Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2007-00003-de-marzo-11-de-2010?documento=jurcol&contexto=jurcol_81493e79d5b9502ae0430a010151502a&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-20 15:18:30
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﻿ Sentencia 2007-00003 de marzo 11 de 2010
SENTENCIA 2007-00003 DE 11 DE MARZO DE 2010
CONTENIDO:SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS Y PRECOOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO QUE ESTÁN GRAVADOS A LA TARIFA ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DEL 1,6%.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, SERVICIO DE ASEO, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA
VIGENCIA:ANULADA LA PRESENTE SENTENCIA POR AUTO 2007-0003 (16336) DE 2010 DEL CONSEJO DE ESTADO SECCIÓN CUARTA, MP. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Sentencia 2007-00003 de marzo 11 de 2010
Rad.: 110010327000200700003-00
Alejandro Rodríguez Zárate contra la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Alejandro Rodríguez Zárate demandó la nulidad de las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios” de los incisos 1º y 2º, respectivamente, del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006, que reglamentó parcialmente la Ley 1111 del mismo año.
Los apartes acusados del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006 son los que se subrayan:
ART. 1º—Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. Para efectos de los dispuesto en el artículo 462-1 del estatuto tributario tal como fue adicionado por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, la tarifa del 1.6% aplicará exclusivamente cuando se trate de servicios de aseo, de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social.
El actor invocó como violados los artículos 189 numeral 11 y 338 de la Constitución Política y 32 de la Ley 1111 de 2006. Las razones de la violación se sintetizan así:
Según el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, todos los servicios, salvo los excluidos y exentos, prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, con el cumplimiento de los requisitos señalados en el mismo artículo, se encuentran gravados con IVA a la tarifa del 1.6%.
Sin embargo, el Decreto 4650 del 2006 solo gravó a la tarifa de IVA del 1.6%, los servicios de aseo y vigilancia prestados por las cooperativas de trabajo asociado. Como consecuencia, los servicios distintos a los mencionados, prestados por las cooperativas de trabajo asociado, quedaron gravados a la tarifa general de IVA del 16%.
Además, de acuerdo con la ley, las cooperativas de trabajo asociado no pueden prestar servicios de empleo temporal.
La norma acusada restringió el sentido de la ley que reglamentó, por lo que desconoció el alcance de la potestad reglamentaria.
También violó el principio de legalidad de los tributos. Sin facultad alguna, el acto acusado gravó con la tarifa general de IVA, los servicios distintos a los de aseo y vigilancia, prestados por las cooperativas de trabajo asociado.
La Sala decretó la suspensión provisional de las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios” de los incisos 1º y 2º, respectivamente, del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006(1).
La cooperativa de trabajo asociado Toliactivos (fls. 48 a 60), y Raúl Humberto Monroy Gallego y Leydi Jimena Manrique Aldana (fls. 68 a 80), intervinieron como coadyuvantes del actor. Pidieron la nulidad de las expresiones acusadas por las mismas razones que invocó el demandante.
La demandada se opuso a las pretensiones por las razones que se sintetizan así:
La norma acusada no excedió la potestad reglamentaria del ejecutivo. Respetó los criterios de competencia y necesidad y desarrolló el espíritu del legislador, que quedó explícito en la exposición de motivos frente a los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado.
El artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 no fue claro, pues permite diversas interpretaciones. En consecuencia, debe tenerse en cuenta la intención del legislador, plasmada en la exposición de motivos de la norma.
Según la ponencia para segundo debate de la Ley 1111, la voluntad del legislador era mantener la base gravable general de IVA, para los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal prestados por el sector cooperativo. El propósito, entonces, era eliminar la base gravable del AIU(2) y fijar una tarifa especial.
En consecuencia, el artículo 1º del Decreto 4650 de 2006 resulta ajustado al artículo 32 de la Ley 1111 y desarrolló explícitamente la intención del legislador.
Si se anularan las expresiones acusadas se violarían los principios de equidad e igualdad. Sin justificación alguna, habría un trato preferencial para un sector de los prestadores de servicios frente a otros que se encuentran en las mismas condiciones.
Además, el IVA tiene un carácter objetivo y recae sobre bienes y servicios, sin consideración a las personas que intervienen en la operación.
La actora y la DIAN no alegaron de conclusión.
El Ministerio Público pidió negar las pretensiones de la demanda, por los siguientes motivos:
Según la ponencia para segundo debate ante el Senado y el pliego de modificaciones, el objetivo de la ley era gravar los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, con una menor tarifa de IVA. Ello, debido a su alto componente laboral.
Así, la intención del legislador no era dar privilegios a algunos prestadores de servicios, porque el IVA recae sobre bienes y servicios, no sobre las personas.
El gobierno no extralimitó sus facultades reglamentarias. Consultó el fin de la norma y no limitó la aplicación de la tarifa especial del 1.6%. Con fundamento en el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, solo precisó los servicios que quedaron gravados a la tarifa en mención.
Las cooperativas de trabajo asociado no tienen derecho a aplicar la tarifa del 1.6% por el solo hecho de su naturaleza. Esta tarifa se aplica en la medida en que se presten los servicios gravados por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006.
La Sala decide si se ajustan a derecho las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios” de los incisos 1º y 2º, respectivamente, del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006, que reglamentó parcialmente la Ley 1111 del mismo año.
Los apartes acusados del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006 son los que se subrayan a continuación:
La norma acusada reglamenta el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, que adicionó el artículo 462-1 al estatuto tributario. El precepto reglamentado prevé:
“ART. 462-1.—del estatuto tributario, adicionado. L. 1111/2006, art. 32. Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. En los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%.
Pues bien, según el artículo 420 del estatuto tributario, el IVA se causa por la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente (lit. a))(3); la prestación de servicios en el territorio nacional(4) (lit. b)); la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente (lit. c)) y las ventas en los juegos de suerte y azar (lit. d))(5).
La base gravable general de IVA para la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación (E.T., arts. 447 y 448), que nunca puede ser inferior al valor comercial de los bienes o servicios (art. 463 ibídem). No obstante, existen bases gravables especiales, como en la venta de gasolina motor (art. 466 ibídem), o de otros derivados del petróleo (art. 467 del mismo estatuto).
La tarifa general de IVA tanto para bienes como para servicios (E.T., art. 468), es del dieciséis por ciento (16%). Sin embargo, existen tarifas especiales como la del artículo 462-1 ibídem, adicionado por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006.
El artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 es claro en cuanto prevé que los servicios de aseo, vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social están gravados a una tarifa especial de IVA del 1.6%.
La misma claridad no se presenta en relación con los citados servicios cuando son prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado. La norma en mención puede ser entendida en el sentido de que todos los servicios que suministren estas entidades, en cuanto a mano de obra se refiere, están gravados a la tarifa especial en mención, siempre que cumplan los requisitos allí previstos.
También puede entenderse que respecto de las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado solo se aplica la tarifa preferencial del 1.6% por la prestación de los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal. Así pues, el sentido de la ley no es claro. Para desentrañar su verdadero alcance es importante tener en cuenta la intención o el espíritu del legislador, claramente manifestados en la norma misma o en la historia fidedigna de su establecimiento (C.C., art. 27).
Pues bien, en la ponencia para segundo debate en el Senado del Proyecto 43 de 2006 Senado, 39 de 2006 Cámara(6), los ponentes expusieron las principales modificaciones al texto aprobado en primer debate. En relación con el tema en estudio, señalaron(7):
“(...), las comisiones de ponentes designados para el estudio del proyecto, analizaron concienzudamente el tratamiento del IVA para el sector cooperativo, especialmente en lo relacionado con los servicios de aseo, vigilancia privada y empleo temporal, concluyendo que como una medida técnica debe mantenerse la base gravable general establecida para los servicios en el estatuto tributario, con el fin de no generar distorsiones entre los diferentes sectores, pero así mismo es conveniente reconocer que en estos servicios es muy alto el componente laboral, por lo que se decidió que para dichos servicios la tarifa del IVA será del dos por ciento (2%), aceptando que a este tratamiento podrán acceder las cooperativas de trabajo asociado, siempre que en todos los casos se cumpla con los aportes a la parafiscalidad obligatoria” (resalta la Sala).
Al precisar los ajustes al articulado que se aprobó en primer debate en el Senado, los ponentes dijeron(8):
“Se modifica el artículo 32 referente a los servicios de aseo, vigilancia privada y de empleo temporal, con el fin de mantener la base gravable general de los servicios contenida en el estatuto tributario, estableciendo para estos servicios una tarifa del dos por ciento (2%), con el fin de reconocer el alto componente laboral que integra la estructura de costos para la prestación de estos servicios. Así mismo se establece que para la aplicación de esta tarifa preferencial es indispensable que se acredite el pago de los aportes parafiscales a la seguridad social” (resalta la Sala).
Idénticas precisiones se hicieron en la ponencia para segundo debate en la Cámara de Representantes(9).
En las actas de plenaria del Senado de la República, relativas a la votación del proyecto de ley que se convirtió en la Ley 1111 de 2006, el coordinador de ponentes de la Comisión Tercera del Senado, concluyó(10):
“(...) se modifica el tratamiento del IVA para el sector cooperativo dedicado a los servicios de aseo, vigilancia privada y empleo temporal, se establece para ello, como propuesta, una tarifa de IVA del 1.6% previo cumplimiento de las obligaciones parafiscales (...)” (resalta la Sala).
