Source: http://www.curierulfiscal.ro/2012/02/17/%E2%80%9Ea-sasea-directiva-tva-%E2%80%93-articolul-11-sectiunea-a-alineatul-1-si-articolul-27-%E2%80%93-baza-de-impozitare-%E2%80%93-extinderea-regulilor-referitoare-la-utilizari-la-tranzactiile-int/
Timestamp: 2019-10-24 05:43:10+00:00
Document Index: 23458814

Matched Legal Cases: ['Articolul 11', 'articolul 27', 'Articolul 5', 'Articolul 6', 'Articolul 11', 'articolul 5', 'articolul 6', 'articolul 6', 'Articolul 27', 'articolul 27', 'articolul 11', 'Articolul 1', 'Articolul 11', 'articolul 11', 'articolul 80', 'Articolul 78', 'Articolul 79', 'Articolul 79', 'articolul 5', 'articolul 6', 'articolul 79', 'articolul 79', 'articolul 11', 'articolul 11', 'articolul 79', 'articolul 27', 'articolul 11', 'articolul 27', 'articolul 79', 'articolul 11', 'articolul 79', 'articolul 11', 'articolul 27', 'articolul 11', 'articolul 11', 'articolul 11', 'articolul 27', 'articolul 27', 'articolul 79', 'articolul 79', 'articolul 27', 'articolul 27', 'articolul 27', 'articolul 79', 'articolul 27', 'articolul 27', 'articolul 11', 'articolul 27', 'articolul 11', 'articolul 27']

Curierul fiscal | „A sasea directiva TVA – Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) si articolul 27 – Baza de impozitare – Extinderea regulilor referitoare la utilizari la tranzactiile intre parti intre care exista o legatura in cazul unor preturi vadit mai mici decat preturile de piata” HOTARAREA CURTII (Camera a opta) 9 iunie 2011
17 feb. 2012 • Articole conexe • Detalii articol •
Cuvinte cheie: Baza de impozitare • directiva • parti • tranzactii • TVA
In cauza C‑285/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Tribunal Supremo (Spania), prin decizia din 26 aprilie 2010, primita de Curte la 7 iunie 2010, in procedura
compusa din domnul K. Schiemann, presedinte de camera, doamna A. Prechal si domnul E. Jarašiūnas (raportor), judecatori,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 31 martie 2011,
– pentru Campsa Estaciones de Servicio SA, de F. Bonastre Capell, abogado;
– pentru guvernul spaniol, initial de doamna B. Plaza Cruz si ulterior de doamna S. Centeno Huerta, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de doamna I. Martínez del Peral si de domnul R. Lyal, in calitate de agenti,
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea celei de A sasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Campsa Estaciones de Servicio SA (denumita in continuare „Campsa”), pe de o parte, si Administración del Estado, pe de alta parte, cu privire la o decizie de plata emisa de Oficina Nacional de Inspección (Serviciul National de Inspectie) referitoare la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferenta anului 1993.
3 Potrivit articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva, sunt supuse TVA‑ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”. [traducere neoficiala]
4 Articolul 5 alineatele (6) si (7) din A sasea directiva prevede:
„(6) Utilizarea de catre o persoana impozabila a bunurilor care fac parte din activele activitatii sale economice in interes propriu sau in interesul personalului sau sau transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor in alte scopuri decat cele legate de desfasurarea activitatii economice sunt considerate livrari cu titlu oneros atunci cand [TVA‑ul] aferent[…] bunurilor respective sau partilor componente ale bunurilor respective a fost dedus[…] total sau partial. Cu toate acestea, nu se trateaza in acest mod utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mica valoare in scopul desfasurarii activitatii.
