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Timestamp: 2019-07-24 09:05:04
Document Index: 167278442

Matched Legal Cases: ['§ 266', '§ 292', '§ 1', '§ 315', '§ 315', '§ 325', '§ 325', '§ 1', '§ 242', '§ 264', '§ 297', '§ 297', '§ 264', '§ 253', '§ 248', '§ 279', '§ 264', '§ 1', '§ 238', '§ 242', '§ 1']

von Michaela John (Autor)
Diplomarbeit 2004 88 Seiten
1.2. Vorgehensweise und Aufbau der arbeit
1.3. Abgrenzungen und Begriffsverwendung
1.4. Ausgangslage in Deutschland
1.4.1. Aktuelle Gesetzgebung
1.4.2. Bedeutung der IAS/IFRS für deutsche Unternehmen
2. Grundlegende Unterschiede in der rechnungslegung nach HGB und IAS/IFRS
2.1. Zielsetzung, Adressaten und Bestandteile des Jahresabschlusses
2.2. Konzeptionelle Grundsätze der Rechnungslegung
2.3. Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften
3. Bilanzpolitik im Überblick
3.1. Definition, Ziele und Zielkonflikte der Bilanzpolitik
3.2. Instrumente der Bilanzpolitik
3.3. Ansatzpunkte für die Bilanzpolitik nach IAS/IFRS
4. Untersuchung der Gestaltungsspielräume bei der bilanzierung nach hgb und IAS/IFRS
4.1. Zentrale Vorschriften für Ansatz, Bewertung und Ausweis
4.1.1. Zentrale Ansatzvorschriften
4.1.2. Zentrale Bewertungsvorschriften
4.1.3. Zentrale Ausweisvorschriften
4.2. Gestaltungsspielräume im Anlagevermögen
4.2.1. Grundsätzliche Bilanzierung von immateriellem Anlagevermögen und Bilanzierungshilfen
4.2.2. Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
4.2.3. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen
4.2.4. Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
4.2.5. Sachanlagevermögen
4.2.6. Finanzanlagevermögen
4.3. Gestaltungsspielräume im Umlaufvermögen
4.3.1. Vorräte
4.3.2. Langfristige Auftragsfertigung
4.4. Gestaltungsspielräume beim Ansatz von Rückstellungen
4.4.1. Grundsätzliche Bilanzierung von Rückstellungen
4.4.2. Pensionsrückstellungen
4.4.3. Aufwandsrückstellungen
4.5. Sonderposten mit Rücklageanteil
4.6. Sonstige Gestaltungsspielräume
4.6.1. Rechnungsabgrenzungsposten
4.6.2. Latente Steuern
5.1. Darstellung der Ergebnisse
Abbildung 1: Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS/IFRS
Abbildung 2: Ziele und Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik
Abbildung 3: Instrumente der Bilanzpolitik
Abbildung 4: Bilanzierungsfähigkeit nach HGB
Abbildung 5: Bilanzierungfähigkeit nach IAS/IFRS
Abbildung 6: Ermittlung der Anschaffungskosten
Abbildung 7: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB und IAS/IFRS
Abbildung 8: Bewertung zum „fair value“
Abbildung 9: Erfolgswirksamkeit der Zeitbewertung
Abbildung 10: Impairment of Asset (Niederstwerttest)
Abbildung 11: Postenspezifische Ansatzkriterien für Entwicklungskosten
Abbildung 12: Neubewertung von Sachanlagen
Abbildung 13: Bewertung der Wertpapiere
Abbildung 14: Bewertung von Immobilien nach unternehmerischem Zweck
Abbildung 15: Anwendung der Poc-Methode für langfristige Fertigungsaufträge
Abbildung 16: Darstellung von ungewissen Verbindlichkeiten
Abbildung 17: Ursachen latenter Steuern nach HGB
Abbildung 18: Temporary-Konzept zur Bilanzierung latenter Steuern
Abbildung 19: Ansatzwahlrechte nach HGB und IAS/IFRS
Abbildung 20: Bewertungswahlrechte nach HGB und IAS/IFRS
Abbildung 21: Ermessensspielräume nach IAS/IFRS und HGB
Abbildung 22: Bewertungsmaßstäbe nach IAS
Abbildung 23:Abschreibung mit Zurechnung des Firmenwertes
Abbildung 24: Abschreibung ohne Zurechnung des Firmenwertes
Abbildung 25: Umklassifizierung von Wertpapieren
Abbildung 26: Verfahren der Vorratsbewertung
Abbildung 27: Bewertungsvereinfachungen nach HGB
Abbildung 28: Unterscheidung zwischen Rückstellungen und Eventualschulden
Die internationalen Bemühungen um eine Harmonisierung der Rechnungslegung berühren immer mehr auch die deutsche Rechnungslegung. Ab 2005 ist die Anwendung der IAS/IFRS für börsennotierte Konzerne Pflicht und für den Einzelabschluss kommt sie zumindest zu Informationszwecken in Betracht.[1] Eine aktuelle Studie der KPMG zeigt, dass auch der Mittelstand den IAS/IFRS aufgeschlossen gegenüber steht.[2]
Dem Einzelabschluss nach deutschem Bilanzrecht kommen vor allem die Funktionen der Bemessung von Ausschüttungen und Steuern zu. Ob auch der investorenorientierte IAS/IFRS-Abschluss dafür geeignet ist, wird derzeit viel diskutiert.[3] Die Rechnungslegungssysteme folgen unterschiedlichen Philosophien. Das HGB stellt Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz in den Vordergrund, was sich in der starken Betonung des Vorsichtsprinzips niederschlägt. Die IAS/IFRS dagegen orientieren sich vorrangig an den Informationsbedürfnissen der Investoren. Der periodengerechten Gewinnermittlung kommt eine dominante Bedeutung zu, während das Vorsichtsprinzip nachgeordnet ist.
Einer der Aspekte ist die Bilanzpolitik, bei der schon allein aus den unterschiedlichen Grundphilosophien der Rechnungslegungssysteme Unterschiede zu erwarten sind. Das HGB bietet eine große Zahl von Gestaltungsspielräumen durch Wahlrechte und Ermessensspielräume. Sie erlauben zu einem großen Teil die Bildung stiller Reserven und sind wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit auch steuerlich motiviert. Der IASB betont seine Bestrebungen für eine Reduzierung der Wahlrechte in IAS/IFRS-Abschlüssen und erweitert Offenlegungspflichten.[4] Trotzdem wird von einer „verdeckten“ und neuen „gefährlicheren“ Form der Bilanzpolitik im Zuge der internationalen Bilanzierung gesprochen, die aus Sachverhaltsgestaltungen, Ermessensspielräumen, Wahlrechten und unbestimmten Rechtsbegriffen resultiert und sich dem Bilanzleser weitgehend entzieht.[5] Doch worin genau bestehen die Unterschiede und Gefahren im Vergleich zum deutschen HGB? Die Aufgabe dieser Arbeit soll die Gegenüberstellung der bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB und IAS/IFRS sein.
Im ersten Teil wird auf grundlegende Unterschiede der Rechnungslegungssysteme und die theoretischen Grundlagen der Bilanzpolitik eingegangen. Im Anschluss daran werden die bilanzpolitischen Möglichkeiten nach HGB und IAS/IFRS gegenübergestellt. Dabei wird von einer Bilanzgliederung ausgegangen wie sie § 266 HGB für Kapitalgesellschaften vorschreibt und wie sie auch nach den Vorschriften der IAS/IFRS möglich ist. Es wird untersucht, bei welchen wichtigen Bilanzpositionen sich Unterschiede hinsichtlich der Bilanzpolitik ergeben, wenn nach IAS/IFRS bilanziert wird.
Den Ausgangspunkt bildet jeweils eine Darstellung der Sachlage nach HGB. Dabei wird teilweise auf eine vertiefende Diskussion verzichtet. Der Schwerpunkt soll auf der sich anschließenden Betrachtung der Veränderung des bilanzpolitischen Spielraumes nach IAS/IFRS liegen.
Dieser Aufbau und die Vorgehensweise wurden gewählt, um die Untersuchung für den Leser zusammenhängend und nachvollziehbar zu gestalten, gerade weil für einzelne Bilanzpositionen häufig mehrere Wahlrechte oder Spielräume in Frage kommen. Daneben gibt es auch Sachverhalte, die für mehrere Bilanzpositionen gelten, wobei es hinsichtlich des Geltungsbereiches Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS gibt. Diese zentralen Vorschriften werden zu Beginn des Abschnitts behandelt und gelten grundsätzlich für alle nachfolgenden Kapitel. Sofern spezielle Regelungen für einzelne Bilanzpositionen von Bedeutung sind, wird an entsprechender Stelle darauf eingegangen.
Die Arbeit soll weder Vergleich noch Wertung der beiden Rechnungslegungssysteme darstellen. Die unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungskriterien werden nur insoweit dargestellt, als sie für die Schlussfolgerungen hinsichtlich der Bilanzpolitik von Bedeutung sind.
In einem abschließenden Kapitel werden die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und die herausgearbeiteten Gemeinsamkeiten und Unterschiede gegenübergestellt.
Als Quellen wurden die IAS/IFRS 2003 in deutscher Fassung sowie die einschlägige Literatur verwendet. Wegen des großen Umfangs und der zahlreichen Aspekte und möglichen Sichtweisen des Themengebiets der Bilanzpolitik kann hier keine abschließende Betrachtung vorgenommen werden. Aus diesem Grund werden einige Abgrenzungen vorgenommen.
Da der Schwerpunkt auf der handelsrechtlichen Darstellung liegt, werden steuerliche Vorschriften nur insoweit berücksichtigt als sie für den handelsrechtlichen Ansatz von Bedeutung sind. Nicht eingegangen wird auf bilanzpolitische Spielräume, die bei der Umstellung auf die IAS/IFRS-Rechnungslegung bestehen sowie auf die Konzernbilanzpolitik. Unter Bilanzpolitik soll im weiteren Verlauf schwerpunktmäßig die sachverhaltsabbildende materielle Gestaltung des Jahresabschlusses verstanden werden (vgl. dazu Kapitel 3.1.).
Nach der Gründung der IASB als Nachfolgeorganisation des IASC im Jahr 2001 fand eine Umbenennung von IAS in IFRS und von SIC in IFRIC statt. Existierende Standards werden weiterhin mit IAS und neue Standards mit IFRS bezeichnet. Das Gesamtwerk der Regelungen trägt die Bezeichnung IFRS und umfasst IFRS, IAS, IFRIC- und SIC-Interpretationen.[6] Im Rahmen dieser Arbeit wird für das Gesamtwerk die Bezeichnung IAS/IFRS und für die Einzelstandards entweder IAS oder IFRS verwendet.
Zwei Jahrzehnte nach Gründung des IASC im Jahr 1973 hielt die internationale Rechnungslegung mit der Aufstellung des ersten internationalen Konzernabschlusses durch Daimler Benz Einzug in die deutsche Bilanzierungspraxis. Mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)[7] eröffnete der deutsche Gesetzgeber 1998 börsennotierten Konzernen mit der Aufnahme des § 292a in das HGB die Möglichkeit der Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen. Mit der EU-Verordnung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS-VO) vom 19.07.2002 wurde aus dieser Wahlmöglichkeit die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS ab 01.01.2005. Abschlüsse nach HGB oder US-GAAP sind nicht zugelassen. Den einzelnen EU-Mitgliedstaaten wurde ein Wahlrecht eingeräumt, die Anwendung der IAS/IFRS auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und für Einzelabschlüsse verpflichtend auszudehnen oder zuzulassen.[8]
Die Bundesregierung hat mit dem am 15.12.2003 vorgelegten und am 21.04.2004 verabschiedeten Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) reagiert.[9] Danach können auch nicht börsennotierte Konzerne ab 2005 wahlweise einen Konzernabschluss nach HGB oder IAS/IFRS aufstellen und veröffentlichen.[10] Für Einzelabschlüsse besteht ebenfalls ein Wahlrecht zur Anwendung der IAS/IFRS, um Unternehmen die Veröffentlichung von international „lesbaren“ Abschlüssen zu ermöglichen, z.B. bei Vorbereitung des Börsengangs.[11]
Allerdings bleibt es für die Ausschüttungsbemessung und Besteuerung bei der Verpflichtung zur Aufstellung und Veröffentlichung eines HGB-Einzelabschlusses. Diese Doppelgleisigkeit wird damit begründet, dass die Zeitwertbilanzierung nach IAS/IFRS zur Erfassung von Erträgen führt, die nach dem Gläubigerschutzgedanken des HGB noch nicht ausschüttungsreif wären und zu einem Abfluss von Haftungskapital führen würden. Zum anderen wird begründet, dass die Entscheidung über steuerliche Regelungen nicht dem IASB überlassen werden kann.[12]
Die Globalisierung auf den Güter- und Kapitalmärkten stellt neue Anforderungen an die Rechnungslegung im Hinblick auf eine Harmonisierung und Internationalisierung. International anerkannte Abschlüsse sind Voraussetzung, um überhaupt Zugang zu internationalen Kapitalmärkten zu bekommen, wobei europaweit die Entscheidung für die IAS/IFRS gefallen ist.
Erwähnt werden muss an dieser Stelle auch der Wandel von der Industrie- zur Dienstleistungs- und Informationsgesellschaft. Gerade wegen der zunehmenden Bedeutung immaterieller Vermögenswerte kann ein IAS/IFRS-Abschluss den Anforderungen möglicherweise besser gerecht werden. Gleiches gilt für die Verwendung zeitnaher Wertmaßstäbe.[13]
Insgesamt werden als Argumente für eine Anwendung der IAS/IFRS aus Unternehmensperspektive genannt:
- Voraussetzung für den Zugang zu internationalen Kapitalmärkten (innerhalb der EU ist IAS/IFRS-Anwendung ab 2005 vorgeschrieben, vgl. Kapitel 1.4.1)
- Orientierung an den Informationsbedürfnissen der Anteilseigner (Vergleichbarkeit und Transparenz, z.B. durch detaillierte Angaben im Anhang, Aufdeckung stiller Reserven, weniger Wahlrechte, Fehlen der steuerlichen Maßgeblichkeit, periodengerechte Gewinnermittlung)
- Imagevorteile durch Signalisierung von Innovationsbereitschaft und Flexibilität
- Bessere Unternehmenssteuerung und effizientere Prozesse durch Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen (stärkere Zeitwertorientiertung des externen Rechnungswesens)
- Erleichterung der Kapitalbeschaffung nach Basel II (ein IAS/IFRS-Abschluss signalisiert die Bereitschaft zu mehr Information und Transparenz und weist tendenziell mehr Eigenkapital aus, was sich in besseren Rating-Ergebnissen und tendenziell niedrigeren Risikoaufschlägen niederschlagen könnte)[14]
In einer aktuellen Befragung von Unternehmen im Prime Standard der Deutschen Börse AG im Juli 2003 zu Erfahrungen aus der Umstellung der Rechnungslegung wurden diese Motive für eine Umstellung bestätigt und ihre Relevanz auch für nicht börsennotierte Unternehmen betont.[15] Die Vorteile wurden auch in einer Umfrage der KPMG in Nordrhein-Westfalen genannt.[16] Diese Unternehmen gaben als potentielle Nachteile u. a. die Komplexität der Vorschriften, die Umstellungs- und Folgekosten, die zu positive Darstellung der wirtschaftlichen Lage und eine zu hohe Transparenz an. Zu den Kosten-Nutzen-Aspekten gaben in der erwähnten Studie an der Deutschen Börse zwei Drittel der Befragten an, dass der Nutzen die Kosten der Umstellung überwog, wobei der Nutzen vor allem in der Honorierung durch Aktionäre und Fremdkapitalgeber gesehen wird.[17]
Fraglich ist jedoch, ob die Anwendung einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung für die Vielzahl nicht börsennotierter Unternehmen in Deutschland sinnvoll ist, für die die Information eines anonymen Kapitalmarktes bedeutungslos ist.[18] Gerade die Eignung der IAS/IFRS für Mittelstandsunternehmen und die Zukunft des handelsrechtlichen Einzelabschlusses sind vieldiskutierte Themen.[19] In einer Umfrage unter Hochschullehrern und mittelständischen Unternehmen im Herbst 2002 wurden als Argumente gegen die IAS/IFRS-Umstellung vor allem die Abkehr vom Vorsichts- und Maßgeblichkeitsprinzip, Einschränkung der Bilanzpolitik und die Umstellungskosten genannt.[20] Im Wesentlichen geht es um die Fragen, inwieweit ein IAS/IFRS-Abschluss die Funktionen der Steuerbemessungs- und Kapitalerhaltungsfunktion wahrnehmen kann und ob bei nichtkapitalmarktorientierten Unternehmen überhaupt eine Nachfrage nach dem höheren Informationsgebot besteht.[21]
Eine verpflichtende Anwendung der IAS/IFRS würde das Ende der Maßgeblichkeit nahe legen, denn für die Besteuerung wird der IAS/IFRS-Abschluss als ungeeignet eingeschätzt.[22] So wäre künftig beispielsweise ein zweigleisiges Rechnungslegungssystem denkbar, bei dem einerseits die Handelsbilanz den Kapitalmarktinteressen (mit entsprechenden Ausschüttungssperren) und die Steuerbilanz der Einkommensteuerfunktion gerecht werden könnte.[23] Teilweise wird auch die Trennung der Rechnungslegung für eigentümer- und kapitalmarktorientierte (zwingend konzernzugehörige) Unternehmen gefordert. Danach sollte der Einzelabschluss eine steuerlich geprägte Einheitsbilanz für Besteuerung, Gewinnausschüttung und gesellschaftsrechtliche Fragestellungen werden und ein Verzicht auf einen internationalen Abschluss möglich sein.[24]
Als dominierender Zweck des HGB-Abschlusses wird die Feststellung des vorsichtig ermittelten ausschüttbaren Gewinns unter besonderer Berücksichtigung des Schutzes der Gläubiger und der Kapitalerhaltung genannt.[25] Daneben dient er der Dokumentation und der Rechenschaftslegung über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gegenüber Außenstehenden sowie der Selbstinformation des Kaufmanns. Als mittelbare Zielsetzung, die sich aus dem Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ergibt, stellt er die Ausgangsbasis für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens dar.[26] Die Zahlungsbemessungsfunktion des HGB-Abschlusses steht im Vordergrund, da sich daraus unmittelbare Rechtsfolgen (Gewinnausschüttungen und Steuerzahlungen) ableiten. Adressaten des HGB-Abschlusses sind vor allem Gesellschafter und schutzwürdige Dritte (Gläubiger), Arbeitnehmer und die interessierte Öffentlichkeit.
Dagegen ist der Zweck eines IAS/IFRS-Abschlusses die Darstellung von Vermögens- und Finanzlage und deren Veränderung sowie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens als Basis für die wirtschaftliche Entscheidungsfindung eines weiten Adressatenkreises.[27] Die Informationen sollen vor allem gegenwärtige und künftige Investoren in die Lage zu versetzen, Aussagen über künftige Unternehmensentwicklungen zu treffen.[28] Die auf die Kapitalgeber ausgerichtete Informationsfunktion steht dabei im Vordergrund, während der Gläubigerschutz eine untergeordnete Rolle spielt.[29] Die Ausschüttungsfunktion ist nicht ausdrücklich geregelt.[30]
Als Adressaten werden neben den Kapitalgebern Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, staatliche Institutionen und die Öffentlichkeit genannt, letztlich werden aber nur die Interessen der Aktionäre berücksichtigt.[31]
Hinsichtlich der Bestandteile des Abschlusses gibt es Gemeinsamkeiten, jedoch ist der Jahresabschluss nach IAS/IFRS umfangreicher. Nach HGB ist für alle Kaufleute die Aufstellung von Bilanz und GuV vorgeschrieben, für Kapitalgesellschaften und Konzerne zusätzlich Anhang und Lagebericht.[32] Börsennotierte Konzernunternehmen müssen außerdem eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung erstellen.[33]
Nach IAS/IFRS besteht der Jahresabschluss aus Bilanz (balance sheet), GuV (income statement), Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity), Kapitalflussrechnung (cash flow statement) und Anhang (notes).[34] Ein Lagebericht wird empfohlen, ist aber kein Pflichtbestandteil.[35] Börsennotierte Unternehmen müssen zudem eine Segmentberichterstattung vornehmen und das Ergebnis je Aktie[36] angeben.
Resultierend aus der Primärfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip die vorrangigen Grundsätze bei der Rechnungslegung nach HGB. Die Generalnorm fordert die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der GoB.[37] Die dominierende Bilanzierungsnorm ist das Vorsichtsprinzip, das durch Realisations- und Imparitätsprinzip durchgesetzt wird.[38] Das hat zur Folge, dass (ausschüttungsfähige) Gewinne eher zu niedrig und nicht periodengerecht ausgewiesen werden (der Kaufmann soll sich eher zu arm als zu reich rechnen). Implizit resultiert daraus durch Unterbewertung von Aktiva oder Überbewertung von Passiva die Bildung stiller Reserven, die in Zwangs-, Ermessens- und Willkürreserven unterschieden werden können.[39] Zwangsreserven sind gesetzlich erzwungen und entstehen beispielsweise aus dem Anschaffungskostenprinzip[40], während Ermessensreserven durch die Ausnutzung von gesetzlichen Wahlrechten und Ermessensspielräumen entstehen. Willkürreserven sind wegen des Grundsatzes der Willkürfreiheit nicht zulässig, kommen aber durch systematische Unterbewertungen im Rahmen kaufmännischer Beurteilung, z.B. bei Abschreibungen zustande.[41] Insbesondere die gezielte Bildung und Auflösung stiller Reserven beeinflusst den Erfolgsausweis und kann das Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerren. Die damit verbundene Gefahr der Informationsverfälschung wird an HGB-Abschlüssen kritisiert.[42]
Im Gegensatz dazu steht im Mittelpunkt des IAS/IFRS-Abschlusses die adressatenbezogene Darstellung der den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true and fair view/fair presentation-Grundsatz).[43] Vor diesem Hintergrund gehen die IAS/IFRS von den Grundannahmen (underlying assumtions), der periodengerechten Gewinnermittlung (accrual basis)[44] und der Unternehmensfortführung (going concern)[45] aus. Die Basisgrundsätze werden im Framework der IAS/IFRS durch qualitative Anforderungen ergänzt. Damit Informationen entscheidungsnützlich sind, müssen sie relevant (relevance) [46], zuverlässig (reliability)[47], für den Sachverständigen eingängig (understandability)[48] und vergleichbar (comparability) [49] sein. Diese Anforderungen werden durch weitere Grundsätze konkretisiert, wobei das Vorsichtsprinzip eine Rolle spielt, indem es den Grundsatz der Verlässlichkeit näher bestimmt.[50] Es spezifiziert die Werthaltigkeit von Schätzungen und Ermessensausübung in der Form, dass Aktiva und Erträge nicht zu hoch und Passiva nicht zu niedrig zu bewerten sind, jedoch ist die bewusste Bilanzpolitik zur Bildung stiller Reserven oder Überbewertung von Rückstellungen nicht erlaubt, da der Abschluss sonst nicht neutral und zuverlässig wäre.[51] Gemäß dem Grundsatz der „fair presentation“ sollen Gewinne realistischer ausgewiesen und stille Reserven offen gelegt werden. Die nachfolgende Grafik verdeutlicht die Hierarchie der Prinzipien:
Quelle: Haufe IAS/IFRS-Kommentar (2004), § 1 Rz. 25
Ein grundlegender Unterschied in der Rechnungslegung nach HGB und IAS/IFRS besteht ebenfalls in dem Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz.[52] Die Bilanz nach dem HGB ist wie in den meisten kontinentaleuropäischen Ländern für die Steuerbilanz maßgeblich. Ebenso werden die Entwicklung und Auslegung der Rechnungslegungsnormen deutlich von steuerrechtlichen Überlegungen beeinflusst. Die steuerrechtliche Prägung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses beeinträchtigt ihn in seiner Informationsfunktion gegenüber potentiellen Kapitalgebern. In der von Kapitalmarktinteressen geprägten angloamerikanischen Rechnungslegung gibt es die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz nicht, denn die Abschlüsse sind auf die Informationsvermittlung ausgerichtet und dienen nicht der Steuerbemessung.
Das deutsche Handelsrecht beruht auf dem kontinentaleuropäischen Code Law, welches durch die Allgemeingültigkeit und Kürze der Vorschriften gekennzeichnet ist. Daraus resultiert die Auslegungsbedürftigkeit der Vorschriften. Das System der deutschen GoB[53] besteht aus den Vorschriften des HGB[54], weiteren nicht kodifizierten Grundsätzen, der Rechtssprechung, der Kommentierung gesetzlicher Normen, Darstellungen der einschlägigen Fachliteratur und Verlautbarungen des IDW.[55] Bei der Gesetzgebung ist der Einfluss anderer (z.B. privater) Interessengruppen als dem Gesetzgeber und der Rechtsprechung eingeschränkt. In diesem Zusammenhang bleibt abzuwarten, wer die deutsche Rechnungslegung künftig weiterentwickeln wird, denn eine private Standardentwicklung ist dem deutschen Rechtsdenken bislang fremd.[56]
Die IAS/IFRS sind ein Vertreter des angelsächsischen Case Law, das über eine geringere Anzahl gesetzlicher Regelungen verfügt. Die zentralen Vorschriften sind ausführliche und einzelfallbezogene Regelungen, die sich für ähnliche Sachverhalte wiederholen. Deshalb haben die Vorschriften einen großen Umfang (die Originalausgabe der Vorschriften des IASB umfasst ca. 1000 Seiten[57] ). Das System ist durch seine Dynamik und die Einbindung anderer Interessengruppen (z.B. der interessierten Öffentlichkeit) gekennzeichnet.[58]
Das Regelwerk der IAS/IFRS hat einen dreistufigen Aufbau:
- Die Einzelstandards (IAS/IFRS) regeln die Bilanzierung der einzelnen Sachverhalte.[59]
- Interpretationen (interpretations) des IFRIC dienen der Auslegung und Ergänzung der Standards. Damit kann flexibel auf Unklarheiten und Unvollständigkeiten der Standards schnell reagiert werden.
- Das Rahmenkonzept (Framework) enthält allgemeine Regelungen für die Rechnungslegung (Ziele, Anforderungen und Elemente der Rechnungslegung). Da das Framework keinen verbindlichen Charakter aufweist, ist es den spezielleren Regelungen der Standards und Interpretationen nachgeordnet.[60] Es hilft bei der Auslegung von Sachverhalten, die weder durch Standards noch Interpretationen geregelt sind.
Die Bilanzpolitik wird allgemein definiert als Summe aller Maßnahmen, die während des Geschäftsjahres und bei der Aufstellung der Bilanz zur bewussten Gestaltung des Jahresabschlusses getroffen werden, um die Adressaten im Sinne der Unternehmensziele zu beeinflussen.[61] Gemeinsam ist allen Definitionen, dass die Grenze der Bilanzpolitik durch die gesetzlichen Vorschriften gesetzt wird.
In der Literatur werden die Begriffe Abschluss-, Jahresabschluss- und Bilanzpolitik i. d. R. synonym für die zielorientierte Gestaltung des Jahresabschlusses verwendet.[62]
Die Ziele der Bilanzpolitik leiten sich teilweise aus der Unternehmensstrategie ab, deren Teil sie ist.[63] Davon sind ihre eigenständigen Zielsetzungen abzugrenzen, die sich auch aus den Aufgaben des Jahresabschlusses ergeben und in folgende Bereiche unterteilt werden können:[64]
- Beeinflussung der finanzwirtschaftlichen Situation des Unternehmens durch Reduzierung der Steuerbelastung und Beeinflussung der Gewinnausschüttungen (Finanzziele).[65]
- Beeinflussung der Verhaltensweisen der Jahresabschlussadressaten gegenüber dem Unternehmen durch wunschgemäße Darstellung des Unternehmens (Informationsziele).[66]
Die folgende Abbildung fasst die entscheidenden Ziele und Zielgrößen zusammen.
Quelle: Bieg (2003), S. 211
Die bilanzpolitischen Zielsetzungen müssen an den stark differierenden Vorstellungen und Wünschen der Adressaten ausgerichtet werden, wobei gleiche Informationen von den Adressaten unterschiedlich beurteilt werden. Das Informationsinteresse der Gläubiger, Lieferanten und Kunden, die auf planmäßige Leistungserfüllung angewiesen sind, richtet sich auf Kreditwürdigkeit und Liquiditätslage. Für sie ist vorsichtige Bilanzierung bedeutsam, wogegen Investoren die Ertragslage und Erfolgspotentiale im Hinblick auf die Dividenden- und Kursentwicklung im Vordergrund sehen. Den Arbeitnehmern wiederum sind finanzielle Stabilität und soziale Aktivitäten wichtig. Gegenüber dem Fiskus steht das Ziel möglichst niedriger Steuerzahlungen im Mittelpunkt.[67]
Da Personenunternehmen häufig keine Handelsbilanzen veröffentlichen müssen, verwenden sie in weitem Umfang die Steuerbilanz auch als Handelsbilanz (Einheitsbilanz). Das bedeutet, dass sie Bilanzpolitik nur im Rahmen der steuerrechtlichen Möglichkeiten mit dem Ziel der steuerpolitischen Gestaltung ausüben und die Meinungsbeeinflussung Außenstehender für sie kaum Bedeutung hat.[68]
Hinsichtlich ihrer Wirkungsrichtung können die einzelnen Ziele der Bilanzpolitik voneinander unabhängig oder entgegengesetzt sein, sich ergänzen oder verstärken. Zielkonflikte resultieren aus den unterschiedlichen Interessenlagen und auch aus dem Maßgeblichkeitsprinzip.[69] Zur Lösung der Konflikte kann das Unternehmen Prioritäten setzen oder Kompromisse eingehen. Eine andere Möglichkeit besteht darin, die Adressaten mit unterschiedlichen Instrumenten zu versorgen (Entkopplung von Handels- und Steuerbilanz, Erweiterung der Angaben im Anhang, Veröffentlichung von Sozialbilanzen).[70]
Grundsätzlich kann die Bilanzpolitik je nach verfolgten Zielen eher reservebildend (konservativ) oder ergebnisverbessernd (progressiv) gestaltet werden. Eine konservative Bilanzierung, wie sie in Deutschland eher üblich ist, lässt vermuten, dass der Gewinn tatsächlich noch höher gewesen ist, aber nicht ausgewiesen werden soll, z.B. wegen Ausschüttungsfolgen oder Gewinnglättung im Interesse einer soliden Finanz- und Unternehmenspolitik.[71] Gerade diese Form der Bilanzpolitik in HGB-Abschlüssen wird von anglo-amerikanischen Investoren kritisiert.[72]
Die bilanzpolitischen Instrumente lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien differenzieren, die sowohl nach HGB als auch IAS/IFRS gelten:[73]
- In zeitlicher Hinsicht lassen sich sachverhaltsgestaltende Maßnahmen, die vor dem Bilanzstichtag veranlasst werden, und sachverhaltsdarstellende Maßnahmen nach dem Bilanzstichtag unterscheiden.
- Nach Auswirkung auf den Bilanzinhalt lassen sich materielle (Höhe des ausgewiesenen Vermögens und Erfolgs) und formelle (äußere Gestaltung) Instrumente unterscheiden.
- Nach Einfluss auf den Gewinn unterscheidet man Mittel zur Beeinflussung der Gewinnerzielung und zur Gewinnverwendung.
- Nach dem Zeitpunkt der Informationsabgabe.
In der Literatur sind unterschiedliche Darstellungen zu finden. Die nachfolgende Abbildung stellt beispielhaft die Instrumente in einer möglichen Kombination dar:[74]
Quelle: in Anlehnung an Küting/Weber (2004)
Den zeitlichen Instrumenten kommt wegen der geringen Spielräume und Anwendungsmöglichkeiten die geringste Bedeutung zu. Dagegen haben die Instrumente der materiellen Bilanzpolitik im Rahmen von Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen das größte Gewicht.[75] Sie sollen im Folgenden ausgehend von der obigen Darstellung erläutert werden.
Materielle Bilanzpolitik zielt auf die Beeinflussung des ausgewiesenen Jahresergebnisses und der Abbildung der Vermögen-, Finanz- und Ertragslage ab.[76]
Die Sachverhaltsgestaltung umfasst bilanzpolitisch motivierte Maßnahmen vor Ablauf des Geschäftsjahres, die auf das Mengengerüst der Bilanz abzielen (Window Dressing).[77] Dazu zählen vor allem die zeitliche Verlagerung von Geschäftsvorfällen und die Vornahme von bilanzpolitisch motivierten Transaktionen (z.B. Sale-and-lease-back, Factoring). Die Sachverhaltsgestaltung stellt für die Bilanzpolitik ein „Instrument ›erster Klasse‹ dar“[78], denn sie ist aus dem Jahresabschluss kaum erkennbar.[79]
Sachverhaltsabbildung knüpft dagegen an die gegebenen Sachverhalte nach dem Bilanzstichtag an und beeinflusst deren Darstellung im Jahresabschluss durch Nutzung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen. In den Fällen der Unterbewertung von Vermögensgegenständen und Überbewertung von Schulden stellt sie sich weitgehend als Politik der Bildung und Auflösung stiller Reserven dar. Dieser Form der Bilanzpolitik kommt im deutschen Bilanzrecht eine große Bedeutung zu, denn das HGB bietet umfangreiche Möglichkeiten für die Bildung von Ermessensreserven durch gesetzlich eingeräumte Gestaltungsspielräume (vgl. auch Kapitel 2.2.).[80]
Wahlrechte liegen vor, wenn das Gesetz mindestens zwei sich gegenseitig ausschließende Abbildungsalternativen für den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzpositionen vorsieht. Ansatzwahlrechte können das Nichtansetzen bilanzierungsfähiger bzw. den Ansatz nicht bilanzierungsfähiger Posten ermöglichen, Bewertungswahlrechte beziehen sich entweder auf den Wertansatz oder die Bewertungsmethode. Bei pflichtgemäßen Anhangangaben sind Wahlrechte vielfach im Jahresabschluss nachvollziehbar.[81]
Ermessensspielräume „ergeben sich zwangsläufig aus der praktischen Unmöglichkeit einer vollständigen Normierung der wirtschaftlichen Wirklichkeit“[82] Sie resultieren aus unbestimmten Rechtsbegriffen, Ungewissheit über künftige Sachverhalte und der Notwendigkeit von Schätzungen[83] und entziehen sich der Jahresabschlussanalyse, da hierüber grundsätzlich nicht berichtet werden muss.[84]
Individuelle Spielräume entstehen, wenn eine gesetzliche Regelung zwar einen bestimmten Wertansatz vorschreibt, aber nicht die Methode und die relevanten Komponenten. Die Bilanzansätze basieren in diesen Fällen nicht auf objektiv unterscheidbaren Alternativen, sondern auf subjektiven Einschätzungen oder Prognosen. Der Bilanzierende kann individuelle Ansatz- und Bewertungsentscheidungen treffen, da auf Grund der Ungewissheit künftiger Ereignisse eine Bandbreite von Parametern für die Einschätzung zur Verfügung steht.[85] Dieser Spielraum eröffnet sich in jedem Jahresabschluss durch die Notwendigkeit aktueller Einschätzungen erneut, womit ein flexibles bilanzpolitisches Instrument zur Verfügung steht.[86]
Die Verfahrensspielräume haben sich aus unbestimmten Rechtsbegriffen in der Bilanzierungspraxis zu standardisierten Auslegungsalternativen entwickelt (z.B. Verfahren zur Wertermittlung, Ermittlung von Parametern für einzelne Verfahren), wobei das Ermessen auf die einmalige Anwendung oder spätere Verfahrensänderung beschränkt ist. Teilweise stehen sie den gesetzlichen Wahlrechten so nahe, dass sie auch als faktische Bewertungswahlrechte bezeichnet werden.[87]
Die Auswahl der bilanzpolitischen Instrumente muss sorgfältig unter Berücksichtigung der gesetzten Ziele erfolgen. Als Auswahlkriterien kommen die Erkennbarkeit für den Jahresabschlussleser, Wirkungsdauer, Aufschiebbarkeit, Bindungswirkung und Teilbarkeit in Frage.[88]
Ein Abschluss nach IAS/IFRS ist auf „fair presentation“, d.h. realistischen Gewinnausweis und die Offenlegung stiller Reserven ausgerichtet. Gesetzliche Spielräume sind seit Umsetzung des „Comparability Project“ aus dem Jahr 1987 nur noch in sehr geringem Umfang vorgesehen.[89] Die Anzahl der verbliebenen Wahlrechte wurde mit dem Abschluss des „Improvement Project“ weiter vermindert.[90] Im Falle eines Wahlrechtes gibt es eine bevorzugte Bilanzierungsmethode (Benchmark-Methode - benchmark treatment) und eine alternativ zulässige Methode (allowed alternative treatment). Die Anwendung der Alternativmethode ist im Anhang anzugeben. Häufig wird auch die Angabe gefordert, zu welchem Ergebnis die Anwendung der Benchmark-Methode geführt hätte.[91]
Von großer Bedeutung sind Ermessensspielräume, denn Schätzungen und Absichten des Managements sind für die Bilanz- und Wertansätze nach IAS/IFRS in stärkerem Maße erforderlich als im HGB.[92] Die Schätzungen werden auch als verdeckte Wahlrechte bezeichnet, da der Rahmen der Schätzung sowie sämtliche potenziell möglichen Absichten des Managements nicht offen gelegt werden.[93] Als ein Ergebnis des „Improvement Project“ müssen in Abschlüssen für Berichtsjahre ab 01.01.05 bilanzierungs- und bewertungsrelevante Einschätzungen sowie zentrale Annahmen über zukünftige Parameter und ihre Auswirkungen auf die Bewertung der Bilanzposten angegeben werden.[94]
Ein großer Stellenwert kommt im Rahmen der IAS/IFRS-Rechnungslegung den Sachverhaltsgestaltungen zu, die in keinem Rechnungslegungssystem verboten werden können. Sie sind deshalb in IAS/IFRS-Abschlüssen im gleichen Umfang wie in HGB-Bilanzen zu vermuten.[95] Sie werden in diesem Zusammenhang als „unechte Wahlrechte“ bezeichnet, mit denen sich „geräuschlose“ und effiziente Bilanzpolitik betreiben lässt.[96] Dieser Punkt wird im Rahmen dieser Arbeit nicht näher behandelt.
Außerdem bieten die IAS/IFRS Ansätze für Ausweisentscheidungen. Nach HGB ist ein verbindliches Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften vorgegeben, wonach einige explizite Ausweiswahlrechte bestehen. Nach IAS/IFRS dagegen gilt überwiegend der „substance-over-form“-Grundsatz.[97]
Zeitliche Bilanzpolitik hinsichtlich der Wahl des Abschlussstichtages, Termin der Vorlage und Veröffentlichung ist nach IAS/IFRS ebenso wie nach HGB möglich.[98] Darauf wird nachfolgend nicht eingegangen.
[1] Vgl. EU-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002; Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG).
[2] Vgl. Ergebnisse einer Studie der KPMG (2004).
[3] Vgl. u.a. Pellens (2001), S. 598 ff.; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft (2003).
[4] Vgl. Auer (2000), S. 61 f.; Peemöller (2003), S. 316; Kirsch (2004), S. 481.
[5] Vgl. Küting (2004) S. 685; Kirsch (2003a), S. 1111.
[6] Vgl. IFRS 2003 Einführung S. 10.
[7] Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen an Kapitalmärkten vom 24.04.1998.
[8] Vgl. EU-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002.
[9] Vgl. § 315a Abs. 1-2 HGB-E (Gesetzentwurf zum BilReG, S. 8 f.).
[10] Vgl. § 315a Abs. 3 HGB-E (Gesetzentwurf zum BilReG, S. 9).
[11] Vgl § 325 Abs. 2a HGB-E (Gesetzentwurf zum BilReG, S. 15 f.), Begründung im Gesetzentwurf zum BilReG, S. 46, Pressemitteilung des Bundesministeriums der Justiz vom 21.04.2004.
[12] Vgl. § 325 Abs. 2a Nr. 4 HGB-E (Gesetzentwurf zum BilReG, S. 15), Begründung zum Gesetzentwurf zum BilReG, S. 45.
[13] Vgl. Pellens (2001), S. 614.
[14] In Mandler (2004), S. 82 ff. wird dieses Argument gerade im Hinblick auf den Mittelstand kontrovers diskutiert. Auch eine Studie der KPMG und der FH Münster in Nordrhein-Westfalen hat bestätigt, dass sich die Implikationen von Basel II noch nicht auf die Unternehmensfinanzierung bei Banken und Unternehmen ausgewirkt haben (vgl. KPMG (2004)).
[15] Vgl. Köhler et al. (2003), S. 2615-2621. Befragt wurden 329 Unternehmen, wovon auf Konzernebene ca. zwei Drittel nach IAS, der Rest nach US-GAAP bilanzieren. Die Rücklaufquote betrug 27%.
[16] Vgl. KPMG (2004). Befragt wurden 4556 Unternehmen in Nordrhein-Westfalen mit einem Umsatz > 20 Mio € im Dezember 2003. Die Rücklaufquote betrug 6,6 %. 20 % der Unternehmen wenden die IAS/IFRS bereits an, davon gehören 79 % zu Konzernen.
[17] Vgl. Köhler et al. (2003), S. 2621.
[18] Vgl. Euler (2002), S. 880.
[19] Vgl. Mandler (2004), S. 37-103. Auch der IASB beschäftigt sich in dem aktuellen Projekt „Accounting by Small and Medium Entities and in Emerging or Transition Economies“ mit diesem Thema.
[20] Vgl. Mandler (2004), S. 4 ff. und zu den Ergebnissen S. 96-104.
[21] Vgl. Mandler (2004), S. 79; Euler (2002), S. 880; Peemöller et al. (2002), S. 1801.
[22] Vgl. Pellens (2001), S. 608.
[23] Vgl. Pellens (2001), S. 608-612; Mandler (2004), S. 118 (Stellungnahmen von Interessenverbänden und wissenschaftlichen Arbeitskreisen).
[24] vgl. Küting (2004), S. 683.
[25] Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 110; Lüdenbach in Haufe IAS/IFRS-Kommentar (2004), § 1 Rz. 18.
[26] Vgl. zum Zweck des handelsrechtlichen JA nach HGB u.a. Küting/Weber HdR (1995), I. Kapitel Artikel 2 Rn. 181-193; Coenenberg (2001), S. 34-40.
[27] Vgl. IAS 1.5, auch F.12, F 10, F 15.
[28] Vgl. F.15.
[29] Vgl. Pellens (2001), S. 133; F.10. Die Eigentums- und Kapitalmarktstruktur in angloamerikanischen Ländern unterscheidet sich durch die Streuung der Aktien unter einer großen Zahl von Anteilseignern von der in kontinentaleuropäischen Ländern. Hier befinden sich Aktiengesellschaften überwiegend in Familienbesitz oder unter Kontrolle des Staates oder der Banken sind (vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 11).
[30] Vgl. Coenenberg (2001), S. 42.
[31] Vgl. F.9; Auer (2000), S. 64.
[32] Vgl. § 242 HGB für alle Kaufleute, § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften, § 297 Abs. 1 HGB für Konzerne.
[33] Damit hat bereits eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung stattgefunden (vgl. § 297 Abs. 1 HGB).
[34] Vgl. IAS 1.7.
[35] Vgl. IAS 1.8.
[36] Vgl. IAS 14, IAS 33.
[37] Vgl. § 264 Abs. 2 S. 1 HGB für Kapitalgesellschaften. Diese Anforderung an den Jahresabschluss lässt sich aber naturgemäß auch auf Unternehmen anderer Rechtsform übertragen, vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 34.
[38] Danach dürfen nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen, unrealisierte Verluste dagegen müssen ausgewiesen werden.
[39] Vgl. Heno (2004), S. 188; Peemöller (2003), S. 176-177 (Peemöller nennt zusätzlich Schätzreserven, die Heno den Ermessensreserven zuordnet).
[40] Vgl. § 253 Abs. 1 HGB, sie entstehen auch aus dem Bilanzierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB.
[41] Vgl. 253 Abs. 4 HGB (für Kapitalgesellschaften gemäß § 279 Abs. 1 S. 1 HGB nicht zulässig).
[42] Vgl. Auer (2000), S. 571.
[43] Vgl. F.46. Dieser Grundsatz funktioniert nach IAS als Overriding Principle, während er nach dem HGB durch den Zusatz „unter Beachtung der GoB“ (§ 264 Abs. 2 HGB) normbegrenzt ist (vgl. Müller/Wulf (2001), S. 2206; Selchert/Erhardt (2003), S. 35). Die IAS verzichten auf die explizite Kodifizierung einer Generalnorm und stellen darauf ab, dass die korrekte Anwendung der IAS im Allgemeinen genau das Bild vermittelt, das unter den Begriffen true and fair view bzw. fair presentation verstanden wird.
[44] Vgl. F.22, IAS 1.25.
[45] Vgl. F.23, IAS 1.23 f.
[46] Vgl. F.26-28.
[47] Vgl. F.31 f.
[48] Vgl. F.25.
[49] Vgl. F.39-42. Die Normen müssen im Zeitablauf konsistent und gleichartig angewendet werden.
[50] Nach Lüdenbach ist die sonst gängige Herabstufung des Vorsichtsgedankens in den IFRS nicht von praktischer Relevanz, da es sich um materiell bedeutsame Bilanzpositionen handelt (vgl. Lüdenbach/Hoffmann in Haufe IAS/IFRS-Kommentar (2004), § 1 Rz. 26)
[51] Vgl. F.37.
[52] Vgl. zu den folgenden Ausführungen Achleitner/Behr (2003), S. 10 f.
[53] Im Sinne der §§ 238 Abs. 1 S. 1, 243 Abs. 1 und 264 Abs. 1 HGB.
[54] Zu den gesetzlichen Vorschriften zählen auch gesetzlich dokumentierte Grundsätze, z.B. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit, Bewertungs- und Gliederungsgrundsätze.
[55] Vgl. zu den GoB z.B. Selchert/Erhardt (2003), S. 34.
[56] Vgl. Pellens (2001), S. 599.
[57] Vgl. Federmann/IASCF (2002), S. 11. Das HGB enthält dagegen mit §§ 242-335 HGB insgesamt nur ca. 100 Paragraphen.
[58] Das IASB besteht aus Rechnungslegern, Berufsverbänden der Wirtschaft, Wirtschaftsprüfern, Analysten und Wissenschaftlern. Die Standards werden in einem expertenbestimmten öffentlichen Prozess (due process) entwickelt, in dem auch die interessierte Öffentlichkeit die Möglichkeit zur Kommentierung hat.
[59] IAS 1 regelt Ausweis- und Gliederungsfragen und IAS 2 – 41 und IFRS 1 ff. Einzelfragen der Rechnungslegung.
[60] Vgl. F.2-3.
[61] Vgl. Peemöller (2003), S. 2, sinngemäß auch Ossadnik in Freidank/Bareis (1998), S. 159; Hilke (2002), S. 11. Einige Definitionen zielen nicht explizit auf die Beeinflussung der JA-Adressaten ab, sondern allgemeiner auf die Unternehmensziele (vgl. Pfleger (1991) S. 21; Sieben in Freidank/Bareis (1998), S. 5; Ammann/Müller (2004), S. 281. Besonders umfassend ist die Definition von Wöhe, der darunter alle betrieblichen Entscheidungen zusammenfasst, deren Ziel es ist, den Erfolgs-, Vermögens- und Schuldenausweis im handels- und steuerrechtlichen JA unter Anwendung der Erkenntnisse der Bilanztheorie durch Ausnutzung der vom Gesetzgeber eingeräumten Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie Ermessensspielräume einerseits und durch Gestaltung von vermögens- und erfolgswirksamen Sachverhalten durch zeitliche Vor- oder Nachverlagerung von Geschäftsvorfällen andererseits so zu gestalten, dass als Folge dieser Gestaltung bestimmte betriebliche Zielsetzungen optimal realisiert werden können (vgl. Wöhe (1997), S. 55).
[62] Vgl. Ammann/Müller (2004), S. 280. Der Begriff „Bilanzpolitik“ ist gemessen an den Bestandteilen des Jahresabschlusses und des Lageberichtes eher zu eng gefasst (vgl. Pfleger (1991), S. 22). Die Bilanzpolitik wird auch als Teil der Rechnungslegungspolitik gesehen, die sich zusätzlich auf Lagebericht und freiwillige Angaben bezieht (Publizitätspolitik i.e.S.) (vgl. Ammann/Müller (2004), S. 280). Rechnungspolitik wird auch synonym zu den anderen Begriffen verwendet (vgl. Sieben in Freidank/Bareis (1998), S. 5).
[63] Zum Beispiel Ausrichtung auf die Kreditwürdigkeit gegenüber Gläubigern oder eine starke Umweltorientierung.
[64] Vgl. u.a. Wöhe (1997), S. 50-55; Peemöller (2003), S. 171-174; Pfleger (1991), S. 23.
[65] Denkbar sind beispielsweise das Ziel besonders hoher Ausschüttungen oder stetig und steigende Gewinne im Hinblick auf potenzielle Investoren bzw. niedriger Gewinnausweis zur Abwehr antizipierter Forderungen von Arbeitnehmern/Gewerkschaften oder auch Gewinnglättung über mehrere Perioden (vgl. Sieben in Freidank/Bareis (1998), S. 15).
[66] Ammann spricht darüber hinaus von Individualzielen im Sinne persönlicher Ziele des Managements (vgl. Ammann/Müller (2004), S. 281).
[67] Vgl. Ammann/Müller (2004), S. 280; Sieben in Freidank/Bareis (1998) S. 7; Hilke (2002), S. 12.
[68] Vgl. Wöhe (1997), S. 677.
[69] Das Ziel eines hohen Handelsbilanzgewinns konkurriert mit einem niedrigen Steuerausweis.
[70] Vgl. Hilke (2002), S. 11; Peemöller (2003), S. 175-179; Küting/Weber (1994), S. 13-15.
[71] Vgl. ausführlich Küting/Weber (2004), S. 411f, 419 ff. (Saarbrücker Modell); Gräfer (2001), S. 38-39Vgl. Gräfer warnt in diesem Zusammenhang auch vor „kreativer“ Bilanzpolitik.
[72] Vgl. Auer (2000), S. 571.
[73] Vgl. zu den Kriterien der Einteilung der Instrumente Wöhe (1997), S. 58 ff.; ähnlich auch Peemöller (2003), S. 173f.
[74] Materielle Bilanzpolitik umfasst auch die Gewinnverwendung. Sie kann z.B. unterhalb der materiellen Instrumente oder der Sachverhaltsabbildung eingeordnet werden (in diesem Fall müsste man Wahlrechte und Spielräume zur Kategorie Gewinnermittlung zusammenfassen). Auf die Gewinnverwendung soll im Folgenden nicht näher eingegangen werden (vgl. dazu ausführlich Wöhe (1997), S. 674 ff.).
[75] Vgl. Wöhe (1997), S. 673.
[76] Vgl. z.B. Peemöller (2003), S. 173; Ossadnik in Freidank/Bareis (1998), S. 160.
[77] Eine Abgrenzung von bilanzpolitisch und allgemein betriebspolitisch motivierten Handlungen kann problematisch sein, da für eine solche Einordnung das zugrundeliegende Handlungsmotiv bekannt sein müsste (vgl. Sieben in Freidank/Bareis (1998), S. 21).
[78] Küting/Weber (2004), S. 412.
[79] Vgl. Küting/Weber (2004), S. 403; Peemöller (2003), S. 173, 188-193.
[80] Vgl. Küting/Weber (1994), S. 20-21.
[81] Teilweise werden zu den Wahlrechten neben gesetzlichen Wahlrechten auch die Verfahrensspielräume (faktische Wahlrechte) gezählt, bei denen es sich um Auslegungsalternativen handelt, die auf Spielräume aus unbestimmten Rechtsbegriffen zurückgehen, vgl. Küting/Weber (2004), S. 405.
[82] Pfleger (1991), S. 35.
[83] Vgl. Ammann/Müller (2004), S. 286.
[84] Vgl. Küting/Weber (2004), S. 411.
[85] Vgl. Küting/Weber (2004), S. 404 f.; Ammann/Müller (2004), S. 286; Pfleger (1991), S. 34.
[86] Vgl. Pfleger (1991), S. 35.
[87] Vgl. Pfleger (1991), S. 34 f.
[88] Vgl. Küting/Weber (1994), S. 19; Pfleger (1991), S. 52 ff.
[89] Das „Comparability Project“ wurde im Jahr 1987 zur Verringerung von Wahlrechten und Inkonsistenzen zwischen Standards und Framework gestartet. Im Ergebnis wurde die Abschaffung der meisten Wahlrechte vorgesehen und umgesetzt (vgl. Pellens (2001), S. 427-434). Eine Übersicht der verbliebenen offenen Wahlrechte liefert Wagenhofer (2003), S. 575-577.
[90] Vgl. IAS 2003 Einführung. Zu diesem Zweck wurde am 18.12.2003 das „Improvement Project“ des IASB mit der Überarbeitung von 13 überarbeiteten Standards abgeschlossen. Die Änderungen sind für Abschlüsse ab 01.01.05 gültig (vgl. Zülch (2004a), S. 737 ff.; Zülch (2004b), S. 692 ff.).
[91] Vgl. Pellens/Sürken in Freidank/Bareis (1998), S. 223; Kirsch (2003b), S. 41.
[92] Vgl. sinngemäß Pellens/Sürken in Freidank/Bareis (1998), S. 210 f.
[93] Vgl. Kirsch (2003a), S. 1111.
[94] Vgl. Kirsch (2004), S. 481.
[95] Vgl. Peemöller (2003), S. 316.
[96] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann in Haufe IAS/IFRS-Kommentar (2004), § 1 Rz. 50.
[97] Vgl. Ammann/Müller (2004), S. 303.
[98] Vgl. IAS 1.49-52.
9783832493714
9783838693712
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AKAD-Fachhochschule Pinneberg (ehem. Rendsburg) – Betriebswirtschaft
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Michaela John (Autor)
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