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Timestamp: 2018-08-19 11:16:53
Document Index: 262137195

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 39', '§ 23', '§ 39', '§ 23', '§ 18', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 15', '§ 1', '§ 23', '§ 13', '§ 15', '§ 164', '§ 3', '§ 23', '§ 15', '§ 18', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 23', '§ 39', '§ 39', '§ 40', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 18', '§ 163', '§ 18', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 8', '§ 23', '§ 1', '§ 3', '§ 23', '§ 23']

BFH, 17.11.2015, VIII R 55/12 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BFH, 17.11.2015, VIII R 55/12
Verrechnung von Altverlusten aus Termingeschäften mit Neuerträgen gemäß § 3 Abs. 4 InvStG, Termingeschäfte, Altverluste
1. Die in § 39 Abs. 1 KAGG enthaltene Verweisung auf private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) führte nicht zur Anwendung der Regelung über die Verlustverrechnungsbeschränkungen auf Ebene des Investmentfonds (Anschluss an BFH-Urteil vom 18. September 2012 VIII R 45/09, BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479,), Altverluste.
2. Das Merkmal des „Gewinns“ in § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasste auch einen zum Ende des Geschäftsjahres auf Ebene des Investmentfonds verbleibenden Totalverlust aus Termingeschäften. Ein solcher Totalverlust zum Ende des Geschäftsjahres aufgrund von Termingeschäftsverlusten war als negativer ausschüttungsgleicher Ertrag dem Anteilsscheininhaber zuzuweisen.
3. Die Regelungen in § 18 Abs. 1 und § 3 Abs. 4 InvStG sehen keine Überleitung von Verlusten aus Termingeschäften, die unter Geltung des KAGG erzielt und vorgetragen wurden, mit Neuerträgen, die unter Geltung des InvStG erzielt wurden, auf Ebene des InvStG vor. Sie sind jedenfalls deshalb mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil nach dem BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2007 (BStBl I 2008, 375) die Verrechnung solcher Altverluste mit Neuerträgen aus Termingeschäften im Billigkeitswege von der Finanzverwaltung gewährt wird.
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 14. November 2012 4 K 1902/08 wird als unbegründet zurückgewiesen.
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Verluste aus Termingeschäften, die im zeitlichen Anwendungsbereich des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) entstanden sind, gemäß § 3 Abs. 4 des Investmentsteuergesetzes (ursprünglich eingeführt durch das Investmentmodernisierungsgesetz vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2676, geändert durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310 –InvStG–) mit Zinsen, inländischen Mieterträgen und sonstigen Erträgen verrechnet werden können, die im zeitlichen Anwendungsbereich des InvStG erzielt worden sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches Spezial-Sondervermögen i.S. des § 15 InvStG, das durch die …-Gesellschaft mbH als Kapitalanlagegesellschaft gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG vertreten wurde. Einzige Anteilsscheininhaberin im Streitzeitraum war eine Lebensversicherungsgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft.
Der Kläger hatte ein abweichendes Geschäftsjahr vom 1. Dezember bis zum 30. November des folgenden Kalenderjahres. Er führte am Ende des Geschäftsjahres 2004/2005 zum 30. November 2005 einen „steuerlichen Merkposten“ in Höhe von 1.324.527,60 EUR. Dieser Betrag beruhte auf Verlusten aus Termingeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Jahre 2000 bis 2004 geltenden Fassung (EStG), die demnach im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG erzielt worden waren.
Im Geschäftsjahr vom 1. Dezember 2004 bis 30. November 2005 erwirtschaftete der Kläger Zinserträge in Höhe von 4.291.943,18 EUR und gab in der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 13 Abs. 2 InvStG vom 31. März 2006 für das Geschäftsjahr 2004/2005 ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 4.292.000 EUR an.
Am 27. Dezember 2006 beantragte der Kläger gemäß § 15 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die Verrechnung der Altverluste aus Termingeschäften in Höhe des Merkpostens mit Zinsen, Mieterträgen und sonstigen Erträgen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte dies mit Bescheid vom 26. Mai 2008 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Dezember 2007 (BStBl I 2008, 375) ab. Die im zeitlichen Anwendungsbereich des § 3 Abs. 4 InvStG entstandenen Neuerträge seien den im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG erlittenen Verlusten aus Termingeschäften nicht gleichartig.
Dagegen hat der Kläger Sprungklage erhoben, die dem FA am 7. Juli 2008 zugestellt worden ist und der das FA mit Schreiben vom 31. Juli 2008 zugestimmt hat.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 14. November 2012 4 K 1902/08 abgewiesen.
Er müsse sich nicht nachträglich darauf verweisen lassen, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. September 2012 VIII R 45/09 (BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479) im zeitlichen Geltungsbereich des KAGG eine unterjährige Verrechnungsmöglichkeit der Verluste aus Termingeschäften mit sämtlichen anderen positiven Erträgen bestanden habe. Die frühere Handhabung, die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG zu beachten und solche Verluste auf Ebene des Fonds im Wege eines Merkpostens vorzutragen, habe sich an der Vorgabe der Oberfinanzdirektion (OFD) Kiel vom 29. April 1999 (Finanz-Rundschau –FR– 1999, 1015 ff.) orientiert.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und den Ablehnungsbescheid vom 26. Mai 2008 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG für das Geschäftsjahr 2004/2005 vom 31. März 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Verlustvortrag aus Termingeschäften in Höhe von 1.324.527,60 EUR verrechnet und der Betrag der ausgeschütteten/ausschüttungsgleichen Erträge nach Verrechnung in Höhe von 2.967.415,58 EUR festgestellt wird.
a) Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG findet die Verlustverrechnungsregelung des § 3 Abs. 4 InvStG auf der Ebene des Sondervermögens erstmals auf das Geschäftsjahr eines Investmentvermögens Anwendung, das nach dem 31. Dezember 2003 beginnt und gilt für Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr zufließen. Dies gilt auch für negative Erträge auf der Ebene des Sondervermögens.
b) Für den Kläger gilt § 3 Abs. 4 InvStG danach erstmals für Verluste und Erträge, die im Geschäftsjahr vom 1. Dezember 2004 bis zum 30. November 2005 erzielt worden sind. Die vor dem Inkrafttreten des InvStG entstandenen Altverluste aus Termingeschäften fallen somit nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich des InvStG und sind nicht in die Verlustverrechnung gemäß § 3 Abs. 4 InvStG einzubeziehen.
a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479 entschieden hat, enthielten die Vorgängergesetze zum InvStG, also auch das im Streitfall für die Altverluste anwendbare KAGG, keine Regelung über die Verlustausgleichsbeschränkung in Bezug auf Gewinne und Verluste aus Einkünften gemäß § 23 EStG auf der Ebene des Investmentfonds, da die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 23 Abs. 3 EStG auf Ebene des Sondervermögens nicht eingriff.
Er hat dies daraus geschlossen, dass die Regelung des § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG, nach der negative Erträge des Sondervermögens im Folgejahr mit positiven Erträgen zu verrechnen seien, konstitutiven Charakter habe, da § 3 Abs. 4 InvStG vom Gesetzgeber (BTDrucks 15/1553, S. 125) als Regelung einer „bisher ungelösten Frage“ bezeichnet worden sei. Danach konnten während eines Geschäftsjahres im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG Verluste aus einzelnen Termingeschäften mit positiven Einkünften aus anderen Termingeschäften und anderen positiven Einkünften verrechnet werden, sodass eine Besserstellung des Fondsanlegers gegenüber dem Direktinvestor bestand (zustimmend Wölfert/ Quinten, Deutsche Steuerzeitung –DStZ– 2013, 423, 427).
aa) Die zum Ende des Geschäftsjahres vorhandenen Gewinne aus Termingeschäften gehörten unabhängig von der Qualifikation des Anteilsscheininhabers als Privatanleger oder betrieblicher Anleger gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG zu den steuerbaren und steuerpflichtigen ausschüttungsgleichen Erträgen. Konnten Verluste aus Termingeschäften unterjährig mit anderen positiven Erträgen verrechnet werden und verblieben auf Ebene des Sondervermögens nur positive Erträge zum Ende des Geschäftsjahres, die keine Gewinne aus Termingeschäften waren, waren diese –falls keine Ausschüttung erfolgte– gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG als „nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendete Einnahmen“ ebenfalls als ausschüttungsgleiche Erträge dem Anteilsscheininhaber zuzuweisen.
bb) Das Merkmal des „Gewinns“ in § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasste nach Auffassung des Senats im Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479 auch einen zum Ende des Geschäftsjahres verbleibenden „(Total-)Verlust“ aus Termingeschäften. Gelang unterjährig die vollständige Verrechnung der Verluste aus Termingeschäften mit positiven Erträgen aus anderen Termingeschäften sowie anderen Einkunftsquellen des Fonds nicht und ergab sich mithin aufgrund der Verluste aus Termingeschäften ein Totalverlust auf Ebene des Sondervermögens für das Geschäftsjahr, war dieser als negativer ausschüttungsgleicher Ertrag gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG dem Anteilsscheininhaber zuzuweisen.
(zustimmend Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, AuslInvestmG, § 39 KAGG Rz 34, § 40 KAGG Rz 25; Wölfert/Quinten, DStZ 2013, 423 f., 426; a.A. Brandtner/Geiser, steuer-journal 9/2008, S. 21, 22 f.; Ebner, Betriebs-Berater –BB– 2005, 295, 299 f.; Hammer, DStZ 2004, 340 f.; wohl auch Hennig/Bengard, BB 1999, 1901, 1904; zur Zuweisung „negativer Erträge“ bei höheren Verwaltungsgebühren als Einnahmen auf der Fondsebene siehe auch Altfelder, FR 2000, 299, 302, 305; T. Carlé, DStZ 2004, 74 f.; Steinmüller in Haase, InvStG, § 3 Rz 317).
Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 4 InvStG, wonach mit dieser Regelung erstmals eine Regelung zur Verlustverrechnung auf Ebene des Sondervermögens eingeführt werden sollte, der es vorher nicht bedurfte, weil auch „thesaurierte“ negative ausschüttungsgleiche Erträge auf Ebene des Fonds nicht vorzutragen, sondern dem Anleger im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung zuzurechnen waren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479).
3. Es verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–), dass der auf Ebene des Sondervermögens im Vertrauen auf die Verwaltungspraxis dokumentierte Merkposten nicht verrechneter KAGG-Altverluste aus Termingeschäften im zeitlichen Geltungsbereich des InvStG auf der Grundlage der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 nur mit Erträgen aus Neu-Termingeschäften verrechnet werden kann. Der Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG als typisierender zeitlicher Anwendungsregelung steht auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber eine stichtagsbezogene Anwendungsbestimmung getroffen hat. Besondere Härten im Einzelfall können und müssen flankierend durch Billigkeitsmaßnahmen gemäß §§ 163, 227 AO behoben werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BFHE 245, 565, unter Rz 28). Dies ist vorliegend gewährleistet.
a) Wie oben unter II.2. dargelegt, wären die Altverluste aus Termingeschäften bei zutreffender materiell-rechtlicher Behandlung in den jeweiligen Verlustentstehungsjahren verrechenbar gewesen und hätten andere ausschüttungsgleiche Erträge gemindert oder wären im Fall eines Totalverlusts aufgrund von Termingeschäften auf der Ebene des Fonds als negative ausschüttungsgleiche Erträge der Anteilsscheininhaberin zuzuweisen gewesen.
Dennoch hat der Kläger im Vertrauen auf das Bestehen eines Verlustverrechnungsverbots für Verluste aus Termingeschäften auf der Fondsebene nach der rechtswidrigen Verwaltungsanweisung der OFD Kiel in FR 1999, 1015 die Altverluste aus Termingeschäften in einem Merkposten in das Streitjahr vorgetragen. Wie oben unter II.1. ausgeführt, ist die vom Kläger beantragte Verrechnung dieser unter dem KAGG entstandenen Altverluste mit den im Anwendungsbereich des InvStG entstandenen Erträgen aufgrund der Übergangsregelung des § 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG ausgeschlossen, nach der die Verlustverrechnungsregelung des § 3 Abs. 4 InvStG nur auf Erträge und Verluste anzuwenden ist, die nach dem Inkrafttreten des InvStG entstanden sind.
Zwar verstößt nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) der völlige Ausschluss der Verlustverrechnung innerhalb einer Einkunftsart gegen die Besteuerung der Leistungsfähigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG. Eine solche Situation ist aber vorliegend nicht gegeben, da der Kläger aufgrund der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 Altverluste aus Termingeschäften zugunsten der Anteilsscheininhaberin weiter mit Neuerträgen aus Termingeschäften verrechnen kann. Ein definitiver Untergang der Altverluste wird dadurch verhindert.
d) Es liegt schließlich auch keine Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zu Anteilsscheininhabern eines Spezial-Investmentfonds vor, die Körperschaften sind und ihre Bezüge aus dem Fonds nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung versteuern.
Die auf Ebene des Fonds unter Geltung des InvStG neu entstandenen Erträge und Verluste aus Termingeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zählen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG nicht mehr zu den ausschüttungsgleichen Erträgen. Sie können bei Körperschaften als Anteilsscheininhabern im Streitzeitraum gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG nur mit neu entstandenen gleichartigen Erträgen bzw. Verlusten (Erträgen aus Wertpapierverkäufen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und aus Leerverkäufen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) verrechnet werden (siehe auch Anhang 3 –dort Abbildung 2– zu Rz 72 des BMF-Schreibens vom 2. Juni 2005, BStBl I 2005, 728).
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