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Timestamp: 2019-10-15 11:40:20
Document Index: 310870128

Matched Legal Cases: ['§ 246', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 22', '§ 22']

Reform der Leasingbilanzierung durch IFRS: Änderungen und ...
Bachelorarbeit, 2011, 64 Seiten
Thomas Philippen (Autor)
2 LANXESS AG – Group Function Accounting
3 Betriebswirtschaftliche Bedeutung von Leasing
4 Bilanzierung von Leasingverhältnissen
4.1 Handels- und Steuerrecht
4.1.1 Behandlung von Leasingverhältnissen nach deutschem Recht
4.1.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
4.1.3 Bilanzielle Darstellung von Leasingverhältnissen
4.1.4 Beispiel zur Veranschaulichung
4.2 IAS / IFRS
4.2.1 Aktuelle Behandlung von Leasingverhältnissen
4.2.1.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
4.2.1.2 Bilanzierung eines Finanzierungsleasings
4.2.1.3 Bilanzierung eines Operating-Leasings
4.2.1.4 Anhangangaben
4.2.2 Beispiel zur Veranschaulichung
4.2.3 Wesentliche Kritikpunkte am IAS
4.2.3.1 Positive Aspekte
4.2.3.2 Negative Aspekte
4.3 ED/2010/
4.3.1 Zukünftige Behandlung von Leasingverhältnissen
4.3.2 Beispiel zur Veranschaulichung
4.3.3 Wesentliche Kritikpunkte am ED/2010/
4.3.3.1 Positive Aspekte
4.3.3.2 Negative Aspekte
4.3.4 Neueste Entwicklungen
5 Auswirkungen auf Unternehmen und wesentliche Maßnahmen
5.1 Finanzwirtschaftliche Implikationen
5.1.1 Kennzahlen
5.1.2 Covenants
5.1.3 Rating
5.2 Prozessuale und organisatorische Implikationen
5.2.1 Organisation und Verwaltung
5.2.2 Rechnungswesen und Controlling
Abbildung 1: Anteil von Leasing an den Gesamtinvestitionen der deutschen Wirtschaft
Abbildung 2: Beispiel zur Bilanzierung nach deutschem Handels- und Steuerrecht
Abbildung 3: Indikatoren für die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses
Abbildung 4: Bilanzierung eines Finanzierungsleasings beim Leasingnehmer
Abbildung 5: Beispiel zur Bilanzierung nach IAS 17
Abbildung 6: Kapitalflussrechnung im Beispiel zu IAS 17
Abbildung 7: Beispiel zur Bilanzierung nach ED/2010/9
Abbildung 8: Berechnungshinweise für Beispiel nach ED/2010/9
Abbildung 9: Kapitalflussrechnung im Beispiel zu ED/2010/9
Abbildung 10: Zielgruppen von Investor & Creditor Relations
Anlage 1: Organigramm LANXESS-ACC
Die Leasingbilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsstandards wird momentan kontrovers diskutiert. Hintergrund dessen und auch dieser Arbeit ist der im August 2010 vom IASB veröffentlichte Exposure Draft ED/2010/9. Sollte der Entwurf in dieser Form in einen endgültigen Standard umgesetzt werden, würde dies eine umfassende Reformierung der Leasingbilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften ergeben.
Die vorliegende Arbeit soll in einem ersten Schritt einen Überblick über und eine Einführung in die Leasingbilanzierung geben. Dabei wird zunächst – nach einer kurzen Unternehmensvorstellung der LANXESS AG[1] – der Begriff Leasing definiert und die betriebswirtschaftliche Bedeutung von Leasing für Unternehmen herausgearbeitet, um anschließend auf die konkrete Leasingbilanzierung einzugehen. Neben der Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach deutschem Handels- und Steuerrecht, wird die Bilanzierung nach dem aktuell gültigen IAS 17 und den im Exposure Draft ED/2010/9 vorgeschlagenen Änderungen dargestellt und an dieser Stelle auch kurz die Historie skizziert. Ebenfalls werden die jeweiligen Kritikpunkte an IAS 17 und ED/2010/9 aufgezeigt und erläutert. Aus aktuellem Anlass werden im Anschluss daran, die derzeit beim IASB diskutierten Abweichungen vom Entwurf angesprochen, bevor auf die konkreten Auswirkungen in Bezug auf finanzwirtschaftliche, sowie prozessuale und organisatorische Aspekte für die betroffenen Unternehmen eingegangen wird und wesentliche Maßnahmen bzw. potenzielle Handlungsempfehlungen für die Unternehmen vorgeschlagen werden. Zum Abschluss der Arbeit erfolgt eine kritische Würdigung des Themas.
Der Fokus dieser Arbeit liegt auf der Leasingnehmerbilanzierung im Bereich der internationalen Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, wobei das Leasing von Gebäuden und Grundstücken (Immobilienleasing)[2] und die Leasinggeberbilanzierung[3] nicht weiter betrachtet werden. Aus Platzgründen kann in dieser Arbeit nicht im Detail auf US-GAAP[4] eingegangen werden.
Die LANXESS AG wurde als Ausgliederung der gesamten Chemie- sowie ca. einem Drittel der Polymer-Aktivitäten der Bayer AG am 31. Januar 2005 in Form eines Spin-Offs an die Börse gebracht. LANXESS beschäftigte zum 31. Dezember 2010 insgesamt 14.648[5] Mitarbeiter, der Umsatz im Jahr 2010 belief sich auf knapp 7,1 Mrd. EUR.[6] Es wurde mit einem EBITDA vor Sondereinflüssen von 918 Mio. EUR[7] eine EBITDA-Marge, d.h. das EBITDA im Verhältnis zum Umsatz, von 12,2 % erzielt.[8]
Die LANXESS AG hat die Funktion einer strategischen Holding. Mit der 100%-igen Tochter LANXESS Deutschland GmbH sind ihr 13 ergebnisverantwortliche Business Units untergeordnet, die sich wiederum den drei berichtspflichtigen Segmenten Performance Polymers, Advanced Intermediates und Performance Chemicals zuordnen lassen. Neben der Group Function Accounting gibt es 15 weitere Group Functions, die das operative Geschäft als Stabsstellen unterstützen.
Die Group Function Accounting besteht aus den Abteilungen Corporate Accounting, Corporate Accounting Solutions, Financial Reporting & Projects, Accounting Services und Finance Group Standards[9]. Dem gesamten Bereich gehören 166 Mitarbeiter an. Hinzu kommen 207 Accounting-Mitarbeiter aus den einzelnen in- und ausländischen Beteiligungsgesellschaften.
Leasing wird in IAS 17 für die Zwecke dieser Arbeit wie folgt sehr treffend definiert:[10] „Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.“[11]
Im Rahmen eines Leasingverhältnisses unterscheidet man grundsätzlich zwischen Finanzierungsleasing und Operating-Leasing, wobei bei der Klassifizierung auf die wirtschaftliche und weniger auf die rechtliche Ausgestaltung abgestellt wird.[12] Beim Finanzierungsleasing erfolgt die Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer. Beim Operating-Leasing hingegen erfolgt die Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasinggeber. Zu den Leasingverhältnissen zählen grds. auch Mietverträge.
Für die Mehrheit der Unternehmen ist Leasing heutzutage eine Selbstverständlichkeit und aus der allgemeinen betrieblichen Praxis kaum wegzudenken. So leasen Unternehmen nicht nur Kopierer, Drucker, EDV-Anlage und Fuhrpark, sondern auch ganze Produktionsmaschinen oder -anlagen.
Nach einem Rekordwert beim jährlichen Neugeschäftsvolumen von Leasing i.H.v. 54,9 Mrd. EUR in 2008, lag dieser Wert im Jahr 2010 bei 43,6 Mrd. EUR in Deutschland. Dies entsprach zuletzt einer Leasingquote i.H.v. 14,4%[13] an den gesamtwirtschaftlichen Investitionen ohne Wohnungsbau.[14] Die in der nachfolgenden Abbildung dargestellte Entwicklung der Leasingquote verdeutlicht die erhebliche Bedeutung und die rasante Verbreitung von Leasing in Deutschland.
Eigene Darstellung. Daten aus: Bundesverband deutscher Leasing-Unternehmen (2010).
Abbildung1: Anteil von Leasing an den Gesamtinvestitionen der deutschen Wirtschaft.
Immer mehr Unternehmen verstehen, dass die Nutzung und nicht das rechtliche Eigentum eines Vermögenswertes entscheidend ist. Dies ist einer der Gründe der Erfolgsgeschichte des Operating-Leasings in Deutschland.[15] Daneben wird Leasing u.a. eingesetzt, um die Kreditlinien bei den Hausbanken zu schonen, eine Verbesserung der Liquidität zu erzielen, sowie das Eigenkapital zu schonen.[16] Nicht zuletzt haben seit dem Jahre 2007 die neuen Eigenkapitalregeln nach Basel II[17] hierzu beigetragen. In diesem Zusammenhang gewinnt das Kriterium der Eigenkapitalquote eine entscheidende Bedeutung bei der Vergabe von Krediten. Diese beeinflusst das bankinterne Rating und damit auch die Kreditkonditionen.[18] Insofern ist es von essentieller Bedeutung, dass die Bilanz möglichst günstige Kapitalverhältnisse ausweist. An dieser Stelle kann Leasing vorteilhaft sein. Während eine reine Kreditfinanzierung dem Fremdkapital zugeschrieben wird und sich damit negativ auf die Eigenkapitalquote auswirkt, schlägt das Leasing hier kaum zu Buche. Die durch geleaste Vermögensgegenstände bzw. -werte entstehenden Verbindlichkeiten reduzieren die Eigenkapitalquote nicht. Damit stellt Leasing die optimale Alternative zum klassischen Bankkredit für viele Unternehmen dar.
Ein weiter positiver Aspekt von Leasing ist aus betriebswirtschaftlicher Sicht, dass die Kosten fest kalkulierbar sind. Die Leasingraten sind i.d.R. konstant über den gesamten Vertragszeitraum, unabhängig davon, wie sich andere Variablen, wie z.B. Marktpreise oder Zinsen entwickeln. Durch diese verlässliche Kalkulationsgrundlage können Unternehmen zukünftige Auszahlungen besser planen. Optimierte Kostenverläufe zur Steuerung des Erfolgs in der Gewinn- und Verlustrechnung sind z.B. durch die Vereinbarung nichtlinearer Leasingraten gestaltbar. Darüber hinaus entsprechen die Kosten oftmals in etwa dem Nutzen des geleasten Vermögensgegenstands. Das Leasinggut, z.B. eine Maschine, erwirtschaftet laufend Erträge und trägt damit zu seiner eigenen Finanzierung bei und generiert im Idealfall noch einen zusätzlichen Überschuss. Finanzielle Vorleistungen sind an dieser Stelle nicht erforderlich. Leasing schafft somit Investitionsspielräume für andere Anschaffungen, da Liquidität und Kreditlinien des Unternehmens nicht belastet werden. Ein weiterer positiver Aspekt ist, die durch individuelle Vertragsgestaltung gewonnene Flexibilität. Sowohl Vertragslaufzeiten, als auch Kauf- und Verlängerungsoptionen können in jeden Leasingvertrag mit aufgenommen werden. Des Weiteren können veraltete Anlagegüter die geleast worden sind, aufgrund der zeitlichen Befristung von Leasingverträgen schneller und einfacher durch neue Investitionsobjekte ersetzt werden (Innovationseffekte). Dazu können Leasingnehmer auch von günstigeren Einkaufskonditionen durch ein höheres Einkaufvolumen der Leasinggeber profitieren – sollten diese weitergegeben werden.
Darüber hinaus ist Leasingaufwand als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe bei der steuerlichen Gewinnermittlung für die Einkommen- und Körperschaftsteuer anzusetzen. Einschränkungen existieren allerdings seit 2008 bei der Gewerbesteuer.
Nicht zuletzt gehören auch das Angebot der Leasinggesellschaften an zusätzlichen Dienst- und Serviceleistungen zu den entscheidenden Vorteilen von Leasing. So können Wartungsarbeiten oder bestimmte Versicherungsleistungen vom Leasinggeber übernommen oder organisiert werden (Effizienzeffekte durch Outsourcing). Dies führt zusätzlich zu Zeit- und Kostenoptimierung beim Leasingnehmer.
Allerdings existieren auch Nachteile, die mit den Vorteilen von Leasing einhergehen. Eine Leasinggesellschaft verfolgt natürlich auch eigene Renditeziele. Daher ist Leasing oftmals unwirtschaftlicher, z.B. im Vergleich zu einem Kauf, wenn man die absoluten Kosten vergleicht. Dazu kommen Einbußen bei der Flexibilität des Leasingnehmers, da Leasingverhältnisse i.d.R. während der Vertragslaufzeit unkündbar sind und die Leasingrate auch bei Nichtnutzung einen Fixkostenblock darstellt, da das Leasingobjekt mangels Eigentumserwerb auch nicht veräußert werden kann.
Im folgenden Kapitel wird die Leasingbilanzierung zunächst nach deutschen Rechnungslegungsnormen dargestellt, bevor auf den aktuell gültigen IAS 17 eingegangen wird und der momentan diskutierte Entwurf (ED/2010/9) erläutert wird. Sowohl der aktuelle Standard, als auch der Entwurf wird nach der Erläuterung einer kurzen kritischen Würdigung unterzogen. Zuletzt werden aus aktuellem Anlass die derzeit im Raum stehenden Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Standardentwurf angesprochen.
Die Leasingbilanzierung nach deutschem Handelsrecht ist im HGB nicht explizit geregelt. Vielmehr wird für die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach handelsrechtlichen Grundsätzen auf die steuerlichen Leasingerlasse zurückgegriffen.[19] Leasingerlasse sind vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebene Richtlinien zur steuerlichen Behandlung von Leasingverträgen. Konkret existieren vier Erlasse, in denen die Finanzverwaltung zu wichtigen Fragen der Leasingbilanzierung Stellung genommen hat, wobei es weitere Verfügungen und Erlasse der Finanzverwaltung zum Leasinggeschäft gibt.[20] Zwei Erlasse beziehen sich auf das Mobilienleasing und zwei weitere Erlasse beziehen sich auf das Immobilienleasing, wobei jeweils in Voll- und Teilamortisation unterschieden wird. Hierbei handelt es sich um den Leasingerlass vom 19.04.1971[21] und vom 22.12.1975[22], sowie vom 21.03.1972[23] und 23.12.1991[24]. Im Wesentlichen geht es in den Leasingerlassen um die Zurechnung des Leasinggegen-standes zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer.
Grds. herrscht nach HGB das Prinzip der wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit. Auch die bilanzielle Behandlung von Leasingverhältnissen folgt diesem Prinzip. Auch zu Zeiten vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes war nicht das zivilrechtliche Eigentum, sondern die wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (hergeleitet aus dem Realisationsprinzip sowie dem Imparitätsprinzip) die entscheidende Aktivierungsvoraussetzung.[25] Durch das BilMoG ist im Jahre 2009 das Prinzip wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit im HGB gesetzlich verankert bzw. verdeutlicht worden.[26] So heißt es in § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB: „Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“ Im HGB aF war dies an entsprechender Stelle nicht explizit geregelt.
Auch wenn in den steuerlichen Leasingerlassen nicht konkret von Operating-Leasing und Finanzierungsleasing gesprochen wird, werden Leasingverhältnisse letztendlich nach den in den Leasingerlassen festgelegten Voraussetzungen in diese beiden Kategorien eingruppiert. Da beim Operating-Leasing der Übergang von wirtschaftlichem Eigentum regelmäßig zu verneinen ist, scheidet nach deutschem Handelsrecht eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer aus.
Für die Entscheidung der Zurechnung von Leasingverträgen sind die Verträge zunächst in Vollamortisations- und Teilamortisationsverträge einzuteilen. Für eine Vollamortisation ist es erforderlich, dass die Summe der Leasingraten zumindest die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie sämtliche Nebenkosten (einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt. In diesem Fall wird auch von full-pay-out-contracts gesprochen. Bei Teilamortisationsverträgen hingegen werden die Kosten des Leasinggebers während der Grundmietzeit nur teilweise gedeckt.[27] In dieser Situation wird auch von non- full-pay-out-contracts gesprochen.[28]
Für Vollamortisationsverträge gelten grundsätzlich die folgenden Wertgrenzen:[29]
Die Zurechnung beim Leasinggeber erfolgt immer dann, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt. Beträgt die Grundmietzeit weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, ist das Leasingobjekt grds. dem Leasingnehmer zuzuordnen. Das Vorliegen eines Optionsrechts auf Kauf oder Verlängerung ist in diesem Fall unerheblich. Bei Vorliegen eines Spezialleasings[30] ist das Leasingobjekt grds. dem Leasingnehmer zuzurechnen.
Liegt eine Kaufoption bei einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vor, wird das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn „dieser nach Ablauf der Grundzeit eine Kaufoption ausüben kann und der dabei vereinbarte Kaufpreis den Buchwert bzw. den niedrigeren gemeinen Wert zum Kaufzeitpunkt unterschreitet.“[31] Liegt eine Verlängerungsoption bei einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vor, erfolgt eine Zurechnung zum Leasingnehmer, wenn „die Anschlussmietrate unter dem Werteverzehr des beweglichen Leasingobjekts liegt.“[32]
Für Teilamortisationsverträge sind im entsprechenden Leasingerlass im Wesentlichen die Auswirkungen eines Andienungsrechts des Leasinggebers, bei Mehrerlösbeteiligung und bei Vorliegen eines Kündigungsrechts des Leasingnehmers geregelt. Es gelten die nachstehenden Zurechnungsgrundsätze:[33]
Im Falle eines Andienungsrechts des Leasinggebers (LG kann nach Ablauf der Grundmietzeit entscheiden, das Leasingobjekt dem LN anzudienen) erfolgt die Zurechnung beim Leasinggeber selbst. Besteht gleichzeitig zusätzlich eine Kaufoption des Leasingnehmers (Doppeloption) erfolgt die Zuordnung beim Leasingnehmer.
Bei einer ggf. vereinbarten Mehrerlösbeteiligung zum Ende der Grundmietzeit wird der Mehrerlös, definiert durch Veräußerungserlös abzüglich des nicht amortisierten Restwerts, nach einem festgelegten Wert quotal auf Leasinggeber und Leasingnehmer verteilt. Partizipiert der Leasingnehmer zu mehr als 75 % an dem Mehrerlös, erfolgt die Zurechnung bei ihm. Partizipiert der Leasingnehmer hingegen zu weniger als 25 % am Mehrerlös, erfolgt die Zurechnung beim Leasinggeber.
Liegt ein Kündigungsrecht des Leasingnehmers vor, erfolgt die Zurechnung i.d.R. beim Leasinggeber, da der noch nicht amortisierte Restwert des Leasingobjektes durch eine Abschlusszahlung des Leasingnehmers ausgeglichen wird.
Die Bilanzierung bei Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer erfolgt dann ähnlich oder zumindest vergleichbar der Bilanzierung nach IAS 17.[34] Das Leasingobjekt ist vom Leasingnehmer zu aktivieren und eine Verbindlichkeit zur Leistung der Leasingraten zu passivieren. Die Finanzverwaltung schreibt eine Zugangsbewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vor. Aus Praktikabilitätsgründen bei eben dieser soll die Zugangsbewertung nach Ansicht des IDW zum Barwert der vertraglich vereinbarten Leasingraten erfolgen.[35] Als Diskontierungsfaktor sollte an dieser Stelle der Marktzins für Investitionskredite mit gleicher Laufzeit verwendet werden.[36] Die Abschreibung des Leasingobjekts erfolgt planmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, kann aber bei Vorliegen der entsprechenden Situation auch außerplanmäßig erfolgen. Die Leasingraten sind in einen Tilgungs- und einen Zins- und Kostenanteil aufzugliedern. Der Tilgungsanteil wird erfolgsneutral mit der Verbindlichkeit verrechnet, der Zins- und Kostenanteil als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.
Bei Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasinggeber hat beim Leasingnehmer jegliche Aktivierung zu unterbleiben. Aus Sicht des Leasingnehmers betrachtet liegt ein schwebendes Geschäft vor.[37] Schwebende Geschäfte sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Weder Ansprüche noch Verpflichtungen werden in der Bilanz des Leasingnehmers gezeigt. Die anfallenden Leasingraten werden als Periodenaufwand erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt.
Im Folgenden soll ein Beispiel mit Erläuterungen zur besseren Veranschaulichung der theoretisch beschriebenen Inhalte dargestellt werden. Dieses Beispiel wird durchgehend – auch bezogen auf IAS 17 und ED/2010/9 – verwendet.
