Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/itpp2-4512-1153-15-ad
Timestamp: 2017-12-12 06:33:55+00:00
Document Index: 77470558

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 529', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 2', 'SA/Gd ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 4', 'art. 2', 'SA/Ke ', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 2']

ITPP2/4512-1153/15/AD | Interpretacja indywidualna
Uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - zespołu składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przekazania przez Spółkę oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich przekazania.
ITPP2/4512-1153/15/ADinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - zespołu składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przekazania przez Spółkę oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich przekazania – jest prawidłowe.
W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - zespołu składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przekazania przez Spółkę oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich przekazania.
M. Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka dzielona”, „Spółka M”) jest podmiotem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawową działalnością gospodarczą jest działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, medycznych i kosmetycznych („sprzedaż leków”, „działalność farmaceutyczna”). Działalność farmaceutyczna prowadzona jest poprzez sieć aptek stacjonarnych znajdujących się w różnych województwach oraz poprzez apteki internetowe.
Dodatkowo, oprócz ww. podstawowej działalności gospodarczej, prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami („działalność nieruchomościowa”).
Działalność nieruchomościowa Spółki M. polega obecnie na realizowaniu projektów, zgodnie z działem 68 PKD Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości w szczególności handlu i wynajmie nieruchomości z czego uzyskuje stałe miesięczne przychody. Dodatkowo prowadzi działania mające na celu doprowadzenia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nabytej nieruchomości w 2012 r. („Nieruchomość A”). W przyszłości Spółka M. planuje rozszerzyć tę działalność o czynności związane z budową i sprzedażą lokali (budynków) mieszkalnych.
Sprawami związanymi z prowadzeniem tej działalności od dnia 1 czerwca 2013 r. zajmuje się wyłącznie jeden pracownik („Pracownik N”), który nie jest zaangażowany w żaden sposób w pozostałą działalność Spółki M., tj. w szczególności nie bierze udziału w działalności farmaceutycznej.
Poza działalnością farmaceutyczną i nieruchomościową w Spółce M. znajdują się także funkcje wspierające jej działalność, tj. zespół księgowości, kadry, etc. Ze względu na rozmiary działalności nieruchomościowej i farmaceutycznej głównym zadaniem wskazanych wyżej zespołów jest wspieranie funkcjonowania działalności farmaceutycznej, natomiast dla potrzeb działalności nieruchomościowej, wykorzystywana jest niewielka część jej zasobów.
Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki M.
Składniki majątkowe wykorzystywane w działalności nieruchomościowej (tj. Nieruchomość A wraz z gruntem, działka, niezbędny sprzęt biurowy) nie są wykorzystywane w działalności farmaceutycznej. Tym samym, chociaż w ramach Spółki M. nie doszło do ich formalnego wyodrębnienia jako odrębnej jednostki, wydziału, działu, to możliwe jest wskazanie tych składników majątkowych Spółki M., które wykorzystywane są wyłącznie do działalności nieruchomościowej. Podobnie możliwe jest wskazanie tych umów zarówno z kontrahentami, jak i pracownikami, które dotyczą wyłącznie działalności nieruchomościowej lub farmaceutycznej.
W ramach obu prowadzonych działalności możliwe jest ponadto precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z daną działalnością. Przychody osiągane z działalności nieruchomościowej, wpływają na odrębny rachunek bankowy oraz ewidencjonowane są na odrębnym koncie księgowym. Także koszty z tytułu amortyzacji, podatków i opłat, płac i składek ZUS Pracownika N, zużycia energii, księgowane są w odrębnej ewidencji księgowej (konta analityczne). Podobnie należności i zobowiązania są ewidencjonowane na odrębnych dla tej działalności kontach rozrachunków. Dla działalności nieruchomościowej zostało założone odrębne konto bankowe. W analogiczny sposób alokowane są przychody i koszty dotyczące działalności farmaceutycznej. Tym samym możliwe jest ustalenie wyniku finansowego zarówno dla działalności farmaceutycznej, jak i działalności nieruchomościowej.
Kierując się względami ekonomicznymi - w ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, tj. rozwiniętą na dużą skalę sprzedażą detaliczną leków prowadzoną w ramach podstawowej działalności Spółki M. oraz z uwagi na planowane rozszerzenie działalności nieruchomościowej o czynności związane z budową i sprzedażą lokali (budynków) mieszkalnych - Wnioskodawca planuje dokonać podziału Spółki M. przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („Restrukturyzacja”). Zamierzony podział Spółki dzielonej nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej - na spółkę nowo zawiązaną. Spółką wydzielaną będzie S. Nieruchomości spółka z o.o („Spółka wydzielana”, „Nowa Spółka”), która to będzie zawiązana w procesie dzielenia Spółki M.
W wyniku podziału w Spółce dzielonej pozostanie działalność farmaceutyczna. Natomiast działalność nieruchomościowa zostanie przeniesiona na Nową Spółkę.
Po przeprowadzeniu podziału, w Spółce M. pozostanie cała działalność w zakresie sprzedaży detalicznej leków. Ponadto, ze względu na fakt, że funkcje wspierające wykorzystywane były w Spółce M. przede wszystkim w ramach wsparcia funkcjonowania działalności farmaceutycznej, natomiast dla potrzeb działalności nieruchomościowej, wykorzystywana jest jedynie niewielka część zasobów - funkcje te także pozostaną w Spółce M. po podziale. W związku z opisanymi wcześniej zasadami alokacji składników majątkowych w ramach struktury Spółki w wyniku podziału w Spółce M. pozostaną wszystkie składniki majątkowe, w tym wierzytelności i zobowiązania związane z pozostawianą działalnością farmaceutyczną. W Spółce M. pozostaną też wszyscy pracownicy związani z działalnością farmaceutyczną (w tym także pracownicy funkcji wspierających).
W rezultacie, w efekcie podziału w Spółce M. pozostawione będą składniki majątkowe przypisane do działalności farmaceutycznej (oraz funkcji wspierających), a mianowicie:
środki trwałe przypisane do i związane z działalnością farmaceutyczną, a także funkcji wspierających (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie aptek, wyposażenie biurowe),
wartości niematerialne i prawne w postaci głownie programów komputerowych i licencji, przypisane do działalności farmaceutycznej, a także w ramach funkcji wspierających;
wierzytelności przypisane do i związane z działalnością farmaceutyczną, a także funkcjami wspierającymi (w tym także wierzytelności wynikające z umów z kontrahentami);
prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami w ramach działalności farmaceutycznej, a także funkcji wspierających;
środki pieniężne i inne aktywa pieniężne przypisane do i związane z prowadzeniem działalności farmaceutycznej, a także funkcji wspierających;
zobowiązania bilansowe przypisane i związane z działalnością farmaceutyczną, w tym także wszelkie zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością farmaceutyczną (w tym także pracowników wspierających);
prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w ramach działalności farmaceutycznej (w tym także pracowników wspierających);
wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe przypisane do i związane z działalnością farmaceutyczną lub związane z funkcjami wspierającymi.
W Spółce M. pozostaną także wszyscy pracownicy, oprócz Pracownika N.
Po przeprowadzeniu podziału Spółka M. poprzez pozostawiony w niej zespół składników majątkowych przypisanych do działalności farmaceutycznej, w tym także funkcji wspierających, prowadzić będzie działalność w zakresie niezmienionym co do swojej istoty w stosunku do obecnej działalności farmaceutycznej.
Tak jak wskazano powyżej, w wyniku podziału część majątku Spółki dzielonej w postaci działalności nieruchomościowej zostanie przeniesiona na Nową Spółkę. W rezultacie do tej Nowej Spółki przeniesione zostaną składniki majątkowe przypisane do działalności nieruchomościowej Wszystkie przenoszone składniki majątkowe związane są wyłącznie z działalnością nieruchomościową i nie są wykorzystywane do działalności farmaceutycznej.
W szczególności przeniesione zostaną:
środki trwałe i środki trwałe w budowie przypisane do i związane z całą przenoszoną działalnością nieruchomościową (tj. Nieruchomość A wraz z gruntem, działka, komputer z oprogramowaniem, drukarka, biurko, fotel);
wierzytelności związane z całą przenoszoną działalnością nieruchomościową;
środki pieniężne i inne aktywa pieniężne wynikające z przenoszonej działalności nieruchomościowej;
zobowiązania zarówno bilansowe jak i pozabilansowe wynikające z zawartych umów, przypisane i związane z całą przenoszoną działalnością nieruchomościową, w tym także zobowiązania z tytułu wynagrodzeń Pracownika N;
prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, związanych z całą przenoszoną działalnością nieruchomościową;
prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z Pracownikiem N;
wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do całej przenoszonej działalności nieruchomościowej. Do Nowej Spółki przeniesiony zostanie także Pracownik N.
W ramach podziału Nowej Spółce przypadną wskazane wyżej składniki majątkowe wykorzystywane wyłącznie w działalności nieruchomościowej, w tym sprzęt niezbędny do biurowej obsługi tej działalności wraz z pracownikiem, który tą obsługą obecnie się zajmuje. Po przeprowadzeniu podziału składniki te będą umożliwiać Nowej Spółce prowadzenie działalności nieruchomościowej w takim samym zakresie, w jakim prowadzona ona jest obecnie przez Spółkę M. Dotychczasowe usługi wspierające na rzecz działalności nieruchomościowej, które jak wskazano powyżej stanowiły marginalną część pracy dla zespołów wspierających, będą świadczone odpłatnie na rzecz Nowej Spółki przez Spółkę M.
Czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Nowej Spółki, za pomocą którego prowadzić będzie działalność nieruchomościową, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług...
Czy podział przez wydzielenie Spółki M. polegający na pozostawieniu w niej działalności farmaceutycznej (w tym działów wspierających) i przeniesieniu w toku podziału do Nowej Spółki działalności nieruchomościowej będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Nowej Spółki, za pomocą którego Nowa Spółka prowadzić będzie działalność nieruchomościową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Podział Spółki M, polegający na pozostawieniu w niej działalności farmaceutycznej (w tym działów wspierających) i przeniesieniu w toku podziału do Nowej Spółki działalności nieruchomościowej nie będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało również zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami, nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.
Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów Ustawy o CIT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:
Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności podstawowej i zespołu składników z nią powiązanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT, ma również zastosowanie na gruncie Ustawy o VAT.
Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.
Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Nie ulega wątpliwości, iż zarówno pozostawiona w toku podziału w Spółce M. działalność farmaceutyczna (w tym także funkcje wspierające), jak i przenoszona w toku podziału działalność nieruchomościowa stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład pozostającej w toku podziału w Spółce M. działalności polegającej na detalicznej sprzedaży leków (oraz funkcji wspierających) wchodzić będą:
środki trwałe przypisane do i związane z działalnością farmaceutyczną, a także funkcji wspierających (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie aptek, wyposażenie biurowe);
wartości niematerialne i prawne w postaci głównie programów komputerowych i licencji, przypisane do działalności farmaceutycznej, a także w ramach funkcji wspierających;
W Spółce M. pozostaną także wszyscy pracownicy (oprócz Pracownika N.).
Analogicznie w toku podziału przeniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do działalności nieruchomościowej. W rezultacie do Nowej Spółki przeniesione zostaną składniki majątkowe związane wyłącznie z działalnością nieruchomościową i niewykorzystywane do działalności farmaceutycznej.
zobowiązania zarówno bilansowe jak i pozabilansowe wynikające z zawartych umów, przypisane i związane z całą przenoszoną działalnością nieruchomościowa, w tym także zobowiązania z tytułu wynagrodzeń Pracownika N;
wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do całej przenoszonej działalności nieruchomościowej.
Do Nowej Spółki przeniesiony zostanie także Pracownik N.
