Source: http://kraken.slv.cz/7Afs89/2008
Timestamp: 2018-08-21 02:40:52+00:00
Document Index: 48328246

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 103', '§ 25', '§ 23', '§ 41', '§ 16', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 41', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 50', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 34', '§ 1', '§ 23', '§ 3', '§ 41', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 41', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 3', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 50', '§ 48', 'ÚS 329/04 ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 71', '§ 75', '§ 109', '§ 106', '§ 23', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ']

7Afs89/2008
è. j. 7 Afs 89/2008-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: ÈETRANS a. s., se sídlem Revoluèní 3289/13, Ústí nad Labem, zastoupena Mgr. Martinem Petro¹em, advokátem se sídlem Zábìhlická 3254/51, Praha 10, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 14/2007-28,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 14/2007-28, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 14/2007-28, zamítl jako nedùvodnou ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 14. 11. 2006, è. j. 17800/06-1200, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ze dne 26. 8. 2005, è. j. 168270/05/214913/5607, jím¾ byla stì¾ovatelce dodateènì sní¾ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 o èástku 56 614.373 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e dùvodem toho, proè nebyly úroky z prodlení uznány jako výdaj ve zdaòovacím období roku 1999, byla okolnost, ¾e stì¾ovatelka o nich v tomto zdaòovacím období neúètovala, a nikoliv to, ¾e by nebyly v tomto zdaòovacím období zaplaceny. Stì¾ovatelka se proto mylnì domnívá, ¾e se na úroky vylouèené z daòovì uznatelných výdajù nevztahuje re¾im sankèních úrokù. V tomto smìru nelze pominout ani to, ¾e rozporované úroky sama stì¾ovatelka v daòovém øízení oznaèovala za sankèní úroky. S poukazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f), § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù), na zákon è. 563/1991 Sb. ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), jako¾ i opatøení FMF ÈR, è. j. V/20 100/1992, jím¾ se stanovila úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen postupy úètování ) má krajský soud za to, ¾e sankèní úroky bylo mo¾né pova¾ovat za daòovì uznatelný výdaj jen za pøedpokladu, ¾e o nich bylo nále¾itì úètováno v identickém zdaòovacím období. Pokud by stì¾ovatelka o tìchto bankou pøedepsaných úrocích v rozhodném období úètovala, potom by mohla uplatnit zaúètovanou vý¹i úrokù jako daòový výdaj. Úètovala-li tedy stì¾ovatelka úètovala o tìchto sankèních úrocích (za rok 1999) v roce 2001, mohla tyto úroky zahrnout do daòovì uznatelných nákladù a¾ v tomto zdaòovacím období (§ 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù). Krajský soud neshledal dùvodnou rovnì¾ námitku a argumentaci stì¾ovatelky, ¾e lze po¾adovat uplatnìní daòovì uznatelných nákladù zpìtnì, a to s poukazem na ustanovení § 23 odst. 3 písm.c) bod 2. zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e toto ustanovení nabylo úèinnosti a¾ od 1. 1. 2001 (viz èl. II. zákona è. 492/2000 Sb.). Proto nelze souhlasit s jejím názorem, ¾e se nejedná o rozdílnou právní úpravu, nýbr¾ ¾e pøijetím tohoto zákona (è. 492/2000 Sb.) do¹lo pouze k legislativnì technickému zpøesnìní pøedcházející zákonné úpravy. Tento závìr se podle krajského soudu shoduje i s dùvodovou zprávou k zákonu è. 492/2000 Sb. Krajský soud, s poukazem na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106 (publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 1264/2007), nepøisvìdèil rovnì¾ námitce stì¾ovatelky, ¾e finanèní øeditelství pochybilo, pokud od základu danì neodeèetlo doposud stì¾ovatelkou neuplatnìnou ztrátu z pøedchozích let. Tímto judikátem toti¾ do¹lo k pøekonání právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveného v rozsudku ze dne 23. 3. 2006, è. j. 7 Afs 165/2004-103, na který nepøípadnì stì¾ovatelka poukazuje. Jako nedùvodnou posoudil krajský soud také námitku, ¾e stì¾ovatelka nebyla seznámena s novým hodnocením dùkazù po provedeném doplnìní výsledkù dosavadního daòového øízení, resp. se zmìnou dùvodù, pro které nebyly sankèní úroky finanèním øeditelstvím uznány jako daòovì uznatelné výdaje (náklady). Je tomu tak proto, ¾e správní orgán dostál povinnosti stanovené v ustanovení § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù). U ústního jednání konaného dne 11. 9. 2006, jak vyplývá z protokolu è. j. 188389/06/214932/0293, byla stì¾ovatelka seznámena s novým vyhodnocením dùkazù a rozhodnutí o odvolání se pak opíralo o stejné závìry jako správce danì. Správní orgán v¹ak nebyl, jak se zcela mylnì stì¾ovatelka domnívá, povinen projednávat s ní jakékoliv dal¹í reakce na podané nové vyhodnocení vìci. Dal¹í projednávání rozdílného právního názoru (ji¾ jednou sdìleného) finanèního øeditelství se stì¾ovatelkou by proto bylo zcela nadbyteèným. V této souvislosti pak nelze pøehlédnout, ¾e finanèní øeditelství s následujícími námitkami stì¾ovatelky ze dne 10. 10. 2006 správnì nalo¾ilo jako s doplnìním odvolání a posléze se s nimi nále¾itì vypoøádalo ve svém rozhodnutí. Pokud stì¾ovatelka v obecnì formulovaném stí¾ním bodì namítala, ¾e správní orgány hodnotily dùkazy izolovanì a bez jejich vzájemné souvislosti, krajský soud konstatoval, ¾e nic takového z pøedlo¾eného správního spisu ani z podrobného odùvodnìní napadeného rozhodnutí nevyplývá.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti namítala, ¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù neobsahuje ¾ádné omezení, které by vázalo uznatelnost úrokù jako daòového nákladu na skuteènost, zda o nich bylo v souladu s úèetními postupy úètováno v pøíslu¹ném období do úèetních nákladù èi nikoliv. Pokud tedy lze podle zákona o daních z pøíjmù úroky podle úèetních pøedpisù úètované na úèet 562 zahrnovat do daòových nákladù, jedná se o pøípad pøedvídaný ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z pøíjmù. Základ danì je tedy mo¾no upravit (sní¾it) o vý¹i úrokù pøipadající na pøíslu¹né zdaòovací období. Ostatnì citované ustanovení výslovnì pøipou¹tí nápravu nesprávného úèetního postupu. Oproti závìru finanèního øeditelství má stì¾ovatelka za to, ¾e z nièeho nevyplývá, ¾e by citované ustanovení znamenalo nìjaké novum od pøedchozí právní úpravy, nebo» se o této zmìnì dùvodová zpráva ke zmínìnému zákonu (è. 492/2000 Sb.) samostatnì nezmiòuje. Vztahuje se tedy na ni ta èást dùvodové zprávy, ve které je uvedeno, ¾e v návrhu jsou zapracována také legislativnì-technická zpøesnìní sledující jednoznaènou interpretaci zákonné úpravy. Nemù¾e být také pochyb o tom, ¾e nápravu nesprávného úèetního postupu lze provést ve smyslu ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù. Je proto zøejmé, ¾e je nesprávný právní názor finanèního øeditelství i správce danì, pokud dovozují, ¾e úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 1999 ve vý¹i 31 612 099 Kè nelze uznat za náklad na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Finanèní orgány proto pøi provádìní daòové kontroly poru¹ily ustanovení § 16 odst. 8 a § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ nepøihlédly ke v¹emu co v daòovém øízení vy¹lo najevo a nehodnotily dùkazy v jejich vzájemných souvislostech. Ji¾ pro tato pochybení mìl krajský soud napadená rozhodnutí zru¹it. Krajský soud té¾ nesprávnì vyvozuje, s poukazem na ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví a na postupy úètování, ¾e sankèní úroky lze za daòovì uznatelný náklad (výdaj) pova¾ovat pouze tehdy, bylo-li o nich nále¾itì úètováno v identickém zdaòovacím období. Stì¾ovatelka nesouhlasí s tímto závìrem, proto¾e z hlediska zákona o daních z pøíjmù (§ 23 odst. 1) je tøeba v¾dy respektovat vìcnou a èasovou souvislost. Pokud tedy dojde k opravì úèetnictví, v daném pøípadì k zaúètování úrokù v jiném období, ne¾ ke kterému se vìcnì a èasovì vztahují, je nutno pro úèely stanovení základu danì náklad èi výnos zohlednit do vìcnì a èasovì souvisejícího zdaòovacího období. Názor zaujatý krajským soudem by nutnì znamenal, ¾e by v kontextu ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù (po provedené opravì úèetnictví) nebylo mo¾no tento daòový náklad nikdy uplatnit. Takto tvrdý postup v¹ak nelze ze zákona o daních z pøíjmù dovodit. Opak vyplývá právì z ustanovení § 23 odst. 3 citovaného zákona. Neúètuje-li tedy poplatník v rozporu s úèetními pøedpisy o úrocích v období, do kterého vìcnì a èasovì spadají, ale svou chybu napraví v nìkterém z následujících období, mù¾e tyto úroky uplatnit jako daòovì uznatelný náklad pouze v období, se kterým tyto vìcnì a èasovì souvisí (v dané vìci v období za rok 1999). Vyslovený právní názor krajského soudu není proto ústavnì konformní, a stejnì tak je v rozporu i s principem institutu dodateèného daòového pøiznání ve smyslu ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù. Jeho závìr, ¾e stì¾ovatelkou zaúètované úroky v roce 2001 bylo mo¾no zahrnout do daòovì uznatelných nákladù právì v tomto zdaòovacím období je tudí¾ nesprávný a poukaz krajského soudu na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù je v tomto smyslu irelevantní. Proto je tøeba vyjít z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ krajský soud nijak neodùvodnil své nesouhlasné stanovisko s názorem stì¾ovatelky, ¾e ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní zákona è. 492/2000 Sb. není rozdílnou právní úpravou oproti pøedcházející právní úpravì, pova¾uje rozsudek krajského soudu v tomto smìru za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Krajský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil otázku, ¾e nedo¹lo k zásahu do práv stì¾ovatelky, kdy¾ s ní nebyly øádnì projednány závìry správního orgánu, proè jí nebyly jako oprávnìné uznány úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 1999 ve vý¹i 31 612 099 Kè. Do¹lo tak k poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ). Odvolací øízení není z tohoto rámce ¾ádným ustanovením zákona vyjmuto. Z uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Souèasnì navrhla, aby podané kasaèní stí¾nosti pøiznal odkladný úèinek.
Finanèní øeditelství se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nilo s právním názorem krajského soudu, nebo» má za to, ¾e se øádnì a dostateènì vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami stì¾ovatelky, ¾e øízení pøed tímto soudem nebylo sti¾eno ¾ádnou vytýkanou vadou a jeho rozsudek byl øádnì a dostateènì odùvodnìn. K samotným stí¾ním námitkám smìøujícím do právního posouzení vìci samé odkázalo na své pøedchozí vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí. Proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Ze spisu pøedlo¾eného Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vyplývá, ¾e u stì¾ovatelky byla provedena kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999. Na základì zji¹tìní zaznamenaných v protokolu ze dne 2. 6. 2005, è. j. 121908/05/214932/0293, která byla se stì¾ovatelkou projednána, jí byla dodateènì stanovena daò z pøíjmù za rok 1999, resp. sní¾ena daòová ztráta o èástku 56 614 373 Kè (platební výmìr ze dne 26. 8. 2005, è. j. 168270/05/214913/5607). V rámci odvolacího øízení finanèní øeditelství, ve smyslu ustanovení § 50 odst. 3 vìta ètvrtá zákona o správì daní a poplatkù, ulo¾ilo správci danì, aby doplnil výsledky daòového øízení, resp. odstranil jeho vady. Správce danì proto mimo jiné vyzval stì¾ovatelku, aby mu dolo¾ila a prokázala, kdy a jakým zpùsobem byla vyrozumìna o vý¹i sankèních úrokù z prodlení z titulu nesplaceného úvìru ve vý¹i 155 000 000 Kè od firmy Agrobanka Praha a. s., jako¾ i kdy a jakým zpùsobem do¹lo k jejich úhradì. Stì¾ovatelka na uvedené výzvy reagovala pøedáním písemností správci danì dne 4. 8. 2006. Dne 11. 9. 2006 probìhlo u správce danì ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání výsledkù doplnìní daòového øízení, v jeho¾ rámci byla stì¾ovatelka seznámena s hodnocením zji¹tìných skuteèností po doplnìní daòového øízení. Podle pøílohy tohoto protokolu správce danì seznámil stì¾ovatelku s novým právním hodnocením doposud zji¹tìných skuteèností. Pøi tom jednoznaènì formuloval svùj závìr, ¾e stì¾ovatelce nelze uznat sankèní úroky za období let 1997 a¾ 2000, které uvedla na øádku è. 160 pøíslu¹ného daòového pøiznání jako náklady na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, nebo» stì¾ovatelka sankèní úroky za léta 1997 a¾ 2000 v celkové vý¹i 110 917 059 Kè zaúètovala na úèet 562-Úroky a¾ v bøeznu 2001. Proto¾e o èásti tìchto úrokù (pøipadajících na rok 1999) nebylo úètováno v úèetním období roku 1999, nemohla být pøíslu¹ná èástka pova¾ována za daòovì uznatelný náklad. Poté se stì¾ovatelka vyjádøila k obsahu ústního jednání ze dne 10. 10. 2006, v nìm¾ uvedla jednotlivé argumenty k otázce uznání pøíslu¹né èástky sankèních úrokù jako polo¾ky sni¾ující základ danì. Podané vyjádøení posoudilo finanèní øeditelství jako relevantní doplnìní odvolání , v nìm¾ stì¾ovatelka napadala výsledky doplnìného daòového øízení a jejich hodnocení. Jeliko¾ finanèní øeditelství podané odvolání neshledalo opodstatnìným, rozhodlo o jeho zamítnutí. Proti tomuto rozhodnutí finanèního øeditelství podala stì¾ovatelka ¾alobu, kterou krajský soud zamítl napadeným rozsudkem jako nedùvodnou.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím namítala, ¾e krajský soud nesprávnì, ve shodì s finanèním øeditelstvím, posoudil otázku, ¾e stì¾ovatelkou v roce 2001 zaúètované sankèní úroky z titulu nesplaceného úvìru ve vý¹i 155 000 000 Kè, které se jinak vztahovaly zdaòovacímu období roku 1999 (v èástce 31 612 099 Kè), nelze pøi dodateèném sní¾ení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za rok 1999 pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny.
Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména penále a pokuty s výjimkou smluvních pokut a úrokù z prodlení (poplatkù z prodlení), etc.
Podle ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Podle ustanovení § 23 odst. 2 vìty prvé zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta). Podle odst. 3 citovaného ustanovení se hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji podle odstavce 2 upraví o èástky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajù (nákladù) nebo jsou do nich zahrnuté v nesprávné vý¹i, o èástky odeètené od základu danì podle § 24 odst. 2 písm. za) a § 34 odst. 3 pøi nedodr¾ení stanovených podmínek, a o ve¹keré èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy. Pokud rozsah nìkterých druhù výdajù (nákladù) je omezen nebo limitován tímto zákonem nebo zvlá¹tními pøedpisy, lze je pro stanovení základu danì zahrnout do výdajù (nákladù) maximálnì ve stanovené a prokazatelné vý¹i. Podle odst. 10 citovaného ustanovení se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem.
Podle èl. III. odst. 1.2 (Úètová tøída-Náklady) pøílohy è. 2 k postupùm úètování platilo, ¾e na úètì 562-Úroky se úètuje platební povinnost z titulu úrokù vùèi bankám vèetnì úrokù z prodlení podle smlouvy o úvìru (podle bankovního výpisu), v pøípadì pùjèek, finanèních operací (napø. eskontace cenných papírù). Nepatøí sem kapitalizované úroky, které se zahrnují do poøizovací ceny nehmotného a hmotného investièního majetku. Kapitalizace úrokù se zahájí prvním pou¾itím úvìru nebo pùjèky na tento úèel. Je-li úvìr nebo pùjèka pou¾it i na jiný úèel, a to dolo¾ený vìcnì i hodnotovì, úètují se úroky proporcionálnì na jednotlivé úèely.
Podle èl. II. odst. 5.4 (Úètová tøída-Náklady) pøílohy è. 2 k postupùm úètování platilo, ¾e na vrub úètu 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení se úètují èástky závazkù bez ohledu na to, zda byly zaplaceny èi nikoliv etc.
Mezi úèastníky øízení, co¾ ostatnì vyplývá i ze smlouvy o úvìru mezi stì¾ovatelkou a firmou Agrobanka Praha a. s. není sporu o tom, ¾e úrok z úvìru vèetnì úroku z prodlení poskytnutého vìøitelem, by» oznaèován jako sankèní úrok , byl stì¾ovatelkou správnì úètován na úèet è. 562-Úroky, a nikoliv na úèet è. 544-Smluvní pokuty. Je proto tøeba shodnì se stì¾ovatelkou konstatovat, ¾e re¾im sankèních úrokù se na úroky, které finanèní orgány vylouèily z nákladù, nevztahuje. Tyto úroky proto mìly vstupovat do základu danì bez ohledu na jejich zaplacení, resp. pokud byly pøedepsány jako platební povinnost.
Mezi úèastníky rovnì¾ nebylo sporu, ¾e stì¾ovatelka v roce 1999, aè k tomu byla jinak povinna (§ 1 a¾ 7 zákona o úèetnictví v návaznosti na postupy úètování) øádnì neúètovala o pøedepsaných úrocích za neuhrazení úvìru od vìøitele, aèkoliv mìla k dispozici pøíslu¹né bankovní výpisy, kde jí byly sankèní úroky podle smlouvy o úvìru pøedepsány.
Závìr krajského soudu o nemo¾nosti uplatnit si uvedený výdaj (náklad) neobstojí, jak dùvodnì namítala stì¾ovatelka, v kontextu ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví, stejnì jako v kontextu ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù. V tomto smìru nelze rovnì¾ pominout ani èl. VIII. pøílohy è. 2 postupù úètování, uvozený rubrikou Základní zásady úètování nákladù a výnosù a pro jejich èasové rozli¹ování. Podle tohoto èlánku pokynu úètování úèetní jednotky: a) náklady a výnosy úètují zásadnì do období, s ním¾ èasovì a vìcnì souvisí, b) opravy nákladù nebo výnosù minulých úèetních období úètují na úètech nákladù a výnosù, kterých se týkají; jen v pøípadì, ¾e jde o významnou èástku tìchto oprav, pova¾ují se za mimoøádné náklady nebo výnosy.
Pro právní posouzení dané vìci je rozhodné, ¾e se v pøípadì pøedmìtných úrokù jednalo o úroky z bankovního úvìru, které bylo tøeba správnì, bez ohledu na jejich zaplacení v rozhodném období, zaúètovat na úèet 562. Takto zaúètované úroky vstupují do základu danì na základì ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ se pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu. Tímto zvlá¹tním pøedpisem je zákon o úèetnictví, jeho¾ ustanovení § 3 odst. 1 stanoví, ¾e úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí (dále jen "úèetní období"); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti.
V pøedmìtné vìci byly úroky stì¾ovatelce pøedepsány (vznik platební povinnost stì¾ovatelky) v roce 1999, kdy¾ jí byly doruèeny pøíslu¹né bankovní výpisy. Pokud v rozporu se zákonem o sankèních úrocích u bankovního úvìru za rok 1999 v rozhodném období neúètovala, napø. jim pøikládala úèinky bì¾ných sankèních úrokù, které vstupují do základu danì a¾ zaplacením (úèet 544), resp. pøedepsané sankèní úroky za rok 1999 zaúètovala a¾ v roce 2001, aèkoliv tak mìla správnì uèinit ji¾ v roce 1999, jednoznaènì poru¹ila pøíslu¹né úèetní pøedpisy. Toto jednání mù¾e být postihnuto jako správní delikt, ale nemù¾e vést k nemo¾nosti domáhat se dodateènì, v mezích zákonných lhùt, provedení opravy základu danì a danì ve zdaòovacím období, s ním¾ pøedmìtné náklady souvisely. Toto pochybení v¹ak mohla, s poukazem na ustanovení § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví (vèetnì èl. VIII. odst. 1 písm.a) a b) postupù úètování) napravit tak, ¾e by zaúètovala tyto úroky do roku 2001 a za rok 1999 by podala dodateèné daòové pøiznání (§ 41 zákona o správì daní a poplatkù), v nìm¾ by uvedla pøíslu¹nou èást úrokù pøipadajících právì na rok 1999. Je tomu tak proto, ¾e v tomto období se sankèní úroky podle smlouvy o úvìru stávaly nákladem ihned (vznikem platební povinnosti), tedy nikoliv a¾ po jejich úhradì (viz obsahové vymezení úètové skupiny 562 postupù úètování). V daòovì uznatelných nákladech roku 2001 by po té byly úèinné náklady za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001, kdy ji¾ byla daòová úèinnost úrokù omezena ustanovením § 24 odst. 2 písm. zi) citovaného zákona. I kdy¾ tedy stì¾ovatelka pochybila pøi úètování pøedmìtných sankèních úrokù, toto její pochybení nemù¾e mít za následek nemo¾nost provést opravu základu danì a danì v rozhodném období. Opaèný názor nemù¾e obstát ani s poukazem na nemo¾nost provedení opravy úèetní závìrky. Ve svém dùsledku by toti¾ vedl ke zkrácení práv stì¾ovatelky.
Pro stanovení základu danì a danì pro rok 1999 se vycházelo z úèetnictví a z nìj vyplývajícího hospodáøského výsledku, který se upravoval zpùsoby uvedenými v zákonì o daních z pøíjmù. Smluvní pokuty a úroky z prodlení (úèet 562) pak byly výslovnì pøipu¹tìny jako výdaj právì ustanovením § 25 odst. 1 bod f) zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ sankèní bankovní úroky lze uplatnit v období, kdy byly pøedepsány, je pro jejich uplatnìní rozhodné období, kdy se o nich stì¾ovatelka dozvìdìla (napø. výpisem z úètu). Podmínkou pro jejich uplatnìní pak je jejich zaúètování, a to zpùsobem, který stanoví zákon o úèetnictví a postupy úètování. To v¹ak neznamená, ¾e by jejich zaúètování podmiòovalo období, ve kterém je lze daòovì uplatnit. Právì naopak. Tyto pøedpisy umo¾òují, aby o skuteènostech, které se jinak vztahují k jinému období, bylo úètováno v rozdílném úèetním období (viz § 3 zákona o úèetnictví a èl. VIII. postupù úètování). Pokud by mìlo být uplatnìní konkrétního nákladu do základu danì striktnì vázáno na jeho zahrnutí do hospodáøského výsledku pøíslu¹ného období, pak by nesprávné èasové zaúètování nutnì znamenalo nemo¾nost uplatnit jej vùbec. Takový výklad nemù¾e obstát.
Dùvodná v¹ak není stí¾ní námitka, ¾e krajský soud pochybil, pokud napadené rozhodnutí finanèního øeditelství nezru¹il pro vadu øízení spoèívající v neprojednání závìrù správního orgánu, pro které jí nebyly jako oprávnìné uznány úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 1999 ve vý¹i 31 612 099 Kè, èím¾ mìlo dojít k poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny.
Podle èl. 38 odst. 2 Listiny má ka¾dý právo, aby jeho vìc byla projednána veøejnì, bez zbyteèných prùtahù a v jeho pøítomnosti a aby se mohl vyjádøit ke v¹em provádìným dùkazùm. Veøejnost mù¾e být vylouèena jen v pøípadech stanovených zákonem.
Citovaný èlánek tedy mimo jiné zakotvuje právo vyjádøit se k provádìným dùkazùm a na øádné projednání vìci. S tímto základním právem koresponduje zásada daòového øízení obsa¾ená v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ pøi správì danì jednají správci danì v øízení o daních (dále jen "daòové øízení") v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chrání zájmy státu a dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení (srov. odst. 4 citovaného ustanovení).
Otázkou zmìny právního hodnocení zji¹tìných skuteèností v prùbìhu daòového øízení pøed odvolacím správním orgánem se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ napø. v rozsudku ze dne 27. 05. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74 (www.nssoud.cz), v nìm¾ vyslovil právní názor, ¾e Dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování (§ 50 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb.) k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, poru¹uje zásadu dvojinstanènosti . V této souvislosti nelze odhlédnout, by» na pøedmìtný pøípad výslovnì nedopadá, od právního názoru vysloveného Ústavním soudem v nálezu ze dne 3. 3. 2005, sp. zn. II. ÚS 329/04 (www.nalus.usoud.cz)., v nìm¾ judikoval, ¾e je poru¹ením principu právního státu, který je zakotven v èl. 1 Ústavy ÈR, a práva na soudní ochranu a na soudní pøezkum, vyplývajícího z èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, pokud správní orgán nedá úèastníku øízení mo¾nost vyjádøit se k podkladùm rozhodnutí a ke zpùsobu jejich zji¹tìní ve smyslu § 33 odst. 2 správního øádu, a soud v rámci pøezkumu správních rozhodnutí k této okolnosti nepøihlédne.
I s pøihlédnutím k citovaným závìrùm má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e po¾adavku zákonnosti správního rozhodnutí finanèní orgány dostojí, pokud pøed právním hodnocením relevantních skuteèností umo¾ní daòovému subjektu, vyjádøit se k novì formulovanému právnímu závìru, resp. k hodnocení rozhodných skuteèností. Opaèný výklad by byl mimo jiné nejen zásahem do práva na spravedlivý proces ve smyslu èl. 38 odst. 2 Listiny, ale také do principu dvojinstanènosti daòového øízení. Je toti¾ právem daòového subjektu domáhat se zmìny zaujatého právního názoru a priori ve správním øízení, na jeho¾ podkladì je mu stanovena pøíslu¹ná èástka danì. Stì¾ovatelka se proto mýlí, pokud se domnívá, ¾e ze strany správních orgánù mìlo být zasa¾eno do jejího práva upraveného v èl. 38 odst. 2 Listiny. Správní orgány øádnì stì¾ovatelku po doplnìní daòového øízení seznámily s hodnocením pro vìc rozhodných skuteèností, jako¾ i následnì zaujatého právního názoru. Pøi tom jí byl poskytnut dostateèný èasový prostor, aby na uvedené právní hodnocení vìci mohla reagovat a pøednést relevantní tvrzení. To také uèinila a finanèní øeditelství posléze pøednesené argumenty stì¾ovatelky posoudilo jako doplnìní pùvodního odvolání. Povinnost správního orgánu projednávat jakékoliv vyjádøení stì¾ovatelky k vìci v tom smyslu, jak stì¾ovatelka pøedestøela v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti (k novým skutkovým i právním okolnostem vìci), v¹ak nelze dovodit z ¾ádného ustanovení zákona o správì daní a poplatkù (srov. § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 citovaného zákona), ani z èl. 38 Listiny. Pøedestøený výklad by toti¾ nutnì vedl k tomu, ¾e by správní orgán musel v¾dy jakékoliv vyjádøení, resp. stanovisko, daòového subjektu, které mù¾e mít v¾dy jen status tvrzení, s ním opìtovnì projednávat. Tím by pak byl nutnì zmaøen základní cíl daòového øízení (§ 2 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud proto dospìl krajský soud v projednávané vìci k závìru, ¾e stì¾ovatelce bylo umo¾nìno vyjádøit se k vìci a ¾e skutkové a právní závìry s ní byly dostateènì projednány, je tento právní názor v souladu se zákonem.
Neobstojí ani námitka stì¾ovatelky, ¾e správní orgány pøi provádìní daòové kontroly poru¹ily ustanovení § 2 odst. 3 a § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» nepøihlédly ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo a nehodnotily dùkazy v jejich vzájemných souvislostech.
Podle ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Podle ustanovení § 16 odst. 8 vìta sedmá zákona o správì daní a poplatkù pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny.
V dané vìci, jak vyplývá ze správního spisu, finanèní orgány dostateèným zpùsobem zjistily rozhodné skuteènosti, pøihlédly pøi tom ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo. Nelze jim ani vytýkat, ¾e nehodnotily v¹echny dùkazy v jejich vzájemných souvislostech. Nutno v tomto smìru podotknout, ¾e tuto námitku ani stì¾ovatelka blí¾e nespecifikovala. Okolnost, ¾e finanèní orgány dostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci po právní stránce nesprávnì kvalifikovaly, nemù¾e sama o sobì svìdèit tomu, ¾e by pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci byl poru¹en zákon (ustanovení § 2 odst. 3 a § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud proto krajský soud neshledal stì¾ovatelkou vytýkané pochybení finanèních orgánù, posoudil tuto ¾alobní námitku v souladu se zákonem.
Nedùvodná je i námitka stì¾ovatelky, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, pøièem¾ nepøezkoumatelnost stì¾ovatelka odvozuje z absence argumentù a dùkazù, z nich¾ krajský soud dovozuje, ¾e ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní zákona è. 492/2000 Sb. je rozdílnou právní úpravou oproti pøedcházející právní úpravì.
Ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75; uveøejnìn pod è. 134/2004 Sbírky rozhodnutí NSS) dovodila, ¾e nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny .
Nelze proto výtky smìøovat vùèi odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu, které by pak bylo tøeba odmítnout pro nepøípustnost. V tomto smìru nelze ponechat stranou, ¾e stì¾ovatelka pøedev¹ím v podané ¾alobì, ale ani v kasaèní stí¾nosti, neuvedla argumenty ke svému tvrzení, ¾e ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném od 1. 1. 2001 a jí pøedcházející právní úprava § 23 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2000 (tj. do 31. 12. 2000) jsou shodné. Nejvy¹¹í správní soud je vázán dispozièní zásadou (§ 71 odst. 1 písm. d), § 75 odst. 2 a § 109 odst. 3 v návaznosti na § 106 odst. 1 s. ø. s.) a nepøíslu¹í mu vyhledávat argumenty ve prospìch tvrzení úèastníkù øízení, resp. stì¾ovatelky. Za situace, kdy stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti neuplatnila námitku o nesprávné aplikaci ustanovení § 23 odst. 3 písm.c) bod 2 zákona o daních z pøíjmù, zùstala tato otázka stranou pøezkumné èinnosti Nejvy¹¹ího správního soudu.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Nejvy¹¹í správní soud nerozhodoval o návrhu stì¾ovatelky na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, proto¾e bez prodlení (ihned po pøedlo¾ení spisu a po nezbytném pouèení úèastníkù øízení) rozhodl o vìci samé. Za této situace potom nemohou skuteènosti tvrzené jako dùvod pro pøiznání odkladného úèinku ani nastat (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Azs 3/2003-44, který byl publikován pod è. 173/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu).