Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2015-8&nr=32762&pos=2&anz=67
Timestamp: 2019-12-13 02:25:21
Document Index: 303645284

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 126', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 110', '§ 110', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.8.2015, X R 50/13
9. Das für die Gerichte geltende "Verböserungsverbot" schließt es grundsätzlich nicht aus, einen Bescheid, der bereits Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung war, nach den Vorschriften der AO zu ändern.
"[V] überlässt [Kläger] ab dem 2.1.1993 die auf der Hofstelle in ... gelegene Scheune zur Nutzung für dessen Malerbetrieb. Die Nutzungsüberlassung erfolgt ohne Entgelt. [V] haftet nicht für etwaige Mängel des Gebäudes und ist auch künftig nicht verpflichtet, dieses zu reparieren. Die mit der Nutzung verbundenen Kosten (Strom, Wasser, Abwasser u.s.w.) trägt [Kläger]. [Kläger] darf die Scheune auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko von innen ausbauen und für Zwecke seines Betriebs herrichten. Die Nutzungsdauer beträgt zunächst 20 Jahre. Die Nutzungsdauer verlängert sich jeweils um 1 Jahr, wenn nicht einer der Vertragspartner 12 Monate vor dem jeweiligen Ende gekündigt hat. Für den Fall, dass die Nutzungsüberlassung endet, hat [Kläger] einen Anspruch auf Ersatz des Wertes der von ihm geschaffenen Baumaßnahmen. Maßgebend ist der Wert, den diese Baumaßnahmen im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses haben. [Kläger] kann statt dessen nach seiner Wahl die von ihm geschaffenen Umbauten beseitigen und die Scheune in ihren ursprünglichen Zustand zurückversetzen".
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, kam eine Außenprüfung zu der Auffassung, die Aufwendungen für die Dachsanierung seien keine Betriebsausgaben. Es handele sich um nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das beruhe darauf, dass der Kläger den ihm gegen V zustehenden Ersatzanspruch nicht geltend gemacht habe. Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide am 18. Oktober 2006 entsprechend und hob die Nachprüfungsvorbehalte auf.
Während des folgenden Einspruchsverfahrens kam das FA zu der Auffassung, dass es sich dem Grunde nach doch um Betriebsausgaben handele. Allerdings sei nicht erwiesen, dass sämtliche Aufwendungen auf das betrieblich genutzte Gebäude entfielen. In der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008 berücksichtigte das FA daher für das Jahr 2000 im Schätzungswege 50 % der Aufwendungen --netto 74.742 DM-- als Betriebsausgaben. Für das Jahr 2001 erhöhte es allerdings den Gewinn um denselben Betrag und verböserte den Einkommensteuerbescheid entsprechend. Einerseits seien die Aufwendungen auf das fremde Grundstück mit Rücksicht auf den vereinbarten Ersatzanspruch als Betriebsausgaben abziehbar. Andererseits sei dieser Anspruch dann auch zu bilanzieren. Werde er aus privaten Gründen nicht realisiert, liege eine nicht abziehbare Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG vor, so dass sich der Gewinn des Jahres 2001 um den Wert des Ersatzanspruchs erhöhe.
Soweit es das noch streitige Jahr 2001 betraf, gingen die Kläger weiterhin davon aus, auf den Ersatzanspruch sei zu keinem Zeitpunkt verzichtet worden, so dass eine gewinnwirksame Bilanzierung nicht stattfinde. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 4. November 2010, zugestellt am 7. Dezember 2010, ab. Bei den Stellplätzen sei die bisher bereits berücksichtigte Absetzung für Abnutzung auf 19 Jahre bei den Vermietungseinkünften der Klägerin zutreffend. Im Übrigen wäre dem Grunde nach die Einkommensteuer höher festzusetzen als bisher geschehen. Der Ersatzanspruch aus der Dachsanierung sei richtigerweise im Jahre 2001 mit 138.621 DM statt wie bisher mit 74.742 DM zu aktivieren. Da indes dem Gericht die Verböserung verwehrt sei, bewende es bei der festgesetzten Steuer. Eine ggf. mögliche Berichtigung sei dem FA vorbehalten. Der Aufwand für die Dachsanierung sei Erhaltungsaufwand gewesen, der im Jahre 2000 zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt habe. Dieser Aufwand habe zu einem Ersatzanspruch des Klägers geführt. Es habe sich nicht um kleinere Reparaturen gehandelt, die der Kläger endgültig zu tragen hatte, sondern um "Baumaßnahmen" im Sinne der Vereinbarung. Zwischen dem Kläger und V habe rechtlich ein Leihverhältnis bestanden, das mit der Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin beendet worden sei. Jedenfalls der Abschluss des Mietvertrages zwischen den Klägern habe das Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und V beendet. Mit diesem Zeitpunkt sei sodann der Ersatzanspruch fällig geworden. Da zwischen der Dachsanierung und der Entstehung des Ersatzanspruchs lediglich ein Jahr liege und Dacheindeckungen langlebig seien, könne der Wert des Ersatzanspruchs auf die Höhe des getätigten Aufwands und damit auf 138.621 DM geschätzt werden. Dieser Anspruch sei im Jahr 2001 gewinnerhöhend zu aktivieren gewesen. Das gelte unabhängig davon, ob der Kläger noch im selben Jahr auf den Anspruch verzichtet habe, da dies nur noch eine gewinnneutrale Privatentnahme bewirke.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 709 veröffentlichten Urteil der Klage stattgegeben. Für die Änderung des Bescheids habe schon deshalb keine verfahrensrechtliche Befugnis aus § 174 Abs. 4 AO --andere Vorschriften stehen nach allseitiger Auffassung nicht zur Verfügung-- bestanden, weil es sich bei den für die Besteuerung maßgeblichen Geschehen in den Jahren 2000 und 2001 nicht um einen einheitlichen Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex gehandelt habe. Die Vorschrift ermögliche unter bestimmten Voraussetzungen die Korrektur von Bescheiden, die aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen seien. Sie fordere zwar keine vollständige Übereinstimmung zwischen dem ursprünglich beurteilten und dem tatsächlich verwirklichten Lebens- und Besteuerungssachverhalt, fordere aber, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt andere steuerliche Folgen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen seien. Mit einem "bestimmten Sachverhalt" sei daher "derselbe Sachverhalt" gemeint.
Mit der Revision macht das FA geltend, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO hätten vorgelegen. In beiden Jahren sei der Sachverhalt "Dachsanierungsaufwand" zu beurteilen gewesen, im Jahr 2000 für die Frage des Betriebsausgabenabzugs, im Jahr 2001 für die Frage der Aktivierung eines Ersatzanspruchs. Diese Beurteilung habe in den beiden Jahren nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen können. War sie in einem Jahr rechtsirrig, so sei sie es auch in dem anderen gewesen. Soweit das FG meine, die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO sei nicht möglich, wenn eigenständig zu beurteilende Sachverhalte für das zu ändernde Jahr hinzuträten, entspreche dies nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Vielmehr genüge es, dass ein zu beurteilender entscheidungserheblicher Teilkomplex in verschiedenen Jahren übereinstimme.
den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Es müsse ein und derselbe Sachverhalt erfasst und dabei irrig beurteilt worden sein. Es sei einhellige Auffassung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der Literatur, dass ein bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 AO ein einzelner Lebensvorgang sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Im Streitfall seien an den Sachverhalt "Dachsanierungsaufwand" bereits steuerliche Folgen geknüpft worden. Mit der Beendigung der Nutzungsüberlassung sei eine weitere Tatsache hinzugetreten, die sich nicht selbstverständlich aus dem Sachverhalt "Dachsanierungsaufwand" ergeben habe. Das weitere Verhalten der Parteien hätte auch zu einem anderen steuerlichen Ergebnis führen können.
aa) Das Merkmal "bestimmter Sachverhalt" ist zentrales Element aller Tatbestände des § 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Es fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss nach § 126a FGO vom 19. November 2003 I R 41/02, BFH/NV 2004, 604, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 302; BFH-Urteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586; vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755; vom 12. Februar 2015 V R 38/13, BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645, jeweils m.w.N.). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab.
bb) Nach dem Wortlaut nicht nur des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, sondern aller Tatbestände des § 174 AO, ist es dieser "bestimmte Sachverhalt", der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Auflösung des Widerstreits verlangt und erlaubt. Allerdings müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302; BFH-Urteile in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, und in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645).
(1) In dem geänderten Bescheid dürfen keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Rolle mehr spielen. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid muss sich ausschließlich auf diesen "bestimmten Sachverhalt" bezogen haben. Sie darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen (vgl. Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 52). Diesen Fall nimmt insbesondere das BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 42/88 (BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387), auf das sich die Kläger berufen, aus (ebenso BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 9/89, BFH/NV 1991, 354). § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen.
(2) Jedoch dürfen in dem zu ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten. Die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch dann möglich, wenn der eine --zunächst irrig beurteilte-- Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes gesetzlichen Tatbestandes darstellt, durch den der andere --nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt-- erfasst wird.
dd) Im Streitfall ist die von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderte Übereinstimmung der Sachverhalte gewahrt. Der Sachverhalt, der dem Einkommensteuerbescheid 2000 zugrunde lag, ist der Vorgang "Scheunendachsanierung". Diesen hat das FA in unveränderter Form dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2001 zugrunde gelegt. Die Änderung der zivilrechtlichen Verhältnisse im Jahre 2001, die den Ersatzanspruch des Klägers gegen V erstmals begründeten, stellt ein hinzugetretenes Sachverhaltselement dar, das aber nach den vorstehenden Grundsätzen unschädlich ist. Hingegen gibt es kein zur Beurteilung der Rechtslage 2000 erforderliches Sachverhaltselement, das bei der Beurteilung der Rechtslage des Jahres 2001 entfallen wäre und entfallen könnte.
bb) Diese Entscheidung beruhte darauf, dass das FA davon ausging, die Scheunendachsanierung sei lediglich zur Hälfte betrieblich veranlasst, da ein Teil der Aufwendungen anderen Gebäuden zugutegekommen sei. Tatsächlich waren die Aufwendungen nach der mittlerweile zwischen den Beteiligten einhelligen und seitens des FG geteilten Einschätzung der Sachlage ausschließlich für die betrieblich genutzte Scheune angefallen. Das ist eine irrige Beurteilung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die der Fassung der Vorschrift entspricht, ist es unerheblich, ob der Beurteilungsfehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 28. Februar 2001 I R 29/99, BFH/NV 2001, 1099; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; ebenso von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 95.2; Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 60; a.A. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 174 AO Rz 237). Der Senat kann deshalb dahingestellt sein lassen, auf welcher Ebene die vorliegende Fehlbeurteilung lag.
aa) Die Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt nicht etwa voraus, dass der Sachverhalt, um den es geht, ohne die Korrektur ohne Regelung bliebe. Sie ist nicht auf Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt (so aber Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 39 bis 42). Die Vorschrift erfasst neben diesen Kollisionen vielmehr auch Fälle, in denen --wie im Streitfall-- der Sachverhalt in verschiedenen Bescheiden zu berücksichtigen ist und bleibt, die jeweiligen Beurteilungen des Sachverhalts aber nach einem erfolgreichen Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen bezüglich (wenigstens) eines dieser Bescheide nicht mehr miteinander vereinbar sind. Für das Konzept, die Berücksichtigung des Sachverhalts in dem einen Bescheid müsse die Berücksichtigung in dem anderen Bescheid zwingend ausschließen, bieten weder die Vorschrift noch der Zusammenhang, in den sie gestellt ist, einen Anhaltspunkt. Das gilt auch für die Überschrift des § 174 AO, "Widerstreitende Steuerfestsetzungen", die als eine Voraussetzung der Änderung zu verstehen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83). Es besteht kein Anlass, den damit erforderlichen "Widerstreit" im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO auf einen negativen Widerstreit zu reduzieren. Die Vorschrift stellt neben § 174 Abs. 1 bis 3 AO eine eigenständige Änderungsnorm dar (BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126). Auch wenn die Widersprüchlichkeit zwischen zwei verschiedenen Bescheiden allein darin besteht, dass die darin enthaltenen rechtlichen Beurteilungen nicht mehr miteinander vereinbar sind, handelt es sich um einen Widerstreit, nämlich einen denklogischen Widerstreit. Mit diesem Verständnis ist § 174 Abs. 4 AO auch kein Fremdkörper innerhalb des § 174 AO, sondern fügt sich in die übrigen Tatbestände dieser Vorschrift ein.
bb) Die Anwendbarkeit von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist schließlich nicht dadurch eingeschränkt, dass bereits ein rechtskräftiges Urteil betreffend die Einkommensteuer 2001 existiert. Dieses bindet nach § 110 Abs. 1 FGO nur, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Das für das FG geltende und von diesem angewandte Verböserungsverbot hinderte das FA aber nicht, einen Änderungsbescheid zu erlassen, da nach § 110 Abs. 2 FGO die Rechtskraftwirkung des Urteils die Vorschriften der AO u.a. über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt lässt. Zwar erlaubt § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht eine nochmalige Änderung eines bereits durch Gerichtsentscheidung modifizierten Steuerbescheids mit dem Ziel, aus dieser Gerichtsentscheidung Folgerungen zu ziehen, die das Gericht aus Gründen des Verböserungsverbots nicht ziehen durfte (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867). Diese Aussage bezieht sich jedoch nur auf Korrekturen innerhalb desselben Besteuerungsverfahrens. Der BFH hat in der genannten Entscheidung im Einzelnen ausgeführt, dass sich im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO schon begrifflich zwei oder mehrere verschiedene Besteuerungsverfahren gegenüberstehen müssen, in denen der "bestimmte Sachverhalt" möglicherweise geregelt werden könnte. Deswegen werde zutreffend allgemein von dem Erlass oder der Änderung einer "anderen" Steuerfestsetzung gesprochen. Mit seinem Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99 (BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89) hat der BFH unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Entscheidung in BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 erläutert, dass nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der nämliche Bescheid, der Gegenstand der gerichtlichen Nachprüfung war, grundsätzlich nochmals geändert werden könne, dass es nur nicht zulässig sei, einen durch das Gericht geänderten Bescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen erneut zu ändern, wenn die Rechtsfolgen vom Gericht bereits in Betracht gezogen, aber aufgrund der Teilbestandskraft des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids bewusst nicht berücksichtigt wurden. Ein allgemeines "Änderungsverbot" im Hinblick auf § 174 Abs. 4 AO begründet das finanzgerichtliche Verböserungsverbot nicht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 92/10, BFHE 237, 302, BStBl II 2013, 139; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 51).