Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miejsce/ibpb-2-2-4511-313-16-mma
Timestamp: 2019-01-19 18:55:25+00:00
Document Index: 121261849

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 94', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 12']

♦ › Miejsce › IBPB-2-2/4511-313/16/MMa
Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data otrzymania 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku pokryciem kosztów kwatery noclegowej dla oddelegowanego pracownika – jest prawidłowe.
W dniu 9 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku pokryciem kosztów kwatery noclegowej dla oddelegowanego pracownika.
Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w K. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczpospolitej Polski, ale również na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.
Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego: tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie) w którym Spółka realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca.
W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników, na miejscu oddelegowania Spółka udostępnia im bezpłatnie (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Udostępnienie kwater noclegowych leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż zapewnia jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych.
Spółka w całości pokrywa koszty zakwaterowania pracowników w kwaterach noclegowych przez cały okres oddelegowania pracowników za granicą.
Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.
W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.
Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienie – znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:
po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
W konsekwencji, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-546/14-2/SJ, z której wynika, że „nieodpłatne świadczenie” jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: „Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.”
Należy podkreślić, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który interpretacja, zapewniającą zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu w miejscu oddelegowania na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołując się na powyższy wyrok, wartość finansowych przez Spółkę kwater noclegowych nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie jej pracownika. Są one podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące tezy pochodzące z orzecznictwa w sprawach prawa pracy oraz przepisy prawa pracy.
Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Wnioskodawca, jako pracodawca, obowiązany jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to pracodawca, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem narzędzi pracy, biurka, pokrycia kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy. Jednym z takich wydatków są koszty noclegu zapewnianego pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę. W przypadku niezapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy za granicą pracownicy ci nie mieliby możliwości świadczenia pracy w miejscach do których są oddelegowani.
Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
Powyższe wywody w zakresie uznania, że wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą, nie stanowi ich przychodu ze stosunku pracy znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2378/12, zgodnie z którym „Ponoszenie przez pracodawców wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I Instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.”
Prawidłowość powyższego stanowiska w odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego znajduje potwierdzenie również w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2015 r., sygn. akt: IPPB4/4511-634/15-2/MP, w którym organ podatkowy wskazał, że „Skorzystanie przez pracowników – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu/pokoju niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater” <...> „W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce pracy, zarówno w postaci udostępnienia lokalu jak i wynajęcia pokoju w hotelu w okresie ich oddelegowania nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych – jest prawidłowe.”
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje swoje usługi poza granicami kraju. W związku z wykonywaniem usług za granicą, Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników do miejsca świadczenia usług. Oddelegowanie to nie stanowi podróży służbowej, w rozumieniu przepisów prawa pracy a zatem Wnioskodawca nie wypłaca oddelegowanym pracownikom diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Celem oddelegowania pracownika poza miejsce wykonywania pracy w kraju, Wnioskodawca zawiera z oddelegowywanym pracownikiem aneks do umowy o pracę. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników, na miejscu oddelegowania spółka udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Udostepnienie miejsc noclegowych leży w interesie Wnioskodawcy gdyż umożliwia to realizowanie prac kontraktowych przez jego pracowników. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy korzystanie z kwatery przez oddelegowanego pracownika powoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy a w związku z tym czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.
Należy zaznaczyć, że powyższe świadczenie, tj. korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionejo przez Wnioskodawcę miejsca noclegowego gwarantuje higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służy jej organizacji (umożliwia prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy) w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tego świadczenia (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
Skorzystanie przez pracownika – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci bezpłatnie udostępnionego kwatery noclegowej przez Wnioskodawcę niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie nieodpłatnie kwatery noclegowej pracownikowi w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samego pracownika, który – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater noclegowych.
W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów kwatery noclegowej związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.
Podsumowując, finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kwatery noclegowej dla pracownika poza granicami kraju w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.
IBPB-2-2/4511-313/16/MMa
IBPP4/4512-16/16/PK | Interpretacja indywidualna