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Timestamp: 2017-06-24 10:48:49+00:00
Document Index: 179040680

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 4', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 131', 'art. 131', 'art. 131', 'art. 131', 'art. 131', 'art. 129', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 47', 'art 1991', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 47', 'art. 957', 'art. 962', 'art. 182', 'art. 132', 'art. 134', 'art. 6', 'art. 131', 'art. 129', 'ATF ', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 114', 'ATF ', 'art. 129', 'art. 6', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 6', 'art. 129', 'art. 89', 'art. 33', 'art. 85', 'art. 51', 'art. 92', 'art. 91', 'art. 22', 'art. 71', 'art. 6', 'art. 132', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 131', 'art. 129', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 72', 'art. 962', 'art. 132', 'art. 129', 'art. 132', 'art. 139', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 85', 'art. 92']

121 II 257
121 II 25744. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 7 juillet 1995 en la cause A. contre Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne et Intendance des impôts du canton de Berne (recours de droit administratif)
Art. 6 CEDH; art. 4 Cst.; art. 89 al. 2 et 131 al. 1 AIFD: légalité de l'attestation d'intégralité; obligation de renseigner dans une procédure pour soustraction fiscale; droit de ne pas témoigner contre soi-même et présomption d'innocence; principe "ne bis in idem". Le contribuable peut être astreint à fournir une attestation d'intégralité sur la base de l'art. 89 al. 2 AIFD. En cas de refus, il est punissable en vertu de l'art. 131 al. 1 AIFD (consid. 3). L'amende prononcée sur la base de l'art. 131 al. 1 AIFD au cours d'une procédure pour soustraction fiscale ne viole ni le droit de ne pas témoigner contre soi-même ni la présomption d'innocence (consid. 4). Les infractions prévues aux art. 131 al. 1 et 129 al. 1 AIFD peuvent être sanctionnées indépendamment les unes des autres sans que le principe "ne bis in idem" ne soit violé (consid. 5). Quotité de l'amende dans le cas particulier (consid. 6). Faits à partir de page 258
BGE 121 II 257 S. 258
A. a recouru auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission cantonale) contre la décision prise le 7 décembre 1992 par l'Intendance des impôts. Le 14 juin 1994, la Commission cantonale a rejeté le recours en considérant notamment que le BGE 121 II 257 S. 259contribuable engagé dans une procédure pour soustraction fiscale devait, sous peine d'amende, fournir les renseignements demandés.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A. demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision prise le 14 juin 1994 par la Commission cantonale dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct, et de supprimer l'amende, éventuellement d'en réduire le montant. Il invoque notamment, la violation de l'art. 131 al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; RS 642.11), le non-respect de son droit de ne pas témoigner contre lui-même et de la présomption d'innocence, de même que celui du principe "ne bis in idem". L'amende serait en outre disproportionnée et reposerait sur des allégations qui violerait le principe de la présomption d'innocence.
3. Selon l'art. 131 al. 1 AIFD, toute personne astreinte à l'impôt ou tenue de fournir des renseignements qui, sans que soit posé l'état de fait de l'art. 129 AIFD, enfreint, intentionnellement ou par négligence, les ordonnances officielles et les dispositions d'exécution prises en vertu de l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct, concernant l'obligation, notamment, de remettre ou de produire des livres, d'établir ou de remettre des attestations et d'autres pièces justificatives, ainsi que de donner des renseignements, est frappé d'une amende de 5 à 10'000 fr.
"L'autorité de taxation peut exiger, en outre, que le contribuable produise les livres, documents et pièces justificatives se trouvant en sa possession et qu'il remette des attestations et états présentant de l'importance pour sa taxation, qu'il doit se procurer ou établir lui-même. En particulier, le contribuable indiquera à l'autorité de taxation, à sa demande, les noms des personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des prestations appréciables en argent; il renseignera sur ses rapports contractuels avec ces personnes, ainsi que sur les prestations et prétentions réciproques qui en découlent." BGE 121 II 257 S. 260
bb) La doctrine admet de manière générale la légalité de l'attestation d'intégralité au regard des art. 89 al. 2 et 90 al. 5 AIFD. Elle la distingue de la déclaration dite "négative", par laquelle une banque devrait attester qu'elle n'a pas eu de rapports d'affaires avec un contribuable; cette déclaration négative ne serait pas autorisée (Mossu, op.cit., p. 68; KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, vol. BGE 121 II 257 S. 261III, n. 36 et 37 ad art. 90; BODMER/KLEINER/LUTZ, Kommentar zum schweizerischen Bankengesetz, Zurich 1993, n. 45a ad art. 47; SCHWAGER, Das schweizerische Bankgeheimnis in Berücksichtigung der Grundlagen, Zusammenhänge und Auswirkungen, thèse Fribourg 1972, Zurich 1973, p. 110; CAMENZIND, Bankenbescheinigung und Bankgeheimnis im steuerlichen Veranlagungsverfahren, in L'Expert-comptable suisse 9/1989 p. 388-389; IM OBERSTEG, Die Bescheinigungspflichten von Bank und Kunde im Veranlagungsverfahren der direkten Bundessteuer, in Beiträge zum schweizerischen Bankenrecht, Berne 1987, p. 413 et 418; BILL, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Berne/Stuttgart 1991, p. 355 et 363 ss; Convention relative à l'obligation de diligence des banques du 1er juillet 1992 [CDB], n. 46 à 49 ad art. 8 et n. 50 ad art. 9).
cc) Selon l'art. 90 al. 5 AIFD, les personnes qui sont ou ont été en rapport contractuel avec le contribuable doivent lui délivrer, à sa demande, une attestation sur ce rapport et sur les prétentions et prestations réciproques qui en découlent. De plus, l'alinéa 6 du même article prévoit que si le contribuable, malgré sommation, ne produit pas cette attestation, l'autorité fiscale peut l'exiger du tiers. Toutefois, le secret professionnel protégé légalement est réservé (art. 90 al. 6 3ème phrase AIFD). Or tel est le cas du secret bancaire prévu par l'art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne BGE 121 II 257 S. 262(LB; RS 952.0). Par conséquent, seul le recourant pouvait - et devait - faire remplir l'attestation d'intégralité par la banque S., la déliant ainsi du secret bancaire (MOSSU, op.cit., p. 66-68). C'est dès lors à bon droit que l'Intendance des impôts s'est adressée au recourant et non directement à sa banque. Au surplus, l'intéressé admet avoir refusé de demander à celle-ci de lui délivrer l'attestation en cause; il ne prétend donc pas qu'elle se serait opposée à la remplir, malgré ses injonctions, de sorte qu'il serait puni à tort en raison du comportement d'un tiers (MOSSU, op.cit., p. 79).
Le recourant invoque les art. 957 ss CO et se plaint aussi que l'autorité fiscale lui ait demandé des renseignements remontant à 1979. Cependant, dans la mesure où il n'est pas lui-même astreint à tenir des livres au sens des articles précités, il ne saurait invoquer le délai de dix ans prévu à l'art. 962 CO. La question de savoir si la banque S. pourrait s'en prévaloir n'a pas à être examinée ici. En réalité, l'Intendance des impôts a défini la période concernée par l'attestation d'intégralité en se référant au délai de prescription de la procédure cantonale en soustraction d'impôt (art. 182 al. 2 de la loi bernoise du 29 octobre 1944 sur les impôts directs de l'Etat et des communes). Pour l'impôt fédéral direct, le droit d'engager la procédure en raison des infractions fiscales prévues aux art. 132 et 133 AIFD s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation en question (art. 134 AIFD).BGE 121 II 257 S. 263
4. Le recourant invoque l'art. 6 par. 2 CEDH et prétend que la sanction fondée sur l'art. 131 al. 1 AIFD et dirigée contre son refus de produire l'attestation d'intégralité dans la procédure ouverte pour soustraction fiscale, violerait son droit à ne pas témoigner contre lui-même et la présomption d'innocence.BGE 121 II 257 S. 264
a) Selon la jurisprudence récente, la procédure réprimant la soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct (art. 129 et 132 AIFD) est une procédure de caractère pénal (ATF 119 Ib 311 consid. 2e et 2f p. 316-317; 116 IV 262 consid. 3b p. 266-267). Selon la jurisprudence, le droit de ne pas témoigner contre soi-même est un principe général de la procédure pénale issu de l'art. 4 Cst. (ATF 109 Ia 166 consid. 2b p. 167-168; ATF 106 Ia 7 consid. 4 p. 8-9). Il permet à un accusé de se taire sans qu'il en découle pour lui de désavantage. Cependant, le Tribunal fédéral ne pouvant revoir la constitutionnalité du droit fédéral (art. 114bis al. 3 Cst.), il ne peut se fonder sur le principe constitutionnel précité pour déroger au système mis en place par l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311 consid. 3b p. 319 pour le principe "ne bis in idem").
Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende. Selon la jurisprudence, celle-ci doit avoir un effet à la fois préventif et BGE 121 II 257 S. 265répressif. Par ailleurs, les dispositions concernant la soustraction fiscale s'adressent à tous les citoyens en leur qualité de contribuables et visent à protéger le bien juridique que représente la prétention fiscale de la collectivité publique. Les modalités de cette amende, de même que le montant qu'elle peut atteindre (jusqu'à quatre fois le montant soustrait) en font une peine à laquelle s'appliquent donc les garanties issues de l'art. 6 CEDH (ATF 119 Ib 311 consid. 2e et 2f p. 316-318; cf. aussi arrêt du 24 février 1994 en la cause Bendenoun contre France, Publication de la Cour européenne des droits de l'homme, Série A, vol. 248, ch. 47; arrêt du 21 février 1984 en la cause Öztürk contre Allemagne, op.cit., Série A, vol. 73, ch. 53).
c) Cependant, même si le rappel d'impôt n'est pas une peine au sens de l'art. 6 CEDH, la procédure en soustraction fiscale, au cours de laquelle il est fixé selon l'art. 129 al. 1 AIFD, a en revanche un caractère pénal. Il faut dès lors se demander s'il est possible, au sein d'une telle BGE 121 II 257 S. 266procédure, de contraindre le contribuable à fournir les renseignements nécessaires à la détermination dudit rappel.
Le contribuable n'est cependant pas contraint de témoigner contre lui-même car la preuve de l'existence d'éléments imposables non déclarés ou de rapports contractuels avec certaines personnes incombe à l'autorité fiscale. Il doit uniquement donner des indications concernant les éléments non déclarés dont l'existence a déjà été établie par l'autorité fiscale. Il est ainsi traité comme tout contribuable tenu à collaborer dans la procédure de taxation. Le droit de ne pas témoigner contre soi-même ne saurait ainsi être invoqué pour se libérer du fardeau de la preuve d'établir la véracité de ce que l'intéressé a avancé dans sa déclaration fiscale et pour échapper au contrôle de l'autorité fiscale (art. 89 al. 1 AIFD). A cet égard, un tel contrôle ne saurait être considéré comme une violation de la présomption d'innocence dont bénéficie le contribuable.BGE 121 II 257 S. 267
cc) Il existe en droit administratif un grand nombre d'obligations qui permettent notamment de confondre l'auteur d'une infraction et auxquelles l'intéressé ne peut se soustraire en prétendant qu'il s'incriminerait lui-même. Ainsi par exemple, l'art. 33 al. 3 de l'ordonnance du 27 août 1969 sur la construction et l'équipement des véhicules routiers (OCE; RS 741.41) impose à certains véhicules d'être équipés de tachygraphes. Bien que cette obligation puisse le cas échéant permettre d'accuser le conducteur de violation des prescriptions concernant la durée du travail et du repos ou les limitations de vitesse, celui-là peut être amendé s'il ne maintient pas le tachygraphe en fonction (art. 85 OCE). De plus, en cas d'accident, il ne peut pas s'opposer à la remise de cet appareil sous prétexte qu'il s'accuserait ainsi d'une infraction. Il en va de même des devoirs incombant aux automobilistes en cas d'accident puisque même si ceux-là servent notamment à déterminer les responsabilités pénales des intéressés (art. 51 de la loi fédérale du 19 décembre 1958 sur la BGE 121 II 257 S. 268circulation routière [LCR; RS 741.01]), leur violation est punissable en vertu de l'art. 92 LCR. La peine attachée au refus de se soumettre à la prise de sang (art. 91 al. 3 LCR) est un autre exemple particulièrement explicite. Cette sanction concerne en effet la violation d'un devoir ayant comme unique but de s'assurer que le conducteur en état d'ébriété pourra être poursuivi et condamné. Malgré cette conséquence, le refus de se soumettre à la prise de sang est punissable, ce qui est d'ailleurs admissible au regard de la Convention européenne des droits de l'homme (VILLIGER, op.cit., n. 488 p. 288 et les références citées). On peut aussi citer les différentes dispositions en matière de protection de l'environnement qui obligent l'exploitant d'installations à annoncer les incidents qui y surviennent. Bien que le fait de causer une pollution puisse conduire à l'ouverture d'une procédure pénale, l'Etat peut punir les violations des devoirs d'annoncer afin de protéger l'équilibre écologique (cf. par exemple l'art. 22 al. 3 en relation avec l'art. 71 de la loi fédérale du 24 janvier 1991 sur la protection des eaux [LEaux; RS 814.20]). De même, il doit être possible d'obliger le contribuable, sous peine de sanction pénale, à fournir des renseignements sur ses rapports financiers même s'il devait ainsi dévoiler une soustraction fiscale.
d) En l'espèce, le recourant a déposé des déclarations d'impôt incomplètes pour les périodes de taxation 1985-1986 à 1991-1992. L'autorité fiscale a établi, par ses propres moyens, que l'intéressé n'avait pas déclaré les investissements effectués auprès de P. et de la société E. Soucieuse de procéder à un contrôle plus complet des déclarations fiscales en cause, elle a demandé au recourant de fournir des précisions au sujet de ces investissements. Le recourant ayant indiqué que ceux-ci avaient été effectués par l'intermédiaire de la banque S., établissement dont il n'avait jamais fait mention auparavant dans ses déclarations d'impôt, l'autorité fiscale l'a alors prié d'établir au moyen de l'attestation d'intégralité, qu'il avait annoncé l'entier de ses relations d'affaires avec cette banque. Ainsi qu'on l'a vu ci-dessus, le fisc pouvait demander au contribuable de fournir la preuve de l'exactitude de ce que lui-même affirmait et contrôler ses dires sans pour autant violer le droit de ne pas BGE 121 II 257 S. 269témoigner contre soi-même et la présomption d'innocence.
Il faut encore relever que, selon la Cour européenne des droits de l'homme, l'art. 6 CEDH n'exclut pas un renversement du fardeau de la preuve en défaveur de l'inculpé dans une procédure pénale, si l'Etat tient compte de manière adéquate de la signification du comportement punissable en cause et offre à l'intéressé la possibilité d'utiliser largement les droits de la défense (Villiger, op.cit., n. 488 p. 288 et les références citées). Dans le cas particulier, il ne s'agit cependant pas d'un renversement du fardeau de la preuve mais plutôt de l'obligation de collaboration imposée BGE 121 II 257 S. 270au contribuable de la même manière que dans la procédure de taxation.
