Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/0113-kdipt1-3-4012-119-2018-1-mj
Timestamp: 2018-04-26 21:04:29+00:00
Document Index: 93408466

Matched Legal Cases: ['art. 86', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 163', 'art. 223', 'art. 29', 'art. 86']

0113-KDIPT1-3.4012.119.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Zakład budżetowy › 0113-KDIPT1-3.4012.119.2018.1.MJ
Uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.
Gmina B... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W strukturze organizacyjnej gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej w B... (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.
Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 poz. 2077, dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie uchwały Nr ... Rady Gminy B... z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie uchwalenia statutu samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej w B....
Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017 poz. 827, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponadto, przedmiotem działania Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb społecznych mieszkańców Gminy w zakresie m.in. budowy, remontów i naprawy chodników, dróg gminnych i wiejskich, drobnych remontów i napraw budynków komunalnych, zieleni gminnej i zadrzewień, lokalnego transportu zbiorowego, utrzymania porządku i estetycznego wyglądu Gminy.
Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za pobieraną wodę i odprowadzone ścieki. Zakład prowadzi własną księgowość oraz został mu przypisany odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.
Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.
Ponadto, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT za lata 2011-2016, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przez dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi „na bieżąco”, w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.
Zakład jest w posiadaniu środków trwałych (przykładowo samochód, ciągnik czy przyczepy), które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę, a także środków trwałych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne od Gminy. Ponadto Zakład jest również w posiadaniu środków trwałych, których zakup pokrył z własnych środków pieniężnych.
Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, Zakład ujmuje na koncie „pozostałe przychody operacyjne”. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.
Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych finansowanych przez Zakład ujmowana jest jedynie w kosztach zakładu budżetowego. Gmina pragnie jednak podkreślić, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które Zakład finansuje z własnych środków pieniężnych nie są przedmiotem niniejszego wniosku (przedmiotowy wniosek dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych, które znajdują się zarówno po stronie kosztów, jak i po stronie przychodów zakładu budżetowego).
Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnice miedzy sumą stanów środków obrotowych na początek roku i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.
Gmina pragnie nadmienić, iż wykazywane po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności, a zatem, zdaniem Gminy, nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Gmina pragnie ponadto wskazać, iż potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnie 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika), pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku.
Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?
Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego.
Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 12Ź1 ze zm. ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu sprawie prewspółczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową w, tj. według poniższego
PRE= (Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/ Przychody wykonani samorządowego zakładu budżetowego) x 100
Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy,
obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:
eksport towarów (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy wykonywane),
odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy świadczone).
dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;
Z kolei przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:
przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,
W rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych staje się neutralna.
Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż zdaniem Gminy, w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych, podobnie jak stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem, zdaniem Gminy, wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r.
W ocenie Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych).
Zatem, zdaniem Gminy wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.
Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy, przykładowo w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego.
Gmina pragnie tu podkreślić, iż odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych finansowanych lub otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji dla Zakładu, godzi w podstawową zasadę neutralności VAT. Forma organizacyjna w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.
Ponadto, Gmina pragnie nadmienić, iż treść art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: ustawa Ordynacja podatkowa) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zatem ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.
W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.
Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż potwierdzenie sposobu kalkulacji proporcji dla Zakładu pozwoli na rzetelne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W braku takiego rozstrzygnięcia Gmina nie będzie bowiem mieć pewności, w jaki sposób ma obliczyć prewspółczynnik, a więc potencjalnie może w nieprawidłowy sposób określić zakres przysługującego jej prawa do odliczenia.
Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika bezpośrednio odnoszą się do zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, zatem rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących właśnie tych zagadnień jest niezbędne dla prawidłowego określenia jej obowiązków i praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASZ.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Nie stanowią one bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
Natomiast w myśl z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.).
Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.
Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827).
Na mocy art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponadto, przedmiotem działania Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb społecznych mieszkańców Gminy w zakresie m.in. budowy, remontów i naprawy chodników, dróg gminnych i wiejskich, drobnych remontów i napraw budynków komunalnych, zieleni gminnej i zadrzewień, lokalnego transportu zbiorowego, utrzymania porządku i estetycznego wyglądu Gminy. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za pobieraną wodę i odprowadzone ścieki. Zakład prowadzi własną księgowość oraz został mu przypisany odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od miesiąca stycznia 2017 r. Ponadto, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT za lata 2011-2016, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przez dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi „na bieżąco. Zakład jest w posiadaniu środków trwałych (przykładowo samochód, ciągnik czy przyczepy), które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę, a także środków trwałych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne od Gminy. Ponadto Zakład jest również w posiadaniu środków trwałych, których zakup pokrył z własnych środków pieniężnych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, Zakład ujmuje na koncie „pozostałe przychody operacyjne”. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych finansowanych przez Zakład ujmowana jest jedynie w kosztach zakładu budżetowego. Gmina pragnie jednak podkreślić, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które Zakład finansuje z własnych środków pieniężnych nie są przedmiotem niniejszego wniosku (przedmiotowy wniosek dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych, które znajdują się zarówno po stronie kosztów, jak i po stronie przychodów zakładu budżetowego). Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT), jak i działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pozostającą poza zakresem VAT). Zakład jest w posiadaniu środków trwałych (przykładowo samochód, ciągnik czy przyczepy), które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę, a także środków trwałych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne od Gminy. Ponadto Zakład jest również w posiadaniu środków trwałych, których zakup pokrył z własnych środków pieniężnych.
Według § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
X=A x 100/P
Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015 z późn. zm.) określa:
rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:
z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,
Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.
Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.
W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.
Zgodnie z § 17 ust.1 Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.
Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:
według paragrafów:
dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT. Rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w informacji 2 części D. sprawozdania;
w wydzielonych wierszach:
„I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,
„K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),
„K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.
Zatem z powyższego wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi dochód wykonany zakładu budżetowego.
Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji które zostały zwrócone. Powołane przepisy precyzują, że przychody zakładu budżetowego nie obejmują przychodów wykonanych zakładu budżetowego, a nie wydatków tej jednostki. Ustawodawca w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji w poszczególnych przepisach posługuje się określonymi pojęciami, różnymi w zależności od rodzaju podmiotu, którego dotyczy konkretny przepis. Zatem, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przychodów wykonanych zakładu budżetowego wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego zawarłby to wprost w przepisach ww. rozporządzenia w sprawie proporcji.
Wyłączenie określonych tytułów z przychodów wykonanych zakładu budżetowego ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla zakładu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem kwot dotacji zwracanych, wynikających z planu finansowego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez JST).
Mając na uwadze opis sprawy i przedstawione powyżej przepisy należy stwierdzić, że wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, należy ująć przy obliczeniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku proporcji. Z wniosku wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne”, jak również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazywany jest w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu. Wskazać natomiast należy, że z powołanych przepisów prawa nie wynika by ww. przychody podlegały wyłączeniu przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.
0113-KDIPT1-3.4012.119.2018.1.MJ