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Timestamp: 2020-08-10 16:31:35+00:00
Document Index: 100081517

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 52', 'art. 2', 'art. 2602', 'art. 52', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 52', 'art. 52', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 112', 'art. 132', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 23', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 52', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 11', 'CGUE ', 'CGUE ', 'CGUE ', 'CGUE ', 'CGUE ', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 13']

Sentenza Cassazione Civile n. 26150 del 16/10/2019 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26150 del 16/10/2019
Cassazione civile sez. trib., 16/10/2019, (ud. 18/04/2019, dep. 16/10/2019), n.26150
sul ricorso iscritto al n. 21444 del ruolo generale dell’anno 2017
Idroenergia S.c.r.l., in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del
ricorso, dagli Avv.ti Paolo Puri e Alberto Mula, elettivamente
domiciliata in Roma, via XXIV Maggio, n. 43, presso lo studio dei
medesimi difensori;
regionale della Toscana, n. 373/10/2017, depositata in data 9
generale Dott.ssa De Renzis Luisa, il rigetto del ricorso;
dogane l’Avv. dello Stato Francesca Subrani.
Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva notificato a Idroenergia S.c.r.l. un avviso di pagamento con il quale contestava il mancato pagamento delle accise conseguenti all’erogazione, da parte della medesima società, di energia elettrica in favore dei propri consorziati, dal 2009 al 2013, senza tuttavia irrogazione di sanzioni, avendo riconosciuto il legittimo affidamento derivante da precedenti atti emessi dagli uffici doganali; avverso il suddetto atto impositivo Idroenergia S.c.r.l. aveva proposto ricorso, che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Livorno; avverso la decisione del giudice di primo grado l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello.
La Commissione tributaria regionale della Toscana ha accolto l’appello.
In particolare, il giudice del gravame ha ritenuto che: era fatto pacifico tra le parti che Idroenergia S.c.r.l. era un soggetto autoproduttore di energia elettrica ricavata da fonti rinnovabili; doveva, tuttavia, tenersi conto del fatto che la società contribuente, oltre che consumare per sè l’energia autoprodotta, aveva altresì ceduto energia elettrica in favore dei propri consorziati i quali, quindi, l’avevano acquistata non in ragione della propria quota di autoproduttori nell’ambito della società consortile, ma secondo i consumi effettuati, a seguito della stipula di un contratto di somministrazione con la suddetta società; pertanto, Idroenergia S.c.r.l. poteva essere considerata soggetto autoproduttore solo relativamente al consumo per uso proprio dell’energia elettrica prodotta, mentre, per quella prodotta e ceduta a terzi, sebbene consorziati ma non autoproduttori, doveva essere qualificata quale soggetto fornitore, quindi obbligata al pagamento dell’accisa sull’energia elettrica ceduta; infine, dichiarava assorbite le ulteriori ragioni dedotte in impugnazione, in quanto implicitamente incompatibili con la soluzione adottata.
Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso Idroenergia S.c.r.l., affidato a tre motivi di censura.
Idroenergia S.c.r.l., ora Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l., ha altresì deposito memoria.
1. Per ragioni di ordine logico sistematico si ritiene di dovere esaminare prioritariamente il terzo motivo di ricorso con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), in relazione al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e all’art. 2602 c.c..
In particolare, con il presente motivo si censura la sentenza: per non avere ritenuto che la qualifica di autoproduttore va riferita all’intera società consortile, sicchè nell’ambito del consumo di energia per autoproduzione deve essere compresa anche quella ceduta ai soggetti consorziati; per avere dato rilevanza alla attività di cessione di energia elettrica dal consorzio in favore dei propri consorziati, con conseguente emissione di fatture di vendita, trattandosi di un mero meccanismo di finanziamento della società, gestito tramite ribaltamento dei costi sostenuti dalla società consortile; per non avere considerato che, secondo la disciplina civilistica in materia di società consortili, le operazioni poste in essere da queste ultime sono da considerarsi attività proprie dei consorziati.
Ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), non è sottoposta ad accisa l’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni.
Il percorso argomentativo seguito dal giudice del gravame si pone su questa linea interpretativa, avendo correttamente ritenuto che i consorziati, in quanto soggetti non autoproduttori, sono cessionari di energia elettrica, con la conseguenza che la società consortile assume nei loro confronti la qualità di fornitore ed è quindi tenuta al pagamento dell’accisa.
1.2. Si pone, quindi, la questione della valenza, a fini interpretativi, della previsione contenuta nel D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2, comma 2, laddove prevede che “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8,, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.
Pertanto, la nozione di autoproduttore di cui al citato D.Lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione.
1.3. Ciò precisato, non corretta è la tesi difensiva di parte ricorrente secondo cui la qualifica di autoproduttore di cui al T.U. Accise, art. 52, andrebbe riferita non solo all’ipotesi in cui il consorzio consumi per sè l’energia autoprodotta, ma anche a quella in cui l’energia sia consumati dai propri consorziati.
Le considerazioni sopra espresse comportano, quindi, la legittimità della pretesa dell’amministrazione doganale.
Si deve, quindi, passare ad esaminare gli ulteriori motivi di censura che attengono alla diversa questione della sussistenza, nel caso di specie, del legittimo affidamento della società contribuente.
2. Con il primo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere pronunciato sulla questione del legittimo affidamento.
Secondo questa Corte (Cass. civ., 25 settembre 2018, n. 22545; Cass. civ., 6 dicembre 2017, n. 29191) “non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo”, giacchè tale vizio è “configurabile allorchè manchi completamente il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto”, dovendo, invece, “essere escluso, pur in assenza di una specifica argomentazione, in relazione ad una questione implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza”.
Nella fattispecie, il giudice del gravame ha espressamente preso in considerazione la questione relativa al legittimo affidamento, precisando che le stesse sono da ritenersi assorbite in ragione di quanto sopra evidenziato. A tale proposito deve ricordarsi come il giudice non sia tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione e/o prospettazione di parte, essendo sufficiente, in base all’art. 132 c.p.c., n. 4, l’esposizione concisa, così come fatto, degli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della decisione ritenendosi implicitamente disattesi tutti gli argomenti e le tesi che, seppure non espressamente esaminati, siano tuttavia incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito.
Pertanto, sulla specifica questione, non può ragionarsi in termini di omessa pronuncia, avendola, invece, il giudice del gravame esaminata, ritenendo che le conclusioni cui era pervenuto in ordine alla sussistenza dell’obbligazione tributaria avesse, implicitamente, valore anche al fine del rigetto della medesima.
3. Con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 10 e 11 per non avere tenuto conto del fatto che l’Agenzia delle dogane, in più occasioni, aveva reiteratamente riconosciuto alla società la qualifica di soggetto autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili e concesso, conseguentemente, il regime di esenzione mediante atti specifici, avente valore di vere e proprie “decisioni” e non, quindi, di mere circolari, in quanto direttamente incidenti sulla sfera giuridica soggettiva della contribuente, ingenerando il legittimo affidamento della stessa che era risultato inciso da un successivo comportamento dell’amministrazione doganale di modifica in malam partem.
Con il medesimo motivo, inoltre, si evidenzia che non è corretta l’interpretazione della previsione di cui all’art. 10, comma 2, dello Statuto, ove sia limitata alla sola disapplicazione delle sanzioni e degli interessi, dovendosi invece ritenere che il principio della tutela dell’affidamento legittimo del contribuente ha valenza generale, quindi anche con riferimento alla pretesa impositiva, sicchè non sarebbe consentito all’amministrazione doganale procedere ad una nuova e diversa valutazione dei medesimi fatti quando, con precedenti atti, la stessa aveva assunto specifiche determinazioni, anche in considerazione del pregiudizio economico che subirebbe la contribuente.
Infine, si è comunque richiesto di rimettere la questione alla Corte costituzionale per una valutazione di compatibilità della previsioni normativa in esame con i principi costituzionali di cui agli artt. 3,23,53 e 97, Cost., ovvero alla Corte di giustizia (profili ulteriormente ribaditi in sede di memoria).
Secondo la ormai prevalente giurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare continuità, “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dall’art. 10, commi 1 e 2, della L. n. 212 del 2000, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3,23,53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea, sicchè deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (così Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009).
E’ stato altresì precisato che “le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dall’art. 10, comma 2, della L. n. 212 del 2000” (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002).
Il principio in esame trova origine nel fondamentale arresto delle Sezioni Unite, per il quale “la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 Cost.. Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta” (Cass. S.U. n. 23031 del 02/11/2007, in motivazione).
Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo. Tali situazioni, in cui la tutela del legittimo affidamento viene ad incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, dovendo escludersi che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2 e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (cfr. sempre Cass. n. 25966/2013, cit.).
3.2. Così delineato il quadro normativo e interpretativo di riferimento, e volgendo attenzione al caso di specie, la società contribuente afferma che in diversi atti dell’Amministrazione doganale è stata ad essa riconosciuta la qualità di autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili e quindi esclusa dall’obbligo di pagamento delle accise, così ingenerando il legittimo affidamento della stessa nella menzionata esenzione.
In primo luogo, va osservato che la ricorrente evidenzia (vd. pag. 12 del ricorso) che in più occasioni, infatti, l’Agenzia delle dogane, esaminata la forma giuridica e le modalità operative della Società, aveva ad essa già – e reiteratamente – riconosciuto la qualifica di soggetto autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabile e concesso, conseguentemente, il regime di esenzione in parola.
Tale impostazione di fondo era stata seguita in sede di ricorso in primo grado, ove la stessa contribuente (vd. pag. 15 del ricorso) aveva precisato, al fine di fondare la sussistenza del proprio legittimo affidamento, che le istruzioni ricevute dagli uffici dell’amministrazione doganale competenti avevano espressamente riconosciuto la qualifica di soggetto autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili (…) Per tale ragione l’avviso di pagamento emesso in termini diametralmente opposti rispetto alle istruzioni fino al tal momento fornite dall’Amministrazione finanziaria è da ritenersi illegittimo anche in riferimento alla maggiore imposta richiesta.
La questione di fondo è invece diversa e cioè se, relativamente all’energia elettrica autoprodotta e successivamente ceduta a terzi (i consorziati), potesse applicarsi il medesimo regime normativo in esame.
La stessa lettura, quindi, che la stesse ricorrente offre dei diversi atti dell’amministrazione doganale da cui sarebbe derivato il proprio legittimo affidamento, non è idonea, di per sè, a indurre a ritenere che gli stessi avevano avuto la specifica finalità di definire la diversa questione della riconducibilità alla previsione normativa in esame anche del caso di cessione dell’energia elettrica autoprodotta in favore dei consorziati.
3.3. In secondo luogo, non può ritenersi che gli atti amministrativi, cui la ricorrente fa riferimento al fine di concretizzare l’insorgenza del proprio legittimo affidamento, potessero avere tale idoneità.
Nè può darsi specifica rilevanza al provvedimento della Direzione Regionale per il Piemonte e la Valle d’Aosta del 21 giugno 2005, ovvero del 17 aprile 2009, che non risultano essersi espressi sulla questione di cui si discute, risultando solo, secondo quanto espressamente riportato dalla parte ricorrente, che gli stessi si sono limitati a riconoscere alla contribuente la qualifica di autoproduttore esentato dal pagamento dell’imposta erariale sul consumo e che dall’esame delle dichiarazioni di energia elettrica relative ai consumi per gli anni 2007 e 2008 era emerso che l’energia elettrica immessa in consumo ai consorziati era stata interamente autoprodotta e proveniente da fonti rinnovabili, quindi esente dall’accisa ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), (vd. pagg. 13 e 14, ricorso).
