Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=13555
Timestamp: 2018-11-16 01:48:57
Document Index: 359594931

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 4', 'Art. 6', 'Art. 6', '§ 122', '§ 9', '§ 9', '§ 39', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 13', '§ 16', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 39', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 19', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 10']

BUNDESFINANZHOF Beschluss (BVerfG-Vorlage) vom 10.1.2008, VI R 17/07
Durch das Steueränderungsgesetz vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432 --StÄndG 2007--) sei hinsichtlich der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Systemumstellung vorgenommen worden. Der Gesetzgeber gehe nunmehr davon aus, dass die Berufssphäre erst am "Werkstor" beginne. Die Zuordnung der Fahrtkosten zur Privatsphäre sei mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar. Dem Gesetzgeber sei es von Verfassungs wegen nicht verwehrt, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vom Werbungskostenabzug auszuschließen. Denn bei diesen Aufwendungen handele es sich nicht um originäre Werbungskosten. Sie seien im Einkommensteuergesetz (EStG) bisher lediglich den Werbungskosten gleichgestellt worden.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe die Herabsetzung der früheren Kilometerpauschale von 0,50 DM auf 0,36 DM als mit dem GG vereinbar erklärt. Es habe ausgeführt, der Gesetzgeber habe bei dem "Abbau einer Steuervergünstigung" weitgehende Gestaltungsfreiheit (Beschluss vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BStBl II 1970, 140).
Der Bundesfinanzhof (BFH) sei im Urteil vom 20. Dezember 1982 VI R 64/81 (BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306) zu der Erkenntnis gelangt, "dass Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ihrer Natur nach an sich sogenannte gemischte Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sind, da sie teils beruflich und teils privat veranlasst sind". So falle das Wohnen und die Wahl der Wohnung grundsätzlich in den Bereich der privaten Lebensführung (BFH-Urteil vom 10. November 1978 VI R 21/76, BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219). Weiter führe der BFH in der Entscheidung in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 aus: "Wie sich aus der Entwicklungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergibt, will der Gesetzgeber aber grundsätzlich nicht mehr wie früher danach differenzieren, ob und inwieweit Ausgaben für solche Fahrten zur Arbeitsstätte hin und zurück beruflich oder privat veranlasst sind. Er sieht vielmehr seit dem Jahr 1967 solche Aufwendungen im allgemeinen typisierend als Werbungskosten an mit der Folge, dass § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG insoweit als lex specialis zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu werten ist."
Das BVerfG führe im Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00 (BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534) aus, es sei "traditioneller Teil" der Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen. Auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten würden als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Danach gehörten vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen Aufwendungen, "obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst sind."
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im Wesentlichen vor, die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien Aufwendungen "zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" und damit Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Fahrtkosten seien ausschließlich beruflich veranlasst. Ohne die Fahrt zur Arbeitsstätte könne weder die berufliche Tätigkeit ausgeübt noch könnten berufliche Einnahmen erzielt werden. Dies könne auch nicht mit Blick auf die Rückfahrt zur privaten Wohnung infrage gestellt werden. Die private Wahl des Wohnortes sei ein der beruflich veranlassten Fahrt vorgelagerter, vorgegebener Sachverhalt, der isoliert zu betrachten sei und keinen Einfluss auf die Einordnung der Fahrtaufwendungen als ausschließlich beruflich veranlasste Aufwendungen habe. Die Fahrtaufwendungen berührten entgegen der Auffassung des FG nicht den Bereich der privaten Lebensführung. In der steuerlichen Abzugsfähigkeit könne demzufolge auch keine Steuervergünstigung bzw. Subvention gesehen werden. Im Übrigen handele es sich bei der dem "Werkstorprinzip" zu Grunde liegenden Überlegung, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in die Nähe seiner Arbeitsstelle verlegen könne, um eine reine Fiktion. In den Ballungsräumen und in größeren Betrieben könne aus rein tatsächlichen Gründen regelmäßig nur ein geringer Teil der Arbeitnehmer seinen privaten Wohnsitz unmittelbar neben dem "Werkstor" nehmen.
Die Neuregelung verstoße ferner gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung. Nach der Rechtsprechung des BVerfG stelle es eine Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts dar, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst am Werkstor beginnen zu lassen. Traditionell erkenne das deutsche Einkommensteuerrecht Mobilitätskosten, die im Schnittbereich von Beruf und privater Lebensführung lägen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben an. Danach gehörten, so das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst seien. Zwar genieße diese Tradition des deutschen Einkommensteuerrechts keine "Ewigkeitsgarantie". Deshalb könne sie der Gesetzgeber im Rahmen einer neuen Konzeption auch aufgeben. Dazu bedürfe es jedoch eines besonderen sachlichen Grundes. Ein solcher sei hier nicht gegeben. Die rein fiskalischen Erwägungen, die für die gesetzliche Neuregelung ausschlaggebend gewesen seien, stellten jedenfalls einen solchen besonderen sachlichen Grund nicht dar. Zudem habe der Gesetzgeber das Werkstorprinzip nur im Hinblick auf die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte bis zum 20. Entfernungskilometer eingeführt. Bei einer folgerichtigen Umsetzung des Werkstorprinzips hätten auch die grundsätzlichen Regelungen zur Abzugsfähigkeit von Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) und Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) eine Änderung erfahren müssen. Auch der Umstand, dass der Abzug der Fahrtkosten ab dem 21. Entfernungskilometer und der Aufwendungen für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung weiterhin uneingeschränkt möglich sei, sei ein Verstoß gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer (angeblich) neuen Grundentscheidung des Gesetzgebers.
Schließlich verstoße die gesetzliche Neuregelung in den Fällen beiderseits berufstätiger Ehegatten auch gegen den grundgesetzlich garantierten Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber müsse Regelungen vermeiden, die geeignet seien, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen. Im Streitfall seien beide Ehegatten berufstätig und arbeiteten an unterschiedlichen Orten. Einen "aufwandsneutralen" gemeinsamen Familienwohnsitz könne es nicht geben. Die Verlagerung des Familienwohnsitzes in die Nähe des Arbeitsplatzes eines Ehegatten würde einen deutlich erhöhten Zeitaufwand des anderen Ehegatten zur Folge haben. Wenn Art. 6 Abs. 1 GG den Ehegatten einen gemeinsamen Familienwohnsitz garantiere, dann stellten die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für beide Ehegatten einen zwangsläufigen Aufwand für die Vereinbarkeit von Familie und Beruf dar.
Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), hat der Gesetzgeber seine bisherige "Grundentscheidung (…), die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst 'am Werkstor' beginnen zu lassen", geändert und einen hinreichend folgerichtigen, verhältnismäßigen Übergang zum "Werkstorprinzip" vollzogen. Dabei habe eine gebotene Würdigung der Änderung der Grundentscheidung "im Lichte der Grundrechte" den Gesetzgeber veranlasst, im Wege von Härteregelungen in § 9 Abs. 2 Sätze 2 bis 10 EStG den Abzug der Pauschalbeträge für Entfernungen ab dem 21. Kilometer sowie für Familienheimfahrten zuzulassen, weil besondere Härten für Fernpendler entstehen könnten, deren Wohnortwahl durch familiäre Erfordernisse bestimmt sein könne. Auch vor dem Hintergrund, dass von Arbeitnehmern heute eine erhöhte Mobilität und Flexibilität gefordert werde, habe der Gesetzgeber zur Wahrung der sozialen Ausgewogenheit diese Härteregelung für sachgerecht gehalten.
Mit dem Übergang zum sog. Werkstorprinzip habe der Gesetzgeber seinen verfassungsrechtlich anerkannten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum bei der Auswahl eines Steuergegenstandes und der Ausgestaltung gesetzgeberischer Grundentscheidungen in verfassungsmäßiger Weise in Anspruch genommen. Das BVerfG habe in seinem Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 ausgeführt, es sei eine "Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst 'am Werkstor' beginnen zu lassen." Bei sachgerechter Würdigung dieser Ausführungen im Kontext der Entscheidung lasse sich diese Formulierung nur dahingehend verstehen, dass nach Auffassung des Gerichts der verfassungsrechtlich garantierte gesetzgeberische Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum gerade auch die Entscheidung über die Zuordnung von Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur beruflichen oder zur privaten Sphäre des Steuerpflichtigen umfasse. Der weite Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum des Gesetzgebers schließe daher denknotwendig auch die Befugnis zur Änderung dieser systembildenden einfachgesetzlichen "Grundentscheidung" ein. Indem der Gesetzgeber die gemischten Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nunmehr grundsätzlich ausschließlich und vollständig der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuordne, seien diese Aufwendungen dem Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips entzogen. In § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG regele der Gesetzgeber also nicht eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, sondern definiere dessen Anwendungsbereich selbst, indem er gemäß seiner originären Befugnis im gewaltenteilenden Verfassungsstaat eine neue steuerliche Belastungsentscheidung treffe und eine Neubestimmung von steuerlich als gleich zu behandelnden Sachverhalten vornehme. Der Gestaltungsfreiraum des Gesetzgebers sei auch nicht deshalb überschritten, weil die Änderung der Grundentscheidung lediglich fiskalisch motiviert gewesen sei.
Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG werden als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag die Werbungskosten eingetragen, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) übersteigen. Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind in diesem Sinne keine Werbungskosten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2007). Sie können, wie im Streitfall geschehen, lediglich ab dem 21. Entfernungskilometer pauschal "wie" Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
1. Während die Preußischen Einkommensteuergesetze von 1891 und 1906 --entgegen der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts-- die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern nicht als Werbungskosten anerkannten, wurden diese Kosten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG vom 29. März 1920 (RGBl 1920, 359) zum Abzug zugelassen, soweit sie notwendig waren (BFH-Urteil vom 18. Februar 1966 VI 219/64, BFHE 86, 39, BStBl III 1966, 386). Diese Regelung wurde ohne inhaltliche Änderung im EStG vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 189; § 16 Abs. 5 Nr. 4) sowie im EStG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1005, RStBl 1934, 1261; § 9 Satz 3 Nr. 4) weitergeführt. § 9 Satz 3 Nr. 4 EStG 1934 wurde unverändert in das EStG vom 28. Dezember 1950 (BGBl I 1951, 1, BStBl I 1951, 5) übernommen.
9. Durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale vom 21. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1918, BStBl I 2001, 36 --EntfPauschG--) wurden § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG völlig neu gefasst. Die bisherigen Kilometer-Pauschbeträge bei Fahrten mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug wurden durch eine verkehrsmittelunabhängige gestaffelte Entfernungspauschale von 0,70 DM für die ersten 10 Kilometer bzw. 0,80 DM für jeden weiteren Kilometer, höchstens jedoch 10 000 DM, ersetzt. Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel konnten in tatsächlicher Höhe angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Durch die Entfernungspauschalen waren sämtliche Aufwendungen abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Dabei soll aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass eine Reihe von Steuerpflichtigen überdurchschnittlich weite Wege zur Betriebsstätte/Arbeitsstätte zurücklegt. Aus dem Mikrozensus 2004 ergibt sich, dass rd. 83 Prozent der Pendler eine Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von weniger als 26 km haben; bei rd. 17 Prozent beträgt die Entfernung mehr als 25 km. …"
"Satz 1 sieht vor, dass die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeitsstätte grundsätzlich nicht mehr als Erwerbsaufwendungen abgezogen werden dürfen. Die Arbeitssphäre beginnt nach dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung am Werkstor: die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeitsstätte werden der Privatsphäre zugerechnet …. Dem Umstand überdurchschnittlicher Entfernung (bei den sog. Fernpendlern) wird dadurch Rechnung getragen, dass Aufwendungen für mehr als 20 Entfernungskilometer in Höhe von 0,30 Euro pro Entfernungskilometer wie Werbungskosten abgezogen werden können (Satz 2). Aus dem Wort 'wie' wird ersichtlich, dass es sich bei der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht mehr um Werbungskosten handelt, sie aber technisch als solche zu behandeln sind. Dies hat z.B. zur Folge, dass der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) und das Verfahren bei der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG) auf sie in gleicher Weise wie bei 'echten' Werbungskosten anzuwenden ist. Das bedeutet: Abzug bei der Einkunftsermittlung und Berücksichtigung im Lohnsteuerermäßigungsverfahren nur, soweit sie zusammen mit anderen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen …."
"… Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung einfachgesetzlichen Rechts einen weiten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum, der grundsätzlich auch die Entscheidung mit einschließt, einfachgesetzliche Grundentscheidungen zu ändern. Dies hat der Gesetzgeber mit dem Gesetzentwurf zum Steueränderungsgesetz 2007 hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte vorgesehen. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeits- oder Betriebsstätte werden künftig --unabhängig von der Entfernung-- nicht mehr als Werbungskosten angesehen. Alle Fahrten zur Arbeit gelten künftig als ausschließlich privat veranlasst.
Das Gericht stellt fest, dass die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt werde (vgl. dazu auch Beschluss des BVerfG vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412). Der Gesetzgeber müsse im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abzielen, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleichhoch zu besteuern und damit horizontale Steuergerechtigkeit herzustellen. Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch müsse er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes.
3. Der vorlegende Senat hat im Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07 (BStBl II 2007, 799) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 2 EStG n.F. geäußert. Im Übrigen hat er, soweit ersichtlich, in der Vergangenheit zu den hier interessierenden Verfassungsfragen nicht Stellung genommen. Unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 27, 58, BStBl II 1970, 140 hat er allerdings die Verfassungsmäßigkeit eines nicht kostendeckenden Kilometer-Pauschbetrags bejaht (BFH-Entscheidungen vom 15. März 1994 X R 58/91, BFHE 174, 84, BStBl II 1994, 516, und vom 23. September 1999 VI B 82/99, BFH/NV 2000, 318; zur Funktion der Pauschbetragsregelung s. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785).
1. Soweit die derzeitige Rechtslage (zu älteren Äußerungen s. Wieland, a.a.O., m.w.N.) als rechtens akzeptiert wird, beruht dies im Wesentlichen auf folgenden Erwägungen: Bei den Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handele es sich um gemischte Aufwendungen. Indem der Gesetzgeber diese Aufwendungen durch die Neuregelung ausschließlich der Privatsphäre zugeordnet habe, habe er seinen verfassungsrechtlich anerkannten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum bei der Schaffung einfachgesetzlichen Rechts in verfassungsrechtlich zulässiger Weise genutzt. Die Aufwendungen seien auch nicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG verfassungsrechtlich zwangsläufig. Das Gebot der Folgerichtigkeit sei hinreichend gewahrt. Die steuerliche Berücksichtigung des Aufwands ab dem 21. Entfernungskilometer lasse sich vor Art. 3 Abs. 1 GG als Härteregelung rechtfertigen (vgl. u.a. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 9 Rz 352 ff.; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 26.2 ff.; Offerhaus, BB 2006, 129; ders., Festschrift für Bareis, 197 ff.; Wernsmann, DStR 2007, 1149; einschr. Leisner-Egensperger, BB 2007, 639; ebenso Stuhrmann, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 2513).
2. Die überwiegende Meinung im Schrifttum tritt dem mit unterschiedlicher Begründung und Akzentuierung entgegen. Im Ergebnis sind sich die Autoren darin einig, dass die Neuregelung gegen das verfassungsrechtliche Gebot der folgerichtigen Umsetzung des objektiven Nettoprinzips verstoße. Sie sei nicht durch den verfassungsrechtlich gebotenen besonderen sachlichen Grund gerechtfertigt (vgl. u.a. von Bornhaupt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 40 ff.; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 541; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 972; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 110; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 633; Brenner, Deutsches Autorecht --DAR-- 2007, 441; Wieland, a.a.O.; Tipke, BB 2007, 1525; Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 3; Karrenbrock/Fehr, DStR 2006, 1303; Micker, DStR 2007, 1145; Elicker, Der Steuerberater --StB-- 2005, 209; Hennrichs, BB 2004, 584; Stahlschmidt, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 818; Lenk, BB 2006, 1305; Drenseck, Der Betrieb --DB-- 2007, Beilage 2/2007, 7 ff.; ders., FR 2006, 1; Brandt, Datenverarbeitung in Steuer, Wirtschaft und Recht --DSWR-- 2006, 168; Weber, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2007, 736; Dziadkowski, Zeitschrift für Steuern und Recht 2007, 477).
Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu beachten hat. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; vgl. dazu auch Kyrill-A. Schwarz in "Staat im Wort", Festschrift für Josef Isensee, Heidelberg 2007).
a) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. Urteile des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. Beschluss des BVerfG vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; zur Bedeutung und Dogmatik des objektiven Nettoprinzips vgl. u.a. Deutscher Juristentag 1988, Sitzungsbericht N, 214; Lang, StuW 2007, 3; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 762 ff; ders., BB 2007, 1525; ders. in Festschrift für Raupach, 177; Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, 317 ff.; Drenseck, FR 2006, 1; Jachmann in Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2005, 59, jeweils m.w.N.). Zwar ist weiterhin offen, ob die Geltung des objektiven Nettoprinzips im Einkommensteuerrecht verfassungsrechtlich geboten ist. Selbst wenn dem so wäre, könnte der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen. Bei der Normierung solcher Ausnahmen ist der Gesetzgeber allerdings nicht völlig frei. Insbesondere muss er darauf achten, dass sich die Fälle, in denen er eine beruflich veranlasste Aufwendung nicht als absetzbaren Erwerbsaufwand anerkennt, so weitgehend von allen übrigen Fällen unterscheiden, dass diese unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz sachlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483). Außerdem kann er sich --wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen-- bei der Ausgestaltung generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.
b) Das objektive Nettoprinzip als Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts ist durch die gesetzliche Neuregelung der Behandlung der Fahrtkosten nicht aufgehoben bzw. modifiziert worden. Zwar lässt sich der Gesetzesbegründung entnehmen, dass die Neuregelung Ausdruck einer Aufhebung der Grundentscheidung und ihrer Ersetzung durch das sog. Werkstorprinzip sei (BTDrucks 16/1545, 8, 13). In der Unterrichtung des Bundesrats durch die Bundesregierung heißt es zudem (BTDrucks 16/1969, 1): "Indem der Gesetzgeber alle Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte künftig als privat veranlasst ansieht, definiert er den Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips neu …." (vgl. auch BMF-Schreiben vom 4. Mai 2007, DB 2007, 1053).
bb) Nach diesen Grundsätzen sind Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte allein beruflich veranlasst (BFH-Entscheidungen vom 2. März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BStBl III 1962, 192; vom 13. Februar 1970 VI R 236/69, BFHE 98, 350, BStBl II 1970, 391; in BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; vom 14. Februar 1975 VI R 125/74, BFHE 115, 322, BStBl II 1975, 607; vom 11. Juli 1980 VI R 55/79, BFHE 131, 67, BStBl II 1980, 655; vom 25. März 1988 VI R 207/84, BFHE 153, 337, BStBl II 1988, 706; gl.A. FG Saarland, Beschluss vom 22. März 2007 2 K 2442/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 853; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 110; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 2a; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 250 f.; HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 632; Tipke, BB 2007, 1525; ders., Festschrift für Raupach, 177; Lang, StuW 2007, 3; Drenseck, DB 1987, 2483; ders., FR 2006, 1; Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, 219 ff.; Hennrichs, BB 2004, 584; Stahlschmidt, FR 2006, 818; Karrenbrock/Fehr, DStR 2006, 1303; Jachmann, DAR 1997, 185). Soweit der Senat in der Entscheidung in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.
Als Werbungskosten haben die Fahrtaufwendungen entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des BMF nicht den Charakter einer steuerlichen Förderung (so aber wohl Offerhaus, Festschrift für Bareis, 197). Konsequenterweise ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. in den Subventionsberichten der Bundesregierung für die Jahre 2001 bis 2006 nicht als Steuervergünstigung aufgeführt (19. Subventionsbericht vom 1. Oktober 2003, BTDrucks 15/1635; 20. Subventionsbericht vom 22. März 2006, BTDrucks 16/1020). Auch der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG ("Werbungskosten sind auch") lässt nicht den Schluss zu, dass dieser Satz keine echten Werbungskosten erfasse. Vielmehr macht die Formulierung deutlich, dass hier nur einzelne Fälle von Werbungskosten besonders aufgezählt bzw. exemplifiziert werden sollen (BFH-Urteil vom 16. November 1971 VI R 347/69, BFHE 103, 520, BStBl II 1972, 152; Tipke, BB 2007, 1525). Andernfalls müsste für alle in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten Positionen Subventionscharakter angenommen werden (Tipke, FR 2007, 962). Das ist jedoch eindeutig nicht der Fall.
Auch dann, wenn nennenswerte private Gründe die Wohnortwahl beeinflussen, kann daraus nicht auf eine private Mitveranlassung der Fahrtaufwendungen geschlossen werden. Denn die der privaten Lebensführung zuzurechnende Wahl des Wohnorts ist ein der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelagerter Sachverhalt, der den Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen nicht wesentlich beeinflusst (Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 251; HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 632; Drenseck, DB 1987, 2483; Tipke, BB 2007, 1525; FG Saarland in EFG 2007, 853). Jedenfalls ist der Umstand, dass überhaupt Fahrtkosten anfallen, nicht durch das Wohnen bedingt. Durch die privat motivierte Wohnungswahl werden die daraus resultierenden Ausgaben für den Weg zur Arbeitsstätte noch nicht zu privaten Aufwendungen. Der Zugehörigkeit des Wohnens an sich zur privaten Lebensführung wird dadurch Rechnung getragen, dass die Kosten des Wohnens nicht als Werbungskosten abziehbar sind (Jachmann, DAR 1997, 185). Bei der jeweiligen Fahrt steht das "berufliche" Erfordernis im Vordergrund, den täglichen Weg zur Arbeitsstätte zu bewältigen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297). Die Fahrtaufwendungen stehen in ausschließlicher Kausalrelation zum Beruf und nicht zum Wohnen. Durch die Fahrt zur Arbeitsstätte wird jeweils eine nur berufliche Ursachenkette in Gang gesetzt, die zur Verdrängung anderer Ursachen führt.
(2) Eine erhebliche private Mitveranlassung kann auch nicht damit begründet werden, dass zwar die Hinfahrt zur Arbeitsstätte beruflich, die Rückfahrt zur Wohnung dagegen aus privatem Anlass erfolge (Kirchhof, DStR 2003, Beihefter 5 zu Heft 37). Denn zum Einen müssten danach zumindest die Kosten für die Hinfahrt zum Abzug zugelassen werden. Zum Anderen ist die Rückfahrt lediglich die Umkehrung eines beruflich veranlassten Zustands und deshalb ebenfalls erwerbsbedingt (Tipke, Festschrift für Raupach, 177; Drenseck, Gedächtnisschrift für Trzaskalik, 283; BFH-Urteil in BFHE 159, 341, BStBl II 1990, 423 zu Reisekosten). Wer aus Erwerbsgründen zu seiner Arbeit fährt, der muss --anders als der Nichterwerbstätige-- auch zurückfahren (Tipke, FR 2007, 962). Dies betrifft nicht nur Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit (vgl. dazu unter B. VI. 1. d bb), sondern auch die Wege zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Im Übrigen wurden nach der bis Veranlagungszeitraum 2006 geltenden Rechtslage lediglich die Aufwendungen für die einfache Strecke (Entfernungskilometer) berücksichtigt (Hennrichs, BB 2004, 584).
Die sich insoweit ergebende Ungleichbehandlung überschreitet die Grenze zulässiger Typisierung, auch wenn nach Auffassung des BMF eine "überdurchschnittliche" Belastung von Pendlern erst ab einem Fahrtweg von mehr als 20 km eintreten kann. Der Gleichheitssatz fordert nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG zwar nicht, dass der Gesetzgeber stets gewillkürten Aufwand berücksichtigen muss; vielmehr kann es der materiellen Gleichheit auch genügen, wenn der Gesetzgeber für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines typisiert festgelegten Betrages gestattet (BVerfG-Entscheidungen vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518; in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; zur Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nach der Rechtsprechung des BVerfG vgl. auch Kirchhof, StuW 2006, 3, 15; kritisch dazu Lang, StuW 2007, 1). § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält jedoch keine quantifizierende Regelung in diesem Sinne. Eine (qualifizierende) Bestimmung, die den Abzug von Erwerbsaufwand schon dem Grunde nach verbietet, ist durch die dem Gesetzgeber zustehende Befugnis zur Typisierung nach Auffassung des Senats nicht gedeckt. Es kommt hinzu, dass für eine solche Typisierung kein erkennbares Bedürfnis besteht (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 6. November 1985 1 BvL 47/83, BVerfGE 71, 146), da die durch die Regelung eintretende ungerechtfertigte Belastung nicht nur eine kleine Zahl, sondern die große Mehrheit der Pendler betrifft und nicht erkennbar ist, dass die Härte nur unter Schwierigkeiten zu vermeiden wäre (BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348).
Nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 werden aufgrund der traditionellen Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen, auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Deshalb "gehören --hinreichend folgerichtig-- vor allem Fahrtkosten zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst sind." Diese Grundentscheidung ist durch die gesetzliche Neuregelung zumindest nicht folgerichtig aufgehoben bzw. geändert worden.
aa) Nach der Gesetzesbegründung soll mit der Neuregelung grundsätzlich dem Werkstorprinzip Geltung verschafft werden, das ausschließlich die Arbeitsstätte der Berufssphäre, das Wohnen dagegen dem Privatbereich zuordnet (BTDrucks 16/1545, 8, 13). Der Senat lässt dahinstehen, ob der Gesetzgeber mit der Neuregelung tatsächlich eine inhaltliche und nicht nur behauptete Hinwendung zum sog. Werkstorprinzip vorgenommen hat (vgl. dazu Wieland, a.a.O.; FG Niedersachsen, Beschluss vom 27. Februar 2007 8 K 549/06, EFG 2007, 690). Denn diese (neue) Grundentscheidung unterliegt dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit. Dem wird sie nicht gerecht. Der Gesetzgeber hat das sog. Werkstorprinzip allenfalls partiell umgesetzt. Die mit der behaupteten Grundentscheidung notwendigerweise verbundenen Folgeänderungen sind ausgeblieben.
(1) Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten keine Werbungskosten. In Abweichung davon sind nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG "zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen" für die Wege ab dem 21. Entfernungskilometer eine Entfernungspauschale oder die tatsächlichen Kosten "wie" Werbungskosten anzusetzen. Das bedeutet, dass die Fahrtaufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer im Rahmen der Einkünfteermittlung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) in Abzug gebracht werden dürfen, die Aufwendungen bis zu einer Entfernung von 20 Kilometern dagegen steuerlich unberücksichtigt bleiben müssen. Eine solche Differenzierung ist mit dem behaupteten Übergang zum sog. Werkstorprinzip nicht vereinbar, nicht erklärbar und nicht gerechtfertigt. Im Ergebnis führt die Neuregelung zu einer Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer, die bis zu 20 Kilometer von ihrer Arbeitsstätte entfernt wohnen, gegenüber den weiter entfernt wohnenden. Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, dass nunmehr demjenigen, der bis zu einer Entfernung von 20 Kilometern von seiner Arbeitsstätte entfernt wohnt, der Abzug sämtlicher Fahrtaufwendungen abgeschnitten ist, während dem Mitglied einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft der Abzug einer Entfernungspauschale zugebilligt wird, die möglicherweise seine tatsächlichen Kosten übersteigt (Drenseck, DB 2007, Beil. 2/2007, 8 f.; vgl. auch von Bornhaupt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 47). Ein konsequenter Übergang --seine Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip unterstellt-- läge nur vor, wenn die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte generell nicht mehr einkünftemindernd berücksichtigt werden dürften. Eine Regelung, die nur für eine Teilgruppe von Arbeitnehmern gilt, ist keine Grundsatzentscheidung des Einkommensteuerrechts (Wieland, a.a.O.).
Diesem Befund kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Bestimmung in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als Härteregelung (BTDrucks 16/1545, 13; BTDrucks 16/1802, 3) bzw. Billigkeitsmaßnahme zu verstehen sei. Die Unterscheidung zwischen "Werbungskosten" und "Wie"-Werbungskosten ist lediglich terminologischer Natur. Materiell einkommensteuerlich bestehen zwischen beiden Formen des steuerlichen Abzugs keine Unterschiede (Stuhrmann, NJW 2006, 2513). Steuersystematisch handelt es sich in beiden Fällen um Erwerbsaufwendungen i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Insoweit konsequent werden die "Wie"-Werbungskosten beispielsweise auf die Werbungskosten-Pauschale nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG angerechnet. Hätte der Gesetzgeber die Fahrtaufwendungen für Fernpendler als unvermeidbare Privataufwendungen angesehen, wäre systematisch korrekt ein Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) als außergewöhnliche Belastungen in Betracht gekommen. Wenn, wie vom Gesetzgeber angenommen, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keine Werbungskosten sind, können sie bei Überschreiten einer bestimmten Höhe nicht zu Werbungskosten vergleichbaren Aufwendungen erstarken.
Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 ist die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten traditioneller Teil der Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst am sog. Werkstor beginnen zu lassen. Deshalb werden Mobilitätskosten wie vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten anerkannt. Wenn der Gesetzgeber, wie behauptet, diese traditionelle Grundentscheidung zu Gunsten des sog. Werkstorprinzips aufgibt, sind davon zumindest sämtliche Mobilitätskosten betroffen. Dazu zählen neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte insbesondere auch die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung. Nach der Neuregelung ist aber der Abzug dieser Mehraufwendungen als Werbungskosten bzw. "Wie"-Werbungskosten (Familienheimfahrten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 7 EStG) weiterhin möglich (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG; vgl. dazu Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 155), der Abzug des nach Meinung des Gesetzgebers auch beruflich mitveranlassten Mehraufwands wegen der Fahrten zur Arbeitsstätte dagegen nicht (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung ist, wie die zitierte Entscheidung des BVerfG bereits hinreichend deutlich macht, sachlich nicht gerechtfertigt. Es handelt sich um Aufwendungen gleicher Veranlassung. Infolgedessen hatte bislang der Arbeitnehmer nach ständiger Rechtsprechung des Senats ein Wahlrecht, entweder die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung (nur eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten etc.) als Werbungskosten geltend zu machen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1992 VI R 11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113, m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung sind Umzugskosten Werbungskosten, wenn der Umzug dienstlich veranlasst ist. Ein dienstlicher Anlass liegt nicht nur beim erstmaligen Antritt einer Stellung oder beim Wechsel des Arbeitgebers vor, sondern auch, wenn durch den Umzug der erforderliche Zeitaufwand für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wesentlich vermindert wird (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 IX R 79/01, BFHE 212, 456, BStBl II 2006, 598, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort "Umzugskosten").
Zwar verbietet § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach der Auslegung, die diese Vorschrift durch die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH bisher erfahren hat (Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213), den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Betrieb fördern. Die Rechtsprechung des BFH hat das sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG allerdings seit jeher einschränkend dahin ausgelegt, dass es nicht anzuwenden ist, wenn das Hineinspielen der Lebensführung unbedeutend ist und nicht ins Gewicht fällt oder wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht --gegebenenfalls im Wege der Schätzung-- abgrenzen lässt (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss in BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121 mit Hinweis auf die überwiegend gegenteiligen Auffassungen im Schrifttum; zu Beispielsfällen vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 12 Rz 13).
Die Neuregelung wird in der Gesetzesbegründung lediglich finanzpolitisch ("Haushaltskonsolidierung") gerechtfertigt (BTDrucks 16/1545, 8, 13). Lenkungseffekte werden als Rechtfertigung nicht genannt und sind auch nicht tatbestandlich vorgezeichnet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 27, 58, BStBl II 1970, 140; zur Bedeutung von Förderungs- und Lenkungszwecken vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Sie sind zudem nicht ersichtlich. Insbesondere kommen verkehrs- oder umweltpolitische Gründe nicht in Betracht (vgl. dazu FG Saarland in EFG 2007, 853; Wieland, a.a.O.).
3. Geht man mit dem Gesetzgeber davon aus, dass die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keine Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind, verstößt die Neuregelung nach Auffassung des Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in der Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit. Dieser Grundsatz verlangt, dass unvermeidbare Ausgaben, die in der privaten Sphäre anfallen, die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BFHE 211, 351, BStBl II 2006, 312). Aufwendungen, die nicht nur in objektivem Zusammenhang mit einer steuerbaren Tätigkeit stehen, sondern zur Einnahmenerzielung erforderlich sind (notwendige Erwerbsaufwendungen), sind unvermeidbare Ausgaben in diesem Sinne. Durch sie wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gemindert (Jachmann, DAR 1997, 185).
dd) Der Befund, dass Fahrtkosten zwangsläufiger pflichtbestimmter Aufwand sind, kann nicht mit dem Hinweis auf die sog. Härteregelung für die Fernpendler (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG) in Frage gestellt werden. Denn das Einkommensteuerrecht ist auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt. Ob eine "Härte" vorliegt, hängt von der Höhe des Einkommens ab. Wer ein geringes Einkommen bezieht, kann bei einer Entfernung von 15 km im Hinblick auf sein disponibles Einkommen härter betroffen sein als ein Pendler mit hohem Einkommen bei einer Entfernung von 25 oder 75 km (Tipke, BB 2007, 1525), zumal wenn diesem als Mitfahrer einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft nur anteilige oder keine Wegekosten entstehen. Die vom BMF vorgenommene Differenzierung zwischen durchschnittlicher (bei Entfernung bis 20 km) und überdurchschnittlicher (ab 21. Entfernungskilometer) Belastung von Pendlern ist auch auf der Grundlage der dem Gesetzgeber "im Rahmen der im gewaltenteilenden Verfassungsstaat ihm zugewiesenen Typisierungsbefugnis" nicht gerechtfertigt. Auch wenn man davon ausgeht, dass gerade bei extremen Fernpendlern private Motive für den Wohnsitzwechsel nicht mehr von untergeordneter Bedeutung sind, erscheint die Härteregelung in sich widersprüchlich, weil sie gerade diejenigen begünstigt, die sich nicht der Mühe unterziehen, ihren Wohnsitz in der Nähe ihres Arbeitsplatzes zu nehmen.
Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". In der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 heißt es:
"Den gebotenen Schutz der 'Doppelverdienerehe' verfehlt der Einkommensteuergesetzgeber, wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige Ehegatten zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, nach Ablauf von zwei Jahren mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung gleichsetzt und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten unberücksichtigt lässt. Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Aus welchen Gründen sich einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort entschlossen hat, ist dabei auch nach Ablauf von zwei Jahren doppelter Haushaltsführung nicht von Belang; es liegt im Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) einen solchen Entschluss fasst, um überhaupt eine Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder besserer Karrierechancen verbindet."
b) Erklärt das BVerfG die kostenbegrenzende Vorschrift für nichtig, wäre dem Klagebegehren (zumindest teilweise) stattzugeben. Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wären bis zum 20. Entfernungskilometer in tatsächlicher oder pauschalierter Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Im derzeitigen Stadium des Verfahrens kann hinsichtlich der Entscheidungserheblichkeit der Vorfrage offenbleiben, in welcher konkreten Höhe die Fahrtkosten abzugsmindernd anzusetzen sind. Es kommt in diesem Zusammenhang auch nicht darauf an, ob im Fall der Nichtigerklärung die bis 2006 geltende Regelung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) wieder auflebt (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 19. Juli 2000 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197; FG Niedersachsen in EFG 2007, 690) oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Grundtatbestand heranzuziehen ist (so FG Saarland in EFG 2007, 853).
Die Möglichkeit, dass das BVerfG die Regelung trotz Verfassungswidrigkeit zeitweise für weiterhin anwendbar hält, ist für die Frage der Entscheidungserheblichkeit unbeachtlich (BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655).
3. Eine verfassungskonforme Auslegung ist in Anbetracht des klaren und dem Gesetzeszweck entsprechenden Wortlauts nicht möglich (ebenso FG Saarland in EFG 2007, 853). Die Kosten für die Wege zur Arbeitsstätte mindern das zu versteuernde Einkommen auch nicht in sonstiger Weise. Sie sind weder Sonderausgaben gemäß § 10 EStG noch "außergewöhnliche" Belastungen. Entsprechende Aufwendungen entstehen der überwiegenden Mehrzahl der steuerpflichtigen Arbeitnehmer.