Source: http://kraken.slv.cz/10Afs24/2014
Timestamp: 2017-12-14 08:26:52+00:00
Document Index: 3603458

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 2', '§ 2', '§ 34', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 34', '§ 2', '§ 102', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 2', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 2', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 2', '§ 95', '§ 34', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 95', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 95', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 34', 'soud ', '§ 9', '§ 7', '§ 13']

10Afs24/2014
10 Afs 24/2014-119
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudcù Zdeòka Kühna a Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: fortell, s. r. o., se sídlem Nádra¾ní 1111, Lan¹kroun, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105, s e r u ¹ í .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný je povinen zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 40 912 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.
[1] Dodateènými platebními výmìry ze dne 11. 5. 2012, èj. 108987/12/27391063103, a èj. 109121/12/273910603103 (dále té¾ dodateèné platební výmìry ) byla ¾alobci (dále jen stì¾ovatel ) Finanèním úøadem v Ústí nad Orlicí (dále jen správce danì ) z dùvodu neoprávnìného odpoètu od základu danì pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 ve vý¹i 743 610 Kè s penále ve vý¹i 148 722 Kè a za rok 2009 ve vý¹i 97 600 Kè s penále ve vý¹i 19 520 Kè. Odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm zamítlo Finanèní øeditelství v Hradci Králové rozhodnutími ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a èj. 7859/12-1200-605353 (dále jen rozhodnutí ¾alovaného ). Stì¾ovatel kasaèní stí¾ností napadá shora uvedený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích (dále jen krajský soud ), jím¾ byla jako nedùvodná zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného.
[2] Správce danì zahájil u stì¾ovatele ze dne 20. 4. 2010 daòovou kontrolu v rozsahu danì z pøíjmù právnických osob za rok 2008. Následnì tuto kontrolu dne 24. 9. 2010 roz¹íøil i na zdaòovací období roku 2009. Správce danì na základì výsledkù daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel v pøiznáních k dani z pøíjmù právnických osob za vý¹e uvedená zdaòovací období neoprávnìnì uplatnil odpoèet nákladù na realizaci projektù výzkumu a vývoje od základu danì dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, a to ve vý¹i 3 541 120 Kè za rok 2008 a ve vý¹i 488 323 Kè za rok 2009.
[3] Správce danì pøezkoumal projekty výzkumu a vývoje, za které stì¾ovatel odpoèet uplatnil. Ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rámci tìchto projektù vyrábìl formy a nástroje nezbytné k navazující výrobì dílù, z nich¾ pak zákazníci stì¾ovatele vyrábìli finální výrobky. Stì¾ovatel tak vyrábìl formy na vstøikování plastù a nástroje slou¾ící k následné sériové výrobì napøíklad plastového krytu svítilny, krytu filtru, krytu støe¹ního nosièe automobilu, dr¾áku zástrèky, krytu helmy na svaøování, rùzných úchytek, ¹roubù a dal¹ích. Zákazníci si u stì¾ovatele objednávali výrobu pøíslu¹né formy èi nástroje, pøitom zadali kritéria a specifikace finálního výrobku, kterého chtìli za pomoci stì¾ovatelem vyrobené formy èi nástroje dosáhnout. Stì¾ovatel ovìøil vyrobitelnost formy èi nástroje, provedl analýzy a navrhl pøípadné modifikace za úèelem vyrobitelnosti a optimalizace výroby. Ve v¹ech provìøovaných pøípadech stì¾ovatel po¾adovanou formu èi nástroj pro zákazníky vyrobil a v nìkolika pøípadech za jejich u¾ití vyrobil i prototyp finálního dílu výrobku.
[4] Na základì zji¹tìných skuteèností správce danì konstatoval, ¾e èinnosti provádìné stì¾ovatelem v rámci pøedmìtných projektù neobsahují ocenitelný prvek novosti. Stì¾ovatel podle správce danì pouze upravoval svùj vyzkou¹ený výrobní proces tak, aby za pomocí stávajících a známých technologií (vstøikování plastù, úprava plechù) vyrobil zákazníkem po¾adovanou formu èi nástroj. Tvar a specifikace formy (nástroje) pøitom byly stì¾ovateli známy ji¾ ze zadání zákazníka. Pøípadné modifikace, které stì¾ovatel zákazníkovi navrhl, nemìly vliv na funkci a nepøedstavovaly zmìnu charakteristiky výrobku. Výsledkem èinnosti stì¾ovatele u pøedmìtných projektù byla tedy pouze výroba formy èi nástroje podle zadání zákazníka; nejednalo se proto o výzkumnou èi vývojovou èinnost. Cílem projektù nebylo hledat nové jevy, struktury èi postupy, ani aplikovat nové technologické procedury, èi ty známé aplikovat novým zpùsobem. Stì¾ovatel byl navíc u v¹ech projektù schopen formu èi nástroj vyrobit, a nebyl zde dán proto ani prvek technické nejistoty. Èasto pøitom pøi výrobì vycházel z ji¾ døíve vyrábìných produktù. S ohledem na uvedená zji¹tìní správce danì neuznal stì¾ovatelem uplatnìný odpoèet nákladù na výzkum a vývoj od základu danì, a to vèetnì uplatnìných nákladù na náhradu dovolených zamìstnancùm pracujících na pøedmìtných projektech. Dodateènými platebními výmìry stì¾ovateli vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 ve vý¹i 743 610 Kè s penále ve vý¹i 148 722 Kè a za rok 2009 ve vý¹i 97 600 Kè s penále ve vý¹i 19 520 Kè. pokraèování
[5] Dodateèné platební výmìry stì¾ovatel napadl rozsáhlým odvoláním, z nìho¾ je ve vztahu k nyní projednávané kasaèní stí¾nosti nezbytné zmínit následující námitky. Stì¾ovatel namítal, ¾e podstata pøedmìtných projektù spoèívala ve vývoji nových forem a nástrojù slou¾ících k výrobì nových dosud na trh neuvádìných výrobkù, pøi ní¾ systematicky tvùrèím zpùsobem vyu¾íval poznatky výzkumu, popø. jiných námìtù. Správce danì nehodnotil skutkový stav na základì zji¹tìných skuteèností a dùkazù provedených v daòovém øízení, pøedev¹ím svìdeckých výpovìdí a listin osvìdèujících vývoj nových výrobkù a prokazujících pøítomnost ocenitelného prvku novosti. Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il mno¾ství dùkazù technického charakteru (výstupy ze simulaèních analýz, popisy projektù, výkresovou a projekèní dokumentaci, tabulky s popisem ocenitelného prvku novosti a vyjasòování technické nejistoty a dal¹í). Pøi hodnocení projektù správce danì nepostupoval dle zákonné úpravy odeèitatelné polo¾ky od základu danì dle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Naopak postupoval nad rámec zákonné úpravy pøidáním nových podmínek. Stì¾ovatel zpochybnil mo¾nost aplikace ustanovení § 2 odst. 1 zákona è. 130/2002 Sb., o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veøejných prostøedkù a o zmìnì nìkterých souvisejících zákonù (zákon o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o podpoøe výzkumu ), pøièem¾ zároveò uvedl, ¾e si jej správce danì vylo¾il nesprávnì. Pro øádné právní posouzení, zda se jedná skuteènì o projekty výzkumu a vývoje, potøeboval správce danì odborné znalosti z oboru strojírenství, kterými úøední osoby nedisponovaly. Za tímto úèelem mìl provést dùkaz znaleckým posudkem, vyslechnout odborné osoby navr¾ené stì¾ovatelem a jejich výpovìdi a znalecké posudky nále¾itì zhodnotit. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel svým zákazníkùm pøedem sdìloval, ¾e je schopen poptávanou formu nebo nástroj vyrobit, nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat za dùkaz absence prvkù technické nejistoty. Zpochybnìné projekty výzkumu a vývoje nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat za zakázkovou výrobu. Jejich realizace je v¾dy závislá na velice kvalifikovaných osobách a nároèných výpoètech, analýzách a procedurách. Náhrady za dovolenou zamìstnancù mìly být podle stì¾ovatele uznány coby náklady spojené s namítanými projekty výzkumu a vývoje.
[6] ®alovaný svými rozhodnutími odvolání stì¾ovatele zamítl a dodateèné platební výmìry potvrdil; ztoto¾nil se pøitom s vypoøádáním správce danì. Podle ¾alovaného je pro právní posouzení projektù stì¾ovatele nezbytné pou¾ít ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu, nebo» jako jediné obsahuje definici pojmù výzkum a vývoj. Jako výkladové vodítko byl v projednávaném pøípadì pou¾it i pokyn Ministerstva financí D-288 k jednotnému postupu pøi uplatòování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen pokyn D-288 ), definující èinnosti, které lze a které nelze podøadit pod výzkum a vývoj pro úèely uplatnìní odpoètu nákladù od základù danì. Správní orgán vyhodnotil, ¾e pøedmìtné projekty stì¾ovatele nelze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje, nebo» u nich není pøítomen prvek technické nejistoty ani ocenitelného prvku novosti. Podle ¾alovaného se jedná o bì¾né inovace, resp. výrobní zakázky na výrobu formy èi nástroje splòující parametry dle poptávky zákazníka. Na tomto závìru podle správního orgánu nièeho nemìní ani skuteènost, ¾e zákazníci stì¾ovateli pøedkládali na jeho ¾ádost potvrzení o novosti finálního výrobku, nebo» tento dokument neprokazuje, ¾e stì¾ovatelem vyrobená forma (èi nástroj) je sama výsledkem výzkumu èi vývoje. Stì¾ovatel v¹echny projekty úspì¹nì zakonèil, co¾ byl schopen pøedem deklarovat. Pøi jejich realizaci vyu¾íval ji¾ známé a osvìdèené technologie a postupy. Na základì tìchto skuteèností mìl ¾alovaný (s ohledem i na obchodní postup stì¾ovatele ve vztahu k zákazníkovi poptávajícímu pøedmìtné formy a nástroje, kdy byl stì¾ovatel schopen výrobu garantovat) za to, ¾e nebylo zapotøebí odborné kvalifikace úøedních osob nebo vypracování znaleckých posudkù, aby bylo mo¾no právnì vyhodnotit, ¾e o projekty výzkumu a vývoje se v pøípadì stì¾ovatele nejednalo.
[7] Dokumenty pøedlo¾ené stì¾ovatelem a oznaèené za znalecké posudky, jimi¾ mìlo být prokázáno, ¾e pøedmìtné projekty lze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje, pova¾oval ¾alovaný ve shodì se správcem danì za odborná posouzení, nebo» nesplòovaly kritéria pro znalecké posudky. Pøedlo¾ené znalecké posudky a expertní hodnotící zprávy vypracovány na základì pouze dílèích informací poskytnutých stì¾ovatelem a bez jejich kritického hodnocení. Vyjádøení údajných znalcù pøitom dle ¾alovaného nebyla zpùsobilá zpochybnit závìr správce danì o absenci významného prvku novosti a technické nejistoty pøi realizaci projektù stì¾ovatele, naopak podle ¾alovaného vý¹e uvedené závìry potvrzovala. Výstupy ze simulaèních analýz a výpoèetního software u¾ívaného stì¾ovatelem, nelze dle ¾alovaného pova¾ovat za výstupy výzkumu a vývoje. Jedná se o konstrukèní software usnadòující a urychlující konstrukci a výrobu. Nejsou-li projekty stì¾ovatele uznány coby projekty výzkumu a vývoje, nelze jako odeèitatelné náklady uplatnit ani náklady na náhrady dovolených zamìstnancùm pracujícím na tìchto projektech.
[8] Proti rozhodnutím ¾alovaného podal stì¾ovatel dne 28. 2. 2013 ¾alobu dle èásti tøetí, hlavy II, dílu 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v úèinném znìní (dále jen s. ø. s. ), která se z vìt¹í èásti obsahovì shodovala s podaným odvoláním. Stì¾ovatel dále namítal nepøezkoumatelnost správních rozhodnutí z dùvodu nedostateèného vypoøádání s jeho tvrzením ohlednì definice výzkumu a vývoje a s aplikací této definice na pøedmìtné projekty. Vyjádøil pøesvìdèení, ¾e v rámci namítaných projektù byla odstraòována technická nejistota, nebo» nikdy nebylo jisté, zda pùjde formu èi nástroj vyrobit dle specifikací zákazníka. Stejnì tak ocenitelný prvek novosti byl pøítomen; jednalo se toti¾ o vývoj nových forem a nástrojù následnì slou¾ících k výrobì novì uvádìných výrobkù na trh. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e závìry správních orgánù nemohly být uèinìny bez znaleckého posudku, resp. bez nále¾itého a odborného zkoumání specifických okolností ka¾dého projektu a charakteru èinnosti stì¾ovatele. Podle ¾aloby stì¾ovatel pøedlo¾il v øízení mno¾ství dùkazù osvìdèujících oprávnìnost uplatnìného odpoètu od základu danì. Mìly-li správní orgány pochybnosti, pak bylo na nich, aby neoprávnìnost odpoètu prokázaly. Stì¾ovatel mìl legitimní oèekávání ohlednì oprávnìnosti odpoètu, nebo» jiné spoleènosti byl správcem danì odpoèet uznán za èinnost podobnou té stì¾ovatelovì.
[9] Krajský soud se ztoto¾nil s vypoøádáním vìci ¾alovaným a zamítl ¾alobu stì¾ovatele jako nedùvodnou. Rozhodnutí ¾alovaného krajský soud pova¾oval za pøezkoumatelná, nebo» ¾alovaný se vypoøádal se v¹emi v øízení vznesenými námitkami i návrhy. Interpretaci výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu a pokynem D-288 provedenou ¾alovaným shledal krajský soud souladnou se zákonem, vèetnì její aplikace na právì posuzovaný pøípad. Pokud ze shromá¾dìných dùkazù vyplývá, ¾e stì¾ovatel vyrábìl za pøedem dohodnuté ceny, v pøedem dohodnutých termínech a s vyu¾itím známé technologie formy èi nástroje na základì po¾adavkù zákazníka, tj. hlavním cílem projektù se stala výroba funkèní formy (nástroje) dle specifikace zákazníka, pøièem¾ 100 % projektù øádnì ukonèil, pak se dle pøesvìdèení krajského soudu nejednalo o výzkum a vývoj. Èinnost stì¾ovatele v rámci namítaných projektù krajský soud pøipodobnil pøedvýrobní pøípravì èi mírné inovaci dle bodu 4 písm. j) pokynu D-288. Toto vyhodnocení bylo mo¾no uèinit i bez zadání znaleckého posudku, nebo» je zøejmé i laikovi bez ohledu na technické podrobnosti projektù. Nebylo tedy ani zapotøebí odborné kvalifikace úøedních osob, aby dospìly k uvedenému závìru. Pøedlo¾ená vyjádøení odborných osob, nebylo mo¾no pova¾ovat za znalecké posudky, pokraèování nebo» neobsahovala zákonné nále¾itosti. Není dále zøejmé, z èeho vyjádøení odborných osob vycházela, jaká data byla k dispozici a zda byla kriticky hodnocena. K námitce legitimního oèekávání krajský soud uvedl, ¾e správní praxe není nemìnná a vyvíjí se s ohledem na nové právní pøedpisy a judikaturu správních soudù. Musí se navíc jednat o dlouhodobou správní praxi, nikoli o ojedinìlý pøípad. Nelze té¾ trvat na tom, aby správní orgán setrval na právním názoru, je-li v rozporu se zákonem. Krajský soud se ztoto¾nil i se závìry správních orgánù týkajících se speciálního software pou¾ívaného stì¾ovatelem a nákladù na náhrady mezd za dovolenou zamìstnancù stì¾ovatele.
[10] Stì¾ovatel napadl rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[11] V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel setrval na svých tvrzeních uplatnìných v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a v ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného. Rozsudek krajského soudu pova¾uje stì¾ovatel za nepøezkoumatelný, nebo» se krajský soud nedostateènì vypoøádal s námitkami týkajícími se ocenitelného prvku novosti a odstranìní technické nejistoty u pøedmìtných projektù. Na podporu své argumentace uvedl, ¾e se na nìj zákazníci obraceli s vìdomím obtí¾né vyrobitelnosti jimi poptávaných forem èi nástrojù. Jinak by se obrátili na levnìj¹í montovny a nikoli na stì¾ovatele.
[12] Stì¾ovatel nesouhlasí se zaøazením svých projektù pod bod 4. písm. j) pokynu D-288, podle nìho¾ nelze u tìchto projektù uplatnit odpoèet nákladù od základù danì. Projekty stì¾ovatele obsahovaly ocenitelný prvek novosti, proto mìly být posouzeny jako inovace ve smyslu bodu 3. písm. e) pokynu D-288. Kasaèní stí¾nost poukazuje na v¹eobecnì rozsáhlou podporu výzkumu, vývoje a inovací ve strojírenství. Je tedy v zájmu národní politiky nepøímo podporovat výzkum a vývoj ve strojírenství prostøednictvím daòových zvýhodnìní. Stì¾ovatel je schopen vyrobit formu mnohdy na základì nereálných pøedstav designérù svých zákazníkù. Výzkum a vývoj ve strojírenství není zalo¾en na objevování nìèeho netu¹eného a pøevratného. Restriktivní výklad uplatnìný krajským soudem je proto tøeba odmítnout, nebo» by jím do¹lo k paralyzování tuzemského výzkumu a vývoje v oblasti strojírenství.
[13] Správce danì nehodnotil tabulku pøedlo¾enou stì¾ovatelem, která obsahuje objasnìní ocenitelných prvkù novosti i zpùsobu odstranìní technické nejistoty u namítaných projektù. Není-li podle stì¾ovatele øe¹ení urèitého problému hned jasné nìkomu se znalostmi a technikami v dané oblasti, pak pøi hledání øe¹ení dochází k výzkumu a vývoji. Svá tvrzení stì¾ovatel podlo¾il pøíkladem výroby zrcadla pro Herschelùv kosmický dalekohled, které s ohledem na velikost zrcadla dokázala vyrobit jenom jediná dílna na svìtì, pøesto¾e se jednalo o výrobu za pou¾ití známé a dostupné technologie. I u výrobních zakázek tak mù¾e docházet k výzkumu a vývoji. Definici výzkumu a vývoje provedenou krajským soudem stì¾ovatel oznaèil za nesprávnou. Na jeho projekty se plnì vztahuje ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních i § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu, nebo» stì¾ovatel uplatòuje nové postupy, èiní konstrukèní a projekèní práce i návrhy technologií k vývoji nebo inovaci výrobkù a výrobních procesù.
[14] Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il znaèné mno¾ství dùkazù vèetnì vyjádøení a posudkù odborníkù z oblasti strojírenství a daní prokazujících oprávnìnost uplatnìní odpoètu nákladù za zpochybnìné projekty. Bez technických znalostí z oboru, v nìm¾ stì¾ovatel pùsobí, nebylo mo¾né tyto dùkazy správnì posoudit. Správní orgány a úøední osoby tìmito znalostmi nedisponují. Stì¾ovatel tak nemohl unést dùkazní bøemeno, nebo» se sna¾il vysvìtlit a prokázat správním orgánùm nìco, èemu nerozumìly (obraznì øeèeno stì¾ovatel písemnostmi prokazoval nìco osobì, která neumí èíst). Pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní technické nejistoty jsou technickými otázkami, jejich¾ zodpovìzení vy¾aduje technické znalosti. Stì¾ovatel poukázal na pøíklad výroby nástroje, který by zároveò pøi lisování dokázal do plechu tlou¹»ky 3,5 mm opakovanì vytvoøit otvor o velikosti 0,5 mm. Pouze bì¾ná inteligence a zku¹enost laika nestaèí k pochopení toho, co je na tomto nástroji tak slo¾itého, pøesto se takový nástroj doposud nepodaøilo vytvoøit. Bez zohlednìní názoru erudovaných osob a bez provedení znaleckého posudku proto správní orgány nemohly dospìt k závìru ohlednì absence technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti u projektù stì¾ovatele. Jedná se o zjevnì skutkovou otázku. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu ohlednì náhrad za dovolenou zamìstnancù.
[15] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 31. 3. 2014, v nìm¾ setrval na svých závìrech vyjádøených v napadených rozhodnutích. Odmítl tvrzení ohlednì nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku s odkazem na strany obsahující vypoøádání ¾alobních námitek.
[16] V dal¹ích mnohých podáních k posuzovanému pøípadu strany sporu setrvaly na svých ji¾ uplatnìných tvrzeních, která pouze blí¾e rozvedly.
[17] Kasaèní stí¾nost je podle ustanovení § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vada øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Dále je namítána nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
[18] Na základì ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. je Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu rozhodnutí krajských soudù vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti, leda¾e by bylo øízení pøed soudem zmateèné, bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, nebo je-li rozhodnutí správního orgánu nicotné. K vý¹e uvedeným vadám tedy Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾í z úøední povinnosti. Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek z tìchto dùvodù, pøièem¾ pøihlédl i k námitkám nepøezkoumatelnosti uplatnìným stì¾ovatelem, a vyvodil následující závìry.
[19] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, nebo» pouze v pøípadì pøezkoumatelného rozhodnutí krajského soudu je mo¾né se zabývat dal¹ími kasaèními námitkami (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, èj. 3 As 6/2004-105, dostupný na www.nssoud.cz, stejnì jako ve¹kerá dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). pokraèování
[20] K po¾adavku pøezkoumatelnosti rozhodnutí soudù Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe konstantnì uvádí, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jestli¾e není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci uplatnìnou v ¾alobì; proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné èi vyvrácené; proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Nepøezkoumatelné je také rozhodnutí, v nìm¾ se soud opomnìl vypoøádat s nìkterou ze vèasnì uplatnìných námitek (srov. napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2011, èj. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1. 2008, èj. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007, èj. 4 Ads 21/2007-77, nebo ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73).
[21] Podle stì¾ovatele je namítaný rozsudek nepøezkoumatelný z dùvodu, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobními tvrzeními ohlednì ocenitelného prvku novosti a odstraòování technické nejistoty u projektù stì¾ovatele. S touto námitkou se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil. Krajský soud se s tìmito námitkami zevrubnì vypoøádal na stranách 10-13 napadeného rozsudku. Uvedl, ¾e ocenitelný prvek novosti pøedstavuje zlep¹ení výrobku èi stroje významnì pøesahující úroveò bì¾ného vylep¹ování dílèích vlastností výrobku. Výrobek tedy musí získat nové vlastnosti, vykonávat dal¹í podstatné èinnosti døíve nemo¾né. Dále je z napadeného rozsudku seznatelné, ¾e technická nejistota u pøedmìtných projektù nebyla dána, nebo» stì¾ovatel byl schopen garantovat vyrobitelnost a ve v¹ech pøípadech poptávanou formu èi nástroj vyrobil. Bez ohledu na správnost èi nesprávnost závìrù krajského soudu nelze s ohledem na vý¹e uvedené napadený rozsudek pova¾ovat za nepøezkoumatelný. Krajský soud se zabýval v¹emi ¾alobními námitkami, ke v¹em uvedl svá právní hodnocení vèetnì odkazu na aplikované právní pøedpisy a vycházel ze skuteèností obsa¾ených ve správním spisu. Je pøitom zøejmé, proè nepova¾oval ¾alobní námitky za dùvodné.
[22] Stì¾ejní kasaèní námitku pøedstavuje otázka, zda na projekty oznaèené stì¾ovatelem za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù a zda tedy byl stì¾ovatel oprávnìn náklady na tyto projekty odeèíst od základu danì.
[23] Zákon o daních z pøíjmù v první vìtì vý¹e citovaného ustanovení stanoví, ¾e [o]d základu danì lze odeèíst 100 % výdajù (nákladù), které poplatník vynalo¾il v daném zdaòovacím období nebo období, za které se podává daòové pøiznání, pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních èi teoretických prací, projekèních èi konstrukèních prací, výpoètù, návrhù technologií, výroby funkèního vzorku èi prototypu produktu nebo jeho èásti a na certifikaci výsledkù dosa¾ených prostøednictvím projektù výzkumu a vývoje. Pro splnìní podmínek na uplatnìní odpoètu nákladù pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje od základu danì je dle citovaného ustanovení zapotøebí kumulativní splnìní dvou podmínek. Za prvé se musí jednat o projekty výzkumu a vývoje; za druhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních èi teoretických prací, projekèních èi konstrukèních prací, výpoètù, návrhù technologií, výroby funkèního vzorku èi prototypu produktu nebo jeho èásti a na certifikaci výsledkù dosa¾ených prostøednictvím projektù výzkumu a vývoje.
[24] Definici výzkumu a vývoje zákon o daních z pøíjmù neobsahuje. V souladu s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního øádu je zapotøebí hledat takovou definici jinde (tento postup obecnì aproboval Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, èj. 8 As 63/2012-37, a ze dne 28. 7. 2011, èj. 8 Afs 13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsa¾eno pouze v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvùrèí práci roz¹iøující poznání, vèetnì poznání èlovìka, kultury nebo spoleènosti, metodami umo¾òujícími potvrzení, doplnìní èi vyvrácení získaných poznatkù, provádìnou jako základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce provádìné s cílem získat znalosti o základech èi podstatì pozorovaných jevù, vysvìtlení jejich pøíèin a mo¾ných dopadù pøi vyu¾ití získaných poznatkù; aplikovaným výzkumem jsou experimentální nebo teoretické práce provádìné s cílem získání nových poznatkù zamìøených na budoucí vyu¾ití v praxi; ta èást aplikovaného výzkumu, jeho¾ výsledky se prostøednictvím vývoje vyu¾ívají v nových výrobcích, technologiích a slu¾bách, které jsou urèeny k podnikání podle zvlá¹tního právního pøedpisu, se oznaèuje jako prùmyslový výzkum. Vývoj dle citované právní úpravy pøedstavuje systematické tvùrèí vyu¾ití poznatkù výzkumu nebo jiných námìtù k produkci nových nebo zlep¹ených materiálù, výrobkù nebo zaøízení anebo k zavedení nových èi zlep¹ených technologií, systémù a slu¾eb, vèetnì poøízení a ovìøení prototypù, poloprovozních nebo pøedvádìcích zaøízení.
[25] Ministerstvo financí vydalo k provedení ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z pøíjmù pokyn D-288, který slou¾í k zaji¹tìní jednotného postupu pøi uplatòování pøedmìtného ustanovení tím, ¾e správcùm danì poskytuje návod na posuzování uplatnìných odpoètù nákladù od základu danì za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektù výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro úèely zákona o daních z pøíjmù, èinnosti, které lze zahrnout mezi èinnosti výzkumu a vývoje pro úèely odpoètu od základu danì z pøíjmù a které nikoli, a dal¹í podrobnosti. Jak v¹ak správnì poznamenal krajský soud, v tomto pøípadì se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce danì pøedstavuje pokyn nadøízeného orgánu vùèi orgánu slu¾ebnì podøízenému. Nejedná se tedy o obecnì závazný právní pøedpis, kterým by krajský soud pøi svém rozhodování byl vázán. Závazný je primárnì pro správce danì, který je povinen se jím øídit (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 9. 2012, èj. 2 Afs 55/2012-24). Pokyn D-288 tak lze na posouzení vìci pou¾ít jako výkladové vodítko v mezích, v nich¾ je souladný se znìním zákona o daních z pøíjmù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, èj. 8 Afs 3/2005-59).
[26] Jádro sporu tkví v tom, zda správcem danì zpochybnìné projekty stì¾ovatele lze zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel sám tyto projekty pova¾uje za vývojovou èinnost, kterou podøazuje pod bod 3. písm. e) pokynu D-288, nebo» se dle jeho názoru jedná o projekèní a konstrukèní práce, výpoèty a návrhy technologií slou¾ících k vývoji nebo inovaci výrobkù nebo výrobních procesù. Vývoj podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o podpoøe výzkumu pøedstavuje systematické tvùrèí vyu¾ití poznatkù výzkumu nebo jiných námìtù k produkci nových nebo zlep¹ených materiálù, výrobkù nebo zaøízení anebo k zavedení nových èi zlep¹ených technologií, systémù a slu¾eb, vèetnì poøízení a ovìøení prototypù, poloprovozních nebo pøedvádìcích zaøízení.
[27] Podle posledního odstavce bodu 2. pokynu D-288 je základním kritériem pro odli¹ení výzkumu a vývoje od ostatních pøíbuzných èinností pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní výzkumné nebo technické nejistoty. Pojmy ocenitelný prvek novosti a vyjasnìní technické nejistoty nejsou právním øádem nikterak blí¾e specifikovány. Jedná se o neurèité právní pojmy. Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 22. 4. 2014, èj. 8 As 37/2011-154, konstatoval, ¾e neurèité právní pojmy zahrnují jevy nebo skuteènosti, které nelze zcela pøesnì právnì definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se mù¾e v závislosti na konkrétních okolnostech mìnit. Zákonodárce tímto zpùsobem vytváøí pøíslu¹ným orgánùm prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod neurèitý právní pojem spadá, èi nikoliv. Posouzení toho, jestli se na urèitý konkrétní pøípad vztahuje neurèitý právní pojem, je výsledkem uvá¾ení správního orgánu zamìøujícího se na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Interpretace neurèitého právního pojmu se tak mù¾e ad hoc mìnit. Výklad neurèitého právního pojmu vèetnì jeho aplikace na skutkový stav zji¹tìný správním orgánem je pak v souladu s ustanovením § 75 s. ø. s. plnì pøezkoumatelný. pokraèování
[28] Krajský soud se ztoto¾nil se správními orgány, které ve vztahu k projektùm stì¾ovatele interpretovaly pojem ocenitelného prvku novosti tak, ¾e musí jít o takové zlep¹ení formy èi nástroje, v jeho¾ rámci tyto získají nové podstatné vlastnosti, jsou schopny vykonávat dal¹í podstatné èinnosti, které døíve vykonávat nemohly. V tomto smyslu ocenitelný prvek novosti podle správce danì u pøedmìtných projektù absentoval, nebo» stì¾ovatel formy a nástroje vyrábìl podle ji¾ známých technologií a zavedených postupù na základì specifikace zákazníka a u výrobkù nedo¹lo k podstatnému vylep¹ení nebo zmìnì vlastností. Krajský soud souhlasil té¾ se závìrem správce danì, dle nìho¾ technická nejistota nebyla u projektù stì¾ovatele dána, nebo» byl zákazníkùm schopen garantovat výrobu poptávané formy èi nástroje a tyto navíc ve 100 % pøípadù vyrobil. Projekty stì¾ovatele podle krajského soudu, stejnì jako podle správce danì, vykazovaly znaky pøedvýrobní pøípravy èi inovaèního charakteru ve smyslu bodu 4. písm. j) pokynu D-288.
[29] Nejprve je tøeba podotknout, ¾e finální zhodnocení, zda projekty stì¾ovatele lze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, nále¾í správním orgánùm. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánù v¹ak v takovém pøípadì bylo nále¾itì zjistit ve¹keré skutkové okolnosti a nále¾itì posoudit ve¹keré aspekty zpochybnìných projektù stì¾ovatele. Stì¾ovatel od poèátku nesouhlasil s právním hodnocením pøedmìtných projektù. Jak vyplývá ze správního spisu, v daòovém øízení pøedlo¾il znaèné mno¾ství dùkazù, jimi¾ zpochybòoval vý¹e uvedené závìry správce danì. Jednalo se o listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádøení odborných osob. Stì¾ovatel té¾ navrhoval výslech nìkolika svìdkù i provedení znaleckých posudkù. Sna¾il se jimi prokázat, ¾e formy a nástroje zadané jeho zákazníky skuteènì vyvíjel a nikoli pouze vyrábìl na základì jejich specifikací a po¾adavkù. U ka¾dého konkrétního projektu stì¾ovatel v daòovém øízení pøedlo¾il tvrzení, v èem spoèívá vyjasnìní technické nejistoty, i na to, co u ka¾dého projektu pøedstavuje ocenitelný prvek novosti ve smyslu bodu 2. pokynu D-288, ke ka¾dému tvrzení pøedlo¾il dùkazy. Jednalo se pøevá¾nì o technická data, o technický popis jednotlivých aspektù projektù, vèetnì výkresù. Stì¾ovatel poukazoval i na modifikace, které musely být u jednotlivých projektù provedeny, aby bylo mo¾né formu èi nástroj vùbec vyrobit.
[30] Správní orgány v¹ak tyto dùkazy nehodnotily, oznaèily jejich hodnocení za nadbyteèné. ®alovaný i krajský soud pova¾ovaly v tomto smìru za zásadní skuteènost, ¾e stì¾ovatel v¹echny projekty zdárnì dokonèil, z toho dovodili, ¾e v èinnosti stì¾ovatele nebyla dána technická nejistota. Za dal¹í rozhodující dùvod pro neprovedení pøedlo¾ených dùkazù a pro závìr o absenci ocenitelného prvku novosti pova¾ovali ¾alovaný i krajský soud to, ¾e projekty byly realizovány za pou¾ití stávajících technologií. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje uvedené aspekty pøedmìtných projektù pro koneèné právní zhodnocení projektù stì¾ovatele nespornì za dùle¾ité. Na rozdíl od ¾alovaného a krajského soudu v¹ak souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti pøesahující mo¾nosti posouzení krajským soudem i správcem danì.
[31] Øádné hodnocení projektù stì¾ovatele ve smyslu jejich podøazení pod ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù nelze provést bez odborného hodnocení stì¾ovatelem pøedkládanými a namítanými technickými hledisky pøedmìtných projektù. Pouze skuteènost, ¾e stì¾ovatel dokázal ve v¹ech pøípadech po¾adované zakázky vyrobit, nevyluèuje, ¾e stì¾ovatel v rámci jejich realizace musel vyjasòovat technickou nejistotu. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e od poèátku nemuselo být øe¹ení tìchto projektù zcela zøejmé a vy¾adovalo ze strany stì¾ovatele mimo jiného inovaci výrobních postupù èi nìkolikeré modifikace projektù, nelze bez odborného posouzení jím pøedkládaných údajù vyvrátit. Stejnì tak je nutno v obecné rovinì pøisvìdèit tvrzení, ¾e ocenitelný prvek novosti mù¾e být pøítomen i v pøípadì pou¾ití známých a ji¾ døíve pou¾ívaných technologií, jak ostatnì stì¾ovatel pomìrnì zdaøile ilustroval na pøíkladu zrcadla pro Herschelùv kosmický dalekohled. Správní orgány a krajský soud v¹ak svoji argumentaci zalo¾ili na závìru, ¾e odborné provìøení technických údajù o jednotlivých projektech nebylo nutné, s èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil.
[32] Nejvy¹¹í správní soud tímto nikterak nepøedjímá, zda projekty stì¾ovatele skuteènì lze èi nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu. K øádnému právnímu posouzení v projednávané vìci v¹ak bylo nutno pøihlédnout ke v¹em (i technickým) aspektùm namítaných projektù. Stì¾ovatel od poèátku pova¾uje tyto projekty za ty, pøi nich¾ dochází k vývoji nových, dosud nevyrábìných forem a nástrojù. Dále uvedl, ¾e pøi jejich realizaci dochází k projekèním a konstrukèním pracím, slo¾itým výpoètùm a návrhùm technologií slou¾ících k vývoji nebo inovaci finálních výrobkù nebo výrobních procesù jeho zákazníkù. Tyto své závìry opíral o nezanedbatelné mno¾ství dùkazních prostøedkù technického charakteru, které správní orgány nemohly s ohledem na vý¹e uvedené odmítnout pouze s odkazem na své ji¾ døíve uèinìné závìry ohlednì obchodního modelu stì¾ovatele (garance vyrobitelnosti formy èi nástroje), úspì¹nosti pøedmìtných projektù a pou¾itých známých technologií. Naopak správní orgány mìly podrobit pøezkumu, zda namítané skuteènosti a navr¾ené dùkazy tyto jejich závìry nezpochybòují.
[33] Správní orgány se tedy mìly technickými aspekty projektù stì¾ovatele, co¾ v¹ak vy¾aduje technické znalosti. Není sporu o tom, ¾e úøední osoby v projednávaném pøípadì technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily, ale dovodily, ¾e technické znalosti, ani odbornost úøedních osob, nejsou pro posouzení vìci nezbytné. Zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro právì projednávanou vìc (dále jen daòový øád ) tyto situace upravuje ve ustanovení § 95 odst. 1 písm. a), podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nim¾ je tøeba odborných znalostí, které správce danì nemá, mù¾e správce danì ustanovit znalce k prokázání skuteèností pro správné zji¹tìní a stanovení danì. Odborná literatura k tomuto ustanovení uvádí, ¾e zákon sice pou¾ívá pojem mù¾e , nicménì jsou-li splnìny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít zøejmì musí (srov. Baxa, J.; Dráb O.; Kaniová, K.; Lavický, P.; Shillerová, A.; ©imek, K; ®i¹ková, M. Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, s. 543). Znalecký posudek by v projednávané vìci umo¾nil správním orgánùm komplexnì zjistit a posoudit ve¹keré skutkové okolnosti spoèívající v charakteru projektù stì¾ovatele, vèetnì jejich technické stránky (pøítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze na základì v¹ech tìchto skuteèností ve spojení s ji¾ pou¾itými a správcem danì zji¹tìnými skuteènostmi lze dospìt ke správnému závìru o tom, zda stì¾ovatel oprávnìnì uplatnil odpoèet nákladù na projekty výzkumu a vývoje od základu danì dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Bez dostateèného porozumìní technických aspektù projektù stì¾ovatele toti¾ správní orgány nemohly spolehlivì vyvrátit závìr stì¾ovatele o tom, ¾e jeho projekty splòovaly podmínky výzkumu a vývoje.
[34] Je zøejmé, ¾e správce danì je pøi posuzování splnìní podmínek ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve velmi obtí¾né situaci. Toho si bylo ostatnì vìdomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvy¹¹í správní soud vý¹e vysloveným závìrem nepøedjímá, ¾e ve v¹ech sporech týkajících se posouzení projektù výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Pøedkládá-li v¹ak daòový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení oznaèit za zcela irelevantní, není mo¾no jejich hodnocení odmítat. Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom nároènosti takového postupu pro správce danì, nicménì tato potøeba je dána zámìrem pokraèování zákonodárce podpoøit daòovým zvýhodnìním výzkum a vývoj. Pokud je tato mo¾nost daòovým subjektùm zákonem o daních z pøíjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumo¾nit z dùvodu, ¾e posouzení splnìní podmínek je slo¾ité a nákladné.
[35] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal námitku stì¾ovatele dùvodnou. Správní orgány v projednávané vìci pochybily, pokud se odmítly zabývat stì¾ovatelem pøedkládanými a navrhovanými dùkazy zpochybòujícími jejich závìr ohlednì absence ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u jednotlivých zpochybnìných projektù stì¾ovatele. Pro jejich nále¾ité zhodnocení bylo nutno vyhodnotit mimo ji¾ zji¹tìných skuteèností i technické údaje, k jejich¾ øádnému prokázání a posouzení bylo v posuzovaném pøípadì nezbytné ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daòového øádu. V tomto smìru pochybil i krajský soud, pokud závìry ¾alovaného plnì pøevzal, pøípadnì se sám vyjadøoval k ryze technickým otázkám, a rozhodnutí ¾alovaného pro tuto vadu nezru¹il.
[36] Posouzení ostatních kasaèních námitek je závislé na finálním øe¹ení otázky, zda pøedmìtné projekty stì¾ovatele lze charakterizovat jako projekty výzkumu a vývoje a zda by stì¾ovatel ve smyslu vý¹e uvedeného oprávnìn uplatnit odpoèet nákladù na nì od základu danì. Nejvy¹¹í správní soud se proto zbývajícími námitkami nemohl zabývat, nebo» závisí na posouzení, které zatím v øízení nebylo uèinìno (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74).
[37] Nejvy¹¹í správní soud dospìl v posuzovaném pøípadì k závìru, ¾e krajský soud zatí¾il svùj rozsudek vadou spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky, pro kterou Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 s. ø. s., vìtou první pøed støedníkem, napadený rozsudek zru¹il. Souèasnì zdej¹í soud ze stejných dùvodù shledal, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly splnìny podmínky dle ustanovení § 110 odst. 2 s. ø. s. a zru¹il proto rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[38] V dal¹ím øízení je ¾alovaný vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, je povinen v souladu s ním provést nále¾ité zji¹tìní skutkového stavu, zabývat se v¹emi hledisky pøedmìtných projektù stì¾ovatele vèetnì tìch technických, a dùkazními návrhy stì¾ovatele. Vzhledem k tomu, ¾e projekty stì¾ovatele je tøeba hodnotit i z technického hlediska, pøièem¾ správce danì nedisponuje nezbytnou odborností, bude na místì ustanovit znalce k prokázání skuteèností rozhodných pro správné zji¹tìní a stanovení danì dle ustanovení § 95 odst. 1 daòového øádu.
[39] V pøípadì, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[40] Pøi rozhodování o náhradì nákladù øízení vychází soudní øád správní z celkového úspìchu ve vìci. Ten pøíslu¹í ¾alobci, nebo» obì napadená rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì byla Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹ena. ®alovaný ve vìci celkový úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. ®alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu zdej¹í soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny jednak èástkou 8 000 Kè za soudní poplatky (3 000 Kè za ¾alobu a 5 000 Kè za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu). Dále jsou náklady øízení tvoøeny èástkou 32 912 Kè.
[41] Zástupce ¾alobce pøed krajským soudem v øízení o ¾alobì uèinil celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), v úèinném znìní (dále jen advokátní tarif )], a dvì písemná podání ve vìci samé (1 x ¾aloba + 1x replika k vyjádøení ¾alovaného) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem uèinil zástupce celkem pìt podání, která lze pova¾ovat za úkony právní slu¾by dle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Jedná se o kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105, dvì repliky k vyjádøení ¾alovaného (ze dne 28. 5. 2014 a ze dne 23. 3. 2015), podání ze dne 3. 11. 2014 obsahující vìcnou argumentaci s odkazem na èlánek z Hospodáøských novin ze dne 30. 10. 2014 týkající se odpoèitatelných polo¾ek od základu danì dle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, a podání ze dne 21. 5. 2015 pøiná¹ející nové skuteènosti a argumenty k posouzení otázky uplatnìní odpoètu nákladù na náhrady mezd zamìstnancù za dovolenou od základu danì. Nejvy¹¹í správní soud neuznal za úkony právní slu¾by podání zástupce ¾alobce ze dne 2. 7. 2014, ze dne 23. 12. 2014, ze dne 21. 1. 2015 a ze dne 10. 2. 2015, nebo» tato podání se po obsahové stránce argumentaènì pøekrývají s námitkami uplatnìnými ji¾ v kasaèní stí¾nosti a do øízení vìcnì nic nového nepøinesla (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, èj. 2 Afs 38/2012-25). Celkovì tedy zástupce ¾alobce uèinil osm úkonù právní slu¾by. Za ka¾dé z nich mu nále¾í mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3 100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvy¹uje o èástku 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Èástka za jeden úkon právní slu¾by tak èiní 3 400 Kè, za osm úkonù nále¾í zástupci ¾alobce náhrada ve vý¹i 27 200 Kè. Zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, celková èástka náhrady se proto zvy¹uje o 21% sazby danì z pøidané hodnoty, odpovídající èástce 5 712 Kè, na èástku 32 912 Kè.
[42] Celková vý¹e náhrady nákladù øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem vèetnì zaplacených soudních poplatkù tedy èiní 40 912 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit ¾alobci k rukám jeho právního zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, ve lhùtì 30 dnù ode dne právní moci tohoto rozsudku.