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Timestamp: 2020-01-19 06:04:12
Document Index: 285145365

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 27', '§ 100', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 135', '§ 151', '§ 708', '§ 115', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6']

22.09.2011 · IWW-Abrufnummer 113657
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 22.06.2011 – 12 K 12274/09
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 12. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Juni 2011 durch den Präsidenten des Finanzgerichts … die Richterin am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter …
Auf diese negative Entwicklung reagierte die Gesellschafterversammlung am 19. Juli 2000, indem sie beschloss, die laufenden Gehälter der acht Gesellschafter/Arbeitnehmer um 20% zu senken. Eine verhältnismäßige Kürzung der Pensionszusagen beschloss die Gesellschafterversammlung nicht. Im Verhältnis zu den abgesenkten Aktivbezügen lag die unverändert zugesagte Pension nunmehr in sechs Fällen (betreffend die Gesellschafter/Arbeitnehmer D, E, F, G, H und I) bei mehr als 75%.
Im Jahr 2001 erwirtschaftete die GmbH Umsatzerlöse in Höhe von rd. 2,6 Mio. DM sowie einen Jahresüberschuss von rd. 554.000 DM. In den darauf folgenden Jahren war die Umsatzentwicklung stark rückläufig; die Jahresergebnisse waren – mit steigender Tendenz – negativ. Der erwirtschaftete Verlust der GmbH belief sich 2002 auf 50.743 EUR, 2003 auf 189.731 EUR, 2004 auf 133.775 EUR und 2004 auf 269.713 EUR. Die Senkung der Aktivbezüge wurde in diesem Zeitraum nicht zurückgenommen. Sie blieb vielmehr – bis zur späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens – durchgängig in Kraft.
Im Jahr 2006 nahm der Beklagte bei der GmbH eine die Jahre 2002 bis 2004 betreffende Betriebsprüfung vor. Hierbei beanstandete der Prüfer hinsichtlich der sechs vorgenannten Fälle die Höhe der Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der geprüften Jahre (Tz. 21 des geänderten Berichts über die Außenprüfung vom 03. September 2007): Die Minderung der Aktivbezüge der Zusageempfänger im Jahr 2000 ohne gleichzeitige Minderung der Pensionszusage führe zu einer Überversorgung, da die zugesagte Pension nunmehr die Grenze von 75% der Aktivbezüge der Zusageempfänger übersteige. Unter Berücksichtigung eines Einwands der GmbH, die darauf verwies, dass zugleich mit der Absenkung der Aktivbezüge auch die Arbeitszeit der betreffenden Mitarbeiter auf 80 % der bisherigen Arbeitszeit reduziert worden war, sowie unter Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach welchem die Korrektur der Werte der Pensionsrückstellungen in der ersten noch offenen Schlussbilanz aufzulösen waren, setzte der Prüfer den von der GmbH bislang passivierten Wert der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 in der Prüferbilanz um 434.165 EUR herab (Bilanzansatz in Höhe von 736.952 EUR anstelle von 1.171.117 EUR). Den Bilanzansatz zum 31. Dezember 2003 kürzte der Prüfer um 466.923 EUR (850.988 EUR anstelle von 1.317.911 EUR), jenen in der Bilanz zum 31. Dezember 2004 um 515.926 EUR (955.543 EUR anstelle von 1.471.469 EUR).
Der Beklagte folgte diesen Feststellungen des Prüfers und erließ Änderungsbescheide zur Körperschaft- und Gewerbesteuer einschließlich der gesonderten Feststellung der jeweiligen verbleibenden Verlustvorträge für die geprüften Jahre sowie – aufgrund geänderten Verlustrücktrags – zur Körperschaftsteuer für 2001. Die GmbH erhob gegen diese Bescheide Einspruch und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide; der Aussetzungsantrag wurde zunächst vom Beklagten und sodann mit Beschluss des Senats vom 05. Februar 2009 zum Aktenzeichen 12 V 8032/08 auch vom Finanzgericht abgewiesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 wies der Beklagte den Einspruch der GmbH zurück. Diese hat daraufhin am 04. Dezember 2009 Klage erhoben.
Durch Beschluss des Amtsgerichts J vom 31. Mai 2010 sind über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt worden. Mit Schriftsatz vom 08. Dezember 2010 hat der Kläger das Klageverfahren aufgenommen.
In der am 22. Juni 2011 durchgeführten mündlichen Verhandlung hat der Kläger die zunächst auch wegen Körperschaftsteuer für 2004, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 2001, 2002 und 2004, Gewerbesteuer für 2002, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001 2002, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002, gesonderter Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG zum 31. Dezember 2001 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, 2002 und 2004 erhobene Klage zurückgenommen; das Verfahren ist insoweit abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 12 K 12158/11 eingestellt worden.
Der Kläger meint, die Pensionsrückstellungen seien steuerlich in der Höhe anzuerkennen, in der die GmbH sie ursprünglich passiviert habe. Zur Begründung trägt er vor, das Absenken der Gehälter am 19. Juli 2000 sei zunächst lediglich als temporäre Maßnahme – bis zu einer Verbesserung der Auftragslage – angelegt gewesen. Die GmbH habe geglaubt, auf diese Weise den weitgehenden Ausfall ihres bisherigen Hauptauftraggebers, einer K GmbH, auffangen zu können. Die im darauf folgenden Jahr 2001 erzielten Verbesserungen bei Umsatz und Gewinn seien jedoch nur ein letztes „Strohfeuer” gewesen; es habe sich rasch herausgestellt, dass die GmbH mit den Preisen von Konkurrenzunternehmen (z.B. L) zukünftig nicht würde mithalten können. Eine Rücknahme der Absenkung der Aktivbezüge sei in dieser Situation dann dauerhaft nicht mehr in Betracht gekommen.
Die seitens der Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen regelmäßig herangezogene Grenze von 75% der aktuellen Aktivbezüge des Zusageempfängers ist nach Ansicht des Klägers auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Die von der GmbH erteilten Versorgungszusagen seien ursprünglich auch nach Auffassung des Beklagten der Höhe nach angemessen gewesen. Den Fall, dass erst ein späteres Absenken der Aktivbezüge zu einem Überschreiten dieser Grenze führe, habe die Rechtsprechung bei der Entwicklung der 75%-Grenze nicht im Blick gehabt. Die Intention dieser Rechtsprechung sei es vielmehr, solche Fälle von Überversorgung zu sanktionieren, in denen unter Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen von vornherein überhöhte Pensionen zugesagt würden. Außerdem wolle die Rechtsprechung nur Missbräuche durch Angehörige eines bestimmten Personenkreises (beherrschende Gesellschafter und deren nahe Angehörige) sanktionieren, zu welchem die Zusageberechtigten im Streitfalle nicht gehört hätten.
die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2001 und 2002, den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 und den 31. Dezember 2004, sämtlich vom 20. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009, mit der Maßgabe zu ändern, dass die erfolgswirksame Kürzung der jeweiligen Pensionsrückstellungen unterbleibt.
Er vertritt die Auffassung, für die zu jedem Bilanzstichtag neu zu bewertende Pensionsrückstellung sei maßgeblich auf den festen Stichtagslohn des Zusageempfängers abzustellen. Ergebe sich hieraus ein Überschreiten der 75%-Grenze, so liege regelmäßig eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung des Bilanzansatzes der Pensionsrückstellung führe. Besondere Umstände, die ein Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigen könnten, seien nicht erkennbar, zumal die Gehaltskürzungen bei der GmbH nicht lediglich kurz befristet, sondern dauerhaft seien.
I. Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind im Hinblick auf die vorgenommenen Kürzungen bei den steuerlich anerkannten Pensionsrückstellungen rechtswidrig und verletzen den Kläger gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in seinen Rechten. Die von der GmbH ursprünglich passivierten Beträge entsprechen den Vorgaben der maßgeblichen Bewertungsvorschrift des § 6a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG; dazu nachstehend unter 1.)); auch stellt die Nichtanpassung der Versorgungszusage durch die GmbH keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar (dazu nachfolgend unter 2.).
1. Die vom Beklagte vorgenommene Kürzung des Wertansatzes der Pensionsrückstellungen war nicht durch § 6a Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG im Hinblick darauf gerechtfertigt, dass anderenfalls künftige, noch ungewisse Gehaltssteigerungen vorweggenommen worden wären.
a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen unter den in § 6a EStG im Einzelnen genannten Voraussetzungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden. Die Rückstellung ist gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Werterhöhungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind erst dann zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG). Diese Regelung darf nach allgemeiner Auffassung nicht dadurch umgangen werden, dass die Pensionsleistungen von vornherein in einer Höhe zugesagt werden, die künftige, noch ungewisse Gehaltssteigerungen vorwegnimmt. Der Senat sieht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in einer solchen Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen bei der ursprünglichen Bemessung der zugesagten Pension eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt. Typisierend ist dies dann der Fall, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusageempfängers übersteigt. Von der Prüfung einer möglichen Überversorgung kann vereinfachend dann abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30% des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen (ständige Rechtsprechung des BFH seit der Entscheidung vom 13. November 1975, IV R 170/73, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 1976, 142 [148]; zu umfassenden Nachweisen zur weiteren Rechtsprechung siehe BFH, Urteil vom 31. März 2004, I R 70/03, BStBl. II 2004, 937 [939]). Andererseits führt das Überschreiten der 75%-Grenze nicht zwingend zur Versagung einer entsprechenden Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz; dieser Umstand bildet lediglich ein Indiz für eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends. Maßgebend für die Beurteilung sind stets die Umstände des Einzelfalles (vgl. nur BFH, Beschluss vom 13. Juni 2007, X B 34/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2007, 1703 m.w.N.).
b) Nach diesen Maßgaben standen die von der GmbH gebildete Pensionsrückstellungen mit § 6a Abs. 3 EStG im Einklang und waren einer Korrektur durch den Beklagten nicht zugänglich. Zwar überstieg die zugesagte Pension in den eingangs genannten sechs Fällen unstreitig die Grenze von 75% der zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 – wie auch zu den beiden folgenden Bilanzstichtagen – vereinbarten Aktivbezüge der Zusageberechtigten. Diesem „Missverhältnis” lag jedoch seitens der GmbH nicht der Gedanke zugrunde, künftige, noch ungewisse Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten vorwegzunehmen.
(1) Eine die Korrektur der Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG erfordernde Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen ist allerdings – entgegen der Ansicht des Klägers – nicht schon von vornherein dadurch ausgeschlossen, dass die zugesagte Pension zum Zeitpunkt der erstmaligen Erteilung der Zusage bei weniger als 75 % der damals aktuellen Aktivbezüge der Zusageberechtigten gelegen hat. Eine Überversorgung im Sinne der ständigen Rechtsprechung kann vielmehr auch dann die Korrektur der Pensionsrückstellungen erfordern, wenn sie das Resultat eines erst später erfolgenden Absenkens der Aktivbezüge der Zusageberechtigten ist (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2004, I R 14/04, BFH/NV 2005, 245, zu II.1. der Urteilsgründe; im dortigen Fall allerdings nicht entscheidungserheblich, da die Grenze von 75% auch nach Absenken der Aktivbezüge noch nicht überschritten war; eine Überversorgung bei späterem Absenken der Aktivbezüge bejahend: FG München, Urteil vom 6. Mai 2008, 6 K 4096/05, veröffentlicht in juris). Eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen muss dem gemäß nicht zwingend bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe einer Versorgungszusage intendiert sein – was im Streitfall offenkundig nicht zutraf –, sondern kann sich auch nachträglich daraus ergeben, dass das laufende Einkommen des Zusageempfängers abgesenkt wird, während die Versorgungszusage unverändert bestehen bleibt.
(2) Im Streitfall sieht der Senat jedoch weder die Beibehaltung der Pensionszusage im Juli 2000 (anlässlich der Absenkung der Aktivbezüge), noch das sp