Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1125-2005-14-06-2007-47081
Timestamp: 2018-05-23 14:36:43
Document Index: 21699291

Matched Legal Cases: ['artículo 2', 'artículo 42', 'artículo 97', 'artículo 110', 'artículo 97', 'artículo 110', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 103', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 245', 'artículo 55']

Resolución de TEAC, 00/1125/2005, 14-06-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1125/2005 de 14 de Junio de 2007
Núm. Resolución: 00/1125/2005
Fusión impropia que no se puede acoger al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) al no existir motivos económicos válidos en el caso concreto, pues la cesionaria es una sociedad "vacía" cuya única actividad tras la fusión es la de la cedente. Sólo se perseguían ventajas fiscales, pues el mismo resultado se hubiera podido obtener con la adquisición directa de las acciones de la absorbida por la entidad holding residente en los Países Bajos que al final es la titular del cien por cien del capital de la cesionaria.
En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por X, S.L. con C.I.F: ..., en nombre propio y como sucesora de X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a los Acuerdos de liquidación dictados en fecha 16 de diciembre de 2004 por el Inspector Regional de ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999/00/01/02, por importes de 17.841.228,04 euros y 900.119,42 euros , respectivamente.
PRIMERO.- En fecha 29 de octubre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ..., incoó a X, S.L. dos actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios. Las actas eran previas habiéndose desagregado el hecho imponible (art. 50.2.b) RD 939/86) limitándose la inspección a comprobar la operación de cesión global del activo y del pasivo por X, S.A. a favor de X, S.L. y sus consecuencias fiscales. Presentadas las correspondientes alegaciones en 17 de noviembre de 2004, el Inspector Regional, en fecha 16 de diciembre de 2004, notificados en 17 de diciembre de 2004, dictó Acuerdos de liquidación confirmando las propuestas inspectoras contenidas en las actas incoadas.
La Inspección estimó que no era aplicable a la operación de cesión global de activos y pasivos el régimen especial de diferimiento regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
En síntesis, del acta, informe y acuerdo cabe resaltar lo siguiente:
A) La operación se desenvuelve cronológicamente de la siguiente forma:
1) Un grupo multinacional -antes denominado S y ahora X, con cabecera en el Reino Unido- decide adquirir a nivel mundial las divisiones que denominan ... al grupo multinacional W. Esa adquisición afecta a dos sociedades españolas: V, S.A. (posteriormente X, S.A.) y Z, S.A. sociedades pertenecientes al grupo multinacional W a través de la sociedad española W, S.A.
2) El 12 de mayo de 1999 se firma el contrato global por el que ambas multinacionales pactaron la compra de las acciones o activos de las sociedades que explotaban el negocio, estableciendo el precio provisional a pagar.
3) A nivel español, el 19 de mayo se constituye la entidad T, S.L. (con denominación reservada en el Registro Mercantil el 12 de mayo). Su capital social era inicialmente de 3.010 € dividido en 301 participaciones que son suscritas por la entidad R, S.A. y por el abogado D. A. El Sr. A representaba en la constitución a la entidad R, S.A. como administrador único. Esta sociedad, con domicilio idéntico al que manifiesta tener profesionalmente el Sr. A, declara tener por objeto social, entre otros, la adquisición y tenencia de acciones y participaciones de otras sociedades. En cuanto al objeto social de T, S.L., sería, según el artículo 2 de los Estatutos, "la fabricación y venta de productos ... y en especial los relacionados con las industrias de ...". El 16 de junio la entidad T, S.L. cambió su nombre por el de S, S.L. y el 23 de junio los socios de esta entidad venden las acciones de la misma a la entidad holandesa S, BV, actuando en dicha operación y en representación de la entidad Doña B, con domicilio profesional idéntico al del Sr. A, y R, S.L.
4) El 30 de junio de 1999 S, S.L. (antes T, S.L.) adquiere la totalidad de las acciones de V, S.A. a N, S.A.
5) Por acuerdo social de 28 de agosto de 1999, escriturado el 7 de septiembre de 1999 se procede al cambio de la denominación de la adquirida por la de X, S.A., en concordancia con el cambio del nombre del grupo multinacional.
6) En cuanto al capital social de S, S.L., fue ampliado dos veces. La primera, en fecha 17 de septiembre de 1999, al capitalizar un préstamo concedido por su accionista único, S, BV (posteriormente X, BV). El importe de dicha ampliación fue de 1.014.880 €, para lo que se emitieron 101.488 nuevas participaciones
7) El día 1 de octubre de 1999, según consta en escritura pública de esta fecha, S, S.L., adopta la decisión de proceder a disolver sin liquidación la entidad X, S.A., con cesión global de sus activos y .pasivos a favor de su socio único, la propia S, S.L., que pasa a tomar la denominación social de X, S.L. De esta manera, la actividad industrial que ejercía la primera ha sido desarrollada desde entonces por la sociedad cesionaria. La formalización de la operación se lleva a cabo mediante escritura de 19 de noviembre de 1999 en la que, entre otros extremos, se establece que las operaciones de la sociedad disuelta se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad X, S.L. a partir del día 1 de octubre de 1999.
La cesión global de activos y pasivos se sujetó al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, realizándose la preceptiva comunicación por el obligado tributario al Ministerio de Economía y Hacienda.
8) La segunda ampliación de capital se produjo en fecha 31 de diciembre de 1999, fue suscrita íntegramente por la entidad británica X, LTD, al capitalizar parte de un préstamo que le había concedido a X, S.L. El importe de la ampliación fue 17.595.230 €, emitiendo en consecuencia otros 1.759.523 títulos.
9) Posteriormente, en fecha 29 de junio de 2000, X, LTD vendió la totalidad de sus participaciones a la también entidad británica XA, LTD. A su vez, esta última aportó 1.759.522 títulos a la holandesa X, BV en fecha 13 de julio de 2000 y vendió su título restante a XB, LTD el 23 de enero de 2002. Por otro lado, el día 18 de julio de 2001, X, S.L. redujo capital en 7.000.000 de € (700.000 participaciones) para restituir aportaciones al socio X, BV. En consecuencia, en la actualidad, el capital social de X, S.L. es de 11.613.120 €, dividido en 1.161.312 participaciones, de las cuales la entidad holandesa X, BV posee 1.161.311 y la británica XB, LTD es propietaria de la participación restante.
B) La reclamante, como motivos económicos válidos en relación con la cesión global, señaló lo siguiente: que la idea inicial era utilizar una única sociedad holding en España, que seria la propietaria de las acciones de V, S.A. y de Z, S.A. para gestionar las dos compañías como una única inversión. Que se deseaba que la financiación de la adquisición fuera soportada a nivel español. Que las direcciones del negocio opusieron discrepancias por entender que eran parte de dos subnegocios completamente separados y con desavenencias, por lo que se decidió crear una holding para cada subnegocio, estructura ésta que también se utilizó en otros países. Que cuando la organización del grupo X fue aclarada, se discutió la forma de reducir costes administrativos de las compañías del grupo y se decidió que "los costes de personal y registros necesarios para administrar las dos compañías en España de forma separada no podían justificarse" y en consecuencia se elevó una propuesta para fusionar las dos sociedades. Que la estructura financiera de la compañía fusionada también se revisó y la propuesta principal consistió en incrementar el capital de la entidad fusionada y reducir la deuda intercompañía y el resultante pago de intereses.
La inspección consideró que la operación de cesión carecía de motivo económico válido y que se había diseñado la operación con el exclusivo fin de conseguir una ventaja fiscal.
Como consecuencia, la regularización fue la siguiente:
1) En cuanto a la cedente, X, S.A.: Debía integrarse en la base imponible de la entidad cedente un importe de 6.833.807.061 ptas (41.072.007,63 €) correspondiente a la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Asimismo, al derivar esa renta en parte de la transmisión de bienes inmuebles, procedía realizar un ajuste negativo en la base imponible en concepto de depreciación monetaria, de acuerdo con el art. 15.11 de la Ley 43/1995, y 59 de la ley 49/1998, de Presupuestos Generales del estado para 1999 por importe de 24.304.000 ptas (146.069,98 €). Esta liquidación confirmaba el Acta A02 nº ... incoada a X, S.L. como sucesora de X, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Los hechos no se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave. De la liquidación resultaba una deuda tributaria por importe total de 17.841.228,04 euros de los que 14.324.078,18 euros correspondían a cuota y 3.517.149,86 euros a intereses de demora.
