Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2124372.html
Timestamp: 2020-02-27 09:31:06
Document Index: 311617444

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 41', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'BGE', 'Art. 9', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 17', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 28', 'Art. 1', 'Art. 13', 'Art. 28', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE']

DFR - BGE 124 II 372
BGE 124 II 372
36. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest. BV; Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV. Von der Steuer ausgenommene Umsätze im Bereich des Gesundheitswesens; Leistungen von Tierärzten und Tierkliniken.
Massgebendes Recht und Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (E. 4).
Auslegung von Verfassungsbestimmungen (E. 5). Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest. BV nimmt nur Heilbehandlungen am Menschen von der Steuer aus. Leistungen von Tierärzten und Tierkliniken gehören nicht dazu. Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV hält sich im Rahmen der dem Bundesrat durch die Verfassung eingeräumten Kompetenzen (E. 6).
Vergleich mit der Richtlinienregelung in der Europäischen Union (E. 7).
Die Praxis, wie die Eidgenössischen Steuerverwaltung sie verfolgt, respektiert die durch Verfassung und Mehrwertsteuerverordnung vorgezeichnete Ordnung und verletzt das Gleichbehandlungsgebot nicht (E. 8).
Die X. AG führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass Leistungen von Tierärzten und Tierkliniken nicht der Mehrwertsteuer unterliegen und nicht zur Begründung der subjektiven Steuerpflicht herangezogen werden könnten. Sie sei aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu streichen und die bereits bezahlten Mehrwertsteuern seien samt Zins zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission verzichtete auf eine Stellungnahme. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
4.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann "in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden" (Abs. 3). Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Gestützt auf diese Bestimmung hat der Bundesrat in Art. 14 Ziff. 2-6 MWSTV bestimmte Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens von der Steuer ausgenommen. Ziff. 2 und 3 dieser Vorschrift lauten wie folgt: Von der Steuer sind ausgenommen:
3. die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin die von Ärzten, Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden; steuerbar sind jedoch die Lieferungen von Zahnprothesen;
5.- Zu prüfen ist zunächst, ob sich die Mehrwertsteuerverordnung im Rahmen der dem Bundesrat durch die Verfassung eingeräumten Kompetenz hält. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist der Begriff "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV umfassend sowohl im humanmedizinischen wie auch im veterinärmedizinischen Sinn zu verstehen. Die Bestimmungen in Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV seien, soweit sie die tierärztlichen und tierklinischen Leistungen von der Steuer nicht ausnehmen, verfassungswidrig.
Um den Standpunkt der Beschwerdeführerin beurteilen zu können, ist die Verfassungsvorschrift auszulegen und deren Tragweite zu ermitteln. Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grundsätzlich nach denselben methodologischen Regeln zu interpretieren wie Normen des einfachen Gesetzesrechts (BGE 118 Ib 187 E. 4; 116 Ia 359 E. 5c). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 122 V 362 E. 4a; 121 V 17 E. 4a; 119 Ia 241 E. 7a; 119 II 353 E. 5). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 123 III 24 E. 2a; 121 III 219 E. 1d/aa) und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 114 V 219 E. 3a). Die Anwendung dieser für die Auslegung einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im vorliegenden Fall um so mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b übBest. BV zwar formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt, das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren gilt, und Detailfragen regelt (vgl. auch BGE 118 Ib 187 E. 4 zum alten Art. 8 Abs. 2 übBest. BV).
6.- a) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV nimmt (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug) die "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Mehrwertsteuer aus. Die Vorschrift selbst definiert diesen Begriff nicht näher. Dem Wortlaut lässt sich somit nicht entnehmen, ob veterinärmedizinische Leistungen von der Steuer auszunehmen sind. Die Norm legt lediglich das Konzept fest und überlässt dessen Ausgestaltung und Abgrenzung im Einzelnen dem Gesetzgeber, hier dem Bundesrat. Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV ist daher anhand der weiteren Auslegungselemente zu konkretisieren.
Es ist daher in erster Linie auf die Entstehungsgeschichte der Norm abzustellen und zu prüfen, ob der Verfassungsgeber dem Bundesrat vorschreiben wollte, veterinärmedizinische Leistungen von der Steuer auszunehmen. Bei der Berücksichtigung der Materialien handelt es sich ebenfalls um einen Auslegungsvorgang, der den Sinn der Norm in der Entstehungszeit zu ergründen sucht, damit beurteilt werden kann, ob objektive Gründe eine Rechtsfortbildung erheischen. Vorliegend rechtfertigt sich das Abstellen auf die Materialien um so mehr, als es sich um eine erst kürzlich ergangene Vorschrift handelt und eine Anpassung an veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis weniger in Frage kommt (vgl. BGE 116 II 525 E. 2b S. 527 f.; 118 II 307 E. 3a; s. auch BGE 124 II 193 E. 5c).
b) Im Entwurf vom 5. Juni 1989 zum Bundesbeschluss über die Neuordnung der Bundesfinanzen hatte der Bundesrat vorgeschlagen, Tierärzte und Tierspitäler für ihre Untersuchung, Behandlung und Pflege von Tieren von der neuen Umsatzsteuer zu befreien (BBl 1989 III 60, 92, ad Art. 9 Abs. 2 lit. c Ziff. 4 übBest. BV). Das Parlament folgte aber dem Bundesrat in diesem Punkt nicht und hob die Befreiung auf (AB 1990 S 455, N 2227; BBl 1990 III 1657, 1659). An der Volksabstimmung vom 2. Juni 1991 wurde der Bundesbeschluss über die Neuordnung der Bundesfinanzen verworfen. Die Beschwerdeführerin macht geltend, der heute in Kraft stehende Art. 8 Abs. 2 übBest. BV dürfe nicht im Lichte dieser vom Volk verworfenen Vorlage interpretiert werden. Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben. Jedenfalls lässt sich aus der verworfenen Vorlage nichts zugunsten des Standpunktes der Beschwerdeführerin ableiten, weil die Bestimmung über die Steuerausnahme bei den Tierärzten vom Parlament gerade nicht angenommen wurde.
c) Der Vorentwurf zu einem Gesetz über die Mehrwertsteuer vom 28. August 1995 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates sieht gegenüber Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV keine wesentlichen Änderungen vor; von der Steuer ausgenommen sind insbesondere die Spital- und Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Der Bericht führt dazu aus, dass die von Tierärzten im Rahmen ihrer Berufsausübung erbrachten Leistungen von der Besteuerung nicht ausgenommen seien (BBl 1996 V 743 f., 895 f., ad Art. 17 Ziff. 2 und 3). Die Beratung des Gesetzesentwurfs im Nationalrat führte zu keinem anderen Ergebnis. Der Antrag Baumberger, der Heilbehandlungen durch Tierärzte von der Steuer ausnehmen wollte, wurde zurückgezogen, nachdem er im Rat ausführlich diskutiert und ablehnend beurteilt worden war (AB 1997 N 201, 203, 205, 207). Auch wenn es sich bei diesen Vorarbeiten zum Mehrwertsteuergesetz nicht um Materialien zum geltenden Art. 8 Abs. 1 lit. b übBest. BV handelt, dürfen sie berücksichtigt werden, um den Sinn der Norm im Hinblick auf ein allenfalls verändertes Rechtsverständnis zu erforschen (BGE 124 II 193 E. 5d). Sie führen hier indessen zu keiner anderen Interpretation.
7.- Die Vorinstanz hat sich bei der Auslegung von Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV und Ermittlung der Tragweite der Verfassungsnorm auch auf die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG, Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1) gestützt. Die Beschwerdeführerin rügt dieses Vorgehen, weil neben der sogenannten "Eurokompatibilität" durchaus die Absicht des Verfassungsgebers bestanden habe, den Eigenheiten des schweizerischen Rechtssystems Rechnung zu tragen. Nach ihrer Ansicht sind die in § 4 Ziff. 14 ff. (recte: Art. 13 A Ziff. 1 lit. b und c) der Sechsten Richtlinie verwendeten Begriffe bedeutend einschränkender formuliert als der vom Verfassungsgeber gewählte Begriff "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens".
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat entschieden, dass sich die in lit. c vorgesehene Steuerbefreiung nicht auf die Leistungen von Tierärzten erstrecke (EuGH, 24. Mai 1988, 122/87, Slg. 1988 III 2693; vgl. auch EuGH, 23. Februar 1988, 353/85, Slg. 1988 I 831). Die Übergangsfrist, während der die Mitgliedstaaten eine bisherige abweichende Regelung beibehalten durften, lief am 1. Januar 1992 ab (Art. 28 Abs. 3 lit. b und Anhang F Ziff. 9 [inzwischen gestrichen]; Art. 1 Ziff. 2 lit. c der Achtzehnten Richtlinie vom 18. Juli 1989, 89/465/EWG; Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993, Commentary, Art. 13 X.2.3.2., Art. 28 XVI.5.2.). Die Mitgliedstaaten sind somit nicht mehr berechtigt, tierärztliche Leistungen von der Steuer auszunehmen.
8.- Zu prüfen bleibt, ob die Auslegung von Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV durch die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV im Einklang steht und nicht andere verfassungsmässige Grundsätze über die Mehrwertsteuer oder verfassungsmässige Rechte der Beschwerdeführerin verletzt.
a) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV nimmt "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer aus. Es handelt sich um eine unechte Steuerbefreiung, weil der Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Es ist bereits darauf hingewiesen worden, dass Steuerbefreiungen dieser Art restriktiv auszulegen sind (vorn E. 6a). Auch in der Doktrin werden solche Steuerbefreiungen überwiegend als systemwidrig betrachtet und daher abgelehnt (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 56, mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, ASA 63 S. 443 ff., besonders 457 ff., 471 ff.). Die restriktive Auslegung, welche die Vorinstanzen dem Begriff der Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV beilegen, ist unter diesem Gesichtswinkel nicht zu beanstanden. Das Bundesgericht hat in BGE 124 II 193 für den Bereich der Humanmedizin (i.c. Zahnmedizin) ebenfalls eine enge Auslegung des Begriffs befürwortet und die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung geschützt, wonach die in Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 übBest. BV und Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV vorgesehene Steuerbefreiung nicht alle medizinischen Leistungen erfasst, sondern auf Heilbehandlungen beschränkt ist, die direkt am Patienten vorgenommen werden. Deshalb sind die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen von der Steuer ausgenommen, sofern diese Gegenstände durch eine dazu befugte Person (Zahnarzt, Zahnprothetiker) im Rahmen einer Heilbehandlung abgegeben werden, im Gegensatz zu den Lieferungen von herausnehmbaren Zahnprothesen durch Zahntechniker, Zahnprothetiker und Zahnärzte (BGE 124 II 193 E. 7b-d).
b) Die Beschwerdeführerin weist zu Recht darauf hin, dass der Tierarzt im Bereich des Gesundheitswesens wichtige Funktionen wahrnimmt. Das ergibt sich bereits aus den zahlreichen rechtlichen Erlassen, die Bestimmungen über die Tätigkeit von Tierärzten enthalten. Die Tätigkeit von Tierärzten verfolgt auch im Hinblick auf die menschliche Gesundheit präventive Zielsetzungen, indem sie verhindert oder verhindern will, dass Krankheiten vom Tier auf den Menschen (direkt oder über Nahrungsmittel) übertragen werden können. Deren Bedeutung steht hier ausser Frage. Doch führt das entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht zwingend zum Ergebnis, dass Leistungen von Tierärzten und Tierkliniken generell von der Steuer auszunehmen sind: Soweit Tierärzte in hoheitlicher Funktion tätig werden, beispielsweise als Fleischschauer oder als Kantonstierarzt, sind deren Leistungen ohnehin von der Steuer befreit. Sie werden zum reduzierten Satz von 2 Prozent besteuert, wenn Heilbehandlungen an bestimmten Tieren vorgenommen werden, bei denen der Bundesrat aus sozialen Gründen den Steuersatz ermässigen wollte, nämlich bei Vieh, Geflügel und Fischen (vgl. vorn E. 4b). Selbst wenn die Veterinärmedizin teilweise noch zur Humanmedizin (in einem weiten Sinn) gerechnet werden könnte, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, ist der Tierarzt nicht befugt, am Menschen Heilbehandlungen vorzunehmen oder ihm Medikamente zu verabreichen oder zu verschreiben. Die Auswirkungen der Tätigkeit des Tierarztes auf den Menschen sind nur indirekter Natur. Das rechtfertigt die Besteuerung der tierärztlichen Leistungen aus ähnlichen Überlegungen, wie sie das Bundesgericht bereits bei der Besteuerung der Prothetikumsätze angestellt hat: Auch bei diesen sind die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen von der Steuer nur ausgenommen, wenn sie durch einen Zahnarzt oder dazu befugten Zahnprothetiker im Rahmen einer Heilbehandlung am Patienten abgegeben werden. Das ist nicht der Fall bei der Lieferung von abnehmbaren Zahnprothesen durch Zahntechniker, Zahnprothetiker oder Zahnärzte, deren Abgabe an den Patienten nicht als Heilbehandlung gilt (BGE 124 II 193 E. 7b-d).