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Timestamp: 2020-01-26 04:58:27
Document Index: 197560107

Matched Legal Cases: ['§ 196', '§ 347', '§ 40', '§ 193', '§ 196', '§ 193', '§ 194', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 193', '§ 141', '§ 194', '§ 193', '§ 102', '§ 194', '§ 4', '§ 193', '§ 193', '§ 193', '§ 40', '§ 33', '§ 76', '§ 44', '§ 65', '§ 63', '§ 64', '§ 38', '§ 65', '§ 57', '§ 62', '§ 62', '§ 62', '§ 62', '§ 91', '§ 110', '§ 839', 'Art. 34', '§ 347', '§ 118', '§ 347', '§ 396', '§ 371', '§ 118', '§ 347', '§ 348', '§ 350', '§ 355', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 180', '§ 180', '§ 356', '§ 356', '§ 357', '§ 357', '§ 357', '§ 362', '§ 357', '§ 110', '§ 136', '§ 365']

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Betriebsprüfungsanordnung anfechten
Betriebsprüfungsanordnung des Finanzamtes
Klage gegen eine Betriebsprüfungsanordnung
Was nun? Wie kann ich mich vor einer Betriebsprüfung schützen? Was kann ich gegen die Betriebsprüfung tun? Was muss ich beachten? Diese Fragen stellen sich die meisten Unternehmer, die vom Finanzamt oder über dem Steuerberater eine Prüfungsanordnung erhalten. Zunächst einmal gilt es Ruhe zu bewahren. Nicht jede Betriebsprüfung ist berechtigt oder rechtmäßig. Unter bestimmten Voraussetzungen können Sie die Betriebsprüfung vermeiden, indem Sie die Prüfungsanordnung aus der Welt schaffen. Das geschieht durch eine Anfechtung der Anordnung – oder besser des Verwaltungsaktes – ein solcher ist nämlich die Prüfungsanordnung.
Denn: Die Prüfungsanordnung nach § 196 AO – selbst deren Erweiterung – stellen einen Verwaltungsakt dar, der mittels Einspruchs gem. § 347 Abs. 1 AO beziehungsweise einer Anfechtungsklage gem. § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO vorgegangen werden kann.
Dabei handelt es sich nichts weiter, als die „Vernichtung“ bzw. „Aufhebung“ der Prüfungsanordnung in der Art, als hätte es eine solche Anordnung nie gegeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen im Rahmen einer Betriebs- bzw. Außenprüfung getroffene Feststellungen dann nicht in einem Steuer- oder Feststellungsbescheid ausgewertet bzw. umgesetzt werden, wenn
die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung im Wege der Anfechtungsklage oder
nach Erledigung der Prüfungsanordnung im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festgestellt worden ist (Urteile vom 23.02.1984, IV R 154/82; vom 21.10.1986, VIII R 243/83; vom 10.05.1991, V R 51/90; vom 21.04.1993, X R 112/91).
Ein solches Verwertungsverbot hat der BFH zudem dann angenommen, wenn die Prüfungsanordnung nichtig ist (Urteile vom 10.04.1987, III R 202/83; vom 20.02.1990, IX R 83/88) oder wenn keine Prüfungsanordnung erlassen wurde (Beschluss vom 04.10.1991, VIII B 93/90; Urteil vom 01.12.1992, VII R 53/92).
Die Anfechtungsklage hinsichtlich der Prüfungsanordnung:
Die Anfechtungsklage ist dann der richtige Rechtsbehelf, wenn Sie gegen belastende Verwaltungsakte vorgehen wollen, die noch nicht erledigt sind. Mit anderen Worten: Ist die Betriebsprüfung vorbei, macht es keinen Sinn mittels Anfechtungsklage gegen die Anordnung vorzugehen. Gleichwohl können Sie die Anordnung auch nach der Betriebsprüfung natürlich darauf „prüfen“ lassen, ob sich diese in den gesetzlichen Grenzen bewegt oder gar rechtswidrig war. Das Ziel verfolgen Sie dann mit einer sog. Fortsetzungsfeststellungsklage.
Wann ist eine Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht zulässig?
An dieser Stelle sei angemerkt, dass die Zulässigkeit einer Klage nicht mit einer Prüfung der sachlichen Rechtfertigung zu verwechseln ist. Vielmehr prüft das Gericht zunächst, ob die Zulässigkeitsvoraussetzungen vorliegen, bevor es sodann in die sachliche Prüfung übergeht. Ist die Anfechtungsklage schon gar nicht zulässig, prüft auch der Richter keineswegs weiter, ob die Prüfungsanordnung rechtmäßig war oder nicht. Er – der Richter – kann sich dann kurzfassen. Die Klage wird als unzulässig abgewiesen. Das erspart auch etwas Mühe. Halten Sie sich demnach an die Voraussetzungen und vermeiden Sie Fehler, die Sie selbst in dem Falle, dass Sie im Recht nicht, nicht zu Ihrem Recht kommen.
Welche sachlichen Einwände können Sie gegen eine Prüfungsanordnung vorbringen?
Sie können schon denklogisch nicht das Ziel der Betriebsprüfung sein
Es ist höchstrichterlich geklärt, dass nach § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig ist, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, oder die freiberuflich tätig sind. Den Umfang einer Außenprüfung bestimmt die Finanzverwaltung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung (§ 196 AO; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16.02.2011, VIII B 246/09 und vom 08.12.1993, XI R 69/92 und vom 19.08.2009, I R 106/08). Es wäre auch verwunderlich, wenn bei Ihnen eine Betriebsprüfung stattfinden soll, wenngleich Sie lediglich als Arbeitnehmer Ihre Einkünfte erzielen. Aber: Da die tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung in § 193 Abs. 1 AO grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit u.a. der freiberuflich Tätigen unterstellt, kann Ziel einer Außenprüfung auch die Frage sein, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Gewerbebetrieb bzw. eine freiberufliche Tätigkeit unterhält (vgl. hierzu die Entscheidung des BFH vom 11.08.1994, IV R 126/91).
Betriebsprüfung nach einem prüfungsfreien Jahr
Einer oder mehrere Prüfungszeiträume können geprüft werden, § 194 Abs. 1 Satz 2 AO. Aber auch das Finanzamt hat nur begrenzte Kapazitäten (auf die man sich selbstverständlich nicht verlassen sollte). Insoweit treffen die Finanzbehörden eine Auswahl der zu prüfenden Unternehmen hinsichtlich „welcher Betrieb wird geprüft“ und „in welchem Umfang“ wird geprüft. In § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO hat die Finanzverwaltung dieses Auswahlermessen für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO 2000 dahingehend ausgeübt, als dass bei diesen Betrieben der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum dagegen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Das ergibt auch Sinn, denn bei den größeren Betrieben sind andere Steuerlasten zu erwarten. Für kleinere Betrieb bedeutet das gleichwohl nicht, dass diese nicht geprüft werden (also keine Entwarnung für diejenigen, die nun spekulieren). Denn: Die Finanzbehörden dürfen die prophylaktische Wirkung nutzen, die in der Unberechenbarkeit eines prüfungsfreien Zeitraums zwischen den turnusmäßigen Prüfungen liegt (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.1988, III R 280/84).
Die entscheidende Ausnahme: Die genannte Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO nicht, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht. Hoffen Sie also nicht darauf, dass Sie nach einer Betriebsprüfung die Erklärung von Einkünften nicht so genau nehmen. Anschlussprüfungen erklärt § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO ausdrücklich für zulässig.
Betriebsprüfung auch bei Kleinunternehmen?
Hier gilt das oben ausgeführte. Selbstverständlich sind Betriebsprüfungen auch für Kleinunternehmen vorgesehen und werden auch vorgenommen. Das Gesetz läßt nicht erkennen, dass Kleinunternehmer nicht geprüft werden, sondern spricht vielmehr davon, dass Betriebsprüfungen angeordnet werden können, sofern Sie betriebliche Einkünfte erzielen, vgl. § 193 Abs. 1 AO. Dies gilt insbesondere auch für Steuerpflichtige, die wegen Unterschreitens der in § 141 AO genannten Grenzen nicht buchführungspflichtig sind (BFH-Beschluss vom 20.06.2011, X B 234/10).
Was, wenn die Prüfungsanordnung an den falschen Adressaten – als nicht an Sie – gerichtet ist?
Die Prüfungsanordnung ist nicht bekanntgegeben, es kann also keine Betriebsprüfung bei Ihnen stattfinden. Klingt auf den ersten Blick unproblematisch, wird aber dann interessant, wenn zwar Sie gemeint sind, aber Sie oder Ihr Unternehmen nicht fehlerfrei in der Anordnung wiedergegeben sind.
An dieser Stelle sind gleich mehrere Dinge beachtlich (so auch der Bundesfinanzhof):
Eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist an den Geschäftsinhaber zu richten. Eine KG kann dabei als Geschäftsinhaber Inhaltsadressat einer solchen Prüfungsanordnung für ihren Geschäftsbetrieb einschließlich ihrer Beziehungen zu den stillen Gesellschaftern sein. Auch bei Beteiligung einer Vielzahl von stillen Gesellschaftern am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes liegen gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter vor, die einheitlich und gesondert festzustellen sind. Der sachliche Umfang einer Außenprüfung bei einer Personengesellschaft erfasst wiederum die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind.
Bei der Personengesellschaft muss die Anordnung nicht an die Gesellschafter, sondern an die Gesellschaft gerichtet und dieser bekanntgegeben werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem FA gehört, abgewickelt sind (BFH vom 22.10.1986, II R 118/84; vom 24.03.1987, X R 28/80; vom 28.08.1988, II R 1/86 und vom 21.05.1992, IV R 146/88).
Dies kann geschehen, indem das FA die Prüfungsanordnung an ehemalige Gesellschafter der KG als deren gesetzlichen Vertreter zustellt.
Im Übrigen beleibt die Außenprüfung auch dann zulässig, wenn das Unternehmen veräußert, aufgegeben oder liquidiert worden ist oder wenn der Unternehmer verstorben ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1989, IV R 65/88).
Soweit einer Personengesellschaft steuerliche Pflichten obliegen, ist diese selbst Prüfungssubjekt und damit Adressat der Prüfungsanordnung.
Unabhängig davon ist aber auch aufgrund eigenständiger Prüfungsanordnung eine Außenprüfung beim einzelnen Gesellschafter möglich, wenn bei diesem steuerliche Verhältnisse geprüft werden sollen, die nicht von § 194 Abs. 1 S. 3 AO umfasst sind, sofern die persönlichen Verhältnisse des § 193 AO auch bei diesem vorliegen (vgl. FG München, Urteil vom 02.03.2011, 9 K 2984/09).
Nicht gerechtfertigte Anschlussprüfung
Hier die eine Prüfungsanordnung angreifbar machenden Gründe: Weist der konkrete Einzelfall besondere tatsächliche Umstände auf, die darauf hindeuten, dass das Finanzamt bei Erlass einer Prüfungsanordnung sich möglicherweise von nicht sachgerechten, über die mitgeteilten Ermessenserwägungen hinausreichenden Gründen leiten ließ, kann es nach Ansicht des BFH (Beschluss vom 22.12.2011, VIII B 251/09) die Aufklärungspflicht des Finanzgerichts gebieten, dem weiter nachzugehen. Hier wäre insbesondere an Willkür und Schikane zu denken.
Erweiterung der Betriebsprüfung
Will das Finanzamt den Prüfungszeitraum verlängern in zeitlicher Hinsicht, ist die Prüfungsanordnung so zu begründen, dass das Finanzgericht in die Lage versetzt wird, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nach § 102 FGO nachzukommen, wobei gerade nur diejenigen Gründe in Betracht kommen, die zuvor genannt worden sind (weiter oben unter 2.) Es reicht aus, wenn die erforderliche Begründung in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf – also dem Einspruch – enthalten ist (vgl. FG München, Urteil vom 02.03.2011, 9 K 2984/09).
7. Erweiterung des Umfangs der Prüfung
Das Finanzamt wird durch § 194 Abs. 1 Satz 2 AO nicht dahingehend begrenzt, als dass die Prüfung auf den bestimmten Sachverhalt zu beschränken ist, der voraussichtlich zu einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt und daher i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO Grund für die Erweiterung des Prüfungszeitraums ist. Selbst dann, wenn betriebliche Steuerarten, die schon aufgrund der ursprünglichen Prüfungsanordnung Prüfungsgegenstand geworden sind, auch dann in die Prüfungserweiterung einbezogen werden, wenn sich der Sachverhalt in diesen Steuerarten von vornherein nicht auswirken kann (BFH-Urteil vom 21.06.2012, IV R 42/11).
Betriebsprüfung ist unzweckmäßig
Wegen § 193 Abs. 1 AO kann eine Außenprüfung auch angeordnet werden, wenn der Steuerpflichtige nur geringe Gewinne erzielt hat und hierüber keine Unterlagen oder Aufzeichnungen besitzt, siehe insbesondere schon die obigen Ausführungen zu Kleinunternehmer. In die Prüfung können insbesondere auch alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben bzw. haben können. Auch wesentliche Umstände können mitgeprüft werden (BFH-Urteil vom 05.11.1981, IV R 179/79).
Ob jedoch ein Aufklärungsbedürfnis i. S. von § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO besteht, ist von den Finanzgerichten zu überprüfen.
Ein solches Bedürfnis ist vornehmlich dann anzunehmen, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, dass der Steuerpflichtige erforderliche Steuererklärungen nicht, unvollständig oder unrichtig abgegeben hat. Den Kopf in den Sand zu stecken wird Sie also nicht retten.
9. Rechtmäßigkeit einer Betriebsprüfung bei Einkommensmillionären?
Einkommensmillionäre werden nicht besser oder schlechter gestellt. Das widerspräche auch dem Gleichheitsgrundsatz. Vielmehr ist das nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderliche Aufklärungsbedürfnis gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen erhebliche Beträge zu Anlagezwecken zur Verfügung standen und deren Verwendung mangels plausibler und nachprüfbarer Angaben des Steuerpflichtigen unklar geblieben ist.
Der BFH hat mit Urteil vom 28.09.2011 (VIII R 8/09) entschieden, dass die Anordnung einer Betriebsprüfung wegen Verstoßes gegen das Willkür- und Schikaneverbot rechtswidrig sein kann. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn die steuerlichen Verhältnisse seit Jahren unverändert und bekannt sind. Zwar darf eine Außenprüfung grundsätzlich voraussetzungslos angeordnet werden. Sie muss aber dem Zweck dienen, die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen aufzuklären.
Lässt sich das Finanzamt von anderen, sachfremden Erwägungen leiten, kann dies gegen das Willkür- und Schikaneverbot verstoßen mit der Folge, dass die Anordnung rechtswidrig ist.
Betriebsprüfung Allgemeine Leistungsklage
Was können Sie gegen den Betriebsprüfer unternehmen? Darf der Betriebsprüfer das überhaupt machen? Warum sendet mir der Betriebsprüfer den Prüfungsbericht nicht? Warum erklärt der Betriebsprüfer nicht, warum er die Schätzung in der Höhe vornimmt? Fragen, die sich einige stellen, wenn der Betriebsprüfer im Haus oder Unternehmen ist.
Das erfreuliche vorweg: Sie sind nicht der Willkür eines Beamten ausgesetzt. Sobald Sie meinen, der Betriebsprüfer nimmt Handlungen nicht vor, obschon er dies tun müsste, so können Sie selbstverständlich gerichtlich dagegen vorgehen. Die allgemeine Leistungsklage ist in dem Fall der zutreffende Rechtsbehelf, wenn die Klage schlicht hoheitliches Handeln des Betriebsprüfers zum Gegenstand haben soll. Mit ihr können demnach Handlungen des Prüfers durchgesetzt werden, die nicht den Erlass eines Verwaltungsakts darstellen.
Rechtsgrundlage für eine Leistungsklage stellt § 40 Abs. 1 FGO (Finanzgerichtsordnung) dar. In Verschiedenheit zur Verpflichtungsklage ist hierbei jedoch schlicht hoheitliches Handeln des Betriebsprüfers der Klagegegenstand. Die Leistungsklage ist dann der zutreffende Rechtsbehelf, wenn der Steuerpflichtige Handlungen des Prüfers gewünscht und beantragt hat, deren Ausführung nicht den Erlass eines Verwaltungsakts darstellt. Als Beispiel sei hier beispielhaft die Nichtübersendung des Prüfungsberichts genannt, die Anwendung bestimmter Verprobungsmethoden oder das Anfertigen bzw. Unterlassen von Kontrollmitteilungen. Insbesondere Verprobungsmethoden werden gern vom Betriebsprüfer „unterschlagen“, wenn es darum geht, Schätzungen der Höhe nach zu bestimmen.
Zulässigkeitsvoraussetzungen der Leistungsklage
Das Gericht prüft zunächst, ob der Finanzgerichtsweg eröffnet ist und die Zulässigkeitsvoraussetzungen vorliegen, bevor es in die sachliche Rechtfertigung der Klage prüft. Liegen diese nämlich nicht vor, ergeht wegen Unzulässigkeit der Klage ein sogenannten Prozessurteil; auf die sachliche Rechtfertigung wird dann nicht mehr eingegangen. Dies ist zu vermeiden.
Die einzelnen Zulässigkeitsvoraussetzungen im Einzelnen:
Der Finanzrechtsweg muss eröffnet sein (§ 33 FGO). Dies ist der Fall, wenn ein schlicht hoheitliches Handeln des Prüfers durch den Steuerpflichtigen begehrt und vom Betriebsprüfer abgelehnt wird (etwa die oben beschriebenen Handlungen).
Es muss die richtige Klageart gewählt werden. Diese muss sich aus der Klageschrift ergeben. Insbesondere sind auch die zutreffenden Klageanträge zu stellen. Zur Differenzierung ist in erster Linie die Frage entscheidend, ob mit der Klage der Erlass eines Verwaltungsakts durch die Behörde (etwa ein Bescheid, dann Verpflichtungsklage) oder schlicht hoheitliches Handeln (dann Leistungsklage) erzwungen werden soll. Im Rahmen einer allgemeinen Leistungsklage kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses nicht begehrt werden (wenn dies das Ziel ist, müsste Feststellungsklage erhoben werden).
Unterscheiden Sie demnach genaustens zwischen diesen Zielen. Denn das Klageverfahren vor dem Finanzgericht ist an strenge inhaltliche Regelungen gebunden. Zwar ergibt sich aus § 76 Abs. 2 FGO, dass der Richter die Klagepartei zur Klarstellung der Anträge anregen und auffordern soll. Unterbleiben aber Klarstellung oder Richtigstellung der Klagebezeichnung und der Anträge, so kann die Klage allein schon aus formellen Gründen abgewiesen werden; auf eine inhaltliche „Richtigkeit“ kommt es dann schon nicht mehr an.
Im Gegensatz zur Anfechtungsklage bedarf es eines Vorverfahrens (etwa eines Einspruches) bei der Leistungsklage nicht. Denn durch die Leistungsklage wird lediglich schlicht hoheitliches Handeln beansprucht; es soll gerade nicht der Erlass eines Verwaltungsaktes durchgesetzt werden. Ein außergerichtliches Vorverfahren ist folglich nicht erforderlich (vgl. § 44 Abs. 1 FGO). Aber Achtung: Ein Abwarten von sechs Monaten – wie schon bei der Untätigkeitsklage – sollte hingenommen werden.
Sie können jedoch ein solches schlicht hoheitliche Handeln des Betriebsprüfers mit Hilfe der Klage nur durchsetzen, welches in eigene Rechte eingreift. Klagen eines Steuerpflichtigen, die ausschließlich Maßnahmen hinsichtlich Dritter, ohne direkten Zusammenhang mit Ihnen oder allgemeinen Erwägungen betreffen, sind gerade unzulässig. Die ist immer in gesellschaftsrechtlichen Konstellationen nicht immer unproblematisch. Die Klagebefugnis ist demnach immer zu prüfen und Voraussetzung. Bei einer Klage genügt es zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens i.S.d. § 65 Abs. 1 FGO gerade nicht, dass der Kläger lediglich einen Antrag stellt. Vielmehr ist darüber hinaus darzulegen, inwiefern dies nach seiner Meinung rechtswidrig ist und ihn in seinen Rechten verletzt (vgl. BFH-Beschluss vom 31.03.2010, VII B 233/09).
Eine Klagefrist ist im Gesetz nicht aufgenommen, ergäbe auch keinen Sinn. Insofern ist entgegen anderer Klagearten eine Klagefrist nicht zu beachten.
Die Klage ist gegen die Behörde zu richten, deren Prüfer das von dem Steuerpflichtigen begehrte schlicht hoheitliche Handeln abgelehnt hat (§ 63 FGO). Dies wird das Finanzamt sein, dessen Betriebsprüfer diese Handlung unterlässt.
Die Klage ist schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des zuständigen Finanzgerichts zu erheben (§ 64 FGO). Der Wortlaut spricht für sich, wobei selbstverständlich Ausnahmen bei besonderer Eilbedürftigkeit hingenommen werden (etwa die Klageerhebung per Fax).
Die Klage ist an das örtlich zuständige Finanzgericht (§ 38 FGO) zu richten.
Haben Sie jegliche Zulässigkeitsvoraussetzungen ordentlich erfüllt, prüft das Gericht weiter. Hierbei ist insbesondere auf eine konkrete Antragstellung geachtet werden. Die Klage muss den Kläger, den Beklagten und bei der allgemeinen Leistungsklage das schlicht hoheitliche Handeln, das von der Behörde begehrt wird, benennen. Das ist eine zwingende Voraussetzung.
Weiter sollten bestimmte Anträge enthalten sein, darüber hinaus die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angegeben werden. Diese Voraussetzungen sind zwar gerade nicht zwingend. Regelmäßig ist jedoch neben einem bestimmten Antrag auch die Schilderung des Sachverhalts, möglicher Beweismittel und der von der Entscheidung der Behörde abweichenden Bewertung der Sache durch den Steuerpflichtigen bzw. seinen Vertreter (Steuerberater oder Rechtsanwalt) unerlässlich, um die Erfolgsaussichten einer Klage nicht unnötig zu verringern.
Gemäß § 65 Abs. 2 FGO können die zwingenden(!) Anforderungen an die Klage auf Weisung des Vorsitzenden des zuständigen Finanzgerichts nachgeholt werden. Dieser bestimmt dazu eine Frist.
Die Beteiligten (§ 57 FGO) können (müssen aber nicht) nach § 62 Abs. 1 FGO den Rechtsstreit vor dem Finanzgericht selbst führen. Denn nach § 62 Abs. 2 FGO haben sie auch das Recht, sich durch selbst gewählte Bevollmächtigte vertreten zu lassen. Dies sind häufig Steuerberater und Rechtsanwälte. Für Verfahren vor dem BFH (Bundesfinanzhof) besteht nach § 62 Abs. 4 FGO gleichwohl ein Vertretungszwang. Die Bevollmächtigung (sofern Sie einen Steuerberater oder Rechtsanwalt beauftragten) ist dem Gericht gegenüber durch eine schriftliche Vollmacht nachzuweisen (§ 62 Abs. 3 Satz 1 FGO).
Der Einspruch ist ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegen Verwaltungsakte – im Steuerrecht insbesondere gegen Steuerbescheide. Der Einspruch muss innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe – also dem Zeitpunkt des Zugangs – des Verwaltungsakts bei der Finanzbehörde eingelegt werden, die den Steuerbescheid erlassen hat. Die Durchführung des Einspruchsverfahrens ist grundsätzlich Voraussetzung für eine eventuell nachfolgende einer Klage; d.h. ohne vorherigen Einspruch keine Klage gegen das Finanzamt (diesbezgl. sind freilich Ausnahmen möglich).
Rechtliches Gehör im Vorfeld des Einspruchs
Aus § 91 AO ergibt sich, dass Beteiligte – namentlich der Steuerpflichtige – angehört werden müssen. Generell gilt, dass zur Feststellung des Sachverhalts vor einer Steuerfestsetzung – heißt vor Erlass eines Steuerbescheids – die Verpflichtung zur Gewährung rechtlichen Gehörs besteht, damit der betroffene Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, vor Erlass eines belastenden Steuerbescheids eine sachgerechte Stellungnahme abzugeben.
