Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=13788&fassungsNr=1
Timestamp: 2018-01-23 22:07:34
Document Index: 28381024

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 200', '§ 2', '§ 29', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 1', '§ 29', '§ 16', '§ 16', '§ 2', '§ 3', '§ 6', '§ 29', '§ 16', '§ 29', '§ 16', '§ 29', '§ 15', '§124', '§ 117', '§ 45']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 28.01.2005, RV/1711-W/03
RV/1711-W/03-RS1 Permalink
wie RV/4599-W/02-RS1
wiederkehrende Bezüge, Prognoserechnung
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Josef Boszotta, Wirtschaftstreuhänder, 7000 Eisenstadt, Winzerweg 5, vom 28. April 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 8/16/17, vertreten durch Mag. Herta Zillner, vom 25. März 2003 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 sowie betreffend Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2003 und Folgejahre entschieden:
Der Berufung wird im eingeschränkten Umfang Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.
An der Vorläufigkeit des Bescheides betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 tritt keine Änderung ein.
Der Berufungswerber (Bw.) erzielte im Berufungsjahr neben selbständigen und nichtselbständigen Einkünften als Unternehmens- und EDV-Berater und aus Vortragstätigkeit, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte (Verluste) aus Vermietung und Verpachtung aus diversen Verlustbeteiligungen. Er hat weiters im Jahr 2000 gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von S 5.000.000,00 eine unkündbare, lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der Allgem.Vers.AG abgeschlossen, wobei das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines Fremdwährungskredites bei der S.(N) finanziert wurde.
Aus der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2000 ist ersichtlich, dass die Rentenzahlungen unmittelbar nach Leistung des Einmalbetrages begonnen haben. Im Jahr 2000 ist dem Bw. ein Betrag von ATS 24.820,00 zugeflossen, der mangels Überschreiten des Rentenbarwertes nach § 16 BewG (ATS 4.467.600,00) nicht in die Besteuerung einbezogen wurde.
Die mit den Rentenzahlungen zusammenhängenden, vom Bw. geltend gemachten Werbungskosten von insgesamt S 491.207,70 (und zwar Bankzinsen und -spesen in Höhe von S 68.900,00, Versicherungssteuer in Höhe von S 192.307,70 und sonstige Werbungskosten in Höhe von S 230.000,00) wurden durch das Finanzamt im vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2000 vom 25. März 2003 mit folgender Begründung nicht anerkannt. Eine Anerkennung der Kaufpreisrente als Einkunftsquelle könne nur dann erfolgen, wenn in absehbarer Zeit ein Gesamtgewinn erzielt werde. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei ein Beobachtungszeitraum von 20 Jahren heranzuziehen. Laut vorgelegter Prognoserechnung sei im Berufungsfall ein Kapitalgewinn erst nach 38 Jahren zu erwarten. Da der Kredit in Fremdwährung abgeschlossen, und auch keine Fixzinsen vereinbart worden seien, könne auch das 38. Jahr nicht als endgültiges Jahr der Gesamtgewinnerzielung angesehen werden. Die Veranlagung sei daher gemäß § 200 BAO vorläufig erfolgt, und habe der Werbungskostenüberschuss bei den sonstigen Einkünften nicht anerkannt werden können.
In der gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 sowie gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für 2003 und Folgejahre erhobenen Berufung wendet sich der Bw. gegen die Nichtberücksichtigung der Einkünfte (Verluste) aus der Rentenversicherung "L.C.S.P" als Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 7 EStG im Rahmen der Veranlagung des Jahres 2000.
Begründend bringt der Bw. vor: "In der Einkommensteuererklärung wurde ein Betrag in Höhe von ATS -491.207,80 an Werbungskostenüberschuss bei den sonstigen Einkünften geltend gemacht. Dabei handelt es sich um einen Werbungskostenüberschuss aus einem im Sinne des Erlasses vom 10. August 2001, GZ. 060101/2-IV/6/01 fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell, bei dem nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gemäß RZ 7018 von einer Kaufpreisrente auszugehen ist. In dem o.a. Erlass wird überdies ausgeführt, dass aus den Rentenzahlungen Steuerpflicht gemäß § 29 Z. 1 EStG 1988 nach Überschreiten des gemäß § 16 Abs. 2 und 4 BewG 1955 kapitalisierten Wertes eintritt. Die Zinsen für das Fremdkapital, das für den Erwerb des Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, stellen gemäß § 16 Abs. 1 Z. 1 EStG im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten dar. Ebenso werden im Erlass die Kreditvermittlungs- und Versicherungsvermittlungsgebühren, soweit sie die Rentenversicherung betreffen, ebenfalls im Zeitpunkt der Zahlung dem Grunde nach in voller Höhe als Werbungskosten anerkannt. Hingegen stellt die Versicherungssteuer nach der im Erlass vertretenen Rechtsmeinung der Finanzverwaltung als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte meines Mandanten die Grenze von € 50.900,00 übersteigt, ist auch die im Erlass angeführte Geltendmachung als Sonderausgabe unmöglich. Zu der im Einkommensteuerbescheid angeführten Begründung ist auszuführen, dass hier ein Rechenfehler begangen wurde. Ein Totalgewinn errechnet sich in diesem Fall nämlich nicht wie im Bescheid behauptet erst nach 38 Jahren, sondern vielmehr schon nach 27 Jahren, wobei infolge der für meinen Mandanten günstigen Zinsentwicklung bereits zum heutigen Zeitpunkt der Gesamtgewinn in einem Zeitraum von 24 Jahren eintritt. Sollte nach einer weiteren Zinssenkung der Europäischen Zentralbank das Zins- und Währungsrisiko wie beabsichtigt von meiner Mandantschaft abgesichert werden, wird sich der Zeitraum, in dem ein Totalgewinn erzielt wird, auf 18 Jahre verkürzen, da dann die niedrigen Zinsen die jetzt nur mehr 35 % der in der Prognoserechnung angeführten Werte betragen, bis zum Laufzeitende des Kredites gesichert werden können. Da ebenso die jüngste Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zum § 16 BewG 1955 nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Rentenversicherungsvertrages anzuwenden ist und sich die von Ihnen zitierte Judikatur auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht auf Rentenversicherungsverträge bezieht, ersuche ich Sie höflichst, meiner Berufung stattzugeben und den Werbungskostenüberschuss in dem im angeführten Erlass festgelegten Ausmaß anzuerkennen."
In einem ergänzenden Schriftsatz modifiziert der Bw. sein ursprüngliches Berufungsbegehren auf die Anerkennung der Zinsen für den Erwerb des Rentenstammrechtes, die im Zusammenhang mit dem Pensionsvorsorgemodell bezahlten Honorare für Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung sowie die für die Versicherungsvermittlung und -bearbeitung, in Summe beliefe sich der beantragte Werbungskostenüberschuss bei den sonstigen Einkünften in der Höhe von S 298.900,00. Überdies werde mit dieser Berufungsergänzung das Berufungsbegehren auf die Ausstellung eines endgültigen Einkommensteuerbescheides für 2000 erweitert.
Entgegen der auf einem Rechenfehler des Finanzamtes beruhenden rechtswidrigen Berufungsbegründung, die fälschlich das 38. Jahr nach Vertragsabschluss für die Erzielung eines Gesamtgewinnes anführt, und so den Totalgewinnzeitpunkt unrichtigerweise außerhalb des Garantiezeitraumes von 32 Jahren verlegt, womit für das Finanzamt gemäß dem vorgenannten BMF-Erlass für die Erzielung eines Gesamtüberschusses und die Liebhabereivermutung ein Zeitraum von 20 Jahren ab Vertragsabschluss heranziehbar ist, müsse hier nochmals darauf hingewiesen werden, dass für den Bw. die Ablöse der fremdfinanzierten Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen sei. Gemäß § 1 Abs. 2 LVO sei das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses trotz Auftretens zeitweiliger Verluste in einem absehbaren Zeitraum zu erwarten ist. Nach herrschender Lehre, Judikatur und auch nach Ansicht des BMF sei als Prognosehorizont ein Beurteilungszeitraum heranzuziehen, der den vertraglich festgelegten Zeitraum der Rentenversicherung umfasst, da der Versicherungsvertrag über den Garantiezeitraum unkündbar und der Zufluss der Rentenzahlungen auch für den Fall des Ablebens des Rentenberechtigten (Auszahlung an die Erben) gesichert ist. Dieser Garantiezeitraum betrage im Falle des Bw. 32 Jahre, womit das erste gemäß Punkt 2.2.2.1.2. des genannten BMF-Erlasses festgelegte Kriterium für die Einkunftsquellenvermutung der fremdfinanzierten Rente erfüllt sei.
Die Lebenserwartung gemäß "Versicherten-Sterbetabelle" der Aktuarsvereinigung Österreichs liege für den Bw. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei 39 Jahren. Damit sei die vereinbarte Garantiedauer wesentlich geringer als die statistische Lebenserwartung und da nach Ablauf des Garantiezeitraumes eine Zeitspanne vorliege, die durch ein aleatorisches Element geprägt sei, seien die Leistungen aus der berufungsgegenständlichen Versicherung als Renten zu qualifizieren.
Die monatlichen Zahlungen aus der Rentenversicherung würden wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z. 1 EStG darstellen und seien insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den auf den Zeitpunkt der Übertragung kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung gemäß § 16 Abs. 2 und 4 des BewG übersteige. Gemäß § 16 BewG betrüge der Kapitalwert für den Bw. das 15-fache des Wertes der einjährigen Nutzung. Bei Anerkennung aller Werbungskosten (die Versicherungssteuer in Höhe von S 192.307,70 könne gemäß Erlass des BMF nicht als Werbungskosten anerkannt werden) werde mit dem Prognosezinssatz von 4,5 % ein steuerlicher Gesamtüberschuss im Jahr 2027 erreicht und bei Ablauf des Garantiezeitraumes im Jahr 2031 ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von S 1.447.694,00, womit auch das dritte Kriterium des BMF-Erlasses erfüllt werde. Tatsächlich sei aber aufgrund der Zinsentwicklung der letzten beiden Jahre bei den Werbungskostenüberschüssen aus den Fremdkapitalzinsen nur mit 30 % des in der Prognoserechnung veranschlagten Betrages zu rechnen, sodass nochmals ersucht werde, der Berufung stattzugeben und werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass bei einer Berufungsentscheidung gegen den Bw. letztendlich auch der Erlass und eine jüngst ergangene Weisung des BMF ignoriert bzw. aufgrund eines Rechenfehlers des Bescheiderstellers ein Verwaltungsakt gegen den Erlass des BMF durchgeführt werde.
Im Zuge des Ermittlungsverfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurde dem Bw. fernmündlich aufgetragen, für den Fall, dass im berufungsgegenständlichen Versicherungsvertrag eine Rentenablöse durch eine einmalige Kapitalzahlung bzw. eine einvernehmliche Kapitalabfindung oder eine so genannte Deckungskapitalentnahme (- wie der Abgabenbehörde aus derartigen Pensionsversicherungsverträgen mit anderen Versicherungsunternehmen bekannt -) tatsächlich vertraglich ausgeschlossen sein sollte, dies durch eine entsprechende Bestätigung der Versicherungsanstalt nachzuweisen.
Weiters wurde der Bw. darauf hingewiesen, dass der aus der vorliegenden Prognoserechnung hervorgehende Zeitraum von 28 Jahren, innerhalb dessen ein steuerlicher Gesamteinnahmenüberschuss erreicht würde, nach Auffassung des UFS kein absehbarer Zeitraum i.S.d. § 2 Abs. 4 i.V.m. § 3 LVO sei.
Mit Vorhaltsbeantwortung vom 25. Oktober 2004 übermittelte der Bw. eine Kopie der Lebensversicherungspolizze mit den dazugehörigen Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Rentenversicherungen, in denen im § 6 Abs. 5 festgelegt wird, dass der Vertrag nach Beginn der Rentenzahlung nicht mehr gekündigt werden kann.
Weiters wurde eine neue Prognoserechnung für den Garantiezeitraum von 32 Jahren vorgelegt, nach der sich bereits nach 19 Jahren und 8,5 Monaten ein Totalüberschuss ergibt. Dieser errechnet sich aufgrund des im Vergleich zur ursprünglich vorgelegten Prognoserechnung merklich niedrigeren Zinsniveaus. Der Bw. führt hiezu erläuternd aus, dass er mittels Zinshedging den niedrigen Zinssatz absichern werde und den bis jetzt gegenüber der ursprünglichen Prognoserechnung angefallenen Zinsvorteil in der Höhe von rund € 16.000,00 zur Sondertilgung für den endfälligen Kredit der der S.(N)AG verwenden werde. Ebenso würden künftig bis zum Ablauf der endfälligen Kredites im Jahr 2015 alle Überschüsse zwischen den laufenden Rentenzahlungen der Allgem.Vers.AG und den Zinsenzahlungen an die S.(N)AG und den Versicherungsprämien an die S.L.V zur Ansparung des endfälligen Kredites für Sondertilgungen verwendet, sodass sich durch diese vorzeitigen Kapitalrückzahlungen weitere Reduktionen der Zinsenbelastung ergeben würden, wodurch der Totalüberschuss noch früher als in der beiliegenden Prognoserechnung erreicht werden könne.
Im übrigen erklärt sich der Bw. - entgegen seinem ursprünglichen Berufungsbegehren - mit einer Berufungsentscheidung einverstanden, die zur Erlassung eines vorläufigen Einkommensteuerbescheides 2000 führt.
Mit Schriftsatz vom 9. November 2004 übermittelte der Bw die angekündigte Bestätigung der Allgem.Vers.AG, in der nochmals der Vertrag dahingehend präzisiert wird, dass auch eine Deckungskapitalentnahme ausgeschlossen ist.
Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Rentenversicherung stehenden Darlehenszinsen und sonstigen Werbungskosten (Honorare für Finanzierungsbeschaffung sowie für Versicherungsvermittlung und -bearbeitung) als Werbungskosten abzugsfähig sind.
Die Erträge aus der Rentenversicherung sind daher als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 anzusehen, für die eine Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt entsteht, ab dem die Summe der vereinnahmten Rentenzahlungen den nach § 16 Abs. 2 bzw. 4 Bewertungsgesetz (BewG) zu ermittelnden Kapitalwert der Renten übersteigen (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 21 zu § 29). Aus dieser grundsätzlichen Steuerpflicht der Erträge aus der Rentenversicherung ergibt sich, dass alle mit dieser Komponente in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben Werbungskosten sind. Damit stellen Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb des Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Ebenso sind die im Zusammenhang mit dem Pensionsvorsorgemodell bezahlten Honorare für Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung sowie für die Versicherungsvermittlung und bearbeitung (Einmalkosten der Vertragserrichtung) als Werbungskosten anzuerkennen.
Durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, wurde der zweite Satz des § 29 EStG nämlich wie folgt geändert: "Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt."
Im gegenständlichen Fall ist die Frage zu klären, ob die Ablöse der Rente vertraglich bzw. in allgemeinen Versicherungsbedingungen ausgeschlossen wurde.
Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass im Berufungsfall eine vorzeitige Rentenablöse nicht möglich ist. Diese Sachverhaltsannahme gründet sich auf die glaubwürdigen und mit den allgemeinen Versicherungsbedingungen im Einklang stehenden Aussagen der Versicherungsanstalt.
Die im Berufungsverfahren vorgelegte und durchaus glaubwürdig untermauerte Prognoserechnung weist - bedingt durch ein im Vergleich zur ursprünglichen Prognoserechnung merklich niedrigeres Zinsniveau, dass laut Bw. mittels Zinshedging abgesichert werden kann - einen Gesamtüberschuss bereits nach 19 Jahren und 8,5 Monaten aus. Ist aber der Zeitraum kürzer als 20 Jahre, ist er nach geltender Rechtsprechung gerade noch als absehbar im Sinn der Liebhabereiverordnung anzusehen.
Allerdings geht die Prognoserechnung naturgemäß von der damals geltenden Rechtslage, also der Bewertung des Rentenbarwertes nach den Bestimmungen der §§ 15 und 16 BewG, aus. Es ist allerdings unklar, ob diese Bewertungsbestimmung oder der ab 1.1.2004 maßgebliche Wert zum Ansatz kommen wird, weil noch unsicher ist, ob der Bw. die Optionserklärung nach §124b Z 82 EStG abgeben wird. Da also der Zeitpunkt, zu dem der Gesamtüberschuss eintreten wird, noch ungewiss ist, erfolgte eine vorläufige Veranlagung zu Recht und hat sich letztlich auch der Bw. damit einverstanden erklärt.
Im gegenständlichen Fall wurde der Rentenversicherungsvertrag vor dem 1. August 2002 abgeschlossen. Der unabhängige Finanzsenat folgt aus den oben angeführten Gründen letztlich der in der Berufung dargelegten Verwaltungspraxis. Eine weitere Auseinandersetzung mit der Frage, ob auch § 117 BAO die Anwendung dieser nachteiligen Rechtsauslegung verbieten würde, erübrigt sich aber, da der Verfassungsgerichtshof diese Gesetzesbestimmung mit Erkenntnis vom 2. 12. 2004 zur Zl. G 32/01 als verfassungswidrig aufgehoben hat.
Hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2003 ist festzuhalten, dass diese auf Grund der errechneten Einkommensteuer des letztveranlagten Jahres festgesetzt werden. Zur Begründung der Abänderung wird daher auf die Begründung hinsichtlich Einkommensteuer 2000 verwiesen.
Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2003 und Folgejahre werden festgesetzt mit € 39.932,27 (§ 45 Abs. 1 EStG 1988).
Findok-Nr: 13788.1, aufgenommen am: 07.02.2005 07:57:17, Dokument-ID: 2ab9be44-e1b2-42a1-bbf4-8ce4dd874f4c, Segment-ID: b62262ab-557b-4668-b39b-a9fa2cab0364