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Timestamp: 2019-11-13 19:48:48
Document Index: 391618831

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 172', '§ 15', '§ 16', '§ 34', '§ 15']

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen und sonstigen
Die Unternehmensteuerreform 2008 bringt tiefgreifende Änderungen bei der Besteuerung der Unternehmen mit sich. Besonders betroffen sind die Fragen der Rechtsformwahl und –ge-staltung sowie Finanzierungsentscheidungen. Die Auswirkungen der Unternehmensteuerre-form sind im Einzelfall höchst unterschiedlich. Bei ertragstarken mittelständischen Unterneh-men wurden im Bereich der Rechtsformwahl wesentliche Änderungen durchgeführt. Die wichtigsten Auswirkungen gehen dabei von der Steuersatzbegünstigung für nicht entnommene Gewinne bei Personenunternehmen, der Einführung einer Zinsschranke und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes aus. Allerdings müssen auch Änderungen im Bereich des Gewerbe-steuerrechts beachtet werden. Ein wesentliches Ziel der Reformbemühungen ist die Rechts-formneutralität.
Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft stehen die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG in unmittelbarer Konkurrenz. Diese beiden Rechtsformen unterscheiden sich wesentlich aus steuerlicher Sicht. Während die GmbH der Körperschaftsteuer und die Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschafter der Abgeltungsteuer unterliegen, wird die GmbH & Co. KG nach den Prinzipien der Personengesellschaft besteuert. Bei der GmbH & Co. KG wird insbesondere die hohe gesellschaftsrechtliche Flexibilität und die Flexibilität im Hinblick auf die Aufbringung des Eigenkapitals als Vorzug gegenüber der GmbH heraus-gestellt.[1] Im Folgenden soll daher untersucht werden, welchen Einfluss die umgesetzten Ge-setzesänderungen auf die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG haben und welche Hand-lungsempfehlungen für unternehmerische Entscheidungen sich dabei ergeben.
Um die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG besser verstehen zu können, wird in Kapitel 2 zunächst diese Rechtsform genau betrachtet. Zuerst werden die zivilrechtlichen Wesensmerkmale dargestellt (Kap. 2.1), wobei es auf den unter-schiedlichen Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG eingegangen wird (Kap. 2.2). Darauf aufbauend werden die Besonderheiten der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung näher gezeigt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Gewinnermittlung (Kap. 2.3.3.1), Gewinnverteilung (Kap. 2.3.3.2) sowie die Ausgestaltung der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG (Kap. 2.3.3.3) untersucht.
In Kapitel 3 werden die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 umgesetzten Geset-zesänderungen, die für die Besteuerung der GmbH & Co. KG relevant sind, näher präsentiert. Eine der wichtigsten Neuregelungen ist die Einführung des Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG) für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, der auf Antrag des einzelnen Gesellschafters zur Anwendung kommen kann (Kap. 3.1). Nicht entnommene Ge-winne können jetzt mit einem günstigen Einkommensteuersatz von 28,25 % thesauriert wer-den, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung erfolgt. In diesem Zusammen-hang wird die Thesaurierungsbegünstigung präziser aufgezeigt (Kap. 3.1.2) und die Nachver-steuerungsvorschriften näher dargestellt (Kap. 3.1.3). Anschließend ist zu untersuchen, welche Gestaltungsmöglichkeiten für die GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit der Begünstigung sich ergeben können (Kap. 3.1.5).
Im Hinblick auf die Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Anteilseigner ist es wichtig auch auf die Gesetzesänderungen einzugehen, die sich im Rahmen der Unternehmens-teuerreform 2008 ergeben (Kap. 3.2). Hier wird es zwischen Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, und Anteile, die zum Betriebsvermögen gehören, unterschieden.
Die umstrittenste Regelung der gesamten Unternehmensteuerreform 2008 ist die Beschrän-kung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (sog. “Zinsschranke“). Unter bestimmten Voraussetzungen können Zinsen für Fremdkapital nur noch teilweise geltend gemacht werden. Einleitend wird auf die Anwendungsbereich und Wirkungsweise der Zinsschranke eingegan-gen. Darauf aufbauend werden umfangreiche Ausnahmeregelungen dargestellt, wobei es in diesem Zusammenhang die Konzernzugehörigkeit im Bezug auf die GmbH & Co. KG ge-nauer zu untersuchen ist (Kap. 3.3.4.2). Anschließend wird in Kapitel 3.3.5 die Einführung der Zinsschranke beurteilt.
Aufgrund der gestiegenen Bedeutung der Gewerbesteuer wird ihr ein eigenes Kapitel gewid-met (Kap. 3.4). In Kapitel 4 wird die Arbeit zusammenfassend abgerundet.
In der betrieblichen Praxis haben sich Verbindungen zwischen Unternehmen verschiedener Rechtsformen herausgebildet (Mischformen). Eine besonders bedeutsame Gestaltung ist die Kombination der gesellschaftsrechtlich geregelten Grundformen der GmbH und der KG. So-mit werden die Vorteile und weitestgehende Vermeidung der Nachteile der Personen- und Kapitalgesellschaft erreicht.
Die GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass eine GmbH die Funktion des Komp-lementärs übernimmt, da sie alleiniger Vollhafter ist. Die beteiligten natürlichen Personen treten in die Gesellschaft als Kommanditisten ein, die typischerweise gleichzeitig die Gesell-schafter der GmbH sind. Gesellschaftsrechtlich handelt es sich dabei um eine Kommanditge-sellschaft. Handelsrechtlich erfolgt eine analoge Behandlung zu den Kapitalgesellschaften. Steuerrechtlich stellt eine GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft dar.[2] Im Gegensatz zu anderen Gesellschaftsformen treten bei einer GmbH & Co. KG nach auI3en hin zwei juristisch selbständige Gesellschaften, nämlich die Kommanditgesellschaft und eine GmbH. Somit be-darf es des Abschlusses zweier Gesellschaftsverträge. Die unmittelbare Vertretung und Ge-schäftsführung der KG übernimmt die Komplementär-GmbH, wobei der Geschäftsführer der GmbH in der Regel mittelbar auch der Geschäftsführer der Personengesellschaft ist.[3] Es ist jedoch möglich, dass ein Kommanditist oder ein fremder Dritter im Rahmen eines schuldrech-tlichen Dienstverhältnisses als Geschäftsführer angestellt ist.[4] Als Personengesellschaft stellt die GmbH & Co. KG einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuersubjekt dar.[5]
Die Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG sind getrennt im Handelsregister einzutra-gen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass beide Gesellschaften ihren Sitz am gleichen Ort ha-ben.[6] Ein wesentlicher Vorteil einer GmbH & Co. KG liegt in der Haftungsbeschränkung für die natürlichen Personen. Die persönliche Haftung wird auf Seite der Kommanditisten durch Eintragung im Handelsregister auf ihre Hafteinlage (Kapitalanteil) beschränkt. Die Komple-mentär-GmbH haftet gegenüber den Gläubigern der GmbH & Co. KG allerdings mit ihrem gesamten Vermögen.[7]
In der Rechtspraxis haben sich im Laufe der Zeit unterschiedliche Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG herausgebildet. Die Anzahl der Kommanditisten, aber auch die Anzahl der Komplementäre kann unterschiedlich hoch sein. Die Gesellschafter der GmbH und die Kom-manditisten der KG können dieselben, aber auch unterschiedlichen Personen sein.
Bei einer typischen GmbH & Co. KG sind nur ein einziger Komplementär, die GmbH, und mehrere Kommanditisten beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich dabei in der Re-gel auf die Geschäftsführung der KG.[8] Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH spricht man von einer personengleichen GmbH & Co. KG oder auch GmbH & Co. KG im engeren Sinn. Dabei muss aber die Beteiligungsidentität vorliegen. Das bedeutet, dass die Beteiligungsverhältnisse am Stammkapital der GmbH und am Kom-manditkapital übereinstimmen. Dabei halten die beteiligten natürlichen Personen Anteile von zwei Gesellschaften, die zu einem Unternehmen verbunden sind.[9] Um die gleichen Beteili-gungsverhältnisse auch künftig zu sichern, ist es wichtig, beide Gesellschaftsverträge aufei-nander abzustimmen. Insbesondere geht es dabei um Veräußerung und Vererbung von Antei-len.[10]
Bei einer GmbH & Co. KG ist selbst die Begrenzung des Gesellschafterkreises auf eine einzi-ge natürliche Person möglich. Eine Ein-Personen GmbH & Co. KG liegt vor, wenn der Al- leingesellschafter der GmbH gleichzeitig einziger Kommanditist der KG ist.[12] Da es keine Einmann-Personengesellschaft geben kann, hält die GmbH die neben dem Kommanditanteil ihres Alleingesellschafters noch verbleibende Anteile.[13]
In der Regel geht man davon aus, dass die Komplementär-GmbH und die Kommanditgesell-schaft zwei verschiedene Gesellschaften mit ihren eigenen Organen sind. Um die gleiche Wil-lensbildung bei beiden Gesellschaften zu sichern, kann die Kommanditgesellschaft alle Antei-le der GmbH erwerben.[14] Dies geschieht in der Weise, dass die oder der Gesellschafter der GmbH ihre GmbH-Anteile auf die KG übertragen, wobei die GmbH wiederum einzige Komp-lementärin der KG ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Einheitsgesellschaft.[15] Wirt-schaftlich gesehen liegt eine wechselseitige Beteiligung vor. Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG, und die Anteile an der Komplementär-GmbH gehören zum Gesell-schaftsvermögen der KG.
Problematisch ist allerdings die Einheitsgesellschaft aufgrund des Gläubigerschutzes. Gege-nüber den Gläubigern der KG wird die Übertragung der Anteile an der GmbH durch die Kommanditisten auf die KG nicht als haftungsbefreiende Einlage des Kommanditisten aner-kannt.[16] Dies gilt nach der handelsrechtlichen Vorschrift des § 172 Abs. 6 HGB.
Eine weitere Art der GmbH & Co. KG ist die Publikums-GmbH & Co. KG. Diese ist das Ge-genstück zur Ein-Personen GmbH & Co. KG. Ihr charakteristisches Merkmal ist der extrem ausgeweitete Gesellschafterkreis. Die Kommanditisten sind nicht mit den GmbH-Gesellschaftern identisch. Während es eine erhebliche Anzahl von Kommanditisten (Investo-ren) gibt, ist der Kreis der GmbH-Gesellschafter (Initiatoren) relativ klein und überschaubar.[17]
Die GmbH hat dabei die Aufgabe der Verwalterin eines großen Sondervermögens, nämlich des der Kommanditisten. Der Gesellschaftsvertrag hat den Charakter einer Satzung einer Ak­tiengesellschaft. Die Kontrollrechte von Kommanditisten werden häufig von einem Aufsichts-rat, Verwaltungsrat und Beirat ausgeübt.[18] Der Beitritt eines Kommanditisten erfolgt über ei-nen standardisierten Gesellschaftsvertrag, auf dessen Ausgestaltung der einzelne Gesellschaf-ter keinen Einfluss hat. In dem Gesellschaftsvertrag wird festgelegt, dass weitere Gesellschaf-ter ohne Zustimmung der Kommanditisten eintreten können.[19] Allerdings ist zu beachten, dass die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag genannt sein müssen und bei einer Aufnahme neuer Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags vorzunehmen ist.[20] Die Publikums-GmbH & Co. KG eignet sich ganz besonders für Abschreibungs- und Verlustzuweisungsge-sellschaften sowie für Investment- und Finanzierungsgesellschaften.
Durch Zwischenschaltung einer zweiten GmbH & Co. KG wird eine doppelstöckige oder mehrstufige GmbH & Co. KG gebildet. Die Komplementärstellung wird nicht von einer „rei-nen“ GmbH übernommen, sondern von einer GmbH & Co. KG.[21] Die an der Komplementär GmbH & Co. KG beteiligten natürlichen Personen sind in der Regel gleichzeitig die Kom-manditisten der unternehmenstragenden GmbH & Co. KG. Diese Gestaltung hatte bis 25.02.1992 einige ertragsteuerliche Vorteile: Der ausschließlich über eine weitere Gesellschaft Beteiligte war kein Mitunternehmer. Durch das Steueränderungsgesetz wurde jedoch geändert, dass nun auch eine mittelbare Beteiligung zur Mitunternehmerschaft führt.[22]
Eine GmbH & Co. KG betreibt ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie entweder gewerblich tätig ist oder aufgrund ihres persönlich haftenden Gesellschafters als gewerblich geprägte Per-sonengesellschaft gilt.[23] Zunächst wird die „Gepräge“- Theorie, die zu gewerblichen Einkünf-ten der GmbH & Co. KG führt, betrachtet.
Da die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft darstellt, kann sie grundsätzlich Einkünfte aller Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der nicht selbständigen Ar-beit erzielen.[24] Erst wenn feststeht, dass die GmbH & Co. KG keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist zu prüfen, ob die einer anderen Einkunftsart zugerechnete Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Hier müssen einige Voraussetzun-gen erfüllt sein. Die Personengesellschaft muss mindestens einen persönlich haftenden Gesell-schafter haben. Dabei dürfen die persönlich haftenden Gesellschafter ausschließlich Kapital-gesellschaften sein.
Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG setzt weiter voraus, dass ausschließlich eine GmbH zur Geschäftsführung befugt sein darf, die gleichzeitig der persönlich haftende Gesell-schafter ist, oder aber Nichtgesellschafter. Die Befugnis muss sich entweder aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Ist die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG nicht erwünscht, müsste im Gesellschaftsvertrag einem Kommanditisten oder einem Dritten neben der GmbH eine Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden.[25]
Der Fall der Geschäftsführung durch einen Nichtgesellschafter ist nicht ohne weiteres nach-vollziehbar. Denn eine solche Fremdorganschaft ist im Recht der Personengesellschaft unzu-lässig. Wird dennoch die Geschäftsführungsbefugnis einem Nichtgesellschafter eingeräumt, führt die Bestellung nicht zu einer Geschäftsführungsbefugnis kraft eigenen Rechts, sondern zu einer derivativen Rechtsstellung im Sinne einer Generalvollmacht. Diese Regelung kann sich daher nur auf den Fall beziehen, dass neben der Kapitalgesellschaft ein Nichtgesellschaf-ter Geschäftsführer ist.[26] In diesem Fall bleibt die gewerbliche Prägung erhalten.[27]
Die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft lassen sich jedoch auf einfache Weise umgehen. Eine dieser Möglichkeiten besteht darin, dass neben der Komple-mentär-GmbH ein Kommanditist ebenfalls geschäftsführungsbefugt ist. Somit besitzen die Steuerpflichtigen de facto ein Wahlrecht.[30] Dieses Wahlrecht ermöglicht dem Steuerpflichti-gen von den Vorzügen der Gepräge-Theorie zu profitieren, aber auch die Nachteile umgehen zu können. Bei diesen Umgehungsmöglichkeiten handelt es sich jedoch nicht um „Fehlleis-tung“ des Gesetzgebers oder Gestaltungsmissbrauch.[31]
Verändert sich der Sachverhalt so, dass eine der tatbestandlichen Voraussetzungen wegfällt, entfällt damit die Fiktion eines Gewerbebetriebs. Grundsätzlich wird in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe angenommen, sofern die Personengesellschaft nicht gleichzeitig eine gewerb-liche Tätigkeit aufnimmt oder die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebs-verpachtung vorliegen.[32]
Wie schon oben angesprochen wurde, stellt die GmbH & Co. KG sowohl bürgerrechtlich als auch ertragsteuerlich eine Personengesellschaft dar. Das bedeutet, dass diese selbst nicht steu-erpflichtig im Sinne des Einkommensteuerrechts ist.[33] Da die GmbH & Co. KG die Voraus-setzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, ist der Gewinn bei ihren Gesellschaftern zu ver-steuern.[34] Beziehen mehrere Beteiligte Einkünfte aus einer Einkommensquelle, sind die Ein-künfte gemeinschaftlich gesondert für alle festzustellen. Dabei haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur dann gemeinschaftliche Einkünfte, wenn sie gemeinsam Gewerbe betreiben. Das setzt voraus, dass jeder Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist bürgerlich-rechtlich kein Gesellschaftsverhältnis gegeben, weil die Verträge nicht an-zuerkennen sind, ist eine Mitunternehmerschaft der Gesellschafter zu verneinen.[35]
Die Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilhabe an unternehmerischen Ent-scheidungen, die z.B. Gesellschaftern oder Geschäftsführern bzw. Prokuristen obliegen. Aus-reichend ist die rechtliche Möglichkeit zur Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten ange-nähert sind.[37] Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche oder wirt-schaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unterneh-mens. Dieses Risiko findet oft durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts seinen Ausdruck.[38]
Bei der Komplementär-GmbH ist davon auszugehen, dass sie als Mitunternehmer anzusehen ist. Die Mitunternehmerinitiative ist durch ihre Geschäftsführung und die Vertretung der KG gegeben.[39] Selbst wenn die Vertretung durch einen Prokuristen oder Handlungsbevollmächtig-ten beschränkt wird, wirkt eine solche Beschränkung nur im Innenverhältnis, so dass die Komplementär-GmbH jederzeit die GmbH & Co. KG im Außenverhältnis vertreten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist das ausreichend.[40] Auch das Mitunternehmerri-siko ist bei der GmbH anzunehmen, selbst wenn sie am Verlust nicht beteiligt ist. Die Komp-lementär-GmbH haftet jedoch den Gläubigern gegenüber für Verbindlichkeiten der KG per-sönlich und unbeschränkt. Das ist ausreichend um das Mitunternehmerrisiko anzunehmen.[41] Somit wird die GmbH als Mitunternehmer angesehen und erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Auch bei einem Kommanditisten ist die Mitunternehmereigenschaft nur dann anzunehmen, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Da an die beiden Merkmale bei einem Kommanditisten keine allzu hohen Anforderungen gestellt wer-den können, ist grundsätzlich von einer Mitunternehmerstellung auszugehen.[42] Die Mitunter-nehmerinitiative ist bei einem Kommanditisten stark eingeschränkt. Seine Rechte beschränken sich auf sein Widerspruchsrecht gegen die Maßnahmen der Geschäftsführung und seine Überwachungsrechte.[43] Für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos genügt es, wenn der Kommanditist am laufenden Gewinn, oder im Falle der Auflösung der KG an den stillen Re-serven und am Geschäftswert, sowie am Verlust beteiligt ist.[44]
Es lassen sich jedoch bestimmte Hauptkriterien herausstellen, deren Vorliegen zur Versagung der Mitunternehmerstellung führen kann. So führt der völlige Ausschluss von den stillen Re-serven des Unternehmens, verbunden mit einer fehlenden Teilhabe am Verlust, zur Versagung der Mitunternehmerstellung.[45] Auch eine kurze Befristung der Kommanditistenstellung oder die Vereinbarung einer bloßen Umsatzbeteiligung führt dazu, dass ein Kommanditist nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.[46] Werden die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, ist davon auszugehen, dass diejenigen Gesellschafter keine Einkünfte aus Gewer-bebetrieb haben.
Die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG erfolgt wie bei jeder Personengesellschaft, die gewerblich tätig ist. Für die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft bedarf es der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG und Verteilung dieses Gewinns auf einzelne Gesellschafter. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmer-schaft wird in zwei Stufen ermittelt.[47]
In der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbi-lanz um die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter korrigiert.[48] In der zweiten Stufe werden die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen der Mitunternehmer be-rücksichtigt. Werden die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz, der Ergänzungsbilanz sowie der Sonderbilanz zusammengefasst, ergibt sich die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft.[49]
Das Gesamthandsvermögen der KG ist die Grundlage für den Gewerbebetrieb der GmbH & Co. KG. Dazu gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandseigentum der Gesellschafter stehen, d.h. alle Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter in das Betriebsvermögen eingelegt haben.[50] Grundsätzlich geht man davon aus, dass das Gesamthandsvermögen einer Personen-gesellschaft deren Betriebsvermögen darstellt.
Wird das Gesellschaftsvermögen einem Gesellschafter zur privaten Nutzung überlassen, liegt notwendiges Privatvermögen vor. In diesem Falle gehört dieser Teil des Gesamthandsvermö-gens nicht zum Betriebsvermögen.
Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft dienen, jedoch im Eigentum eines Mitunter-nehmers stehen, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet. Die hierzu gehörigen Wirt-schaftsgüter werden in ein Sonderbetriebsvermögen I und ein Sonderbetriebsvermögen II ein-geteilt.[51] Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören diejenigen Wirtschaftgüter, die dazu be- stimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind, werden dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet.[52]
Sind die Gesellschafter der GmbH & Co. KG gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH, gehö-ren die Anteile an der GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie dazu die-nen, die Stellung des Mitunternehmers zu stärken.[53] Folglich müssen die Gesellschafter den GmbH-Anteil mit ihren Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz bilanzieren. Die Geschäfts-anteile an der Komplementär-GmbH werden jedoch nur dann dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten zugeordnet, wenn die Komplementär-GmbH sich auf die Komplementär-Tätigkeit für die GmbH & Co. KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der Komplementär-GmbH nur von untergeordneter Bedeutung ist.[54]
Veräußert ein Kommanditist die GmbH-Anteile, ist der Veräußerungsgewinn als Sonderbe-triebseinnahmen zu versteuern. Wenn der Kommanditist die KG-Beteiligung veräußert, müs-sen die GmbH-Anteile dem Sonderbetriebsvermögen entnommen werden.[57] Die gleichzeitige Veräußerung der GmbH- und der KG-Beteiligung gilt dagegen als Veräußerung eines Mitun-ternehmer-Anteils. Dies hat zur Folge, dass ein Veräußerungsgewinn gegebenenfalls gem. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG steuerbegünstigt ist.[58]
Für die Aufteilung des Gewinns der GmbH & Co. KG unter den Gesellschaftern fehlt es an steuerlichen Vorschriften. Sie folgt den zivilrechtlichen Regeln der Gewinnverteilung, was sich aus dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt.[59] Ob das Steuerrecht jede unter den Gesell-schaftern vereinbarte Gewinnverteilung anerkennt, bedarf jedoch einer differenzierten Be-trachtung.[60]
Die Komplementär-GmbH als reines Haftungs- und Geschäftsführungsinstrument ist in der Regel kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG nicht beteiligt. In solchen Fällen hat sie nur Ans-pruch auf Erstattung sämtlicher Aufwendungen, die durch die Bestellung eines Geschäftsfüh-rers entstehen, sowie auf Abgeltung ihres Haftungsrisikos, was in der Regel der Höhe einer banküblichen Avalprovision entspricht.[62] Zu den Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der geschäftsführenden Tätigkeit entstehen, gehören das laufende Gehalt, der Arbeitgeberan-teil zu den gesetzlichen Sozialversicherungen bzw. Zuschüsse zur privaten Vorsorge des Ge-schäftsführers sowie der Aufwand für die betriebliche Altersversorgung des Geschäftsfüh-rers.[63]
Bei einer kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH an einer GmbH & Co. KG muss der Komplementär-GmbH eine angemessene Verzinsung der Einlage eingeräumt wer-den.[64] Die GmbH muss mindestens eine Gewinnbeteiligung erhalten, die ihr eine angemessene Verzinsung der Stammeinlagen ihrer Gesellschaft ermöglicht. Dies geschieht entweder im Rahmen einer Vorwegverzinsung der Kapitaleinlage oder der Einräumung einer Gewinnquote, die dem Einlageverhältnis entspricht.[65]
Falls die Komplementär-GmbH ihr ganzes Vermögen oder den größten Teil ihres Vermögens als Kapitaleinlage in die GmbH & Co. KG einbringt, kann von einer besonderen Vergütung für die unbeschränkte Haftung abgesehen werden. Denn in diesem Fall besteht kein besonde-res Haftungsrisiko für restliches Vermögen. Übersteigt das Haftungsrisiko der GmbH wesent-lich ihre Kapitaleinlage oder ist eine GmbH im Innenverhältnis nicht von der Haftung freiges-tellt, kommt ein Gewinnanteil zur Abgeltung des Haftungsrisikos in Betracht.[66]
Bei einem unangemessen hohen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ist von einer ver-deckten Einlage der Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter auszugehen. Dabei ist den Kommanditisten ein entsprechend höherer und der Komplementär-GmbH entsprechend nied-riger Gewinnanteil zuzurechnen.[67] Wird aufgrund eines unangemessen niedrigen Gewinnan-teils eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, wird der GmbH zu Lasten der Kom-manditisten steuerlich ein höherer Gewinnanteil zugerechnet. Die Differenz zum erhaltenen Gewinnanteil gilt als an Kommanditisten, die zugleich an der GmbH beteiligt sind, ausge-schüttet.[68]
Der Gewinn- bzw. Verlustanteil der Kommanditisten ist in allen Gesellschaftsverträgen gere-gelt. Der nach der Berücksichtigung der Komplementär-GmbH verbleibende Restgewinn steht den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen zu.[69]
Somit unterliegen die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH einer nach dem Halbeinkünf-teverfahren (nach dem UntStRefG 2008 dem Teileinkünfteverfahren) gemilderten Doppelbe-steuerung mit Körperschaft- und Einkommensteuer. Die Gewinnanteile der Kommanditisten werden nur mit Einkommensteuer belastet.[70]
[2] Vgl. KUI3MAUL, H. (2008), S. 448.
[5] Vgl. KUI3MAUL, H. (2008), S. 448.
[54]Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 394-395, Rn. 243.
9783640341962
9783640342136
v128142
Universität Augsburg – Universität
Auswirkungen Unternehmensteuerreform GmbH