Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2018/12/03/las-asociaciones-con-fines-de-vivienda/
Timestamp: 2019-04-23 13:09:08
Document Index: 377058824

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LAS ASOCIACIONES CON FINES DE VIVIENDA – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
CAS. N° 5032-2016 LIMA
se caracterizan por estar conformadas por un grupo de personas que tienen la voluntad de crear una persona colectiva con el propósito de promover o desarrollar programas de vivienda, de modo tal que los beneficiarios (quienes son personas distintas a los miembros de la asociación) puedan acceder a una vivienda, a fin de cubrir una necesidad esencial identificada como derecho humano, debiendo considerarse además, que los beneficiarios carecen de vivienda y no disponen de recursos económicos suficientes para acceder a ella por sus propios medios
El fin dirigido a “la realización del bien común a través de la ayuda mutua, con el objeto de cubrir una necesidad esencial para el ser humano como es la vivienda sin fin de lucro” no se encuentra comprendido entre los supuestos del inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR.
La solicitante no cumple con la exclusividad de fines u objetivos ni se desprende la no distribución de rentas, requisitos también exigidos por el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, para gozar de la exoneración de sus rentas.
La solicitante debe tener en cuenta que en caso proporcione algún tipo de ayuda (incluso aquella de índole benéfica y/o asistencial) de carácter económico a los asociados, se configuraría una distribución de las rentas entre los asociados. – Si bien la solicitante desarrollará un fin comprendido como supuesto previsto por el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, tiene otro que no se ajusta a tales supuestos; por ello, no cumple con la exclusividad de fines que exige la norma citada. Por ello, se concluye que finalmente podría existir una distribución de las rentas de la Asociación. – Existen tres posibles destinatarios del patrimonio en caso de disolución, según el inciso d) del artículo 57° del Estatuto de la Asociación, por lo que se establece que la solicitante cumple con lo establecido en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR respecto al destino de su patrimonio en caso de disolución. –
Sumilla: No se infringe el deber de motivación si en forma sucinta se establece que una Asociación sin fines de lucro cumple con todos los requisitos exigidos por el artículo 19º, literal b), del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para ser inscrita en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. Lima, tres de noviembre de dos mil diecisiete. TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTA: La causa número cinco mil treinta y dos, guion dos mil dieciséis, Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la intervención de los señores Jueces Supremos Pariona Pastrana, Vinatea Medina, Arias Lazarte, Yaya Zumaeta y Cartolin Pastor, de conformidad con el dictamen fiscal supremo y producida la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia: I. MATERIA DEL RECURSO Se trata del recurso de casación interpuesto por el representante de la Procuraduría Pública a cargo de los asuntos judiciales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria[1], mediante escrito de fecha veinticinco de enero de dos mil dieciséis[2], contra la sentencia de vista[3] de fecha veintinueve de diciembre de dos mil quince, que revocó la sentencia apelada[4] de fecha treinta y uno de octubre de dos mil catorce, que declaró fundada en parte la demanda e improcedente la misma respecto a la pretensión subordinada, ordenando la emisión de nueva resolución; y, que la reformó declarando infundada la demanda en todos sus extremos; y, II. CAUSALES DEL RECURSO Por auto calificatorio[5] de fecha treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis, se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por la Sunat por las siguientes causales: − Infracción normativa del artículo 139º, inciso 5, de la Constitución Política del Perú, así como de los artículos 121º, 50º, numeral 6, y 122º, numeral 3, del Código Procesal Civil; e, − Infracción normativa del artículo 19º, literal b), del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF[6]. III. CONSIDERANDO: Primero: Prelación en la atención de las causales de casación Al haberse declarado procedente el recurso de casación por la causal de infracción normativa de diversos dispositivos, tanto de naturaleza procesal como sustantiva, resulta necesario examinar en primer término las infracciones referentes a la contravención de las normas que garantizan el derecho a un debido proceso, porque de existir tal contravención, ya no cabe pronunciamiento sobre las causales sustantivas de la materia controvertida. Segundo: Antecedentes del proceso A efecto de contextualizar el análisis de las causales de casación declaradas procedentes, es oportuno tener como antecedentes del proceso lo siguiente: a) Acto administrativo impugnado En este proceso se cuestiona la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 16937-10-2013[7], de fecha once de noviembre de dos mil trece, que revocó la Resolución de Gerencia Nº 0490050031299, de fecha veinticinco de marzo de dos mil trece[8], que, de un lado, declaró improcedente la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta del contribuyente Asociación de Vivienda de Servidores de Salud Activos y Cesantes – Avissac, dejando expedito su derecho a presentar una nueva solicitud una vez subsanadas las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria; y que de otro, dejó a salvo el derecho del contribuyente de interponer recurso de apelación. La Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Sunat, en lo sustancial, declaró tal improcedencia por estimar que: – Las asociaciones con fines de vivienda se caracterizan por estar conformadas por un grupo de personas que tienen la voluntad de crear una persona colectiva con el propósito de promover o desarrollar programas de vivienda, de modo tal que los beneficiarios (quienes son personas distintas a los miembros de la asociación) puedan acceder a una vivienda, a fin de cubrir una necesidad esencial identificada como derecho humano, debiendo considerarse además, que los beneficiarios carecen de vivienda y no disponen de recursos económicos suficientes para acceder a ella por sus propios medios, situación que no acontece en el presente caso, toda vez que sus fines están dirigidos a personas que están en capacidad de abonar cuotas mensuales por concepto de terreno, gastos administrativos de servicios y otros. – La finalidad de la entidad solicitante, de constituir una asociación de vivienda sobre todo para los asociados con menos de recursos económicos, deja abierta la posibilidad de que esta se oriente a asociados que, teniendo los recursos suficientes para acceder a una vivienda por sus propios medios, accedan a tener una vivienda a través de la asociación recurrente. – El fin dirigido a “la realización del bien común a través de la ayuda mutua, con el objeto de cubrir una necesidad esencial para el ser humano como es la vivienda sin fin de lucro” no se encuentra comprendido entre los supuestos del inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR. – La solicitante debe tener en cuenta que en caso proporcione algún tipo de ayuda (incluso aquella de índole benéfica y/o asistencial) de carácter económico a los asociados, se configuraría una distribución de las rentas entre los asociados. – Si bien la solicitante desarrollará un fin comprendido como supuesto previsto por el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, tiene otro que no se ajusta a tales supuestos; por ello, no cumple con la exclusividad de fines que exige la norma citada. Por ello, se concluye que finalmente podría existir una distribución de las rentas de la Asociación. – Existen tres posibles destinatarios del patrimonio en caso de disolución, según el inciso d) del artículo 57° del Estatuto de la Asociación, por lo que se establece que la solicitante cumple con lo establecido en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR respecto al destino de su patrimonio en caso de disolución. – La solicitante no cumple con la exclusividad de fines u objetivos ni se desprende la no distribución de rentas, requisitos también exigidos por el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, para gozar de la exoneración de sus rentas. b) Demanda La Sunat pretende[9], de modo principal, que: 1) Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 16937-10- 2013, de fecha once de noviembre de dos mil trece, que revocó la Resolución de Gerencia N° 0490050031299, de fecha veinticinco de marzo de dos mil trece, que declaró improcedente la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta del contribuyente Asociación de Vivienda de Servicios de Salud Activos y Cesantes[10], dejando expedito su derecho a presentar una nueva solicitud una vez subsanadas las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria; y, de modo accesorio, que: 2) se declare la validez de la citada Resolución de Gerencia N° 0490050031299, que declaró la improcedencia de la solicitud citada. En esencia, alegó que el acto administrativo impugnado incurre en una serie de vicios insubsanables que son causales de nulidad, puesto que: − El Tribunal Fiscal no observó el criterio asumido en otras resoluciones, en que se puso en consideración igual y/o similar materia y en que “confirmó la Resolución de Gerencia”, que declaró improcedente tal solicitud; por ello, la impugnada atenta contra el debido proceso y el principio de igualdad en la aplicación de la ley. − La RTF impugnada vulneró la correcta aplicación del inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, así como los principios del debido procedimiento, de predictibilidad, igualdad en la aplicación de la ley, y debida motivación; pues se decidió en contra de las Resoluciones del Tribunal Fiscal números: 08871-3-2007, 11526-1- 2008 y 13826-3-2008. − No se tuvo en cuenta que anteriormente se declaró improcedente otra solicitud de la Asociación para que se la inscriba en el Registro de Entidades Exoneradas al pago del Impuesto a la Renta. − La RTF resolvió, de manera muy escueta y sin la debida motivación, que la Asociación tiene como fin el de vivienda, siendo este uno de los fines a que se refiere el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR. − La RTF omitió pronunciarse sobre diferentes aspectos esgrimidos en la apelación; incluso, no se refirió a anteriores RTFs, en que se estableció el criterio que siguen las Salas del Tribunal Fiscal en lo que respecta a la exclusividad de los fines y a la no distribución directa de rentas. − La RTF omitió pronunciarse sobre la no distribución directa o indirecta de las rentas de la Asociación a favor de sus asociados. − No se consideró que de una lectura cabal al Estatuto modificado por escritura pública del diez de octubre de dos mil doce, es posible advertir que, aun con los cambios realizados, se mantiene el fin esencial de la Asociación, que es la adquisición de viviendas y/o lotes para los asociados. − No se tuvo en cuenta que la Administración Tributaria, al justificar su decisión, hizo referencia a pronunciamientos del Tribunal Fiscal (Resoluciones 08871-3-2007 y 11526-1-2008), en que señaló que la prestación de ayuda benéfica (y por ende asistencial), de carácter económico, a los asociados, constituiría una distribución directa de las rentas que conforman el patrimonio de la recurrente, toda vez que, interpretando las referidas resoluciones, los aportes que efectúen los miembros de una Asociación revierten a ellos a través de un beneficio, lo que constituye distribución directa de rentas. – La Asociación no cumple con la exclusividad de los fines que establece el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR, ya que su finalidad esencial es el de proveer de un bien necesario a sus asociados. − El fin de vivienda se encuentra enmarcado para aquellas Asociaciones que se caracterizan por promover o desarrollar programas de vivienda, de modo tal que ciertos beneficiarios puedan acceder a una vivienda, a fin de satisfacer tal necesidad primordial. Se entiende que los beneficiarios son personas ajenas a la asociación y carecen de recursos económicos para proveerse de una vivienda por sí mismos. Esa situación no se presenta en el caso analizado, ya que la recurrente es una Asociación de naturaleza cerrada y el fin que se busca es satisfacer la necesidad de vivienda de los asociados estrictamente. – La Asociación se constituyó a fin de proveer de viviendas y/o lotes a sus asociados, conforme se advierte del artículo 4º de sus Estatutos, referido a los fines de la Asociación. Si ello fue así, se verifica que el Estatuto de la recurrente no cumple con el supuesto regulado por el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del IR, toda vez que al proveer de viviendas y/o lotes a sus asociados, no cumple con la no distribución de renta a sus asociados. − Para que una entidad esté exonerada del Impuesto a la Renta, no debe distribuir directa ni indirectamente sus rentas a sus asociados, siendo que estas deben ser utilizadas única y exclusivamente a los fines que establezca. − Al indicar que la asociación es de naturaleza privada, se verifica que dichos beneficios solo serán para los asociados, no pudiendo un tercero ajeno a la asociación disfrutar de dichos beneficios, lo cual colinda con el fin exclusivo por el que se crea una sociedad sin fines de lucro. Por ende, queda ciertamente claro que la asociación, al entregar viviendas a sus asociados, desnaturaliza dicha finalidad que en este caso es de vivienda. c) Contestaciones de demanda La Procuraduría Adjunta a cargo de los asuntos del Ministerio de Economía y
Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal y sus señores integrantes, contestó la demanda[11] y solicitó que se declare improcedente y/o infundada, sobre la base de los argumentos expuestos en la resolución administrativa cuestionada. En lo esencial, alegó que: − La RTF impugnada resulta plenamente válida, ya que los argumentos que esgrime la Administración Tributaria carecen de todo sustento legal. − La Asociación, según sus normas estatutarias, sí cumple con los requisitos previstos para su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. − La Asociación, de la revisión del conjunto de los fines consignados en el artículo 4º de sus Estatutos, modificado mediante Escritura Pública de fecha diez de octubre de dos mil doce, cumple con el requisito de exclusividad de los fines. Así, dado que la finalidad de la Asociación se enmarca de forma indubitable en el ámbito de vivienda, resulta evidente que los fines que persigue se encuentran comprendidos en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del IR. − La revisión de lo dispuesto en el artículo 47º, inciso g), de sus Estatutos, permite afirmar que la asociación no realiza distribución de rentas en forma directa o indirecta a sus asociados, ya que, independientemente de las cuotas ordinarias y extraordinarias que abonan sus asociados, cada asociado asume una cuota por concepto de adquisición o préstamo para la construcción de una vivienda, evidenciándose que la Asociación no realiza actos de adjudicación de viviendas o lotes a sus asociados, sino que los mismos asociados realizan el pago directo por la adquisición de sus viviendas o lotes; por ello, no cabe señalar que exista distribución indirecta del patrimonio de la asociación. Aún más, el propio Estatuto señala expresamente que en caso de incumplimiento en el pago de dos cuotas consecutivas o alternadas, el asociado pierde la vivienda o el lote, ingresando este al patrimonio de la Asociación; por lo que existe un incremento patrimonial y no una distribución de utilidades. − La decisión asumida por el Tribunal Fiscal ante la solicitud presentada en el año dos mil trece dista de la presentada en el año dos mil doce, ya que el Estatuto en el que se sustenta tiene un contenido diferente, pues estableció el pago de cuotas por concepto de adquisición o préstamo para la construcción de la vivienda, resultando ser un pago diferente a los aportes ordinarios y extraordinarios efectuados por los asociados; por lo que el pago de dicha cuota no forma parte del patrimonio de la Asociación, no existiendo por tanto distribución de rentas, sino el cumplimiento de los fines establecidos en los Estatutos de la Asociación. − La RTF contiene una decisión motivada y fundada en Derecho, al aplicarse las normas tributarias pertinentes sobre la materia en discusión. La Asociación de Vivienda de Servidores de Salud Activos y Cesantes contestó la demanda[12] y solicitó que se declare infundada. En lo esencial, sostuvo que: − La Administración Tributaria incurrió en diversas imprecisiones al interpretar el numeral c) del artículo 4º de los Estatutos, modificado por acta de doce de julio de dos mil doce, elevado a Escritura Pública el diez de octubre de dos mil doce, pues hizo un análisis subjetivo al interpretar uno de los fines de la Asociación y olvida que el referido artículo 4º tiene otros principales fines a los que hace referencia el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del IR. − El numeral 5.2, párrafo octavo, del Informe Nº 000387-2013-SUNAT/2D1300, en que se sustentó la Resolución de Gerencia Nº 0490050031299, no interpretó correctamente el artículo 8º de los Estatutos, modificados a través de la Escritura Pública de diez de octubre de dos mil doce. − El numeral 5.2, párrafo 15, de dicho Informe también resulta contrario al artículo 19º del TUO de la Ley del IR. − El numeral 5.3 de dicho Informe, referido a la no distribución de las rentas entre los asociados, adolece de objetividad y no se encuentra acorde con los fines de la Asociación. d) Sentencia en primera instancia La sentencia en primera instancia[13] declaró fundada en parte la demanda; e, improcedente la misma, en cuanto a la pretensión subordinada; ordenó al Tribunal Fiscal emita nueva resolución. En lo sustancial, esta determinó que: − La RTF no motivó debidamente si la resolución impugnada contravino el debido procedimiento administrativo; por ello, aquella se hallaba incursa en causal de nulidad, pues el Tribunal Fiscal no realizó mayor abundamiento respecto a los considerandos analizados en la Resolución de Gerencia impugnada. e) Apelaciones de sentencia La Procuraduría Adjunta a cargo de los asuntos del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal y sus señores integrantes, apeló[14] la sentencia, al considerar que el juzgado incurrió en un grave error de apreciación en el considerando quinto de la sentencia apelada, al concluir que la RTF no se hallaba debidamente motivada. Insistió que dicha RTF sí estuvo debidamente motivada, pues se pronunció respecto a los dos requisitos por los cuales la Sunat consideró que la solicitud de inscripción presentada por la Asociación no procede. La Sunat, a través de su representante, apeló[15] la sentencia, al considerar que la sentencia impugnada solo verificó el requisito de la debida motivación; sin embargo, no emitió un pronunciamiento sobre el fondo de lo peticionado por la Sunat respecto a la correcta aplicación del inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del IR; por ello, dado que el Tribunal Fiscal ya estableció su posición respecto a la procedencia de la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, resulta inoficioso ordenarle que motive su decisión, ya que se sabe de antemano que la parte resolutiva de la resolución impugnada no va a cambiar. La Asociación, a través de su Presidente, apeló[16] la sentencia, al considerar que esta en ninguna de sus consideraciones realizó un análisis de cuál sería la falta de motivación de la RTF; por ello, incurrió en causal de nulidad; además, estimó que la RTF cuestionada en autos sí se encontró debidamente motivada, emitiéndose conforme a los fundamentos de hechos y de derecho aplicados, respecto a las exoneraciones del Impuesto a la Renta. f) Sentencia de vista La sentencia en segunda instancia[17] revocó la sentencia apelada y reformó la misma, declarando infundada la demanda en todos sus extremos. En lo esencial, determinó que: − La RTF cuestionada se encuentra suficiente y adecuadamente motivada, ya que, de los propios términos en que fueron redactadas las cláusulas estatutarias (la escritura pública de constitución de fecha nueve de noviembre de dos mil nueve, la modificación parcial de estatutos de fechas veintiséis de octubre de dos mil diez y diez de octubre de dos mil doce), especialmente el último instrumento, en que se introdujo la modificación al artículo 4º de los Estatutos, se explicitan los principales fines de la asociación, de los cuales puede colegirse con objetividad que el fi n perseguido por la Asociación es exclusivamente de vivienda, no advirtiéndose la posibilidad de hacer extensiva la exoneración pretendida a supuestos distintos de los previstos en el artículo 19º, inciso b), de la acotada Ley del IR, conclusión que, por lo demás, no se ve desvirtuada, en estricto, por los señalados en el artículo 47º, literal g), de sus Estatutos, ya que la eventual reversión de un inmueble ante la configuración de la hipótesis en referencia y que supondrá su adquisición por la asociación, no tiene por qué ser concebida o interpretada como un fin ajeno al enfatizado, como tampoco su ulterior entrega a cualquier asociado catalogada como una distribución directa de las rentas de la asociación, tal como lo ha asumido la Administración Tributaria según Informe Nº 000387-2013-SUNAT/2D1300, de veinticinco de marzo de dos mil trece, que es el que sustenta la Resolución de Gerencia Nº 0490050031299; en todo caso, como resulta ostensible, la Administración Tributaria podrá fiscalizar en el futuro las actividades desplegadas por la Asociación, a fin de verificar el riguroso cumplimiento de la normatividad glosada y de sus disposiciones estatutarias. Tercero: Delimitación del objeto del proceso 3.1. En ese contexto, con el objeto de analizar cada una de las infracciones propuestas, conviene reiterar que, en el presente proceso, tal como se estableció en los antecedentes del caso, la demandante pretende, de modo principal, que: 1) Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 16937-10-2013, que revocó la Resolución de Gerencia N° 0490050031299, la misma que declaró improcedente la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Asociación, dejando expedito su derecho a presentar una nueva solicitud una vez subsanadas las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria; y, de modo accesorio, que: (2) se declare la validez de la Resolución de Gerencia N° 0490050031299. 3.2. Ahora bien, de un análisis de lo anterior, se advierte que el tema central de la controversia gira en torno a determinar si la Instancia de Mérito actuó válidamente, o no, al revocar la sentencia y declarar infundada en todos sus extremos la demanda, por considerar que la RTF cuestionada fue emitida en forma válida al determinar que la Asociación sí cumplió con los requisitos legales para efecto de proceder a su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. 3.3. Como se aprecia, en esta controversia lo que debió determinarse es si la contribuyente, en su calidad de Asociación sin fines de lucro, cumplía o no con todos los requisitos legales exigidos para ser inscrita en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta; puesto que, de un lado, la Administración Tributaria actora sostiene que si bien la contribuyente cumplió con el requisito relacionado con el destino final del patrimonio en caso de disolución, no cumplió con los requisitos de exclusividad de fines u objetivos y de no distribución de las rentas entre los asociados, que exige el artículo 19º, inciso b), del TUO de la Ley del IR; mientras que, de otro lado, el Tribunal Fiscal y la Asociación demandada afirman que sí se cumplió con todos los requisitos exigidos por dicha disposición para que la Asociación sea inscrita en dicho registro. Cuarto: Análisis de la causal de orden procesal por infracción normativa del artículo 139º, numeral 5, de la Constitución Política del Perú, así como de los artículos 50º, inciso 6, 121º, y 122º, inciso 3 del Código Procesal Civil 4.1. A efecto de absolver el recurso, es preciso indicar que la recurrente alega que la sentencia impugnada está viciada con nulidad insalvable, ya que no observa el principio y derecho constitucionalmente reconocido de debida motivación de las resoluciones judiciales, puesto que, al decidir el caso sobre la base de lo dispuesto en la undécima consideración de la sentencia impugnada, no se realizó una justificación razonada, o no se puso de manifiesto las razones que hacen jurídicamente aceptable la decisión de establecer que la Asociación cumple con el inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta. 4.2. Indica que en ese único considerando no existe una debida motivación, lo que vulnera su derecho al debido proceso; además, no realiza ningún análisis de lo dispuesto en el artículo 19, inciso b), del TUO de la Ley del IR y en el artículo 8º, inciso b), numeral 1.2, de su Reglamento, ni determina los alcances o la correcta interpretación de las mismas. 4.3. Ahora bien, conviene indicar que el derecho al debido proceso es un derecho continente y se encuentra previsto en el artículo 139°, inciso 3), de la Constitución Política del Perú. Comprende, entre otros derechos, el de obtener una resolución fundada en derecho de los jueces y tribunales, y exige que las sentencias expliciten en forma suficiente las razones de sus fallos, ello en concordancia con el artículo 139° inciso 5) de la glosada Carta Política. 4.4. La cuestión constitucional propuesta por la recurrente se vincula a la necesidad de que las resoluciones, en general, y las resoluciones judiciales, en particular, estén debidamente motivadas, por ser este un principio básico que informa el ejercicio de la función jurisdiccional, y, al mismo tiempo, un derecho de los justiciables de obtener de los órganos judiciales una respuesta razonada, motivada y congruente con las pretensiones oportunamente propuestas. Así, el Tribunal
Constitucional (STC N° 08125-2005-PHC/TC, fundamento jurídico 11) señaló que: “[l]a exigencia de que las decisiones judiciales sean motivadas en proporción a los términos del inciso 5) del artículo 139º de la Norma Fundamental, garantiza que los jueces, cualquiera que sea la instancia a la que pertenezcan, expresen la argumentación jurídica que los ha llevado a decidir una controversia, asegurando que el ejercicio de la potestad de administrar justicia se haga con sujeción a la ley; pero también con la finalidad de facilitar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de los justiciables (…)”. 4.5. En tal sentido, el mismo Tribunal Constitucional precisando el contenido del derecho constitucional a la debida motivación de las resoluciones judiciales, estableció que este “(…) obliga a los órganos judiciales a resolver las pretensiones de las partes de manera congruente con los términos en que vengan planteadas, sin cometer, por lo tanto, desviaciones que supongan modificación o alteración del debate procesal (incongruencia activa) (…) El incumplimiento total de dicha obligación, es decir, el dejar incontestadas las pretensiones, o el desviar la decisión del marco del debate judicial generando indefensión, constituye vulneración del derecho a la tutela judicial y también del derecho a la motivación de la sentencia (incongruencia omisiva)” (STC Nº 04295-2007-PHC/TC, fundamento 5 e). 4.6. Más aún, el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales es una garantía del justiciable frente a la arbitrariedad judicial y garantiza que las resoluciones judiciales no se encuentren justificadas en el mero capricho de los magistrados, sino en datos objetivos que proporciona el ordenamiento jurídico o los que se deriven del caso. 4.7. Por tal razón, en los expedientes 04298-2012-PA/TC y 03943- 2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional sostuvo que el contenido constitucionalmente garantizado de este derecho queda delimitado en los siguientes supuestos: (a) inexistencia de motivación o motivación aparente; (b) falta de motivación interna del razonamiento; (c) deficiencias en la motivación externa; justificación de las premisas; (d) la motivación insuficiente; y, (e) la motivación sustancialmente incongruente. 4.8. Aún más, es oportuno indicar que el Tribunal Constitucional, respecto a la motivación insuficiente, señaló que: “La motivación insuficiente, referida básicamente al mínimo de motivación exigible atendiendo a las razones de hecho o de derecho indispensables para asumir que la decisión está debidamente motivada. Si bien, como ha establecido este Tribunal, no se trata de dar respuestas a cada una de las pretensiones planteadas, la insuficiencia, vista aquí en términos generales, solo resultará relevante desde una perspectiva constitucional si es que la ausencia de argumentos o la ‘insuficiencia’ de fundamentos resulta manifiesta a la luz de lo que en sustancia se está decidiendo”. 4.9. En ese orden de ideas, una vez analizada la sentencia impugnada, este Supremo Tribunal aprecia que la misma no incurrió en vicio de nulidad por insuficiencia en la motivación, toda vez que, para decidir el caso, en el fondo y de modo determinante, lo que tuvo en cuenta la Instancia de Mérito es que el Tribunal Fiscal, al emitir su resolución, verificó que la Asociación contribuyente cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 19º, inciso b), del TUO de la Ley del IR, para poder estar inscrita en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. 4.10. Por esa razón, es que en la undécima consideración de la sentencia impugnada solo se pronunció sobre los dos requisitos que la Administración Tributaria consideró que no habían sido cumplidos por la contribuyente. Se advertirá que la Administración Tributaria consideró que la contribuyente no cumplió con el requisito de la exclusividad de fines u objetivos y con el requisito de la no distribución de rentas entre sus asociado, pues ella sí estableció que la contribuyente cumplió con el requisito referido al destino final del patrimonio en caso de disolución. 4.11. De modo que si en dicha consideración, la Instancia de Mérito, respecto al cumplimiento del requisito de exclusividad de fines, estableció que este fue cumplido por la contribuyente, pues el artículo 4º de sus Estatutos, modificado a través de la escritura pública de fecha diez de octubre de dos mil doce, incluyó que el fi n perseguido por esta era el de vivienda. Si ello fue así, no hay razón válida para afirmar que la impugnada incurrió en insuficiente motivación. Más aún si, respecto de dicho requisito, la Instancia de Mérito determinó que ese fi n no se encontraba desvirtuado por lo dispuesto en el artículo 47º, literal g), de sus Estatutos, ya que el supuesto de reversión del inmueble a la Asociación por incumplimiento del asociado en el pago de dos cuotas consecutivas o alternadas, en la adquisición de la vivienda, o en el préstamo para su construcción, no debe ser concebido o interpretado como un fi n ajeno al de vivienda que persigue la asociación. 4.12. De igual manera, no se advierte que la sentencia incurra en insuficiente motivación cuando, al evaluar el cumplimiento del requisito relacionado con la no distribución de las rentas de la asociación, la Instancia de Mérito establece que ello no se produciría por la ulterior entrega del bien a cualquier asociado, toda vez que se sobre entiende que dicha entrega, por haberse incurrido en el supuesto del artículo 47º, literal g), de los Estatutos, se produciría solo a favor de otro asociado que hubiera cumplido con inscribirse en los programas que promocione la Asociación, asumiendo la obligación de pagar la cuota mensual por concepto de terreno, conforme lo establece dicho artículo 47, en su literales f) y b). 4.13. Por lo expuesto, se desprende que la decisión contenida en la sentencia impugnada se halla fundada en una argumentación que fue construida en forma válida y suficiente por el Tribunal Superior sobre la base de premisas que se derivan de los hechos consignados por las partes (premisas fácticas) y el derecho aplicable a la controversia (premisas jurídicas). Incluso, la justificación de la decisión, aunque sucinta, evidencia una secuencia lógica seguida para arribar a la decisión adoptada. Más aún si la sentencia recurrida permite inferir que el órgano jurisdiccional sí analizó los requisitos exigidos para interpretar que la contribuyente cumplió con todos los requisito exigidos por el artículo 19º, literal b), del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para ser inscrita en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. Por ende, la denuncia invocada resulta infundada. Quinto: Análisis de la causal de orden material por infracción normativa del artículo 19°, literal b), del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta 5.1. Alega que la Sala Superior ha aplicado erróneamente el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IR a una situación que no se encuadra dentro de sus supuestos, desnaturalizando su espíritu normativo, en el cual el fi n de la norma era exonerar del pago del Impuesto a la Renta a las entidades que se dedicaran exclusivamente a diversas actividades, dentro de la cual se encuentra la vivienda, y que no se distribuyan sus rentas directa o indirectamente entre sus asociados. 5.2. Arguye que la Sala Superior realiza una aplicación extensiva de la norma de exoneración, lo cual está prohibido por norma y por los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, en tanto son normas de excepción a la aplicación inmediata de las normas, su interpretación debe ser restrictiva. 5.3. Manifiesta que al ser la finalidad esencial de la asociación el de proveer de un bien necesario como es el de vivienda a sus asociados, entonces la Asociación no cumple con la exclusividad de los fines que establece el mencionado artículo. 5.4. Ahora bien, dado que en realidad se denuncia la interpretación errónea de lo dispuesto en el artículo 19º, literal b), del TUO de la Ley del IR, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, el mismo que fuera modificado por el artículo 8º del Decreto Legislativo Nº 970, sustituido por el artículo 3º de la Ley Nº 29966, y modificado por el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1120, el cual resulta aplicable al caso por temporalidad, es preciso indicar que este estableció lo siguiente: “Artículo 19º.- Están exonerados del Impuesto hasta el 31 de diciembre de 2015: b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso”. 5.5. De otro lado, por tener en cuenta que la propia Administración Tributaria consideró cumplido el requisito referido al destino final del patrimonio en caso de disolución, es evidente que la Sala Superior solo se hallaba obligada a verificar el cumplimiento de los otros dos requisitos relacionados con la exclusividad de fines u objetivos y de no distribución de rentas entre los asociados de la contribuyente. 5.6. En ese sentido, con respecto al requisito referido con la exclusividad de fines u objetivos, la Sala Superior consideró que la contribuyente cumplió con el mismo, porque determinó que la Asociación tenía como uno de sus fines exclusivos el de vivienda, dado que ello lo advirtió de lo dispuesto en el artículo 4º de los
Estatutos de la Asociación, el cual fue modificado parcialmente por escritura pública de fecha diez de octubre de dos mil doce, que obra en copia a fojas doscientos ochenta de estos autos. En este se estableció que uno de los principales fines por los que se funda la Asociación es efectivamente el de vivienda. En el inciso a) de este artículo estatutario se señala que el fin es: “constituir una asociación de vivienda para todos los asociados que carecen de vivienda y de esta manera cubrir una necesidad fundamental, sobre todo para los asociados con menos recursos económicos”. Por ello, en esencia, la sala Superior consideró que la contribuyente cumplió con dicho requisito. 5.7. La Administración Tributaria, sin embargo, alega que dicho requisito no se habría cumplido en este caso y tal disposición se habría interpretado erróneamente por cuanto el fi n de vivienda se encuentra enmarcado para aquellas asociaciones que se caracterizan por promover o desarrollar programas de vivienda, de modo tal que ciertos beneficiarios puedan acceder a una vivienda, a fin de satisfacer dicha necesidad primordial, pero entiende que los beneficiarios son personas ajenas a la Asociación y carecen de recursos económicos para proveerse de una vivienda por sí mismos. Situación que es la que no se presenta en el caso analizado, ya que la Asociación es de naturaleza cerrada y el fi n que busca es satisfacer la necesidad de vivienda de sus asociados. 5.8. A juicio de este Supremo Tribunal, la Asociación contribuyente cumple con el requisito de la exclusividad de fines que exige el artículo 19º, inciso b), del TUO de la Ley del IR, toda vez que en el artículo 4º de sus Estatutos vigente a la fecha de presentación de la solicitud, aparece objetivamente que la Asociación persigue como fi n exclusivo el de vivienda, que es lo que exige expresamente el referido artículo 19º. 5.9. Debe indicarse que, en el caso, no hay prueba alguna de que las adquisiciones de bienes inmuebles para el fi n de vivienda sean efectuados por la Asociación con los fondos aportados por los asociados, toda vez que, en forma independiente a las cuotas ordinarias y extraordinarias que abonan sus asociados, cada uno de estos asume una cuota por concepto de adquisición o préstamo para la construcción de una vivienda, tal como lo prescribe el artículo 47º, literal b), de sus Estatutos. Además, no se encuentra probado tampoco que la Asociación ejerza una actividad habitual de venta a favor de sus asociados, que es lo que caracterizaría el lucro. Por esa razón, no aparece como razonable que se establezca en fase de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta que no se cumplió con el requisito de exclusividad de fines el hecho que la Asociación no cumpla con este requisito, dado que efectivamente, tal como lo estableció la Instancia de Mérito y el propio Tribunal Fiscal, dicho requisito sí se encuentra cumplido. 5.10. De otro lado, con respecto al requisito de la no distribución de rentas entre los asociados de la contribuyente, este Supremo Tribunal considera que no se incurrió en interpretación errónea del artículo 19º, literal b), del TUO de la Ley del IR, toda vez que, efectivamente, el artículo 47º, literal g), de los Estatutos, obrante en copia a fojas cincuenta del expediente administrativo, no prevé un supuesto de distribución indirecta de sus rentas en especie entre los asociados, cuando establece que “en el supuesto caso que el asociado incumpla en el pago de dos cuotas consecutivas o alternadas, por concepto de adquisición o préstamo para su construcción, previo requerimiento por carta notarial, se dará por resuelto de pleno derecho el contrato respectivo”. Y es que si un inmueble revierte en favor de la Asociación ello implicaría el incremento patrimonial de esta, pero no así la distribución de rentas entre sus asociados. 5.11. De otro lado, debe tenerse en cuenta que la adquisición de inmuebles para los asociados no se realiza con el patrimonio de la Asociación al que alude el artículo 8º de los Estatutos, ya que el artículo 47º, literal b), del mismo establece como obligación de los asociados, “pagar las cuotas mensuales de acuerdo al monto establecido por el Consejo Directivo, por concepto de terreno, gastos administrativos, de servicios y otros que el Consejo Directivo determine”. Por lo que no resulta correcto afirmar que la adquisición de los inmuebles para los asociados se realiza con el patrimonio de la Asociación, como sostiene genéricamente la Administración Tributaria. 5.12. El hecho de que el artículo 12º de los Estatutos establezca que la Asociación invertirá los fondos que recauda, entre otros, al fi n de la adquisición de terrenos, saneamiento técnico legal, habilitación urbana y la compra o construcción de viviendas, entre otros, no implica necesariamente que tal recaudación provenga únicamente de las cuotas ordinarias y extraordinarias de los socios que se hagan en cumplimiento del artículo 8º del estatuto, ya que, el artículo 47º, literal b), de los Estatutos permite la posibilidad de que los asociados asuman la obligación de pagar las cuotas mensuales por concepto de terreno. Y en sintonía con ello, por eso es que el artículo 16º de los Estatutos prohíbe que sin autorización escrita de la institución, los asociados o sus herederos, no puedan transferir, hipotecar ni gravar en forma alguna la vivienda que fuera adquirida a través de la asociación, así fuera a favor de otros asociados, hasta después que hayan cancelado la propiedad en forma absoluta a la asociación. 5.13. Por esa razón además, tampoco resulta incorrecto que la Instancia de Mérito haya considerado que la Administración Tributaria pueda fiscalizar las actividades desplegadas por la Asociación una vez inscrita. En ese sentido, no se advierte que al emitirse la sentencia impugnada se hubiere incurrido en interpretación errónea de la norma invocada; por tanto, corresponde declarar infundado el recurso en este extremo. IV. FALLO: Declararon INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por el representante de la Procuraduría Pública a cargo de los asuntos judiciales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, mediante escrito de fecha veinticinco de enero de dos mil dieciséis; y, en consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista de fecha veintinueve de diciembre de dos mil quince; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial “El Peruano” conforme a ley; en los seguidos por la recurrente contra la Asociación de Vivienda de Servidores de Salud Activos y Cesantes – Avissac y otro, sobre nulidad de resolución administrativa; y los devolvieron. Interviene como ponente el señor Juez Supremo Arias Lazarte. SS. PARIONA PASTRANA, VINATEA MEDINA, ARIAS LAZARTE, YAYA ZUMAETA, CARTOLIN PASTOR
C-1715539-12
[1] En adelante, la Sunat.
[2] Fojas 398 del expediente principal.
[3] Fojas 387 del expediente principal.
[4] Fojas 310 del expediente principal.
[5] Fojas 121 del cuaderno de casación.
[6] En adelante, toda referencia hecha a este cuerpo normativo, se entenderá realizada al Decreto Supremo 179-2004-EF o al TUO de la Ley del IR.
[7]Fojas 103 del expediente administrativo acompañado. En adelante, se le denominará, indistintamente, la RTF 16937-10-2013 o la Resolución 16937-10-2013.
[8]En adelante, la Resolución 0490050031299, la cual obra a fojas 86 del expediente administrativo.
[9] Según la demanda interpuesta el 28 de febrero de 2014, obrante a fojas 78, subsanada el 18 de marzo de 2014, obrante a fojas 181.
[10] En adelante, Avissac.
[11] Así se aprecia del escrito de 12 de mayo de 2014, obrante a fojas 191.
[12] Según escrito de 26 de mayo de 2014, obrante a fojas 283.
[13] La sentencia fue emitida el 31 de octubre de 2014 por el Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, y obra a fojas 310 del expediente principal.
[14] El recurso se interpuso el 17 de noviembre de 2014 y obra a fojas 317.
[15] El recurso se interpuso el 17 de noviembre de 2014 y obra a fojas 324.
[16] El recurso se interpuso el 17 de noviembre de 2014 y obra a fojas 346.
[17] Esta sentencia fue emitida el 29 de diciembre de 2015 por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima y obra a fojas 387 del expediente principal.
asociación, exoneración, impuesto a la renta