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Timestamp: 2016-10-28 17:53:03+00:00
Document Index: 79346975

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 15', 'art. 175', 'art. 129', 'art. 151', 'art. 97', 'art. 112', 'art. 67', 'art. 2', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 114', 'art. 32', 'art. 129', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 201', 'art. 33', 'art. 22', 'art. 81', 'ATF ', 'art. 49', 'ATF ', 'art. 21', 'in fine', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 111', 'art. 34', 'art.1', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 9', 'art. 32', 'art. 31', 'art. 32', 'ATF ', 'art. 32', 'art. 151', 'art. 151', 'art. 129', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 129', 'art. 82', 'art. 129', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 86', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 129', 'ATF ', 'art. 156', 'art. 159']

2A.554/2006 (07.03.2007)
2A.554/2006 /viz
Arr�t du 7 mars 2007
recourants, repr�sent�s par Ma�tres Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3,
Imp�t f�d�ral direct 1993/94 et 1995/96; rappel d'imp�t
et amende,
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve du 26 juillet 2006.
A.A.________, n� en 1932, et B.A.________, n�e en 1938, ont �t� employ�s par la soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t�) depuis sa cr�ation en 1979. La Soci�t�, dont le si�ge est � Gen�ve, a notamment pour but l'�tude et le conseil financier et de placement. A.A.________ en �tait le fondateur et, jusqu'� sa retraite en 1998, l'administrateur-pr�sident avec signature individuelle; B.A.________ a occup�, �galement jusqu'� sa retraite en 2001, la fonction de directrice adjointe. A.A.________ d�tenait 49% du capital-actions de la soci�t�, le solde �tant r�parti entre quatre autres administrateurs disposant chacun de la signature collective � deux. Ces derniers n'�taient toutefois pas employ�s par la Soci�t�. Entre 1995 et 1996, la Soci�t� a en outre pris � son service deux employ�es, chacune pour une dur�e inf�rieure � 12 mois.
En mati�re de pr�voyance professionnelle, la Soci�t� a affili� ses employ�s � la Caisse interprofessionnelle d'assurance vieillesse et survivants de la F�d�ration romande des syndicats patronaux � Gen�ve (ci-apr�s: la Caisse interprofessionnelle) ainsi qu'� la Fondation de pr�voyance X.________ SA (ci-apr�s: la Fondation); la Fondation a �t� exon�r�e des imp�ts sur le revenu et la fortune par arr�t� du Conseil d'Etat de la R�publique et canton de Gen�ve du 23 janvier 1980. Elle a �t� dissoute en 2001.
Selon l'art. 3 ch. 1 de ses statuts du 12 septembre 1979, la Fondation avait pour but de pr�munir les collaborateurs de la Soci�t� et leurs familles contre les cons�quences �conomiques de la vieillesse, de l'invalidit�, de la maladie, d'accidents et de d�c�s. La Fondation a �t� dot�e � sa constitution d'un capital de 10'000 fr. et disposait, notamment, des contributions r�glementaires et extraordinaires de la Soci�t� (art. 5 des statuts).
Un premier r�glement de 1979 a �t� remplac� par un nouveau en 1986, approuv� le 26 f�vrier 1987 par le Service de surveillance et dont la teneur, nonobstant les art. 6 et 7, �tait identique � celui de 1979. Il est rest� en vigueur jusqu'� la dissolution de la Fondation en 2001. Selon l'art. 6 du r�glement de 1986, � la fin de chaque exercice annuel, la Soci�t� versait � la Fondation des contributions qu'elle fixait en fonction de son propre r�sultat financier et non plus, comme le pr�voyait le r�glement de 1979, des contributions statutaires de 25% au moins des salaires annuels bruts des participants; selon l'art. 7 du r�glement de 1986, si le r�sultat financier d'une ann�e ne le permettait pas, la Soci�t� ne versait aucune contribution; elle n'�tait ainsi plus tenue de rattraper les montants non vers�s comme le pr�voyait le r�glement de 1979. Selon l'art. 9, aucune contribution ne pouvait �tre faite par les participants. Selon l'art. 21, le collaborateur entrant en service de la Soci�t� �tait admis au plan apr�s 12 mois de service. Les avoirs des b�n�ficiaires �taient d�termin�s par un mode de calcul prenant en compte le dernier salaire et le nombre d'ann�es de service (points-ann�es x points-salaires) en qualit� de participants au plan (art. 15 � 18 des statuts de 1986).
En 1985, le Service de surveillance a constat� que la Soci�t� n'avait vers� aucune contribution � la Fondation durant les ann�es 1980/ 1981, 1981/1982, 1982/1983 et 1983/1984, ce qui s'expliquait, selon les organes de la Soci�t�, par le fait qu'elle n'avait pas r�alis� de b�n�fice jusqu'� l'exercice 1983/1984.
