Source: http://kraken.slv.cz/8Afs31/2012
Timestamp: 2018-07-16 16:39:41+00:00
Document Index: 28398835

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 17', 'soud ', '§ 23', '§ 7', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 39', '§ 39', '§ 103', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 23', '§ 39', '§ 4', '§ 5', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 26', 'soud ', '§ 5', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 7', '§ 9', '§ 24', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 17/11 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs31/2012
8 Afs 31/2012-53
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: JUDr. Ing. V. K., zastoupeného Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 2. 2009, èj. 17554/08-1100-100663, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2012, èj. 9 Ca 131/2009-66,
III. ®alovanému se nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Odùvodnìní:
I. 1. Finanèní úøad pro Prahu 8 dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 3. 2008, èj. 77454/08/008913/8608, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 1 988 672 Kè.
2. Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu zamítlo odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru rozhodnutím ze dne 20. 2. 2009, èj. 17554/08-1100-100663. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 19. 1. 2012, èj. 9 Ca 131/2009-66, zamítl.
4. Podle mìstského soudu daòové orgány nepochybily, pokud domìøily ¾alobci daò podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proto¾e ¾alobce nesplòoval podmínky pro postup podle § 23 odst. 14 tého¾ zákona.
5. Mìstský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e daòový subjekt nemusí být schopen na poèátku zdaòovacího období posoudit, který zpùsob stanovení základu danì pro nìj bude výhodnìj¹í, ale nesouhlasil s tvrzením, ¾e si ¾alobce nezvolil na poèátku zdaòovacího období roku 2005 vedení daòové evidence dobrovolnì. Povinnost postupovat podle § 7b zákona o daních z pøíjmù (povinnost vést daòovou evidenci) mají výluènì daòové subjekty, které nevedou úèetnictví a neuplatòují výdaje podle § 7 odst. 9 uvedeného zákona (§ 7 odst. 15 tého¾ zákona). Pokud ¾alobce zamý¹lel pro dané zdaòovací období uplatnit výdaje procentem z pøíjmù podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, co¾ také nakonec uèinil, nic jej nenutilo vést daòovou evidenci. Bylo by dostaèující, pokud by vedl záznamy o pøíjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 uvedeného zákona). Mìstský soud zdùraznil, ¾e ¾alobce mìl svobodnou volbu mezi uplatnìním skuteèných výdajù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù a uplatnìním výdajù procentem z pøíjmù podle § 7 odst. 9 tého¾ zákona.
6. Pokud ¾alobce uplatnil pro zdaòovací období roku 2005 výdaje procentem z pøíjmù, daòová evidence, kterou dobrovolnì vedl, neslou¾ila k úèelu stanovenému zákonem, proto¾e neposkytovala podklad pro zji¹tìní základu danì ve smyslu § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem ke zvolenému zpùsobu uplatnìní výdajù se daòová evidence ¾alobce stala evidencí vedenou dobrovolnì nad rámec zákona. S ohledem na znìní § 17 odst. 15 uvedeného zákona muselo být ¾alobci zøejmé, ¾e pøi stanovení základu danì ani pøi zahájení úètování na poèátku následujícího roku nebude mo¾né k této daòové evidenci pøihlí¾et. Ostatnì i ¾alobce pøipustil v ¾alobì, ¾e se daòová evidence stala pro stanovení základu danì nerozhodnou.
7. Mìstský soud proto nepøisvìdèil ¾alobci, ¾e byly splnìny podmínky § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení dopadá výluènì na pøípady, kdy poplatník s pøíjmy podle § 7 tého¾ zákona pøechází z daòové evidence na vedení úèetnictví. V pøípadì ¾alobce se ale nejednalo o pøechod z uplatòování skuteèných výdajù pro úèely zji¹tìní základu danì podle daòové evidence na uplatòování skuteèných výdajù v souvislosti se zahájením úètování.
8. Mìstskému soudu nepøíslu¹elo posoudit dùvody, pro které zákonodárce nepøiznal v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù mo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì bìhem nìkolika následujících zdaòovacích období. ®alobce je povinen podøídit se jednoznaèné právní úpravì bez ohledu na jeho pøesvìdèení o její iracionalitì nebo nepøimìøenosti. Obdobnì také správní orgány a soudy jsou touto právní úpravou vázány. Mìstský soud nemù¾e pomocí výkladu vlo¾it do § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù výhodu, která v nìm není obsa¾ena a která dopadá na odli¹né pøípady podle § 23 odst. 14 tého¾ zákona.
9. Podle mìstského soudu pøedmìtná právní úprava není v rozporu se zásadou proporcionality ani zákazem zneu¾ití práva. Nemo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì bìhem nìkolika následujících zdaòovacích období v pøípadì daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù je pouze dùsledkem jejich svobodné volby, jakým zpùsobem uplatní výdaje.
10. Odkaz ¾alobce na § 39 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebyl pøípadný, proto¾e toto ustanovení se týká ulo¾ení záznamní povinnosti správcem danì podle § 39 odst. 1 a 2 tého¾ zákona. Takovou povinnost ale správce danì ¾alobci neulo¾il. Obdobnì nepøiléhavý byl i odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2006, èj. 2 Afs 151/2004-60 (v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), který neøe¹í srovnatelnou situaci.
III. 11. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
12. Podle stì¾ovatele byl rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Mìstský soud odmítl posoudit soulad § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù s ústavním poøádkem a tvrdil, ¾e mu takové posouzení nepøíslu¹í. ®alobce pøitom namítal, ¾e daò ulo¾ená ¾alovaným je protiústavní, proto¾e není racionální ani proporcionální. Mìstský soud zjevnì pøehlédl èl. 95 odst. 2 Ústavy, který mu dává pravomoc pøedlo¾it vìc Ústavnímu soudu. Nezbytnou podmínkou pro tento postup je, aby test ústavnosti pou¾itého zákona provedl nejprve rozhodující soud (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, èj. 2 Afs 180/2006-75). Mìstský soud se zachoval, jako by stál nad Ústavou a nebyl povinen se jí øídit.
13. Dále stì¾ovatel setrval na námitce, ¾e daòová evidence, kterou vedl v roce 2005, byla rozhodná pro postup podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona. Tento závìr opøel o tvrzení, ¾e daòovou evidenci vedl povinnì a prùbì¾nì.
14. Povinnost vést daòovou evidenci prùbì¾nì stì¾ovatel dovodil z § 39 odst. 5 daòového øádu, § 4 odst. 4, § 5 odst. 10 písm. c), § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2, § 24 odst. 2 písm. o), § 26 odst. 3 písm. c) a § 26 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù a rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2009, èj. 1 Afs 6/2009-81, ze dne 18. 1. 2012, èj. 8 Afs 26/2011-68, a ze dne 16. 2. 2012, èj. 1 Afs 6/2012-34.
15. Podle stì¾ovatele mìstský soud smísil dvì odli¹né otázky. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e dobrovolnì vedená daòová evidence nemìla vliv na stanovení základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2005. Rozhodnou ov¹em byla otázka, zda lze pro jednorázovì vzniklou daò pou¾ít mírnìj¹í re¾im rozlo¾ení zdanìní v prùbìhu devíti let. Postup podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona nestanoví podmínku, ¾e by se vztahoval pouze na podnikatele, kteøí uplatòují výdaje v prokázané vý¹i, ale vztahuje se na ty, kteøí vedou daòovou evidenci (lhostejno z jakých dùvodù). Tomuto závìru nasvìdèuje i pojmosloví pøíslu¹ného zákona, který nepova¾uje za synonyma osoby vedoucí daòovou evidenci a osoby uplatòující výdaje v prokázané vý¹i . Pokud by zákonodárce chtìl, aby mírnìj¹í re¾im zdanìní podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona dopadal pouze na poplatníky s pøíjmy podle § 7 a § 9, kteøí nevedou úèetnictví a uplatòují výdaje podle § 24 tého¾ zákona, jistì by pou¾il pøesnìj¹ího výrazu namísto pouhého pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví . Podle stì¾ovatele je zde proto prostor pro více rovnocenných výkladù, které otevírají cestu výkladu v jeho prospìch.
16. Mìstský soud pochybil, pokud shledal zákonným rùzný zpùsob zdanìní dvou skupin podnikatelù, které se podstatnì neli¹í. Podle stì¾ovatele zákonodárce úmyslnì zvýhodnil daòové subjekty vedoucí daòovou evidenci a zároveò daòovým subjektùm uplatòujícím výdaje procentem z pøíjmù ulo¾il daò, která je ekonomicky znaènì po¹kodí ve srovnání s prvnì jmenovanou skupinou, nebo zapomnìl na odstranìní jednorázových daòových dopadù u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù.
17. Z legislativního vývoje, který stì¾ovatel popsal v ¾alobì, plyne, ¾e nebyl dùvod pro odli¹né zacházení se dvìma vý¹e uvedenými skupinami podnikatelù. Pokud zákonodárce zalo¾il takovou nerovnost bez jakéhokoliv odùvodnìní, nepøípustnì a v rozporu s èl. 4 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) diskriminoval podnikatele uplatòující výdaje procentem z pøíjmù, a poru¹il tak zásadu rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva a práva podnikat.
IV. 18. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na správní rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. Zdùraznil, ¾e zákon o daních z pøíjmù stanoví povinnost upravit základ danì v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøejde z uplatòování procentních výdajù na uplatòování výdajù skuteèných (a» zahájením vedení daòové evidence nebo úèetnictví), tím daòový subjekt ukonèí vedení evidence podle § 7 odst. 10 tohoto zákona k 31. 12. pøíslu¹ného roku. Pokud stì¾ovatel uplatnil pro úèely zji¹tìní základu danì v roce 2005 výdaje v procentní vý¹i, byl povinen vést pouze evidenci podle § 7 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, vedení daòové evidence bylo v rozporu s § 7 odst. 15 tého¾ zákona. Správce danì postupoval správnì podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, tedy jediným mo¾ným zpùsobem, který zákon pøipou¹tí.
21. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e mìstský soud odmítl posoudit námitku protiústavnosti § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e tak zatí¾il své rozhodnutí nepøezkoumatelností. Stì¾ovatel v ¾alobì namítl, ¾e daò je legitimní a racionální, pokud neodporuje základním pravidlùm fungování státní moci v podmínkách demokratického právního státu, a to zásadì proporcionality a zásadì zákazu zneu¾ití práva. Domníval se, ¾e zákonodárce úmyslnì zvýhodnil daòové subjekty vedoucí daòovou evidenci oproti daòovým subjektùm uplatòujícím výdaje procentem z pøíjmù, nebo na odstranìní jednorázových daòových dopadù u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù zapomnìl. Dále tvrdil, ¾e neodstranìní negativních dopadù pøi zahájení úètování u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù nebylo výsledkem racionální úvahy zákonodárce, proto¾e pro takovou úvahu nejsou pøedstavitelné relevantní podklady . Podle stì¾ovatele zákonodárce omylem vytvoøil mezeru v právní úpravì, která mìla být øe¹ena ústavnì konformním zpùsobem.
22. Odpovìï mìstského soudu na tyto námitky byla struèná, ale z hlediska pøezkoumatelnosti je¹tì obstála. Mìstský soud vysvìtlil, proè nepova¾oval pøíslu¹nou právní úpravu za rozpornou se zásadou proporcionality a zákazem zneu¾ití práv. Podle mìstského soudu zákonodárce jednal v rámci svých pravomocí, pokud v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù nepøiznal urèitým daòovým subjektùm mo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì v prùbìhu 9 zdaòovacích období, jako je tomu v pøípadì § 23 odst. 14 tého¾ zákona. Mìstský soud se proto necítil oprávnìn pøiznat stì¾ovateli urèitou výhodu pouze na základì výkladu, pokud právní úprava jednoznaènì tuto výhodu nepøedvídala. Zdùraznil také, ¾e uplatnìní výdajù v procentní vý¹i je svobodnou volbou daòových subjektù.
23. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e mìstský soud správnì neuznal námitku protiústavnosti pøíslu¹né právní úpravy (viz dále), tøeba¾e jeho posouzení této otázky mohlo být podrobnìj¹í.
Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù není zpùsobena pouze dílèími nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí.
24. Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil mìstskému soudu, ¾e stì¾ovatel nemohl uplatnit postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a rozlo¾it zvý¹ení základu danì postupnì do 9 následujících zdaòovacích období. Podmínkou pro uplatnìní tohoto ustanovení je pøechod daòového subjektu z daòové evidence na vedení úèetnictví . V posuzované vìci bylo sporné, zda stì¾ovatel pøe¹el od 1. 1. 2006 na úèetnictví právì z daòové evidence èi z jiného re¾imu.
25. V øádném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2005 stì¾ovatel uplatnil výdaje v procentní vý¹i podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. V takovém pøípadì mìl povinnost vést záznamy o svých pøíjmech a evidovat pohledávky vzniklé v souvislosti se svým podnikáním èi jinou samostatnou výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 poslední vìta zákona o daních z pøíjmù), povinnost vést daòovou evidenci mu nevznikla. Pokud daòovou evidenci v pøíslu¹ném zdaòovacím období stì¾ovatel pøesto vedl, stala se tato evidence v okam¾iku uplatnìní výdajù v procentní vý¹i nerozhodnou pro stanovení základu danì z pøíjmù.
26. Námitka stì¾ovatele, ¾e byl povinen vést daòovou evidenci prùbì¾nì, se míjí s podstatou sporu. Tato otázka by mohla být významná, pokud by stì¾ovatel uplatnil skuteèné výdaje, které by prokazoval daòovou evidencí. Pokud ale uplatnil výdaje v procentní vý¹i, není otázka prùbì¾ného vedení daòové evidence, ani pøípadnì jejích nedostatkù jakkoliv rozhodná. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit pouze potud, ¾e na poèátku zdaòovacího období podnikatel je¹tì zpravidla neví, který zpùsob uplatnìní výdajù bude pro nìj výhodnìj¹í. Vedl-li tedy stì¾ovatel daòovou evidenci proto, aby v daòovém pøiznání mohl pøípadnì uplatnit výdaje ve skuteèné vý¹i, není mo¾né tento postup oznaèit za protizákonný, jak se ¾alovaný domníval v napadeném rozhodnutí i ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Tento chybný závìr ¾alovaného v¹ak ji¾ napravil mìstský soud, který správnì uzavøel, ¾e evidence vedená stì¾ovatelem se stala v dùsledku uplatnìní výdajù v procentní vý¹i evidencí vedenou nad rámec zákona . Tato evidence toti¾ nemohla slou¾it svému úèelu, kterým je zji¹tìní základu danì z pøíjmù (viz § 7b zákona o daních z pøíjmù). Úèinky, které zákon o daních z pøíjmù spojuje s vedením daòové evidence, mohou nastat pouze tehdy, pokud tato evidence slou¾ila zákonem pøedvídanému úèelu.
27. Rozhodne-li se daòový subjekt ji¾ na zaèátku zdaòovacího období, ¾e bude uplatòovat výdaje v procentní vý¹i, povinnost vést daòovou evidenci mu nevznikne a postaèí, povede-li záznamy o pøíjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnì výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 poslední vìta zákona o daních z pøíjmù). Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval, ¾e tato evidence je odli¹ná od daòové evidence zakotvené v § 7b zákona o daních z pøíjmù. Zákonodárce zavedl legislativní zkratku daòová evidence v § 4 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù pro evidenci majetku a závazkù pro úèely stanovení základu danì a danì z pøíjmù . Podrobnìj¹í úpravu daòové evidence pak obsahuje § 7b tého¾ zákona. Také podle tohoto ustanovení daòová evidence zaji¹»uje zji¹tìní základu danì z pøíjmù a obsahuje údaje o a) pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì, a b) majetku a závazcích. Je tedy zøejmé, ¾e daòová evidence a evidence podle § 7 odst. 10 poslední vìty zákona o daních z pøíjmù se od sebe navzájem li¹í obsahem evidovaných údajù i úèelem, pro který jsou vedeny. Pro tento závìr svìdèí také systematický výklad zákona o daních z pøíjmù, který odli¹il úpravu zmiòovaných dvou evidencí v rùzných ustanoveních, ani¾ by tato ustanovení na sebe navzájem odkazovala èi byla jinak propojena. Zdej¹í soud proto uzavøel, ¾e poplatník uplatòující výdaje procentem z pøíjmù, který je ze zákona povinen vést pouze evidenci podle § 7 odst. 10 poslední vìty zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e pøi pøechodu na úèetnictví uplatnit re¾im § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a musí postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 tého¾ zákona.
28. Pokud na poèátku zdaòovacího období daòový subjekt je¹tì neví, jakým zpùsobem bude následnì uplatòovat výdaje v daòovém pøiznání, a rozhodne se vést daòovou evidenci pro pøípad, ¾e by nakonec zvolil uplatnìní výdajù ve skuteèné vý¹i, mohl by vyu¾ít re¾imu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pouze tehdy, uplatnil-by nakonec v daòovém pøiznání skuteèné výdaje, které by dolo¾il právì daòovou evidencí. Jen v tomto pøípadì by mohl být pova¾ován za poplatníka, který pøechází z daòové evidence na úèetnictví ve smyslu citovaného ustanovení. Pokud ale daòový subjekt nakonec uplatnil v daòovém pøiznání výdaje v procentní vý¹i, a nepou¾il tedy daòovou evidenci jako podklad pro stanovení základu danì, vedení daòové evidence neslou¾ilo svému úèelu a není z nìj mo¾né dovozovat úèinky pøedvídané zákonem. By» tedy vedení daòové evidence pouze pro pøípad není protizákonné, stává se nadbyteèné, uplatní-li daòový subjekt výdaje v procentní vý¹i. V takovém pøípadì v¹ak musí postupovat pøi pøechodu na úèetnictví shodnì jako daòový subjekt, který nevedl daòovou evidenci vùbec (viz vý¹e bod 27), tedy podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 tého¾ zákona.
29. Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e se v dùsledku dobrovolného vedení daòové evidence mohl dovolávat re¾imu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel chtìl tímto zpùsobem vyu¾ít souèasnì výhody spojené s uplatnìním procentních výdajù i výhody spojené s vedením daòové evidence podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Takový postup by v¹ak byl vnitønì rozporný. Zákonodárce jednoznaènì rozli¹il rùzné re¾imy pøi zmìnì uplatòování výdajù, které nelze vyu¾ít libovolnì, ale pouze za splnìní zákonem pøedvídaných podmínek.
30. Zpùsob, jakým daòový subjekt uplatní výdaje (zda ve skuteèné nebo procentní vý¹i), je jeho svobodnou volbou. Tato volba zøejmì bude zpravidla vedena legitimní snahou o optimalizaci daòové povinnosti. Daòový subjekt pøi ní zva¾uje, jak hospodaøit a úètovat o svém majetku, aby v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem dosáhl nízkého daòového základu. Zpùsob uplatnìní výdajù v jednom daòovém pøiznání v¹ak nelze kombinovat (blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 2. 2008, èj. 1 Afs 123/2006-59, è. 1543/2008 Sb. NSS).
31. Pokud se daòový subjekt rozhodne pro urèitý zpùsob uplatnìní výdajù, nemù¾e na nìj nahlí¾et pouze izolovanì, ale je povinen respektovat v¹echny daòové dopady, které taková volba pøiná¹í. Mo¾nost uplatnit výdaje v procentní vý¹i mù¾e poskytnout daòovému subjektu urèitou výhodu, proto¾e nemusí prokazovat výdaje ve skuteèné vý¹i. Pro poplatníky, kteøí této mo¾nosti vyu¾ijí, ale zákon stanoví také urèitá omezení, která s uplatnìním výdajù v procentní vý¹i souvisí [viz napø. § 7 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù èi § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 tého¾ zákona; blí¾e viz rozsudek ze dne 26. 11. 2008, èj. 7 Afs 32/2008-92, è. 1803/2009 Sb. NSS].
32. Jedním z takových omezení je nemo¾nost uplatnit re¾im § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pøi pøechodu na vedení úèetnictví. Tento re¾im zákonodárce stanovil pouze pro pøechod z daòové evidence na úèetnictví. Pokud daòový subjekt pøechází z uplatòování procentních výdajù na uplatòování skuteèných výdajù (v dùsledku zahájení vedení úèetnictví), musí postupovat podle odli¹ného re¾imu, který je stanoven v § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù. Odli¹né podmínky pro uplatnìní popsaných dvou postupù jsou v zákonì o daních z pøíjmù stanoveny jednoznaènì. Pøedmìtné právní normy nejsou natolik neurèité, ¾e by za pou¾ití rùzných výkladových metod bylo mo¾né dospìt k rùzným výsledkùm. Zdej¹í soud proto nesouhlasil se stì¾ovatelem, ¾e byly splnìny podmínky pro uplatnìní zásady v pochybnostech ve prospìch .
33. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani to, ¾e by zakotvením zmiòovaných dvou re¾imù dodateèného zvý¹ení základu danì zákonodárce nepøípustnì diskriminoval urèitou skupinu podnikatelù. Omezení jedné ze skupin poplatníkù v podobì nemo¾nosti rozlo¾it zvý¹ení základu danì v souvislosti se zahájením úètování do devíti po sobì následujících zdaòovacích období Nejvy¹¹í správní soud neshledal nepøimìøeným èi rozporným se zásadou rovnosti, ve smyslu judikatury Ústavního soudu.
34. Pøi posouzení této námitky Nejvy¹¹í správní soud vy¹el pøedev¹ím z judikatury Ústavního soudu (viz zejm. nález ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a judikatura citovaná v bodì 74 tohoto nálezu), podle ní¾ je rovnost relativní kategorií, která vy¾aduje odstranìní neodùvodnìných rozdílù. Právní rozli¹ování v pøístupu k urèitým právùm nesmí být projevem libovùle, ze zásady rovnosti v¹ak neplyne závìr, ¾e by ka¾dému muselo být pøiznáno jakékoliv právo. Jinými slovy, ne ka¾dé nerovné zacházení s rùznými subjekty lze hodnotit jako poru¹ení principu rovnosti, tedy jako protiprávní diskriminaci jednìch subjektù ve srovnání s jinými subjekty. V pøípadì tvrzeného nerovného zacházení je proto nutné zabývat se otázkou, zda se jedná o rozdílné zacházení se subjekty nacházejícími se ve srovnatelných situacích a zda je toto rozdílné zacházení ospravedlnitelné, a tedy souladné s ústavním poøádkem.
35. Meze pøípustného odli¹ného zacházení sahají v závislosti na pøedmìtu regulace a rozli¹ovacím kritériu od pouhého zákazu libovùle a¾ k pøísnému posouzení testem proporcionality. V oblasti hospodáøských práv zákonodárce zpravidla má ¹iroký prostor k uplatnìní své pøedstavy o pøípustných mezích odli¹ného zacházení.
36. Konkrétnì v oblasti daòového práva pak Ústavní soud po¾aduje pouze, aby zákonodárce podlo¾il své rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii (viz nález ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92). Úzký rozsah pøezkumu Ústavní soud potvrdil také napø. v nálezu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II. ÚS 644/02, podle nìho¾ význam èl. 11 odst. 5 Listiny spoèívá zejména v deklaraci toho, ¾e ukládání daní a poplatkù je v principu v souladu s ústavním poøádkem, a není tedy neústavním zásahem do jiných základních práv vèetnì práva vlastnického (pokud tím ov¹em není popøena jejich podstata èi smysl èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod). Aby v¹ak zdanìní bylo ústavnì konformní, musí se pøedev¹ím opírat o zákon. Jiné hmotnìprávní podmínky ústavní právo nepøedepisuje. Tím je také relativnì úzce vymezen rozsah, v jakém Ústavní soud mù¾e pøezkoumávat ukládání konkrétních daní a poplatkù.
37. K metodologii pøezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní se Ústavní soud vyjádøil také v nálezu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, podle nìho¾ je tøeba pou¾ít zásadu proporcionality v u¾¹ím smyslu, tedy ve smyslu vylouèení pouze extrémní disproporcionality. Ústavní pøezkum v oblasti daní zahrnuje dále posouzení dodr¾ení ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické rovnosti (plynoucí z po¾adavku vylouèení svévole pøi odli¹ování subjektù a práv, èl. 1 Listiny), tak i akcesorické rovnosti v rozsahu vymezeném v èl. 3 odst. 1 Listiny.
38. Na uvedenou judikaturu Ústavní soud navázal plenárním nálezem ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, v nìm¾ potvrdil, ¾e pøi zkoumání ústavnosti daní (zde konkrétnì ustanovení zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 420/2003 Sb.) je tøeba vycházet ze zásady proporcionality v u¾¹ím smyslu a zkoumat pøípadné poru¹ení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti (bod 49).
39. Vymezení daòového zatí¾ení je z velké èásti ponecháno na rozhodnutí zákonodárce, který za nìj nese politickou odpovìdnost. Zákonodárce mù¾e v daòové oblasti èinit i neracionální kroky, co¾ ov¹em je¹tì není dùvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne a¾ tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitì tzv. rdousícího efektu, který poru¹uje èl. 4 odst. 4
Listiny, anebo dojde-li k poru¹ení principu rovnosti v jeho akcesorické nebo neakcesorické podobì (body 53 a 57).
40. Podle Ústavního soudu zdanìní nebude pova¾ováno za svévolné a rozporné s principem neakcesorické rovnosti, pokud existují podstatné rozdíly, které èiní posuzované skupiny nesrovnatelnými. Daòový re¾im nestejných vìcí a nestejných procesù toti¾ nelze upravit stejnì (bod 56).
41. Obdobný pøístup zastává také Evropský soud pro lidská práva (dále jen ESLP ), který v oblasti zdanìní pøiznává státùm ¹irokou míru legislativní tolerance. Zdanìní pøedstavuje sice zásah do vlastnického práva, ale tento zásah je obecnì ospravedlnìn v èl. 1 odst. 2 Protokolu è. 1 k Úmluvì o ochranì lidských práv a svobod (viz také rozhodnutí o pøijatelnosti ze dne 20. 9. 2005, CBC-Union, s. r. o., proti Èeské republice, stí¾nost è. 68741/01). Pøi pøezkumu tvrzeného poru¹ení ochrany vlastnického práva ve smyslu èl. 1 Protokolu è. 1 ESLP zpravidla neprovádí plný (tøístupòový) test proporcionality, ale omezuje posouzení pouze na po¾adavek racionality, tedy absence zjevné nepøimìøenosti (viz napø. rozsudek ze dne 21. 10. 2010, Benet Czech, spol. s r. o., proti Èeské republice, stí¾nost è. 31555/05, body 36 a¾ 40; blí¾e viz té¾ Kmec J. a kol. Evropská úmluva o lidských právech. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1278 a násl.). Pokud stát nepøekroèil míru pro vlastní uvá¾ení stanovenou v èl. 1 Protokolu è. 1, ESLP ji¾ nepøíslu¹í posuzovat, zda zvolené øe¹ení bylo tím nejlep¹ím mo¾ným øe¹ením nebo zda bylo mo¾né pøijmout jiné (mírnìj¹í) øe¹ení (viz napø. rozsudky ze dne 21. 2. 1986, James a dal¹í proti Spojenému království, stí¾nost è. 8793/79, bod 51, nebo ze dne 19. 12. 1989, Mellacher a dal¹í proti Rakousku, stí¾nosti è. 10522/83 a dal¹í, bod 53).
42. V nyní posuzované vìci se pravidla pro jednorázové èi postupné zvý¹ení základu danì v souvislosti s pøechodem na uplatòování skuteèných výdajù, resp. na vedení úèetnictví, opírají o jednoznaèné znìní zákona o daních z pøíjmù. Omezení i výhody spojené s volbou zpùsobu uplatnìní výdajù jsou ze zákona zøetelnì seznatelné. Daòové dopady uplatòování výdajù v procentní vý¹i proto nemohly být pro stì¾ovatele pøekvapivé èi nepøedvídatelné. Po¾adavek pøedvídatelnosti práva je splnìn i tehdy, pokud jednotlivec k posouzení dopadù právní normy musí vyhledat odbornou právní radu (viz napø. rozsudek ESLP ze dne 15. 11. 1996, Cantoni proti Francii, stí¾nost è. 17862/91, bod 35, nebo rozhodnutí o pøijatelnosti CBC-Union, s. r. o., proti Èeské republice). V nyní posuzované vìci byl stì¾ovatel navíc advokátem, u nìho¾ se pøimìøená znalost právních pøedpisù dùvodnì pøedpokládá. Pokud je jednotlivec pøíslu¹níkem urèitého povolání nebo stavu, je zcela legitimní pøedpokládat, ¾e je schopen jednat se znalostí a peèlivostí, která je s jeho povoláním nebo stavem spojena (obdobnou zásadu v oblasti soukromého práva výslovnì upravuje § 5 zákona è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník, který by mìl nabýt úèinnosti 1. 1. 2014).
