Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=VIII%20R%2069/86
Timestamp: 2019-10-21 11:29:31
Document Index: 182775282

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 24', '§ 4', '§ 5', '§ 24', '§ 4', '§ 5', '§ 24', '§ 131', '§ 145', '§ 157', '§ 16', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 16']

BFH, 10.12.1991 - VIII R 69/86 - dejure.org
https://dejure.org/1991,710
BFH, 10.12.1991 - VIII R 69/86 (https://dejure.org/1991,710)
BFH, Entscheidung vom 10.12.1991 - VIII R 69/86 (https://dejure.org/1991,710)
BFH, Entscheidung vom 10. Dezember 1991 - VIII R 69/86 (https://dejure.org/1991,710)
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EStG §§ 4 Abs. 1, 5, 16; UmwStG 1977 § 24
Ausdehnung der Grundsätze einer steuerneutralen Realteilung von Teilbetrieben auf die Teilung von Einzelwirtschaftsgüter - Realteilung als eine andere Art der Auseinandersetzung von Gesellschaftsvermögen - Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch ...
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 16; UmwStG (1977) § 24
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 16 ; UmwStG (1977) § 24
BFHE 166, 476
DB 1992, 1383
BStBl II 1992, 385
In Abgrenzung zur zivilrechtlichen Naturalteilung setzte die steuerrechtliche Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.I.1.).
Diese ist nur eine andere Art der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens (…§§ 131, 145 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - Schlegelberger/Karsten Schmidt, a. a. O., § 145 Anm. 32 f., 40 und § 157 Anm. 8, 9 m. w. N., sowie Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter Hinweis auf die insoweit ständige Rechtsprechung des BFH ausgeführt, daß sich die Realteilung des Betriebsvermögens einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach Steuerrecht von der Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens nach Handelsrecht im wesentlichen dadurch unterscheide, daß die übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen - nunmehr bei den Gesellschaftern (Realteilern) - blieben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis zwar möglich, aber nicht erforderlich sei.
Der erkennende Senat hat einen Spitzenausgleich nicht angenommen, wenn einer der Realteiler Verbindlichkeiten übernimmt, die in einen innerhalb des Gesellschaftsvermögens durchgeführten Vermögensausgleich einbezogen werden können (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.I.2.b); das gilt auch dann, wenn sich die Verbindlichkeiten - wie im Streitfall - nicht eindeutig einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zuordnen lassen.
Geht einer der Realteiler Verbindlichkeiten ein, die erst durch den Realteilungsvorgang entstehen, können diese nicht in die Umstrukturierung des Gesellschaftsvermögens einbezogen werden (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, m. w. N.).
Da die Ausgleichsverbindlichkeit ausschließlich darauf beruht, daß die Klägerin zu 1 - bezogen auf ihren nach den Verkehrswerten des Gesellschaftsvermögens ermittelten Auseinandersetzungsanspruch - weniger an Vermögen erhalten hat, als ihr zustand, liegt eine Verpflichtung zur Zahlung eines Spitzenausgleichs vor; einen Wertausgleich zur Abgeltung einer künftigen, auf den übernommenen stillen Reserven ruhenden Steuerbelastung (zur Unterscheidung der beiden Ausgleichsansprüche vgl. BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter B.I.1.) haben die Realteiler nicht vereinbart.
- daß die Begründung eines Anspruchs auf Spitzenausgleich der gewinneutralen Realteilung des übrigen Gesellschaftsvermögens nicht entgegensteht (bestätigt durch BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, und in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.II.3.),.
a) Steuerrechtlich wird die Beendigung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe angesehen (BFH-Urteile in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, und in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, sowie Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
Die Aufgabebilanz entspricht im Falle der Liquidation der Gesellschaft der handelsrechtlichen Liquidationsschlußbilanz (vgl. dazu BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.II.1. und C.III.1.), im Falle der Realteilung mit vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig - vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder der Realteilungsvereinbarung - der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz (zu dieser BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.II.2.).
Wie diese (vgl. - zur Liquidationseröffnungsbilanz - Förster, S. 29, 61 f. m. w. N.;… Brombach/Elfert/Ehreiser, Sonderbilanzen, 1981, S. 162, 165; Arians, Sonderbilanzen, 2. Aufl., 1985, S. 156 m. w. N., und - zur Realteilungsbilanz - BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385) weist sie alle verwertbaren Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft aus (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG).
In seinem Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 hat er dies ergänzend damit begründet, daß sich die Maßgeblichkeit dieser - letzten gemeinsam erstellten - Schlußbilanz aus dem in § 24 UmwStG 1977 zum Ausdruck gelangten Rechtsgedanken ergebe.
g) Die Fortführung der Buchwerte hat auch zur Folge, daß in den Fortführungs(eröffnungs-)bilanzen der Realteiler die Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen - also auf- oder abzustocken - sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Gesellschaft ergeben (vgl. dazu näher BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
bb) Die Realteilungsvereinbarung tritt als "gesonderte Vereinbarung" (vgl. BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.1.d; zu den unterschiedlichen Interpretationen dieser Feststellung vgl. z. B. Groh, DB 1990, 2135, 2138, und WPg 1991, 623;… Märkle/Franz, BB-Beilage 5/1991, S. 6; Fellmeth, BB 1991, 2185, 2187;… Schmidt, a. a. O., § 16 Anm. 101; Bordewin, DStZ 1992, 356; o. V. in HFR 1992, 326, 328) ergänzend sowohl neben die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Konkretisierung des Auseinandersetzungsanspruchs als auch neben die - vor allem dinglichen - Rechtsgeschäfte der Gesellschaft im Zusammenhang mit der Erfüllung dieses Anspruchs.
aa) Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 die Rechtsgrundlage für die Buchwertfortführung bei Realteilung in einer Einschränkung der Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 durch den in § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken gesehen, daß bei einer Personengesellschaft die Ausbringung von Wirtschaftsgütern erfolgsneutral gestaltet werden könne.
Die ungeschmälerte spätere Besteuerung wird durch die Anpassung des Kapitalkontos an die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter erreicht (vgl. dazu näher BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter B., und zur Durchführung der Anpassung bei unterschiedlich ausgeübtem Wahlrecht BFH-Beschluß vom 31. Januar 1991 IV B 144/89, BFH/NV 1991, 536; Döllerer, DStZ 1982, 267, 272).
Er ist in der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz zu erfassen (vgl. Reichsgericht - RG -, Urteil vom 22. Dezember 1922 II 621/22, RGZ 106, 128, 130;… Hueck, a. a. O., S. 479, 452 f., 512;… Förster, a. a. O., S. 61; BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.II.2.;… vgl. zum Meinungsstand Arians, a. a. O., S. 156, 158) und wird entweder in die Umstrukturierung des Gesellschaftsvermögens zum Zwecke der Realteilung miteinbezogen oder bei der Berechnung des Spitzenausgleichs berücksichtigt.
Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG angesehen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
Im Falle der Realteilung und der Erbauseinandersetzung besteht die im hier zu beurteilenden Fall nicht gegebene Besonderheit darin, dass ein --zumeist nicht nur aus aktiven, sondern auch aus passiven Wirtschaftsgütern zusammengesetztes-- Sondervermögen (Gesamthandsvermögen) unter den Gesamthändern aufgeteilt wird, wobei sich der Aufteilungsmaßstab nach dem jeweiligen Anteil der einzelnen Gesamthänder am Nettovermögen richtet, so dass in die Auseinandersetzung nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter (Verbindlichkeiten) einzubeziehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A. I. 2. d; BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C. II. 2. a).
Das im Wege der Realteilung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannte Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bei den Realteilern schränkt für die Ausbringung von Betriebsvermögen aus einer Mitunternehmerschaft ebenso wie das in § 24 UmwStG a.F. für Einbringungen geregelte Wahlrecht die ansonsten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeckung der stillen Reserven ein (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
a) Bei einer Realteilung ohne sog. Spitzenausgleich wird auf der Ebene der Personengesellschaft kein Gewinn realisiert, wenn Teilbetriebe oder einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übernommen und mit den bisherigen Buchwerten fortgeführt werden (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z. B. Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Dieses Wahlrecht beruht auf dem in § 24 UmwStG 1977 zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken, daß die Realteilung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach dieser Vorschrift ist (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 387).
Auch die Maßgeblichkeit der letzten gemeinschaftlich erstellten Bilanz für die Fortführungsbilanzen ergibt sich aus dem in § 24 UmwStG zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 387).
Die Kapitalkontenanpassung führt zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen; diese Verlagerung wird hingenommen, da die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt (vgl. BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Die bei einer Einbringung von Betrieben in eine Personengesellschaft erstellten Ergänzungsbilanzen beruhen darauf, daß nunmehr ein Unternehmen gemeinschaftlich fortgeführt wird; für Ergänzungsbilanzen nach Aufgabe dieses Unternehmens bei den nunmehr wieder allein tätigen Gesellschaftern besteht weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 391).
Die Realteilung nach Steuerrecht knüpft hieran an (BFH-Urteil vom 19.1.1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456); sie unterscheidet sich von der Naturalteilung im wesentlichen dadurch, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen - nunmehr bei den Realteilern - bleiben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis nicht erforderlich ist (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 6.5.1952 I 17/52 U, BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183; vgl. dazu BFH-Urteil vom 21.12.1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305; vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung nennt dabei neben Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil ausdrücklich auch einzelne Wirtschaftsgüter als begünstigte Übertragungsgegenstände (vgl. dazu bereits BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; zur Entwicklung auch BFH…, Beschluss vom 29.4.2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395).
Die Übernahme von Schulden stellt für sich keinen Wertausgleich dar, wenn deren Höhe nicht dem Anteil des Übernehmers an den Gesellschaftsschulden entspricht, denn auch Verbindlichkeiten können als Einzelwirtschaftsgut im Rahmen der Realteilung frei verteilt werden (BFH, Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385;… Kulosa in H/H/R, § 16 EStG, Rn. 554 und 556).