Source: http://kraken.slv.cz/4Aps3/2008
Timestamp: 2018-09-18 18:46:52+00:00
Document Index: 8440062

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 16', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 12', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 87', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 82', 'Soud ', '§ 86', 'Soud ', '§ 87', 'Soud ', '§ 87', 'soud ', '§ 87', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 16', '§ 82', '§ 85', '§ 16', 'soud ', '§ 82', '§ 82', 'in fine', '§ 87', '§ 82', 'Soud ', '§ 87', '§ 87', 'soud ', '§ 86', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

4Aps3/2008
4 Aps 3/2008-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Marie Turkové v právní vìci ¾alobce: MARKET CONSULT, s. r. o., se sídlem Václavské nám. 802/56, Praha 1, zast. JUDr. Pavlem Kaèírkem, advokátem, se sídlem Zenklova 66/230, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Prahu 1, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 3. 2008, è. j. 10 Ca 160/2007-61,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem dle § 82 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), spoèívající v tvrzeném neumo¾nìní práva na øádné projednání daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992, o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
Stì¾ovatel oznaèil jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e daòová kontrola ji¾ netrvá, netrvají ani její dùsledky. Stì¾ovatel se naopak domnívá, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì, tj. v souladu s právem, ukonèena a tedy stále trvá, stejnì jako trvají dùsledky nezákonného postupu ¾alovaného v tom, ¾e je registrován jako daòový dlu¾ník v rozsahu èástky 1 967 927 Kè, vymìøené s danou kontrolou souvisejícími nezákonnými platebními výmìry. Dle názoru stì¾ovatele mìstský soud dostateènì nevyhodnotil jím dokladovanou skuteènost, ¾e na jeho podání ze dne 11. 1. 2007 (vyjádøení k výsledkùm kontroly dle kontrolní zprávy ze dne 20. 12. 2006 a námitky podle § 16 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù) ¾alovaný reagoval a¾ svými dvìma písemnostmi ze dne 11. 4. 2007, které ¾alobce obdr¾el dne 18. 4. 2007 (tedy témìø ¹est týdnù poté, kdy od ¾alovaného obdr¾el dodateèné platební výmìry-doruèeny byly 5. 3. 2007), a to è. j. 120257/07/001933/6368, kterým ¾alovaný zamítl námitku ¾alobce podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù a è. j. 118454/07/001933/203, kterým ¾alovaný reagoval na vyjádøení ¾alobce k výsledkùm kontroly. Podle stì¾ovatele tak nejen¾e ¾alovaný, a to minimálnì do doby uvedených písemností, nemohl kontrolu pova¾ovat za ukonèenou, ale ani mìstský soud nemohl vá¾nì a bez jakéhokoliv odkazu na platnou právní úpravu dospìt k závìru, ¾e kontrola byla fakticky ukonèena, navíc ke dni vydání, a nikoliv ke dni doruèení, platebních výmìrù, a dále, rovnì¾ bez dal¹ího, konstatovat, ¾e ¾alovaný se vyjádøil k námitkám ¾alobce s prodlením a v té dobì ji¾ v podstatì nadbyteènì. Stì¾ovatel dále, obdobnì jako v ¾alobì, namítl, ¾e dodateèné daòové výmìry nemìly být vydány pøed øádným ukonèením daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù , a pokud vydány byly, jsou nezákonnými. Vzdor tomu, ¾e je v bìhu meritorní pøezkum vlastních dodateèných platebních výmìrù, stì¾ovatel nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e obrana pøed nezákonným postupem ¾alovaného je jakousi obranou zástupnou (kdy se ¾alovaný sna¾í zastøít neunesení dùkazního bøemene v daòovém øízení), a trvá na tom, ¾e obrana pøed nezákonným postupem byla v jeho právní situaci obranou zcela legitimní a navíc obranou primární (stì¾ovatel trvá na tom, ¾e otázka, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena èi nikoliv musí být vyøe¹ena pøed tím, ne¾li mohou být øe¹eny pøípadné dùsledky kontroly ve formì dodateèných platebních výmìrù. Stì¾ovatel také nesouhlasí s tím, ¾e nebyl s to prokázat daòové kontrole zásadní pochybení a s odkazem na obsah svého vyjádøení ke kontrole z 11. 