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Timestamp: 2017-02-21 03:01:01
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Übernahmeverlust bei Formwechsel	25. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)Geschätzte Lesezeit: 11 Minuten	Die in § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 angeordnete beschränkte Berücksichtigung des Übernahmeverlustes ist auch in den Fällen verfassungsgemäß, in denen der Übernahmeverlust vollständig außer Ansatz bleibt, weil keine Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 angefallen sind.
Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie er im Streitfall erfolgt ist, gelten gemäß § 9 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006 entsprechend. Infolge des fingierten Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006). Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt (§ 5 Abs. 2 UmwStG 2006). Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG 2006 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006).
Nach diesen Maßstäben hat das Finanzamt im hier entschiedenen Fall im Ergebnis zu Recht den auf den Gesellschafter entfallenden Übernahmeverlust außer Ansatz gelassen. Dies ergibt sich allerdings bereits aus § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006; für die Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006 verbleibt daher kein Raum.
Vorliegend war der Gesellschafter an der übertragenden I-GmbH in Höhe von 40 v.H. i.S. des § 17 EStG beteiligt. Aus der Gegenüberstellung der Wirtschaftsgüter, welche nach der Ausübung des Wertansatzwahlrechts zu Buchwerten gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von der übertragenden I-GmbH auf die übernehmende Gesellschaft übergingen, und den Anschaffungskosten der fiktiv eingelegten Beteiligung des Gesellschafters an der I-GmbH (§ 5 Abs. 2 UmwStG 2006) ergab sich für den Gesellschafter ein Übernahmeverlust. Dieser bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 jedoch vollständig außer Ansatz, weil keine Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 angefallen sind.
Eine einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 mit dem Ziel, den Übernahmeverlust des Gesellschafters zu berücksichtigen, kommt nicht in Betracht.
Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken1. Gegenüber einer teleologischen Reduktion ist besondere Zurückhaltung geboten. Sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde2.
Die hier begehrte teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 widerspräche den Zielen, die der Gesetzgeber mit dieser auf die (im Streitjahr 2007) Hälfte der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 beschränkten Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes verfolgt.
Nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 führte ein nach Anwendung des § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 verbleibender Übernahmeverlust zur Aufstockung der Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter. Ein darüber hinausgehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren war. Diese Regelungen ermöglichten es, die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als steuereffizientes Erwerbermodell auszugestalten3, d.h. der Erwerber einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung konnte durch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft seine über dem Buchwert liegenden höheren Anschaffungskosten in erhöhtes Abschreibungspotenzial für die Wirtschaftsgüter umwandeln.
Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29.10.19974 wurden § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 überarbeitet. Danach blieb ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruhte (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG). Ein nach Wertaufstockung verbliebener Übernahmeverlust war zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu aktivieren war (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG).
Durch § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23.10.20005, der lautete: “Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz”, vollzog der Gesetzgeber hinsichtlich der vollständigen Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes einen Systemwechsel, der in seiner Grundkonzeption auch § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 zugrunde liegt.
Nach den Gesetzesmaterialien zum StSenkG 2001/2002 wurde mit der Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG vor dem Hintergrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt Teileinkünfteverfahren) bezweckt, eine “Einmalbesteuerung” der im Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen. Das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 sollte verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung steuerfrei oder zur Hälfte steuerfrei veräußert, während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlustes die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufdeckt und neues Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn zu versteuern, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden6. Es sollte dem -nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG möglichen- sog. Step-Up-Modell der Boden entzogen werden7. Bei einer teleologischen Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 würde dieser Normzweck nicht erreicht werden.
Die das Kapitalkonto seiner Kommanditbeteiligung an der Beigeladenen übersteigenden Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung an der I-GmbH können auch nicht in einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters bei der Beigeladenen aktiviert und in Form von Absetzungen auf diese Bilanzwerte mindernd geltend gemacht werden.
Die Bildung einer solchen Ergänzungsbilanz ist nach der Regelungssystematik der §§ 3 ff. UmwStG 2006 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG 2006 ausgeschlossen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren8. Bezugsgrößen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter9. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein tauschähnlicher Anschaffungsvorgang zu verstehen wäre. Aus § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG 2006 folgt aber, dass der Gesetzgeber die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch für den i.S. des § 17 EStG Beteiligten nicht als Tausch ansieht, sondern insoweit eine Einlage fingiert.
Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt10. Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip)11. Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen12. Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes13.
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an14. Dabei sind die Anforderungen an eine zulässige Typisierung durch die Rechtsprechung des BVerfG geklärt15. So muss der Gesetzgeber realitätsgerecht typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen16.
Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes, die im Streitfall dazu führt, dass Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Anteile an der formwechselnden I-GmbH in Höhe von 170.000 EUR endgültig verlorengehen, stellt eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar, weil die zu den Erwerbsaufwendungen gehörenden Anschaffungskosten der mit der Umwandlung untergehenden Kapitalbeteiligung endgültig nicht mehr abgezogen werden können.
Diese Durchbrechung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 innerhalb seiner Typisierungsbefugnis, so dass dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat.
Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht17. Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.
Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.
Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft -bei vorhandenen stillen Reserven- nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.
§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur gewollten “Einmalbesteuerung”, sondern zu einer “Eineinhalbfachbesteuerung” der stillen Reserven18. Auch im Streitfall bleibt der Beteiligungsaufwand zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens unberücksichtigt.
Das in § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 vorgesehene Verlustabzugsverbot ist aber gleichwohl verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine “Einmalbesteuerung” der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich -wenn überhaupt- nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Daher rechtfertigen im Ergebnis Vereinfachungserfordernisse die vom Gesetzgeber gewählte Lösung19.
Hinzu kommt, dass dem Gesellschafter die Möglichkeit eröffnet war, zwischen verschiedenen Belastungsalternativen zu wählen.
Der Gesellschafter hätte zum einen die auf den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der I-GmbH durch die Wirkungsweise des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 lastende latente Einkommensteuer beim Erwerb der Anteile kaufpreismindernd berücksichtigen können20. Alternativ hätte er mit A im Kaufvertrag vom 21.11.2006 eine Ausgleichsklausel vereinbaren können, durch die A den Gesellschafter von den im Zuge der Umwandlung eintretenden steuerrechtlichen Nachteilen freistellt. Mit dem Verzicht auf eine solche Vereinbarung hat der Gesellschafter insoweit das vorhandene Steuerrisiko übernommen. Zum anderen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von dem Gesellschafter gerügte Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft mit Zustimmung des Gesellschafters gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Der Verlust von Anschaffungskosten für die Beteiligung an der übertragenden I-GmbH hätte im Rahmen des Formwechsels durch den Ansatz der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter und der damit verbundenen Aufdeckung der stillen Reserven verhindert werden können. Dem Übertragungsgewinn bei der I-GmbH hätte ein auf der Ebene der übernehmenden Beigeladenen entsprechend höheres Abschreibungspotenzial gegenübergestanden. Darüber hinaus hätte der Gesellschafter den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen ausweichen können, indem er dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprochen und gegen eine angemessene Abfindung seine Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, die I-GmbH, hätte veräußern können. In diesem Fall hätte er die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens steuerpflichtig realisieren können. Auf diese Option hat der Gesellschafter jedoch im Kaufvertrag verzichtet. Alternativ hätte er neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der I-GmbH vor deren Umwandlung “freihändig” zu veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten Beigeladenen zurück zu erwerben21. Zudem hätte der Gesellschafter die Option gehabt, sich erst nach dem Formwechsel an der Beigeladenen zu beteiligen. Zivilrechtlich war die Mitwirkung des Gesellschafters an der durchgeführten Umwandlung daher vermeidbar; es bestand zudem die Möglichkeit verschiedener Ausweichgestaltungen.
Der Bundesfinanzhof befand desweiteren, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der I-GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) nicht abgezogen werden können.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto22. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt auch für die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft nach vorangegangener formwechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft.
Auch die Anschaffungskosten des Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der formwechselnd umgewandelten I-GmbH können bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Gesellschafterin nicht abgezogen werden21.
Werden die von der formwechselnden Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft -wie vorliegend- mit dem Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der Anteil des Gesellschafters als Gesellschafter an der Beigeladenen ausschließlich nach dem Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Sein Anteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen Übertragungsstichtag.
Die Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Anteile an der I-GmbH waren bereits Bestandteil der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006) für die Beigeladene und können deshalb bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der streitbefangenen Kommanditanteile nicht erneut berücksichtigt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Oktober 2015 – IV R 37/13
BFH, Urteile vom 20.03.2003 – IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798; vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893↩
BFH, Urteil in BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798, unter 2.c der Gründe, m.w.N.↩
vgl. z.B. Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG 1995 Rz 34; Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088↩
BGBl I 1997, 2590↩
vgl. den Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BT-Drs. 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a↩
vgl. Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1193; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2000, Nr. 10, 12582, 12606; Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 56↩
vgl. zur Bildung einer Ergänzungsbilanz BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.↩
vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, m.w.N.↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280↩
vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56, unter II.↩
BVerfG, Beschluss in HFR 2005, 56, unter II., m.w.N.↩
vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194↩
so im Ergebnis auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 4 Rz 126↩
vgl. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088, 2093; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728↩↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, m.w.N.↩
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