Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/analisis-de-estandares-y-normas-sobre?documento=rcontador&contexto=rcontador_7680752a7d86404ce0430a010151404c&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-02 12:42:31
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Matched Legal Cases: ['artículo 63', 'artículo 88', 'artículo 89', 'artículo 88', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 116', 'artículo 88', 'artículo 127', 'artículo 88', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 868', 'artículo 52', 'artículo 115']

﻿ Análisis de estándares y normas sobre arrendamientos financieros: IASB, España, Colombia
CONTENIDO:Existen profundas diferencias para el tratamiento contable del tema de arrendamientos financieros. Así, mientras el estándar de IASB otorga mayor énfasis en la presentación o revelación de las relaciones económicas y financieras, las normas españolas y colombianas, privilegian los criterios legalistas, tratando de reflejar en la información financiera la esencia del contrato. Es necesario avanzar en el estudio y aplicación de mejores prácticas, para reflejar la realidad económica y minimizar los riesgos.Palabras clave: Teoría de la contabilidadArrendamiento financieroArrendamiento operativoLeasingReconocimientoRevelación.
AUTOR:Édgar Perilla Amórtegui
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:16, oct.-dic./2003, págs. 167-219
Análisis de estándares y normas sobre arrendamientos financieros: IASB, España, Colombia
Revista Nº 16 Oct.-Dic. 2003
Édgar Perilla Amórtegui
Especialista en Supervisión de Entidades Financieras
Profesor Universidades Javeriana y Externado de Colombia
La apertura de mercados, la eliminación de procedimientos aduaneros, los pactos de libre comercio, la utilización de redes públicas de información, el comercio electrónico y el rápido avance tecnológico, son el motor de constantes cambios en el actual mundo de los negocios.
Al mismo tiempo, esa dinámica mercantil moviliza a los profesionales de la contabilidad hacia nuevos desafíos, con el ánimo de presentar y revelar a todos sus usuarios, la información financiera que requieran en los procesos empresariales de inversión, consumo y control. En respuesta al reto propuesto, los diferentes emisores de normas y estándares(1) contables alrededor del mundo, han reanimado sus esfuerzos de investigación y estudio(2) con el fin de armonizar, ajustar, adaptar o adoptar las prácticas contables a ese nuevo ordenamiento económico.
En esta misma dirección gobiernos con sistemas jurídicos positivos han analizado los efectos de incorporar los estándares profesionales dentro de sus cuerpos normativos(3). Dentro del ámbito de estudio de este documento, es pertinente referir; por una parte, el trabajo adelantado por el comité de expertos, constituido por orden del ministro de Economía de España, en aras de lograr que los grupos que cotizan en bolsa presenten los estados financieros del 2005 ajustados a los estándares contables emitidos por IASB, en cumplimiento de los lineamientos dados por el Parlamento Europeo(4); por otra, la armonización de normas contables con los usos y reglas internacionales, requerida en Colombia por mandato del artículo 63 de Ley 550 de 1999, cuyo desarrollo, en cabeza del superintendente de sociedades de Colombia a través del centro de estudios en derecho contable de la Universidad Javeriana de Bogotá, se ha adelantado con la revisión académica a las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, para ajustarlas a las circunstancias empresariales y de normatividad nacional e internacional.
El análisis comparado de normas y estándares de contabilidad sobre arrendamientos financieros que el presente escrito plantea, pretende apoyar esos trabajos examinando los aspectos conceptuales e instrumentales del manejo contable de las operaciones de leasing tanto para arrendatarios como arrendadores(5). Esto se realiza a través de un paralelo del tratamiento asumido en las normas relacionadas con el tema, del modelo contable español(6), el estándar internacional de arrendamientos IAS 17, Leases(7), y las normas colombianas(8).
Como elementos básicos de la comparación se tiene en cuenta por una parte, el estricto sentido financiero de la operación, por otra, los compromisos y obligaciones que se generan para cada uno de los sujetos que intervienen en el negocio de arrendamiento financiero.
A lo largo del estudio se confrontan los criterios aplicados, en cada uno de los modelos revisados, en cuanto a reconocimiento y valuación(9) tanto de activos como de pasivos y desde la perspectiva del arrendador y arrendatario; finalmente a manera de apéndice se realiza un breve ejercicio demostrativo.
1.1. Estándar internacional
El Consejo Internacional de Estándares de Contabilidad, IASB(10), estudia los arrendamientos de manera general en su estándar internacional de contabilidad 17. En el párrafo 3º se definen los arrendamientos de la siguiente manera:
“Arrendamiento. Acuerdo mediante el cual el arrendador concede al arrendatario a cambio de un pago o una serie de pagos (el pago de una renta) el derecho del uso de algún activo, por un período determinado.
Arrendamiento financiero. Arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y los beneficios que se derivan de tener un activo en propiedad, este derecho, puede ser o no eventualmente transferido. ya sea que la propiedad sea o no transferida al cabo de algún tiempo.
Arrendamiento operativo. Cualquier arrendamiento que no sea un arrendamiento financiero”.
De lo anterior se tiene que para el estándar internacional existen contratos de arrendamiento los cuales pueden ser financieros u operativos y tal clasificación se realiza de acuerdo con la esencia o naturaleza de la transacción más que por su forma contractual, así se describe en el párrafo 6º del mismo, y para aclarar lo que se considera arrendamiento financiero lo ejemplifica en el párrafo 8º:
“6. Un arrendamiento es clasificado como arrendamiento financiero si transfiere todos los riesgos y beneficios relacionados con la propiedad. Un arrendamiento es clasificado como arrendamiento operativo si no transfiere todos los riesgos y beneficios relacionados con la propiedad.
8. Si un arrendamiento es arrendamiento operativo o arrendamiento financiero depende de la sustancia de la transacción más que de la forma del contrato. Los siguientes son ejemplos de situaciones en que el arrendamiento se clasificaría normalmente como arrendamiento financiero:
a) El arrendatario queda como propietario del activo al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) El arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea notablemente menor que el valor razonable(11) en el momento que la opción llegue a ser ejercida, siempre que al comienzo del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida.
c) El plazo de arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo, aunque la propiedad no es transferida.
d) Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cuotas mínimas de pagos por el alquiler es mayor o igual que la totalidad del valor razonable del activo arrendado, y
e) Los activos en arriendo son de naturaleza especializada, tal que únicamente el arrendatario los puede utilizar sin realizar las mayores modificaciones”.
1.2. Normas españolas
Antes de adentrar el tema contable de los arrendamientos financieros en el modelo español es pertinente mostrar de manera sucinta la estructura general del mismo.
Las normas contables en España, al igual que en Colombia, han sido básicamente desarrolladas por la vía legislativa, aunque en los recientes desarrollos legislativos contables del país europeo se han realizado con el apoyo de la universidad y por los profesionales, expertos y estudiosos de tal disciplina. Esta regulación se presenta a través de la legislación mercantil, fiscal, el plan general de contabilidad, PGC, y otras legislaciones como las producidas por el Banco de España o por el mercado de valores.
Los objetivos de la información financiera, los principios contables, los estados financieros y sus componentes se incluyen dentro del régimen mercantil español en la sección primera del título III del libro 1, en el cual se describen los requisitos formales, la obligatoriedad, registro, legalizaciones, contenido, conservación y valor probatorio de los libros.
Esta regulación mercantil que configura el sistema de información financiera español, se ha ajustado con el ánimo de producir información financiera conforme a las características planteadas por la Comunidad Económica Europea en su IV Directiva. Adicionalmente, los reglamentos comunitarios están animando a los Estados miembros a adoptar los estándares internacionales de contabilidad emitidos por IASB, no obstante, las sociedades que cotizan sus acciones en la bolsa de valores de la Unión Europea deberán reportar sus estados financieros del 2005 con arreglo a esos estándares internacionales.
De esta suerte, el objetivo de la información contable española es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; sus principios contables son: los de empresa en funcionamiento, uniformidad, prudencia valorativa, devengo, no-compensación entre partidas y precio de adquisición.
Ese marco general de la contabilidad ha tenido su desarrollo a través del plan general de contabilidad el cual es dinamizado por las normas de obligatorio cumplimiento dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, cuyos informes y criterios deben ser tenidos en cuenta en la elaboración de normas que afecten a entidades de crédito, sociedades y agencias de valores, sociedades de bolsa e instituciones de inversión colectiva.
Dentro de ese entorno el plan general de contabilidad, PGC, en cuanto a arrendamiento establece en la parte 3ª, “Definiciones y relaciones contables”, cuenta 217. “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”, señalando que esta recogerá el valor del derecho de uso y opción de compra sobre los bienes que la empresa utiliza en régimen de arrendamiento financiero.
Ahora bien, con relación al tema el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, se ha manifestado en el siguiente sentido tal como lo expresa el profesor Laínez Gadea(12):
“(…), en la Resolución de 21 de enero de 1992, que desarrolla las normas de valoración del inmovilizado inmaterial, define de forma más explícita los arrendamientos financieros, señalando, en la norma 8.1, que el arrendamiento financiero es un contrato por el cual una empresa puede disponer de la utilización de un bien a cambio de unas cuotas periódicas, incluyéndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que al finalizar el mismo pueda ejercitarse la opción de compra del bien utilizado”.
1.3. Normas colombianas
En Colombia, por vía general el tema de arrendamientos se trata dentro del derecho civil o comercial según los contratantes. Por otro lado, el arrendamiento financiero está legislado por el Decreto 913 de 1993, que define el concepto y dicta la reglamentación y características que deben tener las compañías que pueden realizar contratos de arrendamiento financiero. Al respecto se lee:
En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, se entenderá que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad”.
