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Timestamp: 2017-08-24 08:35:22
Document Index: 30507388

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 4', 'Art. 12', 'Art. 105', 'Art. 3', 'Art. 105', '§ 86', '§ 108', '§137', 'Art. 105', '§ 3', 'Art. 105', '§137', '§ 13', 'Art. 3', 'Art. 105', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 105', 'Art. 105', 'Art 12', 'Art. 12', '§ 154']

Bahnbrechendes Urteil vom Bundesverwaltungsgericht zur Vergnügungssteuer – ISA-GUIDE
Bahnbrechendes Urteil vom Bundesverwaltungsgericht zur Vergnügungssteuer
Bundesverwaltungsgericht Urteil vom 13. April 2005 Az. BVerwG 10 C 5.04
Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht Az. 2 LB 53/03 vom 21. Jan. 2004
Schleswig-Holsteinische Verwaltungsgericht Az. 4 A 191/99 vom 7. April 2003
Prozessbevollmächtigter: Rechtsanwalt Lüder Gause, Hamburg
gegen die Landeshauptstadt Kiel
hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 13. April 2005 durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts H i e n und die Richter am Bundesverwaltungsgericht V a l l e n d a r, Prof. Dr. R u b e l,
Prof. Dr. E i c h b e r g e r und Dr.. N o l t e
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Automaten) in Spielhallen, Gaststätten und ähnlichen Einrichtungen. Grundlage hierfür ist ihre Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 24. April 1989 – im maßgeblichen Zeitraum – in der Fassung der 6. Nachtragssatzung vom 23. Dezember 1994 (Vergnügungssteuersatzung – VStS). Steuerschuldner ist derjenige, der Automaten aufstellt (§ 3 Abs. 1 VStS). Die Steuer betrug 1997 in Spielhallen je angefangenem Kalendermonat für das Halten eines Automaten mit Gewinnmöglichkeit 600 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 200 DM, an den übrigen Aufstellungsorten für Automaten mit Gewinnmöglichkeit 150 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 70 DM (§ 4 Abs. 1 VStS).
Für die Monate Januar bis Juni 1997 gab die Klägerin im Wege der Selbsterklärung Steueranmeldungen für jeweils 60 bis 70 ganz überwiegend in Spielhallen aufgestellte Automaten in Höhe von insgesamt 154.080 DM ab. Die hiergegen eingelegten Widersprüche wies die Beklagte zurück.
Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen. Es teilt die Auffassung des Verwaltungsgerichts. Die von der Beklagten praktizierte Erhebung der Automatensteuer nach Maßgabe der Automatenstückzahl verletze den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der Stückzahlmaßstab komme als Ersatzmaßstab lediglich dann in Betracht, wenn er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich wiederspiegle. Aus dem von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Zahlenmaterial ergäben sich Abweichungen zwischen den monatlichen durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten von über 400 %. Diese Unterschiede seien so erheblich, dass eine pauschale Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab mit dem Gleichheitssatz unvereinbar sei. Die Einwendungen der Beklagten gegen das vorgelegte Zahlenmaterial seien unbegründet. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Erhebungen der Klägerin teilweise auf einer geringeren Zeitspanne als einem Jahr beruhten. Sie ermittelten gleichwohl belastbare Durchschnittswerte. Selbst wenn man jedoch einen zumindest „ lockeren Bezug“ zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand bejahte, fehlte es an einer ausreichenden Rechtfertigung für die mit der Verwendung eines pauschalen Ersatzmaßstabes verbundene Ungleichbehandlung. Mit der Umstellung auf einen umsatzorientierten Wirklichkeitsmaßstab wäre kein derartig hoher zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden, dass er die Verwaltungskraft der Kommunen überforderte. Schließlich sprächen deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür, dass die von der Beklagten erhobene Spielautomatensteuer in der festgesetzten Höhe die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit überschreite.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht. Das Berufungsgericht habe seine Feststelllungen, dass die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen um mehrere 100 % voneinander abwichen, auf einer unzureichenden und fehlerhaft festgestellten Tatsachengrundlage getroffen. Verwertbar seien nur Einspielergebnisse von Automaten, die über mindestens zwölf Monate erhoben worden seien. Außerdem müssten die Zahlen nach Umfang und Erhebungsart den statistisch-mathematischen Anforderungen an eine repräsentative Stichprobe genügen. Insbesondere dürften sie nicht von den Betroffenen selbst ausgewählt sein. Das Berufungsgericht hätte sich daher durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine repräsentative Datenbasis zu dieser Rechtsfrage verschaffen müssen. Die Spielautomatensteuer sei traditionell eine am Maßstab der Stückzahl der Automaten orientierte Pauschalsteuer, bei der seit jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der Automaten ausdrücke, als ausreichend angesehen worden sei. Ein Verbot des Stückzahlmaßstabs könne daher weder dem Art. 105 Abs. 2a GG noch dem Art. 3 Abs 1 GG entnommen werden. Im Übrigen rechtfertigten entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts Praktikabilitätserwägungen nach wie vor den gewählten Stückzahlmaßstab.
