Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2007-00125-de-marzo-22-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_a0a58d46fbae0090e0430a0101510090&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-11-19 08:54:50
Document Index: 184989143

Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 14', 'artículo 490', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 746', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 490', 'artículo 488', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 3', 'artículo 647', 'artículo 420', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 334', 'artículo 1', 'Artículo 177', 'Artículo 84', 'Artículo 5', 'artículo 2']

﻿ Sentencia 2007-00125 de marzo 22 de 2011
SENTENCIA 2007-00125 DE 22 DE MARZO DE 2011
CONTENIDO:SANCIÓN POR INEXACTITUD. EL ERROR EN LA INTERPRETACIÓN DE LOS HECHOS, NO DA LUGAR A EXONERARSE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD, PARA IMPONER LA SANCIÓN POR INEXACTITUD NO SE REQUIERE PROBAR QUE EL CONTRIBUYENTE HAYA ACTUADO CON INTENCIÓN DOLOSA O CULPOSA, PUES LA INFRACCIÓN SE TIPIFICA SIMPLEMENTE POR LA INCLUSIÓN, POR ERROR DE INTERPRETACIÓN, DE HECHOS ECONÓMICOS Y DE LA SUBSUNCIÓN DE LOS MISMOS EN LA NORMA QUE SE INVOCA PARA AMPARAR EL BENEFICIO (INFRACCIÓN OBJETIVA), O POR LA INCLUSIÓN, DE MANERA DOLOSA, DE HECHOS FALSOS (INFRACCIÓN SUBJETIVA).
TEMAS ESPECÍFICOS:HERMENÉUTICA JURÍDICA, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO
Sentencia 2007-00125 de marzo 22 de 2011
Rad.: 25000-23-27-000-2007-00125-01(17152)
Actor: Carbones del Cerrejón LlC.
Bogotá, Veintidós de marzo de dos mil once.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde a la Sala decidir si era procedente que la demandante incluyera en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2004, en calidad de impuesto descontable, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, en cuantía de $ 51’413.322.
Para el efecto, la Sala analizará el caso concreto a efectos de precisar lo siguiente:
(i) Si la DIAN, efectivamente, no formuló requerimiento especial, cargo que motivó la demandante en el presunto cambio de motivación en los actos demandados y, por lo tanto, si vulneró el derecho de defensa de la demandante.
(ii) Luego, si la DIAN incurrió en falsa motivación y desviación de poder por interpretación errónea y, a partir de ese análisis, si la demandante probó que las expensas que incluyó en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2004, en calidad de impuesto descontable, cumplieron los requisitos de los artículos 488, 489, 490 y 107 del estatuto tributario.
(iv) Seguidamente, se definirá a qué titulo recibió la empresa Cerrejón de la empresa Petrobrás S.A., la denominada “regalía prevalente” y si esa regalía está regalía gravada con el impuesto sobre las ventas, por haberse recibido en ejecución de un contrato de prestación de servicios y no en virtud de un contrato de compra venta de derechos intangible.
(v) Por último, se establecerá si procedía imponer la sanción por inexactitud.
Habida cuenta de que el primer punto a dilucidar es si la DIAN, efectivamente, no formuló requerimiento especial, cargo que motivó la demandante en el presunto cambio de motivación en los actos demandados en la glosa referida a los impuestos descontables, la Sala destaca como hechos probados los siguientes:
1. La sociedad Carbones del Cerrejón LLC. presentó el día 12 de enero de 2005 la declaración del Impuesto sobres las Ventas correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2004 y declaró un saldo a favor de $ 4.930’923.000. La declaración fue corregida el 13 de octubre de 2005 y se disminuyó el saldo a favor a $4.887.230.000(2).
2. Previa investigación, la división de fiscalización tributaria profirió el requerimiento especial Nº 3106320050000123 del 31 de octubre de 2005, en el que propuso lo siguiente(3):
• Gravar a la tarifa general de IVA, los ingresos obtenidos de Petrobrás Internacional S.A. (hoy Petrobrás Internacional Braspetro BV), por valor de $ 922’728.569, por ser pagos gravados con IVA.
• Rechazar impuestos descontables, por valor de $ 51’413.323, por no tener relación directa con las operaciones gravadas de la empresa.
• Rechazar impuestos descontables, por valor de $ 42’522.992, originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia.
• Imponer sanción por inexactitud, por valor de $ 390’489.000, correspondiente al 160% del menor saldo a favor determinado.
El fundamento del requerimiento especial, en cuanto a la glosa referida a los impuestos descontables, en cuantía de $ 51’413.323, glosa sobre la que recae el cargo de falta de requerimiento especial, es el siguiente:
“Como se observa son bienes y servicios que no están directamente destinados a la actividad productora de renta y por lo tanto la sociedad no tiene derecho a solicitar como impuesto descontable el valor del IVA pagado por la compra de bienes y servicios para bienestar de los trabajadores, por las razones que se exponen a continuación:
En consecuencia de lo anterior, los descontables relacionados, solicitados por la sociedad Carbones del Cerrejón no tiene relación de causalidad con los ingresos de la sociedad toda vez que estos bienes y servicios no están destinados directamente a las operaciones gravadas, ni a las exentas que desarrolla el contribuyente por lo tanto no pueden ser solicitados como impuesto descontable en relación con el impuesto sobre las ventas.
En relación con los gastos de enseñanza y entrenamiento deportiva, servicios de mantenimiento de canchas de tenis, uniformes deportivos paraguas publicitario, y regalos son actividades o labores desarrolladas por la sociedad para bienestar de sus trabajadores pero que no están directamente relacionadas con la actividad productora de la sociedad, por lo que no pueden ser aceptados como impuestos descontables.
Respecto a la medicina prepagada que se define como un servicio prestado por una empresa, mediante un abono mensual, al beneficiario y sus familiares, para cubrir sus problemas de salud que surge con posterioridad a su incorporación, cumpliendo con lo que el contrato de afiliación hay estipulado. Si bien la sociedad Carbones del Cerrejón LLC cubre una parte del pago de la póliza es por que (sic) voluntariamente lo quiere hacer no porque la ley se lo exija y al ser gastos que no están directamente relacionados con las operaciones gravadas con el impuesto de ventas, no es posible aceptarse como descontable
De otra parte, y respecto del documento del proveedor Santiago José Quintero la sociedad Carbones del Cerrejón LLC suministró únicamente como soporte un documento identificado con el consecuentito No, 001-04 (fl. 1572). El cual no llena los requisitos del artículo 3º del Decreto Reglamentario 522 de 2003 en donde se menciona que: “Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritos en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: a) Apellidos, nombre y NIT del adquirente de los bienes o servicios n) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono. C) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva. ..” d) Fecha de la operación. e) Concepto. F) Valor de la operación, g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente de la operación.” por lo que se considera que no llena los requisitos de documento equivalente.