3.4. Priva di rilievo, inoltre, è la considerazione espressa circa la ritenuta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 11, laddove si evidenzia che, con riferimento al caso di specie, non rileverebbe la circostanza che la risposta era stata data dall’amministrazione doganale all’esito di istanza di interpello ritenuta inammissibile.
A tal proposito, va, in primo luogo, evidenziato che parte ricorrente non evidenzia, in violazione del principio di specificità, quale era il contenuto della istanza di interpello in relazione alla quale sarebbe stata, comunque, data risposta dall’amministrazione doganale con effetto vincolante per la medesima.
In ogni caso, proprio la circostanza, evidenziata dalla ricorrente, che la suddetta istanza era stata ritenuta inammissibile, implica che la stessa non era stata resa all’esito di una regolare procedura di interpello, per come disciplinata dalla L. n. 212 del 2000, art. 11, sicchè ogni valutazione compiuta nella risposta comunque fornita non può in alcun modo vincolare i successivi atti posti in essere dall’Amministrazione medesima.
Del resto, l’efficacia della risoluzione o della circolare che segue l’interpello “vincola l’Amministrazione, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 11, comma 3, con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza o, al più, con riguardo ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello” (Cass. civ., 13 gennaio 2017, n. 735).
Nel caso di specie, si tratta di accise relative agli anni dal 2009 al 2013, successive, pertanto, all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 26 del 2007, che ha comportato una integrale rivisitazione della materia, e con riferimento a tali anni, nessuna istanza di interpello risulta presentata all’Amministrazione doganale.
3.5. Vale da ultimo evidenziare che non è irragionevole, sotto il profilo costituzionale ed unionale, la diversità di disciplina degli effetti prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 e art. 11 della legge medesima.
Infatti, l’ipotesi prevista da quest’ultima disposizione, che comporta la grave conseguenza della nullità dell’atto impositivo, riguarda una situazione in cui l’Amministrazione finanziaria ha dato una risposta specifica ad un formale quesito del contribuente, ingenerando nello stesso il ragionevole convincimento della correttezza della soluzione fornita, laddove negli altri casi si tratta di indicazioni di carattere generale o particolare formulate in via di prassi generale o applicativa, senza che la specifica problematica sia stata formalmente posta dal contribuente alla puntuale valutazione dell’Ufficio.
4. Va inoltre precisato che la previsione normativa in esame, così come interpretata, non è in contrasto con i principi costituzionali segnalati dalla società contribuente, perchè al principio, di rilievo costituzionale, del legittimo affidamento fa, comunque, da contraltare quello, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatività della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, già menzionati dalle Sezioni Unite di questa Corte.
5. Nè, infine, sussistono i presupposti per dar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale, tenuto conto che la Corte di giustizia ha già ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento “si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito” (ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), tuttavia “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione” (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C-162/84, punto 6). Rientra, pertanto, nella specifica competenza del giudice nazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi. E, in proposito, le considerazioni espresse circa l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, è pienamente coerente con il formante giurisprudenziale interno, a sua volta rispettoso dei principi evincibili dalla giurisprudenza della Corte di giustizia della UE.
Ne consegue che, se l’Amministrazione finanziaria non ha fornito una corretta interpretazione del dato normativo, non per questo è possibile escludere il diritto alla riscossione dell’imposta, opportunamente temperato, nel caso di specie, con la mancata applicazione di sanzioni ed interessi.
6. In conclusione, i motivi di ricorso sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso.
La novità di alcune delle questioni trattate giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.
Si dà atto, ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto dal testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dell’obbligo di versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione.
Dà atto, ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto dal testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dell’obbligo di versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione.