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Timestamp: 2019-02-23 12:35:01
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Rendimientos irregulares | Nuria Puebla | Abogada Madrid
28 mayo, 2018 28 mayo, 2018 NuriaPueblaBlog
El Tribunal Supremo da la razón a un abogado en Madrid
Comienzo este post con las tres conclusiones a las que ha llegado el Tribunal Supremo en una sentencia, que resulta fundamental para la declaración de la renta de muchos abogados y otros profesionales que ejercen actividades económicas, y de la que voy a dar cuenta enseguida:
“1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse”.
La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo considera correcto que los ingresos obtenidos por un abogado en Madrid, en el ejercicio de su profesión, por su actuación en un procedimiento judicial que ha durado más de dos años, puedan acogerse a la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Se trata de la reducción del 30 por ciento de los rendimientos netos de las actividades profesionales, que la Ley del Impuesto ha previsto para rendimientos con periodo de generación superior a dos años, siempre que se imputen en un solo periodo impositivo. Reducción que puede aplicar, por ejemplo, un abogado, cuando cobra sus honorarios al finalizar un largo procedimiento judicial que se ha demorado años. Y que tiene como finalidad, minimizar el impacto que tiene un ingreso de este tipo en la declaración de la renta de una persona que ejerce una actividad económica, por el efecto de la progresividad.
Me explico para quien no esté familiarizado con estos conceptos. El IRPF es un impuesto progresivo, es decir, un impuesto en el que aumenta la contribución a medida que aumenta la renta, pero más que proporcionalmente. Es decir, si este abogado (como otros abogados en Madrid) hubiera cobrado todos los años una cantidad a su cliente, su tipo impositivo en el IRPF habría sido inferior al tipo de gravamen que resulta de imputar toda la renta en un solo año. Pero al incluirlo en su declaración de la renta en el año en que lo facturó, su tipo de gravamen se elevó considerablemente, y por esa misma renta tributó mucho más (la liquidación que impugnó este abogado es de 54.935,14 euros) que si la hubiera ido percibiendo y declarando a lo largo de los años en que estuvo trabajando en el asunto.
La Ley prevé que en estos casos el contribuyente aplique una reducción del 30 por ciento de los rendimientos netos. Y como suele ocurrir, aunque la idea de la norma es loable y la finalidad del legislador cuando introdujo esta reducción era ajustar la ley a los principios constitucionales como la capacidad contributiva, el respeto a la progresividad o el alcanzar una igualdad real más allá de la igualdad sobre el papel, llega la Agencia Tributaria y, en su forma de interpretar y aplicar la ley, acaba destruyendo la finalidad de la norma, inaplicando, de facto, las previsiones legales que puedan favorecer al sujeto pasivo.
Por eso esta sentencia es muy importante, porque restablece la idea que late en la Ley del IRPF de impuesto progresivo, porque restaura la previsión constitucional de que se tribute de acuerdo con la capacidad económica, y porque sale al paso de las modificaciones normativas a las que nos tiene acostumbrados nuestro legislador. Lo último lo digo porque, en este caso, la Ley del Impuesto introdujo en 2006 una modificación, para impedir la aplicación de esta reducción a los que de forma habitual obtuvieran rendimientos con un periodo de generación superior a dos años, y la Agencia Tributaria se agarraba a esa modificación para no permitir que los contribuyentes gozaran de la reducción.
Volvamos a la sentencia. Como es sabido, el recurso de casación, en su configuración actual (como ya he explicado en otros lugares, la Disposición final tercera de la Ley Orgánica 7/2015, introdujo modificaciones sustanciales en el recurso de casación contencioso-administrativo, modificando los artículos 86 a 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; véase mi entrada sobre el nuevo recurso de casación) está pensado para asuntos que presenten lo que se llama “interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia”, y no es fácil que se admitan a trámite. Pero en este caso, el Tribunal lo tuvo claro y vio que concurría la circunstancia de interés casacional objetivo prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA), que es aquella en la que se presume que hay dicho interés porque en la resolución impugnada (en este caso, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada el 27 de marzo de 2017, en el recurso 882/2015) se han aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia.
La Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2070/2017, de la que ha sido ponente el excelentísimo señor don Francisco José Navarro Sanchís, ha casado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y ha anulado la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, resolución que había estimado sólo en parte la reclamación (al menos, se anuló la sanción), y entendió ajustada a Derecho la liquidación del IRPF que había eliminado la reducción de los rendimientos de las actividades profesionales, a pesar de que el recurrente había practicado la reducción únicamente en una factura, que se correspondía con un proceso de quiebra en el que los honorarios reflejaban un trabajo realizado a lo largo de la friolera de 19 años.
La abogacía del Estado considera que, en la actividad de los abogados, de forma habitual los expedientes requieren una dedicación superior a dos años, y se cobran los honorarios, o una parte sustancial de los mismos, una vez terminado el expediente. Si la actividad viene a desarrollarse mediante una sucesión de este tipo de encargos, sostiene el abogado en defensa de Hacienda, los rendimientos no pueden calificarse fiscalmente como irregulares. Y por eso, a su juicio, la nueva norma no admite la calificación como renta irregular cuando, en el ejercicio de la actividad, las operaciones supuestamente irregulares se suceden con habitualidad.
El artículo 32.1 de la Ley del impuesto, en la versión aplicable al ejercicio fiscal examinado, dispone lo siguiente:
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El Tribunal Supremo centra el tema con precisión. Explica que resulta fundamental verificar primeramente si hay, o no, razones para aplicar la salvedad o excepción establecida en el apartado tercero del artículo que acabamos de transcribir, o dicho de otra forma, “si ha de estarse, para concretar los conceptos jurídicos indeterminados de la habitualidad y de la regularidad, a la profesión de abogado globalmente considerada o a lo que sea habitual o regular para el contribuyente cuya declaración haya sido objeto de comprobación fiscal”.
Únicamente después de haberse aclarado este punto, habrá que resolver un segundo, que se concreta en decidir “a quién corresponde la carga de probar la concurrencia de la salvedad o excepción prevista en el reiterado apartado tercero, fundada en la habitualidad o irregularidad de los ingresos”.
Pues bien, analizado el caso, la Sala emite su primera conclusión:
“los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años. Con ello no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364/1999, referida ésta a un arquitecto”.
Tras ello, el Tribunal Supremo resuelve la segunda incógnita que se había planteado (si para determinar la exclusión de los rendimientos que, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de considerarse la profesión, actividad o sector a que pertenezca el sujeto pasivo o, por el contrario, debe estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente):
“hemos de atenernos a los rendimientos del propio contribuyente regularizado, no a los reales o supuestos referidos de forma abstracta a toda una profesión liberal: en primer lugar, porque el beneficiario de la reducción o quien por aplicación del precepto puede ser excluido de ella no es la colectividad de los abogados, sino cada uno de ellos individualmente tenido en cuenta, pues ha de estarse a las características de su concreto ejercicio profesional, a la específica actividad en que se concreta y las notas distintivas de los rendimientos que obtiene y que pueden revestir muy diversas formas y modalidades; en segundo lugar y en íntima conexión con lo anterior, porque no existe una unívoca, homogénea y genuina profesión de abogado que se materialice en determinadas actividades y rendimientos consecuentes con exclusión de otras
es imprescindible que, para aplicar la excepción del párrafo tercero del tan reiterado artículo 32.1 LIRPF, deba atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad (defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.) y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos”.
Y, por último, resuelve la Sentencia la tercera cuestión (establecer, para la configuración de la causa legal de la reducción y la operatividad de su excepción o exclusión, sobre cuál de las partes en la relación jurídico-tributaria pesa la carga de acreditar ésta última, una vez verificado que concurre el presupuesto de hecho determinante de la reducción):
“Obviamente, tal carga incumbe a la Administración, quien por ende habrá de afrontar las consecuencias desfavorables derivadas de su falta de prueba”.
Ello es así por aplicación del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, en virtud del cual, el contribuyente debe probar que los rendimientos derivados de la factura sobre la que aplica la reducción han sido generados durante el tiempo que se ha prolongado el litigio a que vienen referidos, mientras que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase. Y en este caso, Hacienda no ha probado que estos rendimientos fueran habituales en el abogado recurrente.
Estas son las tres conclusiones a las que llega la Sentencia del Tribunal Supremo.
El principal error que atribuye la Sala del Tribunal Supremo a la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es que asume el criterio de la Administración sobre la naturaleza habitual o regular de los rendimientos irregulares obtenidos por este abogado, por la sola razón de que, en otros ejercicios relativamente próximos en el tiempo, también había obtenido ingresos derivados de la defensa en juicio, lo que los convertiría, por su repetición, en regulares y, por tanto, afectados por la excepción al derecho a la reducción:
“Con ello participa plenamente en el error de apreciación procedente de la liquidación provisional y de su revisión ante el TEAR que, al margen de que refieren las nociones de habitualidad y regularidad a la abogacía abstractamente concebida, no al caso particular, añaden que tales notas también están presentes si se refieren en concreto al Sr. Jacobo, por razón de la concurrencia de otras facturas de la misma naturaleza en los ejercicios referidos”.
El Tribunal Supremo es consciente de que, las nociones de regularidad o habitualidad que incorpora el precepto (verdaderos conceptos jurídicos indeterminados) son tan vagas y genéricas, que admiten aún mayor margen de precisión judicial. Y ello es cierto porque, a pesar de que la sentencia es muy clara, no resuelve todas las dudas que pueden plantearse en este tema (por ejemplo, qué periodo puede ser observado para vislumbrar en él las notas de la regularidad o habitualidad en la percepción de rendimientos irregulares que, por ello, los transforme fiscalmente en regulares).
Pero sí hay una última precisión de alcance general que quiere expresar la sentencia:
“en la estructura normativa del precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación”.
Cuando no puedes mejorar algo, no lo hagas, déjalo como está. Por este motivo, en este nuevo post no concluyo yo, sino que concluye Francisco José Navarro Sanchís, pues transcribo literalmente el final del fundamento jurídico tercero de la Sentencia de la que ha sido ponente:
“El motivo que justifica la reducción fiscal reconocida, desde la ley del IRPF de 1978, reside en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente.
Por su parte, la razón de ser de la excepción debe ser comprendida en presencia de esa misma finalidad, de modo que si lo habitual o lo regular es la percepción de tales ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular.
En suma, en la aplicación de la excepción a la reducción, la Administración y los Tribunales de justicia habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales”.
Etiquetado con Abogados en Madrid, declaración renta, Despacho abogados, devolucion plusvalia, Impuesto de plusvalía, IRPF, plusvalia municipal, Recurrir multa, Responsable tributario
6 comentarios en “Rendimientos irregulares”
CESAR MARTINEZ PRADA dice:
28 mayo, 2018 a las 22:08
Buenas noches, me parece muy bueno el artículo que ha redactado. Una duda, entiendo que este argumento es válido para otros profesionales que también pueden generar rendimientos en más de dos años, como por ejemplo, un ingeniero en un proyecto, ¿o me equivoco?
28 mayo, 2018 a las 22:27
Exacto, la tesis del TS es una interpretación de la ley del IRPF válida para cualquier rendimiento de actividades económicas que se haya podido generar en más de dos años.
28 mayo, 2018 a las 22:33
Muchas gracias por su rápida contestación. Podría contactar con usted mañana para exponerle mi caso? Gracias de nuevo por su tiempo.
28 mayo, 2018 a las 22:43
Para cuestiones particulares y referidas a un caso concreto y real, por favor, escríbame un email a través del formulario de contacto. Muchas gracias
29 mayo, 2018 a las 18:26
Magnífica sentencia. Y muchas gracias a la autora del blog por estar siempre atenta a las novedades, por sus comentarios y por compartir con todos sus conocimientos; se nota la mano de la profesora. En cualquier caso, habrá que ver el criterio que adopta Tributos. El TS, en sentencia de 15 de julio de 2004 (Rec. 1364/1999) ya dio la razón a un arquitecto por un trabajo que le había llevado tres años. Ahora le toca el turno a los abogados. Esperemos que el magistrado Navarro Sanchís siga aportando sentido común y se eliminen tantas incertidumbres.
30 mayo, 2018 a las 23:22
Muchisimas gracias por tu comentario, JM
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