Dies ist im Übrigen sowohl für Steuerpflichtige als auch Finanzamt vorteilig, wird gleichwohl gern vernachlässigt. Eine Anhörung unterbleibt insbesondere dann, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse widerspricht.
Die folgenden Ausnahmen lassen eine Anhörung regelmäßig entfallen:
Wenn die Finanzbehörde eine Allgemeinverfügung oder gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen will,
Wenn Maßnahmen in der Vollstreckung getroffen werden sollen.
Eine Anhörung oder anderweitige Form- oder Verfahrensfehler kann freilich – wie schon im allgemeinen Verwaltungsrecht – nachgeholt bzw. korrigiert werden und führt nicht notwendigerweise zur Rechtswidrigkeit, es sei denn, der Verwaltungsakt bzw. der Steuerbescheid wäre nichtig. Unbeachtlich sind Form- und Verfahrensfehler insbesondere dann, wenn:
die erforderliche Anhörung eines Beteiligten nach 91 AO nachgeholt wird,
Handlungsempfehlung – Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
Beachtlich ist, dass wenn eine Anhörung vor einem Erlass eines Steuerbescheides oder aber eine Begründung nicht erfolgte und dadurch die Einspruchsfrist versäumt wird, der Steuerpflichtige oder aber dessen steuerlicher Vertreter einen Antrag auf Wiedereinsetzung nach § 110 AO mit gerade dieser Begründung stellen kann. Eine Verfristung heißt demnach noch nicht das endgültige „Aus“, wenn es darum geht, zu klagen.
Handlungsempfehlung – Amtshaftung bei Versagung rechtlichen Gehörs
Wird ein fehlerhafter Steuerbescheid erlassen, der aufgrund nicht gewährten Gehörs fehlerhaft und damit rechtswidrig ist, so kann der Steuerpflichtige die Rechtsverfolgungskosten – etwa die Kosten des Steuerberaters oder Rechtsanwalts – für den Einspruch als Schadensersatzanspruch aus Amtspflichtverletzung gem. § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG geltend machen. So etwa beispielhaft das Landgericht Augsburg mit Urteil vom 11.10.2001, 6 O 2352/01: „Es ist davon auszugehen, dass bei richtiger und sachgerechter Ermittlung der entscheidungserheblichen Tatsachen ebenso richtig entschieden worden wäre, wie bei der Aufhebung des Steuerbescheids. Ein solches Vorgehen ist nicht nur bei Steuerberatern, sondern auch bei Rechtsanwälten üblich, der Einspruch wäre gerade nicht erforderlich gewesen, wenn ein richtiger Bescheid ergangen wäre.“ Das Finanzamt hat die Kosten des Steuerberaters oder Rechtsanwalts zu tragen.
Im Rahmen der Statthaftigkeit (§ 347 AO) wird zwischen dem Einspruch gegen einen Verwaltungsakt und dem Untätigkeitseinspruch unterschieden.
Verwaltungsakt ist „jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist“, vgl. § 118 AO. Demnach ist ein Steuerbescheid ein solcher Verwaltungsakt.
Schlichtes Verwaltungshandeln ist jedes abgrenzbare Tun (also eine Handlung) im behördlichen Verfahren, das kein Verwaltungsakt ist.
Das Einspruchsverfahren findet freilich keine Anwendung auf Straf- und Bußgeldsachen (§ 347 Abs. 3 AO). Die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens, ein Bußgeldbescheid, die Entscheidung über eine Verfahrensaussetzung nach § 396 AO und die Fristsetzung nach Selbstanzeige (§ 371 Abs. 3 AO) können jedenfalls nicht mit dem Einspruch angefochten werden.
Handlungsempfehlung – Betriebsprüfung
Bei einer Betriebsprüfung kommt es nicht weniger häufig zu Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Steuerpflichtigen. Dies beginnt meist schon im Vorfeld. Insofern wird auch hier schon angeraten, etwaige Rechtsfehler mittels Einspruchs anzufechten. Ein Einspruch wäre insbesondere gegen Verwaltungsakte im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. vorgehend statthaft und zulässig:
Prüfungsanordnung als solche, bezogen auf die jeweilige Steuerart und die jeweiligen Besteuerungszeiträume, weil etwa
die Prüfungsanordnung durch eine unzuständige Stelle ergangen ist (örtliche Zuständigkeit; 195 S. 1 AO)
eine andere Finanzbehörde mit der Außenprüfung beauftragt wurde ( 195 S. 2 AO)
der Steuerpflichtige nicht der Außenprüfung gemäß 193 AO unterliegt
die Prüfung trotz Veränderungssperre gemäß 173 Abs. 2 AO erfolgte
Bekanntgabe des Prüfungstermins
Ablehnung des Antrags auf Prüfungsverlegung ( 197 Abs. 2 AO)
Prüfungsanordnung oder deren Erweiterung ist nicht schriftlich erfolgt ( 196 AO)
Festlegung des Prüfungsortes
Ablehnung einer beantragten Außenprüfung
Anordnung, andere Behörden an der Außenprüfung zu beteiligen (z. B. Gemeinde, Bundesamt für Finanzen u. a.)
Ablehnung des Antrags auf Auswechselung des Prüfers
Aufforderung des Prüfers an den Steuerpflichtigen, er möge bestimmte Bücher und Aufzeichnungen etc. vorlegen ( 200 Abs. 1 S. 2 AO)
Auskunftsersuchen nach 93 Abs. 1 AO
Aufforderung des Prüfers, geeignete Geschäftsräume und Arbeitsmittel zur Verfügung zu stellen ( 200 Abs. 2 S. 2 AO)
Aufforderung des Prüfers an den Steuerpflichtigen, er möge eine Hilfskraft stellen oder Hilfsmittel zur Verfügung stellen
Ablehnung der Akteneinsicht und Ablehnung des Begehrens der Überlassung von Fotokopien und Akten
Anordnung und Festsetzung von Zwangsmitteln
Ablehnung der Unterrichtung des Steuerpflichtigen ohne Grund ( 199 Abs. 2 AO)
Ausdehnung auf die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter ( 194 Abs. 2 AO)
Anberaumung von Zwischenbesprechungen
Weigerung, einen Prüfungsbericht zu erteilen
Förmliche Ausführung der Prüfungsergebnisse, insbesondere Erlass des Berichtigungsbescheids
Verbindliche Zusage ( 204 AO; BFH, Urt. v. 08.06.1993, BStBl 1994 II S. 665)
Vorgehende Auflistung erhebt nicht den Anspruch auf abschließende Vollständigkeit. Es ist in jedem Einzelfall unter Zugrundelegung des § 118 AO eine sorgfältige Prüfung vorzunehmen, ob das Handeln des Prüfers bzw. der (Finanz-)Behörde lediglich einen Realakt oder einen Verwaltungsakt, der mit Einspruch angefochten werden kann, darstellt.
Beispiele für Realakte – also solche Handlungen, die keine Verwaltungsakte darstellen und dementsprechend nicht mit dem Einspruch angefochten werden können:
Aufnahme in die Prüfungsliste
Zuteilung zu einer Größenklasse
Prüfungsverlangen, das direkt vom Bundesamt für Finanzen ausgeht (vgl. 19 FVG)
Auskünfte an andere Behörden
Teilnahmebegehren, das von der Gemeinde ausgeht
Mitteilung der Prüfungsabsicht
Befragen von Betriebsangehörigen durch den Prüfer
Fertigung von Kontrollmitteilungen
Anberaumung von Informationsterminen
Weitergabe des Prüfungsberichts an die Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra)
Abfassung und Übersendung des Prüfungsberichts ( BFH, Urt. v. 17.07.1985, BStBl 1986 II S. 21; BFH, Urt. v. 29.04.1987, BStBl 1988 II S. 168)
Persönliches Verhalten des Prüfers gegenüber dem Steuerpflichtigen (hier Möglichkeit der Dienstaufsichtsbeschwerde und des Befangenheitsantrags).
Der Sonderfall des Untätigkeitseinspruchs ist in § 347 Abs. 1 S. 2 AO verklausuliert. Daraus ergibt sich, dass auch dann Einspruch eingelegt werden kann,
wenn über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts
ohne Mitteilung eines zureichenden Grunds
binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist.
Der Einspruch ist in folgenden Fällen nicht statthaft, vgl. § 348 AO:
gegen Einspruchsentscheidungen ( 367 AO). Zulässiger Rechtsbehelf gegen eine Einspruchsentscheidung ist die Klage
bei Nichtentscheidung über einen Einspruch. Unter den Voraussetzungen des 46 Abs. 1 FGO kann Untätigkeitsklage erhoben werden
gegen Verwaltungsakte der oberen Finanzbehörden des Bundes und der Länder, außer wenn ein Gesetz das Einspruchsverfahren vorschreibt
in den Fällen des 172 Abs. 3 AO
Einspruchsbefugnis bzw. Beschwer
Einspruch darf nur derjenige einlegen, der durch den Verwaltungsakt der Finanzbehörde „beschwert“ ist, vgl. § 350 AO. Dies ist bei Steuerbescheiden zuungunsten des Steuerpflichtigen immer der Fall, bei den an den Steuerpflichtigen adressierten Prüfungsmaßnahmen ebenfalls stets der Fall. Eine Beschwer kann freilich auch dann bejaht werden, wenn beispielhaft Auskunftsersuchen, die den Steuerpflichtigen betreffen, an Dritte gerichtet werden.
Der Einspruch ist spätestens innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen, vgl. § 355 Abs. 1 S. 1 AO.
Ein Verwaltungsakt – also auch der Steuerbescheid – ist bekannt gegeben, wenn er der Person, für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen wird, zugegangen ist, vgl. § 122 Abs. 1 Satz 1 AO. Gemäß § 122 Abs. 2 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, zu dem dort näher bezeichneten Zeitpunkt als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts nachzuweisen. Grundsätzlich gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, als bekannt gegeben
außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen (§ 122 Abs. 2 AO).
Zur Frage des Inhaltsadressaten von Feststellungsbescheiden hat sich der BFH mit Urteil vom 24.07.2013 (I R 57/11) dahingehend geäußert, „dass sowohl Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO als auch die Bescheide zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht an die Personengesellschaft selbst, sondern an die an ihr beteiligten Gesellschafter (Mitunternehmer) zu richten sind“.
Ein Feststellungsbescheid, der dies nicht beachtet, ist nichtig (stdg. Rechtsprechung).
Bei einem schriftlich oder elektronisch ergehenden Verwaltungsakt beginnt die Einspruchsfrist nur zu laufen, wenn der Verwaltungsakt mit einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung versehen wurde (§ 356 Abs. 1 AO). Die Belehrung über die einzuhaltende Einspruchsfrist erfordert auch eine verständliche Erläuterung zum Fristbeginn. Diese muss jedoch nicht den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung tragen; es genügt eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes. Ist die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einspruchseinlegung binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder eine schriftliche oder elektronische Belehrung dahin erfolgt ist, dass ein Einspruch nicht gegeben sei, vgl. § 356 Abs. 2 AO.
Der Einspruch ist gemäß § 357 AO schriftlich bzw. mit Wirkung ab dem 01.08.2013 nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Gesetzes zur „Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften“ „elektronisch“ bei der Behörde einzureichen, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat. Hieraus folgt, dass der Einspruch auch mittels einfacher E-Mail eingelegt werden kann.
Der Einspruch kann bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch zurückgenommen werden. § 357 Abs. 1 und 2 AO gilt sinngemäß.
Für die Rücknahme eines Einspruchs gelten die Formvorschriften für einen Einspruch sinngemäß (§ 362 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Rücknahme ist daher schriftlich oder elektronisch oder zur Niederschrift zu erklären. Eine elektronisch erklärte Rücknahme bedarf keiner qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz (vgl. AEAO zu § 357, Nr. 1).
Die Rücknahme hat den Verlust des eingelegten Einspruchs zur Folge. Wird nachträglich die Unwirksamkeit der Rücknahme geltend gemacht, so gilt § 110 Abs. 3 AO sinngemäß.
Beachtlich ist, dass für die Rücknahme zum Schutze des Steuerpflichtigen die Schriftform vorgeschrieben ist. Die Rücknahme führt nur zum Verlust des eingelegten Einspruchs, nicht aber der Einspruchsmöglichkeit schlechthin. Der Einspruch kann innerhalb der Einspruchsfrist erneut erhoben werden.
Aufforderung zur Rücknahme eines Einspruchs
Interessant ist, dass seitens der Finanzverwaltung mitunter Aufforderungen zur Rücknahme von Einsprüchen unter Berufung auf tatsächliche oder angebliche Erledigung von Musterverfahren, auf die der Einspruch Bezug nimmt, ausgesprochen werden.
Hier ist zu beachten, dass Gesichtspunkte für Vorläufigkeitsvermerke und das Ruhen vom Einspruchsverfahren immer unter Berücksichtigung aktueller verfahrensrechtlicher und steuerlicher Fragen, zu sehen sind. Hier sollte grundsätzlich seitens des Einspruchsführers beantragt werden, dass die Finanzverwaltung aktuelle Vorläufigkeitsvermerke unter Berücksichtigung aktueller BMF-Schreiben aufnimmt.
Unwirksamkeit einer Einspruchsrücknahme
Die Rücknahme eines Einspruchs kann nach Ansicht des BFH (Beschluss vom 12.09.2014 (VII B 99/13) nur in besonders gravierenden Fällen unwirksam sein,
wenn z.B. die Rücknahme von der Behörde durch eine bewusste Täuschung
oder eine Drohung veranlasst worden ist (BFH-Urteile vom 29.06.2005, II R 21/04).
Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor, wenn einem Angeklagten für den Fall einer Rücknahme eines Einspruchs eine Berücksichtigung der damit verbundenen Schadensminderung im Rahmen der Strafzumessung in Aussicht gestellt wird. Dies scheint jedoch in der Gesamtbetrachtung und Einheitlichkeit der Rechtsordnung bedenklich, wie dies § 136a StPO nahelegt.
Die Vertretung des Steuerpflichtigen durch einen Bevollmächtigten ist zulässig, vgl. §§ 365, 80 AO, und auch anzuraten. Das Fehlen einer wirksamen Vollmacht führt jedoch zur Unzulässigkeit des Einspruchs.
Der zulässige Einspruch hat zur Folge, dass die Behörde den Einspruch entweder als unbegründet zurückweist oder eine völlige oder teilweise Abhilfeentscheidung trifft. Der Bescheid wird also geändert.
Im Falle der Zurückweisung des Einspruchs ist nunmehr der Weg in das gerichtliche Verfahren – namentlich der Klage – eröffnet.