Source: http://kraken.slv.cz/5Afs22/2011
Timestamp: 2018-06-22 17:31:25+00:00
Document Index: 46606972

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 3', '§ 33', '§ 31', '§ 24', '§ 33', '§ 3', '§ 23', '§ 2', '§ 31', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs22/2011
è. j. 5 Afs 22/2011-72
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: GURMAN LAN©KROUN s. r. o., se sídlem Lan¹kroun, Jana Marka Markù 5, zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2010, è. j. 31 Af 57/2010-35,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2010, è. j. 31 Af 57/2010-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 2. 2010, è. j. 712/10-1200-602006. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Ústí nad Orlicí ze dne 28. 7. 2009, è. j. 70302/09/2739100604530, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 80 860 Kè.
V rozsudku krajský soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele stran nezákonnì zahájené daòové kontroly, kdy¾ mu správce danì nesdìlil konkrétní skuteènosti podlo¾ené podezøením, ¾e daòová povinnost z jeho strany nebyla øádnì splnìna. Krajský soud poukázal na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu øe¹ící otázku absence dùvodù pro zahájení daòové kontroly a poukázal na rozsudek ze dne 3. 12. 2009 è. j. 2 Aps 2/2009-52, z nìho¾ vyplývá závìr, ¾e nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových kontrol, které samy o sobì protizákonné nejsou, a proto ani namítaná absence dùvodù pro její zahájení v daném pøípadì nemohla zpùsobit nezákonnost tohoto úkonu.
Stran vìcného posouzení, zda náklady ve vý¹i 962 450 Kè, které stì¾ovatel vynalo¾il na stavební úpravy objektu Starý Mlýn Svébohov, jsou uplatnìny v souladu s ust. § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní pro zdaòovací období roku 2005 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), krajský soud uvedl, ¾e nájemní vztah mezi stì¾ovatelem a J. M. dle smlouvy o nájmu ze dne 1. 1. 2004 nevznikl. Dle krajského soudu provádìl stì¾ovatel stavební úpravy na nemovitosti, kterou nemìl v nájmu a nemìl tudí¾ ani povinnost na své náklady pøedmìtné stavební úpravy provádìt. Provádìl-li stavební práce na cizím majetku, nemohl v posuzovaném období pøedmìtnou èástku uplatnit jako náklad daòovì uznatelný. Krajský soud rovnì¾ pøisvìdèil postupu ¾alovaného, kdy¾ smlouvu uzavøenou dne 1. 1. 2004 posoudil jako neplatnou, nebo» v ní absentuje ujednání o nájemném, pøitom konstatoval, ¾e uvedená smlouva nemù¾e obstát ani jako smlouva o smlouvì budoucí nájemní, nebo» ani pro pøípad budoucího nájmu smlouva neobsahovala ujednání o podstatných nále¾itostech ve smyslu ust. § 50a obèanského zákoníku v návaznosti na zákon è. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Krajský soud konstatoval, ¾e Smlouvou ze dne 1. 1. 2004 úèastníci pouze dohodli, ¾e stì¾ovatel provede opravy a technické zhodnocení na pøedmìtných nemovitostech ve vlastnictví J. M., k èemu¾ také fakticky do¹lo, av¹ak tento vlastník se k povinnosti uzavøít konkrétní nájemní smlouvu se stì¾ovatelem nebo s ním vypoøádat vynalo¾ené náklady platnì nezavázal. Ani smlouva o nájmu ze dne 1. 9. 2008 mezi stejnými úèastníky neobsahuje ¾ádné ujednání, které by se jakkoli dotýkalo nákladù stì¾ovatele vynalo¾ených v roce 2005 na stavební úpravy nemovitosti. Nájemní vztah tedy vznikl a¾ v roce 2008.
Závìrem krajský soud uvedl, ¾e nepova¾uje pro posouzení výdajù ve zdaòovacím období roku 2005 za významnou otázku uzavøení následní podnájemní smlouvy stì¾ovatelem. Tomu, aby mohly být náklady vynalo¾ené stì¾ovatelem v roce 2005 posuzovány jako náklady vynalo¾ené v jednom zdaòovacím období na výnosy s nimi související dosa¾ené v dal¹ích obdobích, tj. v roce 2008, neodpovídalo v¹ak uspoøádání jeho vztahu k pøedmìtnému majetku v rozhodné dobì.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uvádí dùvody, které lze podøadit pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Uvedl, ¾e ze strany krajského soudu i finanèních orgánù jde o nesprávný výklad pøíslu¹ného právního pøedpisu. Ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù nestanoví, ¾e by pro uznání nákladù vynalo¾ených na urèitý stavební objekt musel mít poplatník v dobì jejich vynalo¾ení v nájmu. Z cit. ustanovení pouze vyplývá, ¾e musí jít o náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, jejich¾ vý¹i poplatník proká¾e a které nebyly uplatnìny ji¾ v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Smlouvu uzavøenou dne 1. 1. 2004 mìl správce danì i ¾alovaný za povinnost posoudit dle jejího obsahu a ne podle názvu. Uzavøená smlouva není svým obsahem nájemní smlouvou, která by spadala pod zákon è. 116/1990 Sb., nebo» pøedmìtem takové smlouvy je v¾dy pøenechání nebytových prostor pro úèely u¾ívání za nájemné a nezbytnou nále¾itostí smlouvy je urèení vý¹e nájmu. Ze smlouvy je v¹ak patrné, ¾e do doby provedení technického zhodnocení, popø. do 30. 6. 2010 stì¾ovatel pronajímateli ¾ádné nájemné neplatí. Bylo by nesmyslné, aby po dobu provádìní stavebních prací, které znemo¾òují vyu¾ívání nemovitostí pro podnikání, platil nájemce jakýkoliv nájem. Z textu smlouvy je zcela jasná vùle stran, tedy ¾e vlastník nemovitosti pøedá nemovitost stì¾ovateli za úèelem provedení jejích oprav a technického zhodnocení a objekt má být stì¾ovatelem u¾íván k podnikatelské èinnosti a¾ po provedení tohoto zhodnocení a oprav. Rovnì¾ a¾ po provedení prací bude sjednána vý¹e nájmu a uzavøena øádná nájemní smlouva, co¾ se také stalo. Z uzavøené smlouvy je rovnì¾ zøejmé, ¾e stì¾ovatel bude mít po provedení oprav a technického zhodnocení z budoucího vyu¾ívání nemovitosti pøíjmy
(výnosy). Stì¾ovatel uvádí, ¾e podle ust. § 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù jsou daòovì uznatelné i náklady vynalo¾ené v jednom zdaòovacím období, pokud výnosy s ním související budou dosa¾eny a¾ v dal¹ích obdobích a poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu publikovaný pod. è. 264/2004 Sb. NSS (rozsudek ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-71) a rozsudek è. j. 2 Afs 146/2006-76. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vý¹i vynalo¾ených nákladù prokázal, a je tedy zøejmé, ¾e náklady vzniklé se stavebními úpravami objektu Starý Mlýn Svébohov v celkové vý¹i 962 450 Kè jsou daòovými náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Jestli¾e je správce danì a ¾alovaný neuznali, pak postupovali v rozporu s ustanovením § 23 a 24 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel proto z dùvodù vý¹e uvedených navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e v pøípadì stavebních úprav na objektu Starý Mlýn Svébohov nebylo vùbec sjednáno nájemné-nebyla sjednána jeho vý¹e, zpùsob jeho urèení, splatnost, zpùsob úhrady. Nebyl tedy platnì uzavøen nájemní vztah a pøedmìtný majetek nebyl, ani nemohl být, stì¾ovatelem u¾íván, nebo» nebyl ve stavu zpùsobilém u¾ívání. Dle ¾alovaného se jednalo o prokazatelné zhodnocení cizího majetku, pøièem¾ nebylo ¾ádným zpùsobem sjednáno vypoøádání pøedmìtných nákladù (napø. ani formou úhrady nájemného). Pøedmìtné náklady proto neslou¾ily stì¾ovateli