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Timestamp: 2020-07-03 16:57:12
Document Index: 275721185

Matched Legal Cases: ['§ 266', '§ 246', '§ 266', '§ 268', '§ 248', '§ 5', '§ 246', '§ 246', '§ 266', '§ 246', '§ 252', '§ 266', '§ 266', '§ 31', '§ 31', '§ 247', '§ 247', '§ 246', '§ 247', '§ 246']

Die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten mit ...
von Alexander Deist (Autor)
2. Grundlagen der immateriellen Vermögenswerte
2.3.1 Managementorientierte Kategorisierung
2.3.2 Kategorisierung im externen Rechnungswesen
3. Abbildung immaterieller Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer nach HGB
3.3.1 Erstbewertung
3.3.2 Folgebewertung
4. Abbildung immaterieller Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer nach IFRS
4.3.1 Erstbewertung
4.3.2 Folgebewertung
4.4 Angaben im Anhang
„Wert haben und ihn zu zeigen verstehen, heißt zweimal Wert haben – dieser Satz des spanischen Jesuitenpaters Gracián aus dem 17. Jahrhundert gilt in der globalen Wirtschaft mehr denn je. In der Dienstleistungs- und Informationsgesellschaft sind große Teile des Unternehmenswertes nicht mehr in Kapital, Immobilien und Maschinen gebunden. Wesentliche Quellen von Wettbewerbsvorteilen sind immaterielle Werte: Marken, Reputation, Patente, Unternehmenskultur, Führungsverhalten und Prozesswissen ebenso wie Kompetenzen der Mitarbeiter und gewachsene Beziehungen zu Marktpartnern sowie Stakeholdern in Politik, Medien und Forschung. Diese Intangibles gilt es strukturiert zu erfassen, zu bewerten und im Sinne einer langfristigen Wertsteigerung zu steuern.“[1]
Durch die stetig steigende Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte in den letzten Jahrzehnten[2] ist es nur verständlich, dass auch die Nachfrage gegenüber den Gesetzgebern und Rechnungslegungsinstitutionen nach geeigneten Aktivierungskriterien und Bewertungsmethoden gestiegen ist. Die deutsche Gesetzgebung hat im Rahmen des im Jahr 2009 verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) unter bestimmten Voraussetzungen eine Aktivierungsfähigkeit für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte eingeführt. In den International Financial Accounting Standards (IFRS) hat der Wandel dazu geführt, dass immaterielle Vermögenswerte vermehrt separat und nicht als Bestandteil des Goodwill (Geschäfts- oder Firmenwert) ausgewiesen werden müssen. Auch im Zuge der Bewertung tauchen immer neue Problemstellungen auf.
Ein kleiner Ausschnitt der Fragestellungen, die die heutige Rechnungslegung beschäftigt, lautet: Reichen diese Anpassungen, um dem schnellen ökonomischen Wandel der Wirtschaft gerecht zu werden? Muss die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte eigenständig oder im Verbund mit anderen Vermögenswerten als Cash Generating Unit erfolgen?[3] Wie lange wird der immaterielle Vermögenswert einen positiven Cashflow aufweisen und welcher Abschreibungsmethode ist zu folgen?
In der Konsequenz muss daher die Frage gestellt werden, inwieweit die Rechnungslegungssysteme in der Lage sind, immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer abzubilden.
Ziel dieser Arbeit ist die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB) und der International Financial Accounting Standards (IFRS) aufzuzeigen und miteinander zu vergleichen.
Die Schwerpunkte liegen in den Kapiteln 3 und 4. Während in Kapitel 3 auf die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer nach HGB eingegangen wird, wird in Kapitel 4 die bilanzielle Behandlung nach IFRS dargestellt.
Vom Begriff her sind „Immaterielle Vermögenswerte“ nicht klar definiert und haben unterschiedliche Bezeichnungen in den verschiedenen Rechnungslegungssystemen. Außerdem fällt es schwer, diese Vermögenswerte einer genauen Kategorie zuzuordnen. Deshalb werden in Kapitel 2 zunächst die Grundlagen der immateriellen Vermögenswerte geklärt, bevor die Kernthemen behandelt werden.
In Kapitel 3 wird die bilanzielle Behandlung der immateriellen Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer nach den Regelungen des HGB dargestellt. Die Gliederung ist so strukturiert, dass sich systematisch die Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer feststellen lässt.
Kapitel 4 umfasst die bilanzielle Behandlung der immateriellen Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer nach den Vorschriften des IFRS. Im Rahmen der Folgebewertung wird zunächst die Identifikation von immateriellen Vermögenswerten, die ein Wertminderungspotential aufweisen, untersucht. Im Folgenden wird die Vorgehensweise des Impairment Tests auf der Ebene des einzelnen Vermögenswertes und einer Cash Generating Unit behandelt.
Im letzten Kapitel (Kapitel 5) erfolgt eine Zusammenfassung der in dieser Arbeit gewonnen Erkenntnisse.
Im Zuge dieser Arbeit werden immateriellen Vermögenswerten des Umlaufvermögens nicht näher behandelt.
Für immaterielle Ressourcen wurde bislang weder in Deutschland noch in der internationalen Rechnungslegung eine einheitliche Definition eingeführt. Der weit gefasste Begriff umfasst alle immateriellen Ressourcen und Werte eines Unternehmens. Neben dieser unklaren Begriffsdefinition kommt auch eine Vielzahl an unterschiedlichen Nomenklaturen zum Einsatz. In den verschieden Rechnungslegungsstandards ist die Rede von Intangibles, Intangible Capital, Intellectual Capital, Intellectual Property, Intangible Assets, immaterielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Ressourcen, immaterielle Vermögenswerte oder immaterielle Vermögensgegenstände.[4]
Alle diese unterschiedlichen Bezeichnungen zeigen jedoch auch gemeinsame Merkmale auf. Zum einen lassen sie sich in der fehlenden physischen Substanz im Sinne einer fehlenden Körperlichkeit und zum anderen in einer fehlenden Greifbarkeit von materiellen Vermögenswerten wie Gebäuden, Maschinen oder Fuhrpark, abgrenzen. Dennoch stiften sie ein bestimmbares zukünftiges Nutzenpotential. Weitere Attribute sind die Absicherung dieses zukünftigen Nutzenpotentials sowie die Möglichkeit, den immateriellen Wert im Rechtsverkehr eigenständig zu verwerten. Außerdem sind immaterielle Werte nicht von monetärer Art, wie etwa finanzielle Vermögenswerte wie Forderungen oder Wertpapiere. Es handelt sich eher um vertragliche Kundenbeziehungen oder Marken und Patente.[5]
Weiterhin können immaterielle Ressourcen in bilanzierungsfähiges und nicht bilanzierungsfähiges Vermögen unterschieden werden. Auf das bilanzierungsfähige Vermögen entfällt im deutschen Handelsrecht der Begriff der immateriellen Vermögensgegenstände, sowie der im IFRS verwendete Begriff der immateriellen Vermögenswerte beziehungsweise intangible assets. Dabei spielt es jedoch keine Rolle, ob der Vermögenswert tatsächlich Eingang in die Bilanz gefunden hat oder nicht. Nicht bilanzierungsfähiges Vermögen fällt beispielsweise unter den Begriff des Intellectual Capital. Dieses beinhaltet zwar strategisch relevante Fähigkeiten, lässt sich jedoch nicht als einzeln bewertbarer und veräußerbarer Vermögenswert konkretisieren.[6]
Für den Zweck dieser Arbeit soll im Folgenden auf die aktivierbaren immateriellen Werte eingegangen werden. Um das Verständnis dieser Arbeit zu erleichtern, sollen alle Bezeichnungen unter dem Begriff der „immateriellen Vermögenswerte“ zusammengefasst werden.
Schon im Jahr 1979 bezeichnete Adolf Moxter die immateriellen Vermögenswerte als „die ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechtes“.[7] Auch bis heute hat sich daran nicht viel geändert, da die Bilanzierungsregeln eher auf Produktionsbetriebe mit großem Sachanlagevermögen, als auf moderne Dienstleistungs- und Hightech-Unternehmen ausgelegt sind.[8]
Bereits seit den 80’er Jahren des 20. Jahrhunderts entwickeln sich die großen Volkswirtschaften der Industrienationen zu Dienstleistungs- und Wissensgesellschaften. Im Jahr 2004 arbeiteten mehr als 70% aller erwerbstätigen Deutschen in dem Bereich der Dienstleistungen. Angetrieben wird diese Entwicklung durch die Fortschritte in der Informationstechnologie, insbesondere dem Internet. Als Folge der Globalisierung und dem immer stärker werdenden globalen Wettbewerb sind vor allem die großen Konzerne dazu gezwungen, ihre Produkte spezifischer und anspruchsvoller zu gestalten.[9] Durch diesen Wandel haben sich „Innovationen [...] zum entscheidenden Wettbewerbsfaktor und Intellektuelles Kapital zur kritischen Ressource“[10] entwickelt.
Eine Studie über den Zeitraum von 1985 bis 2003 zeigt, dass der Anteil am Marktwert der Unternehmen des S&P 500 (Standard & Poors 500, Aktienindizes der 500 größten amerikanischen Unternehmen), der durch immaterielle Vermögenswerte erklärbar ist, durchschnittlich um das 6-fache gestiegen ist.[11] Bei Unternehmen, die nicht an der Börse notiert sind, gibt es keinen Anlass anzunehmen, dass die immateriellen Vermögenswerte eine geringere Rolle spielen. Eine Abhängigkeit von Größe oder Rechtsform des Unternehmens erscheint unwahrscheinlich.
Der Hauptgrund dafür, dass Bilanzen nur einen Teil des vorhandenen Vermögens aufzeigen, liegt in der Nicht-Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte und des Goodwill (Geschäfts- oder Firmenwert). Dabei zeigen genau diese Positionen den spezifischen Wert eines Unternehmens auf. So sind beispielsweise für Konsumgüterproduzenten die Marken oder für Handelsunternehmen das Beschaffungssystem und die Logistik besonders wichtig. Für andere Unternehmen wiederum sind die Forschung und Entwicklung (F&E), Patente oder spezifisches Know-how der Mitarbeiter von besonderer Bedeutung. Anhand dieser Beispiele ist es offensichtlich, dass es um sehr unterschiedliche Sachverhalte geht, die nur schwer greifbar und bewertbar sind.[12]
Ein weiterer Anhaltspunkt dafür, dass immaterielle Vermögenswerte immer mehr an Bedeutung gewinnen, zeigt die Bereitschaft der Unternehmen, immer stärker in die F&E zu investieren, welche zugleich die Innovationsstärke des Unternehmens zum Ausdruck bringt.[13] Im Zeitraum von 1990 bis 2002 sind die Aufwendungen für Investitionen in die F&E in Deutschland von 27 Mrd. auf 45 Mrd. Euro gestiegen.[14] Im gleichen Zeitraum investierten US-amerikanische Unternehmen circa 1,8% des Bruttoinlandsproduktes der USA in Softwareprogramme, was einem Wert von rund 183 Mrd. US-Dollar entspricht. Hinzu kommen Investitionen der Finanzdienstleister in Neuerungen im Bereich der Derivate und Investmentfonds oder elektronischer Zahlungs- und Kreditkartensysteme.[15]
Vor diesem Hintergrund soll nun gezeigt werden, inwieweit die Rechnungslegungssysteme in der Lage sind, immaterielle Vermögenswerte bilanziell abzubilden.
Um die immateriellen Vermögenswerte besser einordnen zu können, ist es sinnvoll, diese durch eine Kategorisierung zu konkretisieren. In den folgenden beiden Abschnitten werden daher die beiden extern orientierten Ansätze, der managementorientierten Kategorisierung und der Kategorisierung im externen Rechnungswesen, dargestellt.
