Source: https://cpm-steuerberater.de/2018/05/31/bfh-20-01-2016-ii-r-40-14/
Timestamp: 2018-12-10 19:30:24
Document Index: 253950382

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 272', '§ 126', '§ 17', '§ 17', '§ 17', 'Art. 1', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 33', '§ 34', '§ 33', '§ 265', '§ 266', '§ 33', '§ 266', '§ 272', '§ 8', '§ 5', '§ 33', 'Art. 1', '§ 272', '§ 33', '§ 7', '§ 17', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 12', '§ 7', 'Art. 10', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7']

BFH, 20.01.2016, II R 40/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.01.2016, II R 40/14
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14. Mai 2014 9 K 879/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1999 von den Eheleuten C und A mit einem Stammkapital von 25.000 EUR gegründet. Die Abtretung, Belastung und Verpfändung eines Geschäftsanteils bedarf nach § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschaft und der Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von 80 v.H. der Stimmen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. März 2004 übertrug A ihren Geschäftsanteil an der GmbH im Nennwert von 12.000 EUR für einen Kaufpreis von 100.000 EUR auf die Klägerin. Dieser Preis lag erheblich unter dem gemeinen Wert des Geschäftsanteils. C war zu diesem Zeitpunkt der einzige weitere Gesellschafter der Klägerin. Diese wies den von A erworbenen Anteil in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 als Umlaufvermögen aus und bildete gemäß § 272 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (HGB a.F.) eine Kapitalrücklage in Höhe des Kaufpreises von 100.000 EUR.
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) von einem anderen Finanzamt über diesen Sachverhalt unterrichtet worden war, forderte er die Klägerin im August 2008 zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dieser Aufforderung kam die Klägerin nicht nach. Einen zunächst gegenüber C erlassenen Schenkungsteuerbescheid hob das FA wieder auf. Zugleich setzte es gegen die Klägerin durch Bescheid vom 23. September 2010 Schenkungsteuer fest.
Mit Teileinspruchsentscheidung vom 15. Februar 2012 setzte das FA die Schenkungsteuer auf der Grundlage eines Werts des steuerpflichtigen Erwerbs von 579.000 EUR auf 198.730 EUR herab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück, soweit über ihn entschieden wurde. Nicht entschieden wurde über die der Steuerberechnung zugrunde zu legende Entgeltlichkeitsquote, soweit diese vom Verkehrswert des übertragenen Geschäftsteils abhängig ist.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Übertragung des Geschäftsanteils der A auf die Klägerin nicht der Schenkungsteuer unterliegt.
a) Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unentgeltlich anzusehen. Als Gemeinschaftszweck ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammengeschlossen haben. Übertragen die Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen. Es handelt sich um eine Förderung des Gesellschaftszwecks, die der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung entgegensteht (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, unter II.1., m.w.N).
a) Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile. Diese Vorschriften wurden durch Art. 1 Nr. 17 des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber wollte damit nach der Begründung des Regierungsentwurfs (BTDrucks 12/1108, S. 59) die bis dahin bestehende Rechtslage ändern, nach der die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung kein entgeltlicher Vorgang und damit keine Veräußerung i.S. des § 17 EStG war (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 10/01, BFHE 197, 491, BStBl II 2002, 463, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, unter II.2.b).
b) Eine verdeckte Einlage ist –im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten– die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahe stehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom 9. November 2010 IX R 24/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799, Rz 27, m.w.N.). Die Einlage hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397, Rz 15, m.w.N.). Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, unter II.3.).
c) Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte jedenfalls nach der im Jahr 2004 geltenden Rechtslage im Wege einer verdeckten Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 110). Die Geschäftsanteile an einer GmbH gehen nicht unter, wenn sie die GmbH nach § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erwirbt, sofern der Erwerb nicht zur Einziehung (§ 34 GmbHG) erfolgt. Der von der GmbH dinglich wirksam erworbene Anteil bleibt vielmehr als selbständiges Recht erhalten, dem ein durch Veräußerung realisierbarer Vermögenswert zukommen kann (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 51/95, BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II.1.a; MünchKommGmbH-Gesetz/ Löwisch, 2. Aufl., § 33 Rz 66, m.w.N.). Die eigenen Anteile waren nach der Rechtslage im Jahr 2004 Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerrechtlichen Sinn (BFH-Urteil in BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II.1.a). Sie waren gemäß § 265 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 266 Abs. 2 B III. 2. HGB a.F. in der dem Anteilserwerb folgenden Bilanz als Umlaufvermögen zu aktivieren (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 78, m.w.N.). Auf der Passivseite war nach § 266 Abs. 3 A III. 2. HGB a.F. die in § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. vorgeschriebene Rücklage zu bilden. Diese handelsrechtlichen Vorschriften waren nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend. Dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte bei eigenen Anteilen ruhen (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 72, m.w.N.), stand dem nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II.1.a).
Ob die Annahme einer verdeckten Einlage nunmehr aufgrund des Bilanzierungsverbots für eigene Anteile, das der durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) eingefügte § 272 Abs. 1a des Handelsgesetzbuchs vorsieht (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 79 f.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. November 2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 2 Satz 2), ausgeschlossen ist (so Briese, GmbH-Rundschau 2016, 49, 55, a.A. Schmidtmann, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 326, 332), kann im Streitfall auf sich beruhen.
d) Hat eine GmbH einen eigenen Anteil durch eine (gemischte) verdeckte Einlage erhalten, schließt dies nach den für das Verhältnis der Einkommensteuer zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen (BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 44/13, BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249; BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und vom 2. September 2015 II B 146/14, BFH/NV 2015, 1586, Rz 6 ff., m.w.N.) die Annahme aus, sie habe den Anteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erworben (Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 140).
e) Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der Auffassung, dass keine gemischte freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gegeben ist, wenn einer ihrer Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert. Sie hält vielmehr in einem solchen Fall im Verhältnis zur GmbH § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für anwendbar (H 18 Nr. 7 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien –ErbStH– 2003, Beispiel; Abschn. 2.4.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331; vgl. dazu unten 3.a).
b) § 7 Abs. 7 ErbStG war in seiner früheren Fassung, nach der als Schenkung u.a. der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden auf die anderen Gesellschafter galt, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergab, den Abfindungsanspruch überstieg, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1. Juli 1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921) auf die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb nicht anwendbar. Dies galt nach dieser Entscheidung auch, wenn die rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung der Zustimmung der Mitgesellschafter bedurfte.
c) An dieser Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nichts geändert (ebenso Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 146; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 249; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 404; Geck in Kapp/ Ebeling, § 7 ErbStG Rz 193; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 544; Schuck in Viskorf/ Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 248, 250; Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz 709, 717; Christoph Holthusen/Roland Burgmann in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 169). Die Neufassung enthält zwar nicht mehr die Worte „auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende“. Sie verwendet aber nach wie vor die Begriffe „Ausscheiden eines Gesellschafters“ und „Abfindungsanspruch“. Diese Begriffe werden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis verwendet.
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