Source: http://kraken.slv.cz/8Afs46/2007
Timestamp: 2018-08-17 17:28:32+00:00
Document Index: 11922147

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 46', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§110', '§ 60', '§ 120']

8Afs46/2007
8 Afs 46/2007-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. M. T., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2890/04-110, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 28. 6. 2002, èj. 5828/02-110 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru vydanému Finanèním úøadem v Pøíbrami dne 24. 9. 2001 pod èj. 66825/01/063912/2146, kterým byl ¾alobci dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i 241 777,55 Kè a dodateènì domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 42 500 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce u Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ) ¾alobu, o které tento rozhodl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003, èj. 28 Ca 675/2002-59, tak, ¾e rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nepøezkoumatelnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Novým rozhodnutím ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2890/04-110, bylo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru opìtovnì zamítnuto.
®alobce se ¾alobou podanou u mìstského soudu domáhal zru¹ení poslednì uvedeného rozhodnutí ¾alovaného. Svùj návrh odùvodnil tím, ¾e ¾alovaný postupoval v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy a navíc vìc nesprávnì posoudil po právní stránce. Odmítl závìr ¾alovaného, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Podle ¾alobce byla hodnota obdr¾ených stravenek pova¾ována za daòový pøíjem v okam¾iku, kdy stravenku jako náhradu za poskytnuté plnìní pøijal, tj. kdy zákazník platil za konzumované jídlo místo penìzi stravenkami a tato hodnota byla posléze zahrnuta do denních tr¾eb. Stravovací kupóny byly následnì proplaceny výstavcem stravenek a o tìchto pøíjmech bylo v momentu, kdy do¹lo k výmìnì stravenek za peníze
úètováno ji¾ jako o nedaòovém pøíjmu z dùvodu, aby nedo¹lo ke dvojímu zdanìní tých¾ pøíjmù. Správce danì mù¾e zvý¹it základ danì jen v pøípadì poru¹ení relevantních ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), av¹ak nikoli za ¹patný úèetní postup. ®alobce uznal, ¾e úètoval v rozporu se zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), stravenky ale do svých tr¾eb zahrnul a zdanil. Správce danì bìhem daòové kontroly nezpochybnil mno¾ství vykázaných stravenek s jejich skuteèným stavem, proto není ¾alobci jasné, jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e poplatník v souvislosti se stavem skladu a inventarizací majetku a pohledávek nezahrnul do svých daòových pøíjmù ve¹keré pøíjmy od emitentù stravenek a dále, jak tato skuteènost souvisí s jeho obchodní mar¾í.
Mìstský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25, ¾alobu jako nedùvodnou zamítl a potvrdil, ¾e v dané vìci bylo na místì dle zákona o daních z pøíjmù a § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì stanovit základ danì a vymìøit daò z pøíjmù fyzických osob. Aèkoliv to bylo zákonnou povinností ¾alobce ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, ten nikterak nedolo¾il a tudí¾ neprokázal, ¾e stravovací kupóny zahrnoval do denních tr¾eb. Mìstský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e správce danì prokázal existenci zdanitelných pøíjmù ¾alobce získaných od emitentù stravenek. Výsledek daòového øízení byl postaven na zji¹tìných pøíjmech, nikoliv na vadách úèetnictví. V dùsledku nevìrohodnosti skladové evidence v návaznosti na inventarizaci zásob a navý¹ení pøíjmù v relativnì malém rozsahu nelze tuto evidenci pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost tvrzení ¾alobce.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, podanou dne 12. 2. 2007. Jeliko¾ v¹ak neobsahovala v¹echny nále¾itosti po¾adované zákonem è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), byl stì¾ovatel vyzván k jejímu doplnìní. V reakci na tuto výzvu doplnil kasaèní stí¾nost podáním ze dne 14. 4. 2007, v nìm¾ uvedl, ¾e tato je podávána pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem a takté¾ z dùvodu, ¾e se soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami. Stì¾ovatel neidentifikoval dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona s. ø. s., nicménì z obsahu podání Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mìstský soud pochybil tím, ¾e se nevyrovnal s namítanou vadou øízení v prùbìhu dokazování, která mìla podstatný vliv na koneèné rozhodnutí a ve svém dùsledku ovlivnila celý prùbìh dokazování. Jak potvrzuje rozsudek mìstského soudu èj. 28 Ca 675/2002-59, z rozhodnutí ¾alovaného neplyne a stì¾ovatel ani po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat. ®alovaný po vydání zru¹ujícího rozhodnutí èj. 28 Ca 675/2002-59 neuèinil jakýkoliv právní úkon smìøující ke stì¾ovatelovi (spoèívající napø. v souèinnosti nebo sdìlení), pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání. Stì¾ovatel ale i po vydání tohoto nového rozhodnutí nadále nevìdìl, co má dokazovat, co¾ nelze odstranit tím, ¾e se zmìní obsah znìní rozhodnutí. Otázka postupu úètování stravenek byla prezentována jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu zvý¹ení základu danì. Nikdy mu nebyly sdìleny pochybnosti ve vztahu k poru¹ení daòových pøedpisù, a to zpùsobem, který zákon zná a pøedpokládá; teprve koneèné a pravomocné rozhodnutí ¾alovaného objasnilo, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. V podané ¾alobì proto namítal pochybení ve vztahu k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, ponìvad¾ správce danì v prùbìhu daòové kontroly nevznesl pochybnosti pøedvídané vý¹e citovaným ustanovením. Mìstský soud se v¹ak s touto námitkou nevyrovnal a ani jí nepøisvìdèil, jen izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene. Stì¾ovatel obecnì odkázal na judikaturu správních soudù, podle které daòový subjekt není povinen prokazovat cokoliv, ale pouze to, co sám tvrdil, a to v tìch pøípadech, kdy správce danì, zákonem pøedvídaným zpùsobem, pøednese své pochybnosti. Inkasované stravenky byly do denních tr¾eb zahrnovány ve své nominální hodnotì, co¾ správce danì mohl ovìøit èi vyvrátit napø. výslechem zamìstnancù. Nakonec odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, z nìho¾ pro posuzovaný pøípad dovodil, ¾e správní orgán musel vìdìt o stavu, kdy stì¾ovatel nevìdìl, co má vlastnì v øízení pøed správním orgánem dokazovat. ®alovaný bìhem øízení neuèinil nic, èím by odstranil vzniklé nejasnosti pøi dokazování.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: Stì¾ovatel (daòový subjekt) v roce 1999 podnikal v hostinské èinnosti ve tøech provozovnách. Správce danì u nìj dne 11. 6. 2001 zahájil daòovou kontrolu, pøi které byl mimo jiné zji¹tìn rozdíl mezi dosa¾enou hodnotou pøíjmù a pøíjmy uvedenými v daòovém pøiznání. Správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel uvádìl tr¾by ni¾¹í, nebo» bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e do pøíjmù zahrnul té¾ pøíjmy za stravovací kupóny od jejich výstavcù (Integrované støední ¹koly Pøíbram ve vý¹i 199 856,25 Kè a Le Cheque Déjeuner, s. r. o. ve vý¹i 41 921,30 Kè). Peníze získané od prvého výstavce, bankovním pøevodem na úèet, stì¾ovatel v penì¾ním deníku zaúètoval jako pøíjmy neovlivòující základ danì, tj. zahrnul je mezi nezdanitelné pøíjmy a peníze od druhého výstavce pøijímané v hotovosti, nevykázal vùbec. Stì¾ovatel nevedl samostatnou evidenci stravovacích kupónù, zahrnoval je do denních tr¾eb, které byly vyjádøeny souhrnnou èástkou bez dal¹ího èlenìní na jednotlivé tr¾by v prùbìhu dne. Správce danì pova¾oval za podstatné, ¾e pøíjem stravenek není penì¾ním pøíjmem, zdanitelným pøíjmem je a¾ uhrazení pohledávky za stravenky. Stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e pøíjmy od výstavcù stravenek byly zahrnuty, by» nesprávnì, v denních tr¾bách. Protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 neosvìdèuje pravdivost tvrzení daòového subjektu, proto toto tvrzení nepova¾oval za relevantní dùkazní prostøedek. Odkázal pøitom na § 31 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ lze za dùkazní prostøedek pova¾ovat toliko ovìøitelné skuteènosti. Na základì provedené daòové kontroly vydal správce danì dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999, kterým byla stì¾ovateli vymìøena daò ve vý¹i 42 500 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì konstatuje, ¾e rozsudek mìstského soudu je odùvodnìn velmi struènì, v urèitých èástech na samé hranici pøezkoumatelnosti, pøièem¾ odkazoval na rozhodnutí správních orgánu obou stupòù. Právní názor v odùvodnìní napadeného rozhodnutí v¹ak obsa¾en je a lze jej také meritornì pøezkoumat. Ve správním soudnictví soudy poskytují ochranu veøejným subjektivním právùm, mimo jiné proto soudní øád správní po soudních orgánech vy¾aduje, aby se dostateènì vypoøádaly s jednotlivými námitkami obou úèastníkù øízení. V posuzované vìci se mìstský soud pøi odùvodnìní napadeného rozsudku pøevá¾nì soustøedil na rekapitulaèní èást, ale poté se s ¾alobními námitkami vypoøádal sice ne vyèerpávajícím, av¹ak pro zákonnost rozhodnutí stále dostaèujícím zpùsobem. Odkazoval na argumentaci správních orgánù prvého i druhého stupnì. Ztoto¾nìní se ze závìry ¾alovaného v¹ak samo o sobì neznamená, ¾e se soudní orgán danou vìcí nezabýval. Za urèitých okolností je akceptovatelné se plnì ztoto¾nit s rozhodnutím správního orgánu a na nì odkázat. Jak se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 (dostupné na www.nssoud.cz), je-li rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu dùkladné a vnitønì nerozporné, je-li øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími (v posuzovaném pøípadì s námitkami uvedenými v rozkladu) a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. Kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí mìstského soudu ve svìtle vý¹e uvedených po¾adavkù a závìrù obstojí.
Podstatou mezi úèastníky sporné vìci je pøedev¹ím otázka, zda stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu), tj. zda uspokojivì prokázal své tvrzení, ¾e v pøíjmech uvedených v daòovém pøiznání byly zahrnuty i pøíjmy získané za stravenky od jejich emitentù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e objasnil (pøesto¾e dle jeho dal¹ího tvrzení nevìdìl, co má bìhem daòové kontroly prokazovat), jak k zapoèítání stravovacích kupónù docházelo.
Mìstský soud nepochybil, kdy¾ pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázaní sporných skuteèností. V souladu s Opatøením Ministerstva financí Èeské republiky ze dne 28. 11. 1995, èj. 281/71 702/1995 (dále jen Opatøení ) se má úètovat jen o penì¾ních operacích; stravenky a dal¹í ceniny se evidují v knize cenin. Není pochyb o tom, ¾e pøíjem stravenky (od klienta, zákazníka) není penì¾ním pøíjmem, zdanìní podléhá a¾ pøíjem z uhrazení pohledávky za stravenky, tj. její proplacení od emitenta. Penì¾ní deník je urèen pro úètování pøíjmù a výdajù provedených v hotovosti nebo bankou, prùbì¾ných polo¾ek (pøevody mezi pokladnou a bankovním úètem a pøevody mezi bankovními úèty) a nepenì¾ních operací vyplývající ze zákona o daních z pøíjmù, zejména úèetní pøípady uvedené v Èl. V odst. 2 písm. aa) a ab) Opatøení. V pøípadì, ¾e by stì¾ovatel stravenky správnì zaøazoval do samostatné evidence mimo penì¾ní deník, mohly být pro úèely dùkazního øízení pøehlednì sledovány a evidovány.
Daòový subjekt stíhalo jednak bøemeno tvrzení, ¾e pøíjmy od emitentù stravovacích kupónù zahrnul do denních tr¾eb a jednak bøemeno dùkazní, ¾e se tak opravu stalo (tj. ¾e jeho tvrzení odpovídá skuteènosti). Bøemeno dùkazní by unesl za pøedpokladu, ¾e by dolo¾il své tvrzení vìrohodnými a prùkaznými dùkazy; stì¾ovatelovi se ale nepodaøilo pøedlo¾it takový dùkazní návrh, kterým bylo mo¾né potvrdit pravdivost jeho tvrzení. Stì¾ovatel tak mìl v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 daòového øádu povinnost prokázat skuteènosti jím uvedené v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správním orgánem prvého stupnì vyzván. Daná povinnost daòovému subjektu v prùbìhu daòové kontroly vyplývá pøímo i z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Daòový subjekt dùkazní bøemeno neunesl a v souzené vìci ani nenastaly podmínky pro jeho pøesun na správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. V daòovém øízení dùkazní bøemeno nestíhá pouze daòový subjekt a ten opravdu nemusí prokazovat cokoliv; o takovou situaci se v daném pøípadì rozhodnì nejednalo.
Stì¾ejním dùkazním prostøedkem pro ovìøení správnosti základu danì a vý¹e daòové povinnosti je nepochybnì úèetnictví, jeho¾ smyslem je poskytnout kompletní a nezkreslený pøehled o hospodaøení daòového subjektu. Úèetnictví musí v souladu se zákonem o úèetnictví vìrnì zobrazovat skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem, musí být úplné, prùkazné a správné. Na základì daòové kontroly bylo prokázáno a stì¾ovatel to ani nepopíral, ¾e jeho úèetnictví tyto po¾adavky nesplòuje; nesprávnì úètoval o stravenkách a nezacházel s nimi jako s ceninami. Naopak, o stravenkách úètoval jako o hotovostním pøíjmu, døíve ne¾ to stanoví právní pøedpis, stravenky neevidoval a neinventarizoval jako ceniny. Jeliko¾ stì¾ovatelovo úèetnictví vykazovalo uvedené nedostatky, bylo v jeho zájmu pøedlo¾it dùkazy pocházející ze sféry mimo úèetnictví, které by tyto vady nahradily èi doplnily. Je tedy zøejmé, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby dostateènì uspokojivým zpùsobem prokázal, ¾e stravovací kupóny obou emitentù byly zahrnovány, by» v rozporu s pøedpisy upravujícími jednoduché úèetnictví, do denních tr¾eb a následnì byly zdaòovány podle zákona o daních z pøíjmù. Jen takto by mohl prokázat, ¾e k zahrnutí pøíjmù ze stravenek do daòového základu skuteènì do¹lo.
Aèkoliv stì¾ovatel popsal zpùsob, jakým k zapoèítání stravenek do¹lo a dùvod, proè stravenky vydané Integrovanou støední ¹kolou Pøíbram zahrnul do nezdanitelných pøíjmù, neopøel toto tvrzení o ¾ádný prùkazný dùkaz. Jeho odpovìdi na otázky správce danì bìhem provádìné daòové kontroly tento postup neprokázaly ani nepodpoøily. Uvedené pochybnosti správce danì tedy stì¾ovatel nevyvrátil a ani vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e ke zahrnutí pøíjmù ze stravenek do denních tr¾eb skuteènì do¹lo. Aby mohlo být tvrzení daòového subjektu pova¾ováno za pravdivé a vìrohodné, musí být ovìøitelné a prokazatelné, tj. podlo¾eno relevantními dùkazy. Skuteènost, ¾e výpovìï byla uèinìna do protokolu podle § 12 daòového øádu, sama o sobì nepotvrzuje její správnost.
Poprvé a¾ v ¾alobì stì¾ovatel namítl, ¾e si správce danì mohl ovìøit skuteènosti jím tvrzené minimálnì výslechem jeho zamìstnancù. K tomu je tøeba uvést, ¾e provedení tohoto dùkazu mìl stì¾ovatel navrhnout bìhem daòového øízení, kdy jej stíhalo dùkazní bøemeno a kdy k tomu mìl dostateèný prostor. Za této situace pak daòový subjekt nemù¾e pøed mìstským soudem úspì¹nì poukazovat na neprovedení tohoto dùkazu správcem danì. Neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem neznamená, ¾e správce danì má povinnost vhodné dùkazy sám vyhledávat. V souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (nech» si ka¾dý støe¾í svá práva) bylo v zájmu stì¾ovatele, aby bìhem správního øízení, kdy mu v tom nic nebránilo, vyu¾il v¹ech dostupných prostøedkù k ochranì a k prosazení svých práv. Nad rámec shora øeèeného zdej¹í soud dodává, ¾e má urèité pochybnosti, zda by zamìstnanci mohli podat relevantní informace o zpùsobu zaúètování pøíjmù ze stravenek. Spatøuje toti¾ urèité nesrovnalosti v tvrzeních stì¾ovatele, nebo» se k této problematice v prùbìhu øízení vyjadøoval nejednotnì. V kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se stravenkami po jejich pøijetí nedisponoval on sám, ale jeho zamìstnanci, kteøí je zahrnovali v jejich nominální hodnotì do denních tr¾eb a tím i do daòového základu. V ¾alobì a protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 naopak konstatoval, ¾e zamìstnanci tr¾by za ka¾dý den, a to vèetnì inkasovaných stravenek odevzdávali jemu. Ani z jedné mo¾nosti pøitom nevyplývá, ¾e by zamìstnanci stì¾ovatele vìdìli o zpùsobu, jakým docházelo k zaúètování pøíjmù ze stravenek a zda tyto pøíjmy skuteènì podlehly dani z pøíjmù fyzických osob.
Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému ohlednì nerelevantnosti a neprùkaznosti pøedlo¾ené skladové evidence za rok 1999 z dùvodu zji¹tìných rozporù mezi údaji obsa¾enými ve skladové evidenci a údaji v zápise o inventuøe zásob. Takté¾ pro neznalost pøesné vý¹e pou¾ívané obchodní mar¾e nebylo mo¾né zjistit hodnotu prodaného zbo¾í podle prodejních cen a tuto následnì porovnat s celkovou vý¹í stì¾ovatelem vykázaných denních tr¾eb. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e stravenky byly do denních tr¾eb zapoèítány v jejich nominální hodnotì. Pøíjmem, který mìl podléhat zdanìní, v¹ak nebyla èástka odpovídající nominální hodnotì pøijatých stravenek, ale jejich nominální hodnota sní¾ená o provizi a DPH z této provize a resp. manipulaèní poplatek stanovený smlouvou, tedy èástka ni¾¹í. I kdyby daòový subjekt nebo jeho zamìstnanci znali jaká èástka skuteènì podléhala zdanìní, nebylo bìhem daòového øízení nikterak prokázáno èi pouze uvedeno, ¾e tato èástka byla zaúètována v penì¾ním deníku stì¾ovatele jako pøíjem podléhající dani.
To, ¾e o stravenkách od výstavce Le Cheque Déjeuner, s.r.o. nebylo úètováno, by mohl takté¾ podporovat fakt, ¾e pøíjmy za tyto stravenky byly vypláceny v hotovosti a nikoliv bankovním pøevodem z úètu na úèet jako tomu bylo v pøípadì stravenek emitovaných Integrovanou støední ¹kolou Pøíbram. Právì pøíjmy za stravenky od druhého emitenta jsou v úèetnictví stì¾ovatele, by» nesprávnì, zaznamenány. Nejvy¹¹í správní soud uvádí jako pouhou domnìnku, bez opory ve zji¹tìném skutkovém stavu, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e pøijímání penìz v hotovosti je pro potøeby budoucího dokazování v¾dy hùøe prùkazné a dosa¾itelné; narozdíl od bankovního pøevodu, který lze osvìdèit skrze nezávislou tøetí osobu (nejèastìji banku).
Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e za dané dùkazní situace nemù¾e být pouhé tvrzení stì¾ovatele, by» zaznamenaném v protokolu o ústním jednání, postaèujícím dùkazem o zdanìní pøíjmù ze stravovacích kupónù. Bylo v jeho zájmu shroma¾ïovat dùkazy, které mohly v pochybnostech prokázat, ¾e ke zdanìní pøedmìtných pøíjmù skuteènì do¹lo. Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e pro výsledek øízení v souzené vìci není relevantní, ¾e správce danì nezahájil správní øízení dle zákona o úèetnictví; jedná se o dvì navzájem se neovlivòující samostatná øízení. Vydání dodateèného platebního výmìru pøedcházelo øádné øízení probíhající na základì daòového øádu, pøi kterém stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, tzn. poru¹il povinnost jemu stanovenou daòovým øádem. Mìstský soud navíc mù¾e zkoumat pouze obsah napadeného rozhodnutí ¾alovaného a jeho vydání pøedcházející správní øízení; nemá dùvod se zabývat otázkou, proè správce danì nezahájil øízení i podle zákona o úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud se dále ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. zabýval pøípustností stì¾ovatelovy námitky, ¾e po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat, a to z dùvodu, ¾e ji v ¾alobì výslovnì neuplatnil. Jeliko¾ v¹ak tento argument úzce souvisí s dal¹í stí¾ní námitkou stì¾ovatele (ohlednì nepøednesení pochybností ve smyslu § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu), shledal soud tuto námitku pøípustnou a podrobil ji vìcnému pøezkumu. K této námitce zdej¹í soud uvádí, ¾e jednak z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a jednak ze zprávy o daòové kontrole je zøejmé, ¾e stì¾ovatel musel identifikovat dùvod, pro který mu byl zvý¹en základ danì a dodateènì vymìøena daòová povinnost. Otázky stravenek se týkala i èást námitek uplatnìných v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru a pøedev¹ím skladová evidence za rok 1999, kterou stì¾ovatel doplnil své odvolání. V komentáøi k pøedlo¾eným dokladùm skladové evidence výslovnì uvedl, ¾e kontrola korunou na základì vý¹e uvedené evidence jednoznaènì dokazuje, ¾e nemohlo dojít ke zkreslení (zkrácení) tr¾eb neuvedením pøíjmù ze stravenek do roèních tr¾eb. V¹echny tyto dokumenty a v nich uvedené argumenty a závìry kategoricky popírají, ¾e stì¾ovatel bìhem správního øízení nevìdìl, které skuteènosti bylo tøeba prokazovat. Navíc si nelze nev¹imnout, ¾e toto tvrzení stì¾ovatel pøevzal z rozhodnutí Mìstského soudu v Praze èj. 28 Ca 675/2002-59, a proto na nìj lze nahlí¾et jako na ponìkud úèelové. V rámci své argumentace stì¾ovatel poukázal i na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, podle kterého je pod pojmem vyjít najevo (ve vztahu k § 50 odst. 3 vìta druhá daòového øádu) nutno rozumìt jakýkoli zpùsob, jím¾ se do dispozièní sféry správního orgánu dostane informace o skuteènosti, která mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutnì ji nepochybnì pova¾ovat za vy¹lou najevo . Z tohoto závìru pak stì¾ovatel dovodil, ¾e správce danì musel vìdìt o stavu, kdy úèastník nevìdìl, co má dokazovat a pøesto tyto nejasnosti v rozsahu dokazování neodstranil. S tímto tvrzením se nemù¾e zdej¹í soud ztoto¾nit. Po¾adavky vyplývající z právního názoru vyjádøeného v tomto rozhodnutí zdej¹ího soudce byly v posuzovaném pøípadì nepochybnì splnìny. Souèástí správního spisu pøi rozhodování správce danì je protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a zpráva o daòové kontrole, skuteènosti v nich zaznamenané lze proto nepochybnì pova¾ovat za vy¹lé najevo , nebo» odvolací správní orgán je mìl ve své dispozièní sféøe. Informace, které stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení sdìlil jsou souèástí spisu a správní orgán se s nimi nále¾itì vypoøádal.
