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Timestamp: 2020-02-19 06:36:44
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Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 2', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 11', '§ 2', '§ 6', '§ 6', 'Art. 2', '§ 18', 'Art. 17', 'EuG', 'Art. 64', 'EuG', '§ 6', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 18', '§ 6', '§ 18', '§ 6', '§ 18', '§ 6', 'EuG', 'Art. 63', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'Art. 64', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 1']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.11.2015, VIII R 27/12
I. Die Beteiligten streiten über die Besteuerung von Einkünften der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus sog. "intransparenten" ausländischen Fonds mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika nach § 6 des Investmentsteuergesetzes in der im Streitjahr (2004) anzuwendenden Fassung (InvStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 31. August 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest und forderte die Klägerin auf, eine Einkünfteermittlung nach § 6 InvStG vorzulegen.
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils der Vorinstanz die Einkommensteuerfestsetzung 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2008 zu ändern und die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 40.446 EUR zu mindern.
Zwar sind nach dem Einleitungssatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG die §§ 2 und 4 InvStG nur anzuwenden, wenn der Fonds die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift angeführten Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Dies kann aber nicht so verstanden werden, als habe sich der Gesetzgeber bei Privatanlegern die erkennbar auch bei "intransparenten" Fonds gewollte Steuerbarkeit der nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge durch ein Redaktionsversehen "selbst aus der Hand geschlagen", wenn der Fonds die Verpflichtungen aus § 5 InvStG nicht erfüllt (so überzeugend Beschluss des FG Düsseldorf vom 3. Mai 2012 16 K 3383/10 F, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 663, unter Rz 17 bis 22; BMF-Schreiben vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Tz. 130; Blümich/Wenzel, EStG, KStG, GewStG, § 6 InvStG Rz 33; Kreft, in: Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 6 Rz 44; Jesch/Haug, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 1076 f.; Egner/Wölfert, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 381, 383; a.A. Büttner/Mücke in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 6 InvStG Rz 24, m.w.N. auch zur gegenteiligen h.M.; Rohde/Neumann, FR 2012, 247, 249). Hierfür spricht nicht zuletzt auch die in § 6 Satz 3 InvStG enthaltene Zuflussfiktion für Mehr- und Mindestbeträge, die abweichend von § 11 Abs. 1 EStG den Zufluss der Kapitalerträge nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 6 InvStG zum Ablauf des Kalenderjahres fingiert und die ansonsten teilweise gegenstandslos wäre.
Auch der Umstand, dass § 6 InvStG (in der Fassung des Art. 2 des Investmentmodernisierungsgesetzes --InvestmModG-- vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2676) am 1. Januar 2004 (vgl. § 18 Abs. 1 InvStG i.V.m. Art. 17 InvestmModG) in Kraft getreten ist, schließt die Anwendung der Stillhalteklausel nicht aus. Nach der gefestigten Rechtsprechung des EuGH können unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV auch nach dem 31. Dezember 1993 erlassene Regelungen fallen (s. EuGH-Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10. April 2014 C-190/12, EU:C:2014:249, Rz 45 bis 48, IStR 2014, 333).
bb) Hinsichtlich des § 6 InvStG liegen jedoch die Voraussetzungen nicht vor, die der EuGH für den Einbezug einer nach dem 31. Dezember 1993 erlassenen Regelung in den Anwendungsbereich der Stillhalteklausel formuliert hat (s. z.B. das EuGH-Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 47 f., IStR 2014, 333). Die Regelung fällt somit nicht unter die Stillhalteklausel.
bbb) § 6 InvStG ist als eine auf einem neuen Grundgedanken beruhende Regelung im Sinne der Vorgaben des EuGH zu beurteilen und ist Bestandteil eines neu geschaffenen Verfahrens (s. ebenso Patzner/Nagler, IStR 2015, 511, 513; Schönfeld, IStR 2015, 671, 674; a.A. Petersen, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2015, 289, 292: reine Abmilderung der Vorgängervorschrift; wohl auch Geurts, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2014, 938, 941).
