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Timestamp: 2019-03-26 03:02:51
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Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 105', '§ 161', '§ 6', '§ 105', '§ 15', '§ 50', '§ 28', '§ 59', '§ 59', '§ 15', '§ 15', '§ 182', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Lexikon Steuer: Steuerobjekt - Mitunternehmerschaften
> Steuerobjekt - Mitunternehmerschaften
Steuergegenstand sind auch Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ( H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH 2009 ). Merkmale der Mitunternehmerschaft sind
das Mitunternehmerrisiko ( H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH 2009 ) und
die Mitunternehmerinitiative ( H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH 2009 ).
Stellt der Zusammenschluss mehrerer Personen eine Personhandelsgesellschaft i.S.d. §§ 105 ff. HGB (Offene Handelsgesellschaft) bzw. §§ 161 ff. HGB (Kommanditgesellschaft) dar, ist kraft Gesetzes die Kaufmannseigenschaft gegeben ( § 6 HGB ). Es liegt damit auch i.d.R. ein Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinne vor, es sei denn es wird eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt ( § 105 Abs. 2 HGB ).
Nach der Rspr. des BFH greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein, wenn der gewerbliche Umsatzanteil nur einen unerheblichen Teil der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft darstellt (BFH, 11.08.1999 - XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH ). Wann die schädliche Grenze überschritten wird, kann allerdings nicht genau vorhergesagt werden. Jedenfalls bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,25 % hat der BFH die Abfärbewirkung ausnahmsweise verneint. Die Literatur nimmt teilweise die Grenze bei 10 % an, welche aber umstritten ist.
Der BFH hat entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung zur Abfärbewirkung ( R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 2003 ) entschieden, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft nicht dazu führt, dass die gesamten Einkünfte der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (BFH, 06.10.2004 - IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Die Finanzverwaltung hatte im Vorgriff auf eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung auf dieses Urteil, das weitreichende Folgewirkungen und schwierigen Übergangsfragen zur Folge hätte, mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (BMF, 18.05.2005 - IV B 2 - S 2241 - 34/05, BStBl I 2005, 698). Die Auffassung der Verwaltung wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) verbindlich gesetzlich festgeschrieben. Entgegen dem BFH führen daher allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei.
Es wird nun zugelassen, dass persönlich haftende Gesellschafter einer Steuerberatungspersonengesellschaft auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein kann, die die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt. Nach dieser Regelung dürfen nur Berufsträger der steuer- und rechtsberatenden Berufe Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sein. Entsprechendes gilt nach § 28 Abs. 1 WpO .
Bei Rechtsanwälten ist diese Konstruktion nicht möglich. Rechtsanwälte dürfen sich zwar auch in der Rechtsform einer GmbH zusammenschließen ( § 59c BRAO ). Eine Rechtsanwalts-GmbH darf aber nicht Gesellschafterin einer von Rechtsanwälten gebildeten Personengesellschaft sein ( § 59a BRAO ).
Obgleich eine Personengesellschaft nicht Subjekt der Einkommensteuer ist, ist sie nach der Rspr. Einkünftequalifizierungssubjekt. Hieraus folgt, dass die Einordnung der durch die Personenmehrheit ausgeübte Tätigkeit in den Einkünftekatalog danach vorzunehmen ist, unter welche Einkunftsart die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu subsumieren ist. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG regelt nur die Einkünfte der Gesellschaft und bezieht nicht die Sonderbetriebseinnahmen einzelner Gesellschafter ein. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterscheidet zwischen der Tätigkeit der Gesellschaft und der Tätigkeit der Gesellschafter, die der Gesellschaft dient. Die Abfärbewirkung betrifft nur die Tätigkeit der Gesellschaft. Sie regelt die gemeinschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft selbst und ordnet an, wenn in der Tätigkeit der Gesellschaft auch gewerbliche Tätigkeiten enthalten sind, diese als solche "aus Gewerbebetrieb" zu qualifizieren sind und somit die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerblich einzustufen ist. Tätigkeiten der einzelnen Gesellschafter, die der Tätigkeit der Gesamthand dienen, sind im Sonderbereich der Gesellschaft als gewerbliche zu erfassen und dem Gesamtgewinn des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen. Die Tätigkeit der Gesamthand färbt auf den Sonderbereich des Gesellschafters ab, aber nicht der Sonderbereich eines Gesellschafters auf die Einkünfte des Gesamthandbereichs. In dem Feststellungsverfahren ist - wenn es sich nicht ausnahmsweise um eine Zebragesellschaft handelt, s. dazu nachfolgend - verbindlich zu entscheiden, um welche Einkunftsart es sich handelt ( § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ). Hierbei sind im Sonderbereich verwirklichte Sachverhalte ebenso unbeachtlich wie die von einer anderen - und sei es auch durch eine beteiligungskongruente - Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit. Der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt auf der Qualifikationsstufe der "gesamthänderischen Betätigung" der Gesellschafter bei einer (auch) gewerblichen Tätigkeit eine Bedeutung zu. Hätte z.B. in dem vom BFH zu entscheidenden Urteilsfall (BFH, 28.06.2006 - XI R 31/05, s. auch unten im Beispiel) eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR, und der Dentallabor-GmbH bestanden, so hätten die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit auch gewerbliche Einkünfte mit der Folge erzielt, dass die von der Gesellschaft erzielten freiberuflichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert worden wären.
Neben der bisher bereits anerkannten Möglichkeit, zur Vermeidung der Folgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG , gewerbliche Tätigkeiten auf eine beteiligungskongruente Schwesterpersonengesellschaft auszulagern (s. oben), kann diese Verlagerung auch in den Sonderbereich eines oder mehrerer Gesellschafter erfolgen. Dabei dürfte es unschädlich sein, wenn im Rahmen der Verteilung des Gesamthandsgewinns die gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen angerechnet werden, sodass unter dem Strich jeder Gesellschafter einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Gewinnanteil erhält. Selbst die Verlagerung einer gewerblichen Tätigkeit in den Sonderbereich sämtlicher Gesellschafter ist unschädlich.
Es muss darauf geachtet werden, dass nach außen hin nicht die Gesellschaft als Leistender in Erscheinung tritt, da in diesem Fall die Gesellschaft tätig würde mit der Folge der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . Aus Vorsichtsgründen dürfte allerdings weiter zu raten sein, die gewerbliche Tätigkeit auf eine eindeutig getrennte weitere Personengesellschaft zu verlagern.
Bei sog. Zebragesellschaften , d. h. vermögensverwaltenden Personengesellschaften, bei denen einer der Gesellschafter in seiner Person die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, findet - abweichend von dem oben dargestellten Grundsatz - die endgültige Einkünftequalifikation auf Ebene des betreffenden Gesellschafters im Rahmen seines Veranlagungsverfahrens statt (BFH, 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 - GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681). Im Rahmen dieser Einkünftequalifikation können bei der dabei anzustellenden Gesamtbetrachtung die außerhalb der Personengesellschaft von dem betreffenden Gesellschafter ausgeübten Tätigkeiten eine Rolle spielen und somit auf die Einkünftequalifikation auf der Gesellschafterebene ausstrahlen.
Diese Voraussetzungen sind insbesondere bei der GmbH & Co KG und der doppelstöckigen GmbH & Co KG gegeben. Eine solche liegt vor, wenn die GmbH & Co KG als Gesellschafterin einer anderen GmbH & Co KG voll haftet ( § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ). Üben diese Gesellschaften eine gewerbliche Tätigkeit aus, fallen sie bereits unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG .