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Timestamp: 2019-02-18 23:17:28+00:00
Document Index: 40119759

Matched Legal Cases: ['art.23', 'art. 109', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 10', 'art.10', 'art. 10', 'art. 6']

Fiscal News N. 72. Rent to Buy : la tassazione del contratto. La circolare di aggiornamento professionale - PDF
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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Rent to Buy : la tassazione del contratto Imposizione diretta e indiretta nella fase pre-cessione. Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Sblocca Italia Categoria: Contratti Sottocategoria: Compravendita Una delle novità più rilevanti in campo immobiliare nel 2015 è sicuramente l introduzione nel nostro ordinamento della normativa sul Rent to Buy, non solo dal punto di vista fiscale, ma anche contrattuale, e quindi civilistico. La normativa è figlia dell art.23 del DL 12 settembre 2014, n Ma dato che l articolo 23 del D.L. n.133/2014, nel definire gli elementi caratterizzanti del contratto di godimento, non ha individuato la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, l Agenzia delle Entrate ha colmato tale lacuna. Infatti, con la recente Circolare n. 4/E del , ha fornito chiarimenti essenziali in ordine al trattamento fiscale da applicare ai contratti in argomento, con particolare riferimento: a) alla quota di canone corrisposta per il godimento dell immobile; b) alla quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo; c) al successivo trasferimento dell immobile; d) alle somme restituite, in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita. Nel periodo del godimento (paragonabile alla locazione), le imposte legate al possesso dell immobile sono a carico del proprietario, come in qualsiasi contratto di locazione dell immobile. 1
2 Premessa Assai diffuso rispetto al passato, il contratto di Rent to Buy viene spesso adottato dalle parti come alternativa al contratto di compravendita vero e proprio, con la pregressa stipula di un mutuo ipotecario. Si tratta di un contratto ibrido tra la locazione e cessione di un immobile. Se l acquirente non ha la disponibilità finanziaria per permettersi un prezzo di acquisto in un unica soluzione, il venditore funge da banca, sostiene l onere finanziario, accettando di ottenere il prezzo con una rateazione convenuta. È, in sostanza, uno schema contrattuale che pone rimedio alla carenza di liquidità dei potenziali acquirenti, permettendo al venditore di "finanziare" egli stesso l'acquisto. Aspetti fiscali Dato che l articolo 23 del D.L. n.133/2014, nel definire gli elementi caratterizzanti del contratto di godimento, non ha individuato la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, l Agenzia delle Entrate ha colmato tale lacuna. Infatti, con la recente Circolare n. 4/E del , ha fornito chiarimenti essenziali in ordine al trattamento fiscale da applicare ai contratti in argomento con particolare riferimento: a) alla quota di canone corrisposta per il godimento dell immobile; b) alla quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo; c) al successivo trasferimento dell immobile; d) alle somme restituite, in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita. DISCIPLINA FISCALE DEL RENT TO BUY NESSUNA INDICAZIONE DAL D.L. n. 133/2014 CIRCOLARE N. 4/E del COLMA LA LACUNA Per affrontare il tema della tassazione scaturente dalla stipula di un contratto di questo tipo, va fatta innanzitutto una distinzione in base alla natura soggettiva di chi concede l immobile in godimento, in vista della futura vendita: si tratta di un privato o di un impresa? 2
3 Va poi compreso in che ambito impositivo ci si muove: nel mondo delle imposte dirette (che rimangono a carico del proprietario/venditore) o in quello delle indirette (che pesano sul conduttore/acquirente)? Difatti, nel periodo del godimento (paragonabile alla locazione), le imposte legate al possesso dell immobile sono a carico del proprietario, come in qualsiasi contratto di locazione. Le spese di trascrizione del contratto nei registri immobiliari sono, invece, a carico dell acquirente, come le spese ed imposte dovute per l atto di compravendita dell immobile. PERIODO DEL GODIMENTO RENT TO BUY CHI SOSTIENE L ONERE TRIBUTARIO? IMPOSTE A CARICO DEL PROPRIETARIO PERIODO DELLA CESSIONE IMPOSTE DI TRASCRIZIONE A CARICO DELL ACQUIRENTE Verifichiamo quali sono le regole applicabili, muovendo l analisi dalle 3 fasi in cui si articola il contratto di Rent to Buy: 1- PERIODO DEL GODIMENTO PRE CESSIONE; 2- PERIODO DELLA CESSIONE; 3- EVENTUALE MANCATA CESSIONE. In questa fiscal approfondiamo la tassazione nella prima fase, pre-cessione. 1 FASE PERIODO DEL GODIMENTO PRE CESSIONE Per quanto attiene al godimento dell immobile, considerato che il contratto in esame comporta l immediata concessione del godimento dello stesso, a fronte del pagamento dei canoni, si ritiene che detto godimento debba essere assimilato, ai fini fiscali, alla locazione dell immobile e, pertanto, per la quota di canone imputata al godimento dell immobile trovino applicazione le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione. La quota di canone che ha natura di anticipazione del corrispettivo del trasferimento deve essere assimilato, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dell immobile. 3
4 CANONE TASSAZIONE DELLE 2 QUOTE IN BASE ALLA FUNZIONE QUOTA RELATIVA AL GODIMENTO TASSAZIONE PROPRIA DELLA LOCAZIONE QUOTA ANTICIPO SUL CORRISPETTIVO TASSAZIONE PROPRIA DELLA CESSIONE DI IMMOBILI In sostanza, il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione (godimento dell immobile e acconto prezzo) per la quale dette somme sono corrisposte. Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa L Agenzia delle Entrate chiarisce che il concedente, che opera nell ambito del reddito d impresa, durante il periodo di locazione, dovrà rilevare i canoni di locazione e contabilizzare gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dell immobile emerge il componente reddituale. Secondo l Amministrazione Finanziaria, nei periodi precedenti all esercizio del diritto d acquisto da parte del conduttore, l unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. Lo schema giuridico che caratterizza il Rent to Buy non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e, pertanto, non trova applicazione l art. 109, comma 2, lettera a), ultimo periodo del TUIR. In tali periodi, quindi, il concedente determina il reddito d impresa secondo le regole che caratterizzano la locazione, vale a dire: nel caso di immobili merce o di immobili strumentali per natura, attribuendo rilevanza ai canoni pro rata temporis, a norma dell articolo 109, co. 2, lett. b), ultimo periodo, del TUIR; nel caso di immobili patrimonio, attribuendo rilevanza al confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale, ai sensi dell articolo 90, TUIR. Nel periodo della locazione non assume rilevanza reddituale, invece, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito. 4
5 Anche ai fini IRAP, il componente positivo derivante dalla locazione rileva per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale. Dal punto di vista IVA, non si ha, parallelamente, una cessione di beni, ai sensi dell art. 2, co. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 ma si dovrà applicare, in primo luogo, la disciplina IVA del contratto di locazione, con la conseguenza che i canoni relativi al godimento pagati dal conduttore saranno rilevanti, ai sensi dell art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, all atto del pagamento. La locazione di un fabbricato abitativo rientra, in generale, tra le operazioni esenti di cui all articolo 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 633 del In deroga, è previsto, qualora il locatore sia un impresa costruttrice o di ripristino, l opzione per il regime di imponibilità, da esercitare nello stesso contratto di godimento. Anche per la locazione dei fabbricati strumentali, il regime naturale è l esenzione, ma in questo caso esiste sempre la possibilità per il locatore di optare per l imponibilità. 1- TASSAZIONE - CONCEDENTE IN REGIME D IMPRESA 1 FASE PERIODO DEL GODIMENTO PRE CESSIONE QUOTA - CANONE DI GODIMENTO IMMOBILI MERCE/STRUMENTALI PER NATURA IMPOSTE DIRETTE / IRAP CANONI (al netto della parte di canone acconto sul prezzo) CONTABILIZZATI PER COMPETENZA IMMOBILI PATRIMONIO MAGGIOR VALORE TRA CANONE LOCAZIONE E RENDITA CATASTALE ABITATIVI: IVA NATURALE REGIME DI ESENZIONE IVA art. 10 co.1 n. 8 D.P.R. 633/72 OPZIONE PER L IMPONIBILITÀ PER L IMPRESA COSTRUTTRICE O DI RIPRISTINO STRUMENTALI: NATURALE REGIME DI ESENZIONE IVA art. 10 co. 1 n. 8 D.P.R. 633/72 OPZIONE PER L IMPONIBILITA PER TUTTI I SOGGETTI PASSIVI 5
6 ABITATIVI REGISTRO SE ESENTI IVA -> 2% PROPROZIONALE SE IMPONIBILI IVA -> IMPOSTA FISSA 67 (scrittura privata) o 200 EURO (scrittura privata autenticata o pubblica) STRUMENTALI: SE ESENTI IVA -> 1% PROPROZIONALE SE IMPONIBILI IVA -> 1% PROPROZIONALE QUOTA - CANONE ACCONTO SUL PREZZO ABITATIVI: IVA NATURALE REGIME DI ESENZIONE IVA art.10 co.1 n.8- bis D.P.R. 633/72; OBBLIGO DI IMPONIBILITÀ IVA (4% - 10% - 22%) PER L IMPRESA COSTRUTTRICE O DI RIPRISTINO se ceduti entro i 5 anni; OPZIONE PER L IMPONIBILITÀ IVA (4% - 10% - 22%) PER L IMPRESA COSTRUTTRICE O DI RIPRISTINO se ceduti oltre i 5 anni. STRUMENTALI: NATURALE REGIME DI ESENZIONE IVA art. 10 co.1 n. 8-ter D.P.R. 633/72 OBBLIGO DI IMPONIBILITÀ IVA (22%) PER L IMPRESA COSTRUTTRICE O DI RIPRISTINO se ceduti entro i 5 anni OPZIONE PER L IMPONIBILITÀ IVA (22%) PER TUTTI I SOGGETTI PASSIVI REGISTRO SE IMPONIBILI IVA -> IMPOSTA FISSA 200 EURO La parte di canone pagata a titolo di acconto-prezzo, ai sensi dell art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, rappresenta l anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto, assume rilevanza ai fini IVA. Il trattamento IVA applicabile a tali acconti è lo stesso che viene riservato ai corrispettivi per le cessioni degli immobili abitativi e strumentali. Alle cessioni di immobili ad uso abitativo, ai sensi dell articolo 10, comma 1, n. 8-bis, del DPR n. 633 del 1972, si applica, in generale, il regime di esenzione dall IVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente, ad eccezione delle 6
7 cessioni eseguite dalle imprese di costruzione o di ripristino cui si applica il regime di imponibilità quando gli immobili sono ceduti entro il quinquennio dalla loro ultimazione o da quando sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f) del DPR 6 giugno 2001, n Decorso il quinquennio dal termine della costruzione o dagli interventi di recupero, le cessioni in parola sono soggette al regime naturale dell esenzione, salvo opzione per l imponibilità da parte dell impresa di costruzione o di ripristino. Alle cessioni di fabbricati strumentali si applica, invece, il successivo n.8-ter del citato articolo 10, comma 1, il quale prevede l esenzione quale regime naturale, salva l imponibilità obbligatoria per le cessioni effettuate da imprese che hanno costruito l immobile o che vi hanno eseguito interventi di recupero, se la cessione avviene entro cinque anni dalla fine dei lavori. Per i fabbricati strumentali resta, altresì, salva la possibilità, anche per imprese diverse da quelle di costruzione o di ripristino, di optare per il regime di imponibilità. Dal punto di vista dell imposta di registro, gli articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 dettano i principi da applicare per stabilire la corretta tassazione degli atti. Per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dell immobile a fronte della corresponsione di un canone, trovano applicazione le previsioni recate per i contratti di locazione. In applicazione di tali disposizioni, per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione dell IVA, trova applicazione la seguente disciplina: per i fabbricati abitativi, la misura dell imposta di registro deve essere determinata in considerazione del regime IVA applicabile; 1. se il contratto è esente da IVA, si applica l imposta di registro in misura proporzionale (2%); 2. se il contratto è imponibile IVA (in quanto il concedente ha espresso l opzione in tal senso), l imposta di registro è dovuta in misura fissa (euro 67 se il contratto è stipulato per scrittura privata o euro 200 se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o è redatto in forma pubblica). per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, il contratto sconta l imposta di registro in misura proporzionale (1%) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale l operazione è soggetta. 7
8 La base imponibile è data dall ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell immobile, per l intera durata dello stesso, ai sensi dell articolo 43, comma 1, lettera h), del TUR. Per quanto attiene alle quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita, soggette ad imposta sul valore aggiunto, in base al principio di alternatività IVA/Registro, di cui all articolo 40 del TUR, l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 200 (Circolare 29 maggio 2013, n. 18). Trattamento fiscale per i concedenti che non agiscono in regime di impresa Con riferimento ai soggetti che non operano in regime di impresa, la quota del canone stabilita per la concessione in godimento dell immobile, non essendo corrispettivo del trasferimento della proprietà dell immobile stesso, deve essere assoggettata a imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari. Tale concessione in godimento dell immobile deve essere assimilata, ai fini fiscali, alla locazione. TASSAZIONE - CONCEDENTE NO REDDITO D IMPRESA 1 FASE PRE- TRASFERIMENTO QUOTA - CANONE DI GODIMENTO IMPOSTE DIRETTE REGISTRO - PRODUCE REDDITO FONDIARIO QUADRO B O RB ABITATIVI O STRUMENTALI - 2% PROPROZIONALE QUOTA CANONE ACCONTO SUL PREZZO REGISTRO ABITATIVI O STRUMENTALI - 3% PROPROZIONALE MIN 200 EURO Le quote dei canoni previste a fronte del godimento dell immobile devono considerarsi per il proprietario/concedente quali redditi di fabbricati e devono essere assoggettate ad IRPEF in base alle regole dettate dal richiamato articolo 37, comma 4-bis, del TUIR per le locazioni, secondo cui se il 17 canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario (c.d. rendita catastale), il reddito imponibile è quello del canone di locazione al netto di tale riduzione. 8
9 Dal punto di vista del registro, per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dell immobile a fronte della corresponsione di un canone, deve essere applicata l imposta di registro nella misura proporzionale del 2% sia con riferimento agli immobili strumentali che abitativi. Per quanto attiene, invece, alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, deve essere applicata l imposta di registro nella misura del 3%, ai sensi dell articolo 9 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, sull importo complessivo degli acconti pattuiti. Tale disposizione stabilisce, infatti, che per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale si applica l imposta di registro con l aliquota del 3%. Qualora l imposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente all imposta proporzionale di registro sull acconto prezzo risulti complessivamente inferiore all importo di euro 200, deve essere corrisposta l imposta di registro nella misura di euro Riproduzione riservata - 9
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