Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-zlecenia/0114-kdip3-3-4011-473-2017-2-im
Timestamp: 2018-11-13 22:03:55+00:00
Document Index: 72388187

Matched Legal Cases: ['art. 41', 'art. 42', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 742', 'art. 42', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 742', 'Art. 742', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 41', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 27', 'art. 41', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 41', 'art. 30', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 45', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 3', 'art. 353', 'art. 11', 'art. 12', 'K 7/13 ', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 20', 'art. 13', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 41', 'art. 42']

0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Umowa zlecenia › 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 12 stycznia 2018 r.
W związku z zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami umów zlecenia, na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z wykładowcą umową zlecenia, oraz wartość wszystkich świadczeń ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia wykładowcy wykonania ww. umowy, tj. takich kosztów jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, a także innych kosztów, w tym opłaty rejestracyjnej, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data nadania 3 stycznia 2018 r., data wpływu 4 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.1.IM z dnia 20 grudnia 2017 r. (data nadania 21 grudnia 2017 r., data doręczenia 27 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tytułu zawierania umów sponsoringu oraz umów zlecenie z lekarzami biorącymi udział w szkoleniach, warsztatach medycznych jest:
prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawienia PIT-8C lekarzowi, wykładowcy, który występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą i uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tytułu zawierania umów sponsoringu oraz umów zlecenie z lekarzami biorącymi udział w szkoleniach, warsztatach medycznych.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.1.IM (data nadania 21 grudnia 2017 r., data doręczenia 27 grudnia 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data nadania 3 stycznia 2018 r., data wpływu 4 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana Spółką lub Wnioskodawcą) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i reklamy produktów medycznych i farmaceutycznych. Spółka prowadzi działania edukacyjne, marketingowe, bierze udział w konferencjach naukowych, kongresach, których celem jest edukacja, promocja i reklama produktów farmaceutycznych, itp. Spółka w ramach działań edukacyjnych i promocyjnych współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój zaangażowana jest Spółka.
Szkolenia organizowane przez Spółkę
W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje warsztaty medyczne (szkolenia), w których łączy przekazywanie wiedzy medycznej ze szkoleniem pracowników służby zdrowia (lekarzy, pielęgniarki) z obsługi urządzeń medycznych dystrybuowanych przez Spółkę oraz szkolenia dotyczące produktów Spółki. Nie są to jednak szkolenia związane z dostawą produktów i urządzeń medycznych dostarczanych określonemu podmiotowi, lecz szkolenia organizowane przez Spółkę mają na celu zapoznanie z ofertą Spółki pracowników potencjalnych klientów Spółki.
Szkolenia odbywają się w różnych miejscach na terenie kraju, często na terenie szpitala. Spółka ustala temat, zakres czasowy agendy. Ponadto, Spółka zaprasza uczestników i decyduje o wyborze szkoleniowców.
Spółka zapewnia uczestnikom nocleg, transport do i z miejsca szkolenia, a także wyżywienie w trakcie szkolenia.
Szkolenia organizowane przez podmioty trzecie
Ponadto Spółka pokrywa udział lekarzy w kongresach, konferencjach szkoleniowo-naukowych organizowanych przez firmy trzecie czyli towarzystwa, stowarzyszenia medyczne, etc. lub firmy organizujące profesjonalnie szkolenia w imieniu towarzystw lub stowarzyszeń medycznych.
Spółka jest jedną z wielu firm farmaceutycznych uczestniczących w takiej konferencji, ale czasami zdarzają się sytuacje, gdy Spółka jest jedynym sponsorem takiej konferencji.
Tematyka konferencji wiąże się z medycyną, zaś Spółka - jako uczestnik lub sponsor konferencji - wykupuje powierzchnie wystawienniczą, czas antenowy, etc. w związku z czym może promować produkty Spółki, umieszcza logo na zaproszeniach, logo w agendzie jako sponsor konferencji itp.
