Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=pm&Datum=2018&Sort=6&nr=36605&linked=urt
Timestamp: 2019-02-20 07:35:00
Document Index: 39443077

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 20', '§ 43', '§ 43', '§ 20', '§ 126', '§ 45', '§ 167', '§ 155', '§ 20', '§ 43', '§ 44', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 27', '§ 27', '§ 20', '§ 44', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 272', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 5', '§ 118', '§ 3', '§ 5']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.1.2018, VIII R 15/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.300118.VIIIR15.16.0
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. März 2016 6 K 2099/13 KE wird als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt in den Streitjahren 2005 bis 2007 einen Betrieb gewerblicher Art "X" (BgA X). Dessen Gewinne unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008 der Kapitalertragsteuer, obwohl der Kläger die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen geltend machte.
Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die als Berufsverband und X tätig ist. Mitglieder sind ... Die in den Handelsbilanzen des Klägers ermittelten Jahresüberschüsse in Höhe von ... EUR (2005), ... EUR (2006) und ... EUR (2007) wurden in die (satzungsmäßigen) Gewinnrücklagen eingestellt.
Auf die Handelsbilanzgewinne des BgA X, deren Höhe sich gemäß § 3 Abs. 1 der Satzung des Klägers aus einer Verzinsung der freien Rücklagen mit der Bruttodurchschnittsrendite aller Kapitalanlagen ergebe, falle gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) eine 10 %-ige Kapitalertragsteuer an. Die Bildung von Rücklagen sei nicht zulässig, da der BgA X als Regiebetrieb anzusehen sei, dessen Zweck auch ohne eine solche Rücklagenbildung nachhaltig habe erfüllt werden können. Außerdem seien in den Streitjahren Beträge in Höhe von jeweils 48 bis 60 Mio. EUR nicht verbraucht und auch nicht zur Bildung von Rücklagen oder Rückstellungen verwendet, sondern den Mitgliedern als Rückgaben erstattet worden.
Das FA erließ daraufhin gegenüber dem Kläger die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 12. November 2012 für den Anmeldungszeitraum 8/2006 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von ... EUR, für den Anmeldungszeitraum 8/2007 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von ... EUR und für den Anmeldungszeitraum 8/2008 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von ... EUR. Der gegen diese Bescheide gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, bei Regiebetrieben setze die Anerkennung von Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG voraus, dass die Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden könnten (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. August 2005 IV B 7 -S 2706a- 4/05, BStBl I 2005, 831, Rz 23; vom 9. Januar 2015 IV C 2 -S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111, Rz 35). Dies folge daraus, dass die Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs --im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb-- unmittelbar über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art verfügen könne, und werde durch das entsprechende obiter dictum im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2011 I R 108/09 (BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328) bestätigt. Ließe man die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben voraussetzungslos zu, stünde es im Belieben der Trägerkörperschaft, ob für die Gewinne eines Regiebetriebs Kapitalertragsteuer anfalle.
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die an den Kläger gerichteten Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer vom 12. November 2012 für die Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2013 rechtswidrig waren.
1. Zwar durfte das FA den Kläger wegen fehlender Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen i.S. des § 45a EStG grundsätzlich für die Entrichtungsschulden des BgA X im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 sowie Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt aber jeweils 0 EUR, da die vom BgA X in den Jahren 2005 bis 2007 erzielten Gewinne gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG den Rücklagen zugeführt worden sind.
2. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 350.000 EUR Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 30.000 EUR Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1.
Die Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind (BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 12). Soweit für diese fiktiven Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anwendbar sind, Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Ergebnis soll für juristische Personen des öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden, die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b aa; vom 25. März 2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172).
Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen grundsätzlich erst im Folgejahr (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.). Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies das hierfür zuständige Gremium beschließt, fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten (BFH-Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 14).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist nicht auf die Betriebe gewerblicher Art kommunaler Gebietskörperschaften beschränkt, sondern gilt wegen des allgemeinen Verweises auf § 4 KStG auch für Betriebe gewerblicher Art anderer Körperschaften. Entsprechendes gilt für die Unterscheidung zwischen Eigen- und Regiebetrieben, da hierbei nicht auf das Haushaltsrecht abgestellt wird, sondern auf die Frage, ob ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit gebildet worden ist (gl.A. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock --D/P/M--, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 302).
aa) Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art möglich (a.A. Bott, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122).
cc) Die Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt darüber hinaus weder den --im Streitfall gegebenen-- formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine --bei der Klägerin als Verbandskörperschaft nicht in Betracht kommende-- haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraus (vgl. auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 305a und 309). Für eine entsprechende Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage erkennbar.
dd) Dementsprechend hat der BFH für den Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes "Stehenlassen" der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7. Oktober 2015 S 270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101).
ee) Von dieser Rechtsprechung ist grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Dies gilt nicht nur im Bereich kommunaler Gebietskörperschaften, sondern auch für Regiebetriebe anderer Körperschaften. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb --im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb-- kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen.
ff) Auch für Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft, beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses, für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 360; kritisch zur Berücksichtigung von Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 313 und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 892 und 899), und zum anderen aus der grundsätzlichen Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425). Allerdings sind im Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; BFH-Beschluss vom 6. November 2007 I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246), wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle spielen kann (vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 421).
Darüber hinaus führt der Liquiditätsabfluss durch die Vorfinanzierung der Ausgaben des BgA Projekte nicht zu einer vGA des BgA X. Zwar hat der BgA X dem BgA Projekte Finanzmittel zur Verfügung gestellt, die in der Bilanz nicht als (Darlehens-)Forderung gegenüber dem BgA Projekte, sondern lediglich als Vorräte ausgewiesen werden. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der BgA X dem BgA Projekte die Finanzmittel aber trotzdem "wie Darlehen" und nicht "wie Gewinne" zur Verfügung gestellt, da sie mit Zinsen zurückgezahlt worden seien. Dies widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen, da sich im Rahmen der konsolidierten Gesamtbilanz die vom FG angenommene Darlehensforderung und die entsprechende Verbindlichkeit des BgA Projekte aufheben. Auch dass das FG als Beleg für die Annahme eines Darlehens auf den Vertrag mit der ... vom ... Dezember 2004 Bezug nimmt, der ausschließlich dem BgA Projekte zuzuordnen ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn im Zusammenhang mit den Satzungsregelungen in § 3 Abs. 1 und § 5 Abs. 4 wird aus diesem Vertrag trotzdem deutlich, dass die aus diesen Verträgen zufließenden Einnahmen letztlich beim BgA X zu einer verzinsten Rückführung der dem BgA Projekte vorfinanzierten Ausgaben führen.
Verknüpftes Dokument, siehe auch: Pressemitteilung Nr. 26/18 vom 23.5.2018