Source: http://kraken.slv.cz/8Afs111/2006
Timestamp: 2018-06-24 09:35:01+00:00
Document Index: 33729858

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 9', '§ 31', 'soud ', '§ 29', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 9', '§ 9', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 9', 'soud ', '§ 134', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 29', 'soud ', '§ 31', '§ 9', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 9', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 52', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ']

8Afs111/2006
8 Afs 111/2006-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Obila, a.s., se sídlem Kutná Hora, Karlov 196, zastoupeného JUDr. Jiøím Vor¹ilkou, advokátem se sídlem Praha 1, Opletalova 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Kutné Hoøe ze dne 8. 9. 2003, èj. 45054/03/038920/0524, jím¾ byla ¾alobci domìøena spotøební daò z lihu a lihovin za zdaòovací období záøí 1999 ve vý¹i 217 969 Kè.
Rozhodnutí o odvolání napadl ¾alobce ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ), v ní¾ shodnì jako v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru uvedl, ¾e ¾alovaný neúplnì a nesprávnì zjistil skutkový stav vìci a na základì provedených dùkazù dospìl k nesprávným zji¹tìním. Rovnì¾ nesprávnì posoudil význam úèasti povìøeného zamìstnance finanèního úøadu pøi denaturaci lihu podle § 9 odst. 1 zákona è. 61/1997 Sb., o lihu, v platném znìní (dále jen zákon o lihu ) a chybnì vyhodnotil zpùsob provedení odbìru vzorkù, které byly v rozporu s § 31 odst. 2 a odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) pou¾ity jako dùkazní prostøedek. Správce danì uplatòuje jako stì¾ejní dùkaz o neprovedení denaturace lihu vzorky odebrané pøi kontrole provádìné denaturace, ty v¹ak dle ¾alobce nelze pova¾ovat za dostateèný dùkaz, nebo» byly odebrány pøedèasnì, tj. pøed ukonèením procesu denaturace. ®alovaný na ¾alobce pøená¹í dùsledky nesprávného postupu správce danì pøi odebírání vzorkù a pøi hodnocení jejich významu.
Mìstský soud rozsudkem ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61 ¾alobu pro nedùvodnost zamítnul. Neztoto¾nil se s ¾alobcovou námitkou ohlednì zji¹tìní skutkového stavu. Nepøisvìdèil ani ¾alobcovu tvrzení, ¾e pøedlo¾ením protokolu o místním ¹etøení ze dne 29. 9. 1999 bylo prokázáno splnìní podmínek pro osvobození od danì podle § 29 zákona è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o spotøebních daních ). Úèast povìøeného zamìstnance Finanèního úøadu v Kutné hoøe (dále té¾ finanèní úøad ) neosvìdèuje, ¾e líh byl nále¾itì denaturován, ale pouze to, ¾e denaturace probìhla. Obdobnì nesprávná je námitka vztahující se k odbìru vzorkù pøed promícháním. Je vìcí a v zájmu ¾alobce, aby odebrané vzorky potvrdily denaturaci. Nezajistil-li ¾alobce promíchání smìsi pøed odbìrem vzorkù, nemù¾e uplatòovat námitky ohlednì nesprávnì provedeného odbìru. Takté¾ nebyl shledán dùvodným ¾alobcùv argument o správnosti denaturace vycházející z celkového mno¾ství denaturaèního prostøedku a lihu, ponìvad¾ denaturace probíhala v osmi samostatných barelech a z protokolù ani vyjádøení ¾alobce nevyplývá, ¾e by do ka¾dého barelu bylo nalito pøesnì odmìøené stejné mno¾ství denaturaèního prostøedku. Mìstský soud nakonec odmítnul ¾alobcùv návrh na provedení dal¹ího dokazování (výslechem zamìstnancù ¾alobce V. M. a Ing. Z. J., výslechem povìøeného zamìstnance správce danì K. M. a znaleckým posudkem z oblasti chemie) z dùvodu, ¾e v daném pøípadì byl podstatný rozbor odebraných vzorkù provedený Celnì technickou laboratoøí Ministerstva financí-Generálního øeditelství cel, se sídlem v Praze (dále jen celnì technická laboratoø ). Pøi jednání pøed soudem byly na ¾alobcùv návrh provedeny dal¹í dùkazy (konkrétnì písemností Ministerstva zdravotnictví: návrhem na uvedení pøípravku Glykoteck do obìhu a certifikátem na Glykoteck, prohlá¹ením o shodì a podnikovou normou stì¾ovatele) k prokázání skuteènosti, ¾e denaturace probìhla v souladu s po¾adavky kladenými na výrobu pøípravku Glykoteck.