Zu Beginn von Jahr 1 wird von der X-GmbH ein Leasingvertrag über eine Maschine mit einer Laufzeit von drei Jahren abgeschlossen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre und entspricht der Angabe in den amtlichen AfA-Tabellen des BMF. Es werden nachschüssige Leasingzahlungen i.H.v. 900 TEUR p.a. vereinbart. Der beizulegende Zeitwert beträgt 3.000 TEUR. Als Zinsfuß wird 10 % unterstellt. Weitere vertragliche Vereinbarungen bestehen zur Vereinfachung an dieser Stelle nicht.
Im oben beschriebenen Sachverhalt handelt es sich um einen Leasingvertrag ohne Kauf- oder Verlängerungsoption. Der LN hat folglich nicht das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasinggegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern. Darüber hinaus ist hierbei die Grundmietzeit geringer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Es ist von einem Vollamortisationsvertrag auszugehen. Im vorliegenden Fall ist der Leasinggegenstand dem LG zuzurechnen, da die Grundmietzeit 60% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und sich diese in der entsprechenden Range der Mobilien-Leasingerlasse befindet. Somit ist das Leasingverhältnis als Operating-Leasing zu klassifizieren.
Die Leasingraten stellen beim LN Betriebsausgaben dar, welche aufwandswirksam in der GuV (als laufender Aufwand der Periode) zu erfassen sind. Auf Steuereffekte wird an dieser Stelle nicht eingegangen.
Die Auswirkungen auf Bilanz und GuV des Leasingnehmers stellen sich wie folgt dar:
Abbildung 2: Beispiel zur Bilanzierung nach deutschem Handels- und Steuerrecht.
Der zugrunde liegende jährliche Buchungssatz lautet:
Leasingaufwand an Bank 900 TEUR
Die IFRS sind internationale Rechnungslegungsvorschriften, die vom International
Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben werden. Das IASB ist ein privates Rechnungslegungsgremium mit Sitz in London und die Nachfolgeorganisation des International Accounting Standards Committee (IASC). Das IASC hat die IAS (1 bis 41) herausgegeben und seit 2001 ist das IASB ausschließlich für die Erstellung der IFRS (1 bis 13), sowie die Weiterentwicklung aller bestehenden Standards (IAS und IFRS) zuständig. Darüber hinaus existieren Interpretationen des IFRS Interpretations Committee (IFRIC 1 bis 18) bzw. des ehemaligen Standing Interpretations Committee (SIC 1 bis 32).
Neben Standards und Auslegungen gibt es ein Rahmenkonzept (Framework), das die für die IFRS und deren Interpretationen geltenden Grundbedingungen darlegt. Es ist kein eigentlicher Standard. Vielmehr erläutert es grundsätzliche Begriffe und gibt allgemeine Hinweise zu Ansatz und Bewertung verschiedener Bilanzpositionen. Regelungen in einem konkreten Standard haben immer Vorrang vor den Aussagen im Framework.[38]
Die IFRS werden in englischer Sprache veröffentlicht und sind in dieser Fassung auch verbindlich. Allerdings existieren auch Übersetzungen in den verschiedenen Amtssprachen der EU. In der EU erlangen die IFRS durch das sogenannte ‚endorsement’ verpflichtende Geltung. Die EU-Kommission muss alle neuen Standards, Interpretationen und Änderungen an diesen anerkennen. Durch die Veröffentlichung im Amtsblatt der EU werden die Standards und Interpretationen automatisch in nationales Recht umgesetzt.
Für ab dem 01.01.2005 beginnende Geschäftsjahre sind kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU verpflichtet, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS zu erstellen.[39]
Ein IFRS-Abschluss besteht neben Bilanz, Gesamtergebnisrechnung und Anhang aus einer Eigenkapitalveränderungsrechnung und einer Kapitalflussrechnung. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen zusätzlich eine Segmentberichterstattung aufstellen.
Die Leasingbilanzierung im Rahmen der internationalen Rechnungslegung nach IFRS ist – sowohl für Leasingnehmer, als auch für Leasinggeber – überwiegend im International Accounting Standard 17 geregelt. Darüber hinaus existiert, neben SIC 15 und SIC 27[40] noch eine weitere Interpretation (IFRIC 4), die zum Zwecke der Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis beinhaltet, verabschiedet worden ist.[41]
Im IAS 17 erfolgt eine negative Abgrenzung zum Anwendungsbereich.[42] Demnach werden Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nichtregenerativen Ressourcen und Lizenzvereinbarungen über immaterielle Vermögenswerte (IAS 38) ausgeschlossen. Darüber hinaus findet IAS 17 keine Anwendung für bestimmte, als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (IAS 40) und für bestimmte biologische Vermögenswerte (IAS 41).[43]
In den folgenden Unterkapiteln wird aus Platzgründen nicht auf Sonderformen des Leasings, wie z.B. die Bilanzierung eines Hersteller[44] - oder Händlerleasing oder die Behandlung von Sale-and-Leaseback Transaktionen[45] eingegangen. Ebenso werden nachträgliche Änderungen von Leasingvereinbarungen[46] und die Bilanzierung von kundengebundenen Werkzeugen[47] nicht näher betrachtet.
Bevor die Bilanzierung von Leasingverhältnissen erfolgen kann, muss dieses zunächst als Finanzierungsleasing oder Operating-Leasingverhältnis klassifiziert werden. Dazu ist die Grundsatzfrage zu stellen, inwiefern alle wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen des geleasten Vermögenswertes auf den Leasingnehmer übertragen wurden
Bei einem Finanzierungsleasing werden alle wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen des Vermögenswertes übertragen.[48] Das bedeutet, dass das Leasingverhältnis beim Leasinggeber wie ein Verkauf und beim Leasingnehmer wie ein Kauf behandelt wird. Bei einem Operating-Leasingverhältnis werden alle wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen des Vermögenswertes eben nicht übertragen. Für die Klassifizierung als Finanzierungs- bzw. Operating-Leasing gilt der Bilanzierungsgrundsatz substance over form.[49] Das bedeutet, dass nicht der rechtliche Gehalt einer Vereinbarung Vorrang hat, sondern der wirtschaftliche Gehalt.[50] Die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses hat stets zu Beginn dessen stattzufinden. Grds. ist eine Gesamtbetrachtung aller Indikatoren und Vertragsmerkmale bei Beginn des Leasingverhältnisses vorzunehmen.
Die nachfolgende Abbildung gibt nähere Beispiele und Indikatoren, ob ein Operating-Leasing oder ein Finanzierungsleasing vorliegt. Dabei ist es ausreichend, wenn einer der Indikatoren vorliegt, das Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing zu klassifizieren.
Eigene Darstellung. Auf Basis von IAS 17.10.
Abbildung3: Indikatoren für die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses.
