Source: http://kraken.slv.cz/3Afs56/2015
Timestamp: 2018-09-20 19:26:15+00:00
Document Index: 37113567

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 79', '§ 38', 'soud ', '§ 108', 'soud ', '§ 74', '§ 74', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 74', '§ 99', 'soud ', '§ 106', '§ 103', '§ 74', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 89', '§ 101', '§ 108', '§ 74', 'soud ', 'soud ', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 106', 'soud ', '§ 92', '§ 99', '§ 1', '§ 134', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 74', 'soud ', '§ 74', '§ 70', '§ 70', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 74', '§ 74', '§ 108', '§ 74', 'soud ', '§ 1', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 99', '§ 81', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 74', '§ 65', '§ 74', 'soud ', '§ 79', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

3Afs56/2015
3 Afs 56/2015-19
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Jaroslava Vla¹ína a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce F. F., zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Brno, Divadelní 4, proti ¾alovanému Finanènímu úøadu pro Jihomoravský kraj, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 1. 2015, è. j. 29 A 82/2013-130,
®alobce se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì domáhal ochrany proti neèinnosti ¾alovaného, u nìho¾ usiloval o vydání a zaslání stejnopisu platebního výmìru vystaveného na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období I. ètvrtletí roku 2013. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 29. 1. 2015, è. j. 29 A 82/2013-130 (dále té¾ jen napadený rozsudek ), vyslovil, ¾e ¾alovaný je povinen vydat rozhodnutí ve vìci ¾alobcova daòového pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí 2013 ve lhùtì jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku.
Krajský soud ve svém rozsudku nejprve uvedl, ¾e není sporu o tom, ¾e pokud se ¾alobce domáhá vydání platebního výmìru ve vìci DPH a zaslání jeho stejnopisu, usiluje o vydání rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 79 odst. 1 soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Dále není sporu ani o tom, ¾e podal u nejblí¾e nadøízeného správce danì neúspì¹ný podnìt k ochranì pøed neèinností ve smyslu § 38 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù
(dále jen daòový øád ). Po struèné rekapitulaci pøedlo¾eného daòového spisu pak krajský soud shrnul, ¾e ¾alobce podal dne 24. 4. 2013 na pøíslu¹ném formuláøi pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí roku 2013, v nìm¾ sám sebe oznaèil jako plátce danì, pøesto¾e ke zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce danì do¹lo ke dni 31. 12. 2012. Správce danì tudí¾ dovodil, ¾e pokud ¾alobce není plátcem danì, ale uskuteènil zdanitelné plnìní [§ 108 odst. 1 písm. i) zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH )], musí své daòové pøiznání doplnit tak, aby z nìj bylo patrno, ¾e jej podává jako neplátce, a dále tak, aby z nìj bylo zøejmé, za jaký konkrétní mìsíc toto daòové pøiznání podává. Aèkoli ¾alobce na takto formulovanou výzvu odpovìdìl, ¾e mu není nic známo o zru¹ení jeho registrace k DPH, ¾alovaný jej vyrozumìl o tom, ¾e se jeho podání stalo neúèinným pro neodstranìní vad, a souèasnì odmítl vyhovìt jeho ¾ádosti o zaslání platebního výmìru. Krajský soud zhodnotil tento postup jako technicistní, formalistický a nezákonný. Podle jeho názoru slou¾í ustanovení § 74 daòového øádu k odstranìní zásadních vad podání, tedy vad, pro které není podání zpùsobilé k projednání nebo pro nì¾ nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní. V souzené vìci v¹ak daòové pøiznání z formálního hlediska ve¹keré nutné nále¾itosti mìlo. Pokud daòový subjekt na výzvu správce danì popøel zru¹ení registrace k DPH, nebylo mo¾né shledat podané daòové pøiznání neúèinným ve smyslu § 74 odst. 3 daòového øádu. Krajský soud naopak vyjádøil pøesvìdèení, ¾e ¾alobce na výzvu správce danì reagoval dostateènì; upøesnil, ¾e daòové pøiznání podal jako plátce danì, a opakovanì vymezil i zdaòovací období, k nìmu¾ se pøiznání upínalo. I kdy¾ tedy na výzvu nereagoval pøesnì tak, jak si ¾alovaný pøedstavoval, nebyl dùvod pro automatickou aplikaci institutu neúèinnosti podání. S tímto procesním nástrojem by správce danì mìl nakládat s nále¾itou opatrností (a to tím spí¹e, jde-li o nále¾itosti podání), nebo» jím mù¾e vá¾nì zasáhnout do práv a povinností osob zúèastnìných na správì daní. Krajský soud v této souvislosti poukázal na nevstøícný pøístup ¾alovaného, který na neúèinnosti podání trval navzdory ¾alobcovým námitkám, podpoøeným konkrétními dùkazními návrhy; pøihlí¾el rovnì¾ k tomu, ¾e v obnoveném øízení do¹lo ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH. Tuto okolnost v¹ak krajský soud nepova¾oval za rozhodující a svùj rozsudek postavil na závìru, ¾e ¾alovaný nesprávnì aplikoval § 74 odst. 3 daòového øádu v situaci, kdy pro jeho pou¾ití nebyly dány podmínky. Daòový status ¾alobce byl v souzené vìci pøedbì¾nou otázkou ve smyslu § 99 daòového øádu a správce danì automaticky vycházel z toho, ¾e o ní ji¾ bylo v jiném øízení pravomocnì rozhodnuto. S tím sice odmítl ¾alobcovu argumentaci, pominul ale, ¾e otázku pravomocnosti rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce zpochybnil. Aèkoli nelze nalézací øízení pou¾ít jako opravný prostøedek vùèi døívìj¹ím rozhodnutím vydaným v øízení registraèním, vyvstane-li pøi vymìøování danì nejasnost ohlednì daòového statusu, je nutno jí vìnovat patøiènou pozornost. Krajský soud závìrem poznamenal, ¾e i kdyby nedo¹lo ke zru¹ení rozhodnutí o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH, mìl správce danì procesní nástroje k ukonèení zahájeného øízení bez vymìøení [§ 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu]. Nebylo-li v¹ak vymìøovací øízení dosud ukonèeno zákonným zpùsobem, je správce danì neèinný.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, kterou explicitnì opírá o dùvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nejprve struènì shrnul genezi daného daòového øízení s tím, ¾e rozsudek krajského soudu napadá pro nesprávné posouzení právní otázky (aplikace výzvy k odstranìní vad podání a institutu neúèinnosti podání podle § 74 daòového øádu). Vedle toho pokládá rozsudek za nepøezkoumatelný ve více jeho bodech; mj. z nìj neplyne, na základì jakých skuteèností shledal soud argumentaci a postup stì¾ovatele lichými. Co se týèe podmínek pro pou¾ití ustanovení § 74 daòového øádu, stì¾ovatel pøednì rozli¹uje vady formální a obsahové; právì vady formální je tøeba posuzovat primárnì, nebo» diskvalifikují podání bez ohledu na to, zda je po obsahové stránce perfektní, èi nikoli. Stì¾ovatel vyjadøuje nesouhlas s tou èástí odùvodnìní rozsudku, v ní¾ krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtné podání (daòové pøiznání) bylo formálnì bezvadné a ¾e jako správce danì ¾alobce vyzval k odstranìní shledaných obsahových vad. K tomu namítá, ¾e pro pøípad odstranìní obsahových vad by volil postup podle § 89 daòového øádu, nicménì v dané vìci se jednalo o imperfektní podání z hlediska formálního, nebo» vyvstaly pochybnosti o ¾alobcovì statusu plátce DPH. Nemìl-li tedy stì¾ovatel jasno, v jaké pozici se ¾alobce jako¾to podatel nacházel v kontextu zákona o DPH, tedy zda daòové pøiznání podal jako plátce DPH (§ 101 odst. 1 zákona o DPH), nebo jako osoba povinná pøiznat nebo zaplatit daò [§ 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH], jednalo se o vadu podání, kterou musel v øízení posoudit pøed stanovením danì samotné. Ke zhojení této formální vady neposkytuje daòový øád jiný nástroj ne¾ výzvu podle § 74 daòového øádu, která slou¾í k ozøejmìní a odstranìní elementárních nedostatkù podání; správce danì rozhodnì není oprávnìn zhojit tyto vady svým vlastním úsudkem.
Dále stì¾ovatel v odùvodnìní napadeného rozsudku postrádá detailní vysvìtlení, jaký konkrétní postup oznaèuje krajský soud za technicistní, formalistický a nezákonný; stì¾ovatel dovozuje, ¾e krajský soud mìl na mysli buï vydání výzvy k odstranìní vad podání podle § 74 odst. 1 daòového øádu, nebo posouzení odpovìdi ¾alobce na tuto výzvu jako nedostateèné a z toho vyplývající vyhodnocení jím podaného daòového pøiznání jako neúèinného podání, ve smyslu § 74 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel znovu opakuje, ¾e daòové pøiznání trpìlo formální vadou (nebylo z nìj zøejmé, co se na jeho základì navrhuje), a proto nemìl jinou mo¾nost, ne¾ ¾alobce vyzvat k jejímu odstranìní, v èem¾ mu poskytl potøebnou nápomoc; z uvedeného dùvodu odmítá naøèení z nevstøícného pøístupu k ¾alobci. Stì¾ovatel se rovnì¾ neztoto¾òuje s názorem krajského soudu o nezákonném u¾ití institutu neúèinnosti podání (§ 74 odst. 3 daòového øádu); v této souvislosti krajskému soudu vytýká, ¾e nepøedestøel ¾ádné alternativní øe¹ení dané situace. Pouhé tvrzení ¾alobce, ¾e je plátcem DPH, bez nále¾itého prokázání této skuteènosti, nemohl stì¾ovatel pova¾ovat za odstranìní vad podání . Daòové pøiznání se tudí¾ stalo neúèinným ex lege a stì¾ovatel o neúèinnosti podání ¾alobce pouze vyrozumìl (s deklaratorními úèinky takového vyrozumìní). Souèasnì stì¾ovatel odmítl krajským soudem navrhované øe¹ení, aby zahájené daòové øízení ukonèil podle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu; toto ustanovení je urèeno k zastavení øízení z dùvodu zjevnì právnì nepøípustného podání, o které se v souzené vìci nejedná.
Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s názorem, ¾e by mìl s institutem výzvy k odstranìní vad podání nakládat s nále¾itou opatrností. Pøipomíná, ¾e tato výzva pøedstavuje standardní a efektivní prostøedek komunikace mezi daòovým subjektem a správcem danì a ¾e jiný institut daòový øád k dispozici nedává. Postup stì¾ovatele v dané konkrétní vìci vycházel z existence pravomocného rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH, co¾ se následnì ukázalo jako sporná otázka mezi úèastníky. Aèkoli krajský soud na tuto otázku nahlí¾í jako na pouze sekundární , podle stì¾ovatele je logická posloupnost pøíèiny a následku pøesnì opaèná: nedo¹lo-li by ke zru¹ení registrace plátcovství, nevyzýval by stì¾ovatel ¾alobce k odstranìní vad podání, tudí¾ by nedo¹lo ani k neodstranìní vad a následné neúèinnosti pøíslu¹ného podání. Pokud mìl ¾alobce pochybnosti o tom, zda o zru¹ení jeho registrace bylo rozhodnuto v souladu s ústavním poøádkem, mìl uèinit patøièné kroky k prokázání jím tvrzených skuteèností, nebo» je to on, kdo nese bøemeno dùkazní (§ 92 odst. 3 daòového øádu). ®alobce tedy mìl, pøi vìdomí zásady vigilantibus iura, ihned a bez prùtahù vyu¾ít mo¾ností k nápravì daného stavu, namísto postupného pøedkládání dùkazních návrhù. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s dílèím závìrem, ¾e problematika plátcovství byla pøedbì¾nou otázkou podle § 99 daòového øádu; upozoròuje, ¾e rozhodnutí o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH ji¾ bylo pravomocné, a proto jím byl vázán. S poukazem na cíle daòového øízení formulované v § 1 odst. 2 daòového øádu a na ustanovení § 134 tého¾ zákona stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e daòové øízení se skládá z dílèích øízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí; dílèí øízení zahájené podáním daòového pøiznání bylo ukonèeno právì tím, ¾e se toto podání stalo neúèinným. V pøípadì povolené obnovy øízení v rámci øízení registraèního se nejedná o nové právní posouzení vìci, ale o nové skutkové posouzení, jeho¾ výsledkem je vydání nového rozhodnutí, kterým se pùvodní rozhodnutí ru¹í ex nunc. Stì¾ovatel je proto pøesvìdèen, ¾e postupoval správnì a v mo¾nostech, které mu daòový øád dává; naopak krajský soud svými právními názory pøekraèuje mantinely daòového øádu v oèividné snaze rozhodnout ve prospìch ¾alobce. Stì¾ovatel proto shrnuje, ¾e mu nelze spravedlivì vytýkat technicistní, formalistický a nezákonný postup, který zvolil v situaci, která byla dùsledkem jednání ¾alobcova bratra; právì zjevná manipulace s ¾alobcovými podáními byla dùvodem, proè postupoval s nále¾itou obezøetností a zcela formálnì. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Souèasnì uplatòuje nárok na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1.000 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vytýká napadenému rozsudku nepøezkoumatelnost v mnoha bodech, ani¾ by se v¹ak výslovnì dovolával ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Tuto obecnì formulovanou námitku upøesòuje struèným konstatováním, ¾e postrádá zejména nále¾ité zdùvodnìní, proè a v èem konkrétnì byl jím zvolený procesní postup technicistní, formalistický a nezákonný. Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e zpravidla teprve poté, dospìje-li k závìru, ¾e napadené rozhodnutí pøezkoumatelné je, se mù¾e zabývat dal¹ími stí¾nostními námitkami (srov. rozsudek ze dne 8. 3. 2005, è. j. 3 As 6/2004-105, publikovaný pod è. 617/2005 Sb. NSS; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z http://www.nssoud.cz), a dále, ¾e právní subsumpce stí¾nostních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. rozsudek ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS). Dále Nejvy¹¹í správní soud ji¾ mnohokrát vyslovil, ¾e není vázán dùvody kasaèní stí¾nosti, je-li rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4, vìta za støedníkem s. ø. s.), ale na druhou stranu nemù¾e ignorovat dispozièní zásadu, která øízení o kasaèní stí¾nosti ovládá (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). V takto vymezeném právním rámci proto kvalita a preciznost ve formulaci stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti významnì pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (viz rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2011 è. j. 1 As 67/2011-108, a ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54). Jinými slovy, s výjimkou pøípadù, v nich¾ je pøezkum soudního rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost objektivnì nemo¾ný, nelze pøistoupit na tak ¹iroké pojetí zásady oficiality, které by znamenalo, ¾e by kasaèní soud mìl za stì¾ovatele dovozovat a odhadovat, v jakém smìru je mu rozhodnutí pravdìpodobnì nesrozumitelné, v èem mù¾e spatøovat nedostatek jeho dùvodù nebo jaké konkrétní ¾alobní body pova¾uje za opomenuté.
Formuloval-li tedy stì¾ovatel námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pouze obecnì, omezí se i Nejvy¹¹í správní soud toliko na struèné zhodnocení, ¾e nepøezkoumatelnost v tom smyslu, jak byla vymezena v ustálené judikatuøe (viz napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, nebo ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64), neshledal. Z odùvodnìní napadeného rozsudku jsou nejen zøetelné jednotlivé úvahy krajského soudu, ale rovnì¾ závìry, do nich¾ tyto úvahy nakonec vyústily; ostatnì stì¾ovatel se závìry krajského soudu sám polemizuje, co¾ by v pøípadì nepøezkoumatelného rozhodnutí nebylo mo¾né. Co se týèe jediné bli¾¹í konkretizace námitky nepøezkoumatelnosti, z posledních dvou vìt bodu [33] odùvodnìní napadeného rozsudku srozumitelnì vyplývá, ¾e cílem kritiky krajského soudu nebyla výzva k odstranìní rozporù daòového pøiznání, ale teprve následný postup stì¾ovatele, který v reakci na sdìlení ¾alobce, ¾e ke zru¹ení jeho registrace jako plátce DPH nedo¹lo, vyhodnotil pøedmìtné daòové pøiznání jako neúèinné.
Za této situace zbývá jen dodat, ¾e rozsudek krajského soudu dostojí minimálním kvalitám, jimi¾ musí soudní rozhodnutí disponovat. K tìmto minimálním kvalitám se vyjádøil zdej¹í soud napøíklad v rozsudku ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, v nìm¾ uvedl, ¾e [p]øesto¾e je tøeba na povinnosti dostateèného odùvodnìní rozhodnutí z hlediska ústavních principù dùslednì trvat, nemù¾e být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se toti¾ mù¾e mìnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve svìtle okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu. Zároveò tento závazek nemù¾e být chápán tak, ¾e vy¾aduje za v¹ech okolností podrobnou odpovìï na ka¾dý jednotlivý argument úèastníka. . Obdobnì se v rozsudku ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98, publikovaném pod è. 2070/2010 Sb. NSS, podává, ¾e [s]oud, který se vypoøádává s ( ) argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá ( ) Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno. . Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e aèkoli neshledal ¾ádnou vadu soudního øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., neznamená to bez dal¹ího, ¾e tím akceptuje té¾ jednotlivé právní závìry krajského soudu o vìci samé; o nich bude v podrobnostech pojednáno dále.
Døíve, ne¾ zdej¹í soud pøejde k ostatním námitkám kasaèní stí¾nosti, podøaditelným pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost rozsudku spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci), pova¾uje za potøebné nejprve pøipomenout právní rámec, ze kterého pøi hodnocení dané vìci vychází. Východiskem právních úvah je výklad ustanovení § 74 daòového øádu; podle § 74 odst. 1 tohoto zákona vyzve správce danì v pøípadech, kdy má podání vady, pro které není zpùsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní, toho, kdo podání uèinil, aby oznaèené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhùtì, kterou stanoví. Tato výzva obsahuje pouèení o následcích spojených s neodstranìním oznaèených vad (§ 74 odst. 2 daòového øádu). Budou-li vady podání odstranìny ve stanovené lhùtì, hledí se na podání, jako by bylo uèinìno øádnì a vèas. Nebudou-li vady podání odstranìny, stává se podání uplynutím stanovené lhùty neúèinným, o èem¾ poøídí správce danì úøední záznam a vyrozumí podatele; vyrozumìní není tøeba v pøípadì, ¾e podatel na výzvu k odstranìní vad neuèinil vùèi správci danì ¾ádný úkon (§ 74 odst. 3 daòového øádu).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøiléhavì poznamenává, ¾e daòové øízení se èlení na dal¹í dílèí øízení, a to øízení nalézací (zahrnující v sobì dále øízení vymìøovací, domìøovací a øízení o øádném opravném prostøedku proti rozhodnutím v nich vydaných), øízení pøi placení daní (zahrnující øízení o poseèkání danì, o zaji¹tìní danì, exekuèní øízení a øízení o øádném opravném prostøedku proti rozhodnutím v nich vydaných) a koneènì øízení o mimoøádných opravných a dozorèích prostøedcích. Není pøitom pochyb o tom, ¾e vymìøovací øízení je zahájeno na základì daòového pøiznání èi hlá¹ení nebo dodateèného daòového pøiznání podaného daòovým subjektem, co¾ potvrzuje napøíklad usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147.
Ustanovení § 74 daòového øádu lze chápat jako urèitou pojistku, aby k zahájení øízení, jako¾to okam¾iku, s ním¾ jsou spojeny významné procesní konsekvence, nedocházelo bez dal¹ího v tìch pøípadech, kdy podání daòového subjektu vykazuje natolik záva¾né vady, ¾e není ¾ádoucí, aby takové úèinky vyvolávalo. K charakteru tìchto vad se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 15. 5. 2014, è. j. 9 Afs 24/2013-31, v nìm¾ konstatoval, ¾e [v]ada dle § 74 odst. 1 daòového øádu, která brání projednání podání, mù¾e spoèívat té¾ v nesrozumitelnosti èi nejednoznaènosti podání pramenící z velmi zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporù mezi oznaèením podání a jeho obsahem, k èemu¾ v¹ak zpravidla budou muset pøistoupit i dal¹í okolnosti pøisvìdèující této nesrozumitelnosti nebo nejednoznaènosti. Podstatné je, aby vznikaly objektivní a zásadní pochyby o vyznìní podání jako celku bránící jeho projednání. K odstranìní takové vady je tøeba podatele vyzvat a nelze ji pøeklenout na základì mechanické aplikace § 70 odst. 2 daòového øádu. Citované ustanovení § 70 odst. 2 daòového øádu pøitom ukládá správci danì posuzovat podání podle jeho skuteèného obsahu a bez ohledu na to, jak je oznaèeno.
Nabádá-li stì¾ovatel k dùslednému rozli¹ování vad formálních a obsahových s poukazem na to, ¾e vady formální je nutno posuzovat a odstraòovat na prvním místì, pak Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje pøedev¹ím za potøebné najisto postavit, zda skuteènost, ¾e daòové pøiznání k DPH za zdaòovací období prvního ètvrtletí roku 2013 bylo podáno nìkým, kdo nebyl plátcem DPH (respektive, jeho¾ registrace jako plátce DPH byla zru¹ena), je svým charakterem vadou formální nebo vadou obsahovou. Aèkoli Nejvy¹¹í správní soud vnímá, ¾e hranice mezi obìma typy vad nemusí být v¾dy zcela ostrá a ¾e se dokonce obì formy vad mohou v jednotlivých pøípadech prolínat, je v daném konkrétním pøípadì (na rozdíl od stì¾ovatele) toho názoru, ¾e vý¹e popsaný nedostatek pøedstavuje ve svých dùsledcích vadu obsahovou, by» lze uznat, ¾e se na první pohled mù¾e jevit jako vada formální.
Typickým pøíkladem formální vady podání je nedostateèná identifikace subjektu, který jej uèinil (daòový subjekt podle údajù v podání uvedených nemù¾e být s jistotou ztoto¾nìn). Obdobnou povahu má té¾ absence podpisu daòového subjektu èi data, kdy bylo podání uèinìno (pøípadnì uvedení data neexistujícího nebo takového, které má nastat teprve v budoucnu). Vadou tohoto typu je také podání uèinìné jiným zpùsobem, ne¾ pøedepisuje zákon [na tiskopisech vydaných Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z poèítaèe, který má údaje, obsah i uspoøádání údajù shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 daòového øádu)]. V neposlední øadì, hovoøí-li § 74 odst. 1 daòového øádu o podání, které není zpùsobilé k projednání nebo které nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní, lze do této kategorie v zásadì zaøadit i situaci, kdy daòové pøiznání k DPH podá nìkdo, kdo evidentnì není ani plátcem DPH, ani osobou povinnou pøiznat nebo zaplatit DPH.
Spoleèným rysem takto namátkovì zmínìných formálních vad je jejich zjevnost a nekomplikovanost, která si ne¾ádá detailní zkoumání skutkového stavu èi hlub¹í úvahy nad relevantními ustanoveními právních pøedpisù. Platí tedy, ¾e pokud musí správce danì èinit k objasnìní a odstranìní vady slo¾itìj¹í skutková zji¹tìní èi hlub¹í právní úvahy, má co do èinìní s vadou obsahovou, by» se na první pohled mohla jevit vadou formální.
V souzené vìci bylo pøiznání k DPH podáno na standardizovaném formuláøi a v¹echny jeho podstatné èásti byly nále¾itì vyplnìny. Je z nìj tedy bez pochybností zøejmé, ke kterému správci danì smìøuje a kdo jej èiní (identifikace daòového subjektu je provedena jménem, pøíjmením, adresou a datem narození i daòovým identifikaèním èíslem). Bez pochybností je dále zøetelný základ danì ¾alobce, vykázaná daò na výstupu i vlastní daòová povinnost. Jediná nejasnost, která tedy stì¾ovateli z pøedlo¾eného daòového pøiznání vyvstala, se týkala statusu daòového subjektu jako plátce DPH. Za situace, kdy by sám ¾alobce na dotaz správce danì (výzvu dle § 74 odst. 1 daòového øádu) pøipustil, ¾e plátcem DPH není, pøípadnì, ¾e jeho registrace k DPH skuteènì byla zru¹ena, a souèasnì, ¾e se necítí být ani osobou, které vznikla daòová povinnost pøiznat a zaplatit daò podle § 108 odst. 1 zákona o DPH, mohl by správce danì na pøedmìtné podání vskutku nahlí¾et jako na neúèinné, nebo» by bylo podáno nìkým, kdo nepochybnì nebyl osobou povinnou pøiznání k této dani podat. Pouze za této situace by bylo mo¾né k pùvodnì nejasnému, nicménì následnì bez komplikací objasnìnému statusu daòového subjektu pøistoupit jako k vadì formálního rázu.
Naproti tomu v pøípadì, kdy ¾alobce v reakci na výzvu stì¾ovatele vyslovil podiv nad tím, ¾e jeho registrace jako plátce DPH byla zru¹ena, uvádìl, ¾e neví nic o tom, ¾e by takovou ¾ádost vùbec podával a tvrdil, ¾e mu rozhodnutí o zru¹ení registrace nebylo ani doruèeno, posunula se na první pohled formální nedostateènost podání do roviny nejasnosti obsahové. Daòový status ¾alobce, jako¾to skuteènost mezi daòovými subjekty sporná, pak nepøedstavovala onu na první pohled zøejmou vadu podání, která by mìla èi vùbec mohla být nadále odstraòována postupem podle § 74 odst. 3 daòového øádu.
Pøesto¾e Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e daòový øád poskytuje správci danì v obdobných pøípadech jen omezené mo¾nosti, je nutné v¾dy èinnost správce danì smìøovat ke splnìní cílù zakotvených v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy ke správnému zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady, a to pøi respektování v¹ech zásad daòového øízení. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na specifika dané vìci nehodnotí postup správce danì, kterým dospìl k závìru o neúèinnosti daòového pøiznání ¾alobce, za technicistní èi formalistický; aplikace § 74 odst. 3 daòového øádu nicménì byla v dané vìci nepøípadná a neúèelná.
Nejvy¹¹í správní soud proto shrnuje, ¾e postupu stì¾ovatele nelze nièeho vytýkat do chvíle, kdy z ¾alobcovy reakce na výzvu podle § 74 odst. 1 daòového øádu, v ní¾ byl upozornìn na obsahový rozpor mezi údaji v daòovém pøiznání a evidovanými registraèními údaji, vyvstaly (respektive správci danì mìly vyvstat) zjevné pochybnosti o statusu daòového subjektu. Od této chvíle bylo na stì¾ovateli, aby uèinil kroky k odstranìní tìchto pochybností. Úkony, které jako správce danì podnikl, v¹ak nespoèívaly na jednoduché a pøímoèaré úvaze, ale v podrobnìj¹ím zji¹tìní a vyhodnocení skutkového stavu vìci.
Co se tohoto skutkového stavu vìci týèe, krajský soud pøiléhavì poznamenal, ¾e stì¾ovatel byl vázán v minulosti vydaným rozhodnutím o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH a otázka plátcovství byla v souzené vìci otázkou pøedbì¾nou ve smyslu § 99 daòového øádu. Rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH bylo v dobì podání daòového pøiznání (tj. ke dni 24. 4. 2013) pravomocné, nicménì posléze do¹lo (rozhodnutím ze dne 26. 11. 2014, è. j. 4105272/14/3002-00510-711540) k jeho zru¹ení. Tato skuteènost je zcela zásadní pro posouzení dùvodnosti ¾aloby, pota¾mo kasaèní stí¾nosti. V øízení o ochranì proti neèinnosti ¾alovaného se toti¾ uplatní zásada zakotvená v § 81 odst. 1 s. ø. s., podle které soud rozhoduje na základì skutkového stavu ke dni svého rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud se tedy zabýval tím, zda ke dni rozhodování krajského soudu lze dospìt k závìru o neèinnosti stì¾ovatele a zda byl ve výsledku návrh ¾alobce dùvodný. Dospìl pøitom k závìru, ¾e tomu tak je.
Z § 38 odst. 1 daòového øádu vyplývá, ¾e správce danì nepostupuje v øízení bez zbyteèných prùtahù, jestli¾e marnì uplynula zákonem stanovená lhùta, v ní¾ mìl správce danì provést úkon, nebo neprovedl úkon ve lhùtì, která je pro provedení takového úkonu pøi správì daní obvyklá, nebo nevydal rozhodnutí bezodkladnì poté, co do¹lo ke shromá¾dìní podkladù potøebných pro rozhodnutí. Bylo tedy na stì¾ovateli, aby po vyøe¹ení problematiky statusu daòového subjektu postupoval bez prùtahù v øízení o daòovém pøiznání ¾alobce; jakýkoliv jeho procesní postup pak musí být zavr¹en vydáním rozhodnutí. Z obsahu pøedlo¾eného spisu v¹ak vyplývá, ¾e stì¾ovatel ¾ádné kroky neèinil a zùstal pasivní. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e vyrozumìní podatele o neúèinnosti podání dle § 74 odst. 3 vìty druhé daòového øádu nemá úèinky skonèení øízení, proto¾e není rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s.; nadto, jak ji¾ bylo v podrobnostech osvìtleno, nebyl pro postup podle § 74 odst. 3 vìty druhé daòového øádu dán podklad. Vzhledem k tomu, ¾e nápravu ve vìci nezjednalo ani Odvolací finanèní øeditelství, má Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e je namístì pova¾ovat za splnìnou té¾ podmínku bezúspì¹ného vyèerpání prostøedkù na ochranu proti neèinnosti dle § 79 odst. 1 s. ø. s.
K délce lhùty k provedení úkonu v daòovém øízení je tøeba dodat, ¾e pokud ¾alobce neuplatòoval nárok na nadmìrný odpoèet danì (vykázal vlastní daòovou povinnost), mìl stì¾ovatel vycházet z obecného ustanovení § 7 odst. 1 daòového øádu a pøi výkladu pojmu bez zbyteèného odkladu jednak zohlednit specifické skutkové okolnosti vìci, jednak také pøihlédnout k procesním pravidlùm stanoveným daòovým øádem. Pøi zhodnocení v¹ech tìchto okolností mìl správce danì, pøi vìdomosti po¾adavku daòového subjektu na vydání platebních výmìrù, postupovat s co nejvìt¹ím urychlením, tedy v øádu dnù, maximálnì týdnù. Z obsahu spisu v¹ak vyplývá, ¾e stì¾ovatel k vydání rozhodnutí nepøistoupil, a proto lze hovoøit o jeho neèinnosti ke dni vydání rozsudku krajského soudu.
Za situace, kdy nelze hovoøit o neúèinnosti daòového pøiznání a kdy bylo vymìøovací øízení øádnì zahájeno a dosud nebylo zákonem pøedpokládaným zpùsobem ukonèeno, mìl stì¾ovatel ve vymìøovacím øízení svou procesní aktivitu smìøovat k vydání rozhodnutí ve vìci samé (a» ji¾ v jakékoli jeho podobì). Pokud tedy krajský soud stì¾ovateli ulo¾il svým rozsudkem povinnost vydat rozhodnutí ve vìci ¾alobcova daòového pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí 2013 ve lhùtì jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, rozhodl v souladu se zákonem.
Vzhledem tedy k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, nezbylo mu, ne¾ ji za podmínek vyplývajících z § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. rozsudkem zamítnout.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Procesnì úspì¹ným úèastníkem øízení pøed zdej¹ím soudem je naopak ¾alobce, který má proti stì¾ovateli právo na náhradu nákladù øízení. V jeho pøípadì v¹ak nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízení nìjaké náklady vznikly (nejen s ohledem na to, ¾e se k podané kasaèní stí¾nosti nevyjádøil). Z uvedeného dùvodu zdej¹í soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení nepøiznává.