Source: http://kraken.slv.cz/1Afs146/2008
Timestamp: 2018-08-17 09:58:08+00:00
Document Index: 20505404

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 158', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 5', '§ 68', '§ 46', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 19', '§ 2', '§ 3', '§ 11', '§ 8', '§ 3', 'in fine', '§ 23', '§ 23', '§ 8', '§ 2', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 13']

1Afs146/2008
1 Afs 146/2008-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Prácheòské sanatorium obecnì prospì¹ná spoleènost, se sídlem Velvarská 11, Praha 6, zastoupena JUDr. Jiøím Pánkem, advokátem, se sídlem Riegrova 6c, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 5. 2008, èj. 2770/08-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 9. 2008, èj. 10 Ca 139/2008-40,
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2856 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobkynì.
[1] Finanèní úøad v Písku (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobkynì daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2002. Správce danì pøitom dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì mìla do tohoto zdaòovacího období zaúètovat zdravotnické výkony poskytnuté klientùm, které následnì ¾alobkynì vyfakturovala V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, je¾ v¹ak neuznaly oprávnìnost vystavených faktur a vrátily je ¾alobkyni neuhrazené zpìt. Z toho dùvodu provedl správce danì navý¹ení pøíjmù ¾alobkynì za uvedené zdaòovací období o èástku ve vý¹i 8 983 453 Kè. Dále neuznal jako daòový výdaj plnìní v souhrnné vý¹i 1 800 000 Kè vyplacené v tomto období paní Jùzové z titulu smlouvy o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ (identifikaèní èíslo zdravotnického zaøízení). Neoprávnìnou shledal té¾ rezervu na opravu hmotného majetku ve vý¹i 2 380 000 Kè, která mìla být ke dni 31. 12. 2002 rozpu¹tìna. Na podkladì tìchto zji¹tìní obsa¾ených ve zprávì o daòové kontrole pak vydal dne 16. 1. 2008 dodateèný platební výmìr èj. 3153/08/097910/1810, kterým zru¹il ¾alobkyní vykázanou daòovou ztrátu ve vý¹i 728 423 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 3 854 850 Kè. ®alobkynì se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolala, Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích v¹ak odvolání v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítlo.
[2] Krajský soud ¾alobì ¾alobkynì vyhovìl a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e daòový spis neumo¾òuje uèinit si úsudek o tom, kdy byla daòová kontrola skuteènì zahájena. Poukazuje na konstantní judikaturu, dle ní¾ není pro urèení zahájení daòové kontroly rozhodný okam¾ik formálního zahájení sepsáním protokolu, nýbr¾ zahájení faktických úkonù. Ze spisu se podává, ¾e tyto faktické úkony byly zahájeny teprve v únoru 2007, v takovém pøípadì by v¹ak bylo právo domìøit daò ji¾ prekludováno. Krajský soud v tomto bodì uzavøel, ¾e za této dùkazní situace nelze pøezkoumat, zda byla daòová kontrola zahájena vèas a øádnì. Dále shledal dùvodným ¾alobní bod smìøující proti zahrnutí èástek po¾adovaných ¾alobkyní po V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì do pøíjmù ¾alobkynì za zdaòovací období 2002. Zjistil toti¾ takový skutkový stav, dle nìho¾ neexistuje mezi ¾alobkyní a zdravotními poji¹»ovnami smluvní vztah, poji¹»ovny proto nejsou povinny plnit. Podání ¾alob v obèanském soudním øízení proti tìmto poji¹»ovnám není dùkazem, ¾e ¾alobkynì dosáhla pøíjmù, o nì¾ se soudí. ®alobkynì tedy ¾ádný pøíjem od tìchto dvou poji¹»oven za rok 2002 nezískala. Krajský soud naopak neshledal dùvodnou námitku ¾alobkynì zpochybòující vylouèení plnìní ze smlouvy o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ z daòovì uznatelných výdajù.
[3] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[4] K otázce prekluze práva domìøit daò stì¾ovatel uvádí, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly je zøejmé, ¾e se zajímal o èinnost ¾alobkynì, a tudí¾ kontrolu fyzicky zahájil. Jeliko¾ ¾alobkynì nemìla k dispozici doklady, pøedlo¾ila následnì ke kontrole hlavní knihu a deník, co¾ v¹ak není protokolárnì zachyceno. Nepochybnì k tomu do¹lo vzápìtí po prvním jednání, tedy do konce roku 2006. Navíc tato kontrola navazovala na kontroly pøedchozích období. Proto mìl stì¾ovatel ji¾ k dispozici øadu dokladù, jako smlouvu o pøenechání smluvních vztahù a úøední záznam o podaném vysvìtlení vyhotovený Policií ÈR (který se v¹ak nestal dùkazem). Na jejich podkladì správce danì shroma¾ïoval a vyhodnocoval informace o registraci zdravotnického zaøízení ¾alobkynì. Správce danì provádìl faktické úkony ihned po zahájení kontroly, vycházel z informací a dokladù, které ji¾ mìl k dispozici. Stì¾ovatel pøilo¾il ke kasaèní stí¾nosti kopie dokumentù, které získal je¹tì pøed protokolárním zahájením pøedmìtné daòové kontroly, vèetnì protokolu o ústním jednání s JUDr. T., který dokládá, ¾e jednání správce danì a V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny probíhalo ji¾ v prosinci 2006.
[5] Námitka prekluze uplatnìná ¾alobkyní v ¾alobì je úèelová, v pøedchozím øízení nikdy vznesena nebyla. Navíc ¾alobkynì v ¾alobì namítá prekluzi práva domìøit daò jen s ohledem na skuteènost, ¾e za úkon pøeru¹ující prekluzívní lhùtu lze pova¾ovat a¾ projednání zprávy o daòové kontrole, nezpochybòuje v¹ak stanovení okam¾iku zahájení daòové kontroly. Z usnesení roz¹íøeného senátu NSS èj. 9 Afs 86/2007-161 se podává, ¾e krajský soud se zabývá prekluzí jen k námitce ¾alobce, nikoliv ex offo a nad rámec uplatnìné námitky.
[6] Dal¹í kasaèní námitkou napadá stì¾ovatel závìr krajského soudu, ¾e finanèní nároky uplatnìné u Vojenské zdravotní poji¹»ovny a V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny nepøedstavují pøíjem ¾alobkynì. Stì¾ovatel k tomu uvádí, ¾e správce danì nevycházel jenom z podaných ¾alob, ale i z vyúètování a faktur vystavených ¾alobkyní. Pøedmìtem sporu není rozsah poskytnuté péèe a její finanèní vyjádøení, nýbr¾ zda byla ¾alobkynì povinna úètovat o této skuteènosti, a promítnout ji tak do základu danì. Povinností ¾alobkynì pøitom bylo úètovat o v¹ech skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, co¾ je poskytnutí zdravotní péèe a její vyúètování zdravotním poji¹»ovnám. Je nerozhodné, ¾e mezi ¾alobkyní a poji¹»ovnami není smluvní vztah, nebo» její finanèní nároky plynou pøímo ze zákona. Závìry krajského soudu popírají princip podvojného úèetnictví a vedly by k tomu, ¾e by se pøi stanovení základu danì nevycházelo z výnosù, nýbr¾ pouze z pøíjmù jako v pøípadì daòové evidence u fyzických osob.
Struèné shrnutí vyjádøení ¾alobkynì
[7] ®alobkynì ve svém obsáhlém vyjádøení ze dne 3. 11. 2008 uvedla, ¾e dne 5. 12. 2006 byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za rok 2002 jen formálnì, a to u pøíle¾itosti projednání zprávy o ukonèení kontroly danì z pøíjmù za rok 2001. V té dobì byl statutární orgán ¾alobkynì v zahranièí, jednání na finanèním úøadì, pøi nìm¾ byla zahájena daòová kontrola, se nezúèastnil ani on, ani jiné osoby oprávnìné k vydání úèetních dokladù. Správce danì ¾ádné doklady ke kontrole nepo¾adoval, stejnì jako jakoukoliv souèinnost ze strany ¾alobkynì. Úèetní doklady pøedlo¾ila ¾alobkynì správci danì a¾ na jaøe 2007, a to v souvislosti s pøevzetím dokladù pøedaných pøi daòové kontrole minulého zdaòovacího období. Sama skuteènost, ¾e stì¾ovatel mìl v dr¾ení doklady z minulých kontrol, se fakticky nevá¾e na zahájení kontroly úèetního období roku 2002, nebo» dr¾ení dokladù z minulých kontrol neprodlu¾uje prekluzívní lhùtu. Záznam Policie ÈR se netýkal úèetního období roku 2002, nýbr¾ úèetního období roku 1999 a 2000. Skuteènosti, které obsahuje, nemají ¾ádnou vazbu na kontrolu roku 2002.
[8] Pokud jde o neformální jednání správce danì se zástupcem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, namítá ¾alobkynì, ¾e informace získané v daòovém øízení mù¾e správce danì poskytnout pouze jinému pracovníkovi správce danì, odvolacímu orgánu nebo soudu. Správce danì tedy patrnì poru¹il povinnost mlèenlivosti a neumo¾nil ¾alobkyni, aby se tohoto jednání zúèastnila, a ani v prùbìhu tohoto jednání nesepsal ¾ádný protokol. Ve vztahu k protokolu o ústním jednání ze dne 10. 10. 2008 ¾alobkynì uvádí, ¾e nelze poøídit protokol o ústním jednání uskuteènìném pøed 2 lety, protokol pouze dokazuje prùlom do povinnosti mlèenlivosti pracovníkù správce danì a zneu¾ití funkce správce danì. K tvrzení stì¾ovatele, ¾e ¾alobkynì uplatnila námitku prekluze a¾ v ¾alobì, ¾alobkynì sdìluje, ¾e tento postup je mo¾ný a nemá na rozhodnutí o její oprávnìnosti vliv. ®alobkynì odmítá, aby Nejvy¹¹í správní soud provádìl dokazování listinami pøipojenými ke kasaèní stí¾nosti, nebo» otázka, kdy zaèal správce danì provádìt faktické úkony daòové kontroly, musí být nejprve pøedmìtem dokazování pøed stì¾ovatelem, teprve následnì opìt pøed soudy.
[9] Ke zdravotní péèi fakturované zdravotním poji¹»ovnám ¾alobkynì uvádí, ¾e první vyjádøení a dùkazy pøedlo¾ila správci danì a¾ po výzvì ze dne 3. 8. 2007, kdy teprve zjistila, ¾e probíhá daòová kontrola. Správce danì se ve svých závìrech opírá o ¾aloby proti zdravotním poji¹»ovnám podané ¾alobkyní, neprovedl v¹ak dùkazy navrhované ¾alobkyní, nevzal v úvahu deklaraci zdravotních poji¹»oven k fakturám. Na závìr ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobkyni právo na náhradu nákladù øízení.
[11] Stì¾ejní kasaèní námitky stì¾ovatele se týkají nesprávného posouzení právní otázky v pøedchozím øízení [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou prekluze práva domìøit daò (IV/1) a následnì povinností ¾alobkynì zahrnout faktury vystavené dvìma zdravotním poji¹»ovnám do základu danì (IV/2).
[12] Nejvy¹¹í správní soud zjistil ze správního spisu, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 protokolem ze dne 5. 12. 2006, èj. 98834-06/097930/1560. Z jeho obsahu vyplývá, ¾e daòový poradce ¾alobkynì na otázku, zda mohou být pøedlo¾eny doklady a úèetní knihy, odpovìdìl, ¾e neví, zda nejsou doklady vèetnì úèetních sestav u soudu. Pro tento pøípad by bylo mo¾no vyjet z poèítaèe úèetní deník a hlavní knihu. Dal¹í a zároveò poslední dotaz správce danì byl, jakou èinnost ¾alobkynì v roce 2002 provozovala, v kolika provozovnách a kde. I tento dotaz zodpovìdìl daòový poradce pouze struènì. Souèástí protokolu není ¾ádný záznam o pøedání jakýchkoliv dokumentù správci danì.
[13] Po protokolu o zahájení daòové kontroly ve spise následují výzvy k souèinnosti tøetích osob ze dne 19. 2. 2007 adresované pìti zdravotním poji¹»ovnám. Obsahem tìchto výzev byla ¾ádost o zapùjèení faktur a poskytnutí údajù o platbách týkajících se zdravotních výkonù vykázaných tìmto poji¹»ovnám ¾alobkyní v letech 2002-2005. Na tyto výzvy odpovìdìly zdravotní poji¹»ovny v mìsících bøeznu a dubnu 2007. Výzvou ze dne 3. 8. 2007, èj. 73451-07/097930/1560, byla ¾alobkynì vyzvána k prokázání v ní vyjmenovaných skuteèností. Zpráva o daòové kontrole byla se ¾alobkyní projednána dne 15. 1. 2008, o èem¾ svìdèí protokol z tohoto data, èj. 97049-07/097930/1560. Následujícího dne byl vydán dodateèný platební výmìr.
