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Timestamp: 2016-10-28 14:01:09+00:00
Document Index: 245563965

Matched Legal Cases: ['art. 960', 'art. 132', 'art. 97', 'art. 146', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 210', 'art. 27', 'art. 28', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 211', 'art. 209', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 211', 'art. 211', 'art. 960', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 127', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 10', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 10', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 28']

2A.475/2006 (26.03.2007)
cour fiscale, rue Andr� Piller 21, 1762 Givisiez.
Imp�t f�d�ral direct, imp�t cantonal (amortissement d'un terrain, valeur fiscale),
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 7 juillet 2006.
X.________, mari� � Y.________, est employ� par l'entreprise de construction et de g�nie civil X.________ SA, dont il est le directeur. Il a acquis des terrains � b�tir d'une surface de 22'208 m2 � B.________ (FR) sur le territoire de la commune C.________, une moiti� en 1989 au prix de 105 fr./m2 et l'autre moiti� en 1994 au prix de 42.50 fr./m2. Dans les taxations en mati�re d'imp�t cantonal, ce terrain a �t� plac� dans la fortune commerciale de l'int�ress� et impos� jusqu'au 31 d�cembre 2002 pour une valeur de 1'652'354 fr.
D�s le 1er janvier 2003, X.________ a tenu une comptabilit� en tant que commer�ant en immeubles. Le terrain de B.________ figurait dans le bilan d'entr�e pour une valeur de 1'814'721 fr. correspondant � son prix de revient effectif et �tait comptabilis� au 31 d�cembre 2003 pour une valeur de 999'360 fr.
Dans sa d�claration d'imp�t de la p�riode fiscale 2003, X.________ a annonc� pour son activit� de commer�ant d'immeuble une perte r�sultant d'un amortissement extraordinaire unique de 815'361 fr. [1'814'721 - 999'360] fr. sur le terrain de B.________.
Par d�cision de taxation du 21 avril 2005, le Service cantonal des contribution du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Service cantonal des contributions) a refus� l'amortissement et fix� le revenu imposable des �poux X. et Y.________ � 407'647 fr pour l'imp�t f�d�ral direct et � 420'545 fr. pour l'imp�t cantonal. La fortune imposable �tait arr�t�e � 2'587'612 fr. L'imp�t f�d�ral direct a ainsi �t� fix� � 41'162 fr., l'imp�t cantonal sur le revenu � 56'767.50 fr. et l'imp�t sur la fortune � 9'056.60 fr.
Le 16 juin 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a rejet� une r�clamation des int�ress�s contre la d�cision de taxation du 21 avril 2005. Ces derniers ont ensuite d�pos� deux recours contre la d�cision sur r�clamation du 16 juin 2005 aupr�s du Tribunal administratif, l'un en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et l'autre en mati�re d'imp�t cantonal direct.
Par arr�t du 7 juillet 2006 joignant les causes, le Tribunal administratif a rejet� le recours en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et admis partiellement le recours en mati�re d'imp�t cantonal direct, fixant la valeur fiscale du terrain � 999'360 fr. La diminution de la valeur du terrain en cause ne datait pas de la p�riode en cause mais d�j� de 1994. En 2003, les prix n'avaient pas subi de changement significatif. Il �tait en outre contraire � l'art. 960 al. 2 CO de porter le terrain � son prix de revient dans le bilan d'entr�e, alors que les recourants savaient que cette valeur d�passait de plus de 800'000 fr. sa valeur v�nale. Dans ces conditions, l'amortissement litigieux correspondait � un rattrapage d'amortissements inadmissible. En revanche, la valeur du terrain dans le bilan d'entr�e devait �tre fix�e � 999'360 fr.
Agissant seuls par la voie du recours de droit administratif, X.________ et Y.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, dans leur m�moire concernant l'imp�t f�d�ral direct (2A.476/2006), d'annuler l'arr�t rendu le 7 juillet 2007 par le Tribunal administratif et d'admettre dans les comptes 2003 et pour l'ann�e fiscale 2003 un amortissement de 815'361 fr. sur le prix de revient du terrain de B.________, dans leur m�moire concernant l'imp�t cantonal (2A.475/2006), d'annuler l'arr�t rendu le 7 juillet 2007 par le Tribunal administratif, d'admettre dans les comptes 2003 et pour l'ann�e fiscale 2003 un amortissement de 815'361 fr. sur le prix de revient du terrain de B.________. A titre subsidiaire, ils demandent dans leur deux recours que, dans le bilan d'entr�e au 1er janvier 2003, la valeur comptable du terrain soit fix�e � 1'814'721 fr. comme prix de revient. Ils se plaignent de la violation du droit fiscal f�d�ral en mati�re d'amortissement.
Le Tribunal administratif et le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg ainsi que l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet des recours.
Dirig�s contre le m�me arr�t, les deux recours reposent sur le m�me �tat de fait et soul�vent des griefs similaires. Il se justifie d�s lors de joindre les causes par �conomie de proc�dure.
L'arr�t attaqu� a �t� rendu avant l'entr�e en vigueur, le 1er janvier 2007, de la nouvelle loi sur le Tribunal f�d�ral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). Le pr�sent recours doit d�s lors �tre examin� au regard des dispositions de la loi f�d�rale d'organisation judiciaire du 16 d�cembre 1943 (OJ; art. 132 al. 1 LTF).
3.1 D�pos� en temps utile contre une d�cision rendue par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond�e sur le droit public f�d�ral, le recours de droit administratif (2A.476/2006) est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: LIFD ou la loi sur l'imp�t f�d�ral direct; RS 642.11).
5.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 lettre a LIFD, les contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante peuvent d�duire les frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD. Ils peuvent �galement d�duire les pertes effectives sur des �l�ments de la fortune commerciale, � condition qu'elles aient �t� comptabilis�es (art. 27 al. 1 let. b LIFD). A l'instar du revenu imposable, qui se d�termine d'apr�s les revenus acquis durant la p�riode de calcul (art. 210 al. 1 LIFD), les d�ductions pr�vues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de p�riodicit� et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des �v�nements ayant lieu durant la p�riode de calcul (M. Reich/M. Z�ger, in: Zweifel/Athanas [�d.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a: Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, B�le 2000, n� 14 ad art. 28 LIFD). Les amortissements et les provisions ne peuvent porter que sur des �l�ments de fortune qui servent � une activit� lucrative ind�pendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD, autrement dit sur des �l�ments qui appartiennent � la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; Archives 74, p. 737 consid. 2.1 pour les immeubles; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, n� 7 ad art. 28 LIFD).
Selon l'art. 28 LIFD, les amortissements des actifs, justifi�s par l'usage commercial, sont autoris�s, � condition que ceux-ci soient comptabilis�s ou, � d�faut de comptabilit� tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan sp�cial d'amortissements. En g�n�ral, les amortissements sont calcul�s sur la base de la valeur effective des diff�rents �l�ments de fortune ou doivent �tre r�partis en fonction de la dur�e probable d'utilisation de chacun de ces �l�ments (art. 28 al. 2 LIFD). Cet alin�a constitue une exception limit�e au principe de p�riodicit� selon lequel l'amortissement doit porter sur la diminution de valeur ayant lieu durant la p�riode de calcul (M. Reich/M. Z�ger, op. cit., n� 14 ad art. 28 LIFD et les r�f�rences de jurisprudence cit�es). Selon l'art. 29 al. 1 let. b LIFD, des provisions peuvent �tre constitu�es � la charge du compte de r�sultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les d�biteurs. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajout�es au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD), contrairement aux amortissements dont le caract�re est d�finitif. Selon l'art. 211 LIFD enfin, les pertes des sept exercices pr�c�dant la p�riode fiscale (art. 209 LIFD) peuvent �tre d�duites, � condition qu'elles n'aient pas �t� prises en consid�ration lors du calcul du revenu imposable de ces ann�es.
5.2 Les commer�ants en immeubles qui tiennent une comptabilit� selon l'usage commercial ou, un plan sp�cial d'amortissements peuvent �galement d�duire les frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD. Les immeubles de ces commer�ants peuvent appartenir soit aux actifs immobilis�s soit aux actifs circulants de leur fortune commerciale. Il peut en outre s'agir de terrains non b�tis, comme en l'esp�ce, ou de terrains b�tis. Dans cette derni�re hypoth�se, en vertu du principe de l'�valuation par objet (� Einzelbewertungsprinzip �), terrain et construction peuvent faire l'objet d'un traitement comptable s�par�, ce qui peut emp�cher la compensation de la diminution de valeur de la construction par l'augmentation de valeur du terrain (arr�t 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 in: StE 2000 B 23.43.2 n� 8, consid. 3).
Les terrains - qui ne sont pas susceptibles d'usure - ne peuvent pas faire l'objet d'amortissements ordinaires. Aussi, le Tribunal f�d�ral a refus� d'accorder la d�duction d'un amortissement ordinaire sur un immeuble (maison � habitations multiples) appartenant � l'actif circulant d'un commer�ant en immeubles, consid�rant que, par nature, les �l�ments appartenant aux actifs circulants ne pouvaient avoir une dur�e d'utilisation justifiant un amortissement forfaitaire; un amortissement unique en raison d'une diminution extraordinaire de la valeur aurait �t� possible si le propri�taire en avait d�montr� le caract�re commercialement justifi�, ce qui n'avait pas �t� fait (arr�t 2A.667/2006 du 16 f�vrier 2007, consid. 3.2).
Le Tribunal f�d�ral a toutefois admis un amortissement extraordinaire sur un terrain agricole dont la valeur v�nale avait chut� en raison de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale sur le droit foncier rural (arr�t 2A.571/1998 du 20 janvier 2000 consid. 2a in StE 2000 B 23.43.2 n� 8 et les r�f�rences cit�es; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, n� 32 ad art. 28 LIFD et les r�f�rences cit�es).
Lorsque la perte de valeur r�sulte d'un ph�nom�ne naturel, d'un changement de r�gime l�gal qui en diminue ou exclut l'utilisation (par ex. un changement de zone) ou en diminue la valeur, toutes autres conditions �tant r�unies, un immeuble appartenant aux actifs circulants d'un commer�ant d'immeubles peut faire l'objet d'un amortissement extraordinaire (arr�t 2A.571/1998 du 20 janvier 2000 consid. 2a in StE 2000 B 23.43.2 n� 8; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, n� 43 ad art. 28 LIFD et les r�f�rences cit�es). En revanche, une diminution de valeur r�sultant de la baisse du march� immobilier, m�me sur une longue p�riode, n'est pas n�cessairement d�finitive en raison pr�cis�ment des fluctuations du march�, de sorte qu'un amortissement n'est pas justifi� commercialement (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, n� 47 ad art. 28 LIFD et les r�f�rences cit�es). En pareille circonstance, l'art. 29 LIFD autorise tout au plus la comptabilisation � charge du compte de r�sultat d'une provision pour risque de perte sur actifs circulants, qui sera ajout�e, conform�ment � l'art. 29 al. 2 LIFD au revenu commercial imposable lorsqu'elle ne se justifiera plus.
5.3 Selon la jurisprudence, il est interdit de proc�der � l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-�-dire d'actifs qui d�s l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, n� 17 ad art. 28 LIFD et les nombreux arr�ts cit�s).
5.4 En l'esp�ce, le Tribunal administratif a retenu que le recourant exer�ait une activit� ind�pendante de commer�ant d'immeuble et que le terrain en cause appartenait � sa fortune commerciale depuis son acquisition en 1989 respectivement 1994. Il a constat� que le recourant avait acquis ce terrain pour un prix historique (prix de revient) de 1'814'721 fr. et qu'au 1er janvier 2003, ce terrain ne valait plus que 999'360 fr. Sur le plan comptable, il a en outre constat� que le terrain en cause avait �t� port� au 1er janvier 2003, date � laquelle le recourant a commenc� � tenir une comptabilit�, pour une valeur de 1'814'721 fr. et qu'il y figurait, au 31 d�cembre 2003, pour un montant de 999'360 fr., en raison d'un amortissement extraordinaire de 815'361 fr. op�r� par son propri�taire � charge du compte de pertes et profits. Le Tribunal administratif a jug� que cet amortissement �tait contraire � l'art. 28 LIFD et violait en outre l'art. 211 LIFD, ce que contestent en vain les recourants.
En effet, un terrain �marchandise�, comme en l'esp�ce, qui subit une diminution de valeur en raison d'une baisse du march� immobilier, ne peut faire en principe l'objet, toutes autres conditions �tant r�alis�es, que d'une provision pour risque de perte.
Par ailleurs, en application du principe de p�riodicit�, les recourants ne pouvaient pas op�rer un amortissement dans la p�riode de calcul 2003 portant sur des moins-values constat�es d�j� au moment de l'achat de la deuxi�me partie du terrain en 1994 (prix pay� en 1989: 105 fr./m2; prix pay� en 1994: 42.50 fr./m2). Ils n'all�guent pas � cet �gard que le prix du terrain ait subi une modification durant l'ann�e 2003. Pour le m�me motif, ils ne pouvaient pas non plus comptabiliser une provision pour un risque de perte survenu bien avant l'ann�e 2003.
Le Tribunal administratif a aussi retenu � bon droit que la valeur v�nale du terrain au 1er janvier 2003 correspondait � 999'360 fr. et que, comptabilis�e dans le bilan d'entr�e pour un montant de 1'814'721 fr., la valeur du terrain �tait manifestement surfaite et correspondait pour la diff�rence � un actif fictif, sur lequel il est pr�cis�ment interdit de proc�der � un amortissement.
Enfin, entre 1989 et fin 2002, les recourants ne tenaient pas de comptabilit� pour leur activit� de commer�ants d'immeuble, de sorte qu'admettre un amortissement extraordinaire en 2003 pour des faits survenus en 1994 conduirait � admettre un rattrapage d'amortissements, ce qui serait contraire au syst�me de report de pertes de l'art. 211 LIFD limit� aux sept exercices ant�rieurs � la p�riode fiscale.
Par cons�quent, le Tribunal administratif a refus� � bon droit la d�duction de l'amortissement en cause � charge de l'exercice comptable 2003.
Selon l'art. 960 al. 2 CO, le terrain en cause ne pouvait �tre comptabilis� dans le bilan d'entr�e au 1er janvier 2003 pour une valeur sup�rieure � sa valeur v�nale � cette date, soit 999'360 fr. Les recourants demandent par cons�quent en vain que leur terrain soit comptabilis� � cette date pour une valeur sup�rieure. En revanche, dans la mesure o� elle vise � conna�tre le mode de calcul d'un �ventuel gain ou d'une perte lors d'une ali�nation ou d'une r�alisation du terrain dans le futur, leur requ�te appelle une r�ponse.
En cas d'ali�nation ou de r�alisation d'un immeuble commercial, le b�n�fice immobilier imposable correspond � la diff�rence entre, d'une part, le produit de la vente de l'immeuble en cause, d�duction faite des frais d'ali�nation, ou en l'absence d'ali�nation, la valeur v�nale de l'immeuble et, d'autre part, sa valeur comptable d�terminante sur le plan fiscal telle qu'elle ressort du dernier bilan pr�c�dant l'ali�nation, ou � d�faut, son prix de revient (arr�t 2A.238/2002 du 10 janvier 2003 consid. 2.1). Selon la doctrine et la jurisprudence, en vertu de principe de l'autorit� du bilan commercial (� Massgeblichkeit des Handelsbilanz �), le contribuable doit se laisser opposer les valeurs des immeubles qui ressortent de sa comptabilit� (Ernst K�nzig, Wehrsteuer, 2�me �d., B�le 1982, n� 219 ad art. 21 al. 1 let. d AIFD). La valeur comptable ne constitue toutefois pas un �l�ment appropri� de calcul du b�n�fice immobilier notamment lorsqu'elle a subi des amortissements � charge du compte de capital uniquement (Ernst K�nzig, op. cit., n� 217 ad art. 21 al. 1 let. d AIFD). Dans cette hypoth�se, les amortissements doivent �tre ajout�s � la valeur comptable servant au calcul du b�n�fice immobilier, parce qu'ils n'ont pas �t� pass�s � charge du compte de r�sultat et n'ont par cons�quent pas diminu� le b�n�fice imposable de l'exercice (Ernst K�nzig, loc. cit. et les r�f�rences cit�es). En outre en l'absence de valeur comptable, parce que le contribuable n'a pas tenu de comptabilit�, il convient d'utiliser le prix de revient de l'immeuble ali�n� ou r�alis� (Ernst K�nzig, op.cit., n� 218 ad art. 21 al. 1 let. d AIFD).
En l'esp�ce, que l'on consid�re soit que les recourants n'ont pas tenu de comptabilit� (commenc�e seulement au 1er janvier 2003) soit qu'ils ont �t� astreints � proc�der � un amortissement de la valeur du terrain � charge du compte de capital, seul le montant de 999'360 fr. �tant admis comme valeur d'entr�e du terrain, le b�n�fice (ou la perte) en capital devrait �tre calcul� sur la base de cette valeur, � laquelle il faut toutefois ajouter l'amortissement qui n'a pas �t� admis � charge du compte de r�sultat (999'360 fr. + 815'361 fr.= 1'814'721 fr.). Par cons�quent, en cas d'ali�nation ou de r�alisation du terrain de B.________, le calcul du r�sultat imposable devra prendre en consid�ration la valeur effective d'acquisition qui correspond au prix de revient du terrain. Cette solution est au demeurant conforme � l'art. 127 al. 2 Cst.
En fixant la valeur comptable du terrain � 999'360 fr. au 1er janvier 2003, le Tribunal administratif n'a donc pas viol� le droit f�d�ral.
7.1 Conform�ment � l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s: LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les d�cisions cantonales de derni�re instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral, lorsqu'elles portent sur une mati�re r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et concernent une p�riode post�rieure au d�lai de 8 ans accord� aux cantons � compter de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi.
7.2 En l'occurrence, l'arr�t attaqu� a �t� rendu en derni�re instance cantonale et concerne l'admission d'un amortissement extraordinaire (art. 10 al. 1 LHID) au cours de la p�riode fiscale 2003. Par cons�quent, le recours de droit administratif (2A.475/2006) est en principe recevable en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario).
7.3 Sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce (arr�t 2A.705/2005 du 13 avril 2006, consid. 9), le recours de droit administratif en mati�re d'harmonisation fiscale ne peut tendre qu'� l'annulation de la d�cision attaqu�e (art. 73 al. 3 LHID; ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713). Dans la mesure o� les recourants demandent autre chose que l'annulation de l'arr�t attaqu�, leurs conclusions sont irrecevables.
Conform�ment � l'art. 10 al. 1 let. a LHID, l'art. 28 al. 1 let. a de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les imp�ts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) pr�voit que les contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante peuvent d�duire les frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel, notamment les amortissements et les provisions au sens des articles 29 et 30. Aux termes de l'art. 29 LICD, les amortissements des actifs, justifi�s par l'usage commercial, sont autoris�s, � condition que ceux-ci soient comptabilis�s ou, � d�faut de comptabilit� tenue selon l'usage commercial, qu'ils paraissent dans un plan sp�cial d'amortissements. En g�n�ral, les amortissements sont calcul�s sur la base de la valeur effective des diff�rents �l�ments de fortune ou doivent �tre r�partis en fonction de la dur�e probable d'utilisation de chacun de ces �l�ments. La teneur de ces dispositions est �galement semblable � celle des art. 28 et 29 LIFD.
Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus pour l'imp�t f�d�ral direct s'appliquent �galement aux imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 2003.
Par cons�quent, en refusant le droit d'op�rer sur la valeur du terrain en cause un amortissement grevant le compte de r�sultat de l'exercice comptable 2003 et en fixant la valeur comptable du terrain � 999'360 fr. au 1er janvier 2003, le Tribunal cantonal n'a pas viol� le droit cantonal harmonis�.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet des recours de droit administratif 2A.476 /2006 et 2A.475/2006, ce dernier dans la mesure o� il est recevable.
Les recours n� 2A.476/2006 et n� 2A.475/2006 sont joints.
Le recours de droit administratif 2A.476 /2006 est rejet�.
Le recours de droit administratif 2A.475/2006 est rejet�, dans la mesure o� il est recevable.
Un �molument judiciaire de 4'000 fr. est mis � la charge des recourants, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux recourants, au Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de Fribourg ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.