Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=8911
Timestamp: 2018-07-18 06:33:09
Document Index: 213742646

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 26', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 15', '§ 15', '§ 81', '§ 201', '§ 81', '§ 26', '§ 15', '§ 81', '§ 9', '§ 14']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 19.03.2004, RV/0167-W/04
RV/0167-W/04-RS1 Permalink
In Entsprechung der Bestimmung des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 idF BGBl.Nr. 142/2000, wonach eine Änderung versicherungstechnischer Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur zur Hälfte steuerwirksam ist, nahm die Bw. die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 unter gewinnerhöhender Berücksichtigung von € 203.553,09 vor.
Im Hinblick auf die im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 geschaffene und für Versicherungsunternehmen geltende Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit der Übergangsregelung des § 26a Abs. 12 KStG 1988, wonach langfristige Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und langfristige sonstige Rückstellungen mit 80% des Teilwertes anzusetzen sind, berücksichtigte die Bw. außerdem in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 einen gewinnerhöhenden Korrekturposten in Höhe von € 4,799.764,94 (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle).
Auf Grundlage der angeführten Bestimmungen erhöhte die Bw. daher den nach § 7 KStG 1988 ermittelten Gewinn des Jahres 2001 insgesamt um den berufungsgegenständlichen Betrag von € 5,003.318,03 im Wege einer außerbücherlichen Zurechnung.
Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2001 wurde vom Finanzamt ohne Abweichung von den Angaben der Bw. in der Körperschaftsteuererklärung erlassen.
In der dagegen erhobenen Berufung vom 28. Oktober 2003 brachte die Bw. folgendes vor:
I) Inländische Kapitalertragsteuer:
Aufgrund eines Irrtums bei der Verbuchung sei inländische Kapitalertragsteuer betreffend die Abteilungen Schaden/Unfall und Leben in Höhe von insgesamt S 7,958.892,29 (€ 578.395,26) in der der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 nicht berücksichtigt worden. Die Anrechnung des Betrages bei der Berechnung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 werde beantragt.
II) Versicherungstechnische Rückstellungen:
Es werde beantragt, die Festsetzung der steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge von insgesamt € 5,003.318,03 vorzunehmen.
Der Gesetzgeber habe damit für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 übernommen und grundsätzlich nur noch einen eingeschränkten Ansatz von 80% des Teilwertes als zulässig erachtet. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage, seien ungekürzt anzusetzen. Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG 1988 nehme der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 KStG 1988 zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So solle bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle davon ausgegangen werden, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage. Daraus werde umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70% anzunehmen seien.
Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungsarten, die der 80%-Regel unterliegen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbar Vermutung Platz greifen. Danach sollen 30% der Rückstellungen ungekürzt und 70% der Rückstellungen nur mit 80% des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könnte nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses scheide jedoch aus, da der Gesetzgeber auch in allen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankomme, davon abgesehen habe, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr sei der Gesetzgeber bei der Einführung einer Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber gestanden, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht herstellbar gewesen sei. Eine Besonderheit der Versicherungsbilanz sei es, dass sämtliche aus bestehenden Versicherungsverträgen resultierenden Verpflichtungen innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen dargestellt würden. Dies umfasse zum Teil auch echte Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen zu Forderungen. Dabei sehe § 81i Abs. 1 VAG vor, dass versicherungstechnische Rückstellungen insoweit zu bilden seien, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Das dabei anzuwendende Vorsichtsprinzip gemäß § 201 Abs. 4 Z 4 HGB habe die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes zu berücksichtigen (§ 81 g Abs. 1 VAG).
Weitere verfassungsrechtliche Bedenken würden hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 12 KStG bestehen. Dabei gehe es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben. Die Auflösungsgewinne seien nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellungen zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70% zu betrachten sei. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sei sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führe dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutreffe, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellungen zur Gänze nachzuversteuern seien. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander, die sachlich nicht begründet sei, weshalb auch aus dieser Sicht verfassungsrechtliche Bedenken bestünden.
Der Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 10. November 2003 teilweise stattgegeben.
Die beantragte Berücksichtigung der inländischen Kapitalertragsteuer in Höhe von S 7,958.892,29 (€ 578.395,26) wurde vorgenommen. Betreffend die versicherungstechnischen Rückstellungen wurde die Berufung abgewiesen.
Mit Anbringen vom 24. November 2003 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Dem Begehren auf Anrechnung von inländischer Kapitalertragsteuer betreffend die Abteilungen Schaden/Unfall und Leben in Höhe von insgesamt S 7,958.892,29 (€ 578.395,26) bei der Berechnung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 wird stattgegeben.
2.	Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen weiters aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Versicherungen gedeckt sein.
Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.
Wie den zu Artikel 8 Ziffer 5 und 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 getroffenen Erläuternden Bemerkungen zu entnehmen ist, sollen in Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen, andererseits jedoch die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellungen für Prämienrückerstattung von dieser Einschränkung ausgenommen sein.
Danach sind Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 leg. cit. (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nur mehr mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der Ansatz von Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes zulässig ist.
In den diesbezüglichen Gesetzesmaterialien heißt es dazu, dass mit Ausnahme der in § 14 EStG 1988 geregelten Sozialkapitalrückstellungen derzeit Rückstellungen im Allgemeinen in voller Höhe abgesetzt würden, obwohl die echten Verbindlichkeiten daraus erst in späteren Jahren entstehen würden. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führe daher zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenüber stehe. Die je nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile könnten jedoch wiederum entsprechende Zinsvorteile bringen. Die Neuregelegung sehe daher vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen, wobei aus Vereinfachungsgründen an Stelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechenzinsfuß ein pauschaler Rückstellungsansatz in Höhe von 80% vorgesehen werden solle.
Zum Anderen geht aus der vorhergehenden Darstellung der Rechtslage hervor, dass langfristige Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ab der Veranlagung für 2001 nur mehr dem eingeschränkten, steuerlich wirksamen Ansatz von 80% unterliegen. Dies gilt sowohl für die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 gebildeten Rückstellungen, als auch für jene, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres bestehen. Die sich daraus ergebenden Auflösungsgewinne können allerdings beginnend ab der Veranlagung 2001 auf die nächsten fünf Jahre verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.
Keine Kürzung ist jedoch bei Rückstellung mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten vorzunehmen. Diesbezüglich geht der Gesetzgeber davon aus, dass dies bei 30% der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle der Fall ist, sodass pauschal 70% der unter diesem Titel gebildeten Rückstellungen als langfristig gelten und daher unter die Beschränkung der Abzugsfähigkeit fallen.
Unbestritten ist jedoch, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 auf Grund der im Berufungszeitraum geltenden Gesetzeslage zu erfolgen hatte, sodass die sich im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 ergebenden Neuregelungen für versicherungstechnische Rückstellungen zur Anwendung zu gelangen hatten.
Findok-Nr: 8911.1, aufgenommen am: 15.04.2004 14:44:50, zuletzt geändert am: 27.02.2009, Dokument-ID: 983140bf-029a-4970-bb54-6353b35c38fe, Segment-ID: e13d61ab-2779-4831-8276-87975190ae77