Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/doble-tributacion-internacional-vision-hacia-la?documento=rcontador&contexto=rcontador_7680752a7dc9404ce0430a010151404c&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-06 02:20:51
Document Index: 227716475

Matched Legal Cases: ['artículo 12', 'artículo 9', 'artículo 12', 'artículo 20', 'artículo 48', 'artículo 245', 'artículo 10', 'artículo 3', 'artículo 2', 'artículo 25', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 8', 'artículo 3', 'artículo 11', 'artículo 234', 'artículo 49', 'artículo 254', 'artículo 245', 'artículo 10', 'artículo 25', 'artículo 23', 'artículo 592', 'artículo 6', 'artículo 103', 'artículo 408']

﻿ Doble tributación internacional: visión hacia la Comunidad Andina de Naciones
CONTENIDO:La doble imposición internacional ha sido objeto de importantes discusiones y estudios a partir de los cuales los países han ido construyendo diversas soluciones para evitarla. Desde los conceptos de "fuente" y de "residencia" se otorga potestad tributaria al país en cuyo territorio se genera la renta —fuente— y al país del cual se es nacional —renta mundial—, generándose así tributación tanto en el país de origen de la renta como en el de la residencia del contribuyente. La Comunidad Andina de Naciones —CAN— no ha sido ajena a esta problemática, por lo que el presente estudio está dirigido, justamente, a analizar el fenómeno, los métodos de eliminación o atenuación, así como los mecanismos adoptados al interior del organismo.Palabras clave: Doble imposición jurídicaDoble imposición económicaExención simpleExención con progresividadFuente de rentaRenta mundialResidenciaPotestad tributariaDescuento tributario.
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:29, ene.-mar./2007, págs. 63-100
Doble tributación internacional: visión hacia la Comunidad Andina de Naciones(1)
Presidente del Instituto Nacional de Contadores Públicos
1. Presentación del problema. La doble imposición jurídica y económica
En la mira de gravar las rentas de los nacionales, el derecho tributario ha desarrollado la tesis conforme a la cual estos deben pagar impuesto en su nación sobre las rentas obtenidas en el ámbito mundial (teoría de la renta mundial). Pero, simultáneamente, los países productores de la renta, es decir, en los que se desarrolla la actividad que la genera, consideran tener potestad tributaria para gravar las rentas nacidas dentro de su territorio, razón por la cual, en aplicación del principio de la fuente de renta, gravan las obtenidas dentro de su territorio por cualquier sujeto.
En palabras de Lucas Durán(2) en esta materia se contraponen “dos criterios diversos informadores del derecho fiscal internacional, cuales son el criterio personal, en función del cual se gravan los ingresos mundiales de un sujeto pasivo —con independencia de dónde se hayan obtenido— por el país de residencia fiscal del mismo, y el territorial, en cuya virtud las rentas obtenidas en una determinada soberanía fiscal se gravan por esta, con independencia de cuál sea el país de la residencia del sujeto pasivo, o del gravamen que en este último territorio se deba satisfacer por dichas rentas” (cursivas son originales del texto).
Esta situación, en realidad, es el resultado de la oposición de dos aspectos fundamentales: la globalización de la economía y la interacción de las distintas soberanías fiscales. Sobre todo, al amparo de la soberanía, cada Estado se ha considerado autónomo para desarrollar dentro de sus fronteras las políticas que juzgue convenientes a sus intereses internos(3).
Esa yuxtaposición de soberanías, unida a la cada vez mayor globalización económica, produce efectos de múltiple imposición, ya que el país de la fuente gravará la renta obtenida en ese territorio, al paso que el país de nacionalidad perseguirá el tributo sobre la agregación mundial de las rentas devengadas, lo que deviene en doble imposición.
Pero esa doble imposición presenta dos categorías: la doble imposición jurídica y la doble imposición económica. Según los comentarios del modelo OCDE(4), la doble imposición jurídica se presenta por “la imposición de tributos comparables en dos (o más) Estados sobre un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por periodos impositivos idénticos”(5). Para Giuliani, “puede decirse que existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario”(6) (las cursivas son originales del texto).
Como se deriva de esta noción, la doble imposición jurídica se presenta, por un lado, cuando a un mismo sujeto se lo grava en dos o más Estados, sobre un mismo hecho y en un mismo periodo, lo que lleva aparejada la aplicación simultánea de los postulados de tributación en el origen (teoría de la fuente) y tributación en el país de residencia (renta mundial). Existirá, pues, doble tributación jurídica cuando se presentan varias imposiciones en diferentes latitudes y/o sobre hechos idénticos. Una forma de identificar el fenómeno es cuando hay identidad de hecho, de sujeto y de impuesto. Así, cuando un sujeto genera un ingreso en un país foráneo y ese ingreso es gravado con impuesto de renta en el país de origen (donde genera la renta) y, posteriormente, en su país de residencia o nacionalidad, se dice que hay doble imposición jurídica porque el “mismo” sujeto debe pagar dos veces el “mismo” impuesto sobre la “misma” renta. En tal caso, hay identidad del hecho (ingreso realizado), de sujeto (el mismo contribuyente) e identidad de impuesto (de renta).
La doble imposición económica, por su parte, se presenta cuando una misma renta resulta gravada en distintos sujetos. Caso típico lo es el de las utilidades empresariales, ya que estas resultan gravadas en el país de la fuente en cabeza de la sociedad generadora de la utilidad y, posteriormente, cuando se decreta el dividendo se vuelven a gravar en cabeza de los accionistas. Esta doble imposición económica puede ser nacional o internacional; será nacional cuando la utilidad es repartida en cabeza de accionistas nacionales(7); e internacional, en cabeza de los accionistas extranjeros, resultando así una doble imposición mixta(8) a la renta: doble imposición económica entre sociedad y socio y doble imposición jurídica entre el país generador del dividendo y el país de residencia del accionista.
La legislación tributaria colombiana recoge, precisamente, los principios de tributación en la fuente y tributación mundial. Así se lee en los artículos 9.º y 12 del Estatuto Tributario. Conforme al primero de ellos, las personas naturales nacionales(9), residentes(10) en el país están sujetas al impuesto sobre la renta en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, lo mismo que a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. El artículo 12, por su parte, enseña que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. O sea que Colombia grava a sus nacionales sobre las rentas obtenidas en el ámbito mundial, lo que se traduce en una aplicación cierta del denominado estatuto personal.
Pero, igualmente, se tiene establecido el principio de tributación en la fuente. En efecto, el mismo artículo 9.º del Estatuto Tributario establece que las personas naturales extranjeras no residentes en Colombia solo están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en Colombia. El artículo 12 ibídem, respecto de las sociedades y demás entidades extranjeras, señala que son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional; principio que se repite en el artículo 20 del ordenamiento tributario en cuyo texto se señala que las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.
En suma, en la aplicación de los principios rectores del derecho tributario, cuando se lo mira en el contexto internacional, coexisten las dos posturas: el país de la fuente reclama el impuesto sobre las rentas originadas dentro de su territorio, al paso que el país de nacionalidad reclama el impuesto sobre las rentas obtenidas a nivel mundial. Por ello, si un sujeto nacional de un país genera rentas en otra nación, pagará allá impuesto por ser ese el territorio de la fuente productora; pero, a la vez, su país de nacionalidad o residencia le reclamará liquidar y pagar impuesto sobre esa misma renta, sobre la base de integración mundial, generándose por esa vía una doble imposición jurídica y/o económica. Por tanto, el sujeto habrá pagado impuesto en los dos países, lo que aumenta la tributación efectiva sobre la misma renta. Por ejemplo, si asumimos que un sujeto recibió rentas en un país X y allí fue gravado con una tarifa del 30% y posteriormente en el otro país se lo grava con el 35%, al final, habrá tributado un 65% como tasa efectiva.
En el caso societario, el problema puede ser más grave si se tiene en cuenta que concurre la doble imposición jurídica y económica. El siguiente ejemplo permite sustentar la validez del comentario: asúmase una sociedad que genera utilidad en un país X que grava dicha utilidad en el 30% y al ser distribuido el dividendo, se lo hace tributar con un 20% y, posteriormente, al integrar el dividendo al país de residencia se grava con el 35%. En esta forma, la tributación global a la misma renta habrá sido del 68,5%, detallada como se indica enseguida(11):
Utilidad en la sociedad $ 1.000
Impuesto a la renta 30% $ 300
Dividendo a repartir $ 700
Impuesto al dividendo en el país de origen 20% $ 140
Impuesto al dividendo en el país de residencia 35% $ 245
Total carga tributaria $ 685
Nivel porcentual 68,5%
2. Una mirada al contexto internacional
Dada la alta carga tributaria que supone aplicar la tributación doble, sobre todo en un sistema clásico como el mostrado en el ejemplo que antecede, los países han ido avanzando hacia soluciones que aminoren o eliminen la doble imposición. Así, se han adoptado mecanismos de integración tributaria, utilizando la exención, la imputación o descuento tributario, el reparto de la carga tributaria y la división del producto. En tratándose de utilidades sociales, se ha utilizado la tributación ya en sede de la sociedad (es decir, no gravar la utilidad en ella sino en cabeza del accionista), ora en el accionista (no gravar al accionista), o ya con un sistema de reparto entre la sociedad y el accionista.
