Source: https://iudictum.cz/15946/5-afs-65-2010-138
Timestamp: 2018-12-09 21:46:53+00:00
Document Index: 10983845

Matched Legal Cases: ['§ 24', 'zákona č. 586', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 3', 'zákona č. 563', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'zákona č. 150', 'soud ', '§ 2', '§ 177', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 3', 'soud ', 'soud ', '§ 23']

Rozhodnutím ze dne 4. 2. 2010, č. j. 184/10-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 7. 8. 2009, č. j. 206149/09/077910304761, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 6 103 440 Kč a zároveň žalobce vyrozuměl o povinnosti uhradit penále z uvedené částky ve výši 1 220 688 Kč.
Žalovaný ve svém rozhodnutí potvrdil závěr správce daně, podle kterého žalobce v příslušném zdaňovacím období neoprávněně uplatnil jako daňově uznatelné následující náklady: a) výdaje ve výši 90 450 Kč vynaložené na školení svářečů, neboť účastníky tohoto školení byly především osoby samostatně výdělečně činné, a nikoli zaměstnanci žalobce; b) odpisy svářeček a dále též výdaje vynaložené na nákup technického plynu, nájem plynových lahví a ochranné pracovní pomůcky v celkové výši 2 020 250,51 Kč, neboť se jednalo o náklady primárně sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů jednotlivých dodavatelů žalobce, a nikoliv žalobce samotného; c) výdaje ve výši 2 693 530 Kč uplatněné jako rezerva na opravu hmotného majetku, neboť žalobce neprokázal, že uvedená rezerva byla tvořena v souladu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění relevantním pro předmětné zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“); d) výdaje ve výši 18 386 676 Kč uplatněné na základě faktury č. 28015 vydané společností BEST-Baueisen und Stahl- Bearbeitungsgesellschaft m. b. H. (dále jen „společnost BEST“), jíž měla být zpětně doúčtována cena dodaného materiálu, neboť žalobce neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; a e) výdaje ve výši 94 716,86 Kč uplatněné na základě faktury č. 2006-10037 vydané společností Neumann International Aktiengesellschaft, organizační složka (dále jen „společnost Neumann International“), jež žalobci účtovala služby spočívající ve vyhledání kandidáta na pozici „Project Engineer“, neboť žalobce neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Konečně krajský soud odkázal též na § 3 odst. 3 zákona o rezervách, podle něhož musí být tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů vždy zaúčtována podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nebo uvedena v daňové evidenci. Požadavek správce daně na doložení řádné tvorby předmětné rezervy uvedenými účetními doklady tudíž nebyl neopodstatněný.
Žalobní námitky vztahující se k závěru žalovaného, podle kterého výdaj ve výši 18 386 676 Kč uplatněný na základě faktury č. 28015 vydané společností BEST není daňově uznatelným nákladem, neboť žalobce neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pak krajský soud rovněž neshledal důvodnými.
Krajský soud dále konstatoval, že zmíněnou zprávu žalobce nedoložil, přičemž tato nebyla dohledána ani u společnosti Neumann International. Tvrzení, že tímto kandidátem byl Ing. J. L., pak dle krajského soudu nebylo nijak prokázáno. Správce daně tudíž nepochybil, když sporný výdaj vyloučil z daňově uznatelných nákladů, neboť oprávněnost uplatnění konkrétního výdaje nestačí prokázat toliko formálními účetními doklady, tj. fakturou, nýbrž je vždy třeba též prokázat, že k tvrzenému plnění fakticky došlo.
Žalobce („stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou opřel o kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení; dále namítá vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; a konečně stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, resp. v jiné vadě řízení před soudem, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel nejprve namítá, že krajský soud pochybil již tím, že zcela vyloučil možnost použití správního řádu v daňovém řízení. Stěžovatel je naopak toho názoru, že základní zásady činnosti správních orgánů, jak jsou upraveny v § 2 až 8 správního řádu, jsou použitelné na každé správní řízení, tedy i na řízení daňové, jež je svou povahou zvláštním druhem správního řízení, a to i tehdy, pokud zvláštní předpis použití správního řádu výslovně vylučuje. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na § 177 správního řádu a dále na příslušnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na rozsudek ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, publikovaný pod č. 1440/2008 Sb. NSS. Dle názoru stěžovatele nelze vzhledem k uvedenému pochybení krajského soudu hodnotit napadený rozsudek jinak než jako nesprávný, neboť krajský soud na věc nepohlížel prizmatem elementárních principů správního řízení. Ohledně porušení konkrétních zásad daňového a správního řízení stěžovatel odkazuje na svá předchozí podání učiněná v předmětné věci, především na žalobu ze dne 2. 4. 2010, repliku k vyjádření žalovaného ze dne 26. 5. 2010 a dále též na jeho podání učiněná v průběhu daňového řízení.
