Source: http://kraken.slv.cz/7Afs106/2012
Timestamp: 2018-07-21 09:32:11+00:00
Document Index: 8275561

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs106/2012
7 Afs 106/2012-28
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: B. B., zastoupen JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem, se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (døíve Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 11. 2012, è. j. 31 Af 14/2012-45,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce B. B. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 11. 2012, è. j. 31 Af 14/2012-45, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem zamítl ¾alobu B. B., kterou se domáhal pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále té¾ ¾alovaný nebo finanèní øeditelství ) ze dne 14. 12. 2011, è. j. 7553/11-1100-608497, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Broumovì (dále také správce danì ) ze dne 22. 3. 2011, è. j. 6942/11/244970606262 (dále té¾ rozhodnutí správce danì ) a souèasnì potvrzeno toto rozhodnutí správce danì, kterým byla ¾alobci dodateènì stanovena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 168.240 Kè, zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 490.335 Kè, vyèísleno daòové penále z domìøené danì ve vý¹i 33.648 Kè a z domìøené ztráty ve vý¹i 24.516 Kè (dále jen daò ).
Krajský soud nejprve vylo¾il podstatu sporu mezi úèastníky øízení, kterým byla otázka prokázání oprávnìnosti ¾alobcem uplatnìných výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù v roce 2006. Správní soud do¹el k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal oprávnìnost jím-v pøede¹lém daòovém øízení-uplatnìných výdajù od spoleèností BH s. r. o., MANSUR v. o. s., BPP Trading, s. r. o., za subdodavatelské stavební práce, které mìly být z jejich strany vykonávány v rámci vlastních zakázek ¾alobce, realizovaných pro objednatele-spoleènost BAK a. s. V tomto smìru poukázal na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (konkrétnì na rozsudky ze dne 27. 9. 2012, sp. zn. 9 Afs 71/2011 a ze dne 22. 10. 2008, sp. zn. 9 Afs 29/2008). Této judikatuøe je vlastní názor, podle nìho¾ správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu skuteènosti s úèetnictvím existují vá¾né pochyby, a ¾e je to naopak daòový subjekt, který prokazuje soulad úèetnictví se skuteèností. Poplatníka danì tedy v øízení tí¾í povinnost-dùkazní bøemeno ohlednì faktického vynalo¾ení jím deklarovaných nákladù, tak jejich skuteèné vý¹e [§ 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù )]. Stejnì tak i po formální stránce perfektní doklady je¹tì samy o sobì neznamenají realizaci transakce, kterou mají deklarovat. V souzené vìci ¹lo o zji¹tìní faktické realizace uplatnìných daòových výdajù, u ní¾ do¹el krajský soud k tomu, ¾e ¾alobce neprokázal jejich oprávnìnost. Správní soud se zabýval hodnocením výdajù za subdodavatelské práce od jednotlivých deklarovaných dodavatelù ¾alobce. Tak pokud jde o subdodávky od spoleènosti BH s. r. o., bylo prokázáno, ¾e ¾alobce vybíral z penì¾ního ústavu finanèní èástky. Nebylo v¹ak ji¾ prokázáno jaké, ani to komu je mìl za subdodavatele pøedávat, v jaké vý¹i a za jaké práce. Uvedená spoleènost byla nadto pro správce danì nekontaktní. ®alobce tedy podle krajského soudu neprokázal, ¾e by deklarované èástky pro uvedeného subdodavatele byly daòovì úèinné (neprokázal, ¾e by je skuteènì vynalo¾il). Obdobná situace pak byla i u deklarovaných subdodavatelských prací od spoleènosti MANSUR v. o. s. Bylo by mo¾no pøipustit, ¾e pøi zadávání a pøebírání subdodavatelských prací jednal ¾alobce s osobou jménem B. a ¾e této osobì pøedával i urèitou hotovost. Z dùkazù v¹ak nevyplynulo, a ¾alobce to ani neprokázal, jaká konkrétní a pøesná vý¹e takových nákladù byla skuteènì vynalo¾ena, ani za jaké konkrétní práce a v jakém konkrétním rozsahu a èasovém období k nim mìlo dojít. Pokud pak ¾alobce navrhoval dal¹í dùkazy (výslechy svìdkù), tak tìm ¾alovaný správnì nevyhovìl, a jejich neprovedení øádnì odùvodnil. V pøípadì subdodávek, je¾ mìla pro ¾alobce zaji¹»ovat spoleènost BPP TRADING, s. r. o., ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, je¾ by svìdèily v jeho prospìch. Krajský soud proto ve shodì s ¾alovaným do¹el k závìru, ¾e nemá pochybnosti o tom, ¾e subdodavatelské práce pro ¾alobce byly ve skuteènosti provedeny, nebo» sám nemìl ¾ádné zamìstnance. Tato okolnost ale ¾alobce nezbavovala povinnosti, aby správním orgánùm prokázal, jak faktické vynalo¾ení deklarovaných nákladù, tak i jejich skuteènou vý¹i. Je tomu tak proto, ¾e ¾alobce pøedlo¾il formálnì perfektní úèetní doklady, av¹ak po faktické stránce neprokázal vynalo¾ení deklarovaných výdajù, tj. od koho vlastnì slu¾by nabyl a jakou skuteènou èástku na jejich poøízení vynalo¾il. Tato situace mìla za následek nesoulad mezi stavem skuteèným a stavem formálnì vykazovaným. ®alobce proto ve stavu dùkazní nouze neunesl dùkazní bøemeno a správce danì deklarované výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), po právu neposoudil jako daòovì uznatelné. Krajský soud neshledal pøípadným ani poukaz ¾alobce na øetìzové podvody u danì z pøidané hodnoty. V projednávané vìci ¹lo o daò z pøíjmù, a nikoliv o daò z pøidané hodnoty a napadené rozhodnutí bylo dùsledkem neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem, a nikoliv pøípadnou existencí podvodného øetìzce. V neposlední øadì krajský soud nepøisvìdèil ani výtce ¾alobce, ¾e mu bylo penále stanoveno v nesprávné vý¹i. Je tomu tak proto, ¾e správní orgán vycházel z platné a závazné právní úpravy § 264 odst. 13 daòového øádu, podle kterého bylo tøeba penále vyèíslit podle dosavadních právních pøedpisù (zákona o správì daní a poplatkù).
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal ¾alobce-B. B.-jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou výslovnì opøel o ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. pokraèování
Stì¾ovatel nejprve pøedeslal, ¾e je podnikatelem ve stavebnictví (pøípravné a dokonèovací stavební práce, specializované stavební èinnosti). Pøedmìtem sporu mìla být otázka prokázání oprávnìnosti jím ve zdaòovacím období kalendáøního roku 2006 uplatnìných výdajù na subdodávky stavebních prací od spoleèností BH s. r. o., MANSUR v. o. s. a BPP TRADING, s. r. o. (dále také deklarovaní dodavatelé/subdodavatelé ), které mìly být provádìny v rámci realizace jeho zakázek pro spoleènost BAK, a. s. (dále jen odbìratel stì¾ovatele ).
Stì¾ovatel krajskému soudu vytkl pøedev¹ím to, ¾e nesprávnì hodnotil shromá¾dìné dùkazní prostøedky. Je tomu tak proto, ¾e odhlédl od listinných dùkazù-protokolù o pøedání díla (16 protokolù), podle nich¾ pøebíral provedené stavební práce od jednotlivých zpochybnìných dodavatelù v roce 2006, resp. 2005 u spoleènosti BPP TRADING s. r. o., pøehledu stavebních zakázek za rok 2006 (celkem 5 listù), jejich¾ pøedání správci danì bylo potvrzeno v protokolu ze dne 14. 10. 2010, a pøedev¹ím faktur od tìchto subdodavatelù. Krajský soud v¹ak nesprávnì vyhodnotil i svìdecké výpovìdi, nebo» tyto výpovìdi subdodávky ve skuteènosti potvrzovaly. Na tom nemìní nic ani okolnost, ¾e si svìdci s ubíhajícím èasem ji¾ nepamatovali detailnì obsah a rozsah subdodavatelsky dodávaných prací. Krajský soud proto nehodnotil dùkazy v souladu s ust. § 77 odst. 2 s. ø. s., pokud do¹el k závìru o neprokázání subdodávek. Jeliko¾ mìl ¾alobce v roce 2006 více subdodavatelù (napø. 4 M CZ stavby s. r. o. nebo Gazda spol. s r. o., atd.) ne¾ jen deklarované dodavatele, má za to, ¾e jediným dùvodem, pro který mu byla daò domìøena, byla okolnost, ¾e deklarovaní subdodavatelé jsou nekontaktní. Ve v¹ech pøípadech toti¾ správním orgánùm pøedlo¾il v podstatì shodné doklady. V dokladech objektivnì rozpory neexistovaly a úèetnictví nebylo také reálnì zpochybnìno. Krajský soud proto do¹el k vadnému závìru, ¾e to byl daòový subjekt, kdo ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù neunesl dùkazní bøemeno, a nikoliv správce danì, na nìm¾ vázlo dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 tého¾ zákona. Krajský soud napø. hodnotil výpovìdi svìdkù P., W. a J. k subdodavatelské spoleènosti BH s. r. o. Z výpovìdi prvnì uvedeného svìdka vyplynulo, ¾e nebyl nikdy pøítomen konkrétnímu pøedání penìz, a nepotvrdil tak, o jakou hotovost se jednalo. Obdobnì vypovídali i svìdci W. a J. Krajský soud v¹ak dospìl k závìru, ¾e tito svìdci neuvedli, o jaké èástky ¹lo, a konkrétnì za jaké práce a komu byly peníze vyplaceny. Takový závìr je nesprávný. Je tomu tak proto, ¾e svìdci potvrdili pøedávání penìz od daòového subjektu (¾alobce) R. G., jako osobì jednající za BH s. r. o. Tím byly vyvráceny pochybnosti o úèelovém vyhotovení a pøedlo¾ení nepravdivých pokladních dokladù daòovým subjektem (¾alobcem). O jaké èástky ¹lo, jednoznaènì vysvítá z listinných dùkazù. Nebylo také zohlednìno, ¾e jako ¾alobce pùvodnì ¾ádal provedení výslechu svìdka-R. G., se kterým za BH s. r. o. jednal, ale posléze od jeho výslechu upustil, nebo» se tento svìdek odstìhoval mimo Èeskou republiku. Závìry krajského soudu ve vztahu subdodávkám od spoleènosti MANSUR v. o. s. jsou obdobnì nesprávné jako v pøípadì subdodávek od spoleènosti BH s. r. o. Krajský soud se nezabýval listinnými dùkazy, které byly pøedlo¾eny správním orgánùm. Svìdek W. dostateènì potvrdil jednání daòového subjektu (stì¾ovatele) se svìdkem B. za MANSUR v. o. s., vèetnì pøedávání finanèních hotovostí. I v tomto pøípadì nelze rozumnì od svìdkù oèekávat sdìlování konkrétních dat a èástek, které jsou uvedeny v úèetních dokumentech. Ve vztahu k subdodavatelským pracím od spoleènosti BPP TRADING s. r. o., neodpovídá skuteènosti tvrzení krajského soudu, ¾e daòový subjekt (stì¾ovatel) nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, je¾ by svìdèily ve prospìch jeho tvrzení. Pøedlo¾il toti¾ øadu listinných dùkazù, jejich¾ existenci správní soud zjevnì ignoruje a to i pøes to, ¾e na nì v podané ¾alobì odkazoval, kdy¾ navrhoval dùkaz správním spisem, v nìm¾ jsou obsa¾eny. Obdobné je to s výpovìdí svìdka W., který potvrdil jednání daòového subjektu (stì¾ovatele) s panem B. za tohoto subdodavatele. Má za to, ¾e ¾alovaný a správce danì neunesli dùkazní bøemeno, které na nich v daòovém øízení vázlo. ®ádným objektivním dùkazem nevyvrátili správnost, úplnost, prùkaznost èi vìrohodnost jeho úèetnictví, zejména dokladù týkajících se neuznaných výdajù od uvedených subdodavatelských spoleèností. On jako daòový subjekt naopak své dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù zcela unesl. Mimo jakoukoliv rozumnou pochybnost proto ze spisù vyplývá oprávnìnost jím za rok 2006 uplatnìných výdajù od uvedených dodavatelù. Pokud proto krajský soud napadené rozhodnutí ¾alovaného nezru¹il, je jeho rozsudek nezákonný. Rozsudek krajského soudu je také nepøezkoumatelný. Je tomu tak proto, ¾e krajský soud opomenul hodnotit písemné dùkazy obsa¾ené ve správním spise svìdèící o provedení subdodavatelských prací a okolnost svìdectví svìdka. W., který potvrdil jednání s panem B. za subdodavatele BH s. r. o. a BPP Trading s. r. o., a jednání s panem B. za subdodavatele MANSUR v. o. s. U neuznaných výdajù od spoleènosti MANSUR v.o.s. se pak krajský soud nijak nezabýval skuteèností, ¾e jako daòový subjekt ¾alovanému vytýkal a pova¾oval za nezákonné neprovedení výslechu svìdka Y. I. Uvedené má za následek, ¾e je jeho závìr o neprokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù od spoleènosti BH s. r. o. a MANSUR v. o. s. nepøezkoumatelný. V dal¹ím pak bez vztahu k závìrùm rozsudku krajského soudu musí upozornit na skuteènost, ¾e dùvodem pochybností správce danì byl obsah pøíjmových a výdajových pokladních dokladù, které mu pøedlo¾il. Správce danì je oznaèil za úèelovì vyhotovené, nebo» v pøíslu¹ných kolonkách jsou uvedena interní poøadová èísla, která jako daòový subjekt pøiøadil k fakturám do¹lým od spoleènosti BH s. r. o. Tento závìr pak po té pøevzal i ¾alovaný, kdy¾ potvrdil pochybnosti správce danì (str. 5 ¾alobou napadeného rozhodnutí) a dále uvedl, ¾e navíc na pøedlo¾ených dokladech nebyla oznaèena osoba pøíjemce penìz a doklady byly opatøeny neèitelným podpisem. Toto tvrzení ¾alovaného je ov¹em nesprávné a nemù¾e vyvolat objektivní pochybnosti. Pøíjemce na dokladech uveden byl a jednalo se právì o spoleènost BH s. r. o. Nikde není stanoveno, ¾e na dokladu musí být uvedena konkrétní osoba, která za spoleènost BH s. r. o. hotovost pøejímala. Stejnì tak není rozhodující, ¾e je podpis neèitelný, ale to ¾e se tam nachází (daòový subjekt tuto osobu nad to ztoto¾nil jako R. G.). Mylný a nezákonný je i argument ¾alovaného o tom, ¾e podle výpisu z Obchodního rejstøíku byla za spoleènost BH s. r. o. pouze jednatelka Anna Krynická. Za tuto spoleènost v¹ak podle § 15 ObchZ mohl jednat i jiný pracovník.
Odvolací finanèní øeditelství se ve svém vyjádøení zcela ztoto¾òuje s rozhodnutím krajského soudu i s jeho odùvodnìním. Správní soud se øádnì vypoøádal s ¾alobními námitkami stì¾ovatele a pøedmìtnou otázku pak posoudil plnì v souladu se zákonem. V podrobnostech proto odkazuje na v¹echna svá pøede¹lá vyjádøení obsa¾ená v soudním spise, a na obsah správních spisù, v nich¾ jsou obsa¾eny podrobné úvahy k jednotlivým odvolacím a ¾alobním námitkám. Za ¾alovanou stranu odmítá závìr stì¾ovatele, ¾e by pochybnosti správce danì ohlednì úèetnictví stì¾ovatele byly dány pouze okolností, ¾e jeho dodavatelé jsou nekontaktní. Ji¾ ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e tato okolnost mohla být jen indicií správce danì a nikoliv dùvodem k neuznání oprávnìnosti uplatnìných výdajù stì¾ovatele. Není opodstatnìná ani výtka stì¾ovatele (str. 2) o tom, ¾e by bylo vadou øízení neprovedení svìdecké výpovìdi Y. I., nebo» tyto dùvody øádnì uvedl ve svém rozhodnutí (str. 8) a s tìmito dùvody se po té ztoto¾nil i krajský soud. Zcela úèelové, nepodlo¾ené a vytr¾ené z kontextu je tvrzení stì¾ovatele, ¾e krajský soud upustil od hodnocení písemných dùkazù, a proto je jeho rozhodnutí nezákonné (str. 5 kasaèní stí¾nosti). Je tomu tak proto, ¾e krajský soud na str. 11 svého rozsudku hodnotil své poznatky zji¹tìné u v¹ech 3 obchodních partnerù stì¾ovatele (BH s. r. o., MANSUR v. o. s. i BPP Trading, s. r. o.). Jeliko¾ byla u v¹ech tìchto subjektù obdobná dùkazní situace (s výjimkou BPP Trading, s. r. o., kde nebyly pøedlo¾eny ¾ádné dùkazy o faktické realizaci deklarovaných subdodávek tímto dodavatelem), krajský soud shrnul listinné dùkazy na str. 12 rozsudku. Vadná je i úvaha stì¾ovatele na str. 6 kasaèní stí¾nosti, ¾e je nesprávné konstatování krajského soudu, pokud dovozuje, ¾e stì¾ovatel nemìl pøedlo¾it ¾ádné dùkazy svìdèící v jeho prospìch, ¹lo-li o výdaje od subdodavatele BPP Trading, s. r. o. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatel jiné dùkazy ne¾ potvrzení o zaplacení skuteènì nepøedlo¾il. Toto ostatnì vyplývá z jeho bodu VII. na str. 9 ¾aloby, kde tento sám uvedl, ¾e: Toti¾ jediným mo¾ným dùkazem o zaplacení je potvrzení o zaplacení. Takový dùkaz ¾alobce v øízení pøedlo¾il . Ve skuteènosti tedy jiné dùkazy, prokazující toto tvrzení nepøedlo¾il. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost ¾alobce zamítl jako nedùvodnou. pokraèování
Z obsahu kasaèní stí¾nosti a pøedlo¾ených spisù vyplývá, ¾e stì¾ovatel svou kasaèní stí¾ností rozporuje závìry krajského soudu stran dokazování, hodnocení dùkazù a unesení dùkazního bøemene ve vztahu k pøíjmovým a výdajovým dokladùm od deklarovaných dodavatelù (BH s. r. o., MANSUR v. o. s. i BPP Trading, s. r. o.), které stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì jako dùkazní prostøedek, a které tento správce a ¾alovaný oznaèili za nevìrohodné a neprokázané. Souèasnì stì¾ovatel dovozuje, ¾e rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný, nebo» krajský soud, nemìl hodnotit listinné dùkazy stì¾ovatelem pøedlo¾ené v daòovém øízení a nepøihlédl k výpovìdi svìdka W., který potvrdil jednání stì¾ovatele s panem B. za subdodavatele BH s. r. o. a BPP Trading s. r. o., a jednání stì¾ovatele s panem B. za subdodavatele MANSUR v.o.s. Souèasnì dovozuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu i z toho dùvodu, ¾e správní soud nijak nereflektoval na okolnost výtek stì¾ovatele smìrem k ¾alovanému ohlednì protiprávního neprovedení výslechu svìdka Y. I.
Jeliko¾ stì¾ovatel opírá svou kasaèní stí¾nost nejen o dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ale také o dùvod obsa¾ený v ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy pro nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Je tomu tak proto, ¾e by bylo pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud nejdøíve zabýval právním posouzením vìci samé, bylo-li by napadené rozhodnutí skuteènì nepøezkoumatelné, èi zalo¾ené na jiné vadì øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 133/2004, pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud názor, ¾e: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Nejvy¹¹í správní soud té¾ judikoval v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, dostupném na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor, ¾e: Nezabýval-li se krajský soud øádnì uplatnìným ¾alobním bodem a místo toho odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které problematiku, na ni¾ ¾alobní bod dopadal, vùbec neøe¹ilo, nelze ne¾ soudní rozhodnutí zru¹it, nebo» je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z nìho jednoznaènì nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních pøedpisù byla v kontextu podané správní ¾aloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí .
Z napadeného rozsudku krajského soudu vyplývá, ¾e správní soud pøi svém rozhodování posuzoval zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí v mezích správní ¾aloby a vyjádøení úèastníkù pøi jednání ze dnù 6. a 15. 11. 2012 (è. l. 27-29 a 31-33). Je z nìj zøejmé, z jakého skutkového stavu vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následnì právnì posoudil. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je rovnì¾ patrné, proè obstojí rozhodnutí pokraèování
¾alovaného ze dne 14. 12. 2011, è. j. 7553/11-1100-608497, resp. proè má ty které právní závìry úèastníkù øízení za správné a naopak, které má za liché, mylné a vyvrácené.
Pokud jde o tvrzené nehodnocení listinných dùkazù obsa¾ených ve spise, kterými mìly být dokládány uskuteènìné výdaje stì¾ovatele ve vztahu k deklarovaným dodavatelùm, tak toto tvrzení neobstojí. Jak vyplývá z rozsudku (str. 12 odst. 1), krajský soud od listinných dùkazù (reprezentovaných zejména vystavenými fakturami a výdajovými doklady) neodhlédl, ani je pøi svém rozhodování neopomenul. Vy¹el z toho, ¾e v daòovém øízení byla zkoumána fakticita uskuteènìných výdajù, tj. okolnost, zda bylo stì¾ovatelem prokázáno, ¾e tyto jím uplatnìné výdaje byly skuteènì realizovány tak, jak bylo v poukazovaných dokladech deklarováno. Správní soud pøitom ji¾ døíve do¹el ke shodnému závìru, ¾e tomu tak nebylo (v daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by uvedené práce pro stì¾ovatele provedl deklarovaný dodavatel, ¾e je provedl v uvádìném místì a rozsahu, a ¾e stì¾ovatel za nì vynalo¾il právì jím do svých výdajù zahrnuté èástky sni¾ující jeho základ danì). Nebyly-li deklarované výdaje stvrzeny po stránce faktické, nepøikládal krajský soud zcela správnì nepotvrzeným formálním dùkazùm takový význam, jaký jim pøikládal a stále pøikládá stì¾ovatel. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e jinak byly tyto doklady perfektní.
Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ani z toho dùvodu, ¾e by správní soud nepøihlédl k výpovìdi svìdka W., který mìl potvrdit jednání stì¾ovatele s panem B. za subdodavatele BH s. r. o. a BPP Trading s. r. o., a jednání s panem B. za subdodavatele MANSUR v. o. s. Krajský soud nejprve shrnul na str. 6 a 7 skutkové závìry ¾alovaného ohlednì výpovìdi tohoto svìdka; poté pak sám v rámci pøezkoumávání zákonnosti závìrù správních orgánù (str. 11 rozsudku) ohlednì posuzování hodnocení dùkazù dovodil, ¾e ani výpovìï svìdka W. neprokazuje, ¾e stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il deklarované náklady. Není tedy pravdou, ¾e by krajský soud pøi svém rozhodování nepøihlédl a nezohlednil výpovìï svìdka W. Okolnost, ¾e stì¾ovatel nesouhlasí s hodnocením této výpovìdi, není a nemù¾e být dùvodem nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu (je výtkou ve vztahu k nesprávnému hodnocení dùkazù).
Neobstojí ani závìr stì¾ovatele, ¾e krajský soud nereflektoval na jeho argumenty, kterými ¾alovanému vytýkal neprovedení výslechu svìdka Y. I. Krajský soud nejprve v konstataèní èásti uvedl, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení navrhl provedení výpovìdi tohoto svìdka, ale ¾e tento návrh správce danì (¾alovaný k doplnìní odvolání) neprovedl. Na stranì 7 odst. 2 rozsudku pak neshledal rozporným se zákonem postup ¾alovaného, který neprovedl navrhovaný výslech svìdka-uvádìno stì¾ovatelem-zamìstnance spoleènosti MANSUR v. o. s. k prokázání realizace plnìní pro stì¾ovatele touto spoleèností (stì¾ovatel jej jednak nejprve sám nezajistil a jednak proto, ¾e navrhovaný svìdek nebyl zamìstnancem spoleènosti MANSUR v. o. s., jak tvrdil stì¾ovatel ve svých podáních). Tato osoba podnikala samostatnì a podílela se jako obchodní partner stì¾ovatele (samostatný subdodavatel) na zakázkách stì¾ovatele pro spoleènost BAK, a. s. Pokud pak ze strany stì¾ovatele nebylo nijak blí¾e tvrzeno, jaké okolnosti ve vztahu ke konkrétním zakázkám a ke konkrétním vynalo¾eným výdajùm, je schopen navrhovaný svìdek osvìdèit, nelze závìru krajského soudu, který neshledal nezákonným postup ¾alovaného, jen¾ navrhovaného svìdka nevyslechl, nièeho vytknout [výslech tohoto svìdka nebyl navr¾en jako dùkaz v øízení pøed krajským soudem (oproti svìdkovi P.)].
Rozsudek krajského soudu není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítal, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il ust. § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní a poplatkù (nesprávnì vylo¾il dùkazní bøemeno v daòovém øízení). Vyslovil pøi tom pøesvìdèení, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno unesl a ¾e to byl naopak ¾alovaný, který dùkazní bøemeno neunesl.
Krajský soud s poukazem napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, sp. zn. 9 Afs 71/2011, èi na rozsudek ze dne 22. 9. 2008, sp. zn. 9 Afs 29/2008 (oba dostupné na www.nssoud.cz) uvedl, ¾e dùkazní bøemeno v daòovém øízení pøedev¹ím le¾í na daòovém subjektu, který je povinen prokázat skuteènosti uvádìné v daòovém pøiznání k pøíslu¹né dani (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù). Dolo¾ením v¹ech po¾adovaných dokladù pak daòový subjekt své dùkazní bøemeno unese. Pokud má v¹ak správce danì o pøedlo¾ených úèetních dokladech pochybnosti, je na nìm [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù], aby popsaným zpùsobem takové pochybnosti vyvrátil. Dùkazní bøemeno pak pøechází zpìt na daòový subjekt, který je potom povinen tvrzené skuteènosti prokázat zpravidla dal¹ími dùkazními prostøedky. V dal¹ím pak krajský soud uvedl, ¾e v mezích judikaturních závìrù posuzoval skutkové okolnosti projednávané vìci, pøièem¾ do¹el k závìru, ¾e ¾alobní námitky nebyly dùvodné.
Krajský soud otázku rozvr¾ení dùkazního bøemene mezi stì¾ovatelem a správními orgány posoudil v souladu se zákonem. Do¹el i ke správnému závìru, ¾e dùkazní bøemeno v projednávané vìci neunesl stì¾ovatel.
Jak uvedl správnì krajský soud pøi posuzování zákonnosti dokazování a otázky unesení dùkazního bøemene ze strany stì¾ovatele, je tøeba vyjít z toho, ¾e dùkazní bøemeno stíhá primárnì poplatníka danì. To znamená, ¾e jej tí¾í bøemeno, které spoèívá nejprve ve formální rovinì, kdy je jeho dùkazní povinnost toliko dokladová . Vzniknou-li v¹ak správci danì èi ¾alovanému pochybnosti (zpravidla v øízení podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù) o správnosti a pravdivosti deklarovaných výdajù (pøijatých plnìní), je povinností poplatníka danì, aby prokázal jednak faktické vynalo¾ení tvrzených a deklarovaných nákladù (teprve tehdy lze hovoøit o prokázaných výdajích) a jednak aby prokázal, ¾e je pou¾il zákonem pøedpokládaným zpùsobem-na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (srov. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù).
V projednávané vìci nebylo sporné, ¾e stì¾ovatel dolo¾il své výdaje po formální stránce. Rozhodnutí ¾alovaného odvolacího správního orgánu nebylo zalo¾eno na tom, ¾e by ze strany stì¾ovatele nebylo prokázáno pou¾ití deklarovaných výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Naopak, správní rozhodnutí byla postavena na tom, ¾e stì¾ovatel jako poplatník danì neprokázal (neunesl dùkazní bøemeno) v tom smìru, ¾e by deklarované výdaje vynalo¾il skuteènì tak, jak uvedl ve svých podáních a tvrdil v prùbìhu daòové kontroly. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e by sporné slu¾by pro nìj vykonali skuteènì deklarovaní subdodavatelé a ¾e za tyto slu¾by tìmto subdodavatelùm skuteènì uhradil takové èástky (výdaje), které vykazoval ve svém úèetnictví a zahrnul je mezi èástky sni¾ující základ danì.
Stì¾ovateli byla daò stanovena na základì daòové kontroly provádìné za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 16 odst. 4 písm. c) tohoto zákona bylo povinností stì¾ovatele jako daòového subjektu, u nìho¾ byla provádìna daòová kontrola, pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno. Podle § 16 odst. 4 písm. e) tohoto zákona bylo povinností stì¾ovatele pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení v prùbìhu kontroly. Povinnost dolo¾it a prokázat oprávnìnost uplatnìných výdajù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù byl stì¾ovatel povinen i na základì výzvy správce danì ze dne 21. 7. 2010, è. j. 13722/10/244930603902.
V dispozici stì¾ovatele tedy bylo, pokud chtìl prokázat oprávnìnost uplatnìných výdajù za slu¾by od deklarovaných dodavatelù i po faktické stránce [tj. mimo listinných (formálních) pokraèování dùkazù], aby správci danì èi ¾alovanému v odvolacím øízení navrhl provedení takových dùkazù, které by jednoznaènì a bezvýhradnì prokazovaly, ¾e stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il (uhradil) deklarované èástky za subdodavatelské práce, a ¾e tyto byly provedeny právì a jen deklarovanými dodavateli a ve vykazovaném rozsahu. Takovým jednoznaèným dùkazem by mohla být napø. výpovìï statutárního, èi jinak oprávnìného zástupce deklarovaných dodavatelù, který by stvrdil tvrzení stì¾ovatele, ¾e od nìj uvedené konkrétní èástky skuteènì pøijal, a ¾e to bylo právì za ty které deklarované subdodavatelské práce, je¾ byly vykazované formálnì bezvadnými úèetními doklady. Takovým dùkazem by mohla být i pøípadnì výpovìï osoby, která sice není úèastníkem právního vztahu mezi stì¾ovatelem a subdodavatelem, ale která by bezezbytku osvìdèila, ¾e konkrétní deklarované èástky byly skuteènì tìmto subdodavatelùm uhrazeny, resp. která by osvìdèila tvrzení stì¾ovatele o èase, místì i formì úhrady pro deklarovaného dodavatele. Statut nezvratného dùkazu o faktickém vynalo¾ení deklarovaných èástek (jejich úhradì) by splòoval i napøíklad listinný dùkaz-výpis z bankovního úètu. Takový dùkaz by byl sto prokázat, ¾e uvedené èástky byly skuteènì uhrazeny do majetkové sféry deklarovaných dodavatelù. Naopak nerozhodné jsou v tomto pøípadì dùkazy-doklady-by» by i byly vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, který je dostupný na www.nssoud.cz).
®ádný takový dùkaz v¹ak stì¾ovatel ani správním orgánùm nedolo¾il a svá tvrzení jím neprokázal. Takový dùkaz nenavrhl ani v øízení pøed správním soudem. Je proto zcela oprávnìný závìr krajského soudu, ¾e to byl právì stì¾ovatel, kdo v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal oprávnìnost jím v daòovém øízení uplatnìných výdajù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Poukazuje-li nyní stì¾ovatel-ve vztahu k jednotlivým subdodavatelùm-na jednotlivé svìdecké výpovìdi a jejich nesprávné hodnocení jak krajským soudem (zejm. výpovìï svìdka W.), tak i døíve správními orgány, nelze tomuto závìru stì¾ovatele pøisvìdèit. ®ádný z poukazovaných svìdkù nebyl pøítomen pøedávání konkrétní hotovosti vztahující se ke konkrétní jednotlivé subdodavatelské èinnosti toho kterého konkrétního deklarovaného subdodavatele. I kdyby tomu tak bylo a nìkterý ze svìdkù by osvìdèil, a uvedl, ¾e té které osobì byla skuteènì stì¾ovatelem pøedána ta která hotovostní èástka, nebylo by to samo o sobì dùkazem o faktickém provedení deklarovaných subdodavatelských prací (resp. výdajù za ni). Muselo by toti¾ být souèasnì prokázáno, ¾e tato èástka byla té které osobì vyplacena za provedení tìch kterých prací. Muselo by v¹ak i být souèasnì prokázáno, ¾e je tato osoba (pøíjemce hotovosti) buï oprávnìna jednat za deklarovaného dodavatele, co¾ je okolnost, kterou je povinen prokázat rovnì¾ stì¾ovatel (nestaèí mo¾nost, ¾e je oprávnìn za ni jednat), nebo ¾e on sám je tím oprávnìným pøíjemcem. ®ádná taková rozhodná skuteènost v¹ak ze stì¾ovatelem poukazovaných svìdeckých výpovìdí nevyplývá, a to bez rozdílu, o kterého subdodavatele se mìlo jednat. Krajský soud tak hodnotil dùkazy provedené ve správním øízení v souladu se zákonem, a neobstojí ani stì¾ovatelova výtka, ¾e by rozsudek krajského soudu byl v rozporu s ust. § 77 odst. 2 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal opodstatnìnými výhrady stì¾ovatele vùèi hodnocení jednotlivých dùkazù-svìdeckých výpovìdí krajským soudem.
Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, vázán obdobnì jako krajský soud dispozièní zásadou (srov. § 75 odst. 2 a § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ¾e se nemohl zabývat otázkou, zda za situace, kdy mezi úèastníky není sporu o tom, ¾e subdodavatelské práce musely být skuteènì provedeny, zde byly naplnìny podmínky pro to, aby byla stì¾ovateli stanovena daò pomùckami, v jejich¾ mezích by bylo mo¾no zohlednit i výdaje, je¾ musely být stì¾ovatelem nutnì vynalo¾eny k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù za jím provádìné práce pro spoleènost BAK, a.s. (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
è. j. 5 Afs 129/2006-142, èi rozsudek ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, oba dostupné na www.nssoud.cz).
Pokud jde o èást kasaèní stí¾nosti, kde stì¾ovatel vytýká jednotlivá pochybení správci danì a ¾alovanému, tak tìmito výtkami se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval. Je tomu tak proto, ¾e Nejvy¹¹í správní soud je kasaèním soudem pøezkoumávajícím pravomocné rozsudky krajských soudù (Mìstského soudu v Praze) ve správním soudnictví. Kasaèní stí¾nost je svou povahou mimoøádným opravným prostøedkem proti rozhodnutí krajského soudu a nikoliv opravným prostøedkem vùèi rozhodnutí ¾alovaného èi správce danì. Musí proto smìøovat výhradnì vùèi skutkovým a právním závìrùm krajského soudu. Tak tomu ale v èásti kasaèní stí¾nosti nebylo. Nejvy¹¹í správní soud se proto námitkami, smìøujícími do právních závìrù správce danì a ¾alovaného obsa¾enými na str. 4 v odst. 2 doplnìní kasaèní stí¾nosti nezabýval, nebo» tyto námitky evidentnì nesmìøují proti závìrùm krajského soudu, které jsou pøedmìtem kasaèního øízení.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 11. 2012, è. j. 31 Af 14/2012-45, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).