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Timestamp: 2017-10-23 22:48:36
Document Index: 173032580

Matched Legal Cases: ['§ 347', '§ 125', '§ 347', '§ 347', '§ 6', '§ 347', '§ 347', '§ 347', '§ 348', '§ 354', '§ 357', '§ 87', '§ 355', '§ 122', '§ 347', '§ 79', '§ 357', '§ 347', '§ 164', '§ 165', '§ 352', '§ 130', '§ 50', '§ 191', '§ 361', '§ 129', '§ 129', '§ 129', '§ 175', '§ 129', '§ 129', '§ 129', '§ 164', '§ 165', '§ 165', '§ 172', '§ 172', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 4', '§ 173', '§ 173', '§ 175', '§ 171', '§ 175', '§ 42', '§ 17', 'Art. 3', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'Art 3', 'Art. 6', 'Art 3', '§ 8', '§ 40', '§ 40', '§ 8', '§ 43', '§ 8', '§ 40', '§ 40', '§ 4', '§ 69', 'Art 3', '§ 1', '§ 8', '§ 9', '§ 1', '§ 1', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 12', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 21', '§ 1', '§ 49', '§ 100', 'Art. 9', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 18', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 21', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 9', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 9', '§ 9', '§ 21', '§ 22', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 10', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 16', '§ 20', '§ 141', '§ 18', '§ 20', '§ 241', '§ 140', '§ 241', '§ 141', '§ 5', '§ 2', '§ 7', '§ 11', 'BGH', '§ 13', '§ 18', '§ 4', '§ 164', '§ 347', '§ 347', '§ 347', '§ 347', '§ 347', '§ 348', '§ 354', '§ 357', '§ 355', '§ 79', '§ 357', '§ 359', '§ 367', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 56', '§ 18', '§ 5', '§ 1', '§ 141', '§ 4', '§ 11', '§ 5', '§ 4', '§ 1', '§ 238', '§ 241', '§ 230', '§ 181', '§ 183', '§ 352', '§ 352', '§ 360', '§ 352', '§ 360', '§ 180', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 183', '§ 709', '§ 714', '§ 34', '§ 352', '§ 34', '§ 350', '§ 350', '§ 173', '§ 238', '§ 1', '§ 141', '§ 4', '§ 352', '§ 352', '§ 360', '§ 42', '§ 39', '§ 39', 'BGH', '§ 23', 'BGH', '§ 17', '§ 20', '§ 706', '§ 15', '§ 161', '§ 164', '§ 166', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 24', '§ 7', '§ 6', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 175', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 20', '§ 23', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 33', '§ 33', '§ 45', '§ 20', '§ 44', '§ 45', '§ 20', '§ 23', '§ 8', '§ 8', '§ 31', '§ 36', '§ 8']

Veröffentlicht von:Rikert Rasner Geändert vor über 2 Jahren
2 Programm 1. Tag: Abgabenordnung/Rückwirkungsproblematik/ Verfassungswidrigkeit aus sonst. Gründen 2. Tag: Einkommensteuerrecht 3. Tag: Besteuerungsfragen bei Peronengesellschaften
Rückwirkende Anwendung von Steuergesetzen Gleichmäßigkeit der Besteuerung
Statthaftigkeit des Einspruchs; § 347 Abs. 1 S. 1 AO Regelfall: Alle VA in Abgabenangelegenheiten, Einspruch ist auch bei Nichtigkeit des VA statthaft; außerdem Möglichkeit des § 125 Abs. 5 AO (Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit). Das Steuerstrafverfahren gehört nicht zu den Abgabeverfahren (§ 347 Abs. 3 AO) Regelfall: Abgabenangelegenheit, die durch die Finanzbehörden verwaltet wird (§ 347 Abs. 2 AO) Hinweis: Gemeinden, die Verwaltungsakte in Steuersachen erlassen, sind keine Finanzbehörden iS des § 6 AO Sonderfall: Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 S. 2 AO und Fälle des § 347 Abs. 1 Nrn. 2-4 AO)
5 Zulässigkeit des Einspruchs §§ 347 ff. AO
Kein Ausschluss des Einspruchs; § 348 AO Kein Verzicht auf den Einspruch; § 354 AO Einspruch formgerecht eingelegt; § 357 AO Schriftform: Fax; Niederschrift an Amtsstelle genügt; bei elektronischem Dokument ist eine Signatur i.S. des § 87 a AO erforderlich; Erkennbarkeit desjenigen, der den Einspruch eingelegt hat; Zuständige Behörde: Grundsätzlich die Ausgangsbehörde Einspruch fristgerecht eingelegt; §§ 355 f., 122, 108 AO Einspruchsfrist grundsätzlich 1 Monat ab Bekanntgabe; Ausnahme: 1 Jahr ab Bekanntgabe, wenn keine oder eine unrichtige Einspruchsbelehrung; zur Frage der ordnungsgemäßen Belehrung: FG Niedersachsen vom ; 10 K 275/11; BFH vom ; I B 127/12; Fälle, in denen in der Fußzeile des Bescheids die -Adresse des Finanzamtes angegeben ist. Bei Untätigkeitseinspruch: unbefristet Bekanntgabe im Inland: 3 Tage nach Aufgabe zur Post gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
6 Zulässigkeit des Einspruchs §§ 347 ff. AO
Handlungsfähigkeit des Einspruchsführers; § 79 AO (entspricht der Geschäftsfähigkeit des BGB) Zuständiges Finanzamt; § 357 Abs. 2 S. 1 AO
7 Zulässigkeit des Einspruchs §§ 347 ff. AO
Einspruchsbefugnis/Beschwer Beschwer ist auch bei einem nichtigen VA gegeben. Grundsätzlich keine Beschwer bei einer Steuerfestsetzung von 0 €. Andere Beurteilung, wenn aufgrund der Steuerfestsetzung andere Nachteile befürchtet werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und der Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 AO) sind unselbständige Nebenbestimmungen zum VA. Sie können daher nicht gesondert, sondern nur zusammen mit dem Steuerbescheid angefochten werden. Da der Stpfl. durch die Rechtsunsicherheit einer künftigen Änderung der Steuerfestsetzung belastet ist, ist er durch diese Nebenbestimmungen beschwert. Bei einheitlichen Feststellungsbescheiden ist grundsätzlich nur der Gf. gem. § 352 Abs. 1 Nr. 1 befugt, Einspruch einzulegen.
8 Fall AO 1: A erhält am Donnerstag, den einen Einkommensteuerbescheid des Finanzamts H. Der Bescheid war am zur Post gegeben worden. Im Gegensatz zur Steuererklärung nahm das Finanzamt bei einer Betriebsverpachtung des A an eine OHG, an der er beteiligt ist, eine Betriebsaufspaltung an und ordnete die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein. Die festgesetzte Steuer veränderte sich hierdurch nicht. A fürchtet, einen künftigen Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen und legt am Mittwoch, den Einspruch ein. Zulässigkeit des Einspruchs?
9 Fristberechnung Fall AO 1
10 Fall AO 1: Frage der Beschwer
11 Fall AO 2: (BFH IX R 124/92 vom 20.12.1994; DStR 1995, 684)
12 Begründetheit des Einspruchs
13 Rechtsfolgen des Einspruchs
14 Verfahrensrechtliche Einheit des urspr
Verfahrensrechtliche Einheit des urspr. VA und der Einspruchsentscheidung BFH (VI R 80/13): Das FA kürzt im Rahmen der Veranlagung die geltend gemachten WK des A um 20 % und die geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen um eine zumutbare Belastung. A legt Einspruch ein und beantragt ein Ruhen des Verfahrens, weil wegen der zumutbaren Eigenbelastung mehrere finanzgerichtliche Verfahren anhängig seien. Das Finanzamt erlässt während der noch laufenden Einspruchsfrist eine Teileinspruchsentscheidung und weist darauf hin, dass keine Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit der Kürzung der WK bestehen. I.ü. ordnet es ein Ruhen des Verfahrens an. A legt innerhalb der Einspruchsfrist erneut Einspruch gegen den Steuerbescheid wegen der gekürzten WK ein. Zulässig?
15 Einschub: Verjährung im Steuerrecht
16 Festsetzungsverjährung
17 Änderungsvorschriften der AO
18 Rücknahme/Widerruf sonstiger VA §§ 130 ff. AO
Unter die Regelung fallen: Bescheide über Säumnis- und Verspätungszuschläge Freistellungsbescheinigung nach § 50 d Abs. 3 Haftungs- und Duldungsbescheide nach § 191 AO Verfügungen über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen Verfahrensentscheidungen wir die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO
19 Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit § 129 AO
20 § 129 AO: Schreib- Rechenfehler sowie ähnliche offenbare Unrichtigkeiten
Offenbare Unrichtigkeiten sind im Wesentlichen mechanische Fehler. Häufig Fehler im Zusammenhang mit der elektronischen Datenverarbeitung, also Fehler beim Ausfüllen des Eingabebogens; Übersehen von Tatsachen, die von anderer Stelle – BP – mitgeteilt wurden Fehlerhafte Rechtsanwendung ist nie eine offenbare Unrichtigkeit; immer nur mangelnde Sachverhaltsaufklärung Übersehen eines Grundlagenbescheids: Die Berichtigung kann auf § 129 AO oder auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.
21 § 129 AO: Wann ist eine Unrichtigkeit offenbar
Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts von jedem unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig erkennbar ist. Der Fehler muss sich bei der Lektüre des Sachverhalts ergeben, der der Steuerveranlagung zugrunde lag (Akte des FA). Nach aA ziele das Merkmal der Offenkundigkeit auf den Vertrauensschutz des Bürgers und liege nur vor, wenn der Fehler ohne weiteres erkennbar sei.
22 BFH: VIII R 9/11: Offenbare Unrichtigkeit bzgl. USt
23 FG Köln vom K 1906/12 In der Feststellungserklärung für 2007 erklären die Gesellschafter einer Gemeinschaftspraxis neben dem laufenden Gewinn unter der Kennziffer 113 Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 20 T€. Das FA berücksichtigt diesen Betrag als Sonderbetriebsausgabe, da der Bearbeiter diesen Betrag versehentlich in Kennziffer 114 erfasste. Als das FA den Fehler erkannte, änderte es den Feststellungsbescheid nach § 129 AO. Zu Recht?
24 FG Niedersachsen vom 28.07.2014, 3 V 226/14
A gibt seine Einkommensteuererklärung in elektronischer Form (Elster) ab und gibt hierbei einen Bruttoarbeitslohn von 40 T€ an. Die vom Arbeitgeber erstellte elektronische Lohnbescheinigung weist einen unzutreffenden Bruttolohn von 27 T€ aus. Das FA korrigiert den Bruttolohn im Rahmen der Veranlagung entsprechend der Lohnbescheinigung. Bei einer Lohnsteueraußenprüfung wird der Fehler entdeckt. Das FA beabsichtigt die Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 zu korrigieren. Zu Recht? Anders FG Münster vom , 11 K 4239/07 E
25 Bestandskraft von Steuerbescheiden
26 Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO
27 Änderungsbefugnis bei einem Vorbehalt der Nachprüfung
28 Vorläufige Steuerfestsetzung gem. § 165 AO
29 Änderungsbefugnis bei vorläufiger Steuerfestsetzung
30 Fall 3 AO:(FG Sachsen vom 25.01.2012 8 K 1504/08)
31 Sonderrechtsprechung zum Vorläufigkeitsvermerk
HL: Ein wirksamer und nicht durch Einspruch/Klage angegriffener Vorläufigkeitsvermerk berechtigt immer zur Änderung im Umfang der Vorläufigkeit Rechtsprechung: Ist der Vorläufigkeitsvermerk rechtswidrig, weil der Grund der Vorläufigkeit nicht angegeben wird oder weil die Vorläufigkeit nicht im Hinblick auf ungewisse Tatsachen sondern eine ungewisse rechtliche Beurteilung erklärt wird, darf der Steuerbescheid nicht geändert werden (HHS, § 165 AO Rn. 33).
32 FG Münster vom (2 K 1208/12 E) A erzielt Einkünfte aus Vortrags- und Autorentätigkeit, bei denen fraglich ist, ob eine Einkünfteerzielungs-absicht vorliegt. Das FA prüft die Betriebsausgaben und streicht einen erheblichen Teil. Die Steuerveranlagung erfolgt hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorläufig, weil „zur Zeit die Einkünfte-erzielungsabsicht nicht vollständig geprüft werden kann.“ Später wird der Einkommensteuerbescheid für endgültig erklärt. A ficht ihn mit dem Einspruch an, weil er die seinerzeit gestrichenen Betriebsausgaben berücksichtigt haben will. Zu Recht?
33 Berichtigung von Steuerbescheiden nach §§ 172 ff AO
34 Schlichte Änderung § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
Voraussetzung: Steuerbescheid (Sonderregelung Verbrauchsteuern gem. Nr. 1) Zustimmung oder Antrag des Steuerpflichtigen; Problem: Abgrenzung zum Einspruch Bei Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen muss der Antrag/die Zustimmung vor Ablauf der Einspruchsfrist erklärt werden Kein Ablauf der Festsetzungsverjährung Rechtsfolge: Änderung im Ermessen der Finanzbehörde: Problem: Ermessensreduzierung Abwägung zwischen dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit und Vertrauensschutz. Da der Stpfl. einen Anspruch auf ermessenfehlerfreie Bescheidung hat und er einen Antrag zu seinen Gunsten stellen oder zustimmen muss, regelmäßig Ermessensreduzierung.
35 Antrag auf schlichte Änderung oder Einspruch
Unterschiede: Bei negativer Entscheidung über Einspruch Klage, bei negativer Entscheidung über schlichten Änderungsantrag Einspruch. Entscheidung über schlichten Änderungsantrag steht im Ermessen des FA; Entscheidung über Einspruch nicht Einspruch führt zu einer vollen inhaltlichen Überprüfung; schlichte Änderung führt nur zur Überprüfung im Rahmen des Änderungsbegehrens Bei Einspruch Möglichkeit der Verböserung Im Zweifel Einspruch
36 Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel gem. § 173 AO
37 § 173 Abs. 1 AO: Neue Tatsachen
Tatsache: Merkmal oder Teilstück eines Lebenssachverhalts, das einem Beweis zugänglich ist und das Merkmal oder Teilstück eines steuerlichen Tatbestandes sein kann. Die Ausübung steuerlicher Gestaltungsrechte ist neue Tatsache, soweit sie noch zulässig sind und der der Ausübung zugrundeliegende Sachverhalt nachträglich bekannt wird. Der Wert eines Gegenstandes ist keine Tatsache. Vielmehr stellen nur die wertbegründenden Umstände Tatsachen dar.
