Source: http://kraken.slv.cz/5Afs81/2010
Timestamp: 2018-06-24 11:25:04+00:00
Document Index: 10682174

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 23', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 72', '§ 100', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs81/2010
è. j. 5 Afs 81/2010-79
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: M. B., Blatná, zastoupený JUDr. Josefem ©»astným, advokátem se sídlem ©evèíkova 38, Hora¾ïovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 8. 2010, è.j. 10 Af 37/2010-36,
Finanèní úøad v Blatné zahájil s ¾alobcem dne 15. 6. 2007 daòovou kontrolu zamìøenou na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 a daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2005. Na základì skuteèností zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly pak správce danì vydal dne 26. 8. 2009 dodateèný platební výmìr è.j. 17347/09/106970304684, kterým ¾alobci domìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2005 ve vý¹i 45 251 Kè, dodateèný platební výmìr è.j. 17349/09/106970304684, kterým ¾alobci domìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2005 ve vý¹i 31 446 Kè, dodateèný platební výmìr è.j. 17350/09/106970304684, kterým ¾alobci domìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2005 ve vý¹i 4463 Kè a dodateèný platební výmìr è.j. 17352/09/106970304684, kterým ¾alobci domìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2005 ve vý¹i 17 023 Kè.
®alobce podal proti uvedeným dodateèným platebním výmìrùm odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 2. 2010, è.j. 1074/10-1300, zamítl podle § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) jako nedùvodné.
®alovaný konstatoval, ¾e v prùbìhu daòové kontroly vy¹ly najevo skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost daòové evidence vedené ¾alobcem. ®alobce provozoval v roce 2005 nákladní pøepravu se ètyømi vozy zn. Tatra. V jednotlivých zdaòovacích obdobích roku 2005 ¾alobce uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty na základì 1210 daòových dokladù na nákup nafty o celkovém objemu 67 965,86 l. Z toho 1151 dokladù na nákup 62 326,66 l nafty bylo vystaveno spoleèností RoBiN OIL s.r.o. na èerpací stanici v Blatné. Správce danì v¹ak zjistil, ¾e 43 daòových dokladù zahrnuly do daòové evidence vedle ¾alobce také jiné daòové subjekty. ®alobce sám evidoval jeden z daòových dokladù duplicitnì. Svìdek V. M., který byl provozovatelem èerpací stanice v Blatné, sdìlil, ¾e není schopen identifikovat, který doklad byl vydán na skuteèný nákup nafty. Správce danì dále zjistil, ¾e ¾alobce v 1. ètvrtletí roku 2005 mìl uskuteènit 214 nákupù nafty v celkovém mno¾ství 11 551 l. Skuteèná spotøeba vozidel v tomto období v¹ak mìla èinit pouze 1996 l. Na výzvu správce danì ze dne 20. 3. 2008, aby prokázal svá tvrzení a dolo¾il, jak pøepravoval nakoupenou naftu z Blatné do místa podnikání v Tchoøovicích a kde ji skladoval, ¾alobce sdìlil, ¾e nakoupenou naftu skladoval v nádr¾i (1700 l) a v sudech (200 l), kterých mìl k dispozici nejménì 45 ks. Naftu mu od èerpací stanice v Blatné pøivá¾eli v kanystrech (20 l) jeho rodièe a man¾elka svými vozy. Jako dùkaz svých tvrzení navrhl ¾alobce výslech rodièù Ma. a F. B., man¾elky Mi. B. a dále svìdkù V. B. a M. D. Správce danì v¹ak na základì výpovìdí svìdkù dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nevyvrátil pochybnosti o tom, zda ve¹keré nákupy nafty zahrnuté do pøijatých zdanitelných plnìní se uskuteènily a byly pou¾ity pro ekonomickou èinnost ¾alobce.
®alobce dále pøedlo¾il evidenci o mno¾ství nakoupené nafty a denní spotøebì. Tato evidence v¹ak nemìla vypovídací schopnost, nebo» mno¾ství nakoupené nafty v této evidenci neodpovídalo mno¾ství spotøebované nafty (rozdíl èinil 5 201 l). Navíc pøi místním ¹etøení dne 3. 8. 2007 sdìlil ¾alobce správci danì, ¾e ke konci roku 2005 nezjistil stav zásob a ¾e o stavu zásob neexistuje písemný záznam. Následnì v¹ak dne 22. 10. 2007 pøedlo¾il ¾alobce správci danì zápis o provedení fyzické inventury dne 31. 12. 2005, ve kterém je uvedeno, ¾e stav nafty a olejù byl nulový. V souvislosti s pochybnostmi správce danì o tom, jakým zpùsobem byly vypláceny zálohy na nákup nafty, ¾alobce pøedlo¾il fotokopie tøí výdajových pokladních dokladù o zálohách poskytnutých øidièùm M. (ze dne 27. 5. 2005), K. (ze dne 11. 6. 2006) a rodièùm ¾alobce (9. 4. 2004), na nich¾ byla jako úèel platby uvedena stálá záloha na pohonné hmoty. Svìdci M. a K. v¹ak ve své pøedchozí výpovìdi sdìlili, ¾e nepodepisovali ¾ádné doklady o pøevzetí zálohy na motorovou naftu. Správce danì navíc ovìøil, ¾e pøedlo¾ené doklady nemohly být vystaveny v uvedené dny, nebo» pou¾ité formuláøe byly podle sdìlení tiskárny vyti¹tìny a¾ v srpnu 2006. K tomu ¾alobce uvedl, ¾e pùvodnì psal zálohy jen na papír a posléze tyto údaje pøepsala jeho úèetní na øádné úèetní doklady.
Ve výzvì ze dne 3. 2. 2009 sdìlil správce danì ¾alobci své výhrady k obsahu záznamù o provozu nákladních vozidel ¾alobce vyplývající z toho, ¾e zápisy na sebe v mnoha pøípadech nenavazují nebo podle nich mìl ve stejnou dobu vykonávat jeden øidiè jízdu s více vozy anebo naopak mìli ve stejnou dobu vykonávat dva øidièi jízdu s jedním vozem. Z tohoto dùvodu nepova¾oval správce danì tyto záznamy za vìrohodné a prùkazné. Porovnáním protokolù o technických prohlídkách k jednotlivým nákladním vozùm, které si správce danì vy¾ádal, a záznamù o provozu vozidel navíc správce danì zjistil, ¾e existují znaèné rozdíly mezi údaji o ujetých kilometrech v záznamech ¾alobce a údaji odeètenými z tachometrù jednotlivých vozù pøi technických kontrolách. Dále správce danì poukázal na to, ¾e v období od 23. 5. 2005 do 30. 6. 2005 hradil ¾alobce ubytování zamìstnanci v zaøízení v Èerné v Po¹umaví, jen¾ se zde podílel na stavbì. V tomto období se zde podle záznamù ¾alobce pohybovalo jedno nákladní vozidlo, které se v¹ak podle záznamù o provozu vozidla dennì vracelo zpìt do Tchoøovic (124 km). ®alobce v této souvislosti sice tvrdil, ¾e se øidiè dennì vracel a pronajaté ubytování slou¾ilo jen jako ¹atna a sklad, správce danì v¹ak pova¾oval toto tvrzení za nevìrohodné. S ohledem na v¹echny uvedené skuteènosti se ¾alovaný ztoto¾nil se závìrem správce danì, ¾e ¾alobce nevyvrátil vzniklé pochybnosti a neprokázal správnost svých tvrzení uvedených v pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za jednotlivá ètvrtletí roku 2005. Správce danì proto podle ¾alovaného oprávnìnì stanovil daò za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce ¾alobu u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 25. 8. 2010, è. j. 10 Af 37/2010-36, zamítl.
