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Timestamp: 2017-02-20 09:06:54
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Seminario de Cierre Fiscal Contenido día 1 Impuesto de utilidades y dividendos. Impuesto de utilidades y dividendos. -Diferencias de cambio - - ppt descargar
Seminario de Cierre Fiscal 2013 1. Contenido día 1 Impuesto de utilidades y dividendos. Impuesto de utilidades y dividendos. -Diferencias de cambio -
Publicada porHernando Mayorga
Presentación del tema: "Seminario de Cierre Fiscal 2013 1. Contenido día 1 Impuesto de utilidades y dividendos. Impuesto de utilidades y dividendos. -Diferencias de cambio -"— Transcripción de la presentación:
Seminario de Cierre Fiscal
Contenido día 1 Impuesto de utilidades y dividendos. Impuesto de utilidades y dividendos. -Diferencias de cambio - Ganancias de capital en terreno y edificio - Tratamiento de cuentas incobrables -UEPS: Límites a su aplicación y reforma al Reglamento -Rentas presuntivas: intereses presuntivos y rentas de profesionales -Rehabilitación de gasto deducible -Amortización y depreciación en actividades agrícolas. El criterio de territorialidad 2
Contenido día 2 Precios de Transferencia Impuesto de remesas al exterior – Novedades en Impuesto de intereses 3.Impuesto de ventas y traspaso. – Créditos en IVA: REFORMA – Impuesto de traspaso: concepto de traspaso indirecto 4. Control tributario: DGT: Aplicación del nuevo proceso determinativo y aplicación de nuevas sanciones tributarias. - Facturación Electrónica 3
– Diferencias de cambio 5
Artículo 81 Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen OPERACIONES o RECIBAN INGRESOS en monedas extranjeras QUE INCIDAN EN LA DETERMINACIÓN DE SU RENTA LÍQUIDA GRAVABLE, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio interbancario establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. 6
Artículo 81 Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha. 7
Artículo 8 RLISR Renta bruta….También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. 8
Preguntas ¿Son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de activos en moneda extranjera? ¿Son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de pasivos en moneda extranjera? ¿Cuál es la tesis oficial? ¿Qué han dicho los Tribunales? 9
La tesis oficial Gravables cuando provienen de activos como de pasivos en moneda extranjera. – Con base en la norma expresa del art. 8 RLISR. Asimismo ha invocado la norma del art. 81 LISR. Incluso cuando renta del activo no es gravable en ISR. Sentencia del TCA-V : Art 1,5 y 8 de la LISR, desconoce Art 8 RLISR. Niega concepto Renta- Producto Oficios DGT , y : Gravan ganancias cambiarias de Pasivos 10
La postura contraria No son gravables. Son una forma de ganancia de capital No responden al concepto de renta-producto. Art 8 RLISR es una extralimitación reglamentaria. Avalada por sentencias , TCA-IV y 552-F-S Sala I CSJ. 11
La postura contraria El art 81 LISR no integra el hecho generador y el concepto de renta de la Ley. El artículo 81 establece un deber contable de valuar las operaciones en moneda extranjera en colones. Una norma de Derecho Tributario formal no puede tener incidencia en la configuración del hecho generador. La deducibilidad de la pérdida cambiaria no implica el gravamen de la ganancia cambiaria 12
Caso típico – A vende en $1.000 el 12 de abril, le pagan $500 y queda una cuenta por cobrar de $500, que se la pagan el 12 junio. 12 de abril, se convierte $1.000 (renta devengada no percibida totalmente) a colones al tipo de cambio de esa fecha (500) 12 de junio, se convierte $500 (renta ingresada) a colones al tipo de cambio de esa fecha (510) Diferencia cambiaria: =
Caso típico Los $500 que quedan por cobrar constituye un ACTIVO CIRCULANTE de la compañía. Es un ACTIVO AFECTO A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL Por razones externas de mercado (evolución del tipo de cambio), se genera una ganancia de capital por diferencia de cambio. En CR las ganancias de capital derivadas de un activo afecto a la actividad empresarial SOLO son gravables si se trata de un ACTIVO FIJO DEPRECIABLE (art. 8 LISR), NO si provienen de otros activos como: activo fijo inmaterial; activo circulante). 14
El artículo 8 del Reglamento establece un gravamen a las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, no en pasivos. El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta también se refiere únicamente al diferencial cambiario que procede de activos, pues utiliza expresiones realizar operaciones o recibir ingresos. Ganancias cambiarias de pasivos en moneda extranjera 15
Ganancias cambiarias en pasivos Proyecto de Ley de Solidaridad Tributaria, en que se suple la carencia del artículo 81 de no referirse a las ganancias derivadas de pasivos en moneda extranjera: las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del período fiscal constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso. 16
Sobre las ganancias cambiarias pendientes al cierre del período fiscal… Distinguir entre las ganancias cambiarias realizadas y las no realizadas. Sólo respecto de las primeras puede apreciarse un cierto beneficio económico efectivo. No hay realización cuando se tiene el pasivo pendiente de pago al cierre del período fiscal.
Ganancias pendientes al cierre del período La valuación de cierre del período fiscal solo puede reflejar una ganancia de capital no realizada, esto es, que no deriva de un cambio en la composición del patrimonio. Habría que admitir el concepto de renta consumo más incremento patrimonial y la tributación de las ganancias tácitas. 18
Ganancias pendientes al cierre del período Cuando se tiene un pasivo en dólares que no se ha pagado, puede ser que a la fecha de cierre del período fiscal se haya dado un incremento del valor del patrimonio, pero no se ha dado una alteración en su composición. ¿Por qué? Porque la cuenta por pagar sigue siendo exactamente la misma, no ha sido intercambiada por una disminución en otra cuenta del patrimonio, como podría ser la cuenta del activo bancos. 19
Ganancias pendientes al cierre del período Devengo: derecho a cobrar o deber de pagar una suma de dinero. Cuando se da una ganancia de capital o incremento de patrimonio no realizado (ganancia cambiaria al cierre fiscal) no existe ese deber o derecho que resulte del tipo de cambio del cierre del período fiscal. Ese incremento de patrimonio no solo no se ha percibido, sino que no se ha devengado siquiera. Está sujeto a una condición futura e incierta: que el tipo de cambio sea favorable en el momento contractual de pago. 20
Ganancias pendientes al cierre del período No es concluyente que la NIC 21 establezca que hay que llevar a resultados la diferencia cambiaria pendiente de cobro o pago al cierre del período 21
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal Las NIIF contienen diversas normas según las cuales ciertas ganancias no realizadas deben incluirse en el Estado de Resultados. Sin embargo, la propia NIC 12 es clara que ello no es concluyente para efectos fiscales, pues dependerá del concreto ordenamiento tributario que exista en cada país o jurisdicción. 22
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal Dos casos típicos: NIC 28 y método de participación: TFA ha dicho en su fallo que cuando, de conformidad con la NIC 28, una inversión en una empresa asociada debe valuarse según el llamado método de participación, el ingreso correspondiente debe registrarse contablemente en el estado de resultados, mas no como ingreso gravable. Para que se dé ingreso gravable, habrá que esperar que se dé una distribución efectiva de dividendos. 23
Ganancias pendientes al cierre del período fiscal Hay normas contables que permiten que ciertos activos se contabilicen en el estado de resultados a valor razonable o que sean revaluadas, sin que exista realización del activo. La NIC 12 párrafo 20 dice que esto no necesariamente implica que sean incluidos como renta para efecto del impuesto a las ganancias: 24
NIC 12 PÁRRAFO Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión). En algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del período corriente….En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del período en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal… 25
Partidas no monetarias (NICs 21 y 39) Sólo ante partidas no monetarias que deben valorarse al valor razonable en una moneda extranjera pueden darse diferencias de cambio pues se tendría: a) la fecha y tipo de cambio de la transacción en su reconocimiento inicial b) la fecha y el tipo de cambio en que se determina el valor razonable en los balances posteriores. 26
Partidas no monetarias (NICs 21 y 39) ¿Cuándo se da este deber de valorar una partida no monetaria, como una inversión en acciones, al valor razonable? R/ NIC 39, apartado 46: Después del reconocimiento inicial, una entidad medirá los activos financieros incluyendo aquellos derivados que sean activos, por sus valores razonables, sin deducir los costos de transacción en que pueda incurrir en la venta o disposición por otra vía del activo, salvo para los siguientes activos financieros: c) las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un precio de mercado cotizado de un mercado activo y cuyo valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad, y los instrumentos derivados que estén vinculados a dichos instrumentos de patrimonio no cotizados y que deben ser liquidados mediante su entrega, que se medirán al costo. 27
Posición CCPúblicos Oficio CCP-JD …no pueden generarse diferencias de cambio en el registro contable de las inversiones en subsidiarias en moneda extranjera entre su reconocimiento inicial y los períodos posteriores sobre los que se informa, de conformidad con la NIC 21…por tratarse de partidas no monetarias deben mantenerse al tipo de cambio de registro inicial. 28
Último pronunciamiento Sección VI TCA : No gravables VIII.- En el caso concreto bajo examen, se ha tenido por acreditado que la actora ha adquirido acciones de sociedades extranjeras, algunas de las cuales ha creado, mientras que otras preexistían. Desde la óptica del examen previo, es obvio que la simple tenencia de dichos títulos en el tiempo no posee el cariz de una operación pendiente o de un ingreso percibido y, por ende, es incapaz de dar lugar a una utilidad por razón de diferencial cambiario. En caso de que dichas acciones generen rentas futuras gravables, estas deberán ser contabilizadas como un ingreso más a los efectos de la determinación del tributo correspondiente, lo cual resulta una cuestión ajena a las diferencias cambiarias. En efecto, la percepción de utilidades representa para el accionista una simple expectativa de un derecho futuro e incierto, que por esa razón no puede dar lugar a que se contabilice un crédito susceptible de experimentar un incremento posterior por obra de la devaluación monetaria… 29
GANANCIAS DE CAPITAL EN TERRENO Y EDIFICIO 30
Ganancias de capital de activos depreciables (8,f) Activo debe ser tangible y depreciable; no la enajenación de bienes intangibles; no de derechos de concesión de recursos naturales no renovables. Venta de terreno con edificio: a. No es gravable la parte de terreno; sí la de edificio. b. Ganancia de K gravable debe calcularse por diferencia entre precio real de venta y valor en libros.
Ganancias de capital de activos depreciables (8 f) c. Revaluaciones de activos vienen reconocidas y admitidas en la NIC 16, siendo admisible un avalúo pericial. d. Ley 8114 vino a restringir la posibilidad de revaluar activos depreciables; no los no depreciables. e. Esto permite hacer la proporción según el valor en libros, pero el del terreno es revaluado y el del edificio no.
Problemas de metodología en DGT La metodología aplicada por la DGT para calcular la ganancia de capital es la siguiente: – Precio de venta menos valor de terreno revaluado menos costo depreciado no revaluado de edificio, es decir valor en libros. – El peritaje para determinar el valor del terreno es básico para determinar qué parte del precio pagado corresponde al terreno. – Del precio total recibido, un monto igual al valor unitario por metro cuadrado establecido en la valoración física del terreno en el estudio pericial multiplicado por los metros vendidos constituye la parte recibida por el terreno.
Problemas de metodología en DGT - Esta asunción es incorrecta porque, llevada a sus lógicas consecuencias, habría que admitir que la parte correspondiente al valor físico de las construcciones plasmado en el estudio debía coincidir con el saldo del precio recibido, lo cual no es así. - O por qué no al revés?: la ganancia de capital en el terreno podría ser la diferencia entre el precio de venta y el costo del edificio. 34
Problemas de metodología en DGT El error metodológico se aprecia si recordamos que una ganancia de capital siempre es el resultado de deducir del precio de venta el costo histórico de lo vendido más las revaluaciones de éste que procedan, menos las depreciaciones que procedan en los casos de bienes depreciables.
Problemas de metodología en DGT La Administración históricamente utilizó este mecanismo para calcular la ganancia de capital en la venta de terreno con edificio: -La ganancia de capital gravable debe calcularse por la diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros contables del activo. -Para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el terreno, y fijar la proporción correspondiente. 36
Problemas de metodología en DGT Sentencia Sección VI TCA , contradice la tesis de que para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor que tuviera el vendedor registrado en libros del edificio y el terreno al momento de la venta, y fijar la proporción correspondiente. Dice el TCA: - Los valores en libros podían estar desactualizados, incluso por incumplimientos contables del propio contribuyente. - No es válido que la Administración se aferrara a esos valores desactualizados, pues ello podría ir contra la realidad económica. -Si los valores consignados en los libros contables son respetuosos de las normas contables y de las normas tributarias, la aplicación de la metodología de atribución proporcional según valor en libros sí es correcta.
Problemas de metodología en DGT La regulación del valor en libros válido para efectos tributarios varía si se trata de terrenos y bienes depreciables, como los edificios. Diferencia: vista la remisión que opera la LISR a las normas contables, en el caso de los terrenos es aplicable la NIC 16, que permite la revaluación de activos por peritaje En el caso de los edificios y demás bienes depreciables, la remisión a la NIC 16 no es aplicable por disposición expresa de la Ley, que impide la revaluación de bienes depreciables.
La metodología correcta Para determinar la ganancia de capital de la venta de terreno y edificio por un valor global, debe tomarse el precio de venta y deducir la ganancia de capital de terreno revaluada según NIC 16 y la ganancia no revaluada de edificio. Las resoluciones y establecen no se admite un valor revaluado para calcular la ganancia de capital del artículo 8 f). TCA: la proporción de la renta gravable y no gravable debe hacerse relacionando valores de mercado de terreno y edificio. De este modo, para no llegar al extremo –que tiene, por lo demás, fundamento jurídico- de utilizar valor de mercado de terreno contra valor en libros de edificios para establecer esa proporción, podemos utilizar la proporción entre valores de mercado según peritaje.
La metodología correcta Cálculo de Ganancia de Capital: Procedimiento Correcto 1.Para determinar la ganancia de capital total, se debe deducir del precio neto recibido dos valores: a) el valor del terreno revaluado según NIC 16 (por perito) b) el valor en libros no revaluado de edificio. La premisa aquí es que el valor del terreno revaluado no constituye la parte del precio de venta atribuible al terreno, sino EL COSTO DEL TERRENO A DEDUCIR DEL PRECIO DE VENTA. 2. Con el resultado, se sacan las proporciones entre los valores de terreno y edificios establecidos pericialmente, proporciones que se aplican a la ganancia de capital total para determinar la gravable y la no gravable.
Ganancia de capital de activos fijos depreciables Mismo principio aplica en el traspaso de terrenos cultivados, pues la ganancia de capital es gravable respecto de los cultivos. Caso de la venta de un establecimiento mercantil.
Tratamiento de cuentas incobrables 45
Oficio Oficio la DGT admite que existen 2 oportunidades para deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: – 1.- Cuando se le faculta para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables demostrando por medios idóneos, porqué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. – 2. Cuando la Administración Tributaria rechaza la deducción de una deuda incobrable. Créditos incobrables 46
Tesis defendida a nivel administrativo. Fallo TFA estimó que la razonabilidad de la deducción provenía de que: las facturas originales no pagadas por los clientes después de un año de vencidas prescriben, por lo que de acuerdo con los principios elementales de justicia, lógica y conveniencia, sana crítica racional, realidad económica, razonabilidad y proporcionalidad y las reglas unívocas de la ciencia y la técnica, su deducción resulta procedente, siendo innecesario que en estos casos se deba cumplir con los requisitos de gestión judicial para el cobro de dicho monto Gastos deducibles – Incobrables 47
Gastos deducibles – Incobrables Tesis aislada del TCA Sección X : Contraria a la de la DGT y el TFA. No basta con la sola nota del profesional, ni que se observan serios problemas de recuperación de las cuentas por cobrar. (…) Debieron comprobarse las gestiones judiciales y extrajudiciales cobratorias 48
Oficio DGT Inciso e) del artículo 8 LISR: Requisitos para poder deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: Que esas deudas se originen en operaciones del giro habitual del negocio. Que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación. (AT amplia facultad de apreciación en los alcances y limitaciones de lo que se debe entender por gestiones legales, de acuerdo con RLISR). 49
Oficio DGT Art 12, inciso g) RLISR concede 2 dos oportunidades para deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables: 1) Declarante hace la calificación de las deudas incobrables siempre que demuestre por medios idóneos, por qué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. 2) AT no se le justifica la condición de incobrable de una deuda, por lo que decide no aceptarla como gasto deducible. El contribuyente sólo podrá intentar deducirla nuevamente, si cumple con los siguientes requisitos: a) si demuestra que hizo las gestiones legales correspondientes, ante los tribunales comunes, para su cobro b) si han transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. 50
NIC 2 y métodos de valuación de inventarios Particular referencia al método UEPS
El método UEPS De acuerdo con el artículo 59 del RLIR, así como la Resolución No , el método llamado UEPS es un método admitido para la valuación de inventarios. Con posterioridad la NIC 2 fue reformada y dejó sin efecto la aplicación de este método. Según DGT , prevalece la NIC 2 sobre las normas reglamentaria y de resolución general.
NIC 2 y método UEPS El artículo 57 del Reglamento establece la vigencia de las NIC. El artículo 59, sin embargo, mantiene la posibilidad de utilizar, entre otros el U.E.P.S. En principio prevalece la norma reglamentaria tributaria sobre las NIC. Problema de los efectos de este cambio de interpretación hacia atrás (dimensionamiento) 53
DGT En consecuencia, por las razones antes expuestas, [...] puede continuar utilizando el método UEPS como método de valuación de inventarios, según Art. 59 RLISR. La LISR y su Reglamento prevalecen sobre la NIC 2 y resoluciones u oficios de menor rango normativo que lo contradiga, sin que esto se considere que las interpretaciones que realice la Administración Tributaria de la (sic) los artículos de las leyes se consideren contradicciones a las mismas. 54
Fallo TFA En cuanto a la valuación de inventarios, debe señalarse que el artículo 59 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, autoriza a los contribuyentes a utilizar el método últimas entradas primeras salidas (UEPS), el que es utilizado como escudo fiscal, en especial, en épocas inflacionarias, ante los constantes aumentos de precios, sistema que parte del supuesto de que las últimas unidades en entrar son las que primero se venden y en consecuencia, el costo de ventas quedará registrado por los precios de costo más altos, disminuyendo así la utilidad y el impuesto por pagar, pero subvalorando el importe monetario de los inventarios, que aparecerá valorizado a los precios más antiguos, esto, al oponer los costos más recientes de adquisición de inventario a las ventas actuales. 55
La nueva postura administrativa No se puede aplicar UEPS monetario a partir de un costo final del inventario calculado bajo otro método (PEPS, costo promedio), sino solo sobre UEPS tradicional. 56
Un caso reciente… Una entidad que vende productos alimenticios de alta rotación, ha aplicado consistentemente el método de valuación de inventarios Ultimo en Entrar Primero en Salir (UEPS) con base en el valor del dinero, en los últimos 4 años. 57
Un caso reciente… La DGT en una fiscalización realizada, rechaza el ajuste al costo de ventas, aduciendo respecto de UEPS que: a. El método no es técnicamente aplicable, ya que al ser inventario que tiene vencimiento, supone que el flujo teórico que debe aplicar es Primero en Entrar Primero en Salir (PEPS), es decir no es lógico que inventario producido primero sea el que salga de ultimo de acuerdo a su característica de perecedero. 58
Un caso reciente… b. según el artículo 59 del RLISR, el método aceptable para la valuación es el UEPS tradicional pero no con valor del dinero debe partir como base del método de aplicación UEPS tradicional c. Si el contribuyente aun aplicara UEPS con el valor del dinero, debe partir como base del método de aplicación UEPS tradicional y no de valuación con base en promedio ponderado como lo aplicó. 59
Reforma al inciso a) del artículo 59 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta
Antecedentes Art. 128 CNPT inciso a) establece la obligación de los contribuyentes de llevar sus registros financieros cumpliendo con los principios establecidos en las normas reglamentarias o en su defecto ajustándose a las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF (también conocidas como Normas Internacionales de Información Contable NIC)
Antecedentes Art 57 del Reglamento de LISR establece a su vez que el sistema contable del declarante debe de ajustarse a las NIIF. La reforma nace en virtud de que la NIC 2 excluyo el método de últimas entradas, primeras salidas UEPS para la valuación de inventarios.
Reforma Inciso a) art 59 RLISR Artículo 1: Se establece la modificación del inciso a) del artículo 59 de RLISR. Y elimina del inciso a) el sub-inciso IV: a) Para las mercancías compradas en plaza o importadas, se debe utilizar el costo de adquisición. Para su valuación se puede usar cualquiera de los siguientes métodos: iv) Últimas entradas, primeras salidas (UEPS). ELIMINADO Artículo 2: Se establece que cualquier norma de rango inferior que autorice otros métodos de valoración de inventario deberá de ser adaptada a esta reforma.
Reforma Inciso a) art 59 RLISR Artículo 3 Establece que aquellos contribuyentes que estén utilizando la valuación de inventarios bajo el método UEPS deberán ajustar la contabilidad a partir de la vigencia del Decreto. El efecto de estos ajustes se debe reconocer como una Partida Contable dentro del Patrimonio y no será deducible o gravable del ISR. Según inciso b) del párrafo 19 de la NIC 8.
RENTAS PRESUNTIVAS 65
Presunción de intereses 66
Rentas presuntivas: Préstamos y Financiamiento Artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito, devenga un interés no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional. En los casos en que no exista documento escrito, ante la presunción no se aceptará prueba en contrario. La Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción en otras situaciones aunque no exista contrato de préstamo, pero sí financiamiento, conforme se establezca en el reglamento de esta ley. Art 13 RLISR. 67
Préstamos y financiamientos Más que presunción legal en sentido estricto, estamos ante las denominas verdades interinas. Se exime a la AT de la prueba de un elemento del hecho generador, esto es, de una parte del mismo hecho: en el caso que nos ocupa, que el financiamiento sea remunerado, bastando con la prueba de que se dio el financiamiento. Es una norma de carácter procedimental o formal, que se desenvuelve en el campo de la prueba. 68
Préstamos y financiamientos La Administración ha considerado que está legitimada para desconocer cualquier pacto probado sobre un interés menor o sobre la ausencia de interés sobre la base del artículo 12 CNPT. ¿Y el 10 de la LISR? 69
Préstamos y financiamientos Es una presunción: – el hecho base es un préstamo o financiamiento. – hecho presunto una renta de interés. Se conecta con el hecho base por criterios de normalidad y probabilidad. – Para que pueda existir un nexo de normalidad y probabilidad entre el hecho base y el presunto, el préstamo o financiamiento necesariamente debe ser de carácter sinalagmático. 70
Línea crítica No es posible aplicar la presunción de intereses del artículo 10 LISR. El remedio para la situación en que dos empresas vinculadas, precisamente por el hecho de la vinculación, pactan de manera diferente a lo que en el mercado pactarían partes independientes, es la existencia de una regla imperativa de valoración, nunca una presunción o una verdad interina. 71
Sala Primera 529-F-S Esto ha sido confirmado por la Sala I, en contraste con las posiciones criticadas de la DGT y el TFA. Sala I : si las partes así lo acuerdan y lo documentan por escrito, no cabe la aplicación de la presunción del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 72
Sala Primera 420-F-SI-2013 Recientemente la sentencia 420-F-SI-2013 de Sala I: En esta misma línea, según refirió acertadamente el recurrente, puede mencionarse el precedente de esta Sala no. 529-F-S de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril de 2011, en el que también se concluyó que no cabía aplicar renta neta presuntiva a un negocio celebrado entre empresas relacionadas, cuya documentación no daba cuenta del devengo de intereses, información que era corroborada por la certificación de un contador público autorizado quien, según declaró, había revisado los estados de resultado y balances generales, concluyendo que no había movimiento de ingresos y egresos por concepto del negocio al que se aplicaba la renta neta presuntiva. 73
Reciente aplicación por parte de la DGGCN 74
Rentas de profesionales 75
Base imponible y métodos de determinación El método de determinación sirve para la medición en concreto de la base imponible. Se establecen los métodos generales Art 125 CNPT: a. Base cierta b. Base presunta Normas especiales: Art. 8, s) establece elementos de una estimación objetiva o las categorías de empresas en los impuestos de patentes. Otros casos: sistema del IVA (Art. 11) para determinación en aduanas, fábrica o mayoreo; sistema del fabricante que realiza distribución en IVA
¿Existe un régimen de estimación objetiva para los Notarios? No existe un método de estimación objetiva, anclado al Arancel Notarial. El Arancel es obligatorio para efectos del Código Notarial; pero no para efectos del Código Tributario ni para el ISR. Prevén mecanismos presuntivos (base presunta y rentas presuntivas), en cuyo contexto es que el Arancel puede tener su papel tributario. Implicación: En un régimen objetivo, no cabría la prueba en contrario; los regímenes presuntivos sí lo permiten.
Rentas presuntivas de profesionales Son sanciones impropias, pues no se busca, a través de la técnica presuntiva, llegar a la realidad económica de manera aproximada Renta neta presuntiva Art. 13 LISR: Votos Sala IV ; ; Entiende que no tiene efectos equivalentes a sanción impropia, porque el contribuyente puede probar, por métodos directos o indirectos, la verdadera capacidad económica. Crítica: la falta de nexo de normalidad entre el hecho base y el hecho presunto (ser contador, abogado, etc. = ganar 335 salarios base)
Rentas presuntivas de profesionales Por otra parte, la norma permite prueba directa o indirecta en su contra, para obtener una renta mínima anual legalmente determinada, lo cual no debe interpretarse de aquella que resulte del cálculo de las de los 335 salarios base, sino para determinar las rentas netas que realmente correspondan. De manera que aunque se proporciona el cálculo con los 335 salarios base para la prestación de servicios de forma liberal, la administración debe aplicar en sus cálculos métodos razonables para determinarla correctamente, sin que sea posible admitir que la presunción opere por la Administración Tributaria automática e irreflexivamente.
Rentas presuntivas de profesionales Sala I: 860-F-SI-2013: Notario no emitió 18 facturas en relación con 18 escrituras. Opuso como prueba INDIRECTA en contrario que le determinaran su obligación con base en los valores fiscales de los inmuebles y vehículos objeto de las escrituras y para tal fin se aportaron certificaciones registrales, y luego, aplicando sobre tal valor fiscal los honorarios de Notario del Arancel. El TCA dijo: valores fiscales registrales no son confiables. Sala I: decidió que sí son parámetros justos y adecuados para determinar el monto de honorarios a devengar Sala I se refiere sobre el art 13 LISR: una rigidez valorativa de la prueba aportada por el contribuyente para desvirtuar o destruir la presunción, puede tener alcances inconstitucionales.
RECUPERACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD 81
Recuperación de deducibilidad. El tema controversial: El requisito de deducibilidad de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conlleva a la existencia de una sanción encubierta cuando los agentes de retención no colaboren con la Administración Tributaria como auxiliares de aquella. La tesis oficial en la actualidad condena el gasto a pesar del cumplimiento tardío de la retención. 82
Gastos deducibles Recuperación de deducibilidad. Recuperación de deducibilidad. Voto la Sala Constitucional declaró la inconstitucionalidad de la DIRECTRIZ JUSTIFICATIVA DGT , 29/10/03, que justificaba la también declarada inconstitucional Directriz Nº /09/03, que como recordarán dejaba sin efecto la Directriz DN de 12/4/02. 83
Directriz No Directriz No denominada CUMPLIMIENTO POSTERIOR DEL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD DE UN GASTO CUANDO NO SE EFECTUO LA RETENCION. En el caso que el agente de retención pague en lugar del contribuyente, independiente de la acción de regreso que pueda ejercer contra el segundo, el gasto no se reconocerá en el período en el cual se generó el gasto, sino que se reconocer en el período en el cual se cumplió con el requisito de deducibilidad del gasto.. Ya la Administración la ha aplicado aunque en Digesto Tributario la publica como Inaplicable 84
Sala I: Sentencia 863-F-SI-2013 de las 9:45 horas del 11/7/13: 85
DÍA 2 86
AMORTIZACIÓN Y DEPRECIACIÓN EN ACTIVIDADES AGRÍCOLAS 87
Oficio DGT Artículo 4 de la LIR establece períodos fiscales que circunscriben a un período de tiempo, los ingresos a gravar. Artículo 55 del Reglamento a la LIR – método contable del devengo –acumulado. Artículos 26, 27 y 28 RLIR: percibido.
Oficio DGT El RLISR resolvió esta situación para los casos de construcción, actividades agrícolas, venta de lotes urbanizados, sin que se conozca las razones por las que pueda entenderse claramente por qué no es de aplicación general para para (sic) todas las actividades económicas que se encuentren ante la misma situación a los supuestos dados por los artículos 26, 27 y 28 reglamentarios.
Oficio DGT Según este método, se deben registrar como tales, todos los gastos de una determinada transacción, incurridos en un período específico. El ingreso que debe reconocerse para ese período fiscal se determina de acuerdo con el porcentaje de terminación de la transacción, de esa manera los ingresos quedan registrados en el período en que se produjeron, conforme al sistema de devengo.
Artículo 27 RLISR Actividades agrícolas. En las actividades agrícolas, los gastos de producción ocasionados por una sola cosecha, tales como preparación del terreno, semillas, agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y similares, pueden ser deducidos en el período fiscal en que se paguen o diferidos para ser deducidos en aquel en que se obtengan los ingresos provenientes de la cosecha. Si dichos ingresos se obtienen en diferentes períodos fiscales, los gastos de producción pueden ser deducidos en la proporción que corresponda.
Actividades agrícolas Artículo 27 RLISR versus Anexo del reglamento. CRITERIO INSTITUCIONAL N° DGT-CI DE SETIEMBRE DEL DE º El citado artículo 27 hace referencia a las actividades agrícolas tales como preparación del terreno, semillas, agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y similares, que ocasionan costos y gastos incurridos para obtener una única cosecha. Una vez obtenida esa cosecha, el activo biológico cesa su proceso vital o es eliminado para nuevamente iniciar con un nuevo proceso de siembra.
Actividades agrícolas 4º El contribuyente, acorde con lo que alude el artículo 27 de marras, respecto de los costos de producción, tales como la preparación del terreno, semillas, agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y similares, que le son propios para obtener una única cosecha, puede proceder a deducirlos dentro del periodo fiscal en que se paguen o a diferirlos para ser deducidos en el año en se obtengan los ingresos provenientes de la cosecha. Asimismo, si los ingresos de una cosecha son obtenidos en dos períodos fiscales, el contribuyente puede deducir sus costos de producción de manera proporcional con respecto al ingreso correspondiente.
Actividades agrícolas 5º Para aquellos activos biológicos en los cuáles las plantas sean capaces de producir varias cosechas y además en varios años o períodos fiscales, dado que se clasifican como productos cíclicos, dentro de las actividades agrícolas, los costos incurridos en el establecimiento del cultivo, deben ser depreciados en varios períodos fiscales, para lo cual es procedente aplicar el modelo de depreciación o agotamiento, para cada producto agrícola señalado en el Anexo No. 2 Métodos y porcentajes de depreciación incluidos en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Hipótesis aplicadas por Tributación Si el contribuyente logra demostrar que la plantaciones sólo daban una cosecha aceptaban que el costo incurrido en ese año era deducible y no lo amortizaban. En otro caso, la DGT identificó cuales costos eran administrativos y cuales capitalizables a la plantación. Sobre los primeros admitió la deducción en el periodo que se ocasionaron mientras que los capitalizables se difieren. En otro, la DGT aplicó un factor 1/36. Identificó los costos de cada mes de una plantación, pero sin verificar si el activo está listo para depreciarse. Esto quiere decir que si activo biológico da una cosecha entonces el costo es deducible, pero sí da dos cosechas (caso de la piña) el costo es amortizable. 95
Del criterio de territorialidad en el elemento objetivo del hecho generador del impuesto de utilidades
ASPECTO ESPACIAL DEL ELEMENTO OBJETIVO ASPECTO ESPACIAL DEL ELEMENTO OBJETIVO
De los criterios de vinculación al poder tributario extensión de la ley en el espacio Con el fin de determinar la extensión de la ley en el espacio, los sistemas tributarios definen los denominados criterios de sujeción, es decir, los elementos determinantes para que una renta o un sujeto estén afectos a un determinado sistema tributario.
De los criterios de vinculación al poder tributario Los criterios de sujeción pueden ser personales o reales. criterios personales: vínculo relacionado con la propia naturaleza del individuo o del contribuyente Los criterios personales: situaciones en las que existe un vínculo relacionado con la propia naturaleza del individuo o del contribuyente. condición de nacional o de residente fiscal La sujeción a las leyes tributarias de un determinado territorio vienen definidas por la condición de nacional o de residente fiscal del mismo.
De los criterios de vinculación al poder tributario sujeción real El criterio de sujeción real no toma en consideración al individuo sino a la renta. generación de renta en un determinado territorio Es decir, la vinculación con las leyes tributarias nace a consecuencia de la generación de renta en un determinado territorio.
De los criterios de vinculación al poder tributario Consenso en la Doctrina sobre criterio de sujeción al poder tributario de los Estados se resume en: Criterio de la fuente/territorialidad. (Costa Rica) Criterio de la residencia /renta mundial y Criterio de la nacionalidad (aplicado por U.S.A y Filipinas)
Costa Rica sigue el criterio de la fuente para efectos de la imposición sobre la renta La imposición sobre la renta costarricense, se adscribe al criterio de territorialidad en su vertiente de vinculación objetiva: se grava por el lugar donde se genera la renta. atribuye la imposición a las rentas generadas en el territorio costarricense El aspecto espacial atribuye la imposición a las rentas generadas en el territorio costarricense, y por ende la exclusión de aquellas que califican como extra-territoriales.
La fuente costarricense de la renta La LISR expresamente en su Art 1 establece como aspecto espacial del hecho generador únicamente: las rentas de fuente costarricenselas rentas de fuente costarricense, es decir, generadas dentro del territorio impositor nacional.
La fuente costarricense de la renta Artículo 3 RLISR y otras normas como las que encontramos en los artículos 2,5 y 6 ch) que refuerzan la idea de un elemento objetivo espacial. en el territorio nacional Son las provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, tal como lo disponen los artículos 1, 49 y 50 de la ley. que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:
La fuente costarricense de la renta fuente costarricense La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense... ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. 105
La fuente costarricense de la renta Concepto no sólo geográfico interpretación con fines antielusivos. Concepto no sólo geográfico, sino de vinculación estrecha a la estructura económica costarricense, como interpretación con fines antielusivos. Caso de honorarios legales con ocasión de compra de acciones de una empresa costarricense, actos protocolizados en Costa Rica, aunque buena parte de los servicios se dieron fuera del país. El concepto se refiere a la fuente productora, no a la fuente de pago. El concepto se refiere a la fuente productora, no a la fuente de pago. No basta el domicilio del contribuyente
Territorialidad en impuesto de utilidades La práctica administrativa y judicial relacionada con el criterio de territorialidad se ha caracterizado en los últimos años por ser excesivamente expansiva del concepto La práctica administrativa y judicial relacionada con el criterio de territorialidad se ha caracterizado en los últimos años por ser excesivamente expansiva del concepto, al punto de negarlo, con el consecuente padecimiento de los principios de legalidad y de seguridad jurídica.
Territorialidad en impuesto de utilidades Pese a existir norma expresa que excluye de imposición las rentas en virtud de contratos sobre bienes o capitales localizados en el exterior, la AT ha insistido en que las compañías radicadas en Costa Rica que comercian bienes entre terceros países sin que estos ingresen a territorio nacional producen renta territorial. Y ello pese a que ya se han producido a nivel judicial sentencias que le enmiendan la plana: Sentencia de la Sección III del TCA, confirmada por Sala I 686-F-2006
La sentencia …. el principio de territorialidad y el concepto de fuente costarricense, no se refieren únicamente al territorio geográfico nacional, sino que abarca los casos en que la actividad generadora de renta se encuentra vinculada con la estructura costarricense. A criterio de este Tribunal, la posición expuesta por la defensa del Estado y la Administración tributaria, es muy respetable, pero no se comparte. Lo que establece el legislador es precisamente una excepción, es decir, en qué supuestos los beneficios no se van a considerar renta bruta, lo que sucedería de no existir la norma.
La sentencia La diferenciación entre: 1.- ingresos generados por negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior, producto de una actividad empresarial realizada en el país, y 2.- ingresos producidos por contratos sobre bienes o capitales localizados en el exterior, que no se deriva de una actividad organizada económica y administrativamente desde Costa Rica, no la hace la ley, sino que se deriva de una interpretación administrativa en violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al principio de legalidad que rige la materia tributaria. El legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, de su actividad, ni a su residencia, y simplemente, en uso de sus potestades, excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, o del concepto de fuente costarricense, el supuesto del artículo 6 inciso ch).
Territorialidad en impuesto de utilidades El legislador cuando deseo plantear hipótesis de exclusión a esta regla de territorialidad en sentido estricto, lo plasmó de forma expresa en la ley, al decir por ejemplo, que el asesoramiento técnico prestado desde el exterior es de fuente costarricense (art 55 y 59 LISR)
El artículo 6, inciso ch) las rentas generadas en virtud de contratos convenios, o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado total o parcialmente en el país. Están excluidas de la renta bruta las rentas generadas en virtud de contratos convenios, o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado total o parcialmente en el país. 1 tendencia 1 tendencia: empresa domiciliada en CR coordina ventas de bienes entre sujetos residentes en terceros países, sin que los bienes ingresen al territorio de CR, ingresos no son de fuente costarricense.
El art. 6, inciso ch) Foreign Sales Corporations Compañía que coordina ventas en Centroamérica desde Costa Rica, pero los productos no ingresan al país Servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas que se hacen en Costa Rica sí son gravables.
El artículo 6, inciso ch) Segunda tendencia Segunda tendencia: el artículo en mención no aplica cuando la mencionada venta de bienes entre sujetos residentes en terceros países se realiza a través de una actividad económica o empresarial realizada por la empresa domiciliada en CR Caso de banco costarricense que presta en Nicaragua y recibe intereses: sí son de fuente costarricense (DGTD ). Ingresos son derivados de la actividad empresarial no del K.
El artículo 6, inciso ch) Caso de empresa que realiza servicios de facturación de inventarios, finanzas, contabilidad, pero su renta neta es la diferencia entre las compras a un tercer país y la refacturación que realiza para otro tercer país: esa diferencia es fuente costarricense (DGT ; Casos de empresas que compran y venden bienes que no ingresan al país: ; , confirmado por TFA y revocado por TSC
El art. 6, inciso ch) Crítica a la sentencia que considera este inciso es una excepción: en realidad se trata de una norma didáctica, de no sujeción. La norma de no sujeción se limita a aclarar, de manera didáctica, que determinadas hipótesis no están comprendidas en la descripción del hecho generador del impuesto. Estas normas podrían no existir y, por la mera delimitación del hecho generador, debería resultar que las hipótesis enunciadas en la norma de no sujeción están fuera del hecho generador y, por tanto, del ámbito del impuesto.
Art. 6, inc. ch) no es fuente costarricense Invertir en bolsas extranjeras a través de internet: no es fuente costarricense (DGT )
Oficio DGT DGT ha invocado el carácter no vinculante de la jurisprudencia de los tribunales superiores para mantener su posición. Así, en el oficio DGT ante consulta la Administración de Grandes Contribuyentes, entiende que los ingresos por ventas de licencias de uso de software promovidos, mercadeados y distribuidos a nivel local y centroamericano por parte de una subsidiaria domiciliada en Costa Rica son todos de fuente costarricense, independientemente del hecho de que los productos son despachados directamente desde el exterior por la casa matriz a cada país centroamericano.
Oficio DGT Según la Dirección, reiterando los conceptos analizados atrás, sostiene que: El carácter de territorialidad se da porque la empresa está legalmente constituida en nuestro país, con la finalidad de desarrollar actividades comerciales, cuya renta proviene de la actividad de compraventa de bienes, no del bien en sí mismo, por lo que el hecho de que el bien esté localizado en el exterior, no le quita el carácter de renta de fuente costarricense. Lo que prevalece es que la renta que proviene de la actividad comercial que desarrolla una empresa en el territorio nacional.
Fallo TFA 556-P-06 invocando la idea de la conexión con la infraestructura económica cuyo capital fue originariamente obtenido como renta en el país En la misma línea, en su fallo n.° 556-P-06, de las 8:30 horas del 12 de diciembre de 2006, el Tribunal Fiscal Administrativo, invocando la idea de la conexión con la infraestructura económica del país, insiste en la tesis de que las inversiones financieras en el exterior generan renta de fuente costarricense en la medida que se trate de ingresos obtenidos por personas domiciliadas en el territorio nacional, producto de una actividad habitual y comercial y cuyo capital fue originariamente obtenido como renta en el país.
Resolución AU-01-R Haciendo eco de este pronunciamiento, resolución AU-01-R-07-07, concluye que: Las rentas que se obtengan por las inversiones que se realicen en títulos valores emitidos por una entidad en el exterior, cuya negociación se ha producido como parte del giro habitual de las actividades que desarrolla una empresa, y además se utilizó capital disponible, que también es producto de las actividades ejecutadas por esa empresa en el territorio nacional, estarían gravadas con el impuesto a las utilidades[…] Así, la realización de forma habitual de inversiones en el mercado financiero, tanto a nivel interno como externo, están desarrollando una actividad lucrativa de conformidad con lo que establece el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que las diferencias cambiarias o cualquier otro ingreso diferente de los intereses que se mencionan en el artículo 23, inciso c) numeral 1, de la citada Ley, están sujetos al impuesto sobre las utilidades.
La resolución DT10R La resolución DT10R de la Administración de Grandes Contribuyentes, se caracteriza por aceptar que, en el caso de las rentas de intereses por inversiones en el exterior, los capitales fueron utilizados en el exterior. Es decir, sobre este punto no hay discusión. Sin embargo, considera que si bien fueron utilizados en el exterior, estaban localizados en Costa Rica.
Resolución DT10R La exclusión de la renta bruta del inciso ch) del artículo 6 se refiere a que se excluyen las rentas generadas sobre bienes o capital localizados en el exterior: Se entiende que localizados a que se refiere el inciso de comentario, es con relación a la ubicación del capital, sea, verbigracia, una propiedad que rinda alquileres o una empresa ubicada en el exterior que produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o patrimonio financiero que produzca intereses, pero en el sentido genérico que todos estos patrimonios generadores de rentas, se encuentren ubicados en otros países.
Resolución DT10R (…) No debe tenerse esta disposición ni utilizarse sus términos conceptuales para los efectos de pretender que en el caso de capital dinerario, pueda ser utilizado mediante el subterfugio de trasladarlo en el momento en que sea requerido por un potencial cliente o prestatario y constituir así el crédito en apariencia o con la falsa idea que tal capital, como así lo dispone la norma de análisis, se encontraba localizado en el exterior, cuando la verdadera fuente de tales intereses provenientes de los créditos otorgados en dichos eventuales contratos de préstamos, era un capital o patrimonio financiero localizado en nuestro país […] 124
Fallo TFA consecuencia evolucionar y revocar el criterio hasta ahora sostenido tanto por la Administración A Quo, como por este Despacho y por ello se deben admitir en consecuencia, los argumentos señalados al respecto por la empresa intervenida, básicamente en cuanto a la aplicación de la normativa contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de la renta bruta, las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubiesen celebrado o ejecutado total o parcialmente en el país, y que tratándose de dinero, la localización se da en el momento en que el mismo se coloca en una inversión en el exterio V.- FONDO DEL ASUNTO. INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES. (Se incluye en el presente ajuste, rentas por concepto de intereses generadas por el Banco en virtud de sus inversiones en el exterior; rentas provenientes de diferencias cambiarias por inversiones con retención en la fuente e inversiones exentas –artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta- y finalmente aquellas diferencias cambiarias correspondientes a la inversión en títulos en moneda extranjera emitidos en el exterior).- En relación al presente ajuste en su primer concepto señalado, por ingresos en inversiones en el exterior, este Tribunal avocado a su estudio, estima que en el caso particular y muy específico de autos, se debe reconsiderar y en consecuencia evolucionar y revocar el criterio hasta ahora sostenido tanto por la Administración A Quo, como por este Despacho y por ello se deben admitir en consecuencia, los argumentos señalados al respecto por la empresa intervenida, básicamente en cuanto a la aplicación de la normativa contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de la renta bruta, las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubiesen celebrado o ejecutado total o parcialmente en el país, y que tratándose de dinero, la localización se da en el momento en que el mismo se coloca en una inversión en el exterior.
TFA No. 583/2011 Resolución No. 583/2011: … este Tribunal ha procedido a reconsiderar y en consecuencia a evolucionar el criterio sostenido hasta la fecha y al respecto únicamente, de aquellas rentas o utilidades que se generan por concepto de intereses o utilidades provenientes de inversiones en instrumentos financieros en empresas del exterior, las cuales no se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual lo procedente es revocar la resolución venida en alzada y en relación a este extremo del recurso.- 126
Un lapsus En fallo TFA , el Tribunal regresó a su tesis anterior, ahora sobre la base de tres sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, si bien dice no compartir esa tesis: se trata de las sentencias F-S1-2010, de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, confirmando la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo Sección IX No de las 15 horas 15 minutos del 19 de diciembre de 2008; la FS de las 11 horas 20 minutos del 7 de abril de 2011; y la 0055-F-S1-2011, de 8:50 horas del 27 de enero de 2011.
Territorialidad en impuesto de utilidades cuenta por cobrar a una empresa del exterior le aplica la presunción de intereses del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Errores a nivel judicial: así, las resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia 617-F- S1-2010, 475 -F-S y 55-F-S tratan sobre el tema de si a una cuenta por cobrar a una empresa del exterior le aplica la presunción de intereses del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Argumento de la Sala, como señala la Sentencia F-S1-2010, es que en estos casos el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas por los financiamientos, forman parte de la renta bruta…
Territorialidad en impuesto de utilidades Error básico: por definición, si se financia a una empresa radicada en el extranjero el capital se desplaza al extranjero, pues de lo contrario no habría financiamiento. Si el capital es utilizado para que la empresa en el extranjero financie su actividad en el extranjero, no puede caber la menor duda de que se trata de un capital utilizado fuera del país y por lo tanto los intereses devengados, probados directamente o presumidos, no deberían ser gravables en Costa Rica. Paradójicamente, esta tesis había tenido su origen en el Tribunal Fiscal Administrativo, que sostenía que cuando el capital que se invierte en el exterior ha tenido origen en una actividad nacional, los posteriores intereses también son de carácter territorial, pues el capital sigue localizado en Costa Rica. Sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo ha variado su posición, como es el ejemplo, entre muchos, del fallo TFA-No Sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo ha variado su posición, como es el ejemplo, entre muchos, del fallo TFA-No Ver también fallo TFA 065/2012
Precios de transferencia: 130
Evolución en Costa Rica Sala IV Sala IV acción de inconstitucionalidad que objetaba Directriz 20-03: Coincide esta Sala con la Procuraduría General de la República y el Ministro de Hacienda que se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso de los principios generales de la contabilidad, donde no será necesario una ley para llegar a consensos técnicos. En este sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico. 131
2013 Proyecto 2013 PROYECTO DE LEY DE CONTROL DE LA EVASIÓN FISCAL Expediente N.º – Norma de subcapitalización – Normativa estándar de precios de transferencia 132
Decreto N° H Disposiciones sobre Precios de Transferencia Gaceta N° 176 de viernes Buena técnica Sigue modelos internacionales (OCDE, SICA) No es una norma innovativa del ordenamiento
Reglamento Fuente: art. 8 CNPT (considerando 5), idéntica a la de la Directriz interpretativa DGT Voto Sala IV avaló constitucionalidad de directriz (cons. 6) Se emite con el propósito de brindar mayor seguridad jurídica, tanto al contribuyente como a la AT (cons. 7).
Reglamento Directriz definía enfoque a transacciones entre relacionadas: principio de arms length o libre concurrencia Respetando distinta personalidad jurídica de las partes (principio de entidad separada), debía velar por que transacciones fueran reales, tuvieran razón de negocio y se pactaran a un precio al que habrían pactado partes independientes o no relacionadas. Directriz no incluyó desarrollo explícito: definición de partes relacionadas, análisis funcional y de comparabilidad, métodos técnicos para verificar si el precio es o no de libre concurrencia.
Precios de Transferencia Principio de libre competencia 1.Quienes celebren operaciones con partes vinculadas… 2.…están obligados, a efectos ISR, a determinar ingresos, costos y deducciones… 3.…considerando precios y contraprestaciones que se pactarían entre independientes… 4.…en operaciones comparables
Precios de Transferencia Principio de libre competencia 1.Atendiendo al principio de libre competencia y al de realidad económica (art. 8 CNPT) 2.Valoración solo procede cuando la acordada resulte en menor tributación o diferimiento del pago 3.El nuevo valor debe reflejarse en declaraciones ISR… 4.… atendiendo metodología del Decreto
Facultades de la Administración 1.Comprobar que operaciones entre vinculados se han valorado conforme decreto. 2.Efectuar ajustes 3.La AT está vinculada por valor ajustado en relación con resto de partes vinculadas residentes en CR.
Ajuste correlativo 1.Si CDI y por ajuste de PT en otro país, resulta renta superior 2.Entonces la AT, a solicitud contribuyente y previo estudio, si se ha producido doble imposición, admitirá ajuste correlativo… 3.… por la cuantía del impuesto no prescrito.
Definición de partes vinculadas 1.Participar, directa o indirectamente, en dirección, control o capital del contribuyente/ambos contribuyentes 2.O por alguna otra causa objetiva pueda ejercer influencia sistemática en sus decisiones de precio. 3.Se presume vinculación si reside en otra jurisdicción sin intercambio de información con la AT costarricense.
Definición de partes vinculadas 1.Si una posee, directa o indirectamente, 25% de K o voto. 2.Si 5 o menos poseen, directa o indirectamente, 25% de K o voto, de ambas. 3.Unidad de decisión en personas jurídicas. Se presume si es socia o partícipe, y…
Definición de partes vinculadas a)Mayoría de voto. b)Puede nombrar/destituir a mayoría de órgano de admón. c)Disponer, por acuerdo otros socios, de mayoría de voto. d)Ha designado con solo sus votos al órgano admón. e)Mayoría miembros órgano admón. de la dominada, lo son del órgano admón. dominante (o de otra dominada)
Definición de partes vinculadas Si dos o más forman unidad de decisión respecto de 3ª. Parentezco hasta 4º. grado consanguinidad o 2º. afinidad También si: Por contrato de colaboración empresarial o asociación, un participa en más del 25% del resultado o utilidad Residente en país y distribuidor/agente exclusivo exterior (viceversa) Residente en país y EPs en el exterior (viceversa)
Análisis de comparabilidad Fin: determinar si las operaciones vinculadas son compatibles con plena competencia Implica: comparar operación vinculada con no vinculadas potencialmente comparables Como mínimo considera: características bien o servicio; funciones (activos y riesgos asumidos); términos contractuales; entorno macroeconómico; estrategias empresariales (penetración, permanencia, ampliación mercado)
Análisis de comparabilidad Identificación y análisis de transacciones comparables internas (vinculada-independiente) y externas (independientes) Operación no vinculada es comparable a vinculada, si: Ninguna de las diferencias afecta precio/margen de plena competencia. Pueden efectuarse ajustes razonables para eliminar efectos de las diferencias.
Métodos Precio comparable no controlado Alternativamente: cotización internacional Costo adicionado o incrementado Precio de reventa Partición de utilidades Margen neto de la transacción
Precio Comparable no Controlado Controladora Parte Relacionada Parte no relacionada
Método del precio comparable Identidad o de similitud de las operaciones independientes con las vinculadas. Primer caso: cuando la sociedad fiscalizada realiza las mismas operaciones con no vinculadas, en las mismas condiciones: volumen de ventas, condiciones de pago, de transporte. Si estas varían, cabe una adaptación del precio. Método es aplicable en grupos en que no haya una fuerte integración vertical y, por tanto, haya operaciones con terceros y con vinculados al mismo tiempo.
Método del precio comparable Segundo caso dos sociedades no vinculadas que realizan la misma operación que las vinculadas: esto exige que el bien o servicio sea objeto de transacción en un mercado de competencia perfecta, lo que dificulta la aplicación. Es válido aplicar el método cuando hay un mercado organizado que ofrezca una cotización del bien o servicio. Tercer caso: dos sociedades no vinculadas que realizan operaciones similares a la operación vinculada. Operación realizada por personas distintas a las que han realizado la operación vinculada, respecto de un bien o servicio diferente pero similar, respecto del que hay que hacer un ajuste para obtener una equivalencia razonable. 149
Método del Costo Incrementado
Método costo incrementado Se aplica en situaciones en que se conoce el precio de compra a entidades independientes, el cual se utiliza como base para calcular el precio de venta a una entidad vinculada, a través de la aplicación de un margen de mercado habitual de la propia empresa o del sector económico.
Método del precio de reventa Se aplica en situaciones en que se conoce el precio de venta a independientes, el cual se utiliza como base para minorar el margen de mercado habitual de la propia empresa o del sector.
Método de Partición de Utilidades y Método Residual de Partición de Utilidades Empresa Controladora Parte relacionada Trabajo conjunto
Método de partición de utilidades Cuando no aplique ningún método anterior. No utiliza precios reales derivados de operaciones entre entidades independientes, sino que construye un precio teórico, que logre una distribución racional del resultado entre vinculadas No se busca un precio de mercado de una operación vinculada, sino la base imponible de una sociedad vinculada en función de una rentabilidad atribuida. Se aplica a multinacionales que realicen operaciones internas o en donde los activos inmateriales o intangibles, son de difícil valoración por su singularidad.
Determinación del precio 1.Determinar rango intercuartil utilizando serie de comparables identificados. 2.Si precio de la transacción se encuentra entre 1er. y 3er. cuartil, el precio no es de libre competencia. 3.Se establece la mediana como precio de libre competencia.
Declaración informativa 1.Obligado: Si realiza operaciones nacionales o transfronterizas con empresas vinculadas. Grandes contribuyentes, GETES, ZF. 2.Periodicidad anual 3.Se especificará mediante resolución
Documentación 1.A definir mediante resolución general 2.Según principios de gestión empresarial prudente, sopesando no implique costos o cargas desproporcionadas. 3.Conservación por 4 años (art. 109 CNPT) 4.En castellano
Acuerdos previos (APAs) 1.Carácter previo a realizar operaciones 2.Propuesta del contribuyente 3.Si no hay acuerdo, auto no recurrible 4.Vigencia de 3 años
Estructura de un estudio 1.Riesgos asumidos y activos utilizados 2.Elementos, documentación, circunstancias y hechos valorados en el análisis 3.Detalle y cuantificación de las transacciones realizadas 4.Elección y justificación del método
Estructura de un estudio 1.Identificación de fuentes de información de comparables 2.Detalle de comprables desechados (motivación) 3.Detalle, cuantificación y metodología utilizada para hacer ajustes sobre los comparables Buscar bases de datos; reducir a tamaño manejable; refinar descarte; comparar cuidadosamente actividades de restantes con parte sujeta a examen 4.Determinación rango intercuartil y mediana
SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR 162
Impuesto de remesas al exterior 163
Antecedentes Con buen tino, la Administración venía estableciendo, en términos generales, que cuando los servicios se prestan en el extranjero, no están sujetos al impuesto de remesas al exterior. 164
Primera tendencia Oficio Empresa que necesitaba contratar personal para impulsar sus ventas en Centroamérica, Sudamérica y Las Antillas. Esta fue la respuesta: personal contratado por [...] en el extranjero Con base en lo anterior y para el caso particular del personal contratado por [...] en el extranjero, es criterio de esta Dirección que su empresa podrá deducir dicho gasto de la renta bruta para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, no estando en la obligación de efectuar retenciones de suma alguna sobre los pagos aquí mencionados. 165
Primera tendencia Oficio , la DGT conoció el caso de comisiones de ventas pagadas a compañías domiciliadas en países del área centroamericana. Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por usted, en el sentido de que las comisiones de ventas pagadas por una empresa costarricense a agentes de ventas domiciliados en el exterior ya sean personas físicas o jurídicas no están afectas al impuesto sobre las remesas al exterior, en virtud de que dichas remuneraciones no se encuentran tipificadas en los artículos 49 y 50 de la Ley del Impuesto sobre la Renta como rentas de fuente costarricense[...] 166
Primera tendencia Fallo del TFA: son por concepto de servicios de producción publicitaria prestados fuera del territorio nacional no están afectos a la retención por concepto de impuesto sobre las remesas al exterior Aceptó que los pagos efectuados por [...] S.A. a [...] Limitada, domiciliada en la República Oriental del Uruguay, son por concepto de servicios de producción publicitaria prestados fuera del territorio nacional y por no corresponder a renta de fuente costarricense, no están afectos a la retención por concepto de impuesto sobre las remesas al exterior[...] 167
Primera tendencia servicio de mercadeo y reservaciones realizados en el exterior En el oficio DGT , del 13 de enero de 2005, se considera que el servicio de mercadeo y reservaciones realizados en el exterior, de una cadena hotelera que opera localmente, no están sujetos a este impuesto. suscripción a una red de datos electrónicos ubicada en el extranjero, no es de fuente costarricense En el oficio DGT se interpreta que el pago por una suscripción a una red de datos electrónicos ubicada en el extranjero, no es de fuente costarricense, pues el servicio de origina y se presta desde el exterior. 168
Sin embargo….! También encontramos casos en que la jurisprudencia administrativa ha tendido a ampliar el concepto de fuente costarricense más allá de sus límites. se considera de fuente costarricense el servicio de confirmación de disponibilidad de crédito Así, en la resolución DT-10-R , confirmada por el fallo P del TFA, se considera de fuente costarricense el servicio de confirmación de disponibilidad de crédito y autorización de la operación que una emisora de tarjetas de crédito extranjera percibe por las operaciones que sus tarjetahabientes extranjeros realizan en territorio costarricense. 169
Servicios prestados en el exterior. Las tecnologías de la información permiten que se presten servicios desde el exterior. ¿Estos servicios están gravados en el impuesto de remesas al exterior? 170
Servicios prestados en el exterior. El legislador determinó casos especiales de servicios prestados en el exterior, que son considerados de fuente costarricense a pesar de ser extraterritoriales. Tributación ha intentado: extender la aplicación del concepto denominado "asesoría técnica, administrativa o de otra índole", ya que le permite aplicar una tarifa alta (25%) 171
Servicios prestados en el exterior. ampliar el concepto de "renta de fuente costarricense" Otra tendencia más reciente es intentar ampliar el concepto de "renta de fuente costarricense" previsto en el Impuesto de Remesas al Exterior. servicio utilizado en el país Servicios informáticos prestados claramente desde el extranjero: marca un viraje en el cual el Fisco amplia el concepto de "servicio utilizado en el país", haciendo una lectura descontextualizada del último párrafo del artículo 54 de la Ley
Servicios prestados en el exterior. Oficio DGT la AT conoció el tema de la prestación de servicios vía internet y/o intranet: el servicio de uso de un programa o base de datos a través de Internet y/o intranet es de fuente costarricense. mantenimiento de equipo y programas de cómputo, hardware y software: Oficio DGT mantenimiento de equipo y programas de cómputo, hardware y software: [...] el objeto de la contratación será suministrado on line. Es decir, el envío de los servicios, se produce a través de la Web; el servicio adquirido es descargado desde el ordenador del proveedor al ordenador del cliente. es aquí donde se aprovecharán Los servicios, si bien se envían desde el exterior, serán prestados y se utilizarán en el territorio nacional; es aquí donde se aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados por las partes contratantes. 173
Servicios prestados en el exterior. Oficio DGT : software ubicado en un servidor en el extranjero Caso de una sociedad que utiliza un software ubicado en un servidor en el extranjero, vía Internet, al cual accede mediante una contraseña, y el cual se utiliza en Costa Rica para el control financiero contable, de facturación y de inventarios de la empresa. De nuevo la Administración considera que estamos ante un caso de fuente costarricense De nuevo la Administración considera que estamos ante un caso de fuente costarricense 174
Servicios prestados en el exterior. Oficio DGT confirmado por resolución AU-01-R Un servicio no se tiene por prestado en el momento de la negociación y acuerdo de las partes Tampoco se presta por el hecho de ponerlo a disposición de la parte interesada, pues puede que la parte nunca haga uso del mismo, por lo que el servicio en definitiva no se llegaría a prestar. El servicio que se origina desde el exterior, se utilizará en el territorio nacional. La prestación del servicio se realizará en Costa Rica y es aquí donde surtirá todos los efectos deseados por las partes. 175
Servicios prestados en el exterior. suscripción del Ministerio de Hacienda a una red de datos electrónicos es de fuente costarricense DGT Entiende que la renta que obtiene una empresa domiciliada en el exterior por la suscripción del Ministerio de Hacienda a una red de datos electrónicos es de fuente costarricense. los servicios, si bien se envían desde el exterior, serán prestados y se utilizarán en el territorio nacional; es aquí donde se aprovecharán y donde surtirán todos los efectos deseados por las partes contratantes. 176
Servicios prestados en el exterior. Oficio DGT : Servicio de llamadas el servicio de llamadas de larga distancia internacional es prestado localmente a los clientes por [...] en Costa Rica, no obstante a fin de que éste sea brindado de forma exitosa, [...] requiere suscribir contratos con los operadores o carriers internacionales por concepto de interconexión de larga distancia, acreditando el pago a las administraciones foráneas por el uso de las instalaciones de los operadores internacionales, que se encuentran en su país de residencia u operación. 177
Oficio DGT razón por la cual se considera que el servicio prestado por la administración foránea a [...] se brinda desde fuera de Costa Rica utilizando su estructura en territorio extranjero …se entiende que el operador internacional no realiza ninguna actividad lucrativa en Costa Rica y que la relación contractual es entre éste y [...], no teniendo ese operador internacional injerencia en la relación contractual entre [...] y el cliente en Costa Rica; razón por la cual se considera que el servicio prestado por la administración foránea a [...] se brinda desde fuera de Costa Rica utilizando su estructura en territorio extranjero. 178
Oficio DGT servicios de roaming y el de interconexión Referencia a que mediante oficio número DGT , se dio respuesta a un contribuyente respecto a los servicios de roaming y el de interconexión: El pago por los mismos no se encuentra sujeto a la retención sobre las remesas al exterior, por no tratarse de renta de fuente costarricense. 179
Servicios prestados desde el exterior De lo anterior tenemos que: El acceso a un servicio prestado fuera, que no constituye asesoramiento técnico-financiero o de otra índole, aunque sea por internet, debería considerarse de fuente extranjera. La Administración, no obstante, lo considera de fuente costarricense por ser utilizado en Costa Rica, esto es, por ser accesado desde el país. 180
Oficio DGT prestación de servicios a través de plataformas como Internetes decir, los servicios prestados en línea En este sentido, esta Dirección ha mantenido un criterio uniforme en cuando al tema del comercio electrónico, específicamente, respecto a la prestación de servicios a través de plataformas como Internet, es decir, los servicios prestados en línea; considerando que la norma legal citada es comprensiva de aquellos servicios objeto del comercio electrónico, en tanto los mismos, si bien se brindan desde el exterior, son prestados a los clientes ubicados en Costa Rica, a través de una red de comunicación. 181
Oficio DGT El servicio es prestado a quién lo requiere, en su lugar de domicilio físico, independientemente del lugar donde se ubique el prestador del servicio. servicio de soporte El servicio de soporte a los sistemas de informática de los equipos de su representada, si bien se puede dar mediante acceso remoto y desde un país fuera de Costa Rica, lo determinante es el lugar de la realización de la prestación del servicio. Es el lugar en donde se dará el soporte para la implementación y uso del software ubicado en las máquinas, por lo que se consideran rentas de fuente costarricense gravadas con un 15% de conformidad con el artículo 59 de cita. 182
Oficio DGT Respecto de servicios de respaldo de datos de la información (back up) prestados desde el exterior, mediante la suscripción del Contrato Informático de Prestación de Servicios con la empresa [...] (…) los pagos realizados a la empresa por este servicio son de fuente extraterritorial. Ya que si bien, la información objeto de respaldo se encuentra ubicada en Costa Rica, el servicio de respaldo de los datos se desarrollaría en su totalidad en el exterior mediante un servidor de respaldo conectado vía modem al servidor del usuario, por lo que no se consideran rentas de fuente costarricense, y no se encuentran sujetos a retención alguna. 183
Servicio de desarrollos informáticos- servicios profesionales Oficio DGT : Por lo anterior, en este caso en particular, estamos ante una licitación y un contrato que engloba la solución informática como un servicio completo. Cabe resaltar que la remesa al exterior por servicios profesionales está sujeta a una retención del 15% según lo indicado en el artículo 59 de dicha Ley. En consecuencia, esta Dirección General concluye que la solución informática contratada por el [...] es un único servicio profesional brindado por una empresa no domiciliada en el país, por lo que corresponde aplicar la tarifa del impuesto del 15% sobre las remesas al exterior, de conformidad con el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 184
Oficio DGT ¿Se encuentran gravados con el impuesto sobre remesas al exterior los honorarios por servicios tecnológicos que su representada recibe de su proveedor, cuándo (sic) su infraestructura se encuentra localizada en el extranjero y por consiguiente, el servicio es prestado fuera del territorio costarricense? 185
Oficio DGT Las sumas pagadas por el servicio de backup prestado desde el exterior -al ser este un simple almacenamiento que se brinda en el exterior-, no constituyen renta de fuente costarricense. Distinto es si el hecho de brindar servicios de diseño, administración y monitoreo por Internet o en línea, de servicios de alta disponibilidad, dado que los servicios se prestan en Costa Rica a través de una red de comunicación: estos servicios sí generan rentas de fuente costarricense. 186
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN 187
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN Impuesto de Art 23 inciso c.1) o Impuesto de utilidades. Relevancia del concepto de título valor (transmisibilidad y negociabilidad). Oficio DT : Los valores desmaterializados emitidos por el Banco Central. Estos valores pueden considerarse valores nominativos, que están sometidos a un régimen de transmisión restrictivo. No por esta característica pierden su naturaleza de títulos valores o valores desmaterializados. 188
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN Tesis administrativa: el concepto es requisito para las exenciones de los párrafos segundo (tarifa del 8%) y cuarto (exenciones totales) pero no para el impuesto como un todo. Por lo que, en ausencia de título valor aplica la tarifa de 15%. Ejemplos: resolución DT10R de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, oficio DGT
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN Crítica: también para el párrafo primero se exige el requisito de título valor. Por lo tanto, en ausencia de título valor el impuesto aplicable es el de utilidades. (art 1 LISR) Casos: Depósitos electrónicos a plazo Certificados de títulos de cooperativas (relevancia de la interpretación auténtica) En el fallo TFA acepta esta tesis y se revoca lo actuado por la DGT. 190
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN AT ha negado la condición de título valor por restricciones a su circulación: – TFA , la AT objetó que los títulos eran electrónicos o desmaterializados, pero para que circularan debían imprimirse, lo que según ella le quitaba la condición de título valor. El TFA revocó esta tesis. – TFA , la AT objetó que los DEP del BCCR solo podían circular entre inversionistas autorizados en la plataforma. El TFA revocó esta tesis. 191
Oficio DGT … la Ley establece tres posibilidades de retención: Una primera posibilidad en que la renta a retener es del 15% para títulos que: No han sido inscritos en bolsa de comercio reconocida oficialmente. No han sido emitidos por una entidad registrada en la SUGEF. No han sido emitidos por el Estado y sus instituciones. No han sido emitidos por bancos del Sistema Bancario Nacional. No han sido emitidos por cooperativas. Los títulos no son letras de cambio o aceptaciones bancarias. 192
Oficio DGT Una segunda posibilidad en que la renta a retener es del 8% para títulos que: Inscritos en bolsa de comercio reconocida oficialmente. Emitidos por una entidad registrada en la SUGEF. Emitidos por el Estado y sus instituciones. Emitidos por bancos del Sistema Bancario Nacional. Emitidos por cooperativas. Sean letras de cambio y aceptaciones bancarias. 193
Oficio DGT Y una tercera posibilidad en que no hay sujeción al impuesto sobre la renta cuando: Las rentas son derivadas de títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Las rentas son derivadas de títulos emitidos por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda. 194
Créditos en IVA: material de empaque
La postura del TCA Sentencia TCA-V, viene a confirmar que la definición de incorporación reglamentaria (que entiende incorporados los empaques) es legal. …el Reglamento lo que hace es desarrollar la legislación, y en este caso, ésta definiendo lo que la ley no hace, sea el término "incorporación". Es claro que se introduce dentro de dicho concepto, la utilización de los envases o empaques, por razones de presentación, conservación o higiene.
La comisión… La DGT nombró una comisión para estudiar el tema. La comisión integrada en informe de setiembre de 2012, concluye y recomienda: a) Es evidente la desarmonía entre la Ley y el reglamento, la cual ha generado inseguridad jurídica y desigualdad de trato a la hora de establecer la procedencia del crédito fiscal. b) La DGT ha venido actuando contradictoriamente ya que, por una parte, en los criterios institucionales y en las actuaciones fiscalizadoras ha aplicado la Ley regularmente y, por otra parte, en el otorgamiento de órdenes especiales para autorizar adquisiciones sin el pago del impuesto, sí ha venido aplicando las disposiciones reglamentarias, generando con ello inseguridad jurídica para los contribuyentes.
La comisión… Lo anterior trae como consecuencia que el costo de producción sea mucho más elevado para el empresario, lo cual puede traducirse en precios más altos para los productos de la canasta básica. La situación descrita puede afectar la competitividad de los fabricantes locales en el mercado interno y de las empresas exportadoras ante las importaciones. En consecuencia, se propone que con carácter de urgencia, se modifique el artículo 14 de la citada Ley, con el propósito de ampliar el reconocimiento del crédito en otras etapas distintas a la de producción, y para complementar el concepto de incorporación física con el de utilización de mercancías y servicios. Esta comisión se dio a la tarea de redactar una propuesta de proyecto de ley en ese sentido, la cual se adjunta al presente informe.
La comisión… El criterio correcto es el que se conforma con la ley, tal y como ha sido aplicado por la DGT en los criterios institucionales y en las actuaciones fiscalizadoras: es decir este criterio debe prevalecer por lo dicho por Sala I y la jurisprudencia del TFA. El texto de la Ley limita la aplicación del crédito fiscal en dos aspectos: 1) Lo restringe al proceso productivo, discriminando etapas relevantes tales como la comercialización 2) Limita el crédito al concepto de incorporación física, con lo cual se excluyen mercancías y servicios que son utilizados en cualquier etapa del proceso y que forman parte del costo del producto final.
Directriz Nº DGT-D DGT, después de examinar el informe de la Comisión y de considerar otros elementos jurídicos de relevancia, determinó: Efectivamente, el texto de la Ley limita la aplicación del crédito fiscal en dos sentidos: Lo restringe al proceso productivo y lo limita al concepto de incorporación física. …este Despacho acoge la propuesta de la Comisión en el sentido de que es urgente modificar el artículo 14 de la citada Ley, con el propósito de ampliar el reconocimiento del crédito en otras etapas distintas a la de producción, y para complementar el concepto de incorporación física con el de utilización de mercancías y servicios.
Directriz Nº DGT-D Todo funcionario que realice actuaciones de gestión, fiscalización y recaudación tributarias, las cuales tengan relación con la aplicación de créditos fiscales en el IVA, deberá acatar las siguientes disposiciones: 1) Respecto a las solicitudes de compras autorizadas, se debe continuar con lo dispuesto en la Directriz No. DN-14-01, que se reitera en la disposición girada por el anterior Director General, mediante correo electrónico de fecha 21 de setiembre de 2011, dirigido a todos los Gerentes Regionales y de Administraciones Tributarias, y proceder al otorgamiento de órdenes especiales para adquirir mercancías sin el pago del impuesto, únicamente a exportadores y productores de mercancías exentas y a los proveedores de estos, previo estudio y observando la regla contenida en el artículo 27 inciso e) del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, en cuanto al porcentaje de ventas que efectúen los primeros a estos, así como el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 28 de dicho reglamento, incluyendo el tema del otorgamiento de las respectivas garantías.
Oficio DGT suspende ordenes especiales suspende el otorgamiento de órdenes especiales Directriz suspende el otorgamiento de órdenes especiales para autorizar adquisiciones sin el pago del impuesto, en relación con los envases, empaques, etiquetas, embalajes, enfardajes y demás mercancías o insumos que no se incorporen directamente en la producción del bien o en la prestación de servicios gravados. Suspensión aplica en relación con órdenes especiales para los productores de mercancías exentas, exportadores y productores de envases y empaques que producen para los grupos antes indicados.
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV Ley No de 20 de marzo del ALC# 66 a LG# 70 de 12 de abril del El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes. El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta ley al total de ventas gravadas del mes correspondiente. Crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre: Compras, importaciones o internaciones durante el mes correspondiente Compras, importaciones o internaciones durante el mes correspondiente 203
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV También sobre: El impuesto pagado por la adquisición materias primas; insumos, envases, materiales de empaque, sus materias primas, enfardaje, embalaje y etiquetaje; maquinaria, equipo y sus partes y repuestos; energía eléctrica; y otras mercancías que se utilicen dentro del proceso de producción, comercialización y distribución de los bienes que el contribuyente destine a la venta, sean gravados o exentos, o que se destinen a la exportación; en actividades comerciales, agrarias e industriales, principales y conexas; por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos, y sobre equipo y materiales utilizados en las labores de tratamiento de desechos y control de calidad de sus productos. El impuesto pagado por la adquisición materias primas; insumos, envases, materiales de empaque, sus materias primas, enfardaje, embalaje y etiquetaje; maquinaria, equipo y sus partes y repuestos; energía eléctrica; y otras mercancías que se utilicen dentro del proceso de producción, comercialización y distribución de los bienes que el contribuyente destine a la venta, sean gravados o exentos, o que se destinen a la exportación; en actividades comerciales, agrarias e industriales, principales y conexas; por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos, y sobre equipo y materiales utilizados en las labores de tratamiento de desechos y control de calidad de sus productos. 204
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente. El crédito fiscal por compras locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria. 205
Resolución DGT-R Se reconocerán los créditos fiscales por los pagos realizados por IVA, según el siguiente detalle: -Impuestos pagados por el contribuyente sobre las compras, importaciones o internaciones. -Impuestos pagados por la adquisición de materias primas; insumos, envases, materiales de empaque incluyendo sus materias primas, enfardaje, embalaje y etiquetaje. -Impuestos pagados por maquinaria, equipo y sus partes y repuestos. -Impuestos pagados por energía eléctrica. -Impuestos pagados por otras mercancías que se utilicen directamente dentro del proceso de producción, comercialización y distribución de los bienes que el contribuyente destine a la venta, sean gravados o exentos, o que se destinen a la exportación; en actividades comerciales, agrarias e industriales, principales y conexas. -Impuestos pagados por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos. -Impuestos pagados sobre equipo y materiales utilizados en las labores de tratamiento de desechos y control de calidad de sus productos. 206
DGT Después del análisis realizado por esta Dirección, en concordancia con el artículo 14 de la Ley mencionada y la Resolución DGT-R , se concluye que procede el crédito fiscal para las compras mencionadas en su escrito, de los puntos 1 al
Oficio Las compras de llantas, refacciones y rotulación de los vehículos usados para reparto y distribución del producto (considerándolas actividad de distribución). Las compras de exhibidores para la colocación del producto en los puntos de venta (considerándolas actividad de comercialización). Las compras de material de embalaje, como cartón, fleje, esquineros, plástico para paletizar, grapas industriales y tarimas, todo esto utilizado para la exportación (considerándolas actividad de comercialización y distribución). Las compras de artículos como cofias (para cubrir cabeza), cubre bocas, guantes, uniformes, artículos para limpieza de equipo de fabricación e instalaciones de la planta, (considerándolas un equipo necesario para cumplir con los requerimientos de calidad del producto y para la conservación de la integridad de los operarios de la maquinaria y del mismo equipo, además por ser parte directa del proceso productivo). 208
Oficio Las compras de factureros para realización de la venta (considerándolas actividad de comercialización y distribución). Las compras de equipo de facturación conocido como Hand Held y sus refacciones (considerándolas actividad de comercialización y distribución). Las compras de los vehículos utilizados para reparto y distribución (considerándolas como una actividad de distribución) Las compras de montacargas y sus refacciones (considerándolo actividad de fabricación y distribución). Las compras de máquinas expendedoras de producto y sus refacciones (considerándolo actividad de comercialización y distribución). 209
Impuesto de traspaso: concepto de traspaso indirecto 210
De la forma jurídica a la realidad económica: cualquier traspaso, directo o indirecto, incluyendo acciones de una sociedad que traslade el control, genera el impuesto. No constituyen traspasos: – Capitulaciones matrimoniales – Renuncia de bienes gananciales – Reconocimiento de aporte matrimonial – Adjudicaciones o división de bienes entre cónyuges o entre condueños – Cesiones de derechos hereditarios o de adjudicaciones hereditarias – Cesiones de remates. – Expropiaciones de inmuebles. – Restitución de inmuebles en virtud de anulación, rescisión o resolución de contratos. Reformas impuesto de traspaso
-Valor es el usual de mercado, no menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. ¿Y en acciones, cuál es el valor? -Comprador debe declarar a la Municipalidad valor de la transacción a la municipalidad. Se amplía la prescripción a los plazos del Código. 212
Legalización de libros: Registro Nacional. Exención de impuesto de traspaso y demás derechos en traspasos a fideicomisos de garantía: Fideicomisario debe ser entidad financiera esté inscrito ante la SUGEF. (Sí se paga por la segunda inscripción) Fideicomitente no puede formar parte conjunta o separada del fideicomisario ni el fideicomisario podrá formar parte conjunta o separada del fideicomitente. El traspaso a un tercero diferente del fideicomitente original debe cancelar los derechos de registro e impuesto de traspaso. Reformas Código de Comercio
EL NUEVO PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 214
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Declaración: autoliquidación (determinación o liquidación de la O.T) Determinación de la Obligación Tributaria: – Nacimiento (an debeatur) – Cuantía: (quantum debeatur) Declaración con autodeterminación: Sujeto pasivo: Informa que ha realizado el H.G Determina la cuantía de la O.T
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Principio de autoliquidación: delega en el administrado poder-deber. No media actuación administrativa: ausencia de acto administrativo. Pero a partir de reforma de ley 9069 cuando se presenta en fase de fiscalización no tiene carácter determinativo, sino de petición. Posibilidad de rectificar autoliquidación: art. 130 CNPT. Art. 35,74,116 RGGFRT. Pero a partir de reforma de ley 9069 cuando se presenta en fase de fiscalización no tiene carácter determinativo, sino de petición. Esto es un cambio con respecto al Art 130 anterior. Modalidad determinativa VRS modalidad de petición.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Procedimientos tributarios comunes Determinación de oficio: art. 121 CNPT. Determinación de oficio: art. 121 CNPT. Conjunto de actos emanados de la Administración, de los administrados o de ambos. – Incumplimiento del contribuyente – A la Administración le corresponde determinar el tributo: Imp. Bienes Inmuebles.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Determinación de oficio: – Resultantes de una resolución (Art. 146 CNPT) Procedimiento del art. 144 CNPT. – Regularización: conformidad del sujeto pasivo: parcial o total. Art. 76 RGGFRT. Formulario D.115. Otra distinción: Liquidaciones previas y definitivas.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Previas: datos en poder de la Administración Tributaria. – Comprobación formal – Comprobación abreviada – Directamente ALO. – No impide una definitiva. Acceso a contabilidad. Definitivas: actuación de fiscalización. Acceso a contabilidad.
El nuevo esquema del procedimiento de liquidación definitiva Inicio de Actuación Fiscalizadora Propuesta Provisional de regularización - PPR Impugnación a la PPR (10 días) Audiencia Final: 1. Informe de Alegatos. 2. Propuesta de regularización (5 días) ACTO DE LQUIDACIÓN DE OFICIO ALO Obligación líquida y exigible RECURSO DE REVOCATORIA O DE APELACIÓN O CONTENCIOSO 30 días Audiencia de regularización
Aplicación en el tiempo Regla de aplicación a todas las fiscalizaciones en curso, pero no en la parte relativa al carácter líquido y exigible de la deuda tributaria. En este caso solo a las fiscalizaciones iniciadas luego de 28 de setiembre – Antecedente constitucional. – Problema de la eliminación del pago bajo protesta.
Auditoría Fiscal Conclusión de actuación PROPUESTA PROVISIONAL DE REGULARIZACIÓN y propuesta provisional de resolución sancionatoria Con el nuevo procedimiento, el funcionario de fiscalización deberá convocar al contribuyente para comparecer a la Administración Tributaria para notificarle el la PROPUESTA PROVISIONAL DE REGULARIZACIÓN y propuesta provisional de resolución sancionatoria Esta no está regulada en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Nuevo procedimiento 10 días El contribuyente tiene un plazo de 10 días para presentar alegatos de defensa y prueba que desvirtúe los ajustes y la sanción propuesta. Es un sustituto del antiguo traslado de cargos. Existe caso donde la AT indicó que ante la falta de abogados por parte del área de fiscalización sólo se analizaban argumentos contables, no jurídicos. ¿Y el derecho de defensa? Existe caso donde la AT indicó que ante la falta de abogados por parte del área de fiscalización sólo se analizaban argumentos contables, no jurídicos. ¿Y el derecho de defensa?
La audiencia final audiencia final Luego la AT convoca a la audiencia final. En la audiencia final: – Se notifica e informa al contribuyente sobre los alegatos presentados contra la propuesta provisional determinativa y sancionatoria. – Se notifica la Propuesta de Regularización.
Atención! Importante decir que el Informe sobre Alegatos Presentados contra la Propuesta Provisional de Regularización, únicamente es firmado por el funcionario de la Subgerencia de Fiscalización a cargo y por el Subgerente de Fiscalización. Generalmente ninguno de estos funcionarios tiene formación en Derecho.
El tema de la idoneidad
Informe del Departamento Legal del Colegio de Abogados Informe del Departamento Legal del Colegio de Abogados AL , ratificado por su Junta Directiva 43-10, concluye: el Decreto Ejecutivo No H publicado en La Gaceta número 48 del 9 de marzo del año 2005, es contrario a derecho, en el tanto establezca la posibilidad de otorgar las funciones de preparar proyectos de resolución de expedientes determinativos y sancionatorios sometidos a conocimiento del tribunal fiscal administrativo, a personas que no posean título de abogado.
El Informe En esencia, dicho informe considera violado el artículo 192 de la Constitución Política, que consagra el principio de idoneidad comprobada como requisito de ingreso en el régimen de empleo público.
El acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Manifestaciones del sujeto pasivo
Los 5 días del 144 CNPT con 5 días para decidir sobre la propuesta de regularización El artículo 144 CNPT establece que el contribuyente contará con 5 días para decidir sobre la propuesta de regularización. La tesis oficial dice que si el contribuyente desea puede renunciar a este plazo, si ya tiene definida se decisión.
El Acto de Liquidación de Oficio
Método de determinación usado
Resultado de los procedimientos Artículo 123 CNPT.- Verificación de las declaraciones, los libros y los demás documentos Efectuada la verificación se debe cobrar la diferencia del tributo que resulte a cargo del contribuyente o responsable declarante; o, en su caso, de oficio se le debe devolver el exceso que haya pagado.
Resultado de los procedimientos Artículo 77 RGGFRT.- Resultado de los procedimientos (*) El procedimiento de liquidación definitiva podrá resultar tanto en un aumento como en una disminución del impuesto declarado, pudiendo declararse en este último caso la existencia de un ingreso indebido. En caso de actuaciones fiscalizadoras que comprendieran varios impuestos o períodos impositivos, si los aumentos determinados implicaran disminuciones en otros impuestos o periodos, los ajustes respectivos se efectuarán cuando los aumentos determinados adquirieran firmeza en la vía administrativa. En ese sentido, cuando la pretensión de la Administración de ajustar un impuesto y periodo implique, desde el punto de vista jurídico, una disminución en otro impuesto y período, ésta deberá reconocerse en forma expresa, y con los efectos propios de una liquidación previa, so pena de nulidad, en el traslado de observaciones y cargos y en las resoluciones determinativas. Los efectos de dicha disminución quedarán en supeditados a la firmeza del ajuste que la provoca.
Línea crítica resolución determinativa En su redacción anterior a la reforma por la Ley 9069, se disponía que el competente para dictar la resolución determinativa de la obligación tributaria era el Director General de Tributación o los gerentes de las administraciones tributarias en quienes él delegue. La nueva redacción del artículo 144 CNPT es omisa en cuanto a indicar el órgano competente, dentro de la Dirección General de Tributación, para dictar el acto de liquidación de oficio La nueva redacción del artículo 144 CNPT es omisa en cuanto a indicar el órgano competente, dentro de la Dirección General de Tributación, para dictar el acto de liquidación de oficio.
Línea crítica El artículo 59 de la LGAP señala que la competencia será regulada por ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio. Ese mismo artículo señala que la distribución interna de competencias podrá hacerse por reglamento autónomo.
Línea crítica El RGGFRT pueda hacer las veces de ese reglamento autónomo, pues fue emitido en relación con una normativa legal distinta (antes de la reforma), en que expresamente se entendía que los Gerentes podían tener la competencia para dictar resoluciones determinativas por delegación. Se entiende que la Dirección es incompetente para dictar el ALO, debiendo operar lo dispuesto en el artículo 70 LGAP: la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo, salvo caso de delegación, avocación, sustitución o subrogación, en las condiciones y límites indicados en esta ley. El único competente para dictar el ALO es el Director General de Tributación.
Línea crítica no son sopesados ni analizados en el ALO Si bien el contribuyente tiene ocasión de presentar argumentos contra la propuesta provisional, lo cierto es que estos no son sopesados ni analizados en el ALO, que es suscrito por el Gerente de la Administración Tributaria Territorial. Como ya se dijo, el Informe de Alegatos es firmado por funcionarios sin formación en derecho. Se presenta así un vicio de incompetencia, pues ninguno de estos funcionarios tiene competencia para dictar o integrar el contenido del ALO. De este modo, el Informe en modo alguno puede considerarse parte integrante del ALO.
Línea crítica Esto quiere decir que el gerente ha delegado ilegalmente en subalternos la labor de análisis de los alegatos de defensa del contribuyente, lo cual constituye una infracción evidente a lo dispuesto por el artículo 90, b) de la Ley General de la Administración Pública: b) No podrán delegarse potestades delegadas. Como derivación de lo anterior, claramente no ha ejercido su función básica de vigilancia del trabajo de sus subordinados al emitir el ALO.
Línea crítica ALO: copia textual de la Propuesta Provisional, la cual es redactada y suscrita por el auditor fiscal y por el Coordinador de Auditoría (ninguno abogado). objetivamente hablando Los funcionarios que prepararon y suscribieron el Informe carecen de idoneidad, objetivamente hablando, de considerar los argumentos de defensa presentados por la contribuyente y de rechazarlos. Como consecuencia, hay también una evidente violación del derecho de defensa y del debido proceso.
Línea crítica No basta con que los mismos funcionarios de la fiscalización analicen y sopesen los argumentos del contribuyente. Es necesario que el Gerente, como funcionario UNICO competente para dictar el acto de liquidación, evidencie que él ha revisado los argumentos y que éstos sean sopesados por EL MISMO en el acto de liquidación. Y no como un simple anexo que no es suscrito por el Gerente.
Línea crítica La forma de valorar los alegatos y pruebas del contribuyente transgrede artículos del CNPT introducidos en la Ley 9069: nuevo Título VI, sobre derechos y garantías del contribuyente. Art. 171,11: derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general; Art. 171,12,: derecho a ser oído en audiencia ANTES de emitir la resolución correspondiente.
Línea crítica: el pago inmediato Artículo 8: Garantías Judiciales Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
Sanciones 258
(*) Ley 9069 de Fortalecimiento de la Gestión de 10 de setiembre de 2012 y vigentes desde el 28 de setiembre de Cortesía de G. Durán O. Las nuevas sanciones (*) para el tratamiento administrativo del fraude Contenido Objetivo general Objetivo específico Sanciones para el tratamiento administrativo del fraude: Infracciones materiales del 81 CNPT Infracción por resistencia al control Infracciones por incumplir el deber de informar 117
. Se traslada para su persecución en la vía administrativa, la mayoría de los casos de fraude tributario, adecuando los tipos administrativo y penal, corrigiendo algunas deficiencias normativas actuales (…) Exposición de motivos del proyecto de Ley, Expediente legislativo Objetivo general Eficacia global en la lucha contra el fraude tributario 217
Para que la reforma no sea percibida como una relajación del régimen sancionador, se propone aumentar al 50% la sanción actual del 25%, en supuestos de negligencia (…) y al 100% o al 150% en los de dolo. En este último supuesto, se establecen conductas infractoras graves o muy graves, encuadrables dentro de aquel concepto (…) Exposición de motivos del proyecto de Ley, Expediente legislativo Objetivo específico El tratamiento administrativo del fraude tributario 317
. Nuevo artículo 81 CNPT. Creación de infracción por resistencia a la actuación administrativa Aumento de sanciones por incumplimiento del deber de informar Sanciones El tratamiento administrativo del fraude tributario 417
Art. 81: Infracciones materiales por … La omisión de declaraciones (81.1.a) (…) la base de la sanción estará constituida por el importe determinado de oficio La presentación de declaraciones inexactas (81.1.b) La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración (…) Obtención de devoluciones improcedentes. ( 81.1.c) (…) la base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente Solicitudes improcedentes de compensación o de devolución. ( 81.1.d ) La base de la sanción (…) la diferencia entre la cuantía solicitada y la procedente. Cuatro infracciones; una base de la sanción (BS) para cada una
Calificación unitaria de cada infracción. Cada infracción tributaria establecida en este artículo, se calificará de forma unitaria, (…) (81.2) Grave Leve Muy grave BS menor o igual a 500 SB Art. 81: Infracciones materiales por …
Salario Base Art. 68 CNPT remite al art. 2 Ley 7337: La denominación salario base, contenida en los artículos 209, 212, 216 y 384 del Código Penal, corresponde al monto equivalente al salario base mensual del Oficinista 1 que aparece en la relación de puestos de la Ley de Presupuesto Ordinario de la República, aprobada en el mes de noviembre anterior a la fecha de consumación del delito. En 2013: CR¢379,400 = US$758 aprox. 500 sb = ¢189,700,000 = $379,400 aprox.
Definición de circunstancias determinantes para la calificación de infracciones graves o muy graves GRAVE (ocultación de datos) Omisión de declaraciones (81.3.a.i ) Incluir operaciones inexistentes, omitir operaciones (10% BS) MUY GRAVE (uso medios fraude) Anomalías sustanciales contabilidad (81.3.b.a): No llevar; llevar doble Asientos falsos o cuentas incorrectas (50% BS) Empleo de facturas u otros falsos (81.3.b. b) (10%BS) Utilización de personas interpuestas (81. 3.b.c) Art. 81: Infracciones materiales por …
Penalidad agravada para conductas graves o muy graves 50% infracciones leves 150% infracciones muy graves 100% infracciones graves Art. 81: Infracciones materiales por …
Aumentos totales, sancionables o no, de impuesto (…) la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables por el tipo del tributo (…), más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingre sar (81.2.a CNPT) ( la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos, sancionables o no, por el tipo del tributo (…), más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. (81.2.b CNPT) Aumentos sancionables de impuesto Coeficiente Aplicación de multa única sobre la totalidad de la BS, excluyendo importes no sancionables (81.2) Art. 81: Infracciones materiales por …
ConceptosImportes (colones) Base imponible declarada Aumentos en la base: 1. Compras respaldadas por facturas de proveedores falsos Salarios a empleados ocasionales por servicios efectivamente prestados a la empresa, no declarados a CCSS Gastos improcedentes, debidamente documentados, basados en una interpretación razonada del artículo 8, pero que no comparte el auditor fiscal Aumentos totales en la base Base imponible correcta Cuota tributaria correcta Cuota autoliquidada0 Cuota adicional o deuda total ( base inicial de la sanción) Ejemplo 1 : En una comprobación sobre la declaración del Impuesto sobre las utilidades del 2013, presentada por Ramón Pérez, un comerciante establecido en San José, se realizó la siguiente liquidación
Calificación de la infracción Circunstancias determinantes ConceptosImporte (colones) El aumento 1 en la base imponible (compras falsas) podrían constituir infracción muy grave puesto que se han empleado documentos falsos (81.3.b) El aumento 2 en la base imponible (salarios no reportados a la CCSS) se estima como leve Total incrementos sancionables en la base El aumento 3 en la base se estima no sancionable Total incrementos, sancionables o no, en la base
Calificación de la infracción Cálculo de incidencia de circunstancias determinantes Calificación muy grave de 81.3.b.ii CNPT requiere, además, que el monto de la deuda asociada supere el 10% de la base de la sanción 500 SB ¢189,7 millones Conceptos Valores Tipo medio (cuota correcta entre base imponible correcta: ¢ entre ¢ ) 23,07% Cuota (deuda) asociada con compras falsas (Compras falsas deducidas por tipo medio) ¢ por 23,07% ¢ Relación deuda producto de compras falsas con deuda total o base de la sanción (¢ entre ¢ ) 55,45% * Preparada por Gerardo Durán DGT
Aplicación de la sanción Conceptos Valores En el numerador: incrementos sancionables en la base (¢ ) por tipo medio (23,07%) ¢ En el denominador: Incrementos, sancionables o no, en la base (¢ ) por tipo medio (23,07% ) ¢ Coeficiente (¢ entre ¢ ) 85,71% Base de la sanción excluido importe no sancionable (base inicial de la sanción por coeficiente) ¢ por 85,71% ¢ Sanción (base excluido importe no sancionable por 150%) ¢ por 150% ¢ Se aplica sanción del 150%. Pero debe excluirse el importe no sancionable aplicando el coeficiente dispuesto en 81.2 CNPT, calculado así :
Resistencia (*) a actuaciones de control debidamente notificadas Conductas Resistencia a las actuaciones administrativas de control (Art. 82 CNPT) No facilitar documentos, registros, justificantes, programas y archivos informáticos u otros datos de trascendencia tributaria No atender algún requerimie nto debidamen te notificado Negar o impedir entrada o permanencia a funcionarios en locales, establecimientos relacionados con obligaciones tributarias. La incomparecencia injustificada, en el lugar y tiempo señalado (*) DRAE: Resistir: 6. intr. Repugnar, contrariar, rechazar, contradecir Resistencia: 1. f. Renuencia a hacer o cumplir algo
Penalidad (multas no acumulativas) Resistencia a las actuaciones administrativas de control (Artículo 82 CNPT) 2 salarios base (¢ en 2013) 5 salarios base (¢ en 2013) 2% de ingresos brutos período anterior del ISU Mínimo 10 SB (¢ en 2013) Máximo 100 SB (¢ ) Primera resistencia Segunda resistencia Tercera resistencia
Elemento objetivoSujeto activoPenalidad a) No suministrar información dentro del plazo establecido Todos los obligados a informar, aunque no fueren sujetos pasivos 2% de ingresos brutos (mínimo 10 SB, (máximo 100 SB) b) Presentar información con errores de contenido 1% del SB por cada registro incorrecto Incumplimiento en el suministro de información (art. 83 CNPT) 1617
Elemento objetivo Sujeto activo Penalidad Incumplir requerimientos de información de la AT que se acompañen de copia de resolución judicial que los autoriza Entidades financieras supervisadas o reguladas por SUGEF, SUGEVAL, SUPEN, etc. (106 bis b CNPT) 2% de ingresos brutos (mínimo 10 SB, (máximo 100 SB) Incumplimiento en el suministro de información por entidades financieras (art. 106 ter CNPT) 1717
Comparación con Guatemala Art. 41. […] Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.
Definiciones a. Documento Electrónico: manifestación con carácter representativo o declarativo, expresado o transmitido por un medio electrónico o informático. b. Factura electrónica: documento comercial con efectos tributarios, generado, expresado y transmitido en formato electrónico. c. Nota de Crédito y Nota de Débito Electrónicas: son los documentos electrónicos que permiten anular o hacer ajustes a la factura electrónica y a estos documentos, sin alterar la información del documento origen.
d. Emisor-Receptor Electrónico: Persona física o jurídica registrada en la Administración Tributaria para emitir y recibir documentos electrónicos. e. Receptor Electrónico-No emisor: Sujetos pasivos acogidos a regímenes especiales que no realizan ventas en el territorio aduanero nacional y que reciben documentos electrónicos por las compras efectuadas en el mercado local.
Requisitos para emisión y entrega de FE y otros a.Identificación del contribuyente o declarante: nombre completo o razón social, la denominación del negocio o nombre de fantasía si existe, número de cédula de identidad, cédula jurídica, o el número asignado previamente por la Administración Tributaria cuando corresponda, dirección completa del negocio, números de teléfono, número de fax y dirección de correo electrónico.
Requisitos para emisión y entrega de FE y otros b.El nombre del tipo de documento, que deberá incluir la mención electrónica esto es, se consignará el tipo de documento con la denominación: Factura Electrónica, Tiquete Electrónico, Nota de Crédito Electrónica y Nota de Débito Electrónica. c.Numeración consecutiva: el sistema asignará de forma automática y consecutiva, la numeración para cada tipo de documento electrónico, la cual debe ser controlada por quien la emite e iniciará en 1 (uno). 282
Requisitos para emisión y entrega de FE y otros d.Fecha de emisión de la transacción. e.Condiciones de la venta: crédito, contado, apartado, en consignación, arrendamiento con opción de compra o cualquier otra condición que se consigne en la factura. f. Al pie del documento electrónico se debe mostrar la leyenda: Emitida conforme lo establecido en la resolución de facturación electrónica, Nº DGT del 9 de enero de dos mil nueve de la Dirección General de Tributación.
Almacenamiento y conservación Los documentos electrónicos generados, enviados y recibidos, así como las comunicaciones asociadas, se deben almacenar y conservar en soporte electrónico indeleble por el plazo de 4 años conforme a lo establecido en el art. 109 CNPT, excepto para los casos indicados en el 2º. párrafo art. 51 CNPT, que será de 10 años.
Preguntas… ¿ Qué es la FE? Es el documento comercial con efectos tributarios generado, expresado y transmitido en formato electrónico. No confundir con los sistemas de facturación electrónicos autorizados que emiten facturas normales. ¿Qué requisitos tiene la FE? Los mismos de la factura convencional: art 9 y 18 RLISR. Importante: la resolución DGT
Preguntas… ¿Hay que imprimir la factura? Depende del tipo de receptor. En el caso de transacciones comerciales entre emisores-receptores que estén registrados ante la DGT no hace falta. En el caso de receptores manuales –consumidor final- sí es obligatorio o al menos por correo electrónico. 286
Preguntas… ¿Entonces cuál es la diferencia entre la de papel y la electrónica? La FE es generada, expresada y transmitida en formato electrónico XML y la otra se confecciona en una imprenta autorizada. ¿Quién es el emisor-receptor electrónico? Persona autorizada en la AT para emitir y recibir FE. 287
¿Quién es el proveedor de facturación electrónica? Son las personas físicas o jurídicas interesadas en ofrecer el servicio de facturación electrónica. ¿Opera con firma digital? Sí! Preguntas…
Pasos: 1. Contar con sistema de facturación electrónica. Desarrollo informático propio o subcontratar. 2. Cumplir con las estructuras XML detalladas en la res Proceso de recepción de factura electrónica y sus documentos asociados. Se debe verificar que exista consulta en el sistema para la DGT. 4. Hacer auditoría de cumplimiento (res 02-09) 5. Una vez implementada esta con éxito, registrarse ante la DGT.
FACEL 290
Qué es FACEL? Facel es un Sistema de Facturación Electrónica en la nube, disponible siempre (24/7) desde internet. Esta solución le brinda una serie de ventajas empresariales que contribuirán a un alto ahorro de dinero y tiempo en su compañía.
INTEGRACION FACEL
COMPENSACIÓN ELECTRÓNICA DE PAGO BCRBNBACBCAC Emisor 3 …. Emisor 2 Emisor1
Fiscalidad Internacional 296
Introducción Costa Rica no es la excepción en cuanto a que la costumbre y los principios generales de derecho reconocidos por las Naciones civilizadas no suelen tener gran protagonismo en el ámbito del Derecho Internacional Tributario Las fuentes normativas son el centro: el ordenamiento tributario costarricense contiene tanto normas internas que regulan hechos imponibles que afectan sujetos y actividades relacionados con otros países o jurisdicciones (derecho tributario internacional), como normas previstas en acuerdos internacionales relativas al ejercicio de los Estados en materia tributaria en que ha intervenido el Estado costarricense (derecho internacional tributario).
Recomendaciones sobre tratados b. La distribución del poder tributario: -Rentas pasivas -Rentas empresariales y el concepto de establecimiento permanente c. Relación criterios fuente y residencia d. El objetivo de atracción de inversiones aun cuando no se tenga criterio de residencia e. El intercambio de información
Convenios de intercambio de información En cuanto a convenios de intercambio de información tributaria, dos etapas: I. En la primera aparece el caso aislado del Convenio de Intercambio de Información Tributaria con los Estados Unidos, aprobado por Ley 7194
Convenios de intercambio de información II. En una segunda etapa, más reciente, se ha incorporado al ordenamiento convenios bilaterales de intercambio de información con varios países en un afán de cumplir con los requerimientos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) para que Costa Rica saliera de la llamada lista gris de jurisdicciones no cooperantes.
Convenios de intercambio de información Nuevos criterios de la OCDE relativos al intercambio de información 2009 Costa Rica apreció en la lista negra de la OCDE. Después pasó a la lista gris con el compromiso de reformar la legislación, principalmente en temas del secreto bancario y convenios de intercambio de información y/o para evitar la doble tributación con al menos 12 jurisdicciones (que cumplan con estándares internacionales de la OCDE) Aplica el procedimiento de revisión (del Foro Global de la OCDE) dos jurisdicciones asesoran para determinar si el país cumple estándares e intercambia efectivamente la información. Conclusión negativa: a) disponibilidad de información de propiedad de fideicomisos y sociedades mercantiles b) disponibilidad de información en poder de instituciones financieras.
Convenios de intercambio de información 2011 Costa Rica cumplió requisito de 12 convenios de intercambio de información y/o de doble tributación. Los primeros satisficieron en esencia el modelo de la OCDE (Tax Information Exchange Agreements), incluyendo el Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
Convenios de intercambio de información Acuerdos de Intercambio de Información con vigentes: Argentina (Ley 9007) Australia (Ley 9075) Canadá (Ley 9045) Francia (Ley 9012) Holanda (Ley 9040) México (Ley 9033)
Convenios de intercambio de información Requisitos: – Ámbito objetivo: datos relativos a cuestiones de hecho o derecho; intercambio de documentos oficiales para ser usados en juicio o declaraciones de testigos; información previsiblemente relevante o pertinente (en lugar de de trascendencia tributaria), sin llegar al fishing expeditions (improbabilidad de que resulte relevante para controlar los asuntos fiscales de un determinado contribuyente); impuestos de todo el sistema tributario; incluye la recaudación o cobro. También asuntos judiciales (penales).
Convenios de intercambio de información – Ámbito subjetivo: puede versar sobre sujetos residentes como no residentes de los Estados contratantes (p. ej. Sobre un establecimiento de una entidad residente de un tercer Estado). – Ámbito temporal: se discute sobre si puede aplicarse a impuestos no prescritos pero generados de previo al convenio. Tendencia: sí.
Convenios de intercambio de información Solo por petición o requerimiento; no automático ni espontáneo; sí investigaciones con desplazamiento al extranjero. Obligación de obtener la información utilizando todas las potestades, sin poder limitarse solo a la información en poder de la Administración.
Convenios de intercambio de información Principio de autonomía procedimental VRS norma de ataque: en relación con información conservada por bancos, entidades financieras, fiduciarios, agentes, o sobre propiedad accionaria se establece una norma de antiblocking statutes. No cabe la invocación del interés fiscal nacional
Convenios de intercambio de información Intercambios obligatorios: su incumplimiento genera responsabilidad internacional y es causa de suspensión o terminación del convenio (art. 60 CVDT) Intercambios no autorizados: el convenio no cubre a la Administración, que podría estar violando los deberes de confidencialidad e incurriendo en responsabilidad patrimonial.
Convenios de intercambio de información Intercambios discrecionales: el Estado requerido puede declinar, pero puede no hacerlo: – Violación del orden público (p.ej., para fines de persecución) – Cláusula de reciprocidad – Si es para aplicar una norma discriminatoria contra un nacional o ciudadano de la parte solicitante. – Secreto comercial, empresarial, industrial o profesional (que tenga valor económico para 3eros). La relación cliente-profesional puede implicar un intercambio no autorizado si el ordenamiento jurídico lo excluya (caso del 106 CNPT )
Convenios de intercambio de información Importante: Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica Suscrito por El Salvador, Guatemala, Honduras, Nicaragua y Costa Rica el 25 de abril de 2006 (si bien parte del proceso de integración). Ratificado en Costa Rica por la Ley 8880, entrando en vigencia el 11 de febrero de 2011.
Convenios de intercambio de información Recientemente en la Ley 9118, Costa Rica ratificó Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, en su forma enmendada por el Protocolo del 2010 y sus Anexos Originariamente prevista para países miembros del Consejo de Europa y de la OCDE, pero permitió la adherencia de otros países, lo cual Costa Rica había hecho en junio 2011.
Convenios de intercambio de información Hito en el proceso de apertura costarricense en el intercambio de información tributaria: Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal Tratado multilateral de gran trascendencia internacional, que incluye institutos como las auditorías fiscales conjuntas, la posibilidad del intercambio de información automático y espontáneo y la asistencia en la recaudación de créditos tributarios. Costa Rica se conectada con países europeos y de la OCDE, así como de la lista de países externos firmantes de esta Convención.
Secreto bancario El ordenamiento costarricense no impedía el acceso de la Administración Tributaria a la información bancaria. Desde 1995 la Sala Constitucional (Voto ) había dejado claro que el secreto bancario no tenía rango constitucional. 313
Secreto bancario Problema a nivel legal: regulación art. 106 e) CNPT, que exigía 3 requisitos centrales para que AT accediera a información bancaria: – autorización judicial, la que debía otorgarse sobre la base de – motivar suficientemente la existencia de indicios de que se había cometido un ilícito tributario; – que se tratara de un sujeto que hubiese sido escogido para ser fiscalizado en aplicación de los criterios objetivos de selección reglamentariamente establecidos. – Estos requisitos implicaban, además, que no cabía establecer la obligación periódica y general de las entidades financieras de suministrar información a la Administración.
Secreto bancario El intercambio de información con otras jurisdicciones se veía obstaculizado por 2 elementos de la regulación: – la autorización judicial ligada a indicios de ilícito tributario (en teoría, pues en la práctica esto no estaba planteando mayores problemas al ser ilícito el mero incumplimiento negligente de obligaciones tributarias); – el condicionamiento a que se trate de un sujeto fiscalizado por la Administración Tributaria costarricense Si bien también el condicionamiento a una autorización judicial suscitó dudas por parte del Foro Global de la OCDE, era demostrable que en la práctica esto no había impedido ni retrasado sensiblemente el acceso de la Administración Tributaria a la información bancaria
Secreto bursátil Ley Reguladora del Mercado de Valores no excepcionaba a la Administración Tributaria del secreto bursátil.
Secreto bancario Ley 7068, de Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal, deroga el inciso e) y los 3 párrafos finales del artículo 106 CNPT, que es el que limita el suministro de la información bancaria y se sustituye por dos nuevos artículos: 106 bis Información en poder de entidades financieras 106 ter Procedimiento para requerir información a las entidad es financieras.
Secreto bancario Especifica que la información financiera, que incluye la bancaria, la del mercado de valores y de seguros, es tanto para la administración, cobro o verificación de cualquier gravamen, exención o remesa en Costa Rica, como para efectos de cumplir con una solicitud de información conforme a un convenio internacional para evitar la doble tributación o cualquier otro convenio internacional de intercambio de información fiscal. Se elimina el requisito relativo con la relación con un ilícito fiscal, bastando la previsible relevancia para el control tributario; si bien en el primer supuesto se mantiene el requisito de que la información solo puede pedirse respecto de un contribuyente sujeto a fiscalización por parte de la AT, este no aplica respecto del segundo supuesto.
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