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Timestamp: 2016-10-27 17:07:35
Document Index: 295643737

Matched Legal Cases: ['Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'Art. 100', 'BGE', 'Art. 86', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 100', 'Art. 80', 'BGE', 'BGE', 'Art. 100', 'Art. 89', 'BGE', 'Art. 127', 'Art. 189', 'BGE', 'Art. 197', 'Art. 232', 'Art. 51', 'Art. 127', 'Art. 127', 'Art. 105', 'Art. 95', 'Art. 97', 'Art. 105', 'BGE', 'BGE', 'Art. 99', 'Art. 99', 'Art. 97', 'Art. 105', 'Art. 99', 'Art. 86', 'BGE', 'BGE', 'Art. 111', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 100', 'Art. 100', 'BGE', 'Art. 12', 'Art. 12', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 12', 'BGE', 'BGE', 'in fine', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 100', 'Art. 89', 'Art. 189', 'BGE', 'Art. 197', 'Art. 232', 'Art. 51', 'Art. 12', 'Art. 12']

139 II 373
139 II 37327. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.X. und Mitb. gegen Steueramt des Kantons Aargau, Kantonales Steueramt Z�rich und Mitb. (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_243/2011 vom 1. Mai 2013
Art. 127 al. 3 Cst.; art. 97 al. 1, art. 99 al. 1, art. 100 al. 5, art. 105 al. 1 LTF, art. 12 al. 4 LHID; double imposition intercantonale; commer�ant d'immeubles; compensation d'une perte commerciale avec des gains immobiliers. Conditions � remplir par la proc�dure cantonale, lorsque le grief de double imposition intercantonale est soulev� (consid. 1.4-1.7). En vertu de l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons qui connaissent le syst�me moniste d'imposition des gains immobiliers sont libres de prendre en consid�ration ou non pour cet imp�t une perte commerciale intracantonale. Le refus de proc�der � une telle compensation avec la perte commerciale ne peut �tre contest� dans le cadre d'un recours pour double imposition intercantonale (consid. 3.5). En vue d'instaurer des situations comparables sur le plan intercantonal, le canton est toutefois tenu de prendre en consid�ration int�gralement les gains immobiliers et les pertes commerciales dans sa r�partition (consid. 4). Faits � partir de page 374
BGE 139 II 373 S. 374
A.X. mit Wohnsitz in L., Kanton Z�rich, ist als Liegenschaftenh�ndler in mehreren Kantonen t�tig. Im Jahr 2003 erzielte er aus der Ver�usserung von Liegenschaften im Kanton Z�rich Grundst�ckgewinne, die durch die zust�ndigen kommunalen Grundsteuerkommissionen mit der z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuer erfasst worden sind. Die entsprechenden Veranlagungsverf�gungen ergingen in den Jahren 2003-2007 und sind rechtskr�ftig. Im Jahr 2003 ver�usserte A.X. zudem seinen Anteil von einem Drittel an einer �berbauung in M., Kanton Aargau, f�r Fr. 51'474'056.- an seine Mitgesellschafter.
Mit Taxationsprotokoll des Kantonalen Steueramtes Z�rich vom 30. April 2007 wurden A.X. und B.X. f�r die z�rcherischen Staats- und Gemeindesteuern 2003 eingesch�tzt. In der interkantonalen Steuerausscheidung anerkannte das Kantonale Steueramt Z�rich von den geltend gemachten Vorjahresverlusten von insgesamt Fr. 4'099'151.- (100 %) einen Anteil von Fr. 740'723.- (18,07 %) zu Lasten des Hauptsteuerdomizils L., den �berwiegenden Verlustanteil von Fr. 3'197'599.- (78,01 %) wies es dem Kanton Aargau zu. Diese Verlustausscheidung beruht auf einer quotalen Ausscheidung entsprechend den Netto-Liegenschaftsertr�gen, wobei die Z�rcher Grundst�ckgewinne unber�cksichtigt blieben. Die Veranlagung ist rechtskr�ftig.
Am 2. Oktober 2008 erfolgte die Veranlagung f�r die aargauischen Kantons- und Gemeindesteuern 2003 durch die Steuerkommission der Gemeinde M., Kanton Aargau. In der interkantonalen Steuerausscheidung wies sie den Erl�s aus der Ver�usserung der Beteiligung an der �berbauung in M. dem Kanton Aargau zur Besteuerung zu. Von den im Kanton Z�rich geltend gemachten Vorjahresverlusten von insgesamt Fr. 3'998'900.- (100 %) ber�cksichtigte sie einen Betrag von Fr. 1'566'823.- (39,18 %), entsprechend der Quote der BGE 139 II 373 S. 375Gemeinde M. am gesamten Reineinkommen, zu Lasten des Kantons Aargau.
Mit Urteil vom 2. Februar 2011 best�tigte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau kantonal letztinstanzlich diese Veranlagung und wies eine Beschwerde der Steuerpflichtigen ab. Die Steuerpflichtigen hatten beanstandet, dass der Kanton Aargau die im Kanton Z�rich angefallenen Grundst�ckgewinne f�r die Satzbestimmung vollumf�nglich ber�cksichtige und den im Kanton Z�rich verbleibenden Vorjahresverlust nur quotal �bernommen habe. Eine Doppelbesteuerung k�nne zurzeit nur so vermieden werden, dass der Kanton Aargau auf den Einbezug der Z�rcher Grundst�ckgewinne f�r die Satzbestimmung verzichte und zudem alle noch nicht verrechneten Verluste �bernehme.
Die Steuerpflichtigen f�hren beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gegen die Kantone Z�rich und Aargau sowie gegen die Z�rcher Gemeinden mit Grundst�ckgewinnen im Jahr 2003. Sie verlangen (u.a.), dass der Kanton Z�rich und die z�rcherischen Gemeinden mit Grundst�ckgewinnen Vorjahresverluste in der H�he von Fr. 4'099'151.- zu �bernehmen habe. Eventualiter habe der Kanton Aargau ohne Ber�cksichtigung der Z�rcher Grundst�ckgewinne in seiner Steuerausscheidung Vorjahresverluste von Fr. 3'998'900.- anzuerkennen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Z�rich gut. Auf die Beschwerde gegen die Z�rcher Gemeinden mit Grundst�ckgewinnen tritt das Bundesgericht nicht ein. Die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Aargau weist das Bundesgericht ab, soweit darauf einzutreten ist.
1. 1.4 Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist sp�testens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde gef�hrt werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG). Es kann daher auch eine bereits ergangene rechtskr�ftige Veranlagung eines konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung einbezogen werden. BGE 139 II 373 S. 376
W�hrend das Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 �ber die Organisation der Bundesrechtspflege (OG; BS 3 531) mit den seitherigen �nderungen noch eine Ausnahme vom Erfordernis der Ersch�pfung des kantonalen Instanzenzuges bei Beschwerden auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung vorsah (Art. 86 Abs. 2 OG), l�sst das BGG keine derartige Ausnahme mehr zu (BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 305 f., BGE 133 I 308 E. 2.3 S. 312; Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 139 I 64). Immerhin ist der mehrfach Besteuerte - entgegen dem in dieser Hinsicht nicht ganz klaren Wortlaut des Art. 100 Abs. 5 BGG - nicht verpflichtet, in jedem Kanton den Instanzenzug zu durchlaufen. Es gen�gt, wenn er das in demjenigen Kanton tut, dessen Entscheid er schliesslich beim Bundesgericht anfechten will (vgl. Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 4326 ad Art. 80 Abs. 2 E-BGG; BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f., BGE 133 I 308 E. 2.4 S. 313). Nach wie vor ist es auch m�glich, eine unzul�ssige interkantonale Doppelbesteuerung sofort geltend zu machen, ohne dass bereits ein zweiter Kanton entschieden hat (virtuelle Doppelbesteuerung). Art. 100 Abs. 5 BGG, der bestimmt, dass die Beschwerdefrist sp�testens (au plus tard) zu laufen beginnt, wenn in beiden Kantonen Verf�gungen getroffen worden sind, bringt das besser zum Ausdruck als der fr�here Art. 89 Abs. 3 OG, wonach bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte die Frist erst (seulement apr�s) zu laufen begann, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden waren (BGE 133 I 308 E. 2.3 i.f. S. 312).
Es folgt daraus, dass die Beschwerdef�hrer im Anschluss an den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau mit Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) grunds�tzlich auch die bereits rechtskr�ftige Veranlagung des Kantons Z�rich f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 sowie die z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen mit einbeziehen konnten.
1.5 Die Beschwerdef�hrer bringen vor, sie h�tten aufgrund der durch die Veranlagung im Kanton Aargau verursachten Aktualisierung der Doppelbesteuerung allenfalls auch revisionsweise die Aufhebung der Veranlagungen im Kanton Z�rich beantragen k�nnen.
Es trifft zu, dass einige Kantone in ihren steuerrechtlichen Bestimmungen f�r den Fall der Doppelbesteuerung ausdr�cklich eine Revision vorsehen (so beispielsweise Art. 189 Abs. 1 lit. d StG/AR, � 168 BGE 139 II 373 S. 377Abs. 1 lit. d StG/LU, Art. 197 Abs. 1 lit. d StG/SG, � 165 Abs. 1 lit. e StG/SO und Art. 232 Abs.1 lit. d StG/TI; vgl. HUGO CASANOVA, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2011, � 45 N. 10 S. 522; KLAUS A. VALLENDER: Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2002, N. 23 zu Art. 51 StHG). In Rechtsprechung und Literatur wird postuliert, dass im Falle einer - sich nachtr�glich ergebenden aktuellen - Doppelbesteuerung ein solcher Revisionsanspruch auch ohne einen entsprechenden expliziten Revisionsgrund im Steuergesetz, gest�tzt auf Art. 127 Abs. 3 BV, besteht (in diesem Sinne die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich, in: StE 2010 B 97.11 Nr. 25 E. 3a/bb und 3b, mit Hinweis auf PETER LOCHER, Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77 S. 502 f.; ebenso PETER LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 141; s. auch DANIEL DE VRIES REILINGH, Steiniger Weg ans Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen [...], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, 2009, S. 252, der von Wiedererw�gung spricht). Es wird dazu ausgef�hrt, dieses Rechtsmittel sei am besten geeignet, wenn ein Steuerpflichtiger die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton akzeptieren wolle und lediglich diejenige im erstveranlagenden Kanton als unrichtig erachte (vgl. LOCHER, Interkantonales Steuerrecht, a.a.O., S. 140 f. mit Nachweisen; CASANOVA, a.a.O., � 45 N. 10 f. S. 522).
Wie es sich damit verh�lt, kann aber offenbleiben. Die Frage stellt sich nicht, nachdem die Beschwerdef�hrer den kantonal instanzabschliessenden Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau beim Bundesgericht mit Doppelbesteuerungsbeschwerde angefochten und in diese Beschwerde auch die Veranlagungen des Kantons Z�rich mit einbezogen haben.
1.6 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur ger�gt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Unter diesen Voraussetzungen kann das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 2 BGG die vorinstanzliche BGE 139 II 373 S. 378Sachverhaltsfeststellung auch von Amtes wegen berichtigen oder erg�nzen (BGE 137 V 57 E. 1.3).
Gem�ss Art. 99 Abs. 1 BGG d�rfen neue Tatsachen und Beweismittel nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Neue Begehren sind unzul�ssig (Art. 99 Abs. 2 BGG).
1.7 Diese Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten auch f�r Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wie erw�hnt (vgl. E. 1.4) schreibt das Bundesgerichtsgesetz auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung neuerdings vor, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen werden muss (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Dieses Erfordernis h�tte keinen Sinn, wenn der Beschwerdef�hrer alle seine Behauptungen und Beweismittel auch noch im bundesgerichtlichen Verfahren vorbringen k�nnte (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; LOCHER/LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, Teil III: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 12, IV B, 3 Nr. 3; a.M. DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 251; kritisch zum Novenverbot auch ST�HLIN/K�NIG, Doppelbesteuerungsbeschwerden unter dem neuen Verfahrensrecht: Klarstellung des Bundesgerichts, Der Schweizer Treuh�nder 2009 S. 375 f.). Anders verh�lt es sich nur dann, wenn der Kanton, dessen Veranlagung bereits rechtskr�ftig ist und f�r den die Bindungswirkung nicht gilt, diese Feststellungen bestreitet. Nur in diesem Fall kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu pr�fen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren. Zu denken ist vor allem an den Fall, dass der andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt, zu denen sich der Beschwerdef�hrer noch nicht �ussern konnte (BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 306; Urteile 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 12, IV A, 2 Nr. 8; 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3, in: StR 64/2009 S. 302).
Konsequenz des dargestellten Novenverbots ist, dass die Vorinstanz bei Geltendmachung einer interkantonalen Doppelbesteuerung die Vorbringen des Beschwerdef�hrers zu pr�fen hat, auch wenn dieser die Veranlagung des Kantons, in dem er das Verfahren f�hrt, als richtig und die Veranlagung eines anderen Kantons als unzutreffend erachtet. Sie hat somit im Rahmen der �berpr�fung der BGE 139 II 373 S. 379Veranlagung des eigenen Kantons den massgebenden Sachverhalt festzustellen und die erforderliche rechtliche W�rdigung vorzunehmen. Sie kann sich insbesondere nicht auf die Feststellung beschr�nken, mangels Beschwer im eigenen Kanton fehle es dem Beschwerdef�hrer an einem Rechtsschutzinteresse (zur Problematik bei Nichteintretensentscheiden in Doppelbsteuerungsfragen, s. auch Urteil 2C_702/2008 vom 15. Mai 2009 E. 4 mit Hinweisen, in: StE 2010 A 24.5 Nr. 6, StR 64/2009 S. 816; LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 12, IV A, 2 Nr. 8; MEIER/CLAVADETSCHER, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum f�r Steuerrecht 2007 S. 140; MADELEINE SIMONEK, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008, S. 121; DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 252). Das folgt aus dem in Art. 111 Abs. 3 BGG enthaltenen Grundsatz, dass die kantonale Rechtsmittelbeh�rde die Rechtsmittelbefugnis nicht enger fassen darf, als dies f�r die Beschwerde an das Bundesgericht vorgesehen ist (BGE 138 II 162 E. 2.1.1; BGE 136 II 281 E. 2.1; BGE 135 II 145 E. 5), in Verbindung mit der sich aus Art. 100 Abs. 5 BGG ergebenden Befugnis des Steuerpflichtigen, im Rahmen einer Doppelbesteuerungsbeschwerde an das Bundesgericht auch die bereits rechtskr�ftige Veranlagung eines anderen Kantons mit anzufechten.
3.5 In die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Kanton Z�rich k�nnen nach Art. 100 Abs. 5 BGG auch die Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen der Z�rcher Gemeinden mit Grundst�ckgewinnen einbezogen werden (Urteile 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 1.2 in: ASA 80 S. 361; 2C_375/2010 vom 22. M�rz 2011 E. 6, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21, RDAF 2011 II S. 494). Es kann damit geltend gemacht werden, die Z�rcher Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen w�rden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verstossen.
Vorliegend geht es indessen um eine innerkantonale Angelegenheit. Streitig ist die �bernahme eines Verlustes (Vorjahresverluste) des Hauptsteuerdomizils im Kanton Z�rich durch mehrere Spezialsteuerdomizile im gleichen Kanton (Beschwerdeantrag 1c). Unerheblich ist, dass im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ein Teil der Vorjahresverluste des Hauptsteuerdomizils auf ausserkantonale Nebensteuerdomizile zu verlegen sind und dass in diesem Rahmen auch die im Kanton Z�rich realisierten Grundst�ckgewinne BGE 139 II 373 S. 380zu ber�cksichtigen sind (vgl. dazu E. 4 nachfolgend). Massgebend ist, dass im vorliegenden Kontext lediglich die innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvortr�ge zur Diskussion steht. Der Kanton Z�rich erhebt die Grundst�ckgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Grundst�ckgewinnen aus der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften, was nach Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zul�ssig ist. Es handelt sich bei der Grundst�ckgewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt. Die Verrechnung von Gesch�ftsverlusten mit dem Grundst�ckgewinn ist dem Wesen der Grundst�ckgewinnsteuer als Objektsteuer aber grunds�tzlich fremd. Ob der Kanton Z�rich im Rahmen der Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen seiner Gemeinden einer Verlustsituation Rechnung tragen muss und inwieweit, bestimmt daher das kantonale Recht. Das Steuerharmonisierungsgesetz stellt diesbez�glich keine Vorschriften auf. Es verpflichtet den Kanton auch nicht, solche Verluste bei der Grundst�ckgewinnbesteuerung zu ber�cksichtigen. Sofern der Kanton solche Verrechnungen zul�sst, erfolgt dies aufgrund des ihm im Rahmen der Steuerharmonisierung verbliebenen Spielraums nach kantonalem Recht (vgl. Art. 12 StHG; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 f., in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25; 2C_375/2010 vom 22. M�rz 2011 E. 5, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Die Frage kann folglich auch nicht zum Gegenstand der Doppelbesteuerungsbeschwerde gemacht werden.
Das Bundesgericht hat zwar in seiner j�ngeren Rechtsprechung in verschiedenen Konstellationen die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet, solche Verluste anzurechnen (BGE 131 I 249, BGE 131 I 285 E. 4.1 f.; BGE 132 I 220 E. 4; Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 3, in: ASA 80 S. 361; s. auch LOCHER, Interkantonales Steuerrecht, a.a.O., S. 87 ff.; REN� MATTEOTTI, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2011, � 34 Rz. 25 ff. S. 398 f.). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber nur auf die Besteuerung im interkantonalen Verh�ltnis. Es kann daraus nicht geschlossen werden, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen auch innerkantonal zugelassen BGE 139 II 373 S. 381werden muss (so bereits das Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4 f�r den Kanton Z�rich, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25). Insofern als sich die Beschwerdef�hrer direkt auf das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV berufen, steht hierf�r die Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht offen. Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten, soweit sie sich gegen die z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen richtet und die Verluste resp. Vorjahresverluste am Hauptsteuerdomizil betrifft.
4. Die Beschwerdef�hrer verlangen, dass der Kanton Z�rich (resp. die Gemeinden mit Grundst�ckgewinnen) Vorjahresverluste in der H�he von Fr. 4'099'151.- �bernehmen. Eventualiter habe der Kanton Aargau ohne Ber�cksichtigung der Z�rcher Grundst�ckgewinne Vorjahresverluste von Fr. 3'998'900.- anzuerkennen.
4.1 Vorliegend haben beide Kantone Aargau und Z�rich in ihren Steuerausscheidungen die Gesch�ftsverluste (Vorjahresverluste) am Hauptsteuerdomizil im Kanton Z�rich quotenm�ssig im Verh�ltnis der auf sie entfallenden Reineinkommen verlegt. Ein nicht verrechenbarer Verlust (Ausscheidungsverlust) ergibt sich aber daraus, dass der Kanton Z�rich in seiner Steuerausscheidung die z�rcherischen Liegenschaftsgewinne nicht ber�cksichtigt hat und dadurch eine kleinere Quote am Verlust �bernimmt. Er beruft sich hierf�r auf das im Kanton Z�rich geltende monistische System der Grundst�ckgewinnbesteuerung.
4.2 Der Kanton Z�rich erhebt die Grundst�ckgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Gesch�ftsliegenschaften, w�hrend der Kanton Aargau nach dem dualistischen System Grundst�ckgewinne auf Gesch�ftsliegenschaften mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst. Im monistischen System gilt der Grundsatz der getrennten Gewinnermittlung. Das heisst, eine einzelsteuer�bergreifende Verlustverrechnung und -anrechnung findet nicht statt (mit Ausnahme bei der Teilver�usserung nach � 224 Abs. 3 StG/ZH; LS 631.1).
Trifft in der Steuerausscheidung �ber Einkommen und Verm�gen ein Kanton mit monistischem System auf einen Kanton mit dualistischem System, m�ssen daher zum Zweck vergleichbarer Verh�ltnisse alle Grundst�ckgewinne (Wertzuwachsgewinne) in die Steuerausscheidung einbezogen werden. Das gilt auch f�r die BGE 139 II 373 S. 382Wertzuwachsgewinne auf den z�rcherischen Liegenschaften. Die Kantone sind zwar frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Gesch�ftsverm�gens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundst�ckgewinnsteuer erfassen wollen. Das Steuerharmonisierungsgesetz l�sst den Kantonen diesbez�glich die Wahl (Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der �brigen Kantone und des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261; so bereits BGE 92 I 198 E. 3b).
4.3 Das Kantonale Steueramt Z�rich hat in seiner interkantonalen Steuerausscheidung die mit der z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuer erfassten Wertzuwachsgewinne nicht ber�cksichtigt, sondern nur den Erl�s aus dem Verkauf der Liegenschaftsbeteiligung in M., Kanton Aargau. Das f�hrt dazu, dass in der z�rcherischen Ausscheidung der Vorjahresverluste quotal nach Massgabe der Liegenschaftsertr�ge auf den Kanton Aargau ein Anteil von 78,01 % (Fr. 3'197'599.-) entf�llt, w�hrend der Kanton Z�rich einen solchen von nur 18,07 % (Fr. 740'723.-) zu �bernehmen hat. W�rde der Kanton Z�rich die z�rcherischen Liegenschaftsgewinne ebenfalls ber�cksichtigen, erg�be sich f�r diesen Kanton eine erheblich h�here Quote von rund 60 %, wie die aargauische Steuerausscheidung zeigt.
Zwar ist der Kanton Z�rich aufgrund seines monistischen Systems nicht verpflichtet, Grundst�ckgewinne mit Gesch�ftsverlusten zu verrechnen (vorn E. 3.5 in fine). F�r die Zwecke der Steuerausscheidung sind aber dennoch die z�rcherischen Grundst�ckgewinne (Wertzuwachsgewinne) zu ber�cksichtigen. Ob die dem Kanton Z�rich auf diese Weise zugewiesenen Gesch�ftsverluste (Vorjahresverluste) mit z�rcherischen Grundst�ckgewinnen verrechnet werden k�nnen oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv verhaftet bleiben und die z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen allenfalls in Revision gezogen werden k�nnen, ist keine Frage der interkantonalen Steuerausscheidung, sondern des anwendbaren internen (kantonalen) Rechts (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4 und 6, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 2). Mit der Nichtber�cksichtigung des gesamten im Kanton Z�rich zur Verf�gung stehenden Nettoeinkommens f�r die Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung hat der BGE 139 II 373 S. 383Kanton Z�rich daher das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV verletzt.
4.4 Der Kanton Aargau ber�cksichtigt im Rahmen seiner vom Verwaltungsgericht best�tigten interkantonalen Steuerausscheidung die Z�rcher Grundst�ckgewinne in der H�he der Wertzuwachsgewinne. Darin liegt keine Doppelbesteuerung, wie die Beschwerdef�hrer r�gen, weil die ausserkantonalen Gewinne lediglich f�r die Kapitalausscheidung und zur Satzbestimmung herangezogen werden. Auch das Schlechterstellungsverbot ist nicht verletzt, da der Kanton Aargau damit die Beschwerdef�hrer nicht st�rker besteuert als einen kantonalen Liegenschaftenh�ndler. Das Vorgehen entspricht auch dem Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (Ziff. 3.1.4).
Die besondere Ausgestaltung der z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuer kann f�r den Kanton Aargau nicht bindend sein (BGE 92 I 198 E. 3b; ferner BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261). Zwar kann nach einer neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts ein Liegenschaftskanton verpflichtet werden, einen allf�lligen Gesch�ftsverlust am Hauptsteuerdomizil und allenfalls in weiteren Kantonen bei der Gewinnermittlung anzurechnen (BGE 131 I 249, 285; BGE 132 I 229). Dies aber erst, wenn im Sitzkanton mangels Einkommen keine Verluste mehr verrechnet werden k�nnen: Die erw�hnte Rechtsprechung bezieht sich ausdr�cklich auf "Ausscheidungsverluste" (BGE 131 I 249 E. 6, BGE 131 I 285 E. 4.1; BGE 132 I 229 E. 5). Ein Ausscheidungsverlust liegt hier indessen nicht vor. Immerhin betragen die Z�rcher Wertzuwachsgewinne rund Fr. 14 Mio., womit der Kanton Z�rich �ber gen�gend Einkommenssubstrat verf�gen w�rde, um die Vorjahresverluste auszugleichen.
131 I 249,
133 I 300,
133 I 308,
131 I 285 suite... ,
92 I 198,
139 I 64,
137 V 57,
138 II 162,
Art. 100 Abs. 5 BGG,
art. 97 al. 1, art. 99 al. 1, art. 100 al. 5, art. 105 al. 1 LTF,
art. 12 al. 4 LHID suite... ,
Art. 89 Abs. 3 OG,
Art. 189 Abs. 1 lit. d StG,
� 168 BGE 139 II 373 S. 377,
Art. 197 Abs. 1 lit. d StG,
� 165 Abs. 1 lit. e StG,
Art. 232 Abs.1 lit. d StG,
Art. 51 StHG,
Art. 12 StHG,
� 224 Abs. 3 StG,
Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG