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Timestamp: 2019-04-26 07:04:20
Document Index: 203491097

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 15', '§ 52', '§ 27', '§ 49', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 182', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Steuerobjekt - Mitunternehmerschaften | Steuerberater Hannover
Steuerobjekt – Mitunternehmerschaften
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wenn die Gesellschaft neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Nach der darin zum Ausdruck kommenden Abfärbe- bzw. Infektionstheorie werden grundsätzlich alle Einkünfte gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Gesellschaft eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die gewerbliche Tätigkeit „färbt“ also auf die gesamte Gesellschaft ab. Im Unterschied zum Einzelunternehmer, der gleichzeitig einen Gewerbebetrieb und einen unter § 18 EStG fallenden Betrieb unterhalten kann, ist diese Trennung bei Mitunternehmern nicht möglich. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243).
Nach der Rspr. des BFH greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein, wenn der gewerbliche Umsatzanteil nur einen unerheblichen Teil der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft darstellt (BFH, 11.08.1999 – XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH). Wann die schädliche Grenze überschritten wird, kann allerdings nicht genau vorhergesagt werden. Jedenfalls bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,25 % hat der BFH die Abfärbewirkung ausnahmsweise verneint. Die Literatur nimmt teilweise die Grenze bei 10 % an, welche aber umstritten ist.
Der BFH hat entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung zur Abfärbewirkung (R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 2003) entschieden, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft nicht dazu führt, dass die gesamten Einkünfte der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (BFH, 06.10.2004 – IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Die Finanzverwaltung hatte im Vorgriff auf eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung auf dieses Urteil, das weitreichende Folgewirkungen und schwierigen Übergangsfragen zur Folge hätte, mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (BMF, 18.05.2005 – IV B 2 – S 2241 – 34/05, BStBl I 2005, 698). Die Auffassung der Verwaltung wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) verbindlich gesetzlich festgeschrieben. Entgegen dem BFH führen daher allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei.
Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 32a EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden Es sollte daher geprüft werden, ob wegen einer unzulässigen Rückwirkung Rechtsbehelfe eingelegt werden können. Allerdings dürfte ein Vertrauensschutz spätestens ab dem BMF-Schreiben vom 18.05.2005 – IV B 2 – S 2241 – 34/05 bedenklich sein.
Die Ausübung eines freien Berufes kann auch in der Form einer KG oder OHG betrieben werden. § 27 WiPrO und § 49 StBerG lassen insoweit die Anerkennung als Wirtschaftsprüfungs- bzw. Steuerberatungsgesellschaften zu. Ein Gewerbebetrieb liegt allerdings nicht vor, wenn alle Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufes aufweisen. Damit gilt dieses Erfordernis auch für Kommanditisten. Erfüllt nur ein Mitunternehmer nicht die Merkmale eines freien Berufes (z.B. bei der Beratungsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co KG wegen der gewerblichen Tätigkeit der GmbH), ist der gesamte Betrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen (BFH, 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH, 15.05.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751; BFH, 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl II 2001, 241; FG Düsseldorf, 12.08.2010 – 12 K 2384/08 G).
Sachverhalt (s. dazu FG Düsseldorf, 12.08.2010 – 12 K 2384/08 G):
Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, die nach § 8 Abs. 2 KStG immer gewerbliche Einkünfte erzielt, ist insoweit dem Berufsfremden gleichgestellt und zwar ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH, 03.12.2003 – IV B 192/03, BStBl II 2004, 303; Nichtannahmebeschluss des BVerfG, 19.04.2004 – 1 BvR 549/04). Dies gilt auch dann, wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche freiberufliche Qualifikation besitzen. Ein Durchgriff auf diese Personen scheidet aus (BFH, 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256).
Die Grundsätze der sog. Zebragesellschaft (BFH, 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 – GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681) können nicht angewendet werden. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geht diesen Grundsätzen im Bereich der freiberuflichen Einkünfte nach § 18 EStG vor.
Gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ließen sich zwar vermeiden, indem z.B. Kommanditisten zum Geschäftsführer bestellt würden. Übt die KG nur Tätigkeiten aus, die der Freiberufler-Qualifikation ihrer Kommanditisten entsprechen und beschränkt sich die Komplementär-GmbH auf ihre Funktion als persönlich haftender Gesellschafter, könnte auch die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermieden werden. Da der BFH mit demUrteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256) seine Rechtsprechung bestätigt hat, wonach im Fall eines berufsfremden Mitunternehmers die Abfärbewirkung eintrete, was auch bei Kapitalgesellschaften gilt, deren Gesellschafter ausschließlich die Freiberufler-Qualifikation aufweisen und die durch ihre Gesellschafter nur freiberufliche Tätigkeiten entfalten, lässt sich diese Rechtsfolge auch nicht durch den Ausschluss der GmbH vom Gewinn und Verlust bzw. vom Vermögen vermeiden (BFH, 25.04.2006 – VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595; BFH, 20.09.2007 – IV R 70/05, BStBl II 2008, 265). Denn auf jeden Fall bleibt das Mitunternehmerrisiko aufgrund der unbeschränkten Haftung und die Unternehmerinitiative durch die Geschäftsführungsbefugnis bestehen. Daher dürfte die Gewerbesteuerbelastung für die Freiberufler-GmbH & Co. KG nicht zu vermeiden sein.
Obgleich eine Personengesellschaft nicht Subjekt der Einkommensteuer ist, ist sie nach der Rspr. Einkünftequalifizierungssubjekt. Hieraus folgt, dass die Einordnung der durch die Personenmehrheit ausgeübte Tätigkeit in den Einkünftekatalog danach vorzunehmen ist, unter welche Einkunftsart die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu subsumieren ist. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG regelt nur die Einkünfte der Gesellschaft und bezieht nicht die Sonderbetriebseinnahmen einzelner Gesellschafter ein. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterscheidet zwischen der Tätigkeit der Gesellschaft und der Tätigkeit der Gesellschafter, die der Gesellschaft dient. Die Abfärbewirkung betrifft nur die Tätigkeit der Gesellschaft. Sie regelt die gemeinschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft selbst und ordnet an, wenn in der Tätigkeit der Gesellschaft auch gewerbliche Tätigkeiten enthalten sind, diese als solche „aus Gewerbebetrieb“ zu qualifizieren sind und somit die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerblich einzustufen ist. Tätigkeiten der einzelnen Gesellschafter, die der Tätigkeit der Gesamthand dienen, sind im Sonderbereich der Gesellschaft als gewerbliche zu erfassen und dem Gesamtgewinn des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen. Die Tätigkeit der Gesamthand färbt auf den Sonderbereich des Gesellschafters ab, aber nicht der Sonderbereich eines Gesellschafters auf die Einkünfte des Gesamthandbereichs. In dem Feststellungsverfahren ist – wenn es sich nicht ausnahmsweise um eine Zebragesellschaft handelt, s. dazu nachfolgend – verbindlich zu entscheiden, um welche Einkunftsart es sich handelt (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Hierbei sind im Sonderbereich verwirklichte Sachverhalte ebenso unbeachtlich wie die von einer anderen – und sei es auch durch eine beteiligungskongruente – Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit. Der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt auf der Qualifikationsstufe der „gesamthänderischen Betätigung“ der Gesellschafter bei einer (auch) gewerblichen Tätigkeit eine Bedeutung zu. Hätte z.B. in dem vom BFH zu entscheidenden Urteilsfall (BFH, 28.06.2006 – XI R 31/05, s. auch unten im Beispiel) eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR, und der Dentallabor-GmbH bestanden, so hätten die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit auch gewerbliche Einkünfte mit der Folge erzielt, dass die von der Gesellschaft erzielten freiberuflichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert worden wären.
Ein Zahnarztehepaar betrieb eine Gemeinschaftspraxis. Die Ehegatten waren jeweils hälftig an der Zahnarzt-GbR beteiligt. Die Praxis wurde in einem vom Ehemann unentgeltlich überlassenen Gebäude ausgeübt. Die GbR vermietete einen Teil der ihr unentgeltlich überlassenen Räumlichkeiten an eine vom Ehemann beherrschte Dentallabor-GmbH. Das FA behandelte das Grundstück vollumfänglich als Sonderbetriebsvermögen des Ehemanns bei der GbR. Nach Auffassung des Finanzamts sei durch die Vermietung der Laborräume an die GmbH eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Ehemann und der von ihm beherrschten GmbH entstanden. Da der Ehemann – aufgrund der Betriebsaufspaltung – gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen erziele, infiziere dies nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die GbR, sodass insgesamt eine gewerbliche Mitunternehmerschaft gegeben sei. Der BFH sah dagegen gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen eines freiberuflichen Mitunternehmers als untauglich an, um nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine freiberufliche in eine gewerbliche Mitunternehmerschaft umzuqualifizieren (BFH, 28.06.2006 – XI R 31/05, HFR 2006, 1214).
Bei sog. Zebragesellschaften, d. h. vermögensverwaltenden Personengesellschaften, bei denen einer der Gesellschafter in seiner Person die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, findet – abweichend von dem oben dargestellten Grundsatz – die endgültige Einkünftequalifikation auf Ebene des betreffenden Gesellschafters im Rahmen seines Veranlagungsverfahrens statt (BFH, 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 – GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681). Im Rahmen dieser Einkünftequalifikation können bei der dabei anzustellenden Gesamtbetrachtung die außerhalb der Personengesellschaft von dem betreffenden Gesellschafter ausgeübten Tätigkeiten eine Rolle spielen und somit auf die Einkünftequalifikation auf der Gesellschafterebene ausstrahlen.
Zwischen den Beteiligten war streitig, ob der von einer beteiligungskongruenten Schwesterpersonengesellschaft ausgeübte gewerbliche Grundstückshandel auf die Einkünftequalifikation der von der Klägerin, einer GbR, ausgeübten Tätigkeit – die Veräußerung eines Mehrfamilienhauses mit verschiedenen Wohn- und Gewerbeeinheiten an einen einzigen Erwerber – mit der Folge ausstrahlt, dass auch die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt.
Tätigkeiten, die außerhalb des Bereichs der Personengesellschaft von einem der Gesellschafter ausgeübt werden, können nicht auf die steuerliche Beurteilung der Gesellschaft abfärben (BFH, 17.12.2008 – IV R 85/06, BStB. II 2009, 311. Das gilt in gleicher Weise, wenn mehrere oder alle Gesellschafter im außergesellschaftlichen Bereich eine solche „andere“, gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dieser Grundsatz gilt schließlich selbst dann, wenn sich alle Gesellschafter – wie im Streitfall – in einer anderen, personen- und beteiligungsidentischen (Schwester-) Personengesellschaft zu einer gewerblichen Betätigung zusammengeschlossen haben.
Davon zu unterscheiden ist die Qualifizierung der Tätigkeit des Gesellschafters selbst. In den Fällen eines möglichen gewerblichen Grundstückshandels können Grundstücksveräußerungen einer anderen Personengesellschaft – an der der betreffende Gesellschafter zu mindestens 10 v.H. beteiligt ist oder der anteilige Beteiligungswert/Verkehrswert des Grundstücks mehr als 250.000 EUR beträgt, als Zählobjekte zugerechnet werden (BMF, 26.03.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, 434, Tz. 17).
Ob Vermögen eines Personengesellschafters zum Sonderbetriebsvermögen gehört, muss im Einzelfall bestimmt werden. Zum Gewinn der Personengesellschaft gehören daher u.a. Gewinne, welche die Gesellschafter und Mitunternehmer aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erzielen, die im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung zu ihrem Sonderbetriebsvermögen zählen. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft, wenn sie in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird. Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (s. dazu BFH, 13.02.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008,1250).
Danach kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zivilrechtlich in seinem eigenen Vermögen hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen zählen (BFH, 24.02.2005 – IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, m.w.N.). Das setzt voraus, dass die Beteiligung geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu stärken. Wird sie in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt sie zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es auf die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an. Es genügt vielmehr, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich. Entscheidend ist, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben zugleich der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt (BFH, 03.03.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383; BFH, 10.06.1999 – IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715).
Auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, ist geeignet, eine Personengesellschaft gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu prägen (BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232). Die Personengesellschaft muss nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entsprechen (BFH, Urteil vom 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Dieser Typenvergleich ist weiter auch für die Kapitalgesellschaft durchzuführen. Sie muss ebenso nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen. Dass die ausländische Kapitalgesellschaft selbst kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt oder selbst gewerblich tätig sein muss, ist nicht erforderlich.
Ist der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG infolge eines Treuhandvertrags auch der KG-Anteil des Kommanditisten zuzurechnen, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Auch die Gewerbesteuerpflicht ist zu verneinen (BFH, 03.02.2010 – IV R 26/07, BFH/NV 2010, 1035). Im Urteilsfall hielt die Kommanditistin einen Zwerganteil am Kapital ihrer Kommanditgesellschaft und zwar treuhänderisch für die Komplementärin, der auch der Hauptanteil des Kapitals gehörte.
Zivilrechtlich ist die Kommanditgesellschaft unproblematisch ein selbstständiger Rechtsträger. Einkommens- und körperschaftsteuerrechtlich liegt mangels Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative keine Mitunternehmerschaft vor. Einziger Unternehmer ist die Komplementärin. Das Ergebnis der KG wird unmittelbar und ausschließlich dem Komplementär zugerechnet, eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist ausgeschlossen (BFH, 01.10.1992 – IV R 130/90, BStBl I 1993, 574).
Allerdings wurde ab dem Jahr 2004 von der Finanzverwaltung (z.B. OFD Magdeburg, 04.04.2005 – G 1400 – 12 – St 213, DStR 2005, 867; OFD Münster, 13.02.2004 – Kurzinformation Gewerbesteuer 1/2004, DStR 2005, 744) die Gewerbesteuerpflicht der Kommanditgesellschaft angenommen. Sie wurde über die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft begründet. Dies machte nur für Gewerbesteuerzwecke eine Steuerbilanz und eine Gewinnermittlung der KG erforderlich. Sonder-Betriebsvermögen, Hinzurechnungen, Kürzungen und Verluste mussten systemwidrig ausschließlich für die Gewerbesteuer ermittelt werden. Für Zwecke der Ergebniskonsolidierung (insbesondere den Ausgleich von Verlusten) wurde das Treuhandmodell unattraktiv.
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