43. Pøedvídatelné byly i podmínky, za kterých daòovým subjektùm vznikla povinnost zahájit vedení úèetnictví. Podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní zákona è. 669/2004 Sb. byly povinny vést úèetnictví fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z pøidané hodnoty, vèetnì plnìní osvobozených od této danì, je¾ nejsou souèástí obratu, v rámci jejich podnikatelské èinnosti pøesáhl za bezprostøednì pøedcházející kalendáøní rok èástku 15 000 000 Kè, a to od prvního dne kalendáøního roku . Tato úprava byla úèinná od 1. 1. 2005, stì¾ovatel proto s dostateèným pøedstihem (ji¾ od poèátku rozhodného zdaòovacího období) mohl pøedpokládat, ¾e bude povinen zahájit vedení úèetnictví, pøekroèí-li jeho obrat èástku 15 000 000 Kè. Podle pøedchozí právní úpravy úèinné do 31. 12. 2004 byla navíc tato èástka je¹tì ni¾¹í a èinila 6 000 000 Kè.
44. Jakkoliv lze mít pochybnosti, zda stì¾ovatelem zpochybnìná právní úprava je ta nejlep¹í mo¾ná nebo zda by bylo mo¾né upravit danou otázku vhodnìj¹ím zpùsobem, Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by pøedmìtná právní úprava byla zalo¾ena na neobjektivních kritériích nebo ¾e by zákonodárce jednal svévolnì, pokud pro poplatníky uplatòující výdaje procentem z pøíjmù stanovil povinnost zvý¹it základ danì jednorázovì a neumo¾nil jim rozlo¾it zvý¹ení základu danì do více zdaòovacích období. Stì¾ovatelem zpochybnìná právní úprava se nijak negativnì nedotýká podstaty a smyslu základních práv, neporu¹uje proto èl. 4 odst. 4 Listiny a nedosahuje intenzity rdousícího efektu .
45. Zákonodárce neporu¹il ani zásadu rovnosti v její neakcesorické podobì, proto¾e poplatníci, kteøí se dobrovolnì rozhodli uplatnit výdaje procentem z pøíjmù, nejsou ve zcela srovnatelné situaci jako poplatníci, kteøí uplatòují a prokazují skuteèné výdaje. Odli¹ný zpùsob uplatnìní výdajù a s ním související rozdíl mezi obìma skupinami daòových poplatníkù legitimizují závìr, ¾e rùzná úprava není svévolná a není protiústavní diskriminací (srov. body 56 a 57 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
46. Závìrem zdej¹í soud zdùrazòuje, ¾e pokud se daòový subjekt rozhodne uplatnit výdaje v procentní vý¹i, musí poèítat se v¹emi daòovými dopady této volby stanovenými zákonem a nemù¾e se dovolávat pouze tìch, které mu pøiná¹í výhodu. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e daòový subjekt má svobodnou volbu, na základì které se zaøadí do jedné ze dvou skupin (daòových subjektù uplatòujících výdaje v procentní vý¹i nebo daòových subjektù uplatòujících výdaje ve skuteèné vý¹i).
47. Námitka protiústavnosti pøedmìtné právní úpravy proto nebyla dùvodná a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ani krajskému soudu nevznikla povinnost postupovat podle èl. 95 odst. 2 Ústavy a pøedlo¾it Ústavnímu soudu otázku souladu pøedmìtné právní úpravy s ústavním poøádkem.
48. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nezákonným ani nepøezkoumatelným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
49. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.