1. 2007, své ¾aloby ze 7. 5. 2007 i své repliky k vyjádøení ¾alovaného k ní z 22. 8. 2007, které jsou souèástí soudního spisu, pøipomíná, ¾e takto opakovanì namítl jednak vady dùkazního øízení i správní úvahy formulované ¾alovaným v kontrolní zprávì, ale zejména fakt, ¾e kontrola nebyla øádnì ukonèena ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, co¾ pova¾uje za zásadní rovnì¾ z hlediska této kasaèní stí¾nosti. Závìr mìstského soudu o zástupnosti obrany ¾alobce pøed nezákonným zásahem pova¾uje stì¾ovatel za zcela bezdùvodný a bezpøedmìtný a odmítá jej jako závìr nepøezkoumatelný. Z uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e daòová kontrola, kterou stì¾ovatel oznaèil jako nezákonný zásah do jeho práv, byla zákonným zpùsobem ukonèena, kdy¾ dne 20. 12. 2006 byl se zástupcem ¾alobce její výsledek projednán, ¾alobce pøi jednání dostal mo¾nost vyjádøit se k závìrùm ve zprávì uvedeným a také tak uèinil zpùsobem a v rozsahu zaznamenaném v protokolu è. j. 340293/06/001933/566. ®alovaný poznamenává, ¾e èást vyjádøení ¾alobce do protokolu, ve které avizuje své dal¹í vyjádøení k výsledku kontroly do 15. 1. 2007 (a tedy ji¾ po jejím skonèení) je výhradnì jednostranným prohlá¹ením ¾alobce. V takovém podání nemohl ¾alovaný ¾alobci bránit, a proto¾e jeho povinností a snahou je zjistit v prùbìhu daòového øízení správnou vý¹i daòové povinnosti, která bude daòovému subjektu vymìøena, poseèkal ¾alovaný s vystavením platebních výmìrù na ¾alobcem do protokolu avizovaného vyjádøení, kdy¾ pøipustil, ¾e by mohlo obsahovat návrh na provedení nìkterých dùkazù, které ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhnul v rámci probíhající a ji¾ ukonèené daòové kontroly. K tomu ¾alovaný opakovanì poznamenává, ¾e daòová kontrola je pouze jedním z dùkazních prostøedkù pro vymìøení danì (by» dùkazním prostøedkem stì¾ejním) a za pøedpokladu, ¾e po jejím ukonèení daòový subjekt navrhne provedení dal¹ích dùkazù, není dokazování ukonèeno a¾ do vyhodnocení takových novì pøedlo¾ených dùkazù. Podání ¾alobce v¹ak, pro neexistenci novì navrhovaných dùkazù, nebylo dùvodem pro pokraèování dokazování, a dal¹í jednání nebylo ji¾ dùvodné.
®alovaný trvá na tom, ¾e daòová kontrola, oznaèovaná ¾alobcem za nezákonný zásah do jeho práv, takovým zásahem není a netrvají ani její dùsledky. Z rozhodnutí mìstského soudu je zcela logicky odvoditelné, ¾e nezkoumal mo¾né procesní vady ukonèení daòové kontroly, kdy¾ i za pøedpokladu skuteènosti, ¾e by kontrola byla ukonèena vadným procesním postupem, tato kontrola prokazatelnì netrvá (a netrvají ani její dùsledky) nebo» nespornì musela být fakticky ukonèena (bez ohledu zda procesnì správnì èi nikoliv) nejpozdìji v momentì, kdy do¹lo k vystavení platebních výmìrù (doruèení je smìrodatné pouze pro právní úèinky sdìlovaných skuteèností a k odvozování lhùt pro následné procesní úkony). Dùvody, pro nì¾ ¾alovaný reagoval svými písemnostmi ze dne 11. 4. 2007 na stì¾ovatelovo podání ze dne 11. 1. 2007, byly podrobnì popsány ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì, a ¾alovaný nadále trvá na tom, ¾e skuteènost, ¾e tyto písemnosti byla vydány a odeslány ¾alobci a¾ po vydání platebních výmìrù, nemá ¾ádnou souvislost s ukonèením daòové kontroly, k nìmu¾ do¹lo dne 20. 12. 2006.
