Source: http://kraken.slv.cz/1Afs23/2010
Timestamp: 2018-09-19 06:17:29+00:00
Document Index: 10229614

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 16', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

1Afs23/2010
1 Afs 23/2010-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì M. Z., zastoupené JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem U Bulhara 3, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, 371 87 Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2009, è. j. 3525/09-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, è. j. 10 Ca 116/2009-40,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, è. j. 10 Ca 116/2009-40, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 2. 7. 2009, èj. 3525/09-1100, zmìnil ¾alovaný k odvolání ¾alobkynì dodateèný platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) dne 5. 8. 2008, èj. 212024/08/077910/2559, kterým byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 2 794 056 Kè, tak, ¾e dodateènì vymìøenou daòovou povinnost sní¾il na èástku 2 483 400 Kè. Dùvodem domìøení danì byla skuteènost, ¾e ¾alobkynì nedolo¾ila u nìkterých nákupù zbo¾í pøíslu¹né daòové doklady, a dále ¾e neprokázala u nákupù ¾elezných a ne¾elezných kovù od spoleèností LITUR s. r. o. a JaR Tank spol. s r. o., ¾e se jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích, který ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 116/2009-40.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì namítla, ¾e se krajský soud zabýval pouze výslechy svìdkù a vùbec se nevypoøádal s dal¹ími návrhy ¾alobkynì na provedení ¹etøení u jejích dodavatelù, spoleèností LITUR s. r. o. a JaR Tank spol. s r. o., zda údaje z jejich úèetnictví odpovídají fakturám vydaným tìmito spoleènostmi. Soud se rovnì¾ nezabýval návrhem ¾alobkynì provìøit objem uskuteènìných dodávek u spoleènosti KOVO©ROT a. s., provozovna v Èeských Budìjovicích.
®alobkynì tyto dùkazní návrhy uplatnila ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, av¹ak správce danì a ¾alovaný je neprovedli, èím¾ poru¹ili § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Jeliko¾ se krajský soud reakcí správce danì a ¾alovaného na tyto dùkazní návrhy nezabýval, je jeho rozhodnutí podle názoru ¾alobkynì nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
Za zkreslený oznaèila ¾alobkynì závìr soudu, ¾e v pøípadì navrhovaného svìdka pana J. P. vyu¾il správce danì v¹ech nástrojù k jeho vyhledání a pøedvedení, a tudí¾ nelze pøisvìdèit tomu, ¾e by návrh ¾alobkynì na provedení tohoto dùkazu byl odmítnut. ®alobkynì v ¾alobì ¾ádnou takovou výtku vùèi ¾alovanému nesmìøovala, ale nesouhlasila s názorem ¾alovaného, ¾e by nekontaktnost svìdka mìla jít k její tí¾i, k èemu¾ soud nezaujal ¾ádné stanovisko, a jeho rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. K tomu ®alobkynì uvedla, ¾e ¾alovanému sdìlila nejen bydli¹tì navrhovaného svìdka, ale i aktuální telefonní spojení, pøièem¾ z daòového spisu nevyplývá, ¾e by telefonní spojení správce danì vyu¾il ke kontaktování tohoto svìdka.
Tvrzení soudu, ¾e výpovìïmi svìdkù H. a C. nebyly zji¹tìny ¾ádné konkrétní údaje a nebyly odstranìny pochybnosti správce danì, je v rozporu s protokoly o výslechu svìdkù. Svìdek H. potvrdil vystavení faktur i uskuteènìní dodávek deklarovaných pøedmìtnými fakturami a správce danì ani ¾alovaný tvrzení svìdka nevyvrátili. Pan C. té¾ osvìdèil uskuteènìní zpochybòovaných obchodních pøípadù, podal vysvìtlení k nejasnostem a potvrdil vklad svých penì¾ních prostøedkù do podnikání.
®alobkynì zpochybòuje, ¾e by správci danì její zástupce písemnì sdìlil, ¾e je bezpøedmìtné ústní jednání a po¾ádal o zaslání písemného hodnocení výpovìdí svìdkù i závìrù, které byly správcem danì vysloveny s tím, ¾e v pøípadì námitek nebo výhrad se k hodnocení doplnìného dokazování písemnì vyjádøí. Pokud jde o úøední záznam ze dne 11. 4. 2009, ten patrnì nezachycuje skuteènost, ale je zkreslením vyjádøení zástupce ¾alobkynì. Ten si vy¾ádal zaslání hodnocení výslechu svìdkù proto, aby se mohl na projednání závìrù správce danì v rámci odvolacího øízení pøipravit. Z interpretace soudu vyznívá, ¾e zástupce ¾alobkynì ¾ádné výhrady k závìrùm správce danì nemìl, kdy¾ se údajnì písemnì zavázal v pøípadì výhrad tyto zaslat písemnì správci danì: toto zkreslení skuteèností pova¾uje ¾alobkynì za jinou vadu øízení pøed soudem podle § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s.). Místo provedení øádného dùkazního øízení v ¾alobkyní navr¾eném rozsahu a projednání doplnìného dùkazního øízení s ¾alobkyní obdr¾ela ¾alobkynì pouze rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Postup správce danì je v rozporu s § 16 odst. 8 daòového øádu ve spojení s èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který zaruèuje ¾alobkyni právo na projednání vìci v její pøítomnosti. Soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì na základì údajné listiny zástupce ¾alobkynì a na základì úèelovì upraveného úøedního záznamu správce danì.
Krajský soud v neposlední øadì nesprávnì posoudil otázku nezákonného zahájení daòové kontroly a z toho vyplývající prekluzi práva daò domìøit. Zatímco Nejvy¹¹í správní soud má mo¾ná oprávnìní neøídit se v nìkterých pøípadech právním názorem Ústavního soudu, správní orgány takto postupovat nemohou, nebo» ty jsou právním názorem Ústavního soudu vázány v¾dy.
Z tìchto dùvodù ¾alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a pøiznal ¾alobkyni náhradu nákladù øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti struènì zopakoval dùvody domìøení danì a k otázce provedení navrhovaných dùkazù odkázal na napadené rozhodnutí a na zprávu o daòové kontrole. K neprovedení výslechu svìdka J. P. uvedl, ¾e se na ¾alobkyní uvedené adrese nezdr¾oval, aèkoliv byl opakovanì pøedvoláván ke svìdecké výpovìdi. Pøi místním ¹etøení bylo zji¹tìno, ¾e na uvedené adrese nebydlí a jinou adresu správce danì z dostupných registrù nezjistil. Skuteènost, ¾e se pobyt svìdka nepodaøilo zjistit, nelze pøièítat správci danì. K hodnocení svìdkù H. a C. odkázal ¾alovaný na spisový materiál, z nìho¾ vyplývá, ¾e výpovìdi byly nekonkrétní, neurèité, svìdci si na mnoho skuteèností nepamatovali. Výslechùm byl pøítomen zástupce ¾alobkynì, který mohl klást svìdkùm otázky a vyjádøit se k jejich výpovìdím. Ani po zhodnocení výpovìdí k nim v¹ak ¾alobkynì nevznesla ¾ádné námitky a nepodala ¾ádné vyjádøení. ®alobkynì tedy mìla k dispozici prostøedky k ochranì svých zájmù, které v¹ak nevyu¾ila. K otázce zahájení daòové kontroly ¾alovaný podotkl, ¾e citovaný nález Ústavního soudu (ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07-pozn. soudu) je ojedinìlým právním názorem na posouzení institutu daòové kontroly, nikoliv konstantní judikaturou Ústavního soudu èi soudù správních, k nìmu¾ navíc pøedsedkynì rozhodujícího senátu podala své odli¹né stanovisko. Nález je dle ¾alovaného v rozporu daòovým øádem, nebo» nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením. Daòová kontrola je úkonem preventivní povahy, pøièem¾ ze základních zásad, z textu daòového øádu ani z práva daòového subjektu na informaèní autonomii neplyne po¾adavek, ¾e takový preventivní úkon by musel být podmínìn konkrétním podezøením na nedostateèné splnìní daòové povinnosti. Ústavní soud v citovaném nálezu pak nedospìl k obecnému závìru, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzívním lhùty upravené v § 47 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a je pøitom zcela nerozhodné, zda na základì probìhlé daòové kontroly dojde k dodateènému vymìøení danì èi nikoliv, k èemu¾ ¾alovaný poukazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52 a èj. 7 Aps 6/2006-93. V dal¹ích podrobnostech pak ¾alovaný odkázal na své vyjádøení k ¾alobì s tím, ¾e se plnì ztoto¾nil s názorem krajského soudu, a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Kasaèní stí¾nost je dùvodná
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami ¾alobkynì smìøujícími do nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje ¾alobkynì jednak v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s reakcí správce danì a ¾alovaného na nìkteré dùkazní návrhy, jednak v tom, ¾e se krajský soud nezabýval její námitkou, ¾e nekontaktnost svìdka J. P. by nemìla jít k její tí¾i. Obìma tìmto námitkám musel zdej¹í soud pøisvìdèit.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná ze své judikatury, ¾e nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu je dána, opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS), a rovnì¾ tehdy, není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené ( ). Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
V podané ¾alobì ¾alobkynì konkrétnì uvádìla, ¾e v rámci daòového øízení navrhla k dùkazu provedení výslechù nìkolika svìdkù a dále provedení ¹etøení u dodavatelù ¾alobkynì za úèelem zji¹tìní, zda mají tito dodavatelé jimi vydané faktury o dodávkách ¾alobkynì zahrnuty v úèetnictví. Rovnì¾ navrhovala provìøení objemu dodávek uskuteènìných ¾alobkyní pro svého odbìratele spoleènost KOVO©ROT a. s. za úèelem vyjasnìní zji¹tìní správce danì, ¾e této spoleènosti (její provozovnì v Èeských Budìjovicích) dodávala zbo¾í i ve dny, kdy tato provozovna nemìla provozní dobu. Správce danì ani ¾alovaný v¹ak tyto dùkazy neprovedli, èím¾ podle ¾alobkynì poru¹ili § 31 odst. 2 daòového øádu. Krajský soud se sice otázkou dokazování v daòovém øízení a mo¾ným poru¹ením citovaného ustanovení daòového øádu zabýval, své úvahy v¹ak zamìøil pouze na provedení svìdeckých výpovìdí. K postupu ¾alovaného a správce danì ohlednì navrhovaného ¹etøení u dodavatelù ¾alobkynì a ohlednì provìøení objemu dodávek spoleènosti KOVO©ROT a. s. se ov¹em nevyjádøil.
Obdobnì v pøípadì svìdka J. P. krajský soud správnì hodnotil skutkový stav vìci z nìho¾ v¹ak nedovodil pøíslu¹né závìry a odpovìï na námitku ¾alobkynì. Ta toti¾ v tomto ¾alobním bodu nebrojila proti tomu, ¾e byl její návrh na výslech tohoto svìdka neprávem odmítnut, ale tvrdila, ¾e pøípadné neprovedení výslechu z dùvodu nezji¹tìní pobytu svìdka, nemù¾e jít k její tí¾i. Její argumentace, jakkoliv vedená v tónu ponìkud ironickém a rozèileném, poukazovala na povinnosti správce danì podle daòového øádu a oponovala názoru ¾alovaného, ¾e je povinna uvádìt adresy, na kterých je svìdka mo¾no kontaktovat, nebo» dùkazní bøemeno spoèívá na ní. Tìmito otázkami se v¹ak krajský soud nezabýval: za jejich vypoøádání zdej¹í soud nepova¾uje struènou vìtu konstatující, ¾e dùkaz nebyl proveden z objektivního dùvodu. V této souvislosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru o nepøípustnosti kasaèní námitky ¾alobkynì, ¾e správci danì sdìlila i telefonní spojení na svìdka J. P., av¹ak správce danì tento kontakt nevyu¾il. Tato námitka nebyla uplatnìna v øízení pøed krajským soudem, aèkoliv tak ¾alobkynì mohla uèinit (§ 104 odst. 4 s. ø. s.): jak bylo uvedeno vý¹e, ¾alobkynì sama v kasaèní stí¾nosti zdùraznila, ¾e ¾alobní bod týkající se svìdka P. nesmìøoval proti nástrojùm, je¾ správce danì pou¾il k pøedvolání svìdka ani proti tomu, ¾e by byl návrh na výslech svìdka odmítnut, ale proti závìrùm, které ¾alovaný z neúspì¹né snahy o kontaktování svìdka vyvodil. Tvrzené nepou¾ití telefonního spojení správcem danì do takto vymezeného ¾alobního bodu nelze vmìstnat. To ov¹em nic nemìní na závìru o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., musel se dále zabývat tím, zda je oprávnìn odpovìdìt i na dal¹í námitky ¾alobkynì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Pøi øe¹ení této otázky aplikoval Nejvy¹¹í správní soud usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz. V tomto usnesení roz¹íøený senát vyslovil, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude). Pokud se v¹ak s ohledem na dosavadní výsledky øízení, povahu vìci èi z jiných dùvodù stávají v dùsledku zru¹ovacího rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost nìkteré skutkové a právní otázky (a k nim smìøující ¾alobní èi stí¾ní námitky) bezpøedmìtnými, není nutno se jimi zabývat; postaèí toliko zdùvodnit, proè je má soud v daném øízení nadále za bezpøedmìtné . Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zbývající kasaèní námitky smìøují proti èásti rozsudku krajského soudu, která je oddìlitelná od èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. To se týká i kasaèní stí¾ností napadeného hodnocení výpovìdí svìdkù krajským soudem: i kdy¾ se krajský soud nevyjádøil k postupu správce danì a ¾alovaného ohlednì nìkterých dal¹ích dùkazù, pøièem¾ posouzení této otázky by mohlo vést k pøehodnocení celé dùkazní situace, co¾ v¹ak zdej¹í soud nijak nepøedjímá, týká se kasaèní námitka ¾alobkynì pouze rozporu hodnocení dvou výpovìdí svìdkù H. a C. soudem s protokoly o výslechu tìchto dvou svìdkù. Nejvy¹¹í správní soud proto zastává názor, ¾e jsou-li pouze izolovanì namítány rozpory mezi tvrzením krajského soudu a obsahem tìchto dvou protokolù, mù¾e se zdej¹í soud s touto kasaèní námitkou vypoøádat s tím, ¾e nebude pøedjímat celkové hodnocení v¹ech dùkazù v jejich vzájemné souvislosti.
Správce danì vydal dne 14. 2. 2007 výzvu èj. 12560/07/086930/1390, v ní¾ ¾alobkyni na základì zevrubného shrnutí dosavadních zji¹tìní sdìlil, ¾e mu vznikly pochybnosti mimo jiné o správnosti, pravdivosti a úplnosti pøiznání ¾alobkynì k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Na stranì 7 a 8 výzvy pak správce danì konkrétnì oznaèil doklady z úèetnictví ¾alobkynì (jednalo se o nìkolik desítek dokladù) u nich¾ po¾adoval prokázání pøijetí fakturovaného zbo¾í, dále kdo, jakým vozidlem, kdy, odkud a kam pøedmìtné zbo¾í dová¾el, kdo zbo¾í pøedal zástupci ¾alobkynì, kdo, komu a kde platil pøedmìtné zbo¾í a jak ¾alobkynì fakturované zbo¾í pou¾ila pøi své podnikatelské èinnosti. K prokázání tìchto skuteèností navrhla ¾alobkynì mimo jiné výslech svìdkù K. C. a M. H. (viz dopisy ze dne 16. 5. 2007 a 30. 11. 2007, vyjádøení ke konceptu zprávy o daòové kontrole ze dne 6. 5. 2008, doplnìní odvolání ze dne 10. 10. 2008). Výslechy obou svìdkù provedl správce danì v rámci odvolacího øízení dne 9. 3. 2009.
Po prostudování protokolù o ústním jednání (èj. 37041/09/077930301191 a èj. 37032/09/077930301191), v nich¾ jsou výslechy obou svìdkù zachyceny, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e výpovìdi neodstranily pochybnosti správce danì, nebo» svìdci vypovídali zcela nekonkrétnì. Oba svìdci se toti¾ vyjadøovali jaksi komplexnì, v¹eobecnì k obchodní spolupráci pana H. se ¾alobkyní, jí¾ zastupoval pan C. Z jejich výpovìdí lze dovodit, ¾e se oba znají, ¾e se orientují ve výkupu druhotných surovin, a koneènì i to, ¾e mezi nimi k obchodní spolupráci docházelo. Ani jeden z nich v¹ak nepotvrdil jakoukoliv dodávku z desítek dodávek výslovnì oznaèených správcem danì v citované výzvì: chtìla-li ¾alobkynì výslechem tìchto svìdkù prokázat realizaci v¹ech èi alespoò nìkterých z tìchto dodávek, museli by oba svìdci potvrdit konkrétní realizaci jedné ka¾dé dodávky (èi alespoò nìkteré z nich). Jinými slovy výpovìdi obou svìdkù napø. o tom, ¾e obchody se domlouvaly po restauracích, pøedmìtem byl prodej barevných kovù a ¾eleza, ¾e zbo¾í bylo pøebíráno v Èeských Budìjovicích nebo v Litvínovicích, dopravovalo se Avií pana H. nebo pana C. nebo bylo dopraveno dodavatelem ¾alobkynì, pøípadnì ¾e platby byly v hotovosti, èásteènì i na úèet a v nìkterých pøípadech byla poskytována záloha, nijak neprokazují, zda a jak probìhla napø. dodávka na základì faktury è. 014/05 ze dne 3. 5. 2005 od spoleènosti JaR TANK spol. s r. o., jí¾ uvedl správce danì v citované výzvì.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e nekonkrétní odpovìdi obou svìdkù jsou do znaèné míry zpùsobeny zcela nekonkrétními otázkami polo¾enými správcem danì. Zdej¹ímu soudu vùbec není zøejmé, jak na základì obecnì formulovaných dotazù ohlednì celkové obchodní spolupráce mezi panem H. a ¾alobkyní zastoupenou panem C. chtìl správce danì dostát své povinnosti podle § 31 odst. 2 daòového øádu zjistit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti co nejúplnìji. Obìma výslechùm byl nicménì pøítomen zástupce ¾alobkynì, kterému správce danì dal mo¾nost klást svìdkùm dotazy. Zástupce ¾alobkynì se tak nepochybnì mohl dotázat na jednotlivé dodávky, co¾ neuèinil. I k tomu ostatnì slou¾í úèast daòového subjektu nebo jeho zástupce pøi výslechu svìdka a právo klást mu otázky zaruèené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu: ubírá-li se dotazování správce danì ke zji¹»ování skuteèností, které jsou pro daný pøípad nerozhodné, je daòový subjekt èi jeho zástupce oprávnìn svými dotazy korigovat výslech ke zji¹tìní skuteèností, které chtìl výslechem svìdka prokázat. Je pøitom zøejmé, ¾e pøípadná neèinnost daòového subjektu v takové situaci mù¾e vést k neunesení dùkazního bøemene bez ohledu na to, ¾e postup správce danì pøi výslechu nebyl správný. Jeliko¾ v projednávaném pøípadì zástupce ¾alobkynì nekorigoval výslech svìdkù, byl tento veden jen v obecné rovinì, a nelze proto pøisvìdèit ¾alobkyni, ¾e svìdci potvrdili uskuteènìní jednotlivých obchodních pøípadù a vyvrátili pochybnosti správce danì. Tuto námitku proto shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnou.
Dále ¾alobkynì namítala jinou vadu øízení pøed soudem spoèívající ve zkreslení skuteèností vyplývajících ze správního spisu týkajících se vyjádøení ¾alobkynì k doplnìnému dokazování. V této souvislosti namítá, ¾e s ní nebylo doplnìné dokazování projednáno. Nejvy¹¹í správní soud musí souhlasit s ¾alobkyní v tom, ¾e její zástupce skuteènì po provedení doplnìní dokazování správci danì nezaslal ¾ádnou písemnost, v ní¾ by oznaèil ústní jednání o doplnìném dokazování za bezpøedmìtné a po¾ádal o zaslání hodnocení výpovìdí svìdkù. V tomto ohledu nemá rozhodnutí krajského soudu oporu ve správním spisu: nejedná se v¹ak o jinou vadu øízení pøed soudem, nýbr¾ opìt o nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v této èásti pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud nicménì pova¾uje ve smyslu vý¹e uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz, za nezbytné zabývat se námitkami ¾alobkynì, které na tuto otázku navazují, nebo» jejich øe¹ení má význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci.
Ve správním spise je toti¾ zalo¾en úøední záznam ze dne 11. 4. 2009 bez èísla jednacího o telefonickém hovoru mezi pracovnicí správce danì Ing. J. B. a zástupcem ¾alobkynì Mgr. Janem Jungwirthem. Podle tohoto záznamu v uvedený den pracovnice správce danì telefonicky oznámila zástupci ¾alobkynì, ¾e správce danì vyhodnotil svìdecké výpovìdi (svìdkù H. a C.-pozn. soudu) a ¾e ¾alobkynì i její zástupce mohou být s tímto hodnocením seznámeni. Zástupce ¾alobkynì mìl na toto odpovìdìt, ¾e je zbyteèné, aby jezdil do Èeských Budìjovic, a souèasnì po¾ádal pracovnici správce danì, aby mu zmiòované hodnocení zaslala s tím, ¾e se k nìmu pøípadnì vyjádøí písemnì. ®alobkynì v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e správce danì v úøedním záznamu zkreslil obsah telefonního rozhovoru: zástupce ¾alobkynì toti¾ mìl po¾adovat zaslání hodnocení výslechù svìdkù právì proto, aby se mohl pøipravit na projednání závìrù správce danì v rámci odvolacího øízení, ke kterému v¹ak nedo¹lo.
Ani¾ by se zdej¹í soud blí¾e zabýval pøípadným dokazováním skuteèného obsahu pøedmìtného telefonního hovoru, a ani¾ by se blí¾e vìnoval skuteènosti, ¾e dùkazy provedené v rámci odvolacího øízení mìl hodnotit správce danì prvního stupnì, upøel svou pozornost na právní úpravu v daòovém øádu, která normuje doplnìní dokazování v odvolacím øízení. Podle § 50 odst. 3 daòového øádu mù¾e odvolací orgán v rámci odvolacího výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. A» ji¾ tedy odstraòování vad prvostupòového øízení provádí správce danì èi odvolací orgán, v¾dy se tak dìje v øízení odvolacím, nikoli v øízení prvostupòovém (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, èj. 8 Afs 113/2006-70, www.nssoud.cz). Aèkoliv má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, nelze tyto dva procesy zcela ztoto¾òovat. V rámci odvolacího øízení toti¾ nedochází k sepsání zprávy o daòové kontrole nebo k jinému hodnocení provedených dùkazù pøed vydáním rozhodnutí o odvolání: naopak odvolací orgán pøípadné provedené dùkazy hodnotí jednotlivì a ve vzájemné souvislosti s dùkazy provedenými v prvostupòovém øízení a¾ v rozhodnutí o odvolání. Jeliko¾ hodnocení dùkazù provedených v rámci odvolacího øízení pøed vydáním rozhodnutí o odvolání daòový øád obecnì neumo¾òuje, nelze se domáhat pøimìøeného pou¾ití § 16 odst. 8 daòového øádu, tj. projednání takového hodnocení s daòovým subjektem. Výjimku z tohoto pravidla doposud dovodila judikatura správních soudù v situaci, kdy odvolací orgán po doplnìní dokazování dospìje k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74, www.nssoud.cz). Taková situace v¹ak v projednávaném pøípadì nenastala. ®alobkynì byla pøedem uvìdomena o provedení svìdeckých výpovìdí, jejich provedení byla pøítomna a mohla klást svìdkùm otázky. Hodnocení tìchto dùkazù v rámci odvolacího øízení v¹ak ji¾ bylo plnì na ¾alovaném bez toho, aby své hodnocení pøedem s ¾alobkyní projednal. Námitky ¾alobkynì, ¾e s ní nebyly projednány závìry z dodateènì provedených dùkazù proto Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými.
K otázce nezákonného zahájení daòové kontroly, resp. neuvedení dùvodu této kontroly pøi jejím zahájení, pak Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il takto. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (dostupný z http://nalus.usoud.cz) mimo jiné konstatoval, ¾e pøed zahájením daòové kontroly musí existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl, resp. ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku".
Právní názor obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud se k této otázce vyjádøil napø. v nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz); Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005,
èj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), svùj pøístup k této otázce formuloval takto: setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52 (www.nssoud.cz) v návaznosti na citovaný judikát Ústavního soudu podrobnì zabýval dosavadní judikaturou Ústavního soudu a zejména Nejvy¹¹ího správního soudu k daòové kontrole a dospìl k závìru, ¾e je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Na základì analýzy této judikatury dospìl zdej¹í soud v pøedmìtném rozsudku k závìru, ¾e jsou splnìny podmínky pro to, aby se od judikátu Ústavního soudu ohlednì dùvodnosti zahájení daòové kontroly odchýlil, nebo» citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì.
Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, opakovanì zdùrazòoval-a èiní tak i v této vìci-¾e plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Jeliko¾ v¹ak Ústavní soud v tomto nálezu ani v následující rozhodovací èinnosti explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, setrvává zdej¹í soud v názoru, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a ¾e z dùvodù vý¹e uvedených se lze od tohoto nálezu i v projednávaném pøípadì odchýlit.
Námitku ¾alobkynì, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nebo» jí nebyly sdìleny dùvody této kontroly, posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou. Podstatným znakem daòové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, www.nssoud.cz). Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty s vytýkacím øízením podle § 43 daòového øádu, nikoliv s daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. (k tìmto otázkám viz té¾ odli¹né stanovisko soudkynì JUDr. Ivany Janù k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07). Samotné zahájení daòové kontroly bez specifikace dùvodu jejího zahájení (konkrétního podezøení) proto nelze pova¾ovat za nezákonné.
Kromì toho v projednávaném pøípadì krajský soud správnì poukázal na skuteènost, ¾e pøed zahájením daòové kontroly na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ukonèil správce danì daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za blí¾e oznaèená zdaòovací období v roce 2003, 2004 a 2005 a souèasnì probíhala daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2003 a 2004. V prùbìhu tìchto kontrol vznikly správci danì pochybnosti o realizaci nákupù zbo¾í ¾alobkyní v roce 2005. Vzniklé pochybnosti byly pøedmìtem jednání dne 9. 2. 2007, pøi kterém byla souèasnì zahájena právì daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Nelze tedy souhlasit s ¾alobkyní, ¾e by jí nebyly sdìleny dùvody pro zahájení daòové kontroly, kdy¾ tyto s ní byly pøi zahájení kontroly projednávány.
Z tìchto dùvodù není mo¾né pøisvìdèit ani argumentaci ¾alobkynì, ¾e daòovou kontrolu nelze pro absenci konkrétního podezøení pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Daòová kontrola byla v daném pøípadì zahájena v souladu se zákonem, nikoliv pouze formálnì, pøed uplynutím prekluzivní lhùty. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publikovaný pod è. 1480/2008 Sb. NSS) se proto jedná o úkon, který prekluzivní lhùtu pøeru¹il.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu èásteènì nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù, zru¹il jej podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu: krajský soud se tedy vypoøádá s námitkami ¾alobkynì, které opomnìl. Nejvy¹¹í správní soud nemohl vyhovìt petitu ¾alobkynì, aby jí pøiznal blí¾e specifikovanou náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» v souladu s § 110 odst. 2 s. ø. s. rozhoduje o náhradì tìchto nákladù krajský soud v novém øízení.