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Timestamp: 2019-05-22 18:38:49
Document Index: 279026460

Matched Legal Cases: ['§ 48', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 48', '§ 60', '§ 15', '§ 15', '§ 48', '§ 123', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH v. 19.04.2007 - IV R 70/04 - NWB Datenbank
BFH v. 19.04.2007 - IV R 70/04
BFH v. 19.04.2007 - IV R 70/04 BStBl 2007 II S. 868
Gesetze: FGO §§ 48, 60, 123 Abs. 1 Satz 2EStG § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 4
Instanzenzug: FG Hamburg vom 12. Mai 2004 VII 335/01 (EFG 2004, 1514) BFH IV R 70/04 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 70/04, Verfahrensverlauf , BFH - IV R 70/04, Verfahrensverlauf
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist an der A. Grundstücksgesellschaft mbH & Co. (A. KG) als Kommanditist mit einem Kommanditanteil in Höhe von 20 v.H. beteiligt. Im Handelsregister ist er mit einer Kommanditeinlage von 10,1 Mio. DM (1997) bzw. 13,4 Mio. DM (1998) eingetragen. Die Einlage wurde in Höhe von 5,3 Mio. DM eingezahlt.
Mit Vertrag vom 18. September 1995 wurde zwischen dem Kläger und Herrn…(G) eine GbR gegründet, die als bloße Innengesellschaft den Kommanditanteil des Klägers an der A. KG hält. Der Kläger ist an der GbR mit 95 v.H. und G mit 5 v.H. beteiligt. Dementsprechend hatten von der Einlage in die A. KG der Kläger 5,035 Mio. DM und G 265 000 DM getragen. Ebenfalls entsprechend der Anteile sind die Gesellschafter gemäß § 2 Satz 2 des Vertrags im Innenverhältnis am Gewinn bzw. Verlust der A. KG beteiligt.
Am 28. März 2000 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 und für 1998 und stellte dabei auch für jedes Jahr die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten und des Beigeladenen zu 2. als Unterbeteiligten nach § 15a EStG in einem Bescheid gesondert fest. Mit Ausnahme der Verluste des Klägers erfolgte dies erklärungsgemäß.
Erheben nicht alle Personen, die nach § 48 FGO gegen einen einheitlichen Feststellungsbescheid klagebefugt sind, Klage, sind die anderen Klagebefugten notwendig beizuladen (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 25). Neben dem Kommanditisten ist auch die KG klagebefugt, wenn —wie im Streitfall— der Feststellungsbescheid i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden worden ist (Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 191). Die Klagebefugnis des Unterbeteiligten G ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Diese vom FG unterlassene Beiladung hat der Senat gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt.
Die steuerliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann von der Eintragung im Handelsregister abweichen. Beispielsfälle hierfür sind Treuhandverhältnisse oder atypische Unterbeteiligungen (vgl. R 15a Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR—; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz C 100; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 15a EStG Rz 118). Wird ein Kommanditanteil für einen anderen treuhänderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner Auffassung, dass dem Treuhandkommanditisten der Anteil nicht „zuzurechnen” ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz C 101; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 118). Er kann folglich auch nicht in den Genuss eines erweiterten Verlustausgleichs kommen (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz C 101).
Die vorstehenden Erwägungen stehen der Annahme des FG entgegen, das Gesetz verwende den Begriff desjenigen, „dem der Anteil zuzurechnen” sei, nur dazu, um den in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG angesprochenen Kommanditisten zu bezeichnen. Der Senat vermag sich auch nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung anzuschließen, der Hauptbeteiligte könne, da er in voller Höhe der eingetragenen Haftsumme hafte, den auf ihn entfallenden Verlustanteil bis zur vollen Höhe der eingetragenen Haftsumme ausgleichen (Baldi in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 15a Rz 234; v. Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz C 391 „Unterbeteiligung”). Die Haftung im vollen Umfang der Haftsumme trifft vielmehr auch den Treuhandkommanditisten, der —wie dargelegt— nicht in den Genuss des erweiterten Verlustausgleichs kommt.
Zwar unterscheiden sich Treuhandkommanditist und Unterbeteiligter dadurch, dass bei einem Treuhandverhältnis der Treuhänder als Gesellschafter ausschließlich für Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafters) handelt, wohingegen bei einem atypisch stillen Unterbeteiligungsverhältnis der Hauptbeteiligte teilweise für eigene Rechnung tätig ist ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84 , BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter III. 3. Absatz der Gründe). Dementsprechend geht die Rechtsprechung im Fall der Unterbeteiligung von zwei Mitunternehmerschaften aus, mit der Folge, dass der Unterbeteiligte im Regelfall nicht unmittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft (KG) wird (Senatsurteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137). Das führt aber nur dazu, dass die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG —jedenfalls im Grundsatz— in zwei Stufen —einmal für die KG und einmal für die Unterbeteiligungsgesellschaft— durchzuführen ist. Es ändert sich jedoch nichts daran, dass das Verlustausgleichspotential i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG des Hauptgesellschafters, das sich auf der ersten Stufe in voller Höhe, d.h. ohne Berücksichtigung der Unterbeteiligung ausgewirkt hat, anlässlich der Feststellung der zweiten Stufe in Höhe der Unterbeteiligung zu kürzen ist.
Der wesentliche Grund für diese Beurteilung liegt darin, dass der Hauptbeteiligte einer atypischen Unterbeteiligung im Ergebnis nicht etwa einem Kommanditisten gleichsteht, der einen Teil seiner Einlage fremd finanziert hat (so aber Baldi in Frotscher, a.a.O., § 15a Rz 234), dass vielmehr der atypisch Unterbeteiligte im Gegensatz zum Fremdkapitalgeber Mitunternehmer ist und somit ein eigenes Verlustausgleichspotential hat. Dieses eigene Verlustausgleichspotential ist in der Gesamthaftsumme enthalten. Der atypisch Unterbeteiligte kann zwar mangels Eintragung im Handelsregister von diesem Verlustausgleichspotential solange nicht profitieren, wie er seine Einlage nicht geleistet hat. Dies ändert sich jedoch, sobald er seiner Einlageverpflichtung nachkommt. Hätte der Hauptgesellschafter —wie vom FG angenommen— die Möglichkeit, seine eigenen Verlustanteile über den Teil der Haftsumme, der seiner Beteiligung an der Untergesellschaft entspricht, hinaus auszugleichen, so würde sich —sobald der Unterbeteiligte seine Einlage leistet— das Verlustausgleichspotential in diesem Umfang über die Gesamthaftsumme hinaus vermehren. Das FA weist zutreffend darauf hin, dass das dem allgemein anerkannten Grundsatz widerspräche, demzufolge mit dem erweiterten Verlustausgleich der Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen Pflichteinlage und tatsächlich geleisteter Einlage vorweggenommen wird, die spätere haftungsbeendende Einlage also kein zusätzliches Verlustausgleichspotential schafft (Senatsbeschluss vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461; R 15a Abs. 3 Satz 8 EStR; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 182).
FG Düsseldorf 18.4.2013 - 16 K 3477/10 F
FG Hamburg 12.5.2004 - VII 335/01
BStBl 2007 II Seite 868
BB 2007 S. 1938 Nr. 36
BFH/NV 2007 S. 1966 Nr. 10
BStBl II 2007 S. 868 Nr. 18
DB 2007 S. 1903 Nr. 35
DStR 2007 S. 1520 Nr. 35
DStRE 2007 S. 1214 Nr. 18
EStB 2007 S. 351 Nr. 10
FR 2008 S. 25 Nr. 1
GmbH-StB 2007 S. 301 Nr. 10
GmbHR 2007 S. 1062 Nr. 19
HFR 2007 S. 1111 Nr. 11
KÖSDI 2007 S. 15729 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2008 S. 3225
NWB-Eilnachricht Nr. 35/2007 S. 3012
StB 2007 S. 361 Nr. 10
StBW 2007 S. 3 Nr. 18
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2007 S. 672
WPg 2007 S. 845 Nr. 19
OAAAC-53161
Hallerbach, Erweiterter Verlustausgleich des Kommanditisten, KSR 11/2007 S. 3
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2005) H 15a
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2006) H 15a
BFH v. 19.04.2007 - IV R 70/04 ablegen in?