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Timestamp: 2017-07-26 08:30:41+00:00
Document Index: 44057603

Matched Legal Cases: ['artigo 138', 'artigo 138', 'ARTIGO 543', 'artigo 543', 'artigo 138', 'In casu', 'artigo 138', 'artigo 543', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 156', 'artigo 74', 'artigo 138', 'artigo 19', 'artigo 19', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 543', 'in casu', 'ARTIGO 557', 'ARTIGO 138', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 19']

Dias de Souza Advogados Associados - Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino - Possibilidade de utilização da compensação no âmbito federal para os fins e efeitos do art. 138 do CTN (denúncia espontânea)
Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino - Possibilidade de utilização da compensação no âmbito federal para os fins e efeitos do art. 138 do CTN (denúncia espontânea)
Veículo: Revista Brasileira da Advocacia n° 2, vol. 1, p. 269-295, Ed. RT, – Jul/Set 2016
Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO NO ÂMBITO FEDERAL PARA OS FINS E EFEITOS DO ART. 138 DO CTN (DENÚNCIA ESPONTÂNEA).
POSSIBILITY OF USE OF OFFSETTING ON FEDERAL LEVEL FOR PURPOSES AND EFFECTS OF ARTICLE 138 OF BRAZILIAN TAX CODE (VOLUNTARY DISCLOSURE) Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino[1]
Explicitação do regime jurídico da denúncia espontânea
Função e efeitos jurídicos da denúncia espontânea
Da nova sistemática legal da compensação
Do entendimento da Administração Fiscal Federal
Da jurisprudência administrativa e judicial sobre a questão
O presente artigo procura estudar a natureza do instituto da compensação no âmbito federal, equiparando-o ao pagamento para os fins e efeitos da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN.
Palavras-chave: compensação – pagamento – equiparação – âmbito federal - denúncia espontânea
This paper aims to study the nature of offsetting institute on federal level, equating it to payment for purposes and effects of voluntary disclosure provided for in article 138 of Brazilian Tax Code (“CTN” in Portuguese).
Key Words: offsetting – payment – leveling – federal level – voluntary disclosure
O instituto da denúncia espontânea no direito tributário, inserto no art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN), é um dos mais estudados pela doutrina e pela jurisprudência pátrias. Ele tem grande aplicabilidade prática, principalmente em épocas de crise, na medida em que permite e incentiva que os contribuintes mantenham-se adimplentes com suas obrigações tributárias. Além disso, poupa os recursos públicos existentes, visto a entrada de receita[2]para o Erário sem os dispêndios comuns aos processos de fiscalização instaurados pelas Fazendas Públicas contra os contribuintes inadimplentes.
Entretanto, sua abrangência e seu alcance ainda não foram totalmente definidos na jurisprudência e continuam a suscitar inúmeras dúvidas e questionamentos. Esse fato contribui para a propagação de um sentimento de insegurança entre toda a comunidade jurídica e, em especial, entre os próprios contribuintes (administrados).
O presente estudo pretende expor as razões pelas quais entendemos possível a utilização da compensação no âmbito federal[3]para os fins e efeitos do art. 138 do CTN. Em outras palavras, trata o presente da equiparação da “compensação” ao “pagamento” previsto no artigo 138 do CTN, para os fins de caracterização da espontaneidade da conduta do sujeito passivo perante a Administração Fiscal Federal.
Assim, inicialmente, deve-se perquirir sobre o regime jurídico[4]a que está submetido o instituto da denúncia espontânea.
2. Explicitação do regime jurídico da denúncia espontânea
O artigo 138 do CTN tem a seguinte redação:
Este dispositivo legal traz, em seu bojo, uma excludente de responsabilidade pelo pagamento de multa pelo contribuinte, na hipótese de denúncia de uma infração. Isto porque, constituindo-se a multa em penalidade aplicada ao contribuinte em razão do descumprimento da obrigação tributária, tem a mesma, em sua subjacência e como pressuposto, a responsabilidade do contribuinte pela infração. E é exatamente esta responsabilidade que se encontra excluída no citado art. 138 do CTN.
A denúncia espontânea também está normatizada na legislação ordinária federal, conforme art. 7º do Decreto nº 70.235, de 1972:
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos”.
Assim, entende-se por denúncia espontânea aquela feita antes de a autoridade administrativa tomar conhecimento da infração ou antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração denunciada (§ 1º do art. 7º do Decreto nº 70.235/72). Se o sujeito passivo, espontaneamente e antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração, denuncia a infração cometida, efetuando, se for o caso, concomitantemente, o pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou procedendo ao depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o valor do tributo dependa de apuração, ficará excluída a responsabilidade pela infração à legislação tributária.
Desta forma, podemos afirmar que na ocorrência da denúncia espontânea de uma infração, o recolhimento do seu débito correspondente, acrescido dos juros de mora, antes do início de qualquer procedimento de fiscalização, elide a aplicação ou cobrança de qualquer espécie de multa (de ofício ou de mora[5]).
É o que afirma Misabel Abreu Machado Derzi, ao comentar a obra de Aliomar Baleeiro, “in verbis”:
“A denúncia espontânea deve vir acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, diz o art. 138, sem distinguir entre espécies de infração (material ou formal) ou de sanções. A infração pode configurar descumprimento do dever de pagar o tributo ou tão somente descumprimento de obrigação acessória ou de ambas, envolvendo multas moratórias, de revalidação ou isoladas. Por tal razão é que o art. 138 dispõe que a denúncia deve vir acompanhada do pagamento do tributo devido, se for o caso.
Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, é inconcebível a exigência do pagamento da multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao autodenunciante.
Seria supor que a responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas, mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138 do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não abra exceção, nem temperamentos” (Direito Tributário Brasileiro, 13ª Ed., Forense, 2015, páginas 1173/1174).
Portanto, pode-se inferir do citado art. 138 do CTN que a denúncia espontânea obsta qualquer tentativa de cobrança ou pagamento de multa, seja qual for sua natureza, punitiva ou de mora. Esse entendimento já encontra respaldo na jurisprudência judicial e administrativa[6].
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), de acordo com a sistemática dos recursos repetitivos de que trata o art. 543–C do CPC de 1973, fixou entendimento no sentido de que a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Assim, se a confissão é concomitante com o pagamento, resta configurada a denúncia espontânea (para a sua caracterização, o tributo não pode ter sido declarado previamente ao Fisco).
Confira-se a ementa do acórdão proferido pela 1ª Seção do STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que ‘a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte’ (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): ‘No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional’.
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008” (REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010)[7].
Nos termos desse precedente, as seguintes assertivas do Ministro Relator auxiliam a entender os contornos do instituto:
“Cinge-se a controvérsia a configuração de denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
Com efeito, a Primeira Seção desta Corte, no âmbito de recursos especiais representativos de controvérsia, consolidou a tese de que a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco.
‘... em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e a falta de pagamento da exação no vencimento, fica elidida a necessidade da constituição formal do crédito pelo Fisco quanto aos valores declarados.
Se não houver pagamento no prazo ou se o contribuinte paga menos do que declarou, o valor declarado pode ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo por ele reconhecido. A declaração do contribuinte ‘constitui’ o crédito tributário relativo ao montante informado e torna dispensável o lançamento. Assim, a simples declaração da dívida, desacompanhada de pagamento tempestivo, afasta o benefício da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN.
Qualquer das teses a ser adotada traz, em conseqüência, um grande ‘desconforto’ jurisprudencial. Se ficarmos com a orientação hoje aceita neste Colegiado, de que não se configura a denúncia espontânea, criamos a seguinte situação: o contribuinte que declarou não terá direito ao benefício, mas aquele que deixou de declarar, assumindo posição mais gravosa em relação ao Fisco, terá direito de pagar o crédito com a exclusão da multa moratória.
Por outro lado, se retrocedermos às primitivas decisões das Turmas de Direito Público, que entendiam configurada a denúncia espontânea, nos afastamos da necessária coerência que deve alinhar os precedentes desta Seção.
Se a declaração do contribuinte elide a necessidade de formal constituição do crédito tributário, tanto assim que a Fazenda, após o vencimento, já pode inscrever o crédito em dívida ativa e iniciar o processo de cobrança judicial em caso de inadimplemento, não é razoável admitir que o benefício da denúncia espontânea seja aplicado em situações como esta, em que já constituído o crédito fiscal.
O art. 138, parágrafo único, do CTN exige, como requisito da denúncia espontânea, que não tenha sido iniciado ‘qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionadas com a infração’. Feita a declaração pelo contribuinte, esgotou-se a atividade administrativa de constituição do crédito, não havendo mais espaço para a denúncia espontânea.’ (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008)
Ao revés, a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. É que se o contribuinte não efetuasse a retificação, o fisco não poderia executá-lo sem antes proceder à constituição do crédito tributário atinente à parte não declarada, razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte” (destaques do original).
Assim, conforme decidido pelo STJ sob a sistemática dos recursos repetitivos, a denúncia espontânea obsta a cobrança de multa, seja qual for a sua denominação. Entretanto, na hipótese de os valores controversos terem sido objeto de declaração prévia ao Fisco (por intermédio de entrega de DIPJ, DACON ou DCTF, por exemplo), não há a possibilidade de se efetuar o pagamento apenas do principal e dos juros de mora. Nessa hipótese, esses valores devem ser acrescidos da multa de mora de 20%.
A despeito de concordarmos ou não[8]com a decisão proferida pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos, fato é que ela trouxe importantes balizadores para a configuração do instituto da denúncia espontânea.
Além disso, o mesmo STJ já se manifestou no sentido de que os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias[9]ou mesmo aos casos de parcelamento de débito tributário[10].
Feitos esses breves comentários acerca dos principais contornos do instituto da denúncia espontânea, vejamos suas funções e seus efeitos jurídicos.
3. Função e efeitos jurídicos da denúncia espontânea
Todas as normas possuem uma função, sem a qual não haveria razão de mantê-las inseridas no ordenamento, pois, se nada têm a acrescentar, são palavras vazias, destituídas de significado jurídico.
No que interessa ao presente estudo, pode-se dizer que é dúplice a função da denúncia espontânea de acordo com as normas que estruturam e regem a aplicação desse relevante instituto jurídico, na via administrativa.
A sua função primária ou a sua essencial utilidade, do ponto de vista do Fisco, é a de tornar dispensável a atividade administrativa fiscal relativamente à infração tributária ou, sendo o caso, ao tributo ou à situação jurídica denunciada ou confessada pelo contribuinte. A denúncia espontânea produz resultados imediatos em favor do Fisco, que se exonera do dever de fiscalização dos atos infracionais comunicados e, dessa forma, oferece a oportunidade de prover a arrecadação do tributo, quando devido, de modo mais célere, sendo visível o proveito assim obtido.
A outra função estratégica desse instituto, agora do ponto de vista do contribuinte que a realiza, é a de favorecê-lo com a exclusão da multa, em face da própria comunicação da infração. A denúncia espontânea produz a exoneração do pagamento da multa que decorre do descumprimento da obrigação, suprido pela comunicação, mas a obrigação principal confessada resta absolutamente incólume, não sendo de qualquer modo afetada pela confissão. Além disso, existe também um componente volitivo, na medida que a denúncia espontânea encoraja e estimula o contribuinte a confessar os seus débitos, para, em contrapartida, aproveitar-se dos benefícios já mencionados.
Assim, vê-se que a duplicidade da função da denúncia espontânea vem, de um lado, para beneficiar o Fisco, que tem seu crédito satisfeito antes mesmo de fiscalizar o contribuinte e, de outro, beneficia o próprio contribuinte, pois, delatando sua situação irregular de forma espontânea, fica desobrigado no que tange a responsabilidade tributária por infração.
No que pertine aos efeitos jurídicos, podem ser distintos, dependendo da conduta adotada pelo contribuinte.
Se o contribuinte, depois de feita a denúncia, realiza prontamente o pagamento do valor devido e dos seus acréscimos, coincidindo este com o momento da confissão, está excluído do pagamento de multa, conforme rege o já citado artigo 138 do CTN.
Porém, se, efetivando a denúncia, o contribuinte não realiza o pagamento do montante devido, nem adota providências que garantam sua intenção em adimplir a dívida, a confissão da infração perde seu sentido de ser, desaproveitando assim sua eficácia e deixando de produzir a exclusão da multa, eis que frustrada está a função do instituto.
Em relação a esse segundo efeito cabe salientar que, mesmo não havendo a exclusão da multa, a confissão da infração não fica prejudicada. Por consequência, o Fisco pode valer-se da mesma sem restrição (iniciando, por exemplo, a cobrança de uma dívida tributária até então desconhecida).
Isto posto, tratemos da nova sistemática legal da compensação no âmbito federal, em especial as alterações legislativas ocorridas a partir de 2002, as quais demonstram a intenção do legislador em estender à compensação os mesmos efeitos jurídicos atribuídos ao pagamento.
4. Da nova sistemática legal da compensação
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação tributária) é o pagamento[11], nos estritos termos do art. 156, I do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também como forma de extinção do crédito tributário. Não poderia ser diferente, pois a compensação nada mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos possuem um débito e um crédito respectivo que se anulam, não havendo necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro[12].
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no âmbito do Direito Tributário. A peculiaridade é que, no caso dos tributos, nos termos do já citado art. 170 do CTN, somente a lei de cada ente tributante pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso dos tributos federais, objeto do presente estudo, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação ali prevista veio a ser autorizada somente pela Lei nº 8.383, de 1991.
Atualmente, a Lei nº 9.430, de 1996, com diversas alterações, disciplina a compensação de tributos no âmbito federal, além das normas editadas pela Receita Federal do Brasil, regulamentando o instituto[13].
O art. 74 da Lei nº 9.430/96, em sua redação original, previa que “a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração”. Assim, a compensação dependia de requerimento prévio do contribuinte ao Fisco, o qual, por sua vez, poderia autorizar (ou não[14]) a utilização desse instituto para a extinção do crédito tributário.
Ocorre que a Lei nº 10.637/02, que deu nova redação ao art. 74 da Lei nº 9.430/96, estabeleceu que “o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão”. Ademais, o § 2º do art. 74 da mesma Lei nº 9.430/96 determina que “a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação” (destacamos).
Assim, com o advento da Lei nº 10.637/2002, que deu nova redação ao artigo 74 da Lei nº 9.430/69, alterou-se a sistemática de compensação de créditos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, passando a verificar-se a extinção do crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Portanto, a legislação superveniente assegurou ao contribuinte o direito de utilizar qualquer crédito de origem tributária para compensação com tributos e contribuições administrados pela Receita Federal, dispensando a exigência de prévia autorização daquele órgão[15].
Ou seja, pela sistemática atual, da mesma forma que no pagamento, a compensação efetuada pelo contribuinte extingue o crédito tributário, sendo que o Fisco tem o prazo de cinco anos para homologar ou discordar do procedimento efetuado. Tanto é assim, que o § 1º do art. 150 do CTN, ao tratar da modalidade de lançamento por homologação, atualmente aplicável para pagamento e compensação, determina que “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento”.
Em outras palavras, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de compensação.
Também o art. 28 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar nova redação ao art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das multas de lançamento de ofício[16].
Percebe-se, portanto, que o pagamento não tem apenas o sentido de entrega pelo contribuinte à Fazenda Pública de uma soma pecuniária, extinguindo a obrigação tributária. O pagamento tem um sentido muito mais amplo (“lato sensu”), a designar toda e qualquer forma de adimplemento da obrigação.
Assim, o pagamento abarca não só a efetivação da prestação daquilo que forma o objeto da obrigação, por intermédio da entrega de quantia exata em dinheiro (recolhimento). Abrange também outras formas de adimplemento da obrigação, como é o caso da compensação. Em outras palavras, pagamento é gênero, do qual a compensação e a satisfação da obrigação em dinheiro (recolhimento) são espécies.
Tanto é assim que a doutrina, ao examinar o tema sob a perspectiva do Direito Civil (direito das obrigações), aponta “a compensação como um duplo pagamento automático, operando ‘de pleno direito por força de lei, mesmo desconhecido pelos devedores’”[17]. Por meio da compensação: “Procede-se como se houvesse ocorrido pagamento recíproco, subsistindo a dívida apenas na parte não resgatada”[18].
Isso demonstra que, atualmente, nosso ordenamento jurídico (tanto a legislação complementar, quanto a ordinária) indica que a compensação produz os mesmos efeitos do pagamento.
Assim, a compensação válida e eficaz atende aos pressupostos do art. 138 do CTN, de modo que deve abranger apenas os valores de principal acrescidos dos juros de mora, sendo defeso ao Fisco exigir multa de ofício ou de mora. Ademais, conforme será detalhado no tópico seguinte, não há a necessidade de comunicação posterior formal ao Fisco, bastando a comprovação da ocorrência da compensação (a declaração eletrônica de compensação ou PERDCOMP).
5. Do entendimento da Administração Fiscal Federal
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a denúncia espontânea quando a extinção do crédito tributário se dá por compensação, a Receita Federal do Brasil, através da Nota Técnica nº 1 COSIT de 18/01/2012[19], com fundamento no Ato Declaratório PGFN nº 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN nº 8 de 2011, reconheceu que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, poderia caracterizá-la.
E isto porque a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação atende às exigências do artigo 138 do CTN, já transcrito, que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora…”.
Transcrevemos abaixo a parte da Nota Técnica nº 1 COSIT, de 18/01/2012, que trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação
18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia espontânea. 18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes, aplica-se o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora.
20. Resumindo o acima exposto, e em face do posicionamento atual da jurisprudência do STJ sobre a denúncia espontânea, é de se concluir que:
b) tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação:
b1) não se configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte apresenta declarações que constituem o crédito tributário (tais como DCTF, DIRPF, GFIP e Dcomp) e em momento posterior quitam o débito, mediante pagamento ou compensação;
b2) configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte efetua o pagamento ou a compensação do débito (tributo, acrescido dos juros de mora), antes ou concomitantemente à apresentação das declarações que constituem o crédito tributário, e antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração;” (destaques do original).
Não obstante, a mesma Receita Federal do Brasil reviu seu posicionamento e, por intermédio da Nota Técnica nº 19 COSIT, de 12 de junho de 2012, cancelou a Nota Técnica nº 1 COSIT, de 18 de janeiro de 2012, nos seguintes termos:
“5. Em consequência, conclui-se:
Pelo cancelamento da Nota Técnica COSIT nº 1, de 18 de janeiro de 2012;
que se considera ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;
b.1) quando o sujeito passivo confessa a infração, inclusive mediante a sua declaração em DCTF, e até este momento extingue a sua exigibilidade com o pagamento, nos termos do Ato Declaratório PGFN nº 4, de 20 de dezembro de 2011;
b.2) Quando o contribuinte declara a menor o valor que seria devido e paga integralmente o débito declarado, e depois retifica a declaração para maior, quitando-o, nos termos do Ato Declaratório PGFN nº 8, de 20 de dezembro de 2011;
c) não se considera ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;
c.1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro ato que dê conhecimento da infração confessada;
c.2) quando o sujeito passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor declarado e posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito confessado;
c.3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação de Dcomp;
c.4) quando o sujeito passivo declara o débito, mas paga a destempo;
d) que os eventuais pedidos de revisão de lançamento, restituição e/ou compensação dos créditos já constituídos nas situações do item ‘b’ acima devem ser analisados com base no entendimento exarado nos Atos Declaratórios PGFN nºs 4 e 8, de 2011” (destaques do original).
Assim, o entendimento atual da Administração Fiscal, com base na Nota Técnica COSIT nº 19, de 2012, e também com base na Solução de Consulta da COSIT nº 384, de 2014[20], é de que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo art. 138 do CTN, o qual somente se referiria ao pagamento como hipótese que permitiria a denúncia espontânea.
Trata-se, a toda evidência, de uma interpretação literal da legislação e que, apenas por esse motivo, não representa a melhor exegese da matéria. Conforme já comentado, a compensação acarreta a extinção da obrigação, sendo forma de pagamento, e, dessa forma, atende às exigências do artigo 138 do CTN.
Além disso, sustentam os defensores do posicionamento fiscal a impossibilidade de se estender os efeitos da denúncia espontânea à compensação, visto que essa depende de posterior homologação pelo Fisco. Tal fato, entretanto, em nada altera a situação, até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos, tratando-se de tributo sujeito ao “auto lançamento”.
E não poderia ser diferente, pois a única diferença entre o recolhimento e a compensação está em que, na compensação, o contribuinte se vale do excesso de um recolhimento que realizou anteriormente em valor maior que o devido, ou seja, utiliza parte de um recolhimento que já existe, mas que fez indevidamente ou em valor maior do que deveria.
Isto significa que, nesta situação, o Fisco detém em seus cofres valores que foram recolhidos a maior pelo contribuinte.
O contribuinte, portanto, por meio da compensação, utiliza valores que lhe pertencem, mas que já estão nos cofres públicos, em poder do Fisco, sendo por isso de rigor que se prestigie a possibilidade de utilizá-los para o pagamento, não havendo qualquer razão para que se impeça tal possibilidade, condicionando o direito do contribuinte ao recolhimento.
Ademais, cumpre observar que, no caso de a compensação apresentada vir a ser negada, o Fisco cobrará do contribuinte o pagamento do débito confessado, e assim o fará em valores atualizados, inclusive com a cobrança da multa, de maneira que, ao fim e ao cabo, será honrada a obrigação tributária, sem qualquer prejuízo para o Fisco.
A Fazenda Pública também defende a tese de que a denúncia espontânea pressupõe: a) pagamento integral do tributo devido e posterior comunicação à autoridade administrativa, ou; b) comunicação à autoridade administrativa com fornecimento de todos os dados necessários para apuração do valor a ser depositado.
Verifica-se, do já citado art. 138 do CTN, que o pagamento integral nos limites ali definidos (apenas acompanhado de juros) perfaz a condição jurídica, pelo que satisfeita está a conduta do contribuinte em face da norma legal.
Assim, a alegação de descumprimento da norma jurídica ante a inexistência de comprovação de declaração de débito perante a autoridade administrativa - tese recorrente invocada pela Fazenda – é fruto de ilação e, como se sabe, não tem o condão de vincular condutas jurídicas.
Dentro do nosso ordenamento jurídico, vigora o princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, I). Somente a lei pode estabelecer a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas (CTN, art. 97, V).
Em outras palavras, a única comprovação exigível é aquela apta a fazer prova do recolhimento do tributo espontaneamente (guia de recolhimento) ou, no caso de compensação, a declaração de compensação eletrônica (PERDCOMP). Ademais, em se tratando de compensação, a mera entrega do PERDCOMP caracteriza a denúncia espontânea da infração, formalizando-a e instrumentalizando-a, mesmo porque nele identificados todos os elementos da obrigação tributária extemporaneamente honrada.
Ressalte-se, outrossim, que, a despeito da controvérsia aqui tratada, as denúncias espontâneas efetuadas no período em que vigorou a Nota Técnica nº 1 COSIT, de 18 de janeiro de 2012 (ou seja, até o advento da Nota Técnica nº 19 COSIT, de 12 de junho de 2012), baseadas em compensação, desde que observadas as demais prescrições do instituto, devem ser homologadas pela Fiscalização em observância ao art. 100, I do CTN[21], visto que existia no período entendimento fiscal expresso no sentido de que restaria configurada a denúncia espontânea quando a extinção do crédito se desse por compensação. Assim, a alteração no entendimento fiscal só poderia abranger os fatos geradores posteriores a junho de 2012, em atenção ao art. 146 do CTN[22].
6. Da jurisprudência administrativa e judicial sobre a questão
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já se pronunciou sobre a questão, conforme se percebe dos seguintes precedentes aplicando os benefícios da denúncia espontânea aos débitos extintos por compensação:
“DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. São equivalentes o recolhimento por meio de DARF e a compensação por meio de DCOMP para o efeito de configuração da denúncia espontânea, na forma do art. 138 do CTN. Recurso parcialmente provido”(Ac. nº 3403-003.628, Conselheiro Relator Ivan Allegretti, j. em 18/03/2015).
“NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Exercício: 2001 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CABIMENTO. A compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN” (Ac. nº 1302-001.673, Conselheiro Relator Hélio Eduardo de Paiva Araújo, j. em 03/03/2015).
“COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A denúncia espontânea resta configurada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o contribuinte ao efetuar a compensação, concomitantemente ou em ato posterior o declara, anteriormente a qualquer procedimento do Fisco. Art. 138 do CTN. (Súmula 360/STJ e RESP nº 1.149.022/SP). EXIGÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL ESTIMATIVA. Passíveis de sanções pelo inadimplemento da obrigação. Recurso Voluntário Provido em Parte”(Ac. nº 3801-005.225, Conselheiro Relator Cássio Schappo, j. em 26/02/2015).
“TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO ANTERIOR À ENTREGA DA DCTF. COMPENSAÇÃO EQUIPARADA AO PAGAMENTO. NOTA COSIT Nº 01/2012. EXCLUSÃO DE MULTA E JUROS. CABIMENTO. Admite-se a denúncia espontânea nos tributos lançados por homologação desde que haja pagamento integral do tributo e juros anteriormente à ação fiscal (art. 138, do CTN). Se o contribuinte envia Declaração de Compensação posteriormente ao vencimento e anteriormente à transmissão da DCTF, deverá ser afastada a multa de mora, pois está caracterizada a denúncia espontânea, uma vez que a Declaração de Compensação equivale a pagamento, nos termos do art. 28, da Lei 11.941 e da Nota Técnica COSIT nº 01/2012” (ac. nº 3402-002.530, Conselheiro Relator João Carlos Cassuli Junior, j. em 15/10/2014).
“COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. BENEFÍCIOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. APLICAÇÃO DA NOTA TÉCNICA COSIT 01/2012. AFASTAMENTO DA MULTA DE MORA. Nos termos da Nota Técnica COSIT 01/2012, afasta-se a aplicação da multa de mora nos casos em que o sujeito passivo, espontaneamente, quita o crédito tributário devido mediante compensação antes de intimado de quaisquer medidas fiscalizatórias” (Ac. nº 3802-003.662, Conselheiro Relator Bruno Maurício Macedo Curi, j. em 17/09/2014).
“DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA. Descabe a imposição de multa de mora na hipótese em que caracterizada a denúncia espontânea da infração tributária pelo contribuinte, a teor do art. 138 do CTN e jurisprudência sumulada pelo Superior Tribunal de Justiça. Para que haja a denúncia espontânea, o adimplemento do tributo deve ocorrer anterior ou concomitantemente com a declaração ao Fisco sobre a existência do débito. A Nota Técnica Cosit n. 1/2012, que equipara a “compensação” a “pagamento” para fins de aplicação do instituto da denúncia espontânea, deve ser aplicado pela Administração Tributária quando benéfica ao contribuinte, sob pena de restar caracterizada violação aos princípios da proibição do “venire contra factum proprium” e da isonomia entre os contribuintes” (Ac. nº 1102-000.977, Conselheiro Relator João Otávio Oppermann Thomé, j. em 03/12/2013).
É importante ressaltar que os precedentes citados do CARF foram julgados posteriormente a junho de 2012, quando já se tinha ciência da alteração do posicionamento da Administração Fiscal, por intermédio da Nota Técnica nº 19 da COSIT, de 2012. Tal fato, inclusive, foi expressamente analisado pelo Ac. nº 1302-001.673, sem que tenha tido o condão de alterar o posicionamento da turma julgadora:
“Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica nº 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN nº 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN nº 8 de 2011, reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar denúncia espontânea.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit nº 19/2012 e Solução de Consulta da Cosit nº 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no sentido de que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430” (trecho do voto do Conselheiro Relator proferido no acórdão nº 1302-001.673).
Não obstante, também existem precedentes no âmbito do CARF no sentido de que não se deva considerar ocorrida a denúncia espontânea quando o contribuinte compensa o débito. Como exemplo, podemos citar o acórdão nº 3802-004.035:
“DENÚNCIA ESPONTNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário. Recurso Voluntário Negado” (Conselheiro Relator Waldir Navarro Bezerra, j. em 27/01/2015)[23].
A jurisprudência do STJ sobre a questão também está dividida, não havendo ainda julgados definidos pela sistemática de recursos repetitivos (artigo 543-C do CPC de 1973, art. 1036 do atual CPC). Como precedentes favoráveis à tese ora em análise, podemos citar:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos”(STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380 / SP, Relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, j. em 20/08/2015, DJe de 11/09/2015).
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
3. Agravo regimental improvido” (AgRg no REsp 1136372 / RS, Relator Ministro Hamilton Carvalhido, 1ª Turma, j. em 04/05/2010, DJe de 18/05/2010).
Ressalte-se, outrossim, precedente recente da 1ª Turma do STJ e que julgou recurso especial no qual se discute o pagamento de parcelamento tributário por meio de compensação entre créditos próprios que o contribuinte detém contra a Fazenda e os seus débitos parcelados.
O relator, Ministro Napoleão Maia Nunes, havia monocraticamente negado seguimento ao recurso por entender que o legislador teria distinguido as modalidades de extinção do crédito tributário entre o pagamento e compensação. Decorreria a impossibilidade de compensação no âmbito do parcelamento em questão por ausência de previsão específica.
No entanto, o Ministro reviu seu posicionamento e levou à Turma o entendimento de que a compensação seria uma modalidade de pagamento, o que facultaria ao contribuinte “pagar” o parcelamento por meio da compensação, independente de previsão expressa nesse sentido.
O Ministro Gurgel de Faria ressaltou que o Ministro Relator adotou o posicionamento já consagrado pelo STJ. A Ministra Regina Helena, também seguindo o entendimento do Relator, acrescentou apenas que a compensação é um pagamento feito mediante créditos recíprocos.
Assim, por unanimidade, a Turma deu provimento ao recurso especial, determinando que a compensação seja admitida como forma de pagamento de débitos tributários parcelados, em precedente que restou assim ementado:
“3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento , colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento , a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo essencial, para o propósito pacificador, a atuação judicial de feitio moderador” (REsp 1.122.131 / SC, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma, j. em 24/05/2016).
Embora esse precedente não trate da questão específica ora em comento, ele demonstra que é usual tratar a compensação como uma espécie de pagamento, colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate (compensação).
Como precedente contrário a tal entendimento, entretanto, cite-se o seguinte julgado proferido também pela 1ª Turma do STJ:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ARTIGO 138 DO CTN. DCTF NA QUAL SE INFORMA A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR MEIO DE COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO, EM NOVA DCTF, DO VALOR A SER COMPENSADO, COM O PAGAMENTO DA PARTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CORRELATO, INCLUSIVE JUROS DE MORA. NÃO CONFIGURAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO INTEMPESTIVO. SÚMULA N. 360 DO STJ.
1. À luz do entendimento jurisprudencial do STJ, constituído o crédito tributário por meio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, ele é líquido, certo e exigível, não havendo necessidade de qualquer outra providência por parte da autoridade fiscal competente, daí porque, nos termos da Súmula n. 360 do STJ, "o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo".
2. O fato de a recorrente ter procedido a compensação tributária, na DCTF, e, posteriormente, ter retificado os valores à compensar, com o pagamento da parte retificada, incluídos os juros, não elide o entendimento de que o tributo fora pago a destempo. A retificação da forma pela qual o crédito tributário informado na DCTF será extinto [sendo que a compensação ainda depende de homologação] não induz à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo [constituído e exigível], por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido” (AgRg no REsp 1277545 / RS, Relator Ministro Benedito Gonçalves, 1ª Turma, j. em 22/05/2012, DJe de 28/05/2012).
Percebe-se, assim, que a jurisprudência administrativa e judicial sobre a questão ainda é incipiente e está bastante dividida. Espera-se, entretanto, pelos argumentos anteriormente aduzidos, que venha a se pacificar acolhendo a tese ora defendida, a qual, segundo pensamos, espelha a melhor interpretação jurídica sobre a questão, além de servir de importante alternativa para os contribuintes e para a própria União, em especial em épocas de crise.
A compensação atende aos pressupostos do art. 138 do CTN, de modo que deve abranger apenas os valores de principal acrescidos dos juros de mora, sendo defeso ao Fisco exigir multa de ofício ou de mora sobre os valores extintos.
A Receita Federal do Brasil, contudo, alterando posicionamento anterior, passou a entender que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN, que somente se referiria ao “pagamento” como hipótese abrangida pela denúncia espontânea. Assim, a seu ver, os débitos não recolhidos no prazo de vencimento, se extintos pela compensação, devem ser acrescidos de juros e multa de mora.
A interpretação fiscal é literal e contraria a interpretação sistemática/teleológica que deve ser feita dessa norma com as demais regras insertas no nosso ordenamento jurídico, em especial o CTN e a legislação ordinária (Lei nº 9.430, de 1996).
O CTN e a Lei 9.430, de 1996, expressamente outorgam à compensação o poder de extinguir o crédito tributário, atribuindo-lhe o mesmo efeito jurídico do pagamento.
Ademais, o intuito do legislador, ao criar o instituto da denúncia espontânea, foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e, com isso, tem assegurada a exclusão da penalidade.
A denúncia espontânea tem duas finalidades básicas. A primeira é fazer com que o contribuinte pague todos os tributos decorrentes dos atos que pratica, colocando-se em situação regular perante a Administração Fiscal. A consequência é o reestabelecimento do equilíbrio jurídico na relação entre Fisco e contribuinte.
A segunda é carrear aos cofres públicos importâncias juridicamente devidas, embora o agente arrecadador desconhecesse o ato que deu causa à imposição tributária. A consequência é o recebimento de receita tributária inadimplida sem a mobilização dos recursos humanos das Administrações Fazendárias (pois a confissão deve preceder as medidas fiscalizatórias).
Note-se que os servidores públicos são custeados pela Administração, de modo que quanto mais denúncias espontâneas ocorrerem, menor a necessidade de servidores fiscalizando os contribuintes e, também, menor o custo financeiro dessa atividade.
O benefício para o contribuinte é o afastamento de sua responsabilidade tributária, especificamente no que tange às multas moratórias e de ofício. Para o Fisco, o benefício é o recebimento de valores que, possivelmente, jamais seriam entregues sem a mobilização de seus servidores em procedimentos fiscalizatórios e com alta possibilidade de a exigência tributária tornar-se litigiosa, seja na esfera administrativa ou judicial.
Assim, fica claro que o instituto é interessante a ambos os sujeitos da relação jurídico-tributária. Por isso, deve-se ter em mente que impor obstáculos à plena eficácia da denúncia espontânea traz prejuízos também à Fazenda Pública.
Ademais, o fato de a compensação depender de posterior homologação pelo Fisco em nada altera a situação, até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao “auto lançamento”.
Não existe determinação legal que obrigue o contribuinte que realizou uma denúncia espontânea a comunicá-la posteriormente ao Fisco. A única comprovação exigível é aquela apta a fazer prova do recolhimento e/ou compensação do tributo espontaneamente (guia de recolhimento ou a declaração de compensação eletrônica / PERDCOMP).
A jurisprudência judicial e administrativa sobre a questão é ainda incipiente, mas espera-se que evolua encampando a tese aqui aduzida. Nesse ínterim, caberá aos contribuintes que tiverem multas cobradas pelo Fisco em razão de compensação no âmbito da denúncia espontânea ingressar com ações judiciais ou defesas administrativas visando afastar tal exigência manifestamente ilegal.
Em qualquer hipótese, as denúncias espontâneas efetuadas entre janeiro e junho de 2012 (portanto, entre aNota Técnica nº 1 COSIT e a Nota Técnica nº 19 COSIT), baseadas em compensações, devem ser homologadas pela Fiscalização em observância ao art. 100, I, do CTN, visto que existia entendimento fiscal expresso no sentido de que restaria configurada a denuncia espontânea quando a extinção do crédito se desse por compensação. Assim é, pois, eventual alteração no entendimento fiscal só poderia abranger os fatos geradores posteriores a junho de 2012, em atenção ao art. 146 do CTN.
O uso da compensação como forma de extinção do crédito tributário não pode menosprezar o direito à espontaneidade previsto na norma tributária (art. 138 do CTN), que deve prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo. Forense, 13ª ed., 2015.
DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico Universitário. São Paulo. Saraiva, v. 3, 1998.
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MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo. Ed. Atlas, v. III, 2005.
OLIVEIRA, Regis Fernandes & Estevão HORVATH. Manual de Direito Financeiro. São Paulo. Editora Revista dos Tribunais, 6ª ed, 2003.
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. São Paulo. Saraiva, 30ª Ed, 2002.
[1]Bacharelou-se em 1999 pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo - USP. Formado em Administração em 1995 pela Faculdade de Administração da Fundação Armando Alvares Penteado - FAAP. Cursou especialização em Direito Tributário no Instituto Brasileiro de Direito Tributário/Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela Universidade de São Paulo – USP. Advogado em São Paulo.
[2]“Destinando-se determinada entrada a permanecer em definitivo nos cofres públicos, tem a denominação de receita” (“Manual de Direito Financeiro” de Regis Fernandes de Oliveira e Estevão Horvath, 6ª ed., São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, pág. 38).
[3]Nos termos do art. 170 do CTN, temos que “a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública”. No âmbito federal, a compensação encontra-se normatizada desde a Lei nº 8.838, de 1991, estando regulamentada, atualmente, pela Lei nº 9.430, de 1996.
[4]Adotar-se-á a conceituação de regime jurídico apresentada por Lucia Valle Figueiredo: “Conceituamos singelamente o regime jurídico como o complexo de normas e princípios disciplinadores de determinado instituto. Portanto, para conhecermos o regime jurídico de cada instituto faz-se mister a perquirição das normas e princípios sobre ele incidentes” (in “Estudos de Direito Tributário”. Malheiros Editores. São Paulo. 1996. Pág. 40).
[5]A multa de ofício, no âmbito da legislação federal, encontra-se tipificada pelo art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, ao passo que a multa de mora está no art. 61 do mesmo diploma legal.
[6]“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
(...) Por fim, ‘a regra do artigo 138 do CTN não estabelece distinção entre multa moratória e punitiva com o fito de excluir apenas esta última em caso de denúncia espontânea’ (REsp 908.086/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 16.6.2008).
2. Recurso especial não provido” (REsp 1210167/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 01/12/2011, DJe 09/12/2011 - destacamos).
Também a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem posicionamento pela não incidência de multa de mora na denúncia espontânea, conforme o ac. nº 9900-000.915, p. em 09/03/2015.
[7]Essa decisão veio a corroborar o teor da Súmula 360 do STJ, publicada em 08 de setembro de 2008, a qual dispõe que “o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
[8]Com efeito, na medida em que a maioria dos tributos está submetida à modalidade de lançamento por homologação e levando em consideração a multiplicidade de informações prévias a serem prestadas pelos contribuintes às Administrações Tributárias (as chamadas obrigações acessórias), em especial no âmbito federal, é cada vez mais raro um contribuinte verificar um tributo não adimplido no prazo regulamentar e que não tenha sido objeto de declaração prévia ao Fisco. Assim, o entendimento proferido pelo STJ limita a possibilidade de os contribuintes usufruírem dos benefícios da denúncia espontânea.
[9]“Nos termos da jurisprudência do STJ, a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF), pois os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedente AgRg nos EDcl no AREsp 209.663/BA, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/04/2013, Dje 10/05/2013. Agravo regimental improvido” (AgRg no REsp 1466966 / RS, Relator Ministro Humberto Martins, Segundo Turma, j. em 05/05/2015, Dje 11/05/2015 - destacamos).
A matéria também já foi objeto da Súmula CARF nº 49: “A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração”.
[10]“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. MULTA E ENCARGOS MORATÓRIOS DEVIDOS, PORTANTO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário (REsp. 1.102.577/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, Dje 18.5.2009, acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ); multa e encargos devidos, portanto; ressalva do ponto de vista do Relator.
2. Agravo Regimental da FARMÁCIA D' OESTE PAULISTA LTDA a que se nega provimento” (AgRg no REsp 1456162 / SP, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1º Turma, j. em 23/06/2015, Dje 04/08/2015 - destacamos).
[11]Para Maria Helena Diniz, no Direito Tributário, pagamento é a “entrega pelo contribuinte à Fazenda Pública de uma soma pecuniária ou algo equivalente, extinguindo a obrigação” (“Dicionário Jurídico Universitário”, São Paulo, 1998, v. 3, p. 489).
[12]“Compensação é um encontro de contas. Quando ‘A’ deve a ‘B’, que também deve a ‘A’, essas dívidas podem ser extintas pela compensação” (Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, 2005, v. III, p. 303).
[13]Vige, atualmente, a IN RFB nº 1.300/12.
[14]Se não preenchidos os requisitos legais aplicáveis, por se tratar de “poder dever”.
[15]A Exposição de Motivos da MP nº 66/02, convertida na Lei nº 10.637/02, ao tratar das novas disposições da Lei nº 9.430/96, “institui mecanismo que simplifica os procedimentos de compensação, pelos sujeitos passivos, dos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, atribuindo maior liquidez para seus créditos, sem que disso decorra perda nos controles fiscais”.
[16]“Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado do lançamento; III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. § 1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a redução prevista no inciso III do caputdeste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do caputdeste artigo, para o caso de parcelamento.
§ 2o A rescisão do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o regulam, implicará restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor obtido com a garantia apresentada. § 3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente”.
[17]Renan Lotufo, “Código Civil Comentado”, 2003, Saraiva, vol. 2, p. 373.
[18]Silvio Rodrigues - “Direito Civil”, 30ª ed., Saraiva, vol. 2, p. 209.
[19]Equiparado à noção de norma complementar a teor do que prescreve o inciso I, do art. 100 do CTN.
[20]“DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA. EXCLUSÃO. Considera-se ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, quando o sujeito passivo confessa a infração, e até este momento extingue a sua exigibilidade mediante pagamento. Inocorre a denúncia espontânea quando o sujeito passivo compensa o débito já confessado”.
[21]“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas”.
[22]“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
[23]No mesmo sentido, Ac. 1302-001.736, Conselheiro Relator Edeli Pereira Bessa, j. em 10/12/2015, Ac. 3803-006.976, Conselheiro Relator Paulo Renato Mothes de Moraes, j. em 19/03/2015, Ac. nº 3302-002.772, Conselheiro Relator Gileno Gurjão Barreto, j. em 13/11/2014, Ac. nº 1801-001.835, Conselheiro Relator Roberto Massao Chinen, j. em 05/12/2013 e Ac. nº 1801-001.806, Conselheiro Relator Roberto Massao Chinen, j. em 04/12/2013.