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Timestamp: 2020-05-28 01:19:27+00:00
Document Index: 4607954

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Sentenza Cassazione Civile n. 25975 del 15/10/2019 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25975 del 15/10/2019
Cassazione civile sez. trib., 15/10/2019, (ud. 28/05/2019, dep. 15/10/2019), n.25975
sul ricorso 6997-2016 proposto da:
avverso la sentenza n. 4030/2015 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,
La Fintel Energia Group Spa (già Ress Srl), esercente la attività di vendita di gas naturale ed energia elettrica, aveva presentato alla Commissione Tributaria Provinciale di Pavia ricorso contro l’avviso di pagamento n. 84/2012 per differenza di accisa, emesso dall’Ufficio delle Dogane di Pavia, a seguito di processo verbale di constatazione dei funzionari dell’Ufficio, con cui era stata esclusa la spettanza della agevolazione dell’aliquota di accisa ridotta per usi industriali, richiesta ai sensi del (TUA) D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 3, ai consumi di gas naturale destinato, negli anni fra il 2007 ed il 2008, alla combustione nel settore della distribuzione commerciale in favore del cliente Gallerie Commerciali Bennet Spa nel Centro Commerciale Bennet gestito da tale società in San Martino Siccomario, ritenendo, che l’attività consistesse, non già nella distribuzione commerciale, bensì nella gestione delle parti comuni e dei servizi del centro commerciale al cui interno operavano il supermercato Bennet ed altre attività commerciali.
La Commissione Tributaria provinciale di Pavia, con la sentenza n. 369/1/2013, accoglieva il ricorso ritenendo fondata la tesi della ricorrente per cui la attività svolta da Gallerie Commerciali Bennet Spa rientrava in quella della distribuzione commerciale, alla quale era funzionale. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, investita dall’appello della Agenzia delle Dogane, con sentenza n. 4030 del 2015 in data 14.4.2015, confermava la sentenza di grado e condannava la Agenzia delle Dogane alle spese, rilevando a sua volta che, alla luce della disposizione di cui al D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, art. 1, lett. d), attuativo della Direttiva n. 96/CE del 27.10.2003, il settore della distribuzione commerciale doveva essere ricompreso negli “usi industriali” con conseguente applicazione della tariffa agevolata della accisa relativa agli usi industriali, anche perchè la attività degli utilizzatori finali, Bennet Spa e Gallerie Commerciali Bennet Spa, che gestivano diversi centri commerciali ubicati in diverse città, non poteva rientrare fra gli usi civili di cui all’art. 26 TUA, comma 2 che includevano gli impieghi del gas naturale nei locali delle imprese industriali ma solo se posti fuori dagli stabilimenti ove avviene la attività produttiva. Correttamente pertanto la Fintel Energia Group aveva applicato la aliquota agevolata per gli “usi industriali”, esercitando poi il diritto di rivalsa nei confronti di Bennet Spa e di Gallerie Commerciali Bennet Spa, ai sensi dell’art. 26 TUA, comma 7.
Contro la sentenza d’appello, depositata in data 22 settembre 2015, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, la Agenzia delle Dogane con atto consegnato per la notifica in data 7 marzo 2016 e notifica completata il 9 marzo successivo.
Resiste l’intimata con controricorso con cui deduce la infondatezza del ricorso e successive memorie.
1. Con il primo motivo di ricorso la Agenzia delle Dogane deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e conseguente nullità della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 4 del poichè risultavano omesse la concisa esposizione del processo e le richieste delle parti, non indicate neppure in forma concisa e sintetica e mancava o era estremamente insufficiente la motivazione della sentenza che si limitava a richiamare quella di primo grado senza dare contezza dei fatti prospettati e delle ragioni giuridiche adottate.
2. Con il secondo motivo lamenta violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, commi 1, 2, 3 e 7, lett. a, e art. 14 preleggi c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata riconosciuto erroneamente la spettanza della agevolazione di cui all’art. 26 TUA, comma 3, nel testo in vigore per effetto del D.Lgs. n. 26 del 2007, che aveva ricompreso fra gli usi industriali anche “gli impieghi nel settore della distribuzione commerciale”. Ad avviso della ricorrente, infatti, la disposizione citata prevedeva un requisito oggettivo, consistente nella attività di commercio al dettaglio o all’ingrosso o di intermediazione commerciale ed uno soggettivo consistente nella qualità di consumatore finale del gas da parte del soggetto che lo impiegava, a norma dell’art. 26 TUA, comma 7, regolati fra l’altro anche da diverse Circolari e note della Direzione Centrale della Agenzia delle Dogane e nessuno dei due requisiti sarebbe stato ravvisabile nel caso in esame poichè la società Gallerie Commerciali Bennet esercitava la attività di intermediazione e gestione immobiliare mediante affitto di rami d’azienda e locazione immobiliari a commercianti, che era diversa da quella di intermediazione commerciale ed inoltre non era consumatore finale in quanto gli spazi di proprietà di Gallerie Commerciali Bennet erano concessi in locazione a soggetti terzi che ivi svolgevano in autonomia la propria attività di impresa.
3. Con il controricorso la Fintel Energia Group oppone, in primo luogo, che la sentenza impugnata conteneva una motivazione autonoma e completa, oltre che confermativa di quella, richiamata, di primo grado, tanto è vero che la Agenzia delle Dogane aveva potuto presentare uno specifico motivo di ricorso su tale contenuto e che, quanto alla pretesa violazione dell’art. 26 TUA, la sentenza impugnata aveva reso una interpretazione della legge conforme alla lettera ed alla ratio, che era quella di favorire gli utilizzatori industriali o commerciali, poichè Gallerie Commerciali Bennet operava nel settore della distribuzione commerciale, con ulteriori attività funzionali allo svolgimento della attività complessiva che caratterizzava il centro commerciale, e cioè la distribuzione al dettaglio dei beni e dei servizi, anche secondo la interpretazione che ne aveva dato la Avvocatura Generale dello Stato nel parere prot. N. 29067/07 citato nelle note del 27.12.2006 e 12.3.2008 della stessa Agenzia delle Dogane ed era altresì innegabile che tutti i “consumatori finali” del calore svolgevano attività di distribuzione commerciale all’interno dei punti vendita insediati nel centro commerciale.
4. Il primo motivo di ricorso presenta in primo luogo profili di inammissibilità laddove deduce nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, ovvero motivazione insufficiente. Infatti, in tema di ricorso per cassazione, la sentenza di appello è nulla, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, invocato dalla ricorrente, quando la motivazione è solo apparente, non costituisce cioè espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame; il che non si può sostenere nel caso in esame alla luce della motivazione della sentenza di appello riportata nella parte espositiva della presente sentenza. Invece, la incompletezza, insufficienza o contraddittorietà della motivazione, può essere dedotta ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella riformulazione disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, che deve essere interpretato, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014 Rv. 629830 – 01); circostanza questa ugualmente insussistente nel caso in esame e comunque neppure dedotta dalla ricorrente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5.
4.1. La doglianza è comunque anche priva di pertinenza poichè non è vero che la motivazione della sentenza di appello sia mancante o insufficiente in quanto sviluppa due precise e complete argomentazioni, in fatto ed in diritto, a sostegno della spettanza della agevolazione invocata, con riguardo alla inclusione del settore della distribuzione commerciale – al quale apparteneva Gallerie Commerciali Bennet – a quelli cui spettava la tariffa agevolata relativa agli “usi industriali”, ai sensi del D.Lgs. n. 26 del 2007, art. 1, lett. d) emanato per attuare la Direttiva Comunitaria 96/CE del 27.10.2003 ed alla destinazione del gas allo stabilimento in cui avveniva l’attività produttiva, il che escludeva trattarsi di “usi civili” non agevolati. Nè è vero che la motivazione della sentenza di appello si sia tradotta in un mero richiamo per relationem a quella di primo grado poichè la sentenza di primo grado risulta richiamata solo ai fini della conferma mentre poi la sentenza di appello sviluppa riter” logico – giuridico autonomo seguito per pervenire alla decisione. E non è vero neppure che manchino la concisa esposizione dello svolgimento del processo e le richieste delle parti poichè l’iter processuale è esposto nei due capitoli dell'”oggetto della domanda” e dello “svolgimento del processo”, nei quali sono contenuti gli estremi del ricorso iniziale, dell’atto impugnato, dell’oggetto della causa, della materia del contendere, della sentenza di primo grado ed anche le controdeduzioni in appello della società appellata, mentre, se è vero che i motivi di appello non risultano specificamente indicati in via autonoma, essi peraltro si ricavano dalle risposte rese agli stessi nel capitolo relativo ai “motivi della decisione “; il che, al contrario di quanto sostenuto dalla Agenzie delle Dogane ricorrente, è sufficiente a riassumere il contenuto sostanziale della controversia e ad integrare gli elementi idonei a ricomprendere la natura della pretesa azionata ed i relativi termini.
5.1. Secondo l’impianto iniziale del TUA (D.Lgs. n. 504 del 1995 comma 1, art. 26, comma 1) era previsto che “E’ sottoposto ad accisa il gas metano (codice NC 2711 29 00) destinato all’autotrazione ed alla combustione per usi civili e per usi industriali secondo le aliquote diuAll’Allegato 1”. La disposizione ha poi subito nel tempo numerose modifiche per effetto, per quanto qui interesse, in particolare del D.L. n. 262 del 2006, art. 7, comma 27 convertito con modificazioni dalla L. n. 286 del 2006, fino al testo in vigore nel periodo in considerazione per effetto del D.Lgs. n. 26 del 2007 che costituisce attuazione della Direttiva n. 2003/96/CE, il quale prevede “1. Il gas naturale (codici NC 2711 11 00 e NC 2711 21 00), destinato alla combustione per usi civili e per usi industriali, nonchè all’autotrazione, è sottoposto ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato 1, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. 2. Sono considerati compresi negli usi civili anche gli impieghi del gas naturale, destinato alla combustione, nei locali delle imprese industriali, artigiane e agricole, posti fuori dagli stabilimenti, dai laboratori e dalle aziende dove viene svolta l’attività produttiva, nonchè alla produzione di acqua calda, di altri vettori termici o di calore, non utilizzati in impieghi produttivi dell’impresa, ma ceduti a terzi per usi civili. 3. Sono considerati compresi negli usi industriali gli impieghi del gas naturale, destinato alla combustione, in tutte le attività industriali produttive di beni e servizi e nelle attività artigianali ed agricole, nonchè gli impieghi nel settore alberghiero, nel settore della distribuzione commerciale, negli esercizi di ristorazione, negli impianti sportivi adibiti esclusivamente ad attività dilettantistiche e gestiti senza fini di lucro….”
5.2. La Agenzia ricorrente sostiene che ìl dettato della norma che ha esteso la aliquota agevolata prevista agli usi industriali (contrapposta a quella maggiore prevista per gli usi civili) al settore della distribuzione commerciale imporrebbe un requisito oggettivo, consistente nella attività di commercio al dettaglio o all’ingrosso o all’intermediazione commerciale ed uno soggettivo consistente nella qualità di consumatore finale del gas da parte del soggetto che lo impiegava, a norma dell’art. 26 TUA, comma 7, regolati fra l’altro anche da diverse Circolari e note della Direzione Centrale della Agenzia delle Dogane che facevano riferimento alla distribuzione commerciale come vendita dei beni e nessuno dei due requisiti sarebbe stato ravvisabile nel caso in esame poichè la società Gallerie Commerciali Bennet esercitava la attività di intermediazione e gestione immobiliare mediante affitto di rami d’azienda e locazione immobiliari a commercianti, che era diversa da quella di intermediazione commerciale ed inoltre non era consumatore finale in quanto
gli spazi di proprietà di Gallerie Commerciali Bennet erano concessi in locazione a soggetti terzi che ivi svolgevano in autonomia la propria attività di impresa. Tuttavia, pur dovendosi interpretare restrittivamente le norme agevolative, neppure una interpretazione restrittiva può condurre a limitare il settore della distribuzione commerciale ai soli esercizi di vendita all’ingrosso o al dettaglio escludendo da tale nozione la realtà economica delle Gallerie Commerciali le quali sono indubbiamente inserite nel settore della distribuzione commerciale mediante esercizio diretto di grandi supermercati ovvero di cessione in parte degli spazi ad altre attività commerciali collegate, alle quali vengono garantiti i locali e tutti i servizi.
5.3. L’art. 26, comma 3, contrappone, ai fini della spettanza o meno della agevolazione, agli usi industriali, cui sono assimilati quelli del settore alberghiero, del settore della grande distribuzione (che qui interessa), della ristorazione ecc., gli usi civili destinati alla combustione, nei locali delle imprese industriali, artigiane e agricole, posti fuori dagli stabilimenti, dai laboratori e dalle aziende dove viene svolta l’attività produttiva, nonchè alla produzione di acqua calda, di altri vettori termici o di calore, non utilizzati in impieghi produttivi dell’impresa, ma ceduti a terzi per usi civili.
5.4. Con il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 7, comma 27, il legislatore ha esteso l’aliquota ridotta dell’accisa, prevista per il gas metano destinato ad usi industriali, alle forniture di gas metano utilizzato nell’attività di distribuzione commerciale, così ammettendo al beneficio erariale, già esistente per le imprese alberghiere e della ristorazione, anche le imprese della distribuzione commerciale.
5.5. Come rilevato dalla controricorrente, l’Agenzia delle Dogane, subito dopo la entrata in vigore della detta modifica legislativa, con la nota del 12 marzo 2008 aveva reso pubblico il parere dell’Avvocatura di Stato del 14 novembre 2007, prot. n. 29067/07, avente ad oggetto l’individuazione delle imprese che debbono considerarsi parte del “settore della distribuzione commerciale”, ai fini dell’applicazione della disposizione agevolativa sul gas metano. Secondo l’Avvocatura, la genericità del dato normativo e la sua atecnicità (intesa come non coincidenza con le categorie del commercio definite in altri testi di legge, quali il D.Lgs. n. 114 del 1998, art. 4, par. 1) deponeva per un’individuazione dell’ambito di applicazione dell’agevolazione senza limitazioni all’interno di quella categoria generale contemplata. L’interpretazione del dato letterale trovava conferma nell’elaborazione della nozione di “distribuzione commerciale” maturata dalla dottrina economica come lo strumento attraverso il quale vengono immesse merci e servizi sul mercato, con le diverse forme di organizzazione della: ò distribuzione diretta, ove la vendita si attua direttamente nella sede dell’impresa e ove è l’impresa stessa che assume su di sè tutte le funzioni attinenti alla messa in commercio del prodotto, ivi comprese le cd. “forme speciali di vendita al dettaglio” (vendita per corrispondenza, mediante distributori automatici, tramite televisione o altro mezzo di comunicazione, vendita per catalogo) e di commercio elettronico; ò distribuzione indiretta, nella quale operatori commerciali autonomi operano a diversi livelli, quali dettaglianti o grossisti, ponendosi come intermediari tra produttore e consumatore finale, ivi comprese le attività di intermediazione commerciale o comunque non direttamente connesse alla vendita.
5.6. La interpretazione della norma offerta dalla Agenzia ricorrente si scontra quindi con il parere della Avvocatura dello Stato, ma soprattutto con il testo letterale della norma la quale, facendo riferimento al settore della distribuzione, non consente una distinzione fra distribuzione come vendita o intermediazione nella vendita ed intermediazione nella gestione della vendita che non trova alcun sostegno neppure logico, alla luce della espressione “settore” che richiama tutte le diverse tipologie di organizzazione che può avere la distribuzione commerciale, oltre che con la ratio della disposizione che è quella di abbattere il livello di imposizione al fine di favorire gli utilizzatori industriali o commerciali rispetto a quello previsto per il mero godimento del gas naturale impiegato per gli usi civili o domestici, fra cui non possono sicuramente rientrate le Gallerie Commerciali Bennet ed i supermercati Bennet.
5.7. La corretta interpretazione della norma – che è stata fatta propria dalla sentenza impugnata – si impone anche alla luce del rilievo che la estensione della agevolazione al settore della distribuzione commerciale è avvenuta in occasione del recepimento da parte del giudice nazionale della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, avendo il legislatore comunitario stabilito che gli stati membri, al fine di favorire gli utilizzatori industriali e commerciali mediante abbattimento del livello di imposizione per tali soggetti (per i quali l’impiego del gas costituisce un costo strumentale alla attività), possono applicare delle aliquote agevolate differenziate sui prodotti energetici, fra cui il gas naturale, distinguendo fra “uso commerciale” e “non commerciale” (ad. 5 e ad. 7 della Direttiva), intendendosi per “uso commerciale” l’utilizzazione da parte di un’entità commerciale, identificata conformemente al paragrafo 2, che eserciti in modo indipendente e in qualsiasi luogo la fornitura di beni e servizi, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività economiche e precisando che “le attività economiche comprendono tutte le attività di produttore, di commerciante e di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive e agricole…..” (ad. 11); il che rende evidente che l’utilizzo della formula “usi commerciali” nella normativa comunitaria, corrisponde a quella di impiego del gas nel “settore della distribuzione commerciale”, utilizzata nel diritto interno dal D.Lgs. n. 26 del 2007, con riferimento ad una nozione intesa in senso economico, piuttosto che tecnico – giuridico ed in contrapposizione ai cd. usi civili, per cui non si può in tale ambito distinguere arbitrariamente, come pretende la Agenzia delle Dogane, fra intermediazione nella vendita ed intermediazione nella gestione commerciale, al fine di scindere in due parti il “comparto” o “settore” della distribuzione industriale in contrasto oltretutto con la lettera e con la ratio della norma.
5.8. Quanto poi alla pretesa mancanza del “requisito soggettivo” da parte di Gallerie Commerciali, non trattandosi, ai sensi dell’art. 26 TUA, comma 7, del consumatore finale, essendo consumatori finali solo gli esercenti che avevano in affitto i rami di azienda o i locali inseriti nella Galleria Commerciale, sostenuta ugualmente dalla ricorrente sotto il profilo di erronea interpretazione della corrispondente previsione normativa, occorre rilevare che, in primo luogo, la sentenza impugnata ha accertato che anche gli operatori inseriti nell’ambito delle Gallerie Commerciali Bennet erano distributori commerciali, il che consente di affermare che il consumatore finale, in qualunque modo lo si voglia intendere, era un commerciante. Tale questione resta comunque irrilevante ai fini della spettanza o meno della agevolazione che qui interessa, mentre attiene al diverso profilo della individuazione della determinazione della soggettività passiva della imposta, che non viene in considerazione nel caso in esame, poichè la Agenzia delle Dogane ha individuato tale soggetto nella Fintel Energia Group Spa, ritenuto quale soggetto tenuto al pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 52 TUA, comma 1, secondo il quale obbligato al pagamento dell’imposta è “l’esercente l’officina di produzione” di energia elettrica od il soggetto ad esso assimilato, denominato “fabbricante”. Per cui l’art. 26 TUA, comma 7, invocato dalla ricorrente, laddove prevede le categorie di soggetti che “sono obbligati al pagamento dell’imposta di cui al comma 1 secondo le modalità previste dal comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali”, con riferimento in particolare alla lett. a) “ai soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali comprese le società aventi sede legale nel territorio nazionale…..” riguarda la individuazione del prestatore del servizio, ancorchè sprovvisto di licenza, che va qualificato come soggetto passivo dell’imposta e non anche la agevolazione che è collegata alla natura della attività nel cui ambito viene impiegato il gas (v. argomento da Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21816 del 20/09/2017 Rv. 645628 – 01).
6. II ricorso deve essere pertanto rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza della ricorrente, mentre non sussistono i presupposti per l’applicazione della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1.17, con il quale è stato modificato il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, mediante l’inserimento del comma 1-quater, poichè tale disposizione non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016 (Rv. 638714 – 01).
LA CORTE, rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 2.935,00 oltre spese prenotate a debito.