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Timestamp: 2020-04-02 10:27:15
Document Index: 392001536

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Sentencia nº 808 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 9 de Julio de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 593347134
Número de Expediente: 13-0748
Exp. N° 13-0748
El 13 de agosto de 2013, el abogado R.B.I.t. de la cédula de identidad núm. 12.917.625, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el núm. 98.762, con el carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., cuya acta constitutiva se protocolizó ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 4 de agosto de 1986, bajo el núm. 35, Tomo 33-A, Sgdo, identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) núm. J-00235412-7, presentó ante la Secretaria de la Sala Constitucional escrito de solicitud de revisión contra la decisión publicada el 9 de diciembre de 2010 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, “la cual declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por nuestra mandante contra la Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital N° 1.239/2007, de 17 de abril; mas sin embargo, [sic] se declaró (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N° 111001227002724, ambas del 31 de agosto de 2005, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)…”.
El 14 de agosto de 2013, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada Doctora C.Z.d.M., quien con tal carácter la asume.
El 17 de octubre de 2013, en reunión de Sala Plena, en virtud de la ausencia temporal del Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, se acordó que el ejercicio temporal de la Vicepresidencia de esta Sala Constitucional recayera en el Magistrado J.J.M.J. así como la incorporación del Magistrado suplente L.F.D., quedando constituida en consecuencia la Sala por la Magistrada G.M.G.A., en su carácter de Presidenta; el Magistrado J.J.M.J., en su carácter de Vicepresidente; y los Magistrados L.E.M.L., M.T.D.P., C.Z.d.M., A.D.R. y L.F.D..
El 5 de febrero de 2014, vista la reincorporación del Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López por haber finalizado la licencia que le fue concedida, esta Sala Constitucional quedó constituida de la siguiente manera: Magistrada Doctora G.M.G.A., Presidenta; Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, Vicepresidente; y los Magistrados Doctores L.E.M.L., M.T.D.P., C.Z.d.M., A.D.R. y J.J.M.J..
Vistos los términos de la solicitud, esta Sala procede a dictar decisión, previas las siguientes consideraciones:
El apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A.” esgrimió los siguientes argumentos de hecho y de derecho como fundamento de la solicitud de revisión:
Que “[m]ediante P.A. identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-390/2005 del 25 de mayo de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó al funcionario J.A.R.O., titular de la cédula de identidad Nro. 10.279.771, adscrito a la referida Gerencia, para verificar el cumplimiento de ciertos deberes formales asociados al impuesto al valor agregado por parte de SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 y mayo de 2005, ambos inclusive, con fundamento adjetivo en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario”.
Que “[I]n continente, sin que en modo alguno se sustanciase procedimiento alguno, ni se otorgase a SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., ocasión para conocer cuáles eran las situaciones eventualmente generadoras de ilícitos tributarios que se habían verificado por la investigación fiscal, ni se diese –tampoco- oportunidad a nuestra representada para presentar alegatos y defensas contra la imputación fiscal, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación N°111001227002724, ambas de fecha 31 de agosto de 2005, por medio de las cuales se determinó la supuesta y rotundamente negada –comisión de ilícitos tributarios formales relacionados (i) con la obligación de emitir y exigir comprobantes, ex artículo 101.3 del Código Orgánico Tributario; y (ii) con la obligación de llevar los libros y registros contables y especiales, ex artículo 102.2 eiusdem. En consecuencia la Administración Tributaria (a) impuso pena de multa por la suma de ciento once mil setecientos treinta y cuatro bolívares fuertes con setenta céntimos (BsF. 111.734,70); y (ii) clausuró por veinticuatro horas el establecimiento comercial de nuestra mandante, entre el 31 de agosto y el 1° de septiembre de 2005; y ejecutaron de inmediato, apenas fue notificada la clausura señalada, sin esperar siquiera a que la notificación realizada surtiera válidamente sus efectos, y muchos menos a que la sanción así impuesta hubiese adquirido carácter definitivamente firme”.
Que “[m]anifiestamente inconforme con el contenido material de la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 111001227002724, SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., ejerció el 3 de octubre de 2005, el Recurso Contencioso Tributario, en el cual solicitó expresamente del Tribunal a quo el control difuso de las normas reguladoras del procedimiento de verificación empleado írritamente por la Administración Tributaria para la imposición de las sanciones objeto del acto administrativo entonces recurrido, dada la ausencia absoluta de oportunidad para nuestra representada para:
(i) Conocer el contenido de la imputación: al tratarse del ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria ex artículo 93 del Código Orgánico Tributario – y cuyo fundamento se encuentra en el ius puniendi general del Estado, tal como lo ha establecido esa Sala Constitucional en su jurisprudencia vinculante, como el caso de la Sentencia N° 307/2001, de 6 de marzo, caso Cervecería Polar del Centro y otros- es indispensable notificar al administrado antes de la emisión del acto sancionatorio definitivo ´de los cargos por los cuales se le investiga´, cuestión absolutamente ignorada, tanto por la Administración Tributaria como por los Tribunales que decidieron la controversia decidida por la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre, en violación de los derechos constitucionales al debido procedimiento administrativo sancionador, a la defensa, a la información, a la participación, a ser oído, consagrados en los artículos 49.1 de la Constitución, 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos.
(ii) Acceder a las pruebas, y disponer del tiempo y de los medios necesarios para su defensa: como quiera que SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A. desconocía absolutamente que la Administración Tributaria presumía la posible comisión de ilícitos tributarios, pues tampoco tuvo acceso al expediente administrativo en donde se sustanciaron las supuestas pruebas que sirvieron de base a la determinación de la supuesta comisión de ilícitos tributarios, ni tuvo ocasión de presentar alegatos y pruebas contra una acusación que ella, simplemente, ignoraba hasta la notificación del acto en el que definitivamente se le impusieron las sanciones de marras, igualmente en violación de los artículos 49.1 de la Constitución, 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos;
(iii) Que se le tuviese como inocente: el total oscurantismo respecto de las incidencias del procedimiento hizo imposible para nuestra mandante, por desconocimiento, ejercer control alguno sobre la prueba de cargo empleada por la Administración Tributaria, ni –por supuesto- producir prueba alguna de descargo que evidenciara su total inocencia respecto del contenido de la imputación que, subrepticiamente, a escondidas, le hizo la Administración Tributaria, con lo que- en la práctica- se le tuvo por culpable a lo largo del procedimiento, violando así gravemente los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1 y 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que “[i]gualmente, SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A. solicitó del Tribunal a quo la nulidad, por razones de inconstitucionalidad de la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 111001227002724, toda vez que ésta, en su dispositivo, vulneró el principio de atribución de responsabilidad sancionatoria de infracción continuada, que había sido expresamente reconocido por la jurisprudencia de la Sala Política Administrativa desde su Sentencia N° 877/2003, del 18 de febrero (caso Acumuladores Titán, C.A.). Dicho principio, corolario de la proporcionalidad y razonabilidad que, de acuerdo con la Constitución, deben tener todas las actuaciones del Poder Público, presupone –en lo relativo a la determinación de las sanciones por infracciones tributarias- que en los casos de comisión reiterativa de violaciones a una única norma tributaria que tiene su fundamento en la unidad de intención del infractor, debe aplicarse la sanción correspondiente a un único ilícito, y no la regla de concurso de infracciones tributarias”.
Que “[s]in embargo, a pesar de las demoledoras razones de hecho y de derecho que a su favor invocó SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. para demostrar la abierta inconstitucionalidad de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación N°111001227002724, el Tribunal a quo- el Quinto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital- declaró sin lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por nuestra mandante, sobre la peregrina base de que el procedimiento de verificación es ´una forma de actuar legitima de la Administración Tributaria que persigue establecer la obligación tributaria principal o accesoria, mediante la constatación y comprobación del hecho´, que por su carácter sumario requiere sustanciación: el derecho a la defensa sólo quedaría resguardado a posteriori- y no en todas las actuaciones administrativas, como lo preconiza el artículo 49 de la Constitución con ´la posibilidad de ejercer el Recurso Jerárquico, en la vía administrativa, o bien el Recurso Contencioso Tributario´. La decisión de marras guardó silencio absoluto respecto de la alegada violación del principio-garantía de la infracción continuada en materia sancionatoria tributaria!”.
Que “[d]e tal modo, inconforme con el pronunciamiento judicial previamente resumido, el 6 de julio de 2007 SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A., apeló de la Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario N° 1.239, de 17 de abril, con base en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:
(i) Errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, y –en consecuencia- falta de aplicación del artículo 49 de la Constitución, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), al concluir que no hubo violación de la garantía al debido proceso, derecho a la defensa, derecho de información y participación, derecho a ser oído, derecho de promover y evacuar pruebas y derecho a la presunción de inocencia durante el procedimiento de verificación tributaria, bajo el argumento de que el contribuyente tiene la posibilidad de ejercer el Recurso Jerárquico en la vía administrativa, o bien el Recurso Contencioso Tributario en la vía jurisdiccional, para impugnar la ilegitimidad del acto administrativo; y
(ii) Incongruencia negativa, por omitir todo pronunciamiento respecto de nuestra denuncia de violación del principio-garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de nuestra representada, incurriendo en falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal”.
Que “[u]na vez sustanciado el procedimiento de segunda instancia, el 9 de diciembre de 2010 la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia emite la Sentencia N° 1.264/2010, objeto de la revisión constitucional que respetuosamente solicitamos, la cual declaró (i) parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por nuestra mandante contra la Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital N° 1.239/2007, de 17 de abril; mas [sic], sin embargo, declaró (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, ambas de fecha 31 de agosto de 2005, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con base en las siguientes razones:
(i) Existe, en efecto, la incongruencia negativa invocada por SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., pues la simple lectura de la Sentencia N° 1.239/2007, de 17 de abril evidencia que el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario guardó silencio absoluto respecto de la violación del principio-garantía del delito continuado alegada por nuestra mandante; mas [sic], sin embargo
(ii) La Sala Político Administrativa, con base en su criterio reiterado sobre la materia, desestimó la solicitud de control difuso de la constitucionalidad de los artículos 172 a 176 del Código Orgánico Tributario de SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., respecto de la violación de los derechos al debido procedimiento administrativo, a la defensa, a la participación del administrado en la formación de la voluntad administrativa, a ser oída en la fase constitutiva del acto administrativo sancionatorio, a ser notificada de los cargos por los que se le investiga y a la presunción de inocencia, pues para la Sala ´cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento […] pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciño al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado´; y
(iii) Además, no conforme con la insólita declaración previa, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia aplicó retroactivamente el criterio fijado por las Sentencias N° 948/2008 de 13 de agosto, y 1.187/2010 de 24 de noviembre, después de dictada la sentencia de primera instancia en el presente caso, respecto de la aplicación del principio-garantía del delito continuado a la determinación de la sanción aplicable por la comisión reiterada de ilícitos tributarios, y en consecuencia declaró inaplicable la referida institución al caso de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A., tergiversando increíblemente la jurisprudencia de esa Sala Constitucional que dice expresamente lo contrario, en el sentido –absolutamente correcto- de la preservación de la seguridad jurídica y de las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente”.
Que “[a]sí las cosas, como desde ya puede notar esa Sala Constitucional, los errores de la SPA 1.264/2010 en la interpretación y aplicación de la Constitución al caso de autos son absolutamente grotescos, de tal modo groseros, con base en la omisión –o el error grave en su aplicación- de normas constitucionales expresas, en franco y absoluto desconocimiento de los rotundos precedentes de esa Sala Constitucional en materia de interpretación de estos principios jurídicos fundamentales de consagración expresa en la Ley Fundamental; todo lo cual exige de esa Sala Constitucional, en resguardo de la supremacía de la constitución y de la uniformidad de su interpretación, revise constitucionalmente la SPA 1.264/2010, de 9 de diciembre, y declare su nulidad absoluta, con base en los siguientes argumentos”.
Que “[n]ulidad de la SPA 1.264/2010 ex artículos 7 y 25 de la Constitución, por violación flagrante de normas y principios constitucionales. Error grave en la interpretación del artículo 49 de la Constitución, en desconocimiento del precedente vinculante de esa Sala Constitucional, al estimar equivocadamente que no es necesaria una fase de sustanciación en el procedimiento de verificación que garantice el efectivo ejercicio de los derechos a ser oído, a la presunción de inocencia, a la defensa, a la información, a la participación y al debido procedimiento administrativo sancionador y, en consecuencia, desestimar la solicitud de control difuso de constitucionalidad de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A. Falta de aplicación, por errónea interpretación, de los artículos 49 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que “[l]a SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre, incurre en manifiesta violación de normas y principios constitucionales cuando, desconociendo olímpicamente el precedente vinculante de esa Sala Constitucional en la materia, convalida la vía de hecho ejercida por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, al imponer sanciones de multa y de clausura del establecimiento comercial a SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. sin que en el procedimiento constitutivo de dichos actos administrativos se haya permitido participar en modo alguno a nuestra mandante, en inobjetable violación de sus derechos y garantías constitucionales a ser oída, a la presunción de inocencia, a la defensa, al debido procedimiento administrativo, a la información y a la participación en el procedimiento administrativo sancionador, de acuerdo con el artículo 49 de la Constitución”.
Que “[t]al desaire a las normas y principios constitucionales impone a esa Sala Constitucional, en resguardo de la supremacía y de la efectiva violencia del Texto Fundamental, ex artículo 7, así como de la uniformidad en su interpretación cuya guarda le ha sido conferida, conforme con los artículos 335 y 336.10, el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia”.
Que “[e]fecto, constituye un hecho controvertido durante el proceso judicial culminado mediante la SSPA 1.264/2010, que la Administración Tributaria dictó in continenti, inmediatamente después del inicio del procedimiento de verificación ex artículo 172 del Código Orgánico Tributario, la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, sin que en modo alguno se permitiese a SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., participación alguna en la fase constitutiva de los referidos actos administrativos, esto es
(i) Omitiendo por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, en violación de la garantías de los derechos constitucional [sic] de nuestra poderdante a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga y a acceder a las pruebas de cargo, aplicables a todas las actuaciones administrativas según el artículo 49.1 de la Constitución;
(ii) Omitiendo por completo el otorgar a SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., el derecho a presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa contra el contenido de la imputación, en transgresión de la garantía de los derechos constitucionales de nuestra representada a ser oída en cualquier clase de procedimiento dentro de un plazo razonable y a disponer del tiempo y de los medios suficientes para ejercer su defensa, así como al control de la prueba de cargo que soporte, en la práctica, su derecho constitucional a la presunción de inocencia, según lo dispuesto en los artículos 49.1, 49.2 y 49.3 de la Constitución”.
Que “[f]rente a tan irregular situación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se limita a argumentar que en la formación de los actos administrativos de contenido tributarios sancionador, producto del procedimiento de verificación de deberes formales estatuido en los artículos 172 a 176 del Código Orgánico Tributario –cuya simple lectura evidencia que no consagran reglas de sustanciación, sino simplemente de inicio y terminación del procedimiento- no resulta necesaria la realización de los actos de sustanciación previamente enumerados. Así lo sostuvo la SSPA 1.264/2010 sometida a revisión, cuando señaló lo siguiente:
´…esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).
También se aprecia de las actas que conforman el expediente, específicamente del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado´(Énfasis añadido)”.
Que “[s]alta a la vista la grotesca interpretación que la Sala Político Administrativa hace de los artículos 49 de la Constitución, y 172 a 176 del Código Orgánico Tributario, de modo que pretende, con base en el silencio de las normas últimamente mencionadas respecto de las formas en las que debe sustanciarse el procedimiento de verificación, ignorar olímpicamente la impretermitible aplicación a todas las actuaciones administrativas de los derechos constitucionales a ser oído, a la presunción de inocencia, a la defensa, al debido procedimiento administrativo, a la información y a la participación en el procedimiento administrativo sancionador consagrados en el artículo 49 de la Constitución”.
Que “[e]n este sentido, el artículo 49 de la Constitución señala lo siguiente:
Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete´”
Que “[d]e la simple lectura de la disposición constitucional en comentarios se evidencia, como principio general, el carácter universal del derecho al debido procedimiento administrativo, aplicable a todas las actuaciones administrativas en cualquier estado y grado del procedimiento, inclusive en los procedimientos administrativos de primer grado y, muy especialmente, en los procedimientos que –como el comentado- son procedimientos administrativos sancionatorios”.
Que “[e]n el contexto de la jurisprudencia pacífica y vinculante de esa Sala Constitucional respecto de la plena aplicación de las garantías contenidas en el artículo 49 de la Constitución a toda clase de procedimientos administrativos constitutivos o de primer grado (y muy especialmente a los que tienen por objeto el ejercicio por la Administración de su potestad sancionatoria), es simplemente incompatible cómo la Sala Político Administrativa puede afirmar, a través de la SSPA 1.264/2010, que en el caso del procedimiento de verificación no es necesaria la notificación de los cargos al contribuyente o responsable investigado por la presunta comisión de ilícitos tributarios, ni mucho menos sea necesario darle oportunidad para defenderse, pues ´el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código´ y, a todo evento, sería a partir de la activación de procedimientos recursivos, o de segundo grado, que el contribuyente o responsable sancionado –en este caso SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A.- tendría finalmente, ocasión de defenderse”.
Que “[a]sí las cosas, resulta palmaria la absoluta violación de los más esenciales principios y normas constitucionales por parte de la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre. En efecto, la Sala Político Administrativa, desconociendo el valor normativo del artículo 49 de la Constitución –que impone la aplicación de las garantías allí enumeradas a todas las actuaciones administrativas, y muy especialmente a aquellos de contenido sancionatorio como las ejercidas a través del procedimiento de verificación- y saltándose la pacífica y reiterada interpretación del Texto Fundamental llevada a cabo por esa Sala Constitucional, pretende obviar para los procedimientos de marras la aplicación de las garantías constitucionales a ser oído, a la presunción de inocencia, a la defensa, a la información, a la participación y a la defensa en el procedimiento administrativo sancionador, y –en consecuencia- convalida en el caso concreto la grosera vía de hecho ejercida por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, situación que impone a esa Sala Constitucional el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia con fundamento en los artículos 7 y 25 de la Constitución, tal como respetuosamente solicitamos se declare”.
Que “[n]ulidad de la SSPA 1.264/2010 ex artículos 7 y 25 de la Constitución, por violación flagrante de normas y principios constitucionales. Error grave en la interpretación del artículo 49.2 de la Constitución, en desconocimiento del precedente vinculante de esa Sala Constitucional, al estimar equivocadamente que la ejecución inmediata del acto administrativo cuya validez fue objeto de la litis, antes de que éste adquiriese carácter definitivamente firme no vulnera la presunción de inocencia y, en consecuencia, desestimar la solicitud de control difuso de constitucionalidad de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A. Falta de aplicación, de los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que “[e]n el mismo sentido de lo alegado previamente, la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre, incurre en manifiesta violación de normas y principios constitucionales cuando, desconociendo olímpicamente el precedente vinculante de esa Sala Constitucional en la materia, convalida la vía de hecho ejercida por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, al imponer y ejecutar inmediatamente las sanciones de multa y de clausura del establecimiento comercial a SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. sin que el referido acto administrativo hubiese adquirido carácter definitivamente firme, de modo que hace así nugatoria la efectiva vigencia de la presunción constitucional de inocencia, consagrado en los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que “[u]na vez más, tal desprecio a las normas y principios constitucionales impone a esa Sala Constitucional, en resguardo de la supremacía y de la efectiva vigencia del Texto Fundamental, ex artículo 7, así como de la uniformidad en su interpretación cuya guarda le ha sido conferida, conforme con los artículos 335 y 336.10, el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia”.
Que “[e]n efecto la SSPA 1.264/2010 RECONOCE EXPRESAMENTE QUE LA Administración Tributaria ejecutó de forma inmediata, al mismo momento de practicar la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, la sanción de clausura del establecimiento en ella establecida, sin siquiera esperar a que el acto en comentarios estuviese válidamente notificado, toda vez que el artículo 163 del Código Orgánico Tributario dispone que las notificaciones efectuadas personalmente –ex artículo 162.1 eiusdem- surten sus efectos al primer día hábil siguiente de la verificada; y, en consecuencia, la presunción de inocencia consagrado en los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que“[d]e tal manera, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia guarda un estruendoso silencio respecto de la palmaria violación de la presunción de inocencia cometida por la Administración Tributaria en el caso de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A., convalidando así la vía de hecho que la emisión y ejecución de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724 supuso, dejando así inerme a nuestra representada frente al voraz apetito sancionador del SENIAT y vulnerando groseramente, por falta de aplicación, principios y normas constitucionales de orden público y, en consecuencia, de impretermitible aplicación”.
Que“[e]n efecto, el artículo 49 de la Constitución señala lo siguiente:
El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:[…]
Que“[d]e la simple lectura de la disposición constitucional en comentarios se evidencia, como principio general, el carácter universal del derecho a la presunción de inocencia; lo cual implica (i) en tanto no ha sido demostrada plenamente la culpabilidad del administrado y (ii) la decisión sancionatoria no ha adquirido carácter de cosa juzgada formal, el administrado tiene derecho en todo momento a que se le trate como inocente, inclusive en los procedimientos administrativos de primer grado y, muy especialmente, en los procedimientos que –como el comentado- son procedimientos administrativos sancionatorios”.
Que“[e]n el contexto de la jurisprudencia pacífica y vinculante de esa Sala Constitucional respecto de la inejecutabilidad de los actos administrativos de contenido sancionatorio hasta tanto dichos actos adquieran definitiva firmeza resulta, de nuevo, incomprensible cómo la Sala Político Administrativa puede pasar de largo de violación tan terrible de garantías fundamentales del derecho a la defensa de cualquier justiciable, máxime tratándose –como en este caso- del ejercicio de potestades sancionatorias por la Administración Tributaria que, en la práctica, no están sujetas a control alguno por parte del órgano cúspide de la jurisdicción contencioso administrativa, como lo es la Sala Político Administrativa”.
Que“[a]sí las cosas, resulta palmaria la absoluta violación de los más esenciales principios y normas constitucionales por parte de la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre. En efecto, la Sala Político Administrativa, desconociendo el valor normativo de los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos, los desaplica, convalidando la actuación administrativa que pretende la ejecución sumaria, y sin carácter definitivamente firme, de las sanciones impuestas a través del procedimiento de verificación que dio como resultado la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, situación que impone a esa Sala Constitucional el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia con fundamento en los artículos 7 y 25 de la Constitución, tal como respetuosamente solicitamos se declare”.
Que “[n]ulidad de la SSPA 1.264/2010 ex artículos 7 y 25 de la Constitución, por violación flagrante de normas y principios constitucionales. Error grave en la interpretación del artículo 24 de la Constitución, en desconocimiento del precedente vinculante de esa Sala Constitucional, al estimar equivocadamente que es aplicable retroactivamente al caso decidido el criterio fijado mediante las SSPA 948/2008, de 13 de agosto y 1.187/2010, de 24 de noviembre respecto de la aplicación del principio-garantía del delito continuado para la determinación de las sanciones pecuniarias impuestas mediante el acto administrativo originalmente recurrido. Falta de aplicación, de los artículos 49.2 de la Constitución, 10 y 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 8.1, 8.2 y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que“[p]or otra parte, la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre, incurre en manifiesta violación de normas y principios constitucionales cuando, desconociendo olímpicamente el precedente vinculante de esa Sala Constitucional en la materia, convalida la vía de hecho ejercida por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724 mediante la aplicación retroactiva del nuevo criterio judicial de la Sala respecto de la aplicación, en materia tributaria sancionatoria, del principio-garantía del delito continuado, negándole así –groseramente- efectiva vigencia a los principios constitucionales de (i) seguridad jurídica; (ii) confianza legítima; (iii) perpetuatio fori; y (iv) tutela judicial efectiva, consagrados en los artículos 24 y 26 de la Constitución, 11.2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos”.
Que“[e]sta nueva afrenta a las normas y principios constitucionales impone a esa Sala Constitucional, en resguardo de la supremacía y de la efectiva vigencia del Texto Fundamental, ex artículo 7, así como de la uniformidad en su interpretación cuya guarda le ha sido conferida, conforme con los artículos 335 y 336.10, el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia”.
Que“[e]n efecto, el grave vicio en la interpretación y aplicación de la Constitución en la que incurrió la SSPA 1.264/2010 se evidencia de su texto, cuando para decidir el fondo de la causa debatida, en lo relativo a la aplicación supletoria o no del artículo 99 del Código Penal para la determinación de las sanciones aplicables a los lícitos tributarios cometidos (i) en reiterada violación de la misma disposición legal; y (ii) como exteriorización de una intencionalidad, producto del dolo, culpa o error del sujeto pasivo tributario…”.
Que“[a]sí, como la simple lectura de la parte pertinente de la SSPA 1.264/2010 pone de manifiesto, la Sala Político Administrativa, luego de reconocer expresamente –mediante la referencia que hace de la Sentencia de esa Sala Constitucional N° 3.702/2003, del 19 de diciembre, caso S.d.J.G.H. –la inaplicabilidad del criterio fijado sobre la materia por la sentencia de la Sala Político Administrativa N° 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (según el cual la regla del delito continuado no resultaría aplicable a los ilícitos tributarios) a los casos cuya sustanciación se inició previo a la emisión del referido criterio, en forma francamente inaudita extendió retroactivamente la aplicación del mencionado criterio a los ilícitos tributarios cometidos a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia de las disposiciones sancionatorias del hoy vigente Código Orgánico Tributario, desconociendo así de forma palmaria la lúcida y pacífica interpretación que esa Sala Constitucional, como máximo garante de la Constitución, ha venido haciendo respecto de los principios de perpetuatio fori, tutela judicial efectiva, irretroactividad del precedente judicial y, más importante, de la seguridad jurídica y de la confianza legitima en la actividad jurisdiccional”.
Que“[c]iertamente, esa Sala Constitucional ha defendido resueltamente desde su creación la irretroactividad del precedente judicial, en resguardo de los principios de perpetuatio fori, tutela judicial efectiva, seguridad jurídica y de confianza legítima. Así lo sostuvo en su Sentencia N° 3.702/2003, de 19 de diciembre, caso S.d.J.G.H., en los siguientes términos:
´En efecto, la Sala considera que mal puede aplicarse de manera retroactiva un criterio jurisprudencial, pues ello iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho. En los casos en que esta Sala ha modificado un criterio jurisprudencial que entiende ha permanecido en el tiempo, expresamente señala que dicho cambio surtirá efectos a partir de la publicación del fallo que lo contiene´” (Énfasis añadido)
Que“[e]se criterio jurisprudencial que entiende ha permanecido en el tiempo es, en este caso, el contenido en la Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, S.A., la cual –de hecho- ratificó el criterio pacifico y reiterado que desde 1946 habían venido sosteniendo los tribunales parte de la jurisdicción contencioso tributaria, en el sentido de entender que en el caso de la comisión reiterada de ilícitos tributarios violatorios de la misma disposición legal, en la cual se evidenciase la existencia de una única intencionalidad infractora, debía tratarse tales hechos – a los fines de la determinación de la sanción aplicable –como si fuesen uno solo. Ese fue el criterio sostenido, entre muchas otras, por las Sentencias N° 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaire; y la N° 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia”.
Que“[f]ue precisamente bajo la vigencia del criterio comentado – a favor de la posición de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A.- que nuestra representada ejerció el Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, de modo que –tal como lo señaló esa Sala Constitucional en su Sentencia N° 401/2004, de 19 de marzo, caso Servicios La Puerta, C.A., para que se respeten ´las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente´ resultaba imperativo aplicar ese criterio interpretativo a la solución del caso de nuestra mandante”.
Que“[s]alta a la vista la grotesca interpretación que la Sala Político Administrativa hace del precedente vinculante de esa Sala Constitucional respecto de la aplicación temporal de sus nuevos criterios jurisprudenciales cuando –con pretendido fundamento en la doctrina de la Sala- ¡pretende contradecirla!, aplicando el criterio contenido en las Sentencias N° 948/2008, de 13 de agosto y 1.187/2010, de 24 de noviembre, a una litis trabada con manifiesta anterioridad –el 3 de octubre de 2005- a la emisión de dichos nuevos criterios por la Sala Político Administrativa”.
Que“[a]sí en el contexto de la jurisprudencia pacífica y vinculante de esa Sala Constitucional respecto del punto, es nuevamente incomprensible cómo la Sala Político Administrativa puede afirmar, a través de la SSPA 1.264/2010 y con pretendido fundamento en la doctrina vinculante de esa Sala Constitucional, que el nuevo criterio de la Sala respecto de la inaplicabilidad del delito continuado a los ilícitos tributarios resulta aplicable al caso de SOLUCIONES DEL FUTURO, C.A., litis iniciada con sobrada anterioridad a la fecha del cambio de criterio de esa Sala Político Administrativa”.
Que“[a]sí las cosas, resulta palmaria la absoluta violación de los más esenciales principios y normas constitucionales por parte de la SSPA 1.264/2010, de 9 de diciembre. En efecto, la Sala Político Administrativa, desconociendo el valor normativo de los artículos 24 y 26 de la Constitución, 11.2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos y 9 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos –que consagran, expresa o tácitamente, los principios de perpetuatio fori, tutela judicial efectiva, irretroactividad del precedente judicial y, más importante, de la seguridad jurídica y de la confianza legítima en la actividad jurisdiccional- y saltándose la pacífica y reiterada jurisprudencia de esa Sala Constitucional sobre el punto, pretende aplicar para el caso de nuestra mandante un criterio manifiestamente posterior al sostenido por la Sala Político Administrativa para el momento de inicio del proceso contencioso tributario que dio como resultado final que la SSPA 1.264/2010, situación que impone a esa Sala Constitucional el deber de declarar la absoluta nulidad de la referida Sentencia con fundamento en los artículos 7 y 25 de la Constitución, tal como respetuosamente solicitamos se declare”.
Que“[e]n razón y por mérito de los concluyentes argumentos hechos valer en el presente escrito, solicitamos respetuosamente a esa Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, con fundamento en las normas constitucionales previamente mencionadas, lo siguiente:
Que se admita y sustancie la presente solicitud de Revisión Constitucional conforme a Derecho.
Que declare la nulidad de la Sentencia de la Sala Político Administrativa de ese Tribunal Supremo de Justicia identificada con el N° 1.264/2010, de 9 de diciembre, recaída en el expediente signado con el N° 2007-1069 en la nomenclatura de dicha Sala, mediante la cual se declaró (i) parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por nuestra mandante contra la Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital N° 1.239/2007, de 17 de abril; mas, sin embargo, se declaró (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación, identificada con el N°111001227002724, ambas del 31 de agosto de 2005, emanadas de la división de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de las terribles violaciones de principios jurídicos fundamentales que la referida Sentencia contiene, por causa de los graves errores en la interpretación de la Constitución a los fines de resolver la controversia sujeta a su decisión; por el desconocimiento del precedente vinculante de esa Sala respecto de las garantías asociadas al ejercicio del derecho al debido procedimiento administrativo y a la defensa, especialmente en materia sancionatoria tributaria, así como de la inaplicación del principio constitucional de confianza legítima o de expectativa plausible ex artículo 24 de la Constitución; y a la vulneración de derechos y garantías constitucionales, cuya protección está encomendada al Estado venezolano por parte de los principales tratados internaciones suscritos y ratificados por Venezuela en materia de derechos humanos”.
Mediante decisión núm. 1264, publicada el 9 de diciembre de 2010, la Sala Político Administrativa señaló lo siguiente:
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la sociedad mercantil Soluciones del Futuro, S.A., y examinadas las defensas esgrimidas por la apoderada judicial del Fisco Nacional, la Sala observa:
En el caso concreto, la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en los vicios denunciados por la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, a saber: i) errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001; ii) falta de aplicación de los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; iii) incongruencia negativa.
Así delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir preliminarmente sobre la incongruencia negativa alegada, por ser un vicio de forma de la sentencia que de configurarse daría lugar a la nulidad del fallo de instancia. Al efecto, observa:
Los representantes judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, esgrimen que la decisión dictada por el Tribunal de la causa vulneró la norma contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al haber omitido pronunciarse sobre lo argumentado por su representada en el recurso contencioso tributario, en cuanto a la violación del ´principio-garantía del delito continuado´, previsto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable al caso de autos por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario del año 2001 y al derecho a la propiedad de la empresa recurrente.
De acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
Por ello, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia. En decisiones de esta Sala Político Administrativa se ha establecido que el señalado vicio se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid. sentencias Nros. 5.208 del 27 de julio de 2005, caso: Auto Repuestos El Mácaro, C.A., 724 del 16 de mayo de 2007, caso: Agencias Generales Conaven, C.A. y 1.511 del 21 de octubre de 2009, caso: Constructora Feres, C.A.).
Específicamente, cuando se verifica el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial.
Al circunscribir dicho criterio jurisprudencial al análisis del caso de autos, observa esta Alzada de las actas procesales, específicamente del libelo cursante a los folios 1 al 8 del expediente, que los apoderados judiciales de la contribuyente solicitaron la nulidad por inconstitucionalidad del acto administrativo impugnado por transgredir -en su criterio- el ´principio-garantía del delito continuado´, previsto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como el derecho a la propiedad de la empresa recurrente.
Por su parte, se aprecia que la representación fiscal afirma que el Tribunal a quo consideró la procedencia de las sanciones de multas y la inaplicabilidad de la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de los deberes formales por parte de la contribuyente, en virtud de que el primer aparte del artículo 81 eiusdem establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.
Así, de la lectura del fallo apelado se advierte que existe una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, toda vez que la sentencia recurrida no tomó en cuenta todos los alegatos y defensas formulados por los intervinientes en el juicio de instancia, concretamente, lo referente a la aplicabilidad del ´principio-garantía del delito continuado´ en la materia debatida, previsto en el artículo 99 del Código Penal, que había sido argüido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario.
En consecuencia, constatada como quedó la denunciada omisión de pronunciamiento respecto a la violación del ´principio-garantía del delito continuado, verifica la Sala la configuración del vicio de incongruencia negativa en la decisión apelada; razón por la cual se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la recurrente y anula la sentencia de instancia de conformidad con la disposición contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por mandato expreso del artículo 244 eiusdem. Así se declara.
En armonía con lo indicado, resulta inoficioso pronunciarse sobre los restantes alegatos del recurso de apelación incoado por la parte actora. Así se declara.
Ahora bien, anulado como fue el fallo recurrido, debe esta Alzada entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido en el recurso contencioso tributario de autos, de acuerdo a lo establecido en el artículo 209 Código de Procedimiento Civil.
En tal sentido, esta Sala verificará si la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTICE-RC-DF-390/2005-06 de fecha 31 de agosto de 2005, transgredió los derechos constitucionales de la contribuyente a la defensa y al debido proceso, a la información y participación, a ser oída, a promover y evacuar pruebas, así como la presunción de inocencia y el ´principio-garantía del delito continuado´, toda vez que cuando efectuó el procedimiento de verificación contemplado en el Código Orgánico Tributario de 2001, no le concedió a la sociedad de comercio Soluciones del Futuro, S.A. un lapso para ejercer sus defensas. Con relación a ese mismo alegato, esta M.I. resolverá la solicitud que hizo dicha empresa en cuanto a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 172 al 176 eiusdem.
Por otra parte, este Alto Tribunal deberá pronunciarse eventualmente acerca de la procedencia de la solicitud de la contribuyente consistente en que la Administración Tributaria la indemnice por los daños y perjuicios patrimoniales que sufrió con ocasión de la sanción de clausura de la cual fue objeto y respecto a la condenatoria en costas al Fisco Nacional.
Así, se observa que la representación judicial de la empresa apelante alega que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT infringió a su representada los derechos constitucionales antes mencionados cuando aplicó el procedimiento de verificación tributaria previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual solicitan la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de esos artículos, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.
Por su parte, la representación fiscal en el escrito de informes presentado ante el Tribunal de la causa en fecha 19 de junio de 2006, arguyó que con las sanciones de multa impuestas a la recurrente no se vulneró su derecho a la defensa, toda vez que pudo interponer los recursos correspondientes. Asimismo, aduce que las aludidas sanciones se aplicaron siguiendo el procedimiento administrativo legalmente establecido, lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente, al no aportar durante el lapso correspondiente prueba alguna que demostrara la existencia de las violaciones constitucionales invocadas.
Con vista a lo expuesto, es oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente:
´Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.
Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.
Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.´.
En la causa bajo examen, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y la Planilla de Liquidación Nro. 11100122700272, ambas de fecha 31 de agosto de 2005 (cursantes a los folios 11 al 23 del expediente judicial) aplicó a la sociedad mercantil contribuyente una sanción de multa por la cantidad de Ciento Once Millones Setecientos Treinta y Cuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 111.734.700,00), expresada ahora en Ciento Once Mil Setecientos Treinta y Cuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 111.734,70), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, y que; asimismo, ordenó la clausura del establecimiento comercial de dicha empresa desde el 31 de agosto de 2005 hasta el 1° de septiembre de 2005.
En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).
Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:
´(…) No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.
Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.
Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.
Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.
Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.
En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara…´.
Bajo la óptica de la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, con ocasión de la revisión efectuada a los libros de compras y ventas de la contribuyente, pudo constatar el incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.
También se aprecia de las actas que conforman el expediente, específicamente del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado.
En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.
Por todo lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para la Sala desestimar el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, relativo a la vulneración por parte de la Administración Tributaria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, a la información y participación, a ser oído, a promover y evacuar pruebas, así como a la presunción de inocencia de la contribuyente. Así se declara.
En conexión con lo anterior, al quedar evidenciada la inexistencia de la violación de los derechos constitucionales antes reseñados, deviene igualmente la desestimación del argumento referido a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativos al procedimiento de verificación tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.
De otra parte, exponen los apoderados actores que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, con la aplicación de la sanción de multa recurrida, transgredió el ´principio-garantía del delito continuado, al sancionar a la empresa recurrente en cada uno de los períodos fiscales investigados, por haber omitido indicar en las facturas emitidas la frase ´sin derecho a crédito fiscal´, siendo ésta una única infracción que se repite en cada uno de los meses verificados, por lo que se debe castigar como un solo hecho y no de manera reiterada conforme lo pretende la Administración Tributaria; en consecuencia, solicitan al Tribunal de la causa se anulen los actos administrativos impugnados.
Asimismo, considera la representación judicial de la contribuyente que resulta contrario a derecho la sanción aplicada por omitir en las facturas emitidas el número del Registro de Información Fiscal (RIF) de los compradores o vendedores.
Por su parte, la representación fiscal en su escrito de informes, cita el criterio asumido por la Administración Tributaria, según consulta evacuada por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT, signada con letras y números GJT/2002/DCR-5-13582-6315 de fecha 27 de noviembre de 2002, referente al régimen sancionatorio previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual se dejó sentado lo siguiente:
´(…) El concurso de delitos se produce ‘cuando una persona comete varios delitos constitutivos de por sí en diversas violaciones de la Ley penal, sin que estén separadas tales infracciones por una sentencia firme (…) atribución de la Ley penal a una sola persona’.
En el caso de los tipos de ilícitos tributarios, se entiende que para la ocurrencia de cada uno de ellos debe ejecutarse una acción antijurídica independiente que acarreará como consecuencia jurídica la aplicación de una sanción igualmente autónoma.
Siguiendo este criterio, si un sujeto pasivo omitiere el pago de tributos en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.´. (Destacado de la Sala).
Así, aprecia la Sala que la actuación desarrollada por la Administración Tributaria al aplicarle a la sociedad mercantil Soluciones del Futuro, S.A. las sanciones de multa de autos, obedeció al presunto incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, en las Leyes de Impuesto al Valor Agregado de los años 2002 y 2004, y en la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, aplicables en razón de su vigencia temporal, para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.
Lo anterior pone de manifiesto la existencia de varios hechos que originaron las sanciones aplicadas por parte de la Administración Tributaria a la recurrente, esto es, la omisión de requisitos en las facturas y otros documentos, así como el incumplimiento de las formalidades exigidas en libros de compras y ventas en materia de impuesto al valor agregado, infracciones que a decir de la contribuyente debieron calcularse como una sola, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir que respecto a la figura del delito continuado, esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado lo que a continuación se transcribe:
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad de Ciento Once Millones Setecientos Treinta y Cuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 111.734.700,00), expresada ahora en Ciento Once Mil Setecientos Treinta y Cuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 111.734,70), a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario del año 2001, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.
De todo lo expresado resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.
Por otra parte, se aprecia que el apoderado judicial de la empresa contribuyente solicita en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, que la Administración Tributaria indemnice a su representada por los daños y perjuicios patrimoniales que sufrió con ocasión de la clausura del establecimiento comercial donde opera, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 140 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, esta Sala ha señalado que la jurisdicción tributaria, como jurisdicción especial le corresponde conocer y resolver sobre la legalidad de aquellos actos administrativos de efectos particulares de contenido tributario, esto es, los que determinen tributos, apliquen sanciones (derivadas del incumplimiento de obligaciones tributarias) o afecten de cualquier forma los derechos constitucionales y legales de los particulares en el campo de la tributación, vale decir, los vinculados a la relación jurídica tributaria que se materializa entre un determinado sujeto pasivo y un sujeto activo, sea éste, Fisco Nacional, Estadal, Municipal o un ente parafiscal, al verificarse el presupuesto de hecho generador de los tributos exigidos con fundamento en el deber general de rango constitucional de contribuir con las cargas públicas. (Vid. sentencia Nro. 00902 del 18 de junio de 2009, caso: I.F.D.B.)
Ahora bien, revisadas exhaustivamente como fueron las actas que componen el expediente judicial de la causa objeto de examen, aprecia esta M.I. que la sociedad de comercio recurrente sólo esgrimió en el libelo que la clausura del establecimiento le ocasionó un perjuicio conforme a normas constitucionales, pero no aportó a los autos elemento alguno del cual pudiera inferirse que la sanción aplicada por el ente recaudador le haya causado un daño o perjuicio que atentara con la estabilidad patrimonial de la empresa accionante; por tal razón se desestima el referido argumento. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones que anteceden, esta Sala Político-Administrativa conociendo el fondo del asunto controvertido declara sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación Nro. 111001227002724, ambas de fecha 31 de mayo de 2005, actos administrativos que quedan firmes. Así se declara.
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la contribuyente SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. contra la sentencia definitiva Nro. 1239 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 17 de abril de 2007, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la aludida empresa.
2. NULA la sentencia apelada, al haberse configurado el vicio de incongruencia negativa previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.
3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-390/2005-06 y su correlativa Planilla de Liquidación Nro. 111001227002724, ambas de fecha 31 de agosto de 2005, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actos administrativos que quedan FIRMES.
11. Revisar las sentencias dictadas por las otras Salas que se subsuman en los supuestos señalados en el numeral anterior, así como la violación de principios jurídicos fundamentales que estén contenidos en la Constitución de la República, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o cuando incurran en violaciones de derechos constitucionales…
Visto que en el caso de autos se solicitó la revisión de una sentencia dictada el 9 de diciembre de 2010 por la Sala Político Administrativa, esta Sala se considera competente para conocerla; y así se declara.
Planteados los términos de la revisión, se observa que la petición de nulidad de la sentencia denunciada se basa en los siguientes aspectos: (i) que la Sala Político Administrativa debió a.l.p.d. inaplicar los artículos relativos al procedimiento de verificación (arts. 172 al 176) del Código Orgánico Tributario, por cuanto no permiten la posibilidad de efectuar descargos y pruebas; (ii) que el fallo convalidó violaciones relacionadas con la presunción de inocencia al permitir la ejecución inmediata del acto administrativo sancionatorio, guardando “…un estruendoso silencio…” con respecto a ese alegato ; (iii) que la Sala Político Administrativo aplicó retroactivamente un nuevo criterio jurisprudencial que eliminó la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal respecto a los ilícitos tributarios continuados, en contravención al principio de confianza legítima y expectativa plausible.
Con respecto a la primera de las denuncias, esta Sala considera necesario hacer referencia al procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y su correlación con el incumplimiento de los deberes formales. Este aspecto ha sido el primer fundamento que se denuncia en esta revisión, en el cual se sostiene que la negativa de desaplicación por parte de la Sala Político Administrativa de las mencionadas disposiciones generó, por vía de consecuencia, el quebrantamiento del derecho al debido proceso. En opinión del fallo impugnado, no se requiere el inicio de otros procedimientos subsiguientes en aquellos casos en que los contribuyentes no lleven a cabo las exigencias formales implementadas por la Administración Tributaria. Precisamente, sobre la base de esta consideración, los representantes de la solicitante en revisión sostienen que dicha posición convalida una actuación indebida del Fisco Nacional que contraviene los derechos de los particulares previstos en el artículo 49 constitucional, al no darse ninguna oportunidad para el ejercicio del derecho a la defensa y al debido proceso.
Al respecto, los artículos referentes al procedimiento de verificación son los siguientes:
Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención o percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.
Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ella contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria.
Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constante diferencias en los tributos autoliquidados, o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos de los tributos resultantes de los ajustes, o la diferencia de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios , y se impondrá la sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.
En el caso del incumplimiento de los deberes formales, supuesto en que se encuentra el solicitante de esta revisión, la sanción se aplicó por haber omitido requisitos que debían contener las facturas y por no llevar los libros de compras y ventas con base en los criterios y formalidades ordenados por la normativa contable del SENIAT en esta materia. Visto el tipo de incumplimiento, se observa que el criterio seguido por la Sala Político Administrativa es aplicar estrictamente las normas relativas a la verificación sin necesidad de conferir oportunidades para un contradictorio, aspecto que especificó en la siguiente parte del fallo: “...es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super [sic] Panadería la Linda, C.A.)”: A su vez, el criterio al cual hace referencia esta decisión, establece:
Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.
Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial…
(s.SPA núm. 1867 del 21.11.07; caso: Súper Panadería La Línea C.A.).
Esta Sala Constitucional ha sostenido que, en los procedimientos administrativos, la vía recursiva no sustituye las oportunidades de defensa que la ley estableció dentro del procedimiento administrativo de primer grado, por lo que la primera oportunidad de defensa es insustituible, ni siquiera por los recursos posteriores: “…a partir del momento en que se dicta un acto administrativo írrito en ausencia absoluta de procedimiento y sin la participación del administrado cuando a éste no se le ha emplazado, genera una vulneración constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso en los términos establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; determinando una inmediata contravención a la norma fundamental que no puede ser reparada mediante intervenciones posteriores del propio afectado. Su obligatoria y tardía intervención por razones ajenas a su voluntad no pueden modificar, de modo alguno, ese daño que previamente se le ha ocasionado, tanto por la ausencia forzada de defensa como por la consecuencia derivada de los efectos perniciosos de un acto administrativo dotado de ejecutividad y ejecutoriedad desde el primer momento de su promulgación cuya nulidad absoluta se encuentra prevista en el referido artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” (s.S.C. núm. 1316 del 8 de octubre de 2013; caso: O.B. y C.Q.R.).
Resulta necesario para la Sala analizar el argumento expuesto por el solicitante de la revisión, quien desde la oportunidad de ejercer los recursos en el procedimiento contencioso tributario ha sostenido que debe inaplicarse las disposiciones contenidas en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, por considerar que los mismos no conceden oportunidad alguna para la presentación de descargos y probanzas, por lo que considera necesario que se efectúe una interpretación con base en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los Tratados Internacionales previstos en la materia que permita una matización de la verificación en beneficio de establecer oportunidades a favor de los contribuyentes y responsables.
Al respecto, esta Sala observa que la finalidad prevista en el denominado procedimiento de verificación obedece a un control a posteriori que la propia Administración Tributaria ejerce sobre elementos probatorios preconstituídos y elaborados por el contribuyente o responsable, relacionados con los datos aportados y la emisión de documentos y realización de registros contables que, por cuya conformación previa, solo ameritan la intervención de la Administración a efectos de constar su veracidad.
En casos como el que acontece en la causa principal, la Administración le requirió a la contribuyente Soluciones del Futuro. C.A. la presentación de las facturas emitidas a sus clientes y que mostrara los libros de contabilidad. Ambos requerimientos no cumplieron en su contenido con las directrices dictadas por el Fisco en relación con la forma como debían emitirse esas documentaciones ni abarcó los lineamientos exigidos en materia contable. Por tanto, las disposiciones del artículo 172 al 176 del Código Orgánico Tributario prevén un procedimiento para constatar el acaecimiento de hechos ya cumplidos y de informaciones aportadas por el propio contribuyente, por lo que no tiene sentido establecer el levantamiento de un acta para llevar a cabo otro procedimiento que permita la sustanciación de los mismos elementos documentales que ya han sido presentados por los sujetos pasivos en materia de deberes formales, y en la consignación de sus propias declaraciones ya suministradas con los aportes probatorios elaborados por los mismos contribuyentes o responsables.
Las disposiciones de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, relativas al procedimiento de verificación, tienen por antecedente el mandato expresado en el artículo 149, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994: “El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 [Acta de inicio del procedimiento de determinación] de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito…”; disposición que fue entendida dentro del marco de la jurisprudencia tributaria en el siguiente sentido: “…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo” (sentencia núm. 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A.). El planteamiento seguido por la Sala Político Administrativa se explicita aún más –en lo que respecta a la verificación de datos aportados, pero de igual validez para la presentación de documentación relacionada con cumplimiento de los deberes formales- en la decisión núm. 83 del 29 de enero de 2002 (caso: Aquamarina de la Costa C.A.), cuando estableció:
En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala [Político Administrativa] ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa
[resaltado del fallo original].
En atención a lo anterior, esta Sala Constitucional considera que la aplicación en el presente caso del procedimiento de verificación conforme a los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, no generó un detrimento en contra del contribuyente o del responsable por no prever el inicio de un procedimiento posterior –tal como ocurre con el procedimiento de fiscalización y determinación- visto que las normas versan sobre hechos y elementos probatorios previamente constituidos que, de por sí, constatan si el obligado en el cumplimiento de los deberes formales acató apegado a los lineamientos previos exigidos por el Fisco, por lo que el momento de presentarse la verificación, la misma versa sobre las mismas pruebas que permiten indagar si el contribuyente o responsable lleva la documentación y la información contable en sentido acorde con las formas requeridas por la Administración Fiscal. La verificación de deberes formales siempre implica la exigencia de presentar las documentaciones exigidas, siendo una obligación de cumplimiento inmediato por entenderse que la misma forma parte de la actividad diaria de la empresa.
Incluso, el procedimiento de verificación no imposibilita la oportunidad posterior de defensa. Si el contribuyente o responsable no cumple a cabalidad con suministrar la información que se le requiere, o tuvo problemas en cumplir a tiempo con lo exigido, el Código Orgánico Tributario permite la presentación de los documentos faltantes en la oportunidad de interponerse el recurso jerárquico (art. 253 del Código Orgánico Tributario).
Así entonces, siendo un procedimiento destinado para constatar elementos y conductas ya perfeccionadas, no tiene sentido iniciar otra vía adjetiva derivativa de la anterior (vgr. fiscalización y determinación), o aplicar un procedimiento administrativo distinto, para analizar las mismas documentales que son las que formaron parte del registro contable del sujeto pasivo de la norma tributaria. En ese caso, los términos en que se conformó el procedimiento de verificación no quebrantan el derecho a la defensa y al debido proceso, por lo que no procedía la inaplicación exigida por el contribuyente Soluciones del Futuro. C.A., siendo concluyente para esta Sala, que los términos en que la Sala Político Administrativa dictó su decisión –respecto a este punto- siguiendo su propia jurisprudencia, en nada contraviene los principios constitucionales denunciados. Siendo así, se determina la improcedencia de la denuncia manifestada anteriormente. Así se declara.
Por otra parte, se denuncia que la decisión dictada por la Sala Político Administrativa convalidó presuntas violaciones al principio de presunción de inocencia establecido en el artículo 49.2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que están aludidas en contra de la Administración Tributaria por haber ejecutado directamente el acto sancionatorio de cierre del establecimiento comercial de la contribuyente por un (1) día, sin que dicho acto hubiese adquirido firmeza y sin que considerase sus efectos al día siguiente luego de su notificación, conforme lo dispone el artículo 163 del Código Orgánico Tributario.
En primer orden, de las pruebas presentadas por la representación de la sociedad mercantil solicitante de la revisión, se constata que la misma únicamente consignó copia certificada del fallo impugnado del cual se observa que los alegatos presentados en el recurso contencioso tributario se circunscribieron únicamente en relación con la negativa de ampliarse o desaplicarse el procedimiento de verificación para tener nuevas oportunidades de defensa, y la transgresión al “principio-garantía del delito continuado”, por lo que ese aspecto, dentro las probanzas aportadas, no fue un argumento que se expuso como motivo para solicitar la nulidad del acto administrativo en el procedimiento contencioso tributario. Tal como lo indica el fallo cuestionado, no existen elementos que permitan determinar si hubo un silencio de pronunciamiento en el juicio principal con respecto a este punto que permitan demostrar la presencia del vicio de incongruencia negativa en esta actividad jurisdiccional.
Por otra parte, esta Sala considera que, en este caso, el criterio que debe imperar con respecto a la oportunidad en que se ejecutan los actos administrativos debe ser un aspecto que primeramente debió ser sopesado por el juez de la legalidad, por cuando se está indicando un elemento directamente relacionado con el funcionamiento de la actividad administrativa, la cual no es juzgable por esta Sala en materia de revisión.
La revisión constitucional únicamente se relaciona con el conocimiento de sentencias, por lo que otros factores externos que no fueron delimitados en el contradictorio como parte del thema decidendum no pueden ser analizados por ser elementos exógenos al acto jurisdiccional revisado. En este caso, denunciar sobrevenidamente supuestas anomalías de la actividad administrativa que no formaron parte de la sentencia, que no se comprueba que fueron silenciadas, y de las cuales se pretende enunciar ex novo para obtener un nuevo pronunciamiento de fondo, son inaplicables como causal de procedencia de la revisión. Siendo así, resulta inaplicable analizar el referido señalamiento a los efectos de esta decisión. Así se declara.
Finalmente, la solicitud de revisión denuncia que el fallo dictado por la Sala Político Administrativa transgrede el principio de confianza legítima y expectativa plausible al pretenderse aplicar retroactivamente el criterio jurisprudencial establecido en la sentencia del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) en lugar del criterio asentado en la decisión núm. 877 del 17 de junio de 2003 (caso: Acumulares Titán, C.A.) que determinaba la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal (delitos continuados) para aquellos casos en que se determine el incumplimiento reiterado en materia de sanciones administrativas tributarias.
La Sala debe señalar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no se determinaba una normativa expresa que regulase los supuestos de infracciones tributarias que se cometieran de manera continua en el tiempo, por lo que se proyectó la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal como medio de solución para establecer un límite en la potestad sancionatoria de la Administración sobre esta materia.
No obstante, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó en su artículo 101, una regulación expresa sobre la manera como debía limitarse las sanciones cometidas reiteradamente en el transcurso del tiempo. Sin embargo, la Sala Político Administrativa no tuvo en cuenta esta disposición, por lo que siguió implementando la aplicación supletoria del Código Penal, tal como indicó en la referida sentencia 877/2003 (caso: Acumulares Titán, C.A.) del cual no hizo mención expresa a la existencia de la normativa especial.
Fue con el pronunciamiento de la sentencia del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y la sentencia núm. 1187 del 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. –Fanalpade Valencia-), que entró en cuenta de la aplicabilidad del Código Orgánico Tributario en lugar de la supletoriedad de la normativa penal general, por lo que modificó su posición en atención a la vigencia de la norma especial:
(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
. (Resaltado de la Sala Político Administrativa).
Analizada la decisión impugnada, debe indicarse que, en esa causa, tramitada de conformidad con el Código Orgánico de 2001, se subsume dentro de los parámetros establecidos en el artículo 101 que regula expresamente la modalidad como debe sancionarse el incumplimiento de los deberes formales, estableciendo que se aplicarán multas conforme a cada periodo de tiempo estableciendo un límite basado en unidades tributarias que no debe ser rebasado, determinando ese tope con base en cada periodo fiscal, por lo que una vez llegado al límite, se debe esperar al periodo impositivo siguiente.
Esta determinación expresa de norma, declarada en iguales términos por la Sala Político Administrativa en atención al Código Orgánico Tributario de 2001, hace que sea injustificada la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal para el incumplimiento de los deberes formales. No existe vacío legal en ninguna de las modalidades referentes a estos ilícitos tributarios; por tanto, no hay necesidad de hacer interpretación alguna. El actual Código Orgánico Tributario abarcó aquellas deficiencias que tenía la normativa anterior de 1994, cuando sí se requería de manera efectiva realizar una interpretación –como lo hizo para ese momento la Sala Político Administrativa- con respecto a los deberes formales incumplidos constantemente. Esta situación no acontece en la normativa actual por existir una previsión expresa, tal como lo delimita el artículo 101 de la referida norma impositiva.
Incluso, esa misma Sala ha tratado este punto en su decisión núm. 755 del 5 de junio de 2012 (caso: Distribuidora El Güire S.R.L.), cuando en un caso análogo al de autos, señaló:
Observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración no contradice sentencia alguna dictada por la misma, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa tomó su respectiva decisión tras verificar que las infracciones tributarias en las que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita, como es el artículo 101, cardinal 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual sí se establece, a diferencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que las sanciones se aplicarán para cada período tributario.
Es decir, el criterio que el solicitante pretende sea aplicado a su representada, aunque concebido en el 2003 mediante la decisión núm. 877, 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., se refería a un caso en que el incumplimiento de obligaciones formales había ocurrido durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto es, antes de que entrara en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001. Siendo que la conducta que dio lugar a la sanción tributaria había sucedido durante la vigencia del Código de 1994, la Sala no podía aplicarle a tal situación el Código de 2001.
Por su parte, la sentencia núm. 948, de 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual la Sala Político-Administrativa anuncia un cambio de criterio, no se habría producido propiamente un cambio de criterio, pues la situación que se le presentó a la Sala en esa oportunidad fue distinta a la situación que tenía frente a sí cuando dictó la decisión núm. 877, de 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. Ello en virtud de que la situación que habría originado la respuesta de la Administración Tributaria se produjo durante la vigencia del Código de 2001. Siendo así, la Sala Político-Administrativa no podía aplicar un criterio concebido para resolver una laguna que dicho juzgador advirtió en el Código de 1994 y que elaboró para los casos sucedidos bajo la vigencia de dicho Código, a una conducta acaecida bajo la vigencia del Código de 2001, en el cual, por cierto, la Sala, según su criterio, estimó que no se había reproducido la laguna de la cual sí habría adolecido el Código de 1994
Por tanto, no puede revocarse la sentencia de la Sala Político Administrativa si está llevando a cabo la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo inviable el argumento expuesto por el solicitante de la revisión. No se está aplicando retroactivamente un criterio jurisprudencial, sino lo estipulado en la norma tributaria de 2001. Que la Sala Político haya realizado alguna consideración en relación a este precepto, ello no implica que dicha norma no haya estado vigente desde el momento en que el mismo Código Orgánico Tributario determinó su implementación luego del cese de su vacatio (culminada en el año 2002). En los términos expuestos, no puede denunciarse el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible si está presente la aplicación de una norma de ley.
Siendo así, esta Sala determina que no existen las violaciones constitucionales alegadas por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante, ni los supuestos que determinan la procedencia de la solicitud de revisión; razón por la cual, declara no ha lugar la revisión constitucional solicitada por Soluciones del Futuro, S.A., de la sentencia núm. 1264 publicada por la Sala Político Administrativa el 9 de diciembre de 2010. Así se decide.
Por las razones expuestas esta Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. de la sentencia núm. 1264 publicada el 9 de diciembre de 2010 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 09 días del mes de julio dos mil catorce. Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
Exp.- 13-0748
Decisión nº 026-16 de Corte de Apelaciones Sala 1 de Zulia, de 22 de Enero de 2016