Source: http://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/dph/2005/62-08-06-05-2027
Timestamp: 2017-07-23 12:31:14+00:00
Document Index: 9845280

Matched Legal Cases: ['§ 667', '§ 14', '§ 78', '§ 78', '§ 33', '§ 118', '§ 118', '§ 26', '§ 29', '§ 7', '§ 667', '§ 451', '§ 663', '§ 667', '§ 663', '§ 28', '§ 667', '§ 451', '§ 2', '§ 14', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 26', '§ 118', 'zákona č. 588', '§ 14', '§ 13', '§ 13', '§ 667', '§ 78', '§ 78', '§ 56', '§ 78', '§ 56', '§ 78', '§ 78', '§ 6', '§ 7', '§ 78', '§ 78', '§ 78', '§ 78', '§ 28', '§ 680', '§ 78', '§ 78', '§ 78', '§ 7', '§ 26', '§ 33', '§ 78', '§ 78', '§ 14', '§ 36', '§ 78', '§ 26', '§ 26', '§ 29', '§ 26', '§ 78', '§ 78', '§ 78']

62/08.06.05 - 2005 | DPH | Příspěvky KV KDP | Finanční správa
62/08.06.05
DPH - technické zhodnocení
Problematika technického zhodnocení v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, byla již jednou na KV projednávána; šlo o alternativy případů, kdy nájemce provedl na najatém majetku technické zhodnocení a řešila se otázka, zda při ukončení nájemního vztahu a následném vypořádání podle § 667 odst. 1 občanského zákoníku vzniká či nevzniká zdanitelné plnění mezi nájemcem a pronajímatelem. Předkladatel dovozoval, že nevzniká. MF k tomu zaujalo následující stanovisko (viz Zápis z jednání Koordinačního výboru… konaného dne 19.5.2004):
„S uvedeným názorem nelze souhlasit, ke zdanitelnému plnění mezi nájemcem a pronajímatelem může dojít ve vazbě na sjednané smluvní podmínky (např. nepeněžité plnění). V souvislosti s provedením technického zhodnocení najatého majetku může u nájemce dojít ke zdanitelnému plnění podle § 14 odst. 3 písm. a).“
Praxe ukazuje, že stanovisko, podle kterého někdy může a někdy nemusí ke zdanitelnému plnění dojít, není natolik konkrétní, aby metodicky napomohlo řešit potřeby praxe. Proto předkladatel příspěvek změnil tak, že pro jednoduchost zahrnuje pouze jednu – hlavní a nejčastější - alternativu technického zhodnocení najatého majetku a naopak prohlubuje argumentaci za účelem hlubšího projednání s cílem najít společné sjednocující stanovisko. Nelze při tom opominout, že jde o problematiku frekventovanou a často v nikoli malých finančních položkách.
Současně předkladatel zpracoval související problematiku, týkající se technického zhodnocení ve vazbě na úpravu odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH.
Jde tedy o dva problémy týkající se technického zhodnocení. Tím prvním je, zda vzniká či nevzniká zdanitelné plnění z titulu technického zhodnocení provedeného nájemcem při ukončení nájmu. Tím druhým je případná úprava odpočtu daně podle § 78 v důsledku změny účelu použití majetku, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení.
Protože v obou případech jde o problematiku technického zhodnocení, oba problémy mají společný blok odborných východisek.
I. Odborná východiska
Povaha technického zhodnocení
Technické zhodnocení vymezuje generálně § 33 zákona o daních z příjmů. Technickým zhodnocením jsou (za splnění některých dalších podmínek) výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Technickým zhodnocením tedy nejsou vlastní nástavby, přístavby, stavební úpravy…, ale výdaje na ně.
Jde o zvláštní veřejnoprávní kategorii, která na daních z příjmů slouží ke zjištění daňového základu a daně. Výdaje charakteru technického zhodnocení nejsou obvykle daňově uznatelným výdajem, ale většinou se odpisují a tak se dostávají do daňově uznatelných výdajů postupně. Obdobně jako v účetnictví.
Soukromé právo technické zhodnocení nezná. Nejde o předmět občanskoprávních vztahů ve smyslu § 118 občanského zákoníku. Proto technické zhodnocení nelze prodat, směnit zastavit. A to nejenom s odkazem na § 118 občanského zákoníku, ale i z logiky věci: nelze prodat výdaje. Vznik, změna nebo zánik technického zhodnocení se proto vždy odehrává pouze v působnosti veřejnoprávních, zejména daňových a účetních předpisů.
Na daních z příjmů je technické zhodnocení samostatným hmotným majetkem pouze za podmínky, že nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku (§ 26 odst. 3 písm. a/ zákona o daních z příjmů). Tedy v případech, kdy technické zhodnocení provádí osoba odlišná od vlastníka (obvykle nájemce nebo podnájemce). V ostatních případech technické zhodnocení jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek nevzniká (s některými výjimkami, které jsou zde nepodstatné) a zvyšuje vstupní, případně zůstatkovou cenu zhodnocovaného majetku (§ 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Shodný režim je i v účetnictví: technické zhodnocení je dlouhodobým hmotným majetkem pouze za podmínky, že k jeho účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku (§ 7 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Tedy v případech, že technické zhodnocení provádí osoba odlišná od vlastníka (obvykle nájemce nebo podnájemce). V ostatních případech technické zhodnocení jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek nevzniká (s některými výjimkami, které jsou zde nepodstatné) a obdobně jako v daních z příjmů zvyšuje odpisovou cenu zhodnoceného majetku.
Změna najaté věci nájemcem
Občanské právo nezná technické zhodnocení. Ustanovení § 667 občanského zákoníku upravuje změnu předmětu nájmu nájemcem. Výdaje provedené nájemcem na najetém majetku mohou být veřejnoprávně technickým zhodnocením.
Pokud nájemce se souhlasem pronajímatele provede změnu pronajaté věci, pak ke dni ukončení nájmu (pokud se strany nedohodnou jinak), má právo požadovat na pronajímateli majetkovou kompenzaci. Výše kompenzace se stanoví podle účelně vynaložených nákladů, nebo podle zhodnocení věci. Pokud by se strany majetkově nevyrovnaly, nebo vzniklou situaci jinak neřešily, vzniklo by u pronajímatele bezdůvodné obohacení ve smyslu § 451 a násl. občanského zákoníku. Proto se tato majetková kompenzace považuje za zvláštní případ odpovědnosti z bezdůvodného obohacení1.
V modelové situaci vlastník budovy pronajímá budovu skladu nájemci. Nájemní smlouva je uzavřena podle § 663 občanského zákoníku. Pokud nájemce provede se souhlasem pronajímatele přístavbu skladu, pak změnil předmět nájmu, sklad zhodnotil a zvětšil majetek vlastníka – pronajímatele. Přístavba není samostatnou věcí, ale zhodnocením věci pronajaté.
Konstrukce § 667 občanského zákoníku vychází z toho, že pronajímateli sice narostl přístavbou majetek, ale tento nárůst majetku (přístavbu) nemůže fakticky užívat. Užívá ji nájemce, který ji vystavěl pro svoji potřebu a sám bere její užitné vlastnosti. Teprve až dojde k ukončení nájmu, pak pronajímatel získá faktickou možnost brát užitné vlastnosti nebo zpeněžit nové užitné vlastnosti přístavby a teprve k tomuto datu se strany majetkově vyrovnají. V modelové situaci peněžně.
Při majetkovém vyrovnání ke dni ukončení nájmu nájemce pronajímateli již nic nedodává. Nedodává mu přístavbu (ta je již dávno součástí majetku pronajímatele), nevrací mu ani nájemní právo. Nájemní právo nájemce ukončením nájmu zaniká a vlastnické právo pronajímatele se rozprostře tam, kde dříve bylo právo nájemní. Říká se tomu elasticita vlastnického práva (viz např. Knapová J., Švestka J.: Občanské právo hmotné, ASPI Praha 2002, stra 283, nebo Rs 35/97, R36/97 a ÚS 37/93).
Ke dni ukončení nájmu jde tedy pouze o majetkové vyrovnání.
II. Technické zhodnocení najatého majetku při ukončení nájmu na DPH
Zkoumáme následující situaci:
Vlastník budovy pronajímá od roku 1995 budovu skladu nájemci. Nájemní smlouva je uzavřena podle § 663 občanského zákoníku. Nájemce provedl v roce 1998 se souhlasem pronajímatele přístavbu skladu, kterou změnil předmět nájmu, sklad zhodnotil a zvětšil majetek vlastníka – pronajímatele.
Na přístavbu skladu vynaložil nájemce 10 mil. Korun. Tato částka je na daních z příjmů technickým zhodnocením, které nájemce daňově odpisuje podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Ke dni 31.5.05 dochází k ukončení nájemního vztahu uplynutím sjednané doby nájmu. V souladu s ustanovením § 667 občanského zákoníku a s nájemní smlouvou požaduje nájemce na pronajímateli ke dni ukončení nájmu peněžní úhradu ve výši 8 mil. korun za změnu předmětu nájmu v roce 1998.
Jde o to, zda k této úhradě se vztahuje daň z přidané hodnoty. Budeme projednávat pouze tento případ, nikoli případy jiné a zadání nebudeme rozšiřovat o další varianty.
Předkladatel je toho názoru, že peněžním vyrovnáním za uvedených podmínek zdanitelné plnění nevzniká. Svůj názor předkladatel zdůvodňuje následovně:
Ke dni ukončení nájmu, při peněžním vyrovnání z titulu před lety provedené změny předmětu nájmu, zdanitelné plnění nevzniká. Jde pouze o majetkové vyrovnání, jehož právním titulem je odpovědnost z bezdůvodného obohacení (§ 451 a násl. občanského zákoníku).
Ke dni ukončení nájmu nájemce pronajímateli ani nedodává zboží, ani nepřevádí nemovitost, ani neposkytuje službu ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o DPH.
Podle citovaného názoru MF z KV v popisovaném případě ke zdanitelnému plnění dojít může, s odkazem na ustanovení § 14 odst. 3 písm. a). To však v uvedené modelové situaci není možné. Podle tohoto ustanovení se za poskytnutí služby za úplatu také považuje „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Poskytnutím služby obecně se pak rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. MF tedy dovozuje, že ukončení nájmu představuje činnost, při které nájemce ke dni ukončení nájmu poskytuje pronajímateli službu, nesouvisející s ekonomickou činností nájemce.
Takový názor ale není v souladu s platnými předpisy. Ukončení nájmu zde není činností nájemce. Nájemce může být ke dni ukončení nájmu zcela nečinný, třeba i v nemocnici v kómatu. Přesto, bez činnosti nájemce, dojde uplynutím lhůty k zániku nájemního vztahu. Zánik nájemního vztahu není činností. A znovu je nutné připomenout, že ke dni ukončení nájmu nájemce nedodává zboží, nepřevádí nemovitost, neposkytuje službu. Nájemní vztah zaniká, vlastnické právo se rozprostírá místo předchozího práva nájemního a strany se peněžně vyrovnávají, aby nevzniklo bezdůvodné obohacení.
V odborném tisku zachytil předkladatel názory, podle kterých má při ukončení nájmu dojít ke zdanitelnému plnění podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se za dodání zboží nebo převod nemovitosti považuje „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Ani tímto názorem se nelze ztotožnit.
Ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se týká použití hmotného majetku (ve smyslu § 26 zákona o daních z příjmů). Tím hmotným majetkem se má v komentované tezi na mysli technické zhodnocení provedené nájemcem, které je hmotným majetkem (předmět nájmu je sice také hmotným majetkem, ale není v majetku nájemce). Toto technické zhodnocení se však nájemci nedává k použití, ale zaniká spolu s ukončením nájmu. Ostatně nejde nikomu převést nebo dát do užívání výdaje, které jsou podstatou technického zhodnocení, nejde vůbec o předmět občanskoprávních vztahů ve smyslu § 118 občanského zákoníku.
A pokud jde o soukromoprávní pohled, pak změny provedené nájemcem již dávno patří pronajímateli jako součást jeho majetku (zde pronajímaného skladu) a nepředávají se pronajímateli k užívání. Zánikem nájemního vztahu zanikne nájemní právo nájemce a po bývalém předmětu nájmu se rozprostře vlastnické právo pronajímatele. Pokud by toto mělo být považováno za „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, pak zdanitelným plněním by bylo jakékoli ukončení nájemního vztahu. Protože ve šech případech ukončení nájmu dochází ke zpřístupnění předmětu nájmu pronajímateli.
Již zrušený zákon č. 588/1992 Sb. měl zvláštní úpravu, podle které za technické zhodnocení se nepovažují výdaje, ale přímo provedení změn, tedy služba. A to právě proto, že pouze výdaje nemohou být předmětem daně. Současně obsahoval zákon č. 588/1992 Sb. podrobnou úpravu zdanitelného plnění, dne uskutečnění zdanitelného plnění, základu daně apod. speciálně pro toto technické zhodnocení. I tato úprava v zákoně č. 235/1992 Sb. zcela absentuje.
To svědčí názoru, že zákonodárce již nemá potřebu zdaňovat na DPH technické zhodnocení, nebo to opomněl. Jinak by zvláštní úprava ze zákona č. 588/1992 Sb. postrádala smysl a již před 1.5.2005 by bylo možné na DPH zdaňovat technické zhodnocení z obecných ustanovení zákona o DPH, protože soukromoprávní úprava i úprava v zákoně o daních z příjmů je stejná.
Předkladatel uzavírá, že ke dni ukončení nájmu v uvedeném modelovém případě nedochází ke zdanitelnému plnění, neboť:
Jde o pouhé peněžní vyrovnání z titulu odpovědnosti z bezdůvodného obohacení
Nejde o dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby
Nelze aplikovat ustanovení § 14 odst. 3 písm. a), neboť nejde o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce a ukončení nájmu není činností
Nelze aplikovat ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5, neboť nejde o použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce; technické zhodnocení nejde „postoupit“ k jinému použití, zhodnocovaný hmotný majetek je dávno ve vlastnictví pronajímatele včetně těch součástí, které zhotovil nájemce jako změnu najaté věci a není mu co postupovat.
Předkladatel připomíná, že v loňském roce projednával v součinnosti s Ing. Václavem Bendou tuto problematiku celkem podrobně s JUDr. Švorcem, ředitelem legislativního odboru MF. Tehdejší názor JUDr. Švorce byl takový, že o zdanitelné plnění nejde, neboť jde pouze o majetkové vyrovnání, které nemůže být předmětem daně z přidané hodnoty. Pokud by nemělo dojít ke sjednocení názorů v této části příspěvku, doporučuje předkladatel účast JUDr. Švorce na jednání KV; jde o problematiku podstatně zasahující do nedaňového, soukromého práva.
Návrh na opatření:
Přijmout sjednocující názor, podle kterého při ukončení nájmu nevzniká z titulu dříve provedených změn nájemcem na najaté věci (technické zhodnocení) při peněžním vyrovnání mezi nájemcem a pronajímatelem ve smyslu § 667 občanského zdanitelné plnění.
V opačném případě podrobně specifikovat, proč pouhé peněžní vyrovnání má být zdanitelným plněním, nebo konkrétně jaké dodání zboží, konkrétně jaký převod nemovitosti nebo konkrétně jaké poskytnutí služby ke dni ukončení nájmu poskytuje nájemce pronajímateli.