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci k novému projednání a rozhodnutí. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti neidentifikuje dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), nicménì z obsahu podání Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel mìstskému soudu vytknul nesprávné posouzení právní otázky, nesprávné hodnocení dùkazù. Stì¾ovatel dostateènì prokázal jemu vzniklé právo na osvobození od spotøební danì, a to provedením denaturace podle § 9 odst. 1 a § 9 odst. 4 zákona o lihu. K prokázání svého nároku pøedlo¾il protokol o místním ¹etøení ze dne 29. 9. 1999, èj. 38016/99/038930/1854, jeho¾ souèástí byl i záznam o provedení denaturace ze dne 29. 9. 1999 a protokol o provedení výroby Glykotecku è. 668/21 z tého¾ dne. Stì¾ovatel nesouhlasí s dùkazní silou, kterou mìstský soud pøisoudil protokolu o místním ¹etøení, nebo» ten dle názoru soudu pouze osvìdèuje, ¾e denaturace probìhla za pøítomnosti povìøeného pracovníka finanèního úøadu, av¹ak ji¾ neprokazuje kvalitu denaturace ani povahu výsledného produktu. Mìstský soud nesprávnì posoudil význam úèasti povìøeného zamìstnance správce danì pøi denaturaci. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který nepøiznal dùkazní hodnotu protokolu o místním ¹etøení z dùvodu, ¾e pracovníci správce danì nemají potøebnou kvalifikaci, a proto nemohli osvìdèit správnost provedené denaturace. Nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, ¾e správce danì povìøil dohledem nad denaturací osobu bez potøebné kvalifikace. Mìstský soud opomnìl, ¾e vydáním záznamu o denaturaci je osvìdèováno splnìní podmínek denaturace, co¾ vyplývá z ustanovení § 9 odst. 4 zákona o lihu. Pøedmìtný zákon nestanoví správci danì ¾ádnou lhùtu pro potvrzení záznamu o provedené denaturaci a ponechává mu tak dostateèný prostor pro øádné ovìøení provedené denaturace. Pokud by mìly být dùkazem o kvalitì denaturace odebrané vzorky, nemohl by finanèní úøad potvrdit záznam o provedení denaturace døíve, ne¾ budou známy výsledky rozborù odebraných vzorkù.
Mìstský soud se podle stì¾ovatele dále dopustil pochybení pøi hodnocení dùkazù, nebo» pøenesl dùkazní bøemeno na stì¾ovatele. Na protokol o místním ¹etøení je tøeba v souladu s § 134 o. s. ø. pohlí¾et jako na správný, není-li prokázán opak. Jeho souèástí je záznam o provedení denaturace a protokol o provedení výroby Glykotecku, co¾ jsou povinnì uvádìné záznamy, a jejich nevìrohodnost, neprùkaznost èi nesprávnost musí podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázat správce danì. ®alovaný neprokázal, ¾e k provedení denaturace nedo¹lo a ¾ádným relevantním zpùsobem nevyvrátil informace uvedené v protokolu o místním ¹etøení. Pokud mìstský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní podmínek pro osvobození od spotøební danì, ani¾ by se vìrohodnì vypoøádal s dùkazy navrhovanými stì¾ovatelem, vykládal by dùkazní bøemeno ústavnì nekonformním zpùsobem. Mìstský soud neprovedl dùkazy navrhované stì¾ovatelem, a pøesto uèinil závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènosti rozhodné pro osvobození od spotøební danì. Aèkoliv dùkazní bøemeno le¾elo na ¾alovaném, ¾alobce hodlal prokázat skuteènosti odùvodòující jeho nárok na osvobození od danì navr¾ením dal¹ích dùkazù (výslechem povìøeného pracovníka finanèního úøadu, znaleckým posudkem z oboru chemie k prokázaní, ¾e byly splnìny po¾adavky na denaturovaný líh a dále výslechem zamìstnancù stì¾ovatele pøítomných pøi provádìní sporné denaturace), av¹ak mìstský soud je pro nadbyteènost odmítnul.
Dal¹í výtka stì¾ovatele smìøovala k nesprávnému posouzení prùbìhu denaturace. Stì¾ovatel odmítl závìr mìstského soudu, ¾e vzhledem ke zvolenému zpùsobu denaturace mohl být líh s denaturaèním prostøedkem v jiném vzájemném pomìru. Potvrzením protokolu o místním ¹etøení stvrdil správce danì správnost denaturace vzhledem ke v¹em jednotlivým nádobám, ve kterých byla denaturace provádìna, a nikoliv pouze k souhrnu. Protokol o místním ¹etøení, záznam o provedení denaturace a protokol o výrobì Glykotecku jsou dùkazy zcela dostaèující k osvobození od spotøební danì. Pokud ¾alovaný tvrdí, ¾e vý¹e uvedené listiny jsou nepravdivé a denaturace nebyla provedena øádnì, musí je vyvrátit. Jediným dùkazem pro tvrzení, ¾e denaturace neprobìhla, jsou rozbory celnì technické laboratoøe, se kterými v¹ak stì¾ovatel od poèátku øízení nesouhlasí. Stì¾ovatel odmítá tvrzení mìstského soudu, ¾e bylo v jeho zájmu, aby vzorky potvrdily znehodnocení lihu, tzn. ¾e mìl zajistit promíchání denaturaèní smìsi. Toto je nezákonné, nebo» by mu tak vznikla povinnost, kterou stì¾ovateli zákon neukládá a pøenesly by se tak na nìj dùsledky nesprávného potupu správce danì. Ustanovení § 15 odst. 7 daòového øádu neposkytuje stì¾ovatelovi mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit okam¾ik a zpùsob odebrání vzorkù. Odbìr vzorkù pøed promícháním vyrábìného Glykotecku (tedy pøed dokonèením denaturace a bezprostøednì po pøidání denaturaèního prostøedku) nemá ¾ádnou dùkazní hodnotu a rozbor vzorkù není schopen vyvrátit stì¾ovatelem pøedlo¾ené listiny potvrzující denaturaci.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e setrvává na správnosti svého rozhodnutí o odvolání, jeho¾ správnost potvrdil i mìstský soud, který se dostateènì zabýval v¹emi ¾alobními námitkami a podrobnì zdùvodnil výrok svého rozsudku. Z tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla v celém rozsahu zamítnuta.
O dùvodech kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 2 a odst. 3 s. ø. s. následovnì:
Kasaèní stí¾nost je zèásti dùvodná.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující skuteènosti: Dne 29. 9. 1999 probìhla u stì¾ovatele výroba produktu Glykoteck v mno¾ství 7200 kg, k jeho¾ zhotovení bylo pou¾ito 7668 litrù 96,41 % jemného lihu, 800 kg glycerinu a 0,5 l èpavkové vody. Výroba byla provedena v 8 barelech o objemu 1000 litrù. Bìhem výroby, pøi které byl pou¾itý líh denaturován glycerinem, byl pøítomen pracovník Finanèního úøadu v Kutné Hoøe. Z jednoho náhodnì zvoleného barelu vyrábìného výrobku byly odebrány 3 vzorky (protokol o místním ¹etøení èj. 38016/99/038930/1854), které byly dne 4. 5. 2001 zaslány k analýze celnì technické laboratoøi. Z rozboru ze dne 22. 8. 2001 vyplynulo, ¾e líh v pøedlo¾eném vzorku obsahuje 10,3 g/l glycerinu. V souladu s vyhlá¹kou Ministerstva zemìdìlství è. 141/1997 Sb., o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, ve znìní platném do 31. 3. 2000 (dále jen vyhlá¹ka o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu ), byl glycerin povolen jako denaturaèní prostøedek v minimálním mno¾ství 100 g/l; posuzovaný vzorek tak obsahoval pøibli¾nì desetkrát ménì glycerinu ne¾ je stanoveno pøedpisem a na líh nebylo mo¾no pohlí¾et jako na denaturovaný. Dne 22. 11. 2001 byl stì¾ovatel vyzván k podání daòového pøiznání ke spotøební dani z lihu a lihovin za zdaòovací období záøí 1999, na co¾ reagoval doruèením negativního daòového pøiznání a správce danì mu vymìøil platebním výmìrem ze dne 12. 12. 2001 daòovou povinnost ve vý¹i nula. Dne 3. 9. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola, na jejím¾ základì finanèní úøad domìøil stì¾ovateli dodateèným platebním výmìrem ze dne 8. 9. 2003, èj. 45054/03/038920/0524 spotøební daò z lihu a lihovin ve vý¹i 217 969 Kè (za 931,49 litrù lihu). S ohledem na výsledky analýzy odebraných vzorkù dospìl správce danì k závìru, ¾e líh nebylo mo¾né osvobodit od danì v souladu s ustanovení § 29 odst. 1 písm. c) zákona o spotøebních daních, nebo» nebyl denaturován v souladu s právnímu pøedpisy. Proti danému dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. ®alovaný podané odvolání zamítl svým rozhodnutím ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, jeliko¾ neshledal v postupu finanèního úøadu ¾ádná pochybení. Námitku, ¾e správce danì pøed odbìrem výrobek nepromíchal, pova¾oval ¾alovaný za bezpøedmìtnou, nebo» výrobek mìl být vyroben z denaturovaného lihu, a tudí¾ v kterékoliv èásti barelu by mìl výrobek obsahovat stejnì denaturovaný líh.