Dans un rapport de contr�le r�dig� le 3 avril 1995, le Service de surveillance exposait qu'il �tait impossible de v�rifier que les montants octroy�s annuellement par la Soci�t� �taient bien en rapport avec les salaires d�clar�s par les deux b�n�ficiaires (au maximum 20% du salaire d�clar�).
Selon les certificats de salaire produits en annexe des d�clarations fiscales, A.A.________ a per�u un salaire de 190'000 fr. pour 1991, de 204'000 fr. pour 1992, de 240'000 fr. pour 1993 et de 235'000 fr. pour 1994, tandis que B.A.________ a per�u un salaire de 161'500 fr. pour 1991, de 171'000 fr. pour 1992, de 204'000 fr. pour 1993 et de 203'000 fr. pour 1994. Ces certificats, sign�s par A.A.________, indiquaient le versement de cotisations � la Caisse interprofessionnelle au titre de pr�voyance professionnelle obligatoire, mais aucun versement relatif � la pr�voyance sur-obligatoire.
Durant les ann�es 1991 � 1994, la Soci�t� a vers� � la Fondation 100'000 fr., 123'000 fr., 125'000 fr. puis 150'000 fr.
En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, les �poux A.________ ont �t� tax�s le 30 mars 1994 pour la p�riode 1993/1994 sur un revenu imposable de 228'600 fr., (imp�t de 39'666 fr.) et, le 7 juin 1996 pour la p�riode 1995/1996, sur un revenu imposable de 294'000 fr. (imp�t de 56'670 fr.). Ces taxations sont entr�es en force.
Le 22 novembre 1996, l'Administration fiscale cantonale a notifi� � la Soci�t� un bordereau rectificatif d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 1995 en raison d'une reprise de 150'000 fr. sur ses contributions � la Fondation. Par d�cision sur r�clamation du 20 mars 1997, entr�e en force, cette somme a �t� ramen�e � 80'808 fr. Le 22 octobre 1997, pour les m�mes motifs, l'Administration fiscale cantonale a notifi� � la Soci�t� trois bordereaux rectificatifs pour l'imp�t f�d�ral 1993/1994 et 1995 ainsi que pour les imp�ts cantonaux et communaux de 1992 � 1994. Confirm�s par la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts, ces trois bordereaux ont �t� annul�s par arr�t du Tribunal administratif du 22 mai 2001. Ce dernier a jug� que les d�clarations de la Soci�t� �taient exactes et compl�tes de sorte qu'un rappel d'imp�t �tait exclu.
Le 30 octobre 1997, l'Administration fiscale cantonale a inform� les int�ress�s de l'ouverture d'une proc�dure en soustraction d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�ts cantonal et communal pour les p�riodes 1993/1994 et 1995/1996.
En mati�re d'imp�ts cantonal et communal, cette proc�dure a d�bouch� sur la notification aux �poux A.________ de quatre bordereaux rectificatifs repr�sentant un rappel d'imp�t d'un montant total de 86'854 fr.35 et une amende pour soustraction fiscale de 10'857 fr. Ces d�cisions sont entr�es en force.
Le 5 mars 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifi� aux int�ress�s deux bordereaux rectificatifs arr�tant l'imp�t f�d�ral d� pour la p�riode 1993/1994 � 54'122 fr. (comprenant un rappel d'imp�t de 14'456 fr.), et pour la p�riode 1995/1996, � 74'272 fr. (comprenant un rappel d'imp�t de 17'602 fr. et des int�r�ts de retard de 5'581 fr. 30). Les reprises s'�levaient � 45'367 fr. pour 1991, � 65'625 fr. pour 1992, � 54'608 fr. pour 1993 et � 80'808 fr. pour 1994. Elles correspondaient aux montants et cotisations vers�s par la Soci�t� � la Fondation et � la Caisse interprofessionnelle exc�dant le 20% du salaire annuel des int�ress�s. Le m�me jour, l'Administration fiscale cantonale a en outre prononc� une amende de 4'705 fr. en application de l'art. 175 al. 2 LIFD pour la seule p�riode fiscale 1995/1996.
Par d�cision du 7 avril 2004, l'Administration fiscale cantonale a rejet� une r�clamation des �poux A.________ contre les d�cisions rendues le 5 mars 2004. Un recours contre cette derni�re d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts a �t� rejet� par d�cision du 5 octobre 2005. Le 23 novembre 2005, les �poux A.________ ont recouru contre la d�cision du 5 octobre 2005 aupr�s du Tribunal administratif.
Par arr�t du 26 juillet 2006, le Tribunal administratif a rejet� le recours des �poux A.________. Il a jug� en substance que les conditions d'un rappel d'imp�t au sens des art. 129 al. 1 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral sur la perception d'imp�t f�d�ral direct du 9 d�cembre 1940 (AIFD) et de l'art. 151 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) �taient r�unies, les int�ress�s ayant omis de d�clarer les montants vers�s en leur faveur par E.F. A.________ SA � la Fondation durant les ann�es 1991 � 1994. Ces versements ne respectaient pas les principes de collectivit�, d'ad�quation et de solidarit� r�gissant la pr�voyance professionnelle. Les int�ress�s �taient en effet seuls � b�n�ficier du plan de pr�voyance. Le montant des cotisations vers�es � la Fondation n'�tait pas pr��tabli, mais fonction du r�sultat financier de la Soci�t� et il �tait trop �lev�. Il s'agissait d'une distribution dissimul�e de b�n�fice, qui devait �tre impos�e dans le chapitre des int�ress�s, la prescription n'�tant pas acquise. Enfin, ces derniers ayant agi par n�gligence, les conditions pour prononcer une amende �taient remplies et le montant de l'amende (14,7% des montants d'imp�ts soustraits) �tait proportionn� � l'infraction commise.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.A.________ et B.A.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, d'annuler l'arr�t rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal administratif et de mettre les frais des pr�c�dentes proc�dures � la charge de l'Administration fiscale cantonale. Ils se plaignent d'une constatation inexacte et incompl�te des faits ainsi que de la violation des principes qui r�gissent la pr�voyance professionnelle. Ils affirment que les conditions pour proc�der � un rappel d'imp�t ne sont pas remplies et que le principe de la pr�somption d'innocence a �t� viol�.
Le Tribunal administratif renonce � d�poser des observations sur le recours. L'Administration f�d�rale des contributions et l'Administration fiscale cantonale concluent au rejet du recours.
1.2 D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 112 AIFD et 146 LIFD.
Il est toutefois irrecevable dans la mesure o� il conclut � ce que l'Administration fiscale cantonale soit condamn�e aux frais des proc�dures pr�c�dant celle men�e devant le Tribunal administratif, �tant donn� l'effet d�volutif du recours d�pos� aupr�s de ce dernier (cf. art. 67 al. 1 de la loi genevoise du 12 septembre 1985 sur la proc�dure administrative [LPA; RSGE E 5 10] et art. 2 al. 2 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale [LPFisc, RSGE D 3 17]; cf. Ulrich H�felin/Georg M�ller/Felix Uhlmann, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrecht, 5e �d., Zurich 2006, n. 1805 p. 386).
1.3 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709 et les arr�ts cit�s). De surcro�t, en mati�re de contributions publiques, le Tribunal f�d�ral peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ).
En l'esp�ce, les recourants se plaignent � juste titre d'une constatation inexacte des faits. Contrairement � ce qu'a retenu le Tribunal administratif, le recours qui lui a �t� adress� date bien du 11 novembre 2006 et non pas du 23 novembre 2006. En outre, le Tribunal administratif a jug� sur un �tat de fait incomplet dans la mesure o� il ne mentionne pas certaines d�marches entreprises par la Soci�t� concernant la conformit� de son r�glement aux principes de pr�voyance professionnelle. Ces pr�cisions n'ont toutefois pas d'incidence sur la d�cision attaqu�e dont il convient d'examiner le bien-fond�.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif la violation de la pr�somption d'innocence ancr�e � l'art. 32 al. 1 Cst. et 6 � 2 de la Convention europ�enne de sauvegarde des droits de l'homme et des libert�s fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101).
Dans la mesure o� ils sont d'avis que le Tribunal a viol� les r�gles relatives � la preuve dont le fardeau incombait � l'Administration fiscale cantonale, leur grief se confond avec celui de la violation des art. 129 AIFD et 175 LIFD; ce grief sera examin� sur le fond.
Dans la mesure, en revanche, o�, au moins implicitement, les recourants entendent se plaindre d'un d�faut de motivation de l'arr�t attaqu�, leur grief doit �tre rejet�. En effet, le droit d'�tre entendu inscrit � l'art. 29 al. 2 Cst. implique pour l'autorit� l'obligation de motiver sa d�cision; elle peut toutefois se limiter aux points essentiels pour la d�cision � rendre (ATF 130 II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477). En l'esp�ce, en constatant que les recourants avaient manifestement une grande exp�rience des affaires, le Tribunal administratif a expos�, d'une mani�re laconique mais suffisante, pour quelles raisons il imputait aux recourants une impr�voyance coupable. Ceux-ci ne s'y trompent pas puisqu'ils font valoir qu'ils ne disposaient d'aucune exp�rience en mati�re de pr�voyance professionnelle et avoir pris toutes les pr�cautions command�es par leur situation et les circonstances. Dans ces conditions, ils reprochent au Tribunal administratif non pas une motivation insuffisante mais bien plut�t le r�sultat auquel il parvient. Ce r�sultat fait l'objet d'un examen au fond ci-dessous.
Avec l'entr�e en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), l'arr�t� du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD) a �t� abrog� (art. 201 LIFD). Les dispositions de droit mat�riel de l'ancien arr�t� du Conseil f�d�ral restent toutefois applicables aux p�riodes fiscales ant�rieures. Les dispositions de droit mat�riel de l'arr�t� du Conseil f�d�ral sont par cons�quent applicables � la p�riode fiscale 1993/1994 et celles de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct � la p�riode 1995/1996. Enfin, l'amende prononc�e � l'encontre des recourants ne visant que la soustraction relative � la p�riode fiscale 1995/1996, elle n'est soumise qu'aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir consid�r� que les contributions litigieuses violaient les principes de la pr�voyance professionnelle.
4.1 En vertu de l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD, les primes, cotisations et montants l�gaux, statutaires ou r�glementaires vers�s en vue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre d'institutions de la pr�voyance professionnelle sont d�duits du revenu. Les art. 22 al. 1 lettres fbis et h AIFD contiennent des dispositions similaires.
Ces dispositions reprennent la teneur de l'art. 81 al. 1 et 2 LPP (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2005) qui consid�re comme charges d'exploitation en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes les contributions des employeurs � des institutions de pr�voyance et d�clare d�ductibles, en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes, les cotisations que les salari�s versent � des institutions de pr�voyance, conform�ment � la loi ou aux dispositions r�glementaires.
Ces dispositions l�gales trouvent application aussi bien pour les montants p�riodiques que pour les montants uniques vers�s en vue de l'acquisition des droits en mati�re de pr�voyance obligatoire et surobligatoire (arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 2.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es). La d�duction des cotisations ordinaires et des contributions volontaires au titre de frais justifi�s par l'usage commercial n'est toutefois possible que si l'institution de pr�voyance utilise ces contributions conform�ment � la loi sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (ATF 131 II 593 consid. 4.3 p. 605 ss).
4.2 Toutefois, lorsque les contributions de personnes morales aux institutions de pr�voyance professionnelles constituent une distribution dissimul�e de b�n�fice, elles font partie du b�n�fice net imposable au sens des art. 49 al. 1 let. b AIFD et 58 al. 1 lettre b LIFD (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss et les r�f�rences cit�es) et sont en outre impos�es dans le chapitre de leur b�n�ficiaire au m�me titre (art. 21 al. 1 lettre c in fine AIFD et 20 al. 1 lettre c LIFD).
5.1 Le financement et la mise en oeuvre de la pr�voyance obligatoire et sur-obligatoire doivent respecter les principes d'ad�quation, de collectivit� (solidarit�), d'�galit� de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 131 II 593 consid. 4.1 p. 603 s. et les r�f�rences cit�es, en particulier ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). L'art. 1 al. 3 LPP, issu de la 1�re r�vision de la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit� en vigueur depuis le 1er janvier 2006, reprend express�ment ces notions, qui ont �t� pr�cis�es par le Conseil f�d�ral aux art. 1 � 1h de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (OPP 2; RS 831.441.1).
5.2 Le principe d'ad�quation est respect� lorsque, conform�ment aux art. 111 et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la pr�voyance professionnelle permet aux personnes �g�es, aux survivants et aux invalides de maintenir de fa�on appropri�e leur niveau de vie ant�rieur, compte tenu des prestations de l'assurance f�d�rale (art.1 al. 1 LPP). Le maintien du niveau de vie ant�rieur est garanti, � titre d'exigence minimale (art. 6 LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxi�me pilier) de 60 pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carri�re professionnelle normale (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 125). Il est toutefois loisible aux institutions de pr�voyance reconnues de pr�voir des prestations sup�rieures (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 127 s.; nomm�e pr�voyance sur-obligatoire, 2�me pilier b). De l'avis de la doctrine et de la jurisprudence, le principe d'ad�quation est consid�r� comme respect� lorsque le montant total des cotisations r�glementaires de l'employeur et des salari�s destin�s au financement des prestations ne d�passait pas 20% des salaires bruts annuels et que les prestations r�glementaires ne d�passaient pas 60 � 70% du dernier salaire net (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.3, in: Archives 74 p. 749 qui cite Martin Steiner, Beletage-Versicherung - M�glichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: Archives 1990/58, p. 625 ss, sp�c. 632 s.). L'art. 1 OPP 2 fixe nouvellement ces limites respectivement � 25% de la somme des salaires AVS assurables pour les salari�s et � 70% du dernier salaire ou revenu AVS assurable per�u avant la retraite.
5.3 Le principe de collectivit� (ou encore de solidarit�) est respect� lorsque l'ensemble des salari�s d'une entreprise est inclus dans la pr�voyance professionnelle. Ce principe s'accommode de l'existence de plusieurs plans de pr�voyance �tablis en fonction de crit�res objectifs, notamment, en fonction du nombre d'ann�es de service, de la fonction exerc�e, de la situation hi�rarchique, de l'�ge ou du niveau de salaire (cf. art. 1c al. 1 OPP 2). Sont en revanche interdits les plans de pr�voyance individuel �labor�s pour une seule personne, au sens d'une assurance � � la carte � (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.1, in: Archives 74 p. 749; arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 3.3.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es). Les actionnaires employ�s par une soci�t� peuvent �tre inclus dans un plan de pr�voyance pour autant qu'ils ne soient pas trait�s diff�remment des autres employ�s ou que des mesures de pr�voyance analogues soient octroy�es aux autres employ�s. Un plan de pr�voyance compl�mentaire dont b�n�ficient les deux seuls actionnaires employ�s d'une soci�t�, � l'exclusion d'un troisi�me employ� dont le salaire ne d�passe pas la limite sup�rieure du salaire LPP, parce que, selon le r�glement de pr�voyance, tous les employ�s, sans exception, sont �galement assur�s dans le cadre de la pr�voyance sur-obligatoire d�s que leur salaire exc�de la limite sup�rieur du salaire LPP respecte le principe de collectivit� (arr�t 2A.404/2001 du 20 mars 2002 in: RF 57 2002 p. 488 et RDAF 2004 II 53). L'art. 1c al. 2 OPP 2 (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2006) concr�tise cette jurisprudence en pr�cisant que le principe de la collectivit� est �galement respect� lorsqu'une seule personne est assur�e dans le plan de pr�voyance mais que le r�glement pr�voit la possibilit� d'assurer en principe d'autres personnes.
5.4 Le principe d'�galit� de traitement est respect� lorsque tous les assur�s d'un m�me collectif sont soumis � des conditions r�glementaires identiques dans le plan de pr�voyance (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.4, in: Archives 74 p. 749; cf. �galement art. 1f OPP 2).
5.5 Le principe de planification est respect� lorsque le financement et la mise en oeuvre de la pr�voyance obligatoire et extra-obligatoire sont fix�s � l'avance dans les statuts et les r�glements selon des crit�res sch�matiques et objectifs. Comme le principe de collectivit�, le principe de planification n'autorise pas les plans de pr�voyance individuels �labor�s selon les d�sirs de l'assur�, en particulier quant � sa participation au plan de pr�voyance, quant au mode de financement, aux modalit�s et � l'importances des prestations assur�es (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.2, in: Archives 74 p. 749; arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 3.3.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es; cf. �galement l'art. 1g OPP 2).
5.6 Le principe d'assurance est respect� lorsque les rapports entre l'assur� et l'institution de pr�voyance atteignent les buts de la pr�voyance professionnelle non seulement pour les cas de vieillesse, mais �galement pour les cas d'invalidit� et de d�c�s. Le principe est par cons�quent viol� lorsqu'en cas d'invalidit� de l'assur� le r�glement ne pr�voit que la lib�ration du service des primes (ATF 131 II 267 consid. 4.4 p. 634 et les r�f�rences cit�es). L'art. 1h OPP 2 pr�cise notamment que le principe d'assurance est respect� lorsque l'institution de pr�voyance affecte au moins 6 % du montant total des cotisations au financement des prestations relevant de la couverture des risques de d�c�s et d'invalidit�.
6.1 Le Tribunal administratif a consid�r� que le principe de collectivit� �tait formellement respect�, mais ne l'�tait pas sur le plan mat�riel, du moment que seuls les recourants avaient �t� assur�s au sein de la Fondation. Le principe de planification n'�tait pas non plus respect�, puisque le montant des cotisations vers�es � la Fondation n'�tait pas pr��tabli mais fonction du r�sultat de la Soci�t�. Le principe d'ad�quation �tait aussi viol� parce que le montant global des cotisations vers�es ne respectait pas la r�gle des 20% du salaire, largement reconnue dans la pratique. En outre, les prestations �lev�es vers�es au b�n�fice des recourants devaient �tre mises sur le compte de leur position d'actionnaires.
Les recourants r�torquent que le principe de collectivit� �tait formellement et mat�riellement respect�, du moment que la Soci�t� �tait de petite taille, n'employait pas d'autres salari�s qu'eux-m�mes et que, n'�tant, pour l'un, pas actionnaire majoritaire et, pour l'autre, pas actionnaire du tout, ils n'avaient pas �t� favoris�s. De m�me, le versement de cotisations en fonction du r�sultat financier de la Soci�t� n'�tait pas un obstacle au principe de planification, le Tribunal f�d�ral ayant confirm�, dans un arr�t du 10 ao�t 2005, le bien-fond� des contributions volontaires et des r�serves libres dans le domaine de la pr�voyance sur-obligatoire. Enfin, la pr�voyance sur-obligatoire �tait ad�quate puisque les mesures prises avaient pour objectif des prestations �quivalant � 70 ou 80% du dernier salaire et que les attributions faites � la Soci�t� repr�sentaient en moyenne seulement 19,985% des salaires vers�s entre 1970 et 1997. Sur ce dernier point, il convenait de prendre en consid�ration le fait que la Fondation avait �t� cr��e avant 1985, que son r�glement avait �t� adopt� seulement en 1987 et qu'il avait re�u l'aval d'un sp�cialiste en la mati�re en avril 1991.
6.2 En l'esp�ce, il r�sulte de l'art. 9 du r�glement de 1986, qui interdit toute contribution des participants, que la Fondation est une caisse patronale aliment�e uniquement par les contributions de la Soci�t�. Ses b�n�ficiaires uniques �taient les recourants, la Soci�t� n'ayant en effet jamais gard� d'employ�s � son service plus de douze mois. Celle-ci n'a en outre commenc� � verser des contributions � la Fondation qu'en 1984. Ces contributions �taient in�gales en importance et, nonobstant leur d�pendance r�glementaire aux r�sultats financiers de la Soci�t�, elles �taient de facto librement d�cid�es par les recourants, qui �taient seuls � disposer de la signature individuelle et b�n�ficiaient ensemble d'une position majoritaire au sein du conseil de la Fondation compos� de trois membres uniquement. Dans ces conditions, les recourants pouvaient faire verser tout ou partie des b�n�fices de la Soci�t� dans la Fondation sur leur deux comptes individuels et, peu avant la retraite, augmenter leurs deux salaires, afin d'influencer les prestations de retraite. Vers�es sur des comptes individuels lorsque l'accumulation de richesse de la Soci�t� le permettait, les contributions litigieuses ont servi � la constitution d'une �pargne priv�e. Comme l'a jug� � bon droit le Tribunal administratif, cet �tat de fait viole le principe de planification.
Contrairement � ce qu'ils affirment, les recourants ne peuvent se pr�valoir des dispositions de l'art. 32 LPP relatives � la g�n�ration d'entr�e, quand bien m�me ils appartiennent tous deux � la cat�gorie des assur�s qui, lors de l'entr�e en vigueur de la loi sur la pr�voyance professionnelle, avaient plus de 25 ans et n'avaient pas encore atteint l'�ge ouvrant le droit � la rente (art. 31 LPP). Il est vrai que les institutions de pr�voyance sont relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre en vertu de l'art. 32 LPP et b�n�ficient d'une large marge d'appr�ciation (ATF 131 II 593 consid. 4.2 p. 604 s.). Cette marge d'appr�ciation n'est toutefois pas exempte de limites. Elle doit, d'une part, respecter les possibilit�s financi�res de l'institution et, d'autre part, favoriser notamment les assur�s d'un certain �ge et plus particuli�rement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. Dans ces conditions, les dispositions de l'art. 32 LPP n'ont d'effet que sur l'uniformit� des plans de pr�voyance dont elles att�nuent la port�e � l'�gard de la g�n�ration d'entr�e et restent en revanche sans influence sur le principe de planification qui gouverne les modalit�s de financement du plan de pr�voyance lui-m�me.
6.3 Le principe d'ad�quation est aussi viol� parce que, durant les ann�es de calcul 1991 � 1994, avec les cotisations vers�es � la Caisse interprofessionnelle, les contributions de la Soci�t� repr�sentaient 32,9% des salaires AVS de 1991, 37,5% de ceux de 1992, 32,3% de ceux de 1993 et 38,4% de ceux de 1994. Ces contributions ont par cons�quent largement exc�d� la r�gle limitant celles-ci � 20% au maximum des salaires AVS annuels.
C'est en vain que les recourants proc�dent � un calcul moyen r�partissant les contributions sur les ann�es 1970 � 1997; un tel calcul est en effet contraire � la r�alit�, la Soci�t� s'�tant trouv�e de nombreuses ann�es dans l'incapacit� de verser des contributions.
Ils tentent �galement sans succ�s de tirer parti de ce que le r�glement de 1986 avait �t� soumis � un sp�cialiste en la mati�re en 1991. Ils perdent de vue que ce sp�cialiste n'est pas habilit� � fournir des assurances sur sa conformit� aux conditions fiscales de la pr�voyance professionnelle. Au demeurant, au moment o� ce sp�cialiste a donn� son avis, la doctrine faisait d�j� �tat de la r�gle dite des 20% (Martin Steiner, op. cit., p. 625 ss, sp�c. 632 s., qui cite des articles datant de 1989 d�j�).
6.4 Enfin, bien que, selon ses statuts et son r�glement de 1986, la Fondation ait eu formellement pour but de pr�munir les collaborateurs de la Soci�t� et leurs familles contre les cons�quences �conomiques de la vieillesse, de l'invalidit�, de la maladie, d'accidents et de d�c�s, force est d'admettre que ce n'est que dans les derni�res ann�es avant sa dissolution en 2001 qu'elle a dispos� des moyens financiers qui lui auraient permis, le cas �ch�ant, d'accorder des prestations d'invalidit� aux recourants. Dans ces conditions, il est douteux que le principe d'assurance ait �t� respect�. Cette question peut rester ouverte. Tout au plus faut-il reconna�tre que les autorit�s fiscales ont fait preuve de souplesse en n'ajoutant au revenu imposable des recourants que le montant des contributions qui d�passait le 20% des salaires AVS d�clar�s par ces derniers.
