Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktoring/ilpp2-4512-1-350-16-2-mw
Timestamp: 2018-11-15 16:29:13+00:00
Document Index: 14001501

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 15', 'Art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 3531', 'art. 17', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'in fine', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 57', 'art. 54']

ILPP2/4512-1-350/16-2/MW | Interpretacja indywidualna
♦ › Faktoring › ILPP2/4512-1-350/16-2/MW
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 26 lipca 2016 r.
Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usługi wskazanej we wniosku za opodatkowaną według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi wskazanej we wniosku za opodatkowaną według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% – jest prawidłowe.
W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi wskazanej we wniosku za opodatkowaną według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
„A” S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Faktor”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.
Wnioskodawca zamierza poszerzyć katalog usług faktoringowych świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”). Ramy prawne oferowanego Klientom produktu będzie wyznaczać:
„Umowa ramowa o świadczenie usług faktoringu pojedynczego” (dalej jako: „Umowa”) oraz
stanowiący integralną część Umowy „Regulamin świadczenia usług faktoringu pojedynczego” (dalej jako „Regulamin”).
Strony Umowy zostały określone jako Klient oraz Faktor. Na podstawie Umowy:
Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany Systemu Obsługi Faktoringu udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej jako: „Serwis”);
za pośrednictwem systemu Klient ma możliwość zawarcia Umowy;
w ramach podpisanej umowy Klient może zgłosić do finansowania pojedyncze wybrane faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów, na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi) przy czym jednocześnie może finansować jedną fakturę chyba, że strony umowy dopuszczą możliwość zwiększenia liczby finansowanych faktur;
objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę Klientowi jest wypłacana kwota równa wartości 80% faktury brutto (tj. kwocie netto) – definiowana na gruncie Umowy jako „Wierzytelność”;
Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków z wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Spółce;
Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminu.
Dzięki zawarciu Umowy Klient uzyskuje możliwość pozyskania z wyprzedzeniem środków finansowych odpowiadających wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług.
Istotnym elementem Umowy jest także to, iż jest to produkt oferowany Klientom, którzy jednocześnie będą korzystać z usługi „B” realizowanej przez spółkę „C Sp. z o.o.” administrującą programem „B” lub korzystają z usługi „Wezwania do zapłaty plus” realizowanej przez „D” Sp. z o.o. Dzięki temu Klient uzyskuje możliwość korzystania z bogatego pakietu usług zarządzania wierzytelnościami oraz finansowania pojedynczych faktur w ramach udostępnionego mu Systemu Obsługi Faktoringu.
Wskazane podmioty wchodzą w skład tej samej co Wnioskodawca grupy podmiotów powiązanych. Zawarcie przez Klienta umowy pozwoli na zgłaszanie informacji pozytywnej o Kliencie do Krajowego Rejestru Długów (w ramach programu „B”), a także faktury zgłoszone do objęcia usługą faktoringu zostaną jednocześnie zgłoszone do programu „B”. System ten jest administrowany przez „C” i ma na celu motywowanie kontrahentów Klienta do dokonywania terminowanych płatności i udostępniania pozytywnych informacji o kontrahentach terminowo realizujących swoje zobowiązania z punktu widzenia Klienta.
Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku usługa stanowi usługę opodatkowaną VAT i czy usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%...
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klientów usługa stanowi usługę odpłatną, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usługa, jako usługa faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne czynności wymienione szczegółowo w treści wskazanego przepisu.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że dana relacja może zostać uznana za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki (zob. m.in. komentarz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 11, Warszawa 2015, C.H. Beck):
istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym wypłaty wynagrodzenia), przy czym podmiot świadczący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
między stronami istnieje relacja prawna określająca świadczenia wzajemne;
istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku usługi, tj.:
strony świadczenia są jasno określone: usługa jest realizowana między Faktorem – świadczeniodawcą, a Klientem–świadczeniobiorcą, co potwierdza treść Umowy oraz Regulamin. Natomiast Faktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który podejmuje się świadczenia na rzecz Klienta usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Klient w rezultacie zrealizowanej usługi uzyskuje korzyść w postaci zarządzenia spłatą niewymagalnymi należnościami z tytułu wierzytelności przysługujących Klientowi względem jego kontrahentów, co pozwala efektywnie na uzyskanie środków pieniężnych na wcześniejsze pokrycie wierzytelności;
relacja prawna między Klientem a Faktorem jest regulowana Umową oraz Regulaminem;
z tytułu świadczonej przez Faktora usługi przewidziano wynagrodzenie w postaci Prowizji i Opłat, które jest wyrażalne w pieniądzu; wynagrodzenie należne Faktorowi zostało określone jako stały procent kwoty wierzytelności oraz przez wskazanie stałej opłaty niezależnej od wartości wierzytelności;
bezsprzecznie, Faktor nie dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, ani żadnego świadczenia zrównanego z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane na rzecz Klienta świadczenie powinno dla celów VAT zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, w myśl art. 146a wskazanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klienta usługa, jako usługa odpłatna świadczona przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.
Powyższe potwierdza także dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja świadczonej przez niego usługi jako usługi faktoringu niewłaściwego.
Art. 43 ustawy VAT reguluje ustawowe zwolnienia z podatku VAT. Z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37- 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.
Z powyższego przepisu wynika, że usługi, które dla potrzeb VAT zostaną zakwalifikowane jako usługi faktoringu nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przepisach. Należy jednakże wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji „usługi faktoringu”. Również na gruncie prawa cywilnego brak jest takiej definicji.
W praktyce polskiego obrotu gospodarczego umowy faktoringu zawierane są w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, tzw. zasadę swobody umów i są uznawane za tzw. umowy nienazwane.
W obrocie międzynarodowym funkcjonuje konwencja UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu. Jednakże Polska nie ratyfikowała wskazanej konwencji i z tego względu przyjętej na gruncie tego aktu definicji faktoringu nie można uznać za wiążącą.
Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie zwolnień podatkowych oraz wyłączenia z zakresu zwolnień „czynności ściągania długów, w tym faktoringu” stanowią implementację na grunt przepisów krajowych przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru Podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 1977.145.1; dalej jako: „VI Dyrektywa”) oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 112”).
Pomimo, że również Dyrektywa 112 nie zawiera definicji „faktoringu” należy wskazać, że w przedmiocie usług faktoringu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GroßGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.
Powołany wyrok ma istotne znaczenie, ponieważ TSUE odniósł się w nim do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na:
tzw. faktoring właściwy (pełny / prawidłowy) oraz
tzw. faktoring niewłaściwy (niepełny / nieprawidłowy).
Faktoring właściwy – zgodnie z przyjętym powszechnie rozumieniem, to rodzaj faktoringu, w ramach którego faktor nabywa wierzytelność faktoranta bez tzw. prawa regresu, tj. prawa do zwrotnego przeniesienia na faktoranta wierzytelności w przypadku niewypłacalności dłużnika faktoranta. W ramach tego rodzaju faktoringu, faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.
Co do zasady, faktoring niewłaściwy cechują te same elementy, co faktoring właściwy. Jedyna różnica sprowadza się do tego, że w przypadku faktoringu niewłaściwego, faktora nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta, ponieważ faktorowi przysługuje tzw. prawo do regresu, tj. do zwrotu do faktoranta wierzytelności, co do której windykacja okazała się nieskuteczna. Ewentualnie, faktor w ogóle nie nabywa wierzytelności od faktoranta. Konsekwencją umowy faktoringu niewłaściwego jest faktyczne pozostawienie ryzyka niewypłacalności dłużnika po stronie faktoranta.
Przedmiotem rozstrzygania w wyroku był tzw. faktoring właściwy, tj. faktoring, w ramach którego ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi na faktora.
W tym zakresie TSUE w pkt 52 wyroku wskazał, że faktoring właściwy – taki jaki był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, należy traktować jako mieszczący się w zakresie VAT. Natomiast, w pkt 54 wyroku wskazano, że nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu formach faktoringu faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jak dalej wskazano w wyroku TSUE, jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu i spowodowałby, że przedmiotowe przedsiębiorstwa ponosiłyby, w toku prowadzenia niektórych ze swoich rodzajów działalności gospodarczej, koszt podatku VAT bez pozostawienia możliwości jego odliczenia zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy („First of all, there is no valid justification for treating true factoring and quasi-factoring differently from the point of view of VAT, given that in both cases the factor makes supplies to the client for consideration and accordingly pursues an economic activity. Any other interpretation would draw an arbitrary distinction between those two categories of factoring and would make the business concerned bear, in the course of certain of its economic activities, the cost of the VAT without giving it the possibility of deducting that cost in accordance with Article 17 of the Sixth Directive”).
Wnioski wynikające z powołanego wyroku TSUE są powszechnie akceptowane na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w których potwierdzono, że zarówno faktoring prawidłowy, jak i nieprawidłowy powinny podlegać opodatkowaniu VAT:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-331/15-2/MC);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r, (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-411/13/WN).
Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 749/13);
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 519/14).
Z powołanych wyroków TSUE, interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wynika, że opodatkowanie usługi faktoringu VAT jest niezależne od rodzaju usługi faktoringu, tj. czy będzie to faktoring pełny, czy też niepełny.
W ramach świadczonej Klientowi usługi Faktor daje klientowi Serwis, dzięki któremu Faktorant może sfinansować pojedynczą, wybraną przez siebie fakturę (pozwala to przedsiębiorcy korzystającemu z faktoringu na szybkie spieniężenie pojedynczej faktury w celu zapewnienia płynności finansowej) oraz uzyskuje możliwość korzystania z bogatego pakietu usług efektywnego zarządzania wierzytelnościami w ramach współpracy ze Spółkami powiązanymi.