k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle ¾alovaného bylo rozhodnutí uèinìno v souladu s právními pøedpisy, a proto navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta jako nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové v mezích dùvodù uplatnìných ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Pøedmìtem øízení pøed správními orgány bylo prokázání toho, zda stì¾ovatel oprávnìnì zahrnul do nákladù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù), za zdaòovací období roku 2005 èástku ve vý¹i 962 450 Kè. Jednalo se o náklady vynalo¾ené v souvislosti se stavebními úpravami objektu Starý Mlýn Svébohov. Ve správním spise je k uvedenému zalo¾ena smlouva o nájmu nemovitosti ze dne 1. 1. 2004 uzavøená mezi J. M. jako pronajímatelem a stì¾ovatelem jako nájemcem. Touto smlouvou pøenechává pronajímatel nájemci do u¾ívání pøedmìtné nemovitosti za úèelem provozování ubytovacího zaøízení se v¹emi spojenými aktivitami a èinnostmi. V èlánku IV. je uvedeno, ¾e po dobu provádìní úprav a zmìn (technického zhodnocení) se nájemné neplatí, to bude placeno a¾ po jejich dokonèení v dohodnuté vý¹i. Souèasnì bylo ujednáno, ¾e pokud nebudou do 30. 6. 2010 stavební úpravy dokonèeny, bude nájemné stanoveno jednostrannì pronajímatelem. Nájemce (stì¾ovatel) se souèasnì zavázal hradit ve¹keré náklady související s provozováním a u¾íváním nemovitostí. Souèástí spisu je dále smlouva o nájmu nemovitosti ze dne 1. 9. 2008, v ní¾ je uvedeno, ¾e nahrazuje smlouvu ze dne 1. 1. 2004 a to vzhledem k tomu, ¾e provedené stavební úpravy ji¾ umo¾òují èásteèné vyu¾ívání nemovitostí. Bylo ujednáno, ¾e v dobì do dokonèení stavebních úprav bude nájemce platit sní¾ené roèní nájemné ve vý¹i 240 000 Kè (tj. 20 000 Kè za mìsíc), nejdéle v¹ak do 30. 6. 2010. Souèasnì udìlil pronajímatel souhlas k podnájmu nemovitosti a stì¾ovatel uzavøel tého¾ dne, tj. 1. 9. 2008 smlouvu o podnájmu (a dodatek k ní) s p. P. a p. B. za roèní nájemné ve vý¹i 540 000 Kè.
Správce danì, stejnì jako ¾alovaný, stì¾ovatelem vynalo¾ené náklady na stavební úpravy objektu Starý Mlýn Svébohov ve vý¹i 962 450 Kè, neuznali jako náklady, které byl stì¾ovatel oprávnìn odeèíst od základu danì dle ust. 24 zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacím období roku 2005, a to z dùvodu absolutní neplatnosti smlouvy ze dne 1. 1. 2004 pro absenci ujednání o nájemném. Uvedený postup aproboval i krajský soud.
Vytýká-li nyní stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu nesprávné posouzení smlouvy ze dne 1. 1. 2004 jako neplatné, v dùsledku èeho¾ byly posouzeny náklady na stavební úpravy na pøedmìtných nemovitostech jako daòovì neúèinné, je jeho námitka dùvodná.
V daném pøípadì bylo pøedmìtem dokazování, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní výdajù (nákladù) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, zda mu takové náklady vznikly a zda v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní) prokázal, ¾e je tvrzeným zpùsobem vynalo¾il. Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Z ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù tedy vyplývá, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje (náklady), které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, ¾e pro posouzení, zda jsou náklady daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem (výnosem) daòového subjektu (podmínka ad 2), nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý uplatnìný výdaj (náklad) mù¾e obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Daòový subjekt, který výdaj (náklad) zanese do svého úèetnictví a následnì daòového pøiznání, je povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il, a to tím zpùsobem, jaký deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu.
