Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=16024&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-23 01:53:55
Document Index: 205983493

Matched Legal Cases: ['§ 293', '§ 22', '§ 293', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 3', '§ 12', '§ 293', '§ 29', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 29', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 3', '§ 12', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 22', '§ 29', '§ 29', '§ 22', '§ 293', '§ 22', '§ 22', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 22', '§ 22', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 22', '§ 20', '§ 293', '§ 33', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 12', '§ 6', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 293', '§ 250', '§ 250', '§ 250', '§ 250', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 250', '§ 22', '§ 29', '§ 29', '§ 2', '§ 29', '§ 29', '§ 2', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 12', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 12', '§ 29', '§ 22', '§ 29', '§ 2', '§ 29', '§ 2', '§ 22', '§\n2', '§ 22', '§ 29', '§ 22', '§ 22', '§ 22']

Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 293 b BAO,Was ist ein Nebenerwerb/eine Nebentätigkeit in der Landwirtschaft
RV/4250-W/02-RS1
In der Landwirtschaft sind Einkünfte aus der Obmanntätigkeit bei einem Raiffeisenlagerhaus und Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit bei einer landwirtschaftlichen Genossenschaft keine Nebentätigkeiten zum landwirtschaftlichen Betrieb, sondern selbständige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/4250-W/02-RS2
Bei einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft kann auch eine Tätigkeit, die ein Mitunternehmer alleine ausübt, ein Nebenerwerb zum landwirtschaftlichen Betrieb der Mitunternehmerschaft sein (vgl VwGH vom 18.3.1992, 92/14/0019). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vom 24. September 2001
gegen die Bescheide des Finanzamtes A, vertreten durch N.N., vom 17. August
2001 betreffend Einkommensteuer 1998, 1999 und vom 10. Oktober 2002
gegen den Bescheid vom 6. September 2002 betreffend Einkommensteuer
2000 nach der am 23. Februar 2005 in 1030 Wien, Vordere
betreffend der Jahre 1998 und 1999 wird Folge gegeben. Die Bescheide vom 17. August
2001 betreffend die Jahre 1998 und 1999 werden aufgehoben. Der Berufung betreffend das Jahr
2000 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend das Jahr
2000 wird abgeändert. Die
Der Berufungswerber (Bw.) betrieb in den
streitgegenständlichen Jahren 1998, 1999 und 2000 gemeinsam mit seiner
Gattin eine Landwirtschaft und war in den streitgegenständlichen Jahren
1998, 1999 und 2000 als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B, als
Aufsichtsratsvorsitzender der C, als Versicherungsvertreter sowie als
Ortsvorsteher tätig. Für die Jahre 1998 und 1999 reichte er am 15.9.2000
die Einkommensteuererklärungen samt Beilagen sowie am selben Tag, dem
15.9.2000, Anträge auf Erstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages
für die Jahre 1998 und 1999 am Finanzamt (FA) ein. Vom FA wurden am
18.9.2000 die Bescheide zur Rückerstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages erlassen. Weitere Bescheide ergingen zu diesem
Zeitpunkt nicht. In den am 15.9.2000 eingereichten
Einkommensteuererklärungen ermittelte der Bw. die Höhe der einzelnen
Einkünfte und rechnete sie den einzelnen Einkunftsarten zu. Bezüglich der Land- und Forstwirtschaft ermittelte er
einerseits die Einkünfte aus der gemeinsam mit der Gattin betriebenen
Landwirtschaft anhand der Gewinnermittlung der Vollpauschalierung
gemäß der Verordnung des Bundesmininsters für Finanzen über
die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des
Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF Pausch VO 1997) und rechnete anhand
einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung seine Einnahmen, die er als Obmann des
Raiffeisenlagerhauses B erzielte, als Nebentätigkeit zu den
landwirtschaftlichen Einkünften hinzu und bezog diese Einnahmen in einem in
die weitere Gewinnermittlung des gemeinsam mit seiner Gattin bewirtschafteten
landwirtschaftlichen Betriebes mit ein. Seine Einkünfte als Versicherungsvertreter
erklärte er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, seine Einkünfte als
Aufsichtsratsvorsitzender der C und die Einkünfte als Ortsvorsteher als
sonstige Einkünfte. Mit Bescheid vom 17.8.2001 berichtigte das FA die Bescheide
vom 18.9.2000 zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für
die Jahre 1998 und 1999 gemäß
§ 293 b BAO. In den Bescheiden vom 17.8.2001 qualifizierte das FA die
Einkünfte aus der gemeinsamen Bewirtschaftung der Landwirtschaft des Bw.
mit seiner Gattin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und
abweichend von den eingereichten Erklärungen die Einkünfte als Obmann
des Raiffeisenlagerhauses B sowie die Einkünfte als
Aufsichtsratsvorsitzender der C als Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit gemäß
§ 22 EStG 1988, die Einkünfte als
Versicherungsvertreter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die
Einkünfte als Ortsvorsteher als sonstige Einkünfte. Begründend wurde ausgeführt, dass zu den
Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß
§ 22 Z 2 EStG Einkünfte aus einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB für eine Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied) gehören. Einkünfte aus der Verwaltung fremden
Vermögens würden auch die Geschäftsführer einer
Kapitalgesellschaft beziehen, die diese Tätigkeit außerhalb eines
Dienstverhältnisses ausüben. In Anwendung dieser Bestimmungen waren die Einkünfte
aus den Tätigkeiten als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B und als
Aufsichtsrat der C den Einkünften aus selbständiger Arbeit
zuzurechnen. In der dagegen erhobenen Berufung führte der Bw.
aus: Vorerst sei hingewiesen, dass die Bescheidbegründung,
dass "die Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft"
vermögensverwaltend tätig seien von vornherein nicht zutrifft, weil
das Raiffeisenlagerhaus B eine registrierte Genossenschaft mit beschränkter
Haftung ist und demnach keine Kapitalgesellschaft. Kapitalgesellschaften nach
Handelsrecht sind lediglich Gesellschaften mit beschränkter Haftung und
Aktiengesellschaften. Selbst wenn man die Ansicht vertritt, dass Genossenschaften
in diesem Zusammenhang Kapitalgesellschaften gleichzustellen sind, ist auch der
Hinweis unrichtig, dass die Ausübung einer
Geschäftsführertätigkeit einer Kapitalgesellschaft, soferne diese
Tätigkeit außerhalb des Dienstverhältnisses ausgeübt wird,
einer vermögensverwaltenden Tätigkeit zuzuordnen ist. Nach der
Bestimmung des § 22 Z 2 zweiter Satz EStG fallen
eines Dienstverhältnisses aufweisenden Beschäftigten nur dann unter
die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, wenn ihr Anteil am
Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Bei einer
darunter liegenden Beteiligung sind diese Vergütungen eindeutig den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen - auch betreffend
Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Selbst wenn auch in diesem Punkt eine Genossenschaft einer
Kapitalgesellschaft sinngemäß gleichzustellen wäre (worüber
aber auch in der Literatur keinerlei Ausführungen gegeben sind), so ist die
Beteiligung des Bw. am gesamten Geschäftsanteil des RLV B von zusammen
über 7.500.000,00 ATS mit 38 Geschäftsanteilen zu ATS 300,00, demnach
im Gesamtbetrag von ATS 11.400,00 deutlich unter dieser 25% Grenze gelegen.
Der Bw. geht davon aus, dass dieser Bezug betreffend
"Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft" ohnehin nur auf seine
Einkünfte als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B gerichtet war und nicht
auf seine Aufsichtsratstätigkeit bei der C, weil hinsichtlich der
Aufsichtsratstätigkeit der erste Satz der Bestimmung des
§ 22 Z 2 EStG, welche Tätigkeit dort beispielhaft
angeführt ist, infrage kommt und es sich diesbezüglich von vornherein
um keine vergleichbare "Geschäftsführertätigkeit" handeln
kann. Da im übrigen bei einer auszuübenden
Ermessensübung die Entschädigung als Aufsichtsrat bei der C wegen
deren Geringfügigkeit einer Bescheidberichtigung nach
§ 293 b BAO entgegen steht, konzentriere sich der Bw. in der
Folge im Wesentlichen nur auf die Zuordnung der Einkünfte aus der
Obmanntätigkeit beim RLH B, welche nun seitens der Finanzverwaltung zu den
Einkünften aus selbständiger Arbeit gerechnet werden. Die Kernpunkte der Berufung sind: Nach Meinung des Bw. waren von vornherein die
Voraussetzungen für eine Bescheidberichtigung gemäß
§ 293 (Anm: richtig § 293 b) BAO nicht gegeben.
Entsprechend dieser Bestimmung kann nämlich die Abgabenbehörde von
amtswegen einen Bescheid nur insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit
auf Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen
beruht. Im Erlass des Bundesmininsteriums für Finanzen vom
24.1.1990 (AÖF 199/100) betreffend Berichtigungen gemäß
§ 293 b BAO wird im Punkt 2 unter anderem ausgeführt, dass
keine offensichtliche Unrichtigkeit vorliegt, wenn der Bescheid aus der
Abgabenerklärung eine vertretbare - wenn auch allenfalls von der
offiziellen Meinung der Finanzverwaltung abweichende - Rechtsauffassung
übernimmt. Als Beispiel für derartige vertretbare Rechtsauffassungen
werden dann in diesem Zusammenhang unter anderem angeführt - wenn (insbesondere bei in der Judikatur nicht
geklärten Rechtsfragen) Erlassmeinungen in der Literatur mit vertretbar
erscheinenden Argumenten abgelehnt werden bzw. sogar dann - wenn aus der
Judikatur der Höchstgerichte ableitbare Rechtsansichten mit vertretbar
erscheinenden Argumenten insbesondere der Literatur abgelehnt werden. Dem Bw. sind zur noch näher zu erörternden
Rechtsfrage (Zugehörigkeit zu Einkünften aus selbständiger
Tätigkeit oder zu der vom Bw. behaupteten Einkunftsart, Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft), derzeit keinerlei Entscheidungen von
Höchstgerichten bekannt. Dem Bw. ist aber sehr wohl bekannt, dass die infrage
stehenden Einkünfte aus der Obmanntätigkeit beim RLH B bzw. aus der
Aufsichtsratstätigkeit bei der C nach der Literatur den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft zuordenbar sind. Als anerkanntes Nachschlagwerk hinsichtlich der land- und
forstwirtschaftlichen Einkünfte gilt das Buch von Jilch betreffend die "Die
Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte", herausgegeben 1999, wo auf
Seite 164 bei der Abgrenzung der Einkunftsart aus Land- und Forstwirtschaft zu
den Einkünften aus selbständiger Arbeit ausdrücklich
ausgeführt wird, dass Einkünfte eines Land- und Forstwirtes aus der
Nebentätigkeit als Aufsichtsrat, Funktionär und ähnliches einer
landwirtschaftichen Gesellschaft oder Genossenschaft der Einkunftsart
"Einkünfte aus Land- und Fortswirtschaft" zuordenbar sind. Der Autor führe dann in diesem Zusammenhang weiter
aus, dass dann, wenn die Tätigkeit von Berufsfremden ausgeübt werden
kann, es in jedem Fall an einem Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft
fehlt. Der Bw. legt einen Auszug aus der Satzung des RLH B
(Statut) bei, wonach im § 3 (Voraussetzungen der Mitgliedschaft) im
Absatz 1 ausdrücklich bestimmt wird, dass Mitglieder bei der Genossenschaft
grundsätzlich nur solche physischen Personen werden können, die im
Tätigkeitsgebiet der Genossenschaft einen landwirtschaftlichen Betrieb
führen. Da nur aus dem Kreise der Mitglieder dann auch die Funktionäre
wählbar sind, kann der Bw. daher als zwingende Voraussetzung die
Obmanntätigkeit bei dieser Genossenschaft (RLH B ) nur dann ausführen,
wenn der Bw. einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führt. Der von Jilch im genannten Fachbuch geforderten
Voraussetzung ist demnach entsprochen. Die bb Raiffeisenlagerhäuser wurden in einem Rundbrief
vom 23.11.1999 im Zusammenhang mit der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung
von Funktionärsentschädigungen auch darüber informiert, dass -
wiederum unter Zitierung der Literaturmeinung von Jilch - eine
einkommensteuerliche Einordnungsmöglichkeit, insbesondere auch der
Obmannentschädigungen, zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
gegeben ist. In diesem Zusammenhang ist zu bemerken, dass entsprechend
des § 12 der Satzung des RLH B (Aufgaben des Vorstandes) dem Vorstand
(Obmann gehört dem Vorstand an) die Geschäftsführung und die
Vertretung der Genossenschaft obliegt. Weiters wird in der Satzung bestimmt,
dass der Vorstand einem Geschäftsführer und weiteren Arbeitnehmern die
Durchführung geschäftlicher Obliegenheiten übertragen kann. Wie
auch bei allen anderen Lagerhäusern, wurde auch beim RLH B (in der
Zwischenzeit Verschmelzung mit RLH D, von zuständigen Organen beschlossen)
die "Geschäftsführertätigkeit" einer anderen Person (nicht dem
Vorstand zugehörig) übertragen, wonach die Obmanntätigkeit mit
der in der Kommentarmeinung von Jilch herausgestellten
"Funktionärstätigkeit" tatsächlich gleichzusetzen ist. Selbst wenn man davon ausgeht, dass eine eindeutige
"offizielle Meinung eines Erlasses" zum Zeitpunkt der Einreichung der
Abgabenerklärung am 15.9.2000 gegeben wäre, so sei an dieser Stelle
klar herausgestellt, dass eine derartige Erlassmeinung (angenommene Einbeziehung
der Funktionärsentschädigungen auch bei zwingender
Berufszugehörigkeit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit)
in der Literatur (anerkannter Kommentar von Jilch) abgelehnt wird. Nach der
Kommentarmeinung von Jilch sind Entschädigungen des Bw. als Obmann beim RLH
B von den Einkünften aus selbständiger Arbeit abzugrenzen, das
heißt, diesen nicht zuzuordnen. Da diese Literaturmeinung gegeben ist
(Jilch verweist im übrigen in der Fußnote 950 auch auf bereits andere
Kommentarmeinungen, wie insbesondere jene von Tischendorf im Steuer-Forstwirt),
sind nach Meinung des Bw. die Voraussetzungen für eine Bescheidberichtigung
nach § 293 b BAO nicht gegeben. Aber auch die bisher ergangenen Erlässe lassen nach
Meinung des Bw. eine Zuordnung zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zu. Da auf den Zeitpunkt der Einreichung der Erklärung im
September 2000 abzustellen ist, waren zu diesem Zeitpunkt die
Einkommensteuerrichtlinien 2000 noch nicht erschienen. Im Abschnitt 83 Absatz 2 der Einkommensteuerrichtlinien
1986, welche zum damaligen Zeitpunkt Gültigkeit hatten, wurde verwiesen,
dass Einnahmen der Organe von juristischen Personen und des privaten Rechts
(wozu eindeutig auch Vorstandsmitglieder von Genossenschaften zählen) als
wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988
zu betrachten seien, somit zur Einkunftsart "sonstige Bezüge"
zählen. Unabhängig von dieser generellen Zuweisung zu dieser
Einkunftsart war aber - wie auch in der Literatur verwiesen - unter den bereits
geschilderten Voraussetzungen (Berufszugehörigkeit) die Zuordnung zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft denkbar. Unter Fußnote 951 auf der Seite 164 des
Jilch-Kommentars wird bspw. auf den BMF-Erlass vom 31.3.1977 zu § 22
betreffend umsatzsteuerliche Behandlung der Entschädigungen an
Vorstandsmitglieder verwiesen. Im Umsatzsteuerrecht sind prinzipiell keinerlei
Unterschiede zum EStG hinsichtlich Abgrenzung der Einkünfte von Land- und
Forstwirtschaft zu anderen Einkünften gegeben. Nach Abschnitt 72b der im
Jahr 1999 noch heranzuziehenden Einkommensteuerrichtlinien 1986 betreffend
"land- und forstwirtschaftliche Nebenerwerbe bzw. Nebentätigkeiten" wird
ausgeführt, dass den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch
Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerben
(Nebentätigkeiten) zuzuordnen sind. Als land- und forstwirtschaftliche
Nebenerwerbe (Nebentätigkeiten) sind nach diesen Ausführungen mit der
land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit in Zusammenhang stehende
Tätigkeiten anzusehen, die sich nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung
zum land- und forstwirtschaflichen Hauptbetrieb im Verhältnis der
wirtschaftlichen Unterordnung befinden. Diese wirtschaftliche Unterordnung ist
nach Ansicht des Bw. vorrangig aus dem Zeitverhältnis (für
Funktionärstätigkeit aufgewendete Zeiten gegenüber eigentlicher
Beschäftigung mit Land- und Forstwirtschaft) abzuleiten, daneben auch aus
den Umsätzen. Erst in den Einkommensteuerrichtlinien 2000, welche zum
Einreichungszeitpunkt noch nicht erlassen waren, werden im Übrigen
hinsichtlich der Wertgrenzen betreffend der wirtschaftlichen Unterordnung einer
Nebentätigkeit exaktere Aussagen getroffen, welche aber bei dieser
Beurteilung der Unterordnung auch heranziehbar sind. Nach RZ 4203 dieser Richtlinien wird nämlich bestimmt,
dass erst dann, wenn aus dem Nebenerwerb der Betrag von ATS 330.000,00
überschritten wird, die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen ist, welche demnach bis zu diesem Betrag generell als anerkannt
gilt. Auf diese Erlassbestimmung wird seitens des Bw. deswegen
verwiesen, weil der Bw. glaubt, dass nicht nur nach der angeführten
Literatur, sondern auch nach der "Erlassmeinung" eine Zuordnung seiner
Einkünfte aus der Obmanntätigkeit beim RLH B (um diese Einkünfte
geht es im wesentlichen bei der gegenständlichen Berufung) auch noch
derzeit, das heißt nach Erscheinen der genannten Einkommensteuerrichtlinen
2000, den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuordenbar sind. Nach dem derzeitigen Stand beabsichtigt der Bw. daher auch
für das Jahr 2000 und die Folgejahre die Einkünfte aus dieser
Tätigkeit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
zuzuordnen. Allein die vom BMF vertretenen unterschiedlichen Meinungen
hinsichtlich der Zuordnung derartiger Funktionärsentschädigungen (oben
erwähnte grundsätzliche Zurordnung, das heißt ohne
Berücksichtigung des Umstandes, dass auch eine land- und
forstwirtschaftliche Nebentätigkeit denkbar ist) beweist, dass es auch
seitens der Finanz immer wieder Meinungsverschiedenheiten über die richtige
Einordnung derartiger Einkünfte gibt. Bezeichnend ist z.B. dass die in den
Einkommensteuerrichtlininen 1986 (Abschnitt 72b) getroffenen Feststellungen
vorerst auch unter RZ 6604 wiederum inhaltlich ident (vertretene Zuordnung zu
sonstigen Einkünften) übernommen wurden, obwohl zu diesem Zeitpunkt
bereits in den Lohnsteuerrrichtlinien 1999 unter RZ 979 (Funktionäre) eine
andere Auffassung vertreten wurde - nach den letztgenannten Richtlinien stellten
Vergütungen an Funktionäre und "Organe" von juristischen Personen des
privaten Rechts (z.B. Mitglieder des Vorstandes bei Genossenschaften)
Bezüge im Sinne des § 22 Z 2 EStG dar, sofern sie nicht
im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen. Die lange unterschiedliche Meinung ist aber in den letzten
Wochen durch Angleichung bereits der Einkommensteuerrichtlinien in den
Lohnsteuerrichtlinien beseitigt worden. Allein diese divergierenden Auffassungen bei einem
Ministerium deuten darauf hin, dass im Zeitablauf völlig unterschiedliche
Rechtsmeinungen betreffend Funktionärsentschädigungen vertreten
wurden. Es erscheint daher gerechtfertigt, dass auch die
Steuerpflichtigen - noch dazu gestützt auf Literatur - unterschiedliche
Meinungen vertreten. Auch die nun in den Einkommensteuerrichtlinien zuletzt
vertretene Auffassung (angepasst an die Lohnsteuerrichtlinien 1999), dass es
sich bei den Mitgliedern des Vorstandes einer Genossenschaft um Bezüge im
Sinne des § 22 Abs 2 EStG handelt, steht in eindeutigem
Widerspruch zur Judikatur des VwGH (21.10.1964, Zl 1858/63), wo festgehalten
wurde, dass nicht jede Tätigkeit bei der ein Unternehmerwagnis
ausgeschlossen ist, die Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit im
Sinne des EStG bedeutet. Gerade in diesem Erkenntnis wurde die
Entschädigung aus der Tätigkeit eines Obmannes, welcher gleich dem Bw.
die Funktion eines Gesellschaftsorganes ausgeübt hat, den sonstigen
Einkünften (damals § 22 EStG - nun gleichlautend
§ 29 EStG) zugeordnet - dem Bw. sind keine anderen anderslautenden
neueren Erkenntnisse bekannt. Ausdrücklich will der Bw. darauf hinweisen, dass eine
Berichtigung des Bescheides nach § 293 b BAO auch deswegen nicht
möglich ist, weil unabhängig von der in der Literatur vertretenen
Auffassung der Einordnungsmöglichkeit zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft diese Zuordnungsmöglichkeit auch nach den
Einkommensteuererlässen nach wie vor gegeben ist - sowohl nach dem für
den Berufungsfall relevanten Einkommensteuerrichtlinien 1986, als auch nach den
Einkommensteuerrichtlinien 2000. Dies umso mehr, als auch in den
Umsatzsteuerrichtlinien 2000 unter RZ 2896 betreffend "Nebenerwerbe und
Nebentätigkeiten" ausdrücklich ausgeführt wird, dass "zu den
land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeiten unter anderem auch die
Übernahmen von Funktionen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebes (etwa Vorstandsmitglied einer land - und forstwirtschaftlichen
Genossenschaft) gehören, wenn sie im Verhältnis zur
landwirtschaftlichen Betätigung nach dem absoluten Gewicht (Umsatz) von
untergeordneter Bedeutung sind. Dabei wird auf die Randzahlen 4201 bis 4208 der
Einkommensteuerrichtlinen 2000 verwiesen, wonach dort dann auch der Zusammenhang
mit der genannten ATS 330.00,00 Grenze hergestellt wird, wonach die
Unterordnung nicht noch gesondert nachzuweisen ist. Nach RZ 6 zu § 293 b BAO im Kommentar von
Ritz (2. Auflage,1999) wird auch die Meinung vertreten, dass eine Unrichtigkeit
nach § 293 b auch dann nicht beseitigbar ist, wenn diese erst nach
Durchführung eines diesbezüglichen - über die Bedachtnahme auf
die Aktenlage hinausreichenden - Ermittlungsverfahren erkennbar wird. Es
hätte demnach dann, wenn es nur noch um die Unterordnung der infrage
stehenden Funktionärstätigkeit zur Hauptätigkeit im Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft gegangen wäre, eine Ermittlung hinsichtlich der
Umsätze vorgenommen werden müssen, was ebenfalls nicht geschehen ist -
offensichtlich auch deswegen nicht, weil laut Spruch des Bescheides die
Auffassung der Finanzverwaltung erkennbar ist, dass es sich hinsichtlich der
Funktionärsentschädigungen (insbesondere Entschädigung für
Obmanntätigkeit) von vornherein um keine Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft handeln könne. Anzuführen ist auch, dass im genannten Bescheid vom
18.9.2000, in dem lediglich über die Zuerkennung des
Alleinverdienerabsetzbetrages (Negativsteuer) abgesprochen wurde, keinerlei
Aufteilung nach einzelnen Einkunftsarten vorgenommen wurde, wonach auch die im
Spruch des Bescheides vom 17.8.2001 getroffene Feststellung "Ausfertigungsfehler
betreffend Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft" nicht behauptet werden
kann, weil ein derartiger Ausfertigungsfehler in einem Bescheid vom 18.9.2000
nicht enthalten ist. Auch ist darauf hinzuweisen, dass nach einem Erkenntnis des
VwGH vom 22.4.1998, 93/13/0277 keine Übernahme offensichtlicher
Unrichtigkeiten dann vorliegt, wenn die Abgabenbehörde selbst die
unrichtige Rechtsauffassung teilt - siehe Kommentar Ritz Rz 7 zu
§ 293 b BAO. Selbst wenn die Voraussetzungen zur Berichtigung nach
§ 293 b BAO gegeben wäre - was aber von mir ausdrücklich
bestritten wird - , so ist der Bescheid deswegen fehlerhaft, weil keinerlei
Hinweise auf die Ausübung des Ermessens im Spruch des Bescheides (im
Übrigen auch nicht in der Begründung) gegeben werden. Nachdem im
§ 293 b BAO eine zwingende Berichtigung nicht vorgesehen ist
(lediglich Kann-Bestimmung), hat die Behörde auch darzulegen, wie dieses
Ermessen ausgeübt worden ist - insbesondere Interessensabwägung
betreffend des Prinzips des Vorranges der Rechtsrichtigkeit vor der
Rechtsbeständigkeit unter Bedachtnahme auf Billigkeit und
Zweckmäßigkeit. Nach einem Artikel im Finanzjournal (Nr.7/8 2001, Seite 240
und 241) hat eine derartige Abwägung der Entscheidungsgründe zu
erfolgen und es sind diese Erwägungen auch in der Bescheidbegrüdnung
zu dokumentieren. Dabei hat die Behörde sich bei ihrer Entscheidung
vorrangig am Gesetzessinn zu orientieren und objektive
Interessensabwägungen vorzunehmen. Der Sinn der Einführung der Bestimmung des § 293
b in der BAO im Jahr 1989 beruhte in erster Linie darauf, eine Handhabe gegen
Abgabepflichtige zu haben, die darauf hoffen, dass offensichtliche
Unrichtigkeiten in ihren Abgabenerklärungen (insbesondere bei den damals
eingeführten Soforteingaben) bei der Veranlagung übersehen werden und
dann später nicht mehr berichtigt werden könnten. Nach dem genannten
Artikel hat die Behörde auch darzulegen, warum sie in der Wiederaufnahme
(gleich lautende Beurteilung nach § 293 b BAO) keine Unbilligkeit
erblickt (VwGH vom 10.7.1996,92/15/0101), wobei auch bei Ermessensübung bei
einer amtswegigen Wiederaufnahme der Grundsatz von Treu und Glauben nicht
außer acht gelassen werden darf. Aus den dargestellten Gründen der nicht gegebenen
§ 293 b BAO sowie auch wegen der bei der Berichtigung
offensichtlich nicht vorgenommenen Ermessensübung
(Interessensabwägung) beantragt der Bw. die Einkommensteuerbescheide 1998
und1999 vom 17.8.2001 für gegenstandslos zu erklären, demnach die
Rechtsfolgen, welche vor diesen Berichtigungsbescheiden gegeben waren,
herbeizuführen. In den vom Bw. vorgelegten Statuten des
Raiffeiselagerhauses wird in den berufungswesentlichen Punkten folgendes
geregelt: In Punkt II Mitgliedschaft: § 3 Voraussetzungen der Mitgliedschaft: (1) Mitglieder der Genossenschaft können
grundsätzlich nur solche physischen Personen, juristischen Personen und
Personengesellschaften des Handelsrechtes werden, die im Tätigkeitsgebiet
der Genossenschaft einen landwirtschaftlichen Betrieb führen. § 12 Aufgaben des Vorstandes: (1) Dem Vorstand obliegen die Geschäftsführung
und die Vertretung der Genossenschaft unter Beachtung der gesetzlichen und
satzungsmäßigen Bestimmungen, der für ihn geltenden
Geschäftsordnung und der Beschlüsse der Generalversammlung.
Vertretungsbefugt sind zwei Vorstandsmitglieder, wovon mindestens eines der
Obmann oder ein Obmann-Stellvertreter sein muss bzw. der Obmann oder ein
Obmann-Stellvertreter gemeinsam mit einem Prokuristen. Die Bestellung eines
Prokuristen erfolgt durch den Vorstand und bedarf der Zustimmung des
Aufsichtsrates und des "Verbandes ländlicher Genossenschaften in E,
reg.Gen.m.b.H." (5) Der Vorstand kann einem Geschäftsführer und
weiteren Arbeitnehmern die Durchführung geschäftlicher Obliegenheiten
übertragen. Die Legitimation und die Festlegung der Befugnisse erfolgt
durch den Vorstand. Das Finanzamt wies die Berufung gegen die gemäß
§ 293 b BAO berichtigten Bescheide mit
Berufungsvorentscheidung ab und begründete dies wie folgt: § 293 b BAO lautet: Die Abgabenbehörde kann auf
Antrag einer Partei oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als
seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten
aus Abgabenerklärungen beruht. Die Bestimmung des § 293 b BAO wurde geschaffen, um
bei der Veranlagung unter bestimmten Umständen unterlaufene Unrichtigkeiten
beseitigen zu können. Am 15. September 2000 reichte der Bw. für die Jahre
1998 und 1999 sowohl Anträge auf Erstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages als auch Einkommensteuererklärungen ein. Die
am 18. September 2000 ergangenen Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 beruhten
auf den Angaben des Bw. in den Anträgen auf Erstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages. Um die in den Einkommensteuererklärungen ausgewiesenen
Einkünfte ebenfalls der Besteuerung zu unterwerfen, wurden die Bescheide
vom 18. September 2000 gem. § 293 b BAO
berichtigt. Die Unrichtigkeit der Erstbescheide beruhte auf einer
unvertretbaren Rechtsansicht und zwar der Nichtberücksichtigung der
Einkünfte des Bw.. Die Unrichtigkeiten waren offensichtlich, da dem do.
Finanzamt getrennte Eingaben vorlagen und in den Anträgen auf Erstattung
des Alleinverdienerabsetzbetrages, die den Bescheiden vom
18. September 2000 zugrunde lagen, diese Einkünfte ausgewiesen
wurden. Aufgrund dieser Ausführungen erfolgten die
Berichtigungen gemäß
§ 293 b BAO zu Recht. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind
§ 22 Z 2 EStG u.a. Einkünfte aus einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als
Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied). Vergütungen an Funktionäre (Organe) von
juristischen Personen des privaten Rechts (z.B. Mitglieder des Vorstandes bei
Vereinen, Genossenschaften oder Sparkassen) stellen keine wiederkehrenden
Bezüge, sondern Bezüge im Sinne des § 22 Z 2 EStG
1988 dar, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses
zufließen (siehe hiezu VwGH-Erkenntnis vom 30.1.2001, Zl. 95/14/0043 sowie
RZ 6604 EStR 2000). Der Bw. ist Obmann des Raiffeisenlagerhauses B sowie
Aufsichtsratsvorsitzender der C und übt somit
Funktionärstätigkeiten bei juristischen Personen des privaten Rechts
aus. Die im Zusammenhang mit diesen Funktionen bezogenen Vergütungen
entsprechen der vorstehenden Bestimmung und sind den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gemäß
§ 22 Abs 2 EStG
zuzurechen. Die Berufung war daher als unbegründet
abzuweisen. Im Vorlageantrag beantragte der Bw. eine mündliche
Verhandlung und führte in einem aus: In der Bescheidbegründung zur Berufungsvorentscheidung
wird ausgeführt, dass die Unrichtigkeit der Erstbescheide auf einer
Einkünfte des Bw. beruhte. Die Unrichtigkeiten seien offensichtlich
gewesen, da dem Finanzamt getrennte Eingaben vorlagen und in Anträgen diese
Einkünfte nicht ausgewiesen wurden. Diese Ausführungen sind deswegen unrichtig, weil im
Formular E 5 betreffend Erstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für
die infrage stehenden Jahre 1998 und 1999 hinsichtlich der Angaben betreffend
Einkünfte im Antragsjahr angekreuzt war, dass steuerpflichtige
Einkünfte gegeben sind, diese Einkünfte jedoch nicht den Betrag von
ATS 89.600,00 (€ 6.511,49) übersteigen. Zum Beweis dieser Aussage wurde gerade für diese
beiden Jahre eine Einkommensteuererklärung (Formular E 1 ) und weiters auch
eine Beilage nichtbuchführender Land- und Forstwirte (Formular E 25) - mit
detaillierten Unterlagen - beigelegt. In diesen letztgenannten Erklärungen E 25 war auch
unter der Position 525 die in einer weiteren Beilage dargestellte
Entschädigung aus der Obmannstätigkeit des Bw. beim
Raiffeisenlagerhaus B angeführt z.B. betreffend das Jahr 1999 im
Ausmaß von ATS 130.727,00 Position 310 der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) im Betrage von ATS 46.065,00
führten. Die genannte Einkommensteuererklärung (samt Beilagen)
stellte daher einen integrierenden Bestandteil des Antrages auf Erstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages dar, weil gerade dadurch der Beweis erbracht
werden sollte, dass Einkünfte nicht über dem erwähnten
Grenzbetrag von ATS 89.600,00 vorliegen. Darauf wurde auch durch den Bw. im besonderen bei einer
Darlegung der Erklärung im Referat des Finanzamtes zum Erklärungsdatum
der infrage stehenden Bescheide verwiesen. Es kann daher keine Rede davon sein,
dass die infrage stehenden Einkünfte in den Erklärungen nicht
ausgewiesen worden wären. Eine derartige Feststellung wäre nur dann
richtig, wenn allein der Antrag auf Erstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages
vorgelegt worden wäre - ohne gesonderte Einkommensteuererklärung (samt
Beilagen). Schließlich ist auch dann die Bescheiderstellung vom
17.8.2001 betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 unter Hinweis auf
§ 293 b BAO ohne jede weitere
Ermittlung vorgenommen worden, das heißt ausschließlich aufgrund der
Daten der Ersteinreichungen, welche auch zu Bescheiden hinsichtlich Zuerkennung
des Alleinverdienerfreibetrages führten. Auch wird in der Bescheidbegründung vom 6.9.2002
wiederum ein VwGH-Erkenntnis vom 30.1.2001 (Zl. 95/14/0043) sowie die RZ 6604
der Einkommensteuerrichtlininen 2000 zitiert, welche zum Zeitpunkt der Erlassung
der Erstbescheide, auf welche sich die Berichtigung nach § 293 b
BAO bezieht, nämlich zum 18.9.2000, noch gar nicht veröffentlicht sein
konnten. Bereits in der Berufung vom 17.9.2001 wurde unter anderem
darauf verwiesen, dass im Erlass des BMF vom 24.1.1990 (Z 05 2601/5-IV/5/89,
AÖF/100) betreffend die Berichtigung von Bescheiden gemäß
§ 293 b BAO im Punkt 2 unter anderem ausgeführt wird, dass
wurde dann in diesem Zusammenhang unter anderem angeführt, dass dies dann
der Fall ist, wenn (insbesondere bei in der Judikatur nicht geklärten
Rechtsfragen) Erlassmeinungen in der Literatur mit vertretbar erscheinenden
Argumenten abgelehnt werden. In der Literatur wird auch in der 2. Ausgabe des Jahres
2002 von Jilch nach wie vor die oben dargestellte anders lautende Meinung
verteten. Im Besonderen wird auch darauf hingewiesen, dass, wie
ebenfalls in der Berufung vom 17.9.2001 ausführlich dargestellt, noch gar
keine diesbezügliche Rechtsmeinung in Erlässen existiert hat, wonach
eine Zuordnung zu Einkünften aus sonstiger selbständiger
§ 22 Z 2 EStG bei den
infrage stehenden Einkünften gegeben sein soll - insbesondere wurde auf die
damals (zum Zeitpunkt der Erledigung der Anträge auf Zuerkennung des
Alleinverdienerfreibetrages ) noch gültigen Ausführungen im Abschnitt
83 Absatz 2 der Einkommensteuerrichtlininen 1986 verwiesen, wonach
derartige Einkünfte betreffend Organe von juristischen Personen des
privaten Rechts als wiederkehrende Bezüge im Sinne des
§ 29 Z 1 EStG zu betrachten seien, somit zur Einkunftsart
"sonstige Bezüge" zählen. Diese Ansicht wurde im Übrigen vorerst
auch noch in die Einkommensteuerrichtlinien 2000 unter der angeführten
Randzahl 6604 übernommen und erst im Laufe des Jahres 2001 korrigiert - im
Sinne einer Angleichung an damals bereits existierende anders lautende
Feststellungen in den Lohnsteuerrichtlinien 1999, welche aber keinesfalls dazu
vorgesehen sind, Abgrenzungsfragen zwischen den Einkunftsarten "Land- und
Forstwirtschaft", "Selbständiger Arbeit" bzw. "Sonstige Einkünfte nach
§ 29 EStG" zu klären. Dass in der Bescheidbegründung zur genannten
Berufungsvorentscheidung vom 6.9.2002 angeführte Erkenntis des VwGH vom
30.1.2001 hatte im Übrigen nicht zum Gegenstand, Abgrenzungsfragen zwischen
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und Selbständiger Arbeit zu
klären. Es wurde darin lediglich festgehalten, dass bei einem Obmann eines
Unterstützungsvereines /Nicht Obmann einer Genossenschaft), welcher
gleichzeitig als Geschäftsführer zahlreicher Wirtschaftsbetriebe
dieses Vereines fungierte, eine vermögensverwaltende Tätigkeit im
Sinne des § 22 Absatz 1 Z 2 EStG 1972 angenommen werden kann, weil dieser
die Möglichkeit hatte, Entscheidungen über das Vermögen zu
treffen, nämlich in der Form als dieser einbehaltene Beträge aus
Schwarzumsätzen unterschlagen hat, wonach diese Einkünfte als
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zu qualifizieren
wären. In keinem Fall wurden Funktionsentschädigungen betreffend die
Obmanntätigkeit in diesem Erkenntnis behandelt. Auch soll nochmals darauf verwiesen werden, dass selbst
nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 nach wie vor eine
Zuordnungsmöglichkeit der infrage stehenden Einkünfte zu den
Einkünften aus Land- und Forstiwrtschaft gegeben ist, wie auf Seite 4/5 der
Berufung vom 17.9.2001 verwiesen wurde - insbesondere auch unter Heranziehung
der RZ 2896 der Umsatzsteuerrichtlininen 2000 mit Querverweis auf die
Einkommensteuerrichtlinien 2000 hinsichtlich der dort angeführten RZ 4201
bis 4208. Im Übrigen wird auf die Berufungsargumente vom
17.9.2001 verwiesen, auf welche in der neuerlichen Bescheidbegründung vom
6.9.2002 betreffend Berufungsvorentscheidung vom 6.9.2002 nicht eingegangen
worden ist, wie z.B. darauf, dass die Abgabenbehörde ursprünglich
selbst die unrichtige Rechtsauffassung für möglich gehalten hat und
dass wegen der nicht gegebenen Aufteilung im Erstbescheid betreffend Zuerkennung
des Alleinverdienerfreibetrages keinerlei Aufteilung nach den einzelnen
Einkunftsarten vorgenommen worden ist, wonach auch kein Ausfertigungsfehler nach
§ 293 b BAO behauptet werden kann. Schließlich finden sich auch im nunmehrigen Bescheid
vom 6.9.2002 bzw. in der Bescheidbegündung gleichen Datums keinerlei
Hinweise, wie das Ermessen im Spruch des Bescheides ausgeübt wurde. Da es
sich bei der genannten Bestimmung um eine Kann-Bestimmung handelt, hätte
die Behörde darzulegen, wie dieses Ermessen ausgeübt worden ist -
insbesondere Interessenabwägung betreffend des Prinzips des Vorranges der
Rechtsrichtigkeit vor der Rechtsbeständigkeit unter Bedachtnahme auf
Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Der Bw. beantragt daher, wie in der Berufung vom 17.9.2001
ausgeführt, die Bescheide vom 17.8.2001 einschließlich des
nunmehrigen Bescheides beteffend Berufungsvorentscheidung für
gegenstandslos zu erklären, demnach die Rechtsfolgen, welche vor diesen
Berichtigungsbescheiden gegeben waren, herbeizuführen. Für das Jahr 2000 reichte der Bw. die
Einkommensteuererklärungen samt Beilagen am 11.10.2001 ein und
erklärte darin neben den gemeinschaftlichen Einkünften aus der
Bewirtschaftung der Landwirtschaft mit seiner Gattin die Einnahmen aus der
Obmanntätigkeit und die Einnahmen aus der Aufsichtsratstätigkeit bei
der C als Besondere Vergütungen aus der Landwirtschaft und rechnete diese
Einnahmen - im Gegensatz zu den Vorjahren - ihm alleine zu. Der Bw.
erklärte diese besonderen Einkünfte ohne sie in die Gewinnermittlung
des landwirtschaftlichen Betriebes miteinzubeziehen zusätzlich zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft aus dem gemeinsamen
landwirtschaftlichen Betrieb mit seiner Gattin. Die Einnahmen als
Versicherungsvertreter erklärte er als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuerklärung gab der Bw. die
Einkünfte in ATS wie folgt bekannt: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 132.539,00 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3.805,00 Sonstige Einkünfte 9.901,00 Das Finanzamt anerkannte die Zuordnung der Einnahmen aus
der Obmanntätigkeit und als Aufsichtsratvorsitzender zu den Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft nicht und rechnete diese Einnahmen den
Einkünften aus selbständiger Tätigkeit gemäß
§ 22 Z 2 EStG zu. Die Einkünfte aus der Versicherungstätigkeit
rechnete das Finanzamt den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu, wobei ein
Betrag in Höhe von ATS 356,00 als Werbungskosten nicht anerkannt wurde, da
es sich um anteilige Bewirtungsspesen handelte. Der Einkommensteuerbescheid in ATS lautete in den Punkten
der Einkünftezurechnung daher wie folgt: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 0,00 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 132.895,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4.291,00 Sonstige Einkünfte 9.901,00 In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom
6.9.2000 führte der Bw. aus: In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000
vom 11.10.2001 wurde eine Zuordnung der Funktionsentschädigungen betreffend
die Tätigkeit als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B und als
Aufsichtsratsvorsitzender der C zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft vorgenommen. Im Bescheid vom 6.9.2002 wurden diese Einkünfte nun
unter Zitierung des § 22 Z 2 EStG 1988 den Einkünften
aus selbständiger Arbeit zugerechnet, wobei diesen erklärten
Einkünften von ATS 132.339,00 die Hälfte betreffend Bewirtungskosten
von Geschäftsfreunden von in einer Beilage ausgewiesenen ATS 711,00 demnach
ATS 356,00 hinzugerechnet wurden, wonach im Einkommensteuerbescheid
Einkünfte aus selbständiger Arbeit von ATS 132.895,00 zustande
kommen. Nach Meinung des Bw. handelt es sich hiebei um
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, da auch in der Literatur (siehe
Jilch - Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, Ausgabe 1999, Seite
164) die Meinung vertreten wird, dass Einkünfte eines Land- und Forstwirtes
aus der Nebentätigkeit als Aufsichtsrat, Funktionär und ähnliches
einer landwirtschaftlichen Gesellschaft oder Genossenschaft der Einkunftsart
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuordenbar sind. Die in der Bescheidbegründung zum
Einkommensteuerbescheid vom 6.9.2002 im ersten Satz aufgestellte Behauptung,
dass derartige Vergütungen an Funktionäre von juristischen Personen
des privaten Rechts (z.B Genossenschaften) keine wiederkehrenden Bezüge
darstellen, ist nach Meinung des Bw. gegenstandslos, weil eine Zuordnung zu den
sonstigen Einkünften, welche derartige wiederkehrenden Bezüge
begründen, auch in der Einkommensteuererklärung nicht vorgenommen
wurde, sondern, wie erwähnt, eine Zuordnung zu den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft. Die Zuordnungsfrage ist für den Bw. von entscheidender
Bedeutung, weil die Zuordnung zu den selbständigen Einkünften eine
Sozialversicherungspflicht als sogenannter "Neuer Selbständiger"
auslösen würde. Der Bw. beantragt daher eine Umreihung der im Bescheid vom
6.9.2002 ausgewiesenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Sollte diese Umreihung vorgenommen werden, wären auch
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb richtigerweise mit ATS 4.191,0 - anstelle
bisher mit ATS 4.291,00 festzusetzen, weil die Hinzurechung der Hälfte der
Bewirtungskosten von ATS 772,00 laut Beilage zur Einkommensteuererklärung,
das sind dann ATS 386,00 zu den erklärten Einkünften aus
Gewerbebetrieb von ATS 3.805,00, den erwähnten Betrag von ATS 4.191,00
ergibt. In der am 23. Februar 2005 abgehaltenen mündlichen
Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Der Steuerberater bringt in
Ergänzung zu den Berufungen vor, dass er ursprünglich für die
Jahre 1998 und 1999 nicht von einer Möglichkeit ausgegangen ist, dass die
Einkünfte als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B und als
Aufsichtsratsmitglied der C des Bw. zu den gemeinschaftlichen
landwirtschaftlichen Einkünften mit der Gattin des Bw. gezählt werden
können. Ursprünglich war er der Meinung, dass diese Einkünfte
sehr wohl der Landwirtschaft zugehörig sind, aber als besondere
Vergütungen nur dem Bw. zugerechnet werden könnten. Nach einem
Telefongespräch mit einem Mitarbeiter der Veranlagungsstelle des Finanzamt
sei im Gespräch die Möglichkeit aufgetaucht, die Einkünfte als
Obmann sehr wohl den gemeinschaftlichen landwirtschaftlichen Einkünften mit
der Gattin des Bw. zuzurechnen und in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die gemeinschaftlichen Einkünfte einzubeziehen. Daraufhin wurden
die Erklärungen für 1998 und 1999 in diesem Sinne abgeändert.
Für das Jahr 2000 vertrat der Steuerberater diese Ansicht nicht mehr, da
zwischenzeitig vom Finanzamt die Bescheide für 1998 und 1999
§ 293 b BAO korrigiert worden sind. Der Steuerberater gab für
den Bw. die Erklärungen 1998 und 1999 persönlich in der Einlaufstelle
ab, nachdem er sich vorher im Veranlagungsreferat erkundigt hatte, ob die
Erklärungen korrekt seien. Der Vertreter des Finanzamtes
erläutert, dass gleichzeitig zwei Anträge auf Erstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages für 1998 und 1999 vom Bw. sowie die
Einkommensteuererklärungen für 1998 und 1999 eingereicht worden sind.
Die Anträge auf Erstattung
des Alleinverdienerabsetzbetrages wurden im Postlauf an die
Arbeitnehmerveranlagung und die Einkommensteuererklärungen an die
Veranlagungsleitstelle weitergeleitet. Der Steuerberater
erklärte, dass er nicht genau weiß, seit wann der Bw. Obmann bzw.
Aufsichtsratsmitglied war. Wahrscheinlich aber seit 1997 und 1998. Der Vertreter des Finanzamtes
erläuterte, dass drei Tage nach Einreichung der Anträge auf Erstattung
des Alleinverdienerabsetzbetrages die Bescheide am 18.9.2000 für die
Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages als
Einkommensteuerbescheide ergangen sind. Im September 2000 wurden auf
Grund der abgegebenen Einkommensteuererklärungen bezüglich der
bezogenen Einkünfte keine Einkommensteuerbescheide erlassen. Die
§ 293 b BAO am 17.8.2001 ergangenen Bescheide
wurden auf Grund der Überprüfung der abgegebenen
Einkommensteuererklärungen für 1998 und 1999 des Bw. erlassen. Da der
Bescheid für die Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages ein
Einkommensteuerbescheid ist, mussten die Bescheide vom 18.9.2000
§ 293 b BAO berichtigt werden. Der Steuerberater ergänzte
weiters, dass die Qualifikation der Einkünfte als Obmann des
Raiffeisenlagerhausverbandes und als Aufsichtsratsmitglied als Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft oder als selbstständige Einkünfte auch
Auswirkungen auf die Sozialversicherungspflicht bei der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft hat. Der Steuerberater gibt an, dass
der enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Land- und Forstwirtschaft der
Ehegatten und den Obmanneinkünften des Bw. dadurch gegeben ist, dass der
Bw. nie Obmann des Raiffeisenlagerhausverbandes hätte werden können,
wenn er den landwirtschaftlichen Betrieb nicht mit seiner Gattin bewirtschaftet
hätte. Nach Ansicht des Steuerberaters
ist hinsichtlich der Unterordnung der Obmanneinkünfte gegenüber den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die 330.000 S Umsatzgrenze
maßgebend. Unter Hinweis auf die
Entscheidungen des UFS, GZ. RV/0259-G/03 und RV/0041-I/04, in denen abgesprochen
wird, dass die 10.000 ATS eine maßgebende Vergleichsgröße sei,
legte der Steuerberater eine schriftliche Auskunftserteilung von Mag. Dr. Jilch
vor, in der dieser ausführt, dass die 10.000 ATS Grenze kein
maßgebender Faktor mehr sei, da bei einer Betriebsgröße ab 5 ha
Einnahmen aus Nebentätigkeiten bis 24.200 Euro zu Land- und Forstwirtschaft
zu zählen sind. Der Steuerberater verweist in
diesem Zusammenhang auf die ESt-Richtlinien, Randziffer 4203, in der
angeführt ist, dass das Verhältnis der Umsätze ein taugliches
Mittel zur Feststellung der Unterordnung ist. Der Vertreter des Finanzamtes
führte aus, dass der Bw. zwar nur Obmann des Raiffeisenlagerhausverbandes
werden konnte, da er Mitglied dieses Raiffeisenlagerhausverbandes war, diese
Mitgliedschaft sich aber aus dem gemeinsamen landwirtschaftlichen Betrieb mit
der Ehegattin des Bw. ergeben habe. Die Tätigkeit als Obmann führte
der Bw. alleine aus und hatte keinen näheren Zusammenhang mit seinem
landwirtschaftlichen Betrieb. Auf keinen Fall könne nach Ansicht des
Finanzamtes die Einkünfte als Obmann in die gemeinschaftlichen
landwirtschaftlichen Einkünfte des Bw. mit seiner Gattin einbezogen werden.
Ob die Einkünfte als Obmann des Raiffeisenlagerhausverbandes als
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder als selbstständige
§ 22 EStG zu qualifizieren seien, ist
strittig, ist aber nach Ansicht des Finanzamtes gemäß den
ESt-Richtlinien, Randziffer 6604 eindeutig als selbstständige
Tätigkeit gem. § 22 EStG zu werten. Der Steuerberater verweist auf
die UStR, RZ 2896, die weiterhin in Gültigkeit sind, in denen als land- und
forstwirtschaftliche Tätigkeit ausdrücklich Vorstandsmitglieder einer
land- und forstwirtschaftlichen Genossenschaft genannt werden, die auch auf die
EStR 2000 verweisen. Neuerlich verwies der Steuerberater darauf, dass in den
für den Jahren 1998 und 1999 geltenden Einkommensteuerrichtlinien,
Abschnitt 83 Abs. 2 der EStR 1986, Einkünfte aus einer Tätigkeit
als Obmann als sonstige Einkünfte qualifiziert worden sind und nicht als
Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Der Steuerberater
erläutert, dass die Obmanntätigkeit im Hinblick auf den dafür
nötigen Zeitaufwand sicher gegenüber der Land- und Forstwirtschaft
untergeordnet war, wie auch aus den der Berufung beigelegten Erklärungen
hervorgeht. Der Steuerberater gibt an, dass
sein Berufungsbegehren für das Jahr 2000 nicht die Höhe der
festgesetzten Einkommensteuer, sondern die Frage der Einordnung der
Einkünfte als Obmann und als Aufsichtsratsmitglied zu den Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus
selbstständiger Tätigkeit betrifft. Die Berufung wurde auch deshalb
erhoben, weil diese Einordnung sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen hat
und die Anerkennung des Bescheides für das Jahr 2000 kein Präjudiz
für die Anerkennung der Berichtigung der Vorjahre sein sollte. Für die Jahre 1998 und
1999 wird ausdrücklich noch einmal bestritten, dass eine Berichtigung
§ 293 b BAO korrekt war, da die Rechtsmeinung
auf Zuordnung der Einkünfte auf vertretbaren Rechtsansichten, die auch in
der Literatur vertreten werden, beruhten. Die Einkünfte als
Aufsichtsratsmitglied wurden in den Jahren 1998 und 1999 nicht als land- und
forstwirtschaftliche Einkünfte erklärt, da das mit dem Finanzamt nicht
besprochen war. Der Vertreter des Finanzamtes
führt aus, dass eine Berichtigung gem. § 293 b BAO
zulässig war, da durch den Bw. insofern eine falsche Rechtsmeinung
vertreten worden war, als es keine vertretbare Auffassung sei, dass die
Einkünfte als Obmann, die der Bw. alleine erzielte, beiden Ehegatten bei
der Ermittlung der gemeinschaftlichen Einkünften aus der Land- und
Forstwirtschaft zugerechnet werden. Durch diese nicht vertretbare Rechtsansicht
war eine Berichtigung gem. § 293 b BAO jederzeit möglich.
Der Steuerberater betonte
nochmals, dass seiner Ansicht nach eine Berichtigung gem. § 293 b
BAO nicht vorgenommen hätte werden dürfen, da seine Rechtsauffassung
auf einer vertretbaren Rechtsansicht beruhte und damit keine offensichtliche
Unrichtigkeit aus der Übernahme von Abgabenerklärungen gegeben war. Er
verweist in diesem Zusammenhang auf den Erlass des BMfF AÖF 1990/100.
betonte hingegen nochmals, dass sehr wohl eine unvertretbare Rechtsansicht durch
den Bw. vertreten wurde, da die Einkünfte als Obmann ihm allein zuzurechnen
seien, da die Zurechnung der Obmanneinkünfte an beide Ehegatten keine
vertretbare Rechtsansicht ist. Der Steuerberater führt
aus, dass einerseits in den Begründungen der Bescheide gem.
§ 293 b BAO für die Jahre 1998 und 1999 und in den dazu
ergangenen Berufungsvorentscheidungen nie begründet wurde, warum die
Obmanneinkünfte keine sonstigen gesondert angeführten Einkünfte
in der gemeinsam geführten pauschalierten Landwirtschaft seien und damit
aufteilbar oder ob sie als besondere Vergütungen in der Landwirtschaft nur
dem Bw. zurechenbar seien. Die Argumentation der unvertretbaren Rechtsansicht,
dass die Obmanneinkünfte nur dem Bw. zurechenbar seien und somit nicht
aufteilbar, war für den Bw. aus den Bescheidbegründungen zu den
Bescheiden gem. § 293 b BAO nicht erkennbar. Der Steuerberater betont
nochmals, dass für ihn eine Berichtigung gem. § 293 b BAO
nicht zulässig war, weil auch das Finanzamt wisse, dass hinsichtlich der
Rechtsfrage der Zuordnung der Obmanneinkünfte zu den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus selbstständiger
Tätigkeit verschiedene Rechtsansichten vertreten werden und aus keiner
einzigen Begründung die Auffassung des Finanzamtes ersichtlich war, dass
die Berichtigung gem. § 293 b BAO sich darauf stützte, dass
es eine unvertretbare Rechtsauffassung sei, Einkünfte die einem alleine
zuzurechnen seien, in die geteilten land- und forstwirtschaftlichen
Einkünfte miteinzubeziehen. Der Vertreter des Finanzamtes
erklärt, dass aus den Bescheidbegründungen nicht eindeutig erkennbar
war, dass das Finanzamt der Meinung war, dass sich die unvertretbare
Rechtsansicht darauf bezog, dass Einkünfte, die Herr Nigischer allein
erzielte, nicht beiden Ehegatten zuzurechnen möglich sei. Der Steuerberater verweist
nochmals auf seine ausführlichen Begründungen in den
Berufungsschriften und im Vorlageantrag. Der Steuerberater ersucht
abschließend, der Berufung Folge zu geben. Der Finanzamtsvertreter ersucht
um Abweisung der Berufung. Über
Folgender Sachverhalt steht auf Grund des Vorbringens und
der mündlichen Verhandlung fest: Der Bw. betrieb in den streitgegenständlichen Jahren
1998, 1999 und 2000 gemeinsam mit seiner Gattin eine Landwirtschaft und war in
den streitgegenständlichen Jahren 1998, 1999 und 2000 als Obmann des
Raiffeisenlagerhauses B , als Aufsichtsratsvorsitzender der C , als
Versicherungsvertreter sowie als Ortsvorsteher tätig. Für die Jahre 1998 und 1999 reichte er am 15.9.2000
die Einkommensteuererklärungen samt Beilagen sowie am selben Tag, den
für die Jahre 1998 und 1999 ein. Vom Finanzamt wurden am 18.9.2000
Bescheide zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für die
Jahre 1998 und 1999 erlassen. Weitere Bescheide ergingen zu diesem Zeitpunkt
nicht. In den am 15.9.2000 eingereichten
Landwirtschaft pauschal gemäß der LuF Pausch VO 1997 und rechnete
anhand einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung seine Einnahmen, die er als Obmann des
RaiffeisenlagerhausesB erzielte, als Nebentätigkeit zu den
landwirtschaftlichen Einkünften hinzu und bezog diese Einnahmen in die
Gewinnermittlung des gemeinsam mit seiner Gattin bewirtschafteten
sonstige Einkünfte. Mit Bescheid vom 17.8.2001 berichtigte das Finanzamt die
Bescheide vom 18.9.2000 zur Rückerstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages für die Jahre 1998 und 1999 gemäß
§ 293 b BAO. In diesen Bescheiden vom 17.8.2001 qualifizierte das
FA die Einkünfte aus der gemeinsamen Bewirtschaftung der Landwirtschaft des
Bw. mit seiner Gatttin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und
des RaiffeisenlagerhausesB sowie die Einkünfte als
§ 22 EStG 1988, die
Einkünfte als Versicherungsvertreter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
und die Einkünfte als Ortsvorsteher als sonstige Einkünfte. Für das Jahr 2000 reichte der Bw. die
erklärte diese besonderen Vegütungen als Einnahmen aus der Land und
Forstwirtschaft ohne sie in die Gewinnermittlung des landwirtschaftlichen
Betriebes miteinzubeziehen. Die Einnahmen als Versicherungsvertreter
erklärte er als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuerklärung gab der Bw. die
der Obmanntätigkeit und als Aufsichtsratvorsitzender als besondere
Vergütungen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nicht und
rechnete diese Einnahmen den Einkünften aus selbständiger
rechnete das Finanzamt den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzu, wobei es
einen Betrag in Höhe von ATS 356,00 mit der Begründung ausschied, dass
es sich dabei um Bewirtungsspesen gemäß
§ 20 EStG handle.
Der Einkommensteuerbescheid 2000 in ATS lautete in den
Punkten der Einkünftezurechnung daher wie folgt: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 0,00 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 132.895,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4.291,00 Sonstige Einkünfte 9.901,00 Dieser Sachverhalt wird von den Parteien des Verfahrens
nicht bestritten. Hingegen werden aus diesem Sachverhalt unterschiedliche
rechtliche Schlussfolgerungen gezogen. Strittig sind folgende Punkte des Verfahrens: Für die Jahre 1998 und 1999: 1.	Verfahrensrechtlich
ist strittig, ob für die Jahre 1998 und 1999 die Voraussetzungen für
§ 293 b BAO vorlagen. 2.	Inhaltlich,
welcher Einkunftsart die Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und der
Aufsichtsratstätigkeit zuzurechen sind. 3.	Inhaltlich
weiters, ob eine Tätigkeit, die von einer Person allein ausgeübt wird
und auch nur von einer allein ausgeübt werden kann, eine
landwirtschaftliche Nebentätigkeit zu einer landwirtschaftlichen
Mitunternehmerschaft sein kann. Für das Jahr 2000: 1.	Verfahrensrechtlich,
in wieweit der Bw. durch den Bescheid beschwert ist. 2.	Inhaltlich,
Aufsichtsratstätigkeit zuzurechen sind Zu den Jahren
§ 33 Abs 4 Z 1 EStG 1988 steht einem
Steuerpflichtigen ein Alleinverdienerabsetzbetrag zu, wenn er mehr als sechs
Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt
steuerpflichtigen Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und der Ehegatte bei
mindestens einem Kind Einkünfte von höchstens ATS 60.000,00
erhält. Die Bescheide vom 18.9.2000 zur Rückerstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages sind auf Grund des Einkommensteuergesetzes
ergangen. Sie sind folglich Einkommensteuerbescheide und können als
§ 293 b BAO berichtigt
§ 293 b BAO kann die
Abgabenbehörde einen Bescheid von amtswegen dann berichtigen, als seine
Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus
Abgabenerklärungen beruht. Der Bw. reichte die Anträge zur Rückerstattung
des Alleinverdienerabsetzbetrages und die Einkommensteuererklärungen
gemeinsam ein. Über beide Erklärungen wird in einem
Einkommensteuerbescheid abgesprochen. Wird in einem Bescheid über die Festsetzung bzw.
Nichtfestsetzung einer Einkommensteuer abgesprochen, wird in einem auch
über den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag
abgesprochen. Wird hingegen über die Einkommensteuer nicht
abgesprochen, wird lediglich über die Gewährung oder
Nichtgewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages abgesprochen. Beide Bescheide sind Einkommensteuerbescheide. Die
Einreichung mehrerer Anträge und Beilagen, die vom Finanzamt aus
organisatorischen Gründen an verschiedene Abteilungen des Finanzamtes
weitergeleitet werden, ändert nichts an der Tatsache, dass der Bw.
Abgabenerklärungen und Anträge samt den jweiligen Beilagen im Sinne
des Einkommensteuergesetzes zum gleichen Zeitpunkt abgegeben hat, in dessen
Folge Bescheide des Einkommensteuergesetzes erlassen wurden. Die Voraussetzung, dass ein bereits erlassener
Einkommensteuerbescheid - die Rückerstattung des
Alleinverdienerabsetzbetrages - berichtigt werden muss, wenn auch über die
Einkommensteuer abgesprochen werden soll, ist daher gegeben, da in einem
über die Höhe der Einkommensteuer und über die Gewährung des
Alleinverdienrabsetzbetrages abgesprochen werden muss. Folglich ist zu prüfen, ob die Berichtigung zu recht
erfolgt ist. Voraussetzung für eine zulässige Berichtigung
ist, dass eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293 b BAO
vorlag. Eine offensichtliche Unrichtigkeit liegt nach herrschender
Meinung in Judikatur und Literatur dann vor, wenn die Auffassung des Bw. auf
einer unvertretbaren Rechtsansicht beruhte (siehe dazu Ritz, BAO Kommentar
§ 293 b Rz 2ff). Der Bw. vertrat die Rechtsansicht, dass die
Obmanntätigkeit in einem Raiffeisenlagerhaus sowie die
Aufsichtsratstätigkeit in einer landwirtschaftlichen Genossenschaft
Nebentätigkeiten zu seiner gemeinsam mit seiner Gattin betriebenen
Landwirtschaft sind. Diese Rechtsansicht ist in zwei Rechtsfragen zu
untergliedern: 1.	Kann eine
Obmanntätigkeit sowie die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender
überhaupt eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit sein, 2.	Wenn die
Obmanntätigkeit und die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender
Nebentätigkeiten einer Landwirtschaft sein können, kann dies auch bei
nicht vorhandener Personenidentität (die Landwirtschaft wird als
Mitunternehmerschaft geführt, als Obmann und als Aufsichtsratsvorsitzender
war der Bw. alleine tätig) eine Nebentätigkeit zur Landwirtschaft sein
? Zum ersten Punkt wird in der österreichischen
Judikatur erst in jüngster Zeit Stellung genommen und die Auffassung
vertreten, dass in diesen Fällen keine Nebentätigkeit gegeben sei, da
die wirtschaftliche Unterordnung fehle (siehe in diesem Sinne die Entscheidungen
des UFS RV/0259-G/03 sowie RV/0041-I/04). In der österreichischen Literatur wurde dieses Thema
nur von wenigen, und insbesondere, wie vom Bw. treffend ausgeführt, von
Jilch (siehe oben) im Anschluss an Tischendorf (siehe oben) behandelt. Jilch
vertritt die Auffassung, dass "Nur in seltenen Fällen die freiberufliche
Tätigkeit in einem wirtschaftlich engen Zusammenhang mit der Land- und
Forstwirtschaft steht, sodass die Einkünfte hieraus der Land- und
Forstwirtschaft zuzurechen sind. In Betracht kommen Einkünfte eines Land-
und Forstwirtes aus einer Nebentätigkeit als Aufsichtsratsmitglied,
Funktionär uä einer landwirtschaftlichen Gesellschaft oder
Genossenschaft (Molkerei, Käserei und dgl) auch wegen ihrer oft geringen
Höhe. Kann die Tätigkeit auch von Berufsfremden ausgeübt werden,
fehlt es in jedem Fall an einem Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft."
Diese Auffassung übernimmt nahezu wortwörtlich die Ausführungen
von Tischendorf (siehe oben). Diese Auffassung teilt die in der Literatur und Judikatur
entwickelte Definition einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit, die als
Merkmal einer landwirtschafltichen Nebentätigkeit die enge wirtschaftliche
Verflechtung mit dem Hauptbetrieb und die wirtschaftliche Unterordnung sieht,
ohne dass die Nebentätigkeit einen eigenständigen Zweck
annimmt. Diese Definition eines landwirtschaftlichen Nebenerwerbes
fand ihren Niederschlag in § 6 Abs 2 LuF PauschVO 1997: Als
landwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die
nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum landwirtschaftlichen
Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die wirtschaftliche Unterordnung wird bei Jilch und
Tischendorf mit der oft geringen Höhe der Einnahmen aus der Obmann- bzw.
Aufsichtsratstätigkeit begründet. Die geringe Höhe ist hier auf
Grund der vom Bw. selbst angeführten Beträge eindeutig nicht gegeben.
In der Literatur und Judikatur wurden diese Grundsätze der geringen
Höhe vertreten (wie dies die Entscheidungen des UFS RV/0259-G/03 sowie
RV/0041-I/04 mit der Grenze von ATS 10.000,00 in Anlehnung an VwGH
26.3.1985, 84/14/0151annehmen), bevor es eine Regelung bezüglich der
Höhe der Einnahmen aus einer Nebentätigkeit im Hinblick auf die
wirtschaftliche Unterordnung gab . In der Verordnung des Bundesmininsters für Finanzen
des Gewinnes aus Land- und Forstwiirtschaft, BGBl II 1997/430 (LuF
PauschVO 1997) wird in § 6 Abs 4 für einen
landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Ausmaß an Grundflächen mehr als
5 ha beträgt, die Grenze für den Nebenerwerb mit ATS 330.000,00
(inkusive Umsatzsteuer) festgelegt. Dies ist auch im gegenständlichen Fall
die maßgebende Grenze. Da der Bw. in den Streitjahren diese Grenze nicht
überschreitet, ist dieser Aspekt der landwirtschaftlichen
Nebentätigkeit, die wirtschaftliche Unterordnung, gegeben. Notwendig ist aber weiters - wie auch in
§ 6 Abs 2 LuF PauschVO 1997 für die Einordnung als
landwirtschaftliche Nebentätigkeit gefordert -, der enge wirtschaftliche
Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Haupttätigkeit. Der enge
wirtschaftliche Zusammenhang wird in der wirtschaftlichen Zweckbestimmung
gesehen. Dies heißt, dass die landwirtschaftliche Nebentätigkeit
gleichsam nach der Verkehrsauffassung in dieser aufgeht. Zum landwirtschaftlichen Nebenerwerb werden in Literatur
und Judikatur beispielsweise folgende Tätigkeiten gezählt: Dienstleistungen der Bauern- und Holzakkordanten,
Fuhrwerksleistungen, Kulturpflege im ländlichen Raum, Dienstleistungen
für den Winterdienst , Lohndrusch, etc. Signifikant für den engen wirtschaftlichen
Zusammenhang ist, dass diese Dienstleistungen mit den eigenen
landwirtschaftlichen Betriebsmittel ausgeübt werden. Die auf Grund des
landwirtschaftlichen Betriebes vorhandenen Betriebsmittel, werden
zusätzlich zum Einsatz in der Landwirtschaft auch für
nichtlandwirtschaftliche Zwecke verwendet. Der enge Konnex besteht in der
Verwendung der gleichen Betriebsmittel, die auch weiterhin der Landwirtschaft
zugehörig sind, da die nichtlandwirtschaftliche Tätigkeit nicht der
Hauptverwendungszweck dieser Betriebsmittel ist. Die nichtlandwirtschaftliche
Nutzung in untergeordnetem Ausmaß dient der besseren Auslastung der
Maschinen und somit der besseren Ertragsfähigkeit der Landwirtschaft. So
wird durch die Schneeräumung im Winter der Traktor zusätzlich
eingesetzt und werden dadurch zusätzliche Einnahmen erzielt. Die Vorteile
aus dieser Nebentätigkeit zieht der landwirtschaftliche Betrieb nur, wenn
die landwirtschaftichen Betriebsmittel auch für nichtlandwirtschaftliche
Zweck zusätzlich eingesetzt werden. Dies ist bei einer Tätigkeit, wie sie die
Obmanntätigkeit oder die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender ist,
nicht der Fall. Bei diesen Tätigkeiten vermitteln nicht Betriebsmittel, die
in verschiedenen Bereichen eingesetzt werden können, einen Bezug zur
Landwirtschaft, sondern es geht um die handelnden Personen. Mitglieder von landwirtschaftlichen Genossenschaften und
Lagerhäusern können in der Regel nur solche (physichen oder
natürlichen) Personen sein, die einen landwirtschaftlichen Betrieb
führen. Die Vorteile aus der Mitgliedschaft in landwirtschaftlichen
Verbänden hat der Betriebsinhaber einer Landwirtschaft unabhängig vom
weiteren persönlichen Einsatz für die Genossenschaft oder für das
Lagerhaus. Der Bezug zur Landwirtschaft ist wie bei jeder
berufsrechtlichen Genossenschaft durch den Betrieb gegeben. Das bedeutet aber
nicht, dass die Stellung als Obmann oder als Aufsichtsratsvorsitzender solcher
Verbände der landwirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechen ist. Werden Entschädigungen dafür bezahlt, so werden
sie auch ohne Nachweis für entgangene Einnahmen ausbezahlt. Es ist auch
unabhängig vom Einsatz des jeweiligen Obmannes oder Aufsichtsrates, in
welcher Höhe die Entschädigungen ausbezahlt werden. Dadurch
unterscheiden sich diese Tätigkeiten sehr wohl auch z.B. vom Lohndrusch,
bei welchem der Landwirt nur bei tatsächlichem Drusch sein Entgelt
erhält. Ausschlaggebend ist weiters nicht, dass nur ein Mitglied
Obmann oder Aufsichtsrat sein kann, da dies bei berufsrechtlichen
Genossenschaften die Regel ist. Denn die Aufgaben kann der Obmann im Rahmen der
genossenschaftlichen Satzung durchaus weiterdelegieren (siehe Punkt
§ 12 Abs 5 der Satzung des Raiffeisenlagerhauses, "Der Vorstand
kann einem Geschäftsführer und weiteren Arbeitnehmern die
Durchführung geschäftlicher Obliegenheiten übertragen"). Seine
Entschädigung für diese Tätigkeit erhält der Obmann auch
weiterhin. Es fehlt dem Verwalten einer landwirtschaftlichen
Genossenschaft der enge Bezug zur eigenen Landwirtschaft auch dadurch, als die
persönliche Tätigkeit und der persönliche Einsatz des Landwirtes
als Obmann bzw. Aufsichtsrat nicht direkt dem landwirtschaftlichen Betrieb
zugute kommt, sondern nur über den Umweg, dass der landwirtschaftliche
Betrieb die Vorteile aus der Mitgliedschaft in einer Genossenschaft auch nutzt.
Seine Entschädigung enthält der Obmann für seine
Obmanntätigkeit oder Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender dennoch.
Im Gegensatz dazu erhält ein Landwirt z.B. bei den
Nebentätigkeiten der Schneeräumung oder des Lohndrusch nur dann ein
Entgelt, wenn er die Tätigkeiten mit den Betriebsmitteln der Landwirtschaft
auch durchführt. Die Höhe der Einnahmen ist daher abhängig davon,
wie weit er Betriebsmittel der Landwirtschaft für nichtlandwirtschaftliche
Zwecke einsetzt und dies ihm nur dann möglich ist, wenn die Betriebsmittel
nicht in der Landwirtschaft benötigt werden. Die Vorteile aus der Mitgliedschaft bei einer
landwirtschaftlichen Genossenschaft hat der landwirtschaftliche Betrieb immer,
selbst dann wenn der Betriebsinhaber nicht Obmann oder Aufsichtsratsvorsitzender
solcher landwirtschaftlichen Genossenschaften ist, sondern diese
Tätigkeiten von anderen Personen ausgeübt werden. Es erwachsen dem
Betriebsinhaber der Landwirtschaft auch keine zusätzliche Kosten, wenn
andere Personen die Obmanntätigkeit bzw. Aufsichtsratstätigkeit
ausüben. Hingegen entsteht bei der Tätigkeit z.B. des Lohndrusches
für fremde Mithilfe dem landwirtschaftlichen Betrieb sehr wohl ein
Kostenaufwand, sodass weiterhin eine enge wirtschaftliche Verflechtung gegeben
ist, da der Ertrag geringer ist. Aus diesem Grund entsteht ein
eigenständiger Hauptzweck hinsichtlich des Lohndrusches sehr viel seltener
und entwickelt sich dieser regelmäßig erst bei großem Einsatz
in materieller und persönlicher Hinsicht. Aus den genannten Gründen fehlt es an der
wirtschaftlichen Zweckbestimmung der Obmanntätigkeit und der Tätigkeit
als Aufsichtsratsvorsitzender für die Landwirtschaft und sind diese
Tätigkeiten daher keine landwirtschaftliche Nebentätigkeiten. Nun ist aber für die Jahre 1998 und 1999 zu
prüfen, ob der Bw. mit seiner gegenteiligen Rechtsauffassung eine
Rechtsansicht vertreten hat, die einer Berichtigung gemäß
293 b BAO entgegensteht. In der österreichischen Literatur wird von Jilch und
Tischendorf die Rechtsauffassung vertreten, dass die Tätigkeit als Obmann
und Aufsichtsrat landwirtschaftlicher Verbände zu den landwirtschaftlichen
Tätigkeiten zu zählen sind (Ihre Begründung auf Grund der
geringen Höhe der Einnahmen sei die wirtschaftliche Unterordnung gegeben,
wird nun durch § 6 Abs 2 LuF Pausch VO 1997 insofern
bestätigt, als die Höhe der Einnahmen im Punkt der wirtschaftlichen
Unterordnung viel höher angesetzt und geregelt sind.) Auch in der deutschen Literatur wird auf Grund der
berufsrechtlichen Anspekte die Meinung vertreten, dass diese Tätigkeiten
als Ehrenämter zu den landwirtschaftlichen Tätigkeiten, den
Nebentätigkeiten zu zählen sind, und die Entschädigungen den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind (siehe
Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Verlag C.H. Beck,
§ 13 Rz 4; Korn, Einkommensteuergesetz Kommentar, Verlag
Stollfuß, § 13a Rz 50; Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschatsteuergesetz, Kommentar,
§ 13 Anm 12; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und
Forstwirte, Band 1, 3. Auflage Rz 808;). Diese Rechtsauffassungen sind vertretbare Ansichten im
Sinne des § 293 b BAO. Die Begründung mit sachlichen Argumenten - wie
zB., dass die Aufwandsentschädigungen dazu bestimmt sind, die durch das Amt
entstehenden Nachteile auszugleichen, sind - auch wenn dies im
gegenständlichen Fall nicht der Auffassung der zuständigen Referentin
entspricht, aus der Sache heraus entwickelte denkbare Argumente und damit im
Sinne der Auslegung zu § 293 b BAO vertretbare
Rechtsansichten. Da der Bw. in dem Punkt, dass die Obmanntätigkeit und
die Tätigkeit als Aufsichtsrat Nebentätigkeiten zu einer Land- und
Fortswirtschaft sein können eine vertretbare Rechtsansicht vertreten hat,
ist eine Berichtigung aus der gegenteiligen Ansicht gemäß
§ 293 b BAO nicht zulässig. Es ist jedoch weiters zu prüfen, ob eine
Tätigkeit, wie die Tätigkeit als Obmann oder als Aufsichtsrat, die nur
alleine ausgeübt werden kann, eine Nebentätigkeit zu einer
Mitunternehmerschaft, der von mehreren Personen geführten Landwirtschaft,
sein kann. Generell wird dazu in der Literatur und Judikatur nichts
geäußert. Ansatzweise hat der VwGH (VwGH vom
18. März 1992, 92/14/0019) diese Frage in einer Entscheidung
thematisiert, sie jedoch nicht endgültig beantwortet. In seiner Entscheidung vom 18. März 1992,
92/14/0019 führt der VwGH aus "Die
Ausführungen des Beschwerdeführers über die traditionelle
Arbeitsteilung auf einem Bauernhof wären nur dann zielführend , wenn
es sich um eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit handelte, was die
belangte Behörde aus anderen Gründen zu Recht verneint
hat." Prinzipiell geht die Referentin davon aus, dass die
Obmanntätigkeit und die Aufsichtsratstätigkeit keine
Nebentätigkeiten der Landwirtschaft sind. Folgt man der Ansicht der
Entscheidung des VwGH vom 18. März 1992, 92/14/0019, dass die
traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft dann Auswirkungen auf die
Zurechnung von Einnahmen hat, wenn eine Nebentätigkeit ausgeübt wird,
dann ist nach Rechtsauffassung der Referentin, die in der Obmanntätigkeit
und der Tätigkeit als Aufsichtsrat keine Nebentätigkeit zu
Landwirtschaft sieht, keine Miteinbeziehung in die landwirtschaftliche
Gewinnermittlug möglich. Da aber der Bw. von einer vertretbaren Rechtsansicht (siehe
oben) ausgegangen ist, dass seine Tätigkeiten Nebentätigkeiten der
Landwirtschaft sind, ist die Schlussfolgerung der traditionellen Arbeitsteilung
in der Landwirtschaft - wie sie der VwGH führt - zielführend. Da beide
Ehegatten den landwirtschaftlichen Betrieb führten, hätte jeder von
ihnen Obmann bzw. Obfrau oder Aufsichtsrat werden können. Da dies
naturbedingt nur eine natürliche Person ausüben kann, ist die
traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft oft ausschlaggebend für
die Annahme solcher Funktionen. Auf Grund des Zusammenhanges der vertretbaren
Rechtsaufassung des Bw. in Bezug auf die Obmanntätigkeit und die
Aufsichtsratstätigkeit als Nebentätigkeit zur Landwirtschaft sowie der
Auffassung des VwGH, dass die traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft
eine Zurechnung der Einnahmen aus der Nebentätigkeit an die
Mitunternehmerschaft ermöglicht, ist der Bw. insgesamt von einer
vertretbaren Rechtsansicht ausgegangen. Aus diesen Gründen war eine Berichtigung der Bescheide
vom 18.9.2000 gemäß
§ 293 b BAO nicht
zulässig und der Berufung für die Jahre 1998 und 1999 daher
stattzugeben. Zu dem Jahr
2000: Verfahrensrechtlich wurde für das Jahr 2000 ein
Erstbescheid erlassen, in dem das FA die Zuordnung der Einkünfte wie im
oben festgestellten Sachverhalt vornahm. In seinem Berufungsbegehren beantragte der Bw. als
Hauptpunkt eine andere Zuordnung der Einkünfte als sie dem
Einkommensteuerbescheid zugrunde lag. Die Höhe der Einkünfte und die
Nichtanerkennung der Hälfte der Bewirtungsspesen im Einkommensteuerbescheid
akzeptierte der Bw. bis auf die Höhe der Gewerbeeinkünfte, dessen
Betrag der Bw. richtigerweise um 100,00 ATS herabzusetzten begehrte. Es ist daher zu prüfen, ob der Bw. mit seinem
Berufungsbegehren eine Änderung des Spruches des Bescheides bewirken
möchte. Gemäß
§ 250 Abs 1 BAO muss eine Berufung
a) die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich
richtet, b) die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid
angefochten wird, c) die Erklärung, welche Änderungen beantragt
werden, d) eine Begründung enthalten. Der Bw. beantragt in seiner Berufung statt einer Zuordnung
der Einkünfte aus seiner Obmanntätigkeit und
Aufsichtsratstätigkeit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit
eine Zurechnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sowie
geringfügig niedrigere Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Höhe der
Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und seiner
Aufsichtsratstätigkeit werden vom Bw. anerkannt. Gemäß
§ 250 Abs 1 lit b BAO kann aber nur
der Spruch eines Bescheides der Rechtskraft fähig sein.
Anfechtungsgegenstand im Sinne des § 250 Abs 1 lit b BAO kann daher nur der
Spruch eines Bescheides (VwGH vom 18. März 1992, 92/14/0019,
siehe Ritz BAO-Kommentar § 250 Rz 7ff) sein. Der Einkommensteuerbescheid ist ein Abgabenbescheid im
Sinne des § 198 Abs 1 BAO. Abgabenbescheide haben im Spruch die Art und
Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen
der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten. Die Höhe der
Abgabe ist die Angabe des Ausmaßes des Abgabenanspruches (siehe Ritz
BAO-Kommentar § 198 Rz 11). Zur Bemessungsgrundlage (Grundlagen der
Abgabenfestsestzung) gehören Größen, aus denen die Abgaben
unmittelbar abgeleitet werden (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 15).
Bemessungsgrundlagen sind bei der veranlagten Einkommensteuer das Einkommen
(siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Kein Spruchbestandteil des
Einkommensteuerbescheides ist hingegen die Qualifikation als bestimmte
Einkunftsart (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Diese
Qualifikation erfolgt in der Begründung des Bescheides (siehe Ritz
BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Im Hinblick darauf, dass - wie oben ausgeführt - nur
der Spruch eines Bescheides Anfechtungsgegenstand einer Berufung sein kann, ist
die beantragte Änderung der Qualifikation der Einkünfte - die der
Hauptpunkt der Berufung ist - kein ausreichendes Berufungsbegehren im Sinne des
§ 250 Abs 1 lit b BAO um den Einkommensteuerbescheid anzufechten. Treffend hat der Bw. jedoch ausgeführt, dass bei der
Berechnung der Höhe der Einkünfte auf Grund der anerkannten
Bewirtungsspesen ein minimaler Rechenfehler unterlaufen ist. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen richtig ATS
4.191,00 und nicht wie im Erstbescheid angeführt ATS 4.291,00. Obwohl die Differenz nur ATS 100,00 beträgt, hat dies
zur Folge, dass sich die Abgabenschuld minimal verringert und somit der Spruch
des Bescheides anders hätte lauten müssen. Es ist daher in der Sache zu entscheiden: Inhaltlich wird die oben angeführte Rechtsauffassung,
dass die Obmanneinkünfte und die Einkünfte aus der
Aufsichtsratstätigkeit keine Nebentätigkeiten zur Landwirtschaft sind
weiterhin aufrechterhalten. Zur endgültigen Qualifikation der Einkünfte aus
der Obmanntätigkeit und der Tätigkeit als Aufsichtsrat gilt - im
Hinblick auf die Ausführungen des Bw. - folgendes: In der für das Jahr 2000 geltenden Fassung des EStG
1988 zählen zu den Einkünften gemäß
folgende: Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind: § 22 Z 2 EStG 1988: Einkünfte aus sonstiger
selbständiger Arbeit, -Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden
Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als
Aufsichtsratsmitglied). Gemäß
§ 29 EStG 1988 sind sonstige
Einkünfte nur, § 29 Z 1 Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht
zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis Z 6
gehören § 29 Z 4 Funktionsgebühren der Funktionäre
von öffentlich-rechtlichen Körperschaften. § 29 Z 1 EstG 1988 ist subsidiär zu den
Einkünften des § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 und somit zu § 22
EStG. Aufsichtsratsmitglieder zählen zu den
selbständigen Tätigkeiten, da sie bereits in
§ 22 Z 2 EStG ausdrücklich genannt werden. Unter der
Tätigkeit als Aufsichtsmitglied im Sinne des § 22 Z 2
EStG ist auch die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender einer
landwirtschaftlichen Genossenschaft zu verstehen. Aufsichtsratsmitglieder sind
die nach dem Genossenschaftsgesetz bestellten Aufsichtsräte. Ihre Aufgabe
ist es, die Geschäftsführung zu überwachen (vgl Doralt EstG,
Kommentar § 22 Tz 116; vgl in diesem Sinne auch , Jilch, Die Besteuerung
pauschalierter Land- und Forstwirte, 1. Auflage Seite 164). Unter einer vermögensverwaltenden Tätigkeit im
Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 versteht man die Verwaltung fremden
Vermögens. In diesem Sinne wird auch die im Gesetz ausdrücklich
genannte Tätigkeit des Hausverwalters verstanden. Doch ist die
Aufzählung im § 22 EStG nicht abschließend (vgl die
Formulierung zB). Daher sind auch andere Tätigektien, die sich mit der
Verwaltung fremden Vermögens beschäftigen unter
§ 22 Z 2 zu subsumieren. Die Funktionärstätigkeit zählt zu den
selbständigen Tätigkeiten im Sinne des § 22 Z 2
EStG 1988 (vgl Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 1.
Auflage aus 1999, Seite 164). Die Obmanntätigkeit im Raiffeisenlagerhaus
ist eine Funktionärstätigkeit in einer landwirtschaftlichen
Genossenschaft. Sie ist laut den vorgelegten Statuten einer
Geschäftsführertätigkeit gleichzustellen (§ 12 der Statuten
besagt, das dem Vorstand, dessen Mitglied der Obmann ist, die
Geschäftsführung und die Vertretung der Genossenschaft
obliegen). Im vom Bw. angeführten Erkenntnis des VwGH vom
21.10.1964, Zl 1858/63 wird nicht über die Zuordnung der Einkünfte
eines Obmannes einer Genossenschaft zu den selbständigen Einkünfte
oder zu den sonstigen Einkünfte abgesprochen, sondern lediglich
festgestellt, dass nicht jede Tätigkeit bei der ein Unternehmerwagnis
ausgeschlossen wird, eine nichtselbständige Tätigkeit ist. Der Verfassungsgerichtshof, VfGH vom 19.12.1974, B 81/74,
entschied zu § 22 Z 3 EStG 1953 (Einkünfte aus Leistungen), dass
Einkünfte aus der Funktion von juristischen Personen des privaten Rechts
keine Funktionsgebühren der Funktionäre öffentlicher
Körperschaften sind. Er ordnete die Einkünfte aus Funktionen von
juristischen Personen im EStG 1953 dem § 22 Z 3 EStG 1953,
den Einkünften aus Leistungen zu, ohne dies näher zu
erläutern. § 22 Z 3 EstG 1953 ist mit § 29 Z 3 EStG1988
vergleichbar. In der Kommentierung zu
§ 29 Z 1 und 3 EStG 1988 wird im
Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988 von Quantschnigg/Schuch (Auflage aus dem Jahr
1993) die Einkünfte von Funktionären von juristischen Personen des
privaten Rechts sowohl den sonstigen Einkünften gemäß
§ 29 Z 1 EStG 1988 den wiederkehrenden Bezügen (in
Anlehnung an VwGH vom 21.10.1964, Zl 1858/63 sowie Abschn 83 Abs 2 EStR,
Quantschnigg/Schuch § 29 Tz 6,) zugeordnet und weiters den Bezügen aus
Leistungen (in Anlehnung an VfGH vom 19.12.1974, B 81/74), Quantschnigg/Schuch
§ 29 Tz 20 letzter Satz. Nähere
Ausführungen dazu gibt es nicht. Abschnitt 83 Abs 2 der EStR 1984 (vom Bw. vorgebracht)
führt aus, dass Bezüge der Organe von juristischen Personen des
privaten Rechts (z.B. Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften
oder Sparkassen) im Sinn des § 29 Z 1 EStG 1988 wiederkehrende Bezüge
darstellen, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses
zufließen. In Abschnitt 77 Abs 9 EStR 1984 wird ausgeführt, dass
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit durchwegs
Tätigkeiten umfassen, die in irgendeiner Weise mit der Verwaltung fremden
Vermögens zu tun haben. Schon nach den Statuten verwaltet der Obmann des
Raiffeisenlagerhauses fremdes Vermögen. Gemäß
Statuten des Raiffeisenlagerhauses, Aufgaben des Vorstandes, obliegen dem
Vorstand gemäß Abs 1 die Geschäftsführung und die
Vertretung der Genossenschaft, die unstreitig nicht im Eigentum des Bw. steht.
Obmann oder der Obmann-Stellvertreter sein muss. In § 12 Abs 5 der Statuten
des Raiffeisenlagerhauses wird festgelegt, dass der Vorstand einem
Geschäftsführer und weiteren Arbeitnehmern die Durchführung
geschäftlicher Obliegenheiten übertragen kann. Die
Geschäftsführung ist der typische Ausfluß des Verwaltens fremden
Vermögens, unabhängig ob es genossenschaftliches Vermögen oder
Vermögen einer Kapitalgesellschaft ist. Nun ist § 29 Z 1 und Z 3 EStG 1988 subsidiär zu
§ 22 EStG 1988 (§ 29 Z 1 EStG 1988 "....soweit sie nicht zu den
Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören..." bzw.
§ 29 Z 3 EStG 1988 "...soweit sie weder zu anderen
Einkunftsarten § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören"). Einkünfte
§ 22 EStG 1988 sind eine Einkunftsart im Sinne des §
2 Abs 3 Z 2 EStG 1988. Der Gesetzeswortlaut in § 22 Z 2 erster Teilstrich
EStG 1988 ist eindeutig: "Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden
Tätigkeit (zB. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als
Aufsichtsratsmitglied), die nur beispielsweise genannt werden". Diese eindeutige Regelung geht daher § 29 Z 1 und 3
EStG 1988 vor. Der Gesetzestext spricht eindeutig von der Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied und ist diese Tätigkeit daher eindeutig den
§ 22 EStG 1988 zuzurechnen und geht jeder
anderen Ansicht eines Erlasses vor. Der Bw. hat auch hinsichtlich der Einkünfte aus seiner
Obmanntätigkeit keinen Anspruch darauf sich für das Veranlagungsjahr
2000 auf die EStR 1984 mit dem Argument des Treu und Glaubens auf die
Verwaltungspraxis zu berufen, da die EStR 1984 am 8. November 2000 von
den EStR 2000 abgelöst wurden. Da die EStR 2000 Rz 6604 in Reaktion auf das
VwGH Erkenntnis vom 30.1.2001, 95/14/0043 geändert wurden, in denen die
Einkünfte aus der Obmanntätigkeit den sonstigen Einkünften
§ 22 Z 2 zugeordnet wurden, wurde auch keinesfalls ein
Treu und Glauben des Bw. verletzt und ist daher auf diesen Punkt nicht weiter
einzugehen. Der Bw. konnte die Einkommensteuererklärung 2000 erst mit
1.1.2001 einreichen und reichte er die Einkommensteuererklärung für
das Jahr 2000 auch nach der Entscheidung des VwGH vom 30.1.2001, Zl 95/14/0043
am 11.10.2001 ein. Der Bw. hat auch keinen Anspruch darauf, dass eine
Verwaltungspraxis, die vom VwGH als nicht gesetzeskonform beurteilt worden ist
und in dessen Folge auch die Verwaltungspraxis geändert wurde,
aufrechterhalten wird. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Obmann beim
Raiffeisenlagerhaus sind daher auf Grund der Verwaltung von fremden
Vermögens den Einkünften gemäß
§ 22 Z 2 EStG 1988
zuzuordnen. Hingewiesen wird auch darauf, dass die EStR Erlassmeinungen
des Bundesministeriums für Finanzen sind, aber keine rechtsverbindlichen
Normen. Der unabhängige Finanzsenat ist an solche Erlassmeinungen nicht
gebunden, da Grundlage für Entscheidungen nur generelle Normen sein
können (vgl in diesem Sinne auch VfGH vom 2.12.2004, G 95/04 sowie
VwGH vom 9.3.2005 Zl 2001/13/0062). Die Einkünftequalifikation im Einkommensteuerbescheid
ist daher richtig. Der Berufung ist nur hinsichtlich einer geringfügigen
Änderung in der Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
stattzugeben. Der Berufung für das Jahr 2000 ist daher teilweise
stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt für das Jahr 2000 in
ATS 1 Berechnungsblatt für das Jahr 2000 in
Euro Wien, am 20.
Mai 2005 nach oben
Die Entscheidung deckt sich mit den Entscheidungen des UFS RV/0259-G/03 und RV/0041-I/04 im Ergebnis. Die Begründung des Ergebnisses ist aber nicht mit diesen beiden ident. betroffene Normen: