Source: https://www.judicialis.de/Finanzgericht-Rheinland-Pfalz_6-K-1655-06_Urteil_13.12.2007.html
Timestamp: 2020-08-09 22:26:12
Document Index: 21229797

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 164', '§ 14', '§ 17', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 9', '§ 25', '§ 25', '§ 14', '§ 25', '§ 9', '§ 25', '§ 9', '§ 25', '§ 14', '§ 9', '§ 14', '§ 9', '§ 25', '§ 14', '§ 25', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 17', '§ 17', '§ 25', 'Art. 26', '§ 25', '§ 9', '§ 9', '§ 25', '§ 25', '§ 14', '§ 9', '§ 14', '§ 1', '§ 4', '§ 14', '§ 14', '§ 100', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 15', '§ 25', '§ 25', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 113', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 1', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 17', '§ 14', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 9', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 1', 'Art. 4', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 1', '§ 25', '§ 9', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 4', 'Art. 7', '§ 9', 'Art. 24', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 115']

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.12.2007 mit dem Az.: 6 K 1655/06
Urteil verkündet am 13.12.2007
Aktenzeichen: 6 K 1655/06
UStG § 14c
UStG § 25c Abs. 1 S. 1
6 K 1655/06
aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. Dezember 2007
den Vizepräsidenten des Finanzgerichts xxx als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht xxx die Richterin am Finanzgericht xxx den ehrenamtlichen Richter xxx den ehrenamtlichen Richter xxx
Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 02.03.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2006 wird aufgehoben.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird gestattet, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung eines Betrages in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht Vorsteuern gekürzt hat.
Die Klägerin, eine GmbH, betreibt eine Gold- und Silberscheideanstalt sowie Metallverarbeitung. Im Streitjahr 2003 kaufte sie von der A GmbH, die gewerbsmäßig mit Gold handelt, Barrengold i.S. des § 25 c Abs. 2 Nr. 1 UStG. Über die Käufe erteilte die Verkäuferin jeweils Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, da sie gemäß § 25 c Abs. 3 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtete. Die Rechnungen wurden im Zeitraum Juni bis November 2003 ausgestellt und betrugen insgesamt 772.270,- EUR netto zuzüglich 123.563,- EUR Umsatzsteuer. Die Klägerin entrichtete die jeweiligen Bruttobeträge und machte in den Umsatzsteuervoranmeldungen die entsprechenden Vorsteuern geltend.
Im Januar 2004 erhielt die Klägerin von der A GmbH ausgestellte Stornorechnungen zu den in der Zeit von Juni bis November 2003 erstellten Rechnungen. Zugleich erteilte die A GmbH neue Rechnungen, in denen sie auf die Option zur Mehrwertsteuer verzichtete. Die neuen Rechnungen weisen - bei ansonsten identischem Inhalt - nur noch den Nettobetrag aus und enthalten keinen Hinweis auf Zahlungsmodalitäten. Mit Schreiben vom 04.02.2005 widersprach die Klägerin den neuen Rechnungen.
Am 02.03.2006 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003, in dem die Vorsteuern um 123.563,- EUR gekürzt wurden (USt-Akte 2003, Bl. 9).
Hiergegen erhob die Klägerin am 14.03.2006 Einspruch, den sie unter Bezugnahme auf den bereits mit dem Beklagten getätigten Schriftwechsel wie folgt begründete (RB-Akte, Einspruch, Bl. 21, Sachverhalt Bl. 1 ff): Die von der A GmbH vorgenommenen Rechnungsberichtigungen seien unwirksam, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Die Rechnungsberichtigung setze voraus, dass der Rechnungsaussteller den von ihm vereinnahmten Steuerbetrag an den Rechnungsempfänger zurückzahle. Dies ergebe sich sowohl aus § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG als auch aus der entsprechenden Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG, auf den sowohl in § 14 c Abs. 1 S. 2 UStG als auch in § 14 Abs. 2 UStG a.F. verwiesen werde. Die Klägerin verwies insoweit auf Urteile des FG Baden-Württemberg vom 30.11.2000, EFG 2001, 597 und des Hessischen FG vom 10.02.2005, EFG 2001,5, 988. Eine von der Rechtsprechung der Finanzgerichte abweichende Vorgehensweise würde dazu führen, dass der Rechnungsaussteller auf Kosten des Rechnungsempfängers bereichert wäre. Die Klägerin wäre auf einen zivilrechtlich wahrscheinlich mangels Masse nicht durchsetzbaren Rückzahlungsanspruch verwiesen und müsste im Ergebnis den Schaden tragen. Im Übrigen sei es auch sachgerecht, die Vorsteuerberichtigung von der Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrages durch den leistenden Unternehmer abhängig zu machen. Denn im Streitfall handele es sich nicht um die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises, da die Option zulässig gewesen sei.
Mit Entscheidung vom 05.04.2006 wies der Beklagte den Einspruch zurück (Rb-Akte, Einspruch, Bl. 23 ff). Zur Begründung führt er aus, für die Option nach § 25 c Abs. 3 UStG würden die zu § 9 UStG ergangenen Regelungen analog gelten. Die Option sei bereits durch den Ausweis der Umsatzsteuer in den Rechnungen gegenüber der Klägerin wirksam ausgeübt worden. (Abschn 148 Abs. 3 UStR). Gemäß Abschn. 148 Abs. 4 UStR könne der wirksame Verzicht auf eine Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden. Die Steuerschuld des Leistenden entfalle aber nur, wenn die mit gesondertem Steuerausweis erteilten Rechnungen berichtigt würden. Dies sei vorliegend erfolgt. Einer Zustimmung des Leistungsempfängers zur Rückgängigmachung des Verzichts bedürfe es grundsätzlich nicht. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 25.02.1993, BStBl. II 1993, 777, 779).
Aufgrund der ab 01.01.2004 gültigen Neuregelung für den Widerruf der Option durch § 14 c UStG ergebe sich für den Streitfall kein anderes Ergebnis.
Für die Beurteilung des Widerrufs der Option durch die A GmbH sei § 14 c UStG zwar zu prüfen, da die Option im Januar 2004 widerrufen worden sei. Gegenüber der bis zum 31.12.2003 geltenden Regelung sei im Wesentlichen neu, dass dem Schuldner eines unberechtigten Steuerausweises nach Beseitigung der Gefährdungslage für das Steueraufkommen nach § 14 c Abs. 2 UStG die Möglichkeit zur Berichtigung des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags eingeräumt werde. Unter Beseitigung der Gefährdungslage verstehe das Gesetz, dass der Vorsteuerabzug nicht beansprucht oder rückgängig gemacht worden sei, § 14 c Abs. 2 S. 4 UStG. In zwei Fällen des unrichtigen Steuerausweises, nämlich der Geschäftsveräußerung im Ganzen und der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG sei für eine Rechnungsberichtigung zudem Voraussetzung, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt werde, § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG. § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG verweise allerdings nur für den Fall der Option nach § 9 UStG auf die entsprechende Anwendung des Abs. 2. § 25 c UStG sei hingegen nicht erwähnt. Für die steuerliche Behandlung des Widerrufs der Option gemäß § 25 c Abs. 3 UStG seien die erweiterten Regelungen des § 14 c UStG daher nicht anzuwenden. Eine analoge Anwendung scheide aus, da § 25 c UStG eine Spezialregelung für Goldumsätze beinhalte, die der Gesetzgeber bewusst von den allgemeinen Reglungen in § 9 UStG abgegrenzt habe.
Die von der Klägerin zitierten Urteile des FG Baden-Württemberg und Hessen seien nicht einschlägig, da sie andere Sachverhalte betreffen würden.
Die A GmbH habe im Ergebnis die Option wirksam rückgängig gemacht. Die steuerlichen Konsequenzen daraus seien zu Recht für das Jahr 2003, dem Jahr der Ausführung der Umsätze, gezogen worden.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, Aufhebung des Änderungsbescheides vom 02.03.2006, weiter. Sie trägt vor, die Kürzung der Vorsteuern um die aus den Goldlieferungen der A GmbH stammenden Beträge sei zu Unrecht vorgenommen worden. Die A GmbH habe die in 2003 vorgenommene Option zur Umsatzsteuer nach § 25 C Abs. 3 UStG nicht wirksam widerrufen. Fraglich sei bereits, ob die Vorschrift des § 9 UStG und die hierzu ergangenen Regelungen über die Möglichkeit zum Widerruf überhaupt auf die in § 25 c Abs. 3 UStG eingeräumte Optionsmöglichkeit übertragbar seien. Wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung aufgeführt habe, verweise § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG nur für den Fall des Widerrufs der Option nach § 9 UStG auf die entsprechende Anwendung des § 14 c Abs. 2 UStG. Danach könne im Fall des Widerrufs der Option nach § 9 UStG eine Rechnungsberichtigung nur dann erfolgen, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei. Da auch im Fall der Option nach § 25 c UStG eine Rechnung mit Steuerausweis erteilt worden sei und somit ebenfalls eine Gefährdung des Steueraufkommens bestehe, lasse der in § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG fehlende Verweis auf § 25 c UStG den Schluss zu, dass in diesem Fall keine Widerrufsmöglichkeit bestehe. Gehe man hingegen wie der Beklagte davon aus, dass die zu § 9 UStG ergangenen Regelungen analog gelten, müsse dies auch für die besonderen Regelungen zur Rechnungsberichtigung in § 14 c Abs. 1 S. 3 und § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG gelten. Sowohl in § 14 c Abs. 1 S. 2 als auch in § 14 Abs. 2 UStG a.F. werde auf § 17 UStG verwiesen. Daraus folge, dass ohne Rückzahlung des Steuerbetrages an den Vertragspartner der Rechnungsaussteller nicht zur "Berichtigung" des von ihm geschuldeten Steuerbetrages berechtigt sei. Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG sei eine Minderung der Bemessungsgrundlage. Es komme darauf an, was der Leistungsempfänger aufgewendet habe, um die Leistung zu erhalten. Bei bereits entrichtetem Entgelt könne es solange zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage kommen, wie das zuviel gezahlte Entgelt nicht zurückerstattet werde. Diese Auffassung vertrete auch die OFD Koblenz in ihrer Verfügung vom 01.09.1989 - S 7527 A, (UR 1989, 135). Wenn dem Rechnungsaussteller die Möglichkeit eingeräumt würde, eine Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge durchzuführen, könne der leistende Unternehmer sich damit auf Kosten des Rechnungsempfängers bereichern.
Dies widerspreche auch der vom Gesetzgeber bewusst unterlassenen Verlagerung der Steuerschuld bei der Schaffung der Optionsmöglichkeit nach § 25 c Abs. 3 UStG. Nach Art. 26 b der 6. EG-Richtlinie (RL) bestehe für die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, im Fall der Lieferung von Anlagegold den Erwerber zum Steuerschuldner zu bestimmen. Der jeweilige Mitgliedstaat müsse hierbei sicherstellen, dass die als Steuerschuldner bestimmte Person ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nachkomme und die Steuer entrichte. Die Bundesrepublik Deutschland habe diese Möglichkeit nicht genutzt. Wenn es aufgrund dieses Unterlassens zu Steuerausfällen komme, weil die A GmbH ihrer Verpflichtung zur Entrichtung von Steuern nicht nachkomme, könne dies nicht zu Lasten des Leistungsempfängers, hier der Klägerin, gehen.
Da die A GmbH bis zur Rückzahlung des Steuerbetrags an die Klägerin keine wirksame Rechnungsberichtigung und damit keinen wirksamen Widerruf der Option vornehmen könne, stehe der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den von der A GmbH erhaltenen Lieferungen zu.
Der Beklagte sei außerdem bei drei Rechnungen von einem falschen Sachverhalt ausgegangen. Für die Rechnung vom 13.08.2003 habe die A GmbH keine Stornorechnung, sondern zwei neue Rechnungen, eine mit und eine ohne MwSt-Ausweis erteilt.
Bei der Stornorechnung vom 17.06.2003 habe der Beklagte nicht beachtet, dass der ausgewiesene Betrag nicht mit der Ursprungrechnung übereinstimme. Die Stornorechnung enthalte einen falschen Endbetrag (44.033,- EUR statt 53.476,- EUR) und eine falsch berechnete MwSt (6.073,60 EUR statt 7.376,- EUR). Hier sei davon auszugehen, dass diese Rechnung nicht berichtigt werden sollte. Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer i.H.v. 7.376,- EUR stehe deshalb der Klägerin zu.
Bei der Rechnung vom 19.09.2003 sei lediglich ein Nettobetrag in Höhe von 51.350,-EUR ausgewiesen worden.
den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 02.03.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2006 aufzuheben,
Er trägt vor, die ergänzenden Angaben der Klägerin zum Sachverhalt seien nicht nachvollziehbar. Die Rechnungen und die Stornorechnungen würden dem Finanzamt als Kopien vorliegen. Die berichtigte Rechnung vom 13.08.2003 mit MWSt-Ausweis sei als Storno-Rechnung bezeichnet worden. Bei der Rechnung ohne MWSt-Ausweis sei der Vermerk "Storno" gestrichen worden, so dass nur noch die Rechnung ohne MWSt gelte (Bl. 42 RB-Akte, Sv). Die in den Steuerakten befindliche neue Rechnung vom 17.06.2003 laute über den zutreffenden Betrag von 46.100,- EUR (Bl. 31). Der Einwand zur Rechnung vom 19.09.2003 sei nicht verständlich. Die dem Beklagten vorliegende Kopie der Storno-Rechnung enthalte die MwSt.
Aus einem Schreiben der A GmbH an die Klägerin, das dem Beklagten vorliege, gehe außerdem hervor, dass sie alle in 2003 erteilten Rechnungen habe berichtigen wollen. Dabei unterlaufene Fehler seien ohne Bedeutung (bei der Stornorechnung vom 17.06.2003 sei z.B. wohl versehentlich der Bruttobetrag der Rechnung vom 10.06.2003 eingesetzt worden. Denn die Rechnungen ohne USt-Ausweis würden sich aufgrund des Rechnungsdatums, der Rechnungsnummer, des Preises per Gramm und der gelieferten Menge jeweils eindeutig den ursprünglichen Rechnungen zuordnen lassen.
Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung des Streitfalles bleibe der Beklagte bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung, dass die A GmbH die Option zur Umsatzsteuer wirksam widerrufen habe und der Vorsteuerabzug bei der Klägerin als Leistungsempfängerin rückgängig zu machen sei.
Hinsichtlich Form und Frist für die Option nach § 25 c Abs. 3 UStG gebe es keine besonderen Regelungen. Anzuwenden seien vielmehr die allgemeinen Grundsätze für die Option nach § 9 UStG. Die Ausdehnung der Richtlinienregelung zu § 9 UStG auf § 25 c UStG werde auch von Plückebaum/Malitzky, USt-Kommentar, (TZ. 25 zu § 25 c) vertreten. Nicht gefolgt werden könne der Auffassung der Klägerin, dass § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG analog anzuwenden sei. Eine Gesetzeslücke, die es durch analoge Anwendung zu schließen gelte, liege nicht vor. Dies ergebe sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Der Entwurf des StÄndG 2003 habe zunächst nur vorgesehen, § 9 UStG in § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG aufzunehmen. Der Bundesrat habe daraufhin vorgeschlagen, auch die Fälle des § 1 Abs. 1 a UStG einzufügen, da bei unrichtigem Steuerausweis bei Geschäftsveräußerungen im Ganzen ein besonders großes Steuerausfallrisiko gegeben sei (BT-Drucks. 15/1798, S. 11 - Stellungnahme des Bundesrates zu Nr. 27). Die Bundesregierung habe den Vorschlag befürwortet, habe jedoch darauf hingewiesen, dass der zusätzlich entstehende Verwaltungsaufwand von der Landesfinanzverwaltung aufgefangen werden müsse. Der Hinweis auf den Verwaltungsaufwand verdeutliche, dass eine Ausdehnung der Vorschrift auf weitere Tatbestände nicht beabsichtigt gewesen sei.
Auch der Einwand der Klägerin, sie müsse dann das Steuerrisiko tragen würde nicht überzeugen. Rechtspolitische Unvollständigkeiten, bei denen eine Regelung nur wünschenswert wäre, seien keine Gesetzeslücken (Tipke-Kruse, Kommentar zur AO, Anm. 345 zu § 4).
Zu den Ausführungen des Beklagten zum Sachverhalt erwiderte die Klägerin, aus dem vom Beklagten zitierten Schreiben der A GmbH an die Klägerin ergebe sich nicht, dass der Steuerausweis allgemein widerrufen worden sei. Das Anschreiben enthalte lediglich den Hinweis, dass die Rechnungstellung geändert worden sei. Der Widerruf des Steuerausweises ergebe sich erst aus den neu erteilten Rechnungen. Da der Widerruf für jeden einzelnen Umsatz gesondert erfolgen könne, müsse sich für jeden Umsatz der Wille zum Widerruf aus der Mitteilung ergeben. Lasse sich die Mitteilung nicht einem konkreten Umsatz zuordnen oder enthalte sie einen erneuten Steuerausweis, würde sei den gewünschten Widerruf gerade nicht zum Ausdruck bringen. Soweit es an dieser Mindestvoraussetzung für die Rechnungsberichtigung fehle, könne kein Widerruf der Option angenommen werden.
Im Übrigen sei zu beachten, dass die Vereinbarung über den Ausweis der Umsatzsteuer als Teil des Kaufpreises Teil der Kaufvertragsvereinbarung sei. Der beiderseits erfüllte Vertrag könne nicht von einer Partei einseitig und nachträglich verändert werden. Ebenso wie die Optionsausübung müsse auch deren Widerruf eine privatrechtliche Einigung vorausgehen. Andernfalls sei der Widerruf unwirksam.
Auf Nachfrage seitens des Gerichts teilte die Klägerin mit, dass die Rückzahlung der von der A GmbH vereinnahmten Umsatzsteuer von der Klägerin nicht gerichtlich geltend gemacht werde, da die Rechnungsberichtigungen zivilrechtlich unwirksam seien.
Ausweislich des Inhalts der Akten hat die A GmbH beim zuständigen Finanzamt R keinen Antrag auf Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages nach § 14 c Abs. 2 S. 5 UStG gestellt, das Verfahren nach § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG wurde folglich nicht durchgeführt.
Die Klage ist begründet. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 02.03.2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte war nicht befugt, die ursprüngliche Umsatzsteuerfestsetzung zu ändern, da die von der Aureum GmbH erteilten geänderten Rechnungen ohne USt-Ausweis nach Auffassung des Senats mangels Durchführung des Verfahrens nach § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG i.V.m. § 14 c Abs. 2 S. 5 UStG nicht anzuerkennen sind.
1. Der von der Klägerin begehrte Vorsteuerabzug setzt gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich voraus, dass den in Rede stehenden Umsätzen steuerpflichtige Lieferungen zugrunde liegen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt des Weiteren voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt, § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG. Rechnung ist gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 UStG jedes Dokument - grds. In Papierform, § 14 Abs. 1 S. 2 UStG -, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG muss die Rechnung u.a. den anzuwendenden Steuersatz und den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Im Streitfall hat die A GmbH an die Klägerin im Streitjahr 2003 Feingold geliefert und hierüber unstreitig - zunächst - Rechnungen mit USt-Ausweis erteilt.
