Source: http://kraken.slv.cz/8Afs71/2009
Timestamp: 2018-01-17 20:36:26+00:00
Document Index: 59027431

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 56', '§ 103', 'soud ', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

8Afs71/2009
8 Afs 71/2009-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Václav Máèek, s. r. o., se sídlem V Aleji 134/35, Dìèín, zastoupeného JUDr. Vencislavem Sabotinovem, advokátem se sídlem Mrázova 9, Litomìøice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2008, èj. 1944/08-1300-506934, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 7. 2009, èj. 15 Ca 88/2008-31,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 8. 2. 2008, èj. 1944/08-1300-506934, zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Dìèínì ze dne 11. 10. 2007, èj. 126756/07/178913/6548. Tímto rozhodnutím správce danì vymìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2006.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji rozsudkem ze dne 29. 7. 2009, èj. 15 Ca 88/2008-31, zamítl. Uvedl, ¾e ¾alobce uzavøel se spoleènostmi Forbes Game, a. s., a C-FORBES s. r. o. smlouvy o podnájmu nebytových prostor. Pøedmìtem smluv bylo pøenechání èásti pronajaté provozovny podnájemci za úèelem umístìní a provozování výherních hracích pøístrojù. Mezi povinnosti ¾alobce patøilo napø. pøevzít a umístit výherní hrací pøístroje v podnajaté èásti provozovny, chránit zaøízení pøed po¹kozením, udr¾ovat èistotu a poøádek jak provozovny, tak hracího zaøízení, nedovolit umístìní ¾ádného dal¹ího hracího zaøízení. Po skonèení provozní doby byl ¾alobce povinen vybrat ve¹kerou hotovost, vést o tom záznamy, finanèní nesrovnalosti ihned hlásit podnájemci atd. Ve smlouvách bylo stanoveno podnájemné a odmìna za poskytnuté slu¾by ve vý¹i 40 % z èistého zisku, z èeho¾ 1000 Kè byla odmìna za poskytnuté slu¾by, zbylou èást tvoøilo podnájemné.
Podle krajského soudu nebylo sporu o tom, ¾e smlouvy splnily formální nále¾itosti po¾adované zákonem è. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Smlouvy rozli¹ovaly vý¹i úhrad za nájem a úhrady za poskytnuté slu¾by. ®alobce vykázal èástky pøijaté za podnájem jako zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet. Krajský soud pak øe¹il, zda lze ¾alobcem poskytované plnìní podøadit pod pojem nájem nebytových prostor. Konstatoval pøitom, ¾e projednávaná vìc skutkovì spadá do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Ve svých závìrech odkázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 93/2008-43 (v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), který se zabýval výkladem pojmu nájem nebytových prostor pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty.
Krajský soud uvedl, ¾e splnìní formálních nále¾itostí smlouvy o podnájmu nestaèí pro osvobození od danì z pøidané hodnoty, nebo» pro daòové úèely je tøeba v¾dy zkoumat skuteèný obsah smlouvy a dùvody, které úèastníky vedly k uzavøení smlouvy. Krajský soud se pøiklonil k názoru ¾alovaného, ¾e podstatou smluv nebylo pouze pasivní poskytnutí místa nebo prostoru s udìlením práva tøetí osobì jej vyu¾ívat, jako by byla vlastník. Smlouvy zahrnovaly i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem. Smlouvy byly uzavírány za úèelem podnikání vlastníkù výherních hracích pøístrojù ve spolupráci se ¾alobcem, který se na jejich podnikatelské èinnosti podílel. ®alobce udìlil podnájemcùm právo instalovat výherní hrací pøístroje v urèitém objektu na urèitém místì, mìl právo zaji¹»ovat jejich servis a údr¾bu a provádìt finanèní kontrolu. ®alobce mìl zaji¹»ovat provoz výherních hracích pøístrojù, jejich obsluhu a dohled, provádìt výbìr pokladen výherních hracích pøístrojù. Dále byl povinen strpìt a umo¾nit vlastníkùm výherních hracích pøístrojù jejich kontrolu, co¾ znamená, ¾e tito nemìli mo¾nost kdykoliv do prostor vstupovat, jako by byli jejich vlastníky. Na posouzení smluv nic nemìní ani to, ¾e smlouvy rozli¹ují nájemné a úhradu za poskytnuté slu¾by. V této souvislosti krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, èj. 9 Afs 5/2007-70, è. 1187/2007 Sb. NSS. Krajský soud tak uzavøel, ¾e pøi poskytnutí nebytových prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù se nejednalo o pouhé pasivní pøenechání tìchto prostor k u¾ívání závisející na plynutí èasu, ale bylo souèástí dal¹ích aktivit ¾alobce, které jsou podle svého obsahu urèitou slu¾bou. Proto nelze èástky nabyté na základì uzavøených smluv podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle kterého se v dané vìci nejednalo o pouhé pasivní pøenechání nebytových prostor k u¾ívání závisící na pouhém plynutí èasu, ale bylo souèástí dal¹ích aktivit stì¾ovatele, které jsou podle svého obsahu urèitou slu¾bou, a proto nelze èástky nabyté na základì pøedmìtných smluv podøadit pod plnìní osvobozená od DPH ... . Závìr krajského soudu, podle nìj¾ smlouvy zahrnovaly je¹tì i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem a proto nemù¾e být plnìní z tìchto smluv od danì osvobozeno, nemá podle stì¾ovatele faktickou oporu v platné právní úpravì. Pokud by mìl být závìr krajského soudu obecnì aplikovatelný, pak by ¾ádný pronajímatel nemohl nárokovat osvobození nájmu od danì z pøidané hodnoty v pøípadì, ¾e podle nájemní smlouvy byly pronajímatelem poskytovány i slu¾by související s nájmem.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem, ¾e udìlil právo instalovat výherní hrací pøístroje. Z pøedmìtných smluv jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel podnajal provozovatelùm výherních hracích pøístrojù konkrétnì vymezené èásti nebytových prostor. Smlouvy pak zcela v souladu s platnou právní úpravou definují i úèel nájmu. Podle dohody smluvní stran stì¾ovatel poskytoval i nìkteré slu¾by a smlouvy jednoznaènì stanoví podmínky poskytování tìchto slu¾eb. Není mo¾né zamìòovat právo nájmu vymezené èásti nebytových prostor a podmínky, za kterých je stì¾ovatel povinen poskytovat slu¾by.
Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì uzavøel, ¾e vlastníci výherních hracích pøístrojù nemìli do podnajatých prostor pøístup. Jde o úèelový výklad ustanovení smluv, podle kterých je stì¾ovatel povinen umo¾nit pøístup do nebytových prostor osobám státních orgánù a zástupcùm, kteøí se proká¾í plnou mocí . Smyslem ujednání bylo, aby byl stì¾ovatel povinen fakticky umo¾nit pøístup tìchto osob do pøedmìtných prostor v pøípadì, kdy nájemce není osobnì pøítomen. Smyslem ujednání bylo zamezit ¹kodì v podobì ulo¾ení sankce ze strany státních orgánù pro nemo¾nost provedení zákonem pøedpokládané kontroly . Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e smlouvy obsahují ujednání o tom, ¾e pronajímatel pøenechává nájemci do u¾ívání vymezenou èást nebytových prostor a ¾e tento není oprávnìn dát podnajatou èást do dal¹ího ¾ívání. Z tohoto vyplývá suverénní právo nájemce u¾ívat vymezenou èást nebytových prostor za úèelem provozu své podnikatelské èinnosti. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e v nájemních smlouvách se bì¾nì nevyskytuje prohlá¹ení, ¾e nájemce smí vyu¾ívat prostory jako vlastník, nebo» tato garance vyplývá pøímo z podstaty smlouvy o pronájmu a také z platné právní úpravy. Podle stì¾ovatele by vèlenìní daného ustanovení bylo nadbyteèným opisování zákonné úpravy.
Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e u poskytovaných slu¾eb nelze dovodit jejich nadstandardní povahu, která by negovala pasivní povahu nájemního vztahu. Platná právní úprava ostatnì jednoznaènì poèítá s tím, ¾e pronajímatel zajistí øádné plnìní slu¾eb spojených s nájmem. ®ádná z poskytovaných slu¾eb není v rozporu s povahou podnájemního vztahu. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem ¾alovaného, ¾e mezi poskytované slu¾by patøí smluvní omezení stì¾ovatele, nebo» uvedená limitace je uèebnicovým pøíkladem bì¾né konkurenèní dolo¾ky. Podle stì¾ovatele ¾alovaný postupoval nezákonnì, pokud nesprávnì aplikoval právní úpravu a stì¾ovateli ulo¾il povinnost zaplatit daò bez zákonné opory na základì úèelového posouzení smluv. Tím poru¹il i èlánek 2 odst. 3 a èlánek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Stì¾ovatel se také domníval, ¾e do¹lo k poru¹ení práva na spravedlivý proces, proto¾e ¾alovaný neodùvodnil, o jakou konkrétní slu¾bu ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se jedná. Rozhodnutí ¾alovaného je proto nepøezkoumatelné.
Závìr krajského soudu, ¾e nájem a slu¾by s ním spojené tvoøí jeden celek, stì¾ovatel pova¾oval za neodùvodnìný. Z rozhodnutí podle nìj není zøejmé, jak krajský soud dospìl k tomuto závìru. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e je nutné nejprve zkoumat, zda nájem a slu¾by skuteènì tvoøí objektivní, tj. nedìlitelný celek. Podle stì¾ovatele se jedná o slu¾by zaji¹tìní energií, úklidu, údr¾by prostor, zaji¹tìní, aby nedo¹lo k po¹kození majetku nájemce, a o kontrolu obratu. K charakteru slu¾eb odkázal i na argumentaci obsa¾enou v ¾alobì. Uvedl, ¾e v souladu s judikaturou Soudního dvora ES pak mìlo být zkoumáno, zda uvedené slu¾by mohou být poskytovány tøetí osobou odli¹nou od pronajímatele a zda jsou pøedmìtné slu¾by úètovány zvlá¹» (rozsudek Soudního dvora ES ze dne 11. 6. 2009, Tellmer Property, C-572/07). Krajský soud se pøezkoumáním pøedbì¾né otázky vùbec nezabýval. Tyto slu¾by mají podle stì¾ovatele charakter samostatného oddìlitelného vedlej¹ího plnìní poskytovaného za odmìnu. Mohou být poskytovány tøetí osobou a netvoøí nedílný celek s nájmem. Strany se pak zcela v souladu se zásadou smluvní volnosti dohodly, ¾e slu¾by zajistí stì¾ovatel, za co¾ mu nále¾ela odmìna. Odmìnu za poskytnuté slu¾by zatí¾il daní z pøidané hodnoty. Zaji¹tìní pøedmìtných slu¾eb je zcela v souladu s relativnì pasivním charakterem nájemní smlouvy. Pokud pøedmìtné smlouvy podrobnì definují povinnost stì¾ovatele pøi poskytování slu¾eb, èiní tak z dùvodu vylouèení pøípadných sporù o jejich obsahu. Uvedené slu¾by nijak nevyboèují z obvyklého rámce slu¾eb poskytovaných v návaznosti na uzavøení nájemního vztahu, snad s výjimkou kontroly obratu dosa¾eného v rámci dané provozovny, co¾ je ov¹em logické ujednání vzhledem ke skuteènosti, ¾e bylo sjednáno tzv. obratové nájemné. V dal¹ím stì¾ovatel odkázal na argumentaci obsa¾enou v ¾alobì.
IV. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení a uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s právním hodnocením krajského soudu.
V. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se nemohl zabývat námitkami, které stì¾ovatel uplatnil v ¾alobì a bez dal¹í specifikace pro øízení u Nejvy¹¹ího správního soudu na nì pouze odkázal. Nejvy¹¹í správní soud napø. ji¾ v rozsudku ze dne 8. 10. 2004, èj. 5 Afs 31/2003-81, è. 647/2005 Sb. NSS, uvedl, ¾e se nelze v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat námitkami, je¾ byly uplatnìny v jiném øízení (správním èi soudním), by» na nì stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti sumárnì odkázal, ale je tøeba, aby stì¾ovatel tvrzené dùvody nezákonnosti v podané kasaèní stí¾nosti explicitnì uvedl a vymezil tak rozsah a meze pøezkumu rozhodnutí v kasaèním øízení. Kasaèní stí¾nost tak není pøípustná v rozsahu, v nìm¾ stì¾ovatel pouze odkázal na námitky uplatnìné v ¾alobì.
Podstatné pro posouzení dané vìci je, zda lze stì¾ovatelem poskytované plnìní podøadit pod pojem nájem nebytových prostor , který je od danì z pøidané hodnoty osvobozen podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì konstatuje, ¾e pøedmìt sporu skutkovì spadá do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Systém danì z pøidané hodnoty je na úrovni Spoleèenství regulován zejména ©estou smìrnicí Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, která byla od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen ¹está smìrnice ). Pøi interpretaci zákona o dani z pøidané hodnoty pak Nejvy¹¹í správní soud musí vycházet z povinného eurokonformního výkladu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47).
Èlánek 13 èást B písm. b) ¹esté smìrnice obsahuje osvobození od danì pachtu nebo nájmu nemovitého majetku . Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU pøedstavuje osvobození od danì upravené v èl. 13 ¹esté smìrnice autonomní pojem práva Spoleèenství, který musí být definován na úrovni Spoleèenství (srov. napø. rozsudky Soudního dvora ES ze dne 12. záøí 2000, Komise v. Irsko, C-358/97, Rec. 2000, s. I-6301, bod 51; ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. 2003, s. I-563, bod 25; ze dne 12. èervna 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. 2003, s. I-5965, bod 22; ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. 2004, s. I-11237, bod 16; ze dne 3. bøezna 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02, Sb. rozh. 2005, s. I-1527, bod 27, a ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Sb. rozh. 2007, s. I-3225, bod 15). V souladu s touto judikaturou je tøeba vykládat výrazy pou¾ité pro oznaèení osvobození od danì uvedených v èl. 13 ¹esté smìrnice, vèetnì pojmu pacht nebo nájem nemovitého majetku restriktivnì, proto¾e pøedstavují odchylky od obecné zásady, podle které je daò z pøidané hodnoty vybírána z ka¾dého poskytnutí slu¾by uskuteènìného osobou povinnou k dani za úplatu (srov. napø. rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rec. 2001, s. I-493, bod 25, a vý¹e uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 a 55; Sinclair Collis, bod 23; Temco Europe, bod 17, a Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 29).
©está smìrnice pojem pacht nebo nájem nemovitého majetku blí¾e nedefinuje ani neodkazuje na definice pøijaté v této souvislosti jednotlivými èlenskými státy (srov. rozsudek ze dne 4. øíjna 2001, Goed Wonen , C-326/99, Rec. 2001, s. I-6831, bod 44, a vý¹e uvedený rozsudek Sinclair Collis, bod 24). Toto ustanovení musí být proto vykládáno v kontextu, do jakého zapadá, ve svìtle cílù a systematiky ¹esté smìrnice, pøièem¾ zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis osvobození jím stanoveným (srov. vý¹e uvedený rozsudek Goed Wonen , bod 50). Soudní dvùr EU definoval nájem nemovitého majetku ve smyslu èl. 13 èást B písm. b) ¹esté smìrnice tak, ¾e pronajímatel nemovitosti pøevede na nájemce za úplatu a na sjednanou dobu právo u¾ívat tuto nemovitost a vylouèí jakoukoliv dal¹í osobu z výkonu takového práva (viz rozsudky ze dne 9. øíjna 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. 2001, s. I-7175, bod 31, a Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. 2001, s. I-7257, bod 21, a vý¹e uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 a¾ 57; Sinclair Collis, bod 25; Temco Europe, bod 19; Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 30, a Goed Wonen , bod 55).
Nájem nemovitého majetku tak obvykle pøedstavuje spí¹e pasivní èinnost závisející na pouhém plynutí èasu, ani¾ by byla vytváøena významnìj¹í pøidaná hodnota (srov. vý¹e uvedený rozsudek Goed Wonen , bod 52). Je pak na soudu, aby ovìøil, zda pøedmìtem smluv vzhledem ke zpùsobu jejich naplòování je pøedev¹ím pasivní poskytnutí místností nebo prostor budov za úplatu odvíjející se od plynutí èasu, nebo zda je na jejich základì poskytována slu¾ba, kterou lze kvalifikovat jinak (srov. vý¹e uvedený rozsudek Temco Europe, bod 27). Nejvy¹¹í správní soud shledal výklad pojmu nájem ve svìtle judikatury Soudního dvora EU zøejmým a nepova¾uje proto za nutné obracet se na Soudní dvùr EU s pøedbì¾nou otázkou (èlánek 234 odst. 3 SES, srov. také rozsudky Soudního dvora ES ze dne 27. 3. 1963, Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV v. Nederlandse administratie der belastingen, 28/62 a¾ 30/62, Rec., s. 00061, ze dne 6. 10. 1982, Srl CILFIT et Lanificio di Gavardo SpA proti Ministere de la santé, 283/81, Rec. 1982, s. 03415, bod 14, a ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior SA and Parfums Christian Dior BV v Evora BV, C-337/95, Rec. 1997, s. I 06013, bod 29).
Zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahuje vlastní definici nájmu a neobsahuje ani ¾ádnou výjimku týkající se osvobození nájmu od danì z pøidané hodnoty v porovnání se ¹estou smìrnicí. Pøi výkladu pojmu nájem je proto tøeba zohlednit vý¹e uvedená výkladová kritéria Soudního dvora EU. V posuzovaném pøípadì se tak nejedná o výklad právní normy, ale spí¹e o její aplikaci na pøedmìtný skutkový stav. Pod pojem nájem pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty toti¾ nebudou spadat takové slu¾by, k jejich¾ poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale její¾ u¾ití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnìní (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47). Pojem nájem je tedy nutné posoudit zcela autonomnì z hlediska zákona o dani z pøidané hodnoty. Ani v situaci, kdy nájemní smlouva splní nále¾itosti zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor, nemusí tento nájem pøedstavovat nájem ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty.
V posuzované vìci správní orgány i krajský soud správnì zkoumaly faktický vztah mezi úèastníky a skuteèný obsah smlouvy bez ohledu na její oznaèení. Do¹ly k závìru, ¾e se v daném pøípadì nejedná o pasivní poskytnutí místa za úplatu spolu s udìlením práva tøetí osobì jej vyu¾ívat a vyluèujícím z jeho vyu¾ití dal¹í osoby. Ze smluv je zøejmé, ¾e podnájemce mohl prostory vyu¾ívat pouze umístìním výherního hracího pøístroje. Je nepochybné, ¾e samotné výherní hrací pøístroje fakticky provozoval stì¾ovatel, který zaji¹»oval ve¹keré slu¾by související s jejich provozem kromì servisu, údr¾by a kontroly. Pøi provozu byl povinen dodr¾ovat herní plán (u smluv se spoleèností Forbes Game a.s. i Náv¹tìvní a reklamaèní øád a interní smìrnice) a byl povìøen i ochranou výherních hracích pøístrojù. Zaji¹»oval také dal¹í èinnosti související s provozem pøístrojù (napø. dodávku elektøiny, úklid) a vybíral a odvádìl tr¾by z tìchto pøístrojù. Stì¾ovateli byla navíc výslovnì stanovena povinnost strpìt kontrolu, a to jak ze strany podnájemce, tak i dal¹ích osob, které proká¾í své zmocnìní k této èinnosti. Je proto zøejmé, ¾e smlouvy neudìlovaly podnájemcùm pøístup do prostor, které si podnajali, jako by byli vlastníci prostor. K výherním hracím pøístrojùm mìli podnájemci pøístup se svolením stì¾ovatele a pro úèely údr¾by, opravy a kontroly. Pøístup byl navíc fakticky omezen provozní dobou podniku, kde byly výherní hrací pøístroje umístìné. Skuteènost, ¾e provozní doba byla u smluv se spoleèností Forbes Game a. s. stanovena podnájemcem, nemìní nic na závìru, ¾e vzhledem k vý¹e uvedeným smluvním ustanovením vzniká dùvodná pochybnost, zda mìli podnájemci skuteènì faktický a neomezený pøístup k podnajatým prostorám (u smluv se spoleèností C-Forbes s. r. o. si strany provozní dobu mìly podle smlouvy odsouhlasit, ov¹em za vymezení provozní doby byl odpovìdný stì¾ovatel). Ze smluv navíc vyplývá, ¾e podnájemcùm nebylo udìleno právo omezovat pøístup na místo, kde jsou výherní hrací pøístroje umístìny. Podnajaté prostory byly souèástí prostor, které plnì u¾íval stì¾ovatel, který pak urèoval, které osoby mají do prostor fakticky pøístup. Ostatnì i smlouvy obsahují ustanovení, ¾e napø. kontrolou dodr¾ování zákazu hry osob mlad¹ích osmnácti let byl povìøen stì¾ovatel.
V daném pøípadì tak není u¾ití vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostøedkem pro dosa¾ení cíle jiného. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e hlavním cílem smlouvy nebylo pasivní poskytnutí prostoru k u¾ívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími pøístroji, vèetnì zaji¹tìní jejich obsluhy. K stejným závìrùm pøi posuzování plnìní pronájmu nebytových prostor za úèelem umístìní výherních hracích pøístrojù dospìl Nejvy¹¹í správní soud i v rozsudcích ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 1747/2009, v¹echna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), èj. 9 Afs 93/2008-43 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. II. ÚS 1748/2009) a èj. 9 Afs 109/2008-43 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. I. ÚS 1746/2009).
Skuteènost, ¾e stì¾ovatel zdaòoval samostatnì zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a dal¹í slu¾by, nemá vliv na posouzení charakteru poskytovaného plnìní. Jak správnì uvedl krajský soud, jedním ze základních principù konstrukce danì z pøidané hodnoty je jednotnost poskytnutého plnìní, které by nemìlo být v zájmu fungujícího systému danì z pøidané hodnoty umìle dìleno (viz rozsudek è. 1187/2007 Sb. NSS).
Podle Soudního dvora EU platí, ¾e za urèitých okolností musí být nìkolik plnìní, která by mohla být poskytnuta oddìlenì, pova¾ováno za jediné plnìní, pokud tato plnìní nejsou samostatná. Je tomu tak napøíklad tehdy, kdy¾ jedno nebo více plnìní pøedstavují hlavní plnìní a zbývající plnìní pøedstavují vedlej¹í plnìní sdílející s hlavním plnìním stejný daòový re¾im. Konkrétnì musí být plnìní pova¾ováno za vedlej¹í k plnìní hlavnímu, pokud samo o sobì není pro zákazníka cílem, nýbr¾ prostøedkem k získání prospìchu z hlavního plnìní poskytovatele za nejvýhodnìj¹ích podmínek. Dále se jedná o jediné plnìní, pokud dvì nebo více dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani je tak tìsnì spojeno, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé (viz rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. 2008, s. I-897, body 50 a¾ 53).
Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e uvedené závìry je nutné aplikovat i v nyní posuzované vìci. Poskytnutí prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù je nutné pova¾ovat pouze za prostøedek dosa¾ení cíle hlavního, kterým je poskytnutí práva provozovat hernu s výherními hracími pøístroji. V daném pøípadì stì¾ovatel jako nájemce prostor fakticky u¾íval celé prostory vèetnì èástí prostor, které dále podnajal. Zaji¹»oval i ve¹keré slu¾by, krom vý¹e uvedených výjimek, související s provozem výherních hracích pøístrojù.
Nejvy¹¹í správní soud se zabýval i závìry rozsudku Soudního dvora EU ze dne 11. 6. 2009, Tellmer Property, C-572/07 (dosud nepublikováno ve Sb. rozh.), který poukázal na dal¹í faktor pøi posuzování jednotnosti plnìní kromì oddìleného úètování o poskytovaných plnìní a to posouzení mo¾nosti poskytování posuzovaných slu¾eb tøetí osobou. Je nepochybné, ¾e posuzované slu¾by, které jsou pøedmìtem smluv, by mohly provádìt i tøetí osoby odli¹né od stì¾ovatele (napø. úklid). Na druhou stranu je z obsahu smluv zøejmé, ¾e v¹echny tyto slu¾by souvisí s hlavním cílem smluv, tj. s udìlením práva provozovat hernu s výherními hracími pøístroji. Lze si jen tì¾ko pøedstavit, ¾e by jednotlivé dílèí slu¾by za daných skutkových okolností pro pronajímatele vykonávala osoba odli¹ná od stì¾ovatele, nebo» by tím nebylo dosa¾eno faktického úèelu smlouvy. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e pøedmìtné smlouvy jsou projevem smluvní volnosti stran, které se rozhodly, ¾e tyto slu¾by budou tvoøit souèástí smluv oznaèovaných jako smlouvy o podnájmu èásti nebytových prostor. Po posouzení obsahu smluv je zøejmé, ¾e tyto slu¾by nemají doplòkový charakter k hlavnímu plnìní, za který stì¾ovatel oznaèuje nájem. Nájem je pouze prostøedkem k dosa¾ení jiného cíle. Lze tak uzavøít, ¾e ve¹keré stì¾ovatelem poskytované slu¾by pøedstavují fakticky jedno plnìní. Za skutkových okolností v daném pøípadì rozdìlení poskytnutého plnìní na nájem a ostatní slu¾by je nutné pova¾ovat za umìlou operaci, která slou¾í pouze k úèelu osvobodit èást plnìní od danì z pøidané hodnoty.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù nelze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e obsahem poskytovaného plnìní byl nájem, resp. podnájem nebytových prostor, a proto nelze èástky nabyté na základì této smlouvy podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem i v tom, ¾e tvrzení krajského soudu, ¾e [s]mlouvy tak zahrnovaly je¹tì i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem, a proto nemù¾e být plnìní z tìchto smluv od danì osvobozeno , není zcela pøesné. Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e není mo¾né vytrhávat jednu vìtu z kontextu celého rozhodnutí, které jinak obsahuje správné závìry, by» struènì odùvodnìné. Z rozsudku krajského soudu je zøejmé, jakými úvahami se krajský soud pøi posuzování vìci øídil a jak dospìl k závìru, ¾e pøedmìtem plnìní bylo poskytnutí nebytových prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù, nikoliv nájem ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e podnájemcùm bylo udìleno pouze právo instalovat výherní hrací pøístroje a ve smlouvách jsou zcela v souladu platnou právní úpravou vymezeny podnajaté èásti prostor a je zde definován i úèel nájmu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e pouhým øádným vymezením prostoru a stanovení úèelu nájmu je¹tì nejsou naplnìny znaky nájmu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e uvedl dùvody, které jej vedly k závìru, ¾e se v posuzovaném pøípadì nejedná o nájem, na který by se vztahovalo osvobození od danì z pøidané hodnoty. Zároveò zdùrazòuje, ¾e v posuzovaném pøípadì nedochází k zamìòování podmínek poskytování slu¾eb a nájmu. To, co stì¾ovatel pova¾uje za zamìòování, je souèástí celkového posouzení obsahu smlouvy, kdy se Nejvy¹¹í správní soud nezastavil pouze u posouzení splnìní formálních nále¾itostí nájemní (podnájemní) smlouvy, jak by zøejmì mìlo být postupováno podle názoru stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se v pøípadì závìru, podle nìj¾ podnájemci nemìli volný pøístup do podnajatých prostor, jedná o úèelový výklad smluv. Stì¾ovatel uvedl, ¾e povinnost strpìt kontrolu byla prevenèním ustanovením z dùvodu zamezení ulo¾ení sankce ze strany státních orgánù. Nejvy¹¹í správní soud této námitce nepøisvìdèil. Z èástí smluv upravujících práva a povinnosti podnájemce zcela jednoznaènì vyplývá jeho právo provádìt kontrolu stavu výherních hracích pøístrojù. Stì¾ovatel musí tuto kontrolu umo¾nit. Smluvní ustanovení jednoznaènì dopadá na vlastníky výherních hracích pøístrojù jako pronajímatele, nikoliv na osoby státních orgánù a zástupce, kteøí se proká¾í plnou mocí , jak uvádí stì¾ovatel. Vzhledem k tomu, ¾e souèástí práva u¾ívacího, které je souèástí práva nájmu, je nepochybnì právo neomezeného pøístupu do prostor, které jsou pøedmìtem nájmu, pronajímatelé by mìli být schopni kontrolu vykonat i bez toho, aby tuto kontrolu musel stì¾ovatel umo¾nit . Ani poukaz stì¾ovatele na smluvní povinnost pøenechat do u¾ívaní vymezenou èást nebytových prostor podnájemcùm nevyvrací tyto závìry. Z dal¹ích práv a povinnost smluvních stran toti¾ nevyplývá, ¾e by podnájemci mìli skuteènì mo¾nost nebytové prostory u¾ívat. Ze smluv naopak vyplývá, ¾e prostory nadále u¾íval stì¾ovatel, který výherní hrací pøístroje provozoval. Konstatování stì¾ovatele, podle kterého se ve smlouvách bì¾nì nevyskytuje prohlá¹ení, ¾e nájemce smí prostory vyu¾ívat jako vlastník, není podstatné. Dùvodem posouzení poskytovaného plnìní vý¹e uvedeným zpùsobem toti¾ nebylo to, ¾e smlouvy neobsahovaly stì¾ovatelem zmiòované prohlá¹ení. Dùvodem posouzení bylo zji¹tìní skuteèného obsahu závazkù vyplývajících ze smluv.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e u poskytovaných slu¾eb nelze dovodit jejich nadstandardní povahu, která by negovala pasivní povahu nájemního vztahu. V této souvislosti zdùrazòuje, ¾e smluvní vztah mezi subjekty nebyl posouzen jako nájemní. Dále zdùrazòuje, ¾e samotný charakter poskytovaných slu¾eb neumo¾òuje tyto slu¾by charakterizovat jako slu¾by spojené s nájmem (napø. zaji¹tìní, aby nedo¹lo k po¹kození výherních hracích pøístrojù, dodr¾ování podmínek provozu a postupù pøi obsluze výherních hracích zaøízení, zabránìní jejich zneu¾ití). Pokud se jedná o argumentaci stì¾ovatele ke slu¾bì spoèívající v kontrole obratu, ani tu Nejvy¹¹í správní soud, vzhledem k posouzení v¹ech slu¾eb poskytovaných stì¾ovatelem a posouzení úèelu smlouvy, nepova¾uje za schopnou naru¹it konzistentnost vý¹e uvedených závìrù. Tuto námitku proto shledal nedùvodnou.
Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e mezi poskytované slu¾by patøí podle ¾alovaného i smluvní omezení stì¾ovatele v tom, ¾e nesmí v prostorách umístit výherní hrací pøístroje jiného provozovatele. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e se jedná o konkurenèní dolo¾ku. Z rozhodnutí ¾alovaného v¹ak nevyplývá, ¾e by tuto povinnost stì¾ovatele oznaèil za poskytovanou slu¾bu. ®alovaný na str. 4 svého rozhodnutí toto smluvní omezení øadí mezi povinnosti stì¾ovatele vyplývající mu ze smlouvy. Není tak pravdou, ¾e by ¾alovaný tuto povinnost oznaèil za slu¾bu.
Námitku stì¾ovatele, ¾e povinnost zaplatit daò mu byla ulo¾ena na základì nesprávné aplikace právní úpravy a na základì úèelového posouzení smluv, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodnou. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal posouzení smluv provedené správci danì i krajským soudem a jejich závìry potvrdil. Povinnost zaplatit daò byla stì¾ovateli ulo¾ena zcela v souladu se zákonem po zji¹tìní, ¾e se na poskytnuté plnìní nevztahuje osvobození od danì. Nedo¹lo tak k poru¹ení stì¾ovatelem citovaných èlánkù Listiny základních práv a svobod.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je nepøezkoumatelné, proto¾e neuvedl, o jakou konkrétní slu¾bu ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se jedná. Z rozhodnutí je zøejmé, ¾e slu¾ba spoèívala v udìlení práva podnájemci umístit v provozovnách stì¾ovatele výherní hrací pøístroje s tím, ¾e stì¾ovatel bude zaji¹»ovat v rozhodnutí vyjmenované èinnosti a hradit náklady s provozem spojené.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani tvrzení stì¾ovatele o neodùvodnìní závìru krajského soudu, ¾e nájem a slu¾by s ním spojené tvoøí jeden celek. V rozsudku ze dne 7. 10. 2009, èj. 6 Ads 41/2008-67, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e [n]epøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Napadené rozhodnutí krajského soudu je sice velmi struèné, nicménì samotná struènost rozhodnutí je¹tì neznamená nepøezkoumatelnost ve vý¹e uvedeném smyslu. Z rozhodnutí je zøejmé, o jaké skuteènosti krajský soud opøel své závìry. Krajský soud vycházel ze smluvních povinností stran a oznaèil ty povinnosti, které pova¾oval pro posouzení za podstatné. Z rozhodnutí je zøejmé, ¾e si byl vìdom rozsudkù Nejvy¹¹í správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 93/2008-43 (posouzení nájmu nebytových prostor pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty), a ze dne 22. 3. 2007, èj. 9 Afs 5/2007-71, è. 1187/2007 Sb. NSS (princip jednotnosti poskytnutého plnìní), a ¾e závìry z nich vyplývající aplikoval na daný pøípad.
K dal¹ím námitkám stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e otázkou jednotnosti plnìní poskytovaných slu¾eb se zabýval vý¹e. Vysvìtlil zde, proè pova¾uje poskytované slu¾by za nedìlitelné plnìní. Zabýval se i závìry uvedenými v rozsudku Soudního dvora ES ve vìci Tellmer Property. Pokud se jedná o výèet slu¾eb, které stì¾ovatel uvedl v kasaèní stí¾nosti a u kterých mìlo být posouzeno, zda tvoøí nedìlitelný celek s nájem, tak tento výèet Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za úplný. Není zde zahrnuto napøíklad to, ¾e stì¾ovatel bude výherní hrací pøístroje provozovat.
Kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji Nejvy¹¹í správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu podle obsahu spisu ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly (§ 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s.).
V Brnì 30. bøezna 2010