38 § 173 Abs. 1 AO: Beweismittel Erkenntnismittel zum Nachweis einer Tatsache
39 § 173 Abs. 1 AO: nachträgliches Bekanntwerden
Die Tatsache war zum Zeitpunkt der Veranlagung vorhanden, dem Finanzamt aber nicht bekannt. Maßgebend ist der Zeitpunkt der abschließenden Willensbildung, etwa der Zeichnung des Eingabewertbogens. Maßgebend ist die Kenntnis derjenigen Personen im Finanzamt, die zuständig/berufen sind, den Steuerfall zu bearbeiten; etwa der Sachbearbeiter, dessen Sachgebietsleiter aber auch der Vorsteher.
40 § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO: Änderung zugunsten des Stpfl.
Bei Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen, darf kein grobes Verschulden des Stpfl. Vorliegen. Problem: Zurechnung eines Verschuldens des Steuerberaters § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO: Unbeachtlichkeit des groben Verschuldens, wenn die Tatsachen gleichzeitig in einem Zusammenhang mit Tatsachen gem. Nr. 1 stehen. Beispiel: Vorsteuern im Zusammenhang mit hinterzogenen Umsatzsteuern
41 Fall AO 4:(BFH vom 9.11.2011, VIII R 18/08)
42 FG Münster vom (13 K 4515/10 F) Für 2004 spendet A einer gemeinnützigen Einrichtung 1 T€. Sie erklärt in der Est-Veranlagung in 2006 die Spende, kann aber keine Bescheinigung vorlegen, da diese erst 2008 erteilt wird. Nach Vorliegen der Bescheinigung beantragt A eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheides. Zu Recht?
43 Fall AO 5: (Niedersächsisches FG vom 24. 05. 2011, 3 K 249/10, aufgeh
44 Exkurs: Fehlerbegriff bei Bilanzierung
45 Fall AO 6 Die A-GmbH, ein Mobilfunkanbieter, wirbt Kunden mit verbilligten Handys. Im Jahr 00 bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb an, wenn diese einen Vertrag über 2 Jahre abschlossen. Die Wertdifferenz zwischen dem Einkaufspreis und dem Verkaufspreis minderte den Gewinn der A GmbH. Die Finanzverwaltung ist im Rahmen der Betriebsprüfung der Auffassung, die Wertdifferenz müsse im Rahmen eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens verteilt werden. Zu Recht ? (BFH GrS 1/10 vom ; BFH I R 77/08 vom )
46 Fortsetzung Fall AO 6 Die A GmbH hat sich im Vorfeld der Bilanzerstellung 00 durch einen anerkannten Bilanzexperten ein Gutachten über die Frage der Bilanzierung erstellen lassen. Dieser war – ebenso wie der mit der Bilanzprüfung befasste Wirtschaftsprüfer – der Auffassung, dass diese Bilanzierung den GoB entspricht. Ist die Bilanz fehlerhaft?
47 Fehlerarten bei der Bilanzierung
48 Handelsrechtlicher (alter steuerlicher) Fehlerbegriff
49 Neuer steuerlicher Fehlerbegriff nach GrS für bilanzielle Rechtsfragen
50 Offener steuerlicher Fehlerbegriff für bilanzielle Tatsachenfragen
51 Folgen einer fehlerhaften Bilanzierung Frage der Korrektur der Bilanz
§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG: Eine fehlerhafte Bilanzierung darf der Steuerpflichtige ändern, wenn die darauf beruhenden Steuerfestsetzungen noch geändert werden können (ausführlich BFH vom , IV R 29/11). Grenze der Korrektur: Festsetzungsverjährung Solange keine Bestandskraft eingetreten ist, ist eine Änderung uneingeschränkt möglich In der Zeitspanne dazwischen ist maßgeblich, ob die Voraussetzungen einer Änderungsnorm vorliegen
52 Fehlerkorrektur bei bestandskräftiger Veranlagung
53 Fortsetzung Fall AO 6 Liegen die Voraussetzungen des § 173 AO vor?
54 Fall AO 7: (BFH vom , X R 29/10) Ein britischer Mediendesigner - wohnhaft in Deutschland - erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seinen Einnahme-Überschussrechnungen macht er Übernachtungskosten in London geltend, die er nach den anerkannten Pauschbeträgen angesetzt hat (über 100 € je Nacht). Er wird antragsgemäß veranlagt. Die Veranlagung erfolgt ohne Vorbehalt. Anlässlich einer Betriebsprüfung erklärt der Steuerpflichtige, er habe bei seiner Mutter übernachtet, sich bei ihr aber im Gegenzug an den Lebenshaltungskosten beteiligt. Das Finanzamt schätzt daraufhin die Übernachtungskosten auf € 25 und ändert die Veranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zu Recht?
55 Lösungshinweis Die Übernachtung bei der Mutter ist eine neue Tatsache, die Teilstück des gesetzlichen Tatbestandes ist und eine neue Anknüpfungstatsache für eine Schätzung darstellt. Die bloße Anwendung eines neuen Schätzungsverfahrens wäre nicht ausreichend für die Begründung einer neuen Tatsache.
56 Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
Voraussetzungen: Änderung eines Grundlagenbescheides Rechtsfolge: Änderung des Folgebescheides im Umfang der Änderung des Grundlagenbescheides Hinweis: § 171 Abs. 10 Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid
57 FG Hessen vom (13 K 1368/10) A erklärt Verluste aus einer gewerblichen Beteiligung in Höhe von 12 T€. In der Veranlagung werden diese Verluste ungeprüft übernommen. Mit einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung werden bzgl. dieser Einkunftsquelle Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und dem A in Höhe von 40 T€ zugeschrieben. Das FA berücksichtigt im Rahmen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO diese Verluste ohne die gewerblichen Verluste in Höhe von 12 T€ zu streichen. Darf das FA nach Bekanntgabe des Änderungsbescheids diese Verluste noch streichen?
58 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
59 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; § 42 AO
60 Einbindung von Angehörigen in die Einkünfteerzielung ein Missbrauch?
61 Fall AO 8: BFH X R 49/97; BFH/NV 2002, 631
62 Fall AO 9: (VIII R 50/96; BFH/NV 2000, 601)
63 Fall AO 10:(vom , IX R 40/09) A, B, C, D und F sind mit gleichen Anteilen – je 20 % - an einer GmbH beteiligt. Die GmbH war im Wertpapierhandel tätig. Sie hat insbesondere in Finanzanlagen rund um den amerikanischen Grundstückshandel investiert und nahezu ihr gesamtes Vermögen verloren. Die Gesellschafter hoffen zwar, die Gesellschaft langfristig wieder über Gewinne erstarken lassen zu können, möchten aber, um die Verluste der Vergangenheit in ihrer privaten Steuererklärung geltend machen zu können, ihre Beteiligungsverluste geltend machen. Da die Beteiligungen ihrer privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sind, kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Sie veräußern sich daher wechselseitig die Beteiligungen zum Verkehrswert und machen den Veräußerungsverlust in ihrer Einkommensteuererklärung geltend. Nach der Anteilsrotation sind alle wieder zu 20 % beteiligt. Das Finanzamt nimmt einen Gestaltungsmissbrauch an und verweigert die Berücksichtigung. Die Gesellschafter meinen, § 17 Abs. 2 S. 6 EStG stehe der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs entgegen. Wie ist die Rechtslage?
64 Rückwirkende Gesetzesänderung zum Nachteil der Steuerpflichtigen
65 Abgrenzung echte – unechte Rückwirkung
66 Echte Rückwirkung: Verfassungsrechtliche Zulässigkeit
67 Berufsausbildungskosten: hist. Überblick
68 Reaktion des Gesetzgebers
69 Reaktion des BFH BFH vom ; VI R 26/05 zur Rechtslage vor 2004: Auch die Kosten für ein Erststudium sind abzugsfähig. Hinweis auf das sog. Nettoprinzip. Art. 3 GG: Die Grundprinzipen des Steuerrechts müssen folgerichtig umgesetzt werden. BFH vom ; VI R 14/07: verfassungskonforme Auslegung von § 12 Nr. 5: zumindest nach abgeschlossener Berufsausbildung ist ein Erststudium steuerlich abzugsfähig. BFH vom ; VI R 38/10: Auch Ausgaben für eine erstmalige Berufsausbildung sind unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen. § 12 Nr. 5 EStG beziehe sich nur auf solche Aufwendungen, die keine Erwerbsaufwendungen sind, weil ein hinreichender Veranlassungszusammenhang fehle.
70 Reaktion des Gesetzgebers
71 Verfassungsrechtliche Bedenken
72 Exkurs: Nettoprinzip Objektives Nettoprinzip: Abgeleitet aus Art 3 I GG: Verfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Bei den Einkünften folgt daraus das Gebot, dass Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, grundsätzlich abzugsfähig sein müssen. Ausnahmen sind in typisierender Form möglich, wenn davon auszugehen ist, dass in bestimmten Fallgruppen typischerweise keine berufliche/betriebliche Veranlassung besteht.
73 Exkurs: Nettoprinzip Subjektives Nettoprinzip
Bisher insoweit durch das BVerfG garantiert, als das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Angehörigen verschont werden muss. Ob sich aus dem subjektiven Nettoprinzip ein Gebot ergibt, bestimmte unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen zu berücksichtigen, ist noch nicht abschließend geklärt. Etwa BVerfG vom , 2 BvR 1735/00: Für die verfassungsrechtlich gebotene Einkommensbesteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufig, pflichtbestimmten Aufwand andererseits an. Kosten für eine doppelte Haushaltsführung bei einer Doppelverdienerehe sind unter dem Schutzaspekt des Art. 6 I GG abzugsfähig.
74 Exkurs: Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer
Leitsätze des BVerfG vom BvL 21/12: Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber im Steuerrecht einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der Folgerichtigkeit). Sie bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. … Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen Steuerentlastungen erzielt werden können, die es nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind.
75 Erste Entscheidung des BFH zu den Berufsausbildungskosten
76 BFH vom VI R 8/12 Vorlage ans BVerfG: Ausschluss der Werbungskosten für die Berufsausbildungskosten verfassungswidrig? Arg. des BFH: objektives Nettoprinzip; wenn ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit späteren Einnahmen bestehe, müssen die Kosten abzugsfähig sein. Es liege ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art 3 I GG) in der Ausprägung des daraus abgeleiteten verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit vor. Der Gesetzgeber hat eine typisierende Ausnahmeregelung versucht. Eine solche Regelung ist zulässig, wenn im typische Fall der Veranlassungszusammenhang fehlt. Dies ist bei den Berufsausbildungskosten nicht der Fall. (Anders Klein DStR 2014, 776).
77 BVerfG vom , 2 BvR 773/93 Berufsausbildungskosten haben noch keinen ausreichend konkretisierten Bezug zu einer erwerbsdienlichen Tätigkeit. Diese Beurteilung des Gesetzgebers bewegt sich im Rahmen einer verfassungsrechtlich zulässigen, typisierenden Differenzierung.
78 BFH vom VI R 8/12 Außerdem Verletzung des subjektiven Nettoprinzips: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung dienen der Sicherung des eigenen Existenzminimums und können daher nicht mit jenen freien Mitteln verglichen werden, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden können.
79 BFH vom VI R 8/12 Rückwirkende Änderung der Berücksichtigungsfähigkeit der Berufsausbildungskosten ist nicht verfassungswidrig. Die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sind auch insoweit nicht tangiert, als es sich um eine echte Rückwirkung handelt. Es wurde eine langjährige anderslautende Rechtsprechung durch eine noch nicht gefestigte neue höchstrichterliche Rechtsprechung abgelöst. Wenn der Gesetzgeber in dieser Situation die Situation wieder herstellt, wie sie vor der Rechtsprechungsänderung bestand, kann kein Vertrauen der Rechtssuchenden enttäuscht werden.
80 BVerfG 1 BvL 5/08: Zulässigkeit einer nachträglich klarstellenden Regelung
Hintergrund: Systemwechsel des KStG; Steuerfreiheit von Dividenden § 8b Abs. 3 KStG schließt Teilwertabschreibungen auf Kapitalbeteiligungen vom Abzug als Betriebsausgaben aus. § 40 a KAGG a.F. verwies auf diese Norm nicht, obwohl auch bei diesen Gesellschaften die Teilwertabschreibung nicht zulässig sein sollte. Ende 2003 wurde § 40a KAGG erweitert und § 8b Abs. 3 KStG für anwendbar erklärt. § 43 KAGG ordnete dann die rückwirkende Anwendung für alle noch offenen Veranlagungszeiträume an. Die Entscheidung betrifft den VZ 2002. Eine verbindliche Auslegung des BFH, ob § 8b Abs. 3 KStG schon vor der Änderung anzuwenden ist, liegt noch nicht vor
81 Entscheidungsgründe Würde rückwirkend nur klargestellt, was ohnehin Gesetz war, läge nur formal eine echte Rückwirkung vor. Da das materielle Recht keine Änderung erfahre, wäre dies unproblematisch Würde die Klarstellung eine materielle Änderung bewirken, läge eine unzulässige Rückwirkung vor. Für die Auslegung ist das Fachgericht zuständig Das BVerfG geht allerdings schon dann von einer konstitutiven Regelung aus, wenn sich die rückwirkende Norm für oder gegen eine vertretbare Auslegung einer Norm entscheidet. Eine echte Rückwirkung wegen Verworrenheit der Rechtslage ist nur statthaft, wenn eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich ist. Auslegungsoffenheit genügt nicht. Eine echte Rückwirkung ist ferner ausnahmsweise zulässig, wenn sich die höchstrichterliche Rechtsprechung kurzfristig geändert hat und der Gesetzgeber die bis dahin geltende Rechtspraxis rückwirkend festschreibt (Fälle der Berufsausbildungkosten?). Problem der Entscheidung des BVerfG: Es wird nicht deutlich, was Grundlage des schutzwürdigen Vertrauens ist. Vgl. Schönfeld/Bergmann, DStR 2015, 257)
82 Entscheidungsergebnis
§ 40a KAGG lässt verschiedene Auslegungen zu § 40a KAGG war klar formuliert. Dass verschiedene Auslegungsergebnisse möglich sind, führt nicht zu einer hinreichenden Verworrenheit. Die rückwirkende Anwendung ist verfassungswidrig. Die Finanzgerichte haben zu prüfen, welche Auslegung sich für die Altfälle ergeben. Geschützt wird das abstrakte Vertrauen in die Existenz einer formalen Gesetzeslage, in eine auslegungsoffene Gesetzeslage, nicht das individuelle Vertrauen, ein bestimmter Sachverhalt werde in einer bestimmten Art und Weise beurteilt (vgl. abweichendes Votum Mansing; vgl. auch Wiese/Berner, DStR 2014, 1260)
83 Unechte Rückwirkung: Verfassungsrechtliche Zulässigkeit seit BVerfGE vom 7.7.2010
84 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I 2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/05
85 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I 2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0
86 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I 2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0
87 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I 2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0
Beispiel: A erwarb 1995 ein Grundstück für €. Dieses Grundstück hatte am einen Wert von €. Er verkauft dieses Grundstück im Juni 2003 für €. Nach der neuen gesetzlichen Regelung wäre ein Veräußerungsgewinn von eigentlich € steuerpflichtig. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung war der Steuerzugriff aber auf € zu beschränken.
88 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05
89 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05
90 BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05
91 BVerfGE v, 7.7.2010: Rückwirkung III 2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06; 2 BvL 58/06
92 BVerfGE v. 7.7.2010: Rückwirkung III 2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06; 2 BvL 58/06
93 BFH vom ; I B 85/13, DStR 2014, 788 Rechtsfrage: Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke (§ 4 h Abs. 1 S. 2 EStG) AdV-Verfahren § 69 Abs. 2 S. 2 FGO: „Summarische Prüfung“ der für und gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände; d.h. der BFH kann selbst entscheiden auch für den Fall, dass er die Norm für verfassungswidrig hält
94 Dogmatischer Ausgangspunkt
Art 3 Abs. 1 GG: Wesentlich Gleiches ist gleich, wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Weiter Ermessensspielraum des Gesetzgebers. Im Steuerrecht: Bemessung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit (objektives und subjektives Nettoprinzip) Folgerichtigkeitsprinzip
95 Zinsschranke verstößt gegen das objektive Nettoprinzip
Aufgrund der Zinsschranke werde nicht das Nettoeinkommen besteuert. Obwohl die gesamten Einnahmen der Besteuerung unterworfen werden, können die Zinsen nur in einem eingeschränkten Maß abgezogen werden. Der Umstand der Gegenfinanzierung rechtfertige diese Beschränkung nicht. Eine Missbrauchstypisierung ist misslungen.
96 Einkommensteuer Grundsätzliche Fragen des materiellen Steuerrechts
97 Das Steuersubjekt des Einkommensteuerrechts
98 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften
99 Fall ESt 1: (Hinweise in BFH I R 19/06, BStBl 2010 II 398; sh
100 Lösungshinweise Fall Est 1
B könnte beschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 4 EStG sein natürliche Person ohne Wohnsitz (§ 8 AO) und ohne gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland keine fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1a EStG keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 und 3 EStG inländische Einkünfte iS des § 49 EStG: Preisgelder: Keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG, da keine selbständige Tätigkeit; vielmehr liegen gewerbliche Einkünfte vor. Keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2a), da keine Inlandsbetriebsstätte; vielmehr liegt nur eine Betriebsstätte am Wohnort vor, da dort die maßgeblichen Entscheidungen getroffen werden; Def. Betriebsstätte in § 12 AO Inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG: sportliche Darbietungen im Inland: hier € Werbeeinnahmen: § 49 Abs. 1 Nr. 2 d, soweit sie im Zusammenhang mit sportlichen Leistungen stehen § 49 Abs. 1 Nr. 6 iVm § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG, soweit das Namensrecht/Recht am eigenen Bild über eine inländische Betriebsstätte verwertet wird. Ergebnis: Bzgl. Verwertung des Namensrechts, des Rechts am Bild und den sportlichen Leistungen liegen inländische Einkünfte vor
101 Fall ESt 2 (FG Düsseldorf vom 07. 02
102 Lösungshinweis Fall Est 2
L fragt, ob er in Deutschland steuerpflichtig ist. Hier § 1 Abs. 4 EStG iVm § 49 Abs. 1 Nr. 9? Nutzung beweglicher Sachen im Inland? Hinweis: § 100 BGB: Nutzungen sind die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt.
103 Zwischenstaatliche Abgrenzung des Steuerobjekts
Problem: Internationale Konzerne: Durch Verrechnungspreise könnte möglicherweise ein Teil des Gewinns verlagert werden DBA: Grundsatz des dealing-at-arm´s-length; (Art. 9 Abs. 2 OECD Musterabkommen): Korrektur der Gewinne, wenn in einem Staat niedrigere Gewinne erzielt werden, weil die Verrechnungspreise einem Fremdvergleich nicht standhalten. § 1 AStG: Verrechnungspreise müssen einem Fremdvergleich standhalten. Auffangnorm, falls eine andere Norm zur Steuerabgrenzung nicht einschlägig ist. Zwischen § 1 AStG und den anderen Normen zum Fremdvergleichsgrundsatz besteht Idealkonkurrenz.
104 Mechanismus des Fremdvergleichsgrundsatzes
Erhöhungen des Steuersubstrats in einem Land werden durch entsprechende Verminderungen im anderen Land ausgeglichen Die Abstimmung zwischen den Staaten erfolgt im Wege von Schiedsverfahren
105 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in § 2 EStG!
106 Abgrenzung der Sphäre der Einkünfteerzielung von der Privatsphäre
107 Liebhaberei: Abgrenzung der Einkünfte von der Privatsphäre
108 Fall 3 AO:(FG Sachsen vom 25.01.2012 8 K 1504/08)
109 Fall ESt 3: (BFH IV R 88/76, BStBl 1980 II 152)
110 Lösungshinweise Fall ESt 3
Maßgeblich, ob die negativen Einkünfte im Rahmen der 7 Einkunftsarten zu berücksichtigen sind: Frage nach der Einkunftsart: Selbständige (Unternehmerrisiko und Unternehmerinnitiative; Abgrenzung von der nichtselbständigen Tätigkeit), nachhaltige (auf Wiederholung gerichtete) Tätigkeit (+) Gewinnerzielungsabsicht fraglich; i.E. wohl (+) hier ausführen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Tätigkeit wird gegen Entgelt am Markt erbracht, also Dritten angeboten) Katalogtätigkeit iS des § 18; hier Journalist fraglich; jedenfalls aber eine schriftstellerische Tätigkeit Einkünfte sind zu berücksichtigen.
111 Abwandlung Fall ESt 3: In den Reisekosten für 01 sind Kosten für eine Italienrundreise mit einem Wohnmobil enthalten, die die R gemeinsam mit ihrem Ehemann durchgeführt hat. Diese Rundreise diente auch privaten Zwecken. Es wurden viele Sehenswürdigkeiten von allgemeinem touristischen Interesse besucht. Die Reise diente außerdem Erholungszwecken. Der Ehemann der R hatte seinen Jahresurlaub aus 00 extra vortragen lassen, damit eine möglichst lange und zusammenhängende Reise durchgeführt werden konnte. Die Kosten für diese Reise beliefen sich auf insgesamt €. R begehrt einen vollen Abzug als Betriebsausgaben. Auswirkungen auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht?
112 Nicht abzugsfähige Aufwendungen gem. § 12 EStG
113 Gemischt veranlasste Aufwendungen
Ausgangspunkt § 12 Nr. 1 EStG: Grundsätzlich kein Abzug solcher Aufwendungen, die mit der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen zusammen hängen. GrS 1/06 vom : Vom Aufteilungsverbot zum Aufteilungsgebot (GrS 1/06 vom ). Ein Abzugsverbot besteht nur dann, wenn private und berufliche Gründe so zusammenwirken, dass eine Aufteilung schlicht willkürlich wäre. Bei einer gemischt veranlassten Reise werden daher grundsätzlich die Unterbringungskosten konkret zugeordnet; bei den Fahrtkosten wäre eine Aufteilung nach Zeitanteilen sachgerecht. Eine untergeordnete private Mitveranlassung ist unschädlich. Wird bei einer beruflich veranlassten Fahrt aus Gefälligkeit eine andere Person mitgenommen, so erhöht dies die Fahrtkosten nicht und ist daher unbeachtlich. Etwas anderes gilt, soweit die mitgenommene Person Schadensersatzansprüche infolge eines Unfalls geltend macht. Schlechterdings nicht aufteilbar sind die Kosten einer zwar beruflich veranlassten aber i.ü. touristischen Reise, Bsp.: Englandreise eines Englischlehrers. Diese Kosten fallen vollständig unter das Abzugsverbot.
114 Aus- und Fortbildungskosten
§ 12 Nr. 5: Kosten für ein Erststudium/erstmalige Berufsausbildung sind nur dann abzugsfähig, wenn das Studium/die Berufsausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Eine korrespondierende Regelung findet sich in § 9 Abs. 6 EStG. Durch die Regelung in § 9 EStG wurde sichergestellt, dass die Rechtsprechung zum Vorrang der Werbungskosten nicht mehr anwendbar ist. Zu prüfen ist, ob es sich um vorweggenommene Werbungskosten oder vorweggenommene Betriebsausgaben handelt bzw. ob ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG möglich ist. Problematik eines etwaigen Verstoßes gegen das Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Umsetzung des Nettoprinzips (objektives und subjektives Nettoprinzip) Problematik einer etwaigen echten Rückwirkung Fortbildungskosten (Verschaffung von Berufswissen) Grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig, auch wenn Umschulung. Kosten, die mit einer konkret beabsichtigten Arbeitsaufnahme im Zusammenhang stehen, sind Werbungskosten.
115 Verträge zwischen nahen Angehörigen
116 Verträge zwischen nahen Angehörigen
Besondere Regelung in § 21 Abs. 2 EStG: Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger 66 % der ortsüblichen Miete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nicht analogiefähige besondere Norm für Vermietungsfälle! Beispiel: A überlässt seiner Mutter (50 Jahre und sehr rüstig) eine Wohnung in seinem Mehrfamilienhaus für € 500 mtl. Die übliche Miete ist € Auf die Wohnung entfallen Werbungskosten von insgesamt € im Jahr. Wie hoch sind die Einkünfte? Hier beträgt die Miete nur 50%; daher Aufteilung Werbungskosten sind zu 50 % zu berücksichtigen, d.h. in Höhe von € 7500 Miete beträgt 12 x 500 d.h. 6000 Frage der Liebhaberei: Rechtsprechung unterstellt eine sehr langfristige Nutzung, deswegen ist die Annahme einer Liebhaberei eher die Ausnahme
117 Fremdvergleichsgrundsatz
Der Fremdvergleichsgrundsatz hat einen breiten Anwendungsbereich im deutschen Steuerrecht, insbesondere: Prüfung der Anerkennung von Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen Verdeckte Gewinnausschüttungen: Also Abgrenzung, ob bestimmte Leistungen an den Gesellschafter aufgrund einer Geschäftsbeziehung oder aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses erbracht werden Verrechnungspreisproblematik bei nahestehenden Unternehmen (Konzernfälle)
118 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4a und 5 EStG
119 Fahrten Wohnung-Betrieb
120 Berufliche Fahrten mit Firmen-PKW
121 Private Fahrten mit dem Firmen-PKW
122 Fahrten Wohnung Betrieb:
123 Fahrten Wohnung Betrieb
124 Besteuerung des Firmenwagens bei einem AN
Firmenwagen wird dem AN überlassen für - berufliche Fahrten; - private Fahrten und - Fahrten Wohnung – Betrieb: Einfache Entfernung 10 km; Arbeitstage 230 Listenpreis des genutzten Fahrzeuges (brutto) Einkünfte: private Fahrten § 8 Abs. 2 S. 2 EStG iVm § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG pro Monat 1 % des Listenpreises, d.h. 700 € geldwerter Vorteil mtl Fahrten Wohnung -Betrieb § 8 Abs. 2 S. 3 EStG: 0,03 % für jeden Entfernungskm: d.h. 0,03 % x x 10 = 210 € mtl geldwerter Vorteil insgesamt: (700 € zzgl. 210 €) x 12 = € Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 2: 230 Arbeitstage x 0,3 € = 69 € (Entfernungspauschale)
125 Unternehmer nutzt Firmenwagen
Nutzungsarten des Pkw berufliche Fahrten mehr als 50 % private Fahrten Fahrten Wohnung Betrieb (Daten wie oben) Betriebsausgaben: Grundsatz: alle Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Fahrzeug Erfassung der Privatfahrten gewinnerhöhend als Nutzungsentnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2: 1 % Regelung; d.h. 1 % von x 12 = 8400 € Erfassung der Fahrten Wohnung - Betrieb Besonderheit: Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 3 EStG d.h. wirtschaftlich Gewinnzuschlag in Höhe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben „Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeuges dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer (Parallelregelung zu § 8 Abs. 2 S.3) und dem sich nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 oder Abs. 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern.“ Gedachte Werbungskosten – Entfernungspauschale - im Falle der Arbeitnehmerbesteuerung: € 69 s.o. Fiktiver geldwerter Vorteil entsprechend § 8 Abs. 2 S. 3: Differenz (nichtabzugsfähige Betriebsausgaben): €
126 Unterschiedliche Besteuerung von Familienheimfahrten
127 Einkünftedualismus § 2 Abs. 2 Nr. 1: Gewinneinkunftsarten: Einkünfte aus L+F, Gewerbe und selbständiger Tätigkeit § 2 Abs. 2 Nr. 2: Überschusseinkunftsarten, alle anderen Einkunftsarten in der Theorie
128 Unterschied zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten
129 Ausnahme: Wertzuwachsbesteuerung bei den Überschusseinkünften
130 Wie wird das Einkommen bei den Überschusseinkunftsarten ermittelt?
Einnahmen iSd § 8 EStG (Geld oder Sachwerte) Abzgl. Werbungskosten iSd § 9 EStG Einkünfte Jahreszuordnung gem. § 11 EStG: d.h. Prinzip der Zahlung nicht der wirtschaftlichen Entstehung Zufluss § 11 Abs.1: Bei Zahlung mittels Scheck, wenn der Scheck übergeben wird; bei Überweisung oder Kreditkarte, wenn der Betrag gutgeschrieben wird Abfluss § 11 Abs. 2: Schluss der Leistungshandlung Kurze Frist: 10 Tage Werbungskosten gem. § 9 EStG: Aufwendungen zur Erwerbung… der Einnahmen, d.h. finaler Werbungskostenbegriff Rechtspr./hM: Gleichlauf mit den Betriebsausgaben: Veranlassungsprinzip reicht daher.
131 Können außergewöhnliche Kosten neben den Pauschalen geltend gemacht werden?
Nach § 9 Abs. 2 S. 1 EStG sind sämtliche Aufwendungen durch die Entfernungspauschale abgegolten, auch außergewöhnliche Wegekosten. Nur so kann der Zweck der Vereinfachung erreicht werden. Reparaturkosten infolge einer Falschbetankung sind nicht abzugsfähig (BFH vom , VI R 29/13, DStR 2014, 1274) Unfallkosten: Unfallkosten auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb sind außergewöhnliche Kosten. Nach alter Rechtsprechung waren sie neben den Pauschalen abzugsfähig (vgl. BFH vom , VIII R 33/09, NJW 2013, 639). Ob diese Entscheidung noch aktuell ist, erscheint fraglich. Nach derzeitiger Auffassung des BMF sollen Unfallkosten noch gesondert abzugsfähig sein. Hinweis auf neuere Rechtsprechung zur verfassungsrechtlichen Überprüfung typisierender Regelungen. Wie weit darf eine Typisierung reichen?
132 Arten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 Abs. 1 EStG
133 Arten der sonstigen Einkünfte gem. § 22 EStG
134 Gewinneinkunftsarten
135 Wer ist buchführungspflichtig?
136 Unterschiede der Gewinnermittlungsarten
137 Einnahme-Überschuss-Rechnung und § 11 EStG
§ 11 EStG ist ebenfalls bei den Überschusseinkunftsarten anwendbar. Maßgeblich ist der Zufluss bzw. Abfluss. Zufluss (§ 11 Abs. 1): Bei Zahlung mittels Scheck, wenn der Scheck übergeben wird. Bei Zahlung mittels Überweisung oder Kreditkarte, wenn der Betrag gutgeschrieben wird. Abfluss (§ 11 Abs. 2): Maßgebend ist der Abschluss der Leistungshandlung, wenn der Steuerpflichtige alles Erforderliche getan hat, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Besonderheiten bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zu- oder abfließen beachten. Als kurze Frist gilt eine Zeitspanne von 10 Tagen
138 Fall ESt 4: Gewerbetreibender A verkauft am eine Maschine des Anlagevermögens zu einem Preis von € zzgl. 19 % USt, d.h. brutto Der Käufer nimmt die Maschine sofort mit. A gibt die Umsatzsteuervoranmeldung am ab und überweist die Umsatzsteuer sofort an das Finanzamt. Die Zahlung von seinem Kunden erhält er allerdings erst am Die Maschine hat im Zeitpunkt der Veräußerung einen Buchwert (Anschaffungskosten abzgl. AfA) von €. Welche Gewinnauswirkungen ergeben sich für A in den VZ 01 und 02, wenn man unterstellt, A sei buchführungspflichtig. Wie sieht die Berechnung aus, wenn man eine Einnahme-Überschussrechnung durchführt.
139 Lösungshinweise ESt 4 Betriebsvermögensvergleich 01:
Erhöhung des Vermögens um Veräußerungserlös (Ford) Verminderung des Vermögens um Ust Abgang Restbuchwert Gewinn (Vermögenszuwachs) 02: Geldeingang ist vermögensumschichtend Einnahme-Überschussrechnung 01 Vermögenszufluss Vermögensabfluss USt Verlust der Maschine Gesamtverlust 02: Zufluss des Kaufpreises, d.h. Gewinn von
140 Fall ESt 6: Der spitzfindige Zahnarzt
Bei einer Addition seiner Monatsumsätze im Dezember bemerkt Z, dass er ein außerordentlich erfolgreiches Jahr hatte. Er rechnet mit einem Gewinn von mindestens 500 T€. Das Geld hat er leider schon in seine Teuerste investiert. Der Fiskus soll daher für dieses Jahr weitgehend leer ausgehen. Mit seinem Steuerberater ersinnt er folgende Lösung: Z nimmt bei seiner Bank einen Kredit über 500 T€ auf und investiert das Geld in physisches Gold, das er für den Kredit verpfändet. Das Gold ordnet er dann dem Betriebsvermögen seiner Zahnarztpraxis zu. Mindert der Kaufpreis für das Gold die Einkünfte des Z? (Im März des nächsten Jahres verkauft er es mit Gewinn und führt den Kredit zurück.) Vgl. FG München vom (10 K 2321/12)
141 Zusammenspiel der Steuerarten bei Gewerbetreibenden
Schreibwarenhändler S hat jährliche Umsätze von ca 200 T€ und erwirtschaftet einen Gewinn von etwa 30 T€. Im Dezember 01 ereignen sich folgende Geschäftsvorfälle: Einkauf von Waren für € zzgl € USt Erwerb eines Computers (Nutzungsdauer 3 Jahre) für 1800 € zzgl. 342 € USt Verkauf von Waren für € zzgl € USt Inventurwert Waren : 5000 € Bürokosten 2000 € zzgl. 380 € USt Welche steuerlichen Pflichten muss S zum Jahresende erfüllen? Welche steuerliche Belastungen ergeben sich für Dez. 01?
142 Umsatzsteuerpflicht Ist S Subjekt des Umsatzsteuerrecht?
§ 2 Abs. 1 UStG Sind die Umsätze steuerbar? § 1 ff. UStG iVm § 3 ff. UStG (Entnahmen geregelt in § 3 Abs. 1 b UStG) Sind die Umsätze steuerfrei? § 4 ff UStG Wie ist die Bemessungsgrundlage? § 10 UStG Steuersatz ? § 12 UStG Steuerentstehung § 13 UStG und Steuerschuldner (§ 13 a f.) Vorsteuer? § 15 f. UStG Besteuerungsverfahren? § 16 ff; § 20 UStG: Ist-besteuerung , vgl. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO; Für welchen Voranmeldungszeitraum Umsatzsteueranmeldungen abzugeben sind, richtet sich nach § 18 UStG.
143 Berechnung der Umsatzsteuer für Dezember
§ 20 UStG: Berechnung nach vereinnahmeten Entgelten 3.800 € USt für ausgeführte Umsätze Abzgl € VorSt auf Wareneinkauf Abzgl. 342 € VorSt auf Computer Abzgl. 380 € VorSt auf Bürokosten Zahllast 228 €
144 Einkommensteuer/Gewinneinkunfts-arten
Welche Einkunftsart? Welche Art der Gewinnermittlung? Vgl. § 241a HGB und §§ 140 f. AO Überprüfung der Buchführungspflicht Nach § 241a HGB/ § 141 AO: Nicht mehr als 500 T€ Umsatz und nicht mehr als 50 T€ Jahresüberschuss. Also keine Buchführungspflicht Wie hoch ist der Gewinn? Einnahme-Überschussrechnung, da Buchführungsgrenzen unterschritten: Umsatz brutto: € abzgl. Wareneinkauf brutto: ,- abzgl. USt Computer: 342 € Abzgl AfA Computer (1.800 x 1/3 x 1/12) = 50 € Abzgl. Bürokosten brutto: € Gewinn: € Da die Umsatzsteuer nicht im Dezember abgeführt wird, wirkt sie sich auf die Einnahme-Überschussrechnung grundsätzlich nicht aus. Der Gewinn von € ist außerdem gewerbesteuerpflichtig.
145 Gewerbesteuer Steuersubjekt: Unternehmer, für dessen Rechnung der Gewerbebetrieb betrieben wird (§ 5 GewStG). Steuerobjekt: Gewerbebetrieb (§ 2 GewStG) Bemessungsgrundlage: Gewerbeertrag (§ 7 ff. GewStG; Problem: Hinzurechnungen und Kürzungen) Berechnung des Steuermessbetrags gem. § 11 GewStG Berechnung der GewSt durch Anwendung des kommunalen Hebesatzes
146 Gewerbesteuer und Einkommensteuer
147 Was kennzeichnet die Gewinneinkunftsarten allgemein?
148 Abgrenzung der selbständigen Tätigkeit von der nichtselbständigen
149 Abgrenzung selbständig-unselbständig Einzelfälle
Aufsichtsratsmitglieder - selbständig Bürgermeister: - AN Frachtführer: idR selbständig, wenn er Aufträge auf eigene Rechnung mit eigenem Fahrzeug und mit einem Dritten als Fahrer durchführen darf Schauspieler bei Filmproduktion: AN Regisseur/Kameramann: offen je nachdem Franchisenehmer: Entscheidend die Umstände des Einzelfalls; kann AN sein oder selbständig; Eismann-Entscheidung des BGH: Für AN spricht die Einkommensregelung; der Franchisenehmer hatte nur Einkommen aus der Vertriebstätigkeit; er leistete seinen vollen Arbeitseinsatz und hätte für eine weitere Tätigkeit eine Genehmigung einholen müssen; sein Auftreten Arbeiten war im Detail geregelt; Sachzwänge des Partnervertrages führten dazu, dass der Franchise-Geber die Verfügungsgewalt über die gesamte Arbeitszeit hatte. Die Möglichkeit, eigene Kräfte anzustellen und die eigene Rechnungsstellung fielen demgegenüber nicht nennenswert ins Gewicht. Handelsvertreter: Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls Journalist: Je nach Grad der Eingliederung selbständig oder unselbständig Prostituierte in einem Etablissement: regelmäßig AN; „Eigenprostitution“: Gewerbliche Einkünfte keine sonstigen Einkünfte
150 Fall ESt 6: BFH vom ; X R 14/10 Fußballprofi A ist Lizenzspieler eines Bundesligavereins V. In dem Arbeitsvertrag hatte A dem V die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte übertragen, soweit sein Arbeitsverhältnis als Lizenzspieler betroffen ist. V hatte sich bereit erklärt, den A für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB freizustellen. Mit dem DFB hat A eine Vereinbarung unterzeichnet, in der er sich verpflichtete, nicht nur an Spielen teilzunehmen, sondern auch an Veranstaltungen teilzunehmen, die für den DFB von Bedeutung sind. Vom DFB erhielt A Gelder für die Überlassung von Bild- und Namensrechten zur Durchführung einer anlassbezogenen Promotions-Maßnahme. Gegenüber den Finanzgerichten teilte der DFB mit, dass die Arbeitsverträge keine Regelung über die Teilnahme an Werbemaßnahmen der Nationalmannschaft enthalten. Daher lasse sich der DFB vor dem Einsatz eine Erklärung unterschreiben, nach der der Spieler dem DFB die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte im Zusammenhang mit der Nationalmannschaft gestatte. Die Abgabe dieser Erklärung sei freiwillig; ein Spieler, der sie nicht unterzeichne, würde aber vom DFB nicht eingesetzt werden. Welche Einkünfte erzielt A?
151 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG
152 Selbständige Tätigkeit gem. § 18 EStG
153 Gemischte Tätigkeiten einer natürlichen Person
154 Fall ESt 7: (BFH vom , VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309 und VIII R 50/09, BFH/NV 2011, 895; FG Niedersachsen vom , 14 K 312/09) Rechtsanwalt R ist im Wesentlichen als Insolvenzverwalter tätig. Er betreibt Zweigstellen in drei verschiedenen Städten und beschäftigt einen Ökonomen sowie 6 Fachkräfte und mehrere Hilfskräfte. Seine Einkünfte ermittelt er im Wege einer Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung belaufen sich auf durchschnittlich T€ 500. R leitet die Tätigkeit seiner Mitarbeiter und delegiert lediglich Routinetätigkeiten zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung. R beschäftigt außerdem zwei Junganwälte. Sie sind im Wesentlichen mit rechtsanwaltlichen Tätigkeiten betraut. Ihre Tätigkeit wird von R überwacht. Hieraus erzielt R Einkünfte in Höhe von durchschnittlich €. Außerdem hat R für ein Internetportal die Forderungseinziehung übernommen. Hierfür beschäftigt er ca. 30 Personen. Die für die Beitreibung notwendigen Daten werden ihm von dem Betreiber des Internetportals elektronisch zur Verfügung gestellt. Auch die Mahnschreiben werden aufgrund dieser Daten vollautomatisch erstellt. Seine 30 Mitarbeiter (überwiegend Jurastudenten) beantworten die telefonischen Rückfragen im Rahmen eines dafür eingerichteten Callcenters und bearbeiten den Schriftwechsel im Wesentlichen eigenständig. Hierbei haben sie einen sehr detaillierten, von R erstellten Leitfaden zu beachten. R verdient mit dieser Tätigkeit durchschnittlich € 1 Mio. jährlich. Auch sie wird buchungstechnisch im Rahmen seiner Anwaltskanzlei abgewickelt.
155 Fall ESt 7: Fortsetzung Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ändert die Finanzverwaltung den Einkommensteuerbescheid nach § 164 AO. Die ursprüngliche Veranlagung war unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Sie ist der Auffassung, R sei mit seiner Insolvenzverwaltung gewerblich tätig. Die Finanzverwaltung ordnet den gesamten Gewinn den gewerblichen Einkünften zu, da die Insolvenzverwaltertätigkeit untrennbar mit der anwaltlichen Tätigkeit verknüpft sei. Außerdem erhöht das Finanzamt den Gewinn per Ende 03 um T€ 150 wegen ausstehender Forderungen im Zusammenhang mit der Inkassotätigkeit und wegen ausstehender Forderungen im Zusammenhang mit der Insolvenzverwaltertätigkeit um Die Gewinnerhöhung stützt das Finanzamt darauf, dass R buchführungspflichtig sei. R erscheint mit seinem Steuerbescheid, der am 1.2. zugestellt wurde, am 3.2. bei seinem Kollegen A und fragt, ob er erfolgversprechend Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid einlegen kann. Ihn ärgere nicht nur die Gewinnerhöhung. Er befürchtet auch, Gewerbesteuer zahlen zu müssen.
156 Lösungshinweise ESt 7 Zulässigkeit des Einspruchs
Finanzverwaltungsweg gegeben: § 347 Abs. 1 S. iVm. § 347 Abs. 1 Nrn. 2-4 und § 347 Abs. 2 AO: Regelfall: Abgabenangelegenheit, die durch die Finanzbehörden verwaltet wird (§ 347 Abs. 2 AO) Statthaftigkeit des Einspruchs § 347 Abs. 1 S. 1 AO: Regelfall: Alle Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten; Kein Ausschluss des Einspruchs gem. § 348 AO Kein Verzicht auf den Einspruch § 354 AO Einspruch formgerecht eingelegt (§ 357 AO) Schriftform Erkennbarkeit desjenigen, der den Einspruch eingelegt hat Zuständige Behörde, grundsätzlich die Ausgangsbehörde Einspruch fristgerecht §§ 355 f. AO Handlungsfähigkeit des Einspruchsführer; § 79 AO (entspricht der Geschäftsfähigkeit des BGB) Zuständiges Finanzamt § 357 Abs. 2 S. 1 AO Einspruchsbefugnis/Beschwer §§ 359 – 353 AO: Bloße Umgliederung genügt nicht. Die Frage der Gewerbesteuerpflicht wird im Rahmen einer Gewerbesteuerveranlagung gesondert geprüft. Insoweit ist der ESt-Bescheid nicht vorgreiflich. Hier aber Beschwer dadurch, dass infolge der Erfassung der Forderungen höhere Steuern festgesetzt wurden.
157 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Vorüberlegungen Ausgangspunkt: Umfassende Überprüfung, auch soweit keine Beschwer vorliegt (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO) Einordnung der Einkunftsart: Maßgeblich, ob freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Ausgangspunkt: Werden von einem Steuerpflichtigen durch mehrere unterschiedliche Tätigkeiten mehrere Einkunftsarten verwirklicht, ist grundsätzlich jede Tätigkeit für sich zu beurteilen, es sei denn, die Tätigkeiten hängen untrennbar miteinander zusammen. Hier (-); die Betriebsausgaben sind ggfls. im Wege der Schätzung aufzuteilen. Einordnung der Tätigkeitsbereiche jeweils für sich: Bei allen drei Tätigkeitsbereichen sind die Grundvoraussetzungen von Gewinneinkünften gegeben Selbständige (Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative; Abgrenzung von der nichtselbständigen Tätigkeit), nachhaltige (auf Wiederholung gerichtete) Tätigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Tätigkeit wird gegen Entgelt am Markt erbracht, also Dritten angeboten) Fraglich bei allen 3 Tätigkeitsbereichen, ob auch selbständige Einkünfte iSd. § 18 AO vorliegen.
158 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Tätigkeit im Rahmen der Prozessvertretung: Katalogtätigkeit iS des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Problem: Betätigung über angestellte Rechtsanwälte. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG unschädlich, weil R aufgrund seiner Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist.
159 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Tätigkeit im Rahmen der Insolvenzverwaltung: § 18 Abs. 1 Nr. 1: Keine typische anwaltliche Tätigkeit, da eine Tätigkeit mehr auf wirtschaftlichem Gebiet vorliegt. Hier Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Sonstige selbständige Tätigkeit in Form der Vermögensverwaltung. Maßgeblich, ob R im wesentlichen leitend tätig, ob er also höchstpersönlich Organisations- und Entscheidungsleistungen erbringt. Aufgabe der Vervielfältigungstheorie durch die Rechtsprechung. BFH vom , VIII R 6/12: „Entscheidend ist, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den Stempel der Persönlichkeit desjenigen tragen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters übertragen worden ist. Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das Ob bestimmter Einzelakte und zentrale Aufgaben im Rahmen des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind.“ Eine Übertragung der kaufmännisch-technischen Umsetzung auf Dritte ist unschädlich. Derjenige, der das Amt übertragen erhält, muss als Gesellschafter auch innerhalb der Gesellschaft eigenverantwortlich (Mitunternehmerinitiative/Mitunternehmer-risiko) tätig sein.
160 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Tätigkeit im Rahmen der Inkassotätigkeit: Keine typische anwaltliche Tätigkeit, weil nicht im Rahmen einer typischen Rechtsberatung (weicht vom Berufsbild des Rechtsanwaltes ab). Auch keine Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 – vermögensverwaltend -, weil sie den dortigen Tätigkeiten nicht ähnlich ist. Die Inkassotätigkeit ist der Art nach mit den Regelbeispielen nicht vergleichbar.
161 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Frage der Gewinnkorrektur bei den Einkünften aus Insolvenzverwaltung: Die Forderungen wären zu erfassen, wenn R mit seiner Insolvenzverwaltertätigkeit buchführungspflichtig wäre oder freiwillig Bücher führen würde (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). R ist insoweit kein Kaufmann nach § 1 HGB. Auch über § 141 AO ergibt sich keine Buchführungspflicht, weil diese Norm an gewerbliche Einkünfte oder LuF anknüpft. Da R auch freiwillig keine Buchführung unterhält, darf er seine Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Maßgeblich hier der Zufluss gem. § 11 EStG.
162 Lösungshinweise ESt 7 Begründetheit des Einspruchs
Gewinnkorrektur bei den Einkünften aus Inkassotätigkeit: Eine Erfassungspflicht bzgl. der Forderung könnte sich aus § 5 Abs. 1 EStG iVm. § 4 EStG ergeben. R unterhält insoweit einen Gewerbebetrieb. Er ist auch Kaufmann nach § 1 HGB und hat nach § 238 ff. HGB Bücher zu führen. R überschreitet auch die Grenzen des § 241a HGB und ist damit buchführungspflichtig. Damit sind die Forderungen, die am Ende des Jahres bestehen, im Rahmen der Bilanzerstellung zu erfassen. Der Gewinn erhöht sich entsprechend den Feststellungen der BP.
163 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Generelle Voraussetzungen der Gewinneinkunftsarten Negative Abgrenzung, d.h. keine Land- und Forstwirtschaft, keine selbständige Arbeit Keine Vermögensverwaltung: Bei Vermietungsumsätzen wird die Grenze zur Gewerblichkeit in der Regel erst dann überschritten, wenn zusätzliche Leistungen erbracht werden, etwa umfangreiche Verwaltungsleistungen bei Ferienwohnungen oder bei einem gewerblichen Grundstückshandel. Die Vermietung von 20 Wohnungen ist wohl vermögensverwaltend, die Vermietung von 20 Ferienwohnungen mit ständigem Wechsel wohl nicht.
164 Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltung hier: Betriebsverpachtung
165 Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltung hier: Betriebsaufspaltung
166 Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltung hier: Betriebsaufspaltung
167 Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung
168 Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltung hier: gewerblicher Grundstückshandel
169 Abgrenzung Kapitalbeteiligung – gewerbliche Betätigung
170 Partiarisches Darlehen
171 Stille Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB
172 Typisch stille – atypisch stille Gesellschaft
173 Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht
174 Auswirkungen der Rechtsform auf das Verfahrensrecht:
Bei der Personengesellschaft, die Subjekt der Gewinnerzielung und insoweit (gesonderte und einheitliche Feststellung) auch Subjekt des Steuerverfahrens ist, muss eine Vertretungsbefugnis geregelt werden. Sie ergibt sich u.a. aus § 181 AO – Erklärungspflicht -, § 183 AO – Empfangsvollmacht für Steuerbescheide - § 352 AO – Einspruchsbefugnis -. Grundsatz: Die Personengesellschaft wird vertreten. Nur der Vertreter ist Verfahrensbeteiligter. Die einzelnen Gesellschafter sind aber dann zu beteiligen, wenn es um die Verteilung des festgestellten Betrages geht (§ 352 Abs. 1 Nr. 4 AO iVm § 360 Abs. 3 AO) oder aber um Fragen, die den Beteiligten persönlich etwas angehen, etwa Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 iVm § 360 Abs. 3 AO). In diesen Fällen sind die betroffenen Gesellschafter zum Verfahren hinzuzuziehen.
175 System der Besteuerung bei Personengesellschaften
Die Personengesellschaft gilt als Rechtssubjekt der Gewinnerzielung; sie ist aber kein Einkommensteuersubjekt, sondern hat eine Zwitterstellung. Steuersubjekt im Sinne des Einkommensteuerrechts ist nur der Gesellschafter. Folge: Zunächst wird auf Ebene der Personengesellschaft der Gewinn ermittelt. Der Gewinn wird einheitlich und gesondert festgestellt, § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Einspruchsbefugt ist nur die Personengesellschaft. Der Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters wird dann dem für den Gesellschafter zuständigen Finanzamt übermittelt und im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters ausgewertet. Gegen die Feststellungen des Grundlagenbescheides kann sich der Gesellschafter nicht mehr wehren.
176 Grundüberlegungen der Gewinnermittlung bei PersG
Gewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft: Auch wenn die Gesellschaft Subjekt der Gewinnermittlung ist, ist bei der Buchführung der Gesellschafter einem Einzelunternehmer insofern gleichzustellen, als alle Einkünfte, die er im Zusammenhang mit der Gesellschaft erzielt, solche aus Gewerbebetrieb sind. Jeder Mitunternehmer ist Unternehmer und als solcher einem Einzelunternehmer möglichst gleichzustellen. Ein Geschäftsführungsgehalt etwa stellt auf Ebene der Gesellschaft einen Teil der Gewinnverteilung dar. Dem wird durch Sonder- und Ergänzungsbilanzen Rechnung getragen. § 15 I Nr. 2: Steuerpflichtig ist nicht der Gewinn der Personengesellschaft, sondern die Gewinnanteile der Gesellschafter, wenn die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhält, d.h. die Gesellschafter ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 iVm § 15 Abs. 1 Nr. 1). Addiert werden Vergütungen.
177 Voraussetzungen der gewerblichen Mitunternehmerschaft
Gesellschaftsverhältnis oder ein vergleichbares Rechtsverhältnis Gewerblichkeit der Tätigkeit zumindest teilweise oder gewerbliche Prägung Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter
178 Zuordnung der Einkunftsart bei Personengesellschaften
179 Zuordnung der Einkunftsart bei Personen-gesellschaften: Hier § 15 Abs
180 § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG: Abfärbe-theorie bei Personengesellschaften
Wiederholung: Bei natürlichen Personen gilt die Trennungstheorie, d.h. die verschiedenen Einkünfte werden gesondert qualifiziert. Bei Personenhandelsgesellschaften gilt die Abfärbe- oder Infektionstheorie. Wenn nur ein Teil der Einkünfte, der nicht völlig untergeordnet ist, gewerblich ist, sind sämtlich Einkünfte gewerblich infiziert. BFH vom , VIII R 6/12; BFH vom , VIII R 41/11: Nur äußerst geringe gewerbliche Umsätze sind unschädlich und lösen keine Abfärbewirkung aus. Eine derart geringe gewerbliche Tätigkeit liegt vor, wenn die gewerblichen Nettoumsätze 3 % der Gesamtnettoumsätze und den Betrag von € im KJ nicht überschreiten. Beispiel: Eine Steuerberater GbR vertreibt Softwareprogramme für Steuerberater; eine GbR, die Grundstücke verwaltet (V+V), beteiligt sich an einer Personengesellschaft, die Grundstücke verwertet.
181 § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG und die Betriebsaufspaltung
182 Abwandlung Fall ESt 7: Die Anwaltssozietät (GbR) nimmt den R mit seiner anwaltlichen Tätigkeit und seiner Inkassotätigkeit als neuen Partner auf. Die Insolvenzverwalter-tätigkeit gliedert R aus. Sie ist nicht Teil der neuen Sozietät. Im Rahmen einer Betriebsprüfung weist das Finanzamt die Sozietät darauf hin, dass von gewerblichen Einkünften ausgegangen wird. Zu Recht?
183 § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG: Abfärberegelung bei Beteiligung
184 § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG: gewerblich geprägte Personengesellschaft
185 Fall ESt 8: (FG Düsseldorf vom 12.08.2010, 12 K 2384/08 G; BFH vom 10.10.2012, VIII R 42/10)
186 Fall ESt 8: Lösungshinweis
FG Düsseldorf: Es können keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorliegen, da ein Gesellschafter die erforderliche Qualifikation nicht erfüllt. Diese Rechtsprechung wird darauf gestützt, dass alle Berufe, die § 18 EStG aufzählt, besondere persönliche Eigenschaften aufweisen müssen, die eine Kapitalgesellschaft nicht haben kann; die also nur bei den Gesellschaftern vorliegen können (etwa BFH vom , VIII R 6/12). Rechtspr. kritisch: Wenn der Gesellschafter nicht tätig ist im Außenverhältnis, dann erbringt die Gesellschaft überhaupt keine gewerblichen Einkünfte. Vermengung der Einkünfteerzielung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene Nach der Rechtsprechung wird die gesamte Gesellschaft gewerblich geprägt im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
187 Abwandlung Fall ESt 8 Die GmbH und Co KG vermietet nur Grundstücke. Das Ausmaß der Tätigkeit bewegt sich im Bereich der Vermögensverwaltung. Neben der GmbH wurde ein Kommanditist zur Geschäftsführung berufen.
188 Die Zebragesellschaft
189 Fall ESt 9: FG Schleswig-Holstein vom 25.08.2011, 5 K 38/08
Die ABCD GbR vermietet Grundstücke. An der GbR sind die Gesellschafter A und B zu je 20 % beteiligt, die Gesellschafter C und D zu je 30 %. Zu den vermieteten Grundstücken gehört eine Spielhalle, die an die Y GmbH vermietet wird. An der Y GmbH sind C und D je hälftig beteiligt. Der Umsatz mit der Y GmbH beträgt 6 Prozent des gesamten Umsatzes der GbR. Die GbR ermittelt ihre Einkünfte auf Basis einer Einnahme-Überschuss-Rechnung. Ihr Jahresumsatz beträgt durchschnittlich T€ 300; der Gewinn T€ 30. Die Vermietungstätigkeit entspricht vom Umfang her einer vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die Betriebsprüfung ist der Auffassung, die GbR erziele gewerbliche Einkünfte und veranlasst eine Umqualifikation der Einkünfte. Sie ist ferner der Auffassung, die GbR sei buchführungspflichtig. Durch die Feststellungen der Betriebsprüfung erhöht sich der Gewinn der GbR im geprüften Jahr durch die Einbuchung verschiedener Mietforderungen per Kann die GbR erfolgreich Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung einlegen?
190 Zulässigkeit des Einspruchs
Liegt überhaupt ein der GbR bekannt gegebener Verwaltungsakt vor? § 183 Abs. 1 Nr. 2 AO: Bekanntgabe an einen vertretungsberechtigten Gesellschafter genügt. Bei GbR sind alle Gesellschafter gemeinsam gem. § 709 BGB (Geschäftsführung) § 714 BGB (Vertretung) zur Vertretung berechtigt, es sei denn, die Geschäftsführung wurde einem Gesellschafter übertragen. Sonderregelung in § 34 Abs. 2 AO: Die Finanzbehörde kann sich wegen der Erfüllung steuerlicher Pflichten an jeden Gesellschafter halten. Die Bescheide sind damit wirksam bekanntgegeben. Anderes Ergebnis vertretbar Einspruchsbefugnis des B: § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO iVm § 34 Abs. 2 AO(+); anderes Ergebnis vertretbar
191 Frage der Beschwer Beschwer § 350 AO wegen Gewinnauswirkung (+)
Hinweis: Bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung kann sich eine Beschwer auch dann ergeben, wenn gegen die Höhe der Einkünfte keine Einwände erhoben werden, sondern nur gegen die Qualifikation. Von der Qualifikation können nämlich andere wichtige Fragen auf Gesellschafterebene abhängen, die die Gesellschaft überhaupt nicht erkennt. Der Rechtsbehelf ist daher zulässig, wenn nicht erkennbar ist, dass die Feststellung ohne steuerliches Interesse ist (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitler, § 350 AO Rdnr. 120).
192 Materielle Begründetheit des Einspruchs
Ist der geänderte Bescheid formell rechtmäßig? Liegen die Voraussetzungen des § 173 AO vor? (+)
193 Materielle Begründetheit des Einspruchs
Ist der geänderte Bescheid materiell rechtmäßig? Wenn die „GbR“ gewerbliche Einkünfte erzielt, könnte sie buchführungspflichtig geworden sein. Nach §§ 238 ff. HGB sind Kaufleute verpflichtet, Bücher zu führen. Hier kein Handelsgewerbe gem. § 1 HGB, auch kein anderes Gewerbe. D.h. keine Buchführungspflicht nach HGB. Da die Buchführungsgrenzen des § 141 AO nicht erreicht werden, ist die GbR nicht buchführungspflichtig und darf ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, d.h. im Ergebnis kein Unterschied bei der Berechnung des Jahresergebnisses. Der Einspruch ist begründet unbeschadet der Einkünftequalifikation.
194 Fall ESt 10: Die missglückte Steuergestaltung: Teil I
195 Die missglückte Steuergestaltung: Teil II
196 Die missglückte Steuergestaltung: Teil III
197 Zulässigkeit des Einspruchs
Einspruchsbefugnis des Vaters: § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO Die Kinder wären ebenfalls einspruchsbefugt gem. § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO; damit sind sie gem. § 360 Abs. 3 AO zum Verfahren hinzuzuziehen.
198 Begründetheit des Einspruchs
Einkunftsart: gewerblich, weil das Grundstück nicht vermietet, sondern entwickelt und verkauft werden sollte. Kinder sind keine Mitunternehmer geworden. Damit ist der Einspruch begründet Bei Einordnung als Spekulationseinkünfte Gewinnzurechnung wohl vertretbar. Man könnte aber auch anders argumentieren; etwa mit § 42 AO
199 Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Voraussetzungen: Gesellschaft erzielt ausschließlich Überschusseinkünfte und ist nicht gewerblich geprägt. RF: Die Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt nach den Regeln, die für die Überschusseinkunftsarten gelten, und entsprechend der quotalen Beteiligung zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).
200 Zurechnung der Wirtschaftsgüter
Gewinneinkunftsarten: Die Gesellschaft ist Subjekt der Gewinnerzielung. Ihr werden die Wirtschaftsgüter unmittelbar zugerechnet Überschusseinkunftsarten: § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO: Fiktion des Bruchteilseigentums. Dem einzelnen Gesellschafter wird seine Quote am Wirtschaftsgut unmittelbar zugerechnet. BGH vom ; IX ZR 18/06 § 23 Abs. 1 S. 4 EStG: Die Anschaffung/Veräußerung einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt als Anschaffung/Veräußerung der Wirtschaftsgüter Im Falle des Verkaufs ist bei jedem Gesellschafter individuell zu prüfen, ob ein Einkünftetatbestand verwirklicht ist. Eine gesonderte Feststellung ist insoweit nicht möglich (BGH vom , IX R 9/13)
201 Veräußerungsvorgänge bei Vermögensverwaltung
Bsp.: Die ABC GbR (je 1/3) veräußert ein Grundstück an die AB GbR (je ½). Es liegt ein Veräußerungsvorgang des C vor. Da er zu 1/3 beteiligt ist, ist in dieser Höhe zu prüfen, ob ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn vorliegt. Bei A und B liegen Erwerbsvorgänge i.H. einer Quote von 1/6 des Grundstücks vor. Der Rest gehörte ihnen schon vorher.
202 Veräußerungsvorgänge bei Vermögensverwaltung
Bsp.: Vermögensverwaltende AB GbR, an der A zu 75 % und B zu 25 % beteiligt sind. Diese Gesellschaft hält Anteile an der C-AG in Höhe von insgesamt 2 %, die verkauft werden. Liegt ein steuerpflichtiger Verkauf vor ? A: 75 % von 2 % sind 1,5 % -> § 17 EStG B: 25 % von 2 % = 0,5 % -> § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG
203 BFH vom ; IX R 9/13 A erwirbt in 06 einen Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Die Personengesellschaft veräußert kurz darauf 2 Wohneinheiten. Die anderen Gesellschafter sind seit 15 Jahren an der Gesellschaft beteiligt. Veränderungen im Vermögen gab es zuvor nicht. Frage: Ist ein Veräußerungsgewinn zu versteuern? Frage: Wie ist der Veräußerungsgewinn zu erklären und festzusetzen?
204 Nutzungsvorgänge bei Vermögensverwaltung
Bsp.: Die Vermögensverwaltende AB GBR mietet ein Büro von A, der zu 75 % an der GbR beteiligt ist, und zahlt eine monatliche Miete von 200 €. Liegen Werbungskosten vor und wenn ja, in welcher Höhe? Das Büro ist ein Wirtschaftsgut. Es wird gedanklich nicht durch die GbR genutzt, sondern zu 75 % durch A und zu 25 % durch B. Soweit A die Immobilie nutzt, liegt eine nicht steuerbare Eigennutzung vor. 200 x 25 % = 50 € Werbungskosten Vgl. BFH vom , BStBl II , für den Fall, dass eine GbR einen Gesellschafter einen Büroraum überlässt
205 Dienstleistungsentgelte bei Vermögensverwaltung
Bsp.: A führt die Geschäfte der vermögensverwaltenden AB GBR und erhält hierfür eine Vergütung von 500 € mtl. Wie ist diese Vergütung zu qualifizieren Frage: Ist die Vergütung ein Vorabgewinn - Ausgleich für einen gesonderten Gesellschafterbeitrag iS des § 706 BGB oder Aufwand – Sondervergütung aufgrund eines gesonderten schuldrechtlichen Vertrags. BGB: Beides ist möglich. Maßgeblich, ob durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (dann im Rahmen der Gewinnverteilung zu berücksichtigen) oder aufgrund eines gesonderten Vertrags (dann sind die Kosten bei der GbR Werbungskosten und beim Gesellschafter Einnahmen vgl. BFH VIII R 194/78, BStBl. II unter 1d). § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gilt nicht! Maßgeblich für Abgrenzung: Anerkennung der Vertragsfreiheit der Gesellschafter Behandlung auf Ebene der Gesellschaft Muss die Vergütung auch gezahlt werden, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird
206 Wann liegen gewerbl. Einkünfte der Gesellschafter vor?
Gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter liegen vor, wenn Eine Gesellschaft besteht oder eine vergleichbare Rechtsgemeinschaft Gewerblichkeit des Rechtsgebildes Gesellschafter oder vergleichbare Stellung Mitunternehmerische Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters Mitunternehmerinitiative (der typische Kommanditist hat die Möglichkeit der Stimmrechtsausübung §§ 161 II, 119 HGB, Widerspruchsrecht § 164 HGB und Kontrollrecht § 166 HGB) Mitunternehmerrisiko (zumindest Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven im Falle der Liquidation)
207 Grundproblem der Personengesellschaften
Prinzip der Transparenz/Alte Bilanzbündeltheorie: Es wird durch die Gesellschaft auf den einzelnen Gesellschafter durchgeschaut. Maßgeblich ist, ob bei ihm der steuerrechtliche Tatbestand erfüllt ist. Prinzip der Rechtssubjektivität der Personengesellschaft. Im Zivilrecht als eigenes Rechtssubjekt anerkannt. Im Steuerrecht nebulös als Gewinnerzielungssubjekt anerkannt. Rechtswirklichkeit im Steuerrecht: Zwischen beiden Polen!
208 Anknüpfungspunkt im EStG
Rechtlicher Ausgangspunkt: § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Frage: Soll § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur sicherstellen, dass kein Steuersubstrat verloren geht, oder handelt es sich um eine Qualifikations- und Zurechnungsnorm, die also auch dann gilt, wenn mehrere Subjekte miteinander agieren, die alle gewerblich tätig sind.
209 Auslegungsprämisse der Rechtsprechung
Es darf auf keinen Fall Gewerbesteuersubstrat verloren gehen. Aus diesem Grund wird bei einer Leistungsbeziehung, die auch auf der anderen Seite zu den Gewinneinkünften gehört, teilweise danach differenziert, ob gewerbliche Einkünfte vorliegen.
210 Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft
211 Zweistufige Gewinnermittlung
Stufe 1: Ermittlung des Gewinns wie bei einem Einzelgewerbetreibenden, d.h. durch Betriebsvermögensvergleich korrigiert um Einlagen und Entnahmen. Einbeziehung des Ergebnisses etwaiger Ergänzungsbilanzen. Stufe 2: Addition der Sondervergütungen und der Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter
212 Buchung von Sondervergütungen
Bsp.: An der AB OHG sind beide Gesellschafter zu 50 % beteiligt. A erhält für die Geschäftsführung einer Vorabvergütung von 120 T€ (10 T€ mtl.). Ohne Berücksichtigung dieser Sondervergütung beträgt der Gewinn 1 Mio. € Buchhaltung Gesamtbilanz: Die Zahlung der Sondervergütung wird als Aufwand gebucht, mindert also den Gewinn der Handelsbilanz. Der quotal zu verteilende Gewinn ist daher entsprechend niedriger, beträgt also 880 T€ Im Rahmen der Sonderbilanz des A wird sein Sonderbilanzgewinn ermittelt. Dieser Gewinn beträgt 120 T€. Im Rahmen der Gesamtbilanz/steuerlichen Gsamtrechnung ergeben sich folgende Gewinne: A: ½ von 880 T€, also 440 T€ zzgl. 120 T€, also 560 T€ B: ½ von 880 T€, also 440 T€ Gesamtgewinn 1 Mio.€
213 Handelsrechtliches Betriebsvermögen
Alles, was der Handelsgesellschaft gehört. Die Handelsgesellschaften sind selbst rechtsfähig! Das Gesamthandsvermögen ist zivilrechtlich Eigentum der Gesellschaft. Alle Schulden, die die Gesellschaft aufgenommen hat, egal wo für. Die Nutzung der Vermögensgegenstände spielt keine Rolle. Bsp.: Einfamilienhaus, in dem einer der Gesellschafter wohnt? Wenn von der Gesellschaft erworben und von der Gesellschaft finanziert, dann Gesellschaftsvermögen und in Bilanz anzusetzen. Nicht bilanziert wird alles, was der Gesellschaft nicht gehört. Bsp.: Fahrzeug des Gesellschafter-Geschäftsführers, das ausschließlich zu Gesellschaftszwecken genutzt wird.
214 Steuerliches Betriebsvermögen
Ausgangspunkt: Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz; alles, was der Gesellschaft nicht gehört, kann auch nicht Teil des steuerrechtlichen Gesamthandsvermögens sein (Gedanke der Teilrechtsfähigkeit der Gesellschaft) aber: Vermögen, das nicht den Gesellschaftszwecken dient, wird Privatvermögen; das von einem Gesellschafter genutzte EFH wird also zum Privatvermögen aller Gesellschafter, es sei denn, der Gesellschafter zahlt eine fremdübliche Miete. FG Köln vom ; 10 K 3432/12: Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und wirtschaftlich zum Gesellschaftsvermögen gehören, sind grundsätzlich notwendiges BV. Etwas anderes gilt nur, wenn ein wirtschaftlicher Nutzen des Wirtschaftsguts für die Gesellschaft nicht zu erkennen ist und (kumulativ) das Wirtschaftsgut den Gesellschaftern unter Bedingungen zur Nutzung überlassen wird, die einem Fremdvergleich nicht standhalten. Und: Konstruktion des Sonderbetriebsvermögens: Vermögen, das einem Gesellschafter gehört, aber der Gesellschaft dient oder der Beteiligung dient, muss bei der Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafter berücksichtigt werden (Ableitung aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Qualifikationsnorm).
215 Notwendiges Gesamthandsbetriebsvermögen
Handelsrechtlich: Alle Wirtschaftsgüter die der Gesellschaft gehören. Steuerlich: Bewegliche Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft gehören. Maßgeblichkeitsgrundsatz! Ausnahme: (Nahezu) ausschließliche private Nutzung.
216 Gewillkürtes Gesamthandsbetriebsvermögen
Bei Einzelunternehmen (steuerlich): Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmer gehören und die zwischen 10 % und 50 % für betriebliche Zwecke genutzt werden und die zum Betriebsvermögen gewidmet worden sind (in der Regel durch Bilanzierung) Frage: Gibt es ein gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Handelsbilanz einer Gesellschaft? Nein, es kommt nur auf das Eigentum an. Keine Abgrenzung zur Privatsphäre. Frage: Gib es ein gewillkürtes Betriebsvermögen in der steuerlichen Gesellschaftsbilanz (Gewinnermittlung Stufe I)? BFH VIII B 115/93 nein: Maßgeblichkeitsgrundsatz (str.) Frage: Gib es ein gewillkürtes Betriebsvermögen in der Sonderbilanz: Ja, da hier dieselben Grundsätze gelten wie bei einem EU
217 Typisches Sonderbetriebsvermögen II
Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung; Vom Kommanditisten einer GmbH&Co KG gehaltene Anteile an der GmbH arg.: Durch die Beteiligung an der Komplementär-GmbH erhält der Kommanditist Einfluss auf die Geschäftsführung. Die Einzelheiten des Sachverhalts sind zu prüfen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, zu der die Mitunternehmerschaft besonders enge wirtschaftliche Beziehungen hat (Einkaufsverband der Mitunternehmerschaft).
218 Zurechnungskonflikte bei einem gewerblichen Vermögen
Einzelunternehmen / Personengesellschaft Der Mitgesellschafter A der AB OHG betreibt neben seiner Beteiligung noch ein Einzelgewerbe. Ihm gehört ein Grundstück, dass neben dem Betriebsgelände der AB OHG liegt. Bisher diente das Grundstück als Lagerplatz und war damit notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Er beabsichtigt nunmehr, dieses Grundstück leer zu räumen und der OHG als Parkplatz zu vermieten. Wo ist das Grundstück zu erfassen?
219 Zurechnungskonflikte
Heute ganz hM: § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird als Zurechnungsnorm verstanden, ordnet also an, dass das Wirtschaftsgut bei der Personengesellschaft, d.h. im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen ist. Die Mietzahlungen sind anteilige Sonderbetriebseinnahmen des A.
220 Zurechnungskonflikte
Gewerbliche Schwesterpersonengesellschaften Die AB KG vermietet das Grundstück der der AB OHG. Nach Auffassung des BFH wird das Grundstück weiterhin bei der AB KG bilanziert. Die Mieteinnahmen stellen Einnahmen der AB KG dar.
221 Zurechnungskonflikte
Vermögensverwaltende Schwesterpersonengesellschaften Die bloß vermögensverwaltende AB GbR vermietet das Grundstück der AB OHG. Nach der Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine mittelbare Überlassung durch die Gesellschafter A und B vor. Das Grundstück ist in dem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen hälftig zu erfassen. Die Miete gehört zu den Sonderbetriebseinkünften. Problem: Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung
222 Zurechnungskonflikte
Freiberufliche und gewerbliche Schwesterpersonengesellschaften Ergebnis ist offen!
223 Kapitalkonten bei der Personengesellschaft
Für jeden Gesellschafter werden mindestens 2 Kapitalkonten geführt. Kapitalkonto I: Festkapital, im Gesellschaftsvertrag festgelegtes Eigenkapital Kapitalkonto II: variables Kapitalkonto; hier werden Gewinne/Verluste und Privateinlagen und –entnahmen verrechnet. Dieses Konto wird häufig weiter aufgesplittet. Bezeichnungen sind nicht immer einheitlich.
224 Korrespondenzprinzip
In der Gesamthandsbilanz und in der Sonderbilanz muss der Sache und der Höhe nach korrespondierend bilanziert werden. Bsp.: A gewährt der AB OHG ein Darlehen. Da die OHG schwächelt, überlegt A, ob und ggfls. in welcher Höhe er die Darlehensforderung in seiner Sonderbilanz abschreiben könnte. Das Korrespondenzprinzip besagt, dass nicht nur der Art, sondern auch der Höhe nach gleich bilanziert werden muss. Auch das Korrespondenzprinzip wird aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgeleitet.
225 Ergänzungsbilanzen Ergänzungsbilanzen dienen der steuerrechtlich notwendigen Korrektur der Gesamthandsbilanz, um für den einzelnen Gesellschafter ein zutreffendes Eigenkapital und damit einen zutreffenden Gewinn zu ermitteln. Eine Ergänzungsbilanz ist daher immer dann erforderlich, wenn die quotale Beteiligung des Gesellschafters an dem Gesamthandsergebnis zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde.
226 Gründe, die zu einer notwendigen Ergänzungsbilanz führen können
Einbringungsvorgänge iSd § 24 UmwStG Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen Steuerrechtliche Sonderregelungen sind nur bei einzelnen Gesellschaftern anwendbar/nicht anwendbar (AfA § 7 Abs. 5 EStG; Rücklage nach § 6b EStG)
227 Sonderbilanzen Rechtlicher Ausgangspunkt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG:
Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, dürfen den Gewinn nicht mindern (übersetzt: Sind auf der Ebene der Sonderbilanzen wieder zu addieren.)
228 § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG/Sonderbilanzen
Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird zunächst abgeleitet: Alle Einnahmen und Ausgaben, die ihre Ursache in der Beteiligung an der gewerblich tätigen Personen-gesellschaft haben, sind, soweit sie nicht schon im Rahmen der Gewinnermittlung Stufe I berücksichtigt wurden, im Rahmen der Sonderbilanzen zu korrigieren. Aus dieser Norm wird ferner abgeleitet: Wenn die Ausgaben für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zu korrigieren sind, muss auch die Zuordnung der Wirtschaftsgüter selbst korrigiert werden.
229 Grenzen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Kein Anwendungsfall des § 15 Abs. 1 Nr. 2 ist der Verkauf von Wirtschaftsgütern des Mitgesellschafters an die Gesellschaft. Arg. Wortlaut: Keine Tätigkeitsvergütung Ist das Entgelt fremdüblich, bedarf es keiner Korrektur der Gewinnermittlung.
230 Idee des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Würde der Gesellschafter die gesondert vergüteten Leistungen gegenüber Dritten erbringen, lägen Überschusseinkünfte vor. Diese Einkünfte werden als zum Gewerbebetrieb dazugehörig qualifiziert. Gedanklicher Vergleich mit Einzelunternehmer. Problem: Vergütungen, die Gesellschafter erhalten, die im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte, freiberuflicher Einkünfte oder gewerblicher Einkünfte tätig werden Früher: Subsidiaritätstheorie: Fall des § 15 Abs. 1 Nr. 2 nur, wenn keine anderen gewerblichen Einkünfte Heute: Zurechnungsnorm; d.h. typischerweise auch gewerbliche Einkünfte im Rahmen der Personengesellschaften in Form von Sonderbetriebseinnahmen. Probleme in Randbereichen.
231 Vermögensübertragungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Gedanklicher Ausganspunkt Einzelunternehmer: Derartige Übertragungen werden über Entnahme und Einlage abgewickelt Kapitalgesellschaft: Je nach Gestaltung entweder Sacheinlage in die Kapitalrücklage oder Kauf/Verkauf Personengesellschaft: Kombination der verschiedenen Strukturen
232 Definitionen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben: betrieblich veranlasste Wertzugänge bzw. Wertabgänge Entnahmen/Einlagen: außerbetrieblich veranlasste Wertzugänge/Wertabgänge Entnahme: § 4 Abs. 1 S. 2 EStG: Verwendung für betriebsfremde Zwecke Einlage: § 4 Abs. 1 S. 8 EStG: Zuführung für betriebliche Zwecke Begrifflich sind Entnahmen/Einlagen nicht nur zwischen Betrieb und Privatsphäre möglich, sondern auch zwischen verschiedenen Betrieben desselben Steuerpflichtigen
233 Systematik der Regelung der Entnahme
234 Systematik der Bewertung der Einlage
235 Bsp.: Einlage einer wesentlichen Beteiligung
236 Abwandlung Der TW beträgt nicht 15 T€, sondern nur 5 T€
237 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
§ 6 Abs. 4 EStG Unentgeltliche Übertragung zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger aus betrieblichen Gründen (anderenfalls Einlage). Keine Anwendung bei Übertragungen zwischen Mitunternehmer und seiner Gesellschaft, soweit § 6 Abs. 5 EStG anwendbar. Bei Übertragendem kann eine Betriebsausgabe oder eine Entnahme vorliegen.
238 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
§ 6 Abs. 5 EStG: Buchwertverknüpfung bei Übertragung eines Wirtschafstgutes zwischen mehreren BV desselben Steuerpflichtigen Übertragung eines Witschaftsgutes vom BV des Stpfl. in sein SonderBV und umgekehrt RF: Buchwertverknüpfung Rechtsdogmatisch einleuchtend: Die stillen Reserven bleiben steuerverstrickt und werden weiterhin derselben Person zugeordnet.
239 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
§ 6 Abs. 5 S. 3 Nrn. 1 und 2: Unentgeltliche Übertragung zwischen BV des Einzelunternehmens und der Mitunternehmerschaft und umgekehrt Unentgeltliche Übertragung zwischen dem SonderBV und dem Gesamthandsvermögen RF: Buchwertverknüpfung Problem: Bei dieser Übertragung können stille Reserven auf die anderen Gesellschafter übertragen werden. Eine Korrektur ist über Ergänzungsbilanzen möglich, aber nicht zwingend vorgeschrieben.
240 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
§ 6 Nr. 5 S. 3 Nrn 1 und 2 EStG Übertragung zwischen BV des Einzelunternehmens und der Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschafterrechten Übertragung zwischen dem SonderBV und dem Gesamthandsvermögen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschafterrechten RF: Buchwertverknüpfung
241 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
Die Gewährung/Minderung von Gesellschafterrechten führt zu einem tauschähnlichen Rechtsgeschäft. § 6 Abs. 5 EStG ist vorrangig vor § 6 Abs. 6 EStG anzuwenden.
242 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG: Buchwertverknüpfung bei Unentgeltlicher Übertragung zwischen den SonderBV der verschiedenen Mitunternehmer RF: Ein Überspringen stiller Reserven auf einen anderen Gesellschafter ist möglich. Denkbar wäre eine Korrektur über Ergänzungsbilanzen zu den Sonderbilanzen.
243 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG Um zu verhindern, dass eine nach § 6 Abs. 5 EStG mögliche Übertragung dazu genutzt wird, Steuern insgesamt zu verkürzen, wird bei Verkäufen innerhalb der Sperrfrist eine Übertragung zum Teilwert rückwirkend angenommen.
244 Sonderregelungen bei Übertragung im gewerblichen Bereich
Gesellschafter A der AB OHG hat ein Grundstück im SonderBV der OHG, das die OHG als Parkplatz nutzt. Er bekommt eine sehr interessante Kaufofferte. Da sein Mitgesellschafter B sehr hohe Verlustvorträge hat, ersinnen beide folgende Lösung: A überträgt das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf die OHG. Die OHG verkauft anschließend das Grundstück. Der Veräußerungsgewinn soll nun anteilig dem B zugerechnet werden. Hier § 6 Abs. 5 S. 4 EStG! Wie wird die rückwirkende Änderung des Einbringungspreises verfahrensrechtlich erfasst? § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
245 Vermögensübertragungen zu fremdüblichen Bedingungen
Qualifikation als entgeltliche Übertragung zwischen 2 verschiedenen Rechtssubjekten Gedanklicher Ausgangspunkt: Rechtssubjektqualität der Personengesellschaft im Rahmen des zivilrechtlichen Veräußerungsvorgangs. Keine Anwendung der Vorschriften über Entnahme und Einlage
246 Vermögensübertragungen zu fremdüblichen Bedingungen
Bsp: Gesellschafter A verkauft ein Grundstück an die AB OHG zu einem fremdüblichen Preis: Die AB OHG bilanziert das Grundstück in ihrer Gesamthandsbilanz zu AK Bei A ist zu prüfen, ob Spekulationseinkünfte (wenn Grundstück zu keinem Betriebsvermögen gehörte) vorliegen. Gehörte das Grundstück zu einem Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, dann ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig.
247 Vermögensübertragung zu einem erhöhten Preis
Der Betrag, der den Teilwert übersteigt, wird nach den Grundsätzen von Entnahme und Einlage behandelt.
248 Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten
Wann liegt eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten vor? Abgrenzung zum unentgeltlichen Geschäft und Abgrenzung zum (normal) entgeltlichen Geschäft Gesellschafterrechte werden gewährt, wenn sich die Stimmrechte und/oder die Gewinnbezugsrechte erhöhen. Maßgeblich ist in aller Regel die Buchung. Wird der Zugang auf dem Kapitalkonto I des Gesellschafters gebucht, das für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen maßgeblich ist, dann erhöhen sich die Gesellschafterrechte. Berührung des für die Beteiligung maßgeblichen Kapitalkontos! BFH vom , IV R 66/05 Wird auf einem Darlehenskonto gebucht, dann liegt – wegen des Auszahlungsanspruchs des Darlehens – ein voll entgeltliches Geschäft vor. Wird auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht, dann liegt regelmäßig ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor. BMF vom , BStBl I 713
249 Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten
Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auch vorliegen, wenn der Gesellschafter (1 Mann GmbH & Co KG) zu 100 % beteiligt ist.
250 Fall 1: Übertragung gegen Gesellschafterrechte
Der Gesellschafter überträgt ein Wirtschaftsgut seines PV in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten § 6 Abs. 5 S. 3 Nrn. 1-2 EStG (-), weil vorher kein BV § 6 Abs. 6 EStG: Bewertung mit dem Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen Bei Gesellschafter § 17, § 20 Abs. 2 oder § 23 prüfen
251 Fall 2: Übertragung gegen Gesellschafterrechte
Übertragung von der Gesellschaft auf den Gesellschafter. Das Wirtschaftsgut wird beim Gesellschafter Privatvermögen. Die Beteiligung wird entsprechend vermindert. Im Ausgangspunkt gleiche Betrachtung wie Fall 1. § 6 Abs. 5 S. 3 Nrn 1 und 2 EStG nicht anwendbar, sondern gem. § 6 Abs. 6 EStG tauschähnlicher Umsatz. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Gesellschaft mit Gewinnrealisierung.
252 Fall 3: Übertragung gegen Gesellschafterrechte
Übertragung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten, Wirtschaftsgut war vorher Betriebsvermögen Es liegt zwar ebenfalls ein tauschähnlicher Umsatz vor, aber Bewertungsregel des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1: Dh keine Bilanzierung wie ein entgeltliches Geschäft, sondern zwingende Buchwertverknüpfung.
253 Buchwertfortführung bei der Personengesellschaft?
Buchwertfortführung bedeutet, dass sich bei Addition sämtlicher Bilanzwerte der fortgeführte Buchwert ergeben muss. Die Buchwertfortführung kann in der Gesamthandsbilanz erfolgen oder über eine Ergänzungsbilanz erreicht werden. Das bedeutet, dass die Gesellschafter hier einen Gestaltungsspielraum haben. Dieser Gestaltungsspielraum wird vom Gesetzgeber ausdrücklich zugelassen.
254 Bsp.: Buchwertfortführung
A überträgt aus dem Vermögen seines Einzelunternehmens ein unbebautes Grundstück gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die AB OHG. Fortgeführter Buchwert 36 T€; TW 45 T€. Wie kann einer Buchwertverknüpfung Rechnung getragen werden? 1. Möglichkeit: Buchung in der Gesamthandsbilanz je 36T€ auf Kapitalkonto I und unbebautes Grundstück. 2. Möglichkeit: Buchung in der Gesamthandsbilanz je 45 T€ auf Kapitalkonto I und unbebautes Grundstück sowie Buchung in der Ergänzungsbilanz unbebautes Grundstück – 9 T€ und Eigenkapital -9 T€
255 Fortführung des Beispiels
Die AB OHG verkauft das Grundstücks für 50 T€: 1. Möglichkeit: 14 T€ Gewinn in Gesamthandsbilanz; Quotale Aufteilung auf beide Gesellschafter 2. Möglichkeit: 5 T€ Gewinn in Gesamthandsbilanz und 9 T€ Gewinn in Ergänzungsbilanz des A. Falls A zu 50 % beteiligt ist, wird ihm in der Summe ein Veräußerungsgewinn von 11,5 T€ zugerechnet und B von 2,5 T€
256 Unentgeltliche Übertragung
Unentgeltlich ist eine Übertragung, die weder gegen Gewährung von Gesellschafterrechten noch gegen ein anderes Entgelt erfolgt. Zum Entgelt gehören die Übernahme von Verbindlichkeiten oder die Begründung einer Darlehensverbindlichkeit. Bei Personengesellschaften maßgeblich, auf welchem Gegenkonto der Wert des eingebrachten WG gebucht wird. Buchung auf Darlehenskonto: entgeltlich Buchung auf Kapitalkonto I: Tauschähnlich, weil Gewährung von Gesellschafterrechten Buchung auf Kapitalkonto II: Es kommt auf die rechtliche Ausgestaltung an Buchung auf gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto: unentgeltlich Problem: Gerade bei Personengesellschaften fehlt es häufig an einer sauberen Absprache. Problem: Die Buchführung muss nicht der Absprache der Gesellschafter entsprechen. Daher muss zunächst geklärt werden, was die Gesellschafter konkret vereinbart haben.
257 RF bei unentgeltlicher Übertragung vom Gesellschafter auf Gesellschaft
Buchwertfortführung § 6 Abs. 5 EStG, wenn Wirtschaftsgut aus einem anderen Betriebsvermögen eingelegt wird. Über eine Ergänzungsbilanz können dem Einlegenden die bisher verdienten stillen Reserven zugeordnet werden. Wird Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen eingelegt, dann § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG: Bewertung zum Teilwert. Begrenzung auf die (fortgeführten) AK bzw. HK, wenn das WG innerhalb der letzten 3 Jahre angeschafft oder hergestellt wurde oder § 17 oder § 20 Abs. 2 EStG Ziel der Einschränkung: Im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven bleiben steuerverhaftet.
258 RF bei unentgeltlicher Übertragung von der Gesellschaft auf den Gesellschafter
Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung in ein Betriebsvermögen § 6 Abs. 5 EStG Teilwert bei Entnahme ins Privatvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
259 Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften
Erbitterter Streit, ob § 6 Abs. 5 EStG anwendbar, ob also eine Buchwertverknüpfung möglich ist. BFH gespalten. Lit. wohl überwiegend der Auffassung, dass zumindest dann, wenn nicht nur die Personen, sondern auch die Beteiligungsverhältnisse identisch sind, eine Buchwertverknüpfung analog § 6 Abs. 5 S. 1 EStG möglich ist. Arg.: Steuerpflichtig ist der Mitunternehmer. Es kommt hier nicht zu einer Übertragung der stillen Reserven. Finanzverwaltung: Stellt auf die Verselbständigung der Personengesellschaft ab. Das Wirtschaftsgut wird einem anderen Rechtsträger zugeordnet. Daher keine Buchwertverknüpfung. Bewertung bei der übernehmenden Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 4 EStG. Bewertung bei der übertragenden Personengesellschaft wie eine Entnahme. BFH vom , I R 80/12 Rn.: 19 ff. § 6 Abs. 5 EStG ist nicht anwendbar, weder S. 1 noch S 3 noch analog. RF: Verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Schwesterpersonengesellschaften Deswegen Vorlage ans BVerfG
260 Teilentgeltliche Übertragung
Ausgangspunkt: Das Entgelt ist weniger als der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes. Problem: Gesellschafterrechte Ausgangspunkt § 6 Abs. 6: Tausch, d.h. der Wert der Gesellschafterrechte ist das (Teil)-Entgelt Aber: Bei Übertragung aus dem betrieblichen Bereich, Behandlung wie ein unentgeltliches Rechtsgeschäft, soweit Gesellschafterrechte Gegenleistung sind. Bsp.: A überträgt an die AB OHG ein Grundstück und erhält im Gegenzug Gesellschafterrechte. Das Grundstück ist 100 T€ wert. Er erhält Gesellschafterrechte im Wert von 50 T€. Stammt das Grundstück aus dem PV, liegt ein teilentgeltliches RG vor, stammt es aus einem BV des A, wird es wie ein unentgeltliches RG beurteilt.
261 Fallgestaltung (Niehus/Wilke, Beispiel 66):
A ist mit 60 %, B mit 40 % an der AB OHG beteiligt. A veräußert an die AB OHG ein unbebautes Grundstück, dessen Teilwert 15 T€ beträgt für 10 T€. Er hatte das Grundstück vor 2 Jahren für 10 T€ erworben. Das Grundstück wird von der AB OHG fortan betrieblich genutzt. C nutzte das Grundstück zuvor Privat als Wochenendgrundstück, Lagerplatz für sein Einzelunternehmen Vermietung an die AB OHG
262 Aufteilung Entgeltlich/Unentgeltlich
Strickte Trennungstheorie: Die Übertragung erfolgt zu 2/3 entgeltlich, zu 1/3 unentgeltlich. BFH alt/Finanzverwaltung: Aufteilung nach Bruchteilen, d.h. dem Veräußerungspreis von 10 T€ (2/3 von 15 T€) werden die Anschaffungskosten von 6,6 T€ (2/3 von 10 T€) gegenüber gestellt. Veräußerungsgewinn damit 3,3 T€. BFH neu? (Senate sind sich nicht einig): Maßgeblich ist ein Vergleich des Preises mit dem Buchwert. Wird der Buchwert nicht überschritten, liegt insgesamt ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor (BFH vom , BFH/NV 2012, 1536, und vom , BFH/NV 2012, 1880). Aktuell: Beschluss des 10. Senats, in dem das BMF aufgefordert wird, dem Verfahren beizutreten vom zur Frage ob eine strikte oder eine modifizierte Trennungstheorie gilt Az.: X R 28/12. Wir folgen der strikten Trennungstheorie. Es ist ein Veräußerungsgewinn entstanden. Unentgeltlich wurde ein Vermögenswert von 5 T€ übertragen, entgeltlich einer von 10 T€.
263 Beurteilung bei der OHG
Bei Übertragung eines WG aus dem PV ist der unentgeltliche Teil als verdeckte Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 mit dem Teilwert zu bewerten. Aber § 6 Abs. 1 Nr. 5 a): Hier anteilige AK, da Anschaffung innerhalb der letzten 2 Jahre, also 1/3 von 10 T€, also 3,3 T€ Bei Übertragung aus dem Einzelunternehmen ist hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Anteils nach § 6 Abs. 5 EStG eine Buchwertverknüpfung anzunehmen, also Fortführung des Buchwertes iH von 1/3 von = 3,3 T€. Denkbar wäre es, in der Gesamthandsbilanz einen Wert von 5 T€ anzusetzen und den Differenzbetrag in eine negative Ergänzungsbilanz einzustellen, um die stillen Reserven sachgerecht zu verteilen. Bei vorheriger Vermietung an die AB OHG liegt SBV vor. Auch hier Fortführung des Buchwertes i.H.v. 3,3 T€ Hinsichtlich des entgeltlichen Teils Bilanzierung zu AK, d.h. zu 10 T€. Insgesamt wird das Grundstück daher mit 13,3 T€ bewertet.
264 Beurteilung bei A Bei Übertragung aus dem PV können Spekulationseinkünfte vorliegen. Maßgeblich, ob zu eigenen Wohnzwecken genutzt (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG). Unbebautes Land dient nicht eigenen Wohnzwecken (Weber-Grellet, in: Ludwig Schmidt, § 23 Rn. 18). Da Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist, steuerpflichtig. Wegen des unentgeltlich übertragenen Teil ist § 23 Abs. 1 S. 5 EStG zu beachten. Bei Übertragung aus dem Betriebsvermögen ist der Veräußerungsgewinn ebenfalls steuerpflichtig; soweit unentgeltlich übertragen wird, Buchwertverknüpfung, d.h. Ausbuchung zum Buchwert.
265 Außergewöhnliche Belastungen §§ 33 ff EStG
266 Außergewöhnliche Belastungen iS des § 33 EStG
267 Beispiele aus der Rechtsprechung
Heil- und Arzneimittel; Problem: Muss ein Nachweis durch ein medizinisches Attest vorliegen; alternative Heilmethoden? Astbestbelastung des Daches; Sanierung grundsätzlich außergewöhnliche Belastung, wenn vom Dach Gesundheitsgefahren ausgehen Beerdigungskosten (-), dass ein Mensch stirbt ist nicht außergewöhnlich Behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (+), wenn der Gegenwert wegen der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt Beseitigung von Baumängeln sind gewöhnlich und nicht außergewöhnlich
268 Einkünfte aus Kapitalvermögen Grund des Gestaltungsungetüms
269 Grundsätzliche Funktionsweise der Steuer
270 Steuerobjekt der Kapitaleinkünfte
271 Optionsmöglichkeiten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
272 Berechnung der Bemessungsgrundlage der Kapitaleinkünfte
273 Steuertarif und Steuererhebung der Kapitaleinkünfte
274 Besteuerungssystematik bei Kapitaleinkünften im Rahmen einer Gewinneinkunftsart
275 Systematischer Vergleich des Teileinkünfteverfahren mit der Abgeltungssteuer
276 Besteuerung unter Berücksichtigung der Abgeltungsteuer
277 Besteuerung unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens
278 Sonderfall Veräußerungsgewinne
279 Grundfall Dividendenstripping
Ausgangsproblem: A lebt in der Schweiz. Er ist an einer deutschen AG beteiligt und möchte auch weiterhin die Aktien an der Gesellschaft halten. Da der Dividendenstichtag unmittelbar bevorsteht, er die Dividende in der Schweiz besteuern muss und daher mit der deutschen Kapitalertragsteuergutschrift nicht viel anfangen kann, fragt er seinen Freund Schlau, was er tun soll.
280 Grundfall Dividendenstripping
Lösungsvorschlag: Schlau empfiehlt, die Aktien kurz vor dem Dividendenstichtag zu verkaufen und nach dem Dividendenstichtag zurück zu erwerben. Üblicherweise entspricht die Kursdifferenz der Dividende. Über die Kursdifferenz kann daher die Dividende als Veräußerungsgewinn ohne Kapitalertragsteuereinbehalt realisiert werden. Besonders ängstliche Ausländer können ihr Risiko durch Kurssicherungsgeschäfte absichern. A verkauft die Aktien also cum (mit) Dividende und erwirbt ex (ohne) Dividende.
281 Bewertung des Dividendenstrippings aus Sicht der Gegenpartei
Die in Dtld. ansässige Gegenpartei beim Dividendenstripping hält die Aktie über den Dividendenstichtag. Sie erwirbt cum Dividende, erhält die Dividende und erhält den Steuererstattungsanspruch. Da sie nach der Ausschüttung wieder verkauft und der Verkaufspreis (ex Dividende) ihre Anschaffungskosten (cum Dividende) übersteigt, realisiert sie einen Veräußerungsverlust in Höhe der Dividende. Unter Einbeziehung der steuerlichen Folgen erhält sie per Saldo einen Vorteil in Form der Steuergutschrift.
282 Steueroptimierte Gestaltung durch ungedeckte Leerverkäufe
Sachverhalt: Ein ausländischer Leerverkäufer verkauft über einen ausländischen Broker vor dem Dividendenstichtag die ihm nicht gehörenden Aktien cum Dividende an einen Inländer (Verwaltung über eine inländische Depotbank). Der Ausländer liefert die Aktien erst nach dem Dividendenstichtag aus und kauft sie danach, also ex Dividende, über einen ausländischen Broker zurück. Der Inländer erhält im Rahmen dieses Geschäfts keine Dividende, weil er nicht an der AG beteiligt wurde. Er erhält aber eine Dividendenausgleichszahlung vom Veräußerer, so dass er wirtschaftlich so gestellt wird, als hätte er tatsächlich die Aktien erworben.
283 Steuerrechtliche Beurteilung des Leerverkaufs
Leerverkäufer: Er ist in Deutschland nicht steuerpflichtig. Erwerber: Der Dividendenausgleichzahlung steht ein entsprechender Veräußerungsverlust gegenüber. Der Dividendenausgleichanspruch ist steuerpflichtig nach 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG. „Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die an die Stelle der Bezüge des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Abs. 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden.“
284 Steuergutschrift beim Leerverkauf
Die inländische Depotbank des Erwerbers erstellt eine Steuerbescheinigung gem. § 45 Abs. 3 EStG 2010. „Werden Kapitalerträge für Rechnung des Schuldners durch ein inländisches Kreditinstitut … gezahlt, so hat anstelle des Schuldners das Kreditinstitut … die Bescheinigung zu erteilen. S. 1 gilt in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 entsprechend; der Emittent der Aktie gilt insoweit als Schuldner der Kapitalerträge.“
285 Keine Abführung der Kapitalertrag-steuer beim ausländ. Broker
Anders als inländische Institute war der ausländische Broker nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG 2010 nicht verpflichtet, Kapitalertragsteuer abzuführen. (Hinweis: Das Gesetz wurde mittlerweile geändert. Heute muss auch der ausländische Broker Kapitalertragsteuer abführen.) § 45 Abs. 3 setzte seinem Wortlaut nach nicht voraus, dass die Kapitalertragsteuer tatsächlich auch abgeführt worden war. Durfte die inländische Bank darauf vertrauen, dass hier die Steuer, die sie bescheinigt, auch tatsächlich abgeführt wurde?
286 Ergebnis nach der gesetzlichen Regelung
Obwohl keine Kapitalertragsteuer auf den Dividendenausgleichsanspruch abgeführt wurde, wird eine Kapitalertragsteuergutschrift erteilt. Da man mehrere Leerverkäufe über eine nachträgliche reale Auslieferung einer Aktie erfüllen kann, ergibt sich die Möglichkeit, nicht bezahlte Kapitalertragsteuer mehrfach gutschreiben zu lassen.
287 BFH I R 2/12, DStR 2014, 2012; Besprechung Desens, DStR 2014, 2317
Ausgangspunkt: In den Normalfällen (nicht Fälle des Leerverkaufs) wird demjenigen die Dividende zugerechnet, der im Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses Inhaber ist. Der Käufer einer Aktie wird grundsätzlich bereits mit Abschluss des Kaufvertrages wirtschaftlicher Eigentümer, da ihm die Aktie nach den geltenden Börsenusancen nicht mehr entzogen werden kann.
288 BFH I R 2/12, DStR 2014, 2012; Besprechung Desens, DStR 2014, 2317
Rechtlicher Ausgangspunkt: Aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 stellt u.a. die Tatbestandsvoraussetzung auf, dass die Aktien erworben werden müssen. Auch bei Leerverkäufen muss der Erwerber irgendwann Inhaber der Aktien bzw. wirtschaftlicher Eigentümer werden, damit ihm die Einkünfte zugerechnet werden können. Der Erwerb muss zwar nicht vor dem Dividendenstichtag erfolgen; zumindest aber danach. Im vom BFH entschiedenen Fall waren die Wertpapiere über eine Leihe als Sicherheit für die Finanzierung verwertet worden. Aufgrund der gesamten Vertragskonstruktion ist der Erwerber zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich Berechtigter gewesen. Deswegen lehnte der BFH ab, dass der Erwerber Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat. Ihm durfte daher keine Kapitalertragsteuergutschrift erteilt werden.
289 Systematik der Körperschaftsteuer
Besteuerung des Gewinns auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) zzgl. Soli. Bei Ausschüttung an den Anteilseigner – natürliche Person – wird entweder durch die Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Soli die Einkommensbesteuerung sichergestellt. Bei Einkünften in einem Betriebsvermögen findet hingegen das Teileinkünfteverfahren Anwendung, d.h. 60 % der Einkünfte werden mit dem individuellen Steuersatz besteuert. Bei Ausschüttung an einen Anteilseigner, der selbst Körperschaftsteuersubjekt ist, werden die Einnahmen zu 95 % steuerfrei gestellt; 5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, erhöhen also den steuerpflichtigen Gewinn (§ 8b KStG). Die Steuerbefreiung gilt auch für Veräußerungsgewinne (§ 8 b Abs. 2 KStG). Die Steuerbefreiung gilt allerdings nicht bei sog. Streubesitzdividenden (Problem der Übermaßbesteuerung durch einen Kaskadeneffekt). Bei Veräußerungsgewinnen von Beteiligungen von weniger als 10 % ist die Steuerbefreiung hingegen anzuwenden. Verfahren: Die Dividenden werden bei der Ausschüttung der Abgeltungsteuer unterworfen und im Rahmen der Veranlagung angerechnet (§ 31 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ausschüttungen an den Anteilseigner stellen eine Gewinnverwendung dar und dürfen somit den Gewinn nicht mindern. Dies gilt insbesondere für verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. § 8 Abs. 3 KStG).
290 Art der Einkünfte und Bemessungsgrundlage
291 Rechtsgeschäfte mit den Gesellschaftern
292 Verdeckte Gewinnausschüttung
293 Fallgruppen der verdeckten Gewinnausschüttung
294 Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung
295 Beispielsfall: Verdeckte Gewinnausschüttung
296 Fall KSt 1: (BFH vom 20.10.2010; VIII R 34/08; BFH/NV 2011, 585)