Source: https://es.scribd.com/document/156266359/LOPEZ-ESPANDAFOR-CARLOS-MARIA-LA-COSTUMBRE-INTERNACIONAL-EN-EL-DERECHO-TRIBUTARIO
Timestamp: 2017-05-23 00:02:14
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pues ello violaría la soberanía territorial del Estado en que se actuase. sin perjuicio de la dificultad material que el Estado tendría por sí mismo (y sin el consentimiento del Estado del territorio) para su realización en el estado actual de evolución de la Sociedad Internacional. la aplicación de tal principio en materia tributaria genera en este ámbito una peculiar problemática. Pero si del campo de la extensión de la ley tributaria pasamos al de su eficacia. Así. en función del mismo. Se trata de mecanismos de cooperación unas veces contemplados en convenios internacionales y otras impulsados por las instituciones de la Unión Europea a través de textos normativos de Derecho Comunitario derivado. por ejemplo de inspección o recaudación. nos encontraríamos con una de esas normas específicamente de índole tributaria dentro del Derecho Internacional General. no pudiendo ejercer en el mismo actos coactivos tributarios. que permiten la obtención de información y recaudación en territorio extranjero. Para superar los problemas derivados de la aplicación en materia tributaria del límite de la soberanía territorial del Estado se han desarrollado mecanismos de cooperación entre Estados en la aplicación de los tributos. pues. de un principio exclusivamente tributario. sin perjuicio de otros ámbitos de cooperación. Ahora bien. en función de ello. No se trata. López Espadafor
Si ese determinado tratamiento o trato especial en materia tributaria se debe dar como consecuencia de una costumbre internacional. Se trata ya de un principio de Derecho Internacional General que encuentra aplicación en las distintas ramas del Derecho y.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. podemos encontrarnos con el principio de la soberanía territorial de los Estados. también en Derecho Tributario. un Estado no puede aplicar de forma coactiva por sí solo sus leyes tributarias en territorio extranjero.
tenemos dos perspectivas en la contemplación de las normas de Derecho Internacional General. normas específicamente tributarias. que generan en este ámbito una peculiar problemática en torno a los mismos. De un lado. que por su problemática específica los incluimos en este bloque. en las que quedarían comprendidas la costumbre internacional. sin prejuicio de que debamos hacer alguna referencia a los Principios Generales integrantes del segundo grupo. en las normas específicamente tributarias o del ámbito tributario. en función de su origen normativo en tres bloques: normas de Derecho Internacional Convencional (normas contenidas en tratados o convenios internacionales). nos centraríamos esencialmente en el primero. es decir. y las normas de Derecho Internacional General. los tratados de Derecho Comunitario Originario. De estos dos grupos de normas. al ocuparnos de las costumbres internacionales en materia tributaria. Qué duda cabe de que la importancia "práctica" que han alcanzado en materia tributaria las normas de Derecho In-
. Junto al Derecho Tributario Internacional (normas de origen interno en materia tributaria sobre supuestos con algún elemento de internacionalidad o extranjería). De otro. junto a los textos normativos de Derecho Comunitario Derivado de las instituciones de la Unión Europea. aplicables también. al ámbito tributario. las normas de Derecho Internacional Tributario (normas de origen internacional que afectarían al ámbito tributario) se podrían dividir o clasificar. normas de Derecho Comunitario Europeo (incluyendo aquí. López Espadafor
Así pues. aunque no exclusivamente. Principios Generales.13
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Las costumbres internacionales formarían parte de estas últimas y a la determinación de si se puede defender la existencia y vigencia de las mismas dedicamos este trabajo. al ir más allá del nivel de los textos ordinarios de Derecho Internacional Convencional).
sea algo más que la acumulación de un sin fin de estudios clasificables sólo. Eso sí. la atención doctrinal se ha dirigido en su inmensa mayoría hacia aquellos dos ámbitos normativos. de forma que el estudio de ésta. fundamento y funcionalidad. dentro de la construcción dogmática de la Fiscalidad Internacional. López Espadafor
ternacional Convencional y de Derecho Comunitario Europeo va más allá de la que se pueda atribuir al Derecho Internacional General y. LÍMITES
Se trataría de determinar si existen límites de Derecho Internacional General en relación a la creación normativa en materia tributaria. en función de ello. para poder construir un entramado dogmático y conceptual coherente dentro de la Fiscalidad Internacional. en la mayoría de los casos. no tanto. El estudio que proponemos intentaremos que se mueva en este sentido de construcción conceptual. siendo siempre realistas y conscientes de que la solución de la mayoría de los problemas prácticos de este ámbito no se basa en esta fuente normativa. ayudando a la misma. debemos detenernos en la respuesta que BISCOTTINI da al
. hasta el momento casi despreciado. el Derecho Internacional General no hay más remedio que situarlo en la base de la construcción doctrinal del Derecho Internacional Tributario. frente a la que se haya podido prestar al tercer ámbito citado. necesariamente. en función de sólidos criterios conceptuales. como es el de la costumbre internacional. situando en su sitio un concepto.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. en función de la materia práctica y específica sobre la que recaen y. II. en su momento actual. Buscando referencias doctrinales expresas al Derecho Internacional General en esta materia. que no por ello puede dejar de tener su propia parcela. Pero.
págs. UTET. ottava edizione. es necesario exponer la opinión de MICHELI3. G. en relación al problema de la existencia
_____________ 2 Cfr. BISCOTTINI. también en este campo.: Diritto Amministrativo Internazionale. Por otra parte. entiende que se deba excluir que existan normas que determinen positivamente los casos en que se consiente al Estado valerse del Poder Tributario o que establezcan cuando. Y así señala que la imposición de tributos que tuviesen por objeto bienes inmuebles situados en una determinada porción del territorio extranjero podría dar vida a una medida lesiva de la soberanía y de la integridad del mismo y presentarse. G. 1966. Padova. como ilícita2.15
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Torino. quien. Sin embargo. 3 Cfr. Consideraciones similares a las hechas por
. específicamente. si existen en esta materia restricciones de naturaleza internacional. en el sentido de entender que en este campo no existen normas específicas de Derecho Internacional General. Pero aclara que no niega que. sobre todo. 1989. en una actuación ilícita. BISCOTTINI precisa su planteamiento explicando que. cuando niega que existan límites internacionales especiales en el campo tributario. el Estado se deba mover dentro de los límites generalísimos que delimitan su acción y que el Estado no puede ejercitar su propio Poder Tributario en relación a quien no se pone de alguna manera en contacto con su Ordenamiento. bajo este perfil. López Espadafor
interrogante que se plantea sobre si el Poder soberano del Estado encuentra en este campo límites especiales y. Tomo secondo (La circolazione degli uomini e delle cose). 96 y 97.A. bajo este perfil. Destaca este autor que sostener lo contrario vendría a desconocer indirectamente el poder del otro Estado interesado y desembocaría. el Estado se debe abstener del uso del mismo.: Corso di Diritto Tributario. 364 a 366. La respuesta de este autor a tal interrogante es negativa. págs. CEDAM. MICHELI.
si y en cuanto existan en concreto elementos de conexión con el Ordenamiento jurídico o con el territorio de dicho Estado.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. en Diritto e Pratica Tributaria.
. 1965. en el ámbito de la Comunidad de los Estados. cuando faltase el consentimiento del Estado extranjero. A tal interrogante se da. Así. señalando que tal tesis parte del presupuesto de que sea incompatible con la soberanía de los Estados cualquier límite que derive del extranjero. respecto a un inmueble
_____________ MICHELI en esta obra. los cuales no podrían sin embargo actuar su propia ley tributaria fuera del propio territorio sin cometer un ilícito internacional. La apuntada extensión que se atribuye al principio de la territorialidad de la ley tributaria a MICHELI no le parece exacta. López Espadafor
o no de normas de Derecho Internacional General relativas al poder normativo en materia tributaria. en el sentido de que ésta puede ser ejercitada por un Estado. se manifiesta señalando que debemos preguntarnos si existen límites derivados de normas consuetudinarias de Derecho Internacional sobre el poder normativo tributario. considerándose ilimitado el poder legislativo de los Estados. según este autor. de manera tal que la ley interna que los violase configurase un comportamiento internacionalmente ilegítimo. una respuesta negativa. págs. si no se reconoce la exigencia imprescindible de la libertad y de la igualdad de todos los Estados que en ella participan. con la consecuencia de que de la misma noción de soberanía es legítimo deducir el ámbito del Poder Tributario. que tuviese por sujeto pasivo a un extranjero. Parte Prima. Pero. habían sido ya realizadas antes por el mismo autor en «Problemi attuali di Diritto Tributario nei rapporti internazionali». señala que no debería considerarse internacionalmente legítimo el establecimiento de un tributo. 223 y 224. al contrario. es imposible dar un contenido a la soberanía. en general.
la realización del acto jurídico o la existencia del bien en el territorio. como presupuestos subjetivos y objetivos. la percepción de la renta. que tuviesen por objeto el inmueble en cuestión. en que el Estado deba recurrir a la asistencia o colaboración de un Estado extranjero. a través de la actividad normal de sus órganos administrativos. requiere que la norma que lo actúa pueda ser aplicada por el Estado que la ha creado. en el sentido de que el Estado puede elegir. que acompaña y califica el carácter territorial y exclusivo de la misma. BÜHLER ha señalado que en esta rama del Derecho Internacional hay menos espacio que en otras ramas del mismo para las costumbres. por ejemplo. sin que en el territorio del Estado impositor se verificasen actos jurídicamente relevantes. A esto añade MICHELI la consideración del ámbito de «efectividad» de la norma tributaria como circunstancia que debe condicionar el ámbito de extensión de la misma. como dirigida a regular la actividad administrativa de un Estado. En la investigación de si existan normas consuetudinarias en Derecho Internacional Tributario. la nacionalidad de la persona jurídica. como manifestación típica de soberanía. como. dejando a parte los casos. estableciendo relaciones específicas obligatorias con los sujetos a la soberanía del mismo Estado. desciende el ámbito del Poder estatal de establecer tributos.17
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. o sin que allí residiese el sujeto pasivo. particulares. hechos y circunstancias que se conectan a su propio Ordenamiento. Señala que de esta «efectividad» de la norma tributaria. la ciudadanía o residencia del sujeto pasivo. Señala en este sentido que la misma esencia del Poder Tributario. López Espadafor
situado en otro Estado. la producción de ésta. dada la fuerte vinculación de la
: Principios de Derecho Internacional Tributario (Versión castellana de F. pág. López Espadafor
Administración a los presupuestos de hecho formulados en la ley4. Y como este autor ha señalado. señala que parece. Madrid. en general. fundado retener que no estemos en esta materia ante un
_____________ 4 Cfr.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. sometidos a impuestos sólo por los hechos que se verifican en el territorio del Estado impositor. Ha destacado CROXATTO cómo la uniformidad de comportamiento por parte de los Estados puede reconocerse al máximo en el sentido de que no son asumidas como hechos imponibles las situaciones de hecho que se verifican en el extranjero en relación a extranjeros residentes allí. sino que la misma es observada por éstos en cuanto considerada como un deber de Derecho Internacional. ante la existencia de una costumbre internacional debería aplicarla y podría servir tal aplicación como prueba del reconocimiento por parte de su Estado de la existencia de tal costumbre. Si la Administración es la encargada de aplicar los tributos. el constatar la subsistencia de un comportamiento uniforme por parte de los Estados no basta para afirmar la existencia de un límite de Derecho Internacional Consuetudinario a la actividad legislativa en materia tributaria. los cuales son. Editorial de Derecho Financiero. Pero la territorialidad en sentido material se mueve en el plano de la creación normativa y así sería también importante aquí la posición del Poder Legislativo estatal. 1968. tal consideración no sería del todo exacta. 52. CERVERA TORREJÓN). En base a ello. porque a tal fin es necesario demostrar que la limitación no viene puesta por los Estados de modo autónomo. BÜHLER.
. Pero en materia de territorialidad en sentido material del tributo. por tanto. O.
Por ejemplo. C. en principio.: Diritto Tributario (Traducción al italiano de D. 115. XLIV. Universidad de Granada. Madrid. pág. C. 643). en la Enciclopedia del Diritto. 351. 7. pág. Parte I.19
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. S. 32 y 33. págs. I. SAINZ DE BUJANDA. Milano. salvo que exista una norma permisiva en contrario. Vol. Parte General (Traducción de P. Giuffrè. STEVE. entre otros. en Studi in onore di Enrico Allorio. IZQUIERDO MACÍASPICAVEA).. no existen límites en relación a la territorialidad en sentido material del tributo o extensión de la ley tributaria6. pág.: «Cooperazione internazionale tributaria».C. Instituto de Estudios Fiscales. 324. UTET. 1992. pág. F. Editorial de Derecho Financiero. A.: Un esquema de Derecho Internacional Financiero (Discurso de investidura como Doctor honoris causa por la Universidad de Granada). Milano. 1978. SACCHETTO.I. en Digesto delle Discipline Privatistiche. Giuffrè. en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. y «Diritto internazionale tributario». 243 a 260. II. pág. 2226 a 2228. el ejercicio de su poder sobre el territorio de otro Estado («Le norme di Diritto internazionale tributario». J. KRUSE. en Estudios de doble imposición internacional. López Espadafor
límite impuesto por el Derecho Internacional. 1983. Giuffrè.