[14] Správní spis obsahuje smlouvu o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ (identifikaèní èíslo zdravotnického zaøízení) a stanovení odstupného ze dne 8. 1. 1997 a dokument nazvaný Zdùvodnìní uzavøení smlouvy o pøevedeních smluvních vztahù . Ze spisu není patrné, kdy do nìho byly tyto dokumenty vlo¾eny, resp. kdy a jakým zpùsobem je získal správce danì k dispozici. Patrnì vzhledem k øazení dokumentù ve spisu do¹lo k jejich zalo¾ení po podání odvolání ¾alobkyní a pøed postoupením spisu stì¾ovateli.
[15] Odvolací spis stì¾ovatele nadto obsahuje i protokol o ústním jednání s JUDr. T., zamìstnancem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, územního pracovi¹tì Písek, který byl v¹ak sepsán a¾ dne 10. 10. 2008, tedy po vydání rozsudku krajského soudu.
[16] Z vý¹e konstatovaného obsahu správního spisu se podává, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 byla formálnì zahájena dne 5. 12. 2006; protokol o zahájení daòové kontroly prokazuje, ¾e se správce danì omezil toliko na ovìøení pøedmìtu èinnosti ¾alobkynì a míst jejího výkonu. Tyto dotazy je nutno pova¾ovat za ryze formální, nebo» uvedené skuteènosti jsou správci danì známy v dùsledku registraèní povinnosti daòových subjektù (viz k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2007, èj. 8 Afs 17/2006-59, v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[17] Prvními ve spisu zachycenými faktickými úkony v rámci daòové kontroly v¹ak byly a¾ výzvy správce danì k souèinnosti tøetích osob z 19. 2. 2007 zaslané zdravotním poji¹»ovnám. Ze spisu nevyplývá, ¾e by správce danì kdykoliv pøed vydáním tìchto výzev k souèinnosti tøetích osob vyzval ¾alobkyni k pøedání dokladù, úèetních knih (pøitom byl pøi formálním zahájení daòové kontroly uji¹tìn, ¾e lze správci danì pøedat minimálnì úèetní deník a hlavní knihu) èi k prokázání nìjakých skuteèností. Nejvy¹¹í správní soud se proto pøipojuje k názoru krajského soudu, ¾e ze správního spisu nevyplývají ¾ádné skuteènosti, na jejich¾ podkladì by bylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena je¹tì v roce 2006. Za zahájení daòové kontroly je potøeba pova¾ovat okam¾ik, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52). Výluènì formální zahájení daòové kontroly sepsáním protokolu nelze pova¾ovat za úkon smìøující k domìøení danì, který by byl schopen pøeru¹it bìh prekluzívní lhùty (viz rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, shodnì rozsudek èj. 8 Afs 17/2006-59, cit. vý¹e v bodì [16]).
[18] Na podkladì správního spisu nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e daòová kontrola byla fakticky zahájena a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Tato kasaèní námitka je proto nedùvodná.
[19] Stì¾ovatel pøipojil ke kasaèní stí¾nosti protokol o ústním jednání s JUDr. T., zamìstnancem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, územního pracovi¹tì Písek, ze dne 10. 10. 2008, pøípis ¾alobkynì ze dne 15. 11. 2006 urèený správci danì oznaèený jako Vyèíslení rozdílù mezi deníkem a pøiznáním (vztahuje se k daòovému pøiznání za rok 2001), pøípis ¾alobkynì ze dne 14. 8. 2006 nazvaný dolo¾ení dùkazních prostøedkù a vyjádøení , pøípis ¾alobkynì ze dne 16. 5. 2006 ve vìci Podání vysvìtlení a doplnìní dùkazù (týká se daòových kontrol zdaòovacích období 1997-2000), 2 výpisy z evidence kontrol ¾alobkynì správcem danì
(první kontrola zahájena 14. 12. 2001, druhá kontrola 13. 5. 2003), pøípis Policie ÈR, Správy Jihoèeského kraje, odboru hospodáøské kriminality, slu¾by kriminální policie a vy¹etøování, ze dne 7. 4. 2003 zaslaný správci danì vèetnì pøilo¾eného úøedního záznamu o podaném vysvìtlení podle § 158 odst. 5 tr. ø. paní R. B. dne 2. 4. 2003. Jak vyplývá z kasaèní stí¾nosti, hodlá stì¾ovatel tìmito listinami prokázat, ¾e mìl k dispozici dokumenty týkající se ¾alobkynì je¹tì pøed formálním zahájením daòové kontroly, a proto je nesprávný závìr krajského soudu, ¾e zahájení daòové kontroly dne 5. 12. 2006 bylo toliko formální a ¾e k prvním faktickým úkonùm pøikroèil správce danì a¾ v únoru 2007.
[20] Nejvy¹¹í správní soud neprovedl dùkaz listinami uvedenými v bodì [19], nebo» je toho názoru, ¾e nemohou nic zmìnit na závìru, ¾e ze správního spisu nevyplývá provedení jakýchkoliv faktických úkonù daòové kontroly, které by pøedcházely výzvám správce danì k souèinnosti tøetích osob ze dne 19. 2. 2007. Pokud existují jakékoliv dùkazní prostøedky, které by dokládaly provedení faktických úkonù správce danì pøed tímto datem, mìly být souèástí správního spisu pøedlo¾eného stì¾ovatelem krajskému soudu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, èj. 1 Afs 7/2008-91, judikoval: Správní spisy jsou pøitom v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu esenciálním dùkazním prostøedkem, z nìho¾ krajský soud vychází, nebo» pøi své èinnosti také zji¹»uje, zda obsah správního spisu je dostateènou oporou pro ¾alobou napadené rozhodnutí. Pøedlo¾ení správních spisù nelze v tomto kontextu vnímat jinak, ne¾ ¾e budou pøedlo¾eny úplné a kompletní spisy: u¾ z toho dùvodu, ¾e krajský soud má dle § 76 odst. 1 a 2 s. ø. s. mo¾nost rozhodnout ve vìci bez naøízení jednání (v tìchto situacích pak zji¹»uje skutkový stav pouze z tìchto spisù). Pøedlo¾ení správních spisù je (spolu s vyjádøením k ¾alobì) základní obranou ¾alovaného proti podané ¾alobì. Pokud správní orgán nepøedlo¾í kompletní spis, vystavuje se nebezpeèí, ¾e krajský soud rozhodne v jeho neprospìch, a to jen z toho dùvodu, ¾e urèitý dokument, který mohl rozhodnutí soudu zcela zvrátit, není ve spisu zalo¾en. Soud toti¾ v¾dy vychází z pøedpokladu (pokud opak není zcela zøejmý-pak je povinností soudu vyzvat správní orgán k doplnìní spisového materiálu), ¾e správní spis byl pøedlo¾en ve své úplné podobì. Takový postup mù¾e být sice vnímán jako pomìrnì tvrdý, zvlá¹» pokud k nezaøazení pøíslu¹ného dokumentu do spisu do¹lo jen omylem, av¹ak je zcela v souladu s principem rovnosti zbraní mezi správním orgánem a ¾alobcem, který je správnímu soudnictví (na rozdíl od správního øízení) vlastní, jako¾ i s principem nech» si ka¾dý støe¾í svá práva . Pøedlo¾ení neúplného správního spisu pak nelze v ¾ádném pøípadì klást k tí¾i ¾alobce, ale je to správní orgán, který musí nést následky svého pochybení. Ze soudního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl soudem vyzván k pøedlo¾ení správního spisu (è. l. 23), co¾ posléze uèinil, a vyjádøil souhlas s projednáním vìci bez naøízení jednání (è. l. 25). Krajský soud se tedy v tomto smìru nedopustil ¾ádné vady øízení.
