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Timestamp: 2020-08-14 00:36:51
Document Index: 370744813

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', '§ 175', '§ 100', '§ 13', '§ 13', '§ 126', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 3', '§ 13', '§ 12', '§ 12', '§ 96', '§ 96', '§ 18', '§ 13', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 175', '§ 13', '§ 13', '§ 100', '§ 100', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13']

BFH Urteil vom 27.05.2009 - II R 53/07 (veröffentlicht am 23.09.2009) | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 27.05.2009 - II R 53/07 (veröffentlicht am 23.09.2009)
Freibetrag nach § 13a ErbStG für die Veräußerung von Bildern eines freiberuflich tätigen Kunstmalers durch die Erbin
ErbStG § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 5; AO § 175; FGO § 100 Abs. 1 S. 1
FG Münster (Urteil vom 25.10.2007; Aktenzeichen 3 K 4323/05 Erb; EFG 2008, 398)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 12. März 2004 verstorbenen Vaters (V), eines freiberuflich tätigen Kunstmalers. Der Nachlass des V umfasste u.a. sein Betriebsvermögen, zu dem nach der Schlussbilanz zum 12. März 2004 neben einem PKW und Geschäftsausstattung u.a. von V angefertigte Ölbilder, Arbeiten auf Papier und Radierungen gehörten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch geänderten Bescheid vom 6. Juli 2005 Erbschaftsteuer in Höhe von 11 143 € fest; im steuerpflichtigen Erwerb war das Betriebsvermögen des V mit 27 329 € berücksichtigt. Dem Antrag der Klägerin auf Gewährung des Freibetrags gemäß § 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG), den sie mit der Fortführung des Verkaufs der Kunstwerke des V begründete, folgte das FA nicht. Es vertrat die Auffassung, mit dem Tode des V sei eine weitere Erschaffung von Kunstwerken und somit auch eine zukünftige Fortführung der freiberuflichen Tätigkeit des V durch die Klägerin unmöglich geworden. Der Verkauf der noch von V erschaffenen Kunstwerke durch die Klägerin sei eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit, die zwangsweise zur Veräußerung des Betriebsvermögens des Erblassers und damit zur Betriebsaufgabe führe. Demgemäß könne die Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von der Klägerin nicht eingehalten werden.
II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Tod des V nicht zwangsweise zu einer Betriebsaufgabe geführt hat. Das FG hat aber zu Unrecht nicht geprüft, ob der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ganz oder teilweise mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist.
1. Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG wird u.a. gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht. Begünstigt ist nur solches Betriebsvermögen, das diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist. Dies ergibt sich für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck dieser Vorschrift sowie den Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG; für die Seite des Erblassers bzw. Schenkers folgt dies aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Milderung des Steuerzugriffs bei dem Erwerb von Betriebsvermögen hängt u.a. von der Aufrechterhaltung und Weiterführung des Betriebs des Erblassers bzw. Schenkers ab (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312).
a) Inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist, wie sich aus dem Verweis dieser Vorschrift auf § 12 Abs. 5 ErbStG ergibt, auch das einem freien Beruf dienende Vermögen (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 96 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Das Betriebsvermögen bei freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 96 BewG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) umfasst die Wirtschaftsgüter, die der Ausübung des freien Berufs dienen.
aa) Ertragsteuerlich wird beim Tod eines selbständig tätigen Künstlers dessen Betrieb nicht --wie das FA unter Berufung auf Moench/Weinmann (Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13a Rz 111) meint-- "zwangsweise" aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der künstlerischen Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über (BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; vom 15. November 2006 XI R 6/06, BFH/NV 2007, 436, m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 332, 388). Das Betriebsvermögen wird daher nicht zwangsläufig notwendiges Privatvermögen (BFH-Urteile vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, und in BFH/NV 2007, 436, m.w.N.). Die mit dem Tod des freiberuflichen Künstlers verbundene Betriebseinstellung ist noch keine Betriebsaufgabe (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 436).
bb) Diese Beurteilung ist auch für die Betriebsvermögenseigenschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG maßgebend. Entgegen der Auffassung des FA hängt der Fortbestand der Qualität als Betriebsvermögen bei dessen Erwerb von einem Freiberufler nicht --tätigkeitsbezogen-- davon ab, dass der Erbe auch die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzt. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG stellt wegen der Anknüpfung an den Erwerb von Betriebsvermögen allein --betriebsbezogen-- auf die Aufrechterhaltung und Weiterführung des Betriebs des Erblassers ab.
a) Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil nach § 13a Abs. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb den Gewerbebetrieb veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u.a. auch dann, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Diese Regelungen finden auch auf den Erwerb des Betriebs eines i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG selbständig Tätigen Anwendung.
b) Aufgrund des in § 13a Abs. 5 (Eingangssatz) ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen angeordneten Wegfalls des Freibetrags oder des Freibetragsanteils "mit Wirkung für die Vergangenheit" führt die Gewährung des Freibetrags zunächst nur zu einer (materiell) vorläufigen Begünstigung (Moench/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13a Rz 100). Die Verwirklichung eines der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Tatbestände ist verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung, das bei einem bereits bestandskräftigen Erbschaftsteuerbescheid durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist.
Ist das FG in einem auf Gewährung des vom FA versagten Freibetrags nach § 13a Abs. 1 ErbStG gerichteten Verfahren der Ansicht, die Voraussetzungen für dessen Berücksichtigung seien (zunächst) erfüllt gewesen, hat es bei Vorliegen entsprechender Anhaltspunkte zu prüfen, ob der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG ganz oder teilweise mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist. Trifft dies zu, ist die ursprünglich rechtswidrige Ablehnung des Freibetrags ganz oder teilweise rückwirkend rechtmäßig geworden. Dies hat das FG bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen; denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Rechtswidrigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bestehen (BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 39, m.w.N.).
a) Das FG hat nicht geprüft, ob die Klägerin durch einen Verkauf von Bildern des V den Tatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verwirklicht hat. Sollten die vom FG noch nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen ergeben, dass die Klägerin innerhalb der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG Bilder des V verkauft hat, liegt eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG vor. Nach der insoweit maßgeblichen ertragsteuerlichen Betrachtung gehören zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs im Allgemeinen die Betriebsräume, der (bisherige) betriebliche Wirkungskreis (Betätigungsfeld und Kundschaft) und auch der Warenbestand, soweit er nicht in seiner konkreten Zusammensetzung jederzeit wieder kurzfristig beschaffbar ist (BFH-Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602). Diese Voraussetzungen sind für die von einem freiberuflichen Kunstmaler geschaffenen und zu seinem Nachlass gehörenden Kunstwerke zu bejahen.
b) Das FG hat zu Recht keine tatsächlichen Feststellungen zu dem Vorbringen des FA getroffen, die Klägerin habe die Atelierräume des V an dessen 1. Todestag als Museum und Galerie eröffnet. Ein etwaiger Übergang eines bisher freiberuflichen Betriebsvermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte führen nämlich als sog. Strukturwandel nicht zu einer Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, und in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 275).
Haufe-Index 2219324
BFH/NV 2009, 1899
BFH/PR 2009, 484
BFHE 2010, 493
DStR 2009, 2046
DStRE 2009, 1280
DStZ 2009, 794
HFR 2009, 1211