f) Certes, la doctrine majoritaire est d'un avis différent de celui soutenu par le Tribunal fédéral (cf. notamment: BLUMENSTEIN/LOCHER, op.cit., p. 402 et les références citées à la note 4; DONATSCH, Gedanken zur Revision des kantonalen Steuerstrafrechts, Revue fiscale 47/1992 p. 464; KÄNZIG/BEHNISCH, op.cit., n. 37 ad art. 132). Il faut à cet égard relever que même si les auteurs traitent des effets des garanties issues de la Convention européenne des droits de l'homme sur la procédure en rappel d'impôt, ils ne se concentrent que sur quelques aspects particuliers. Ils ne procèdent pas à une analyse détaillée du droit de ne pas s'incriminer en relation avec le rappel d'impôt et l'obligation de collaborer dans la procédure de taxation, de même que de la jurisprudence des instances européennes. Par ailleurs, il est vrai que le rapport de la commission d'experts au Conseil d'Etat du canton de Zurich mentionné ci-dessus (consid. 4c/bb) traite partiellement de la question mais il retient une solution qui se fonde uniquement sur le critère purement formel consistant à distinguer selon que la procédure en rappel d'impôt (dans laquelle le contribuable serait tenu de collaborer) est liée ou non à la procédure pénale pour soustraction fiscale (dans laquelle le contribuable pourrait refuser de collaborer) [KONFERENZ STAATLICHER STEUERBEAMTER, op.cit., p. 37, 80, 87 et 102], ce qui n'est guère satisfaisant.
5. Le recourant se plaint encore d'une violation du principe "ne bis in idem" consacré par l'art. 4 du Protocole no 7 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (RS 0.101.07; ci-après le Protocole). Il prétend avoir été sanctionné pour son refus de produire l'attestation d'intégralité, à la fois par la décision attaquée et par la décision susmentionnée du 21 avril 1993 fixant les rappels d'impôt et amendes.
L'application de ce principe suppose que la procédure soit dirigée contre la même personne, qu'il s'agisse du même comportement condamnable, que celui-ci ait fait l'objet d'une première procédure et que les biens juridiquement protégés soient les mêmes (ATF 119 Ib 311 consid. 3c p. 319-320). En outre, des procédures disciplinaires séparées sont autorisées (VILLIGER, op.cit., n. 664 p. 395).BGE 121 II 257 S. 271
6. A titre subsidiaire, le recourant prétend que la quotité de l'amende qui lui a été infligée pour son manque de coopération aurait été fixée arbitrairement.BGE 121 II 257 S. 272
Il ne fait en revanche pas de doute que le recourant a cherché à influencer la procédure à son avantage, essentiellement par les pressions qu'il a voulu exercer par l'intermédiaire du maire de sa commune et du délégué à la promotion économique du canton de Berne. Ce fait doit donc être retenu à sa charge. L'intéressé prétend aussi n'avoir pas compris le but de la procédure et se plaint de la contrainte qu'aurait exercée l'Intendance des impôts en le menaçant, dans une lettre du 25 novembre 1991, de procéder à une taxation d'office. Cependant il a lui-même invoqué la possibilité d'une telle taxation pour justifier son refus de produire l'attestation d'intégralité; ses griefs sont donc particulièrement mal fondés. Par ailleurs, le fait qu'il ait perdu les investissements effectués auprès de P. n'est pas non plus un motif de réduction de l'amende; celle-là n'est en effet pas liée au succès des opérations financées par les montants BGE 121 II 257 S. 273soustraits. Enfin, l'amende doit tenir compte de la situation financière du contribuable; elle ne saurait être modeste car la sanction doit être efficace. Il suffit à cet égard de mentionner les revenus déclarés du recourant: en 1985-1986: 346'792 fr.; en 1987-1988: 616'157 fr.; en 1989-1990: 904'368 fr.
107 IB 191,
109 IA 166 suite... ,
106 IA 7,
art. 131 al. 1 AIFD,
art. 129 AIFD suite... ,
art. 89 al. 2 AIFD,
art. 90 al. 5 AIFD,
art. 89 al. 2 1,
art. 90 al. 6 3,
art. 72 AIFD,
art. 962 CO,
art. 132 et 133 AIFD,
art. 129 et 132 AIFD,
art. 132 al. 2 AIFD,
art. 139 AIFD,
art. 89 al. 2 2,
art. 89 al. 1 AIFD,
art. 89 AIFD,
art. 85 OCE,
art. 92 LCR,