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Timestamp: 2016-10-22 16:13:26
Document Index: 26071703

Matched Legal Cases: ['BGE', 'Art. 13', 'Art. 14', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 10', 'Art. 20', 'Art. 22', 'Art. 16', 'Art. 20', 'Art. 19', 'Art. 10', 'BGE', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 15', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 59', 'Art. 8', 'Art. 9', 'BGE', 'in fine', 'Art. 10', 'Art. 16', 'BGE', 'BGE']

110 Ib 22238. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 14. September 1984 i.S. A. & Cie gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Imp�t sur le chiffre d'affaires frappant la livraison et la consommation particuli�re de marchandises fabriqu�es professionnellement (art. 15 al. 2, 16 al. 1 let. b et 10 al. 2 AChA). 1. Conditions dans lesquelles la consommation particuli�re est soumise � l'imp�t sur le chiffre d'affaires (cas de la r�paration et de la mise en �tat de machines de chantier) (consid. 1 et 2). 2. L'imp�t sur le chiffre d'affaires ignore l'institution juridique du konzern. Il y a livraison imposable quand une soci�t� affili�e � un groupe (konzern) r�pare une machine appartenant � une autre soci�t� du groupe (consid. 3 et 4a-c). Pr�cision de la jurisprudence publi�e dans Archives 46, 123 ss (consid. 4d). Faits � partir de page 223
Die Kommanditgesellschaft A. & Cie mit Sitz in M. bezweckt gem�ss Handelsregistereintrag die �bernahme und die Ausf�hrung von Bauarbeiten jeder Art, den An- und Verkauf von Liegenschaften, die Fabrikation von und den Handel mit Baumaterialien, die Vermietung von Baumaschinen sowie die Durchf�hrung von Transporten. Seit dem 1. Januar 1966 ist sie als Grossistin im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung eingetragen. Die Firma geh�rt zu der im Baugewerbe t�tigen A.-Gruppe, die zahlreiche Gesellschaften in der ganzen Schweiz umfasst. Alle diese Gesellschaften sind als voneinander unabh�ngige Grossisten ebenfalls im Register der Warenumsatzsteuerpflichtigen bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung eingetragen.
Die A. & Cie betreibt an ihrem Sitz in M. unter anderem eine Werkst�tte, in der sie ihre eigenen Baumaschinen, die Maschinen der anderen Gesellschaften der A.-Gruppe sowie gelegentlich auch solche von anderen Dritten unterh�lt und instand stellt.
Die A. & Cie verlangt die R�ckerstattung derjenigen Warenumsatzsteuerbetreffnisse, die sie seit dem 1. Januar 1974 als Lieferungs- und Eigenverbrauchssteuer auf den Instandstellungsarbeiten an ihren eigenen Baumaschinen sowie an Maschinen der ihr nahestehenden Gesellschaften der A.-Gruppe abgerechnet und entrichtet hatte. Zur Begr�ndung f�hrt sie aus, die Unternehmen der A.-Gruppe seien Schwestergesellschaften von ihr und wie sie ausnahmslos beherrscht von A. selbst. Die A.-Gruppe bilde eine wirtschaftliche Einheit, weshalb die von der A. & Cie ausgef�hrten Reparaturarbeiten an Baumaschinen von Gesellschaften der A.-Gruppe nicht als Lieferungen im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses zu gelten h�tten. Die ausgef�hrten Reparaturarbeiten an Baumaschinen von Dritten, die nicht zur A.-Gruppe geh�rten, w�rden die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung aufgestellten Toleranzwerte f�r die Begr�ndung der Gewerbsm�ssigkeit nicht �berschreiten, weshalb auch keine Eigenverbrauchssteuer f�r die Reparaturen an den eigenen Maschinen geschuldet sei. Im �brigen beruft sich die A. & Cie auf das Urteil des Bundesgerichtes vom 13. Februar 1976 i.S. X AG (ASA 46, 123 ff.) und verlangt aus Wettbewerbs- und Konkurrenzgr�nden gleich behandelt zu BGE 110 Ib 222 S. 224werden wie die damalige Beschwerdef�hrerin. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
1. Gem�ss Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB unterliegen der Warenumsatzsteuer unter Vorbehalt von Art. 14 die Lieferung im Inland und der Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten.
a) Eine Lieferung im Inlande liegt nach Art. 15 Abs. 1 WUStB vor, wenn der Grossist den Abnehmer oder an dessen Stelle einen Dritten instand setzt, im eigenen Namen �ber eine Ware zu verf�gen, die sich im Zeitpunkt der Verschaffung der Verf�gungsmacht im Inlande befindet.