[21] Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e uplatnìní námitky prekluze je ze strany ¾alobkynì úèelové, jeliko¾ nebyla vznesena pøed správcem danì ani stì¾ovatelem. Krajský soud pøezkoumal rozhodnutí stì¾ovatele nad rámec ¾alobních bodù, nebo» ¾alobkynì polemizovala v ¾alobì pouze s tím, ¾e daòová kontrola pùsobí pøeru¹ení prekluzívní lhùty a¾ okam¾ikem projednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem. Tyto námitky lze podøadit pod dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[22] Aèkoliv byla námitka prekluze uplatnìna poprvé a¾ v øízení pøed krajským soudem, nelze hovoøit o její nepøípustnosti (slovy stì¾ovatele úèelovosti ). V øízení o ¾alobì lze toti¾ formulovat i takové ¾alobní body (námitky), které nebyly v pøedcházejícím správním øízení vùbec uplatnìny. V nedávné dobì se k této problematice vyjádøil roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 26. 8. 2008, èj. 7 Afs 54/2007-62 (vìc Statutární mìsto Brno, mìstská èást Brno-®abovøesky, publ. pod è. 1742/2009 Sb. NSS), podle nìho¾ ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost,
¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl. Roz¹íøený senát se pøedev¹ím neztoto¾nil s názorem, ¾e rozsah pøezkumné èinnosti soudu by mohl být jakkoliv urèován ustanovením § 5 s. ø. s. Toto ustanovení je systematicky zaøazeno v èásti první, hlavì druhé s. ø. s. upravující pravomoc a pøíslu¹nost soudù, tj. základní podmínky øízení. Je jím vyjádøena zásada subsidiarity soudního pøezkumu, nicménì toto ustanovení má dopad na øe¹ení otázky pøístupu k soudu a pøípustnost ¾aloby, nikoliv na stanovení mezí, ve kterých bude napadené správní rozhodnutí pøezkoumáno. Nevyèerpání øádného opravného prostøedku v øízení pøed správním orgánem má tedy s ohledem na ust. § 68 písm. a) s. ø. s. za následek v¾dy odmítnutí ¾aloby podle ust. § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nikoliv zú¾ení mezí soudního pøezkumu. Ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak úèastníku pro formulaci ¾alobních bodù pøedepisuje urèité nále¾itosti, nestanoví mu v¹ak ¾ádná omezení, stejnì tak nelze omezení rozsahu pøezkumné èinnosti soudu ohlednì nìkterých ¾alobních bodù dovodit z ust. 75 odst. 2 s. ø. s., a to ani pøi pou¾ití restriktivního výkladu. Roz¹íøený senát dále výslovnì uvedl, ¾e tyto závìry jsou aplikovatelné i ve vztahu k odvolacímu øízení dle daòového øádu.
[23] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani námitku, dle ní¾ krajský soud pøezkoumal rozhodnutí stì¾ovatele nad rámec ¾alobních bodù. ®aloba obsahuje podrobnou argumentaci ¾alobkynì, dle ní¾ je potøeba za úkon smìøující k vymìøení èi domìøení danì pova¾ovat teprve projednání zprávy o daòové kontrole. Na dal¹ích dvou místech v ¾alobì (str. 4 a 9) dále hovoøí ¾alobkynì o promlèení. ®alobkynì øádnì uplatnila ¾alobní bod prekluze práva vymìøit èi domìøit daò, v nìm¾ se domnívá, ¾e správce danì i stì¾ovatel nesprávnì urèili okam¾ik, kdy do¹lo k pøeru¹ení prekluzívní lhùty. Krajský soud sice nepøisvìdèil ¾alobkyni, ¾e pøeru¹ení prekluzívní lhùty pùsobí a¾ projednání zprávy o daòové kontrole, ale nedal zapravdu ani stì¾ovateli, nebo» dle krajského soudu nedovoluje obsah správního spisu uèinit závìr, ¾e faktické úkony daòové kontroly byly provedeny je¹tì v roce 2006, a proto nedo¹lo k prekluzi práva domìøit daò. Krajský soud se tedy pohyboval v rámci ¾alobního bodu, jeho¾ obsahem bylo zpochybnit správné urèení èasového okam¾iku, kdy správce danì provedl úkon smìøující k domìøení danì, který by byl za jiných okolností zpùsobilý k pøeru¹ení prekluzívní lhùty. Kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
[24] Stì¾ovatel dále napadl právní závìr krajského soudu, podle nìho¾ nelze do základu danì zahrnout èástky za poskytnuté zdravotnické výkony vyfakturované V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, nebo» z tìchto pohledávek dosud neobdr¾ela ¾alobkynì ¾ádný pøíjem.
[25] Jak vyplývá z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, správce danì zjistil, ¾e ¾alobkynì uskuteènila v roce 2002 úkony zdravotní péèe ve prospìch klientù V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny a Vojenské zdravotní poji¹»ovny. S tìmito zdravotními poji¹»ovnami v¹ak ¾alobkynì nemìla uzavøenou smlouvu o poskytování zdravotní péèe jejich poji¹tìncùm. ®alobkynì pøesto tìmto zdravotním poji¹»ovnám výkony zdravotní péèe vyúètovala a po¾adovala proplacení poskytnuté péèe (v souhrnné cenì 8 983 453 Kè). Domnívala se, ¾e nárok na plnìní ze strany tìchto zdravotních poji¹»oven jí zakládá pøímo zákon, jeliko¾ se jedná o úkony nutné a neodkladné péèe. ®alobkynì v¹ak o poskytnuté zdravotní péèi neúètovala, ani ji nepromítla do základu danì. Faktury vystavené ¾alobkyní byly tìmito dvìma zdravotními poji¹»ovnami vráceny ¾alobkyni, fakturované èástky nebyly ze strany poji¹»oven uhrazeny. ®alobkynì proto uplatnila svùj nárok vùèi tìmto zdravotním poji¹»ovnám u soudu.
[26] Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval správností vý¹e uvedených skutkových zji¹tìní ¾alovaného, nebo» nebyla zpochybnìna krajským soudem, ani v tomto smìru nebyla uplatnìna ¾ádná kasaèní námitka. Nejvy¹¹í správní soud se proto omezil na posouzení právních závìrù krajského soudu, dle nich¾ nelze do základu danì zahrnout hodnotu výkonù zdravotní péèe fakturovanou za rok 2002 obìma zdravotním poji¹»ovnám, nebo» ¾alobkyni z tìchto výkonù dosud neplynul ¾ádný pøíjem.
[27] ®alobkynì, která je obecnì prospì¹nou spoleèností, tedy právnickou osobou, je povinna vést úèetnictví na základì § 1 odst. 2 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. S ohledem na § 19 odst. 1 písm. b) zákona è. 248/1995 Sb., o obecnì prospì¹ných spoleènostech a o zmìnì a doplnìní nìkterých zákonù, byla ¾alobkynì povinna vést podvojné úèetnictví a také tak èinila. Pøedmìtem podvojného úèetnictví je stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazkù a jiných pasiv, náklady a výnosy a výsledek hospodaøení (to plyne z § 2 zákona o úèetnictví ve znìní do 31. 12. 2003 i ze stávajícího znìní tého¾ ustanovení). Pokud ¾alobkynì vyfakturovala péèi poskytnutou klientùm V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, jedná se o skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví. Dle èl. VII odst. 1 pøílohy 2 v dané dobì aplikovatelného opatøení Ministerstva financí è. 283/76 102/2000, kterým se stanoví úètová osnova, postupy úètování, uspoøádání polo¾ek úèetní závìrky a obsahové vymezení tìchto polo¾ek pro nevýdìleèné organizace (publikované ve Finanèním zpravodaji è. 11/2000 pod è. 44), je okam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, ve kterém dojde zejména ke splnìní dodávky, vzniku závazku, platbì závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky atd.
[28] Úèetní pøípady se tedy uskuteènily poskytnutím zdravotní péèe, kterou jsou zdravotní poji¹»ovny povinny uhradit. Z hlediska èasového je nezbytné úètovat tyto skuteènosti do období, s ním¾ èasovì a vìcnì souvisejí (§ 3 odst. 1 vìta první zákona o úèetnictví). Zákon o úèetnictví sice pøipou¹tí, ¾e o úèetních skuteènostech lze úètovat i v jiném úèetním období, av¹ak pouze tehdy, pokud o nich nemohlo být úètováno v období, ke kterému se vztahují (tamté¾). To ov¹em není pøípad ¾alobkynì, nebo» ona poskytovala výkony zdravotní péèe a sama mìla vystavit faktury zdravotním poji¹»ovnám, co¾ ostatnì také uèinila (by» s velkým èasovým prodlením). ®alobkynì ihned po poskytnutí výkonu zdravotní péèe vìdìla, ¾e do¹lo k úèetním skuteènostem. Byla proto povinna vyhotovit úèetní doklady bez zbyteèného odkladu po zji¹tìní skuteèností, které se jimi zachycují (§ 11 odst. 2 zákona o úèetnictví). Jenom tehdy, kdy¾ úèetní jednotka zaúètovala v úèetním období v úèetních knihách v¹echny pøípady, které byla povinna zaúètovat, lze hovoøit o splnìní povinnosti vést úplné úèetnictví (§ 8 odst. 1 a 3 zákona o úèetnictví).
[29] Názor krajského soudu, dle nìho¾ nelze zahrnout do základu danì pøíjmy, jestli¾e nebyly dosud uhrazeny, a tedy fakticky pro ¾alobkyni ¾ádný pøíjem nepøedstavují, je nesprávný. ®alobkynì byla povinna úètovat o ve¹kerých nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí (§ 3 odst. 1 in fine zákona o úèetnictví). V tomto se li¹í podvojné úèetnictví od jednoduchého, nebo» pøíjmy a výdaje se promítají do jednoduchého úèetnictví a¾ v okam¾iku jejich skuteèného zaplacení nebo pøijetí. Slu¾by poskytnuté klientùm ¾alobkynì, následnì vyfakturované V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, mìly být zaúètovány do výnosù. Na tom nic nemìní ani skuteènost, ¾e obì zdravotní poji¹»ovny odmítly uznat oprávnìnost vystavených faktur, vrátily je ¾alobkyni, ani¾ by je zanesly do vlastního úèetnictví. Pøedmìtem daòové kontroly bylo úèetnictví ¾alobkynì, která faktury vystavila a trvala na jejich opodstatnìnosti, co¾ dokládá, ¾e se svých nárokù zachycených v tìchto fakturách domáhala soudní cestou. Jak toti¾ správnì poukazuje stì¾ovatel, základem danì z pøíjmù právnických osob úètujících v podvojném úèetnictví je hospodáøský výsledek [§ 23 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pro rok 2002], nevychází se tedy z reálných pøíjmù daòového subjektu fakticky obdr¾ených v pøíslu¹ném zdaòovacím období. Hospodáøský výsledek se zji¹»uje z úèetnictví daòového subjektu, které musí být úplné (viz bod [27] a [28] shora). Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví, pokud není stanoveno jinak (§ 23 odst. 10 zákona o dani z pøíjmù). Tato kasaèní námitka je proto dùvodná.
[30] Skuteènost, ¾e daòové subjekty jsou povinny úètovat o výnosech, které nebyly daòovému subjektu dosud uhrazeny, a tedy pota¾mo z nich vycházet i pøi výpoètu danì z pøíjmù, mù¾e dopadat na daòové subjekty v nìkterých pøípadech pøíli¹ tvrdì. Tyto nepøimìøené dopady lze eliminovat vytváøením opravných polo¾ek k pohledávkám dle § 8a zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù [viz rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2008, èj. 1 Afs 85/2008-97 (DJ service, s. r. o.)]. Dle § 2 odst. 2 tohoto zákona lze v¹ak tvoøit opravné polo¾ky pouze k pohledávkám, o kterých bylo pøi jejich vzniku úètováno ve výnosech. Takto vytvoøené opravné polo¾ky jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù].
[31] Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e kasaèní námitky sub IV/1 jsou nedùvodné, av¹ak kasaèní námitka sub IV/2 dùvodnou je. Dle konstantní judikatury NSS dojde k zamítnutí kasaèní stí¾nosti, pokud bylo správní rozhodnutí zru¹eno krajským soudem pro více dùvodù, pøièem¾ alespoò jeden z tìchto dùvodù se ukázal v øízení o kasaèní stí¾nosti zákonným. Kasaèní stí¾ností lze toti¾ napadnout pouze výrok rozhodnutí krajského soudu a jestli¾e ten obstojí, nejsou dány dùvody pro zru¹ení rozhodnutí krajského soudu (viz rozsudek NSS ze dne 16. 2. 2005, èj. 1 Afs 20/2004-51, rozsudek ze dne 26. 10. 2005, èj. 2 Afs 23/2005-93). Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl o zamítnutí kasaèní stí¾nosti, nebo» krajský soud správnì zru¹il rozhodnutí ¾alovaného z dùvodù vý¹e rozebíraných sub IV/1. Dùvody pro postup z úøední povinnosti podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. nebyly shledány.
[32] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. Stì¾ovatel je povinen zaplatit úspì¹né ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2856 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce. Tato èástka pøedstavuje odmìnu za jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2100 Kè a náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè v souladu s § 7 ve spojení s § 9 odst. 3 písm. f) a § 13 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátního tarifu), v platném znìní. Proto¾e je právní zástupce ¾alobkynì plátcem danì z pøidané hodnoty, byla tato èástka zvý¹ena o èástku odpovídající dani, kterou je právní zástupce ¾alobkynì povinen z odmìny za zastupování a z náhrad hotových výdajù odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
V Brnì dne 19. bøezna 2009