Pokud krajský soud poukazuje na rozpory mezi údaji uvedenými v rozpočtu a písemností o uvažované opravě, podotýká stěžovatel, že krajský soud konkrétně neuvedl, o které rozpory by se mělo jednat. V této části je tedy kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu dle stěžovatele nepřezkoumatelný.
Ohledně vyloučených výdajů v celkové částce 18 386 676 Kč uplatněné na základě faktury č. 28015 vydané společností BEST jako zvýšení ceny dodaného materiálu pro období roku 2006 stěžovatel krajskému soudu vytýká, že potvrdil závěry správce daně, resp. žalovaného, podle kterých bylo doúčtování ceny operací z pohledu daňového zcela účelovou, tedy že jejím jediným účelem bylo krácení daňové povinnosti ze strany stěžovatele. Stěžovatel namítá, že takový závěr je pouhou spekulací, neboť nemá oporu v provedeném dokazování.
Skutečnost, že stěžovatel obdržel od společnosti Neumann International profilový materiál kandidáta na uvedenou pozici již v roce 2006, a tím se stala druhá část odměny splatnou právě v roce 2006, pak dle stěžovatele nemůže být nijak zpochybněna tím, že příslušný kandidát byl nakonec vybrán až v roce 2007, přičemž se stěžovatelem uzavřel smlouvu až v lednu následujícího roku. Stejně tak není relevantní, že vybraný kandidát nakonec uzavřel se stěžovatelem smlouvu o obchodním zastoupení, jelikož obsahová náplň pozice „Project Engineer“ je obsahově s náplní práce obchodního zástupce shodná.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu. K prvnímu bodu kasační stížnosti žalovaný uvádí, že v průběhu předmětného daňového řízení nebyla porušená žádná ze zásad daňového řízení ve smyslu § 2 zákona o správě daní, a dále ani v žalobě zmíněné zásady správního řízení zakotvené v § 2 odst. 2 až 4 správního řádu. Žalovaný v této souvislosti upozorňuje na to, že stěžovatel porušení uvedených zásad v žalobě nikterak nespecifikoval. Žalovaný má tedy za to, že se jedná jen o obecně formulovanou námitku, které nelze přisvědčit.
Za stěžejní bod kasační stížnosti žalovaný považuje námitku týkající se daňové uznatelnosti výdajů vynaložených na odpisy svářeček, na nákup technického plynu, nájem plynových lahví a na ochranné pracovní pomůcky a dále výdajů vynaložených na školení svářečů.
Žalovaný opakuje svou argumentaci uplatněnou již v žalobou napadeném rozhodnutí, kterou posléze v kasační stížností napadeném rozsudku potvrdil i krajský soud, přičemž podotýká, že stěžovatel nerozlišuje mezi vlastní podnikatelskou činností a podnikatelskou činností jeho dodavatelů, kteří činnost svářečů vykonávají jako osoby samostatně výdělečně činné. Z příslušné smlouvy o výrobě a montáži betonářských armatur je zřejmé, že výrobci armatur jsou příslušní svářeči - živnostníci, kteří tyto armatury vyrábějí jako osoby samostatně výdělečně činné a posléze je stěžovateli dodávají. Náklady vynaložené na svářecí zařízení, plyn, ochranné pracovní pomůcky, případně náklady na potřebné proškolení jsou tedy náklady vynaloženými za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů svářečů – živnostníků.
Žalovaný zároveň zdůrazňuje, že nikdy netvrdil, že stěžovatel měl konkrétní počet zaměstnanců vykonávajících svářečské práce. Žalovaný toliko připustil, že pro stěžovatele pracovali na pozici svářečů vedle osob samostatně výdělečně činných též jeho vlastní zaměstnanci, přičemž počet těchto zaměstnanců odhadoval na tři. Vycházel přitom ze skutečnosti, že stěžovatel v daňovém řízení předložil doklady, z nichž vyplynulo, že na počátku roku 2006 byli proškoleni tři zaměstnanci stěžovatele pracující na pozici svářeče. Žalovaný nicméně uzavřel, že přesný počet svých zaměstnanců, kteří v rozhodném období pracovali na pozici svářeče, stěžovatel ani k výzvě správce daně nedoložil. Stěžovatel tedy neprokázal oprávněnost ani případné alikvotní části uplatněných nákladů. V této souvislosti žalovaný poukazuje na rozsudek krajského soudu ze dne 14. 7. 2010, č. j. 10 Af 29/2010 – 50, přičemž podotýká, že se závěrem krajského soudu o nepřezkoumatelnosti v té věci přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného nesouhlasí, a uvedený rozsudek proto napadl kasační stížností.
K dalšímu stížnímu bodu vztahujícímu se k výdajům stěžovatele uplatněným jako náklady na tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku žalovaný uvádí, že podle § 7 zákona o rezervách se výše rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Ve světle uvedeného ustanovení tedy nemohl překlad části německy psané nabídky německé společnosti s předpokládanou cenou opravy, který v posuzované věci stěžovatel správci daně předložil, obstát jako důkaz prokazující oprávněnost tvorby předmětné rezervy. Žalovaný dále připouští, že žádné zákonné ustanovení výslovně neukládá povinnost dokumentovat tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku právě plánem oprav, rozpočtem nákladů na opravy, vnitropodnikovou směrnicí o tvorbě a čerpání rezerv a kartou rezervy. Nicméně, vzhledem k tomu, že podle § 3 odst. 3 zákona o rezervách musí být tvorba rezerv uplatněná jako daňový výdaj vždy zaúčtována nebo vedena v daňové evidenci, prokazuje se obvykle oprávněnost tvorby rezervy právě uvedenými účetními doklady.
V dalším stížním bodu stěžovatel brojí proti vyloučení částky 18 386 676 Kč, jež měla představovat výdaje vynaložené v souvislosti se zvýšením ceny dodaného materiálu. Žalovaný k tomu předně uvádí, že příslušná faktura, na základě které stěžovatel sporný výdaj uplatnil, byla vystavena dne 20. 6. 2007, tedy po uplynutí předmětného zdaňovacího období, přestože vývoj cen za rok 2006 musel být zjištěn dříve (platnost velkoobchodních ceníků je datována k 14. 2. 2007). Stěžovatel dle žalovaného neprokázal důvod doúčtované ceny materiálu, ani řádně neprokázal kalkulaci tohoto doúčtování. Na uvedeném závěru pak nemůže nic změnit tvrzení stěžovatele, že fakturu musel zaplatit, neboť je na dodávkách a následných odběrech společnosti BEST existenčně závislý, neboť to je věcí obchodních vztahů, které správce daně v daňovém řízení nehodnotil ani nemá ambici do nich zasahovat.
Naopak je třeba odmítnout argumentaci finančních orgánů a krajského soudu, podle níž uvedené náklady byly vynaloženy na dosažení příjmů osob samostatně výdělečně činných, a nikoliv stěžovatele. Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými byla konkrétní pracovní činnost při výrobě a montáži betonářských armatur, přičemž byla smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie a potřebné vybavení, včetně ochranných pracovních pomůcek, zajišťoval stěžovatel. Je přitom skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí. Pokud se ta smluvní strana, která si provedení takových prací objednává, rozhodne z ekonomicky racionálních důvodů poskytnout vykonavateli těchto prací příslušné vybavení, neděje se tak zpravidla na úkor daňových příjmů státu, neboť tato skutečnost se musí v obchodním vztahu nepochybně promítnout do ceny, za níž jsou uvedené práce prováděny. Tak je tomu i v případě stěžovatele. Pokud by stěžovatel neposkytoval osobám, které pro něho prováděly svářečské a montážní práce, veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto osoby by musely nejprve investovat nejen do vlastního technologického vybavení, ale podílely by se též na ostatních nákladech spojených s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové láhve a pracovní pomůcky, které správce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii , vytápění, údržbu výrobní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou stěžovatel těmto osobám platil. Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady na technologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostatně výdělečně činné, na druhou stranu by stěžovatel uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky, které by těmto osobám za provedenou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty, hradil. Výše uvedenou argumentaci pak lze plně vztáhnout i na výdaje vynaložené na školení svářečů, přičemž lze stěžovateli přisvědčit i v tom, že tento výdaj je dále opodstatněn i tím, že školení bylo zaměřeno na užívání konkrétního strojního a technologického vybavení provozní haly stěžovatele, centrálního svářecího systému, jenž vykazuje značná specifika.
Zpráva o daňové kontrole ii rozhodnutí žalovaného dále podrobně popisují, jakým způsobem stěžovatel měnil v průběhu daňového řízení svá vysvětlení k uvedené finanční transakci. Stěžovatel nejprve prokazoval způsob, jakým mělo docházet k dorovnání původně stanovené ceny za dodávaný materiál fakturami od společnosti Best a od společnosti Železárny- Annahütte, z dalších důkazů předložených stěžovatelem ovšem vyplývalo, že veškeré zvýšení ceny se týká pouze materiálu dodávaného společností Best. Stěžovatel dále předložil příslušné velkoobchodní ceníky pro betonovou ocel obchodovanou v Rakousku v roce 2006, zároveň však uváděl, že fakturace probíhala na základě sjednaných cen mezi prodávajícím a kupujícím. Z žádného z předložených důkazů nevyplývá věrohodný způsob výpočtu doúčtování ceny materiálu oproti původně uhrazeným cenám. Správce daně zjistil, že se již v průběhu roku 2006 ceny, za které stěžovatel hradil dodávaný materiál, postupně zvyšovaly a reagovaly tedy na vývoj na trhu. Není tedy příliš srozumitelné, proč by měly být tyto ceny dále dodatečně navyšovány po skončení daného období. Věrohodné není ani tvrzení stěžovatele, že společnost BEST sice na jednu stranu stěžovateli doúčtovala doplatek na 968 728 EUR, na straně druhé však současně poskytla paušální slevu ve výši 300 000 EUR. Stěžovatel zároveň nedoložil, že by se zvýšení ceny dodávaného materiálu jakkoli promítlo do ceny hotových výrobků, které naopak stěžovatel dodával společnosti BEST, ačkoliv tato cena se skládala z konstantní částky ceny za sváření a právě z ceny za materiál.
Zároveň je zřejmé, že za daných okolností nemohly finanční orgány uznat ani část předmětných nákladů, neboť stěžovatel neprokázal, že by uvedená částka byla byť jen zčásti použita na deklarované navýšení ceny dodávaného materiálu a že byla tudíž použita na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů stěžovatele.
Nejvyšší správní soud souhlasí s finančními orgány a s krajským soudem i v tom ohledu, že na uvedených závěrech nemůže nic změnit ani tvrzený vztah ekonomické závislosti stěžovatele na společnosti BEST. Některá vyjádření stěžovatele v daňovém řízení navíc nasvědčovala spíše tomu, že vztah mezi stěžovatelem a společností BEST nebyl založený na ekonomické závislosti, ale že se jednalo přímo o vztah mezi spojenými osobami. Správce daně ovšem vycházel z toho, že tato domněnka z jemu dostupných podkladů nebyla jednoznačně prokázána. Již uvedené závěry finančních orgánů, s nimiž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, tedy nestojí na zjištění, že se jednalo o finanční transakci mezi spojenými osobami. Pokud by ovšem takový vztah zjištěn byl, nebylo by to rozhodně ku prospěchu stěžovatele. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů totiž platí, že „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu“. V takovém případě by tedy správce daně nemusel zcela nebo zčásti uznat předmětnou platbu ani v případě, že by stěžovatel prokázal, že se skutečně jednalo o doplatek ceny za dodaný materiál, pokud by správce daně zároveň dospěl k závěru, že takto stanovená cena převyšuje cenu, jež by jinak byla obvyklá mezi nezávislými osobami. Avšak vzhledem k tomu, že stěžovatel nedoložil ani své tvrzení, že se skutečně jednalo o doplatek ceny za dodaný materiál, nebylo nutné dále zjišťovat, zda předmětná transakce proběhla mezi spojenými osobami.