Source: http://kraken.slv.cz/9Afs5/2012
Timestamp: 2018-06-24 11:21:56+00:00
Document Index: 35029267

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'Soud ', '§ 31', '§ 78', '§ 103', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31']

9Afs5/2012
9 Afs 5/2012-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: V. ®., zastoupeného JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1594/1, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 5/2011-249,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 5/2011-249, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým bylo pro nezákonnost zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, týkající se dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti tøem prvostupòovým rozhodnutím Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), a to dodateèným platebním výmìrùm ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179691/05/214912/2865, è. j. 179698/05/214912/2865 a è. j. 179705/05/214912/2865, kterými byla ¾alobci vymìøena na základì daòové kontroly daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 347 077 Kè, za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 214 768 Kè a za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 106 208 Kè, a to podle pomùcek.
Spor ¾alobce a ¾alovaného ohlednì vý¹e uvedených daòových povinností ji¾ byl pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednáván dvakrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud se domníval, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zavázal krajský soud, aby v dal¹ím øízení zhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení ¾alobce a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Dále kasaèní soud krajský soud zavázal, aby posoudil, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby ¾alobce, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující.
V poøadí druhém rozhodnutí v této vìci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 3. 2010, è. j. 15 Ca 281/2006-143), se krajský soud shora uvedenými otázkami vùbec nezabýval, nebo» dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola za zdaòovací období roku 2001 a 2002, která byla zahájena dne 6. 4. 2004, jako¾ i daòová kontrola za zdaòovací období 2003, která byla zahájena dne 14. 6. 2004, nebyla ani v jednom z uvedených pøípadù zahájena v souladu se zákonem a ústavními principy. Ohlednì zdaòovacích období roku 2001 a 2002 krajský soud konstatoval, ¾e pokud do¹lo k vymìøení daòových povinností vydáním shora uvedených platebních výmìrù dne 19. 9. 2005, které nabyly právní moci dne 9. 10. 2006, stalo se tak nepochybnì po marném uplynutí zákonem stanovených prekluzivních lhùt. Ohlednì zdaòovacího období roku 2003 byla daò z pøíjmù fyzických osob sice vymìøena pøed uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhùty, av¹ak dle názoru krajského soudu jsou dùkazy získané na základì neústavním zpùsobem zahájené daòové kontroly plodem z otráveného stromu a tedy nezákonné. Toto pravidlo bylo pak dle krajského soudu nutno vztáhnout i na pomùcky, který byly správcem danì v prùbìhu kontroly opatøeny.
Nejvy¹¹í správní soud svým rozsudkem ze dne 13. ledna 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205, rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Dospìl toti¾ k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 v nyní projednávané vìci netrpìlo ani svévolí, ani libovùlí správce danì a nevykazovalo ¾ádné zásadní nedostatky, pro které by mìlo být hodnoceno jako ryze formální, úèelový a tudí¾ neústavní úkon. V souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daòové kontroly v této vìci zpùsobilé pøeru¹it prekluzivní lhùtu ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzovaná období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nebo» smìøovalo k úèelu stanovenému v § 16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních dùvodù pro zahájení daòové kontroly nemohlo s ohledem na zji¹tìný skutkový a právní stav v tomto konkrétním pøípadì vést k závìrùm, ke kterým dospìl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánù tak byla vydána v zákonem stanovené lhùtì pro vymìøení danì, nebo» k pravomocnému vymìøení danì do¹lo v nyní projednávané vìci dne 9. 10. 2006, pøièem¾ prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 uplynula dnem 31. 12. 2007.
V nyní pøezkoumávaném rozsudku krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí opìt zru¹il. Námitky uplatnìné ¾alobcem mimo ¾alobu v rámci pøedcházejících øízení pøed krajským soudem vyhodnotil z èásti jako námitky opo¾dìné, z èásti jako námitky dùvodné.
