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Timestamp: 2016-09-30 03:15:26+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 113', 'artigo 113', 'artigo 113', 'artigo 113', 'artigo 113', 'artigo 96', 'artigo 146', 'artigo 116', 'artigo 117', 'artigo 116', 'artigo 117', 'artigo 119', 'artigo 121', 'artigo 121', 'artigo 97', 'artigo 126', 'artigo 97', 'artigo 127', 'artigo 127', 'artigo 127']

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Obriga��o tribut�ria e a regra-matriz de incid�ncia tribut�ria
Paulo Vitor Coelho Dias*
1 - Obriga��o tribut�ria
Hugo de Brito Machado aduz que obriga��o tribut�ria � a:
(...) rela��o jur�dica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, n�o fazer ou tolerar algo no interesse da arrecada��o ou da fiscaliza��o dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um cr�dito (01). Trata-se de obriga��o ex lege (emana de lei), diferentemente de uma obriga��o oriunda de conven��es particulares - ex voluntate. A obriga��o tribut�ria autoriza o sujeito ativo exigir o tributo do sujeito passivo.
A obriga��o tribut�ria � classificada em principal e acess�ria (artigo 113 do C�digo Tribut�rio Nacional).
Obriga��o principal
A obriga��o tribut�ria principal, segundo o artigo 113, � 1�, do C�digo Tribut�rio Nacional, surge com a ocorr�ncia do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuni�ria. � uma obriga��o de dar - pagamento do tributo ou da penalidade pecuni�ria. Em s�ntese, cuida-se do �nus patrimonial traduzido no dever de pagar o tributo.
Como ressaltado acima, a obriga��o tribut�ria principal surge com a ocorr�ncia do fato gerador do tributo, figurando na rela��o jur�dica o sujeito ativo, sujeito passivo, objeto (presta��o pecuni�ria e deveres instrumentais) e causa (v�nculo jur�dico).
Obriga��o acess�ria
O �nus instrumental traduz-se na obriga��o de fazer (presta��o positiva) ou obriga��o de n�o fazer (presta��o negativa), diversa da obriga��o principal, que recai sobre o sujeito passivo da rela��o jur�dico-tribut�ria.
Cite-se como exemplo o preenchimento de guias, escritura��o de livros fiscais, entrega de declara��es e emiss�o de notas fiscais.
Na li��o de Paulo de Barros Carvalho, a express�o inserta no artigo 113, � 2�, do C�digo Tribut�rio Nacional, deve ser entendida como deveres instrumentais ou formais, que s�o exigidos dos contribuintes com o intento de imprimir efeitos pr�ticos � percep��o de tributos. Esses deveres possibilitam o controle estatal sobre o cumprimento das obriga��es tribut�rias (02). O artigo 113, � 3�, do C�digo Tribut�rio Nacional indica que o descumprimento dos deveres instrumentais (obriga��o tributaria acess�ria) deflagra uma obriga��o principal, no que concerne � multa.
Atente-se que o � 2� do artigo 113 nos mostra que a obriga��o acess�ria decorre da "legisla��o tribut�ria". A referida express�o, consoante o artigo 96 do C�digo Tribut�rio Nacional, compreende as:
(...) leis, os tratados e as conven��es internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e rela��es jur�dicas a eles pertinentes.
Noutras palavras, as normas infralegais, como � o caso dos decretos, podem criar uma obriga��o tribut�ria acess�ria.
N�o perca de vista que a caracter�stica da acessoriedade nem sempre se faz presente, uma vez que pode existir obriga��o acess�ria sem a principal. Com efeito, h� deveres instrumentais que n�o dependem de v�nculos obrigacionais, como � o caso das imunidades tribut�rias, em que a Administra��o P�blica exige o cumprimento dos deveres formais com o fim de fiscalizar as condi��es necess�rias para a frui��o da benesse constitucional.
2 - Estudo do fato jur�dico tribut�rio ou fato gerador
Para designar os fatos sociais selecionados pelo Poder Legislativo sobre os quais incidir� a cobran�a de tributos, foi adotada a express�o "fato gerador", utilizada, inclusive, no artigo 146, inciso III, a, da Carta Republicana, que preconiza caber � lei complementar a defini��o dos fatos geradores de todos os impostos nela discriminados.
O C�digo Tribut�rio Nacional definiu o fato gerador da obriga��o principal e o fato gerador da obriga��o acess�ria, conforme os artigos 114 e 115:
Art. 114. Fato gerador da obriga��o principal � a situa��o definida em lei como necess�ria e suficiente � sua ocorr�ncia.
Art. 115. Fato gerador da obriga��o acess�ria � qualquer situa��o que, na forma da legisla��o aplic�vel, imp�e a pr�tica ou a absten��o de ato que n�o configure obriga��o principal.
� digno de aten��o, sobretudo, o estudo do fato gerador da obriga��o principal, conceituado como a situa��o definida em lei como necess�ria e suficiente � sua ocorr�ncia. A situa��o � necess�ria porque ela � imprescind�vel para o surgimento da obriga��o tribut�ria. E a situa��o tamb�m � suficiente porque sua realiza��o, por si s�, j� basta para o nascimento da obriga��o principal.
A express�o "fato gerador" � utilizada pelo C�digo Tribut�rio Nacional para designar 02 (dois) acontecimentos distintos: a descri��o legal do fato e o pr�prio fato concretamente ocorrido. Por isso, apesar de j� incorporada ao ordenamento jur�dico p�trio, essa express�o tem merecido cr�ticas de alguns tributaristas, que preferem separar essas 02 (duas) facetas, utilizando denomina��o distinta para o fato gerador enquanto mera previs�o legal, como hip�tese de incid�ncia tribut�ria ou pressuposto f�tico.
H�, portanto, 02 (duas) situa��es distintas a se considerar: 1) a situa��o definida in abstrato pela lei, potencialmente capaz de gerar a obriga��o tribut�ria. � a hip�tese de incid�ncia; e 2) a ocorr�ncia concreta do fato previsto em lei como necess�rio e suficiente para gerar a obriga��o tribut�ria. � a materializa��o do pressuposto f�tico. Assim, com a concretiza��o da previs�o legal, surge a obriga��o tribut�ria.
Com o intento de precisar o momento da ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio, disp�e o artigo 116 do C�digo Tribut�rio Nacional:
Art. 116. Salvo disposi��o de lei em contr�rio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situa��o de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunst�ncias materiais necess�rias a que produza os efeitos que normalmente lhe s�o pr�prios;
II - tratando-se de situa��o jur�dica, desde o momento em que esteja definitivamente constitu�da, nos termos de direito aplic�vel (grifamos).
O fato gerador pode traduzir em situa��o de fato (sa�da de mercadoria do estabelecimento comercial - ICMS) ou em situa��o de direito (compra e venda de im�vel - ITBI), destacando, assim, momentos distintos para seus efeitos.
No que concerne aos neg�cios jur�dicos realizados sob condi��o, prev� o artigo 117 do C�digo Tribut�rio Nacional:
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposi��o de lei em contr�rio, os atos ou neg�cios jur�dicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condi��o, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolut�ria a condi��o, desde o momento da pr�tica do ato ou da celebra��o do neg�cio.
Tal dispositivo legal est� vinculado aos neg�cios jur�dicos a que fez men��o o artigo 116, inciso II, do C�digo Tribut�rio Nacional. Como se v�, o artigo 117 retrata o momento do fato jur�dico tribut�rio nos neg�cios realizados sob condi��o. A condi��o � o ato que subordina os efeitos do ato a um evento futuro e incerto.
Condi��o suspensiva � aquela que subordina os efeitos do ato a um acontecimento futuro e incerto. O fato gerador ocorrer� com o acontecimento da condi��o. Para exemplificar, podemos citar o pai que condiciona a doa��o de um im�vel ao casamento de sua filha mais velha. Desse modo, enquanto n�o ocorrido o evento futuro e incerto - o casamento - n�o h� que se falar em fato gerador do imposto sobre a doa��o.
Condi��o resolutiva � aquela em que os efeitos do ato jur�dico s�o perfeitos desde o in�cio, sendo pass�vel de desfazimento ap�s a ocorr�ncia do evento futuro e incerto. Valendo-se do exemplo acima, imagine o pai que havia doado um im�vel � filha mais velha, condicionando a retomada do bem � manuten��o da vida conjugal. Assim, com a ruptura do casamento, o bem volta ao dom�nio do doador. A ruptura do casamento vem dissolver os efeitos jur�dicos do ato de doa��o, que era v�lido e j� havia ensejado o imposto. Em conclus�o, os neg�cios jur�dicos realizados sob condi��o resolutiva t�m o mesmo tratamento tribut�rio dos neg�cios realizados sem condi��o.
3 - Regra-matriz de incid�ncia tribut�ria
A regra-matriz de incid�ncia tribut�ria visa disciplinar a rela��o jur�dico-tribut�ria entre o Fisco e o contribuinte.
O legislador prev� um determinado fato social como hip�tese de incid�ncia tribut�ria e, uma vez ocorrido o aludido fato previsto no suposto da norma, desponta a rela��o jur�dica entre sujeito ativo e sujeito passivo. De forma bastante elucidativa, Paulo de Barros Carvalho sintetiza a regra-matriz de incid�ncia tribut�ria:
Ora, a regra-matriz de incid�ncia tribut�ria �, por excel�ncia, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a rela��o do Estado com seus s�ditos, tendo em vista contribui��es pecuni�rias. Concretizando-se os fatos descritos na hip�tese, deve-ser a conseq��ncia, e esta, por sua vez, prescreve uma obriga��o patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma presta��o em dinheiro (03). Atrav�s do estudo dos crit�rios da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria, verificaremos a estrutura da rela��o jur�dico-tribut�ria.
Hip�tese de incid�ncia tribut�ria
Muitos doutrinadores, ao falarem em hip�tese de incid�ncia tribut�ria, confundem o termo com a express�o fato gerador. Segundo Luciano Amaro:
(...) a express�o hip�tese de incid�ncia designa com maior propriedade a descri��o, contida na lei, da situa��o necess�ria e suficiente ao nascimento da obriga��o tribut�ria, enquanto a express�o fato gerador diz da ocorr�ncia, no mundo dos fatos, daquilo que est� descrito na lei. A hip�tese � simples descri��o, � simples previs�o, enquanto o fato � concretiza��o da hip�tese, � o acontecimento do que fora previsto (04). Para a constru��o da hip�tese, s�o extra�dos pelo legislador fatos sociais com express�o econ�mica, facilitando a aferi��o do crit�rio quantitativo fixado na regra-matriz de incid�ncia tribut�ria.
Na hip�tese tribut�ria encontraremos 03 (tr�s) crit�rios identificadores do fato social selecionado pelo legislador: a) crit�rio material; b) crit�rio espacial; e c) crit�rio temporal.
Crit�rios da hip�tese
Crit�rio material
O crit�rio material da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria � o comportamento previsto em lei de uma pessoa, f�sica ou jur�dica, delimitado por condi��es de tempo e espa�o. � formado por um verbo acompanhado de seu complemento. Peremptoriamente, o professor Paulo de Barros Carvalho ensina que:
O comportamento de uma pessoa, consist�ncia material linguisticamente representada por um verbo e seu complemento, h� de estar delimitado por condi��es espaciais e temporais, para que o perfil t�pico esteja perfeito e acabado, como descri��o normativa de um fato (05). Citemos os seguintes exemplos: auferir renda, industrializar produtos e exportar mercadorias.
Crit�rio temporal
Compreendemos o crit�rio temporal da hip�tese tribut�ria com o exato instante em que ocorre o fato gerador, demarcando um direito subjetivo para o Estado e um dever jur�dico para o contribuinte (obriga��o tribut�ria).
A t�tulo exemplificativo, o crit�rio temporal do imposto sobre servi�os de qualquer natureza se d� com a presta��o efetiva do servi�o tribut�vel.
Crit�rio espacial
O crit�rio espacial � o local onde o fato jur�dico tribut�rio deve ocorrer, para que possa produzir efeitos jur�dicos. Nem sempre o legislador deixa n�tido o local onde o fato jur�dico tribut�rio deve ocorrer, entretanto, haver� elementos latentes que permitir�o identificar onde se deu o fato tribut�rio.
Crit�rios do consequente
O consequente da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria regula os direitos e as obriga��es surgidas com a subsun��o do fato � norma jur�dica.
Crit�rio pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo)
A obriga��o tribut�ria nasce com o fato jur�dico, assim entendido como a materializa��o da hip�tese de incid�ncia. De fato, com a subsun��o tribut�ria, surgem credor e devedor no liame obrigacional tribut�rio (crit�rio pessoal).
O sujeito ativo da obriga��o tribut�ria � a pessoa jur�dica de direito p�blico titular da compet�ncia para exigir o seu cumprimento (artigo 119 do C�digo do Tribut�rio Nacional).
Colocam-se nessa condi��o as pessoas jur�dicas de direito p�blico interno, chamadas entes tributantes. A Uni�o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios s�o, dessa forma, sujeitos ativos. Tais pessoas s�o detentoras do poder de instituir o tributo, isto �, da compet�ncia tribut�ria.
H� certas pessoas jur�dicas de direito p�blico que, delegat�rias das atividades de arrecada��o e fiscaliza��o do tributo, podem se colocar na condi��o de sujeitos ativos, pois elas det�m capacidade tribut�ria ativa.
O contribuinte deve pagar o tributo para um ente credor, e n�o para mais de um, sob pena de ocorr�ncia do v�cio da solidariedade ativa. Na verdade, n�o � incomum a presen�a de mais de um ente tributante que cobra um ou mais tributos sobre o mesmo fato jur�dico (bitributa��o).
Por sua vez, o sujeito passivo da obriga��o tribut�ria � a pessoa, f�sica ou jur�dica, privada ou p�blica, obrigada ao seu cumprimento.
H� 02 (dois) tipos de sujeitos passivos previstos no artigo 121, par�grafo �nico, do C�digo Tribut�rio Nacional: - Contribuinte: � aquele que tem rela��o pessoal e direta com o fato jur�dico tribut�rio (artigo 121, par�grafo �nico, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional); e
- Respons�vel: que � a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato impon�vel (artigos 128 a 138 do C�digo Tribut�rio Nacional), que ser� estudado em cap�tulo pr�prio.
O sujeito passivo deve, necessariamente, estar previsto em lei, uma vez que se trata de um item adstrito � reserva legal (artigo 97, inciso II, parte final, do C�digo Tribut�rio Nacional). Capacidade Tribut�ria e Capacidade Civil
A capacidade tribut�ria n�o guarda nenhuma rela��o com a capacidade civil das pessoas f�sicas e jur�dicas. Tal assertiva pode ser facilmente extra�da da interpreta��o do artigo 126 do C�digo Tribut�rio Nacional:
Art. 126. A capacidade tribut�ria passiva independe:
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem priva��o ou limita��o do exerc�cio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administra��o direta de seus bens ou neg�cios;
III - de estar a pessoa jur�dica regularmente constitu�da, bastando que configure uma unidade econ�mica ou profissional.
Dessa forma, a sociedade de fato e o absolutamente incapaz propriet�rios de um im�vel ser�o tributados com normalidade.
Crit�rio quantitativo (base de c�lculo e al�quota)
Vamos, agora, analisar o crit�rio quantitativo da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria - al�quota e base de c�lculo.
A base de c�lculo � a perspectiva dimens�vel (valor de medida) do fato jur�dico e, conjugando-a com a al�quota, ser� definida a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a t�tulo de tributo.
Escreveu o renomado jurista Paulo de Barros Carvalho:
Temos para n�s que a base de c�lculo � a grandeza institu�da na conseq��ncia da regra-matriz tribut�ria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no n�cleo do fato jur�dico, para que, combinando-se � al�quota, seja determinado o valor da presta��o pecuni�ria (06). Atente-se que a base de c�lculo tem 03 (tr�s) fun��es, quais sejam: fun��o mensuradora - mede as propor��es reais do fato; fun��o objetiva - comp�e a espec�fica determina��o da d�vida (atribui certeza ao cr�dito); e fun��o comparativa - confirma, infirma ou afirma o crit�rio material da hip�tese de incid�ncia.
Ex vi do disposto no artigo 97, inciso IV, do C�digo Tribut�rio Nacional, � al�quota tamb�m deve ser aplicada a reserva legal. Calculada sobre a base de c�lculo, dar-se-� o valor do cr�dito tribut�rio
Atrav�s do crit�rio quantitativo da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria, ser� poss�vel identificar o quantum debeatur, bastando aplicar a al�quota sobre a base de c�lculo.
4 - Domic�lio tribut�rio
O artigo 127 do C�digo tribut�rio Nacional autoriza o contribuinte ou respons�vel a indicar o lugar onde dever� ser pago o tributo, ou seja, o domic�lio tribut�rio. Trata-se do domic�lio de elei��o.
Ser� considerado como domic�lio do contribuinte ou respons�vel:
I - quanto �s pessoas naturais, a sua resid�ncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto �s pessoas jur�dicas de direito privado ou �s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em rela��o aos atos ou fatos que derem origem � obriga��o, o de cada estabelecimento;
III - quanto �s pessoas jur�dicas de direito p�blico, qualquer de suas reparti��es no territ�rio da entidade tributante.
Nas hip�teses de inaplicabilidade das regras elencadas nos incisos do artigo 127 e de recusa pela autoridade administrativa quando for impossibilitada ou dificultada a fiscaliza��o ou arrecada��o do tributo, considerar-se-� como domic�lio tribut�rio o local da situa��o dos bens ou da ocorr�ncia dos atos ou fatos que deram origem � obriga��o (�� 1� e 2� do artigo 127).
AMARO, Luciano. Direito Tribut�rio Brasileiro. 14. ed. S�o Paulo: Saraiva, 2008.
ATALIBA, Geraldo, Hip�tese de Incid�ncia Tribut�ria, 6. ed. S�o Paulo: Malheiros.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tribut�rio. S�o Paulo: Saraiva, 2001.
CARRAZZA, Roque Ant�nio. Curso de Direito Tribut�rio. 5. ed. S�o Paulo: Saraiva, 1991.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tribut�rio. 28. ed. S�o Paulo: Malheiros.
(01) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tribut�rio. 28. ed. S�o Paulo: Malheiros.
(02) CARVALHO, op.cit. p. 322/325.
(03) CARVALHO, op. cit., p. 378.
(04) AMARO, Luciano. Direito Tribut�rio Brasileiro. 14. ed. S�o Paulo: Saraiva, 2008, p. 512. (05) CARVALHO, op. cit., p. 290.
(06) CARVALHO, op. cit., p.363.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Paulo Vitor Coelho Dias.- Publicado em 11/09/2013
· Imunidades tribut�rias � luz do entendimento do Supremo Tribunal Federal - Paulo Vitor Coelho Dias*
· Elis�o fiscal e sociedade prestadora de servi�os intelectuais - Paulo Vitor Coelho Dias*