Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0112-kdil2-1-4012-201-2018-2-mk
Timestamp: 2018-07-17 07:49:41+00:00
Document Index: 30950347

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'Art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'FSK ', 'Art. 91', 'art. 184', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 659', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91']

♦ › Korekta › 0112-KDIL2-1.4012.201.2018.2.MK
Korekta podatku VAT wynikająca ze zmiany przeznaczenia inwestycji budowlanej, tj. dwóch domów jednorodzinnych wytworzonych jako towar handlowy a następnie oddanych w najem.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT wynikającego ze zmiany przeznaczenia inwestycji budowlanej – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT wynikającego ze zmiany przeznaczenia inwestycji budowlanej. Dnia 20 czerwca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na nazwisko (przedsiębiorca), jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu dwóch domów mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, z zamiarem ich sprzedaży. W trakcie budowy koszty związane z wykonaniem inwestycji były księgowane jako inwestycja w toku, a tym samym nie były księgowane w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z uwagi na to, że docelowo domy te miały zostać wykorzystane w ramach czynności opodatkowanej – tj. miały zostać sprzedane, w trakcie trwania inwestycji Wnioskodawca odliczał na bieżąco podatek naliczony od kosztów poniesionych na wytworzenie tej inwestycji.
Aktualnie, z uwagi na zmianę koniunktury panującej na rynku, na którym działa, Wnioskodawca zrezygnował ze sprzedaży domów wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, a w to miejsce zawarł umowy najmu nieruchomości na cele mieszkalne. Nieruchomości po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w grudniu 2017 r., zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych (także w grudniu 2017 r.) i od stycznia 2018 r. podlegają odpisom amortyzacyjnym.
Dnia 20 czerwca 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:
Rozważania na temat decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej opisanej we wniosku trwały od początku września 2017 r., a poprzedzone były analizą sytuacji na rynku nieruchomości. Finalnie jednak decyzja o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej opisanej we wniosku zapadła w dniu wydania pozwolenia na użytkowanie, tj. w dniu 06 grudnia 2017 r.
Opisana we wniosku inwestycja budowlana (domy jednorodzinne) została wprowadzona na ewidencję środków trwałych w dniu 06 grudnia 2017 r.
Pozwolenie na użytkowanie opisanych we wniosku domów jednorodzinnych wydano w dniu 06 grudnia 2017 r.
Pierwotnie prowadzona budowa domów jednorodzinnych zmierzała do wytworzenia towaru handlowego.
Wartość początkowa opisanych we wniosku domów jednorodzinnych przekraczała 15000 zł.
Czy zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia wybudowanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (dwóch domów mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej) polegającym na ich sprzedaży na cele związane z ich wynajmem, a co za tym idzie przyjęciem ich na ewidencję środków trwałych w przedsiębiorstwie, Zainteresowany jest zobowiązany do dokonania w deklaracji podatkowej VAT-7 za pierwszy kwartał 2018 r., korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku naliczonego, który z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości związany jest finalnie ze sprzedażą zwolnioną?
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść przepisu art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia wybudowanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (dwóch domów mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej) polegającym na ich sprzedaży na cele związane z ich wynajmem, a co za tym idzie, przyjęciem ich na ewidencję środków trwałych, jest zobowiązany do dokonania w deklaracji podatkowej VAT-7 za pierwszy kwartał 2018 r. korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku naliczonego, który z uwagi na zmianę przeznaczenia związany jest finalnie ze sprzedażą zwolnioną.
Powyższe wynika z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestie możliwości odliczenia podatku naliczonego, a także sytuacji, w których w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego ulegnie zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponieważ pierwotnie wszelkie wydatki udokumentowane fakturami dotyczyły zakupu towarów usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. wykorzystane w celu realizacji inwestycji przeznaczonej na sprzedaż, zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca dokonywał odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sytuacja uległa zmianie, gdy po zrealizowaniu inwestycji podjął decyzję o zmianie przeznaczenia wybudowanych nieruchomości, w ten sposób, że przekazał je na środki trwałe w swoim przedsiębiorstwie i przeznaczył na wynajem. W tej sytuacji zobowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego, którego odliczenia dokonywał na bieżąco.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 u.p.t.u.
Stosownie do treści art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Art. 91 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 u.p.t.u.
Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Ponieważ po wybudowaniu nieruchomości Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie wykorzystania tych nieruchomości, tj. z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), to nie ulega żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia tzw. dobra inwestycyjnego i zaszła potrzeba dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.
Stąd w oparciu o przepis art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w styczniu 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania w deklaracji podatkowej VAT-7K za pierwszy kwartał 2018 r., korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku naliczonego, które z uwagi na zmianę przeznaczenia związany jest finalnie ze sprzedażą zwolnioną.
Przywołany powyżej art. 91 ust. 7 u.p.t.u., dotyczący obowiązku dokonania korekty, ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07).
Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.
Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu „Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi”. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, w Dyrektywa VAT 2006/112/ WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).
Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.
Do czasu zakończenia inwestycji polegającej na wybudowaniu nieruchomości i wprowadzenia ich do ewidencji do środków trwałych przysługiwało Wnioskodawcy pełne prawo do obniżenia podatku należnego, albowiem budowy tych nieruchomości dokonywał z zamiarem ich sprzedaży. Zatem cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.
Reasumując, gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT, polegające na przekazaniu nieruchomości na wynajem, stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy, Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tego lokalu mieszkalnego.
Skoro więc zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości dokonał w roku 2017, to do dokonania pierwszej korekty Wnioskodawca był zobowiązany w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, czyli za pierwszy kwartał 2018 r.
Kolejnych stosownych rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać, aż do końca 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. lPTPP2/443-369/14-5/17-S/JS.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu dwóch domów mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, z zamiarem ich sprzedaży. Pierwotnie prowadzona budowa domów jednorodzinnych zmierzała do wytworzenia towaru handlowego. Wartość początkowa opisanych we wniosku domów jednorodzinnych przekraczała 15000 zł. W trakcie budowy koszty związane z wykonaniem inwestycji były księgowane jako inwestycja w toku, a tym samym nie były księgowane w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z uwagi na to, że docelowo domy te miały zostać wykorzystane w ramach czynności opodatkowanej – tj. miały zostać sprzedane, w trakcie trwania inwestycji odliczał na bieżąco podatek naliczony od kosztów poniesionych na wytworzenie tej inwestycji. Aktualnie, z uwagi na zmianę koniunktury panującej na rynku, na którym działa, zrezygnował ze sprzedaży domów wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, a w to miejsce zawarł umowy najmu nieruchomości na cele mieszkalne. Nieruchomości po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w grudniu 2017 r. zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych (także w grudniu 2017 r.) i od stycznia 2018 r. podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wnioskodawca decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej opisanej we wniosku podjął w dniu wydania pozwolenia na użytkowanie, tj. w dniu 06 grudnia 2017 r. Inwestycja budowlana (domy jednorodzinne) została wprowadzona na ewidencję środków trwałych w dniu 06 grudnia 2017 r. Podobnie pozwolenie na użytkowanie opisanych we wniosku domów jednorodzinnych wydano w dniu 06 grudnia 2017 r.
Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7a ustawy, w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia wybudowanych nieruchomości polegającym na ich sprzedaży na cele związane z ich wynajmem, a co za tym idzie przyjęciem ich na ewidencję środków trwałych w przedsiębiorstwie, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania w deklaracji podatkowej VAT-7 za pierwszy kwartał 2018 r., korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku naliczonego, który z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości związany jest finalnie ze sprzedażą zwolnioną.
Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że w analizowanym przypadku – zarówno na moment realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania w grudniu 2017 r. – nie miała/nie będzie miała miejsca sytuacja, w której nabyte towary i usługi były/byłyby jednocześnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Przepisy zawarte w art. 90 ustawy nie mają zatem w analizowanej sprawie zastosowania.
Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia domów jednorodzinnych wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego obiektu (dom jednorodzinny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego obiektu (cel mieszkaniowy).
W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Zakładając, że cała inwestycja zostanie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż), Zainteresowany skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową domów. Zmiana koniunktury na rynku spowodowała, że Wnioskodawca zrezygnował ze sprzedaży opisanych domów, a w to miejsce zawarł umowy najmu nieruchomości na cele mieszkalne, czyli obiekty te zostaną wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Finalna decyzja o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej zapadła w dniu 6 grudnia 2017 r. (w dniu wydania pozwolenia na użytkowanie).
Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych. Pierwotnie ponoszone przez Zainteresowanego ww. wydatki miały bowiem mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż), ale oddanie ich w najem spowodowało, że są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zastosowania, jak wynika bowiem z opisu sprawy pierwotnie budowa domów jednorodzinnych zmierzała do wytworzenia przez Wnioskodawcę towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te dopiero po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych, wtedy również podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia. W opisanej sprawie nastąpiła zatem zmiana kwalifikacji budynków mieszkalnych z towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży na środki trwałe wynajmowane na cele mieszkalne.
Tak więc, ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.
W badanej sprawie ww. budynki, przed zmianą przeznaczenia (sposobu ich wykorzystania), nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zainteresowany prowadził budowę domów jednorodzinnych zmierzającą do wytworzenia towaru handlowego. Stąd wykorzystanie ich do działalności gospodarczej Zainteresowanego nastąpiło dopiero z chwilą oddania tych obiektów w najem. W konsekwencji również norma wynikająca z art. 91 ust. 7b ustawy i związanego z nim ust. 7c, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.
Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Zainteresowany zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji.
W rozpatrywanej sprawie budynki mieszkalne zostały wybudowane jako towary handlowe przeznaczone na sprzedaż. Towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż domów). Nastąpiły jednakże okoliczności, w których Zainteresowany zmienił przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystuje je do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (najem na cele mieszkaniowe). Co istotne w analizowanym przypadku, ww. domy – do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania dwóch budynków w ten sposób, że zrezygnowano z przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych i podjęto decyzję o przeznaczeniu ich do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne), Wnioskodawca – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z budową tych obiektów. Przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.
0112-KDIL2-1.4012.201.2018.2.MK