Source: http://ww1.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i2152003.htm
Timestamp: 2019-05-27 13:05:11
Document Index: 86104188

Matched Legal Cases: ['artículo 66', 'artículo 70', 'artículo 72', 'artículo 66', 'artículo 70', 'artículo 72', 'artículo 66', 'artículo 59', 'artículo 60', 'artículo 66', 'artículo 66', 'artículo 70', 'artículo 70', 'artículo 65', 'artículo 72', 'artículo 72', 'artículo 66', 'artículo 70', 'artículo 70']

INFORME N° 215-2003-SUNAT/2B0000
1.	No resulta aplicable la presunción establecida en el artículo 66° del TUO del Código Tributario cuando el contribuyente, a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
2.	Tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, el coeficiente a que hace referencia el artículo 70° del TUO del Código Tributario se determinará dividiendo el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.
3. La presunción establecida en el artículo 72° del TUO del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso destinado a la obtención de un producto, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de ingresos omitidos.
1.	¿Se puede aplicar la presunción establecida en el artículo 66° del TUO del Código Tributario, cuando el contribuyente a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, incluye estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?(1).
2.	En relación con la presunción prevista en el artículo 70° del TUO del Código Tributario, se consulta si para efectos de determinar el coeficiente a que hace referencia el mencionado artículo, ¿el valor de los bienes en existencia, comprende a la totalidad de bienes que conforman el activo del contribuyente o simplemente a aquellos bienes que conforman el rubro de existencias, tales como las mercaderías, productos terminados, productos en proceso, materias primas, suministros, etc.?.
3.	La presunción prevista en el artículo 72° del TUO del Código Tributario, ¿resulta aplicable sólo respecto de aquellas actividades en las cuales el contribuyente obtenga un "producto terminado" propio o para un tercero, no pudiendo ser aplicada a otro tipo de actividades, tales como la prestación de servicios?.
1. En relación con la consulta descrita en el numeral 1 del presente, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 66° del TUO del Código Tributario establece que, cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Agrega el citado artículo que para efecto del Impuesto a la Renta, el incremento y las omisiones halladas se considerarán renta neta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento; y para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) y del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) de ser el caso, se incrementará la base imponible declarada o registrada de cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento conforme al procedimiento señalado en dicho artículo.
Tal y como fluye de la norma antes glosada, en aplicación de la presunción prevista en la misma, y en la medida que dentro de los doce meses fiscalizados se compruebe omisiones, por lo menos, en cuatro meses(2) que, en total representen un importe igual o mayor al 10% de las ventas o ingresos en dichos meses, la Administración Tributaria deberá proceder de la siguiente manera:
- Respecto de los meses restantes, la Administración Tributaria procederá, para fines del cálculo del IGV y del ISC, a incrementar las bases imponibles declaradas o registradas en el porcentaje correspondiente a las omisiones constatadas; constituyendo dichos incrementos renta neta para efectos del Impuesto a la Renta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento.
En este orden de ideas, la aplicación del procedimiento establecido en la citada norma determina que respecto de los meses en los que se encuentren omisiones en el registro, la Administración Tributaria procederá a incrementar la base imponible declarada o registrada, por el importe correspondiente a tales omisiones.
Ahora bien, el inciso a) del artículo 59° del TUO del Código Tributario dispone que por el acto de la determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
A su vez, el numeral 1 del artículo 60° del mencionado TUO establece que la determinación de la obligación tributaria se inicia por acto o declaración del deudor tributario.
Como es de verse, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el propio deudor tributario, se presenta cuando éste por la vía de la declaración consigna la base imponible y señala, de ser el caso, la cuantía del tributo.
En tal sentido y en el supuesto materia de consulta, no existiría omisión, toda vez que si bien las operaciones no se encuentran anotadas en el registro, ellas han sido consideradas en las declaraciones, las mismas que han sido verificadas dentro de un procedimiento de fiscalización, hecho que acarrea la inaplicabilidad de la presunción contenida en el artículo 66° del TUO del Código Tributario.
Así, dado que la aplicación de un procedimiento de determinación sobre base presunta se presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantificar el importe de tributo, debemos concluir que la presunción establecida en el artículo 66° del TUO del Código Tributario no resultará de aplicación, cuando el contribuyente a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
2. En lo que atañe a la consulta descrita en el numeral 2 del presente, debemos indicar lo siguiente:
El artículo 70° del TUO del Código Tributario establece que, salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados.
Agrega la norma que, en el caso de personas que perciban rentas de tercera categoría, el monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre el monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Adicionalmente, indica la norma que, para fines del Impuesto a la Renta, el monto del patrimonio no declarado se considerará renta neta gravada del último ejercicio.
Como es de verse, la determinación del coeficiente a que hace referencia la citada norma, tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, resulta necesaria a efectos de establecer el monto de ventas o ingresos omitidos, lo cual permitirá la determinación sobre base presunta de la deuda tributaria por concepto del IGV.
Dicho coeficiente, según indica la norma, se obtiene dividiendo el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.
En efecto la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2 al tratar sobre las existencias las define como activos: a) Que se mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios; b) Que se hallan en proceso de producción para efectos de dicha venta; o c) Que se encuentran en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios(3).
Asimismo, las existencias comprenden los bienes que se han adquirido y se mantienen para su venta; por ejemplo, la mercadería adquirida por un vendedor minorista y que éste mantiene para su venta, o los terrenos y otras propiedades que se mantienen, igualmente, para su venta. Las existencias también comprenden los bienes terminados o en proceso de producción, e incluyen los materiales y suministros que mantienen para su posterior uso en el proceso de producción.
Como se puede apreciar de la definición glosada, el término "existencias" solo comprende a los bienes descritos, y no abarca a todos los bienes que conforman el activo del contribuyente(4).
Asimismo, mal podría considerarse dentro del "valor de los bienes en existencia" al valor correspondiente a la totalidad de bienes del activo de la empresa, por cuanto ello implicaría desnaturalizar la referida presunción, al determinarse las ventas o ingresos omitidos en función a un coeficiente obtenido en base a dos variables que no se encuentran relacionadas, por no ser la transferencia el destino normal de los bienes del activo, distintos a los comprendidos en el rubro de existencias.
En tal sentido, tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, el coeficiente a que hace referencia el artículo 70° del TUO del Código Tributario se determinará dividiendo el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.
3. En relación con la consulta señalada en el numeral 3 del presente, debe tenerse en cuenta que:
De acuerdo con lo establecido en el numeral 7 del artículo 65° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base a la presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas.
El procedimiento para la aplicación de la referida presunción se encuentra regulado en el artículo 72° del TUO del Código Tributario, según el cual, a fin de determinar los ingresos gravados omitidos se deberá considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados. Para tales efectos, agrega la norma que, la Administración podrá solicitar informes técnicos, fichas técnicas y análisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación, para determinar los coeficientes de producción; en caso de que aquellos documentos no sean proporcionados o sean insuficientes, la Administración podrá elaborar sus propios coeficientes.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la Administración Tributaria está facultada a determinar ingresos omitidos aplicando un coeficiente de producción sobre las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases, suministros diversos, y otros, utilizados en la elaboración de productos terminados; cuando éstos no guarden relación con la producción obtenida, inventarios y ventas.
En ese sentido, fluye de las citadas normas que la mencionada presunción sólo resulta de aplicación tratándose de empresas productivas que realizan un proceso de elaboración o transformación de bienes destinado a la obtención de productos terminados, razón por la cual, en caso que las referidas empresas desarrollen otro tipo de actividades, como es el supuesto de la prestación de servicios, dicha presunción no será aplicable respecto de estas actividades.
Así, podemos concluir, que la presunción establecida en el artículo 72° del TUO del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso productivo destinado a la obtención de un bien, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de ingresos omitidos.
Lima, 17 de julio de 2003.
(1) A fin de ilustrar dicha consulta se plantea el siguiente ejemplo: El contribuyente “XY” declara en forma mensual sus ingresos por ventas para efectos del IGV y sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del año 2002, en función de los reportes de ventas proporcionados por todas sus sucursales en el país, sin embargo, al momento de efectuar la anotación de estos ingresos en el Registro de Ventas, por error (según el contribuyente), omite registrar una serie de boletas de venta de una sucursal “X”. Cuando este contribuyente es fiscalizado a partir del mes de junio de 2002 (fiscalización que comprende los últimos doce meses), el auditor fiscal determina que efectivamente existe una serie de boletas de ventas que no fueron anotadas por el contribuyente en su Registro de Ventas por los meses de Enero a Abril del 2002, por lo tanto, el auditor procede a aplicar la presunción del artículo 66° del Código Tributario.
(3) Normas Internacionales de Contabilidad 2000 – Libro 2. Tomo I. Federación de Colegio de Contadores Públicos del Perú – Junta de Decanos - Lima – Perú.
(4) El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 1044-2-2000 del 31.10.2000, ha considerado como “bienes en existencia” a los bienes del rubro existencia. Así, en su antepenúltimo considerando señala que “...el artículo 70° del Código en referencia, establecía que cuando el patrimonio real del deudor tributario fuese superior al declarado o registrado, se presumía que este incremento era ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados; en este caso, la Administración imputaba el nivel de ingresos presuntos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados, tratándose de personas que percibían rentas de tercera categoría, el monto de las ventas o ingresos omitidos resultaba de aplicar sobre el monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultaba de dividir el monto de las ventas declaradas entre el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio en que se detectara la omisión; para fines del Impuesto a la Renta el monto del patrimonio no declarado se consideraba renta neta gravada del último ejercicio.
No está demás aclarar que la redacción del artículo 70° del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo N° 773, ha sido recogido sin alteraciones en el Decreto Legislativo N° 816, el cual es compilado por el actual TUO del Código Tributario.