Source: https://albertoblancouribe.wordpress.com/2012/02/07/la-no-gravabilidad-de-los-servicios-profesionales-por-el-impuesto-municipal-a-las-actividades-economicas/
Timestamp: 2016-12-10 20:27:16
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@AEMB28 Y a su vez, felicidades en el día compartido 4 days ago
@AEMB28 Muchas gracias, saludos 4 days ago
“La No Gravabilidad de los Servicios Profesionales por el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas
Publicado: febrero 7, 2012 en Reflexiones	0
Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero*.
I. Del Carácter No Mercantil de las Actividades de las Personas Jurídicas Prestadoras de Servicios Profesionales:
Las Administraciones Tributarias Municipales, sin duda, gozan de claras y amplias facultades legales para investigar, fiscalizar e inspeccionar las actividades económicas que se desarrollan dentro de sus jurisdicciones territoriales, a fin de determinar la ocurrencia del hecho imponible del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, y liquidar los montos a pagar, y los particulares, personas naturales o jurídicas, deben prestar su apoyo a los funcionarios competentes en la ejecución de sus tareas.
En tal sentido, se encuentran habilitadas legalmente para ejercer dichas funciones incluso tratándose el interesado de una entidad prestadora de servicios profesionales, la cual, con el objeto de colaborar con las autoridades municipales, para evitar que se incurra en alguna premisa falsa, por la eventual falta de comprobación de los hechos, que podría conducirlas a la errónea idea de que tal entidad ejerce actividades económicas gravables, de carácter comercial o industrial, estaría llamada a advertir a los fiscales, por escrito y dentro del marco de su derecho a participar en el procedimiento administrativo tributario de determinación, argumentadamente, acerca del carácter no mercantil de sus actividades, siempre, obviamente, que su giro económico sea exclusivamente en el ámbito de la prestación de servicios profesionales.
Las Administraciones Tributarias Municipales incurrirían (siendo común que lo hagan) en la violación del principio de investigación de la verdad real, si pretendiesen que este tipo de entidades ejercen actividades económicas de carácter comercial o industrial, pues su caso es el de la exclusiva realización de actividades profesionales de índole civil, como paradójicamente lo suelen reconocer las ilegales actas de reparo y resoluciones culminatorias, con o sin basamento en inconstitucionales ordenanzas municipales.
Así, se debe estar pendiente del contenido de los objetos sociales presentes en los documentos constitutivo-estatutarios de las sociedades prestadoras de servicios profesionales, desde su redacción, de modo de evitar la inclusión de actividades claramente mercantiles, como la construcción, se deseen realizar (para lo cual seria menester constituir otra sociedad para ello) o no, y las contraproducentes notas genéricas tan empleadas por corporativistas inexpertos de “y demás actividades de lícito comercio”, hasta el respectivo registro, toda vez que estos mismos corporativistas frecuentemente olvidan la figura de la sociedad civil con forma mercantil prevista en el artículo 1.651 del Código Civil, que es la que legalmente corresponde a estas sociedades, que deben primero protocolizar su documento constitutivo-estatutario ante el registro civil, para adquirir allí la personalidad jurídica, para luego pasar por el registro mercantil, solo a los fines de cumplir con la mera forma de sociedad anónima.
En consecuencia se deben atender dos cosas esencialmente: La manera en que conviene cumplir la gestión de registro correspondiente; y, el contenido redaccional de la cláusula del objeto social. Todo sin perjuicio de que, a la postre, en derecho tributario es la realidad económica lo que ha de trascender e imperar. Solo que si la forma jurídica cabalga al unísono de tal realidad, mejor posicionamiento imposible.
Este tipo de observaciones no se aplica a las sociedades prestadoras de servicios profesionales de derecho, bufetes y firmas de abogados, por cuantola Leyde Abogados prohíbe expresamente que las mismas revistan forma mercantil, debiendo ser constituidas exclusivamente como sociedades civiles, no pudiendo legalmente tampoco ejecutar actos de comercio.
Por su parte, las sociedades prestadoras de servicios profesionales de contaduría pública y auditoria externa acostumbran revestir la forma de sociedades civiles, sin tampoco poder llevar a cabo actos de comercio.
Sin embargo, muy diferente es el caso de las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, las cuales, aunque sin exigencia legal al respecto, pero si por generalizados requerimientos del sector financiero y de los entes públicos licitantes, se ven precisadas a acoger la forma de sociedades anónimas, las mas de las veces sin primero haber cumplido la tramitación de las sociedades civiles con mera forma mercantil, lo cual ha empujado a muchas Administraciones Tributarias Municipales a mal entender que son ejecutoras de servicios mercantiles gravables con este tributo.
Es de destacar sobre el particular, que la normativa contenida enla Leyde Ejercicio dela Ingeniería,la Arquitecturay Profesiones Afines, indubitablemente dispone, en forma mandatoria, en su artículo 3, que:
“El ejercicio de las Profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio industriales”.
En lo sucesivo, y sin que los argumentos de fondo dejen de ser comunes a cualquiera sea el tipo de servicio profesional que se preste, centraremos el análisis en las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, dado que es en función de ellas que se ha generado la abundante jurisprudencia existente, por ser las que han sido mayormente mas perseguidas por las Administraciones Tributarias Municipales, por este concepto.
En este orden de ideas, a pesar que la sociedad prestadora de servicios profesionales de ingeniería esté constituida bajo la forma de sociedad anónima, ello no quiere decir que estén sujetas a la mercantilidad las actividades que realiza, ya que el Código de Comercio, en su artículo 3, estatuye que se reputan actos de comercio, además de los contemplados en el artículo 2 “eiusdem”, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, y si tales obligaciones y contratos no son de naturaleza esencialmente civil. Esta disposición debe leerse en concatenación con el artículo 200 “eiusdem”, que establece que:
“sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria” (subrayado del autor).
Como puede observarse, el Legislador patrio ha creado una presunción meramente “juris tantum” de mercantilidad sobre las sociedades anónimas, presunción ésta que puede desvirtuarse en tres supuestos, a saber:
Según lo dispuesto en el acto mismo, que devendría del previo cumplimiento de la constitución como sociedad civil con forma mercantil;
Según lo dispuesto en leyes especiales; y,
Cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Sin perjuicio de la excepción de lo dispuesto en el acto mismo, donde los socios harían declaración de su exclusivo desempeño en el ámbito civil de la prestación de servicios profesionales, en la cláusula del objeto social, y teniendo en cuenta la excepción según lo dispuesto en leyes especiales, es menester aplicar el principio de la transparencia de las personas jurídicas, también llamado principio del levantamiento del velo corporativo, ampliamente difundido en la materia tributaria, por cuanto pechar a una persona jurídica implica, evidentemente, afectar el patrimonio de aquellas personas naturales profesionales que representan, con exclusividad, su elemento humano o subjetivo. De lo contrario, además, se burlaría el mandato que obliga a las autoridades tributarias a determinar la realidad económica de las operaciones realizadas, sin atender sólo a la mera forma jurídica.
Las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería sólo pueden estar (y esta es otra observación para los corporativistas inexpertos) compuestas por profesionales de tal área y no representan otra cosa que una estructura organizacional adecuada, para la mejor prestación de sus servicios profesionales. En otras palabras, los socios deben ser personas naturales debidamente tituladas de ingeniería u otra profesión afín o necesaria para el desempeño de sus funciones, tales como arquitectos, administradores, entre otros, aptos legalmente para ejercer la profesión (por ejemplo la titulación o reválida universitarias, la inscripción y solvencia con los colegios profesionales que correspondan), y/o por sociedades con esta característica, y nunca por verdaderas sociedades mercantiles que giren en el fondo como comerciantes.
Siendo comprobados estos extremos, y consistiendo el objeto social, exclusivamente, para mejor ilustración, en actividades de asesoría, inspección, supervisión, evaluación, elaboración de manuales y proyectos, etc., efectivamente realizadas por la sociedad prestadora de servicios profesionales de ingeniería en jurisdicción de algún municipio del país, tenemos que la misma se rige por una ley especial, como lo esla Leyde Ejercicio dela Ingeniería,la Arquitecturay Profesiones Afines, que niega categóricamente que dichas actividades tengan el carácter de comercial, y es por ello que no se encuentran comprendidas dentro de los actos objetivos de comercio enunciados en el artículo 2 del Código de Comercio.
Así mismo, es importante recalcar que el ejercicio de las profesiones liberales, no importa de cual se trate (la contaduría, la abogacía, la economía, la ingeniería, etc.), tiene naturaleza esencialmente civil, cuestión ésta que se corrobora en sus respectivas leyes de ejercicio, y particularmente enla Leyde Ejercicio dela Ingeniería,la Arquitecturay Profesiones Afines, que excluye de manera explícita que pueda tenérsele como industria o comercio, prohibiendo que se le grave con tributos comercio industriales, como lo es, sin duda, el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.
II. La Jurisprudencia:
A continuación se presentan algunas de las sentencias más importantes que avalan las aseveraciones expresadas anteriormente y que demuestran, a pesar de alguno que otro fallo aislado dela SalaPolítico-Administrativadel Tribunal Supremo de Justicia (que han de ceder y decaer frente a la doctrina vinculante de la interpretación dela SalaConstitucionaldel Tribunal Supremo de Justicia que aquí se presenta), el carácter reiterado y uniforme de la doctrina jurisprudencial, en la materia:
Así, en fallo de fecha 15 de enero de 1982, dictado por el Tribunal Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo dela Región Occidental, se estableció lo siguiente:
“(…omissis…) es verdad que de acuerdo con el Artículo 200 del Código de Comercio, “las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen a la explotación agrícola o pecuaria”.
Pero la misma norma trae la excepción, dejando a salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, y en todo caso, sin perjuicio de lo dispuesto por las leyes especiales.
Y resulta que la ley especial que regula el objeto de la sociedad, está dada por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, la cual en su artículo 3, excluye de todo gravamen de patentes de impuestos comercio-industria, el ejercicio de las profesiones de la Ingeniería, Arquitectura y otras especialidades en ramas de la ciencia física y matemática; siendo entonces, ilegal imponer multas o impuestos con motivo del ejercicio de las profesiones comentadas, por más que tengan formas de sociedades mercantiles, pues la forma mercantil, se da sin perjuicio de la norma especial y en atención a la naturaleza del objeto de la sociedad, tal como lo ha establecido el Máximo Tribunal de la República para casos similares.
Es así, como la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa en sentencia de fecha 14 de junio de 1978, estableció que:
“La Constitución Nacional al disponer en su Artículo 79 que toda persona natural o jurídica podrá dedicarse libremente al desarrollo de la actividad docente, no distingue cual es la forma de persona jurídica que se debe adoptar para desarrollar tal actividad, por lo cual los promotores del Colegio E. al organizarse como sociedad mercantil para ejercer la docencia se acogieron a lo dispuesto en la norma constitucional citada; y si bien, al escoger la forma de sociedad mercantil, la recurrente puede ser calificada como comerciante, de tal circunstancia no se deduce que todos los actos y actividades desarrolladas por la sociedad en cuestión sean necesariamente, de naturaleza mercantil, consideración ésta sustentada por autorizada doctrina y reiterada jurisprudencia y tal como lo expresa la Fiscalía General de la República en su dictamen… ”si ellos escogieron la forma de compañía anónima, es lógico que, en principio, como tal, es comerciante pero la actividad que realiza por su naturaleza intrínseca, como lo es la de la educación, en ningún momento puede constituir acto de comercio, razón por la cual no opera con respecto a esa persona jurídica la presunción legal de comercialidad establecida en el Artículo 3 del Código de Comercio, porque ella es juris tantum, y no debe aplicarse cuando resulta lo contrario del acto mismo o cuando éste sea de naturaleza esencialmente civil (…omissis…).
En la facti species, es evidente que la naturaleza u objeto de actividad de la recurrente, es pertinente a la profesión de la Ingeniería, Arquitectura y ramas afines, y si se ve también de la relación intersubjetiva surgida, conducta-objeto, del contrato celebrado con Corpozulia, pertinente a actividades de vigilancia e inspección relativas exclusivamente a la Ingeniería; y, como ya se dijo, tal pertinencia es posible por la norma civil 1.651, que dejó la puerta abierta al porvenir creando la figura de sociedad civil con forma mercantil, lo cual hace posible la reunión de voluntades con fines profesionales excluidos de impuestos, tanto para estudios colectivos correspondientes a la Ingeniería como si se quiere también a la Abogacía, otras profesiones, y bien pudieran constituirse sociedades mercantiles para información jurídica, doctrina y jurisprudencia; de modo que en un objeto plural, se pudiera atender cuestiones penales, civiles, mercantiles, laborales, administrativas, etc., que desde el punto de vista individual, resulta hoy imposible concentrar en una persona natural. Y como el ejercicio de la Ingeniería esta exento de patentes o impuestos comercio-industria, el Artículo Tercero de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, se constituye en excepción a la norma general 200 antes mentada y transcrita del Código de Comercio; de modo tal que los actos administrativos de la Municipalidad resultan ilegales y violatorios del instrumento especial mencionado (Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines) y del Artículo 1.651 del Código Civil, porque, como puede leerse del acto confirmatorio de la Cámara en cuanto a la multa, el aspecto sustancial descansa, en que Proyectistas Asociados S.A., es una persona jurídica de naturaleza de sociedad anónima, “completamente distinta a las personas físicas que la integran”, como si las sociedades civiles con el Registro Público y las formas establecidas para las sociedades mercantiles, no adquirieran personalidad jurídica a los fines de tener efecto contra terceros.
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales, mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1.980, es ilegal, porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se establece” (consultada en original. Paréntesis y subrayados del autor).
En idéntico sentido, en sentencia de fecha 31 de enero de 1983,la Corte Primerade lo Contencioso Administrativo (caso Proyectistas Asociados, S.A. Proyecta), estableció lo que sigue:
“Es cierto, que la Ley últimamente citada, en su Artículo 3º, califica como no industrial el ejercicio de las profesiones de que trata, o sea, de la Ingeniería, la Arquitectura y demás Profesiones Afines, y que por esta razón, las declara exentas de impuestos comercio-industriales. Por tanto, se impone determinar dos situaciones: Primera: Si la inspección de obras, que es la actividad que realiza la empresa en el Distrito Urdaneta constituye el ejercicio de alguna de las profesiones señaladas. Segunda: Si una sociedad mercantil deja de ser tal por el hecho de que su objeto o actividad material sea exclusivamente actos propios del ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines.
La Ingeniería constituye una profesión mediante la cual se aplican los conocimientos científicos físico matemáticos para la invención, perfeccionamiento y utilización técnica de bienes y servicios, en la construcción e industria. Dentro de tal especialidad cabe perfectamente la inspección de una obra que puede prestarse en la ejecución de un proyecto determinado, como un asesoramiento al propietario, al contratista o al proyectista. Dicho asesoramiento supone, entre otras actividades, la de verificación, supervisión, asistencia, comprobaciones técnicas, ensayos, pruebas y control. Evidentemente que una actividad como la descrita forma parte del ejercicio profesional de la Ingeniería, porque implica el conocimiento y aplicación de las ciencias físicas y matemáticas, y por lo tanto, se rige por las disposiciones de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines. De forma, que al tenor de su Artículo 3º, el ejercicio profesional de la inspección de obras no es una industria y, en consecuencia, no puede ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales” (Consultada en original. Subrayado del autor).
Desde la misma perspectiva se han pronunciado reiteradamente los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como se desprende de las citas jurisprudenciales que siguen:
Así, el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario dictó la sentencia Nro. 339 del 5 de agosto de 1996, caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., contra Resolución dela Direcciónde Administración Tributaria del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, consultada en original, en donde tras reconocer la existencia del vicio de falso supuesto, estableció:
“De lo anteriormente expuesto, se deduce que efectivamente la actividad asumida por la recurrente se encuadra en el ejercicio profesional de la ingeniería de consulta, bajo la figura de firma consultora, con propósito debidamente tutelado por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y Profesiones Afines, y por consiguiente, en tal ejercicio no cabe determinar la actividad descrita, como hecho susceptible de imposición tributaria municipal.
Siendo que la actividad de la recurrente, no puede resultar según las especificaciones contractuales y las formas que rigen la Ingeniería de Consultas, gravadas por la decisión reparatoria de la Hacienda Municipal del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, pues su actividad está exenta, a la luz de disposición expresa de la Ley y Reglamento que rige tal profesión, por una parte, y por otra, no puede haber imposición tributaria legitimada si no existe ley que la prevea, acatado el principio universalmente conocido, de “nulum tributum sine lege”, que debe estar presente en todo ámbito tributario”.
También, en Sentencia Nro. 964, emanada del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en fecha 7 de agosto de 1998, caso: Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos, S.A. vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, se dispuso lo siguiente:
“En efecto, para este Juzgador, la protección a los profesionales universitarios es de carácter individual y personal, pero es lógico considerarla procedente aún cuando sus actividades se enmarquen en una sociedad de naturaleza mercantil, pues eso es, a nuestro juicio, lo que debe deducirse del análisis lógico y conjunto de los textos legales estudiados y considera por tanto, que si bien lo ideal y correcto, como dispone a tales efecto la Ley de Abogados, es que los profesionales liberales universitarios no usen denominaciones comerciales que puedan prestarse a confusión ni realicen actividades de tal naturaleza, ni se agrupen en forma de persona jurídica mercantil, no por ello debe desecharse que una sociedad de naturaleza jurídica mercantil, pueda en verdad ser civil en sus reales actividades, en sus verdaderas funciones, porque la presunción es juis tantum y admite, por ende, prueba en contrario y ello está en concordancia con lo que prevé el artículo 2 y el artículo 3 del Código de Comercio, al disponer cuáles son actos objetivos y cuáles subjetivos de comercio, diciendo respecto de estos últimos que se reputan actos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil. (Subraya el Tribunal).
Casualmente, las actividades propias regladas por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y profesiones Afines, son de naturaleza esencialmente civil, siendo nuestro criterio que ello es así, se ejerzan individual o agrupadamente, ya sea por personas naturales o por personas jurídicas que exclusivamente tengan esa actividad.
En este orden de ideas debemos puntualizar que la presunción juris tantum de que la recurrente es una persona jurídica mercantil por estar constituida conforme al régimen del Código de Comercio, debe haber sido desvirtuada en estrados, lo que de seguidas pasará a examinar y analizar, y consecuentemente a determinar, este Órgano Jurisdiccional.
Al analizar el documento constitutivo reformado, consignado a los autos por la recurrente y examinar el artículo segundo (folio 269) del mismo, encontramos que en él taxativamente se dispone que: “La Sociedad tendrá por objeto, lo siguiente: El estudio y la elaboración de Proyectos, el asesoramiento y/o la supervisión de toda clase de obras de Ingeniarías; y en general, y en el cumplimiento de su objeto, la realización de cualquier actividad profesional conexa con dicho objeto principal.
Esta claro entonces que el objeto de la compañía, en principio, y según la declaratoria formal del artículo segundo de su acta constitutiva reformada, sería la realización de actividades profesionales propias de la ingeniería de asesoramiento y supervisión de toda clase de obras de ingeniería.
…omissis… En base a los razonamientos que anteceden, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia declara que no debe ser considerada como contribuyente del Municipio en referencia al pago de la Patente de Industria y Comercio correspondiente, y que por consiguiente no está obligada a pagar el tributo que establece dicha Ordenanza” (consultada en original).
Por otro lado, tenemosla Sentenciasignada con el Nro.765, emanada del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN) vs. Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 10 de noviembre de 2000, la cual expresa lo siguiente:
“Es de observar que el hecho de que la recurrente haya solicitado y obtenido la patente de industria y comercio, no evidencia por si el ejercicio de actividades comerciales, hace presumir el ejercicio de tales actividades pero se trata de una presunción iuris tantum. El nacimiento de la obligación tributaria es consecuencia de la producción del hecho imponible, y éste se produce cuando acaece el supuesto previsto como tal por la Ley, no depende de su nacimiento de la voluntad de los sujetos y por ello si el supuesto respectivo no se ha producido, aun cuando el sujeto, presunto contribuyente, haya cumplido los deberes establecidos en la Ley respectiva para los sujetos pasivos, no se darán las consecuencias jurídicas respectivas, sólo cuando el sujeto encuadra dentro del supuesto legal, ante el nacimiento de la obligación tributaria estará obligado a cumplir los deberes a su cargo y a extinguir la obligación tributaria, y en caso de incumplimiento el sujeto activo debe ejercer las acciones pertinentes. Por tanto, si como afirma la recurrente las actividades que ha ejercido son de carácter profesional y la administración tributaria solo se apoya en las solicitudes hechas por la recurrente, en el objeto establecido en el Documento Constitutivo y en el volumen de los ingresos obtenidos, y no demostró el nacimiento del hecho imponible es forzoso declarar con vista a los elementos que cursan en autos, ajustados a derecho los alegatos de la recurrente, y así se declara. Por tanto la recurrente no estaba obligada a pagar el impuesto de patente de industria y comercio en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda” (consultada en original).
Claro que estos tribunales solo seguían lo que había sido el criterio de su alzada natural, como se observa de del fallo de la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, contenido enla Sentenciade fecha 18 de mayo de 1995, caso Tecnofluor, C.A. contra Resolución dela Direcciónde Hacienda dela Alcaldíadel Municipio Los Taques del Estado Falcón, que puede catalogarse de “sentencia líder”, importante además por su reiteración de la doctrina que se desprende de la sentencia de fecha 14 de junio de 1978 (caso Colegio Emil Friedman, C.A.), donde se estableció que:
“La Constitución Nacional al disponer en su Artículo 79 que toda persona natural o jurídica podrá dedicarse libremente al desarrollo de la actividad docente, no distingue cual es la forma de persona jurídica que se debe adoptar para desarrollar tal actividad, por lo cual los promotores del Colegio Emil Friedman al organizarse como sociedad mercantil para ejercer la docencia se acogieron a lo dispuesto en la norma constitucional citada; y si bien, al escoger la forma de sociedad mercantil, la recurrente puede ser calificada como comerciante, de tal circunstancia no se deduce que todos los actos y actividades desarrolladas por la sociedad en cuestión sean necesariamente, de naturaleza mercantil, consideración ésta sustentada por autorizada doctrina y reiterada jurisprudencia y tal como lo expresa la Fiscalía General de la República en su dictamen… ”si ellos escogieron la forma de compañía anónima, es lógico que, en principio, como tal, es comerciante pero la actividad que realiza por su naturaleza intrínseca, como lo es la de la educación, en ningún momento puede constituir acto de comercio, razón por la cual no opera con respecto a esa persona jurídica la presunción legal de comercialidad establecida en el Artículo 3 del Código de Comercio, porque ella es juris tantum, y no debe aplicarse cuando resulta lo contrario del acto mismo o cuando éste sea de naturaleza esencialmente civil (…omissis…).
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales, mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1.980, es ilegal, porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se establece” (consultada en original. Paréntesis y subrayados nuestros).
En este orden de ideas encontramos jurisprudencia de muy reciente data, dela Sala Constitucionaldel Tribunal Supremo de Justicia, como la contenida en su sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN), en acción de inconstitucionalidad contrala Ordenanzade Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, en la cual, consideración hecha de los regímenes constitucionales de 1961 y de 1999, se ha establecido que:
“Pasa esta Sala a examinar las denuncias de inconstitucionalidad esgrimidas por la representación judicial de COVEIN S.A. y en tal sentido observa que las mismas se circunscriben a la violación por parte del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, así como del Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza mencionada, de los límites de la potestad tributaria originaria municipal contenidos en el artículo 31, numeral 3, de la derogada Constitución de 1961, vigente para el momento de la sanción de la Ordenanza parcialmente impugnada, los cuales se encuentran en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1999, vigente al momento de enjuiciar la procedencia del recurso, y del principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 317 eiusdem y 3 del Código Orgánico Tributario, en perjuicio del principio de la certeza tributaria y de la seguridad jurídica, al considerar como objeto del impuesto creado (patente de industria y comercio) a las actividades económicas desarrolladas con motivo del ejercicio de la ingeniería.
Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de la capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del tributo, de la generalidad de los tributos y de la no confiscatoriedad.
El primero de los principios mencionados, de la legalidad tributaria, en tanto límite formal que precisa el ámbito en que puede ser ejercida la potestad tributaria originaria de la República, de los Estados y de los Municipios, exige que la autoridad competente (en el presente caso, el Concejo) al momento de dictar la norma tributaria se ajuste, entre otros elementos, al supuesto de hecho (hecho imponible) que de manera inequívoca está contenido en la disposición constitucional con base en la cual pretende imponer un gravamen a los particulares que realicen actividades económicas de industria, comercio o de prestación de servicios de naturaleza mercantil en su jurisdicción; lo anterior quiere decir que al legislar, la autoridad municipal no podría, “interpretando” el precepto constitucional más allá de su sentido literal posible, ejercer su potestad tributaria originaria para aplicar un impuesto a supuestos no contemplados por la Constitución, o a sujetos que ésta no permite gravar a través de la figura impositiva respecto de la cual se pretende legislar.
En efecto, en tales casos, la Sala estima que el legislador nacional, estadal o municipal estaría partiendo de un falso supuesto de derecho, originado en la incorrecta interpretación de una disposición constitucional que a pesar de establecer límites precisos, es desbordada en su sentido mediante el ejercicio inconstitucional de la potestad tributaria originaria, en perjuicio de los límites materiales y formales antes mencionados, entre los que se hallan algunos de los principios denunciados como vulnerados por la Ordenanza parcialmente impugnada por los apoderados judiciales de COVEIN S.A., como, por ejemplo, el de la seguridad jurídica en materia tributaria, piedra angular del derecho que tienen todos los contribuyentes a la normatividad, a la previsibilidad y a la tipicidad del tributo (Cfr. César García Novoa, El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, pp. 91 y ss).
Por tanto, y en atención a la interpretación realizada de la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala considera que ni la derogada Constitución de 1961, tal y como lo reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia ni la actual Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en ejercicio de su potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades económicas que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, impiden que tal actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de dicha figura tributaria.
Así las cosas, se observa que en el presente caso, el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, que fue parcialmente impugnado, así como del Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza, que fue impugnado en su totalidad, impone a sociedades civiles como COVEIN S.A., creada conforme a lo establecido en el artículo 1.651 del Código Civil y cuyo objeto es esencialmente civil (prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de garantía de calidad e inspección), según se desprende del artículo segundo del documento constitutivo-estatutario (folio 235), de las cláusulas primeras de los contratos de servicios suscritos con CORPOVEN S.A. (folios 119, 137, 157, 173, 193 y 205) y de las facturas de los pagos efectuados por CORPOVEN S.A. a la recurrente (folios 220, 222 y 224), la obligación legal de pagar el impuesto sobre actividades económicas industriales o comerciales, antiguamente llamado patente de industria y comercio, cuando establece que el ejercicio de “cualquier actividad económica” ejercida dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, entre las que se incluyen las derivadas del ejercicio de la ingeniería, está sujeto al pago del tributo.
En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).
En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al supuesto de hecho o hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad económica de carácter industrial, comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui), de gravar aquella derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo 179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual expresa lo siguiente:
“Artículo 3. El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales”.
Constatada, pues, la contradicción de los dispositivos legales municipales, con las disposiciones contenidas en los artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala declara con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad incoado por la representación judicial de COVEIN S.A., de manera parcial, contra el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, y de manera total contra el Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la referida Ordenanza, por cuanto los mismos exigen a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio, actualmente denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil.
En consecuencia, de declara la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza antes referida, el cual queda redactado como a continuación se indica:
“Artículo 1. La presente Ordenanza establece los requisitos que deben cumplir las personas naturales o jurídicas, unidades económicas, asociaciones, sociedades, asociaciones de hecho, consorcios, etc., residentes o no en el Municipio Bolívar, para el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de prestación de servicios, de negocios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, así como los impuestos y tasas sobre patente de industria y comercio que deban pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración.
Parágrafo Primero. La presente Ordenanza norma lo concerniente a la Patente que por Actividades Económicas, Industriales, Comerciales y/o de Servicio deban tributar al Fisco Municipal las personas naturales jurídicas, unidades económicas, asociaciones de hecho consorcios, etc., residentes o no en el Municipio Bolívar.
Parágrafo Segundo. Quedan obligados a obtener su Licencia o Carta patente, quienes inicien actividades económicas, industriales, comerciales y/o de servicio aun en casos de exenciones y exoneraciones, asimismo a tributar en proporción a sus ventas y/o ingresos brutos, el monto del contrato más el monto de sus ajustes, escalaciones, aumento de obras, etc. De conformidad a las disposiciones de la presente Ordenanza”.
Asimismo, se declara la nulidad total del Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza antes mencionada, motivo por el cual se levantan los efectos de la medida cautelar dictada por la Corte Suprema de Justicia en Pleno el 7 de diciembre de 1999, al no existir base legal con fundamento en la cual producir nuevos daños o perjuicios a la sociedad recurrente, y, asimismo, se ordena al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga de cobrar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil, a personas naturales o jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de servicios profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería.
Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, esta Sala, atendiendo a razones de seguridad jurídica, fija los efectos de esta decisión ex nunc, es decir, que éstos comenzarán a computarse a partir de la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo acordó en su decisión n° 1674/2002, del 18 de julio, sin perjuicio de las acciones que por daños y perjuicios tengan derecho a ejercer los particulares perjudicados. Así se decide.
Por último, quiere la Sala dejar en claro que en el presente caso fue enjuiciada la constitucionalidad de la norma impugnada a la luz del Texto Constitucional de 1999, por cuanto sólo al existir la colisión con la norma constitucional vigente es que puede declararse la nulidad de leyes dictadas bajo la vigencia de la Constitución de 1961, sin embargo ello no obsta para que las impugnaciones de actos de efectos particulares fundadas en normas legales viciadas de inconstitucionalidad respecto de la derogada Constitución de 1961 sean analizadas a la luz de dicho Texto Constitucional, al no ser admisible la “convalidación” de la inconstitucionalidad de ninguna norma legal violatoria de la Constitución de 1961, por ser dicha norma legal acorde con el ordenamiento constitucional actual”.
En idéntico sentido, mediante sentencia de fecha 15 de julio de 2003, dictada en el expediente Nº 02.2634,la Sala Constitucionaldel Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, contra las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de Actividades dela Ordenanzanúmero 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, del 30 de agosto de 2002, publicada enla Gaceta MunicipalN° 4255, Extraordinario, que pretendían gravar con este tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales todos (ingenieros y otros), se dispuso lo siguiente:
“Ciertamente, esta Sala en el fallo N° 3241/2002 se pronunció acerca de la inconstitucionalidad de una norma similar de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, y aunque en este sentido, los apoderados judiciales del Municipio Chacao alegaron que el contenido de dicho fallo es circunstancial con respecto al petitorio realizado en esta causa por la parte recurrente, es menester precisar, en tal virtud, que el fumus boni iuris es, precisamente eso, una presunción que pretende mantener lo más posible el carácter interlocutorio del pronunciamiento que otorgue la medida cautelar (entendido interlocutorio como no adelantamiento del fondo).
Es por ello que, en todo caso, el estudio del caso, tal como lo alegan los opositores a la medida, realizado con base en la normativa constitucional vigente, es una actividad intelectual que pertenece a la labor cognoscitiva del Juez para emitir el pronunciamiento de fondo, siendo suficiente para que esta Sala estime satisfecha la presunción de buen derecho que en una oportunidad anterior haya realizado un pronunciamiento de inconstitucionalidad contra una norma similar en donde, según lo expuesto por los mismos opositores, se indicó que tanto la Constitución vigente como la anterior no previó que el impuesto municipal se extendiera a los profesionales y que cualquier Ordenanza que así lo estableciera estaba viciada de inconstitucionalidad. Así se decide.
Por tanto, luego de haber realizado esta Sala la ponderación de los intereses en juego atendiendo especialmente a lo célere con que se tramitará este recurso, declara con lugar la medida cautelar solicitada y, en consecuencia, inaplica para todos aquellos profesionales que presten sus servicios en o desde el Municipio Chacao las normas contenidas en los artículos 31, 67, 69 y el Grupo XXI del Clasificador de Actividades de la Reforma de la Ordenanza N° 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda de 30 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Municipal de Chacao de 8 de noviembre de 2002, N° 4352, Extraordinario, hasta tanto esta Sala tramite y decida en el fondo el recurso de nulidad ejercido. Así se decide”.
Con mucha mayor trascendencia, cabe citar el fallo definitivo del caso inmediatamente antes mencionado, contenido en la sentencia de fecha 6 de abril de 2006, en la cualla Sala Constitucionaldel Tribunal Supremo de Justicia anuló las normas aludidas, contentivas de la inconstitucional pretensión de ese Municipio Chacao del Estado Miranda, de gravar con el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, los ingresos brutos derivados del ejercicio intelectual de las actividades civiles de los distintos profesionales liberales, estableciendo en derecho y en justicia que:
“Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide”.
Y, en la misma perspectiva, mediante la sentencia Nro. 1634/2006 de fecha 21 de agosto de 2006, dictada porla Sala Constitucionaldel Tribunal Supremo de Justicia, que luego de admitir un recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, contra las normas contenidas en el artículo 4 y el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas dela Ordenanzasobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada enla Gaceta MunicipalNro. Extraordinario 319-12/2005 del 6 de diciembre de 2005, que pretende gravar con este tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales todos (ingenieros y otros), se dispuso lo siguiente:
“…la Sala pasa a examinar si en el presente caso se cumplen con los extremos de ley para el otorgamiento de la tutela cautelar requerida y, a tal efecto, observa que los apoderados judiciales de la accionante fundamentaron la presunción grave del derecho que se reclama, en que esta Sala, en sentencia nº 3241/2002, declaró la nulidad de normas de similar naturaleza y contenido, en los términos siguientes:
“…que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…), por lo que los Municipios pueden (…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo …”.
Recientemente, esta Sala, en sentencia nº 781/2006 del 6 de abril, ratificó el criterio antes citado y anulo normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005.
Para corroborar lo alegado por los apoderados de la accionante, resulta imprescindible comparar el contenido de las normas impugnadas en el presente caso, con aquellas que fueron objeto del pronunciamiento realizado por esta Sala en sentencias números 3241/2002 y 781/2006, antes referidas. En tal sentido, se observa que el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda establece lo siguiente:
Por otra parte, se advierte que, en sentencia en nº 3241/2002, esta Sala declaró la inconstitucionalidad de una norma similar contenida en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui. En la referida decisión se estableció que la Constitución no previó que el impuesto municipal sobre actividades económicas, comercio, servicios, o de índole similar, previsto en el artículo 179.2 del Texto Fundamental, se extendiera a los profesionales, por lo que cualquier ordenanza que así lo estableciera estaba viciada de inconstitucionalidad.
En virtud de lo anterior, la Sala considera suficiente el precedente judicial antes referido, como presunción grave del derecho que se reclama (fumus boni iuris), y así se declara.
Con respecto al periculum in mora, la Sala considera que la posibilidad de que se aplique a los profesionales que ejercen las llamadas “profesiones liberales” la sanción establecida en el artículo 103 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda -la cual sanciona con multa equivalente a cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), a los contribuyentes o responsables que inicien cualquier actividad objeto del referido impuesto, sin obtener previamente la Licencia de Actividades Económicas a que hace referencia el artículo 4 eiusdem- constituye un perjuicio cuya reparación no goza del carácter de inmediatez, al no tener los contribuyentes certeza con respecto a la oportunidad en la cual obtendrían la repetición o la compensación de las cantidades pagadas, en caso de que se declara la nulidad de la norma que establece dicho impuesto. De allí que la Sala estime cumplido el extremo del periculum in mora.
Por tanto, verificado el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil, y luego de realizada la ponderación de los intereses en juego, esta Sala Constitucional acuerda otorgar la medida cautelar solicitada y, en consecuencia, ordena la suspensión, con carácter erga omnes, de los efectos del Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Oficial del dicho municipio nº 319-12/2005, extraordinario, del 6 de diciembre de 2005, hasta tanto de decida sobre el fondo del presente juicio. Además, por cuanto la presente decisión ordena la no aplicación de una norma de efectos generales, la Sala considera necesaria ordenar su publicación en la Gaceta Municipal del Municipio Baruta del Estado Miranda, la cual deberá ser realizada por la Alcaldía de la referida entidad político-territorial, dentro de los diez (10) días siguientes a su citación. Así se decide”.
De este modo, se evidencia que las Administraciones Tributarias Municipales no pueden exigir a las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, o de otro tipo de profesión, ni la obtención de una licencia de industria y comercio, ni la presentación de declaraciones estimadas o definitivas de ingresos brutos, ni el pago del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, por no ser contribuyente de tal tributo.
III. Alguna Muestra de la Tradicional Doctrina Administrativa Municipal:
Desde hace muchos años los municipios habían aceptado la realidad jurídica de la no gravabilidad de los servicios profesionales con este tributo, aunque en la actualidad la voracidad fiscal se haya manifestado en ese rubro precisamente. Veamos:
a) G.P.I.-Davy McKee Ingeniería, C.A., que consta enla Resolución Nro. J-DGHPM-0029/93 de fecha 25 de noviembre de 1993, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda:
“El Numeral 10 del Artículo 41 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio trascrito supra, al referirse a las “asociaciones de personas que se dediquen por sí mismas al ejercicio de profesiones liberales…” no debe interpretarse estrictu sensu como aquellas asociaciones civiles sin fines de lucro, sino que allí están incluidas las diferentes formas de sociedades civiles y mercantiles, que se dediquen al ejercicio de profesiones liberales amparadas por leyes de ejercicio profesional”.
b) Basic Asesores en Inversiones, C.A., que consta enla Resolución Nro. J-DGHPM-0030/95 sin fecha, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, que reitera lo anterior y expresa:
“La empresa recurrente reviste la forma de sociedad mercantil, sin embargo ello no significa que la forma que adopte el grupo de personas para el ejercicio de actividades profesionales desvirtúe en modo alguno éste. Por otra parte, la Doctrina y la Jurisprudencia han sido uniformes y reiteradas al sostener que no se es sujeto pasivo del impuesto por el sólo hecho de revestir la forma de compañía anónima, sino que lo que tiene trascendencia es la actividad realizada. Vale decir que el hecho imponible de la obligación tributaria es el “Presupuesto establecido por Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”, tal como lo prevé el Artículo 36 del Código Orgánico Tributario”. Asimismo, el ejercicio de actividades profesionales no constituye actos de comercio”.
c) Inelectra, C.A., que consta enla Resolución Nro. J-DGHPM-0020/95 de fecha 15 de febrero de 2005, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, que reitera lo anterior y, aunque habla erróneamente de exención, en lugar de no sujeción, expresa:
“Por tanto, demostrado como ha sido que la empresa recurrente se dedica al ejercicio de la actividad profesional de la ingeniería, debemos concluir que los ingresos brutos por tal concepto están exentos de los impuestos a que se contrae la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, independientemente que perciba otros ingresos cuya gravabilidad esté prevista en el citado instrumento jurídico y así se declara”.
d) Venin Ingeniería, S.A., que consta enla Resolución Nro. 001685 de fecha 22 de octubre de 1991, emanada dela Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Sucre del Estado Miranda. Este caso es de otro municipio, pero parte de iguales bases jurídicas, como se podrían citar de diversos municipios del país, que aunque habla erróneamente de exención, en lugar de no sujeción, expresa:
“Por todo lo antes expuesto y en vista de que la recurrente cumple con los parámetros establecidos en el Artículo 41 de la Ordenanza del ramo, es procedente la solicitud de Exención de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, a la Empresa VENIN INGENIERIA, SA., por el ejercicio de la profesión de Ingeniería realizadas por personas amparadas por la correspondiente Ley de ejercicio de esta profesión, no estará exentas del pago de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio para el ejercicio de otras actividades comercio industriales en esta Jurisdicción”.
IV. Fundamentos Jurídico-Constitucionales de la Jurisprudencia:
Todo acto administrativo que contenga un reparo tributario contra una entidad prestadora de servicios profesionales, emanado de una Administración Tributaria Municipal, con ocasión de este tributo, será indefectiblemente antijurídico, por inconstitucionalidad, incluso en el caso de que la ordenanza municipal prevea la gravabilidad, caso en el cual también la ordenanza será antijurídica, por falso supuesto de derecho, al considerar erróneamente que el Municipio tiene potestad tributaria para gravar el ejercicio de actividades económicas distintas de las comerciales o industriales o similares.
Al pretenderse que las personas prestadoras de servicios profesionales están gravadas con este tributo, claramente se viola el artículo 179, numeral 2 dela Constitucióndela República, que en forma mandatoria regula y desarrollala Potestad TributariaOriginaria Municipal, y que a continuación se transcribe:
Artículo 179 dela Constitucióndela República:
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
2. …; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; …” (subrayado nuestro).
En virtud del Principio de Supremacía dela Constitucióny del Principio de Legalidad en Derecho Público, el Poder Público, obviamente incluida en él su rama ejecutiva (sea nacional, estadal o local, en su distribución vertical, de corte territorial), no puede actuar caprichosamente o con un concepto laxo de la discrecionalidad, sino que ha de hacerlo tomando en consideración y con apego estricto a los dispositivos constitucionales (y legales, tratándose del ámbito municipal) que está llamado a ejecutar, en este caso en forma indirecta, por tratarse dela Función EstatalEjecutiva.
“En los sistemas del Derecho moderno se admite, en efecto, que toda norma jurídica encuentra fundamento en una norma superior, a la cual, para ser válida debe estar conforme tanto formal como materialmente. Y, en este sentido, la Constitución es la norma superior del orden interno de la República.
La superlegalidad de la Constitución ha quedado delineada en la doctrina, bajo el concepto evidente de que todo acto de autoridad delegada contrario a los términos de la comisión en virtud de la cual se ejerce, es nulo…. (omissis) .. Es, por esto, que los órganos del Poder Público, de creación y vida derivadas de la Constitución, jamás deben violar o contravenir sus disposiciones, ya que resulta inconcebible que una autoridad instituida por un ordenamiento legal, le sea permitido infringirlo” (Sarmiento Núñez, José Gabriel, en Libro Homenaje al Doctor Eloy Lares Martínez, Tomo II, UCV, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de Derecho Público, Caracas, 1994, páginas 707-708).
“1. Los mecanismos conservadores de las constituciones. Los propios estatutos constitucionales incluyen siempre mecanismos para su estabilidad y mantenimiento. Recordemos los más usuales:
a) Los controles de constitucionalidad, sean políticos o judiciales, con facultades para impedir la expedición de leyes inconstitucionales, retirarlas del ordenamiento jurídico o inaplicarlas, modalidad de guarda formal de la constitución en que el orden jurídico se tutela a sí mismo; … 2. Las fuerzas destructoras de las constituciones. Frente a los mecanismos establecidos encontramos como principales factores de disolución de un régimen político, concretado en un ordenamiento constitucional, éstos:
… b) La deformación de las instituciones, resultante de su abuso e interpretación arbitraria”. (Sáchica Aponte, “Siete Estudios Constitucionales”, Ediciones Rosaristas, Bogotá, 1986, páginas 75-76).
“Sobre las características de la norma constitucional, indica que ésta constituye la Norma suprema del Estado, así:
Este es un principio harto sabido, pero sobre el cual se ha reparado en los últimos tiempos, si bien es principio pacífico en el ámbito del derecho constitucional norteamericano desde el siglo XIX. Siendo la norma suprema y no existiendo ninguna que esté por encima de ella, se desprende que ni en jerarquía ni en el alcance tiene igualdad con el resto de normas que componen el ordenamiento jurídico de un determinado Estado. Por tanto, su tratamiento necesariamente debe ser distinto, pues es una norma o conjunto normativo que es tan norma como las demás, pero con superior jerarquía” (García Belaúnde, Domingo, “La interpretación constitucional como problema”,.en Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, 1ª Edición, Fundación Konrad Adenauer Stiftung, AVDC y otros, 1996, páginas 70-71).
Efectivamente se suele incurrir en la burla a la garantía constitucional conocida como principio de supremacía dela Constitución, toda vez que los funcionarios fiscales cuantiosas veces pretenden aplicar sus propias interpretaciones laxas de las normas locales, sin perjuicio de los mandatos en contrario que pueda contenerla Constitucióndela República. Enefecto, toda persona, particular o agente del poder público (nacional -legislativo, ejecutivo, judicial, ciudadano o electoral-, estadal o municipal), pero con mayor razón en esa última posición, está obligada a respetar y cumplirla Constitución, pues de lo contrario, sus actos (leyes, ordenanzas, actos administrativos, sentencias, etc.) serán nulos y verán comprometida su responsabilidad individual, penal, civil y administrativa, según los casos, siendo estas las bases jurídicas de una verdadera democracia.
Así, el finado Profesor Oswaldo Padrón Amaré, en su trabajo “Los límites necesarios de la justicia constitucional” (Semanario Quinto Día, Sección Judicial, ediciones del 22 de febrero al 1 de marzo de 2002 y del 8 al 15 de marzo de 2002, Caracas, páginas 24 y 22, respectivamente), textualmente expresa:
“Por otra parte, si algo es meridiano en el texto constitucional es la noción de que toda autoridad está sujeta a la Constitución y que los actos violatorios de su texto son nulos (Constitución, artículo 27), cuestión que estaba sancionada en términos similares en Constituciones anteriores (Constitución 1961, artículo 46), de modo que la extensión absoluta de ese principio es lo que otorga sentido al artículo 334 de la Constitución vigente, cuyo texto no admite dudas ni desviaciones interpretativas susceptibles de neutralizar cualquier principio…
Cuando la Constitución extiende su obligatoria observancia a todos los funcionarios, se cuida bien de no excluir a ninguno, lo que es especialmente importante cuando se trata de los jueces…el ejercicio inconstitucional del poder engendra responsabilidades, como también lo define expresamente la Constitución” (subrayados del autor).
La Constituciónes obligatoria para todo funcionario público, legislativo, administrativo o judicial, debiendo en el marco de sus actuaciones preferirla antes de cualquier otra norma inferior que le sea contraria, pudiendo, según los casos, derogarla (si es el legislador), anularla (si es el tribunal de control concentrado de la constitucionalidad) o desaplicarla (si es el juez del control difuso de la constitucionalidad o el funcionario administrativo, este último quien estará en definitiva a la postre sujeto al control judicial).
En presencia de una Ley (nacional, estadal o local), ese antecedente o circunstancia que la justifica o explica en Derecho, no puede ser otra cosa que una previsión constitucional (y legal -nacional o estadal-, tratándose del ámbito municipal), a la cual ejecutará de forma directa, máxime en el campo tributario, pues esla Constitucióndela Repúblicala fuente única de Potestad Tributaria Originaria, dado que el deber de contribuir con las cargas públicas es una limitante a la libertad, esencialmente del derecho al patrimonio.
Desde esta perspectiva, se observa quela Potestad TributariaOriginaria del Municipio está regulada por el artículo 179 dela Constitucióndela República, en donde se confiere al Municipiola Potestad Tributariasuficiente, para desarrollar el régimen jurídico que corresponda y recaudar únicamente los siguientes ingresos tributarios ordinarios:
“Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística” (subrayado del autor).
Estos ingresos municipales de fuente tributaria, de naturaleza taxativa y de interpretación restrictiva, han sido considerados, en cuanto a su conceptualización se refiere, como parte integrante de los principios constitucionales que rigenla Hacienda Pública Municipal (Ver: Allan Randolph Brewer-Carías, “Introducción General al Régimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen Municipal1989”, Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990, páginas 104 y 105).
Así, es evidente que cuando los funcionarios fiscales municipales levantan actas de reparo a estas entidades de prestación de servicios profesionales, pretendiendo desarrollar el régimen jurídico y garantizar la recaudación del impuesto de marras, no cumplen su Función Ejecutiva, en ejecución indirecta del artículo 179, numeral 2, dela Constitucióndela República, causa jurídica única y esencial de tal acto administrativo, a la cual, además y lo que es más grave aún, ha de someterse plenamentela Ordenanzade la materia.
Por tanto, estando este tributo previsto en el Texto Fundamental, como un impuesto que grava exclusivamente el ejercicio de actividades comerciales o industriales y no toda actividad económica y con fines lucrativos, como las profesionales, es el caso que en tales supuestos de asiste al perfeccionamiento de un vicio en la causa o motivo o razón jurídica de la actuación administrativa, puesto que se da al artículo 179, numeral 2, dela Constitución dela República, una desautorizada y arbitraria interpretación extensiva (a pesar del carácter excepcional de la carga tributaria, por implicar una limitación al derecho constitucional a la propiedad), pretendiendo pechar con este tributo el ejercicio de actividades económicas de otra índole, como las profesionales, de naturaleza esencialmente civil.
Ahora bien, el error de interpretación atañe, ya no a la existencia, sino al significado de la norma constitucional como premisa mayor. El error sobre el contenido de una norma jurídica, más gravoso en presencia del rango constitucional, se verifica cuando el legislador (intérprete fundamental), aún reconociendo la existencia y la validez de la norma constitucional apropiada, que se pretende desarrollar en un texto de ley, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto.
La interpretación errónea de la norma jurídica constitucional ocurre, cuando se desnaturaliza su sentido y se desconoce su significación, en cuyo supuesto,la Administración TributariaMunicipal, a pesar de acertar en la elección del dispositivo constitucional vigente a desarrollar, al cumplir su Función Ejecutiva, incurre en error en cuanto a su correcta interpretación, haciéndose derivar de ella consecuencias que no resultan de su contenido. Se trata, entonces, de un error de inteligencia sobre el contenido de la norma constitucional, sea por su sentido gramatical o por la intención del Constituyente.
Entonces, tenemos que el Ordenamiento Jurídico Constitucional Venezolano confiere a los Municipios, como entidad primaria y autónoma dentro de la organización nacional, la correspondiente autonomía financiera y tributaria. De allí que la antes Corte Suprema de Justicia haya dejado sentado lo siguiente:
“La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31 (ahora 179), con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. … Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponde al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho” (paréntesis del autor) (Sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Corte Plena de fecha 29 de noviembre de 1989, Caso: Heberto Contreras Cuenca, consultada en original, página 12).
Por tanto, el reconocimiento constitucional de la Potestad TributariaOriginaria del Municipio, razón de su autonomía tributaria, implica que el Municipio puede regular todo el régimen jurídico tributario, desde la creación del tributo hasta su recaudación e inversión, sin injerencias de las ramas Estadal y Nacional del Poder Público, pero sólo y siempre que se respeten los términos del artículo 179 del Texto Fundamental. Es decir, que únicamente se pueden pechar los siguientes hechos imponibles, como lo son: el uso de sus bienes y servicios, el dominio sobre inmuebles urbanos o vehículos, y el ejercicio del comercio o la industria.
De este modo, tenemos que esta Potestad Tributaria Municipal no puede llevarse a cabo sino dentro de los estrictos parámetros constitucionales, por lo que:
“La realidad que se impone de la estructuración del Estado bajo un esquema federal atípico, exige que la interpretación de la perceptiva constitucional se haga tomando en cuenta el interés general, supremo del Estado en el campo de la tributación. Si bien los denominados intereses locales son públicos y generales, lo son en extensión menor a los atribuidos al Estado, debiendo, en consecuencia, al momento de ejercer el Municipio su Poder Tributario, no perder de vista los fines supremos que garantizan la existencia de la nación venezolana. Cuando se sanciona una Ordenanza que establece un tributo con ribetes de confiscatoriedad, estructurado sobre elementos definitorios de una competencia rentística ajena al poder local, que evidencia una invasión y extralimitación inaceptable, o con superposición de efectos sobre los tributos ya existentes, reservados al poder nacional o estadal, se entorpece la consecución de los fines supremos del Estado venezolano expresados en el artículo 223 de la Constitución de la República”. (Palacios M., Leonardo, “Marco jurídico de la tributación local en Venezuela, una aproximación al reconocimiento y declaración constitucional de la autonomía municipal. Limitaciones directas o explícitas al Poder Tributario local”, Revista dela Fundación Procuraduría General dela República, año IX, Nº 10, Caracas, 1994, página 36).
En idéntica perspectiva, tenemos que uno de los principios constitucionales fundamentales de nuestro Derecho Tributario, es el conocido Principio de Legalidad Tributaria (“nullum tributum sine lege”), consagrado en el artículo 317 dela Carta Magna, siendo que:
“En cuanto a la Hacienda Pública Municipal este principio de la legalidad del tributo rige completamente, con las siguientes modalidades: en primer lugar, los tributos que pueden establecer los Municipios son los que se enumeran en el ordinal 3º del Artículo 31 (ahora numeral 2 del artículo 179) de la Constitución…”. (Paréntesis y subrayado del autor). (Allan Randolph Brewer-Carías, “Introducción General al Régimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen Municipal1.989”, Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1.990, páginas 99 y 100).
Particularmente en cuanto concierne al régimen constitucional del impuesto municipal de marras, tal como ha sido evidenciado pacíficamente por nuestra Doctrina Especializada y porla Jurisprudenciaemanada de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Administrativo, de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, dela Corte Primerade lo Contencioso Administrativo y de la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa y en Corte en Pleno, pero también del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa e incluso en Sala Constitucional, tenemos que sus características esenciales son las que siguen:
En primer lugar, se trata (y no puede tratarse más que) de un impuesto al ejercicio de la actividad comercial y/o de la actividad industrial o similar, dentro de la respectiva jurisdicción territorial de un Municipio.
Y, en segundo lugar, para determinar la existencia del tributo, es necesario que el sujeto pasivo del tributo, tenga en la jurisdicción territorial del Municipio una agencia o sucursal, oficina o sitio físico, en el cual se origina la actividad comercio-industrial, que determina el hecho generador del impuesto.
En consecuencia, en virtud de que las actividades económicas llevadas a cabo por las sociedades prestadoras de servicios profesionales son única y exclusivamente de tipo profesional, vale decir, de naturaleza civil, siendo el caso quela Potestad TributariaOriginaria reconocida al Poder Municipal porla Constitucióndela República, en su artículo 179, ordinal 2°, está sólo referida, en este ámbito, a la posibilidad de pechar exclusivamente la realización de actividades comerciales y/o industriales, tal como reiteradamente lo ha dejado sentado la jurisprudencia de la entonces Corte Suprema de Justicia, y del ahora Tribunal Supremo de Justicia, que no ha vacilado a la hora de anular Ordenanzas que pretendieron pechar actividades económicas no comerciales ni industriales, dela Corte Primerade lo Contencioso Administrativo y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo y de lo Contencioso Tributario, dichas sociedades no están legalmente obligadas a obtener licencias de actividades económicas, ni a preparar y presentar declaraciones estimadas o definitivas de ingresos brutos, ni a pagar el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, ni a tramitar y exhibir solvencias municipales con dichos tributos (lo cual resulta trascendente frente a tramitaciones ante CADIVI o para participar en licitaciones, por ejemplo).
* Abogado “Magna cum Laude”, UCV 1983, especialista en derecho administrativo, UCV 1987, D.E.A. en derecho público, Universidad Robert Schuman, Francia, 1989, especialista en justicia constitucional, Universidad de Castilla-La Mancha, España, 2006, 2007 y 2008, profesor agregado de derecho constitucional UCV y de contencioso tributario, postgrados UCV y UNIMET. Asesor y litigante en temas constitucionales y tributarios.
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