Teniendo en cuenta lo expresado en los artículos anteriores en materia del impuesto a las ventas, se entiende como costo de venta la parte de costo de adquisición o producción correspondiente a la mercancía vendida y que dio lugar a la obtención de un ingreso. El artículo 488 del estatuto tributario establece como requisitos para que el impuesto sobre las ventas pagado pueda ser llevado como descontable, que sea aquel pagado por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, que resulte como computable como costos o gastos de la empresa, de conformidad con las disposiciones del impuesto sobre la renta y que se destine a operaciones gravadas con el IVA. (Subraya del texto).
Por lo anterior se propone desconocer la suma de $ 107.659.000 en el renglón 18 GM Impuestos descontables por cuanto no tienen relación directa con las operaciones gravadas.” (Se destaca).
3. Posteriormente, la división de liquidación practicó la liquidación oficial de revisión 310642006000088 del 25 de julio de 2006, en la que, finalmente, se modificó la declaración privada correspondiente al sexto bimestre de 2004. El fundamento fue el siguiente:
“4.1. Desconocimiento de impuestos descontables por bienes y servicios sin destinación directa a la actividad productora de renta en cuantía de $ 51.413.322
La administración tributaria propone el desconocimiento de impuestos descontables por $ 51.413.322 partida compuesta por el IVA en pagado (sic) enseñanza y entrenamiento deportivo, mantenimiento de cancha de tenis, medicina prepagada, seguros, presentaciones artísticas, rompecabezas, uniformes deportivos, paraguas publicitarios, elementos de cocina y sedes para eventos, por cuanto dichos pagos no tiene relación de causalidad con los ingresos y no está relacionados directamente con las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.
La apoderada discute que no es requisito indispensable que el gasto por el cual se pagó el IVA que se solicita como descontable tenga relación directa con las operaciones gravadas o exentas y que dichos gastos cumple con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para ser deducibles en renta y por tanto proceden como descontable en el impuesto a las ventas.
Del artículo 488 trascrito, se infiere que el IVA generado en las adquisiciones de bienes y servicios, solamente asume el tratamiento de impuesto descontable, en la medida en que se halle destinado a la realización de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas o exentas del mismo, presupuesto que se constituye en elemento condicionante y definitivo para su efectivo reconocimiento. Es por ello que los responsables del impuesto sobre las ventas se encuentra en la obligación de deferencia en su contabilidad las ventas y servicios grabadas de los que no lo son, debiendo separar además las ventas exentas, lo que determina que los responsables del régimen común lleven cuentas separadas de las operaciones gravadas, exentas y excluidas, con la finalidad de afectar en debida forma no solo la operación realizada sino el impuesto que le es propio a cada una de las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 14 del decreto 5740 de 1984.
Sin embargo, cuando los impuestos descontables corresponda a bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones gravadas o exentas y a operaciones excluidas del IVA y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el artículo 490 del mismo ordenamiento jurídico, permite que los impuestos descontables se imputen en forma proporcional al monto de las operaciones gravadas o exentas y excluidas realizadas en el periodo fiscal correspondiente. Lo cual, corrobora la inaplicabilidad de llevar como descuento aquellos impuestos originados en la adquisición de bienes o servicios que no se encuentren destinados a la producción o prestación de servicios gravados.
Ahora bien, al efectuar la anterior afirmación, la apoderada de la sociedad actora centra todo su alegato en el hecho de que es suficiente —según ella— que se cumpla con el presupuesto de que los gastos solicitados como impuesto descontable, sean computados como “Costo o gasto de la empresa” en el Impuesto sobre la Renta, de donde concluye que el rechazo de los impuestos descontables se basa exclusivamente en que estos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta, por corresponder a gastos que no reúnen las condiciones previstas en el artículo 107 del estatuto tributario para su deducibilidad como expensas necesarias en dicho impuesto.
La enunciada apreciación carece de exactitud, toda vez que si bien el transcrito artículo 488 del statuto tributario expone que sólo pueden llegar a ser descontables los impuestos sobre las ventas cancelados por adquisición de bienes corporales muebles o servicios e importaciones que de acuerdo con las disposiciones del impuestos sobre la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa; no es éste el único presupuesto para su viabilidad, ni se puede concluír (sic) a la ligera que solamente por constituír (sic) costo o gasto, esto haga procedente su inclusión en calidad de impuesto descontable, ya que el hecho de que todos los gastos que se pudieran tomar como impuesto descontable deban reúnir (sic) los requisitos del artículo 107 Ibídem, no quiere decir que todas las erogaciones que cumplan con dichos presupuestos puedan ser también computadas como descontables en el impuesto sobre las ventas, dado que la misma normatividad agrega como requisito sine qua non e independiente del primero, que hayan sido destinadas “a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.
De suerte que de acuerdo con el objeto social de la entidad cuestionada, puede ser descontables los IVAs pagados sobre adquisición de los bienes corporales muebles y servicios que además de tener relación de causalidad con la “Exploración, explotación, beneficio y comercialización de carbón mineral” den lugar (esos gastos) a un ingreso gravado con el impuesto sobre las ventas.
Por tanto, el hecho que las erogaciones corresponda a la adquisición de bienes y el pago de servicios, dentro de los cuales está los siguientes conceptos: Enseñanza y entrenamiento deportivo, mantenimiento de canchas de tenis, agendas, medicina prepagada, seguros, rompecabezas, uniformes deportivos, presentaciones artísticas, seguros, paraguas publicitarios, regalos para los empleados, sede para celebraciones etc, no pueden otorgar tal derecho, por cuanto se trata de gastos administrativos que no están destinados a las operaciones gravadas con el impuesto a las ventas, pues según el objeto de la sociedad sólo da lugar a tratarse como impuestos descontables, los costos y gastos que se destinen en forma directa a la producción, en desarrollo del objeto principal de la sociedad.
Entonces, a pesar de que la Apoderada que los gastos cuyo IVA se pretende desconocer como descontables, cumplen los requisitos que exige el artículo 107 para ser considerados como deducibles, el despacho considera que no cumplen con los requisitos de causalidad ni necesidad antes descritos, y por lo tanto sobre cada una de las erogaciones desconocidas en el requerimiento especial, no se aceptara (sic) el IVA pagado a título de impuesto descontable, conforme a lo siguiente:
Como consecuencia de todo lo expuesto, este despacho confirma la glosa de $ 51.433.323 propuesta en requerimiento especial, toda vez que no obstante los impuestos descontables rechazados pueden corresponder a un gasto de orden fiscal, para que procedan como tal, se requiere, a parte de que cumplan con todas las condiciones para la procedencia de ellos como deducción en renta, lo que tampoco se encuentra demostrado, que dicha erogación esté inmersa directamente dentro de los insumos necesarios para la realización de la actividad generadora del impuesto sobre las ventas, circunstancia que tampoco se encuentra probada; dado que el artículo 488 del estatuto tributario exige clara e independientemente el cumplimiento de las dos exigencias estudiadas” (se destaca).
4. Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante, se confirmó la liquidación oficial, mediante Resolución 310642006000088 de 2006. En esa resolución se dijo:
“3.2. Sobre los argumentos de fondo atinentes al rechazo de ‘impuestos descontables por operaciones gravadas’ en el renglón 66 de la declaración del impuestos sobre ventas sexto bimestre de 2004, por $ 51.413.000.
Como se ve, la doctrina oficial citada señala que tal requisito [el de destinación a operaciones exentas o gravadas con el impuesto sobre las ventas] “no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas”, de lo que resulta claro que no sólo pueden ser descontables los costos sino también los gastos, siempre que cumplan con los dos (2) requisitos señalados en el artículo 488 del estatuto tributario.
De ese modo, tampoco es acertado pretender que por el hecho de cumplir las condiciones exigidas para la viabilidad del gasto en calidad de deducción por el artículo 107 del estatuto tributario respecto del impuesto sobre la renta, con esto se satisfaga también el segundo requisito sine qua no para hacerlo descontable, consistente de acuerdo con los artículos 488 y 489 ibídem, en que dichos gastos se destinen a las operaciones gravadas o exentas en el impuesto sobre las ventas, ya que si bien es cierto que la norma no plasma la exigencia expresa que la destinación sea directa, utiliza precisamente la enunciada acepción, la cual de acuerdo con el diccionario básico de la lengua Española significa: “Señalar, ordenar o determinar una cosa para algún fin o efecto”; no habla la legislación que los gastos guarde un vínculo o estén relacionado con las operaciones gravadas o exenta, sino que se destinen en su totalidad a las enunciadas operaciones.
Lo anterior, toda vez que es necesario analizar el material probatorio para comprobar si efectivamente los gastos fueron destinados a operaciones gravadas o exentas con el impuesto sobre las ventas, lo que no puede reconocerse automáticamente como pretende el recurrente, en virtud de que es una expresa y específicamente exigencia legal. En consecuencia, la prueba traída con el recurso resulta conducente y pertinente pero no eficaz respecto de lo pretendido por el recurrente.
Así las cosas, se procede en esta oportunidad a analizar en cada caso si se cumplieron con las dos condiciones previstas en el artículo 488 del estatuto tributario respecto de los de los conceptos de los pagos a que se refieren los impuestos sobre las ventas solicitados por el contribuyente como descontables, en consideración a que ese fue el fundamento jurídico del rechazo.
Para efectos de analizar las pruebas relacionadas, con fundamento en las reglas de la sana crítica, el criterio comercial, valoración conjunta y para verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 488 del estatuto tributario, resulta importante identificar cuál es la actividad de la recurrente para efectos de comprobar si los gastos son computables en renta, así como cuáles sus operaciones gravadas o exentas con el IVA relacionadas con la venta de crudo y otras, para verificar si están destinados a las mismas
En consecuencia, se confirma el rechazo de los impuestos descontables efectuado en el acto oficial en cuantía de $ 51’413.000.” (se destaca).
Pues bien, leída la motivación del requerimiento especial y de los actos demandados, la Sala considera que no le asiste razón a la demandante en cuanto al cargo denominado “falta de requerimiento especial”, pues, por un lado, la DIAN, materialmente, sí profirió el requerimiento y, por otro, no se advierte que haya cambiado de motivación entre cada acto. Por el contrario, se aprecia que en los tres actos siempre analizó, como fundamento jurídico de la glosa, los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.
También reitera la Sala que la liquidación privada del contribuyente es un acto jurídico que nace de la obligación legal que tienen los contribuyentes de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95-9), y que si bien, de conformidad con el artículo 746 del estatuto tributario, a título de presunción legal que admite prueba en contrario, se consideran ciertos los hechos consignados en esas declaraciones, el contribuyente está obligado a demostrar “el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”(4), o mejor, a demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias(5).
Por su parte, las autoridades tributarias están dotadas de facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (E.T., art. 684), y por eso, más allá de probar la certeza, veracidad o la realidad de los hechos declarados por el contribuyente en las declaraciones privadas, las facultades de fiscalización e investigación se deben orientar a verificar el cumplimiento de los presupuestos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado(6).
De ahí que, la carga probatoria que puedan tener las autoridades tributarias no sustituye o limita la que le corresponde a los contribuyentes, pues siempre debe existir una dinámica probatoria y de permanente contradicción que puede manifestarse en el transcurso de la actuación administrativa y que se refleja en el requerimiento especial, en la liquidación oficial y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, sin que ello implique modificación o cambio de la motivación, mientras en esa dialéctica se mantenga o permanezca el asunto materia del proceso(7), pues es esa dinámica la que garantiza el derecho de defensa, como objetivo principal del principio de correspondencia.
• De si la DIAN incurrió en falsa motivación y desviación de poder por interpretación errónea y de si las expensas se subsumen en el artículo 488 del E.T. en calidad de impuesto descontable
Lo primero que conviene precisar es que para analizar la motivación de los actos administrativos, de acuerdo con el tratadista Manuel María Diez(8), se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.
Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si lo motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (...); 2)si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental.”
De tal manera que la falsa motivación de los actos administrativos, establecida como causal de nulidad(9), implica “que los motivos alegados por el funcionario que expidió el acto, en realidad no hayan existido o no tengan el carácter jurídico que el autor les ha dado (...)(10)”; es decir, que los hechos y consideraciones del acto, desde el punto de vista material o jurídico no existan, o que no tengan correspondencia con la materia reglada.
Ahora bien, como la falsa motivación puede derivarse de la errónea interpretación del derecho, es menester precisar que la interpretación constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”(11).
La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos (31)”(12).
Y, en cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de —interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha concretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas—, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto(40). La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”(13).
En ese contexto, por interpretación errónea, la Sala Plena de la corporación ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica(14)”.
Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales(15) y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.
No obstante que la demandante insiste en que para la DIAN los costos y gastos deben tener relación directa con las operaciones gravadas o exentas, lo cierto es que la DIAN insiste en que tales costos y gastos “se destinen” a tales operaciones. Por lo tanto, la Sala aprecia que no hay colisión en la interpretación de la norma.
Lo anterior obedece a la interpretación que hacen las partes de los vocablos relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del estatuto tributario y a la interpretación de la expresión “(...) y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”, a que hace alusión el artículo 488 del estatuto tributario.
Pues bien, sobre el particular la Sala reitera que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)(16).
Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(17) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(18).(19)
En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme con su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(20) (21).
Y, en cuanto a la proporcionalidad(22), que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como con los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí(23).
Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible(24).
Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(25). En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(26) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(27) y que, en todo caso, debe probarse(28). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas(29).
Ahora bien, cuando el artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa(30).
De manera que, cuando se pueda imputar el impuesto directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar. De lo contrario, es decir cuando el costo o gasto no sea directamente imputables al bien o servicio, procede aplicar el artículo 490 del estatuto trbutario en cuanto dispone que “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente (...)”.
Es por ello que, para establecer en el presente caso si los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, por reunir los requisitos del artículo 488 estatuto tributario, la Sala, a partir de la interpretación de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, hará una interpretación de los hechos y, por ende, de las pruebas aportadas por la demandante a efectos de precisar si las expensas en que incurrió se subsumen en las citadas normas en calidad de impuestos descontables.
En el caso concreto, es un hecho no discutido que Carbones del Cerrejón Llc. y Cerrejón Zona Norte S.A., en virtud del contrato de asociación suscrito entre las dos empresas, pagaron el impuesto sobre las ventas sobre los bienes y servicios que a continuación se relacionan, por valor $ 51’413.323(31):
Superser E.A.T
Dic./9/04
$ 23’725.741
$ 3’796.119
Decotriunfo
Dic./16/04
31’271.400
5’005.424
Dic./01/04
1.163’700.243
61’721.240
Dic./14/04
149’918.609
10’494.302
Santiago José Quintero Martínez
Dic./13/04
13’870.400
2’219.264
4’970.600
Dic./11/04
Dic./15/04
3’054.435
1.392’641.428
84’826.709
Porcentaje participación DIC/04
784’335.652
47’774.403
Nov/09/04
28’523.957
4’563.834
Nov/10/04
10’533.650
1’685.384
39’057.607
6’249.218
Porcentaje participación nov/04
22’743.245
3’638.920
1.431.699.035
91’075.927
807’078.897
51’413.322
La DIAN negó el reconocimiento del IVA descontable por valor de $ 51’413.322, que le corresponde, en virtud a la participación en el contrato de asociación celebrado con Cerrejón Zona Norte. Sin embargo, según las pruebas del expediente, la Sala encuentra que en la glosa formulada se cometió un error aritmético que afecta el valor del impuesto descontable discutido.
En efecto, el impuesto descontable reclamado por el servicio prestado por el señor Santiago José Quintero Martínez no corresponde a $ 2’219.264, sino a $ 4’440.000. El impuesto de $ 4’440.000 corresponde al servicio prestado por el señor Carlos Enrique Domínguez Alzate. Es decir, según las sumas discutidas en los actos demandados, la liquidación del impuesto descontable rechazado a la parte demandante sería la siguiente:
$ 4’563.834
$1’685.384
$6’249.218
Porcentaje que corresponde a la participación de la demandante en el mes de noviembre de 2004: 58,23%
$3’638.920
$ 61’721.240
Dic-01-04
280, 1042, 1081 a 1104
Deportes vera lima & cia. Ltda.
$795.296
Superser e.a.t.
Dic-9-04
Enseñanza y entrenamiento deportivo
Parasol & publicitarios ltda.
Dic-11-04
$2’219.264
Dic-13-04
Pan american de colombia s.a.
$ 10’494.302
Dic-14-04
Póliza de seguros empleados y familiares
19, 275, 1059 a 1080
$ 4’440.000
60, 1572
$428.897
Dic-15-04
Decotriunfo internacional ltda.
$5’003.424
Dic-16-04
$89’239.342
Porcentaje que corresponde a la participación de la demandante en el mes de noviembre de 2004: 56,32%
$50’259.597
$95’448.560
Total iva descontable rechazado a
cerrejón LLC., según porcentajes de participación
$53.898.517
Como se ve, a la actora, por su participación en el contrato de asociación suscrito con Cerrejón Zona Norte, el IVA cuestionado es de $ 53.898.517 y no de 51’413.322, como erradamente lo concluyó la DIAN.
Ahora bien, a juicio del demandante, los anteriores gastos son necesarios para la compañía; proporcionales, porque “están determinados por las fuerzas de la oferta y la demanda que rigen en el mercado”; guardan relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la compañía, porque “permiten el normal desarrollo de la operación minera a la vez que facilitan la contratación y retención del personal que trabaja para la compañía en La Guajira” y, se destinaron a operaciones exentas de IVA.
Pues bien, para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, si son necesarias y proporcionales, lo primero que precisa la Sala es que el objeto social de Carbones del Cerrejón LLC. se encamina, principalmente, a: “A) La exploración, explotación, beneficio, transformación y Comercialización del Carbón”(32).
De manera que, para que la expensa tenga relación de causalidad con la productividad de la empresa, la demandante debió probar la injerencia que tuvo esa expensa con esa productividad. Además, que esa expensa debió hacerla de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil. Se procede, entonces, a analizar las expensas en que incurrió la demandante, así:
1) Pagos a Salud Coomeva Medicina Prepagada(33) y Pan American de Colombia S.A.(34)
La demandante explicó que los pagos se hicieron con el fin de asegurar la salud y bienestar de los trabajadores. Que, además, son pagos indirectos hechos al trabajador, conforme con el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986.
Pues bien, ha sido criterio de la Sala que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º(35). Conforme con esa definición, los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario(36).
Ocurre lo mismo con los pagos realizados por la demandante por concepto del seguro médico (póliza colectiva de hospitalización y enfermedad) adquirida para los empleados y sus familiares.
En esa medida, los gastos en que incurrió la parte demandante pueden ser considerados como impuesto descontable al amparo del artículo 488 del estatuto tributario.
2. Pagos a Santiago José Quintero(37) y Carlos Enrique Domínguez Alzate(38), Superser E.A.T.(39), Decotriunfo Internacional Ltda.(40), Deportes Vera Lima & CIA. Ltda.(41) y Para Sol Publicitarios & CÍA. Ltda.(42).
La parte demandante alegó que dichos gastos corresponden a presentaciones lúdicas, a regalos a los empleados, coordinación, enseñanza y entrenamiento deportivo, a mantenimiento de canchas, compra de uniformes e implementos deportivos y compra de paraguas de golf. Según la actora, ese tipo de gastos permiten el esparcimiento, contribuyen con la salud mental y física de los empleados y mejoran la productividad de la empresa.
Para la Sala es indudable que tales expensas tienen relación con la empresa y los trabajadores, en la medida en que les brinda bienestar y comodidad. Sin embargo, no procede descontar el impuesto, habida cuenta de que las pruebas arrimadas por la demandante no permiten determinar la injerencia positiva que tales actividades habrían tenido en la actividad productora de renta. En consecuencia, no está acreditado que las expensas cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.
Por esa razón, la Sala se releva de estudiar si la cuenta de cobro que la demandante aportó para acreditar el pago del impuesto descontable, por el servicio prestado por el señor Santiago José Quintero Martínez, es equivalente a la factura, en los términos que prevé el artículo 3º del Decreto Reglamentario 522 de 2003.
3. Pagos a Carulla Vivero S.A.(43) y Comfamiliar del Atlántico(44).
La parte actora indicó que, respectivamente, tales gastos corresponde a la compra de utensilios de cocina y del alquiler de un salón para la realización de reuniones de trabajo. Según la demandante, los gastos por la compra de utensilios de cocina mejoran las condiciones laborales de los empleados y que los correspondientes al alquiler del salón de eventos sirven para desarrollar labores de apoyo a la operación minera.
Es indudable para la Sala que, al igual que en el numeral anterior, los gastos en que incurrió la demandante tienen relación con la empresa, pero no necesariamente con la actividad productora de la misma. Las pruebas aportadas no son suficientes para demostrar la injerencia positiva de tales gastos en la productividad de la empresa.
