Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-522-2003-01-06-2006-53051
Timestamp: 2018-07-21 07:48:50
Document Index: 39025545

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 116', 'artículo 84', 'artículo 13', 'artículo 77', 'artículo 116', 'artículo 84', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 116', 'artículo 84', 'artículo 84', 'Artículo 75', 'Artículo 76', 'Artículo 77', 'artículo 79', 'Artículo 81', 'artículo 8', 'artículo 84', 'artículo 13', 'artículo 11', 'artículo 2', 'artículo 114', 'artículo 1', 'artículo 57', 'artículo 145', 'artículo 28', 'artículo 4', 'artículo 10', 'artículo 14', 'artículo 48', 'artículo 145', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 79', 'artículo 80', 'artículo 88', 'artículo 82', 'artículo 195', 'artículo 191']

Resolución de TEAC, 00/522/2003, 01-06-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/522/2003 de 01 de Junio de 2006
Núm. Resolución: 00/522/2003
No es fiscalmente deducible la provisión por "tasas sanitarias", ya que no cumple los requisitos para poder considerarla como una provisión para responsabilidades, dado que no supone ninguna incertidumbre para la entidad, pues se devenga cuando se presta los servicios de inspección sanitaria y su cuantía viene fijada en la norma. Tampoco es fiscalmente deducible el importe de las tasas sanitarias, pues deben ser soportadas por las personas a las que la entidad recurrente presta servicios y la falta de repercusión no la convierte en gasto fiscalmente deducible.
En la Villa de Madrid, a 1 de junio de 2006 en el Recurso de Alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la Entidad ..., S. A., con C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Don ..., con poder acreditado en el expediente, contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de julio de 2002, en expedientes números ... y ... (acumulados), interpuestos contra acto de liquidación del Inspector Jefe de la Oficina Técnica Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. de fecha 2 de diciembre de 1999, derivado del Acta A02 número ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por un importe total a ingresar de 216.335,21 € (35.995.150 pesetas) y, contra, acuerdo de imposición de sanción de fecha 5 de abril de 2000, por infracción tributaria grave, asociado al Acta citada, por un importe total a ingresar de 149.977,88 € (24.954.220 pesetas).
PRIMERO: La Dependencia Regional de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., con fecha 7 de octubre de 1999, incoó a la entidad ..., S. A. acta A02, número ..., por el concepto impositivo y períodos indicados. El Inspector actuario en el cuerpo del acta, en síntesis, hacía constar:
Apartado I.- Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
Apartado II.- Las actuaciones se iniciaron el día 28/5/1999, y a efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido por el artículo 29 de la Ley 1/1998, hasta la fecha de la incoación del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción injustificada.
En el curso de las actuaciones se han extendido 11 Diligencias de constancia de hechos en las fechas que se indican en el cuerpo del acta.
1º.- Ejercicio 1995.
La base imponible negativa declarada de -48.624.053 pts. (292.236,44 €), debe incrementarse por el concepto de "Dotación a la provisión tasas sanitarias", por importe de 2.654.695 pts. (15.955,04 €), cargada en la cta. de "Tributos" 631000100, no deducible fiscalmente por no tratarse de una de las provisiones contempladas en el artículo 116-1 del RIS de 1982, ni poder calificarse de provisión para responsabilidades conforme al artículo 84-1 del citado texto reglamentario. Al no haberse producido la repercusión de la tasa al destinatario de los servicios, ni su ingreso en la Hacienda Autonómica, tampoco puede considerarse gasto deducible según el artículo 13 de la Ley 61/1978.
2º.- Ejercicio 1996.
La base imponible declarada de 0 pts. (0 €), debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías:
A) Por "Exceso amortización inmovilizado material", 2.585.707 pts. (15.540,41 €), al haber aplicado un coeficiente superior al establecido en las tablas aprobadas por la O.M. de 12-5-1993.
B) Por "Gastos reparación y conservación", 2.208.430 pts. (13.272,93 €), no deducibles fiscalmente al recoger adquisiciones de maquinaria e instalaciones [artº 10 y siguientes Ley 43/1995].
C) Por "Tributos", 9.530.352 pts. (57.278,57 €), no deducibles fiscalmente que deben calificarse como mayor valor del inmovilizado.
D) Por "Tributos", 16.554.342 pts. (99.493,6 €), no deducibles fiscalmente al constituir, en parte, mayor valor del inmovilizado y, en parte, sanciones por infracción urbanística [artº 14 Ley 43/1995].
3º.- Ejercicio 1997.
La base imponible declarada de 20.529.674 pts. (123.385,83 €), debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías:
A) Por "Exceso amortización inmovilizado material", 1.085.707 pts. (6.525,23 €), al haber aplicado un coeficiente superior al establecido en las tablas aprobadas por la O.M. de 12-5-1993.
B) Por "Gastos reparación y conservación", 3.310.014 pts. (19.893,58 €), no deducibles fiscalmente al recoger adquisiciones de maquinaria e instalaciones [artº 10 y siguientes Ley 43/1995].
C) Por gastos cargados en la cta. de 631-100 "Tasas Sanitarias", 39.515.814 pts. (237.494,83 €), no deducibles fiscalmente por las mismas razones expuestas para el ejercicio 1995.
D) Por gastos cargados en la cta. 631-0000, "Otros Tributos", no deducibles fiscalmente:
D-1/ Por constituir, en parte, mayor valor del inmovilizado y, en parte, sanciones por infracción urbanística (artº 14 Ley 43/1995),11.783.530 pts. (70.820,44 €).
D-2/ Por considerarse mayor valor del inmovilizado, 1.855.038 pts. (11.149 €).
D-3/ Por tratarse de gastos que no corresponden al sujeto pasivo, 1.209.346 pts. (7.268,32 €).
E) Por gastos cargados en la cta. 623, "Servicios Profesionales", 2.769.860 pts. (16.647,19 €), que deben calificarse como inmovilizado y no como gasto.
Apartado IV.- El interesado manifiesta en este momento su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos o justificaciones.
Apartado V.- Como consecuencia de la regularización tributaria efectuada, para el ejercicio 1995, se determinaba una base imponible negativa comprobada de -45.969.358 pts. (-276.281,41 €), y para los ejercicios 1996 y 1997, se determinaban unas bases imponibles de 0 pts. (0 €) y de 115.592.509 pts. (694.724,97 €) respectivamente.
Se propone una liquidación con una deuda tributaria total de 35.995.151 pts. (216.335,21 €), de las que 33.272.292 pts. (199.970,5 €) corresponden a cuota, y el resto a intereses de demora.
SEGUNDO: El Inspector actuario, con fecha 7 de octubre de 1999, emite el preceptivo Informe ampliatorio del acta A02 de referencia en el que justifica su propuesta.
TERCERO: La entidad interesada, con fecha 26 de octubre de 1999 formuló alegaciones ante la Inspección.
El Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 2 de diciembre de 1999, dictó acuerdo mediante el que confirmó en todos sus términos la propuesta inspectora contenida en el acta A02 de referencia, por lo que practicó la correspondiente liquidación, que fue notificada a la entidad interesada el 18 de enero de 2000.
CUARTO: Contra el referido acto de liquidación, con fecha 1 de febrero de 2000, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., asignándosele el número de registro ...
QUINTO: Habiéndose autorizado con fecha 5 de octubre de 1999 por el Inspector Jefe el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave (artículos 77 Ley General Tributaria 1963, redacción Ley 25/1995), al haber dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario establecido al efecto una parte de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, y, al haber determinado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, se acordó el inicio de la tramitación del expediente sancionador (asociado al acta A02 de referencia ...), con fecha 11 de febrero de 2000, mediante el procedimiento de tramitación abreviada, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas por el artículo 77-4 de la Ley General Tributaria de 1963.
El Instructor actuario propuso:
1º.- Para el ejercicio 1995: Una sanción del 10% (artº 88-1 primer párrafo, LGT 1963, redacción Ley 25/1995), sobre una base de sanción de 2.654.695 pts. (15.955,04 €), por acreditar indebidamente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.
2º.- Para el ejercicio 1997: A/ Una sanción mínima del 50% (artº 87-1 LGT 1963, redacción Ley 25/1995); B/ Una sanción del 25% por ocultación de datos (artº 82-1 LGT1963, redacción Ley 25/1995) sobre una base de sanción total de 33.272.292 pts. (199.970,5 €), minorándose el importe resultante en 265.469 pts. (sanciones anteriores, artº 88-1, párrafo tercero LGT), ascendiendo la sanción total a 24.954.219 pts. (149.977,88 €), siendo dicha propuesta notificada a la interesada dicha propuesta el 14 de febrero de 2000.
La entidad interesada no formuló alegaciones ante la Inspección. El Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 5 de abril de 2000, dictó acuerdo de imposición de sanción, mediante el que confirma en todos sus términos la propuesta de sanción realizada por el Instructor, por lo que practica la correspondiente liquidación, que fue notificada a la entidad interesada el 4 de mayo de 2000.
SEXTO: Contra el citado acuerdo de imposición de sanción, con fecha 11 de mayo de 2000, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., donde se le asignó el número de registro ... En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente a efectos de formulación de alegaciones.
SÉPTIMO: El trámite de alegaciones ante el citado Tribunal Regional, en relación con las mencionadas reclamaciones, números ... y ..., fue cumplimentado mediante dos escritos idénticos de fecha 4 de diciembre de 2000 y 21 de febrero de 2001, en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:
1º.- Respecto a la regularización inspectora de las "Tasas sanitarias", manifiesta disconformidad con la misma por los siguientes motivos: A) Considera que, la normativa contable permite utilizar cuentas de provisión para realizar la periodificación de gastos devengados en el ejercicio que no hayan sido pagados, siempre que dicha periodificación se base en estimaciones razonables. B) No existe obligación legal de reflejar en factura el gasto repercutido, pero si esta existiera, su incumplimiento daría lugar a una infracción simple de la normativa tributaria, no a que el gasto soportado efectivamente no tuviera la calificación de deducible. Añade que, en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades existen tributos que son considerados como gasto deducible.
2º.- En cuanto a los gastos no admitidos por la Inspección por considerarlos mayor valor del inmovilizado, manifiesta que la Inspección se ha limitado a enumerar las facturas que consideraba como correcciones a la base imponible del ejercicio, sin incorporar los argumentos jurídicos por los que considera incorrectamente aplicadas las normas contables que regulan dicha materia.
3º.- Por lo que se refiere a las dotaciones a la amortización no admitidas por la Inspección por considerarlas excesivas, alega que la amortización aplicada es correcta, ya que corresponden a elementos adquiridos como usados.
El Tribunal Regional de ... acumuló las citadas reclamaciones números ... y ..., y, en sesión de fecha 23 de julio de 2002, acordó:
"(1º) Estimar en parte la reclamación número ..., ordenando anular el acuerdo y la liquidación impugnados, la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente Resolución.
(2º) Estimar en parte la reclamación número ..., ordenando anular el acuerdo y la liquidación impugnados, que debe ser sustituida por otra en la que se incluyan las sanciones (referidas a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, ajustadas a:
1.- La nueva base de sanción resultante de aplicar lo dicho en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente Resolución.
2.- Lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente Resolución".
En el Fundamento de Derecho Sexto de la citada Resolución, se confirma el criterio de la Inspección de calificar determinados gastos como inversión, y por lo tanto no deducibles fiscalmente, y se señala que dicha calificación lleva consigo la admisión como fiscalmente deducible la amortización del ejercicio de los gastos activados.
En el Fundamento de Derecho Noveno de la mencionada Resolución, se señala que no concurren los requisitos exigidos para la aplicación del criterio de graduación de la sanción de ocultación.
Dicho fallo fue notificado a la entidad interesada el 13 de diciembre de 2002.
OCTAVO: Estimando no ajustada a Derecho, y lesiva para los intereses de la entidad la citada Resolución del Tribunal Regional de ..., con fecha 2 de enero de 2003, se interpuso por Don ..., en nombre y representación de la entidad "..., S. A." Recurso de Alzada ante el Tribunal Regional de ..., para ante este Tribunal Central, donde tuvo entrada el 5 de febrero de 2003, asignándose el número de registro R.G. 522/03. En el escrito de interposición del citado Recurso de Alzada, en síntesis, se reitera en las alegaciones formuladas en primera instancia, y añade que la sanción es improcedente, dada la ausencia de voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y la existencia de dudas razonables en la interpretación de la normativa aplicable.
NOVENO: De conformidad con lo establecido por la Disposición Transitoria Cuarta-1 de la Ley General Tributaria de 2003, se dio a la interesada trámite de audiencia en relación con la sanción.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del Recurso de Alzada, en el que las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: 1º) Sobre el incremento de base imponible por el concepto de "Dotación Provisión Tasas sanitarias" (Ejercicios 1995 y 1997); 2º) Sobre el incremento de base imponible por el concepto de "Exceso amortización inmovilizado material" (ejercicios 1996 y 1997); 3º) Sobre la falta de motivación alegada por la recurrente en relación a los gastos no admitidos por la Inspección por considerarlos mayor valor del inmovilizado; y, 4º) Si concurren los requisitos exigidos para la calificación de parte del expediente de infracción tributaria grave.
SEGUNDO: La primera de las cuestiones planteadas por el presente expediente, es la relativa al incremento de base imponible de los ejercicios 1995 y 1997 por el concepto de "Dotación Provisión Tasas sanitarias".
La Inspección ha considerado que no es fiscalmente deducible la dotación efectuada en los ejercicios citados a la "Provisión Tasas Sanitarias" con cargo a la cta. de Tributos 631000100, "Tasas Sanitarias", para el pago de las tasas por inspección y control sanitario de carnes frescas, al no tratarse de una de las provisiones contempladas en el artículo 116-1 del RIS de 1982, ni poder calificarse de provisión para responsabilidades conforme al artículo 84-1 del citado texto reglamentario. Asimismo, la Inspección considera que, al no haberse producido la repercusión de la tasa al destinatario de los servicios, ni su ingreso en la Hacienda Autonómica, tampoco es gasto deducible según el artículo 13 de la Ley 61/1978, y el artículo 13 de la Ley 43/1995.
La entidad interesada considera que las controvertidas dotaciones a la "Provisión de Tasas sanitarias" son fiscalmente deducibles por tratarse de una provisión para responsabilidades.
Al respecto, el artículo 116.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, cita como gastos deducibles las cantidades destinadas a "provisiones" que en el mismo se enumeran de una forma taxativa, entre las cuales se encuentra la comprendida en el apartado e) "La "Provisión para responsabilidades", regulada en el artículo 84 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 84 del invocado texto reglamentario, dispone: "1. En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas".
En el supuesto examinado, las controvertidas dotaciones se efectuaron para la provisión de "Tasas sanitarias", por lo que, para determinar si concurren o no los requisitos exigidos para su deducibilidad, es necesario examinar la normativa reguladora de la tasa de que se trata, el Capítulo V de la Ley 1/1992, de 12 de marzo, de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Madrid, en la redacción dada por la Ley 21/1995, de 22 de diciembre, y, en concreto, sus artículos 75-bis, 76, 77, 79 y 81.
"Artículo 75 bis. Hecho imponible. Constituye el hecho imponible de la presente Tasa, la prestación de las actividades realizadas por la Administración de la Comunidad de Madrid para preservar la salud pública, mediante la práctica de inspecciones y controles sanitarios de animales y sus carnes frescas destinadas al consumo y efectuadas por los facultativos de los servicios correspondientes, tanto en los locales o establecimientos de depósito, macelo o manipulación, sitos en el territorio de la Comunidad, como los demás controles y análisis realizados en los centros habilitados al efecto...".
"Artículo 76. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de la tasa, en calidad de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas que soliciten la prestación del servicio, o para quienes se realicen las operaciones de sacrificio, despiece o almacenamiento...Están obligados al pago de la tasa en calidad de sustitutos del contribuyente: a) ... los propietarios o empresas explotadoras de los mataderos o lugares de sacrificio.....
Los sustitutos del contribuyente deberán cargar el importe de la tasa en factura, procediendo posteriormente a su ingreso a favor de la Comunidad Autónoma en la forma que reglamentariamente se establezca".
"Artículo 77. Devengo del tributo. La tasa que corresponde satisfacer se devengará en el momento en que se inicien las actividades de inspección y control sanitario de carnes frescas y carnes de aves de corral, en los establecimientos o instalaciones, en que se desarrollen las mismas, sin perjuicio de que se exija, su previo pago cuando el procedimiento tributario se inicie a solicitud del sujeto pasivo".
El artículo 79 se refiere a la cuota, cuantificándola, en función del tipo de operación.
"Artículo 81. Liquidación e ingreso. El ingreso, en cada caso, se realizará mediante autoliquidación del titular o titulares de los establecimientos destinados al sacrificio, despiece y almacenamiento de carnes frescas, en la forma y plazos que se establezcan reglamentariamente.
Los titulares de la explotación de los establecimientos citados, en cada caso, percibirán la tasa resultante cargando su importe en la correspondiente factura, una vez practicada la procedente liquidación de cuotas que resulten por las actividades que se señalan en los apartados anteriores...".
En cuanto a la forma de hacer la repercusión, hay que estar a lo establecido por el artículo 8 del Decreto 21/1994, cuya vigencia mantiene la citada Ley 21/1995, que señala que debe hacerse "separadamente de los precios fijados por los servicios prestados, indicándose la tarifa aplicada, así como la cuota tributaria correspondiente".
De la normativa transcrita anteriormente se deduce que no concurren los requisitos exigidos por el invocado artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 para la deducibilidad de la controvertida dotación a la provisión por tasas sanitarias, ya que no existe duda o incertidumbre su procedencia, pues se devenga por la prestación de los servicios señalados por la invocada Ley 1/1992, y hasta ese momento no puede hablarse de la existencia de ningún "pago pendiente", ni sobre su cuantía, al estar ésta fijada por la norma legal citada que, además, establece un sistema de autoliquidación obligatorio de las mismas que ha sido incumplido por la recurrente, según alega ésta.
TERCERO: Respecto a la alegación de la entidad recurrente sobre la inexistencia de obligación legal de reflejar en factura el gasto repercutido, y que su incumplimiento no puede dar lugar a que el gasto efectivamente soportado no sea fiscalmente deducible, hay que señalar que, si bien la dotación a la provisión de que se trata se efectuó con cargo a la cuenta de Tributos 631000100, "Tasas Sanitarias", sin embargo, no se trata de un gasto deducible de los contemplados por el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ya que el importe de la tasa citada no se incluye en el precio de los servicios prestados, pues conforme a lo establecido por el artº 76 de la referida Ley 1/1992, y, por el artº 8 del Real Decreto 21/1994, la repercusión de la misma debe hacerse separadamente de los precios fijados por los servicios prestados, indicándose la tarifa aplicada, así como la cuota tributaria correspondiente; además, se da la circunstancia de que, como la propia recurrente manifiesta en su escrito de alegaciones, no se incluyó en la factura el importe de la tasa. Por tanto, las tasas citadas, al deber ser soportadas por las personas a las que la entidad recurrente presta sus servicios, no pueden tener la consideración de fiscalmente deducible para la entidad interesada.
Por todo ello, y por lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior, procede confirmar el controvertido incremento de base imponible efectuado por la Inspección por los ejercicios 1995 y 1997, debiendo, en consecuencia, desestimarse las pretensiones de la entidad interesada en este punto.
CUARTO: La segunda de las cuestiones suscitadas por el presente expediente es la relativa al incremento de base imponible en los 1996 y 1997 por el concepto de "Exceso amortización inmovilizado material".
La entidad interesada ha dotado la amortización correspondiente a la cta. 221-2 "Construcción Nave" por un 6% de su importe y las tablas de amortización aprobadas por la Orden Ministerial de 12 de mayo de 1993 establecen un máximo de un 3% para los edificios industriales.
La Inspección considera que no es fiscalmente deducible el exceso amortizado realizada por aplicación de un coeficiente superior al permitido por las tablas citadas, por no corresponder a una depreciación efectiva.
Manifiesta la recurrente que la amortización aplicada es la correcta, ya que corresponden a elementos adquiridos como usados.
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 11, en su redacción originaria, dispone:
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:..a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas...".
El precepto legal transcrito anteriormente fue desarrollado por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, que dedica su artículo 2 a la "Amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas", cuyo apartado 4 establece un régimen diferenciado de amortización para los bienes adquiridos que sean usados, considerando como tales los "que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez".
En relación con la cuestión que nos ocupa, debe tenerse en cuenta que, en virtud de lo que dispone el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos delos mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1.214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los actos administrativos tienen presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.
En el supuesto que nos ocupa, según consta en el Informe ampliatorio del Acta A02 de referencia, las dotaciones a la amortización de que se trata se cargaron a la cuenta 221-2, "Construcción Nave", y, se aplicó el coeficiente que figura en las Tablas de amortización para las "Edificaciones". La entidad contribuyente manifiesta que el coeficiente aplicado es correcto, ya que se trata de bienes adquiridos usados, sin embargo, dicha circunstancia, ni se deduce de la denominación de la cuenta en la que se ha cargado, ni se ha acreditado fehacientemente por la entidad interesada con la documentación aportada ante la Inspección y ante esta vía procedimental. Por tanto, procede confirmar el criterio de la Inspección en relación con la cuestión controvertida, y desestimar en este punto las pretensiones de la recurrente.
QUINTO: La tercera de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, es la relativa a la falta de motivación del acta alegada por la recurrente en relación a los gastos no admitidos por la Inspección por considerarlos mayor valor del inmovilizado.
Al respecto, el artículo 145.1 de la Ley General Tributaria dispone: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:...b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor". El hecho imponible se define en el artículo 28 del invocado texto legal como "El presupuesto de naturaleza jurídica o económica configurado por la Ley de cada tributo...". La delimitación de ese hecho imponible, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, viene determinada según el artículo 4 de la Ley invocada 43/1995, por "La obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo", renta que es preciso valorar en unidades monetarias a efectos de medir su capacidad tributaria, lo que se lleva a efecto, según lo establecido en los artículos 47 y 48 de la cita Ley General Tributaria, a través de la fijación de la base imponible por los medios y métodos regulados en la Ley específica de cada tributo. Todo ello comporta la constancia en el acta, con la debida distinción, tanto de los supuestos de hecho de trascendencia tributaria que resulten de la actuación investigadora o comprobadora, como de los fundamentos jurídicos que cada caso demanda, y en particular, los que atañen a la regularización propuesta.
En el supuesto que nos ocupa, según consta en el Acta A02 de referencia y en el Informe ampliatorio de la misma, los hechos que han motivado la regularización inspectora por el controvertido incremento de base imponible han sido los siguientes:
1º.- Gastos cargados en los ejercicios 1996 y 1997 la cta. 622, "Reparación y Conservación", que recogen adquisición de maquinaria e instalaciones (facturas de fechas 31 de mayo y 20 de noviembre de 1996, y, de fechas 5 de agosto, 5 de septiembre y 3 de octubre de 1997), por lo que la Inspección considera que no son fiscalmente deducibles conforme a lo establecido por los artículo 10 y siguientes de la mencionada Ley 43/1995.
2º.- Gastos cargados en los ejercicios 1996 y 1997 en la cta. 631000, "Otros Tributos", que corresponden a los siguientes conceptos:
A) Pagos efectuados por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por declaración de obra nueva y división horizontal del complejo ... donde está ubicado el ... en el que la interesada desarrolla su actividad, que la Inspección considera que son mayor valor del inmovilizado, y no deducible fiscalmente.
B) Pagos realizados por infracciones urbanísticas, que la Inspección considera no deducible conforme a lo establecido por el artículo 14 de la citada Ley 43/1995, y, por la liquidación de los derechos de licencia por obra mayor, que la Inspección no admite como fiscalmente deducibles porque al tratarse de un impuesto sobre elementos del inmovilizado material constituye mayor valor del inmovilizado.
3º.- Gastos cargados en el ejercicio 1997 en la cta. 623, "Servicios Profesionales", que la Inspección considera mayor valor del inmovilizado, por corresponder a reformas en el ..., según se especifica en la copia de la minuta de honorarios presentada por el Ingeniero Agrónomo.
La entidad interesada la única alegación que realiza en relación con el controvertido incremento de base imponible, es la falta de fundamentación del mismo. Al respecto, hay que señalar que, los hechos expuestos anteriormente ponen de manifiesto que, de forma sucinta en el acta A02 de referencia, y más detalladamente en el Informe ampliatorio de la misma, a la que complementa (como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras en Sentencia de fecha 9 de junio de 2005), y cuyo carácter es preceptivo según señala el artículo 48.2.a del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, se expresaron con detalle y precisión suficiente los elementos esenciales del hecho imponible que determinaron el controvertido incremento de base imponible, incluyendo tanto los supuestos de hecho de trascendencia tributaria que resultan de la actuación de comprobación, como los fundamentos jurídicos de los mismos, todo ello en los términos señalados por el invocado artículo 145.1 de la Ley General Tributaria de 1963, por lo que no se observa la falta de motivación alegada por la recurrente. Por tanto, no se ha producido indefensión a la entidad interesada, ya que tanto ante la Inspección, como ante esta vía procedimental se le ha puesto de manifiesto el expediente en numerosas ocasiones, y ello le ha permitido efectuar las alegaciones que ha creído convenientes en defensa de sus intereses en base al mismo, como lo demuestra el contenido.
En relación con la indefensión, es conveniente precisar que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión "... sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión "consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación mas trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" (STC 89/86, de 1 de julio, F.J. 2º)...Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...".
Por todo ello, procede desestimar en este punto las pretensiones de la entidad recurrente.
SEXTO: Por lo que se refiere a la cuarta de las cuestiones planteadas por el presente expediente, relativa a determinar si concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado el expediente como de infracción tributaria grave, hay que señalar que e artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia...". Redacción que evidencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990 que: "...de un lado, el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 25/1995, de 20 de julio, respecto de la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77-1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente...".
Por otra parte, las modificaciones a la Ley General Tributaria de 1963 introducidas por la invocada Ley 25/1995, afecta entre otros extremos a la calificación de las infracciones tributarias, y así en la nueva redacción dada al artículo 79 califica como infracciones graves: " a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria...d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
El invocado texto legal en el artículo 80 establece que la multa pecuniaria puede ser fija o proporcional, y que esta última se aplicará a las cantidades que hubieran dejado de ingresarse, siendo sancionables las infracciones graves con multa proporcional del 50 al 150% [artº 87-1 LGT], añadiendo el apartado 1 de su artículo 88 que "Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado tres del artículo 82 de esta Ley..........
Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas en los mismos".
SEPTIMO: En el caso que nos ocupa, la calificación del expediente de infracción tributaria grave, y la graduación de la sanción efectuada por la Inspección [a excepción del criterio de graduación de "ocultación" aplicado en el ejercicio 1997, que el Tribunal Regional de ... ha considerado improcedente por no concurrir los requisitos exigidos para ello], se ajustan enteramente a la normativa expuesta, ya que el sujeto pasivo, en el ejercicio 1995, determinó indebidamente parte de la base imponible negativa declarada, y, en el ejercicio 1997, por lo razonado en los Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto de la presente Resolución, se dedujo indebidamente los siguientes gastos:
- Dotación a la "Provisión tasas sanitarias", que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, por no existir duda o incertidumbre sobre su procedencia, al devengarse por la prestación de los servicios señalados por la invocada Ley 1/1992, ni sobre su cuantía, al estar ésta fijada por la norma legal citada.
- Exceso amortización realizada, por aplicación de un coeficiente superior al permitido por las tablas de amortización, y no corresponder a una depreciación efectiva, habiendo manifestado la interesada que dicho exceso de amortización se debía a que se trataba de elementos adquiridos usados, sin que se haya acreditado fehacientemente dicha circunstancia.
- Gastos que la Inspección ha considerado mayor valor del inmovilizado, por corresponder, en unos casos, a adquisición de maquinara e instalaciones, en otros, a reformas en el inmovilizado, y, en otros, a impuestos que constituyen mayor valor de adquisición del inmovilizado.
Por tanto, se declararon unas bases imponibles inexactas, con el consiguiente perjuicio económico de la Hacienda Pública, inexactitudes que no hubieran sido descubiertas sin la correspondiente actuación inspectora, y, sin que, por otra parte, se observe la existencia de discrepancias razonables entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación por parte de aquélla de la normativa aplicable a los hechos de que se trata, dada la claridad de la normativa reguladora de dicha materia. Por tanto, procede confirmar el criterio del Tribunal Regional de ... en relación con la calificación del expediente y la graduación de la sanción, que se ajusta a la normativa legal aplicable al caso.
Por último, hay que señalar que no resulta aplicable al supuesto de que se trata el régimen sancionador contemplado por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Disposición Transitoria Cuarta), al no ser más favorable para la entidad interesada que el aplicado en su día por la Inspección, basado en la mencionada Ley 25/1995, pues según la nueva Ley General Tributaria, sería aplicable: la sanción del 15% sobre la parte de base imponible negativa indebidamente determinada (artículo 195-1 y 2); y, por la deuda tributaria dejada de ingresar, se trataría de infracción leve, al no existir ocultación, correspondiéndole una sanción mínima del 50% (artículo 191-2), por lo que el nuevo régimen no sería más favorable que el contemplado por la Ley 25/1995, al ser de igual importe.
Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de Alzada, interpuesto por la entidad "..., S. A.", contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de julio de 2002, en expedientes números ... y ... (acumulados), interpuestos contra acto de liquidación del Inspector Jefe de la Oficina Técnica Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. de fecha 2 de diciembre de 1999, derivado del Acta A02 número ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por un importe total a ingresar de 216.335,21 € (35.995.150 pesetas) y, contra, acuerdo de imposición de sanción de fecha 5 de abril de 2000, por infracción tributaria grave, asociado al Acta citada, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por un importe total a ingresar de 149.977,88 € (24.954.220 pesetas); ACUERDA: 1º) Desestimar el citado Recurso de Alzada interpuesto por la entidad interesada; y, 2º) Confirmar la Resolución recurrida.
Sentencia Administrativo Nº 679/2007, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2082/2000, 28-12-2007
Orden: Administrativo Fecha: 28/12/2007 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Lazaro Guil, Federico Num. Sentencia: 679/2007 Num. Recurso: 2082/2000
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 4228/2003, 16-09-2009
Orden: Administrativo Fecha: 16/09/2009 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Gonzalez Gonzalez, Carmen Hilda Num. Recurso: 4228/2003
Resolución de TEAC, 00/1768/1999, 26-04-2002
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 26/04/2002 Núm. Resolución: 00/1768/1999