Die Änderungen durch das InvestmModG ab 2004 führten nach eigenem Bekunden des Gesetzgebers zu einer grundlegenden Neukonzeption der Investmentbesteuerung. Der Gesetzgeber wollte durch die Neuregelung das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und das AuslInvestmG in einem modernen Gesetz vereinheitlichen (BTDrucks 15/1553, S. 65). Anknüpfend an die in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG nunmehr für in- und ausländische Fonds einheitlich geltenden Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten werden dreistufig für "transparente" Fonds, "semitransparente" Fonds (§ 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG) sowie "intransparente" (schwarze) Fonds (§ 6 InvStG) in Bezug auf die Rechtsfolgen abgestufte unterschiedliche Regelungen getroffen. Der Gesetzgeber hat als Regelungsziel dieser Neuordnung formuliert, bei Auslandsfonds bislang bestehende Benachteiligungen beseitigen zu wollen (BTDrucks 15/1553, S. 69), indem durch die (weitgehende) steuerliche Gleichbehandlung von in- und ausländischen Investmentfonds ausländischen Anbietern von Kapitalanlagen der Zugang zum deutschen Markt erleichtert werden sollte (zustimmend Forst/Frings, Der Ertrag-Steuer-Berater --EStB-- 2004, 85; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142 f.).
ddd) Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber § 6 InvStG in der Gesetzesbegründung als der Regelung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nachgebildet und als Abmilderung der Rechtsfolgen der Vorgängervorschrift erachtet hat (BTDrucks 15/1553, S. 126). Ungeachtet dieser postulierten "Abmilderung" kann § 6 InvStG, wie zuvor § 18 Abs. 3 AuslInvestmG, zu einer Besteuerung der Vermögenssubstanz beim Anleger führen (s. hierzu das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juli 2015 VIII R 2/09, DStR 2015, 2824), weil der Anleger selbst dann besteuert wird, wenn seine Investmentanteile an Wert verloren haben (Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 144). Zudem beinhaltet § 6 InvStG eine Verschärfung gegenüber der Vorgängerregelung, da die für den Steuerpflichtigen nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG gesetzlich vorgesehene Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen des Investmentfonds selbst nachweisen zu können, nach dem Wortlaut des § 6 InvStG nicht besteht.
aa) Der EuGH hat mit Urteil van Caster und van Caster (EU:C:2014:2269, BFH/NV 2014, 2029) entschieden, Art. 63 AEUV sei dahin auszulegen, dass § 6 InvStG zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führe (s. auch Rohde/Neumann, FR 2012, 247, 253). Nach Rz 36 des Urteils werden die investmentsteuerlichen Berichts- und Informationspflichten gerade von einem Investmentfonds, der nicht auf dem deutschen Markt tätig sei und nicht aktiv auf diesen Markt abziele, wahrscheinlich nicht erfüllt, da dieser kaum einen Anreiz hierfür habe. Da es sich bei solchen Fonds in der Regel um ausländische Fonds handele, sei --so der EuGH-- festzustellen, dass § 6 InvStG geeignet sei, einen deutschen Anleger davon abzuhalten, Anteile an einem solchen ausländischen Investmentfonds zu zeichnen. Denn § 6 InvStG setze ihn einer nachteiligen pauschalen Besteuerung aus, ohne ihm die Möglichkeit zu bieten, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lasse.
bbb) Die Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 6 InvStG hängt somit davon ab, ob der deutschen Finanzverwaltung gegenüber der amerikanischen Steuerverwaltung vergleichbare Verifikationsmöglichkeiten im Hinblick auf die Erträge der amerikanischen Investmentfonds wie im Rahmen der Amtshilfe-Richtlinie zustehen (vgl. auch EuGH-Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 84, IStR 2014, 333; Patzner/Nagler, IStR 2014, 848, 852; wohl auch Jesch/Haug, FR 2014, 1076, 1080). Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die vertraglichen Verpflichtungen zwischen dem Sitzstaat des Anlegers (hier: Bundesrepublik Deutschland) und dem Sitzstaat des Investmentfonds (hier: Vereinigte Staaten von Amerika), die einen gemeinsamen Rechtsrahmen für die Zusammenarbeit schaffen und Verfahren für den Informationsaustausch zwischen den betroffenen nationalen Behörden vorsehen, es der deutschen Finanzverwaltung ermöglichen, Informationen über die in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässigen Investmentfonds über die amerikanische Steuerverwaltung zu erhalten (vgl. EuGH-Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 87 f., IStR 2014, 333).
