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Timestamp: 2017-09-19 15:30:03
Document Index: 243997086

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 302', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 201', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 299']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2009/16/0019 eingebracht.
RV/2647-W/08-RS1 Permalink
Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft, die durch Geldmittel finanziert werden, die er von seiner Gesellschafterin (der "Großmutter") für diesen Zweck erhalten hat, unterliegen nach § 2 Z. 4 KVG der Gesellschaftsteuer.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW (vormals R-GmbH), Adr, vertreten durch ARNOLD Rechtsanwaltspartnerschaft, 1010 N, Wipplingerstr. 10, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern N vom 7. Juli 2008 betreffend Gesellschaftsteuer zu ErfNr.xxx.xxx/2007, St.Nr.xxx/xxxx (Abweisung eines Antrages gemäß § 299 BAO) im Beisein der Schriftführerin Ilse Pascher nach der am 9. Dezember 2008 in 1030 N, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Diese Berufung wurde vom Finanzamt dem Unabhängige Finanzsenat ebenfalls ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt und dort unter der Geschäftszahl RV/2647-W/08 erfasst.
Am 9. Dezember 2008 wurde die mündliche Berufungsverhandlung für die Berufungssachen RV/2289-W/08 und RV/2647-W/08 gemeinsam durchgeführt, wobei der Vertreter für beide Berufungswerberinnen - auch im Hinblick auf die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht - keine Einwände gegen diese Vorgehensweise erhob. Zum vorgetragenen Sachverhalt (wie in der den Anwesenden zu Beginn des Referats ausgehändigte Sachverhaltsdarstellung des Unabhängigen Finanzsenates vom 9.12.2008) merkte der Vertreter der beiden Berufungswerberinnen an, dass im Jahresabschluss der Errichtungs GmbH zum 31.12.2007 unscharf von einem Zuschuss der M-GmbH gesprochen werde. Diese habe den Zuschuss der G. lediglich weitergeleitet. Ein Rückfluss sei auch hier nicht vorgesehen gewesen. Im Anschluss wurde ausdrücklich festgehalten, dass der Sachverhalt korrekt wiedergegeben sei.
Über die Berufung der BW (vormals R-GmbH ) wurde erwogen:
3.1. Zur Zulässigkeit des Antrages gemäß § 299 BAO:
Auch Berufungsvorentscheidungen sind Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz und daher gemäß § 299 Abs. 1 aufhebbar (vgl. Ritz, BAO3, § 299 Tz 5 unter Hinweis auf Althuber, Rechtsschutz, Tz 161; Gassner, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 286).
Die Berufungsvorentscheidung, deren Aufhebung von der beantragt wurde, stammt vom 9. Jänner 2008, der bezügliche Antrag gemäß § 299 Abs. 1 BAO wurde beim Finanzamt am 19. August 2008 und sohin jedenfalls vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 BAO eingebracht. Der Antrag erweist sich daher als zulässig.
3.2. Zur allfälligen Rechtswidrigkeit der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008:
Die Abweisung der Berufung als unbegründet ist so zu werten, als ob die Berufungsbehörde einen mit dem angefochtenen Bescheid im Spruch übereinstimmenden Bescheid erlassen hätte, der fortan an die Stelle des angefochtenen Bescheides tritt. War der Spruch des Bescheides unklar, so kann zu seiner Auslegung die Begründung herangezogen werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 2001/15/0077).
