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Timestamp: 2019-06-20 08:36:08
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﻿ Elizabeth Whittingham García
CONTENIDO:Es necesaria una inversión íntegra del régimen probatorio tributario, toda vez que al concebirse para ser aplicado al impuesto sobre la renta, cada día se hace menos operante para los otros gravámenes nacionales y territoriales.
AUTOR:Elizabeth Whittingham García
REVISTA IMPUESTOS N°:137, sep.-oct./2006, págs. 19 a 23
El Régimen probatorio tributario
Es necesaria una revisión íntegra del régimen probatorio tributario, toda vez que al concebirse para ser aplicado al impuesto sobre la renta, cada día se hace menos operante para los otros gravámenes nacionales y territoriales.
Elizabeth Whittingham García
1. Reseña normativa.
El régimen probatorio tributario fue consagrado en tal carácter en el Decreto 1651 de 1961, expedido por el Presidente de la República en uso de las facultades extraordinarias otorgadas por el artículo 134 de la Ley 81 de 1960 y contenía dos capítulos, uno de “normas generales”, en el que se hacían precisiones acerca de los criterios para la valoración de las pruebas y la definición de la carga de la prueba respecto del contribuyente; y otro de los “medios de prueba” específicos, en el cual se definían las características de cada uno de los medios de prueba. Este régimen solo estaba concebido inicialmente para ser aplicado en el impuesto sobre la renta.
La Ley 52 de 1977 y el Decreto Extraordinario 2821 de 1974, introducen algunas modificaciones al régimen anterior, y después lo hacen los decretos-leyes 2053 de 1974 y 3803 de 1982.
Mediante el Decreto 684 de 1989, se expide el estatuto tributario, en el cual se compilan las normas vigentes en materia de pruebas, y en el título VI, “Régimen probatorio” se organizan en tres capítulos, el primero contiene disposiciones generales, el segundo, los medios de prueba específicos y el tercero, las circunstancias especiales que deben ser probadas por el contribuyente (arts. 742 a 791).
A partir de tal compilación, el régimen probatorio se aplica a todos los impuestos del orden nacional, y ha sido objeto de algunas modificaciones con las distintas reformas tributarias, como las contenidas en las leyes 6ª de 1992, 223 de 1995, 383 de 1997, 488 de 1998, 633 del 2000 y 863 del 2003.
La aplicación del régimen probatorio tributario se extiende posteriormente a los impuestos del orden distrital, departamental y municipal. Es así como el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993, por el cual se dicta el régimen especial para el Distrito Capital, remite al estatuto tributario nacional respecto del procedimiento aplicable, del cual hace parte el régimen probatorio. Posteriormente, con la expedición del Decreto Distrital 807 de 1993, se adoptó el régimen probatorio del estatuto tributario, el cual fue actualizado por el Decreto 401 de 1999.
La Ley 223 de 1995 en sus artículos 221 y 235 dispuso la aplicación del procedimiento establecido en el estatuto tributario para los impuestos al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, de cigarrillos, tabaco elaborado y al impuesto de registro.
La Ley 383 de 1997 dispuso que los municipios aplicaran los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional para la fiscalización, discusión y cobro de los impuestos administrados por ellos, y posteriormente el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, amplió la aplicación de las normas de procedimiento a los departamentos, se entiende que los organismos competentes de las entidades territoriales deberán adoptar directamente la normatividad prevista en el estatuto tributario nacional y adecuarla a los tributos administrados por ella.
Es así como en la actualidad el régimen probatorio tributario contenido en el estatuto tributario nacional tiene aplicación a todos los tributos, en cuanto sea compatible con las características de cada uno de ellos y sin perjuicio de los acuerdos y ordenanzas que deban expedir los municipios y departamentos para su regulación local.
El artículo 742 del estatuto tributario remite al régimen probatorio consagrado en el Código de Procedimiento Civil, en lo no regulado por las normas tributarias y en cuanto sea compatible con el procedimiento tributario. Adicionalmente, son numerosas las normas del Código de Comercio que regulan aspectos probatorios específicos, de constante aplicación en los procedimientos tributarios.
El régimen probatorio así concebido, no ha sido objeto de una revisión integral, que permita adecuarlo a las nuevas tendencias del Derecho que propenden por la libertad probatoria, bajo el nuevo concepto del debido proceso que trajo la Carta Política de 1991, sino que se han venido introduciendo modificaciones desarticuladas, en las que se evidencia una tendencia eminentemente formalista y fiscalista, que no atiende a la finalidad que tienen las pruebas como garantía del debido proceso, cual es la definición justa de la carga impositiva, mediante la comprobación plena de los hechos que revelen la real capacidad económica del contribuyente, tendencia que ha originado distintos pronunciamientos por parte de la jurisdicción contenciosa, en dos sentidos, a saber:
El primero de ellos procura eliminar ese formalismo riguroso, haciendo prevalecer el derecho sustancial sobre la formalidad, como cuando considera que la omisión del requisito previsto en el artículo 617 literal i) del estatuto tributario para la factura, no podría dar lugar a la sanción por facturación, porque “los requisitos de las facturas deben interpretase y exigirse atendiendo no solo a su literalidad, sino también su finalidad y las circunstancias particulares en las que debe cumplirse con el deber de facturar”.
Es así como al analizar un caso referido al incumplimiento del requisito previsto en el literal i) del mencionado artículo, que se refiere a “indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas”, se consideró que dicho requisito tiene como finalidad advertir su condición de retenedor, para que el adquirente del bien o servicio que realice el pago, se abstenga de practicar la retención y en consecuencia, resulta irrelevante cuando se trata de facturas expedidas por ventas al exterior, dado que las exportaciones están exentas del IVA, y por lo tanto no hay lugar a practicar la retención. También se consideró irrelevante dicho requisito cuando se realizan operaciones con personas que al efectuar el pago no tienen la calidad de agentes de retención del mencionado impuesto(1).
Otro caso que sirve para ilustrar el tema se refiere a la disposición que exige indicar en la factura los “apellidos y nombres o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio”, prevista en el literal b) del mismo artículo 647, el cual fue analizado para concluir que lo que se pretende con tal disposición es la individualización del obligado a expedir factura, por lo que su omisión o presencia incompleta solo es sancionable cuando pueda dar lugar a dudas sobre su identidad. Así se concluyó, que la ausencia de la expresión “sociedad anónima” o de la sigla S. A., no impide dicho objetivo.
Conforme a lo anterior solo se sancionaría cuando se omita en la factura incluir en su totalidad el nombre y el NIT, de manera que no permita la clara identificación(2).
El segundo aspecto con el cual se pretende ajustar el régimen probatorio tributario a su finalidad, procura aminorar los efectos del formalismo en la determinación de la obligación tributaria sustancial, como es el hecho de considerar que la sanción por inexactitud es inaplicable cuando las cifras declaradas no pueden ser acreditadas por incumplimiento de la identificación del requisito relativo a la identificación de los beneficiarios de los pagos, o las pruebas carecen de idoneidad por incumplimiento de requisitos formales, así como la ocurrencia de otras deficiencias probatorias, cuando no se ha probado la inexistencia de los factores declarados o existen otros medios de prueba que permiten establecer la realidad de las operaciones, como cuando la improcedencia de los costos o gastos radica en que las pruebas aportadas por el contribuyente no cumplieron con las formalidades de ley.
Como corolario de lo anterior, se considera que en cada caso debe hacerse un análisis probatorio que permita establecer si hay o no inexistencia de los factores y rubros que son objeto de comprobación y con base en ello determinar si procede o no la sanción por inexactitud(3).
No obstante la orientación propuesta por la jurisprudencia, se han introducido algunas modificaciones al régimen probatorio tributario con un criterio eminentemente fiscalista, que han sido orientadas por la necesidad de adoptar mecanismos de control a la evasión, ampliando la gama de presunciones como método de determinación del impuesto o modificando las existentes. Tal es el caso de la presunción por consignaciones bancarias prevista en el artículo 755-3, que antes de la Ley 863 del 2003 disponía que, con base en las consignaciones realizadas en cuentas bancarias del contribuyente o de terceros, era posible tomar como renta líquida gravable el 15% de tales consignaciones, disposición que fue modificada por la mencionada ley, para fijar dicho porcentaje en el 50% sobre consignaciones efectuadas en cuentas de terceros.
3. La actividad probatoria
Teniendo en cuenta que las pruebas son el elemento esencial del debido proceso, tal como se desprende del artículo 29 de la Constitución Política, dos aspectos se consideran importantes en la actividad probatoria, el primero alude a la identificación clara de los hechos que son o deben ser materia de comprobación, que es lo que se denomina el tema de la prueba y el segundo, a la definición de la carga de la prueba, esto es, determinar cuándo corresponde al contribuyente la responsabilidad de la carga probatoria y cuándo a la administración.
Respecto al tema de la prueba, es claro que debe partirse de la norma sustantiva que consagra el beneficio tributario, exención, descuento, deducción, o la obligación formal, para precisar cuáles son los hechos que dan origen al beneficio o la obligación y cuáles son los requisitos que debencumplirse en cada caso para su reconocimiento o declaración. Tanto los primeros como los segundos constituyen el tema de la prueba.
Se observa en los procesos adelantados ante la jurisdicción que con frecuencia no se tiene claramente identificado el tema de la prueba, como cuando se afirma que se realizó el hecho generador del ICA en el Distrito Capital, por haberse verificado la inscripción de una persona natural o jurídica en el registro mercantil y se sanciona por no declarar, sin advertir que tal hecho no es demostrativo de que la persona realizó actividad industrial comercial o de servicios y que lo hizo en la respectiva jurisdicción municipal, en la vigencia fiscal objeto de verificación, hechos que constituyen en el caso propuesto el objeto o tema de la prueba(4).
En cuanto a la carga de la prueba, rige el principio general del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, según el cual “incumbe a las partes probar los supuestos de hecho en que se fundan las normas cuya aplicación se pretende”. Sin embargo, hay circunstancias especiales que según el régimen probatorio tributario, está obligado a probar el contribuyente (E.T., arts. 786 a 791), es decir que por definición legal la carga probatoria le es asignada en los siguientes casos: cuando recibió un ingreso no constitutivo de renta y exista una prueba distinta a su declaración; cuando declara un gasto con el lleno de requisitos legales, pero el tercero niega el pago; las que le hacen acreedor a exenciones; las razones que justifican los incrementos patrimoniales; y las operaciones realizadas con personas fallecidas.
Además la carga probatoria en lo que se refiere al contribuyente atiende a las oportunidades que están previstas para allegar las pruebas (E.T., art. 744), que al ser desatendida genera controversias que bien podrían evitarse si se hubiera asumido oportunamente la responsabilidad de probar los hechos que las generan.
En todo caso, la carga de la prueba ante la jurisdicción no tiene limitación distinta a la conducencia y pertinencia de la prueba y al principio de lealtad procesal, que impone a las partes la obligación de mostrar, desde la iniciación del proceso, las pruebas con las cuales pretenden defender su derecho pidiéndolas o presentándolas, con el escrito de la demanda o en la contestación a esta(5).
En cuanto a la calificación y valoración de los medios de prueba, rigen dos criterios básicos, el primero alude a la idoneidad de la prueba, que aparece enunciado en el artículo 743 del estatuto tributario, así: “... depende, en primer término de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.
El segundo se refiere a la conducencia de la prueba, es decir, que obliga al contribuyente y a la administración a verificar si frente al hecho que debe probarse, la ley tributaria o la normatividad que rigen otras disciplinas específicas, como la comercial o la civil, exigen una prueba determinada para probar tal hecho, como sería el caso de los pasivos que tratándose de contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben estar soportados en documentos de fecha cierta, lo cual implica que una prueba resulta distinta a los documentos de fecha cierta resulta inconducente (E.T., art. 770).
Sin embargo, la conducencia de la prueba en el régimen probatorio tributario está normalmente determinada, no porque la ley exija una prueba específica, sino por el incumplimiento de requisitos formales, como cuando se exige que las facturas cumplan ciertas exigencias para que proceda el reconocimiento de costos y gastos, es decir que independientemente de que estos sean reales o existan otros medios de prueba que los acrediten, no podrá accederse a su reconocimiento (art. 771-2), por estar consagrada una especie de tarifa legal probatoria.
Algunos principios básicos rigen la actividad probatoria, como son la necesidad de la prueba, la idoneidad de esta, la oportunidad para allegarla al expediente, el principio in dubio contra fiscum que consagra el artículo 745 del estatuto tributario, en virtud del cual las dudas provenientes de vacíos probatorios al momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos deben ser resueltas a favor del contribuyente, esto es sin perjuicio de la posibilidad que tiene la administración de eliminarla o el operador judicial de decretar pruebas de oficio (E.T., art. 745); así como de la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias que consagra el artículo 746 del mismo ordenamiento.
Se resalta la importancia del principio que se enuncia como la necesidad de la prueba, en el artículo 742 ib., por ser la base esencial del debido proceso.
En cuanto a la oportunidad para allegar pruebas debe precisarse que independientemente de que el contribuyente desatienda las oportunidades previstas para allegar pruebas o lo haga en forma extemporánea, la administración está obligada a valorar todas las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo, porque en todo caso, ante la jurisdicción contenciosa el contribuyente puede hacer valer dichas pruebas y también aportar otras nuevas o mejorar las ya presentadas en sede administrativa.
Sobre los medios de prueba específicos, el régimen probatorio tributario consagra como tales los siguientes: la confesión —simple o presunta—, los testimonios, la prueba documental, la contabilidad ya sea que se allegue a través de la inspección contable o del certificado de contador público o revisor fiscal, la inspección tributaria, los indicios, las presunciones y el dictamen pericial.
Se enuncian las características generales de cada uno de los medios de prueba y se consagran definiciones que limitan su aplicación a los impuestos nacionales, como es la definición de indicios que consagra el artículo 754 y las que aluden a las presunciones concebidas para ser aplicadas solo a los impuestos de renta y ventas. En algunos eventos específicos se consagra su inadmisibilidad, como es el caso de la prueba testimonial, cuando se advierte que no es aceptable para demostrar hechos que por su naturaleza suponen la existencia de documentos escritos (E.T., art. 752). En todo caso, en lo no regulado para estos medios de prueba son aplicables las normas generales del Código de Procedimiento Civil, que no siempre son compatibles con las características del procedimiento tributario.
Se considera que el régimen probatorio tributario, tal como está consagrado actualmente no cumple a cabalidad con su finalidad, cual es garantizar, mediante una regulación acorde con las características de los impuestos nacionales y territoriales, los avances tecnológicos y los cambios en la normatividad sustantiva y definir la carga impositiva de manera real y acorde con los principios de justicia y equidad que rigen el sistema impositivo, dado que está notoriamente influenciado por un formalismo fiscalista, que en muchos casos lleva al desconocimiento del derecho sustancial.
Una revisión integral del régimen probatorio tributario, consultando la naturaleza de los impuestos del orden nacional y territorial, permitiría adecuarlo a las características de los tributos existentes, pues es lógico que si este fue inicialmente concebido por el legislador, para ser aplicado al impuesto de renta, tratándose de otros impuestos nacionales y de los territoriales que tienen características distintas, se haga cada día menos operante en los procesos de fiscalización de tales tributos, siendo evidente que los medios de prueba tal como están concebidos, no constituyen un instrumento eficiente en la determinación de la carga impositiva, tratándose de impuestos territoriales.
Además, se observan deficiencias en su aplicación a los impuestos nacionales, que no provienen precisamente del funcionario encargado de recaudar las pruebas o del contribuyente que debe aportarlas, sino de las limitaciones que ofrece la normatividad existente precisamente porque el régimen probatorio tributario actual no consulta los cambios normativos que permanentemente se introducen a los aspectos sustanciales del tributo y la definición de obligaciones formales, y tampoco los avances de la tecnología, las que sin duda sugieren una regulación acorde con las características técnicas de los medios de prueba y una dinámica más exigente en la actividad probatoria que permita recopilar y conservar la evidencia tributaria sin alterar su validez y fidelidad.
Todo lo anterior encuentra justificación en que la clave de una investigación, para que garantice resultados efectivos, está en el manejo de la evidencia probatoria, la cual debe ser recaudada dentro de los límites del régimen probatorio vigente, el cual no siempre garantiza que las conclusiones sean correctas y concretas.
1. Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia de 22 de septiembre del 2004, exp. 13945, M.P. Ligia López Díaz.
2. Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia de 15 de junio del 2001. exp. 12214, M.P. Ligia López Díaz.
3. Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencias de 21 de septiembre de 1990, exp. 2574, M.P. Jaime Abella Zárate; de 15 de octubre de 1999, exp. 9540, M.P. Germán Ayala Mantilla; de 7 de abril de 1997, exp. 9852, M.P. Daniel Manrique Guzmán; de 13 de octubre de 2000, exp. 12176, M.P. María Inés Ortiz, entre otras.
4. Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia de 20 de noviembre de 1998, M.P. Julio Enrique Correa.
5. Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia de 23 de junio del 2005, exp. 14007, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.