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Timestamp: 2020-05-30 00:07:19
Document Index: 145459133

Matched Legal Cases: ['§ 317', '§ 239', '§ 256', '§ 42', '§ 265', '§823', '§823', '§ 242']

Wirtschaftsdelikte und Verlässlichkeit der Abschlussprüfung | Hausarbeiten publizieren
2 Zusammenhang von Wirtschaftskriminalität und Abschlussprüfung
2.1 Relevante Bereiche im Spektrum Wirtschaftskriminalität
2.1.1 Systematisierung der Wirtschaftsdelikte
2.1.1.1 Rechnungslegungsmanipulation (Fraudulent Statements)
2.1.1.2 Vermögensschädigung (Asset Misappropriation)
2.1.1.3 Korruption (Corruption)
2.1.1.4 Verschleierungshandlung (Concealment)
2.1.1.5 Bedeutung für die Abschlussprüfung
2.1.2 Grauzonen
2.1.2.1 Unethisches Verhalten
2.1.2.2 Riskantes, betriebswirtschaftlich fragwürdiges und spekulatives Verhalten
2.1.2.3 Bilanzschönung (Creative Accounting)
2.1.2.4 Bedeutung für die Abschlussprüfung
2.2 Historische Entwicklung der Abschlussprüfung
2.2.1 Entstehung und Bedeutung
2.2.2 Entwicklung in der Neuzeit
2.3 Erwartung der Öffentlichkeit gegenüber der Abschlussprüfung
2.3.1 Das Modell der Erwartungslücke
2.3.1.2 Bestandteile der Erwartungslücke
2.3.1.2.1 Accounting Gap
2.3.1.2.2 Performance Gap
2.3.1.2.3 Education/Communication Gap
2.3.2 Erwartungen der Öffentlichkeit im Spiegel der Medien
2.3.3 Problematik der Erwartungslücke
3 Unternehmensanalyse - Entstehungsmöglichkeiten von Fraud
3.1 Gründe für das Begehen von Wirtschaftsdelikten - Fraud Triangle
3.1.2 Bestandteile des Fraud Triangle
3.1.2.1 Motivation
3.1.2.2 Rechtfertigung
3.1.2.3 Gelegenheit
3.1.3 Bedeutung für die Abschlussprüfung
3.2 Täteranalyse
3.2.1 Täterprofil
3.2.2 Tätergruppen
3.2.2.1 Externe Täter
3.2.2.2 Nicht-Management-Täter
3.2.2.3 Management-Täter
3.2.3 Bedeutung für die Abschlussprüfung
3.3 Risikoanalyse im Unternehmen
3.3.2 Risikobereiche im Unternehmen
3.3.2.1 Materialwirtschaft und Produktion
3.3.2.2 Personalwirtschaft
3.3.2.3 Absatzwirtschaft
3.3.2.4 Informationstechnologie
3.3.2.5 Finanz- und Rechnungswesen
3.3.3 Bedeutung für die Abschlussprüfung
4 Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
4.1 Gesetzliche Regelung - § 317 Abs. 1 S. 3 HGB
4.1.1 Gegenstand der Prüfung
4.1.2 Unrichtigkeiten und Verstöße
4.1.3 Erkennung
4.1.4 Wesentlichkeit
4.1.5 Gewissenhaftigkeit der Berufsausübung
4.2 Berufsständische Regelung - IDW PS 210
4.2.2 Ausrichtung der Abschlussprüfung
4.2.3 Risikobeurteilung
4.2.4 Aufdeckung von Verstößen
4.2.5 Maßnahmen und Berichterstattung
A. Fraud Tree
B. Risikofaktoren nach IDW PS 210
C. FRAT44 X
D. Risikofaktoren nach ISA
Abbildung 1: Systematisierung doloser Handlungen
Abbildung 2: Bestandteile der Erwartungslücke
Abbildung 3: Fraud Triangle
Abbildung 4: Fraud Tree
Abbildung 5: Die 44 wichtigsten Fragen
„Porträt einer Männerfreundschaft - Es geht um Milliarden und um Sex, um Macht und Manipulation. In einem eindrücklichen Film hat der Fernsehjournalist Hubert Seipel die Korruptionsaffäre bei VW dokumentiert.“ - Spiegel.de am 22.5.071
„Heros-Chef muss zehn Jahre ins Gefängnis - Im Prozess um die Veruntreuung von Kundengeldern beim ehemaligen Geldtransportunternehmen Heros ist Firmenchef Karl-Heinz Weis zu zehn Jahren Haft verurteilt worden.“ - Spiegel.de am 23.5.072
Zwei Schlagzeilen an zwei Tagen, die die Aktualität und Problematik des Themas zeigen. Wirtschaftsdelikte finden nicht mehr nur im Verborgenen der Unternehmen statt, sondern werden unter großem Interesse der Öffentlichkeit von den Medien aufgenommen und verbreitet.
Ein Grund dafür liegt in den zum Teil spektakulären Betrugsfällen der letzten Jahre, die Gegenstand der öffentlichen Diskussion wurden. An erster Stelle seien hierzu die Bilanzskandale um Enron und Worldcom in den USA genannt, deren gesamtwirtschaftliche Auswirkungen teilweise mit denen des „Schwarzen Freitags“ im Oktober 1929 verglichen werden und die größten Insolvenzverfahren der amerikanischen Geschichte auslösten.3 Aber auch in Deutschland standen und stehen mit Balsam/Procedo, Flowtex, Comroad4 und dem aktuellen Korruptionsfall bei Siemens5 bedeutende Betrugsfälle im Rampenlicht der Öffentlichkeit.
Die Deliktsarten in den Unternehmen sind vielfältig und reichen vom einfachen Diebstahl über Rechnungsbetrug bis hin zu besagter Manipulation des Jahresabschlusses. Das Bundeskriminalamt konnte dem Feld Wirtschaftskriminalität dabei im Jahr 2006 eine Schadenshöhe von 4,3 Milliarden Euro zurechnen.6 Wirtschaftsdelikte sind deshalb ein aktuelles und ernstzunehmendes Thema. Dies wird auch immer mehr von den Unternehmen selbst so gesehen. In einer branchenübergreifenden Befragung von Führungskräften aus 420 Unternehmen in Deutschland durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG gaben 71% der Unternehmen an, wirtschaftskriminelle Handlungen für ein ernsthaftes Problem zu halten. Immerhin 62% der befragten Unternehmen erwarteten außerdem ein in nächster Zeit weiter steigendes Ausmaß wirtschaftskrimineller Handlungen. Erschreckend dabei ist, dass die Unternehmen selbst die Dunkelziffer im Bereich Wirtschaftskriminalität auf etwa 83% schätzten. Auf jeden entdeckten Fall würden somit fünf nicht erkannte Fälle von wirtschaftkriminellen Handlungen kommen.7 Bezogen auf die polizeilich erfasste Schadenshöhe würde sich somit eine Dunkelziffer von etwa 21,5 Milliarden Euro ergeben. Auch eine ähnliche Untersuchung durch PricewaterhouseCoopers (PwC) zeigte ein erhebliches Risikopotential durch Wirtschaftskriminalität. So gaben im Jahr 2005 46% der Unternehmen in Deutschland an, in den letzten zwei Jahren Opfer von Wirtschaftsdelikten geworden zu sein. Dies ist ein Anstieg von sieben Prozentpunkten zur Befragung im Jahr 2003 (weltweit acht Prozentpunkte). Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass dieses Ergebnis nicht nur von einem tatsächlichen Anstieg der Wirtschaftskriminalität abhängig war, sondern auch auf die mittlerweile positiv zu sehende gesteigerte Sensibilität und Wachsamkeit sowie die Verschärfung rechtlicher Regelungen für wirtschaftskriminelle Handlungen zurückzuführen ist. In Folge dessen wurden auch entsprechend mehr Deliktsfälle aufgedeckt.8
Wann immer jedoch in den letzten Jahren über Fälle von Wirtschaftsdelikten berichtet wurde, so stand meistens neben den Unternehmen und ihren Führungskräften noch ein anderer Berufsstand im Blickfeld der Öffentlichkeit, nämlich der des Wirtschaftsprüfers.9 Die eigentlichen Betroffenen der Bilanzskandale, die Gruppe der Aktionäre und Gläubiger, vertrauten auf die Verlässlichkeit der Jahresabschlussinformationen und somit auf die Qualität der Abschlussprüfung. In Folge der Bilanzmanipulationen der letzten Jahre wurde deshalb auch immer wieder die Frage nach der Leistungsfähigkeit der Abschlussprüfung gestellt.10 Insbesondere im Hinblick auf die Berücksichtigung wirtschaftskrimineller Handlungen klafft eine Lücke zwischen den Erwartungen der Öffentlichkeit und den tatsächlichen Prüfungszielen der Abschlussprüfung. Der Verringerung dieser Erwartungslücke11 haben sich deshalb international wie auch in Deutschland nicht nur die Gesetzgeber angenommen, sondern auch die Berufsstände der Wirtschaftsprüfer. Bezüglich der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung werden die Prüfungsstandards seitdem kontinuierlich angepasst.12
Interessanterweise wurde bis heute noch keine einheitliche Definition für Wirtschaftskriminalität gefunden.13 Bevor also der weitere Gang und das Ziel der Untersuchung aufgezeigt werden kann, bedarf es einer genaueren Umgrenzung des Themengebiets „Wirtschaftsdelikte“. Erste Ansätze zur Definitionsfindung wurden unter soziologischen Gesichtspunkten getroffen. Viel beachtet wurde dabei Sutherlands Definition des „White Collar Crime“ als ein Verbrechen, welches von respektablen Personen mit hohem sozialem Ansehen im Rahmen ihres Berufes und unter Verletzung entgegengebrachten Vertrauens begangen wird.14 Auch wenn dem leider oft nach wie vor zuzustimmen ist, unter dem Blickwinkel der Abschlussprüfung ist dieser täterbezogene Definitionsansatz jedoch nicht ausreichend.15 Ebenso führten juristische Definitionsansätze bisher zu keiner allgemein anerkannten Definition.16 Es zeigt sich, dass ein interdisziplinäres Begriffsverständnis den verschiedenen Anforderungen nicht gerecht wird. Der dieser Arbeit zugrunde liegende prüfungsbezogene Gesichtspunkt macht somit einen eigenen prüferischen Definitionsansatz notwendig, denn „Prüfungsziel ist weder das Aufstellen eines Soziogramms von Wirtschaftsstraftätern noch die Ermittlung der Strafbarkeit des Täters, sondern die Überprüfung der Rechnungslegung eines Unternehmens.“17 Wirtschaftsdelikte im Sinn dieser Arbeit können deshalb entsprechend dem Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) als beabsichtigte Verstöße (Fraud) gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze bezeichnet werden, die zu falschen Angaben im Abschluss und Lagebericht führen. Dazu gehören insbesondere eine vorsätzlich falsche Rechnungslegung sowie verschleierte Vermögensschädigungen des Unternehmens. Betrachtet werden also jene Verstöße, die sich auf die Rechnungslegung auswirken bzw. auswirken können. Abzugrenzen hiervon sind Fehler (Error), durch die unbeabsichtigt gegen Rechnungslegungsvorschriften verstoßen wird.18 Im Vordergrund sollen also jene Wirtschaftsdelikte stehen, die ein Unternehmen inklusive der Aktionäre und Gläubiger durch interne Täter oder mit Hilfe Dritter zur Erzielung eines unberechtigten Vorteils vorsätzlich schädigen. Sonstige Gesetzesverstöße ohne Rechnungslegungsbezug oder direkte Schädigung des Unternehmens, wie z.B. Verstöße gegen Kartellrechts-, Umweltschutz- oder Arbeitsschutzbestimmungen,19 werden aus den Überlegungen ausgeklammert. Zwar können auch diese schwerwiegende indirekte Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben, etwa durch hohe Schadensersatzforderungen oder immaterielle Schäden,20 erfordern jedoch ein anderes als das hier schwerpunktmäßig behandelte Prüfungsverständnis. Unter diesen Gesichtspunkten ist im Folgenden der Wirtschaftsdeliktsbegriff zu verstehen. Die Vielzahl der in der Literatur verwendeten Begriffe, wie z.B. „Fraud“, „Verstoß“, „dolose Handlung“, „fraudulente Handlung“ oder auch „Wirtschaftskriminalität“, sind synonym dazu zu verstehen.
Das zentrale Ziel dieser Arbeit besteht darin, die wirtschaftskriminellen Handlungen innerhalb der Unternehmen in den Kontext der Jahresabschlussprüfung zu bringen. Dabei soll in erster Linie dem Außenstehenden sowie dem Abschlussprüfer aus verschiedenen Blickwinkeln ein Verständnis für die komplexen Deliktsarten im Unternehmensumfeld gegeben werden. Der Abschlussprüfer kann so zu einer besseren Risikoeinschätzung über das Vorliegen von Wirtschaftsdelikten in der Rechnungslegung gelangen. Eine der zentralen Fragen beim Gang der Untersuchung ist daher die Relevanz der Jahresabschlussprüfung für die Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten. Dem Jahresabschlussadressaten wird zudem durch die Darstellung der gesetzlichen und berufsständischen Regelungen sowie innovativer Prüfungsmethoden vor allem ein Bild über die Leistungsfähigkeit der Abschlussprüfung zur Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten vermittelt. Insofern kann diese Arbeit auch als Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke gesehen werden. Von Seiten des Abschlussprüfers würde durch eine stärkere Beachtung doloser Handlungen ein Schritt in Richtung der öffentlichen Erwartungshaltung getan, während auf der anderen Seite die Öffentlichkeit ein besseres Verständnis für die Möglichkeiten und Ziele der Abschlussprüfung erhält.
Nachdem im ersten Kapitel bereits die Problemstellung und die Zielsetzung der Arbeit dargestellt sowie die Thematik „Wirtschaftsdelikte“ grob abgegrenzt wurde, wird im zweiten Kapitel der Zusammenhang zwischen Wirtschaftsdelikten und der Abschlussprüfung grundlegend vertieft. Dazu erfolgt zunächst auf Basis der Definition eine detaillierte Systematisierung und Abgrenzung der im Rahmen dieser Arbeit für den Abschlussprüfer relevanten Wirtschaftsdelikte. Die Darstellung der geschichtlichen Entwicklung veranschaulicht hierauf die traditionelle Verantwortung der Abschlussprüfung für dolose Handlungen und begründet damit die existierende Erwartungslücke, die am Ende des Kapitels genauer betrachtet werden soll. Durch die Aufspaltung der Erwartungslücke in ihre Bestandteile können Möglichkeiten zu ihrer Verringerung erörtert werden. Darüber hinaus soll die Bedeutung einer verstärkten Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten vermittelt werden.
Das dritte Kapitel schließlich bildet den Schwerpunkt dieser Arbeit. Mit Blick auf den risikoorientierten Prüfungsansatz werden typische Risikofelder für dolose Handlungen im Unternehmensbereich analysiert. Diese sollen die Grundlage einer durch den Abschlussprüfer vorzunehmenden Risikobeurteilung für Fraud bilden, indem ein besseres Verständnis für diese Problematik im Unternehmen vermittelt wird. Zunächst wird dabei mit Hilfe des „Fraud Triangle“-Ansatzes auf die Ursachen von dolosen Handlungen eingegangen. Täterbezogene Merkmale stehen anschließend im Vordergrund, um daraufhin ausgewählte Risikobereiche im Unternehmen zu betrachten. Innerhalb der Analyse werden die Risikofaktoren und Warnsignale fraudulenter Handlungen aufgezeigt, wodurch dieses Kapitel auch als „Red-Flag“-Katalog21 verstanden werden kann.
Im vierten Kapitel werden letztlich die gesetzlichen und berufsständischen Regelungen zur Aufdeckung von Fraud in Deutschland dargestellt. Hauptaugenmerk liegt dabei nicht auf der Beschreibung einzelner konkreter Prüfungshandlungen, sondern der Ausgestaltung des rechtlichen Rahmens. Es soll gezeigt werden, inwieweit der Abschlussprüfer zur Aufdeckung von Verstößen verpflichtet ist. Dazu erfolgt zunächst die Betrachtung der gesetzlichen Bestimmungen, um dann die konkretere Ausgestaltung des Berufsstandes zu untersuchen.
Das fünfte Kapitel bildet daraufhin den Schluss dieser Arbeit und fasst dabei die gewonnen Ergebnisse zusammen.
Ebenso wie keine allgemein gültige Definition für Wirtschaftsdelikte existiert, erfordert die Komplexität der Deliktsfälle auch eine individuelle Systematisierung der verschiedenen Erscheinungsformen doloser Handlungen. Dies erleichtert die spätere Analyse und trägt zu einem besseren Verständnis der Materie bei.22 Darüber hinaus wird im Folgenden auch auf Schnittmengen zwischen legalem und wirtschaftskriminellem Handeln eingegangen, die die Komplexität des Themenfeldes und Schwierigkeit einer klaren Abgrenzung unterstreichen.
Den meisten Systematisierungen liegt lediglich eine Unterteilung in Bilanz- und Vermögensdelikte zugrunde.23 Die
Verlautbarungen des IDW etwa unterscheiden bei beabsichtigten Verstößen(Fraud) die zwei Kategorien „Täuschungen“und „Vermögensschädigungen und Gesetzesverstöße“.24 Um jedoch der aktuellen Entwicklung besser Rechnung tragen zu können und den Zusammenhangzwischen wirtschaftskriminellem Verhalten und ordnungsmäßiger Rechnungslegung deutlicher darzustellen,25 wird in dieser Arbeit eine etwas differenziertere Systematisierung vorgenommen. Neben den Rechnungslegungsmanipulationen und Vermögensschädigungen wird auch die Korruption als Deliktsart separat behandelt. Diese steht nicht nur wegen der aktuellen Siemens- Korruptionsaffäre vermehrt im Mittelpunkt, sondern wird bereits seit einiger Zeit durch Regierungsbestrebungen, wie dem Gesetz zur Bekämpfung internationaler Bestechung (IntBestG) und dem Gesetz zur Bekämpfung der Korruption (KBG), aktiv angegangen.26 Des Weiteren sollen auch die Verschleierungsdelikte als Sekundärhandlungen eigenständig betrachtet werden. Diese sind als Folgeerscheinung scharf von den genannten Primärhandlungen zu trennen.27
Die Systematisierung der Primärhandlungen lehnt sich insbesondere an die umfassende Kategorisierung der Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) an, deren Mitglieder sich auf die Prävention und Aufdeckung von wirtschaftskriminellen Handlungen spezialisiert haben. Dem so genannten Fraud Tree28, der sich noch in weitere Unterkategorien aufteilt, konnte der Berufsverband etwa 2500 Fälle von Delikten aus empirischen Untersuchungen zuweisen. Dieser orientiert sich dabei in erster Linie an der Vorgehensweise der Täter, um entsprechend bessere Maßnahmen zur Bekämpfung der dolosen Handlungen vornehmen zu können.29 Die unterschiedlichen Deliktsarten sind dabei nicht isoliert voneinander zu betrachten, sondern können auch in Kombination auftreten. Delikte im Zusammenhang mit Vermögensschädigungen machten mit 91,5% der Fälle den größten Teil der dolosen Handlungen aus. Korruptionsdelikte waren in 30,8% der Fälle zu beobachten und Rechnungslegungsmanipulationen lediglich mit einer Häufigkeit von 10,6%. Diese vereinnahmten jedoch mit einem durchschnittlichen Schaden von 2.000.000$ gegenüber den Vermögensschädigungen ein 13-mal so hohes (150.000$), gegenüber der Korruption ein etwa viermal so hohes (538.000$) Schadensvolumen.30
Primäre Buchführungs- und Bilanzmanipulationen werden mit dem unmittelbaren Ziel durchgeführt, den Jahresabschluss entgegen gesetzlichen Bestimmungen aufzustellen.31 Diese sind von den sekundären Rechnungslegungsmanipulationen abzugrenzen, die lediglich eine Verschleierung begangener oder geplanter wirtschaftskrimineller Handlungen bezwecken, ebenso wie von der Bilanzschönung, die sich am Rande erlaubter Bilanzierungsspielräume bewegt.32 Entsprechende primäre Manipulationen finden ausschließlich auf der Abbildungsebene des Unternehmens statt.33 Je nach Auswirkung auf das Jahresergebnis kann zwischen Darstellungsfälschungen (erfolgsneutral) und Ergebnisfälschungen (erfolgswirksam) unterschieden werden.34 Darstellungsfälschungen haben meist strukturverbessernder Maßnahmen zum Ziel, um etwa die Höhe einzelner Bilanzpositionen und ihre zugehörigen Kennzahlen, wie z.B. Liquiditätskennzahlen, Verschuldungsgrad, Working Capital etc., im Hinblick auf Analysten und Kreditratings zu beeinflussen. Ergebnisfälschungen bezwecken in der Regel eine gegenüber der Realität verbesserte Darstellung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage. Nur in Ausnahmefällen dürfte ein geringerer Ausweis des Vermögens beabsichtigt sein. Folgende Methoden im Rahmen der Rechnungslegungsmanipulationen sind dabei denkbar:35
- falsche Periodenabgrenzung
Aufwendungen oder Erträge werden zeitlich falsch abgegrenzt, etwa indem Erträge vor Realisation oder Aufwendungen nicht dem Geschäftsjahr, in dem sie angefallen sind, verbucht werden.