.: «Sulla tutela internazionale della pretesa tributaria». 1956. en la Enciclopedia Giuridica Treccani. IV. 1979.: «El ámbito territorial de los impuestos generales sobre las sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y la doble imposición internacional». en la cual se reconoce que no existen límites de Derecho Internacional General al ejercicio de la actividad legislativa del Estado. Torino. pág.: Principi di Diritto Tributario. YEBRA MARTUL-ORTEGA y M. págs.W. «Territorialità (diritto tributario)». Milano. estando solamente prohibido. págs. 1989. JARACH). Serie A. 18). 6 Véanse. los convenios internacionales para evitar la doble imposición son de gran importancia en materia de territorialidad en sentido
_____________ 5 Recuerda en este tema CROXATTO la jurisprudencia emanada del Tribunal Permanente de Justicia Internacional en la Sentencia del caso Lotus (de 7 de septiembre de 1927. en Recueil des arrêts. 1952. sino ante una autolimitación por parte de los Estados5. pág. 24 a 26. La mayoría de la doctrina entiende que. H. BERLIRI. HENSEL. Pero esto no quita que normas de Derecho Internacional General no específicamente tributarias sean aplicadas en relación a la territorialidad del tributo. págs.: Derecho Tributario. A. CARLI. Madrid. 120. Vol. 1989. 1940. OLIVARES ZARZOSA.
La prueba de la existencia de normas de Derecho Internacional General es siempre difícil. por ejemplo. debemos tener en cuenta que también aunque existiese una norma que impusiese la territorialidad en sentido material. Los Estados. Y. Pero a veces lo que hacen los tratados internacionales es codificar una costumbre internacional.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. y en relación a la aplicación de tales convenios encuentra plena vigencia el principio pacta sunt servanda. esto. intentando no dejar ver en su comportamiento la opinio iuris. en principio. junto a ello. López Espadafor
material. en la materia en estudio. Piénsese. se podría pensar que no habrían sido necesarios los convenios para evitar la doble imposición. en el caso que se plantearía ante el posible gravamen de la misma manifestación de riqueza por dos Estados. Si existiesen en Derecho Internacional costumbres y principios generales claros en esta materia. no supondría necesariamente la prohibición de la doble imposición internacional. como en tantas otras materias. o sea. intentan siempre no dar ocasión a poder entender que cuando actúan en el campo internacional lo hagan porque se crean obligados por la existencia de una norma consuetudinaria internacional. Por otra parte. Pero son localizables también en los convenios contra la doble imposición posibles pruebas explícitas de la
. dando así claridad y seguridad jurídica en la determinación de la norma internacional. los convenios para evitar la doble imposición internacional podrían sugerir la idea de la no existencia de límites de Derecho Internacional General a la territorialidad en sentido material del tributo. para los dos Estados existiría una conexión con su territorio. por uno en base a la conexión del sujeto pasivo con su territorio y por el otro en base a una conexión del objeto de gravamen con su territorio.
Madrid. Editorial de Derecho Financiero. UDINA. 1949. ob. págs. Giuffrè. 1990.
. M. 158.. C. cit..)». también la doctrina entiende que no existe una norma de Derecho Internacional General que prohíba tal doble imposición7. cit. pág. Por otra parte. pág. en la Enciclopedia del Diritto.: Comentario al artículo 21 de la Ley General Tributaria. 1964. Se trata de verificar si existen normas consuetudinarias internacionales que prohíban gravar ciertas manifestaciones de riqueza que se encuentran en el te_____________ 7 Véanse BÜHLER. López Espadafor
inexistencia de normas de Derecho Internacional General que delimiten con carácter general deberes en materia de territorialidad en sentido material del tributo. pág. GONZÁLEZ GARCÍA. A.: Doppia imposizione internazionale.: Il Diritto internazionale tributario. y Corso di Diritto Tributario. Padova.: «Problemi attuali di Diritto Tributario nei rapporti internazionali». XIII. MICHELI. 1095. 11. en la Enciclopedia del Diritto.. MIRAULO. en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras. «Legge (diritto tributario)». VITALE. ob. págs. Tomo I (Ley General Tributaria). págs. Así al menos se da la prueba de la no aceptación por parte de los Estados de la existencia de una norma de Derecho Internacional General que prohíba la doble imposición internacional.A. 227 y 228. 224. analizar la posible existencia de normas de Derecho Internacional General relativas a la tributación de ciertas categorías de sujetos. Cuando estos convenios hacen referencia a las normas de Derecho Internacional General en materia de tributación de los diplomáticos. muestran con ello su reconocimiento de la existencia de normas de ese tipo en relación al tratamiento tributario de estos sujetos. CEDAM. G. Además de las consideraciones realizadas en relación a la territorialidad en sentido material en general y a la doble imposición internacional. M. cit. llegados a este punto. pág. SACCHETTO. pág. XXIII. 1008. pero no en relación a la globalidad del fenómeno tributario internacional.21
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M.. es oportuno. E. 1973. intern. 98.. Milano..: «Doppia imposizione (dir. O. 324 y 325. pág. 68 y 69. cit. 1982.
por ello. sustraídos al Poder de otro Estado. señalaba que un Estado que posea una propiedad en el extranjero estaría obligado a pagar el correspondiente impuesto8. Señala a continuación este autor que. III. por ejemplo. que la costumbre internacional excluye a las naves de guerra extranjeras. en primer lugar. es necesario. Sobre este punto. como tales. GRIZIOTTI. en Studi nelle Scienze Giuridiche e Sociali. R. Señala GRIZIOTTI que los entes soberanos extranjeros pueden ser sujetos pasivos de impuestos porque el deber de pago del impuesto no hace disminuir la independencia política. determinar si las exenciones tributarias de que disfrutan los Estados extranjeros tienen su fundamento en el Derecho Internacional General. pág.: «Studi di Diritto Tributario». éstos no se encuentran sustraídos a la ley tributaria emanada de otro Estado. Indica que se entiende comúnmente. Destaca que hay actos del Estado extranjero que son tradicionalmente considerados como referentes al ejercicio de la soberanía de éste y. 1928 . pero pocos de éstos entran en consideración con respecto al Poder Tributario. por tanto. TRATAMIENTO
En función de lo expuesto en el apartado anterior. cuando en este último se verifique un hecho o tenga
_____________ 8 Cfr. López Espadafor
rritorio del Estado impositor cuando correspondan a ciertas categorías de sujetos. XII.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. MICHELI señala que no es actualmente configurable un principio consuetudinario que determine la exención del Estado extranjero del Poder Tributario de otros Estados. B.
. en cuanto a los Estados extranjeros en general. 97. Università di Pavia. Vol.
operaciones que normalmente sean desarrolladas por empresarios privados10. 98. UCKMAR. a recurrir a la ejecución forzosa contra el Estado extranjero deudor. señala MICHELI que se debe rechazar que se pueda reconocer la existencia de una norma consuetudinaria internacional9. 1991. por ello. renuncie en la práctica al ejercicio del consiguiente derecho de crédito y. cit. UTET. dicho esto. en el momento en que reconoce que otro Estado actúa en la condición de ente soberano. esto implica que ningún Estado puede someter a sus propios tributos a otro Estado por los actos que realice en su condición de sujeto revestido de poder de imperio o de sujeto de Derecho Internacional. 158). págs. En el campo específico que se trata. no dándose. se encuentra en la imposibilidad de imponerle algo. Torino. la «inmunidad» cuando el Estado extranjero realice operaciones de naturaleza comercial. En el mismo sentido se pronuncia FANTOZZI (Diritto Tributario. Por otra parte. 64 y 65. en el estudio de las normas de Derecho Internacional General que puedan incidir sobre el mismo. Padova. pág. por el contrario. que se ha elevado ya a norma de Derecho Internacional. UCKMAR ha señalado que a través de una práctica. el cual. es decir. 10 Cfr. Añade que podrá suceder luego que el Estado.
. Pero. Especial atención ha prestado al tema de la tributación de los Estados extranjeros BISCOTTINI. se pronunciaba señalando que todo Estado. V. López Espadafor
lugar una circunstancia que sea calificada por la ley de ese Estado como presupuesto del tributo.
_____________ 9 Corso di Diritto Tributario. 1955.23
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. CEDAM. pág. acreedor del tributo. los Estados extranjeros se presentan como «inmunes» de tributación cuando desarrollen en el territorio del Estado impositor actividades normal y tradicionalmente consideradas como estatales..: La tassazione degli stranieri in Italia.
Añadía que. Así. no como órgano. que no se puede sujetar a tributación a un Estado extranjero en relación a los fondos que tiene a su propia disposición para pagar los estipendios a cuantos están autorizados a desarrollar en lugar público actividades por cuenta del mismo. bastante raros. volviendo al ejemplo anterior. Sobre la exención tributaria de los Estados extranjeros. a título de ejemplo. especificaba BISCOTTINI que es evidente que esta exención cubre solamente las actividades que el Estado extranjero realiza como tal y no las otras que puedan estar más o menos íntimamente conectadas a las primeras. López Espadafor
Y así señalaba este autor. aunque ello estuviese simplemente representado por los intereses satisfechos por el banco donde tal dinero es depositado. y ello porque la actividad funcional del Estado se limita a la percepción del tributo y no a cuanto es realizado posteriormente. y así. ello no significa que el Estado en cuestión no pueda valorar el evento que se origina a partir del desarrollo de las actividades soberanas ajenas. Destacaba BISCOTTINI que los casos que dan lugar a exención son. por ello. Pero señalaba que parece que no estén cubiertas por tal exención las rentas que podrían derivar de la inversión del dinero así recaudado. sino en su condición de sujeto del ordenamiento local. por ejemplo. señala que no significa que el pago del estipendio no pueda ser considerado como hecho relevante desde el punto de vista fiscal para dar lugar a la aplicación de tributos a cargo del agente extranjero considerado.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. por otra parte. se debería entender que un Estado extranjero no podrá ser sometido a tributos por los ingresos que le deriven de las tasas percibidas por sus cónsules en relación con los servicios que están legitimados para desarrollar en el extranjero. entre ellos incluía el relativo a la concesión del exequatur para el ejercicio de las funciones consulares. al presentarse tal acto como
tanto que entendía que el deber de concederla hubiese entrado a formar parte del Derecho consuetudinario.. o sea. entonces.. cit. normalmente. Subrayaba BISCOTTINI en este tema el régimen tributario de los inmuebles de los Estados extranjeros.
. págs. incluso. Señalaba que el
_____________ 11 Cfr. en los convenios consulares. y ello en cuanto que. lo presentaba como que debe ser apreciado en su integridad. el problema se presenta un poco apartado por la presencia de particulares inmunidades que afectan a estos órganos. De gran importancia a este propósito es la observación de que la adquisición por parte del Estado de un bien inmueble para destinarlo a sus propios servicios en el extranjero es una operación de inversión patrimonial y no constituye ejercicio de poder público. Advertía a este propósito que. López Espadafor
indispensable para que el cónsul extranjero pudiese ser admitido y desarrollar sus funciones. A tal propósito observaba que las disposiciones que establecían tal exención se encontraban. si se hubiese debido pagar el tributo. ello habría afectado al individuo en su condición de órgano del Estado extranjero11. 409 a 413. con respecto a los que. G. comprendiendo todos los servicios que un Estado puede legítimamente poner en funcionamiento en territorio extranjero. El problema. ob. Delimitaba el problema señalando que siguiendo el principio enunciado supra es fácil resolver el problema de si el Estado extranjero está exento de impuestos en relación a los inmuebles de su propiedad que estén destinados a sede de sus servicios en el extranjero. a menos que se demuestre la existencia de normas específicas en esta materia. BISCOTTINI.25
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. el problema no puede ser planteado en relación simplemente a los inmuebles destinados a los servicios diplomáticos o consulares.
solamente conectada al ejercicio del poder del Estado extranjero y no tiene.
. La primera hace referencia a la imposibilidad de que los Tribunales de un Estado conozcan de una demanda judicial contra un Estado extranjero. encontramos dos institutos de base consuetudinaria: la inmunidad de jurisdicción y la inmunidad de ejecución. López Espadafor
discurso no cambia si. conociendo los órganos jurisdiccionales solamente de los recursos contra los actos administrativos tributarios. pues. dado que los tributos son aplicados por la Administración. no tendría importancia en relación al Derecho Tributario. 413. en principio. BISCOTTINI. G.. ob. la inmunidad de jurisdicción no impediría que el Estado extranjero pudiese actuar activamente ante los Tribunales de otro Estado. De todas formas. en vez de considerar el momento de la adquisición. Destacaba BISCOTTINI que.
_____________ 12 Cfr. con respecto a la posición de un Estado extranjero en relación al Ordenamiento jurídico de otro Estado. pág.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M.. en cuanto permite no deber tomar en alquiler el inmueble necesario para el desarrollo de la actividad pública. Pero esto. en rigor. sino que tiene un fin económico. se hace referencia a un momento posterior y se mira la utilización del bien. En el Derecho Internacional. Así. ya que es evidente que la propiedad del mismo no sirve para hacer posible el desarrollo del servicio. puesto esto en claro. Esta institución. por regla. obligados a reconocer12. se debe añadir que la práctica en esta materia es mucho más amplia de lo que pueda imponer el Derecho Internacional General y que a menudo también el Derecho Convencional reconoce aquí exenciones que los Estados no estarían. cit. carácter funcional. destacaba que la adquisición de la propiedad está.
Aunque el daño efectivo no se produciría hasta que no se ejecutasen los bienes de otro Estado. cuanto la función a la que están destinados los bienes ejecutables. aunque liquidase un crédito tributario contra un Estado extranjero. la inmunidad de ejecución. lo que sirve de base para reconocer en su comportamiento el cumplimiento de una norma consuetudinaria internacional. Así. López Espadafor
en principio. quedando así inmune tal Estado en relación a las pretensiones tributarias del Estado del territorio. vistas las dificultades interpretativas que origina la aplicación de un criterio tan general a la diversidad de casos de la vida real. el simple hecho de someter a gravamen los actos de Estados extranjeros que sean ejercicio de poder de imperio sería claramente ofensivo a la independencia y a la igualdad entre Estados. no podría proceder a la ejecución de los bienes de éste. pero no con respecto a los actos jure gestionis. un bien utilizado en el ejercicio de una función pública del Estado extranjero no podría ser ejecutado. La inmunidad de jurisdicción juega en relación con los actos jure imperi. El segundo instituto mencionado. Así. en cuanto que teóricamente condicionaría el ejercicio de tal poder. Pero lo que acabamos de evidenciar necesita de una precisión. tal distinción toma como base que el acto del Estado extranjero represente o no ejercicio de su poder de imperio y en la práctica se presenta como muy problemática. hace referencia a la imposibilidad de adoptar medidas ejecutivas judiciales o administrativas contra un Estado extranjero. Así. Y para los actos que no supongan ejercicio de
. quedaría al margen de la materia tributaria. Pero con respecto a la inmunidad de ejecución no importa tanto la condición del acto del Estado extranjero. la Administración tributaria. cuando los Estados eximen de impuestos a los Estados extranjeros deberían tener presente tal deber internacional.27
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M.
A. IV. las prácticas de los Estados en este punto en reglas de cortesía internacional que no crean derechos o deberes en el Ordenamiento internacional13. Por otra parte. de impuestos a los Estados extranjeros a través de normas internas o de convenios internacionales. Corso di Diritto Tributario. López Espadafor
poder de imperio y que originen obligaciones tributarias. pág. UDINA señala que las exenciones tributarias acordadas a los agentes diplomáticos de Estados extranjeros se basan en «reglas de cortesía internacional que tienden siempre más a generalizarse y a
_____________ 13 Cfr.. inspirándose.. sin olvidar la toma en consideración e influencia de la cortesía internacional.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Es necesario analizar cuál sea el fundamento jurídico de las exenciones tributarias de que gozan los agentes diplomáticos extranjeros en el Estado en el que desempeñan sus funciones. Para MICHELI es muy dudosa la existencia de una norma consuetudinaria internacional que exima de determinados impuestos a los agentes diplomáticos de un Estado extranjero.
. la práctica aconseja eximir. RÉGIMEN
En el ámbito de la posible influencia del Derecho Internacional General en materia tributaria debemos ocuparnos del régimen fiscal de los agentes diplomáticos. porque sería atentatorio contra el ejercicio de tales funciones. según él. que tiene un alcance que va más allá de los deberes jurídicos internacionales existentes. 97. cit. siempre se debe tener presente que no se pueden ejecutar bienes afectos a funciones públicas extranjeras. G. MICHELI. en general. Por ello.
cit. cit.. por parte de los Estados..W. 156 y 157. en la
_____________ 14 Il Diritto internazionale tributario. 16 En la práctica... cit. 113.. págs. 15 Véanse BÜHLER. la prueba de la existencia de un deber de Derecho Internacional General en el sentido de eximir de ciertos impuestos a los agentes diplomáticos extranjeros se podría encontrar en los convenios internacionales para evitar la doble imposición. la doctrina entiende que existen normas de Derecho Internacional Consuetudinario que imponen a los Estados eximir de ciertos impuestos a los agentes diplomáticos de otros Estados15.. cit.29
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. págs. A nuestro entender.. 1988. López Espadafor
convertirse -por vía consuetudinaria o por coincidencia de las cada vez más numerosas normas de derecho internacional particular en la materia. ob. representa una prueba del reconocimiento. S.I. cit. 17 Sobre la evolución del Modelo de convenio de la OCDE para evitar la
. H. O. 10ª edición. manteniéndose posteriormente en sus redacciones17 y. unos convenios hablan de principios generales y algunos otros de normas generales. OLIVARES ZARZOSA. en concreto. como en el del Modelo de 1992-. J. J. 52. 351. pág. ob. FERREIRO LAPATZA. pág. ob. pág.J. KRUSE. Debemos destacar aquí que primeramente en su artículo 27 -tanto en el del Modelo de 1977. pág.. de la existencia de normas de Derecho Internacional General sobre este punto. Pero.: Curso de Derecho Financiero Español. STEVE. ob. 243. La referencia que en la inmensa mayoría de estos convenios se hace a los Principios Generales16 del Derecho Internacional relativos a las exenciones tributarias de los agentes diplomáticos extranjeros.en verdaderas y propias normas de derecho internacional común»14. en general. Tales convenios parten aquí esencialmente de lo que prevé a estos efectos el Modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional sobre la renta y el patrimonio de la OCDE. Madrid. Marcial Pons.. 115 y 116.
. no firmantes del mismo. Por otra parte. Documentos. de 18 de abril de 196120. en relación a los Estados. 20 En este Convenio se prevén privilegios fiscales relativos no sólo a los agentes diplomáticos. sino también al Estado al que pertenece la misión diplomática.: La modificación del Modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal. F. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships. sino con el fin de garantizar el desempeño eficaz de las
_____________ doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. véase SERRANO ANTÓN. Instituto de Estudios Fiscales. donde también se contemplaron privilegios fiscales para el personal consular. 5 y ss. recordemos aquí que exenciones tributarias relativas al Estado extranjero titular de una oficina consular fueron recogidas en la Convención de Viena sobre relaciones consulares. aunque pocos. de 24 de abril de 1963. 2001. aun habiendo resultado codificada alguna costumbre o principio general en un convenio. En el preámbulo de esta Convención se señala que las inmunidades y los privilegios que en la misma se reconocen no se conceden en beneficio de las personas. tales costumbres y principios conservan su fuerza en cuanto tales.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. 18 Una referencia similar se puede encontrar en el artículo 13 del Modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional sobre las sucesiones y las donaciones de la OCDE de 1982. se propone que en todo convenio para evitar la doble imposición internacional se establezca que sus disposiciones no afectarán «a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales»18. 19 De todos modos. López Espadafor
actualidad. Madrid. Las posibles normas consuetudinarias internacionales sobre las exenciones tributarias de los agentes diplomáticos extranjeros pudieron ser codificadas19 por la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas. págs. en el artículo 28 del referido Modelo.
sí al segundo. por ejemplo. de 5 de marzo. 1973. Madrid. Por lo que respecta a nuestro Ordenamiento tributario. en relación a los sujetos de nacionalidad extranjera. los funcionarios de las organizaciones internacionales gozan. en territorio español. de privilegios fiscales similares a los reconocidos a los agentes diplomáticos. 22 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004. debemos recordar que. Así. aunque residan.
. 794 a 796. dado el secreto que debe rodear sus funciones. págs. Pero en estos casos no se trata de privilegios que encuentren su origen en el Derecho Internacional consuetudinario. en los problemas que podría generar una inspección tributaria en relación a un agente diplomático. sino en acuerdos
_____________ 21 Sobre las razones que históricamente se han dado para justificar el régimen tributario privilegiado de los agentes diplomáticos. de 5 de marzo. Editorial de Derecho Financiero. el que no queden sometidos al primero y. determinan. muchas veces. la condición de agente diplomático o de personal consular. véase LEMUS CHÁVARRI. a título de reciprocidad. en su caso. De otro lado.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes23. 23 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004. López Espadafor
funciones de las misiones diplomáticas en calidad de representantes de los Estados.31
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. en XX Semana de Estudios de Derecho Financiero.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas22 y del artículo 5. F. en los Estados miembros de las mismas. así como otras funciones al servicio de Estados extranjeros. debemos tener presente que los mencionados privilegios fiscales ayudan a preservar la independencia necesaria para el correcto desempeño por parte de los agentes diplomáticos de sus funciones21. de: «Régimen fiscal de las misiones y de los agentes diplomáticos acreditados en España». en función del desempeño de sus funciones. Piénsese. en función del artículo 9.
en general. Editorial de Derecho Financiero. 1987. De origen convencional son también los privilegios fiscales de las propias organizaciones internacionales. M. López Espadafor
internacionales24. Madrid. LA
Debemos partir de que la nacionalidad constituye un punto de conexión de carácter personal. 1953. así. en la Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico. en Gegenwartsprobleme des internationalen Rechtes und der Rechtsphilosophie (Festschrift für Rudolf Laun zu seinem siebzigsten Geburtstag). y gozar de los servicios públicos que en éste se prestan.. 24. 835). R. pero esta relación es simplemente potencial. GÓMEZ TARRAGONA entiende que el Derecho Internacional consuetudinario puede tener en este tema cierta influencia («Tributación de los funcionarios de los organismos internacionales». 131. Pero la relación del ciudadano con su Estado por el simple hecho de ser nacional del mismo es principal y esencialmente personal. núm. No obstante. pág. 1951. en XX Semana de Estudios de Derecho Financiero (Relaciones Fiscales Internacionales).: «La condizione giuridica esterna dei funzionari internazionali».: «Il Trattamento Tributario dei Funzionari Internazionali». UDINA. Un ciudadano. pág. en Noticias/C. pág. V. Hamburg. una relación con el territorio de su Estado.. 1973. y la relación con el territorio del
_____________ 24 En este sentido. Girardet & Co. También es cierto que para la existencia misma de su Estado y. de: «Impuesto municipal sobre las residencias principales de los funcionarios de las Comunidades Europeas».E.
. puede en cualquier momento entrar y permanecer en el territorio del Estado del que es nacional. Es cierto que los ciudadanos o nacionales pueden tener.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. pág. 404. véanse MONACO. del Ordenamiento jurídico de éste es necesaria la existencia de un territorio. 282. SOLA. en principio.E. M.
. V. en un primer momento allí eran considerados los extranjeros como enemigos fuera de la ley. págs. López Espadafor
Estado es solamente potencial. los que por razón de su actividad intentaban residir permanentemente en la Attica.33
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. más en concreto con los atenienses. Hoy la importancia práctica de la nacionalidad en el Derecho Tributario se puede considerar secundaria y solamente algunos Estados. como por ejemplo los Estados Unidos. Por lo que respecta a la Roma antigua. Frente a la nacionalidad. se presenta el problema tributario de los extranjeros. y eran asimilados en todo derecho a los indígenas. Con la Grecia clásica tal situación comenzó a sufrir cambios. pudiendo desarrollar una vida económica sin ninguna relación con tal territorio. Los segundos. cit. aunque posteriormente la situación cambió y los extranjeros que pertenecían a países
_____________ 25 Véase UCKMAR.. En los pueblos primitivos los extranjeros no eran tutelados por ninguna norma. ob. todo ello dentro del escaso alcance del concepto de nacionalidad en Derecho Tributario. no teniendo así fuera de su territorio ningún derecho reconocido.
. El tratamiento tributario de los extranjeros ha cambiado muchísimo desde las primeras civilizaciones hasta nuestros tiempos. 14 y ss. y los que en base a un plebiscito eran autorizados a vivir en Atenas. usan este punto de conexión para gravar las rentas mundiales del sujeto pasivo. los cuales distinguían entre tres clases de extranjeros: los que residían en Atenas sólo por un tiempo limitado. que representaban la clase más numerosa de extranjeros debían pagar un impuesto especial para obtener el permiso de residencia y estaban sujetos a frecuentes impuestos extraordinarios en caso de guerra o de peligro25.
en principio. ya fuese en relación también a lo que ganaba (serían estos segundos casos supuestos de collette mixtas o por solidum et libram). Francisco SUÁREZ se preguntaba en su obra. En la obra de Bartolo de Sassoferrato se puede ver cómo en el medioevo en Italia y más en concreto en los territorios de Perugia las collette -que eran tributos que tomaban en consideración a la persona. hecha desde un planteamiento iusnaturalista.
. págs. 33 y ss. ya fuese por su sola existencia. privados de todo derecho y protección. Luego. La Iglesia y los clérigos eran considerados también extranjeros y gozaban así de tal exención. 1952. En los pueblos germánicos también se daba la consideración de los extranjeros como enemigos. el praetor peregrinus. dado que. A.lo pagaban tanto los ciudadanos como los extranjeros26. En el año 1612. Milano. tampoco tenían una verdadera consideración jurídica. Giuffrè. que estaba encargado de decidir sus controversias. difícilmente podían estar sujetos a un Sistema tributario como hoy lo entendemos. Es obvio que si un tipo de sujetos como son los extranjeros eran considerados como enemigos privados de cualquier protección jurídica. XIV nell'opera di Bartolo di Sassoferrato. si los
_____________ 26 Véase BERLIRI. y que así era calificado de tributo o impuesto patrimonial. el tributum -que se refería al inmueble y no directamente a la persona.eran pagadas solamente por los ciudadanos y no por los extranjeros.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. pero existían tantísimas excepciones a esta regla que en la práctica en muchas ocasiones debían pagarlas también los extranjeros.: L'ordinamento tributario della prima metà del sec. López Espadafor
agregados o aliados de Roma fueron calificados peregrinos y obtuvieron la institución de un correspondiente magistrado.
261. Señalaba que si el impuesto era debido por alguna cosa que se encontrase en el territorio del sujeto impositor o bien por un acto que se realizase en el mismo.: De legibus. pág. Consejo Superior de Investigaciones Científicas. La utilización de la nacionalidad como punto de conexión en Derecho Tributario tiene hoy día un débil alcance. del tratamiento que se dé en su Estado a los ciudadanos del Estado impositor que entra en el análisis de tal cuestión. SUÁREZ. Destaca este autor cómo los Estados Unidos justifican el uso del principio de la nacionalidad con la teoría del beneficio. Por el contrario. Madrid. para él. o sea. KRUSE señala que lo más real es hacer tributar por sus rentas mundiales a las personas que tienen su residencia en el Estado impositor y sobre las que se pueden poner en aplicación. dentro de un sistema de gravamen de la renta mundial. F. Y llegan hasta nuestros días casos en que la ley tributaria hace depender el tratamiento tributario de los extranjeros del principio de reciprocidad. como consecuencia. López Espadafor
extranjeros estaban obligados a pagar impuestos. En la elección. 1977. entre el punto de conexión constituido por la residencia o el de la nacionalidad. también el extranjero debería pagar el impuesto. supuesta la justicia de éste.
. en el sentido de que los ciudadanos de los Estados Unidos gozan de la protección de su país en
_____________ 27 Cfr.35
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. el extranjero no estaría obligado a pagar los «impuestos personales»27. La historia está llena de ejemplos de tratamientos tributarios más gravosos de los extranjeros en comparación con el de los nacionales. VI (De politica obligatione). Instituto Francisco de Vitoria. todos los medios de la coerción administrativa.
«Le norme di Diritto internazionale tributario». cit. ob. 370.. y CROXATTO.. pág. aunque. ob. pág. 30 En este sentido. 87 a 90. cit. cit. el punto de conexión "nacionalidad" tiene hoy un valor secundario. cit. que será objeto de atención más adelante. Il Diritto internazionale tributario.
. 117. cit. pág. BISCOTTINI..W. pág. G. López Espadafor
todas las partes del mundo como contraprestación a su deber de pagar impuestos28. 29 Cfr. 645.. M. el fundamento jurídico de cualquier solución relativa a la nacionalidad en Derecho Tributario debe partir del análisis del concepto de nacionalidad a la luz del general deber constitucional de contribuir a la financiación de los gastos públicos..LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. H. véanse UDINA. 2231. De todas formas.
_____________ 28 Cfr.. debemos estudiar también la posible influencia del Derecho Internacional General en relación a la tributación de los extranjeros en comparación con la de los ciudadanos o nacionales y en relación al posible o hipotético diferente tratamiento fiscal de extranjeros pertenecientes a distintos Estados.. G. ob. Con respecto a ello. Mientras UCKMAR habla de la igualdad de tratamiento de extranjeros y nacionales en materia fiscal como impuesta por las normas de Derecho Internacional consuetudinario29. para otros autores no existe tal deber de tratamiento igual como impuesto por el Derecho Internacional General30... como hemos apuntado.. la doctrina se ha planteado el interrogante de si exista una prohibición de tratar distintamente a nacionales y extranjeros a efectos fiscales impuesta por el Derecho Internacional General. V. 58. y «Diritto internazionale tributario».C. pág. Pues bien. págs.. UCKMAR. KRUSE. cit.
De todas formas. Ninguna discriminación puede hacerse a efectos tributarios entre los extranjeros en función de su pertenencia a distintos Estados. El análisis que hacemos más adelante de la influencia del Derecho Constitucional en esta materia nos hará ver la vigencia de estos principios constitucionales también con respecto a los extranjeros. López Espadafor
A nuestro entender.1 de la Constitución española se reconoce expresamente la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria.
_____________ 31 Recordemos que en el artículo 31. en relación al tema de la influencia del Derecho Internacional General en el tratamiento tributario de extranjeros de distinta nacionalidad. y en las Constituciones donde no se reconoce expresamente tal principio en esta materia. Por otra parte. Así. éste se puede deducir de la consagración que se haga en las mismas del derecho a la propiedad privada y del principio de capacidad contributiva. debemos recoger aquí el parecer de UDINA. las medidas fiscales tomadas en relación a los extranjeros no podrán tener carácter confiscatorio por el simple hecho de no estar dirigidas a nacionales. las únicas limitaciones de Derecho Internacional General que se dan con respecto a los extranjeros son las que se incluyen dentro del minimun standard que se debe garantizar a aquéllos.37
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. quien señala lo siguiente: «El principio de la igualdad es querido por el derecho internacional general en las relaciones entre los extranjeros de distinta ciudadanía sometidos al poder tributario del Estado y que este principio no puede derogarse ni siquiera cuando se trate de impuestos indirectos y en especial de derechos aduaneros. debemos tener en cuenta que la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria existe en el ámbito del Derecho Constitucional31.
y «Diritto internazionale tributario». infravalorar la circunstancia de que numerosos son los acuerdos internacionales en los cuales se conviene. a lo mejor recurriendo a la cláusula de la nación más favorecida. López Espadafor
deben entenderse del todo pleonásticas las disposiciones de derecho internacional particular (contenidas sobretodo en los tratados de establecimiento.. por lo dicho. en la práctica. Cualquier discriminación de carácter diferencial. rige en base a las normas constitucionales del particular ordenamiento estatal. que no se practicará una discriminación en el campo tributario
_____________ 32 Il Diritto internazionale tributario. aunque en efecto la discriminación se actúa. en efecto. Entre los extranjeros debe ser actuado el mismo principio de la igualdad de cara a las cargas tributarias que. Por el contrario. Esta opinión es compartida por CROXATTO en «Le norme di Diritto internazionale tributario».. 94 y 95. en los que. págs. formalmente la misma atiende no a la ciudadanía del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino al Estado de procedencia de la materia imponible. cit. prescindiendo de la pertenencia estatal de quien está obligado a pagar el relativo tributo. cit. según BISCOTTINI no le está prohibido al Estado el recurso a criterios de discriminación entre las diversas nacionalidades en materia fiscal. pág. con respecto a los ciudadanos. Sobre ello este autor indica: «Este dato emerge claramente de la práctica de los Estados. 2233.. consulares y de comercio) dirigidas a establecer explícitamente la igualdad de tratamiento entre los extranjeros de cualquier Estado o que. como los derechos aduaneros. Esta regla no sufre excepciones ni siquiera con respecto a la categoría de los impuestos indirectos. cit.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. No se puede. autorizaría al Estado extranjero interesado a pedir que se quite o a tomar medidas de represalia»32. a ello conducen por el juego de la cláusula de la nación más favorecida. pág. 646.
el no considerar vigente una norma de derecho internacional general de análogo contenido. cit. se aducen motivos que sirven para subrayar cómo la discriminación no tenga en sí nada de ilícito cuando no asuma por otro lado carácter odioso»33. que. Para completar la referencia a la extranjería a la luz del Derecho Tributario y aunque sea saliéndonos de lo que es propiamente el Derecho Internacional General.
. en justificación de esta práctica. o en los convenios internacionales que prevén medidas de cooperación que solamente afectan a los nacionales de los Estados firmantes. debemos entender que se da igualmente en materia tributaria. págs. piénsese en lo que significa la ciudadanía comunitaria. Y. así. En el estado actual de las relaciones internacionales no se puede sostener la existencia de un principio de Derecho Internacional General que prohiba la discriminación entre extranjeros de distinta nacionalidad. en nuestro ámbito europeo. de casos en que se hace referencia al principio de reciprocidad. desde el punto de vista del Derecho Constitucional. que es generalmente admitida la posibilidad de tributos diferenciados.39
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. debemos realizar ciertas consideraciones. los cuales prevén un tratamiento evidentemente discriminatorio. 369 y 370. Piénsese en los ejemplos. Ni se puede olvidar que existen acuerdos internacionales. Tal inexistencia de una prohibición de discriminación entre extranjeros de distintos Estados en el Ordenamiento internacional general. López Espadafor
y se muestra. sobre todo en el campo aduanero.. que en las legislaciones nacionales se encuentran todavía. Sólo así se puede dar una más completa visión de la situación de la extranjería ante el
_____________ 33 Ob.
ciertas medidas. que va más allá de sus discutidos condicionantes de origen internacional. por el contrario. aunque las leyes de los Estados miembros suelan partir. sino. pero podría suceder que bajo el criterio de la residencia o no residencia se introdujese una norma interna en materia de impuestos directos que incidiese principalmente discriminando a los nacionales de otros Estados miembros. a efectos impositivos. Junto a ello. hay que destacar que la nacionalidad no es un criterio territorial. De este modo. de que tenga o no su residencia en territorio español. con
. López Espadafor
Derecho Tributario. no suele partir de que el contribuyente sea nacional o de que. Nuestro Sistema impositivo. en relación al tratamiento fiscal de los nacionales de otro Estado comunitario. al contemplar los problemas de fiscalidad internacional y articular la regulación de los mismos. con algunas excepciones. puede implicar el riesgo de resultar más perjudicial para los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros. aunque una medida no tome en consideración la nacionalidad del sujeto pasivo. sea extranjero. también debemos hacer alguna referencia al Derecho Comunitario Europeo. a la luz de las libertades de circulación y derecho de establecimiento en la Unión Europea. Se puede destacar aquí la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. por ello. al igual que la mayoría de los sistemas impositivos de nuestro entorno. que son los que con más frecuencia deben transferirse de un Estado miembro a otro. Este Tribunal ha señalado que. Así ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. de la diferenciación entre residentes y no residentes y no de la diferenciación entre nacionales y extranjeros.
Esto viene a reforzar la idea de que bajo la condición de no residente. un análisis en profundidad y en toda su amplitud de la jurisprudencia comunitaria sobre este tema es algo que desbordaría el objeto y límites de un trabajo como éste. Entre otros principios. entre otras. debemos partir del análisis de la posible influencia en este tema de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 de la Constitución española de 1978. el artículo 31. de 14 de febrero de 1995 (Asunto C 279/93). Sección que tiene por rúbrica «De los derechos y deberes de los ciudadanos». y de 27 de junio de 1996 (Asunto C 107/94). este artículo de la Constitución viene a consagrar el principio de generalidad en materia tributaria. centrado en el Derecho Internacional General y no en el Derecho Comunitario Europeo. pueden tributar y de hecho tributan principalmente extranjeros.quiere indicar que son destinatarios de tal deber tanto los españoles como los extranjeros. la referencia genérica que el mismo hace a «todos» -sin mencionar expresamente a «los españoles».41
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. pueden resultar contrarias al Tratado CE34. De otro lado. tendrá alcance confiscatorio». Para ello. en la práctica. las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de mayo de 1990 (Asunto C 175/88). Aunque este precepto se encuentra situado en al Sección 2ª del Capítulo II del Título Primero.
respecto a los nacionales de otros Estados comunitarios. de 11 de agosto de 1995 (Asunto C 80/94). Es más. No obstante. es necesario analizar si del Derecho Constitucional derivan límites en materia de fiscalidad internacional. en el cual se establece que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que. en ningún caso. cosa que sí se hace en otros preceptos de nuestra Constitución y de esta misma Sección. en relación a la referida jurisprudencia se pueden citar.1 habla al mismo tiempo de «todos» y de
_____________ 34 De todas formas.
1. Después. le afectaría a ambos tal igualdad. de esta manera. la Constitución española de 1978 introduce en esta materia un importante cambio en su artículo 31. que se hablaba de «todo español» en el artículo 8 de la Constitución de 1812. en el artículo 28 de la Constitución de 1869 y en el artículo 3 de la Constitución de 1876. en el artículo 6 de la Constitución de 1837. con una genérica referencia a «todos».
. En el constitucionalismo histórico español encontramos.
_____________ 35 Véase el artículo 15 de la Ley Orgánica 4/2000. sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social. de «los españoles». a tales efectos. Así. eliminando la referencia expresa a los españoles en la delimitación de los sujetos vinculados por tal deber y permitiendo. incluir también a los extranjeros en el ámbito del mismo. con lo que la sujeción a nuestros impuestos se va a dar para ambos tipos de sujetos en igualdad de condiciones35. como los extranjeros. en el artículo 9 del Fuero de los Españoles de 1945 se hablaba. por lo que incluyéndose en esa referencia a todos tanto los nacionales. de 11 de enero. como referencias a los destinatarios del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. López Espadafor
«igualdad».
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