Source: http://kraken.slv.cz/8Afs177/2014
Timestamp: 2017-09-26 12:54:35+00:00
Document Index: 29524828

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 20', 'soud ', '§ 26', '§ 25', '§ 1', '§ 10', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 264', '§ 91', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 29', '§ 24', '§ 47', 'soud ', '§ 110', 'Soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 137', '§ 137', '§ 13', 'soud ', '§ 60', 'soud ']

8Afs177/2014
8 Afs 177/2014-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: BRAHILL, s. r. o., se sídlem Na Výsluní 370, Bradlec, zastoupeného JUDr. Ladislavem Bøeským, advokátem se sídlem Botièská 1936/4, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 17. 5. 2012, èj. 1862/12-1200-203168, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2014, èj. 45 Af 24/2012-67,
I. 1) Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 9. 2008, èj. 125946/08/048912/2231, Finanèní úøad v Mladé Boleslavi (dále jen správce danì ) domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 2 711 800 Kè.
2) Rozhodnutím ze dne 17. 5. 2012, èj. 1862/12-1200-203168 (dále té¾ napadené rozhodnutí ), Finanèní øeditelství v Praze zamítlo odvolání ¾alobce proti shora uvedenému dodateènému platebnímu výmìru a tento platební výmìr potvrdilo.
3) Ve vìci pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Praze (dále té¾ finanèní øeditelství ), které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona
è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství (dále té¾ ¾alovaný ).
II. 4) ®alobce podal proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ¾alobu ke Krajskému soudu v Praze. Krajský soud ¾alobu zamítl. Pro posouzení vìci bylo podstatné, zda ¾alobcovy pøíjmy inkasované v roce 2004 na základì smluv o obstarání vìci, kterými se ¾alobce jako obstaratel zavázal za odmìnu poskytnout vlastníkùm pozemkù jako objednatelùm pøipojení jejich nemovitostí na in¾enýrské sítì a komunikace, mìly povahu výnosù ovlivòujících ¾alobcùv základ danì z pøíjmù za rok 2004. Spor v u¾¹ím slova smyslu se vedl o to, kdy mìl ¾alobce zaúètovat èástky pøijaté na základì obstaratelských smluv jako výnos. Podle ¾alobce nastal tento okam¾ik a¾ pøevodem vybudovaných sítí do vlastnictví pøíslu¹ného provozovatele, zatímco podle ¾alovaného nastal ji¾ pøipojením nemovitosti konkrétního objednatele k sítím.
5) Principy úètování o výnosech jsou upraveny úèetními pøedpisy, konkrétnì zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), vyhlá¹kou Ministerstva financí è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. ), a Èeskými úèetními standardy pro úèetní jednotky úètující podle vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. publikovanými pod è. 48/2003 ve Finanèním zpravodaji (dále jen Èeské úèetní standardy ), v¾dy ve znìní k 1. 1. 2004. Podle bodu 2.4.3 Èeského úèetního standardu è. 001 je okam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, v nìm¾ do¹lo ke splnìní dodávky. Tímto dnem nastává úèetní pøípad, v nìm¾ je tøeba pøijatou èástku promítnout do výnosù a tudí¾ i do základu danì úèetní jednotky.
6) Ze smluv o obstarání vyplývá, ¾e ¾alobce se zavázal pøipojit pozemky objednatelù k in¾enýrským sítím, nikoli pøevést tyto sítì na jejich provozovatele. Pøijaté zálohy nebyly urèeny k úhradì nákladù na údr¾bu a provoz distribuèních sítí. Dnem splnìní dodávky podle bodu 2.4.3 Èeského úèetního standardu è. 001 byl proto okam¾ik pøipojení dané nemovitosti k ve¹kerým sjednaným sítím. K tomuto dni byl ¾alobce povinen promítnout pøijaté platby do výnosù. Pøípadné vnitøní èlenìní pøijatých èástek nemìlo na tento závìr vliv.
7) Pokud se ¾alobce nezavázal ve smlouvách o obstarání pøevést realizované sítì a pozemky s komunikacemi na tøetí osoby, nebyl dùvod takový závazek promítat do úètování o závazcích z tìchto smluv. Pokud ¾alobce pøedpokládal, ¾e po zisku v podobì zhodnocení majetku výstavbou distribuèních sítí a komunikací bude nutnì následovat ztráta v dùsledku nevýhodného pøevodu tìchto sítí a komunikací na tøetí osoby, mìl ji¾ v prùbìhu zhodnocování svého majetku vytváøet rezervu na oèekávanou ztrátu podle § 26 odst. 3 zákona o úèetnictví, a následnì o tuto rezervu upravit hospodáøský výsledek podle § 25 odst. 1 písm. l) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní do 31. 12. 2004 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ve spojení s § 1 a § 10 a contrario zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù ve znìní do 31. 12. 2004. K vytvoøení vìrného a poctivého obrazu ¾alobcova úèetnictví tedy nebylo potøeba volit postup odli¹ný od Èeských úèetních standardù a § 7 odst. 6 zákona o úèetnictví.
8) ®alobce se podle smluv zavázal k vyúètování pøijatých plateb. ®alovaný proto po¾ádal ¾alobce o pøedlo¾ení tohoto vyúètování. ®alobce popøel, ¾e by k takovému vyúètování do¹lo, a namítl, ¾e se jednalo o nesplnitelnou výzvu. Podle krajského soudu v¹ak byla výzva na místì, nebo» souèástí výnosù se mìly stát pouze èástky podle tohoto vyúètování. ®alobce v¹ak vyúètování nedolo¾il. ®alovaný proto postupoval správnì, pokud zahrnul do výnosù celou èástku pøijatých záloh a pøi výpoètu ¾alobcova hospodáøského výsledku akceptoval náklady ve vý¹i pøiznané ¾alobcem.
9) ®alovaný podrobnì popsal, ¾e z pøedlo¾ených úèetních výkazù nelze zjistit, jaká byla konkrétní cena za jednotlivé druhy plnìní. Uzavøel, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il dostateènì podrobné nákladové úèetnictví, které by ¾alovanému umo¾nilo stanovit odpovídající pomìrnou èást vynalo¾ených nákladù na obstarání zále¾itosti podle uzavøených smluv. ®alovaný také poukázal na nesprávný postup pøeúètování majetku (in¾enýrských sítí a komunikací) z úètù úètových skupin. Rozhodnutí ¾alovaného tedy vychází ze správného postupu pøi hodnocení dùkazù a nelze je oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
III. 10) ®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. Namítl, ¾e krajský soud i ¾alovaný interpretovali smlouvy o obstarání vìci v rozporu s jejich znìním a v rozporu s cílem, který strany uzavøením tìchto smluv sledovaly a realizovaly. V èlánku IV. odst. 1 smlouvy je stanovena cena za mo¾nost pøipojení na in¾enýrské sítì a komunikace, dále za obstarání mo¾nosti pøipojení pozemku na hlavní øady a za pøípravu pozemku na stavební èinnost. Jedná se tedy o smlouvu smí¹enou, v ní¾ má pouze jediné ze tøí plnìní povahu obstarání vìci. Pouhá odmìna za obstarání by byla stanovena pevnou èástkou a nebylo by tøeba ji vyúètovat. Tomu odpovídá i èlánek IV. odst. 2 smlouvy, podle nìho¾ se cena splácí formou záloh, a èlánek IV. odst. 5 smlouvy, ve kterém je upravena povinnost provést vyúètování poskytnutých záloh, pøièem¾ celková èástka za pøipojení nemá pøesáhnout cenu stanovenou v odstavci 1. Celková èástka za pøipojení podle èlánku IV. odst. 5 smlouvy tedy není ekvivalent odmìny za pøipojení podle èlánku IV. odst. 1 smlouvy.
11) Krajský soud také nezohlednil, ¾e stì¾ovatel pou¾il ve¹keré pøijaté platby na úhradu nákladù na vybudování in¾enýrských sítí. To je patrné z úèetní závìrky za rok 2004, podle které vý¹e celkových závazkù (pøevá¾nì v podobì záloh od klientù) zhruba odpovídá hodnotì poøízeného dlouhodobého majetku.
12) Krajský soud také vy¹el z nesprávného pøedpokladu, ¾e pøipojení jednotlivých nemovitostí k sítím nastalo ji¾ v roce 2004. Podle pøedlo¾ených kolaudaèních rozhodnutí se tak stalo u nìkterých pozemkù v roce 2006 a u zbývajících pozemkù v roce 2008. Teprve v tìchto letech mìly být pøijaté zálohy v souladu s názorem krajského soudu zahrnuty do výnosù ovlivòujících základ danì z pøíjmù.
13) Stì¾ovatel dále zdùraznil, ¾e platby pøijaté od objednatelù na základì smluv o obstarání vìci byly urèeny výhradnì ke krytí nákladù na vybudování in¾enýrských sítí. Stì¾ovatel toti¾ neplánoval tyto sítì provozovat a ji¾ od poèátku bylo jeho zámìrem pøevést je za symbolickou cenu na budoucí provozovatele. Pøijaté platby proto mìly být zaúètovány do výnosù a¾ v dobì pøevodu vybudovaných in¾enýrských sítí na jejich provozovatele, aby jimi stì¾ovatel pokryl ztrátu z tohoto pøevodu a byla tak zaji¹tìna vìcná a èasová souvislost nákladù a výnosù.
