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Timestamp: 2020-08-06 12:45:40
Document Index: 352798850

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 118', '§ 25', '§ 96']

Rechtsfolgen der Absenkung der betrieblichen Nutzung eines im gewillkürten Betriebsvermögen gehaltenen Pkw unter 10 %) - Rechtsportal
VIII R 11/11
EStG § 4 Abs. 1, Abs. 3 und 4
BFH, Urteil vom 21.08.2012 - Aktenzeichen VIII R 11/11
DRsp Nr. 2012/22924
Keine Entnahme betrieblicher und in Vorjahren zu mehr als 10 % genutzter PKW durch Absenkung der betrieblichen Nutzung unter 10 % 1. Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens in einem früheren Veranlagungszeitraum wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung zugeordnet wurde, in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt.2. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Anschluss an Beschluss des BVerfG vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, HFR 1993, 544 , und BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 ).3. Die Würdigung eines Sachverhalts durch das FA in früheren Veranlagungszeiträumen kann nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung stets nur auf diese Zeiträume bezogen werden; die aus einer solchen Würdigung für die Zukunft gezogenen Schlüsse --auch hinsichtlich der Notwendigkeit einer Beweisvorsorge für künftige Veranlagungszeiträume-- sind grundsätzlich allein der Verantwortungssphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen (Anschluss an BFH-Beschlüsse vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68 ; vom 8. Juni 2006 IX B 121/05, BFH/NV 2006, 1655 ).
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit als freiberuflicher Berater auf dem Gebiet der .... Den Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit ermittelt er durch Einnahmenüberschussrechnung.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 machte der Kläger bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit einen Verlust in Höhe von 10.113 € geltend, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Einkommensteuerbescheid vom 21. November 2005 lediglich in Höhe von 7.370 € berücksichtigte.
Bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 2004 minderte das FA ebenfalls den erklärten Verlust des Klägers bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 19.401 € auf 11.248 € mit der Begründung, nach den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung seien die Einnahmen und Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit dem jeweils genutzten Zweitfahrzeug nicht seinem Unternehmen zuzuordnen.
das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2008 unter Berücksichtigung des jeweils genutzten Zweitfahrzeugs als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gewinnmindernd zu ändern.
Mangels Fahrtenbuchs und fehlender zeitnaher Aufzeichnungen des Klägers über die Nutzung seiner Fahrzeuge im Rahmen seiner freiberuflichen Nebentätigkeit sei entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. August 2004 IV B 7-S 7300-70/04 (BStBl I 2004, 864 ) davon auszugehen, dass das Zweitfahrzeug zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt worden sei. Dies gelte umso mehr, als die erstmals im Jahre 2009 gefertigten bzw. vorgelegten Aufzeichnungen gravierende Ungenauigkeiten enthielten.
Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
a) Auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) --wie im Streitfall-- kann gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 10 % betrieblich genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311 ) und dessen Zuordnung unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373 , BStBl II 2004, 985 ; vom 16. Juni 2004 XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173 ; vom 29. April 2008 VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662 zur Zuordnung von Fahrzeugen zum Betriebsvermögen).
b) Gehört ein Wirtschaftsgut nach diesen Grundsätzen zum gewillkürten Betriebsvermögen, so verliert es diese Eigenschaft --wie die Kläger zu Recht geltend machen-- nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb (BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335 , BStBl II 1985, 395 , unter 2.a der Gründe).
Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird --bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts-- nur durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen (im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 143, 335 , BStBl II 1985, 395 ; vom 14. Mai 2009 IV R 44/06, BFHE 225, 367 , BStBl II 2009, 811 ).
c) Eine solche Entnahmeerklärung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (BFH-Urteile vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 ; in BFHE 225, 367 , BStBl II 2009, 811 ).
Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Wirtschaftsguts erklären (BFH-Urteile vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226 ; in BFHE 225, 367 , BStBl II 2009, 811 , m.w.N). Im Übrigen muss sich die bisherige Nutzung des Wirtschaftsguts auf Dauer so ändern, dass es --wie die Rechtsprechung zur Privatnutzung von Grundstücken eines Betriebsvermögens entschieden hat-- seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156 , unter II.3.b aa der Gründe; vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180 , BStBl II 2005, 334 , unter II.1. der Gründe; vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294 , BStBl II 1983, 448 , unter II.2. der Gründe; zum Sonderfall der Grundstücke des notwendigen Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG , die nach Nutzungsänderung als gewillkürtes [geduldetes] Betriebsvermögen zu berücksichtigen sind vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236 , BStBl II 2003, 16 ).
d) Eine Nutzungsänderung --wie hier-- führt danach allein grundsätzlich nicht zu einer Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000 IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713 , sowie BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1135 ; in BFHE 225, 367 , BStBl II 2009, 811 ).
Zu Recht hat aber das FG im Rahmen der ihm obliegenden tatrichterlichen und den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Würdigung in dem Vortrag der Kläger und in ihren Aufzeichnungen keinen --zeitnah zu erbringenden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1662 )-- hinreichenden Nachweis dafür gesehen, dass der PKW im Streitjahr 2004 zu mindestens 10 % betrieblich genutzt wurde.
Der dagegen erhobene Einwand der Kläger, das Erfordernis zeitnaher Aufzeichnungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 373 , BStBl II 2004, 985 , m.w.N.) gelte nicht für bereits in Vorjahren als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfasste Fahrzeuge, ist für den PKW BMW Cabrio ohne Bedeutung, weil das Fahrzeug erst im Streitjahr 2004 angeschafft wurde.
aa) Ein betrieblicher Nutzungsanteil in den Streitjahren 2003 und 2004 von unter 10 % ist nämlich --wie die Kläger zu Recht geltend machen-- dann für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ohne Bedeutung, wenn ein Wirtschaftsgut, wie hier der PKW Audi A3, (vor diesem Zeitraum) materiell-rechtlich wirksam durch erkennbaren äußeren Akt dem Betriebsvermögen zugeordnet wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 373 , BStBl II 2004, 985 ), im Umfang von mindestens 10 % betrieblich genutzt wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 203, 373 , BStBl II 2004, 985 ; in BFH/NV 2011, 1311 ) und nicht durch ausdrückliche oder schlüssige Handlung des Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken entnommen wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 373 , BStBl II 2004, 985 ).
bb) Eine Nutzungsänderung --wie sie im Streitfall vom FA wegen Absenkung des betrieblichen Nutzungsanteils des PKW auf unter 10 % geltend gemacht wird-- ist --wie dargelegt-- grundsätzlich nicht als Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens zu werten. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung nur für Nutzungsänderungen, die ihrer Art nach --anders als hier-- auf Dauer angelegt sind (BFH-Urteile vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128 , BStBl III 1965, 46 , m.w.N. zur Bebauung eines Betriebsgrundstücks mit einem Wohnhaus zur dauerhaften alleinigen Nutzung durch den Betriebsinhaber; in BFHE 137, 294 , BStBl II 1983, 448 ).
a) Die Bestandskraft der Vorjahresveranlagungen betrifft nur den verfügenden Teil der Steuerbescheide. Demgegenüber bilden die für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen --vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen-- einen nicht selbständig anfechtbaren Teil der Bescheide (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393 , BStBl II 1968, 344 ).
Infolgedessen müssen die Finanzbehörden bei der Festsetzung der Einkommensteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen --wie hier die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen-- selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und berücksichtigen (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554 , BStBl II 1988, 463 ; vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83 , BStBl II 1989, 225 ; vom 6. Dezember 1990 IV R 129/89, BFHE 163, 130 , BStBl II 1991, 356 ; vom 14. November 2007 XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365 ; zur Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs siehe BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492 , BStBl II 1998, 443 ).
aa) Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG ) hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307 , BStBl II 1991, 136 , und vom 12. Dezember 1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820 ).
Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut und entsprechend disponiert haben sollte (BFH-Urteile vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516 , BStBl II 1989, 879 ; vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217 ; vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393 , und vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136 , BStBl II 2008, 817 ). Dies gilt selbst dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige Auffassung vertreten hat (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77 , BStBl II 1971, 749 ), es sei denn, das Finanzamt hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114 , BStBl II 1990, 274 ; in BFH/NV 1991, 217 , sowie zu zusageähnlichen Vereinbarungen BFH-Urteil vom 11. Februar 1966 VI 229/63, BFHE 85, 409 , BStBl III 1966, 486 ).
Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt danach die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 544 , und BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2002 I B 7/02, BFH/NV 2003, 630 ; BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 ).
Auf dieser Grundlage kann die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung --wie hier die möglicherweise unrichtige ungeprüfte Übernahme der Zuordnung des PKW Audi A3 zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers in den Vorjahren-- keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand schaffen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 217 ).
bb) Dies gilt nach der Rechtsprechung gleichermaßen für die Anforderungen an die Darlegungs- und Nachweispflichten des Steuerpflichtigen in den Folgejahren. Insbesondere kann die Würdigung eines Sachverhalts durch das Finanzamt in früheren Veranlagungszeiträumen nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung stets nur auf diese Zeiträume bezogen werden, so dass die aus einer solchen Würdigung für die Zukunft gezogenen Schlüsse --ggf. auch hinsichtlich der Notwendigkeit einer Beweisvorsorge in künftigen Veranlagungszeiträumen-- grundsätzlich allein der Verantwortungssphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68 ; vom 8. Juni 2006 IX B 121/05, BFH/NV 2006, 1655 ).
Nur wenn die frühere tatsächliche Sachverhaltswürdigung möglich war, ist eine bei späterer Aufgabe dieser Würdigung entstehende Beweisnot des Steuerpflichtigen durch angemessene Abmilderung der Regeln für die strenge richterliche Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 68 ).
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz, vom 23.09.2010 - Vorinstanzaktenzeichen 6 K 2286/08 1311
Zitieren: BFH - Urteil vom 21.08.2012 (VIII R 11/11) - DRsp Nr. 2012/22924