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Timestamp: 2020-02-25 21:52:01
Document Index: 263311300

Matched Legal Cases: ['artículo 1297', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 22', 'artículo 25', 'artículo 40', 'artículo 314', 'artículo 245', 'artículo 239', 'artículo 251', 'artículo 314', 'artículo 89', 'artículo 34', 'artículo 25', 'artículo 9', 'artículo 30', 'artículo 100']

La mejora y apartación gallegas en la práctica: Cuestiones transfronterizas | Notarios y Registradores
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La mejora y apartación gallegas en la práctica: Cuestiones transfronterizas
Notario de Oviedo (y antes de Ourense)
Derecho hereditario in abstracto
Derecho postganancial in abstracto
Participación postganancial en un bien
Aportación/apartación
¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?
Relación con las legítimas
El mejorado y su legítima
La legítima de los demás
Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA
TRANSMISIÓN POSTERIOR
Prevenciones civiles
Tributación… o no
CUADRO RESUMEN CIVIL
CUADRO RESUMEN FISCAL
1. ÁMBITO Y NATURALEZA
Tras casi un lustro de ejercicio profesional en Galicia, una de las instituciones jurídicas propias de las que guardo mejor recuerdo, por su contribución a desbloquear situaciones de difícil resolución sin ese empujón civil y fiscal, son los pactos sucesorios de mejora y apartación, acerca de los cuales sigo recibiendo asuntos y consultas en mi nuevo destino limítrofe, de ahí que una actualización continua de esta materia pueda verse en www.oviedonotaria.com[1].
Además, si algún lector de más allá del paso de La Canda o de la ría del Eo tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas afines[2]… y al mismo Derecho Común para los que se atrevan a recuperar viejas suertes, como la de los arts. 826 y 827 del Código Civil, a las que el oxígeno fiscal puede insuflar nueva vida[3].
Vienen regulados los pactos sucesorios de apartación y mejora en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006:
Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas o de futuro o a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.
Suele afirmarse que participan de la naturaleza de los pactos sucesorios y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión “mortis causa”, pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[4] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[5].
Con independencia de la <<opinión oficial>> y del aprovechamiento que hagamos de la misma, personalmente pienso que la apartación sí es un <<pacto de no suceder>>; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como <<pars bonorum>>, se parece ahora sospechosamente, al menos en la atribución patrimonial resultante, a una donación[6], al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una <<pars valoris>> de ¼.
Apuntar, por último, que la mejora, aun cuando se le imponga al mejorado alguna obligación, es un acto gratuito; mientras que en relación a la apartación, cuya naturaleza onerosa o gratuita genera alguna duda doctrinal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2013 considera, desde la perspectiva de la protección de los terceros acreedores, que es un acto gratuito sin contraprestación patrimonial y sujeto al artículo 1297-1 del Código Civil[7].
2.1 Derecho internacional
También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la professio iuris por la ley nacional (arts. 25-1 y 22).
El problema se planteará frecuentemente cuando, tratándose de bienes gananciales o comunes, ambos padres residan en el extranjero, pero sólo uno de ellos sea de nacionalidad española y vecindad civil gallega.
El artículo 25-2 del Reglamento europeo de Sucesiones dice que “… un pacto sucesorio relativo a la sucesión de varias personas únicamente será admisible en caso de que lo sea conforme a la ley que, de conformidad con el presente Reglamento, hubiera sido aplicable a la sucesión de cada una de ellas si hubieran fallecido en la fecha de conclusión del pacto…”; pero el artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones añade que “… No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, las partes podrán elegir como ley aplicable al pacto sucesorio, por lo que respecta a su admisibilidad, validez material y efectos vinculantes entre las partes, incluidas las condiciones para su resolución, la ley que la persona o una de las personas de cuya sucesión se trate habría podido elegir de acuerdo con el artículo 22 en las condiciones que este establece…”.
Entiende entonces la Notario de Santiago de Compostela Inmaculada ESPIÑEIRA[8] que ambos cónyuges, el gallego y el extranjero, pueden optar por la gallega como ley aplicable a la admisibilidad del pacto sucesorio de mejora sobre un bien ganancial, ya que dicho artículo 25-3 no exige que las disposiciones del pacto sean recíprocas.
Desarrollando esta sugestiva interpretación, ello parece que deba hacerse extensivo a cualquier tipo de comunidad, incluso la ordinaria derivada de un régimen de separación o independiente de cualquier noción de régimen económico-matrimonial. ¿Y si los bienes son privativos de cada cónyuge, pero su disposición en favor del descendiente está mutuamente condicionada?
2.2 Derecho interregional
¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España.
Por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5-1 Código Civil). Y sin perjuicio de que ese español con vecindad civil catalana pueda otorgar los pactos sucesorios que prevén los arts. 431 y siguientes del Código Civil catalán.
Por el contrario, un gallego de origen que llevase más de 10 años residiendo ininterrumpidamente en Madrid o en Almería, al haber adquirido la vecindad civil común por no haber hecho manifestación en contrario durante este plazo (art. 14-5-2 Código Civil), no puede acogerse a pacto sucesorio alguno, prohibidos con carácter general por el art. 1271-2 del Código Civil… aunque convendría explorar la excepción de los arts. 826 y 827 del Código Civil.
La Resolución DGRN de 29 de septiembre de 2016, en el caso de una mejora gallega sobre un inmueble radicante en Cataluña:
Niega que sea de aplicación la legislación del lugar de radicación del bien.
Rechaza que el Registro de la Propiedad pueda servirse de los datos de que dispone, en su otra condición de Oficina Liquidadora, para denegar la inscripción de una mejora realizada por quien afirma ser de vecindad civil gallega, pero que de tales reservados datos fiscales parece llevar residiendo en Cataluña el tiempo suficiente para inferir que su vecindad civil es la catalana.
Afirma que “… El elemento determinante para la adquisición de la vecindad civil es el de la residencia, identificándose el lugar de «residencia habitual» con el de domicilio civil, según el artículo 40 del Código Civil, siendo independiente de la vecindad administrativa o de la inscripción en el padrón municipal o en registros fiscales…”.
Reconoce la dificultad de la materia y que la única presunción, en caso de duda, lo es en favor de la vecindad civil correspondiente al lugar de nacimiento.
Y se remite a los específicos procedimientos de resolución de conflictos tributarios entre Administraciones autonómicas, para el caso de que mediante la utilización de la mejora gallega se hubiese pretendido, como dice el Registrador en su nota de calificación, acomodar el negocio jurídico a una legislación civil fiscalmente favorable en fraude de la prevista en Cataluña, que admite una modalidad de pacto sucesorio idéntica desde el punto de vista de la transmisión, pero legalmente equiparada a la donación.
El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante.
El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen.
Puede también apartarse al cónyuge, que es legitimario. Se plantea entonces si cabe la apartación al futuro cónyuge. Entiendo que sí, pues no deja de ser un pacto capitular sujeto a la “conditio iuris” del art. 1334 del Código Civil de que el matrimonio se celebre en el plazo de un año. Solución recomendable, en unión de capitulaciones pactando separación de bienes, para aquellos contrayentes de edad avanzada a quienes interesa beneficiarse de la pensión de viudedad, pero no que tales nuevas nupcias interfieran en la sucesión en favor de hijos de anterior matrimonio u otros familiares. En tal caso la apartación suele consistir en el usufructo de una determinada vivienda, normalmente sucesivo al disfrute por el propio apartante.
No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[9].
Ambos pactos exigen mayoría de edad y plena capacidad de obrar. Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.
Veamos algunos bienes o derechos cuya susceptibilidad para ser objeto de mejora o apartación suele plantearse.
Debe tenerse presente que, según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”.
Sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero, que es la típica pregunta.
Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido[10], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo; todas las cuales encima, al no formalizarse en escritura pública, ni siquiera podrían acogerse el tipo gallego bonificado al 5% para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) y bases liquidables hasta 200.000 €.
Cabe mejorar o apartar mediante la cesión del llamado derecho hereditario <<in abstracto>> que es el que tiene cada uno de los coherederos sobre el activo hereditario indiviso.
Apuntar que el mejorante/apartante habrá de acreditar tal cualidad de heredero conforme a las reglas generales, que implica aceptación de herencia y que no parece que haya lugar al retracto del art. 1067 del Código Civil que contempla sólo el supuesto de venta.
La principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho hereditario <<in abstracto>> es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión <<bienes concretos>> es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.
También puede ser objeto de mejora el total derecho postganancial que al cónyuge sobreviviente corresponda sin determinación de los bienes concretos sobre los que recaiga[11]. Solución que puede utilizarse cuando los interesados no quieran o no puedan proceder todavía a la partición hereditaria, pero si aprovecharse de la <<ventana fiscal>> actualmente existente y que no se sabe lo que durará.
Al igual que con la mejora del derecho hereditario in abstracto, tampoco parece que haya lugar a retracto alguno.
Y de nuevo la principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho postganancial <<in abstracto>> es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión <<bienes concretos>> es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es que evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.
La Resolución DGRN de 13 de julio de 2016 contempla la mejora en un bien ganancial por el cónyuge sobreviviente por asimilación al legado de cosa ganancial del art. 206 de la Ley gallega, con posibilidad de inscripción de esa situación jurídica interina.
Distinto y reconducible al art. 207 de la Ley gallega sería el supuesto en que el cónyuge premuerto hubiese ordenado tal legado de cosa ganancial en favor de un hijo y el cónyuge sobreviviente le mejorase de presente con la participación que pudiera tener en ese bien. En tal caso considero que la titularidad del mejorado dejaría de ser eventual, sin perjuicio de que la entrega del legado pudiese requerir el concurso de otros interesados conforme a las reglas generales.
Por el contrario, la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017 rechaza que pueda ser objeto de mejora de presente un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada realizada por uno solo de los cónyuges, aun contando con el consentimiento del otro, sin la previa adjudicación al cónyuge mejorante, siquiera en una liquidación parcial.
No debe confundirse el supuesto anterior con la perfectamente admisible mejora por ambos cónyuges sobre un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada… que en realidad son dos mejoras.
Incluso, la Resolución DGRN de 25 de mayo de 2017 admite que sobre un bien inscrito con carácter presuntivamente ganancial, uno de los cónyuges efectúe una mejora de presente en favor del hijo y el otro convenga una apartación con ese mismo hijo, sin necesidad de liquidación de gananciales alguna, por “… considerarlo un acto de disposición conjunto y único, sin perjuicio de los efectos particulares que produzca en la sucesión de cada transmitente…”.
Y ello siempre que ambos cónyuges sean los ascendientes del mejorado, pues en el caso de que el mejorado de presente sólo lo sea de uno de ellos, será necesaria la previa adjudicación al cónyuge mejorante, conforme prevé la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017.
Puede ser objeto de apartación el derecho de reembolso a la liquidación de la sociedad de gananciales derivado de una aportación a gananciales.
En tal caso hay dos actos, cada uno con su problemática propia:
– La aportación a gananciales, que lo es del inmueble aportado.
– La apartación, que lo es del valor de dicho derecho de reembolso.
Las finalidades de la <<aportaparta>> pueden ser varias: por un lado, poner en común bienes especialmente sensibles (como la vivienda familiar o el terreno sobre el que se ha construido) y/o conseguir la inmatriculación; por otro, liberar al beneficiario de la deuda futura, simplificando de paso el aportante su propia sucesión; y en último término, que participen ambos del precio de una inmediata venta.
Evidentemente puede ser objeto de mejora o apartación de presente un inmueble hipotecado, en cuyo caso el adquirente sólo asumirá la deuda garantizada si así se hubiese estipulado.
La cuestión entonces no es tanto si el mejorado/apartado puede asumir la deuda, que claro que puede, sino el tratamiento fiscal que deba dársele a la operación, si la misma debe desdoblarse en un acto oneroso sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor de la deuda asumida, y sólo gratuito y <<mortis causa>> en lo que exceda.
Entiendo que prevalece el carácter unitario-sucesorio de la operación, máxime cuando el art. 217-2 de la Ley gallega contempla la posibilidad de imponer prestaciones al mejorado o el art. 218-1 la ineficacia de la mejora por incumplimiento de las obligaciones asumidas.
Podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD (dada su incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones), aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.
No obstante tratarse de una sucesión <<mortis causa>>, dada la transmisión de presente de una vivienda protegida, habría que exigir la correspondiente autorización administrativa sobre cumplimiento de requisitos subjetivos y observancia del precio/valor máximo.
En la práctica me informan que el Instituto Galego da Vivenda e Solo emite un certificado de innecesidad sujeto a que constituya la vivienda habitual del mejorado.
2.5 Requisitos formales
Tanto la apartación como la mejora requieren escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio.
¿Cabe la aceptación por el mejorado/apartado después del fallecimiento del mejorante/apartante[12]?
2.6 ¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?
En la mejora o apartación no hay retracto de arrendatarios urbanos, pues para las viviendas el art. 25 de la Ley 29/1994 habla de “venta”; y para los locales el art. 31 se remite al art. 25.
Tampoco hay retracto de arrendatarios rústicos, pues el art. 22 de la Ley 49/2003 habla de “toda transmisión inter vivos”, además de por ser el adquirente descendiente o cónyuge.
Ni retracto de comuneros o colindantes, pues el art. 1521 del Código Civil habla de “compra o dación en pago”.
2.7 Relación con las legítimas
Recordemos[13] que la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia (en vigor desde el 19 de julio de 2006) configura la legítima de los descendientes como meramente obligacional, consistiendo en ¼ del valor del haber hereditario líquido a dividir entre los hijos o sus linajes (art. 243), dejando bien claro el art. 249 que “… El legitimario no tiene acción real para reclamar su legítima y será considerado, a todos los efectos, como un acreedor…”, sin perjuicio de que pueda solicitar anotación preventiva de su derecho en el Registro de la propiedad sobre los bienes inmuebles de la herencia.
Según el artículo 245-2 de la Ley gallega, salvo disposición en contrario del causante, se imputará al pago de la legítima de los descendientes las mejoras pactadas con ellos.
La imputación se realizará por el valor que tuvieran los bienes en el momento de la mejora, actualizado monetariamente al tiempo del pago de la legítima.
Según el artículo 239 de la Ley gallega, el apartado hace número para el cálculo de las legítimas, a pesar de no tener la condición de legitimario.
Añade el artículo 251 de la Ley gallega que, en caso de que proceda la reducción de disposiciones inoficiosas, salvo disposición contraria del testador, se empezará por los legados a prorrata, después por las donaciones comenzando por las más recientes, y finalmente con los pactos sucesorios a prorrata. Los afectados por la reducción podrán evitarla entregando en metálico su importe para el pago de las legítimas[14].
3.1 Impuesto sobre Sucesiones
Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[15], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE). Y por no hablar de la discriminación que resulta para los numerosos gallegos residentes en Suiza e Iberoamérica (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3-09-14 y 17-12-2013).
Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[16]:
Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[17].
Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[18] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.
Resumiendo la situación actual:
Los pactos sucesorios no deberían acumularse entre sí (Resolución DGT de 17 de octubre de 2013), ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015)… de momento[19].
Sin embargo, las Resoluciones autonómicas a consultas de 27 de julio de 2016 (V0007-16) y 22 de noviembre de 2016 (V0010-16) hablan de que sólo “… la parte no agotada [de la reducción por parentesco] podrá aplicarse en una ulterior transmisión mortis causa siempre y cuando dicha reducción continuara vigente en el momento de producirse el devengo del impuesto…”.
3.2 Puede haber “Plusvalía municipal”
Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los <<pretendidos>>[20] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o aportación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”).
Serían igualmente aplicables las eventuales bonificaciones que algunas ordenanzas municipales suelen prever con relación a la transmisión <<mortis causa>> de la vivienda habitual y/o en favor de parientes próximos[21].
Sin embargo, me informa el Abogado Rubén Rúa Prieto que no las están aplicando a la mejora, lo que ha motivado varios recursos contenciosos. Curiosamente la propia Dirección General de Tributos en un informe de abril de 2015, con relación a un análogo pacto sucesorio de presente balear, entiende que “… al constituir los citados negocios transmisiones “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para aquel tipo de transmisiones… para el caso de que el ayuntamiento competente… la haya establecido mediante ordenanza fiscal…”.
3.3 Plazo de liquidación
Tanto si se trata de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siquiera para no ser sancionados por incumplimiento de una obligación formal, como de la “plusvalía municipal” se discute para las aportaciones y mejoras de presente si el plazo de liquidación es el de 30 días hábiles de los actos <<inter vivos>> o el de 6 meses de los actos <<mortis causa>>.
El art. 110-2 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales se limita a decir que “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. Aunque por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato, de modo análogo a lo previsto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el plazo de 6 meses tiene siempre como término inicial el fallecimiento.
No obstante, a quien le convenga siempre podrá amparase en que la web de la Axencia Tributaria de Galicia dice que se “… dispone de seis meses desde que se produce el fallecimiento (en el caso de apartación desde la realización de la escritura pública)…”.
Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[22], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[23].
3.4 No hay “plusvalía del muerto” en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada “plusvalía del muerto”[24] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).
Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 debería dejar resuelta la cuestión[25], al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.
La Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016, en unificación de doctrina, cita dicha sentencia y acoge su criterio en relación a la apartación. También, a regañadientes, la Resolución DGT de 17 de febrero de 2017 (V0430-17) y la Resolución DGT de 18 de mayo de 2017 (V1225-17), ambas para la apartación.
3.5 Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA
Al estar la mejora/apartación gravada con el Impuesto sobre Sucesiones ello determina la inaplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo acaso en el exceso de adjudicación superior al 50% entre el valor comprobado del bien y el importe declarado de la mejora/apartación (art. 56-4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones), y lo ya dicho acerca de la mejora de inmueble hipotecado con asunción de la deuda garantizada.
Por el contrario, es posible pensar en supuestos de compatibilidad entre la mejora/apartación gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, promotor de un edificio que mejora a uno de sus hijos con una de las viviendas.
Y ya hemos dicho que podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD, aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.
4. TRANSMISIÓN POSTERIOR
4.1 Prevenciones civiles
El art. 216 de la Ley Gallega contempla que la mejora, incluso de presente, pueda realizarse con reserva de ciertas facultades dispositivas por el mejorante, estableciendo el art. 217 una serie de reglas en defecto de regulación expresa.
Normalmente ninguna limitación suele imponerse al mejorado de presente, salvo la derivada de la reserva del usufructo vitalicio, en cuyo caso sería recomendable pactar que ninguna de las partes pueda disponer de su derecho, usufructo o nuda propiedad, sin el consentimiento de la otra.
Otras veces se establece una reversión en favor del mejorante para el caso de que el mejorado premuera sin descendencia[26].
Fuera de lo anterior el mejorado de presente puede disponer libremente del bien adjudicado.
4.2 Tributación… o no
¿Tiene la enajenación posterior a la mejora alguna especial consecuencia fiscal? En el régimen común no hay un precepto equivalente al contenido en el art. 46 de la Norma foral de Bizkaia 13/2013, que determina que si el adjudicatario de presente de los bienes los transmite antes del fallecimiento del adjudicante se toma como fecha y valor de adquisición los que correspondían al adjudicante. En consecuencia, es fácilmente entendible que pretendan utilizarse la mejora/aportación como medio para enjugar eventuales ganancias patrimoniales en vista a una próxima transmisión a un tercero… a reserva de lo que pueda estimar la correspondiente Agencia Tributaria sobre este negocio indirecto[27].
Otro supuesto relativamente frecuente será el de mejora a los hijos de determinados bienes por cuotas indivisas y aportación de éstos a una sociedad familiar para su explotación.
Según la Resolución DGT de 4 de julio de 2017 (V1730-17), la aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100% por un matrimonio de los bienes inmuebles recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
5. ADVERTENCIA NOTARIAL
“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial, con pronunciamientos contradictorios de los órganos jurisdiccionales (reiteradamente el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016 en relación a la apartación) frente a los administrativos; y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
6. CUADRO RESUMEN CIVIL
Pueden plantearse ciertas especialidades cuando la ley de residencia habitual del mejorante/apartante sea la del Reino Unido, Irlanda, Dinamarca, o la de los demás países que no son miembros de la Unión Europea (por ejemplo, Suiza, Canadá o México), en función de que en la interpretación del posible reenvío previsto en el artículo 34 del Reglamento europeo de Sucesiones, prime o no el principio de unidad sucesoria, cuestión todavía no resuelta en nuestra jurisprudencia tras la aplicación de dicho Reglamento.
Además, debe tenerse presente la posibilidad del artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones para los bienes comunes cuando ambos disponentes residan en el extranjero y solo uno de ellos sea gallego, conforme se aborda en el apartado correspondiente.
Mejorante/Apartante
Mejorado/Apartado
Con vecindad civil gallega
Residencia resto España
Residencia extranjero
(tendrá que optar por la ley española-gallega de su nacionalidad-vecindad civil)
Sin vecindad civil gallega
(salvo que antes adquiera la vecindad civil gallega por residencia de 2 años)
(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)
(tendrá que optar por la ley española-gallega de la unidad territorial de su residencia)
7. CUADRO RESUMEN FISCAL
Pueden plantearse ciertas especialidades en relación al País Vasco (Ley 12/2002 modificada por Leyes 7/2014 y 10/2017), Navarra (Ley 28/1990 en su redacción por Ley 25/2003) y Francia (Convenio de 1963).
Residencia fiscal Galicia
Residencia fiscal Galicia o España
Residencia fiscal España
Autonomía residencia fiscal transmitente
Residencia fiscal UE-EEE
con beneficios Autonomía radicación bienes más valor y, en su defecto, residencia fiscal adquirente
Residencia fiscal extra UE-EEE
UE-EEE
con beneficios gallegos
con beneficios Autonomía residencia fiscal transmitente
con beneficios Autonomía radicación bienes más valor
extra UE-EEE
[1] A su vez este trabajo es ampliación de La mejora y apartación gallegas en la práctica: STS de 9 de febrero de 2016, www.notariosyregistradores.com, febrero 2016.
[2] Atendí una vez la consulta de un compañero mallorquín, interesado en extrapolar el régimen fiscal de la <<apartación>> a la <<definición>>.
[3] Para el andamiaje civil puede verse el libro del profesor Manuel ESPEJO LERDO DE TEJADA, La Sucesión Contractual en el Código Civil, Universidad de Sevilla, 1999.
[4] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”… que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un romántico <<Volksgeist>>… y parece que no soy el único que lo piensa.
[5] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.
[6] Y lo que era sólo intuición, tiene cierto refrendo en el art. 431-29-3 del Código Civil catalán cuando dice que “… Si en el pacto sucesorio de atribución particular existe transmisión de presente de bienes, el acto se considera donación…”. Precisamente para el Derecho catalán es muy sugerente la distinción que hace la Profesora Susana NAVAS NAVARRO (<< El pacto sucesorio de atribución particular en el Código civil de Catalunya>>, en Indret, revista para el análisis del Derecho, nº 2 del año 2009) entre el pacto sucesorio propiamente dicho y la atribución patrimonial a título particular derivada del mismo.
[7] Es decir, cuando el apartante utiliza la aportación para enajenar bienes en fraude de sus propios acreedores… aunque son más frecuentes los casos en que se pretende utilizar la apartación para defraudar las expectativas de los acreedores del apartado sobre los derechos sucesorios de éste.
[8] ESPIÑEIRA, Inmaculada. Respuesta al VIII Dictamen de Derecho Internacional Privado, www.notariosyregistradores.com, diciembre de 2017.
[9] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.
[10] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.
[11] De la misma forma que pueden venderse los llamados derechos hereditario (art. 1067 del Código Civil) y postganancial in abstracto (art. 1410 del Código Civil).
[12] Recuerdo una en que, después de unos meses, el hijo que había entrado ya a firmar la escritura de aceptación de la mejora se me descolgó con que esperase un par de horas, que antes iba a sacarle el dinero para los gastos a su padre moribundo.
[13] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Ocho casos sin apellidos sobre la legítima gallega, www.notariosyregistradores.com, abril de 2016.
[14] La Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de enero de 2017 reconoce también que la inoficiosidad de la apartación no genera su nulidad sino el complemento de legítima.
[15] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Caronte para las sucesiones transfronterizas: del mito civil y fiscal a la app, www.oviedonotaria.com [de actualización continua]. Y su app “Caronte: herencias transfronterizas”, disponible gratuitamente para Ios y Android; actualizada ya en su 2ª versión a la teoría amplia del Tribunal Supremo de que el inciso final del artículo 9-8 del Código Civil se refiere no solo a los beneficios legales derivados del régimen económico-matrimonial primario, sino que comprende también los derechos sucesorios; y pendiente de actualizar a la reciente reforma fiscal vasca por Ley 10/2017, en vigor desde el 30-10-2017.
[16] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo de 30 días hábiles (art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), aunque la deuda tributaria sea cero.
[17] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10 de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que, en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.
[18] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.
[19] En el resumen facilitado por el Colegio Notarial de Galicia de la conferencia impartida el 13 de enero de 2016 por el Jefe del departamento de ATRIGA en A Coruña Juan Antonio Mosquera, se nos avisa de que habría cerrado entre todas las partes interesadas un nuevo texto normativo favorable a la acumulación de los pactos sucesorios y que entraría en vigor en breve. Xa choveu.
[20] La conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y su precedente vasco.
Puede verse el comentario de urgencia del Notario de Madrid Segismundo ÁLVAREZ en el blog ¿Hay Derecho?
[21] Por ejemplo, el art. 7-3 de la Ordenanza fiscal nº 5 de Ourense prevé una bonificación en la cuota del 60% para la transmisión <<mortis causa>> de la vivienda habitual del causante (durante los 2 años anteriores) en favor de descendientes, ascendientes o cónyuge (con mantenimiento durante 4 años).
[22] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento. Y sin hacer mucho caso de la Resolución DGRN de 15 de enero de 2018.
[23] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, entonces vigente, al tener el valor de una declaración tributaria (art. 119-1 LGT).
[24] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.
[25] Aunque al tratarse de una sentencia no estimatoria dictada en un recurso de casación en interés de la ley promovido por la Administración General del Estado, como señala el Bufete Tributario Ramón Varela en su informe para el Colegio Notarial de Galicia, “… en virtud de lo establecido en el artículo 100.7 LJCA vigente hasta el 21 de julio de 2016, no fija doctrina legal por lo que no resulta en principio vinculante para los restantes órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo…”.
[26] Al estilo de la reversión donacional legal del art. 812 del Código Civil… lo que en el fondo busca excluir que el bien pase al yerno o la nuera.
[27] Es de tener presente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, que en un supuesto de aportación a gananciales e inmediata liquidación y adjudicación al cónyuge no aportante, consideró que había simulación y reconducción al tratamiento fiscal de las transmisiones onerosas. Conviene entonces causalizar adecuadamente tal aportación o, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, no puede aceptarse la existencia de una aportación a la sociedad de gananciales (que por esencia es duradera), con una disolución inmediata de ésta, sin que se produzca una explicación razonable de esta contradicción.
Cabo Ortegal en Galicia. Por Vicente Villamón.
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