Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-2-415-961-13-hs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184762600
Timestamp: 2020-06-04 08:54:22+00:00
Document Index: 56552263

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 154', 'art. 261', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 87']

IBPBII/2/415-961/13/HS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBII/2/415-961/13/HS - Pismo wydane przez:...
IBPBII/2/415-961/13/HS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 26 września 2013 r.), uzupełnionym 27 września 2013 r. i 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji luksemburskiej spółki akcyjnej - jest prawidłowe.
W dniu 26 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji luksemburskiej spółki akcyjnej.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada mniejszościowy pakiet akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "L."). Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Słowacji (dalej: "H."), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego akcje w L. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych akcji L., przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego H., a część przekazana zostanie na kapitał zapasowy.
W uzupełnieniu z 4 grudnia 2013 r. otrzymanym 9 grudnia 2013 r. wnioskodawca wskazał, że błędnie opisał część zdarzenia przyszłego, które winno mieć następuje brzmienie:
"Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "C."), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego akcje w L. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych akcji C., przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego C., a część przekazana zostanie na kapitał zapasowy".
Ponadto w ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na przedstawione we wniosku uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tych samych konkluzji, jakie Wnioskodawca przedstawił w odniesieniu do objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Słowacji.
Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji L. do C. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość nominalna udziałów w C. wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia akcji w L., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku zaś, gdyby wartość nominalna udziałów w C. wydanych w zamian za wkład niepieniężny ustalona została na poziomie wyższym od kosztów objęcia/nabycia akcji w L., podstawą opodatkowania będzie osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia danego źródła przychodów.
W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e pkt 2 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 k.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem dotychczasowej struktury kapitałów.
Wartością przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny określona w odpowiedniej umowie. Przychodem podatkowym będzie, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów, nie będzie go zaś stanowić nadwyżka odniesiona na kapitał zapasowy.
Zgodnie z odesłaniem, znajdującym się w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określania wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 cyt. ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem jego stanowiska jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09. Zgodnie z nim przychodem podatnika jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji, a organy podatkowe nie mogą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szacować przychodu wnoszącego aport, gdy nominalna wartość otrzymanych w wyniku wniesienia udziałów lub akcji spółki kapitałowej odbiega od jego wartości rynkowej.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów w C. wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia akcji w L., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy. W przeciwnym wypadku, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego akcji w L. do C. spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zaliczanego do przychodów z kapitałów pieniężnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów w C. objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatków, jakie poniósł na objęcie/nabycie wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego akcji w L. Nadwyżka ustalonego w powyższy sposób przychodu podatkowego nad kosztami uzyskania tego przychodu, stanowić będzie dochód podatkowy, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada mniejszościowy pakiet akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.). Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (Cypco), do której wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego akcje w L. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych akcji Cypco (winno być L. - wnoszone bowiem będą akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu), przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Cypco, a część przekazana zostanie na kapitał zapasowy.
Z uwagi na fakt, że wnioskodawca planuje przenieść prawo własności posiadanych akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.) na spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze (C.), w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. W sytuacji takiej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
W konsekwencji osiągnięty dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe takiej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących skutki wynikające z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w spółce kapitałowej.
Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:
Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w omawianym przypadku akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.
Przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesione akcje stanowić będzie więc nominalna wartość uzyskanych udziałów.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlegać będzie dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.
Na podstawie ww. przepisu dochodem tym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej - wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a)-c) kosztem uzyskania przychodów jest bądź nominalna wartość wnoszonych udziałów (akcji), w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (lit. a), bądź wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian zakład niepieniężny (lit. b), bądź też wartość określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (lit. c).
Wobec tego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o ww. przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności w zamian za co zostały objęte akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.), które mają zostać wniesione aportem do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (C.).
Wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.) do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (C.) spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego zaliczanego do przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (C.) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatków, jakie poniósł na objęcie/nabycie wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.) w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, w zamian za co zostały objęte akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.). Nadwyżka ustalonego w powyższy sposób przychodu podatkowego nad kosztami uzyskania tego przychodu stanowi dochód podatkowy, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (C.) wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (L.), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy.
Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, który, zdaniem wnioskodawcy, przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.