- Verbuchung fiktiver Umsätze und Erträge
Einbuchung von fiktiven Forderungen, die meist mit Hilfe fiktiver Kunden oder Scheinfirmen durchgeführt werden. Möglich sind auch ein zu hoher Rechnungsausweis oder ausgewiesene Verkäufe ohne tatsächlichen Risikoübergang.
- Vertuschung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen
Aufwendungen werden vertuscht, indem sie als Herstellungsaufwand deklariert und entsprechend aktiviert werden. Daneben kommt es zu unberechtigten oder unterlassenen Saldierungen, etwa durch Aufrechnung von Bankverbindlichkeiten und -guthaben bei verschiedenen Kreditinstituten.
- Bewertungsdelikte
Durch vielfältige Ermessensspielräume wird oft die Überbewertung von Vermögensgegenständen oder die Unterbewertung von Schulden erleichtert. Besonders anfällig sind die Bilanzposten „Forderungen aus Lieferung und Leistung“ sowie „Vorräte“, indem Einzelwertberichtigungen auf zweifelhafte oder uneinbringliche Forderungen und Abschreibungen auf obsolete Güter nicht vorgenommen werden.
- Verbuchung nicht vorhandener Posten
Eine Verbuchung erfolgt häufig im Vorratsvermögen durch Fälschung von Warendokumenten oder durch Umdeklarierung von Leasinggeschäften als Kauf.
- Falschbenennungen von Konten
Durch die falsche Zuordnung von Konten zu den einzelnen Bilanzpositionen werden in erster Linie Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse positiv beeinflusst.
- falsche oder unvollständige Angaben im Anhang und/oder Lagebericht
Auch falsche oder unvollständige Angaben im Anhang oder Lagebericht beeinflussen die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und gehören daher zu den Buchhaltungs- und Bilanzdelikten.
Unter Vermögensschädigungen sind alle dolosen Handlungen zusammenzufassen, die zu einem Verlust von materiellen und/oder immateriellen Vermögensgegenständen oder zu einer Erhöhung der Schulden eines Unternehmens führen.36 In der Regel führt dies sichtbar oder unsichtbar zu einer Verringerung des Eigenkapitals. Hierbei ist zwischen der Unterschlagungshandlung und der Verschleierungshandlung zu trennen, auch wenn die Verschleierung die Vermögensaneignung oft erst ermöglicht.37 Im Folgenden sollen zwei Methoden der Vermögensschädigung unterschieden werden:38
- direkte Entwendung monetärer oder sonstiger Vermögensgegenstände Hierbei kann unterschieden werden, ob der Vermögensgegenstand vor oder nach dem Eintritt in die Unternehmenssphäre unterschlagen wird. Ist dies vor der Erfassung durch die Buchhaltung der Fall (Vorwegunterschlagung oder Skimming), kann es sich um die Nichtoder teilweise Verbuchung getätigter Verkäufe bzw. erbrachter Leistungen sowie etwa die Entwendung empfangener Schecks handeln. Sind die Vermögenswerte bereits im Unternehmen erfasst, spricht man von einfachem Diebstahl. Betroffen hiervon sind nach dem Bargeld insbesondere fungible Güter des Vorratsvermögens.
- Herbeiführung betrügerischer Auszahlungen (Fraudulent Disbursements)
Bei dieser Deliktsart wird das Unternehmen durch den Täter veranlasst, an ihn eine unberechtigte Zahlung zu leisten. Man differenziert dabei zwischen Scheckfälschungen, manipulierten Kassenauszahlungen, gefälschten Rechnungen, überhöhten Spesenabrechnungen sowie gefälschten Gehaltszahlungen.
Korruption kann als Tausch verstanden werden, bei dem ein Beteiligter durch Missbrauch seiner anvertrauten Macht- und Dispositionsfunktion eine nicht erlaubte Handlung als Leistung erbringt.39 Hierbei geht es in der Regel um das Anbieten, Liefern, Annehmen oder Fordern von monetären Werten, Gütern oder Leistungen mit dem Ziel, gewisse Entscheidungen zu beeinflussen.40 Je nachdem ob diese Zuwendungen angeboten oder entgegengenommen werden, kann man von aktiver oder passiver Korruption sprechen. Es lassen sich auch hier verschiedene Ausprägungen von Korruptionsdelikten unterscheiden:41
Der Bestochene erhält für seine Dienste so genannte Kickbacks in Form von monetären Werten, Gütern oder Leistungen. Oft geht es in diesem Zusammenhang um Ausschreibungsmanipulationen oder Rechnungsbetrug.
- Unzulässige Gratifikationen
Der Mitarbeiter erhält für eine getroffene Entscheidung von dem Begünstigten eine Art von Belohnung, meist in der Absicht dadurch auch zukünftige Entscheidungen zu beeinflussen.
- Wirtschaftliche Erpressung
Die wirtschaftliche Erpressung ist spiegelbildlich zur Bestechung zu sehen. Der Täter kann seine Marktmacht dazu ausnutzen, monetäre Zuwendungen für die Treffung einer Entscheidung zu verlangen.
Interessenkonflikte können immer dann auftreten, wenn der Mitarbeiter selbst oder über familiäre Verbindungen mit einem möglichen Geschäftspartner verbunden ist.
