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Timestamp: 2017-02-27 04:37:23+00:00
Document Index: 91369596

Matched Legal Cases: ['art 6', 'arte 2', 'art 2', 'art 23', 'art 10', 'art 6', 'art 32', 'art 99']

Lineamenti giur dell_IRPEF
Documenti Sintesi Sintesi Giurisprudenza Sintesi Diritto Tributario h_egel18 dicembre 2013Lineamenti giur dell_IRPEF, Sintesi di Diritto Tributario. Università Roma TreUniversità Roma TreDiritto Tributario,GiurisprudenzaDOC (232 KB)47 pagine1000+Numero di visiteDescrizioneRiassunti Lineamenti giuridici dell'IrpefAggiungi ai preferitiCommentaSegnala il documento20puntiPunti download necessari per scaricarequesto documentoScarica il documentoAnteprima3 pagine / 47Questa è solo un'anteprima3 pagine mostrate su 47 totaliScarica il documentoQuesta è solo un'anteprima3 pagine mostrate su 47 totaliScarica il documentoQuesta è solo un'anteprima3 pagine mostrate su 47 totaliScarica il documentoQuesta è solo un'anteprima3 pagine mostrate su 47 totaliScarica il documentoCarica altriCerca nell'estratto del documentoCAP I- IL PRESUPPOSTO E LA NOZIONE DI REDDITO
1) Cenni storici sull’imposizione personale
Nel nostro sistema impositivo, la tassazione sul reddito delle persone fisiche è affidata all’”Imposta sul reddito delle persone fisiche”(IRPEF). Questo tributo colpisce la ricchezza riferibile ad ogni individuo. La funzione è la stessa esercitata dall’IRES nei confronti dei soggetti diversi dalle persone fisiche. Questa imposta è fondamentale sia perché connotata da ampio gettito(in quanto applicata nei confronti di una vasta platea di contribuenti) ma anche perché all’interno della sua disciplina si posson riscontrare nozioni/istituti costituenti importanti punti di riferimento anche x lo studio d’altre forme d’imposizione. Nel sistema precedente a quello nato dalla riforma tributaria degli anni ‘70(da cui è nato l’IRPEF), l’imposizione sui redditi era realizzata da 4 imposte reali e proporzionali: l’imposta sui terreni, l’imposta sul reddito agrario, l’imposta sui fabbricati, l’imposta di ricchezza mobile. Il sistema era poi completato da 2 tributi globali: imposta sulle società(che colpiva il reddito delle soc.capitali) e l’imposta complementare progressiva sul reddito(che tassava i redditi delle persone fisiche già colpiti dalle imposte reali). La grande complessità portò all’idea di creare una sola imposta progressiva sul reddito complessivo prodotto dalle persone fisiche, i cui connotati furono definiti con la l.delega 825/1971. Le linee ispiratrici del nuovo tributo erano: 1) riferibilità del tributo solo alle persone fisiche, usando criteri di personalità, onnicomprensività, progressività; 2)l’esclusione dal reddito imponibile dei redditi esenti, di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ovvero ad imposta sostitutiva e di quelli tassati separatamente; 3)l’accertamento unitario dei redditi prodotti in forma associata e l’imputazione degli stessi secondo il principio di “trasparenza”; 4)l’imponibilità del reddito complessivo “netto” costituito dalla somma algebrica di ogni reddito, delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese/arti/professioni, del credito d’imposta sui dividendi nonché degli oneri deducibili.
L’IRPEF è stato istituito con DPR 597/1973. Oggi la disciplina è contenuta dal DPR 917/1986(“T.U. delle Imposte sui Redditi, poi denominato “TUIR”). Successivamente con la l. 80/2003 è stata approvata una delega x un’ulteriore riforma del sistema fiscale, prevedendo 5 imposte ordinate in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi e accise.
Quindi, appena ciò sarà completato, l’attuale IRPEF sarà sostituito dall’IRE
(Imposta sui redditi) prospettata cm un’imposta con solo due aliquote (23 e 33%) che colpirà anche gli enti nn commerciali(ora soggetti passivi dell’IRES). La scadenza della delega rende incerta ogni previsione circa il completamento del disegno sistematico però.
2) Profilo oggettivo del presupposto: il reddito
La legge distingue, nello studio relativo al presupposto dell’IRPEF, tra un profilo oggettivo(costituito dal reddito) e un profilo soggettivo(dato dalla relazione tra reddito e soggetto passivo). Tali aspetti strutturali si leggono nella lettura del 1 DPR 917: “presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie del 6”: queste categorie sono: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d’impresa, redditi diversi. Ognuna di queste singole categorie reddituali segue un distinto regime giur relativo sia al metodo di determinazione dell’imponibile(cioè alla quantificazione/imputazione del periodo d’imposta) sia alle regole formali in materia di contabilità, di dichiazione, di metodi di accertamento, di ritenute alla fonte. Il reddito. Esso ex 1 è fonte di ricchezza su cui commisurare l’imposta. Tuttavia la legge poi non prende posizione circa le diverse def elaborate dagli studiosi di scienza delle finanze: “reddito prodotto”(costituito dagli incrementi di patrimonio riferibili ad un’attività produttiva della ricchezza); “reddito spesa”(rappresentato dalla sola ricchezza destinata al consumo); “reddito entrata”(dato da ogni incremento del patrimonio preesistente. Ora, il problema relativo all’individuazione d’una nozione unitaria di reddito nell’ambito IRPEF, si è tradotto nella possibilità di considerarlo o “come prodotto” o “come entrata”. Facendo un esame, si osserva come i redditi appartenenti a ciascuna categoria provengano tendenzialmente tutti da una fonte produttiva(attività o capitale). Quindi il criterio sarà quello “del reddito cm prodotto”. Tuttavia abbiamo il caso delle “vincite dei concorsi o delle lotterie” ecc, dove non c’è collegamento tra reddito e attività produttiva. Quindi parte della dottrina ha sottolineato l’inutilità ricondurre la nozione a una categoria elaborata dalla scienza delle finanze, intendendo quindi il reddito “ciò che il legislatore ha stabilito esser tale con disposizioni ad hoc, ispirandosi al principio di capacità contributiva ex 53 1° cos, x individuare la base economica del dovere del concorso alle pubbliche spese. 3) Precisazioni sul concetto di reddito. Reddito e patrimonio ecc.
Reddito e patrimonio. Il 2° designa l’insieme delle attività e delle passività possedute da un certo soggetto a una certa data(concetto statico); il 1° misura l’andamento di ricchezza del soggetto in un certo lasso di tempo(concetto dinamico: confronta situazioni economiche esistenti in 2 diversi momenti temporali, che poi delimitano il “periodo d’imposta”x le persone fisiche individuato nell’anno solare, mentre x le società nell’esercizio sociale). Esiste nel nostro ord(dove cmq è più frequente la tassazione sul reddito), forme di tassazione immobiliare(altre ne esistevano in passato), tra cui la più importante è l’ICI(colpisce il possesso di fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli siti nel territorio statale). La dottrina ha sempre considerato quest’imposta come imposta ordinaria sul patrimonio di tipo reale(cn carattere di periodicità, idonea a colpire immobili presenti nel territorio comunale e commisurata al loro valore). Sono però fuori dal concetto di reddito le indennità/liberalità a favore di soggetti esercenti attività d’impresa.
Le variazioni patrimoniali costituiscono reddito, oltre che quando sn frutto di investimento o di attività produttiva, anche se derivano da semplici differenze di valore di un bene(es. plusvalenze patrimoniale). Ex 1 TUIR poi i redditi attratti a imposizione possono essere “in danaro” o “in natura”(non monetari). Questi ultimi sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti e sn costituiti in genere da beni o servizi. Il valore di questi coincide col valore di mercato dei beni/servizi(quindi x la determinazione ci si deve riferire ai listini e tariffe del soggetto che li ha forniti). Per quanto riguarda i redditi espressi “in moneta di conto”, si hanno particolari problematiche, tra cui il fenomeno del deprezzamento monetario: l’inflazione provoca il c.d.”fiscal drag”, cioè comporta un incremento del livello dei redditi in termini nominali quando provoca l’aumento dei prezzi e ciò genera effetti discorsivi sul sistema tributario a causa della progressività dell’imposizione, da cui può discendere uno scatto d’aliquota a parità di reddito effettivo. Per fermare ciò, è prevista la revisione di alcuni parametri di liquidazione dell’imposta, es. importo delle detrazioni e degli scaglioni di reddito, quando la variazione degli indici Istat supera una certa soglia. 4) Regole generali in tema di individuazione del reddito. I redditi sostitutivi.
Abbiamo alcune regole che indirettamente confermano la prevalenza della concezione di reddito cm prodotto(anche nel paragrafo 5). La 1° è fissata dal 6 2° TUIR che disciplina i “proventi sostitutivi di redditi”: essi conseguono ad una cessione dei crediti derivanti dalla fonte reddituale ovvero ad un’indennità di tipo risarcitorio connessa alla perdita di redditi e quindi possono avere fonte negoziale o legale. Sempre lo stesso art disciplina le c.d.”indennità risarcitorie”: esse assumono rilevanza solo nei casi in cui il risarcimento abbia funzione sostitutiva di un reddito astrattamente assumibile nelle categorie tipizzate nel 1° art 6. Secondo la dottrina, possono quindi esser esclusi dalla tassazione quei proventi costituenti già una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto (che quindi nn comporta aumento di ricchezza): quindi la legge avrebbe fatto sua la distinzione civilistica di danno emergente (cioè volto a una reintegrazione patrimoniale) e lucro cessante (diretto a reintegrare una perdita di redditi. La legge darebbe quindi rilevanza reddituale e quindi tassati sl a questi risarcimenti, specie nel caso di somme percepite a titolo risarcitorio dai lavoratori dipendenti ). 5) La disciplina degli interessi(si tassazione per i primi 2, no x interessi compensativi)
La 2° regola generale x individuare il reddito cm prodotto è disposta dalla 2° parte 2° 6 TUIR , x la quale gli interessi moratori e quelli x dilazione di pagamento sono qualificati come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte del credito, venendo quindi enunciato il principio x cui i medesimi si inquadrano nella stessa categoria di reddito a cui si riferiscono (seguendone le regole di determinazione e imputazione temporale). Il TUIR ha contribuito quindi a risolvere il problema della qualificazione giur degli interessi in materia tributaria, tuttavia il DPR 597 escludeva gli interessi compensativi dall’assoggettamento all’IRPEF.
La giurisprudenza tributaria ha lavorato su ciò, qualificando questi ultimi diversamente dal c.c.(1499), considerandoli invece interessi corrisposti in caso di risarcimento d’un danno (quindi finalizzati a ripristinare il patrimonio d’un soggetto a cui x molto tempo viene sottratto il suo patrimonio: non costituiscono quindi un vero e proprio investimento). Comunque sia, la dottrina generalmente ne esclude la tassazione(almeno x le persone fisiche che nn svolgono attività d’impresa), anche perche il TUIR non contiene richiami agli interessi compensativi. 6) La tassazione dei proventi derivanti da attività illecite
In passato si erano evidenziate 2 tesi opposte: l’una argomentava che anche i proventi derivanti da attività illecite dovessero esser tassati in quanto riconducibili al novero dei redditi tassabili, anche perché altrimenti si sarebbe dato a queste ricchezze un trattamento di favore. Un’opposta teoria escludeva la tassabilità dei redditi provenienti da fonte illecita, sia xkè la legge non prevedeva l’attività illecita tra le fonti di reddito, sia xkè il fatto illecito(soggetto a confisca/obblighi di restituzione) non poteva esser oggetto di “possesso” da parte del contribuente. La Cassa. si era sempre schierata a favore della 1° teoria, la l.537/1997 ha invero stabilito la tassabilità di questi redditi. In questo senso i redditi illeciti sn redditi inquadrabili tra quelli indicati dal 6 TUIR. Invero, anche se i proventi illeciti non si potessero classificare nelle categorie reddituali ex 6 TUIR, essi sarebbero cmq soggetti a imposizione ex 36 34°bis d.l.223/2006. 7) Il profilo soggettivo del presupposto: il possesso del reddito
Il 1 TUIR, descrivendo il presupposto IRPEF, individua nel possesso la relazione giur che deve intercorrere tra il reddito ed il soggetto passivo. Questo elemento rappresenta il collegamento tra il reddito(cioè l’elemento oggettivo) e l’elemento soggettivo(soggetto passivo)della fattispecie impositiva nonché lo strumento x l’identificazione dell’elemento soggettivo. Quindi x attribuire il reddito a un soggetto, rileva il suo “possesso”. Lo studio del “possesso” ha rilevato tre diversi filoni interpretativi: 1) il possesso ricostruito secondo la base civilistica ex 1140cc;
2) il possesso inteso come disponibilità(o fruibilità); 3) il possesso identificato con la “titolarità”. Riguardo alla 1° teoria è stato sostenuto, invocando il principio dell’”unità dell’ord giur” che quando una branca del dir recepisce un istituto appartenente ad un altro ramo dell’ord, tale rinvio si deve intendere avvenuto senza modificazioni. La norma tributaria ha allora recepito nell’istuto civilistico del possesso. Questa teoria è stata però rifiutata dalla maggior parte della dottrina: es. i redditi prodotti dalle soc.di persone che vengono imputati per “trasparenza” ai soci, indipendentemente dalla loro distribuzione(ai sensi del 5 TUIR), da cui sembrerebbe desumersi che a ciascun socio sia attribuito il “possesso” di redditi in realtà “non percepiti”. Un’altra parte della dottrina ha allora parlato di “possesso cm materiale disponibilità o concreta disponibilità del medesimo”(quindi disponibilità effettiva, indipendentemente dalla titolarità giur). Questa impostazione affonda le radici nel 3 d.l.597/1973. Questa teoria esclude in sostanza il concetto di possesso in chiave meramente economica, x attribuire rilevanza a tutti quei comportamenti nn incidenti direttamente su quest’ultima ma che si collocano nella successiva fase di utilizzazione o consumo del reddito. C’è infine una 3° teoria, x la quale il possesso del reddito congloba i diversi criteri d’imputazione soggettiva che risultano concretamente stabiliti all’interno della disciplina dei singoli redditi (quest’ultima viene tradotta di solito nella titolarità delle situazioni soggettive in cui i singoli redditi si concretizzano, dando potere di godere e destinare il reddito). Si tratta di situazioni soggettive di diversa natura cm es. la proprietà di redditi fondiari ovvero meri dir di credito. Tuttavia l’impostazione diretta a ricostruire il concetto di possesso in chiave economica è stata riconosciuta erronea anche in sede normativa. Quindi x Tinelli la migliore dottrina è quella del possesso cm relazione(in senso astratto)tra soggetto e fonte di reddito idonea ad attribuire a quest’ultimo di disporre(con suo atto di volontà) della fonte reddituale. CAP II- I SOGGETTI PASSIVI E LA TERRITORIALITA’
1) Il carattere personale dell’IRPEF
Ex 2 1° TUIR: “Soggetti passivi dell’imposta sn le persone fisiche(la def. è quella civilistica) , residenti e non residenti nel territorio dello Stato”.
L’ IRPEF ha al centro il “principio della personalità”: ciò vuol dire che la persona fisica è tassata unicamente x i suoi redditi personali, nn assumendo rilievo alcuno i legami di tipo personale/familiare del soggetto passivo.
2) I diversi criteri di applicazione dell’imposta x i residenti e nn. Nozione di residenza
Il 2 2° definisce la “nozione di residenza” ai fini IRPEF. Mediante questo disposto normativo il legislatore ha introdotto la regola secondo cui nei confronti dei soggetti residenti IRPEF si applica su tutti i redditi posseduti
(indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi, x il “principio di tassazione del reddito mondiale”), mentre x i non residenti concorrono alla formazione dell’imponibile sl i redditi prodotti nel territorio dello stato
(“principio della territorialità”). Questa distinzione tra residenti e non residenti, trova applicazione anche nel 53 cos: questo perché ci deve si essere obbligo del concorso alle pubbliche spese x “tutti”(cittadini e stranieri), ma d’altra parte occorre un ragionevole legame di collegamento del contribuente con l’ordinamento, collegamento personale(cm la residenza) ovvero economico(cm lo svolgimento di un’attività nel territorio dello Stato). Tuttavia il soggetto che produce un reddito all’estero, potrebbe essere tassato sia nello Stato di residenza, sia nello stato in cui il reddito stesso viene prodotto. Per impedire questa doppia imposizione internazionale, il nostro ord ha previsto la concessione di un “credito d’imposta x i redditi prodotti all’estero”(165 TUIR): ciò riconosce ai residenti il dir di detrarre dall’imposta dovuta in Italia le imposte pagate a titolo definitivo nello Stato estero(sino a concorrenza della quota d’imposta italiana corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all’estero e quello complessivo. Quindi: se es. reddito estero è 30% del reddito complessivo, l’imposta pagata allo Stato estero sarà detraibile solo nei limiti del 30% di quest’ultima e l’eventuale parte d’imposta eccedente tali limiti rimarrà a carico del contribuente). Occorre stabilire ora “ a quali condizioni un soggetto possa considerarsi residente” (prima questio, la seconda nel par 3)). La nozione di residenza è più ampia di quella civilistica: ex 2 2° TUIR ai fini delle imposte sul reddito, si considerano residenti le persone che x la maggior parte del periodo d’imposta 1) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente ovvero 2) hanno nel territorio dello Stato il domicilio, cioè la sede principale delle relazioni morali e materiali e degli affari ex 43 1° c.c. ovvero 3) sono residenti in Italia nel senso di “dimora abituale” ex 43 2° c.c. La norma, quindi, riconduce la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche a 3 presupposti fondamentali tra loro alternativi, che devono sussistere + di 6 mesi: il 1°(di tipo formale) consiste nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente; gli altri 2(di tipo sostanziale) sono costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del c.c.(da utilizzare se manca il 1° requisito). Attualmente c’è un comma 2bis dell’art 2(aggiunto con l.244/2007) x cui si considerano residenti i cittadini italiati cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati/territori aventi un regime fiscale privilegiato(i “paradisi fiscali). Attualmente questi paesi sono quelli che non rientrano in una “White List” che indica in sostanza gli Stati in cui i cittadini italiani posson trasferirsi senza che scatti l’inversione dell’onere della prova riguardo l’effettiva residenza.
Il soggetto che trasferisca la residenza nel paradiso fiscale dovrà quindi provare che questo trasferimento non sia stato realizzato con l’unico fine di sottrarsi al regime fiscale più oneroso dello Stato di appartenenza(che continua cmq a esser il centro dei suoi affari).
3) La localizzazione dei redditi( 2 questio, art 23 TUIR)
La seconda questione è proprio quella di “determinare quando un reddito si possa considerare prodotto nel territorio statale”. Ex 23 sono: a) i redditi fondiari(x definizione sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio statale(25). Gli immobili però danno luogo a reddito diverso se il relativo reddito non è determinabile catastalmente. Se l’immobile è strumentale all’impresa, non è qualificabile come reddito fondiario, bensì cm reddito d’impresa); b) i redditi di capitale(se corrisposti dallo Stato o da altri soggetti residenti. Sui redditi di capitale corrisposti ai nn residenti sn applicate ritenute alla fonte diverse da quelle applicate ai residenti, che posson variare funzionalmente al paese di residenza); c) i redditi di lavoro dipendente scaturenti da attività prestate nel territorio statale; d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio statale(il criterio generale di collegamento è quello dell’esercizio dell’attività nel territorio dello Stato. Si ha però il caso delle royalties(es. compensi x l’uso di brevetti) , che si considerano prodotte nel territorio statale se corrisposte dallo Stato); e) redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; f) i redditi diversi ritratti da attività svolte nel territorio statale o da beni che si trovano nel territorio stesso;
g) i redditi delle soc.persone ed enti assimilati e delle soc.capitale in regime di trasparenza fiscale. Si considerano poi sempre prodotti in Italia se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti, o da una stabile org sita in IT di un soggetto nn residenti: pensioni; redditi assimilati a quelli di lav dipendente(con eccezioni); compensi x l’utilizzo d’opere d’ingegno, brevetti industriali, marchi; compensi eseguiti da imprese, soc, enti nn residenti x prestazioni artistiche/professionali fatti x loro conto nel territorio statale. 4) Il concetto di stabile organizzazione(162)
Le persone fisiche non residenti in IT producono un reddito d’impresa imponibile in Italia soltanto se nel territorio dello Stato esercitano una attività commerciale x mezzo di una stabile organizzazione(162). L’importanza dell’individuazione della stabile org deriva essenzialmente dal fatto che le convenzioni internazionali vs le doppie imposizioni, nel disciplinare il principio x cui le imprese devono esser tassate x tutti i redditi prodotti nello stato di residenza, generalmente dispongono che i redditi prodotti da una stabile org situata in un altro Stato siano tassati nello Stato della fonte. Ora, la stabile org non costituisce centro autonomo d’imputazione di situazioni giur soggettive, in quanto gli effetti giur da essa derivanti fanno sempre capo al nn residente cui essa appartiene. Soggetto passivo dell’imposta è unicamente il non residente, mentre la stabile org costituisce una fattispecie, con effetti costitutivi di situazioni giur che fanno capo sl a quest’ultimo. Il legislatore ha basato l’organizzazione stabile sulla dicotomia stabile organizzazione materiale( commi 1-4. Uniformità con disciplina OCSE. costituita da 3 elementi: sede fissa di affari, stabilità territoriale(sede d’affari stabile in un certo luogo a livello durevole) e spaziale della sede fissa(si ricollega alla possibilità di poter individuare uno spazio geografico determinato e circoscritto nello Stato, che nn implica x forza che l’installazione sia fissata al suolo)e collegamento fra l’esercizio dell’attività d’impresa e la sede fissa(la 1° deve costituire il mezzo tramite cui il non residente svolge nel territorio dello Stato la sua attività d’impresa)e stabile organizzazione personale(commi 6-8. Ripropone sostanzialmente la stessa definizione del Modello dell’OCSE: in questo caso nn esiste una sede fissa d’affari, cm nella stabile org materiale, ma la figura dell’agente dipendente, cioè un intermediario che consente all’impresa straniera di operare all’estero, pur in assenza di una propria diretta organizzazione). 5) Il regime delle società di persone residenti ed il principio di trasparenza
I soggetti diversi dalle persone fisiche sono soggetti all’IRES(“Imposta sul reddito delle società”), mentre il reddito delle soc.di persone residenti è tassato secondo il c.d. “principio di trasparenza” ex 5 TUIR. Mediante questa disp, i redditi di tale società sn imputati ai soci proporzionalmente alle loro quote di partecipazione alle loro quote di partecipazione agli utili e indipendentemente dall’effettiva percezione, in deroga al 2262 c.c., che riconosce al socio il dir di percepire la sua parte d’utile sl dopo l’approvazione del rendiconto. Quindi le soc.persone costituiscono mere forme di produzione del reddito destinato ai propri socie e non sn riconducibili né al novero dei soggetti passivi IRPEF, ne a quello dei soggetti passivi IRES, essendo il relativo reddito imputato nn in capo alle società, ma in capo alle singole persone fisiche partecipanti. Tuttavia le soc. di persone assumono autonoma rilevanza riguardo alla determinazione e all’accertamento della materia imponibile(in quanto gli obblighi strumentali alla determinazione del reddito incombono direttamente sulla compagine sociale). Quindi la soc.di persone deve presentar la dichiarazione dei redditi(sulla base di cui è determinato il reddito da imputare a ciascun socio. Ogni socio deve quindi dichiarare la sua quota di reddito ad esso imputata e sommarla agli altri eventuali redditi, nonché corrispondere le relative imposte). Per quanto riguarda i redditi delle s.n.c. e delle s.a.s., sono considerati redditi di impresa e determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi, mentre x quanto riguarda le s.s(che nn posson avere x oggetto un’attività commerciale), essa producono reddito d’impresa sl qualora svolgano in concreto una siffatta attività. . Oltre ciò, le principali differenze di trattamento fiscale tra i 2 tipi di soc. personale sn: 1) le perdite attribuite ai soci delle s.s. non sono riportabili negli anni successivi; 2) taluni costi delle s.s. sn imputabili ai soci cm oneri deducibili dal reddito o cm onere detraibili dall’imposta. Il DPR 344/2003 ha esteso l’ambito di operatività del principio di trasparenza, prevedendo che possa esser applicato anche alle soc. di capitali (al verificarsi di certi presupposti oggettivi e soggettivi ed in seguito all’esercizio d’un’opzione). Abbiamo 2 regimi di trasparenza x queste società: uno “ordinario” (riguardanti le soc. di capitali che hanno cm soci altre soc.di capitali) e uno “speciale”(che interessa le srl il cui volume d’affari non supera certe soglie o con una compagine sociale costituita solo da persone fisiche, in numero limitato). Il principio si applica poi: alle soc. di armamento, alle soc. di fatto, alle associazioni personali senza pers giur costituita tra persone fisiche x l’esercizio in forma associata di arti e professioni(modello previsto anche x la soc. di avvocati , introdotta dal d.lgs.96/2001). 6) Le imprese familiari
Disciplinate dal 230bis c.c., ai fini delle impote dirette, assumono rilievo ex 5 4° TUIR, sl quando prima dell’inizio del periodo d’imposta sia redatto un atto pubblico o scrittura privata autenticata da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano all’impresa, prestando attività di lavoro con carattere continuativo e permanente. A livello civilistico l’impresa familiare sorge di fatto senza che occorra una formalizzazione. Per quanto riguarda invece il profilo tributario, il reddito d’impresa familiare è ripartito tra titolare(x il quale costituisce reddito d’impresa) e collaboratori(x i quali è reddito di partecipazione) nel periodo d’imposta in cui questo è conseguito ed al titolare è attribuito almeno il 51% del reddito complessivo. Anche x le imprese familiari è da escludere un’autonoma soggettività tributaria. 7) Il Gruppo europeo di interesse economico(GEIGE)
Il principio di trasparenza vale anche per questo istituto, che è costituito da persone fisiche o giur, pubbliche o private, finalizzato a consentire agli imprenditori europei lo svolgimento di iniziative economiche comuni. Non è soggetto a imposizione diretta. La qualificazione del reddito dipende dall’attività dei soggetti: se i membri sn imprenditori, l’attività del gruppo è d’impresa, se il GEIGE è costituito da professionisti, il reddito sarà di lavoro autonomo. 8) L’associazione in partecipazione
Essa è il contratto cn cui l’associato, a fronte dell’apporto di capitale o lavoro, partecipa all’attività o ad uno o + affari di un imprenditore, nella veste d’associante. In corrispettivo l’associato riceve dall’associante una remunerazione, la cui entità è parametrata ai risultati dell’attività esercitata dall’impresa. L’associante è titolare di un reddito d’impresa(previa deduzione della quota di utili spettanti all’associato), mentre il reddito dell’associato può esser ricondotto a diverse categorie reddituali che dipendono dalla natura del suo apporto(se l’apporto è costituito sl da opere o servizi, il reddito dell’associato è assimilato ai redditi di lavoro autonomo e sulla somma percepita è operata dall’associante una ritenuta alla fonte come acconto pari al 20%; se l’apporto è costituito da soli capitali, cioè beni o denaro ovvero è misto, cioè capitali+lavoro, il reddito dell’associato è qualificato come reddito di capitale e in questo caso bisogna vedere se l’apporto è “qualificato” o “non qualificato” cioè se risulta o meno superiore a certi limiti percentuali rispetto al patrimonio netto contabile del soggetto associante: se l’apporto è “nn qualificato” gli utili percepiti dall’associato concorrono x intero a formare il reddito del percipiente, se l’apporto è “qualificato” gli utili percepiti sn parzialmente esenti e concorrono a formare il reddito in misura del 40% del loro ammontare e non si applica alcuna ritenuta. 9) I redditi della famiglia
Prima del 1976, venivano imputati al capo famiglia i redditi della moglie convivente e non legalmente separata, quindi il marito era soggetto passivo dell’imposta sia x redditi propri che x quelli della moglie e i 2 redditi si sommavano. La Cor cos mise fine a questo sistema con la sen.1979/1976. A seguito di ciò è stato modificato il DPR 597/1973, che ha previsto la distinta soggettività passiva di ciascun coniuge limitatamente a ciascuno dei redditi spettanti. Ciò è stato recepito nel TUIR. Lo stesso TUIR si occupa poi delle norme che riguardano la comunione legale dei coniugi(i redditi oggetto di essa sn imputati a ciascun coniuge x ½ dell’ammontare o x diversa quota stabilita in eventuali convenzioni modificative. Invero i proventi derivanti dall’attività lavorativa/professionale dei coniugi, i quali sn beni della comunità legale, non sn però idonei a costituire materia imponibile ), il fondo patrimoniale(i redditi dei beni appartenenti a questo fondo, sn imputati x ½ del loro ammontare netto a ciascun coniuge, indipendentemente dalla loro titolarità giur) e i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori(essi sn imputati a ciascun genitore x ½ del loro ammontare ovvero se c’è un sl genitore o a 1 solo spetti l’usufrutto legale, x intero a quest’ultimo). Nell’ambito poi dei rapporti familiari si colloca il regime tributario previsto x i redditi prodotti in vita dal de cuius: il legislatore ha assoggettato ad imposizione gli eredi su ricchezze che nn sn state prodotte da essi, ma dal de cuius; i redditi derivanti da attività professionale del de cuius nn vengono percepiti dagli eredi, quindi nn sn reddito degli eredi, bensì entrate patrimoniali derivanti dalla realizzazione di crediti facenti parte dell’asse ereditario(questo x evitare che il frutto dell’attività del de cuius sia acquisito dagli eredi senza scontare l’imposta sui redditi, a differenza di quanto si verifica x altri elementi patrimoniali ereditati). C’è poi una disciplina particolare x l’eredità giacente, che si realizza quando alla morte del de cuius l’eredità nn è accettta immediatamente dall’erede e quindi siamo davanti a un reddito tempestivamente privo di un soggetto di riferimento. In questo caso il 187 TUIR prevede una tassazione provvisoria in capo al chiamato all’eredità(se la giacenza dell’eredità si protragga oltre il periodo d’imposta in cui è aperta la successione): questa tassazione è regolamentata dalle disposizioni in materia di IRPEF o IRES, a seconda che il chiamato all’eredità sia soggetto all’uno o all’altro tributo. Dopo l’accettazione dell’eredità, il reddito dei cespiti ereditari concorre a formare il reddito complessivo dell’erede e si procede alla liquidazione definitiva delle relative imposte. CAP III- LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
1) Periodo di imposta e l’imputazione dei redditi
L’IRPEF deve esser riferito a un arco temporale preciso rispetto a cui misurarne l’entità: questo è il periodo d’imposta, che coincide x le persone fisiche nell’anno solare(7 TUIR) e x le persone giur nell’esercizio sociale(76 TUIR). Il periodo d’imposta può però in alcuni casi subire interruzioni(es. nel caso di morte della persona fisica). Dato che gli eventi economici da cui si produce il reddito possono quindi interessare + periodi d’imposta, la norma tributaria prevede precise regole x l’imputazione temporale degli elementi reddituali, adottando ora il “principio di cassa”(dando quindi rilevanza al momento della percezione, es. x i redditi di capitale), ora il “principio di competenza”(dando rilievo al periodo della maturazione, cm es. si verifica x i redditi d’impresa). La scelta tra questi 2 sistemi d’imputazione si fonda sul principio dell’autonomia dell’obbli tributaria di ciascun periodo d’imposta(7 1° TUIR).
2) La determinazione dell’imponibile e dell’imposta
La determinazione dell’imposta dovuta dal soggetto passivo in relazione a ciascun periodo dev’essere operata col procedimento ex 8 e ss.TUIR, cioè: a) determinazione del reddito complessivo, costituito dalla somma algebrica dei redditi appartenenti a ciascuna categoria. Le imprese in contabilità semplificata ed i lavoratori autonomi possono scomputare le perdite dal reddito complessivo della persona fisica cui competono, quindi compensare eventuali perdite con redditi di altro tipo
(c.d.”compensazione orizzontale), mentre le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali sn imputate pro quota direttamente ai singoli soci, proporzionalmente alla loro quota di utili. Sono cmq esclusi della base imponibile(quindi nn partecipano alla formazione del reddito complessivo): i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva; gli assegni periodici destinati a mantenere i figli dopo la separazione legale o scioglimento del matrimonio; gli assegni familiari e l’assegno x il nucleo familiare; la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici; somme date dal Gov. a cittadini stranieri a seguito di accordi internazionali. Per calcolare il reddito complessivo, il 9 TUIR prevede alcune regole generali: 1) i corrispettivi/proventi/spese/oneri in valuta estera sn calcolati secondo cambio del giorno in cui sn stati percepiti; 2) le componenti reddituali espresse in natura sn valutate in base al valore normale dei beni e servizi da cui sn costituite(cioè il prezzo mediamente praticato x i beni/servizi della stessa specie o similari).
b) calcolo del reddito imponibile, ottenuto con deduzione dal reddito complessivo degli oneri deducibili e delle eventuali perdite d’impresa o di lavoro autonomo. X attuare la personalità del tributo il legislatore ha previsto 2 istituti contribuenti alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo: i c.d. “oneri deducibili” del reddito complessivo, che rappresentano i costi sostenuti x far fronte a particolari doveri/obblighi personali e incidono sulla dimensione della base imponibile, favorendo i redditi + alti. Gli oneri deducibili sn classificabili nei seguenti gruppi: spese necessarie alla vita, spese giuridicamente necessitate, spese socialmente utili ; abbiamo poi le “detrazioni d’imposta”, che riducono direttamente l’imposta lorda e in linea di principio arrecano un beneficio identico x tutti, interferendo direttamente sull’imposta lorda. c) liquidazione dell’imposta lorda, con applicazione delle aliquote al reddito imponibile: dopo aver sottratto dal reddito complessivo gli oneri indicati nell’art 10 nonché la deduzione x l’abitazione principale si ottiene il reddito imponibile. A questo si applicano le aliquote IRPEF : le aliquote sono crescenti x scaglioni di reddito(essendo quest’ultimo suddiviso in scaglioni, a ciascuno di cui corrisponde un’aliquota crescente in misura più che proporzionale rispetto all’aumentare della base imponibile. Le aliquote + alte colpiscono gli scaglioni di imponibile aggiuntivo; l’applicazione delle aliquote alla base imponibile determina la c.d.”imposta lorda”, a cui occorre sottrarre le detrazioni, x ottenere l’imposta netta.
d) individuazione dell’imposta netta: essa si individua tramite sottrazione dall’imposta lorda delle detrazioni. Sn previste sia detrazioni soggettive(che si ispirano alla situazione personale/familiare del contribuente. ) sia detrazioni oggettive(previste x certe categorie di reddito, indipendentemente dalla situazione personale del soggetto passivo). Detrazioni soggettive: i contribuenti che cn il loro reddito provvedono al mantenimento del coniuge/figli/altri familiari usufruiscono delle detrazioni x carichi di famiglia, che però sono “teoriche” in quanto crescono progressivamente all’aumentare del reddito complessivo, fino ad annullarsi quando quest’ultimo arriva a 95mla euro(x detrazioni dei figli) e 80mla euro(x quelle del coniuge e degli altri familiari). Per le detrazioni dei figli, è prevista una “detrazione base” di 800euro che aumenta al verificarsi di certe condizioni es. figlio disabile. La detrazione x il coniuge a carico si determina applicano certe formule matematiche che tengono conto del reddito complessivo del contribuente. Detrazioni oggettive: esse sn costituite primariamente da quelle indicate dal 13 TUIR(“Altre detrazioni”)che vanno in funzione del tipo di reddito prodotto dal contribuente. I redditi considerati sn: redditi di lavoro dipendente, redditi di pensione, redditi di lavoro autonomo, redditi d’impresa minore o di attività commerciale occasionale. Vi sono anche le detrazioni x oneri, ammesse nella natura del 19% come es. le spese sanitarie x la parte che eccede 129,11euro. E’ poi prevista una detrazione del canone di locazione a favore dei titolari di un contratto di locazione d’un immobile adibito ad abitazione principale(la cui misura varia in funzione dell’entità del reddito complessivo del soggetto passivo). e) quantificazione dell’imposta dovuta: si ottiene detraendo ancora i crediti di imposta x le imposte pagate all’estero, le ritenute alla fonte subite a titolo d’acconto, gli acconti d’imposta versati. 3) I redditi soggetti a tassazione separata
Accanto all’IRPEF, che colpisce il coacervo dei redditi imponibili relativi a ciascun anno solare, vi sono alcune tipologie di redditi che, sebbene erogati in un’unica soluzione e tassabili secondo il principio di cassa, cioè al momento della loro percezione da parte del soggetto passivo, si collegano ad attività svolte in un lungo periodo di tempo: es. l’indennità di fine rapporto. Tassare tali redditi a formazione pluriennale vorrebbe dire farli concorrere a formare il reddito imponibile, sottoponendoli x la progressività dell’IRPEF a un prelievo + oneroso. X impedir ciò, la legge ha stabilito che questi proventi siano assoggettati a tassazione separata(ossia sottoposti a contribuzione cn aliquota proporzionale, determinata secondo certe modalità, che di regola prevedono l’applicazione dell’aliquota corrispondente a ½ del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio precedente). La legge però consente al contribuente di includere questo tipo di provento nel reddito complessivo dell’anno in cui è stato percepito, e ciò potrebbe esser sfruttato dal contribuente es. quando il reddito complessivo del soggetto passivo è di modesta entità. In dottrina si raggruppano le fattispecie soggette a tassazione separata in 2 categorie: 1) redditi conseguiti a fronte di cessazione di un’attività lavorativa;
(l’aliquota x questi è quella corrispondente all’importo che risulta dividendo l’imponibile(quest’ultimo dev’esser ridotto delle rivalutazioni) x il numero di anno di durata del rapporto, moltiplicando il risultato x un coefficiente fisso, pari a 12; 2) gli altri redditi percepiti in unica soluzione al verificarsi di eventi eccezionali(es. emolumenti arretrati x le prestazioni di lavoro dipendente). CAP IV- LE SINGOLE CATEGORIE REDDITUALI
SEZIONE PRIMA- I REDDITI FONDIARI
1) Caratteristiche generali
Ex 25 TUIR un reddito è fondiario se deriva da un immobile il quale 1)è iscritto(o iscrivibile)nel catasto(che si distingue in catasto dei terreni e catasto edilizio urbano)e che è 2)situato nel territorio dello Stato. Se mancano questi 2 elementi, il reddito afferente l’immobile nn rientrerà nella categoria dei redditi fondiari. Sn quindi esclusi da questa categoria: a) i redditi afferenti di immobili situati all’estero, che danno luogo a redditi diversi ex 67 1° let.f TUIR; b) i redditi degli immobili nn determinabili catastalmente, in quanto derivanti da utilizzi di beni immobili diversi dalla loro destinazione ordinaria.
Il TUIR ex 25 2° suddivide i redditi fondiari in 3 categorie: redditi dominicali dei terreni; redditi agrari; redditi dei fabbricati.
Caratteristiche comuni dei 3. Ex 26, i redditi in esame concorrono a formare il reddito complessivo del possessore dell’immobile indipendentemente dalla percezione(es. se campo nn è coltivato, il relativo reddito concorre cmq a formare il reddito complessivo del soggetto passivo). In caso di comproprietà, il reddito concorre a formare pro quota il reddito complessivo di ciascun soggetto. Se nel corso dell’anno l’immobile viene trasferito, in tutto o in parte, il reddito fondiario è imputato a ciascun soggetto, proporzionalmente alla durata del relativo possesso. Il reddito fondiario è imputato ai possessori degli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto, x il periodo d’imposta in cui si è verificato il possesso(nel senso civilistico di corrispondente all’esercizio di un dir di proprietà o altro dir reale, con riferimento al cespite che produce il reddito, che nella fattispecie dei redditi fondiari è una res materiale). I redditi fondiari sn poi soggetti a tassazione sulla base delle risultanze catastali: il reddito fondiario è quindi la risultante di un procedimento amm.tivo cn cui viene attribuita a ciascun immobile una rendita catastale(procedimento con cui prima vengono formate le “tariffe d’estimo” ossia il valore unitario dell’unità di misura dell’immobile, es. x terreni l’ettaro, infine abbiamo il “classamento”, cioè l’attribuzione del singolo terreno e fabbricato ad una classe o categoria, in modo che si possa calcolare la rednita catastale.
Il legislatore ha previsto una revisione dei catasti, dato che sn provvedimenti datati. Servizi relativi ai catasti affidati all’Agenzia del Territorio x quanto riguarda l’atto conclusivo del procedimento catastale, ai Comuni x le funzioni di conservazione, utilizzo, aggiornamento degli atti catastali). 2) I redditi dei terreni: il reddito dominicale
Il reddito dei terreni si distingue in: reddito dominicale(esso è imputato al possessore del fondo, a titolo di proprietà o di altro dir reale. Può variare, in aumeno o in diminuzione, x effetto di certi eventi, es. diminuzione della capacità produttiva del terreno. Tutte queste variazioni vanno comunicate all’A.territorio entro 31/01 dell’anno successivo. Se non coltivi il fondo, rimane il reddito dominicale, ma ne è ridotto l’imponibile del 30%) e reddito dei terreni. La distinzione è fatta xkè sui terreni può esser svolta attività agricola e quindi c’è necessità di distinguere il reddito derivante dal semplice possesso dell’immobile(reddito dominicale) da quello proveniente dall’esercizio della predetta attività, anche ad opera di un soggetto diverso dal possessore(reddito agrario). 3) Il reddito agrario
Esso è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni
(imputabile al capitale d’esercizio ed al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti delle potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso). Il reddito deriva dall’esercizio di un’attività agricola, propria o con l’opera di terzi(se quest’ultima è svolta direttamente dal possessore del fondo, il reddito agrario è imputato a questi, mentre se il terreno è dato in affitto x usi agricoli è imputato all’affittuario). Ex 32 2° TUIR sn qualificate cm attività agricole: a) la coltivazione del terreno e la silvicoltura; b) allevamento di animali; c) manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco(deve però sussistere un particolare collegamento col terreno) o dell’allevamento.
4) Il reddito dei fabbricati
Il reddito è determinato in base alle tariffe d’estimo del catasto, che distinguono le unita immobiliari(ossia i fabbricati e le costruzioni stabili suscettibili di produrre reddito autonomo) in categorie e classi. L’attuale sistema di calcolo della rendita dei fabbricati si basa sul numero di vani catastali del fabbricato(a ciascuno di cui corrisponde un reddito attribuito a ciascun comune) e il calcolo, relativamente alle abitazioni, si basa sull’attribuzione di un valore predeterminato x ogni vano catastale
(sostanzialmente il numero delle stanze),variabile in base alla città, alla classe catastale, alla categoria. Il catasto edilizio risale al 1939 ed è formato in base alla media dei redditi del biennio 1937-1939; tuttavia gli estimi catastali sn aggiornati annualmente con coefficienti fissati dal Min Economia. Per quanto riguarda i redditi dei fabbricati concessi in locazione, la regola è che qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 15%, sia superiore alla rendita catastale, il reddito è determinabile in misura pari a quella del canone, al netto di tale riduzione. Con riferimento all’abitazione principale, la l.388/2000 ha previsto la deducibilità del reddito complessivo IRPEF x un ammontare pari alla rendita catastale del fabbricato e delle sue pertinenze: quindi con questa deduzione, è stato di fatto annullato il prelievo sull’abitazione principale. Riguardo alla tassazione delle abitazioni usate cm residenze secondarie, il 41 dispone l’aumento di un terzo della rendita catastale rivalutata. Non producono x il legislatore reddito autonomo: a) le unità immobiliari destinate al culto: b) le costruzioni/porzioni di costruzioni rurali e le relative pertinenze destinate ad abitazione principale delle persone addette all’attività agricola ecc; c) gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali x esercizio di arti/professioni.
SEZIONE SECONDA-I REDDITI DI CAPITALE
1) Definizione e funzione
La legge nn fornisce una def generale di redditi di capitale, provvedendo ad elencarli analiticamente nel 44 TUIR. Tuttavia, a chiusura di questo art, si trova una previsione da cui è ricavabile una def generale di reddito di capitale: tra i redditi di capitale si comprendono i proventi derivanti da un rapporto giur avente cm oggetto l’impiego del capitale, mentre nei redditi diversi di natura finanziaria sono inclusi i differenziali positivi derivanti da un evento incerto. Comunque, l’elencazione del 44 consente di dividere i redditi di capitale in 2 gruppi: 1) quelli derivanti da rapporti aventi ad oggetto l’impiego del capitale, quindi provenienti da un capitale temporaneamente dato in godimento a terzi e in questo caso si instaura un rapporto di finanziamento; 2) quelli derivanti da un capitale investito o conferito , in cui lo stesso è utilizzato in una struttura produttiva organizzata a cui il soggetto titolare del capitale partecipa e la cui partecipazione è rappresentata da un tutiolo. Tra le fattispecie + significative indicate nel 44 che appartengono all’impiego del capitale si ricordano:interessi ed altri proventi derivanti da mutui o c.c.; interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari ed altri titoli, diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dai certificati di massa; rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; compensi x prestazioni di fideiussione o altra garanzia; utili derivanti da associazioni in partecipazione; utili derivanti da contratti di cointeressenza ex 2554; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali; proventi derivanti da operazioni di pronti vs termine e contratti di riporto su titoli e valute. 2) La tassazione dei dividendi( ci si concentra sul 2° gruppo di redditi di capitale)
A questo 2° gruppo appartengono gli utili da partecipazione al capitale o al patrimonio di soc.capitali ed enti commerciali, con l’eccezione degli utili spettanti ai promotori e fondatori di società, che sn inclusi nei redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. In tale fattispecie, manca il requisito della terzietà del soggetto che riceve la disponibilità del capitale rispetto a quello che ne era l’originario titolare. Assume allora rilievo il possesso di azioni/altri titoli che rappresentano una frazione del capitale o del patrimonio della società emittente. I redditi di partecipazione(c.d.”dividendi)sn sl quelli relativi al capitale di società ed altri enti che siano soggetti passivi dell’IRES, quindi soc.capitali, enti commerciali e non. La norma non si riferisce invero agli utili che provengono da società di persone(che sn tassati cm reddito dei singoli soci). Con l’entrata in vigore dell’IRES è stato introdotto il principio dell’esenzione
(in luogo del meccanismo del “credito d’imposta sui dividendi” che prevedeva che la società scontasse sull’utile prodotto l’imposta, che si chiamava IRPEG, e poi al momento della distribuzione del dividendo in capo al socio, l’utile stesso scontasse l’IRPEF): con questo principio la tassazione dell’utile avviene in capo alla società e, x evitare la doppia tassazione del dividendo, è previsto che quest’ultimo sia esente in capo al socio. Tale esenzione riguarda però le caratteristiche soggettive del socio percipiente e precisamente: 1) se il socio è una persona fisica imprenditore, sl il 49,72% del dividendo è soggetto ad IRPEF e costituirà una componente positiva del reddito d’impresa; 2) se il socio è una persona fisica nn imprenditore, l’esenzione varia in ragione della quota di partecipazione dal medesimo posseduta: se la partecipazione è “qualificata”(ossia che partecipi al capitale in misura superiore al 5% se ti tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o 25% se si tratti di altre partecipazioni ovvero che abbia una percentuale di dir di voto esercitabili in assemblea superiore al 2 o al 20% ), i dividendi distribuiti ai soci nn imprenditori che godono di questa partecipazione qualificata concorrono a formare il reddito nella misura del 49,72%; x i soci che detengono partecipazioni “nn qualificate”(che nn arrivano alla percentuale), è prevista l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,5%; 3) se il socio è una società o un ente commerciale residente(soggetto a IRES) i dividendi sn esclusi da tassazione x il 95% del loro ammontare. 3) La disciplina dei redditi di capitale(3 regole fondamentali)
1)Vi è una generalizzata applicazione della tassazione alla fonte, nella forma della ritenuta a titolo d’imposta ovvero di acconto, nonché di imposte sostitutive, che trovano giustificazione nell’intento di agevolare il risparmio e di evitare fughe di capitali verso ordinamenti più favorevoli.
Il quadro completo della materia non si esaurisce nelle norme contenute nel TUIR, ma coinvolge anche altri testi normativi, es DPR 600/1973 disciplina le misure delle ritenute alla fonte applicabili agli interessi, dividendi, altri redditi di capitale. In generale, la misura delle ritenute alla fonte oscilla dal 12,5 al 27%, infatti: a) sugli interessi ed altri frutti corrisposti ai titolari di depositi e conti correnti si applica una ritenuta del 27%; b) sugli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari la ritenuta è del 27% x le obbli con scadenza nn inferiore a 18 mesi; c) sugli utili derivanti dal possesso di partecipazioni nn qualificate si applica una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,50(nn si applica se la partecipazione è qualificata); d) sugli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 12,5; e) sugli utili derivanti dagli strumenti finanziari similari alle azioni è prevista analoga ritenuta a titolo d’imposta del 12,5
2)Quanto al sistema di determinazione, x il 45 1° TUIR “il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione”. Quindi il reddito di capitale si determina al lordo delle spese eventualmente sostenute dal contribuente x la sua produzione. 3)X quanto concerne il momento impositivo, i redditi di capitale sn tassati in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui vengono percepiti, nn rilevando il credito semplicemente maturato. La collocazione temporale del prelievo è tuttavia condizionata dall’applicazione di ritenute alla fonte, che spesso posson anticipare il prelievo al momento della maturazione del provento alla fine di un arco di tempo predeterminato dal legislatore.
4) le presunzioni in tema d’interessi(sn disposizioni particolari dedicate agli interessi)
1)Presunzione legale riguardante gli interessi derivanti da mutui. Questa prevede che gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite x iscritto; se le scadenze nn sn pattuite x iscritto, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta. Se la misura nn è determinata x iscritto, gli interessi si computano al saggio legale determinato da Min Economia(ultima misura:3%annuo).
2)Presunzione legale riguardante le somme versate dai soci alla società ed enti commerciali soggetti all’IRES. La società, x dotarsi delle risorse ad esse necessarie, posson ricorrere a 2 forme di finanziamento da parte dei soci: i versamenti a titolo di finanziamento(ciò prevede una restituzione a favore del socio. Il finanziamento può esser “fruttifero” quando produce interessi a favore del socio ovvero “infruttifera” senza interessi, dove però di solito vengono scritti documenti dove vengono riportati gli eventuali frutti e scadenze pattuite x il rimborso del capitale) o ovvero i versamenti in conto capitale o a fondo perduto(questi nn comportano una restituzione delle somme versate se nn in sede di restituzione del capitale sociale o in ipotesi di scioglimento della società). La distinzione tra i 2 tipi di versamento è importante a fini tributari: quando il versamento del socio è del 1° tipo, il socio si pone come un qualsiasi altro finanziatore che abbia dato alle società somme a mutuo; se il versamento è di 2° tipo, il socio stesso dà vita ad un rapporto sostanzialmente simile a quello dei conferimenti. SEZIONE TERZA- I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
1) Definizione e principio di onnicomprensività
Il 49 TUIR stabilisce che sono redditi da lavoro dipendente “quelli derivanti da rapporti con oggetto prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”. Questa def. richiama il 2094cc(il lavoratore dipendente è chi lavora alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore”. Nella nozione di reddito di lavoro dipendente sono poi riconducibili in generale tutte le somme e i valori in genere, a qualsiasi titolo, corrisposte nell’ambito di lavoro(anche se sotto forma di erogazioni liberali, tranne quelle ex 51 2° TUIR). Costituiscono redditi di lavoro dipendente ex 49 2° lett.a) anche le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati(devono però esser pensioni che si ricolleghino a un precedente rapporto di impiego di servizio). Sono poi tassate le indennità risarcitorie qualora siano finalizzate a reintegrare un danno patrimoniale derivante da un mancato guadagno, escludendo quindi i risarcimenti ottenuti dal lavoratore a fronte di danni emergenti. Questo principio trova la sua giustificazione nel 6 2° TUIR, da cui deriva che confluiscono nei redditi di lavoro dipendente anche i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi della categoria e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di tali redditi, costituendo redditi della stessa categoria di quelli sostituit o perduti. In forza di ciò l’indennizzo dei danni rappresenta reddito sl quando possa configurarsi cm lucro cessante(con conseguente esclusione degli indennizzi che nn rappresentano nuova ricchezza). 2) I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
Il 50 contempla una serie di fattispecie reddituali che nn presentano tutte le caratteristiche tipiche del reddito di lavoro dipendente, ma nondimeno sono “assimilate” a queste.
Questi redditi sn: a) compensi percepiti, entro certi limiti, dai lavoratori soci delle cooperative;
b) le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi da lavoratori dipendenti x incarichi svolti in relazione a tale qualità; c) somme corrisposte a titolo di borsa di studio; c-bis) le somme percepite nell’ambito di collaborazioni coordinate e continuative; d) remunerazioni dei sacerdoti; e) compensi x attività libero-professionale intramuraria del personale dipendente del SSN;
f) le indennità, gettoni di presenza, altri compensi, x l’esercizio di pubbliche funzioni; g) indennità dei parlamentari;
h) rendite vitalizie e a tempo determinato; h-bis) prestazioni erogate a fondi pensione;
i) assegni periodici alla cui produzione nn concorrono né il capitale né il lavoro(es. assegni a coniuge separato); j) compensi dei soggetti impiegati il lavori socialmente utili. 3) Le collaborazioni coordinate e continuative
Dopo la l.342/2000, queste collaborazioni possono essere definite come quelle attività artistico-professionali svolte senza vincolo di subordinazione a favore di uno specifico soggetto da cui il collaboratore riceve una retribuzione prestabilita, senza alcun impiego di mezzi propri.
Quindi manca “il vincolo di subordinazione”, in quanto qui si riscontra solo “l’adeguamento funzionale” del collaboratore alle direttive di massima impartite dal committente, con la conseguenza che, nell’ambito di questo rapporto, nn sn esercitabili alcuni poteri e diritti tipici del rapporto subordinato. Altro elemento fondamentale è la continuità(cioè la ripetizione nel tempo della stessa prestazione ovvero la reiterazione di prestazioni diverse). Un altro elemento, che però è presente anche nel lavoro dipendente, è quello della retribuzione periodica prestabilita spettante al collaboratore. 4) I fringe benefits(i compensi in natura)
Essi sono dei vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro a favore di certe categorie di lavoratori, per lo più dirigenti. Questi beni/servizi vengono usati dal lavoratore nell’ambito della sua sfera privata e la loro finalità è normalmente quella di incentivarne la produttività(es. auto aziendale). Per la legge questi fringe benefits concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente e sn quantificati di regola in base al loro valore normale secondo la def. ex 9 TUIR. La legge ne esclude la tassazione quando il valore è inferiore a 258,23euro. 5) Le spese di produzione del reddito e le trasferte
Anche il lavoratore x produrre il reddito di lavoro dipendente può sostenere costi/spese(es. spese del trasporto x recarsi sul luogo di lavoro). il legislatore nn consente di dedurre le spese sostenute, ma prevede detrazione forfetaria dell’imposta lorda, da rapportarsi al periodo di lavoro dell’anno, la cui entità è determinata applicando complessi calcoli che tengono conto di una serie di variabili, es. entità del reddito, tempo di lavoro ecc.
