdrag bringas att upphöra i förtid. Den situation som regeringen närmast avser är den när uppdraget upphör vid någon annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma där revisorsval skall ske. Även i det fallet bör därför, på samma sätt som vid uppdrag för bestämd tid, föreskrivas anmälningsskyldighet för den avgående revisorn och skyldighet för den tillträdande revisorn att bilägga avskrift av anmälan till revisionsberättelsen. Regeringen föreslår därför att en regel med angivet innehåll tas in i aktiebolagslagen.
Enligt gällande regler i 10 kap. 5 § aktiebolagslagen skall en revisor vars uppdrag upphör i förtid genast anmäla detta till länsstyrelsen. En avskrift av anmälan skall av revisorn tillställas PRV och överlämnas till bolagsstyrelsen. Regeringen föreslår att anmälningsskyldigheten skall fullgöras till PRV i stället för till länsstyrelsen, och att PRV i sin tur åläggs att skicka en avskrift av anmälan till skattemyndigheten. Regeringen anser det mera rationellt för revisorerna att skicka anmälningarna till en enda myndighet i stället för att skicka dessa både till någon av skattemyndigheterna och till PRV.
Regeringen föreslår således att skattemyndigheten i stället för länsstyrelsen skall erhålla avskrift av anmälan. Revisorn skall i anmälan bl.a. anmärka om bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter enligt vissa skatte- och avgiftsförfattningar. Länsstyrelsens befattning med de aktuella skatte- och avgiftsfrågorna upphörde i samband med organisatoriska förändringar inom skatteområdet i slutet av 1980-talet. Den statliga myndighet som i första hand kan beröras av eventuella anmärkningar i anmälan är således skattemyndigheten.
Ändringar i uppgifter om bolagets revisorer skall av bolaget genast anmälas för registrering enligt 10 kap. 15 § jämförd med 8 kap. 15 § andra stycket aktiebolagslagen. Rätt att göra anmälan tillkommer även revisorn själv enligt nämnda lagrum. Enligt regeringens mening bör revisorns anmälan om förtida avgång även medföra att revisorn avregistreras i aktiebolagsregistret. En avgående revisor kommer då genom anmälan till PRV att fullgöra sin anmälningsplikt och, om inte annat särskilt anges, bli avregistrerad i aktiebolagsregistret.
8.4.2 Revisorns verksamhet
Anställnings- och rörelseförbudet ändras så att det tydligt framgår att en revisor inte får utöva någon verksamhet som kan rubba förtroendet för hans opartiskhet eller självständighet som revisor. Förslaget innebär att tillsynsmyndighetens dispensprövning upphör. Bestämmelsen skall gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett revisionsbolag.
Revisorn eller revisionsbolaget skall ha möjlighet att vända sig till tillsynsmyndigheten för att få ett förhandsbesked om den verksamhet man ämnar bedriva kan anses förenlig med revisionsverksamhet.
Överensstämmer i stort med regeringens förslag. Utredningen innehåller emellertid inget förslag om möjlighet till förhandsbesked.
De flesta remissinstanserna har inga synpunkter på utredningens förslag. PRV, Sveriges Industriförbund, Företagarnas Riksorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS bland andra tillstyrker förslaget. De anser att ändringen gör det lättare att ingripa med större exakthet mot verksamheter som kan rubba revisorns oberoende. Kammarrätten i Stockholm anser att den föreslagna tilltrosregeln bättre uttrycker vad som bör gälla. Domstolen menar dock att det kan vara svårt för en revisor att tolka regeln i ett enskilt fall och förordar därför en ordning med förhandsbesked. Kommerskollegium, Rikspolisstyrelsen, Finansinspektionen, Riksskatteverket och Skattemyndigheten i Stockholm bland andra avstyrker förslaget. Dessa anser att förslaget lämnar gränsdragningsproblemen olösta och frånhänder tillsynsmyndigheten tolkningsföreträdet.
Enligt 10 § revisorsförordningen får en auktoriserad revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Kommerskollegium kan, om det föreligger särskilda skäl, medge undantag från förbudet. Förbudet gäller revisorn både som yrkesutövare och som privatperson. Förbudet har sin grund i en allmänt omfattad syn på den externa revisorns uppgifter och ställning. En revisor skall utöva sin verksamhet med självständighet och objektivitet och stå fri från sidointressen. För att understödja revisorns självständiga och oberoende ställning har i revisorsförordningen införts ett flertal regler. Här kan nämnas regler om tystnadsplikt (8 §), förbud att utnyttja information till egen eller annans fördel eller annans nackdel (8 §), regler om jäv (6 §), förbud mot att vara anställd hos eller driva revisionsverksamhet tillsammans med någon annan än kvalificerad revisor – det s.k. anställningsförbudet (10 §) och affärsverksamhetsförbudet (10 §).
Affärsverksamhetsförbudet skall inte tillämpas för auktoriserat och godkänt revisionsbolag. För sådana bolag gäller att verksamheten inte får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet (18 och 19 §§ revisorsförordningen). Ett revisionsbolag som inte är auktoriserat eller godkänt omfattas inte av 18 och 19 §§. För dem gäller bestämmelserna i Kommerskollegiums föreskrifter där utgångspunkten är att det är den auktoriserade eller godkände revisorn som driver revisionsverksamheten och inte revisionsbolaget. Bolaget ses här endast som den form inom vilken revisorn driver sin verksamhet. Enligt bestämmelsen får revisionsbolaget inte utöva annan verksamhet än sådan som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning. Vilken verksamhet som är förenlig med auktoriserad eller godkänd revisors yrkesutövning bestäms av 2 och 15 §§ jämfört med 10 § revisorsförordningen.
Den i sistnämnda paragraf intagna dispensbestämmelsen är bl.a. ett uttryck för att det i vissa fall går att förena annan affärsverksamhet med revisionsverksamhet. För det fall revisorn inte driver eller deltar i ledningen av en sådan verksamhet, är det fullt tillåtet enligt den bestämmelsen för revisorn att engagera sig i verksamheten. Om hans engagemang är mer omfattande, dvs. han driver eller deltar i ledningen av affärsverksamheten, gäller för att dispens skall få medges att förtroendet för revisorns oberoende ställning därigenom inte rubbas. Uttrycket ”förenlig verksamhet” i 23 § Kommerskollegiums föreskrifter framstår som ett vidare uttryck än ”sammanhängande verksamhet”. Det innebär att vad som i vissa fall är tillåtet för en auktoriserad eller godkänd revisor att engagera sig i, med eller utan dispens, aldrig kan tillåtas för ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag.
Regeringen delar utredningens uppfattning att den regel vi har i dag ger upphov till mycket svåra gränsdragningsproblem. Osäkerhet har uppstått särskilt beträffande verksamheter som ligger i ”gränsområdet” mot revisionsverksamhet och verksamheter som har karaktär av privat förmögenhetsförvaltning, hobby eller som är av ideell eller politisk natur. Ett uttryckligt förbud till vilket kopplas en dispensmöjlighet i det enskilda fallet speglar därmed inte en modern syn på vilka regler som bör gälla. En utgångspunkt bör i stället vara att författningsregeln så nära som möjligt uttrycker syftet med regeln. Detta är ägnat att öka förståelsen för regeltillämpningen hos dem som berörs av regeln. En bedömning enligt den föreslagna regeln torde dock från processuell synpunkt bli ganska lik den som tillämpas i nuläget. Revisorn kommer att tillföra större delen av faktaunderlaget. Myndigheten kommer sedan att på grundval av tillgängliga fakta avgöra om revisorns förtroende rubbas eller ej. En invändning som kan anföras mot den föreslagna regeln är att tillsynsmyndigheten får sämre möjligheter att upptäcka om en revisor ägnar sig åt verksamhet som rubbar förtroendet för honom. I dagsläget presumeras att all annan verksamhet än revisionsverksamhet skall anmälas för prövning, oavsett om den kan rubba förtroendet eller ej. Med regeringens förslag får revisorn själv göra en bedömning av om verksamheten rubbar förtroendet för honom.
Regeringen anser att riskerna uppvägs av fördelen med att regeln får en utformning som är adekvat i förhållande till det materiellt önskade resultatet. Den föreslagna regeln lämpar sig också bättre som grund för bedömningar av enskilda fall än det nu gällande regelsystemet.
Regeln bör gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag (enligt regeringens förslag ”registrerat revisionsbolag” se under 8.5.2). För att underlätta tolkningen av regeln för enskilda revisorer bör revisorn eller revisionsbolaget kunna vända sig till tillsynsmyndigheten för ett förhandsbesked om den verksamhet man ämnar bedriva är förenlig med revisionsverksamheten. Som en konsekvens av dessa ändringar föreslår regeringen också att den nuvarande begränsningen för auktoriserade och godkända revisionsbolags verksamhet till ”revision och därmed sammanhängande verksamhet” ändras till ”revision och därmed förenlig verksamhet”. Härigenom uppnås överensstämmelse inte bara med vad som föreskrivs för enskild revisors verksamhet utan också med vad som föreskrivs för ett icke auktoriserat eller godkänt revisionsbolags verksamhet.
8.5.1 Ägare i revisionsbolag
I registrerade revisionsbolag, som drivs i aktiebolagsform, skall huvudregeln vara att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet skall ägas av auktoriserade eller godkända revisorer. Tillsynsmyndigheten får medge undantag från bestämmelserna om att verksamheten skall bedrivas i aktiebolagsform samt om begränsningen för ägande och röstetal i vissa fall.
Samma princip bör gälla för förvaltnings- och ledningsorgan som för ägandet. Enligt bolagsordningen skall på motsvarande sätt gälla att minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt verkställande direktören skall vara auktoriserade eller godkända revisorer. Tillsynsmyndigheten får i vissa fall medge undantag från regeln.
Huvuddelen av remissinstanserna tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. Finansinspektionen, Rikspolisstyrelsen, Skattemyndigheten i Stockholms län och Stockholms universitet avstyrker förslaget. Dessa anser bl.a. att förslaget riskerar att minska allmänhetens tilltro till revisionsbolagens oberoende och objektivitet och att det finns risk för att delägare som inte är revisorer kommer att utnyttja sitt inflytande till att ytterligare öka bolagens uppdrag utanför den egentliga revisionsverksamheten.
Enligt revisorsförordningen får endast auktoriserad revisor vara aktieägare i auktoriserat revisionsbolag som drivs i form av aktiebolag eller vara delägare i auktoriserat revisionsbolag som drivs i form av handelsbolag (18 §). I godkända revisionsbolag som drivs i form av aktiebolag eller handelsbolag får endast godkända eller auktoriserade revisorer vara aktieägare eller delägare (19 §). Möjlighet till undantag finns men denna möjlighet har tillämpats mycket restriktivt. Genom föreskrifter av Kommerskollegium är den tillåtna ägarkretsen också begränsad till auktoriserade och godkända revisorer om dessa driver revisionsverksamhet i form av aktiebolag eller handelsbolag utan att bolaget är auktoriserat eller godkänt (24 § KFS).
EG:s revisorsdirektiv tillåter andra ägare än auktoriserade och godkända revisorer som ägare i revisionsbolagen förutsatt att en majoritet av ägandet och röstetalet tillkommer fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller förutsättningarna för att bli godkända enligt direktivet. Samma villkor gäller för ledamöterna i revisionsbolagets förvaltnings- eller ledningsorgan, dvs. en majoritet skall vara auktoriserade eller godkända revisorer.
Reglerna enligt direktivet innebär vidare att det måste säkerställas att de icke-revisorer som blir ägare inte kan ingripa i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar oberoendet hos de revisorer som reviderar på bolagets vägnar. En bolagsman i ett handelsbolag kan fatta beslut som binder de övriga bolagsmännen. En bolagsman som inte är kvalificerad revisor skulle således på egen hand kunna träffa beslut för bolagets räkning. En sådan möjlighet kan inte anses förenlig med direktivets krav på att godkända revisorer skall ha ägarmajoritet och majoritet i förvaltnings- och ledningsorgan. Regeringen utesluter därför möjligheten att tillåta andra än kvalificerade revisorer att vara delägare i revisionsbolag som drivs i form av handelsbolag. Detta kan inte få annat än marginell betydelse då den helt övervägande andelen revisionsbolag i Sverige drivs i aktiebolagsform.
Skälen för att öppna möjligheten för andra än kvalificerade revisorer att bli ägare i revisionsbolag och delta i ledningen av sådana bolag är främst att ägandet och ledningen av revisionsbolag kan behöva kompletteras även med annan professionell kompetens än den som revisorerna själva besitter och att revisionsbolagen kan ha behov av att erbjuda sådana specialister som behövs i revisionsarbetet att få del av de värden som skapas i bolaget på lika villkor med revisorerna. Det sker också i andra länder en utveckling i riktning mot ökat delägande för specialister i revisionsbolag. Svenska revisionsbolag bör inte vara mer hämmade i sin verksamhet än sina utländska konkurrenter.
Regeringen anser att risken för att revisorernas oberoende ställning skulle påverkas eller förändras till följd av förslaget är mycket ringa. Den klara majoritet av auktoriserade och godkända revisorer som föreslås för ägande och ledning av revisionsbolagen utgör en tillfredsställande yttersta spärr mot att delägare som inte är kvalificerade revisorer missbrukar sitt inflytande på ett sätt som äventyrar beroendet hos ett revisionsbolag eller bolagets kvalificerade revisorer. Mot denna bakgrund och då den föreslagna uppmjukningen kan antas främja en rationell utveckling av revisorsbranschen föreslår regeringen att förslaget genomförs för revisionsbolag som drivs i form av aktiebolag.
Även om det alltid skall finnas en formellt ansvarig revisor går det sällan att göra en enskild godkänd eller auktoriserad revisor reellt ansvarig för hur en medhjälpare sköter ett uppdrag som inte ingår i själva revisionsuppdraget. När det gäller medhjälpare i godkända och auktoriserade revisionsbolag som i regeringens förslag avses få beteckningen registrerade revisionsbolag kommer det emellertid att finnas möjlighet att tillgripa disciplinära åtgärder, i sista hand upphävande av registreringen om det kan visas att någon försummelse legat bolaget till last i samband med medhjälparens fel. Någon motsvarande möjlighet kommer inte att finnas för de revisionsbolag som inte är registrerade. Med hänsyn härtill begränsar regeringen förslaget till att avse endast registrerade revisionsbolag.
Regeringen anser vidare att de personer som tillåts vara ägare i revisionsbolagen och som inte är godkända eller auktoriserade revisorer bör vara verksamma i det berörda bolaget.
Enligt revisorsdirektivet krävs endast majoritetsinflytande i fråga om ägande samt förvaltnings- och ledningsfunktioner i revisionsbolagen. Regeringen anser dock som angetts ovan att goda skäl talar för att de kvalificerade revisorernas inflytande bör grundas på en klar ägar- och ledningsdominans. Regeringen föreslår därför att huvudregeln skall vara att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet i ett registrerat revisionsbolag som drivs i aktiebolagsform skall ägas av auktoriserade eller godkända revisorer. Regeringen föreslår att tillsynsmyndigheten får medge undantag från regeln om ägande och röstetal. En majoritet av röstetalet måste dock alltid tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer. Undantag får göras också från regeln om att verksamheten skall bedrivas i aktiebolagsform.
När det gäller förvaltnings- och ledningsorgan saknas skäl att frångå den princip för fördelning som valts för ägandet. Regeringen föreslår att enligt bolagsordningen minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt verkställande direktören skall vara godkända eller auktoriserade revisorer. Tillsynsmyndigheten får göra undantag även från denna regel. En majoritet av styrelseledamöterna och en majoritet av styrelsesuppleanterna måste dock alltid vara godkända eller auktoriserade revisorer.
Med hänsyn till att regeln kan komma att hämma styrelsens arbete i vissa fall föreslår regeringen att styrelsen ändå skall vara beslutför om en majoritet av de närvarande är godkända eller auktoriserade revisorer.
8.5.2 Registrerade revisionsbolag
Auktorisation och godkännande av revisionsbolag upphör och ersätts med ett registreringsförfarande där bolag benämns ”registrerat revisionsbolag”.
I de fall det i lag eller annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall registrerat revisionsbolag kunna utses. Om det i lag eller författning föreskrivs att auktoriserad revisor skall utses, skall den som utses som huvudansvarig i ett registrerat revisionsbolag uppfylla nämnda krav.
Remissinstanserna tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. PRV tillstyrker utredningens förslag men är tveksamt till om den föreslagna beteckningen ”registrerat” revisionsbolag är lämplig. Man menar att oklarhet kan föreligga om bolag, som bedriver revisionsverksamhet och är registrerade i aktiebolagsregistret eller handelsregistret, är registrerade revisionsbolag i den meningen att de godkänts som sådana av tillsynsmyndigheten eller om de är registrerade i ett bolagsregister. PRV föreslår att registrerade revisionsbolag som ersätter nuvarande auktoriserade och godkända revisionsbolag betecknas kvalificerade revisionsbolag.
I 1975 års aktiebolagslag infördes möjlighet att som revisor godta revisionsföretag. Bestämmelserna är utformade så att auktoriserat och godkänt revisionsbolag jämställs med auktoriserad respektive godkänd revisor. Ett bolag som utses till revisor skall till styrelsen för det bolag som revisionen avser anmäla vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktoriserat revisionsbolag vara auktoriserad revisor och i godkänt revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor. För registrering i aktiebolagsregistret skall bolaget anmäla till registreringsmyndigheten vem som utsetts till huvudansvarig för revisionen.
Den nuvarande regleringen innebär i de fall ett auktoriserat revisionsbolag utses till revisor att den som utses till huvudansvarig också skall vara auktoriserad revisor. Detta gäller oavsett om det bolag som skall revideras är så stort att det formellt måste utse en auktoriserad revisor. Därmed saknar uppdelningen på auktoriserat och godkänt revisionsbolag egentligen egen betydelse. Huvudansvarig revisor bör enligt regeringens mening utses med utgångspunkt från det bolag som skall revideras och inte med utgångspunkt från om revisionsbolaget är godkänt eller auktoriserat. Regeringen föreslår därför att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och ersätts med ett registreringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör betecknas ”registrerat revisionsbolag”.
En ny påföljd med beteckningen ”erinran” införs. Tilldelas en revisor varning, får han om det föreligger särskilda skäl även åläggas att betala en straffavgift med lägst ettusen och högst tjugofemtusen kronor.
Revisorsutredningens förslag:
Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har ingen erinran mot förslaget.
I revisorsutredningen har framförts att nuvarande disciplinregler innehåller för få alternativa slag av påföljder. I vissa disciplinärenden finns det anledning att uttrycka att ett visst förfarande från revisorns sida är olämpligt, men inte så klandervärt att det bör föranleda varning. Varning bör meddelas för klart klandervärda förfaranden som om de upprepas kan antas leda till upphävande av auktorisation eller godkännande.
Regeringen delar revisorsutredningens bedömning och föreslår därför att en ny påföljd införs och ges beteckningen ”erinran”. Erinran skall kunna tillgripas när ett förfarande bedöms som olämpligt och ha karaktären av ett påpekande från myndighetens sida om att god revisors- eller revisionssed inte iakttagits i det aktuella fallet.
Enligt arbetsgruppen bör det vid meddelande av varning vara möjligt att också ålägga revisorn att betala en straffavgift. Enligt arbetsgruppen kan det i vissa fall te sig stötande att en revisor kan skaffa sig inkomster på ett sätt som uppenbart strider mot gällande revisorsregler eller att han på annat sätt gör sig skyldig till allvarliga överträdelser av reglerna samtidigt som grund för upphävande inte föreligger. Regeringen delar de framförda synpunkterna och föreslår därför att straffavgift införs som ny sanktion.
Lekmannarevisorernas roll och ställning i bolag, ekonomiska föreningar och stiftelser i förhållande till de godkända och auktoriserade revisorerna utreds ytterligare.
Utredningen menar att s.k. lekmannarevisorer inte längre kan utses eftersom revision av bolags och vissa andra företags årsbokslut m.m., vilka närmare anges i årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet, enligt revisorsdirektivet får utföras endast av godkända personer. Utredningen föreslår därför att den möjlighet som finns enligt aktiebolagslagen, kommunallagen m.fl. lagar att utse andra revisorer än auktoriserade och godkända slopas för associationer som regleras av gemenskapsrätten. Utredningen anvisar emellertid möjligheten att behålla funktionen men med en annan benämning än revisor.
Huvuddelen av remissinstanserna har inga synpunkter på förslaget. Kommerskollegium anser att frågan bör utredas ytterligare. Rikspolisstyrelsen har inga invändningar mot förslaget. Patent- och registreringsverket, Svenska Handelskammarförbundet, Stockholms och Lunds universitet, Sveriges Industriförbund, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS tillstyrker förslaget. Kommun- och Landstingsförbundet samt ett stort antal kommuner och landsting är starkt kritiska till förslaget och menar att frågan måste övervägas ytterligare.
I bl.a. kommunala bolag och stiftelser är det vanligt med politiskt tillsatta s.k. lekmannarevisorer. Dessa revisorer kompletterar den revision som de godkända och auktoriserade revisorerna genomför. Normalt skrivs revisionsberättelsen under av samtliga revisorer.
Regeringen anser att funktionen som lekmannarevisor, särskilt i kommunala bolag, är viktig och bör värnas. För närvarande saknas emellertid tillräckligt underlag för ett slutligt ställningstagande. Enligt regeringens mening bör ändamålet med den verksamhet som lekmannarevisorerna utövar kunna tillgodoses även i framtiden. Frågan om lekmannarevisorernas roll, ställning och ansvar behöver därför utredas ytterligare. Frågan bereds för närvarande i regeringskansliet och ett förslag kommer att presenteras under våren 1995.
En ny myndighet med namnet Revisorsnämnden inrättas för den prövning och tillsyn som följer av den nya revisorslagstiftningen.
Vid nämnden skall finnas ett kansli för beredning av nämndens ärenden. Möjlighet skall finnas att delegera vissa ärenden till kansliet.
Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Arbetsgruppen föreslår dock att prövning och tillsyn inom Revisorsnämnden bör skötas av två olika organ nämligen en styrelse och en disciplinnämnd. Disciplinnämnden skall enbart avgöra disciplinärenden och styrelsen alla övriga frågor. Styrelsen skall ha ett övergripande ansvar för verksamheten.
Huvuddelen av remissinstanserna förordar en statlig myndighet för revisorsverksamheten. Flera förordar en självständig myndighet, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Finansinspektionen och Riksskatteverket. Andra, däribland Kommerskollegium, Kammarrätten i Stockholm och Kammarkollegiet, anser att verksamheten kan inordnas i en redan befintlig myndighet.
Flera remissinstanser, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Kommerskollegium, Riksskatteverket, Konkurrensverket, Patent- och registreringsverket och Kammarrätten i Stockholm, anser det olämpligt med två organ. De huvudsakliga argumenten mot en sådan ordning är att det kan leda till oklarheter när det gäller ansvars- och ledningsförhållanden, att det inte är lämpligt att skapa en domstolsliknande nämnd inom ramen för en myndighet och att förslaget innebär en onödigt komplicerad organisation. Man menar att en myndighetsprövning kombinerad med möjlighet till prövning i förvaltningsdomstol är tillfredsställande från rättssäkerhetssynpunkt.
Vissa remissinstanser, bl.a. Länsrätten i Stockholm, Kommerskollegium, Riksskatteverket, Konkurrensverket och Kammarrätten i Stockholm, anser det olämpligt att revisorerna deltar i beslutsprocessen. Dessa menar att revisorerna, även om de är i minoritet, kan få ett betydande inflytande över nämndens beslut och att revisorernas medverkan kan minska förtroendet för nämndens verksamhet.
Såsom angetts i avsnitt 8.1 ställer prövning och tillsyn på revisorsområdet särskilda krav på oberoende och integritet. Verksamheten bör på de skäl som angavs där bedrivas i statlig regi. Frågan är härefter om verksamheten i dess helhet eller i vissa delar skall inordnas i en annan statlig myndighet. Remissutfallet ger här en splittrad bild.
Inför ett ställningstagande om verksamheten bör inordnas i en annan statlig myndighet bör här något utvecklas vad som bör känneteckna en tillsynsverksamhet enligt de nya reglerna. Skillnaderna mellan nuvarande ordning, att ha verksamheten inordnad i en annan myndighet jämfört med en fristående organisation, bör också enligt regeringens mening värderas.
Syftet med nyordningen på revisorsområdet är bl.a. att anpassa regelverket och organisationen av tillsynen enligt det nya regelverket till en ny mer internationell miljö. En modern tillsyn i ett europeiskt perspektiv ställer större och delvis nya krav på kompetens hos tillsynsorganet och kräver att tillsynen bedrivs med stor framförhållning, mer internationell utblick och mer aktivt än som varit möjligt hittills. Samtidigt gäller att revisorernas roll för företagandets villkor betonas allt mer genom högre politiska ambitioner i uppgiften att bevaka skattefusk och ekonomisk brottslighet i företagen. En effektiv revision och tillsyn på området får på detta sätt allt större betydelse för företagens möjligheter att konkurrera på lika villkor. Även utifrån dessa utgångspunkter krävs en mer aktiv tillsyn.
Revisorstillsynen har tidigare varit en del av Kommerskollegiums näringsrättsliga verksamhet och en av flera underenheter inom detta område. Eftersom myndighetens huvudsakliga verksamhet hör till det handelspolitiska området har detta inneburit att revisorsfrågorna inte haft en naturlig samhörighet med Kommerskollegiums övriga verksamhet. Samtidigt har myndigheten som helhet hört till Utrikesdepartementets handelsavdelning medan ansvaret för regelverket på revisorsområdet åvilar Näringsdepartementet.
Det är, på samma sätt som i nuvarande organisation, svårt att se direkta beröringspunkter mellan revisorsfrågorna och andra myndigheters frågor. Bristerna med ordningen att inordna verksamheten i en annan myndighet skulle alltså kvarstå om frågorna flyttas till någon annan myndighet än Kommerskollegium.
Regeringen har därför stannat för lösningen att verksamheten bör stå fri från annan statlig verksamhet och att en ny myndighet bör inrättas. Därmed markeras dessutom ytterligare verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk. För en självständig organisation talar också principerna för finansiering av verksamheten (se avsnitt 9.2) av vilka följer att verksamheten kostnadsmässigt måste hållas skild från annan verksamhet.
Några remissinstanser har framhållit att det är olämpligt att revisorerna deltar i beslutsprocessen. Regeringen delar emellertid arbetsgruppens synsätt att verksamhet av detta slag för att bli effektiv kräver ingående kunskaper om det praktiska revisorsarbetet. Revisorerna själva har också ett starkt intresse av att standarden hålls hög. Det är därför befogat att representanter för yrkeskåren bidrar med sina erfarenheter och kunskaper i myndighetens arbete. Detta måste emellertid ske på ett sätt som innebär att den statliga myndighetens självständighet och integritet inte kan sättas i fråga.
Den kompetens som behövs i Revisorsnämnden, t.ex. för att utfärda föreskrifter, avgöra utbildningsfrågor eller lägga fast praxis vad gäller villkoren för godkännande och auktorisation samt att avgöra disciplinärenden, är breda kunskaper om revisorernas verksamhet och om de krav som ställs och kan komma att ställas av andra intressenter. Vid handläggningen av ärenden är behovet stort av synpunkter från intresseorganisationer, myndigheter, finansanalytiker och andra. Det är enligt regeringens mening tillsynsorganisationens främsta uppgift att tillgodose det offentliga intresset av en revisorskår med hög standard. Det är viktigt att den nya tillsynsorganisationen åtnjuter förtroende från staten, allmänheten, näringslivet och revisorerna.
Regeringen menar att nämndformen med olika kompetenser under ledning av en oberoende ordförande är lämplig för denna typ av tillsynsverksamhet. Nämndformen är också lämplig på grund av verksamhetens begränsade omfattning. Till en nämnd knyts normalt ett kansli som bereder ärenden. Även kansliet bör i detta fall stå fritt från annan verksamhet. En förebild för den nu föreslagna organisatoriska lösningen finns t.ex. i Nämnden för offentlig upphandling (NOU) som är en självständig myndighet med uppgift att utöva tillsyn enligt lagen (1992:1528, omtryckt 1993:1468) om offentlig upphandling. I nämnden, som leds av en opartisk ordförande, finns intressenterna på området offentlig upphandling företrädda. NOU har också ett kansli.
Flera remissinstanser har kritiserat uppgiftsfördelningen på en styrelse och en disciplinnämnd. Som motiv för en uppdelning av organisationen i en styrelse och en disciplinnämnd har arbetsgruppen anfört att juridiska kunskaper med domarerfarenhet och goda revisionskunskaper är avgörande för handläggning av disciplinärenden, medan annan typ av kunskap är nödvändig vid mer principiella och övergripande frågor samt att disciplinförfarandet bör vara obundet i förhållande till andra delar av revisorsverksamheten.
De remissinstanser som är kritiska mot en sådan organisation har anfört bl.a. att en uppdelning i två organ kan leda till oklarheter när det gäller ansvars- och ledningsförhållanden, att det inte är lämpligt att skapa en domstolsliknande nämnd inom ramen för en statlig myndighet och att den föreslagna organisationen blir onödigt komplicerad.
Regeringen delar uppfattningen att den föreslagna lösningen är onödigt komplicerad och att kraven på en rättssäker hantering kan tillgodoses även utan en uppdelning. Vid Revisorsnämnden bör därför inte finnas någon särskild disciplinnämnd.
Revisorsverksamheten bör således enligt regeringens förslag skötas av en nämnd med en bred kollegial sammansättning till vilken knyts ett kansli. Med den lösning som nu föreslås behövs ingen särskild styrelse.
evisorsnämnden skall svara för godkännande och auktorisation av revisorer, registrering av revisionsbolag, ta initiativ till, utreda och avgöra disciplinärenden, anordna examina och prov, föra ett register över revisorer och revisionsbolag, lämna information och uppgifter i frågor om revisorstillsynen, följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag.
Revisorsnämnden föreslås bestå av en opartisk ordförande med domarerfarenhet och åtta andra ledamöter. Arbetsgruppen har föreslagit att minst två av ledamöterna skall vara revisorer och ha skiftande erfarenhet från verksamhet som berörs av revision. Regeringen anser att antalet revisorer bör begränsas till två. Av ledamöterna i nämnden bör en vara godkänd och en auktoriserad revisor. Övriga sex ledamöter bör vara personer med erfarenhet från näringsliv, universitet och verksamhet i myndigheter samt som finansanalytiker eller investerare. Det finns ingenting som hindrar att också revisorer som står utanför Svenska Revisorsamfundet SRS och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR blir ledamöter. För varje ledamot bör utses ersättare. Ledamöter och ersättare bör förordnas av regeringen enligt de regler som tillämpas i statsförvaltningen.
tt till Revisorsnämnden knutet kansli bör bereda ärenden som skall behandlas av Revisorsnämnden. Kansliet bör ledas av en kanslichef. Revisorsnämnden bör ha möjlighet att delegera vissa ärenden. Regeringen kommer att i instruktion för Revisorsnämnden ange de närmare förutsättningarna för delegering av beslut.
en framtida revisorstillsynen bör som tidigare sagts vila på ett kollegialt organ sammansatt på liknande sätt som den nuvarande rådgivande nämnden. Regeringen anser mot denna bakgrund att det inte finns något behov av en författningsreglerad rådgivande nämnd vid sidan av den föreslagna Revisorsnämnden. Det hindrar naturligtvis inte Revisorsnämnden att vid behov samråda med utomstående genom referensgrupper e.d.
Revisorsnämndens verksamhet skall finansieras med avgifter. Ett nytt anslag D 4. Revisorsnämnden förs upp under tolfte huvudtiteln Näringsdepartementet i statsbudgeten.
För att hålla kostnaderna nere bör Revisorsnämnden ha lokaler i anslutning till en annan statlig myndighet, en s.k. värdmyndighet.
Flertalet remissinstanser förordar förslaget att den nya myndigheten förlägger sin verksamhet så att en annan myndighet blir s.k. värdmyndighet.
evisorsenheten hos Kommerskollegium består av en chef och av tio heltidsarbetande tjänstemän. Regeringen bedömer att vissa rationaliseringar nås med förslaget till ny organisation. Trots detta kommer antalet anställda inte att minska. Regeringen uppskattar att det krävs nio handläggare och två sekreterare vid Revisorsnämndens kansli. Kansliet bör därutöver som tidigare nämnts ledas av en kanslichef.
Kanslichefen bör ha en bred kompetens i frågor som rör revisorernas verksamhet och regelverket. Verksamheten vid kansliet i övrigt kräver goda insikter i revisorernas verksamhet. Kunskaperna om revisorernas verksamhet måste finnas redan då handläggningen av ett ärende påbörjas. Handläggare bör således ha revisionskunskap och/eller juridiska kunskaper för att kunna tillämpa befintliga regler och handlägga ärendena rättssäkert. Den kompetensprofil som krävs i den nya myndigheten stämmer väl överens med de krav som gäller för den personal som i dag har hand om frågorna i Kommerskollegium. En allmän utgångspunkt bör därför vara att personalen hos Kommerskollegium kan övergå till den nya myndighetens kansli.
Regeringen anser att avgifter i fortsättningen helt skall finansiera kostnaderna för verksamheten.
Framtida registreringsavgifter bör tas ut i form av ansökningsavgift och en årlig avgift. Avgiften bör fastställas av regeringen. Genom att dela upp avgiften blir det lättare att anpassa avgiften till kostnadsutvecklingen hos tillsynsorganisationen. En lämplig storleksordning på avgiften synes kunna vara 2 000 kronor för varje ansökan och 1 200 kronor i årlig avgift.
Även om verksamheten vid Revisorsnämnden fullt ut finansieras med avgifter, är det angeläget att hålla kostnaderna nere. Den nya myndigheten bör därför ha lokaler i anslutning till en annan statlig myndighet, en s.k. värdmyndighet. På detta sätt kan kostnaderna för administration hållas nere genom samordning av t.ex. administrativ service, städning, telefon m.m.
I konstruktionen med en myndighet som värd för en annan självständig verksamhet ligger att de båda myndigheternas respektive uppgifter skall hållas åtskilda. Därför blir den diskussion som under utredningsfasen förts om vilken myndighet som skulle ligga närmast till hands att ta hand om revisorsfrågorna nu av mindre betydelse. För den praktiska samordningen, och för ändamålet att regeringens mål- och resultatstyrning skall underlättas, är det lämpligt att båda myndigheterna sorterar under ett och samma departement. Revisorsfrågorna faller inom Näringsdepartementets ansvarsområde. Under Näringsdepartementet ligger också bl.a. Patent- och registreringsverket (PRV) som sedan länge svarar för administrativ service till Patentbesvärsrätten. PRV:s erfarenheter som värdmyndighet gör att verket framstår som väl lämpat att assistera den nya Revisorsnämnden. PRV har dessutom ansvar för frågor som liksom revisorsfrågorna till mycket stor del berör villkoren för företagandet. Eftersom utgångspunkten är att nämndens personal bör rekryteras bland dem som för närvarande arbetar med revisorsfrågorna hos Kommerskollegium, bör verksamheten förläggas till Stockholm. Bedömningen blir därför att Revisorsnämnden bör lokaliseras i anslutning till PRV i Stockholm.
ommerskollegiums särkostnader för revisorsverksamheten (i huvudsak personalkostnader) beräknas budgetåret 1994/95 uppgå till ca 3,5 miljoner kronor. Inkomster från ansökningsavgifter, för närvarande 4 200 kronor per ansökan, som skall täcka även gemensamma kostnader och som redovisas mot inkomsttitel på statsbudgeten uppgick till 4,9 miljoner kronor budgetåret 1993/94.
Regeringens förslag innebär att revisorsverksamheten förs från Kommerskollegium till den nya myndigheten, Revisorsnämnden, och att ett 1 000-kronors anslag upprättas för nämnden. Avgifter i verksamheten har hittills redovisats mot inkomsttitel men avses från den 1 juli 1995 föras till verksamheten i den nya myndigheten. Till följd härav bör ett belopp motsvarande Kommerskollegiums kostnader för revisorsverksamheten omräknat till en 18-månadersperiod, 5 250 000 kronor, föras bort från tredje huvudtiteln, anslaget E 1. Kommerskollegium. Det anslag som föreslås för Kommerskollegium i budgetpropositionen inför budgetåret 1995/96 (prop. 1994/95:100, bil. 4) bör därför reduceras med detta belopp.
e föreslagna organisationsförändringarna kräver förberedelser av formell och praktisk natur så att en ny organisation kan bildas från den 1 juli 1995. Regeringen avser att tillsätta en särskild organisationskommitté för dessa uppgifter.
Talan mot Revisorsnämndens beslut skall föras hos länsrätt. Länsrättens beslut överklagas hos kammarrätten. För att kammarrätten skall pröva ärendet krävs prövningstillstånd. Beslut om upphävande skall gälla omedelbart, om Revisorsnämnden bestämmer det. En möjlighet till dröjsmålstalan införs.
Överensstämmer med regeringens med den skillnaden att Justitiekanslern enligt arbetsgruppens förslag skall ges möjlighet att överklaga besluten.
Huvuddelen av remissinstanserna tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. Kommerskollegium och Svenska Revisorsamfundet SRS anser att kammarrätt även i fortsättningen bör vara första domstol på revisorsområdet. SRS avstyrker också att beslut om upphävande av auktorisation, godkännande och registrering skall gälla omedelbart. Länsrätten i Stockholm, Justitiekanslern, Kammarkollegiet, Kommerskollegium och Kammarrätten i Stockholm anser inte att arbetsgruppens förslag om att JK skall kunna överklaga besluten bör genomföras. Dessa menar att, om verksamheten förläggs till en myndighet, det finns andra instrument för att säkerställa det allmännas insyn.
nligt revisorsförordningen kan Kommerskollegiums beslut normalt överklagas till Kammarrätten. Detta gäller dock inte beslut där kollegiet har medgett undantag från anställningsförbudet samt undantag från kraven på auktorisation och godkännande av revisionsbolag. Dessa beslut överklagas hos regeringen.
Framtida beslut om godkännande, auktorisation och registrering samt disciplinärenden kommer enligt regeringens förslag att fattas av Revisorsnämnden eller efter delegation av kanslichefen. Enligt regeringen bör dessa beslut liksom nu kunna överklagas till domstol. Detsamma bör gälla dispensärenden. Beslut angående examination eller särskild lämplighetsprövning skall inte kunna överklagas.
egeringen anser i likhet med de remissinstanser som är kritiska att möjlighet för JK att överklaga nämndens beslut ej bör införas. Förslaget att ge JK denna möjlighet hade sin bakgrund huvudsakligen i diskussionerna om en privaträttslig tillsyn. Med den av regeringen föreslagna ordningen att en självständig myndighet fattar beslut i berörda ärenden finns det inte skäl att ge staten, genom JK, rätt att överklaga.
Auml;renden som överklagas skall normalt börja i första instans i domstol. Den grundläggande tanken bakom denna princip är att tyngdpunkten i rättsskipningen skall ligga på första instans (se prop. 1992/93:100 bil. 3 och 1992/93:JuU24). Justitieutskottet har dock konstaterat att denna princip inte behöver gälla för alla typer av mål. Kammarrätten i Stockholm har i sitt remissyttrande över Revisorsutredningens betänkande angett att prövningen hos en central myndighet kan beräknas bli av kvalificerad art och att detta liksom intresset av att undvika en längre instanskedja i domstol än nödvändigt talar för kammarrätt som första domstol på revisorsområdet. Om prövningen skall ske i länsrätt, anser Kammarrätten att sammansättningen där bör förstärkas.
Enligt regeringens mening finns inte tillräckliga skäl att frångå principen om prövning i första instans. Talan mot beslut skall därför föras i länsrätt. Vid överklagande av länsrättens beslut till kammarrätt, skall överklagandet prövas endast om skäl till prövningstillstånd föreligger. Regeringen anser att länsrätten eller kammarrätten inte skall ha särskilda ledamöter i dessa mål. Föreligger behov av expertis, får sådan anlitas av domstolen som sakkunnig. Enligt generella regler kan, liksom för närvarande, kammarrättens beslut överklagas till Regeringsrätten.
Under budgetåret 1993/94 fullföljdes 25 ärenden till kammarrätten. Med den nya instansordningen kommer antalet ärenden till kammarrätten att minska. De ärenden som kommer att fullföljas till länsrätt torde komma att uppgå till ungefär samma antal ärenden per år som gällde för budgetåret 1993/94.
ör närvarande gäller att beslut om upphävande av godkännande, auktorisation och registrering inte kan verkställas förrän de vinner laga kraft. En revisor kan således fortsätta en verksamhet genom att överklaga ett beslut. Regeringen föreslår därför att beslut om att upphäva godkännande, auktorisation eller registrering skall kunna gå i omedelbar verkställighet. Motsvarande gäller för tillsynen av andra yrken, t.ex. advokater.
Vid överklagande till länsrätt och kammarrätt har dessa domstolar möjlighet att inhibera ett beslut om att upphäva godkännande, auktorisation eller registrering (28 § förvaltningsprocesslagen).
nligt artikel 8 i utbildningsdirektivet skall en ansökan om att få utöva ett reglerat yrke avslutas så snabbt som möjligt. Resultatet skall meddelas sökanden med ett motiverat beslut senast fyra månader efter det att alla handlingar som gäller den berörda personen framlagts. Denne har rätt att få beslutet eller, om beslut inte fattas i rätt tid, saken prövad av en domstol eller nämnd i enlighet med vad landets lagar föreskriver.
Den i direktivet föreskrivna ordningen att ett uteblivet beslut i vissa fall skall kunna föranleda domstolsprövning förekommer i flera andra EG-direktiv. När det gäller banker och kreditmarknadsbolag har regler införts som gör det möjligt att begära förklaring av kammarrätten om onödigt uppehållande (prop. 1992/93:89, bet. 1992/93NU9, rskr. 1992/93:109, SFS 1992:1613 och 1992:1610). Liknande regler har också nyligen införts när det gäller värdepappersrörelse (prop. 1994/95:50, bet. 1994/95:NU12, rskr. 1994/95:164). I betänkandet Domstolsprövning av förvaltningsärenden (SOU 1994:117) har Fri- och rättighetskommittén även behandlat frågan om dröjsmålstalan och föreslagit att det införs en möjlighet för den enskilde att begära domstols förklaring att ett förvaltningsärende onödigt uppehålls. Betänkandet remissbehandlas för närvarande och kommer att beredas i Justitiedepartementet. I avvaktan på resultatet av det beredningsarbetet är det lämpligast att välja samma lösning som valts för banker och kreditmarknadsbolag m.m.
Det kan inte vara ändamålsenligt att en förvaltningsdomstol skall överta en auktorisationsansökan i dess helhet och i myndighetens ställe göra en materiell prövning av alla föreliggande omständigheter. Det lämpligaste måste i stället vara att det finns en procedur som framtvingar att myndigheten verkligen gör en prövning och fattar ett uttryckligt beslut. Sökanden bör därför ha en rätt att begära domstolens förklaring att ärendet onödigt uppehålls. Domstolen skall således endast pröva om ärendet är färdigt för avgörande och om samtliga handlingar och uppgifter som behövs som underlag för beslutet har lämnats till myndigheten. Om domstolen finner att ärendet inte är färdigt för avgörande och detta förhållande inte kan läggas myndigheten till last, kan sökanden när som helst begära en ny förklaring om onödigt uppehållande. När domstolen har kommit fram till att ärendet är klart för avgörande har Revisorsnämnden en månad på sig att fatta beslut. Om beslut inte meddelas inom en månad skall det anses som om ansökan har avslagits. I denna situation tillämpas de generella reglerna om överklagande. Denna utväg kommer sannolikt inte att behöva tillgripas annat än i mycket sällsynta fall. Frågan om onödigt uppehållande bör prövas av kammarrätten.
Den nya lagen föreslås träda i kraft den 1 juli 1995. Den nya myndigheten inrättas från samma datum.
Den som godkänts eller auktoriserats före den 1 juli 1995 skall anses uppfylla kraven enligt de nya reglerna.
Den som avslutar sin revisorsutbildning för godkännande före den 1 januari 1997 får godkännas enligt äldre bestämmelser.
Den som avslutar sin revisorsutbildning för godkännande efter den 1 januari 1997 får fram till den 1 januari 2003 godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han/hon genomgått viss kompletterande utbildning.
Den som avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation före den 1 januari 2003 får auktoriseras enligt äldre bestämmelser.
Flertalet remissinstanser har inga synpunkter på förslaget eller tillstyrker förslaget. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Grossistförbundet Svensk Handel föreslår att de förslag som inte sammanhänger med anpassningen till EG:s åttonde bolagsdirektiv genomförs tidigare än övriga förslag. Lunds universitet och Sveriges Akademikers Centralorganisation SACO anser att det behövs längre övergångstider.
Sverige har i medlemskapsförhandlingarna med EU medgetts en anpassningstid för införande av revisorsdirektivets regler fram till den 1 januari 1997. Enligt regeringens mening bör därför övergångstiden för införande av de nya reglerna räknas från detta datum.
evisorsdirektivet lägger inga formella hinder i vägen för att anse samtliga i Sverige godkända och auktoriserade revisorer som godkända enligt direktivet. En lagligen utdelad rättighet till enskild skall inte tas tillbaka. Även om vissa äldre godkända revisorer torde ha en teoretisk utbildning som är betydligt kortare än vad som krävs enligt revisorsdirektivet bör detta i viss mån vara kompenserat av långvarig erfarenhet. När kompetenskraven höjs i en bransch ligger det i sakens natur att övergången måste ske på ganska lång sikt. Krav som spärrar ut vissa yrkesutövare medför också en från köparsynpunkt olämplig obalans mellan tillgång och efterfrågan på yrkesutövarnas tjänster. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att revisorsdirektivet skall tillämpas så att alla revisorer skall anses som godkända enligt direktivet om de godkänts eller auktoriserats enligt gällande ordning innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet träder i kraft den 1 juli 1995. Med stöd av ovanstående resonemang föreslår regeringen också att de revisorer som auktoriserats enligt gällande ordning innan de nya bestämmelserna träder i kraft skall anses som auktoriserade enligt de nya bestämmelserna.
nligt revisorsdirektivet får medlemsstaterna i sex år från den tidpunkt då de författningar som behövs för att följa direktivet skall börja tillämpas vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teroetiska eller praktiska utbildning, men som då utbildningen avslutas inte uppfyller de villkor som direktivet ställer upp. De nämnda personerna kan dock godkännas endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga utföra lagstadgad revision av i revisordirektivet angivna handlingar och har kvalifikationer likvärdiga med dem som krävs enligt direktivet.
De sex år som anges i direktivet utgör således inte en period under vilken medlemsstaten kan godkänna personer enligt den ordning som gällde innan de lagar och författningar som behövs för att följa direktivet har trätt i kraft. Däremot ges medlemsstaten under denna tid möjlighet att i den mån det är erforderligt genom påbyggnadskurser komplettera utbildningen för blivande revisorer så att de kommer att uppfylla de kvalifikationer som krävs enligt direktivet.
Det kan konstateras att nuvarande krav på teoretiska kunskaper vad avser utbildningen för godkända revisorer inte når upp till de krav som ställs enligt direktivet. För personer som är i färd med att utbilda sig till godkända revisorer måste därför vidtas övergångsåtgärder. Dessa åtgärder kan bestå i särskilda kurser som kompletterar de kunskaper som erhållits tidigare under utbildningen så att personerna erhåller de teoretiska kunskaper som krävs enligt direktivet. Praktikkravet för godkännande enligt gällande ordning på fem år bör dock anses uppfylla de krav som ställs enligt direktivet när det gäller förmågan att tillämpa de teoretiska kunskaperna i revisionsarbetet.
Det får ankomma på tillsynsmyndigheten att ange i vilken utsträckning den tvååriga teoretiska utbildningen för godkännande enligt gällande ordning behöver kompletteras för att revisorerna skall få kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som är godkända enligt direktivets kvalifikationskrav. Den som har en teoriutbildning som uppfyller kraven enligt direktivet behöver givetvis inte komplettera sina teoretiska kunskaper.
För att personer som befinner sig under utbildning när de nya bestämmelserna träder i kraft skall ha tid och möjlighet att avsluta den utbildning de påbörjat föreslår regeringen att personer som genomgår sin revisorsutbildning och som inte uppfyller de kvalifikationskrav för godkännande som föreslås gälla när den nya lagen träder i kraft, får godkännas enligt äldre bestämmelser under en tid av sex år från den 1 januari 1997 under förutsättning att de har genomgått viss kompletterande teoretisk utbildning. Den kompletterande utbildningen skall syfta till att ge den som godkänts under övergångstiden kvalifikationer likvärdiga med den som godkänts enligt de nya bestämmelserna. De personer som befinner sig under utbildning när de nya bestämmelserna träder i kraft men som avslutar sin utbildning före den 1 januari 1997 får dock godkännas eller auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning. För de personer som avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation inom sex år från den 1 januari 1997 föreslår regeringen att dessa får auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning.
Sidnumreringen ansluter till propositionen.
Paragrafen anger lagens tillämpningsområde och de olika frågor som regleras i lagen. Det är endast godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag som omfattas av lagen. Enligt svensk rätt får lagstadgad revision även utföras av s.k. lekmannarevisorer. Dessa omfattas av vissa bestämmelser i annan lagstiftning, bl.a. i aktiebolagslagen när det gäller generella krav på revisorer, och är underkastade skadeståndsansvar (se 10 kap. 2 § första och andra styckena samt 15 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen). De står dock inte under någon tillsyn. Genom definitionen i 2 § framgår tydligt att lekmannarevisorer inte omfattas av lagen. Enligt Lagrådets mening bör det vara tillräckligt att bestämmelsen anger de huvudfrågor som lagen behandlar. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Bestämmelsen upptar definitioner som genomgående används i de följande paragraferna och gör det möjligt att klart avgränsa vilka kategorier av revisorer och revisionsbolag som omfattas av lagen. Med den angivna definitionen av begreppet revisionsbolag kommer lagens bestämmelser inte att vara tillämpliga på alla bolag som drivs av revisorer utan endast på de handelsbolag och aktiebolag som har registrerats.
Enligt paragrafens första stycke är det Revisorsnämnden som är den myndighet som prövar frågor om godkännande, auktorisation och registrering. Nämnden utövar också tillsyn över revisorer och revisionsbolag samt prövar frågor om disciplinära åtgärder. Det anges också att Revisorsnämnden har att utveckla och främja god revisorssed. I begreppet god revisorssed ingår också god revisionssed. Lagrådet har påpekat att redovisningen av de åligganden som åvilar Revisorsnämnden bör göras så fullständig som möjligt och bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
I paragrafens andra stycke lämnas en upplysning om att regeringen meddelar närmare bestämmelser om Revisorsnämnden.
aragrafen anger vilka krav som sökanden skall uppfylla för att bli godkänd revisor och motsvarar i huvudsak den nuvarande bestämmelsen i 15 § revisorsförordningen och 2 § i Revisorsutredningens förslag. Vissa språkliga ändringar har gjorts och i tredje punkten har tillagts att den sökande inte får vara underkastad näringsförbud. Detta bör särskilt nämnas även om det i och för sig kan inläsas i det allmänna redbarhetskravet i femte punkten. Det allmänna redbarhetskravet är avsett att markera att prövningen skall ta sikte på frågan om den sökandens allmänna hederlighet, pålitlighet och integritet motsvarar de krav som bör ställas på en revisor. I kravet på redbarhet ligger också ett krav på redbarhet i ekonomiska angelägenheter. Förutom ekonomiska brott kan underlåten betalning eller annan misskötsel av ekonomiska åtaganden ge anledning till tvekan om en persons lämplighet som revisor. Det är dock endast vid upprepade betalningsförsummelser och allvarlig misskötsel som revisorns lämplighet kan ifrågasättas.
I paragrafen anges vilka krav som sökanden skall uppfylla för att bli auktoriserad revisor. Kraven är desamma som för att bli godkänd revisor med den skillnaden att det för auktorisation krävs att sökanden avlagt högre revisorsexamen. Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 2 § revisorsförordningen och 15 § i Revisorsutredningens förslag.
Dessa paragrafer motsvarar delvis 2 § fjärde stycket revisorsförordningen som infördes för att uppfylla Sveriges förpliktelser enligt EES-avtalet. I enlighet med utbildningsdirektivet jämställs en godkänd yrkesexamen i en annan EES-stat, som uppfyller EG:s krav enligt revisorsdirektivet, med den utbildning som fordras i Sverige för att bli auktoriserad revisor. Det krav på prövotid som nu gäller ersätts med ett lämplighetsprov. För att få avlägga ett sådant lämplighetsprov krävs att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra revision i sitt hemland. Om sökanden har en behörighetsbegränsning får lämplighetsprov avläggas endast för godkännande som revisor.
Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 14 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag.
aragraferna anger de krav som ett handelsbolag eller ett aktiebolag skall uppfylla för att kunna registreras som revisionsbolag. Bestämmelserna motsvaras i huvudsak av 18 och 19 §§ revisorsförordningen och 18 § i Revisorsutredningens förslag. Till skillnad från Revisorsutredningens förslag upptar 11 § första stycket 3 ingen regel om att de närvarande revisorerna skall representera en majoritet av ägandet, eftersom en styrelse kan ha ledamöter som inte äger aktier i bolaget. En sådan regel har således ingen bärighet för styrelsens beslutförhet. Bestämmelserna i paragrafen har behandlats ytterligare i den allmänna motiveringen (avsnitt 8.5.1).
Paragrafen motsvaras av 20 § revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag.
Paragrafens första stycke motsvarar 4 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag.
I andra stycket anges att regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Revisorsnämnden får meddela närmare föreskrifter om godkännande, auktorisation och registrering samt om villkor för verksamheten. Detta kan t.ex. gälla föreskrifter om vad som krävs för att få avlägga revisorsexamen, vilka ämnesområden den teoretiska utbildningen skall omfatta och föreskrifter om revisorers och revisionsbolags verksamhet.
Paragrafens första stycke motsvarar 5 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag. Endast språkliga ändringar har skett. I begreppet god revisorssed ingår som förut nämnts god revisionssed.
Andra stycket motsvarar i huvudsak 6 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag. Med gällande jävsbestämmelser avses de bestämmelser om jäv som kan finnas i annan lagstiftning. Bestämmelser om jäv för revisor finns t.ex. i 10 kap. 4 § aktiebolagslagen. Om det i annat fall föreligger någon särskild omständighet som kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet, skall han avböja eller avsäga sig uppdraget. Till skillnad från den nuvarande bestämmelsen har det särskilt markerats att revisorn skall avsäga sig uppdraget om omständigheten uppkommer under löpande uppdrag.
Paragrafens tredje stycke motsvarar 7 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag.
I paragrafens fjärde stycke anges att bestämmelserna även skall tillämpas på revisionsbolag och detta motsvarar vad som gäller enligt 21 § revisorsförordningen och enligt Revisorsutredningens förslag.
Paragrafens första stycke innehåller det s.k. affärsverksamhetsförbudet och motsvaras i huvudsak av 10 § första stycket första meningen i Revisorsutredningens förslag.
andra stycket har införts en möjlighet till förhandsbesked. En revisor eller ett revisionsbolag har möjlighet att av Revisorsnämnden få ett förhandsbesked om huruvida en viss verksamhet är förenlig med kraven enligt första stycket. Ett sådant förhandsbesked är bindande för Revisorsnämnden i förhållande till revisorn eller revisionsbolaget och kan överklagas. Förhandsbeskedet kan upphöra att gälla vid ändrade förutsättningar eller om det sker författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser. Bestämmelserna i paragrafen har behandlats ytterligare i den allmänna motiveringen (avsnitt 8.4.2).
Paragrafen motsvarar i huvudsak 9 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag.
Paragrafen motsvarar i huvudsak 10 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit har i första stycket orden ”juridisk person som Revisorsnämnden särskilt har godtagit” fått utgå eftersom dispensregeln i andra stycket torde vara tillräcklig.
Bestämmelsen motsvaras av 8 § revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag. Den som bryter mot bestämmelsen kan dömas för brott mot tystnadsplikt enligt 20 kap. 3 § brottsbalken.
Paragrafen motsvarar 11 § revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag. Endast språkliga ändringar har gjorts.
Paragrafen motsvaras delvis av 22 § tredje stycket revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag. Det har tillagts att revisorer och revisionsbolag också är skyldiga att låta Revisorsnämnden granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten.
Enligt paragrafen har en skattemyndighet skyldighet att underrätta Revisorsnämnden om myndigheten uppmärksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga om en revisors eller ett revisionsbolags verksamhet. Paragrafen motsvaras av 22 § andra stycket revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag.
Paragrafens första stycke motsvarar i huvudsak 23 § första stycket revisorsförordningen och Revisorsutredningens förslag. Det har tillagts att godkännandet eller auktorisationen kan upphävas även för det fall att revisorn inte betalar föreskriven avgift.
I andra stycket har påföljden erinran införts i enlighet med Revisorsutredningens förslag. I övrigt motsvarar bestämmelsen i andra stycket 23 § andra stycket revisorsförordningen.
Paragrafens tredje stycke innehåller en regel om att revisorn skall underrättas och få tillfälle att yttra sig om det är aktuellt med upphävande, varning eller erinran. Varning eller erinran får vidare inte meddelas om det som läggs revisorn till last inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet. Bestämmelsen återfinns i 23 § revisorsförordningen och i 23a § i Revisorsutredningens förslag. Den särskilda bestämmelsen om underrättelse och att revisorn skall få tillfälle att yttra sig har tagits bort i tillsynsutredningens förslag med hänvisning till att detta är en procedurregel som framgår av förvaltningslagen (1986:223). Med hänsyn till att femårspreskriptionen räknas från den tidpunkt när revisorn fick underrättelse är det av vikt att i lagen om revisorer också nämna att revisorn skall underrättas och få tillfälle att yttra sig. Bestämmelsen är något annorlunda utformad än i förvaltningslagen.
Enligt fjärde stycket kan en revisor som tilldelas varning också åläggas att betala en straffavgift om det finns särskilda skäl. Denna påföljd har föreslagits av tillsynsutredningen och som skäl härför har anförts att det i vissa fall kan te sig stötande att en revisor kan skaffa sig inkomster på ett sätt som strider mot gällande revisorsregler samtidigt som grund för upphävande inte föreligger. I sådana fall skall det således vara möjligt att ålägga revisorn att betala en straffavgift. Vad som skall utgöra särskilda skäl får överlämnas till rättstillämpningen att avgöra.
Denna paragraf överensstämmer i huvudsak med 24 § första stycket revisorsförordningen och med Revisorsutredningens förslag. Vissa redaktionella ändringar har gjorts. Lagrådet har framhållit att de omständigheter som åsyftas i paragrafen är de som nämns i 4-7 §§ och att det i 8 § finns en dispensregel för den som är bosatt utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I de fall omständigheten utgörs av bosättning utanför detta område men det finns förutsättningar för att meddela sådant tillstånd som avses i 8 § bör godkännandet eller auktorisationen givetvis inte upphävas. Efter förslag av Lagrådet har i förtydligande syfte ordet ”upphävas” bytts ut mot ”omprövas”.
I paragrafens första stycke anges att bestämmelserna i 22 § också skall tillämpas för revisionsbolag. Bestämmelsen överensstämmer med vad som gäller enligt 23 § tredje stycket revisorsförordningen och enligt Revisorsutredningens förslag.
Paragrafens andra stycke motsvaras i huvudsak av 23 § tredje stycket och 24 § andra stycket revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag. Vissa redaktionella ändringar har gjorts. Beträffande vissa av de omständigheter som avses i bestämmelsen kan Revisorsnämnden om det finns särskilda skäl medge undantag enligt 10 eller 11 §. Om det finns förutsättningar för att meddela dispens bör registreringen inte upphävas. Lagrådet har av samma skäl som angetts i fråga om 23 § förordat att ordet ”upphävas” ersätts av ”omprövas” och bestämmelsen har utformats i enlighet härmed.
Av paragrafens första stycke framgår att Revisorsnämnden vid sin prövning av frågor om åtgärder enligt 22-24 §§ får förordna att ett beslut att upphäva godkännande, auktorisation eller registering skall gälla omedelbart. När beslut överklagas har domstolen möjlighet att förordna om inhibition i enlighet med 28 § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Paragrafens andra stycke upptar en regel om att nämndens beslut om straffavgift verkställs, sedan det har vunnit laga kraft, som domstols dom. Lagrådet har framhållit att det uttryckligen bör framgå av lagtexten att beslut om straffavgift skall få verkställas först när det vunnit laga kraft. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Paragrafens första stycke innehåller en regel om att Revisorsnämndens beslut överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Eftersom Revisorsnämnden kommer att finnas i Stockholm kommer de beslut som överklagas att prövas av länsrätten i Stockholms län i enlighet med 14 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar. Att besluten överklagas till länsrätt är helt i linje med den princip som fastlagts i regeringens proposition Instansordningen m.m. i de allmänna förvaltningsdomstolarna (prop. 1993/94:133, bet. 1993/94:JuU 24, rskr. 1993/94:319). Där uttalas att den första domstolsprövningen i ett förvaltningsärende bör ske i länsrätt.
Enligt andra stycket får beslut som rör examination eller särskild lämplighetsprövning inte överklagas.
aragrafens tredje stycke innehåller en regel om att prövningstillstånd krävs för att kammarrätten skall pröva talan. När det gäller frågan om prövningstillstånd skall krävas uttalas i propositionen om instansordningen att prövningstillstånd främst bör användas i de fall målet prövats av en förvaltningsmyndighet innan det prövats av länsrätt (prop. 1993/94:133 s. 34). De beslut det här är fråga om har prövats av en tillsynsmyndighet och systemet med prövningstillstånd i kammarrätt lämpar sig väl för dessa målgrupper. Enligt 34a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får kammarrätten i de fall det är särskilt föreskrivet pröva ett överklagande från länsrätten endast om kammarrätten har meddelat prövningstillstånd. Prövningstillstånd meddelas om det finns anledning att ändra länsrättens avgörande (ändringsdispens), om det är av vikt för ledningen av rättstillämpningen att en överprövning görs (prejudikatdispens) eller om det annars finns synnerliga skäl att pröva talan (extraordinär dispens).
I fjärde stycket har det på förslag av Lagrådet intagits en bestämmelse om att förvaltningsdomstol får på motsvarande sätt som Revisorsnämnden förordna om omedelbar verkställighet.
Genom denna bestämmelse finns det en möjlighet för sökanden att begära förklaring av kammarrätten att ett ärende onödigt uppehålls. Underlåtenhet att meddela ett beslut skall således kunna bli föremål för domstolsprövning. Om Revisorsnämnden inte meddelat beslut inom fyra månader efter det att ansökan gavs in, får sökanden begära förklaring av kammarrätten att ärendet onödigt uppehålls. Om nämnden inte meddelat beslut inom en månad efter det att en sådan förklaring avgetts, skall det anses som om ansökan har avslagits. Reglerna om överklagande kommer då att gälla. Bestämmelsen har gjorts tillämplig på alla slag av ansökningar även om utbildningsdirektivet endast kan sägas gälla ansökningar från andra stater än hemlandet. En liknande regel finns för närvarande i 25a § revisorsförordningen. Bestämmelsen har behandlats ytterligare i den allmänna motiveringen (avsnitt 10, Dröjsmålstalan).
Paragrafen motsvaras av 30 § revisorsförordningen och av Revisorsutredningens förslag. Genom bestämmelsen ges ett visst skydd för beteckningarna godkänd revisor och auktoriserad revisor.
Paragrafen innehåller ett bemyndigande för regeringen eller Revisorsnämnden att meddela föreskrifter om avgifter.
I paragrafen lämnas en upplysning om att Revisorsnämnden för ett register över revisorer och revisionsbolag och att regeringen meddelar närmare föreskrifter om inrättandet av registret.
Den nya lagen avses träda i kraft den 1 juli 1995, då lagen (1975:86) med bemyndigande att meddela föreskrifter om auktorisation och godkännande av revisor skall upphöra att gälla. Den som är godkänd eller auktoriserad enligt äldre bestämmelser skall anses som godkänd eller auktoriserad enligt de nya bestämmelserna. Revisionsbolag som är godkänt eller auktoriserat enligt äldre bestämmelser skall anses som registrerat enligt de nya bestämmelserna. Särskilda regler gäller för dem som är under utbildning men som inte kommer att uppfylla de villkor som gäller för godkännande eller auktorisation när utbildningen avslutas. Dessa personer får under sex år räknat från den 1 januari 1997 godkännas eller auktoriseras enligt äldre bestämmelser. För att få godkännas enligt äldre bestämmelser uppställs dock ett krav på kompletterande teoretisk utbildning i enlighet med vad regeringen eller Revisorsnämnden närmare föreskriver. Den som avslutat sin revisorsutbildning före den 1 januari 1997 och inom samma tid ansöker om godkännande eller auktorisation får godkännas eller auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning. Eftersom det inte är praktiskt möjligt att redan den 1 juli 1995 anordna lämplighetsprov har det införts en möjlighet att under en övergångstid i stället tillämpa regler om prövotid för dem som har examen från annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. På förslag av Lagrådet har det uttryckligen angetts att ärenden enligt förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer som inte har avgjorts vid ikraftträdandet skall av Kommerskollegium överlämnas till Revisorsnämnden för handläggning. Dessa ärenden skall prövas med tillämpning av nämnda förordning. Slutligen har det intagits en regel om att äldre bestämmelser gäller i fråga om överklagande av beslut som har meddelats av Kommerskollegium.
Direktivet fanns senast intaget i FARs Samlingsvolym 1995.