Als Warenlieferung gilt auch die Ablieferung der auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware (Art. 15 Abs. 2 WUStB). Als Herstellung wird jede Verarbeitung, Bearbeitung, Zusammensetzung, Instandstellung, Veredelung oder sonstige Umgestaltung (Art. 10 Abs. 2 zweiter Satz) betrachtet. Als Herstellung gilt somit nicht nur die Anfertigung von neuen Waren, sondern auch die Vornahme von Unterhaltsarbeiten und Reparaturen (ASA 52, 393/4 E. 2a; 49, 499 ff.; KELLER, Die warenumsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen zwischen wirtschaftlich eng verbundenen Unternehmen, ASA 51, 230, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, N. 296-298). Der Grossist hat die Warenumsatzsteuer auf dem gesamten Entgelt (Material und Arbeit), das er f�r die Herstellung bezieht, zu entrichten (Art. 20 Abs. 1 lit. a, Art. 22 Abs. 1 WUStB).
b) Eigenverbrauch liegt unter anderem vor, wenn der Grossist Waren, die er in seinem Gesch�ftsbetrieb gewerbsm�ssig hergestellt hat, anders verwendet als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff f�r die gewerbsm�ssige Herstellung von Waren oder Bauwerken (Art. 16 Abs. 1 lit. b WUStB). Der Grossist hat beim Eigenverbrauch die Steuer auf dem Wert der verwendeten Waren (Art. 20 Abs. 1 lit. b WUStB) zum Satz f�r Detaillieferungen zu entrichten (Art. 19 Abs. 1 lit. a WUStB).
Gewerbsm�ssig hergestellt ist eine Ware, wenn der Gesch�ftsbetrieb des Herstellers die Herstellung f�r fremde Rechnung, die Ver�usserung, Vermietung oder Verpachtung solcher Waren zum Zwecke hat (Art. 10 Abs. 2 dritter Satz WUStB). Der Grossist hat somit den Eigenverbrauch von selbst hergestellten (reparierten BGE 110 Ib 222 S. 225oder instand gesetzten) Waren zu versteuern, wenn in seinem Gesch�ftsbetrieb eine anhaltende Bereitschaft zu Herstellungsarbeiten dieser Art besteht (BGE 108 Ib 42 E. 2b; METZGER, a.a.O., N. 401; kritisch zur bundesgerichtlichen Praxis in einem hier nicht streitigen Punkte: KELLER, a.a.O., S. 232/3 Anm. 20).
2. Daraus folgt f�r die Steuerpflicht bei der Reparatur und Wartung von (Bau-)Maschinen:
a) F�hrt ein Grossist ausschliesslich Reparaturen an eigenen Maschinen durch, so hat er nur das n�tige Material steuerbelastet zu beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a, Art. 15 Abs. 3 WUStB) oder ausnahmsweise die Warenumsatzsteuer auf dem Eigenverbrauch des verwendeten, steuerfrei eingekauften Materials zu entrichten (Art. 16 Abs. 1 lit. a WUStB; METZGER, a.a.O., N. 399). Denn in diesem Fall f�hrt er die als Herstellung geltenden Reparaturen nicht gewerbsm�ssig durch.
b) H�lt der Grossist aber regelm�ssig auch Maschinen von Dritten instand, so tut er dies gewerbsm�ssig, und in diesem Falle schuldet er die Lieferungssteuer auf dem Entgelt f�r die auf fremde Rechnung ausgef�hrten Reparaturen und die Eigenverbrauchssteuer auf dem Wert der Instandstellungsarbeiten f�r eigene Rechnung (METZGER, a.a.O., N. 400; KELLER, a.a.O., S. 231/2; AMONN, Der Eigenverbrauch in der eidgen�ssischen Warenumsatzsteuer, Diss. Bern 1957, S. 57).
