Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2010-09-08/i-r-90_09
Timestamp: 2017-09-19 14:56:38
Document Index: 111310376

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 131', '§ 126', '§ 118', '§ 7', '§ 7', '§ 36', '§ 43', '§ 20', '§ 2', '§ 44', '§ 7', '§ 7', '§ 36', '§ 7', '§ 36', '§ 7', '§ 36', '§ 7', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 36', '§ 7', '§ 36', '§ 3', '§ 8', '§ 36', '§ 47', '§ 218', '§ 218']

BFH, 08.09.2010 - I R 90/09 - Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf Erträge von Investmentfonds; Erfassung von Kapitalerträgen beim Anleger oder bei seinem Rechtsvorgänger als Einnahmen | anwalt24.de
Urt. v. 08.09.2010, Az.: I R 90/09
Referenz: JurionRS 2010, 30105
Aktenzeichen: I R 90/09
FG München - 26.05.2009 - AZ: 13 K 3451/07
§ 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1, 2 InvStG a.F.
§ 7 Abs. 7 InvStG a.F.
§ 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO
BFHE 231, 97 - 105
BFH/NV 2011, 338-341
BFH/PR 2011, 87
BStBl II 2013, 11-14
DStRE 2011, 151-154
DStZ 2011, 102
ErbStB 2011, 66-67
HFR 2011, 297-300
IStR 2011, 423-426
KÖSDI 2011, 17269
NWB 2011, 33
NWB 2011, 99
StB 2011, 4
StBW 2011, 54-55
StX 2011, 21-22
WPg 2011, 191-192
Jurion-Abstract 2010, 225055 (Zusammenfassung)
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage nicht zu.
Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb für den erkennenden Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger im Jahr 2004 Anteile an X veräußert. X war ein thesaurierender ausländischer Investmentfonds, dessen Erträge dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlagen, soweit sie als dem Anleger nach dem 31. Dezember 1993 zugeflossen galten und noch nicht dem Steuerabzug unterlegen hatten (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 InvStG a.F.). Die D-Bank als die den Kapitalertrag auszahlende Stelle musste den entsprechenden Steuerabzug vornehmen, wobei der Umfang ihrer Einbehaltungs- und Abführungspflicht nicht durch § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 InvStG a.F. eingeschränkt war, da sie den Investmentanteil weder für den Anleger erworben noch an ihn veräußert und seitdem verwahrt hatte. Dieser Vorgabe entsprechend ist die D-Bank verfahren. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner vertieften Erörterung.
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) wird unter bestimmten, in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet. Zu der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer zählt u.a. die Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 EStG). Diese wird bei Erträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG --und damit auch bei Erträgen aus Investmentanteilen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F.)-- für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge erhoben (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daraus folgt im Hinblick auf die Besteuerung von Erträgen aus Investmentanteilen im Grundsatz, dass u.a. die gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG a.F. erhobene Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer des Anlegers angerechnet wird. Das wird durch § 7 Abs. 7 InvStG a.F. bestätigt, der ergänzend bestimmt, dass für die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 EStG die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend gelten.
Die in § 7 Abs. 7 InvStG a.F. angeordnete "entsprechende" Geltung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bewirkt, dass im Bereich der Erträge aus Investmentanteilen die Anrechnung der Kapitalertragsteuer denselben Regeln unterliegt wie bei anderen Kapitalerträgen. Das bedeutet insbesondere, dass eine Anrechnung nur unter den in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG genannten Voraussetzungen stattfindet. Diese Voraussetzungen gehen u.a. dahin, dass eine durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nur insoweit angerechnet wird, als sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder auf bestimmte bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibende Bezüge entfällt.
Der Senat folgt nicht der Ansicht des Klägers, dass § 7 Abs. 7 InvStG a.F. nur auf die in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bestimmte Rechtsfolge verweise, nicht aber die dort aufgestellten Voraussetzungen in Bezug nehme. Eine solche Einschränkung wird weder durch den Wortlaut noch durch den Zweck des § 7 Abs. 7 InvStG a.F. gerechtfertigt. Insbesondere kann sie nicht daraus abgeleitet werden, dass § 7 Abs. 7 InvStG a.F. (nur) eine "entsprechende" Geltung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes anordnet.
Gegen die vom Kläger befürwortete Deutung spricht zum einen die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. So heißt es in der Gesetzesbegründung zu § 18a AuslInvestmG u.a., dass einbehaltene Kapitalertragsteuer im Veräußerungsfall nur dann erstattet werden solle, wenn die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert worden seien (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 12/5630, S. 79). Zu § 7 InvStG a.F., der in dem hier interessierenden Punkt inhaltlich mit § 18a AuslInvestmG übereinstimmt, fehlt zwar eine dementsprechende ausdrückliche Erklärung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe; die Gesetzesmaterialien enthalten aber auch keine davon abweichende Erläuterung. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, spricht dies dafür, dass die Regelung in § 7 Abs. 7 InvStG a.F. von denselben Erwägungen getragen ist wie die zuvor in § 18a AuslInvestmG getroffene. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass die Anrechnung nunmehr nur noch von der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer abhänge und von den übrigen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG unabhängig sei, so hätte er dies jedenfalls deutlicher zum Ausdruck gebracht.
Zudem würde namentlich ein Verzicht auf die Erfassung der betreffenden Einnahmen bei der Einkommensteuer dem Zweck der Kapitalertragsteuer widersprechen. Denn durch die rechtliche Verknüpfung zwischen der Besteuerung von Kapitalerträgen einerseits und dem Abzug sowie der Anrechnung von Kapitalertragsteuer andererseits will der Gesetzgeber Steuerverkürzungen entgegentreten und Steuerausfälle vermeiden. Die Erhebung der Kapitalertragsteuer soll sicherstellen, dass Kapitalerträge auch dann besteuert werden, wenn sie im Rahmen einer Veranlagung des Gläubigers zur Einkommensteuer nicht erklärt und in der Folge nicht erfasst werden; eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer soll deshalb nur dann erfolgen, wenn diese Gefahr durch die steuerliche Erfassung der Kapitalerträge beseitigt ist. Die hiernach aus der Sicht des Gesetzgebers zu vermeidende Gefahr besteht indessen auch im Bereich der Erträge aus Investmentanteilen. Folgerichtig ist denn auch insoweit eine Erhebung von Kapitalertragsteuer vorgesehen. Diese würde ihres Sicherungszwecks entkleidet, wenn sie --der Ansicht des Klägers entsprechend-- unabhängig von einer Erfassung der steuerpflichtigen Einnahmen angerechnet werden müsste. Eine solche Lösung würde die Erhebung der Kapitalertragsteuer in diesem Bereich letztlich überflüssig machen und zu einem in diesem Sinne widersinnigen Ergebnis führen. Sie kann daher auch unter diesem Gesichtspunkt aus § 7 Abs. 7 InvStG a.F. nicht abgeleitet werden.
Die vom Kläger angestellten Überlegungen zur Berücksichtigung der Verhältnisse eines Rechtsvorgängers stützen sie ebenfalls nicht.
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Anrechnung einer Abzugsteuer auch dann geboten, wenn diese Steuer auf nach § 3 Nr. 40 EStG oder nach § 8b Abs. 1 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibende Bezüge entfällt. Dass die von der D-Bank einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer sich auf solche Erträge bezieht, ist jedoch weder vom FG festgestellt noch vom Kläger geltend gemacht worden.
Der Vortrag, dass ein Teil der in Rede stehenden ausschüttungsgleichen Erträge wegen des Ablaufs von Festsetzungsfristen nicht mehr besteuert werden dürfe, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Denn indem § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG von den bei der Veranlagung "erfassten" Einkünften spricht, setzt er die tatsächliche Erfassung jener Einkünfte voraus; er schließt damit eine Anrechnung aus, wenn die Abzugsteuer sich auf Einkünfte bezieht, die bei der Veranlagung nicht berücksichtigt worden sind und aus Fristgründen nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Das entspricht der Sicherungsfunktion der Kapitalertragsteuer, die in dieser Situation sogar besonders zur Geltung kommt. Dass gemäß § 47 der Abgabenordnung (AO) der Ablauf der Festsetzungsfrist ebenso wie die Entrichtung der Steuer zum Erlöschen des Steueranspruchs führt, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang.
Jedoch ist die Revision deshalb begründet, weil das FG nicht festgestellt hat, ob die Mutter des Klägers die vor der Übertragung der Anteile angefallenen ausschüttungsgleichen Erträge versteuert hat. Das FA C war zwar im Verwaltungsverfahren erklärtermaßen davon ausgegangen, dass alle in den Jahren 1994 bis 1999 angefallenen ausschüttungsgleichen Erträge nicht versteuert worden seien und wegen des Ablaufs der Festsetzungsfristen nicht mehr besteuert werden könnten. Eine eigenständige Feststellung dazu hat das FG aber, was die Besitzzeit der Mutter des Klägers angeht, nicht getroffen. Das wäre indessen notwendig gewesen, da eine Versagung der Anrechnung gegenüber dem Kläger sowohl dem Wortlaut des Gesetzes widersprechen als auch über dessen Ziel hinausschießen würde, wenn und soweit die Kapitalerträge in Veranlagungen gegenüber der Mutter tatsächlich erfasst worden sind. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) hierfür trägt zwar der Kläger, da er die streitige Anrechnung begehrt und die Erfassung der Erträge zu den Voraussetzungen der Anrechnung gehört; seiner Sphäre ist eine etwaige Unaufklärbarkeit in diesem Punkt auch dann zuzuordnen, wenn er keinen unmittelbaren Erkenntniszugriff auf die steuerliche Einbeziehung der betreffenden Einkünfte hat. Doch hätte das FG diesen Punkt jedenfalls zum Gegenstand seiner Entscheidung machen und dem Kläger ggf. Gelegenheit geben müssen, den ihm obliegenden Nachweis zu führen. Das ist nicht geschehen und kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss.
Soweit es an einer Erfassung der Erträge gegenüber der Mutter des Klägers fehlt, ist der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig. Das FA C war bei seinem Erlass insbesondere nicht daran gebunden, dass es im Bescheid vom 9. September 2005 die von der D-Bank abgeführte Kapitalertragsteuer in vollem Umfang auf die Einkommensteuer des Klägers angerechnet hatte. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob --wie der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) wiederholt entschieden hat-- eine Anrechnungsverfügung Bindungswirkung gegenüber einem nachfolgenden Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) entfalten kann (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2009 VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382, [BFH 27.10.2009 - VII R 51/08] m.w.N.; anders Senatsurteile vom 28. April 1993 I R 100/92, BFHE 171, 397, BStBl II 1993, 836; vom 28. April 1993 I R 123/91, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147). Denn auch wenn man dies im Grundsatz bejaht, besteht im Verfahren nach § 218 Abs. 2 AO jedenfalls dann keine Bindung an eine vorausgegangene Anrechnungsverfügung, wenn diese nach den dafür maßgeblichen Vorschriften zurückgenommen oder widerrufen werden kann. So liegen die Dinge im Streitfall:
Dem Hilfsantrag des Klägers hat das FG zu Recht nicht entsprochen. In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob der Ansicht des FG zu folgen ist, dass über den damit geltend gemachten Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer zunächst in einem weiteren Abrechnungsbescheid hätte entschieden werden müssen. Denn jedenfalls scheitert die vom Kläger begehrte Erstattung der Kapitalertragsteuer daran, dass diese nicht rechtsgrundlos einbehalten und abgeführt worden ist:
Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die notwendigen Feststellungen zur tatsächlichen Erfassung der Kapitalerträge nachholen kann.