Gemäß § 25 c Abs. 1 S. 1 UStG ist die Lieferung von Anlagegold steuerfrei. Anlagegold im Sinne des Gesetzes ist nach § 25 c Abs. 2 Nr. 1 UStG Gold in Barren- oder Plättchenform mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel. Bei dem von der A GmbH gelieferten Gold handelt es sich um Gold i.S. d. § 25 c Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Die Steuerbefreiung des § 25 c Abs. 1 UStG führt gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerausschluss. Gemäß § 25 c Abs. 3 S. 2 UStG kann ein Unternehmer, der üblicherweise Gold zu gewerblichen Zwecken liefert, eine Lieferung von Anlagegold im Sinne des § 25 c Abs. 2 Nr. 1 UStG, die nach Abs. 1 S. 1 steuerfrei ist, jedoch als steuerpflichtig behandeln, wenn sie - wie im Streitfall - an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
Die Option zur Steuerpflicht ist ein einseitiges Gestaltungsrecht, das grundsätzlich - von gesetzlich definierten Ausnahmen, s. § 9 Abs. 3 S. 2 UStG - abgesehen an keine besondere Form und Frist gebunden ist. Ausreichend ist, dass der Unternehmer in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung Umsatzsteuer gesondert ausweist. Dadurch hat er sein Optionsrecht ausgeübt (Kraeusel/Schmidt in Reiß u.a., Kommentar zur USt § 14 c Rz. 51 mit Verweis auf Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch II, Rz. 648; st. Rspr. des BFH, s.Urteil vom 01.02.2001, V R 23/00, [...] m.w.N.). Durch die - ursprünglich - mit Umsatzsteuer ausgewiesenen Rechnungen hat die A GmbH mithin zur Steuerpflicht optiert.
Die einmal vorgenommene Option zur Steuerpflicht kann jedoch wieder zurückgenommen oder widerrufen werden. Bis zur Änderung des § 14 UStG durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2003 vom 15.12.2003 (In Kraft seit 01.01.2004 - Einfügung des § 14 c UStG) enthielt das UStG keine ausdrückliche positive Regelung zur Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung. Das Gesetz schließt die (rückwirkende) Rücknahme oder den (für die Zukunft wirkenden) Widerruf der Option jedoch nicht aus. Nach h.M. in der Rechtsprechung und der Literatur unterliegt die Rücknahme bzw. der Widerruf als gegenläufiger Vorgang (actus contrarius) den für den Verzicht geltenden Voraussetzungen (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 113 Rz 177).
Die A GmbH hat den Verzicht auf die Steuerbefreiung durch Stornierung der Ursprungsrechungen und Ausstellung neuer Rechnungen zurückgenommen.
Da die Rücknahme erst im Januar 2004 (rückwirkend für 2003) und mithin nach In-Kraft-Treten des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG erfolgte, war zu prüfen, ob diese Vorschrift im Streitfall Anwendung findet, d.h. unter welchen Voraussetzungen die von der A GmbH erteilten Änderungsrechnungen ohne USt-Ausweis vom Beklagten anzuerkennen waren.
Weder in der Rechsprechung noch in der Literatur gibt es - soweit ersichtlich - bisher Stellungnahmen zur Frage der Anwendung des § 14 c UStG in den Fällen der Rückgängigmachung der Option nach § 25 c Abs. 3 UStG.
2. Nach Auffassung des Senats findet § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG und damit auch die Vorschrift des § 14 c Abs. 2, S. 3-5 UStG im Streitfall Anwendung.
2.1. § 14 c UStG trifft Reglungen zum sog. unrichtigen (§ 14 c Abs. 1 S. 1 UStG) und zum sog. unberechtigten (§ 14 c Abs. 2 S. 1 UStG) Steuerausweis. Ferner legt er fest, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 a UStG und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG der Abs. 2 S. 3 bis 5 des § 14 c UStG entsprechend gilt. § 14 c Abs. 2 lautet wie folgt:
"Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt ... Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt schriftlich gesondert zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind."
Unstreitig werden in § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG für die Fälle der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nur die Steuerbefreiungen nach § 9 genannt. Der Senat folgt jedoch nicht der Auffassung des Beklagten, dass es sich hierbei um eine abschließende Regelung handelt, mit der Folge, dass § 14 c UStG im Streitfall keine Anwendung finden würde und die geänderten Rechnungen der A GmbH auch ohne Durchführung des in § 14 c Abs. 2 S. 5 genannten Verfahrens anzuerkennen wären.
Dieses Ergebnis würde nach Ansicht des Senats dem mit der Einfügung des § 14 c UStG verfolgten Zweck, der Verhinderung von Missbrauch (auch) in Options-Fällen, entgegenstehen. § 14 c Abs. 2 UStG wurde im Wesentlichen deckungsgleich aus § 14 Abs. 3 a.F. übernommen mit der Ergänzung der neu geschaffenen Berichtigungsregelung für den "geschuldeten Steuerbetrag" in § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG. Das reibungslose Funktionieren des geltenden Umsatzsteuer-Systems (USt des Leistenden, Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers) hängt davon ab, dass die Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis der wirklichen Rechtslage entspricht. Das Abrechnungspapier kann aber falsche Angaben enthalten, deren Nachprüfung u.U. schwierig ist. Darin liegt ein Ansatz zum Missbrauch der Rechnung mit Steuerausweis, um dem Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug zu verschaffen, dem auf der Seite des Rechnungsausstellers keine Steuerschuld gegenübersteht. Der Zweck des ursprünglichen § 14 Abs. 3 UStG bestand ausweislich der Gesetzesbegründung darin, solche Missbräuche zu verhindern (Wagner in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 14 c, Rz. 128 f). Die Beachtung dieses Gesetzeszwecks war für die Rechtsprechung stets Auslegungskriterium (BFH-Urteil vom 07.05.1981, V R 126/75, BStBl. II 1981, 547; BFH-Urteil vom 09.09.1993, V R 45/91, BStBl. II 1994, 131).
Diese Überlegungen zur Verhinderung von Missbrauch gelten entsprechend für die Fälle der Rückgängigmachung einer zuvor realisierten Option zur Steuerpflicht. Denn insbesondere in den Fällen - des hier unstreitig nicht vorliegenden, aber denkbaren - kollusiven Zusammenwirkens von Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger - besteht die Gefahr des Missbrauchs einer Rechnung mit Steuerausweis. Dies gilt sowohl für die Fälle der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG als auch für die Fälle der Rückgängigmachung im Fall des § 25 c Abs. 3 UStG. Gründe, diese Fallgestaltungen unterschiedlich zu behandeln, sind für den Senat nicht ersichtlich.
Der vorstehend beschriebene Zweck des § 14 c Abs. 1 S. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 3-5 UStG gebietet es nach Auffassung des erkennenden Gerichts, diese Vorschrift im Wege der Auslegung auf den Streitfall entsprechend anzuwenden.
Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte -historische Auslegung- (BFH-Urteil vom 17.03.1992, IX R 55/90, [...] mit Hinweis auf den Beschluss des BVerfG vom 17.05.1960, 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130).
Im Streitfall würde die wortlautgetreue Auslegung des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG zu dem Ergebnis führen, dass im Fall der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 25 c UStG nicht die Berichtigungsregelungen nach § 14 c Abs. 2 S. 3-5 UStG anzuwenden wären.
Führt die wortlautgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht mithin eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Extension und die teleologische Reduktion herangezogen (BFH-Urteil vom 17.05.2006, X R 43/03, [...]).
Im Streitfall ist demzufolge unter Berücksichtigung der oben dargelegten Gründe der Wortlaut des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG extensiv dahingehend auszulegen, dass auch die Fälle der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 25 c UStG unter diese Norm fallen.
2.2. Der dagegen vom Beklagten erhobene Einwand, die Vorschrift des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG sei abschließend, vermag nicht zu überzeugen.
Der Beklagte verweist zur Untermauerung seiner Auffassung auf die Entstehungsgeschichte des § 14 c UStG, wonach der Gesetzentwurf erst auf Vorschlag des Bundesrates um die Fälle des § 1 Abs. 1a UStG ergänzt wurde. Die Begründung des Bundesrates für seinen Ergänzungsvorschlag lautet wie folgt (BT-Drucksache 15/1798 Nr. 27, zu Art. 4 Nr. 17):
"Mit Ausnahme der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG sieht § 14 c Abs. 1 UStG-E eine Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber dem Leistungsempfänger auch ohne Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens vor. Im Hinblick auf die BFH-Entscheidung vom 22.03.2001, V R 11/98 (BFH/NV 2001, 1088) sollte die Anwendung des § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG-E (sog. Ausfallhaftung) auf weitere wichtige Fallgruppen des § 14 c Abs. 1 UStG-E ausgedehnt und § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG-E ergänzt werden. Notwendig ist insbesondere die Anwendung auf die Fälle der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a UStG, bei denen irrtümlich oder bewusst von der Steuerbarkeit ausgegangen wurde ...... Das Risiko ist hier groß, dass eine Vorsteuererstattung erfolgt, deren Rückgängigmachung nicht mehr realisiert werden kann."
Die Bundesregierung hat sich zum Vorschlag des Bundesrates wie folgt geäußert (BT-Drucksache 15/1798 zu Nr. 27):
"Die Bundesregierung befürwortete den Vorschlag des Bundesrates.
Die Bundesregierung hat gegen die Ausweitung des besonderen Berichtigungsverfahrens bei unrichtigem Steuerausweis auf Fälle der Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen im Hinblick auf das in der Begründung geschilderte Risiko von Steuerausfällen keine grundsätzlichen Bedenken, weist aber darauf hin, dass der zusätzlich entstehende Verwaltungsaufwand von den Landesfinanzverwaltungen aufgefangen werden muss."
Der Beklagte schließt aus dem Hinweis der Bundesregierung auf den zusätzlichen Verwaltungsaufwand, dass eine Ausdehnung der Vorschrift auf weitere Tatbestände nicht beabsichtigt gewesen sei. Diese Schlussfolgerung erachtet der Senat nicht für zwingend. Auch handelt es sich bei den Fällen des § 25 c Abs. 3 UStG nicht um eine weitere "Fallgruppe", sondern vielmehr um eine den Fällen des § 9 UStG entsprechenden Sachverhalt.
2.3. Aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte des § 14 c UStG können für die hier vorliegende Problematik keine weiteren Erkenntnisse gezogen werden. Weder der Entwurf des Steueränderungsgesetzes 2003 (BT-Drucksache 15/1621), noch die Stellungnahme des Bundesrates hierzu und die Gegenäußerung der Bundesregierung (BT-Drucksache 15/1798) enthalten hierzu Ausführungen.
2.4. Die Historie der Regelung der Steuerbefreiung für Goldumsätze spricht jedenfalls nicht gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG. Die Besteuerung der Umsätze mit Anlagegold ist - erst - seit dem 01.01.2000 in der Sondervorschrift des § 25 c UStG geregelt. Zuvor war die Steuerbefreiung für Goldumsätze in § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG (eingeführt durch Art. 7 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21.12.1992, BGBl. I 1992, S. 2150) enthalten und der Verzicht auf die Steuerbefreiung in der Vorschrift des § 9 UStG (eingefügt mit Art. 24 Abs. 1 Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz mit Wirkung vom 01.01.1993) erfasst. Nach der alten Regelung wären die Goldumsätze mithin von § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG erfasst worden. Es ist deshalb jedenfalls nicht auszuschließen, dass an den Sonderfall des § 25 c UStG bei der Abfassung des § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG nicht gedacht worden ist.
3. Da mithin im Streitfall § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG Anwendung findet, gelten für die Berichtigung der Rechnungen die Regelungen des § 14 c Abs. 2 S. 3-5 UStG entsprechend. D.h., der geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Prüfung dieser Voraussetzungen obliegt dem für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamt, nachdem dort ein entsprechender schriftlicher Antrag gestellt worden ist, § 14 c Abs. 2 S. 5 UStG. Die A GmbH hat im Streitfall ausweislich der Akten weder einen solchen Antrag gestellt, noch hat das zuständige Finanzamt Rastatt das Prüfverfahren nach § 14 c Abs. 2 S. 3-5 UStG durchgeführt. Der Beklagte war demzufolge nicht berechtigt, die geänderten Rechnungen anzuerkennen und die Umsatzsteuerbescheide zu ändern.
4. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob der Beklagte bei drei der geänderten Rechnungen von falschen Sachverhalten ausging und die Stornorechnungen außerdem zum Teil falsche Beträge enthielten, kann nach alledem dahinstehen.
5. Der Klage war nach alledem statt zu geben.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da zur vorliegenden Streitfrage bisher keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen ist.