Source: http://www.zakony.cz/soudni-rozhodnuti/nejvyssi-spravni-soud/2009/601/judikat-nss-9-Afs-27-2009-GNSS2009666/
Timestamp: 2018-07-22 02:42:32+00:00
Document Index: 19920421

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 55', 'soud ', '§ 55', '§ 55', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ']

9 Afs 27/2009, Soudní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu - Zákony.cz
9 Afs 27/2009, Soudní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
9 Afs 27/2009
9 Afs 27/2009-170 9 Afs 27/2009-170
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Kolbenova 50, Praha 9, zastoupený JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Kateřinská 40/466, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 4. 2004, č. j. FŘ-3657/13/04 a č. j. FŘ-10659/13/03, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 10. 2008, č. j. 9 Ca 168/2004-107,
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 10. 2008, č. j. 9 Ca 168/2004-107, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce (dále jen stěžovatel ) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen městský soud ), kterým byly zamítnuty jeho žaloby směřující proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 4. 2004, č. j. FŘ-3657/13/04 a č. j. FŘ-10659/13/03. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen správce daně ), ze dne 2. 7. 2003, č. j. 183886/03/009513/7680 a č. j. 183863/03/009513/7680, kterými byla stěžovateli za zdaňovací období červen 2000 a prosinec 1999 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 2 939 353 Kč a 2 825 695 Kč.
Při posuzování této právní otázky pak podle názoru stěžovatele nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to přes skutečnost, že předmětem sporu je věc z časového období předcházejícího vstupu České republiky do Evropské unie. Pokud městský soud na str. 15 rozsudku dospívá k závěru, že unijní právo nastíněné vztahy neupravuje, pak stěžovatel oponuje, že bohatá judikatura Evropského soudního dvora (např. rozsudek ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, nebo rozsudek ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93) svědčí o opaku. Pro podstatu sporu pak není zcela bez významu, jak skutkově shodný případ hodnotí také orgány jiných členských států. V této souvislosti stěžovatel zmiňuje rozsudek španělského soudu vyšší instance ze dne 27. 11. 2002 ve věci žaloby společnosti MAHOU, S. A.; výměr vydaný španělským správcem daně dne 28. 8. 2003 společnosti PEPSICO, S.Com.p.A. či rozhodnutí Druhého mazowieckého finančního úřadu ve Varšavě ze dne 10. 2. 2005 vůči společnosti General Bottlers Poland Sp.
Dne 11. 10. 2002 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen až prosinec 1999, leden až prosinec 2000 a leden až prosinec 2001. Na základě výsledků provedené daňové kontroly správce daně vydal dodatečné platební výměry, kterými daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období doměřil. V předmětné věci se jednalo o dodatečné platební výměry ze dne 2. 7. 2003, č. j. 183916/03/009513/7680 a č. j. 183863/03/009513/7680, jimiž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2000 a prosinec 1999 ve výši 2 939 353 Kč a 2 825 695 Kč.
Stěžovatel s uvedenými dodatečnými platebními výměry nesouhlasil a podal proti nim včasná odvolání, která žalovaný rozhodnutími ze dne 28. 4. 2004, č. j. FŘ-3657/13/04 a č. j. FŘ-10659/13/03, jako nedůvodná zamítl. V odůvodnění rozhodnutí vyslovil, že v průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že stěžovatel některým svým odběratelům přenechával do bezplatného užívání jím vlastněná chladicí a výčepní zařízení, a ačkoli se jednalo o pronájem movitých věcí, uplatňoval v rozporu s § 16 odst. 6 zákona o DPH sníženou sazbu DPH. V souvislosti s tímto právním posouzením žalovaný konstatoval, že stěžovatel za poskytování zařízení sice nezískával nájemné, ale ze strany jeho odběratelů mu bylo poskytováno protiplnění spočívající v realizaci reklamy, neboť zařízení byla opatřena reklamními fotografiemi výrobků, nápisy PEPSI jakožto ochrannou známkou a logem stěžovatele a odběratelé je směli používat výhradně k prodeji jeho výrobků. Za tohoto stavu proto nebylo možné považovat poskytování zařízení za výpůjčku, neboť ta je charakterizována stavem, kdy za poskytnutí věci do užívání není poskytována žádná protihodnota, resp. žádné protiplnění. Žalovaný vyslovil závěr, že předmětná zařízení jsou určena k tomu, aby plnila reklamní funkci, neboť chladit a čepovat nápoje by nesporně mohla i bez toho, aniž by měla speciálně upravený design; působení reklamy pak bylo umocněno také způsobem umístění zařízení v provozovnách. Přestože stěžovatel namítal, že uzavírané smlouvy se konkrétním umístěním zařízení v prodejnách nezabývaly, žalovaný poukázal na obecně známou skutečnost, že lednice naplněné výrobky stěžovatele se v obchodních prostorách nenacházejí pouze v odděleních, kde se tento druh výrobků prodává, ale také v blízkosti pokladen či v odděleních, která navštěvuje většina zákazníků. Stejně tak tomu bylo i v provozovnách, které správce daně navštívil v rámci místního šetření. Žalovaný dále uvedl, že ačkoli způsob umístění zařízení není upraven ve smlouvách, neznamená to ještě, že by neexistovaly jiné dohody či pokyny a že by odběratel mohl zařízení ve vlastnictví stěžovatele umístit kamkoliv, aniž by se vystavil nebezpečí postihu v podobě vypovězení smlouvy nebo požadování nájemného. Prokázat existenci takových dohod však je pro žalovaného obtížné. Žalovaný tedy uzavřel, že sice neprokázal existenci požadavku stěžovatele na konkrétní umístění zařízení v provozovně, ani existenci dohod o cenové kompenzaci, nicméně je přesvědčen, že vést dokazování v tomto směru mu nepříslušelo, dle jeho názoru bylo prokázáno, že dohody tohoto druhu mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery existovaly. Ohledně námitky stěžovatele o stejném (reklamním) charakteru prodeje nápojů např. z označených přepravek, regálů a krabic žalovaný uvedl, že případné údaje o výrobcích obsažené na obalech zde nejsou uvedeny z důvodů reklamních, ale z důvodů praktických, neboť slouží k identifikaci zboží i dodavatele. Důvodem nabídky zboží přímo z přepravek či krabic je usnadnění manipulace se zbožím, nikoli propagace výrobků. K námitce stěžovatele, že správce daně nezjistil cenu obvyklou, která má v případě, kdy cena za zdanitelné plnění není určena, vycházet ze zákona o oceňování majetku, žalovaný konstatoval, že při stanovení základu daně vycházel z předmětu zdanitelných plnění uskutečňovaných stěžovatelem, kterým byl pronájem chladicích a výčepních zařízení. Vzhledem k tomu, že podnikatelská činnost stěžovatele spočívala ve výrobě a prodeji nápojů, zatímco pronájem zařízení odběratelům bylo možno považovat pouze za jakousi doprovodnou činnost a podporu prodeje, vycházel správce daně ze základu, jaký si původně stanovil sám stěžovatel (rovnající se výši odpisů zařízení) a který zajišťoval pouze návratnost investice vložené do pořízení tohoto majetku. Uvedené závěry žalovaného dle jeho názoru plně podpořilo také stěžovatelem zmiňované stanovisko odboru nepřímých daní ministerstva financí, v němž se sice konstatuje, že v případech, kdy je obvyklé a běžné bezplatné užívání věci na základě smlouvy o výpůjčce, je obecně základem daně nula, zároveň se však uvádí, že v případech, kdy je smlouvou o výpůjčce zastírána nájemní smlouva, měl by být základ daně stanoven ve výši obvyklého nájemného, a to s ohledem na § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení bylo v dané věci aplikováno a ukládá správci daně povinnost brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, pokud je zastřen stavem formálně právním a liší se od něho. K důkazním prostředkům, které stěžovatel navrhoval provést, žalovaný v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že stěžovatel konkrétní důvody pro vyslechnutí obchodních partnerů ve svém návrhu neuvedl, žalovanému nebyl účel takto navrhovaných výpovědí znám a proto jejich provedení odmítl.
Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobami u městského soudu, v nichž uplatnil v zásadě shodné námitky jako ve výše citovaném odvolání. Vzhledem k tomu, že stěžovatel v téže věci současně podal žádosti o přezkoumání rozhodnutí žalovaného podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, soud usnesením řízení přerušil. Ministerstvo financí rozhodnutími ze dne 16. 8. 2005, č. j. 18/100573/2004-184 a č. j. 18/100579/2004-184, žádostem o povolení přezkumu dle § 55b zákona o správě daní a poplatků vyhovělo; následně po provedeném přezkoumání žalovaný rozhodnutími ze dne 17. 10. 2006, č. j. FŘ-14537/13/06 a č. j. FŘ-14410/13/06, žalobami napadená rozhodnutí potvrdil. Odvolání podaná stěžovatelem proti těmto rozhodnutím Ministerstvo financí rozhodnutími ze dne 25. 1. 2008, č. j. 49/89 315/2007-491 a č. j. 49/89 322/2007-491, zamítlo.
Po ukončeném řízení podle § 55b zákona o správě daní a poplatků městský soud pokračoval v soudním řízení, spojil obě žaloby ke společnému projednání, přezkoumal napadená rozhodnutí žalovaného včetně řízení, které jejich vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloby nejsou důvodné. Městský soud se ztotožnil se závěry správce daně, že plnění, která probíhala mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery, nelze z daňového hlediska považovat za plnění vzešlá z uzavřených smluv o výpůjčce, neboť stěžovatel sice tato svá zařízení poskytoval bezplatně ve smyslu finanční úhrady za užívání těchto zařízení, avšak dostával za poskytování těchto svých zařízení protiplnění. Toto protiplnění přitom nebylo vyjádřeno přímo v peněžní formě, ale spočívalo ve zvýšení prodeje, neboť právě způsob prodeje výrobků působí na zákazníka v tom smyslu, že dá vychlazeným výrobkům přednost před ostatními. Takto popsaný účinek zařízení představuje podle městského soudu reklamu, neboť v konkrétní chvíli hraje významnou roli při rozhodování spotřebitele o nákupu výrobku. Městský soud rovněž spatřoval rozdíl mezi zobrazením loga výrobce či konkrétního výrobku na přepravkách či v regálech a mezi jejich zobrazením na chladicích zařízeních stěžovatele v tom, že prodej zboží stěžovatele z jeho zařízení představuje z důvodu vychlazení nápoje, nemožnosti umístění jiných výrobků a grafického vyobrazení loga stěžovatele speciální, od ostatního zboží odlišný způsob umístění výrobků stěžovatele, jehož cílem je upoutat pozornost zákazníků, kteří si zboží vybírají a nakupují. Protihodnotu, kterou stěžovatel čerpá z přenechání těchto zařízení do užívání, představují exkluzivní podmínky prodeje jeho výrobků z vlastních zařízení, vyjadřující garanci kvality prezentovanou obchodní značkou, kdy podpora prodeje zboží této značky jednoznačně plní reklamní funkci. Stěžovatel tak poskytoval zařízení, která zůstala v jeho vlastnictví, obchodní partneři byli povinni tato zařízení provozovat, umísťovat do něj pouze výrobky stěžovatele, přičemž zařízení sama o sobě byla opatřena identifikujícím logem stěžovatele. Tím bylo dle názoru městského soudu vymezeno, jaké protiplnění je poskytováno. Nešlo o výpůjčku věci, u níž je pojmovým znakem absence protiplnění strany, ale o nájem, kde jako protiplnění vystupují exkluzivní podmínky prodeje výrobků a podpora jejich prodeje jakožto specifická forma reklamy. Městský soud se rovněž ztotožnil s postupem finančních orgánů ohledně stanovení ceny protiplnění. V této souvislosti uvedl, že je nutno si uvědomit, že zdaňováno nebylo zvláštní umístění zařízení stěžovatele či konkrétně vyčíslitelná reklama, ale do základu daně byla zahrnuta pouze investice stěžovatele do těchto jeho zařízení. S ohledem na vše výše uvedené pak městský soud nepovažoval za důvodné ani další žalobní body, jimiž stěžovatel zpochybňoval procesní stránku věci. Dle názoru soudu k nutnému skutkovému zjištění nebylo třeba provádět svědecké výpovědi, jejichž procesní nekorektnost stěžovatel v žalobě namítal. Podstatou zjištění totiž byly především smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery, aniž by musely být nadbytečně doplňovány svědeckými výpověďmi jejich zaměstnanců. Městský soud nesouhlasil ani s argumentací stěžovatele, jak příslušné smlouvy a na jejich základě existující právní vztahy posuzují úřady v jiných členských státech Evropské unie. Městský soud poukázal na skutečnost, že ačkoli je bezesporu nutné české právo vykládat v souladu s unijním právem, v dané věci o takový výklad jít nemůže, neboť unijní právo tyto vztahy neupravuje. V tomto případě byly posuzovány vztahy vzniklé před vstupem České republiky do Evropské unie, nadto se jednalo o národní právní úpravu a o posuzování zdanitelných plnění mezi subjekty jednoho státu. Proto skutečnost, jak tyto vztahy (nepřesahující území členského státu Evropské unie a tím nezasahující jednotný hospodářský prostor Evropské unie) posuzuje španělská nebo polská daňová správa, nemůže být pro českého správce daně určující.
Takto uplatněné kasační námitce však Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Při posuzování její důvodnosti zdejší soud (vědom si shora citovaného rozhodnutí Ústavního soudu, jakož i závěrů v něm obsažených) dospěl k závěru, že stěžovateli jako daňovému subjektu byly důvody zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty od počátku známy, což ostatně vyplývá také z obsahu jeho podání jak v daňovém, tak i v soudním řízení. V žalobách stěžovatel výslovně uváděl (srovnej bod II. na str. 2), že kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen až prosinec 1999, leden až prosinec 2000 a leden až prosinec 2001 byla dne 11. 10. 2006 (protokolem o ústním jednání č. j. 220350/02/009934/7194) zahájena na základě závěrů vyplývajících z předchozích daňových řízení, zahájených z podnětu žalobkyně předložením dodatečných daňových přiznání na snížení daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 1999 a září 1999 . V následujícím odstavci stěžovatel dále uvádí, že správce daně zahájil u předložených dodatečných daňových přiznání vytýkací řízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona o správě daní a poplatků, v rámci kterého proběhlo také místní šetření. Zahájená vytýkací řízení vyústila ve vydání dodatečných platebních výměrů a doměření daně z přidané hodnoty. Daňová kontrola zahájená správcem daně za výše citovaná zdaňovací období tak podle názoru stěžovatele byla zahájena s jediným účelem, a to doměřit daň z přidané hodnoty na základě správcem daně nesprávně vyhodnocených skutečností zjištěných v řízeních zahájených žalobkyní předložením dodatečných daňových přiznání na snížení deklarované daňové povinnosti. Kontrola tak vyústila v dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2000 (prosinec 1999) v celkové částce 2 939 353 Kč (2 825 695 Kč).
Nejvyšší správní soud poté mohl přistoupit k řešení otázky, která je mezi účastníky předmětem sporu, tj. k posouzení vztahu mezi stěžovatelem a jeho obchodn��mi partnery, spočívajícím v poskytování příslušných zařízení (chladicích zařízení, visicoolerů, postmixů a premixů), a to z hlediska zákona o DPH. Mezi účastníky řízení přitom není sporu o skutkových okolnostech souzené věci, tj. že stěžovatel tato zařízení, jež zůstávala v jeho vlastnictví, poskytoval k užívání svým obchodním partnerům a že obchodní partneři za použití těchto zařízení prodávali výrobky zakoupené od stěžovatele koncovým zákazníkům. Hlavní spornou otázku představuje posouzení charakteru tohoto závazkového vztahu, kdy stěžovatel tvrdí, že se jedná o výpůjčku zařízení; žalovaný naproti tomu s poukazem na ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků hodnotí uvedený vztah jako vztah nájemní s argumentací, podle které umístěním uvedených zařízení v provozovnách obchodních partnerů je stěžovateli poskytováno protiplnění v podobě reklamy, což s sebou přináší odlišné daňové důsledky.
V souvislosti s výše uvedeným stěžovatel předně v kasační stížnosti poukazuje na skutečnost, že ačkoli již v žalobách namítal, že úvaha finančních orgánů ohledně aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků není přezkoumatelná pro nedostatek důvodů, městský soud se v odůvodnění napadeného rozhodnutí k této námitce vůbec nevyjádřil, a jeho rozhodnutí je proto v této části zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Zda shora uvedeným požadavkům žalovaný v obou napadených rozhodnutích dostál, bude předmětem posouzení ze strany městského soudu v dalším řízení. Dle názoru Nejvyššího správního soudu bude zejména nutno posoudit úvahu žalovaného, který na jedné straně ve svých rozhodnutích dospěl k závěru, že smlouvou o výpůjčce byla zastírána nájemní smlouva, na druhé straně však uvedl, že existenci požadavku stěžovatele na konkrétní umístění zařízení v provozovně, ani existenci dohod o cenové kompenzaci sice neprokázal, nicméně je přesvědčen, že vést dokazování v tomto směru mu nepříslušelo a že dohody tohoto druhu mezi stěžovatelem a jeho odběrateli existovaly, byť je velmi těžké jejich existenci prokázat. V této souvislosti zdejší soud připomíná také závěry, které vyslovil např. v rozhodnutí ze dne 31. 1. 2008, č. j. 9 Afs 149/2007-67, dostupném na www.nssoud.cz. Z nich Nejvyšší správní soud považuje za nutné ve vztahu k projednávané věci ocitovat následující: ... jestliže správce daně dospěje na základě dokazování k závěru, že účastníci smlouvy chtěli učinit určitý právní úkon, což vyjádřili i tím, že ho určitým způsobem pojmenovali, avšak jejich vzájemné plnění z tohoto úkonu a další náležitosti úkonu vykazují znaky jiné typové, pojmenované smlouvy, je povinen změnit kvalifikaci takového úkonu ve prospěch úkonu pojmenovaného zákonem.Tento úsudek však nebude činit na základě ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ale na základě dokazování a závěrů, ke kterým po provedeném dokazování dospěje. I tato úvaha však musí být součástí rozhodnutí, resp. správního spisu tak, aby byla přezkoumatelná (pozn.: zvýraznění doplněno).
Z obsahu spisu v dané souvislosti vyplývá, že žalovaný postavil svá rozhodnutí na názoru, že zařízení stěžovatele plnila reklamní funkci a stěžovatel získával od svých obchodních partnerů protihodnotu ve formě reklamy. Městský soud naproti tomu ve svém rozsudku uvedl zcela nové skutečnosti, pro které se domníval, že vztah mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery byl vztahem nájemním. Dle jeho závěrů vychlazení nápojů, exkluzivita umístění výrobků stěžovatele v předmětných zařízeních a grafické vyobrazení loga stěžovatele na těchto zařízeních představují speciální, od ostatního zboží odlišný způsob umístění a prodeje výrobků stěžovatele, jehož cílem je upoutat pozornost zákazníků, kteří si zboží vybírají a nakupují. Protihodnotu, kterou stěžovatel čerpá z přenechání těchto zařízení do užívání, představují exkluzivní podmínky prodeje jeho výrobků z vlastních zařízení, vyjadřující garanci kvality prezentovanou obchodní značkou, kdy podpora prodeje zboží této značky jednoznačně plní reklamní funkci. Současně městský soud konstatoval, že protiplnění spočívalo v podpoře prodeje výrobků stěžovatele, ve zvýšení jejich prodeje, aby následně doplnil, že v tomto konkrétním případě nebylo zdaňováno působení zařízení stěžovatele jako reklamy a z toho vyplývající příjem, ale návratnost investice do jím vlastněných zařízení.
Je tedy nutno přisvědčit kasační námitce stěžovatele dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., že správce daně tímto svým postupem porušil ustanovení zákona o řízení před správním orgánem. Městský soud pak v dalším řízení bude povinen posoudit, zda v kontextu výše uvedeného mělo toto stěžovatelem namítané pochybení vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí žalovaného či nikoli.
Zdroj: rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9.10.2009, čj. 9 Afs 27/2009, www.nssoud.cz.