Otázka absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonù, je¾ byly podkladem veøejnoprávního rozhodnutí o dodateèném vymìøení danì, je otázkou, kterou jsou správní soudy v¹ech instancí povinny posuzovat z úøední povinnosti (viz judikatura Ústavního soudu zejména k prekluzi; napø. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na star¹í judikaturu k tìmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ zmínku o povinnosti ex offo pøihlí¾et k absolutní neplatnosti výslovnì zmiòuje bod 25). K pøípadné neplatnosti úkonù, je¾ mìly být základem sporné daòové povinnosti, jsou povinny pøihlédnout v¹echny orgány veøejné moci z úøední povinnosti a tato otázka mù¾e být uèinìna pøedmìtem øízení v kterékoli jeho fázi, a to a» ji¾ na základì námitky úèastníka nebo na základì jakýchkoli jiných skuteèností, je¾ se dostanou do sféry pøíslu¹ného orgánu a z nich¾ vyplývá, ¾e by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být relevantní (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, è. j. 7 Afs 130/2009-200). Jak vyplývá napø. z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 31. 3. 2011, è. j. 9 Afs 81/2010-180, ani absolutnì neplatný soukromoprávní úkon je¹tì a priori neznamená, ¾e takový úkon je irelevantní z daòového hlediska. Souèasnì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e daòové úèinky absolutnì neplatných soukromoprávních úkonù nenastávají tehdy, vy¾aduje-li daòové právo, ¾e urèitý právní následek mù¾e nastat pouze na základì existujícího (platného) soukromoprávního úkonu urèité konkrétní povahy (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod è. 979/2006 Sb. NSS, pøípadnì rozsudek ze dne 17. 4. 2008, è. j. 7 Afs 8/2007-49, www.nssoud.cz). Jak dále vyplývá z vý¹e cit. rozsudku ze dne 31. 3. 2011, è. j. 9 Afs 81/2010-180,... v pøípadì, kdy smluvní strany nereflektují soukromoprávní dùsledky absolutnì neplatné nájemní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek ¾ádné relevantní daòové dùsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto dùsledky sna¾í vyvolat správce danì èi naopak daòový subjekt.
Jakkoliv toti¾ netvoøí sféra daòového práva a práva obèanského èi obchodního zcela oddìlené právní sféry, není vylouèeno, ¾e tatá¾ skuteènost mù¾e být pohledem jednoho odvìtví práva podstatnou a pohledem odvìtví druhého nerozhodnou, a obì odvìtví tak mohou vìc posuzovat odli¹nì, èi dokonce nezávisle na sobì. Pokud smlouva byla reálnì v urèitém zdaòovacím období dodr¾ována, byl podle ní v daném období vykonáván pronájem a smluvní strany takto poskytnutá plnìní ¾ádným zpùsobem mezi sebou nezpochybòují, pak není pro daòové øízení v daném období absolutní neplatnost smluv z obèanskoprávního hlediska podstatná. V pøípadì neplatné nájemní smlouvy spoèívá obohacení pronajímatele v obdr¾ených platbách i v jeho nepenì¾ní formì a obohacení nájemce v tom, ¾e u¾íval cizí vìc, pøièem¾ na rozdíl od pronajímatele, který je povinen vrátit inkasované nájemné popø. jeho kompenzaci, nájemce není schopen spotøebované plnìní v podobì výkonu práva nájmu vrátit. Je proto povinen vrátit bezdùvodné obohacení penì¾itou formou. Majetkovým vyjádøením tohoto prospìchu je pak penì¾itá èástka, která odpovídá èástkám vynakládaným obvykle v daném místì a èase na u¾ívání obdobné vìci zpravidla právì formou nájmu, a kterou by nájemce byl za bì¾ných okolností povinen plnit podle platné nájemní smlouvy; dùvodnì se tedy tato náhrada pomìøuje s obvyklou hladinou nájemného. Z rozhodnutí správce danì musí být tedy zøejmé nejen to, zda absolutní neplatnost smlouvy sama o sobì vùbec nìjaké daòové dopady vyvolá, ale také to, jaké daòové dopady vyvolají soukromoprávní dùsledky absolutnì neplatné smlouvy, aktivované v budoucnu. Je na správních orgánech, aby ve svých rozhodnutích pøezkoumatelným zpùsobem posoudily jak dùsledky absolutní neplatnosti smlouvy na vý¹i daòové povinnosti, tak vliv soukromoprávních dùsledkù absolutní neplatnosti této smlouvy.
Aèkoliv zmínìný rozsudek øe¹il situaci, kdy k naplnìní nájemní smlouvy, tj. pøenechání pøedmìtu nájmu k u¾ívání a úhradì nájemného, fakticky do¹lo, dopadá uvedený závìr i na nyní posuzovaný pøípad. Strany smluvního vztahu shodnì uvádìjí, ¾e nebyla sjednána ¾ádná, ani nepenì¾ní forma úhrady nájemného, která by spoèívala právì v provedení stavebních úprav stì¾ovatelem na nemovitostech. Jak stì¾ovatel uvádí, vùlí stran bylo pøenechání nemovitostí za úèelem provedení oprav a technického zhodnocení s tím, ¾e objekt bude stì¾ovatelem u¾íván a¾ po provedení tìchto oprav a zhodnocení. Tuto skuteènost ostatnì potvrdil i vlastník dotèených nemovitostí p. M. dne 7. 7. 2008, který uvedl, ¾e opravy provedené stì¾ovatelem nepøedstavují nájemné popø. jeho kompenzaci. Jakkoli je nutno pøisvìdèit hodnocení správních orgánù i krajského soudu v tom, ¾e smlouva ze dne 1. 1. 2004, jako nájemní po formální stránce neobstojí, nutno v¹ak na druhou stranu konstatovat, ¾e správní orgány ani soud neøe¹ily otázku, jaké daòové dopady uvedená smlouva vyvolává v pøedmìtném zdaòovacím období a jaké do budoucna. Ze spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel provedl stavební úpravy na nemovitostech, které v dobì uzavøení smlouvy nebyly zpùsobilé k u¾ívání za úèelem podnikání. Z uvedeného dùvodu musel dotèené nemovitosti nejprve uvést do stavu zpùsobilého k u¾ívání, k èemu¾ zøejmì i fakticky do¹lo. Teprve po provedení nezbytných stavebních úprav do¹lo k uzavøení øádné nájemní smlouvy dne 1. 9. 2008 a následnì do¹lo i k uzavøení smlouvy podnájemní (dne 1. 9. 2008) z nìho¾ stì¾ovateli plynuly zdanitelné pøíjmy z titulu podnájmu. Dle názoru zdej¹ího soudu je ze smlouvy ze dne 1. 1. 2004 zøejmé, ¾e náklady byly vynakládány s tím, ¾e po provedení oprav budou nemovitosti slou¾it k podnikatelské èinnosti. Jednání stì¾ovatele tedy nelze prvotnì oznaèit za jednání, které by postrádalo tzv. business reason . Jakkoliv smlouva nenaplòuje po formální stránce znaky platnì uzavøeného nájemního vztahu, nelze v¹ak s její neplatností sensu stricto spojovat nemo¾nost uznat fakticky vynalo¾ené náklady za daòovì úèinné, jak to uèinily správní orgány i krajský soud. Kasaèní soud nemù¾e pøisvìdèit hodnocení krajského soudu v tom, ¾e pokud stì¾ovatel nemìl povinnost hradit nájemné, opravy provedl na své náklady a nemìl sjednáno ¾ádné vypoøádání vynalo¾ených nákladù s vlastníkem nemovitosti, nemohl takové náklady uplatnit jako daòovì úèinné. Ze zji¹tìného skutkového stavu lze dle názoru zdej¹ího soudu naopak dovodit, ¾e v daném pøípadì okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatelem mohly být naplnìny první 2 podmínky daòové uznatelnosti nákladù dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. stì¾ovatel je skuteènì vynalo¾il a vynalo¾il je v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù.
Ohlednì naplnìní dal¹ích podmínek uznatelnosti vynalo¾ených nákladù v roce 2005 v souladu s ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù je v¹ak situace ponìkud odli¹ná, zejména pokud se jedná o prokázání, zda se v daném pøípadì jednalo o náklady vynalo¾ené v roce 2005, zda o nich bylo úètováno s po¾adavky na jejich èasové rozli¹ení dle ust. § 3 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, zda se jednalo o opravy èi o technické zhodnocení dle ust. § 33 zákona o daních z pøíjmù apod. Tímto smìrem správní orgány dùkazní øízení dle ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù nevedly, ani se nikterak nezamìøily na zji¹»ování sporných okolností. Napø. úètoval-li stì¾ovatel o uvedené èástce ve vý¹i 962 450 na úèet nákladù 511 000 Opravy a udr¾ování a tvrdil-li, ¾e tak byl oprávnìn zahrnout tuto èástku ve zdaòovacím období roku 2005 do daòovì úèinných nákladù dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, není zøejmé, z èeho tak usuzuje, pokud ji¾ v prùbìhu øízení pøed správními orgány, a stejnì tak v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se jednalo o technické zhodnocení, pøièem¾ správné posouzení technického zhodnocení a oprav má zásadní vliv na základ danì z pøíjmù; zatímco náklady na opravy lze zahrnout do daòových výdajù (nákladù) pøímo, u výdajù (nákladù) na technické zhodnocení tak lze uèinit a¾ prostøednictvím odpisù (ust. § 33 zákona o daních z pøíjmù). Správní orgány se v rámci daòového øízení otázkou, co je opravou a co technickým zhodnocením (popø. co je jeho souèástí), zda stì¾ovatel mìl èi nemìl povinnost odepisovat, nikterak nezabývaly a omezily se jen na zkoumání platnosti nájemní smlouvy ze dne 1. 1. 2004. Pøitom z èl. VII. smlouvy ze dne 1. 1. 2004 vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl oprávnìn provádìt jakékoliv stavební úpravy èi jiné zmìny (technické zhodnocení) na pronajatých nemovitostech a byl mu souèasnì udìlen souhlas s uplatòováním odpisù technického zhodnocení dle pøíslu¹ných daòových pøedpisù. Dùkazní øízení k prokázání tvrzení stì¾ovatele, ¾e v pøípadì uplatnìných nákladù se nejedná o technické zhodnocení, tak v tomto smìru neprobìhlo, aèkoliv náklady byly stì¾ovatelem vedeny v úèetnictví jako polo¾ka náklady a nikoliv jako technické zhodnocení. Je tøeba podotknout, ¾e dùkazní bøemeno ve vìci oprav a technického zhodnocení je v¾dy výhradnì na stranì daòového subjektu. Ten musí prokázat pùvodní stav pøed úpravami a nový stav po provedených úpravách tak, aby oba stavy mohly být porovnány. Jako dùkazní prostøedek mù¾e daòový poplatník pou¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit jeho tvrzení, pokud nejsou získány v rozporu s obecnì platnými právními pøedpisy.
Rovnì¾ tak nebylo správními orgány nikterak zkoumáno, zda stì¾ovatel, jako úèetní jednotka, splnil povinnost uplatnìné náklady èasovì rozli¹it dle ust. § 3 zákona o úèetnictví a § 23 zákona o daních z pøíjmù, nebo» pro správné zji¹tìní hospodáøského výsledku je nutno zajistit, aby v nákladech a výnosech byly pouze náklady a výnosy, které se sledovaným úèetním obdobím èasovì i vìcnì souvisí a je nutno vylouèit z nákladù a výnosù polo¾ky, které sice byly ve sledovaném úèetním období zaúètovány, ale týkají se obdobích pøí¹tích. Tyto mo¾né dopady do pøí¹tích období nebyly správními orgány hodnoceny, aèkoliv stì¾ovateli v souvislosti s vynalo¾enými náklady plynuly pøíjmy, by» v jiném období, ne¾ kontrolovaném a tyto pøíjmy byly zdanìny.
Absence øádnì vedeného dùkazního øízení v souladu se zásadami volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 a § 31 zákona o správì daní) je zøejmá také z toho, ¾e jakkoliv obì strany opakovanì tvrdily, ¾e dle pùvodní smlouvy ze dne 1. 1. 2004 nejsou vynalo¾ené náklady nepenì¾ní formou nájemného ani jeho kompenzací, pøièem¾ nebylo sjednáno ani vypoøádání vynalo¾ených investic, de facto se zøejmì o takovou kompenzaci nájemného mohlo jednat. Správce danì tedy mohl dojít i k závìru, ¾e bez ohledu na formální nedostatky nájemní smlouvy a prohlá¹ení obou stran (¾e investice nejsou nájemným), se o faktický výkon práva nájmu jedná (s dùsledky napø. dle ust. § 23 odst. 6 a § 24 odst. 2 písm. h) bod. 1 zákona o daních z pøíjmù).
Nejvy¹¹í správní soud se tedy neztoto¾òuje s právním hodnocením, jak jej provedl krajský soud, pokud aproboval postup správních orgánù, které se pøi posuzování oprávnìnosti zahrnutých nákladù dle ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù omezily pouze na hodnocení platnosti resp. neplatnosti nájemní smlouvy, ani¾ by zohlednily dal¹í relevantní skuteènosti, jak je vý¹e uvedeno.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).