Source: http://kraken.slv.cz/9Afs108/2009
Timestamp: 2018-01-20 07:05:36+00:00
Document Index: 18709369

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 47', '§ 16', 'soud ', '§ 10', '§ 16', '§ 16', '§ 41', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 109']

9Afs108/2009
9 Afs 108/2009-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù Mgr. Daniely Zemanové a Mgr. Alexandra Krysla v právní vìci ¾alobce: J. N., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 3. 2009, è. j. 1567/09-1100-603519, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel) domáhal zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 2. 3. 2009, è. j. 1567/09-1100-603519, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozhodnutím stì¾ovatele bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Moravské Tøebové ze dne 16. 6. 2008, è. j. 27289/08/265970/5616, jím¾ byl ¾alobci na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i-298.549 Kè, dodateènì vymìøena daò ve vý¹i-67.752 Kè a dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 778 Kè.
Jako právní dùvody kasaèní stí¾nosti uvedl stì¾ovatel dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel namítal, ¾e se krajský soud dopustil nesprávného výkladu ustanovení § 16 a § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 337/1992 Sb.). Krajský soud vycházel pouze ze závìrù nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ani¾ by se zabýval kauzou samotnou z hlediska jejích specifik, spisovým materiálem a k tomu rozhodnými skuteènostmi k posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí i ustálenou judikaturou. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e se v pøípadì nálezu Ústavního soudu jedná o zcela ojedinìlý právní názor k posouzení institutu daòové kontroly. Pøedsedkynì rozhodujícího senátu navíc podala k tomuto nálezu své odli¹né stanovisko. Nález navíc nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù. Zcela zásadní je rozpornost právního názoru Ústavního soudu s právní úpravou zákona o správì daní a poplatkù a úèelem daòové kontroly, kdy¾ nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením. Stì¾ovatel uvedl, ¾e pøípad souzený Ústavním soudem vykazuje taková specifika, která nejsou dána v pøípadì ¾alobce. V pøípadì souzeném Ústavním soudem do¹lo k zahájení kontroly v pátek 20. 12. 2002 tìsnì pøed Vánocemi, a to deset dnù pøed koncem prekluzivní lhùty. Ústavní soud nedospìl k obecnému závìru, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ale v bodì 42 nálezu se vyjádøil tak, ¾e v daném pøípadì nelze zahájení kontroly dne 20. 12. 2002, resp. daòovou kontrolu jako celek, pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému stanovení danì. Názor Ústavního soudu o tom, ¾e je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, je sice formulován pomìrnì obecnì, stì¾ovatel v nìm v¹ak postrádá specifikaci urèité míry konkrétnosti pochybností èi podezøení, která by mìla být dùvodem pro zahájení daòové kontroly. Pokud by mìl být závìr Ústavního soudu obecným pravidlem, jde o zásadnì nový pøístup, který správce danì v dobì zahájení kontroly v roce 2006 nemohl pøedpokládat. V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel ve vztahu k závìrùm Ústavního soudu namítal, ¾e není vùbec zøejmé, nakolik konkrétní má být podezøení správce danì, pøijetím závìrù Ústavního soudu by do¹lo k popøení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» by správce danì musel daòový subjekt nejen kontrolovat, ale také vyhledávat daòové povinnosti daòových subjektù, závìry Ústavního soudu vydané v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu, která byla zahájena v roce 2006, názor Ústavního soudu je stanoviskem pouze dvou soudcù, èím¾ byla oslabena jeho právní síla. Stì¾ovatel odkázal na odli¹né stanovisko pøedsedkynì senátu Ústavního soudu, pøièem¾ konstatoval, ¾e se s ním ztoto¾òuje. Dále konstatoval, ¾e pregnantní formulace dùvodù pro zahájení daòové kontroly by maøila preventivní funkci daòové kontroly a mohla by vést ke sní¾ení platební morálky daòových subjektù. Pokud by správce danì musel pøi zahájení kontroly formulovat konkrétní pochybnosti èi podezøení, vìt¹inou by to znamenalo, ¾e by správce danì musel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly nashromá¾dit urèité dùkazní prostøedky, které by ho k takovým konkrétním pochybnostem èi podezøením vedly, tj. napø. provést místní ¹etøení u daòového subjektu a zji¹»ovat údaje z jeho úèetních èi daòových evidencí. Poté by daòový subjekt zpravidla vyu¾il toho, ¾e by pøi zahájení daòové kontroly uvedl dùvody pro podání dodateèného daòového pøiznání, které by byly toto¾né s tìmi, je¾ mu sdìlil správce danì. Podle stì¾ovatele svévoli pøi zahájení daòové kontroly naopak zabraòuje náhodný výbìr kontrolovaných daòových subjektù, nebo» v tomto pøípadì je více eliminován tzv. lidský faktor, zejména jsou-li subjekty ke kontrole vybírány na základì informací z daòových pøiznání zpracovaných elektronicky. Obdobnì je postupováno i v dal¹ích evropských státech. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e v ¾ádném pøípadì není mo¾né jako podmínku zahájení daòové kontroly stanovit pøi jejím zahájení povinnost vyslovení apriorních dùvodù správcem danì, co¾ by bylo zcela v rozporu s právní úpravou, cílem daòové kontroly a jejím smyslem z hlediska zakotvení jako speciálního nástroje k daòovému øízení. Ministerstvo financí si vy¾ádalo z daòových správ jiných zemí prostøednictvím Evropské organizace daòových správ informaci o úpravì v daných zemích vzta¾ené k daòové kontrole, pøièem¾ výsledkem byl jednoznaèný závìr o tom, ¾e v dotèených zemích je mo¾né daòovou kontrolu zahájit bez uvedení soudem po¾adovaných apriorních dùvodù. Kromì nejednoznaèných odpovìdí je jedinou výjimkou Bìlorusko, kde je situace vzhledem k reformám specifická. Ústavní soud zcela odhlédl od principu obsa¾eného v § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. Jedná se pøitom o okolnosti mající pro daòový subjekt pozitivní význam pøi dodateèném stanovení základu danì a danì. Právì tento princip byl v øe¹ené kauze aplikován a výsledkem daòové kontroly bylo dodateèné vymìøení daòové ztráty namísto pùvodnì vymìøené daòové povinnosti, kterou si daòový subjekt sám nesprávnì a ve svùj neprospìch vypoèetl a pøiznal. Pokud by mìl být institut daòové kontroly chápán pouze jako nástroj na posti¾ení ji¾ pøedem známého daòového deliktu, jednalo by se o nástroj výluènì negativnì vymezený na postih daòového subjektu. Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nevypoøádal se skuteèností, ¾e v dal¹ím prùbìhu byly èinìny úkony ke zji¹tìným konkrétním pochybením èi dokonce urèeny jednoznaèné dùkazy o poru¹ení daòových zákonù ze strany ¾alobce a nevyslovuje, jaký vliv mohla mít taková zji¹tìní na prùbìh øízení. Neurèuje tak, jak s takovými úkony správce danì nakládat a jak je interpretovat ve smyslu zákonné úpravy a pøedev¹ím ve vztahu ke lhùtám podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel uvedl, ¾e má za to, ¾e daòová kontrola byla zahájena, probíhala a byla ukonèena zcela v souladu s § 16 zákona è. 337/1992 Sb. v návaznosti na základní zásady daòového øízení a zcela v souladu s rozsáhlou judikaturou správních soudù a rozhodovací èinností Ústavního soudu v døívìj¹ích øízeních.
Krajský soud v Hradci Králové v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e se ¾alobcem byl dne 3. 10. 2006 sepsán protokol podle § 10 zákona è. 337/1992 Sb., jeho¾ pøedmìtem bylo zahájení daòové kontroly podle § 16 tého¾ zákona. Vedle identifikace ¾alobce a správce danì, data zahájení daòové kontroly a udìlených pouèení obsahoval protokol i výèet daní, konkrétnì danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2003 a 2005 a pouèení o právech a povinnostech ¾alobce vyplývajících z § 16 a § 41 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Obsah protokolu tvoøil rovnì¾ seznam dokladù a listin pøedlo¾ených ¾alobcem správci danì ke kontrole, a to jak za zdaòovací období roku 2003, tak i roku 2005. Krajský soud konstatoval, ¾e posouzením tohoto úkonu uèinìného správcem danì za úèelem zahájení daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je dùvodná. Svùj závìr opøel o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého vyplývá povinnost správce danì sdìlit pøi zahájení daòové kontroly konkrétní podezøení o zkrácení daòové povinnosti daòovým subjektem. Pokud tak neuèiní, nelze toto zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který by podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty. Tento názor Ústavního soudu vyplynul mimo jiné ze zásady uvedené v èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Pøi konstataci závìrù Ústavního soudu krajský soud dále mimo jiné uvedl, ¾e podle stanoviska Ústavního soudu by se jednalo o realizaci svévole, pokud by mohl správce danì provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù. Pøitom neústavnost takového postupu by nemohla být zhojena ani skuteèností,
¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo prokázáno, ¾e ke krácení danì skuteènì do¹lo, nebo» usvìdèující dùkazy byly opatøeny protiústavním postupem. Krajský soud uzavøel, ¾e na základì závazného stanoviska Ústavního soudu musel krajský soud konstatovat, ¾e v daném pøípadì nelze zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému vymìøení danì, tedy úkon, který by byl zpùsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty. Protokol sepsaný dne 3. 10. 2006 neobsahuje základní nále¾itost po¾adovanou pøi zahájení daòové kontroly, a to sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì zpùsobující pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Na základì tìchto závìrù pak nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e pokud správce danì vymìøil pravomocnì daòovou povinnost k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 a¾ k datu 4. 3. 2009, uèinil tak po vypr¹ení tøíleté lhùty stanovené pro její vymìøení. Krajský soud uvedl, ¾e neseznal, ¾e by tato lhùta byla ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹ena. Vzhledem k uvedenému je nepochybné, ¾e za takový úkon nelze pova¾ovat protokol o zahájení daòové kontroly. Ze spisu dále nevyplynulo, ¾e by správce danì èi ¾alovaný uèinil dal¹í úkony, které by pøeru¹ení prekluzivní lhùty mohly zpùsobit. Krajský soud konstatoval, ¾e naopak zjistil, ¾e dal¹í úkony se odvíjely od nezákonnì zahájené kontroly a smìøovaly pouze k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní.
Krajský soud odkazem na právní závìry Ústavního soudu uvedené v jeho nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), dospìl k závìru, ¾e pokud protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, nelze jej pova¾ovat za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., tj. úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Obecným posouzením úkonù správce danì a ¾alovaného krajský soud souèasnì dospìl k závìru, ¾e pokud se jednotlivé úkony správních orgánù odvíjejí od nezákonnì zahájené kontroly a smìøují pouze k projednání výsledku kontrolního jednání, nelze je pova¾ovat za úkony ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu neztoto¾òuje.
Otázkou, zda existence konkrétních pochybností èi podezøení o správnosti pøiznané danì je nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, jak ji formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval pøedev¹ím ve svém rozhodnutí ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb. NSS (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud i v této vìci zcela zastává názory vyslovené v tìchto rozhodnutích a na obsah tìchto rozhodnutí odkazuje.
V rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvedl, ¾e platí, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva .
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì zpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008, podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾).
K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným
øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 uvedeného zákona stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k zákona è. 337/1992 Sb. (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53).
Jinak øeèeno Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu, nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze má za to, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná v odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit. Toliko citace dùle¾itých pasá¾í z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52.
V nyní souzené vìci krajský soud pochybil, kdy¾ v pouhém neuvedení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti v protokole o zahájení daòové kontroly spatøoval nezákonnost provedení daòové kontroly s koneèným dùsledkem prekluze práva domìøit daò. Je tomu tak pøedev¹ím proto, jak naznaèil Nejvy¹¹í správní soud shora, ¾e provedení tzv. namátkové kontroly není samo o sobì protizákonné. Není tudí¾ mo¾né pouze na základì konstatování, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje uvedení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, dospìt k závìru, ¾e daòová kontrola není zpùsobilá být úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené k domìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e se krajský soud nezabýval konkrétními okolnostmi, které byly dány v pøípadì ¾alobce, ani ustálenou judikaturou upravující standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, jak je Nejvy¹¹í správní soud zmínil ji¾ shora. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v jím souzeném pøípadì pod bodem 35 napøíklad uvedl, ¾e zvolený den zahájení kontroly je sám o sobì pøinejmen¹ím podezøelý, pokud se jednalo o pátek tìsnì pøed Vánocemi a vlastnì deset dní pøed koncem prekluzivní lhùty. V pøípadì ¾alobce nebyl protokol o zahájení daòové kontroly sepsán tìsnì pøed koncem prekluzivní lhùty. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, protokol o zahájení daòové kontroly týkající se danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 byl sepsán dne 3. 10. 2006. Stalo se tak zcela v rámci lhùty pro vymìøení danì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Daòové pøiznání ¾alobce podal dne 29. 6. 2006, jak vyplývá z otisku úøední razítka na pøiznání ¾alobce k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Protokol o zahájení daòové kontroly tak byl sepsán po tøech mìsících a 4 dnech od podání daòového pøiznání. Nelze tudí¾ vùbec hovoøit o tom, ¾e by snad sepis protokolu mìl slou¾it toliko k prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì. V pøípadì ¾alobce se takté¾ nejednalo o formální zahájení daòové kontroly, jak jej definoval Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96. Ji¾ pøi zahájení daòové kontroly byly od ¾alobce vy¾ádány na stranì tøetí protokolu specifikované úèetní doklady, správce danì tudí¾ ji¾ dnem 3. 10. 2006 pøistoupil k faktickému provádìní daòové kontroly.
Pokud ¾alobce v ¾alobì namítal, ¾e nemù¾e z protokolu ani jiného dokumentu ze spisu vedeného správcem danì dovodit, ¾e správcem danì byly jednoznaènì formulovány a daòovému subjektu sdìleny a objektivnì zachyceny v protokolu o zahájení kontroly nebo jiném dokumentu dùvody a podezøení, pro které je daòová kontrola zahajována, je nutné k jeho námitce uvést, ¾e z protokolu o ústním jednání ze dne 12. 5. 2008 vyplývá, ¾e ¾alobce byl seznámen se zprávou o daòové kontrole, která byla v jednom vyhotovení pøedána k rukám jeho zástupce. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì podrobnì popsal svá kontrolní zji¹tìní. Nejpozdìji tímto okam¾ikem tak správce danì ¾alobci sdìlil konkrétní skuteènosti èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Jak v¹ak vyplývá z obsahu zprávy o daòové kontrole, stalo se tak s nejvìt¹í pravdìpodobností mnohem døíve, co¾ dokladují správcem danì zmínìné jednotlivé úkony èinìné v prùbìhu daòové kontroly, které v¹ak vzhledem k souèasné neúplnosti spisového materiálu správních orgánù pøedlo¾eného krajským soudem Nejvy¹¹ímu správnímu soudu k rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti nelze blí¾e popsat. Tìmito potencionálními úkony jsou pøedev¹ím ústní jednání dne 2. 1. 2007, výzva správce danì ze dne 20. 3. 2007 a stanovisko správce danì ze dne 16. 8. 2007. Nelze tudí¾ bez dal¹ího dospìt k závìru, ¾e by snad ¾alobce v prùbìhu daòového øízení vùbec neznal konkrétní skuteènosti èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Ostatnì obsah výzvy správce danì ze dne 20. 3. 2007 ¾alobce èásteènì citoval v ¾alobì pod bodem V. odst. 2. Dlu¾no podotknout, ¾e v¹echny tyto úkony byly uèinìny, na rozdíl od vìci souzené Ústavním soudem, dokonce ve lhùtì pro domìøení danì podle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. Se zprávou o daòové kontrole byl ¾alobce seznámen dne 12. 5. 2008, dodateèný platební výmìr byl vydán dne 16. 6. 2008 a ¾alobou napadené rozhodnutí bylo ¾alobci doruèeno dne 4. 3. 2009. K domìøení danì tudí¾ do¹lo zcela ve lhùtì stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Podle § 47 odst. 2 uvedeného zákona byl bìh lhùty pøeru¹en okam¾ikem zahájení daòové kontroly dne 3. 10. 2006, tudí¾ lhùta pro domìøení danì byla prodlou¾ena do 31. 12. 2009. Krajský soud pochybil, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e pokud protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, nelze jej pova¾ovat za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Krajský soud nebyl oprávnìn konstatovat prekluzi práva domìøit daò, stejnì tak jako nebyl oprávnìn se vìcnì na podkladì konkrétních okolností pøípadu ¾alobce nevypoøádat s jednotlivými ¾alobními body ¾alobce.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Podle § 110 odst. 3 s. ø. s. je krajský soud v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozsudku. O vìci soud rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ø. s., nebo» neshledal dùvod pro naøízení jednání.