Ahora bien, el Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, por ser una norma de políticas contables generales para el país, no hace referencia a la particular operación de arrendamiento financiero. Sin embargo, las normas tributarias y específicamente la Ley 223 de 1995 artículo 88, determinaron que para efectos contables(13) y tributarios se tendrán arrendamientos operativos y financieros.
Para el efecto esta ley toma la definición de arrendamiento financiero tal cual la propone la legislación vigente (aparte transcrito del Decreto 913 de 1993) y divide estos contratos en dos: Conforme a la clase de bien, el plazo del contrato y las personas que contratan. Precisamente por esta razón, en adelante este estudio al referirse al modelo colombiano dividirá el tema en método de arrendamiento operativo y método de arrendamiento financiero.
1.3.1. Método de arrendamiento operativo
Hasta el 31 de diciembre del 2005, los arrendatarios que a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable posean un patrimonio bruto inferior a diez mil novecientos treinta y siete millones novecientos mil pesos (10.937.900.000)(14) y celebren un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles (exceptuando la parte correspondiente al terreno) cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como arrendamiento operativo.
No obstante estas condiciones, en términos del artículo 89 de la Ley 223 de 1995, los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, celebrados en un plazo igual o superior a 12 años y que desarrollen, proyectos de infraestructura de los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico, serán considerados como arrendamiento operativo.
1.3.2. Método de arrendamiento financiero
Los demás contratos de arrendamiento financiero, incluido el lease back y los terrenos en el leasing inmobiliario, son definidos como arrendamiento financiero.
1.4. Diferencias y similitudes entre los modelos
El modelo español en los PGC y posteriormente la resolución del ICAC, cuando presentan este tipo de arrendamientos lo hacen como un derecho de uso para el arrendatario sobre el bien objeto de arrendamiento con la existencia de una opción final de compra.
El modelo colombiano de la misma manera acepta que dentro de la operación de leasing se obtienen algunos derechos para el arrendatario, no especifica cuáles, como sí lo hace el español, pero por la definición legal de la operación y la forma como se legisló en el plan único de cuentas para comerciantes se puede entender que son los de uso y usufructo.
Huelga decir que a diferencia del modelo español, el colombiano ha hecho más compleja la situación porque da dos connotaciones contables distintas al mismo contrato. Como se observa, a partir de un arrendamiento financiero, que cumpla las condiciones señaladas, para efectos contables se transforma en un arrendamiento operativo. Este tratamiento legal es terriblemente dañino para la contabilidad porque la aleja de la representación económica de los hechos, además que incluso se separa del cumplimiento de algunas normas básicas o principios contables establecidos en el modelo colombiano a través del Decreto 2649 de 1993(15).
Por su parte el IASB lo presenta desde otra perspectiva, no a partir de la esencia jurídica de los contratos o de los derechos que entrañan, sino bajo una visión absolutamente económica como una transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien; no indaga sobre la opción final de compra, sino que indica que la titularidad del mismo puede, o no, ser eventualmente transferida, lo que transforma tal opción en una situación adicional de riesgo o beneficio dentro del control y la utilización de los activos.
Comparando las similitudes de los modelos colombiano y español con la presentada por el IASB, se puede observar, y en contrario de lo señalado por el profesor Laínez(16), que los conceptos son distintos, toda vez que los efectos contables en cuanto a presentación, amortización, revelación y controles internos asociados, varían de acuerdo con el tipo de activo que se considere poseer, no son iguales los criterios anotados para un activo intangible o inmaterial, en los términos españoles, que para un activo con sustancia corpórea.
Por otra parte, IAS 17 párrafo 7º considera inapropiado la dualidad en el manejo del mismo contrato, tal como la presenta el modelo colombiano.
2. Reconocimiento contable del hecho económico para el arrendatario
2.1. Registro en la suscripción del contrato
2.1.1. Estándar internacional
Para el IASB un arrendamiento se clasifica como financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Tal alquiler normalmente no es cancelable, y asegura para el arrendador la recuperación de su desembolso de capital, más una rentabilidad para los fondos invertidos.
En este sentido, el estándar internacional estudiado explica:
“13. Las transacciones y otros eventos se deberán contabilizar y presentar según la sustancia o realidad financiera y no simplemente según su forma legal. Aunque legalmente el contrato de arrendamiento no da al arrendatario la propiedad del activo arrendado, en el caso del arrendamiento financiero, la sustancia y la realidad financiera es que el arrendatario recibe los beneficios económicos de la utilización del activo arrendado durante la mayor parte de la vida económica del mismo, a cambio de obligarse a pagar, por ese derecho, una cantidad similar al valor justo del activo más los cargos financieros correspondientes”.
Esta es la razón determinante para que IAS 17 señale que al comienzo del arrendamiento financiero, este debe reflejarse en el balance de situación del arrendatario, registrando un activo y una deuda. Esto es, que el bien recibido en arriendo financiero se debe capitalizar reflejándose en el balance de situación del arrendatario. Al tenor del estándar se indica:
“12. Un arrendamiento financiero se debe reflejar en el balance del arrendatario mediante el registro de un activo y un pasivo, (…)”.
Por otra parte, el estándar internacional proporciona varias reglas sobre el manejo contable de los bienes recibidos en arrendamiento financiero, las que en conjunto llevan a concluir que para tales activos se deberán aplicar las mismas políticas contables de aquellos de su misma especie.
De esta suerte, el registro contable a partir del estándar internacional deberá ser:
Db) Propiedades planta y equipo $ XXX
Cr) Obligaciones financieras
Arrendamientos financieros $ XXX
La clasificación de los bienes recibidos en arrendamiento dentro de propiedades planta y equipo obedece al criterio utilizado por los estándares internacionales 1 y 16, que indican la conveniencia de este grupo para revelar separadamente las propiedades tomadas en arriendo y las que se estén adquiriendo mediante planes de compra plazos. Este criterio supone que generalmente los bienes recibidos en arrendamiento financiero cumplen las características de las propiedades, planta o equipo, no obstante, el estándar 17 párrafo 19, recomienda presentarlos de acuerdo al tipo principal de activo que corresponda.
2.1.2. Normas españolas
De la descripción realizada por el profesor Antonio Laínez(17), a la regulación contable española sobre el tema de arrendamientos financieros, tomando la Resolución 21 de enero de 1992, emitida por el ICAC y del plan general de contabilidad parte 5ª “normas de valoración: norma 5ª f) y g)” se establece que los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero deberán contabilizarse como activos inmateriales cuando por las condiciones económicas del arrendamiento no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra. Se entiende que no existen tales dudas, entre otros, en los siguientes casos:
• Cuando en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.
• Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación con el importe total del contrato de arrendamiento financiero.
Las normas españolas, tanto el PGC y la ICAC, no dudan en clasificar los bienes recibidos en arrendamiento financiero como activos inmateriales, cuando exista seguridad razonable de ejercer la opción de compra. Aunque podría ser registrado como inmovilizado material si existe la certeza de que tal opción se realizará. Al respecto la resolución citada del ICAC, en su parte introductoria y en los términos del profesor Laínez(18), señala:
“(…) en ocasiones, bajo fórmulas de arrendamiento financiero, se realizan operaciones con efectos prácticos similares a una compraventa de inmovilizado. Por ello, con el fin de delimitar los contratos que serán objeto de contabilización en la cuenta “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”, el ICAC señala, en la norma 8.2, que si durante el período de vigencia del contrato se produce un reconocimiento formal del ejercicio de la opción de compra o se garantiza su ejercicio, se considerará que a efectos económicos se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha en que produzca el citado reconocimiento, y se procederá a registrar contablemente el bien como si se tratara de una compraventa con pago aplazado”.
Al reconocerse la necesidad de activar en los estados financieros de los arrendatarios, los derechos sobre los bienes recibidos en arrendamiento financiero, surge igualmente la problemática de presentar las obligaciones afectas al bien y presentes en el contrato; al respecto la ICAC indica que se debe reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituye los gastos financieros de la operación y se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios.
El registro contable bajo estos planteamientos consultados al nivel de subgrupos el PGC será:
Db) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero $ XXX
Db) Gastos amortizables $ XXX
Cr) Préstamos recibidos $ XXX
2.1.3. Normas colombianas
Para este aparte se debe tener en cuenta que los términos de arrendamiento financiero y arrendamiento operativo se entienden bajo los criterios expuestos en el numeral 1.3 Conceptos - normas colombianas, de este escrito, atendiendo el tratamiento contable contenido en el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, recogido en el artículo 127-1 del estatuto tributario.
Para ajustar la contabilidad al alcance de la normativa tributaria fue necesario modificar el plan único de cuentas expedido con el Decreto 2650 de 1993, lo cual se realizó con el Decreto 2116 de 1996. Por una parte, incluyó para el manejo de los contratos de arrendamiento financiero los códigos 162535 Intangibles - Derechos en bienes recibidos en arrendamiento financiero, 211520 Obligaciones financieras con corporaciones financieras por contratos de arrendamiento financiero y 212020 Obligaciones financieras con compañías de financiamiento comercial por contratos de arrendamiento financiero. Por otra, para el arrendamiento operativo, modificó la dinámica planteada para las cuentas de orden control, tanto deudoras como acreedoras, relacionadas con el manejo de los contratos sobre bienes recibidos en arrendamiento financiero.
