Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2017-2&nr=34681&pos=12&anz=88
Timestamp: 2020-01-29 11:55:06
Document Index: 319185267

Matched Legal Cases: ['§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 68', '§ 365', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 44', '§ 123', '§ 60', '§ 48', '§ 180', '§ 48', '§ 48', '§ 173', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 173', '§ 173', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 118', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 76', '§ 173']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.2.2017, VIII R 46/13
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) enthält ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere auch die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, m.w.N.).
b) Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist jedoch von der Feststellung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu unterscheiden. Es handelt sich um jeweils eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 20. Mai 2015 I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447). Auch die Nachholung der Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist grundsätzlich zulässig. Insoweit kann während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein erstmaliger (ergänzender) Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergehen, der in einem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid steht, so dass dieser i.S. von § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO "ersetzt" wurde und (teilweise) an dessen Stelle getreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521).
Dementsprechend ist mit der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 zum einen eine (erneut) geänderte gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergangen sowie (dem hilfsweise geltend gemachten Klagebegehren folgend) erstmalig ein Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Beide Feststellungen stehen zueinander in einer Wechselwirkung. Die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO hätte bei der dem Klagebegehren der Klägerin entsprechenden Beurteilung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in der spanischen Betriebsstätte zwangsläufig Auswirkungen auf die rechtlich verselbständigte (nachzuholende) Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 2015 I R 50/14, BFHE 253, 52; vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund erstreckte sich die Klage der Klägerin auch gegen die erstmalige Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Die Klage war insoweit zulässig, denn eines (gesonderten) Vorverfahrens gemäß § 44 FGO bedurfte es nicht (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521).
Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren --wie auch in ihrem Antrag zum Ausdruck kommt-- in vollem Umfang weiter. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind demnach ebenfalls beide in dem Bescheid vom 25. November 2010 zusammengefassten Feststellungsbescheide.
c) Eine --im Revisionsverfahren gemäß § 123 FGO nachholbare-- Beiladung der Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO, § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) in Bezug auf die Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO war nicht geboten. Klagebefugt ist die Klägerin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), nicht aber deren Gesellschafter. Der Anwendungsbereich des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO wird nicht allein dadurch eröffnet, dass die gesondert und einheitlich festgestellten ausländischen Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht, ist nur die Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 42/14, BFH/NV 2016, 164). Dies gilt auch im Streitfall, in dem --neben der Frage der Änderbarkeit nach § 173 AO-- sowohl in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO als auch die Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO materiell-rechtlich allein die Qualifikation und die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte streitig ist, nicht hingegen deren Verteilung unter den Gesellschaftern.
2. Die im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 25. November 2010 getroffene Feststellung, bei den Einkünften der Klägerin handele es sich um solche aus Gewerbebetrieb, ist zutreffend. Der Senat verweist hierzu auf seine Entscheidung in dem Verfahren VIII R 45/13 vom 21. Februar 2017 (BFHE 257, 256). Auch die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegt keinen Bedenken. Sie entspricht der im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgten einvernehmlichen Festlegung der Beteiligten.
d) Hiernach ist bezogen auf den streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) --wie das FG zutreffend erkannt hat-- der Umstand, dass die Klägerin nicht über Aufzeichnungen verfügt hat, die eine direkte Zuordnung der insgesamt angefallenen Einnahmen und Ausgaben zu den Betriebsstätten der Klägerin in Deutschland bzw. Spanien ermöglicht haben, ebenso Tatsache i.S. des § 173 AO wie die konkrete Höhe der von der Klägerin in ihrer Betriebsstätte in Deutschland erzielten Einnahmen. Tatsache ist ferner der Umstand, dass sich die von der Klägerin zugekauften Fremdübersetzungen in nicht unerheblichem Umfang auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrscht haben.
Diese Tatsachen sind dem FA nachträglich bekannt geworden. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 war dem FA zwar bekannt, dass die Klägerin eine ausländische Betriebsstätte in Spanien unterhielt und hieraus Einkünfte erzielte. Ihm war ferner aufgrund der der Gewinnermittlung beigefügten Erklärung bekannt, dass in den von der Klägerin erklärten Einkünften die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Gewinne nicht enthalten waren. Bekannt war --aufgrund der vorliegenden Kontrollmitteilungen und des mit der Klägerin geführten Schriftverkehrs-- ebenfalls, dass die Klägerin im Rahmen der Erledigung der ihr erteilten Aufträge Fremdübersetzer eingesetzt hat. Nicht bekannt waren zu diesem Zeitpunkt indes die konkrete Höhe der erzielten Einkünfte und der Umstand, dass die Klägerin nicht über Aufzeichnungen verfügte, die eine direkte Zuordnung der Einkünfte zu den jeweiligen Betriebsstätten ermöglicht hätten. Unbekannt war für das FA auch, dass die Fremdübersetzungen sich zu einem nicht unerheblichen Teil auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin selbst nicht beherrschten. All diese Tatsachen sind dem FA erst nachträglich bekannt geworden.
Dass das FA diese nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei gehöriger Erfüllung seiner Amtsermittlungspflicht früher hätte kennen können, ist --anders als die Klägerin meint-- nicht in Bezug auf das Merkmal des "nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen" relevant. Maßgeblich ist insoweit die positive Kenntnis des FA, nicht aber ein "Kennenmüssen". Allerdings kann einer entsprechenden Pflichtverletzung im Rahmen der Prüfung eines etwaigen Ausschlusses der Änderungsbefugnis gemäß § 173 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung zukommen (s. hierzu Ausführungen unter II.3.f).
bb) Das Fehlen von Aufzeichnungen zur Aufteilung der in den Betriebsstätten erzielten Einnahmen war ebenso wie die hiermit in Zusammenhang stehende (abweichende) Zuordnung der Einnahmen zu den Betriebsstätten (auch) für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erheblich. Beide Tatsachen hatten nicht nur unmittelbar Einfluss auf die Höhe der --erstmals mit Bescheid vom 25. November 2010 gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festgestellten-- dem Progressionsvorbehalt unterliegenden und in Spanien besteuerten Einkünfte, sondern auch auf die Höhe der gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden inländischen Einkünfte der Klägerin. Bei rechtzeitiger Kenntnis der konkreten Höhe der der Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnenden Einkünfte wäre das FA zu einer abweichenden Feststellung dieser Einkünfte der Klägerin gekommen.
Erheblich für die im Gewinnfeststellungsbescheid selbständige Feststellung zur Qualifizierung der von der Klägerin erzielten Einkünfte als freiberuflich bzw. gewerblich war der Umstand, dass die Klägerin in nicht unerheblichem Umfang Fremdübersetzungen in nicht von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten Sprachen zugekauft hat. Insoweit verweist der Senat auf seine Entscheidung in dem Verfahren VIII R 45/13 vom 21. Februar 2017 (BFHE 257, 256). Die rechtzeitige Kenntnis des im Streitjahr bestehenden Umfangs an Fremdübersetzungen hätte zu einer abweichenden Feststellung der Art der Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt.
bb) Nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG hat das FA die ihm obliegenden Ermittlungspflichten verletzt. Es hätte aufgrund der vorliegenden Informationen --insbesondere der der Gewinnermittlung beigefügten Bescheinigung-- Anlass gehabt, die Höhe der in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einnahmen und damit auch deren (zutreffende) Aufteilung auf die jeweiligen Betriebsstätten zu klären. Auch die Kenntnis des Umstands, dass die Klägerin Fremdübersetzungen zugekauft hat, wäre Anlass für eine weitere Sachaufklärung in Bezug auf die Feststellung zur Art der Einkünfte der Klägerin gewesen.
Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung des FG, der Pflichtverstoß des FA überwiege nicht in deutlichem Maße die der Klägerin anzulastende Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Abwägung der Pflichtenverstöße durch das FG ist --anders als die Klägerin meint-- nicht fehlerhaft, sondern erweist sich auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH als nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die Würdigung des FG, der "Erklärungsverstoß" der Klägerin wiege --trotz der der Gewinn- und Verlustrechnung beigefügten Bescheinigung der Steuerberaterin-- schwer.
Das FA war nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben am Erlass des Änderungsbescheides für das Streitjahr gehindert, weil es --wie die Klägerin meint-- die Klärung des Auslandssachverhaltes bewusst zum Nachteil der Klägerin verschleppt hat. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass ein solcher Sachverhalt nicht anhand ausreichender objektivierter Kriterien verifiziert werden kann. Die Klägerin geht insoweit von einem anderen als dem vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt aus.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Änderung gemäß § 173 AO im Streitfall auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, weil das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Art und Höhe sowie Aufteilung der Einkünfte einen endgültigen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies nämlich nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1; vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569), was im Streitfall --wie dargelegt-- nicht geschehen ist.
Soweit die Klägerin darauf verweist, dass wesentliche Unterlagen bei der ersten Akteneinsicht nicht in den Akten des FA enthalten gewesen seien, verkennt sie, dass eine hieraus resultierende Pflichtverletzung --sollte diese tatsächlich anzunehmen sein-- in Bezug auf die hier streitige Änderung des Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 nicht entscheidungserheblich wäre. Eine die Änderung dieses Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließende Pflichtverletzung des FA müsste im Zusammenhang mit dem Erlass jenes Feststellungsbescheides erfolgt sein. Nachfolgende Pflichtverletzungen des FA im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens sind demgegenüber in Bezug auf die streitige Frage eines Ausschlusses der Änderung gemäß § 173 AO nicht relevant. Aus diesem Grunde ist auch der von der Klägerin behauptete Verstoß des FA gegen die prozessuale Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) im Streitfall nicht erheblich.
Schließlich greift auch die Rüge der Klägerin, das FG habe ihren Sachvortrag zu dem durch die Festsetzung nachweislich überhöhter Steuern entstandenen irreparablen Schaden (verhinderter Hauskauf, Betriebsaufgabe in ...) unberücksichtigt gelassen, nicht durch. Dieser Einwand mag in einem (vor einem Zivilgericht zu führenden) Verfahren betreffend eine etwaige Amtspflichtverletzung des FA relevant sein. In Bezug auf die hier streitige Frage der Änderungsmöglichkeit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist er indes nicht erheblich.
4. Nicht zu beanstanden ist die --wie dargelegt zulässiger-weise-- erstmals mit Bescheid vom 25. November 2010 erfolgte Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Einkünfte in Höhe von 80.252 EUR.