Source: https://www.faronline.se/dokument/skatteverket/skrivelser-och-rapporter/2000/rsvs20000210a/
Timestamp: 2019-12-12 13:42:49+00:00
Document Index: 2696500

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2']

Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. | FAR Online
2 Fordringar på egna bolag
2.1 Lånefordringar
2.2 Regressfordringar
3 Villkorade aktieägartillskott
3.1 Konkursfallen
3.2 Avyttringsfallen
4 Ovillkorade aktieägartillskott
RSVs skrivelse 2000-02-10 Dnr. 1148-00/110
Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m.
Skrivelsen avser att klargöra Riksskatteverkets (RSV:s) ställningstagande till avdrag för förluster på fordringar av vissa slag, främst i samband med inlåning till eget bolag. Med stöd av ett antal domstolsavgöranden innebär skrivelsen en i jämförelse med tidigare i visst avseende mer restriktiv inställning beträffande lånefordringar (se avsnitt 2.1). I övrigt behandlas RSV:s inställning till avdrag för förlust på regressfordringar och på villkorade aktieägartillskott.
I samband med införandet av 1990 års skattereform infördes också begreppet finansiellt instrument i några olika lagstiftningar, bl.a. i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument och i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Uttrycket finansiellt instrument har senare även kommit att användas i andra lagar. Vad gäller skatterätten har dock uttrycket utmönstrats i och med införandet av inkomstskattelagen (1999:1229), (IL), som trädde i kraft den 1 januari 2000 och som tillämpas första gången vid taxering år 2002. I stället för finansiellt instrument används i IL i de fall som beskrivs nedan i allmänhet antingen delägarrätt, fordringsrätt eller värdepapper.
I första hand tar denna skrivelse sikte på innebörden av uttrycket finansiellt instrument i 24 § 2 mom. SIL, även om några andra närbesläktade frågor också behandlas. Bestämmelsen i 24 § 2 mom. SIL är numera överförd till 44 kap. 8 § IL och där använder man i stället uttrycket värdepapper. I sak synes emellertid ingen avgörande skillnad vara avsedd (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 522).
Allt sedan begreppet finansiellt instrument infördes har det varit oklart vad som innefattas i uttrycket. Denna oklarhet vad gäller den civilrättsliga innebörden framgår bl.a. av vad lagrådet uttalade i samband med införande av ny 39a § i lagen (1988:1385) om Sveriges riksbank (se prop. 1997/98:40 s. 93 och 155 f).
Vad gäller skatterätten har såväl Leasingutredningen (SOU 1991:81 s. 193), Kapitalförlustutredningen (SOU 1995:137 s. 58) som Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del II s. 362 ff) uttalat att det råder oklarhet om innehållet i uttrycket finansiella instrument. Detta framhåller även regeringen i förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 509 och 512). Det framgår av förarbetena till IL att uttrycket finansiellt instrument i bl.a. SIL haft något skiftande innebörd beroende på var någonstans i SIL som uttrycket återfunnits. Ibland har uttrycket, företrädesvis vid hänvisningar, utgjort en samlingsbeteckning utan något direkt materiellt innehåll medan det i andra sammanhang synes ha haft ett mer materiellt innehåll genom den avgränsande funktion uttrycket varit avsett att ha. Det senare synes ha gällt för bl.a. 24 § 2 mom. SIL.
I den skatterättsliga doktrinen har oklarheten om innebörden av uttrycket finansiellt instrument också diskuterats (Påhlsson, SN 1996 s. 527 ff, Rutberg, SvSkT 1998 s. 43-44 och Gäverth, SN 1999 s. 715 ff). RSV har vid flera tillfällen i samband med remissyttranden framhållit att det vore önskvärt att termen finansiella instrument förtydligades.
Sedan termen finansiellt instrument infördes i skattelagstiftningen har RSV vid några tillfällen och i olika sammanhang (t.ex. Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet och inlägg i tidigare RE-knäck och nuvarande diskussionsdatasen Inkomstskatt) gett uttryck för vad som enligt verkets uppfattning bör kunna anses innefattas i uttrycket finansiella instrument. I 1999 års utgåva av Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet uttalas (s. 422) bl.a. "Enligt RSV:s mening bör någon åtskillnad inte göras mellan förlust på aktier o.dyl. och andra investeringar. Investeringen måste dock ha sådan karaktär att det är fråga om en reell och påtaglig fordran som dessutom ska kunna göras till föremål för någon form av omsättning. Det innebär bl.a. att fordran ska vara förenad med marknadsmässiga villkor vad avser ränta och säkerhet m.m. så att en marknadsmässig värdering kan göras."