2.1.3.1. Método de arrendamiento operativo
El numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario establece para el arrendamiento operativo:
“El arrendatario debe registrar como gasto la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo”.
Por su parte, el plan de cuentas para comerciantes ha instrumentalizado este criterio indicando que se debe registrar dentro de las cuentas de orden deudoras de control los bienes recibidos en arrendamiento financiero y en las cuentas de orden acreedoras de control se deberá registrar el valor del contrato de arrendamiento.
En consecuencia el registro contable dentro de las normas colombianas para el método operativo será:
Db) Cuentas de orden deudoras de control
Bienes recibidos en arredamiento financiero
Cr) Deudoras de control por contra $ XXXX
R/ Bien recibido en arrendamiento operativo
Cr) Cuentas de orden acreedoras de control
Db) Acreedoras de control por contra $ XXXX
R/ Contrato de arrendamiento operativo
En la dinámica, que establece el plan contable para estas cuentas, se indica que se deben utilizar cuando las obligaciones y los derechos de estos contratos no se hayan incluido dentro del cuerpo del balance, por lo cual se infiere que este tratamiento se ha diseñado para lo que la norma tributaria ha denominado arrendamiento operativo.
En este punto es oportuno recordar que en los principios contables colombianos el elemento de los estados financieros, cuentas de orden (D. 2649/93, arts. 42 a 45) se ha diferenciado para señalar, entre otras, que hay cuentas de orden control en las que se registran operaciones que no afectan la situación financiera del ente y hay cuentas de orden contingentes para registrar operaciones que podrían llegar a afectar la estructura financiera del ente.
La esencia puramente económica del contrato de arrendamiento financiero, no es otra que recibir un bien con el ánimo de obtener algún beneficio y además, obligarse a asumir un costo por la tenencia o uso de dicho bien. Esta operación hace evidente que de una u otra manera el ente económico espera tener un cambio en la estructura de sus recursos.
Por lo tanto, la clasificación dada por el plan de cuentas de los comerciantes a esta operación, como de control y no contingente resulta en un doble desacierto; primero, relega hechos de consecuencias económicas trascendentes para los negocios(19); posteriormente, en adición a su retiro del balance general, ordena una revelación de control, importante sí, pero no presenta lo esencial de la operación.
2.1.3.2. Método de arrendamiento financiero
Para el arrendamiento financiero, el numeral 2º literal a) del artículo 127-1 del estatuto tributario establece:
“Al inicio del contrato, el arrendatario debe registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento (…)”.
Para este efecto el plan de cuentas para comerciantes ha dispuesto que el activo se debe registrar dentro del grupo de intangibles, dentro de la cuenta derechos, específicamente en la subcuenta “Bienes recibidos en arrendamiento financiero”.
Por lo tanto, el registro contable será:
Db) Intangibles - derechos
Bienes de arrendamiento financiero $ XXX
Cr) Obligaciones financieras con CFC
Contratos de arrendamiento financiero $ XXX
2.1.4. Diferencias y similitudes
En los tres modelos de regulación contable aparece la posibilidad de incluir el bien recibido en arrendamiento financiero como activo en el balance del arrendatario. Sin embargo, esta activación o capitalización aparece condicionada en los tres regímenes obedeciendo a diferentes criterios.
Para la contabilidad española, concentrada en el esquema propio del contrato, se centra en la certeza razonable de que la opción de compra será ejercida; certeza que existirá según el ICAC, a título orientativo, cuando en el momento de la firma del contrato el precio de la opción de compra sea: insignificante o simbólica con relación al importe total del contrato, o menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.
Por su parte, el IASB en el IAS 17, a título también orientativo, pone de manifiesto además de las condiciones expuestas por el ICAC que: el plazo del contrato de arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y que el valor actual de las cuotas de alquiler, al iniciar el contrato, debe ser mayor o igual al valor razonable neto del activo arrendado.
Las normas “contables”(20) colombianas, que como se anotó dividen el negocio de arrendamiento financiero en contratos de arrendamiento operativo y contratos de arrendamiento financiero, para nada tienen en cuenta las relaciones económicas del negocio, tales como el ejercicio o no de la opción de compra, las comparaciones de valor presente y valor justo o los riesgos y beneficios inherentes a los bienes. Simplemente, si el contrato no se enmarca dentro de la definición fiscal de operativo, será financiero, y en consecuencia el bien objeto del contrato representa un activo.
Teniendo en cuenta que los tres modelos estudiados reconocen que los bienes recibidos en arrendamiento financiero pueden registrarse como activos, la discusión ahora es cuál es su clasificación.
En el plan único de cuentas para comerciantes de Colombia, los bienes en mención cuando deban ser activados se registran en intangibles como derechos; idéntico manejo se establece en el plan general de contabilidad español, que solicita sean registrados dentro del inmovilizado inmaterial. El planteamiento del IASB es diferente porque determina que las propiedades y activos que se adquieren mediante arriendos o planes de compra a plazo se revelan dentro de las propiedades planta y equipo, siempre y cuando el activo cumpla con las características de esa clase de activos.
En este aspecto, se destaca que como excepción el ICAC obliga a registrar el bien objeto del contrato de arrendamiento dentro del inmovilizado material si durante el período contractual se compromete formalmente o se garantiza el ejercicio de la opción de compra, en este sentido comparten criterios los modelos del IASB y español.
2.2. Valoración del activo en la suscripción del contrato
2.2.1. Estándar internacional
El IASB determina en el IAS 17 párrafo 12 que es necesario revelar un activo y un pasivo, por los activos recibidos en arrendamiento financiero, igualmente, señala los parámetros de valuación que se deben tener para realizar el registro en los siguientes términos:
“Un arrendamiento financiero se debe reflejar en el balance del arrendatario mediante el registro de un activo y un pasivo, al valor razonable del activo arrendado al inicio del arrendamiento, o cuando resulte inferior, al valor presente del mínimo de pagos por arrendamiento; el factor de descuento es la tasa de interés que va implícita en el arrendamiento cuando resulta factible determinarse, de lo contrario se utiliza la tasa de interés con escalación sobre préstamos del arrendatario”.
Para mayor claridad en la interpretación de lo expresado por el IASB se deben tener en cuenta el significado que el estándar sobre arrendamientos le da a cada una de las expresiones utilizadas, básicamente las siguientes que se leen en el párrafo 3º:
Mínimo de pagos por arrendamiento. Los pagos durante la vida del arrendamiento que se puedan exigir al arrendatario o que quede obligado a pagar.
Valor justo. Es el monto por el cual puede intercambiarse un activo entre un comprador bien informado y dispuesto a comprar y un vendedor bien informado y dispuesto a vender, en una transacción de libre competencia.
Tasa de interés con escalación sobre préstamo del arrendamiento. La tasa de interés que tendría que pagar el arrendatario en un arrendamiento similar o, cuando esta no sea susceptible de determinarse, la tasa en que al iniciarse el arrendamiento incurrirá el arrendatario para obtener un préstamo por un período similar y con garantía similar para adquirir el activo”.
2.2.2. Normas españolas
El plan contable español señala que los derechos derivados del contrato de arrendamiento financiero se contabilizarán por el valor al contado del bien. En adición, la Resolución 21 de enero 1992 expedida por el ICAC, indica que el impuesto sobre el valor añadido que grava las operaciones del arrendamiento financiero se contabilizarán solo en el importe pagado al fisco.
Si los importes de impuesto sobre el valor añadido pagados al fisco con posterioridad al registro del activo no son deducibles de acuerdo con la legislación del tributo, dichos importes se considerarán gastos del ejercicio en que se paguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado(21).
2.2.3. Normas colombianas
2.2.3.1. Método de arrendamiento operativo
Sobre los contratos de arrendamiento calificados por las normas tributarias como operativos, no es susceptible establecer una discusión sobre valuación, puesto que la norma fiscal no estableció presupuesto alguno para determinar el valor de estos bienes.
No obstante, el plan único de cuentas para comerciantes, que incluyó los bienes recibidos en arrendamiento financiero, definidos por la ley tributaria como operativo, dentro de cuentas de orden de control, establece que los registros de estos, se deben realizar por el valor presente de los cánones de arrendamiento más la opción de compra.
2.2.3.2. Método de arrendamiento financiero
En el numeral 2º literal a) del artículo 127-1 del estatuto tributario se lee:
“a) Al inicio del contrato, el arrendatario debe registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de inicio del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. (…).
b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, (…), tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. (…)”(22).
Para efectos del manejo del impuesto al valor agregado, IVA, el arrendatario deberá utilizar los criterios establecidos por el estatuto tributario en lo relacionado con la adquisición de bienes de capital, lo cual en resumen(23) se deriva en dos posibilidades: registrar el impuesto como mayor valor del activo, o de acuerdo a las características del negocio y del sujeto del tributo, tomar todo o parte del IVA pagado como descontable en su declaración de impuesto a las ventas.
Existió una tercera posibilidad que consistió en utilizar el IVA pagado en la adquisición de bienes, como descuento al gravamen de renta. Este beneficio tributario se podría aplicar en las declaraciones de renta de los siguientes cinco períodos fiscales. En el año 2000 esta posibilidad fue derogada, no obstante, en las operaciones vigentes al momento de la eliminación del descuento, el plazo de cinco años para su utilización se mantiene(24).
2.2.4. Diferencias y similitudes
Realizar un análisis comparado sobre el criterio acerca de cómo ha de valorarse el activo en los tres modelos planteados, presenta una complicación básica de cara al modelo español, porque afirma que se valorará por el valor al contado del bien alquilado, pero, ni el plan, ni la resolución posterior del ICAC, concretan lo que se debe entender como valor al contado del bien.
La carencia de este concepto le plantea una tarea al ICAC consistente en desarrollar con mayor detalle cómo se debe interpretar y, en consecuencia, calcular el valor al contado.
No obstante, de lo anotado se puede inferir una similitud entre el modelo español y el colombiano (cuando se usa el método de arrendamiento financiero) en cuanto al manejo del IVA,(25) debido a que para ambas regulaciones contables el impuesto no hace parte del activo, siempre que: sea descontable, caso colombiano, o, sea deducible, caso español.
Hecha esta aclaración, se resalta que cada una de las legislaciones contables difieren sobre los criterios utilizados para valuar los activos en arrendamiento financiero.
Así, según el plan español, se valorará por el valor al contado del bien alquilado; mientras que según el IASB se valorará por el menor entre el valor justo del bien, y el valor presente de las cuotas por alquiler; por su parte, las normas colombianas determinan que se debe valuar a valor presente, ya sea que se registre como activo o como cuenta de orden deudora.
2.3. Valoración del pasivo en la suscripción del contrato
2.3.1. Estándar internacional
Como se indicó, en el IAS 17 cuando se registra un arrendamiento financiero se debe reflejar también una deuda por la misma cuantía que el activo, igual al valor razonable de la propiedad alquilada, o bien al valor actual de las cuotas mínimas del alquiler, si este es menor, calculado como se señaló para el caso del activo.
2.3.2. Normas españolas
La norma de valoración 5ª.f) del plan de contabilidad y el punto 8.3 de la Resolución 21 de 1992 del ICAC, cuando expone cómo ha de realizarse el registro de un arrendamiento financiero, establecen que debe reflejarse en pasivo la deuda total por la suma de las cuotas más el importe de la opción de compra, esto es el valor total del contrato.
2.3.3. Normas colombianas
2.3.3.1. Método de arrendamiento operativo
La norma tributaria y contable indica que no se debe afectar ni el activo ni el pasivo por esta operación de arrendamiento, queda pues, solo el criterio del plan de cuentas para comerciantes que determina registrar, dentro de las cuentas de orden acreedoras de control —contratos de arrendamiento financiero— el valor de las obligaciones contractuales originadas en la adquisición de bienes a través del leasing.
No hay criterio contable sobre lo que puede significar en este caso la expresión “obligaciones contractuales”, por lo cual su interpretación debe ser la legal, con lo que se significaría que el monto de la cuenta acreedora es la suma de todo lo imputado en el contrato, esto es, el total de los cánones de arrendamiento, la opción de compra y cualquier otro cargo que en él se estipule, incluyendo sanciones cuando estas se presenten.
2.3.3.2. Método de arrendamiento financiero
La norma tributaria y contable indica que el valor del pasivo al inicio del contrato será igual al valor del activo, esto es, el valor presente de los cánones y la opción de compra descontados a la tasa pactada.
2.3.4. Diferencias y similitudes
Todos los modelos señalan que cuando existe un arrendamiento financiero y el arrendatario reconoce un activo, al tiempo registra una deuda en el pasivo. Sin embargo, el importe por el que esta debe registrarse, no coincide en ninguno de los modelos.
Para el IASB, atendiendo la realidad económica del hecho se debe registrar al más bajo entre el valor justo y el valor presente, en el modelo español al valor al contado del bien más los intereses soportados por la operación o lo que es lo mismo la suma de cuotas más la opción de compra, mientras en la legislación colombiana, si es por el método operativo se registrará la contingencia acreedora de control por la obligación contractual, similar a lo propuesto por la normatividad española, suma de cánones más opción de compra; si es método financiero se registra la deuda a valor presente, se acerca al modelo del IASB, salvo que en Colombia no se ha desarrollado el concepto de valor justo.
Si bien no parece pertinente para la contabilidad colombiana excluir algunos arrendamientos del cuerpo del balance, como lo hace el método operativo, igualmente no es adecuado aceptar lo indicado por el plan español y ratificado por la resolución del ICAC, en el sentido de incluir dentro del pasivo todo el valor a reembolsar al arrendador incluido los intereses. Este criterio lleva a presentar en el estado financiero un pasivo por los futuros desembolsos y no el valor al cual en la fecha de presentación de la información financiera se liquidaría la obligación.
2.4. Reconocimiento de los gastos financieros durante el plazo del contrato
2.4.1. Estándar internacional
Los párrafos 17 a 19 de IAS 17 establecen la manera de reconocer la carga financiera de los arrendamientos financieros:
“17. Los pagos se deben dividir entre el costo financiero y la reducción del pasivo a pagar. El costo financiero se debe distribuir en los períodos de arrendamiento de manera que se tenga una tasa periódica constante de intereses sobre el saldo del pasivo de cada período.
18. En la práctica, para asignar el cargo durante los periodos de arrendamiento, se puede emplear algún método de aproximación para simplificar los cálculos.
19. Un arrendamiento financiero da lugar en cada período contable a un gasto por depreciación por el activo depreciable, como también a un gasto financiero (...)”.
2.4.2. Normas españolas
En los términos del profesor Laínez(26) el tratamiento contable por los gastos financieros se encuentra regulado en el modelo español de la siguiente forma:
“El PGC, en la norma de valoración 5ª f) y la resolución posterior, en la norma 8.3, indican que la diferencia entre el valor del activo inmaterial y la deuda total registrados en activo y pasivo respectivamente cuando se contabiliza un arrendamiento financiero, está constituida por los gastos financieros de la operación y se contabilizarán como gastos a distribuir en varios ejercicios y se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero”.
2.4.3. Normas colombianas
2.4.3.1. Método de arrendamiento operativo
El estatuto tributario artículo 127 del numeral 1º, indica para el caso del arriendo operativo:
“(…), que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, (…)”.
Bajo este método el valor pagado por tenencia uso y usufructo, deberá clasificarse en pérdidas y ganancias según corresponda a la utilización que se le dé al activo. De cara al PUC para comerciantes podrá ser gasto administrativo, de ventas o no operacional. Resultaría inapropiado calificar el cargo a resultados, proveniente del canon de arrendamiento, como gasto financiero.
2.4.3.2. Método de arrendamiento financiero
Al respecto de este método, el numeral 2º literal c) del artículo 127-1 del estatuto tributario determina:
“c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte de que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, es un gasto deducible para el arrendatario”.
2.4.4. Diferencias y similitudes
Cada uno de los modelos siendo consecuentes con sus criterios de registro y valoración, determina la manera de reconocer los gastos relacionados con el arrendamiento. IASB indica que se reconozcan periódicamente conforme va transcurriendo el plazo del contrato directamente como gastos, al igual que las normas españolas y colombianas para el caso del arrendamiento financiero.
Adicionalmente, en Colombia por el método de arrendamiento operativo se determina registrar como gasto el total del canon pagado, esto genera diferencias en la revelación de los costos y gastos entre uno y otro modelo, pues el total del canon incluye el costo del bien al cual se le aplican otros criterios de revelación.
De cara al problema de valuación de los gastos, se presentan agudas diferencias en el criterio de cálculo de intereses, ya que mientras en el modelo español se señala que se imputen a resultados con un criterio financiero, lo que da libertad a la empresa para que elija cualquier método que considere adecuado, por el contrario, el IASB impone el criterio de que los gastos financieros se deben distribuir de manera que se suponga en cada período una tasa de interés constante sobre el monto que se adeude. Para Colombia, en el método financiero, no hay legislación sobre la manera de calcular el costo financiero en el caso del método operativo; el gasto es igual al valor del canon.
2.5. Reconocimiento de la amortización del activo
2.5.1. Estándar internacional
El párrafo 19 del estándar internacional 17 establece respecto de la amortización de los activos recibidos en arrendamiento:
“19. Un arrendamiento financiero da lugar en cada periodo contable a un gasto por depreciación por el activo depreciable, como también a un gasto financiero. La política de depreciación para los activos arrendados debe ser consistente con la política para los activos depreciables propios, y la depreciación cargada se debe calcular sobre las bases que se estipulan en el estándar internacional de contabilidad 16, propiedad, planta y equipo y el estándar de contabilidad 38, activos intangibles. Cuando no exista una seguridad razonable de que la propiedad del activo pasará al arrendatario al término del período de arrendamiento, el activo se debe depreciar totalmente en lo que resulte menor entre el período de arrendamiento o la vida útil del activo”.
2.5.2. Normas españolas
La referida norma de valoración 5ª.f) del plan y la tantas veces mencionada resolución de la ICAC establecen que los derechos registrados como activos inmateriales deben ser amortizados en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato.
2.5.3. Normas colombianas
2.5.3.1. Método de arrendamiento operativo
Para los contratos bajo el método operativo, no es posible hablar de amortización del activo, sin embargo, de acuerdo con el plan de cuentas para comerciantes, estos bienes están registrados en las cuentas de orden deudoras de control como bienes recibidos en arrendamiento financiero, por lo cual su valor debe ser reducido en la medida que se cumpla el contrato, la dinámica de la cuenta establece que esto es por el valor de los cánones que se cancelan y la opción de compra.
Se deja constancia aquí, que la dinámica establecida por el plan de cuentas de los comerciantes es inconsistente porque el registro inicial se carga al valor presente del contrato y posteriormente se pide abonar el valor de los cánones, esto produce que en la medida en que madure el contrato el saldo débito de la cuenta quedará crédito, toda vez que en el valor presente no se incluye el valor del costo financiero, mientras que en los cánones sí está incluido.
2.5.3.2. Método de arrendamiento financiero
Para los arrendamientos del método financiero se establece que cuando el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se debe depreciar o amortizar, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado.
2.5.4. Diferencias y similitudes
El modelo español presta poca atención al tema ya que se limita a señalar que el activo debe amortizarse atendiendo a su vida útil, no remite como sí lo hace el IASB y la norma colombiana, al método de cálculo de la depreciación de otros activos de su propiedad.
Al contrario del IASB, las normas colombianas y las españolas no establecen cómo debe imputarse a resultados el valor pendiente de amortizar de un activo en régimen de arrendamiento financiero cuando existan dudas de que el arrendatario va a obtener la propiedad del bien al finalizar el plazo del arrendamiento.
2.6. Reconocimiento al finalizar el contrato
2.6.1. Estándar internacional
Respecto del ejercicio o no de la opción de compra el estándar internacional no hace referencia, se coligue que no hay la necesidad de hacerlo, por la forma general en que está planteado el manejo de los arrendamientos financieros. En efecto, si se hace uso de la opción, esta constituirá el último pago de la deuda y el bien se seguirá manejando con las políticas para activos similares; de no utilizarse la opción, al final del contrato el valor del activo ha alcanzado su valor residual, el cual, conforme a la definición, no debe diferenciarse en forma representativa del valor de la opción de compra y por lo tanto ambos se deben compensar.
2.6.2. Normas españolas
Al finalizar el contrato de arrendamiento financiero, ambas normas españolas indican que se procederá a dar de baja la cuenta “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”, su amortización acumulada y se registrarán los citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.
No hay comentario alguno con relación al evento en que no se ejerza la opción de compra, teniendo en cuenta que la dinámica contable propuesta por ICAC para este tipo de contratos parte de la presunción de certeza que se ejercerá la opción de compra.
2.6.3. Normas colombianas
2.6.3.1. Método de arrendamiento operativo
El régimen tributario no hace referencia al ejercicio o no de la opción de compra, porque para este marco el bien y la obligación no hacen parte del balance; por otro lado, en cuanto al manejo en cuentas de orden que realiza el PUC para comerciantes, consiste en cancelar dichas cuentas, entendiendo que si se ejerce la opción de compra esta se debe registrar como la adquisición de un activo.
2.6.3.2. Método de arrendamiento financiero
En cuanto al ejercicio de la opción de compra es claro el artículo 127-1 del estatuto tributario, en el numeral 2º literal d) que indica:
“Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se debe cargar contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se debe ajustar contra los resultados del ejercicio. En el evento que el arrendatario no ejerza la opción de compra se deben efectuar los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario”.
2.6.4. Diferencias y similitudes
El IASB no presenta aclaración alguna respecto de la realización o no de la opción de compra, pues el manejo expuesto permite colegir las consecuencias contables de una y otra decisión.
La norma colombiana, siendo igualmente congruente con el manejo expuesto, hace silencio respecto al método de arrendamiento operativo, mientras que para el arrendamiento financiero establece la necesidad de eliminar saldos contra pérdidas y ganancias si no se ejerce la opción de compra, o, en caso de que se ejerza cancelar el respectivo pasivo.
El modelo español, un tanto escaso sobre los criterios que se deben seguir al cancelar el contrato de arrendamiento sobre todo cuando no se ejerce la opción de compra, se limita a indicar la reclasificación del bien al inmovilizado material cuando se ejerza tal opción. Vale decir que esta reclasificación es congruente en el modelo colombiano para el método de arrendamiento financiero, toda vez que el plan de cuentas para comerciantes indica que al ejercerse la opción de compra se debe trasladar el bien del intangible a la cuenta de activo que corresponda.
2.7. Información a incluir en los estados financieros
2.7.1. Estándar internacional
El IASB a través de los párrafos 23 y 24 de IAS 17 determina las revelaciones que debe efectuar el arrendatario, en sus estados financieros, destacando lo siguiente:
“23. (…).
a) Para cada clase de activos el valor neto en libros a la fecha del balance.
b) Una conciliación entre el total del mínimo de pagos por arrendamiento y su valor presente, en la fecha del balance. Adicionalmente, la empresa debe revelar el total mínimos de pagos por arrendamiento en la fecha del balance, y su valor presente, por cada uno de los siguientes plazos:
e) Una descripción general de las condiciones importantes de los contratos de arrendamiento financiero que incluye pero no se limita a lo siguiente:
• Las bases con las cuales son determinados pagos de renta por contingencias;
• La existencia, los plazos de renovación u opciones de compra y las cláusulas de precios escalonado.
Igualmente, se indica que el arrendatario debe revelar, además de lo anterior, el gasto por arriendo, y las rentas por subarriendos, si existieran.
Adicionalmente, los arrendatarios deben efectuar las revelaciones requeridas por IAS 32, 36, 38, 40 y 41, sobre activos comprados a través de arrendamiento financiero.
2.7.2. Normas españolas
El plan general de contabilidad contiene varias indicaciones sobre la revelación y presentación en los estados financieros de las operaciones de arrendamiento financiero, las cuales el profesor José Antonio Laínez(27) resume en los siguientes términos:
“En la norma 5ª j) de elaboración del balance, el plan señala que el balance deberá formularse teniendo en cuenta que el importe global de los derechos sobre bienes afectos a operaciones de arrendamiento financiero que deban lucir en el activo, figurará en rúbrica independiente. A estos efectos, señala, se creará una partida en el epígrafe B.II del activo del balance, con la denominación “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”. Las deudas correspondientes a tales operaciones figurarán en rúbrica independiente. A estos efectos se crearán las partidas “Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo” y “Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo” en los epígrafes D.II y E.II, respectivamente, del pasivo del balance.
Por otro lado, en la parte relativa al contenido de la memoria, en la nota 4.b), que se refiere a la información sobre los criterios contables aplicados al inmovilizado inmaterial que hay que presentar en la memoria, el PGC señala que deberán precisarse los criterios de contabilización de los contratos de arrendamiento financiero.
Por último, en la nota 6 de la memoria, el PGC exige que se informe sobre los bienes utilizados en régimen de arrendamiento financiero, precisando, de acuerdo con las condiciones del contrato: coste del bien en origen, distinguiendo el valor de la opción de compra, duración del contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio, cuotas pendientes y valor de la opción de compra. Igualmente se detallarán los elementos que puedan existir y se facilitará información adicional sobre su uso, fecha de caducidad y período de amortización”.
2.7.3. Normas colombianas
Dentro del marco legal contable colombiano en cuanto a revelaciones sobre las operaciones de leasing, se encuentra la mención efectuada por el Decreto 2649 de 1993 en el capítulo de normas técnicas sobre revelaciones y particularmente en las correspondientes a rubros del balance, esto es artículo 116 numeral 4º, en él se lee:
“Activos recibidos a título de leasing, clasificados según la naturaleza del contrato y el tipo de bienes, indicando para cada caso el plazo acordado, el número y el valor de los cánones pendientes y el monto de la opción de compra respectiva”.
Es pertinente acotar que esta constituye una mención aislada de la legislación contable, sobre la operación de leasing, toda vez que las normas que se han analizado a lo largo de este escrito son un desarrollo tributario aplicado a la contabilidad, el cual ha generado los ajustes del plan de cuentas para comerciantes. Sin embargo, ni la legislación tributaria ni el plan anotado hacen referencia al tema de las revelaciones contables relacionadas con los contratos de arrendamiento financiero.
2.7.4. Diferencias y similitudes
Tanto el PGC como la IAS 17 señalan la necesidad de mostrar por separado los activos y las deudas relacionadas con los arrendamientos financieros; estas últimas no solo del resto de deudas, sino también las que vencen a largo plazo de las que vencen a corto. Estos criterios no están presentes en la legislación contable colombiana.
Se puede observar que aunque las tres legislaciones cuentan con algunas medidas sobre revelaciones, mientras el IASB procura una adecuada descripción de la operación y de sus riesgos inherentes, el modelo español presenta los puntos referidos a la revelación completa de los puntos sobre los cuales versa el contrato; por su parte, la norma colombiana se limita a solicitar la descripción de los elementos contractuales relacionados con la utilización del activo.
3. Reconocimiento contable del hecho económico para el arrendador
Para el estudio de las normas sobre arrendamiento financiero aplicadas al arrendador, es pertinente aclarar que en el contexto legal contable español, enmarcado dentro del plan general de contabilidad y las resoluciones reglamentarias dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no aparece referencia alguna relacionada con el tema, evento confirmado por el profesor Laínez(28) en los siguientes términos:
“El plan general de contabilidad, PGC, no recoge en su texto ninguna mención de cómo deben reflejarse en los estados financieros del arrendador los bienes objeto de arrendamiento financiero; plantándose, en consecuencia, dudas, tanto sobre el criterio de registro y valoración en el balance, como de sus efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
De hecho la compilación bibliográfica utilizada en este trabajo, abarca esas dos fuentes citadas, lo cual invita a realizar un estudio juicioso de los pronunciamientos realizados al respecto por el Banco de España y/o la Comisión Nacional del Mercado de Valores de España, en los cuales se podría verificar la existencia de normas contables respecto de estos contratos que afecten a los arrendadores(29); no obstante, en el entretanto, el estudio comparado continúa teniendo en cuenta los estándares internacionales y las normas colombianas(30), excluyendo las españolas.
3.1. Registro en la suscripción del contrato
3.1.1. Estándar internacional
Para el IASB el arrendamiento es financiero cuando todos los riesgos y beneficios del propietario se transfieren al arrendatario, razón por la que los pagos por arrendamiento son tratados por el arrendador como pagos de capital e ingresos financieros, con lo cual se reembolsa la inversión y los servicios. En este sentido considera que todo activo sometido a una operación de arrendamiento financiero debe registrarse en el balance de situación del arrendador, no como un activo fijo o inmovilizado, sino como una cuenta por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento, tal como se lee en el párrafo 28 del IAS 17:
“Cualquier activo mantenido bajo un arrendamiento financiero se debe registrar en el balance como una cuenta por cobrar por un monto igual a la inversión neta en el arrendamiento”.
Es necesario recordar que la inversión neta en el arrendamiento, una vez interpretada la sección de definiciones del estándar 17, es el valor presente de los pagos esperados por arrendamiento por el arrendador, tales pagos lo constituye todo el flujo de caja esperado tanto cánones como opciones de compra.
Adicionalmente, los arrendadores incurren en una serie de costos directos iniciales necesarios para originar ingresos financieros, los cuales el estándar internacional permite que sean llevados de inmediato al estado de resultados o distribuirse durante el término del arrendamiento asociándolos adecuadamente con los ingresos financieros que deben producir.
Los registros contables en los términos planteados por el IAS 17 serían:
Db) Cuentas por cobrar
Bienes dados en leasing $ XXX
Cr) Inversión neta en el arrendamiento $ XXX
En caso de existir un costo por distribuir en ejercicios futuros se tendría:
Bienes dados en leasing $ XXXX
Db) Costos directos iniciales $ XXXX
Cr) Inversión neta en efectivo $ XXXX
3.1.2. Normas colombianas
La Ley 223 de 1995, artículo 88, que modificó el estatuto tributario, artículo 127-1, consigna la siguiente política contable para ser aplicada por el arrendador, en el numeral 2º literal a):
“La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes recibidos en leasing”.
Posteriormente en el literal e) segundo párrafo de la misma norma, confirma el manejo establecido para el arrendador, en los siguientes términos:
“Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. (…)”.
Las normas de la Superintendencia Bancaria de Colombia(31) en concordancia con el tratamiento contable diseñado por la administración tributaria han indicado que las compañías de financiamiento comercial registran como activos no monetarios los bienes dados en contratos de arrendamiento financiero en la cuenta de “Bienes dados en leasing”, código 18 del plan único de cuentas del sector financiero.
Dicho plan establece que en la cuenta mencionada se deben registrar los derechos derivados de bienes recibidos en arrendamiento financiero con opción de compra, y define como costo de tales derechos el valor presente de los cánones de arrendamiento y de la opción de compra pactados, calculados a la fecha del respectivo contrato y la tasa pactada en el mismo. Adicionalmente, solicita registrar a los mismos activos por efectos de control en cuentas de orden.
En este mismo sentido, la circular básica contable determina que si el valor presente de los cánones y opciones de compra pactados en el contrato es inferior al valor total del bien se registrará una pérdida por la diferencia, a menos que dicha diferencia haya sido cancelada por el arrendatario.
Desde esta perspectiva los registros contables en el momento de la suscripción del contrato deben ser:
Db) Bienes dados en leasing $ XXX
Cr) Bancos moneda nacional o bienes para dar en leasing $ XXX
Bienes dados en arrendamiento financiero $ XXX
Cr) Cuentas deudoras de control por contra $ XXX
3.1.3. Diferencias y similitudes entre los modelos
Tanto el IASB como las normas colombianas mantienen coherencia con su postura respecto al reflejo como activo monetario del bien en el balance del arrendatario, en la normativa colombiana esta coherencia se mantiene plenamente tanto para los contratos de arrendamiento enmarcados por las normas tributarias como financieros y operativos.
Como diferencia se puede interpretar que el IASB determina registrar el contrato por el valor de la inversión neta en el arrendamiento, por lo tanto no existirán diferencias entre valor presente del contrato y fondos invertidos, mientras que la norma colombiana establece el registro de una pérdida en el momento de la compra cuando el valor presente de los cánones más las opciones de compra pactadas en el contrato son inferiores al valor total del bien, o diferir el ingreso en caso de que el total del bien sea superior a estos valores.
3.2. Reconocimiento de los ingresos financieros y reducción del activo durante el plazo del contrato
3.2.1. Estándar internacional
IAS 17 en los párrafos 30 al 33 se refiere al reconocimiento del resultado financiero para el arrendador. Indica que, respetando el principio de prudencia valorativa, el ingreso se debe distribuir de tal forma que se refleje un tipo de rendimiento periódico constante sobre la inversión neta pendiente o por recuperar del arrendador. También recomienda revisar regularmente y reestructurar la distribución del ingreso de los valores residuales estimados no garantizados así como cargar directamente a los resultados del período cualquier reducción con respecto a los importes ya devengados.
Finalmente, el IASB considera el tratamiento de los arrendamientos financieros cuando los arrendadores son fabricantes o actúan como comerciantes, caso en el cual el tratamiento que describe es el de una venta a crédito(32).
Los registros contables a realizar para aplicar los pagos recibidos por concepto de arrendamientos son los siguientes:
Db) Efectivo $ XXX
Cr) Cuentas por cobrar $ XXX
Cr) Ingresos XXX
3.2.2. Normas colombianas
Del numeral 3º, artículo 88 de la Ley 223 de 1995, se deduce que para el arrendador, los ingresos por cánones de arrendamiento se descomponen en abono a capital e intereses o ingresos financieros. Por lo tanto, en el balance del arrendador deben encontrarse la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento, entendiéndose por estos, la parte de los cánones que corresponden a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se derivan del contrato(33). La parte correspondiente a abono a capital debe descontarse directamente del pasivo.
Esta dinámica de la ley tributaria concuerda con lo enunciado por la Superintendencia Bancaria para las compañías especializadas en negocios de leasing. Huelga decir que el tratamiento dado a estos contratos por la entidad colombiana de vigilancia y control es exactamente el mismo que aplica para la cartera de créditos de las demás entidades financieras. De esta suerte, los registros contables serán:
Cr) Bienes dados en leasing $ XXX
Cr) Ingresos financieros - intereses XXX
3.2.3. Diferencias y similitudes entre los modelos
El IASB es consistente con el criterio de reconocimiento de los efectos de la transacción en el estado de resultados de los contratantes. Esto es, que para el arrendador se reconocerán los ingresos y gastos financieros, no en el balance al principio del contrato, sino periódicamente a lo largo de la vida del mismo. Este mismo criterio es utilizado en la normativa colombiana tanto por la Superintendencia Bancaria como por la administración tributaria.
Aunque exista concordancia en la necesidad de asociar adecuadamente los ingresos, no es muy clara esa homogeneidad en cuanto al método de hacerlo. IASB determina que respetando el principio de prudencia valorativa, debe distribuirse de tal forma que se refleje un tipo de rendimiento periódico constante sobre la inversión neta pendiente del arrendador. Al respecto, en la legislación contable de Colombia desarrollada por la Superintendencia Bancaria esta distribución se realiza con los criterios de un crédito comercial.
3.3. Reconocimiento al finalizar el contrato
3.3.1. Estándar internacional
Respecto del ejercicio o no de la opción de compra el estándar internacional utilizando criterios financieros, asocia los valores no garantizados a la causación del ingreso ajustando los cambios a resultados, esto como puede leerse en el párrafo 32 de IAS 17:
“32. Se deben revisar en forma regular los valores residuales estimados no garantizados que se empleen en el cálculo de la inversión bruta que tiene el arrendador en el arrendamiento. Cuando se detecte una reducción permanente en el valor residual estimado no garantizado, se debe reestructurar la distribución del ingreso a lo largo del período del arrendamiento, y cualquier reducción con respecto a los importes ya devengados se debe cargar inmediatamente a resultados”.
Es de aclarar que un valor residual no garantizado en los términos del estándar internacional 17 es el monto del valor residual del activo arrendado (calculado al inicio del arrendamiento) cuya realización por el arrendador no es segura, o que queda garantizada únicamente por alguna parte relacionada con el arrendador.
3.3.2. Normas colombianas
Al finalizar el contrato se pueden presentar dos situaciones: la primera es que se ejerza la opción de compra y la segunda que no se ejerza.
Si se ejerce la opción de compra, el valor pactado para este fin se debe cargar contra el saldo pendiente de amortizar del activo de la compañía, debiendo quedar este en ceros. En caso de no ejercerse la opción de compra el arrendador debe contabilizar el valor de la opción de compra como un activo no monetario, en la cuenta de bienes para colocar en contratos de leasing.
Puede suceder también que el arrendatario entregue o restituya el bien antes de cancelar el contrato, caso en el cual el arrendador debe elaborar un avalúo técnico del bien para obtener su valor comercial y debe registrar en sus estados financieros el bien restituido en la cuenta de bienes para colocar en contratos de leasing por el valor presente neto del contrato y registrar una provisión o una valorización por el valor que exceda entre el valor comercial y el valor presente neto del contrato.
3.3.3. Diferencias y similitudes
El criterio sobre el ejercicio o no de la opción de compra presenta diferencias profundas dentro uno y otro sistema contable.
Así, para el caso colombiano el derecho a ejercer o no la propiedad del bien representa un cambio en la estructura de los recursos del leasing, toda vez que debe obtener efectivo si lo recauda, o si no formar un activo, del cual se espera pueda producir un nuevo contrato o realizar una nueva venta, en este caso, con las correspondientes consecuencias de utilidad o pérdida por la transacción.
Este criterio dista mucho del IASB, que ve para el arrendador, dentro del contrato de arrendamiento, un flujo de fondos sobre el cual existe un riesgo de conseguir o no el recaudo de las cuotas que lo componen, en el cual la opción de compra es una cuota. Por lo tanto, el ingreso del contrato debe ser disminuido cuando ese factor de riesgo se incremente, toda vez que ello indica que una parte del flujo de fondos invertido y su correspondiente beneficio no serán recuperados.
3.4. Información a incluir en los estados financieros del arrendador
3.4.1. Estándar internacional
El estándar internacional de contabilidad 17, expresa la información que debe aparecer en los estados financieros del arrendador acerca de los arrendamientos financieros:
“39. Además de los requisitos de IAS 32, Instrumentos Financieros: Revelación y presentación, los arrendadores deben hacer en sus estados financieros los siguientes revelaciones sobre sus arrendamientos financieros:
a) Una conciliación, a la fecha del balance general, entre la inversión neta total en los arrendamientos y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar. Adicionalmente, la empresa debe revelar, a la fecha del balance, la inversión bruta total en arrendamientos y el valor presente de los pagos mínimos en arrendamientos por cobrar, para cada uno de los siguientes plazos:
• Hasta un año;
• Entre uno y cinco años, y
• Más de cinco años.
b) Ingresos financieros no devengados;
c) Los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;
d) Las provisiones acumuladas sobre los pagos mínimos de arrendamientos financieros por cobrar;
e) Las cuotas contingentes reconocidas como ingreso; y
f) Una descripción de los acuerdos de arrendamiento significativos para el arrendador”.
3.4.2. Normas colombianas
En general las normas de la Superintendencia Bancaria solicitan a sus vigilados la revelación detallada de sus operaciones, los arrendadores entre otros deben informar: los principales criterios de evaluación para medir el riesgo crediticio, los montos por modalidad de contratos, la composición de los conceptos de capital, rendimientos, corrección monetaria, provisiones y garantías idóneas asociados a cada uno de ellos, presentando en forma separada las operaciones de leasing financiero y operativo.
3.4.3. Diferencias y similitudes
En este aspecto, la comparación pierde relevancia básicamente por la diferencia de propósito que existe entre los emisores de los reglamentos(34). Por una parte, la norma internacional solicita la revelación de los elementos fundamentales para el entendimiento de la operación; mientras que las normas de la Superintendencia Bancaria de Colombia cuentan con un detallado listado de información, constituido por el capítulo 9º de la circular básica contable, que debe suministrar la entidad financiera junto con sus estados financieros.
4. Operaciones de venta con alquiler posterior (lease back)
4.1. Estándar internacional
El IASB para la operación de leasing sobre bienes que son propiedad del arrendatario, en el párrafo 50 de IAS 17, establece:
“50. Cuando una operación de venta y arrendamiento en vía de regreso resulta ser un arrendamiento financiero, cualquier exceso del ingreso por venta sobre el valor en libros no se debe reconocer en los resultados de inmediato en los estados financieros del vendedor arrendatario. En el caso que se presente dicho exceso, este se debe diferir y amortizar en el término del arrendamiento”.
4.2. Normas españolas
Para el tratamiento contable de las operaciones de retro-arriendo, arriendo por vía de regreso o lease back, el profesor Laínez(35) en su estudio comparado de las normas españolas señala:
“El PGC, en la norma de valoración 5.g), señala que cuando por la condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario deberá registrar la operación según los siguientes términos:
Se dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociéndose simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deberá reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se debe contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios.
Posteriormente la resolución del ICAC mantiene este criterio en la norma 9.1, añadiendo, respecto al plan, en la norma 9.2, que cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento financiero, el beneficio de la operación no se reconocerá contablemente, produciendo en todo caso una menor carga financiera de la financiación obtenida por la subsiguiente operación de arrendamiento financiero”.
4.3. Normas colombianas
El artículo 127-1 del estatuto tributario en el primer parágrafo, se refiere a las características que debe tener una operación para que contable y tributariamente se entienda como lease back, estableciendo:
“Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y
Que el activo objeto del arrendamiento tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor”.
Las normas colombianas reglamentan, para la operación así definida, el mismo tratamiento contable y tributario aplicable a los contratos de arrendamiento financiero. No obstante, para el evento de utilidades o pérdidas en la venta de activos que se han de recibir en arrendamiento financiero no existe en estas normas ninguna referencia.
Sin embargo, la doctrina tributaria determina que en la venta de activos se debe reconocer el exceso del precio de venta sobre el costo como una utilidad en venta de activos, lo que debería aplicarse así el activo sea recibido en arrendamiento financiero.
4.4. Diferencias y similitudes
Existe total coincidencia entre las diferentes normas, respecto al reconocimiento en los estados financieros del vendedor-arrendatario de la operación de arrendamiento financiero, precedida de la venta del bien objeto del arrendamiento. Salvo la norma colombiana, que no hace referencia al tema, se considera que el activo recomprado en régimen de arrendamiento debe reconocerse por su valor contable neto por el que figura antes de la venta.
Si bien hay diferencias, en virtud de lo señalado previamente en el punto 2.3, en cuanto al valor por el que debe figurar la deuda y en consecuencia la existencia o no en el activo de gastos a distribuir en varios ejercicios, existe igualmente coincidencia en que el beneficio que pudiera desprenderse de la venta no debe ser tratado aisladamente como tal, sino en el conjunto de la operación. En tal caso, por parte del ICAC, debe reducir los intereses que soportará el arrendatario y, en consecuencia, la cuenta de “gastos a distribuir en varios ejercicios”, y por parte del IASB afectará intereses implícitos de la operación a reconocer a lo largo de la vida del contrato.
Lo que no obstante, prevé la doctrina tributaria de Colombia, y no el IASB ni el ICAC español, es la posibilidad, de que el arrendatario contabilice aisladamente la operación de venta y reconozca el probable beneficio.
Al tratar cada uno de los temas en este documento, se ha pretendido incluir dentro de las diferencias y similitudes aquellas conclusiones observables sobre cada uno de ellos, toda vez que en la mayoría de los casos cada situación planteada presenta aristas particulares. Sin embargo, en un contexto general se observa que respecto a los arrendamientos financieros existen profundas diferencias entre el manejo técnico propuesto por el IASB y las propuestas española y colombiana.
Es evidente, que mientras el criterio internacional coloca mayor énfasis en la presentación o revelación de las relaciones económicas y financieras de la operación estudiada; en vía distinta las normas españolas y colombianas, cada una a su forma, desnudan un criterio absolutamente legalista, tratando de reflejar en la información financiera la esencia del contrato.
A pesar de los esfuerzos realizados tanto en España como en Colombia por cambiar la concepción legalista en las normas contables, el caso de los contratos de arrendamiento financiero es una clara muestra del arraigo que ella tiene en Iberoamérica.
Son ejemplos de esa búsqueda de cambio, las recientes modificación de la legislación contable en España para acomodarse a las directrices de la Comunidad Económica Europea, en las que prima la esencia sobre la forma, y en Colombia la expedición del Decreto 2649 de 1993 en el cual los objetivos de la información contable se orientan hacia la obtención de ayudas que aporten en la administración financiera y económica a niveles micro y macro. Sin embargo, al desarrollar los instrumentos para aplicar las nuevas legislaciones se pierde el rumbo y tal como lo demuestra este estudio, en España y Colombia, la esencia cede frente a la forma legal.
En consecuencia, será necesario para nuestros países continuar el estudio y enseñanza de las normas y principios que instrumentalicen procesos contables útiles para reflejar las consecuencias económicas de los hechos que se pretenden informar, de suerte que con la maduración de los profesionales en lo contable se logre la coherencia esperada y se reduzcan los riesgos de la contabilidad creativa.
Epstein, Barry Jay y Mirza, Abbas Ali. Interpretation and aplication of International Accounting Standards. Wiley, c2002.
García Ocampo, Rodrigo. Leasing. En: Revista Accountability. Año 1, Nº 1, julio - agosto 1998. Bucaramanga,1998.
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Presidencia de la República de Colombia. Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
Superintendencia Bancaria de Colombia. Circular Externa 100 de 1995.
(1) El documento califica como “normas” las reglamentaciones jurídicas contables, mientras utiliza el término estándar para referirse a las reglamentaciones técnicas producidas por el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad, IASB.
(2) Dentro de estos emisores de estándares y normas de contabilidad se encuentran: (1) International Federation of Accountants, con proyectos de estándares internacionales en contabilidad pública y para contabilidad de pymes; (2) Naciones Unidas, emitiendo estándares contables para empresas multinacionales y pymes; (3) Fondo Monetario Internacional y Banco Mundial quienes emiten estándares para contabilidad de proyectos internacionales.
(3) Por vía de ejemplo la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas por Resolución 284 del 4 de julio de 2003, resolvió adoptar las normas internacionales de auditoría emitidas por la IAASB de la IFAC para los ejercicios iniciados el 1º de julio de 2005.
(4) Los resultados de este estudio están disponibles en http://www.webcontable.com/contable/reforma/libroblanco.htm
(5) No parece ser adecuado para comparar marcos generales de la contabilidad la aplicación del método inductivo; sin embargo, como en este caso, permite revelar y ejemplificar algunas de las diferencias entre ellos, con lo que se facilita el entendimiento del problema, dejando de lado, por lo menos momentáneamente la importante y fundamental discusión del entorno y los ámbitos de aplicación en los que fueron expedidas cada una de las normas o estándares.
(6) Para el efecto, se utiliza principalmente el plan general de contabilidad elaborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en virtud de la autorización del gobierno, por la Ley 19 de 1989 del 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, CEE.
(7) Para el efecto, se utilizan los estándares vigentes en versión original en lengua inglesa traducidos libremente por el autor.
(8) Para el estudio se utilizó la base conceptual contenida en el Decreto 2649/93 y el modelo instrumental contenido en el Decreto 2650/93.
(9) Los términos de valuación y reconocimiento se utilizan bajo su connotación técnica; el primero, entendido como la cuantificación en términos de unidades monetarias; el segundo, para expresar el proceso de identificación e incorporación en la contabilidad.
(10) De acuerdo con su sigla en lengua inglesa “International Accounting Standard Board”.
(11) Las definiciones y análisis sobre valor justo o valor razonable se pueden ver en Wilmar Franco F., Técnicas o Procedimientos utilizados para determinar el valor razonable o precio justo de intercambio de un activo o pasivo. En: http://www.javeriana.edu.co/Facultades/ C Econom y Admon/WFranco/ (mayo 30 de 2003).
(12) Laínez Gadea, José Antonio. Comparabilidad internacional de la información financiera: Edita Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid: 1992, p. 256.
(13) La expedición del Decreto 2649 de 1993, pretendió entre otras cosas, otorgarle a la contabilidad que se aplica en Colombia un cuerpo conceptual coherente y acorde con algunos estándares aplicados internacionalmente. No obstante, la inflación legislativa en materia contable, con ánimo de fiscalización y de control, nuevamente ha quebrado la estructura conceptual del sistema contable colombiano. Claro ejemplo lo constituye el tema del arrendamiento financiero, reglado contablemente por una norma de carácter tributario.
Sobre la problemática que se genera con la expedición de normas contables gestadas a través del sistema jurídico en Colombia, véase Edgar Perilla y Marcos Valderrama, La realidad económica contable en Colombia, en Cuadernos de contabilidad, volumen II. Publicación del Centro Editorial Javeriano y el Departamento de Ciencias Contables de la Universidad Javeriana.
(14) Corresponde al establecido en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 3257 de 2002, el cual actualizó los valores absolutos incorporados en las normas tributarias, según el artículo 868 del estatuto tributario.
(15) Normas como la realización y asociación se ven afectadas por este criterio, sin embargo, el análisis de las consecuencias contables de la normativa legal sobre los estados financieros de los arrendatarios y arrendadores, bajo los principios contables aceptados en Colombia son objeto de otro estudio.
(16) El profesor José Antonio Laínez Gadea al comparar la norma española y la del IASB señala en la obra citada anteriormente, página 257: “(…), podemos señalar que el concepto de arrendamiento financiero no difiere mucho en un caso y otro, ya que la transferencia de riesgos y ventajas o la tenencia de un derecho de uso sobre un bien viene a suponer lo mismo; esto es, el disfrute de un bien asumiendo los riesgos que conlleva”. Se considera que esta razón es viable en una discusión jurídico-económica, pero no para proveer conclusiones contables.
(17) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada. Área 5, p. 255.
(18) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada, p. 259.
(19) Se debe tener en cuenta que el estatuto tributario ha clasificado el arrendamiento financiero como operativo para contribuyentes relativamente pequeños, se predica de aquellos cuyo patrimonio fiscal no sea superior de COL$10.937,9 millones, por lo tanto, la operación de arrendamiento financiero y sus consecuencias económicas serán más representativas para la empresa entre más pequeña sea.
(20) Se anota entre comillas, porque obedecen a criterios tributarios expresados en forma de norma contable.
(21) Mayor información sobre el manejo tributario del arrendamiento financiero véase en María Ángela Jiménez Montañés e Inmaculada Alonso Carrillo, Tratamiento contable y fiscal del arrendamiento financiero, en Técnica contable; la revista del profesional de la contabilidad, Volumen 48, Nº 571, julio de 1996.
(22) A partir del año 2001 algunos entes gubernamentales han ordenado a sus entidades controladas la eliminación del sistema integral de ajustes por inflación.
(23) El análisis tributario de las operaciones de arrendamiento financiero, teniendo en cuenta las características de la operación y las variables presentes en el sistema tributario colombiano, invitan a realizar un estudio adicional sobre el manejo y los efectos tributarios de estos contratos. Una aproximación al tema puede verse en Rodrigo García Ocampo, Leasing, en revista Accountability. Año 1, Nº 1, julio - agosto 1998. Bucaramanga - Colombia.
(24) La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1215 del 21 de noviembre de 2001, expediente D-3562, M.P. Rodrigo Escobar Gil, declaró la exequibilidad del artículo 52 de la Ley 633 de 2000, “bajo el entendido que su aplicación será para el siguiente período fiscal y que se respetará el plazo inicial de cinco años fijado por el artículo 115-1 del estatuto tributario para el ejercicio del descuento tributario a que allí se hace mención”.
(25) Conocido en Colombia como impuesto al valor agregado, IVA, y en España como impuesto al valor añadido (IVA).
(26) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada, p. 263.
(27) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada, p. 268.
(28) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada, p. 265.
(29) Los negocios de los arrendadores en contratos de arrendamiento financiero, en España como en Colombia, están regulados a través de normas especializadas en materia financiera, por lo cual un análisis comparado de esas legislaciones, remite a discusiones sobre formas y estructuras de sus sistemas financieros, temas que no hacen parte del análisis propuesto en el presente escrito.
(30) En Colombia los arrendadores en las operaciones de arrendamiento financiero son compañías de financiamiento comercial, estas entidades están bajo la inspección vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria de Colombia, entidad que expide los reglamentos contables que sus vigilados deben seguir.
(31) Se hace referencia al plan de cuentas del sector financiero y la Circular básica contable 100 de 1995.
(32) La redacción empleada por la IAS para el arrendamiento por fabricantes o distribuidores es el reconocido en Colombia para ventas a crédito y en otras legislaciones como ventas a plazos.
(33) El descuento del impuesto a las ventas solamente puede ser tomado por el arrendatario del contrato de leasing. El impuesto a las ventas liquidado al momento de la compra del bien, debe registrarse por parte del arrendador, como mayor valor del bien dado en leasing, salvo que el impuesto haya sido pagado total o parcialmente por el arrendatario al momento de la celebración del contrato. En este último evento el arrendador debe registrar como activo dado en leasing el valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, es un gasto deducible para el arrendatario.
(34) Mientras IASB emite políticas contables generales como cuerpo profesional, la Superintendencia Bancaria de Colombia emite regulación prudencial con propósitos de vigilancia y control.
(35) Laínez Gadea, José Antonio. Obra citada, p. 267.
Datos básicos y plan de amortización
Valor justo $ 420
Canon $ 94
Total contrato $ 475
Opción compra - Vr. residual $ 4
Interés anual 6%
Período Capital Interés Amortización Dep. LR*
1 330 24 -70 79
2 255 20 -74 79
3 176 15 -79 79
4 93 11 -84 79
5 4 6 -89 79
* Dep. LR= Depreciación en línea recta.
Registros propuestos para el arrendatario
Conceptos y cuentas IASB España Colombia
Db Cr Db Cr Db Cr Db Cr
Maquinaria y equipo 400
Intangibles 400 400
Diferidos 75
Obligaciones financieras 400 475 400
Cuentas de orden deudoras-BRL** 400
Cuentas de orden deudoras por contra 400
Cuentas de orden acreedoras por contra 475
Cuentas de orden acreedoras-BRL** 475
Causación canon
Obligaciones financieras 70 94 70
Gastos financieros 24 24
Gastos amortizaciones 24
Gastos arrendamientos 94
Arriendos por pagar*** 94 94 94 94
Diferidos 24
Cuentas de orden deudoras por contra 94
Cuentas de orden deudoras-BRL** 94
Cuentas de orden acreedoras-BRL** 94
Cuentas de orden acreedoras por contra 94
Gastos por depreciación 79
Depreciación acumulada 79
Gastos por amortización 79 79
Amortización acumulada 79 79
Obligaciones financieras 4 4 4
Efectivo 4 4 4 4
Maquinaria y equipo 4 4 4
Intangibles 4 4
Cuentas de orden deudoras por contra 4
Cuentas de orden deudoras-BRL** 4
Cuentas de orden acreedoras-BRL** 4
Cuentas de orden acreedoras por contra 4
No ejerce opción
Maquinaria y equipo 4
Cuentas de orden acreedores por contra 4
** BRL= Bienes recibidos en leasing.
*** Supone desembolso posterior para el pago de la cuota.
Registros propuestos para el arrendador
Conceptos y cuentas IASB Colombia/financiero
Db Cr Db Cr
Bienes dados en leasing* 400 400
Disponible** 400 400
Cuentas de orden deudoras-BDL*** 475
Cuentas de orden deudoras por contra 475
Disponible 94 94
Bienes dados en leasing 70 70
Ingresos financieros 24 24
Cuentas de orden deudoras-BDL*** 94
* Pagos en arrendamientos por cobrar en términos de IAS-17.
** Léase también inversión neta en efectivo en IAS-17.
*** Bienes dados en leasing.