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, kdo mìl v pøedmìtném øízení a ve sporných otázkách dùkazní povinnost ohlednì správnosti provádìné denaturace. Pøisvìdèil stì¾ovateli v tom, ¾e v pøedmìtném sporu skuteènì dùkazní bøemeno nále¾elo správci danì. Daòový øád rozdìluje dùkazní bøemeno v daòovém øízení mezi daòový subjekt a správce danì. V souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v podaném daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prokázání byl správcem danì vyzván. Nesporné je, ¾e stì¾ovatel mìl povinnost prokázat svá tvrzení ohlednì nároku na osvobození od spotøební danì z lihu a lihovin. Tomu dostál pøedlo¾ením protokolu o místním ¹etøení. Na druhou stranu, správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Podle § 9 odst. 4 zákona o lihu musí provozovatel lihovaru o provedené denaturaci vyhotovit záznam, který následnì potvrdí finanèní úøad. Záznam o provedené denaturaci pøedstavuje povinný záznam vedený daòovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Správce danì musí své pochyby objektivnì a pøesvìdèivì dolo¾it a prostøednictvím jím pøedlo¾ených dùkazù je promìnit v jistotu o tom, ¾e záznam vìrohodný èi správný není. V pøedmìtném pøípadì tak èinil vý¹e zmínìným odborným posudkem celnì technické laboratoøe. Stì¾ovatel zpochybòoval daný odborný posudek jako relevantní dùkaz ¾alobními námitkami a navr¾enými dùkazy, které soud pro nadbyteènost neprovedl. Mìstský soud mìl povinnost se vypoøádat se stì¾ovatelovou argumentací a s jeho dùkazními návrhy. Je nutno pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e není správný názor mìstského soudu, ¾e bylo vìcí ¾alobce a v jeho zájmu, aby potvrdil znehodnocení lihu. Jak bylo uvedeno vý¹e, stì¾ovatel dolo¾il svùj nárok na osvobození od spotøební danì pøedlo¾ením pøedmìtných listin, kterým svìdèí presumpce správnosti a pravosti. Tímto okam¾ikem se dùkazní bøemeno pøesunulo na správce danì, který mìl prostøednictvím pøedlo¾ených dùkazù, tedy expertizou celnì technické laboratoøe, spolehlivì vyvrátit správnost èi pravost údajù uvedených v protokolech nebo záznamu.
Podstatná èást kasaèní stí¾nosti se týkala otázky významu úèasti zamìstnance správce danì pøi provádìní denaturace lihu. Není správná stì¾ovatelova úvaha, ¾e pøítomnost pracovníka finanèního úøadu pøi denaturaci potvrzuje takté¾ i správnost jejího provedení; takovýto výklad je tøeba pova¾ovat za mylný a nepøípustnì extenzivní. Pøednì je tøeba uvést, ¾e v souladu s ustanovením § 9 odst. 1 zákona o lihu musí být povìøený zamìstnanec finanèního úøadu v¾dy denaturaci pøítomen, nerozhodne-li finanèní úøad jinak. Uvedené ustanovení urèuje postup pøi denaturaci lihu a stanovuje podmínky pro zaji¹tìní znehodnocení lihu, které znemo¾ní jeho pou¾ití k pitným úèelùm. Pracovník finanèního úøadu je oprávnìn èinit úkony v souvislosti se správou spotøební danì, zejména odebrat vzorky lihu a podrobit je expertize. Jeho pøítomnost má pøedev¹ím preventivní a dozorovou povahu. Zákonem byla zavedena proto, aby nedocházelo k fingovaným denaturacím a k daòovým únikùm, popø. aby bylo mo¾no na místì a ihned odstranit pøípadné pochybnosti a spory ohlednì postupu pøi denaturaci. V ¾ádném pøípadì v¹ak jeho úèast není dùkazem o kvalitì denaturace ani o povaze vyrobeného produktu. Denaturace je provedena splnìním podmínek stanovených zákonem o lihu a vyhlá¹kou o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, nikoliv pouhou pøítomností zamìstnance správce danì. Ten toliko potvrzuje, ¾e denaturace byla za jeho úèasti provádìna, nikoliv v¹ak u¾, ¾e byla provedena správným zpùsobem. Je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e spolehlivì lze prokázat znehodnocení lihu a¾ jeho analýzou, kterou z povahy vìci musí provést osoba k tomu odbornì zpùsobilá, a v zaøízení s odpovídajícím technickým vybavením. Zamìstnanec správce danì není schopen bez expertizy smìsi posoudit, zda k denaturaci do¹lo zpùsobem po¾adovaným zákonem o lihu. Napø. podle § 5 této vyhlá¹ky musí zvlá¹tì denaturovaný líh splòovat fyzikální a chemické po¾adavky stanovené pro pøíslu¹ný druh lihu a musí odpovídat platným technickým normám. Zda stì¾ovatel dostál tìmto po¾adavkùm, je nepochybnì zjistitelné a¾ z øádnì provedené analýzy. Pøítomnost zamìstnance správce danì proto nemù¾e být dùkazem o správnosti provedené denaturace a bez dal¹ího nemù¾e zalo¾it nárok na osvobození od spotøební danì z lihu a lihovin.
Takté¾ pro posouzení, zda byly splnìny v¹echny podmínky pro osvobození lihu od spotøební danì, není relevantní pouze to, ¾e výroba produktu probíhala v souladu s technologickým postupem. Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e nárok na osvobození od spotøební danì vzniká a¾ splnìním v¹ech pøedpokladù stanovených právním pøedpisem.
Mìstský soud se tedy nedopustil pochybení v souvislosti s právním hodnocením významu pøítomnosti zamìstnance správce danì bìhem procesu denaturace a stì¾ovatelova námitka je v tomto bodì nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se zèásti nemù¾e ztoto¾nit se závìrem mìstského soudu, ¾e potvrzená celková mno¾ství denaturaèního prostøedku a pou¾itého lihu jsou irelevantní pro posouzení správnosti provedené denaturace. Dle stì¾ovatele potvrdil finanèní úøad osvìdèením protokolu o místním ¹etøení, záznamu o provedení denaturace a protokolu o provedení výroby Glykotecku správnost denaturace ve vztahu ke v¹em jednotlivým nádobám, ve kterých byla tato provádìna. Pro denaturaci bylo pou¾ito 108,21 g glycerinu na litr 100 % etanolu, co¾ je o 8,21 % více, ne¾ pøedepisuje právní pøedpis, a vzorek byl odebrán z náhodnì zvoleného barelu. Je tøeba odmítnout stì¾ovatelovo tvrzení o správnosti denaturace vycházející z údajù o celkovém mno¾ství glycerolu a ethanolu. Denaturace probíhala v osmi oddìlených barelech a výrobek byl po celou dobu skladován té¾ oddìlenì, ani¾ by do¹lo k jeho následnému smíchání. Mìstský soud v odùvodnìní uvádí, ¾e nebyla-li denaturace provedena v celkovém objemu, bylo na stì¾ovateli, aby zajistil, ¾e v ka¾dém barelu bude smíseno takové mno¾ství lihu a denaturaèního prostøedku, aby výsledná smìs vyhovovala parametrùm stanoveným pro denaturovaný líh. Stì¾ovatel se nemù¾e bránit poukazem na výpoèet vycházející z celkového pou¾itého mno¾ství lihu a glycerinu, nebo» denaturace nebyla provádìna v jediné nádobì. Není sporu, ¾e celkové mno¾ství denaturaèního prostøedku bylo vy¹¹í ne¾ po¾adoval pøíslu¹ný právní pøedpis. Zamìstnanec správce danì osvìdèením vý¹e uvedených dokumentù potvrdil, ¾e denaturaèní prostøedek byl pøidán do ka¾dého barelu, av¹ak není ji¾ nikterak dolo¾eno, jaké mno¾ství bylo stì¾ovatelem pøidáno do jednotlivých nádob. Nejvy¹¹í správní soud se s argumentací mìstského soudu v tomto bodu ztoto¾òuje. Uva¾oval-li v¹ak mìstský soud vý¹e uvedeným zpùsobem, mìl se posléze zabývat otázkou, zda vzorek odebraný pouze z jednoho barelu mohl být pova¾ován za dostateènì reprezentativní, aby bylo mo¾no na základì jeho analýzy uèinit závìr o nesprávnosti denaturace i ve zbylých sedmi barelech. Odebrání vzorku pouze z jednoho barelu vyluèuje zobecnìní výsledku kontroly vzorku a vymìøení spotøební danì z celého objemu lihu. Zdej¹í soud zjistil ze zprávy o daòové kontrole ze dne 24. 4. 2003, která je souèástí správního spisu, ¾e stì¾ovatel provádìl denaturaci lihu i 14. 10. 