4. Pagos a D’Vinni(45)
La parte actora indicó que adquirió agendas para los trabajadores de la compañía que son parte de la dotación. Que, además, esas agendas tienen el manual de las políticas de la empresa y que son permanentemente utilizadas por los trabajadores al desempeñar las labores diarias.
Asimismo, ese tipo de gastos tienen relación con la empresa, pero no necesariamente con la actividad productora de la misma. En este caso, las pruebas aportadas tampoco demuestran la injerencia positiva de ese gasto en la productividad de la empresa.
En consecuencia, la Sala encuentra probado, únicamente, el IVA descontable originado en la adquisición de bienes y servicios a Coomeva Medicina Prepagada y Pan American de Colombia S.A., por $ 40’177.516, correspondientes a la parte de la demandante, por el contrato de asociación suscrito con Cerrejón Zona Norte, calculados así:
$ 72’215.542(46)
Participación de la demandante en el contrato por el mes de diciembre de 2004 (56,32%)
$ 40’671.793
Proporcionalidad calculada para el bimestre (E.T., ART. 490)(47)
0,98784717
IVA Descontable a reconocer
$ 40’177.516
Sobre ese monto, deberá levantarse la sanción por inexactitud, por cuanto se reconoce, parcialmente, el IVA descontable por valor de $ 40’177.516. Sin embargo, se mantendrá la sanción respecto de $ 13’721.001, porque la sociedad demandante incluyó descuentos inexistentes.
No es procedente exonerar de la sanción a la demandante bajo el entendido de que incurrió en un error de interpretación de las normas, pues, como se precisó, en el caso concreto, la demandante incurrió en un error de interpretación de los hechos, aspecto este que no da lugar a exonerarse de la sanción por inexactitud.
Así mismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo(48)”(49).
De ahí que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos(50), equivocados(51), incompletos(52) o desfigurados(53), puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma(54).
Por todo lo anterior, en la parte final de la sentencia se liquidará nuevamente el impuesto sobre las ventas, por el 6º bimestre del año gravable 2004, para aceptar impuestos descontables por $ 40’177.516 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.
4. De los ingresos recibidos por Petrobrás internacional S.A., por valor de $ 80’787.841
En este punto, corresponde definir a qué titulo recibió la empresa Cerrejón de la empresa Petrobras S.A., la denominada “regalía prevalente”. Es decir, se se debe establecer si la recibió en virtud de un contrato de prestación de servicios.
Para ilustrar el tema, se hace necesario recordar los argumentos de las partes y las conclusiones a las que arribó el a quo.
En concreto, alegó lo siguiente:
— Que Cerrejón recibe ciertos ingresos por concepto de “regalía prevalente” generados en el contrato de compra venta de intereses celebrado entre la ESSO Colombiana Limited y Petrobrás y en virtud de la cesión que de tales ingresos hiciera primero la ESSO Colombiana Limited a la ESSO producción INC., y luego, la última, lo cedió a Internacional Resources Corporación – Intercor (hoy Cerrejón).
— Que esos ingresos son originados en un contrato de “Compra venta de intangibles”, que no genera ningún hecho generador del impuesto sobre las ventas.
Que como no se configura ningún hecho generador, no se causa el IVA y que, por lo tanto, no existe la obligación pagarlo.
Dijo, en síntesis, que los dineros recibidos por Cerrejón se originan en un contrato de prestación de servicios, por cuanto: i) existen dos partes sin vínculo o dependencia laboral, ESSO Colombiana Limited, que cede el derecho a explotar y Petrobrás que recibe el derecho; ii) existe una obligación de hacer relacionada con “el permiso que cedió ESSO Colombiana a Petrobrás para explotar el Campo Arauca” y, iii) hay una contraprestación, denominada “regalía prevalente”, que debe pagara Petrobrás a Cerrejón. Que como dicha operación constituye un servicio, el ingreso que obtiene Cerrejón por permitir que Petrobrás explote el campo, está gravado con impuesto sobre las ventas.
“1. Existen dos partes, sin vínculo o dependencia laboral, ESSO Colombiana Limited que cede el derecho de explotar el Campo Arauca y Petrobras que al recibir el derecho, explota comercialmente el petróleo del campo mencionado.
2. La obligación de hacer se relaciona con el permiso que cedió ESSO Colombiana a Petrobras para explotar el Campo Arauca.
3. Hay una contraprestación que debe pagar Petrobrás a ESSO Colombiana, cual es la “regalía prevalente” sobre la producción total de petróleo.”
Argumentos del a quo
El a quo avaló las argumentos de la DIAN y, en resumen, dijo que la cesión de la posición contractual que tenía ESSO Colombiana Limited en el contrato celebrado con Ecopetrol y de los intereses derivados de esa posición es “asimilable a la noción de servicio contemplada en el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario en concordancia con la definición de prestación de servicios contenida en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 en cuanto se dan los tres elementos que caracterizan la actividad de servicio gravada con el IVA”, esto es, existen dos partes sin vinculo laboral, existe una obligación de hacer y se paga una contraprestación.
Para revolver el cargo de apelación, resulta pertinente examinar, de acuerdo a las pruebas del expediente, la naturaleza de cada uno de los negocios jurídicos antes mencionados, para efectos de definir si la contraprestación que nace del contrato denominado “compra venta de intereses”, denominada “regalía prevalente”, y que percibe la parte demandante, constituye un ingreso derivado de un hecho generador del impuesto sobre las ventas.
De la relación jurídica entre la ESSO Colombiana Limited y Ecopetrol
Esta relación jurídica, según se deriva de la demanda y de los antecedentes administrativos, nació de los contratos de asociación Hobo, Caguán y Arauca suscritos en los años 1983 y 1977 entre ESSO Colombiana Limited y Ecopetrol.
Conviene precisar que, en términos generales, los contratos de asociación “consisten básicamente en que el socio de Ecopetrol, explora por su cuenta y riesgo y si se encuentra petróleo en cantidades comerciales (comercialidad aprobada por Ecopetrol), el pozo exploratorio descubridor y el desarrollo del campo se pagan por partes iguales y así se reparte la producción, una vez descartadas las regalías, pactadas en 20% de la producción bruta en boca de pozo”(55).
La Sala no se detendrá en el estudio del contrato de asociación que permitió a la ESSO Colombiana Limited explotar el Campo Arauca, pues el hecho generador del IVA en cuestión no se deriva de dicho contrato. En todo caso, se comparte la posición de la parte demandante, en el sentido de que en ese tipo de contratos la titularidad del derecho para permitir la explotación y la exploración de los campos petroleros radica exclusivamente en el Estado colombiano y que a cambio de permitir esa explotación surgen unos ingresos a favor del Estado colombiano a título de “regalías por explotación de los recursos naturales”.
La mención anterior se hace simplemente a título enunciativo y con el único propósito de entender el contrato que dio lugar al cobro del IVA en cuestión. Por ende, no se hacen mayores elucubraciones sobre el particular.
De la relación jurídica entre la ESSO Colombiana Limited y Petrobrás
Esta relación jurídica surgió del contrato de “compraventa de los intereses” que tenía ESSO Colombiana Limited en unos contratos de asociación de explotación petrolera.
En esta relación jurídica, ESSO Colombiana Limited vendió a Petrobrás “intereses”(56)que involucraban, toda propiedad, derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a dichos intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información, tal como se desprende de la lectura de la cláusula 2.02 del contrato de compraventa(57), en concordancia con la definición de propiedad prevista en el anexo B de dicho contrato(58).
Como precio de compra, el artículo 3º(59) del contrato determinó un precio básico discriminado en la cláusula 3.01, una regalía prevalente determinada en la cláusula 3.02, un crédito de reembolso por la exploración Río Ceibas, fijado en la cláusula 3.03 y un ajuste al precio de compra, definido en la cláusula 3.04.
En virtud de ese contrato, Petrobrás se obligaba a pagar a ESSO Colombiana Limited una “regalía prevalente” sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el Campo Arauca, menos la totalidad del crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para la venta o mercadeo y que puede ser pagada en efectivo o en especie en las condiciones, en los plazos y en las cuentas establecidas en la cláusula contractual antes mencionada(60).
De la relación jurídica entre la ESSO Colombiana Limited, ESSO Producción INC. E International Colombia Resources Corporation Intercor (hoy Cerrejón) y Petrobras Internacional S.A. Baspetrol
Esta relación jurídica surgió del “Documento de cesión” en el que ESSO Colombiana Limited cedió a ESSO Producción Inc. “El crédito resultante del derecho a obtener el pago de la regalía prevalente sobre la producción de petróleo crudo obtenida por Petrobras Internacional S.A.—Baspetro— en el Campo Arauca, ubicado dentro del Contrato de Asociación para el Sector Arauca”. A su turno, ESSO Producción INC. cedió ese derecho a International Colombia Resorces Corporatión Intercor (hoy Cerrejón)(61).
De la revisión de dicho documento, la Sala entiende que ESSO Colombiana Limited simplemente cedió (primero a ESSO Producción INC., y, luego, a International Colombia Resources, hoy Cerrejón) el derecho a recibir de Petrobrás el pago de la “regalía prevalente”, en los términos y condiciones previstos en la cláusula 3.02 del contrato de compra venta de intereses, antes mencionada.
Por lo tanto, para determinar el origen de dicho pago, se hace necesario examinar el contrato compraventa suscrito entre ESSO Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A. Braspetro para determinar si, como lo dijo la DIAN, la “regalía prevalente” es una contraprestación recibida, a título de prestación de servicios y que, por ende, está gravada con IVA.
De la lectura del contrato de compraventa y de los anexos de éste se advierte que ESSO Colombiana Limited transfirió el dominio de toda propiedad, derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada con los intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información (denominados de manera genérica intereses). Como contraprestación a esa venta, la ESSO Colombiana Limited Recibe un precio de compra discriminado en la cláusula 3 del contrato y denominado “regalía prevalente”.
Lo anterior implicó que Petrobrás, en calidad de comprador de los “intereses”, asumiera la posición que tenía ESSO Colombiana Limited, configurándose una especie de subrogación del asociado. Esto es, Petrobrás asumía la posición contractual que tenía ESSO Colombiana Limited, en virtud de contrato de asociación que había celebrado con Ecopetrol, de modo que se obligaba a realizar la explotación y exploración del Campo Arauca a cambio de un precio, denominado “regalía prevalente”, que debía pagar a ESSO Colombiana Limited.
La complejidad del mentado contrato radica en que involucra la compra venta de varios tipos de bienes, en virtud de la cesión del derecho a explorar y explorar el Campo Arauca. Empero, a pesar de esa complejidad, no puede concluirse que lo recibido a título de “regalía prevalente” tenga origen en un contrato de prestación de servicios, por las siguientes razones:
El ingreso que obtuvo Cerrejón, a título de “regalía prevalente”, no nació de pagos derivados del contrato de asociación para la exploración y la explotación petrolera, porque el permiso para explotar recursos naturales únicamente lo puede otorgar el Estado (C.P., art. 334).
El contrato de compra venta de “ciertos intereses” involucró la transferencia de derechos reales, corporales e incorporales, negocio que implicó la subrogación de la calidad de licenciatario que tenía ESSO Colombiana Limited. Por lo tanto, el contratista sustituto, esto es, Petrobrás, adquirió la calidad de licenciatario de la explotación petrolera y el Estado mantuvo la calidad de licenciante o concedente de la autorización de exploración y explotación.
No es cierto, como lo creyó la DIAN, que Esso Colombiana Limited tuviera la calidad de licenciante y que, por ende, estuviera facultado para ceder la potestad de explotar el Campo Arauca, pues, se reitera, el titular de esa potestad es el Estado y es el único autorizado para permitir el uso del subsuelo con fines de explotación y exploración de petróleo. Esa autorización se materializó, en el caso concreto, en un contrato de asociación que el Estado (por medio de Ecopetrol) celebró con Esso Colombiana Limited.
Tampoco es cierto, como lo creyó la DIAN, que el ingreso recibido por la parte demandante se derive de la prestación de un servicio. Es evidente que el ejercicio del derecho a explorar y explotar el Campo Arauca no comporta la prestación de servicios a que alude el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, que prevé:
“Definición de servicios en el IVA. Para efectos del impuesto sobre las ventas, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.
Fluye de la definición anterior, que, en materia de IVA, la prestación de servicios tiene las siguientes características:
1. Es una actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica a favor de otra u otras personas.
2. No media una relación laboral con el encargado de ejecutar el servicio.
3. Se concreta en una obligación de hacer (facere), entendida como aquella obligación que se contrapone a la obligación de dar (dare), ya que no implica la transferencia de dominio, sino simplemente la realización de una actividad, material o intelectual a favor de una persona natural o jurídica(62).
4. Genera una contraprestación directa al pago del precio.
En el asunto que nos ocupa, no se cumplen con las características mencionadas, si se parte del hecho de que la actividad, labor o trabajo a realizar es la “exploración y la explotación de petróleo”, pues, en este caso, la persona jurídica que ejecutaría la actividad sería Petrobrás y, por tanto, recibiría la contraprestación glosada. Sin embargo, Petrobrás percibe el pago derivado del contrato de asociación por la ejecución de dicha actividad y el contrato de asociación no puede confundirse con un contrato de prestación de servicios, toda vez que, como se precisó, en términos generales, los contratos de asociación “consisten básicamente en que el socio de Ecopetrol, explora por su cuenta y riesgo y si se encuentra petróleo en cantidades comerciales (comercialidad aprobada por Ecopetrol), el pozo exploratorio descubridor y el desarrollo del campo se pagan por partes iguales y así se reparte la producción, una vez descartadas las regalías, pactadas en 20% de la producción bruta en boca de pozo”.
Ahora bien, tampoco se cumplen los presupuestos del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, si se parte del hecho de que la actividad, labor o tarea a realizar, es la de “permitir” la exploración y explotación del pozo Arauca, o la de “permitir” el ejercicio del derecho a explorar y explotar el pozo.
En efecto, la Sala considera que no es aplicable el artículo 1º del Decreto 1372 al primer evento, porque, como se ha precisado insistentemente, permitir el uso del suelo o subsuelo no es una actividad, labor o tarea que desarrolle alguien. Permitir el uso del suelo o del subsuelo es una potestad del Estado que se deriva del artículo 334 de la Constitución Política(63), que tiene como objeto “dar” el consentimiento para la exploración y explotación del subsuelo a terceros. También se descarta que se aplique el artículo 1º del Decreto 1372 al segundo evento, porque el hecho de “permitir ejercer un derecho” conlleva la acción de “dar, transferir, traspasar"(64) a alguien “algo”, en este caso, el derecho. Luego la demandante, al permitir ejercer un derecho no ejecuta una obligación de “hacer”, sino de “dar”, esto es, dar la cosa (incorporal, corporal o ambas) a cambio de una contraprestación (regalía prevalente).
En otras palabras, ni Petrobrás presta el servicio de exploración y explotación de petróleo a favor de ESSO Colombiana Limited ni ESSO Colombiana Limited presta un servicio de permitir hacer, esto es, permitir explorar y explotar a Petrobrás.
En el caso examinado, está probado que ESSO Colombiana Limited cedió el derecho a ejercer la actividad de exploración y explotación del Campo Arauca y que, en virtud de ese cesión, se obligó a dar a Petrobrás los denominados “intereses” y que, en contraprestación, recibió como parte del precio una “regalía prevalente”.
El negocio jurídico así descrito se subsume en la definición del contrato de compra venta, en los términos previstos en los artículos 905 del Código de Comercio(65) y 653 del Código Civil(66).
Por lo expuesto, como la obligación de hacer se traduce en la realización material o intelectual de una actividad, sin que implique la transferencia del derecho de dominio, es indudable que, en este caso, la cesión del derecho a explorar y explotar el Campo Arauca significa que, necesariamente, cambie la titularidad sobre el permiso de uso del subsuelo, esto es, se transfiere a favor de Petrobrás, que, en virtud de esa cesión, explora y explota el petróleo, en nombre propio y no en el nombre de ESSO Colombiana Limited. Luego, no puede concluirse que exista obligación de hacer, pues lo cierto es que se están transfiriendo los derechos a explorar y explotar, que surgieron del permiso que otorgó el Estado inicialmente a ESSO Colombiana Limited.
En consecuencia, no era procedente la glosa propuesta por la administración. En este punto, prospera el cargo de apelación propuesto por la demandante.
En vista de lo anterior, la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora, por el 6 bimestre del año gravable 2004, para aceptar impuestos descontables por $ 40’177.516 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor. Así mismo, de los $ 922’729.000 que la DIAN restó de los ingresos brutos por operaciones excluidas, la Sala a los $ 2.503’279.000 que tasó por ese mismo concepto, adicionará la suma de $ 80’787.841.
$3.426’008.000
$2.503’279.000
$2.584’066.000
Ingresos por operaciones gravadas
$1.566’631.000
$2.489’360.000
2.570’148.000
478.559.000
626.196.000
134.710.000
488.518.000
636.155.000
501.444.000
4.686.235.000
4.634.822.000
4.646.057.000
Total impuesto descontable
5.379.720.000
5.328.307.000
5.339.542.000
4.891.202.000
4.692.152.000
4.838.098.000
322.452.00
84.966.000
4.369.700.000
4.284.734.000
Total saldo a favor liq. Privada $ 4.891.202.000
Menos: saldo a favor C. Estado $ 4.838.098.000
Base sanción $ 53.104.000
Por: porcentaje art. 647 E.T. $ 160%
Total sanción por inexactitud $ 142.862.000
DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000088 del 25 de julio de 2006 y de la Resolución 310662007000004 del 21 de febrero de 2007, en las que se modificó ó la declaración del IVA del sexto bimestre de 2004, en cuanto rechazó impuestos descontables por valor de $ 40’177.516 y gravó con IVA ingresos no gravables por valor de $ 80’787.481.
A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nueva liquidación del IVA del 6º bimestre de 2004, la prevista en la parte considerativa de esta sentencia.
(2) Folios 97, 1520, 1522 y 1523 del cuaderno de antecedentes.
(3) Folios 1601-1625 del c.a.
(4) Código de Procedimiento Civil. Artículo 177. Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.
(5) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C. diez de marzo de de dos mil once. Radicación: 25 000 2327 000 2005 01946 01.Interno: 17075 .Demandante: Filmetex S.A. demandado: U.A.E. DIAN.1
(6) Palao Taboada, citado por Juan Zornoza Pérez, afirma que la actividad de la Administración en los procedimientos tributarios es “una actividad de comprobación y no de prueba en sentido técnico”[6], resaltando así que cuando la Administración aplica las normas tributarias y exige el cumplimiento de las obligaciones correspondientes, no prueba los hechos que justifican el dictado del acto de liquidación, sino que comprueba que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman, por lo que en el procedimiento administrativo sólo podría hablarse de “prueba en sentido impropio”[7]. Juan Zornoza Pérez. La prueba en el Derecho Tributario. Trigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo II.
(8) Manuel María Díez. “El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.
(9) Artículo 84 del Código Contencoso administrativo Adminsitrativo. Toda persona podrá solicitar por sí, o por medio de representante que se declare la nulidad de los actos administrativos.
También puede pedirse que se declare la nulidad de las circulares de servicio y de los actos de certificación y registro.”
(10) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Sentencia del 21 de junio de 1989, C.P. Álvaro Lecompte Luna.
(11) “Rodrigo Uprimmy Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”
(12) Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpretation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encº1yclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p.199, citado por “Rodrigo Uprimmy Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”
(13) Op cit 38.
(14) Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Consejero Ponente: Gerardo Arenas Monsalve. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación número: 11001-03-15-000-2005-00452-00(S). Actor: Sociedad Karla Limitada. Demandado: Bogota Distrito Capital.
(15) Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la ley.
(17) “E.T ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: D. 2053/74 art. 45” Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
(18) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.
(19) Idem 4.
(20) “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”
(21) Idem 4.
(22) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.
(23) Idem 4.
(24) Idem 4.
(25) DRAE. Definición de costumbre.
(28) Artículos 8ºy 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(29) Idem 4.
(30) Idem 4.
(31) Tomada de la liquidación realizada por la DIAN (fl. 1575 del c.a.)
(32) Folios 33-42 del cuaderno principal.
(33) En el contrato de prestación de servicios celebrado entre Cerrejón y Coomeva Medicina Prepagada se describe que el objeto es, en general, la prestación de servicios médicos para los trabajadores.
(34) En los folios 1059 a 1080 del c.a. aparece la póliza colectiva y hospitalización y enfermedad N° PCG-0184 del 17 de marzo de 1977 (seguro médico), adquirida por la demandante para los empelados y familiares dependientes de éstos.
(35) Artículo 5º Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronas o entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.
(36) Sentencias del 10 de marzo de 2011, Expediente 16966 y del 2 de abril de 2009, Rad. 16595 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, Expediente 16217, M.P. William Giraldo Giraldo y del 25 de noviembre de 2008, Rad. 14295 M.P. Ligia López Díaz
(37) En la cuenta de cobro 001-04 se dejó constancia de que el servicio consistía “presentaciones en los municipio de Maicao, Hatonuevo y Albania”. No hay más especificaciones del servicio prestado.
(38) En el detalle de la factura de este gasto se lee (fl. 1571 del c.a.) “Paisajes en rompecabezas quintuplex, muestra #2 Paisajes en rompecabezas quintuplex, muestra #. 4”
(39) En el concepto de la factura del gasto se lee (fl. 479 del c.a.):
“1. Servicio de Coordinacion (sic), Ense;anza (sic) y entrenamiento Deportivo en Mushaisa, durante Dic,/04, segun (sic) rem. # 064. Contrato Co-98-RH-17.
2. Servicio de soporete (sic) y apoyo a las actividades de los Comites (sic) deportivos de Musahisa (Honorarios y profesores adicionales) en Dic/04: (sic)
3. Servicio de soporte y apoyo a las actividades de los comites (sic) deportivos de Mushaisa (Reembolsos y pagos varios) en Dic./04”.
(40) En la descripción del gasto se lee (fl. 406 del c.a.):
“Servicios de mantenimiento a tres canchas de tenis, mediante aplicación del Sistema de Recubrimiento Sintético DecoTurf, del Campamento de Mushaisa localizadas en La Mina del Complejo Carbonífero del Cerrejón, en La Guajira, Según Orden de Servicio 04-TCM-037”.
(41) En la factura que respalda el gasto (fl. 1570 del c.a.) se lee que los artículos adquiridos fueron uniformes de baloncesto, voleybol y fútbol.
(42) En la descripción de la factura que respalda el servicio se lee (fl. 1569 del c.a.): “Paraguas golf grande (sic) publicitario: Mango de madera recto, cabezas plásticas, tela impermeable color azul y blanco con logotipo Cerrejón a una tinta marcados cuatro cascos”.
(43) En la descripción de la factura (fl. 1568 del c.a.) se relacionó los utensilios de cocina comprados (sanduchera, juegos de cubiertos, vajillas. Además, aparece relaciona la compra de un equipo para reproducción de DVD.
(44) En la descripción del servicio prestado (fl. 1573) se describe así: “Valor correspondiente a servicios prestados en las instalaciones de la sede norte el dia 21 de octubre de 2004 segun carta de confirmación adjunta. alquiler de servicios”.
(45) En la descripción de la factura del servicio (fl. 257 del c.a.) se relaciona la compra de: “Agenda especial Intercor: tapa IMPR (sic), agenda diaria director interior ta y agenda diaria director gdha1 carbón”.
(46) Este valor corresponde al total del IVA pagado por Cerrejón Zona Norte y Carbones del Cerrejón LLC., por concepto de medicina prepagada y seguro médico, en virtud del contrato de asociación suscrito por las dos compañías.
(47) Proporcionalidad calculada, según la información visible en el folio 44 del c.a.
(48) DRAE.
(49) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01; 250002327000200600830-01; 250002327000200601231-01; 250002327000200700186-01. N° Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (Acumulados) Demandante: Hocol S.A. Demandado: .AEE. DIAN
(50) “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad“.
(51) “DRAE. Equivocación. Cosa hecha con desacierto.
(52) Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto.
(53) “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa.4. . tr. Alterar las verdaderas circunstancias de algo.
(55) http://www.minas.unalmed.edu.co/facultad/programas/pregrado/petroleos/Historia4.html“El Contrato de Asociación denominado Estandard, permaneció prácticamente sin modificaciones desde 1974 hasta 1989 y consiste básicamente en que el socio de Ecopetrol, explora por su cuenta y riesgo y si se encuentra petróleo en cantidades comerciales (comercialidad aprobada por Ecopetrol), el pozo exploratorio descubridor y el desarrollo del campo se pagan por partes iguales y así se reparte la producción, una vez descartadas las regalías, pactadas en 20% de la producción bruta en boca de pozo.
En abril de 1994 se incorpora en los contratos de asociación el factor R, parámetro internacionalmente reconocido que permite relacionar la rentabilidad de los campos con la distribución de producción de los mismos. Esta modificación conduce a una distribución más equilibrada, entre el país y la compañía asociada, de los beneficios económicos de la explotación de hidrocarburos, pues tiene en cuenta las diferentes situaciones de inversiones, costos y precios del petróleo.
La distribución de acuerdo con el factor R consulta la economía de los campos y no solo el volumen acumulado de producción, como es el caso del contrato de producción acumulada”.
(56) En el anexo A sobre el contrato de compra venta en cuestión visible en el folio 1197 vto del c.a. se definen los intereses como:
“Un ciento por ciento (100%) de los derechos y obligaciones indivisos del Vendedor, en y de conformidad con los contratos de asociación y con sus corespondientes cuentas conjuntas, los acuerdos de operación conjuntos y las respectivas cuentas conjuntas, los oleoductos OAM y ODC, y las regalías prevalentes, o con cualquiera de ellos, como apropiadamente señalados (sic) por el artículo 2º. Las exclusiones específicas a los intereses aprecen listadas en el Anexo B.”
(57) “2.02. Inclusiones. Los intereses incluyen la propiedad adquirida por y/o poseída para uso en relación de los Intereses.”
(58) En el contrato, la propiedad se entiende así:
“Toda propiedad, derechos y obligaciones sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada o asociada a los Intereses, lo que incluyes plantes, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información”.
(59) “3.01. Precios Básico de Compra. El precio Básico de Compra es de US$38,500,000 dólares de los Estados Unidos de América, sujeta solamente a ajuste según a aparece previsto en este Contrato. El Previo Básico de Compra fue determinado al momento de la hora efectiva”.
(60) Sobre la regalía prevalente a cláusula 3.02. del contrato dice:
“El comprador otorga al vendedor una regalía prevalente sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el Campo Arauca, menos la totalidad de crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para su venta o mercadeo.”
A su turno, la regalía prevalente es definida en el anexo a del contrato como “el interés en regalías del vendedor sobre la producción bruta de petróleo crudodel comprador sobre el Campo de Arauca, según aparece descrito en la Sección 3.02 y especificada en el siguiente cuadro: (…)”.
(61) Folio 1174 del c.a.
(62) Para el profesor Fernando Hinostroza las obligaciones de hacer son “aquellas cuyo objeto consiste en una actividad del deudor, material (arts. 2053 y ss.) o intelectual (arts. 2063 y ss. c.c.), para tomada labor, ora considerada en su resultado.” [Hinestrosa, Fernando. Tratado de las Obligaciones. Concepto, Estructura, Vicisitudes. Universidad Externado de Colombia.]
(63) ART. 334.—La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano.
(64) El DRAE define ceder como: “1. tr. Dar, transferir, traspasar a alguien una cosa, acción o derecho.”
(65) ART. 905.—La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio.
(66) ART. 653. —“Concepto de bienes”. Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas