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Timestamp: 2018-05-27 01:57:16
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Matched Legal Cases: ['artículo 75', 'artículo 3', 'artículo 1', 'Artículo 1', 'artículo 33', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 79', 'artículo 2', 'artículo 69', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 8', 'artículo 79', 'artículo 2', 'artículo 41', 'artículo 45', 'artículo 49', 'artículo 2', 'artículo 69', 'artículo 79', 'artículo 2', 'artículo 79', 'artículo 69', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 7', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 20', 'artículo 49', 'artículo 7', 'artículo 2', 'artículo 20', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 20', 'artículo 2', 'artículo 20', 'artículo 78', 'artículo 2']

Impuesto a las Ganancias Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Guía de Trabajos Prácticos) - PDF
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Rafael Plaza Reyes
1 Serie de Materiales de Enseñanza Año 6 Nº 5 Noviembre 2013 Impuesto a las Ganancias Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Guía de Trabajos Prácticos) Jorge Estévez1 Patricia Novero2 Sebastián Perlati3 Gabriela Spertino3
2 Serie de Materiales de Enseñanza Año 4 Nº 3 Marzo 2011 Impuesto a las Ganancias Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Guía de Trabajos Prácticos) Jorge Estévez 1 Patricia Novero 2 Sebastián Perlati 3 Gabriela Spertino 3 1 Profesor Titular, 2 Profesora Adjunta, 3 Jefes de Trabajos Prácticos Cátedra de Régimen Tributario I Carrera de Contador Público Universidad Blas Pascal
3 UNIDAD I. OBJETO Y LIQUIDACION 1.- INTRODUCCIÓN: EL GRADUADO EN CIENCIAS ECONÓMICAS COMO ASESOR IMPOSITIVO. A.- Importancia de los impuestos en la profesión. Es importante tratar que en la legislación de los tributos como en su aplicación, por parte del Fisco como por parte de los contribuyentes, se logre una armonía que permita cumplir con el objetivo de RECAUDACIÓN Y REDISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA, recordando aquel viejo y acertado eslogan: Pagar los impuestos es el costo de vivir en sociedad. B.- Responsabilidad. 1.- El Código Civil en su art º determina la responsabilidad de la siguiente manera: Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un daño a otro, está obligado a la reparación del perjuicio. Esta obligación es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos del derecho civil. 2.- La Ley de Procedimiento Impositivo Nº (t.o. en 1998 y sus modificaciones) tiene previsto, en sus artículos 6º y 7º, las obligaciones que deben cumplir los llamados RESPONSABLES DE DEUDA AJENA, entre los cuales están los profesionales cuando se desempeñan como SÍNDICOS, LIQUIDADORES DE QUIEBRA, directores, gerentes, etc., que están obligados a pagar los tributos al Fisco con los recursos que administran, perciben o disponen. El art. 8º, inc. b), extiende la responsabilidad hasta responder con los bienes propios, a los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular si, con anterioridad a 15 días al vencimiento del plazo para la presentación de los título justificativos del crédito fiscal no hubieran requerido de la AFIP las constancias de las respectivas deudas tributarias. UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
4 A su vez, el art. 8º, inc. e) establece: Art. 8º.- Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo e) los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo; Incluidos en la expresión terceros se encuentran los contadores cuando ejercen su profesión. 3.- Régimen Penal Tributario. La Ley Nº (B.O ) legisla sobre los DELITOS TRIBUTARIOS y estable la sanción para los mismos. Su art. 1º de evasión simple reza: Art. 1º.- Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones juradas engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ (cien mil pesos) por cada tributo y por cada ejercicio anual... En relación a la actividad profesional y a la asociación ilícita, el art. 15 establece: El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizase o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión. c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. 2 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
5 Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión. Se recalcan las expresiones: 1.- a sabiendas 2.- inhabilitación. 4.- Instrucción Nº 359 de la DGI de fecha A través de esta norma la DGI instruye a sus dependencias sobre la imputación de la responsabilidad, solidaria y profesional, de los profesionales vinculados a ilícitos tributarios. El objetivo es: colaborar recíprocamente con las entidades profesionales jurisdiccionales, a fin de aunar esfuerzos para mantener la ética y la excelencia de los profesionales que prestan servicios a la comunidad. En ese sentido se fijan pautas para que los agentes fiscalizadores detecten aquellos profesionales, de cualquier actividad, que hayan tomado parte o cooperado en actos en perjuicio de la renta fiscal. Lo principal es delimitar y circunscribir adecuadamente la labor del profesional, para evaluar si tuvieron, o no, participación, teniendo en cuenta que se pueden desempeñar como: Apoderado. Asesor impositivo. Contador certificante. Liquidador de impuesto. Dictaminar sobre incobrabilidad. etc. El inspector, en nota modelo, debe opinar sobre la participación del profesional y aportar las pruebas. UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
6 C - Nociones Tributarias Generales Antes de comenzar con el desarrollo de las cuestiones que definen y caracterizan el Impuesto a las Ganancias, cabe repasar algunos conceptos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario que permitirán conocer la naturaleza de dicho impuesto. Las Finanzas Públicas pueden definirse como la disciplina que estudia el conjunto de instrumentos relacionados con los ingresos públicos, el gasto público, el endeudamiento interno y externo del Estado y los precios y tarifas de los bienes y servicios producidos por toda la estructura estatal. A través de las finanzas públicas, vía la política fiscal, se pueden afectar algunos indicadores macroeconómicos, tales como el ahorro, la inversión o el consumo público y privado. El Derecho Tributario, o Derecho Fiscal, es una rama del Derecho Público que estudia las normas jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el propósito de obtener de los particulares recursos que sirvan para sufragar el gasto público en aras de la consecución del bien común. El Derecho Tributario constituye el aspecto jurídico de las Finanzas Públicas en general y de la tributación, en particular. Los tributos son un tipo de recurso con que cuenta el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas, también existen los recursos monetarios, de empresas públicas, recursos del crédito público y otros recursos como las donaciones, rentas de títulos, multas, etcétera. Concepto de tributos Son las prestaciones, generalmente en dinero, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley que crea obligaciones a cargo de los sujetos, en la forma y cuantía que la misma ley establezca, para cubrir el gasto que le demande el cumplimiento de sus fines. ( FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO Dino Jarach Editorial Cangallo SACI Primera Edición). Principios de la tributación. La potestad tributaria del Estado es la facultad de crear unilateralmente tributos cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial, se halla limitada, como forma de garantizarla, a distintos principios: 4 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
7 Principio Concepto La potestad tributaria sólo puede ejercerse mediante ley. 1.- Legalidad No puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. Es el límite formal. 2.- Capacidad contributiva. Que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud de pago público. 3.- Generalidad Nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. 4.- Igualdad Asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones. 5.- No confiscatoriedad El impuesto no debe absorber una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Clasificación de los tributos Impuestos. Tasas. Contribuciones Especiales. Estas categorías no son sino especies de un mismo género, en todos se verifica su creación a través de un ley, el poder coercitivo del Estado y la finalidad pública, no obstante la diferencia se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. Impuestos: Definición: es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. En los impuestos no existe, a diferencia de las tasas y las contribuciones especiales, una contraprestación o un beneficio deferencial, respectivamente. Es un tributo no vinculado. Tasas: Definición: Es un tributo cuyo hecho generador está integrado o vinculado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. Dicha actividad debe ser efectivamente prestada y no puede ser meramente potencial. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa y requisito fundamental para la legitimidad de dicho tributo que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
8 contribuyente (Fallo de la C.S.J.N.: Laboratorios Raffo SA c/municipalidad de Córdoba" Fecha: 23/6/2009) Como todo tributo es de carácter coercitivo siendo su fuente una ley Algunos ejemplos de tasas son: tasas judiciales, tasas administrativas, tasas por concesión de documentos, por inspecciones oficiales, por registros públicos. Contribuciones Especiales: Definición: Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Cuando se realiza una obra pública (contribución por mejoras, pavimentación de una calle, etc.) se produce (así lo supone el legislador) una valoración de los inmuebles que muestra capacidad contributiva. El beneficio opera como realidad verificada jurídicamente pero no fácticamente. En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Con estas definiciones queda abierta la posibilidad de recaudación para los Estados tanto Nacional, como los Provinciales y Municipales. Ahora bien, la ley de Coparticipación Federal de Impuestos, Ley Nº , tratando de armonizar los tributos, obliga a las provincias adheridas y a los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, a que no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por dicha ley, de este modo los municipios no pueden cobrar impuestos. Es decir, si el tributo en cuestión no responde a las características de una tasa, cae necesariamente en la categoría impuestos y de allí se desencadena el razonamiento que concluye con la analogía prohibida por la referida Ley N ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
9 Clasificación de los impuestos. Podemos enumerar diversas clasificaciones, siendo una de ellas la siguiente: Característica Clasificación Ejemplos 1.- Renta Impuesto a las Ganancias Según el criterio elegido para determinar la capacidad contributiva 2.- Patrimoniales Impuesto sobre los Bienes Personales 3.- Al Consumo Impuesto al Valor Agregado 4.- A la circulación de la riqueza Impuesto sobre Débitos y Créditos Bancarios Según la posibilidad de traslación del impuesto. Según tenga, o no, en cuenta la situación del contribuyente. Según su forma de cálculo 1.- Directos: Cuando recae de manera definitiva en el contribuyente obligado al pago 2.- Indirectos: Cuando el mismo es trasladado 1.- Personales o Subjetivos: Aquellos que tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos que integran su capacidad contributiva. 2.- Reales u Objetivos: Aquellos que consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación del contribuyente. 1.- Fijos: se establecen como un importe fijo que debe abonarse cuando se configura el hecho imponible. 2.- Proporcionales: Se determinan mediante la aplicación de una alícuota sobre la base imponible 3.- Progresivos: se aplican alícuotas crecientes a medida que son mayores las bases imponibles Impuesto a las Ganancias, Impuesto sobre los Bienes Personales I.V.A., Impuestos Internos Impuesto a las Ganancias para personas físicas. I.V.A., Impuestos Internos, Impuesto Inmobiliario Provincial. Impuesto de Sellos I.V.A., Impuesto a la Ganancias para Sociedades (35%) Impuesto a las Gananias para personas físicas. UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
10 2. ALCANCE Y ÁMBITO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. A. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El Impuesto a los Ganancias presenta características específicas que lo diferencian claramente del resto de los tributos y lo revisten de conveniencia para el sistema tributario en general. El misma grava los beneficios netos, con independencia de los capitales o fuentes de rentas que los generen. No grava simples ingresos o entradas, sino que tiene en cuenta los costos y gastos de la actividad, obteniendo una medida ideal de la capacidad contributiva de los contribuyentes. Para la personas físicas contempla deducciones personales y la determinación del impuesto a través de la aplicación de tasas progresivas (a medida que es mayor la renta gravada mayor es la tasa) De este modo llega a una óptima aplicación del principio de equidad en la imposición. Denominaciones El impuesto a las Ganancias tuvo diferentes denominaciones si consideramos el paso del tiempo, los diferentes países que lo aplican y el aspecto desde el que se lo analice. Así por ejemplo en Argentina hasta el año 1973 se denominó Impuesto a los Réditos y desde el 1 de enero de 1974 se llamó: Impuesto a las Ganancias. En Estados Unidos se lo denomina Income Tax y en Francia, Import sur le renueve. Por otra parte en el Derecho Comparado se lo puede encontrar como Impuesto a las Utilidades, sobre los beneficios o a los Ingresos Netos. B. Problema Constitucional. Tal como se comentara precedentemente (Clasificación de los tributos), a través de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos - Ley Nº el derecho constitucional argentino a consagrado una distribución de las potestades tributarias entre la Nación y las Provincias y los Municipios. Así, corresponden a las provincias las contribuciones directas y, concurrentemente con la Nación, las indirectas. 8 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
11 Lo expuesto es aceptado por la doctrina de manera más o menos pacífica. Por su parte el artículo 75, punto 2º, de la Constitución de la Nación Argentina, permite a la Nación, imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. La cuestión particular que se presenta con el Impuesto a las Ganancias, es que se trata de uno de los impuestos directos con los que la Nación ejercicio la posibilidad admitida por el artículo referido precedentemente. El mismo nació con la Ley N (B.O. 31/12/1973) para ser aplicado a partir del período fiscal 1974 por 10 años, y se fue prorrogando, período tras período, siendo su nuevo vencimiento el Este vencimiento fue dispuesto por el artículo 3 de la Ley N (B.O ) y sus efectos serán para ejercicios fiscales que cierren a partir del 1º de enero de OBJETO DEL IMPUESTO. En el análisis de cualquier tributo podemos identificar diferentes partes y/o capítulos que lo caracterizan, siendo en este caso los siguientes: 1. OBJETO: también se denomina hecho imponible, que define el alcance del tributo, en definitiva, lo que el tributo grava. 2. SUJETOS: en toda relación tributaria existen, por lo menos, dos sujetos: Pasivo: es aquel sobre el cual se configura el hecho imponible (objeto), responsable de liquidar y cancelar el tributo (salvo casos de responsables sustitutos). Puede tratarse de personas físicas, sucesiones indivisas o personas jurídicas. Activo: es el Estado. A través de Organismo tiene a su cargo la aplicación, recaudación y fiscalización de los tributos. En el caso de impuestos nacionales es la Administración General de Ingresos Públicos. 3. Exenciones: Son hechos gravados que, por algún motivo, se los excluye del impuesto. 4. Deducciones generales, especiales y/o personales: son conceptos que se restan de las ganancias gravadas disminuyendo la base imponible para la determinación del impuesto. 5. Determinación del impuesto: es el procedimiento que establece la ley para calcular la ganancia neta sujeta a impuesto (base imponible) sobre la que se aplican las alícuotas correspondientes y obtener el impuesto determinado. 6. Liquidación: Forma práctica de establecer el impuesto 7. Pago: es la cancelación del impuesto a ingresar (impuesto a ingresar: impuesto determinado menos pagos a cuenta) UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
12 OBJETO DEL IMPUESTO - Definición El OBJETO, denominado también HECHO IMPONIBLE son los actos de naturaleza económica previstos en forma precisa en la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relación jurídica principal, esto es, la OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. En general los aspectos que deben configurarse para dar origen al hecho imponible son el aspecto espacial, objetivo, subjetivo y temporal. Aspecto Significado Es la descripción del lugar en el que se configura el hecho imponible. 1.- Espacial. El mismo se determina considerando algunos de los siguientes criterios de pertenencia : a.- Política: principio de la nacionalidad b.- Social: principio del domicilio. c.- Económica: principio de la territorialidad o fuente. (1) 2.- Objetivo 3.- Subjetivo 4.- Temporal. Es la descripción del hecho generador de la obligación tributaria. Dicho aspecto está dado por la realización de actos, hechos o actividades cuya consecuencia es la obtención de ganancias Es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente, persona respecto de la cual se verifica el hecho imponible. Es la descripción del momento en que se verifica el hecho imponible. El impuesto a las Ganancias es un gravamen de ejercicio es decir, de formación sucesiva, que consiste en la acumulación de los actos, hechos o actividades que se verifican desde el primer día del inicio del período fiscal hasta el cierre del mismo. (1) Respecto del aspecto espacial, la Ley del Impuesto a las Ganancias adopta los principios de: FUENTE y de la RESIDENCIA (una variante del principio de domicilio). De esta manera, como se verá en la Unidad X.- Fuente, en Argentina los RESIDENTES EN EL PAIS tributan por la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en exterior, se ha adoptado el principio de RESIDENCIA, que se denomina CRITERIO DE RENTA MUNDIAL. Por su parte los NO RESIDENTES EN EL PAÍS tributan sólo por sus ganancias obtenidas en el país, este criterio para gravar los rentas se denomina CRITERIO DE LA FUENTE (el país en el que se ubica la fuente que origina la renta tiene derecho prioritario para ejercer su potestad tributaria). Lo comentado se encuentra previsto en el artículo 1º de la Ley del impuesto, al establecer su ÁMBITO DE APLICACION, a saber: 10 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
13 Artículo 1 - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V. Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33. A- CONCEPTO DE GANANCIA. Repasando el primer párrafo del artículo 1, se observa como, al precisar el Ámbito de Aplicación del impuesto, la Ley hace referencia a Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley Ahora bien, cabe preguntarse: Qué se entiende por GANANCIAS y cuáles son las que van a quedar alcanzadas por el Impuesto? Al respecto, el artículo 2º de la Ley dispone: Art. 2 - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. 3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. Del análisis del artículo anterior cabe realizar una distinción de las rentas gravadas según el sujeto beneficiario de la renta, esto es: 1. Conforme el apartado 1 del artículo 2 de la Ley, para los sujetos personas físicas y/o sucesiones UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
14 indivisas, sólo estarán alcanzadas por el impuesto, las rentas que reúnan los siguientes requisitos o condiciones: susceptibles de una periodicidad la permanencia de la fuente que los produce habilitación 2. En cambio, para las sociedad de capital (responsables incluidos en el artículo 69 de la Ley) o demás sociedades y explotaciones unipersonales, TODAS las rentas que obtengan se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias (conforme el apartado 2 del artículo 2 de la Ley). Efectuada esta primera conclusión, comenzaremos a precisar las particularidades del artículo 2. Rentas de las personas físicas y/o sucesiones indivisas. Características. En relación al apartado 1 del artículo bajo análisis, cabe realizar algunos comentarios en relación a los requisitos que deben configurarse para que las rentas de las personas físicas y/o sucesiones indivisas resulten alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. Una de los requisitos es la periodicidad, significa que la renta exista y tenga la posibilidad de persistir, es decir que tenga la posibilidad de repetirse aún cuando no vuelva a repetir. Como ejemplo cabe citar los honorarios que cobra un médico que realiza una sola cirugía al año, si bien es cierto se trató de un solo honorario en todo el ejercicio fiscal (año calendario para una persona física) son susceptibles se ser periódicos ya que el profesional puede realizar otras intervenciones. Respecto del requisito de permanencia de la fuente, la ley refiere a que la fuente productora de la renta tenga permanencia en el tiempo como para que esa renta puede realmente volver a generarse. Por último la habilitación tiene que ver con que la fuente productora de la renta esté en condiciones para poder generarla. Como puede observarse, el apartado 1º del artículo 2º de la Ley exige la habitualidad (no así el apartado 2 para las sociedades y empresas unipersonales en general). En tal sentido si una persona física obtiene un ingreso que no reúne la característica de periodicidad que implique la permanencia y habilitación de la fuente, en principio, no estaría gravada, como por ejemplo: una persona física que vende su automóvil particular o un bien del hogar. 12 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
15 Algunos elementos que ayudan a caracterizar la profesión habitual son: Concepto Periodicidad (capacidad potencial) Alcance La periodicidad en cuanto a la posibilidad de obtener ganancias no sólo debe medirse desde el punto de vista real sino también el potencia. Hacer profesión de una actividad equivale a ejercerla en forma habitual (Fallo Duwin - Wadin TFN Sala A ). Ejemplo: un contador que obtiene ingresos aislados de su actividad profesional deberá tributar sobre los mismos, atento a que provienen de su actividad profesional y potencialmente es susceptible de seguir obteniendo ingresos de esa actividad. El contador vive de esa actividad. En cambio, si decidiera comprar y vender un automóvil, por única vez, con el fin de obtener una ganancia, está fuera de la tributación. Frecuencia de las operaciones. Importancia y relación con el giro: actividad complementaria. Propósito de lucro. No existe un parámetro fijo. Deberá evaluarse si las mismas existen de manera accidental o si se repiten periódicamente, de manera que el contribuyente haga de ellas su actividad/profesión. Cuando los ingresos obtenidos provienen de actividades complementarias a la actividad principal o son una extensión razonable de la misma, corresponde gravarlas, cualquiera sea el monto de los mismos. (artículo 8º y 114 del DR Ejemplo: Transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos de las actividad f) y g) del artículo 79 de la Ley ) No es determinante para incluir una ganancia, o no, como gravada. Puede no haber intención de lucro (obtención de ganancia) y estar gravada. Ejemplo: loteo que se hace para poder vender la tierra y convertirla en disponibilidad. Ingresos percibidos por religiosos: no gravado por falta de propósito de lucro (subsidio comunitario para el culto) Dictamen N 24/00. Casos especiales de ganancias art. 2. 