ccc) Rechtsgrundlage des Informationsaustauschs kann auch ein Auskunftsanspruch im Doppelbesteuerungsabkommen sein (EuGH-Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 86, IStR 2014, 333; Henze, ISR 2014, 384, 390; Kammeter, ISR 2014, 165, 169; Patzner/Nagler, IStR 2014, 341, 344). Ein solcher ist im Streitfall in hinreichender Form gegeben. Nach Art. 26 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (DBA-USA 1989) steht der Finanzverwaltung ein umfassendes Informationsrecht zu. Die Regelung ist als sog. große Auskunftsklausel Rechtsgrundlage sowohl für die Auskunftserteilung auf Ersuchen als auch für die spontane Auskunftserteilung und gewährt der deutschen Finanzverwaltung das Recht, Auskünfte auch nur zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts zu verlangen (vgl. Hendricks in Wassermeyer, DBA, MA Art. 26 Rz 1, 14; Czakert in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 26 Rz 192). Das Protokoll vom 1. Juni 2006 zur Änderung des DBA-USA 1989 ermöglicht laut Nr. 23 Buchst. a seit dem 1. Januar 2008 für die Festsetzung der Einkommensteuer u.a., dass Informationen auch bei Finanzinstituten, Bevollmächtigten, Vertretern oder Treuhändern beschafft werden dürfen.
d) Die unionsrechtlichen Vorgaben sind geklärt. An der richtigen Anwendung und Auslegung des Unionsrechts besteht aufgrund der Entscheidungen des EuGH Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249, IStR 2014, 333), van Caster und van Caster (EU:C:2014:2269, BFH/NV 2014, 2029) und Wagner-Raith (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) für den Senat kein Zweifel, sodass das Verfahren nicht auszusetzen und dem EuGH zur Vorabentscheidung hinsichtlich der Fragen vorzulegen ist, ob § 6 InvStG unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt und die Kapitalverkehrsfreiheit bei der Beteiligung an Investmentfonds mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika beschränkt (vgl. EuGH-Urteil Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 33, BFH/NV 2006, Beilage 1, 43).
Bislang sind neben den nach § 6 InvStG ermittelten Erträgen aus den einzelnen Fonds in Höhe von 38.222 EUR die der Klägerin aus den Investmentfonds tatsächlich zugeflossenen und erklärten Ausschüttungen (17.494 EUR) in der angefochtenen Steuerfestsetzung als Kapitalerträge erfasst. Es ist zweifelhaft, ob dies zutreffend ist.
Die von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegte Tabelle, in der sie nach § 6 InvStG pauschal zu ermittelnde Einkünfte in Höhe von 38.222 EUR berechnet und die sich das FG zu eigen gemacht hat, weist für die meisten Fonds den Ansatz von Mindestbeträgen aus, ohne dass aus der Berechnung oder den Feststellungen des FG ersichtlich wäre, ob bei den einzelnen Fonds diese Mindestbeträge mit den in der Einkommensteuererklärung angegebenen tatsächlichen Ausschüttungen aus denselben Fonds verrechenbar waren. Entsprächen im Streitfall die nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge in Höhe von 38.222 EUR den Mindestbeträgen in Höhe von 6 % der Rücknahmepreise, wäre deren Ansatz neben den ausgeschütteten Beträgen in Höhe von 17.494 EUR bei den Kapitalerträgen der Klägerin unzutreffend. Es ist demnach vom FG im zweiten Rechtsgang für die einzelnen Investmentfonds der Klägerin zu prüfen, ob die Mindestbeträge (nach Verrechnung mit tatsächlichen Ausschüttungen) oder ob die Ausschüttungsbeträge erhöht um 70 % der Differenzbeträge zwischen erstem und letztem Rücknahmepreis des jeweiligen Fondsanteils (sog. Mehrbetrag) zum Ansatz kommen müssen.
bb) Der Senat weist weiter darauf hin, dass zu den Ausschüttungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 InvStG auch die gutgeschriebenen Beträge gehören (s. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Tz. 12; Blümich/Wenzel, a.a.O., § 6 InvStG Rz 28). Die Klägerin hat im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr auch eine amerikanische Erträgnisaufstellung zu den Akten gereicht, aus der ersichtlich ist, dass Dividendenerträge aus einzelnen Fonds unmittelbar mit neu ausgegebenen Investmentanteilen verrechnet wurden. Die Umschichtung gutgeschriebener Erträge der Klägerin in neue Investmentanteile kann aufgrund einer Novation jeweils zu einer gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zugeflossenen Ausschüttung führen (s. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 15/16 vom 10.2.2016