2) En cuanto a la beneficiaria X, S.L.: La liquidación confirmaba el Acta A02 nº ... incoada a X, S.L. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002: 2.1) Se admitía la amortización del fondo de comercio aflorado por la cesión, si bien calculado sobre el fondo de comercio considerado por la Inspección por importe de 6.430.102.517 ptas (38.645.694,45 €) y no sobre la base computada por la sociedad de 6.647.509.358 ptas (39.952.335,88 €). La discrepancia tenía un doble origen: a) La inspección computaba el valor del fondo de comercio y del resto de activos y pasivos de la sociedad respecto de la fecha en la que se formulaba y aprobaba el balance que servía de base para la operación de cesión global del activo y del pasivo, mientras que la sociedad lo evaluaba respecto de la fecha en la que fueron adquiridas las acciones. b) El tipo de cambio a aplicar en el precio de adquisición de las acciones: habiendo aplicado en la escritura pública de compra el cambio de libras a euros que resultaba de los tipos publicados para ese día por el Banco de España y estando de acuerdo en ello comprador y vendedor, no quedaba justificada la ligera modificación que se aplicó, a posteriori y sin rectificación que vinculara a la parte vendedora, por la sola indicación del grupo matriz en el que se incardinaba la entidad compradora. 2.2) Amortización de los inmuebles: se admitía que se amortizaran fiscalmente sobre los valores revalorizados. El coeficiente aplicado sobre la parte revalorizada fue del 4 %, cuando, según las tablas de amortización, los coeficientes máximos eran del 3 % para edificios industriales y almacenes y del 2 % para los de uso administrativo. Se consideraba aplicable a la revalorización de todo el conjunto el coeficiente del 3 %, debiéndose corregir los ajustes positivos al resultado contable realizados por la sociedad al haber ajustado la misma el resultado contable positivamente por la total cuantía de las amortizaciones dotadas correspondientes a las revalorizaciones, debiéndose limitar tal ajuste a la diferencia que resultaba de la aplicación de un coeficiente del 4% cuando el máximo admisible fiscalmente era del 3 %. El período en el que la revalorización se consideraba amortizable en 1999 era de 8 días. El contravalor de las modificaciones de las bases imponibles declaradas para 1999 y 2000 era de -55.067 ptas (330,96 €) y de -2.512.444 ptas (15.100,09 €), respectivamente. Los hechos no se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave. De la liquidación resultaba una deuda tributaria por importe total de 900.119,42 euros de los que 767.880,05 euros correspondían a cuota y 132.239,37 euros a intereses de demora.
SEGUNDO.- Mediante escrito presentado en 17 de enero de 2005, la interesada interpone reclamación económico-administrativa frente a los anteriores acuerdos de liquidación, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones, reiteración básicamente de las vertidas ante la inspección: 1) Existencia de motivos económicos válidos: Que la cesión de activos y pasivos debe incardinarse en una operación realizada a nivel global en ... países. Que así fue posible trasladar los costes financieros de la adquisición a los territorios en que se llevó a término la operación. Que en España, al igual que en otros territorios, tras la adquisición se realizaron operaciones de fusión, convenientes desde un punto de vista económico y de gestión. Que adicionalmente, a diferencia de los otros países en los que se produjeron fusiones (...), se consiguieron ventajas fiscales significativas. Que la simplificación administrativa eliminando duplicidad de organizaciones y costes es un motivo económico válido aceptado por la Administración, como así ha señalado la DGT. Que el traslado del coste financiero a la sociedad adquirida siguiendo el esquema de adquisición decidido por el grupo y la posterior simplificación de la estructura resultante deberían ser considerados como motivos económicos válidos. 2) Valoración del fondo de comercio adquirido por X, S.L.: Que el Inspector Jefe entiende que la valoración del fondo de comercio adquirido por X se debería haber realizado en relación al momento en que se produjo la cesión global (30 de septiembre) y que únicamente se debería haber podido empezar a amortizar considerando la fecha en que la escritura en la que se formalizó la operación se presentó al registro. Que X amortizó el fondo de comercio valorándolo en la fecha en que se había producido la compra de las acciones (30 de junio) y la valoración se realizó en base al borrador de Real Decreto sobre normas contables aplicables a las fusiones y escisiones que remite para el caso de fusiones impropias en las que exista una relación de dominio de las previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, a las valoraciones que deban aplicarse de acuerdo con los criterios que se derivan de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Que al no haber ninguna referencia en la normativa fiscal, en aplicación de la normativa contable el fondo de comercio debe ser valorado y, por ende, amortizado desde el 30 de junio de 1999, fecha en que se adquirieron las acciones, que es la fecha de primera consolidación tal y como establece el art. 22 del Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre.
PRIMERO.-Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite
SEGUNDO.-Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1º) la procedencia de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en base a la existencia o no de motivo económico válido y 2º) en su caso, la procedencia de la amortización del fondo de comercio regularizada por la inspección.
TERCERO.- La primera de las cuestiones a examinar es la relativa a la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capitulo VIII del Titulo VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, del Consejo.
El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.
La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así, en lo que aquí nos interesa, el apartado 1 de este precepto afirma: "Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (...) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
El artículo 110.2 tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva, el cual establece:
"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".
Posteriormente y ya en el plano interno, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, (por lo tanto, no aplicable al ejercicio 1999 que nos ocupa) la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.
CUARTO.- En el presente caso, la Inspección consideró que la operación de fusión no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal el fraude o la evasión fiscal.
Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la operación de cesión global que nos ocupa, realizada en el año 1999, sino también a los actos anteriores y posteriores. En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 1999. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 1999, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.
En el caso que nos ocupa, un grupo multinacional, X (antes denominado S), decide adquirir, entre otras, dos sociedades españolas que valora muy por encima de su valor teórico, una de ellas la que luego se denominará X, S.A. Para ello, en lugar de seguir el camino directo adquiriendo las acciones de la reseñada sociedad española, se crea otra sociedad española (que posteriormente se denomina X, S.L. y cuyas acciones se venden a ese grupo multinacional), con el único fin de comprar las acciones de X, S.A. a través de ella. Y hecho lo anterior, casi inmediatamente después, se procede a la cesión de activos y pasivos por la adquirida, X, S.A., a favor de la adquirente, X, S.L., que continúa con el ejercicio de la misma actividad.
QUINTO.-Pues bien, este Tribunal estima que no es de aplicación a la cesión global de activos y pasivos efectuada el régimen especial y ello en virtud del citado artículo 110.2 de la Ley 43/1995.
La compleja operación llevada a cabo, en resumen: pacto de compra global (contrato de 12 de mayo de 1999), constitución de la sociedad que va a ser beneficiaria de la cesión (19 de mayo de 1999), formalización de la compra de las acciones de X, S.A. a través de aquélla (30 de junio de 1999) y tres meses después (1 de octubre de 1999), formalización de la decisión de proceder a llevar a cabo la operación de cesión global de activos y pasivos, lleva a este Tribunal a la conclusión, una vez analizadas las ventajas fiscales que la misma conlleva frente a los motivos económicos alegados por la interesada, que la fusión solo parece justificarse por la ventaja fiscal que supone.
SEXTO.-Así, en primer lugar, son evidentes las ventajas fiscales que resultan de la operación llevada a cabo.
X, S.L. es después de la cesión sustancialmente lo mismo que era X, S.A., de forma que podría haberse llegado a un resultado sustancialmente igual si X, BV hubiera adquirido directamente las acciones de la sociedad que se compra, dado que lo que queda después de la cesión no es nada más que esta entidad, al ser la beneficiaria una sociedad vacía.
Sin embargo, la operación global consistente en la interposición de una sociedad para la compra y la posterior cesión de activos y pasivos o fusión impropia conlleva unas ventajas fiscales que no se producirían si se hubiera seguido el reseñado camino directo (adquiriendo X, BV las acciones) al permitir recuperar parte del precio que se paga por las acciones a través de la minoración de los resultados de la propia sociedad adquirida. Esta recuperación no se traduce en una disminución del coste de la participación para la adquirente de cara a futuras ventas de las acciones, sino que se traduce en una deducción de un fondo de comercio en la adquirida cuya afloración no ha sido gravada fiscalmente. Aflora un fondo de comercio financiero que, sin ser gravado al manifestarse en la sociedad cedente, es fiscalmente deducible en la cesionaria en los términos del artículo 103.3 de la Ley 43/1995. La tributación de la plusvalía que se puso de manifiesto en la transmitente por la venta de las acciones queda anulada por la deducción de la amortización de un fondo de comercio en la sociedad participada y sólo será recuperable para la Hacienda Pública si ésta procede en su día a la enajenación del negocio.
SÉPTIMO.-Y en segundo lugar, no se aprecian motivos económicos válidos que justifiquen la fusión realizada ya que, y siguiendo los motivos invocados por la reclamante así como los argumentos dados por la inspección que este Tribunal estima de una claridad irrebatible, el que se deseara que la adquisición fuera soportada a nivel español justifica que la adquisición se realice a través de una holding a la que se le impute el coste financiero de la operación, pero no justifica la posterior operación de cesión de activos y pasivos. Tampoco se aprecia la existencia de una reducción de costes administrativos consecuencia de la cesión ("costes de personal y registros necesarios para administrar las dos compañías...") al ser el único activo de X, S.L. las acciones de X, S.A., derivando del balance y la cuenta de resultados de la sociedad beneficiaria hasta 30 de septiembre de 1999 la sola existencia de elevadísimos gastos por los intereses por el préstamo concedido, no existiendo ni un sólo gasto de personal ni de otro tipo devengado hasta esa fecha, excepción hecha de los gastos de constitución y de establecimiento que figuran activados. Tampoco es motivo el incremento de capital de la entidad fusionada y la consiguiente disminución de la deuda intergrupo y de los intereses a pagar, ya que se podía capitalizar X, S.L. sin proceder a la cesión global del activo y del pasivo. En cuanto a las expectativas de crecimientos de beneficio futuro consecuencia de la fusión, también se rechaza, ya que como se ha señalado, X, S.L. es después de la cesión sustancialmente lo mismo que era X, S.A. (la misma actividad, los mismos clientes y proveedores, los mismos activos, el mismo personal y ni un solo elemento de valor añadido), y tampoco el análisis de la evolución del volumen de negocio apoya dicha alegación. Así, salvo en lo relativo a los gastos financieros, la cesión de activos y pasivos de X, S.A. a favor de X, S.L. ni quita ni añade nada al mejor funcionamiento económico porque esta última sociedad no aporta nada. Se trata de una mera operación financiera que consigue trasladar de la SA a la SL el negocio que ya se venía explotando, de manera que la segunda es lo que ya era la primera pero luciendo en su balance, además de los elementos patrimoniales que tenía ésta, un fondo de comercio en el activo y una deuda intergrupo en el pasivo. Tampoco se acepta la alegación relativa a la independencia entre la operación previa de compra y la posterior cesión, ya que la forma y los plazos en los que todo se llevó a cabo parecen desmentir esta afirmación. Finalmente, en cuanto a la alegación relativa a que se tenga en cuenta la operación dentro de la llevada a cabo en diferentes países, debe señalarse que de la documentación aportada resulta que la adquisición de los dos sub-negocios a través de una única holding fue el esquema que se siguió en otros países, como ..., sin que en ellos hubiera fusión posterior. Frente a ello, en España, se crean dos entidades holdings para la adquisición de cada una de las dos sociedades (X, S.A. y Z, S.A.), duplicando los costes administrativos, creando una estructura de entidades que a los cuatro meses resultó excesiva y que la reclamante justifica en la existencia de desavenencias históricas, explicación que no resulta suficiente, máxime si se tiene en cuenta las evidentes ventajas fiscales obtenidas para las sociedades que explotaban las dos líneas de negocio consecuencia de esa "excesiva estructura creada".
OCTAVO.-En definitiva, la inexistencia de motivos económicos que justifiquen la operación de fusión, como pueden ser la racionalización de sus actividades productivas, derivándose de la compleja operación realizada únicamente ventajas fiscales, lleva a concluir que se procedió a diseñar una forma de adquisición cuyo objeto era lograr una operación de fusión, sin sentido económico alguno, con el exclusivo fin de conseguir una ventaja fiscal, por lo que debe confirmarse la regularización inspectora no siendo aplicable al presente el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
NOVENO.- Se plantea por último la valoración del fondo de comercio adquirido por X, S.L. La inspección admite la deducción de la amortización del fondo de comercio por el artículo 11.4 de la Ley 43/1995, pero entendiendo que la valoración debe hacerse en relación al momento en que se realizó la cesión global y para su amortización ha de estarse a la fecha en que la escritura en la que se formaliza la cesión global es presentada en el Registro Mercantil. Frente a ello la interesada alega que ha de tenerse en cuenta la fecha en que se produjo la compra de las acciones, 30 de junio de 1999 para valorar y empezar a amortizar el fondo de comercio.
Pues bien, el fondo de comercio en el presente supuesto aflora, no en el momento de adquisición de las acciones, aunque sea en dicho momento cuando se paga por ese fondo y se adquiere, sino posteriormente con la cesión global de activos y pasivos, momento a partir del cual se refleja en la contabilidad de X, S.L.Y, como señala la inspección en su informe, la propia sociedad tuvo en cuenta ese momento al estimar el fondo de comercio, realizando una imputación parcial de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en la parte que correspondía a los inmuebles con arreglo a una valoración de éstos referida a la fecha de la cesión global y no a la de adquisición de la participación. De forma que, igual criterio temporal debería aplicarse al resto de elementos patrimoniales y a la valoración del fondo de comercio.
En cuanto a la amortización, el artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos. Pues bien, hasta que no se materializa la cesión global, el fondo de comercio que aflora con la misma no está en condiciones de producir ingresos para la entidad beneficiaria de la misma. Y este Tribunal Central se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cuestión relativa al momento en que las operaciones de fusiones se entienden realizadas, el cual debe ser el de la inscripción de tales operaciones en el Registro Mercantil, y no el momento de otorgamiento de la escritura pública. Y ello en base al artículo 245.1 del TRLSA, según el cual: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión (y por tanto la de al cesión global de activo y pasivo) quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción", disponiendo finalmente el artículo 55 del Real decreto 1784/1996, de 19 de julio , por el que se aprueba el reglamento del Registro Mercantil que "Se considerará como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación".
Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: Desestimarla, confirmando el Acuerdo impugnado.
Real Decreto 1815/1991 de 20 de Dic (el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas) DEROGADO
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 27/12/1991 Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda
Art. 67. Cuadro de financiación consolidado.
Art. 66. Memoria consolidada.
Art. 65. Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada.
Art. 64. Balance consolidado.
Art. 63. Estructura de las cuentas anuales consolidadas.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 247/2009, 31-05-2012
Orden: Administrativo Fecha: 31/05/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 247/2009
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 247/2010, 02-01-2015
Orden: Administrativo Fecha: 02/01/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cabrera Lidueña, Trinidad Num. Recurso: 247/2010
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 6465/2011, 21-11-2013
Orden: Administrativo Fecha: 21/11/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Montero Fernandez, Jose Antonio Num. Recurso: 6465/2011
Caso práctico: Condonación o compensación de deudas de una Sociedad a un socio. Tratamiento fiscal y contable
PLANTEAMIENTO Una sociedad limitada (llamada Alfa) presta a un socio una cantidad de dinero. El plazo para devolución es el de 5 años con el interés legal del dinero, incrementado en 2 puntos en casos de demora.Este mismo socio, es socio mayorita...
Resolución de TEAC, 00/700/2007, 26-06-2008
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 26/06/2008 Núm. Resolución: 00/700/2007
Resolución de TEAC, 3100/2014/00/00, 12-01-2017
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 12/01/2017 Núm. Resolución: 3100/2014/00/00