Source: http://kraken.slv.cz/2Afs84/2011
Timestamp: 2018-06-24 13:23:15+00:00
Document Index: 5357485

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 100', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 4', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 2', '§ 12', '§ 13', '§ 4', '§ 13', '§ 5', '§ 5', '§ 3', '§ 4', '§ 13', '§ 2', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 4', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 37', '§ 47']

2Afs84/2011
Spis 2 Afs 84/2011 byl spojen se spisem 2 Afs 81/2011 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
2 Afs 81/2011-158
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce Laboshop ÈR, s. r. o., se sídlem Brno, Josefská 425/25, zastoupeného Mgr. Petrem ©ívarou, advokátem se sídlem Brno, Dolní louky 7, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 98/4, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alovaného proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 7. 2011, è. j. 31 Af 99/2010-106, è. j. 31 Af 100/2010-100, è. j. 31 Af 101/2010-100, è. j. 31 Af 102/2010-100, è. j. 31 Af 103/2010-100, è. j. 31 Af 104/2010-100 a ze dne 4. 8. 2011, è. j. 31 Af 105/2010-100, è. j. 31 Af 106/2010-100, è. j. 31 Af 107/2010-100, è. j. 31 Af 108/2010-100, è. j. 31 Af 109/2010-100, è. j. 31 Af 110/2010-100, è. j. 31 Af 111/2010-100, è. j. 31 Af 112/2010-100, è. j. 31 Af 113/2010-100, è. j. 31 Af 114/2010-100, è. j. 31 Af 115/2010-100,
II. ®alovaný n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèních stí¾nostech v èástce 2880 Kè k rukám jeho zástupce Mgr. Petra ©ívary, a to do patnácti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 8. 9. 2010, è. j. 12825/10-1300-704581, è. j. 12826/10-1300-704581, è. j. 12827/10-1300-704581, è. j. 12828/10-1300-704581, è. j. 12832/10-1300-704581, è. j. 12833/10-1300-704581, è. j. 12834/10-1300-704581, è. j. 12835/10-1300-704581, è. j. 12836/10-1300-704581, è. j. 12837/10-1300-704581, è. j. 12838/10-1300-704581, è. j. 12845/10-1300-704581, è. j. 12846/10-1300-704581 a è. j. 12847/10-1300-704581, byla dle ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm ze dne 24. 2. 2010, è. j. 56325/10/288912704137, è. j. 53833/10/288912704137, è. j. 53856/10/288912704137, è. j. 55421/10/288912704137, è. j. 56398/10/288912704137, è. j. 57308/10/288912704137, ze dne 25. 2. 2010, è. j. 54503/10/288912704137, è. j. 55244/10/288912704137, è. j. 55321/10/288912704137, è. j. 55370/10/288912704137, è. j. 55396/10/288912704137, è. j. 55505/10/288912704137, è. j. 55525/10/288912704137, è. j. 55452/10/288912704137, a ze dne 26. 2. 2010, è. j. 56266/10/288912704137, è. j. 56288/10/288912704137, è. j. 56326/10/288912704137, na daò z pøidané hodnoty, vydaným Finanèním úøadem Brno I (dále jen správce danì ). Tìmito rozhodnutími domìøil správce danì ¾alobci podle pomùcek daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2007, duben a¾ èerven 2008 a srpen a¾ záøí 2008 (celkem 17 zdaòovacích období) a vyrozumìl ¾alobce o vzniku povinnosti uhradit penále z èástky dodateènì vymìøené danì. Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce ke Krajskému soudu v Brnì správní ¾aloby.
Krajský soud v odùvodnìní svých rozsudkù uvedl, ¾e dle ¾aloby se ¾alobce zabýval nákupem a následným prodejem výrobkù (cca 5000 polo¾ek) vyu¾ívaných stomatology a stomatologickými laboratoøemi, a to jako souèást koncernu Laboshop, který tyto èinnosti realizoval v rámci Evropského hospodáøského prostoru; jeho výhradním dodavatelem byla nìmecká spoleènost DT & Shop GmbH. ®alobce uplatòoval po celou dobu své èinnosti (od r. 2005) sní¾enou sazbu DPH pøi prodeji zdravotnických výrobkù. V èervnu 2006 byla u ¾alobce provedena daòová kontrola; ukonèena byla bez zji¹tìní jakýchkoli pochybení na stranì ¾alobce. Následnì, v roce 2009, byla u ¾alobce zahájena dal¹í daòová kontrola, na jiná zdaòovací období, která skonèila se zcela opaèným závìrem. ®alobce v jejím rámci pøedlo¾il správci danì v¹echny vystavené faktury, vèetnì jejich seznamu, ten v¹ak k tìmto dùkazním prostøedkùm nepøihlí¾el a daò vymìøil podle pomùcek. ®alobce proti tomu namítal, ¾e správce danì mìl k dispozici vydané daòové doklady a mohl si tak ovìøit správnost uplatnìné sazby DPH jejich porovnáním s katalogy zbo¾í s detailním popisem a vyobrazením produktù. Správce danì nicménì po¾adoval dal¹í listiny, jako smlouvy, nebo výpisy z bankovních úètù, ze kterých dle ¾alobce nelze o zbo¾í zjistit ¾ádné relevantní informace. ®alobce tvrdil, ¾e pro posouzení, zda se jedná o zdravotnický prostøedek (zatí¾ený sní¾enou sazbu DPH), je relevantní té¾ úèel pou¾ití výrobku.
®alovaný naopak uvedl, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu, nebo» zjistil nedostatky v jednotlivých kontrolovaných obdobích. Kontrola byla zamìøena na uplatòování správné sazby DPH u prodávaných výrobkù, urèených zejména stomatologickým laboratoøím a ordinacím. Správce danì opakovanì vyzval ¾alobce k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù k prokázání skuteèností odùvodòujících pou¾ívání sní¾ené sazby danì, zejména ve¹kerých daòových dokladù vstupujících do pøiznání k DPH, evidenci dle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., zákon o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen zákon o DPH a úèetnictví. ®alobce na tyto výzvy reagoval pøedlo¾ením faktur (2 patnáctikilové bedny ), vèetnì jejich seznamu, a tomu odpovídajících katalogù k posouzení, zda zbo¾í, které bylo dodáno zákazníkùm, je zdravotnickým prostøedkem èi nikoli. Správce danì vycházel pøi kontrole správnosti uplatòované sazby DPH z ust. § 47 odst. 1 a¾ 3 zákona o DPH s odkazem na pøílohu è. 1, dle kterého lze sní¾enou sazbu uplatnit na zdravotnické prostøedky, které jsou definovány zvlá¹tními právními pøedpisy, zejména zákonem è. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostøedcích, naøízením vlády è. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické po¾adavky na zdravotnické prostøedky, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, (dále jen naøízení vlády è. 336/2004 Sb. ) a té¾ evropskou smìrnicí è. 93/42/EHS, o zdravotnických prostøedcích. Na základì vý¹e uvedených pøedpisù pova¾oval za rozhodující dùkaz pro úèely stanovení ni¾¹í sazby DPH písemné prohlá¹ení výrobce o shodì s technickými po¾adavky stanovenými zvlá¹tními právními pøedpisy (dále jen prohlá¹ení o shodì ), za podmínky, ¾e jsou splnìna i ostatní kriteria. ®alobce tím ¾e toto prohlá¹ení, ve kterém je jednoznaènì deklarováno výrobcem, ¾e se jedná o zdravotnický prostøedek, nepøedlo¾il, nesplnil dùkazní povinnost a neprokázal, ¾e sní¾enou sazbu danì uplatòoval v souladu s právními pøedpisy. Proto¾e ¾alobce správci danì nepøedlo¾il dostatek dùkazních prostøedkù o správnosti zaøazení zbo¾í do zvýhodnìné kategorie zdravotnických prostøedkù, nemìl správce danì mo¾nost stanovit daò dokazováním a pøistoupil k jejímu stanovení podle pomùcek. Vycházel pøitom z vlastních poznatkù zji¹tìných u ¾alobce ze zdaòovacích období, které byly pøedmìtem pøede¹lé daòové kontroly.
Krajský soud tedy konstatoval, ¾e tì¾i¹tìm sporu mezi ¾alobcem a ¾alovaným je otázka, zda byl správce danì oprávnìn domìøit daò podle pomùcek, tedy zda pøi absenci prohlá¹ení o shodì, které deklaruje výrobek za zdravotnický prostøedek, lze dokazováním zjistit, zda se o zdravotnický prostøedek jedná a je tak na nìj mo¾né uplatnit sní¾enou sazbu DPH. To za situace, kdy ¾alobce pøedlo¾il ve¹keré faktury za pøíslu¹ná zdaòovací období spolu s jejich seznamem a správce danì mìl k dispozici rovnì¾ katalog zbo¾í s popisem a vyobrazením jednotlivých produktù.
Krajský soud se nejprve zabýval definicí zdravotnického prostøedku, jak jej definuje zákon o zdravotnických prostøedcích v ustanovení § 2 odst. 1. Uvedl dále, ¾e v § 4 jsou stanoveny podmínky pro jejich pou¾ívání. Dle odst. 1 písm. a) poslednì citovaného ustanovení platí, ¾e pou¾ívat k urèenému úèelu pou¾ití pøi poskytování zdravotní péèe lze zdravotnický prostøedek, u nìho¾ byla stanoveným zpùsobem posouzena shoda jeho vlastností s technickými po¾adavky stanovenými zvlá¹tními právními pøedpisy s pøihlédnutím k urèenému úèelu pou¾ití, a který je oznaèen stanoveným zpùsobem; výrobce nebo zplnomocnìný zástupce o tom musí vydat písemné prohlá¹ení o shodì. V § 4 naøízení vlády è. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické po¾adavky na zdravotnické prostøedky, se uvádí, ¾e základní po¾adavky na zdravotnické prostøedky se pova¾ují za splnìné, jestli¾e je zdravotnický prostøedek v souladu s po¾adavky harmonizovaných norem, které se k tomuto prostøedku vztahují, s pøihlédnutím k úèelu pou¾ití. Na trh nebo do provozu mù¾e být zdravotnický prostøedek uveden, jestli¾e u nìj byla posouzena shoda, je opatøen (s výjimkou zakázkového zdravotnického prostøedku a zdravotnického prostøedku urèeného ke klinickým zkou¹kám) oznaèením CE, splòuje dal¹í po¾adavky uvedené v odst. 1 a výrobce, nebo zplnomocnìný zástupce, vydal o tom písemné prohlá¹ení. Dle názoru krajského soudu tak z právní úpravy vyplývá, ¾e v Evropské unii lze uvést na trh pouze takový zdravotnický prostøedek, u kterého byla stanoveným zpùsobem posouzena shoda. Výsledkem tohoto posouzení je zji¹tìní, ¾e zdravotnický výrobek vyhovuje základním po¾adavkùm. Pøed uvedením na trh musí tedy výrobce provést posouzení shody a je povinen dodr¾et právní pøedpis, který vymezuje po¾adavky na zdravotnické prostøedky, teprve poté mù¾e (výrobce nebo distributor) zásobovat pøíslu¹ná zdravotnická zaøízení. Krajský soud tedy uznal, ¾e dùkazem, ¾e pøedmìtný výrobek má schválené vlastnosti po¾adované v Evropské unii, je nepochybnì prohlá¹ení o shodì; zároveò v¹ak uvedl, ¾e jde pouze o formální prohlá¹ení, které je ve vztahu k aplikaci daòových pøedpisù jen jedním, nikoliv v¹ak jediným, z dùkazù osvìdèujících správnost zaøazení zbo¾í do kategorie zdravotnických prostøedkù.
Ze správního spisu krajský soud zjistil, ¾e správce danì disponoval dùkazními prostøedky pøedlo¾enými ¾alobcem, nicménì ani zpráva o daòové kontrole, ani odùvodnìní rozhodnutí Soudu nebylo zøejmé, proè správce danì dovodil, ¾e ¾alobce nesplnil svou dùkazní povinnost a nedokázal tak vyvrátit pochybnosti o zaøazení zbo¾í do kategorie zdravotnických prostøedkù, proè ¾alobcem pøedlo¾ené doklady nebyly hodnoceny, ani který z tìchto dokladù neprokazoval správnost ¾alobcových tvrzení. Argumentace ¾alobce pøitom naznaèuje, ¾e s jiným zbo¾ím ne¾ se zdravotnickými prostøedky neobchodoval; jeho odbìrateli byly výhradnì stomatologické laboratoøe, nebo poskytovatelé zdravotnické péèe. Finanèní orgány pøitom svùj názor, ¾e se nejednalo o zdanitelná plnìní ve sní¾ené sazbì DPH, blí¾e nezdùvodnily, s výjimkou poukazu na údajné nesplnìní dùkazní povinnosti ¾alobcem. S ohledem na to, ¾e zákon preferuje stanovení daòové povinnosti dokazováním a nastavuje jasné podmínky, kdy je mo¾no daò domìøit za pomoci pomùcek, krajský soud zhodnotil, ¾e zpùsob, jakým bylo nakládáno s dùkazy, dává ¾alobci zapravdu v tom, ¾e v øízení nebylo postupováno korektním zpùsobem. Správce danì nemìl rezignovat na tvrzení pøedestøené ¾alobcem a mìl v øízení pøihlí¾et ke v¹emu, co v nìm vy¹lo najevo. Dle krajského soudu nelze pøi identifikaci konkrétních skuteèností dospìt k tak jednoznaènému závìru, tedy ¾e ¾alobce ve v¹ech pøípadech neprokázal uskuteènìní plnìní u výrobkù zaøazených do ni¾¹í daòové sazby. Soud poukázal i na náhlou zmìnu rozhodovací praxe správce danì, který ji¾ v minulosti u ¾alobce provádìl daòovou kontrolu za jiná zdaòovací období a ukonèil ji zcela bez výhrad. Daòový subjekt, vìdom si tìchto výsledkù, tak postupoval i nadále stejným zpùsobem. Náhlá zmìna v rozhodovací èinnosti správce danì proto vzbuzuje dùvodné pochybnosti; nadto není pøesvìdèivì odùvodnìna, jedná-li o stejné zbo¾í pøi nezmìnìné právní úpravì.
Proti rozsudkùm krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) obsahovì stejné kasaèní stí¾nost, odvolávající se na dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Namítá tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejících øízeních, a dále to, ¾e jsou rozsudky krajského soudu nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
Stì¾ovatel nejprve navrhl spojení vìcí k spoleènému øízení a ¾ádal té¾ o odkladný úèinek kasaèních stí¾ností, který v¹ak ¾ádným zpùsobem neodùvodnil.
Ve vìci samé je, dle stì¾ovatele, zásadní otázkou posouzení, jaký význam má (ne)existence prohlá¹ení o shodì pro úvahu, zda je mo¾no nìjaký výrobek pova¾ovat za zdravotnický prostøedek, èi nikoliv. Jde tedy o posouzení, zda je toto prohlá¹ení nezbytnou podmínkou pro uznání výrobku za zdravotnický prostøedek, nebo zda lze tuto charakteristiku dovodit i z jiných skuteèností. Stì¾ovatel má, na rozdíl od krajského soudu, za to, ¾e v kontextu krajským soudem popsané právní úpravy je nutné pova¾ovat prohlá¹ení o shodì za podstatnou (ne-li jedinou) podmínku, aby mohl být urèitý výrobek pova¾ován za zdravotnický prostøedek. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e by mìl správce danì suplovat proces posouzení shody vlastností výrobku s po¾adavky právních pøedpisù. Kompetence správce danì jsou upraveny zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, z kterého nevyplývá, ¾e by mìl být nadán pøedmìtnou kompetencí. Pouze výrobce (povìøený zástupce) je oprávnìn posoudit shodu výrobku s po¾adavky právních pøedpisù, a to pøed uvedením výrobku na trh. Stì¾ovatel tedy nesouhlasí s názorem soudu, ¾e formalizovaný výstup procesu posuzování shody, jím¾ je prohlá¹ení výrobce (povìøeného zástupce) o shodì, mù¾e být nahrazen jiným zpùsobem, tedy jinými dùkazními prostøedky, v prùbìhu daòového øízení. Stì¾ovatel není oprávnìn nahrazovat tento proces tím spí¹e poté, co byly výrobky, deklarované jako zdravotnické prostøedky, na trhu ji¾ nabízeny a prodávány. Má dále za to, ¾e dùkazní bøemeno zde nesl výhradnì daòový subjekt, který mìl prokázat, ¾e ve¹keré výrobky, na nì¾ uplatnil sní¾enou sazbu DPH, byly zdravotnickými prostøedky, a to právì písemným prohlá¹ením výrobce o shodì. Pokud takové prohlá¹ení existuje, bylo v mo¾nostech daòového subjektu si je od výrobce opatøit. prostøedky. Neexistuje-li prohlá¹ení o shodì, nelze vùbec uva¾ovat o tom, ¾e by se mohlo jednat o zdravotnický prostøedek, a to ani pro daòové úèely. Správce danì nejen ¾e není oprávnìn provádìt takto zamìøené dokazování (tj. nahrazovat posouzení shody), ale takové dokazování nelze, s ohledem na právní úpravu, provádìt a¾ následnì, tedy náhradou za proces posuzování shody výrobcem pøed uvedením výrobku na trh. Stì¾ovatel tedy konstatuje, ¾e písemné prohlá¹ení výrobce o shodì nelze nahradit provedením jiných dùkazních prostøedkù a proto je nesprávný i názor soudu, ¾e mìl správce danì provádìt dal¹í dokazování namísto stanovení danì podle pomùcek.
Druhou námitkou stì¾ovatele je nepøezkoumatelnost rozsudkù, kdy krajský soud na stranì jedné zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení, na stranì druhé v¹ak v odùvodnìních konstatoval, ¾e mìl stì¾ovatel zjistit v postupu prvostupòového správce danì nedostatky, z kterých mìl vyvodit procesní dùsledky spoèívající ve zru¹ení odvoláními napadených rozhodnutí. Tyto závìry pova¾uje stì¾ovatel za zmateèné a nesrozumitelné. Jak vyplývá z konstantní judikatury, zru¹ením rozhodnutí správce danì v odvolacím øízení je zalo¾ena pøeká¾ka vìci rozhodnuté, tzn., v øízení nelze dále pokraèovat. Rozsudky jsou tak nepøezkoumatelné z dùvodu nesrozumitelnosti, nebo» stì¾ovateli pøikazují jednak provést dal¹í dokazování, na stranì druhé v¹ak konstatují, ¾e rozhodnutí správce danì mìla být zru¹ena. S ohledem na tyto rozporné závìry je stì¾ovatel fakticky nemù¾e splnit.
®alobce ve svých vyjádøeních k podaným kasaèním stí¾nostem uvádí, ¾e pova¾uje rozhodnutí krajského soudu za zcela souladná s právními pøedpisy i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu; odùvodnìní rozsudkù je logické a srozumitelné. Proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti jako nedùvodné zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozsudky v rozsahu podaných kasaèních stí¾ností (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
Nejprve je tøeba zmínit, ¾e prvnímu z procesních návrhù spojených s kasaèní stí¾ností Nejvy¹¹í správní soud vyhovìl, kdy¾ usnesením ze dne 4. 1. 2012, è. j. 2 Afs 81/2011-134, øízení o jednotlivých kasaèních stí¾nostech spojil s tím, ¾e spoleèné øízení bude nadále vedeno pod sp. zn. 2 Afs 81/2011. Pokud jde o druhý procesní návrh, kterým se stì¾ovatel domáhal pøiznání odkladného úèinku kasaèním stí¾nostem, o nìm samostatnì rozhodováno nebylo, nebo» ve vìci samé je rozhodováno bez prodlení.
Z uplatnìných kasaèních námitek je nutné posoudit nejprve námitku nepøezkoumatelnosti napadených rozsudkù, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71; v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v jeho nesrozumitelnosti. Za rozhodnutí trpící tímto deficitem je konstantní judikaturou zdej¹ího soudu pova¾ováno takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod è. 133/2004 Sb. skutková zji¹tìní, na stranì druhé ale konstatuje, ¾e mìl stì¾ovatel tyto nedostatky v postupu prvostupòového správce danì zjistit, reagovat na nì a jeho rozhodnutí zru¹it. Je pravdou, ¾e z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48) skuteènì vyplývá, ¾e zru¹ením prvostupòového rozhodnutí v odvolacím øízení by odvolací orgán zalo¾il pøeká¾ku vìci rozhodnuté a v øízení by dále nebylo mo¾né pokraèovat. Nelze takté¾ popøít, ¾e krajský soud skuteènì konstatoval, ¾e pro zásadní procesní nedostatky (absence øádnì vedeného dokazování, nevypoøádání dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem, neujasnìná existence podmínek pøechodu na daòové pomùcky) mìl stì¾ovatel prvostupòové dodateèné platební výmìry zru¹it. Stricto sensu zde tedy skuteènì stì¾ovatelem namítaný rozpor existuje, Nejvy¹¹í správní soud jej v¹ak nepova¾uje za natolik záva¾ný, aby mohl vyvolat dùsledky tvrzené stì¾ovatelem (nesrozumitelnost rozhodnutí). Správní orgán (stì¾ovatel) je v dal¹ím øízení vázán právním názorem soudu, vysloveným v odùvodnìní zru¹ujícího rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.). Právním názorem je ov¹em (vzdor praxi, která tento pojem èasto vykládá nepøípustnì extenzivnì) názor na výklad hmotného èi procesního práva. Jakékoli pokyny, jako je oznaèení dùkazù, které by mìly být provedeny, èi uvedení dal¹ího procesního postupu apod., obvykle ze své podstaty pøekraèují vyslovení právního názoru, coby interpretaci práva v kontextu konkrétní posuzované vìci, a nemohou tak mít jinou povahu, ne¾ jen jako nezávazná doporuèení. Soud má jistì právo napøíklad naznaèit, jaké dùkazy by pro zji¹tìní skutkového stavu vìci pova¾oval za vhodné; dosáhne-li v¹ak správní orgán po¾adovaného cíle jiným zpùsobem (provedením jiných dùkazù), nepùjde jistì o nerespektování právního názoru soudu, s dùsledky s tím spojenými. V nyní posuzované vìci krajský soud svùj právní názor jasnì vyslovil, a to jak v otázce právní povahy prohlá¹ení o shodì a jeho významu v procesu dokazování, tak i v otázce nedodr¾ení po¾adavkù procesního pøedpisu v rámci pøedchozího øízení. Pouze touto èástí rozsudku je stì¾ovatel v dal¹ím øízení obligatornì vázán. Pokud dal¹í úvahy a názory soudu, pøekraèující závaznou interpretaci práva, vykazují urèitý rozpor (o èem¾ v posuzovaném pøípadì není sporu), mù¾e mít tento deficit jistì pro správní orgán do jisté míry matoucí vliv, z povahy vìci jej v¹ak nezavazuje a nemù¾e tedy vyvolat natolik fatální dùsledek, jako je nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Kasaèní soud je ostatnì oprávnìn korigovat právní názor krajského soudu, pokud jeho odùvodnìní jinak v podstatné míøe obstojí (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75)-tím spí¹e pak mù¾e korigovat i ty èásti odùvodnìní, které nejsou pro správní orgán obligatornì závazné. V tomto smìru lze tedy konstatovat, ¾e názor krajského soudu, ¾e nedostatky pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci mìly být stì¾ovatelem odstranìny prostøednictvím odklizení prvostupòových rozhodnutí, je nesprávný, nebo» vytèené nedostatky musí být vyøízeny na úrovni odvolacího øízení.
Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud shledal napadené rozsudky pøezkoumatelnými, mohl pøistoupit k posouzení správnosti právního názoru vysloveného krajským soudem.
Ze spisového materiálu plyne, ¾e ¾alobce uplatnil sní¾enou sazbu DPH na jím prodávané výrobky dle ust. § 47 odst. 1 a¾ 3 zákona o DPH, s odkazem na pøílohu è. 1, je¾ ji umo¾òuje pou¾ít, mimo jiné, u zdravotnických prostøedkù. Pøiznání danì s uplatnìním sní¾ené sazby vyvolalo pochybnosti u správce danì, který po¾adoval prokázání pravdivosti této deklarace, tedy toho, ¾e se skuteènì jednalo o zbo¾í zaøaditelné pod definici zdravotnického prostøedku. Správce danì po uskuteènìné daòové kontrole neshledal dùkazní prostøedky poskytnuté mu ¾alobcem za dostateèné, nebo» ¾alobce nedolo¾il pro jednotlivé produkty té¾ prohlá¹ení o shodì. Dle správce danì bylo právì toto prohlá¹ení zásadním, ne-li jediným, dùkazem, na základì kterého bylo mo¾né ovìøit, zda se o zdravotnické prostøedky skuteènì jednalo. Proto, v dùsledku absence prohlá¹ení o shodì u deklarovaného zbo¾í, pøistoupil k vymìøení danì podle pomùcek. prohlá¹ení o shodì a jeho relevance pro posouzení otázky, zda lze urèitý výrobek pova¾ovat za zdravotnický prostøedek èi nikoliv; dùle¾ité je posoudit, zda lze zdravotnický prostøedek takto klasifikovat i na základì jiných skuteèností. Právì urèení povahy prohlá¹ení o shodì je zásadní pro posouzení oprávnìnosti postupu správce danì, který v dùsledku jeho absence pøistoupil k vymìøení danì podle pomùcek.
Pro zodpovìzení této zásadní otázky je nutné nejprve ozøejmit, co se chápe pod pojmem zdravotnický prostøedek, co pøesnì vyjadøuje správcem danì vy¾adované prohlá¹ení o shodì a co znamená, nese-li výrobek oznaèení CE (Communité Européen).
Co se rozumí zdravotnickým prostøedkem lze vyèíst z definice tohoto pojmu v § 2 zákona o zdravotnických prostøedcích, který jej v rozhodné dobì definoval v odst. 1 jako nástroj, pøístroj, pomùcku, zaøízení, materiál nebo jiný pøedmìt anebo výrobek pou¾ívaný samostatnì nebo v kombinaci, vèetnì potøebného programového vybavení, který je výrobcem nebo dovozcem urèen pro pou¾ití u èlovìka pro úèely stanovené pod písm. a)-d), a který nedosahuje své hlavní zamý¹lené funkce v lidském organismu nebo na jeho povrchu farmakologickým nebo imunologickým úèinkem nebo ovlivnìním metabolismu, jeho¾ funkce v¹ak mù¾e být takovými úèinky podpoøena; jsou za nìj pova¾ovány rovnì¾ dal¹í výrobky specifikované v odst. 2 citovaného ustanovení a pøíslu¹enství takovýchto výrobkù, je¾ je urèeno výrobcem specificky k pou¾ití spoleènì se zdravotnickým prostøedkem tak, aby umo¾nily jeho pou¾ití v souladu s urèeným úèelem (odst. 3).
Procesem posuzování shody se obecnì (viz § 12 a násl. zákona è. 22/1997 Sb., o technických po¾adavcích na výrobky, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen zákon o technických po¾adavcích na výrobky ) rozumí postup, jím¾ se zji¹»uje, zda výrobek splòuje technické a bezpeènostní podmínky pøedepsané pøíslu¹nými evropskými smìrnicemi (provedenými v pøíslu¹ných naøízeních vlády ÈR).
Prohlá¹ení o shodì je dokument, ve kterém výrobce nebo jeho zplnomocnìný zástupce v rámci Evropského hospodáøského prostoru (EEA) prohla¹uje, ¾e výrobek splòuje v¹echny základní po¾adavky právních pøedpisù platných pro konkrétní výrobek.
Oznaèení CE, umístìné na výrobku, je prohlá¹ením odpovìdné osoby (výrobce), ¾e výrobek splòuje ve¹keré nále¾itosti základních po¾adavkù v¹ech právních pøedpisù, které se na daný výrobek vztahují, a té¾ prohlá¹ením, ¾e byly provedeny ve¹keré postupy posuzování shody dle platné legislativy (§ 13 odst. 3 zákona o technických po¾adavcích na výrobky).
Ji¾ zmiòovaný zákon o technických po¾adavcích na výrobky (který dopadá i na zdravotnické prostøedky, coby výrobky, které by mohly ve zvý¹ené míøe ohrozit zdraví osob), je v oblasti zdravotnických prostøedkù konkretizován naøízením vlády è. 336/2004 Sb., které v § 4 stanoví, ¾e na trh, pøípadnì do provozu, mù¾e být stanovený výrobek (mezi které øadí té¾ zdravotnické prostøedky) uveden, pouze splòuje-li technické po¾adavky stanovené právními pøedpisy, byla u nìho stanoveným zpùsobem posouzena shoda jeho vlastností s tìmito základními po¾adavky a výsledkem posouzení bylo zji¹tìní, ¾e zdravotnický prostøedek základním po¾adavkùm vyhovuje, je dále opatøen, s výjimkou zakázkového zdravotnického prostøedku a zdravotnického prostøedku urèeného ke klinickým zkou¹kám, oznaèením CE, výrobce (zplnomocnìný zástupce) o tom vydal písemné prohlá¹ení o shodì a byly k nìmu pøilo¾eny informace o jeho pou¾ití (návod v èeském jazyce).
Technické po¾adavky, jejich¾ splnìní je pøedpokladem minimální dostateèné bezpeènosti výrobku za pøedpokladu jeho obvyklého a rozumnì pøedvídatelného u¾ití, jsou definovány do vnitrostátních pøedpisù èlenských státù EU, zejména cestou naøízení vlády. Jde o výraz takzvaného Nového pøístupu , který v EU zavedl sjednocování po¾adavkù pro jednotlivé druhy výrobkù, a té¾ jednotného systému posuzování shody (tzv. Globálního pøístupu ). Z publikace Evropské komise Guide to the implementation of directives based on the New Approach and the Global Approach (dostupné z www.ec.europa.eu), vydané k ozøejmìní tìchto pøístupù, se podává, ¾e nový pøístup smìrnic nepøedpokládá, ¾e by mìl distributor pøevzít povinnosti výrobce. Proto na nìm nemù¾e být po¾adováno ani, aby udìlal a poskytl kopii prohlá¹ení o shodì nebo technické dokumentace. Má ale povinnost prokázat národnímu dozorèímu orgánu (v ÈR Státní ústav pro kontrolu léèiv), ¾e pracoval s nále¾itou péèí a zajistil, ¾e výrobce, nebo jeho zplnomocnìný zástupce v EU nebo jiná osoba, která mu výrobek poskytla, provedla v¹echna nutná opatøení vy¾adovaná pøíslu¹nými smìrnicemi. Distributor musí být dále schopen identifikovat výrobce, jeho zplnomocnìného zástupce v EU, dovozce nebo jinou osobu, která mu výrobek poskytla, aby byli nápomocni dozorèímu orgánu v jeho úsilí získat prohlá¹ení o shodì a nezbytné èásti technické dokumentace.
Pøed vstupem Èeské republiky do EU, bylo pøi zavádìní této nové koncepce posuzování bezpeènosti v¹ech výrobkù, prohlá¹ení o shodì hlavním dokumentem, který prokazoval shodu výrobku s po¾adavky, kterým mìl vyhovovat. A¾ v roce 2000 bylo naøízením vlády è. 291/2000 Sb., kterým se stanoví grafická podoba oznaèení CE, zavedeno (s úèinností k 2. 7. 2001) oznaèení CE. Stalo se tak v souvislosti s pøistoupením k Protokolu k Evropské dohodì zakládající pøidru¾ení mezi Èeskou republikou na jedné stranì a Evropskými spoleèenstvími a jejich èlenskými státy na stranì druhé, o posuzování shody a akceptaci prùmyslových výrobkù (PECA), zveøejnìným pod è. 56/2001 Sb. m. s., dle kterého bylo, poèínaje dnem 1. 7. 2001, mo¾no prokazovat shodu nìkterých výrobkù tímto oznaèením-tedy tím, ¾e výrobek nesl evropskou znaèku shody CE. Proto¾e ale zdravotnické prostøedky nebyly zahrnuty do protokolu PECA, platilo a¾ do doby pøistoupení ÈR k EU (v jeho¾ dùsledku do¹lo k uvolnìní volného pohybu zbo¾í v ÈR i na dal¹í kategorie), ¾e jediným platným prùkazem shody bylo buï prohlá¹ení o shodì, nebo èeské oznaèení shody (CCZ). Vstupem ÈR do EU, dne 1. 5. 2004, protokol PECA pozbyl úèinnosti a svoboda volného pohybu zbo¾í se zaèala uplatòovat obecnì, tedy i na zdravotnické prostøedky. Podrobnosti posuzování shody a oznaèování výrobkù od této doby stanovuje i pro ÈR v¾dy pøíslu¹ná smìrnice EU pro konkrétní typ výrobkù; pro zdravotnické prostøedky to je smìrnice Rady 93/42/ES, v ÈR provedená ji¾ zmiòovaným naøízením vlády è. 336/2004 Sb. V Evropské unii se ji¾ od samého poèátku prosazoval názor, ¾e prohlá¹ení o shodì je fakticky spí¹e jen interním dokumentem výrobce (viz èl. 11 bod 5 smìrnice) a prùkazem shody navenek-tedy vùèi subjektùm, které se s ním mohou setkat po jeho uvedení na trh [èl. 1 bod 2 písm. h) smìrnice]-je evropské oznaèení shody CE, které nese ka¾dý shodný výrobek. Z pohledu práva EU tady platí, ¾e k legálnímu uvedení výrobku na komunitární trh postaèuje jeho øádné oznaèení evropským oznaèením shody CE.
Oznaèení CE na výrobku tedy osvìdèuje, ¾e výrobek splòuje technické po¾adavky stanovené ve v¹ech pøedpisech, které se na nìj vztahují a které toto oznaèení stanovují, a ¾e byl pøi posouzení shody dodr¾en stanovený postup (§ 13 odst. 3 zákona o technických po¾adavcích na výrobky). Jde-li o zdravotnický prostøedek, ten musí být (vyjma prostøedkù zakázkových a urèených pro klinické zkou¹ky) pøed uvedením na trh nebo do provozu obligatornì oznaèen znaèkou CE (èl. 17 Smìrnice Rady 93/42/ES, § 5 odst. 1 naøízení vlády è. 336/2004 Sb.). Znaèka musí být umístìna viditelnì, èitelnì a nesmazatelnì na tomto prostøedku nebo jeho sterilním obalu, je-li to proveditelné a vhodné, a dále v návodu na pou¾ití; pokud je to mo¾né, musí být oznaèení CE i na obalu zdravotnického prostøedku, ve kterém se prodává (§ 5 odst. 3 naøízení vlády è. 336/2004 Sb.). Oznaèení CE, je tedy dostateèným prùkazem shody vlastností pøíslu¹ného zdravotnického prostøedku s po¾adavky Smìrnice Rady 93/42/ES (srov. její èl. 4 bod 1.), zákona o zdravotnických prostøedcích, i naøízení vlády è. 336/2004 Sb. se zdravotnických prostøedkù plyne povinnost výrobce pøed uvedením takového prostøedku na trh toto prohlá¹ení vydat [§ 3 písm. f) zákona o zdravotnických prostøedcích, § 4 odst. 3 písm. a) provádìcího naøízení]. Z ustanovení ¾ádného právního pøedpisu (èeského ani evropského), které se vztahuje na zdravotnické prostøedky, nelze ale dovodit povinnost výrobce nebo distributora toto prohlá¹ení v kopii pøikládat k výrobku pro jeho distribuci, jak to po¾aduje stì¾ovatel. Zákon o technických po¾adavcích na výrobky ve svém § 13 odst. 2 sice uvádí, ¾e naøízení vlády mù¾e tuto povinnost stanovit, nicménì pro zdravotnické prostøedky platné naøízení è. 336/2004 Sb. stanovuje pouze povinnost výrobce prohlá¹ení o shodì vydat a po dobu 5 let po uvedení posledního výrobku na trh je uchovávat pro potøebu pøíslu¹ných orgánù státní správy (pøíloha è. 1, bod 6.1.1.), nikoli ji¾ povinnost, aby bylo prohlá¹ení o shodì ke zdravotnickému prostøedku pøilo¾eno.
Porovnáním prohlá¹ení o shodì a oznaèení CE na výrobku lze dojít k závìru, ¾e mají stejný obsah. Oznaèení CE ale je, na rozdíl od prohlá¹ení o shodì, obligatorní souèástí ka¾dého konkrétního výrobku a doprovází jej od jeho uvedení na trh (do provozu) a¾ po u¾ívání koneèným u¾ivatelem. Prohlá¹ení o shodì je naopak pouze interním dokumentem výrobce, který je povinen je vydat a uchovávat pro potøeby dozorèích orgánù v pøípadì nejasností; po vstupu ÈR do EU a harmonizaci pøedpisù o povinném oznaèování zdravotnických výrobkù pøed uvedením na trh nebo do provozu oznaèením CE, ztratilo tedy prohlá¹ení o shodì svou obligatorní povahu pøi osvìdèování toho, zda zbo¾í splòuje po¾adavky právních pøedpisù.
Nelze tak souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e prohlá¹ení o shodì je fakticky jediným dùkazem pro to, aby vùbec mohl být urèitý konkrétní výrobek pova¾ován, prodáván a tedy i deklarován coby zdravotnický prostøedek. Za podstatný dùkaz, ov¹em nikoli nutnì prokazující charakteristiku zdravotnického prostøedku, lze naopak pova¾ovat oznaèení CE na výrobku, jeho obalu, èi v návodu, ponìvad¾ jím musí být ka¾dý zdravotnický výrobek obligatornì (mimo vý¹e uvedené zákonné výjimky) oznaèen. Nelze ov¹em pøehlédnout, ¾e ani oznaèení CE nelze chápat jako pojmový znak zdravotnického prostøedku. Ji¾ bylo uvedeno, co se rozumí zdravotnickým prostøedkem, je uvedeno v § 2 zákona o zdravotnických prostøedcích; ani prohlá¹ení o shodì, ani oznaèení CE není souèástí této legální definice. Zákon i provádìcí naøízení navíc také poèítají i se zdravotnickými prostøedky, které toto oznaèení nenesou (zakázkové zdravotnické prostøedky, èi zdravotnické prostøedky pro klinické zkou¹ky), ale které nepochybnì pod definici zdravotnického prostøedku zaøadit lze [§ 4 odst. 3 písm. a) naøízení]; stanoví-li naøízení v § 6 postup pro pøípad, kdy ke zdravotnickému prostøedku bylo oznaèení CE pøipojeno neoprávnìnì, i to podporuje závìr, ¾e toto oznaèení (stejnì jako prohlá¹ení o shodì) není jeho pojmovým znakem. Nelze proto tvrdit, ¾e není mo¾né prokázat zaøazení urèitého výrobku do kategorie zdravotnického prostøedku jinak ne¾ prohlá¹ením o tom, ¾e splòuje základní technické po¾adavky, nebo je oznaèen symbolem CE, který deklaruje toté¾. Zákonná úprava pøi definici zdravotnického prostøedku operuje mimo jiné s úèelem pou¾ití, pro který byl stanovený výrobek urèen. Právì úèel pou¾ití prostøedku lze chápat jako pojmový a distinktivní znak zdravotnického prostøedku, který musí být dle zákonné úpravy uveden nejen v prohlá¹ení o shodì, nýbr¾ té¾ v návodu na jeho pou¾ití (§ 4 odst. 2 vìta druhá zákona o zdravotnických prostøedcích), a je-li to mo¾né, té¾ na oznaèení výrobku a v reklamních materiálech. Z vý¹e uvedeného lze souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e smysl prohlá¹ení o shodì tkví pouze ve formálním deklarování urèitých skuteèností (charakteristik) výrobku; jde tedy pouze o formální prohlá¹ení výrobce o tom, ¾e výrobek má urèité vlastnosti.
Nelze tedy akceptovat postup správce danì, který ve¹keré dokazování omezil pouze na zji¹tìní existence prohlá¹ení o shodì pro jednotlivé výrobky, u nich¾ ¾alobce uplatnil ni¾¹í uplatnìní sní¾ené sazby danì, ji¾ nezbylo, ne¾ pøistoupit k vymìøení danì podle pomùcek, nemù¾e, s ohledem na vý¹e uvedené, obstát. Správce danì mìl naopak postupovat v úzké souèinnosti s daòovým subjektem a u výrobkù, u kterých mu vznikly pochybnosti o jejich správném zaøazení, mìl vést øádné dokazování. Pouze u tìch výrobkù, u kterých by se ani po øádnì provedeném dokazování nepodaøilo prokázat oprávnìnost zaøazení do sní¾ené sazby DPH, by bylo mo¾né daò domìøit dle vy¹¹í sazby. Ke stanovení daòové povinnosti vyu¾itím pomùcek lze pøistoupit a¾ poté, co sel¾e mo¾nost stanovit daò dokazováním, kterému dává daòový øád pøednost. Dle zákonné dikce § 31 odst. 5 daòového øádu tak lze uèinit pouze, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Tyto podmínky musí být naplnìny souèasnì. Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e tento náhradní institut mù¾e být vyu¾it v pøípadech, kdy naprosto sel¾e spolupráce s daòovým subjektem, pøípadnì, kdy dokazování sporných skuteèností není objektivnì mo¾né (napø. ztráta úèetnictví). Mezi úèastníky v¹ak není sporu o tom, ¾e ¾alobce správci danì pøedlo¾il cca 30 kg listin a katalog výrobkù, který je dostupný i na jeho webových stránkách, nicménì správce danì se tìmito dùkazy vùbec nezabýval. Ani zpráva o výsledcích daòové kontroly ani rozhodnutí ¾alovaného na ¾ádném místì nezmiòují, ¾e by ¾alobce jakkoli hodnotil dùkazy ¾alobcem pøedlo¾ené, i kdy¾ je mìl k dispozici. Zdej¹í soud ji¾ v minulosti judikoval, ¾e [z]e zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za nedostateèné (rozsudek è. j. 1 Afs 55/2005-92, publikovaný pod è. 939/2006 Sb. NSS). Zdej¹í soud tak sdílí názor krajského soudu, ¾e daòové orgány pochybily, nebo» vùbec nezohlednily tvrzení a doklady pøedlo¾ené ¾alobcem, ani neozøejmily, které z pøedlo¾ených dokladù neprokazovaly správnost ¾alobcem deklarované sní¾ené sazby DPH. Jestli¾e mìl správce danì skuteènì k dispozici velký objem listin pøedlo¾ených ¾alobcem, spolu s katalogem ve¹kerého zbo¾í ¾alobcem prodávaného, není zøejmé, zda vylouèil ka¾dou jednotlivou polo¾ku (co¾ by byl jediný pøijatelný zpùsob), ani proè který ten dùkaz neobstál. Správce danì pøecenil hodnotu prohlá¹ení o shodì jako zásadního dùkazu a pøi jeho absenci nehodnotil dùkazy jiné a daò domìøil podle pomùcek. Tento postup nelze v dùsledku vý¹e uvedeného aprobovat.
Uvádí-li dále stì¾ovatel, ¾e pøedmìtem dokazování v daòovém øízení nemù¾e být samotný proces posuzování shody, za nìj¾ nese odpovìdnost výrobce a který se musí odehrát je¹tì pøed zahájením distribuce takového výrobku, tedy ¾e správce danì není kompetentní nahrazovat proces posuzování shody výrobku s po¾adavky právních pøedpisù, nelze ne¾ tomuto názoru pøisvìdèit. Existuje ov¹em diametrální rozdíl mezi provádìním dokazování za úèelem ovìøení, zda lze pova¾ovat urèitý výrobek za zdravotnický prostøedek (napøíklad posouzením oznaèení CE, v kontextu úèelu pou¾ití výrobku uvedeného v návodu na pou¾ití) a procesem posuzování shody, kde se jedná o posuzování technických vlastností výrobku (zda jsou v souladu se základními po¾adavky speciálních právních pøedpisù), ke kterému dochází je¹tì pøed uvedením výrobku na trh, pøed vydáním prohlá¹ení o shodì a pøed jeho oznaèením symboly CE. Tyto dva procesy nelze ¾ádným zpùsobem zamìòovat, nebo» jejich povaha i úèel jsou zcela rozdílné, a neexistuje ¾ádný dùvod, pro který by mìl proces posuzování shody probíhat v øízení pøed daòovými orgány. Správce danì je oprávnìn v pøípadì pochybností dokazováním zjistit, zda se o zdravotnický prostøedek jedná nebo nikoliv, jeho kompetencí nicménì není zji¹»ovat, zda výrobce (který není daòovì kontrolovaným subjektem) splnil ve¹keré povinnosti, které jej dle právní úpravy stíhají.
Lze v této souvislosti jen znovu zopakovat, ¾e zákon o zdravotnických prostøedcích prohlá¹ení o shodì za pojmový znak zdravotnického prostøedku nepova¾uje a ¾ádný právní pøedpis neukládá výrobci zdravotnického prostøedku povinnost k nìmu toto prohlá¹ení pøikládat. Pokud prostøedky k prokázání toho, ¾e se o zdravotnický výrobek jedná, je správce danì povinen provést dokazování a odùvodnit, proè má za prokázané, ¾e výrobek (ne)spadá pod definici zdravotnického prostøedku. Rozhodující pøitom není jen samotné oznaèení CE (to presumuje, ¾e byly dodr¾eny ve¹keré technické postupy), ale zejména posouzení úèelu pou¾ití takového výrobku (nikoli posouzení shody s technickými po¾adavky); to je ostatnì v pøípadì zdravotnických prostøedkù, které se oznaèením CE neopatøují (napøíklad zakázkové zdravotnické prostøedky-§ 4 odst. 5 in fine naøízení vlády 336/2004 Sb.) prakticky jediným distinktivním znakem pro jejich odli¹ení od výrobkù (prostøedkù) jiné kategorie-sám zákon o zdravotnických prostøedcích dává do popøedí právì úèel pou¾ití tìchto výrobkù.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti lze tedy uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e daòové orgány pochybily, pokud daòovou povinnost vymìøily náhradním zpùsobem (podle pomùcek), bez toho, aby se pokusily provést øádné dokazování stran daòovì relevantních skuteèností, o nich¾ mìly pochybnosti. Pøedcházející daòové øízení tak bylo zatí¾eno tì¾kou procesní vadou, v jejím¾ dùsledku krajský soud zcela správnì jednotlivá rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Je tedy zøejmé, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu tak nezbylo, ne¾ ji rozsudkem zamítnout (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce mìl naopak ve vìci plný úspìch, a proto mu soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il vùèi ¾alovanému. Vý¹e nákladù øízení je pøedstavována náhradou nákladù zastoupení ¾alobce-ta by mìla být, formálnì vzato, vypoètena v rozsahu 17 úkonù právní slu¾by, a to za celkem 17 vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem. Jeliko¾ v¹ak jsou v¹echna vyjádøení ¾alobce zcela identická (to odpovídá prakticky identickým pøedmìtùm jednotlivých správních i následnì soudních øízení), vyu¾il Nejvy¹¹í správní soud svého oprávnìní daného mu ustanovením § 60 odst. 7 s. ø. s., dle kterého jsou-li pro to dùvody zvlá¹tního zøetele hodné, mù¾e soud výjimeènì rozhodnout, ¾e se náhrada nákladù úèastníkùm nebo státu zcela nebo zèásti nepøizná, a odmìnu za zastupování ¾alobce sní¾il. Za dùvod zvlá¹tního zøetele hodný pova¾uje právì ji¾ zmiòovaný identický obsah jednotlivých podání, jimi¾ ¾alobce, prostøednictvím svého zástupce, reagoval na podané kasaèní stí¾nosti. Za zcela odpovídající odmìnu zástupce ¾alobce tak Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje odmìnu za jeden úkon právní slu¾by, spolu s náhradou hotových nákladù zástupce; to v¹e zvý¹ené o èástku odpovídající dani, kterou je zástupce ¾alobce povinen z odmìny za zastupování a z náhrady hotových výdajù odvést podle zákona o DPH. Náhrada nákladù øízení za právní zastoupení tak èiní celkem èástku ve vý¹i 2880 Kè (2100 Kè za úkon právní slu¾by, 300 Kè náhrada hotových výdajù, 480 Kè DPH); to v¹e dle pøíslu¹ných ustanovení vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v platném znìní [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3] a zákona o DPH (§ 37 odst. 1, § 47 odst. 3). Za pøevzetí a pøípravu zastoupení nebyla náhrada nákladù pøiznána, nebo» ¾alobce byl tým¾ advokátem zastoupen i v øízení o ¾alobách pøed krajským soudem.
V Brnì dne 15. února 2012