Source: https://interpretacje-podatkowe.org/import-uslug/ilpp4-443-359-14-2-eww
Timestamp: 2017-10-21 10:07:11+00:00
Document Index: 9407710

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 25', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 97', 'art. 15']

ILPP4/443-359/14-2/EWW | Interpretacja indywidualna
WNT oraz importu usług – obowiązek podatkowy i termin realizacji prawa do odliczenia.
ILPP4/443-359/14-2/EWWinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 15 października 2014 r.
Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Podstawa opodatkowania czynności maklerskich lub innych o podobnym charakterze
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług jako dwóch odrębnych transakcji – jest prawidłowe.
W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług jako dwóch odrębnych transakcji.
Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego (MCAA). Instalacja będzie wykorzystywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez Spółkę czynności opodatkowanych (przykładowo są to: maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podmiotami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: Dostawcy). Dostawcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, ale są podatnikami podatku do wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych państwach członkowskich.
Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający w jej imieniu.
Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Dostawcami, Spółka ma możliwość skorzystania ze wsparcia Dostawców polegającego na zapewnieniu nadzoru nad montażem realizowanego przez Dostawcę w zakresie, w jakim uzna to za niezbędne. Decyzja w zakresie tego, czy i w jakim zakresie udział Dostawcy w procesie instalacyjnym będzie konieczny podejmowana jest przez Spółkę przed rozpoczęciem prac montażowych/instalacyjnych danego urządzenia.
Spółka ocenia, że nadzór Dostawcy nad montażem nie jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W szczególności, Spółka może dokonać montażu bez konieczności sprawowania nadzoru przez Dostawcę, gdyż samodzielne działanie Spółki w tym zakresie nie powinno zasadniczo skutkować powstaniem szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. Zaangażowanie Dostawców w proces nadzoru nad montażem powoduje jednak usprawnienie tego procesu, umożliwiając zakończenie go w krótszym terminie aniżeli w przypadkach, gdy montaż realizowany jest przez Spółkę samodzielnie.
Jeżeli Spółka zdecyduje się na skorzystanie z usług Dostawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad montażem, działania realizowane w tym zakresie mogą obejmować przykładowo: bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Niemniej jednak, rola Dostawcy w tym zakresie ma charakter doradczy, tj. zalecenia Dostawcy przekazywane w toku nadzoru nie są dla Spółki wiążące.
Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nad montażem kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia należnego za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest oparte o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).
Sposób rozliczeniu zakupu
Zgodnie z uregulowaniami umów zawieranych przez Spółkę z Dostawcami, jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy towarów (maszyn i urządzeń). Zaliczki należne są przed dostawą towarów i opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu jego zakupu. Zaliczki dokumentowane są za pomocą faktur wystawionych przez Dostawcę, opiewających na wartość zaliczki (dalej: faktury zaliczkowe).
Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach. W niektórych przypadkach następuje to przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Wówczas, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności. Niemniej możliwe są również sytuacje, w których przed uiszczeniem przez Spółkę płatności otrzymywana jest faktura pro forma wzywająca do zapłaty zaliczki. W takich przypadkach, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zaliczkową potwierdzającą jej otrzymanie.
Po dostawie towaru do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę, Dostawca wystawia fakturę na pozostałą część należności z tytułu dostawy danego towaru. Faktura ta nie zawiera odniesienia do wcześniej wystawionych faktur - wskazuje ona nazwę towaru, numer (sygnaturę umowy) a także informację odnośnie kwoty należnej od Spółki (po uwzględnieniu zapłaconych wcześniej zaliczek). W niektórych przypadkach po dostawie towaru wystawione są dwie faktury, które łącznie opiewają na pozostałą do zapłaty część kwoty należnej (w takim przypadku druga ze wspomnianych faktur opiewa na kwotę, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej na usunięcie przez Dostawcę ewentualnych wad lub usterek).
Po zakończeniu procesu montażu/instalacji, Dostawcy wystawiają fakturę z tytułu nadzoru nad tym procesem (w przypadkach gdy Spółka zdecydowała się skorzystać ze wsparcia Dostawców w tym zakresie).
Przykładowo, rozliczenie opisywanych powyżej świadczeń może zostać dokonane poprzez wystawienie na rzecz Spółki następujących dokumentów:
pierwsza faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
druga faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
trzecia faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
faktura opiewająca na 15% (lub - gdy faktura nr (v) nie jest wystawiona - 25%) kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (również płatność uiszczona jest po dokonaniu dostawy towaru),
faktura opiewająca na 10% kwoty z tytułu zakupu towaru, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej (tj. również po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel),
faktura opiewająca na kwotę należną z tytułu świadczenia usług nadzoru nad montażem (faktura wystawiana w przypadkach, w których Dostawca nadzorował montaż/instalację).
Czy w analizowanej sytuacji, zakładając że Spółka zdecyduje się skorzystać z nadzoru nad montażem sprawowanego przez Dostawcę, świadczenia realizowane przez Dostawcę stanowią z punktu widzenia rozliczeń VAT Spółki dwie odrębne, następujące po sobie czynności opodatkowane VAT, a mianowicie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), po którym następuje import usług nadzoru nad montażem...
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, zakładając, że Spółka zdecyduje się skorzystać z nadzoru nad montażem sprawowanego przez Dostawcę, świadczenia realizowane przez Dostawcę stanowią z punktu widzenia jej rozliczeń VAT dwie odrębne, następujące po sobie czynności opodatkowane VAT, a mianowicie: wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (maszyny, instalacji, urządzenia itp.), po którym następuje import usług nadzoru nad montażem.
Czynności realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki nie stanowią na gruncie VAT tzw. świadczenia złożonego, a w szczególności tzw. dostawy towarów wraz z ich montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, stanowią one odrębne od siebie świadczenia w postaci dostawy towarów oraz świadczenia usług.
Kwalifikacja świadczeń realizowanych przez Dostawcę dla celów VAT
Spółka pragnie wskazać, że podstawową zasadą przyświecającą dokonywaniu kwalifikacji poszczególnych świadczeń dla celów VAT jest traktowanie każdego świadczenia jako odrębne i niezależne. Teza ta była wielokrotnie przedstawiana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (tak przykładowo wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). W przypadku zatem, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, zasadą jest, że dla każdego z występujących równocześnie świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne VAT.
Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią one jedno świadczenie, w odniesieniu do którego zastosowanie wskazanego powyżej domniemania prawnego byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, a ponadto powodowałoby istotne trudności praktyczne.
W analizowanym przypadku Spółka stoi na stanowisku, że zakup towaru i usług wsparcia w zakresie nadzoru nad montażem nie stanowią jednego świadczenia w rozumieniu VAT z uwagi na następujące okoliczności:
zgodnie z umowami zawieranymi z Dostawcami, skorzystanie z usługi nadzoru nad montażem jest opcją, z której Spółka może ale nie musi skorzystać. W ocenie Spółki, trudno twierdzić, że w sytuacji, w której Spółka może dokonać montażu samodzielnie, nie korzystając ze wsparcia Dostawcy - oferowany przezeń nadzór jest tak mocno związany z dostawą, że ich rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że fakt iż leasingobiorca ma możliwość wyboru podmiotu świadczącego usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu (nie musi korzystać z usług świadczonych przez leasingodawcę) jest przesłanką przemawiającą za uznaniem, że usługi leasingu i ubezpieczenia stanowią na gruncie VAT świadczenia niezależne (por. punkt 43 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11 BGŻ Leasing);
Decyzja o zakupie usługi nadzoru nad montażem jest podejmowana po tym, jak zapadła już decyzja o zakupie danego towaru i po tym, jak zapłacono już część ceny należnej z jego tytułu - w ocenie Spółki okoliczność ta również wskazuje, że zakup towaru i usługi montażu to zdarzenia niezależne od siebie, których nie powinno się określać mianem jednego świadczenia w rozumieniu VAT. Fakt, że procesy decyzyjne w zakresie nabycia obydwu świadczeń są od siebie niezależne również jeśli chodzi o ich horyzont czasowy sprawia, że błędem byłoby stwierdzenie, że obydwa świadczenia są ze sobą w tak silny sposób związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
Spółka jest w stanie wykonać montaż bez nadzoru Dostawcy, a jego wsparcie ma charakter dodatkowy, konsultacyjny. W ocenie Spółki fakt, że proces montażu może bez większego uszczerbku dla jego finalnego efektu odbyć się bez wsparcia Dostawcy wskazuje, że obydwa świadczenia te nie są ze sobą w sposób nierozerwalny związane również z punktu widzenia technologicznego.
Powyższe okoliczności potwierdzają, w ocenie Spółki, że usługa nadzoru nad montażem - pomimo tego, że jest związana z dostawą towaru - nie stanowi wraz z tym świadczeniem nierozerwalnej całości (świadczenia kompleksowego), której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Mając powyższe na uwadze, świadczenia realizowane przez Dostawców nie powinny być również klasyfikowane jako tzw. dostawa towarów wraz z ich montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która zdaniem Spółki stanowi szczególny rodzaj świadczenia złożonego w rozumieniu VAT. Brak możliwości uznania świadczeń jako świadczenie kompleksowe eliminuje w ocenie Spółki, możliwość potraktowania ich jako dostawy towarów wraz z ich montażem. Co więcej, należy zwrócić uwagę, że jak wskazuje literalne brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z dostawą towarów z montażem/instalacją możemy mieć do czynienia wówczas gdy „towary są instalowane lub montowane, (...), przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz”. Tymczasem w analizowanym przypadku za prace montażowe odpowiada Spółka lub podmioty działające na jej rzecz, a nie Dostawcy. Ewentualny nadzór nad montażem - jeśli występuje - nie jest niezbędny z punktu widzenia prawidłowego przeprowadzenia montażu. W tych okolicznościach nie można uznać, że montaż lub instalacja realizowane są przez dokonującego dostawy lub podmiot działający na jego rzecz, co sprawia że warunki do zaistnienia dostawy z montażem/instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są spełnione (Spółka pragnie zauważyć, że w niektórych okolicznościach zaangażowanie dostawcy towaru w nadzór nad jego montażem może powodować, że realizowana przezeń dostawa będzie zaklasyfikowana jako dostawa z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazuje praktyka interpretacyjna MF jest tak m.in. w przypadku, gdy dostawca dysponuje wiedzą dotyczącą technicznych aspektów montażu na tyle unikatową, że nadzór nad montażem jest niezbędny dla prawidłowego przeprowadzenia tego procesu (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW). W ocenie Spółki taka okoliczność nie ma miejsca w analizowanej sprawie).
Dlatego w ocenie Spółki, obydwie czynności realizowane przez Dostawcę należy ocenić jako odrębne i niezależne, dla których na gruncie VAT określić należy odrębne skutki podatkowe.
Nabycie towaru jako WNT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, (...) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz”. Zgodnie z ustępem drugim tego przepisu, WNT ma miejsce m.in. wówczas, gdy nabywcą towaru jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, dokonującym dostawy - podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu”.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będąca podatnikiem VAT czynnym, nabywa od Dostawcy (podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Polska państwie członkowskim) towary, które w wyniku dokonanej dostawy są transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. W związku z tym, w ocenie Spółki, nabycie przez nią towarów będących przedmiotem wniosku (tj. maszyn, urządzeń, instalacji itp.) spełnia powołaną powyżej definicję WNT, a także wskazane w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wymogi dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, przy czym miejscem opodatkowania tej transakcji jest terytorium Polski.
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”.
W konsekwencji, Spółka jako podatnik będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczonych na jej rzecz przez Dostawcę.
Nabycie usług nadzoru nad montażem jako import usług
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”.
Stosownie natomiast do uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
usługobiorcą jest (...) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.
Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługodawcą jest podatnik podatku od wartości dodanej nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Warunek wskazany w lit. a powyższego przepisu należy zatem uznać za spełniony.
Ponadto, Spółka (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, również warunek dotyczący statusu nabywcy, wskazany w cytowanym powyżej przepisie, jest w analizowanym przypadku spełniony.
W świetle powyższego, nadzór nad montażem sprawowany przez Dostawcę stanowi po stronie Spółki import usług, z tytułu którego będzie ona obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego.
W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług jako dwóch odrębnych transakcji. Natomiast w dniu 15 października 2014 r. wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne:
ILPP4/443-359/14-3/EWW w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów;
ILPP4/443-359/14-4/EWW w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi nadzoru nad montażem;
ILPP4/443-359/14-5/EWW w zakresie terminu do odliczenia podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
IPTPP2/443-803/14-4/IR | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1371/14/AD | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-335/14/LG | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-462/14-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-1482/08-2/PW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Import usług > ILPP4/443-359/14-2/EWW