Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2103-PGP.html?identifiant=BOI-IS-DEF-10-30-20120912
Timestamp: 2018-04-20 14:49:25+00:00
Document Index: 181948264

Matched Legal Cases: ["l'article 220", "l'article 2", "l'article 210", 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 209', "l'article 39", "l'article 220", '§ 160', 'art. 221', 'art. 221', 'art. 221', "l'article 2", "l'article 89"]

IS – Déficits et moins-values nettes à long terme - Modalités de report en avant des déficits
2103-PGPIS – Déficits et moins-values nettes à long terme - Modalités de report en avant des déficits1
BOI-IS-DEF-10-30-20120912
2012-09-12T18:11:43.000+02:002013-04-10T11:41:02.000+02:00
Conformément aux dispositions du 3ème alinéa du I de l’article 209 du CGI, sous réserve de l'option pour le report en arrière prévue à l'article 220 quinquies du CGI, le déficit fiscal subi au cours d'un exercice donné constitue une charge de l'exercice suivant et doit être imputé sur le bénéfice de cet exercice. En cas d'insuffisance de ce dernier, l'excédent du déficit peut être reporté sans limitation de durée et dans les mêmes conditions sur les résultats des exercices postérieurs.
Par ailleurs, l'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011 (2ème LFR pour 2011) aménage, pour le calcul du résultat imposable des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, les mécanismes de report en avant (et en arrière) des déficits subis par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
L’article 89 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) a autorisé, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004, le report en avant illimité des déficits pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés. Cette disposition s’applique également aux déficits qui demeurent reportables à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2004.
Pour les opérations de fusions et opérations assimilées placées sous le régime de faveur de l'article 210 A du CGI étant intervenues en 2004 et ayant concerné des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004, le transfert des déficits s'est effectué sans limitation de durée de report chez la société bénéficiaire de l'apport. Ce droit au report illimité concerne par conséquent les déficits nés au cours d'exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004 et ceux restant à reporter à la clôture de l'exercice précédant ledit exercice.
Ces modalités valent également en cas de transfert, sur agrément, au profit de sociétés membres d'un nouveau groupe des déficits de la société absorbée ou scindée lorsque celle-ci était elle-même société mère d'un groupe fiscal. Pour plus de précisions s'agissant du transfert de déficits d'ensemble dans le cadre d'opération d'absorption BOI-IS-GPE-50-10-30, dans le cadre d'opération de scission BOI-IS-GPE-50-30-30 et dans le cadre d'opération d'apport partiel d'actif BOI-IS-GPE-50-40.
Il est rappelé que, quand bien même les déficits, reportables sans limitation de durée, ne sont plus millésimés, il appartient au contribuable qui entend reporter sur ses bénéfices ultérieurs le déficit subi au cours d'un exercice de justifier l'existence de ce déficit, lequel doit donc être constaté par une comptabilité régulière et complète (CE, arrêt du 17 décembre 1975, req. N° 90-991), même si ce déficit remonte à une période antérieure à dix ans, et, ce, nonobstant les dispositions de l'article L123-22 du code de commerce (cf. CE, arrêt du 8 février 1967, req. n° 66-716, RJCD, 2e partie, p. 42).
Sous réserve de certaines particularités, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sur lesquels s’opère l’imputation des déficits sont déterminés selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 209-I, 1er alinéa). En particulier, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise. Conformément au I de l'article 39 du CGI, le bénéfice net servant d'assiette à l'impôt est établi sous déduction de toutes les charges. Celles-ci comprennent notamment les amortissements réellement effectués par l'entreprise au titre de la période d'imposition.
En outre, compte tenu des modifications opérées par l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011, si un contrôle fiscal fait apparaître ou a pour effet de majorer un bénéfice fiscal, constaté au titre d'un exercice clos à compter du 21 septembre 2011, sur lequel auraient pu être imputés des déficits antérieurs de la société, l’imputation sur le bénéfice rehaussé devra être effectuée selon les modalités prévues à l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011.
Pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, en application des dispositions du 3ème alinéa du I de l’article 209 du CGI, sous réserve de l'option pour le report en arrière prévue à l'article 220 quinquies du CGI, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 € majoré de 60 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant.
Les modifications opérées par l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011 n’ont pas pour objet de remettre en cause le principe du report illimité dans le temps. En revanche, des limites d'imputation en montant sont instaurées : l'imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d'un exercice n'est dorénavant possible qu'à hauteur d'un plafond égal à 1 000 000 € majoré d'un montant de 60 % du bénéfice imposable de l'exercice excédant cette première limite.
Conformément à la volonté du législateur, confirmée par l’adoption des II et III de l’article 31 de loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011, les aménagements apportés à ces deux régimes concernent l’ensemble des déficits reportables de la société, lesquels sont constitués non seulement du déficit dégagé au titre du premier exercice clos à compter de l’entrée en vigueur de l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011, mais aussi des déficits des exercices antérieurs non encore utilisés à cette même date.
- au titre de l’exercice clos en N, a subi un déficit d’un montant de 2 000 000 € ;
- en N+1, elle réalise un bénéfice égal à 1 500 000 €.
- le déficit reportable en avant sur N+1 est de 1 300 000 € [= 1 000 000 € + (60 % x 500 000 €)]
- et le bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en N+1 sera égal à 200 000 € (= 1 500 000 € – 1 300 000 €).
La fraction du déficit subi en N non admis en déduction du bénéfice N+1 en application des règles de plafonnement est reportée sur les exercices suivants, de sorte qu'à la clôture de l'exercice N+1, le montant des déficits reportables est égal à 700 000 €.
La mesure de plafonnement de l’imputation des déficits antérieurs ne trouve pas à s’appliquer en pareille hypothèse puisque le déficit à reporter est inférieur à 1 000 000 €. La société peut donc imputer l’intégralité du déficit subi en N, de sorte que le bénéfice taxable au titre de l’exercice N+1sera égal à 600 000 €.
Soit une entreprise ayant subi un déficit d’un montant de 2 000 000 € au titre de l’exercice clos en N. En N+1, elle réalise un bénéfice égal à 1 500 000 €, éligible pour partie au taux réduit de l’impôt sur les sociétés (données identiques que l’exemple du III-A § 160).
- le déficit reportable en avant sur N+1 est de 1 300 000 € [1 000 000 € + (60 % x 500 000 €)]
Les 200 000 € sont taxés conformément aux dispositions du b du I de l’article 219 du CGI :
- 38 120 € x 15 %
- et le solde, soit 161 880 €, au taux de droit commun.
En vertu des dispositions du 3ème alinéa du 1 du I de l’article 39 quindecies du CGI, lorsqu’au cours d’un même exercice, la compensation entre plus-values et moins-values de même nature fait apparaître une plus-value nette à long terme, cette dernière peut être utilisée pour compenser le déficit d’exploitation éventuellement subi à la clôture de l’exercice.
Au titre de cet exercice, la société constate donc un déficit reportable en avant sur les bénéfices réalisés au titre des exercices ultérieurs de 1 300 000 € (= 2 500 000 € – 1 200 000 €).
(1) Le montant du déficit imputable est égal à 1 000 000 € + [(1 360 000 € – 1 000 000 €) x 60 %] = 1 216 000 €
Le montant du déficit reporté en avant est également porté en ligne XL du tableau n° 2058-A « détermination du résultat fiscal ».
Les entreprises relevant du régime simplifié d’imposition doivent compléter le tableau n° 2033-D « relevé des provisions, amortissements dérogatoires, déficits reportables, crédits d’impôts ».
Le montant du déficit reporté en avant est également porté en ligne 360 du tableau n° 2033-B « compte de résultat simplifié de l’exercice (en liste) ».
Le report illimité des déficits constitue un principe général, il comporte des exceptions que sont les situations particulières dans lesquelles la perte du droit à imputer les déficits sur des exercices ultérieurs est expressément prévue. Sont visées les hypothèses de dissolution, de transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle, d’apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d’un établissement à l’étranger (art. 221-2, 1er alinéa du CGI), de changement de régime fiscal (art. 221-2, 2ième alinéa du CGI) ou de changement d’objet social ou d’activité réelle (art. 221-5 du CGI).
La suppression du droit de constituer des amortissements réputés différés concerne tous les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004. Pour les entreprises dont l’exercice coïncide à l’année civile, la faculté de constituer de tels amortissements a cessé avec le dépôt de la liasse fiscale pour l’exercice 2003.
En revanche, pour les entreprises dont l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile, la faculté de constituer de tels amortissements perdure jusqu’à la clôture du dernier exercice ouvert avant le 1er janvier 2004. En conséquence, ces entreprises pourront encore pratiquer des amortissements réputés différés au titre de leur exercice ouvert en 2003 et clos en 2004.
L'en-cours des amortissements réputés différés à la clôture du dernier exercice ouvert avant le 1er janvier 2004 sera assimilé à un déficit indéfiniment reportable qui prend sa source dans chacun des exercices de comptabilisation des amortissements dont la déduction fiscale a été différée.
Dans ces conditions, ces déficits, correspondant au stock d’amortissements réputés différés non encore utilisés à la clôture du dernier exercice précédant celui ouvert à compter du 1er janvier 2004, s’imputeront obligatoirement, comme les déficits ordinaires provenant d’exercices ouverts à compter du 1er janvier 1999, sur les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant pour y faire face. Le stock d'amortissements réputés différés non encore utilisé à l'ouverture du premier exercice clos à compter de l'entrée en vigueur de l'article 2 de la 2ème LFR pour 2011 sont soumis aux aménagements apportés au régime du report en avant des déficits.
Il est précisé que les règles rappelées au point n°80 à propos des déficits valent également en matière de justification des ARD constitués au titre d’exercices ouverts avant le 1er janvier 2004.
Le 4ième alinéa du I de l’article 209 qui disposait qu’en cas de transfert ou de reprise d’activités représentant au moins 5 % soit du montant brut des éléments de l’actif immobilisé soit du chiffre d’affaires soit de l’effectif des salariés, pour l’une ou l’autre des entreprises concernées par l’opération, la faculté de report illimité des amortissements réputés différés a été supprimé par l'article 89 de la loi de finances pour 2004.
Les ARD se confondant désormais avec les déficits ordinaires d’une entreprise, les dispositions sus‑visées sont supprimées pour les opérations de reprise et de transfert d’activité intervenues à compter du 1er janvier 2004 et concernant des exercices ouverts à compter de cette date. Dès lors, il ne sera tiré aucune conséquence fiscale, sous réserve d’une situation de changement d’activité, d’un transfert ou d’une reprise d’activité sur les déficits des sociétés participant à ces opérations, que ces déficits proviennent d’amortissements réputés différés ou de déficits ordinaires constitués au titre d’exercices ouverts avant le 1er janvier 2004.
Par tolérance, il a été également admis pour les entreprises dont l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile que la banalisation des amortissements réputés différés soit écartée lorsqu’au cours de l’exercice ouvert en 2003 et clos en 2004, le transfert ou la reprise d’activité est intervenue entre le 1er janvier 2004 et la date de clôture de l’exercice, quand bien même l’opération de transfert ou de reprise serait effectuée avec effet rétroactif au premier jour de l’exercice ouvert en 2003.
/bofip/2103-PGP.html?identifiant=BOI-IS-DEF-10-30-20120912