Source: https://www.uradni-list.si/glasilo-uradni-list-rs/vsebina/2013-01-3888?sop=2013-01-3888
Timestamp: 2020-08-06 07:25:08+00:00
Document Index: 161306

Matched Legal Cases: ['sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ']

3888. Odločba o razveljavitvi 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize, stran 12356.
13. Vlada je na javni obravnavi sprejetje 12. člena ZDDDČPNO dodatno utemeljevala s sklicevanjem na preprečevanje izogibanja plačila davka. Davčni zavezanci naj bi namreč glede na relativno dolg zakonodajni postopek lahko pričakovali, da bo sprejeta sporna ureditev, zato bi se lahko s svojim ravnanjem izognili plačilu tega davka. Sicer pa po mnenju Vlade namen predpisovanja davkov ni le v zasledovanju finančnih ciljev, ampak se z njimi lahko preprečujejo tudi ravnanja, ki jih širša družbena skupnost šteje za nedopustna oziroma neprimerna. Prav to naj bi se zasledovalo z ZDDDČPNO. Da cilj ZDDDČPNO ni bil poseči v pravice posameznega davčnega zavezanca, ampak na splošni ravni urediti vprašanje nagrajevanja članov poslovodstev oziroma nadzornih organov v družbah, prejemnicah državne pomoči, naj bi dokazovali tudi podatki o davkih, pobranih na podlagi ZDDDČPNO. Izkupiček iz tega naslova naj bi bil namreč iz leta v leto manjši. Vlada je pojasnila, da je bilo treba kljub vsem ukrepom, ki so bili uveljavljeni konec leta 2008 in leta 2009 s t. i. protikriznimi zakoni(1) (ti zakoni so že vsebovali določene omejitve oziroma prepovedi glede izplačil spornih prejemkov v letu prejema državne pomoči),(2) varovati namenska sredstva, dana v obliki državnih pomoči, pred njihovim prelivanjem v dohodke poslovodstva še z dodatnim davkom z veljavnostjo od 1. 1. 2009. Leta 2009 naj bi bilo namreč kljub navedenim ukrepom zaznati previsoko nagrajevanje članov poslovodstev in nadzornih organov teh gospodarskih družb. Sicer pa naj bi šlo pri teh ukrepih za komplementarne rešitve, saj naj bi se t. i. protikrizni zakoni nanašali na poslovne subjekte, ZDDDČPNO pa na posameznike. Vlada je vztrajala tudi pri stališču, da država z ukrepi po ZGD-1 ni mogla učinkovito vplivati na sporne prejemke članov poslovodstev. Država naj bi imela zgolj v gospodarskih družbah z večinskim lastništvom na razpolago določene možnosti za ukrepanje: ker naj bi bili člani nadzornih organov pri svojem delu samostojni in neodvisni v okviru svojih pooblastil, naj bi obstajala le možnost njihovega odpoklica v primeru, ko ne delujejo v skladu z interesi lastnika.
21. V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.(3)
22. ZDDDČPNO je uvedel (začasno)(4) obveznost plačevanja dodatnega davka od dohodkov za člane poslovodstev in nadzornih organov tistih poslovnih subjektov, ki so od države prejeli poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor ali Vlada (1. člen in drugi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).(5) Predmet obdavčitve po tem zakonu so prejete plače in nadomestila plače, nagrade za poslovno uspešnost, odpravnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku, določene bonitete, ki jih poslovni subjekt zagotovi v korist zavezanca ali njegovega družinskega člana, sejnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku in drugi dohodki za vodenje poslov oziroma za opravljanje nadzora poslovnega subjekta (prvi do četrti odstavek 4. člena ZDDDČPNO).(6) Po 5. členu ZDDDČPNO je davčna osnova vsota navedenih dohodkov (zmanjšanih za obvezne prispevke za socialno varnost), ki jih je davčni zavezanec prejel v preteklem letu, v delu, ki presega višino zneskov iz tega člena. Dodatni davek se izračuna in plača po stopnji 49 odstotkov od letne davčne osnove (6. člen ZDDDČPNO) na podlagi odločbe davčnega organa, izdane po vložitvi napovedi davčnega zavezanca, v kateri se upoštevajo dohodki za preteklo leto (7. člen ZDDDČPNO). ZDDDČPNO je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije (prvi odstavek 13. člena ZDDDČPNO). Izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO pa določa, da se ta zakon uporablja za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. 1. 2009. Navedena določba torej učinkuje tako, da v novo obdavčitev vključuje tudi dohodke, izplačane pred uveljavitvijo zakona, torej od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.
23. Ustavno sodišče se je z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se nanaša na periodični davek, že ukvarjalo v odločbi št. U-I-62/95. Presojalo je ureditev po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95 – ZDoh), ki je na novo uvedel obdavčenje nekaterih osebnih prejemkov – odpravnin ob upokojitvi, jubilejnih nagrad in enkratne solidarnostne pomoči, ki so bili prej neobdavčeni. Zakon je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 5. 2. 1995, uporabljal pa se je od 1. 1. 1995. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da lahko nastopi (nova) davčna obveznost šele po uveljavitvi zakona in da je določitev davčne obveznosti za nazaj v nasprotju s 155. členom Ustave. To stališče je utemeljilo s presojo, da se z davčnimi obveznostmi poseže v že obstoječo pridobljeno pravico svobodnega razpolaganja z dohodkom (glej 8. točko obrazložitve navedene odločbe) in da način obračunavanja davka (na primer letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti tudi na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala (glej 9. točko obrazložitve navedene odločbe). Tudi v odločbi št. U-I-81/96(7) je Ustavno sodišče sprejelo podobno stališče (primerjaj 11. točko obrazložitve navedene odločbe). V obeh citiranih primerih je Ustavno sodišče jasno izrazilo, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih zaključen v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka, ne glede na to, da se končna davčna obveznost ugotavlja šele po zaključku davčnega leta.(8)
25. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Gre za kumulativno predpisana pogoja, pri čemer je prvi opredeljen pozitivno, drugi pa negativno.(9)
26. Glede prvega pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave je Ustavno sodišče že sprejelo stališče, da za izkazovanje zahtevane javne koristi, ki bi izjemoma terjala uveljavitev zakonske določbe za nazaj, ni mogoče brez pridržka uporabiti argumentov, ki utemeljujejo ureditev v delu, ki velja za naprej.(10) Drugačno stališče bi razvodenilo pomen ustavne prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz prvega odstavka 155. člena Ustave. Povratno učinkovanje lahko torej upraviči le posebna, prav povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve.(11) Taka javna korist pa mora biti glede na to, da se z njo utemeljuje izjema od ustavne prepovedi povratnega učinkovanja predpisa – izjeme pa je treba razlagati restriktivno –, v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena.(12) Zakonodajalec mora torej povratno učinkovanje pravne norme utemeljiti že v samem zakonodajnem gradivu. Te utemeljitve ne morejo nadomestiti morebitna kasnejša (po zaključenem zakonodajnem postopku prvič podana) utemeljevanja ciljev zakona, ki iz zakonodajnega gradiva niso razvidna.
27. Prepoved povratne veljave zakonov mora zakonodajalec še posebej spoštovati na davčnem področju. Ne le zaradi zgoščenosti in intenzivnosti pravnih razmerij med državo (davčno upravo) in davčnim zavezancem, ampak tudi zaradi asimetričnosti davčnopravnega razmerja, ki pomeni poseg države v premoženjsko sfero davčnega zavezanca brez njenega neposrednega povračila, kot tudi zaradi splošnega občutka pravičnosti.(13) Država z davčno politiko pomembno vpliva na premoženjsko sfero posameznikov. Zato ti svoja ravnanja razumljivo načrtujejo in uresničujejo tudi glede na predvidene davčnopravne posledice teh svojih ravnanj. Kljub temu da davčni zavezanci vedo oziroma bi morali vedeti, da se veljavna davčna zakonodaja, upoštevna za njihove odločitve, lahko spremeni in da se tudi spreminja,(14) upravičeno pričakujejo, da se bo ta spreminjala tako, da bodo spremembe pri svojih odločitvah lahko upoštevali, kar predpostavlja, da so z njimi seznanjeni (prvi odstavek 154. člena Ustave).(15) Zakonodajalec mora zato v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega, prav povratno učinkovanje upravičujočega javnega interesa.
28. V zakonodajnem gradivu(16) ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Državni zbor niti ni odgovoril na zahtevo predlagatelja, niti se ni udeležil javne obravnave v tej zadevi, in to kljub temu, da sta v zakonodajnem postopku tako Vlada kot tudi Zakonodajnopravna služba Državnega zbora opozorili na možnost ustavne spornosti 12. člena ZDDDČPNO zaradi njegovih (v zakonodajnem gradivu nepojasnjenih) povratnih učinkov.(17) Kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," pa je treba ugotoviti, da z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana.
29. Z davki se poleg fiskalnih lahko uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji.(18) Med temi niso izključeni cilji, ki želijo v okviru splošne socialne ali ekonomske politike potencialne davčne zavezance odvračati od določenih ravnanj. Vendar uporaba povratno učinkujoče davčne norme po naravi stvari ne more služiti odvračanju od že izvršenih ravnanj,(19) temveč lahko pomeni le naknadno pravno vrednotenje že izvršenih vedenj in ravnanj.(20) To ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava. Če je namen specialne davčne zakonodaje (tudi) odvračanje od določenih ravnanj, se ta namen sme nanašati le na urejanje prihodnjih ravnanj. Le tako imajo davčni zavezanci možnost, da lahko v skladu z načelom zaupanja v pravo načrtujejo svoje odločitve glede na spremembe davčnopravne zakonodaje.
31. Zaradi državnih sredstev, ki so bila dana poslovnim subjektom za omilitev posledic finančne in gospodarske krize,(21) so se sicer zmanjšala razpoložljiva sredstva proračuna. Vendar dejstvo zagotavljanja državnih sredstev poslovnim subjektom s protikriznimi ukrepi ne more upravičiti obstoja zahtevane javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe, ki je naslovljena na posameznike. Ne glede na to, da se z davki lahko zasledujejo različni družbenopolitični cilji, uvedba davčne obveznosti za nazaj ne more nadomestiti zakonskega urejanja sistema nagrajevanja članov poslovodstev in nadzornih organov v poslovnih subjektih, ki so bili deležni državne pomoči. Sicer pa so posamični sprejeti protikrizni ukrepi, ki so predvidevali uporabo državnih sredstev, vsebovali zavarovanja namenske uporabe teh sredstev, vključno z omejitvami izplačil določenih dohodkov članom poslovodnih organov.(22)
34. Davčna obremenitev sama zase nima vpliva na pravno možnost oziroma zahtevek davčnega zavezanca za izplačilo dohodka oziroma nagrade. Prav obratno, davčna obremenitev dohodka predpostavlja, da davčni zavezanec prejme dohodek, ki je temeljil na veljavnem pravnem naslovu. Pojmovno je zato izključeno, da bi davčna obremenitev (dejansko ali pravno) onemogočala davčnemu zavezancu, da pridobi dohodek. Stališče Vlade, da izpodbijana določba služi onemogočanju izplačevanja nesorazmerno visokih in zato etično in moralno spornih dohodkov, je zato zmotno. Pač pa davčna obremenitev s tem, ko pomembno zmanjšuje vsoto denarja iz naslova določenega obdavčljivega dohodka, s katero davčni zavezanec lahko prosto razpolaga, praviloma vpliva na motiv davčnega zavezanca za pridobivanje takega dohodka.(23) Vendar za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja.(24) Če je tako z besedno zvezo "onemogočanje pretiranega in ekscesnega nagrajevanja" mogoče razumeti, da se z novo visoko davčno obremenitvijo vpliva na motiv izbrane skupine davčnih zavezancev, da si takih dohodkov za čas veljavnosti zakona ne izplačujejo, takega cilja s povratno obdavčitvijo že izplačanih nagrad in drugih dohodkov po logiki stvari ni mogoče doseči. Ta cilj ni stvaren in zato ne more utemeljiti javne koristi, ki bi lahko upravičevala povratno učinkovanje dodatne obdavčitve dohodkov po ZDDDČPNO.
35. Iz istih razlogov, kot je Ustavno sodišče zavrnilo sklicevanje Državnega zbora na cilj, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," je treba zavrniti tudi sklicevanje Vlade na cilja: 1) da povratni učinek na že izplačane dohodke omogoča preseganje nelegitimnih neskladij med nagradami članov poslovodstev in nadzornih organov na eni strani ter poslovno realnostjo in zahtevami in omejitvami, ki jih postavlja finančna in gospodarska kriza, na drugi strani, kar naj prispeva k odpravljanju razlogov, ki negativno vplivajo na socialno kohezijo, in 2) da je v javno korist zaradi zagotavljanja načela socialne države povratno učinkovanje davčne obremenitve na že izplačane dohodke, če se ti izkažejo za etično in moralno sporne (glej 29. do 31. točko obrazložitve te odločbe). Prav tako pa tudi enotna ureditev obdavčitve dohodkov v celotnem davčnem letu ni zadosten razlog za povratno učinkovanje nove davčne ureditve.(25)
36. Vlada je na javni obravnavi še navedla, da je bil namen povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO tudi preprečiti izogibanje plačilu novo uvedene davčne obveznosti. Poskus preprečiti izigravanje nove davčne ureditve pred njeno uveljavitvijo je sicer lahko cilj v splošnem javnem interesu, ki bi lahko upravičil povratno učinkovanje davčnega predpisa.(26) Vendar pa je navedba tega cilja v konkretnem primeru presplošna, ker Vlada ni obrazložila, za kakšne primere zlorab bi glede na namen sprejetja ZDDDČPNO sploh lahko šlo v obravnavanem primeru. Sicer pa s sklicevanjem na trajanje zakonodajnega postopka niti ni mogoče utemeljiti navedenega cilja, kolikor se ta nanaša na čas pred 21. 4. 2009, ko je bil v Poročevalcu Državnega zbora prvič objavljen predlog ZDDDČPNO. Davčni zavezanci namreč ne morejo izigrati nove davčne ureditve, če konkretni predlogi take ureditve niso javno objavljeni.
(1) Primerjaj drugi odstavek 81.a člena in peti odstavek 86.a člena Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 11/11 – uradno prečiščeno besedilo in 14/13 – popr. – v nadaljevanju ZJF) ter prvi odstavek 7. člena Uredbe o merilih in pogojih za odobritev posojil po 81.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 119/08 in 69/10) in prvi odstavek 6. člena Uredbe o merilih in pogojih za izdajanje poroštev po 86.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 115/08), ki sta bili sprejeti na njegovi podlagi, ter prvi odstavek 3. člena Zakona o delnem subvencioniranju polnega delovnega časa (Uradni list RS, št. 5/09 in nasl. – v nadaljevanju ZDSPDČ) in tretji odstavek 11. člena ZDPNP.
(2) Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07, 23. točka obrazložitve.
V teoriji se učinkovanje zakona, ki ima tovrstne povratne učinke, poimenuje prava retroaktivnost, medtem ko se s pojmom neprava retroaktivnost v teoriji poimenuje učinek zakona, katerega predpisana posledica nastopi sicer po objavi predpisa, vendar pa se izrek te posledice v zakonu navezuje na okoliščine (dejstva) iz časa pred objavo zakona (primerjaj, na primer L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 57 in 1040).
(3) ZDDDČPNO ima časovno omejeno veljavo, in sicer je veljal do 31. 12. 2010 oziroma (še) velja do konca davčnega leta, v katerem se iztečejo poroštva oziroma jamstva in ukrepi za blažitev posledic finančne in gospodarske krize (drugi odstavek 13. člena ZDDDČPNO).
(4) Zavezanec za plačilo davka po tem zakonu je fizična oseba, ki je kot član poslovodstva oziroma nadzornega sveta prejela dohodke iz naslova vodenja poslov oziroma nadzora poslovnega subjekta (prvi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).
(5) V skladu s četrtim odstavkom 4. člena ZDDDČPNO se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma dan na razpolago.
(6) Ustavno sodišče je presojalo določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 – ZDDPO), ki so bile uveljavljene naslednji dan po objavi Zakona v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 8. 4. 1995, uporabljale pa so se od 1. 1. 1995 in so na novo uvajale obdavčenje že oblikovanih splošnih rezervacij bank in hranilnic.
(7) Ta t. i. koncept obdavčljivega dogodka, ki namesto formalnega nastanka davčnega dolga, konkretiziranega v odločbi davčnega organa, upošteva položaj davčnega zavezanca, ki s trenutkom pridobitve dohodka pridobi možnost, da v zaupanju v obstoječo davčnopravno ureditev z neobdavčljivim delom dohodka prosto razpolaga, je (med drugim) sprejet tudi na Danskem, Nizozemskem, Švedskem in Poljskem. Nekatere druge države (med njimi Nemčija, Belgija in Italija) sprejemajo t. i. koncept davčnega obdobja, ki za pravno odločilni trenutek šteje nastanek davčnega dolga, ta pa pri periodičnih davkih nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja (primerjaj poročila posameznih držav, pripravljena za konferenco Evropskega združenja profesorjev davčnega prava, European Association of Tax Law Professors, Retroaktivnost davčne zakonodaje (Retroactivity of Tax legislation), EATLP 2010, objavljena na spletni strani ).
(8) Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-60/99, 21. točka obrazložitve, in št. U-I-98/07, 28. točka obrazložitve.
(9) Primerjaj odločbo št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48), 8. točka obrazložitve.
(10) Primerjaj odločbo U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), 47. točka obrazložitve.
(11) Tako tudi M. Pavčnik, Teorija prava, Prispevek k razumevanju prava, 3. razširjena, spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 259.
(12) Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-81/96, 11. točka obrazložitve. Glej tudi C. Waldhoff, Vertrauensschutz im Steuerrechtsverhältnis, dostopno na (19. 4. 2013).
(13) Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-125/05 z dne 8. 12. 2005, 16. točka obrazložitve. Načelo prilagajanja prava družbenim razmeram je eno od načel pravne države (glej odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-69/03 z dne 20. 10. 2005, Uradni list RS, št. 100/05, in OdlUS XIV, 75, 7. točka obrazložitve, in št. U-I-65/08, 21. točka obrazložitve).
(14) To zaupanje dohodninskih davčnih zavezancev še utrjuje 2. člen ZDoh-2, ki določa, da se dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, če ni s tem zakonom drugače določeno.
(15) Predlog ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V.
(16) Primerjaj Poročilo k Predlogu ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 90/09 z dne 2. 7. 2009, EPA 317-V.
(17) Primerjaj odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 9. točka obrazložitve, št. U-I-91/98, 25. točka obrazložitve, in št. U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 45/07, in OdlUS XVI, 25), 28. točka obrazložitve.
(18) Primerjaj L. Šturm v: L. Šturm (ur.), nav. delo, str. 1039.
(19) Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258.
(20) Gre za državna sredstva, zagotovljena z ZJF-D, Zakonom o jamstveni shemi Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 33/09 in 42/09 – ZJShemRS), ZDSPDČ, ZDPNP idr.
(21) Glej opombo 2 obrazložitve te odločbe.
(22) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196), 21. točka obrazložitve.
(23) Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258–259.
(24) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 10. točka obrazložitve.
(26) Primerjaj odločitev Evropske komisije za človekove pravice v zadevi A., B., C. in D. proti Združenemu kraljestvu z dne 10. 3. 1981 ter sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi Stichting ''Goed Wonen'' proti Staatssecretaris van Financiën, C-376/02, z dne 26. 4. 2005.