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Timestamp: 2019-06-25 21:09:05
Document Index: 264208958

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 164', '§ 126', '§ 16', '§ 16', '§ 39', '§ 175', '§ 16', '§ 135', '§ 16', '§ 34', '§ 164', '§ 164', '§ 126', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 118', '§ 39', '§ 175', '§ 135']

16.11.2016 · IWW-Abrufnummer 189934
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.06.2010 – X R 36/08
In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO—) ergangenen Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung 1998 vom 26. Juni 2000 stellte das FA den Gewinn des Klägers zunächst antragsgemäß fest. Im Anschluss an eine beim Kläger im Jahr 2003 durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid die Auffassung, es bestehe kein Wahlrecht, die Kaufpreisraten erst im Zuflusszeitpunkt als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern.
Das FG hat der Klage stattgegeben. Die monatlichen Zahlungen an den Kläger seien kein Entgelt für die Übertragung des Inventars und des Firmenwerts. Diese Wirtschaftsgüter seien nicht veräußert, sondern weiterhin an die A-GmbH verpachtet worden. Der Geschäftswert und das Inventar hätten weiterhin an die A-GmbH verpachtet werden können. Der Geschäftswert sei auch nach der im Jahr 1993 (gemeint wohl 1998) erfolgten Betriebsaufgabe Restbetriebsvermögen verblieben. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Januar 2002 X R 56/99 (BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387 [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] ) habe der Geschäftswert daher Gegenstand einer (betrieblichen) Verpachtung sein können.
Das FG sei unabhängig davon, dass die Beteiligten im Klageverfahren die monatlichen Zahlungen als Kaufpreisraten beurteilt hätten, berechtigt gewesen, die Zahlungen hiervon abweichend als Pachtzahlungen zu würdigen. Diese Annahme stehe nicht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung. Nach dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 197, 535, [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] BStBl II 2002, 387 [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] führe die Veräußerung eines Geschäftswerts nach einer Betriebsaufgabe zu gewerblichen Einkünften. Auch nach dem BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) bleibe ein Firmenwert nach einer Betriebsaufgabe Betriebsvermögen. Entgegen der Auffassung des FA könne daher ein Firmenwert trotz einer Betriebsaufgabe Gegenstand einer Verpachtung sein.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Auf das Vorliegen eines zu Lasten des FA begangenen Verfahrensfehlers kommt es daher nicht an (unter 1.). Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Kläger einen begünstigten Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung (EStG) erzielt hat (unter 2.). Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, der Kläger habe lediglich sein Betriebsgrundstück veräußert und das übrige Betriebsvermögen verpachtet. Vielmehr ist von einer Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens auszugehen (unter 3.). Der hierbei erzielte Gewinn ist in vollem Umfang im Streitjahr der Besteuerung zu unterwerfen (unter 4.).
1. Da die Revision bereits aus anderen Gründen Erfolg hat, kann dahinstehen, ob der vom FA geltend gemachte Verfahrensmangel tatsächlich gegeben ist ( Senatsurteil vom 4. Februar 2004 X R 8/02 , BFH/NV 2004, 949).
aa) Der Kläger unterhielt bis zur Veräußerung seines Betriebsgrundstücks im Jahr 1998 einen Gewerbebetrieb. Zwar hat er bereits im Jahr 1993 sein Unternehmen an die A-GmbH verpachtet. Da Gegenstand der Verpachtung alle bereits zuvor vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen waren und der Kläger gegenüber dem FA auch keine Aufgabeerklärung abgegeben hat, bestand sein Betrieb einkommensteuerrechtlich fort (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 709). Dem steht nicht entgegen, dass der im Jahr 1993 abgeschlossene Pachtvertrag nach dem Vortrag der Revisionsbeklagten bis zum Tod des Klägers durch die Vertragsbeteiligten nicht gekündigt werden konnte. Das Verpächterwahlrecht entfällt nicht bereits dann, wenn feststeht, dass der Verpächter angesichts seines hohen Alters oder aus anderen Gründen den verpachteten Betrieb nicht selbst fortführen wird. Entscheidend ist allein, dass weiterhin alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind und daher entweder er selbst oder sein Erbe bzw. ein anderer unentgeltlicher Rechtsnachfolger die betriebliche Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortsetzen können ( Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05 , BFH/NV 2008, 1306).
Wirtschaftlicher Eigentümer ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO derjenige, der die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer ausschließen kann ( BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90 , BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, [BFH 12.09.1991 - III R 233/90] und Senatsurteil vom 1. Oktober 1997 X R 91/94 , BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203 [BFH 01.10.1997 - X R 91/94] ). Dabei kommt es nicht auf die von den Beteiligten gewählte äußere Rechtsform an. Maßgeblich ist vielmehr das wirtschaftlich Gewollte und auch tatsächlich Bewirkte ( BFH-Urteil vom 15. Februar 2001 III R 130/95 , BFH/NV 2001, 1041).
Wirtschaftliches Eigentum wird durch eine Nutzungsüberlassung u.a. dann verschafft, wenn dem zivilrechtlichen Eigentümer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse überhaupt kein Herausgabeanspruch hinsichtlich der überlassenen Gegenstände mehr zusteht oder ein solcher Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 XI R 14/87 , BFHE 163, 571, BStBl II 1991, 628 [BFH 27.02.1991 - XI R 14/87] ; in BFHE 166, 49, [BFH 12.09.1991 - III R 233/90] BStBl II 1992, 182 [BFH 12.09.1991 - III R 233/90] ; vom 8. Juni 1995 IV R 67/94 , BFH/NV 1996, 101, und Senatsurteil in BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203).
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass wirtschaftliches Eigentum bereits dann begründet wird, wenn ein Nutzungsberechtigter dem Nutzungsvertrag zufolge verlangen kann, dass ihm das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem geringen Entgelt übertragen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 101 [BFH 08.06.1995 - IV R 67/94] ). Erst recht wird daher wirtschaftliches Eigentum auch dann begründet, wenn dem Nutzungsberechtigten nicht lediglich ein Optionsrecht auf die unentgeltliche Übertragung eingeräumt wird, sondern bereits aufgrund des Vertrags das endgültige Verbleiben der überlassenen Gegenstände beim Nutzenden verbindlich festgelegt wird.
aaa) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden innewohnt. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, die durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen ( BFH-Urteile vom 25. November 1981 I R 54/77 , BFHE 134, 434, BStBl II 1982, 189, [BFH 25.11.1981 - I R 54/77] und vom 26. November 2009 III R 40/07 , BFHE 227, 460, BFH/NV 2010, 721 [BFH 26.11.2009 - III R 40/07] ). Das Bestehen eines solchen Geschäftswerts setzt das Vorhandensein einer untrennbaren Organisationseinheit in Gestalt eines vollständigen Betriebs oder Teilbetriebs voraus. Nur wenn eine solche betriebliche Einheit gegeben ist, kann ein Geschäftswert zur Nutzung überlassen oder gegen Entgelt an einen Dritten übertragen werden ( BFH-Urteile vom 17. März 1977 IV R 218/72 , BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595 [BFH 17.03.1977 - IV R 218/72] ; vom 24. November 1982 I R 123/78 , BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113 [BFH 24.11.1982 - I R 123/78] ; Senatsurteil in BFHE 197, 535, [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] BStBl II 2002, 387 [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] ).
Eine solche untrennbare Organisationseinheit fällt nicht dadurch weg, dass ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb im Ganzen verpachtet, er aber im Rahmen des ihm zustehenden Verpächterwahlrechts die Betriebsaufgabe erklärt (BFH-Urteil in BFHE 124, 447, [BFH 14.02.1978 - VIII R 158/73] BStBl II 1979, 99, und Senatsurteile vom 4. April 1989 X R 49/87 , BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606, [BFH 04.04.1989 - X R 49/87] und in BFHE 197, 535, [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] BStBl II 2002, 387 [BFH 30.01.2002 - X R 56/99] ).
bbb) Wird hingegen wie im Streitfall ein im Ganzen verpachteter Betrieb dadurch zerschlagen, dass das Betriebsgrundstück veräußert wird, fehlt es ab diesem Zeitpunkt am Erfordernis des Vorliegens eines lebenden Unternehmens. In einem solchen Fall ist für die Annahme einer (vorübergehenden oder dauerhaften) Überlassung des Geschäfts- oder Firmenwerts kein Raum (BFH-Urteile in BFHE 122, 70, [BFH 17.03.1977 - IV R 218/72] BStBl II 1977, 595, [BFH 17.03.1977 - IV R 218/72] und in BFHE 137, 59, [BFH 24.11.1982 - I R 123/78] BStBl II 1983, 113 [BFH 24.11.1982 - I R 123/78] ).
Wird gleichwohl für die Überlassung des "Geschäfts- oder Firmenwerts" ein Entgelt entrichtet, wird dieses für ein hiervon zu unterscheidendes immaterielles Wirtschaftsgut, wie z.B. Kundenstamm oder bestehende Geschäftsbeziehungen geleistet (BFH-Urteile in BFHE 122, 70, [BFH 17.03.1977 - IV R 218/72] BStBl II 1977, 595, [BFH 17.03.1977 - IV R 218/72] und in BFHE 137, 59, [BFH 24.11.1982 - I R 123/78] BStBl II 1983, 113 [BFH 24.11.1982 - I R 123/78] ; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 227, 460, [BFH 26.11.2009 - III R 40/07] BFH/NV 2010, 721 [BFH 26.11.2009 - III R 40/07] ).
a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung gewährt einem Steuerpflichtigen, der seinen Betrieb gegen der Höhe nach gleichbleibende wagnisbezogene Bezüge oder gegen Kaufpreisraten mit einer Laufzeit von mehr als zehn Jahren veräußert, die seiner Versorgung dienen, ein Wahlrecht. Danach kann der Steuerpflichtige entweder den Barwert sofort der Besteuerung unterwerfen oder sich für eine Behandlung als nachträgliche betriebliche Einnahmen entscheiden ( BFH-Urteile vom 20. Januar 1959 I 200/58 U , BFHE 68, 500, BStBl III 1959, 192; vom 23. Januar 1964 IV 85/62 U , BFHE 79, 16, BStBl III 1964, 239; vom 12. Juni 1968 IV 254/62 , BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653, und vom 20. Dezember 1988 VIII R 110/82 , BFH/NV 1989, 630; ebenso R 16 (11) der Einkommensteuer-Richtlinien 2009 zu Leibrenten und H 16 (11) "Ratenzahlungen" der Einkommensteuer-Hinweise 2009).
b) Wagnisbezogene Bezüge liegen, wie die im BFH-Urteil in BFHE 92, 561, [BFH 12.06.1968 - IV 254/62] BStBl II 1968, 653 genannten Beispiele zeigen, dann vor, wenn als Kaufpreis Zahlungen vereinbart werden, bei denen die Gefahr besteht, dass diese trotz vertragsgemäßer Erfüllung hinter den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorhandenen Erwartungen zurückbleiben. Dies ist beispielsweise bei vereinbarten lebenslänglichen Zahlungen der Fall. In einem solchen Fall ist der vorzeitige Tod des Rentenberechtigten kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung ( § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ). Es ist daher nicht möglich, den als Veräußerungspreis angesetzten Rentenbarwert nachträglich zu ändern, wenn die Sofortbesteuerung gewählt worden ist ( BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98 , BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179 [BFH 19.08.1999 - IV R 67/98] ). Aus diesem Grund lässt die Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen die Wahl, sich für die Methode der nachträglichen Besteuerung zu entscheiden.
Werden wie im Streitfall Raten mit einer festen Laufzeit vereinbart, dann sind diese Raten nicht deshalb wagnisbezogen, weil die -stets vorhandene- Gefahr besteht, dass der Käufer z.B. wegen Zahlungsunfähigkeit seine vertraglich geschuldete Leistung nicht erbringt. Die (teilweise) Nichterbringung der Leistung ist dann ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung. In einem solchen Fall ist daher die Veranlagung des Jahres der Veräußerung in der Weise zu ändern, dass als Veräußerungspreis nur die tatsächlich erhaltene Leistung angesetzt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 , BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 [BFH 19.07.1993 - GrS - 2/92] ). Eines besonderen steuerlichen Wahlrechts wegen des Ausfallrisikos bedarf es daher nicht.
c) Soweit die Rechtsprechung ein Wahlrecht auch bei vereinbarten Kaufpreisraten anerkennt, die der Versorgung des Veräußerers dienen, kann der Senat offenlassen, ob hieran festzuhalten ist oder ob diese Rechtsprechung im Hinblick auf den vorstehend genannten Beschluss des Großen Senats überholt ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 29. März 2007 XI B 56/06 , BFH/NV 2007, 1306; ebenso kritisch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 225).
Die Rechtsprechung hat die Einräumung des Wahlrechts u.a. davon abhängig gemacht, dass die Raten in einem im Wirtschaftsleben ungewöhnlich langen Zeitraum zu erbringen sind. Dies ist bei einem Zeitraum von nicht mehr als zehn Jahren nicht der Fall (BFH-Urteil in BFHE 92, 561, [BFH 12.06.1968 - IV 254/62] BStBl II 1968, 653). Hieran ist festzuhalten.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Als Beteiligte trägt die Revisionsbeklagte die Kosten des Revisionsverfahrens. Die Kosten des Klageverfahrens hat sie als Rechtsnachfolgerin des Klägers zu tragen.
Vorschriften§ 16 Abs. 2 EStG, § 34 EStG, § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung, § 164 Abs. 2 AO, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung, § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes, § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 135 Abs. 1 FGO