Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=27160&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 17:56:51
Document Index: 65915495

Matched Legal Cases: ['§ 28', '§ 28', '§ 209', '§ 85', '§ 207', '§ 207', '§ 208', '§ 207', '§ 4', '§ 209', '§ 207', '§ 77', '§ 209', '§ 323', '§ 209', '§ 209', '§ 209', '§ 85', '§ 85', '§ 209', '§ 209', '§ 85', '§ 209', '§ 209', '§ 209', '§ 209', '§ 209', '§ 289', '§ 209', '§ 209', '§ 364', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 22', '§ 24', '§ 28', '§ 28']

1. Unzulässigkeit der Abgabenfestsetzung wegen Verjährung2. Geltendmachung der AfA durch Fruchtgenussberechtigten3. Geltendmachung der offenen Zehntelabsetzungen gem. § 28 Abs. 2 EStG durch Fruchtgenussberechtigten
RV/1267-W/05-RS1
Werden in einem Erbübereinkommen den Kindern der Erblasserin das Eigentum an der zum Nachlass gehörenden Liegenschaft und dem Gatten das Recht auf die Früchte an vermieteten Teilen der Liegenschaft zugeteilt, so ist dem Gatten das Fruchtgenussrecht und damit, da er aus diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, eine Einkunftsquelle von Todes wegen, direkt von der Erblasserin zugekommen, weshalb er gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 berechtigt ist, die offenen Zehntelabsetzungen für von der Erblasserin getätigte Instandsetzungsaufwendungen geltend zu machen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mitglieder Dr. Hans Rauner, KR Michael Fiala und KomzlR. Stefanie Toifl im
Beisein der Schriftführerin Monika Holub über die Berufungen des Bw,
vertreten durch BKS Steuerberatungsges.m.b.H., 3390 Melk, Sterngasse 13,
gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch
Walter Spreitz, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 2003
und Umsatzsteuer für das Jahr 1999 nach der am 6. März 2007 in
Die Berufung gegen den
Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1999 wird als unbegründet
Der Bescheid bleibt
Den Berufungen wird, soweit sie
sich gegen Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 richten, Folge
Die Bescheide werden
wird, soweit sie sich gegen Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2003
richten, teilweise Folge gegeben.
- Information für 1999 bis 2001:
festgesetzten Abgaben betragen
7.540,90 €
2000: 7.680,79
2001: 7.197,37
Der Berufungswerber (Bw) ist einer der Erben nach seiner am
15. Feber 1996 verstorbenen Gattin.
Am 23. Mai 1996 schloss der Bw mit seinen Miterben,
den drei erbl. Kindern FW, FR und CR, ein Erb- und Legatsübereinkommen
(Bl 8, 9/Dauerbelege E-Akt), welches auszugsweise folgenden Inhalt
der zur Gänze in den Nachlass gehörenden Liegenschaft EZ1, hat die
Erblasserin noch zu Lebzeiten das Nutzwertfeststellungsverfahren beim BG
eingeleitet und wurden beim BG die Nutzwerte für die auf der vorgenannten
EZ befindlichen Büro-, Ordinations- und Wohnräume folgendermaßen
[Top Nr. 1 bis Top Nr. 5] ......
Wohnungseigentumsbegründung wurde jedoch von der Erblasserin zu Lebzeiten
den Parteien wird unter Zugrundelegung der erbl. letztwilligen Verfügung
nunmehr Folgendes vereinbart:
Wohnungen Top Nr. 1-3 bzw. die bezüglichen Miteigentumsanteile
übernehmen FR und FW je zur Hälfte, also zu je 164/549stel Anteilen,
insgesamt 328/549stel Anteile, in ihr schlichtes Miteigentum, während CR
die Wohnungen Top Nr. 4 und 5 bzw. die bezüglichen
Miteigentumsanteile ...... übernimmt.
FR und FW räumen ihrem Vater IngR ...... an ihren vorgenannten
Miteigentumsanteilen das lebenslängliche und unentgeltliche
Fruchtgenussrecht im Sinne des Gesetzes ein.
