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Timestamp: 2018-07-17 12:59:46+00:00
Document Index: 21468136

Matched Legal Cases: ['art. 2700', 'sentenza ', 'art. 112', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 220', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 72', 'art. 71', 'art. 72', 'art. 71', 'art. 71', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 54', 'art. 42', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 72', 'art.72', 'art. 36', 'art. 54']

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Avvocato Maurizio Villani di Lecce e le sue pubblicazioni
Sotto il primo profilo (onere motivazionale) è utile rammentare che, secondo principio consolidato nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, l'onere dell'Ufficio di mettere in grado il contribuente, attraverso la motivazione dell'atto impositivo, di conoscere le ragioni della pretesa tributaria può essere assolto per relationem mediante il riferimento ad elementi offerti da altri documenti conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza notificato o consegnato al contribuente.
In tale prospettiva, non vi è motivo di non riconoscere anche l'ammissibilità di una doppia motivazione per relationem laddove anche il processo verbale di constatazione a sua volta faccia rimando a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente.
a) il verbale è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza, o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese (cfr. ex multis Cass. 03/07/2014, n. 15191; Cass. 10/02/2006, n. 2949); in questi casi, se il contribuente intende contestare deve obbligatoriamente presentare la querela di falso;
b) quanto invece alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi, e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi, esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, ai fini della decisione, e può essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità, o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (cfr. Cass. 20/03/2007, n. 6565).
Alla luce di tali premesse ricostruttive, non è dubitabile che anche il solo riferimento da parte degli agenti accertatori, sia pure non specifico e analitico, al contenuto di documenti comunque conoscibili dal soggetto sottoposto a verifica vale a costituire elemento di prova, bensì non assistito da fede privilegiata ma pur sempre idoneo a suffragare le conclusioni in base ad essi raggiunte dai verificatori, ove non risulti che all'atto della verifica il contribuente abbia mosso specifica contestazione al riguardo, come indubbiamente era già in grado di fare.
Mette conto al riguardo rammentare che, secondo principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità, nel giudizio di Cassazione, è preclusa alle parti la prospettazione di nuove questioni che postulino indagini ed accertamenti di fatto non compiuti dal giudice del merito, perché allo stesso non sollecitati. Ove una determinata questione che implichi un accertamento di fatto non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità ha l'onere di indicare in quale atto del giudizio di merito l'abbia dedotta, così da permettere alla Corte di Cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di ogni altro esame (v. Cass. 12/07/2005, n. 14590; 28/07/2008, n. 20518).
È vero che, sempre secondo la giurisprudenza di legittimità, l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello integra un difetto di attività del giudice di secondo grado che deve essere fatto valere dal ricorrente attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo per violazione dell'art. 112 c.p.c. (v. Cass. n. 11844 del 2006; n. 24856 del 2006 e n. 12952 del 2007).
Infine, la Corte di Cassazione ha già avuto modo di chiarire, in modo costante, che, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l'autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio che, oltre ad essere sancito dalle norme sui reati tributari (art. 12 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429 successivamente confermato dall'art. 20 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), è desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 cod. proc. pen. ed è espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della «applicazione della legge penale» (v. Cass. 12/11/2010, n. 22984).
In materia tributaria, invero, non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento comporta, di per sé, l'inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass. 16/12/2011, n. 27149), ai sensi degli artt. 13 e 14 della Costituzione.
i procedimenti di espropriazione, o le istanze relative alle decisioni in materia di urbanistica, ai permessi di costruzione e, più generalmente, alle decisioni concernenti l'uso o il godimento di beni (vedere, per esempio, le sentenze Sporrong e Lönnroth c. Svezia del 23 settembre 1982, serie A no 52, Ettl ed altri c. Austria, Erkner e Hofauer c. Austria e Poiss c. Austria del 23 aprile 1987, serie A no 117, Håkansson e Sturesson c. Svezia del 21 febbraio 1990, serie A no 171-a, ed Olivastri Jacobsson c. Svezia e Skärby c. Svezia del 28 giugno 1990, serie A no 180-a e B);
i procedimenti relativi alle autorizzazioni, licenze od altri atti di un'autorità pubblica che condizionano la validità di un contratto tra persone private (vedere, per esempio, la sentenza Ringeisen c. Austria del 16 luglio 1971, serie A no 13);
i procedimenti relativi alla concessione o alla revoca da parte di un'autorità pubblica di una licenza necessaria al compimento di certe attività economiche (vedere, per esempio, le sentenze Benthem c. Paesi Bassi del 23 ottobre 1985, serie A no 97, Pudas c. Svezia del 27 ottobre 1987, serie A no 125-a, Tre Traktörer AB c. Svezia del 7 luglio 1989, serie A no 159, e Fredin c. Svezia (no 1) del 18 febbraio 1991, serie A no 192);
i procedimenti relativi alla soppressione o la sospensione da parte di un'autorità pubblica del diritto di praticare una professione particolare (vedere, per esempio, le sentenze König c. Germania del 28 giugno 1978, serie A no 27, e Diennet c. Francia del 26 settembre 1995, serie A no 325-a);
i procedimenti concernenti l'obbligo di quotarsi ad un regime di sicurezza sociale (vedere, per esempio, le sentenze Feldbrugge c. Paesi Bassi del 29 maggio 1986, serie A no 99, e Deumeland, precitata);
i procedimenti relativi alle controversie nella funzione pubblica, quando un "diritto puramente patrimoniale" viene invocato, per esempio il livello di stipendio, e le "prerogative discrezionali dell'amministrazione non si trovano in causa" (vedere, per esempio, la sentenza Di Santa c. Italia del 2 settembre 1997, Raccolta delle sentenze e decisioni 1997-V). In compenso, quando "la posta patrimoniale" è subordinata alla constatazione preliminare di un comportamento illegale o fondato sull'esercizio di poteri discrezionali, la Corte ha stimato che l'articolo 6 non era applicabile (vedere, per esempio, la sentenza Spurio c. Italia del 2 settembre 1997, Raccolta 1997-V). A questo riguardo, ha modificato la sua giurisprudenza (vedere sotto il punto 6 concernente la sentenza Pellegrin c. Francia dell’8 dicembre 1999).
La vicenda trae origine dal ricorso di una società contro la notifica della cartella di pagamento, nella quale veniva eccepita la decadenza dell'iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 72, co. 1, D.Lgs. n. 507 del 1993. Secondo il contribuente, la cartella di pagamento relativo alla TIA per l’anno 2009, non era stata preceduta da alcun prodromico atto di accertamento, nonostante il tributo non riproducesse quello dell’annualità precedente e la contribuente avesse evidenziato di non aver ricevuto alcuna fattura riguardante la TIA 2009.
Il successivo art. 71 del decreto cit. stabilisce inoltre che, in caso di omessa denuncia, l'Ufficio impositore provvede a comminare le sanzioni, mediante notifica di avviso d’accertamento d’ufficio, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata, pena la decadenza dell'azione del Fisco
Ciò che rileva ai fini del commento in oggetto è, in particolare, l’art. 72 cit a norma del quale « L'importo del tributo ed addizionali, degli accessori e delle sanzioni, liquidato sulla base dei ruoli dell'anno precedente, delle denunce presentate e degli accertamenti notificati nei termini di cui all'art. 71, comma 1, è iscritto a cura del funzionario responsabile di cui all'articolo 74 in ruoli principali ovvero, con scadenze successive, nei ruoli suppletivi, da formare e consegnare al concessionario della riscossione, a pena di decadenza, entro l'anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo e, in caso di liquidazione in base a denuncia tardiva o ad accertamento, entro l'anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia ovvero l'avviso di accertamento è notificato (…)».
Il predetto articolo attribuisce, dunque, ai Comuni la facoltà eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, di procedere direttamente alla liquidazione della tassa e alla conseguente iscrizione a ruolo sulla base dei ruoli dell'anno precedente (c.d. accertamento formale), purchè sulla base di dati ed elementi già acquisiti e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione; pertanto, salvo il caso di omessa denuncia o incompleta dichiarazione da parte del contribuente, non occorre la preventiva notifica di un atto di accertamento[1].
Più nel dettaglio, si osserva che il potere di liquidazione diretta, esercitato solo a seguito di accertamento formale, prevede che l’ente impositore del tributo controlli le denunce presentate, verifichi i versamenti eseguiti e, sulla base dei dati ed elementi direttamente desumibili dalle denunce stesse, liquidi l'imposta; mentre, in base all’art. 71 cit, nei casi di omessa denuncia o infedele o incompleta dichiarazione da parte del contribuente, il Comune deve emettere apposito avviso di accertamento.
Sul punto si osserva che poteri di liquidazione (e accertamento formale) sono previsti anche per altre leggi speciali d'imposta, come ad esempio per le imposte sui redditi, l'art. 36 bis. 2 e l'art. 36 ter. 2 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ; per l'IVA, l' art. 54 bis D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; per l'imposta di registro, l'art. 42, co. 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 sia nel suo testo originario, sia in quello risultante dall' art. 3 quater D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, aggiunto dall' art. 1 D.Lgs. 18 gennaio 2000, n. 9; per l'imposta comunale sulla pubblicità l' art. 8 D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507.
La liquidazione diretta trova fondamento nell’articolo 70 del medesimo decreto, a norma del quale “la denuncia ha effetto anche per gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimaste invariate. In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare, nelle medesime forme, ogni variazione relativa ai locali ed aree, alla loro superficie e destinazione che comporti un maggior ammontare della tassa o comunque influisca sull'applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati da indicare nella denuncia.”
Dalla lettura della citata norma, si desume che il rapporto tributario relativo alla TARSU è comunque connesso (salvi gli accertamenti dell'ente impositore) ad una dichiarazione ultrattiva (perchè con "effetto anche per gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimaste invariate") del contribuente, efficace fino a che non intervengono variazioni degli elementi dichiarati ovvero ad accertamento dell'ente.
In tali casi, l'esercizio del potere di liquidazione, previo accertamento formale, è legittimo a condizione che esso sia conforme al principio dell'imputazione diretta al contribuente degli effetti della sua dichiarazione[2].
La giurisprudenza di legittimità, sebbene in relazione ad altri tributi, ha più volte chiarito che non è necessario un previo accertamento sostanziale quando <<il rapporto tributario sussista con soggetti e con oggetto tendenzialmente stabili o a dichiarazione meramente iniziale del contribuente o, com'anche si dice, a dichiarazione ultrattiva, cioè di una dichiarazione, o denuncia, del contribuente che, a causa della tendenziale stabilità degli elementi strutturali, soggettivo od oggettivo, del rapporto giuridico tributario, non dev'essere riformulata quando, in assenza di variazione di uno di essi, sarebbe identica a quella precedente e, quindi, inutile>>[3].
Tuttavia, la liquidazione diretta, proprio per il suo carattere di eccezionalità, non tollera applicazioni estensive, pertanto il Comune non può procedere direttamente alla formazione del ruolo se intende accertare, ad esempio, una maggiore superficie imponibile rispetto a quanto dichiarato dal contribuente ovvero disconoscere agevolazioni tributarie illegittimamente fruite. Ed invero, nel caso di denuncia infedele (o omessa), il comune è obbligato a notificare avviso di accertamento motivato ai sensi dell'articolo 71 del Dlgs 507/93 e poi a procedere alla riscossione con iscrizione a ruolo.
In buona sostanza, alla luce del dato normativo di cui all’art. 72, co. 1 D.lgs. 507/1993 nonchè in forza dello stesso principio - altre volte affermato nell'indirizzo di legittimità sulla corretta interpretazione dell’art.72, comma 1, Decreto Legislativo n. 507 del 1993[4]- la richiesta di pagamento dell’imposta de quo da parte del Comune potrà consistere:
a) nella liquidazione della tassa rifiuti e la diretta iscrizione a ruolo soltanto quando è determinata dall'applicazione meccanica dei ruoli dell'anno precedente, sulla base di dati ed elementi già acquisiti e non soggetti a modificazione;
b) nell’esercizio del potere di accertamento, non bastando l'esercizio di quello di mera liquidazione, ogni volta che mutino le norme regolative di un rapporto tributario periodico a dichiarazione tributaria del contribuente solo iniziale, la sua risoluzione, quale che sia, richiederà un ulteriore accertamento dei fatti di causa.
L’individuazione della corretta procedura assume una valenza processuale determinante in quanto esplica i suoi effetti sul termine di decadenza, laddove, nei casi di liquidazione diretta, l’iscrizione a ruolo deve avvenire entro l'anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo; invece, nei casi di liquidazione in base a denuncia tardiva o ad accertamento l’iscrizione deve avvenire entro l'anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia ovvero l'avviso di accertamento è notificato.
Lecce, 22 febbraio 2018
[2] Il potere di liquidazione segue il principio dell'imputazione diretta al contribuente degli effetti della sua dichiarazione. Sul punto la giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito che dalle disposizioni speciali d'imposta sul ricorso alla coppia di decisione "accertamento sostanziale tributario liquidazione (accertamento formale) del tributo" si desumono due regole comuni:
1) la prima è la limitazione dell'oggetto del provvedimento di liquidazione (accertamento formale) alla struttura della dichiarazione del contribuente, cioè d'atto di iniziativa amministrativa procedimentale del privato, e, quindi, ai dati denunciati relativi alla qualità e alla quantità dell'oggetto del tributo, ferma restando l'incontestata qualità del contenuto del tributo, cioè la specie d'imposta denunciata e variandosi, da parte dell'ufficio liquidatore, solo la quantità del contenuto del tributo a seguito della sola correzione di errori materiali o di calcolo compiuti dallo stesso contribuente;
2) la seconda regola è il principio dell'imputazione diretta dei dati contabili risultanti dalla liquidazione al contribuente dichiarante (Corte di Cassazione: 30 luglio 2001; n. 10349; 7 settembre 2001, n. 11511; 16 magio 2002, n. 7164; 16 maggio 2002, n. 7156; 20 agosto 2004, n. 16486; 27 agosto 2004, n. 17159; 6 dicembre 2004, n. 22863; 6 dicembre 2004, n. 22867), com'è espressamente enunciato solo per l'IRPEF dall'art. 36 bis. 4 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e per l'IVA dall'art. 54 bis. 4 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ma che si deve considerare regola comune del genere del tributo, perché l'ufficio che eserciti il potere di liquidazione tributaria, previo accertamento formale ma senza previo accertamento sostanziale, la cui adozione resta comunque riservata, si limita a modificare la quantità del contenuto dell'imposta solo in base a quelle variazioni che hanno la natura della correzione della dichiarazione del contribuente e che il contribuente stesso apporterebbe in quanto vi sia costretto dalla natura delle cose e dalla logica che la governa; tale regola, costituendo un caso di norma che ha la natura sia di principio giuridico sia di regola speciale, può applicarsi sia per analogia le sia per analogia iuris ai tributi per i quali l'imputazione degli effetti della liquidazione dell'ufficio tributario non sia espressamente regolata, come si verifica per la TARSU, che è in questa sede oggetto di controversia (in tal senso ex multis : Corte di Cassazione 6 dicembre 2004, n. 22863).
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