Im Bereich der managementorientierten Kategorisierung kann die Arbeit von Sveiby als eine der einflussreichsten genannt werden.[16] Dabei schlägt Sveiby vor, immaterielle Vermögenswerte in die drei Klassen interne Struktur, externe Struktur und Mitarbeiterkompetenz zu unterteilen. Zur internen Struktur zählen unter anderem Patente, Modelle oder auch von Mitarbeitern geschaffene Werte. In der externen Struktur findet sich alles wieder, was das Unternehmen nach außen vertritt, wie zum Beispiel Beziehungen zu Kunden und Lieferanten oder auch Marken und Reputation. Als Kernklasse bezeichnet er die Mitarbeiterkompetenz, zu der alle Beiträge von Mitarbeitern innerhalb des Unternehmens zählen, die letztendlich die Grundlage für alle materiellen und immateriellen Vermögenswerte bilden.[17]
Eine weitere grundlegende Klassifizierung ist die von Edvinsson. Als grundlegende Kategorisierung für das immaterielle Vermögen nennt er das Human- und Strukturkapital. Seiner Auffassung nach fallen unter das Humankapital alle sozialen Kompetenzen der Mitarbeiter und Manager eines Unternehmens, wie Fähigkeiten und Erfahrungen, während das Strukturkapital der infrastrukturellen Unterstützung des Humankapitals dient. Dazu gehören etwa das Firmenimage oder Datenbanken.[18]
Zusammengefasst liegen die Schwachpunkte der managementorientierten Kategorisierung in ihrer sehr allgemein gehaltenen Einteilung. Es wird dadurch für das Management nur schwer klar, welche Vermögenswerte welcher Kategorie zuzuordnen sind.[19]
Wie bereits erwähnt, existiert neben der managementorientierten Kategorisierung noch die Kategorisierung der verschiedenen Rechnungslegungsinstitutionen. Zunächst soll auf das Gliederungsschema im deutschen Handelsrecht eingegangen werden. In § 266 Abs. 2 HGB wird das immaterielle Anlagevermögen wie folgt unterteilt:
1. „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
4. geleistete Anzahlungen.“
Unter den gewerblichen Schutzrechten versteht man gesetzlich geschützte wirtschaftliche Vorteile aus immateriellen Vermögenswerten. Darunter fallen beispielsweise eingetragene Markennamen, Copyrights oder Patente sowie das Gebrauchsmusterrecht und das Geschmacksmusterrecht.[20] Unter Konzessionen sind befristete behördliche Genehmigungen zur Ausübung eines bestimmten Gewerbes zu verstehen. Abzugrenzen von den gewerblichen Schutzrechten und den Konzessionen sind die ähnlichen Rechte und Werte. Zu den ähnlichen Rechten gehören beispielsweise Nutzungs-, Vertriebs- und Belieferungsrechte, Wettbewerbsverbote, EDV-Software sowie Optionsrechte zum Aktien- oder Beteiligungserwerb. Mit den ähnlichen Werten werden zum Beispiel ungeschützte Erfindungen, Know-how, Kundenkarteien und Archive erfasst.[21]
Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aus dem Erwerb eines Unternehmens entstehen, wenn die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert aller einzelnen Vermögensgegenstände dieses Unternehmens, abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme, übersteigt.[22]
Die letzte Kategorie bilden die für immaterielle Vermögenswerte geleisteten Anzahlungen, bei denen es sich um teilweise bezahlte Forderungen für einen immateriellen Vermögenswert handelt.[23]
Die erhebliche Anzahl an immateriellen Vermögenswerten macht deutlich, dass die im Handelsrecht ausgewiesene Kategorisierung sehr grob ist. Dabei werden mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwertes, sowie der geleisteten Anzahlungen, alle immateriellen Vermögenswerte lediglich nach selbst erstellt oder entgeltlich erworben unterschieden.[24]
In den International Financial Reporting Standards finden sich an zwei Stellen Hinweise, wie das immaterielle Vermögen zu untergliedern ist. Zunächst soll auf die in IAS 38.119 vorgeschlagene Kategorisierung eingegangen werden, welche in folgende Gruppen unterteilt:
1. Markennamen,
2. Drucktitel und Verlagsrechte,
3. Computersoftware,
4. Lizenzen und Franchiseverträge,
5. Urheberrechte, Patente und sonstige gewerbliche Schutzrechte, Nutzungs- und Betriebskonzessionen,
6. Rezepte, Geheimverfahren, Modelle, Entwürfe und Prototypen, sowie
7. immaterielle Vermögenswerte in Entwicklung.
Da diese Einteilung von Vermögenswerten hinsichtlich der Art und dem Verwendungszweck innerhalb eines Unternehmens ähnlich ist, kann sie in kleinere beziehungsweise größere Gruppen aufgegliedert oder zusammengefasst werden, falls der Abschlussadressat dadurch relevantere Informationen erhält (vgl. IAS 38.119; IAS 38.73).
Die zweite Einteilung ist in IFRS 3.IE16-44 definiert und kategorisiert die immateriellen Vermögenswerte genauer, wobei die zuvor genannten Positionen als Teilmenge wiederzufinden sind. Der Vorteil dieser Einteilung ist unter anderem die systematische Unterscheidung in fünf Obergruppen (vgl. Tabelle 1).
Tabelle 1: Kategorien immaterieller Vermögenswerte nach IFRS 3
Quelle: IFRS 3.IE16-44.
Anhand dieser Einteilung versucht der International Accounting Standards Board (IASB), durch konkrete Beispiele von immateriellen Vermögenswerten, fünf Obergruppen zu charakterisieren. Der Ursprung für die Entwicklung dieses Beispielkatalogs besteht darin, Unternehmen nach einer Übernahme eines anderen Unternehmens zu helfen, die erworbenen immateriellen Vermögenswerte zu identifizieren.[25] Auch nach Auffassung der amerikanischen Börsenaufsicht der Securities and Exchange Commission (SEC) ist die obige Einteilung nicht willkürlich, sondern legt die Vermutung nahe, dass jedes Unternehmen über diese Zusammenstellung verfügen kann.[26] Daher erscheint diese Systematisierung die wichtigsten immateriellen Vermögenswerte zu erfassen.
In der ersten Gruppe sind alle immateriellen Vermögenswerte enthalten, die sich auf das Marketing und die Verkaufsförderung beziehen. Dabei versteht der IASB den Markenbegriff ähnlich wie die deutsche Rechnungslegung, in der alle Wörter, Namen und Symbole zusammengefasst werden, die dem Zweck dienen, die Produkte oder Dienstleistungen eines Unternehmens von denen anderer Unternehmen zu unterscheiden (vgl. IFRS 3.IE16-19). Außerdem fallen unter diese Kategorie Zeitschriftentitel, Internetadressen sowie Wettbewerbsunterlassungsvereinbarungen.
Die zweite Kategorie bilden kundenbezogene immaterielle Vermögenswerte. In dieser Kategorie finden sich alle geschäftlichen Verbindungen wieder, die zwischen einem Unternehmen und den vorhandenen oder zukünftigen Käufern bestehen. Dabei ist zwischen vertraglichen und nicht vertraglichen Kundenbeziehungen zu differenzieren.[27] Zu den vertraglichen Kundenbeziehungen gehören beispielsweise Abonnementverträge mit Dauerkunden. Auch wenn ein Kunde keine Bestellungen vornimmt, aber regelmäßige Kaufverträge mit einem Unternehmen abschließt, ist dieses Kaufpotential als vertragsbasierter Kundenwert zu behandeln (vgl. IFRS 3.IE28). Zu den nicht vertraglichen Kundenbeziehungen gehören beispielsweise Kundenlisten, die Informationen wie den Namen, die Adresse oder die Kundenhistorie liefern.[28]
Die dritte Kategorie der immateriellen Vermögenswerte umfasst die vertraglich oder urheberrechtlich geschützten künstlerischen Werte. Darunter fallen neben Theaterstücken, Ballettinszenierungen und Opern auch literarische Werke wie Bücher, Zeitschriften und Zeitungen sowie musikalische und visuelle Werke wie Kompositionen, Liedtexte, Werbemelodien, Filme, Musikvideos oder Fernsehprogramme (vgl. IFRS 3.IE32-33).
Zu der vierten Gruppe gehören alle immateriellen Vermögenswerte, die sich keiner anderen Gruppe zuordnen lassen und das Ergebnis von vertraglichen Regelungen sind. Daraus folgt auch, dass in dieser Gruppe die Anzahl und Vielfalt an verschiedenen immateriellen Vermögenswerten recht groß ist (vgl. IFRS 3.IE34).
In der letzten Gruppe finden sich alle technologiebezogenen immateriellen Vermögenswerte wieder. Darunter fallen patentierte und unpatentierte Technologien, Computersoftware, Datenbanken und Geschäftsgeheimnisse. Geschäftsgeheimnisse umfassen beispielsweise Formeln, Rezepte oder Prozesse, die dem Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil gegenüber anderen Unternehmen verschaffen (vgl. IFRS 3.IE39-44).
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass sich die unterschiedlichen Kategorisierungsansätze des deutschen Handelsrechtes und der internationalen Rechnungslegung vor allem in den unterschiedlich stark ausgeprägten Differenzierungsansätzen unterscheidet. Während die Kategorisierung nach dem HGB eher grob eingeteilt ist, ist die Einteilung nach IFRS 3 detaillierter und strukturierter.
In das deutsche Handelsgesetzbuch (HGB) wurden im Rahmen des am 29. Mai 2009 in Kraft getretenen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) einige Änderungen im Bereich der Rechnungslegung und Bilanzierung eingeführt. Darunter gab es auch einige Änderungen im Bereich der Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögenswerten, deren Bilanzierung teilweise an die internationalen Rechnungslegungsstandards angepasst wurde. Während es beispielsweise nach der alten Fassung des HGB verboten war immaterielle Vermögenswerte, die nicht entgeltlich erworben wurden, zu aktivieren, besteht seit der neuen Fassung ein Aktivierungswahlrecht bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten.[29] Nach § 266 HGB werden immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in folgende Arten untergliedert:
2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten,
3. Geschäfts- oder Firmenwert,
Für die selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnlichen Rechte und Werte besteht grundsätzlich ein Aktivierungswahlrecht. In dem Fall einer Aktivierung besteht nach § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre bei Kapitalgesellschaften. Ausgeschlossen werden nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens. Steuerrechtlich gilt ein generelles Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögenswerte (vgl. § 5 Abs. 2 EStG).
Zu den entgeltlich erworbenen Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und Werten sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten gehören Rechte, Rechtspositionen und rein wirtschaftliche Werte. Rechte umfassen beispielsweise Patente, Gebrauchsmuster, Warenzeichen, Marken, Urheberrechte, während Rechtspositionen zum Beispiel Belieferungsrechte, Vertriebsrechte, durch langfristige Verträge abgesicherte Geschäftsbeziehungen, Wettbewerbsverbote, Gewerbeberechtigungen beinhalten. Zu den rein wirtschaftlichen Werten werden ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Knowhow, EDV-Software, Archive, Film- und Tonaufzeichnungen gezählt.[30]
Der Geschäfts- oder Firmenwert (GFW) ist der positive Unterschiedsbetrag zwischen einem im Rahmen einer Übernahme eines Unternehmens bezahlten Kaufpreis und den Zeitwerten der einzelnen übernommenen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden. Der entgeltlich erworbene GFW ist dabei als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand definiert (vgl. § 246 Abs. 1 S. 4 HGB). Gemäß § 246 Abs.1 HGB unterliegt er dem Vollständigkeitsgrundsatz und ist zwingend im Anlagevermögen zu aktivieren. Für den selbstgeschaffenen oder unentgeltlich erworbenen GFW besteht im Handelsrecht ein Aktivierungsverbot.[31]
Eine geleistete Anzahlung ist gegeben, wenn eine Vorauszahlung auf den Kaufpreis eines immateriellen Vermögenswertes getätigt wurde. Sie ist gem. § 266 HGB gesondert auszuweisen.
Da in dieser Arbeit immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer von zentraler Bedeutung sind, werden im Rahmen der handelsgesetzlichen Bilanzierung und Bewertung der GFW und die geleisteten Anzahlungen ausgegrenzt.
Das Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB fordert, dass alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge in die handelsrechtliche Bilanz aufzunehmen sind, sofern es gesetzlich nicht anders bestimmt ist. Neben dem Vollständigkeitsgebot bestimmt das Maßgeblichkeitsprinzip den Ausweis aller vom Unternehmen genutzten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen. Als Voraussetzung für die Aktivierung eines immateriellen Vermögenswertes ist zunächst zu bestimmen, ob ein immaterieller Vermögenswert als Vermögenswert im handelsbilanziellen Sinn klassifiziert werden kann.[32]
Eine gesetzliche Definition eines Vermögenswertes existiert jedoch nicht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 09.08.2011 ist ein Vermögenswert eine Sache, ein Recht oder tatsächlicher Zustand, konkrete Möglichkeit oder Vorteil für den Betrieb,
1. deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt,
2. der einer selbstständigen Bewertung zugänglich ist (selbstständig bewertbar),
3. der einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringt (wirtschaftlicher Nutzen) und
4. zumindest mit dem Betrieb übertragen werden kann (selbständig verwertbar).[33]
Das erste Kriterium ist dabei zu vernachlässigen, da ohne diese Eigenschaft keine Zugangsbuchung möglich ist.[34]
Das Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit, welches vom Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgeleitet ist, ist als erfüllt anzusehen, wenn der Vermögenswert am Abschlussstichtag eigenständig bewertet und vom Geschäfts- oder Firmenwert als greifbare Einzeleinheit abgegrenzt werden kann.[35]
Das Kriterium des wirtschaftlichen Nutzens ist immer dann gegeben, wenn der Vermögenswert einen wirtschaftlichen Vorteil für das Unternehmen darstellt, der über mehrere Jahre genutzt werden kann, und als Einzeleinheit ins Gewicht fällt. Zur Beurteilung, ob solch ein Vorteil vorhanden ist, sind betriebliche Nutzungsmöglichkeiten maßgebend.
Das entscheidendste Kriterium ist die selbstständige Verwertbarkeit. Diese fordert neben dem wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen eine selbstständige Verkehrsfähigkeit im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit oder Einzelverwertbarkeit des Vermögenswertes. Eine Einzelveräußerbarkeit liegt vor, wenn der Vermögenswert für sich allein im Rechtsverkehr übertragen werden kann. Die Einzelverwertbarkeit ist als erfüllt anzusehen, wenn der Vermögenswert gegenüber dritten verwertet und dadurch in Geld umgewandelt werden kann.[36]
Sachverhalt: Ein kleines Pharmaunternehmen hat erfolgreich einen Wirkstoff zur Bekämpfung von Hautkrebs entwickelt und diesen patentieren lassen. Um diesen Wirkstoff zu vermarkten und als Arzneimittel zuzulassen fehlen dem Unternehmen jedoch die wirtschaftlichen Kapazitäten. Große internationale Pharmahersteller treten daraufhin als Interessenten zur Verwertung des Wirkstoffs auf.
[1] Möller/Piwinger/Zerfaß (2009), S. V.
[2] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 402.
[3] Vgl. Kasperzak/Nestler (2010), S. 19.
[4] Vgl. z.B. Wöhrmann (2009), S.11; Fink/Zeyer (2012) S.4; Förster (2012) S.17.
[5] Vgl. Kasperzak/Nestler (2010), S. 26-28.
[6] Vgl. Fink/Zeyer (2012) S.4-5.
[7] Moxter (1979), S. 1102.
[8] Vgl. Herbst et al. (2007), S. 115.
[9] Vgl. Janssen (2007), S. 37.
[10] Daum (2004), S. 53.
[11] Vgl. Lev (2003), S. 17.
[12] Vgl. Herbst et al. (2007), S. 115.
[13] Vgl. Janssen (2007), S. 38.
[14] Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S.403.
[15] Vgl. Nakamura (2003), S. 23-24.
[16] Vgl. Kaufmann/Schneider (2006), S. 32.
[17] Vgl. Sveiby (1998), o.S.
[18] Vgl. Edvinsson/Brünig (2000), S. 28.
[19] Vgl. z.B. Kaufmann/Schneider (2006), S. 32; Wöhrmann (2009), S. 18.
[20] Vgl. Kasperzak/Nestler (2010), S. 28.
[21] Vgl. Huber/Kozikowski. (2014a), § 266 HGB, Rn. 60.
[22] Vgl. Theile (2014), S. 246-247.
[23] Vgl. Huber/Kozikowski (2014a), § 266 HGB, Rn. 64.
[24] Vgl. Wöhrmann (2009), S. 25.
[25] Vgl. Bieker/Esser (2004), S. 449.
[26] Vgl. Richter (2004), S. 85.
[27] Vgl. Lüdenbach (2013), § 31, Rz. 78.
[28] Vgl. Lüdenbach (2013), § 31, Rz. 78.
[29] Vgl. Tönnissen (2013), S. 52 f.
[30] Vgl. Huber/Kozikowski (2014b), § 247 HGB, Rn. 383.
[31] Vgl. Huber/Kozikowski (2014b), § 247 HGB, Rn. 400, 405.
[32] Vgl. Broemel/Endert (2013), S. 1173.
[33] Vgl. BFH vom 09.08.2011 - VIII R 13/08, BStBl 2011 II S. 875.
[34] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach (2014), § 246, Rz. 14.
[35] Vgl. hier und folgend Huber/Kozikowski (2014b), § 247 HGB, Rn. 377-378.
[36] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach (2014), § 246, Rz. 16.
9783656946267
9783656946274
v298396
BWL Bilanzierung immaterielle Vermögenswerte intangible assets immateriell assets intangible vermögenswert HGB IFRS immaterielle Wirtschaftsgüter immaterielle Werte Bewertung Geschäfts- oder Firmenwert Firmenwert goodwill
Alexander Deist (Autor)