Source: https://www.diritto.it/extrafiscalidade-aspectos-de-legalidade-e-controle-da-questao-ambiental-no-imposto-territorial-rural-lei-n-93931996/
Timestamp: 2017-10-18 18:31:48+00:00
Document Index: 158081878

Matched Legal Cases: ['artigo 170', 'artigo 153', 'artigo 104', 'artigo 174', 'artigo 225', 'artigo 155', 'artigo 158', 'artigo 158', 'artigo 10', 'artigo 5', 'artigo 19', 'artigo 150', 'artigo 10', 'artigo 17', 'artigo 158', 'artigo 14', 'artigo 12', 'artigo 147', 'artigo 149', 'artigo 142', 'artigo 150', 'artigo 10', 'artigo 150', 'artigo 9', 'artigo 9', 'artigo 2', 'artigo 44', 'artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 113', 'artigo 10', 'artigo 10', 'artigo 10', 'artigo 10', 'artigo 3', 'artigo 17', 'artigo 17']

Extrafiscalidade, aspectos de legalidade e controle da questão ambiental no imposto territorial rural (lei n° 9393/1996)
Adriana Migliorini Kieckhofer, 23 dicembre 2010
RESUMO: O objetivo deste trabalho é demonstrar como a Lei n° 9.393/1996 se torna um instrumento apto a promover a recuperação do meio ambiente nos imóveis rurais, comprovando que o tributo ambiental tem importante papel na tarefa da promoção da conservação do meio ambiente pelo Estado. A extrafiscalidade do Imposto Territorial Rural se manifesta quando isenta do imposto imobiliário as áreas ambientais discriminadas na Lei n° 4.771/1965 e na Lei n° 9.985/2000, dentre outras. Não obstante impor limitações uso, a legislação ordinária é coerente com os mandamentos constitucionais, ao oferecer alternativas econômicas para a utilização de tais áreas, desde que protejam os mananciais e promovam a conservação dos biomas. Contudo, o reconhecimento da mencionada isenção tributária dá margem a um importante contencioso tributário na esfera administrativa suscitado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Neste artigo, busca-se demonstrar por meio de entendimentos jurisprudenciais que a solução de tais questões se dá pela aplicação das técnicas de solução de conflitos entre normas fundamentais, aptas a determinar a prevalência entre valores constitucionais relacionadas ao direito de propriedade, ao meio ambiente, ao devido processo legal e à dignidade do contribuinte.
Palavras chave: Extrafiscalidade; Imposto Territorial Rural; Meio Ambiente.
ABSTRACT: The goal of this paper is to demonstrate how the federal law No. 9.393/1996 becomes a tool able to generate the recovery of the environment in rural properties, proving that the tax environment has an important role in the task of promoting environmental conservation by the State. In this sense, the taxation stimulating mechanism of the rural land tax is triggered when the tax exempt real estate legal set aside areas for environmental restoration, among other forms of protection of forest assets broken down in Federal laws No. 4.771/1965 and No. 9.985/2000, among others. Despite limitations imposed on the use of the property, the referred legislation is consistent with the constitutional provisions, in order to provide economic alternatives to the use of such areas, as they protect the water sources and promote conservation of the biomes. However, the recognition of the referred tax exemption gives rise to a major tax litigation at the administrative level raised by Brazilian Internal Revenue Service. In this paper is demonstrated through jurisprudential understandings that the solution of such issues is by applying the techniques of conflict resolution among constitutional key standards, able to evaluate the prevalence among constitutional ideals related to property rights, environment protection, due process of law and dignity of the taxpayer.
Keywords: Environment; rural property taxation; taxation stimulating function (green tax).
A partir de 1972 a importância do conceito de desenvolvimento sustentável forçou a atualização das mais tradicionais constituições democráticas contemporâneas e influenciou a nova redação das constituições dos países europeus recém egressos de regimes ditatoriais. Ao reescreverem seus diplomas constitucionais, diversas nações européias deram matiz constitucional ao direito a um meio ambiente ecologicamente equilibrado como um direito fundamental típico de terceira dimensão. Sob tais influências, a Constituição Federal Brasileira de 1988 surge como a primeira providência da restauração do regime democrático no país, inovando em relação às anteriores ao incorporar de forma moderna, concreta e objetiva a questão ambiental dentre os direitos fundamentais do cidadão brasileiro.
Contudo, as constituições modernas também traduziram o pensamento neoliberal, propondo uma nova ordem econômica, voltada para o equilíbrio entre os valores liberais e sociais, onde o Estado não é mais o único promotor direto do crescimento. A proposta de desenvolvimento econômico da modernidade requer a participação solidária da população e do setor produtivo, pontuada por um Estado regulador, que intervenha de forma indireta na economia para facilitar a realização plena dos valores constitucionais de todas as dimensões.
As medidas destinadas a controlar o risco inerente à atividade econômica devem preconizar uma gestão cuidadosa dos meios de produção empregados pela atividade empresarial. Reduzir a pressão sobre o meio ambiente natural significa não só desenvolver e aplicar novas tecnologias de produção, mas também criar estratégias que estimulem a proteção ambiental do meio ambiente rural. Esta obrigação de desenvolver políticas públicas que preservem os recursos ambientais necessários às futuras gerações se justifica porque a ciência já compreendeu que os biomas e os recursos hídricos têm uma importância diferenciada para a humanidade, quando comparados às atividades econômicas tradicionais.
O objetivo deste trabalho é identificar como a legislação tributária consubstanciada na Lei do Imposto Territorial Rural (Lei n° 9.393/96) possui mecanismos que contribuem, juntamente com toda a legislação ambiental, para modificar e estabelecer um novo paradigma de conservação do meio ambiente natural.
A isenção tributária total e incondicional do Imposto Territorial Rural sobre as áreas ambientais dos imóveis rurais é uma das vias escolhidas pelo Estado brasileiro para proteger o bem ambiental, mesmo que em detrimento da tributação da propriedade imobiliária. O benefício extrafiscal, tal qual a restrição de uso, é uma dentre as diversas formas de intervenção do Estado no domínio econômico, visando proteger as áreas ambientais de qualquer risco inerente ao sistema produtivo do agronegócio brasileiro.
No entanto, embora a intervenção do Estado na iniciativa privada esteja constitucionalmente justificada para promover a proteção do meio ambiente, os meios para tanto não podem ser livremente eleitos. É nesta medida que se faz necessário analisar alguns aspectos da legalidade e a aplicação dos princípios de direito, tanto na orientação jurisprudencial emanada na fiscalização administrativa, como no controle judicial da isenção fiscal outorgada às questões ambientais no Imposto Territorial Rural.
2 EXTRAFISCALIDADE NO IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
A extrafiscalidade constitui a forma como o Estado, enquanto indutor da atividade econômica, vislumbra promover outros valores que não os exclusivamente arrecadatórios, manifestando-se com muita eficácia na promoção do bem ambiental.
Embora não diretamente voltado para a questão ambiental – talvez em razão da tardia inclusão da condicionante ambiental no capítulo “Da Ordem Econômica e Financeira” da Constituição Federal de 1988 (inciso VI do artigo 170) –, a obrigatoriedade de se estabelecer estratégias que destacassem a função extrafiscal do Imposto Territorial Rural foi estabelecida explicitamente no §4° do artigo 153 da Constituição Federal de 1988.
Contudo, o artigo 104 da Lei n° 8.171/91 (Lei de Política Agrícola) estendeu a isenção tributária de cunho extrafiscal às áreas de reserva legal, preservação permanente e de interesse ecológico para proteção dos ecossistemas do imóvel rural, conforme previstas na Lei n° 4.771/65 (Código Florestal) e na Lei n° 7.803/89.
De forma geral, o tributo tem uma função eminentemente fiscal e arrecadatória, destinada a promover o custeio do aparato estatal e à prestação de serviços aos cidadãos. Além dessa função fiscal, o tributo também poderá se revestir de uma natureza extrafiscal, quando tiver a função política de influenciar o comportamento dos cidadãos a adotarem determinadas atitudes perante a realidade social concreta.4
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas5 ensina que por meio de medidas ordinatórias o Estado utiliza deliberadamente os instrumentos tributários de forma intervencionista, a fim de alcançar finalidades regulatórias de condutas sociais, seja em matéria econômica, ambiental, política (administrativa, demográfica, sanitária, cultural) ou social. Assim, a autora sintetiza a questão da extrafiscalidade:
Não é o tributo que é extrafiscal; concretiza-se a extrafiscalidade com uma série de medidas que influenciam o comportamento humano, visando a determinados fins. O legislador, levando em conta esses fins, caracteriza os critérios definidores do tributo, mexendo no sistema de alíquotas, base de cálculo, outorgando isenções e outros benefícios. A justiça social com sentido dinâmico se sobrepõe à justiça fiscal, entendida estaticamente, razão pela qual se justificam os benefícios fiscais, cujos fins são objeto de preceitos constitucionais com o mesmo grau hierárquico dos princípios que sustentam a tributação e, como tal, a extrafiscalidade pode ser considerada como instrumento de uma ordem econômico-social mais justa, até pela possibilidade de correção de situações econômicas ou sociais anômalas.6
A proteção do direito fundamental a um meio ambiente sadio e equilibrado não decorre simplesmente de sua previsão constitucional, nem pode ser garantida exclusivamente pelo recurso ao judiciário, como ocorre no caso de alguns direitos sociais que podem ser satisfeitos individualmente, a exemplo do direito à saúde e à educação. Por tal razão é que a proteção do meio ambiente depende da atuação do Estado para garantir sua efetividade, por meio de políticas públicas que estruturem meios e instrumentos, para a consecução dos objetivos e metas determinados na Constituição Federal de 1988.7
Ao analisar as possibilidades que o Imposto Territorial Rural oferece para a promoção de valores constitucionais ambientais e da função social da propriedade também deve se ter em mente que as características constitucionais próprias do imposto impedem que o produto de sua arrecadação esteja vinculado ou relacionado diretamente a uma atividade estatal. Esta vinculação somente é possível de se enquadrar na definição da taxa.
Assim, não se pode associar certo serviço prestado pelo Estado aos contribuintes de determinado imposto. Tampouco o produto da arrecadação proveniente da receita dos impostos pode ser destinado ou afetado a determinado aparelhamento estatal ou para-estatal, nem a entidades privadas que persigam finalidades de interesse público8, mesmo que seja a proteção do meio ambiente.
É por tais razões é que a função extrafiscal do imposto tem que se realizar por meio indireto, como quando o Estado formula políticas públicas de incentivo fiscal voltadas à preservação ambiental. Neste sentido, o artigo 174 da Constituição Federal de 1988 justifica a intervenção do Estado para salvaguardar o interesse geral sempre que a proteção do bem ambiental deva ser priorizada no desenvolvimento de determinada atividade econômica.
Heleno Taveira Torres9 defende a ampla introdução de um “interesse ecológico” em toda a legislação tributária, vinculando a concessão de subvenções ou isenções fiscais que estimulem o cumprimento da legislação ambiental. Justifica este posicionamento na obrigação do Estado administrar todos os meios a sua disposição para garantir o que reclama objetivamente o artigo 225 da Constituição Federal de 1988, visando à manutenção de um meio ambiente adequado para as pessoas e gerações futuras.
As normas de incentivo fiscal são mais bem recebidas que as sanções, pois estão firmadas sob os pilares da intervenção estatal no domínio econômico, por meio da extrafiscalidade inerente à tributação moderna.10 Não resta dúvida que “o prêmio se encontra mais presente no Estado intervencionista e a sugestão, estanque, de força e coação, represália e punição, do Direito, não mais representa o único meio de orientação social.”11
Os mecanismos de proteção ambiental utilizados pelo Estado são três: as sanções penais, as medidas administrativas de comando e controle e os instrumentos econômicos. As sanções penais representadas pela Lei dos Crimes Ambientais (Lei n° 9.605/98) resultam em pouca ou nenhuma efetividade para promover a proteção ambiental. As medidas administrativas também são repressivas e têm cunho ordenatório.12 Por sua vez, os instrumentos econômicos na forma de incentivos de natureza tributária aparecem como uma estratégia altamente eficaz, pois além de proporcionar ao Estado recursos para agir por meio da tributação fiscal, estimula condutas não poluidoras e ambientalmente corretas.13
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS – artigo 155, II da Constituição Federal de 1988) é um exemplo de tributo que tem sido usado de forma eficiente para a preservação do meio ambiente. Embora seja um imposto de competência dos Estados federados e do Distrito Federal, 25% do produto de sua receita cabe aos municípios localizados em seus territórios (artigo 158, IV da Constituição Federal de 1988), que poderão dar a destinação que entenderem à quarta parte desse valor (6,25%), mediante lei estadual (artigo 158, parágrafo único, II da Constituição Federal de 1988).
De acordo com tal direcionamento constitucional, vários Estados (Paraná, Mato Grosso e Mato Grosso do Sul – 1991; São Paulo – 1993; Minas Gerais – 1995; Rondônia e Amapá – 1996; Rio Grande do Sul – 1997; Pernambuco – 2001; Tocantins – 2002; Rio de Janeiro – 2007) instauraram um critério ambiental de redistribuição da referida parcela do imposto, criando o “ICMS ecológico” e gerando uma elevada conscientização municipal pela necessidade de uma conservação ambiental. Evoluindo de uma condição inicial de compensação pelos recursos despendidos na conservação dos mananciais e das unidades de conservação, as legislações estaduais atualmente repassam aos municípios um benefício fiscal vinculado direta e indiretamente à preservação das áreas verdes situadas nos limites geográficos da municipalidade, bem como no gerenciamento dos recursos hídricos e no tratamento do lixo, dentre outros critérios.14
Assim, a concessão de benefícios fiscais em favor do meio ambiente, mesmo quando provocam eventual diminuição na arrecadação do imposto, proporciona benefícios ao Estado por meio da conseqüente diminuição de despesas com a reparação dos danos ambientais, como também na questão da saúde da população, pela diminuição das despesas hospitalares e com medicamentos.15
Na questão do Imposto Territorial Rural propriamente dito, é interessante distinguir progressividade fiscal da progressividade extrafiscal: a progressividade fiscal procura graduar o imposto de forma a compatibilizá-lo com o princípio da capacidade contributiva. A progressividade extrafiscal procura influenciar a atuação do contribuinte, em direção a determinada meta constitucionalmente prevista.16
Assim, a Lei n° 9.393/96 estabelece a progressividade das alíquotas em relação à dimensão do imóvel (quanto maior o imóvel, maior a alíquota aplicável) e a regressividade em relação ao grau de utilização do imóvel (quanto maior o grau de utilização, menor a alíquota aplicável). A correlação entre estes dois fatores é que fixa a alíquota aplicável a cada caso específico. Apesar da função nitidamente extrafiscal o Imposto Territorial Rural não deixa de exercer uma função fiscal, arrecadando recursos para o Estado.17
A possibilidade da utilização do imposto para fins extrafiscais ocorre de maneira muito clara no caso do Imposto Territorial Rural. Verifica-se neste tributo o sentido de promover a mudança da estrutura fundiária pela tributação máxima da propriedade improdutiva, ao mesmo tempo em que outorga benefícios e estímulos ao sujeito passivo que produz. A isenção total do imposto sobre as áreas de ocorrências ambientais (artigo 10, II, “a” a “f” da Lei n° 9.393/96), quando devidamente comprovadas e conservadas, tem igual contribuição para a plena realização dos ideais ambientais constitucionais.
2.1 Função Arrecadatória do Imposto Territorial Rural
Consagrado pela Declaração dos Direitos do Homem em 1948, o princípio da igualdade está inserido dentre os direitos fundamentais dos brasileiros no caput do artigo 5º, bem como no artigo 19, III, ambos da Constituição Federal de 1988.
Sob o aspecto tributário, o princípio da igualdade está materializado no artigo 150, II da referida Constituição, que impõe os limites do poder de tributar, representado pela proibição de se instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
O princípio da igualdade tributária deve ser interpretado sob dois pontos de vista diferentes. Quando dirigido ao aplicador da lei traduz a idéia de que toda e qualquer pessoa que se enquadre em uma hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal, sem a possibilidade de distinção sob qualquer pretexto. Quando dirigido ao legislador, veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes.18
Porém, não é possível afirmar que o princípio da igualdade é absoluto. Para a realização plena do Estado Social, é permitido relativizar o princípio em determinadas situações.
Segundo Heleno Taveira Torres19, as exceções ao princípio da igualdade tributária devem se fundar em valores de similar relevância, que justifiquem o regime de exceção ao princípio da isonomia tributária. As isenções somente podem ser concedidas para atender a um objetivo fundamental do Estado ou a um interesse público relevante, fundado nos princípios constitucionais que a Constituição Federal de 1988 recepcionou.
A proteção ambiental constitui um interesse público relevante, que comportará o afastamento dos limites da isonomia tributária, tanto para isentar ou beneficiar contribuintes que não agridem o meio ambiente, com também para tributar aqueles que provocam a perda do conteúdo desse direito fundamental.20
É com base no princípio da igualdade tributária que se ampara a Lei do Imposto Territorial Rural (Lei n° 9.393/96), quando concede isenção irrestrita às áreas ambientais do imóvel rural, excluindo-a totalmente da sistemática de cálculo do grau de utilização (GU) e da área tributável do imóvel (artigo 10, §1° II e VI da Lei n° 9.393/96). É possível afirmar que não há qualquer tributação sobre as áreas ambientais do imóvel rural, desde que observadas as formalidades legais e as obrigações acessórias exigidas pela legislação tributária.
Contudo, é necessário identificar uma flagrante ofensa ao princípio da igualdade tributária na fixação da base de cálculo do Imposto Territorial Rural, na forma como tem sido imposta pelo fisco nos últimos dois anos.
A Lei do Imposto Territorial Rural (Lei n° 9.393/96) prevê em seu artigo 17, I a possibilidade de celebrar acordo com os órgãos de administração tributária das unidades federadas, visando delegar competência para a cobrança e o lançamento do imposto. Na hipótese da celebração desse tipo de convênio, o total da arrecadação pertencerá ao município e não somente a metade, conforme a disposição expressa do artigo 158, II da Constituição Federal de 1988.
Com base nesse permissivo constitucional, regulamentado pela Lei n° 11.250/2005 e pelo Decreto Federal n° 6.433/2008, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa RFB n° 884/2008 celebrando diversos convênios com municípios em todo o Brasil para a fiscalização, lançamento e cobrança do Imposto Territorial Rural.
No final do ano de 2009 e no início de 2010, com o objetivo de aumentar a arrecadação do imposto, os municípios editaram decretos e leis municipais fixando o valor a ser declarado como da terra nua (VTN) dos imóveis rurais e têm orientado os produtores rurais a adotá-las como único parâmetro para fixar a base de cálculo do imposto.
No mês de setembro de 2009, após celebrar acordo com a Secretaria da Receita Federal do Brasil e às vésperas de expirar o prazo para a declaração do Imposto Territorial Rural, o município de Rio Verde/GO estabeleceu unilateralmente valores para a terra nua dos imóveis nele situados, que representaram um aumento de 400% em relação ao ano de 2008.21
No mês de dezembro de 2009, a Câmara Municipal de Brasilândia/MS aprovou emenda estabelecendo o valor da terra nua (VTN) com base na tabela usada para a cobrança do Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis, indexando-o à Unidade Fiscal do Município, que é atualizada pelo índice geral oficial de correção monetária medido pelo Índice Geral de Preços de Mercado da Fundação Getúlio Vargas (IGPM/FGV).22
Por sua vez, o Prefeito de Aral Moreira/MS promulgou o Decreto Municipal n° 09/2009 para estabelecer o que se segue:
Art. 1° Fica fixado, nos termos Lei 11.250/2005 e na Instrução Normativa n° 919 de 18 de fevereiro de 2009, cláusula VI, inciso VII da Receita Federal do Brasil, o valor mínimo da terra por hectare, para fins de atualização do Sistema de Preços de Terras da Receita Federal para lançamento de crédito tributário e cobrança do Imposto Territorial Rural (ITR) no âmbito do município.
PARÁGRAFO ÚNICO: O valor mínimo a que se trata o “caput” deste artigo é fixado em R$ 3.478,25 (três mil, quatrocentos e setenta e oito reais e vinte e cinco centavos) a hectar [sic].
Vale salientar que as terras cujos valores por hectares forem superiores ao valor acima fixado não é necessário a alteração.23
No entanto, o §1º do artigo 14 da Lei 9.393/1996 estabelece que as informações sobre preços de terras obedecerão os critérios estabelecidos no §2º do artigo 12 da Lei 8.629/1993, que preconiza a inclusão no cálculo do valor do imóvel das florestas naturais, matas nativas e de qualquer outro tipo de vegetação natural. Os critérios de avaliação deverão considerar ainda os levantamentos de preços de terras realizados pelas Secretarias de Agricultura das Unidades Federadas e dos Municípios, não podendo superar o valor de mercado do imóvel.
Além dos critérios apontados, é importante ressaltar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF) – órgãos administrativos de fiscalização do imposto – admitem há muito tempo a validade de laudo técnico de avaliação do imóvel rural no âmbito do contencioso administrativo-tributário de primeiro e segundo grau, como prova hábil para estabelecer o valor da terra nua (VTN) do imóvel rural.
Entretanto, o laudo deverá ser elaborado segundo as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT) e por profissional habilitado, emitido com anotação de responsabilidade técnica (ART/CREA) e ser capaz de demonstrar de maneira inequívoca o valor fundiário do imóvel, conforme declarado pelo sujeito passivo:
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR Exercício: 2001, 2002. ITR. DO VALOR DA TERRA NUA. SUBAVALIAÇÃO AFASTADA. Para fins de revisão do VTN arbitrado pela fiscalização, com base no VTN/ha apontados no SIPT, exige-se que o Laudo Técnico de Avaliação emitido por profissional habilitado, atenda os requisitos essenciais das Normas da ABNT (NBR 8799/85), demonstrando, de forma inequívoca, o valor fundiário do imóvel, bem como, a existência de características particulares desfavoráveis em relação aos imóveis circunvizinhos. […]24
Segundo a NBR 14.653-3:2004, versão mais atualizada da NBR 8.799/85, na avaliação de imóveis rurais o avaliador deve considerar como variáveis as características físicas do imóvel (área, classes de solo e capacidade de uso das terras, entre outros), sua situação geográfica (acesso, localização, distância a centro de referência, entre outros) e econômicas (oferta ou transação, época, condição do negócio). O valor de mercado do imóvel rural é a quantia mais provável pela qual se negociaria voluntária e conscientemente um bem, numa determinada data e dentro das condições de mercado vigentes.25
Portanto, ao fixar unilateralmente e impor ao contribuinte um valor para as terras agrícolas e pecuárias, o município contraria o direito líquido e certo do proprietário de efetuar o lançamento tributário para posterior homologação, adotando livremente critérios mais abrangentes e adequados para particularizar a realidade intrínseca de cada imóvel rural, inclusive sob a ótica das oscilações de preço e do mercado.
Vittorio Cassone e Maria Eugenia Teixeira Cassone26 observam ainda que o auto lançamento do Imposto Territorial Rural pelo contribuinte caracteriza o imposto como um lançamento por homologação (artigo 147 e 150, ambos do Código Tributário Nacional – Lei n° 5.172/66) e não como um lançamento de ofício (artigo 149, I da Lei n° 5.172/66), em que o montante do tributo é apurado exclusivamente pelo fisco, sem direta colaboração do contribuinte, a exemplo do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Ensinam que quando a Fazenda Pública não reúne as condições de apurar, diretamente, o valor devido pelo contribuinte em razão de determinado imposto em vista da multiplicidade de fatos geradores que diariamente ocorrem, delega por meio de lei ao sujeito passivo a atividade de constituir o crédito por lançamento (artigo 142 da Lei n° 5.172/66), limitando-se a homologar o auto lançamento por ele efetuado (artigo 150 da Lei n° 5.172/66).27
Portanto, o ato municipal que estabelece o tabelamento da base de cálculo do Imposto Territorial Rural é ilegal e inconstitucional, pois além de ferir a expressa disposição legal da Lei n° 9.393/96 (artigo 10, caput) contraria diretamente o estabelecido para a apuração dessa espécie de imposto pelo Código Tributário Nacional (artigo 150 da Lei n° 5.172/66), que é Lei Complementar à Constituição Federal de 1988. A iniciativa dos municípios também ofende o princípio da igualdade, pois na imensa maioria dos municípios brasileiros onde ainda não foram celebrados os referidos convênios para a cobrança do Imposto Territorial Rural, o sujeito passivo permanece livre para efetuar o lançamento do imposto consoante os critérios de valor de mercado, conforme já enumerados.
A justificativa dos municípios pode estar fundamentada na reduzida contribuição do Imposto Territorial Rural sobre o volume total de impostos arrecadados pelo Governo Federal.
Considerando os exercícios fiscais de 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002, a contribuição do Imposto Territorial Rural foi respectivamente 0,19%, 0,19%, 0,16%, 0,12% e 0,10% sobre o total das receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, correspondendo no período a uma média de R$ 247.400.000,00 anuais.28
Nos Estados Unidos da América, a tributação das áreas rurais, que incide sobre terra nua e benfeitorias, corresponde a aproximadamente 3% do total de impostos incidentes sobre a propriedade imobiliária (urbana e rural).29 Na Dinamarca e na França a participação a taxação sobre terras correspondeu no exercício 2007, respectivamente, a 1,89% e 0,10% do total das receitas de impostos cobrados pelo Estado.30
Constata-se que ainda há um grande espaço para o aumento da receita do Imposto Territorial Rural, ainda mais quando se verificam casos de subavaliação da base de cálculo do imposto (valor da terra nua – VTN) por parte de alguns contribuintes. No entanto, é possível afirmar que a tributação das áreas rurais no Brasil, ao privilegiar a conservação do meio ambiente natural, terá sempre uma reduzida contribuição no total da receita tributária, a exemplo de outros países.
Cláudia Alexandra Dias Soares31 confirma a suposição de que a eficácia dos tributos de natureza ecológica está ligada necessariamente à evolução decrescente de sua capacidade arrecadatória. Afirma que quanto mais eficaz se mostrar o funcionamento do regime fiscal ecológico, menor será a sua potencialidade para também gerar um dividendo para os cofres públicos. Assim, observa que o principal dividendo almejado pela tributação ecológica deve ser o dividendo ambiental.
A extrafiscalidade do sistema tributário consiste em criar mecanismos incentivadores para que o indivíduo contaminador, orientado pela sua própria conveniência econômica, busque vias alternativas e menos poluentes para o entorno natural. Em conseqüência, o Estado assume o controle de uma política ambiental de baixo custo, grande efetividade, mas sem deixar de arrecadar.32
Em que pese não ser a arrecadação a prioridade do Imposto Territorial Rural, as políticas públicas de intervenção na ordem econômica estão plenamente justificadas quando oferecem estratégias alternativas às tradicionais formas de exploração agrícola, induzindo os proprietários rurais a obter outras vantagens econômicas além da simples isenção tributária sobre as áreas ambientais de seus imóveis.
A ação estatal extrafiscal deve fomentar a criação de um mercado de preservação dos recursos naturais, que estimule a criação de áreas ambientais por iniciativa do particular, a exemplo da cessão onerosa de áreas em regime de servidão ambiental (Lei n° 6.938/81, artigo 9°, XIII e artigo 9°-A), da servidão florestal para compensação da reserva legal florestal (Lei n° 4.771/65, artigos 44, III, §5°, 44-A e 44-B), da fixação de critérios de gestão de florestas públicas para a produção sustentável (Lei n° 11.284/2006 e Lei n° 9.985/2000) e, finalmente, a remuneração por serviços ambientais, prática que embora não esteja regulamentada no Brasil justifica, por si só, qualquer política extrafiscal voltada para a conservação do meio ambiente natural.
2.2 Justificativas para a isenção tributária das áreas ambientais
A remuneração por serviços ambientais tem sido considerada uma opção econômica muito mais eficaz para promover a recuperação e a conservação dos recursos naturais, incentivando um manejo economicamente diferenciado das áreas de preservação permanente e de reserva legal do imóvel rural, ambas isentas do pagamento do Imposto Territorial Rural.
O pagamento por serviços ambientais é um reflexo da aplicação pragmática do princípio do ônus social, do poluidor-pagador e da cooperação, já que recursos públicos e privados são destinados para a recuperação do meio ambiente, produzindo benefícios ambientais e econômicos que serão usufruídos por toda a sociedade, tanto presente quanto futura.
A justificativa para a aplicação do princípio do ônus social na conservação das áreas ambientais reside na verificação de que o Estado freqüentemente não consegue transferir ao poluidor o custo total do aparelhamento para a despoluição ou recuperação do meio ambiente. Por isso é que o uso compartilhado dos princípios do poluidor-pagador e do ônus social conforma de maneira mais eficaz as políticas e prescrições normativas frente às disposições constitucionais do Estado Social de direito.33
Por sua vez, o princípio do poluidor-pagador se manifesta na imposição de políticas estatais que visem a proteção do meio ambiente e que busquem imputar ao degradador o custo social da deterioração por ele gerada, reinserindo tais custos na sua própria cadeia de produção.34
Assim, tais argumentos explicam porque o Estado pode relativizar em determinadas situações o princípio do poluidor-pagador em favor da aplicação do princípio do ônus social para, dessa forma, superar os conflitos de interesses imanentes à lógica econômica da sociedade coletiva moderna.35
Por tais razões é que o pagamento por serviços ambientais constitui um mecanismo concebido sob uma perspectiva própria do sistema capitalista para evitar a degradação do meio ambiente, bem como incentivar sua conservação. Este pagamento consiste no aporte de incentivos e recursos para aqueles que garantam a produção e a oferta do serviço ambiental, como também do produto obtido direta ou indiretamente da natureza.36
A remuneração por serviços ambientais também tem relação como o princípio do acesso equitativo aos recursos naturais, que pressupõe equilíbrio e fruição compartilhada dos recursos naturais e foi consagrado no Princípio 5, da Declaração de Estocolmo de 1972, que pode ser assim resumido:
Quando algumas pessoas se comprometem em uma empresa de cooperação mutuamente vantajosa de acordo com certas regras, e assim restringem sua liberdade do modo necessário a fim de produzir vantagens para todos, os que se submeteram a essas restrições têm o direito a uma atitude semelhante da parte dos que se beneficiaram com sua submissão.37
O hábito de pagar por serviços ambientais já é comum no mundo. Na Europa, a empresa de água mineral francesa Perrier-Vitel paga a importância de USD$ 230,00 por hectare ao ano, para que os fazendeiros das proximidades de seu manancial hídrico mantenham suas nascentes protegidas pela vegetação. No Brasil, um grupo de três hotéis situados no município baiano de Itacaré paga meio salário mínimo a vinte proprietários de terras do entorno, para que mantenham suas áreas florestais preservadas.38
A prefeitura da cidade norte americana de Nova York promove há dezoito anos um programa de pagamento por serviços ambientais aos proprietários de imóveis rurais situados a mais de duzentos quilômetros de seu centro urbano, próximos à cidade de Woodstock, onde é captada toda a água potável consumida na ilha de Manhattan e do restante da cidade.
O programa já investiu um bilhão e meio de dólares no combate da contaminação dos mananciais existentes nas Montanhas de Catskill, construindo sistemas de esgoto domiciliares e de dejetos oriundos dos criatórios comerciais; promovendo a conservação e redimensionando de estradas e pontes, controlando a erosão de taludes e o assoreamento dos córregos; construindo bebedouros para animais domésticos; cercando nascentes e cursos d’água; promovendo o reflorestando de áreas; fornecendo assistência técnica aos produtores rurais e, ainda, celebrando acordos remunerados com os proprietários pela não utilização de determinadas áreas estratégicas ao projeto de conservação, denominados no direito norte-americano de conservation easements. Com tais iniciativas o governo do condado de Nova York economizou desde a implantação do projeto a importância de dez bilhões de dólares, que seriam gastos na construção e operação de estações de tratamento convencional da água captada em outras condições.39
No Brasil vale destacar também a iniciativa da Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) Amanhágua, organizada na forma da Lei Federal n° 9.790/1999 e da Lei Estadual Mineira n° 14.870/2003 que, em parceria com a Prefeitura Municipal de Extrema/MG e com outros órgãos públicos estaduais e federais, realiza projetos e o repasse de verbas destinadas à promoção da recuperação ambiental de áreas de preservação permanente das áreas rurais situadas na Serra da Mantiqueira (artigo 2° da Lei n° 4.771/65). O Município, com base na Lei municipal n° 2.100/2005, regulamentada pelos decretos municipais n° 1.703/2006 e n° 1.801/2006, efetua o pagamento pelos serviços ambientais dos proprietários rurais no montante de duzentos e quarenta mil reais por ano.
O projeto conta ainda com parceiros financiadores de sua infra-estrutura, que fornecem recursos públicos e privados no valor de um milhão de reais por ano, como a Agência Nacional de Águas (ANA), o Instituto Estadual de Florestas de Minas Gerais (IEF/MG) e da Organização não Governamental The Nature Conservancy (TNC). O projeto, denominado “Conservador de Águas”, tem reflexos diretos no aumento do volume hídrico e da qualidade da água do Rio Jaguari, um dos mais importantes mananciais que integram o sistema de abastecimento de água da cidade de São Paulo.40
A iniciativa do Estado de Minas Gerais é pioneira, no pleno exercício das competências constitucionais ambientais outorgadas aos Estados federados e aos Municípios, conforme explicitadas nos artigos 23, 24 e 30 da Constituição Federal de 1988.
Embora a remuneração pela prestação de serviços ambientais ainda não esteja regulamentada por norma Federal, está prevista no projeto do novo Código Florestal (PL 5367/2009) como um dos instrumentos da Política Nacional do Meio Ambiente (PL 5367/2009, artigo 44, IV). Tem como objetivo tornar viável economicamente a proteção dos recursos naturais, compensando os proprietários das áreas de relevante interesse ambiental pela limitação de uso de sua propriedade (artigos 90 a 91 do PL 5367/2009).
O pagamento por serviços ambientais contribui para a plena realização da função social da propriedade rural, pois proporciona a conservação e a restauração das áreas de preservação do imóvel rural, representando mais um instrumento econômico de sustentabilidade do agronegócio, que trará benefícios diretos para o aumento da diversidade biológica e dos recursos hídricos necessários à satisfação das necessidades de sobrevivência das futuras gerações.
Vale identificar outra ação da Amanhágua que também ilustra a amplitude do princípio da cooperação internacional em sua vertente ambiental. Em uma ação no município de Baependi/MG, a referida OSCIP repassará recursos oriundos do Projeto de Recuperação da Mata Atlântica (PROMATA) e do acordo Brasil-Alemanha, esses últimos administrados pelo banco de desenvolvimento alemão Kreditanstalt für Wiederraufbau. Tais recursos, da ordem de cinqüenta milhões de reais, serão destinados à recuperação nos próximos dez anos de cento e quarenta mil hectares de áreas florestais e de preservação permanente, recompondo fragmentos do Bioma Mata Atlântica ao longo da porção mineira da Serra da Mantiqueira.41
Este exemplo preservacionista possui correlação com a evolução da questão ambiental e a proclamação do meio ambiente como bem comum da humanidade (Declaração de Estocolmo, Princípio 18), propiciando a criação de redes de solidariedade e cooperação internacional no sentido de insuflar uma nova ordem internacional ambiental.42
Édis Milaré sintetiza com propriedade a importância econômica da conservação do patrimônio genético inserido no meio ambiente natural para futura utilização dessa e das futuras gerações:
Os setores de ponta do capitalismo avançado estão convencidos de que, após a revolução da informação, aproxima-se a grande onda da inovação tecnológica, que trará proximamente a revolução biológica e a revolução dos novos materiais. Percebeu-se, realmente, com o desenvolvimento da biotecnologia, em particular da Engenharia Genética, a possibilidade de exploração em escala industrial mundial de infinitas variedades de microorganismos, plantas e animais, acarretando um fluxo de milhões e milhões de dólares para a agricultura, indústria e medicina.43
O novo bem ambiental tem a qualidade e os atributos de um direito fundamental moderno, tipicamente difuso e coletivo, com um forte componente de solidariedade característico dos direitos de terceira dimensão. Destarte, a proteção de tais direitos preconiza a adoção de políticas tributárias de cunho eminentemente extrafiscal, por meio das quais a promoção de estratégias que repartam a responsabilidade pela sustentabilidade do meio ambiente é privilegiada em detrimento da arrecadação fiscal.
3 ASPECTOS DE LEGALIDADE NA FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
Nada mais emblemático para a dignidade do cidadão do que a certeza do exercício da liberdade dentro de valores pré-estabelecidos, cuja definição e amplitude é reconhecida por todos.
O princípio da legalidade está consignado na Constituição Federal de 1988, no artigo 5°, inciso II, mas sob o ponto de vista do Direito Tributário sua expressão está registrada no artigo 150 da Constituição Federal de 1988: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; […].”44
Assim, a legalidade tributária (nullum tributum sine lege) transmite a idéia de que somente a lei poderá ser o veículo introdutor da regra tributária no ordenamento jurídico, fato que visa garantir a participação do povo, por meio da representação parlamentar, como também o valor da segurança na tributação.45
Sacha Calmon Navarro Coelho46 ensina que onde houver Estado de Direito, haverá também o respeito ao princípio da legalidade em matéria tributária. Por conseqüência, onde prevalecer o arbítrio tributário certamente inexistirá Estado de Direito.
Em decorrência desse mesmo Estado de Direito, o respeito à legislação tributária inclui necessariamente o atendimento aos preceitos constitucionais de proteção ambiental.47
Luciano Amaro48 ensina que não se trata apenas de autorizar o Estado a cobrar o tributo. A lei deve esgotar abstrata e concretamente todos os elementos necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que reste à autoridade qualquer discricionariedade na aplicação da lei. Para ser possível a materialização do fato gerador já deve estar na própria norma legal a completa descrição dos fatos, dos quais decorrerá necessariamente o nascimento da obrigação tributária, no montante a ser apurado segundo os critérios de medida postos na lei. Dessa forma, a obrigação tributária, quando configurada a hipótese de incidência, não dependerá da vontade da autoridade fiscal, nem do desejo do administrador.
Portanto, no entendimento do autor em destaque o princípio da legalidade tributária encontra-se diretamente ligado o princípio da tipicidade tributária, assim definido:
Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários. À vista da impossibilidade de serem invocados, para a valorização [sic] dos fatos, elementos estranhos aos contidos no tipo legal, atipicidade tributária costuma qualificar-se de fechada ou cerrada, […]. (Grifos do autor)49
Paulo Henrique do Amaral50 explica que existem duas formas de elaborar o tipo tributário: o tipo aberto e o tipo fechado. No primeiro há uma enumeração não exaustiva de seus elementos, onde o intérprete tem certa liberdade para solucionar as lacunas por meio da analogia. No tipo fechado, o intérprete está subordinado aos elementos da lei tributária, não podendo interpretá-lo extensivamente, mas apenas restritivamente.
Ensina que o tipo adotado pela legislação tributária brasileira é fechado, objetivando alcançar a estabilidade jurídica e social, como também realizar os princípios da legalidade e da segurança jurídica, mas defende que o tipo aberto é o mais adequado à proteção dos valores ambientais. Na defesa do tipo aberto sustenta que a tributação ambiental deve ter elementos flexíveis e amplos para fazer frente aos avanços tecnológicos sempre imprevisíveis.
No Imposto Territorial Rural também é clara a adoção do tipo fechado para estabelecer a legalidade no procedimento de reconhecimento da isenção fiscal outorgada às áreas ambientais dos imóveis rurais. No entanto, percebe-se nitidamente uma clara opção pelo direito fundamental a um meio ambiente sadio e equilibrado na solução das questões controversas, onde outros valores constitucionais são relativizados à luz do princípio da proporcionalidade.
3.1 Ato Declaratório Ambiental – ADA/IBAMA
O ADA/IBAMA é uma obrigação acessória típica (artigo 113, §2° da Lei n° 5.172/66), cuja exigência tem despertado grande controvérsia na fiscalização do Imposto Territorial Rural. Foi introduzido na sistemática de cobrança do Imposto Territorial Rural pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN/SRF) n° 67/97:
§4° As áreas de preservação permanente e as de utilização limitada serão reconhecidas mediante ato declaratório do IBAMA, ou órgão delegado através de convênio, para fins de apuração do ITR, observado o seguinte:
I- […]
II- o contribuinte terá o prazo e seis meses, contado da data da entrega da declaração do ITR, para protocolar requerimento do ato declaratório junto ao IBAMA;
III- se o contribuinte não requerer, ou se o requerimento não for reconhecido pelo IBAMA, a Secretaria da Receita Federal fará o lançamento suplementar recalculando o ITR devido.51
Contudo, o artigo 10, §1°, II da Lei n° 9.393/96 não estabeleceu a obrigação acessória de apresentação de uma declaração de órgão ambiental competente para obter a isenção legal sobre as áreas ambientais do imóvel rural, salvo para as áreas de interesse ecológico ou comprovadamente imprestáveis para a exploração econômica (artigo 10, §1°, II, alíneas “b” e “c” da Lei n° 9.393/96).
A Medida Provisória n° 1956-50 de 29.05.2000, reeditada várias vezes, manteve sua redação original na Medida Provisória n° 2.166-67 de 24.08.2001, que acrescentou o §7° ao artigo 10 da Lei n° 9.393/96:
§7° A declaração para fim de isenção do ITR relativa às áreas de que tratam as alienas “a” e “d” do inciso II, §1° desse artigo não está sujeita à prévia comprovação por parte do declarante, ficando o mesmo responsável pelo pagamento do imposto correspondente, com juros e multa previstos nessa lei, caso fique comprovado que a sua declaração não é verdadeira, sem prejuízo de outras sanções aplicáveis.52
Com base nessa alteração legal o contribuinte do imposto teve a possibilidade de desprezar a apresentação do ADA/IBAMA, tornando-se suficiente a apresentação de laudos técnicos de comprovação da área de preservação permanente ou a averbação, mesmo que em exercício posterior, da reserva legal florestal à margem da matrícula do imóvel. Assim, o que interessava era a prova apresentada pelo contribuinte ao fisco à época da fiscalização do tributo pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e não a situação do imóvel à época do fato gerador do Imposto Territorial Rural.
A questão foi analisada primeiramente pelo Tribunal Regional Federal da 1ª Região no ano de 2001, estabelecendo-se o entendimento favorável à tese da inaplicabilidade da Instrução Normativa n° 67/97 da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. ITR. Ato Declaratório Ambiental. IN-SRF n. 67/97. Lei n. 9.393/96, Art. 10, II,“a”, “b” e “c”. Código Florestal, Art. 3º.
1. Nos termos da Lei nº 9.393/96 (art. 10, II, “a”), as áreas de preservação permanente e de reserva legal efetivamente não precisam ser previamente reconhecidas pelo Poder Público para que ocorra o recolhimento do Imposto Territorial Rural, exigência esta indevidamente feita pela IN-SRF nº 67/97 (ao exigir o Ato Declaratório Ambiental para o não lançamento do tributo).
2. Todavia, esta exigência se afigura factível quanto às áreas de interesse ecológico para proteção de ecossistemas e às áreas comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira ou florestal, nos termos das letras “b” e “c” do inciso II do artigo 10 da citada Lei.
3. E, ainda que algumas áreas de preservação permanente precisem assim ser previamente declaradas pelo poder público, nos termos do artigo 3º da Lei nº 4.771/65 (Código Florestal, com a redação dada pela Lei nº 7.803/89), a exigência não pode ser generalizada para que todas as deduções da área tributável mereçam prévia manifestação do órgão competente.53
Este mesmo entendimento foi posteriormente confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça no ano de 2004:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ITR. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE DE ATO DECLARATÓRIO DO IBAMA. MP. 2.166-67/2001. APLICAÇÃO DO ART. 106, DO CTN. RETROOPERÂNCIA DA LEX MITIOR.
1. Recorrente autuada pelo fato objetivo de ter excluído da base de cálculo do ITR área de preservação permanente, sem prévio ato declaratório do IBAMA, consoante autorização da norma interpretativa de eficácia ex nunc consistente na Lei 9.393/96.
2. A MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, ao inserir §7° ao art. 10 da Lei 9.393/96, dispensando a apresentação, pelo contribuinte de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de excluir da base de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho interpretativo, podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I do CTN, aplicar-se a fator pretéritos, pelo que indevido o lançamento complementar, ressalvada a possibilidade da Administração demonstrar a falta de veracidade da declaração contribuinte.
3. Consectariamente, forçoso concluir que a MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, que dispôs sobre a exclusão do ITR incidente sobre as áreas de preservação permanente e de reserva legal, consoante §7°, do art. 10, da Lei n° 9.393/96, veicula regra mais benéfica ao contribuinte, devendo retroagir, a teor disposto nos incisos do art. 106, do CTN, porquanto referido diploma autoriza a retrooperância da Lex mitior.
4. Recurso especial improvido.54
Posteriormente, a obrigatoriedade da apresentação tempestiva do ADA/IBAMA para a redução do Imposto Territorial Rural nos casos de áreas de preservação permanente e reserva legal veio a ser instituída formalmente pela Lei n° 10.165 de 17.12.2000, que alterou o artigo 17-O à Lei n° 6.938/81.
O §1° do artigo 17-O, da Lei de Política Agrícola (Lei n° 6.938/81), estabeleceu a obrigatoriedade de apresentação do ADA/IBAMA para efeito de redução do Imposto Territorial Rural. De acordo com o princípio da anterioridade esta legislação se tornou aplicável somente a partir do ano do exercício fiscal de 2001 (01.01.2001).
Em que pese a mudança na legislação, em recente julgado no ano de 2009, o Superior Tribunal de Justiça reiterou o entendimento pela inaplicabilidade da Instrução Normativa n° 67/97 da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ITR. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DA ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. DESNECESSIDADE DE ATO DECLARATÓRIO AMBIENTAL DO IBAMA.
1. A orientação das turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que “o Imposto Territorial Rural – ITR é tributo sujeito a lançamento por homologação que, nos termos da Lei 9.393/96, permite da exclusão da sua base de cálculo a área de preservação permanente, sem necessidade de Ato Declaratório Ambiental do IBAMA” (REsp 665.123/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 5.2.2007). No mesmo sentido: REsp 812.104/AL, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 10/12/2007; REsp 587.429/AL, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 2/8/2004.
2. Recurso especial não provido.55
No que concerne aos tributos da União administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, já foi mencionado que o contencioso administrativo fiscal tem dois graus de controle das decisões exaradas pelos auditores fiscais da Secretaria da Receita Federal do Brasil: os colegiados das Delegacias de Julgamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil e do CARF.
No âmbito do CARF, último grau do contencioso administrativo-tributário do Imposto Territorial Rural, há decisões que dispensam a apresentação do ADA/IBAMA para os exercícios fiscais posteriores à edição da Lei n° 10.165 de 17.12.2000, prestigiando a mesma linha de entendimento dos Tribunais Superiores:
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR Exercício: 2002 ITR. ÁREAS DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE E RESERVA LEGAL/UTILIZAÇÃO LIMITADA. EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE DE AVERBAÇÃO DA ÁREA TRIBUTADA E REQUERIMENTO DO ATO DECLARATÓRIO AMBIENTAL AO IBAMA PARA FINS DE ISENÇÃO DO ITR. A comprovação da área de reserva legal, bem como daquela de preservação permanente para efeito de sua exclusão na base de cálculo do ITR, não depende, exclusivamente, de averbação para fins de isenção do ITR na área tributada, bem como de apresentação de Ato Declaratório Ambiental – ADA, no prazo estabelecido. Precedentes do Conselho de Contribuintes, STJ e TRF. […]56
O mesmo posicionamento é identificado em outro acórdão proferido pelo mesmo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, referente ao lançamento de ofício em um só procedimento administrativo fiscal do Imposto Territorial Rural, que englobou os exercícios de 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002:
ITR. TERRAS SUBMERSAS. […] ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. As áreas que circundam os reservatórios e suas ilhas são áreas de preservação permanente, isentas de ITR, sendo descabida a exigência de ADA, por absoluta falta de amparo legal. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.57
No entanto, deve ser ressaltado que este entendimento não está pacificado entre as três Câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, dentre os quais destacamos o que se segue:
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR Exercício: 2002 ITR. ÁREAS DE RESERVA LEGAL E PRESERVAÇÃO PERMANENTE – ATO DECLARATÓRIO AMBIENTAL – EXIGÊNCIA. Não há obrigação de prévia apresentação do protocolo do pedido de expedição do Ato Declaratório Ambiental para exclusão das áreas de preservação permanente e de reserva legal da base de cálculo do ITR, a não ser a partir do advento da Lei n° 10.165/2000, que alterou o art. 17-O da Lei n° 6.938/1981. É apropriada a comprovação da área de utilização limitada/reserva legal mediante a averbação na matrícula do imóvel. Aplicação retroativa do §7° do art. 10 da lei n° 9.393/96, com a redação dada pela MP 2.166-67, de 24/08/01. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO EM PARTE.58
O princípio da legalidade em matéria tributária exige não só que os tributos sejam criados por lei, mas que também existam mecanismos aptos a promover a revisão da legalidade da tributação na esfera administrativa ou judicial.59
A melhor solução encontrada pelo Tribunal Administrativo (CARF) foi a aplicação do princípio da verdade material. Este princípio do direito administrativo garante ao contribuinte a justiça fiscal, promovendo a dignidade do sujeito passivo ao assegurar um amplo contraditório no processo administrativo-tributário. Sua aplicação afiança uma tributação justa do patrimônio imobiliário, segundo os valores constitucionais da estrita legalidade e das isenções estabelecidas pela Lei do Imposto Territorial Rural, em consonância com os mandamentos constitucionais que requererem uma ampla e incondicional proteção do meio ambiente natural.
3.1.1 Princípio da verdade material
Como já observado, após a alteração introduzida pela Lei n° 10.165/2000, que alterou o art. 17-O, da Lei n° 6.938/1981, houve uma divisão da jurisprudência no âmbito do último grau do contencioso administrativo-tributário (CARF):
Uma das justificativas apresentadas pelos diversos julgados favoráveis à dispensa da apresentação do ADA/IBAMA, após o exercício de 2001, é que o dispositivo legal em comento “deve ser analisado em consonância com o Princípio da Verdade Material, sob pena e enriquecimento ilícito por parte do erário.”60
Consoante o princípio da verdade material aplicado à Lei do Imposto Territorial Rural, a ação fiscal deve ater-se predominantemente à constatação da real existência do fato que enseja a isenção tributária outorgada pela lei. Portanto, o fisco não pode deixar de considerar outros meios de prova para verificar a existência de áreas de reserva legal, utilização limitada e de preservação permanente de cada imóvel rural:
Esse princípio, também denominado verdade real, vinculado ao princípio da oficialidade, exprime que a Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, não se satisfazendo com a versão oferecida pelos sujeitos. Para tanto, tem o direito de carrear para o expediente todos os dados, informações, documentos a respeito da matéria tratada, sem estar jungida aos aspectos suscitados pelos sujeitos. (grifos do autor)61
Uma ampla dilação probatória se baseia na premissa de que a forma não pode prevalecer em detrimento do conteúdo da norma tributária. A lei do Imposto Territorial Rural só prevê punição para aquela declaração que vise fraudar a existência de áreas ambientais beneficiadas pela isenção fiscal. É esta a realidade que atende com absoluta perfeição a vontade do legislador.
Assim, em pelo menos uma decisão, o CARF62 entendeu que o laudo técnico produzido por profissional habilitado e elaborado consoante as normas da ABNT também é documento hábil para provar e quantificar a área de preservação permanente e de reserva legal do imóvel rural.
A glosa pela Secretaria da Receita Federal do Brasil em relação às áreas de reserva legal e preservação permanente motivada unicamente pela falta de apresentação pelo contribuinte do ADA/IBAMA foram consideradas ilegais, principalmente quando se verificou que o fisco não contestou a existência das mesmas nem produziu prova em contrário, alicerçando sua defesa apenas no argumento do não atendimento à obrigação acessória estabelecida pela lei.
Quanto ao reconhecimento da área de reserva legal o referido acórdão corrobora os argumentos acima apresentados, acrescentando também uma justificativa constitucional, nitidamente influenciado pelo princípio da proporcionalidade:
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR Exercício: 2002. Ementa: […] NÃO INCIDÊNCIA SOBRE ÁREA DE RESERVA LEGAL. […] No caso concreto, em nenhum momento o fisco pretendeu contestar a existência da área de reserva legal declarada, parecendo pretender uma inviável preferência à forma em detrimento da matéria substancial, infringindo os princípios da legalidade e da verdade material. A isenção incondicional de tributação que recai sobre a área de reserva legal não representa benefício oferecido ao sujeito passivo do ITR, antes representa uma conseqüência da restrição de uso imposta por norma cogente, determinada imperativamente pela lei voltada à proteção ambiental. A obrigação de manter sob uso restrito a área definida legalmente como área de reserva legal tem como contrapartida o direito difuso e coletivo da sociedade brasileira à preservação ambiental, e não um mero direito subjetivo do sujeito passivo. Liga-se diretamente à função social da propriedade consagrada em nossa Constituição. A norma isencional neste caso milita para a tutela de direito fundamental de terceira geração, não tendo rigorosamente nada a ver com o interesse arrecadatório do Governo Federal. […]63
No mesmo sentido os acórdãos referentes ao Imposto Territorial Rural do exercício de 2002: n° 301-32385 de 08.12.2005; n° 301-34228 de 06.12.2007 e 391-00031 de 21.10.2008, todos do CARF.64
O desafio histórico no campo da tributação está na tarefa contínua de respeitar os direitos e garantias dos cidadãos.65
Portanto, a solução ótima é aquela que maximiza o atendimento das necessidades sociais e a persecução do bem comum. Não se trata simplesmente de maximizar a riqueza ou a arrecadação federal, mas de afastar aquela visão estritamente economicista e utilitarista da tributação, substituindo-a pela aplicação de critérios que priorizem a dignidade do contribuinte, a conservação do meio ambiente, os valores da justiça e da igualdade, a propriedade privada e a sua função social.
Pretender que o Imposto Territorial Rural tenha um caráter arrecadatório não condiz com a natureza extrafiscal dos impostos ambientais, pois a doutrina tem identificado que quanto maior a eficiência do tributo ambiental em promover a conservação do bem ambiental menor será sua capacidade para trazer recursos aos cofres públicos, a exemplo do que ocorre no direito comparado.
Contata-se uma arbitrariedade e a incongruência nos critérios de fiscalização do imposto pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Ao privilegiar o cumprimento de obrigações acessórias em detrimento da prova plena do valor pecuniário das terras e da existência das questões ambientais do imóvel rural, o fisco contraria o princípio da legalidade e da verdade material, que informam o processo administrativo-fiscal.
No entanto, o controle administrativo e judicial das decisões da Secretaria da Receita Federal do Brasil, realizado respectivamente pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda e pela Justiça Federal, tem sido efetivo para corrigir os mencionados desvios na consecução dos fins que o Estado deseja atingir na ordem jurídica ambiental e tributária. Estas duas instituições têm prestigiado uma aplicação equilibrada dos princípios constitucionais ambientais, tributários e econômicos, traduzindo uma incontestável preocupação com a promoção da justiça fiscal, social e ambiental na fiscalização do Imposto Territorial Rural, sem nunca perder de vista a dignidade do cidadão e do contribuinte.
A Legislação Florestal e do Imposto Territorial Rural disponibilizam as condições objetivas para provocar uma mudança de paradigma dos produtores rurais em relação à conveniência econômica da proteção ambiental. Se assimilados tais mecanismos e aqueles inerentes à prestação de serviços ambientais, haverá reflexos nos critérios de avaliação do imóvel rural, cujo valor imobiliário tenderá a retratar o seu nível de conservação ambiental e não somente o potencial produtivo de sua área útil agrícola, quebrando-se a lógica econômica liberal e incorporando definitivamente uma concepção social à atividade econômica do agronegócio.
Tais conclusões auxiliam o intérprete a entender porque a extrafiscalidade do tributo ambiental é uma política de Estado, que promove com eficácia a conservação do meio ambiente ecologicamente equilibrado, situado em sua grande maioria na região rural do Brasil. Não é demais afirmar que as ações neste sentido, justificadas por políticas biocêntricas e ecocêntricas, impõem-se como inadiáveis e absolutamente necessárias para o desenvolvimento sustentável da atividade econômica, assegurando, dessa forma, que as futuras gerações venham a usufruir de um meio ambiente digno e essencial à qualidade de vida.
ARAL MOREIRA/MS (Município). Decreto n. 09 de 07 de agosto de 2009. Arquivo do autor.
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BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 330317. Requerente: Furnas Centrais Elétricas SA. Processo n° 13116.001765/2002-81. Acórdão n° 303-32789 da 3ª Câmara. Data da sessão 22.02.2006. Relatora Conselheira Anelise Daudt Prieto. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 29 abr. 2010.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 336168. Requerente: Agropecuária Ferreira Penco Ltda. Processo n° 10183.004851/2005-05. Acórdão n° 302-39239 da 2ª Câmara. Data da sessão 29.01.2008. Relatora Conselheira Rosa Maria de Jesus da Silva Costa de Castro. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2010.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 336553. Requerente: Orlando Vicente Antonio Taurisano. Processo n° 13116.000261/2005-97. Acórdão n° 303-34879 da 3ª Câmara. Data da sessão 07.11.2007. Relator Conselheiro Luis Marcelo Guerra de Castro. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2010.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 337080. Requerente: Adelino Gouveia de Morais. Processo n° 10120.000995/2005-19. Acórdão n° 301-34780 da 1ª Câmara. Data da sessão 15.10.2008. Relator Conselheiro Rodrigo Cardoso Miranda. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br.> Acesso em: 20 mar. 2010.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 337919. Requerente: Gameleira Pecuária Ltda. Processo n° 13606.001176/2005-54. Acórdão n° 303-35345 da 3ª Câmara. Data da sessão 20.05.2008. Relator Conselheiro Haroldo Bahr Neto. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2009.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 338998. Requerente: Banco Bamerindus do Brasil S/A. Processo n° 10980.014222/2005-90. Acórdão n° 303-35534 da 3ª Câmara. Data da sessão 16.10.2008. Relator Conselheiro Heroldes Bahr Neto. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2010.
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4CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. O imposto territorial rural e a função social da propriedade. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 194.
5RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: utilização de instrumentos tributários. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 688.
6RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: utilização de instrumentos tributários. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 691.
7NUSDEO, Ana Maria de Oliveira. Compensação de reserva legal. Revista de direito ambiental. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 48, p. 32, out.- dez. 2007.
8AMARO, Luciano. 1999, p. 80 apud FIORILLO, Celso Antonio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito ambiental tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 57.
9TORRES, Heleno Taveira. Da relação entre competências constitucionais tributária e ambiental – Os limites dos chamados “tributos ambientais”. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito Tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 109-111.
10BORGES, José Souto Maior. 199, p. 51 apud TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Incentivos fiscais no direito ambiental. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 100
11TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Op. cit., p. 110.
12Idem, p. 80-81.
13OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. 1995, p. 26 apud TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Op. cit., p. 81.
14FIORILLO, Celso Antonio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito tributário ambiental. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 116-120.
15RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: utilização de instrumentos tributários. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 692.
16CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. O imposto territorial rural e a função social da propriedade. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 197.
17Idem, p. 200.
18AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 133.
19TORRES, Heleno Taveira. 2001 apud AMARAL, Paulo Henrique do. Direito tributário ambiental. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 82-83.
20AMARAL, Paulo Henrique do. Op. cit., p. 83.
21FEDERAÇÃO DA AGRICULTURA DO ESTADO DE GOIÁS. ITR sobe até 400% no sudoeste e sul. 27 set. 2008. Disponível em: <www.faeg.com.br>. Acesso em: 20 mar. 2010.
22HOJE MS. Vereadores aprovam projeto de lei do ITR. 09 dez. 2009. Disponível em: <www.hojems.com.br>. Acesso em: 20 mar. 2010.
23ARAL MOREIRA/MS (Município). Decreto n. 09 de 07 de agosto de 2009. Arquivo do autor.
24BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 337919. Requerente: Gameleira Pecuária Ltda. Processo n° 13606.001176/2005-54. Acórdão n° 303-35345 da 3ª Câmara. Data da sessão 20.05.2008. Relator Conselheiro Haroldo Bahr Neto. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2009.
25ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS (ABNT). NBR 14653-3:2004. Disponível em: <www.dec.ufms.br/lade/docs/ap/14653-3.pdf>, p. 8. Acesso em: 21 mar. 2010.
26CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo tributário: teoria e prática. 6.ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 30-31.
27CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo tributário: teoria e prática. 6.ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 39-40.
28BRASIL. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Arrecadação: histórico da arrecadação da receita administrada pela RFB – 1994 a 2002. Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 09 mar. 2010.
29CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. O imposto territorial rural e a função social da propriedade. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 59.
30EUROPEAN COMMISSION. Taxes in europe: tax on real estate. Disponível em: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxinv/getcontents.do?mode=normal&kw1=real estate>. Acesso em: 11 mar. 2010.
31SOARES, Cláudia Alexandra Dias. O imposto ecológico – contributo para o estudo dos instrumentos económicos de defesa do meio ambiente. Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra. Stvudia Jurídica 58. Coimbra: Coimbra Editora, 2001, p. 534-535.
32HERNÁNDEZ. Jorge Jiménez. El tributo como instrumento de proteccion ambiental. Granada: Editorial Comares, 1998, p. 90-91.
33REHBINDER, Eckard. 1973, p. 96-97 apud DERANI, Cristiane. Direito ambiental econômico. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 145.
34COSTA NETO, Nicolao Dino de Castro e. Proteção jurídica do meio ambiente. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 77-78.
35REHBINDER, Eckard. 1973, p. 96-97 apud DERANI, Cristiane. Op. cit., p. 145.
36MILARÉ, Édis. Direito do meio ambiente. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 829.
37RAWLS, John. 1997, p.119-120 apud COSTA NETO, Nicolao Dino de Castro e. Op. cit., p. 48.
38O ESTADO DE SÃO PAULO, 04.06.2006, p. A-27 apud MILARÉ, Édis. Direito do meio ambiente. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 829.
39GLOBO RURAL. Reportagem especial sobre serviços ambientais em Nova York/EUA. 26.10.2008. Disponível em: <www.youtube.com> e <www.globoruraltv.globo.com>. Acesso em: 15 fev. 2010.
40GLOBO RURAL. Reportagem especial sobre serviços ambientais em Extrema/MG. 12.10.2008. Disponível em: <www.youtube.com> e <www.globoruraltv.globo.com>. Acesso em: 15 fev. 2010.
41GLOBO RURAL. Reportagem especial sobre serviços ambientais em Baependi/MG. 19.10.2008. Disponível em: <www.youtube.com> e <www.globoruraltv.globo.com>. Acesso em: 15 fev. 2010.
42COSTA NETO, Nicolao Dino de Castro e. Proteção jurídica do meio ambiente. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 134-135.
43MILARÉ, Édis. Direito do meio ambiente. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 162.
44BRASIL. Constituição (1988). Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 mar. 2010.
45NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Fundamentos do dever tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 84.
46COELHO, Sacha Calmon Navarro. 1987, p. 187 apud AMARAL, Paulo Henrique do. Direito tributário ambiental. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 72.
47AMARAL, Paulo Henrique do. Op. cit., p. 73.
48AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 111-112.
49AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 113.
50AMARAL, Paulo Henrique do. Direito tributário ambiental. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 76-78.
51 BRASIL. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Instrução normativa n° 67 de 01 de setembro de 1997. Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 mar. 2010.
52BRASIL. Lei n° 9.393 de 19 de dezembro de 1996. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 mar. 2010.
53BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. Apelação em Mandado de Segurança Coletivo. Apelante: Fazenda Nacional. Apelada: Federação da Agricultura do Estado de Mato Grosso – FAMATO. Processo n° 1999.01.00.028101-1/MT. Relator Juiz Paulo Casali (convocado). Data do julgamento 23.05.2001. D.J.U. 08.08.2001, p. 7. Lex: revista dialética de direito tributário, São Paulo: Oliveira Rocha, v. 73, p. 235-236, out. 2001.
54BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 587429/AL. Recorrente: Fazenda Nacional. Recorrida: Federação da Agricultura do Estado de Mato Grosso – FAMATO. Relator Ministro Luiz Fux. Primeira Turma. Data do julgamento 01.06.2004. DJU 02.08.2004, p. 323. Disponível em: <www.stj.jus.br>. Acesso em: 20 mar. 2010.
55BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 1112283/PB. Recorrente: Fazenda Nacional. Recorrido: Luiz Gonzaga Primo. Relator Min. Benedito Gonçalves. Primeira Turma. Data do Julgamento 19.05.2009. DJU 01.09.2009. Disponível em: <www.stj.jus.br>. Acesso em: 22 mar. 2010.
56BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 338998. Requerente: Banco Bamerindus do Brasil S/A. Processo n° 10980.014222/2005-90. Acórdão n° 303-35534 da 3ª Câmara. Data da sessão 16.10.2008. Relator Conselheiro Heroldes Bahr Neto. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2010.
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58BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 337080. Requerente: Adelino Gouveia de Morais. Processo n° 10120.000995/2005-19. Acórdão n° 301-34780 da 1ª Câmara. Data da sessão 15.10.2008. Relator Conselheiro Rodrigo Cardoso Miranda. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br.> Acesso em: 20 mar. 2010.
59CARRAZA, Roque. 2001, p. 221 apud FIORILLO, Celso Antonio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito ambiental tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 139.
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61MEDAUAR, Odete. Direito administrativo moderno. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 211.
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63BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). Recurso n° 336553. Requerente: Orlando Vicente Antonio Taurisano. Processo n° 13116.000261/2005-97. Acórdão n° 303-34879 da 3ª Câmara. Data da sessão 07.11.2007. Relator Conselheiro Luis Marcelo Guerra de Castro. Disponível em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2010.
64Disponíveis em: <www.carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 mar. 2009.
65NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Fundamentos do dever tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 106.
Adriana Migliorini Kieckhofer