Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-02-12/iv-r-63_11
Timestamp: 2017-11-23 06:10:57
Document Index: 134464547

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 126', '§ 122', '§ 197', '§ 79', '§ 34', '§ 34', '§ 266', '§ 6', '§ 5', '§ 100']

BFH, 12.02.2015 - IV R 63/11 - Ertragsteuerliche Behandlung von Ansprüchen des Verpächters eines Betriebsgrundstücks auf vom Pächter durchzuführende Instandhaltungsmaßnahmen | anwalt24.de
Urt. v. 12.02.2015, Az.: IV R 63/11
Referenz: JurionRS 2015, 13630
Aktenzeichen: IV R 63/11
FG Niedersachsen - 23.11.2011 - AZ: 4 K 161/10
BFH/NV 2015, 832-834
NWB 2015, 1522
NWB direkt 2015, 564
StX 2015, 361
Ein Anspruch des Verpächters eines Betriebsgrundstücks auf Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen durch den Pächter ist nicht zu aktivieren, da der Wert des Anspruchs mit 0 EUR anzusetzen ist. Denn der Verpächter erspart bei Überwälzung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter lediglich eigene Aufwendungen und erhält im Gegenzug in der Regel eine geringeren Pachtzinsanspruch. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs.
Da die B-GmbH ihre Instandhaltungspflichten aus betrieblichen Gründen erst mit zeitlicher Verzögerung erfüllte, bildete sie in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen für noch durchzuführende Instandhaltungsmaßnahmen. Diese beliefen sich am 31. Dezember 2001 auf ... DM und am 31. Dezember 2002 auf ... €. Bei den Körperschaftsteuerveranlagungen der B-GmbH wurden diese Rückstellungen von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) in voller Höhe anerkannt.
In der Zeit von Dezember 2007 bis Januar 2010 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt, die sich u.a. auf die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Streitjahre erstreckte. Die zugrunde liegende Prüfungsanordnung vom ... 2007 war unter Angabe der Klägerin als der zu prüfenden Steuerpflichtigen an "Frau Z in Firma ... GmbH" gerichtet worden. Z war zum damaligen Zeitpunkt einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der A-GmbH und Prokuristin der B-GmbH.
Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Klägerin die sich aus § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags ergebenden Instandhaltungsansprüche in Höhe der bei der B-GmbH gebildeten Rückstellungen zu aktivieren habe, und erhöhte die Gewinne der Streitjahre daher entsprechend. Vor Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen ergaben sich daraus Gewinnerhöhungen von ... DM (2001) bzw. ... € (2002). Durch Bescheide vom ... änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide der Streitjahre unter Berücksichtigung dieser Prüfungsfeststellungen.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Bescheide des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 vom ... die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn —unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung— die Instandhaltungsansprüche in Höhe von ... DM (zum 31. Dezember 2001) bzw. ... € (zum 31. Dezember 2002) nicht aktiviert werden.
B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung wirksam war und dem Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide keine Feststellungsverjährung entgegenstand (dazu B.I.). Entgegen der Auffassung des FA und des FG war die Klägerin jedoch nicht zur Aktivierung eines Anspruchs auf Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet (dazu B.II.).
a) Die Verjährungshemmung ist nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig, dass die Prüfungsanordnung wirksam geworden ist. Sie setzt damit nicht nur deren Bekanntgabe (§ 122 AO), sondern auch voraus, dass die Anordnung inhaltlich hinreichend bestimmt ist und damit zu erkennen gibt, welcher Steuerpflichtige die Außenprüfung zu dulden hat (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2008, 341, m.w.N.).
Hiervon zu unterscheiden ist die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Da die Personengesellschaft —gleich einer juristischen Person— nicht handlungsfähig ist (vgl. § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO), muss die Prüfungsanordnung —mit Wirkung für die Gesellschaft— den Geschäftsführern, die nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten der Personengesellschaft zu erfüllen haben, oder, sofern Geschäftsführer nicht vorhanden sind (§ 34 Abs. 2 AO), den Gesellschaftern bekannt gegeben werden (z.B. BFH-Urteil in DStRE 2008, 341 [BFH 26.06.2007 - IV R 75/05]).
c) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Prüfungsanordnung danach Z als Geschäftsführerin der A-GmbH als Komplementär-GmbH der Klägerin bekanntzugeben war. Tatsächlich war sie zwar an Z "in Firma ... GmbH, ... Str., ..." adressiert. Zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung hinsichtlich des Bekanntgabeadressaten unter den Umständen des Streitfalls gleichwohl noch hinreichend bestimmt war. Insoweit hat das FG zunächst zutreffend darauf abgestellt, dass die Klägerin in der Prüfungsanordnung unter Angabe ihrer Steuernummer als die zu prüfende Steuerpflichtige bezeichnet wurde und für Z als derjenigen, auf deren Empfängerhorizont es maßgeblich ankam, daher kein Zweifel daran bestehen konnte, dass ihr die Prüfungsanordnung als Geschäftsführerin der Klägerin und nicht als Prokuristin der an der Klägerin überhaupt nicht beteiligten B-GmbH bekannt gegeben werden sollte. Nicht zu beanstanden ist ferner die Würdigung des FG, dass die Präposition "in" (Firma ... GmbH) nicht auf ein Vertretungsverhältnis hindeute, sondern sich als rein postalischer Zusatz auffassen lasse, der darauf zurückzuführen sei, dass die Klägerin und die B-GmbH dieselbe Postanschrift hätten. Hierfür spricht auch, dass nach Aktenlage sowohl die ursprünglichen als auch die geänderten Feststellungsbescheide der Streitjahre jeweils an Frau Z "in Firma ... GmbH, ... Str., ..." adressiert waren, ohne dass die Klägerin jemals geltend gemacht hat, diese Bescheide ließen den Bekanntgabeadressaten nicht hinreichend bestimmt erkennen und seien deshalb mangels wirksamer Bekanntgabe nichtig. Auch die fehlende Bestimmtheit des Bekanntgabeadressaten der Prüfungsanordnung hat die Klägerin erstmals behauptet, nachdem das FG mit Verfügung vom ... 2011 den Beteiligten jeweils eine Kopie der Prüfungsanordnung mit der Setzung einer Frist für eine "eventuell beabsichtigte Stellungnahme zu deren Adressierung" übersandt hatte.
a) Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt (z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 [BFH 29.11.2012 - IV R 47/09]), die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 [BFH 14.12.2011 - I R 108/10]). Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs —HGB—). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings —wie im Streitfall in § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags zwischen der Klägerin und der B-GmbH erfolgt— vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die B-GmbH um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der Bilanz der Klägerin nicht zu aktivieren.
c) Eine Aktivierungspflicht der streitigen Instandhaltungsansprüche ergibt sich für die Klägerin auch nicht daraus, dass zwischen ihr und der B-GmbH in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung bestand und die B-GmbH für ihre Verpflichtung zur Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen eine Rückstellung gebildet hat. Denn es besteht im Fall einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung (z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 [BFH 06.11.2003 - IV R 10/01]). Zwar ist zu berücksichtigen, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" in beiden Unternehmen durchsetzt und ihren Willen dabei in beiden Unternehmen folgerichtig und frei von Widersprüchen verwirklichen muss, was Auswirkungen auf die Bilanzierung in den beiden Unternehmen haben kann. Im Rahmen der Bilanzierung sind allerdings die zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714 [BFH 08.03.1989 - X R 9/86]). Diese ermöglichen, wie dargelegt, mangels Anschaffungskosten der Klägerin als der Besitzgesellschaft keine Aktivierung des streitigen Instandhaltungsanspruchs. Deshalb ist kein Widerspruch darin zu sehen, dass die B-GmbH als Betriebsgesellschaft für die (der Höhe nach) noch ungewisse Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung passiviert, in der Bilanz der Klägerin als der Besitzgesellschaft aber mangels Anschaffungskosten kein Instandhaltungsanspruch aktiviert wird.
III. Die Sache ist spruchreif. War die Klägerin zur Aktivierung der streitigen Instandhaltungsansprüche nicht verpflichtet, sind die angegriffenen Änderungsbescheide vom ... dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren jeweils auf den Betrag festzustellen sind, der sich ergibt, wenn —unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung— an den Bilanzstichtagen die streitigen Instandhaltungsansprüche nicht aktiviert werden. Die Ermittlung und Berechnung der festzustellenden Einkünfte nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).