Im Gegensatz zu US-GAAP definiert IAS 17 keine Wertgrenzen. So legt US-GAAP z.B. fest, dass ein Finanzierungsleasing vorliegt, wenn der economic life test eine Grenze i.H.v. 75% der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes übersteigt. Zudem existiert beim Barwerttest eine Grenze i.H.v. 90 %. Im IAS 17 wird lediglich vom „überwiegenden Teil“(major part) der wirtschaftlichen Nutzungsdauer gesprochen. Im betrieblichen Rechnungswesen bzw. in der Prüfungspraxis orientiert man sich jedoch auch bei IFRS-Abschlüssen an dieser Regelung aus US-GAAP.[51] Letztlich ist die Betrachtung des Gesamtbildes der Transaktion für die Beurteilung unabdingbar.
Darüber hinausgehend sind weitere Indikatoren, die auf ein Finanzierungsleasing hindeuten können, in IAS 17.11 geregelt. Dies sind im Einzelnen:
Verluste aus einer vorzeitigen Kündigung sind vom LG zu tragen.
Verluste oder Gewinne aus Wertschwankungen sind dem LN zuzurechnen.
Vorliegen einer günstigen Mietverlängerungsoption für den LN.
Da diese Indikatoren und Kriterien nicht immer eindeutig sind, ist anzumerken, dass das Leasingverhältnis in seiner Gesamtheit betrachtet wird.[52]
Die in Abbildung 3 genannten Mindestleasingzahlungen werden in IAS 17.4 definiert.[53] Für die Ermittlung der Mindestleasingzahlungen sind alle unkündbaren Leasingzahlungen, ein garantierter Restwert,[54] der Preis der Kaufoption, soweit die Ausübung hinreichend sicher ist, sowie die Leasingzahlungen bei einer günstigen Mietverlängerungsoption einzurechnen. Nicht einzubeziehen sind bedingte Mietzahlungen,[55] Aufwand für Dienstleistungen und Steuern, die der LG zu zahlen hat, die ihm jedoch vom LN erstattet werden.[56]
Da aber die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Zurechnungskriterien des IAS 17 nicht hinreichend quantifiziert wird,[57] schlussfolgert Lüdenbach ein faktisches Bilanzierungswahlrecht: „Er (der Bilanzierende) kann diese Wahlrechte verfahrensökonomisch in dem Sinne nutzen, dass die steuerrechtlich geprägten Entscheidungen der HGB-Bilanz für den IFRS-Abschluss beibehalten werden können. Er kann aus bilanzpolitischen Gründen im IFRS-Abschluss zu anderen Zurechnungen als im HGB-Abschluss gelangen.“[58]
Die Bilanzierung von Finanzierungsleasingverhältnissen bei dem Leasingnehmer wird wie folgt dargestellt:
Abbildung4: Bilanzierung eines Finanzierungsleasings beim Leasingnehmer.
Wie bereits aus Abbildung 4 zu entnehmen ist, hat der Leasingnehmer bei einem Finanzierungsleasing eine Aktivierung des geleasten Vermögenswertes[59] und eine Passivierung einer Verbindlichkeit in gleicher Höhe vorzunehmen. Dabei hat die Bewertung des Vermögenswertes mit dem niedrigeren Wert aus beizulegendem Zeitwert (fair value) oder Barwert der Mindestleasingzahlungen (present value of the minimum lease payments) zu erfolgen.[60] Für die Ermittlung des Barwertes ist jener Zinssatz zu verwenden der dem Leasingverhältnis zugrunde liegt (interest rate implicit in the lease). Falls dieser nicht ermittelbar sein sollte, ist hilfsweise der Grenzfremdkapitalzinssatz[61] (lessess’s incremental borrowing rate) des Leasingnehmers zu verwenden.
Falls der Barwert der Mindestleasingzahlungen den beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts übersteigen sollte, erfolgt die Reduzierung des Vermögenswertes und der Leasingverbindlichkeit auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert durch Abzinsung mit einem höheren Zinssatz auf den Betrag des beizulegenden Zeitwertes.[62]
Nach der Effektivzinsmethode sind Auszahlungen der Leasingraten in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzugliedern. Abweichend hiervon kann gemäß IAS 17.26 auch Gebrauch von einem Vereinfachungsverfahren bei der Aufteilung der Zahlungen in Zinsanteil und Rückzahlungsanteil gemacht werden (sog. sum-of-the-digit-method).[63] Die Abschreibungen erfolgen über den kürzeren Zeitraum aus Leasingvertragslaufzeit und Nutzungsdauer. Sollte zu Beginn des Leasingverhältnisses bereits feststehen, dass der Leasingnehmer eine Kaufoption ausüben sollte und somit das Eigentum am Leasingobjekt am Ende der Leasingvertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übergeht, ist die Maschine über die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer und nicht nur über die kürzere Laufzeit des Leasingvertrages abzuschreiben.[64]
Anfängliche direkte Kosten (initial direct costs) des Leasingnehmers werden dem Wertansatz für den Vermögenswert hinzugerechnet und werden somit über die Leasingvertragslaufzeit verteilt und beeinflussen die Höhe der jährlichen Abschreibungen.
Für die Folgebewertung gelten die Regelungen aus IAS 16 (Sachanlagen), IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) und IAS 38 (Immaterielle Vermögenswerte) entsprechend. Dabei sind grundsätzlich die gleichen Bewertungsvorschriften anzuwenden, die auch für vergleichbare Vermögenswerte, die sich im Eigentum des Leasingnehmers befinden, verwendet werden.
Bei einem Operating-Leasingverhältnis erfolgt keine Aktivierung des Leasinggegenstandes bzw. keine Passivierung einer Verbindlichkeit in der Bilanz des Leasingnehmers. Da beim Operating-Leasing die Zurechnung zum Leasinggeber erfolgt, hat er dies auch in seiner Bilanz abzubilden. Einzig noch nicht gezahlte Leasingraten für vergangene Perioden könnte der Leasingnehmer in seine Bilanz aufnehmen.
Die Leasingraten stellen beim Leasingnehmer Periodenaufwand dar und sind erfolgswirksam in der GuV zu erfassen. Für die Behandlung von anfänglichen direkten Kosten (initial direct costs) des Leasingnehmers sieht IAS 17 keine Regelung vor. In der Regel werden diese Kosten zum Zeitpunkt ihrer Entstehung als Aufwand erfasst. Einzige Ausnahme wäre, wenn die Kosten die Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38 erfüllen.
IAS 17 schreibt dem Leasingnehmer umfangreiche Angabepflichten vor.[65] So sind z.B. grds. wesentliche Leasingverhältnisse zu beschreiben (u.a. allgemeine Leasingvereinbarungen, etwaige bedingte Mietzahlungen und Verlängerungs- oder Kaufoptionen) und die Summe der aktuellen und künftigen Mindestleasingzahlen für die einzelnen Perioden (zum Abschlussstichtag, für das nächste Jahr, für die Jahre zwei bis fünf in Summe und über Jahr fünf hinaus) zu nennen. Bei Finanzierungsleasingverhältnissen sind zudem der Buchwert des Leasingvermögens am Bilanzstichtag und auch die Barwerte der Mindestleasingzahlungen ebenfalls gegliedert nach Fristigkeit anzugeben. Darüber hinaus sind etwaige bedingte Leasingzahlungen der aktuellen Periode zu nennen. Diese Anhangangaben sind für Finanzierungsleasing in IAS 17.31-32 und für Operating-Leasing in IAS.17.35 umfassend geregelt. Weitere Angabepflichten könnten sich auch aus SIC 27 und IFRIC 4 ergeben.[66]
Im Folgenden wird auf das durchgehende Zahlenbeispiel aus Kapitel 4.1.2 zurückgegriffen.[67]
Zunächst muss eine Klassifizierung des Leasingverhältnisses in Operating- bzw. Finanzierungsleasing erfolgen. Dazu sind die Kriterien aus IAS 17.10 zu prüfen:
- Übertragung des rechtlichen Eigentums am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses? (Nein)
- Vorliegen einer günstigen Kaufoption? (Nein)
- Vertragslaufzeit umfasst überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer? (eher Nein)
- Barwert der Mindestleasingzahlungen entspricht im Wesentlich mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes? (Nein)
- Handelt es sich um Spezialleasing? (Nein)
Nach der Prüfung der oben genannten Kriterien deuten alle Anzeichen auf ein Operating-Leasingverhältnis. Allerdings sind abschließend die in IAS 17.11 genannten Indikatoren ebenfalls zu prüfen:
- Verluste aus einer vorzeitigen Kündigung werden vom LN getragen
- Verluste/Gewinne aus Wertschwankungen sind dem LN zuzurechen
- Es besteht eine für den LN günstige Mietverlängerungsoption.
Nach abschließender Prüfung ist das Leasingverhältnis aus dem Sachverhalt als Operating-Leasing zu klassifizieren. Das bedeutet, es erfolgt keine Zurechnung beim Leasingnehmer und somit auch keine Aktivierung. Die gesamte Leasingrate wird erfolgswirksam als Periodenaufwand in der GuV erfasst und vermindert das Bankguthaben um den gleichen Betrag.
Die Auswirkungen auf Bilanz und GuV (Zugangs- und Folgebewertung) stellen sich wie folgt dar:
Abbildung5: Beispiel zur Bilanzierung nach IAS 17.
Der zugrunde liegende jährliche Buchungssatz lautet ebenfalls:
Leasingaufwand an Bank 900,00 TEUR
Die Auswirkung auf die Kapitalflussrechnung[68] lässt sich isoliert betrachtet wie folgt darstellen.
Abbildung6: Kapitalflussrechnung im Beispiel zu IAS 17.
4.2.3 Wesentliche Kritikpunkte am IAS 17
Zunächst ist der IAS 17 ein seit Jahren etablierter Standard. Der erste Entwurf wurde im Oktober 1980 herausgegeben und die Verabschiedung des endgültigen Standards erfolgte im September 1982. Seit diesem Zeitpunkt wird der Standard im Rahmen der internationalen Rechnungslegung nach IAS / IFRS nun bereits von Unternehmen angewendet. Zudem ist IAS 17 in vielen Bereichen vergleichbar mit den deutschen Regelungen aus den steuerlichen Leasingerlassen und vereinfacht so vielen Unternehmen die Bilanzierung von Leasingverhältnissen.
Jedoch werden bereits seit geraumer Zeit Stimmen laut, die den IAS 17 und die darin festgelegten Regelungen zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen zunehmend kritisieren.[69] Selbst das IASB fasste im Diskussionspapier DP/2009/1 Teile der Kritik an IAS 17 zusammen.[70]
Die Kritikpunkte beziehen sich im Wesentlichen auf den off-balance approach.[71] Da Operating-Leasingverhältnisse gemäß IAS 17 nicht in der Bilanz des Leasingnehmers dargestellt werden, sondern nur aufwandswirksam in der GuV erfasst werden, wurde der Standard bereits von verschiedensten Stakeholdern kritisiert. Auch Operating-Leasing erhöht quasi die Aktiva in der Bilanz und zugleich die Verbindlichkeiten auf der Passivseite der Bilanz. Es wird die Meinung vertreten, dass das Nutzungsrecht des Leasinggegenstands die Bedingungen in der Definition eines Vermögenswertes erfüllen und die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten die Bedingungen zum Ansatz einer Verbindlichkeit erfüllen.[72] Die bisher erforderlichen Anhangangaben wurden teilweise als nicht ausreichend angesehen.[73] Viele Bilanzadressaten fühlten sich hierdurch in ihren Informationsbedürfnissen eingeschränkt.[74] Diese Kritik ist durch die Tendenz verstärkt worden, dass viele Unternehmen versuchen, Leasingverträge von vornherein so zu gestalten, dass diese als Operating-Leasingverhältnisse klassifiziert werden, mit der Konsequenz einen Bilanzansatz zu vermeiden.[75] Das Unternehmen erhält so eine Möglichkeit, eine Finanzierungsform zu nutzen, die nicht aus der Bilanz hervorgeht und für Außenstehende schwieriger nachzuvollziehen ist.
Ein weiterer Kritikpunkt ist die fehlende Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen, da für die Bilanzierung von Leasingverhältnissen zwei sehr verschiedene Herangehensweisen existieren. Dadurch können ähnliche Leasingverträge sehr unterschiedlich dargestellt werden.[76]
Darüber hinaus kritisierten Bilanzersteller und Wirtschaftsprüfer die Komplexität der Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Operating- und Finanzierungsleasing im bestehenden Rechnungslegungsstandard.[77] In der Literatur wird sogar davon gesprochen, dass „Leasingverhältnisse vergleichsweise willkürlich in eine Dichotomie von Operating-Leasing und Finanzierungsleasing gepresst“[78] werden.
Zudem ist es möglich, dass es nach IAS 17 zu einer Doppelbilanzierung (sowohl beim LG als auch beim LN) oder einer Nichtbilanzierung von Leasingverhältnissen bei beiden Leasingpartnern kommen kann.[79]
4.3 ED/2010/9
Die internationale Leasingbilanzierung steht bereits seit einem längeren Zeitraum in der Kritik.[80] In den USA wurde der entsprechende US-GAAP Standard (SFAS 13) sogar zum schlechtesten aller Standards gewählt.[81] Dies führte bereits seit geraumer Zeit zu einer intensiven Auseinandersetzung mit der Leasingbilanzierung und der Erarbeitung von möglichen Reformvorschlägen.
Die ersten Überlegungen einer Leasingreform gehen auf das Jahr 1996 zurück. Zwar beschäftigte man sich bereits in den 1960er Jahren mit der Diskussion um den all-or-nothing approach,[82] jedoch geht die Grundlage des aktuellen IASB / FASB Projektes auf die G4+1 Gruppe[83] zurück. Diese Gruppe veröffentlichte im Jahr 1996 das sog. McGregor-Papier mit dem Titel „Accounting for Leases: A New Approach – Recognition by Lessees of Assets and Liabilities Arising under Lease Contracts“. Dieses Papier schlug bereits zum damaligen Zeitpunkt die Abschaffung der Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Operating- und Finanzierungsleasing vor.[84] Sir David Tweedie, der ehemalige Vorsitzende des IASB, hat in diesem Rahmen einmal gesagt: „Ich möchte es noch erleben, dass ich in einem Flugzeug sitze, das in der Bilanz der Airline steht.“[85] Die vorgeschlagene Bilanzierung sollte ähnlich erfolgen, wie sie nun im ED/2010/9 formuliert ist. Ein weiteres Papier wurde im Jahr 2000 unter dem Titel „Leases: Implementation of a New Approach“ herausgegeben, in dem die Vorschläge aus dem Jahre 1996 konkretisiert wurden und auch Vorschläge für eine geänderte Leasinggeberbilanzierung gemacht wurden.[86]
In 2003 startete das IASB, zunächst in Zusammenarbeit mit dem UK ASB, ein langfristiges Forschungsprojekt zur Leasingbilanzierung.[87]
[1] Diese Arbeit wurde im Rahmen eines dualen Studiums an der FHDW Bergisch Gladbach mit Praxiseinsätzen bei der LANXESS AG verfasst. Daher erfolgt auch die kurze Vorstellung des Unternehmens.
[2] Die rechtlichen Grundlagen zu Immobilienleasing sind bezogen auf das deutsche Recht in den beiden Leasingerlassen des Bundesministeriums der Finanzen zum Immobilienleasing aus den Jahren 1972 und 1991 zu finden. Die entsprechenden Regelungen auf Basis der internationalen Rechnungslegung nach IFRS sind in IAS 17.15A, IAS 17.16 und IAS 17.17 beschrieben.
[3] Siehe hierzu im Detail: Küting, K. et al. (2011b), S. 33 ff. und Leuchtenstern, S. / Ranker, D. / Henneberger, M. (2011), S. 26.
[4] Rechtliche Rahmenbedingungen der Leasingbilanzierung unter US-GAAP siehe SFAS 13. Für eine vergleichende Betrachtung von IAS 17 und SFAS 13 wird auf Vater, H. (2003), S. 273 verwiesen.
[5] Vgl. LANXESS AG (2010), S. 79.
[6] Vgl. LANXESS AG (2010), S. 66.
[7] Vgl. LANXESS AG (2010), S. 67.
[8] Vgl. LANXESS AG (2010), S. 66.
[9] Für eine Übersicht über die Abteilungsstruktur wird auf Anlage 1 im Anhang verwiesen.
[10] Für Grundlagen zum Thema Leasing als Sonderform der Finanzierung wird auf Wöhe, G. (1997), S. 241 ff. und Jung, H (1998), S. 742 ff. verwiesen. Für eine Gegenüberstellung von Leasing mit der klassischen Kreditfinanzierung siehe Gencer, T. / Elsner, H. (2008), S. 149 ff.
[11] IAS 17.4.
[12] Auf die Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Finanzierungsleasing und Operating-Leasing wird in Kapitel 4.2.1 näher eingegangen.
[13] Die Mobilien-Leasingquote liegt sogar bei 21,0 %.
[14] Vgl. ifo Institut für Wirtschaftsforschung an der Universität München (2011), S. 5.
[15] Vgl. Achleitner, A.-K. / Behr, G. (2003), S. 187.
[16] Vgl. auch zu anderen Vor- und Nachteilen von Leasing aus Sicht des Leasingnehmers Hauser, M. / Warns, C. (2008), S. 141.
[17] Vgl. zu Basel II instruktiv Hauser, M. / Warns, C. (2008), S. 197ff.
[18] Dies wirkt sich insbesondere auf das Rating und damit auch die Kreditkonditionen von kleinen und mittleren Unternehmen vorteilhaft aus. Vor allem bei größeren (kapitalmarktorientierten) Unternehmen wird Operating-Leasing im Rating entsprechend berücksichtigt. Für weitere Ausführungen zum Thema Rating und die Berücksichtigung von Leasingverhältnissen in diesem Zusammenhang wird auf Kapitel 5.1 verwiesen.
[19] Vgl. Coenenberg, A. G. / Haller, A. / Schultze, W. (2009), S. 193.
[20] Vgl. Engel, J. (2000), S. 1478.
[21] Vgl. BMF v. 19.4.1971 - IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264. (Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter).
[22] Vgl. BMF v. 21.3.1972 - F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188. (Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter).
[23] Vgl. BMF v. 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45. (Steuerrechtliche Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber).
[24] Vgl. BMF v. 23.12.1991 - IV B 2 - S 2170 - 115/91, BStBl. I 1992, 13. (Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter).
[25] Vgl. Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 3.
[26] Vgl. Coenenberg, A. G. / Haller, A. / Schultze, W. (2009), S. 194.
[27] Vgl. BMF v. 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45.
[28] Vgl. Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 5.
[29] Vgl. BMF v. 19.4.1971 - IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264.
[30] Das Spezialleasing stellt eine Sonderform des Leasings dar. In dieser Form ist das Leasingobjekt so speziell auf den Leasingnehmer zugeschnitten, dass Dritte keine sinnvolle wirtschaftliche Verwendung für das Objekt haben. Der Leasinggegenstand ist folglich kein fungibles Wirtschaftsgut und ein Verkauf oder Vermieten an Dritte scheidet daher aus.
[31] Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 5.
[32] Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 5.
[33] Vgl. BMF v. 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45.
[34] Siehe Kapitel 4.2.
[35] Vgl. Coenenberg, A. G. / Haller, A. / Schultze, W. (2009), S. 195.
[36] Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 6.
[37] Claßen, R. / Schulz, S. (2011), S. 6.
[38] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2007), S. 145 f.
[39] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 19. Juli 2002 (sog. „IAS-Verordnung“).
[40] SIC 15 behandelt Anreizvereinbarungen beim Operating-Leasing, die der Leasinggeber dem Leasingnehmer gibt (z.B. die Übernahme von Kosten des LN), wohingegen SIC 27 strukturierte Transaktionen, die in ein Leasingverhältnis eingebettet sind, regelt. Dazu gehört z.B. eine Lease-and-leaseback-Transaktion, bei der es sich meistens um steuerliche Optimierungen handelt.
[41] In der Praxis werden von Unternehmen zuweilen Vereinbarungen abgeschlossen, die eine oder mehrere Transaktionen beinhalten, die rechtlich zwar keine Leasingvereinbarung sind, jedoch nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Leasingvereinbarung einzustufen sind. Dies ist z.B. bei sog. Take-or-Pay-Verträgen der Fall. Derartige Sachverhalte sind in IFRIC 4 geregelt, worauf im Folgenden nicht weiter eingegangen werden kann. Näheres zu IFRIC 4 siehe Alvarez, M. / Büttner, M. (2008), S. 45 ff. und Kümpel, T. / Becker, M. (2008), S. 1 ff.
[42] Vgl. KPMG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG (2010), S. 43.
[43] Vgl. IAS 17.2.
[44] Siehe hierzu Pellens, B. et al. (2008), S. 640 ff.
[45] Einen umfassenden Überblick über Sale-and-Leaseback Transaktionen geben u.a. Küting, K. / Koch, C. (2007), S. 607 ff.; Staub, R. (2003), S. 917 und Kirsch, H. (2010), S. 68 f. Die einschlägigen Vorschriften unter IFRS sind im Standard IAS 17.58-66 geregelt. Grundsätzlich gelten für derartige Transaktionen die nachfolgend dargestellten Bilanzierungsgrundsätze. Oftmals ist es aber mit Schwierigkeiten verbunden, das Leaseback-Geschäft als ein Operating- oder Finanzierungsleasing zu klassifizieren. Zudem stellt sich die Frage, wie etwaige aus der Transaktion entstehende Veräußerungsgewinne oder –verluste beim Leasingnehmer / Verkäufer zu behandeln sind.
[46] Siehe hierzu ausführlich Kümpel, T. / Becker, M. (2006), S. 243.
[47] Siehe hierzu Hoffmann, W.-D. (2007), S. 294.
[48] Vgl. IAS 17.7.
[49] Vgl. F.35.
[50] Vgl. Buchholz, R. (2009), S. 46 f.
[51] Vgl. Beyhs, O. / Hassler, R. / Kerschbaumer, H. (2009), S. 62 f. und S. 72; Hoffmann, W.-D. (2010), S. 336; Doll, R.-P. (2009) in Bohl, W. / Riese, J. / Schlüter, J. (2009), § 22, Rz. 48 und Beine, F. / Nardmann, H. (2006) in Wiley (2006), Rz. 18-19.
[52] Vgl. Eicken, J. (2006), S. 220 f.
[53] Ermittlung der Mindestleasingzahlungen als anschauliches Berechnungsschema siehe
Eicken, J. (2006), S. 221.
[54] Der Restwert stellt den erwarteten Wert eines geleasten Vermögenswertes am Ende des Leasingzeitraums dar. Als garantierter Restwert zählen alle, vom Leasingnehmer oder einer ihm verbundenen Partei für den Vermögenswert am Ende des Leasingzeitraums garantierten Beträge. Der Leasingnehmer trägt hier das Risiko für den Restwert, daher sind diese garantierten Beträge bei der Ermittlung des Barwertes der Mindestleasingzahlungen beim Leasingnehmer zu berücksichtigen.
[55] Bedingte Mietzahlungen sind Leasingzahlungen, die im Betrag noch nicht festgelegt sind, sondern vom zukünftigen Wert eines anderen Faktors abhängen. Ein Beispiel wäre eine umsatzabhängige Miete für ein Bürogebäude.
[56] Vgl. Bachem / Fervers / Janssen / Mehrhoff (2005), Rz. 354.
[57] Vgl. hierzu auch Bachem / Fervers / Janssen / Mehrhoff (2005), Rz. 364.
[58] Lüdenbach, N. (2005), S. 110.
[59] Der Begriff Vermögenswert (asset) wird im Framework unter F.49a definiert. Ein Vermögenswert ist danach eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, als Ergebnis eines Ereignisses aus der Vergangenheit, von der zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen ausgeht.
[60] Vgl. IAS 17.20.
[61] IAS 17.4 definiert, dass der „Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers derjenige Zinssatz ist, den der Leasingnehmer bei einem vergleichbaren Leasingverhältnis zahlen müsste, oder, wenn dieser nicht ermittelt werden kann, derjenige Zinssatz, den der Leasingnehmer zu Beginn des Leasingverhältnisses vereinbaren müsste, wenn er für den Kauf des Vermögenswertes Fremdkapital für die gleiche Dauer und mit der gleichen Sicherheit aufnehmen würde.“
[62] Vgl. ADS International, Abschnitt 12, Tz. 164.
[63] Vgl. IAS 17.26 und Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 493.
[64] Vgl. IAS 17.27.
[65] Vgl. hierzu und auch zu den Angabepflichten des Leasinggebers Beyhs, O. / Hassler, R. / Kerschbaumer, H. (2009), S. 67.
[66] Darüber hinaus ergeben sich Angabepflichten aus IFRS 7 für Forderungen und Verbindlichkeiten aus Leasingverhältnissen und Angaben nach IAS 16 und IAS 38 für die geleasten Vermögenswerte.
[67] Für eine Beispielaufgabe eines Finanzierungsleasingverhältnisses unter IAS 17 wird auf Bruns, C. (2003), S. 89 verwiesen.
[68] Auf die Grundlagen der Kapitalflussrechnung wird an dieser Stelle nicht weiter eingegangen. Siehe hierzu IAS 7. Für weitergehende Informationen zum Aufbau, Zweck und Bedeutung der Kapitalflussrechnung wird auf Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 136 ff. verwiesen.
[69] Auf die Historie und Entwicklung der Kritik wird in Kapitel 4.3 näher eingegangen.
[70] Vgl. zur (negativen) Kritik an IAS 17 das vom IASB im Jahre 2009 herausgegebene Diskussionspapier DP/2009/1.12-15. Für grundsätzliche Problemfelder des IAS 17 siehe Beine, F. / Nardmann, H. (2006) in Wiley (2006), Rz. 113 ff.
[71] Vgl. Pellens, B. et al. (2008), S. 638 f.
[72] Vgl. DP/2009/1.14a.
[73] Vgl. DP/2009/1.12a.
[74] Vgl. DP/2009/1.12.
[75] Vgl. DP/2009/1.12c.
[76] Vgl. DP/2009/1.12b.
[77] Vgl. DP/2009/1.13.
[78] Fülbier, R. U. / Fehr, J. (2008), S. 181.
[79] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2010), S. 336 und Bachem / Fervers / Janssen / Mehrhoff (2005), Rz. 364.
[80] Zur Kritik an der Leasingbilanzierung nach IAS 17 wird auf das vorherige Kapitel 4.2.3 verwiesen und an dieser Stelle nicht weiter eingegangen.
[81] Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 41.
[82] Vgl. Küting, K. / Koch, C. / Tesche, T. (2011), S. 425. Grundsätzliches zum all-or-nothing approach siehe Doll, R.-P. (2009) in Bohl, W. / Riese, J. / Schlüter, J. (2009), § 22, Rz. 202 f.
[83] Die G4+1 Gruppe bestand aus den nationalen Standardsettern von Australien, Kanada, Neuseeland, Großbritannien und den USA. Zudem gehörte das IASC, die Vorgängerorganisation des IASB dieser Gruppe an.
[84] Vgl. DP/2009/1.17.
[85] Hennes, M. (2010), S. 34.
[86] Vgl. Sabel, E. (2006), S. 240.
[87] Vgl. Fülbier, R. U. / Fehr, J. (2008), S. 181.
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, 2011, Reform der Leasingbilanzierung durch IFRS: Änderungen und Auswirkungen durch ED/2010/9, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.bachelor-master-publishing.de/document/296525
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