Krajský soud neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, ¾e daòová kontrola byla zahájena svévolnì bez toho, aby správce danì sdìlil ¾alobci dùvody jejího zahájení. Poukázal v této souvislosti na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è.j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb.NSS, a dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola mìla legitimní cíl a nevyboèila ze zákonného rámce. Krajský soud dále nepøisvìdèil ¾alobní námitce, podle ní¾ správce danì neprovedl ¾alobcem navr¾ené dùkazy a nezjistil skuteèný stav vìci. Správce danì se podle krajského soudu øádnì vypoøádal se v¹emi návrhy ¾alobce na doplnìní dokazování a vysvìtlil, jak jednotlivé dùkazy hodnotil, v èem zjistil rozpory, a uvedl, co vy¹lo jejich provedením najevo. ®alobci byla prùbì¾nì sdìlována v¹echna kontrolní zji¹tìní a z nich vyplývající pochybnosti správce danì o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti daòové evidence vedené ¾alobcem. ®alobce byl opakovanì vyzýván k jejich odstranìní. ®alobce v¹ak podle krajského soudu dal¹ími dùkazy vyvracel svá pøedchozí tvrzení a vyvolal dal¹í pochybnosti o správnosti svých tvrzení a vìrohodnosti pøedkládaných dùkazù. Pøi projednání závìreèné zprávy správce danì vysvìtlil, z jakých dùvodù nemù¾e mít provedení dal¹ích dùkazù navr¾ených ¾alobcem vliv na uèinìné závìry. Krajský soud proto nepøisvìdèil ani názoru ¾alobce, ¾e daòová kontrola byla ukonèena protiprávnì.
Krajský soud neshledal dùvodnými ani ¾alobní námitky týkající se stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Podle stanoviska krajského soudu byly v daném pøípadì splnìny zákonné podmínky obsa¾ené v § 31 odst. 5 zákona o správì daní pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek, nebo» ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy a daòová evidence obsahují natolik záva¾né nedostatky, rozpory a nepøesnosti, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì dostateènì svùj postup vysvìtlil a zohlednil pøi stanovení danì i výhody svìdèící ve prospìch ¾alobce, které mu byly známy. ®alobci bylo zároveò umo¾nìno nahlédnout do úøedního záznamu popisujícího postup správce danì pøi stanovení danì za pou¾ití údajù týkajících se jiného daòového subjektu, pouze údaje umo¾òující identifikaci tohoto subjektu byly zneèitelnìny. Námitku, ¾e tímto postupem bylo ¾alobci znemo¾nìno bránit se úèinnì proti stanovené dani, shledal krajský soud s odkazem na § 23 odst. 2 zákona o správì daní nedùvodnou.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, v ní¾ uvedl, ¾e ji opírá o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.; ve skuteènosti v¹ak namítá té¾ dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
V rozsáhlé, ale relativnì nepøehledné kasaèní stí¾nosti vymezil stì¾ovatel celkem ¹est okruhù námitek, jimi¾ brojí proti rozsudku krajského soudu. V prvé øadì namítá, ¾e daòová kontrola byla zahájena bezdùvodnì a svévolnì, nebo» mu nebyly pøi jejím zahájení sdìleny jakékoliv dùvody èi konkrétní podezøení z poru¹ení zákona a v dùsledku toho bylo zasa¾eno do jeho autonomní sféry. Svoji argumentaci pøitom stì¾ovatel opírá o právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publikovaném pod è. 196, sv. 51 Sb.ÚS.
Za druhé stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì neprovedl navrhované dùkazy a nezjistil skuteèný stav vìci. Stì¾ovatel vytýká správci danì, ¾e nepøihlédl ke skuteènostem vyplývajícím z navr¾eného dùkazu-kalendáøe za rok 2005, v nìm¾ jsou uvedeny èástky penìz, za které nakupovali rodièe naftu pro stì¾ovatele. Neprovedl ani výslech p. B. èi zji¹tìní u dal¹ích subjektù ohlednì dokladù za naftu. Touto evidencí ve spojení s opakovaným výslechem rodièù chtìl stì¾ovatel prokázat nákup nafty v deklarovaném rozsahu.
Za tøetí stì¾ovatel namítá, ¾e daòová kontrola byla ukonèena protiprávnì. Uvedl, ¾e správce danì pøi projednání zprávy neuznal návrhy na provedení dal¹ích dùkazù a doplnìní zprávy, proto jeho zástupce odmítl zprávu podepsat a pøevzít. Poukázal také na úøední záznam ze dne 17. 8. 2009, v nìm¾ správce danì uvedl, ¾e se zástupce stì¾ovatele zámìrnì vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole. Tato tvrzení správce danì oznaèil stì¾ovatel za l¾ivá. Námitka, kterou proti postupu pracovníkù správce danì stì¾ovatel podal, v¹ak byla zamítnuta.
Za ètvrté stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì nesprávnì a úèelovì hodnotil výpovìï svìdkynì Ma. B., matky stì¾ovatele. Svìdkynì vypovìdìla, ¾e se jí do kufru vozu ve¹lo 5-6 kanystrù nafty, kterou nakupovala pro stì¾ovatele, zatímco správce danì nesprávnì uvedl, ¾e svìdkynì vozila pro stì¾ovatele v¾dy 5-6 kanystrù nafty. V této souvislosti krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení vìci a nepøezkoumatelnost rozhodnutí, nebo» posoudil uvedenou ¾alobní námitku stì¾ovatele pouze obecnì.
Pátá a ¹está stí¾ní námitka se týkají stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek, pøesto¾e podle názoru stì¾ovatele nemìl postaveno najisto, zda lze tímto zpùsobem daò stanovit dostateènì spolehlivì. V této souvislosti stì¾ovatel uvedl, ¾e správce danì neprovedl navr¾ené dùkazy nezbytné pro zji¹tìní skutkového stavu. Dále namítal, ¾e mu bylo znemo¾nìno nahlédnout do úøedního záznamu, v nìm¾ je popsán postup stanovení danì za pou¾ití spisu srovnatelného daòového subjektu. Nahlédnout mohl pouze do vyhotovení, v nìm¾ byly zneèitelnìny údaje identifikující daòový subjekt, jeho¾ údajù bylo pøi stanovení danì pou¾ito. Pokud jde o volbu srovnatelného daòového subjektu, stì¾ovatel namítal, ¾e zvolený daòový subjekt provozoval pouze jedno nákladní vozidlo Tatra 815, zatímco stì¾ovatel vyu¾íval ètyøi. Dále poukázal na to, ¾e ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl, ¾e bylo pøi stanovení danì pøihlédnuto ke v¹em výhodám pro daòový subjekt, neuvedl v¹ak, o jaké výhody se jednalo. Krajský soud se se shora uvedenými námitkami nevypoøádal, co¾ v¹ak podle stì¾ovatele ani udìlat nemohl, nebo» rozhodnutí správce danì a ¾alovaného jsou v tomto ohledu nepøezkoumatelná. Z tohoto dùvodu pova¾uje stì¾ovatel za nepøezkoumatelný i rozsudek krajského soudu.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se krajský soud s uplatnìnými námitkami øádnì vypoøádal a poukázal pøitom na odùvodnìní rozsudku napadeného kasaèní stí¾ností. Postup správce danì i ¾alovaného byl v souladu se zákonem a stì¾ovatel nebyl v daòovém øízení zkrácen na svých právech. Z tohoto dùvodu ¾alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval prvou stí¾ní námitkou spoèívající v tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena bezdùvodnì a svévolnì. Krajský soud se podle stì¾ovatele mìl øídit názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07. Nejvy¹¹í správní soud se k tomuto rozhodnutí Ústavního soudu vyslovil ji¾ v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb.NSS, a v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb.NSS, na nìj¾ poukázal v nyní napadeném rozsudku také krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud v obou vìcech shledal podmínky definované judikaturou Ústavního soudu pro to, aby se mohl od vìt¹inového stanoviska vyjádøeného v uvedeném nálezu odchýlit, a zaujal názor, ¾e konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání nejsou nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, kterou lze zahajovat i namátkovì.
Shora uvedený názor Ústavního soudu k interpretaci § 16 zákona o správì daní vyslovený ve vìci sp.zn. I. ÚS 1835/07 byl následnì pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp.zn. Pl. ÚS-st. 33/11, dostupným na http://nalus.usoud.cz. V citovaném stanovisku zaujalo plénum Ústavního soudu následující názor: Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Daòová kontrola je podle stanoviska pléna Ústavního soudu institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù . Z uvedeného právního názoru vychází Nejvy¹¹í správní soud i v nyní posuzované vìci. K zahájení daòové kontroly tedy není nutné konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání a tato kontrola mù¾e být zahajována, obdobnì jako v jiných oblastech veøejné správy, na namátkovém principu. To samozøejmì neznamená, ¾e by si správce danì mohl pøi provádìní daòové kontroly poèínat svévolnì. Daòovou kontrolu by bylo tøeba pova¾ovat za nezákonnou, pokud by bylo zøejmé, ¾e její zahájení èi provádìní je výsledkem svévole (kterou ov¹em nelze spatøovat v pouhém zahájení daòové kontroly bez konkrétního podezøení na zkrácení danì), resp. ¹ikanózního jednání správce danì vùèi daòovému subjektu. V posuzované vìci v¹ak z obsahu správního spisu nevyplývají ¾ádné skuteènosti, které by takový závìr odùvodòovaly. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal uvedenou kasaèní námitku nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval druhou stí¾ní námitkou spoèívající v tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì neprovedl nìkteré z jím navr¾ených dùkazù a nezjistil skuteèný stav vìci. V této souvislosti je tøeba poukázat na ustálenou judikaturu zdej¹ího soudu, která se vá¾e k otázce rozvr¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení podle § 31 zákona o správì daní. Daòové øízení je toti¾ postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, primárnì tím, ¾e proká¾e tato tvrzení svým úèetnictvím èi jinou zákonnou evidencí, leda¾e ov¹em správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou úèetnictví nebo jiné evidence daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Dolo¾í-li správce danì tuto svou pochybnost, je povinností daòového subjektu prokázat dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. V takovém pøípadì bude zpravidla daòový subjekt prokazovat tvrzené skuteènosti jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è.j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb.NSS, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2010, è.j. 5 Afs 88/2009-133, www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 12. 2009, è.j. 1 Afs 97/2009-73, www.nssoud.cz). Je ponecháno na vùli daòového subjektu, jaké dùkazy k vyvrácení pochybností správce danì pøedlo¾í. Jako dùkazy mohou slou¾it v podstatì jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Z § 31 odst. 4 zákona o správì daní vyplývá, ¾e jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod è. 85, sv. 41 Sb.ÚS, nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, publikovaný pod è. 218, sv. 43 Sb.ÚS).
Pøedmìtem sporu se v daném pøípadì stal nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty uplatnìný stì¾ovatelem ve zdaòovacích obdobích 1.-4. ètvrtletí roku 2005. Pro posouzení oprávnìnosti nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je rozhodující, aby daòový subjekt prokázal, ¾e byly splnìny podmínky, za nich¾ lze odpoèet uplatnit (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 3. 2005, è. j. 5 Afs 23/2003-122, www.nssoud.cz, právní vìta publikována pod è. 1254/2007 Sb. NSS). Stì¾ovatele proto tí¾ilo dùkazní bøemeno k prokázání toho, ¾e byly splnìny zákonem stanovené podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období. Podle § 72 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Oprávnìnost nároku na odpoèet danì prokazuje plátce danì primárnì svým úèetnictvím èi jinou zákonnou evidencí, resp. øádnými daòovými doklady, které byly vystaveny jiným plátcem danì a byly øádnì zaúètovány, popøípadì evidovány podle § 100 zákona o dani z pøidané hodnoty u plátcù, kteøí nevedli úèetnictví (§ 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty).
V posuzovaném pøípadì ov¹em vznikly na základì skuteèností zji¹tìných správcem danì v prùbìhu daòové kontroly pochybnosti o tom, zda stì¾ovatel deklarovaná zdanitelná plnìní spoèívající v nákupu nafty skuteènì pøijal a zda je následnì pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Pochybnosti o oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì pøitom vycházejí pøedev¹ím z nejasností týkajících se originality a zpùsobu vystavení zjednodu¹ených daòových dokladù, jimi¾ stì¾ovatel svùj nárok na odpoèet prokazoval, a z rozporù v evidencích týkajících se provozu a spotøeby nákladních vozidel stì¾ovatele. Správce danì pøitom peèlivì zkoumal stì¾ovatelem pøedlo¾ené daòové doklady a dal¹í jím pøedlo¾ené evidence a dùkazní prostøedky. Pokud jde o konkrétní skutková zji¹tìní, odkazuje tedy Nejvy¹¹í správní soud na obsah správního spisu, pøedev¹ím na výzvu správce danì ze dne 23. 11. 2007, výzvu ze dne 20. 3. 2008, protokol o projednání výsledkù daòové kontroly ze dne 22. 7. 2008, protokol o seznámení stì¾ovatele s kontrolním zji¹tìním ze dne 10. 9. 2008, výzvu ze dne 3. 2. 2009, protokol o projednání kontrolních zji¹tìní ze dne 7. 4. 2009 a zprávu o daòové kontrole ze dne 17. 8. 2009.
Za rozhodující pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud zji¹tìní správce danì o tom, ¾e 43 daòových dokladù vystavených spoleèností RoBiN OIL s.r.o. za nákup nafty na èerpací stanici v Blatné zahrnuly vedle stì¾ovatele do svého úèetnictví také jiné daòové subjekty, co¾ vyvolalo pochybnosti o tom, zda se jednalo o øádné originální daòové doklady a zda stì¾ovatel deklarovaná zdanitelná plnìní skuteènì pøijal a pou¾il pro svou ekonomickou èinnost. Rozdíl mezi duplicitními daòovými doklady spoèíval v tom, ¾e na daòových dokladech evidovaných stì¾ovatelem, na rozdíl od daòových dokladù jiných daòových subjektù, chybìly dolo¾ky Placeno: a Vráceno: . Tyto dolo¾ky chybìly i na vìt¹inì ostatních daòových dokladù na nákup nafty, které mìl stì¾ovatel ve své evidenci (viz výzva ze dne 23. 11. 2007). Svìdek M., provozovatel èerpací stanice v Blatné, jeho¾ výslech navrhl stì¾ovatel, nepotvrdil, ¾e stì¾ovatel deklarované mno¾ství nafty skuteènì odebral. K dvojímu vystavení zjednodu¹ených daòových dokladù mohlo podle jeho názoru dojít v dùsledku chybného postupu obsluhy nebo v dùsledku poruchy pokladního systému. Správce danì dále zjistil, ¾e podle daòových dokladù mìl stì¾ovatel v 1. ètvrtletí roku 2005 nakoupit celkem 11 551 l nafty, zatímco spotøeba v tomto období mìla èinit pouze 1 996 l. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e pøebývající naftu skladoval v místì svého bydli¹tì v kovových sudech a v nádr¾i o objemu 1700 l. Tuto naftu mu z Blatné mìli dopravovat jeho rodièe a man¾elka osobním vozem v kanystrech nebo sudech. Rodièe stì¾ovatele, jeho man¾elka a svìdci B. a D. ve svých výpovìdích tvrdili, ¾e stì¾ovatel mìl k dispozici nádr¾ a cca 45 sudù na skladování nafty, a také to, ¾e pro nìj rodièe a man¾elka nakupovali a dopravovali naftu osobními vozidly z Blatné do Tchoøovic. Rodièe ani man¾elka stì¾ovatele ov¹em nebyli schopni uvést, v kterých konkrétních pøípadech naftu nakoupili, a neoznaèili ¾ádný daòový doklad, který by se týkal jimi provedeného nákupu nafty. Nebylo tedy prokázáno, jaké mno¾ství nafty rodinní pøíslu¹níci stì¾ovatele skuteènì nakoupili a jaké mno¾ství tedy bylo skladováno.
Záva¾né pochybnosti vyvolávají také evidence stì¾ovatele o celkovém mno¾ství spotøebované nafty a jím pøedlo¾ené záznamy o provozu nákladních vozidel. Jako dùkaz o skuteèné spotøebì nafty pøedlo¾il stì¾ovatel evidenci o nákupu a spotøebì nafty vedenou po jednotlivých mìsících na 12 kartonových deskách. Rodièe stì¾ovatele a jeho man¾elka prùbì¾né vedení této evidence potvrdili. V tìchto záznamech ov¹em bylo evidováno mno¾ství nakoupené nafty a celková spotøeba, ale nebylo uvedeno, ve kterém vozidle byla nafta spotøebována. Tato evidence tedy neprokazuje, jakým zpùsobem byla nafta pou¾ita. Správce danì proto sdìlil stì¾ovateli (viz protokol o ústním jednání ze dne 10. 9. 2008), ¾e pøedlo¾ené záznamy pova¾uje za neprùkazné. Stì¾ovatel následnì dne 30. 9. 2008 doruèil správci danì tabulku oznaèenou jako Vyhodnocení spotøeby nafty v roce 2005 , v ní¾ uvedl údaje o mìsíèní spotøebì nafty rozèlenìné podle jednotlivých vozidel. Údaje o spotøebì pøitom vycházejí z údajù o provozu vozidel evidovaných v záznamech o provozu nákladních vozidel pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Z tìchto podkladù pøitom správce danì zjistil, ¾e celkové mno¾ství nakoupené nafty evidované v pøedlo¾ených záznamech stì¾ovatele pøesahovalo o více ne¾ 5 000 l celkovou spotøebu. Pøitom podle stì¾ovatele byla k 31. 12. 2005 provedena fyzická inventura, pøi ní¾ byl zji¹tìn nulový stav zásob skladované nafty. Stì¾ovatel uvedený rozpor vysvìtlil tak, ¾e do spotøeby nezahrnul naftu, kterou si øidièi brali pøed jízdou v kanystrech (viz vyjádøení stì¾ovatele ze dne 29. 10. 2008). To v¹ak vyvolává dal¹í pochybnosti o tom, jak byla tato nafta pou¾ita a zda byla skuteènì spotøebována pøi provozu nákladních aut stì¾ovatele, nebo» není zahrnuta do stì¾ovatelem deklarované spotøeby. Navíc samotné tvrzení stì¾ovatele o nulovém stavu zásob nafty k 31. 12. 2005 je v rozporu s jeho døívìj¹ím tvrzením, ¾e stav zásob ke konci roku 2005 nebyl zji¹»ován (viz protokol o místním ¹etøení ze dne 3. 8. 2007).
Nesrovnalosti vy¹ly najevo také ohlednì údajù evidovaných v záznamech o provozu nákladních vozidel, o nì¾ stì¾ovatel opíral svá tvrzení o mno¾ství nafty spotøebované pøi provozu nákladních vozidel v prùbìhu roku 2005. Správce danì vytkl stì¾ovateli, ¾e v nìkterých pøípadech na sebe zaznamenané jízdy nenavazují, v dal¹ích pøípadech mìl jeden øidiè konat jízdu zároveò se dvìma vozidly anebo naopak byly v jednu dobu u stejného vozidla zaznamenány jízdy více øidièù (viz napø. protokol o ústním jednání ze dne 10. 9. 2008, výzva ze dne 3. 2. 2009). Tyto nesrovnalosti vysvìtloval stì¾ovatel tím, ¾e zaznamenané údaje jsou nepøesné. V nìkterých pøípadech jízdu údajnì vykonal jiný øidiè (M. D.), ne¾ ten, jeho¾ jméno je v záznamech zapsáno, anebo byla u øidièe uvedena nesprávná registraèní znaèka vozidla (viz pøípis stì¾ovatele ze dne 3. 3. 2009). Tímto tvrzením ov¹em stì¾ovatel zpochybnil vìrohodnost a prùkaznost evidence jízd. Jak dále zjistil správce danì, v záznamech nebyly evidovány údaje o jízdách za úèelem mìøení emisí a provedení technické prohlídky nákladních vozidel. Ve dvou pøípadech byly namísto tìchto cest zaznamenány pøepravní úkony. Stì¾ovatel a¾ dodateènì (viz pøípis ze dne 3. 3. 2009) dolo¾il dal¹í listiny se záznamy o provozu nákladních vozidel obsahující pouze údaje o cestách k mìøení emisí a do stanice technické kontroly, které byly údajnì uschovány oddìlenì od ostatních záznamù. Z protokolù o technických prohlídkách vy¾ádaných od provozovatele stanice technické kontroly dále vyplynuly významné rozdíly mezi poètem kilometrù vykázaných stì¾ovatelem v záznamech o provozu nákladních vozidel a údaji o stavu tachografù zaznamenaných v protokolech o technických prohlídkách u v¹ech nákladních vozidel stì¾ovatele (viz výzva ze dne 3. 2. 2009). U vozidla s reg. zn. X bylo v záznamech stì¾ovatele evidováno o 2 829 km ménì, ne¾ bylo zji¹tìno z protokolù o technických prohlídkách, u vozidla s reg. zn. Y bylo v záznamech stì¾ovatele evidováno o 46 866 km více, ne¾ bylo zji¹tìno z protokolù o technických prohlídkách, u vozidla s reg. zn. Z bylo v záznamech stì¾ovatele evidováno o 18 234 km více, ne¾ bylo zji¹tìno z protokolù o technických prohlídkách a u vozidla s reg. zn. A nebylo mo¾no tyto údaje porovnat, nebo» se poèet ujetých kilometrù na poèitadle sní¾il. Stì¾ovatel k tomu uvedl, ¾e poèítadla jsou poruchové díly, které je nutno èasto vymìòovat. U vozidla s reg. zn. Y proto do¹lo v létì roku 2005 k jeho výmìnì. Stì¾ovatel ji¾ nevysvìtlil rozdíly týkající se ostatních vozidel. Dal¹í pochybnosti vyvolávají zji¹tìní správce danì ohlednì provozu vozidel v Èerné v Po¹umaví v prùbìhu kvìtna a èervna 2005, kde vykonával s nákladním vozidlem práci na stavbì. Podle záznamù o provozu nákladního vozidla øidiè K. do místa výkonu práce dennì dojí¾dìl s nákladním vozidlem z Tchoøovic (vzdálenost 124 km). Ve stejné dobì v¹ak stì¾ovatel hradil pronájem ubytovacích prostor v Èerné v Po¹umaví. Podle tvrzení stì¾ovatele byly pronajaté prostory vyu¾ívány pouze jako ¹atna a sklad. Vzhledem k èasové nároènosti a finanèním nákladùm spojeným s ka¾dodenním dojí¾dìním øidièe se v¹ak toto tvrzení, které stì¾ovatel nijak neprokázal, jeví jako nevìrohodné. Svìdek H., jen¾ provozoval pøedmìtné ubytovacího zaøízení, ve své výpovìdi sice tvrzení stì¾ovatele nepopøel, výslovnì je ale ani nepotvrdil. ®ádný dal¹í dùkaz k prokázání tohoto tvrzení stì¾ovatel nenavrhl.
Nejvy¹¹í správní soud se na základì uvedených skuteèností ztoto¾nil se závìry finanèních orgánù o tom, ¾e zji¹tìní uèinìná v prùbìhu daòové kontroly vyvolávají znaèné pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti daòové evidence a dal¹ích evidencí stì¾ovatele. Stì¾ovatel neprokázal pøedlo¾enými záznamy a evidencemi, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období uplatnil oprávnìnì, a navíc, vzhledem k rozsahu a charakteru tìchto nesrovnalostí nebylo mo¾né daò stanovit dokazováním. Správce danì bìhem daòové kontroly prùbì¾nì informoval stì¾ovatele o zji¹tìních, k nim¾ dospìl, a popsal skuteènosti, z nich¾ vyvìraly jeho pochybnosti o vìrohodnosti evidencí stì¾ovatele. Pøitom také øádnì a velice peèlivì vysvìtlil, jakým zpùsobem hodnotil jednotlivé evidence a dal¹í podklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem a jakými úvahami se pøitom øídil (viz výzvy správce danì ze dne 23. 11. 2007, ze dne 20. 3. 2008 a ze dne 3. 2. 2009, protokoly ze dne 22. 7. 2008, ze dne 10. 9. 2008 a ze dne 7. 4. 2009, zpráva o daòové kontrole ze dne 17. 8. 2009 a protokol o jejím projednání). Stì¾ovateli tak byla dána mo¾nost se ke zji¹tìním a závìrùm správce danì vyjádøit, vyvrátit vzniklé pochybnosti a prokázat svá pùvodní tvrzení jiným zpùsobem ne¾ pøedlo¾enými zjednodu¹enými daòovými doklady. Stì¾ovatel k prokázání svých tvrzení navrhl provedení øady dùkazù. Vedle výslechù svìdkù J. M., M. K., M. M. (zamìstnanci stì¾ovatele) a P. H. (provozovatel ubytovacího zaøízení), správce danì provedl výslechy stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù V. M. (provozovatel èerpací stanice RoBiN OIL s.r.o.), F. B. (otec stì¾ovatele), Ma. B. (matka stì¾ovatele), Mo. B. (man¾elka stì¾ovatele), V. B., M. D. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel, resp. jeho tehdej¹í zástupce byli o konání výslechu jednotlivých svìdkù vèas vyrozumìni a v prùbìhu výslechu svìdkù jim byla dána mo¾nost klást otázky. Správce danì se vypoøádal i s dal¹ími podklady, které stì¾ovatel pøedlo¾il k prokázání svých tvrzení, a ve zprávì o daòové kontrole uvedl, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, a popsal skutkové a právní závìry, k nim¾ na základì tìchto dùkazù dospìl (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2006, èj. 1 Afs 55/2005-92, publikovaný pod è. 939/2006 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem finanèních orgánù a krajského soudu, ¾e stì¾ovatel navr¾enými dùkazy nevyvrátil pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti a správnosti pøedlo¾ené daòové evidence a neprokázal oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì. Finanèní orgány hodnotily provedené dùkazy v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù, tj. ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemných souvislostech (§ 2 odst. 3 zákona o správì daní). V závìreèné zprávì o daòové kontrole popsal správce danì dostateènì pøesnì skutkové závìry, k nim¾ na základì provedeného dokazování dospìl, a pøezkoumatelným zpùsobem vylíèil úvahy, kterými se pøi hodnocení dùkazù øídil. Lze konstatovat, ¾e skutkový stav zji¹tìný správcem danì má oporu v dùkazech, které byly provedeny v prùbìhu daòové kontroly. Jednotlivé úvahy a závìry, jimi¾ se pøi hodnocení dùkazù správce danì øídil, vyplývají z racionálního my¹lenkového procesu, vzájemnì na sebe navazují a odpovídají po¾adavkùm formální logiky (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, publikovaný pod è. 1702/2008 Sb. NSS). Naopak z postupu stì¾ovatele v prùbìhu daòové kontroly je zøejmé, ¾e èasto významnì mìnil èi doplòoval svá tvrzení. Pøi vysvìtlování vzniklých rozporù dokonce tvrdil skuteènosti èi pøedkládal dùkazy, které byly v rozporu s jeho døívìj¹ími tvrzeními. To se týká napøíklad vysvìtlení rozporù v evidenci provozu nákladních vozidel, kdy stì¾ovatel uvedl, ¾e v nìkterých pøípadech je v záznamech uveden nesprávný øidiè, anebo vysvìtlení rozporù v záznamech o nákupu a spotøebì nafty, kdy stì¾ovatel uvedl, ¾e v této evidenci není uvedena nafta, kterou øidièi vozili v kanystrech. Stì¾ovatel také pùvodnì tvrdil, ¾e s jeho vozy jezdili ètyøi øidièi, následnì v¹ak uvedl, ¾e s jeho vozem jezdil i pátý øidiè M. D., který není v záznamech o provozu nákladních vozidel uveden. Za této situace proto nelze pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele, ¾e vyvrátil pochybnosti správce danì o tom, ¾e naftu odebral a spotøeboval pøi své ekonomické èinnosti v deklarovaném mno¾ství. Stì¾ovatel nepøedlo¾il ani nenavrhl dùkazy, prostøednictvím nich¾ by unesl své dùkazní bøemeno a pøesvìdèil správce danì o vìrohodnosti jím vedených evidencí.
Nelze pøisvìdèit ani stí¾ní námitce, podle ní¾ se správce danì nevypoøádal se v¹emi navr¾enými dùkazy. Není toti¾ povinností správce danì provést v¹echny dùkazy, jich¾ se daòový subjekt dovolává, jestli¾e je z okolností pøípadu zøejmé, ¾e navr¾ené dùkazy nemohou pøispìt ke zji¹tìní stavu vìci (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è.j. 8 Afs 81/2007-42, www.nssoud.cz) a pokud správce øádnì vysvìtlí, proè navr¾ené dùkazy neprovedl. Pokud jde o záznamy o èástkách vynalo¾ených na nákup nafty evidovaných v kalendáøi Hvìzdy na¹eho hokeje 2005 a návrh opakování výslechu rodièù stì¾ovatele, správce danì a ¾alovaný vysvìtlili, proè tyto dùkazy nebyly provedeny (viz odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, protokol o projednání zprávy o daòové kontrole ze dne 17. 8. 2009 a pøípis správce danì ze dne 27. 8. 2009). Správce danì uvedl, ¾e z kalendáøe není zøejmé, kdo tuto evidenci vedl a zda se skuteènì jedná o èástky, které vyplácel stì¾ovatel rodièùm na nákup nafty. Navíc rodièe stì¾ovatele ji¾ ve svých svìdeckých výpovìdích uvedli, ¾e si nepamatují, kolikrát a kdy pøesnì pro syna naftu nakoupili a neoznaèili proto ani ¾ádný doklad o nákupu nafty, který osobnì provedli. Opakování jejich výpovìdi by tak nemohlo pøinést ¾ádné dal¹í zji¹tìní. Navíc z celkového kontextu skuteèností zji¹tìných pøi daòové kontrole je zøejmé, ¾e ani tyto dùkazy by nemohly vyvrátit ve¹keré pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet danì, nebo» se tyto dùkazy týkaly pouze nákupù nafty, které pro stì¾ovatele údajnì provádìli jeho rodièe. Na zji¹tìní týkající se provozu nákladních vozidel stì¾ovatele, spotøeby nafty a dal¹ích okolností pøípadu by provedení tìchto dùkazù nemohlo mít ¾ádný vliv. Pokud jde námitku stì¾ovatele, ¾e nebylo provedeno zji¹tìní u dal¹ích subjektù ohlednì dokladù za naftu , lze konstatovat, ¾e ani pøípadný výslech tìch daòových subjektù, u nich¾ správce danì zjistil, ¾e uplatnily nárok na odpoèet danì vedle stì¾ovatele, a jejich¾ výslech stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly ani nenavrhoval, by nic nemohl zmìnit na skuteènosti, ¾e odpoèet byl v tìchto pøípadech uplatnìn dvakrát. Pochybnosti o oprávnìnosti daòového odpoètu se tedy týkaly i zjednodu¹ených daòových dokladù na nákup nafty, je¾ pøedlo¾il stì¾ovatel. Je tak zøejmé, ¾e ani provedení tohoto dùkazu by nemohlo mít rozhodující vliv na zji¹tìný skutkový stav.
Ze v¹ech tìchto dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud námitku spoèívající v nesprávném zji¹tìní skutkového stavu a neprovedení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù nedùvodnou.
Obdobnì hodnotí Nejvy¹¹í správní soud i dal¹í stí¾ní námitku týkající se nesprávného hodnocení výpovìdi Ma. B. Aèkoliv správce danì v závìreèné zprávì o daòové kontrole nepøesnì uvedl, ¾e paní B. vozila svým vozem 5-6 kanystrù nafty, pøesto¾e tato svìdkynì vypovìdìla, ¾e jich vozila nejvíce 5-6, nemohla mít tato nepøesnost ¾ádný vliv na zji¹tìní správce danì. Rozhodující je to, ¾e svìdecká výpovìï neprokázala tvrzení stì¾ovatele, nebo» z výpovìdi paní B. není patrné, kdy a v jakém mno¾ství naftu nakoupila. I s ohledem na mno¾ství a záva¾nost rozporù a nepøesností vyplývajících z tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených podkladù nelze vytýkanou nepøesnost správce danì pova¾ovat za natolik záva¾nou, ¾e by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí finanèních orgánù o vìci samé. Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal uvedenou námitku nedùvodnou.
Dùvodnou neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani související námitku tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu spoèívající v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobní námitkou týkající se hodnocení výpovìdi paní B. By» se krajský soud uvedenou námitkou výslovnì nezabýval, je z odùvodnìní jeho rozsudku (viz str. 14) zøejmé, ¾e se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného. Poukázal pøitom na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí, v nìm¾ ¾alovaný vyslovil ohlednì výpovìdi paní B. o poètu kanystrù v kufru jejího vozu shodný názor, jako uèinil shora Nejvy¹¹í správní soud. Krajský soud se zcela ztoto¾nil s dùvody uvedenými v rozhodnutí ¾alovaného, na nì¾ poukázal, a nelze tedy jeho rozsudek pova¾ovat za nepøezkoumatelný.
Pokud jde o tøetí stí¾ní námitku týkající se údajného protiprávního ukonèení daòové kontroly, poukazuje Nejvy¹¹í správní soud na § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 zákona o správì daní, které upravují postup správce danì pøi ukonèení daòové kontroly. V daném pøípadì byla zpráva o daòové kontrole projednána se stì¾ovatelem dne 17. 8. 2009. Stì¾ovatel pøi projednání oponoval závìrùm správce danì a navrhoval doplnìní dokazování a zprávy o kontrole. Jak v¹ak vyplývá z protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole ze dne 17. 8. 2009, správce danì se s tìmito návrhy stì¾ovatele øádnì vypoøádal. Stì¾ovatel zopakoval své výhrady znovu v písemném vyjádøení doruèeném správci danì dne 26. 8. 2009. Na toto vyjádøení správce danì odpovìdìl v pøípise ze dne 27. 8. 2009, v nìm¾ odmítl návrhy stì¾ovatele na doplnìní dokazování a zopakoval dùvody, které ho k tomuto postupu vedly. Stì¾ovateli tedy byla dána dostateèná mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jejím výsledkùm, pøièem¾ správce danì se s jeho návrhy smìøujícími k doplnìní daòové kontroly øádnì vypoøádal.
Dùvodem nezákonnosti daòové kontroly nemù¾e být ani skuteènost, ¾e stì¾ovatel z dùvodu nesouhlasu s postupem správce danì odmítl zprávu o daòové kontrole podepsat. Podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní bezdùvodné odepøení podpisu kontrolovaným daòovým subjektem je pro platnost ve zprávì uvedených zji¹tìní bezvýznamné. S ohledem na to, ¾e stì¾ovatel odmítl zprávu o daòové kontrole také pøevzít, byla mu spolu s pouèením o dùsledcích odmítnutí jejího podepsání doruèena po¹tovní zásilkou dne 19. 8. 2009. Dùvodem nezákonnosti daòové kontroly nemù¾e být ani stì¾ovatelem vytýkaná skuteènost, ¾e ve správním spisu je obsa¾ena také zpráva o daòové kontrole ze dne 10. 9. 2008, nebo» na základì skuteèností zji¹tìných pøi jejím projednání správce danì v daòové kontrole pokraèoval. Daòová kontrola tak byla ukonèena a¾ po projednání zprávy o daòové kontrole ze dne 17. 8. 2009. Skuteènost, ¾e ve spise je obsa¾ena zpráva o daòové kontrole, která nevedla k jejímu ukonèení, nemù¾e mít na zákonnost rozhodnutí finanèních orgánù ¾ádný vliv. Z tohoto dùvodu neshledal Nejvy¹¹í správní soud námitku týkající se tvrzeného nezákonného ukonèení daòové kontroly dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval posouzením dùvodnosti zbývajících dvou okruhù kasaèních námitek, které se týkaly postupu správce danì pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu a finanèních orgánù, ¾e stì¾ovatel v posuzovaném pøípadì naplnil obì zákonem kumulativnì stanovené podmínky pro vymìøení danì podle pomùcek, tedy neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a nemo¾nost stanovit daò dokazováním. S ohledem na zásadní rozpory ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencích nebylo mo¾no v daném pøípadì objektivnì zjistit, v jakém rozsahu stì¾ovatel deklarovaná zdanitelná plnìní spoèívající v nákupu nafty skuteènì pøijal a následnì pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Správce danì na jedné stranì prokázal nevìrohodnost a neúplnost daòové evidence a jiných evidencí stì¾ovatele, na stranì druhé stì¾ovatel nepøedlo¾il, aè k tomu dostal prostor, jiné vìrohodné dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì by bylo mo¾né daò z pøidané hodnoty beze zbytku stanovit dokazováním. Za daného stavu pøistoupil správce danì oprávnìnì ke stanovení danì podle pomùcek.
Podle § 31 odst. 6 zákona o správì daní mohou být jako pomùcky vyu¾ity zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky a výpovìdi svìdkù v jiných daòových vìcech a osob pøezvìdných, zprávy a vyjádøení jiných správcù danì, státních orgánù a orgánù obcí, zájmových sdru¾ení a vlastní poznatky správce danì, a to jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných. Zále¾í pøitom pouze na úvaze správce danì, jaké pomùcky ke stanovení danì v konkrétním pøípadì zvolí a jakým zpùsobem je bude uplatòovat. Av¹ak i v pøípadì stanovení danì za pou¾ití pomùcek musí být daò stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 zákona o správì daní). Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, publikovaném pod è. 1356/2007 Sb.NSS, i pøi stanovení danì podle pomùcek musí tento postup vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì. [ ] Za pomùcku tedy nemù¾e být pova¾ována metoda, která zcela zøejmì nemù¾e vést k takovému kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby, nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení. Správce danì má ¹iroký prostor ke správnímu uvá¾ení, jaké pomùcky zvolí a jakým zpùsobem je bude uplatòovat. Jak v¹ak Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát zdùrazòoval, ka¾dé správní uvá¾ení má v právním státì své meze, které jsou dány zejména ústavními principy nediskriminace a zákazu libovùle správního orgánu, pøièem¾ správní soudy jsou povolány k tomu, aby pøezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepøekroèil a správní uvá¾ení nezneu¾il (§ 78 odst. 1 s. ø. s.). [ ] V tomto duchu je tøeba interpretovat rovnì¾ ust. § 50 odst. 5 daòového øádu, podle nìho¾ odvolací orgán u rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Odvolací orgán a následnì ani správní soudy tedy nejsou oprávnìny pøezkoumávat volbu a pou¾ití pomùcek správcem danì, pokud se správce danì pohyboval v mezích jemu svìøené správní úvahy, tedy pokud nepou¾il zcela zjevnì nesprávný èi nelogický postup pøi stanovení danì, který by za pomùcku nebylo mo¾né oznaèovat . V rámci soudního pøezkumu lze tedy pøezkoumávat vlastní stanovení danì podle pomùcek pouze z toho hlediska, zda správce danì v konkrétním pøípadì nevyboèil z uvedených mezí.
Správce danì v daném pøípadì pou¾il pro stanovení základu danì podle pomùcek údaje získané od jiného daòového subjektu. Jednalo se o subjekt, který stejnì jako stì¾ovatel v roce 2005 provozoval nákladní dopravu na stejném území. K tomu úèelu vyu¾íval vedle jiných také jedno nákladní vozidlo Tatra 815, a to pøedev¹ím k pøepravì materiálù na stavbách. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel na rozdíl od zvoleného subjektu provozoval ètyøi srovnatelná nákladní vozidla, zvý¹il správce danì pro úèely stanovení základu danì stì¾ovatele o ètyønásobek základ danì zji¹tìný u jiného subjektu. Stejnì tak zvý¹il pro úèely stanovení danì na vstupu o ètyønásobek èástku zdanitelných plnìní pøijatých zvoleným daòovým subjektem v prùbìhu roku 2005 (opravy, nákup náhradních dílù a pneumatik, nákup pohonných hmot). Na základì takto zji¹tìných údajù pak správce danì stanovil výslednou daò z pøidané hodnoty za celý rok 2005, pøièem¾ ji pomìrnì rozdìlil mezi jednotlivá ètvrtletí roku 2005, a to podle pomìru vý¹e uskuteènìných zdanitelných plnìní za jednotlivá ètvrtletí zji¹tìných podle daòových pøiznání stì¾ovatele. Správce danì zvolený postup øádnì odùvodnil a v úøedním záznamu ze dne 24. 8. 2009 srozumitelným zpùsobem popsal jednotlivé kroky, kterými dospìl ke stanovení výsledné danì. Takto zvolený postup pro stanovení danì má racionální základ, je snadno srozumitelný a logický, pøièem¾ není zatí¾en formálními vadami, které by byly znakem svévole správce danì. Jak vyplývá z úøedního záznamu, správce danì pøihlédl i k okolnostem, z nich¾ vyplývaly výhody pro stì¾ovatele, nebo» zohlednil i skuteènost, ¾e stì¾ovatel stejnì jako srovnatelný daòový subjekt uplatòoval v prùbìhu roku 2005 jako pøijaté zdanitelné plnìní s nárokem na odpoèet danì také èástky hrazené na pronájem jednoho nákladního vozidla v rámci finanèního leasingu. Navíc správce danì pou¾il pro výpoèet celkové danì stì¾ovatele nejen údaje o pøijatých zdanitelných plnìních jiného daòového subjektu, ale i údaje o uskuteènìných zdanitelných plnìních tohoto subjektu, pøièem¾ tak dospìl k daòovým základùm pro daò na výstupu stì¾ovatele za 1 a¾ 4. ètvrtletí roku 2005, které jsou celkovì o 879 160 Kè ni¾¹í, ne¾ základy danì na výstupu, které deklaroval stì¾ovatel. Nelze proto souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e správce danì postupoval pøi stanovení danì svévolnì a v rozporu se zákonem.
Uspìt nemù¾e ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e v prùbìhu roku 2005 dosáhl pøíjmù, které byly o 45 % vy¹¹í, ne¾ èinil základ danì stanovený podle pomùcek. Pokud by toti¾ do¹lo k pomìrnému navý¹ení základu danì o tento rozdíl, do¹lo by také k odpovídajícímu zvý¹ení výsledné danì, a to i v pøípadì, pokud by byl pomìrnì navý¹en i nárok na odpoèet danì na vstupu. Skuteènost, ¾e byl stanoven základ danì na výstupu ni¾¹í, ne¾ deklaroval stì¾ovatel v daòových pøiznáních za jednotlivá zdaòovací období roku 2005, tedy svìdèí, jak ji¾ bylo øeèeno, ve prospìch stì¾ovatele. Pouhou spekulací je pak názor stì¾ovatele, ¾e jiný daòový subjekt provozoval nákladní vozidlo extenzivním zpùsobem a jezdil jen výhodné zakázky. Je tøeba v této souvislosti znovu pøipomenout, ¾e stanovení danì na základì pomùcek je pouze kvalifikovaným odhadem správné vý¹e danì. Nejedná se o exaktní stanovení daòové povinnosti, nebo» takový postup byl s ohledem na zásadní nedostatky v evidencích stì¾ovatele vylouèen. Za situace, kdy správce danì zvolil jako podklad pro stanovení danì na základì pomùcek údaje zji¹tìné u obdobného daòového subjektu, jeho postup nevykazuje znaky svévole a pohybuje se v mezích dovoleného správního uvá¾ení, nemù¾e ji¾ stì¾ovatel úspì¹nì namítat skuteènosti, které podle nìj svìdèí o tom, ¾e daò mìla být s ohledem na zpùsob jeho podnikání stanovena v jiné vý¹i.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e stì¾ovatel byl zkrácen na právu nahlédnout do daòového spisu. Z tohoto spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e se stì¾ovatel domáhal dne 8. 9. 2009 nahlédnutí do úøedního záznamu ze dne 24. 8. 2009, è.j. 17120/09/106930/304025, v nìm¾ správce danì popsal postup pøi stanovení danì podle pomùcek. Správce danì pøedlo¾il stì¾ovateli k nahlédnutí pouze kopii úøedního záznamu, na ní¾ byly s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù zneèitelnìny údaje identifikující daòový subjekt, jeho¾ bylo vyu¾ito ke stanovení danì podle pomùcek. Podle stì¾ovatele je identifikace tohoto daòového subjektu nutná, aby mohl posoudit, zda se skuteènì jedná o srovnatelný subjekt a mohl vznést pøípadné námitky proti jeho výbìru. Proti rozsahu, v nìm¾ mu bylo umo¾nìno nahlí¾et do spisu, proto podal odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 10. 2009, è. j. 5456/09-1500, zamítl.
Podle § 23 odst. 1 zákona o správì daní je daòový subjekt oprávnìn nahlédnout do spisù týkajících se jeho daòových povinností, s výjimkou èástí spisu, které jsou z nahlí¾ení vylouèeny. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení daòový subjekt není oprávnìn nahlí¾et do úøední korespondence s jinými státními orgány, do rejstøíku, pomùcek, zápisù a rozhodnutí slou¾ících výluènì pro potøeby správce danì a dal¹ích podkladù, do nich¾ nelze umo¾nit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù. Není-li ohro¾en zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, mù¾e správce danì v odùvodnìných pøípadech nutných pro dal¹í prùbìh daòového øízení povolit nahlédnutí i do tìchto písemností. Cílem omezení nahlí¾ení do daòového spisu je ochrana informací týkajících se ostatních subjektù, je¾ má správce danì k dispozici a ze kterých mù¾e také pro jejich vhodnost vycházet pøi stanovení danì za u¾ití pomùcek (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, è. j. 1 Afs 94/2006-60, publikovaný pod è. 1146/2007 Sb.NSS). Ústavní soud v této souvislosti v nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, publikovaném pod è. 74, sv. 40 Sb.ÚS, konstatoval, ¾e toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv pøedstavuje na jedné stranì omezení základního práva na soukromí garantovaného èl. 10 Listiny základních práv a svobod a na stranì druhé práva na informace garantovaného èl. 17 Listiny. Za ústavnì konformní lze podle Ústavního soudu oznaèit pouze takovou interpretaci § 23 odst. 2 zákona o správì daní, která zachovává pøimìøenost omezení základních práv zvolením adekvátních prostøedkù. V daném pøípadì zvolil správce danì podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu postup, který nárokùm na proporcionalitu omezení práv stì¾ovatele a jiného daòového subjektu vyhovuje. Tím, ¾e stì¾ovateli umo¾nil nahlédnutí do pøedmìtného úøedního záznamu, na jedné stranì umo¾nil stì¾ovateli seznámit se s jeho obsahem a s údaji, na základì nich¾ byla stanovena daò, èím¾ mu bylo umo¾nìno brojit kvalifikovanými námitkami proti postupu správce danì pøi stanovení danì podle zvolených pomùcek, souèasnì v¹ak bylo zneèitelnìním údajù umo¾òujících identifikaci jiného daòového subjektu dosa¾eno úèelu omezení práva na nahlí¾ení do spisu, nebo» byla zaji¹tìna ochrana práv jiného daòového subjektu. Postup správce danì je tedy nejen v souladu s § 23 odst. 2 zákona o správì daní, ale vyhovuje té¾ ústavnìprávnímu principu pøimìøenosti omezení základních práv a svobod. Uspìt nemù¾e ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e nemohl posoudit, zda se v daném pøípadì skuteènì jedná o srovnatelný daòový subjekt a zda správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ pro stì¾ovatele vyplývají výhody, nebo» tyto skuteènosti jsou zøejmé z obsahu pøedmìtného úøedního záznamu.
Ze v¹ech uvedených dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud námitky týkající se postupu pøi stanovení danì podle pomùcek nedùvodnými.
Dùvodnou neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani související námitku spoèívající v tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v dùsledku toho, ¾e se nevypoøádal s námitkami smìøujícími proti postupu pøi stanovení danì podle pomùcek. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se krajský soud tìmito ¾alobními námitkami (viz str. 14 a 15) zabýval a ¾e se ztoto¾nil se závìry správce danì a ¾alovaného, na jeho¾ rozhodnutí odkázal. Konstatoval pøitom, ¾e správce danì stanovil daò na základì pomùcek, které pøedstavovaly dostateènì spolehlivý zpùsob stanovení danì. Skuteènost, ¾e krajský soud sám nepøepoèítal vý¹i stanovené danì, tedy neznamená, ¾e nepøezkoumal správnost výpoètu stanovené danì, jak tvrdí stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal tuto námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nedùvodnou.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alovaný mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy vùèi neúspì¹nému stì¾ovateli právo na náhradu nákladù øízení, které mu v¹ak nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
JUDr. Ludmila Valentová v. r. pøedsedkynì senátu
Za správnost vyhotovení: Anela Omeroviæ, DiS.