1) ley-personas físicas y/o sucesiones indivisas: excepciones al objeto Existen casos de rentas donde, sin reunir los requisitos exigidos por el apartado 1 del artículo 2º de la Ley para configurar el hecho gravado en el caso de las personas físicas y/o sucesiones indivisas, pueden obtener rentas igualmente sometidas al Impuesto a las Ganancias por disposición expresa de la Ley. Estas rentas son excepciones a la habitualidad como regla general para gravar las rentas de dichos sujetos y son: Dentro de las rentas derivadas del suelo Rentas de la Primera Categoría enumeradas en el artículo 41 de la Ley, encontramos: inciso f): El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes y, UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
16 inciso g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. En las Rentas de Segunda Categoría comprendidas en el artículo 45 de la Ley: Inciso f): las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad y Inciso h): los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. Dentro de las Rentas de la Tercera Categoría encontramos como excepción al objeto el inciso d) del artículo 49 referido a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley Nº Otra excepción al objeto lo constituyen las rentas indirectas, son aquellas obtenidas por la transferencia de bienes adquiridos en cancelación de créditos por sujetos no empresas (artículos 8 y 114 del Decreto reglamentario) Rentas de Sociedades y Empresas Unipersonales. En relación al apartado 2 del artículo 2º de la Ley bajo análisis, sólo resta comentar las previsiones de la parte final del mismo que expresa: o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69 se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. Si bien es cierto el apartado 2 del artículo 2º refiere a las ganancias de sociedades y empresas unipersonales, la última parte aclara el tratamiento a dispensar a las ganancias obtenidas por sujetos que realizan actividades netamente personales de los incisos f) y g) del artículo 79 (profesiones liberales u oficios director de sociedades anónimas, etc. y corredor, viajante de ccomercio y despachante de aduana). A continuación veremos lo que esto significa a través de un ejemplo: Planteo: Una sociedad colectiva, cuyo contrato especifica como objeto social mandatos y gestión de toda índole, otorgando para ello la facultad de comprar y vender inmuebles, vende en el 2007 un terreno que había adquirido en 1977, sin haberle dado destino alguno, siendo ésta la única operación de tal naturaleza desde su constitución en 1972, y nos consulta el tratamiento que corresponde dispensar a la ganancia producida por la venta de dicho inmueble. 14 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
17 Respuesta: La sociedad colectiva (no es sociedad de capital conforme el artículo 69 de la Ley) reviste la calidad subjetiva que la haría encuadrar en el art. 2º, inc. 2º, y por ende tendría todas sus ganancias gravadas (incluso la de la venta del inmueble). Sin embargo, se verifica la excepción indicada en la última parte de dicho inciso al realizarse la actividad del art. 79º, inc. f) (actividades personales) al mismo tiempo que no es complementada con otras que pudieran reputarse comerciales. Atento a lo expuesto habría que analizar esa renta a la luz del apartado 1 del mismo artículo 2, y al no cumplirse en este caso con la habitualidad que requiere dicha norma la ganancia obtenida por la venta del inmueble no encuadra en el objeto del gravamen. Alternativa: Si el contrato al especificar el objeto social dijera: mandatos, gestiones de negocios y operaciones inmobiliarias el hecho de estar incluida la operación en el objeto social, hace que la misma aunque única, deba considerarse alcanzada por el gravamen por la extensión del carácter comercial de la sociedad a una operación de su objeto Enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, etc. Por último cabe referir a las rentas derivadas de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores (1), cualquiera fuera el sujeto que las obtenga, comprendidas en el