Fruchtgenussberechtigtem stehen demselben sämtliche diese
Liegenschaftsanteile betreffenden bzw. die bezüglichen Wohnungen derselben
betreffenden Mieteinnahmen zu und tritt derselbe in die diese
Liegenschaftsanteile betreffenden Mietverhältnisse vollinhaltlich ein. Es
stehen daher demselben sämtliche diese Mietverhältnisse betreffenden
Mieten zu, die Instandhaltungs- und Reparaturkosten hat der
Fruchtgenussberechtigte zu tragen und er übernimmt auch die
bezüglichen anteiligen Bauspardarlehensraten bei der Raiffeisen
Bausparkasse sowie die Kreditraten bei der Volksbank Alpenvorland in seine
persönliche Haftungs- und Zahlungspflicht mit der Verpflichtung, die
übrigen Parteien diesbezüglich vollkommen schad- und klaglos zu
grundbücherliche Sicherstellung dieses Fruchtgenussrechtes wünscht der
erbl. Witwer ausdrücklich nicht.
gesamten übrigen ...... erbl. Nachlass übernimmt der erbl. Witwer in
vereinbaren sämtliche Miterben, ihre jeweiligen Miteigentumsanteile an der
erbl. Liegenschaft EZ1, ohne gegenseitiger Zustimmung weder zu
veräußern noch zu belasten. Mangels Vorliegen gesetzlicher
Voraussetzungen ist eine grundbücherliche Sicherstellung dieser Belastungs-
und Veräußerungsverbote nicht möglich."
19. Juni 1996 wurde der Nachlass dem Bw und seinen Miterben unter Hinweis
auf das Erb- und Legatsübereinkommen vom 23. Mai 1996
Der Bw erklärte in den
Streitjahren auf Grund seines Fruchtgenussrechtes am Grundstück A-Str,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, bei deren Ermittlung er u.a. auf
Basis fiktiver Anschaffungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) in
Höhe von 90.000,00 S bzw. seit dem Jahr 2001 in Höhe von
75.000,00 S (5.450,47 €) sowie offene Zehntelabsetzungen in
Höhe von 44.569 S (3.238,96 €), resultierend aus im Jahr
1995 von der verstorbenen Gattin auf das Mietobjekt getätigten
Instandsetzungsarbeiten, als Werbungskosten geltend machte.
ließ die erwähnten Beträge im Zuge der
Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 1996 bis 2003 mit der
Begründung, AfA könne nur der wirtschaftliche Eigentümer geltend
machen und bei Erwerben von Todes wegen gingen die verteilten Absetzungen auf
den Rechtsnachfolger über, nicht zum Abzug zu. Die Einkommensteuerbescheide
für die Jahre 1996 bis 1999 datieren mit 14. Jänner 2005, der
Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1999 datiert mit 26. Jänner
In seinen Berufungen wendet der Bw zunächst ein, dass
hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1999 und Umsatzsteuer
für das Jahr 1999 bereits Verjährung eingetreten sei. Die
Abgabenbehörde habe bis zum Ablauf der 5-jährigen
Verjährungsfrist keine nach außen erkennbaren Amtshandlungen zur
Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen. Die Abgabe der
Steuererklärungen durch den Bw sei keine die Verjährungsfrist
unterbrechende Handlung.
Nichtberücksichtigung der AfA bringt der Bw vor, dass er auf Grund des
geschäftlichen Verhaltens und wirtschaftlichen Auftretens sehr wohl als
wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft zu betrachten sei. Er habe in
allen Jahren die Mietverträge betreut, mit den Mietern wegen Reparaturen
und sonstigen Verträgen verhandelt sowie Reparaturen durchführen
lassen. Nach dem gesamten Erscheinungsbild sei der Bw nach außen als
wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft aufgetreten. Wirtschaftlicher
Eigentümer sei derjenige, der gewillt sei, mit der Sache wie ein
Eigentümer zu schalten und zu walten und der zugleich entschlossen sei, den
rechtlichen Inhalt des Eigentumsrechtes unter Ausschließung jeder anderen
Person für sich auszuschöpfen. Dieses Recht sei dem Bw von den
(Mit)Erben eingeräumt, nicht aber grundbücherlich sichergestellt
worden. Der Bw sei daher berechtigt, die AfA geltend zu machen. Die Streichung
der verteilten Absetzungen sei jedoch im Hinblick auf die Berechnung der AfA von
den fiktiven Anschaffungskosten zu Recht erfolgt.
Beiblatt zur Berufungsvorlage verweist das Finanzamt bezüglich
Verjährung auf die Bestimmung des § 209a BAO. Danach stehe der
Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die
Abgabenfestsetzung u.a. von der Erledigung eines in Abgabenvorschriften
vorgesehenen Antrages (§ 85) abhängt. Sollten
Steuererklärungen entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht als
Anträge in diesem Sinne zu beurteilen sein, so wäre zumindest für
das Jahr 1999 im Hinblick auf ein, eine Unterbrechung der Verjährungsfrist
bewirkendes, mit dem Steuerberater geführtes Telefongespräch
(Bl 16/1999 E-Akt) Verjährung noch nicht eingetreten.
