Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2396-2004-28-09-2006-51421
Timestamp: 2018-05-24 04:22:56
Document Index: 232699670

Matched Legal Cases: ['artículo 43', 'artículo 20', 'artículo 6', 'artículo 20', 'artículo 8', 'artículo 43', 'artículo 16', 'artículo 43', 'artículo 8', 'artículo 43', 'artículo 20', 'artículo 66', 'artículo 67', 'artículo 20']

Resolución de TEAC, 00/2396/2004, 28-09-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2396/2004 de 28 de Septiembre de 2006
Núm. Resolución: 00/2396/2004
En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre y representación de ..., S.A. (NIF: ...), con domicilio para notificaciones en ..., contra resoluciones, primero presunta y luego expresa, siendo ésta de 3 de mayo de 2004, del Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la O.N.I.-A.E.A.T., por la que se deniega la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la entidad, referida a la del ejercicio 2000, impuesto sobre Sociedades, siendo la cuantía de la reclamación 3.607.148,43 € (600.179.000 pesetas) de base imponible.
PRIMERO: Por escrito presentado el 13 de febrero de 2004, dirigido a la Administración de ..., de la AEAT, la reclamante (en lo sucesivo, ...) solicitó -al amparo de la D.A. 3ª del R.D. 1163/1990-, la rectificación de la declaración del IS, ejercicio 2000, consistente en la eliminación de los ajustes practicados en la misma por aplicación de la norma de subcapitalización (art. 20, Ley 43/1995), ajuste positivo por importe de 600.179.000 pesetas (3.607.148,43 €), correspondiente a la parte de los intereses considerada dividendos, por préstamos concedidos por ..., entidades no residentes vinculadas con la reclamante. Como consecuencia de dicho ajuste, la base negativa del ejercicio ascendía a 2.494.810.000 pesetas (14.994.110,08 €).
Expresaba que consideraba dicho ajuste improcedente a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2002 (asunto C-324/00, Sentencia Lankhorst, que entendió que la norma alemana de subcapitalización, similar a la española, constituía una restricción de la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 43 del Tratado de las C.C.E.E., al implicar una diferencia de trato entre filiales residentes, según que su sociedad matriz esté o no domiciliada en Alemania; lo que no está justificado por razón de la lucha contra la evasión fiscal, dado que no respeta el principio de proporcionalidad.
Siendo ambas normas análogas, el criterio del Tribunal de Justicia debe desplegar su eficacia respecto al artículo 20 LIS, con base en la primacía del ordenamiento comunitario.
Por otra parte, la conclusión de la sentencia se ha incorporado a la LIS mediante la adición de un nuevo apartado 4 a su art. 20 por medio de la Ley 62/2003, que expresa que la norma sobre subcapitalización no será aplicable cuando la vinculada sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea (salvo que resida en un territorio calificado de paraíso fiscal).
Así, pues, la norma que ... aplicó en su declaración ha devenido inaplicable por un pronunciamiento comunitario, por ello de rango superior, procede la eliminación del ajuste y por tanto el consecuente incremento de la base imponible negativa del IS del ejercicio 2000, que queda en definitiva en -3.094.989.000 pesetas (18.601.258,51 €); así como un total de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros de 6.456.403.730 pesetas (38.803.767,92 €), si bien como consecuencia de la inspección de los ejercicios 1996 a 1998 realizada en 2002, el importe de las bases negativas se redujo en 1.464.849.627 pesetas (8.803.923,57 €), por lo que el total a compensar en ejercicios futuros sería de 4.991.554.102 pesetas (29.999.844,35 €); aunque -señalaba- la liquidación derivada de la inspección estaba impugnada ante este Tribunal Central, que aun no se había pronunciado.
Terminaba diciendo que la solicitud se presentaba en tiempo y forma, dentro del plazo de cuatro años de prescripción a que se refiere la D.A. 3ª del R.D. 1163/1990, en relación con el art. 64 de la LGT de 1963.
Por todo lo cual, solicitaba la rectificación antedicha de la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2000.
SEGUNDO: El 26 de mayo de 2004 tuvo entrada en este TEAC escrito a él dirigido en el que ... exponía que, según lo previsto en el artículo 6.3 del R.D. 1163/1990, habiendo pasado más de tres meses entendía desestimada presuntamente su petición y entendiendo la resolución presunta contraria a derecho interponía contra ella reclamación económico-administrativa. Sin renunciar a la puesta de manifiesto (según expresaba) realizaba unas alegaciones que venían a reiterar lo expuesto en la solicitud inicial, añadiendo la cita de algunas opiniones doctrinales. Terminaba solicitando que se acordase la rectificación de su declaración correspondiente al año 2000, según lo expuesto.
TERCERO: El 3 de mayo de 2004 el Inspector Jefe de la U.C.G.G.E., de la O.N.I., dictó acuerdo expreso de desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, con el argumento de que el apartado 4 añadido al art. 20 de la Ley 43/1995 por la Ley 62/2003, "que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2004, no es aplicable al ejercicio 2000 tal como pretende la entidad".
CUARTO: Notificado el acuerdo a ... el 28 de mayo de 2004, el siguiente 3 de junio de 2004 ésta presentó reclamación económico-administrativa ante este TEAC.
Por providencia de 25 de octubre de 2004 se acumularon ambas reclamaciones -R.G. 2396-04 y 2535-04-, poniéndose de manifiesto el expediente de su razón por otra de la misma fecha.
QUINTO: El 15 de noviembre de 2004, ... presentó escrito de alegaciones, en el que después de reproducir lo que ya había expresado en trámites e instancias anteriores se oponía a la motivación de la resolución expresa de la O.N.I. por entender que era manifiestamente errónea, por cuanto la sociedad nunca pretendió que la modificación de la Ley 43/95 introducida por la Ley 62/2003 se aplicase al ejercicio 2000, sino que entendía y entiende que es la postura del Tribunal de Justicia de las C.C.E.E. en el caso "Lankhorst" la que debía desplegar su eficacia respecto a la norma de subcapitalización del art. 20 de la Ley 43/1995, vigente en el ejercicio 2000.
Por lo demás, la solicitud de rectificación de la autoliquidación se hizo en tiempo y forma, cumpliendo la Disposición Adicional Tercera del R.D. 1163/1990, que especifica que "podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Y, finalmente, dentro del plazo de cuatro años del art. 64 LGT de 1963, vigente cuando se presentó la declaración del IS, y hoy del art. 66 de la Ley 58/2003.
Por todo lo expuesto, solicitaba la anulación del acuerdo de la O.N.I. mencionado, y que se acordase la rectificación de dicha declaración, eliminando de la misma el ajuste por subcapitalización por importe de 600.179.000 pesetas (3.607.148,43 €), con lo que resultaría una base imponible negativa del ejercicio de 18.601.258,51 €.
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de las presentes reclamaciones, presentadas en forma y con legitimación al efecto.
SEGUNDO: La cuestión planteada no es, en efecto, y en esto la Sala le da la razón a la reclamante, la posible aplicación retroactiva de la modificación introducida en el artículo 20 de la Ley 43/1995 (adición de un nuevo apartado, nº 4), que no ha sido pretendida por la sociedad, sino si antes de dicha modificación la norma sobre subcapitalización del citado art. 20 era inaplicable cuando la matriz no residente lo era en otro Estado miembro de la Unión Europea, dado que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 12 de diciembre de 2002 (asunto C-324/00, caso "Lankhorst") concluyó que la norma contenida en el artículo 8 bis de la Ley del IS alemán era contraria al principio de libertad de establecimiento establecido en el artículo 43 del Tratado Constitutivo de 25 de marzo de 1957 (según redacción del Tratado de Ámsterdam), conforme al cual "quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro"; siendo de advertir que dicha norma es sustancialmente igual en su contenido a la que se discute de la LIS.
Art. 8 bis de la Körperschaftsteuergesetz:
"Fondos recibidos en préstamo de los accionistas:
1. La retribución de los recursos ajenos que una sociedad de capital, sujeta sin limitación al impuesto, haya obtenido de un socio que carece de crédito fiscal, que haya poseído en el curso del ejercicio económico una participación sustancial en el capital de la sociedad, se considerará constitutiva de un reparto de beneficios encubierto cuando:
2º. Se haya acordado una retribución calculada según un porcentaje del capital y los recursos ajenos tripliquen durante el ejercicio el valor de la participación de dicho socio, a menos que la sociedad hubiera podido obtener estos recursos ajenos de un tercero en iguales condiciones, o si se trata de recursos ajenos prestados para financiar operaciones bancarias habituales".
Art. 20 LIS (redacción inicial):
"Subcapitalización.
Apartado 3 redactado por la Ley 24/2001:
"Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.
Apartado 4 añadido por la Ley 62/2003:
"Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".
TERCERO: La solución que se adopte requiere pronunciarse sobre dos extremos: 1º) La primacía del Derecho comunitario sobre el de los Estados miembros de la Unión Europea. 2º) La posición del Tribunal Central en los litigios en los que se invoca dicha primacía y frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al resolver sobre un asunto en el que la misma está implicada.
CUARTO: La primacía del Derecho comunitario.
A lo que habría que añadir la necesaria vinculación del aplicador de éste a la interpretación realizada por el órgano que es, según el Tratado constitutivo de la C.E., su máximo intérprete. Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar.
SEXTO: Es cierto, como se ha señalado por alguna doctrina, que los argumentos del TJ son unilaterales en cuanto contemplan sólo la tributación de la filial cuya matriz es una no residente y no la que se pueda producir en ambas consideradas conjuntamente, por virtud de la regla de la subcapitalización y que ésta, además tiene por finalidad asegurar la libre competencia, pero aun así, el TJ considera como argumentos fundamentales de su postura los siguientes:
a) "Según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben sin embargo ejercerla respetando el Derecho comunitario y, en particular, deben abstenerse de toda discriminación basada en la nacionalidad." (Pfo. 26).
b) En cuanto a la restricción que implica la norma sobre subcapitalización, "por lo que respecta a la tributación de los intereses pagados por filiales a su sociedad matriz como retribución de recursos ajenos, dicha restricción introduce una diferencia de trato entre filiales residentes según que su sociedad matriz esté o no domiciliada en Alemania". (Pfo. 28). "Dicha diferencia de trato ... constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en principio prohibido por el artículo 43 CE". (Pfo. 32).
c) "Es preciso recordar la jurisprudencia reiterada según la cual la disminución de ingresos fiscales no constituye una razón imperiosa de interés general que pueda justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental" (Pfo. 36). Además, "es preciso señalar que la normativa controvertida en el litigio principal no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir el peso de la obligación fiscal alemana, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga, sea cual fuere el motivo, su domicilio fuera de la República Federal de Alemania.
