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Timestamp: 2020-04-05 16:58:56
Document Index: 191185725

Matched Legal Cases: ['Art. 1', '§ 193', '§ 4', '§ 173', '§ 8', '§ 7', '§ 8', '§ 7', '§ 198', '§ 197', '§ 371', '§ 126', '§ 13', '§ 1', '§ 13', '§ 371', '§ 13', '§ 371', '§ 3', '§ 1', '§ 370', '§ 26', '§ 6', '§ 378', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 371', '§ 7', '§ 371', '§ 196', '§ 371', '§ 371', '§ 7', '§ 371', '§ 7', '§ 371', '§ 371', '§ 371', '§ 371', '§ 7', '§ 118', '§ 118', '§ 200', '§ 200', '§ 7', '§ 7', '§ 100', '§ 197', '§ 197', '§ 7', '§ 197', '§ 197', '§ 8', 'Art. 100', '§ 20', '§ 18', '§ 1', '§ 3', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 13', '§ 370', '§ 371', '§ 378']

22.11.2007 · IWW-Abrufnummer 073600
Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 99/04
Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer u.a. das Streitjahr (1998) betreffenden strafbefreienden Erklärung nach Art. 1 (Gesetz über die strafbefreiende Erklärung --StraBEG--) des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2928).
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Rechtsanwalt und Notar Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Mit schriftlicher Prüfungsanordnung vom 12. Januar 2004 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gemäß § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die Durchführung einer Betriebsprüfung beim Kläger hinsichtlich der Einkommen- und der Umsatzsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 an unter gleichzeitiger Ankündigung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns am 20. Januar 2004.
Am 18. Januar 2004 ging beim FA ein formloses Schreiben des Klägers folgenden Inhalts ein:
"Nach Durchsicht meiner Konten auf Zahlungseingänge melde ich folgende Beträge zur Nachversteuerung an.
Jahr 2000 EUR 8 500
Jahr 2001 EUR 11 500
Jahr 2002 EUR 19 500
Die auf die Gesamtsumme entfallende Mehrwertsteuer in Höhe von EUR 5 379,31 habe ich überwiesen. Für die Einkommensteuer bitte ich um geänderte Bescheide."
Ankündigungsgemäß begann am 20. Januar 2004 eine Betriebsprüferin des FA mit der Prüfung beim Kläger für die Jahre 2000 bis 2002.
Am folgenden Tag (21. Januar 2004) leitete das FA aufgrund der Selbstanzeige ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger ein und erließ nach § 4 Abs. 3 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) eine ergänzende Prüfungsanordnung hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für 1998 und 1999, da auch insoweit aufgrund der Selbstanzeige für die Jahre 2000 ff. mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei. Die Mitteilung über die Einleitung des Strafverfahrens wie auch die "Prüfungsanordnung-Ergänzung" händigte die Prüferin am Morgen des Donnerstags, den 22. Januar 2004, dem Kläger persönlich in dessen Büro aus. Zugleich forderte sie vom Kläger die Ausgangsrechnungen für 1998 und 1999 an zur Vorlage am Montag, den 26. Januar 2004.
Am 25. Januar 2004 (Sonntag) ging beim FA per Fax ein drei Seiten umfassender, ausgefüllter und vom Kläger am selben Tag unterschriebener Vordruck "Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz" für die Jahre 1993 bis 1999 ein, in dem unter der Rubrik "Lebenssachverhalt" für die Jahre 1998 und 1999 "Honorareinnahmen Ra + N" in Höhe von 16 000 ¤ bzw. 17 000 ¤ aufgeführt waren. Dem war ein Schreiben folgenden Inhalts beigefügt:
"Nach Durchsicht meiner Konten auf Zahlungseingänge melde ich hilfsweise folgende Beträge zur Nachversteuerung an:
Jahr 1999 ¤ 17 000
Jahr 1998 ¤ 16 000
Diese Erklärung erfolgt nur für den Fall, dass eine strafbefreiende Erklärung für die Jahre 99 und 98 nicht mehr möglich ist."