apartado 3 del artículo 2º de la Ley. Luego de analizar los dos primeros apartados del citado artículo, y a pesar de la aclaración cualquiera sea el sujeto que las obtenga, se deduce que la aplicación de este apartado cobra sentido sólo para las personas físicas y/o sucesiones indivisas, ya que, tal como se explicó precedentemente, por el apartado 2 la totalidad de las rentas de los sociedades y empresas unipersonales se encuentran dentro del ámbito del Impuesto a las Ganancias. Como primera medida analizaremos el concepto de bienes muebles amortizables a los que se refiere el apartado 3, del artículo 2º, de Ley, y diremos que son aquellos bienes muebles que se encuentran aplicados a la obtención de rentas gravadas al momento de su enajenación, siendo dicha afectación la que justifica la amortización de los mismos. Debe tenerse presente que no deberán ser considerados amortizables los bienes muebles que al momento de su enajenación no estén afectados a la obtención de renta aunque lo hayan estado con anterioridad. En estos casos, el resultado de su transferencia no estará gravado por el impuesto para sujetos no empresa. Es de destacar que no se incluyen los bienes inmuebles, que son igualmente amortizables, quedando éstos, fuera del objeto del impuesto para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas. En segundo lugar, nos referiremos a los motivos que llevaron a la pérdida de vigencia y efectos de este apartado. UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
18 Así recordaremos que hasta comienzos del año 2.001, el texto del apartado 3 del artículo 2º de la ley, contemplaba únicamente que se encontraban alcanzadas por el impuesto, la enajenación de bienes muebles amortizables. En el mes de marzo de dicho año, por Ley Nº (B.O. 30/03/2001), en su artículo 7 dispuso sustituir el texto del apartado 3 del artículo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, introduciendo como un nuevo objeto del impuesto a los resultados provenientes de la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtuviera. Además, haciendo uso de las facultades legislativas que le fueran oportunamente conferidas, el Poder Ejecutivo Nacional dictó el Decreto 493 (B.O.: 30/04/2001) ordenando, en el inciso b) de su artículo 3º, sustituir el inciso w) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y en consecuencia, a partir del ejercicio fiscal 2001 se declaró la exención para los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, solamente cuando los beneficiarios no estuvieran comprendidos en el inciso c) del artículo 49 de la ley y, concurrentemente, los referidos títulos cotizaran en bolsas de comercio o mercado de valores. Como resultado de ambas modificaciones, para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas residentes, solamente quedaban alcanzados por el impuesto los resultados originados en operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones que no cotizaran en bolsas o mercados de valores. Pero la historia no terminaba. A través de la Ley Nº (B.O.: 28/12/2001), con vigencia desde el 06/01/2002, se derogó en forma total la Ley Nº , dejando sin efecto lo dispuesto por el artículo 7 de ésta. Tal derogación, trajo aparejada una serie de controversias en torno a las implicancias jurídicas de los alcances de esta derogación: La misma se extendía a todo el inciso 3 del artículo 2º de la ley, o sólo a los resultados provenientes de las operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores? Existen opiniones encontradas acerca de la subsistencia o no de la reforma. En cuanto a la posición del fisco, el 03/07/2003 la Procuración del Tesoro de la Nación, como máximo órgano asesor emitió su Dictamen Nº 351/2003, manifestando, en primer lugar, su coincidencia con lo expresado por la Dirección Nacional de Impuestos y la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, en el sentido de que la Ley Nº derogó a su similar, la Ley Nº , en forma total, de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley del Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella. Es decir, la derogación de la Ley sin reservas de ninguna especie implicó privarla de todos sus efectos, uno de los cuales consistió, precisamente, en la modificación que la primera introdujo en la Ley del Impuesto a las Ganancias 16 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