Finalmente, la norma fue aprobada como el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, que adicionó el artículo 462-1 al estatuto tributario. Ese fue el texto aprobado por la comisión de conciliación(11).
Así pues, en relación con los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, prestados por las entidades precisadas en la ley y por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, el propósito del legislador fue mantener la base gravable general de IVA, o sea, el valor total de la operación (E.T., arts. 447, 448 y 463).
No obstante, por el “alto componente laboral” que hace parte de los costos para la prestación de los servicios en mención(12), fue voluntad del legislador aplicar una tarifa preferencial de IVA del 1.6%.
Nótese que el propósito del legislador fue prever una tarifa especial de IVA solamente respecto de ciertos y precisos servicios, prestados incluso por el sector cooperativo: los de aseo, vigilancia y empleo temporal.
No existe, entonces, fundamento legal para entender que todos los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado tengan una tarifa especial del 1.6%.
Además, si la intención del legislador al mantener la base gravable general de IVA para los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, aun para los prestados por el sector cooperativo, era “no generar distorsiones entre los diferentes sectores”(13), mal puede entenderse que en virtud del artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado presten cualquier servicio gravado con una tarifa preferencial de IVA.
Ello generaría un efecto contrario al perseguido por la ley: una distorsión total de los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado respecto de los prestados por los demás responsables de IVA.
De otra parte, en virtud del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006(14), se derogó tácitamente el numeral segundo del artículo 468-3 del estatuto tributario, que había sido modificado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003(15). El citado numeral, como había sido modificado por la Ley 863, gravaba a la tarifa de IVA del 7%, los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, sobre la base gravable especial de la AIU (administración, utilidad, imprevistos).
La derogatoria en mención, en concordancia con el alcance que debe darse al artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, corrobora que a los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, inclusive, se les aplica la base gravable general (el valor total de la operación) y, como contrapartida, la tarifa especial del 1.6%. Lo anterior, siempre y cuando las citadas entidades cumplan los requisitos del artículo 32 de la Ley 1111.
Sobre la base de que solo están gravados a la tarifa preferencial de IVA del 1.6%, los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, incluso si los presta una cooperativa o precooperativa de trabajo asociado, la Sala analiza si los apartes acusados desconocen o no el texto del artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 y si hay exceso o no de potestad reglamentaria.
La Sala ha precisado que la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que se reglamenta o desarrolla. El ejecutivo no puede crear una disposición no contenida en la ley, ni puede modificarla para restringir o extender su alcance. Si lo hace, invade la competencia del Congreso, con mayor razón si se trata de leyes tributarias, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas(16).
Pues bien, el artículo 1º del Decreto 4650 de 2006 se refiere a los servicios gravados a la tarifa del 1.6%. El inciso primero de la citada norma dispone que para efectos del artículo 462-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, la tarifa del 1.6% se aplicará exclusivamente para los servicios de aseo, vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social.
La expresión “exclusivamente” se ajusta al artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, porque según dicha norma solo están gravados a la tarifa del 1.6% los servicios que precisa el artículo 1º del Decreto 4650 de 2006. En consecuencia, la expresión acusada se ajusta a la norma reglamentada. Y, por lo mismo, respeta el alcance de la potestad reglamentaria del ejecutivo (C.N., art. 189 num. 11).
Respecto de la expresión “estos servicios” del inciso segundo del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006, la Sala precisa:
El inciso en mención dispone que si estos servicios, o sea, los del inciso primero(17) son prestados por cooperativas y precooperativas de trabajo asociado(18), la tarifa será del 1.6%.
Así, la expresión acusada lo que hace es precisar que cuando las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado presten los servicios a que se refiere el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, la tarifa del IVA es la prevista en la ley, esto es, el 1.6%.
Tal precisión no limita el alcance del artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. Por el contrario, respeta su sentido. La intención del legislador al consagrar la tarifa especial del 1.6% y derogar el numeral segundo del artículo 468-3 del estatuto tributario(19), fue mantener la base gravable general de IVA para los servicios de aseo, empleo temporal y vigilancia, prestados por las personas indicadas en el artículo 32 de la Ley 1111, incluidas las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado.
Por lo tanto, la expresión “estos servicios” también respeta la norma reglamentada y el límite de la potestad reglamentaria.
A su vez, no viola el principio de legalidad del tributo, porque no restringe el alcance del artículo 32 de la Ley 1111. No es cierto que la ley fijó una tarifa preferencial de IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado. La citada tarifa solo fue prevista para los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, con las condiciones fijadas en la citada norma.
De otra parte, el hecho de que las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado no puedan prestar servicios de empleo temporal, no significa que la Ley 1111 de 2006 haya ampliado la tarifa de IVA del 1.6% a todos los servicios prestados por las citadas entidades.
Si bien a la par de la publicación de la Ley 1111 de 2006 y de la expedición del Decreto 4650 del mismo año (dic. 27), el gobierno expidió el Decreto 4588 de 27 de diciembre de 2006, que prohibía a las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado actuar como intermediario o empresas de servicios temporales(20), el verdadero alcance de la Ley 1111, según quedó precisado, fue restringir los servicios gravados a la tarifa del 1.6%.
Carece de todo fundamento el razonamiento de que como las entidades en mención no pueden prestar servicios de empleo temporal, el artículo 32 de la Ley 1111 amplía la tarifa preferencial a todos los servicios prestados por aquellas.
Y, como las normas deben interpretarse en el sentido de que produzcan los efectos que se persiguen con su expedición, al armonizar los artículos 32 de la Ley 1111 y 1 del Decreto 4650 de 2006 con el 17 del Decreto 4588 de 2006, debe entenderse que los únicos servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado gravados a la tarifa de IVA del 1.6%, son los de aseo y vigilancia.
No ocurre lo mismo con los servicios de empleo temporal que presten las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado. Como las normas que regulan las citadas entidades les prohíben prestar los servicios en mención, tanto el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 como el Decreto 4650 del mismo año resultan inaplicables en cuanto gravaron a la tarifa del 1.6% los servicios de empleo temporal prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado.
La interpretación que antecede es la única legalmente admisible. No tiene sentido que se fije un tratamiento tributario preferencial respecto de una actividad legalmente prohibida para las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado.
Cabe precisar que la imposibilidad de aplicar los artículos 32 de la Ley 1111 de 2006 y 1º del Decreto 4650 del mismo año, en lo que respecta a los servicios de empleo temporal prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, no genera la nulidad del decreto demandado.
Tal imposibilidad, se insiste, obedece a la necesidad de darle cabal alcance tanto a las normas que regulan la actividad de las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, como a los preceptos tributarios que rigen dichas entidades.
De otra parte, las expresiones acusadas del Decreto 4650 de 2006 se ajustaron plenamente al artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, como quedó precisado.
Las anteriores razones son suficientes para negar las súplicas de la demanda en el entendido de que para armonizar el régimen de las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y los artículos 32 de la Ley 1111 de 2006 y 1º del Decreto 4650 del mismo año, los únicos servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado que están gravados a la tarifa de IVA del 1.6%, son los de aseo y vigilancia.
Por último, como la Sala había suspendido provisionalmente los efectos de las expresiones acusadas, levantará la medida.
LEVÁNTASE la suspensión provisional de los efectos de las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios” de los incisos 1º y 2º, respectivamente, del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006.
NIÉGANSE las súplicas de la demanda de nulidad de las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios” de los incisos 1º y 2º, respectivamente, del artículo 1º del Decreto 4650 de 2006. Lo anterior, en el entendido de que para armonizar el régimen de las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y los artículos 32 de la Ley 1111 de 2006 y 1º del Decreto 4650 del mismo año, los únicos servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado que están gravados a la tarifa de IVA del 1.6%, son los de aseo y vigilancia.
(1) Auto de 12 de abril de 2007, confirmado en reposición por auto de 28 de junio del mismo año (fls. 16 a 19 y 40 a 43).
(2) Administración, utilidad e imprevistos.
(3) Los bienes excluidos se encuentran en los artículos 424 y ss. del estatuto tributario.
(4) Debe entenderse que no hayan sido excluidos. Los servicios excluidos de IVA son los del artículo 476 ibídem.
(5) Este literal fue adicionado por el artículo 62 de la Ley 863 de 2003.
(6) Que quedó convertido en la Ley 1111 de 27 de diciembre de 2006.
(7) Gaceta del Congreso 617 de 4 de diciembre de 2006, página 1.
(8) Ibídem, página 2.
(9) Gaceta del Congreso 619, páginas 1 y 2.
(10) Gaceta del Congreso 71, página 56.
(11) Gaceta del Congreso 73, página 21.
(12) Aseo, vigilancia y empleo temporal.
(13) Gaceta del Congreso 617 de 4 de diciembre de 2006, página 1.
(14) Que modificó el artículo 468-3 del estatuto tributario.
(15) El artículo 52 de la Ley 863 de 2003 dispone: Modifícase y adiciónase un inciso al numeral 2º del artículo 468-3, el cual quedará así:
“2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidad e imprevistos).
(16) Entre otras, ver sentencias de 5 de mayo de 2003, Expediente 13212, C.P. Ligia López Díaz y de 26 de abril de 2007, Expediente 15153, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(17) Se refiere a los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal.
(18) En los cuales la mano de obra sea prestada por los propios asociados o cooperados, y siempre que se encuentren vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social.
(19) Como había sido modificado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003.
(20) La prohibición en mención fue reiterada en el artículo 7º, num 1º de la Ley 1233 de 2008.