Spółka pokrywa za lekarza następujące koszty: opłata rejestracyjna, nocleg, transport (parking, jeżeli lekarz przyjechał własnym środkiem transportu), ubezpieczenie w podroży. Faktury za wyżej wymienione wydatki wystawiane są bezpośrednio na Spółkę i Spółka opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury
Szkolenie prowadzi pracownik Spółki albo lekarz (niebędący pracownikiem Spółki) na podstawie zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Prowadzący szkolenie - bez względu na to czy jest to pracownik Spółki, czy zewnętrzna, wynajęta przez Spółkę osoba - otrzymuje zlecenie wykonania szkolenia, przeprowadzenia wykładu, omówienia terapii, etc., w których mogą być wykorzystane produkty lub sprzęt medyczny dystrybuowany przez Spółkę. Na podstawie uzgodnień pomiędzy wykładowcą a Spółką, wykładowca wspomina o wykorzystaniu produktów lub sprzętu Spółki w ramach terapii omawianej przez wykładowcę, przy czym są to ustalenia wynikające nie tyle z treści umowy co z ustaleń technicznych dotyczących zasad wykonania zlecenia.
Wykładowca niebędący pracownikiem Spółki otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie zlecenia. Ponadto, Spółka zapewnia wykładowcy nocleg, transport, wyżywienie - wydatki z tego tytułu są fakturowane bezpośrednio na Spółkę. W przypadku, gdy wykładowca wygłasza wykład w trakcie konferencji czy kongresu organizowanego przez podmiot zewnętrzny, Spółka ponosi także koszty opłat rejestracyjnych.
W umowach zlecenia z wykładowcami strony ustalają, że:
Wnioskodawca - na podstawie art. 742 kodeksu cywilnego - zapewni Prelegentowi możliwość prawidłowego wykonania zleconych czynności, w szczególności poprzez udostępnienie sali, nagłośnienia, dojazdu do miejsca wykonania zlecenia, zakwaterowania i wyżywienia a także wszelkiego rodzaju opłat, które będą warunkiem koniecznym do wykonania zlecenia (przykładowo opłat rejestracyjnych na konferencjach, których uiszczenie będzie warunkiem koniecznym wykonania zlecenia przez Prelegenta). Niedopuszczalne jest zwrot tych kosztów w gotówce Prelegentowi. Wnioskodawca nie będzie zapewniał, ani zwracał kosztów żadnych wydatków prywatnych, takich jak wydatki na hotelowy klub fitness, mini-bar, opłaty za filmy w pokoju lub jakiekolwiek wydatki związane z rozrywką.
Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, o następujące informacje.
Wnioskodawca każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń/warsztatów Umowę Sponsoringu. W sytuacji gdy lekarz występuje w roli wykładowcy, z takim lekarzem podpisywana jest umowa zlecenia.
Wśród tych osób są również osoby prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie Spółki powyższe nie ma jednak znaczenia, gdyż jak to szeroko opisano w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, organizowanie tego rodzaju szkoleń /warsztatów leży przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż w ten sposób Spółka przedstawia lekarzom wyroby, które dystrybuuje w Polsce. Są to warsztaty z obsługi urządzeń medycznych dystrybuowanych przez Spółkę oraz szkolenia dotyczące produktów Spółki, mają na celu zapoznanie z ofertą Spółki, a w ten sposób zwiększenie szansy, że te produkty zostaną kupione przez placówki medyczne, dla których pracują lekarze uczestniczący w warsztatach. Wobec tego lekarz uczestniczący w warsztatach/ szkoleniach, na których prezentowane są leki/wyroby medyczne, nie uzyskuje przychodu podatkowego niezależnie od tego, czy jest to lekarz zatrudniony przez placówkę medyczną na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło, czy też na tzw. kontrakcie (czyli jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą).
Wnioskodawca wskazał, że lekarze prowadzący działalność gospodarczą jedynie informują Spółkę w formularzu zgłoszenia uczestnictwa w warsztatach, że prowadzą działalność gospodarczą; następnie ta informacja pojawia się w umowie sponsoringowej zawieranej między Spółką a takim lekarzem - o treści analogicznej, jak umowy sponsoringowe zwierane z pozostałymi lekarzami, nie prowadzącymi działalności gospodarczej.
Wnioskodawca nie dokonuje zwrotu poniesionych przez lekarzy wydatków. Wnioskodawca organizuje i pokrywa koszty uczestnictwa, faktury za wszelkie towary i usługi są wystawiane bezpośrednio na Spółkę, a Spółka opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury.
Umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki z tego tytułu także na podstawie innych umów. Udział w szkoleniach/warsztatach nie wiąże się z żadnymi zobowiązaniami wzajemnymi lekarza na rzecz Spółki.
Spółka - jak to napisano w stanie faktycznym - ponosi koszty organizacji szkoleń, którymi są także wynajem sali wykładowej oraz wynajem (opłacenie) prelegentów. Stąd, uzupełniając stan faktyczny, Spółka potwierdza, że oprócz pokrycia kosztów transportu uczestników szkoleń, noclegów i wyżywienia, pokrywa także koszty wynajmu sal oraz prelegentów (tj. ich honoraria, koszty ich podróży, noclegów, wyżywienia, etc.), stąd również o te koszty zapytała w pytaniu.
Oczywiście Spółka podtrzymuje stanowisko, że wszelkie ww koszty nie stanowią przychodu lekarzy uczestniczących w szkoleniach/warsztatach, gdyż są one organizowane przede wszystkim w interesie Spółki, celem zwiększenia sprzedaży produktów medycznych.
Spółka nie wypłaca uczestnikom szkoleń pieniędzy z jakichkolwiek tytułów, w tym z tytułu zwrotu jakichkolwiek kosztów. Spółka zapewnia transport na szkolenie (np. poprzez wykupienie biletu pkp /lotniczego) lekarzowi, ale jeśli lekarz nie skorzystałby z tej formy transportu, lecz dotarł na szkolenie w inny sposób (np. swoim samochodem), to Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu lekarzowi jakichkolwiek kwot i tego nie robi.
Szkolenia odbywają się zarówno w Warszawie - przy czym nie w siedzibie Wnioskodawcy - oraz poza Warszawą. Powyższe zależy od różnych okoliczności, np. łatwiej jest zorganizować szkolenie dla lekarzy z danego województwa czy obszaru w jednym z miast położonych na tym obszarze - choć nie jest to regułą, gdyż czasem w danym mieście organizowane są szkolenia dla lekarzy z całego kraju, bez względu na to, w jakich miastach/województwach pracują.
Czy na Spółce ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu organizowanemu przez Spółkę w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu?
czy na Spółce ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której Spółka reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na Spółkę)?
czy na Spółce ciąży obowiązek ujęcia w PIT-11 wystawionym wykładowcy niebędącym pracownikiem Spółki, przeprowadzającym wykład na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką w ramach szkolenia organizowanego przez Spółkę, tylko na kwotę wynagrodzenia określonego w umowie, czy też także koszty związane z realizacją zlecenia, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewniane przez Spółkę (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na Spółkę)?
Na Spółce nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu / konferencji organizowanej przez Spółkę w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu.
Na Spółce nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której Spółka reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży.
Na Spółce ciąży obowiązek ujęcia w PIT-11 wystawionym wykładowcy niebędącym pracownikiem Spółki, przeprowadzającym wykład na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką w ramach szkolenia organizowanego przez Spółkę, tylko na kwotę wynagrodzenia określonego w umowie, zaś koszty związane z realizacją zlecenia, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewniane przez Spółkę, nie powinny być wykazywane na PIT- 1 jako przychód podlegający opodatkowaniu.
Ad.1 ) i Ad 2)
Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT osoby prawne (w tym również Spółka), które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1. z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c (...), są obowiązane sporządzić informację PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać powyższą informację podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.
W ocenie Wnioskodawcy świadczenia zapewniane przez niego, a związane z organizacją szkoleń przez Spółkę lub pokryciem kosztów udziału lekarzy na szkolenia, konferencje, czy kongresy organizowane przez podmioty trzecie, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie musi ujmować wartości tych świadczeń na PIT 8C.
Stanowisko Spółki wynika przede wszystkim z definicji przychodu zamieszczonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym .przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Przychodem podatkowym jest więc realne przysporzenie na rzecz osoby fizycznej, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez nią prace i powoduje zwiększenie jej majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń związanych z udziałem lekarzy w spotkaniach naukowych czy to organizowanych przez Spółkę czy też podmioty trzecie, w czasie których reklamowane są produkty Spółki. Spółka pokrywa koszty organizacji szkoleń lub udziału w nich lekarzy w celu prezentacji dystrybuowanych przez siebie produktów, ich zastosowań, sposobów używania, etc. osobom, które w dużym stopniu mają wpływ na zakup tych towarów przez klientów Spółki (przykładowo szpitale). Z tych przyczyn to Wnioskodawca jest bardziej zainteresowany udziałem lekarza w szkoleniu lub kongresie niż na odwrót. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca organizuje szkolenie i zaprasza na nie lekarzy w celu zaprezentowania reklamowanych przez siebie produktów, lub też pokrywa koszty udziału lekarza w kongresie, na którym prezentowane będą między innymi produkty dystrybuowane przez Spółkę - to lekarze z tytułu udziału w szkoleniach i kongresach nie uzyskują żadnych przychodów podatkowych.
Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13) analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jakkolwiek wyrok ten dotyczy przychodu ze stosunku pracy, to jednak wnioski płynące z zawartych w nim rozważań Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie do samego pojęcia przychodów, w tym przychodów z innych tytułów, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania dorobku Trybunału zaprezentowanego w tym wyroku do przychodów także z innych źródeł wynika po pierwsze z faktu, że zasadnicza część rozważań Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także przychodów z innych tytułów prawnych - w tym również z innych źródeł. Po drugie sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy, czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występują i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze” (3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału), przy czym z uwagi na fakt, że wniosek skierowany do Trybunału został ograniczony do przychodów z umów o pracę - rozważania Trybunału dotyczyły wyłącznie przychodów z tego właśnie źródła. Powyższe dobitnie jednak podkreśla, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także do przychodów z innych źródeł, a więc można nimi posiłkować się także w stosunku do szkoleń, konferencji i kongresów, na których reklamowane są produkty dystrybuowane przez Spółkę.
Odnosząc powyższy wyrok Trybunału do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę należy zwrócić przede wszystkim uwagę na punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego).
W przypadku lekarzy biorących udział w szkoleniach, na których reklamowana jest Spółka czy produkty Wnioskodawcy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na warunek wymieniony w tiret drugim powyżej. Innymi stówy lekarz biorący udział w szkoleniach czy kongresie miałby z tego tytułu przychód podatkowy, jeżeli udział w takim wydarzeniu był przede wszystkim korzyścią dla niego i uzyskiwałby tą korzyść na koszt Spółki - a tak nie jest, gdyż celem szkolenia organizowanego przez Spółkę jest prezentacja produktów przez nią dystrybuowanych i zachęcenie lekarzy do rekomendowania tych produktów klientom Spółki (przykładowo szpitalom). To nie lekarz występuje do Spółki z prośbą o zorganizowanie szkolenia na dany temat, lecz o szkoleniach, ich tematyce, miejscu i czasie szkolenia decyduje Spotka, która z własnej inicjatywy stara się organizować kongresy w miejscu, czasie oraz w sposób, który przyciągnie jak największą liczbę lekarzy.
Podobnie sytuacja wygląda ze sponsorowaniem udziału lekarzy w konferencjach i kongresach organizowanych przez podmioty trzecie, w trakcie których reklamowane są produkty dystrybuowane przez Spółkę - w takiej sytuacji o tematyce kongresu decydują organizatorzy, zaś Spółka oraz inni przedsiębiorcy z branży medycznej reklamują w trakcie takich kongresów swoje produkty. Jednym z najskuteczniejszych sposobów reklamy produktów Spółki jest połączenie prezentacji tych produktów z przekazywaniem wiedzy medycznej, której służą organizowane konferencje czy kongresy. Innymi słowy, celem pokrycia kosztów udziału lekarza w takich kongresach i konferencjach jest zapoznanie lekarzy z wykorzystaniem produktów Spółki w leczeniu schorzeń, które są przedmiotem takiej konferencji czy kongresu.
Tak więc organizacja szkoleń przez Spółkę lub pokrycie kosztów udziału lekarza w konferencjach lub kongresach organizowanych przez podmioty trzecie - w tym związane z tym koszty zostały poniesione przede wszystkim w interesie Spółki, którym zależy na dotarciu z informacjami dotyczącymi reklamowanych produktów do jak największej liczby lekarzy, którzy mają wpływ na zakup tych produktów przez potencjalnych klientów Spółki. Bez poniesienia kosztów organizacji kongresów, nie byłoby możliwe dotarcie z informacjami o reklamowanych produktach do dużej części lekarzy. Z wyżej wymienionych powodów podmiotem w którego interesie ponoszone są koszty organizacji kongresów i udziału lekarzy w tych wydarzeniach nie są lekarze lecz Spółka, która dystrybuuje produkty związane z ochroną zdrowia.
Należy też mieć na uwadze pewien standard organizowania tego typu wydarzeń, wypracowany przez lata nie tylko przez Spółkę, ale także przez firmy, działające na zlecenie konkurentów Spółki (np. na rzecz konkurencyjnych koncernów medycznych czy farmaceutycznych). Gdyby Spółka nie zapewniała np. wyżywienia, noclegów, bezpłatnego uczestnictwa w kongresach, lecz jakiekolwiek z tych wydatków lekarz musiałby ponieść sam, to frekwencja na takich spotkaniach byłaby znacznie niższa niż w przypadku szkoleń i kongresów, których organizator pokrywa wszelkie wydatki uczestniczących lekarzy. Dlatego też to Spółce, jako podmiotowi dystrybuującemu produkty związane z ochroną zdrowia, zależy, by zachęcić jak największą liczbę lekarzy do udziału w wydarzeniu, które obliczone jest przede wszystkim na reklamę leków, a nie lekarzom, by wziąć w tym udział.
Konkludując należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę w celu organizacji przez nią szkoleń lub pokrywania kosztów udziału lekarzy w konferencjach i kongresów organizowanych przez podmioty trzecie, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, gdyż jak wykazano wyżej udział lekarza w takich szkoleniach, konferencjach, czy kongresach, jest w interesie Spółki a nie w interesie lekarza. Udział lekarza jest konieczny, ale wyłącznie jako adresata działań reklamowych, zaprezentowania produktów Spółki, sposobów ich wykorzystania, etc.
Prezentując swoje stanowisko w zakresie zasad opodatkowania wykładowców zatrudnianych przez Spółkę w celu przeprowadzenia wykładu w trakcie szkolenia, konferencji, czy kongresu, należy wskazać, że przychodem z tytułu zawartej umowy zlecenia będzie tylko i wyłącznie wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za wykonane czynności (wykład). Wszelkie wydatki pokryte przez Spółkę a związane z wykonaniem zlecenia, takie jak koszty zakwaterowania, wyżywienia, przejazdu, czy też opłat rejestracyjnych za możliwość prezentacji przez zatrudnionego przez Spółkę wykładowcę są kosztami związanymi z wykonaniem zleconych czynności.
Ponownie w tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał wskazał warunki do uznania świadczeń rzeczowych za przychód pracownika, a tymi warunkami są świadczenia, które:
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)" (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego
Odnosząc powyższe warunki do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy zwrócić uwagę, że ewidentnie w stosunku do zakwaterowania, wyżywienia, przejazdu czy opłaty rejestracyjne umożliwiające wygłoszenie wykładu przez zatrudnionego przez Spółkę wykładowcę w trakcie szkolenia, konferencji, kongresu nie zostanie spełniony warunek drugi, czyli wyżej wymienione świadczenia pokryte przez Spółkę w związku z wykonaniem umowy zlecenia nie zostaną pokryte w interesie zleceniobiorcy (wykładowcy), lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na reklamie w trakcie takiego wykładu swoich produktów. Bez zapewnienia wyżej wymienionych świadczeń nie byłoby możliwe wzięcie przez Spółkę udziału w szkoleniu, konferencji czy kongresie, bez względu na to, czy na takie wydarzenie Spółka delegowałaby pracownika, czy zleceniobiorcę. Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z zapewniani wykładowcy wyżej wskazanych świadczeń nie jest wykładowca, lecz Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wykładowca nie uzyskuje z tytułu zapewnienia mu świadczeń rzeczowych umożliwiających wykonanie zlecenia przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie została poniesiona opłata rejestracyjna.
Inaczej wyglądałaby sytuacja, w której Spółka pokryłaby wykładowcy koszty związane z wypoczynkiem (przykładowo wczasy w kurorcie) a inna jest sytuacja, gdy w celu wykonania przez zleceniobiorcę zlecenia Spółka udostępnia mu niezbędne do tego narzędzia, takie jak udostępnienie sali wykładowej, nagłośnienia (w przypadku własnych szkoleń) opłacenie wstępu na konferencję (która ma pokryć właśnie salę, nagłośnienie, etc. zapewniane przez organizatora - podmiot trzeci), dowóz do miejsca wykonania zlecenia, zakwaterowanie na czas szkolenia, wyżywienie w trakcie szkolenia.
Dodatkowym argumentem za brakiem opodatkowania świadczeń rzeczowych zapewnianych przez Spółkę wykładowcom jest brzmienie art. 742 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wynajmuje zewnętrznego wykładowcę w celu przeprowadzenia wykładu dla lekarzy, w ramach którego będą także elementy reklamowe produktów dystrybuowanych przez Spółkę. W celu prawidłowego wykonania zlecenia w umowach zlecenia zobowiązuje się do zapewnienia niezbędnych świadczeń rzeczowych dla zleceniobiorców, które służą nie prywatnym celom wykładowców, lecz są narzędziem do wykonania przez nich usług na rzecz Spółki. Z powyższego wynika więc, że to Spółka jako zleceniodawca będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów wyżej wymienionych świadczeń a więc zapewnienie tych świadczeń - bez których nie jest możliwe wykonanie zlecenia - nie może być traktowane jako przychód tych osób, lecz jako świadczenie ponoszone przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorcę. Nie ma żadnego powodu do uznawania, że pokrycie przez Spółkę kosztu np. wynajmu sali wykładowej nie jest przychodem wykładowcy w całości ani nawet w części, a pokrycie kosztów zakwaterowania jest przychodem wykładowcy, skoro salę oraz nocleg Spółka zapewnia w celu umożliwienia wykładowcy wykonania zlecenia.
Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 roku (nr, w której wskazano, że:
„ Art. 742 Kodeksu cywilnego stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają w sposób szczegółowy, jakie koszty - związane z umową zlecenie - winien ponosić zleceniodawca a jakie zleceniobiorca. Należy zatem przyjąć, że w tej sprawie obowiązuje ogólna zasada swobody umów i tym samym strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego, jakie koszty ponosi zleceniodawca a jakie zleceniobiorca.
Z uzupełnienia wniosku z 5 maja 2016 r. wynika, że - w przedstawionym stanie faktycznym – w treści zawartych umów zlecenia Wnioskodawca (zleceniodawca) został zobowiązany do finansowania zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy.
Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (zleceniodawca) - a nie zleceniobiorca - jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych oraz przewóz zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie jest dla zleceniobiorcy przychodem.”
Jakkolwiek przytoczona interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony we niniejszym wniosku, to jednak ogólna zasada dotycząca wyłączenia z definicji przychodu podatkowego świadczeń rzeczowych, które pokrywane są przez zleceniodawcę (Spółkę) w celu prawidłowego wykonania usługi ma identyczne odniesienie do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.
Podsumowując część dotyczącą zasad ustalania przychodu podatkowego zleceniobiorcy zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umów zlecenia należy stwierdzić, że przychodem nie są świadczenia zapewniane przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu zawierającego elementy reklamowe produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Bez ponoszenia tych wydatków nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe wykonanie usługi, co przesądza o tym, że wartość zapewnionych przez Spółkę „narzędzi” do prawidłowego wykonania usług nie stanowi przychodu wykładowcy. Przychodem wykazywanym na PIT-11 będzie więc jedynie wartość wynagrodzenia określonego za wykonanie usługi.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku wystawienia PIT-8C lekarzowi, wykładowcy, który występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą i uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in.:
działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy);
inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).
Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.
Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R).
Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).
W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że szkolenia organizowane przez Spółkę mają na celu zapoznanie z ofertą Spółki pracowników potencjalnych klientów Spółki. Szkolenia odbywają się w różnych miejscach na terenie kraju, często na terenie szpitala. Spółka ustala temat, zakres czasowy agendy. Ponadto, Spółka zaprasza uczestników i decyduje o wyborze szkoleniowców. Spółka zapewnia uczestnikom nocleg, transport do i z miejsca szkolenia, a także wyżywienie w trakcie szkolenia. Ponadto Spółka pokrywa udział lekarzy w kongresach, konferencjach szkoleniowo-naukowych organizowanych przez firmy trzecie czyli towarzystwa, stowarzyszenia medyczne, etc. lub firmy organizujące profesjonalnie szkolenia w imieniu towarzystw lub stowarzyszeń medycznych. Spółka pokrywa za lekarza następujące koszty: opłatę rejestracyjną, nocleg, transport (parking, jeżeli lekarz przyjechał własnym środkiem transportu), ubezpieczenie w podroży. Szkolenie prowadzi pracownik Spółki albo lekarz (niebędący pracownikiem Spółki) na podstawie zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Prowadzący szkolenie otrzymuje zlecenie wykonania szkolenia, przeprowadzenia wykładu, omówienia terapii, etc., w których mogą być wykorzystane produkty lub sprzęt medyczny dystrybuowany przez Spółkę. Na podstawie uzgodnień pomiędzy wykładowcą a Spółką, wykładowca wspomina o wykorzystaniu produktów lub sprzętu Spółki w ramach terapii omawianej przez wykładowcę, przy czym są to ustalenia wynikające nie tyle z treści umowy co z ustaleń technicznych dotyczących zasad wykonania zlecenia. Wykładowca niebędący pracownikiem Spółki otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie zlecenia. Ponadto, Spółka zapewnia wykładowcy nocleg, transport, wyżywienie. W przypadku, gdy wykładowca wygłasza wykład w trakcie konferencji czy kongresu organizowanego przez podmiot zewnętrzny, Spółka ponosi także koszty opłat rejestracyjnych. W umowach zlecenia z wykładowcami strony ustalają, że Wnioskodawca zapewni Prelegentowi możliwość prawidłowego wykonania zleconych czynności, w szczególności poprzez udostępnienie sali, nagłośnienia, dojazdu do miejsca wykonania zlecenia, zakwaterowania i wyżywienia a także wszelkiego rodzaju opłat, które będą warunkiem koniecznym do wykonania zlecenia (przykładowo opłat rejestracyjnych na konferencjach, których uiszczenie będzie warunkiem koniecznym wykonania zlecenia przez Prelegenta). Wnioskodawca każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń/warsztatów Umowę Sponsoringu. W sytuacji gdy lekarz występuje w roli wykładowcy, z takim lekarzem podpisywana jest umowa zlecenia. Wśród tych osób są również osoby prowadzące działalność gospodarczą. Lekarze prowadzący działalność gospodarczą jedynie informują Spółkę w formularzu zgłoszenia uczestnictwa w warsztatach, że prowadzą działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie dokonuje zwrotu poniesionych przez lekarzy wydatków. Wnioskodawca organizuje i pokrywa koszty uczestnictwa, faktury za wszelkie towary i usługi są wystawiane bezpośrednio na Spółkę, a Spółka opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury. Umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki z tego tytułu także na podstawie innych umów. Udział w szkoleniach/warsztatach nie wiąże się z żadnymi zobowiązaniami wzajemnymi lekarza na rzecz Spółki. Spółka oprócz pokrycia kosztów transportu uczestników szkoleń, noclegów i wyżywienia, pokrywa także koszty wynajmu sal oraz prelegentów (tj. ich honoraria, koszty ich podróży, noclegów, wyżywienia, etc.). Spółka nie wypłaca uczestnikom szkoleń pieniędzy z jakichkolwiek tytułów, w tym z tytułu zwrotu jakichkolwiek kosztów. Szkolenia odbywają się zarówno w Warszawie, przy czym nie w siedzibie Wnioskodawcy oraz poza Warszawą.
Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.
Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w szkoleniu organizowanym przez Spółkę lub biorącym udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, a także wykładowcom przeprowadzającym wykład, odbywającym się zarówno w Warszawie, przy czym nie w siedzibie Wnioskodawcy oraz poza Warszawą, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Podkreślić należy jednak, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W tym miejscu zauważyć należy, zasadnicza część rozważań w wyroku Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych, zatem uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z innych źródeł.
Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona z uwagi na fakt, że lekarz biorący udział w szkoleniu lub konferencji oraz wykładowca świadomie podpisuje ze Spółką umowę, w której Spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku ze szkoleniem/warsztatem medycznym/konferencją. Uczestnik (lekarz, wykładowca niebędący pracownikiem Spółki) biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie i zapewnienie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w szkoleniu/warsztatach medycznych/konferencji. Należy zatem uznać, że osoba uczestnicząca w takich wydarzeniach korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez Spółkę lekarzowi kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji zorganizowanej przez podmiot zewnętrzny oraz zapewnienia wykładowcy niebędącemu pracownikiem Spółki przeprowadzającemu wykład na podstawie umowy zlecenia, kosztów związanych z realizacją zlecenia, po stronie uczestnika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.
Dokonując analizy, czy druga przesłanka wskazana przez Trybunał została spełniona, należy podkreślić, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega każda forma przysporzenia majątkowego, mająca konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, pokrycia kosztów udziału lekarza w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży oraz zapewnienia przez Spółkę wykładowcom kosztów związanych z realizacją zlecenia takich jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie w związku z uczestnictwem w szkoleniu/konferencji, niezależnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy Spółką a lekarzem, wykładowcą powoduje powstanie po stronie lekarza, wykładowcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu ww. opłat zostały poniesione w imieniu lekarza, wykładowcy.
W przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłana wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, ponieważ korzyść uzyskana przez lekarza, wykładowcę w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji oraz zapewnienia wykładowcy przeprowadzającemu wykład, kosztów związanych z realizacją zlecenia, związanych z uczestnictwem lekarza, wykładowcy w szkoleniu, konferencji jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń/warsztatów Umowę Sponsoringu. W sytuacji gdy lekarz występuje w roli wykładowcy, z takim lekarzem podpisywana jest umowa zlecenia. Wśród tych osób są również osoby prowadzące działalność gospodarczą. Lekarze prowadzący działalność gospodarczą jedynie informują Spółkę w formularzu zgłoszenia uczestnictwa w warsztatach, że prowadzą działalność gospodarczą.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sfinansowanie przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę sponsoringu kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, pokrycia kosztów udziału lekarza w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży oraz zapewnienia przez Spółkę wykładowcom niebędącym pracownikiem Spółki i przeprowadzającym wykład na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką, kosztów związanych z realizacją zlecenia takich jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie w związku z uczestnictwem w szkoleniu/konferencji stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia.
Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, istotne jest, czy Wnioskodawca zawiera umowy sponsoringu i umowy zlecenia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, gdyż mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli osoby te uzyskują przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to, wówczas przychód ten należy zakwalifikować u nich do przychodów z działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, obliczana zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.
Zatem w sytuacji, gdy lekarz, wykładowca, który występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wystawienia informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.
Natomiast w przypadku lekarzy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowę sponsoringu (lekarz nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), to w takiej sytuacji wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.
W przypadku wykładowcy niebędącego pracownikiem Spółki, z którym Wnioskodawca zawiera umowę zlecenia, (który nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez Spółkę ww. kosztów stanowi dla wykładowcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.
Należy zwrócić uwagę, że Spółka zaprasza uczestników i decyduje o wyborze szkoleniowców. Spółka każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń, warsztatów Umowę Sponsoringu, a w sytuacji gdy lekarz występuje w roli wykładowcy, z takim lekarzem podpisywana jest umowa zlecenia. Zatem znana jest Wnioskodawcy ilość osób, które uczestniczą w danym wydarzeniu, za które Spółka pokrywa ww. koszty. W rezultacie Spółka może więc wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego lekarza, wykładowcę.
Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.
Wskazać, jednak należy, że pojęcie podróży „osoby niebędącej pracownikiem” należy interpretować identycznie, jak pojęcie „podróży służbowej” pracownika. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu polecenie na pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.
Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).
Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
Jak stanowi 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.
Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w spotkaniu, konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna za wykładowcę, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty, nie stanowią „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).
W przedmiotowej sprawie w ramach uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach, z którymi Spółka zawiera umowy sponsoringu, nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki z tego tytułu także na podstawie innych umów. Udział w szkoleniach/warsztatach nie wiąże się z żadnymi zobowiązaniami wzajemnymi lekarza na rzecz Spółki.
W wyniku powyższego, w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów organizacji przez Spółkę szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu organizowanemu przez Spółkę oraz w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału lekarza konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której Spółka reklamuje swoje produkty i sprzęt takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży, wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków, stanowi dla lekarza, z którym Spółka zawiera umowy sponsoringu (lekarz nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym.
Natomiast w przypadku, gdy wykładowca na podstawie umowy zlecenia podpisanej ze Spółką przeprowadza szkolenie (wykład) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, należy wskazać, że w tej sytuacji występuje podróż, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Zatem Spółka może zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w granicach limitu określonego w tym przepisie, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów, w tym w szczególności art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości limitu zwolnienia określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwolnieniu nie będą podlegały takie koszty jak opłaty rejestracyjne, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty. W związku z tym, Wnioskodawca obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). W sytuacji, gdy szkolenie będzie przeprowadzane w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, wówczas nie będzie miało zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, gdyż nie wystąpi podróż w rozumieniu Kodeksu pracy.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w związku z zawieranymi przez Spółkę z wykładowcami umów zlecenia, na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z wykładowcą umową zlecenia, oraz wartość wszystkich świadczeń ponoszonych przez Spółkę w celu umożliwienia wykładowcy wykonania ww. umowy, tj. takich kosztów jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, a także innych kosztów, w tym opłaty rejestracyjnej, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty.
Zatem stanowisko w części dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy uzyskują przychód w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM
0114-KDIP3-2.4011.296.2017.2.KW1 | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.438.2017.1.JK2 | Interpretacja indywidualna
1462-IPPP1.4512.940.2016.1.JL | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.454.2017.1.MT | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-2.4011.347.2017.1.HD | Interpretacja indywidualna