6.5 Par cons�quent, en jugeant que le contrat compl�mentaire de pr�voyance des recourants ne respectait pas les principes qui r�gissent la pr�voyance professionnelle et entrait en partie tout au moins dans le cadre de la pr�voyance priv�e (3e pilier B) individuelle, le Tribunal administratif a correctement appliqu� le droit f�d�ral.
Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si, au surplus, les contributions vers�es par la Soci�t� � la Fondation en faveur des recourants ne trouvaient de justifications que dans leur qualit� d'actionnaires ou de proches de la Soci�t� ou si elles repr�sentaient un compl�ment de salaire, ni de quelle mani�re ces montants ont �t� trait�s dans le chapitre de la Soci�t�, en particulier par l'arr�t rendu le 29 mai 2001 par le Tribunal administratif � propos de la Soci�t�. Il suffit de constater que les montants de 45'367 fr., 65'625 fr., 54'608 et 80'808 fr. au moins devaient �tre ajout�s aux revenus imposables des recourants pour les p�riodes fiscales 1993/1994 et 1995/1996.
Les recourants consid�rent que les conditions d'un rappel d'imp�t n'�taient pas r�unies.
7.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque l� inconnus de l'autorit� fiscale lui permettent d'�tablir qu'une taxation n'a pas �t� effectu�e, alors qu'elle aurait d� l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force est incompl�te ou qu'une taxation non effectu�e ou incompl�te est due � un crime ou � un d�lit commis contre l'autorit� fiscale, cette derni�re proc�de au rappel de l'imp�t qui n'a pas �t� per�u, y compris les int�r�ts. Toutefois, lorsque le contribuable a d�pos� une d�claration compl�te et pr�cise concernant son revenu, sa fortune et son b�n�fice net, qu'il a d�termin� son capital propre de fa�on ad�quate et que l'autorit� fiscale en a admis l'�valuation, tout rappel d'imp�t est exclu, m�me si l'�valuation �tait insuffisante. Un rappel d'imp�ts peut �tre r�clam�s ind�pendamment de l'existence d'une soustraction fiscale (cf. Art. 151 LIFD; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 1 ad art. 151).
En revanche, un rappel d'imp�t au sens de l'art. 129 al. 1 AIFD ne peut �tre effectu� que si l'existence d'une soustraction fiscale est �tablie (cf. Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458), ce qui n�cessite la r�union de trois �l�ments: la soustraction d'un montant d'imp�t, la violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (cf. Arr�t du 7 octobre 1986 in StE 1987 B 101.2 n. 3 consid. 3 et les r�f�rences cit�es).
7.2 En l'esp�ce, contrairement � ce qu'affirment les recourants, rien dans leur dossier ne permettait aux autorit�s fiscales de savoir qu'ils b�n�ficiaient de montants suppl�mentaires vers�s en leur faveur et pour leur compte par la Soci�t� � la Fondation. Les certificats de salaire et les d�clarations d'imp�ts - incomplets - ont cr�� l'impression erron�e que la pr�voyance professionnelle des recourants demeurait dans les normes usuelles. Dans ces circonstances, les conditions d'un rappel d'imp�t sont remplies pour les p�riodes fiscales en cause, sous r�serve toutefois de l'existence d'une soustraction fiscale pour la p�riode fiscale 1993/1994 (cf. consid. 8 ci-dessous).
Il reste � examiner si, comme les recourants s'en d�fendent, cet �tat de fait constituait une soustraction d'imp�t f�d�ral direct.
8.1 En vertu de l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait notamment en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende. En r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut �tre tripl�e (art. 175 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement � l'imp�t en �ludant les obligations qui lui incombent, conform�ment aux art. 82 � 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la proc�dure de taxation, de r�clamation, de recours et d'inventaire (lettre a) ou en celant des �l�ments essentiels � la d�termination de l'existence ou de l'�tendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par n�gligence, des indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'� quatre fois le montant soustrait; ce montant doit �tre pay� en sus de l'amende.
La notion de n�gligence des art. 129 AIFD et 175 LIFD est identique � celle de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 d�cembre 2006): commet un crime ou un d�lit par n�gligence quiconque, par une impr�voyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des cons�quences de son acte. L'impr�voyance est coupable quand l'auteur n'a pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par sa situation personnelle.
8.2 Les montants ajout�s aux revenus imposables des recourants correspondent � la part des contributions vers�es par la Soci�t� � la Fondation qui d�passait le 20% des salaires annuels. Ne respectant pas les principes r�gissant la pr�voyance professionnelle (cf. consid. 6 ci-dessus), ces montants exc�dentaires devaient �tre d�clar�s comme revenus par les recourants (art. 21 AIFD et 16 LIFD) et devaient par cons�quent �tre ajout�s au revenu imposable des recourants pour les p�riodes fiscales 1993/1994 et 1995/1996, ce qui n'a pas �t� le cas. Par cette omission, les recourants ont enfreint l'obligation de d�poser une d�claration compl�te et v�ridique (art. 86 et 87 AIFD ainsi que 124 al. 2, 125 al.1 lettre a et 130 al. 1 LIFD). Les d�cisions de taxation des 30 mars 1994 et 7 juin 1996 sont par cons�quent entr�es en force incompl�tes. L'�l�ment objectif d'une soustraction fiscale est donc r�alis�.
8.3 Dans son arr�t, le Tribunal administratif a jug� qu'en ne d�clarant pas les versements faits en leur faveur par la Soci�t�, les recourants - qui avaient manifestement une grande exp�rience du monde des affaires - avaient � tout le moins fait preuve de n�gligence justifiant le prononc� d'une amende.
Selon les recourants, le Tribunal administratif ne pouvait pas confirmer leur condamnation pour n�gligence. Ils �taient certes actifs dans le domaine du conseil financier et du placement mais n'avaient aucune connaissance particuli�re en mati�re de pr�voyance professionnelle. Pour preuve, la Soci�t� avait �t� assist�e par un sp�cialiste en mati�re de pr�voyance professionnelle en la personne de M. C.________ au sein de Y.________ ainsi que d'un avocat. En outre, le r�glement de 1986 avait �t� approuv� par le Service cantonal de surveillance des fondations. Ils avaient par cons�quent pris les pr�cautions command�es par les circonstances.
Le point de vue des recourants ne peut �tre suivi. En effet, il r�sulte du courrier r�dig� le 21 janvier 1999 par C.________ sur demande des mandataires des recourants aux fins d'�tre produit � titre de preuve dans la proc�dure de soustraction d'imp�ts que ce dernier avait uniquement pour � mission de r�viser � les comptes de la Fondation, c'est-�-dire d'en attester l'exactitude formelle au regard des dispositions de droit comptable � l'attention du Service de surveillance des fondations. M�me si, � cette occasion et de mani�re informelle, la l�galit� des plans de pr�voyance mis en place par la Fondation a �t� �voqu�e, comme l'affirme C.________, il n'en demeure pas moins que la � note concernant la fondation X.________ SA � Gen�ve � dat�e du 10 septembre 1995 n'examine le respect du principe d'ad�quation que sous l'angle des prestations r�glementaires et non pas sous l'angle des contributions vers�es par l'employeur. M�me s'ils ne disposaient pas de connaissances particuli�res en mati�re de pr�voyance professionnelle, les recourants connaissaient n�anmoins suffisamment le monde des affaires pour savoir qu'un simple renseignement mettant en jeu des sommes d'argent aussi �lev�es dans un domaine qu'ils affirmaient ignorer n'est pas opposable aux autorit�s fiscales. Pareille ignorance est en outre relative au regard de la concurrence que se livrent depuis le d�but des ann�es nonante les institutions financi�res et les assurances. Dans ces conditions, ils devaient se renseigner aupr�s des autorit�s fiscales elles-m�me, dont ils devaient savoir qu'elles ne sont pas li�es par les avis d'autres autorit�s lorsqu'il s'agit d'examiner notamment le r�gime fiscal de mesures de pr�voyance professionnelle. Ils le devaient d'autant plus qu'ils rev�taient tout � la fois la qualit� de salari�s et d'employeurs tant dans la Soci�t� que vis-�-vis de la Fondation.
Par cons�quent, en jugeant que les recourants n'avaient pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par leur situation personnelle et en consid�rant d�s lors que l'�l�ment subjectif de la soustraction fiscale �tait r�alis�, le Tribunal administratif n'a pas viol� le droit f�d�ral ni le principe de la pr�somption d'innocence.
8.4 Les recourants ne contestent pas le montant de l'amende unique de 4'705 fr. Le Tribunal f�d�ral constate n�anmoins d'office qu'en confirmant ce montant, le Tribunal administratif a viol� le droit f�d�ral. En effet, d'apr�s le prononc� d'amende du 2 mars 2004, l'Administration fiscale cantonale n'a condamn� les recourants au paiement de l'amende que pour la p�riode de taxation 1995/1996 en application de l'art. 175 LIFD. Or, l'imp�t soustrait durant la p�riode en cause s'�l�ve � 17'602 fr. L'amende prononc�e est donc largement inf�rieure au tiers du montant soustrait qui correspond � la r�duction maximale autoris�e par l'art. 175 al. 2 LIFD en cas de faute l�g�re. Le Tribunal f�d�ral renonce toutefois � proc�der � une reformatio in pejus en l'esp�ce.
Le fait que les recourants ont �t� lib�r�s de toute sanction p�nale pour la p�riode fiscale 1993/1994 ne signifie pas qu'ils ne peuvent �tre astreints au paiement des imp�ts soustraits. En vertu de l'art. 129 al. 1 AIFD, il n'est en effet pas n�cessaire qu'une amende soit prononc�e, il suffit qu'une soustraction ait �t� commise, ce qui est le cas en l'esp�ce (cf. Archives 67 p. 470 consid. 3 p. 475; ATF 124 II 480 consid. 3b p. 487).
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'arr�t rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve est confirm�. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'ont pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux mandataires des recourants, � l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.