Source: http://www.datev.de/lexinform/0934914
Timestamp: 2017-09-20 00:20:27
Document Index: 278623732

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 46', '§ 37', '§ 50', '§ 46', '§ 51', '§ 45', '§ 45', '§ 51', '§ 79', '§ 46', '§ 37', '§ 50', 'Art. 4', '§ 46', '§ 46']

﻿ LEXinform/Info-DB 0934914 - Zum Umfang des Entlastungsanspruchs beim Verbringen von Biokraftstoffen in andere Mitgliedstaaten
Dokument 0934914
Dok.-Nr.: 0934914
Bundesfinanzhof, VII-R-26/14
Für Biokraftstoffe, die bis zum 17. August 2009 und damit vor dem Inkrafttreten der in § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EnergieStG durch das Gesetz zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen vorgenommenen Steuersatzänderung in einen anderen Mitgliedstaat verbracht oder ausgeführt worden sind, ist der Entlastungsanspruch nach der Rechtslage zu gewähren, die vor der Rechtsänderung gegolten hat. Nach diesem Zeitpunkt richtet sich die Höhe des Entlastungsanspruchs nach der gemäß der neuen Rechtslage anzunehmenden Vorversteuerung, wobei in Bezug auf die bisherige Vorversteuerung die Gewährung von Vertrauensschutz nicht in Betracht kommt.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verbrachte im Zeitraum vom 13. Juli 2009 bis zum 26. August 2009 insgesamt 467 013 Liter Biokraftstoff (Fettsäuremethylester) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. Den Biokraftstoff hatte sie nach ihren Angaben seit Mai 2009 bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1804) erworben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) gewährte der Klägerin hierfür eine Steuerentlastung gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) in Höhe von 85.430,69 €. Für die Berechnung hatte das HZA die Rechtslage zugrunde gelegt, die sich nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen --rückwirkend ab dem 1. Januar 2009--ergab. Infolgedessen ging es von einem Biokraftstoffmindestanteil gemäß § 37a Abs. 3 Satz 3 des Bundesimmissionsschutzgesetzes (BImSchG) in Höhe von 5,25 % und einer Steuerentlastung für Fettsäuremethylester gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EnergieStG in Höhe von 303,40 € je 1 000 Liter aus. Demgegenüber hatte die Klägerin eine Steuerentlastung in Höhe von insgesamt 99.969,33 € beantragt, wobei sie die Rechtslage vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen zugrunde legte, die für das Jahr 2009 einen Biokraftstoffmindestanteil in Höhe von 6,25 % und eine Steuerentlastung für Fettsäuremethylester in Höhe von 273,40 € je 1 000 Liter vorsah. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe keine weitere Steuerentlastung in Höhe von 14.538 € zu. Ihr Vertrauen in die alte Rechtslage sei seit dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 1. Dezember 2008 (BTDrucks 16/11131) nicht mehr geschützt. Bereits zu Beginn des Jahres 2009 hätte ihr klar sein müssen, dass eine entsprechende Änderung der Rechtslage zu erwarten sei. Bei der Gestaltung der Lieferverträge hätte die Klägerin die Gesetzesänderung berücksichtigen müssen. Dies gelte insbesondere unter Berücksichtigung des Steuererstattungsanspruchs, der dem Steuerschuldner hinsichtlich der zu viel erhobenen Energiesteuer in Folge der rückwirkend zum 1. Januar 2009 geltenden Rechtsänderungen zugestanden habe.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, für die Steuerentlastung gemäß § 46 EnergieStG sei der Übergang zur neuen Rechtslage nicht verfassungskonform geregelt. Zwar habe der Produzent aufgrund der rückwirkend zum 1. Januar 2009 geltenden Änderungen einen Anspruch auf Steuererstattung, doch habe der Gesetzgeber Lieferketten nicht bedacht. Derjenige, der bereits versteuerte Ware erwerbe und anschließend in einen anderen Mitgliedstaat verbringe, habe keinen durchsetzbaren zivilrechtlichen Anspruch gegen den Vorlieferer auf Weiterleitung der dem Produzenten als Steuerschuldner zustehenden Steuererstattung. Dies folge insbesondere daraus, dass dem Erwerber grundsätzlich nicht bekannt sei, wer der Produzent und damit der originäre Steuerschuldner sei. Zur weiteren Begründung verweist die Klägerin auf zwei Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Rückwirkung von Steuergesetzen, und zwar auf den Beschluss vom 14. November 1961 2 BvL 15/59 (BVerfGE 13, 206) und auf das Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59 ( BVerfGE 13, 261). Danach dürften belastende Steuergesetze grundsätzlich nicht auf Tatbestände zurückwirken, die --wie im Streitfall--zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen gewesen seien. Da das Inkrafttreten der Gesetzesänderung die unionsrechtliche Genehmigung voraussetze, habe sie, die Klägerin, trotz des Gesetzentwurfs der Bundesregierung vom 1. Dezember 2008 auch nicht mit einer rückwirkenden Gesetzesänderung rechnen müssen. Ebenso wie im Umsatzsteuerrecht müsse auch im Verbrauchsteuerrecht das Neutralitätsprinzip Beachtung finden, so dass die im Einzelfall entrichtete Energiesteuer auch einem Zwischenlieferanten erstattet werden müsse. Im Übrigen hätte das FG aufklären müssen, ob der Produzent der streitgegenständlichen Ware eine Erstattung in Höhe von 14.438 € erhalten habe. Für sie, die Klägerin, sei eine solche Aufklärung aufgrund der bestehenden Lieferkette tatsächlich unmöglich bzw. unzumutbar. Deshalb genieße sie auch nach den Ausführungen des BVerfG zur unechten Rückwirkung von Steuergesetzen in dem Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 ( BVerfGE 127, 1) Vertrauensschutz.
b) Wie der Senat zu § 51 Abs. 1 EnergieStG entschieden hat (Urteil vom 20. September 2016 VII R 7/16, BFHE 255, 360, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2016, 308), ist zur Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals die bloße Entstehung der Steuer nicht ausreichend. Eines die Energiesteuer festsetzenden Steuerbescheids bzw. der Abgabe einer Steueranmeldung durch den Lieferer oder gar der Entrichtung der Energiesteuer bedarf es jedoch nicht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der vergütungsberechtigte Verwender in der Regel nicht in der Lage ist, die Anmeldung und Entrichtung der Steuer durch den Steuerschuldner, z.B. durch Vorlage von Kopien der Steueranmeldungen und Belegen über geleistete Vorauszahlungen, selbst nachzuweisen. Da ihm ein Zugriff auf die eigentlichen Besteuerungsunterlagen verwehrt ist, bleibt dem Antragsteller als Mittel der Glaubhaftmachung der Versteuerung nur die Vorlage von Rechnungen, aus denen der Bezug versteuerter Energieerzeugnisse ersichtlich ist (Bongartz in Bongartz/ Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG, EnergieStG § 45 Rz 10 und Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG, StromStG, § 45 EnergieStG Rz 4 sowie Jarsombeck, Der Nachweis der Versteuerung bei der Verbrauchsteuerentlastung, Erlass, Erstattung, Vergütung, ZfZ 1997, 331, 332, der darauf hinweist, dass sich praktikable und gerechte Ergebnisse nur erzielen lassen, wenn man die ordnungsgemäße Aufnahme in die Buchführung oder Steueranmeldung des Steuerschuldners als Versteuerungstatbestand ausreichen lässt). Der Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 EnergieStG entsteht daher bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses, wobei unterstellt werden kann, dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer nach§ 79 Abs. 2 EnergieStV zu führenden Aufzeichnungen ausreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.
2. Im Streitfall hat die Klägerin am 15. September 2009 einen Antrag auf eine Steuerentlastung für diejenigen Energieerzeugnisse gestellt, die sie seit Mai 2009 erworben und im Zeitraum vom 13. Juli bis zum 26. August 2009 in einen anderen Mitgliedstaat verbracht hat. Für diese Energieerzeugnisse ist davon auszugehen, dass sie auch ohne eine Festsetzung und ohne eine Entrichtung der Energiesteuer durch den Hersteller und Steuerschuldner als "nachweislich versteuert" i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG anzusehen sind. Die vom Steuerschuldner zunächst entrichtete Energiesteuer für insgesamt 467 013 l Fettsäuremethylester betrug im Zeitpunkt, in dem die Klägerin die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse in einen anderen Mitgliedstaat verbracht hat, 99.969,33 €.
Aufgrund des am 21. Juli 2009 in Kraft getretenen Änderungsgesetzes, mit dem der Mindestanteil Otto- und Dieselkraftstoff ersetzenden Biokraftstoffs nach § 37a Abs. 3 Satz 3 BImSchG rückwirkend zum 1. Januar 2009 von 6,25 % auf 5,25 % gesenkt und die Steuerentlastung hinsichtlich der entsprechend geminderten entlastungsfähigen Biokraftstoffmenge nach § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EnergieStG nach Erteilung der beihilferechtlichen Genehmigung durch die Kommission (zum Genehmigungsvorbehalt vgl. Art. 4 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen) mit Wirkung zum 18. August 2009 (BGBl I 2009, 3108) von 273,40 € je 1 000 l auf 303,40 € je 1 000 l erhöht worden ist, betrug die Energiesteuer für die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse lediglich 85.430,69 €. Nach einer Verwaltungsanweisung des BMF vom 23. Juli 2009 (III B 6 - V 8405/07/10006, 2009/0470809) war der rückwirkenden Rechtsänderung durch eine Erstattung der zu viel entrichteten Energiesteuer an den Steuerschuldner, d.h. den Produzenten des Biokraftstoffs, nach der Formel (Versteuerte Menge Fettsäuremethylester in Litern (V) - 5,25 % * V) * 303,40 € / 1 000 l - (V - 6,25 % * V) * 273,40 € / 1 000 l) Rechnung zu tragen. Hinsichtlich der streitgegenständlichen Menge an Fettsäuremethylester betrug der danach dem Steuerschuldner zu erstattende Betrag 14.538,64 €. Dies ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass der Klägerin bis zum Inkrafttreten der Rechtsänderung zum 18. August 2009 aufgrund der Erfüllung der in § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG normierten Entlastungsvoraussetzungen ein Entlastungsanspruch in ungeschmälerter Höhe zusteht, der ihr durch Verwaltungsanweisungen nicht wieder genommen werden kann.
Aber selbst wenn unter Annahme einer unechten Rückwirkung nach der Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302; in BVerfGE 13, 261 und in BVerfGE 13, 206) Vertrauensschutzgesichtspunkte zu berücksichtigen wären, wäre das Vertrauen der Klägerin im Streitfall für den Zeitraum ab dem 18. August 2009 nicht schutzwürdig. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber die Voraussetzungen, unter denen nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EnergieStG ein Entlastungsanspruch im Fall des Verbringens nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse in andere Mitgliedstaaten gewährt wird, nicht verändert hat. Zudem zeichnete sich die bevorstehende Rechtsänderung bereits durch den Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 1. Dezember 2008 ab (vgl. BTDrucks 16/11131). Schließlich ist das Gesetz zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen am 20. Juli 2009 verkündet worden (BGBl I 2009, 1804). Trotz des beihilferechtlichen Genehmigungsvorbehalts hätte ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter zumindest ab diesem Zeitpunkt mit einer unmittelbar bevorstehenden Rechtsänderung rechnen müssen. Es sind auch keine Umstände ersichtlich, warum er mit einer Nichterteilung der Genehmigung durch die Kommission hätte rechnen können und auch rechnen dürfen.
EnergieStG:46/1/1/1 EnergieStG:50/3/3/1 EGRichtl-2008/118:11 EGRichtl-2008/118:36/5
BFH/NV-2017-0841
HFR-2017-0515
BFHE-0257-0285
http://www.datev.de/lexinform-infodb/0934914