Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48395/toimintamuodon-muutos-osakeyhti%C3%B6ksi2/
Timestamp: 2020-07-13 02:37:54+00:00
Document Index: 20260150

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi - vero.fi
VH/5922/00.01.00/2019
21.2.2020 - Toistaiseksi
Tässä ohjeessa käsitellään toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi. Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksillä yrityksen toimintamuoto voidaan veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi ja miten muutos vaikuttaa siirtyvän yritystoiminnan verotukseen. Ohjeessa tarkastellaan yrityksen toimintamuodon muutoksen verotuskysymyksiä tuloverotuksen ja varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa käsitellään lisäksi toimintamuodon muutoksen vaikutusta verovastuuseen.
Ohjeen lukua 5.2 on päivitetty päätöksen KHO 12.9.2019 taltio 4097 johdosta. Lisäksi ohjeen lukuja 5.3 ja 5.9 on päivitetty yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi.
Verovuodesta 2020 lähtien osalta yhteisöistä poistuu henkilökohtainen tulolähde. Tämä tarkoittaa sitä, että näiden yhteisöjen verotuksessa ei voida soveltaa tuloverolakia, vaan yhteisöjen kaikki toiminta maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Tulolähdejaon poistaminen koskee esimerkiksi osakeyhtiötä, jos se ei ole yleishyödyllinen. Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.
Yritystoimintaa voidaan harjoittaa useassa erilaisessa muodossa. Yleisimpiä toimintamuotoja ovat henkilö- ja osakeyhtiö sekä toimiminen yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajana. Yrityksen toimintamuotoa voi olla tarpeen muuttaa yrityksen toiminnan aikana. Syynä tähän voi olla esimerkiksi liiketoiminnan laajentuminen tai uusien omistajien mukaantulo. Toimintamuodon muutos vaikuttaa pääsääntöisesti verotukseen. Verolainsäädäntö mahdollistaa kuitenkin tietyin edellytyksin toimintamuodon muutoksen toteuttamisen ilman veroseuraamuksia.
Tässä ohjeessa käsitellään yrityksen toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi tuloverotuksen ja varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Toimintamuodon muutokseen liittyy näitä verolajeja koskevien kysymysten ohella arvonlisäverotusta koskevia kysymyksiä, jotka on huomioitava toimintamuotoa muutettaessa. Ohjeessa käsitellään lisäksi toimintamuodon muutoksen vaikutusta verovastuuseen.
2 Yhtiöoikeudellinen sääntely
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan tai maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muuttamisesta osakeyhtiöksi ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Mainitun toiminnan muutokseen osakeyhtiöksi sovelletaan siten osakeyhtiölain (OYL 624/2006) 2 luvun säännöksiä osakeyhtiön perustamisesta. Yksityinen osakeyhtiö voidaan perustaa 1.7.2019 lähtien ilman osakepääomaa.
Henkilöyhtiön (avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö) muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (AKYL 389/1988) 8 luvun 3–5 §:ssä. Osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään osuuskuntalain (OKL 421/2013) 22 luvussa.
Kuolinpesän muuttamisesta osakeyhtiöksi ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Kuolinpesän muutokseen osakeyhtiöksi sovelletaan siten osakeyhtiölain 2 luvun säännöksiä osakeyhtiön perustamisesta.
3 Verotusta koskeva sääntely
Toimintamuodon muutoksen verokohtelua koskevat säännökset ovat tuloverolain (TVL 1535/1992) 24 §:ssä. Kysymyksessä olevan lainkohdan 1 momentin mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista seuraavissa tapauksissa:
liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee;
kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi kuolinpesän osakas;
elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta harjoittavan yhtymän toimintaa jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi yhtymän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän osakas;
avoimen yhtiön yhtiömies tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön toimintaa yksityisen liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajana;
avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi taikka kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla; eikä
muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL 360/1968) 51 c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään. TVL 24 §:n säännöksiä sovelletaan siten myös elinkeinotoiminnan tulolähteessä.
Maatilatalouden tuloverolaissa (MVL 543/1967) ei ole toimintamuodon muutosta koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä myöskään viittaussäännöstä TVL 24 §:n säännöksiin. TVL 24 §:n toimintamuodon muuttamista koskevia säännöksiä sovelletaan kuitenkin myös maataloustoiminnan yhtiöittämiseen.
Toimintamuodon muutoksia koskeva sääntely sisällytettiin ensi kertaa vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 38 §:ään. Sääntely siirrettiin sellaisenaan nykyiseen tuloverolakiin. Vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain esitöissä todettiin, että säännöksen tarkoituksena oli lähinnä voimassaolevan oikeuskäytännön kirjaaminen lakiin (katso HE 109/1988 vp, s. 11 ja 12). Esitöiden mukaan säännökset vastaisivat pääpiirteittäin aiemmin muodostunutta oikeuskäytäntöä. Esitöissä todettiin tämän lisäksi, että säännöksessä luetellaan ainoastaan tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Myös muissa kuin lainkohdassa mainituissa tilanteissa voidaan siten soveltaa jatkuvuusperiaatetta (HE 109/1988 vp, s. 30).
4 Tuloverolain 24 §:n soveltumisen edellytykset
4.1 Säännöksen soveltamisalaan kuuluvat tilanteet
TVL 24 § 1 momentin 1–5 kohdissa lueteltu tilanteita, joissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole tyhjentävä luettelo. Toimintamuodon muutos voidaan säännöksen 6 kohdan mukaan toteuttaa veroseuraamuksitta lainkohdassa nimenomaisesti mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tilanteissa. Lähtökohtana on kuitenkin aina, että edeltävässä yritysmuodossa on harjoitettu elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta. Esimerkiksi kiinteistöyhtymää, jossa ei harjoiteta maa- tai metsätaloutta, ei voida muuttaa osakeyhtiöksi ilman veroseuraamuksia.
TVL 24 §:n 1–5 kohdissa ei esimerkiksi säädetä osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi. Oikeuskäytännön perusteella osuuskunnan muuttamiseen osakeyhtiöksi voidaan kuitenkin pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna tilanteena (KHO 30.12.2005 taltio 3624 ja KVL 77/1999). Oikeuskäytännön perusteella TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuina tilanteina voidaan myös pitää taloudellisen yhdistyksen muuttamista osakeyhtiöksi (KVL 81/1998) ja eläkevakuutusyhtiön muuttamista keskinäiseksi vakuutusyhtiöksi (KVL 75/1998).
TVL 24 §:ssä tarkoitettuna tilanteena on voitu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1989-B-512 perusteella pitää myös säätiön liiketoiminnan siirtoa perustettavalle osakeyhtiölle, jonka osakekannan säätiö kokonaan omisti. Päätöksessä ei kuitenkaan otettu kantaa tilanteeseen, jossa säätiön toiminta olisi varoineen ja velkoineen siirretty toiselle yhteisölle ja säätiö olisi lakannut olemasta. Nykyisellään päätöksessä toteutettua järjestelyä arvioitaisiin liiketoimintasiirtoa koskevan EVL 52 d §:n perusteella. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon, että säätiöllä ei ole omistajia tai jäseniä, säätiön muuttamista osakeyhtiöksi ei voida pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna kyseisen momentin 1–5 kohdan tilanteisiin rinnastettavana tilanteena.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 97/2005 oli kysymys tilanteesta, jossa kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Muutoksen yhteydessä oli tarkoitus noudattaa tasejatkuvuutta. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KVL 97/2005: A omisti kokonaan ns. tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan. Yhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä aiottiin noudattaa tasejatkuvuutta. Yhtiön ei katsottu verotuksessa purkautuvan. A:lle ei syntynyt yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006. TVL 24 §
Mainitussa ratkaisussa keskusverolautakunta katsoi, että kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen muutos ei kyseisessä tilanteessa merkinnyt yritysmuodon muutosta. Yhtiön ei katsottu myöskään purkautuvan mainitun yhtiöjärjestyksen muutoksen johdosta.
TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdan säännös ei laajenna esimerkkiluettelon 1–5 kohdissa mainittujen tilanteiden soveltamisalaa. TVL 24 §:ää ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun kaksi liikkeen- ja ammatinharjoittajaa siirtää elinkeinotoimintansa perustamalleen osakeyhtiölle, jonka osakkeet he yhdessä merkitsevät (näin esimerkiksi KHO 2002:35). Kahden tai useamman liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta voidaan kuitenkin siirtää vaiheittain yhteen osakeyhtiöön veroseuraamuksitta perustamalla ensin avoin yhtiö jatkamaan heidän elinkeinotoimintaansa ja muuttamalla tämä avoin yhtiö välittömästi osakeyhtiöksi.
Tilanteessa, jossa elinkeinotoimintaa tai maataloutta TVL 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yhdessä harjoittavat puolisot (yrittäjäpuolisot) muuttavat yhdessä harjoittamansa liikkeen tai maatalouden osakeyhtiöksi, muutetaan osakeyhtiöksi yksi ainoa yksityisliike. Verohallinnon näkemyksen mukaan tällaiseen tilanteeseen voidaan soveltaa TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohtaa edellyttäen, että TVL 24 §:n soveltamisen yleiset edellytykset täyttyvät.
TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan mainittu säännös soveltuu ainoastaan tilanteeseen, jossa elinkeinotoiminta tai maatalous siirretään perustettavaan osakeyhtiöön. Jos toiminta siirretään olemassa olevaan osakeyhtiöön, TVL 24 §:ää ei voida soveltaa, vaan siirtoa verotetaan edeltävän toiminnan lopettamisena ja apporttisijoituksena yhtiöön.
Uuden rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin ei ole TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos. Jos osakeyhtiön perustamisen jälkeen rekisteröinti viivästyy niin, että perustettavan yhtiön tilikausi päättyy ennen kaupparekisteriin merkitsemistä, yrityksen ensimmäisen vuoden verotuksessa sovelletaan yhtymän verotusta koskevia säännöksiä. Rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin seuraavan tilikauden aikana ei tässä tapauksessa katkaise yrityksen verovuotta.
TVL 24 §:n 1 momentissa ei nimenomaisesti mainita osakeyhtiön muuttamista toiseen yritysmuotoon. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 17.1.2008 taltio 55 on katsottu, että osakeyhtiön muuttamista henkilöyhtiöksi ei voida pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:61 on puolestaan katsottu, että myöskään osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi ei voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. TVL 24 § ei sovellu myöskään muihin tilanteisiin, joissa osakeyhtiön toimintaa jatketaan muussa yritysmuodossa. Näissä tilanteissa yritysmuodon muuttaminen johtaa osakeyhtiön purkautumisen veroseuraamuksiin.
Jos TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täyty, yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Vastaavasti omaisuuden sijoittamista perustettavaan osakeyhtiöön verotetaan apporttina. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia.
Mahdolliseen toimintamuodon muutoksessa syntyvään veronalaiseen ansiotuloon voidaan soveltaa TVL 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta, jos mainitun säännöksen soveltamisen edellytykset täyttyvät. Tulontasausta on käsitelty tarkemmin omassa erillisessä ohjeessaan Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.
4.2 Jatkuvuuden vaatimus
4.2.1 Verotuksellinen jatkuvuus lähtökohtana
Toimintamuodon muutos ei TVL 24 §:n perusteella aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Säännös edellyttää siten jatkuvuuden periaatteen noudattamista. TVL 24 § ei aseta kirjanpidon osalta vaatimusta arvojatkuvuudesta eikä tällaista vaatimusta aseteta myöskään kirjanpitolaissa. On kuitenkin tavallista, että toimintamuodon muutoksessa myös kirjanpidossa noudatetaan arvojatkuvuutta.
Verotuksessa jatkuvuuden periaate edellyttää, että osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen varat ja velat siirtyvät perustettavan osakeyhtiön saman toiminnan varoiksi ja veloiksi saman määräisenä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen verotuksessa. Vastaavasti, jos järjestelyssä noudatetaan kirjanpidon jatkuvuutta, varat ja velat merkitään perustettavan osakeyhtiön kirjanpitoon saman määräisinä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen kirjanpidossa. Omaisuuserien verotuksessa poistamattomia hankintamenoja ei siis voida korottaa eikä uusia omaisuuseriä aktivoida. Esimerkiksi yhtiöitettävään toimintaan liittyvää liikearvoa ei voida verotuksessa aktivoida.
Varojen ja velkojen siirtyminen vaikuttaa toisaalta myös siihen, täyttyykö jäljempänä kohdassa 4.3 käsiteltävä identtisyyden vaatimus.
Seuraavassa käsitellään sitä, miten jatkuvuuden vaatimusta tulkitaan eräissä erityistilanteissa.
4.2.2 Luonnollisen henkilön harjoittaman maa- ja metsätalouden yhtiöittäminen
TVL 24 §:n soveltaminen maa- ja metsätalouden yhtiöittämiseen edellyttää, että verotuksessa noudatetaan jatkuvuuden periaatetta. Maa- ja metsätaloutta harjoittavan luonnollisen henkilön ei tarvitse pitää mainitusta toiminnasta kirjanpitoa (KPL 1 luvun 1 a §). Hänen tulee pitää muistiinpanoja, joihin sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot (VML 12 §). Muistiinpanoissa seuratut erät siirtyvät osakeyhtiön verotukseen poistamattomilla hankintamenoillaan. Muistiinpanoissa ei seurata maatalousmaan, metsän eikä rakennuspaikkojen hankintamenoja, koska niiden hankintamenot eivät vaikuta luonnollisen henkilön maataloustulon verotukseen. Nämä omaisuuserät siirtyvät osakeyhtiön verotukseen niillä hankintamenoilla, joilla maataloudenharjoittaja on omaisuuden hankkinut tai saanut. Siirtoarvoja käsitellään yksityiskohtaisemmin jäljempänä luvuissa 5.3 ja 5.4.
Osakeyhtiön kirjanpitoon maatalouden varat voidaan kuitenkin kirjanpitolautakunnan lausunnon KILA 1644/2001 perusteella arvostaa käypään arvoon. Näin saatetaan menetellä, jotta yhtiön tilinpäätös antaisi yhtiön varallisuusasemasta oikean kuvan esimerkiksi rahoittajille. Tämä ei estä TVL 24 §:n soveltamista, kunhan verotuksessa noudatetaan jatkuvuuden periaatetta.
4.2.3 Yksittäisten omaisuuserien tai velkojen siirtämättä jättäminen
Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että TVL 24 § voi soveltua myös silloin, kun tiettyjä siirtyvään yritystoimintaan liittyviä omaisuuseriä jätetään siirtämättä perustettavalle osakeyhtiölle. Siirtämättä jäävien varojen hankintamenoa ei voida aktivoida kirjanpitoon, joten niiden osalta ei voida myöskään edellyttää kirjanpidollista jatkuvuutta. Yksittäisten omaisuuserien siirtämättä jättämistä koskevia kysymyksiä on käsitelty jäljempänä kohdassa 4.3.
4.2.4 Toimintavaraus
Osakeyhtiömuotoon muutettavan yrityksen kirjanpitoon on saatettu kirjata sellaisia vapaaehtoisia varauksia, joiden vähentäminen ei ole mahdollista osakeyhtiön verotuksessa. Tällainen varaus on muun muassa EVL 46 a §:ssä tarkoitettu toimintavaraus.
Toimintavaraus tuloutuu toimintamuodon muutoksen yhteydessä suoraan lain nojalla liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotuksessa, jolloin se on tuloutettava myös kirjanpidossa (katso tarkemmin jäljempänä kohta 5.6). Tämän vuoksi varaus ei siirry vastaanottavaan osakeyhtiöön.
4.2.5 Tasausvaraus
Maataloudenharjoittaja on voinut vähentää verotuksessaan MVL 10 a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Verotuksessa tasausvaraus siirtyy TVL 24 §:n edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle riippumatta siitä, miten tasausvarausta käsitellään vastaanottavan osakeyhtiöön kirjanpidossa (katso jäljempänä kohta 5.6). Käyttämättömän tasausvarauksen kirjaaminen osakeyhtiön avaavaan taseeseen helpottaa tasausvarauksen seurantaa ja käyttöä osakeyhtiön kirjanpidossa ja verotuksessa.
4.3 Identtisyyden vaatimus
4.3.1 Identtisyyden edellytykset
TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää, että yrityksen identtisyys säilyy eli sitä voidaan toimintamuodon muutoksesta huolimatta pitää edelleen samana yrityksenä. Identtisyyden säilyminen edellyttää kolmen edellytyksen täyttymistä: (1) yritystoimintaa jatketaan samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä, (2) yritystoimintaan liittyvä omaisuus ja velat siirtyvät pääpiirteissään perustettavalle osakeyhtiölle sekä (3) omistussuhteet säilyvät pääosin ennallaan. Jos jokin näistä edellytyksistä ei täyty, TVL 24 § ei sovellu toimintamuodon muutokseen.
4.3.2 Toiminnan jatkaminen samanlaisena
Yrityksen pääasiallisen toimialan on pysyttävä toimintamuodon muutoksessa samana, jotta identtisyyden voidaan katsoa säilyvän. Osakeyhtiön on identtisyyden säilyttämiseksi siten jatkettava edeltävän yrityksen aikaisemmin harjoittamaa toimintaa. Oikeuskäytännössä identiteetin on katsottu säilyvän silloin, kun yritystä on voitu muodonmuutoksen jälkeenkin pitää olennaisilta osin samana kuin ennen muodonmuutosta. Yrityksen harjoittama toiminta ei siis muutu, vaan pelkkä toiminnan yritysmuoto muuttuu.
Esimerkiksi, jos osakeyhtiötä edeltävä yritys harjoittaa ravintolatoimintaa, yritystoiminnan ei katsota säilyvän toimintamuodon muutoksessa samanlaisena, jos toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiö ainoastaan vuokraa toimitiloja esimerkiksi ravintolatoimintaa harjoittavalle toiselle yritykselle.
4.3.3 Varojen ja velkojen siirtyminen
4.3.3.1 Varojen ja velkojen siirtäminen lähtökohtana
Identtisyyden vaatimus edellyttää, että osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon varojen ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle. Jos toiminnan kannalta olennainen osa siihen liittyvistä varoista jätetään siirtämättä perustettavalle osakeyhtiölle, TVL 24 §:ää ei sovelleta. Ellei edeltävän toiminnan kaikkia varoja siirretä osakeyhtiöön, tutkitaan tapauskohtaisesti, täyttyvätkö TVL 24 §:n edellytykset.
4.3.3.2 Kiinteistöjen siirtämättä jättäminen
TVL 24 §:ää voidaan soveltaa siitä huolimatta, että edeltävään toimintamuotoon sisältynyt kiinteistö jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, vaikka kiinteistön arvo olisi sinänsä varsin merkittävä. Kiinteistön arvon sijasta merkitystä on sillä seikalla, kuinka oleellinen kiinteistö on harjoitettavan toiminnan kannalta. Kun toiminnan harjoittaminen ei edellytä tietyn kiinteistön omistamista tai hallintaa, voidaan toimitila jättää yritysmuodon muutoksessa siirtämättä identtisyyden vaarantumatta.
Kun maa-alueilla ja rakennuksilla on oleellinen merkitys harjoitettavalle toiminnalle, kiinteistön siirtämättä jättäminen voi johtaa myös identtisyysvaatimuksen täyttymättä jäämiseen. Näin esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 30.7.1999 taltio 1927:
KHO 30.7.1999 taltio 1927: Maanviljelijän ja hänen puolisonsa tarkoitus oli perustaa osakeyhtiö jatkamaan heidän yhdessä harjoittamaansa lypsykarjataloutta. Maatalouden varat ja velat siirtyisivät perustettavalle osakeyhtiölle maatalousmaan ja talousrakennusten jäädessä puolisoiden omistukseen. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännös ei tullut sovellettavaksi, koska harjoitetun maatalouden ei katsottu toimintamuodon muutoksessa säilyttävän identtisyyttään. Ennakkoratkaisu vuosille 1998–1999. TVL 24 § 1 mom.
Edellä mainitussa päätöksessä TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täytyneet, kun maatalousmaata ja talousrakennuksia ei siirretty maatalouden yhtiöittämisessä perustettavaan osakeyhtiöön. Myös maa- ja metsätalouden yhtiöittämisessä voidaan jättää toiminnan kannalta epäolennaisia osia kiinteistöomaisuudesta siirtämättä osakeyhtiöön identtisyyden vaarantumatta. Se, mikä osa kiinteistöomaisuudesta on siirrettävä identtisyyden säilymiseksi, arvioidaan tapauskohtaisesti yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen.
4.3.3.3 Osittain yksityiskäytössä oleva omaisuus
Toimintamuodon muutoksessa siirtyvässä elinkeinotoiminnassa saatetaan käyttää sellaista omaisuutta, jota käytetään myös verovelvollisen yksityistaloudessa. Jos tällaiseen omaisuuteen kuuluva omaisuuserä on pääosin toimintamuodon muutoksessa siirtyvän elinkeinotoiminnan käytössä, omaisuuserän katsotaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Tällöin omaisuuserän siirtäminen on lähtökohtaisesti edellytyksenä sille, että toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. Sen sijaan, jos omaisuuserä on pääosin muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä, sen siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltumista.
Esimerkki 1: Rakennusalalla toimiva liikkeen- ja ammatinharjoittaja A käyttää tässä toiminnassaan omistamaansa henkilöautoa. A käyttää samaa autoa myös yksityistalouden ajoihinsa. Autolla vuosittain ajetuista kilometreistä keskimäärin noin 30 prosenttia liittyy A:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Auton ei katsota kuuluvan A:n elinkeinotoiminnan varoihin, joten auton siirtäminen ei ole edellytyksenä TVL 24 §:n soveltumiselle.
Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa osittain maa- tai metsätalouden käytössä olevaan omaisuuteen.
4.3.3.4 Maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevat kiinteistöt
Maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muutoksessa perustettavaan osakeyhtiöön voidaan siirtää sekä maa- että metsätalous tai ainoastaan jompikumpi näistä toiminnoista. TVL 24 §:n soveltumisen edellytyksenä on tällöinkin se, että siirtyvään toimintaan liittyvä omaisuus siirtyy pääpiirteissään perustettavalle osakeyhtiölle. Pelkän maatalouden yhtiöittämisessä perustettavalle osakeyhtiölle siirtyvään omaisuuteen saattaa sisältyä sellaisia kiinteistöjä, jotka ovat osittain maatalouden ja osittain metsätalouden käytössä (kiinteistöllä peltoja ja metsää). TVL 24 §:n soveltamista ei estä se, että toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöön siirretään tällaiset yhteiskäyttöiset kiinteistöt kokonaisuudessaan, vaikka metsätaloutta ei muilta osin siirrettäisi osakeyhtiöön. TVL 24 §:ää sovelletaan tällaisessa tilanteessa kiinteistön luovutukseen kaikilta osin.
Muiden metsätalouden varojen kuin yhteiskäyttöisten kiinteistöjen siirtämiseen maa-talouden toimintamuodon muutoksessa ei sovelleta TVL 24 §:ää, jos toimintamuodon muutoksessa ei siirretä osakeyhtiöön koko harjoitettua metsätaloutta. Esimerkiksi erillisten metsäkiinteistöjen siirtäminen maatalouden yhtiöittämisessä ei täytä identtisyyden vaatimusta, jos toimintamuodon muutoksessa ei yhtiöitetä koko harjoitettua metsätaloutta varoineen ja velkoineen. Tällaisessa tilanteessa metsätalouden varojen osittaisen siirtämisen ei katsota estävän TVL 24 §:n soveltamista samassa yhteydessä toteutettavaan maatalouden toimintamuodon muutokseen. Vastaanottavaan yhtiöön muutoin kuin osana yhteiskäyttöistä kiinteistöä siirtyvien metsätalouden varojen siirto katsotaan toimintamuodon muutoksesta erilliseksi apportiksi, joka verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.
4.3.3.5 Omassa käytössä oleva asunto
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- tai metsätaloudenharjoittajan omassa tai hänen perheensä käytössä oleva asunto- tai vapaa-ajan asunto ei kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen varoihin. Asuntoa ei tämän vuoksi voida TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilman veroseuraamuksia siirtää perustettavalle yhtiölle. Asunnon luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos yhtiölle siirrettävä asunto on ollut verovelvollisen omana tai hänen perheensä asuntona, kysymys voi kuitenkin olla TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta verovapaasta oman asunnon luovutuksesta. Luovutuksensaajana olevan osakeyhtiön on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero luovutuksen perusteella.
4.3.3.6 Velkojen siirtämättä jättäminen
Identtisyyden vaatimus edellyttää varojen siirtämisen ohella yritystoimintaan liittyvien velkojen siirtämistä. Jos olennainen osa veloista jätetään siirtämättä perustettavalle yhtiölle, identtisyyden vaatimus ei täyty. Velkoja voidaan jättää siirtämättä esimerkiksi silloin, kun pankki tai muu yrityksen omistajasta riippumaton velkoja ei suostu toimintamuodon muutoksessa tapahtuvaan velallisen vaihdokseen. Tällöin alkuperäisen velallisen ja perustettavan osakeyhtiön välille voidaan muodostaa vastaava velkasuhde.
4.3.3.7 Yhteinen velka oman asunnon hankintaan ja yritystoimintaan
Liikkeen- ja ammatinharjoittajalla taikka maa- tai metsätaloudenharjoittajalla saattaa olla velkaa, joka kohdistuu osittain toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle siirtyvään yritystoimintaan ja osittain hänen oman asuntonsa hankintaan. Tällaisia yhdistelmävelkoja on tyypillisesti maataloudenharjoittajilla.
Kun oma asunto jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, verovelvollinen saattaa suorittaa velkojalle erillisen lyhennyksen, joka vastaa hänen omaan asuntoonsa kohdistuvaa osuutta yhteisvelan pääomasta ja ainoastaan jäljelle jäävä osuus velkapääomasta siirretään perustettavalle yhtiölle. Tällaisessa tilanteessa velkapääoman lyhennyksen voidaan poikkeuksellisesti katsoa kohdistuvan muuhun kuin toimintamuodon muutoksessa siirtyvään toimintaan liittyvään velkaan. Tämä kanta on poikkeus siitä, mitä yhdistelmävelkojen lyhennyksiin verotuksessa yleisesti sovelletaan.
4.3.3.8 Lopetettuun toimintaan liittyvät velat
Osakeyhtiöksi muutettavalla yrityksellä saattaa olla velkaa, joka kohdistuu sellaiseen toimintaan, jonka harjoittamisen yritys on lopettanut. Tällaisen velan siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltumista.
Esimerkki 2: Autojen huoltoa ja korjaamista harjoittava toiminimi muutetaan osakeyhtiöksi. Toiminimi on aikaisemmin harjoittanut myös tavaran kuljetusta, mutta kyseinen toiminta on lopetettu useita vuosia aikaisemmin. Toiminimellä on 15 000 euroa kuljetuskaluston hankinnasta johtuvaa velkaa. Velan siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltamista.
4.3.3.9 Aikaisemman yritysmuodon verovelat
Yksityisen elinkeinonharjoittajan tai maa- tai metsätaloudenharjoittajan tuloverovelkaa ei pidetä yritystoiminnan velkana. Tuloverovelkaa ei siten verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi. Sama koskee luonnolliselle henkilölle määrättyä perintö- tai lahjaveroa. Tällaista verovelkaa ei voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996 taltio 3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, arvostamislaki) säätämisen myötä.
Henkilöyhtiön yhtiömiesten tulo-, lahja- ja perintöverovelkoihin sovelletaan vastaavia periaatteita. Yhtiön osakkaan verovelat eivät siirry perustettavalle yhtiölle, joten niitä ei katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi, eikä niitä siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia.
Muut siirrettävään yritystoimintaan liittyvät verovelat siirtyvät TVL 24 §:n mukaisen toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavalle yhtiölle. Osakeyhtiö voi toimintamuodon muutoksen jälkeen maksaa nämä velat ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia.
Edellä mainittu tulkinta koskee ainoastaan TVL 24 §:n soveltamista. Verovelkoihin liittyy myös verovastuuta koskevia kysymyksiä, joita käsitellään jäljempänä ohjeen luvussa 10.
4.3.3.10 Toimintaan kuulumattomien varojen tai velkojen siirtäminen
Toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle ei voida TVL 24 §:ää soveltaen siirtää sellaista omaisuutta tai velkoja, jotka eivät liity siirrettävään yritystoimintaan. Tällaisen elinkeinonharjoittajan tai yhtymän osakkaan yksityisvaroihin kuuluvan omaisuuden tai velkojen siirtäminen ei sinänsä estä mainitun säännöksen soveltamista siltä osin kuin yhtiömuodon muutoksessa siirtyy yhtiöitettävään yritystoimintaan liittyvää omaisuutta tai velkoja, jos TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset muutoin täyttyvät. Toimintaan liittymättömän omaisuuden ja velkojen osalta sovelletaan kuitenkin yleisiä verotussäännöksiä. Tällaisen omaisuuden luovutus yhtiölle vastikkeetta, alihintaan tai osakkeita vastaan verotetaan luovutuksena kuten muutkin apporttisijoitukset.
Esimerkki 3: Konsultointia harjoittava ammatinharjoittaja A perustaa osakeyhtiö A Oy:n, jonka nimissä hän jatkaa konsultointitoimintaansa. A sijoittaa perustamisen yhteydessä osakeyhtiöön apporttina kaiken konsultointitoimintaan liittyvän omaisuuden ja vuokralle annetun osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. A:lla ei ole konsultointitoimintaan liittyvää velkaa.
Kaikki konsultointitoimintaan liittyvä omaisuus on siirretty perustettavalle osakeyhtiölle kirjanpitoarvoistaan. Toimintamuodon muutos täyttää tältä osin TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset. Konsultointitoimintaan liittyvien varojen käypä arvo ei siten ole A:n veronalaista tuloa.
Vuokralle annetut huoneisto-osakkeet eivät liity yhtiöitettävään yritystoimintaan. Osakkeiden luovutukseen A Oy:lle sovelletaan siten luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Lisäksi luovutuksensaajana olevan osakeyhtiön on suoritettava varainsiirtovero luovutuksen perusteella.
Jos perustettavalle osakeyhtiölle siirretään velkoja, jotka eivät liity yhtiölle siirtyvään yritystoimintaan, perustettavan osakeyhtiön osakkeenomistajan katsotaan saavan yhtiön perustamisen yhteydessä VML 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa. Peitellyn osingon määräksi katsotaan yhtiölle siirtyvän velan määrä (velkapääoma ja maksamatta oleva korko). Peitellyn osingon verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.
4.3.3.11 Siirtämättä jäänyt omaisuus ja yksityiskäyttöönotto
Toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle siirtämättä jätettävän omaisuuden käyttötarkoitus saattaa muuttua. Jos omaisuus ei ole enää tulonhankkimiskäytössä, se katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön (EVL 51 b § ja MVL 4 §). Omaisuus voi myös siirtyä käytettäväksi toisessa tulolähteessä (EVL 51 a §, MVL 5 § ja 6 §, TVL 25 §).
4.3.4 Omistussuhteiden säilyminen
Identtisyyden vaatimus edellyttää, että yrityksen omistajien piirissä ei saa tapahtua merkittäviä muutoksia. TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset ovat omistussuhteiden osalta jossain määrin erilaiset riippuen siitä, onko kysymyksessä henkilöyhtiön tai kuolinpesän muuttaminen osakeyhtiöksi, muun yhtymän muuttaminen osakeyhtiöksi vai yksityisen liikkeen- ja ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittamisen jatkaminen osakeyhtiössä.
Henkilöyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen osalta TVL 24 §:ssä ei ole säädetty erityisiä omistussuhteiden säilymistä koskevia vaatimuksia (TVL 24 §:n 1 momentin 5 kohta). Kohdassa on mainittu vain, että muutos tulee toteuttaa avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla. AKYL 3 §:n mukaan päätös osakeyhtiöksi muuttamisesta on tehtävä siinä järjestyksessä kuin yhtiösopimusta muutetaan. Yhtiösopimusta voivat muuttaa vain avoimen yhtiön yhtiömiehet tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet. Tästä johtuen on yhtiömiesten merkittävä kaikki osakeyhtiön osakkeet. Muodonmuutosvaiheessa ei yritykseen voi tulla ulkopuolisia uusia osakkaita. Kaikkien avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiesten ei kuitenkaan tarvitse tulla osakeyhtiön osakkaiksi. AKYL 8 luvun 7 §:n nojalla yhtiömiehellä on oikeus erota yhtiöstä ja saada lunastus yhtiöosuudestaan, mikäli hän ei hyväksy enemmistöpäätöksellä tehtyä yhtiömuodon muutosta. Äänettömästä yhtiömiehestä voi tulla osakeyhtiön pääosakas, mutta lisäksi on ainakin yhden vastuunalaisen yhtiömiehen merkittävä osakeyhtiön osakkeita, että identtisyys säilyisi.
Muiden yhtymänä verotuksessa pidettävien subjektien kuin henkilöyhtiöiden samoin kuin kuolinpesän osalta TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää, että osakeyhtiön osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän tai kuolinpesän osakas (TVL 24 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohta). Kaikkien yhtymän tai kuolinpesän osakkaiden ei siis tarvitse merkitä perustettavan osakeyhtiön osakkeita, vaan riittävää on, että yksi osakkaista merkitsee osakkeet. TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää toisaalta sitä, että kukaan muu henkilö kuin osakas ei merkitse osakkeita.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden yhtiöittämiseen osakeyhtiöksi voidaan soveltaa TVL 24 §:ää ainoastaan silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maa- tai metsätaloudenharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet (TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohta). Poikkeus edellä mainittuun on kuitenkin yrittäjäpuolisoiden (TVL 14 §) yhteisesti harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maatalouden yhtiöittäminen, jolloin kumpikin yrittäjäpuolisoista voi merkitä perustettavan yhtiön osakkeita. Kun yrittäjäpuolisot merkitsevät kaikki perustettavan yhtiön osakkeet, ei osakkeiden omistusosuuden jakautumisella puolisoiden kesken ole Verohallinnon käsityksen mukaan merkitystä TVL 24 §:n soveltumisen kannalta. Jos osakeyhtiöön tulee toimintamuodon muutoksen yhteydessä muita osakkeenomistajia, TVL 24 § ei sovellu.
Yksityisen liikkeen ja ammatin sekä maa- tai metsätalouden yhtiöittämisen osalta omistusosuuden säilymistä koskevaa vaatimusta on muutoin tulkittu oikeuskäytännössä varsin tiukasti. Esimerkkinä voidaan mainita korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2002:35, jossa oli kysymys siitä, säilyykö yrityksen identtisyys, kun kaksi yksityisliikettä yhdistettiin osakeyhtiöksi. Päätöksen lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO 2002:35: Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankin erikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuudenluovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä. Verovuosi 1997. TVL 24 § 1 mom. 1 ja 6 kohta
Mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteella kahta tai useampaa erillistä yksityisliikettä ei voida veroseuraamuksitta yhdistää yhdeksi osakeyhtiöksi.
Perustettavan yhtiön osakkeet voivat jakautua yrittäjäpuolisoiden, henkilöyhtiön yhtiömiesten, kuolinpesän osakkaiden tai yhtymän osakkaiden kesken myös muutoin kuin siirtyvän nettovarallisuuden omistusosuuksien suhteessa. Puolisoa, yhtiömiestä tai osakasta voidaan verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy vastikkeettomasti toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison, yhtiömiehen tai osakkaan kustannuksella. Sitä, onko kysymys lahjasta, arvioidaan siirtyvän toiminnan varojen ja velkojen käypien arvojen suhteen perusteella. Jos omistuksestaan kokonaan luopuvan yhtiömiehen yksityistilin saldo on luopumishetkellä negatiivinen, voi vastikkeetonkin luopuminen aiheuttaa yhtiömiehelle tuloveroseuraamuksia (ks. Verohallinnon ohje Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa).
4.4 Yhtiöoikeudellisen lainsäädännön noudattaminen
Henkilöyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen osalta TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää mainitun lainkohdan 1 momentin 5 kohdan perusteella jatkuvuuden ja identtisyyden lisäksi sitä, että toimintamuodon muutos tapahtuu avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla (katso edellä kohdassa 2 selostettu yhtiöoikeudellinen sääntely). Muiden TVL 24 §:ssä mainittujen yritysmuodon muutosten osalta laissa ei ole vastaavaa vaatimusta, joten niiden osalta ei edellytetä yhtiöoikeudellisen sääntelyn soveltumista.
5 Toimintamuodon muutoksen vaikutukset
5.1 Siirtyvän yritystoiminnan verotus
Toimintamuodon muutos ei aiheuta välittömiä veroseuraamuksia, jos jatkuvuuden vaatimus ja muut tässä ohjeessa käsitellyt TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset täyttyvät. Toimintamuodon muutoksessa siirtyviä varoja ei tällaisessa tilanteessa veroteta EVL 51 b §:n tai MVL 4 §:n 3 momentin yksityiskäyttöönottoa koskevien säännösten eikä henkilöyhtiön purkautumista koskevan EVL 51 d §:n säännöksen mukaisesti.
Jos jatkuvuutta ei noudateta tai TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset eivät muutoin täyty, kyseessä ei ole lainkohdan soveltamisalaan kuuluva toimintamuodon muutos. Tällaisessa tilanteessa yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Vastaavasti omaisuuden sijoittamista perustettavaan osakeyhtiöön verotetaan apporttina. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia.
TVL 24 §:ssä on eräitä erityissäännöksiä, joita sovelletaan lainkohdassa tarkoitettuun toimintamuodon muutokseen. Säännökset koskevat muun ohessa menojen vähentämistä, toimintavarausta ja verovuoden katkeamista. Arvostamislaissa on lisäksi eräitä toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. Seuraavissa luvuissa käsitellään yksityiskohtaisemmin näitä säännöksiä sekä muita toimintamuodon muutoksen vaikutuksia verotukseen.
5.2 Verovuoden katkeaminen
TVL 24 §:n 5 momentin mukaan, jos luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle tai henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla, yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän, kun osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin. Edellä mainittujen yritysmuotojen muuttaminen osakeyhtiöksi katkaisee siis aina verovuoden, vaikka yritystä sinänsä pidetään muodonmuutoksesta huolimatta samana.
Edellä mainitusta johtuen toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöksi muutettua yritystä verotetaan osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä edeltävältä ajalta osakeyhtiötä edeltänyttä yritysmuotoa koskevien säännösten mukaan (HE 105/1996 vp).
Osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovuosi päättyy osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemispäivään. Vastaavasti osakeyhtiön verovuoden ensimmäinen päivä on päivä, jona osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin (KHO 12.9.2019 taltio 4097). Koska osakeyhtiön rekisteröintipäivä sisältyy sekä edeltävän yritysmuodon että osakeyhtiön verovuoteen, on ratkaistava, kumman yritysmuodon verotukseen ja kirjanpitoon rekisteröintipäivän liiketapahtumat kuuluvat. Tällaisessa tilanteessa rekisteröintipäivän liiketapahtumat voidaan kohdistaa siihen toimintamuotoon, johon verovelvollinen katsoo niiden kuuluvan.
Maa- tai metsätalouden harjoittajan ja yhdenkertaista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan osakeyhtiölle siirtyvän toiminnan tulot ja menot jakautuvat edeltävän toimintamuodon ja yhtiön kesken sen mukaan, onko ne maksettu ennen vai jälkeen yhtiön rekisteröinnin. Ammatinharjoittajan vaihto-omaisuuden hankintameno jaksotetaan tästä poiketen kuitenkin suoriteperusteella ja käyttöomaisuuden hankintamenot jäljempänä esitettävällä tavalla.
Liiketoiminnanharjoittajan ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan liiketoiminnan tulot ja menot kohdistetaan edeltävän yritysmuodon ja osakeyhtiön tuloiksi ja menoiksi suoriteperiaatteen mukaan.
Sellaiset tulot ja menot, jotka eivät liity osakeyhtiölle siirtyvään toimintaan, kuuluvat maksupäivästä riippumatta edeltävän toimintamuodon verotukseen.
Esimerkki 4: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. A Oy merkitään kaupparekisteriin 1.6.2019. Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yrityksen toiminnasta on kertynyt suoriteperusteen mukaisesti laskettuna tuloa 40 000 euroa 1.1.2019–1.6.2019 väliseltä ajalta ja 60 000 euroa 1.6.2019–31.12.2019 väliseltä ajalta.
A Ky:n viimeinen verovuosi päättyy 1.6.2019. Yrityksen mainittuun päivään asti harjoittamaa toimintaa verotetaan elinkeinoyhtymän verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Elinkeinoyhtymän verovuoden tulona verotetaan siten 40 000 euroa.
A Oy:n ensimmäinen verovuosi alkaa 1.6.2019. Yrityksen mainitusta päivästä alkaen harjoittamaa toimintaa verotetaan osakeyhtiön verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Osakeyhtiön verovuoden tulona verotetaan siten 60 000 euroa.
Edellä selostettua sovelletaan ainoastaan silloin, kun yritysmuoto muutetaan osakeyhtiöksi. Jos yritysmuoto muutetaan muuksi yritykseksi kuin osakeyhtiöksi, verotus toimitetaan koko verovuodelta verovuoden päättymishetken yhtiömuodon mukaisesti.
5.3 Tulolähdejako
Osakeyhtiön harjoittamaa toimintaa verotetaan maataloutta lukuun ottamatta EVL:n mukaan, ellei osakeyhtiötä ole EVL 1 §:n 2 momentissa erikseen rajattu tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Osakeyhtiöllä ei siten lähtökohtaisesti voi olla TVL:n mukaan verotettavaa henkilökohtaista tulolähdettä. Tämän vuoksi toiminta, joka on edeltävässä yritysmuodossa muodostanut yritykselle henkilökohtaisen tulolähteen, on osakeyhtiössä osa elinkeinotoiminnan tulolähteen toimintaa. Toimintamuodon muutos voi siten vaikuttaa yrityksen tulolähdejakoon.
Aiemmin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluneeseen toimintaan liittyvät varat ja velat kuuluvat osakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä yleensä EVL 12 a §:n mukaiseen muun omaisuuden omaisuuslajiin. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvat lähtökohtaisesti myös muut osakeyhtiölle toimintamuodon muutoksen yhteydessä siirtyneet varat ja velat, jotka eivät palvele yksinomaan tai pääasiallisesti osakeyhtiölle siirtynyttä maataloutta tai EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Muun omaisuuden omaisuuslajin verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.
A Ky on harjoittanut elinkeinotoiminnan tulolähteessä verotettavaa huoltoasemaliiketoimintaa. Lisäksi A Ky on vuokrannut omistamaansa osakehuoneistoa ulkopuoliselle taholle. Vuokraustoiminta on muodostanut A Ky:lle henkilökohtaisen tulolähteen. A Ky:n henkilökohtaisen tulolähteen varoihin on sisältynyt myös saaminen A Ky:n osakkaalta.
A Ky muutetaan TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi 1.6.2020. A Ky:n harjoittamaa vuokraustoimintaa verotetaan toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Vuokralla oleva osakehuoneisto ja saaminen osakkaalta kuuluvat toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön muun omaisuuden omaisuuslajiin. Toimintamuodonmuutos ei vaikuta A Ky:n huoltoasemaliiketoiminnan verotukseen tai tulolähteeseen.
Siirtyvän toiminnan tai omaisuuden tulolähteen muuttuminen toimintamuodon muutoksen seurauksena ei vaikuta esimerkiksi varojen ja velkojen arvostamiseen toimintamuodon muutoksessa. Aiemman yritysmuodon verotuksessa vahvistettujen henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden vähentämistä käsitellään luvussa 5.9.1.
5.4 Siirtoarvot ja poistopohja osakeyhtiössä
Siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen jälkeen perustetussa osakeyhtiössä samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Toimintamuodon muutoksessa perustetulle osakeyhtiölle siirtyneen omaisuuden verotuksessa poistamattomana hankintamenona pidetään toisin sanoen samaa määrää, joka oli mainitun omaisuuden poistamaton hankintameno osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verotuksessa.
Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön verotuksessa poistamattomat hankintamenot määräytyvät nimenomaan edeltävän yritysmuodon verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella, ei siis kirjanpidon poistamattomien hankintamenojen perusteella. Esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon kirjanpidossa tehty poisto on verovelvollisen vaatimuksesta jätetty kokonaan tai osittain vähentämättä verotuksessa (niin sanottu hyllypoisto), vastaava määrä voidaan vähentää osakeyhtiön verotuksessa.
Maatalouden toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiölle siirtyy edeltävän toimintamuodon verotuksesta koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä salaojien, siltojen yms. hyödykkeiden poistamattomat hankintamenot. Osakeyhtiölle ei siirry mitään hankintamenoa niille omaisuuserille, esimerkiksi eläimille ja tuotevarastoille, joiden hankintamenot on vähennetty kokonaan jo edeltävän toimintamuodon verotuksessa.
Maatalousmaa, metsä ja muu sellainen omaisuus, jonka arvoja ei seurata luonnollisen henkilön maatalousverotuksessa, siirtyy osakeyhtiön verotukseen niillä hankintamenoilla, jotka omistajalle on muodostunut hänen hankkiessaan tai saadessaan tilan ja jotka vähennettäisiin luovutusvoittoa laskettaessa, jos hän myisi tilan. Hankintamenon määräytymisestä eri tilanteissa on lisätietoa luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdoksia koskevissa Verohallinnon ohjeissa.
Jos maa on hankittu tai saatu osana maatilakokonaisuutta tai jos samaan hankintamenoon on muuten sisältynyt esimerkiksi rakennuksia, salaojia, tukioikeuksia tai muuta omaisuutta, niiden osuus on erotettava maan hankintamenon selvittämiseksi. Jos saannosta on niin pitkä aika, että saantovuoden verotuksessa tehty hankintamenon jako ei enää ole tiedossa, jako tehdään arvioimalla saantoajankohdan käypien arvojen suhteessa. Kokonaisuuden hankintamenosta vähennetään tällöin muiden samaan hankintamenoon sisältyneiden omaisuuserien alkuperäiset hankintamenot.
5.5 Metsävähennys
Metsävähennyksestä säädetään TVL 55 §:ssä. Metsävähennyksen tekemiseen ovat oikeutettuja ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi lakkauttaa tämän vuoksi oikeuden metsävähennyksen tekemiseen niiden metsien osalta, jotka siirtyvät perustettavaan osakeyhtiöön. Aikaisemmin tehdyn metsävähennyksen osalta sovelletaan TVL 24 §:ää, jos lainkohdan soveltumisen edellytykset täyttyvät siirtyvän metsän osalta. Metsävähennys vähentää siten ainoastaan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista metsän poistamatonta hankintamenoa. Jos yhtiöön siirtyy TVL 24 §:n mukaisessa maatalouden yhtiöittämisessä vain maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevia kiinteistöjä metsätalouden jäädessä muuten yhtiön ulkopuolelle (katso luku 4.3.3.4), aikaisemmin tehdyt metsävähennykset on jaettava yhtiöön siirtyvien ja yhtiön ulkopuolelle jäävien metsien kesken. Jako tehdään samassa suhteessa kuin metsät ovat aikanaan tuoneet metsävähennyspohjaa eli metsien alkuperäisten hankintamenojen suhteessa. Yhtiöön siirtyvän metsän osuus tehdyistä metsävähennyksistä pienentää metsän hankintamenoa yhtiön verotuksessa. Muu osa tehdyistä metsävähennyksistä jää edelleen omistajan metsävähennysseurantaan.
Jos yhtiöön siirtyy vain osa metsästä siten, että metsän siirtymiseen ei sovelleta TVL 24 §:ää (katso luku 4.3.3.4 toinen kappale), tehdyt metsävähennykset eivät vaikuta yhtiön verotukseen. Metsän siirto yhtiöön on silloin apportti, joka verotetaan tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tehdyt metsävähennykset lisätään luovutusvoittoon, kuten Verohallinnon ohjeen Metsävähennys luvussa 7 kerrotaan.
5.6 Vähennyskelpoisten poistojen määrä
TVL 24 §:n 2 momentin mukaan osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos tapahtuu, vähentää sille siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrät, jotka vastaavat verovuoden enimmäispoistoja vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen verotuksessa verovuonna hyväksyttävien poistojen määrillä. Poistojen määrän kannalta ratkaisevaa on siis se, päättyvätkö osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet saman kalenterivuoden aikana.
VML 3 §:n nojalla tilanteessa, jossa samana kalenterivuonna päättyy useita tilikausia, verovuosi muodostuu kaikista samana kalenterivuonna päättyvistä tilikausista. Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät samana kalenterivuonna, verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärää määritettäessä otetaan huomioon sekä edeltävän yrityksen että osakeyhtiön poistot. Yhteenlasku tehdään kunkin poistoprosentin mukaisen ryhmän tai rakennuksen osalta erikseen. Säännöksen tarkoituksena on estää poistojen tekeminen samana verovuonna kahteen kertaan, ensin edeltävässä yritysmuodossa ja sen jälkeen osakeyhtiössä.
Esimerkki 6: Yritysmuodon muutos kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi merkittiin kaupparekisteriin 1.5.2019. Kommandiittiyhtiön verovuosi päättyi 1.5.2019 ja osakeyhtiön samana vuonna 31.12.2019. Kommandiittiyhtiö on tehnyt 25 prosentin menojäännöspoiston irtaimesta kuluvasta käyttöomaisuudesta ja 7 prosentin poiston omistamansa myymälärakennuksen poistamattomasta hankintamenosta. Osakeyhtiö ei hanki uutta käyttöomaisuutta vuoden 2019 aikana. Osakeyhtiö ei voi tehdä lainkaan poistoja verovuonna 2019.
Jos osakeyhtiö on hankkinut oman verovuotensa aikana uutta kuluvaa käyttöomaisuutta, osakeyhtiö voi tehdä tällaisen omaisuuden menojäännöksestä tai hankintamenosta poiston. Jos osakeyhtiö on luovuttanut irtainta kuluvaa käyttöomaisuuttaan oman verovuotensa aikana, edeltävässä yritysmuodossa tehdyt poistot voivat yksinään ylittää enimmäispoistojen määrän. Enimmäispoiston ylittävää määrää ei kuitenkaan voida lisätä osakeyhtiön verotettavaan tuloon, sillä se ei ole rasittanut osakeyhtiön tulosta.
Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, edellisen yritysmuodon aikana tehdyt poistot eivät vaikuta osakeyhtiölle vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärään.
5.7 Varausten käsittely
Osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen tulosta on saatettu ennen toimintamuodon muutosta vähentää erilaisia vapaaehtoisia varauksia. Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja taikka yhtymä tai kuolinpesä on saattanut vähentää verotettavasta tulostaan EVL 46 a §:ssä tarkoitetun toimintavarauksen. Maataloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää verotettavasta tulostaan MVL 10 a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Metsätaloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää pääomatuloistaan TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen.
Toimintavarauksen tuloutumisesta toimintamuodon muutoksen seurauksena säädetään EVL 46 a §:n 3 momentissa. Toimintavaraus luetaan mainitun lainkohdan perusteella sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona toimintamuodon muutos on tapahtunut. Tuloutus tapahtuu TVL 24 §:n 2 momentin perusteella toimintamuodon muutosta edeltäneessä yritysmuodossa.
Tasausvarauksen tekeminen on mahdollista kaikille maataloudenharjoittajille näiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Tämän vuoksi tasausvarausta ei automaattisesti lueta verotettavaan tuloon maatalouden yhtiöittämisen seurauksena. Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden verotuksen jälkeen tulouttamatta olevan tasausvarauksen määrä siirtyy TVL 24 §:n 2 momentissa tarkoitetun jatkuvuuden periaatteen mukaisesti toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Osakeyhtiön on käytettävä tai tuloutettava tasausvaraus viimeistään sinä verovuonna, johon mennessä maataloudenharjoittajan olisi tullut käyttää tai tulouttaa kyseinen varaus (katso MVL 10 a §:n 2 momentti ja 10 c §:n 1 momentti).
Metsätalouden menovarauksen voi TVL 111 §:n perusteella tehdä metsätalouden pääomatulostaan ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Tämän vuoksi menovaraus tuloutuu aina sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona metsätalous muutetaan osakeyhtiöksi. Tuloutus tapahtuu toimintamuodon muutosta edeltäneen yritysmuodon verotuksessa.
5.8 Nettovarallisuuden laskenta
Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuuden laskemisesta säädetään arvostamislain 11 §:ssä. Mainitussa lainkohdassa säädetään, että toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella (esimerkiksi KVL 1993/327). Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. Varojen arvosta vähennetään siten esimerkiksi muutostilikaudella ennen toimintamuodon muutosta tehdyt yksityisotot siltä osin kuin ne ylittävät muutostilikauden voiton. Nettovarallisuus lasketaan muutoin noudattaen osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita (esimerkiksi KVL 1993/309).
Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päätyvät samana kalenterivuonna, edeltävän yritysmuodon viimeinen tase ei ole käytännössä yhtenäkään vuonna perusteena pääomatulo-osuuden laskennalle.
Esimerkki 7: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2018–31.3.2019. A Ky muutetaan 1.3.2019 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten ajan 1.4.2018–1.3.2019 ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen 1 kuukauden mittainen tilikausi ajan 1.3.2019–31.3.2019 ja toinen tilikausi 1.4.2019–31.3.2020.
A Ky:n yhtiömiesten tulo-osuuksien pääomatulo-osuudet toimintamuodon muutosvuodelta 2019 määräytyvät 31.3.2018 päättyneen tilikauden elinkeinotoiminnan nettovarallisuusosuuksien mukaan. Jos osakkeenomistajat nostavat jo kalenterivuoden 2019 aikana osinkoa, osingon pääomatulo-osuuden perusteena olevan osakkeen matemaattisen arvon laskennan perustana on niin ikään kommandiittiyhtiön 31.3.2018 päättyneen tilikauden tase.
Kun A Oy maksaa osinkoa kalenterivuonna 2020, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden taseen perusteella (tase 31.3.2019). Myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2020 lasketaan samasta taseesta (tase 31.3.2019).
Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa tilanne, jossa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi tapahtuu edeltävän yrityksen ensimmäisen tilikauden aikana. Tällöin pääomatulo-osuus lasketaan saman verovuoden lopun nettovarallisuuden perusteella.
Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, edeltävän yrityksen tilikauden viimeiselle päivälle määritetään nettovarallisuus. Tämä nettovarallisuus on lähtökohtana, kun lasketaan osakeyhtiöstä jo mahdollisesti samana kalenterivuonna, jona osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi päättyy, maksetun osingon pääomatulo-osuutta. Vertailuarvon ja matemaattisen arvon laskenta tapahtuu kuitenkin myös tässä tapauksessa osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita noudattaen.
Esimerkki 8: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2018–31.3.2019. A Ky muutetaan 1.11.2018 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten 1.4.2018–1.11.2018 välisen ajan ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen tilikausi 1.11.2018–31.3.2019 välisen ajan.
Kun A Oy maksaa osinkoa vuonna 2019, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan kommandiittiyhtiön 1.11.2018 päättyneen viimeisen tilikauden taseesta. Samasta taseesta lasketaan myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2019.
A Ky:n osakkaita verotetaan verovuodelta 1.4.2018–1.11.2018 saadusta tulo-osuudesta. Pääomatulo-osuuden laskennan perusteena on tällöin päivämäärälle 31.3.2017 laadittu tase.
A Oy:n osakkeenomistajat omistavat kalenterivuoden 2018 päättyessä osakeyhtiön osakkeet, joiden vertailuarvo vuodelle 2018 lasketaan kommandiittiyhtiön 31.3.2017 päättyneen tilikauden taseesta.
Yhtiömuodon muutos saattaa myös vaikuttaa tiettyjen omaisuuserien käsittelyyn nettovarallisuutta laskettaessa. Esimerkiksi liikkeen ja ammatinharjoittajan sekä kotimaisen kuolinpesän varoina ei arvostamislain 15 §:n 3 momentin perusteella pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta. Mainitut omaisuuserät otetaan huomioon osakeyhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. Osakeyhtiön verotuksessa ei myöskään voida soveltaa arvostamislain 26 §:n 2 momentin erityissäännöstä maatalouden varoihin kuuluvan osuuskunnan osuuden arvostamisesta.
5.9 Tappiot toimintamuodon muutoksessa
5.9.1 Tappioiden siirtyminen
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle vahvistetut tulolähteen tappiot ja luovutustappiot siirtyvät pääsääntöisesti toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle. Toimintamuodon muutoksen yhteydessä tapahtuneet omistajanvaihdokset voivat kuitenkin johtaa tulolähteen tappioiden vähennyskelvottomuuteen.
TVL 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. TVL 24 § puolestaan edellyttää, että vähintään yksi yhtymän osakkaista merkitsee kaikki perustettavan osakeyhtiön osakkeet. Tämän vuoksi on mahdollista, että yli puolet osakkaista jättää TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa merkitsemättä perustettavan osakeyhtiön osakkeita. Tällöin on kysymys tilanteesta, jossa yli puolet yhtymäosuuksista on vaihtanut omistajaa.
Esimerkki 9: X Ay:ssä on yhtiömiehet A, B ja C. He kaikki ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä kaikilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. X Ay:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 100 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.
X Ay muutetaan vuoden 2016 aikana X Oy:ksi AKYL 8:3:ssa tarkoitetulla tavalla. A merkitsee 100 prosenttia X Oy:n osakkeista. B ja C eivät merkitse X Oy:n osakkeita. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää.
X Ay:n yhtiömiehistä yli puolet (B ja C) vaihtuu toimintamuodon muutoksessa. X Ay:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää X Oy:n verotuksessa.
Henkilöyhtiön omistajanvaihdoksissa ratkaisevaa on nimenomaan yhtymäosuuksien vaihtuminen. Sen sijaan yhtiömiesten lukumäärän muutoksilla ei ole merkitystä. Avoimen yhtiön tappioiden vähennyskelpoisuutta ei siten menetetä, jos avoimen yhtiön osuuksista vähintään puolet omistaneet yhtiömiehet merkitsevät vähintään puolet perustettavan osakeyhtiön osakkeista.
Kommandiittiyhtiössä tappioiden vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa on ensisijaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten vaihtuminen. Äänettömän yhtiömiehen vaihtumisella on käytännössä merkitystä vain silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa (katso esimerkiksi päätökset KHO 24.4.1991 taltio 1384 ja KHO 2019:130 sekä lisäksi Verohallinnon kannanotto Omistajavaihdos ja tappiontasaus henkilöyhtiössä).
Esimerkki 10: Y Ky:ssä on vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B. He molemmat ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä molemmilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. Y Ky:ssä on lisäksi äänetön yhtiömies C, joka on sijoittanut yhtiöön 5 000 euron suuruisen pääomapanoksen. Y Ky:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 200 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.
Y Ky muutetaan vuoden 2015 aikana Y Oy:ksi AKYL 8:3:ssa tarkoitetulla tavalla. A merkitsee 100 prosenttia Y Oy:n osakkeista. B ja C eivät merkitse Y Oy:n osakkeita. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää.
Y Ky:n vastuunalaisista yhtiömiehistä puolet (B) ja kaikki yhtiön äänettömät yhtiömiehet (C) vaihtuvat toimintamuodon muutoksessa, joten kommandiittiyhtiön yhtiöosuuksista yli puolet vaihtaa omistajaa. Y Ky:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää Y Oy:n verotuksessa.
Verohallinto voi TVL 122 §:n 3 momentin perusteella myöntää hakemuksesta poikkeusluvan tappion vähentämiseen myös silloin, kun yhtymän osuuksista yli puolet on vaihtanut omistajaa toimintamuodon muutoksen yhteydessä. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että se on toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen.
Luonnollisen henkilön harjoittaman metsätalouden tappiollisuudesta johtuvat pääomatulolajin tappiot eivät siirry toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavalle osakeyhtiölle.
5.9.2 Tappioiden vähentäminen
Edeltävän yritysmuodon verotuksessa vahvistetut elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen tappiot vähennetään toimintaa jatkavan osakeyhtiön verotuksessa samoin kuin ne olisi vähennetty edeltävän yritysmuodon verotuksessa.
Koska osakeyhtiöllä ei EVL 1 §:n 2 momentin perusteella lähtökohtaisesti voi olla henkilökohtaista tulolähdettä, edeltävän yritysmuodon verotuksessa vahvistetut henkilökohtaisen tulolähteen tappiot ja luovutustappiot vähennetään osakeyhtiön verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta. Tappioiden vähentämisen edellytyksenä on, että tappiot ovat syntyneet verovuonna 2019 tai aiemmin. Henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden ja luovutustappioiden vähentämistä tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan osakeyhtiön verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.
Jos yritystä verotetaan samalta vuodelta kahtena eri yritysmuotona, voidaan yritykselle aikaisempina vuosina vahvistettuja tappioita käyttää samana verovuonna kummassakin yritysmuodossa, ellei henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden ja luovutustappioiden vähentäminen esty siitä syystä, että tappiot ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen.
Jos tappioiden käyttäminen kummassakin yritysmuodossa on samana verovuonna mahdollista, vähentäminen tapahtuu aikajärjestyksessä siten, että ensin tappiota vähennetään osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ja vasta sen jälkeen mahdollisesti vielä vähentämättä oleva tappio vähennetään osakeyhtiön tuloksesta. Tappioiden vähentämisvuosia laskettaessa tappiota katsotaan käytetyn yhtenä verovuotena.
Esimerkki 11: A Ky:n tilikausi on kalenterivuosi. A Ky:llä on verovuodelta 2020 vahvistettua elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota 3 000 euroa sekä henkilökohtaisen tulolähteen vahvistettua tappiota 2 000 euroa verovuodelta 2017 ja 6 000 euroa verovuodelta 2020.
A Ky muutetaan 1.6.2021 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen verovuosi muodostuu siten tilikaudesta 1.1.-1.6.2021 ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen tilikausi on 1.6.–31.12.2021. Yrityksen elinkeinotoiminnan tulos 1.1.–1.6.2021 väliseltä ajalta on 1 000 euroa ja henkilökohtaisen tulolähteen tulos on 500 euroa. Vanhojen tappioiden vähentämisen jälkeen A Ky:lle ei jää verotettavaa tulosta.
A Oy:n toiminnan tulos 1.6.–31.12.2021 väliseltä ajalta on yhteensä 5 000 euroa. Tämä tulos verotetaan kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä. A Oy saa vähentää tuloksesta jäljellä olevan elinkeinotoiminnan tulolähteen tappion 2 000 euroa sekä verovuodelta 2017 vahvistetusta henkilökohtaisen tulolähteen tappiosta jäljellä olevan määrän 1 500 euroa. Verovuodelta 2020 vahvistettua henkilökohtaisen tulolähteen tappiota ei voida vähentää A Oy:n verotuksessa. Siten A Oy:n verovuoden 2021 elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaksi tulokseksi muodostuu 1 500 euroa.
Edeltävälle yritysmuodolle viimeiseltä verovuodelta vahvistettu tappio saadaan vähentää osakeyhtiön tuloksesta jo saman verovuoden aikana, jos omistussuhteissa ei ole tapahtunut vähentämisen estäviä muutoksia eikä kysymys ole verovuonna 2020 tai sen jälkeen syntyneestä henkilökohtaisen tulolähteen tappiosta.
5.10 Yhteisön kotipaikka
Toimintaa jatkavalla osakeyhtiöllä saattaa olla kaupparekisteriin merkittynä eri kotikunta kuin sitä edeltävällä yrityksellä. VML 5 §:n 3 momentin mukaan yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Näin ollen osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden kotikuntana pidetään verotuksessa edeltävän yrityksen toimintamuodon muutosta edeltäneen verovuoden lopun kotipaikkaa.
5.11 Y-tunnuksen siirtyminen
Yritys- ja yhteisötunnuksesta eli niin sanotusta y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001). Mainitun lain 6 §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön saamaa yritys- ja yhteisötunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle. Sillä seikalla, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen verotuksessa TVL 24 §:ää, ei ole merkitystä. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle.
Yritys- ja yhteisötietolain 7 §:n 1 momentin mukaan oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Tunnus ei myöskään muutu, jos oikeushenkilömuotoa muutetaan laissa säädetyllä tavalla. Viittauksella laissa säädettyyn tapaan tarkoitetaan asianomaista yritystä tai yhteisöä koskevaa lainsäädäntöä, esimerkiksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettua lakia, ei siis verolainsäädäntöä. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y-tunnus siirtyy siten aina AKYL:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle riippumatta siitä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL:n 24 §:ää vai ei.
6 Negatiivinen oma pääoma toimintamuodon muutoksessa
6.1 Negatiivinen oma pääoma ja peitelty osinko
Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen (pois lukien osuuskunta) voittovaroja voidaan nostaa verovapaina yksityisottoina toimintamuodon muutokseen asti. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden aikana ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottona voidaan voittovarojen lisäksi nostaa yritykseen rahana tai muun omaisuutena tehty pääomapanos. Nostamattomat voittovarat (ja pääomapanokset) on selvitettävä osakeyhtiön kaupparekisterimerkintäpäivälle laaditulla välitilinpäätöksellä, joka on laadittu tavanomaisten tilinpäätöstä koskevien periaatteiden mukaan.
Ennen toimintamuodon muutosta tehtyjen yksityisottojen osalta on otettava huomioon peiteltyä osinkoa koskevat säännökset. Lähtökohtana on kuitenkin se, että yksityisottoja ei ole katsottava peitellyksi osingoksi siltä osin kuin osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen oma pääoma (voittovarat ja pääomapanokset) on riittänyt yksityisottoihin.
Esimerkki 12: AB Ky on liiketoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaiset yhtiömiehet ovat A ja hänen poikansa B. A:n osuus AB Ky:n omasta pääomasta (yksityistilin saldo ja osuus voittovaroista) on 200 000 euroa ja B:n osuus 300 000 euroa.
AB Ky muutetaan osakeyhtiöksi, jonka osakkeet A ja B merkitsevät. Toimintamuodon muutos täyttää TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset. A nostaa juuri ennen toimintamuodon muutosta 250 000 euron suuruisen yksityisoton, jolloin hänen yksityistilinsä saldo muodostuu 50 000 euroa negatiiviseksi.
A:ta tai B:tä ei edellä mainitussa tilanteessa veroteta peitellystä osingosta, koska AB Ky:n oma pääoma on toimintamuodon muutoksen tapahtuessa 250 000 euroa. Jos A:n yksityistilin negatiivista saldoa ei käsitellä hänen velkanaan osakeyhtiölle, A:n katsotaan saavan B:ltä 50 000 euron suuruisen veronalaisen lahjan.
Jos verotuksessa yhtymänä pidettävässä yrityksessä ei ole riittävästi rahoitusomaisuutta, mutta voittovaroja (tai yhtiön sijoitettua pääomapanosta) on nostamatta, yksityisotot voidaan nostamattomia voittovaroja vastaavaan määrään saakka kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle (näin esimerkiksi KHO 24.9.1998 taltio 1978). Tällöin velan lyhentäminen osakeyhtiön aikana on sallittua eikä siitä seuraa peitellyn osingon verotusta.
Vastaava velkakirjaus ei ole mahdollinen muutettaessa yksityisliike osakeyhtiöksi, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia. Likvidien varojen puutteessa nostettavissa olevat voitot voidaan nostaa myös muuna omaisuutena kuin rahana. Toisaalta verovapaasti on mahdollista nostaa nostamattomat voittovarat vain kaupparekisterimerkintäpäivään saakka.
Jos osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ei ole nostamattomia voittovaroja eikä sijoitettua omaa pääomaa, mutta varoja nostetaan yksityisottona, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Tällöin yksityisottona on nostettu sellaisia voittovaroja, jotka tulevat verotetuiksi vasta osakeyhtiön tuloina. Tällainen osakkaan nostama yksityisotto voidaan joissakin tilanteissa rinnastaa osakeyhtiöstä nostettuihin varoihin ja verottaa osakeyhtiön kyseiselle osakkaalle antamana peiteltynä osinkona.
Ennen yritysmuodon muutosta nostettujen varojen katsominen peitellyksi osingoksi tulee kysymykseen vain niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on yritysmuodon muuttumiseen liittyen kasvatettu keinotekoisesti. Tällaiseen voi viitata esimerkiksi poikkeuksellisen suuri yksityisotto juuri ennen muodonmuutosta, yksityisottojen poikkeuksellinen rahoitustapa tai voittovarat ylittävän yksityisoton kirjaaminen yhtymän velaksi osakkaalle (KHO 2000:50).
Jos muutostilikaudella tehty yksityisotto ei ylitä muutostilikauden voittoa, vaan oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtuu aikaisempina tilikausina tehdyistä yksityisotoista, jotka ovat ylittäneet voitto-osuudet ja yksityissijoitukset, ei yksityisottoja veroteta peiteltynä osinkona (KHO 2004:19). Oman pääoman negatiivisuutta ei yleensä katsota peitellyksi osingoksi, jos se on johtunut tavanomaisista yksityisotoista (KHO 2007:63).
Osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä muodostunutta negatiivista omaa pääoma ei käsitellä TVL 53 a §:n mukaisena osakaslainana, koska toimintamuodon muutoksen yhteydessä muodostunut osakeyhtiö ei ole tällaisessa tilanteessa tosiasiassa antanut rahalainaa. Oman pääoman negatiivisuus on tällaisessa tilanteessa muodostunut edellisessä yrityksessä, ei osakeyhtiön toiminta-aikana eikä toimintamuodon muutoksen yhteydessä.
Muutettaessa elinkeinoyhtymä osakeyhtiöksi, negatiivista omaa pääomaa saatetaan kirjata yhtiön lainasaamiseksi osakkaalta. Jos näin tehdään, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus. Tällaista velkaa pidetään TVL 33 b:n 5 momentissa tarkoitetuttuna osakkeiden arvosta vähennettävänä rahalainana.
Yksityisenä elinkeinon- tai maatalouden harjoittajana toimimisen ajalta muodostunutta negatiivista omaa pääomaa ei voida käsitellä myöskään muuna yhtiön lainasaamisena osakkaalta. Tällaisessa tilanteessa ei ole kyse todellisesta saatavasta, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia.
6.2 Kaupparekisteriin merkitsemisen edellytysten vaikutus veroseuraamuksiin
Edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön varat riittävät mahdollisen osakepääoman ja velkojen katteeksi (AKYL 8 luku). Yhtiötä, jonka oma pääoma on negatiivinen, ei tämän mukaan voitaisi muuttaa osakeyhtiöksi. Jos varojen käyvät arvot ovat tasearvoja korkeammat, varat voivat kuitenkin riittää mahdollisen osakepääoman ja velkojen katteeksi käyvin arvoin laskettuina, vaikka taseen vapaa oma pääoma olisi negatiivinen. Negatiivisesta omasta pääomasta voi aiheutua tässä ohjeessa kuvattuja veroseuraamuksia siinäkin tapauksessa, että varat ovat osakeyhtiölain näkökulmasta riittäneet osakeyhtiön perustamiseen.
7 Osakkeiden omistusaika ja hankintameno
7.1 Osakkeiden omistusaika toimintamuodon muutoksessa
Kun luonnollisen henkilön harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta jatketaan TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiössä, osakeyhtiön osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta.
KVL 49/2004: A:n omistama yksityisliike muutettiin osakeyhtiöksi 13.11.1995 allekirjoitetulla muutosasiakirjalla. Yritys merkittiin kaupparekisteriin osakeyhtiönä 19.4.1996. Osakeyhtiö harjoitti elinkeinotoimintaa omistamissaan toimitiloissa. Yhtiö aikoi jakautua kahdeksi yhtiöksi siten, että toinen uusista yhtiöistä jatkoi elinkeinotoiminnan harjoittamista ja toinen oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Kiinteistöyhtiölle siirtyvä kiinteistö vuokrattiin liiketoimintaa harjoittavan yhtiön käyttöön. Jakautuvan yhtiön osakekannasta A omisti 80 % ja B 20 %. Osakkaat saivat vastaavassa suhteessa kummankin jakautumisessa syntyvän yhtiön osakkeita. A:n omistamat keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet oikeuttivat huoneistoselitelmän mukaan hallitsemaan huoneistoja 1, 2, 4, 5, 6 ja 7 ja B:n osakkeet huoneistoa 3. Järjestelyä pidettiin EVL 52c §:ssä tarkoitettuna jakautumisena. Jakautuvan yhtiön osakkeiden katsottiin olleen A:n omistuksessa TVL 46 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla 13.11.1995 lukien. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005. EVL 52c §. TVL 45 § 1 mom. ja 46 § 1 mom. Ei muutosta KHO 27.4.05 taltio 987
Kun henkilöyhtiö muutetaan TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, verovelvollisen aiempaa henkilöyhtiöosuutta vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajan katsotaan alkaneen henkilöyhtiön osuuden hankinta-ajankohdasta.
KHO:1975-B-II-549: Vuonna 1957 perustettu avoin yhtiö, jossa A, B ja C olivat vuodesta 1965 lähtien olleet yhtiömiehinä niin, että yhtiöosuudet olivat jakautuneet heidän kesken tasan, oli tarkoitus purkaa ja perustaa sen toimintaa jatkamaan osakeyhtiö, jolle avoimen yhtiön varat ja velat sellaisinaan siirtyisivät. Avoimen yhtiön yhtiöpääoma muuttuisi osakeyhtiön osakepääomaksi, ja sitä vastaavat osakkeet jakautuisivat A:n, B:n ja C:n kesken samalla tavoin kuin osuudet avoimessa yhtiössä. Ennakkotietona lausuttiin, että A:n, B:n ja C:n perustettavan osakeyhtiön osakkeiden myynnistä mahdollisesti saatavan satunnaisen myyntivoiton veronalaisuutta harkittaessa kysymykseen tuleva viiden vuoden määräaika oli laskettava heidän avoimen yhtiön osuuksiensa saamisen ajankohdasta. Verovuosi 1975. Verovuosi 1976. TVL 21 § 1 mom. EVL 52a §.
Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajat yhtymäosuuskohtaisesti näiden hankinta-ajankohdista lukien.
KHO 4.11.1987 taltio 4832: A oli ollut vuodesta 1976 tuolloin perustetun kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies yhdessä erään toisen henkilön kanssa, kunnes hän oli huhtikuussa 1981 tullut ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi ostettuaan toisen vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiö oli muutettu helmikuussa 1985 osakeyhtiöksi. A oli tuolloin yhtiömuodon muuttamista koskevassa asiakirjassa selittänyt merkinneensä eräät osakkeet alun perin kommandiittiyhtiöön sijoittamaansa panosta vastaavasti. Kun A myi 12.3.1985 sanotut osakkeet, katsottiin hänen omistaneen ne puolesta osastaan yli ja puolesta osastaan alle viisi vuotta. Viimeksi mainituilta osin katsottiin satunnaisen myyntivoiton verottamisen omistusaikaa koskevat edellytykset täyttyneiksi. Verovuosi 1985. TVL 21 § 1 mom.
Yhtiömies on saattanut merkitä osakeyhtiön osakkeita toimintamuodon muutoksen yhteydessä yli oman yhtymäosuuden määrän. Yli oman yhtymäosuuden määrän merkittyjen osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta ja osakkeiden merkitsemisestä.
KHO 16.3.1979 taltio 1276: Vuonna 1968 perustettu kommandiittiyhtiö oli vuonna 1972 muutettu osakeyhtiöksi. Äänetön yhtiömies oli merkinnyt alkuperäistä 6 000 markan kommandiittiyhtiöosuuttaan vastaan 100 000 markan nimellisarvosta osakeyhtiön osakkeita. Vuonna 1974 hän oli myynyt osakkeet, jolloin niistä saatu satunnainen myyntivoitto katsottiin veronalaiseksi alkuperäisen kommandiittiyhtiöosuuden ylittäneiden osakkeiden osalta. Verovuosi 1974.
Kun osuuskunta muutetaan osakeyhtiöksi, katsotaan osuuskunnan jäsenen aikaisempaa osuuskunnan osuutta vastaavat uuden osakeyhtiön osakkeet hankituiksi silloin, kun jäsen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa osuuskunnassa.
7.2 Osakkeiden hankintameno toimintamuodon muutoksessa
Kun luonnollisen henkilön harjoittama elinkeinotoiminta tai maatalous on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakkeiden hankintamenona pidetään osakeyhtiölle luovutettujen omaisuuserien ja yhtiön vastattavaksi ottamien velkojen erotusta eli yhtiölle siirtyneen nettovarallisuuden määrää. Siirtyneen nettovarallisuuden määrä lasketaan verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella. Jos siirtynyt nettovarallisuus on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa.
Puolisoa voidaan yrittäjäpuolisoiden toiminnan yhtiöittämisen seurauksena verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison kustannuksella. Tällaisessa tilanteessa veronalaisen lahjan arvo luetaan osakkeiden hankintamenoon.
Kun henkilöyhtiö on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona huomioidaan yhtymäosuuden hankintameno. Yhtymäosuuden hankintameno määritellään yhtiömieskohtaisesti. Hankintamenon laskemisesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.
8 Toimintamuodon muutos veroilmoituksella
8.1 Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta
Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön ja sitä edeltävän yrityksen verottaminen erillisinä verovelvollisina edellyttää, että edeltävän yrityksen toiminnasta laaditaan tuloslaskelma ja tase ja toimintamuodon muutokseen päättyvältä verovuodelta annetaan veroilmoitus.
Veroilmoituksena antamisesta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa ja Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksessa annettavista tiedoista.
8.2 Veroilmoitus
VML 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa, on annettava veroilmoitus. Mainittua säännöstä sovelletaan myös osakeyhtiötä edeltäneeseen yritykseen. Veroilmoituksen liitteenä on annettava Verohallinnon veroilmoituksessa annettavista tiedoista antaman päätöksen mukaiset asiakirjat ja tiedot.
8.3 Erillinen tuloslaskelma ja tase
Verohallinnon veroilmoituksessa annettavista tiedoista antaman päätöksen 21 §:ssä määrätään toimintamuodon muutokseen liittyvien tilinpäätöstietojen antamisesta. Mainitussa lainkohdassa on sekä toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävää yritystä, että osakeyhtiötä koskevia määräyksiä.
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on annettava tuloslaskelma tai tuloslaskelman tiedot viimeiseltä verovuodelta ja taseen tiedot viimeisen verovuoden päättymisajankohdalta. Määräys koskee tilanteita, joissa luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi.
Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön on annettava tuloslaskelman tiedot toimintamuodon muutoksesta alkavalta verovuodeltaan.
Edellä mainitut tiedot annetaan veroilmoituksen ohessa asianomaisen yrityksen veroilmoituksen antamisen määräpäivään mennessä.
8.4 Selvitys poistoista
Verohallinnon veroilmoituksessa annettavista tiedoista antaman päätöksen 21 §:n mukaan osakeyhtiön, johon sovelletaan poistojen enimmäismäärää koskevaa TVL 24 §:n 2 momentin säännöstä, on lisäksi annettava selvitys siitä, että poistot ovat mainitun lainkohdan mukaiset. Osakeyhtiö voi antaa selvityksen esimerkiksi liittämällä veroilmoitukseensa laskelman, joka osoittaa, että sen verotuksessa vaatimat poistot eivät ole suuremmat kuin verovuoden enimmäispoistojen määrä vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen samana verovuonna verotuksessa vähentämillä poistoilla.
9 Varainsiirtoverotus toimintamuodon muutoksessa
Kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta on varainsiirtoverolain (VSVL 931/1996) 4 §:n ja 15 §:n mukaan suoritettava varainsiirtoveroa. Veroa on suoritettava muun ohessa kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4 §:n 4 momentti ja 15 §:n 3 momentti).
Varainsiirtoverolaissa on kuitenkin säädetty poikkeuksesta edellä mainittuun pääsääntöön. Varainsiirtoveroa ei ole mainitun lain 4 §:n 6 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, koska tällöin ei katsota tapahtuvan omistajanvaihdosta. Kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta perustettavaan osakeyhtiöön ei siten suoriteta varainsiirtoveroa silloin, kun henkilöyhtiö muutetaan AKYL 8 luvun 3 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi. Tässä tapauksessa varainsiirtoverovapaus voi soveltua myös silloin, kun toimintamuodon muutokseen ei sovelleta TVL 24 §:ää.
Varainsiirtoverolain 4 §:n 5 momentin 1.1.2018 voimaan tulleen säännöksen mukaan veroa ei ole myöskään suoritettava, kun liikkeen-, ammatin- taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja siirtää aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat osakeyhtiöön TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. Tässä tapauksessa varainsiirtoverovapaus edellyttää kuitenkin, että toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava myöskään VSVL 14 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa, joissa luovutuksensaajalle on myönnetty kyseissä lainkohdassa mainittu laina.
Sellaisessa liikkeen-, ammatin- taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muutoksessa, johon ei sovelleta TVL 24 §:ää, verovelvollinen varainsiirtoverotuksessa on luovutuksensaaja VSVL 4 §:n 1 momentin ja 15 §:n 1 momentin perusteella. Toimintamuodon muutoksessa verovelvollinen luovutuksensaaja on perustettava yhtiö.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- tai metsätaloudenharjoittajan omassa tai hänen perheensä käytössä oleva asunto- tai vapaa-ajan asunto ei kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen varoihin. Asuntoa ei tämän vuoksi voida TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilman veroseuraamuksia siirtää perustettavalle yhtiölle. Asunnon luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä ja luovutuksesta on myös suoritettava varainsiirtovero.
Varainsiirtoverotusta toimintamuodon muutoksen yhteydessä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus.
10 Verovastuu toimintamuodon muutoksessa
Verovastuusta säädetään veronkantolain (VKL 11/2018) 10 luvussa. Useissa muissa verolaeissa on lisäksi verovastuuta koskevia erityissäännöksiä.
Verovelvollinen vastaa pääsääntöisesti yksin omasta verovelastaan. Muu henkilö kuin verovelvollinen itse voi kuitenkin olla erityissäännöksen perusteella vastuussa verosta. Keskeinen verovastuuta koskeva erityissäännös on VKL 53 §, jossa säädetään muun ohessa henkilöyhtiön yhtiömiehen ja kuolinpesän osakkaan verovastuusta. Mainitun lainkohdan 6 momentin mukaan, jos muussa verotusta koskevassa laissa säädetään 1-5 momentissa säädetystä poikkeavasti, noudatetaan kyseisen lain säännöksiä. Tällainen säännös on esimerkiksi kiinteistöverolain (654/1992) 36 §.
Luonnollisen henkilön liike- ja ammattitoiminnan sekä maa- ja metsätalouden verot määrätään toimintaa harjoittavalle luonnolliselle henkilölle. Tämä koskee niin tuloveroa kuin muitakin mainittuun toimintaan liittyviä veroja, esimerkiksi arvonlisäveroa ja kiinteistöveroa. Toimintaa harjoittava henkilö on siten henkilökohtaisesti vastuussa toimintaan liittyvistä veroista.
Henkilöyhtiö tai muu yhtymä ei ole tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen, vaan yhtymän tulo-osuudesta määrätään vero osakkaalle. Yhtymän osakas on siten vastuussa yhtymän tulosta määrättävästä verosta. Yhtymä on kuitenkin VML 52 §:n 1 momentin 1 kohdan erityissäännöksen perusteella osakkaan ohella vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta.
Yhtymän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 53 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti. Esimerkiksi henkilöyhtiön maksamien palkkojen ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta ovat VKL 53 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohtien perusteella vastuussa henkilöyhtiö ja sen (vastuunalainen) yhtiömies. Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on puolestaan AVL 13 §:n perusteella yhtymä, mutta verosta vastaavat VKL 53 § perusteella sekä yhtymä että sen (vastuunalainen) yhtiömies.
Kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 2 momentin mukaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesä on siten pääsääntöisesti vastuussa sen tulosta määrätystä verosta. VML 52 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella erillisenä verovelvollisena verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on kuitenkin kuolinpesän ohella vastuussa pesän tulosta ja varallisuudesta suoritettavasta verosta. Kuolinpesän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 53 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti
Verovastuuseen määräämisestä säädetään VKL 54 §:ssä. Mainitun lainkohdan mukaan Verohallinto määrää veron verovelvollisen ja verosta vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Vastuussa olevat merkitään Verohallinnon verotuspäätökseen, 70 §:ssä tarkoitettuun yhteenvetoon tai suorittamatta jääneistä veroista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen. Lisäksi mainitun lainkohdan 3 momentin mukaan, jos muussa verotusta koskevassa laissa säädetään 1 ja 2 momentissa säädetystä poikkeavasti, noudatetaan kyseisen lain säännöksiä. Lopuksi mainitun lainkohdan 4 momentin mukaan Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä vastuuseen määräämistä koskevasta menettelystä.
Velallisen vaihdos edellyttää yleisten velvoiteoikeudellisten periaatteiden mukaisesti velkojan suostumusta tai nimenomaista sääntelyä. Veronkantolaissa tai muualla verolainsäädännössä ei ole säännöstä siitä, että verovastuu siirtyisi perustettavalle osakeyhtiölle tai että osakeyhtiö vastaisi toimintamuodon muutosta edeltävään aikaan kohdistuvasta verovelasta. AKYL 8 luvun 3–5 §:ssä on henkilöyhtiöin osakeyhtiöksi muuttamisen osalta tällainen velallisen vaihdoksen mahdollistava yhtiöoikeudellinen sääntely. Muissa kuin sen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi ei voi johtaa verovelkojen osalta velallisen vaihtumiseen taikka verovastuun laajentumiseen tai supistumiseen. Sillä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL 24 §:ää, ei ole tämän asian kannalta merkitystä.
Yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- ja metsätalouden harjoittajana harjoitetun yritystoiminnan yhtiöittämisessä on kysymys osakeyhtiön perustamisesta, jossa harjoitetun yritystoiminnan varat sijoitetaan apporttina perustettavaan osakeyhtiöön. Kysymys ei ole yhtiöoikeudellisesta yleisseuraannosta eikä toimintaa harjoittanut henkilö lakkaa osakeyhtiön perustamisen seurauksena. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maa- ja metsätalouden harjoittaja ei siten vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloista eikä perustettava osakeyhtiö vastaa näistä veroveloista.
Esimerkki 13: Ammatinharjoittaja A perustaa harjoittamaansa toimintaa jatkamaan A Oy -nimisen osakeyhtiön. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A ei vapaudu ennen toimintamuodon muutosta harjoittamastaan toiminnasta syntyneistä veroveloista eikä A Oy vastaa näistä veroveloista. Tämä koskee sekä maksuunpantuja että maksuunpanemattomia verovelkoja, jotka ovat syntyneet ennen toimintamuodon muutosta.
AKYL 8 luvun 3 §:n mukaisesti toteutettu henkilöyhtiön muutos osakeyhtiöksi tapahtuu yleisseuraantona, jossa henkilöyhtiön varat ja velat siirtyvät perustettavalle osakeyhtiölle. Tämän vuoksi vastuu henkilöyhtiömuodossa toimimisen aikana syntyneistä veroveloista siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle.
Esimerkki 14: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. Vastuu edellä mainituista veroveloista siirtyy toimintamuodon muutoksen seurauksena A Oy:lle.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 31.10.2002 taltio 2785 perusteella osakeyhtiötä ei kuitenkaan voida enää toimintamuodon muutoksen jälkeen määrätä erillisellä päätöksellä vastuuseen yhtiömiehen verosta. Jos henkilöyhtiö on määrätty verovastuuseen ennen toimintamuodon muutosta, verovastuu siirtyy tältä osin osakeyhtiölle.
Henkilöyhtiön tai muun yhtymän osakas ei vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloistaan. Vastaavasti perustettava osakeyhtiö ei vastaa sellaisista veroveloista, joiden osalta velallinen on ainoastaan osakas. Osakkaan ja yhtiön yhteisellä vastuulla olleiden velkojen osalta vastuu on toimintamuodon muutoksen jälkeen edellä selostetulla tavalla osakkaalla ja osakeyhtiöllä.
Esimerkki 15: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. A Ky:n vastuunalainen yhtiömies A on yhtiön ohella määrätty vastuuseen näistä veroveloista. A:lla on lisäksi tuloverovelkaa, josta A Ky:tä ei ole määrätty vastuuseen.
Vastuu arvonlisäverovelasta ja tuloverovelasta siirtyy toimintamuodon muutoksen seurauksena A Oy:lle siltä osin kuin A Ky on vastuussa veloista. A:n osalta verovastuu ei kuitenkaan siirry A Oy:lle, joten A ei vapaudu veroveloista. Vastuu tuloverovelasta ei siirry A Oy:lle, eikä A siten vapaudu tuloverovelasta.
Kuolinpesän osakas ei vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloista eikä perustettava osakeyhtiö vastaa näistä veroveloista. Osakeyhtiö ei vastaa myöskään kuolinpesälle määrätyistä veroista, koska kuolinpesän muuttamisessa osakeyhtiöksi ei ole kysymys yhtiöoikeudellisesta yleisseuraannosta.
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä ja sitä edeltänyttä yritysmuotoa verotetaan TVL 24 §:n 5 momentin perusteella toimintamuodon muutokseen asti erillisinä verovelvollisina. Toimintamuodon muutosta edeltäneeseen aikaan kohdistuva verovelka syntyy siten aina osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle. Tällaista verovelkaa pidetään toimintamuodon muutoksesta huolimatta osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovelkana myös silloin, kun veron maksuunpano tapahtuu toimintamuodon muutoksen jälkeen.