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Timestamp: 2017-10-22 15:42:10+00:00
Document Index: 161848711

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L’imminente scadenza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento e l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento (Corte di Cassazione, sez. V, n. 7315 del 28 marzo 2014)
Taranto Giuseppe Massimiliano, 8 aprile 2014
Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha ulteriormente precisato l’estensione e la portata del precetto normativo contenuto nell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali), affrontando la problematica relativa ai casi di particolare e motivata urgenza che giustificano l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento rispetto al termine di 60 giorni previsto in favore del contribuente per la presentazione di osservazioni difensive e richieste subito dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione.
Inquadramento normativo e dibattito giurisprudenziale
L’art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, al comma 7, prevede che: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
Tale disposizione ha generato negli interpreti numerosi dubbi:
a) in primis, in ordine alle conseguenze giuridiche derivanti dal mancato rispetto, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del termine di sessanta giorni concesso al contribuente;
b) in secondo luogo, in relazione agli effetti della mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, dei casi di «particolare e motivata urgenza» che giustificano un «intervento anticipato» dell’Amministrazione stessa.
Il dibattito giurisprudenziale è stato, finora, per lo più volto a stabilire se l’avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni:
a) è in ogni caso valido, per il principio di tassatività delle nullità, “sanzione” non comminata dalla norma (e che, anzi, era prevista nel testo originario del disegno di legge e poi fu soppressa); per la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda; perchè il contribuente ha comunque altri strumenti a disposizione (accertamento con adesione, istanza di autotutela, ecc.); perchè è errato riferire la nullità al difetto di motivazione sull’urgenza, in quanto le norme sulla motivazione degli atti tributari attengono al contenuto della pretesa, non ai tempi di emanazione dell’atto; perchè, infine, la nullità costituirebbe una conseguenza sproporzionata rispetto agli interessi costituzionali contrapposti (in tali sensi, sia pure con differenti sottolineature, cfr. Cass. nn. 19875 del 2008; 3988, 18906 – la quale, tuttavia, conclude in senso opposto, in ossequio all’orientamento all’epoca prevalente e quindi al criterio interpretativo della conformità ai precedenti – e 21103 del 2011; 16992 del 2012);
b) è invalido solo in assenza di motivazione dell’urgenza che ne ha determinato l’adozione ante tempus: tale indirizzo, in applicazione di quanto affermato da Corte cost. n. 244 del 2009, appunta, quindi, l’invalidità dell’atto al difetto di motivazione sulle ragioni dell’urgenza di provvedere, vizio sanzionato, in generale, dalla L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, (introdotto dalla L. n. 15 del 2005) e, in materia tributaria, dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, e dal D.Lgs. n 32 del 2001, (Cass. nn. 22320 del 2010; 10381 e 14769 del 2011; 4687, 11347 e 16999 del 2012);
c) è invalido in mancanza di motivi di urgenza, poichè il mancato rispetto del termine sacrifica un diritto riconosciuto al contribuente, con conseguente illegittimità dell’accertamento, senza bisogno di specifica previsione (Cass. nn. 5652 e 6088 del 2011); in particolare, inoltre, poichè la norma impone un termine per l’esercizio dell’azione impositiva piuttosto che un obbligo di motivazione circa il requisito dell’urgenza (obbligo che non rientra nella previsione della L. n. 212 del 2000, art. 7), l’esistenza di quest’ultimo opera ex se, senza che, ai fini dell’esonero dall’osservanza del termine, sia necessario che il fatto che determina l’urgenza sia enunciato nell’atto impositivo (Cass. n. 11944 del 2012).
Le SS.UU. della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18818 del 29 luglio 2013, sono intervenute a dirimere il contrasto giurisprudenziale creatosi all’interno della Sezione Tributaria, collocandosi nel solco della giurisprudenza maggioritaria ed affermando definitivamente l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso anticipatamente.
Nello specifico, i Supremi Giudici motivano la loro decisione sulla scorta dei seguenti principi:
1) alla norma in esame (art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000) deve essere attribuito il dovuto rilievo attesa la sua collocazione nello Statuto dei diritti del contribuente. «Le norme statutarie – sebbene non possano costituire una fonte di rango superiore rispetto alla legge ordinaria – costituiscono, tuttavia, «espressione di principi immanenti nell’ordinamento tributario […] e quindi di criteri guida per orientare l’interprete nell’esegesi delle norme […]», per mezzo della specifica clausola rafforzativa di auto-qualificazione delle stesse disposizioni come attuative delle norme costituzionali di cui agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Cost. e come «principi generali dell’ordinamento tributario». Ciò assume importanza anche in considerazione dell’orientamento dell’Amministrazione finanziaria – avallato da una giurisprudenza oscillante sul punto – teso a «svilire» le norme recate dallo Statuto, e in particolare quella di cui all’art. 12, comma 7, considerandole mere «linee guida» per l’Amministrazione stessa;
2) in tale contesto, l’art. 12, comma 7, in quanto esplicita espressione dei principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra i contribuenti e l’Amministrazione finanziaria, introduce una specifica forma di collaborazione tra parte pubblica e parte privata: il «contraddittorio procedimentale», che deve aver luogo nello iato temporale intercorrente tra la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo e la notifica del conseguente atto di accertamento;
3) l’obbligo del contraddittorio procedimentale è volto “non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il miglior esercizio della potestà impositiva», laddove questa si estrinsechi in una più efficace e diretta azione accertatrice;
4) la centralità del contraddittorio è stata riconosciuta già a livello comunitario, in specie con la nota sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07 (Sopropè), oltre che dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., SS.UU., n. 26635/2009, Cass., n. 28049/2009), nonché dalla dottrina pressoché unanime.
Le Sezioni Unite hanno concluso affermando che la sanzione dell’invalidità dell’atto di accertamento deriva dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera.
La sentenza in commento e “i casi di particolare e motivata urgenza”.
Con la sentenza oggetto del presente lavoro, i Giudici di legittimità si sono pronunciati sul ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bologna n. 116/2009 la quale aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso prima dello spirare dei sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/200.
L’Agenzia delle Entrate, proponendo ricorso per la cassazione della sentenza di secondo grado, ha eccepito la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nonchè della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 21 septies, in quanto fin dalle difese in primo grado era stata evidenziata l’urgenza della notificazione dell’atto stante l’imminente scadenza, il 31 dicembre 2006, del termine di decadenza dell’azione accertativa in relazione all’annualità 1999. L’Amministrazione finanziaria ha sostenuto giustappunto che la ragione di particolare urgenza, considerata dalla norma, può consistere nella necessità di evitare una decadenza imminente.
I giudici di legittimità hanno rigettato il suddetto motivo di ricorso secondo le considerazioni che si vanno i seguito ad enucleare:
– il vizio invalidante dell’avviso di accertamento emesso prima dello spirare del termine dei sessanta giorni non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva mancanza di detto requisito esonerativo dall’osservanza del termine, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata in giudizio dall’ufficio;
– l’eventualità di evitare una decadenza non può integrare di per sè, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione finanziaria, la ragione di urgenza contemplata dalla norma. E la Corte ha già affermato il principio sulla base della considerazione che, opinando diversamente, si verrebbero a convalidare, in via generalizzata, tutti gli atti in scadenza, in contrasto col principio secondo il quale il requisito dell’urgenza deve essere riferito alla concreta fattispecie, e cioè al singolo rapporto tributario controverso (v. Cass. n. 1869-14). Pur cosciente del fatto che l’evoluzione interpretativa si presta, quanto all’individuazione in concreto della ragione di urgenza, a uno spettro differenziato di soluzioni teoriche, il collegio intende ribadire l’orientamento osservando che, sul tema, la diversa affermazione riscontrabile nella sentenza citata dall’amministrazione finanziaria (Cass. n. 20769-13) non costituisce espressione (rilevante) di contrasto;
– va ribadito il principio affermato da Cass. n. 1869/14 (con le precisazioni che seguono all’esegesi propugnata dalle sezioni unite in ordine alla ratio della norma, secondo cui il rispetto del principio partecipativo è non degradabile a questione formale in quanto posto a tutela del soggetto destinatario dell’azione accertativa, titolare di una posizione giuridica attratta dall’ottica del giusto procedimento) che non consente di affermare le ragioni di urgenza come riferibili a profili o a deficienze organizzative tutte interna all’amministrazione procedente.
– una ragione di urgenza, intanto è valida e idonea a giustificare l’anticipata emissione del provvedimento, in quanto sia specifica e particolare, vale a dire propriamente riferita al contribuente o al rapporto tributario di cui si tratta, non già all’assetto organizzativo dell’amministrazione che procede. In parole povere: poichè, come affermato dalle sezioni unite, il vizio del procedimento conseguente all’inosservanza del termine dilatorio ex art. 12 “si traduce in una divergenza dal modello normativo di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione costituzionale, cui la norma stessa assolve”, e della “forza impediente”, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume invece l’elemento viziante, è illogico attribuire effetto di sanatoria a eventi cui la posizione del soggetto tutelato è completamente indifferente. E’ illogico perchè la lesione del diritto al contraddittorio procedimentale, e in definitiva al giusto procedimento, verrebbe così degradata a una semplice questione formale (o inessenziale), suscettibile di cedere il passo dinanzi a esigenze altre rispetto a quella in effetti tutelata; esigenze dipendenti dalla scelta dei tempi dell’azione accertativa che solo all’amministrazione è rimessa.
La sentenza in commento rappresenta sicuramente un ulteriore passo avanti rispetto a quello compiuto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Ed invero, le Sezioni Unite non avevano del tutto chiarito se l’imminente scadenza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento costituisse o meno una ragione giustificatrice dell’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, lasciando abbastanza perplessi in ordine alla probabile “svalutazione” del diritto al contraddittorio che si sarebbe avuta considerato che spesso gli avvisi di accertamento anticipati nascono proprio dal ritardo dell’esercizio del potere impositivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Tale depotenziamento della portata garantistica dell’art. 12 della l. n. 212/2000 è stato sicuramente evitato dalla pronuncia in commento che ha esplicitamente definito illogico, oltreché altamente lesivo del principio del contraddittorio, l’attribuire effetto di sanatoria all’assetto organizzativo dell’amministrazione che procede ed alla scelta dei tempi dell’azione accertativa che solo all’amministrazione è rimessa.