(7) Statele membre pot considera livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros fiecare dintre urmatoarele tranzactii:
(a) utilizarea de catre o persoana impozabila in scopul desfasurarii activitatii sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumparate sau importate in cadrul activitatii respective, in cazul in care [TVA‑ul] aferent[…] bunurilor respective nu este deductibil[…] in intregime, in cazul in care acestea sunt achizitionate de la alta persoana impozabila;
(b) utilizarea bunurilor de catre o persoana impozabila intr‑un domeniu de activitate neimpozabil, atunci cand [TVA‑ul] aferent[…] bunurilor respective a fost dedus[…] total sau partial la achizitia acestora sau la utilizarea lor in conformitate cu litera (a);
(c) […] pastrarea bunurilor de catre o persoana impozabila sau de catre succesorii acesteia atunci cand ea inceteaza sa mai desfasoare o activitate economica impozabila, in cazul in care [TVA‑ul aferent bunurilor respective] a fost dedus[…] total sau partial la achizitia acestora sau la utilizarea lor in conformitate cu litera (a).” [traducere neoficiala]
5 Articolul 6 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva prevede:
„(2) Se considera prestari de servicii cu titlu oneros urmatoarele:
(a) utilizarea in folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile sau de catre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii lor, atunci cand [TVA‑ul] aferent […] bunurilor respective a fost dedus […] total sau partial;
(b) prestarea gratuita de servicii de catre persoanele impozabile in folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.
(3) […] statele membre pot asimila unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros prestarea de catre o persoana impozabila a unui serviciu in scopul desfasurarii activitatii sale economice, atunci cand [TVA‑ul] aferent […] unui astfel de serviciu nu este deductibil […] in intregime in cazul in care serviciul este prestat de o alta persoana impozabila.” [traducere neoficiala]
6 Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) din A sasea directiva, referitor la baza de impozitare a TVA‑ului pe teritoriul tarii, prevede:
„Baza de impozitare este constituita:
(a) pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la literele (b), (c) si (d), de toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv din subventii legate de pretul livrarii sau al prestarii;
(b) in cazul livrarilor mentionate la articolul 5 alineatele (6) si (7), de pretul de cumparare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, in absenta unui pret de cumparare, de pretul de cost, calculat in momentul livrarii;
(c) in cazul prestarilor de servicii mentionate la articolul 6 alineatul (2), de costul total care ii revine persoanei impozabile pentru prestarea serviciilor;
(d) in cazul prestarilor mentionate la articolul 6 alineatul (3), de valoarea de piata a serviciului prestat.
7 Articolul 27 din A sasea directiva prevede:
„(1) Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru sa introduca masuri speciale de derogare de la dispozitiile prezentei directive, in scopul simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune sau de frauda. Masurile destinate simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului nu pot influenta decat in mica masura valoarea TVA‑ului datorat in stadiul consumului final.
(2) Un stat membru care doreste sa introduca masurile prevazute la alineatul (1) informeaza Comisia cu privire la aceasta si ii furnizeaza acesteia toate informatiile necesare pentru evaluarea cererii.
(3) Comisia informeaza celelalte state membre cu privire la masurile propuse in termen de o luna.
(4) Decizia Consiliului se considera adoptata daca, in termen de doua luni de la informarea celorlalte state membre conform dispozitiilor din alineatul anterior, nici Comisia si nici un alt stat membru nu solicita dezbaterea chestiunii in Consiliu.
(5) Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplica masuri speciale de tipul celor mentionate la alineatul (1) pot mentine aceste masuri, cu conditia sa notifice Comisia cu privire la aceasta inainte de 1 ianuarie 1978 si ca astfel de derogari, daca au ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, sa respecte cerintele prevazute la alineatul (1).” [traducere neoficiala]
8 Prin Decizia 2006/387/CE a Consiliului din 15 mai 2006 de autorizare a Regatului Spaniei sa aplice o masura de derogare de la articolele 11 si 28e din A sasea directiva (JO L 150, p. 11), conform procedurii prevazute la articolul 27 alineatele (1)-(4) din A sasea directiva, Regatul Spaniei a fost autorizat sa introduca o masura de derogare de la regula generala de determinare a bazei de impozitare prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva. Articolul 1 din aceasta decizie prevede:
„[…] Regatul Spaniei este autorizat sa considere valoarea de piata […] ca baza de impozitare a livrarilor de bunuri, a prestarilor de servicii sau a achizitiilor intracomunitare de bunuri, in cazul in care contrapartida este considerabil inferioara valorii sale de piata, iar destinatarul tranzactiei sau, in cazul unei achizitii intracomunitare, cumparatorul nu are dreptul la deducerea totala a TVA‑ului […].
Aceasta masura nu poate fi utilizata decat pentru a preveni evaziunea si frauda fiscala si in cazul in care contrapartida pe care s‑ar baza altfel valoarea impozabila a fost influentata de legaturi de familie, organizationale, patrimoniale, financiare sau juridice […]”
9 Articolul 11 sectiunea A din A sasea directiva a fost modificat prin Directiva 2006/69/CE a Consiliului din 24 iulie 2006 de modificare a Directivei 77/388 in ceea ce priveste anumite masuri vizand simplificarea procedurilor de percepere a taxei pe valoarea adaugata pentru a contribui la combaterea evaziunii si a fraudei fiscale si de abrogare a anumitor decizii care acorda derogari (JO L 221, p. 9, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 247). Directiva 2006/69 a introdus, printre altele, in articolul 11 sectiunea A din A sasea directiva un nou alineat (6). Potrivit acestuia din urma, in scopul prevenirii evaziunii si a fraudei fiscale, statele membre pot lua masuri pentru a se asigura ca suma impozabila pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii este reprezentata de valoarea de piata in cazul in care pretul este, in functie de imprejurari, mai mic sau mai mare decat aceasta valoare de piata, iar intre partile la tranzactie exista o legatura.
10 La intrarea in vigoare a Directivei 2006/69, autorizatia acordata Regatului Spaniei in temeiul Deciziei 2006/387 a expirat.
11 In prezent, posibilitatea statelor membre de a lua, in cazul tranzactiilor intre parti intre care exista o legatura si in scopul prevenirii evaziunii si a fraudei fiscale, masuri pentru a se asigura ca baza de impozitare este reprezentata de valoarea de piata a tranzactiei este oferita de articolul 80 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 decembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), aflata in vigoare.
12 Articolul 78 alineatul 1 din Legea 37/1992 privind taxa pe valoarea adaugata (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247), astfel cum era redactata la momentul faptelor din actiunea principala (denumita in continuare „Legea 37/1992”), stabilea regula generala de determinare a bazei de impozitare dupa cum urmeaza:
„Baza de impozitare a taxei este constituita din cuantumul total al contrapartidei oferite de client sau de terte persoane pentru tranzactiile supuse acestei taxe.”
13 Articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 prevedea totusi urmatoarele:
„Atunci cand, existand o legatura intre partile implicate in tranzactiile supuse impozitarii, sunt convenite preturi vadit mai mici decat preturile de piata, baza de impozitare nu va putea fi inferioara celei rezultate din aplicarea normelor prevazute la alineatele 3 si 4 de mai sus.”
14 Articolul 79 din Legea 37/1992 stabilea, la alineatele 3 si 4, reguli speciale de determinare a bazei de impozitare in cazul utilizarii de bunuri si al prestarii de servicii in folosul propriu al persoanei impozabile. Aceste cazuri corespundeau situatiilor avute in vedere la articolul 5 alineatul (6) si la articolul 6 alineatul (2) din A sasea directiva.
15 In urma adoptarii Directivei 2006/69, Legea 36/2006 privind unele masuri de prevenire a evaziunii fiscale (Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal) din 29 noiembrie 2006 (BOE nr. 286 din 30 noiembrie 2006, p. 42087) a modificat articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992. Textul acestei dispozitii a fost adaptat pentru a reflecta modificarile aduse de Directiva 2006/69 articolului 11 sectiunea A din A sasea directiva, in special noul alineat (6) al acestui articol.
16 La 31 decembrie 1993, Campsa a vandut societatii Repsol Combustibles Petrolíferos SA mai multe statii de alimentare cu carburanti situate pe teritoriul spaniol, pentru o valoare de 1 732 419 313 ESP. Nu se contesta faptul ca era vorba despre o tranzactie intre parti intre care exista o legatura in sensul articolului 79 alineatul 5 din Legea 37/1992.
17 La 7 iulie 1998, inspectia finantelor spaniola a comunicat societatii Campsa dezacordul sau cu privire la declaratia de TVA pentru anul 1993, considerand ca acestei vanzari trebuia sa i se aplice regula de determinare a bazei de impozitare prevazuta la articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992, in masura in care aceasta era caracterizata prin existenta unei legaturi intre partile implicate si acestea din urma convenisera preturi vadit mai mici decat preturile de piata. Inspectia finantelor a evaluat astfel baza de impozitare corecta la 4 076 112 060 ESP. O decizie de plata a TVA‑ului aferent anului 1993, intemeiata pe aceasta baza de impozitare estimata, a fost emisa la 11 decembrie 1998.
18 Tribunal Económico‑Administrativo Central a confirmat aceasta decizie de plata a TVA‑ului prin decizia din 21 februarie 2001. Campsa a introdus o actiune impotriva acestei decizii la Camera de contencios administrativ a Audiencia Nacional, care a respins‑o prin hotararea din 30 aprilie 2004. Campsa a declarat recurs impotriva acestei hotarari la instanta de trimitere.
19 Tribunal Supremo considera ca, pentru solutionarea litigiului cu care este sesizat, este obligat in special sa stabileasca daca regula generala de determinare a bazei de impozitare prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva trebuia in mod obligatoriu sa se aplice tranzactiilor intre parti intre care exista o legatura, aceasta directiva necontinand o regula speciala de determinare a bazei de impozitare aplicabila in astfel de cazuri.
20 Tribunal Supremo considera ca interpretarea dreptului Uniunii suscita indoieli rezonabile. Acesta subliniaza ca jurisprudenta Curtii pare sa pledeze in favoarea aplicarii acestei reguli generale, iar Regatul Spaniei a obtinut autorizatia de derogare de la aceasta numai ulterior deciziei de plata in cauza. Acesta subliniaza ca totusi, de la intrarea in vigoare a Directivei 2006/69, statele membre au posibilitatea, fara a cere o autorizatie prealabila, sa stabileasca masuri speciale de derogare pentru determinarea bazei de impozitare, precum cea care fusese autorizata prin Decizia 2006/387, si ca aceasta posibilitate exista in continuare in Directiva 2006/112. Pe de alta parte, Abogado del Estado (Avocatul Statului) sustine in fata acestuia ca aplicarea articolului 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 nu era contrara dreptului Uniunii, nici inainte de adoptarea Deciziei 2006/387, in special deoarece A sasea directiva permitea recurgerea la valoarea de piata in cazul utilizarii de bunuri si al prestarii de servicii in folosul propriu al persoanei impozabile, in sensul articolului 5 alineatul (6) si al articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva, inclusiv pentru tranzactiile intre parti intre care exista o legatura.
21 In aceste imprejurari, Tribunal Supremo a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„[A sasea directiva] permitea statelor membre sa reglementeze, pentru tranzactiile incheiate intre parti intre care exista o legatura, care au convenit asupra unui pret vadit mai mic decat pretul de piata, o baza de impozitare diferita de cea stabilita prin regula generala de la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva, si anume contrapartida, prin extinderea aplicarii regulilor privind utilizarea in folosul propriu de bunuri si servicii (astfel cum prevedea articolul 79 alineatul 5 din Legea [37/1992] inainte de modificarea sa prin Legea 36/2006 […]), fara a urma procedura specifica prevazuta la articolul 27 din directiva mentionata pentru obtinerea autorizarii de a deroga de la regula generala, autorizare care nu a fost obtinuta de [Regatul] Spani[ei] pana la adoptarea Deciziei [2006/387]?”
22 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca A sasea directiva trebuie interpretata in sensul ca nu se opune ca un stat membru sa aplice tranzactiilor intre parti intre care exista o legatura, care au convenit asupra unui pret vadit mai mic decat pretul de piata, o regula de determinare a bazei de impozitare diferita de regula generala prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva, prin extinderea aplicarii regulilor de determinare a bazei de impozitare privind utilizarea de bunuri si prestarea de servicii in folosul propriu al persoanei impozabile, in sensul articolului 5 alineatul (6) si al articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva, in cazul in care acest stat membru nu a urmat procedura prevazuta la articolul 27 din A sasea directiva in vederea obtinerii autorizatiei de introducere a unei astfel de masuri de derogare de la regula generala mentionata.
23 Guvernul spaniol considera ca un stat membru avea dreptul sa reglementeze, in imprejurari precum cele care erau prevazute la articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992, o baza de impozitare diferita de baza de impozitare generala prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva. Aceasta dispozitie nationala ar fi raspuns principiilor de neutralitate fiscala si de egalitate de tratament si ar fi fost conforma cu A sasea directiva, din moment ce avea drept obiectiv combaterea evaziunii fiscale. Acesta arata in plus ca posibilitatea de a introduce masuri de derogare de acest tip a fost oferita statelor membre prin Directiva 2006/69 si exista in continuare in Directiva 2006/112.
24 In schimb, Campsa si Comisia Europeana considera ca A sasea directiva, inainte de modificarea introdusa prin Directiva 2006/69, nu permitea statelor membre sa reglementeze, in imprejurari precum cele prevazute la articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992, o regula de determinare a bazei de impozitare diferita de cea prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva fara a fi obtinut autorizatia prevazuta la articolul 27 din aceeasi directiva pentru introducerea unei astfel de masuri de derogare.
25 In aceasta privinta, trebuie amintit, pe de o parte, ca posibilitatea de a califica o tranzactie drept „tranzactie cu titlu oneros” in sensul articolului 2 din A sasea directiva implica numai existenta unei legaturi directe intre livrarea de bunuri sau prestarea de servicii si o contrapartida primita in mod real de persoana impozabila. Astfel, faptul ca o tranzactie economica este realizata la un pret mai mare sau mai mic decat pretul de cost si, prin urmare, la un pret mai mare sau mai mic decat pretul de piata este fara relevanta in ceea ce priveste aceasta calificare (a se vedea in acest sens Hotararea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Rec., p. I‑743, punctul 22). Aceeasi este situatia in ceea ce priveste legatura care poate exista eventual intre partile la tranzactie.
26 Pe de alta parte, chiar potrivit articolului 5 alineatele (6) si (7) si articolului 6 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva, care asimileaza anumite tranzactii pentru care persoana impozabila nu obtine nicio contrapartida reala tranzactiilor efectuate cu titlu oneros, regulile de determinare a bazei de impozitare prevazute la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) literele (b)-(d) din A sasea directiva nu au vocatie de a se aplica decat unor operatiuni efectuate cu titlu gratuit (a se vedea in acest sens Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 24).
27 Prin urmare, din moment ce a fost convenita si a fost platita in mod real persoanei impozabile o contrapartida in schimbul direct al bunului pe care l‑a livrat sau al serviciului pe care l‑a furnizat, aceasta tranzactie trebuie sa fie calificata drept o tranzactie cu titlu oneros, chiar daca se efectueaza intre parti intre care exista o legatura, iar pretul convenit si platit in mod real este vadit mai mic decat pretul de piata. Baza de impozitare a unei astfel de tranzactii trebuie, in consecinta, sa fie determinata conform regulii generale enuntate la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva.
28 Or, potrivit unei jurisprudente constante, conform acestei reguli generale, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituita de contrapartida primita in mod real in acest sens de persoana impozabila. Asadar, contrapartida respectiva constituie valoarea subiectiva, si anume primita in mod real, iar nu valoarea estimata conform unor criterii obiective. In plus, aceasta contrapartida mentionata trebuie sa poata fi exprimata in bani (Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 21 si jurisprudenta citata).
29 In aceasta privinta, este, desigur, corect, astfel cum a amintit guvernul spaniol, ca principiul egalitatii de tratament, a carui expresie particulara la nivelul dreptului comunitar derivat si in domeniul special al fiscalitatii o reprezinta principiul neutralitatii fiscale, impune ca situatiile comparabile sa nu fie tratate in mod diferit, cu exceptia cazului in care o diferentiere este justificata in mod obiectiv (Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, Rep., p. I‑2283, punctele 49 si 51, precum si Hotararea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, Rep., p. I‑10567, punctul 44).
30 Cu toate acestea, in masura in care tranzactiile precum cele in cauza in actiunea principala, in care a fost convenit un pret vadit mai mic decat pretul de piata, reprezinta in continuare tranzactii cu titlu oneros in care a fost primita o contrapartida reala care poate servi drept baza pentru impozitare, principiul egalitatii de tratament nu este, ca atare, de natura sa determine aplicarea regulilor de determinare a bazei de impozitare care au fost prevazute pentru tranzactiile efectuate cu titlu gratuit si care urmaresc sa estimeze, in lipsa oricarei contrapartide reale, o astfel de baza de impozitare potrivit unor criterii obiective, aceste doua tipuri de tranzactii nefiind comparabile.
31 Pe de alta parte, trebuie amintit de asemenea in aceasta privinta ca legiuitorul Uniunii a prevazut ca, potrivit dispozitiilor articolului 27 din A sasea directiva, statele membre pot, daca este nevoie, sa fie autorizate sa deroge de la regulile acestei directive si in special de la cea pe care o cuprinde articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din aceasta (a se vedea in special Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 26).
32 Totusi, Curtea a statuat deja ca masuri speciale noi, care deroga de la A sasea directiva, sunt conforme dreptului Uniunii numai cu conditia, pe de o parte, ca acestea sa se mentina in cadrul obiectivelor vizate de articolul 27 alineatul (1) din directiva mentionata si, pe de alta parte, ca acestea sa fi facut obiectul unei notificari adresate Comisiei si al unei autorizatii a Consiliului, tacita sau expresa, obtinuta in conditiile precizate la alineatele (1)-(4) ale aceluiasi articol (Hotararea din 13 februarie 1985, Direct Cosmetics, 5/84, Rec., p. 617, punctul 24, si Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 22). In plus, un stat membru nu ar putea, fara a incalca Tratatul CE (devenit Tratatul FUE), sa opuna unui contribuabil o dispozitie de derogare de la sistemul celei de A sasea directive, instituita cu nerespectarea obligatiei de notificare impuse la articolul 27 alineatul (2) din directiva mentionata (a se vedea in acest sens Hotararea Direct Cosmetics, citata anterior, punctul 37, si Hotararea din 15 iunie 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, Rec., p. I‑5381, punctul 48).
33 Trebuie sa se constate ca o dispozitie precum articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 constituie o masura de derogare noua in sensul articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva. Astfel, desi, astfel cum a invocat guvernul spaniol in cadrul sedintei, acest articol 79 alineatul 5 corespunde unei dispozitii care a fost introdusa in dreptul spaniol prin Legea 30/1985 privind taxa pe valoarea adaugata (Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido) din 2 august 1985 (BOE nr. 190 din 9 august 1985, p. 25214), prin care Regatul Spaniei a transpus printre altele, in dreptul intern, in vederea aderarii sale la Comunitatile Europene, A sasea directiva, adoptarea acestei dispozitii nu este in mai putina masura posterioara datei de 1 ianuarie 1977.
34 Or, in cazul aderarii, o trimitere la o data prevazuta in dreptul Uniunii, in lipsa unei dispozitii contrare in actul de aderare sau intr‑un alt act al Uniunii, este valabila de asemenea pentru statul aderent, chiar daca aceasta data este anterioara celei a respectivei aderari (Hotararea din 21 iunie 2007, Optimus – Telecomunicações, C‑366/05, Rep., p. I‑4985, punctul 32). In ceea ce priveste Regatul Spaniei, aceasta data de 1 ianuarie 1977 nu a facut obiectul unei adaptari nici in Actul privind conditiile de aderare a Regatului Spaniei si a Republicii Portugheze si adaptarile tratatelor (JO 1985, L 302, p. 23), nici intr‑un alt act. Nu se poate, asadar, considera ca o dispozitie precum articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 s‑ar putea afla sub incidenta articolului 27 alineatul (5) din A sasea directiva.
35 Rezulta ca adoptarea articolului 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 de Regatul Spaniei se incadra in procedura prevazuta la articolul 27 alineatele (1)-(4) din A sasea directiva si trebuia astfel sa fie notificata si autorizata conform acestei proceduri. Or, nu se contesta faptul ca, la data situatiei de fapt din actiunea principala, aceasta dispozitie nationala nu facuse obiectul unei astfel de notificari si autorizari si nu s‑a dovedit ca situatia a fost diferita in ceea ce priveste dispozitia corespunzatoare care ar fi figurat in Legea 30/1985. In consecinta, faptul ca o astfel de masura de derogare, la data respectiva, nu a fost notificata si autorizata conform procedurii prevazute la articolul 27 alineatele (1)-(4) din A sasea directiva este suficient pentru a se constata ca aceasta nu poate fi aplicata de un stat membru si opusa unui contribuabil.
36 Desigur, astfel cum a aratat guvernul spaniol in cadrul sedintei, Curtea a considerat, la punctul 50 din Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, ca o notificare tardiva a unei masuri de derogare nu poate avea aceleasi consecinte, in ceea ce priveste opozabilitatea, precum lipsa unei notificari. Totusi, aceasta afirmatie, in primul rand, privea o situatie in care masura de derogare in cauza, pe de o parte, era sub incidenta alineatului (5) al articolului 27 din A sasea directiva, situatie pe care Curtea a diferentiat‑o de cea a unei masuri care intra sub incidenta alineatului (1) al aceluiasi articol, si, pe de alta parte, fusese notificata cu nerespectarea termenului de notificare stabilit la articolul 27 alineatul (5) din A sasea directiva, dar anterior situatiei de fapt care s‑a aflat la originea litigiului cu care a fost sesizata instanta nationala; in al doilea rand, raspundea intrebarii daca o astfel de masura de derogare trebuia sa ramana neaplicabila chiar dupa aceasta notificare tardiva (a se vedea Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, punctele 47-51).
37 Aceste imprejurari nu sunt comparabile cu cele in discutie in actiunea principala. Prin urmare, nu se poate deduce din hotararea mentionata ca, din cauza faptului ca o masura nationala care intra sub incidenta articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva a facut obiectul unei notificari catre Comisie si al unei autorizari a Consiliului ulterior situatiei de fapt din actiunea principala, aceasta dispozitie nationala ar trebui sa poata fi aplicata unei situatii de fapt anterioare notificarii sale.
38 Trebuie sa amintim de asemenea ca riscul de evaziune fiscala, pe care, potrivit guvernului spaniol, articolul 79 alineatul 5 din Legea 37/1992 ar fi urmarit sa il combata, nu putea da nastere decat unei cereri intemeiate pe articolul 27 din A sasea directiva, privind introducerea de statul membru in cauza a unor masuri de derogare in scopul prevenirii anumitor forme de evaziune sau de frauda (a se vedea in acest sens Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 26), cerere care nu a fost introdusa decat ulterior situatiei de fapt din actiunea principala.
39 In sfarsit, imprejurarea, evidentiata in special de instanta de trimitere si de guvernul spaniol, potrivit careia, de la intrarea in vigoare a Directivei 2006/69, statele membre au posibilitatea, fara a avea obligatia de a solicita o autorizatie prealabila, in scopul prevenirii evaziunii sau fraudei fiscale, de a lua masuri pentru ca baza de impozitare sa fie constituita de valoarea de piata a tranzactiei in anumite imprejurari, atunci cand exista o legatura intre partile la tranzactie, nu are incidenta asupra faptului ca, la momentul situatiei de fapt in discutie in actiunea principala, A sasea directiva nu le acorda o astfel de posibilitate in afara procedurii prevazute la articolul 27 alineatele (1)-(4) din aceasta directiva.
40 Din toate consideratiile care preceda rezulta ca A sasea directiva trebuie interpretata in sensul ca se opune ca un stat membru sa aplice unor tranzactii precum cele in cauza in actiunea principala, efectuate intre parti intre care exista o legatura, care au convenit asupra unui pret vadit mai mic decat pretul de piata, o regula de determinare a bazei de impozitare diferita de regula generala prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva, prin extinderea aplicarii regulilor de determinare a bazei de impozitare privind utilizarea de bunuri si prestarea de servicii in folosul propriu al persoanei impozabile, in sensul articolului 5 alineatul (6) si al articolului 6 alineatul (2) din directiva mentionata, in cazul in care acest stat membru nu a urmat procedura prevazuta la articolul 27 din aceeasi directiva in vederea obtinerii autorizatiei de introducere a unei astfel de masuri de derogare de la regula generala mentionata.
41 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declara:
A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretata in sensul ca se opune ca un stat membru sa aplice unor tranzactii precum cele in cauza in actiunea principala, efectuate intre parti intre care exista o legatura, care au convenit asupra unui pret vadit mai mic decat pretul de piata, o regula de determinare a bazei de impozitare diferita de regula generala prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva, prin extinderea aplicarii regulilor de determinare a bazei de impozitare privind utilizarea de bunuri si prestarea de servicii in folosul propriu al persoanei impozabile, in sensul articolului 5 alineatul (6) si al articolului 6 alineatul (2) din directiva mentionata, in cazul in care acest stat membru nu a urmat procedura prevazuta la articolul 27 din aceeasi directiva in vederea obtinerii autorizatiei de introducere a unei astfel de masuri de derogare de la regula generala mentionata.