6) La determinazione del reddito di lavoro dipendenteL’eccezione all’applicazione del principio di cassa(cioè il fatto che il reddito tassato è quello del periodo d’imposta in cui il reddito stesso è percepito) nel reddito di lavoro dipendente, è rappresentata dal 51 1°, a tenore di cui si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti dai datori di lavoro entro il 12/01 del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono. 7) I redditi di lavoro dipendente nn tassabili(51 2°)
Non sono tassati: a) le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa x l’assistenza, la previdenza, la sanità; b) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività, quando il loro importo nn supera 258,23euro; c)le somministrazioni di vitto, fino all’imposto di 5,29euro al giorno; c) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo; d) l’utilizzazione di opere/servizi volontariamente sostenuti dal datore di lavoro e aventi specifiche finalità di istruzione/ricreazione/assistenza sociale. SEZIONE QUARTA- I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO(53)
1) Def e distinzione del reddito di lavoro autonomo
Ex 53 “sn redditi di lavoro autonomo quelli che derivano all’esercizio di arti e professioni”. I redditi di lavoro autonomo derivano da attività che presentano 3 connotati: 1. svolte in modo autonomo; 2. abituali(vs “redditi diversi”, che provengono da attività di lavoro svolte occasionalmente); 3. di natura nn commerciale(a differenza di attività che danno luogo a redditi d’impresa). Sn redditi di lavoro autonomo anche quelli prodotti dalle associazioni professionali, verso cui si applica principio di trasparenza. La def. legislativa assume allora un carattere residuale, in quanto definisce il reddito di lavoro autonomo in negativo, cm il reddito derivante dalle attività che nn generano reddito d’impresa. Tuttavia la categoria reddituale non è completamente priva di un suo nucleo identificativo: infatti la legge richiedendo l’esercizio di attività svolte abitualmente in regime di lavoro autonomo, si riferisce ad attività con spiccata vocazione intellettuale e individuale(a cui appartengono sia le professioni protette es. medico sia le arti in senso proprio e quelle attività cmq connotate da spiccato apporto intellettuale). Nel definire i caratteri tipici del reddito di lavoro autonomo, la dottrina ha cercato di individuarne i confini con il reddito d’impresa e a tal fine è stata affrontata la 1° questione relativa alla impossibilità di escludere dal lavoro autonomo le professioni protette esercitate cn massiccio apporto organizzativo e patrimoniale(questo xkè ex lege l’attività e la relativa responsabilità sn imputate sempre al professionista). Un 2° problema riguarda l’inquadramento giur di quelle attività di prestazioni di servizi che si pongono “ a metà strada” tra lavoro autonomo e attività d’impresa: la dottrina ha lavorato su ciò, verificando che siamo davanti a un’attività di lavoro autonomo quando l’attività si svolge con la sola attività lavorativa del soggetto. Un parte della dottrina ha rivolto l’accento anche sul’elemento della riferibilità della prestazione di servizi extra ex 2195: è stato osservato che se la prestazione è riferibile alla persona fisica, il relativo reddito dovrebbe esser inquadrato tra quelli di lavoro autonomo(in quanto è caratteristica di questa categoria reddituale il riferirsi alla persona). Società di avvocati: essendo l’attività di tipo intellettuale, dovrebbe derivare la natura del reddito prodotto cm di lavoro autonomo. Ciò è stato adottato sia da dottrina che da giurisprudenza. C’è infine l’abitualità dell’attività(nel senso della sua continuità e stabilità nel tempo): se manca questo elemento, i compensi confluiscono nella categoria dei redditi diversi. 2) La determinazione
Questo reddito si determina secondo criteri in parte simili a quelli del reddito d’impresa. Sia gli imprenditori che i lavoratori autonomi hanno infatti obblighi di contabilità e di documentazione delle vicende attive/passive che riguardano lo svolgimento dell’attività. Tuttavia la determinazione del reddito di lavoro autonomo è soggetto a regole + semplici rispetto a quelle applicabili in materia di reddito d’impresa. La regola fondamentale è che i redditi di lavoro autonomo sn determinati cm differenza tra compensi percepiti e le spese sostenute; si applica in linea di massima il principio di cassa. Secondo il “principio di competenza”, sn deducibili es. i costi di acquisto di beni strumentali cm computer, dei quali si deducono quote annuali di ammortamento risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti cn decreto del Min Economia. X i beni strumentali il cui costo nn supera 516,46 euro, il contribuente può optare x la deduzione integrale delle spese d’acquisto, in luogo dell’ammortamento. Secondo il principio di competenza, sono deducibili anche i canoni di leasing dei beni strumentali, a condizione che la durata del contratto nn sia inferiore a un certo periodo. Per le spese di ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione straordinaria dei beni strumentali il principio di cassa si applica sl nel limte del 5%del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili. Sn esclusi dal reddito di lavoro autonomo i contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del cliente x cui il professionista ha esercitato la rivalsa.
Concorrono alla formazione del reddito le plusvalenze realizzate in occasione della fuoriuscita dall’ambito dell’attività di lavoro autonomo di beni strumentali. Mentre le plusvalenze rilevano sempre a prescindere dal tipo di operazione che le ha originate, le uniche minusvalenze fiscalmente rilevanti sono quelle realizzate dalla cessione a titolo oneroso dei beni relativi all’esercizio dell’arte o professione o a seguito del loro risarcimento x la loro perdita o danneggiamento. Quanto al calcolo della plusvalenza o minusvalenza realizzata, il 54 1°ter, dispone che esse corrispondano alla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo nn ammortizzato dal bene, se manca il corrispettivo, occorre prendere in considerazione il valore normale del bene. Formano il reddito di lavoro autonomo anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali cmq riferibili all’attività artistica o professionale. Si è poi discusso, dopo l’introduzione del 54 1°quater, sul trattamento tributario da applicare a quella parte del corrispettivo riconducibile alla cessione dell’”avviamento professionale”, questione x cui la giurisprudenza aveva concluso generalmente x la non imponibilità, ma che la legge ha invece reso imponibile. Riguardo alle spese deducibili dal reddito di lavoro autonomo, esse sn quelle inerenti all’esercizio dell’arte o della professione, cioè finalizzate allo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo, con specifico riferimento all’oggetto in concreto realizzante l’attività. Ciò vuol dire che nn sn deducibili le spese sostenute dal soggetto passivo x mantenere la famiglia. Sn però deducibili parzialmente sl x finalità antielusive: spese x convegni, corsi di aggiornamento professionale x il 50%.
3) Redditi assimilabili a quelli di lavoro autonomo(let da b) a f) del 2° e nel 3° del 53 TUIR)
Sono: a) i proventi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’inventore o autore, di opere d’ingegno, brevetti e simili. Dall’ammontare lordo di questi proventi si deduce il 25% a titolo di deduzione forfetaria delle spese; b) gli utili derivati da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto è costituito sl da prestazioni di lavoro; c) gli utili spettanti ai promotori/soci fondatori di soc.capitali(questo xkè i redditi derivano da attività svolta x promuovere/costituire società); d) indennità x la cessazione di rapporti d’agenzia, che però possono rientrare tra i redditi soggetti a tassazione separata; e) indennità derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata da segretari comunali.
SEZIONE QUINTA-I REDDITI D’IMPRESA
Il T.U. 4021/1877, disciplinante il tributo in questione, non forniva precisa def di questi redditi, limitandosi nel 54 a includere nella categoria “B”(una delle 4 già viste), quelle fonti reddituali derivanti dal capitale e dal lavoro dell’uomo e aventi carattere temporaneo. Questa impostazione rimase anche con il T.U.645/1958. L’entrata in vigore dell’IRPEF ha fatto nascere davvero l’interesse della dottrina x lo studio del reddito d’impresa.
2) La nozione di reddito d’impresa
Le disp relative si trovano quasi tutte nel T.U. dedicato all’IRES, ma si applicano anche ai soggetti IRPEF titolari di reddito d’impresa. L’individuazione del reddito in esame si basa sia su criteri oggettivi(che fan riferimento alle modalità di svolgimento dell’attività esercitata ex 55 TUIR. Essi assumono rilievo col riferimento a persone fisiche, enti nn societari di tipo nn commerciale, società di fatto) sia su criteri soggettivi(ancorati nella natura giur del soggetto passivo, che trovano la loro fonte specie negli art 6 e 81. In forza di queste ultime disposizioni, i redditi delle soc.persone e degli enti commerciali sn sempre considerati redditi d’impresa). Il 55 TUIR prevede che “sn redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali, ossia l’esercizio x professione abituale(concetto relativo: bisogna verificare in base all’attività svolta dal contribuente, se essa sia caratterizzata da regolarità e continuità nel tempo ovvero rivesta carattere occasionale. Tuttavia l’attività nn può esser svolta cn sufficiente grado di stabilità, quindi l’esistenza di interruzioni è incompatibile con l’abitualità.) , ancorchè nn esclusiva(quindi è es. produttiva di reddito anche un’attività commerciale svolta contemporaneamente ad altre di diversa natura), delle attività indicate dal 2195cc e delle attività alle lettere b) e c) 2° art 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti”. Quindi nell’individuare la fonte del reddito, la legge pone l’accento su un istituto disciplinato dal c.c.: l’impresa commerciale. L’impresa in materia tributaria è però diversa da quella civile: il c.c. la analizza più negli aspetti soggettivi dell’imprenditore e delle persone coinvolte nell’attività d’impresa, mentre il dir tributario mira a individuare quelle fattispecie economiche che possono manifestare specifica capacità contributiva(interesse dal punto di vista oggettivo). Il 55 richiama le attività di cui al 2195cc, ma solo in chiave recettizia, cioè per visualizzare una serie di attività la cui commercialità nn può esser messa in discussione e il quale esercizio implica la produzione di reddito d’impresa: attività industriale x produrre beni/servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto x terra/acqua/aria; bancaria o assicurativa; ausiliarie delle precedenti.
Il legislatore considera irrilevante l’org in forma di impresa: questo elemento assume rilevanza in negativo x le attività ex 2195 e x le attività agricole, in quanto x esse nn è necessaria l’org x essere considerate commerciali, nonché in positivo x le attività di prestazioni di servizi nn rientranti nel 2195, x le quali tale elemento è invece indispensabile x qualificare il relativo reddito cm reddito d’impresa. A livello fiscale sn quindi considerati imprenditore anche chi svolge attività derivante essenzialmente dal lavoro del titolare es. agenti di commercio. Questa è una differenza con l’impostazione civilistica: in quest’ultima è necessario un minimo di org x avere l’impresa. A livello tributario nn serve neppure lo scopo di lucro, necessario nel civile invece, tranne x gli enti operanti nei settori dell’assistenza socio-sanitaria, istruzione ecc.(c.d. “Onlus”) x cui l’assenza del fine di lucro rende fiscalmente nn commerciali le attività istituzionali e quelle strumentali, connesse con le prime, esercitate da tali enti.
3) L’imprenditore agricolo
Ex 55 1° TUIR sn considerati redditi d’impresa anche quelli derivanti da attività di allevamento/manipolazione/conservazione/trasformazione/valorizzazione dei prodotti del fondo o del bosco, x la parte eccedente i limiti di cui alle let.b) e c) 32. Questa previsione si riferisce sl all’imprenditore agricolo(2135cc): quando si superano quei limiti quindi, l’attività si considera commerciale e produttiva di reddito d’impresa, 4) Le prestazioni di servizi nn rientranti nel 2195 e lo sfruttamento delle risorse naturaliL’organizzazione d’impresa importa, anche x il dir tributario, x le attività di prestazioni di servizi nn rientranti nel 2195. Sorge proprio la necessità in questo caso di verificare quando si è davanti a reddito d’impresa e quando di lavoro autonomo: si è osservato a riguardo che l’org in forma d’impresa è il parametro idoneo x stabilire l’appartenenza all’una o all’altra categoria di tali prestazioni, x cui la qualificazione del reddito dipende, in particolare, dalla riferibilità della prestazione.
Sempre in relazione a rapporto redditi d’impresa/redditi di lavoro autonomo, si è posta anche la questione relativa alla possibilità di qualificare cm impresa il reddito derivante dalle prestazioni di servizi degli esercenti arti e professioni intellettuali: riguardo a ciò la dottrina afferma che tali prestazioni nn posson mai dar luogo a redditi d’impresa, producendo in ogni caso redditi di lavoro autonomo.
Secondo una tesi opposta invero anche i professionisti che si avvalgono di un’organizzazione produttiva sarebbero da inquadrare fiscalmente tra gli imprenditori in quanto x essi assumerebbe rilievo decisivo l’organizzazione imprenditoriale. Secondo Tinelli bisogna in pratica valutare quale elemento predomina tra la prestazione intellettuale e l’apporto organizzativo(se prevale il 1°, avremo lavoro autonomo, altrimenti c’è l’impresa). Il 2° 55 considera anche redditi d’impresa quelli derivanti dallo sfruttamento di miniere ecc: secondo Tinelli xrò è reddito d’impresa sl x i soggetti che materialmente esercitino attività di sfruttamento del bene immobile e non dal proprietario o concessionario, che si limita a percepire un canone x il dir all’utilizzazione del bene. 5) La tassazione in base al bilancio
Nel sistema dell’imposta di ricchezza mobile(T.U.4021/1877), nn esisteva una normativa specifica relativa alla determinazione dei redditi d’impresa. Si creava quindi una disciplina molto incerta x i contribuenti, ma che dava molta discrezionalità valutativa all’amm.zione finanziaria: x questo nell’interpretazione giurisp cominciò a enuclearsi la categoria dei c.d. “soggetti tassati in base al bilancio”: x questi soggetti, la valutazione del reddito risultante dal bilancio d’esercizio poteva esser oggetto d’accertamento da parte dell’amm.zione finanziaria sl a seguito della positiva dimostrazione della mancata o irregolare contabilizzazione di componenti economici. La riforma Vanoni(T.U. 645/1958) si limitò a regolamentare sl la determinazione del reddito delle imprese di rilevanti dimensioni economiche, lasciando gran parte dei titolari di redditi d’impresa col sistema originario. La l.delega 825/1971 introdusse poi regole di determinazione della base imponibile molto + analitiche(limitando quindi la discrezionalità amm.tiva). attualmente il sistema di determinazione del reddito è riassunto nell’83 1° TUIR che dispone che tale reddito è determinato: “apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni”. Quindi il principio ispiratore del legislatore tributario in tema di determinazione del reddito d’impresa è quello della “tassazione in base al bilancio”, in cui il risultato economico, cioè utile o perdita, fissato dal conto economico(che è parte del “bilancio d’esercizio” insieme allo stato patrimoniale e la nota integrativa), rappresenta la base x la quantificazione fiscale dei componenti positivi o negativi, recependone l’ammontare secondo le risultanze contabili, che vengono recepite a fini fiscali ove nn rettificate nell’ammontare a seguito dell’esercizio di pot istruttorie/metodologie di accertamento. La ratio della tassazione in base al bilancio è da ravvisare nell’efficacia rappresentativa del risultato economico contenuta in quest’ultimo(utile o perdita) dell’effettiva capacità contributiva dell’imprenditore. Ora, la dipendenza del reddito d’impresa dal conto economico è però sl tendenziale, in quanto poi il meccanismo dev’essere “filtrato” attraverso una serie di variazioni puramente fiscali e necessarie x trasformare in imponibile fiscale il risultato dell’esercizio. Queste variazioni possono essere “in aumento”quando derivano da proventi
(es.plusvalenze)nn imputati al conto economico che invece concorrono a formare il reddito d’impresa, ovvero da costi imputati nel conto economico mann ammessi in deduzione; oppure posson essere “in diminuzione” quando derivano da costi nn imputati in conto economico ma ammessi in deduzione, cm es. spese x studi e ricerche ovvero da proventi imputati ma esenti. Il 109 TUIR elenca poi delle ipotesi in cui si può verificare uno scostamento tra il risultato di gestione(conto economico) e il reddito tassabile: 1) 109 4°, che ammette la deducibilità di componenti negative imputate al conto economico d’un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata in conformità alla normativa sul reddito d’impresa. La deduzione viene rinviata ad un esercizio, senza però interessare il relativo conto economico, dando luogo quindi ad un imponibile fiscale inferiore al risultato netto di gestione. Es. spese x studi e ricerche, le quali posson esser dedotte in quote costanti nell’esercizio in cui sn state sostenute e nei 4 successivi; 2) let.b 109, secondo cui sn deducibili dal reddito d’impresa i costi che anche se nn imputabili al conto economico, lo sn x disposizione di legge. Ex lege è possibile attribuire quindi rilevanza fiscale a quei componenti negativi che nn posson esser imputati civilisticamente x difetto di presupposti legali. Es. compensi x amm.tori sotto forma di partecipazioni agli utili, che sn deducibili anche se nn imputati al conto economico. 6) Segue. Il meccanismo delle variazioni in aumento e in diminuzione
La dichiarazione dei redditi d’impresa espone solo le variazioni riguardanti elementi reddituali oggetto, in sede fiscale, di un trattamento diverso da quello assunto agli stessi fini civilistici. In particolare si avranno rettifiche di tipo permanente(esse sn quelle variazioni originate dall’intento della legge tributaria di nn tener conto, x ragioni di carattere antievasivo, di voci del conto economico specificatamente definite nn rilevanti ai fini fiscali es. la rettifica derivante dall’applicazione del 60 TUIR che dispone l’indeducibilità dei compensi del lavoro prestato dall’imprenditore, coniuge ecc.)e rettifiche temporanee(vi appartengono quelle rettifiche imposte dalla necessità di porre un limite a certe componenti di reddito, x farle conoscere alla formazione del reddito imponibile in modo + rispondente alle finalità dell’ordinamento. Es limiti fissati all’ammontare degli ammortamenti deducibili, previsti dal legislatore x limitare l’impatto sull’imponibile di periodo). Vige il principio, a partire dalla regola ex 83, x cui quando la norma fiscale nn dispone nulla in ordine al regime di un componente reddituale, esso deve cmq concorrere a determinare la base imponibile. Eccezione a tal principio è il 107 4° TUIR x cui nn si ammettono deduzioni x accantonamenti diversi da quelli considerati espressamente dalle disposizioni del capo dove si trova il 107. 7) Principi generali del reddito d’impresa
La determinazione del reddito di impresa risulta dalla combinazione di norme generali(che costituiscono l’intelaiatura fondamentale della determinazione del reddito in questione) e norme speciali(regolamentano singoli componenti economici o prevedono regole derogatorie rispetto ai principi generali). In linea di massima si applica il principio di specialità, x cui disp speciale deroga a quella generale. Vediamo i principi.
8) Principio di competenza(109 1° TUIR)
“I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, x i quali le precedenti norme della presente sezione nn dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza”.
Questa regola serve allora a individuare il periodo d’imposta in cui componenti positivi e componenti negativi concorrono a formare il reddito d’impresa. Il fondamento lo trae dal principio dell’autonomia dell’obbli tributaria relativa ai diversi periodi d’imposta previsto dal 7, secondo cui “l’imposta è dovuta x anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbli tributaria autonoma”. . in questo modo la legge ha isolato l’obbli tributaria relativa ad un certo periodo d’imposta dalle obbli tributarie relative a periodi precedenti e successivi, da cui è derivata l’esigenza di fissare un criterio generale d’imputazione al periodo di imposta delle diverse componenti di reddito.
Scegliendo come regola d’imputazione temporale la competenza, la legge impone quindi che gli elementi reddituali positivi e negativi siano imputati al periodo d’imposta in cui si verificano le vicende gestionali dalle quali essi scaturiscono, anche se nn si sn ancora verificati i conseguenti movimenti finanziari attivi e passivi. Il principio è applicabile a tutti i componenti di reddito(salvo quelli in relazione ai quali le norme speciali del TUIR prevedano diversi criteri x l’imputazione al periodo d’imposta).
Il 109 1° seconda parte precisa poi che i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza nn sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Emergono quindi i requisiti della certezza dell’esistenza del componente reddituale(essa attiene all’an, ossia all’effettività del componente positivo o negativo imputato al conto economico ed è da escludere che la stessa coincida con la definitività del conto economico. La certezza cui fa riferimento la legge nn va intesa in senso materiale, dovendosi quindi escludere la rilevanza a quelle componenti di reddito meramente presunte o congetturate(es. ammortamenti). L’esclusione di queste componenti “stimate”(vs dir civile) si giustifica quindi con l’esigenza di certezza del prelievo, da cui discende che le stesse debbano costituire oggetto di variazione in sede di determinazione del reddito imponibile, rilevando sl nell’esercizio in cui diventino certe)e dell’oggettiva determinabilità dell’ammontare dei ricavi , proventi, costi, oneri(ciò attiene al quantum del componente di reddito; questa condizione si deve ritener sussistente ogni volta che l’importo quantitativo, inteso nel significato numerario, possa desumersi da elementi oggettivi propri dello specifico componente. La legge si è poi preoccupata di specificare i criteri x identificare la data a cui si considerano conseguiti i corrispettivi e sostenute le spese relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi: ex 109 2° il vincolo contrattuale x le cessioni di beni mobili si perfeziona con la loro consegna/spedizione, mentre x i beni immobili e le aziende con la stipulazione dell’atto. Agganciando ciò all’imputazione temporale, il legislatore ha reso di regola irrilevante il momento in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della titolarità del dir reale, mentre la data del trasferimento del dir reale è significativa se successiva alla data di consegna o della spedizione, es. nell’ip di vendita con riserva di gradimento. Le norme esaminate sulla competenza sn inderogabili.9) Il principio di inerenza
Esso attiene al rapporto causale che deve sussistere tra le componenti del reddito e l’esercizio dell’attività dell’impresa: implica che tutti i componenti del reddito(positivi e negativi) devono inerire all’esercizio dell’attività d’impresa e nn si devono porre in un semplice rapporto di occasionale riferibilità soggettive all’impresa stessa o costituire una mera erogazione di reddito. Con il T.U. 4021, l’inerenza veniva vista cm un requisito dei soli componenti negativi di reddito e letta in chiave essenzialmente “fisica” cioè cm il collegamento fisico tra costo e produzione del reddito. Il vero segnale di rottura è col DPR 597/1973 che nn richiama più espressamente il concetto d’inerenza cn una norma specifica,tanto da spingere alcuni autori a ipotizzare che questo principio fosse stato soppresso. Anche il T.U del 1986, che attualmente è in vigore, nn parla più di inerenza; tuttavia pur mancando uno specifico riferimento normativo, questa regola è ancora presente nella determinazione del reddito d’impresa, in quanto implicitamente desumibile dalla nozione stessa di tale reddito. Ex 55 TUIR: “il reddito d’impresa è quello derivante dall’esercizio di imprese commerciali”, quindi tutti i componenti reddituali, xkè possano entrar a far parte del reddito d’impresa, devono essere inerenti all’attività d’impresa, quindi ci deve essere un collegamento oggettivo tra componente economico e esercizio dell’attività imprenditoriale, x effetto di un rapporto di causa ad effetto(il collegamento è da intendersi in senso economico cioè cm riferibilità del fatto di gestione al tipo di attività svolta dall’impresa e in senso giur). Questo principio, anche se non previsto, è quindi il concetto che anima l’imputazione di tutti i componenti economici alla formazione del reddito imponibile. Il principio di inerenza trova di solito maggiori problemi quando deve esser applicato ai componenti negativi, in quanto nella pratica è frequente la tendenza da parte dei contribuenti a dedurre costi che nn sn inerenti all’attività dell’impresa, ma che riguardano la loro sfera personale. Ci sn tuttavia in dottrina e giurisprudenza problematiche ancora dibattute circa l’applicazione del principio: uno dei problemi maggiori è quello della verifica dell’inerenza in relazione ad alcuni costi che, anche se regolarmente documentati, appaiono “sproporzionati” rispetto ad altri fattori economici dell’impresa: questa possibilità è stata spesso riconosciuta dalla Cassa., ma si tratta di un approccio discutibile in quanto l’eccessività del costo nn può esser prova della mancanza di inerenza.10) Il principio di imputazione(109)
Il 109 3° dispone che: “I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se nn risultano imputati al conto economico” . Questa disp comporta la necessità di operare nella dichiarazione tributaria, apposite variazioni in aumento rispetto al risultato del conto economico, se questo nn comprenda ogni elemento attivo rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Il 4° poi dispone: “Le spese e gli altri componenti necessari nn sn ammessi in deduzione se e nella misura in cui nn risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza”. Questa disp attiene alla deducibilità dei componenti negativi del reddito d’impresa, i quali, x acquistare rilevanza tributaria, devono risultare rilevati contabilmente in bilancio che sotto questo aspetto è ritenuto uno strumento informativo di una certa attendibilità dimostrativa della gestione economica dell’impresa. È quindi fondato il requisito dellaprevia imputazione contabile: questo xrò nn è richiesto ai fini della deducibilità di tali componenti negativi: a) spese imputate al conto economico di un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata conformemente alle disposizioni fiscali(sn quei costi deducibili in + esercizi, anche se c’è totale imputazione al conto economico, es. spese pubblicità e propaganda); b) costi nn imputabili al conto economico ma deducibili x disposizione di legge(es. costo connesso alla partecipazione agli utili dell’impresa spettanti ai lavoratori dipendenti che ex 95 6° TUIR sn computati in diminuzione del reddito dell’esercizio di competenza indipendentemente dall’imputazione del conto economico); c) fino a 31/12/07, x le componenti negative stimate di importo maggiore rispetto a quello imputato al conto economico.
11) Il p. dell’indeducibilità di componenti negativi relativi ad attività produttive di componenti ad attività produttive di componenti positivi esenti(109 5°)
La presenza di questo principio nel dir tributario trova la sua giustificazione logica nell’intenzione legislativa di evitare che un’impresa, fruente di agevolazioni parziali nella tassazione del reddito, possa godere dell’ulteriore agevolazione consistente nella possibilità di dedurre, nella parte imponibile del reddito complessivo, i componenti negativi del reddito concorrenti alla formazione del reddito fruente di agevolazione. Nell’interpretazione dottrinale però questa finalità nn sempre è stata adeguatamente individuata, essendo stato il 109 5° quasi sempre considerato cm la fonte normativa del principio di inerenza. Tuttavia la fonte del principio di inerenza è individuabile nel sistema stesso dell’imposizione sul reddito d’impresa, che richiede una regola di collegamento tra i suoi componenti(attivi e passivi) e l’attività legalmente tipizzata: quindi il giudizio sull’inerenza di un componente negativo si presenta prodromico rispetto a quello ex 109 5° che parla della riferibilità ad attività imponibili e del tutto autonomo rispetto a quest’ultimo. 12) I beni relativi all’impresa ed il valore fiscalmente riconosciuto
Stabilire quando un bene si deve considerare relativo all’impresa è fondamentale, in quanto da tale configurazione trae origine tutta una serie di componenti positive e negative di reddito(ricavi, plusvalenze, rimanenze ecc) x le quali la legge ha previsto regole di determinazione/valutazione molto dettagliate connesse alla natura del bene. Sn relativi all’impresa quei beni materiali(es. macchinari) e immateriali(es. brevetti)stabilmente collegati con l’esercizio dell’attività imprenditoriale, xkè idonei a svolgere una loro funzione x il perseguimento dello scopo economico dell’attività svolta dall’imprenditore. La nozione di beni relativi all’impresa è allora caratterizzata in 1° luogo da un elemento oggettivo(dato dal nesso economico tra il bene stesso e l’esercizio dell’attività, costituito dall’idoneità del bene a costituire mezzo x lo svolgimento dell’attività stessa) e da un elemento soggettivo(costituito dalla volontà dell’imprenditore di inserire il bene nell’impresa con caratteri di stabilità funzionale). Questi principi risultano anche dal 65 TUIR che poi, x stabilire l’afferenza di un bene alla sfera fiscale dell’impresa, distingue a seconda che essa sia esercitata come società commerciale(x le società commerciali sn relativi all’impresa tutti i beni ad esse appartenenti ed i redditi da essi derivanti concorrono cmq a formare il reddito d’impresa. Per “appartenenza” si intende la serie di situazioni giuridico-soggettive costituite dal dir di proprietà e dagli altri dir reali di godimento) o come impresa individuale(in questo caso la legge distingue il patrimonio privato dell’imprenditore dalla massa dei beni relativi all’impresa. Sn sempre relative all’impresa: materie prime, merci, crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa, beni strumentali diversi dagli immobili) o come società di fatto(oltre a quelli appena scritti, si considerano relativi all’impresa anche i beni iscritti in pubblici registri a nome dei soci ma usati cm strumentali x l’esercizio dell’impresa). I beni relativi all’impresa si dividono al loro interno in + categorie, cui corrispondono diversi regimi fiscali. Per stabilire l’appartenenza del bene ad una categoria piuttosto che ad un’altra bisogna occorre considerare la relazione del bene con l’attività dell’impresa.
A) I beni merce sn quei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; la loro cessione dà origine a ricavi ed a fine esercizio sn oggetto di valutazione come rimanenze finali; B)I beni strumentali all’esercizio d’attività sn quelli impiegati durevolmente nel ciclo produttivo cm mezzo o strumento. Con riferimento ai beni immobili, la legge divide tra “beni strumentali x natura”(i quali nn posson esser usati diversamente senza radicali trasformazioni es. teatro) e tra “beni strumentali x destinazione”, strumentali perché usati cm tali dall’imprenditore es. immobile classificato cm civile abitazione. C)I beni meramente patrimoniali sono invece tutti i beni che nn appartengono alle prime 2 categorie(es. immobile a uso abitativo). Il valore di riferimento di un bene relativo all’impresa si definisce “valore fiscalmente riconosciuto”: esso consiste nel valore assunto dal bene al momento del suo ingresso nel patrimonio dell’impresa ed è destinato a conservare fino alla sua fuoriuscita, costituendo parametro x la quantificazione di certi elementi reddituali ad esso collegati. 13) I componenti positivi. I ricavi(le componenti attive del reddito d’impresa)
Per ciascuna di queste componenti la legge provvede a disciplinare i criteri identificativi e le fattispecie al verificarsi di cui i proventi concorrono a formare il reddito, nonché le regole x la loro individuazione. Normalmente quasi tutte le poste attive del conto economico confluiscono nel reddito d’impresa, ad eccezione di quelle espressamente escluse dalla base imponibile(es. proventi esenti). I primi componenti positivi disciplinati dal legislatore sn costituiti dai ricavi(87) che ai sensi dell’85 sn dati dai corrispettivi derivanti da: a) cessione dei “beni merce”(se si trattasse di un bene strumentale, si originerebbe una plusvalenza, non un ricavo); b) cessione di materie prime e sussidiarie, semilavorati, altri beni mobili destinati al processo produttivo(esclusi quelli strumentali). Sia in a) che in b) il ricavo è costituito dal corrispettivo(che può consistere in una somma di denaro ovvero nel valore normale del bene o del servizio ricevuto, nel caso in cui nn si riceva un prezzo in denaro ma un bene o servizio);c) cessioni di azioni/quote di partecipazione al capitale di società ed enti soggetti all’IRES(le partecipazioni oggetto di cessione nn devono necessariamente costituire beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, ma nn possono costituire immobilizzazioni finanziarie, xkè la loro cessione in questo caso genererebbe una plusvalenza).
14) Le plusvalenze patrimoniali
Ex 86 1° le plusvalenze concorrono a formare il reddito in 3 ipotesi:
a) cessione a titolo oneroso(dove l’onerosità si realizza, analogamente ai ricavi, nn sl quando il corrispettivo è in denaro, ma anche se è in natura); b) risarcimento x la perdita o il danneggiamento di beni; c) assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Queste 3 vicende possono originare sia ricavi che plusvalenze:ciò che contraddistingue le 2 fattispeice è la natura del bene ceduto, x il quale si riceve il risarcimento, assegnato al socio, destinato a finalità extraimprenditoriali(caso del “bene merce” o al consumo personale(caso del “bene patrimoniale o strumentale”.
Invero, anche la cessione a titolo oneroso della complessiva azienda può generare plusvalenza; anche le immobilizzazioni finanziarie possono originare una plusvalenza patrimoniale, ma nn deve trattarsi delle partecipazioni che usufruiscono del regime dell’esenzione ex 87 TUIR. Ex 2° 86, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o indennizzo dovuto
(che va considerato al netto degli oneri accessori di diretta imputazione). Tra le ip di cessione a titolo oneroso rientra anche la permuta, in relazione a cui la legge accorda un regime di favore con riferimento alla determinazione della plusvalenza. X quanto riguarda le modalità di tassazione delle plusvalenze, l’86 4° prevede che esse concorrono a formare il reddito o x intero(nell’esercizio in cui sn realizzate) oppure x quote costanti in 5 esercizi.
Anche questa si può considerare una disciplina di favore, in quanto essendo le plusvalenze redditi a formazione pluriennale, la rateizzazione consente di alleggerire complessivamente il carico impositivo: ciò però è possibile sl se il bene è posseduto da almeno 3 anni ed a condizione che il contribuente ne abbia optato in sede di dichiarazione.
La plusvalenza derivante da una cessione onerosa dell’azienda, è determinata come differenza tra il prezzo realizzato(al netto degli oneri accessori) e il valore fiscale netto del complesso dei beni aziendali: essa è un componente positivo del reddito d’impresa da chiunque conseguito ed è sottoposta a tassazione ordinaria in base alle aliquote IRPEF o IRES(a seconda che sia impresa individuale o società). 15) Le plusvalenze esenti
La disciplina riguardo le plusvalenze esenti(c.d. “partecipation exemption”)si applica alle partecipazioni in società commerciali(di capitali e di persone), sia alle partecipazioni in enti(commerciali e nn commerciali) soggetti ad IRES. L’entità dell’esenzione varia in funzione delle caratteristiche soggettive del socio che la realizza: 1) esenzione al 95% se realizzata da un soggetto IRES(cioè se il socio è una soc.capitali o un ente, pubblico o privato, commerciale o nn commerciale, x cui alla formazione del reddito concorrerà sl il 5% della plusvalenza realizzata); 2) esenzione del 60% x imprenditori individuali e soc.persone x la plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione(quindi sarà tassato sl il 40% della plusvalenza); 3) tassazione, x persona fisica che nn svolge attività d’impresa, del 60%x la plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni “qualificate” e del 12,5% x quella derivante da cessioni “nn qualificate”. Abbiamo ex 87 4 condizioni da cui dipende l’applicazione del regime di esenzione: a)si deve trattare di partecipazioni ininterrottamente possedute negli ultimi 12 mesi antecedenti alla cessione; b) le partecipazioni devono risultare iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel 1° bilancio chiuso durante il periodo di possesso; c)la società partecipata nn deve aver residenza in un “paradiso fiscale”; d)la società partecipata deve esercitare attività d’impresa commerciale.
16) Le sopravvenienze attive
Esse sono gli eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito che hanno già concorso a formare il reddito in precedenti esercizi: la sopravvenienza può modificare il reddito in senso positivo
(sopravvenienze attive) e in senso negativo(sopravvenienze passive). L’88 elenca le c.d.”sopravvenienze attive proprie”: esse sn 3 distinte ipotesi che costituiscono poste rettificative o correttive della determinazione del reddito effettuata in precedenti esercizi: a) i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi; b) i ricavi o altri proventi conseguiti x ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi(es. conseguimento di maggiori corrispettivi a seguito di revisione contrattuale); c) la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite, oneri, dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi(es. riscossione di crediti già inesigibili). Abbiamo poi le c.d.”sopravvenienze attive improprie”: esse rappresentano incrementi patrimoniali riconducibili ad eventi straordinari rispetto alla consueta attività imprenditoriale e rientrano in questa categoria: 1. le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli che producono ricavi ovvero che producono plusvalenze(es. l’indennizzo x concorrenza sleale); 2. i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità(nn però quelli fatti x l’acquisto di beni ammortizzabili). I contributi pubblici possono poi dare origine sia a ricavi(c.d. “contributi in conto esercizio”) sia a sopravvenienze attive(c.d. “contributi in conto capitale”, finalizzati a rafforzare l’apparato produttivo). L’88 4° prevede che nn sn sopravvenienze attive: 1) i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale fatti dai soci a favore delle società commerciali e la rinuncia dei soci ai crediti; 2) la riduzione dei debiti derivanti da concordati fallimentari e da concordati preventivi. 17) I dividendi
Si è già detto che con l’introduzione dell’IRES, la legge ha eliminato il meccanismo del credito d’imposta sui dividendi x affermare il diverso principio secondo cui la tassazione dell’utile deve avvenire sl presso il soggetto che lo ha realmente prodotto, ossia la società partecipata; quindi la doppia imposizione economica sugli utili è evitata cn la parziale esclusione dall’imponibile del socio degli utili stessi(p.di esenzione). Il regime di tassazione dei dividendi si differenzia a seconda della tipologia del percettore degli utili e si distingue infatti per: a) utili percepiti dalle persone fisiche al di fuori dell’esercizio di imprese commerciali(in questo caso, x ridurre gli effetti della doppia imposizione, gli utili dovranno esser inclusi nell’imponibile complessivo sl x il 49,72% dell’ammontare); b) utili percepiti dalle persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali
(in questo caso gli utili sn “componenti del reddito d’impresa” e concorrono a tassazione parziale x il 49,72% del loro ammontare); c) utili percepiti da società ed enti soggetti all’IRES(questi utili concorrono a formare il relativo imponibile cm componenti positive del reddito d’impresa, secondo il “p.attrazione” ex 81 TUIR: in part. l’89 TUIR prevede l’esclusione dalla formazione del redito delle società o dell’ente percipiente degli utili distribuiti da società/enti commerciali residenti nel limite del 95% dell’ammontare).
18)Gli interessi attivi
Formano reddito d’impresa anche gli interessi compensativi(es. interessi sui crediti fiscali): ex 89 5° TUIR, se la loro misura nn è determinata x iscritto, essi si computano al tasso legale ex 1284cc. Se però le parti abbiano determinato la misura con patto scritto, prevale quest’ultima. L’89 6° si occupa poi del trattamento fiscale delle componenti di reddito derivanti da contratti “pronti contro termine”, in cui sia previsto l’obbligo di rivendita a termine dei titoli acquistati a pronti: gli interessi prodotti dai titoli nel periodo di durata del contratto concorrono a formare il reddito x l’ammontare maturato, mentre la parte afferente la differenza(c.d. “scarto prezzo”), positiva o negativa, tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, concorre alla formazione del reddito del cedente, quanto del cessionario. 19) I proventi immobiliari
Nell’ambito dell’imposizione diretta, la regola generale è che i redditi derivanti dagli immobili, terreni e fabbricati, sn inclusi nella categoria dei redditi fondiari. Questa regola però subisce un’eccezione con riferimento agli immobili appartenenti alle imprese commerciali: quest’ultimo è sempre qualificabile cm componente del reddito d’impresa, xkè tutti i redditi conseguiti salle società commerciali sn redditi d’impresa da qualsiasi fonte provengano. Si deve verificare quali sn i “beni relativi all’impresa”: x le imprese individuali sn gli immobili che formano oggetto di produzione/scambio e quelli iscritti nell’inventario; x le società di tipo legale sn gli immobili x cui le società vantino un dir reale; x le società di fatto sn gli immobili che rientrano nell’attività propria della società o quelli strumentali. Si può poi configurare, in generale, una tripartizione dei beni immobili: A) strumentali x l’esercizio dell’impresa(Si parla ex 43 2° di “strumentalità x destinazione” x quegli immobili inseriti nell’attività imprenditoriale cm fattori della produzione, cioè usati sl nell’esercizio dell’impresa, e di “strumentalità x natura”: essa si fonda sul fatto che l’immobile può esser sfruttato sl nell’attività commerciale(es.negozi); B) immobili oggetto dell’attività tipica dell’impresa(tra cui gli “immobili merce” che sn oggetto dell’attività di produzione o scambio dell’impresa); C) immobili rientranti nel patrimonio dell’impresa ma diversi dalle precedenti tipologie(es. terreni agricoli e fabbricati. Il reddito di questi forma il reddito d’impresa non nell’ammontare effettivo. Bensì sulla base degli estimi catastali).20) I componenti negativi. Le spese x le prestazioni di lavoro dipendente(95 TUIR)
Il 1° introduce in sostanza la regola della generale deducibilità delle spese x le prestazioni di lavoro dipendente, includendo anche la liberalità. L’unico limite della deducibilità dei costi x erogazioni liberali riguarda i casi in cui le liberalità costituiscano “oneri di utilità sociale”, in questo caso la deducibilità è sl del 5 x mille. Il 2° poi, x contrastare frequenti comportamenti elusivi volti a portare in deduzione costi nn inerenti all’attività dell’impresa, pone l’indeducibilità x i costi sostenuti x il funzionamento delle strutture percettive(es circoli sportivi), mentre è previsto un limite alla deducibilità dei costi relativi ai fabbricati concessi in uso ai dipendenti. Il 5° dispone in deroga al p.di competenza, che i compensi agli amm.tori di società sn deducibili dall’esercizio in cui sn corrisposti, secondo quindi il principio di cassa. il 6° prevede che le partecipazioni agli utili spettanti a dipendenti ed associati in partecipazione sn computate nell’esercizio di competenza, indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico. 21) La disciplina degli interessi passivi
Il 96 TUIR prevede in pratica 2 diverse procedure di degli interessi passivi: una prima procedura prevede che in linea di principio questi interessi siano deducibili senza limiti, in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza dell’importo degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nello stesso periodo d’imposta; la 2° procedura interviene quando sussista un’eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi e in questo caso l’eccedenza è deducibile solo nel limite del 30% del ROL(risultato operativo lordo) della gestione caratteristica dello stesso esercizio.
22)Gli oneri fiscali e contributivi
Gli oneri fiscali sn normalmente deducibili dal reddito d’imposta, alla stregua dei costi normali, quando sn inerenti all’attività dell’impresa(ciò si desume indirettamente dal 1° art 99). Questa regola della deducibilità trova limiti ad opera di disp esterne al TUIR, es. x l’IRAP e l’ICI, indeducibili ai fini delle imposte sui redditi. Per quanto riguarda gli oneri contributivi, il 99 3° dispone che i contributi alle associazioni sindacali e di categoria sn ammessi in deduzione nell’esercizio in cui sn corrisposti se e nella misura in cui siano dovuti in base a formale delibera assembleare.
23)Gli oneri di utilità sociale(100 TUIR)Essi sn spese che, pur nn inerenti all’attività dell’impresa, sn cmq deducibili entro certi limiti(deroga al p.inerenza, che si giustifica nella rilevanza sociale che assume la finalità x cui la spesa è sostenuta).
24) Le minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive e le perdite(101)
Minusvalenze patrimoniali(1°). Esse costituiscono un concetto simmetrico rispetto alle plusvalenze patrimoniali, in quanto gli stessi beni che generano plusvalenze(ossia beni strumentali e beni meramente patrimoniali), possono generare minusvalenze. Queste posson poi anche esser generate dalla cessione di partecipazioni immobilizzate. Anche queste, cm le plusvalenze, sn calcolate operando un confronto tra il corrispettivo o l’indennizzo ricevuto ed il costo del bene(al netto delle quote d’ammortamento già dedotte).
Sopravvenienze passive(4°). Esse costituiscono un concetto simmetrico rispetto a quello di sopravvenienza attiva: chiaramente qui però siamo davanti a rettifiche in senso negativo del reddito, che possono consistere: a) nel mancato conseguimento di ricavi che han concorso a formare il reddito in precedenti esercizi(es. revoca di sconti), b) nel sostentamento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; c) nella sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi(es. x furti). Perdite(5°). A) Perdite di beni dell’impresa: essi sn deducibili sl quando derivano dai “beni patrimoniali e dai beni strumentali”, cioè dagli stessi beni capaci di generare plusvalenze, in quanto i beni merce rilevano ai fini delle rimanenze. Queste perdite si differenziano dalle minusvalenze xkè nn derivano dalla cessione di un bene, bensì dalla sopravvenuta indisponibilità fisica dello stesso(volontaria o involontaria es. distruzione). X essere deducibili le perdite devono risultare “ da elementi certi e precisi”, quindi il contribuente deve dimostrare, normalmente con documenti, l’avvenuta eliminazione, sottrazione, distruzione del bene.
B)Perdite su crediti: esse sn quelle derivanti dall’inadempienza del debitore, quindi anche queste devono risultare “da elementi certi e precisi”(condizioni x le quali il credito nn è più recuperabile, in base all’id quod plerumque accidit).
25) Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino
Formano il reddito d’impresa anche quegli elementi reddituali che sono oggetto di stima a fine esercizio, cioè che costituiscono il frutto d’un’attività valutativa dell’imprenditore. Le rimanenze posson esser valutate o “ a costi specifici”(cioè con la valutazione singola delle rimanenze in base ai costi d’acquisto o di produzione riferiti a ciascun bene, cm desumibili da scritture contabili: si usa ciò quando i beni da valutare sn pochi e di alto importo unitario es. appartamenti fatti da impresa edile) o “x categorie omogenee”(quando c’è il raggruppamento dei beni in gruppi, in base alle loro caratteristiche merceologiche e in funzione del loro valore unitario e si applica generalmente a tutti i beni prodotti in serie. Una volta raggruppati, si dà a ciascun gruppo un valore minimo al di sotto di cui nn si posson valutare le rimanenze.
Il metodo che si usa prevede che le rimanenze siano valutate sulla base dei costi di acquisto o di produzione + remoti e normalmente più bassi: quindi, considerato che le rimanenze finali sn collocate tra i componenti positivi di reddito, con tale criterio di valutazione il reddito imponibile è sempre + compresso).
26) La valutazione dei titoli non immobilizzati
Vengono ricompresi nella valutazione a fine esercizio, i titoli che in caso di cessione danno origine a ricavi.
Le regole x la valutazione sn le stesse previste x il magazzino in senso stretto: titoli devono esser raggruppati in categorie omogenee in base alla natura; nel 1° esercizio ogni titolo è valutato in base al prezzo unitario medio, ottenuto dividendo il prezzo complessivo x la quantità; negli esercizi successivi le maggiori quantità vanno valutate in base al prezzo unitario medio dell’esercizio di formazione, mentre se le quantità sn diminuite si applica il metodo LIFO(vedi questa cosa anche x le categorie omogenee par 25)
27) I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale
A fine esercizio si pone la necessità di calcolare e rilevare in bilancio, tra le rimanenze, il valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione. Questi elementi ex 92 6° TUIR si valutano in base alle spese sostenute nell’esercizio, es materie prime, ore di lavoro impiegate. Questa disposizione però si riferisce sl a quei servizi di durata nn superiore ad un anno. Per i servizi di durata ultrannuale si applica il 93 1° e 2°: l’utile di essi può esser conosciuto solo al momento del completamento dell’opera, quando si può fare un confronto tra costi sostenuti e ricavi conseguiti. Tuttavia la legge, x far in modo che l’opera concorra a formare progressivamente il risultato reddituale di ogni esercizio, suddivide l’intero prodotto di svolgimento dei lavori (es. 4 anni) in tanti periodi, ciascuno corrispondente a un anno, prevedendo che in ognuno di essi l’opera concorra a formare il reddito cm rimanenza finale(c.d. “metodo della percentuale di avanzamento”): quindi il reddito viene tassato mano a mano che esso si forma e quantificato sulla base di corrispettivi pattuiti. 28)Gli ammortamenti
Nell’ambito dell’attività d’impresa ci sn alcuni fattori della produzione “pluriennali” ossia che nn esauriscono la loro utilità in un solo esercizio, contribuendo + anni al processo produttivo. Tra questi fattori della produzione rientrano le immobilizzazioni materiali es. fabbricati e le immobilizzazioni immateriali es. brevetti. Per evidenziare contabilmente la quota del costo pluriennale da imputare ad ogni singolo esercizio in cui è stato usato il fattore produttivo, si usa il sistema del processo d’ammortamento, che consiste nell’accantonare una quota di costo pluriennale(cn addebito nel conto economico), x ogni esercizio il cui bene è usato, la quale quota confluisce in un fondo ammortamento(c.d. procedimento indiretto). Questa ripartizione avviene in base alla vita utile del cespite, che dev’esser determinata tenendo conto in primis del deperimento fisico, poi dell’obsolescenza cioè del deperimento economico e infine di ogni altro elemento atto a condizionare il futuro uso del bene. L’ammortamento deve poi esser sistematico(cioè definito con un piano che tenga conto della residua possibilità d’utilizzazione dell’immobilizzazione). L’ammortamento dei beni materiali è disciplinato dal 102 TUIR, che stabilisce che “le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali x l’esercizio dell’impresa sn deducibili partendo dall’esercizio di entrata in funzione del bene” e tale disposizione nel disciplinare il c.d. “ammortamento ordinario” precisa che: 1) l’ammortamento riguarda sl i beni strumentali; 2) le quote di ammortamento sn deducibili cominciando dall’esercizio in cui il bene strumentale è stato immesso nel ciclo produttivo. il 2° 102 fissa cm limite massimo dell’importo dell’ammortamento deducibile quello che risulta applicando al costo del bene i coefficienti stabiliti con decreto del Min economia. Il TUIR disciplina poi anche l’ammortamento dei beni immateriali(103) tra cui sn compresi: a) i dir di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi ecc, le cui quote d’ammortamento del relativo costo sn deducibili in misura nn superiore del 50%; b) i dir di concessione e gli altri dir iscritti nell’attivo del bilancio, i cui costi sn ammortizzabili in misura corrispondente alla durata d’utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
29) Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione di beni strumentaliEsse seguono 2 regimi fiscali diversi, a seconda che siano portate a incremento del costo dei beni cui si riferiscono(le c.d. “spese incrementative” e in questo caso le spese nn sn dedotte cm tali, ma comportano aumento del valore fiscalmente riconosciuto del cespite, quindi sn ammortizzate congiuntamente al costo del bene) ovvero siano imputate al conto economico(queste sn le spese di manutenzione ordinaria, immediatamente deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio).
30) Le spese d’utilità pluriennale(108)
Esse sono le spese x la pubblicità(attività diretta alla diffusione del nome e dell’immagine dei prodotti di una certa azienda da immettere nel mercato, x incrementare le vendite) e le spese x la propaganda(quest’ultima è rivolta alla divulgazione di certe caratteristiche e speciali qualità del bene o del servizio, anche x il tramite di soggetti forniti di certe competenze/qualità idonee a evidenziare meglio le caratteristiche) e le spese x studi e ricerche: queste 3 spese sn deducibili integralmente nell’esercizio in cui sn state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma nn oltre il 4°. Le spese di rappresentanza , che han funzione di promuovere l’attività di beni e servizi verso clienti anche potenziali, sn deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità ex dec. Min economia.
31)Gli accantonamenti
La loro funzione in linea di massima è quella di far partecipare al risultato di un esercizio componenti negative relative ad oneri di cui si prevede il futuro sostentamento. La quota di accantonamento costituisce componente negativa di reddito e il fondo di accantonamento viene costituito in contabilità nel passivo dello stato patrimoniale. Per quanto riguarda gli “accantonamenti x rischi di quiescenza e previdenza”, essi sn deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio conformemente alle disp legislative e contrattuali regolanti il rapporto di lavoro dei singoli dipendenti; poi gli “accantonamenti x rischi su crediti” sn deducibili nei limiti dello 0,5% dei crediti commerciali iscritti in bilancio, ma la deduzione nn è + ammessa se il fondo ha raggiunto il 5% dei crediti esistenti alla fine dell’esercizio.
32) Imprese minori e imprese di allevamento. Asurdo. Pag 212-215
SEZIONE SESTA- I REDDITI DIVERSI(67 e ss. TUIR)
1) Il carattere eterogeneo della categoria
A differenza di quanto si verifica per le altre categorie, in essa confluiscono redditi provenienti da fonti diverse, x cui la legge ha previsto regimi di determinazione sostanzialmente differenti x ciascuna delle fattispecie incluse in ogni categoria. Vediamo ora le varie fattispecie.
2) Le plusvalenze immobiliari(let a), b), c) e c-bis) 1° 67)
Tutte queste ipotesi sn accomunate dal fatto che la ricchezza tramite esse colpita deriva da dismissioni patrimoniali, essendo dunque riconducibile al genus delle plusvalenze(differenza tra il costo d’acquisto e corrispettivo percepito dalla dismissione). Quelle contemplate dalle lettere a) e b) riguardano beni immobili, dove a) assoggetta a prelievo le plusvalenze realizzate con lottizzazione di terreni o esecuzione di opere intese a renderli edificabili, è quindi una fattispecie idonea ad attrarre a tassazione il solo guadagno frutto di attività(lottizzazione o esecuzione di opere e successiva vendita di terreni od edifici) che x loro natura denotano quantomeno la profusione di energie da parte del soggetto passivo.b) invece prevede la tassabilità delle plusvalenze realizzate con cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni mentre quelle descritte dalle altre lettere derivano da titolo partecipativi.3) Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari
Le reddite finanziarie posson esser qualificati come redditi di capitale(che sn quelli che derivano dall’impiego del capitale)o redditi diversi(sn quelli che il contribuente realizza attraverso la negoziazione, i c.d. “capital gains”). La l.662/1996 aveva delegato il Gov a emanare dei decreti legislativi x riordinare il trattamento tributario dei due tipi di redditi. L’esercizio della delega si è concretizzato nell’emanazione del d.lgs 461/1997.
L’attuale regime fiscale dei redditi di natura finanziaria si inserisce nell’ambito di un quadro normativo basato sul principio di esclusione parziale dell’imponibile degli utili percepiti. Ad oggi la tassazione sulle plusvalenze è condizionata x azioni o x altre partecipazioni sociali, dalla distinzione tra partecipazioni “qualificate” e partecipazioni “nn qualificate”(solita distinzione, v prima): le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni qualificate sn soggette a tassazione x il 40% ed, in tal misura, concorrono alla formazione del reddito complessivo dell’IRPEF: in pratica agli importi così determinati è riservato lo stesso regime fiscale dei dividendi, trovando ciò fondamento nel fatto che si tratta di plusvalenze che posson esser in parte determinate dall’esistenza nel patrimonio sociale di utili nn distribuiti che vengono realizzati dal cedente. Invero, le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate sn sottoposte a imposta sostitutiva del 12,5%; ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è prevista la possibilità x il contribuente di scegliere tra 3 differenti regimi impositivi: quello della dichiarazione o analitico(si tratta del regime ordinario, in quanto applicabile in difetto d’opzione x uno degli altri 2 e comporta x il contribuente l’obbligo di presentare la dichiarazione, determinare le plusvalenze e calcolare l’imposta sostitutiva. In questo modo il risparmiatore nn gode di anonimato e nn può compensare redditi di capitale e reddeiti diversi; è l’unico sistema applicabile in caso di cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate), quello del “risparmio amministrato” (è un regime opzionale con cui il contribuente decide in proprio cm investire il capitale, ma lascia i titoli in custodia o amm.zione ad un intermediario, cui compete il compito di calcolare la base imponibile e provvedere al versamento delle imposte dovute) e “del risparmio gestito” (anche questo è un regime opzionale, nel cui ambito però il risparmiatore non decide in proprio gli investimenti, ma conferisce l’incarico di gestire il suo denaro ad un intermediario abilitato, che provvede ad assolvere il tributo. Qui le plusvalenze si calcolano in base alla differenza tra il “valore” del patrimonio a fine periodo e quello all’inizio del periodo). Dopo il 1/1/04 si qualificano cm redditi diversi: le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale e le plusvalenze realizzate cn la cessione di strumenti finanziari similari alle azioni.
4) Altri redditi diversi
1) Gruppo costituito dai redditi immobiliari che nn rientrano tra i redditi fondiari: redditi di natura fondiaria nn determinabili catastalmente, redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili e redditi di beni immobili all’estero. 2) Se non rientranti nella categoria dei redditi di lavoro autonomo, né compresi tra quelli a seguito di imprese commerciali, sono redditi diversi anche: redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere d’ingegno, brevetti industriali, processi; 3) redditi derivanti dall’affitto, locazione, noleggio di macchine, veicoli, altri beni mobili; 4) redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo nn esercitate abitualmente; 5) redditi derivanti dall’affitto e dalla concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore nonché le eventuali plusvalenze realizzate a fronte della vendita della predetta azienda; 6) proventi di vincite. Lotterie.
5) La determinazione della base imponibile e le modalità di tassazione
Dato comune è quello dell’imputazione del reddito nel momento nel periodo d’imposta del realizzo e, dunque, l’applicazione del principio di cassa. Quando alla determinazione dell’imponibile, le plusvalenze di cui alle lett.a) e b), derivanti dalla lottizzazione di terreni e successiva vendita e cessione di immobili acquistati o costruiti da nn più di 5 anni, sn date dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene immobile ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente. (pag 227-230). commenti (0)non sono stati rilasciati commentiscrivi tu il primo!CommentaQuesta è solo un'anteprima3 pagine mostrate su 47 totaliScarica il documentoAppunti correlatiLineamenti giur dell_IRPEFLineamenti giur dell_IRPEFLineamenti giur dell'IRPEFLineamenti di dottrina pura del diritto, Kelsen - Prof.ssa PintoreLineamenti di dottrina pura del diritto: appunti personaliCerulli Irelli: Lineamenti di diritto amministrativoCarica altriCondividiIntegra questo contenuto sul tuo sito<iframe src="http://www.docsity.com/it/docs/embed-player/lineamenti-giur-dell-irpef-1" width="383px" height="550px"></iframe>dello stesso utenteContratti - Titoli di Credito - Procedure ConcorsualiGuglielmucci - Ultima-edizione - Riassunto - Diritto-fallimentare-Lineamenti giur dell_IRPEFLa questione del crocifissoMaterie similiDiritto3737Diritto Finanziario396Diritto Tributario I282Giurisprudenza2365	Il ProgettoIl TeamContattiDocumentiDomandeTutorsBlog	Doc4saleCookie PolicyTermini d'utilizzoPrivacy	Made with love in Rome and Turin	Questo sito utilizza cookie, anche di terze parti,