Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2015/BFH/Beruecksichtigung-der-Arbeitnehmerbeitraege-zur-Sozialversicherung-bei-der-Ermittlung-des-anrechenbaren-Einkommens-unterhaltener-Personen
Timestamp: 2019-11-15 02:52:03
Document Index: 121431587

Matched Legal Cases: ['§ 33', '§ 33', '§ 10', 'Art. 3', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 10', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 33', 'Art. 3', '§ 33', '§ 122', '§ 126', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 2', '§ 10', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 2', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', 'Art. 3', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 32', 'Art. 3', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33']

Berücksichtigung der Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung bei der Ermittlung des anrechenbaren Einkommens unterhaltener Personen / BFH / 2015 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Einkommensteuerliche Absetzbarkeit weiterer Aufwendungen über die bereits berücksichtigten sonstigen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben
FG Niedersachsen (10 K 8/16) | Datum: 03.03.2016
BVerfG (2 BvR 1853/15) | Datum: 16.08.2017
BFH, Urteil vom 18.06.2015 - Aktenzeichen VI R 45/13
DRsp Nr. 2015/15586
1. Bei der Ermittlung der als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähigen Unterhaltsleistungen sind nach Änderung des § 33a Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 ) die anrechenbaren Einkünfte der unterhaltenen Person nicht (mehr) um die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie um die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, zu mindern. 2. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.
EStG i.d.F. des BürgEntlG KV § 33a , § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4; GG Art. 3 Abs. 1 ;
I. Streitig ist, ob bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (BürgEntlG KV) vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 ) abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung in Höhe von 4 % des Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, zu mindern sind.
Bruttoarbeitslohn 7.944,00 €
- Krankenversicherung - 627,56 €
- Pflegeversicherung - 97,32 €
- Rentenversicherung - 790,48 €
- Arbeitslosenversicherung - 111,24 €
- Arbeitnehmerpauschbetrag - 920,00 €
= Einkünfte des Kindes 5.397,40 €
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ im Einkommensteuerbescheid 2010 lediglich Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 2.329 € zu. Bei der Berechnung der steuererheblichen Unterhaltsaufwendungen erhöhte er den Unterhaltshöchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV um 100 % und nicht, wie in § 33a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV vorgesehen, lediglich um 96 % der Arbeitnehmeranteile für die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung. Die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung setzte das FA hingegen nicht an.
Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 seien zwar die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, nicht aber andere unvermeidbare Versicherungsbeiträge wie Renten- und Arbeitslosenversicherung bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen zu berücksichtigen. Der bislang in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltene Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. sei entfallen. Deshalb seien bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV beim Steuerpflichtigen abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person weder um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung in Höhe von 4 % des Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, zu mindern noch erhöhe sich der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV um diese Beiträge. Eine Berücksichtigung dieser Beiträge sei zumindest im Streitfall verfassungsrechtlich auch nicht geboten (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 50 ).
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere sei ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) zu beklagen.
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Januar 2013 8 K 1103/12 und die Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 —zuletzt— vom 26. Oktober 2011 dahingehend abzuändern, dass im Rahmen des § 33a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 3.230,60 € berücksichtigt werden.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) beigetreten. Es unterstützt das Vorbringen des FA, ohne einen Antrag zu stellen.
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie 4 % des Beitragssatzes der gesetzlichen Krankenversicherung für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, nicht von den nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV anzurechnenden Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person in Abzug zu bringen sind.
a) Anrechenbare "andere Einkünfte" i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV sind nach allgemeiner Meinung die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG ; Verlustabzüge nach § 10d EStG , Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG , 34. Aufl., § 33a Rz 26; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG , § 33a Rz B 63 f.; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 33a EStG Rz 94; Blümich/K. Heger, § 33a EStG Rz 208; Mellinghoff in Kirchhof, EStG , 14. Aufl., § 33a Rz 19). Denn der Begriff der Einkünfte in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV entspricht der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG . Innerhalb desselben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern (Senatsurteil vom 26. März 2013 VI R 22/11, BFHE 240, 400 , BStBl II 2013, 631 , m.w.N.).
Danach erhöhen Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung und Rentenversicherung die anrechenbaren Einkünfte i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV. Sie stellen nach allgemeiner Meinung eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung dar und zählen damit zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Senatsbeschluss vom 19. Mai 2004 VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263 , m.w.N.). Sie fließen dem Arbeitnehmer auch dann zu, wenn sie nicht in seinen Verfügungsbereich gelangen, weil der Arbeitgeber die Arbeitnehmeranteile an der Sozialversicherung unmittelbar an die Sozialkassen abführt. Da es sich insoweit nicht um Werbungskosten, sondern —soweit steuererheblich— um Sonderausgaben handelt, können die streitigen Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung nicht in Abzug gebracht werden.
aa) Der Gesetzgeber hat mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung den in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltenen Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. gestrichen. Nach dieser Vorschrift wurde ein Kind nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hatte. Den auch für Einkünfte geltenden Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" legte der Senat im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164 ) verfassungskonform dahin aus, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der Renten- und Arbeitslosenversicherung) auch bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte im Rahmen des § 33a EStG a.F. abzuziehen waren (Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418 , unter II.2.a). Die Finanzverwaltung hatte sich dem angeschlossen (R 32.10 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien ).
bb) Mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ist dieser Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und damit jeglicher positivrechtliche Anknüpfungspunkt für eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung jedoch entfallen. Der Verweis des Gesetzgebers auf "andere" Mittel der "unterhaltenen Person" kann nicht dahin gedeutet werden, dass lediglich zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Mittel den steuerlichen Entlastungsbetrag abschmelzen sollen und damit Einkünfte, die bestimmungsgemäß nicht der Bestreitung des Unterhalts dienen, —wie die gesetzlich geschuldeten Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers— von vornherein nicht verfügbar sind und daher nicht als "andere" Einkünfte in Betracht kommen (a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.). Das Wort "andere" bezieht sich vielmehr auf Einkünfte und Bezüge, die der Unterhaltsempfänger neben den Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen erzielt (so auch HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 92). Der Rechtsgedanke des vormaligen § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG , nach dem nur Einkünfte, "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind", anzurechnen sind, lässt sich hieraus nicht ableiten.
d) Aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift sind demnach die Einkünfte des Unterhaltsempfängers nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV ab dem Veranlagungszeitraum 2010 weder um die gesetzlich geschuldeten Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge noch um die Beiträge zur (gesetzlichen) Kranken- und Pflegeversicherung, soweit diese nicht über § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV Berücksichtigung gefunden haben, zu mindern (HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 96; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 196; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 3900 ; H 33a.1 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 27; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 35.1; Endert in Frotscher, EStG , Freiburg 2011, § 33a Rz 48, 34; Sächsisches FG, Urteil vom 14. August 2013 2 K 946/13, EFG 2013, 1921 ).
2. Entgegen der Ansicht der Kläger ist § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV auch nicht einer verfassungskonformen Auslegung dahin zugänglich, dass sämtliche zweckgebundenen Mittel des Unterhaltsempfängers und damit insbesondere auch die streitigen Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung beim Unterhaltsempfänger einkünftemindernd zu berücksichtigen sind. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist es ausgeschlossen, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der vorliegend ausweislich der Gesetzesmaterialien nur darauf abzielt, die Einkünfte des Unterhaltsempfängers um existenznotwendige Beiträge zur Krankenversicherung, nicht dagegen um die streitigen Arbeitnehmerbeiträge in die gesetzliche Sozialversicherung zu mindern (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 26), verfassungskonform auszulegen (z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543 , BStBl II 2012, 745 ).
3. Eine dahingehende Auslegung ist auch nicht geboten. Denn der Umstand, dass die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung und damit auch die streitigen Beiträge nicht (mehr) von den anrechenbaren Einkünften i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV in Abzug zu bringen sind, begründet keinen Verfassungsverstoß; insbesondere ist —entgegen der Auffassung der Revision— der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt.
a) Die Kläger verkennen, dass § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV Unterhaltsleistungen der Steuerpflichtigen in nämlicher Weise entlastet, soweit sie ihnen zwangsläufig entstehen. Die Vorschrift trägt gleichheitskonform der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit der Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als sie Unterhaltsaufwendungen erbringen, die zur Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). Folgerichtig lässt das Gesetz Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Grundfreibetrags, der das sächliche Existenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsempfängers zum Abzug nach § 33a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV zu. Denn der Aufwand für die gesundheitliche Mindestversorgung ist Teil des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums des Unterhaltsempfängers (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 ) und verlangt deshalb insoweit nach einer Steuerfreistellung des Unterhaltsleistenden.
c) Dementsprechend lässt sich entgegen der Auffassung der Revision aus dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht allgemein ableiten, dass die anrechenbaren Einkünfte des Unterhaltsempfängers unter dem Gesichtspunkt der "Zwangsläufigkeit" um Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zu "bereinigen" sind. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen und damit auch dem Unterhaltsempfänger lediglich einen Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfe-, nicht aber auf Sozialversicherungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 ).
4. Nichts anderes folgt aus der Entscheidung des BVerfG zur Familienbesteuerung in BVerfGE 112, 164 . Danach verstößt die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu Lasten der unterhaltsverpflichteten Eltern zwar gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG . Dieser zum Kindergeldrecht ergangene Grundsatz ist aber nicht auf die Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV zu übertragen.
Der Gesetzeszweck des § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV unterscheidet sich von demjenigen des § 32 Abs. 4 EStG a.F. Anders als bei § 32 Abs. 4 EStG a.F., der —neben dem Schutz des Familienexistenzminimums— maßgeblich auch auf die "Familienförderkomponente" des Kindergelds abzielt, ist § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV vorrangig auf die steuerliche Berücksichtigung von "zwangsläufigem" Unterhaltsaufwand beim Steuerpflichtigen ausgerichtet. § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV soll dem subjektiven Nettoprinzip gerecht werden, indem er die "zwangsläufigen" Unterhaltsaufwendungen beim Steuerpflichtigen berücksichtigt (Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). "Zwangsläufig" sind nach den Vorgaben des BVerfG die Unterhaltsaufwendungen nur bis zur Höhe des sozialhilferechtlichen Existenzminimums. Das darüber hinausgehende Sozialversicherungsniveau der unterhaltsberechtigten Person ist davon nicht erfasst (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 ).
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg , vom 22.01.2013 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 1103/12 50
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.06.2015 (VI R 45/13) - DRsp Nr. 2015/15586