Wegen der Jahre 1998 und 1999 leitete das FA am 26. Januar 2004 ein weiteres Strafverfahren ein. Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ es sodann am 9. März 2004 u.a. einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, in dem es auch die vom Kläger nacherklärten Honorareinnahmen in Höhe von 16 000 ¤ der Besteuerung zugrunde legte.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 15 veröffentlichten Urteil ab.
Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt der Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 8 i.V.m. § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a (Alternative 1) StraBEG. Seiner Erklärung vom 25. Januar 2004 komme strafbefreiende Wirkung zu; demzufolge habe sie auch abgeltende Wirkung i.S. von § 8 StraBEG. Die Voraussetzungen eines Ausschlusses der Strafbefreiung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG seien nicht erfüllt. Die Prüferin habe vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung noch keine Prüfungsabsicht besessen. Vielmehr beginne eine Außenprüfung nach Nr. 1 zu § 198 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Vornahme konkreter Ermittlungshandlungen, an denen es im Streitfall vor dem 26. Januar 2004 gefehlt habe. Die Prüferin habe für 1998 zunächst die Ausgangsrechnungen angefordert und im Übrigen angekündigt, am 26. Januar 2004 (Montag) mit den Prüfungshandlungen zu beginnen. Vorher stelle ihr Verhalten bezüglich des Streitjahres noch keine Ermittlungshandlung dar, die den gesetzlichen Anforderungen an das "Erscheinen des Prüfers" genüge.
Angesichts der Einigung mit der Prüferin auf den Prüfungsbeginn am 26. Januar 2004 und das Herbeischaffen der Unterlagen zu diesem Zeitpunkt habe es für den Kläger keinen Grund gegeben, an der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung zu zweifeln. Dass sich nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist Streitigkeiten wegen der Festsetzung des Prüfungsbeginns ergeben würden, sei für ihn nicht absehbar gewesen. Die fehlende Fixierung des Prüfungsbeginns in der erweiterten Prüfungsanordnung könne nicht zu seinen Lasten gehen.
Ein Zusammenfallen von Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn verstoße schon gegen den Wortlaut des § 197 Abs. 1 AO. Dem Kläger sei auch für den erweiterten Prüfungszeitraum eine angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn zuzubilligen.
unter Aufhebung des Urteils des FG Bremen vom 6. Oktober 2004 2 K 152/04 (1) den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 9. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2004 ersatzlos aufzuheben.
Eine Einigung zwischen der Prüferin und dem Kläger auf einen Prüfungsbeginn am 26. Januar 2004 sei die Einführung eines neuen Sachverhalts, den das FG weder festgestellt habe noch hätte feststellen können, da eine derartige Vereinbarung nicht getroffen worden sei. Die Prüferin habe am 22. Januar 2004 Unterlagen zur Prüfung des Zeitraums 1998 und 1999 angefordert und sich dann mit dem Kläger auf deren Vorlage am 26. Januar 2004 geeinigt.
Nach gefestigter Rechtsprechung zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO komme es für den Eintritt der Sperrwirkung entscheidend auf die ernsthafte Prüfungsabsicht des Prüfers an; nicht erforderlich sei der Prüfungsbeginn.
Die Revision des Klägers ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Recht hat das FA die Steuer für das Streitjahr nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgesetzt ohne Berücksichtigung des Verwertungsverbots nach § 13 StraBEG und der in §§ 1, 8 StraBEG geregelten Vergünstigung.
1. § 13 StraBEG findet im Streitfall keine Anwendung. Nach dieser Vorschrift darf der Inhalt einer strafbefreienden Erklärung nur zur Durchführung des Verfahrens nach dem StraBEG oder für Besteuerungszeiträume nach dem Jahr 2002 verwandt werden. Für frühere Jahre unterliegt die strafbefreiende Erklärung einem umfassenden Verwertungsverbot (vgl. auch Merkblatt des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- zur Anwendung des StraBEG vom 3. Februar 2004, BStBl I 2004, 225, 237 Rz 14.7). Im Streitfall war die Nachmeldung von Einnahmen der Jahre 2000 ff. (in der ersten Erklärung vom 18. Januar 2004) aber weder nach Form und Inhalt noch hinsichtlich der gebotenen Selbsterrechnung der Einkommensteuer eine strafbefreiende Erklärung nach dem StraBEG, sondern vielmehr eine Selbstanzeige nach § 371 AO. Davon ist auch das FG ausgegangen, was in der wegen § 13 StraBEG vereinzelt vorgetragenen Urteilskritik (vgl. Adamek, EFG 2005, 18, 19) offenbar verkannt wird.
Auch während des zeitlichen Anwendungsbereichs des StraBEG bestand alternativ weiterhin die Möglichkeit einer Selbstanzeige nach § 371 AO (s. BMF-Merkblatt in BStBl I 2004, 225, 237 Rz 15; Joecks/Randt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 337, 340; Lausterer/Haisch, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2004, 215, 228; Adamek, EFG 2005, 18, 20). Die Wahl zwischen den beiden Alternativen lag beim Betroffenen (vgl. BMF-Merkblatt in BStBl I 2004, 225, 237 Rz 15.2). Ob sich der Kläger im Zeitpunkt der Selbstanzeige über die alternative Möglichkeit einer Erklärung nach dem StraBEG im Klaren war, bleibt unerheblich, weil eine Umdeutung in eine solche Erklärung wegen der gesetzlichen Anforderungen in § 3 StraBEG an deren Form und Inhalt nicht möglich ist. Dass umgekehrt die notleidende Erklärung nach dem StraBEG u.U. in eine Selbstanzeige umgedeutet werden kann (s. BMF-Merkblatt in BStBl I 2004, 225, 237 Rz 14.4; Lausterer/Haisch, DStZ 2004, 215, 228), ändert hieran nichts.
2. Nach § 1 Abs. 1 StraBEG wird u.a. derjenige, der gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch --im Streitfall einschlägig-- Einkommensteuer verkürzt hat, nicht nach §§ 370, 370a AO oder § 26c des Umsatzsteuergesetzes bestraft, soweit
1. er nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2005 die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt und
2. innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung 25 v.H. der Summe der erklärten Beträge entrichtet werden.
Entsprechend gilt dies nach § 6 StraBEG bei einer Steuerordnungswidrigkeit u.a. nach § 378 AO (leichtfertige Steuerverkürzung).
Nach § 8 StraBEG hat die strafbefreiende Erklärung bei fristgerechter Entrichtung des gemäß § 1 StraBEG zu zahlenden Betrags steuerliche Abgeltungswirkung.
a) Unstreitig hat der Kläger unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, indem er Teile seiner im Streitjahr erzielten Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nicht in seine Einkommensteuererklärung aufgenommen hatte. Diese Einnahmen hat er am 25. Januar 2004 nachträglich erklärt. Die Erklärung konnte aber nicht strafbefreiend wirken und in der Folge auch keine Abgeltungswirkung nach § 8 StraBEG entfalten, weil die Strafbefreiung gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ausgeschlossen war. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob der Auffassung im BMF-Merkblatt (in BStBl I 2004, 225, 231 Rz 5.2) zu folgen wäre, wonach die Erklärungsabgabe per Fax schon durch ihre Form die Strafbefreiung und die Abgeltungswirkung der Steuerzahlung ausschließen würde (ggf. mit einer ebenfalls nicht gesetzlich geregelten Heilungsmöglichkeit nach Rz 12.5 des BMF-Merkblatts in BStBl I 2004, 225, 235).
In der im Streitfall einschlägigen ersten Alternative des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG tritt die Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung bei dem Erklärenden ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist. Diese Regelung entspricht derjenigen in § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO zum Befreiungsausschluss bei Selbstanzeige (Urteil des FG München vom 31. Mai 2006 1 K 3948/05, EFG 2006, 1401; s. auch BMF-Merkblatt in BStBl I 2004, 225, 233 Rz 9.1; Jesse/Geuenich, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 497, 504, m.w.N.), weshalb Rechtsprechungserkenntnisse und Literaturmeinungen zu jener Vorschrift bei der Auslegung des § 7 Satz 1 Nr. 1 StraBEG herangezogen werden können (s. Kohlmann, Steuerstrafrecht,