III. Úprava odpočtu daně u technického zhodnocení (§ 78)
V odborné veřejnosti se vedou diskuse k § 78 zákona o DPH ve vazbě na technické zhodnocení. Jde o to, zda, kdy a za jakých podmínek se úprava odpočtu podle tohoto ustanovení vztahuje i na technické zhodnocení. Pokud je předkladatel informován, tak Ministerstvo financí oficiální stanovisko k tomuto problému nezaujalo. Jeho pracovníci však na seminářích zastávají právní názor, že úprava odpočtu daně se má provádět i u technického zhodnocení.
Předkladatel v příspěvku vymezuje čtyři případy technického zhodnocení, které mohou v praxi nejčastěji nastat a navrhuje k nim odsouhlasit sjednocující názor. Jde o tyto případy, kdy technické zhodnocení:
1) Provedl vlastník na vlastním majetku a
u celého zhodnoceného majetku dojde ke změně účelu použití majetku; plátce si nechal – například – provést nástavbu domu, ze které provedl plný odpočet daně a následně celý dům prodal s osvobozením podle § 56 odst. 1 zákona o DPH v pětileté lhůtě podle § 78 odst. 1 zákona o DPH;
pouze u nástavby, ke které se váže technické zhodnocení, dojde ke změně účelu použití majetku; plátce si nechal – například – provést nástavbu domu, ze které provedl plný odpočet daně a následně změnil účel použití prostorů nástavby (například z nebytových prostor se zdaňovaným nájemným na byty s osvobozeným nájemným);
2) Provedl nájemce na najetém majetku a
u celého zhodnoceného majetku dojde ke změně účelu použití tohoto majetku; nájemce – plátce si nechal – například – provést nástavbu domu, ze které provedl plný odpočet daně a následně vlastník – pronajímatel celý dům prodal s osvobozením podle § 56 odst. 1 zákona o DPH v pětileté lhůtě podle § 78 odst. 1 zákona o DPH;
pouze u nástavby, ke které se váže technické zhodnocení, dojde ke změně účelu použití majetku; nájemce – plátce si nechal – například - provést nástavbu domu, ze které provedl plný odpočet daně a následně změnil se souhlasem pronajímatele účel použití prostorů nástavby (například z nebytových prostor se zdaňovaným nájemným na byty s osvobozeným nájemným).
Pro jednoduchost vycházejme ze zadání, že technické zhodnocení není provedené na nemovité kulturní památce, kde má zvláštní režim.
Podstatnou právní úpravou ze zákona o DPH je, že:
podle § 78 odst. 1 a 2 zákona o DPH se úprava odpočtu vztahuje výslovně pouze na dlouhodobý hmotný a dlouhodobý nehmotný majetek, tedy na účetní kategorie vymezené v § 6 a v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Netýká se tedy jiných majetkových kategorií (účetně jiných majetkových složek).
podle § 78 odst. 5 písm. a) zákona o DPH se částka úpravy odpočtu vypočítá z „daně na vstupu při pořízení majetku, který je předmětem úpravy odpočtu daně“, tedy, nikoli z jiné daně na vstupu a nikoli z jiného majetku.
K případu ad 1) a):
Ustanovení § 78 zákona o DPH se vztahuje výslovně pouze na dlouhodobý hmotný (nehmotný) majetek. Pokud provede technické zhodnocení vlastník, pak u něj technické zhodnocení není dlouhodobým hmotným majetkem, ale zvyšuje původní cenu zhodnocovaného majetku (viz výše Odborná východiska). Nelze tedy z takového technického zhodnocení, které není dlouhodobým hmotným majetkem, provést úpravu odpočtu. Zákon to neukládá, ani neumožňuje.
Částka odpočtu se vypočítá z daně na vstupu při pořízení majetku, který je předmětem úpravy odpočtu daně. Technické zhodnocení, které není dlouhodobým hmotným (nehmotným) majetkem, není a nemůže být předmětem úpravy odpočtu daně, a proto se z něj částka úpravy odpočtu daně nevypočítá.
Lze tedy případ ad 1) a) uzavřít následovně: Pokud plátce provedete technické zhodnocení například vlastního domu a v pětileté lhůtě podle § 78 odst. 1 zákona o DPH dojde ke změně účelu použití celého domu například jeho prodejem (§ 78 odst. 8 zákona o DPH), pak se úprava odpočtu daně může týkat pouze daně na vstupu při pořízení domu, nikoli daně na vstupu v souvislosti s technickým zhodnocením, které není dlouhodobým hmotným majetkem a úpravě odpočtu nepodléhá.
K případu ad 1) b):
Platí zde totéž, co v ad 1) a). Technické zhodnocení zde není dlouhodobým hmotným majetkem, nevztahuje se na něj právo či povinnost úpravy odpočtu daně. Případná úprava odpočtu daně by se vypočítala pouze z daně na vstupu při pořízení domu jako dlouhodobého hmotného majetku.
K případu ad 2) a):
Prodej domu zhodnoceného nájemcem může mít daňové dopady pouze u prodejce – pronajímatele. Prodej domu nemá dopady na nájemce. Ten je dále nájemcem, dále užívá například nástavbu předchozím a tedy nezměněným způsobem, dále má v majetku technické zhodnocení jako hmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, dále může odpisovat technické zhodnocení účetně i daňově (za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Pouze se mu mění osoba pronajímatele. Nájemní vztah přechází z původního vlastníka na vlastníka nového (§ 680 odst. 2 občanského zákoníku). Úprava odpočtu daně z technického zhodnocení provedeného nájemcem se neprovede, u nájemce nedochází k takové změně, která by spadala pod ustanovení § 78 zákona o DPH.
K případu ad 2) b):
Složitější záležitost.
Nájemce má v majetku technické zhodnocení – dlouhodobý hmotný majetek. V zadaném případě se toto technické zhodnocení váže k nástavbě provedené nájemcem. Technickým zhodnocením není vlastní nástavba. Technickým zhodnocením jsou pouze výdaje na tuto nástavbu (viz výše Odborná východiska). Nástavba jako hmota je součástí majetku (domu) pronajímatele. Pouze výdaje na tuto nástavbu jsou v majetku nájemce (dlouhodobý hmotný majetek, hmotný majetek), kde slouží pouze pro veřejnoprávní účely: pro stanovení (snížení) hospodářského výsledku a základu daně z příjmů prostřednictvím odpisů.
Podmínkou uplatnění § 78 zákona o dani z přidané hodnoty je, že „…dojde ke změně v nároku na odpočet daně v důsledku změny účelu použití…“ hmotného majetku (§ 78 odst. 1). Podle názoru předkladatele nikdy nemůže dojít ke změně účelu použití dříve provedených výdajů. Jejich účel je stále stejný: uhradit změnu pronajaté věci. Jinými slovy, nemůže dojít ke změně účelu použití technického zhodnocení. A to ani v případě, že se mění účel použití části stavby, ze které technické zhodnocení vzniklo. Část stavby jako hmota a technické zhodnocení jako výdaje na tuto část stavby jsou dvě zcela odlišné kategorie.
Zákonodárce si je této odlišnosti vědom. A tak v případě, kdy chce pro technické zhodnocení použít režim „fyzického“ hmotného majetku (dlouhodobého hmotného majetku), výslovně to uvádí.
Například § 7 odst. 11 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. uvádí, že „Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).“ Tyto podmínky by ale nešly vztáhnout na technické zhodnocení. Nelze pro výdaje stanovit dokončení věci, splnění technických funkcí a užívání. Proto zákonodárce dodává: „Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení“.
V principu stejná úprava je v § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Podmínky pro uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, které by se nevtahovaly na technické zhodnocení, doplňuje zákonodárce podobnou větou: „Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33)“.
Z toho lze dovodit, že platí obecný rozdíl mezi „fyzickým“ dlouhodobým hmotným majetkem, který lze užívat a měnit účel jeho použití a mezi „nefyzickým“ hmotným majetkem, technickým zhodnocením, které je pouhým výdajem, užívat nelze a tedy ani nelze měnit účel jeho použití.
Pokud by zákonodárce chtěl na DPH technickému zhodnocení přiřknout režim „fyzického“ majetku, jistě by to uměl tak, jak to provedl v účetních předpisech a v zákoně o daních z příjmů. Pokud tak neučinil, pak to nebylo jeho záměrem a „nefyzický“ hmotný majetek – technické zhodnocení – nelze co do jeho účelu měnit.
To vše svědčí názoru, že změna účelu použití nástavby z příkladu ad 2) b) není změnou účelu použití dlouhodobého hmotného majetku – technického zhodnocení a úprava odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH se v zadaném případě neprovede.
Přijmout sjednocující názor, že:
Úprava odpočtu podle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty se neprovede u technického zhodnocení, které není dlouhodobým hmotným (nehmotným) majetkem. Tedy v případech, kdy technické zhodnocení zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného majetku
Úprava odpočtu se neprovede ani v případě, kdy nájemce provede technické zhodnocení najatého majetku, které je u něj dlouhodobým hmotným majetkem, a následně dojde ke změně účelu užívání té části předmětu nájmu, ke které se technické zhodnocení váže.
K části II
MF nesouhlasí se závěry předkladatele k části II. Technické zhodnocení najatého majetku při ukončení nájmu.
V případě technického zhodnocení provedené nájemcem jde při ukončení nájmu o poskytnutí práva využití věci nebo jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Jedná se tedy o zdanitelné plnění poskytnutí služby ve smyslu ZDPH a služba se považuje v tomto případě za poskytnutou dnem ukončení nájmu.
Základem daně je úplata za technické zhodnocení, v případě bezúplatného plnění se základ daně stanoví podle § 36 odst. 5 ZDPH jako cena obvyklá.
K části III.
MF se závěry předkladatele k části II. Úprava odpočtu daně u technického zhodnocení souhlasí pouze zčásti.
Povinnost, případně možnost úpravy odpočtu daně, se vztahuje pouze k odpočtu daně u majetku vymezeného v § 78 odst. 2 zákona o DPH. Podle znění tohoto ustanovení se v případě hmotného majetku úprava odpočtu daně provede pouze u dlouhodobého hmotného majetku, jehož vstupní cena podle zvláštního právního předpisu3) je vyšší než 40 000 Kč.
Pro účely zákona o DPH nejsou pojmy hmotný majetek a vstupní cena speciálně vymezeny, vychází se z vymezení těchto pojmů podle zákona o daních z příjmů, konkrétně ustanovení § 26 a 29, na které se odvolává poznámka pod čarou č. 3. Pokud jde o technické zhodnocení, lze pro zjednodušení výkladu ve vztahu k problematice DPH v této oblasti shrnout, že podle ustanovení § 26, 29 a 33 zákona o daních z příjmů hodnota technického zhodnocení buď přímo zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (§ 29 odst. 1 a 3) anebo v případech, kdy nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku, je pak technické zhodnocení hmotným majetkem samo o sobě (§ 26 odst. 3).
Podle názoru MF ustanovení § 78 odstavce 2 zákona o DPH plně pokrývá pouze druhý uvedený případ technického zhodnocení hmotného majetku. Ačkoli v tomto ustanovení není výslovně uvedeno, že se vztahuje jen na „samostatný“ hmotný majetek, lze souhlasit s názorem, podle kterého se na technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného majetku, úprava odpočtu daně podle stávajícího znění § 78 zákona o DPH nevztahuje.
MF naopak nesouhlasí se závěrem, že úprava odpočtu daně se neprovede při změně účelu užívání v případě, kdy technické zhodnocení provede nájemce na najatém majetku, který je pro něj dlouhodobým hmotným majetkem. Na tento případ se ustanovení § 78 zákona o DPH vztahují. Nelze souhlasit s výchozím předpokladem předkladatele, že u tohoto majetku nelze stanovit, a tím ani změnit, účel použití.