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Timestamp: 2016-10-24 03:34:58
Document Index: 188337951

Matched Legal Cases: ['Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 8', 'Art. 71', 'Art. 24', 'BGE', 'Art. 63', 'Art. 63', 'Art. 669', 'Art. 58', 'Art. 669', 'Art. 63', 'Art. 58', 'Art. 662', 'Art. 669', 'Art. 24', 'Art. 29', 'Art. 65']

2C_945/2011 (12.10.2012)
2C_945/2011, 2C_946/2011
Beschwerdef�hrerin, vertreten durch Rechtsanwalt Conrad Stampfli,
2C_945/2011
2C_946/2011
Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Kammer, vom 21. September 2011.
Die X.________ AG, ein Unternehmen der Informatikbranche, schloss mit der Bank Y.________ (nachfolgend: die Bank) im M�rz 2008 einen Rahmen- und gleichzeitig einen Einzelwerkvertrag ab. Letzterer betraf die Lieferung eines Computersystems (Hard- und Software), f�r die ein Festpreis von Fr. 2'100'000.-- und als Endabnahmetermin der 30. September 2008 vorgesehen waren. Bei einer um mehr als 30 Tagen versp�teten Endabnahme verpflichtete Art. 3.3.1 des Werkvertrags die Lieferin zur Zahlung einer Konventionalstrafe von maximal 20 % des Festpreises, d.h. Fr. 420'000.--. F�r den Fall einer Versp�tung von mehr als 60 Tagen hatte sich die Bank das Recht vorbehalten, den Vertrag r�ckwirkend aufzul�sen (Art. 3.3.2 des Werkvertrags), womit u.a. ein Anspruch auf Schadenersatz bis maximal den Festpreis (Art. 8.2.3 des Rahmenvertrags) verbunden war. Die Endabnahme erfolgte erst im September 2009.
F�r die Steuerperiode 2008 deklarierte die X.________ AG einen Gewinn von Fr. 226'566.-- und - nach Verrechnung mit Vorjahresverlusten - einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 722.--, bei einem Eigenkapital von Fr. 100'000.--. Dabei nahm sie per 31. Dezember 2008 ertrags- und eigenkapitalmindernd eine R�ckstellung von Fr. 400'000.-- f�r die gem�ss dem Werkvertrag mit der Bank drohende Konventionalstrafe vor.
Davon abweichend stufte das Kantonale Steueramt Z�rich die R�ckstellung als gesch�ftsm�ssig unbegr�ndet ein und rechnete den entsprechenden Betrag von Fr. 400'000.-- beim steuerbaren Reingewinn (Staats- und direkte Bundessteuer 2008) sowie beim steuerbaren Kapital (Staatssteuer 2008) der X.________ AG auf. Diese Einsch�tzung wurde im Einspracheverfahren best�tigt und danach von den kantonalen Rechtsmittelinstanzen gesch�tzt, zuletzt vom Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit getrennten Urteilen zur Staats- und zur direkten Bundessteuer vom 21. September 2011.
Am 21. November 2011 hat die X.________ AG Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Betreffend die Staatssteuer (Verfahren 2C_945/2011) und die direkte Bundessteuer (2C_946/2011) beantragt sie, die verwaltungsgerichtlichen Urteile vom 21. September 2011 aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn sei bei der Staats- und der Bundessteuer auf Fr. 700.-- festzusetzen, das f�r die kantonale Kapitalsteuer massgebliche Eigenkapital auf Fr. 100'000.--.
Das Kantonale Steueramt Z�rich und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich schliessen auf Abweisung der Beschwerden. Dasselbe beantragt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bez�glich der direkten Bundessteuer, w�hrend sie f�r die Staats- und Gemeindesteuern auf einen Antrag verzichtet.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch �bereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
2.1 Gem�ss Art. 63 Abs. 1 DBG sind R�ckstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zul�ssig f�r: (lit. a) im Gesch�ftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren H�he noch unbestimmt ist; (lit. b) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufverm�gens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind; (lit. c) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Gesch�ftsjahr bestehen, sowie (mit gewissen Einschr�nkungen) k�nftige Forschungs- und Entwicklungsauftr�ge (lit. d). Der R�ckstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst damit nebst eigentlichen R�ckstellungen (vgl. Art. 669 OR) zus�tzlich auch Wertberichtigungen und R�cklagen zu Sonderzwecken.
Echte R�ckstellungen im Sinne von lit. a und teilweise lit. c werden vorgenommen f�r Verbindlichkeiten, meist Schulden, der Unternehmung, die am Ende des Gesch�ftsjahres bestehen, die aber ihrer H�he nach noch ungewiss sind oder gesch�tzt werden m�ssen. Sie werden als Fremdkapitalposten durch Verbuchung unter den Passiven in der Jahresschlussbilanz zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgewiesen. Mit der R�ckstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam ber�cksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss ist, in welcher H�he er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizit�t ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er entstanden ist. Durch die periodengerechte Verbuchung wird die Verm�genslage der Unternehmung am Bilanzstichtag richtig dargestellt. R�ckstellungen geh�ren zum Fremdkapital und vermindern dadurch das Eigenkapital (vgl. zum Ganzen StR 65/2010 965 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).
2.2 Nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle gesch�ftsm�ssig begr�ndeten R�ckstellungen sind steuerlich zuzulassen. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht n�mlich von den "gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeten Abschreibungen und R�ckstellungen", die steuerlich zu korrigieren sind. Die R�ckstellungen, die das Handelsrecht vorschreibt (Art. 669 Abs. 1 OR), sind ohnehin gesch�ftsm�ssig notwendig. Gesch�ftsm�ssig begr�ndet sind R�ckstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind. R�ckstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf drohende gegenw�rtige Verlustgefahren in die Bilanz eingef�hrt und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebundene Verm�gen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind R�ckstellungen, die gemacht werden m�ssen, um die Bilanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu g�nstig) erscheinen zu lassen. Die R�ckstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als sie verhindert, dass sp�ter ein Verlust erscheint, der schon beim Buchabschluss bestanden hat und in diesem fr�heren Zeitpunkt h�tte verbucht werden m�ssen.
Mit der R�ckstellung wird dem laufenden Gesch�ftsjahr eine als Gesch�ftsaufwand zu w�rdigende Verbindlichkeit gewinnmindernd angerechnet, die am Bilanzstichtag zwar tats�chlich oder mindestens wahrscheinlich bestanden hat, aber in ihrer H�he erst im n�chsten oder in einem folgenden Gesch�ftsjahr geldm�ssig genau feststeht. Die Ereignisse, welche Ursache eines derartigen tats�chlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands sind, m�ssen im laufenden Gesch�ftsjahr eingetreten sein. Zudem k�nnen R�ckstellungen regelm�ssig nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie mit sachgerechter Kontierung verbucht und offen ausgewiesen werden (vgl. zum Ganzen StR 65/2010 965 E. 2.2 u. 2.3 mit weiteren Hinweisen).
In Anwendung von Art. 63 DBG hat das Verwaltungsgericht hier befunden, dass die von der Beschwerdef�hrerin im Jahr 2008 vorgenommene R�ckstellung nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndet sei und deshalb beim steuerbaren Ertrag aufgerechnet werden m�sse. Daf�r hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf zwei Argumente gest�tzt, die jedoch nicht zu �berzeugen verm�gen:
3.1 In erster Linie hat das Verwaltungsgericht hervorgehoben, die Werkbestellerin habe mit Brief vom 22. Dezember 2008 wohl festgehalten, dass die "Endabnahme gescheitert" sei. Dabei habe sie der sich im Lieferverzug befindlichen Beschwerdef�hrerin aber keineswegs mit dem Vertragsr�cktritt oder der Anwendung der Konventionalstrafe gedroht und diese sogar nicht einmal erw�hnt. Vielmehr habe sie auf ein bereits f�r den 8. Januar 2009 geplantes Treffen mit der Lieferin verwiesen und die Dokumentationen/Codes aufgelistet, die f�r die zu wiederholende Abnahme aufzubereiten seien. Am Bilanzstichtag habe demnach zwar ein gewisses, aber nur geringes Risiko bestanden, dass die Beschwerdef�hrerin mit Sanktionsanspr�chen der Bank konfrontiert werden k�nnte. Denn der genannte Brief lasse einzig den Schluss zu, dass die Bank am Vertrag auch unter den damaligen schwierigen Verh�ltnissen habe festhalten wollen.
Es kann wohl sein, dass zum Jahresende 2008 beide Vertragsparteien weiterhin hofften, das Projekt zu einem guten Ende zu bringen. Das war jedoch keineswegs gewiss. Genauso wenig bestand eine bloss geringe Wahrscheinlichkeit, dass die Beschwerdef�hrerin die an sich bereits einforderbare Konventionalstrafe w�rde bezahlen m�ssen. Namentlich konnte es hier nicht darauf ankommen, ob die Werkbestellerin bis Ende des Jahres 2008 mit der Konventionalstrafe gedroht hatte oder nicht, war die Strafe gem�ss Einzelvertrag doch nur von der Tatsache der Versp�tung abh�ngig, aber nicht vom Eintritt weiterer Bedingungen, wie z.B. der vormaligen Androhung der Sanktion oder der bereits endg�ltigen Nichterf�llung des Vertrags. Zudem ging es nicht um den mit einem allf�lligen Vertragsr�cktritt verbundenen Schadenersatz (obwohl die Versp�tung damals schon mehr als 60 Tage betrug), so dass es nicht von Belang war, ob die Werkbestellerin auf jeden Fall am Projekt festhalten wollte. Die Bank brachte in ihrem Brief deutlich zum Ausdruck, die ihr vertraglich zugesicherten Rechte wahren zu wollen, auch wenn sie gleichzeitig Verhandlungen f�r den Beginn des Folgejahres in Aussicht stellte. Von einem Verzicht der Werkbestellerin auf die ihr einger�umten Sanktionsanspr�che konnte nicht die Rede sein.
Mit der von der Praxis zu Art. 58 und 63 DBG geforderten Wahrscheinlichkeit bestand also f�r die Beschwerdef�hrerin das Risiko, die Konventionalstrafe bezahlen zu m�ssen. Vor diesem Hintergrund erwies sich die get�tigte R�ckstellung als unternehmenswirtschaftlich gerechtfertigt und gesch�ftsm�ssig begr�ndet, gegebenenfalls sogar als handelsrechtlich zwingend: Wird auf das Vorsichtsprinzip (als zentralen Grundsatz ordnungsgem�sser Rechnungslegung; vgl. Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 OR) abgestellt, so blieb der Beschwerdef�hrerin unter den genannten Umst�nden nichts anderes �brig, als die fragliche R�ckstellung in der Bilanz per Ende 2008 gest�tzt auf Art. 669 Abs. 1 OR erfolgswirksam zu bilden.
3.2 Das Verwaltungsgericht hat sich im Weiteren auf Tatsachenelemente gest�tzt, die sich nicht im Jahr 2008 ereigneten, sondern erst in den ersten Monaten des nachfolgenden Jahres. Insbesondere kam am 3. Februar 2009 zwischen den Vertragsparteien eine Erg�nzungsvereinbarung zustande, in welcher die geschuldeten Leistungen neu und zum Teil erweitert formuliert wurden; die Gesamtverg�tung wurde um Fr. 515'000.-- auf nunmehr Fr. 2'615'000.-- erh�ht und ein anderer Termin f�r die Endabnahme vereinbart; die bisherige Regelung der Konventionalstrafe und des R�cktrittsrechts wurde angepasst, aber vom Grundsatz her beibehalten. Das Gericht hat diese Erg�nzungsvereinbarung mit folgender Begr�ndung als noch f�r die Steuerperiode 2008 wesentlich eingestuft: Gem�ss bestimmten Lehrmeinungen k�nnten Umst�nde, die sich zwar nach dem Bilanzstichtag vom 31. Dezember 2008, aber noch vor dem Bilanzerrichtungstag (vorliegend der 30. April 2009) zugetragen haben, dann ber�cksichtigt werden, wenn sie in Bezug auf die Posten der vorhergehenden Bilanz "wertaufhellend" (bzw. "werterhellend") seien und R�ckschl�sse auf die zu beurteilende Lage am Stichtag erm�glichten. Das sei hier der Fall, w�rden die genannten Umst�nde doch zeigen, dass sogar die Werkbestellerin per Ende 2008 nicht daran gezweifelt habe, dass der Vertrag doch noch ausgef�hrt werden w�rde.
Diese Argumentation erweist sich jedoch nicht als stichhaltig. Denn im Februar 2009 beschlossen die Vertragsparteien, ihre Beziehung teilweise neu zu festzulegen oder zumindest zu kl�ren. Das l�sst aber gerade nicht darauf schliessen, dass die zuvor zwischen den Parteien herrschende Rechtslage klar oder gleichen Inhalts gewesen w�re. Im hier zu beurteilenden Fall verm�gen die vom Verwaltungsgericht als "werterhellend" aufgef�hrten sp�teren Umst�nde nicht das bislang Festgehaltene in Frage zu stellen. Die get�tigte R�ckstellung erwies sich als unternehmenswirtschaftlich gerechtfertigt bzw. als gesch�ftsm�ssig begr�ndet.
3.3 Daran �ndert auch nichts, dass die Beschwerdef�hrerin im Laufe der nachfolgenden Periode 2009 ihren Sitz in den steuerg�nstigeren Kanton Schwyz verlegte; sogenannte Wegzugsbesteuerungen sind seit dem 1. Januar 2001 nicht mehr zugelassen (vgl. StE 2008 B 72.19 Nr. 9 E. 3.2 u. 3.3). Ebenso wenig verstiess die Art und Weise, wie die Beschwerdef�hrerin die gesamthaft f�r das vorliegend massgebliche Gesch�ft erzielten Einnahmen auf die beiden Jahre 2008 und 2009 verteilte, gegen das Periodizit�tsprinzip.
Die hier f�r die Festlegung der Ertragssteuer bei der Staatssteuer massgeblichen Bestimmungen (vgl. insb. � 64 Ziff. 2 lit. b des z�rcherischen Steuergesetzes vom 5. Juni 1997 [StG/ZH] und Art. 24 Abs. 1 StHG) stimmen mit den einschl�gigen Vorschriften zur direkten Bundessteuer �berein. Somit muss auch f�r die Kantons- und Gemeindesteuern gelten, dass die get�tigte R�ckstellung zum Abzug vom steuerbaren Gewinn der Beschwerdef�hrerin zuzulassen ist. Vor dem genannten Hintergrund kann die R�ckstellung bei der Kapitalsteuer ebenfalls als eigenkapitalmindernd anerkannt werden (vgl. dazu insb. � 79 StG/ZH und Art. 29 StHG).
IV. Kosten und Entsch�digung
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen und die angefochtenen Urteile aufzuheben. Die Sache ist an das Kantonale Steueramt Z�rich zur Neuveranlagung und an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich zur Neuverlegung der Kosten- bzw. Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens zur�ckzuweisen. Im gleichen Sinne wird der Kanton Z�rich, der Verm�gensinteressen verfolgt, f�r das Verfahren vor Bundesgericht kosten- und entsch�digungspflichtig (vgl. Art. 65 f. u. 68 BGG).
Die Verfahren 2C_945/2011 und 2C_946/2011 werden vereinigt.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_946/2011) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�richs vom 21. September 2011 aufgehoben und der steuerbare Gewinn f�r die Steuerperiode 2008 mit Fr. 700.-- festgesetzt.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_945/2011) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�richs vom 21. September 2011 aufgehoben und der steuerbare Gewinn f�r die Steuerperiode 2008 mit Fr. 700.-- sowie das steuerbare Eigenkapital mit Fr. 100'000.-- festgesetzt.
Der Kanton Z�rich hat die Beschwerdef�hrerin f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entsch�digen.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Kammer, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.