Bezüglich des erwähnten Telefongespräches
enthält Bl 16/1999 des Einkommensteueraktes zwei
Fr. P: Betr. VuV 328/549 d. Haus? (ohne WEG) AfA bei
Fruchtgenussberechtigtem steht nicht zu Antwort
folgt".
vom 29. September 2004: "Tel. Fr. P: es sind die Teile
des Hauses vermietet, wo Bw Fruchtgenussrecht hat AfA wurde angesetzt, da
er auch Darlehensrückzahlungen u. Kosten zu tragen hat".
Bl. 5/1996
des Einkommensteueraktes enthält zwei weitere Aktenvermerke über im
Dezember 1998 mit dem Steuerberater bzw. mit Fr P geführte Telefonate, in
denen das Finanzamt die Vorlage von die Vermietungseinkünfte des Bw
betreffenden Unterlagen verlangt hat.
In der am 6. März 2007 abgehaltenen
mündlichen Berufungsverhandlung legte der steuerliche Vertreter des Bw zum
Nachweis wirtschaftlichen Eigentums eine Abrechnung der Vermietungseinnahmen und
-ausgaben, in welcher der Bw als Eigentümer bezeichnet wird, sowie eine mit
21. Feber 1996 datierte Vereinbarung folgenden Inhalts vor:
Endesunterzeichneten, IngR, FW, FR und CR erklären hinemit unwiderruflich,
dass sie auf ihr Recht als Eigentümer der Liegenschaft AStr verzichten,
solange der ebenfalls unterzeichnete Vater IngR sein Fruchtgenussrecht
ausübt. Sie verzichten zu seinen Gunsten auf das Recht diese zu verkaufen
und zu belasten. Auf Wunsch des Vaters verpflichten sie sich jederzeit eine
verbücherungsfähige Urkunde zur Eintragung eines Belastungs- und
Veräußerungsverbotes ins Grundbuch zu unterfertigen. Weiters ist der
Vater berechtigt den gesamten Nutzen - so lange er lebt -
einschließlich eines allfälligen Veräußerungserlöses
zu ziehen. Dafür hat er sämtliche Lasten für die Liegenschaft zu
Dass es trotz
dieser Vereinbarung nicht zur Eintragung im Grundbuch gekommen sei, beruhe, so
der steuerliche Vertreter, auf dem langen Verfahren vor dem
des Finanzamtes brachte zur Frage der Verjährung ergänzend vor, dass
die Steuererklärungen des Jahres 1998 dem Bw im Jahr 1999 übermittelt
worden seien und insofern eine Unterbrechungshandlung hinsichtlich
Einkommensteuer 1998 gesetzt worden sei. Die Zusendung im Jahr 1999 sei jedoch
nicht aktenmäßig nachweisbar.
§ 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen,
der Verjährung. Bei der Einkommensteuer beträgt die
Verjährungsfrist fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO).
§ 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die
Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit
Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Der
Abgabenanspruch entsteht bei der Einkommensteuer für die zu veranlagende
Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen
wird (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO).
§ 209 Abs. 1 BAO in der auf die vom Verjährungseinwand
betroffenen Bescheide (Einkommensteuer 1996 bis 1999 vom 14. Jänner
2005 und Umsatzsteuer 1999 vom 26. Jänner 2005) bereits anzuwendenden
Fassung durch das AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) verlängert
sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der
Verjährungsfrist (§ 207) von der Abgabenbehörde nach
außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches
oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) unternommen werden.
Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr,
Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209
Abs. 1 zweiter Satz BAO).
§ 323 Abs. 18 BAO gilt die Neufassung des § 209
Abs. 1 zweiter Satz sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene
Unterbrechungshandlungen.
verlängerungsrelevanten Amtshandlungen sind mit denselben Worten
umschrieben wie bisher die Unterbrechungshandlungen. Judikatur und Literatur zu
unterbrechenden Amtshandlungen sind daher gleichermaßen für die zur
Verlängerung der Verjährungsfrist relevanten Amtshandlungen
heranziehbar (Ritz, Bundesabgabenordnung³, § 209
Amtshandlung muss, soll sie zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist
führen, aus dem Bereich der Behörde heraustreten, nach außen
erkennbar werden und aus den Akten nachweisbar sein (vgl. VwGH 30.10.2003,
99/15/0098). Als aktenmäßiger Nachweis kommt beispielsweise ein
Aktenvermerk in Betracht (VwGH 19.3.2003, 2002/16/0130; Stoll, BAO
Kommentar II, 2189 Abs. 3).
Anforderungen an die Verknüpfung von Amtshandlung und konkret bestimmtem
Abgabenanspruch betrifft, so genügt es, dass nach der Aktenlage und den
Ergebnissen des Verwaltungsverfahrens ein nachvollziehbarer Bezug zu den
betroffenen Abgabenansprüchen besteht. Die Konkretisierung des
Abgabenanspruches durch die bzw. mit der Amtshandlung ist nicht
Tatbestandselement für die Unterbrechung (Verlängerung) der
Verjährung (VwGH 29.11.1988, 86/14/0134).
Unterbrechungswirksam
(verlängerungswirksam) sind etwa auf bestimmte abgabenrechtsbedeutsame
Sachverhalte ausgerichtete Besprechungen mit der Partei, Aufforderungen zur
Abgabe von Stellungnahmen oder zur Beibringung von Unterlagen (vgl. Stoll,
Telefongespräch kann (nur) hinsichtlich des Gesprächsteiles als
Unterbrechungshandlung (Verlängerungshandlung) beurteilt werden, welcher
die von der Abgabenbehörde unternommene Amtshandlung, somit die
behördliche Fragestellung, bildet (VwGH 30.9.1998,
94/13/0012).
1.2. Vor diesem
rechtlichen Hintergrund ist für den Streitfall zunächst festzuhalten,
dass das Finanzamt aktenmäßig nachweisbar im Jahr 1998 und im Jahr
2004 Telefongespräche mit der steuerlichen Vertretung des Bw geführt
Telefongespräch vom Dezember 1998 betraf, aus der Einordnung des
diesbezüglichen Aktenvermerkes in das Jahr 1996 des Einkommensteueraktes zu
schließen, die Veranlagung des Jahres 1996 und kommt folglich nach der
damals geltenden Rechtslage als Unterbrechungshandlung hinsichtlich
Einkommensteuer 1996 mit der Maßgabe in Betracht, dass dadurch die
Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1998 neu zu laufen begann und am
31. Dezember 2003 endete.
Einkommensteuer 1997 ist die fünfjährige Verjährungsfrist am
31. Dezember 2002 bzw. falls man die durch das Telefonat vom Dezember 1998
bewirkte Verjährungsunterbrechung im Hinblick auf die zu diesem Zeitpunkt
bereits eingereichte Einkommensteuererklärung 1997 auch auf Einkommensteuer
1997 bezieht, am 31. Dezember 2003 abgelaufen.
dass dem Bw im Jahr 1999 die Einkommensteuererklärung für das Jahr
1998 zugesendet wurde, besteht kein aktenmäßiger Nachweis. Die
bloße Wahrscheinlichkeit, dass einem üblichen Ablauf entsprechend zu
Beginn des Jahres die Steuererklärungen für das Vorjahr verschickt
wurden, begründet keinen Nachweis einer solchen Handlung (vgl. VwGH
29.4.1971, 0807/70). Die Verjährungsfrist für Einkommensteuer 1998
endete daher ebenfalls am 31. Dezember 2003.
Telefongespräch vom 15. September 2004 konnte daher hinsichtlich
Einkommensteuer 1996 bis 1998 schon aus diesem Grund keine Unterbrechung bzw.
Verlängerung der Verjährungsfrist herbeiführen. Da weitere
Unterbrechungshandlungen nicht aktenkundig sind bzw. solche auch vom Finanzamt
nicht vorgetragen wurden, ist hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre
1996 bis 1998 das Recht, den Abgabenanspruch geltend zu machen, spätestens
mit Ablauf des 31. Dezember 2003 erloschen.
§ 209a Abs. 2 BAO steht der Eintritt der Verjährung der
Abgabenfestsetzung u.a. dann nicht entgegen, wenn die Abgabenfestsetzung
unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung eines in Abgabenvorschriften
vorgesehenen Antrages (§ 85) abhängt und der Antrag vor diesem
Zeitpunkt eingebracht wurde.
Klammerausdruck "(§ 85)" soll, wie dem Bericht des Finanz-
und Budgetausschusses (286 BlgNR 15. GP) zu entnehmen ist, klargestellt
werden, dass unter den in Abgabenvorschriften vorgesehenen Anträgen alle
jene zu verstehen sind, die zur Geltendmachung von Rechten oder im Rahmen der
Erfüllung von Verpflichtungen gestellt werden.
Normzweck des
§ 209a Abs. 2 BAO ist es, die Partei vor Rechtsnachteilen zu
schützen, die lediglich dadurch entstehen, dass eine Behörde Anbringen
nicht unverzüglich erledigt (Ritz, a.a.O., § 209a Tz 11).
Trotz des Klammerausdrucks "(§ 85)" und der im
Ausschussbericht erwähnten Anbringen "im Rahmen der Erfüllung
von Verpflichtungen" ist § 209a Abs. 2 BAO daher
parteifreundlich auszulegen, weshalb mit Anträgen nur solche zur
Geltendmachung von Rechten gemeint sein können. Ausnahmsweise könnten
in verfassungskonformer Auslegung auch Pflichteingaben als Anträge im Sinne
des § 209a Abs. 2 BAO beurteilt werden, etwa
Einkommensteuererklärungen, wenn auf diesen basierende Abgabenfestsetzungen
Gutschriften zur Folge hätten (Ritz, a.a.O., § 209a Tz 7;
Ellinger-Iro-Kramer-Sutter-Urtz, BAO³, Anm 11).
für die Jahre 1996 bis 1998 eingereichten Einkommensteuererklärungen
beruhenden Einkommensteuerfestsetzungen führten durchwegs zu
Abgabennachforderungen (Bl 8/1996 E-Akt: Einkommensteuerbescheid 1996:
Nachforderung von 3.634,73 €; Bl 16/1997 E-Akt:
Einkommensteuerbescheid 1997: Nachforderung von 7.937,18 €;
Bl 12/1998 E-Akt: Einkommensteuerbescheid 1998: Nachforderung von
5.115,30 €). Diesen Erklärungen kommt daher nicht die Eigenschaft
von Anträgen im Sinne des § 209a Abs. 2 BAO zu. Bemerkt
wird, dass die Einkommensteuerfestsetzungen auch dann keine Gutschriften zur
Folge gehabt hätten, wenn den Veranlagungen Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in der in den Erklärungen ursprünglich ausgewiesenen
Höhe zu Grunde gelegt worden wären.
Da somit ein
Anwendungsfall des § 209a Abs. 2 BAO nicht vorliegt, steht der
Festsetzung von Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 der Eintritt
der Verjährung entgegen. Die mit den Bescheiden vom 14. Jänner
2005 erfolgten Festsetzungen von Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis
1998 waren folglich wegen Eintrittes der Bemessungsverjährung
unzulässig, weshalb diese Bescheide ersatzlos aufzuheben waren (vgl. Ritz,
a.a.O., § 289 Tz 34).
Telefongespräch vom 15. September 2004 hat hingegen für
Einkommen- und Umsatzsteuer des Jahres 1999 die Verjährungsfrist
§ 209 Abs. 1 BAO um ein Jahr
innerhalb der Verjährungsfrist geführten, in einem Aktenvermerk
festgehaltenen Telefongespräch zwischen einem Vertreter des Finanzamtes und
der steuerlichen Vertretung des Bw wurde, wie insbesondere in Zusammenschau mit
dem Inhalt des Aktenvermerks über das am 29. September 2004
geführte zweite, die im ersten Telefongespräch aufgeworfenen Fragen
beantwortende Telefongespräch zu erschließen ist, vom Finanzamt zum
einen die Frage gestellt, welche Teile des Hauses vermietet sind, zum anderen
wurde die Problematik angesprochen, dass einem Fruchtgenussberechtigten die AfA
nicht zusteht bzw. wurde die steuerliche Vertretung augenscheinlich um Antwort
ersucht, warum die AfA dennoch angesetzt wurde.
erwähnten Telefongespräche weisen dadurch, dass sie nach Abgabe der
Steuererklärungen des Jahres 1999 geführt wurden bzw. unter den das
Jahr 1999 betreffenden Teilen des Einkommensteueraktes abgelegt sind, sowie
dadurch, dass darin u.a. für die Veranlagung dieses Jahres bedeutsame
Sachverhalte besprochen wurden, sowohl in zeitlicher als auch in inhaltlicher
Hinsicht, auch wenn den Aktenvermerken eine Konkretisierung des
Abgabenanspruches nicht zu entnehmen ist, einen nachvollziehbaren Bezug auf die
Umsatz- und Einkommensteuer des Jahres 1999 auf. Hinsichtlich Einkommensteuer
ergibt sich der inhaltliche Bezug bereits eindeutig aus der Erörterung der
AfA-Problematik. Die Frage nach den von der erklärten Vermietung umfassten
Gebäudeteilen betrifft einen Sachverhalt, der sowohl für die
Einkommen- als auch für die Umsatzsteuer bedeutsam sein kann. Ob diese
Fragestellung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches tatsächlich etwas
beizutragen vermochte, ist für ihre Unterbrechungs- bzw.
Verlängerungswirkung nicht entscheidend, weil eine solche auch nicht
notwendige Verwaltungsakte entfalten (sieh die bei Ritz, a.a.O., § 209
Tz 7 wiedergegebene Judikatur).
des Umsatz- und Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 am 14. und
26. Jänner 2005 stand folglich auf Grund der im September 2004
gesetzten Verlängerungshandlung die Bemessungsverjährung nicht
Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung,
dass die AfA für Wirtschaftsgüter, die mit einem Fruchtgenuss belastet
sind, nicht dem Fruchtgenussberechtigten, sondern dem zivilrechtlichen
Eigentümer zusteht, es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung
eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt. Die AfA soll nämlich dem
Wertverzehr Rechnung tragen, welchen das Wirtschaftsgut bei seiner Verwendung
zur Erzielung von Einkünften erfährt. Dieser Wertverzehr trifft aber
den Eigentümer des Wirtschaftsgutes und nicht denjenigen, der wie der
Fruchtnießer ein fremdes Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet,
weshalb im Regelfall, wenn nicht besondere vertragliche Gestaltungen dem
Fruchtnießer eine eigentümerähnliche Rechtsstellung verschaffen,
dem Fruchtnießer die AfA nicht zusteht (z.B. VwGH 28.11.2002,
2001/13/0257).
Eigentümer ist, wer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des
Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend
machen kann (z.B.VwGH 18.9.1997, 96/15/0151).
behauptet nun zwar, wirtschaftlicher Eigentümer jener Gebäudeteile, an
denen ihm das Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde, zu sein. Eine
nachvollziehbare Begründung dafür, warum ihm über die Stellung
eines bloßen Fruchtgenussberechtigten hinausgehende Befugnisse zukommen
sollten, bleibt er jedoch schuldig. Die vom
steuerlichen Vertreter erstmals in der Berufungsverhandlung vorgelegte
Vereinbarung reicht aus mehrfachen Gründen nicht aus, die Einräumung
der Rechte eines wirtschaftlichen Eigentümers durch die Miterben
So ist diese
zwischen dem Bw und seinen Kindern getroffene Vereinbarung schon deshalb
steuerlich unbeachtlich, weil sie der Bw, entgegen dem für die steuerliche
Anerkennung zwischen nahen Angehörigen getroffener Vereinbarungen u.a.
geltenden Erfordernis, sie zur Vermeidung einer willkürlichen
Herbeiführung steuerlicher Folgen der Abgabenbehörde pro futuro
bekannt zu geben (VwGH 15.4.1980, 19/79), erst im Nachhinein, nach Ablauf der
Zeiträume, für die sie bereits steuerliche Wirkungen entfalten sollte,
Ferner ist von
Bedeutung, dass die Vereinbarung mit 21. Feber 1996 ein Datum trägt,
welches rd. 3 Monate vor dem Erbübereinkommen und rd. 4 Monate
vor der Einantwortung liegt. Am 21. Feber 1996 waren die Kinder des Bw
daher noch nicht Eigentümer der erbl. Liegenschaft und konnten folglich
auch nicht auf irgendwelche Rechte an dieser verzichten. Die
Unschlüssigkeit, dass der Bw ebenfalls unter jenen genannt wird, die auf
ihr Recht als Eigentümer verzichten, sei nur nebenbei
Vereinbarung ist auch mit jenem des Erbübereinkommens nicht in Einklang zu
bringen. Aus dem Erbübereinkommen geht nämlich hervor, dass der Bw
eine grundbücherliche Sicherstellung des Fruchtgenussrechtes
ausdrücklich nicht wünscht. Die Miterben vereinbaren im
Erbübereinkommen zwar, die jeweiligen Miteigentumsanteile an der erbl.
Liegenschaft ohne gegenseitige Zustimmung weder zu veräußern noch zu
belasten. Dieser Vereinbarung kann aber nicht das Verständnis beigelegt
werden, dass damit das Fruchtgenussrecht des Bw durch ein
Veräußerungs- und Belastungsverbot gesichert werden sollte. Es ist
auch nicht ersichtlich, dass diese Vereinbarung überhaupt auf eine
Begünstigung des Bw abzielt. Aus dem Umstand, dass sich die Vereinbarung
wechselseitiger Zustimmung zu Veräußerung oder Belastung auf
sämtliche Miteigentumsanteile, somit auch auf jene, hinsichtlich derer dem
Bw kein Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde, erstreckt, ist vielmehr zu
erschließen, dass damit die Miteigentumsanteile erwerbenden Geschwister
untereinander gebunden sein sollten, mit dem offenkundigen Ziel, den eigenen
Anteil im Interesse des Inhabers des jeweils anderen Anteils nicht zu
veräußern bzw. zu belasten. Dass lediglich eine den jeweils anderen
Geschwisterteil begünstigende bzw. belastende Beschränkung
beabsichtigt war, wird auch dadurch deutlich, dass die Vereinbarung
ausdrücklich auf die mangels Vorliegens gesetzlicher Voraussetzungen
bestehende Unmöglichkeit einer grundbücherlichen Sicherstellung des
Veräußerungs- und Belastungsverbotes hinweist. Ein zwischen
Geschwistern vereinbartes Veräußerungs- und Belastungsverbot hat
nämlich keine dingliche Wirkung (vgl. Rummel, ABGB³, § 364c
Anm 6).
Erbübereinkommen wird schließlich dem Bw, entgegen der mit
21. Feber 1996 datierten Vereinbarung, welche dem Bw uneingeschränkten
Nutzen an der gesamten Liegenschaft einschließlich eines allfälligen
Veräußerungserlöses zusagt, lediglich der Fruchtgenuss an
bestimmten Teilen der Liegenschaft eingeräumt.
beschriebenen Ungereimtheiten lassen darauf schließen, dass die - im
Übrigen nur 6 Tage nach dem Tod der Gattin des Bw datierte
Vereinbarung - erst nachträglich angefertigt wurde, zumal auch die in
der Berufungsverhandlung vorgetragene Erklärung, das
Veräußerungs- und Belastungsverbot sei wegen des langen Verfahrens
beim Finanzamt nicht im Grundbuch eingetragen worden, weder einen
schlüssigen Grund für die Unterlassung der Verbücherung aufzeigt,
noch nachvollziehbar macht, warum die Dauer der Veranlagungsverfahren, in deren
Verlaufe die Frage der AfA-Berechtigung zudem ausdrücklich erörtert
wurde (siehe die oben erwähnten Aktenvermerke vom September 2004), den Bw
an der Vorlage eines seinem Standpunkt dienlichen Schriftstücks gehindert
hätte bzw. warum der Bw dieses Schriftstück nicht zumindest mit der
Berufung vorgelegt hat.
enthält das Schriftstück nichts, was dem Bw eine
eigentümerähnliche Rechtsstellung hinsichtlich der in Rede stehenden
Liegenschaft verschaffen könnte. Das bloß vereinbarte
Veräußerungs- und Belastungsverbot entfaltet mangels
Verbücherung keine dingliche Wirkung, die Zuwendung (auch) eines
allfälligen Erlöses aus der Veräußerung der Liegenschaft
begründet für den Bw keine Befugnis zur
Ob der Bw in
der Abrechnung seiner Vermietungseinnahmen und -ausgaben als
Eigentümer bezeichnet wird, ist für die Frage des Vorliegens
wirtschaftlichen Eigentums unerheblich.
eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zu Gunsten des
Fruchtgenussberechtigten ist zwar nur ein mögliches Indiz dafür,
diesem wirtschaftliches Eigentum zuzuerkennen (Stoll, BAO I, 296), weshalb
die Einräumung eines solchen allein, ohne weitere stichhältige
Umstände für die Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums ohnehin nicht
ausreicht (VwGH 17.9.1986, 85/13/0015).
eines dem Fruchtgenussberechtigten gewährten Veräußerungs- und
Belastungsverbotes ist aber jedenfalls ein Hindernis, dem
Fruchtgenussberechtigten die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers
zuzuerkennen (VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042). Dass der Bw die
Mietverträge betreut bzw. mit den Mietern Verhandlungen gepflogen hat,
damit in der Lage war, die Nutzung der dienstbaren Sache zu bestimmen,
entspricht der Rechtsstellung eines Fruchtnießers ebenso, wie der Umstand,
dass der Bw Reparaturen durchführen ließ (vgl. VwGH 29.6.1982,
82/14/0054).
der vorliegenden Umstände spricht daher dagegen, dass der Bw
wirtschaftlicher Eigentümer der mit dem Fruchtgenussrecht belasteten
Gebäudeteile ist, weshalb er auch nicht berechtigt ist, die AfA von diesen
Gebäudeteilen vorzunehmen.
verstorbene Gattin des Bw hat im Jahr 1995 gemäß
Abs. 2 EStG gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzende
Instandsetzungsaufwendungen auf die vermieteten und nunmehr im Fruchtgenuss des
Bw stehenden Gebäudeteile getätigt. In den angefochtenen Bescheiden
wurden die noch nicht verbrauchten Zehntelbeträge mit der Begründung,
dass bei Erwerben von Todes wegen die verteilten Absetzungen auf den
Rechtsnachfolger übergingen, beim Bw nicht als Werbungskosten bei seinen
Vermietungseinkünften anerkannt.
§ 28 Abs. 2 EStG können, wenn das Gebäude auf eine
andere Person übertragen wird, ab dem der Übertragung folgenden
Kalenderjahr restliche Zehntelbeträge nicht mehr abgezogen werden. Nur bei
Erwerb von Todes wegen kann der Rechtsnachfolger die Zehntelabsetzungen weiter
geltend machen, wenn er die AfA für das erworbene Gebäude vom
Einheitswert berechnet.
Erwerbe von
Todes wegen sind u.a. solche durch Erbschaft, Legat oder steuerneutrale
Erbteilung (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 28
Tz. 52.4).
Übertragung des Gebäudes ist in diesem Zusammenhang eine
Übertragung der Einkunftsquelle zu verstehen. Kommt es beispielsweise zur
Übertragung des Eigentums am Gebäude bei gleichzeitiger
Zurückbehaltung der Einkunftsquelle, wie etwa bei
Gebäudeübertragung mit Vorbehaltsfruchtgenuss, so laufen
Zehntelbeträge für Instandsetzungsaufwendungen bei jenem
Steuerpflichtigen, dem die Einkunftsquelle weiterhin zuzurechnen ist, weiter
(Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 28 Tz 52.3; Doralt,
EStG9, § 28
Tz 181). Die
Einräumung des Fruchtgenussrechts an den Bw war Bestandteil des zwischen
ihm und seinen Miterben getroffenen Erb- und Legatsübereinkommens. Dieses
noch vor der Einantwortung geschlossene und bei der Einantwortung auch
entsprechend berücksichtigte Übereinkommen ist, zumal Abmachungen der
Erben darüber, wem die Einkünfte aus der Verlassenschaft bis zur
Einantwortung zufließen sollen, steuerlich grundsätzlich (auch
rückwirkend) anzuerkennen sind (VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160) und Hinweise
auf einen Missbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht bestehen, auch steuerlich
ein Erbübereinkommen eine bloße Aufteilung der zum Nachlass
gehörenden Gegenstände und Rechte, kann eine einkommensteuerlich
unbeachtliche Aufteilung des Nachlasses angenommen und von einem direkten Erwerb
vom Erblasser ausgegangen werden (vgl. VwGH 22.12.1976, 1688/74; VwGH
11.12.1990, 90/14/0079). Der Grund dafür ist darin zu suchen, dass es sich
dabei lediglich um eine Konkretisierung der zunächst abstrakten Erbquote
handelt und erst diese Konkretisierung die erstmalige Vermögenszurechnung
bewirkt (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., § 24 Tz 149).
Der Bw und
seine Miterben haben im Erb- und Legatsübereinkommen vom 23. Mai 1996
eine Erbteilung in der Weise vorgenommen, dass den Kindern das Eigentum an der
zum Nachlass gehörenden Liegenschaft und dem Bw, neben dem gesamten
übrigen Nachlass, das Recht auf die Früchte an bestimmten Teilen der
Liegenschaft zugeteilt wurde. Durch dieses Übereinkommen wurde daher die
rechtliche Stellung des Bw als Erbe so konkretisiert, dass er aus dem Nachlass
u.a. das Fruchtgenussrecht an Teilen der erbl. Liegenschaft übernommen hat.
Dem Bw ist folglich das Fruchtgenussrecht und damit, da er aus dem
Fruchtgenussrecht unbestritten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt, eine Einkunftsquelle im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, direkt von der
Erblasserin zugekommen.
Damit hat der
Bw aber jene Einkunftsquelle, welcher die fraglichen Instandsetzungsaufwendungen
zuzurechnen sind, von Todes wegen erworben, weshalb er auch berechtigt ist, die
restlichen Zehntelbeträge als Werbungskosten abzusetzen.
dass die in § 28 Abs. 2 letzter Satz EStG für die weitere
Geltendmachung der Zehntelabsetzung ferner genannte Voraussetzung der Berechnung
der AfA vom Einheitswert nicht erfüllt ist bzw. im Hinblick darauf, dass
dem Bw, wie oben ausgeführt, die Geltendmachung einer AfA nicht zusteht,
auch gar nicht erfüllt sein kann, steht dieser Berechtigung nicht entgegen.
Die Bedingung einer Berechnung der AfA vom Einheitswert hat den Zweck, eine
Doppelabsetzung der Instandsetzungsaufwendungen, zu der es bei Berechnung der
AfA von den fiktiven Anschaffungskosten kommt, zu vermeiden (vgl.
Quantschnigg/Schuch, a.a.O., § 28 Tz 52.1). Dieser Zielsetzung
wird aber umso mehr Rechnung getragen, wenn eine AfA überhaupt nicht
dargelegten Gründen waren die Einkommensteuerbescheide für die Jahre
1999 bis 2003 insoweit zu Gunsten des Bw abzuändern.
der Steuerbemessungsgrundlagen:
aus VuV lt. Bescheid:
156.331,00
167.851,00
14.697,90
7.345,54
Zehntelabsetzung:
-44.569,00
-3.238,96
aus VuV lt. BE:
150.129,00
123.282,00
11.458,94
4.106,58
Wien, am 9.