Výslovnì se jednalo o následující námitky: a) zpráva o kontrole (dále také Zpráva ) neobsahovala výsledky daòové kontroly za zdaòovací období roku 2003 a ¾alobce tak nebyl seznámen s tímto výsledkem; b) zpráva o daòové kontrole neobsahovala pomùcky pro vymìøení danì; c) zpráva o daòové kontrole nebyla se ¾alobcem øádnì projednána; d) ¾alobci bylo umo¾nìno seznámit se s pomùckami, pomocí kterých byla daò z pøíjmù fyzických osob vymìøena, a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru, èím¾ byla ¾alobci zkrácena odvolací lhùta proti platebním výmìrùm a v odvolacím øízení tak byl ¾alobce zkrácen na svých právech.
Námitky b) a¾ d) krajský soud vyhodnotil jako námitky opo¾dìné, které nemají vìcnou souvzta¾nost k námitkám pùvodnì uplatnìným v ¾alobì, a proto se jimi vìcnì nezabýval. Naproti tomu se soud zabýval stì¾ejní námitkou ¾alobce, a to zda byly v projednávané vìci dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Poté dospìl k závìru, ¾e zákonem stanovené podmínky pro vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002 byly nepochybnì správními orgány dodr¾eny a ve¹keré ¾alobcem zákonem stanoveným zpùsobem uplatnìné námitky vyhodnotil jako zcela nedùvodné.
Soud v¹ak uznal dùvodnou námitku ¾alobce, dle které byla daòová povinnost za zdaòovací období roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru soudu toti¾ zpráva o daòové kontrole (zalo¾ena na listu è. 37 správního spisu) neobsahuje ¾ádná zji¹tìní ani ¾ádné rozpory, týkající se zdaòovacího období roku 2003. Za tìchto okolností nemohl správce danì za uvedené období ¾alobci vymìøit daò podle pomùcek, nebo» správce danì nesdìlil ¾alobci ohlednì uvedeného období ¾ádné pochybnosti, pro které není mo¾né stanovit daò dokazováním, a ¾alobce tak nebyl v situaci, ¾e by nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno o odvoláních ¾alobce proti v¹em tøem platebním výmìrùm, soudu nezbylo, ne¾ podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ¾alobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zru¹it, i kdy¾ za zdaòovací období roku 2001 a 2002 byla daò z pøíjmù fyzických osob domìøena v souladu se zákonem.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Namítá pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem kasaèního soudu, uvedeným zejména v rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, ve smyslu ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. Dále, a to zejména, namítá nesprávné právní posouzení otázky, zda ohlednì zdaòovacího období roku 2003 byly èi nebyly naplnìny zákonem stanovené podmínky pro vymìøení danì dle pomùcek.
Stì¾ovatel namítá, ¾e pochybení, pro které krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il, nebylo v ¾ádném z pøedcházejících øízení zji¹tìno. Dále zdùrazòuje, ¾e námitku týkající se absence rozporù a nedostatkù ve Zprávì ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003 ¾alobce uplatnil po uplynutí zákonem stanovené lhùty pro podání ¾aloby, a to a¾ po vydání rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e Zpráva zachycuje celý prùbìh kontroly, pøièem¾ je zde odkazováno na øadu listin, a to pøíslu¹nými èísly jednacími, v nich¾ byly jednotlivé pochybnosti správcem danì ¾alobci v prùbìhu kontroly sdìlovány. Zpráva byla se ¾alobcem projednána dne 3. 8. 2005, co¾ je zachyceno v protokolu o ústním jednání è. j. 147618/05/214931/6715. Sdìlené pochybnosti se týkaly v¹ech kontrolovaných období, tj. zdaòovacích období roku 2001, 2002 a 2003. Z listin citovaných ve Zprávì pak vyplývá i hodnocení v¹ech dùkazních prostøedkù, které ¾alobce pøedkládal. Správce danì ve Zprávì uvedl a popsal ve¹keré postupy jednání a výsledky jednání, ke kterým do¹lo v prùbìhu daòové kontroly, jeho pochybnosti jsou podrobnì popsány ve výzvách è. j. 118871/04/214931/6715, è. j. 144381/04/214931/6715, è. j. 144353/04/214931/6715, è. j. 165594/04/214931/6715, è. j. 218893/04/214931/6715, dále pak v protokolech o ústních jednáních è. j. 119334/04/214931/6715, è. j. 188726/04/214931/6715, è. j. 1886/05/214931/6715, è. j. 104516/05/214931/6715, è. j. 147618/05/214931/6715, a v úøedním záznamu è. j. 30256/05/214931/6715, popøípadì i v dal¹ích písemnostech, které jsou souèástí spisu a na které Zpráva výslovnì odkazuje.
Skuteènost, ¾e správce danì ve Zprávì navíc uvedl dal¹í konkrétní rozpory, které se týkaly zdaòovacích období roku 2001 a 2002, a které se v roce 2003 nevyskytovaly, je reakcí na konkrétní dùkazní prostøedky pøedlo¾ené ¾alobcem. Dùvodem pro stanovení danì podle pomùcek byla nemo¾nost zjistit, jaké mno¾ství zbo¾í ¾alobce fakticky prodal a za jaké ceny a to ve v¹ech kontrolovaných obdobích. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal také na jednání pøed soudem, pøi kterém byl proveden výslech svìdka Ing. H., pracovníka správce danì, který vý¹e uvedené skuteènosti potvrdil.
Z uvedených dùvodù navrhuje napadený rozsudek zru¹it.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu. ®alobce zejména uvádí, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném ze svých zru¹ujících rozsudkù neuvedl, ¾e by pova¾oval postup správce danì v projednávané vìci za souladný se zákonem. Naopak krajský soud mìl vyhodnotit, zda v projednávané vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Dle jeho názoru zpráva o daòové kontrole zdaòovací období roku 2003 vùbec nepostihuje. Daòová kontrola tak ve své podstatì nebyla úèinnì a øádnì ukonèena. Jakékoliv rozhodnutí o stanovení danì za uvedené období tak má ve své podstatì povahu paaktu. ®alobce odkazuje na ustálenou judikaturu a literaturu, dle které musí být ze zprávy o kontrole zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly do øízení vneseny, jak byly posouzeny, popøípadì proè správce danì absence dùkazních prostøedkù vedla ke stanovení danì pomùckami. Zpráva musí být s daòovým subjektem projednána. Závìry správce danì týkající se zdaòovacího období roku 2001 a 2002 nemohou být pau¹álnì pou¾ity i pro zdaòovací období roku 2003.
®alovaný dle ¾alobce smìøuje kasaèní stí¾nost pouze proti zdaòovacímu období roku 2003, aèkoliv krajský soud zru¹il rozsudek jako celek, pøièem¾ namítá vady rozsudku, av¹ak v souladu s jeho závìry jedná, soudì podle nového rozhodnutí ve vìci, týkajícího se zdaòovacího období roku 2001.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je zèásti dùvodná.
Úvodem je nutno pøipomenout, ¾e vìc je pøed kasaèním soudem projednávána potøetí. ®alobce vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U L., Ústí nad Labem, a v období únor 2002 a¾ srpen 2002 v Restauraci u F., Ústí nad Labem. Pro evidenci zásob zvolil ¾alobce zpùsob zvaný kontrola korunou . Ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen
Opatøení ), dle kterého v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), se za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou. Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém v poøadí prvním zru¹ujícím rozsudku dospìl k závìru, ¾e postup správce danì v projednávané vìci nelze oznaèit za dokazování, jak nesprávnì uvedl krajský soud. Skuteènost, ¾e správce danì pro výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky, odhadu tr¾eb èi spotøeby vyu¾il nìkterých údajù ze ¾alobcem pøedlo¾ených evidencí, nelze zamìòovat se stanovením danì na základì dokazování. Z uvedených dùvodù kasaèní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a zavázal jej, aby v dal¹ím øízení zhodnotil, zda ¾alobcem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení ¾alobce. Krajský soud byl zavázán posoudit a vyhodnotit, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù.
V poøadí druhém zru¹ujícím rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud vùbec vìcnou stránkou sporu nezabýval, nebo» se jí nezabýval ani krajský soud. Pøedmìtem sporu byla toti¾ toliko otázka prekluze práva vymìøit daò, kterou krajský soud neposoudil správnì.
Z uvedené rekapitulace je nepochybné, ¾e námitka stì¾ovatele, dle které se krajský soud neøídil právním názorem kasaèního soudu, dospìl-li k závìru, ¾e pro zdaòovací období roku 2003 nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nemù¾e obstát. Právì splnìní èi nesplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek za v¹echna kontrolovaná období mìl krajský soud dle závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu v dal¹ím øízení posuzovat.
Kasaèní soud neshledal pochybení ani v postupu krajského soudu, který vyhodnotil námitku ¾alobce napadající úplnost Zprávy o daòové kontrole jako námitku vìcnì související s vèas uplatnìnou námitkou napadající nedodr¾ení zákonem stanovených podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Pokud by toti¾ Zpráva o daòové kontrole skuteènì neobsahovala ¾ádná zji¹tìní týkající se zdaòovacího období roku 2003, neexistoval by ani podklad pro vydání pøíslu¹ného dodateèného platebního výmìru. Za tìchto okolností by bylo ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003 obtí¾né konstatovat naplnìní zákonem stanovených podmínek pro pøechod správce danì na pomùcky.
Pøedmìtem dal¹ího pøezkumu ze strany kasaèního soudu je tedy pouze otázka splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, a to pouze ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003.
Jak ji¾ kasaèní soud uvedl ve svém prvním zru¹ujícím rozsudku ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, i pøi aplikaci vedení evidence zásob metodou kontrola korunou je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srovnej s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupným na www. nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ).
Prostudováním pøedlo¾eného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e daòová kontrola za zdaòovací období roku 2003 byla zahájena protokolem ze dne 14. 6. 2004, è. j. 130620/04/214931/6715. Ke zpùsobu stanovení cen jím prodávaného zbo¾í ¾alobce uvedl, ¾e ceny stanovuje na základì platných jídelních a nápojových lístkù, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhù zbo¾í, obraty za smìnu jsou evidovány prostøednictvím registraèních výdejových pokladen a je provádìno vyúètování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obì restaurace povodnì, ve¹keré zásoby a zaøízení bylo dle pøíkazù hygienikù odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní pøirá¾ku není schopen urèit. Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 dolo¾il ¾alobce ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøekládané ¾alobcem oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by ¾alobce dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti ¾alobcem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat, kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti ¾alobce v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
Správce danì pro stanovení daòové povinnosti za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, sám vypoèítal pøedpokládanou vý¹i tr¾eb a tu porovnával s tr¾bami zaúètovanými v penì¾ním deníku. Jako hlavní pomùcka byla správcem danì pou¾ita metoda pro výpoèet prùmìrné mar¾e ¾alobce za jednotlivá zdaòovací období, na jejím¾ základì správce danì dospìl k celkové vý¹i ¾alobcových pøíjmù. V souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pak do koneèného výpoètu daòových povinností zohlednil spotøebu piva pøi pøípravì jídel, prodeje piva formou nápoje Radler, znehodnocení piva pøi výplachu, znehodnocení piva pøi povodních.
Vý¹e uvedená rekapitulace prùbìhu kontroly není sporná, vychází ze spisového materiálu. Spornou je v¹ak otázka, zda správce danì ve Zprávì o daòové kontrole pominul èi nepominul skuteènosti relevantní pro stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Dle závìru krajského soudu toti¾ Zpráva neobsahuje ¾ádné zji¹tìné nedostatky a rozpory relevantní ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Z tohoto dùvodu nelze dle krajského soudu uèinit závìr, ¾e ¾alobce ve vztahu k tomuto období pochybil, respektive nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování a ve vztahu k tomuto období tak nebyl splnìn zákonný pøedpoklad pro vymìøení danì podle pomùcek.
Kasaèní soud ze spisu ovìøil, ¾e Zpráva o výsledku kontroly danì z pøíjmù fyzických osob (dále také Zpráva ) je zalo¾ená na listu è. 37 správního spisu, pøièem¾ jako kontrolované období uvádí roky 2001 a¾ 2003. Je zde uveden soupis kontrolovaných dokladù s tím, ¾e kontrolovanými doklady vztahujícími se k roku 2003 jsou penì¾ní deník, faktury vydané 230001-230115, neèíslované faktury pøijaté-celkem 270 faktur, pokladní doklady pøíjmové PD 1-131, pokladní doklady výdajové 1-776, bankovní výpisy è. 1-57 a knihy jízd.
Zpráva o kontrole podrobnì rekapituluje prùbìh kontroly, odkazuje na jednotlivé výzvy, ve kterých byly ¾alobci sdìleny pochybnosti ze strany správce danì, jako¾ i na vyjádøení ¾alobce k tìmto pochybnostem a následná hodnocení pøedlo¾ených dùkazù. Z uvedených listin mimo jiné vychází shora kasaèním soudem rekapitulovaný prùbìh daòové kontroly.
Dále Zpráva uvádí, ¾e dne 1. 11. 2004 byly správci danì pøedlo¾eny dal¹í evidence a písemnosti-ceníky-nápojové lístky za období r. 2001 a¾ 2003 s daty, kdy byla provádìna zmìna ceny. Dále ¾alobce pøedlo¾il Vedení evidence zásob zbo¾í (tzv. kontrola zásob korunou) a pøílohu-Technologické úbytky toèeného piva, Evidenci zásob piva za roky 2001 a¾ 2003 a Evidenci zásob nealkoholických nápojù za roky 2001 a¾ 2003. Zpráva o kontrole odkazuje na výzvu ze dne 18. 11. 2004, è. j. 218893/04/214931/6715, která byla ¾alobci doruèena dne 18. 11. 2004 a ve které správce danì sdìlil ¾alobci výhrady k pøedlo¾eným dokladùm a evidencím.
Ze strany 5 Zprávy je pak patrné, ¾e správce danì pova¾oval jak nápojové lístky pøedlo¾ené za v¹echna kontrolovaná období, tak evidence zásob piva za v¹echna kontrolovaná období, tak evidence zásob nealkoholických nápojù za v¹echna kontrolovaná období, za dùkazy nevìrohodné a nedostaèující jako podklady pro stanovení danì dokazováním.
Na stranì 7 Zpráva výslovnì uvádí nedostatky v evidenci piva za roky 2001 a 2002 (rozdíl 25 218,86 Kè pro rok 2001 a rozdíl 153 924,43 Kè pro rok 2002). Z dal¹ího obsahu Zprávy je zjevné, ¾e správce danì následnì rekapituluje nedostatky pøedlo¾ených evidencí zásob nealko nápojù, které byly ¾alobcem pøedlo¾eny za v¹echna kontrolovaná období, tj. vèetnì evidence zásob nealko nápojù za zdaòovací období roku 2003. Správce danì konstatuje, ¾e v tìchto evidencích jsou uvedeny pouze prùmìrné denní tr¾by, tedy údaje, které nezobrazují vìrnì skuteèný stav dle jednotlivých druhù nápojù, nýbr¾ pouze matematicky navazují na poèáteèní a koneèný stav dle inventurních seznamù.
Správce danì pak stále na stranì 7 Zprávy oznaèil v¹echny ¾alobcem dodateènì pøedlo¾ené evidence zásob ve spotøebitelských cenách za Evidence úèelovì vytvoøené .
Dle úvahy správce danì ve Zprávì uvedené evidence jsou vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù (tj. v¹ech nápojù, nikoli pouze piva, pozn. NSS), dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventurních seznamech, nebo» údaje z inventurních seznamù jsou uvedeny v daòovém pøiznání v Pøehledu o majetku a závazcích . Správce danì nepova¾uje ¾alobcem pøedlo¾ené evidence zásob za vìrohodné, nebo» i kdy¾ v nich nejsou prokazatelnì zaznamenány v¹echny údaje o nákupu zbo¾í a tr¾bách, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì ¾alobcem pøedlo¾enými inventurními seznamy. Z toho vyplývá, ¾e pokud tyto chyby vznikaly ji¾ za provozu, kdy byly tyto evidence vedeny, nemohl ¾alobce dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech.
Zpráva o kontrole následnì stále na stranì 7 shrnuje nedostatky evidencí týkajících se pøecenìní spotøebitelských cen, a to za období 2001 a 2002. K protokolùm o akèních slevách správce danì na stranì 8 Zprávy uvedl, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou vìrohodnou evidenci slev, nebo» ze ¾ádné z pøedlo¾ených evidencí slev není zøejmé, jaké mno¾ství piva bylo se slevou skuteènì prodáno. Zpráva zde výslovnì uvádí, ¾e Protokoly o provedených pøecenìních spotøebitelských cen v roce 2002 a 2003 jsou zpracovány formou tabulky, kdy ¾alobce uvádí poèet zákazníkù, kteøí vypili 3 a více piv, ale z uvedené tabulky opìt není zøejmé, kolik piv bylo se slevou skuteènì prodáno. Pohyby cen v kontrolovaných obdobích tedy nebyly ¾alobcem vìrohodnì dolo¾eny a pøedlo¾ené evidence nebylo mo¾no porovnat s denní evidencí tr¾eb, proto¾e tato nebyla ¾alobcem pøedlo¾ena. Prohlá¹ení zamìstnancù o èastých zmìnách cen nevyhodnotil správce danì jako dùkaz.
V závìru Zprávy je uvedeno, ¾e z dosavadního øízení vyplynuly skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví a souèasnì, ¾e byly vyèerpány v¹echny zpùsoby dokazování, nebo» ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy byly správcem danì zpochybnìny a vyhodnoceny jako dùkazy úèelové. Jeliko¾ nelze stanovit daò dokazováním, pøistoupí správce danì ke stanovení danì podle pomùcek, a to jak na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a¾ 2003, tak na dani z pøidané hodnoty za 1. a¾ 4. ètvrtletí r. 2001, za 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2002 a za mìsíc leden a¾ prosinec r. 2003.
Nejvy¹¹í správní soud je nucen konstatovat, ¾e závìr krajského soudu, pro který ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il, nemá oporu v samotné Zprávì. Tato toti¾ není èlenìna na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky popisuje zji¹tìné nedostatky v¾dy ve vztahu k ¾alobcem pøedlo¾eným evidencím èi jiným dokladùm (evidence zásob piva a evidence tr¾eb, evidence zásob nealko nápojù a tr¾eb, nedostatky v pøecenìní piva, nedostatky evidence slev). Skuteènost, ¾e Zpráva výslovnì popisuje nedostatky v evidenci piva za roky 2001 a 2002, nemù¾e sama o sobì vést k závìru, ¾e se v¹echny dal¹í údaje obsa¾ené ve Zprávì vztahují toliko ke zdaòovacímu období roku 2002, jak zøejmì mylnì dovodil krajský soud. Z vý¹e uvedené rekapitulace obsahu Zprávy je jednoznaèné, ¾e dal¹í popisované rozpory se týkají v¹ech kontrolovaných období. Ostatnì obdobným zpùsobem jako je koncipována Zpráva, je koncipován i obsah odvolání ¾alobce vèetnì jeho nìkolika doplnìní, které smìøuje proti v¹em tøem dodateèným platebním výmìrùm, tj. i proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 179705/05/214912/2865 za zdaòovací období roku 2003. Z obsahu odvolání je zcela nepochybné, ¾e ¾alobce nemìl ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e se Zpráva týká v¹ech kontrolovaných období a soud proto pova¾uje tuto námitku za úèelovou.
Mimo vý¹e uvedené je nutno souhlasit se stì¾ovatelem i v tom, ¾e Zpráva skuteènì odkazuje na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce danì, ze kterých vyplývá nejen celý prùbìh daòové kontroly, ale i hodnocení ¾alobcem pøedlo¾ených evidencí a z tohoto hodnocení vyplývající závìr o nemo¾nosti stanovení danì dokazováním za v¹echna kontrolovaná období. Ostatnì sám krajský soud na stranì 28 nyní pøezkoumávaného rozsudku uvádí: Jestli¾e ¾alobce nebyl schopen správci danì pøedlo¾it úplnou skladovou evidenci zásob zbo¾í, nebyl schopen správci danì prokázat, ¾e byla provedena úplná inventarizace majetku, zásob a závazkù k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003, a to ani náhradním zpùsobem, ¾alobce nevedl evidence nebo archiv jídelních èi nápojových lístkù, tedy jestli¾e ¾alobce nebyl schopen dolo¾it vý¹e uvedené evidence, provedení úplné inventarizace majetku a závazkù, tj. nebylo ovìøeno a prokázáno, ¾e stav majetku a závazkù k 31. 12. 2001, k 31. 12. 2002 a k 31. 12. 2003 uvedený v úèetní závìrce odpovídá skuteènosti, nebylo daòovou kontrolou mo¾no ovìøit objem nakoupeného a prodaného zbo¾í, zahrnutí v¹ech tr¾eb do celkových pøíjmù a v této souvislosti ani základ danì z pøíjmù fyzických osob a tuto daò samotnou, nebo» zásoby zbo¾í, pohledávky a závazky, vykázaný nákup zbo¾í a tr¾by za prodej jsou ve vzájemné souvislosti. V pøípadì, ¾e nejsou dostateènì prokázány, nemù¾e ¾alobce jednoznaènì prokázat skuteènost, ¾e výdaje za zbo¾í byly oprávnìnì zahrnuty do daòovì úèinných výdajù a v¹echny tr¾by za prodané zbo¾í byly následnì zahrnuty do celkových tr¾eb ke zdanìní. Vý¹e uvedené skuteènosti nebyly prokázány ani jiným zpùsobem .... V situaci, kdy ¾alobce na výzvu správce danì nepøedlo¾il vìrohodným zpùsobem skuteèné prodejní ceny u v¹ech druhù piv a nealkoholických nápojù, a údaje, které mìl správce danì k dispozici, byly dùvodnì posouzeny jako nevìrohodné, byly fakticky vyèerpány mo¾nosti stanovení danì dokazováním. Dle pøesvìdèení soudu pøíèinná souvislost mezi nesplnìním zákonné povinnosti ¾alobce podle § 31 odst. 9 daòového øádu a nemo¾nosti stanovit daò dokazováním, v daném pøípadì existuje. Správce danì vypoèetl vý¹e mar¾e u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojù. Tyto mar¾e by mohly slou¾it jako dùkaz existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinné evidence vedené ¾alobcem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu. Takový výpoèet provedený pouze z èásti dokladù o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemù¾e bez dal¹ího slou¾it jako dùkazní prostøedek podle § 31 odst. 4 daòového øádu pro stanovení základu danì. Tím byla splnìna i druhá podmínka pro stanovení danì podle pomùcek .