Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/einkommensteuer/rechtsprechung/8839-bfh-tarifbeguenstigte-veraeusserung-einer-freiberuflichen-einzelpraxis
Timestamp: 2019-06-18 06:48:44
Document Index: 17646939

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 34', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 164', '§ 34', '§ 164', '§ 164', '§ 18', '§ 18', 'Art. 20', '§ 126', '§ 18', '§ 16', '§ 34', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18']

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Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteile vom 10.6.1999, IV R 11/99, BFH/NV 1999 S. 1594 = SIS 99 54 12; vom 29.6.1994, I R 105/93, BFH/NV 1995 S. 109 = SIS 94 23 24; vom 18.5.1994, I R 109/93, BFHE 175 S. 249, BStBl 1994 II S. 925 = SIS 94 22 12).
Die "definitive" Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.
BFH-Urteil vom 21.8.2018, VIII R 2/15 (veröffentlicht am 28.11.2018)
EStG § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2, § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1
Vorinstanz: FG Köln vom 3.12.2014, 13 K 2231/12 (EFG 2015 S. 556 = SIS 15 07 52)
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) seine Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (EStG) tarifbegünstigt veräußert hat.
Der Kläger ist Steuerberater und übte seine freiberufliche Tätigkeit seit dem Jahr 2003 in einer Einzelpraxis aus. Die Praxisräume lagen zunächst in der B Innenstadt, ab 1.4.2004 in B-C.
Mit Vertrag vom 24.1.2008 veräußerte der Kläger seine Steuerberatungskanzlei mit Wirkung zum 1.4.2008 für einen Kaufpreis in Höhe von 750.000 € an eine in B-D ansässige Steuerberatungsgesellschaft (S-KG). Gegenstand des Kaufvertrags war neben dem mobilen Praxisinventar auch der gesamte Mandantenstamm des Klägers. Der Kläger verpflichtete sich, an der Mandatsüberleitung mitzuwirken und darüber hinaus neue Mandate für die S-KG zu akquirieren. Sämtliche Lieferungs- und Leistungsverträge sowie die Rechte und Pflichten gegenüber den Arbeitnehmern gingen auf die erwerbende S-KG über. Gleichzeitig schloss der Kläger mit der S-KG eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung, die bis zum 31.12.2010 befristet war. Danach sollte der Kläger seine bisherigen und neu akquirierten Mandanten im Namen und für Rechnung der S-KG beraten. Für 32 Wochenstunden war ein monatliches Pauschalhonorar in Höhe von 5.000 € netto sowie eine Umsatzbeteiligung an den Neuakquisitionen vereinbart. Am 9.5.2009 legten der Kläger und die S-KG den endgültigen Kaufpreis für die Steuerberatungskanzlei auf 700.000 € fest.
Mit Bescheid vom 10.11.2009 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die laufenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit im Streitjahr auf 130.000 €. Im Anschluss an die Mitteilung des Klägers, er habe aus der Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei einen Gewinn in Höhe von 685.000 € erzielt, erging am 14.6.2010 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, der zusätzlich diesen Veräußerungsgewinn berücksichtigte und hierfür die Tarifbegünstigung des § 34 EStG gewährte.
Während einer Außenprüfung gab der Kläger für das Streitjahr erstmals eine Einkommensteuererklärung ab. Daraufhin änderte das FA den Einkommensteuerbescheid erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO. In dem Änderungsbescheid vom 21.3.2011 übernahm das FA die vom Kläger erklärten Beträge (laufende Einkünfte aus selbständiger Steuerberatertätigkeit in Höhe von 17.574 € sowie einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 687.856 €) und setzte eine Einkommensteuer in Höhe von 243.873 € fest.
Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberatungskanzlei als nicht begünstigter, laufender Gewinn zu erfassen sei. Denn der Kläger habe seine Tätigkeit für die S-KG zum 28.2.2010 aufgegeben und unter Mitnahme des überwiegenden Teils seiner Mandanten wieder eine Beratungstätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis aufgenommen. Dass dies zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht vorhersehbar gewesen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis. Dem entsprechend erhöhte das FA die Einkommensteuer des Klägers in dem wiederum nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 19.1.2012 auf 294.333 €.
Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG habe das Tatbestandsmerkmal "Veräußerung des Vermögens" (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG) rechtswidrig ausgelegt. Zwar sei hierfür eine definitive Veräußerung des Mandantenstamms erforderlich. Da die Übertragung solcher Beziehungen vom Willen der Mandanten abhänge, reiche es aber aus, wenn der Erwerber in die Lage versetzt werde, die Beziehungen des Veräußerers zu seinen Mandanten zu verwerten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Das FG habe dies ebenfalls bejaht, sei dann aber trotz der weiteren Feststellung, dass der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs keine Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis geplant habe, davon ausgegangen, dass die tatsächliche Wiedereröffnung im Februar 2010 zu einem rückwirkenden Wegfall der Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung geführt habe. Eine solche Sperrfrist sei in § 18 Abs. 3 EStG nicht vorgesehen. Darüber hinaus seien die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale "für eine gewisse Zeit eingestellt" und "örtlich begrenzter Wirkungskreis" keine Tatbestandsmerkmale (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), sondern lediglich Indizien, um die Vorgänge im Streitjahr qualifizieren zu können. Deshalb dürften sie nicht berücksichtigt werden, wenn es - wie im Streitfall durch das spätere Zerwürfnis des Klägers mit der S-KG und dem daraus resultierenden Entschluss zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis - um neue, planwidrige Umstände gehe, die nichts mit den Vorgängen im Streitjahr zu tun hätten.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 19.1.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.6.2012 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 248.454 € herabgesetzt wird.
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt. Die Würdigung des FG, wegen der Wiedereröffnung einer Einzelpraxis im Februar 2010 handele es sich unter Berücksichtigung der weiteren Umstände des Streitfalls um nicht begünstigte laufende Einkünfte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm bzw. Praxiswert (BFH-Urteile vom 10.6.1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29.6.1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18.5.1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.).
Darüber hinaus muss der Veräußerer nach der Rechtsprechung des BFH seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1594; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.; gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 225; kritisch Siewert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 18 Rz 117). Diese Forderung nach einer zeitweiligen Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruht auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des "Veräußerers" nahe liegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt (BFH-Urteile vom 17.7.2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925). Sie dient somit der Abgrenzung zwischen den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen und den nicht begünstigten laufenden Einkünften (Senatsbeschluss vom 29.5.2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478).
Die "definitive" Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, insbesondere des Mandantenstamms, hängt letztlich von den Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594; BFH-Beschlüsse vom 7.11.2006 XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431; vom 1.12.2005 IV B 69/04, BFH/NV 2006, 298).
Wird der Veräußerer als Arbeitnehmer oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig, ist dies grundsätzlich unschädlich, da der Erwerber trotzdem zivilrechtlich und wirtschaftlich in der Lage ist, die Beziehungen zu den früheren Mandanten des Veräußerers zu verwerten. Zwischen dem Veräußerer und seinen früheren Mandanten bestehen keine Rechtsbeziehungen mehr (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; offen gelassen für die Weiterbeschäftigung des Veräußerers als freier Mitarbeiter im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594). Darüber hinaus ist es auch unschädlich, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige freiberufliche Tätigkeit nur in einem geringen Umfang fortführt (vgl. Senatsbeschluss vom 20.1.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; zum Streitstand Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 324).
Dass der Kläger im Streitfall allein deshalb wieder im Rahmen einer Einzelpraxis tätig geworden ist, weil es im Januar 2010 zu einem Zerwürfnis mit der S-KG kam, spielt entgegen der Auffassung des Klägers keine Rolle. Maßgebend ist allein, dass die Zeitspanne von 22 Monaten im konkreten Streitfall nicht ausreichte, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen. Allerdings sind die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 EStG - abweichend zur Begründung des FG - nicht nachträglich entfallen, sondern die Verwirklichung des Tatbestands des § 18 Abs. 3 EStG ließ sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen.