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Timestamp: 2016-10-26 13:25:00+00:00
Document Index: 148623691

Matched Legal Cases: ['art. 256', 'art 207', 'arrêt ', 'in fine', "l'article 257", "l'article 260"]

1 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS N 106 DU 30 DECEMBRE 2010 DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES 3 A-9-10 INSTRUCTION DU 29 DECEMBRE 2010 TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA). REGLES APPLICABLES AUX OPERATIONS IMMOBILIERES. (C.G.I. art. 256-II-1, 257, et 5 bis, 261-5, 261D-1 bis, 266, 268, 269, 270. C.G.I. Ann. II art 207, 244 à 251). NOR : ECE L J Bureau D 1 PRESENTATION La présente instruction a pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu elles ont été redéfinies par l article 16 de la loi n de finances rectificative pour 2010 entrée en vigueur le 11 mars décembre P - C.P. n 817 A.D. du B.O.I. Version imprimée: I.S.S.N X Direction générale des finances publiques Version en ligne : I.S.S.N Directeur de publication : Philippe PARINI Impression : S.D.N.C. 82, rue du Maréchal Lyautey BP Saint-Germain-en-Laye cedex Responsable de rédaction : Toussaint CENDRIER Rédaction : CDFiP 17, Bd du Mont d'est Noisy-le-Grand cedex2 SOMMAIRE INTRODUCTION CHAPITRE 1 : CHAMP D APPLICATION DE LA TVA Section 1 : les livraisons d immeubles réalisées par un assujetti agissant en tant que tel Précisions préalables sur la notion d assujetti. Sous-section 1 : les livraisons d immeubles imposables de plein droit A. LES LIVRAISONS DE TERRAINS A BATIR B. LES LIVRAISONS D IMMEUBLES NEUFS Sous-section 2 : les livraisons d immeubles exonérées et pour lesquelles une option pour la TVA peut être exercée Sous-section 3 : situations particulières Section 2 : les opérations imposées par assimilation aux livraisons d immeubles Sous-section 1 : opérations des assujettis assimilées à des livraisons d immeubles A. OPERATIONS CONCERNANT CERTAINS DROITS PORTANT SUR DES IMMEUBLES B. LES LIVRAISONS A SOI-MEME Sous-section 2 : opérations réalisées hors du cadre d une activité économique et dont la réalisation confère la qualité d assujetti A. LIVRAISON D UN IMMEUBLE NEUF ACQUIS AU PREALABLE COMME IMMEUBLE A CONSTRUIRE B. LIVRAISON A SOI-MEME DANS LE CADRE DES MECANISMES D ACCESSION SOCIALE A LA PROPRIETE Section 3 : territorialité 30 décembre3 CHAPITRE 2 : MODALITES DE TAXATION Section 1 : base d imposition A. LES LIVRAISONS D IMMEUBLES ET LES CESSION DE DROITS ASSIMILES 1. Livraisons d immeubles taxées sur le prix total 2. Livraisons d immeubles taxées sur la marge B. LES LIVRAISONS A SOI-MEME D IMMEUBLES ET DE TRAVAUX IMMOBILIERS C. LE BAIL A CONSTRUCTION D. LES ECHANGES E. LA DATION EN PAIEMENT Section 2 : fait générateur et exigibilité Sous section 1 : livraisons d immeubles Sous section 2 : livraison à soi-même Sous section 3 : bail à construction Section 3 : liquidation de la taxe A. LIVRAISONS D IMMEUBLES ET DE DROITS ASSIMILES B. LIVRAISONS A SOI-MEME Section 4 : redevable A. LIVRAISONS D IMMEUBLES ET DE DROITS ASSIMILES B. LIVRAISONS A SOI-MEME Section 5 : obligations des redevables Sous section 1 : lieu d imposition A. LIEU D IMPOSITION DES REDEVABLES ACQUITTANT LA TVA SUR RELEVE N 3310 CA 3 B. LIEU D IMPOSITION DES REDEVABLES N ACQUITTANT PAS LA TVA SUR RELEVE N 3310 CA 3 Sous section 2 : détermination du service compétent Sous section 3 : contrôle des déclarations décembre 20104 CHAPITRE 3 : DROITS A DEDUCTION DE LA TVA Section 1 : précisions relatives à la TVA déductible A. DEPENSES CONCOURANT A LA LIVRAISON A SOI-MEME D UN IMMEUBLE NEUF OU TRANSFORME B. DEDUCTION DE LA TVA LIQUIDEE LORS DE LA LIVRAISON A SOI-MEME C. DEDUCTIBILITE DE LA TVA SUR LA MARGE D. DEDUCTION DE LA TAXE QUI A GREVE LES ELEMENTS DU PRIX DE CESSION D UN IMMEUBLE Section 2 : règles particulières de régularisation A. IMMEUBLES LOUES EN CREDIT-BAIL B. IMMEUBLES CONSERVES EN STOCK OU EN ATTENTE DE CESSION C. REVENTE PAR UN PARTICULIER D UN IMMEUBLE ACQUIS COMME IMMEUBLE A CONSTRUIRE Section 3 : transfert des droits à déduction Section 4 : opérations de lotissement ou d aménagement A. DISPOSITIONS DE DROIT COMMUN B. EQUIPEMENTS GENERAUX D INFRASTRUCTURE ET DE SUPERSTRUCTURE C. CONSTITUTION DE SECTEURS D ACTIVITES DISTINCTS 30 décembre5 INTRODUCTION 1. L article 16 de la loi n du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 publiée au Journal officiel du 10 mars 2010 procède à une refonte des textes applicables aux opérations immobilières en matière de TVA et de droits de mutation à titre onéreux. Ces nouvelles règles, entrées en vigueur le 11 mars , visent à assurer la pleine conformité du dispositif national avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite «directive TVA»). 2. L instruction 3 A-3-10 du 15 mars 2010 a prévu diverses mesures transitoires dont les opérateurs peuvent se prévaloir pour les affaires en cours au moment de l entrée en vigueur de ces nouvelles règles. En outre, l instruction 3 A-5-10 du 22 septembre 2010 a présenté le régime général applicables aux opérations locatives sociales et certaines règles relatives aux dispositifs d accession à la propriété 2. La présente instruction présente l ensemble du dispositif en matière de TVA, sous réserve des précisions et garantie déjà apportées dans les deux instructions rappelées ci-dessus. Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts (CGI). Une instruction à venir commentera les dispositions applicables aux opérations immobilières en matière de droits de mutation à titre onéreux. CHAPITRE 1 : CHAMP D APPLICATION 3. Le nouveau régime législatif a mis fin à celui dit de la «TVA immobilière» en abrogeant les articles et qui définissaient, jusqu au 10 mars 2010, un champ d application spécifique aux opérations portant sur des immeubles ou des droits assimilés qui devaient ou pouvaient être soumises à la TVA. En ce sens, la suppression au 1 du II de l article 256 du terme «meuble» en tant qu il constituait une restriction vise à traduire le principe selon lequel, conformément à la directive TVA, les livraisons d immeubles doivent être traitées de la même manière que les livraisons de biens meubles corporels. 4. Par conséquent, toutes les livraisons d immeubles 3 sont désormais comprises dans le champ d application de droit commun de la TVA dès lors qu elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (section I). Par livraison, on entend au sens de la directive TVA le transfert du pouvoir de disposer de l immeuble comme un propriétaire, ce qui conduit à y comprendre aussi bien les ventes ou cessions, que les apports en société, les expropriations ou les échanges. 5. Par ailleurs, le législateur a défini aux 1 et 3 du même I de l article 257 certaines opérations portant sur des immeubles qui, bien que ne conduisant pas à proprement parler à la livraison d un bien immeuble, suivent le même régime d imposition à la TVA du fait d une disposition expresse de la loi (section II). 1 Et complétées par l article 1 er du décret n du 10 septembre Cette instruction renvoie expressément au BOI 8 A-1-97 relatif à l application du taux réduit de TVA aux opérations de livraison ou de construction d immeubles d habitation neufs destinés à un usage locatif à caractère social. Il est précisé qu au chapitre 1, le terme d organisme HLM s entend, s il y a lieu, de l ensemble des bailleurs sociaux : organismes visés à l article L du code de la construction et de l habitation, sociétés d économie mixte ayant pour objet statutaire la réalisation de logements, ou encore collectivités publiques ou opérateurs privés dès lors que les opérations en cause remplissent les conditions de l article 278 sexies du code général des impôts. 3 Dont la définition des différentes catégories résulte du 2 du I de l article 257 : terrains à bâtir ou non, immeubles bâtis neufs ou achevés depuis plus de cinq ans décembre 20106 Section 1 : Les livraisons d immeubles réalisées par un assujetti agissant en tant que tel 6. Une opération est considérée comme réalisée à titre onéreux, en matière de TVA, lorsqu'il existe un lien direct entre le service rendu ou le bien livré et la contre-valeur reçue. Pour cela, le bénéficiaire de la prestation ou de la livraison doit en retirer un avantage individuel et le niveau de cet avantage doit être en relation avec le prix payé. Tel n'est pas le cas lorsque le prix payé est très inférieur au niveau de l'avantage procuré au bénéficiaire de la livraison, cet avantage reçu en contrepartie pouvant aussi prendre la forme d engagements, de reprise d engagements ou de prestations services. Dès lors, la cession d'un bien immobilier pour un prix symbolique constitue une opération située hors du champ d'application de la TVA 4. Cela étant, une telle opération doit être regardée comme une mutation réalisée à titre onéreux s'il est établi que la contre-valeur reçue par le cédant est constituée en outre par une ou plusieurs sommes versées par un tiers et présentant les caractéristiques d une subvention complément de prix. 7. Si les livraisons d immeubles réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel entrent dans le champ d application de la TVA, certaines de ces livraisons sont taxables de plein droit (sous section 1) alors que d autres sont exonérées mais peuvent être soumises à la taxe sur option (sous section 2). Certaines situations particulières peuvent résulter de la juxtaposition, dans une même mutation, d immeubles ou de droits immobiliers relevant de qualifications fiscales différentes (sous-section 3). Précisions préalables sur la notion d assujetti. 8. L article 12 de la directive TVA laisse aux Etats membres la liberté de considérer comme assujetti quiconque effectue à titre occasionnel la livraison d un terrain à bâtir ou, selon les modalités d application déterminées par l Etat, la livraison d un bâtiment achevé dans le délai de cinq ans. La France n a pas transposé cette faculté pour les livraisons de terrains à bâtir, et s agissant des bâtiments ne l a mise en œuvre que pour des opérations particulières portant sur des constructions neuves réalisées en dehors d une activité économique (2 du 3 du I de l article 257 : cf. section 2). 9. Hors ce cas spécifique d assujettissement, il convient donc pour déterminer si une personne qui réalise une livraison d immeuble a la qualité d assujetti de faire application du droit commun de la TVA qui vise les opérations réalisées par «un assujetti agissant en tant que tel». Conformément à l article 256 A, sont considérées comme assujetties les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa de cet article, quels que soient leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (DB 3 A 112). Ainsi la détermination de la qualité de la personne qui réalise la livraison de biens ou la prestation de services est déterminante dès lors qu outre l application de la TVA aux opérations portant sur les terrains à bâtir ou les immeubles bâtis, elle est susceptible de rendre exigible une livraison à soi-même lors de la construction d un immeuble neuf En premier lieu, au regard de l éclairage qu il est permis de tirer des décisions communautaire et nationale, les précisions suivantes peuvent être apportées relativement aux placements immobiliers que sont amenées à réaliser des personnes qui ne sont pas assujetties par ailleurs, qu il s agisse de la qualification des revenus qu elles en tirent ou de celle des investissements et des cessions qu elles effectuent. 4 Elle est néanmoins soumise aux droits d'enregistrement dans les conditions de droit commun. La TVA supportée en amont par le cédant, notamment au titre de l'acquisition du terrain ou de travaux immobiliers, n'est pas déductible (cf. article 271). Voir par ailleurs 78. infra, s agissant de la levée de l option d achat au terme d un contrat de crédit-bail. 5 Et subsidiairement, qu elle conditionne l éligibilité aux régimes de faveur en matière de droits de mutation. 30 décembre7 A cet égard, la Cour de justice ne manque jamais de rappeler que, bien que l article 9 de la directive assigne un champ d application très large à la TVA, visant à cet effet toute activité ayant un caractère économique définie en ce qu elle comporte «l exploitation d un bien en vue d en tirer des recettes ayant un caractère de permanence», il ressort d une jurisprudence constante que les paiements «qui résultent de la simple propriété du bien» ne constituent pas la contrepartie d une opération ou d une activité économique et n entrent dès lors pas dans le champ de la taxe 6. Une distinction majeure est ainsi opérée entre l activité d un investisseur agissant à titre privé, qu il soit individuel ou organisé en société civile, et qui tient au simple exercice du droit de propriété (qui demeure en dehors du champ de la directive), et celle d un investisseur professionnel dont les opérations constituent une activité économique en ce qu elles sont effectuées «dans le cadre d un objectif d entreprise ou dans un but commercial». 11. S il est vrai que la Cour de Justice n a jusqu ici que peu été amenée à appliquer ces principes aux investisseurs immobiliers 7, la même analyse transposée aux opérations immobilières conduit à admettre : - d une part, que l administration ne saurait faire obstacle à ce qu un investisseur immobilier qui entend placer ses opérations dans une logique économique ne puisse en tirer les conséquences au regard de la TVA, et notamment se voir enregistrer comme assujetti et exercer le droit à déduction de la taxe d amont, ainsi que se prévaloir de sa qualité pour l application des régimes de faveur en matière de droits d enregistrement ; - mais que, d autre part, pas plus que la perception d intérêts ou de dividendes, l encaissement de loyers ne suffit à caractériser une opération économique par nature imposable à la TVA. Ainsi, la refonte du cadre applicable aux opérations immobilières ne remet aucunement en cause la présomption acquise jusqu alors selon laquelle un investisseur qui loue un immeuble dont il est propriétaire n agit qu à ce titre, si bien qu il n y a pas lieu de l assujettir d office à raison de ces opérations alors même qu il en tire des revenus à caractère permanent Une approche identique vaut pour les cessions d immeubles, notamment de terrains à bâtir, qu est susceptible d effectuer un propriétaire qui ne se trouve pas assujetti par ailleurs, qu elles proviennent de son patrimoine ancien, voire d acquisitions récentes. Ainsi un particulier qui cède des terrains qu il a recueillis par succession ou donation, ou encore qu il a acquis pour son usage privé est présumé ne pas réaliser une activité économique. Le fait que, préalablement à la cession, l intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer un meilleur prix global n est pas, à soi seul, de nature à remettre en cause cette présomption, non plus que le nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s étaleront les opérations ou l importance des recettes qu il en tire au regard de ses autres ressources 9. En revanche, cette présomption pourra être renversée lorsque le cédant entre dans une démarche active de commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d une pure démarche patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels Voir, de manière synthétique en ce sens, les points 47 à 49 de l arrêt EDM du 29 avril 2004 (C-77/01) qui renvoie, lui-même, à diverses citations tirées d arrêts antérieurs : 22 juin 1993 (Sofitam, C-333/91), 11 juillet 1996 (Régie dauphinoise, C-306/94), ou 14 novembre 2000 (Floridienne et Berginvest, C-142/99). 7 Voir néanmoins 4 décembre 1990 (Van Tiem, C-186/89). 8 Il n est pas indifférent de relever à ce propos qu à la différence de la modification de principe apportée au II de l article 256, le législateur n a pas éprouvé la nécessité d élargir aux biens immeubles la référence à la seule «exploitation d un bien meuble» qui figure en illustration des activités économiques in fine à l article 256 A. Pour les conséquences à en tirer au regard de l obligation de livraison à soi-même, voir 53. infra. De même s agissant des dispositions relatives à la territorialité des prestations de service telles qu elles ressortent de la transposition de la directive 2008/8/CE : lorsqu un propriétaire immobilier résidant en France n agit pas en tant qu assujetti, la prestation relevant du droit commun du 1 de l article 259 qui lui est rendue par un prestataire établi dans un autre Etat membre de l Union n est pas imposable en France. 9 Il en va ainsi quand le cédant vend par lui-même des lots viabilisés tirés de son patrimoine dont l aménagement a été réalisé par un professionnel, sous forme «d obligation de faire», en rémunération du reste du terrain qu il lui a cédé non aménagé. 10 Ainsi le fait de confier la vente d un terrain à un notaire ou une agence rémunérés uniquement par une commission payable par l acquéreur ne constitue pas une démarche active de commercialisation, alors que le fait d engager des moyens propres (tels que l ouverture d un bureau de vente ou des commissions garanties versées à un agent mandaté) tend à révéler une approche professionnelle concurrentielle décembre 20108 On suivra donc la méthode du faisceau d indices déjà classiquement utilisée pour la requalification de cessions réputées privées en opérations de marchands de biens : là où les critères d importance et d habitude ne suffisent pas à caractériser une activité économique, on pourra considérer celle-ci comme bien établie lorsqu en outre le cédant se trouve engager des dépenses d aménagement significatives, et a fortiori lorsque ces dernières sont prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées En second lieu, s agissant des personnes déjà assujetties au titre de leur activité courante, il ressort également de la jurisprudence qu elles «n agissent pas en tant que telles» lorsqu elles réalisent la cession d un élément de leur patrimoine en dehors d un objectif d entreprise ou d un but commercial 12. On distinguera donc entre celles des opérations de l assujetti qui sont réalisées dans le cadre de son activité économique et celles qui sont réalisées dans un cadre patrimonial. En ce sens,.la cession d un actif inscrit au bilan présente normalement le caractère d une opération économique réalisée en tant que telle. Il en va a fortiori ainsi si elle s accompagne de dépenses de valorisation du bien cédé, si elle s inscrit dans l exploitation d une activité d achat en vue de la revente susceptible de produire des recettes récurrentes, ou plus généralement si elle constitue le prolongement direct de l activité de l entreprise. En revanche, la cession d un immeuble (ou d une fraction d immeuble) réalisée par une entreprise qui, à cette occasion, vise seulement à mieux tirer parti d un bien devenu étranger à son activité économique peut être considérée comme extérieure au champ de la TVA. De même, un agriculteur qui vend des terrains de son patrimoine foncier, notamment lorsqu ils ne sont pas inscrits au bilan de son exploitation 13, n agit ordinairement pas en tant qu assujetti. Il en ira à l inverse, dans ce cas, s il réalise sur ces mêmes terrains des travaux significatifs, par exemple de viabilisation, et met en œuvre des moyens de commercialisation avérés (publicité, démarchage). 14. Si la directive TVA considère comme une livraison de biens la transmission réalisée à l occasion d une procédure d expropriation, il y a lieu de présumer qu elle ne constitue pas une opération de caractère économique pour l exproprié dès lors que la contrepartie reçue a le caractère d une indemnité. Il en va autrement, toutefois, dès lors que l exproprié établit que cette livraison répond par ailleurs aux besoins de son entreprise. 15. En troisième lieu, les précisions suivantes sont apportées s agissant des opérations immobilières réalisées par les personnes morales de droit public qui, aux termes des dispositions de l article 256 B, ne sont pas assujetties à la TVA pour l activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. 16. Ainsi, les livraisons d immeubles réalisées à titre onéreux par les opérateurs publics, et notamment les collectivités territoriales, entrent en concurrence avec celles des opérateurs privés lorsqu elles s inscrivent dans une démarche économique d aménagement de l espace ou de maîtrise d ouvrage. Sont donc imposables, quand bien même le cédant les aurait réalisées en tant qu autorité publique à raison des procédures mises en œuvre, les cessions de terrains à bâtir ou de constructions résultant de l aménagement d emprises acquises à cette fin, voire d origine domaniale non établie, dès lors que le cadre administratif (notamment la motivation des actes en cause) fait apparaître une telle volonté de valoriser son activité et de répondre aux besoins des acquéreurs comme pourrait le faire un intervenant privé. 17. En revanche, pas plus que pour tout autre assujetti, les cessions d immeubles réalisées par l Etat, une collectivité ou un organisme public n ont à être soumises à la TVA lorsqu elles s inscrivent purement dans le cadre de la gestion de leur patrimoine. Il en va notamment ainsi des cessions réalisées entre autorités publiques sans déclassement préalable de l immeuble cédé, en application des procédures prévues par le code général de la propriété des personnes publiques. De même, peuvent constituer des opérations réalisées hors du cadre économique les cessions de terrains à bâtir ou de bâtiments qu une collectivité détient dans son patrimoine sans les avoir acquis ou aménagés en vue de les revendre. Ainsi, la collectivité sera fondée à ne pas soumettre à la TVA les livraisons d immeubles de cette nature lorsque la délibération par laquelle il est décidé de procéder à l aliénation fait apparaître que celle-ci relève du seul exercice de la propriété, sans autre motivation que celle de réemployer autrement au service de ses missions la valeur de son actif. 11 Sans remettre en cause la spécificité d analyse propre à chaque impôt, la qualification de l opération au regard du régime des plus-values pourra aussi être utilement prise en considération. 12 Cf. CE, 29 décembre 1995, n , Sté Sudfer. 13 A fortiori, en l absence de bilan, quand l exploitant est placé sous le régime du remboursement forfaitaire mentionné à l article 298 bis. 30 décembre9 Sous section 1 Les livraisons d immeubles imposables de plein droit 18. Les livraisons d immeubles réalisées par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA à l exception de celles qui sont exonérées en application du 5 de l article 261. Sont par conséquent imposables de plein droit les livraisons d immeubles autres que de terrains qui ne sont pas à bâtir et d immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans, à savoir les livraisons de terrains à bâtir au sens du 1 du 2 du I de l article 257 ainsi que d immeubles bâtis dans les cinq ans qui suivent leur achèvement. A. LES LIVRAISONS DE TERRAINS A BATIR 19. Le 1 du 2 du I de l article 257 retient une définition objective du terrain à bâtir (TAB) qui prescrit de considérer comme tels tous les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d urbanisme Ce faisant, le législateur a retenu une définition de nature administrative, autonome des définitions fiscales connues par ailleurs qui reposent sur un critère de constructibilité effective. En l espèce, aux termes mêmes du texte, la qualification de terrain à bâtir sera acquise dès lors que «des constructions peuvent être autorisées en application des documents (d urbanisme)», indépendamment de la question de savoir si la réalisation concrète d une construction se trouve en outre subordonnée à la réalisation d autres conditions tenant, par exemple, à des exigences de surface, de densité ou de consistance, ou encore au respect de servitudes du fait de tiers. Il s agit donc des terrains pour lesquels, au moment de la livraison du terrain, la documentation publique opposable ne fait pas obstacle à construire, quelle que soit la densité de construction autorisée et sans qu il soit nécessaire d apporter préalablement une modification aux documents en cause. 21. Les documents d urbanisme pertinents sont le plan local d urbanisme (PLU) ou tout autre document d urbanisme en tenant lieu et, pour les petites communes qui n en sont pas dotées, la carte communale. Pour les terrains qui n entrent dans les prévisions d aucun de ces documents d urbanisme, des constructions peuvent être autorisées conformément aux prescriptions de l article L du code de l urbanisme. A cet égard, le terme «construction» tel que visé au 1 du 2 du I de l article 257 doit être entendu au sens large de «construction incorporée au sol», c est-à-dire de «bâtiment» tel que défini par le 2 de l article 12 de la directive TVA Sur cette base doivent être considérés comme terrains à bâtir au moment de la livraison, sous réserve que le règlement du document d urbanisme ou le règlement national d urbanisme (RNU) et les dispositions particulières aux zones de montagne et au littoral le permettent, les terrains situés dans : a) les zones urbaines Les zones urbaines (ou zones «U») sont définies à l article R du code de l urbanisme (ancien article R ). Peuvent être classés en zone urbaine, les secteurs déjà urbanisés et les secteurs où les équipements publics existants ou en cours de réalisation ont une capacité suffisante pour desservir les constructions à implanter. b) les zones à urbaniser L article R du code précité est relatif aux zones à urbaniser (ou zones «AU»). Peuvent être classées en zone à urbaniser les secteurs à caractère naturel de la commune destinés à être ouverts à l urbanisation. 14 Sont donc désormais sans incidence sur cette qualification tant les intentions de l acquéreur du terrain que l emploi qui en est effectivement fait, quand bien même ils déterminent le régime des droits de mutation quand l acquéreur est un assujetti à la TVA (cf. article G). 15 Ce qui inclut notamment les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, etc décembre 201010 On distingue deux types de zones à urbaniser selon que les voies publiques et les réseaux existant à la périphérie immédiate d une telle zone ont ou non une capacité suffisante pour desservir les constructions à implanter dans la zone : - lorsque les voies publiques et les réseaux d eau, d électricité et, le cas échéant, d assainissement existant à la périphérie immédiate d une zone «AU» ont une capacité suffisante pour desservir les constructions à implanter dans l ensemble de cette zone, les constructions y sont autorisées, soit lors de la réalisation d une opération d aménagement d ensemble, soit au fur et à mesure de la réalisation des équipements internes à la zone. Ce sont donc des zones ouvertes à l urbanisation (zones «NA» dans les POS) ; - à l inverse, lorsque les voies et réseaux installés à proximité de la zone ne sont pas suffisants pour desservir les constructions édifiées dans la zone, l ouverture à l urbanisation peut être subordonnée à une modification ou une révision du PLU. Auquel cas, le terrain demeurera qualifié comme n étant pas à bâtir tant que la modification ne sera pas intervenue. c) les zones constructibles des cartes communales Il n y a pas d appellation particulière pour ces zones en carte communale. La carte communale délimite les secteurs où les constructions sont autorisées et ceux où elles ne sont pas admises (art. L du code de l urbanisme). d) les parties constructibles des communes en application de l article L du code de l urbanisme Il s agit des terrains situés dans la partie actuellement urbanisée de la commune et des terrains rendus constructibles par délibération du conseil municipal en vertu du 4 de l article L du code précité. e) les périmètres constructibles en zones naturelles et forestières L article R du code de l'urbanisme conduit à classer en zones naturelles et forestières, dites «zones N», les secteurs de la commune à protéger en raison soit de la qualité des sites, des milieux naturels, des paysages et de leur intérêt, soit de l existence d une exploitation forestière, soit de leur caractère d espaces naturels. Outre des périmètres à l intérieur desquels s effectuent des transferts de possibilités de construire prévus à l article L du même code, des constructions peuvent être autorisées dans des secteurs de taille et de capacité d accueil limitées à la condition qu elles ne portent pas atteinte ni à la préservation des sols agricoles et forestiers ni à la sauvegarde des sites, milieux naturels et paysages (zones correspondant aux zones NB ou aux périmètres constructibles situés dans les zones NC et ND des POS). En revanche, doivent être présumés comme n étant pas à bâtir au sens de l article 257 les terrains classés en zones agricoles dites «zones A» en application de l article R du code de l urbanisme (lesquelles zones sont constituées des secteurs de la commune à protéger en raison du potentiel agronomique, biologique ou économique des terres agricoles), alors même que les constructions et installations nécessaires aux services publics ou d intérêt collectif et à l'exploitation agricole peuvent y être autorisées. Pour autant, la cession d un terrain qui serait assortie dans l acte des indications faisant apparaître que le terrain bénéficie d une autorisation de construire à ce titre devrait être qualifiée de TAB au sens du 1 du 2 du I de l article Il ressort tant de l articulation de la directive que du texte législatif national que les notions de terrain à bâtir et d immeuble bâti sont exclusives l une de l autre. Ainsi peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d ores et déjà des «bâtiments» 16, qu il s agisse d immeubles neufs ou d immeubles achevés depuis plus de cinq ans. 24. A cet effet, toutefois, on ne doit entendre par immeuble bâti qu une construction qui se trouve en état d être utilisée en tant que telle pour un usage quelconque sans qu il soit nécessaire à cette fin d y réaliser un immeuble neuf au sens de la définition exposée au 2 du 2 du I de l article , et ce même si cette construction est destinée à être démolie par l acquéreur. En sens inverse, dès lors qu il est situé dans une zone où les constructions peuvent être autorisées, un immeuble dont l état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir (ruine résultant d une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d abandon, immeuble frappé d un arrêté de péril, chantier inabouti, etc..). 16 Au sens de «construction incorporée au sol» indiqué au du 21. ci-dessus. 17 Dans les trois hypothèses qui y sont évoquées : construction nouvelle, surélévation, remise à l état neuf. 30 décembre11 B. LES LIVRAISONS D IMMEUBLES NEUFS 25. Sont considérés comme immeubles neufs, au sens du 2 du 2 du I de l article 257, les immeubles bâtis qui sont achevés depuis cinq ans au plus. Cet achèvement peut résulter 18 : - d une construction nouvelle ; - de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l état neuf : - soit la majorité des fondations, - soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la rigidité de l ouvrage, - soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement, - soit l ensemble des éléments de second œuvre énumérés à l article 245 A de l annexe II au CGI dans une proportion des deux tiers pour chacun d eux Toutes les livraisons d immeubles bâtis intervenant dans les cinq ans de leur achèvement sont soumises à la TVA de plein droit, dès lors qu elles sont effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et sous réserve de l application des dispositions de l article 257 bis. 27. A cet égard, un immeuble inachevé cédé au cours d une opération de construction nouvelle inaboutie (assez, à tout le moins, pour n être utilisable d aucune façon : cf. 24. ci-dessus) ne saurait être assimilé à un immeuble neuf dès lors qu on ne peut soutenir qu il «résulte d une construction nouvelle» 20, ou «de travaux qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l état neuf un immeuble existant». La cession est donc analysée comme portant sur un terrain à bâtir. Cette qualification est indépendante de la situation de l immeuble au regard des droits de mutation, et notamment de la reprise par l acquéreur qui envisage d achever les travaux de l engagement qui aura pu être souscrit en son temps par le cédant. 28. Les travaux soumis au régime de taxation de droit commun applicable à la livraison d un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement peuvent ne consister qu en une addition de construction ou une surélévation venant s ajouter à un immeuble existant alors que celui-ci ne donne, lui-même, pas lieu à des travaux caractéristiques de la production d un immeuble neuf. Lorsque l ensemble fait l objet d une cession dans les cinq ans de l achèvement de la construction nouvelle, il convient d appliquer à chacune des deux fractions le régime qui lui est propre, tant au regard de l exigibilité même de la taxe que de la base d imposition. Ainsi, la cession sera soumise en tout état de cause à la taxe sur le prix total à raison des constructions achevées depuis cinq ans au plus, la fraction de l immeuble antérieure à la construction nouvelle pouvant selon les circonstances être elle-même taxée sur le prix total, aussi bien qu être exonérée ou soumise à la taxe sur option avec application du régime de la marge. Dans de telles hypothèses, il appartient au cédant de décomposer le prix global de la cession selon toute méthode dont il puisse justifier. Sous section 2 Les livraisons d immeubles exonérées et pour lesquelles une option pour la TVA peut être exercée 29. Le 5 de l article 261 exonère de TVA les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens des dispositions du 1 du 2 du I de l article 257 (cf. 19. et suivants ci dessus) ainsi que les livraisons d immeubles achevés depuis plus de cinq ans. Toutefois, la livraison de ces immeubles par un assujetti peut faire l objet d une option pour la taxation conformément au 5 bis de l article 260, auquel cas il y a toujours lieu de considérer qu il agit dans le cadre de son activité économique (cf. 13. ci-dessus). 30. Un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans sur lequel un assujetti a seulement engagé des travaux de rénovation lourde tendant à le rendre à l état neuf au sens du 2 du 2 du I de l article 257 demeure un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, sous réserve que l avancement des travaux n ait pas eu pour effet de le rendre inutilisable. Sauf option du cédant, la cession sera donc exonérée de TVA. En revanche, elle sera taxable de plein droit comme portant sur un terrain à bâtir si l avancement du chantier n autorise plus aucune utilisation des lieux (cf. 24. et 27. ci-dessus), et comme immeuble neuf si la rénovation est achevée (cf. 25. cidessus). 18 Sur la date d achèvement, cf. infra 113. à Cf. BOI 3 C-7-06, 156 à Le résultat attendu de l autorisation de construire n étant pas encore atteint décembre 201012 31. L article 201 quater de l annexe II au CGI prévoit que l option doit être exprimée dans l acte constatant la mutation, et de manière distincte lorsque des immeubles, fractions d immeuble ou droits immobiliers relèvent de règles différentes pour la détermination de la base d imposition (fixées respectivement aux articles 266 et 268), en sorte que ces règles puissent s appliquer dans toute leur portée. Ainsi, lorsqu un assujetti est amené à céder un terrain comportant une partie qui ne répond pas à la qualification de terrain à bâtir et une autre partie qui y répond et qu il a acquise dans des conditions conduisant à placer la cession sous le régime de la marge, l acte devra comporter une claire distinction entre l une et l autre partie quand bien même l ensemble sera soumis à la TVA s il exerce l option pour la partie non à bâtir, dès lors que celle-ci sera taxée sur le prix total alors que la partie à bâtir sera taxée sur la seule marge. De même, lorsqu un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est vendu par lots, l option peut n être formulée que pour une partie des lots cédés. Mais aux termes du décret, l option ne peut être exercée comme telle lorsqu un lot est présenté sous un prix global alors que son origine de propriété fait apparaître qu il résulte de la réunion d une fraction d immeuble éligible aux dispositions de l article 268 et d une autre fraction relevant de l application de l article 266. A défaut que la division appropriée ne soit possible ou souhaitée, il sera néanmoins admis si les parties en ont convenance que la cession soit soumise à la TVA sous réserve que la taxe soit appliquée sur le prix total et que son montant soit mentionné dans l acte. 32. Exemple : un assujetti a acquis en deux temps un ensemble immobilier à usage mixte d habitation et de bureaux, une première partie auprès du promoteur d origine soumise à la TVA, et le reste ultérieurement auprès d un non assujetti qui avait réalisé un investissement privé. En vue de le revendre plus de cinq années au delà de l achèvement de la construction, il procède à des travaux d aménagement qui n ont pas le caractère de production d un immeuble neuf et divise l immeuble en six lots. Il cède le lot A à usage de bureaux à un architecte qui entend utiliser les locaux pour son activité professionnelle ouvrant droit à déduction, le lot B à un médecin dont l activité est exonérée et les lots C à F à usage d habitation. Les parties trouveront avantage à ce que le cédant formule une option de taxation pour la cession du lot A dont l acquéreur est en mesure de déduire la TVA qui aura grevé la mutation et d effacer ainsi tout ou partie des rémanences sur la taxe d amont. Toutefois, si ces locaux résultent du regroupement de fractions d immeuble qui avaient été acquises par le cédant pour une part TTC avec droit à déduction, et pour l autre part sans TVA auprès de l investisseur privé, l exercice de l option devra, en principe, être assorti d une décomposition du prix de vente entre les deux origines, la première part étant soumise à la taxe sur le prix total, tandis que la seconde ne sera taxée que sur la marge 21. S agissant des lots B à F, en revanche, les parties n auraient aucun intérêt à ce que le cédant exerce l option dès lors que les acquéreurs n étant pas déducteurs, la taxation aurait pour effet d enchérir le prix final 22. Sous-section 3 Situations particulières 33. La distinction entre terrain à bâtir et immeuble bâti trouve toute sa portée lorsque l un et l autre sont réunis dans une même mutation réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, alors que diffère le régime fiscal qu il a lieu d appliquer : taxation de plein droit (sur le prix total ou sur la marge) pour le premier, taxation de plein droit sur le prix total ou exonération avec faculté de taxation sur option (sur le prix total ou sur la marge) pour le second selon son ancienneté d achèvement. Dans une telle situation, il convient que l acte reflète clairement la qualification respective de chaque élément, en sorte que le régime approprié soit distinctement et régulièrement appliqué, d une part, au terrain à bâtir et, d autre part, à l immeuble bâti. En règle générale, une division parcellaire devra intervenir préalablement à la mutation, permettant de distinguer la part de l emprise libre de constructions utilisables comme telles dont la cession sera taxée comme terrain à bâtir, et la part déjà bâtie utilisable comme telle dont la qualification fiscale dépendra des caractéristiques propres La taxation sur le prix total permettra d éviter une régularisation de la taxe déduite lors de l acquisition initiale et de neutraliser la rémanence de taxe sur les travaux d aménagement. La taxation sur la marge n aura que le second effet. 22 Par ailleurs, s agissant de la cession d un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, la soumission à la TVA est sans incidence sur le taux de droits de mutation applicable. 23 Il en irait évidemment de même pour une mutation réunissant une surface qualifiée comme terrain à bâtir et soumise à la taxe et une surface où les constructions ne sont pas autorisées et pour laquelle ne serait pas exercée l option pour la taxation. 30 décembre13 Une hésitation peut, toutefois, survenir au cas où dans une telle cession conjointe l emprise susceptible d être qualifiée comme terrain à bâtir à raison de ce qu elle est libre de construction (voire occupée par une construction devenue impropre à tout usage) ne constitue que le prolongement direct et accessoire d un bâtiment lui-même en état d être utilisé. A titre de règle pratique, il sera alors admis de considérer l ensemble en tant qu immeuble bâti s il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l établissement du plan cadastral 24, ou comme un seul lot dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division. 34. Par ailleurs, quand bien même des droits à construire résiduels (notamment par surélévation) sont attachés à un immeuble bâti, la cession de celui-ci verra son régime déterminé non comme celui d un terrain à bâtir, mais comme immeuble neuf ou comme immeuble achevé depuis plus de cinq ans en fonction de la date d achèvement du bâti existant 25. Il en ira de même de la cession séparée des seuls droits à construire, laquelle s agissant de droits réels immobiliers suivra le régime de l immeuble auquel ils se rattachent conformément au 1 du 1 du I de l article La refonte des textes applicables aux opérations immobilières a repris à l identique le dispositif de l article 257 bis relatif à la transmission d une universalité totale ou partielle de biens, réalisée à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous la forme d apport à une société entre deux redevables de la TVA. Ce dispositif qui ne constitue pas une option s applique de plein droit lorsque les conditions de fait et de droit en sont réunies, les commentaires publiés au BOI 3 A-6-06 ainsi que les rescrits publiés à la suite conservant toute leur portée. Ainsi, s agissant d un immeuble immobilisé et donné en location, la cession à un acquéreur qui poursuit l exploitation en reprenant les baux en cours (après négociation ou non) doit être regardée comme intervenant dans le cadre d une transmission d universalité de biens, éligible comme telle à la dispense de taxation, qu elle intervienne dans les cinq ans de l achèvement de la construction ou plus tard (cf. 23 et 31). L option pour la taxation prévue au 5 bis de l article 260 ne peut donc trouver à s appliquer quand la cession est éligible au bénéfice des dispositions de l article 257 bis. Section 2 : Les opérations imposées par assimilation aux livraisons d immeubles 36. Au delà des livraisons d immeubles entrant dans le champ d application de droit commun de la TVA, le législateur a soumis au même régime d imposition certaines opérations qui ne consistent pas à proprement parler en des livraisons d immeubles réalisées par des assujettis agissant en tant que tels. 37. Certaines de ces opérations, bien que ne constituant pas des livraisons de biens, sont réalisées par les assujettis dans le cadre de l activité économique au titre de laquelle ils sont assujettis (sous section 1). D autres confèrent à ceux qui les réalisent la qualité d assujetti alors même qu elles sont réalisées hors de toute activité économique (sous section 2). Sous-section 1 : Opérations des assujettis assimilées à des livraisons d immeubles 38. Deux catégories d opérations sont visées ici, la cession de certains droits portant sur des immeubles qui du fait de leur assimilation à des biens corporels suivent le même régime que celui qui serait applicable à la cession de l immeuble sur lequel ils portent (A) et les livraisons à soi-même (B). A. OPERATIONS CONCERNANT CERTAINS DROITS PORTANT SUR DES IMMEUBLES 39. Conformément aux dispositions du 1 du IV de l article 256, les droits portant sur des immeubles constituent des biens meubles incorporels dont la cession est assimilée à une prestation de services et, comme telle, taxable de plein droit. Néanmoins, la directive TVA accorde aux Etats membres une faculté de considérer certains droits sur les immeubles comme des biens corporels. 24 Voir notamment DB 11CAD B144 ANX : «On considère comme formant une seule parcelle, qui reçoit uniformément la désignation de «sol», toutes les parties contiguës ou non, d'une même propriété bâtie couverte de constructions ou formant dépendances indispensables et immédiates des bâtiments (cours, passages, jardins de moins de cinq ares, etc.).» S agissant des lots identifiés dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division. «Chaque partie non indivise des constructions en copropriété est identifiée dans la documentation littérale par le numéro de la parcelle de référence complété de la lettre «C» et l'indication du numéro du lot extrait du règlement de copropriété, s'il en existe, ou d'un état descriptif de division» 25 Tel est le régime ainsi applicable à la cession d un lot de volume d immeuble bâti décembre 201014 40. Cette faculté n avait jusqu alors été mise en œuvre que pour les seules cessions de parts et actions dont la possession assure, en droit ou en fait, l attribution en propriété ou en jouissance d un terrain à bâtir ou d un immeuble ou d une fraction d immeuble neuf, ainsi que pour les cessions de droits représentatifs d un terrain à bâtir ou d un immeuble neuf par le constituant dans le cadre d un contrat de fiducie. Pour ces deux catégories d opérations, les 3 et 4 du 1 du I de l article 257 ont étendu la même solution aux cessions de droits portant sur l ensemble des immeubles. 41. Par ailleurs, les 1 et 2 des mêmes dispositions ont mis en œuvre cette faculté pour l ensemble des opérations portant sur des droits réels immobiliers à l exception des locations résultant des baux qui confèrent un droit de jouissance, ainsi que pour les droits relatifs aux promesses de vente. 42. Désormais, sous réserve qu elles soient réalisées par des assujettis agissant en tant que tels, c est donc l ensemble des opérations en cause qui suivent le régime qui serait applicable à la cession de l immeuble sousjacent, c est à-dire une taxation de plein droit si les droits cédés portent sur un terrain à bâtir ou un immeuble achevé depuis cinq ans au plus, et une exonération avec possibilité d option si les droits portent sur des immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou des terrains qui ne sont pas à bâtir. Ces dispositions valent tant pour la qualification fiscale de l opération au regard de la TVA, que pour la détermination des modalités de taxation (cf. chapitre II infra) et l exercice du droit à déduction (cf. chapitre III). 43. En revanche, l assimilation au régime du sous-jacent exposée ci-dessus n a pas été étendue aux droits immobiliers de caractère personnel, tels les contrats de location portant sur des immeubles. Exception faite des droits relatifs aux promesses de vente spécialement visées au 2 du 1 du I du même article, les opérations portant sur ces droits personnels relèvent donc du droit commun applicable aux biens meubles incorporels fixé au 1 du IV de l article Les droits réels immobiliers 44. Sont concernées les opérations portant sur les droits réels principaux (nue-propriété, usufruit, droits indivis, droit de superficie, servitude...), dès lors qu elles sont réalisées par des assujettis agissant en tant que tels. Il s ensuit que tant la constitution de tels droits au profit d un tiers par le propriétaire d un immeuble que leur cession par celui qui se trouve en être titulaire pour les avoir acquis est susceptible d être soumlse à la TVA suivant le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent. Quant à l extinction de tels droits, elle ne constitue pas une opération imposable à la TVA en tant que telle dès lors qu elle s effectue sans contrepartie. 45. S agissant des droits réels attachés tant à un bail à construction qu à un bail emphytéotique, la refonte des textes applicables aux opérations immobilières n a pas remis en cause les articles 1378 bis et ter aux termes desquels les mutations ayant pour objet les droits du bailleur ou du preneur en matière de bail emphytéotique et de bail à construction sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d immeubles. Dans ce contexte, en visant par symétrie avec la rédaction retenue au 1 bis de l article 261 D la seule «location résultant» de tels baux, le législateur n a entendu exclure de la règle d assimilation au régime applicable au sous-jacent prévue au 1 du 1 du I de l article 257 que la composante locative associée au droit réel dont dispose le preneur d un bail emphytéotique ou d un bail à construction. Dès lors, il s ensuit que l exonération spécifique visée au 1 bis de l article 261 D, assortie de la possibilité d option visée au 5 de l article , ne trouve à s appliquer qu à la constitution du droit au profit du preneur ainsi qu aux loyers susceptibles d être stipulés au long du contrat. En revanche, s agissant de la cession éventuelle tant des droits du bailleur que de ceux du preneur, ils ne sont pas visés par l exception évoquée ci-dessus et suivent donc à raison de leur caractère de droits réels immobiliers le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent. 26 Cette solution est conforme à la jurisprudence communautaire selon laquelle est considérée comme une location d immeuble l opération qui consiste à conférer à titre exclusif à une personne le droit d occuper comme s il en était propriétaire un immeuble pour une durée convenue et contre rémunération, quelle que soit par ailleurs la nature du droit par lequel est conféré ce pouvoir (CJCE Affaire C-326/99, 4 octobre 2001, Stichting «Goed Wonen»). 30 décembre15 46. Il y a lieu, par ailleurs, de rappeler que lorsque le bail comporte une clause de transfert de la propriété au profit du preneur au terme du contrat, la vente est parfaite et doit dès lors être considérée comme une livraison d immeuble soumise à la TVA dans les conditions qui lui sont propres. Inversement, si cette clause de transfert de propriété au preneur du bail s analyse comme une simple promesse de vente ou une vente sous conditions suspensives, la constitution du bail conserve le caractère d une location ayant le caractère d un droit réel et assortie d une mutation éventuelle au terme du bail dont le régime dépendra des conditions propres à sa réalisation. 2. Les droits relatifs aux promesses de vente 47. La cession des droits conférés par une promesse de vente d un immeuble suit le régime applicable à l immeuble et se trouve par conséquent soumise à la TVA, de plein droit, si elle porte sur un terrain à bâtir ou un immeuble bâti achevé depuis cinq ans au plus, ou sur option, si elle porte sur un terrain non à bâtir ou un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, et dès lors qu elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel. 48. Cette solution résultant du 2 du 1 du I de l article 257 concerne particulièrement la cession des droits du preneur d un crédit bail immobilier à raison du transfert au cessionnaire du bénéfice de la promesse de vente au terme du contrat. La cession emporte également transfert du droit de jouissance de l immeuble objet du contrat pour la durée restant à courir, lequel est normalement imposable à la TVA sur le fondement du 1 du IV de l article 256 : il demeure néanmoins admis que la taxe due à ce titre ne soit pas effectivement exigée à raison de ce qu elle viendrait en concurrence avec l application des droits proportionnels d enregistrement prévue par l article Les parts ou actions dont la possession assure en droit ou en fait la propriété ou la jouissance de l immeuble 49. Conformément au 3 du 1 du I de l article 257, suivent le régime applicable à l immeuble sous-jacent les opérations portant sur de tels droits sociaux, à quelque époque qu'elles interviennent une fois que la société est constituée ou, éventuellement, que ses statuts sont modifiés pour lui donner le caractère en cause. Il en est ainsi même quand, par exemple, au moment de la cession, les statuts se bornent à poser le principe d'une affectation ultérieure des locaux aux droits sociaux, sans contenir une affectation précise desdits locaux à des groupes déterminés de parts ou d'actions. Ne sont pas concernées, en revanche, les parts ou actions des sociétés qui construisent pour vendre ou pour louer si les associés n'ont aucun droit à l'attribution, en propriété ou en jouissance, des locaux construits. Le droit de souscription constituant un démembrement de l'action, la cession de tels droits est soumise au même régime fiscal que la cession des actions dont ils émanent. La TVA est susceptible de s'appliquer quelle que soit la destination des immeubles représentés par les droits sociaux faisant l'objet de la mutation. Si elle est réalisée par un assujetti, la cession des parts ou actions sera soumise à la taxation de plein droit comme portant sur un terrain à bâtir si elle intervient avant l'achèvement de l immeuble ou de la partie d'immeuble en cause, ou comme portant sur un immeuble neuf si elle a lieu dans les cinq ans de son achèvement. Elle sera exonérée, avec possibilité d application de la TVA sur option du cédant, si l immeuble est achevé depuis plus de cinq ans Ces dispositions s appliquent notamment à la cession de droits sociaux donnant vocation à la jouissance d emplacements aménagés édifiés par un concessionnaire sur les dépendances du domaine public, sous réserve que le cédant des droits soit un assujetti et agisse en tant que tel. Il en va ainsi des parcs de stationnement dont, en cas de concession, l'exploitation est généralement assurée sous deux formes différentes. Une partie du parc est utilisée comme parking public, l'exploitation étant réalisée par la société concessionnaire elle-même ou par une autre société en vertu d'arrangements conclus entre les différentes parties intéressées. Le surplus est réservé à des utilisateurs privatifs. Ceux-ci peuvent être soit des membres de la société concessionnaire, soit des tiers. Dans le premier cas, les intéressés achètent des actions ou parts de la société concessionnaire qui leur donnent droit à la jouissance pendant la durée de la concession d'un emplacement de garage ou d'une place de parking (voire d'un local commercial). Cette cession est imposable dans les conditions exposées ci-dessus en application du 3 du 1 du I de l article Cf. DB 3 A S agissant des droits d enregistrement, voir l article décembre 201016 Dans la seconde hypothèse, ils acquièrent directement auprès de la société un droit d'occupation ou de jouissance de ces biens qui n a ni le caractère de droit réel immobilier, ni celui de droit social. Les opérations portant sur de tels droits relèvent normalement de l imposition de droit commun applicable à la cession de biens incorporels. Mais, s agissant de la cession de droit à un bail d immeuble, il est admis que la TVA s efface au bénéfice des droits proportionnels d enregistrement (cf. 48. ci-dessus). Il en va de même des emplacements pour le mouillage de bateaux, s agissant de la cession par un assujetti d'actions d'une société concessionnaire de l'établissement et de l'exploitation d'un port de plaisance. La possession de ces actions, en effet, confère à leurs détenteurs un droit de jouissance d'un anneau d'amarrage et un droit d'utilisation des ouvrages portuaires, lesquels ont le caractère d'immeubles, et ce bien que la société concessionnaire ne soit pas propriétaire de ces immeubles et que le droit d'occupation soit limité à la durée de la concession du domaine public. B. LES LIVRAISONS A SOI-MEME 1. Les livraisons à soi-même d immeubles neufs non vendus dans les deux ans de leur achèvement 51. Par le a) du 1 du 3 du I de l article 257, le législateur a entendu appliquer le dispositif de taxation de la livraison à soi-même (LASM) à l ensemble des opérations réalisées par les personnes assujetties quand elles concourent à la production d un immeuble. Cette généralisation, qu il s agisse de locaux à usage professionnel ou d habitation, présente le triple avantage d assurer conformément au principe fondateur de la TVA l égalité de la charge finale de taxe que l immeuble ait été livré par un promoteur ou construit par son utilisateur, d offrir la même neutralité quant au portage de la taxe grevant les dépenses de construction à raison du droit à déduction immédiat de la TVA d amont associé à la taxation de la LASM, et de simplifier le suivi de la régularisation éventuelle de ces droits à déduction en les réunissant dans une seule opération Une exception a néanmoins été retenue dans un souci de simplification, s agissant des immeubles qui sont vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement puisque la taxation de droit commun de la cession permet d atteindre les mêmes objectifs de neutralité et de simplification qu une livraison à soi-même. Dans ce cas, alors même que le fait générateur de la livraison à soi-même sera réputé intervenu lors de l achèvement de la construction conformément au b du 1 de l article 269, le redevable est dispensé de procéder à la liquidation de la LASM telle que prévue par l article Si la livraison à soi-même est exigée dans tous les cas où un assujetti à la TVA construit ou fait construire sur un terrain à bâtir ou sur un immeuble existant dont il dispose un immeuble neuf au sens du 2 du 2 du I de l article 257, indépendamment de l usage qu il lui réserve, encore faut-il qu en la circonstance il agisse effectivement en tant qu assujetti. Ainsi, conformément à ce qui est exposé au 11. ci-dessus, il n y a pas lieu de soumettre d office à une livraison à soi-même l achèvement de l immeuble neuf construit par un investisseur qui se borne à agir comme propriétaire en dehors d une activité économique, non plus que lorsque le maître d ouvrage est une personne morale de droit public qui destine l opération à l activité de ses services assurés en tant qu autorité publique et visés au premier alinéa de l article 256 B. Dans ces situations, le fait que le responsable de la construction n exerce aucun droit à déduction de la TVA grevant les travaux de construction ou l acquisition éventuelle du terrain, et qu il n ait pas bénéficié du régime de faveur ouvert aux personnes assujetties en matière de droits d enregistrement constitue une présomption qu il n agit pas en tant qu assujetti. 2. La livraison d un immeuble destiné à faire l objet d une délégation de service public ou d une attribution aux membres assujettis d une société de construction 54. Il convient de considérer que lorsqu une personne morale de droit public réalise elle-même les investissements destinés à être utilisés pour des opérations soumises à la taxe, quel que soit le mode de gestion sous lequel elle envisage l exploitation du service chargé de ces opérations, elle participe à une activité économique qui fait d elle à ce titre un assujetti agissant en tant que tel. 29 Sous réserve des dispositions de l article 278 sexies (cf. BOI 3 A-5-10 du 22 septembre 2010), les livraisons à soi-même d immeubles relèvent du taux normal de la TVA. 30 décembre17 Lorsque les investissements sont mis à disposition de l exploitant dans le cadre d un contrat d affermage, l autorité délégante n en a pas moins la qualité d assujetti au regard des dépenses qu elle expose aux fins de l exploitation du service, quand bien même elle exerce cette délégation en tant qu autorité publique à raison de la spécificité des procédures qu elle met en œuvre. Le 61 de l instruction 3 CA 94 du 22 septembre 1994 est rapporté en ce qu il y a lieu de soumettre à la TVA la redevance que l autorité délégante est susceptible de percevoir comme rémunération de la mise à disposition des investissements, voire d une association aux résultats de l exploitation. Il n en va autrement, s agissant de l éventuelle redevance, que lorsqu il ressort des termes du contrat qu elle ne constitue pas la contrepartie d un service rendu au délégataire, mais qu elle est due à raison d exigences d intérêt général ou d une contribution à l exercice de l autorité publique (par exemple l exécution de fonctions de contrôle). Ainsi, la construction par l Etat, une collectivité territoriale ou un établissement public d un immeuble destiné à être confié à un exploitant qui l affectera à la réalisation d opérations imposables relève des dispositions du a du 1 du 3 du I de l article 257, avec les conséquences qui s en suivent quant à l exercice du droit à déduction. 55. Exemple appliqué à la construction des parcs de stationnement. Lorsque le parc demeure exploité en régie, l'opération étant effectuée dans un but d'administration publique et non pas en vue d'une activité économique, il reste admis que les redevances perçues ou les recettes encaissées ne soient pas soumises à la TVA. Auquel cas il n'y a pas lieu d'exiger de la collectivité publique la livraison à soi-même des constructions ou des travaux dont elle a assuré la maîtrise d ouvrage. En revanche, dans le cas où la collectivité délègue en affermage l exploitation des immobilisations qu elle a réalisées, elle sera tenue de procéder à l'imposition de la livraison à soi-même des ouvrages dont elle demeurera propriétaire (sur le droit à déduction et son transfert, voir 180. et suivants). Dans le cas où, inversement, le délégataire assure lui-même la construction de l'immeuble (concession proprement dite), le concessionnaire est personnellement responsable de la livraison à soi-même, bien que les constructions s'incorporent au domaine public et deviennent la propriété de la commune au fur et à mesure de leur édification. 56. La question de savoir si une société de construction visée au 2 du 2 de l article 210 de l annexe II au CGI 30 agit en tant qu assujetti est une question de fait qui dépend de son objet, de sa composition et de son activité. Pour autant, la circonstance qu une telle société ne soit pas considérée comme assujettie, notamment lorsqu elle comporte des associés non assujettis, ne fait pas obstacle à ce que les associés attributaires euxmêmes assujettis agissent en tant que tels lors de l acquisition ou de l achèvement de l immeuble, puis dans l utilisation du bien qui leur revient en propriété ou en jouissance. Dans cette hypothèse, les sociétés en cause transmettent à chaque associé attributaire, lors de la mise à disposition ou de l entrée en jouissance du bien, une attestation représentative de sa quote-part de la taxe afférente, selon les circonstances, au coût d acquisition ou au prix de revient de l immeuble. Les intéressés sont redevables de la livraison à soi-même pour la part qui leur est attribuée lorsque l immeuble a été construit par la société. 3. Les livraisons à soi-même de travaux 57. Conformément aux dispositions du 2 du 1 du II de l article 257, alors même qu ils ne conduisent pas à la production d un immeuble neuf, les travaux immobiliers qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d un immeuble affecté aux besoins de l entreprise (c'est-à-dire qui n'est pas comptabilisé en stock) doivent être soumis à une livraison à soi-même par le preneur Dans la mesure où ils portent sur les locaux mentionnés aux 2 à 8 du I de l article 278 sexies, les travaux d amélioration, de transformation, d aménagement ou d entretien, autres que l entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, font également l objet d une livraison à soi-même si ces travaux ne bénéficient pas directement du taux réduit de la TVA en application de l article bis. Le taux réduit s applique alors à la LASM elle-même Société dont les parts ou actions donnent vocation à l attribution en propriété ou en jouissance d un immeuble ou d une fraction d immeuble. 31 Cf. DB 3 A et suivants (sous réserve du 4). 32 Cf. BOI 3 A-5-10 du 22 septembre décembre 201018 Sous-section 2 : Opérations réalisées hors du cadre d une activité économique et dont la réalisation confère la qualité d assujetti 59. Alors même qu elles sont réalisées hors d une activité économique, certaines livraisons d immeubles entrent aussi dans le champ de la taxe du fait d une disposition expresse de la loi. Il en va ainsi des livraisons d immeubles, dans les cinq ans de leur achèvement, lorsqu ils ont été acquis en tant qu immeuble à construire et de certaines livraisons à soi-même exigées dans le cadre d opérations d accession sociale à la propriété. A. LIVRAISON D UN IMMEUBLE NEUF LORSQUE LE CEDANT AVAIT AU PREALABLE ACQUIS L IMMEUBLE CEDE COMME IMMEUBLE A CONSTRUIRE 60. Au a) du 2 du 3 du I de l article 257, le législateur a mis en œuvre la faculté accordée aux Etats membres par l article 12 de la directive TVA de considérer comme assujetti quiconque réalise une seule livraison de terrain à bâtir ou une seule livraison d immeuble neuf. 61. Toutefois, cette faculté a été restreinte à la seule livraison d un immeuble intervenant dans les cinq ans de son achèvement lorsque celui-ci a été acquis par le cédant non assujetti à la TVA en tant qu immeuble à construire. Cette qualification vise principalement les contrats de vente en l état futur d achèvement (VEFA) et, accessoirement, les contrats de vente à terme 33. Par conséquent, la cession par un particulier d un immeuble acquis comme neuf mais après achèvement n est pas soumise à la TVA, y compris si elle intervient dans les cinq ans de l achèvement ou que l immeuble a été acquis auprès d un cédant qui l avait lui-même acquis au préalable comme immeuble à construire. De la même manière, la cession de l immeuble pour la construction duquel le particulier a réalisé ou fait réaliser les travaux par un entrepreneur sur un terrain dont il disposait n est pas soumise à la TVA quand bien même elle interviendrait dans les cinq ans de son achèvement, à moins que l intéressé ne réalise cette opération dans le cadre d une activité économique. 62. Si, en application des dispositions précitées, les personnes qui hors d une activité économique cèdent dans les cinq ans de l achèvement un immeuble qu elles ont acquis comme immeuble à construire sont considérées comme «assujetties à ce titre», elles ne sont pas en principe assujetties à raison de l utilisation même de cet immeuble. En tout état de cause, il ne saurait être exigé une liquidation de la livraison à soi-même intervenue à raison de l achèvement d un immeuble vendu en l état futur d achèvement (VEFA), dès lors que cet immeuble est livré par le constructeur au moment même de son achèvement 34. B. LIVRAISONS A SOI-MEME DES LOGEMENTS DANS LE CADRE DES MECANISMES D ACCESSION SOCIALE A LA PROPRIETE 63. Sont soumises à la TVA les livraisons à soi-même de logements visés au 9 et 11 du I de l article 278 sexies réalisée par des non-assujettis qui acquièrent un logement en tant que primo accédant dans le cadre du mécanisme du Pass foncier ou dans une zone ayant fait l objet d une convention avec l ANRU (voir instruction 3 A-5-10 du 22 septembre 2010). Section 3 : Territorialité 64. Le II de l article 258 précise que le lieu des opérations visées au I de l'article 257 et au 5 bis de l'article 260 se situe en France lorsqu'elles portent sur des immeubles situés en France. 65. Par conséquent, l ensemble des opérations mentionnées dans les sections 1 et 2 portant sur des immeubles situés en France sont soumises à la TVA en France quel que soit par ailleurs le lieu d établissement de l assujetti qui les réalise. 66. Sont visés l ensemble des territoires où s applique la législation française relative à la TVA soit : - la France continentale, y compris les zones franches du pays de Gex et de Savoie et les eaux territoriales ; 33 Il sera admis que la même solution s applique lorsqu un non assujetti est amené à céder son contrat avant l achèvement de l immeuble (sur le droit à déduction, cf. note 53 infra). 34 Pour le droit à déduction, cf. infra décembre19 - la Corse, où s applique le taux de 8 % mentionné au 5 du I de l article 297 sur les opérations mentionnées au I de l article 257 ; - la Principauté de Monaco ; - la Guadeloupe, la Martinique et la Réunion. En revanche, la TVA n est pas applicable dans le département de la Guyane. CHAPITRE 2 : MODALITES DE TAXATION Section 1 : Base d imposition A. LES LIVRAISONS D IMMEUBLES ET LES CESSIONS DE DROITS ASSIMILES 67. En principe, suivant les dispositions des articles 266 et 267, la base d imposition des livraisons d immeubles est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le vendeur en contrepartie de ces opérations de la part de l acheteur, à l exclusion de la TVA elle-même. Par dérogation, conformément aux dispositions de l article 268, s agissant de la livraison d un terrain à bâtir ou d une livraison d immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans lorsqu elle a fait l objet de l option prévue au 5 bis de l article 260, la base d imposition est constituée de la marge s il est établi que l acquisition par le cédant n a pas ouvert droit à déduction. 68. Il n y a lieu de rechercher le régime de l acquisition aux fins de déterminer la base d imposition que pour les seules livraisons d immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c est-à-dire respectivement : - de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n ayant pas le caractère d immeubles bâtis, - ou d immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l état d immeuble déjà bâti. Exemple : cession d un immeuble, plus de cinq ans après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d ouvrage et a donc procédé à la livraison à soi-même conformément au 1 du 3 du I de l article 257. Si l investisseur décide de soumettre la cession à la taxe, l article 268 ne peut trouver à s appliquer dès lors que le bien n a pas été acquis en son état d immeuble bâti, que le terrain d emprise ait été acquis par le cédant lui-même antérieurement à la construction, voire que celle-ci ait fait suite à une acquisition en l état d immeuble ancien ellemême suivie d une démolition. 69. Par hypothèse, n a pas ouvert droit à déduction au sens de l article 268, une acquisition d immeuble réalisée auprès de personnes non assujetties (hors le cas où celles-ci cèdent dans les cinq ans de la livraison un immeuble précédemment acquis comme immeuble à construire), ou auprès de personnes assujetties qui n ont pas agi en tant que telles, ou encore dont la livraison était exonérée de TVA sur le fondement du 5 de l article 261 et qui n ont pas formulé l option prévue au 5 bis de l article Est également considérée comme n ayant pas ouvert droit à déduction l acquisition réalisée par une personne qui aurait acquis l immeuble (ou la fraction d immeuble) pour la réalisation exclusive d opérations non imposables au sens du II de l article 206 de l annexe II au CGI. Sont ici visées les acquisitions pour lesquelles, en la circonstance, le coefficient d assujettissement était nul si bien que l acquéreur n a pu déduire la taxe mentionnée dans l acte. A cet égard, seule compte l affectation initiale du bien, le fait que l immeuble (ou la fraction d immeuble) ait par la suite été affecté à la réalisation d opérations taxables demeurant sans incidence Rappel : il est admis (BOI 3 A-3-10 du 15 mars 2010, 12) que l acquisition d un immeuble avant le 11 mars 2010 qui aurait fait l objet d un engagement de construire et d une autoliquidation sur le fondement de l ancien article du CGI soit réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. Le cédant peut dès lors faire application des dispositions de l article 268 lorsqu il vend les mêmes surfaces comme terrain à bâtir, que l acquéreur soit un particulier ou un assujetti. Il en va de même lorsque l acquisition a été réalisée en exonération de TVA sous couvert de la tolérance qui prévalait avant le 11 mars 2010 au titre des articles 1042, 1045 et Cf. CJCE, affaire C- 97/90, 11 juillet 1991, Lennartz décembre 201020 Dans la situation où l immeuble a été acquis par le cédant concurremment pour la réalisation d opérations imposables et d opérations non imposables, le régime d imposition sur la marge ne trouve pas à s appliquer dès lors que l acquisition a ouvert droit à déduction, ne serait-ce que partielle à raison d un coefficient d assujettissement non nul, déterminé en proportion de l utilisation de l immeuble pour les opérations imposables. 71. Enfin, il y a lieu de considérer que le cédant n a pu disposer d un droit à déduction lors de l acquisition lorsque aucun montant de taxe déductible ne figurait dans l acte d acquisition ou dans tout autre document valant facture au sens du a du 1 du II de l article 271, alors même que son vendeur aurait néanmoins acquitté de la TVA sur la marge En revanche, la seule circonstance qu à l occasion de l acquisition le coefficient de taxation applicable à la TVA mentionné dans l acte ait été nul au regard du 2 ou du 3 du III de l article 206 de l annexe II au CGI (si l immeuble était initialement utilisé pour des opérations n ouvrant pas droit à déduction) ne saurait conduire à considérer que le cédant n a pas disposé d un droit à déduction. 73. Si le cédant a bénéficié au moment de son acquisition de la procédure de transfert des droits à déduction prévue au 3 du III de l article 207 de l annexe II au CGI, il y a lieu de considérer que cette acquisition a ouvert droit à déduction si bien que la revente du bien sur lequel porte l attestation sera taxable sur le prix total si elle est soumise à la TVA. Est indifférente à cet égard l origine du droit à déduction transféré, qu il s agisse de taxe régularisée par le cédant précédent à raison de sa propre acquisition du bien, d une LASM suite à la construction ou encore suite à des travaux de transformation. De même, le dispositif de taxation sur la marge ne saurait trouver à s appliquer lorsqu un immeuble est mis à disposition d un assujetti utilisateur par une personne morale de droit public dans les conditions décrites aux 1 et 2 de l article 210 de l annexe II au CGI, puisque la procédure de transfert des droits à déduction prévue en l espèce est par nature susceptible d ouvrir droit à déduction Lorsque pour un même immeuble ou fraction d immeuble, qu il s agisse d une parcelle de terrain à bâtir ou d un immeuble bâti, le cédant n est pas en mesure d établir dans quelles conditions de qualification fiscale au regard de l article 268 il est entré en possession de tout ou partie du bien en cause, il y a lieu si l opération est imposée de soumettre l ensemble de la cession à la taxe sur le prix total. Il peut en aller ainsi notamment de la cession d une entité cadastrale qui résulte de diverses opérations de remembrement ou de remaniement parcellaire, ou encore de celle d un lot immobilier issu de travaux de rénovation d un bâtiment qui ont conduit à une reconfiguration de l état descriptif de division, ou lorsque l origine de propriété se perd dans l histoire. 75. Lorsque l acquisition de l immeuble s est faite dans le cadre d une transmission d universalité totale ou partielle de biens et a bénéficié de la dispense prévue à l article 257 bis, il y a lieu en cas de revente de se référer au régime de l acquisition antérieure à celle réalisée par le bénéficiaire de la transmission pour déterminer les règles applicables à la base d imposition 39. Exemple : un immeuble de bureaux est affecté à une activité locative par son propriétaire X. Celui-ci le cède dans les conditions de l article 257 bis à un investisseur Y, lequel poursuit la location jusqu à ce qu il décide, à son tour, de vendre à un acquéreur revendeur Z qui entend mettre fin à la location en vue de procéder à une rénovation du bâtiment. Les règles applicables à la cession entre le bénéficiaire de la transmission d activité Y et l acheteur revendeur Z seront déterminées en considération des conditions dans lesquelles le propriétaire initial X a luimême acquis le bien : taxation sur le prix total s il avait construit l immeuble ou avait été en droit de déduire la TVA comprise, par hypothèse, dans le prix de son acquisition ; taxation sur la marge s il avait reçu l immeuble sans que l acquisition lui ouvre droit à déduction. 1. Livraisons d immeubles taxées sur le prix total 76. Sont taxées sur le prix total, lorsqu elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel : - toutes les livraisons d immeubles achevés depuis cinq ans au plus ; - les livraisons de terrains à bâtir dont l acquisition a ouvert droit à déduction au sens des 67. à 74. cidessus, que la taxe déductible mentionnée dans l acte d acquisition ait elle-même porté sur la marge ou sur le prix total ; 37 Demeure sans incidence en l espèce le fait que le montant de la taxe aurait du être mentionné en application de l article 289, et par suite en application de l article 242 nonies A de l annexe II au CGI. 38 Sans préjudice des commentaires aux 54. et La même solution s applique lorsque cette dispense d imposition est intervenue sur une base doctrinale, avant 2006 et l adoption de l article 257 bis. 30 décembre Montrer encore
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