Dále ¾alovaný poukazuje i na skuteènost, ¾e i pøípadné procesní pochybení pøi ukonèování daòové kontroly, pokud by ho za takové snad soud shledal (i kdy¾ v jiném soudním øízení), nemù¾e mít vliv na platebními výmìry stanovenou daòovou povinnost (nebo» v obsahu dodateènì pøedlo¾eného vyjádøení ¾alobce nebyly navr¾eny k provedení ¾ádné nové dùkazy). To by platilo i za situace okam¾ité reakce ¾alovaného na podání ¾alobce ze dne 11. 1. 2007 (tedy reakce je¹tì pøed vydáním platebních výmìrù).
®alovaný koneènì nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e trvajícím dùsledkem podle jeho názoru dosud trvajícího nezákonného zásahu je jeho diskvalifikace z dùvodu jeho daòového dluhu v èástce 1 967 927 Kè, a podotýká, ¾e vý¹i daòového dluhu nezveøejòuje (sami podnikatelé v¹ak musí zveøejòovat úèetní uzávìrky). Za situace, kdy by daòový nedoplatek existoval ve stejné vý¹i i za pøedpokladu, ¾e by zpráva o daòové kontrole byla projednána opakovanì, jak se ¾alobce domáhá, pova¾uje ¾alovaný argumentaci stì¾ovatele zhor¹eným postavením v obchodních vztazích za zcela neopodstatnìnou.
Závìrem svého vyjádøení ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti.
Protokolem o ústním jednání ze dne 12. 7. 2005, è. j. 181246/05/009934/7337, byla ¾alovaným zahájena u stì¾ovatele daòová kontrola u danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období I.-IV. ètvrtletí 2004. Dal¹í ústní jednání v pøedmìtné vìci probìhlo podle protokolù zalo¾ených ve spisu dne 22. 8. 2005, 9. 3. 2006, 15. 5. 2006 a 22. 6. 2006.
Dne 20. 12. 2006 byla projednána zpráva o výsledku daòové kontroly, a také sepsán a ¾alovaným i zástupcem stì¾ovatele podepsán protokol è. j. 340293/06/0011933/566, o tomto ústním jednání. Zmocnìný zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) se, jak je uvedeno v pøedmìtném protokolu, k pøedmìtu jednání vyjádøil tak, ¾e s výsledky kontroly nesouhlasí, k závìrùm kontroly podá své písemné vyjádøení do 15. 1. 2007. Zástupce daòového subjektu dále prohlásil, ¾e na vy¾ádání pracovníkù vykonávajících kontrolu byly pøedlo¾eny ve¹keré úèetní a jiné doklady prokazující hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. Ve¹keré doklady, které mìl k dispozici pøedlo¾il ke kontrole pracovníkùm finanèního úøadu, byly pøedlo¾eny dùkazní prostøedky prokazující tvrzení v prùbìhu kontroly [ust. § 16 odst. 2 písm. c), d), e) zákona o správì daní a poplatkù]. Dále prohlásil, ¾e byl v souladu s § 12 zákona o správì daní a poplatkù seznámen se znìním protokolu, k obsahu protokolu vyjádøil ve¹keré námitky a návrhy, nemá dal¹í pøipomínky a výhrady. V¹e co ve svém vyjádøení uvedl, jsou údaje úplné a pravdivé. Projednávání zprávy o výsledku daòové kontroly nebylo pøeru¹eno, naopak bylo dokonèeno a uzavøeno podpisem protokolu. Podpisem protokolu zástupce daòového subjektu potvrdil pøevzetí jednoho stejnopisu protokolu. Zástupce daòového subjektu souèasnì podepsal projednanou zprávu, v jejím¾ závìru je uvedeno, ¾e tato zpráva je podkladem pro vydání dodateèných platebních výmìrù podle § 46 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, a pøevzal jeden její výtisk.