Stì¾ovatel na podporu tohoto argumentu té¾ odkázal na rozhodnutí mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno prvé rozhodnutí ¾alovaného o odvolání (rozhodnutí ze dne 28. 6. 2002, èj. 5828/02-110) a vìc vrácena k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nepova¾uje odkaz na toto rozhodnutí pro posouzení stí¾ních námitek za relevantní. Mìstský soud v nìm ¾alovanému vytkl, ¾e z jeho rozhodnutí o odvolání neplyne, které skuteènosti mìl ¾alobce prokazovat a neobsahuje ani rozhodné skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Dané rozhodnutí se tedy vztahovalo toliko k nedostatkùm odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, nikoli k prùbìhu pøedcházejícího daòového øízení. Mìstský soud vìc ¾alovanému vrátil s tím, ¾e je tøeba jeho rozhodnutí opatøit øádným podrobným odùvodnìním a uvést rovnì¾ právní závìr o tom, kdy dochází ke vzniku zdanitelného plnìní v pøípadì platby stravenkami. Ze zru¹ujícího rozhodnutí mìstského soudu pak v ¾ádném pøípadì nelze vyvodit, ¾e bylo tøeba provést dal¹í úkony, jak ¾alovaným tak i správcem danì. ®alovaný proto nepochybil, kdy¾ ve vìci neprovedl nové dokazování èi neuèinil jiné právní úkony, ale pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání, tentokráte ji¾ obsahovì správné, co¾ potvrdil i mìstský soud svým novým rozhodnutím ve vìci.
Stì¾ovatel namítal pochybení mìstského soudu smìøující k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, jeliko¾ se s touto námitkou nevyrovnal a pouze izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Bìhem daòové kontroly byla otázka úètování stravenek prezentována jen jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu domìøení danì dodateèným platebním výmìrem. Stì¾ovatel na to upozornil ji¾ v ¾alobì, ale mìstský soud se s touto námitkou nevyrovnal, nepøisvìdèil jí a izolovanì pøijal názor o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e mìstský soud dílèím zpùsobem pochybil, kdy¾ se se stì¾ovatelovou argumentací v tomto smìru výslovnì nevypoøádal. Nejvy¹¹í správní soud se proto musel zabývat otázkou záva¾nosti této vady a jejím vlivem na zákonnost rozhodnutí mìstského soudu. Dospìl k závìru, ¾e toto pochybení nemohlo ovlivnit zákonnost a výsledný výrok napadeného rozsudku, který zdej¹í soud shledal správným. Z dùvodù dále uvedených vyplývá, ¾e i kdyby mìstský soud tuto námitku neopominul, nebyl by s ní stì¾ovatel úspì¹ný. Pro srovnání Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na právní názor vyslovený ve svém rozsudku ze dne 14. 10. 2005, èj. 6 Ads 57/2004-59, v nìm¾ judikoval, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud pro nedostatky v argumentaci mìstského soudu jeho rozhodnutí zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, jeho¾ pravdìpodobným výsledkem by bylo pøevzetí pøíslu¹né èásti argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu mìstským soudem, ani¾ by tato skuteènost mìla jakýkoliv vliv na výsledný výrok rozhodnutí (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, èj. 8 As 26/2007-71, dostupné na www.nssoud.cz). Ve své podstatì v¹echny dùvody ¾aloby stì¾ovatele pøímo èi nepøímo smìøovaly k posouzení otázky, zda stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno èi nikoliv. Tìmto aspektùm se mìstský soud vìnoval dostateènì a komplexnì. Vzhledem k tomu, ¾e právì právní úprava dùkazního bøemene daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu) velmi úzce souvisí s mezi úèastníky sporným ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu (co¾ nepopírá ani stì¾ovatel, jak vyplývá z obsahu kasaèní stí¾nosti, kdy se o tìchto otázkách vyjadøuje spoleènì), dospìl zdej¹í soudu k závìru, ¾e se mìstský soud s touto námitkou vypoøádal alespoò materiálnì, jeliko¾ pøisvìdèil správnosti skuteènostem zji¹tìným ve správním øízením. Shrnul, ¾e daòová kontrola byla mimo jiné zamìøena na zji¹tìní skuteèných pøíjmù a obchodní mar¾e v rozhodném zdaòovacím období. Stì¾ovatel pøi ní vìrohodným zpùsobem neobjasnil, zda skuteènì zahrnul pøíjmy ze stravenek do daòového základu. Napadené rozhodnutí mìstského soudu sice nebylo odùvodnìno dostateènì, ale s ohledem na shora uvedené tato vada není dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e bìhem správního øízení správce danì nepøednesl jakoukoliv pochybnost ohlednì úètování stravenek, na kterou by mohl adekvátnì reagovat. S tímto názorem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Práva a povinnosti daòového subjektu pøi daòové kontrole jsou obsa¾eny v § 16 daòového øádu. Ten má pøi ní mo¾nost prokazovat svá tvrzení odli¹ující se od zji¹tìní správce danì (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a pøedkládat dùkazní prostøedky [§ 16 odst. 4 písm. c)]. Podle tvrzení stì¾ovatele je v souladu se zákonem i zavedenou praxí s odkazem na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu pøedkládat výzvy ohlednì nastalých pochybností. Z tohoto ustanovení i z celé úpravy daòové kontroly v¹ak nelze dovodit, ¾e by správce danì stíhala povinnost daòovému subjektu formalizovaným zpùsobem sdìlit, jaké nastaly v jeho pøípadì konkrétní pochybnosti nebo nesrovnalosti. Tato povinnost je stanovena v § 43 daòového øádu upravujícím vytýkací øízení jako¾to souèást øízení vymìøovacího. V jeho rámci má správce danì daòovému subjektu výzvou sdìlit pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání zpùsobem umo¾òujícím urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Smyslem vytýkacího øízení je pøedev¹ím vést daòový subjekt k doplnìní, vysvìtlení, prokázání èi opravì údajù daòového pøiznání pøed vymìøením daòové povinnosti. Stì¾ovatel proto nemù¾e po správci danì vy¾adovat, aby kombinoval obì tato øízení a jejich instituty a v prùbìhu daòové kontroly po¾adoval sdìlení pochybností obdobným zpùsobem jako je tomu u vytýkacího øízení.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly sice stì¾ovatelovi explicitnì nesdìlil své pochybnosti (to není ani jeho povinností) co do zahrnutí pøíjmù ze stravovacích kupónù do daòového základu, ale jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, bìhem daòové kontroly byly pøedmìtem zájmu i stravovací kupóny. V rámci ústního jednání zaznamenaném do protokolu ze dne 30. 8. 2001 správce danì vyzval stì¾ovatele, aby mimo jiné pøedlo¾il samostatnou evidenci stravovacích kupónù èi pokladní výdajové doklady. Stì¾ovatel v¹ak uvedl, ¾e samostatnou evidenci stravovacích kupónù nevede a ani nedisponuje ¾ádnými doklady ohlednì spolupráce s emitentem Le Cheque Déjeuner, s. r. o. Z logiky vìci muselo být stì¾ovatelovi jasné, ¾e pokud nebyl schopen prokázat svá tvrzení, urèité pochybnosti tu vzniknout musely. Tyto domnìnky se promìnily v jistotu ve zprávì o daòové kontrole, ponìvad¾ z ní jednoznaènì vyplývá, ¾e daòová povinnost byla zvý¹ena z dùvodu navý¹ení pøíjmù stì¾ovatele o pøíjmy ze stravovacích kupónù. Projednání zprávy o daòové kontrole je procesní souèástí daòové kontroly a daòový subjekt má samozøejmì i v této fázi daòového øízení stále je¹tì zákonnou mo¾nost zpochybnit zji¹tìní správce danì a navrhnout jeho dal¹í doplnìní, aby mohly být tyto pochybnosti vyvráceny. Stì¾ovatel mìl nepochybnì mo¾nost se k tìmto otázkám vyjádøit v prùbìhu daòové kontroly a posléze i v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru.
Jakkoliv lze jistì mít výhrady ke struènému odùvodnìní rozhodnutí a pochybení pøi opomenutí námitky vztahující se k § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, je rozhodnutí mìstského soudu zákonné, a proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ø. s.).
Výroky o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti mají oporu v § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù
øízení. ®alovanému, jemu¾ by náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nále¾ela, podle obsahu spisu ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.