1999 (zdaòovací období øíjen 1999), pøièem¾ denaturovaný líh byl ulo¾en ve dvaceti dvou barelech. Správce danì odebral vzorky produktu z ka¾dého barelu zvlá¹» a z následné analýzy celnì technické laboratoøe vyplynulo, ¾e u deseti vzorkù nebyla splnìna podmínka pro osvobození od spotøební danì. Finanèní úøad tak na základì tìchto výsledkù vymìøil spotøební daò jen z toho mno¾ství lihu, které nebylo øádnì denaturováno. Vy¹lo-li proto v øízení pøed mìstským soudem najevo, ¾e v daòovém øízení, sice ve dvou zdaòovacích obdobích, av¹ak u tého¾ daòového subjektu a v pøípadì stejné a pro vìc rozhodné skutkové otázky, dospìl správce danì k odli¹ným skutkovým zji¹tìním, musí být vzniklý rozpor odstranìn v øádném dùkazním øízení.
Jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, je povinnost soudù své rozsudky nále¾itì odùvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádøení v § 54 odst. 2 s. ø. s. Z odùvodnìní rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi zji¹tìným skutkovým stavem a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelné, nebo» by nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (k tomu napø. nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02). Správní soudnictví je ovládáno dispozièní zásadou, tj. soud napadené rozhodnutí pøezkoumává pouze v rozsahu ¾alobních bodù, s výjimkou nicotnosti a nepøezkoumatelnosti, ke kterým pøihlí¾í z úøední povinnosti, tedy i bez explicitní námitky stì¾ovatele. Mìstský soud potvrdil, ¾e denaturaci nelze posuzovat v souhrnném mno¾ství, av¹ak jednotlivì pro ka¾dý barel. Ve svém rozhodnutí v¹ak zcela pominul otázku provedení èi neprovedení denaturace u ostatních nádob. Jeho rozhodnutí je v této èásti tøeba pova¾ovat za nepøezkoumatelné, jeliko¾ z nìj není seznatelné, jakými úvahami se øídil pøi potvrzení správnosti vymìøené danì z celkového objemu lihu. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì dodává, ¾e daòovému subjektu by nemohlo jít k tí¾i, ¾e správce danì neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ prokázal nesprávnost denaturace lihu jen u jednoho barelu, nikoliv v¹ak u barelù ostatních.
Dal¹í stí¾ní bod kasaèní stí¾nosti se týkal neprovedení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù pro nadbyteènost. Mìstský soud ani ¾alovaný neprovedli dùkazy, které jsou dle stì¾ovatele nezbytné pro øádné a úplné zji¹tìní skutkového stavu, a proto je rozhodnutí nezákonné. Stì¾ovatel namítal, ¾e se finanèní úøad dopustil pøi odbìru vzorku vyrábìného Glykotecku pochybení, v jeho¾ dùsledku nelze odborným posudkem celnì technické laboratoøe prokázat skuteèný stav vìci. V dané vìci bylo proto rozhodné posoudit, zda finanèní úøad pøi odbìru pochybil a zda tato okolnost mohla mít vliv na závìr posudku celnì technické laboratoøe, pøedev¹ím pak na skutkový závìr finanèního úøadu o neprovedení denaturace a s tím spojené vymìøení spotøební danì z lihu a lihovin. Nelze mít pochyb o tom, ¾e výsledek analýzy vzorku celnì technickou laboratoøí byl pro rozhodnutí ve vìci urèující.
V souladu s právem na spravedlivý proces musí být dána úèastníkovi øízení mo¾nost vyjádøit se nejen k provedeným dùkazùm a k vìci samé, ale také navrhnout dùkazy, jejich¾ provedení pokládá za potøebné pro prokázání svých tvrzení. Tomuto procesnímu právu úèastníka odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených dùkazních návrzích rozhodnout, ale také ve svém rozhodnutí uspokojivì vylo¾it proè, z jakých dùvodù navr¾ené dùkazy neprovedl èi nepøevzal pro základ svých skutkových zji¹tìní. Jestli¾e tak soud neuèiní, zatí¾í své rozhodnutí nejen vadami spoèívajícími v poru¹ení obecných procesnìprávních pøedpisù, ale souèasnì postupuje ústavnì nekonformním zpùsobem. Podle § 52 s. ø. s. je soud povinen zkoumat, zda správce danì zjistil dostateènì a úplnì skutkový stav a zda na jeho základì a v souladu s ním také rozhodl. Ustanovení § 77 s. ø. s. zakládá jeho právo dokazováním ujasnit nebo upøesnit skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel. V pøípadì, ¾e soud shledá v rozhodnutí správce danì takovéto pochybení a z tohoto dùvodu dané správní rozhodnutí nezru¹í, doplní dokazování sám, a to v nezbytném rozsahu. Není pøitom povinen respektovat v¹echny dùkazy pøedlo¾ené nebo navr¾ené daòovým subjektem. Tento princip je tøeba ctít zvlá¹tì za situace, kdy správní orgán rozhoduje v neprospìch daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud se povinnostmi soudu pøi dokazování zabýval mimo jiné v rozhodnutí ze dne 5. 2. 2007, èj. 5 Afs 101/2006-178, (www.nssoud.cz). Podle toho rozhodnutí zásada volného hodnocení dùkazù neznamená, ¾e by soud ve svém rozhodování mìl na výbìr, které z provedených dùkazù vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených dùkazù své skutkové závìry opøe a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it pouze argumentem, podle nìho¾ tvrzená skuteènost, k jejímu¾ ovìøení nebo vyvrácení je dùkaz navrhován nemá relevantní souvislost s pøedmìtem øízení. Dal¹ím je argument, dle kterého dùkaz není zpùsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skuteènost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být koneènì zdùvodnìno jeho nadbyteèností, a to tehdy, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Stì¾ovatel navrhnul jako dùkaz k okolnostem provádìné denaturace výslech povìøeného pracovníka správce danì, výslech svých zamìstnancù pøítomných u denaturace a dále znalecký posudek z oboru chemie pro ovìøení správnosti procesu denaturace. Dostateènì pøitom rozvedl, z jakých dùvodù je tøeba dùkazy provést a jaké skuteènosti jimi mají být prokázány. Mìstský soud mìl povinnost se vypoøádat s otázkou, zda navr¾ené dùkazy jsou relevantní, zda se vztahují k pøedmìtnému øízení a zda pomohou odstranit pochybnosti ohlednì správnosti výsledku rozboru vzorkù. V pøípadì, ¾e správce danì uplatnil v podstatì jediný stì¾ejní dùkaz, na jeho¾ základì stanovil daòovou povinnost, je nezbytné, aby ve¹keré pochyby o správnosti a odbornosti tohoto dùkazu byly odstranìny. Pro pøijetí posudku jako relevantního dùkazu není rozhodující pouze jeho obsah, nýbr¾ i zpùsob, jakým byl získán materiál pro tento posudek. Není mo¾né, aby v situaci, kdy byla namítána nesprávnost odborného posudku, soud odmítnul provést jiné dùkazy, které by potvrdily nebo naopak vyvrátily stì¾ovatelovy námitky. Namítal-li stì¾ovatel, ¾e vzorek pro provedení expertizy byl odebrán pøed dokonèením procesu denaturace, nemìl soud tuto námitku pominout a mìl se s jeho námitkami dostateènì vypoøádat a vyvrátit tak stì¾ovatelovo tvrzení o neprùkaznosti výsledkù rozboru vzorkù. Za vypoøádání se s dùkazními návrhy stì¾ovatele nelze pova¾ovat, uvedl-li soud, ¾e pøi rozhodnutí o vìci vycházel z výsledkù rozborù celnì technické laboratoøe, které pova¾oval za øádnì prokazující skutkový stav. Dùkazy, které navrhoval stì¾ovatel, toti¾ podle jeho mínìní mìly prokázat právì nesprávnost výsledkù rozboru, jeliko¾ vzorky byly odebrány pøed promícháním smìsi. Mìstský soud mohl pominout dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem pouze v pøípadì, pokud by se i bez jejich provedení dokázal dostateènì vypoøádat se stì¾ovatelovými námitkami, zpochybòujícími pou¾itý dùkaz, zvlá¹tì pak v pøípadì, kdy jde v podstatì o jediný dùkaz, o který se opøel jak ¾alovaný, tak i posléze mìstský soud. V dané situaci je tato povinnost umocnìna tím, ¾e skutkový základ námitky, tedy odebrání vzorku pøed smícháním obou látek a dokonèením výroby, udává i ¾alovaný (viz protokol o místním ¹etøení, è. l. 23 spisu). Ve vìci nebyla vyøe¹ena sporná otázka, zda dochází k promíchání smìsi bezprostøednì po smíchání látek a nebo a¾ pozvolnou difuzí. Vliv èasu nebo zpùsobu odbìru vzorkù pøed promícháním smìsi na výsledek rozboru nepatøí mezi skuteènosti obecnì známé, nebo soudu známé z jeho èinnosti. Soud si mìl opatøit doklady, které by spornou otázku objasnily a nemìl na její øe¹ení rezignovat s odkazem na tvrzení, ¾e zaji¹tìní správného postupu denaturace vèetnì promíchání vzniklé smìsi jsou povinností ¾alobce, nebo» zákon ani jeho provádìcí pøedpis nestanoví okam¾ik èi lhùtu pro odbìr vzorkù. Stanovením povinnosti promíchání smìsi daòovým subjektem pøed odbìrem vzorku by bylo nezákonným roz¹iøováním jeho povinností. Je sice povinen vyrobit ostøikovací prostøedek, který má mít stejnou kvalitu v ka¾dém plnìní, proto je pøipravení stejné smìsi jeho samozøejmou povinností, av¹ak není ji¾ jeho povinností garantovat stejnorodost této smìsi v okam¾iku bezprostøednì následujícím po pøidání denaturaèního prostøedku. Nelze tedy souhlasit s mìstským soudem v tom, ¾e stì¾ovatel mìl zajistit promíchání vzorkù. Nebyly-li dostateènì objasnìny tyto skuteènosti, zatí¾il soud své rozhodnutí vadou; kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je proto v tomto ohledu dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøedjímat výsledné rozhodnutí o vìci. Pro odstranìní pochybností o správnosti vymìøení spotøební danì je tøeba, aby se mìstský soud vypoøádal s vý¹e uvedeným a pokud se rozhodne pro postup dle § 77 s. ø. s., doplní dokazování takovým smìrem, ¾e nebude mít pochyb o vlivu doby odbìru na výsledky expertizy. Musí se pak dùkladnì vypoøádat s odmítnutými dùkazy. Je nutné, aby bylo z jeho rozsudku seznatelné, jakými úvahami a dùvody byl veden pøi hodnocení vzorkù celnì technické laboratoøe nejen ve vztahu k nádobì, ze které byl vzorek odebrán, nýbr¾ i k nádobám ostatním, proto¾e daò byla domìøována ke v¹em jako celku.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje pro úplnost za nutné se vyjádøit k odkazu stì¾ovatele na rozsudek Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV ÚS 29/05. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právními závìry uvedeného rozhodnutí, av¹ak ten nemá s øe¹eným pøíkladem bli¾¹í skutkovou souvislost, a takto obecnì vznesená námitka nemù¾e sama o sobì obstát. Jednalo se o stanovení danì z pøíjmù fyzické osoby-nepodnikatele pomocí pomùcek. V pøedmìtné vìci Ústavní soud konstatoval, ¾e ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Skutkovì ¹lo o odli¹ný pøípad, kdy pøedmìtem sporu bylo prokazování obecných majetkových a pøíjmových pomìrù v rozsahu, který pøekraèuje èasový a vìcný rámec daòových povinností subjektu.
Vzhledem k vý¹e uvedenému Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a proto rozsudek Mìstského soudu ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-86 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud ve vìci v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ø. s. rozhodoval bez naøízení jednání.
Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) V dal¹ím øízení proto zvá¾í, zda neúplnost dùkazního øízení je dùvodem pro zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí, a nebo zda sám provede dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem. Ty pak zhodnotí jednotlivì i v jejich souhrnu i s dùkazy provedenými v øízení pøed správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového a právního stavu takto zji¹tìného. Hodnocení dùkazù pak mìstský soud pøezkoumatelným zpùsobem promítne v odùvodnìní svého rozhodnutí. Pokud navr¾ené dùkazy èi nìkteré z nich neprovede, zdùvodní ve vztahu ke ka¾dému jednotlivému takto neprovedenému dùkazu, proè tak uèinil. Mìstský soud je dále povinen se zabývat okolnostmi vymìøení danì z celkového mno¾ství lihu v situaci, kdy nebylo prokazatelným zpùsobem zji¹tìno, ¾e líh nebyl denaturován i v sedmi zbylých barelech.