Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/5qec/zona-franca-de-manaus-beneficios-fiscais-da-lei-amazonense-n-282603-ilegalidades-e-inconstitucionalidades-do-auto-lavrado-a-luz-do-art-40-do-adct-da-cf-parecer-ives-gandra-da-silva-martins
Timestamp: 2016-10-27 21:11:39+00:00
Document Index: 157055960

Matched Legal Cases: ['artigo 40', 'artigo 16', 'artigo 19', 'artigo 2', 'artigo 8', 'artigo 13', 'artigo 16', 'artigo 155', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 8', 'artigo 155', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 8', 'artigo 155', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 89', 'artigo 40', 'artigo 40', 'artigo 40', 'ARTIGO 14', 'ARTIGO 51', 'ARTIGO 14', 'artigo 40', 'artigo 40', 'artigo 5', 'artigo 33', 'artigo 33', 'artigo 5', 'artigo 40', 'artigo 15', 'artigo 40', 'artigo 15', 'artigo 151', 'artigo 40', 'artigo 2', 'artigo 33', 'artigo 33', 'artigo 40', 'artigo 15', 'artigo 40', 'artigo 15', 'artigo 7', 'artigo 7', 'artigo 7', 'artigo 128', 'artigo 134', 'artigo 134', 'artigo 134', 'artigo 134', 'artigo 128', 'artigo 40', 'artigo 108', 'artigo 15', 'artigo 40', 'artigo 151', 'artigo 40', 'artigo 13', 'artigo 26', 'artigo 15', 'artigo 155', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 89', 'artigo 155', 'artigo 7', 'artigo 7', 'artigo 175', 'artigo 139', 'artigo 15', 'artigo 40', 'artigo 40', 'artigo 40', 'artigo 40', 'artigo 15', 'artigo 5', 'artigo 184', 'artigo 33', 'artigo 15', 'artigo 128', 'artigo 5', 'artigo 3', 'artigo 43', 'artigo 151', 'artigo 165', 'artigo 170', 'artigo 174', 'artigo 1', 'artigo 3', 'artigo 40']

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Empresa sediada na Zona Franca de Manaus que usufrui benef�cios fiscais da Lei Amazonense n� 2826/03 - Autua��o indevida da depositante de mercadorias da regi�o, pelo Estado de S�o Paulo que, inclusive, estendeu a responsabilidade solid�ria � controladora da empresa amazonense - Ilegalidades e inconstitucionalidades do auto lavrado, � luz do artigo 40 do ADCT da Constitui��o Federal - Parecer.
Formula-me a consulente, atrav�s do Dr. Claudiney Leite Calaz�es, a seguinte consulta:
"Trata-se de Auto de Infra��o de ICMS lavrado contra empresa de S�o Paulo, depositante de mercadorias, figurando a consulente como respons�vel co-obrigada por solidariedade passiva, sob a alega��o fiscal de ter intencionalmente praticado atos de gest�o que teriam dado causa aos il�citos fiscais contemplados na autua��o, em face de controlar empresa em Manaus.
O referido Auto de Infra��o possui 5 itens, sendo que a empresa controladora da empresa de Manaus figura como respons�vel solid�ria nas infra��es descritas nos itens 4 e 5, nos termos seguintes:
'4. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 121.058.092,71 (cento e vinte e um milh�es, cinquenta e oito mil, noventa e dois reais e setenta e um centavos), no per�odo de maio de 2006 a 18 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 03 de fls. 417 a 507, referente ao ICMS destacado nas notas fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome da empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa remetente est� estabelecida em Manaus e goza de 100% de isen��o do ICMS devido ao Estado do Amazonas.
O valor acima n�o foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais, o remetente se beneficia do art. 13 da Lei 2.826/03, e artigo 16 do Decreto n� 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isen��o de 100% do ICMS a pagar (cr�dito de est�mulo de 100%) at� 2023, em desacordo com o art. 155 � 2�, inciso XII, al�nea g da Constitui��o Federal e artigo 19, Par�grafo �nico, inciso IV, artigo 2 e inciso I e II do artigo 8 da Lei Complementar 24/75.
Para comprovar a infra��o juntam os seguintes documentos: a) C�pia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) C�pia dos Livros de Registro de Entradas dos exerc�cios de 2006 a 2009 com os lan�amentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) C�pia do Livro de Registro de C�digos de Emitentes, n� 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes c�digos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balan�o Patrimonial dos exerc�cios de 2007 e 2008 da consulente, controladora da empresa de Manaus. Os balan�os foram publicados no Di�rio Oficial Empresarial de S�o Paulo e neles a consulente declara que suas controladas gozam de isen��o de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) C�pia das guias de informa��o e apura��o do ICMS (GIAs), Relat�rio: GINTER - Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 5170 560); f) CD com o Arquivo Magn�tico gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de opera��es de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela consulente para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS est� sendo glosado (fl. 1.712); g) C�pia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais � empresa do Amazonas (fls. 561 a 562); h) "Site" do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte, que indica os dois �nicos s�cios da empresa de S�o Paulo.
A presente exig�ncia est� sendo reclamada da consulente na condi��o de co-respons�vel por integrar Grupo econ�mico no qual est� tamb�m o controlador da empresa autuada'.
'5. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 1.486.742,20 (um milh�o, quatrocentos e oitenta e seis mii, setecentos e quarenta e dois reais e vinte centavos), nos dias 29 e 30 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 04 de fl. 508, referente ao ICMS destacado nas Notas Fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome de empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa, como j� dito, est� estabelecida em Manaus e goza de 100% de isen��o do ICMS devido ao Estado do Amazonas.
O valor acima n�o foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas Notas Fiscais, o remetente (empresa de Manaus) se beneficia do artigo 13 da Lei 2.826/03, e artigo 16 do Decreto n� 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isen��o de 100% do ICMS a pagar (cr�dito de est�mulo de 100%) at� 2023, em desacordo com o artigo 155, �2�, inciso XII, al�nea g da Constitui��o Federal e artigo 1�, Par�grafo �nico, inciso IV, artigo 2� e inciso I e II do artigo 8� da Lei Complementar 24/75.
Para comprovar a infra��o juntamos os seguintes documentos: a) C�pia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) C�pia dos Livros de Registro de Entradas dos exerc�cios de 2006 a 2009 com os lan�amentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) C�pia do Livro Registro de C�digos de Emitentes, n� 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes c�digos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balan�o Patrimonial dos exerc�cios de 2007 e 2008 da controladora da empresa de Manaus. Os balan�os foram publicados no Di�rio Oficial Empresarial de S�o Paulo e neles a controladora declara que suas controladas gozam de isen��o de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) C�pia das guias de informa��o e apura��o do ICMS (GIAs), Relat�rio: GINTER - Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 517 a 560); f) CD com o Arquivo Magn�tico gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de opera��es de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela empresa de Manaus para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS est� sendo glosado (fl. 1.712); g) C�pia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais � empresa de Manaus (fls. 561 a 562); h) "Site" do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte do grupo, que indica que quais s�o seus dois �nicos s�cios.
Observa��o: A presente exig�ncia est� sendo igualmente reclamada das pessoas jur�dicas mencionadas na consulta.''
Note-se que a fiscaliza��o imputou responsabilidade solid�ria � consulente, pelo simples fato de esta pertencer ao mesmo grupo econ�mico da controladora da empresa autuada.
Em rela��o ao m�rito, as infra��es acima se referem ao suposto creditamento indevido do ICMS, da depositante de mercadorias, nas opera��es praticadas com a empresa de Manaus.
Na descri��o das infra��es, o fiscal autuante alega que, embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais da empresa de Manaus, tal imposto n�o foi recolhido ao Estado do Amazonas, haja vista que a empresa goza de isen��o de 100% sobre o imposto devido.
Menciona, ainda, que o benef�cio contido nos artigos 13 da Lei 2.826/03 e 16 do Decreto n� 23.994/03 - ambos do Estado do Amazonas - que concedeu isen��o de 100% do ICMS a pagar (cr�dito de est�mulo de 100%) at� 2023, est� em desacordo com o artigo 155, � 2�, inciso XII, al�nea g da Constitui��o Federal e artigo 1�, Par�grafo �nico, inciso IV, artigo 2� e inciso I e II do artigo 8� da Lei Complementar 24/75.
Diante da situa��o acima exposta, e considerando:
- que a Zona Franca de Manaus � uma �rea de livre com�rcio de importa��o e exporta��o e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amaz�nia um centro industrial, comercial e agropecu�rio dotado de condi��es econ�micas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande dist�ncia, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos (1) - que, de acordo com o art. 92 do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, a Zona Franca de Manaus est� mantida at� 2023;
apresentamos os seguintes quesitos:
1) A simples alega��o de que a empresa consulente pertence ao mesmo grupo econ�mico da controladora da autuada � suficiente para torn�-la respons�vel solid�ria pela autua��o fiscal em quest�o? Em caso de resposta negativa, quais condi��es deveriam estar presentes para a configura��o da responsabilidade solid�ria da consulente?
2) Os incentivos fiscais concedidos pelo Estado do Amazonas, decorrentes da Zona Franca de Manaus, podem ser glosados/questionados pelo Estado de S�o Paulo? Se sim, � correto faz�-lo por meio de Auto de Infra��o?
3) Est� correta a alega��o do fiscal autuante quando, na descri��o das infra��es, menciona que o incentivo fiscal detido pela empresa de Manaus est� em desacordo com o artigo 155, �2�, inciso XII, al�nea "g" da Constitui��o Federal e artigo 1�, Par�grafo �nico, inciso IV, artigo 2� e inciso I e II do artigo 89 da Lei Complementar 24/75, considerando a especificidade dos incentivos concedidos na Zona Franca de Manaus"
A necessidade de proteger a regi�o amaz�nica e auxiliar seu desenvolvimento est� na origem do Decreto-Lei n� 288/67, que deu nascimento � Zona Franca de Manaus e aos incentivos constitucionalizados e hoje estendidos at� 2023 pela EC 42/03 (2).
J� � �poca havia um movimento mundial para a internacionaliza��o da regi�o, como patrim�nio da humanidade.
Lembro-me de palestra que Roberto Campos e eu proferimos, em 1991, na cidade de Bonn, na Alemanha (congresso patrocinado pela Funda��o Konrad Adenauer) na qual os nossos dois opositores, professores alem�es, defenderam a tese de que a Amaz�nia seria um bem da humanidade, n�o podendo ficar sob a administra��o de um s� pa�s. Essa tese, Roberto e eu a repelimos com veem�ncia, tendo eu manifestado causar-me esp�cie o fato de os europeus, que n�o tinham conservado suas florestas, no correr dos s�culos, chegando ao n�vel de desenvolvimento que chegaram, quisessem agora, para seu conforto, que os brasileiros se sacrificassem em seu desenvolvimento, abrindo m�o de territ�rio e soberania, para que eles continuassem a usufruir dos bens que constru�ram no per�odo, com sacrif�cio de suas pr�prias reservas florestais (3).
A rea��o ao debate dos pr�prios alem�es - o congresso era presidido pelo ex-deputado alem�o G�rgen e fora aberto por um ex-chanceler alem�o e pelo Ministro das Rela��es Exteriores do Brasil, Francisco Rezek - terminou com a preval�ncia da linha de racioc�nio defendida por Roberto e por mim, pois discutia-se n�o s� desenvolvimento econ�mico, mas direito internacional. N�o foi aceita a tese do "direito de inger�ncia", pelos dois conferencistas germ�nicos defendida.
Em sustenta��o oral, que fiz perante o STF, na ADIN n� 2348-9-DF, proposta pelo Governo do Amazonas contra a MP n� 2037-24/2000 e que foi, por unanimidade, acolhida, em sua Medida Cautelar, citei trecho em que o chefe das For�as Armadas dos Estados Unidos, em Massachussets (1996), afirmava deverem os Estados Unidos estar preparados para intervir na Amaz�nia, quando se fizesse necess�rio (4).
O pr�prio Ministro Marco Aur�lio, relator da mat�ria, em seu voto, lembrou manifesta��o de Cristovam Buarque, em Universidade Americana, que questionado como humanista e n�o como brasileiro, se achava justo que um bem da humanidade ficasse sob a soberania de um �nico pa�s, respondeu que sim, enquanto outros bens igualmente relevantes para a humanidade estivessem tamb�m sujeitos � soberania de cada pa�s, tais como as obras de arte que integram os museus dos pa�ses mais desenvolvidos; o petr�leo, que pertence �s na��es produtoras; a moeda, no sistema financeiro controlado pelas grandes na��es. Como tais bens, apesar de sua imprescindibilidade e relev�ncia para toda a humanidade, se encontram no territ�rio e sob a soberania de certos pa�ses, Cristovam Buarque declarou-se favor�vel a que tamb�m a Amaz�nia ficasse sob o dom�nio do Brasil, cujo territ�rio integra (5).
Tais considera��es fizeram com que os governantes brasileiros, quando promulgaram o DL 288/67, tivessem em mente proteger a Amaz�nia contra os "olhos grandes" de outros pa�ses - nenhuma regi�o � t�o rica em min�rios, biodiversidade e �gua como a regi�o da Amaz�nia -, assim como promover o desenvolvimento da regi�o. A melhor forma, portanto, de afastar os riscos do "direito de inger�ncia" que as grandes na��es, de tempos em tempos, se auto-outorgam, seria inserir no texto constitucional disciplina que fixasse a popula��o na Amaz�nia, promovendo a evolu��o econ�mica da regi�o (6).
O DL 288/67 nasceu como decreto-lei, mas � considerado pelos doutrinadores, ap�s a EC 1/69, com efic�cia de lei complementar, pois cuida simultaneamente de mat�ria tribut�ria envolvendo todos os entes federativos.
Sempre considerei a lei complementar n�o uma lei da Uni�o, mas da Na��o, pois ela cuida de mat�rias que exigem tratamento uniforme em todo o territ�rio nacional. A Uni�o apenas empresta seu aparelho legislativo para a Federa��o elaborar esse diploma, que depende, para sua aprova��o, de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso, onde se encontram presentes todos os integrantes da Federa��o, vale dizer, na C�mara, a popula��o dos Munic�pios, e no Senado, os representantes dos Estados e Distrito Federal (7).
E assim foi recepcionada a referida lei pela Constitui��o de 1988, mas em patamar mais elevado, de vez que foram constitucionalizados os dispositivos do DL 288/67. Vale dizer, todos os seus dispositivos passaram a ser norma constitucional de exce��o, com garantia, inicialmente, de assim permanecerem at� 2013 e, pela EC 42/66, at� 2023.
Em outras palavras, tudo, tudo, tudo o que foi outorgado � Zona Franca de Manaus, em 1967, ficou assegurado, como sistema constitucional de exce��o, at� 2023, fugindo, pois, � normatividade tribut�ria constitucional estatu�da no cap�tulo I do T�tulo VII da Lei Suprema, no que disponha diversamente (8).
As tentativas, por outro lado, que ao longo dos anos foram envidadas para reduzir o espectro do artigo 40 do ADCT, terminaram sendo frustradas.
A primeira teve ampla rejei��o da Suprema Corte, na ADI-MC 310-1-DF, cuja ementa tem a seguinte dic��o:
"A��O DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE N� 310-1-DISTRITO FEDERAL (MEDIDA CAUTELAR)
REQUERENTE: GOV. DO EST. DO AMAZONAS
REQUERIDOS: SECRET�RIOS DE FAZENDA OU FINAN�AS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL, MINISTRA DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO
EMENTA - A��o direta de inconstitucionalidade. Conv�nios ICMS 1, 2 e 6, de 1990. Alega��o plaus�vel de ofensa ao artigo 40 ADCT/88, que, em face da pondera��o dos riscos contrapostos, oriundos da pend�ncia do processo, aconselha a suspens�o liminar dos atos normativos impugnados. Liminar deferida.
2. A��o direta de inconstitucionalidade de conv�nios interestaduais sobre o ICMS, celebrados em reuni�o do CONFAZ - Conselho Nacional de Pol�tica Fazend�ria: litiscons�rcio passivo dos Estados pactuantes.
AC�RD�O: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sess�o plen�ria, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigr�ficas, por maioria de votos, em deferir a medida cautelar e suspender, at� o julgamento final da a��o, a vig�ncia dos Conv�nios ICMS n�s 1, 2 e 6, todos de 30/5/90, firmados em reuni�o do Conselho Nacional de Pol�tica Fazend�ria da mesma data.
Bras�lia, 25 de outubro de 1990.
N�RI DA SILVEIRA - PRESIDENTE
SEP�LVEDA PERTENCE - RELATOR" (9).
Na pr�pria a��o que meu escrit�rio prop�s em face da edi��o da MP n� 2037-24/2000 (ADIN 2348-9-DF) e que teve a medida cautelar concedida por unanimidade, o argumento de contesta��o foi de que s� aqueles tributos existentes � �poca do DL 288/67 � que estariam protegidos dentro do regime jur�dico ent�o existente (10).
Em outras palavras, argumentaram os defensores da lei atacada, que novos regimes jur�dicos e novos tributos n�o estariam protegidos pelo artigo 40 do ADCT.
Transcrevo a parte final da decis�o:
"Med. Caut. em ADI 2348-9
Proced. DISTRITO FEDERAL
Rel. Min. Marco Aur�lio Reqte: Gov. do Estado do Amazonas
Adv: PGE-AM - Jorge Henrique de Freitas Pinho
Adv.: Ives Gandra da Silva Martins
Reqdo: Presidente da Rep�blica
Decis�o: PROSSEGUINDO NO JULGAMENTO, O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, AP�S O SENHOR MINISTRO MARCO AUR�LIO (RELATOR) TER REAJUSTADO A EXTENS�O DE SEU VOTO, LIMITANDO-O � ZONA FRANCA DE MANAUS, DEFERIU A CAUTELAR COM EFICACIA 'EX NUNC', QUANTO AO INCISO I DO � 2� DO ARTIGO 14 DA MEDIDA PROVIS�RIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, PARA SUSPENDER A EFIC�CIA DA EXPRESS�O "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". VOTOU O PRESIDENTE. O MINISTRO-RELATOR, NA SEQU�NCIA DOS TRABALHOS, CHAMOU O PROCESSO � ORDEM, PROPONDO COMPLEMENTA��O DO JULGAMENTO. DELIBEROU O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, CONCEDER A LIMINAR PARA, SEM REDU��O DE TEXTO, SUSPENDER A EFIC�CIA DO ARTIGO 51 DA MEDIDA PROVIS�RIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, RELATIVAMENTE AO INCISCO I DO � 2� DO ARTIGO 14 QUANTO � EXPRESS�O "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". O SENHOR MINISTRO CARLOS VELLOSO (PRESIDENTE) N�O VOTOU NESTA PROPOSI��O DE COMPLEMENTA��O DO JULGAMENTO EM VIRTUDE DE SUA SA�DA OCASIONAL" (11). A Suprema Corte, portanto, houve por bem n�o acatar tal argumenta��o, entendendo, com nitidez, que n�o s� os tributos existentes ao tempo do DL 288/67, mas altera��es de seus regimes e mesmo novos tributos, encontravam-se abrangidos pelo artigo 40 do ADCT, que teve por escopo assegurar o tratamento diferenciado � Zona Franca de Manaus.
Note-se que o par�grafo �nico do referido dispositivo s� cuidou de autorizar que lei federal que viesse a modificar
"crit�rios de aprova��o" ou seja, crit�rios "que disciplinam ou venham a disciplinar" a "aprova��o dos projetos", mas jamais autorizou a modificar "o regime jur�dico dos tributos existentes" nem negou "a possibilidade de cria��o de novos tributos incentivados".
Com fundamento nessa norma, somente aspectos ex�genos podem ser alterados, vale dizer, crit�rios formais de aprova��o. Nunca o pr�prio m�rito dos est�mulos (12). O argumento que justifica essa tese � o de que se fosse poss�vel alterar o regime jur�dico, a natureza ou a pr�pria dimens�o dos est�mulos concedidos em rela��o aos tributos, para consider�-los n�o protegidos pela disposi��o constitucional, o artigo 40 do ADCT poderia ser nulificado (13).
S�o estes motivos que levaram o Pret�rio Excelso a decidir, nas duas a��es diretas, pela intangibilidade dos est�mulos concedidos pelo DL 288/67, devendo ser aplicados a qualquer regime que venha a ser introduzido ou a qualquer novo tributo, at� 2023 por for�a da EC 42/03 (14).
Um segundo aspecto merece reflex�o. As normas gerais, mesmo quando constitucionais, podem ser excepcionadas pela pr�pria Constitui��o, em disposi��es transit�rias, que servem de transi��o.
Por exemplo, o direito de propriedade que, em 5/10/88, imp�s, no inciso XXIV, do artigo 5�, pr�via e justa indeniza��o nas desapropria��es, ressalvando os artigos 182 � 4� inciso III e 184, na pr�pria Constitui��o foi excepcionado, no que diz respeito aos precat�rios, pelo artigo 33, do ADCT, assim redigido:
"Art. 33. Ressalvados os cr�ditos de natureza alimentar, o valor dos precat�rios judiciais pendentes de pagamento na data da promulga��o da Constitui��o, inclu�do o remanescente de juros e corre��o monet�ria, poder� ser pago em moeda corrente, com atualiza��o, em presta��es anuais, iguais e sucessivas, no prazo m�ximo de oito anos, a partir de 1� de julho de 1989, por decis�o editada pelo Poder Executivo at� cento e oitenta dias da promulga��o da Constitui��o.
Par�grafo �nico. Poder�o as entidades devedoras, para o cumprimento do disposto neste artigo, emitir, em cada ano, no exato montante do disp�ndio, t�tulos de d�vida p�blica n�o comput�veis para efeito do limite global de endividamento" (15).
Ora, se prevalecesse o argumento de que as novas normas gerais revogariam as transit�rias e excepcionais, � evid�ncia, o artigo 33 teria nascido sem efic�cia, pois, imediatamente, revogado pelo artigo 5� inc. XXIV.
Desta forma, se se adotasse a interpreta��o de que o cap�tulo do sistema tribut�rio (arts. 145 a 156 da CF) deveria prevalecer, mesmo no que diz respeito aos incentivos e est�mulos fiscais para a Zona Franca, o prazo at� 2013, e depois, at� 2023, estariam automaticamente revogados pela norma geral, t�o logo promulgada.
Nitidamente, a argumenta��o que pretende que as normas especiais confundir-se-iam com a norma geral, tornaria inv�lido o DL 288/67, com efic�cia de lei complementar, assim como todas as altera��es e acr�scimos ao longo de sua vig�ncia, em n�vel de legisla��o complementar, e em n�vel de norma constitucional, em que se transformou. O que restou assegurado pelo Supremo Tribunal Federal - na qualidade de guardi�o da Constitui��o - na j� referidas ADIs, � que o artigo 40 assegura o regime jur�dico incentivador da Zona Franca a tributos antigos ou novos, pela mesma perspectiva (16).
Um terceiro aspecto merece considera��o. O artigo 15 da LC 24/75 n�o foi revogado pela nova Constitui��o. N�o h� manifesta��o do STF neste sentido, embora suscitado pela Fazenda do Estado de S�o Paulo, sob a alega��o de que o regime geral da CF revogaria o regime especial outorgado pelo pr�prio constituinte no artigo 40 do ADCT.
Tem o artigo 15 da LC 24/75 a seguinte dic��o:
"Art. 15 - O disposto nesta Lei n�o se aplica �s ind�strias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado �s demais Unidades da Federa��o determinar a exclus�o de incentivo fiscal, pr�mio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas" (grifos meus) (17).
Muito embora, levante a Fazenda o argumento de que, pela Constitui��o de 1988, n�o pode a Uni�o outorgar incentivos no �mbito dos tributos estaduais, o que inviabilizaria a recep��o do referido dispositivo, � de se lembrar que, para a Zona Franca, a disposi��o do referido dispositivo foi consolidada a favor do Estado do Amazonas no mesmo momento em que a Uni�o deixou de ter o poder de gerar est�mulos na esfera de compet�ncia tribut�ria de outras esferas da Federa��o.
Em outras palavras, a proibi��o geral do artigo 151 inciso I da Lei Suprema:
"Art. 151. � vedado � Uni�o:
III - instituir isen��es de tributos da compet�ncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Munic�pios".
Foi promulgada no mesmo momento em que a pr�pria Constitui��o garantiu os incentivos outorgados pelo artigo 40 do ADCT.
Transplantando a hermen�utica civil para a constitucional, permite-se a conviv�ncia entre a norma constitucional especial e a norma constitucional geral, com o que todos os incentivos que puderam ser criados at� aquele momento ou vierem a ser criados at� 2023, foram e ser�o mantidos a favor da Zona Franca de Manaus, n�o se lhe aplicando quaisquer restri��es que o novo regime geral pretendeu estabelecer.
� de se lembrar, repito, que a lei complementar � uma lei nacional, de tal forma que se aplica o princ�pio do artigo 2� da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil, segundo o qual leis especiais e gerais podem conviver, no tempo e no espa�o (18).
De resto, todas as disposi��es transit�rias da Lei Suprema, como, por exemplo, a do artigo 33 do ADCT, s�o de plena conviv�ncia, na transi��o, com as normas gerais pelo per�odo estabelecido no pr�prio texto supremo (8 anos para o artigo 33, e 25 anos para o artigo 40) (19).
Lembro que, inclusive, nada obstante a proibi��o de a Uni�o instituir incentivos no �mbito da compet�ncia dos demais integrantes da Federa��o, o Supremo Tribunal Federal decidiu que, no concernente a tratados internacionais - que apenas t�m efic�cia de lei ordin�ria especial -, pode a Uni�o conceder est�mulos tribut�rios estaduais e municipais, por agir, em rela��o a outros pa�ses, como poder federativo e n�o como Uni�o (20).
Ora, a lei complementar � uma lei nacional, em que a Uni�o apenas empresta seu aparelho legislativo para a Uni�o, Estados e Munic�pios, raz�o pela qual o DL 288/67 � um decreto da Federa��o e n�o apenas da Uni�o.
Ora, a Lei Complementar 24/75, lei nacional, foi recepcionada ao lado do DL 288/67, no que diz respeito ao seu artigo 15, pelo artigo 40 do ADCT que n�o excluiu disposi��o alguma dos benef�cios anteriores, nem permitiu a revoga��o de norma especial por norma geral. O artigo 15 foi, portanto, recepcionado, como foi toda a Lei Complementar 24/75, tendo efic�cia distendida at� 2023.
Assim sendo, at� 2023, tem o Estado do Amazonas, dentro do regime especial estabelecido pela legisla��o anterior, o direito de ofertar os est�mulos que lhe aprouver, no que disser respeito n�o s� � natureza de qualquer tributo do sistema, mas tamb�m ao seu regime jur�dico (21).
E, neste particular, cabe a leitura do disposto no artigo 7�, inciso I, do DL 288/67, assim redigido:
"Art. 7� As mercadorias produzidas, beneficiadas ou industrializadas na Zona Franca, quando sa�rem desta para qualquer ponto do territ�rio nacional, estar�o sujeitas:
I. apenas ao pagamento do imposto de circula��o de mercadorias, previsto na legisla��o em vigor, se n�o contiverem qualquer parcela de mat�ria prima ou parte componente importada" (grifos meus).
Como se percebe, no �mbito da Zona Franca, apenas os produtos QUE N�O TIVEREM QUALQUER PARCELA DE MAT�RIA PRIMA OU PARTE COMPONENTE IMPORTADA, est�o sujeitos ao ICM ou, hoje, ICMS, pois em rela��o aos produtos l� fabricados ou produzidos, o est�mulo tornava-se desnecess�rio. No caso da empresa consulente, todos os produtos por ela fabricados t�m componentes estrangeiros.
Ora, a leitura do disposto "a contr�rio sensu" significa que os produtos que contiverem insumos estrangeiros est�o isentos de ICMS pelo DL 288/67, que foi, por inteiro, recepcionado, com o que qualquer legisla��o que venha a ser produzida at� 2023, consagrando a isen��o constante do inciso I do artigo 7� do DL 288/67, � constitucional, mesmo que editada ap�s 1988 (22).
Isto vale dizer que as Leis 2.826/03, 23.994/03 e os Decretos 24.195/04 e 24.220/04 do Governo do Estado do Amazonas s�o rigorosamente constitucionais por terem seguido estritamente, no que concerne ao item I do artigo 7� do DL 288/67, o regime jur�dico anterior constitucionalizado pela CF (art. 40 do ADCT) e com prazo distendido pela EC 42/03.
Em outras palavras, mercadoria enviada da Zona Franca de Manaus com insumos importados gozam dos est�mulos estabelecidos pelos dispositivos retrocitados at� 2023 (23).
Ainda nesta fase preliminar, um segundo ponto merece ser considerado, ou seja, o da responsabilidade tribut�ria.
O XXXVI Simp�sio Nacional de Direito Tribut�rio, que coordenei em 2011, tratou do tema "Responsabilidade Tribut�ria", tendo sido os trabalhos abertos pelo Ministro Moreira Alves e com publica��o de suporte editado pela Revista dos Tribunais (24).
Naquele evento, foram discutidos os limites da responsabilidade tribut�ria, � luz do C�digo Tribut�rio Nacional e da orienta��o jurisprudencial, ainda n�o pacificada sob determinados aspectos.
Entre as quest�es formuladas e debatidas, estava a da responsabilidade solid�ria ou subsidi�ria definida pelos arts. 134 e 135 do CTN - visto que o artigo 128 cuida de princ�pios gerais, os artigos 129 a 133 de responsabilidades de sucessores, os 134 e 135 da responsabilidade de terceiros e os 136 a 138 da responsabilidade objetiva, da penal e de desresponsabiliza��es (responsabilidade por infra��es) (25).
Ora, a responsabilidade do artigo 134 � responsabilidade subsidi�ria de pessoas f�sicas e a do 135 responsabilidade pessoal tamb�m de pessoas f�sicas.
Est�o ambos os artigos assim descritos: "Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exig�ncia do cumprimento da obriga��o principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omiss�es de que forem respons�veis:
Par�grafo �nico. O disposto neste artigo s� se aplica, em mat�ria de penalidades, �s de car�ter morat�rio.
Art. 135. S�o pessoalmente respons�veis pelos cr�ditos correspondentes a obriga��es tribut�rias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infra��o de lei, contrato social ou estatutos:
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jur�dicas de direito privado."
Cuidam, pois, de pessoas naturais que t�m responsabilidades referentes aos sujeitos passivos prim�rios, podendo ser responsabilizadas subsidiariamente, em caso de culpa (134), ou pessoalmente, em caso de dolo (26).
N�o cuidam, os respectivos artigos, de responsabilidade concernente a pessoas jur�dicas integrantes do mesmo grupo econ�mico do sujeito passivo prim�rio, visto que elas podem ser, no m�ximo, acionistas ou s�cios cotistas, mas jamais dirigentes da pessoa jur�dica que figure como sujeito passivo, que s� pode ser dirigida por uma pessoa f�sica, nos termos da legisla��o comercial.
Em outras palavras, quem dirige a empresa � a pessoa natural, que pode ser responsabilizada subsidiariamente, em caso de culpa, ou pessoalmente, em caso de dolo. N�o os acionistas que, conforme farta jurisprud�ncia, n�o podem ser responsabilizados por eventuais infra��es tribut�rias da empresa ou do dirigente que as praticou (27).
Eu mesmo, ao comentar o artigo 134 do CTN, fiz as seguintes considera��es:
"Fala o legislador que se o contribuinte n�o puder cumprir a obriga��o principal, que abrange o tributo e as penalidades pecuni�rias, ser�o com ele solidariamente respons�veis as pessoas enumeradas a seguir, n�o mais em rela��o a toda a obriga��o, mas apenas quanto ao tributo.
Dessa forma, passou, o legislador, a ter um contribuinte a mais, por for�a da solidariedade criada, que juntamente com o devedor origin�rio passou a dar maior garantia ao cr�dito fiscal.
De notar, todavia, que a elei��o de um novo respons�vel, sem a elimina��o ou substitui��o do respons�vel' primeiro, decorreu, fundamentalmente, de uma incapacidade do sujeito ativo em receber a totalidade da obriga��o principal.
A formula��o original do anteprojeto, que previa duas hip�teses, "falta de cumprimento" e "impossibilidade de exig�ncia", foi reduzida � sua �ltima enuncia��o, na qual o legislador pretendeu, de forma inequ�voca, dar um car�ter subjetivo � raz�o pela qual criara a solidariedade, isto �, impossibilidade de ser atendida a obriga��o principal pelo contribuinte.
Assim, o legislador, ao crit�rio objetivo de trazer a solidariedade apenas aos simples casos de "falta de cumprimento" (formula��o objetiva), preferiu lev�-la somente para os casos de impossibilidade de exig�ncia por incapacidade do contribuinte para a totalidade da obriga��o, por culpa e n�o dolo (formula��o subjetiva)" (28).
Como se percebe, a linha da jurisprud�ncia, mesmo para acionistas ou cotistas pessoas f�sicas que n�o praticam atos de gest�o, � no sentido de que n�o podem ser responsabilizados por atos da empresa que deram origem a eventual infra��o.
Neste sentido, leia-se:
"TRIBUT�RIO. RECURSO ESPECIAL. EXECU��O FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUI��O DO CR�DITO TRIBUT�RIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO S�CIO. TRIBUTO N�O PAGO PELA SOCIEDADE.
1. A jurisprud�ncia desta Corte, reafirmada pela Se��o inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, � no sentido de que "a apresenta��o de Declara��o de D�bitos e Cr�ditos Tribut�rios Federais - DCTF, de Guia de Informa��o e Apura��o do ICMS - GIA, ou de outra declara��o dessa natureza, prevista em lei, � modo de constitui��o do cr�dito tribut�rio, dispensando, para isso, qualquer outra provid�ncia por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1� Se��o, DJ de 28.10.08).
2. � igualmente pac�fica a jurisprud�ncia do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo n�o configura, por si s�, nem em tese, circunst�ncia que acarreta a responsabilidade subsidi�ria do s�cio, prevista no art. 135 do CTN. � indispens�vel, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infra��o � lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1� Se��o, DJ de 28.02.2005). 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Ac�rd�o sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolu��o STJ 08/08" (grifos meus) (29).
No caso descrito na consulta, n�o vejo como considerar que a empresa amazonense tenha agido em infra��o � lei, quando cumpriu rigorosamente a legisla��o de seu Estado!
E, na pr�pria situa��o descrita no art. 135, o n�o pagamento de tributos n�o configura hip�tese de fraude ou sonega��o, se caracterizada t�o somente a inadimpl�ncia, ou seja, se n�o houver demonstra��o, por parte do Fisco, de atividade fraudulenta do administrador. Este pode ter deixado de pagar, por variada motiva��o, inclusive por ter de escolher, num momento de crise e de insufici�ncia de recursos, entre pagar a escorchante carga tribut�ria brasileira - superior � dos Estados Unidos, Jap�o, China e Su��a, pa�ses onde, por outro lado, os servi�os p�blicos s�o de qualidade consideravelmente superiores aos do Brasil - que muitas vezes inviabiliza os empreendimentos nacionais, e os encargos e obriga��es trabalhistas, por exemplo.
Por esta raz�o, o artigo 134 faz men��o a uma responsabilidade apenas subsidi�ria e n�o solid�ria, aquela, eventualmente, jamais imput�vel, enquanto esta, de imediato considerada na conforma��o do lan�amento tribut�rio.
Em outras palavras, empresas podem ser apenas s�cios cotistas ou acionistas, mas n�o diretoras de outras empresas. A jurisprud�ncia � pac�fica no sentido de que s�cios cotistas ou acionistas, que n�o praticam atos de gest�o, n�o s�o co-obrigados de responsabilidade tribut�ria de sujeitos passivos empresariais.
Por seus atos de gest�o, apenas s�o responsabilizados os dirigentes que praticam atos de gest�o e, mesmo assim, com responsabilidade direta pelo n�o pagamento tribut�rio, em havendo delibera��o intencional de n�o pagar, e n�o, impossibilidade material, independente da vontade do dirigente (30).
� o que est� plasmado no C�digo Tribut�rio Nacional e na orienta��o jurisprudencial dominante no Superior Tribunal de Justi�a, como atr�s transcrito.
N�o tecerei considera��es a respeito da neutralidade dos armaz�ns gerais, pois n�o perguntado, embora j� haja farta jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a no sentido de que s�o apenas deposit�rios de mercadorias recebidas de um vendedor para serem entregues a um comprador. N�o constituem, pois, nenhum dos p�los que justificam a incid�ncia do ICMS, tributo incidente, na sua faceta mercantil, em "opera��es relativas � de circula��o de mercadorias" de conte�do jur�dico e econ�mico.
Em nota de rodap� transcrevo decis�o neste sentido (31).
Com base nessas considera��es e fundamentos, passo, agora, a responder objetivamente o que foi solicitado na consulta.
1) A simples alega��o de que a empresa consulente pertence ao mesmo grupo econ�mico da autuada � suficiente para torn�-la respons�vel solid�ria pela autua��o fiscal em quest�o? Em caso de resposta negativa, quais condi��es deveriam estar presentes para a configura��o da responsabilidade solid�ria da consulente?
N�o. Tal afirma��o fere o artigo 134 e 135 do CTN e n�o corresponde ao definido no artigo 128 do CTN, com a seguinte dic��o:
"Art. 128. Sem preju�zo do disposto neste cap�tulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o."
N�o h� vincula��o alguma da consulente, que n�o � contribuinte de ICMS e cuja sede � distante de sua controlada. N�o est� diretamente vinculada ao fato gerador, como imp�e a lei complementar, cuja efic�cia o CTN ganhou, com a Constitui��o de 67 (32).
� de se lembrar que nem acionista a consulente � da empresa autuada. Participa, apenas, da empresa amazonense, que seguiu rigorosamente a legisla��o de seu Estado, no aproveitamento de incentivos fiscais.
Ora, a pr�pria jurisprud�ncia que desresponsabiliza a acionista e cotistas do contribuinte autuado - portanto, que se encontra em situa��o incomensuravelmente mais vinculada ao fato gerador da obriga��o tribut�ria, na condi��o de acionista e cotista da pr�pria empresa autuada - n�o se aplica ao caso, de vez que a consulente controla a empresa n�o autuada e que cumpre, rigorosamente, as leis do Estado onde est� situada - legisla��o, de resto, em estrita obedi�ncia ao artigo 40 do ADCT da CF (33).
Absolutamente irrelevante serem os diretores da consulente tamb�m vinculados a empresas que participam do controle da autuada, pois a consulente n�o est� direta ou indiretamente vinculada nem � autuada, nem � empresa que a controla, MAS APENAS CONTROLA EMPRESA AMAZONENSE FORNECEDORA DA MERCADORIA.
Nem h� de se falar em "grupo econ�mico", pois, para o direito tribut�rio, os princ�pios da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal, n�o permitem a ado��o de integra��o anal�gica para atrair contribuintes fora da rela��o tribut�ria para dentro dela (34).
� o que disp�e o � 1� do artigo 108 do CTN ao dizer:
"Art. 108. (...)
� 1� O emprego da analogia n�o poder� resultar na exig�ncia de tributo n�o previsto em lei".
Empresa de participa��o, n�o contribuinte de ICMS, que controla outra empresa sediada fora do Estado de S�o Paulo, pelo que disp�e o CTN (arts. 128, 134, 135 e 108 inc.I) - que orienta a jurisprud�ncia pac�fica no STJ -, n�o pode ser considerada subsidiariamente respons�vel com o sujeito passivo autuado, apenas, pelo fato de ter, nos seus quadros, acionistas comuns entre os controladores da empresa autuada.
A resposta �, portanto, negativa no que concerne a consulente, rigorosamente fora de qualquer responsabilidade subsidi�ria ou solid�ria. N�o controla a autuada e a empresa que controla em Manaus est� fora das for�as impositivas do Estado de S�o Paulo.
O argumento essencial do Governo do Estado de S�o Paulo � que a Lei Complementar 24/75 foi recepcionada, em seu todo, menos no artigo 15, assim redigido:
"Art. 15 - O disposto nesta Lei n�o se aplica �s ind�strias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado �s demais Unidades da Federa��o determinar a exclus�o de incentivo fiscal, pr�mio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas."
E n�o teria sido recepcionada pelo fato de a Uni�o n�o poder dar est�mulos fiscais na �rea de compet�ncia privativa do Estado e Munic�pios (35).
Ocorre que, como explicado anteriormente, de um lado, a lei complementar � uma lei nacional, que obriga Estados, Munic�pios, DF e Uni�o e, de outro, a pr�pria Constitui��o assegurou, pelo artigo 40 do ADCT at� 2023, a manuten��o de todo o regime jur�dico de benef�cios fiscais para a Zona Franca de Manaus consagrado a partir do DL 288/67, o qual entendo ter efic�cia de lei complementar, por vincular todos os entes federativos.
Assim sendo, no pr�prio momento em que foi proibida a Uni�o, pelo artigo 151 inc. III da CF, de outorgar - na sua condi��o de ente da Federa��o e n�o de Poder Nacional - incentivos na �rea de compet�ncia de outros entes federativos, possibilitou, o constituinte, que para a Zona Franca de Manaus, o regime anterior permissivo de incentivos, continuasse, inicialmente at� 2013 e depois at� 2023 (36).
A Lei Suprema, portanto, exclusivamente para o Estado do Amazonas, pelo artigo 40 do ADCT, excepcionou e garantiu o direito de continuar outorgando incentivos, independente de conv�nios ou legisla��o geral aplic�vel a todo o Brasil.
A legisla��o amazonense de incentivos, ou seja, a Lei 2.826/03, pelo seu artigo 13, assim redigido:
"Art. 13. O incentivo fiscal do cr�dito est�mulo do ICMS, ser� concedido por produto, observado tratamento ison�mico para bens classificados na mesma posi��o e subposi��o do c�digo tarif�rio NCM/SH, de acordo com sua caracteriza��o definida no art. 10, nos seguintes n�veis:
Nova reda��o dada ao inciso I pela Lei 2.879/04, efeitos a partir de 31.03.04
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco cent�simos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, IV e VII;
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco cent�simos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, III, IV e VII;
Nova reda��o dada ao inciso II pela Lei 2.879/04, efeitos a partir de 31.03.04
II - 75% (setenta e cinco por cento) para os produtos previstos nos incisos II, V e VI;
III - 55% (cinq�enta e cinco por cento) para os produtos previstos no inciso VIII.",
E pelo artigo 26 do Decreto regulamentador 23.994/03, cuja dic��o � a seguinte:
"Art. 16. O incentivo fiscal do cr�dito est�mulo do ICMS, ser� concedido por produto, observado tratamento ison�mico para bens classificados na mesma posi��o e subposi��o do c�digo tarif�rio NCM/SH, de acordo com sua caracteriza��o definida no art. 13, nos seguintes n�veis:
Nova reda��o dada ao inciso I pelo Decreto 26.111/06, efeitos a partir de 01.08.06
Nova reda��o dada ao inciso II pelo Decreto 26.111/06, efeitos a partir de 01.08.06
III - 55% (cinq�enta e cinco por cento) para os produtos previstos no inciso VIII."
� rigorosamente constitucional, n�o tendo o Governo do Estado de S�o Paulo conseguido derrubar essa legisla��o, atrav�s de controle concentrado de constitucionalidade, nada obstante ter conseguido a declara��o de inconstitucionalidade de leis de outras unidades da Federa��o, n�o protegidas por regime de exce��o da Lei Suprema.
Em plena for�a e vigor, portanto, dos referidos dispositivos, age, o Estado de S�o Paulo, na absoluta ilegalidade, na medida que exige tributo indevido, considerando inconstitucional a lei, que n�o conseguiu derrubar junto ao Pret�rio Excelso, at� porque conformada nos exatos termos permitidos pela Lei Maior, em regime de exce��o, at� o ano de 2023 (arts. 40 e 92 do ADCT) (37).
A lei referida vige, portanto, com plena efic�cia e constitucionalidade, at� 2023, n�o sendo legal, nem leg�tima a autua��o lavrada sob o pretexto de que tais leis seriam inconstitucionais, nada obstante assim n�o as ter declarado a Suprema Corte e nem ter o Estado de S�o Paulo poderes de dizer qual o direito aplic�vel no pa�s, revestindo-se das for�as do Supremo Tribunal Federal que, decididamente, n�o possui.
Assim sendo, os artigos 6� e 8� da LC 24/75, como regras gerais, convivem com a exce��o do artigo 15 da LC 24/75, regra especial, ambas recepcionadas pela Constitui��o de 1988 (38).
3) Est� correta a alega��o do fiscal autuante quando, na descri��o das infra��es, menciona que o incentivo fiscal detido pela empresa de Manaus est� em desacordo com o artigo 155, � 2�, inciso XII, al�nea "g" da Constitui��o Federal e artigo 1�, Par�grafo �nico, inciso IV, artigo 2� e inciso I e II do artigo 89 da Lei Complementar 24/75, considerando a especificidade dos incentivos concedidos na Zona Franca de Manaus?
A interpreta��o, realizada pelos dignos agentes fiscais, vale, por ser de ordem geral, para todos os Estados, mas, decididamente, n�o � aplic�vel � Zona Franca de Manaus, que goza de regime jur�dico especial constitucional.
Est� o dispositivo constitucional de ordem geral, assim redigido:
"Art. 155, � 2� inc. XII - cabe � lei complementar:
N�o sendo aplic�vel � norma especial referente � Zona Franca de Manaus, por for�a do art. 40 do ADCT, que repito:
"Art. 40. � mantida a Zona Franca de Manaus, com suas caracter�sticas de �rea livre de com�rcio, de exporta��o e importa��o, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulga��o da Constitui��o. (Vide Decreto n� 7.212, de 2010)
Par�grafo �nico. Somente por lei federal podem ser modificados os crit�rios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprova��o dos projetos na Zona Franca de Manaus."
� evid�ncia, houve uma inaceit�vel confus�o por parte dos agentes fiscais entre a norma geral e a norma especial de que apenas, temporariamente, � benefici�ria da Zona Franca de Manaus.
O artigo 155, � 2�, inciso XII, al�nea "g" � aplic�vel a todos os Estados e ao DF do Brasil e � parte do Estado do Amazonas, desde 5/10/1988. J� n�o � aplic�vel, no que diz respeito � proibi��o de auto-outorga de incentivos, � Zona Franca de Manaus, at� o ano de 2023. � o que determina a CF e o que tem decidido o Pret�rio Excelso (39).
Prevalece, para a Zona Franca de Manaus, o benef�cio do artigo 7�, inciso I, do DL 288/67, que permite a venda de mercadorias produzidas na regi�o com componentes importados para todo o pa�s, beneficiando-se, portanto, dos incentivos de ICMS outorgados no Estado do Amazonas. Como todo o DL 288/67 foi recepcionado e n�o apenas parte dele, o rigoroso cumprimento do artigo 7�, inciso I, do referido diploma assegura o gozo de tais incentivos �s empresas l� situadas.
� de se lembrar que, na isen��o, nasce a obriga��o tribut�ria, mas � exclu�do o cr�dito tribut�rio, na dic��o do artigo 175 do CTN, que se segue:
" Art. 175. Excluem o cr�dito tribut�rio:
I - a isen��o;
Par�grafo �nico. A exclus�o do cr�dito tribut�rio n�o dispensa o cumprimento das obriga��es acess�rias dependentes da obriga��o principal cujo cr�dito seja exclu�do, ou dela conseq�ente."
Desta forma, a exclus�o do cr�dito tribut�rio n�o exclui o cr�dito escritural da obriga��o nascida e que remanesce, com todos os efeitos que lhe s�o pr�prios, inclusive de ser aproveitado em opera��es posteriores (40).
Para n�o ter que reescrever, reproduzo minha intelig�ncia, de h� muito exposta, sobre as quatro formas desonerativas de tributos:
"Resumindo o que foi dito sobre as quatro formas at� o presente, tem-se que na imunidade n�o nasce nem obriga��o tribut�ria, nem o cr�dito correspondente, por for�a de veda��o absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na n�o-incid�ncia n�o nasce nem obriga��o tribut�ria, nem o cr�dito respectivo, por for�a do n�o exerc�cio da capacidade -- ou na linguagem constitucional -- da compet�ncia, a que tem direito o Poder Tributante. Na isen��o nasce a obriga��o tribut�ria, mas n�o nasce o cr�dito tribut�rio, em face de est�mulo legal expresso. Na al�quota zero nascem a obriga��o tribut�ria e o cr�dito tribut�rio, que ficam, todavia, reduzidos � express�o nenhuma.
Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam id�ntica exclus�o de �nus fiscal para o sujeito passivo da rela��o tribut�ria, mas t�m conforma��o jur�dica distinta" (41).
Desta forma, a obriga��o tribut�ria resta intoc�vel na exclus�o do cr�dito por for�a da isen��o da lei amazonense, com o que os adquirentes t�m o direito de se creditar, pela n�o-cumulatividade, do valor do tributo destacado na documenta��o fiscal, gerando direito ao cr�dito escritural. Este n�o se confunde com o cr�dito tribut�rio, que � aquele em que a obriga��o tribut�ria se transforma, por for�a do artigo 139 do CTN, atrav�s do lan�amento. O cr�dito escritural � aquele que permite, pelo princ�pio da n�o cumulatividade, a compensa��o com a obriga��o tribut�ria devida nas opera��es posteriores.
Desta forma, n�o procede a alega��o fiscal sobre a n�o recep��o por inteiro da LC n� 24/75, inclusive sobre a norma de exce��o do artigo 15 aplic�vel � Zona Franca de Manaus e garantida para a regi�o, por for�a da CF e da EC 42/03 at� o ano 2023.
Somente ap�s esta data perder� a lei amazonense sua efic�cia e, neste particular, a partir desse ano, poder� o Estado de S�o Paulo autuar empresas, que dela pretenderem beneficiar-se.
Em face de todo o exposto, entendo, salvo melhor ju�zo, n�o s� inadmiss�vel a indica��o como respons�vel solid�rio da empresa que controla sociedade industrial amazonense, e n�o a autuada. A empresa controladora n�o � contribuinte de ICMS, n�o est� vinculada � opera��o - nem poderia ser, n�o s� por n�o ser contribuinte de ICMS, mas por na condi��o de pessoa jur�dica, e n�o f�sica e n�o dirigir a empresa amazonense -, sendo, ademais, inaplic�vel as regras constitucionais e complementares gerais �s opera��es mencionadas na autua��o, pois todas elas protegidas por regime jur�dico de exce��o, consagrado at� 2023 pelo artigo 40 do ADCT (42).
(1) Art. 1� do DL n� 288, de 28 de fevereiro de 1967.
(2) Sobre o artigo 40 do ADCT a equipe da Price Waterhouse assim se manifestou:
"O presente dispositivo estabelece a manuten��o da Zona Franca de Manaus pelo prazo de vinte e cinco anos contados da promulga��o da Constitui��o. Garante-se, assim, a continuidade dos incentivos fiscais � regi�o, al�m das caracter�sticas da �rea livre de com�rcio de exporta��o e importa��o.
A medida beneficia a Zona Franca de Manaus que, desde sua cria��o, tem sido um p�lo de riqueza e desenvolvimento na Regi�o Norte.
A disposi��o, ao fixar prazo para a manuten��o dos privil�gios � Zona Franca de Manaus, estabelece importante garantia aos contribuintes ali sediados ou domiciliados" (A Constitui��o do Brasil 1988, Ed. Price Waterhouse, 1989, p. 908).
(3) O Semin�rio contou entre os palestrantes brasileiros tamb�m com Asp�sia Camargo e C�ssio Mesquita de Barros, tendo sido realizado na pr�pria sede da Funda��o na 1�. semana de julho de 1991.
(4) A informa��o fora passada, poucos minutos antes da sustenta��o - mostrei da tribuna o jornal que reproduzira a fala do militar, pelo vice-governador do Amazonas, Samuel Hanan, que inclusive escrevera artigo na Folha de S�o Paulo em 31/10/2000, p. A-3, no qual dizia:
"Pode interessar, em algum tempo, a alguma na��o ou organismos internacionais, uma regi�o que tem uma extens�o territorial equivalente a 45% do territ�rio brasileiro e � �rea de dezenas de pa�ses europeus reunidos (onde moram quase meio bilh�o de pessoas), habitada por menos de 10 milh�es de pessoas e que produz menos de 5% do PIB brasileiro (enorme vazio econ�mico e demogr�fico)?
Pode interessar, em algum tempo, a alguma na��o ou organismos internacionais, uma regi�o imensa e que faz fronteiras com sete pa�ses, sendo que tr�s sabidamente contaminados por narcotr�fico e/ou narcoguerrilha? � evidente que a soma desses questionamentos � omiss�o, ao descaso e ao sil�ncio do governo brasileiro e da sociedade em rela��o � Amaz�nia, poder�o encorajar o j� existente processo potencial de interesse internacional sobre a regi�o, transformando-o em problema real".
(5) A observa��o foi feita � margem do voto escrito, no qual, todavia, afirmou: "Em �ltima inst�ncia, qual a raz�o de ser da Zona Franca de Manaus? Por que tanto se investiu em regi�o t�o long�nqua se t�o pr�ximo fervilham problemas e mais problemas? Porque, al�m do atendimento a comando constitucional no sentido da corre��o das desigualdades em todo territ�rio brasileiro, o legislador sensibilizou-se pela necessidade de uma pol�tica demogr�fica mais eficaz, visando � prote��o das fronteiras nacionais. � como se o legislador dissesse: fomos agraciados com esse imenso tesouro desguardado, exposto a toda sorte de cobi�a; precisamos defend�-lo - e n�o h� maior prote��o, de acordo com a velha m�xima popular - que o "olho do dono". Decidiu- se, ent�o, criar empregos - o melhor chamariz para assentar popula��es de uma maneira respons�vel, ou, no dizer dos economistas, "de forma sustentada". Dando-se-lhes meios de se sustentarem, ao tempo em que guardariam a floresta amaz�nica - a maior reserva biol�gica do mundo -, tamb�m a preservariam, n�o sendo necess�rio dela se valerem para sobreviver. Mesmo em se considerando esse enorme esfor�o, cujos resultados hoje ningu�m ignora, convivemos, os brasileiros, todos os dias, com as not�cias das incont�veis agress�es �s nossas fronteiras promovidas por aeronaves e embarca��es a servi�o do contrabando e do tr�fico internacional de drogas, sem falar nas guerrilhas quase corriqueiras que assolam os pa�ses lim�trofes, nem no famoso plano americano de combate ao narcotr�fico, com suporte espec�fico � Col�mbia, lembrando que tamb�m o Peru e o Equador j� contam com bases americanas de apoio" (grifos meus) (ADI 2348-9-DF).
(6) Celso Bastos, em parecer transcrito no voto do Ministro Marco Aur�lio de Mello, afirma:
"Diante deste estudo hermen�utico, fica certo que a Zona Franca de Manaus ganhou status constitucional, o que significa dizer, tornou-se um direito consagrado com for�a pr�pria da supremacia constitucional, o que repele qualquer normatividade que a ofenda e at� mesmo a interpreta��o que n�o leve em conta as diretrizes b�sicas da hermen�utica.
Ao afirmar que � mantida a Zona Franca de Manaus , o texto conferiu-lhe uma dura��o imodific�vel, ao menos por lei infraconstitucional .
Mais adiante, � certo, e texto constitucional vai definir a dura��o m�nima da institui��o, a partir de sua promulga��o: optou pelo prazo certo de vinte e cinco anos.
Ao proceder assim, o artigo 40 n�o beneficiou a Zona Franca de Manaus com uma mera formalidade, o que aconteceria se se entendesse que o que n�o se pode � expressamente suprimir a Zona Franca de Manaus. E que seria poss�vel, na linha desse entendimento, suprimir os incentivos fiscais e a pr�pria �rea de livre com�rcio. Isto seria a mais b�rbara das interpreta��es constitucionais. Seria admitir que a Constitui��o brinca com as palavras ou adota pseudo preconceitos que na verdade nada obrigam de substancial. �, portanto, for�oso aceitar-se que a Zona Franca de Manaus �, na verdade, um nome que encabe�a uma realidade normativa e material caracterizada pela manuten��o da �rea de livre com�rcio com os seus incentivos fiscais (trecho de parecer transcrito nas raz�es que comp�em a inicial, a prop�sito da Medida Provis�ria n 1.602)" (grifos meus) (ADI 2348-9-DF).
(7) Escrevi: "Em direito tribut�rio, como, de resto, na grande maioria das hip�teses em que a lei complementar � exigida pela Constitui��o, tal ve�culo legislativo � explicitador da Carta Magna. N�o inova, porque sen�o seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a inten��o do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que � o princ�pio plasmado no Texto Supremo.
�, portanto, a lei complementar norma de integra��o entre os princ�pios gerais da Constitui��o e os comandos de aplica��o da legisla��o ordin�ria, raz�o pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo pr�prio de atua��o - no que t�m raz�o -, tal esfera pr�pria de atua��o n�o pode, � evid�ncia, nivelar-se �quela outra pertinente � legisla��o ordin�ria. A lei complementar � superior � lei ordin�ria, servindo de teto naquilo que � de sua particular �rea mandamental" (Coment�rios � Constitui��o do Brasil, vol. 6, tomo I, Celso Bastos e Ives Gandra Martins, Ed. Saraiva, 2001, 2�. ed., p. 79).
(8) Wolgran Junqueira Ferreira, ao comentar o artigo 40 do ADCT, lembra que:
"Quanto �s mercadorias produzidas, beneficiadas ou industrializadas na zona franca de Manaus, quando sa�rem desta para qualquer ponto do territ�rio nacional, ficam sujeitas: a) apenas ao pagamento do imposto de circula��o de mercadorias previsto na legisla��o em vigor, se n�o contiverem qualquer parcela de mat�ria prima ou parte componente importada; b) ao pagamento do imposto de importa��o sobre mat�rias primas ou partes componentes importadas, existentes nesse produto, com uma redu��o percentual, da al�quota de importa��o igual ao percentual do valor adicionado no processo de industrializa��o local em rela��o ao custo total da mercadoria" (grifos meus) (Coment�rios � Constitui��o de 1988, volume 3, Ed. Julex Livros, 1989, p. 1283). (9) D.J. 16/04/93, Ement�rio 1699-1.
(10) Posteriormente, pelas sucessivas reedi��es da MP com texto modificado, pediu o Governo a prejudicialidade da a��o, que n�o foi acolhida, nos termos seguintes:
"Em face da argumenta��o expendida, deve-se considerar prejudicada a presente a��o, n�o sendo poss�vel seu exame merit�rio" (ADIN 2348-9).
(11) Plen�rio, 07/12/2000, D.J. 07/11/2003.
(12) Na ADIN 310-1-DF, o Ministro Sep�lveda Pertence lembra que:
"O art. 40 do ADCT/88 recepcionou todo o conjunto normativo espec�fico informador da Zona Franca de Manaus.
De fato - constitu�da essencialmente a Zona Franca pelo conjunto de incentivos fiscais indutores do desenvolvimento regional e mantida, com esse car�ter, pelas Disposi��es Constitucionais Transit�rias, pelo prazo de vinte e cinco anos, admitir-se que preceitos infra- constitucionais reduzam ou eliminem os favores fiscais existentes parece � primeira vista, interpreta��o que esvazia a efic�cia real do preceito constitucional". (grifos meus)
(13) O Ministro Marco Aur�lio na mesma ADIN 310-1-DF lembra que:
"Quando se alude a incentivo fiscal, estabelece-se a necessidade de preserva��o da pr�tica fiscal tal como operada � �poca da promulga��o da Carta.
Assim, creio que procede a argumenta��o do nobre Relator no que aponta que h� relev�ncia jur�dica para deferir-se a liminar, suspendendo-se os conv�nios, no que esses conv�nios implicaram modifica��o, repito, do 'status quo' existente no campo dos incentivos fiscais � �poca da promulga��o da Carta.
Acompanho o Relator, deferindo a liminar".
(14) E o Ministro Sydney Sanches ainda na referida ADIN 310-1-DF declara:
"O constar da Constitui��o que � mantida a Zona Franca de Manaus � at� inusitado, sem d�vida alguma. Demonstra, entretanto, o art. 40 a preocupa��o do constituinte com essa zona de livre com�rcio; demonstra a preocupa��o do constituinte em manter e proteger essa zona de livre comercio da a��o do legislador ordin�rio. ISSO TEM QUE PESAR NO NOSSO JULGAMENTO". (destaques do texto).
(15) N�o contestei o artigo. Apenas comentei ser maculador da moralidade p�blica:
"O art. 33 tornou-se verdadeiro campo de batalha judicial. Embora aplicado apenas aos precat�rios anteriores � promulga��o da Lei Suprema, com exclus�o dos cr�ditos de natureza alimentar, nada obstante o acr�scimo de corre��o monet�ria e juros, a possibilidade de parcel�-lo em at� oito vezes, � nitidez, transformou-o em s�rio maculador moralidade do Estado e aut�ntica homenagem ao calote oficial" (Coment�rios � Constitui��o do Brasil, 9� volume, Ed. Saraiva, S�o Paulo, 2000, p. 321).
(16) Escrevi, sobre a conviv�ncia de normas gerais com especiais, o seguinte:
"Para respondermos tal indaga��o necess�rio � o estudo, embora perfunct�rio, do disposto no art. 2� da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil (Decreto-lei 4.657/42).
Est� o referido comando e est�o seus tr�s par�grafos assim redigidos:
"Art. 2� N�o se destinando � vig�ncia tempor�ria, a lei ter� vigor at� que outra a modifique ou revogue.
� 1� A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompat�vel ou quando regule inteiramente a mat�ria de que tratava a lei anterior.
� 3� Salvo disposi��o em contr�rio, a lei revogada n�o se restaura por ter a lei revogadora perdido a vig�ncia".
A clareza dos dispositivos oferta pouca margem de d�vidas sobre a inten��o legislativa, sobre o sistema hospedado para quest�es exeg�ticas - dedicado ao int�rprete - e sobre a racionalidade dos princ�pios que regem a lei positiva no tempo.
Em junho de 1979,quando fomos convidados a proferir palestra em Belo Horizonte e, simultaneamente, servir de debatedor na confer�ncia do Professor Haroldo Valad�o, um dos respons�veis pelo D.L 4.657/42 - no mesmo dia, tendo ele servido de nosso debatedor, discut�amos no intervalo entre ambas - e durante o almo�o - a perenidade da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil, pela excel�ncia de seus dispositivos, tendo o eminente jurista se referido ao art. 2� como daqueles mais est�veis no ordenamento jur�dico nacional.
De rigor, o art. 2� permite ao int�rprete a ado��o dos crit�rios maiores para conhecimento da perman�ncia normativa.
Assim � que a cabe�a do artigo delimita o aspecto temporal, informando que uma lei vigora at� que seja revogada ou modificada por outra.
Se se pode discutir a eventual redund�ncia dos verbos utilizados "modificar" e revogar", posto que a explica��o do � 1� demonstra que a revoga��o, por sua extens�o vernacular, abrange qualquer forma de afastamento do direito anterior, inclusive a derroga��o, ou seja, a altera��o parcial, tal redund�ncia, em se a admitindo j� que h� autores que defendem a explicita��o -, n�o prejudica a clareza do comando legislativo, o qual esclarece que em algumas hip�teses ocorre a revoga��o, a saber: de forma expressa, pela incompatibilidade das disposi��es, prevalecendo a nova conforma��o legislativa, e pela inteira regula��o da lei anterior.
As tr�s hip�teses, portanto, estalajam as gamas poss�veis de modifica��o total ou parcial (abroga��o ou derroga��o), ressaltando-se a import�ncia do � 2� que retira abrang�ncia das duas hip�teses finais do � 1� (incompatibilidade e regula��o completa) e do � 3� que evita a repristina��o.
Ora, o � 2� explicita a possibilidade convivencial de normas n�o conflitantes que se coloquem em reg�ncia paralela, vigendo lei nova e lei pret�rita seja no concernente �s disposi��es gerais, seja no concernente �s disposi��es especiais" (grifos n�o constantes do texto) (Direito Econ�mico e Empresarial, Ed. Cejup, 1986, Bel�m-Par�, p. 60/61).
(17) O Estado de S�o Paulo obteve junto ao STF diversas declara��es de inconstitucionalidade contra leis de incentivos fiscais de outros Estados, MAS N�O LOGROU AT� O PRESENTE DERRUBAR nem a Lei 2826/03, que concedeu as isen��es a que fez men��o a consulta, nem conseguiu ter aceita sua interpreta��o de que o artigo 15 da LC 24/75 n�o foi recepcionado.
(18) Vicente Rao lembra que:
"d) se a lei n�o se declarar absoluta, deve-se inferir que o legislador pretendeu abolir, t�o-somente, aquilo que, at� ent�o, vigorava como regra e, em conseq��ncia, com esta desaparecer�o os seus corol�rios, mas continuar�o a subsistir as exce��es: 'In toto jure generi per speciem derogatur et illud potissimum habetur quod ad speciem directum est'" (O direito e a vida dos direitos, Ed. Revista dos Tribunais, 2005, S�o Paulo, p. 369).
(19) As exce��es a que se refere o inciso XXIV do artigo 5� da CF. s�o as das disposi��es permanentes, como a do artigo 184, cujo "caput" est� assim redigido:
"Art. 184. Compete � Uni�o desapropriar por interesse social, para fins de reforma agr�ria, o im�vel rural que n�o esteja cumprindo sua fun��o social, mediante pr�via e justa indeniza��o em t�tulos da d�vida agr�ria, com cl�usula de preserva��o do valor real, resgat�veis no prazo de at� vinte anos, a partir do segundo ano de sua emiss�o, e cuja utiliza��o ser� definida em lei.", isto �, exce��es correspondentes a normas gerais. N�o a normas especiais e de transi��o como as do artigo 33 do ADCT.
(20) "RE 543943 AgR / PR - PARAN� AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDIN�RIO
Julgamento: 30/11/2010 �rg�o Julgador: Segunda Turma
Publica��o DJe-030 DIVULG 14-02-2011 PUBLIC 15-02-2011
EMENT VOL-02464-02 PP-00469
RT v. 100, n. 908, 2011, p. 470-479
Parte(s) AGTE.(S) : MUNIC�PIO DE DR. ULYSSES
ADV.(A/S) : ARNALDO DAVID BARACAT
AGDO.(A/S): CONS�RCIO ICA/CPC/ETESCO
ADV.(A/S) : MARCELO REINECKEN DE ARA�JO
Ementa EMENTA: RECURSO EXTRAORDIN�RIO - GASODUTO BRASIL- -BOL�VIA - ISEN��O DE TRIBUTO MUNICIPAL (ISS) CONCEDIDA PELA REP�BLICA FEDERATIVA DO BRASIL MEDIANTE ACORDO BILATERAL CELEBRADO COM A REP�BLICA DA BOL�VIA - A QUEST�O DA ISEN��O DE TRIBUTOS ESTADUAIS E/OU MUNICIPAIS OUTORGADA PELO ESTADO FEDERAL BRASILEIRO EM SEDE DE CONVEN��O OU TRATADO INTERNACIONAL - POSSIBILIDADE CONSTITUCIONAL - DISTIN��O NECESS�RIA QUE SE IMP�E, PARA ESSE EFEITO, ENTRE O ESTADO FEDERAL BRASILEIRO (EXPRESS�O INSTITUCIONAL DA COMUNIDADE JUR�DICA TOTAL), QUE DET�M "O MONOP�LIO DA PERSONALIDADE INTERNACIONAL", E A UNI�O, PESSOA JUR�DICA DE DIREITO P�BLICO INTERNO (QUE SE QUALIFICA, NESSA CONDI��O, COMO SIMPLES COMUNIDADE PARCIAL DE CAR�TER CENTRAL) - N�O INCID�NCIA, EM TAL HIP�TESE, DA VEDA��O ESTABELECIDA NO ART. 151, III, DA CONSTITUI��O FEDERAL, CUJA APLICABILIDADE RESTRINGE-SE, T�O SOMENTE, � UNI�O, NA CONDI��O DE PESSOA JUR�DICA DE DIREITO P�BLICO INTERNO - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. - A cl�usula de veda��o inscrita no art. 151, inciso III, da Constitui��o - que pro�be a concess�o de isen��es tribut�rias heter�nomas - � inopon�vel ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, � Rep�blica Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das rela��es institucionais dom�sticas que se estabelecem entre as pessoas pol�ticas de direito p�blico interno. Doutrina. Precedentes. - Nada impede, portanto, que o Estado Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cl�usulas de exonera��o tribut�ria em mat�ria de tributos locais (como o ISS, p. ex.), pois a Rep�blica Federativa do Brasil, ao exercer o seu 'treaty-making power', estar� praticando ato leg�timo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jur�dica de direito internacional p�blico, que det�m - em face das unidades meramente federadas - o monop�lio da soberania e da personalidade internacional. - Considera��es em torno da natureza pol�tico-jur�dica do Estado Federal. Complexidade estrutural do modelo federativo. Coexist�ncia, nele, de comunidades jur�dicas parciais rigorosamente pacificadas e coordenadas entre si, por�m subordinadas, constitucionalmente, a uma ordem jur�dica total. Doutrina." (site do STF).
(21) Lembra Carlos Maximiliano que:
"O grau menos adiantado de elabora��o cient�fica do Direito P�blico, a amplitude do seu conte�do, que menos se presta a ser enfeixado num texto, a grande instabilidade dos elementos de que se cerca, determinam uma t�cnica especial na feitura das leis que compreende. Por isso, necessita o hermeneuta de maior habilidade, compet�ncia e cuidado do que no Direito Privado, de mais antiga g�nese, uso mais freq�ente, modifica��es e retoques mais f�ceis, aplicabilidade menos vari�vel de pa�s a pa�s, do que resulta evolu��o mais completa, opul�ncia maior de materiais cient�ficos, de elemento de certeza, caracteres fundamentais melhor definidos, relativamente precisos" (Hermen�utica e aplica��o do Direito, Ed. Forense, 9a. ed., 1979, p. 304) .
(22) Carlos Maximiliano ensina: "N�o se deve ficar aqu�m, nem passar al�m do escopo referido; o esp�rito da norma h� de ser entendido de modo que o preceito atinja completamente o objetivo para o qual a mesma foi feita, por�m dentro da letra dos dispositivos. Respeita-se esta, e concilia-se com o fim" (Hermen�utica e aplica��o do Direito, 9�. ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1979, p. 152).
(23) Danielle Maia Queiroz e Ellen Larissa de Oliveira Frota lembram que:
"Pelo exposto, entende-se ser plenamente constitucional a n�o-aplicabilidade da sistem�tica de concess�o de incentivos fiscais no �mbito do ICMS � Zona Franca de Manaus, visto que, al�m de encontrar fundamento da Constitui��o Federal de 1988, � preciso considerar, ainda, que o Estado do Amazonas pode conceder unilateralmente, mediante lei estadual, os seus incentivos fiscais, nos termos do artigo 15 da Lei Complementar 24/75, recepcionado pela Constitui��o da Rep�blica de 1988. Al�m disso, o Governo Federal, ao implantar essa �rea de livre com�rcio no norte do Pa�s, tem como principal objetivo desenvolver uma pol�tica de desenvolvimento econ�mico e social nas regi�es menos favorecidas" (Tributa��o na zona franca de Manaus (comemora��o aos 40 anos da ZFM), MP Editora, coordena��o minha, de Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Marcelo Magalh�es Peixoto, S�o Paulo, p. 92).
(24) Os autores que escreveram para o livro foram: Agostinho Toffoli Tavolaro, Ana Regina Campos de Sica, Andr� Elali, Andr� Portella, �ngela Maria da Motta Pacheco, Bruno Fajersztajn, Carlos Henrique Abr�o, Carlos Valder do Nascimento, Cl�udia Vit de Carvalho, Dirceu Antonio Pastorello, Douglas Yamashita, Edison Carlos Fernandes, Elidie Palma Bifano, Fernando L. Lobo D'e�a, Fernando Lucena Jr., Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jorge de Oliveira Vargas, Jos� Eduardo Soares de Melo, Kiyoshi Harada, Leonel Cesarino Pessoa, Luis Antonio Flora, Luis Eduardo Schoueri, Maria Helena Tavares De Pinho Tinoco Soares, Maria Odete Duque Bertasi, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Mario Luiz Oliveira da Costa, Melford Vaughn Neto, Mois�s Akselrad, Nelson Souza Neto, Octavio Campos Fischer, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Ricardo Mariz de Oliveira, Roberto Ferraz, Sacha Calmon, Schubert de Farias Machado, Vinicius T. Campanile, Vittorio Cassone e Yoshiaki Ichihara (Responsabilidade Tribut�ria, coordena��o minha, Pesquisas Tribut�rias - Nova S�rie 17, Ed. Revista dos Tribunais, 2012). (25) Ao analisar o artigo 128 do CTN assim redigido:
"Art. 128. Sem preju�zo do disposto neste cap�tulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o.", escrevi:
"O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas id�ias b�sicas, a saber:
1) a responsabilidade tribut�ria � aquela definida no cap�tulo;
2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade n�o previstos no cap�tulo a terceiros.
O artigo come�a com a express�o "sem preju�zo do disposto neste Cap�tulo", que deve ser entendida como exclus�o da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no C�digo.
Isso vale dizer que a responsabilidade n�o prevista pelo cap�tulo pode ser objeto de lei, n�o podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138" (grifos n�o constantes do texto) (Coment�rios ao C�digo Tribut�rio Nacional, coordena��o minha, vol. 2, 6�. ed., Ed. Saraiva, 2011, p. 255).
(26) Leia-se a seguinte decis�o:
"DIREITO TRIBUT�RIO. EXECU��O FISCAL. ICMS INFORMADO EM GIA. REDIRECIONAMENTO DA A��O CONTRA S�CIO E/OU ADMINISTRADOR. AUS�NCIA DE PROVA DE COMETIMENTO, PELA AGRAVANTE, DOS ATOS IL�CITOS PARA OS EFEITOS DOS ARTS. 134, VII, E 135, III, DO CTN.
Sendo subsidi�ria e, n�o, solid�ria, a responsabilidade do s�cio e/ou administrado, o redirecionamento da execu��o fiscal, para os efeitos do art. 134 e 135, do CTN, somente pode ser levado a efeito mediante prova efetiva da pr�tica de atos il�citos por eles praticados, a cargo do exequente, que precisa, desde logo, comprov�-los.
DECIS�O: Agravo provido, por maioria" (AgR no Ag 1. 127.7251RS, rel. Luiz Fux, DJ, 20-8-2009) (grifos meus).
(27) "APELA��O C�VEL. TRIBUT�RIO. EXECU��O FISCAL EMBARGADA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO. LIMITES. ARTS. 134 E 135, DO CTN. DISSOLU��O IRREGULAR. EXERC�CIO DA GER�NCIA NA SOCIEDADE. INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO.
A prescri��o intercorrente em rela��o ao s�cio respons�vel pelo cr�dito tribut�rio n�o tem como termo inicial a cita��o da pessoa jur�dica, mas sim o momento da 'actio nata', ou seja, o momento em que restou configurada a responsabilidade subsidi�ria do s�cio e, consequentemente, a possibilidade de redirecionamento da execu��o fiscal" continuando: "Nos termos do que disp�e a lei tribut�ria nacional, h� que ser observado o princ�pio da responsabilidade subjetiva em termos de responsabilidade de terceiros pelos cr�ditos da empresa contribuinte, n�o prevalecendo a simples e pura presun��o dos fatos elencados pela lei ou pelo contrato social quanto ao descumprimento, pelos s�cios, diretores, gerentes, de suas obriga��es sociais e legais. A responsabilidade tribut�ria imposta ao s�cio (art. 134, VII c/c 135, Ido CTN) s� se caracteriza quando, comprovadamente, h� dissolu��o irregular da sociedade com atos e/ou omiss�es do s�cio em quest�o, conforme exige o art. 134, 'caput', do CTN. O �nus respectivo � do credor que, no caso, nada comprovou, tampouco alegou de modo espec�fico qual o ato ou omiss�o do s�cio quotista. Intelig�ncia do disposto no art. 333, 1, do CPC dc arts 134 e 135, do CTN. APELO PROVIDO, POR MAIORIA" (Apela��o C�vel 70027164052, Primeira C�mara C�vel, Tribunal de Justi�a do Rio Grande do Sul, rel. Carlos Roberto Lofego Canibal, DJ, 24-6-2009) (grifos meus)."
(28) Coment�rios ao C�digo Tribut�rio Nacional, vol.2, ob. cit. p. 309/310.
(29) STJ, RECURSO ESPECIAL N� 1.101.728 - SP (2008/0244024-6), RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI.
(30) Hugo de Brito Machado afirma: "N�o se pode admitir que o n�o pagamento do tributo configure a infra��o de lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exce��o. O n�o cumprimento de uma obriga��o qualquer, e n�o apenas de uma obriga��o tribut�ria, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jur�dica de direito privado inadimplente. Mas tal conclus�o � evidentemente insustent�vel. O que a lei estabelece como regra, isto � a limita��o da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jur�dicas, n�o pode ser anulado por esse desmedido elast�rio dado � exce��o" (grifos meus) (Curso de Direito Tribut�rio, 31�. ed., Malheiros Editores, S�o Paulo, 2010, p. 169).
(31) "AGRAVO DE INSTRUMENTO- EXECU�� FISCAL - EXCE��O DE PR�-EXECUTIVIDADE - ILEGITIMIDADE DE PARTE - Agravante atua como Armaz�ns Gerais recebendo mercadorias em dep�sito n�o ocorrendo circula��o sem sentido econ�mico, portanto, sem incid�ncia do ICMS - Parte ileg�tima para responder pela obriga��o tribut�ria, ainda que como substituta tribut�ria - duas a��es fiscais, entre as mesmas partes e com os mesmos objetos, j� foram julgadas pelo Colendo Superior Tribunal de Justi�a, quando foram acolhidas as teses da neutralidade dos armaz�ns gerais em rela��o � incid�ncia do ICMS, por n�o realizarem opera��es de compra e venda de mercadorias, mas t�o-somente recebendo-as e guardando-as - Desnecess�ria a penhora e a discuss�o em embargos � execu��o. - Excepcionalmente, acolhe-se a exce��o de pr�-executividade. DERAM PROVIMENTO AO RECURSO (A.I. n� 403.922-5/4 - 4� C�mara de Direito P�blico - Rel. Desembargador VIANA SANTOS, v.u., em 12.5.2005 - grifamos)". (32) Leia-se:
"TRIBUT�RIO. INVESTIMENTO RELEVANTE EM SOCIEDADE COLIGADA. SOLIDARIEDADE NO CR�DITO TRIBUT�RIO DESTA. INEXIST�NCIA. 1. S�o solidariamente obrigadas pelo cr�dito tribut�rio as pessoas que tenham interesse comum na situa��o que constitua o fato gerador da obriga��o principal, segundo prev� o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas n�o � revelado pelo interesse econ�mico no resultado ou no proveito da situa��o que constitui o fato gerador da obriga��o principal, mas pelo interesse jur�dico, que diz respeito � realiza��o comum ou conjunta da situa��o que constitui o fato gerador. � solid�ria a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situa��o que constitui o fato gerador, ou que, em comum com outras, esteja em rela��o econ�mica com o ato, fato ou neg�cio que d� origem � tributa��o; por outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem econ�mica do ato, fato ou neg�cio tributado (Rubens Gomes de Sousa, Comp�ndio de Legisla��o Tribut�ria, 3� ed., Rio de Janeiro, Edi��es Financeiras, 1964, p. 67). 2. A sociedade que participa do capital de outra, ainda que de forma relevante, n�o � solidariamente obrigada pela d�vida tribut�ria referente ao imposto de renda desta �ltima, pois, embora tenha interesse econ�mico no lucro, n�o tem o necess�rio interesse comum, na acep��o que lhe d� o art. 124 do CTN, que pressup�e a participa��o comum na realiza��o do lucro. Na configura��o da solidariedade � relevante que haja a participa��o comum na realiza��o do lucro, e n�o a mera participa��o nos resultados representados pelo lucro. 3. Apela��o a que se d� provimento, para a exclus�o do nome da apelante do rol dos devedores solid�rios". (grifos meus) (2� Turma, TRF - 4� T., Des. Fed. ZUUDI SAKAKIHARA, DJ 27/10/1999 P�GINA: 635).
(33) Luciano da Silva Amaro lembra que:
"Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o terceiro, � preciso que o ato por este praticado escape totalmente das atribui��es de gest�o ou administra��o, o que frequentemente se d� em situa��es nas quais o representado ou administrado � (no plano privado), assim como o Fisco (no plano p�blico), v�tima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador" (Direito Tribut�rio Brasileiro, Ed. Saraiva).
(34) Escrevi: "Com efeito, em direito tribut�rio, s� � poss�vel estudar o princ�pio da legalidade, atrav�s da compreens�o de que a reserva da lei formal � insuficiente para a sua caracteriza��o. O princ�pio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, imposs�vel de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito tribut�rio.
Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva da lei no direito tribut�rio n�o pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter n�o s� o fundamento, as bases do comportamento, a administra��o, mas - e principalmente - o pr�prio crit�rio da decis�o no caso concreto.
� exig�ncia da 'lex scripta', peculiar � reserva formal da lei, acresce-se da 'lex stricta', pr�pria da reserva absoluta. � Alberto Xavier quem esclarece a proibi��o da discricionariedade e da analogia, ao dizer (ob. cit., p.39): "E da� que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decis�o material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contr�rio do que sucede nas normas de a��o (handlungsnormen), n�o se limitam a autorizar o �rg�o de aplica��o do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe imp�em o crit�rio da decis�o concreta, predeterminando o conte�do de seu comportamento".
Yonne Dol�cio de Oliveira, em obra por n�s coordenada (Legisla��o tribut�ria, tipo legal tribut�rio, in Coment�rios ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princ�pio da estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza (Direito Tribut�rio, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princ�pio da legalidade tribut�ria, in Direito Tribut�rio, 5� Colet�nea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154). O certo � que o princ�pio da legalidade, atrav�s da reserva absoluta de lei, em direito tribut�rio permite a seguran�a jur�dica necess�ria, sempre que seu corol�rio conseq�ente seja o princ�pio da tipicidade, que determina a fixa��o da medida da obriga��o tribut�ria e os fatores dessa medida, a saber: a quantifica��o exata da al�quota, da base de c�lculo ou da penalidade.
� evidente, para concluir, que a decorr�ncia l�gica da aplica��o do princ�pio da tipicidade � que, pelo princ�pio da sele��o, a norma tribut�ria elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princ�pio do 'numerus clausus' veda a utiliza��o da analogia; pelo princ�pio do exclusivismo torna aquela situa��o f�tica distinta de qualquer outra, por mais pr�xima que seja: e finalmente, pelo princ�pio da determina��o conceitua de forma precisa e objetiva o fato impon�vel, com proibi��o absoluta �s normas el�sticas (Resenha Tribut�ria 154:779-82, Sec��o 2.1, 1980)" (Curso de Direito Tribut�rio, coordena��o minha, S�o Paulo: Co-edi��o CEEU/FIEO, Editora Saraiva, 1982, p. 57/58).
(35) Manoel Gon�alves Ferreira Filho ao comentar o inciso XXIV do artigo 5�, que exige justa e pr�via indeniza��o �s expropria��es de bens dos cidad�os, escreve: "Essa compensa��o � a indeniza��o prevista no texto constitucional. Tal indeniza��o deve ser pr�via e justa, bem como, em princ�pio, em dinheiro. Por justa, pretende a Constitui��o que a indeniza��o seja igual ao valor que tenha o bem expropriado no mercado, pois � este o �nico crit�rio real para a aprecia��o do valor de um bem. Tem-se aqui a igualdade da justi�a comutativa, a igualdade aritm�tica. A indeniza��o deve ser outrossim pr�via � transfer�ncia da propriedade. Uma indeniza��o tardia seria, sem d�vida, espoliativa" (Coment�rios � Constitui��o Brasileira de 1988, vol. 1, Ed. Saraiva, 2000, p. 47), nem por isto, a pr�pria Constitui��o, deixou de abrir espa�o para uma morat�ria dos precat�rios (art. 33 do ADCT), vale dizer consideramos no momento da promulga��o da Lei Suprema o dispositivo geral (art. 5, inc. XXIV) e o dispositivo especial (art. 33 do ADCT).
(36) "'Art. 92. S�o acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias.
I. Zona Franca de Manaus'.
1. ZONA FRANCA DE MANAUS. Dispositivo acrescentado pela Emenda Constitucional 42/2003. Trata-se da prorroga��o da Zona Franca de Manaus com suas caracter�sticas de �rea de livre de com�rcio, de exporta��o e importa��o e de incentivos fiscais, por mais 10 anos aos 25 previstos no art. 40 do ADCT a partir da promulga��o da Constitui��o. Esse prazo de 25 anos iria vencer dentro de 9 anos; agora, salvo nova prorroga��o, vencer� em 20 anos (por volta de 2024). O par�grafo �nico do art. 40 continua aplic�vel" (Coment�rio contextual � Constitui��o, 7�. ed., Malheiros Editores, 2010, p. 967).
(37) Al�sio Cl�udio Barbosa Ribeiro lembra que:
"A Pol�tica Estadual de Incentivos Fiscais da ZEM, reformulada pela Lei 2.826/03, constitui-se em um dos pilares fundamentais do processo de industrializa��o no Estado do Amazonas, contribuindo para gera��o, em sua maior parte, dos recursos necess�rios � sa�de das finan�as estaduais e, seguramente, na atual etapa do desenvolvimento econ�mico e social, bem como para custear o esfor�o da explora��o racional dos quase intocados recursos da biodiversidade amaz�nica, capaz de se tornar, em prazo razo�vel, uma alternativa econ�mica ao atual p�lo industrial incentivado.
Com base em dados de 2006, a ZFM possibilitou a instala��o de um p�lo industrial de alta tecnologia com cerca de 500 empresas, gerando um contingente de m�o-de-obra que ultrapassa 100 mil pessoas, faturamento de US$ 23 bilh�es, exporta��o de produtos industrializados no valor de US$ 1,6 bilh�o, com arrecada��o de tributos (para Uni�o, Estado do Amazonas e Munic�pio de Manaus), na ordem de US$ 5 bilh�es, anualmente.
A manten�a da pol�tica de desenvolvimento regional atende ao interesse geopol�tico de manter o desenvolvimento econ�mico e social, em conformidade com o objetivo fundamental da Rep�blica no que tange � supera��o das desigualdades regionais, conforme disposto no artigo 3�, III; artigo 43; artigo 151, 1; artigo 165, � 6� e 7�; artigo 170, VII; e artigo 174, 'caput', � 1�, da Constitui��o Federal de 1988.
A preserva��o constitucional da ZFM n�o representa amea�a de migra��o de empresas instaladas em outras unidades da Federa��o para o Estado do Amazonas, pois a exig�ncia do cumprimento de um Processo Produtivo B�sico (PPB) por ocasi�o da produ��o de bens, estabelecido pela Lei Federal n� 8.387, de 30.12.1991, � urna ferramenta que o governo federal disp�e no sentido de influenciar as empresas na dire��o que mais favore�a seus objetivos no que concerne � implementa��o de sua pol�tica industrial e de desenvolvimento econ�mico.
� preciso compreender e manter esse bem-sucedido modelo de desenvolvimento econ�mico: Zona Franca de Manaus" (Tributa��o na Zona Franca de Manaus (comemora��o aos 40 anos da ZFM), obra cit., p. 74/75).
(38) Rog�rio Em�lio de Andrade, da Advocacia Geral da Uni�o, esclarece:
"De conseguinte, os fins da Zona Franca de Manaus coadunam-se perfeitamente com os princ�pios constitucionais, o que resulta em uma perfeita recep��o material, que � o que se pode concluir ao analisar o artigo 1 do Decreto Lei n� 288/67, que requer sua interpreta��o como norma que perfaz o conjunto de instrumentos jur�dicos que densificam a pol�tica econ�mica de desenvolvimento regional, e n�o simples regra de incentivo fiscal.
Ao fim e ao cabo, pode-se apontar no sentido de se interpretar a harmonia entre o Decreto-Lei recepcionado e o artigo 3� da Constitui��o Federal, e n�o entre ambos e o artigo 40 do ADCT.
Contudo, como pol�tica de desenvolvimento n�o se reduz a incentivos fiscais, h� de existir maior presen�a da Uni�o na regi�o visando ampliar a efic�cia das medidas at� ent�o implementadas. Falta, assim, aliar ao desenvolvimento econ�mico o desenvolvimento humano, com intuito de levar ao contingente populacional que hoje vive na regi�o de influ�ncia s�cio-econ�mica da Zona Franca de Manaus melhores condi��es de vida" (Tributa��o na Zona Franca de Manaus (comemora��o aos 40 anos da ZFM), ob. cit. p. 269).
(39) Yuri Dantas Barroso escreve:
"Por fim, dentro da pol�tica de incentivos estabelecida pelo Estado do Amazonas, a Lei n� 2.862, de 2003, cuida, a certa altura, de conferir redu��o da base de c�lculo em algumas opera��es sobre as quais incide a tributa��o pela via do ICMS. Nos termos desta lei, ser� de 55% a redu��o da base de c�lculo quando da incid�ncia do imposto j� mencionado sobre os insumos empregados no processo produtivo de placas de circuito impresso para fabrica��o de aparelhos de �udio e v�deo Ser�o 64,50%, tamb�m nos termos da lei em comento, a redu��o da base tribut�vel na exporta��o do exterior de insumos para o emprego no processo produtivo de bens de capital", concluindo: "A Zona Franca de Manaus, embora situada no Amazonas, deve ser defendida por todos os brasileiros, e n�o alvo de ataques, posto que, em �ltima an�lise, trata-se de regi�o de import�ncia estrat�gica para o Pa�s.
Os ataques existem, mas n�o t�m sido suficientes para suplantar as percucientes defesas de todos que pensam este Pais com alt�ssimo esp�rito p�blico. Esperamos que assim permane�a" (Tributa��o na Zona Franca de Manaus (comemora��o aos 40 anos da ZFM), obra cit. p. 323/324 e 326).
(40) Walter Barbosa Corr�a assim o comenta:
"Importante quest�o doutrin�ria dividia a doutrina, antes da publica��o do CTN, no sentido de saber se a isen��o extinguia a obriga��o (e conseq�entemente o respectivo cr�dito) ou exclu�a apenas o cr�dito. Rubens Gomes de Sousa' nos d� pormenorizada not�cia daquela diverg�ncia, colocando-se entre os defensores da extin��o do cr�dito, orienta��o que, em nossa opini�o, foi acolhida pelo CTN. E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o C�digo Tribut�rio Nacional n�o tomou partido da controv�rsia, o que n�o nos parece correto, visto como esse C�digo - sem aludir a qualquer efeito ou conseq��ncia da isen��o sobre a obriga��o tribut�ria- versa figura tribut�ria como exclus�o do cr�dito tribut�rio.
Assim, n�o obstante a isen��o acarrete, na pr�tica e em nosso entender, a anula��o ou esvaziamento, total ou parcial, da obriga��o tribut�ria, a doutrina acolhida pelo CTN apenas cuidou da isen��o como excludente de cr�dito, resultando dessa t�cnica que a obriga��o tribut�ria, cujo cr�dito ficou exclu�do - � vedada a constitui��o de cr�dito -, mant�m-se �ntegra" (Coment�rios ao C�digo Tribut�rio Nacional, vol. 2, coordena��o Ives Gandra Martins, ob. cit. p. 478/479).
(41) Direito Empresarial - Pareceres, 2� ed., Ed. Forense, 1986, p. 305.
(42) Andr� Elali real�a os aspectos positivos desta pol�tica:
"0 caso da Zona Franca de Manaus revela a import�ncia dessa rela��o entre tributa��o e regula��o econ�mica, tanto porque o exemplo � inquestionavelmente positivo, como porque a Constitui��o Econ�mica estabelece, em n�vel pragm�tico, o que deve ser feito pelo Estado.
A legisla��o da ZFM visa fomentar determinadas atividades por parte dos agentes econ�micos. Com a redu��o do impacto fiscal (verdadeira press�o sobre a economia, como estudam os norte-americanos e os europeus - 'tax pressure'), ficam os agentes econ�micos estimulados a exercerem determinadas pr�ticas, entre as quais novos investimentos. Com os investimentos, criam-se novos empregos, mais renda � gerada, maior consumo � causado. Com estes, ao seu turno, h� maior arrecada��o, a longo prazo. Em outras palavras, os efeitos econ�micos da norma jur�dica s�o positivos a partir dos conceitos de efici�ncia e efic�cia, simultaneamente" (Tributa��o na Zona Franca de Manaus (comemora��o aos 40 anos da ZFM), ob. cit. p. 471).
Leia o curriculum do(a) autor(a): Ives Gandra da Silva Martins.- Publicado em 20/03/2012
· A unanimidade no CONFAZ - Ives Gandra da Silva Martins*· Cis�o em Sociedade de Economia Mista e a quest�o dos empregados, � vista do art. 37, II da Constitui��o. - Ives Gandra da Silva Martins*