Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr5211/
Timestamp: 2019-02-17 22:16:29
Document Index: 261163620

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 518', '§ 179', '§ 180', '§ 15', '§ 518', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 518', '§ 705', '§ 518', '§ 230', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 518', 'BGH', '§ 116', '§ 518', '§ 179', '§ 180']

Urteil vom 17.07.2014, IV R 52/11 - Steuernsparen
Urteil vom 17.07.2014, IV R 52/11
Vollzug einer Schenkung bei unentgeltlicher Zuwendung einer atypisch stillen Beteiligung – atypisch still Beteiligter als Mitunternehmer – steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen
Mit privatschriftlichem, nicht notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 2. Januar 2005 versprach M seiner Tochter (der Beigeladenen), ihr von seiner Darlehensforderung gegenüber der Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von 5.000 EUR unentgeltlich zuzuwenden. Mit diesem Betrag sollte die Beigeladene ihre Einlageverpflichtung aus einem Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 5. Januar 2005 (Gesellschaftsvertrag –GV–) erfüllen. Die Zahlungsverpflichtung sollte im Weg der Verrechnung erfüllt werden. Die Beigeladene nahm die Schenkung an und die Klägerin stimmte ihr zu.
Mit Erklärung ebenfalls vom 5. Januar 2005 trat die Beigeladene der Klägerin mit einer Einlage in Höhe von 5.000 EUR als atypisch stille Gesellschafterin bei; dem stimmte die Klägerin zu. Laut der Beitrittserklärung wurde die Einlage in Höhe von 5.000 EUR mit dem Darlehensanspruch, den die Beigeladene gegen die Klägerin hatte, verrechnet. In der Buchführung der Klägerin wurden 5.000 EUR vom Darlehen des M auf ein Kapitalkonto „atypisch stille Beteiligung“ der Beigeladenen umgebucht.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 4. Dezember 2006 folgte dem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) zunächst im Wesentlichen. Nach endgültiger Überprüfung des Sachverhalts hob das FA den vorgenannten Bescheid allerdings mit weiterem Bescheid vom 14. Februar 2008 auf, weil die stille Gesellschaft mit der Beigeladenen nicht anerkannt werden könne.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen der Klägerin und der Beigeladenen begründete atypisch stille Gesellschaft steuerlich anzuerkennen und deshalb ein Feststellungsverfahren durchzuführen war. Zwar hätten der Schenkungsvertrag vom 2. Januar 2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 5. Januar 2005 der notariellen Beurkundung bedurft, der entsprechende Formfehler wurde aber nach § 518 Abs. 2 BGB durch Vollzug der Schenkung geheilt.
1. Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; in BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700).
4. Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft ist zwar grundsätzlich nicht formbedürftig. Eine Beurkundungspflicht kann sich jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen ergeben. Ist Gegenstand des Schenkungsversprechens die Einlage in eine stille Gesellschaft, so erstreckt sich die Formbedürftigkeit des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) auch auf den Gesellschaftsvertrag (vgl. BFH-Urteile in BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141; vom 14. Mai 2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547). Nichts anderes kann aber dann gelten, wenn –wie im Streitfall– eine Forderung zugewendet wird, mit der der Beschenkte seine Einlageverpflichtung aus einer bereits eingegangenen oder aber im Schenkungsvertrag schon avisierten Beteiligung an einer stillen Gesellschaft bewirken soll.
b) Die vorgenannte Auffassung des BGH hat in der zivilrechtlichen Literatur zwar teilweise Unterstützung erfahren, sie ist aber überwiegend abgelehnt bzw. für zu undifferenziert gehalten worden (vgl. die umfangreichen Nachweise dazu im BGH-Urteil vom 29. November 2011 II ZR 306/09, BGHZ 191, 354). Im Wesentlichen richtet sich die Kritik an der unter a) dargestellten BGH-Rechtsprechung darauf, die dort vorgenommene pauschale Differenzierung zwischen Außen- und Innengesellschaft sei im Hinblick auf die Anforderungen an den Schenkungsvollzug i.S. des § 518 Abs. 2 BGB abzulehnen, weil auch die Beteiligung an einer Innengesellschaft typischerweise über die bloße Einräumung einer schuldrechtlichen Forderung auf Vermögensleistungen (Gewinn und Auseinandersetzungsguthaben) hinausgehe, indem sich mit der Einräumung der Beteiligung auch eine Reihe von mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechten und -pflichten verbänden. Außerdem unterschieden sich die „Vollzugsakte“ einer unentgeltlichen Beteiligung an einer Außen- bzw. Innengesellschaft nicht grundlegend voneinander (vgl. MünchKommBGB/ Ulmer/Schäfer, 6. Aufl., § 705 Rz 45, m.w.N.). Der stille Gesellschafter erhalte insoweit mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags alles, was ihm versprochen worden sei, nämlich die Gesellschafterstellung, die über die bloße vermögensrechtliche Position hinausreiche und einen übertragbaren Vermögenswert darstelle (vgl. MünchKommBGB/J. Koch, a.a.O., § 518 Rz 29). Zumindest die verbandsrechtlich gestaltete stille Beteiligung, richtigerweise aber jede atypisch stille Beteiligung lasse über die bloße Forderungszuwendung hinaus eine Rechtsposition entstehen, die sich als tauglicher Zuwendungsgegenstand darstelle (MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 230 Rz 103).
c) Soweit der BFH sich mit der unter a) dargestellten älteren BGH-Rechtsprechung zu befassen hatte, ergibt sich kein einheitliches Bild: Teilweise ist der BFH nämlich der BGH-Rechtsprechung gefolgt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646; in BFH/NV 2003, 1547), teilweise konnte er allerdings die Frage auch offenlassen, ob er den zivilrechtlichen Lehrmeinungen folgen würde, wenn er über die Rechtsfrage selbst abschließend zu entscheiden hätte (BFH-Urteil in BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141). Dies begründete er damit, dass derjenige, der steuerrechtlich geltend machen wolle, die schenkweise Einräumung einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung sei ernsthaft gemeint, für die Schenkung die Form der notariellen Beurkundung schon deshalb wählen müsse, weil der stille Gesellschafter oder der Unterbeteiligte nach dem Stand der BGH-Rechtsprechung bei einer etwaigen Auflösung der Gesellschaft seinen Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens gegen den Willen des Inhabers des Handelsgewerbes bzw. des Hauptgesellschafters nicht gerichtlich durchsetzen könne. Der II. Senat des BFH hat sich demgegenüber im Urteil in BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631 der in der Literatur geäußerten Kritik an der älteren BGH-Rechtsprechung angeschlossen, ohne dass dies für den von ihm zu entscheidenden Fall entscheidungserheblich gewesen wäre. Er entschied, bei der Zuwendung einer atypischen Unterbeteiligung sei –anders als bei derjenigen einer typischen Unterbeteiligung– die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags oder doch spätestens mit der Einbuchung der atypischen Unterbeteiligung vollzogen.
d) Der BGH hatte sich mit der unter b) genannten Kritik zwar zunächst nicht auseinanderzusetzen (vgl. BGH-Urteil vom 2. Juli 1990 II ZR 243/89, BGHZ 112, 40). In seinem –von den Beteiligten noch nicht berücksichtigten– Urteil in BGHZ 191, 354 hat er allerdings nunmehr entschieden, dass die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte in der Unterbeteiligungsgesellschaft eingeräumt werden, mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags i.S. des § 518 Abs. 2 BGB vollzogen ist. Zwar sah sich der BGH nicht gehalten, seine bisherige Rechtsprechung grundsätzlich zu überdenken. Allerdings hat er für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer Unterbeteiligung, die nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn und auf eine Abfindung bei Auflösung der Innengesellschaft begründete, sondern auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft –nämlich in Form eines Zustimmungserfordernisses des Unterbeteiligten für Handlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen i.S. des § 116 Abs. 1, 2 des Handelsgesetzbuchs in den Beteiligungsgesellschaften hinausgingen– begründeten, seine Rechtsprechung eingeschränkt und in diesem Fall die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags als vollzogen betrachtet. Zwar komme es auch bei der Zuwendung einer solchen Unterbeteiligung –anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft– nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft –wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig– über kein Gesamthandsvermögen verfüge. Beschränke sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern würden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen könne, so erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition. Das rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei.
6. Das FG ist –jedenfalls im Ergebnis– von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen und hat diese zutreffend auf den Streitfall angewendet. Es ist bezogen auf die streitbefangene atypisch stille Gesellschaft zu Recht davon ausgegangen, dass diese als Mitunternehmerschaft anzuerkennen war, weil der bezüglich des Schenkungsvertrags vom 2. Januar 2005 und des Gesellschaftsvertrags vom 5. Januar 2005 bestehende Formmangel durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrags nach § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden ist. Die Einkünfte dieser Mitunternehmerschaft waren deshalb nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
aa) Dies folgt zunächst daraus, dass die vorgenannten Verträge –was von den Beteiligten übereinstimmend so gesehen wird und vom FG auch festgestellt wurde– wie vereinbart durchgeführt worden sind. Das lässt sich insbesondere aus dem Umstand entnehmen, dass in der Buchführung der Klägerin 5.000 EUR vom Darlehen des M auf das Kapitalkonto „atypisch stille Beteiligung“ in der Person der Beigeladenen umgebucht worden sind. Die Verträge sind auch klar, eindeutig und leicht nachprüfbar und halten einem Fremdvergleich stand.