Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/93-podatek-dochodowy-od-osob-prawnych/94-przedmiot-i-podmiot-opodatkowania/95-przychody/203867-agio-wysokosc-udzialow-podwyzszenie-kapitalu-zakladowego-objecie-udzialow-wklady-do-spolki-wklad-przychod-podlegajacy-opodatkowaniu-powstanie-przychodu-wklady-niepieniezne-wartosc-nominalna-aport-kapital-zakladowy-opodatkowanie-przychodu-znak-towarowy-przychod-kapital-zapasowy-udzial.html
Timestamp: 2019-04-19 03:18:05+00:00
Document Index: 15012058

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Wr ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 19', 'art. 154', 'art. 261', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 175', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'FSK ', 'SA/Sz ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12']

Czy na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-203867Drukuj
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy.
Podatnik jest spółką z siedzibą w W. Spółka świadczy na polskim rynku wszelkie usługi związane z pracą, w szczególności w dziedzinie doradztwa personalnego, zarządzania zasobami ludzkimi, jak i pośrednictwa pracy. W skład grupy (dalej „Grupa”) wchodzi wiele podmiotów świadczących usługi związane z pracą na terenie Europy oraz w Rosji.
Zważywszy na globalną działalność Grupy oraz jej rozwój, zaistniała potrzeba zreorganizowania i uproszczenia dotychczasowej struktury Grupy. Z tego względu, Spółka zamierza miedzy innymi utworzyć na Cyprze spółkę kapitałową, której będzie 100% udziałowcem (X Cypr). Rolą X Cypr będzie szeroko rozumiane wsparcie Grupy w działalności operacyjnej, jak również finansowanie działalności spółek z Grupy na całym świecie.
W celu umożliwienia prowadzenia działalności przez X Cypr, Spółka zamierza wyposażyć ten podmiot w aktywa niezbędne do prowadzenia tej działalności. W tym celu Podatnik wniesie aportem do X Cypr prawa do własności intelektualnych, których jest właścicielem (dalej „Własność Intelektualna”).
W skład Własności Intelektualnej, będącej przedmiotem aportu wejdzie:
znak towarowy, pod którym obecnie działają polskie spółki z Grupy, a pod którym docelowo mają działać również pozostałe spółki z Grupy - znak ten ma zapewnić rozpoznawalną markę (oznaczenie słowno - graficzne) na całym świecie,
oprogramowanie nabyte przez Spółkę, które będzie służyć spółkom z Grupy - jest to podstawowa platforma informatyczna wspierająca realizację zaplanowanej strategii zarządzania relacjami z klientami (CRM), która wspomaga proces sprzedaży w zakresie pozyskiwania nowych klientów, proces obsługi zdarzeń marketingowych, proces obsługi programów lojalnościowych, proces realizacji kontraktu, planowania i nadzorowania kampanii marketingowych, z możliwością analizowania ich efektywności oraz wszystkich wydatków,
know - how dotyczący biznesu Spółki zmaterializowany w postaci instrukcji, metodologii, sposobu prowadzenia działalności, itp., który ma zapewnić jego beneficjentom możliwość skorzystania z wiedzy i doświadczeń wypracowanych przez Spółkę.
Własność Intelektualna nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT.
Wskutek planowanej transakcji, właścicielem Własności Intelektualnej stanie się X Cypr, zaś Spółka otrzyma udziały w tym podmiocie.
Wartość aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w postaci wspomnianej Własności Intelektualnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez niego udziałów w X Cypr, co zostanie potwierdzone wyceną wykonaną przez firmę doradczą. Z uwagi na pożądaną strukturę kapitałowa spółki cypryjskiej (zasilenie zarówno kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego / rezerwowego X Cypr), w zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w X Cypr o wartości nominalnej znacząco mniejszej niż wartość rynkowa Własności Intelektualnej będącej przedmiotem aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów wystąpi znacząca nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w X Cypr (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy (share premium) X Cypr (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w X Cypr (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe X Cypr, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (oczekiwanej) struktury kapitałów własnych.
Planowana działalność X Cypr nie wymaga, aby kapitalizacja tego podmiotu dokonywana była koniecznie w drodze wkładów na kapitał zakładowy, a najistotniejsze jest, aby X Cypr zostały zapewnione odpowiednie aktywa na prowadzoną działalność. Również z perspektywy Spółki, która będzie jedynym wspólnikiem w X Cypr, nie jest istotne, aby dokonany przez Nią wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (ponieważ Spółka nadal będzie posiadała 100% praw głosów w X Cypr, jak również 100% praw do dywidendy). Ponadto, objęcie udziałów w X Cypr o relatywnie niskiej wartości nominalnej uzasadnia chęć zminimalizowania opłaty skarbowej pobieranej na Cyprze, której wysokość zależy od wysokości objętego kapitału zakładowego w spółce cypryjskiej (części nominalnej).
Czy na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w X Cypr, nawet w sytuacji, gdy wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu...
Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w X Cypr, nawet w sytuacji, gdy wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...)”.
Zdaniem Spółki, z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż wnosząc aport do X Cypr, Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości nominalnej otrzymanych udziałów / akcji tego podmiotu. Na taką interpretację wskazuje bowiem literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Pojęcie „wartość nominalna” użyta przez ustawodawcę wskazuje jednoznacznie, iż wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Wartość nominalna jest bowiem wartością obiektywną, stałą, a każda jej zmiana spowoduje, iż nie będziemy mieć do czynienia z wartością nominalną.
Ponadto, powyższe sformułowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowodzi, iż świadomym wyborem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W przeciwnym razie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odwołałby się do innej wartości niż „wartość nominalna udziałów” (np. wartości rynkowej przedmiotu aportu).
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w swej końcowej części odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.
Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza jednak, iż może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Przepis, do którego odsyła ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala organowi podatkowemu „oszacować” przychód w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Przepis ten, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu podatnika, znajduje jednak zastosowanie jedynie w ściśle określonych w nim przypadkach, co potwierdza, iż ustawodawca działał w tym zakresie racjonalnie określając sytuacje, w których przepis ten znajdzie zastosowanie.
Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy określa przychód w sytuacji, gdy cena transakcji wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organy podatkowe jest zatem znacząca różnica ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażonej w umowie oraz wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, różnica ta musi powstać bez uzasadnionej przyczyny.
Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie X Cypr bądź w odpowiedniej uchwale i będzie odpowiadała wartości rynkowej Własności Intelektualnej, potwierdzonej przez wycenę niezależnego rzeczoznawcy. Umowa spółki X Cypr będzie również określać sposób, w jaki wkład niepieniężny zostanie przeznaczony na pokrycie kapitałów X Cypr. Nie zmienia to jednak faktu, iż wartość transakcji określona w odpowiedniej umowie (tutaj: umowa X Cypr lub uchwała) będzie wartością rynkową. W takiej sytuacji nie będzie podstaw do oszacowania przychodu w oparciu o art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż cena emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Taka interpretacja przepisów podatkowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-557/10-2/JG), Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika, iż „na podstawie powyższych przepisów należy uznać, iż Spółka, wnosząc aport do spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji. Nie wpływa na ten fakt, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Z treści przepisów art. 14 ustawy o CIT nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Z odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustawy o CIT do określania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, nie wynika więc obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji (w przypadku gdy wartość ta jest wyższa od nominalnej). Podsumowując Wnioskodawca, wnosząc aport do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji również w sytuacji gdy wartość nominalna akcji jest niższa od ich wartości rynkowej”.
W tej samej interpretacji Minister potwierdził również, iż „ustawodawca odwołuje się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy lub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości (objętych udziałów / akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o CIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje)”.
Minister przyjął również argumentacje podatnika, iż „odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o CIT daje podstawę w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. Nie będzie więc możliwe oszacowanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji, jeżeli wartość przedmiotu aportu jest ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych akcji jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki”.
Dodatkowo należy zauważyć, że odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do oszacowania przychodu w wartości rynkowej na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również dlatego, że taka interpretacja doprowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy (agio emisyjne). W przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego część), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, a nie wartość „doszacowanego” przez organy podatkowe przychodu. Wobec tego, w przypadku późniejszego zbycia przedmiotowych udziałów, różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową udziałów (agio) byłaby opodatkowana po raz drugi. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość oszacowania przychodu w przypadku wnoszenia aportu, to przewidziałby, iż w sytuacji zbycia udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna objętych udziałów, powiększona o wartość przychodu doszacowanego przez organ podatkowy.
Należy dodatkowo zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógł znaleźć zastosowanie w przypadku ustalania przychodu z tytułu obejmowania udziałów w zamian z wkład niepieniężny, to w ocenie Podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów znacząco odbiega od wartości wnoszonego aportu.
Należy podkreślić, iż ocena spełnienia przesłanki występowania uzasadnionej przyczyny w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika była już niejednokrotnie kwestią rozstrzygnięć organów podatkowych. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB1/415-128/09-2/MT) stwierdził: „należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności planowana struktura kapitałów spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowania art. 19 ustawy pdof nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów”. Konkluzję tą potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/415-1236/08-4/MG).
Podobnie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-501/07-4/IŚ stwierdzając (akceptując stanowisko podatnika - osoby fizycznej), że: „Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Na przykład, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 KSH przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowej emisji (w szczególności struktura zastanych kapitałów) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej”.
Do podobnej argumentacji przychylił się również Minister Finansów w Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-489/10-2/AG). Również i tutaj Minister Finansów przyjął argumentację podatnika, iż „różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia, w ocenie wnioskodawczyni, rozsądną i obiektywną ocenę, czy w danej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej czy też nie miał takiego obowiązku. Na marginesie można wskazać, iż w każdym wypadku uzasadnioną przyczyną objęcia udziałów o niskiej wartości nominalnej jest np. chęć zminimalizowania podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), którego wysokość zależy od wysokości objętego kapitału zakładowego (części nominalnej), a nie od całości ceny umówionej; negowanie powyższej przyczyny jako uzasadnionej stanowiłoby ustawowe zmuszanie podatników do płacenia podatku PCC w maksymalnej możliwej wysokości, z czym nie można się zgodzić”.
Skoro zatem pożądana w spółkach struktura kapitału, warunki emisji udziałów czy też chęć optymalizacji podatku od gromadzonego kapitału mogą stanowić uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Podatnika, chęć przeznaczenia jedynie części przedmiotu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zapasowego X Cypr również stanowi uzasadnioną przyczynę, która wyłączy stosowanie dyspozycji cytowanego przepisu.
A zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do określenia przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu, ponieważ cena emisyjna udziałów w X Cypr odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wkładu, a niezależnie od powyższego, występuje uzasadniona przyczyna dla obejmowania udziałów po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego aportu.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przychodem, do którego wykazania zobowiązana będzie Spółka, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w spółce X Cypr, odpowiadająca wartości kapitału zakładowego X Cypr. Przychodem nie będzie natomiast wartość rynkowa przedmiotu wkładu, co oznacza, że część wartości odpowiadająca nadwyżce przekazanej na kapitał zapasowy / rezerwowy (share premium) X Cypr nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 marca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-988/10-2/MM, w której stanowisko Spółki w zakresie:
powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny – uznał za prawidłowe,
zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy – uznał za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).
W przedmiocie sprawy, planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca planuje objąć udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych będącego Jego własnością. Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport, Spółka otrzyma udziały w spółce cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będącego przedmiotem aportu prawa do własności intelektualnych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy tej spółki.
Zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.
Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych praw do znaków towarowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.
W niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).
Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.
Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.
Ponadto należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).
Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 czerwca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.
Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 lipca 2011 r. nr ILPB3/4240-61/11-2/BN.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 21 września 2011 r. – prawomocny od dnia 11 listopada 2011 r. - sygn. akt I SA/Wr 1191/11, którym uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził, iż Minister Finansów nie wyraził w wydanej interpretacji jednoznacznej oceny przedstawionej przez stronę kwestii stanu faktycznego, nie wskazał czy w opisanym stanie faktycznym przepis art. 14 ustawy będzie miał zastosowanie, ostrzegł jedynie stronę, że taki przepis istnieje i że organ podatkowy, zgodnie z jego treścią upoważniony jest przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania tego przepisu do weryfikacji określonej w umowie ceny, gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu, wskazując, że ocena czy różnica wartości jest znaczna należy do organu podatkowego.
Zdaniem Sądu, taki sposób udzielenia interpretacji z jednej strony narusza wymagania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych, z drugiej uniemożliwia stronie realizację przysługującego jej prawa z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca planuje objąć udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych będącego Jego własnością. Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport, Spółka otrzyma udziały w spółce cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będącego przedmiotem aportu prawa do własności intelektualnych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy tej spółki.
Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:
W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.
Zasada, że udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.
Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) w związku z tworzeniem spółki z o.o., czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.
W okresie tworzenia spółki z o.o. ww. zasada jest oczywista, a jej przyjęcie nie prowadzi do nieuzasadnionych przesunięć majątkowych między uczestnikami spółki.
W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.
Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu należy podkreślić, iż „przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 05 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo” – wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.
Na zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.
Przepis art. 14 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.
Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku – do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).
Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.
W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.
W przedmiocie sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż celem wniesienia do nowoutworzonej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część z zastosowaniem mechanizmu agio będzie z jednej strony – zasilenie kapitałowe spółki cypryjskiej, z drugiej zaś – stworzenie odpowiedniej (oczekiwanej) struktury kapitałów własnych. Ponadto, objęcie udziałów w spółce cypryjskiej o relatywnie niskiej wartości nominalnej uzasadnia chęć zminimalizowania opłaty skarbowej pobieranej na Cyprze, której wysokość zależy od wysokości objętego kapitału zakładowego w spółce cypryjskiej (części nominalnej).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, wykładnia celowościowa art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy możliwości uznania za „uzasadnioną przyczynę” w rozumieniu tego przepisu chęć obniżenia przez podatnika podatków i opłat związanych ze zbyciem składników majątkowych (w tym poprzez ich wniesienie do spółki kapitałowej), a także chęć stworzenia „oczekiwanej” przez podatnika struktury kapitałów własnych spółki, do której dany podatnik wnosi wkład niepieniężny. Podobnie, w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych za „uzasadnioną przyczynę” do stosowania ceny niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby w świetle celu regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać to, że podatnik dokonujący takiego zbycia „oczekuje” i akceptuje taką niższą cenę. Za „uzasadnioną przyczynę” do stosowania ceny niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby w świetle celu regulacji art. 14 tej ustawy uznać także fakt, że dzięki tej niższej cenie podatnik uiści niższą opłatę skarbową, czy też zapłaci niższy podatek.
Zatem wskazane przez Wnioskodawcę przyczyny o charakterze ekonomicznym, dla których tego typu operacja jest dokonywana – zdaniem tut. Organu – nie zasługują na uwzględnienie.
Reasumując powyższe, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, które powodują, że tworząc spółkę cypryjską Spółka planuje zastosować mechanizm agio i przeznaczyć część wkładu na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy spółki cypryjskiej nie stanowią „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo, korzystając z uprawnień ww. art. 14 (których to uprawnień jako nadanych przepisami rangi ustawowej nie można pozbawiać drogą interpretacji w indywidualnej sprawie) zakwestionować wielkość przychodu przyjętego w wartości nominalnej objętych udziałów.
Zatem w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych będących Jej własnością o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, wartość przychodu może zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
ILPB3/423-988/10/12-S/MM
agio , aport , kapitał zakładowy , kapitał zapasowy , objęcie udziałów , opodatkowanie przychodu , podwyższenie kapitału zakładowego , powstanie przychodu , przychód , przychód podlegający opodatkowaniu , udział , wartość nominalna , wkład , wkłady do spółki , wkłady niepieniężne , wysokość udziałów , znak towarowy