Verschleierungshandlungen werden durchgeführt, um die Aufdeckung von anderen begangenen Delikten zu verhindern oder zu verzögern sowie eine Täteridentifizierung zu erschweren.42 Die Verschleierung kann deshalb als Sekundärhandlung klassifiziert werden.43 Je nach Verfügungsgewalt kann der Täter entweder auf der Wirklichkeitsebene durch Fälschung von gegenständlichen, persönlichen oder geschäftlichen Tatsachen den entstandenen Schaden verschleiern, oder durch Manipulation des Rechnungswesens die Abbildungsebene verfälschen. Ist eine Vertuschung der Unterschlagung nicht hinreichend möglich, wird der Täter versuchen die Verantwortung anderen Personen zuzuschieben oder mit erfundenen Sachverhalten zu entschuldigen.44 Zu den häufigsten Verschleierungsdelikten gehören folgende Varianten:45
- Schwarze Buchhaltung
Geschäftsvorfälle werden nicht erfasst oder in den Büchern falsch dargestellt. Zur Vermeidung von Soll-Ist-Abweichungen zwischen Vermögensgegenständen und Kontosalden müssen Ausgleichsbuchungen über Bestands- oder Erfolgskonten vorgenommen werden.
- Rechen- und Zahlenmanipulation
Zu den einfachen Manipulationsversuchen gehören bewusst herbeigeführte Rechenfehler oder das Unterlassen von Eintragungen in Lagerkarten, Bestandskarteien, Listen etc.
- Belegfälschung
Originalbelege wie Rechnungen werden doppelt genutzt, manipuliert, gefälscht oder vernichtet.
- Computermanipulationen
Die Eingabe von Daten bzw. die Ausgabe von Dokumenten wird manipuliert. Bei entsprechendem Fachwissen ist auch die Manipulation des Programmcodes denkbar.
- Erschweren der Täteridentifikation
Dolose Handlungen werden nicht im eigenen, sondern in fremden Sachgebieten durchgeführt. Dabei werden Unterschriften gefälscht und falsche Spuren gelegt, die eine Rückverfolgung erschweren.
Bilanzdelikte verstoßen immer auch gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)46 und führen deshalb zu Falschaussagen im Jahresabschluss. Um also die Glaubwürdigkeit der Rechnungslegung zu gewährleisten, müssen Verstöße gegen Rechnungslegungsgrundsätze aufgedeckt werden. Deshalb sind im Rahmen der Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers Bilanzdelikte zu beachten.47
Vermögensschädigungen können grundsätzlich ebenfalls den Jahrabschluss eines Unternehmens beeinträchtigen. In den meisten Fällen werden Unterschlagungen in Verbindung mit Verschleierungshandlungen begangen. Die damit einhergehenden Belegfälschungen und Buchungsdelikte verstoßen in gleicher Weise gegen die GoB wie die genannten Bilanzdelikte, denn gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung müssen Aufzeichnungen vollständig und richtig sein (§ 239 Abs. 2 HGB). Verschleierte Vermögensschädigungen gehören somit in das Aufgabengebiet des Abschlussprüfers. Doch auch nicht verdeckte Unterschlagungen führen zu einem falschen Vermögensausweis, wenn die Delikte nicht entdeckt und korrekt erfolgsmindernd erfasst wurden. Wurden sie aufwandswirksam verbucht, so kann der Jahresabschluss dennoch ein falsches Bild der Vermögens- und Ertragslage vermitteln, da mögliche Ansprüche gegen den Täter auf Schadensersatz48 nicht erfasst wurden. Hierbei hat der Abschlussprüfer das Interne Kontrollsystem (IKS) eingehend auf Vollständigkeit und Funktionsfähigkeit zu prüfen. Dadurch ist eine Beurteilung möglich, inwieweit durch vorhandene Kontrollen unverdeckte dolose Handlungen verhindert oder aufgedeckt werden können, die ansonsten zu Falschaussagen im Jahresabschluss führen würden.49 Bei Mängeln müssen entsprechend die Prüfungshandlungen ausgedehnt werden, auch um den Kapitalgeberschutz gewährleisten zu können. Denn nicht aufgedeckte Delikte schädigen die finanziellen Interessen der Kapitalgeber, unabhängig von der Falschdarstellung im Abschluss.50
Passive Korruption schädigt das Vermögen des Unternehmens und ist deshalb in der Konsequenz ähnlich den Vermögensdelikten für den Abschlussprüfer relevant. Auch aktive Korruption kann zu falscher Darstellung des Jahresabschlusses führen.51 Normen des HGB sind betroffen, wenn etwa bei der Verbuchung der Empfänger verschwiegen wird oder Bestechungsgelder als Geschenkaufwendungen oder Beratungsleistungen deklariert werden. Korruptionsdelikte verstoßen deshalb regelmäßig gegen die Pflicht zur Bilanzklarheit und Kontenwahrheit und können bei entsprechender Wesentlichkeit zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen (§ 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG, § 42a GmbHG). Der Abschlussprüfer muss deshalb bei der Aufdeckung von schwerwiegenden Korruptionsdelikten Konsequenzen für den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk ziehen.52
Die Relevanz der Verschleierungshandlungen ergibt sich dagegen bereits aus ihrer Definition, da eine Aufdeckung von Primärhandlungen meist ohne Kenntnis dieser sekundären Handlungen nicht möglich ist. Die Professionalität, Häufigkeit und die Höhe der involvierten Beträge der Verschleierungshandlungen beeinflussen deutlich die Möglichkeiten der Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten.53
Eine klare Abgrenzung von Wirtschaftsdelikten ist allerdings kaum möglich. Die Grenzlinie zwischen Vergehen und gerade noch Erlaubtem ist breit und auch durch Definitionen der Berufsstände kaum zu lösen, da Sachverhalte nicht immer eindeutig zu qualifizieren sind.54
Unethisches Verhalten von Unternehmen verstößt nicht gegen Gesetze, bewegt sich aber zumindest im Grenzbereich und widerspricht ethischen Normen. Das Unternehmen geht dabei immer das Risiko ein, dass ein Bekanntwerden in der Öffentlichkeit zu hohem (immateriellen) Schaden führen kann.55 In diesem Zusammenhang stehen vor allem auch Nebenleistungen und Vergütungen der Unternehmensführung, die vertraglich nicht zugesichert sind, jedoch auch aus steuerlichen Gründen für das Management interessant sind. Diese werden häufig zum Schaden des Unternehmens als Aufwandsentschädigungen getarnt. Dazu gehören etwa private Reisespesen, Bewirtungen, Geschenke und Gefälligkeiten im privaten Umfeld oder die Nutzung sonstiger Unternehmensressourcen.56 Bedenkt man den teilweise vorliegenden aufwändigen Lebensstil mancher Top-Manager in Verbindung mit etwa der Nutzung des firmeneigenen Jets, so können diese Kosten durchaus nicht unwesentlich sein. Dennoch wirken die Bereicherungen meist legalisiert und sind gewöhnlich formell und rechtlich durch das Management abgesichert.57
Auch bei riskantem, betriebswirtschaftlich fragwürdigem oder spekulativem Verhalten von Managern ist es für den Prüfer schwierig die Grenze zum Wirtschaftsdelikt zu ziehen. Unternehmerisches Handeln widerspricht dabei meist betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, ohne jedoch gegen Rechtsnormen oder ethische Grundlagen zu verstoßen. Ist das Vorgehen im Unternehmen bekannt und wird es gegebenenfalls durch Rückstellungen abgesichert, ist dies durchaus legal.58 Häufig werden hierbei allerdings Kompetenzen überschritten59 und eingetretene Verluste verheimlicht, so dass es sich zweifelsfrei um ein Wirtschaftsdelikt handelt.60
Eine weitere Grauzone ist die Bilanzschönung bzw. -kosmetik.61 In der Literatur und in den Medien haben sich dafür die Bezeichnungen „Bilanzlifting“, „Creative Accounting“ oder auch „Financial Engineering“ durchgesetzt. Durch die Ausnutzung von gesetzlich eingeräumten Ansatz- und Bewertungswahlrechten oder strukturverbessernden Maßnahmen versucht das Management die Unternehmensentwicklung besser darzustellen, als sie in Wirklichkeit ist.62 Zu den durchgeführten Maßnahmen gehören etwa z.B. Sale-and-lease-back, Factoring, Asset Backed Securities und In-substance-defeasance. Befindet sich das Unternehmen in einer Krisensituation, wird die Grenze von der legalen Bilanzpolitik hin zur Bilanzmanipulation jedoch schnell überschritten.63
Entdeckt der Wirtschaftsprüfer während der Jahresabschlussprüfung Verstöße gegen moralische Normen, so werden diese meist ignoriert, weil sich der Abschlussprüfer für solche Normenverstöße nicht zuständig fühlt. Es wird deshalb teilweise der Vorschlag erbracht, dass zum Nutzen der Prüfungskunden im Management Letter auf solche Regelverstöße hingewiesen wird.64
Für den Prüfer dürfte es zudem äußerst schwer zu beurteilen sein, ab welchem Grad es zu einer Verfälschung der Rechenschaftsfunktion kommt. Die Qualifikation von zweifelhaften Tatbeständen ist immer subjektiv und von vielen Parametern abhängig, die regelmäßig erst in der Zukunft bekannt werden. Riskantes Handeln des Managements stellt so lange kein Problem dar, als damit große Gewinne erzielt werden. Ebenso wenig problematisch sind bilanzielle Maßnahmen, die helfen kurzfristige Liquiditätsengpässe zu überwinden. Werden jedoch Verluste erwirtschaftet oder durch Bilanzlifting Unternehmenskrisen verdeckt, die zu einer Täuschung oder gar einem Betrug von Kreditgebern führen, so steht auch der Prüfer unter Rechtfertigungsdruck.65
Um ein Verständnis für die Aufgabe und Bedeutung der Abschlussprüfung gerade für die Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten zu bekommen, lohnt es sich den historischen Kontext zu betrachten. Dabei wird klar, dass die Rolle des Wirtschaftsprüfers im Verhältnis zur Wirtschaftskriminalität nicht a priori vorgeben war, sondern sich im Wechsel mit berufsständischen Interessen und der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit entwickelt hat.66
Wirtschaftskriminalität war schon immer fester Bestandteil des organisierten Geschäftslebens. Unter Hammurabi, einem der bedeutendsten altorientalischen Herrscher, wurden daher bereits um 2250 v. Chr. strenge Gesetze gegen Verstöße geschaffen, wie z.B. § 265 des Kodex Hammurabi belegt: „Wenn ein Hirt, dem Rinder oder Kleinvieh zum weiden übergeben worden sind, Betrügereien macht, den natürlichen Zuwachs fälscht (= falsche Angaben macht) oder für Geld verkauft, so soll man ihn überführen und 10fach soll er Rinder und Kleinvieh ihrem Eigentümer ersetzen.“67 Dies machte schon im Altertum eine funktionierende Revisionstätigkeit notwendig. Kontrollmerkmalen hinter den Aufzeichnungen aus Babylon und auch Ägypten ist eine erste Überwachungsfunktion zu entnehmen.68 Die (Delikts-)Prüfung diente dabei in erster Linie dem Staat zum Schutz von Steuereinnahmen und Staatsvermögen69 gegenüber der Veruntreuung durch Steuereinnehmer und Verwaltungsbeamte.70 Diese mussten mit einer Überprüfung rechnen, wodurch der Abschlussprüfung eine entsprechende Verhütungsfunktion zukam.71
Mit Einführung der doppelten Buchführung zu Beginn des 14. Jahrhunderts fand das Revisionswesen zunächst in Italien auch Einzug in die private Wirtschaft.72 In Deutschland spielten hier v. a. die Fugger zum Ende des 16. Jahrhunderts eine Rolle, die durch die Revision ihre weit entfernten Niederlassungen überwachten.73 Doch auch später, bis zum 17. Jahrhundert, zeigen Aufzeichnungen aus Großbritannien, dass sich die Revisionstätigkeit primär auf die Rechenschaftsablegung öffentlicher Gelder bezog, die von Amtspersonen verwaltet wurden.74
Bis ins 19. Jahrhundert schließlich war der Schwerpunkt der vorgenommenen Prüfungen auf die Verhinderung und Aufdeckung von dolosen Handlungen, insbesondere von Diebstählen und Veruntreuung, ausgerichtet. Trotz des Einsatzes von Vollprüfungen75 war dennoch die Möglichkeit der Aufdeckung bis dahin beschränkt. Materielle Prüfungsgesichtspunkte wurden meist außer Acht gelassen wurden,76 insofern nicht Ungenauigkeiten auf weitere Verstöße hinwiesen.77
Die rasche Entwicklung von Handel und fortschreitende Industrialisierung im 19. Jahrhundert bedeuteten auch für das Prüfungswesen erhebliche Veränderungen.78 Neben erfolgreichen und rechtschaffenen wurden auch viele Unternehmen gegründet, die auf Betrug der Anleger spekulierten, da eine angemessene Revision noch nicht in ausreichendem Maße bestand. So waren große Firmeninsolvenzen und finanzielle Krisen oft Ursache von Inventur- und Bilanzdelikten, die auf eine fehlende sachkundige Aufsichts- und Kontrollinstanz zurückzuführen war.79 Das Revisionswesen gewann dadurch an Bedeutung und musste sich der neuen Aufgabe anpassen. Neben der Externen entwickelte sich nun auch die Interne Revision. Die gesetzliche Pflichtprüfung für Aktiengesellschaften wurde 1931 eingeführt, insbesondere um das Vertrauen der Öffentlichkeit nach den Bilanzskandalen um 1930 zurück zu gewinnen.80
Um jedoch die deutlich angestiegenen Prüfungsleistungen gewährleisten zu können, zeichnete sich ein weiterer entscheidender Wandel ab. Anstelle der Vollprüfung wurde nunmehr auf Stichprobenverfahren zurückgegriffen. Der Prüfungsschwerpunkt verlagerte sich zunehmend von der Deliktsprüfung hin zur Prüfung der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung.81 Obwohl die Aufdeckung von dolosen Handlungen Bestandteil einer Ordnungsmäßigkeitsprüfung sein sollte, kommt es gerade in Deutschland zu dieser Unterscheidung. Die Deliktsprüfung wird nunmehr von vielen Prüfern als Prüfungsziel im Rahmen der Abschlussprüfung abgelehnt und als Sonderprüfung mit besonderer Prüfungstechnik betrachtet.82 Unter anderem durch diesen Wandel entstand in der Öffentlichkeit ein Missverhältnis zwischen tatsächlicher und angenommener Prüfungsleistung durch den Abschlussprüfer, die so genannte Erwartungslücke.83
Bis in die neunziger Jahre schließlich hatte die Abschlussprüfung lediglich vorbeugende Wirkung im Sinne einer Verhinderung von Fehlern, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder der Nichtbeachtung einschlägiger Gesetze und Vorschriften, da der Abschlussprüfer gemäß Gesetz oder berufsständischem Erlass weder Auftrag noch Verantwortung dafür hatte.84
Aufgrund erneuter Bilanzskandale großen volkswirtschaftlichen Ausmaßes85 und heftiger Kritik seitens der Öffentlichkeit hat man sich wieder vermehrt dem Thema Wirtschaftsdelikte angenommen. In den USA erfolgt dies etwa durch den Sarbanes-Oxley Act (SOA), in Deutschland mit der Schaffung der Grundlage für eine Enforcement-Einrichtung (Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung), dem Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz - BilKoG),86 und der Weiterentwicklung der berufsständischen Erlasse zur Berücksichtigung von Verstößen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Wenn auch weiterhin die Verantwortung bei den gesetzlichen Vertretern und dem Aufsichtsrat verbleibt87, so wird nun doch wieder der Abschlussprüfer zur aktiven Risikobeurteilung von Verstößen angehalten, um die Aufdeckungswahrscheinlichkeit von Fraud während der Abschlussprüfung zu erhöhen.88
Der geschichtliche Hintergrund zeigt, dass sich die Ziele der Abschlussprüfung im Laufe der Zeit entwickelt haben. Während sich die Prüfungsphilosophie veränderte, blieb die öffentliche Erwartungshaltung in Bezug auf die Aufdeckung von dolosen Handlungen jedoch die gleiche. Es kam folglich zu einer Lücke zwischen wahrgenommener und tatsächlicher Prüfungsleistung,89 die sich im Rahmen der Bilanzskandale der letzten Jahre in heftiger Kritik am Berufstand der Wirtschaftsprüfer entlud. Insbesondere dann, wenn Unternehmen, denen ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk durch den Abschlussprüfer ausgestellt wurde, nach Aufdeckung vor der Insolvenz oder einer erheblichen Schieflage standen.90 Die Erwartungslücke der Abschlussprüfung ist dabei kein deutsches Phänomen, sondern tritt trotz erheblicher Unterschiede zwischen nationaler Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards in allen Industrienationen weltweit auf.91 Im Folgenden soll erörtert werden, woraus sich diese Erwartungslücke (Expectation Gap) gegenüber der Abschlussprüfung zusammensetzt, wie sich die Kritik im Bezug zur Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten äußert und welche Probleme daraus entstehen.
Den meisten Definitionen ist gemein, dass bei der Erwartungslücke die Soll-Ist-Pflichten der Abschlussprüfung und die Qualität ihrer Aufgabenerfüllung im Mittelpunkt stehen. Die Cohen Commission92 definierte den Begriff 1978 dabei erstmals als Lücke zwischen der Leistung des Prüfers und den Erwartungen der Jahresabschlussadressaten.93 Dabei sind unter den Jahresabschlussadressaten alle Personen(-gruppen) der Öffentlichkeit zusammenzufassen, die in funktionaler Beziehung zum Unternehmen stehen (Stakeholder), v. a. Aktionäre, Gläubiger, Mitarbeiter, Lieferanten, das Management, Kunden, aber auch Finanzanalysten und die Wirtschaftspresse. Aus dem Informationsbedürfnis eines jeden Stakeholders leitet sich wiederum eine individuelle Erwartungshaltung gegenüber dem Abschlussprüfer ab,94 wobei mit steigendem fehlendem Fachwissen über gesetzliche Bestimmungen die Erwartungen zunehmen.95 Dennoch kam bereits die Cohen Commission bei ihrer Untersuchung zu dem Ergebnis, dass alle Jahresabschlussadressaten, unabhängig vom Grad ihrer fachlichen Kompetenz, die Aufdeckung von Fraud als notwendiges und wichtiges Ziel der Abschlussprüfung sehen.96
Unter die Erwartungslücke kann man drei Komponenten subsumieren:97 Accounting Gap, Performance Gap und Education/Communication Gap.
Der Accounting Gap folgt aus den unterschiedlichen Interessen der Stakeholder im Verhältnis zum eigentlichen Auftrag der Wirtschaftsprüfer.
1 Amann, S.: Porträt.
2 o.V.: Heros-Chef.
3 Vgl. Peemöller, V. H./ Hofmann, S.: Bilanzskandale, S. 29-36; 39-43.
4 Vgl. Schruff, W.: WPg 2003, S. 901.
5 Vgl. o.V.: Manager.
6 Vgl. BKA: Kriminalstatistik, Tabelle07.
7 Vgl. KPMG: Studie, S. 7-9.
8 Vgl. PwC: Wirtschaftskriminalität, S. 7, befragt wurden 3634 Unternehmen weltweit, darunter 400 in Deutschland.
9 Vgl. Wetzel, D.: Die Welt 2006, S. 11; Paulick, S.: Wirtschaftsblatt 2006, S. 3; s. auch Kap. 2.3.2.
10 Vgl. Schruff, W.: WPg 2003, S. 901.
11 Vgl. Kap. 2.3.
12 Vgl. Schruff, W.: WPg 2005, S. 207f.
13 Vgl. Egli, H.: Wirtschaftskriminalität, S. 20; Matschke, M. J./ Poerting, P.: BFuP 1975, S. 385.
14 Vgl. Sutherland, E. H.: American Sociological Review 1940, S. 2.
15 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 29.
16 Vgl. Wolters, G.: Unternehmensdelikt, S. 24-31.
17 Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 30.
18 Vgl. IDW PS 210, Tz. 7; zur Systematisierung der relevanten Wirtschaftsdelikte vgl. Kap. 2.1.
19 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 44-46, dort unter „Unternehmensverstöße“ subsumiert.
20 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 36f; immaterielle Schäden: Reputation, Mitarbeitermoral, Stabilität von Geschäftsbeziehungen, Börsenkurs.
21 Risikofaktoren begünstigen a priori Wirtschaftsdelikte, während Warnsignale erst durch Deliktsfälle ausgelöst werden. Eine klare Trennung ist oft schwierig, vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 120.
22 Vgl. Kümpel, T./ Kohlhoff, K.: CM 2007, S. 111.
23 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25.
24 Vgl. IDW PS 210, Tz.
25 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 37.
26 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25f.
27 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25; Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 46f.; Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 39.
28 Vgl. Anhang A.
29 Vgl. Wells, J. T.: Fraud, S. 45-47.
30 Vgl. ACFE: Report, S. 10, die Summe von 100% wird überschritten, da manche Deliktsfälle in mehr als eine Kategorie fielen.
31 Vgl. Ludewig, R.: Abschlußprüfung, S. 400.
32 Vgl. Kap. 2.1.1.4 bzw. Kap. 2.1.2.4.
33 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 38; Sell, K.: Aufdeckung, S. 15.
34 Vgl. Kalveram, W.: Systematik, S. 88.
35 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 26-29; Sell, K.: Aufdeckung, S. 17-19.
36 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 29.
37 Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 39.
38 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 30-33; Sell, K.: Aufdeckung, S. 29-34; Wells, J. T.: Fraud, S. 63-269.
39 Vgl. Lambsdorff, J.: Korruption, S. 57.
40 Vgl. Wells, J. T.: Fraud, S. 279f.
41 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 34f.; Wells, J. T.: Fraud, S. 285-299; 309-314.
42 Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 42f.
43 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 46f.
44 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 48; Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 48.
45 Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S. 196-199.
46 Vgl. Leffson,U.: Grundsätze, S. 239.
47 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 27; Sell, K.: Aufdeckung, S. 20; zu den gesetzlichen und berufsständischen Regelungen s. Kap. 4.
48 Anspruch gem. §823 Abs. 1 BGB und §823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 242 StGB.
49 Vgl. Ludewig, R.: Abschlussprüfung, S. 408-410; Sell, K.: Aufdeckung, S. 36f.
50 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 30.
51 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 34.
52 Vgl. Lembeck, U.: Steuerrecht, S. 247f.
53 Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 34.
54 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 42.
55 Vgl. Zünd, A.: Revisionsethik, S. 549-552.
56 Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 33.
57 Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S. 126.
58 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 43f.
59 Vgl. Heyden, A. v.: Die Bank 1999, S. 233.
60 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 43.
61 Vgl. Peemöller, V. H./ Hofmann, S.: Bilanzskandale, S. 24.
62 Vgl. Pfleger, G.: Bilanz-Lifting, S. 10.
63 Vgl. Peemöller, V. H./ Hofmann, S.: KSI 2005, S. 41f.; „Asset Backed Securities“: Durch Vermögenswerte besicherte Wertpapiere, „In-substance-defeasance“: Übertragung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten an einen derivaten Schuldner.
64 Vgl. Zünd, A.: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 16f.
65 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 44; Pfleger, G.: Bilanz-Lifting, S. 14f.
66 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 46.
67 Winkler, Hugo: Hammurabi, S.133.
68 Vgl. Hofmann, R.: Unternehmensüberwachung, S. 28; Leyerer, C.: Theorie, S. 25.
69 Vgl. Loitlsberger, E.: Geschichte, S. 934.
70 Vgl. Defliese, P./ Jaenicke, H./ Sullivan, J./ Gnospelius, R.: Auditing, S. 7.
71 Vgl. Loitlsberger, E.: Geschichte, S. 934.
72 Vgl. Karoli, R.: Bilanzprüfung, S. 14.
73 Vgl. Hofmann, R.: Unternehmensüberwachung, S. 29, Loitlsberger, E.: Geschichte, S. 936.
74 Vgl. Defliese, P./ Jaenicke, H./ Sullivan, J./ Gnospelius, R.: Auditing, S. 8.
75 Vgl. Hofmann, R.: Unternehmensüberwachung, S. 29 f.
76 Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 51, vertiefend: Coutre, W.: Revisionen, S.63-81.
77 Vgl. Defliese, P./ Jaenicke, H./ Sullivan, J./ Gnospelius, R.: Auditing, S. 8.
78 Vgl. Acevedo, A.: DePaul Business & Commercial Law Journal 2005, S. 13.
79 Vgl. Stern, R.: Delikte, S. 14f.
80 Vgl. Hofmann, R.: Unternehmensüberwachung, S. 29f.; Eibelshäuser, M./ Kraus-Grünewald, M.: WPgSonderheft 2004, S.107f.; Kicherer, H.-P.: Grundsätze, S. 62f.
81 Vgl. Acevedo, A.: DePaul Business & Commercial Law Journal 2005, S. 13;
82 Vgl. Kicherer, H.-P.: Grundsätze, S. 63, 66f.
83 Vgl. Acevedo, A.: DePaul Business & Commercial Law Journal 2005, S. 13, zur „Erwartungslücke“ s. Kap. 2.3. 17
84 Vgl. Brinkmann, Markus: Risikomanagementsystem, S. 246.
85 Vgl. die Skandale um Enron und Worldcom.
86 Vgl. RefE: Entwurf.
87 Vgl. IDW PS 210, Tz. 8.
88 Vgl. Schindler, J./ Gärtner, M.: WPg 2004, S. 1234-1236.
89 Vgl. Acevedo, A.: DePaul Business & Commercial Law Journal 2005, S. 13.
90 Vgl. Marten, K.-U./ Köhler, A.: Erwartungslücke, Sp. 703.
91 Vgl. Marten, K.-U./ Köhler, A.: Erwartungslücke, Sp. 703f.; aber auch: Dixon, R./ Woodhead, A.D./ Sohliman M.: Managerial Auditing Journal 2006, S. 293-302; Best, Peter J./ Buckby, S./ Tan, C.: Managerial Auditing Journal 2001, S. 134-144; Dewing, I. P./ Russell, P. O.: Managerial Auditing Journal 2002, S. 537-545.
92 Die Cohen Commission wurde vom AICPA damit beauftragt die Existenz der Erwartungslücke zu untersuchen und Lösungsvorschläge zu unterbreiten, vgl. dazu Bahr, A.: Vertrauen, S. 70.
93 Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 62.
94 Vgl. Marten, K.-U./ Köhler, A.: Erwartungslücke, Sp. 704.
95 Vgl. Heering, D.: Prüfung, S. 119.
96 Vgl. Elliott, R. K./ Willingham, J. J.: Fraud, S. 9.
97 Vgl. Abbildung 2.
Thomas Reutin (Autor)
V79982
9783638872515
9783656661375
Wirtschaftsdelikte Verlässlichkeit Abschlussprüfung Fraud Wirtschaftskriminalität Corporate Fraud Risk Management Wirtschaftsprüfung Erwartungslücke IDW PS 210 dolose Handungen Bilanzmanipulation White Collar Crime Korruption Unternehmensdelikte Diebstahl Unterschlagung
Thomas Reutin (Autor), 2007, Wirtschaftsdelikte und Verlässlichkeit der Abschlussprüfung, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.hausarbeiten.de/document/79982
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