Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb1-415-909-13-5-es-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184782359
Timestamp: 2020-06-05 19:04:45+00:00
Document Index: 20329879

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 454', 'art. 454', 'art. 509', 'art. 509', 'art. 510', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 509', 'art. 509', 'art. 10', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23']

IPPB1/415-909/13-5/ES - Pismo wydane przez:...
IPPB1/415-909/13-5/ES
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-909/13-3/ES, IPPB2/436-393/13-3/EL z dnia 4 października 2013 r. (data nadania 4 października 2013 r., data doręczenia 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
* skutków podatkowych spłaty wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku cesji - jest nieprawidłowe,
* ustalenia dochodu w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności - jest prawidłowe.
W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej w wyniku jej cesji.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.
Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: "Wierzytelności") od podmiotu zagranicznego (dalej: "Cedent"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.
Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 października 2013 r. Nr IPPB1/415-909/13-3/ES, IPPB2/436-393/13-3/EL Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotowe nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy braku uregulowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych a także w przepisach prawa cywilnego pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie możliwe jest jedynie poprzez odwołanie do uregulowanego przepisami kodeksu cywilnego pojęcia "miejsca spełnienia świadczenia".
Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.
Jako że zobowiązanie do zapłaty ceny jest zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego, wierzytelności, które będą przedmiotem wskazanej we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności, będą mieć charakter pieniężny.
W związku z powyższym, w świetle art. 454 k.c., świadczenie pieniężne powinno zostać spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.
W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że decydującym czynnikiem dla określenia miejsca wykonania prawa majątkowego w analizowanej umowie sprzedaży wierzytelności, jest miejsce siedziby słowackiej spółki osobowej. Z powyższego w opinii Wnioskodawcy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży będą wierzytelności, dla których miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy cesji Wierzytelności będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).
2. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji Wierzytelności, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.
3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 2 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności.
Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została udzielona odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej w wyniku nabycia Wierzytelności od podmiotu zagranicznego, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.
Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej Kodeks cywilny) Zgodnie z art. 509-518 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba ze sprzeciwiałoby się to ustawie zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Zgodnie z § 2 tego przepisu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności która przenosi wierzytelność na nabywcę chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności) wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem Jednocześnie powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w wyniku cesji Wierzytelności otrzyma Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Cedentowi. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy jako nowemu wierzycielowi.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc przychód do opodatkowania.
Niemniej gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.
Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, ze spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, tj. z praw majątkowych.
Artykuł 18 Ustawy PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.
Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w memencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin "otrzymane", należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A, Kubacki R. PIT Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).
Konsekwentnie jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.
Ustawa PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy PIT tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, powstawać będzie po jego stronie przychód z praw majątkowych to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż wydatki na nabycie wierzytelności od Cedenta stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem, jakim jest przychód z tytułu spłaty przez osobę trzecią (dłużnika) wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności od Spółki powinien być rozpoznany w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności od osoby trzeciej (dłużnika).
W przypadku częściowej spłaty Wierzytelności przez dłużnika przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z otrzymaną w ramach nabycia Wierzytelnością, proporcjonalnie do spłaconej przez dłużnika części Wierzytelności. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy również mogłyby być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj. związanych z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.
W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności, należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.
Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości Wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.
* skutków podatkowych spłaty wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku cesji uznaje się za nieprawidłowe,
* ustalenia dochodu w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.
Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży czy też umowy pożyczki).
Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.
Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.
W zapisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ustalił szczególnej zasady określania dochodu z takich praw majątkowych jak wierzytelności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Jednakże wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy tym, jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.
W tym miejscu podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodu), co jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Reasumując nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania. Powstały przychód należy zaliczyć do źródła przychodów z praw majątkowych.