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Timestamp: 2020-05-29 21:50:35+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 8', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 491', 'art. 485', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 3', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 3', 'sentenza ']

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La Corte costituzionale giudica non censurabile la carenza di una soglia di punibilità nel contesto del delitto di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 74/2000 a confronto con l’ipo­tesi delittuosa disciplinata dal successivo art. 3 del medesimo provvedimento normativo. Le motivazioni della sentenza appaiono abbastanza tradizionali e basate principalmente sulla discrezionalità del legislatore in tema di elaborazione della struttura delle fattispecie incriminatrici. Una interpretazione alternativa, tuttavia, non appare del tutto fuori luogo.
PAROLE CHIAVE: reati fiscali - frode fiscale - soglia di punibilità - sanzione pecuniaria - fattura - onere della prova
The property damage of special tenuity does not convince the Constitutional Court: the lack of punishment threshold for the crime referred to in Art. 2 of Legislative Decree no. 74/2000 has been declared legitimate
The Constitutional Court confirms the validity of the absence of an economic threshold in the context of the tax crime provided by Art. 2 of Legislative Decree no. 74/2000 in comparison with the one provided by subsequent Art. 3. The reasons of the judgement are quite traditional and mainly grounded on the lawmaker’s discretion in structuring the crimes. However, an alternative interpretation does not seem totally wrong.
Keywords: tax crimes, tax fraud, economic threshold, invoice, burden of proof
Corte cost., 18 aprile 2019, n. 95 – Pres. Lattanzi, Rel. Modugno
Dichiarazione fraudolenta mediante impiego di fatture per operazioni inesistenti – Assenza di soglia di punibilità – legittimità costituzionale
Ad avviso della Corte Costituzionale è legittimo l’art. 2, del d.lgs. 74/2000 nella parte in cui non prevede una soglia di punibilità analoga a quella prevista dalla fattispecie incriminatrice disciplinata dal successivo art. 3. Le due figure di reato, infatti, sarebbero disomogenee per le modalità di realizzazione dell’offesa e tale circostanza escluderebbe quindi ogni possibile contrasto con l’art. 3 Cost.
1. Con ordinanza del 13 luglio 2017, il Tribunale ordinario di Palermo ha sollevato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte suiredditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della L. 25 giugno 1999, n. 205),“nella parte in cui non prevede che la condotta delittuosa ivi descritta sia punibile quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad Euro trentamila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposi­zione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, superiore ad Euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, è superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a Euro trentamila”.
1. Il Tribunale ordinario di Palermo dubita della legittimità costituzionale dell’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Ad avviso del rimettente, la disparità di trattamento fra le due fattispecie risulterebbe arbitraria, e perciò contrastante con l’art. 3 della Costituzione. Le due figure criminose sarebbero, infatti, del tutto omogenee, per struttura e oggettività giuridica, e, d’altra parte, le condotte incriminate dall’art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000 esporrebbero il bene giuridico protetto – costituito dall’interesse dell’erario alla piena e rapida percezione dei tri­buti – a un pericolo concreto uguale, se non addirittura più elevato, rispetto a quello generato dalle operazioni punite dall’art. 2.
Le coordinate dello scrutinio risultano, dunque, segnate dalla nota e costante giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale la configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della pena per ciascuna di esse costituiscono materia affidata alla discrezionalità del legislatore. Gli apprezzamenti in ordine alla “meritevolezza” e al “bisogno di pena” – dunque, sull’opportunità del ricorso alla tutela penale e sui livelli ottimali della stessa – sono, infatti, per loro natura, tipicamente politici (sentenza n. 394 del 2006). Le scelte legislative in materia sono pertanto censurabili, in sede di sindacato di legittimità costituzionale, solo ove trasmodino nella manifesta irragionevolezza o nell’arbitrio (ex plurimis, sentenze n. 273 e n. 47 del 2010, ordinanze n. 249 e n. 71 del 2007, nonché, con particolare riguardo al trattamento sanzionatorio, sentenze n. 179 del 2017, n. 236 e n. 148 del 2016), come avviene quando ci si trovi a fronte di diversità di disciplina tra fattispecie omogenee non sorrette da alcuna ragionevole giustificazione (tra le altre, sentenze n. 40 del 2019, n. 35 del 2018, n. 79 e n. 23 del 2016, n. 185 del 2015 e n. 68 del 2012). Il confronto tra fattispecie normative, finalizzato a verificare la ragionevolezza delle scelte legislative, presuppone, dunque, necessariamente l’omogeneità delle ipotesi in comparazione (sentenze n. 35 del 2018 e n. 161 del 2009; ordinanza n. 41 del 2009).
3. Nel caso in esame, di là dai profili di omogeneità effettivamente esistenti, resta, peraltro, il fatto che, tramite la norma censurata, il legislatore ha inteso “isolare”, nell’ambitodell’ampia gamma dei mezzi fraudolenti utilizzabili a supporto di una dichiarazionemen­dace, uno specifico artificio, al quale viene annesso, sulla base dell’esperienza, uno spiccato coefficiente di “insidiosità” per gli interessi dell’erario.
La disposizione denunciata punisce, infatti, chi, “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi” (l’aggettivo “annuali”, che originariamente qualificava in funzione limitativa il sostantivo “dichiarazioni”, è stato soppresso dall’art. 2, comma 1, del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della L. 11 marzo 2014, n. 23). In base alla norma definitoria di cui all’art. 1, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 74 del 2000, per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono “le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”. Il fenomeno avuto di mira è, dunque, quello della falsa fatturazione intesa a comprovare operazioni in tutto o in parte non eseguite – in assoluto, o dai soggetti ai quali esse vengono riferite – ovvero con corrispettivi o IVA “gonfiati”, in funzione di una indebita deduzione di costi o detrazione di imposta da parte del contribuente.
Si è, dunque, di fronte a una precisa strategia, espressiva dell’ampia discrezionalità del legislatore in materia di politica criminale (con riguardo al delitto di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, sentenza n. 49 del 2002): strategia che, dopo la riforma del 2000, è stata ulteriormente ribadita e rafforzata. Il comma 3 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 prevedeva infatti, originariamente, una pena decisamente più mite (la reclusione da sei mesi a due anni) quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi esposti in dichiarazione sulla base delle false fatture fosse inferiore a Euro 154.937,07. Tale circostanza attenuante speciale (o ipotesi autonoma attenuata, secondo altra qualificazione) è stata, tuttavia, soppressa – al pari di quella speculare di cui al comma 3 dell’art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 – dall’art. 2, comma 36-vicies semel, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo), aggiunto dalla legge di conversione 14 settembre 2011, n. 148, nel quadro di un intervento di innalzamento del livello di “attenzione penalistica” in campo tributario.
4. Tale strategia legislativa non può essere, d’altro canto, considerata manifestamente irragionevole o arbitraria, tenuto conto del particolare ruolo che la fattura e i documenti ad essa equiparati sul piano probatorio dalla normativa fiscale assolvono nel quadro del­l’adempimento degli obblighi del contribuente, nonché della capacità di sviamento del­l’attività accertativa degli uffici finanziari che l’artificio in questione possiede.
Come nota anche l’Avvocatura dello Stato, la fattura assume un ruolo fondamentale nel sistema di applicazione dell’IVA – tributo armonizzato a livello di diritto dell’Unione europea (segnatamente, in base alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto) – perché garantisce l’attuazione del principio della neutralità dell’imposta rispetto ai soggetti passivi, mediante il meccanismo della rivalsa e della detrazione. In particolare, l’emissione della fattura, oltre a determinare l’insorgenza di un debito d’imposta in capo al cedente o al prestatore di servizio, legittima il cessionario o committente, che sia anche soggetto passivo, alla detrazione dell’IVA indicata nel documento o, eventualmente, a chiederne il rimborso all’amministrazione finanziaria (artt. 19 e seguenti del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recante “Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”). Meccanismo, questo, che si presta ad essere strumentalizzato per frodare il fisco.
Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, d’altra parte, la fattura costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA e alla deduzione dei costi: con la conseguenza che, a fronte di essa, spetta all’amministra­zione finanziaria dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto. In particolare, nel caso in cui l’ufficio ritenga che la fattura concerne operazioni inesistenti, è su di esso che grava l’onere di provare che l’operazione fatturata non è stata realmente effettuata, o che è stata effettuata tra soggetti diversi da quelli in essa indicati (ex plurimis, tra le ultime, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 15 dicembre 2017, n. 30148; ordinanze 19 ottobre 2018, n. 26453 e 5 luglio 2018, n. 17619).
5. In quest’ottica, non può, dunque, considerarsi arbitraria la scelta legislativa di riservare alla specifica fattispecie considerata un trattamento distinto e più severo – sul piano non della reazione punitiva, ma delle soglie di punibilità – di quello prefigurato in rapporto alla generalità degli altri artifici di supporto di una dichiarazione mendace (anche di tipo documentale): artifici dei quali si occupa l’art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000 –costituente norma incriminatrice sussidiaria, come attesta la clausola di riserva con cui essa esordisce (“fuori dei casi previsti dall’articolo 2”) – e che comprendono, attualmente, il compimento di “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” e l’impie­go “di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria”. Escludendo che nell’ipotesi in esame la reazione punitiva resti collegata alla “consistenza quantitativa” dell’evasione, il legislatore ha inteso, in particolare, far emergere lo speciale disvalore “di azione” che, nel suo apprezzamento – in sé non manifestamente irragionevole – la specifica fattispecie presenta.
L’affermazione del giudice a quo – stando alla quale le condotte descritte dall’art. 3 potrebbero “rappresentare, per la loro particolare insidiosità, un pericolo in concreto sicuramente eguale (se non più elevato) per il bene giuridico”, rispetto a quelle punite dal­l’art. 2 – appare in sé apodittica, non essendo accompagnata dal riferimento ad alcuna ipotesi che valga a dimostrare l’assunto.
Non sarebbe utile, in ogni caso, richiamare la fattispecie dell’utilizzazione (anche in funzione di gonfiamento dei costi) di “documenti falsi” diversi dalla fattura (e privi di ana­logo valore probatorio), ora contemplata dall’art. 3. È agevole, in effetti, osservare che anche il sistema dei reati di falso, delineato dal codice penale, prevede tradizionalmente trattamenti differenziati in ragione della natura del documento su cui cade la condotta. E così, la falsità in testamento olografo, cambiale o altro titolo di credito trasmissibile per girata o al portatore (art. 491 del codice penale) è punita più severamente della generica falsità in (qualsiasi altra) scrittura privata (art. 485 cod. pen.): fattispecie, quest’ultima, attualmente addirittura depenalizzata (art. 4, comma 4, lettera a, del D.Lgs. 15 gennaio 2016, n. 7, recante “Disposizioni in materia di abrogazione di reati e introduzione di illeciti con sanzioni pecuniarie civili, a norma dell’articolo 2, comma 3, della L. 28 aprile 2014, n. 67”).
Considerazioni analoghe, mutatis mutandis, possono formularsi con riguardo all’ulte­riore rilievo, svolto tanto dal giudice a quo, quanto dalla parte privata, relativo alla sovrap­posizione tra il concetto di “operazioni inesistenti” – sintagma presente nell’art. 2 e definito, come si è visto, dall’art. 1, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 74 del 2000 – e il concetto di “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” – impiegato nell’attua­le formulazione dell’art. 3 e definito della lettera g-bis) del citato art. 1 (aggiunta dall’art. 1, comma 1, lettera d, del D.Lgs. n. 158 del 2015).
A mente di quest’ultima, le operazioni “simulate oggettivamente” sono quelle “apparenti ... poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte”: con il che esse sembrano, in effetti, sovrapporsi alle “operazioni oggettivamente inesistenti”, in quanto “non realmente effettuate in tutto in parte”, cui fa riferimento la lettera a) del comma 1 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Le operazioni “simulate soggettivamente” – che ai sensi della lettera g-bis) sono “le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti” – si sovrappongono alle “operazioni soggettivamente inesistenti”, e cioè riferite “a soggetti diversi da quelli effettivi” (lettera a del comma 1 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 74 del 2000).
Al riguardo, la Corte di cassazione ha già avuto modo, peraltro, di qualificare come “totalmente infondata” la tesi in forza della quale l’inserimento della nuova lettera g-bis) nell’art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 74 del 2000 avrebbe comportato l’attrazione nell’am­bito del delitto di cui all’art. 3 di ipotesi in precedenza ricomprese nella sfera applicativa del delitto di cui all’art. 2. Ciò che discrimina le due fattispecie non è la natura dell’ope­razione, ma il modo in cui è documentata: si applica, cioè, l’art. 2 tutte le volte in cui alla realizzazione dell’operazione si accompagni l’emissione e l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi (Corte di cassazione, sezione terza penale, sentenza 11 aprile 2017-1 agosto 2017, n. 38185).
Meno ancora, da ultimo, giova far riferimento a fattispecie riconducibili alla generica nozione di “altri mezzi fraudolenti” – a titolo di esempio, la tenuta di una “contabilità nera”, accompagnata da un sistema informatico di travisamento dei dati nel caso di controllo fiscale, o la creazione di “società di comodo”, sulle quali “travasare” i redditi del contribuente – ma che non hanno, in sé, alcuna “assonanza” con l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti. Vale, infatti, in tal caso, il rilievo che si è a fronte di fattispecie eterogenee e, dunque, non utilmente comparabili al fine di farne discendere una violazione del principio di eguaglianza: la valutazione di uguale o maggiore pericolosità per l’erario delle condotte in questione, formulata dal giudice a quo, esprimerebbe una sua convinzione personale, che non potrebbe surrogarsi a quella del legislatore.
6. Alla luce delle considerazioni che precedono, la questione va dichiarata, dunque, non fondata.
dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della L. 25 giugno 1999, n. 205), sollevata, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, dal Tribunale ordinario di Palermo, con l’ordinanza indicata in epigrafe.
1. Premessa. L’asimmetria dell’elemento oggettivo dei delitti di frode fiscale nel contesto del D.Lgs. n. 74/2000. Il dubbio di costituzionalità sollevato dal giudice rimettente - 2. La soluzione tracciata dalla Corte costituzionale - 3. Una conclusione interpretativa apparentemente solida ma non sprovvista di talune incoerenze e forzature concettuali - 4. Il (viepiù) difficile equilibrio fra le due ipotesi delittuose in esito alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015 - 5. Conclusioni - NOTE
1. Premessa. L’asimmetria dell’elemento oggettivo dei delitti di frode fiscale nel contesto del D.Lgs. n. 74/2000. Il dubbio di costituzionalità sollevato dal giudice rimettente
La sentenza in commento si colloca in un momento storico particolare in cui le modalità con le quali il diritto penale viene impiegato come strumento di lotta al­l’evasione ottiene rinnovata attenzione anche al di fuori della ristretta platea degli studiosi dell’ordinamento punitivo tributario [1]. È, perciò, quanto mai interessante sof­fermarsi sulla trama argomentativa di questa pronunzia che permette di sviluppare anche qualche considerazione laterale sulle torsioni a cui l’attuale sistema penale tributario è stato assoggettato in poco meno di un ventennio. È bene, tuttavia, prendere le mosse dall’esito del giudizio. Con la sentenza qui analizzata[2], la Corte costituzionale ha ritenuto infondata la questione di legittimità sollevata dal Tribunale di Palermo in relazione all’art. 2, D.Lgs. n. 74/2000 «nella parte in cui non prevede che la condotta delittuosa [continua ..]
2. La soluzione tracciata dalla Corte costituzionale
A fronte dei dubbi manifestati del Tribunale di Palermo, la replica dei giudici costituzionali è stata netta e, al tempo stesso, abbastanza tradizionale nel proprio sviluppo argomentativo. La Corte, infatti, ha negato la sussistenza del denunziato vulnus dell’art. 3 Cost. rilevando come sia pacifico nella propria giurisprudenza il fatto che un eventuale trattamento punitivo difforme di condotte apparentemente omogenee risulti censurabile solo in caso di palese arbitrarietà della soluzione prescelta a livello legislativo. Nel caso di specie tali arbitrarietà ed abnormità non sarebbero ravvisabili e di qui il rigetto della questione di costituzionalità sollevata dal Tribunale [10]. Quello della incensurabilità della discrezionalità legislativa salvo abnormità della soluzione concreta costituisce un principio sovente reiterato nella giurisprudenza costituzionale [continua ..]
3. Una conclusione interpretativa apparentemente solida ma non sprovvista di talune incoerenze e forzature concettuali
Ricostruito in tal senso il percorso argomentativo elaborato dai giudici costituzionali v’è da dire che l’intero sviluppo motivazionale, sebbene apparentemente i­neccepibile (dati gli ampi margini dialettici assicurati dal richiamato principio della discrezionalità legislativa in materia di criminalizzazione delle condotte), si presta a considerazioni che – se non sono rigorosamente critiche – si possono senz’altro definire (quanto meno) dubitative. Anche una volta ripercorso con attenzione lo sviluppo della sentenza, il punto di sostanza posto in rilievo dai giudici rimettenti, infatti, permane intatto nella propria evidenza e non risulta di certo smussato dal rinvio alla nozione (ad onore del vero abbastanza impalpabile o, comunque, sufficientemente duttile) dell’abnormità del risultato quale limite all’esercizio della discrezionalità nor­mativa. A [continua ..]
4. Il (viepiù) difficile equilibrio fra le due ipotesi delittuose in esito alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015
Del resto – come puntualmente posto in luce in dottrina [29] – se il rapporto fra le due ipotesi di dichiarazione fraudolenta (l’una connotata dalla presenza di una soglia di punibilità e la seconda, invece, sprovvista di tale elemento) poteva giustificarsi nel­l’originaria impostazione del D.Lgs. n. 74/2000, la razionalità di tale opzione risulta sensibilmente attenuta alla luce della modifica della struttura del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015. Infatti, la circostanza che la condotta tipizzata di questa ipotesi di frode sia stato riformulata e soprattutto il fatto che – alla luce del diritto vivente – la documentazione non veritiera (sia in termini materiali che ideologici) possa rilevare in entrambi gli ambiti punitivi fa sì che il livello di potenziale sovrapposizione fra le due fattispecie criminose risulti incrementato rispetto [continua ..]
Tracciare delle conclusioni circa la sentenza in allegato non costituisce esercizio agevole. Sarebbe stato oggettivamente velleitario attendersi un esito differente e ciò, almeno, per un duplice ordine di ragioni. In prima istanza, alla luce della menzionata giurisprudenza costituzionale in tema di discrezionalità legislativa per quanto attiene all’elaborazione delle fattispecie incriminatrici. In seconda istanza, poi, perché la materia tributaria (anche nel suo coté sanzionatorio) è comunque oggetto di una giurisprudenza (anche a livello costituzionale) tendenzialmente conservatrice che non cela di certo un approccio di estrema prudenza rispetto a qualsiasi iniziativa interpretativa che possa figurare alla stregua di una possibile attenuazione dei presidi di tutela degli interessi erariali. La sentenza, quindi, non stupisce nel suo esito e v’è da dire che lo sviluppo argomentativo elaborato dai giudici costituzionali [continua ..]