Source: https://www.stb-montag.de/bfh-i-r-4510-ansparabschreibung-fur-wirtschaftsguter-in-auslandischer-betriebsstatte-verteilung-des-hochstbetrags-mi%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-04-20 13:16:42
Document Index: 132688445

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 42', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 15', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 10']

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BFH – I R 45/10 – Ansparabschreibung für Wirtschaftsgüter in ausländischer Betriebsstätte – Verteilung des Höchstbetrags – Mi…
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.8.2011, I R 45/10
Ansparabschreibung für Wirtschaftsgüter in ausländischer Betriebsstätte – Verteilung des Höchstbetrags – Missbrauch durch Vorteilsausnutzung – Hilfsweise Angabe von "Ersatzwirtschaftsgütern" – Reichweite der Wirkung eines negativen Progressionsvorbehalts
1. Obschon der Kläger nach dem Wortlaut seines Revisionsantrags die "einkommensmindernde" Berücksichtigung der aus Spanien stammenden negativen Einkünfte verlangt, versteht der Senat sein Begehren dahin, dass er –wie schon im Rahmen seiner Steuererklärung, im Einspruchsverfahren und vor dem FG– die negativen ausländischen Einkünfte weiterhin lediglich im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 a.F. bei der Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigt wissen will. Denn aus der Revisionsbegründung ergibt sich kein Anhalt dafür, dass der Kläger nunmehr in Erwägung zieht, die aus Spanien stammenden negativen Einkünfte könnten in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen sein. Bei der Verwendung des Ausdrucks "einkommensmindernd" handelt es sich deshalb um ein offenkundiges Versehen.
bbb) Ob die Bildung der Rücklage nach Maßgabe dieser Regeln voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut, auf welches sich die künftige Investition bezieht, für eine inländische Betriebsstätte angeschafft und dort genutzt werden muss, wird nicht einheitlich beurteilt. Sie wird von einigen Finanzgerichten (vgl. neben dem angefochtenen FG-Urteil das Urteil des FG Münster vom 30. August 2005 6 K 6539/03 F, EFG 2006, 255 –zustimmend Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 5. Januar 2007, Der Betrieb 2007, 368–; Beschlüsse des Schleswig-Holsteinischen FG vom 4. September 2008 5 V 10067/08, EFG 2009, 98, und des FG Baden-Württemberg vom 12. Januar 2009 5 V 3932/08, juris) und einem Teil der Literatur (Brandis in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7g EStG a.F. Rz 16; Daller, Schrift Nr. 423 des Instituts "Finanzen und Steuern" e.V., S. 12) bejaht. Andere lehnen eine Beschränkung auf inländische Betriebsstätten ab (Gosch, Deutsches Steuerrecht 2007, 1895, 1896; Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 7g Rz 63; Spohn/Peters, Internationales Steuerrecht 2007, 754, 755; aus unionsrechtlichen Gründen auch Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rz 65a). Diese Auffassung wird auch im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1441, unter 3.) vertreten, wo es heißt, die Rücklagenbildung sei unabhängig davon zulässig, ob das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut die in § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 a.F. genannten Voraussetzungen erfüllen werde. Der Senat, der die Frage bislang nicht entscheiden musste (vgl. Senatsurteil vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; Senatsbeschluss vom 30. Juni 2009 I B 69/09, BFH/NV 2009, 1805), hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.
aaaa) Dem für die Gesetzesauslegung in erster Linie maßgeblichen Wortlaut des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. ist –was auch FG und FA nicht in Abrede stellen– eine Beschränkung der Ansparabschreibung auf Investitionen in inländische Betriebsstätten nicht zu entnehmen. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 a.F. bezieht sich vielmehr ausnahmslos auf Wirtschaftsgüter "im Sinne des Absatzes 1", mithin auf neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Eine räumliche Beschränkung auf im Inland belegene Betriebe ist nicht in § 7g Abs. 1 EStG 2002 a.F., sondern in Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a der Vorschrift enthalten, der die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Abs. 1 an die Bedingung knüpft, dass das betreffende Wirtschaftsgut mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte verbleibt. Die Beschränkung des § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 a.F. wird indes von den die Ansparabschreibung regelnden Bestimmungen der Absätze 3 ff. –insbesondere von Abs. 3 Satz 3, der die Voraussetzungen der Ansparabschreibung enumerativ auflistet– nicht in Bezug genommen.
dddd) Die Befürchtung des FA, mit dem hier vertretenen Normverständnis werde ein "unbeabsichtigtes Steuersparmodell" begründet, weil der Steuerpflichtige über den negativen Progressionsvorbehalt von der Beteiligung an ausländischen Unternehmen profitieren könne, während sich der positive Progressionsvorbehalt bei der späteren Auflösung der Rücklage nicht auswirke, falls der Steuerpflichtige bereits den Spitzensteuersatz zahle, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu begründen. Das steuerliche Lenkungsinstrument der Ansparabschreibung nach den Regeln des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. bot in vielfältiger Hinsicht –also keineswegs nur mit Blick auf Sachverhalte mit Auslandsberührung– erhebliches Potential zur Steuergestaltung (vgl. Brandis in Blümich, a.a.O., § 7g EStG a.F. Rz 76, m.w.N.). Das Ziel der Vermeidung solchen Gestaltungspotentials rechtfertigt aber keine einschränkende Auslegung der Lenkungsnorm entgegen ihrem Wortlaut. Die Ausnutzung eines in einer gesetzlichen Regelung angelegten Steuervorteils begründet auch keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 Abs. 1 AO; solches wird auch vom FA nicht vertreten.
eeee) Offenkundig ist auch der Gesetzgeber bei Erlass des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630), mit dem die bisherigen Regelungen des § 7g EStG 2002 a.F. grundlegend umgestaltet worden sind, vom hier vertretenen Normverständnis ausgegangen. Die Inanspruchnahme des an die Stelle der bisherigen Ansparabschreibung getretenen Investitionsabzugsbetrags ist gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 u.a. davon abhängig gemacht worden, dass das betreffende Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BTDrucks 16/4841, S. 52) heißt es dazu: "Diese –für die Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen bisher nicht geforderte– Bedingung lehnt sich an die Regelungen zu den Sonderabschreibungen im bisherigen § 7g Abs. 2 Nr. 2 an". Soweit das FG die danach "bisher nicht geforderte" Bedingung allein auf das Erfordernis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung, nicht aber auch auf die Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte bezieht, ist dafür ein Anhalt in der Gesetzesbegründung nicht ersichtlich.
Der in der Klagebegründung vorgebrachte Einwand des Klägers, er riskiere auf diese Weise, dass das FA seiner Auswahl von Wirtschaftsgütern nicht folge, obwohl es womöglich bei den nicht ausgewählten Wirtschaftsgütern keine Beanstandungen erhoben hätte, ist unbegründet. Denn der Steuerpflichtige ist nicht gehindert anzugeben, in welcher Reihenfolge und zu welchen Beträgen er "hilfsweise" die anderen Wirtschaftsgüter berücksichtigt haben möchte, falls ein Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. nicht erfüllt.
bb) Die Ansparabschreibungen dürfen gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 2002 a.F. je Betrieb des Steuerpflichtigen 154.000 EUR nicht übersteigen. Im Streitfall ist deshalb zu prüfen, ob die Beteiligungen an der W-SRC jeweils als selbständige Betriebe des Klägers oder als ein Gesamtbetrieb zu beurteilen sind. Mehrere Betriebe liegen aus ertragsteuerlicher Sicht vor, wenn sich die zivilrechtlich selbständigen atypisch stillen Beteiligungen auf hinreichend sachlich abgrenzbare Unternehmensteile (Geschäftsbereiche) des Handelsgewerbes beziehen (vgl. Senatsurteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685; BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 360). Das FG hat –von seiner Rechtsauffassung her konsequent– keine näheren Feststellungen zum Inhalt der abgeschlossenen Beteiligungsverträge und zur Betriebsorganisation der W-SRC getroffen. Der Sachverhalt bedarf mithin insoweit noch der Aufklärung im zweiten Rechtsgang.
Soweit in diesem Rahmen mangels hinreichender anderweitiger positiver Einkünfte eine Verrechnung der Verluste nicht oder nicht vollständig möglich ist, können die verbleibenden Verluste nicht über § 10d EStG 2002 a.F. den Steuersatz anderer Jahre mindern (Heinicke in Schmidt, a.a.O., 30. Aufl., § 32b Rz 6; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 32b EStG Rz 136 "Verlustabzug (ab VZ 1996)"; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 32b Rz 20). Denn die Berechnung des Sondertarifs erfolgt seit der Neufassung des § 32b Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in der Weise, dass zunächst das steuerpflichtige Einkommen nach § 32a EStG ermittelt wird, dem auf zweiter Stufe die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zur Berechnung des besonderen Steuersatzes hinzugerechnet werden, welcher sodann auf die –unverändert bleibende– Bemessungsgrundlage angewendet wird (sog. Hinzurechnungsmethode, vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494). Auf die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wirkt sich der Progressionsvorbehalt demzufolge –anders als nach der vormaligen Methode der sog. Schattenveranlagung (dazu z.B. Senatsurteil vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149)– nicht aus, so dass auch die Höhe des nach § 10d EStG 2002 a.F. festzustellenden Verlustabzugs dadurch nicht beeinflusst wird.