c) In der Praxis wird die Gewerbsm�ssigkeit und damit die Pflicht, den Eigenverbrauch von Material und Arbeit auch hinsichtlich der f�r den eigenen Bedarf ausgef�hrten Arbeiten gleicher Art abzurechnen und zu versteuern (METZGER, a.a.O., N. 400, 402), allerdings erst dann angenommen, wenn die f�r Dritte ausgef�hrten Reparaturen mehr als 5% des Gesamtaufwandes f�r Instandstellungen erreichen. Noch keine Gewerbsm�ssigkeit liegt nach der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung hinsichtlich der f�r den eigenen Bedarf vorgenommenen Reparaturarbeiten aber auch vor, wenn nicht mehr als 33 1/3% der gleichartigen Bearbeitungsvorg�nge auf Lieferungen an Abnehmer entfallen, die zum Hersteller in naher Beziehung (Tochtergesellschaft, Muttergesellschaft, Schwestergesellschaft) stehen; vorausgesetzt wird dabei von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung eine Beteiligung von mehr als 50% des Aktienkapitals (ASA 49, 497 E. 5a). Das Bundesgericht hat diese in der Praxis angewandten Toleranzgrenzen nicht in Zweifel gezogen (ASA 49, 495/6 E. 3c; 38, 514 E. 1; 37, 54).
Machen solche Arbeiten f�r Dritte weniger als 5% bzw. 33 1/3% aus, so wird nur die Lieferungssteuer auf dem daf�r eingenommenen Entgelt geschuldet, nicht jedoch die Eigenverbrauchssteuer auf dem Wert der an den eigenen Maschinen vorgenommenen Arbeiten.
3. Die Beschwerdef�hrerin stellt sich im wesentlichen auf den Standpunkt, dass alle Unternehmungen der A.-Gruppe zusammen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden m�ssen und dass demzufolge die Reparaturarbeiten an den Baumaschinen von anderen Gruppengesellschaften nicht als Herstellung f�r fremde Rechnung zu betrachten und daher nicht der Lieferungssteuer zu unterwerfen seien. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist demgegen�ber der Ansicht, die einzelnen Gesellschaften der A.-Gruppe seien selbst�ndige Steuersubjekte und die Leistungen unter den Gesellschaften seien genauso als Lieferungen zu betrachten, wie wenn die einzelnen Unternehmungen miteinander wirtschaftlich nicht verbunden w�ren.
a) Das Schweizerische Steuerrecht tr�gt im allgemeinen der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns keine Rechnung (BGE 108 Ib 37 E. 4c; PESTALOZZI, Einige Fragen aus der Praxis des Konzernrechtes, SJZ 75 (1979) S. 254 ff.; DRUEY, Aufgaben eines Konzernrechts, ZSR 99 (1980) II 332 f.; ANNE PETITPIERRE, Droit des soci�t�s et groupes de soci�t�s, S. 19 ff.; TINNER, Konzernstruktur und Steuerplanung, Diss. St. Gallen 1984, S. 11 ff., mit Nachweisen). Eine Ausnahme bildet im wesentlichen nur das bei den direkten Steuern vielfach vorgesehene Holdingprivileg (vgl. f�r die direkte Bundessteuer Art. 59 BdBSt).
