Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/0111-kdib1-2-4010-109-2018-2-aw
Timestamp: 2019-01-17 17:44:10+00:00
Document Index: 54604067

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 552', 'art. 553', 'art. 555', 'art. 152', 'art. 158', 'SA/Po ', 'art. 16', 'art. 551', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16']

♦ › Spółka osobowa › 0111-KDIB1-2.4010.109.2018.2.AW
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.109.2018.1.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.).
Wnioskodawca (dalej: „Zainteresowany”) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”), której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna (dalej: łącznie z Zainteresowanym „Wspólnicy”).
Udziały w Spółce osobowej zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innych podmiotach, stanowiących na moment zawiązania tej Spółki własność lub współwłasność Zainteresowanego (dalej: „Akcje”). Zyski osiągane przez Spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci Akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu.
W przyszłości, w celu dalszej ekspansji na rynku, utworzona Spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Celem ułatwienia tych procesów zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).
Tak powstała Spółka z o.o. – jako uczestnik rynku działający racjonalnie – w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym Akcji posiadanych wskutek wcześniejszego wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej.
Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez Wnioskodawcę strategii biznesowej.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 maja 2018 r., Wnioskodawca wskazał nazwę i adres siedziby spółki z o.o., której utworzenie planuje.
W jaki sposób Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.
Na mocy powyższych przepisów ustawodawca czasowo wyłączył więc z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, uznając je za koszty uzyskania przychodu w dacie odpłatnego zbycia udziałów. W ustawie o CIT nie została przy tym wprowadzona definicja tego typu wydatków ani chociażby ich otwarty katalog (przykłady takich wydatków).
Zgodnie z wykładnią prezentowaną w tym zakresie przez sądy administracyjne, przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio na ich nabycie, w szczególności cenę nabycia, prowizje maklerskie, opłaty notarialne itp. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2260/14 oraz II FSK 2259/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2329/09.
Co więcej, w przepisach ustawy o CIT brak jest określenia, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę prawa handlowego udziałów nabytych w drodze przekształcenia z innej spółki prawa handlowego.
W konsekwencji powyższego, dla określenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie, zasadne zdaniem Zainteresowanego jest odwołanie się w pierwszej kolejności do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH).
I tak, stosownie do art. 552 KSH, „spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru” i w tym samym momencie spółka przekształcana jest wykreślana z rejestru przez właściwy sąd. Co więcej, jak stanowi art. 553 § 1 i 3 KSH, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”, a „wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.
Powyższe oznacza, że – w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego – w odniesieniu do praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, tj. spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, a nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych spółki przekształcanej pozostają przy spółce przekształconej i nie występuje w tym zakresie poprzednik ani następca prawny.
Jednocześnie, jak wynika z art. 555 § 1 KSH, „Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej”. Stosownie natomiast do art. 152 tej ustawy, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały, przy czym „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów” (art. 158 § 1 KSH).
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujące się w majątku spółki osobowej akcje w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne spółki przekształconej.
Należy przy tym mieć na uwadze, że na moment zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków na objęcie tych akcji nie będzie mogła zostać ustalona na poziomie wydatków poniesionych na ich nabycie przez tę spółkę (spółkę osobową).
W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 231/17, w którym WSA w Poznaniu wskazał, że „(...) nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". (...)W ocenie Sądu w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).
W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna. Wnioskodawca planuje pokryć udziały w Spółce osobowej wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innym podmiocie, stanowiących obecnie własność Zainteresowanego. Zyski osiągane przez Spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci Akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu. W przyszłości, w celu dalszej ekspansji na rynku, utworzona Spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Celem ułatwienia tych procesów zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak powstała Spółka z o.o. – jako uczestnik rynku działający racjonalnie – w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym Akcji posiadanych w skutek wcześniejszego wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej. Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez Wnioskodawcę strategii biznesowej.
Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, które zostały wniesione przez niego do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.
W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.
W opinii tut. Organu, powyższe oznacza to, że koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia akcji/udziałów w spółce kapitałowej, którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej – w przypadku zbycia udziałów/akcji w związku z przekształceniem stanie się kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o.
Za kluczową zatem, dla rozstrzygnięcia w sprawie, należy uznać kwestię określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, do którego rozpoznania byliby uprawnieni wspólnicy spółki osobowej w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez spółkę osobową.
W przypadku zbycia Akcji przez spółkę osobową, wniesionych do niej uprzednio przez wspólników, wspólnicy spółki osobowej byliby uprawnieni do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Dochód danego wspólnika stanowiłaby zatem różnica między ceną sprzedaży Akcji i wartością poniesionych przez wspólników wydatków na ich nabycie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Za wydatek poniesiony przez Spółkę z o.o. nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom w związku z przekształceniem spółki. Fakt, że Spółka z o.o. będzie właścicielem (z momentem przekształcenia Spółki osobowej w Spółkę kapitałową) Akcji i będzie miała możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie.
Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej poniesie wydatki odpowiadające wartości majątku Spółki osobowej na moment przekształcenia.
W przypadku planowanej sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie zatem „koszt historyczny”, tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie ww. akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.
W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach należy uznać, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez Spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment przekształcenia Spółki osobowej w Spółkę z o.o. W przypadku zbycia Akcji przez Spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny” czyli koszt poniesiony na nabycie tych Akcji przez wspólników spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych Akcji.
Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę z o.o. należy określić w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).
Reasumując, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę z o.o. wniesionych uprzednio do Spółki osobowej przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. będzie wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wspólników Spółki osobowej na nabycie tych Akcji.
Jednocześnie zauważyć należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.
0111-KDIB1-2.4010.109.2018.2.AW
0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-3.4010.133.2018.1.MST | Interpretacja indywidualna