Dne 11. 1. 2007 podal daòový subjekt prostøednictvím svého zástupce vyjádøení k výsledkùm kontroly zaznamenaným ve zprávì o kontrole ze dne 20. 12. 2006, è. j. 340292/06/001933, s odvoláním na sjednání lhùty k podání vyjádøení do 15. 1. 2007. Uvedl, ¾e potvrzuje, ¾e výsledky kontroly, v rozsahu a z dùvodù formulovaných ve zprávì, zcela odmítá a postupy ¾alovaného, a to jak ty, které jsou zaznamenané ohlednì prùbìhu kontroly v pøíslu¹ném daòovém spisu, tak ty, je¾ vyús»ují v její závìry formulované v kontrolní zprávì, hodnotí jako zcela nesprávné a v øadì pøípadù té¾ protiprávní. Daòový subjekt nesouhlasil se závìrem, ¾e neprokázal správnost vý¹e daòové povinnosti danì z pøidané hodnoty tak, jak ji uvedl ve svých daòových pøiznáních za 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2004. Odmítl dosavadní hodnocení dùkazních prostøedkù správcem danì v prùbìhu pøedmìtného daòového øízení, po¾adoval, aby protokol ze dne 22. 6. 2006, è. j. 143030/06/00193/566, byl osvìdèen coby dùkaz svìdèící ve prospìch daòového subjektu, odmítl vyústìní úvah správce danì do kontrolních závìrù formulovaných v kontrolní zprávì ze dne 20. 12. 2006, è. j. 340292/06/001933, a odmítl daòové dopady, které jsou dùsledkem tìchto závìrù a trval na tom, ¾e tak jak je to formulováno v textu pøedmìtné kontrolní zprávy kontrola samotná ukonèena být nemohla.
Dne 28. 2. 2007 vydal ¾alovaný dodateèné platební výmìry na daò s pøidané hodnoty, jimi¾ ulo¾il ¾alovanému doplatit daò ve smyslu zji¹tìní a závìrù z daòové kontroly. Tyto platební výmìry byla ¾alovanému doruèeny dne 5. 3. 2007.
Dne 11. 4. 2007 ¾alovaný jednak rozhodl, ¾e se nevyhovuje námitce stì¾ovatele ze dne 11. 1. 2007, aby ¾alovaný pøehodnotil postoj k protokolu è. j. 143030/06/001933/566, a protokol byl osvìdèen coby dùkaz svìdèící ve prospìch daòového subjektu, a dále tého¾ dne uèinil vyjádøení k podání stì¾ovatele ze dne 11. 1. 2007, v nìm¾ uvedl, ¾e v podání stì¾ovatele nebylo navr¾eno provedení ¾ádných nových dùkazù a nebyly zji¹tìny ani ¾ádné jiné skuteènosti na základì kterých by správce danì shledal dùvod k pokraèování dokazování. Proto byla daòová kontrola ukonèena a výsledek byl pøedán k vydání dodateèných platebních výmìrù za kontrolovaná zdaòovací období. Obì tyto písemnosti byly stì¾ovateli doruèeny 18. 4. 2007.