Under senare år har det kommit ett antal kammarrättsdomar där frågan om innebörden av uttrycket finansiellt instrument har prövats. Dessa har i första hand avsett avdrag för förlust på fordringar m.m. på bolag som försatts i konkurs (jfr 24 § 2 mom. SIL). Likaså har det meddelats några kammarrättsdomar rörande frågor av närbesläktad karaktär. Dessa senare avser bl.a. rätten till avdrag vid infriande av borgen utställd till förmån för eget bolag, omvandling av villkorat aktieägartillskott till ovillkorat i samband med konkurs samt förlust på villkorade tillskott i samband med konkurs eller avyttring. Det är vanligt att frågor av ovan nämnt slag blir föremål för domstolsprocess.
Med anledning av dessa domar och med hänsyn till att SKM efterfrågat riktlinjer från RSV för hanteringen av olika slag av avdragsyrkanden – företrädesvis i samband med konkurs – vid avyttring av fordringar på egna bolag, aktieägartillskott m.m., ger RSV i denna skrivelse en lägesbeskrivning och redogör i tillämpliga delar för verkets uppfattning.
Beskrivningen nedan är kort och starkt schabloniserad. I den behandlas inte bevisfrågor (t.ex. om en fordran verkligen föreligger, om en avyttring verkligen har skett eller om en omvandling till aktieägartillskott faktiskt ägt rum). Inte heller behandlas hur värderingen ska ske i det enskilda fallet. Beskrivningen nedan bygger på att en fordran etc. verkligen föreligger och att ett marknadsvärde går att fastställa.
Flera av de kammarrättsdomar som omnämns nedan avser förlust på fordran som fysisk person har haft på sitt eget bolag. Fordran kan vara dokumenterad i form av en lånehandling eller framgå av avräkningskonto, konkursförvaltarberättelse etc.
2.1.1 Inlåning utan lånehandling
Om fordran inte har dokumenterats genom någon form av lånehandling har kammarrätterna i flera domar uttalat att det inte föreligger ett finansiellt instrument, eller att lånefordran inte manifesterats eller kommit till uttryck genom en handling som kan utgöra ett finansiellt instrument, se bl.a. KRNG den 30 oktober 1995 i mål nr 3764-1995 (lagakraftvunnen) och den 3 september 1999 i mål nr 7404-1998 (överklagad) samt KRNSu den 17 december 1999 i mål nr 777- -778 -1998. Detta är en uppfattning som RSV delar. Det finns dock också domar som gått i motsatt riktning, t.ex. dom av KRNS den 12 februari 1999 i mål nr 5143-1996 (överklagad).
RSV:s tolkning av rättsläget, så som det synes ha utvecklats under senare tid, innebär bl.a. att om ett bolag försätts i konkurs är inte bestämmelsen i 24 § 2 mom. SIL tillämplig på inlåning till det egna bolaget i de fall det inte upprättats en lånehandling. I dessa situationer föreligger det inte ett finansiellt instrument i den mening som avses i nämnda lagrum. Avdrag för förlust kan i dessa fall i princip endast medges om den skattskyldige kan visa att det verkligen föreligger en fordran och det dessutom skett en reell avyttring. Avdrag kan således inte medges redan vid konkursutbrottet. Avdraget ska kvoteras, dvs. medges med 70 % av förlusten. Om konkursen avslutas innan en reell avyttring av fordringen har skett, finns inget att avyttra och förlusten är i detta fall således en icke avdragsgill förlust av kapital. För avdragsrätt krävs vidare att förlusten på fordringen inte är att anse som en personlig levnadskostnad (se RÅ85 Aa 204).
2.1.2 Inlåning mot utfärdande av lånehandling
Huruvida fordringen har dokumenterats i form av en lånehandling eller endast framgår av bolagets bokföring, avräkningskonto, konkursförvaltarberättelse etc. saknar enligt RSV:s uppfattning betydelse annat än i bevishänseende. Enligt verkets uppfattning bör inte någon åtskillnad göras mellan det fallet att skuldförhållandet dokumenterats endast genom bolagets bokföring etc. eller genom en upprättad handling mellan t.ex. ägaren och dennes bolag. En sådan lånehandling kan inte anses vara avsedd att eller enkelt kunna omsättas på värdepappersmarknaden och bör därför enligt RSV:s uppfattning inte anses utgöra ett finansiellt instrument i den betydelse som avses i 24 § 2 mom. SIL. Stöd denna uppfattning finns bl.a. i en överklagad dom av KRNS den 17 november 1999 i mål nr 8373-1995 och 8375-1995. KR uttalar där som sin uppfattning att ett enkelt skuldebrev som upprättats mellan två fristående större företag i samband med överlåtelse av aktier inte utgör ett finansiellt instrument. Det finns emellertid också domar som gått i den motsatta riktningen, bl.a. lagakraftvunnen dom av KRNG den 18 februari 1999 i mål nr 1269-1998.
2.1.3 Värdering av anskaffningskostnad för fordran m.m.
Är det redan vid fordringens uppkomst klart att en återbetalning inte kommer att ske, kan det i vissa fall komma ifråga att låta värdet av fordran beräknas med detta som bakgrund. Denna fråga aktualiseras först i samband med att avdrag för reaförlust yrkas. I allmänhet blir det dock fråga om att antingen acceptera hela det nominella beloppet som anskaffningskostnad för fordran eller att värdera denna till vad som erhålls vid avyttringen, vilket kan anses motsvara värdet vid förvärvet (lånetillfället). Viss försiktighet bör dock iakttas av SKM, eftersom det alltid är svårt att i efterhand göra en värdering av vad en fordran kunde anses vara värd vid lånetillfället.
Det finns alltså i dessa fall (lån till bolag i likviditetskris som senare försätts i konkurs) ibland skäl att värdera fordran till ett lägre belopp än det nominella. Stöd för principen att anskaffningsvärdet på en fordran i vissa fall ska beräknas utifrån marknadsvärdet vid förvärvet och inte till det nominella beloppet finns bl.a. i RÅ85 1:89, som avsåg värdet av revers som erhölls vid avyttring av fastighet, samt i RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148, vilka avsåg nuvärdeberäkning av räntelös respektive räntebillig fordran vid avyttring av aktier. Denna slutsats har även KRNS kommit fram till i dom den 29 september 1999 i mål nr 6374-1998 (överklagad), där just den ovan beskrivna situationen var föremål för prövning. Ett liknande avgörande med samma utgång är lagakraftvunnen dom av KRNG den 6 maj 1994 i mål nr 2152-1993. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet har skattepliktig vinst nedsatts med hänsyn till att köparen redan vid förvärvet varit insolvent (RÅ81 Aa 15) och vid beräkning av inkomst av rörelse har hänsyn tagits till att köparen av en rörelse sedermera fått betalningssvårigheter varvid värdet av säljarens fordran blivit osäker och inkomsten därför satts ned (RÅ 1975 ref. 54). Se också nedan under 2.2 åberopade rättsfall.
1.4 Sammanfattning av RSV:s ställningstagande beträffande lånefordringar
På grund av den osäkerhet om rättsläget som tidigare förelegat, och som till viss del alltjämt råder, har frågor om avdrag för förlust på fordringar på egna bolag tyvärr kommit att behandlas oenhetligt inom skatteförvaltningen. I takt med att fler domar har meddelats och rättsläget successivt klarnat, anser RSV att det nu finns skäl att ompröva tidigare ställningstaganden.
Som framgår av avsnitt 2.1.1 – 2.1.2 talar mycket för att fordringar på egna bolag i allmänhet inte kan anses utgöra finansiella instrument i den bemärkelse detta uttryck har i 24 § 2 mom. SIL. Detta gäller oavsett om fordran dokumenterats enbart genom t.ex. ett avräkningskonto i bolaget eller om den kommit till uttryck genom t.ex. en lånehandling.
Fr.o.m. den 1 januari 2000 har IL trätt i kraft och där används inte längre uttrycket finansiellt instrument, bl.a. på grund av den osäkerhet som finns om innebörden av uttrycket. I stället används uttrycken delägarrätt (48 kap. 2 § IL), fordringsrätt (48 kap. 3 – 4 §§ IL) eller värdepapper (bl.a. 44 kap. 8 § IL). De här beskrivna lånefordringarna innefattas i uttrycket fordringsrätt enligt IL (se vidare prop. 1999/2000:2 Del 1 s.508 ff och Del 2 s. 572 ff) men bör enligt RSV:s uppfattning inte hänföras till sådana värdepapper som avses i 44 kap. 8 § IL (jfr. 24 § 2 mom. SIL). Vad som ovan sagts om avdragsrätt vid förlust på fordringar på egna bolag enligt reglerna i SIL gäller därför i tillämpliga delar även vid tillämpning av IL:s bestämmelser om avdrag för förlust på sådana fordringsrätter.
Med hänsyn till att SKM tidigare har behandlat frågor om avdrag för förlust på fordringar på egna bolag oenhetligt och därför också kan antas ha lämnat skattskyldiga olika och delvis motstridiga svar på vad som krävs för avdragsrätt, bör den nu redovisade mer restriktiva linjen tillämpas först fr.o.m. inkomståret 2000. I de fall SKM för process avseende tidigare inkomstår och därvid har tillämpat denna mer restriktiva linje, bör dessa processer kunna fullföljas på avsett vis.
Det är vanligt att ägare går i borgen för sina bolags skulder. Avdrag för borgensförlusten i sig förutsätter att borgen ingåtts i och för den av den skattskyldige bedrivna näringsverksamheten, vilket inte är fallet vid ägarens borgen för bolagets skuld. När ägaren av ett bolag tvingas infria borgensansvaret uppkommer en regressfordran gentemot bolaget (eventuellt med övertagande av panter, säkerheter etc. som bolaget ställt). För en sådan fordran gäller enligt RSV:s uppfattning samma som under punkt 2.1, dvs. att sådan fordran inte utgör ett finansiellt instrument i den betydelse som avses i 24 § 2 mom. SIL. Stöd för detta finns, förutom i det som anges ovan under avsnitt 2.1, även i domar av KRNG den 3 november 1999 i mål nr 5469-1998 (lagakraftvunnen) och den 23 december 1999 i mål nr 171-1999 (överklagad).
Skillnaden vad gäller regressfordringar mot de i avsnitt 2.1 beskrivna lånefordringarna är, enligt RSV:s uppfattning, bl.a. att värderingen av regressfordran ska ske när denna uppstår och inte när bolaget tar upp lån i banken eller när borgensmannen ingår borgensförbindelsen (enkel eller proprieborgen). Värderingen av regressfordran innebär i de flesta fall att denna är värdelös redan vid regressrättens uppkomst (se även avsnitt 2.1.3). I allmänhet tvingas borgensmannen (delägaren) att infria sitt borgensansvar på grund av att bolaget inte är solvent. Ofta sker en konkurs inte allt för lång tid därefter. Avyttras regressfordran kan man i många fall anta att den vid dess uppkomst inte var värd mer än vad borgensmannen sedermera fick när han avyttrade den. I vart fall är det den presumtion den skattskyldige ska motbevisa.
Stöd för resonemanget ovan angående värderingen av regressfordringar finns, förutom i avsnitt 2.1.3 redovisad praxis, bl.a. i domar av KRNG den 14 maj 1998 i mål nr 3780-1997 (prövningstillstånd meddelat av RR, mål nr 5193-1998) och den 3 november 1999 i mål nr 5469-1998 (lagakraftvunnen) samt i dom av KRNS den 30 december 1999 i mål nr 5512-1998.
KRNS har i lagakraftvunnen dom den 11 september 1998 i mål nr 844-1998 vägrat avdrag med stöd av att fråga varit om förlust på borgensförbindelse redan när denna infriades, varför man inte beaktat efterföljande försäljning. Här var det dock fråga om borgen ingången till förmån för goda vänner, varför borgensförlusten ansågs utgöra en personlig levnadskostnad (se även Jonsson i SvSkT 1998 s. 199 ff samt jämför häremot Berglöf i SvSkT 1999 s. 140 ff).
En del av de processer som föreligger i de allmänna förvaltningsdomstolarna rör förluster på villkorade aktieägartillskott, antingen i samband med avyttring av rätten till återbetalning av det villkorade tillskottet eller i samband med bolagets konkurs.
Ett villkorat aktieägartillskott är närmast att jämställa med en latent framtida svävande fordringsrätt och utgör civilrättsligt sett varken en fordran eller ett finansiellt instrument. En fordran uppkommer först när bolagsstämman beslutat att återbetala medlen och det finns fria vinstmedel till detta.
Ett villkorat aktieägartillskott utgör för tiden innan beslut om återbetalning fattats av bolagsstämman i behörig ordning inte en fordran och således inte heller ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL, se t.ex. lagakraftvunnen dom av KRNSu den 16 december 1997 i mål nr 1252-1996 och dom av KRNS den 15 december 1999 i mål nr 7806-1999. Med andra ord föreligger inte rätt till avdrag för förlust på villkorat aktieägartillskott på den grunden att det bolag som mottagit tillskottet försatts i konkurs.
En annan fråga som uppkommer är hur man ska behandla yrkanden om avdrag för reaförlust när det villkorade tillskottet sålts innan det finns ett i behörig ordning fattat beslut om återbetalning, antingen i samband med avyttring av aktierna eller genom en separat avyttring av tillskottet. I de mål där RR prövat olika skatterättsliga frågor med anledning av villkorade aktieägartillskott (i första hand RÅ83 1:42, RÅ85 1:10, RÅ 1987 ref. 145, RÅ 1988 ref. 65 och RÅ 1988 not. 567) ges inte svar på denna fråga. Rättsläget är i denna del enligt RSV:s uppfattning oklart. RSV har överklagat två domar där man medgett avdrag för reaförlust (KRNG den 5 februari 1998 mål nr 4199-1995 och KRNS den 3 mars 1998 mål nr 465-1996).
I överklagandena gör RSV sammanfattningvis gällande att förlust vid avyttring av rätt till återbetalning av villkorat tillskott i skattemässigt hänseende i första hand ska behandlas som en icke avdragsgill kapitalförlust. RSV menar att prövningen av avdragsrätten måste ta sin början i en civilrättslig analys av vad ett villkorat tillskott är i stället för att tillskapa en särskild skatterättslig avdragsregel. Fram till tidpunkten för bolagsstämmans beslut om att återbetala det villkorade tillskottet finns ingen rättighet att överlåta utan endast ett bevis om en framtida villkorad fordran. Om RR i de överklagade målen skulle finna att fråga är om en fordran eller rättighet, vars avyttring ska hanteras inom reavinstsystemet även för tid innan beslut om återbetalning skett, måste man enligt RSV:s uppfattning ta ställning till anskaffningsvärdet på denna "rättighet". Har tillskottet skett i nära anslutning till avyttringen torde, enligt RSV:s uppfattning, värdet på "rättigheten" motsvaras av vad vederbörande fått i ersättning vid avyttringen (jfr. punkt 2.1.3 och 2.2).
Sammanfattningsvis är RSV:s uppfattning att överlåtelser av villkorade aktieägartillskott inte medför rätt till avdrag såsom för reaförlust. För att avdrag ska kunna medges måste det enligt RSV:s uppfattning vara fråga om antingen ovillkorade tillskott (såsom del av anskaffningskostnaden för aktierna vid avyttring av dem) eller förlust vid avyttring av en fordran, t.ex. då beslut om återbetalning av det villkorade tillskottet fattats (jfr. dock 2.1 – 2.2 ovan).
Till skillnad från villkorade aktieägartillskott räknas ovillkorade aktieägartillskott till anskaffningskostnaden för aktierna. Ett problem som stundtals uppstår är hur man ska hantera fordringar eller villkorade tillskott som omvandlas till ovillkorade tillskott, inte sällan mer eller mindre i direkt anslutning till att bolaget försätts i konkurs.
RSV har överklagat en dom (KRNJ den 22 september 1999 mål nr 2984-1998) där verket önskar få ett klargörande i denna fråga. RSV gör i överklagandet gällande att man måste värdera tillskottet vid tidpunkten för när det lämnas. Detta gäller oavsett om det t.ex. är fråga om apportegendom eller det fallet att en fordran tillskjuts bolaget. Samma gäller, enligt RSV:s uppfattning, för en redan befintlig fordran på bolaget som omvandlas till ett ovillkorat tillskott. Värdet vid tidpunkten för omvandlingen bör vara det avgörande när man ska bestämma med vilket belopp ett tillskott ska anses ha skett.
RSV gör i överklagandet gällande bl.a. att om bolaget inom en inte alltför avlägsen framtid går i konkurs är det mycket som talar för att tillskottet saknade värde redan vid tidpunkten för omvandlingen av fordran. Samma förhållande bör, enligt verkets ställningstagande i den överklagade domen, gälla om det är fråga om ett villkorat tillskott som omvandlas till ovillkorat vid en tidpunkt då det är uteslutet att tillskottsgivaren skulle kunna förväntas få tillbaka sitt tillskott.
För att avdrag för reaförlust i dessa fall ska kunna medges anser RSV att antingen ska ett ovillkorat tillskott i form av pengar eller egendom av verkligt värde ha lämnats, eller en omvandling skett av ett villkorat tillskott eller fordran vid en tidpunkt då bolaget kunde förväntas betala tillbaka hela eller del av beloppet.
Ovanstående beskrivning avser att återge RSV:s uppfattning om hur skatteförvaltningen i princip ska behandla de nu aktuella frågorna i avvaktan på att RR kommer med något klargörande avgörande eller att lagstiftaren ingriper. Som framgår av redogörelsen är rättsläget i vissa fall oklart, särskilt vad gäller de frågor som behandlas i avsnitten 3.2 och 4. Försiktighet bör iakttas vid avvikelser från deklaration i de fall som avses i avsnitten 3.2 och 4. Allmänt gäller för bedömning av avdragsfrågan att de principer som anges i skrivelsen inte okritiskt får läggas till grund för alla avgöranden, utan varje ärende måste behandlas individuellt med hänsyn till de förutsättningar som gäller i varje enskilt fall.