b) Auch die Warenumsatzsteuer kennt kein Konzernrecht. Steuersubjekt in der Warenumsatzsteuer ist gem�ss Art. 8 Abs. 1 lit. a WUStB der Grossist, der im Inland Waren liefert oder im Eigenverbrauch verwendet. Als Grossist gilt dabei jedermann, der bei der Abwicklung von Umsatzgesch�ften nach aussen in eigenem Namen auftritt (ASA 49, 500 E. 2; METZGER, a.a.O., N. 145; WELLAUER, Warenumsatzsteuer, N. 75) und die weiteren Voraussetzungen von Art. 9 ff. WUStB erf�llt. Als Grossisten kommen demnach nicht nur nat�rliche und juristische Personen, sondern auch Handelsgesellschaften ohne juristische Pers�nlichkeit (Kollektivgesellschaften, Kommanditgesellschaften), Erbengemeinschaften und Personengesamtheiten ohne Rechtsf�higkeit, die unter gemeinsamer Firma Warenums�tze t�tigen (einfache Gesellschaften; vgl. ASA 49, 501 E. 2), in Frage (vgl. METZGER, a.a.O., BGE 110 Ib 222 S. 227N. 146 f.; WELLAUER, a.a.O., N. 77 ff.). Kein Steuersubjekt im warenumsatzsteuerrechtlichen Sinne aber stellt eine blosse Mehrheit von Unternehmungen dar, die keine einfache Gesellschaft bilden und nach aussen nicht unter einem gemeinsamen Namen auftreten, auch wenn sie wirtschaftlich eng verwandt sind. Rechtlich selbst�ndige, bloss wirtschaftlich eng verbundene Unternehmungen bilden je f�r sich selbst�ndige Steuersubjekte (ASA 49, 501 E. 3a; sinngem�ss auch ASA 52, 393 E. 2a). Eine Organschaft, wie sie dem deutschen Umsatzsteuerrecht eigen ist (vgl. dazu z.B. WINKELBAUER, �berwirkungen der deutschen Umsatzsteuer auf die Schweiz, StR 32 (1977) S. 501 ff.), ist dem schweizerischen Warenumsatzsteuerrecht unbekannt. Werden zwischen rechtlich selbst�ndigen Unternehmungen eines Konzerns Lieferungen ausgef�hrt, so unterliegt daher das Entgelt der Warenumsatzsteuer (ASA 49, 502 E. 3b in fine; 44, 296 ff.).
c) Das Entgelt, das die Beschwerdef�hrerin f�r die Instandhaltung des Maschinenparkes der anderen Unternehmungen der A.-Gruppe erh�lt, bezieht sie f�r Lieferungen im Sinne des Warenumsatzsteuerrechts. Denn die einzelnen Gesellschaften der Gruppe sind rechtlich selbst�ndige juristische Personen oder Handelsgesellschaften.
4. Die Beschwerdef�hrerin beruft sich nun allerdings auf das Urteil des Bundesgerichtes vom 13. Februar 1976 i.S. X AG (ASA 46, 123 ff.). Sie verlangt aus Gr�nden der Konkurrenzf�higkeit und des Wettbewerbs die Gleichbehandlung mit der damaligen Beschwerdef�hrerin.
a) In diesem Urteil betrachtete das Bundesgericht unter dem Gesichtspunkt der Gewerbsm�ssigkeit der Reparaturarbeiten (Herstellung) an eigenen Maschinen gem�ss Art. 10 Abs. 2 WUStB Schwestergesellschaften im gleichen Konzern nicht als Dritte (ASA 46, 130 E. 3b). Jene Gesellschaft hatte ihren Schwestergesellschaften Baumaschinen auf Anordnung des Konzernleiters gegen eine von diesem festgesetzte "Belastung" zum Gebrauch �berlassen. Das Bundesgericht erblickte darin keinen Mietvertrag. Es schloss dementsprechend aus, dass die Reparaturarbeiten gewerbsm�ssig ausgef�hrt w�rden und Gegenstand der Eigenverbrauchssteuer (Art. 16 Abs. 1 lit. b WUStB) bilden k�nnten (ASA 46, 130 E. 3c).
b) Der Sachverhalt des vorliegenden Falles unterscheidet sich wesentlich von demjenigen im Falle der X AG. Bei der A.-Gruppe ist das Eigentum an den Baumaschinen nicht bei der Beschwerdef�hrerin BGE 110 Ib 222 S. 228konzentriert. Dementsprechend h�lt die Beschwerdef�hrerin nicht eigene, sondern fremde Baumaschinen, n�mlich diejenigen der anderen Gesellschaften der Gruppe, gegen Entgelt instand. Das Bundesgericht hat nie in Betracht gezogen, dass solche Lieferungen nicht steuerpflichtig sein k�nnten, auch nicht im Fall der X AG (ASA 46, 127 E. 2c unten und 129 E. 3a). Im Gegenteil hat das Bundesgericht - wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zu Recht vermerkt - bereits mit Urteil vom 25. April 1980 (ASA 49, 499 ff.) und sinngem�ss mit Urteil vom 8. Februar 1980 (ASA 49, 489 ff.) entschieden, dass diese der Steuerpflicht unterliegen.
c) Die Beschwerdef�hrerin ist der Ansicht, ihr Fall sei anders gelagert als diese beiden vom Bundesgericht zuletzt beurteilten F�lle. Beide damaligen Beschwerdef�hrerinnen seien unterlegen, weil sich die juristischen Personen in ihrer wirtschaftlichen Zwecksetzung unterschieden h�tten und nach aussen nicht als einheitliches Gebilde, sondern als selbst�ndige, voneinander getrennte Gesellschaften aufgetreten seien. Die A.-Gruppe dagegen habe sich juristisch aufsplittern m�ssen, um in mehreren Kantonen arbeiten zu k�nnen. Sinngem�ss bringt die Beschwerdef�hrerin damit vor, als im Baugewerbe t�tige Unternehmung sei ihre Gruppe im Gegensatz zu jenen Unternehmungen (ASA 49, 489 ff. und ASA 49, 499 ff.) zu einer Aufsplitterung gezwungen gewesen. Daraus kann sie jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es steht jedem Unternehmer frei, seine Unternehmung so zu organisieren, dass ihm steuerlich und in anderer Hinsicht - etwa in bezug auf Submissionen der �ffentlichen Hand - Vorteile erwachsen; die daraus allenfalls erwachsenden Steuernachteile sind aber ebenfalls in Kauf zu nehmen. Die Beschwerdef�hrerin befindet sich daher in derselben warenumsatzsteuerrechtlichen Situation wie die Unternehmungen in den beiden erw�hnten F�llen.
d) Im �brigen ist es fraglich, ob am Entscheid vom 13. Februar 1976 i.S. X AG (ASA 46, 123 ff.) bei erneuter Beurteilung festgehalten werden k�nnte. Bereits in ASA 49, 501/2 E. 3b hat das Bundesgericht ausgef�hrt, dass aus diesem Urteil nicht generell abgeleitet werden d�rfe, zwischen Schwestergesellschaften mit personell identischen Organen bestehe grunds�tzlich keine Drittbeziehung. Insbesondere wurde festgehalten, dass die Feststellung, Konzernvertr�ge h�tten nicht Vertragscharakter, in dieser Allgemeinheit nicht zutreffe. Ob der Schluss, zu dem das Bundesgericht 1976 in jenem Sonderfall kam, einer erneuten �berpr�fung BGE 110 Ib 222 S. 229standhielte, kann jedoch offen bleiben, nachdem der vorliegende Fall anders gelagert ist.
5. Im vorliegenden Fall ist zwar nicht bestritten, dass der Anteil der Reparaturen, die die Beschwerdef�hrerin f�r aussenstehende Dritte ausf�hrt, unter 5% des Gesamtaufwandes liegt. Ebenso unbestritten ist jedoch, dass der Anteil der Instandstellungsarbeiten an Maschinen der anderen Gesellschaften der A.-Gruppe allein mehr als einen Drittel des gesamten Reparaturaufwandes der Beschwerdef�hrerin ausmacht. Damit ist die in der Verwaltungspraxis einger�umte Toleranz jedenfalls klar �berschritten. Die A. & Cie erf�llt hinsichtlich der Reparatur- und Instandstellungsarbeiten an Baumaschinen das Kriterium der Gewerbsm�ssigkeit. Sie hat daher neben der Lieferungssteuer auf dem Entgelt, welches sie als Gegenleistung f�r diese Arbeiten von den aussenstehenden Dritten und von den Gesellschaften der A.-Gruppe bezieht, auch die Eigenverbrauchssteuer auf dem Wert der an den eigenen Maschinen ausgef�hrten Reparatur- und Instandstellungsarbeiten zu entrichten.