Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_X-R-23-95_Urteil_15.12.1999.html
Timestamp: 2019-02-23 18:53:58
Document Index: 186060236

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 12', '§ 2', '§ 9', '§ 11', '§ 22', '§ 12', '§ 118', '§ 9', '§ 2', '§ 22', '§ 2', '§ 22', '§ 2', '§ 20', '§ 22', '§ 1', '§ 12', '§ 2', '§ 11', '§ 2', '§ 2', '§ 20', '§ 22', '§ 22']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.1999 mit dem Az.: X R 23/95	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: X R 23/95
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7
BewG § 12 Abs. 3 Satz 1
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1, § 11, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a BewG § 12 Abs. 3 Satz 1
Urteil vom 15. Dezember 1999 - X R 23/95 -
Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1995, 255)
Am 5. November 1991 schloss der Kläger mit der Y-Versicherungs-AG (Y) einen Lebensversicherungsvertrag über eine kapitalbildende Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall, Nachversicherungsgarantie, Überschussbeteiligung sowie einem Rentenwahlrecht --mit einer Laufzeit von 20 Jahren--. Bei einer Versicherungssumme von 126 619 DM wurde die voraussichtliche Ablaufleistung auf 137 173 DM errechnet. Der Jahresbeitrag liegt bei 5 419 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, ein Werbungskostenabzug scheitere daran, dass nach den Unterlagen die Erzielung eines Totalüberschusses nicht eindeutig feststehe.
Mit der Revision rügt das FA Rechtsverletzungen "in Form von Fehlern bei der Anwendung von Rechtssätzen ..." sowie von "Fehlern im Sachverhalt und bei der Schlussfolgerung". Zu Unrecht habe das FG die Einkünfteerzielungsabsicht bejaht und dabei den Begriff einer wenn auch bescheidenen "Rendite" verwendet. Maßstab müsse ein "in Prozenten des Kapitals ausgedrückter jährlicher Ertrag" sein. Davon könne bei dem in der Urteilsbegründung angenommenen Totalüberschuss in Höhe von 13,16 DM in 42 Jahren nicht die Rede sein. Außerdem sei das FG sowohl hinsichtlich der voraussichtlichen Laufzeit der Rente als auch hinsichtlich des voraussichtlichen jährlichen Umrechnungskurses von einem "falschen Sachverhalt" ausgegangen: Die voraussichtliche Lebenserwartung hätte mit 42 Jahren angesetzt werden müssen, auch wenn die maßgebliche Tabelle bei Vertragsschluss noch nicht publiziert gewesen sei. Infolgedessen hätten der Prognose nur 41 Rentenzahlungen zugrunde gelegt werden dürfen. Zu Unrecht habe das FG außerdem seiner Prognose über 43 Jahre einen dauerhaften Wechselkurs zugrunde gelegt. Bei "hinreichender Sachverhaltsfeststellung" hätte es nicht zu dem Schluss gelangen können, dass die Mitgliedschaft Großbritanniens im EWS eine maximale Schwankungsbreite des britischen Pfunds von 10 % in 43 Jahren bedeuten würde. Bei einer zutreffenden Gesamtwürdigung aller objektiven Merkmale hätte ein voraussichtliches Kursverlustrisiko von 30 % veranschlagt werden müssen, was einem Durchschnittskurs von 2,034 entspreche. Hieraus errechne sich eine jährliche Rentenzahlung von 8 312 DM, ein Ertragsanteil von 4 405 DM und steuerliche Einnahmen von insgesamt 180 605 DM (4 405 DM x 41).
Gegen Verfahrensende hat das FA sein Vorbringen grundlegend umgestellt und trägt nun in erster Linie vor, man dürfe die Überschuss-/Gewinnprognose nicht lediglich auf der Grundlage einer Addition der zu erwartenden jährlichen Ergebnisse erstellen. Es müsse sich vielmehr nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit für die Kapitalanlage ein Totalgewinn ergeben (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, 566). Erforderlich sei es dabei in solchen Fällen, den Zeitfaktor in die Prognoserechnung durch Abzinsung der Jahresergebnisse (in Höhe von 5,5 %), also im Wege der Barwertmethode, einzubeziehen, dann ergäben sich für den Zufluss von 42 Jahresrenten durchweg nur deutliche Verluste, zeichne sich ein "Überschuß" von 257 DM überhaupt erst bei Ansatz eines völlig unrealistischen Wechselkurses von 4,320 DM ab.
Die Revision ist unbegründet. Dem FG ist darin beizupflichten, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide im Umfang der im Urteil ausgesprochenen Änderungen rechtswidrig sind. Mit im Wesentlichen zutreffenden Erwägungen sowie aufgrund revisionsrechtlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht zu beanstandender Tatsachenfeststellungen und Tatsachenwürdigungen ist die Vorinstanz mit Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen sind, weil sie durch die Erzielung steuerbarer Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG veranlasst sind. Hier hat die Schuldaufnahme dazu gedient, steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte zu ermöglichen bzw. zu fördern (Senatsurteile vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, unter 1. b, sowie vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867, unter 2.).
1. Zutreffend hat das FG den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass die Steuerbarkeit des Gesamtvorgangs als sonstige Einkünfte an § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG und nicht an § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) zu messen ist. Die vom englischen Versicherungsunternehmen als Gegenleistung für den von den Klägern erbrachten Einmalbetrag in gleichbleibender (nicht abänderbarer) Höhe geschuldeten jährlichen Rentenleistungen beziehen sich auf die Lebenszeit der rentenberechtigten Kläger und unterfallen daher dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG geregelten Sonderrecht für Leibrenten (s. dazu: BFH-Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2.; Bundesministerium der Finanzen --BMF-- in H 167 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1998).
2. Ohne Rechtsverstoß ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, dass sich die Frage der Besteuerung im Streitfall allein nach deutschem Einkommensteuerrecht richtet (§ 1 EStG i.V.m. Art. X Abs. 2 und 3 des Abkommens vom 26. November 1964 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung --DBA-Großbritannien--, BGBl II 1966, 358, BStBl I 1966, 729, i.d.F. vom 23. März 1970, BGBl II 1971, 45, BStBl I 1971, 139).
b) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung eines solchen Strebens ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung oder Vermögensnutzung (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c aa (2); vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424, unter 1.; in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2. a). Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb (1), und Urteil vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, 110). Die Rechtsprechung hat den Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielt sein muss, stets --wie die anderen Kriterien auch-- einzelfallbezogen gesehen und dabei selbst langjährige Verluste nicht genügen lassen, um Liebhaberei anzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, und vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468, unter II. 1. a; zur Abziehbarkeit vorweggenommenen Erwerbsaufwands in solchen Fällen: BFH-Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754, 757 f.). Dementsprechend hat der BFH schon im Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 32/80 (BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41, unter I. 1.) Schuldzinsen für einen Kredit zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung bei den sonstigen Einkünften in Gestalt wiederkehrender Bezüge ausdrücklich unabhängig vom zeitlichen Zusammenhang des Aufwands mit den späteren Rentenbezügen und unabhängig davon als Werbungskosten qualifiziert, ob der Versicherungsfall eintritt, und statt dessen entscheidend darauf abgestellt, dass die Kreditkosten zur Finanzierung der Grundlage für Renteneinkünfte aufgewendet wurden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch vergebliche Ausgaben Werbungskosten sein können (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 754, 757 f., m.w.N.). Angesichts des hier gegebenen konkreten Sachzusammenhangs zu den Rentenbezügen, die den Klägern von Anfang an zufließen, ist es daher unbeachtlich, dass, bezogen auf den im Lauf der Jahre getätigten Gesamtaufwand, ein Totalüberschuss womöglich erst nach 39 Jahren zu verzeichnen sein wird (s. im Übrigen nachstehend unter 4.).
dd) Hiermit unvereinbar ist die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht anhand der vom FA nunmehr befürworteten Barwertmethode. Diese Methode dient --wie § 12 Abs. 3 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) verdeutlicht-- der für einen Stichtag erforderlichen Werterfassung von Forderungen oder Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr. Dagegen sind die Erfolgsaussichten einer langjährigen Betätigung nach der Systematik des EStG an § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, d.h. vor allem gemäß § 11 EStG, an der Summe der im Laufe der Jahre jeweils durch die Betätigung oder Vermögensnutzung veranlassten Wertzugänge zu messen. Vor allem diesen systemimmanenten Gesichtspunkt lässt das FA bei seinen zuletzt vorgebrachten Einwänden gegen die Berechnungsmethode des FG unberücksichtigt: Der Rechtsanwender ist im Geltungsbereich der §§ 2 Abs. 2 Nr. 2 und 11 EStG darauf angewiesen, die Überschusserzielungsabsicht im Wege der Addition bzw. Subtraktion zu erschließen. Mit der Berücksichtigung abgezinster Werte in solchen Fällen würde außerdem das Nominalwertprinzip (zur Bedeutung des Grundsatzes "Mark = Mark" für die gesamte Rechtsordnung: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, unter C. II.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 2 Rz. 12 und § 20 Rz. 5, jeweils m.w.N.) unterlaufen, weil Einnahmen und Ausgaben nicht (unabhängig von ihrer zeitlichen Zuordnung) mit derselben Maßgröße erfasst würden. Für den hier zu entscheidenden Fall kommt hinzu, dass bei wiederkehrenden Bezügen aus Leibrenten mit dem kraft Gesetzes (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 ff. EStG) anzusetzenden Ertragsanteil eine bestimmte Verzinsung zwingend vorgeschrieben ist, ohne dass eine Korrekturmöglichkeit durch Abzinsung vorgesehen ist. Ebenso wenig wie für die Abzinsung bei der Ermittlung der Rentenbezüge im einzelnen Streitjahr Raum ist, kann sie der hier strittigen Überschussprognose zugrunde gelegt werden.
ee) Die BFH-Rechtsprechung zu Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die zunächst fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten sei und anderes erst gelte, wenn ein Totalgewinn nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns sehr wahrscheinlich sei (Urteile in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219), ist nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall nicht einschlägig. Auch gibt es --entgegen der Revisionsbegründung-- keine greifbaren Anhaltspunkte dafür, "daß die Aufwendungen teilweise gar nicht mit dem erworbenen Rentenstammrecht in Zusammenhang stehen" bzw. dafür, dass es den Klägern um ein "Steuersparmodell" gegangen ist. Hierzu fehlt dem hier zu beurteilenden Leibrentenvertrag (und der Ausgestaltung seiner Finanzierung) im Übrigen auch die objektive Eignung schon deshalb, weil der Erfolg entscheidend von individuellen Faktoren abhängt, vor allem davon, dass die Lebenserwartung der Berechtigten bei Vertragsschluss erheblich über der vereinbarten Mindestlaufzeit der Rente liegt. Im Übrigen ist --anders als z.B. in Fällen der Verlustzuweisungsgesellschaften-- nicht festgestellt, dass Steuerersparnis der alleinige oder vorrangige Beweggrund für die Vertragsgestaltung war.
aa) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, dass für den Rentenvertrag kein ordentliches Kündigungsrecht in Betracht kam und die Kläger infolgedessen mit Vertragsschluss endgültig gebunden waren (zur Bedeutung eines endgültigen Entschlusses für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht vgl. die Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, unter I. 2.). Dies betraf Leistung wie Gegenleistung gleichermaßen mit der weiteren, bislang in diesem Rechtsstreit nicht hinreichend beachteten Konsequenz, dass der Gesichtspunkt, wie ein Steuerpflichtiger auf spätere Ereignisse und Erkenntnisse reagiert (vgl. z.B. BFH in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.; in BFH/NV 1992, 108, 110, sowie im Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, unter II. 1. b cc), in die Gesamtwürdigung --für die Streitjahre jedenfalls-- nicht einbezogen werden darf (s. dazu im Übrigen weiter unten zu d und 5.).
bb) Ausgehend von der Qualifikation der vertraglichen Leistung als Leibrente (s.o. unter 1.) hat das FG seiner Überschussprognose --entgegen der Meinung des FA-- zutreffenderweise die Sterbetafel 1986/88 und nicht erst später (1993) bekannt gewordene statistische Werte zugrunde gelegt. Auch in diesem Zusammenhang kommt es allein auf die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse an. Noch im Statistischen Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1991 aber ist die hier maßgebliche mittlere Lebenserwartung der Klägerin (als der mutmaßlich länger lebenden Berechtigten), bezogen auf deren bei Vertragsbeginn vollendetes Alter (37 Jahre), mit 42,99 Jahren angegeben. Der Ansatz von insgesamt 171 654 Pfund Sterling (4 087 Pfund Sterling x 42) im Rahmen der Einnahmenprognose ist daher ebenso wenig in Frage zu stellen wie derjenige eines Ertragsanteils von 53 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung.
In dem Maße, in dem künftige Ereignisse für die Gesamtbeurteilung ausfallen, gewinnen Erfahrungswerte an Bedeutung (s.o. zu 3. c). Im Streitfall heißt dies, dass die dem Vertrag zugrunde liegende Wechselkurskalkulation von 2,906 DM (das ergibt nach den vom FG --S. 19-- festgestellten Berechnungsgrößen folgende Hochrechnung: 171 654 x 2,906 DM x 53 % = 264 378,05 DM) vor allem an den bis dahin bekannten Durchschnittswerten zu "verproben" ist. Diese lagen nach den Statistischen Jahrbüchern für die Bundesrepublik Deutschland:
für 1981 bei 4,311, für 1982 bei 3,833, für 1983 bei 3,940, für 1984 bei 3,655, für 1985 bei 3,543, für 1986 bei 2,865, für 1987 bei 2,960, für 1988 bei 3,206, für 1989 bei 2,721, für 1990 bei 2,886 und für 1991 bei 2,843.
Abgesehen davon, dass dieser Umstand nicht zu berücksichtigen ist, hat weder die Zugehörigkeit Großbritanniens zum EWS vom 8. Oktober 1990 bis 17. September 1992 noch der Austritt die durchschnittliche Wechselkursentwicklung nachhaltig beeinflusst --wie auch ein Blick auf die Folgejahre bestätigt--. Danach beliefen sich die durchschnittlichen Wechselkurse:
für 1992 auf 2,441, für 1993 auf 2,556, für 1994 auf 2,4207, für 1995 auf 2,2135 für 1996 auf 2,6267 und für 1997 auf 2,9820.
Das ergibt z.B. für 1986 bis 1997 einen durchschnittlichen Wechselkurs von 2,7267 DM und würde nach den Berechnungen des FG, Urteil S. 19, zu Gesamteinnahmen von 248 065,94 DM --171 654 DM x 2,7267 DM x 53 %-- führen.
cc) Auch die Vorausberechnung des Finanzierungsaufwands für die Zeit nach Ablauf der Zinsbindungsfrist, insbesondere die Zugrundelegung einer Restlaufzeit des Darlehens bis zum Jahr 2011, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt auch für die Berücksichtigung eines weiteren Disagios in Höhe von 2,5 % (3 400 DM), die angesichts der Ungewissheit, ob es bei Ablauf der Zinsbindungsfrist überhaupt zu einer erneuten Zahlung dieser Art kommen wird, als "Vorsichtszuschlag" zu den Aufwendungen zu werten ist. Doch selbst wenn man mit dem FA ein Disagio von 10 % (13 717,30 DM; einschließlich Bearbeitungsgebühr) ansetzt, würde dies --angesichts des ansonsten gebotenen unveränderten Berechnungsmodus-- das Gesamtergebnis nicht in entscheidungserheblicher Weise beeinflussen: Der Gesamtbetrag der Werbungskosten würde sich um 10 317,30 DM (13 717,30 DM ./. 3 400 DM) auf 244 659,30 DM (234 342 DM + 10 317,30 DM) erhöhen; das würde bei Ansatz des für die Jahre 1981 bis 1990 ermittelten durchschnittlichen Wechselkurses (von 3,392 DM) noch immer einen Überschuss von 63 933,39 DM (308 592,69 DM ./. 244 659,30 DM) bei Berücksichtigung nur des Durchschnittswertes von 1990 (2,886 DM) einen solchen von 17 899,22 DM (262 558,52 DM ./. 244 659,30 DM) ergeben.
5. Ergibt --wie im Streitfall-- die Gesamtbeurteilung, dass die Schuldzinsen und sonstigen Kreditkosten durch die Erzielung wiederkehrender Bezüge veranlasst sind (s.o. unter 4. b), wird eine solche Zuordnungsentscheidung grundsätzlich auch dadurch nicht beeinflusst, dass bestimmte hierfür maßgebliche Faktoren später eine andere Entwicklung nehmen, als dies nach den zum Beurteilungszeitpunkt verfügbaren Erkenntnismöglichkeiten vorauszusehen war, zumal auch vergebliche Ausgaben Werbungskosten sein können (BFH-Urteil in BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41, unter I. 1.). Allerdings können gravierende nachträgliche Veränderungen (z.B. hinsichtlich des Wechselkurses) für spätere Veranlagungszeiträume bedeutsam werden, wenn im Rahmen einer erneuten, aktualisierten Prognose ein Totalüberschuss, entgegen den begründeten Erwartungen zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses, nicht erwirtschaftet werden kann (s. dazu auch FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 18. September 1997 5 K 315/96 E, EFG 1998, 311, 313 - Revision: VIII R 77/97; Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht 1994, 1213, 1216; a.M. FG Münster, Urteil vom 11. Januar 1994 1 K 2891/93 E, EFG 1995, 215). Ein Beurteilungswechsel kommt hier z.B. dann in Betracht, wenn es den Klägern im Rahmen der Gegebenheiten möglich und zumutbar sein sollte, auf die veränderte Situation (z.B. durch Umschuldung) zu reagieren. All dies aber braucht für die Streitjahre nicht entschieden zu werden.