Source: http://kraken.slv.cz/5Afs96/2008
Timestamp: 2018-01-22 04:40:09+00:00
Document Index: 52615182

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 49', '§ 19', '§ 31', '§ 29', '§ 34', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 19', '§ 2', '§ 31', '§ 34', 'soud ', '§ 31', '§ 19', '§ 31', '§ 31', '§ 34', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 1', '§ 11', '§ 7', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 19', '§ 12', '§ 31', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs96/2008
è. j. 5 Afs 96/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: K. C., zastoupený Mgr. Vítem Bure¹em, advokátem se sídlem Dobrovského 50, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 14. 8. 2008, è. j. 31 Ca 156/2006 -35,
Finanèní úøad Brno-venkov dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 11. 2004, è. j. 185314/04/293912/0883, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období IV. ètvrtletí roku 2000 ve vý¹i 96 920 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání. Finanèní úøad Brno-venkov rozhodl o napadeném rozhodnutí postupem podle § 49 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) tak, ¾e rozhodnutím ze dne
9. 1. 2006, è. j. 211738/05/293933/1676, odvolání èásteènì vyhovìl, kdy¾ dodateènì uznal nárok na odpoèet danì z pøijatého daòového dokladu, èím¾ zmìnil daòovou povinnost za období IV. ètvrtletí roku 2000 na 96 355 Kè.
Proti poslednì zmínìnému rozhodnutí Finanèního úøadu Brno-venkov ¾alobce opìt podal odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 10. 8. 2006, è. j. 113335/06/FØ 130, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, ve které byly vzneseny zejména následující okruhy námitek.
Za prvé ¾alobce namítal, ¾e pøed zahájením daòové kontroly mu byla vìt¹ina daòových dokladù odcizena, co¾ ¾alobce oznámil jako trestný èin na Obvodní oddìlení Police ÈR Brno-Bystrc, kde byla vìc dále øe¹ena. I pøes takto ztí¾enou situaci ¾alobce správci danì pøedlo¾il ve¹keré splátkové kalendáøe a leasingové smlouvy, záznamní povinnost k DPH, penì¾ní deník za pøíslu¹né zdaòovací období a kopie ¾ádostí o vystavení opisù daòových dokladù od rùzných obchodních partnerù. Vzhledem k tomu, ¾e daòové doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku, mìly ve¹keré nále¾itosti daòového dokladu a byly vystaveny plátcem DPH a ¾e pravdivost, úplnost a správnost údajù v penì¾ním deníku uvedených byla dále potvrzena výpovìdí svìdkynì I. ©., která vedla v letech 1999-2001 úèetnictví ¾alobce, mìl ¾alobce za to, ¾e prokázal nárok na odpoèet danì podle § 19 odst. 1 a 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
Správce danì v¹ak podle ¾alobce v rozporu s § 31 odst. 4 daòového øádu neuznal penì¾ní deník za dùkazní prostøedek, který by prokazoval uskuteènìní zde uvedených pøijatých zdanitelných plnìní, a dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìty zdanitelných plnìní byly skuteènì naplnìny a ¾e tyto byly pou¾ity pøi podnikání.
Podle ¾alobce mìl správce danì v takové situaci postupovat z moci úøední a vyu¾ít svých oprávnìní zajistit daòové doklady, na které odkazovaly ¾alobcem pøedlo¾ené evidence, jeliko¾ na rozdíl od ¾alobce mìl správce danì pravomoc zajistit od tøetích osob v rámci daòového øízení souèinnost (¾alobce pøíkladmo odkazuje na § 29 a § 34 odst. 4 daòového øádu). Vzhledem k tomu, ¾e takto nepostupoval, poru¹il své povinnosti vyplývající z § 2 odst. 9 a § 31 odst. 2 daòového øádu a jeho jednání je tøeba kvalifikovat jako nezákonné.
®alobce za druhé namítal, ¾e výzva k dokazování ze dne 1. 6. 2004, è. j. 111005/04/293933/1676, byla neurèitá, tudí¾ neodpovídala po¾adavkùm podle § 31 daòového øádu a jako taková byla nezákonná. U daòových dokladù, jejich¾ opisy mìl ¾alobce na pøedmìtnou výzvu dolo¾it, toti¾ nebylo mo¾né z dùvodu jejich odcizení zpìtnì identifikovat, kdo je vystavil. Tyto skuteènosti navíc nebyly zøejmé ani z penì¾ního deníku ani ze záznamní povinnosti k DPH.