Los organismos internacionales, preocupados por los efectos desincentivadores derivados de la imposición múltiple, han abordado el estudio de la materia y propuesto soluciones, tal como se resume a continuación.
Aunque se tienen noticias de atenuación de la doble imposición internacional en la Grecia del siglo V antes de Cristo y también en la edad media, lo mismo que en los principados de Alemania de los siglos XVI y XVII, los problemas de la doble imposición internacional tienen una relativa actualidad y han tomado fuerza a partir de finales del siglo XIX y comienzos del XX, cuando diferentes organismos internacionales se dan a la tarea de proponer soluciones para combatir la doble imposición internacional.
En el ámbito internacional, comenta Lucas, “los esfuerzos se han centrado, históricamente, en la atenuación de la doble imposición jurídica, por razón de los perjuicios evidentes derivados de los sistemas de tributación en la fuente de dichos dividendos y que, por resultar tan dañinos para las inversiones internacionales, han constituido uno de los objetivos básicos de política fiscal de los distintos Estados y principalmente de los países desarrollados que, lógicamente, soportaban los efectos de la referida sobreimposición sobre sus exportaciones de capitales”(12).
Aparece, en este entorno, el informe de los cuatro economistas de 1923(13) patrocinado por la Sociedad de Naciones. En dicho documento dicen los economistas que el problema de la doble imposición internacional debe regirse por la pertenencia económica más que por la pertenencia política. Indican cuatro elementos para determinar la pertenencia económica: (a) la adquisición de la riqueza (origen de la misma); (b) la localización de esa riqueza; (c) la posibilidad de hacer valer los derechos de tal riqueza y (d) el consumo de la riqueza, lo que tiene que ver con el lugar de residencia o domicilio. En el análisis de cada uno de los cuatro factores antes indicados, dicen los cuatro economistas que el factor (a) no tiene una importancia considerable; el (b) debe ser despreciado; el (c) tiene cierta importancia y, en cambio, el (d) es el de mayor importancia, es decir, que se inclinan a pensar que la tributación debe darse en el país de la residencia más que en el país de la fuente.
Al sentir de los cuatro economistas, la tributación en el origen no resulta tan irrefutable, en cuanto que los Estados y corporaciones públicas cuando requieren financiación eximen a los no residentes de toda tributación presente y futura de los réditos obtenidos por la inversión de tales capitales extranjeros invertidos. Esto demuestra que la tributación en la fuente no es considerada por los Estados tan fuerte, al menos cuando de rentas de capital se trata(14). En definitiva, “se reconoce el beneficio que la financiación externa significa para la actividad pública, de modo que la débil vinculación que tales rentas tiene con el país de origen… se encuentra sin lugar a dudas compensado por la obtención de un capital externo que sirva para financiar actividades públicas”(15).
El informe de los cuatro economistas propone los siguientes mecanismos de eliminación de la doble imposición, inclinándose por el segundo: (1) el método de la deducción; (2) el método de exención; (3) el método de la subdivisión de los impuestos(16) y (4) el método de la clasificación y reparto de las fuentes(17).
En un segundo esfuerzo, la Sociedad de Naciones constituyó un comité de expertos que se encargaría a la postre del análisis de la doble imposición. Tomaron parte de este, representantes de Bélgica, Francia, Gran Bretaña, Italia, Holanda, Suiza, Checoslovaquia, quienes emiten su informe en el año 1925. Este informe reconoce la marcada aplicación de la tributación en la fuente, con algunas excepciones para ciertas rentas, llamadas por ellos “rentas viajeras” (como las rentas de capital), las que deben ser tributadas en el país de la residencia. Por tanto, para el comité de expertos fiscales, la tributación en origen tiene una mayor influencia para los impuestos reales, al paso que la noción de residencia o domicilio tiene preponderancia de aplicación para los impuestos personales.
El comité de expertos recomendó la conformación de un comité con mayor representación de países para que se encargara de la elaboración de modelos de convenios de doble imposición. Por ello, se conformó con integrantes de Alemania, Argentina, Bélgica, Checoslovaquia, Estados Unidos, Francia, Gran Bretaña, Italia, Holanda, Japón, Polonia, Suiza y la hoy República Bolivariana de Venezuela. Tras reunirse entre los años 1926 y 1927, emite su informe, con cuatro modelos de convenios: uno general para evitar la doble imposición; otro específico para los derechos sucesorales; un tercero relacionado con la asistencia administrativa en materia tributaria, y el cuarto relacionado con la asistencia judicial en cuestiones fiscales.
En el año 1928, la misma Sociedad de Naciones aprueba tres modelos de convenios bilaterales. En uno propone como rector el principio de la fuente; en otro, adopta la tributación en la residencia y en el tercero, reconoce los dos principios con la posibilidad de que los Estados contratantes se pongan de acuerdo, lo que puede derivar en múltiples supuestos, desde una tributación total en la fuente con exención o con descuento en el país de la residencia, pasando por una tributación restringida en la fuente, hasta una restitución total del impuesto retenido en el país de la fuente, cuyos efectos serían una tributación exclusiva en la residencia.
En el año 1943, entre julio 19 y 29, en ciudad de México, tuvo lugar la reunión del comité fiscal regional de la Sociedad de Naciones, con integrantes de México, Colombia, Argentina, Bolivia, Canadá, Chile, Ecuador, Estados Unidos, Perú, Uruguay y Venezuela. En su seno se elaboraron tres modelos de convenios: uno, para evitar la doble imposición a la renta (conocido como el modelo de México); el segundo, para el manejo de la doble imposición de las sucesiones y el tercero, para la asistencia administrativa y judicial en asuntos tributarios.
En el modelo de México, quizá por obvias razones(18), se propone como base el uso de la imposición en la fuente, aunque admite la obligación en el país de la residencia, pero con deducción de los impuestos pagados en el país de la fuente, lo que a todas luces resultaba inconveniente para los países exportadores de capital, a quienes les interesaba la imposición en el país de la residencia.
Es por lo anterior que, en el año de 1946, se convoca una reunión del comité fiscal de la Sociedad de Naciones, con representación mayoritaria de países desarrollados, el que emite el conocido modelo de convenio de Londres. En este modelo se mantiene la tributación en la fuente para las rentas de capital, aunque en el caso de dividendos a favor de empresas matrices, dicha renta, indica el modelo, queda exonerada de toda tributación en la fuente, debiendo, por tanto, ser gravada en el país en que resida la empresa matriz.
Por el año 1963, la OCDE emite su primer modelo de convenio de eliminación de la doble imposición, dando un giro total a la imposición derivada de las rentas de capital. Esencialmente propone el modelo OCDE la tributación en la residencia, aunque con una facultad limitada de gravamen en el país de la fuente.
Posterior a este, en 1977 se emite el modelo OCDE actualizado, en el que se conservan las líneas esenciales de su antecesor. Luego, en los años 1992, 1994, 1995 y 1997 se ha revisado el modelo de 1977, incluyendo pequeñas modificaciones que permitan ponerlo a tono con la época actual.
Dentro de este recuento histórico de soluciones derivadas de la comunidad internacional, juega un papel importante el Pacto Andino (hoy, Comunidad Andina de Naciones, CAN), ya que en 1971, tras la emisión de la Decisión 40, se adopta el convenio de eliminación de la doble imposición entre los países miembros(19) y acoge un modelo de convenio tipo entre países de la comunidad y otros países de la región. En este convenio de la CAN se acoge el principio de tributación en la fuente, con exoneración del país de la residencia. En el año 2004, a través de la Decisión 578 de mayo 4, la CAN acoge nuevas reglas para la eliminación de la doble tributación entre los países miembros, manteniendo, lo mismo que la Decisión 40, el principio de la fuente como base de tributación de las rentas. Sin embargo, no acoge ni actualiza esta nueva decisión el modelo tipo de convenio para el manejo de la doble tributación entre países miembros y terceros países de la región.
Ante el influjo derivado del modelo OCDE y su resistencia de aplicación por parte de los países importadores de capital, la ONU emite su propio modelo de convenio en 1980, el cual viene a constituirse en una opción dentro de la negociación de tratados internacionales tendientes a evitar la doble imposición a la renta. En este modelo, se aboga nuevamente por la tributación en la fuente.
Finalmente, por ser verdaderamente relevante, vale la pena citar el tratado suscrito entre países del Caricom (comunidad del Caribe), firmado en julio 6 de 1994 por Antigua y Bermuda, Belice, Granada, Guayana, Jamaica, St Kitts-Nevis, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas y Trinidad y Tobago. En este tratado se conviene que las rentas de capital serán gravadas en el país de la fuente. Sin embargo, enseguida indica que la tarifa de tributación en dicho país será del cero (0) por ciento, lo que supone, pues, que no habrá impuesto en el país de la fuente, pero dado que la renta solo será gravada en este país, el país de residencia queda impedido para gravar dicha renta, con lo que se logra, al final, en tratándose de dividendos, una eliminación tanto de la doble imposición jurídica como económica. Con este tratado, la utilidad únicamente quedará gravada en el país en que la sociedad productora de la utilidad tenga su domicilio. Los dividendos que se repartan quedan exentos y el país de la residencia queda en imposibilidad de gravar dichos dividendos. En suma, la eliminación plena de la doble imposición jurídica y económica.
Al interior de la Unión Europea (UE) se conoce la Directiva 90/435 de julio 23 de 1990 en la que se regula el tratamiento de la tributación de los dividendos cuando existe relación matriz – filial. Establece la directiva comunitaria la posibilidad de que el Estado de residencia de la filial considere exento el dividendo. Y, respecto del país de residencia de la matriz, dispone la posibilidad de que (a) se consideren exentos los dividendos, o (b) que se conceda un descuento tributario por un monto equivalente a la tarifa de imposición a la que estuvo sometida la filial y que subyacen en las utilidades distribuidas, limitándolo al monto del impuesto que se generaría en el país de la residencia de la matriz sobre tales dividendos (arts. 4.º y 5.º). Entiende la directiva que hay relación matriz – filial, cuando se posee al menos el 25% del capital de la sociedad y la inversión se tiene al menos por dos años.
El recuento anterior deja ver que las soluciones adoptadas han girado entre dos extremos: los defensores vehementes del principio de la fuente y quienes proponen la tributación en la residencia. En el medio, se pueden ubicar soluciones de opción, que según lo que se pacte entre países, pueden optar por una tributación mezclada según el tipo de renta de que se trate. No obstante, todas estas soluciones se han preocupado por regular la doble imposición jurídica, olvidando la sobreimposición económica(20). Con todo, resulta meritorio el tratado del Caricom que, a través de la postulación del gravamen con tarifa cero en el país de la fuente, elimina de un tajo los dos problemas de sobreimposición a la renta en los dividendos.
Ahora bien, como métodos esenciales para la reducción o eliminación de la doble imposición se encuentran: la exención, conforme a la cual la renta se considera exenta, ya sea en el país de la fuente o en el país de la residencia; y la imputación o descuento, que consiste en permitir que, del impuesto del país de la residencia, el sujeto disminuya el monto de impuesto pagado en el exterior sobre la misma renta.
3. Entre la tributación en la fuente y en la residencia
Como ya se ha indicado, las soluciones acogidas en el campo internacional se han movido entre dos grandes extremos: la tributación en la fuente y la tributación en la residencia. En el medio, se pueden ubicar soluciones técnico políticas(21), es decir, soluciones concertadas entre los países al momento de negociar un tratado internacional de eliminación o reducción de la doble imposición. Una muestra de esta solución intermedia se encuentra dentro del modelo OCDE —que se inspira y pregona como fundamental el principio de la tributación en la residencia— en el sentido de que este acepta que el Estado de la fuente grave las rentas de capital (concretamente los dividendos) pero a una tarifa reducida(22).
La tributación en uno u otro país (el de la fuente o el de la residencia) ha sido sustentada con base en los principios de solidaridad e integración internacional, atribución pasiva de la renta, capacidad económica, beneficio en la imposición e igualdad, si bien, aceptando que idealmente la tributación debería darse en el país de la residencia del perceptor.
En efecto, Ault(23) se refiere a la tributación en la fuente como un accidente histórico que tendría su origen en las retenciones en la fuente descontadas a los residentes de un país, como mecanismo de control a la tributación y efectivo recaudo anticipado del impuesto. En cuanto tales retenciones se descontaban a los no residentes, se convirtieron en impuestos definitivos, dada la imposibilidad de reembolso o de atribución dentro de la declaración de renta, permitiendo el nacimiento de un impuesto por repatriación de rentas(24).
No obstante, en Estados Unidos, en el año 1933, el profesor Harding sustenta la tributación en la fuente desde una perspectiva lógica, indicando que el derecho de imponer no radica en los conocidos principios de la “protección” o del “control” del Estado, sino en la “circunstancia de que la riqueza económica sea utilizada en la tarea económica coordinada del grupo social”, esto es, produciendo beneficios o riqueza o servicios, como parte y en razón de la solidaridad e interdependencia de dicho grupo social; en una palabra, el derecho de aplicar impuesto corresponde al Estado del lugar donde “la riqueza se hace útil y productiva, donde se realizan los negocios”(25). Esta postura, sin duda, deja ver que avala la alternativa de gravar en la fuente ya que propugna porque la riqueza y el patrimonio sean sometidos a imposición en el lugar en cuya estructura económica se integra y donde la cooperación del grupo económico ha hecho posible la obtención de dicha renta.
Ahora bien, partiendo de la idea de que los impuestos son una carga por medio de la cual se persigue redistribuir la riqueza y que son una forma de compensación por la utilización de la infraestructura estatal (teoría del beneficio)(26), se sostiene que un extranjero no tiene la misma vinculación con esa infraestructura que un nacional, lo que hace injusto que se lo haga tributar sobre sus rentas de “fuente” nacional. “En cuestiones de tributación internacional, la recaudación de los impuestos debe estar en consonancia con las prestaciones que el Estado que los recauda brinda al contribuyente. De este modo, se pretendería igualar en aspectos tributarios a un residente y un no residente, mientras que el residente será el que disfrute directamente del gasto público estatal, como contrapartida de los ingresos públicos que suponen los impuestos recaudados por este, siendo así que los no residentes disfrutan dicho gasto únicamente de una manera indirecta”(27).
Así, la contribución a la financiación de las cargas públicas de la Nación resulta justa en cuanto quede radicada en la sociedad generadora de la utilidad, pero no en cabeza del accionista extranjero, quien al ser gravado sobre su dividendo en el país de la fuente resulta injustamente gravado y, de cualquier manera, tratado de manera distinta a los accionistas nacionales, quienes, de un lado, son usuarios directos de las carreteras, instituciones públicas, servicios públicos, el orden legal, etc., y, por otro, finalmente no tributan sobre sus dividendos nacionales o, en caso de ser tributados sobre tales dividendos, existe una razón justificativa en el postulado de beneficio derivado de la imposición. En el modelo colombiano esto resulta ser especialmente cierto en la situación sociedad – accionista ya que, según dispone el artículo 48 del Estatuto Tributario, el dividendo recibido por accionistas nacionales es ingreso no gravado; en cambio, al accionista extranjero se lo grava con una tarifa del 7%, en los términos que determina el artículo 245 del mismo ordenamiento tributario(28) .
No se puede perder de vista que, igualmente, la vinculación de capitales del exterior a un país genera beneficios económicos indudables, que se traducen en generación de empleo, incremento de su PIB, recaudación por otros niveles tributarios como puede ser el IVA y el gravamen a los movimientos financieros. De esta manera, la vinculación de capitales foráneos a un país comporta utilidad común, lo que implica que, por esta vía, los sujetos extranjeros pagan con creces la utilización indirecta de la infraestructura estatal.
En este sentido, pues, los inversionistas extranjeros son tratados de manera desigual a los nacionales, lo que pone en tela de juicio la aplicación del principio de igualdad y no discriminación, ya que, como se advierte para el caso societario, los inversionistas nacionales, como beneficiarios directos de la infraestructura estatal, no son gravados sobre sus dividendos, al paso que los extranjeros, que no usufructúan dicha infraestructura, sí son gravados sobre sus dividendos.
El esfuerzo tributario para financiar las cargas públicas de la Nación es soportado por los inversionistas extranjeros a través de la sociedad participada con su inversión. Si de la utilización de la infraestructura estatal se trata, en realidad, la sociedad participada es quien hace dicho uso, por lo que es absolutamente justo que se la grave a ella mas no que se grave al inversionista. Si la vinculación al país no se hace mediante el esquema societario, bien puede pensarse en que el criterio del beneficio es adecuado para gravar a los inversionistas del exterior, pero en tal caso, se cree que tal beneficio es de menor intensidad que frente a los nacionales, lo que justificaría una reducción en la tasa impositiva aplicable.
Paralelamente con lo que se viene comentando, se debe analizar la atribución de la fuente productora como mecanismo que habilita a gravar a los sujetos sobre las rentas obtenidas “en” determinado país. En efecto, un análisis de la ubicación o fuente de la renta permite ver que existen fuentes activas y pasivas de generación de rentas. Serán activas las rentas que se derivan de bienes o derechos claramente identificables con un país, como puede ser el caso de la renta derivada de la explotación de bienes inmuebles, lo mismo que el ejercicio efectivo de una actividad dentro de un país. Las rentas activas son obtenidas “en” el Estado y por ende son rentas derivadas “de” tal Estado. Las rentas pasivas no obedecen a una actividad efectiva realizada en el país de la fuente, de suerte que más que una renta obtenida “en” el país, se trata de una renta “de” —proveniente— tal Nación, lo que debilita la conexión con el Estado de la fuente y la viabilidad de que este pueda gravar de manera autónoma tal renta pasiva. Los casos más notorios de rentas pasivas son las obtenidas por los dividendos, los servicios técnicos y la asistencia técnica.
En este punto, bien vale la pena destacar, de una vez, cómo en Colombia se estimula la vinculación de capitales al país mediante la concesión de préstamos para desarrollar actividades que se consideren de interés para el desarrollo económico y social, calificando como no generadoras de renta de fuente nacional a los intereses compensatorios de tales créditos (E. T., art. 25, num. 5.º), lo que supone que el legislador ha pensado en que resulta suficiente motivación la vinculación de capitales foráneos para alentar el desarrollo social y económico del país, siendo al menos curioso que se renuncie a la tributación sobre tales rentas y no lo mismo cuando la vinculación se hace a través de aportes de capital en sociedades.
La colocación de dinero en acciones o aportes produce similar efecto en la vida económica y social del país, con un lazo mucho más fuerte y duradero, comoquiera que los aportes sociales se vinculen al país con ánimo duradero y no fugaz. Lo cierto es que la conexión entre las rentas pasivas es mucho más débil que la derivada de las rentas activas.
Lo dicho hasta ahora avala la no tributación en la fuente para las rentas de capital y, más bien, sugiere que la tributación de dichas rentas debería darse en el Estado de la residencia, a cuyo favor debe ingresar la recaudación de las rentas mundiales percibidas por sus nacionales, ya que dicho Estado es quien le brinda el beneficio de sus obras a tales sujetos y quien puede medir de manera adecuada la capacidad tributaria del sujeto gravado.
Sin embargo, la tributación en la fuente resulta suficientemente motivada por la aplicación de los principios de solidaridad e integración internacionales, como lo pone de manifiesto Valdés Costa, al analizar la diferencia entre el modelo OCDE y un modelo aplicable para América Latina, al señalar con acierto y claridad que:
“Hay una diferencia esencial entre el modelo OCDE y el modelo de la convención a elaborar. Aquel tiene como objetivo fundamental evitar la doble imposición, este el de favorecer el desarrollo, facilitando las transferencias internacionales de capitales y técnicas. El primero tiene exclusivamente un fundamento de justicia o equidad fiscal; el segundo tiene además un fundamento político, inspirado en la imperiosa necesidad que experimenta la sociedad occidental contemporánea de encontrar urgentemente soluciones al atraso económico y social de los países del tercer mundo.
Fundamentos y fines tan diferentes requieren criterios y procedimientos o medios también diferentes. Es indispensable, pues, abandonar el criterio de neutralidad y reconociendo la desigualdad económica de ambos grupos de países, tomar partido decididamente por el criterio de la solidaridad e integración internacionales”(29) (el destacado no corresponde al texto original).
Según este criterio, pues, en aplicación de los principios de solidaridad e integración internacional, derivados de la indubitable diferencia económica existente entre los países desarrollados y en vías de desarrollo, debe permitirse la tributación en la fuente como una manera de contribución para que los países desarrollados contribuyan a favor de los países menos desarrollados. “En suma, es preferible el reconocimiento de una tributación en origen… a los países en vías de desarrollo como tributo moral a la igualdad mundial(30)”.
Se observa con atención que el único hilo que vincula la tributación en la fuente es el de la solidaridad e integración, en el sentido de que los más poderosos deben apoyar a los más débiles y en tal virtud, a través del esfuerzo que supone no gravar algunas rentas en el país de la residencia, participar en el esfuerzo común hacia un mundo mejor. Con todo, una cosa es renunciar y otra subsidiar. Está bien que los países exportadores natos de capital se vinculen a la consecución del logro de un mundo mejor pero no totalmente a costa de la recaudación que supone la capacidad contributiva de sus nacionales. Es por ello que, en opinión de los autores, la solución no puede darse totalmente a favor del Estado de la fuente ni tampoco desplazarla totalmente hacia el Estado de la residencia. En circunstancias de desigualdad entre los países, el país exportador de capital hará su esfuerzo concediendo un crédito tributario a sus nacionales por los impuestos pagados en el exterior, pero, igualmente, los países de la fuente deben ser concientes de que la tributación de las rentas de los extranjeros no puede ser tan elevada que deje sin recaudo al país de la residencia. Se observa que, en tal sentido, quizá la solución intermedia adoptada por el modelo OCDE resulta políticamente acertada en cuanto flexibiliza las dos posturas e intenta aproximar las distancias permitiendo que ambos países participen de la tributación de la rentas derivadas en un territorio por los residentes del otro Estado.
Lo cierto es que la tributación en la fuente ha tomado carta de naturalización en la imposición internacional, al punto que los diferentes tratados y legislaciones internas la adoptan como un punto consensuado y pacífico. “Por ello, se ha institucionalizado ese accidente histórico discriminatorio que supone la imposición en la fuente de los dividendos, y se ha intentado antes que eliminarlo reducir sus efectos perniciosos con un tipo máximo que no deberá rebasarse por el Estado de la fuente”(31). En este sentido, el modelo OCDE, en el párrafo 6.º de los comentarios a su artículo 10 indica que “la tributación de los dividendos exclusivamente en el Estado de la residencia efectiva no es factible como regla general. Estaría más de acuerdo con la naturaleza de los dividendos, que son rentas de inversión, pero sería irreal suponer que hay alguna posibilidad de llegar al acuerdo de que debería renunciarse a toda tributación en la fuente sobre los dividendos”.
Con todo, lo anterior resulta aplicable en cuanto existan diferencias entre los países, es decir, que la alternativa de mediar políticamente para lograr una solución consensuada entre países es altamente aplicable en cuanto estén de por medio los intereses de naciones en vías de desarrollo y se esté negociando un convenio de eliminación de la doble imposición con un país desarrollado. Por el contrario, si los países que negocian el acuerdo están en similares condiciones de desarrollo, es decir, si de dos países en vías de desarrollo se trata, naturalmente que la balanza conceptual se inclina hacia la aplicación estricta del Derecho, en el sentido de garantizar plenamente los postulados de no discriminación, igualdad y beneficio, al amparo de los cuales la tributación debe darse en el país de la residencia, abogando por el abandono de la fuente como instituto de tributación.
4. Medidas para eliminar o disminuir la doble tributación
La doctrina y las diferentes manifestaciones legislativas de los países suelen adoptar uno entre varios métodos para prevenir, eliminar o reducir la doble imposición. Con todo, a los fines de explorar los diversos mecanismos, se dice que existen dos maneras de lograr la eliminación o la reducción de la doble imposición: mediante medidas unilaterales, es decir, por normas de origen interno, y mediante normas bilaterales o multilaterales, valga decir, con tratados internacionales.
Delamier(32) dice que para evitar la doble imposición existen los siguientes métodos: la deducción o imputación; la exención; la división del producto y el reparto de la materia imponible. La división del producto es aquella en que se pacta, por tratado o acuerdo, que solo uno de los dos Estados percibirá el impuesto y después divide o reparte la cantidad cobrada con el otro Estado. Entonces, ambos son beneficiarios del recaudo, pero solo uno de ellos hace las veces de recaudador para luego girar un monto determinado al otro Estado.
En el reparto de la materia imponible la imposición de un bien o de una renta se atribuye, exclusivamente, a aquel Estado con el que el contribuyente se encuentra en una determinada situación. O sea que solamente uno de los dos Estados se hace acreedor al impuesto, cediendo al otro su derecho de percepción del mismo. El reparto de la materia imponible requiere de acuerdo o tratado internacional ya que si un Estado declara, unilateralmente, su derecho exclusivo de gravamen sobre un bien o renta tal declaración no es oponible al otro Estado.
La exención comporta eliminación de la tributación en el país de residencia o de la fuente, según se tenga establecida la tributación en uno u otro país. Dentro del marco de la Comunidad Andina de Naciones se ha adoptado la regla de exención, por lo que a continuación se analizan las dos vías de consagración de la exención.
A través de la exención se elimina la tributación de la renta respectiva, disminuyéndola de la base gravable o base imponible. Existen dos clases de exención: la plana o simple, que consiste en que el Estado de residencia la otorga sobre la renta o patrimonio sujeto en otro Estado. Si en el país de la fuente también existe exención sobre la renta, puede originarse una doble exención fiscal.
La otra modalidad de exención es la denominada con progresividad, consistente en que el Estado de residencia se reserva el derecho a tomar en consideración la cantidad de renta o patrimonio exonerado para calcular el impuesto aplicable al resto de renta o patrimonio.
Ejemplo: un sujeto gana en su país de residencia $ 4.000 y en un país foráneo $ 1.000. En el país foráneo tributa sobre los $ 1.000 a la tarifa del 20% y en su país de nacionalidad debe tributar sobre $ 5.000 a la tarifa del 30%. Para evitar la doble imposición puede adoptarse una exención en el país de nacionalidad a fin de que su base imponible esté conformada solamente por la renta nacional. Si así fuera, en el ejemplo planteado, el sujeto tendría en su país de nacionalidad lo siguiente:
Hipótesis 1 (exención simple)
Como se observa, en este nivel de eliminación de la doble imposición, el país de residencia exonera la renta generada en el exterior, sin considerar la tarifa existente en los diferentes países. Hay, por tanto, una renuncia total a la tributación a favor del país de la fuente.
Hipótesis 2 (exención con progresividad)
Para evitar la distorsión generada por la diferencia de tarifa, la exención puede ser acordada en forma proporcional en el sentido de condicionarla hasta un monto equivalente al valor del impuesto efectivamente causado en el exterior. En el ejemplo, como el sujeto ha pagado en el exterior $ 200, esta cifra equivale a $ 667 de base, aplicando la tarifa del 30% (200/30% = 667), de donde la situación quedaría así:
Hipótesis 3 (exención con progresividad)
Puede suceder que la tarifa de impuesto a la renta del extranjero sea mayor a la tarifa nacional, caso en el cual la exención con proporcionalidad quedará limitada al valor de la renta determinada en el exterior. Si se supone una tarifa nacional del 20% y en el exterior del 30% se tendría lo siguiente:
Se observa cómo en este caso, la renta exenta quedará limitada al valor de la renta del exterior, porque al dividir el valor del impuesto pagado en el exterior sobre la tarifa nominal del impuesto local arroja un resultado mayor a la renta real gravada en el exterior. Es decir, con los datos del ejemplo anterior, $ 300/20% = $ 1.500, cifra mayor a la renta generada en el exterior ($ 1.000). Por ello, la renta exenta con proporcionalidad será de $ 1.000.
Situación similar, desde la perspectiva filosófica y matemática, aplicará en el caso de las tarifas progresivas.
4.1. Exención en el país de la fuente
Puede ocurrir que el país de la fuente exonere del impuesto, la renta respectiva. En este caso, dependiendo la mecánica de exención que se adopte en el tratado, el resultado difiere: si la exención es simple, la exoneración a la renta en su fuente no favorece al país de la residencia, pues su obligación es exonerar la renta obtenida en el otro país, independientemente de que haya sido o no tributada en el país de la fuente. En cambio, si la mecánica a utilizar es la de exención con progresividad, automáticamente la exención en el país de la fuente beneficia al país de la residencia, permitiéndole gravar nuevamente esa renta.
Se debe, entonces, revisar cuál mecánica de exención ha adoptado la Decisión 578.
5. Soluciones desde la Decisión Comunitaria 578 del 2004
Con el fin de evitar la doble imposición a la renta, la Comunidad Andina de Naciones (CAN) a través de la Decisión 578 de mayo 4 del 2004 adopta la tributación en la fuente como mecanismo único de evicción de la doble imposición. En efecto, el artículo 3.º de la Decisión 578, al instituir la jurisdicción tributaria, establece que:
Por tanto, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio” (subraya es nuestra).
Como se aprecia, no queda duda de que la exención adoptada es llamada simple o plana. En tal virtud, los demás países de la comunidad deberán considerar esas rentas como exoneradas para efectos de sus correspondientes impuestos a la renta. Así las cosas, aunque el país de la fuente exonere la renta, de todos modos esa renta queda exonerada en el país de residencia.
Pudiera argüirse que como el objeto de la Decisión 578 es eliminar la doble tributación sobre la misma renta, en ausencia de tributación en el país de la fuente, sería dable al país de residencia gravar la renta, por no estar en frente de un caso de doble imposición. Esta idea resulta falsa porque no se trata de buscar el objetivo mediante la exacción efectiva, sino de permitir el ejercicio de la autonomía tributaria interna y, en todo caso, gravada o no esa renta bajo la potestad que le asiste al país de la fuente, conminar al país de la residencia para catalogar esa renta (exonerada o gravada en la fuente) como renta exenta. En otras palabras, si el país de la fuente renuncia a la tributación de la renta, esa renuncia no beneficia al país de la residencia para permitirle gravar la misma renta y lucrarse del impuesto, que legítimamente le corresponde al país de la fuente y sobre la cual ha decidido no causar gravamen.
En suma, independientemente de que el país de la fuente grave la renta o la exonere, el país de la residencia queda prohibido para exigir impuesto sobre la misma renta, al estar obligado a considerarla, sin excepción ni distinción, como exonerada.
5.1. Fuente de renta como base de tributación dentro de la CAN
Fluye de lo anterior, que la Decisión 578, lo mismo que su antecesora la Decisión 40, acoge la “fuente de renta” como mecanismo de atribución imponible a cada país, es decir, separándose del concepto de residencia.
El artículo 2.º de la Decisión 578, en su letra f) determina que la expresión “fuente productora” se refiere a la actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta. Si bien la Decisión 578 determina algunos casos para calificar la fuente productora, vale la pena mirar cómo los países comunitarios conciben la fuente productora de la renta.
Para Bolivia, en general, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos (D. Supremo 26077/2001, art. 42).
Para Colombia, se consideran de fuente nacional las rentas provenientes de la explotación o venta de bienes materiales o inmateriales dentro de ese país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio (E. T., art. 24). Excepcionalmente, algunos servicios no desarrollados en Colombia sino en el exterior son considerados como rentas de fuente nacional, como es el caso de los servicios técnicos prestados desde el exterior.
Ecuador no define el concepto de fuente, sino que se vale de una enumeración de las que considera renta de fuente ecuatoriana, de cuya lectura se observa que este país utiliza dos criterios para identificar la fuente: el criterio de ubicuidad del bien y/o de la actividad desarrollada; y el criterio de pago por sujetos vinculados al país. Considera, por ejemplo, de fuente ecuatoriana las remuneraciones recibidas por servicios prestados en el exterior pero cuyos pagadores sean ecuatorianos, o empresas domiciliadas en Ecuador (Ley de Régimen Tributario Interno, art. 8.º).
Para la legislación venezolana, un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y a los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país (Ley de ISLR, art. 6.º).
Perú también recurre al expediente de la enumeración de casos, con base en los cuales deja ver que en ese país la fuente de renta está dada por la ubicación de los bienes y de las actividades desarrolladas dentro de su territorio nacional (D. Supremo 054-99-EF, art. 9.º).
Sobre esta base, se puede decir que la renta tiene su “fuente productora” en aquel país en el que se desarrollen las actividades que la generan. Se consideran de fuente de un país las rentas provenientes de la explotación o venta de bienes materiales o inmateriales dentro de ese país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También genera renta de fuente nacional la derivada de la venta de bienes materiales o inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación(33).
5.2. Concreción de casos de cara a la fuente productora
De acuerdo con la Decisión 578, y salvo algunos supuestos especiales que ella misma desarrolla, las siguientes hipótesis permiten aplicar de manera concreta el concepto de fuente de la renta:
a) Explotación de bienes inmuebles: la fuente de las rentas provenientes de la explotación de bienes inmuebles se atribuye al país en el cual el bien se encuentre ubicado (Decis. 578, art. 4.º). Esta regla es absolutamente coincidente en todos los países miembros, es decir que hay perfecta empatía entre las normas de derecho interno y la regla comunitaria.
Son rentas de esta naturaleza los arrendamientos, la utilidad derivada de su venta, el leasing inmobiliario y el usufructo. Si, por ejemplo, un peruano es propietario de una bodega en Colombia, el canon de arrendamiento recibido por dicha bodega será gravado en Colombia y exento en Perú. Si un colombiano es dueño de una finca en Venezuela y recibe arrendamiento por ese inmueble, deberá pagar el impuesto de renta en Venezuela porque dicha renta será exenta en Colombia.
Naturalmente, ello es así por tratarse de una renta obtenida dentro del territorio de uno de los países miembros de la CAN y porque el sujeto está domiciliado en alguno de los mismos territorios. Cosa distinta aplicaría si se tratara de un bien inmueble ubicado en otro país, o de un sujeto domiciliado de un país diferente. P. ej. un mexicano que posee una propiedad en Colombia y recibe un arrendamiento por él, la renta será de fuente colombiana y por ello pagará impuesto de renta en Colombia, pero por ser nacional mexicano, el sujeto deberá, igualmente, pagar impuesto sobre la misma renta en su país.
b) Las rentas de trabajo (sueldos, honorarios, servicios personales): la fuente de estas rentas se atribuye el país en el cual se desarrolle la actividad física cuya remuneración genera la renta de trabajo (Decis. 578. art. 13).
Son rentas de trabajo las percibidas por personas físicas(34) en desarrollo de cualquier actividad personal en la que concurra su esfuerzo físico y se remunere dicho esfuerzo. Por ende, son rentas exclusivas de trabajo las originadas en un contrato de trabajo (pagos laborales o salarios), las generadas por la prestación de servicios profesionales (asesorías y consultorías), las derivadas de la intermediación (comisiones) y, en general, las que se producen por el desarrollo de cualquier actividad, labor o trabajo (reparar un carro, hacer mantenimiento de equipos, pintar un edificio, entre muchas otras).
En estas circunstancias, la fuente comunitaria de la renta de trabajo es aquel país en el que se desarrolle la actividad física. Si un sujeto ecuatoriano pinta un edificio ubicado en Venezuela, la renta será de fuente venezolana. Si un venezolano, profesional en contaduría pública, es contratado por una empresa colombiana para que le emita un concepto sobre la manera como se aplica la contabilidad en ese país y dicho profesional emite su concepto desde Venezuela, la renta por la consultoría será de fuente venezolana porque es allí donde desarrolló la actividad que le generó esa renta. Si el sujeto debe desplazarse a Colombia a hacer su consultoría, la renta será de fuente colombiana.
En general, pues, las rentas de trabajo nacen en el país en el que se desarrolle la actividad, labor o trabajo respectivo. En este aspecto, debe tenerse en cuenta que la aplicación de esta regla comunitaria prevalece frente a las disposiciones internas, debiendo estas ceder paso. A continuación se examinan tales diferencias:
Venezuela tiene establecido que son fuente de ese país las contraprestaciones por toda clase de servicios o cualquier trabajo que sea realizado, aprovechado o utilizado en dicho país. Si un sujeto presta un servicio desde su país de origen, en favor de una empresa localizada en Venezuela, en la medida que dicho servicio sea utilizado o aprovechado en este país, se convierte en renta de fuente venezolana. Conforme a la regla comunitaria, el servicio tendrá como fuente el país en que se desarrolle la actividad, sin importar que sea aprovechado o utilizado en Venezuela o en alguno otro de los países miembros.
Bolivia califica como de fuente de ese país a los honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico, financiero, comercial o de cualquier otra índole, prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento tenga relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana. Esta regla interna no aplicará cuando el prestador de la asesoría desarrolle su actividad en cualquier otro de los países miembros. Como queda dicho, bajo la regla comunitaria, la fuente de renta se entiende pegada al país en cuyo territorio se desarrolle la actividad.
Ecuador considera como de fuente nacional los ingresos que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector público ecuatoriano. Esta regla, como se ha indicado, no tiene aplicación cuando la operación sea desarrollada entre sujetos ubicados en los territorios de los países miembros.
Perú, considera de fuente nacional la renta obtenida por asistencia técnica, cuando esta se utilice económicamente en el país. Los servicios de asistencia técnica prestados por personas naturales, aunque se utilicen en Perú, no van a generar renta de fuente de este país, porque la regla comunitaria le asigna la fuente al Estado donde se desarrolle la actividad.
Colombia, finalmente, tiene establecido que se consideran de fuente nacional las rentas derivadas de servicios técnicos, asistencia técnica y contratos de consultoría, sea que se presten “en” Colombia o “desde” el exterior, regla que cede paso ante la aplicación de la norma comunitaria.
En el ejemplo planteado anteriormente, con el profesional venezolano, el derecho interno colombiano indica que esa renta por el servicio prestado “desde” Venezuela es renta de fuente colombiana y obliga a descontar una retención del 10%(35). Sin embargo, la norma interna cede aplicación frente a la comunitaria y, por ende, la aplicación de la fuente de esa renta debe ser resuelta con base en la norma comunitaria.
Con todo, la regla que se analiza presenta dos excepciones:
a) Las rentas de las personas que presten servicios a un país miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, solo serán gravables por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro país miembro. Por ejemplo, el cónsul colombiano en Perú paga impuesto sobre su renta en Colombia, aunque su servicio se presta en Perú; y
b) Las rentas de las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional, solo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador. El factor de calificación de la fuente productora de renta en este caso es la ubicación del empleador. Los pilotos de Avianca que viajan a Perú generan renta exclusiva de fuente colombiana, por ser su empleador una empresa domiciliada en Colombia. Si el empleador tiene negocios en dos países miembros, el domicilio, según las reglas analizadas, será el que conste en su estatuto social, de tal manera que la fuente deberá ser atribuida al país de domicilio social.
Naturalmente, y aunque parezca obvio, la regla estudiada bajo esta excepción solo aplica a las tripulaciones (pilotos, azafatas, conductores, tripulación de buques y barcos) mas no a toda la planta de personal. Si Avianca contrata a un sujeto en Perú para atender pasajeros en tierra, la renta de dicho empleado será de fuente peruana porque es en ese país en que se desarrolla su actividad(36).
c) Las regalías provenientes de la explotación de bienes incorporales, tales como la propiedad industrial, el good will, el know how, se entienden atribuidos al país donde se use o se tenga el derecho de uso del bien incorporal o intangible (Decis. 578, art. 9.º). Esta norma encuentra bastante empatía con las reglas de derecho interno de los países miembros, ya que en todos ellos, las regalías derivadas de la explotación y uso de intangibles generan renta de fuente nacional si el bien intangible se explota dentro de su territorio. En Perú, por ejemplo, tratándose de las regalías, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. Para la legislación de Venezuela, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en ese país, de la propiedad industrial o intelectual generan renta de fuente nacional. Similares reglas aplican para los demás países comunitarios.
d) Los intereses y demás rendimientos financieros, su fuente productora se ubica en el país en cuyo territorio se impute y registre su pago (Decis. 578, art. 10). La Decisión 578, en simetría con las legislaciones internas de los países miembros, utiliza el expediente de ubicación del deudor o receptor para radicar en ese país la fuente de la renta, tras suponerse que el país del deudor o receptor es el territorio en el que se explota económicamente la deuda o la inversión financiera que produce el rendimiento. Por ejemplo, si un sujeto colombiano cobra intereses a un sujeto ecuatoriano, la fuente de renta será ecuatoriana por ser en este país en el que se explota el crédito otorgado.
Ahora bien, en Colombia existe una situación particular que rompe el esquema de ubicación. Conforme al artículo 25 del Estatuto Tributario, los créditos otorgados a favor de nacionales por entidades financieras del exterior no se consideran ubicados en Colombia y no generan renta de fuente nacional. Es decir que según el derecho interno, para Colombia, la fuente de renta en los rendimientos e intereses no se determina por la ubicación del deudor sino por la del acreedor. Con todo, esta regla no aplica cuando la operación deba regirse por el derecho comunitario, ya que, como queda indicado, la fuente de renta se ubica en el país en cuyo territorio se impute y registre el pago. Así las cosas, si un banco boliviano coloca recursos en Colombia, los intereses derivados de esa colocación serán gravados en Colombia, que será el país de registro e imputación del pago. Para Perú, esa renta será exenta.
La Decisión 578, en este rubro, estatiza la fuente productora al eliminar la “presunción” que en la Decisión 40 existía. En efecto, conforme a la Decisión 40, los intereses eran gravables en el país en cuyo territorio se hubiere utilizado el crédito. Salvo prueba en contrario, decía la Decisión 40, se presumía que el crédito se utilizaba en el país en el cual se pagan los intereses. La Decisión 578 define la fuente hacia el país en el cual se impute y registre su pago, no siendo posible “desplazar” esa fuente.
e) Los dividendos y participaciones provenientes de inversiones poseídas en sociedades, su fuente de renta se atribuye al país donde esté domiciliada la empresa que los distribuye (Decis. 578, art. 11). Igualmente, el activo correspondiente a la inversión poseída, se entiende ubicado en el país miembro en el cual esté domiciliada la sociedad participada. Esta regla es totalmente acorde con las normas internas de los países miembros.
f) Servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, ya anteriormente se ha hecho referencia al tema, de cara a las personas naturales o físicas (Véase la letra b). Cosa distinta aplica cuando el beneficiario es una empresa. Conforme al artículo 14 de la Decisión 578, en tal caso, la fuente de estas rentas se atribuye al país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, es decir, donde se encuentre ubicado el beneficiario de los mismos. Salvo prueba en contrario, dice la norma, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto. Indica el artículo 14 que “Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto”.
La Decisión 578 cambia la regla de fuente productora en estos servicios ya que la Decisión 40 consideraba como fuente productora de renta el país en cuyo territorio se prestarán los servicios. Ahora, pues, la fuente se atribuye al país en donde se produzca el beneficio, es decir, aquel en el que se imputa y registra el pago, valga decir, donde se encuentre ubicado el pagador contratante del servicio.
De cara a las legislaciones internas de los países miembros, tal como ya se analizó en la letra b) de este punto, esta disposición de la Decisión 578 es compatible pues coincide con sus normas de derecho interno. Por ejemplo, en la legislación colombiana, y estando el contratante del servicio ubicado en su territorio, esta disposición de la Decisión 578 es compatible con la contenida en los artículos 24 y 408 del Estatuto Tributario, conforme a la cual se considera de fuente colombiana la prestación de servicios técnicos, de asistencia técnica y la consultoría, prestada “desde” el exterior o “en” Colombia. Es decir que cuando un sujeto colombiano contrata a una empresa del exterior para que le preste un servicio técnico “desde” el exterior, la renta derivada de esa actividad se considera renta de fuente colombiana. En idéntico sentido, la norma comunitaria contenida en el artículo 14 de la Decisión 578, atribuye la fuente de la renta al país en que se reciba el beneficio, que en este ejemplo sería Colombia, quedando gravada dicha renta en el país de beneficio y no en el país de desarrollo de la actividad empresarial. Igual hipótesis y solución tienen adoptada Venezuela, Perú, Ecuador y Bolivia.
Pero al analizar el caso contrario, es decir, cuando el prestador del servicio esté ubicado en Colombia y el contratante esté situado en otro territorio de los países miembros. Conforme a las reglas de derecho tributario interno nacional de Colombia, si el sujeto presta un servicio desde este país, la renta se entiende generada en el país porque la actividad se desarrolla dentro de su territorio. Conforme a la regla de derecho interno del país receptor del servicio (Venezuela, Perú, Ecuador o Bolivia), ese servicio técnico prestado desde Colombia, también genera renta de fuente nacional en sus respectivos países. Se está, en este caso, frente a una doble fuente de renta que genera doble imposición. Por ello, en aplicación de la regla comunitaria, si el beneficiario del servicio está ubicado en Perú, Venezuela, Ecuador o Bolivia, la renta generada por el servicio prestado por una empresa desde Colombia se entiende de fuente del exterior, es decir, del país en el cual se reciba el beneficio, debiendo tributar allá y no en Colombia (país en el que la renta quedará exenta).
Es muy importante hacer notar la diferencia entre la regla de fuente según quién sea el prestador del servicio: si es persona natural, la renta se ubica en el sitio de desarrollo de la actividad; si es persona jurídica, la renta se origina en el país de beneficio, es decir, en el país de imputación y registro del pago.
g) Las utilidades provenientes de la fabricación o transformación de productos se entienden atribuidas al país en donde se tenga la fábrica, cualquiera que sea el país de venta. Esta regla, que sigue el principio de ubicuidad, es perfectamente compatible con los derechos internos de los países.
h) El caso de las empresas de transporte: indica el artículo 8.º de la Decisión 578 que los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, lacustre y fluvial solo estarán sujetos a obligación tributaria en el país miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas. Así, con todo y que Avianca preste sus servicios desde y hacia Venezuela, Perú, Ecuador, Bolivia, las rentas derivadas de la totalidad de dicha actividad serán gravadas solamente en Colombia, por ser este el país de domicilio de esta empresa de aviación, según su estatuto social.
6. Efectos de la exención de la renta de cara a la legislación colombiana: especial referencia a los dividendos
Bajo vigencia de la Decisión 40, que nada indicaba al respecto, se suponía que la renta así gravada quedaba exenta en el país de la residencia. La Decisión 578 incluye una aclaración en este sentido, al establecer en su artículo 3.º que los demás países miembros deberán considerar esas rentas como “exoneradas” para efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta y al patrimonio. Aclaración que, para el caso colombiano, resulta fundamental ya que internamente la exoneración de renta puede darse, también, por la vía de calificación de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Queda, en este sentido, superada cualquier dificultad o discusión sobre el tema, pues conforme a la Decisión 578 la renta gravada en cualquiera otro de los países miembros quedará exonerada (léase exenta) en Colombia.
Como se ha visto, además, la exención adoptada es la conocida como simple o plana; por tanto, la exención en el país de residencia opera de manera total, sin consideraciones alrededor de la tarifa impositiva del país de la fuente ni de las posibles exenciones o privilegios concedidos sobre tales rentas. El artículo 11 de la decisión, en el mismo sentido, determina, respecto de los dividendos, que el país miembro en donde está domiciliada la empresa o persona “receptora o beneficiaria” de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.
La aclaración contenida en la Decisión 578 resulta vital para la tributación de los dividendos de inversionistas colombianos que posean acciones o aportes en sociedades localizadas en países miembros, en razón del principio local contenido en el artículo 234 del Estatuto Tributario conforme al cual en “ningún caso” serán trasladables a los socios o accionistas, las rentas exentas de que gocen los entes de los cuales formen parte.
Si conforme a la norma comunitaria, es deber de cada país considerar exenta la renta originada en los demás países miembros, y considerando la aplicación preeminente del derecho comunitario sobre el interno, este principio queda desplazado para permitir aplicación plena.
El tema se explica de la siguiente manera:
Si una sociedad colombiana posee una inversión en acciones en una sociedad domiciliada en algún otro de los países miembros, los dividendos que reciba del exterior tendrán la calidad de exentos en Colombia. Con todo, esa renta exenta percibida por la sociedad colombiana, según manda el precepto interno comentado, no puede ser trasladada al accionista de la misma, de donde se tiene que cuando la empresa colombiana distribuya su propio dividendo, este quedaría gravado en cabeza del accionista local, en aplicación del principio contenido en el artículo 49 del Estatuto Tributario, según el cual el dividendo correspondiente a utilidades no tributadas en la sociedad debe ser tributado en cabeza del socio o accionista.
Por ello, en el caso que se plantea, el dividendo que reparta la sociedad colombiana a sus propios accionistas, en cuanto provengan de utilidades exentas derivadas de la inversión poseída en el otro país comunitario, quedarán igualmente exentos en acatamiento de la norma comunitaria. En este sentido, para el derecho interno colombiano, los dividendos repartidos por las empresas nacionales, que provengan de utilidades o dividendos obtenidos por negocios, actividades o inversiones en otros países miembros, quedan exentos en cabeza de los accionistas de dicha sociedad.
En esta forma, se materializa y conserva la exención de la renta hasta el beneficiario final de la renta. No obstante, habremos de preguntarnos si la exención debe concederse, igualmente, a los inversionistas del exterior que sean propietarios del capital de la sociedad colombiana que reparte el dividendo, proveniente de utilidades o dividendos generados en cualquiera de los países miembros. Ejemplo: la sociedad colombiana es participada por un accionista de Estados Unidos. Esta sociedad nacional posee acciones en una sociedad localizada en el marco de los países miembros de la CAN (Perú, por ejemplo). Cuando la sociedad peruana reparte el dividendo a la sociedad colombiana, hace tributar el mismo en su país de origen [Perú]. Por su parte, la sociedad colombiana debe declarar ese dividendo como una renta exenta en su declaración nacional. Además, cuando esta sociedad reparta el dividendo a favor de socios residentes en alguno de los países miembros, deberá respetar la exención de los mismos.
La misma restricción aplicará respecto del socio americano quien, por tanto, resulta beneficiado de la regla del convenio por ser asociado de una empresa beneficiaria de la decisión comunitaria. En este caso, entonces, cuando se gire su dividendo hacia Estados Unidos, el mismo saldrá exento de Colombia. Ello es así porque, aunque extranjero, Colombia no puede tomar potestad tributaria sobre utilidades cuya fuente es algún otro país miembro de la CAN. Lo mismo ocurrirá en casos similares, cuando la sociedad receptora del dividendo esté localizada en cualquiera de los países miembros de la comunidad.
7. Manejo de la doble imposición jurídica y económica dentro de la CAN
El análisis de las normas de la CAN deja ver que, en el tema de dividendos, la regla de eliminación de la doble imposición aplica únicamente en lo relacionado con la doble imposición jurídica. No se observan reglas sobre la eliminación de la doble imposición económica. Si bien por regla de la CAN los dividendos no pueden ser gravados en el país de la residencia, de todos modos, en cuanto la utilidad se grave en sede de la sociedad y posteriormente en cabeza del inversionista, habrá doble imposición económica, aunque, obviamente, dentro del marco interno del país en que se encuentre localizada la sociedad que genera la utilidad y el dividendo. En efecto, si la sociedad está localizada en Perú y ella paga impuesto a la renta sobre su utilidad y posteriormente, al momento del reparto descuenta impuesto sobre el dividendo, se está frente a una clara doble imposición económica, que no es aliviada mediante mecanismo comunitario.
Con todo, vale la pena anotar, al final, que Colombia ofrece una regla excepcional interna, en su artículo 254 del Estatuto Tributario nacional, según la cual:
“Cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en cualquiera de los países con los cuales Colombia tenga suscrito un acuerdo o convenio de integración, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta, equivalente al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de la sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún caso, el descuento a que se refiere este inciso podrá exceder el monto del impuesto sobre la renta generado en Colombia por tales dividendos”.
Si se toma en cuenta que Colombia ha suscrito y tiene vigentes acuerdos comerciales con cada uno de los países miembros de la CAN, es del caso concluir que la legislación nacional colombiana ofrece una norma de contenido sin igual, que favorece la inversión de nacionales en los demás países miembros, al concederles un descuento teórico sobre sus dividendos, medido como el resultado de aplicar sobre los mismos la tarifa de impuesto a la que estuvieron sometidas, en el país de origen, las utilidades en cabeza de la sociedad. Con todo, en el marco de la CAN esta norma interna colombiana resulta totalmente inocua e inaplicable porque el descuento teórico que se concede nunca puede ser mayor al impuesto sobre la renta generado en Colombia sobre tales dividendos, de tal manera que siendo el dividendo exento, el descuento no aplica porque no hay impuesto.
Por ello, en suma y conclusión, no hay regla que mengüe el efecto de la doble imposición económica sobre los dividendos en el marco de la Comunidad Andina de Naciones.
CORREDOR ALEJO, J. O. (1999) “Tax sparing credit”. El contador público, número 75, junio 1999.
GIULIANI FONROUGE, C. (1997) Derecho Financiero, vol. I, 6.ª edición, Buenos Aires: Ed. Depalma.
LUCAS DURAN, M. (2000) La tributación de los dividendos internacionales. Valladolid: Ed. Lex Nova.
PLAZAS VEGA, M. (2001) La armonización tributaria en el sistema andino de integración. Bogotá: Ed. Legis.
(1) El presente escrito recoge, en lo esencial, la ponencia que sobre el tema de la doble imposición presentó el autor en el marco del IX Simposio de Contaduría Tributaria celebrado en Bogotá, Colombia, en junio del 2005.
(2) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales. Ed. Lex Nova, Valladolid, España, año 2000, p. 27.
(3) La soberanía o “poder tributario” significa la facultad o la posibilidad jurídica de un Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción. Vid. Giuliani Fonrouge, Carlos. Derecho Financiero, vol. I, 6.ª edición. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 325.
(4) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
(5) Introducción, párrafo 1.º.
(6) Giuliani Fonrouge, Carlos. Derecho Financiero, op. cit. p. 378.
(7) En Colombia, desde la reforma tributaria del año 1986, contenida en la Ley 75 de ese año, se adoptaron las reglas necesarias para eliminar la doble imposición económica al establecerse en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario que los dividendos a favor de accionistas nacionales correspondientes a utilidades que hubieren sido gravadas en cabeza de la sociedad, son considerados para ellos como un ingreso no constitutivo de renta, siguiendo para ello la conocida fórmula de los 13/7, expresión matemática conforme a la cual, en términos simples, si la sociedad paga impuesto el socio no lo paga; y si la sociedad no paga el impuesto, el socio lo debe pagar. Sin embargo, esta eliminación solo aplica a los inversionistas nacionales, ya que a los extranjeros se los grava sobre su dividendo, con la tarifa y base a que se refiere el artículo 245 del Estatuto Tributario.
(8) Se llaman así (mixta) porque confluyen los dos niveles de doble imposición a la renta: económica y jurídica. Desde el punto de vista económico, hay doble imposición porque se grava la renta en la sociedad y en el accionista. Pero, igualmente, la habrá jurídica porque el accionista puede resultar gravado en el país desde el cual se gira el dividendo (país de la fuente) y, posteriormente, en el país de su residencia.
(9) También a los extranjeros residentes en el país con cinco años continuos o discontinuos de permanencia en el país se les aplica la tesis de renta mundial, sobre la base de que su permanencia durante este lapso los coloca en una situación de similitud frente a los nacionales. Por ello, un extranjero residente en Colombia, a partir del quinto año de residencia, continua o discontinua, está sujeto al impuesto sobre la renta y complementarios en lo relativo a sus rentas tanto de fuente colombiana como de fuente del exterior.
(10) La residencia fiscal se torna el punto de conexión fundamental para determinar la aplicabilidad del principio de tributación mundial. En efecto, conforme al ordenamiento tributario colombiano, solo los nacionales residentes en el país, deben integrar su base gravable con las rentas tanto de fuente nacional como de fuente extranjera. Por ende, los colombianos no residentes en el país, únicamente tributarán en Colombia sobre sus rentas de fuente nacional. La residencia, para fines tributarios, se encuentra definida en el artículo 10 del Estatuto Tributario, conforme al cual lo fundamental es la permanencia, continua o discontinua en el país por más de seis meses en el año. Los nacionales, según dicha norma, se consideran residentes cuando, sin permanecer en el país, mantienen la familia o el asiento principal de los negocios en Colombia.
(11) Cuadro elaborado por el autor para efectos de hacer más comprensible la noción y entendimiento de la problemática de la doble imposición.
(12) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 53.
(13) Compuesto por los profesores Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp.
(14) Colombia parece ser fiel seguidora de este modo de pensar. El artículo 25 del Estatuto Tributario considera que no hay renta de fuente nacional por los intereses derivados de créditos obtenidos del exterior. Es decir, que la vinculación de capitales del exterior por medio de créditos no comporta tributación en Colombia, con todo y que el capital sobre el cual se paga el rendimiento, esté siendo explotado en el país.
(15) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 59.
(16) En virtud del cual el impuesto pagado en el país de la fuente sería devuelto, en parte, por este país y en parte, por el país de la residencia.
(17) Conforme al cual, determinadas fuentes de renta serían gravadas totalmente en el país de origen (v. gr. las derivadas de bienes inmuebles), mientras que en el país de la residencia serían gravadas las rentas provenientes del exterior, pero con deducción del impuesto pagado sobre las rentas relacionadas con bienes raíces que ya fueron gravadas en el país de la fuente.
(18) Lucas Durán, precisamente, destaca cómo el modelo de México fue elaborado en el seno de una reunión regional, integrada mayoritariamente por países latinoamericanos. “Por todo ello no es de extrañar que el modelo de convenio resultante fuera altamente favorable a los países en vías de desarrollo, dada su mayor representación; pero por la misma razón es fácil comprender que las decisiones adoptadas en dicha conferencia fueran difícilmente aceptables por los países desarrollados”. La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 68.
(19) Inicialmente: Colombia, Chile, Perú, Ecuador y Bolivia. Chile lo abandona en los años 70 e ingresa Venezuela. La Comunidad Andina de Naciones nació en el año 1969, tras la firma del Acuerdo de Cartagena, en mayo 29 de dicho año.
(20) El comentario 50 al artículo 23 A) del modelo OCDE indica que “estas disposiciones evitan eficazmente una doble imposición jurídica de los dividendos; por el contrario, no evitan en absoluto que los beneficios distribuidos en la sociedad matriz soporten una imposición “en cascada” en relación con el impuesto de sociedades a nivel de la sociedad filial, en primer término, y a nivel de la sociedad matriz, en segundo lugar. Tal gravamen en cascada supondrá un obstáculo realmente importante al desarrollo de las inversiones internacionales”.
(21) Llamadas por Lucas como soluciones salomónicas. Dice el autor que “el campo de la fiscalidad internacional en el concreto ámbito de la tributación de los dividendos (pero también en el caso de otros tipos de rentas de capital) ha optado por una situación de compromiso, buscando el consenso político y una posición aceptable para todas las economías que puedan entrar a negociar un CDI, y que no es otra que una decisión salomónica o a medio camino entre las dos posturas enfrentadas anteriormente expuestas…” (destacado no es original), vid. Lucas Durán, op. cit., p. 292.
(22) EL modelo OCDE reconoce el derecho a gravar los dividendos en el Estado de la fuente a un tipo reducido del 15% sobre el monto de los dividendos, aunque se propone una tarifa del 5% cuando se trate de dividendos a favor de la casa matriz.
(23) Ault Hugh J. Corporate Integration, Tax Treaties and the Division of the International Tax Base: principles and practices, Tax Law Review, 1992, p. 570. Citado por Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 100.
(24) Lo que en el caso colombiano resulta evidentemente cierto si se tiene en cuenta que el artículo 592 del Estatuto Tributario elimina la obligación de declarar renta a los extranjeros no residentes en el país, cuando sus ingresos hayan estado sometidos a descuento de la retención en la fuente. El artículo 6.º del ordenamiento tributario señala que el impuesto de renta de los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta es el valor de las retenciones en la fuente que les haya sido descontadas.
(25) Harding, Double taxation of property and income. Harvard University Press, Cambridge, Massachusets, 1933. pp. 42 y 43. Cita tomada de Giuliani Fonrouge, Carlos. Derecho financiero, op. cit., p. 383.
(26) La teoría del beneficio ha sido acogida y desarrollada por el Consejo de Estado colombiano a propósito del análisis de la noción del concepto “impuestos” realizada dentro de la Sentencia 13408 de octubre 24 del 2002, con ponencia de la doctora Ligia López. En dicha sentencia se indicó que dentro de las características de los impuestos se tiene que “el Estado dispone de estos recursos de acuerdo con lo previsto en los planes y presupuestos, por lo tanto van a las arcas generales, para atender los servicios y necesidades públicas”. Aunque el impuesto no conlleva una contraprestación directa e inmediata, sí comporta recaudo para atender los servicios y necesidades públicas, dentro de lo que se encuentra la conocida “infraestructura” estatal, a partir de la cual se sustenta la teoría del beneficio.
(27) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 101.
(28) Con todo, al momento de elaborar este documento (noviembre del 2006), se tramita en Colombia una reforma tributaria que propone eliminar ese 7% de imposición al dividendo de los inversionistas del exterior.
(29) Valdés Costa, Ramón. Estudios de derecho tributario internacional. Montevideo. 1978, p. 54. Citado por Lucas Durán, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 106.
(30) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 107.
(31) Lucas Durán, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, op. cit., p. 305.
(32) Citado por José María Tovillas en estudio del modelo de convenio sobre la renta y patrimonio de la OCDE de 1992, Marcial Pons.
(33) La expresión “que se encuentren dentro del país” no debe entenderse de manera física sino jurídica, en el sentido de que la renta será de fuente nacional cuando el bien, jurídicamente, se ubique dentro del país por haber completado todos los trámites legales para su libre disposición. Las legislaciones internas de los países permiten el tránsito de mercancías para realizar sobre ellas procesos de maquila y posteriormente ser reembarcadas hacia el exterior, como es el caso de las zonas francas. En estas circunstancias, la enajenación no se hace desde zona franca, sino desde el país de origen de las mercancías y, por ende, la fuente de renta no se atribuye al país en el cual se encuentren físicamente los bienes, sino a aquel en que se encuentren jurídicamente los mismos, que es el país a partir del cual se puede consolidar la exportación.
(34) Para Colombia, este concepto se encuentra definido así por el artículo 103 del Estatuto Tributario colombiano.
(35) Así lo indica el artículo 408 del Estatuto Tributario.
(36) Para Avianca, este será un gasto de fuente extranjera.