Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-12097-25-03-2009-153401
Timestamp: 2019-06-26 01:58:00
Document Index: 317944884

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 23', 'artículo 30', 'artículo 2', 'artículo 1', 'artículo 487', 'artículo 40', 'artículo 78', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 4', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 84', 'artículo 7', 'artículo 9', 'artículo 12', 'artículo 78', 'artículo 79', 'artículo 9', 'artículo 75']

Resolución de TEAF Bizkaia, 12097, 25-03-2009 | Iberley
Arts. 4, 5, 7, 9, 75, 78 y 79 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
Obras de acondicionamiento y mejora en un local arrendado. Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido
La consultante, abogada en ejercicio, ha negociado recientemente con el propietario un contrato de arrendamiento de un inmueble para su uso profesional. Como contraprestación por el arrendamiento, ambas partes han convenido el abono de una renta dineraria, pagadera mensualmente. Además, en el contrato suscrito se especifica que las inversiones y mejoras de carácter inmobiliario que la arrendataria realice en el local pasarán automáticamente a la propiedad del arrendador, una vez se extinga el arriendo, sin alteración del precio de la renta por esta causa, pero sin derecho a recibir compensación alguna por la accesión que obtenga el propietario. La compareciente entiende que las inversiones que va a realizar en el inmueble forman parte de la contraprestación que debe abonar por el arrendamiento, y que, como tal contraprestación, deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha de repercutirle el arrendador. Asimismo, considera que cuando se produzca la accesión de las mejoras a favor del arrendador, realizará una entrega de bienes en favor de éste, sujeta al mismo Impuesto, por la que ella, como arrendataria, deberá repercutir al arrendador el IVA correspondiente. En resumen, entiende que el contrato de arrendamiento firmado debe recibir el mismo tratamiento tributario que se otorga, en el ámbito del IVA, al derecho de superficie.
Desea saber :
1) Si debe entenderse que las mejoras que pudiera efectuar sobre el inmueble forman parte de la contraprestación del arrendamiento. En cuyo caso, desea conocer cómo se calcula la base imponible sobre la que se le debe repercutir el IVA, así como qué sucedería si se prorrogase el contrato.
2) Si, como arrendataria, debe repercutir el IVA sobre el importe de las mejoras que, eventualmente, realice y ponga a disposición del arrendador a la finalización del contrato.
1) En relación con la primera de las cuestiones planteadas, cabe señalar que, en el contrato por el que se pregunta, las partes han pactado literalmente que: 'Las inversiones y mejoras de carácter inmobiliario que el Arrendatario realice en el Despacho pasarán automáticamente a la propiedad del Arrendador, una vez que se extinga el arriendo reteniendo entretanto el Arrendatario la propiedad, uso y disfrute de las mismas, sin alteración del precio de la Renta por esta causa, pero sin derecho a recibir compensación alguna por la accesión realizada'.
Sobre este particular el artículo 1.543 del Código Civil regula que: 'En el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto'. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que los arrendamientos para uso distinto del de vivienda se rigen por la voluntad de las partes, en su defecto, por lo dispuesto en el Título III de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y, supletoriamente, por lo previsto en el Código Civil. Así, el artículo 23 de la mencionada Ley 29/1994, de 24 de noviembre (aplicable a los arrendamientos para uso distinto de vivienda, tal y como se indica en el artículo 30 de la dicha Ley) determina que: '1. El arrendatario no podrá realizar sin el consentimiento del arrendador, expresado por escrito, obras que modifiquen la configuración de la vivienda o de los accesorios a que se refiere el apartado 2, del artículo 2, o que provoquen una disminución en la estabilidad o seguridad de la misma. 2. Sin perjuicio de la facultad de resolver el contrato, el arrendador que no haya autorizado la realización de las obras podrá exigir, al concluir el contrato, que el arrendatario reponga las cosas al estado anterior o conservar la modificación efectuada, sin que éste pueda reclamar indemnización alguna. Si las obras han provocado una disminución de la estabilidad de la edificación o de la seguridad de la vivienda o sus accesorios, el arrendador podrá exigir de inmediato del arrendatario la reposición de las cosas al estado anterior'. Asimismo, el artículo 1.573 del referido Código Civil prevé que: 'El arrendatario tendrá, respecto de las mejoras útiles y voluntarias, el mismo derecho que se concede al usufructuario'. En concreto, el derecho del usufructuario se regula en el artículo 487 del mismo Código Civil, de conformidad con el cual: 'El usufructuario podrá hacer en los bienes objeto del usufructo las mejoras útiles o de recreo que tuviere por conveniente, con tal que no altere su forma o su sustancia; pero no tendrá por ello derecho a indemnización. Podrá, no obstante, retirar dichas mejoras, si fuere posible hacerlo sin detrimento de los bienes'.
Por otra parte, el derecho de superficie se define en el artículo 40 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, donde se establece que: '1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo. 2. Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años. El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado. 3. El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie. 4. El derecho de superficie se rige por las disposiciones de este Capítulo, por la legislación civil en lo no previsto por él y por el título constitutivo del derecho'.
Finalmente, el artículo 78 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...)'.
De lo dispuesto en el contrato de arrendamiento firmado entre las partes se desprende que la renta anual acordada por el arrendamiento consiste únicamente en el pago de una cantidad en metálico, así como que las inversiones y mejoras de carácter inmobiliario que la arrendataria pueda realizar en el local pasarán automáticamente a la propiedad del arrendador, una vez que se extinga el arriendo, sin alteración del precio de la renta por esta causa, pero sin derecho a recibir compensación alguna por la accesión acaecida. Así, la realización o no de obras de mejora sobre el inmueble depende única y exclusivamente de la voluntad de la arrendataria, y en caso de que las realice lo hará, en su propio beneficio, y para el desarrollo de su negocio, sin que dichas obras supongan necesariamente una mejora para el propietario del local. En concreto, en un supuesto como el planteado, el arrendador no tendrá derecho alguno a exigir a la arrendataria la realización de obras de mejora en el inmueble de su propiedad. Por ello, esta Dirección General entiende que no puede equipararse este contrato al derecho de superficie, en cuyo desenvolvimiento lógico va implícito el hecho de que las obras a realizar por el superficiario conforman la parte sustancial (si no única) de la contraprestación que ha de recibir el propietario del suelo, siendo precisamente la realización de dichas obras el objeto del contrato.
Por tanto, la renta derivada del contrato de arrendamiento firmado por la consultante sólo estará conformada por la renta dineraria que ha de abonar, sobre la cual el arrendador deberá repercutir el IVA correspondiente. Las mejoras que pueda realizar la arrendataria no forman parte de la contraprestación convenida entre las partes, y, por tanto, no forman parte de la base imponible de los servicios de arrendamiento prestados por el arrendador.
2) Respecto a la segunda cuestión planteada por la consultante, resulta de aplicación el artículo 4 de la ya citada NFIVA, donde se establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'.
Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
De conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 5.Uno.a) de la NFIVA, la consultante, abogado en ejercicio, tiene la consideración de profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la NFIVA, arriba transcrito, en principio, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que las mismas se efectúen a título oneroso.
No obstante, debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso, ya que los artículos 9 y 12 de la NFIVA asimilan a éstas determinadas operaciones efectuadas a título gratuito, sin contraprestación. En concreto, el artículo 9 de la NFIVA contiene, entre otros, los siguientes supuestos: 'Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. (...)'.
A estos efectos, la sujeción al impuesto de un autoconsumo externo de bienes, como son los casos de las letras a) y b) del artículo 9.1º de la NFIVA, exige el cumplimiento de tres condiciones: 1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica. De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, en el propio contrato de arrendamiento se prevé que las obras que efectúe la arrendataria en el local que tengan la consideración de inversiones y mejoras de carácter inmobiliario (no separables del propio local) quedarán en beneficio del propietario, sin que éste tenga que compensar a la arrendataria por ello. En consecuencia, la entrega de las citadas inversiones por parte de la consultante al arrendador ha de calificarse como una cesión voluntaria a título gratuito, por la que no existe contraprestación. 2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. El sujeto pasivo en esta operación es la consultante (según lo previsto en el artículo 84.Uno.1º de la NFIVA), que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, y las inversiones en inmovilizado objeto, en su caso, de cesión se afectarán a su actividad económica, por lo que forman parte de su patrimonio empresarial. 3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la NFIVA, en virtud del cual: 'No estarán sujetas al Impuesto: (...) 7. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Norma Foral, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. (...)'. Consecuentemente, para que opere la no sujeción regulada en este precepto ha de cumplirse que el IVA soportado efectivamente en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
De todo lo cual se deduce que la entrega gratuita al arrendador de las mejoras que pudiera efectuar la consultante tendrán la consideración de operación de autoconsumo sujeta al Impuesto. Solamente en el caso de que el derecho a la deducción de la consultante en el proceso de adquisición o producción de los bienes (en este caso concreto, en el proceso de ejecución de las obras de acondicionamiento del local, o de inversión en otros elementos del inmovilizado, que pudiera efectuar) hubiese sido cero, y se hubiese soportado el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita de dichas inversiones estaría no sujeta. Debe precisarse que si el derecho a la deducción fuese distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, como ya se ha indicado, el artículo 78 de la NFIVA determina que: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...)'. A lo que, no obstante, el artículo 79 de la misma NFIVA añade que: '(...)Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º de esta Norma Foral, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: 1. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos. 2. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. 3. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. (...)'.
Conforme a estas reglas, en el supuesto de entrega de la inversión al arrendador, para determinar la base imponible de los autoconsumos habrá que estar al coste de los bienes transmitidos. No obstante, en el supuesto de que los bienes transmitidos hubiesen visto alterado su valor, como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, la base imponible del Impuesto será, precisamente, el valor de dichos bienes, determinado por referencia al momento en que se realice la transmisión, es decir, el valor de mercado de los mismos en dicho momento.
En relación con el devengo de esta entrega, el artículo 75 de la NFIVA señala que: 'Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.(...) 5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas. (...)'.
Por consiguiente, la operación de autoconsumo planteada se devengará en el momento en el que se extinga el contrato de arrendamiento, y se entregue al arrendador el inmueble en el que, en su caso, se hayan realizado las mejoras e inversiones.
Sentencia Administrativo Nº 834/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1141/2014, 06-07-2016
Orden: Administrativo Fecha: 06/07/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: De La Peña Elias, Antonia Num. Sentencia: 834/2016 Num. Recurso: 1141/2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 21/06/1999 Núm. Resolución: 1059-99
Resolución Vinculante de DGT, V0236-18, 01-02-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 01/02/2018 Núm. Resolución: V0236-18