Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/ls20100706_2bvl001309.html
Timestamp: 2017-02-24 00:28:14
Document Index: 166218873

Matched Legal Cases: ['§ 4', 'Art 3', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 19', '§ 9', 'Art. 100', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 2', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', 'Art. 3', 'Art. 12', 'Art. 12', '§ 82', '§ 78', '§ 95', '§ 31', '§ 79', '§ 4', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 4']

Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - Abzugsverbot von Betriebsausgaben bzw Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes gem § 4 Abs 5 S 1 Nr 6b EStG idF vom 19.07.2006 mit Art 3 Abs 1 GG unvereinbar - Wegfall der Abzugsmöglichkeit, soweit die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten beruflichen Tätigkeit beträgt, verfassungsgemäß
Beschluss vom 06. Juli 2010 - 2 BvL 13/09
Leitsatz zum Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli
2010 - 2 BvL 13/09 - Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer im Einkommensteuerrecht. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvL 13/09 - Im Namen des Volkes In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob durch die im Steueränderungsgesetz 2007 vom
19. Juli 2006 ( BGBl I S. 1652 ) erfolgte Änderung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG eine
Regelung getroffen worden ist, die insoweit gegen den
Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt,
als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer auch dann nicht mehr möglich ist, wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Münster vom 8. Mai 2009 - 1 K
2872/08 E - hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Präsident Voßkuhle, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau am 6. Juli 2010 beschlossen: § 4 Absatz 5 Satz 1
Nummer 6b des Einkommensteuergesetzes in der seit
Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 vom
19. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite 1652)
geltenden Fassung ist mit Artikel 3 Absatz 1 des
Grundgesetzes unvereinbar, soweit das Abzugsverbot
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann
umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit
kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Gründe: A. 1 Die Vorlage betrifft die Frage, ob die
Einschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als
Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben infolge der
Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom
19. Juli 2006 ( BGBl I 2006, S. 1652 ) insoweit mit dem Grundgesetz,
insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG, unvereinbar ist, als der Abzug
von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann
nicht möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. I. 2 1. Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom
11. Oktober 1995 ( BGBl I S. 1250 ) wurde in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und
betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des
Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für
steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder
beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich
geregelt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG durften Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn
nicht mindern. Eine Ausnahme vom Abzugsverbot dem Grunde nach
galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche
oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 %
der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug
oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall
wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen zunächst auf
2.400 DM, später mit der Umstellung auf den Euro durch
das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19. Dezember 2000 ( BGBl I S. 1790 ) auf 1.250 Euro begrenzt und
eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen,
wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in der
Fassung des Jahressteuergesetzes 1996). 3 2. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem
Urteil vom 7. Dezember 1999 ( BVerfGE 101, 297 ) die Verfassungsmäßigkeit des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der
Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 bejaht. Die
Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das
häusliche Arbeitszimmer sei sachlich gerechtfertigt, da eine
Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des
engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und
des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt
oder gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen Abzugs
begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das
Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer
typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare
Besonderheiten unberücksichtigt lassen könne. Das Entfallen
der Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das
häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit bildet, habe vor der Verfassung
ebenfalls Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier
unterschiedliche Rechtsfolgen nach der Erforderlichkeit der
Aufwendungen. Auch wenn diese Erforderlichkeit in der Regel
nicht Voraussetzung der Werbungskosten sei, könne sie zur
typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre
herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche - wie beim
häuslichen Arbeitszimmer - weniger räumlich-gegenständlich
und mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden
müssten. Insoweit sei die Differenzierung nach dem
