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Timestamp: 2016-10-22 11:55:02
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Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

101 Ia 38464. Urteil vom 24. September 1975 i.S. X. gegen die Kantone Thurgau und St. Gallen
Art. 46 Cst.; taxation interm�diaire en cas de modification des bases de r�partition intercantonale. Le contribuable qui acquiert un immeuble dans un autre canton que celui de son domicile peut y �tre impos�, en raison de l'immeuble et de son rendement, d�s la date de l'acquisition. Le canton du domicile, qui a impos� la fortune mobili�re investie et son produit pour une p�riode fiscale plus longue, doit proc�der, en vertu du droit f�d�ral et aux fins d'�viter une double imposition, � une taxation interm�diaire. Ce principe est �galement applicable lorsque le contribuable a acquis dans un canton plusieurs immeubles successivement, au cours de la m�me p�riode fiscale, telle qu'elle est d�termin�e par le canton du domicile, et qu'il faut ainsi corriger � plusieurs reprises la r�partition des �l�ments imposables entre les deux cantons. Faits � partir de page 385
X. verlegte auf den 1. Mai 1971 seinen Wohnsitz aus der thurgauischen Gemeinde Tobel nach Wil (St. Gallen). Er besass im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels je eine Liegenschaft im Kanton Thurgau und im Kanton St. Gallen sowie ein gr�sseres Wertschriftenverm�gen. Am 1. August 1971 und am 1. Oktober 1971 erwarb X. je eine weitere Liegenschaft im Kanton Thurgau.
Die Steuerbeh�rde des Kantons St. Gallen lehnte es ab, die auf den 1. Mai 1971 erfolgte interkantonale Steuerausscheidung durch entsprechende Zwischenveranlagungen zu korrigieren, BGE 101 Ia 384 S. 386und besteuerte X. f�r die laufende Steuerperiode 1971/72 nach Massgabe der Verh�ltnisse, wie sie bei seinem Zuzug in den Kanton gegeben waren. X. liess diese Veranlagung rechtskr�ftig werden und bezahlte die geforderte Steuer.
Die Steuerbeh�rde des Kantons Thurgau erblickte hingegen im nachtr�glichen Erwerb der beiden thurgauischen Liegenschaften eine �nderung der Grundlagen der auf den 1. Mai 1971 bezogenen Steuerausscheidung und nahm entsprechende Zwischenveranlagungen vor, die jeweils zu einer f�r den Kanton Thurgau g�nstigeren Steuerteilung f�hrten. X. setzte sich gegen die im Kanton Thurgau ergangenen Zwischenveranlagungen erfolglos zur Wehr.
Im Anschluss an den letztinstanzlichen Entscheid der thurgauischen Steuerrekurskommission f�hrt X. gegen die Kantone Thurgau und St. Gallen wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes staatsrechtliche Beschwerde.
1. Der Beschwerdef�hrer hat nur die Einsch�tzung durch die Steuerbeh�rden des Kantons Thurgau f�r die Zeit ab 1. Mai 1971 angefochten, diejenige durch die st. gallischen Steuerbeh�rden dagegen in Rechtskraft erwachsen lassen und auch bezahlt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes kann die staatsrechtliche Beschwerde auch im Anschluss an die Geltendmachung des zweiten der sich ausschliessenden Steueranspr�che erhoben werden (BGE 98 Ia 89 E. 1 mit Hinweisen). Keiner von den beiden Kantonen hat eingewendet, das Beschwerderecht sei wegen vorbehaltloser Bezahlung der Steuer verwirkt (BGE 85 I 14 E. 2 mit Hinweisen). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2. Die Steuerbeh�rden der beiden Kantone bestreiten nicht, dass eine Doppelbesteuerung eintritt, wenn die Einsch�tzungen der beiden Kantone aufrecht erhalten bleiben. Nach der Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 46 BV verstossende Doppelbesteuerung dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen f�r das n�mliche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zur Steuerleistung herangezogen wird (BGE 100 Ia 251, BGE 99 Ia 89 E. 2). Zwar besteuert der Kanton St. Gallen die Liegenschaften des Beschwerdef�hrers, die sich im Kanton Thurgau befinden, nicht direkt.BGE 101 Ia 384 S. 387
Soweit es sich um die Liegenschaft in Tobel und den Ertrag aus ihr handelt, nimmt er sie von der Besteuerung aus, da X. sie schon besass, als er in den Kanton St. Gallen �bersiedelte. Objekt der Besteuerung sind jedoch das Verm�gen und der aus ihm fliessende Ertrag. Indem der Kanton Thurgau das in den Liegenschaften im Kanton Thurgau investierte Verm�gen und seinen Ertrag besteuert, der Kanton St. Gallen aber das Gesamtverm�gen und seinen Ertrag (mit Ausnahme der Liegenschaft in Tobel) erfasst, werden das Verm�gen des Beschwerdef�hrers und sein Ertrag in einem bestimmten Umfang steuerlich doppelt belastet, so dass eine aktuelle Doppelbesteuerung vorliegt. Der Kanton St. Gallen h�lt jedoch sein Vorgehen f�r zul�ssig, weil er annimmt, der Kanton Thurgau d�rfe die Liegenschaften in Sirnach und Frauenfeld steuerlich erst ab 1973 erfassen.
3. Beide Kantone sehen in ihren Steuergesetzen �bereinstimmend vor, dass bei �nderung der f�r die interkantonale Steuerausscheidung massgebenden Veranlagungsgrundlagen jederzeit eine ausserordentliche Zwischenveranlagung erfolgen kann. Sie nehmen damit Bezug auf die aufgrund von Art. 46 BV entwickelten Grunds�tze zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung. Nach diesen bundesrechtlichen Kollisionsnormen muss eine interkantonale Steuerausscheidung erfolgen, wenn ein Steuerpflichtiger der Steuerhoheit verschiedener Kantone untersteht. Andern sich die f�r die Aufteilung massgebenden Faktoren nachtr�glich, so hat der Steuerpflichtige von Bundesrechts wegen Anspruch auf eine entsprechende Korrektur der interkantonalen Steuerausscheidung. Eine �nderung der Steuerausscheidung und der hierauf gest�tzten Veranlagungen ist selbst dann vorzunehmen, wenn das kantonale Steuerrecht keine entsprechende oder sogar eine abweichende Bestimmung enth�lt. Es er�brigt sich daher, die diesbez�glichen Vorschriften in den Steuergesetzen der Kantone Thurgau und St. Gallen n�her zu pr�fen. Beide Gesetze behalten �berdies die Regeln des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechtes ausdr�cklich vor.
4. a) Art. 46 Abs. 2 BV gew�hrt dem B�rger ein Individualrecht, indem es ihn gegen eine doppelte Besteuerung sch�tzt. Er hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbesteuerung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird. Es ist vielmehr eine Aufgabe des Bundesrechtes, dar�ber BGE 101 Ia 384 S. 388die n�tigen Regeln aufzustellen. Die Besteuerung bestimmter Steuerobjekte ist demjenigen Kanton zuzuweisen, zu dem der die Steuerpflicht ausl�sende Sachverhalt die engsten Beziehungen hat, wobei wirtschaftliche �berlegungen von Bedeutung sind, sowie vor allem die Notwendigkeit, zwischen den Kantonen einen gerechten Ausgleich zu finden (BGE 99 Ia 229, E. 2b). Im weitern k�nnen auch Erfordernisse der Praktikabilit�t eine gewisse Ordnung der Aufteilung der Steuerhoheiten nahelegen.
b) Es ist ein seit langem geltender und allgemein anerkannter Grundsatz, dass Liegenschaften und der aus ihnen fliessende Ertrag der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache unterliegen (H�HN, Doppelbesteuerungsrecht, S. 158, BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. A., S. 84 ff.). Gegebenenfalls hat er bei Wechsel in den Eigentumsverh�ltnissen Anspruch auf eine "pro rata"-Besteuerung. Befinden sich nat�rlichen Personen geh�rende Liegenschaften nicht im Kanton, in dem jene ihr prim�res Steuerdomizil haben, ist somit eine Steuerausscheidung zwischen dem Wohnsitzkanton und dem Kanton der gelegenen Sache n�tig. Dabei ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung stets davon ausgegangen, dass der Kanton der gelegenen Sache die Besteuerungsbefugnis vom ersten Tag an, an dem der Steuerpflichtige im Liegenschaftskanton �ber die Liegenschaft verf�gt, in Anspruch nehmen kann. Auf diesen Zeitpunkt hin ist deshalb n�tigenfalls die Steuerausscheidung vorzunehmen (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juli 1943 i.S. Bohrer, E. 3, Urteil vom 9. Oktober 1963 i.S. Z�rcher, E. 5). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Es w�re sachlich ungerechtfertigt, wenn der Liegenschaftskanton, dem im Zusammenhang mit dem Grundeigentum regelm�ssig Aufwendungen erwachsen, die Liegenschaft und ihren Ertrag w�hrend einer bestimmten Zeit deshalb nicht besteuern k�nnte, weil das Steuerverfahrensrecht eines Drittkantons die M�glichkeit einer sofortigen Zwischenveranlagung, welche dem Eigentums�bergang Rechnung tragen w�rde, nicht vorsieht. Der Standpunkt des Kantons St. Gallen, wonach die beiden fraglichen Liegenschaftsk�ufe erst bei der neuen Haupteinsch�tzung, d.h. bei der Veranlagung 1973 zu ber�cksichtigen seien, erweist sich daher nicht als haltbar. Die Unrichtigkeit seines Standpunktes wird umso deutlicher, wenn man den Fall in Betracht zieht, dass der BGE 101 Ia 384 S. 389Steueranspruch des Kantons St. Gallen mit demjenigen eines solchen Kantons kollidiert, der eine einj�hrige Veranlagungsperiode kennt. Nach allgemein anerkannten Regeln k�nnte es diesem Kanton nicht verwehrt werden, in dem dem Liegenschaftserwerb folgenden Jahr die in seinem Gebiet liegenden Grundst�cke zu besteuern, auch wenn nach der Gesetzgebung des andern Kantons der Erwerb steuerrechtlich nicht in ein Zwischenjahr fallen w�rde. In einem solchen Falle w�re es daher unausweichlich, dass der Kanton des prim�ren Steuerdomizils des Pflichtigen eine Zwischenveranlagung vornehmen m�sste (vgl. BGE 97 I 44 E. 4).
Selbstverst�ndlich spielt es nun keine Rolle, ob der Steuerpflichtige im andern Kanton ein einziges oder, in Abst�nden, mehrere Grundst�cke erwirbt. Es ist dann jedesmal eine Voraussetzung f�r die Zwischeneinsch�tzung gegeben, und eine solche ist auch durchzuf�hren, wenn sie zu einem erheblichen, fiskalisch vielleicht nicht ganz gerechtfertigten Verwaltungsaufwand f�hrt. Es mag in solchen F�llen Sache der beteiligten Kantone sein, im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen nach einer m�glichst wenig aufwendigen L�sung zu suchen.
5. Der Kanton St. Gallen bringt gegen die von den thurgauischen Beh�rden vertretene Auffassung vor, es liege im Interesse des Steuerpflichtigen, dass er nicht st�ndig Zwischenveranlagungen ausgesetzt wird. Dem Besteuerungsanspruch des Liegenschaftskantons geb�hrt aber diesem privaten Interesse gegen�ber der Vorzug. Ausserdem ist die Notwendigkeit einer Zwischenveranlagung eine voraussehbare Folge des eigenen Verhaltens des Steuerpflichtigen, dem es im �brigen unbenommen ist, mit den beteiligten Kantonen eine verfahrensm�ssige Vereinfachung zu finden.
Es ist ferner nicht ausgeschlossen, wie die st. gallische Steuerverwaltung behauptet, dass der thurgauische Fiskus bei einer umfassenden Betrachtung durch die vom Kanton St. Gallen vertretene L�sung nicht benachteiligt wird, da er in andern F�llen selber ihr Nutzniesser sein k�nnte. Doch vermag auch diese Auffassung, abgesehen davon, dass sie sich auf Vermutungen st�tzt, nicht gegen die bew�hrten doppelbesteuerungsrechtlichen Abgrenzungsgrunds�tze aufzukommen.
Schliesslich wendet die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen ein, die vom Kanton Thurgau verfochtene Auffassung k�nne schwierige Abgrenzungsfragen in quantitativer und BGE 101 Ia 384 S. 390zeitlicher Beziehung nach sich ziehen und h�ufig Ermessensentscheide der Steuerbeh�rde erforderlich machen, was in Doppelbesteuerungssachen nach M�glichkeit zu vermeiden sei. Die Einwendungen sind einer Pr�fung wert. Sie f�hren aber zu keinem anderen Ergebnis. Ob jede quantitative Ver�nderung in der Verteilung der sog. Steuerfaktoren zwischen prim�rem und sekund�rem Steuerdomizil, z.B. durch Verlagerung von Aktiven von einem Kanton in den andern, doppelbesteuerungsrechtlich eine Verpflichtung zu einer Zwischenveranlagung begr�ndet, kann offen bleiben. Die Zwischenveranlagung f�hrt jedenfalls dann nicht zu un�berwindlichen Schwierigkeiten, wenn es sich, wie beim Erwerb von Liegenschaften, um klar abgegrenzte Tatbest�nde handelt, die die Gebietshoheit des Kantons der gelegenen Sache in starkem Masse ber�hren. Eine Zwischenveranlagung d�rfte sodann auch n�tig werden, wenn im Kanton des sekund�ren Steuerdomizils eine Liegenschaft �berbaut wird und damit der Liegenschaftenertrag sich �ndert, denn der Kanton der gelegenen Sache hat Anspruch auf die Besteuerung dieses Ertrages. Was schliesslich die vom Kanton St. Gallen erwarteten Schwierigkeiten bei der zeitlichen Abgrenzung angeht, so sind sie nicht un�berwindbar, wenn sie auch bei geh�uften Hand�nderungen an Grundst�cken in kurzen Abst�nden zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand f�hren m�gen. Dass bei baulichen Investitionen im Kanton des sekund�ren Steuerdomizils in der Steuerperiode allenfalls verschiedene Ankn�pfungspunkte f�r die Steuerteilung in Frage kommen, ist nicht auszuschliessen, Das bedeutet aber nichts derart Aussergew�hnliches, dass deswegen von einem anerkannten Grundsatz des Doppelbesteuerungsrechtes abgewichen werden m�sste. Die Auswahl des Ankn�pfungspunktes (Investition, Baubeginn, Fertigstellung, Vermietung usw.) h�tte nach der in BGE 99 Ia 229 E. 3b dargelegten Richtlinie zu erfolgen.
6. Die Beschwerde ist somit gegen�ber dem Kanton St. Gallen als begr�ndet zu erkl�ren. Die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen wird ihre Steuereinsch�tzung unter Ber�cksichtigung der Liegenschaftenk�ufe des Beschwerdef�hrers aus dem Jahre 1971 neu vorzunehmen und eine allf�llig vom Steuerpflichtigen zu viel bezahlte Steuer zur�ckzuerstatten haben. Gegen�ber dem Kanton Thurgau ist die Beschwerde unbegr�ndet; doch wird im weitern Verlauf des Veranlagungsverfahrens BGE 101 Ia 384 S. 391unter Umst�nden auch die thurgauische Veranlagung zu korrigieren sein, wenn sich zeigt, dass ihre Liegenschaftenbewertung doppelbesteuerungsrechtlich nicht haltbar ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes m�ssen die Aktiven gleicher Art, wo immer sie auch liegen, nach den gleichen Regeln eingesch�tzt werden (BGE 99 Ia 674 E. 2c)
Die Beschwerde wird gegen�ber dem Kanton St. Gallen gutgeheissen, gegen�ber dem Kanton Thurgau abgewiesen. Der Kanton St. Gallen wird verpflichtet, dem Beschwerdef�hrer allf�llig zuviel bezahlte Steuern zur�ckzuerstatten.
99 IA 229,
98 IA 89,
85 I 14,
100 IA 251 suite... ,
99 IA 89,
97 I 44,
99 IA 674