Source: https://sis-tagesaktuell.de/archiv/einkommensteuer/rechtsprechung/9104-bfh-abfindungsklausel-und-eindeutigkeitsgebot
Timestamp: 2020-02-26 06:47:49
Document Index: 153114831

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

EStG § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2
BFH-Beschluss vom 10.7.2019, XI R 47/17 (veröffentlicht am 4.10.2019)
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom 21.2.2017, 1 K 68/14 = SIS 17 09 43
I. Streitig ist, ob die in einer Pensionszusage gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 bis 2011 geltenden Fassung (EStG) dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte zunächst die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre erklärungsgemäß fest. Im Rahmen einer Außenprüfung bemängelte die Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts X, dass die Abfindungsklausel keine Angaben dazu enthalte, welche Sterbetafel für die Berechnung des Barwerts der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe (einschließlich der zu verwendenden Sterbetafel) eindeutig und präzise fixiert sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619, Tz. 3).
Stichtag Auflösungsbetrag Gewinnänderung
31.12.2009 ... € ... €
31.12.2010 ... € ... €
31.12.2011 ... € ... €
Jahre Körperschaftsteuer Gewerbesteuermessbetrag
2009 ... € ... €
2010 ... € ... €
2011 ... € ... €
Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hob die Änderungsbescheide auf (Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 68/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 905).
1. Die bei der Besteuerung der GmbH maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, jeweils i.V.m. § 6a EStG) sind erfüllt.
Nach dieser Regelung darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als "Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung" vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.1998 - I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der "Schädlichkeit" einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143).
aaa) Nach dem Wortlaut der Abfindungsklausel sind "Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages … ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden …". Die Vertragsparteien haben damit - entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der Höhe) des Teilwerts der Pensionsverpflichtung - "die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" zur Berechnung des Kapitalbetrags der Abfindung vereinbart.
bbb) Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG verwendete Begriff "eindeutige Angabe(n)" lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die Höhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben. Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) - StÄndG 2001 - ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 - I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom 22.10.2003 - I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036; BFH-Urteile vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 - 1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/ H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls - wie nach allgemeinen Grundsätzen - bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452).
ccc) Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den "anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" (vgl. BMF-Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998, 1528; vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054; vom 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107). Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1247) erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der Handelsbilanz herangezogen werden (s. z.B. Briese, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2017, 950, 952; Uckermann/Jakob in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57, 71 f.; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177), können daher - dem FG im angefochtenen Urteil folgend (s.a. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2004, 1756) - auch aufgrund der langjährig anerkennenden Verwaltungspraxis als entsprechend einer "Verkehrssitte" erfolgt anzusehen sein.
ddd) Indem das FG im angefochtenen Urteil als weiteren selbständig tragenden Entscheidungsgrund den Inhalt der Vereinbarung ausdrücklich - "aufgrund der Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG" und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen Rückstellungsansatz auf die Heubeck-Richttafeln zurückgegriffen hat - i.S. einer Festschreibung der Anwendung der Heubeck-Tafeln auslegt (s. insoweit die Differenzierung des Prüfungsansatzes im BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16, dort Rz 29), ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare Auslegungsfehler in der Weise bestimmt, dass zur Berechnung der Abfindung auf ebendiese Heubeck-Richttafel zurückzugreifen ist (der Vorinstanz zustimmend auch Briese, GmbHR 2017, 950, 952; Paetsch, EFG 2017 S. 908; s. allgemein auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177). Diese Lösung lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw. zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was - ebenfalls bei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden Richttafel ohne eine "dynamische Verweisung" - auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige Auswirkung (s. Briese, GmbHR 2017, 950, 952) als für die steuerrechtliche Anerkennung unschädliche "Unsicherheit" zu qualifizieren ist (s. in diesem Zusammenhang auch z.B. H.-J. Heger, Betriebs-Berater - BB - 2005, 1378, 1380; Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG 2017 S. 908).