Die Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 wies die Berufung gegen den Bescheid vom 26. Juni 2007 als unbegründet ab, weshalb bei der Beurteilung, ob die Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 rechtswidrig ist, vom Spruch des Bescheides vom 26. Juni 2007 auszugehen ist. Zur Auslegung ist zusätzlich die Begründung der Berufungsvorentscheidung heranzuziehen und ergibt sich daraus, dass die Gesellschaftsteuer für - mehrere - gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen iSd § 2 Z. 4 lit. a KVG festgesetzt wurde. Durch den Verweis der Berufungsvorentscheidung auf den Inhalt der Berufung wird deutlich, dass - obzwar der Betreff des Bescheides "Gesellschafterzuschuss vom 14. Juni 2007" lautet - eine Festsetzung der Gesellschaftsteuer für jene Leistungen der M.-GmbH an die R-GmbH vorgenommen wurde, die von der Gesellschaftsteuererklärung vom 14. Juni 2007 umfasst sind. Dabei handelt es sich um die Leistungen vom 10. Jänner 2007, vom 22. Jänner 2007, vom 30. April 2007 und vom 7. Mai 2007 und ist daher im gegenständlichen Verfahren zu untersuchen, ob das Finanzamt zu Recht für diese 4 Leistungen Gesellschaftsteuer gegenüber der Errichtung GmbH festgesetzt hat.
Da eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung erst mit der Eintragung im Firmenbuch entsteht, erwerben die Gesellschafter die Gesellschaftsrechte an der GmbH erst zu diesem Zeitpunkt und entsteht auch die Gesellschaftsteuerpflicht für den ersten Erwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG erst mit der Firmenbucheintragung.
Wie in der mündlichen Verhandlung vom Vertreter der Berufungswerberin klargestellt wurde, stammen im vorliegenden Fall die Geldmittel für die Leistungen der Marketing GmbH an die Errichtungs GmbH im Gesamtbetrag von € 3.000.000,00 (die mit der Berufungsentscheidung vom 9. Jänner 2008 besteuert wurden) nur hinsichtlich eines Teilbetrages von € 1.000.000,00 aus Zuschüssen der G.. Der Rest in Höhe von € 2.000.000,00 wurde von der Marketing GmbH aus der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit (Entgelt aus dem Leistungsvertrag mit der G.) aufgebracht, weshalb die rechtliche Beurteilung für die Leistung vom 10. Jänner 2007 in Höhe von € 1.000.000,00 und für die Leistungen vom 22. Jänner 2007, vom 30. April 2007 und vom 7. Mai 2007 von gemeinsam € 2.000.000,00 im Folgenden getrennt vorgenommen wird.
3.2.1. Leistung an die R-GmbH in Gründung vom 10. Jänner 2007
Auch (freiwillige) Leistungen, die im Stadium der Vorgesellschaft erbracht werden, unterliegen der Gesellschaftsteuer . Die Steuerpflicht entsteht in diesem Fall mit der Eintragung der Gesellschaft im Firmenbuch. In der Regel werden (freiwillige) Leistungen in der Gründungsphase unter § 2 Z. 1 KVG fallen (vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 2 RZ 149 mit weiteren Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass der Erwerb der neu geschaffenen Gesellschaftsrechte an der Errichtungs GmbH durch die M-GmbH den Tatbestand des § 2 Z. 1 KVG erfüllt. Die Gesellschaftsteuerschuld hierfür ist mit der Eintragung der Bw. im Firmenbuch am 18. Jänner 2007 entstanden. Ebenso ist unstrittig, dass durch die Gründung der Marketing GmbH ein Vorgang iSd Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 verwirklicht wurde. Dieser Vorgang ist jedoch nicht Gegenstand des zu ErfNr.xxx.xxx/2007 durchgeführten Gesellschaftsteuerverfahrens, sondern wurde hierfür am 8. Jänner 2007 zu ErfNr.yyy.yyy/2007 eine Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer von einer Bemessungsgrundlage von € 5.000.000,00 (= Leistung auf die Stammeinlage vom 5. Jänner 2007) durchgeführt. Da auch die Leistung vom 10. Jänner 2007 in Höhe von € 1.000.000,00 noch vor der Eintragung der Errichtungs GmbH im Firmenbuch am 18. Jänner 2008 (= Zeitpunkt des Entstehens der Gesellschaftsteuerschuld für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z. 1 KVG) erfolgte, die Bereitschaft der Marketing GmbH zur Erbringung dieser Leistung bereits aus dem Aufsichtsratsprotokoll vom 18. Dezember 2006 deutlich ersichtlich ist und die Marketing GmbH die Geldmittel hierfür gemeinsam mit den Geldmitteln für das Stammkapital von der G. erhalten hat (gesamt € 6.000.000,00), spricht im vorliegenden Fall vieles dafür, dass die Leistung vom 10. Jänner 2007 in Höhe von € 1.000.000,00 einen Teil der Gegenleitung für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte darstellt und demnach nicht gesondert als freiwillige Leistung iSd § 2 Z. 4 KVG der Gesellschaftsteuer zu unterziehen gewesen wäre. Die insgesamt gegebene steuerliche Belastung der Errichtungs GmbH erfährt durch die "gesonderte" Festsetzung jedoch keine Änderung (Falls die Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte von einer um € 1.000.000,00 zu niedrigen Bemessungsgrundlage vorgenommen worden sein sollte, hätte das Finanzamt einen Bescheid iSd § 201 BAO erlassen können), weshalb die zu treffenden Ermessensentscheidung keine Aufhebung der Berufungsentscheidung vom 9. Jänner 2008 gebieten würde.
Nach den Ausführungen des gemeinsamen Vertreters der Marketing GmbH und der Errichtungs GmbH in der mündlichen Verhandlung diente die eine Million Euro (Überweisung vom 10. Jänner 2007) bei der Marketing GmbH nicht zum Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an der Errichtungs GmbH. Für diesen Standpunkt spricht neben den vom Vertreter ins Treffen geführten getrennten Überweisungen (Überweisung der € 1.000.000,00 am 10. Jänner 2007, Überweisung der € 5.000.000,00 für die Stammeinlage am 5. Jänner 2007) vor allem, dass die Leistung von € 1.000.000,00 in der Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 8. Jänner 2008 keine Erwähnung findet und die Marketing GmbH - da sie die die Alleingesellschafterin der Errichtungs GmbH ist - hinsichtlich des Betrages von € 1.000.000,00 keine Verpflichtung gegenüber anderen Gesellschaftern der neugegründeten Kapitalgesellschaft übernommen hat. Es wird der Berufungswerberin daher gefolgt, dass diese Leistung an die Vorgesellschaft nicht nach § 2 Z. 1 KVG steuerpflichtig ist (vgl. dazu auch Brönner/Kamprad, Kommentar zum (dt.) Kapitalverkehrsteuergesetz, RZ 121 zu § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG unter Hinweis auf BFH 29.10.1968, (BFH 94,148), Tz 77,112).
3.2.1.2. Steuerpflicht nach § 2 Z. 4 KVG:
Da - wie bereits oben näher ausgeführt - der Begriff der "Freiwilligkeit" aus dem Gegensatz der Bestimmungen abzuleiten ist und im vorliegenden Fall Leistungen an die Errichtungs GmbH zu beurteilen sind, kommt es für die "Freiwilligkeit" der Leistungen darauf an, ob die Errichtungs GmbH als empfangende Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf diese Leistung hat.
Aus dem Beschluss vom 15. Dezember 2006 ist kein Rechtsanspruch der Errichtungs GmbH auf den Erhalt bestimmter Zuschüssen ableitbar. In dem diesem Beschluss zugrunde liegenden Antrag vom 29. November 2006 (siehe Beilage 14 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) ist bloß von einer "voraussichtlich zur Realisierung dieses Vorhabens zu gründenden Tochtergesellschaft" die Rede. Dies spricht dafür, dass für die G. die Realisierung des Projektes "XXXXX" im Vordergrund stand und die Festlegung des Verwendungszweckes durch die G. es der Marketing GmbH durchaus auch freigestellt hätte, dieses Projekt selber zu realisieren (das würde auch dem Gesellschaftszweck der Marketing GmbH entsprechen) oder eine Tochtergesellschaft mit einem vergleichbaren Gesellschaftszweck zu gründen und diese mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, damit diese das Projekt zur Durchführung bringt.
Der Beschluss selber stellt außerdem bloß einen Akt der internen Willensbildung auf Ebene der G. dar (Im Punkt 2) werden haushaltstechnische Angelegenheiten geregelt und Punkt 3) enthält die an die Abteilung gerichtete Ermächtigung zur Zuschussleistung). Durch diesen Beschluss wurden der Marketing GmbH von Seiten der G. zwar Leistungen im Gesamtbetrag von € 15.000.000,00 in Aussicht gestellt und der künftige Verwendungszweck festgelegt. Aus dem Beschluss ergibt sich jedoch weder für die Marketing GmbH noch für die Errichtungs GmbH ein Rechtsanspruch auf den Erhalt dieses Betrages. Auch die Hingabe der Geldmittel von der G. an die Marketing GmbH für einen bestimmten Verwendungszweck (Errichtung einer Tochtergesellschaft, Dotierung dieser Gesellschaft zwecks Finanzierung des Projektes R) vermittelt der Errichtungs GmbH noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch. Die vorgelegten Unterlagen bieten keinen Anhaltspunkt dafür, dass ein Vertrag zu Gunsten Dritter (zu Gunsten der Errichtungs GmbH) abgeschlossen worden wäre oder sonst ein Rechtsgrund vorgelegen wäre, der für die Errichtungs GmbH den Erhalt der Geldmittel sichergestellt hätte. Gegen eine verbindliche Weiterleitungsverpflichtung der Marketing GmbH spricht beispielsweise auch, dass in der Aufsichtsratssitzung der Marketing GmbH vom 18. Dezember 2006 der Aufsichtsrat den Geschäftsführer der Marketing GmbH ua. zur Leistung des der Kapitalrücklage zuzuführenden Betrages von € 1.000.000,00 an die Vorgesellschaft ermächtigt hat. Die Einholung einer derartige Ermächtigung durch den Geschäftsführer der Marketing GmbH wäre obsolet gewesen, wenn der Geschäftsführer der Marketing GmbH bereits eine rechtsverbindliche Anweisung von der G. erhalten hätte. Anders als in dem vom UFS in den Berufungsentscheidungen vom 11. 8.2006, RV/1927-W/03 bzw. 22.1.2007, RV/2002-W/06 beurteilten Fällen werden hier die empfangenen Geldmittel in den Jahresabschlüssen der Marketing GmbH auch nicht gesondert ausgewiesen und erfolgte keine Verzinsung der Geldmittel zugunsten der Errichtungs GmbH. Es liegt daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hinsichtlich des Betrages von € 1.000.000,00 kein einheitlicher Vorgang zwischen der G. und der Errichtungs GmbH vor, sondern zwei getrennt zu beurteilende Vorgänge (einer zwischen der G. und der Marketing GmbH - siehe dazu das Verfahren UFS RV/2289-W/08 - und ein zweiter zwischen der Marketing GmbH und der Errichtungs GmbH) vor.
Die Geldmittel in Höhe von € 1.000.000,00 wurden der Errichtungs GmbH am 10. Jänner 2007 von der Marketing GmbH in ihrer Eigenschaft als unmittelbare Gesellschafterin physisch übertragen. Es sind daher die Marketing GmbH als Leistende und die Errichtungs GmbH als Leistungsempfänger anzusehen. Da die Errichtungs GmbH als Leistungsempfängerin vor Erhalt des Zuschusses keinen Rechtsanspruch auf Erhalt dieser Leistung hatte, liegt kein Grund vor, auf Seiten der Marketing GmbH oder auf Seiten der Errichtungs GmbH eine Änderung der Zurechnung vorzunehmen. Dass der Zuschuss aus Mitteln stammt, die der Marketing GmbH von der G. für diesen Zweck zur Verfügung gestellt wurden, vermag keine Änderung der Zurechnung zu rechtfertigen (vgl. abermals VwGH 18.9.2007, 2006/16/0154). Auch wenn das GmbH-Gesetz keine allgemeine Nachschusspflicht kennt, so zählt doch die Ausstattung einer Gesellschaft mit dem für die Erfüllung des Gesellschaftszweckes notwendigen Eigenkapital zu den typischen Aufgaben eines Gesellschafters. Die einseitige Kapitalzuführung in Höhe von €1.000.000,00 bewirkte bei der Errichtungs GmbH eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und war daher geeignet, den Wert der Gesellschaftsanteile der Errichtungs GmbH zu erhöhen. Für den am 10. Jänner 2007 an die Vorgesellschaft geleiteten Betrag von € 1.000.000,00 ist daher im Zeitpunkt der Eintragung der Errichtungs GmbH am 18. Jänner 2007 die Gesellschaftsteuerschuld entstanden.
3.2.2. Leistungen an die R-GmbH vom 22. Jänner 2007, vom 30. April 2007 und vom 7. Mai 2007
Die Leistungen der Marketing GmbH an die Errichtungs GmbH vom 22. Jänner 2007 in Höhe von € 1.000.000,00, am 30. April 2007 in Höhe von € 800.000,00 sowie am 7. Mai 2007 in Höhe von € 200.000,00 (in Summe € 2.000.000,00) stehen nicht im Zusammenhang mit den vom W am 15. Dezember 2006 für das Projekt "R neu" beschlossenen € 15.000.000,00, sondern wurden aus dem Entgelt, dass die Marketing GmbH auf Grund des sog. "Leistungsvertrages" vom 11./16. Februar 2007 (Beilage 2 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) von der G. erhält, finanziert. Die Aufgabe "Entwicklung der Grundflächen des ..." ist von der G. der Marketing GmbH übertragen worden und hätte eine Weitergabe dieser Aufgabe an die Errichtung GmbH der Zustimmung der G. bedurft. Bis zum Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen vom 22. Jänner 2007, vom 30. April 2007 und vom 7. Mai 2007 (= Zeitpunkt des Entstehens der Gesellschaftsteuerschuld) ist keine Aufgabenübertragung an die Errichtungs GmbH erfolgt. Die Geldbeträge in Höhe von insgesamt € 2.000.000,00 stellen bei der Errichtungs GmbH weder ein Entgelt für erbrachte Dienstleistungen dar noch hatte die Errichtungs GmbH sonst einen Rechtsanspruch auf Erhalt dieser Mittel. Die von der Marketing GmbH als unmittelbare Gesellschafterin an die Errichtungs GmbH geleisteten Zuschüsse in Höhe von insgesamt € 2.000.000,00 führten zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der Errichtungs GmbH. Der beigefügte Verwendungsweck "Erwerb XXXX" ändert nichts daran, dass durch die Zuschussleistung eine allgemeine Stärkung des Kapitals der Errichtungs GmbH eintrat. Die mit dem Erwerb der "XXXX" verbundene Mittelverwendung führt nämlich einerseits bloß zu einem Austausch von Wirtschaftsgütern und dient anderseits der Erfüllung des Gesellschaftszweckes der Errichtungs GmbH. Die Leistungen im Gesamtbetrag von € 2.000.000,00 sind daher nach § 2 Z 4 KVG gesellschaftsteuerpflichtig.
3.2.3. Schlussfolgerung:
Die Festsetzung der Gesellschaftsteuer gegenüber der Marketing GmbH von einer Bemessungsgrundlage im Gesamtbetrag von € 3.000.000,00 erweist sich daher nicht als rechtswidrig und wurde daher der Antrag auf Aufhebung der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 nach § 299 BAO vom Finanzamt zu Recht abgewiesen.