19 En lo que atañe al Decreto 493 modificatorio del inciso w) del artículo 20 de la Ley del tributo, el procurador consideró que ha perdido, sin duda, operatividad y vigencia, al haber quedado sin efecto el inciso 3) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establecía la tributación de los conceptos que ese decreto eximía ; con fundamento en la pérdida de efecto que la derogación de un régimen jurídico causa en los preceptos que integran su contexto, y en el hecho que no recuperan la operatividad que ese régimen derogado les ha quitado hasta tanto no sean nuevamente puestos en vigencia por medio de un acto formal y expreso dictado por el órgano competente. En consecuencia, en opinión del procurador del Tesoro de la Nación han desaparecido de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el inciso 3 de su artículo 2º y el inciso w) de su artículo 20. Asimismo en su dictamen, el Procurador del Tesoro de la Nación hace extensiva la exclusión de objeto a aquellos que fueran producto de la enajenación de bienes muebles amortizables, afectados a actividades gravadas, obtenidos por personas físicas o sucesiones indivisas no habitualistas. En el mismo sentido, la Administración Federal de Ingresos Públicos en su nota Nº 1.655/06 (SDG ASJ) del 09/08/06 comparte el criterio. CONLUSION: es criterio de esta cátedra compartir el sentido del Organismo recaudador, quedando el apartado 3 del artículo 2º de la Ley del Impuesto a las Ganancia derogado, y el artículo 20 inciso w) sin aplicación práctica. Consecuentemente, a partir del período fiscal 2002 inclusive, conforme la redacción aprobada por la Ley N , quedan fuera del objeto del impuesto los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables y de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y/o sucesiones indivisas NO HABITUALISTAS en la realización de este actividad. Por el contrario, se encontrarán alcanzados por el impuesto estos resultados obtenidos por: una persona física y/o una sucesión indivisa residente en el país HABITUALISTA sociedades y empresas unipersonales Residentes en el País. Cabe destacar que los resultados de la venta en el país de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por sociedades y empresas unipersonales No Residentes en el País (beneficiarios del exterior), se encuentran exentos por el artículo 78 del Decreto N 2.284/91. B- CARACTERÍSTICAS DISTINTIVAS DEL OBJETO. Teorías o criterios para definir la renta gravada. En base a lo desarrollado sobre el artículo 2º de la Ley pueden observarse los dos criterios híbridos utilizados por la Ley del Impuesto a las Ganancias para definir las rentas que resultan alcanzadas según el sujeto que las obtenga, a saber: UBP SERIE MATERIALES DE ENSEÑANZA, AÑO 4, Nº 3, MARZO DE
20 Concepto Alcance Aplicación TEORIA DE LA FUENTE Gravar los beneficios que reúnen determinadas condiciones (periodicidad, permanencia, habilitación, etc.) que permiten su reproducción, en virtud del Personas físicas y/o sucesiones indivisas mantenimiento del capital fuente del cual provienen. Considera como renta a todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital o un Sociedades y TEORIA DEL aumento de riqueza disponible para gasto o consumo. empresas BALANCE Considera como renta a todo tipo de ganancias unipersonales obtenidas por sociedades o empresas. C- RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS. En la actualidad existen otros Impuestos Nacionales que se interrelacionan con el Impuesto a las Ganancias, permitiendo su cómputo como pago a cuenta del mismo, o viceversa. A modo de ejemplo, podemos mencionar: Impuesto a las Ganancias como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y viceversa (Ley nº y modif.): En general, la Ley de IGMP dispone que dicho impuesto se podrá computar como pago a cuenta el Impuesto a las Ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida este impuesto. Si del cómputo surge un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor en este impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna. Si del cómputo resulta que el impuesto a las ganancias es insuficiente para cancelar este gravamen, procederá a ingresar el impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último impuesto, en el ejercicio que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. Ver Unidad XII. Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios (Ley Nº BO: 26/03/2001 y Decreto Nº 380/2001 BO: 30/03/2001): El gravamen alcanza los créditos y débitos efectuados en cuentas de cualquier naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, y otras transacciones como pagos por cuenta y/o a nombre de terceros que efectúen las entidades financieras, giros, transferencias de fondos efectuados por cualquier medio, pagos que entidades financieras realicen por cuenta propia o ajena a los establecimientos 18 ESTEVEZ-NOVERO-PERLATI-SPERTINO: IMPUESTOS A LAS GANANCIAS - GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES