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Fiscalité des entreprises : revue d'actualité de décembre 2015 | Les experts Denjean & Associés
Publié le 18 janvier 2016 | par Nathalie Mourlot
Fiscalité des entreprises : revue d’actualité de décembre 2015
Impôt sur les sociétés, TVA, fiscalité immobilière, fiscalité internationale : décryptage des nouveautés, à jour au 15 janvier 2016.
1) Publication de la loi de finances pour 2016, de la loi de finances rectificative pour 2015, et de la loi de financement de la Sécurité Sociale pour 2016 : principales mesures intéressant la généralité des entreprises
La plupart de ces mesures ayant déjà fait l’objet de commentaires dans nos précédentes revues d’actualité, nous renvoyons le lecteur vers ces différentes revues pour une analyse détaillée.
A) « Country-by-country reporting »
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la mise en œuvre des préconisations issues des travaux de l’OCDE relatifs à la lutte contre l’érosion des bases de l’impôt sur les sociétés et les transferts de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting – Beps) conduit à la création d’une déclaration d’informations pays par pays (« country by country reporting »), qui devra faire l’objet d’un échange automatique entre les Etats. Cette nouvelle obligation déclarative concerne les sociétés françaises établissant des comptes consolidés, membres de groupes internationaux, dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes consolidé, est supérieur ou égal à 750 m€, répondant à certains critères de contrôle, et celles détenues par une entité établie dans un Etat qui ne participe pas à l’échange automatique et qui serait tenue au dépôt de la déclaration si elle était établie en France. Les entités spécifiquement désignées par le groupe pour déposer ladite déclaration peuvent également être concernées par cette obligation.
La déclaration devra comporter la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités du groupe. Son contenu sera fixé par décret. La déclaration doit être déposée au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, dans les 12 mois suivant la clôture de l’exercice. Le défaut de production est sanctionné par une amende dont le montant ne peut excéder 100 000 €.
B) Modifications apportées au régime mère-fille (voir actualité de Novembre 2015)
• Introduction d’une nouvelle clause anti-abus ayant pour objet (i) de priver les distributions faites au profit d’une société établie dans l’Union Européenne de l’exonération de retenue à la source, et (ii) d’empêcher l’exonération à 95% des dividendes reçus de filiales françaises et étrangères, lorsque les dividendes sont « distribués dans le cadre d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité [du régime], n’est pas authentique, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents ». « Un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique».
• La rédaction de cette clause soulève de nombreuses difficultés d’interprétation.- Les exclusions de l’exonération à 95% des dividendes reçus de certaines filiales dans le cadre du régime mère-fille, qui avaient été supprimées dans le cadre de la loi de finances pour 2015, sont rétablies (en particulier, les dividendes distribués par les SIIC et les SPPICAV et leurs filiales sur leur résultat exonéré ; voir actualité de Novembre 2015);
• Les dividendes reçus par une société mère intégrée, d’une part, de ses filiales membres du même groupe intégré et, d’autre part, de ses filiales établies dans l’Union Européenne ou dans l’Espace Economique Européen, qui répondent aux conditions de l’intégration fiscale sont soumis à une quote-part de frais et charge de 1% pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016. Le taux de 5% demeure applicable pour les dividendes reçus d’autres filiales (voir actualité de Novembre 2015).
C) Déclaration annuelle simplifiée relative aux prix de transfert (2257-SD)
A compter du 1er janvier 2016, la déclaration sera obligatoirement transmise par voie électronique. Dans le cadre d’une intégration fiscale, cette déclaration devra être souscrite par la société mère intégrante pour elle-même et les filiales du groupe (voir actualité Août-Septembre 2015)
D) Suppression de la contribution exceptionnelle de 10,7% pour les exercices clos à partir du 31 décembre 2016.
E) Extension du mécanisme de « suramortissement » à certains actifs spécifiques (tels que les éléments constitutifs des remontées mécaniques et les équipements en fibre optique acquis ou fabriqués entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2016).
F) Taxe foncière
Report à 2017 de la prise en compte des résultats de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels avec maintien d’une date de référence fixée au 1er janvier 2013 et adaptation du mécanisme de lissage limitant les transferts d’imposition.
G) Réforme de la redevance pour création de locaux à usage de bureaux, locaux commerciaux et locaux de stockage en Ile-de-France sur de nombreux points (voir actualité Novembre 2015), en particulier :
Modification du zonage (4 circonscriptions)
Modification des tarifs avec forte augmentation pour les bureaux à Paris et dans les Hauts-de-Seine
Mise en place d’un plafonnement de la taxe en fonction de la charge foncière de l’opération (30 % de la part du coût de l’opération imputable à l’acquisition et à l’aménagement de la surface de construction)
Qualité du redevable : la taxe est désormais due par le propriétaire des locaux à la date du fait générateur (le plus souvent la date de délivrance de l’autorisation de construire) et non plus le propriétaire à la date de l’avis de mise en recouvrement.
H) Création d’une taxe additionnelle aux droits de mutation en Ile-de-France au taux de 0.6%, sur les ventes de bureaux, locaux commerciaux et locaux de stockage achevés depuis plus de 5 ans, à compter du 1er janvier 2016 (Voir actualité Novembre 2015).
I) Calcul de la C3S
A compter du 1er janvier 2016, la Contribution sociale de solidarité à la charge des sociétés ( « C3S») est calculée après application d’un abattement d’assiette de 19 millions d’euros, contre 3,25 millions d’euros en 2015 (voir actualité Octobre 2015).
2) Impôt sur les sociétés – L’exception à l’intangibilité du bilan d’ouverture du 1er exercice non prescrit s’applique en cas d’omissions ou d’erreurs concernant le passif du bilan
La cour administrative d’appel de Lyon juge que l’exception au principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit consacrant un « droit à l’oubli » s’applique aux erreurs affectant le passif du bilan (CAA Lyon, 13 octobre 2015, n°14LY00250)
Pour rappel, le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit (article 38, 4 bis alinéa 1 du CGI) souffre certaines exceptions parmi lesquelles celle dite du « droit à l’oubli ». Cette exception prévoit que les omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit doivent être rattachées à leur exercice d’origine, ce qui a pour effet de garantir au contribuable une absence de redressement au titre de ces erreurs ou omissions en raison de la prescription frappant les exercices corrigés.
Dans l’arrêt précité, la Cour a considéré que cette exception s’applique aussi bien aux erreurs affectant l’actif du bilan qu’à celles affectant le passif. Par ailleurs, elle juge indifférent le fait que l’erreur ait été corrigée par l’Administration dans le cadre de son droit de contrôle ou par le contribuable de sa propre initiative.
Il convient toutefois de noter que le délai de quatre mois dont dispose le Ministère Public pour former un pourvoi devant le Conseil d’Etat n’est à ce jour pas expiré.
3) Impôt sur les sociétés – Abus de droit dans le cadre de l’intégration fiscale
Le Conseil d’Etat, dans deux arrêts du 8 juillet 2015 (n°365850 et n°370317), s’est prononcé pour la première fois sur la reconnaissance d’un abus de droit dans le cadre de l’intégration fiscale.
L’abus de droit par fraude à la loi est caractérisé par, d’une part, la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, d’autre part, l’existence d’opérations qui n’ont pu être inspirées par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supporté.
Dans ces affaires, une société tête de groupe avait cédé les titres d’une filiale intégrée à une autre société du groupe intégré. L’exercice suivant, la société cessionnaire avait absorbé la société dont elle avait acquis les titres. Suite à la cession des titres, la moins-value à long terme résultant de cette cession avait été neutralisée, i.e. non déduite, de même que la reprise de la provision pour dépréciation constatée sur ces mêmes titres précédemment, i.e. non imposée. Par ailleurs, suite à l’absorption par la société cessionnaire de la société dont elle avait acquis les titres, la moins-value précédemment neutralisée a été déneutralisée, i.e. déduite, du fait de la sortie du groupe de la société absorbée, alors que la reprise de la provision n’a pas fait l’objet elle-même d’une déneutralisation, i.e. d’une imposition.
L’intérêt d’étaler sur deux exercices successifs les opérations de cession et de fusion était de permettre, par le jeu des neutralisations et déneutralisations propre au système de l’intégration fiscale, une exonération de la reprise de la provision, alors que si les deux opérations étaient intervenues au cours du même exercice cette reprise aurait été imposée.
Le Conseil d’Etat considère que dans l’une des affaires (n°365850) le critère du but exclusivement fiscal de l’opération de cession de titres n’est pas rempli en raison de l’existence d’autres justifications à l’opération de cession en reconnaissant l’existence des besoins de trésorerie immédiat de la société cédante, la nécessité de limiter son recours à l’endettement et également ses justifications d’ordre organisationnel. En revanche, il considère dans la seconde (n°370656) que de telles justifications, autres que fiscales, n’existaient pas au moment de la réalisation des opérations.
Au final, ces deux décisions du Conseil d’Etat démontrent, bien que les règles fiscales applicables aux opérations en cause dans les affaires ne soient plus les mêmes, que les opérations réalisées à l’intérieur d’un groupe intégré ainsi que les avantages fiscaux qui s’y attachent n’échappent pas à une contestation éventuelle de la part de l’Administration sur le terrain de l’abus de droit.
4) TVA – Notion de preneur d’une prestation de service
Le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 9 octobre 2015 (n°371794, Bayer Cropscience), apporte une précision importante sur la notion de preneur d’une prestation de services en définissant ce dernier comme le bénéficiaire effectif de la prestation.
En matière de TVA, dans leur rédaction applicable jusqu’au 31 décembre 2009, il résultait de la combinaison des dispositions des articles 259 et 259 B du CGI, que le lieu des concessions de droits de licences était réputé se situer en France lorsque le preneur était établi en France.
Dans l’arrêt précité, le Conseil d’Etat a jugé que le preneur d’une concession de droits de licence par une société française était non pas la société américaine signataire du contrat de concession mais une société française filiale de la société américaine. Pour justifier sa position, le Conseil d’Etat relève, d’une part, qu’il était prévu dans le contrat de concession que la filiale française pouvait bénéficier de la concession des droits et, d’autre part, que la filiale avait inscrit à son actif à leur valeur d’acquisition les droits incorporels objet du contrat de concession. Elle avait en outre versé à plusieurs reprises, en application du contrat, le prix correspondant à la contrepartie de l’octroi des droits.
Sur la base de ces éléments, le Conseil d’Etat juge que la société française filiale de la société américaine était le bénéficiaire effectif du contrat de concession et donc le preneur de cette prestation. Il en déduit que la TVA française était due sur le montant des versements effectués par la filiale française ou pour son compte par la société américaine en contrepartie de l’octroi des droits incorporels.
La notion de bénéficiaire effectif est analysée pour la première fois par le Conseil d’Etat pour la détermination du preneur et l’application des règles de territorialité en matière de TVA. Cet arrêt devrait donc inciter les opérateurs économiques à une certaine vigilance dans l’identification du preneur d’une prestation, au moment du fait générateur, afin d’éviter les risques de contestation, en cas de contrôle fiscal, des règles de territorialité appliquées.
5) Immobilier – TVA – Exonération de TVA des activités de gestion de certains fonds immobiliers
Dans un arrêt du 9 décembre 2015 (Aff. C-595/13), la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) juge que la gestion de fonds de placement immobilier peut dans certains cas être exonérée de TVA.
Pour rappel, la Directive TVA prévoit dans son article 135, 1 g) que « Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : (…) la gestion de fonds communs de placement tels qu’ils sont définis par les Etats membres ». L’article 261 C, 1°-f du Code Général des Impôts transposant la Directive dispose que « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les opérations bancaires et financières suivantes (…) : La gestion des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (« OPCVM ») , de [certains fonds d’investissements alternatifs visés à la section 2 du chapitre IV du titre Ier du livre II du code monétaire et financier] et de fonds communs de créances ».
La Cour de Justice, reprenant les conclusions de l’Avocat Général, a jugé dans son arrêt du 9 décembre 2015, rendu sur l’interprétation de la législation néerlandaise, qu’un fonds commun de placement, autre qu’un OPCVM, entre dans le champ de l’exonération à la double condition :
qu’il présente des caractéristiques identiques aux OPCVM et effectue donc les mêmes opérations ou, à tout le moins, présente des traits comparables au point de se situer dans un rapport de concurrence avec eux ;
qu’il soit soumis à une surveillance étatique spécifique.
Plus spécifiquement, la CJUE retient que « des sociétés de placement (…), dans lesquelles du capital est rassemblé par plusieurs investisseurs qui supportent le risque qui est lié à la gestion des actifs rassemblés dans celles-ci en vue de l’achat, de la possession, de la gestion et de la vente de biens immobiliers afin d’en dégager un profit, lequel sera distribué à l’ensemble des porteurs de parts sous la forme d’un dividende, ces derniers tirant également un avantage en raison de l’accroissement de valeur de leur participation, peuvent être considérées comme des «fonds communs de placement » à condition que l’État membre concerné ait soumis ces sociétés à une surveillance étatique spécifique ».
La Cour de Justice précise toutefois dans ce même arrêt, à l’encontre cette fois des conclusions de l’Avocat Général, que la notion de gestion si elle recouvre « d’une part, les activités relatives au choix, à l’achat et à la vente des biens immobiliers, et d’autre part, les tâches d’administration et de comptabilité », qui sont donc exonérées, ne recouvre pas celle de l’exploitation effective de ces biens (mise en location, gestion des locations, contrôle des mesures d’entretien etc…).
Les implications fiscales de cette décision en France seraient ainsi les suivantes :
Si l’article 261 C, 1°-f du CGI ne vise pas les fonds immobiliers, ces derniers entrent tout de même dans le champ d’application de l’exonération de TVA s’ils remplissent les conditions susmentionnées. Dès lors, les fonds immobiliers réglementés tels les OPCI, OPPCI et SCPI, devraient être assimilés à des fonds communs de placement. La question se pose également pour les fonds qualifiant d’« Autres FIA ».
Les honoraires de gestion facturés à ces fonds devraient donc être exonérés de TVA, à l’exception de la fraction de ces honoraires rémunérant l’exploitation des biens immobiliers. Une telle exonération devrait donc les priver du droit de récupérer la TVA grevant leurs dépenses afférentes à l’activité exonérée. Corrélativement, l’exonération de TVA pourrait entrainer l’assujettissement à la taxe sur les salaires.
Il convient toutefois de rappeler que le droit français réserve une faculté d’option à la TVA en application de l’article 260 B du Code Général des Impôts, laquelle s’applique, sauf exceptions, à l’ensemble des prestations « financières » rendues par la société ayant opté. Cette décision pourrait donc inciter dès à présent les sociétés de gestion de fonds immobiliers français réglementés à revoir les implications de cette décision sur leur propre situation, et à envisager, le cas échéant, l’intérêt d’une option à la TVA concernant leur activité de gestion (hors exploitation des biens).
En tout état de cause, il conviendra désormais de ventiler les activités entre, d’une part, celles qui relèvent d’une activité de gestion exonérée de TVA au sens de la jurisprudence de la CJUE, et toutes les autres, d’autre part, pour la détermination du régime TVA et de l’assujettissement éventuel à la taxe sur les salaires.
6) Immobilier – TVA – Un immeuble affecté à une activité locative peut constituer une universalité de biens
Le Conseil d’Etat, dans deux décisions du 23 novembre 2015 (n° 375054 et n° 375055), confirme que la cession d’un immeuble affecté à une activité locative peut bénéficier de la dispense de TVA prévue à l’article 257 bis du CGI.
Pour rappel, l’article 257 bis du CGI prévoit que « les livraisons de biens, les prestations de services (…) réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens. (…) Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de taxe déduite par ce dernier (…) ».
A l’occasion de deux arrêts rendus le 23 novembre 2015, le Conseil d’Etat s’est prononcé sur l’application de ce dispositif dans le cadre de la cession d’un immeuble affecté à une activité locative.
Dans les deux affaires, une SCI titulaire d’un contrat de crédit-bail immobilier portant sur des locaux commerciaux, sous-louait lesdits locaux à une entreprise qui y exploitait son activité. Peu de temps après avoir acquis auprès de l’occupant les agencements réalisés par celui-ci, elle avait procédé à la levée de l’option d’achat prévue au contrat et revendu ces locaux et leurs agencements à un tiers. Ni l’opération d’achat via la levée d’option, ni la revente des locaux par la SCI n’avaient été soumises à la TVA s’agissant d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans. A l’occasion d’un contrôle fiscal, l’Administration a exigé le reversement d’une fraction de la TVA déduite lors de l’acquisition des agencements, dès lors que la cession n’était pas soumise à TVA.
Le Conseil d’Etat juge dans ces arrêts (1) que l’article 257 bis du CGI s’applique au transfert d’un immeuble affecté à une activité locative, (2) que la circonstance que le cédant n’ait été propriétaire de l’immeuble revendu qu’une journée est sans incidence sur l’application du dispositif de dispense de la TVA dès lors que (3) le bénéficiaire du transfert a poursuivi l’activité de location des locaux.
Si ces arrêts viennent renforcer une solution déjà admise par la doctrine administrative, des questions demeurent en suspens sur leur portée, en particulier sur le point de savoir si la dispense de TVA prévu à l’article 257 bis du CGI aurait vocation à s’appliquer à la cession, par un marchand de biens, d’un immeuble inscrit en stock mais faisant l’objet d’une location dans l’attente de sa revente, solution qui est explicitement rejetée actuellement par la doctrine administrative (BOI-TVA-DED-60-20-10 n°280). Il est possible d’en douter car la solution rendue par le Conseil d’Etat est à apprécier au regard de son contexte spécifique où le cédant avait, lors de la cession, une activité de bailleur depuis plusieurs années, et non une activité d’achat-revente comme c’est le cas pour un marchand de biens.
7) Fiscalité internationale – Mise à jour de la liste des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC)
Un arrêté du 21 décembre 2015 met à jour la liste des ENTC au 1er janvier 2016.
Pour l’année 2016, la liste des ETNC comprendra les Etats ou territoires suivants : Nauru, Guatemala, Brunei, Iles Marshall, Botswana, Nioue. Par rapport à l’ancienne liste, les Iles Vierges britanniques et Montserrat ont été retirés.