hilfsweise, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2004 aufzuheben und die Sache zu anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht zurückzuverweisen.
Sie verteidigt das Urteil des Berufungsgerichts. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer sei keine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, weil sie beim Aufsteller erhoben werde, aber nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei und wegen der Vorgaben der Spielverordnung auch nicht kalkulatorisch abgewälzt werden könne. Was die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse betreffe, so seien die dazu von den Gerichten erhobenen Daten repräsentativ und aussagekräftig. Jedenfalls wirke die von der Beklagten erhobenen Vergnügungssteuer erdrosselnd, so dass für den durchschnittlichen Automatenunternehmer weder eine angemessene Eigenkapitalverzinsung noch Unternehmerlohn erwirtschaftet werden könne.
1. Das angefochtene Urteil leidet nicht an dem gerügten Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Ob sich, wie die Beklagte meint, dem Berufungsgericht auch ohne entsprechenden Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Erlangung statistisch repräsentativer Zahlen über die Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten aufdrängen musste, ist vom materiellrechtlichen Standpunkt des Berufungsgerichts aus zu beurteilen (stRspr; vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 14. Januar 1998 – BVerwG 11 C 11.96 – BVerwGE 106, 115 <116>). Danach ist es zunächst eine Rechtsfrage, welche Anforderungen an den vom Berufungsgericht für geboten gehaltenen zumindest lockeren Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler zu stellen sind. Auch die auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung erfolgte Würdigung der vom Verwaltungsgericht erhobenen Zahlen zu den Einspielergebnissen von Gewinnspielautomaten durch das Berufungsgericht ist grundsätzlich dem materiellen Recht und nicht dem Verfahrensrecht zuzuordnen (BVerwG, Urteil vom 5. Juli 1994 – BVerwG 9 C 158.94 – BVerwGE 96, 200 <209>; Beschluss vom 2. November 1995 – BVerwG 9 B 710.94 – Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 266 S. 18 f.). Gemessen hieran führen die Rügen der Beklagten, dem Berufungsgericht habe kein ausreichendes Datenmaterial vorgelegen, weil die Einspielergebnisse aus Gewinnspielautomaten über zu kurze Zeiträume erhoben worden seien, die Angaben hierzu zudem weder umfassend noch repräsentativ seien und letztlich bei der Bemessung des lockeren Bezugs auf eine falsche Vergleichsgröße, nämlich das jeweils höchste und niedrigste Durchschnittseinspielergebnis eines Automaten abgestellt worden sei, auf keinen Verfahrensfehler. Sie betreffen in erster Linie die auf seinem rechtlichen Standpunkt beruhende Sachverhalts- und Beweiswürdigung. Dass sich dem Berufungsgericht ausgehend hiervon die Einholung eines Sachverständigengutachtens hätte aufdrängen müssen, vermag der Senat nicht zu erkennen.
2. Der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung gewählte Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist mit Bundesverfassungsrecht nicht vereinbar. Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts, die mangels durchgreifender Revisionsgründe für das Bundesverwaltungsgericht bindend sind(§137 Abs. 2 VwGO), folgt, dass der gebotene zumindest lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand des Spielers jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im maßgeblichen Erhebungsjahr 1997 nicht vorhanden war. Dies hat das Berufungsgericht im Ergebnis ohne Verstoß gegen revisibles Recht erkannt. Revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden ist auch seine daraus gezogene Schlussfolgerung, dass deshalb die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten insgesamt keine taugliche Grundlage für die angegriffene Steuererhebung bietet.
aa) Die von der Beklagten als Vergnügungssteuer erhobene Spielautomatensteuer findet ihre Rechtsgrundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis ist nach § 3 Abs. 2 KAG Schleswig-Holstein auf die Gemeinden übertragen. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 – 1 BvL 31/58 – BVerfGE 14, 76 <91>). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, „ dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern beim Veranstalter des Vergnügens erhoben wird“ (a.a.O.S.91). Daran hat sich für die Automatensteuer seither nichts geändert.
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber freilich nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabes, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dies hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 betont (a.a.O.S.95) und gefordert, dass statt des wirklichen Vergnügungsaufwands, der „zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer“ sei, eine pauschale Bemessungsgrundlage als Ersatzmaßstab nur gewählt werden dürfe, sofern er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich mache, „weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht wäre“ (a.a.O.S.93). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht seither festgehalten (Beschluss vom 18. Mai 1971 – 1 BvL 7,8/69 – BVerfGE 31, 119 <128>; vgl. auch Beschluss vom 12. Oktober 1978 – 2 BvR 154/74 – BVerfGE 49, 343 <354> und Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 – 1 BvR 624/00 – NVwZ 2001, 1264). In Übereinstimmung damit hat auch das Bundesverwaltungsgericht bei der Spielautomatensteuer ausdrücklich einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem gewählten Maßstab und dem Vergnügungsaufwand für erforderlich gehalten (Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 CN 1.99 – BVerwGE 110, 237 <242>; vgl. auch Beschluss vom 25. Januar 1995 – BVerwG 8 N 2.93 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28 S. 13 f.m.w.N.).
bb) Vor diesem Hintergrund haben das Bundesverfassungsgericht und das Bundesverwaltungsgericht die Wahl eines Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer bisher für grundsätzlich zulässig gehalten (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962,a.a.O.S.94f.; Urteil vom1. April 1971, a.a.O.S.16,19; Kammerbeschluss vom 1. März1997 – 2 BvR 1599/89 u.a. – NVwZ 1997, 573 und vom 3. Mai 2001, a.a.O.; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.O.S.128 für Musikapparate; BVerwG, Beschluss vom 22. März 1994 – BVerwG 8 NB 3.93 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 26 S 3; Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O.S.11f.; wobei das BVerwG allerdings eine Differenzierung zwischen Spielhallen und anderen Aufstellorten forderte, und Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O.S.240f.; Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 CN 3.99 – Buchholz 401.68 Nr. 35 S 11 und Urteil vom 7. Juli 1970 – BVerwG 7 C 18.68 – BVerwGE 36, 16 <18> für Musikapparate).
(1) die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs wird in den Entscheidungen, soweit sie sich mit dem Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand befassen, durchweg mit tatsächlichen Feststellungen oder Annahmen begründet, die eine gewisse Beziehung des Stückzahlmaßstabs zum Spielaufwand der Automatennutzer plausibel erwarten lassen. So hat insbesondere das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs damit begründet, dass die Anschaffungspreise für die Spielautomaten im allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM schwankten; diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten in etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden (a.a.O.S.95; hieran anknüpfend BVerfG, Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.O.S.128, für Musikapparate unter Hinweis auf einen entsprechend vermuteten Zusammenhang zwischen dem gemeinen Wert der Apparate und ihrer Benutzerhäufigkeit). Dieser Sichtweise hat sich das Bundesverwaltungsgericht angeschlossen (Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 CN 1.99 – a.a.O.S.240 f.; bereits ebenso unter Berufung auf die nach der Lebenserfahrung zu erwartende Beziehung zwischen Erstanschaffungspreis des Automaten und Benutzerhäufigkeit Urteile vom 7. März 1958 – BVerwG 7 C 84.57 – BVerwGE 6, 247 <260>; vom 26. Mai 1967 – BVerwG 7 C 92.65 – BVerwGE 27, 146 < 147f >; vom 7 Februar 1975 – BVerwG 7 C 68.72 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 19 S 3.).
cc) Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts in dem hier angefochtenen Urteil, die nicht erfolgreich mit Revisionsgründen angegriffen sind und deshalb das Revisionsgericht binden (§137 Abs. 2 VwGO), ergibt sich nunmehr eine so große Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten, dass der Senat die seiner bisherigen Rechtsprechung mangels gegenteiliger Erkenntnisse zugrunde liegende Annahme vom hinreichend lockeren Bezug zwischen Automatenstückzahl und Vergnügungsaufwand für Gewinnspielautomaten für das Gemeindegebiet der Beklagten nicht mehr aufrecht erhalten kann. Er sieht sich in dieser Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt durch den Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 2001 (a.a.O.), worin das Gericht den Gemeinden eine Überprüfung ihrer Praxis, die Spielautomatensteuer anhand des Stückzahlmaßstabs zu erheben, aufgegeben hat mit Blick auf die mittlerweile bestehenden technischen Möglichkeiten zur Anwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs.
Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34.000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen ( ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O.juris Rn. 56). Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
(4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um „Ausreißer“ handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren und oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen und deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
Das Berufungsgericht hat sich in erster Linie auf die von der Klägerin vorgelegten Erhebungen des Automatenverbandes Schleswig-Holstein für das Jahr 1997 gestützt (Beiakte A zu den Gerichtsakten). Diese Erhebung enthält Angaben aus dem Jahr 1997 zu 24 in sieben Spielhallen aufgestellten Automaten mit Gewinnmöglichkeit von vier unterschiedlichen Betreibern mit allerdings je unterschiedlicher Laufzeit. Berücksichtigt man nur die Angaben zu den Automaten, die über einen Zeitraum von acht bis 12 Monaten (13 Stück) erhoben wurden, ergibt sich ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis für diese Automaten von rund 3.071 DM. Hiervon weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis von 5.136 DM um rund 67 nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 1.228 DM um etwa 60 nach unten ab. Dies liegt erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Die ebenfalls von der Klägerin vorgelegten Erhebungen der Unternehmensberaterin K. bestätigen diesen Befund. Sie hat für das Jahr 1997 einschließlich der hierzu getätigten Nacherhebung ( Anlagen K 32 und K 45 zu den Gerichtsakten) die Einspielergebnisse von insgesamt 85 Gewinnspielautomaten in 26 Spielhallen erhoben, darunter von 25 Automaten über 12 Monate. Für die letztgenannten Geräte ergab dies eine monatliche durchschnittliche Kasse von 3.371 DM. Hiervon wich das schlechteste Gerät mit durchschnittlich 2.087 DM um 38,1 und das durchschnittlich beste Gerät mit 5.792 DM monatlich um 71,7 ab.
Beide Erhebungen zeigen zudem, dass es sich bei den jeweiligen Minimal- und Maximalwerten nicht um „Ausreißer“ handelt. Auch die jeweils nächstfolgenden Werte liegen noch deutlich über und unter der festgestellten Toleranzgrenze. Insgesamt weisen beide Erhebungen eine relativ gleichmäßige Streuung der Einspielergebnisse der einzelnen Automaten zwischen den festgestellten Extremwerten auf und kennzeichnen die in ihnen zum Ausdruck kommende Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite damit als keinesfalls atypisch.
Was die Repräsentativität des Zahlenmaterials betrifft, so beschränken sich zwar die vom Automatenverband Schleswig-Holstein ermittelten verwertbaren Daten letztlich nur auf einen verhältnismäßig kleinen Kreis von Spielgeräten. Aber sie erfassen immerhin mehrere Aufsteller und decken innerhalb der ausgewerteten Spielhallen etwa 15 der dort aufgestellten Apparate ab. Vor allem jedoch stimmen die hierbei gewonnenen Ergebnisse im Wesentlichen mit den Erkenntnissen aus der Erhebung K. überein, die sich auf Angaben aus einer wesentlich größeren Zahl von Spielhallen stützt ( 46 der 83 im Jahr 1997 im Gemeindegebiet der Beklagten durchschnittlich betriebenen Spielstätten). Vor diesem Hintergrund hält auch der Senat die Tatsachengrundlage für ausreichend, um die Frage beantworten zu können, ob im Satzungsgebiet der Beklagten die zulässige Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen überschritten wird.
aa) In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts werden durch den Stückzahlmaßstab bedingte ungleiche Belastungen der Steuerschuldner dann für hinnehmbar gehalten, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät sich innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen werde, weil sich die Schwankungen zugunsten wie auch zu Lasten des Aufstellers auswirkten. Dies setze freilich voraus, dass sich die Unternehmen nicht wesentlich voneinander unterschieden (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O.S.103; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.O.S.130; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O.S.13f; Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 CN 1.99 – a.a.O.S.241). Solche Erwägungen können jedoch von vornherein nur Verstöße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen. Mängel der Steuererhebung, die – wie hier – daher rühren, dass der gewählte Steuermaßstab schon nicht geeignet ist, den Vergnügungsaufwand der eigentlich steuerpflichtigen Spieler hinreichend zu erfassen, und deshalb einen Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG begründen, werden durch derartige unternehmensinterne Ausgleichsmöglichkeiten nicht unbeachtlich. Dies erhellt schon daraus, dass ansonsten in einer Gemeinde, in der nur ein Geräteaufsteller tätig ist, jeder beliebige Steuermaßstab ohne Rücksicht auf seinen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler gewählt werden könnte, da er unter Gleichheitsgesichtspunkten nie zu beanstanden wäre. Es kommt danach nicht darauf an, ob die in der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für einen internen Belastungsausgleich in Bezug auf die Klägerin im Gemeindegebiet der Beklagten vorliegen.
bb) Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gemeinden mit der Spielautomatensteuer auch außerfiskalische Lenkungszwecke verfolgen dürfen, solange sie sich damit nicht im Widerspruch zur Rechtsordnung im Übrigen setzen (vgl. nur BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., unter Verweis auf Urteil vom 7. Mai 1998 – 2 BvR 1991, 2004/95 – BVerfGE 98, 106 <130f>; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 C 9.99 – BVerwGE 110, 248 <249f.>). Der mit der Spielautomatensteuer verknüpfte Lenkungszweck kann vor allem Einschränkungen der Berufsausübungsfreiheit und mit der Lenkung einhergehende Unterschiede in der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 17. Juli 1989 – BVerwG 8 B 159.88 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 24 S. 3 Beschluss vom 7. Juli 1993 – BVerwG 8 B 46.93 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 25 S 5 f.). Er gestattet in gewissem Umfang auch die Verwendung eines pauschalierenden Steuermaßstabs statt eines an sich verfügbaren Wirklichkeitsmaßstabs, wenn sich das Lenkungsziel so besser erreichen lässt. Erweist sich der von der Gemeinde gewählte Maßstab, wie hier, wegen Überschreitung der Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite indes als untauglich für das von ihr beanspruchte Steuererhebungsrecht, kann dieser Mangel auch nicht mit der Begründung des so besser zu verwirklichenden Lenkungszweck kompensiert werden.
cc) Ist die noch zulässige Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten in einer Gemeinde überschritten, können schließlich auch Praktikabilitätserwägungen die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs nicht rechtfertigen. Zwar darf der kommunale Satzungsgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Spielraums bei der Ausgestaltung einer Vergnügungssteuersatzung gerade auch Gesichtspunkten der Praktikabilität für die Steuererhebung Rechnung tragen und dahinter Belange der Steuergerechtigkeit im Einzelfall zurücktreten lassen. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können – insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen – durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und –praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs 1GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O.S.12; Urteil vom 22. Dezember 1999 – BVerwG 11 CN 1.99 – a.a.O.S.239f.). einen Steuermaßstab, der sich aufgrund der mittlerweile hinreichend zuverlässig feststellbaren Einspielergebnisse der Automaten als untauglich erweist, weil ihm der nach Art. 105 Abs. 2a GG gebotene Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler fehlt, kann die Gemeinde mit Praktikabilitätsgründen daher nicht aufrecht erhalten.
Es bedarf deshalb insoweit auch nicht der Entscheidung über die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, wie umfangreich der mit einer Abkehr vom Stückzahlmaßstab verbundene Mehraufwand der Beklagten bei der Erhebung der Spielautomatensteuer sein wird. Dass die Umstellung auf einen umsatzbezogenen Maßstab die Steuererhebung für die Gemeinden aufwändiger gestalten wird, als dies beim bisherigen Stückzahlmaßstab der Fall ist, wird im Grunde auch von der Klägerin nicht bestritten. Das Berufungsgericht sieht dies im Ausgangspunkt ebenso. Auch der Senat vermag den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts nichts zu entnehmen, was den im Urteil des Bundesverwaltungsgericht vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 – a. a.O.S.242 f.) für den Stückzahlmaßstab erkannten Praktikabilitätsvorsprung in Frage stellte. Darauf kommt es wegen der festgestellten Untauglichkeit des verwendeten Stückzahlmaßstabs indes nicht an.
dd) Der Senat hat erwogen, ob der Beklagten ab dem Jahr 1997 eine ein- oder zweijährige Übergangsfrist zuzubilligen ist, innerhalb derer sie festzustellen und zu entscheiden hätte, ob sie am Stückzahlmaßstab festhalten kann oder welchen wirklichkeitsnäheren Maßstab sie stattdessen wählen soll ( zur Einräumung solcher Übergangsfristen vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 – BVerwG 11 C 8.99 – BVerwGE 110, 265 <276>, Beschluss vom 24. Oktober 2001 –BVerwG 6 C 3.01 – BVerwGE 115, 189 <194f.>). Denn erst seit dem 1. Januar 1997 dürfen, wie oben ausgeführt, in Folge der zwischen den Verbänden der Spielautomatenaufsteller und den beteiligten Bundesministerien getroffenen Vereinbarung Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein.
Der Senat hält eine solche Übergangsfrist hier jedoch nicht für gerechtfertigt. Denn die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs bei Erhebung der Spielautomatensteuer stand schon lange vor 1997 zwischen Spielautomatenaufstellern und Kommunen in Streit. Auch war die technische Umstellung auf Spielautomaten mit manipulationssicheren Zählwerken spätestens seit Anfang der 1990-er Jahre mit Abschluss der erwähnten Vereinbarung in vollem Gang, so dass auch schon vor 1997 aussagekräftige Daten über die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse hätten erhoben werden können. Die Beklagte war daher schon vor diesem Zeitpunkt gehalten, den umstrittenen Steuermaßstab darauf zu überprüfen, ob er rechtmäßig beibehalten werden kann.
d) Aus dem Urteil des Senats folgt für die Beklagte zunächst nur, dass der in ihrer Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit jedenfalls 1997 nicht vereinbar mit Art. 105 Abs 2a GG war und deshalb nach der insoweit den Senat bindenden – und von der Revision in diesem Punkt im Übrigen auch nicht angegriffenen – Auslegung des Landesrechts durch das Berufungsgericht die Vergnügungssteuersatzung insgesamt keine gültige Rechtsgrundlage für die angefochtenen Steueranmeldungen mehr bot. Bei einer Neufassung der Vergnügungssteuersatzung steht der Beklagten nach wie vor ein weiter Spielraum auch im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung des neuen Steuermaßstabs zu. Zwar muss er einen engeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler aufweisen als der bisherige Stückzahlmaßstab. Bundesverfassungsrecht schreibt aber nicht notwendig die direkte Anknüpfung an die Einspielergebnisse vor. Der erforderliche lockere Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand lässt sich möglicherweise auch durch eine typischerweise unterschiedlichen Einspielergebnissen von Automatengruppen Rechnung tragende stärkere Staffelung der Steuersätze sicherstellen, wie sie etwa in der streitgegenständlichen Satzung bereits zwischen Spielhallen und den übrigen Aufstellorten vorgesehen ist. Ob ein solcher Maßstab unter Praktikabilitätsgesichtspunkten sinnvoll wäre, ist eine von der Gemeinde zu entscheidende Frage.
Sollten sich nach der Einschätzung des kommunalen Satzungsgebers mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.), nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden könnten, wäre es ihm nach Auffassung des Senats nicht verwehrt, aus diesem Grund einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten (so auch VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O; vgl. ferner zu einer Pauschalsteuer als Auffangsteuer auch Urteil des Senats vom 3. März 2004 – BVerwG 9 C 3.03 – BVerwGE 120, 175 <184ff.>). Dieser Ersatzmaßstab müsste freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungsaufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.
Da der Senat das Urteil des Berufungsgerichts bestätigt hat, bedurfte es auch keiner Entscheidung darüber, ob die Vergnügungssteuersatzung unter Verstoß gegen Art 12 Abs. 1 GG erdrosselnde Wirkung entfaltet. Wegen der hohen Steuersätze bestehen nach der Auffassung des Berufungsgerichts allerdings „deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür“, dass hier ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit der Automatenaufsteller vorliegt. Die Beklagte wird bei der Neufassung ihrer Vergnügungssteuer daher beachten müssen, dass die Steuerbelastung es nicht unmöglich machen darf, den gewählten Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.; Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O.S.29), wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zum Maßstab zu nehmen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 – II R 36/98- BFH/NV 2001, 650), da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet ( vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 1996 – II R 47/95 – BFHE 180, 497 <503).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs 2 VwGO.