Zgodnie z powyższym, w ramach podziału w Spółce M. pozostaną także wszelkie składniki majątkowe i pracownicy funkcji wspierających Spółki M. Jak opisano w stanie przyszłym, część tych składników wykorzystywana jest także w niewielkim stopniu w ramach przenoszonej działalności nieruchomościowej. Okoliczność ta nie wpływa na ocenę, czy wydzielany kompleks składników stanowi „zespół”, czy też jedynie luźno powiązany zbiór aktywów. Tak jak bowiem wskazano w opisie stanu przyszłego, biorąc pod uwagę stosunek rozmiarów działalności nieruchomościowej i farmaceutycznej głównym zadaniem wskazanych wyżej zespołów jest wspieranie funkcjonowania działalności farmaceutycznej, natomiast dla potrzeb działalności nieruchomościowej, wykorzystywana jest niewielka część jej zasobów. Tym samym są one w większości wykorzystywane dla potrzeb pozostawianej w toku podziału działalności farmaceutycznej. W przypadku ich braku Spółka M. musiałaby nabyć koniecznie odpowiednie usługi na rynku. Tym samym stanowią one razem z pozostawianą działalnością jeden zespół składników majątkowych i niemajątkowych Spółki M.
Spółka M. podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu zgodnie z definicją zawartą w przepisach powinny wchodzić zobowiązania.
Tak jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, do zobowiązań odpowiednio przenoszonych do Nowej Spółki należeć będą:
wszelkie inne zobowiązania wykorzystywane i przypisane do całej przenoszonej działalności nieruchomościowej.
Jednocześnie w dzielonej Spółce M. pozostaną:
zobowiązania bilansowe przypisane i związane z działalnością farmaceutyczną, w tym także wszelkie zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością farmaceutyczną (w tym także pracowników wspierających).;
wszelkie inne zobowiązania przypisane do i związane z działalnością farmaceutyczną lub związane z funkcjami wspierającymi.
W rezultacie, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do majątku pozostawionego w Spółce M. jak i z niej wydzielanego Zdaniem Spółki M., nie przeczy temu sytuacja, w której zobowiązania bilansowe przenoszone przez nią w ramach podziału do Nowej Spółki będą równe „0”, bowiem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszone są umowy z kontrahentami, wraz z tymi umowami przenoszone są związane z nimi prawa i obowiązki, czyli zobowiązania (jak chociażby zobowiązanie do wykonywania tych umów). Taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszonej działalności nieruchomościowej. Zatem, jeśli w toku podziału nie dochodzi do przeniesienia konkretnych kwot zobowiązań bilansowych nie oznacza to, że zobowiązania w ramach tej zorganizowanej części nie występują.
Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne.
Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Jednocześnie jednak warunek ten nie oznacza konieczności wyodrębnienia danego zespołu składników majątkowych w formie oddziału lub innej formie. Wystarczająca jest możliwość bezpośredniej i precyzyjnej alokacji na podstawie ewidencji podatnika składników majątkowych związanych z tą działalnością i wyłącznie w niej wykorzystywanych (co nie oznacza, że nie mogą wystąpić składniki współdzielone przez różne działalności).
Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:
„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.
W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:
„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:
„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:
„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce oraz ma charakter faktyczny. Tak jak bowiem wskazano, Spółka M. jest w stanie w sposób precyzyjny wskazać zarówno majątek wykorzystywany wyłącznie w działalności nieruchomościowej i działalności farmaceutycznej. Żaden bowiem ze składników działalności nieruchomościowej nie jest wykorzystywany w działalności farmaceutycznej i odwrotnie.
Tym samym, w ocenie Spółki M., nie ulega wątpliwości, że przenoszony zespół składników związany z działalnością nieruchomościową, jak również ten związany z działalnością farmaceutyczną, tj. pozostawiany w Spółce M. są faktycznie wyodrębnione organizacyjnie.
Jednocześnie, na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego zarówno pozostawionej w Spółce M. działalności farmaceutycznej, jak i działalności przenoszonej nie może wpływać fakt, że w toku podziału pozostaną w Spółce M. także składniki oraz pracownicy funkcji wspierających, pośrednio związani także z działalnością przenoszoną. Składniki majątkowe oraz pracownicy działów wspierających, biorąc pod uwagę stosunek rozmiarów działalności nieruchomościowej i farmaceutycznej, wykorzystywani byli przede wszystkim w Spółce M. w ramach wsparcia funkcjonowania działalności farmaceutycznej, natomiast dla potrzeb działalności nieruchomościowej, wykorzystywana jest jedynie niewielka część zasobów. Co więcej, po podziale usługi wspierające będą świadczone odpłatnie na rzecz Nowej Spółki przez Wnioskodawcę.
W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:
„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:
„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:
„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:
„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.
Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka M. zwraca uwagę, że w ramach obu prowadzonych działalności możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z daną działalnością. Przykładowo, przychody osiągane z działalności nieruchomościowej wpływają na odrębny rachunek bankowy oraz ewidencjonowane są na odrębnym koncie księgowym. Także koszty z tytułu amortyzacji, podatków i opłat, płac i składek ZUS Pracownika N, zużycia energii są wyodrębnione dla działalności nieruchomościowej w ewidencji księgowej (konta analityczne). Podobnie należności i zobowiązania są ewidencjonowane na odrębnych dla tej działalności kontach rozrachunków W analogiczny sposób alokowane są przychody i koszty dotyczące działalności farmaceutycznej. Tym samym możliwe jest ustalenie wyniku finansowego zarówno dla działalności farmaceutycznej jak i działalności nieruchomościowej.
W rezultacie, w opinii Spółki M., kryterium wyodrębnienia finansowego w stosunku do działalności pozostającej w Spółce M. tj działalności farmaceutycznej, jak również w stosunku do przenoszonej działalności, tj. działalności nieruchomościowej, w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.
Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).
Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie.
W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:
„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.
Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:
„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.
Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13 „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
Przedmiotem wydzielenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie działalność nieruchomościowa. Tym samym przeniesieniu do Nowej Spółki podlegać będą wszystkie składniki majątkowe służące do prowadzenia tej działalności (tj. Nieruchomość A, grunt, działka, a także związany z tą działalnością Pracownik N i jego wyposażenie biurowe). Powyższy zespół składników majątkowych przypisanych do działalności będącej przedmiotem przeniesienia, w tym także Pracownik N, stanowią w ramach Spółki M. odrębną spójną funkcjonalnie całość. Wydzielany zespół składników majątkowych niewątpliwie przeznaczony jest do określonych zadań gospodarczych, innych niż pozostawiona w Spółce M. działalność farmaceutyczna.
Po przeprowadzeniu podziału Spółka M. prowadzić będzie działalność farmaceutyczną, w oparciu o pozostawione w niej składniki majątkowe (wykorzystywane wyłącznie w działalności farmaceutycznej). Wszyscy obecni pracownicy Spółki M, oprócz Pracownika N zaangażowanego w działalność nieruchomościową, pozostaną w Spółce M. Podobnie działy wspierające podstawową działalność Spółki M. po podziale w niej zostaną. Tym samym Spółka M. prowadzić będzie działalność farmaceutyczną w zakresie nie zmienionym co do swojej istoty w stosunku do obecnej działalności polegającej na detalicznej sprzedaży leków.
Tym samym zarówno zespół składników pozostawionych w Spółce M. jak i zespół składników z niej wydzielonych, przeznaczone są do wykorzystania w określonych zadaniach gospodarczych.
Jednocześnie, w ocenie Spółki M., na wyodrębnienie funkcjonalne działalności przenoszonej, jak i w niej pozostawianej, nie może wpływać fakt, że w toku podziału pozostaną w Spółce M. także składniki oraz pracownicy funkcji wspierających, pośrednio związani także z działalnością przenoszoną. Składniki majątkowe oraz pracownicy działów wspierających, biorąc pod uwagę stosunek rozmiarów działalności nieruchomościowej i farmaceutycznej, wykorzystywani byli przede wszystkim w Spółce M. w ramach wsparcia funkcjonowania działalności farmaceutycznej, natomiast dla potrzeb działalności nieruchomościowej, wykorzystywana jest jedynie niewielka część zasobów. Co więcej, po podziale usługi wspierające będą świadczone odpłatnie na rzecz Nowej Spółki przez Wnioskodawcę.
W ocenie Wnioskodawcy, po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno działalność wydzielana do Nowej Spółki, tj. działalność nieruchomościowa, jak i pozostająca w Spółce M. działalność farmaceutyczna, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa.
AD. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Konsekwencją powyżej wskazanych aspektów jest zdolność wyodrębnionych zespołów składników do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa. Jak podnosi się w doktrynie prawa i praktyce jego stosowania wypracowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:
„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też wskazano w doktrynie:
„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:.
"by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zarówno działalności wydzielanej do Nowej Spółki, tj. działalności nieruchomościowej, jak i pozostającej w Spółce M. działalności farmaceutycznej, powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe służą realizacji określonych, im tylko przypisanych zadań gospodarczych tak jak to funkcjonowało dotychczas w ramach obu działalności. W przypadku działalności farmaceutycznej, dzięki pozostającym w Spółce M. składnikom majątkowym oraz wszystkim pracownikom (oprócz Pracownika N.) możliwe będzie prowadzenie tej działalności w zakresie nie zmienionym co do swojej istoty w stosunku do obecnej działalności farmaceutycznej. Zaś w przypadku przenoszonej działalności nieruchomościowej fakt przeniesienia oprócz nieruchomości także związanego z tą działalnością Pracownika N i jego wyposażenia biurowego powoduje, że wydzielany zespół składników majątkowych umożliwi prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym po podziale możliwe będzie samodzielne prowadzenie zarówno działalności farmaceutycznej przez Spółkę M., jak i działalności nieruchomościowej przez Nową Spółkę.
Reasumując, po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno działalność wydzielana do Nowej Spółki, tj. działalność nieruchomościowa, jak i pozostająca w Spółce M. działalność farmaceutyczna, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona
Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostawiony w Spółce M. w toku podziału, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki M. zarówno na gruncie Ustawy o CIT, jak również Ustawy o VAT, gdyż spełnia on ustawowe przesłanki zawarte w definicjach tego pojęcia, tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, w tym zobowiązania, która umożliwiałyby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Nowej Spółki, za pomocą którego Nowa Spółka prowadzić będzie działalność nieruchomościową, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki M. zarówno na gruncie Ustawy o CIT, jak również Ustawy o VAT, gdyż spełnia on ustawowe przesłanki zawarte w definicjach tego pojęcia, tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, w tym zobowiązania, która umożliwiałyby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z przepisu wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku).
W rezultacie, nie wnikając w ocenę czy podział spółki stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to biorąc pod uwagę, że przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Podsumowując, Wnioskodawca twierdzi, iż jego stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym w opisie stanu przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostawiony w Spółce M. w toku podziału, za pomocą którego Spółka M. prowadzić będzie działalność farmaceutyczną (w tym też działalność jednostek wspierających) oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Nowej Spółki, za pomocą którego Nowa Spółka prowadzić będzie działalność nieruchomościową, każda z osobna stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.
Podsumowując, Wnioskodawca twierdzi, iż jego stanowisko, zgodnie z którym podział Spółki M. przez wydzielenie polegający na pozostawieniu w niej działalności farmaceutycznej i przeniesienie w toku podziału do Nowej Spółki działalności nieruchomościowej, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że na dzień planowanego podziału Spółki przez wydzielenie składniki będące przedmiotem przeniesienia do Nowej Spółki będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości dokonania podziału Spółki w kontekście przepisów regulujących podział spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.
IBPP3/4512-83/16/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zorganizowana część przedsiębiorstwa > ITPP2/4512-1153/15/AD