Source: http://kraken.slv.cz/8Afs29/2005
Timestamp: 2018-04-21 02:13:26+00:00
Document Index: 1210725

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 113', '§ 8', '§ 36', '§ 2', '§ 47', 'soud ', '§ 2', '§ 36', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 103', '§ 31', '§ 36', '§ 47', '§ 2', 'Soud ', '§ 2', '§ 47', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 47', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 109', '§ 31', '§ 47', '§ 31', 'ÚS 29/05 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 43', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

8Afs29/2005
8 Afs 29/2005-112
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobkynì J. M., zastoupené JUDr. Jiøím Vodièkou, advokátem v Praze 5, Staropramenná 12, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, Praha 1, ©tìpánská 28, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 7. 2003, èj. FØ-6644/11/02, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004, èj. 11 Ca 230/2003-52, takto: Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004, èj. 11 Ca 230/2003-52, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Odùvodnìní: Rozhodnutím ze dne 7. 7. 2003 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí (dodateènému platebnímu výmìru) Finanèního úøadu, ze dne 18. 7. 2001, èj. 180553/01/006916, kterým byla ¾alobkyni stanovena celková daòová povinnost danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 1 216 972 Kè, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò èinila 1 069 580 Kè. ®alobkynì se ¾alobou ze dne 2. 9. 2003, podanou u Mìstského soudu v Praze, domáhala zru¹ení shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného a Finanèního úøadu. Svùj návrh odùvodnila tím, ¾e finanèní úøad po ní po¾adoval, aby dolo¾ila, jakým zpùsobem zdanila finanèní prostøedky (v celkové vý¹i 15 000 000 Kè), zapùjèené spoleènosti M., s. r. o. (dále té¾ spoleènost ) a ¾alovaný konstatoval, ¾e ¾alobkynì vlo¾ila do spoleènosti úsporný vklad. Finanèní orgány pou¾ily zavádìjící terminologii, nebo» ze strany ¾alobkynì se jednalo o úsporný vklad zamìstnance do vnitropodnikové úlo¾ny ve smyslu § 113 zákoníku práce, ve spojení s § 8 odst. 7 a § 36 odst. 2 písm. b), bod 3 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alobkynì si prostøedky do vnitropodnikové úlo¾ny ulo¾ila jako fyzická osoba-zamìstnanec spoleènosti. Finanèní úøad zneu¾il údajù získaných v rámci daòové kontroly spoleènosti k ¹ikanóznímu výkonu daòové kontroly vùèi ¾alobkyni, kontroluje ostatnì pouze pøedmìtnou èástku 15 000 000 Kè. Finanèní úøad poru¹il § 2 zákona ÈNR è. 337/1992, o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád, d. ø. ) a § 47 d. ø., nebo» do¹lo k prekluzi práva na dodateèné vymìøení danì z èástky vlo¾ené na úsporný vklad do vnitropodnikové úlo¾ny dne 30. 6. 1993. Vìt¹ina finanèních prostøedkù je z období pøed rokem 1993, a právo na dodateèné vymìøení danì z nich se prekludovalo ji¾ pøed zahájením daòové kontroly výzvou ze dne 4. 5. 1998. ®alobkynì vlo¾ila do úlo¾ny spoleènosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995 úsporné vklady, v¾dy ve vý¹i 5 000 000 Kè. Finanèní úøad výzvou ze dne 4. 5. 1998 ¾ádal o dolo¾ení, jak ¾alobkynì uvedené prostøedky zdanila. Finanèní úøad tak ne¾ádal pouze o dolo¾ení zdanìní pøedmìtných finanèních prostøedkù, ale fakticky rovnì¾ o dolo¾ení toho, jak ¾alobkynì tyto prostøedky nabyla. ®alobkynì pova¾uje za nutné rozli¹it pùvod penìz, tj. urèit, z jaké èinnosti finanèní prostøedky pocházejí. Èást penìz nabyla z podnikatelské èinnosti. Zákon stanoví, jaké doklady a po jakou dobu mají být uchovávány. Proto s dùkazem listinami u uvedených prostøedkù nebyl problém. ®alobkynì v¹ak získala èást prostøedkù nepodnikatelskou èinností. U tìch ¾ádný právní pøedpis nestanoví obèanovi povinnost uchovávat doklady o jejich pøíjmu, ani dobu jejich archivace. S odstupem mnoha let proto není mo¾né prokázat, ¾e nìjaký pøíjem nepodléhá èi nepodléhal zdanìní, nebo» v mnoha pøípadech ji¾ ani není mo¾né prokázat, jak obèan finanèní prostøedky nabyl. Finanèní úøad se v nìkterých pøípadech spokojil s èestným prohlá¹ením ¾alobkynì, v nìkterých pøípadech nikoliv, ani¾ by tento rozpor uspokojivì odùvodnil. Mìstský soud svùj rozsudek odùvodnil následujícím zpùsobem: ®alobkynì namítá poru¹ení § 2 d. ø., ani¾ by uvedla, která konkrétní zásada daòového øízení byla poru¹ena. Podle § 36 odst. 1 vìty první d. ø. je správce danì povinen ovìøovat úplnost evidence èi registrace daòových subjektù a také zji¹»ovat v¹echny údaje týkající se jejich pøíjmù, majetkových pomìrù a dal¹ích skuteèností rozhodných pro správné a úplné vymìøení a vymáhání danì. Podle odstavce 3 tého¾ zákonného ustanovení mù¾e být vyhledávací èinnost vykonávána i bez pøímé souèinnosti s daòovým subjektem a její výsledky se vyu¾ijí a¾ po zahájení pøíslu¹ného daòového øízení. Správce danì proto nepochybil, kdy¾ informace získané pøi daòové kontrole jednoho subjektu vyu¾il k daòové kontrole u ¾alobkynì. K namítané prekluzi práva na vymìøení danì z èástky vlo¾ené do vnitropodnikové úlo¾ny dne 30. 6. 1993 mìstský soud uvedl, ¾e povinnost podat daòové pøiznání ohlednì tohoto vkladu vznikla v roce 1994, daò tedy nelze domìøit po roce 1997. ®alovaný v¹ak ve svém platebním výmìru dodateènì vymìøil daò z pøíjmu fyzických osob za roky 1994 a 1995, ve vztahu k nim¾ by právo prekludovalo a¾ v roce 1998, resp. 1999. Pøed uplynutím této lhùty ¾alovaný uèinil výzvu k dolo¾ení zdanìní této èástky dne 4. 5. 1998, tedy je¹tì ve lhùtì pro vymìøení èi domìøení danì. Ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. stanoví povinnost daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Podle § 31 odst. 4 d. ø. lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Daòový øád je tak zalo¾en na povinnosti daòového subjektu daò pøiznat a vypoèítat. Ulo¾il-li správce danì ¾alobkyni povinnost dolo¾it rozhodné skuteènosti, postupoval v souladu se zákonem a na jeho základì.
®alobkynì (stì¾ovatelka) napadla rozsudek mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Pøedev¹ím vytkla, ¾e se s její zásadní námitkou vypoøádal pouze citací § 31 odst. 4 a § 36 d. ø.. Správce danì stì¾ovatelku výzvou ze dne 4. 5. 1998 po¾ádal o prokázání, jak byly zdanìny èástky (v¾dy ve vý¹i 5 000 000 Kè) vlo¾ené do vnitropodnikové úlo¾ny spoleènosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. K tomu musí stì¾ovatelka nejprve urèit pùvod penìz, tedy zjistit z jaké èinnosti pocházejí, a teprve poté mù¾e prokázat, jak byl takový pøíjem zdanìn. Stì¾ovatelka tak uèinila, a nemìla obtí¾e s prùkazem nabytí penìz z podnikatelské èinnosti, nebo» platné pøedpisy stanoví podnikatelùm, jaké doklady a po jakou dobu mají archivovat. Obdobná situace je v pøípadech, kdy zákon stanoví obligatorní písemnou formu urèitého úkonu, z nìho¾ vzniká pøíjem penìz, a pøípadnì rovnì¾ záznam údajù ve zvlá¹tní evidenci nebo archivaci listin. Tak je tomu napø. u prodeje nemovitosti. Správce danì v¹ak po stì¾ovatelce ¾ádal, aby prokázala zdanìní penìz, jejich¾ drtivou vìt¹inu nabyla pøed rokem 1993, a u nich¾ nemìla povinnost uchovávat listiny o jejich nabytí. Sporné pøíjmy stì¾ovatelky pocházejí z prodeje sbírky obrazù, mincí, ¹perkù a staro¾itností, kterou prodala v letech 1987-1992; z nájemného z jejího domu v letech 1991-1992; z úroku z depozitních certifikátù nakupovaných a prodávaných v letech 1990-1994; z prodeje (smìny) tuzexových korun v roce 1988; z prodeje automobilu v roce 1990 a z prodeje rodinného domku v roce 1987. Rovnì¾ byla poru¹ena èasová hranice pro domìøení danì, stanovená v § 47 d. ø. Mìla-li tedy stì¾ovatelka pøíjem napø. z úrokù z nakoupených a prodaných depozitních certifikátù v letech 1990-1994, vznikla daòová povinnost v¾dy v prùbìhu bì¾ného roku, ani¾ by stì¾ovatelka mìla povinnost podat daòové pøiznání èi hlá¹ení, nebo» se jednalo o srá¾kovou daò vypoèítávanou, srá¾enou a odvádìnou bankou. Úkon správce danì smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení byl uèinìn a¾ 4. 5. 1998, a daò s výjimkou úrokù získaných po 31. 12. 1994 ji¾ nelze dodateènì domìøit. Zásadní podmínkou kladenou na správce danì je, aby podle § 2 odst. 1 d. ø. jednal v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy. V pøípadì právních úkonù, z nich¾ mìla stì¾ovatelka pøíjem, a pro které zákon neukládá písemnou formu, ji nelze trestat pro nedolo¾ení pùvodu penìz. Zejména v nepodnikatelské oblasti proto nemù¾e správce danì odmítnout jako dùkazní prostøedek èestné prohlá¹ení, samozøejmì se v¹emi dùsledky, ukázala-li by se tam uvedená tvrzení jako nepravdivá. Stì¾ovatelka pøedala správci danì èestné prohlá¹ení o obchodování s depozitními certifikáty a úroky z tìchto obchodù (stì¾ovatelka èestné prohlá¹ení doplnila o potvrzení È1, a. s., a È2, a. s.) a èestné prohlá¹ení o smìnì tuzexových korun na koruny (doplnìné potvrzením ®., a. s.). Stì¾ovatelka rovnì¾ mìla správcem danì uznány zdanìné pøíjmy z prodeje domu, automobilù a sbírky umìleckých pøedmìtù, z nich¾ také depozitní certifikáty poøizovala, a bylo tedy uznáno, ¾e mìla finanèní prostøedky na poøízení depozitních certifikátù. Soud tyto dùkazy nevzal v úvahu, ani je nijak nehodnotil. Finanèní úøad, stejnì jako ¾alovaný, poru¹ili rovnì¾ § 2 a § 47 d. ø., a èlánek 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod (dále té¾ Listina ). Posouzení zmínìných právních otázek se vyhnul i soud, který nevzal v úvahu ani vadu øízení namítanou ji¾ ve správním øízení, a spoèívající v podaných dùkazech osvìdèujících pøíjem penìz nabytých jako úroky z depozitních certifikátù a jejich zdanìní, a o pùvodu a zdanìní penìz pou¾itých na jejich nákup. ®alovaný proti tomu ve svém vyjádøení uvedl, ¾e stì¾ovatelce nebyla stanovena dodateèná daòová povinnost za rok 1995 (¾alovaný mìl zøejmì na mysli rok 1994) proto,
¾e poru¹ila zákonnou povinnost ponechat si èi vy¾ádat si nìjakou listinu o svých pøíjmech, ale proto, ¾e v daòovém øízení neunesla svoji dùkazní povinnost. Stì¾ovatelka ani na výzvu správce danì pøedlo¾enými dùkazními prostøedky neprokázala, ¾e penì¾ní prostøedky, které vlo¾ila ve formì vkladu do vnitropodnikové úlo¾ny, byly zdanìny, èi od danì osvobozeny, nebo nebyly pøedmìtem danì. Správce danì mohl v souladu s ustanovením § 36 d. ø. zahájit se stì¾ovatelkou daòové øízení i na základì daòového øízení vedeného se spoleèností. Dùkazní bøemeno daòového subjektu pak vyplývá z ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. Stì¾ovatelce v daòovém øízení nebylo odepøeno právo prokazovat, co¾ mohla v souladu s § 31 odst. 4 d. ø. èinit jakýmikoliv dùkazními prostøedky, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. K namítanému poru¹ení § 47 d. ø. ¾alovaný sdìlil, ¾e výzvou ze dne 4. 5. 1998, vydanou podle § 16 d. ø., do¹lo podle § 47 odst. 2 d. ø. k obnovení bìhu lhùty pro vymìøení danì. Dodateèný platební výmìr, kterým správce danì stì¾ovatelce sdìlil dodateèné stanovení daòové povinnosti za rok 1995 (¾alovaný mìl zøejmì na mysli rok 1994 a nikoliv platební výmìr è. 182063/01/006916, jak uvádí, nýbr¾ è. 180553/01/006916), byl vydán ve lhùtách v souladu s § 47 d. ø. Domìøení danì z pøíjmù podléhalo pouze zji¹tìní vztahující se k roku 1994 a 1995, nikoliv k roku 1993. K tvrzenému poru¹ení § 2 odst. 1 d. ø. a èlánku 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod ¾alovaný uvedl, ¾e z ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. vyplývá dùkazní bøemeno daòového subjektu. Jestli¾e obecnì právní pøedpisy dávají daòovým subjektùm mo¾nost uzavírat ekonomické transakce bez zhotovení písemného dokladu, je na daòových subjektech, zda této mo¾nosti vyu¾ijí, èi nikoliv. V daòovém øízení v¹ak le¾í dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, a je tedy na nìm, jaké dùkazní prostøedky k prokázání skuteèností, které uvede ve svém daòovém pøiznání èi ke kterým bude správcem danì vyzván, si opatøí, a za tímto úèelem správci danì pøedlo¾í. Stì¾ovatelka ani na výzvu správce danì neprokázala, ¾e prostøedky, které dle jejího tvrzení pocházely z transakcí s cennými papíry èi tuzexovým kontem, a které byly vlo¾eny jako vklady do vnitropodnikové úlo¾ny spoleènosti, byly zdanìny, nebyly pøedmìtem danì, èi byly od danì osvobozeny. Kasaèní stí¾nost je dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) takto: V posuzované vìci je klíèovou otázkou interpretace § 31 odst. 9 d. ø., tj. otázka rozsahu dùkazního bøemene stì¾ovatelky, a § 47 d. ø., tj. otázka pøípadné prekluze práva vymìøit èi domìøit daò. Nejvy¹¹í správní soud, pøedev¹ím odkazuje k ústavnì konformnímu výkladu a aplikaci citovaných ustanovení Ústavního soudu (zejména k § 31 odst. 9 d. ø.), v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (Sb. n. u. ÚS, sv. è. 37, nález è. 113, str. 463, pøíp. www.judikatura.cz), ze kterého rovnì¾ v posuzované vìci vycházel. Ústavní soud se v obecné, normativní podobì zabýval ustanovením § 31 odst. 9 d. ø. i døíve (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb.), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e toto ustanovení samo o sobì není v rozporu s ústavním poøádkem, konkrétnì s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud tehdy uvedl, ¾e daòové øízení je v èeském právním øádu obdobnì jako v jiných státech zalo¾eno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat (tedy jakési bøemeno tvrzení), ale té¾ povinnost toto své tvrzení dolo¾it (tedy bøemeno dùkazní). Ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. v¹ak nelze vykládat izolovanì; vymezuje pouze subjekt, který nese dùkazní bøemeno, teprve § 43 d. ø. upravuje rozsah tohoto dùkazního bøemene. Ústavní soud proto uzavøel, ¾e § 31 odst. 9 d. ø. nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tento subjekt sám tvrdí. Úprava dùkazního bøemene obsa¾ená v daòovém øádu pøedstavuje v oblasti veøejného práva prùlom do ústavnìprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do ní¾ je veøejné moci umo¾nìno zasahovat z dùvodu existence urèitého a ústavnì aprobovaného veøejného zájmu. Takovým zájmem je napø. zájem na stanovení, vymìøení a výbìru danì, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován èlánkem 11 odst. 5 Listiny, podle nìho¾ lze danì a poplatky stanovit toliko na základì zákona. Citovaný èlánek tedy omezení vlastnického práva jednotlivce pøipou¹tí, ale pouze za úèelem stanovení a výbìru danì a poplatku. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatkù pøitom není pouze formální podøazení urèité danì konkrétnímu ustanovení zákona, nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì musí vztahovat také na pøípady aplikace a interpretace zákonných ustanovení, která stanoví daòovou nebo poplatkovou povinnost. Poru¹ení vlastnického práva pøi ukládání daòové povinnosti by se tak státní moc dopustila nejen ulo¾ením povinnosti zcela extra legem, ale i interpretací a aplikací relevantních zákonných ustanovení zpùsobem vyboèujícím ze zákonného podkladu pro stanovení daòové povinnosti. Tato hmotnìprávní garance vá¾ící se k ochranì vlastnického práva má v daném pøípadì také odraz procedurální, a to v èlánku 2 odst. 2 Listiny. Ústavní kautele obsa¾ené v citovaném èlánku odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Jedná se o generální klauzuli, která reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby (nález Ústavního soudu ze dne 13. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 43/04, Sb. n. u. ÚS, sv. è. 33, nález è. 54, str. 55, pøíp. www.judikatura.cz). Ústavní soud ji¾ také (mj. v souvislosti s daòovým øízením) judikoval, ¾e do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní èi ekonomické aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru povinnost zpùsobem pøedvídaným èlánkem 4 odst. 1 Listiny. Ustanovení èlánku 4 odst. 1 Listiny doplòuje èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje jeho dopad na individuální osoby (nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb. n. u. ÚS, sv. è. 28, nález è. 143, str. 271, pøíp. www.judikatura.cz). Jinými slovy, státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem. Pøitom i toto ustanovení, podobnì jako shora vylo¾ené ustanovení èlánku 11 odst. 5 Listiny, je tøeba vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonnou pravomoc, a to jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je rovnì¾ tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v posuzované vìci autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ tzv. informaèní autonomie jednotlivce. V oblasti správy daní a poplatkù je tøeba jinak posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby nepodnikající, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady o svých ekonomických aktivitách. Rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í: podnikatel je více omezen.
Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí. Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 d. ø., který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká. Pouze v tomto èasovì a vìcnì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat (u)nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je nepøípustným vyboèením (excesem) správce danì, které rovnì¾ pøedstavuje zásah do vý¹e vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i poru¹ení èlánku 2 odst. 2 a èlánku 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení je tøeba vùèi daòovému subjektu vykládat tak, aby vùbec je¹tì byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé. Vymìøí-li èi domìøí-li správce danì na základì takto excesivnì vylo¾ené dùkazní povinnosti daòového subjektu daò podle pomùcek, poru¹í tím rovnì¾ i èlánek 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze danì a poplatky ukládat pouze na základì zákona. Jak z obsahu správního spisu vyplývá, stì¾ovatelka vlo¾ila dne 30. 6. 1993 do vnitropodnikové úlo¾ny u spoleènosti èástku 5 000 000 Kè, stejnou èástku pak vlo¾ila dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. Na základì kontroly provedené u spoleènosti byly pøedány podklady provedené kontroly správci danì stì¾ovatelky, který ji výzvou ze dne 4. 5. 1998, doruèenou stì¾ovatelce dne 12. 5. 1998, vyzval k dolo¾ení, jakým zpùsobem byly zmínìné èástky zdanìny. Výzvu lze pova¾ovat za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 d. ø., a v souladu s prekluzivní lhùtou stanovenou ustanovením § 47 odst. 1 d. ø. lze konstatovat, ¾e daò bylo mo¾no vymìøit, èi domìøit pouze z pøíjmu, u kterého vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení do 31. 12. 1995 a v následujících letech, tj. obecnì u pøíjmu získaného ve zdaòovacím období roku 1994 a pozdìji. Je proto zjevné, ¾e daò nemohla být s ohledem na uplynutí lhùty domìøena z èástky vlo¾ené stì¾ovatelkou dne 30. 6. 1993. V posuzované vìci lze ov¹em i tak pova¾ovat postup správce danì za shora uvedený pøípad nepøípustného roz¹íøení dùkazního bøemene. Správce danì vázal svou výzvu k èástkám vlo¾eným stì¾ovatelkou do úlo¾ny spoleènosti v letech 1993-1995, ale ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka v uvedených letech finanèními prostøedky disponovala, nelze dovozovat, ¾e pouze v tìchto letech pøedmìtné èástky tvoøily její pøíjem. Nelze samozøejmì vylouèit, ¾e napø. v prvních osmnácti dnech roku 1995 mìla stì¾ovatelka pøíjem 5 000 000 Kè, tento závìr v¹ak nelze dovodit pouze ze skuteènosti, ¾e uvedenou èástkou v daném okam¾iku disponovala. V tomto smìru proto není závìr ¾alovaného nijak podlo¾ený. Stì¾ovatelka navíc argumentovala, ¾e podstatná èást finanèních prostøedkù byla získána pøed rozhodnou dobou, a prostøedky byly tvoøeny øadou dílèích pøíjmù, které nesouvisely s její daòovou povinností v letech 1993-1995, kdy je vkládala. Pokud výzva správce danì smìøovala k tomu, aby stì¾ovatelka prokazovala strukturu svých pøíjmù tak, aby z ní vyplývalo, ¾e byla v letech 1993-1995 schopna ze svého majetku vydat pøedmìtné finanèní èástky, je tøeba uvést, ¾e právì takový rozsah dùkazního bøemene je jeho nepøípustnou extenzí, poru¹ující autonomní prostor jednotlivce. Dùkazní bøemeno je tedy omezeno jak vìcnì, tak i èasovì. Správce danì proto nemohl po¾adovat obecný prùkaz majetkových pomìrù tak, aby bylo mo¾né rekonstruovat skuteènost, zda v pøíslu¹ných letech vùbec disponovala pøíslu¹nou vý¹í majetku, která by jí umo¾nila vynalo¾it zmínìné prostøedky. To proto, ¾e takové majetkové pomìry se bezprostøednì nevá¾í k daòové povinnosti v rozhodných letech, ani pøípadnì k daòové povinnosti ve vztahu k dobì, kdy by pøípadnì je¹tì byly otevøeny lhùty k vymìøení èi domìøení danì. Jinými slovy, je nepøípustné po stì¾ovatelce po¾adovat prokazování jejích majetkových a pøíjmových pomìrù v rozsahu, který pøekraèuje èasový a vìcný rámec jejích daòových povinností, resp. stì¾ovatelka nebyla povinna v takovém rozsahu vùbec nést dùkazní bøemeno. Správce danì stanovením takové povinnosti fakticky konstruoval povinnost stì¾ovatelky k obecnému prokazování jejích majetkových pomìrù a zdrojù jejího majetku, tedy fakticky k majetkovému pøiznání. Taková povinnost se ocitá mimo rámec daòového øádu. Jestli¾e správce danì následnì domìøil daò, vycházeje z toho, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, pøièem¾ za základ takto stanovené danì pova¾oval èást jejího majetku, poru¹il i èlánek 11 odst. 5 Listiny, a tedy nepøípustnì odòal stì¾ovatelce její vlastnické právo, které po¾ívá ochrany podle èlánku 11 odst. 1 Listiny. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e v øízení pøed správním orgánem byl poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a mìstský soud mìl pro takové vady øízení napadené rozhodnutí zru¹it. Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Souèasnì rozhodne o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
V Brnì 21. kvìtna 2007