Por éstas y las demás razones que desarrolla en su fallo, concluye el Tribunal que "el art. 43 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición como la contenida en el artículo 8º bis, apartado 1, punto 2, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades)".
SÉPTIMO: Resulta de todo lo que va escrito que este Tribunal Central no puede hacer otra cosa sino, por aplicación de la jurisprudencia del TJ, llegar a la misma conclusión y entender la norma del artículo 43 del Tratado de C.E. tal como dicho Tribunal la interpreta, como contraria a la regla de subcapitalización contenida en el artículo 20 de la Ley 43/1995.
Hay que señalar, además, en cuanto a la eficacia de las sentencias del TJ, que de su propia doctrina se deducen varios principios, entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004; recurso nº 52/2002), que cuando sus sentencias constaten "la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional".
"Esta conclusión es plenamente aplicable al ejercicio del derecho a obtener la devolución de ingresos tributarios indebidos cuando, se derive de la incompatibilidad del tributo interno con el Derecho comunitario. Una jurisprudencia constante, a partir de las sentencias Rewe y Comet 6, ha subrayado tanto la obligación de los Estados miembros de devolver aquellos ingresos, en cuanto contrapartida del derecho de los contribuyentes a su reembolso, como el sometimiento de este derecho a las condiciones de ejercicio habituales en el ordenamiento jurídico de cada Estado."
Ello conduce a hacer dos precisiones:
Primera, que de acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del R.D. 1163/1990, aquí aplicable, tal como señala ..., la solicitud de rectificación de la autoliquidación ha de hacerse antes de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Pues bien, puesto que la declaración del ejercicio discutido se presentó en plazo en el siguiente, es claro que no había pasado el plazo de 4 años establecido en el artículo 66, computado tal como prevé el artículo 67, ambos de la LGT a la sazón vigente, cuando ... dedujo su solicitud el 13 de febrero de 2004.
Segunda, que como establece la misma D.A. Tercera, la solicitud podrá hacerse "antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva". Sobre este extremo, por lo que hace a los ejercicios a los que ésta y las demás reclamaciones que se resuelven en esta misma fecha se refieren, no consta en este Tribunal ninguna otra reclamación relativa a los mismos. Tampoco se referían a ellos los expedientes R.G. ..., resuelto el 8 de abril de 2005, que versa sobre los ejercicios 1996, 1997 y 1998; y el R.G. ..., resuelto acumuladamente con el anterior, que si bien se refería al ejercicio 2002 trataba sólo de la desestimación (que se impugnaba) de una solicitud de rectificación de la autoliquidación de tal año, por razón de una modificación de la cuantía de las bases negativas a compensar provenientes de ejercicios anteriores por cuestiones que nada tienen que ver con la que en esta reclamación nos ocupa.
No obstante, ha de advertirse que el fallo de este Tribunal Central sólo tendrá virtualidad si la solicitud de rectificación de la autoliquidación se hizo antes de que la Administración hubiese practicado liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades, por el ejercicio al que dicha solicitud se ceñía; tal como resulta de la D.A. 3ª del R.D. 1163/1990, ya citada.
No en otro caso.
OCTAVO: Por lo demás, aunque es verdad que la modificación del artículo 20 de la Ley 43/1995 por la Ley 62/2003 no tiene efecto retroactivo, la exclusión que el nuevo párrafo 4 hace de la aplicación de la regla de subcapitalización en aquellos casos en que la entidad vinculada no residente en territorio español lo sea en otro Estado miembro de la Unión Europea (salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal), es evidente que obedece a la necesidad de adaptar la norma a la jurisprudencia del TJ (aunque la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 no explica la causa de la modificación legal, sino que simplemente la reseña). Aunque hubiera cabido otra solución, como ampliar la regla de subcapitalización a las filiales de residentes en España, el legislador optó por eliminarla en el ámbito de la Unión Europea.
En su virtud, este Tribunal Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: 1º) ARCHIVAR la reclamación R.G. 2396-04, 2º) ESTIMAR la reclamación R.G. 2535-04, anulando el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación que venía impugnado, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Séptimo precedente.
Sentencia Supranacional Nº C-105/07, TJUE, 17-01-2008
Orden: Supranacional Fecha: 17/01/2008 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Arestis Num. Sentencia: C-105/07
Sentencia Supranacional Nº C-324/00, TJUE, 12-12-2002
Orden: Supranacional Fecha: 12/12/2002 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Wathelet Num. Sentencia: C-324/00