14) Na závìr stì¾ovatel namítl, ¾e pokud by o pøijatých pøíspìvcích úètoval podle pokynù krajského soudu, dosahoval by v letech budování sítí znaèného zisku bez reálného základu, nebo» by k úètovaným výnosùm z titulu pøijatých plateb nemohl uplatnit ¾ádné náklady, proto¾e ty by byly úètovány do hodnoty nedokonèené investice. V roce pøevodu dokonèených sítí na provozovatele by stì¾ovatel dosáhl vysoké ztráty, kterou by nemohl daòovì kompenzovat. Pøijaté pøíspìvky pøitom bylo mo¾né alternativnì zaúètovat jako sní¾ení hodnoty investice na úètech úètové skupiny 04. Podle § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví toti¾ lze zvolit i jinou metodu úètování, pokud by pou¾ití pøedepsaných úèetních metod nevedlo k podání vìrného a poctivého obrazu. V úèetní teorii je obdobný postup bì¾ný a provádìcí pøedpisy jej výslovnì zmiòují napø. u pøijaté dotace na poøízení investice nebo v pøípadì výnosu z prodeje výrobkù nebo slu¾eb vzniklých v rámci zku¹ebního provozu budované investice.
IV. 15) ®alovaný odkázal na svá pøedchozí vyjádøení a setrval na názoru, ¾e obdr¾ené platby mìly povahu výnosù za rok 2004, ponìvad¾ v tomto roce do¹lo ke splnìní smluv o obstarání vìci. Z èlánku IV. odst. 2 smluv o obstarání vyplývá, ¾e nárok na zaplacení ceny za mo¾nost pøipojení je vázán na splnìní závazku obstaratele, pøièem¾ splnìní závazku nastane pøipojením pozemku objednatele k in¾enýrským sítím. Obstaratel je zároveò povinen provést vyúètování pøípadných záloh. Smlouvy o obstarání neobsahovaly závazek obstaratele k následnému pøevodu in¾enýrských sítí do vlastnictví jejich provozovatelù. Okolnost, ¾e prodejní cena in¾enýrských sítí byla ni¾¹í ne¾ jejich poøizovací cena, proto nebyla rozhodná pro posouzení výnosù z obstaratelských smluv v roce 2004.
18) V posuzované vìci bylo sporné, kdy mìl stì¾ovatel zaúètovat do výnosù èástky pøijaté v roce 2004 na základì smluv o obstarání vìci, kterými se jako obstaratel zavázal úplatnì poskytnout vlastníkùm pozemkù jako objednatelùm mo¾nost pøipojení jejich nemovitostí na in¾enýrské sítì a komunikace. Podle stì¾ovatele vstoupily pøijaté platby do výnosù a¾ v úèetním období, ve kterém do¹lo k pøevodu vybudovaných in¾enýrských sítí na jejich provozovatele; do té doby se jednalo pouze o zálohy. Stì¾ovatel zároveò zdùrazòoval, ¾e ve¹keré pøijaté platby pou¾il na úhradu nákladù spojených s obstaráním smluvené zále¾itosti. Podle ¾alovaného neobsahovaly smlouvy o obstarání vìci závazek pøevést sítì do vlastnictví jejich provozovatelù. Proto¾e smluvní strany nespojily s pøevodem sítí ¾ádné právní následky, není relevantní, kdy k pøevodu do¹lo. ®alovaný také podotkl, ¾e stì¾ovatel neprokázal, jak konkrétnì byly pøijaté platby pou¾ity.
19) Stì¾ovatel také v prùbìhu daòového øízení dospìl k závìru, ¾e o pøijatých platbách mohl alternativnì úètovat jako o sní¾ení hodnoty investice na úètech úètové skupiny 04; takový postup by podle stì¾ovatele eliminoval klamavé vykazování vysokých ziskù a jednorázových ztrát v øádech stovek milionù korun a souèasnì jej nenutil odvádìt daò z fakticky neexistujících pøíjmù. Stì¾ovatel uvedl, ¾e byl k tomuto postupu oprávnìn na základì § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví, podle kterého je úèetní jednotka povinna v pøípadì více mo¾ností úètování zvolit tu mo¾nost, která nezastírá skuteèný stav. Podle ¾alovaného taková situace nenastala, nebo» stì¾ovatel netvrdil, ¾e by smlouvy o obstarání vìci mìly zastøít jiné plnìní ne¾ mo¾nost pøipojení na in¾enýrské sítì. Pokud by pøijaté odmìny za obstarání vìci mìly ve skuteènosti pøedstavovat pøíspìvky na vybudování in¾enýrských sítí, muselo by o nich být od poèátku úètováno jako o záloze na poøízení spoleèné investice nebo jako o daru. Takové úètování v¹ak nebylo mo¾né, proto¾e objednatelé se podle smluv o obstarání vìci nikdy nestali spoluvlastníky budovaných sítí.
20) Ze správního spisu vyplývá, ¾e podnikatelským zámìrem stì¾ovatele bylo zajistit pro své klienty-vlastníky stavebních pozemkù-vybudování in¾enýrských sítí (rozvodù vody, plynu, elektøiny, kanalizace, vybudování komunikací a veøejného osvìtlení). Stì¾ovatel uzavíral za tímto úèelem se svými klienty jako objednateli smlouvy o obstarání vìci, v nich¾ jako obstaratel prohlásil, ¾e objednatelùm zajistí mo¾nost pøipojení pozemku na hlavní øady vodovodu, kanalizace, elektøiny a plynu (dále jen in¾enýrské sítì ) a na komunikace a vydá souhlas s tímto pøipojením, pøièem¾ za objednatele pøedjedná s budoucím vlastníkem a provozovatelem in¾enýrských sítí jeho napojení na tyto sítì. Obstaratel dále zajistí smluvnì trvalé provozování a údr¾bu vybudovaných in¾enýrských sítí a komunikací. Ve smlouvách byla dále smluvena cena za obstarání a sjednán èas plnìní. Dne 23. 8. 2006 správce danì zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu ve vìci danì z pøíjmù za rok 2004. Zjistil, ¾e stì¾ovatel evidoval na úètu záloh k 31. 12. 2004 platby pøijaté na základì shora uvedených smluv o obstarání vìci, které mìly být splnìny v roce 2004. Správce danì proto pojal pochybnost, zda tyto zálohy nemìly být zaúètovány do výnosù roku 2004. Výzvou ze dne 5. 2. 2008 proto vyzval stì¾ovatele, aby mimo jiné prokázal, ve kterém zdaòovacím období a v jaké vý¹i byly pøijaté zálohy vyúètovány do výnosù a zahrnuty do základu danì.
21) V odpovìdi na tuto výzvu ze dne 11. 4. 2008 stì¾ovatel mimo jiné zdùraznil, ¾e nebyl dodavatelem in¾enýrských sítí ani pøíslu¹ných médií, ale pouze obstaratelem. Dále uvedl, ¾e s obstaráním vìci vznikají spoleènosti výdaje, které se stávají nákladem a¾ na základì realizace, tj. pøedáním staveb jednotlivým provozovatelùm, kteøí zabezpeèují vlastní poskytování vý¹e uvedených slu¾eb, a to v rozdílném èasovém horizontu, ne¾ je zaji¹tìní slu¾eb, které je pøedmìtem smluv o obstarání vìci s jednotlivými majiteli pozemkù. Pro zaji¹tìní slu¾eb na základì smluv o obstarání vìci nejde tedy pouze o dodání média a slu¾eb, ale i o pøevod staveb. Získané finanèní prostøedky od klientù tak slou¾í spoleènosti k vybudování staveb a budoucí dodavatele a pøíjemci odmìn za poskytování tìchto slu¾eb a médií se stanou nejen provozovateli vybudovaných investic, ale i jejich vlastníky, jak vyplývá z uzavøených smluv. Bez následného pøedání staveb jejich provozovatelùm by se celý podnikatelský zámìr nerealizoval a nenastalo by tak ani naplnìní pøedmìtu obstaratelských smluv. Dodavatelé slu¾eb musí být v nìkterých pøípadech i garanty pøi výstavbì jednotlivých IS, proto¾e se jedná o podstatnou podmínku vydání stavebního povolení. Vzhledem k rozsáhlosti budovaných investic dochází v rámci celé etapy ke zprovoznìní jednotlivých èástí postupnì, ale s provozovateli jsou uzavøeny smlouvy o pøevzetí vybudovaných investic a¾ jako celku po vybudování celé etapy, nikoliv jednotlivých èástí, které jsou zprovoznìny. Zaji¹tìní vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù tak lze docílit pouze zúètováním pøijatých prostøedkù od stavebníkù a¾ v dobì pøedání jednotlivých staveb in¾enýrských sítí. Odmìna obstaratele tak bude realizována a¾ po ukonèení celého projektu. Výjimkou jsou rozvody elektøiny, u nich¾ byly èásti pøijatých záloh na slu¾by, odpovídající zaji¹tìní dodávek elektøiny, zaúètovány do výnosù roku 2006. U dosud probíhající III. a IV. etapy není èást in¾enýrských sítí dosud zkolaudována a dokonèení tìchto etap je plánováno na 3. ètvrtletí roku 2008.
22) Správce danì se s názorem stì¾ovatele neztoto¾nil. Ve zprávì o daòové kontrole projednané se stì¾ovatelem dne 28. 8. 2008 zdùraznil, ¾e èas plnìní byl ve smlouvách o obstarání vìci výslovnì sjednán a nebylo prokázáno, ¾e by sjednaný termín nebyl dodr¾en. Správce danì také vytkl stì¾ovateli, ¾e z pøedlo¾ených podkladù není zøejmé úètování pøijatých záloh ve vazbì na konkrétní smlouvy. Argumentaci správce danì následnì potvrdilo té¾ finanèní øeditelství. Na podnìt stì¾ovatele ministerstvo financí povolilo dne 18. 12. 2009 pøezkum tohoto rozhodnutí, nebo» dospìlo k závìru, ¾e se finanèní orgány dostateènì nezabývaly stanovením základu danì ve vazbì na úèetní zachycení pøípadu v úèetnictví stì¾ovatele a námitkami ohlednì interpretace smluv o obstarání vìci. Rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 23. 2. 2009 bylo následnì zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 11. 2011,
èj. 10 Ca 129/2009-96, a to pro nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, nebo» provádìlo v pøezkumném øízení dal¹í dokazování, které nemohlo být zohlednìno v pùvodním rozhodnutí.
23) Finanèní øeditelství následnì vyzvalo stì¾ovatele dne 2. 3. 2010 k prokázání vý¹e ceny za jednotlivé druhy plnìní podle smluv o obstarání vìci a k prokázání èasu splnìní tìchto smluv. Vyzvalo jej také k prokázání, jak byly pøijaté platby pou¾ity k realizaci smluveného plnìní, zejména komu, kdy, v jaké vý¹i a na základì jakého titulu byly tyto platby dále poukázány, jak byly tyto transakce zaúètovány a jak se projevily v nákladech. Stì¾ovatel byl dále vyzván k pøedlo¾ení dokladù o kolaudaci staveb in¾enýrských sítí a o jejich pøedání provozovatelùm, a k prokázání vý¹e nedokonèených hmotných a nehmotných investic uvedených v rozvaze k 31. 12. 2004 vèetnì pøedlo¾ení prvotních dokladù a toho, kdy a na základì jakých skuteèností byl majetek uveden do u¾ívání. Na závìr upozornilo stì¾ovatele, ¾e z jeho døívìj¹ích podání není zøejmá bezprostøední a pøímá vazba èástek pøijatých od objednatelù na základì vý¹e uvedených smluv a jejich zahrnutím do výnosù v jiných zdaòovacích obdobích, a vyzvalo jej k prokázání této skuteènosti.
24) V reakci na tuto výzvu stì¾ovatel pøedlo¾il dne 24. 5. 2010 finanènímu øeditelství rekapitulaci úèetních závìrek a smluv uzavøených s objednateli, soupis pohybù na syntetickém úètu 042 (poøízení dlouhodobého majetku) a soupis smluv uzavøených s jednotlivými dodavateli stavebních prací. Pøilo¾il rovnì¾ analytický výpis úèetní knihy, podle kterého bylo na úètu 042 vedeno 6 analytických úètù (042.21 kanalizace, 042.30 vodojem, 042.47 veromini, 042.60 nedokonèené investice, 042.70 centrum Brahill a 042.80 ostatní). Pro úèet 324 (pøijaté zálohy) nebyly vedeny ¾ádné analytické úèty. Podle stì¾ovatele mìlo být z tìchto listin zøejmé, ¾e ve¹keré prostøedky pøijímané od objednatelù byly proinvestovány, nebo» vývoj závazkù vùèi objednatelùm odpovídal vývoji hmotného investièního majetku stì¾ovatele.
25) Na jednání dne 21. 6. 2010 finanèní øeditelství vyzvalo stì¾ovatele k pøedlo¾ení smluv o pøevzetí vybudovaných investic, popø. obdobných smluv uzavøených s provozovateli in¾enýrských sítí a komunikací, a dotázalo se jej, kdy konkrétnì byly zprovoznìny in¾enýrské sítì vèetnì komunikací podle smluv o obstarání vìci, které mìly být splnìny v roce 2004. Stì¾ovatel pøedlo¾il smlouvu o nájmu a zaji¹tìní provozu, údr¾by a oprav zaøízení distribuèní soustavy a pøípojek plynu ze dne 17. 7. 2002 a související kupní smlouvu na tuto soustavu ze dne 20. 2. 2008, a dále smlouvy o provozování vodovodu a kanalizace uzavøené dne 27. 11. 2003. Uvedl, ¾e komunikace a veøejné osvìtlení jsou dosud v jeho vlastnictví a právní vztahy týkající se správy a provozování nejsou zatím doøe¹eny. Stì¾ovatel také uvedl, ¾e datum ve smlouvách odpovídalo datu, od kterého mohl klient sítì skuteènì vyu¾ívat. Na dotaz, zda lze prokázat vý¹i ceny za jednotlivá plnìní, která stì¾ovatel poskytl objednatelùm, stì¾ovatelùv zástupce uvedl, ¾e podrobnou analýzou úèetní evidence lze zjistit, kolik z pøijatých penìz bylo pou¾ito na úhradu konkrétních investièních výdajù, a zdùraznil, ¾e zisk celé akce byl nulový.
26) Daòové øízení bylo zahájeno za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. S úèinností od 1. 1. 2011 byl tento zákon zru¹en zákonem è. 280/2009 Sb., daòovým øádem (dále jen daòový øád ). Podle § 264 odst. 1 daòového øádu se øízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních pøedpisù, ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona dokonèí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují øízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a úèelem nejbli¾¹í. Problematika dokazování v daòovém øízení je upravena v § 91 a násl. daòového øádu. Podle § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních; pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
27) Daòový subjekt má povinnost prokázat k výzvì správce danì jen ty skuteènosti, které sám tvrdí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, 130/1996 Sb.). Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti jeho pochyb; unese-li své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, èi ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86; v¹echna zde uvedená rozhodnutí správních soudù jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
28) Stì¾ovatel pøednì namítl, ¾e se ve smlouvách o obstarání vìci zavázal k nìkolika samostatným závazkùm, a proto nelze celkovou èástku za pøipojení podle smluv ztoto¾òovat s odmìnou za obstarání pøipojení. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e text smluv o obstarání vìci tomuto závìru nenasvìdèuje, nebo» obsahuje pouze jedinou vnitønì neèlenìnou cenu za smluvené plnìní. Finanèní orgány nicménì vzaly stì¾ovatelovu argumentaci v potaz a v souladu se svou povinností zjistit skuteèný obsah právního jednání (srov. § 8 odst. 3 daòového øádu) jej vyzvaly k prokázání vý¹e ceny u jednotlivých tvrzených závazkù. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il ¾ádnou konkrétní kalkulaci ceny smluvené za jednotlivá plnìní, z ní¾ by bylo zøejmé, jakou èást tvoøila tvrzená odmìna za obstarání pøipojení a jakou èást náklady s obstaráním spojené. Stì¾ovatel tedy nesplnil svou dùkazní povinnost; za tìchto okolností nelze finanèním orgánùm vytýkat, ¾e se touto argumentací dále nezabývaly. Námitka proto není dùvodná.
29) Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení také opìtovnì zdùrazòoval, ¾e jeho podnikatelským zámìrem od poèátku bylo zajistit svým klientùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím, a ¾e z této èinnosti nemìl zisk podléhající zdanìní, nebo» ve¹keré platby pøijaté na základì smluv o obstarání vìci pou¾il na úhradu nákladù spojených se zaji¹tìním tohoto pøipojení. Ze správního spisu je patrné, ¾e finanèní orgány poskytly stì¾ovateli dostatek pøíle¾itostí, aby prokázal i toto tvrzení ve vazbì na konkrétní smlouvy o obstarání vìci. Stì¾ovatel v¹ak reagoval na konkrétní a jednoznaènì formulované dotazy finanèních orgánù pouze v obecné rovinì. K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il pouze souhrnné materiály, z nich¾ nebylo mo¾né ovìøit, jak konkrétnì nalo¾il s jednotlivými platbami pøijatými od objednatelù. Stì¾ovatel rovnì¾ nevedl analytickou evidenci pøijatých záloh ve vazbì na jednotlivé smlouvy o obstarání vìci a v úèetnictví chybìla i pøímá vazba mezi konkrétními smlouvami o obstarání vìci a náklady na poøízení konkrétních in¾enýrských sítí.
30) Ke zji¹tìní základu danì z pøíjmù jsou pøitom relevantní pouze náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve vý¹i prokázané poplatníkem (srov. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Náklady na poøízení hmotného majetku jsou z okruhu daòovì uznatelných nákladù výslovnì vylouèeny [srov. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù]. Jak je zjevné ze shora uvedeného, stì¾ovatel neprokázal, jaké konkrétní daòovì uznatelné náklady mu vznikly v souvislosti s jednotlivými smlouvami o obstarání vìci, ani jak konkrétnì pou¾il platby pøijaté od jednotlivých objednatelù.
31) Stì¾ovatel také brojil proti závìru krajského soudu a ¾alovaného, ¾e pøipojení pozemkù k in¾enýrským sítím probìhlo ji¾ v roce 2004 a tentý¾ rok mìly být pøijaté zálohy zaúètovány do výnosù. K této námitce pøedlo¾il kolaudaèní rozhodnutí, podle nich¾ pøipojení k sítím nastalo u èásti pozemkù v roce 2006 a u dal¹ích pozemkù v roce 2008. Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nepøisvìdèil. Øízení pøed soudem nemù¾e a ani nemá nahrazovat daòové øízení a stì¾ovatel nemù¾e svoji liknavost v daòovém øízení zhojit a¾ v øízení soudním (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2010, èj. 2 Afs 74/2010-135). Ze správního spisu je zøejmé, ¾e finanèní øeditelství vyzvalo stì¾ovatele k prokázání okam¾iku zprovoznìní pøedmìtných in¾enýrských sítí a komunikací ji¾ dne 21. 6. 2010. Stì¾ovatel pøedlo¾il na tuto výzvu pouze smlouvy o provozování in¾enýrských sítí, které byly uzavøeny v letech 2002 a 2003, aèkoli v té dobì mohl disponovat i kolaudaèními rozhodnutími z let 2006 a 2008; nadto výslovnì uvedl, ¾e datum uvedené ve smlouvách bylo datem, od kterého mohli klienti sítì vyu¾ívat. Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem v daòovém øízení tedy nasvìdèovaly správnosti závìru ¾alovaného i krajského soudu, ¾e splnil závazek obstarat jednotlivým objednatelùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím a komunikacím ji¾ v roce 2004, tj. ¾e byl dodr¾en termín dohodnutý ve smlouvách o obstarání vìci.
32) Nelze pøisvìdèit ani kasaèní námitce, ¾e zaúètování pøijatých plateb do výnosù mohlo nastat a¾ v souvislosti s pøevodem vybudovaných sítí a komunikací do vlastnictví jejich provozovatelù. Nic takového z pøedlo¾ených smluv o obstarání vìci nevyplývá. Stì¾ovatel se zavázal obstarat svým klientùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím a komunikacím, pøedjednat s budoucím provozovatelem napojení na tyto sítì a smluvnì zajistit trvalé provozování a údr¾bu in¾enýrských sítí a komunikací. Tento závazek mohl splnit jak vlastním provozováním sítí a komunikací, tak jejich pronájmem tøetí osobì; pøevod sítí a komunikací do vlastnictví budoucích provozovatelù nebyl k jeho splnìní nezbytný. Chybìla zde tedy vìcná a èasová souvislost mezi výnosy z plateb pøijatých od objednatelù a pøevodem sítí a komunikací do vlastnictví tøetích osob. Proto¾e pøipojení pozemkù k sítím a u¾ívání tìchto sítí bylo mo¾né ji¾ v roce 2004, tého¾ roku mìly být platby od objednatelù zahrnuty do výnosù.
33) Na závìr stì¾ovatel navrhl alternativní zpùsob úètování pøijatých plateb, a to jako sní¾ení hodnoty poøizované investice do in¾enýrských sítí a komunikací s tím, ¾e úèetní pøedpisy tento postup výslovnì umo¾òují napø. u pøijetí dotace na poøízení investice. V dùsledku tohoto postupu by se pøijaté platby vùbec neprojevily se ve stì¾ovatelovì hospodáøském výsledku. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani s touto námitkou. Podle § 29 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se vstupní cena hmotného majetku sni¾uje o poskytnuté dotace z veøejných zdrojù; vý¹e dotace se tedy následnì neprojeví pøi jeho odpisování a nemá tak vliv na hospodáøský výsledek daòového subjektu [srov. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù]. Podle § 47 odst. 5 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. ve znìní do 31. 12. 2014 se ocenìní dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení sní¾í o dotaci na poøízení majetku ( ) Za dotaci se pova¾ují bezúplatná plnìní, která se poskytují pøímo nebo zprostøedkovanì podle zvlá¹tních právních pøedpisù ze státního rozpoètu, státních finanèních aktiv, Národního fondu, ze státních fondù, z rozpoètù územních samosprávných celkù na stanovený úèel. Podle bodu 5.1.5. Èeského úèetního standardu è. 013-Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ve znìní do 31. 12. 2007 platí, ¾e pou¾ití dotace poskytnuté na poøízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se úètuje na vrub pøíslu¹ného úètu úètové skupiny 34-Zúètování daní a dotací se souvzta¾ným zápisem ve prospìch pøíslu¹ného úètu úètové skupiny 04-Nedokonèený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a poøizovaný dlouhodobý finanèní majetek. Pøedepsaná úèetní metoda je tedy urèena výhradnì pro úètování dotací jako¾to bezúplatných úèelových plateb z veøejných zdrojù, které neovlivòují základ danì z pøíjmù. Platby pøijaté stì¾ovatelem od jeho klientù v rámci jeho podnikatelské èinnosti z povahy vìci ovlivòují základ danì z pøíjmù; nemají povahu dotací z veøejných zdrojù, a proto o nich nelze úètovat tímto zpùsobem.
34) S poukazem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
35) Soud rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.
36) ®alovanému nelze pøiznat náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (dále advokátní tarif ) s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. pl. ÚS 39/13. Ústavní soud se v tomto nálezu zabýval otázkou, zda lze procesnì úspì¹nému ¾alovanému, který nebyl zastoupen advokátem, pøiznat pau¹ální náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu proti ¾alobci zastoupenému advokátem. Ústavní soud øe¹il tuto otázku v kontextu bagatelních sporù o penì¾itá plnìní, u nich¾ náhrada nákladù øízení znatelnì pøevy¹uje ¾alovanou èástku. Na základì analogie iuris dospìl pro tyto pøípady k závìru, ¾e pokud byl neúspì¹ný ¾alobce zastoupen advokátem, je tøeba posoudit, zda je na místì pøiznat pau¹ální náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu i úspì¹nému ¾alovanému nezastoupenému advokátem, a to v zájmu zachování rovnosti stran.
37) V bodì 46. shora uvedeného nálezu Ústavní soud vyslovil, ¾e je tedy na soudech, aby v konkrétním pøípadì, v nìm¾ bude stát proti úspì¹né stranì bez právního zastoupení neúspì¹ná právnì zastoupená strana, zvá¾ily, zda je namístì, aby vyu¾ily prostoru, který se pro ústavnì konformní výklad ustanovení § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu nabízí zejména díky demonstrativní povaze výètu nákladù øízení. Pøi takovém zva¾ování je tøeba, aby posoudily, zda by v daném pøípadì bylo zjevnì nespravedlivé pau¹ální náhradu nezastoupenému úèastníku øízení nepøiznat a zda z odli¹ného zacházení, které pøedpokládá text advokátního tarifu, vyplývá v daném pøípadì nerovnost rozporná s èlánkem 37 odst. 3 Listiny; zejména zda toto odli¹né zacházení neznevýhodòuje v kontextu celého sporu právnì nezastoupeného úèastníka øízení, napøíklad proto, ¾e èástka pau¹ální náhrady výdajù není bagatelní ve srovnání s èástkou, o ni¾ se spor vede, èi proto, ¾e jde ze strany právnì zastoupeného úèastníka o zjevnì ¹ikanózní postup. Pokud by tyto podmínky byly naplnìny, je namístì, aby za náklady øízení oznaèily civilní soudy kromì nákladù vyjmenovaných v demonstrativním výètu ustanovení § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu také pau¹ální náhradu výdajù, je¾ nále¾í advokátùm podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu.
38) Nejvy¹¹í správní soud posoudil v souladu se shora citovaným právním názorem Ústavního soudu, zda by bylo zjevnì nespravedlivé nepøiznat ¾alovanému náhradu hotových výdajù, a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. Postavení ¾alovaného správního orgánu jako úèastníka v soudním øízení správním nelze bez dal¹ího pøirovnávat k postavení ¾alovaného v bagatelním sporu v rámci obèanského soudního øízení. ®alovaný je povolán k tomu, aby v øízení pøed soudem hájil správnost a zákonnost rozhodnutí, které vydal jako orgán moci veøejné na základì zákonného zmocnìní. Takový úkol patøí do rámce jeho bì¾né úøední èinnosti, k její¾ realizaci je personálnì i finanènì vybaven ze státního rozpoètu. ®alovaný netvrdil ani neprokázal, ¾e dùvodnì vynalo¾il v souvislosti s vypracováním vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zvlá¹tní náklady èi zvlá¹tní hotové výdaje, které by pøesahovaly rámec jeho bì¾né úøední
èinnosti, a na jejich¾ náhradu by mìl právo podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud mu proto nepøiznal po¾adovanou náhradu hotových výdajù.