Udostępniony Serwis daje możliwość Klientowi oraz Faktorowi monitorowania stanu spłat wierzytelności oraz Klient uzyskuje od Faktora równowartość wierzytelności przysługującej mu względem Klienta przed terminem wymagalności tej wierzytelności. Z perspektywy Klienta, efektem świadczonej przez Faktora usługi jest zarządzanie spłatą niewymagalnymi wierzytelnościami za pośrednictwem udostępnionego przez Faktora Systemu, w tym między innymi:
możliwość generowania z Serwisu raportów w formie elektronicznej o statusie wierzytelności objętych usługą faktoringu;
kontroli nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami Klientów poprzez bieżący monitoring stanu spłat wierzytelności Klientów oraz wysyłanie do Klientów informacji w formie wiadomości e-mail o zbliżających się terminach płatności poszczególnych faktur, o przekroczeniu terminów płatności poszczególnych faktur oraz uzyskanie wcześniej spłaty wierzytelności przysługujących Klientowi względem kontrahentów.
Dodatkowo Faktor w ramach realizacji umowy będzie przy każdej wypłacie sprawdzał stan wypłacalności dłużnika w bazach informacji gospodarczych takich jak: (...), a także według przyjętych wewnętrznych procedur dotyczących ryzyka w Spółce.
Z uwagi na fakt, że „zarządzanie wierzytelnościami” stanowi główny element usługi faktoringu, mimo, iż nie dochodzi do cesji wierzytelności na faktora, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa, na którą składa się efektywne zarządzanie wierzytelnościami Klienta oraz uzyskanie przez Klienta spłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności, stanowi usługę faktoringu.
Jak wskazuje bowiem przykładowo, prof. dr hab. Wojciech Jan Katner:
„Sprowadzanie pojęcia faktoringu tylko do przelewu wierzytelności, jak to ma często miejsce w naszym piśmiennictwie nie jest trafne. (...) Przykładem może być, omawiany nieco dalej, faktoring powierniczy, który jednolicie uważany jest za rodzaj umowy faktoringu, mimo że w jego ramach nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a jedynie do świadczenia kompleksowych usług zarządzania należnościami. Jeśli spojrzeć na podstawowy cel faktoringu, można co najwyżej przyjąć, że tylko w przypadku faktoringu właściwego (pełnego), cesja albo sprzedaż wierzytelności odgrywa zawsze pierwszoplanową rolę, ponieważ jej zasadniczym celem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast w bardziej popularnych w Europie umowach faktoringu niepełnego, duży nacisk kładzie się na inne sposoby zarządzania należnościami faktoranta” (Wojciech Jan Katner, Prawo zobowiązań – umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, C.H. Beck 2015).
Stąd, właściwe jest zdaniem Spółki odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GroßGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.
Brak uzależnienia możliwości kwalifikacji danej usługi jako usługi faktoringu od przelewu (cesji) wierzytelności znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-122/13-5/JN) organ podatkowy uznał za usługę faktoringu opodatkowaną podstawową stawką VAT świadczoną przez podatnika usługę, w ramach której podatnik administrował oraz finansował wierzytelności swojego kontrahenta bez nabywania wierzytelności (tj. w ramach stanowiącej przedmiot interpretacji usługi faktoringu nie dochodziło do cesji wierzytelności). W złożonym wniosku podatnik określił świadczoną przez siebie usługę jako tzw. „faktoring powierniczy”. Dokonując podatkowej kwalifikacji świadczonej przez podatnika usługi organ podatkowy stwierdził, że:
„Na podstawie umów faktoringu powierniczego nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. (...) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.
Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), za usługi opodatkowane VAT należy uznać zarówno usługi faktoringu pełnego (tj. usługi, w ramach których dochodzi do przeniesienia wierzytelności i przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika), jak i usługi faktoringu niepełnego (tj. usługi, w ramach których nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a tym samym nie dochodzi do przejęcia ryzyka), a także wszelkie inne funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego formy faktoringu. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS), w której wskazano, że:
„Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, oznacza to, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust 1 ustawy. Zauważyć należy, że usługi faktoringu zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 15 ustawy”.
Należy podkreślić, że powszechnie przyjmuje się, iż wszelkie odmiany faktoringu stanowią usługi opodatkowane VAT, tj. bez względu na formę umowy faktoringu. Przykładowo, nie tylko faktoring pełny i niepełny, ale także, np. faktoring nienotyfikowany stanowić powinien usługę opodatkowaną VAT. Tak stwierdził, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-783/15-2/KP) wskazując, że:
„Przedstawiona we wniosku transakcja nosi cechy faktoringu nienotyfikowanego”.
Należy mieć także na uwadze, że z tytułu świadczonej usługi Klient jest obciążany przez Faktora opłatami i prowizjami. Natomiast Faktora (Wnioskodawcy) nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.
W ocenie Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot złożonego wniosku usługa nie jest objęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego na rzecz Klienta usługa powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako odpłatna usługa faktoringu tzw. niewłaściwego, do której powinna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%.
Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.
I tak, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.
W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.
Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (...) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.
W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.
Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.
Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.
Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.
Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.
Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.
W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.
Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że również świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Podsumowując, przedstawione w opisie sprawy czynności wykonywane na rzecz Klientów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
ILPP2/4512-1-350/16-2/MW
ILPP3/4512-1-137/16-4/JO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-255/16-2/KS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-104/15-2/AS | Interpretacja indywidualna