®alobou, doruèenou mìstskému soudu v Praze dne 14. 6. 2007, se stì¾ovatel po vyèerpání právních prostøedkù ochrany (námitek proti postupu správce danì) domáhal ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného spoèívajícím v provádìní shora uvedené daòové kontroly danì z pøidané hodnoty. Dle jeho názoru nebyla daòová kontrola ukonèena, nebo» nebyl øádnì seznámen s výsledky této kontroly vèetnì práva vyjádøit se k tìmto výsledkùm. Dùsledkem tohoto nezákonného postupu jsou nezákonnì vydané dodateèné platební výmìry , proti nim¾ se sice odvolal, nicménì uèinil tak pouze z dùvodu své právní ochrany pøed mo¾ným marným uplynutím odvolacích lhùt, vztahujících se k daným rozhodnutím. Vyjádøil pøesvìdèení , ¾e podání uvedených odvolání není pøeká¾kou této ¾aloby, kterou se domáhá ochrany pøed nezákonným zásahem, který shledává právì v nezákonné daòové kontrole vedené ¾alovaným, která nadále trvá a dùsledcích, které z ní aktuálnì pro ¾alobce dále plynou.
Mìstský soud v Praze napadeným rozsudkem ¾alobu stì¾ovatele na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného zamítl. Ve vìci dovodil, ¾e vydáním platebních výmìrù do¹lo pøinejmen¹ím k faktickému ukonèení kontroly, resp. ¾e po jejich vydání ji¾ kontrola zjevnì dále netrvala ani neprobíhala, a pøi podání ¾aloby tak chybìla jedna ze zákonných hmotnì právních podmínek pro uznání zásahu jako nezákonného s nutností jeho zákazu, a to trvání zásahu nebo jeho dùsledkù, anebo hrozba jeho opakování. Ani¾ by tedy soud pøezkoumával naplnìní ostatních hmotnì právních definièních znakù pøedmìtné daòové kontroly, zamítl podle § 87 odst. 3 s. ø. s. ¾alobu jako nedùvodnou pro nenaplnìní posledního definièního znaku nezákonného zásahu (§ 82 s. ø. s.) u pøedmìtné daòové kontroly v dobì podání ¾aloby. Pøitom mìstský soud poznamenal, ¾e pøezkum postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly soudem mo¾ný je, av¹ak v dané právní situaci v rámci pøezkumu jeho dodateèných platových výmìrù, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a to z hlediska toho, zda do¹lo k vadì øízení, a pro pøípad, ¾e ano, zda taková vada byla podstatným poru¹ením ustanovení o øízení pøed správním orgánem, a zda taková pøíp. vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí v podobì dodateèného platebního výmìru.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je v øízení zastoupen advokátem. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a v nich uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti zejména namítá, ¾e daòová kontrola nebyla ¾alovaným øádnì, tj. v souladu s právem, ukonèena, a tedy trvá. Nesouhlasí se závìrem mìstského soudu, ¾e daòová kontrola byla pøinejmen¹ím fakticky ukonèena vydáním dodateèných platových výmìrù a namítá, ¾e stejnì tak trvají dùsledky nezákonného postupu ¾alovaného v tom, ¾e je registrován jako daòový dlu¾ník v rozsahu èástky 1 967 927 Kè, vymìøené s danou kontrolou souvisejícími nezákonnými platebními výmìry.
Pøi posuzování dùvodnosti takto stì¾ovatelem uplatnìných nosných kasaèních námitek Nejvy¹¹í správní soud vycházel z následujících úvah:
Domáhal-li se stì¾ovatel v pøedcházejícím øízení pøed mìstským soudem vydání rozhodnutí, kterým by soud ¾alovanému zakázal pokraèovat v poru¹ování práv ¾alobce vyplývajících z ustanovení § 16 zákona o správì daní a poplatkù a dále ulo¾il ¾alovanému, aby ¾alobci umo¾nil právo na øádné projednání daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, jednalo se o ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. (èást tøetí, hlava druhá, díl tøetí s. ø. s.). Podle tohoto ustanovení ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen zásah ) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu, trvá-li takový zásah nebo jeho dùsledky anebo hrozí-li jeho opakování.
Soud øízení zastaví, zjistí-li, ¾e po podání ¾aloby ji¾ zásah ani jeho dùsledky netrvají a nehrozí opakování zásahu (§ 86 s. ø. s.). Soud rozhoduje na základì skutkového stavu zji¹tìného ke dni svého rozhodnutí (§ 87 odst. 1 s. ø. s.). Soud rozsudkem zaká¾e správnímu orgánu, aby v poru¹ování ¾alobcova práva pokraèoval, a pøiká¾e, je-li to mo¾né, obnovit stav pøed zásahem (§ 87 odst. 2 s. ø. s.). Není-li ¾aloba dùvodná, soud ¾alobu zamítne (§ 87 odst. 3 s. ø. s.).
Pro danou vìc je tedy zásadní, ¾e v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem dle § 82 a násl. s. ø. s. soud zkoumá jiné skuteènosti, ne¾li v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu. Úèel tìchto øízení je odli¹ný, u ochrany pøed nezákonným zásahem je primárním úkolem soudu zamezit negativnímu jednání správního orgánu, které je mo¾no definovat jako nezákonný zásah, posti¾ená osoba není povinna toto jednání sná¹et a vzhledem k tomu, ¾e toto jednání nemá povahu rozhodnutí, není mo¾no se proti nìmu jinak bránit. Tento závìr vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Aps 3/2004-42, publikovaného pod è. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: Z ustanovení § 85 s. ø. s. plyne, ¾e ve vztahu mezi ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu a ¾alobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát ¾aloba proti rozhodnutí. Mo¾nost úspì¹nì podat ¾alobu proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud ¾aloba proti rozhodnutí nepøipadá v úvahu. Úèastník øízení tedy nemù¾e volit, kterou z tìchto ¾alob bude pova¾ovat za výhodnìj¹í a které øízení bude ¾alobou iniciovat.
Skuteènost, zda daòová kontrola mù¾e být oním nezákonným zásahem ve smyslu vý¹e citovaného ustanovení zákona, ji¾ byla Nejvy¹¹ím správním soudem øe¹ena, a to v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, podle nìho¾: Zahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Zda jde o zásah nezákonný, který poru¹uje subjektivní právo ¾alobce, nebo o zásah jsoucí v souladu s právem, je ji¾ závìrem o vìcné legitimaci.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve shora citovaném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e daòovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti rozhodnutím správce danì, ale i proti jim pøedcházejícím pøípadným nezákonným daòovým kontrolám, resp. proti nezákonným daòovým kontrolám vùbec. Dále konstatoval, ¾e daòová kontrola vyboèující ze zákonných mezí poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní práva dal¹í (napø. právo vlastnické, právo podnikat, právo na soukromí a respektování obydlí atd.).
Úèelem poskytnutí ochrany formou ¾aloby proti daòové kontrole, jako¾to nezákonnému zásahu je tedy mo¾nost obrany proti postupu správce danì, který by v rámci nezákonnì provádìné daòové kontroly nepøípustným zpùsobem omezoval práva daòového subjektu. V takové situaci daòový subjekt nemá po vyèerpání námitek proti postupu správce danì ¾ádné jiné prostøedky, jak se bránit a domoci se ukonèení nezákonného stavu, které je prvotním motivem ¾alobce pøi podání ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem.
Daòová kontrola pøitom mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah ve svém celku, napø. tím, ¾e vùbec nejsou splnìny podmínky pro její provádìní (je provádìna v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì), jedná se o kontrolu bezdùvodnì opakovanou apod., kdy v takovém pøípadì zpravidla dojde k nezákonnému zásahu ji¾ samotným zahájením daòové kontroly. Od daòové kontroly nezákonné ji¾ od svého zahájení, je pak tøeba odli¹ovat daòovou kontrolu zahájenou v souladu se zákonem, u ní¾ dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì v jejím prùbìhu. V takovém pøípadì bude v¾dy zále¾et na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu ze strany správce danì na výsledek daòové kontroly. Zpravidla se bude jednat o pøípady krajní, nouzové, spoèívající napø. v ¹ikanozním jednání ze strany správce danì, kterým by nepøípustnì omezoval práva daòového subjektu, ani¾ by jeho jednání bylo vedeno primárnì cílem vymìøit èi domìøit daò. Je tøeba zdùraznit, ¾e nikoliv ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly bude pøedstavovat nezákonný zásah.