Tøetí ¾alobní námitkou bylo tvrzení ¾alobce, ¾e správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly. Ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ve spojení s § 16 odst. 8 daòového øádu musí zpráva o daòové kontrole obsahovat výsledek kontrolního zji¹tìní, jako¾ i jasný zpùsob, jakým správce danì k tomuto výsledku dospìl. Podle tvrzení ¾alobce v¹ak nebylo ze zprávy o daòové kontrole patrno, ze kterých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal, které naopak neuznal a proè takto postupoval. Tímto postupem správce danì bylo dotèeno právo ¾alobce vyjádøit se k závìrùm uvedeným v této zprávì a navrhnout její pøípadné doplnìní.
Krajský soud ¾alobu rozsudkem ze dne 14. 8. 2008, è. j. 31 Ca 156/2006-35, zamítl.
K první námitce krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno podle daòového øádu stíhá primárnì daòový subjekt, tedy ¾alobce, a je povinností daòového subjektu prokázat ve¹keré skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání. Z toho plyne povinnost daòového subjektu unést bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní. Neunesení dùkazního bøemene pak znamená, ¾e správce danì nemù¾e vycházet ze skuteèností tvrzených daòovým subjektem (krajský soud zde cituje mj. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60, www.nssoud.cz, a nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV ÚS 29/05).
Podle § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty je daòový subjekt povinen prokázat nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu (tj. zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví). Krajský soud ov¹em konstatoval, ¾e ¾alobce správci danì pøedlo¾il opisy daòových dokladù, které prokazovaly pouze zlomek ¾alobcem v daòovém pøiznání uplatnìného nároku na odpoèet danì. Penì¾ní deník ani záznamní povinnost k DPH toti¾ podle krajského soudu nemohou nahradit daòové doklady, nebo» jednak nesplòují nutné nále¾itosti podle § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty a jednak jsou to záznamy vedené pøímo ¾alobcem a jejich dùkazní hodnota je pouze v rovinì nedolo¾ených tvrzení.
Na uvedeném podle krajského soudu nemohla nic zmìnit ani výpovìï svìdkynì ©., která nedisponovala doklady daòového subjektu, které byly nutné k prokázání nároku ¾alobce. ®alobce dále nedolo¾il ani vlastní tvrzení, ¾e mu bylo odcizeno úèetnictví vztahující s k pøedmìtnému zdaòovacímu období. Z protokolù policie pøedlo¾ených a¾ v rámci odvolacího øízení vyplývá pouze to, ¾e byla ¾alobcem ohlá¹ena ztráta vozidla, nikoli daòových dokladù a úèetnictví.
Povinnosti unést v daòovém øízení dùkazní bøemeno se ¾alobce nemohl zprostit tím, ¾e správci danì pøedlo¾il penì¾ní deník a záznamní povinnost k DPH s oèekáváním, ¾e správce danì bude sám aktivnì vyhledávat dùkazy na podporu ¾alobcových tvrzení. Daòový subjekt sice mù¾e po správci danì po¾adovat souèinnost tím, ¾e jej po¾ádá o provedení dùkazu, musí ale takový dùkaz pøesnì specifikovat a konkretizovat, co¾ se v posuzovaném pøípadì nestalo.
Vzhledem k vý¹e uvedenému dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ohlednì posuzovaného nároku na odpoèet danì. První bod ¾aloby tedy krajský soud neshledal dùvodným.
K tvrzené neurèitosti výzvy správce danì krajský soud uvedl, ¾e ji shledal dostateènì urèitou a konkrétní. Pøedmìtná výzva ulo¾ila ¾alobci dolo¾it jeho tvrzení, pøièem¾ ve výzvì správce danì oznaèil podle polo¾ek ¾alobcem pøedlo¾ené evidence konkrétní výdaje, které ¾alobce uplatnil jako nárok na nadmìrný odpoèet DPH. Krajský soud tedy ¾alobu nemohl uznat dùvodnou ani co do druhého ¾alobního bodu.
Tøetí ¾alobní námitku shledal krajský soud té¾ nedùvodnou. Poukázal zde na skuteènost, ¾e ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce i jeho zástupce byli seznámeni s výsledky daòové kontroly a zároveò jim byla doruèena výzva k dokazování za úèelem prokázání ve výzvì uvedených zdanitelných plnìní, a to opisy daòových dokladù (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty). Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e zástupce ¾alobce v rámci ústního jednání konaného dne 15. 6. 2004 prohlásil, ¾e nemù¾e dolo¾it ¾ádné dal¹í opisy daòových dokladù prokazujících ve výzvì uvedená zdanitelná plnìní. Na základì ji¾ pøedlo¾ených dùkazù tedy správce danì zpracoval Zprávu o výsledku daòové kontroly ze dne 30. 6. 2004, è. j. 116934/04/293933/1979, v ní¾ je sepsán podrobnì skutkový stav podle jednotlivých kontrolních zji¹tìní a jsou zde uvedena jednotlivá zdanitelná plnìní, jejich¾ uskuteènìní ¾alobce neprokázal. Nakonec je ze správního spisu zøejmé i to, ¾e zástupce ¾alobce byl s výsledky kontroly seznámen, a to s ka¾dým zji¹tìním, a vzal tato zji¹tìní na vìdomí, kdy¾ zmínìnou zprávu o daòové kontrole podepsal, èím¾ potvrdil, ¾e bere na vìdomí zji¹tìní správce danì a ¾e s nimi byl podrobnì seznámen.
Krajský soud dále zdùraznil, ¾e ze správního spisu naopak nevyplývá, ¾e by zástupce ¾alobce uplatòoval vùèi postupu správce danì jakékoliv námitky. Pokud tedy zástupce ¾alobce neuplatnil takové námitky ji¾ v tomto øízení, nemohl je krajský soud v øízení pøed soudem uznat jako dùvodné.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ); ve skuteènosti se v¹ak opíral rovnì¾ o § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále rozvíjí své námitky uvedené v ¾alobì. By» byla jeho dùkazní situace v dùsledku odcizení úèetnictví velmi ztí¾ená, sna¾il se výzvu správce danì splnit a zajistit opisy daòových dokladù od svých obchodních partnerù a pøedlo¾it v¹echny pro nìj dosa¾itelné dùkazní materiály. Správce danì i ¾alovaný uznali existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní podle záznamù uvedených v penì¾ním deníku a záznamní povinnosti k DPH. Mìli tedy tyto záznamy uznat jako relevantní i pro prokázání nároku na daòový odpoèet. Stì¾ovatel má za to, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì svého nároku na odpoèet danì unesl. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e penì¾ní deník ani záznamní povinnost k DPH nebyly pova¾ovány za dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze za tvrzení stì¾ovatele. Krajský soud podle stì¾ovatele nesprávnì vylo¾il § 31 odst. 4 daòového øádu, kdy¾ tyto materiály z okruhu dùkazních prostøedkù vylouèil. Daòové doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku a v evidenci k DPH mìly ve¹keré zákonem po¾adované nále¾itosti daòového dokladu, byly øádnì zaúètovány a vystaveny plátcem DPH, pøièem¾ zde byly splnìny ve¹keré dal¹í zákonem po¾adované skuteènosti podle § 19 odst. 1 a 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, co¾ také nebylo správcem danì nikdy vyvráceno. Stì¾ovatel poukazuje na výslech svìdkynì I. ©., která vedla úèetnictví stì¾ovatele v pøedmìtném zdaòovacím období a která pøi výslechu potvrdila, ¾e údaje uvedené v penì¾ním deníku a záznamní povinnosti k DPH za kontrolované období jsou pravdivé, úplné a správné.
Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e z materiálù a dokladù jím dolo¾ených bylo mo¾né po¾adované daòové doklady identifikovat. Pakli¾e se stì¾ovateli samotnému nepodaøilo opisy tìchto dokladù od svých obchodních partnerù zajistit, mìl správce danì v souladu s § 2 odst. 9 a § 31 odst. 2 daòového øádu postupovat z úøední povinnosti tak, ¾e mìl tyto doklady zajistit sám (napøíklad postupem podle § 34 odst. 4 daòového øádu). Stì¾ovatel zde poukazuje na skuteènost, ¾e na rozdíl od ¾alovaného nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty a ¾e tuto povinnost z hlediska rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení má správce danì. Stì¾ovatel rovnì¾ zopakoval svou ¾alobní námitku, podle ní¾ správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 16. 9. 2008 uvádí, ¾e se plnì ztoto¾òuje se závìry, ke kterým v posuzovaném pøípadì dospìl krajský soud, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval, ¾e v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní primárnì na daòovém subjektu, pøièem¾ neunesení dùkazního bøemene, tj. i pøípadná dùkazní nouze spoèívající v tom, ¾e navr¾ený dùkaz není mo¾no provést, jde v plné míøe k tí¾i toho, kdo nese dùkazní bøemeno. Uznání zápisù v záznamní povinnosti k DPH a penì¾ním deníku podle ¾alovaného bez dal¹ího neznamená, ¾e správce danì uznal existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní ve vztahu k uplatnìní nároku na odpoèet danì. Správce danì sice uznal existenci zápisù ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencích, souèasnì jej v¹ak vyzval, aby pøedlo¾il daòové doklady, resp. jejich opisy, jimi¾ by uplatòovaný nárok na odpoèet prokázal. Ty ov¹em stì¾ovatel bìhem daòové kontroly, a to ani na výzvu správce danì, nepøedlo¾il, jeliko¾ mu byly podle jeho tvrzení odcizeny. Toto své tvrzení v¹ak nedolo¾il. I kdyby jej ale dolo¾il, musel by vzhledem k vý¹e uvedenému navrhnout jiné dùkazní prostøedky, jejich¾ úspì¹né provedení by vedlo k prokázání uplatnìného nároku. Samotným vedením záznamní povinnosti k DPH nemù¾e vzniknout nárok na odpoèet danì, jeliko¾ taková evidence a dále ani penì¾ní deník nejsou dùkazními prostøedky, které by jednoznaènì prokazovaly uskuteènìní takto evidovaných zdanitelných plnìní. Nárok na odpoèet danì lze prokázat v souladu s § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty daòovým dokladem zaúètovaným podle zákona o úèetnictví, a pokud to není mo¾né, tak dokazováním podle § 31 daòového øádu. K výkladu § 31 odst. 4 daòového øádu pak ¾alovaný dodává, ¾e extenzivní výklad tohoto ustanovení, na základì kterého by byl správce danì povinen suplovat zákonnou povinnost daòového subjektu unést v daòovém øízení dùkazní bøemeno, není správný. Pokud jde o svìdkyni ©., ¾alovaný konstatuje, ¾e sice pøedlo¾ila knihu pøijatých a vydaných faktur, správce danì nicménì nebyl schopen na základì této knihy faktur získat opisy po¾adovaných dokladù. Odkaz na § 34 odst. 4 daòového øádu je podle ¾alovaného irelevantní, nebo» stì¾ovatel neprokázal nárok na odpoèet danì a ani nenavrhl zajistit a provést takové dùkazní prostøedky, které by jeho nárok prokázaly. Pokud jde o tvrzenou nezákonnost daòové kontroly provedené u stì¾ovatele, ¾alovaný se plnì ztoto¾òuje s krajským soudem.
Vìt¹ina námitek stì¾ovatele míøí k otázce správného výkladu § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy k rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì a k rozsahu dùkazního bøemene, které le¾í na daòovém subjektu. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení daòového øádu v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) daòového øádu. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], kterým je -zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné.
Smysl a úèel takto rozlo¾eného dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitì daòovìprávních vztahù. Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto-kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní-je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno. Drtivá vìt¹ina daòových pøípadù se tak vyøídí v rovinì správcem danì vùbec nezpochybnìného tvrzení, men¹í èást v rovinì tvrzení dolo¾eného úèetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve pomìrnì malá èást bude za situace, kdy správce danì relevantnì zpochybní úèetnictví èi jinou povinnou evidenci daòového subjektu, øe¹ena plnohodnotným dokazováním v daòovém øízení. (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Pøi aplikaci vý¹e uvedených zásad na posuzovaný pøípad Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícímu závìru. Stì¾ovatel v projednávané vìci unesl pouze bøemeno tvrzení, kdy¾ pøedlo¾il správci danì (vedle pøíslu¹ných daòových pøiznání) pouze penì¾ní deník a evidenci dle záznamní povinnosti k DPH. Neunesl v¹ak ji¾ bøemeno dùkazní, nebo» svá tvrzení nebyl schopen dolo¾it svým kompletním úèetnictvím, které by poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o podnikání stì¾ovatele. V této souvislosti je tøeba pøipomenout, ¾e dle § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty má plátce nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Tento nárok se prokazuje daòovým dokladem, který musí být vystaven plátcem, který poskytl zdanitelné plnìní, a musí mít nále¾itosti uvedené v § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud nemá daòový doklad v¹echny pøedepsané nále¾itosti, prokazuje plátce danì nárok dokazováním podle § 31 daòového øádu (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty). V posuzovaném pøípadì stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno u polo¾ek, ke kterým nedolo¾il pøíslu¹né daòové doklady (ani jejich opisy) vystavené jiným plátcem, ani jiným zpùsobem neprokázal, ¾e skuteènì pøijal od jiného plátce zdanitelná plnìní a tato pou¾il pøi podnikání ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Správce danì v tìchto pøípadech uplatòovaný nárok na odpoèet danì nemohl uznat. Tam, kde stì¾ovatel pøedlo¾il opisy daòových dokladù, byl naopak uplatòovaný nárok na odpoèet danì uznán.
Nejvy¹¹í správní soud se v této souvislosti ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e penì¾ní deník ani evidence dle záznamní povinnosti k DPH samy o sobì nepøedstavují dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze tvrzení stì¾ovatele. Penì¾ní deník je pouhým záznamem vedeným pøímo stì¾ovatelem, tak¾e z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence jde pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být pøíslu¹nými daòovými doklady èi jiným zpùsobem prokázáno. Obdobnì to platí o evidenci dle záznamní povinnosti k DPH.
Vý¹e uvedené závìry nemù¾e ovlivnit ani výpovìï svìdkynì I. ©. ze dne 29. 8. 2005, jeliko¾ tato výpovìï svìdkynì sama o sobì nemù¾e staèit k prokázání tvrzení stì¾ovatele. Paní I. ©. sice vedla úèetnictví stì¾ovatele v pøíslu¹ném zdaòovacím období, nicménì daòové doklady k dispozici nemá, její výpovìï byla pov¹echná a nekonkrétní, pøièem¾ svìdkynì rovnì¾ nebyla schopna identifikovat stì¾ovatelovy obchodní partnery tak, aby správce danì mohl pøijetí zdanitelných plnìní poskytnutých jiným plátcem ovìøit.
Jeliko¾ stì¾ovatel neunesl své prvotní dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu, nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì a správce danì tudí¾ nemusel prokazovat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Z tohoto dùvodu je lichá námitka stì¾ovatele, ¾e finanèní orgány nevyvrátily ani nezpochybnily pøijetí zdanitelných plnìní od jiného plátce, nebo» v daném pøípadì tak vùbec èinit nemusely (viz citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Pokud jde o námitku, podle ní¾ stì¾ovatel na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e dùkazní bøemeno le¾í primárnì na stì¾ovateli, je tedy jeho povinností buï sám pøedlo¾it urèité (v daném pøípadì listinné) dùkazy, nebo, není-li to pro pøípadný nedostatek souèinnosti ze strany tøetích osob mo¾né, tyto dùkazy alespoò pøesnì identifikovat s tím, aby si je vy¾ádal správce danì. Daòové øízení tedy není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale naopak na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí, na èem¾ nic nemìní povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu).
Svou dùkazní povinnost stì¾ovatel nesplnil, nebo» nejen¾e ke zcela konkrétním výzvám správce danì, aby stì¾ovatel pøedlo¾il opisy konkrétních daòových dokladù a prokázal,
¾e pøedmìtná zdanitelná plnìní byla skuteènì pou¾ita pøi podnikání, pøíslu¹né dùkazy nepøedlo¾il, ale navíc ani nenavrhl, aby si konkrétní, pøesnì specifikované listinné dùkazy vy¾ádal a provedl správce danì. Navíc, jak stì¾ovatel sám pøipustil v daòovém øízení, u nìkterých polo¾ek nebylo mo¾né ani identifikovat, kdo vystavil pøíslu¹ný daòový doklad, nebylo tedy mo¾né skuteènosti rozhodné pro uplatnìní nároku na odpoèet danì vùbec ovìøit. Ohlednì stì¾ovatelem pøedlo¾ených opisù ¾ádostí o vystavení daòových dokladù Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ze správního spisu je zøejmé, ¾e ani tyto nebyly dostateènì konkrétní v tom smyslu, ¾e by jasnì identifikovaly daòové doklady, jejich¾ opisy by si mohl správce danì postupem podle § 34 odst. 4 daòového øádu sám vy¾ádat od obchodních partnerù stì¾ovatele. Podle tìchto ¾ádostí není ani zøejmé, k jakému zdaòovacímu období se vztahují, nebo» stì¾ovatel je pøedlo¾il v rámci daòové kontroly provádìné za zdaòovací období III.-IV. ètvrtletí 2000, I.-IV. ètvrtletí 2001 a I.-IV. ètvrtletí 2002, ani¾ by je blí¾e urèil. Za tìchto okolností je jasné, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno nikoliv z dùvodu nedostatku souèinnosti ze strany správce danì èi jeho ¹ikanózního pøístupu, ale proto, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen dostát své dùkazní povinnosti.
K námitce, podle ní¾ správce danì i ¾alovaný uznali v plné vý¹i existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní a tudí¾ mìli uznat i existenci pøijatých zdanitelných plnìní, Nejvy¹¹í správní soud nejprve poukazuje na skuteènost, ¾e stì¾ovatel nikterak nerozporuje závìry finanèních orgánù ohlednì jím vykázané danì na výstupu (aèkoliv tak uèinit mohl). Správce danì tedy nemìl ani ¾ádný dal¹í dùvod vyzývat stì¾ovatele k prokázání jím uvádìných zdanitelných plnìní, která jsou pøedmìtem danì na výstupu. Taková situace by mohla nastat napø. v pøípadì existence oznámení ve smyslu § 34 odst. 5 daòového øádu a dùvodného podezøení správce danì, ¾e stì¾ovatel daò na výstupu v plné vý¹i nepøiznal. Pokud v¹ak takové podezøení správce danì nemìl, tì¾ko mohl pøedpokládat, ¾e by stì¾ovatel uvedl do svého daòového pøiznání vy¹¹í daò na výstupu, ne¾ mìl ve skuteènosti povinnost zaplatit, oprávnìnì tedy vycházel z tvrzení stì¾ovatele. Pokud jde o vykázaná pøijatá zdanitelná plnìní, z nich¾ stì¾ovatel odvozoval nárok na odpoèet danì (tj. daò na vstupu), je samozøejmì situace jiná, pøièem¾ stì¾ovatel splnìní podmínek pro vznik nároku na odpoèet neprokázal (viz vý¹e). Nelze tedy pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e by daòová povinnost byla v tomto pøípadì stanovena v nesprávné vý¹i.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteènosti, ¾e dotèená zdanitelná plnìní byla pøijata v souladu s § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Uplatnìné stí¾ní námitky vztahující se k této otázce jsou tudí¾ nedùvodné.
Zbývá tedy posoudit, zda správce danì dodr¾el zákonem stanovený postup pøi provádìní daòové kontroly.
Stì¾ovatel tvrdil, ¾e ze zprávy o daòové kontrole nebylo patrno, z jakých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal, které naopak neuznal a proè takto postupoval, a tudí¾ pro tuto nekonkrétnost nebylo stì¾ovateli øádnì umo¾nìno v souladu se zákonem se vyjádøit k závìrùm uvedeným v této zprávì a navrhnout její pøípadné doplnìní.
Nejvy¹¹í správní soud se stì¾ovatelem nesouhlasí a ztoto¾òuje se s hodnocením krajského soudu. Ze správního spisu jasnì vyplývá, ¾e správní orgán pøedmìtnou zprávu o daòové kontrole zpracoval na základì dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il, pøièem¾ zde konkrétnì popsal zji¹tìný a prokázaný skutkový stav. Ve zprávì jsou dále zcela konkrétnì uvedena jednotlivá, v rámci evidencí pøedlo¾ených stì¾ovatelem vykázaná, pøijatá zdanitelná plnìní, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal oprávnìnost nároku na odpoèet danì, a je zde vysvìtleno, proè ho neprokázal. Uvedenou zprávu o daòové kontrole zástupce daòového subjektu podepsal. Souèástí správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 30. 6. 2004, è. j. 123693/04/293933/1676, z nìho¾ vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl prostøednicím svého zástupce seznámen s výsledky daòové kontroly, a to s ka¾dým zji¹tìním a vzal tato zji¹tìní na vìdomí. Protokol podepsal zástupce stì¾ovatele a nevyplývá z nìj, ¾e by stì¾ovatel uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky.
Nejvy¹¹í správní soud tedy nemù¾e ani tuto kasaèní námitku uznat jako dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ø s. zamítl.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alovaný mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù øízení, které mu v¹ak nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.