„Mittelpunkt“ erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit
sachgerecht. 4 3. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007
wurde die Abzugsmöglichkeit weiter eingeschränkt. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erlaubt den Abzug
der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die
Kosten der Ausstattung nur noch, wenn das Arbeitszimmer den
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildet. In diesem Fall sind die Aufwendungen in
voller Höhe steuerlich abzugsfähig. § 9 Abs. 5 EStG
ordnet die sinngemäße Anwendung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG für den Bereich der
Überschusseinkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2
Nr. 2 EStG an. 5 Die einschlägigen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2007 lauten: 6 § 4 Gewinnbegriff im
Allgemeinen 7 (4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die
durch den Betrieb veranlasst sind. 8 (5) Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den
Gewinn nicht mindern: 9 (…) 10 (Nr. 6b) Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dies gilt
nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet; (...) 11 § 9 Werbungskosten 12 (1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind
bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen
sind. 13 (…) 14 (5) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Abs. 6 sowie
§ 4 f gelten sinngemäß. (…) 15 § 52
Anwendungsvorschriften 16 (1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in
den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Beim
Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe,
dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn
anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2006
endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige
Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen. 17 (…) II. 18 1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind
zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielte im
Jahr 2007 als Hauptschullehrer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Zur Vorbereitung
seines Unterrichts nutzte er täglich für zwei Stunden ein
ausschließlich beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer
von 10 qm, was 11 % der Gesamtfläche seines Hauses
entspricht. Die vom Kläger beantragte Zuweisung eines
Arbeitsplatzes in der SchuIe zur Vor- und Nachbereitung des
Unterrichts sowie für die Korrektur der schriftlichen
Arbeiten war vom Schulträger abgelehnt worden. Der Kläger
beantragte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007
die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer in Höhe von 892 Euro und weiterer
Werbungskosten in Höhe von insgesamt 736 Euro. Die
Klägerin machte Werbungskosten in Höhe von insgesamt
766 Euro geltend. Das Finanzamt ließ bei der Festsetzung
der Steuer die Aufwendungen des Klägers in Höhe von
892 Euro für das häusliche Arbeitszimmer
unberücksichtigt. Dies führte zum Ansatz des
Arbeitnehmerpauschbetrags nach § 9a Satz 1
Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro. Die nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage wegen der
Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer führte zur Vorlage des Finanzgerichts Münster
nach Art. 100 Abs. 1 GG. 19 2. Das vorlegende Gericht ist davon überzeugt,
dass die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 2 EStG in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2007 insoweit verfassungswidrig ist,
als die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein
häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht die Einkünfte
mindern dürfen, wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Zur
Begründung seiner Auffassung führt es im Wesentlichen
aus: 20 a) § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 2 EStG sei wegen Verstoßes gegen das in
Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Prinzip der Besteuerung
nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und gegen das Gebot
der Folgerichtigkeit verfassungswidrig. Eine
verfassungskonforme Auslegung insbesondere des Begriffs
„Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung“ dahingehend, dass ein häusliches Arbeitszimmer
auch dann vorliege, wenn ein anderer Arbeitsplatz nicht zur
Verfügung stehe, sei nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem
klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht möglich. 21 b) Die Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung gehörten zu
den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernden
Erwerbsaufwendungen. Sie seien in dem Fall, dass für die
betriebliche und berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, nicht wesentlich privat
veranlasst. Es handele sich deshalb um Betriebsausgaben im
Sinne des § 4 Abs. 4 EStG beziehungsweise um
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Folglich gehörten die Aufwendungen zu den im Rahmen des
objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen, auch
wenn sie die private Lebensführung berührten. Die Erstreckung
des Abzugsverbots auch auf die Fälle, in denen für die
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, ohne dass das häusliche
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit bilde, weiche danach von der
folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip
getroffenen Belastungsentscheidung ab. 22 c) Diese Einschränkung des objektiven
Nettoprinzips sei nicht durch hinreichende sachliche Gründe
gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber mit der Neuregelung
beabsichtigte Haushaltskonsolidierung könne für sich allein
die Abkehr vom Veranlassungsprinzip nicht rechtfertigen.
Förderungs- oder Lenkungszwecke, die Grundlage einer
sachlichen Rechtfertigung für eine Abweichung vom
Veranlassungsprinzip sein könnten, lägen nicht vor. 23 Auch werde die Neuregelung den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine typisierende
Regelung nicht gerecht. Der Gesetzgeber habe sich nicht am
Regelfall orientiert, sondern den typischen Fall, bei dem für
eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, vom Abzug in voller Höhe
ausgeschlossen. Eine für die Typisierung erforderliche
empirische Beobachtung sei nicht erkennbar. 24 Eine Rechtfertigung ergebe sich auch nicht
unter dem Aspekt der Missbrauchsabwehr. Eine besondere
Missbrauchsgefahr sei bei Steuerpflichtigen, denen kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, im Verhältnis zu
anderen Steuerpflichtigen mit einem häuslichen Arbeitszimmer
im Anwendungsbereich der Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG, aber auch zu solchen mit einem
außerhäuslichen Arbeitszimmer, für das kein Abzugsverbot
gelte, nicht zu erkennen. Auch Letztere könnten das
Arbeitszimmer steuerschädlich privat nutzen. Die
Kontrolleinschränkungen seien in allen Fällen gleich. III. 25 Zu dem Normenkontrollverfahren haben sich das
Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung sowie
der IV. und VI. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert. 26 1. Die Bundesregierung ist der Auffassung,
dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der
Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 nicht gegen die
Verfassung verstoße. 27 a) Bei den Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer handele es sich um gemischte Aufwendungen, die
nur ausnahmsweise nach dem objektiven Nettoprinzip zu
berücksichtigen seien. Voraussetzung sei, dass sich der
beruflich genutzte Anteil in leicht nachprüfbarer Weise von
dem privat genutzten Anteil abgrenzen lasse und nicht nur
eine untergeordnete Bedeutung habe. Dies sei in Bezug auf die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in der Praxis
nicht der Fall, so dass mit der Gesetzesänderung lediglich
eine Rückkehr zur Ausgangssystematik vollzogen werde. Dies
entspreche dem Gebot der Folgerichtigkeit. 28 b) Selbst wenn das objektive Nettoprinzip zur
Anwendung gelange, sei seine Durchbrechung aufgrund der
Streitanfälligkeit der Regelung gerechtfertigt. Zudem sei die
tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers kaum kontrollierbar.
Indem der Gesetzgeber mit der Neuregelung nur noch auf den
Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit und
damit auf die Erforderlichkeit der Nutzung abstelle, würden
die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung
gewahrt. Die Erforderlichkeit des Aufwands sei zwar
grundsätzlich kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- und
Werbungskostenbegriffs. Es handele sich aber insbesondere
dann um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung
als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn Aufwendungen
die private Lebensführung berührten oder in einer Sphäre
anfielen, die sich einer sicheren Nachprüfung durch
Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzögen. 29 2. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt im
Wesentlichen die Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts.
Die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG,
da sie die gesetzgeberische Entscheidung, den Abzug von
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beschränken,
nicht folgerichtig umsetze. Die Neuregelung benachteilige
ohne sachliche Rechtfertigung Steuerpflichtige, denen für
ihre betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe und bei denen das
Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, gegenüber den
Steuerpflichtigen, bei denen diese Voraussetzung erfüllt sei.
Die Feststellung, ob dem Steuerpflichtigen für seine
betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei nicht streitanfälliger
als die Feststellung, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit des
Steuerpflichtigen bilde. 30 3. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs verweist
in seiner Stellungnahme auf die Ausführungen in seinem
Beschluss vom 25. August 2009
- VI B 69/09 - (BStBl II S. 826
= BFHE 226, 85), mit dem er die Aussetzung der
Vollziehung der Einkommensteuer aufgrund
verfassungsrechtlicher Zweifel an der Gültigkeit des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG gewährt
habe. B 31 Der Gegenstand der zulässigen Vorlage ist zu
erweitern. 32 Das vorlegende Gericht beschränkt sich bei
seiner Vorlage zutreffend auf die für das Ausgangsverfahren
allein entscheidende Frage, ob durch die im
Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 ( BGBl I S. 1652 ) erfolgte Änderung des § 4
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Das
Bundesverfassungsgericht ist jedoch nicht darauf beschränkt,
die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das
vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm
insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter
allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten
Gegenstand des Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226 <236>; 93, 121
<133>; 120, 125 <143 f.>; 122, 210
<228 f.>). Die Prüfung
erstreckt sich daher auf die Neuregelung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2007 in ihrer Gesamtauswirkung
und umfasst auch die Frage, ob der Ausschluss des Abzugs von
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer mit Art. 3
Abs. 1 GG vereinbar ist, soweit die berufliche oder
betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 %
der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit
beträgt. 33 Im Übrigen beschränkt sich die Vorlagefrage
nach ihrem Wortlaut zwar auf Satz 2 des § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b EStG, nach ihrem Sinn ist sie jedoch auch auf Satz 1
der Norm zu erstrecken, denn erst aus dem Zusammenwirken
beider Sätze folgt das vom vorlegenden Gericht für
verfassungswidrig erachtete konkrete Abzugsverbot. C. 34 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes
2007 geltenden Fassung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit Aufwendungen für ein ausschließlich betrieblich
oder beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer auch dann
von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind,
wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. I. 35 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210
<230>; stRspr). Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (
BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164
<180>; 122, 210 <230> ). Aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274
<291>; 112, 164 <174>; 116, 164
<180>; 122, 210 <230> ). Für die Anforderungen an
Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann
(stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164
<174>; 122, 210 <230> ). Genauere Maßstäbe und Kriterien
dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den
Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen
(stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73
<111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268
<279>; 122, 210 <230> ). 36 2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei
der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE
93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1
<30>; 122, 210 <230> ). Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im
Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng
miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot
der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27
<46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1
<30>; 122, 210 <231> ). Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
(vgl. BVerfGE 84, 239
<268 ff.>) darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss
(vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246
<260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164
<180>; 122, 210 <231> ). Bei der Ausgestaltung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99,
88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73
<126>; 107, 27 <47>; 116, 164
<180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210
<231>). 37 b) Als besondere sachliche Gründe für
Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und
Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen
hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen
Rechtsprechung (vgl., auch zum Folgenden, näher BVerfGE 122, 210 <231 ff.>
) vor allem außerfiskalische
Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und
Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein
fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. 38 Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers
zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede
gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung
von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die
Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl.
BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214
<227>; 84, 348 <359>; 122, 210
<232>). Auf dieser Grundlage
darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen
der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167
<236>; stRspr). Typisierung
bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete
Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten,
die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können
generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf
sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht
gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82,
159 <185 f.>; 96, 1 <6> ). Die gesetzlichen
Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst
breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände
einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 87, 234
<255>; 96, 1 <6> ). Insbesondere darf der Gesetzgeber
für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als
Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen
Fall als Maßstab zugrunde legen ( BVerfGE 116, 164 <182 f.>;
122, 210
<233>; stRspr). 39 3. Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Im Rahmen des
objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des
Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum
betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen
diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen
sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche
beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl.
§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb
des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen
Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die
einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage. 40 Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen
gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2
Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat;
jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim
Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender
Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81,
228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon
das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor
allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende
Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der
gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des
steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven
Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer
gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von
der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven
Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines
besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 280 <290>; 107, 27
<48>; 122, 210 <234> ). Auf dieser Grundlage kann die
Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips
auch hier offen bleiben. II. 41 Nach den dargelegten Maßstäben verstößt
Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG. 42 1. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG weicht mit der Begrenzung abzugsfähigen
Aufwandes für ein ausschließlich betrieblich oder beruflich
genutztes häusliches Arbeitszimmer von dem das
Einkommensteuerrecht prägenden objektiven Nettoprinzip ab,
nach dem betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen
als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG oder als
Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG von der
Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Ein ausschließlich
beruflich genutztes Arbeitszimmer führt jedenfalls dem Grunde
nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als „typischer“
Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich
von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem
Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
unterfällt (vgl. bereits BVerfGE 101,
297 <311>). Als eine
benachteiligende Ausnahme von einer
Belastungsgrundentscheidung des Einkommensteuergesetzgebers
bedarf diese Regelung deshalb eines besonderen sachlichen
Grundes, um den Anforderungen des allgemeinen
Gleichheitssatzes zu genügen. 43 2. Mit dem weitgehenden Ausschluss
abzugsfähiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beabsichtigte der
Gesetzgeber erkennbar keinen grundsätzlichen Systemwechsel
bei der Abgrenzung solcher Ausgaben, so dass insoweit die
Möglichkeit eines besonders weiten gesetzgeberischen
Gestaltungsraums von vornherein ausscheidet (vgl. BVerfGE 122, 210 <241 ff.>
). Es handelt sich bei der
Neuregelung vielmehr um eine Sonderbestimmung für einen
Teilbereich von Aufwendungen, der wegen der notwendigen
Abgrenzung zwischen Privatsphäre und Berufssphäre im
Verwaltungsvollzug als besonders problematisch bewertet
wurde. 44 3. Die im Gesetzgebungsverfahren angeführten
fiskalischen Gründe (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12)
sind nicht geeignet, die Neuregelung vor dem allgemeinen
Gleichheitssatz zu rechtfertigen. Das Ziel der
Einnahmenvermehrung stellt für sich genommen keinen
hinreichenden sachlichen Grund für Ausnahmen von einer
folgerichtigen Ausgestaltung einkommensteuerrechtlicher
Belastungsentscheidungen dar. Dem Ziel der
Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche
steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte
Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem
Maßstab der finanziellen Leistungsfähigkeit enthält der
Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß (vgl. BVerfGE 122, 210 <236 f.> ). 45 4. Förderungs- und Lenkungszwecke kommen als
mögliche Grundlage sachlicher Rechtfertigung hier nicht in
Betracht. Es fehlt insoweit an der für eine rechtfertigende
Wirkung von steuerrechtlichen Lenkungszwecken erforderlichen
erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung (stRspr, vgl. BVerfGE 122, 210 <232> m.w.N.). Der Umstand, dass im
Gesetzgebungsverfahren als gesetzgeberisches Ziel auch der
Abbau steuerlicher Subventionierung genannt worden ist
(BTDrucks 16/2028, S. 9), führt zu keiner abweichenden
Qualifikation. 46 5. Soweit die Neuregelung die steuerliche
Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer auch dann ausschließt, wenn für die
Arbeitsplatz zur Verfügung steht, findet die Abweichung vom
objektiven Nettoprinzip auch keine hinreichende sachliche
Legitimation in der Typisierungskompetenz des Gesetzgebers,
denn sie genügt nicht den verfassungsrechtlichen
Anforderungen an typisierende Regelungen (vgl. oben
C. I. 2. b>). 47 a) Zwar besteht in Bezug auf eine sachgerechte
Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsraum des
Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach, da
eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher
Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der
privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG
wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist ( BVerfGE 101, 297 <311> ). Individuell gestaltete
Besonderheiten dürfen hier mit der Festsetzung einer
typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.> , im Anschluss an BVerfGE 96, 1 <7> ). Angesichts der möglichen
vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der
Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung
einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, ist
insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden
Höchstgrenze, wie sie etwa nach der Vorgängerregelung
bestimmt war, verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BVerfGE 101, 297 <311 f.> ). Dem Gesetzgeber bleibt es auch
unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die
objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare
Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen
Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen. 48 b) Die Neuregelung verfehlt jedoch das Gebot
einer hinreichend realitätsgerechten Typisierung, soweit sie
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Bei dieser Fallgruppe
handelt es sich um solche Fälle, in denen die
Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitplatzes durch
objektive Merkmale bestimmt ist. Zwar ist die
Erforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die
Qualifikation von Erwerbsaufwendungen, und zwar ausweislich
der Angemessenheitsregel des § 4 Abs. 5 Nr. 7
EStG auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die
Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren. Die erkennbar
gegebene Erforderlichkeit fungiert in diesem Fall aber als
legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von
Erwerbs- und Privatsphäre (vgl. BVerfGE 101, 297 <312> ). Der Mangel eines alternativen
Arbeitsplatzes liefert die leicht nachprüfbare Tatsachenbasis
für die Feststellung der tatsächlich betrieblichen oder
beruflichen Nutzung. Gemessen an den Zielen des Gesetzes -
Vereinfachung, Streitvermeidung und Gleichmäßigkeit der
Besteuerung (BTDrucks 16/1545, S. 1, 8, 12) - verfehlt
deshalb das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer für die Fallgruppe „kein anderes Arbeitszimmer“
das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung. 49 Abgesehen von dem Umstand, dass jedes
beliebige Verbot des Abzugs von Aufwendungen von der
Bemessungsgrundlage zu einer Vereinfachung des
Gesetzesvollzugs insofern führt, als ein Prüfungspunkt bei
der Kontrolle der Steuererklärung entfällt, ist es zudem
zweifelhaft, ob die Neufassung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG objektiv am Ziel der Vereinfachung
orientiert ist. Einerseits ist die Ermittlung und Bestimmung
der unbeschränkt abzugsfähigen Kosten eines Arbeitszimmers,
das den „qualitativen“ „Mittelpunkt“ der gesamten
betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit bildet (vgl. etwa
BFH BStBl II 2004, S. 59 = BFHE 201, 106; BStBl II 2004, S.
62 = BFHE 201, 93; BFH BStBl II 2004, S. 65 = BFHE 201, 100;
BFH BStBl II 2005, S. 212 = BFHE 208, 263; BFH BStBl II 2006,
S. 18 = BFHE 210, 493), offenkundig aufwendig und
streitanfällig. Andererseits sind aber der Nachweis und die
Kontrolle eines mangelnden alternativen Arbeitsplatzes durch
Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers unkompliziert,
und der Gesetzgeber verfügt zudem über weitere
Vereinfachungsmöglichkeiten wie eine Pauschalierung der
Aufwendungen oder ein Höchstbetrag, wie etwa der früher
geltende Betrag, der in vielen Fällen unter den tatsächlichen
Kosten eines angemessenen Arbeitsraums lag. 50 6. Soweit die berufliche Veranlassung allein
durch die Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 %
der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit
indiziert wird, verstößt die Erweiterung des Abzugsverbots
durch das Steueränderungsgesetz 2007 nicht gegen Art. 3
Abs. 1 GG. Bei einer typisierenden Betrachtung ist der
Ausschluss dieser Fallgruppe vertretbar, da der Umfang der
Nutzung des Arbeitszimmers allenfalls ein schwaches Indiz für
dessen Notwendigkeit ist, soweit dem Steuerpflichtigen von
seinem Arbeitgeber ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung
gestellt wird. Es fehlt zudem an leicht nachprüfbaren
objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des
Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des
Arbeitszimmers. III. 51 Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG bereits wegen Verstoßes gegen Art. 3
Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, kann offen bleiben, ob
der Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer für den Fall, dass kein anderer
Arbeitsplatz vorhanden ist, auch gegen Art. 12
Abs. 1 GG verstößt. 52 Im Übrigen wird das Grundrecht der
Berufsfreiheit durch die Versagung des Abzugs von Kosten
eines häuslichen Arbeitszimmers nicht verletzt, da eine in
den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG
eingreifende (stRspr, z.B. BVerfGE
37, 1 <17>; 47, 1 <21>; 98, 83
<97>; 113, 128 <145>; 123, 132
<139>) berufsregelnde Tendenz
der einkommensteuerrechtlichen Regelung nicht erkennbar ist.
Weder knüpft sie an bestimmte Berufe an, noch zielt sie auf
Förderung und Lenkung bestimmter Berufstätigkeiten. Vielmehr
erfasst sie jegliche auf Einnahmenerzielung gerichtete
Tätigkeit mit dem Ziel, den Nettoertrag dieser Tätigkeit nach
dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit gleichmäßig zu
bestimmen. D. I. 53 1. Der Verstoß einer Norm gegen das
Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82
Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95
Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das
Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit
gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz
feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1
BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist
insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene
Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das
ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der
Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280
<298>; 105, 73 <133>; 117, 1
<69>); 122, 210 <245> ). 54 2. Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes
2007 lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG
zu erklären, soweit der Abzug von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer auch dann ausgeschlossen ist, wenn
für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dem Gesetzgeber stehen
unterschiedlich typisierende und pauschalierende
Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, um den
verfassungswidrigen Zustand durch Normen zu beseitigen, die
den verfassungsrechtlichen Anforderungen an folgerichtige
Belastungsentscheidungen entsprechen und ein praktikables
Besteuerungsverfahren gewährleisten. II. 55 Stellt das Bundesverfassungsgericht die
Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG
fest, folgt daraus grundsätzlich die Verpflichtung des
Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der
gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die
Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Gerichte und
Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der
festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende
Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73
<134>). 56 Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, den
verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1. Januar
2007, den Beginn des Anwendungszeitraums des
Steueränderungsgesetzes 2007, durch Neufassung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beseitigen. Eine
mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit,
wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom
Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73
<134>; 117, 1 <70> ), scheidet vorliegend aus. Es
handelt sich um einen vergleichsweise kurzen
Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren
Verfassungsmäßigkeit stets umstritten war und für den auch
die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit mit einer vorläufigen Regelung reagiert
hatte (vgl. u.a. BMF-Schreiben vom 6. Oktober 2009,
BStBl I S. 1148, zur Stattgabe bei Anträgen auf
Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom
15. Februar 2010, BStBl I S. 74, u.a. zur
vorläufigen Steuerfestsetzung). E. 57 Die Entscheidung ist mit 5:3 Stimmen
ergangen. Voßkuhle Broß Osterloh Di Fabio Mellinghoff Lübbe-Wolff Gerhardt Landau Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2010:ls20100706.2bvl001309Zitiervorschlag:BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 06. Juli 2010 - 2 BvL 13/09 - Rn. (1-57),http://www.bverfg.de/e/ls20100706_2bvl001309.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 55/2010 vom 29. Juli 2010Fundstelle(n)BVerfGE 126, 268 - 286