Jinak øeèeno, nezákonný postup pracovníkù správce danì pøi provádìní daòové kontroly mù¾e být nezákonným zásahem, av¹ak pouze za kumulativního (spoleèného) splnìní v¹ech ¹esti podmínek, které zdej¹í soud vymezil ve svém rozhodnutí ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-69, publikovaném pod è. 603/2005 Sb. NSS: ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem v ¹ir¹ím slova smyslu ) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím slova smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout.
Ve vztahu k právì posuzované vìci pøitom z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu je postaveno na koncepci ochrany pøed zásahem, který trvá, jeho¾ dùsledky trvají nebo u nìho¾ hrozí opakování (srovnej § 82 in fine s. ø. s.). Jedná se tedy o ochranu pøed jednáním, které bezprostøednì a pøímo trvá nebo hrozí a kterému je nutno v pøípadì, ¾e je nezákonné, zabránit, a to vydáním konstitutivního rozhodnutí (§ 87 odst. 2, vìta první, s. ø. s.), které by jeho provádìní zamezilo.
Ze shora citovaných ustanovení tak vyplývá, ¾e soudní øád správní nepoèítá s ochranou pøed aktuálnì neexistujícími zásahy, zejména zásahy, k nim¾ do¹lo v minulosti a které ji¾ byly ze strany správního orgánu ukonèeny, ale ani pøed zásahy, které mohou teprve v budoucnu nastat (nejedná-li se ov¹em o hrozbu opakování ji¾ uèinìného zásahu). V dùsledku toho soudní øád správní neumo¾òuje vydávání deklaratorních soudních rozhodnutí, jimi¾ by byla vyslovována nezákonnost zásahù minulých èi budoucích (k tomu srovnej Vopálka, Mikule, ©imùnková, ©olín: Soudní øád správní, komentáø, C. H. Beck, 2004, s. 198).
Cílem ochrany poskytnuté podle § 82 a násl. s. ø. s. tedy není vyslovení nezákonnosti ji¾ skonèeného nezákonného zásahu, ale poskytnutí reálné ochrany, pokud trvá zásah samotný nebo trvají-li jeho dùsledky. Tato koncepce vychází z uceleného systému nástrojù ochrany poskytovaných soudním øádem správním a dal¹ími právními pøedpisy. Pokud zásah ji¾ netrvá, není pøípadné posti¾ené osobì odòato právo se proti negativnímu jednání správního orgánu bránit, k posouzení nezákonnosti takového jednání je v¹ak urèen jiný procesní nástroj, který umo¾ní efektivní provìøení zákonnosti postupu dotyèného správního orgánu. Soud je povinen dle § 87 odst. 1 s. ø. s. vycházet ze skutkového stavu zji¹tìného ke dni svého rozhodnutí. Pokud v mezidobí po podání ¾aloby do vydání rozhodnutí soudu byla (by» i nezákonnì provádìná) daòová kontrola správcem danì ukonèena, pak ji¾ není mo¾no rozsudek dle § 87 odst. 1, 2 s. ø. s. vydat, nebo» netrvá jednání, které by soud mohl zakázat; ustanovení § 86 s. ø. s. nadto ukládá soudu øízení zastavit. Pokud v¹ak byla (by» i nezákonnì provádìná) daòová kontrola správcem danì ukonèena je¹tì pøed podáním ¾aloby, potom není splnìna podmínka, ¾e nezákonný zásah trvá. Pokud netrvají ani jeho dùsledky nebo nehrozí jeho opakování, je tøeba ¾alobu jako nedùvodnou zamítnout (§ 87 odst. 3 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud z obsahu pøedlo¾eného spisu ovìøil, ¾e daòová kontrola, v jejím¾ postupu stì¾ovatel spatøoval nezákonný zásah správce netrvá, a netrvala ji¾ v dobì podání ¾aloby. ®alovaný po projednání zprávy o výsledku daòové kontroly dne 20. 12. 2006, jejím podepsání a sepsání a podepsání protokolu o jejím projednání tého¾ dne, vydal zprávou avizované dodateèné platební výmìry a zaslal stì¾ovateli shora specifikované pøípisy ze dne 11. 4. 2007, jako reakci na jeho podání ze dne 11. 1. 2007. Neèinil v¹ak ji¾ ¾ádné dal¹í úkony, z nich¾ by bylo mo¾né dovodit faktické pokraèování v daòové kontrole, a ani z obsahu pøedlo¾eného spisu nikterak nevyplývá úmysl ¾alovaného v kontrole pokraèovat èi kontrolu opakovat. Stejnì tak nelze pova¾ovat za trvající dùsledek zásahu ani dodateèné platební výmìry (a z nich stì¾ovatelem vyvozované dùsledky) vydané na základì zji¹tìní provedené daòové kontroly (k tomu srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 7 Ans 1/2006-134, viz www.nssoud.cz).
Mìstský soud v Praze tak v napadeném rozsudku správnì konstatoval, ¾e pokud ¾alovaný provádìní daòové kontroly ukonèil (tj. ukonèil reálné provádìní úkonù spojených s daòovou kontrolou), èili ukonèil postupy, s nimi¾ stì¾ovatel spojoval tvrzený nezákonný zásah, a vydal dodateèné platební výmìry jako realizaci závìrù pøedmìtné kontroly, pak ji¾ s ohledem na v¹e, co bylo uvedeno vý¹e, v øízení na ochranu pøed nezákonným zásahem není prostor pro hodnocení zákonnosti postupu ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem mìstského soudu, ¾e v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem dle § 82 a násl. s. ø. s. soud neposuzuje, zda ji¾ ukonèený rozporovaný postup byl èi nebyl provádìn a ukonèen v souladu se zákonem, jeho povinností je bez pochybností zjistit, ¾e jednání správního orgánu, ve kterém navrhovatel spatøoval nezákonný zásah, ji¾ netrvá (ani jeho dùsledky, pøípadnì hrozba jeho opakování). Ostatnì bylo by i v rozporu s principy logiky, aby pøípadný nezákonný zásah mohl být ukonèen pouze úkony správního orgánu provedenými v souladu se zákonem.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ani v øízení pøed mìstským soudem nenamítal, ¾e by byl i dále vystavován úkonùm správce danì spojeným s daòovou kontrolou, v jejím¾ postupu spatøoval nezákonný zásah (naopak to byl stì¾ovatel, který v dané situaci trval na pokraèování daòové kontroly). Závìrem Mìstského soudu v Praze ani Nejvy¹¹ího správního soudu není zpochybnìno právo stì¾ovatele na pøezkoumání øízení (vèetnì postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole), které pøedcházelo vydání dodateèných platebních výmìrù. Nejvy¹¹í správní soud pouze konstatuje, ¾e tyto skuteènosti nemohou být projednávány v rámci ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, nýbr¾ v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
®alovaný ve zprávì o daòové kontrole konstatoval, ¾e tato zpráva je podkladem pro vydání dodateèných platebních výmìrù podle § 46 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Ty také byly vydány, stì¾ovatel se proti nim odvolal a proti rozhodnutí o odvolání pøichází v úvahu pøípadná ¾aloba ve správním soudnictví, kde lze namítat nezákonnost postupu správce danì v øízení pøedcházejícím vydání rozhodnutí, tj. i v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì zpùsobu jejího ukonèení.
Nejvy¹¹í správní soud tak na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e Mìstský soud v Praze se ve svém rozhodování nedopustil nezákonnosti, zamítl-li ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem jako nedùvodnou proto, ¾e ji¾ pøi podání ¾aloby absentovala zákonná podmínka pro uznání zásahu jako nezákonného s nutností jeho zákazu, a to trvání zásahu nebo jeho dùsledkù, anebo hrozba jeho opakování.
Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud nezjistil ani jiné vady uvedené v ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení ze zákona (§ 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému správnímu orgánu ¾ádné náklady øízení nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
V Brnì dne 30. ledna 2009