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Timestamp: 2020-01-21 03:02:30
Document Index: 60207965

Matched Legal Cases: ['§ 323', '§ 126', '§ 10', '§ 133', '§ 118', '§ 21', '§ 21', '§ 21', 'Art. 1', '§ 10', '§ 4', '§ 16', '§ 6', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 163', '§ 10']

29.07.2010 · IWW-Abrufnummer 102442
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.03.2010 – X R 38/06
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb gemeinsam mit seinem Bruder in einem notariellen Übergabevertrag unter dem 18. Dezember 1995 (im Folgenden: Übergabevertrag) einen landwirtschaftlichen Betrieb von seiner Mutter (im Folgenden: Übergeberin). Er verpflichtete sich, mit seinem Bruder als Gesamtschuldner ab Januar 1996 an die Übergeberin Versorgungsleistungen in Höhe von 1.900 DM monatlich als dauernde Last gemäß § 323 der Zivilprozessordnung zu zahlen, die jeweils hälftig geschuldet wurden (Abschn. I.4 und 3.4 des Übergabevertrags). Hinzu traten weitere Altenteilsleistungen. Der landwirtschaftliche Betrieb umfasste unter anderem die Grundstücke W, Flur 32, Flurstücke 16 und 21.
Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht einen Zusammenhang zwischen den erhöhten Versorgungsleistungen, die nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks zu leisten sind, und der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs verneint. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, in welcher Höhe die im Übergabevertrag vereinbarten Versorgungs- und weiteren Altenteilsleistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen und umgeschichteten Vermögens erbracht werden können. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat des BFH hat in seinen Beschlüssen vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 und vom 12. Mai 2003 GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100) zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umfassend Stellung genommen (vgl. zur Schilderung der Rechtsentwicklung auch den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188). Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist im "Vierten Rentenerlass" (BMF-Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227) veröffentlicht.
Die erhöhten Versorgungsleistungen werden der Übergeberin --entgegen der Auffassung des FG-- für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs geschuldet.
Die Beteiligten sind bei Abschluss des Übergabevertrags davon ausgegangen, zum übergebenen Vermögen gehöre sowohl der landwirtschaftliche Betrieb als auch der zur Veräußerung vorgesehene Bodenschatz.
Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu den vom FG festzustellenden Tatsachen. Es ist hierbei der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Die Auslegung des FG kann vom BFH daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Hierzu gehört die Erforschung der für die Auslegung wesentlichen Begleitumstände durch das FG (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VII R 29/77, BFHE 130, 226, BStBl II 1980, 488) und die Interessenlage der Beteiligten (BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11). Ein vom FG unter Beachtung der vorgenannten Maßstäbe gefundenes Auslegungsergebnis ist für den BFH bindend, auch wenn es nicht zwingend, aber möglich ist. Hat das FG eine (gebotene) Auslegung unterlassen, so kann der BFH diese selbst vornehmen, wenn das FG die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat und zwar selbst dann, wenn mehrere Auslegungsmöglichkeiten bestehen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24).
Die Auslegung beider Verträge führt nach Überzeugung des Senats zu dem Ergebnis, dass der Übergabe- und der Grundstückskaufvertrag aus Sicht der Übergeberin und der Übernehmer ein "einheitliches Vertragswerk" darstellen. Die Regelungen beider Verträge sind erkennbar aufeinander abgestimmt. Deutliches Kennzeichen der Verflechtung ist die vertragliche Bezugnahme in Abschn. 2.3 des Übergabevertrags auf die Zahlungsmodalitäten in Abschn. III.2 des Grundstückskaufvertrags. Die Fälligkeit der erhöhten Versorgungsleistungen korrespondiert mit dem Eingang der ersten Kaufpreisrate für den Bodenschatz. Ins Auge fällt weiter, dass in Abschn. 5.2 des Übergabevertrags die Übergeberin nur einer Umschreibung des Grundbuchs für das Bodenschatz-Grundstück, nicht aber für die übrigen Hofgrundstücke zugestimmt hat. Die Übergeberin hat somit bewusst nur das Bodenschatz-Grundstück für die grundbuchrechtliche Umschreibung "freigegeben". Im Grundstückskaufvertrag versichern schließlich die Übernehmer in Abschn. II.5, die Übergeberin werde für Zwecke des Genehmigungsverfahrens einen Einredeverzicht erklären. Die Haftungsübernahme für diesen von der Übergeberin zu erklärenden Einredeverzicht können die Übernehmer aber nur in Abstimmung mit der Übergeberin im Grundstückskaufvertrag abgegeben haben. Die Übergeberin und die Übernehmer haben somit den landwirtschaftlichen Betrieb und den zur Veräußerung vorgesehenen Bodenschatz als einheitliches Vermögen betrachtet, das die Übergeberin an die Übernehmer gegen Versorgungsleistungen übertragen wollte. Ungeachtet der im Jahr 1995 bestehenden Unsicherheit, ob der aufschiebend bedingte Grundstückskaufvertrag wirksam werden würde, haben sie für den Fall der Ausbeutung des Bodenschatzes den Veräußerungserlös als "Ertrag" des übergebenen landwirtschaftlichen Betriebs betrachtet, aus dem die Übergeberin versorgt werden sollte.
Das übergebene Vermögen besteht im Streitfall aus dem landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem im Übergabezeitpunkt 1995 noch der Bodenschatz gehört hat. Der Bodenschatz wurde erst nach der Vermögensübergabe zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut.
Der Abzug der erhöhten Versorgungsleistungen als dauernde Last kommt in Betracht, soweit die Nettoerträge des übergebenen Vermögens die Versorgungsleistungen decken (BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Zu prüfen ist im Streitfall zunächst, ob nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs zur Zahlung der erhöhten Versorgungsleistungen ausreichen.
Zwar besteht im Fall der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).
Dennoch ist im Streitfall wegen der Umschichtung eines wesentlichen Teils des übergebenen Vermögens anhand einer neuen Ertragsprognose konkret zu ermitteln, in welchem Umfang die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs ausreichend sind, um die zugesagten Versorgungs- und Altenteilsleistungen erbringen zu können. Werden Teile einer übernommenen Sachgesamtheit veräußert, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004, BStBl I 2004, 922, die nach Tz. 88 des "Vierten Rentenerlasses" insoweit weiterhin Anwendung findet) die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin Versorgungsleistungen, wenn die erzielbaren Erträge des zurückbehaltenen Teils für sich betrachtet eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit bilden. Der Senat teilt diese Auffassung (vgl. in diese Richtung gehend bereits das Senatsurteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16). Die Ertragsprognose ist im Streitfall auf den Zeitpunkt der in Absprache mit der Übergeberin erfolgten Vermögensumschichtung, also auf das Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags, vorzunehmen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen die Ertragskraft des verbliebenen landwirtschaftlichen Restbetriebsvermögens nicht ermitteln.
Das FG wird die Ertragskraft des landwirtschaftlichen Restbetriebsvermögens anhand einer neuen Ertragsprognose zu prüfen haben, die im Streitfall auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Grundstückskaufvertrags und die Folgejahre abzustellen hat.
Einzubeziehen in die Ertragsprognose sind die laufenden durchschnittlichen Nettoerträge (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) des zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Restbetriebs. Unabhängig von der Art der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist der Veräußerungserlös für den Grund und Boden (die Ackerkrume) nicht in die Ertragsprognose einzubeziehen. Nach Abschn. 99 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003, auf die der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 Bezug nimmt, sind außerordentliche Ereignisse nicht bei der Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags zu berücksichtigen.
Für den Fall, dass die Erträge des zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Betriebs nicht ausreichen, um hieraus die Versorgungsleistungen zu erwirtschaften, hat das FG weiter zu prüfen, ob die Erträge aus dem zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Betrieb zusammen mit den Erträgen aus der gestundeten Kaufpreisforderung für den Bodenschatz ausreichen, um die Versorgungsleistungen zu erbringen. Maßgeblicher Ertrag ist insoweit der Zinsanteil der gestundeten Kaufpreisforderung. Nicht zu den Erträgen des übergebenen Vermögens zählen die von den Klägern angeführten ersparten Unterhaltsaufwendungen und die zugeflossene Eigenheimzulage.
Die Übernehmer haben den Bodenschatz mit Zustimmung der Übergeberin in die gestundete Kaufpreisforderung umgeschichtet.
Das im Streitfall entstandene Wirtschaftsgut "Bodenschatz" gehört zum Privatvermögen der Übernehmer und nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, obwohl der Bodenschatz in einem dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnenden Grundstück liegt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449).
Der Bodenschatz ist in der Hand der Übernehmer ertragloses Vermögen, da er von vornherein nur zur Veräußerung und nicht zum Abbau durch die Übernehmer selbst vorgesehen war. Ertragloses Vermögen kann zur Begründung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit Zustimmung des Übergebers in ertragbringendes Vermögen umgeschichtet werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Erforderlich ist hierfür, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, vom Erlös des übernommenen Vermögens eine der Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage zu erwerben (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; Senatsurteile in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053; vom 1. März 2005 X R 45/03, BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103). Bei Vereinbarungen, die --wie im Streitfall-- vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 getroffen worden sind, gelten niedrigere Anforderungen. Ausreichend ist, dass die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, die Versorgungsleistungen seien aus einem zu beschaffenden Vermögensgegenstand zu erbringen, der der Art nach bestimmt und ausreichend ertragbringend sein muss. Diese Anforderungen sind im Streitfall erfüllt, da die Übergeberin und die Übernehmer den Übergabe- und Grundstückskaufvertrag aufeinander abgestimmt haben. Die Übergeberin war damit einverstanden, dass der Bodenschatz veräußert wird.
Die gestundete Kaufpreisforderung für den Bodenschatz ist eine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, da sie einen steuerbaren und steuerpflichtigen Zinsanteil enthält.
In Bezug auf den Bodenschatz ist der Grundstückskaufvertrag im Streitfall steuerrechtlich weder als Substanzausbeutevertrag den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zuzuordnen (vgl. z.B. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 115; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 21 EStG Rz 64 f., m.w.N.), noch handelt es sich um die Veräußerung einer bestimmten Abbaumenge des Bodenschatzes (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175). Die Veräußerung des gesamten Wirtschaftsguts "Bodenschatz" ist nicht steuerbar (vgl. hierzu und zu den Ausnahmen den BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2004 III R 8/98, BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278).
Der Kaufpreisanteil für den Bodenschatz (82,5%) enthält einen steuerbaren und -pflichtigen Zinsanteil.
Die Kaufpreisforderung bildet wegen des Zinsanteils eine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit. Sollte die Finanzverwaltung nur verbriefte Forderungen (einem Wertpapier vergleichbare Forderungen) in Tz. 10 des insoweit im Streitfall anwendbaren BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922 als ertragbringendes Vermögen ansehen und die vorliegende Kaufpreisforderung dem ertraglosen Vermögen zuordnen, könnte der Senat dem nicht folgen. Der Senat kann keinen Unterschied zwischen der hier vorliegenden Kaufpreisforderung mit Zinsanteil und einem verzinslichen Festgeldkonto erkennen, der eine unterschiedliche Behandlung der Kapitalforderungen verlangen würde.
Um aus dem Zinsanteil der Kaufpreisforderung für die Streitjahre einen durchschnittlichen jährlichen Ertrag zu ermitteln, kann auf die Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abgestellt werden (vgl. oben unter II.4.a und Tz. 26 und 31 des insoweit einschlägigen BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922). Da im Streitfall die aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags im Dezember 2000 erfüllt waren und im Umschichtungsjahr folglich keine Erträge aus dem umgeschichteten Vermögen erzielt werden konnten, ist nach Auffassung des Senats auf den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2003 abzustellen. Einen Zinsanteil enthält erst die im Jahr 2003 zufließende zweite Kaufpreisrate. Der auf den Bodenschatzverkauf entfallende Zinsanteil aus dieser Rate (82,5%) muss auf die Streitjahre 2001, 2002 und das Jahr 2003 linear verteilt werden, um den durchschnittlichen jährlichen Zinsertrag jeden Jahres zu bestimmen. Für die Zeiträume ab 2004 ist der durchschnittliche jährliche Ertrag (Zinsanteil) konkret aus der jeweils zufließenden Kaufpreisrate zu bestimmen. Die Kläger müssen diesen ohnehin für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ermitteln.
Soweit der Kläger die im Streitjahr 2001 zugeflossene Kaufpreisrate zum Kauf einer Eigentumswohnung verwendet hat, die seine Tochter unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt, sind weder der vom Kläger geltend gemachte ersparte Barunterhalt noch die vereinnahmte Eigenheimzulage Erträge des übergebenen und später umgeschichteten Vermögens.
Neben der bislang von der Rechtsprechung anerkannten Möglichkeit, ertragloses Vermögen in Absprache mit dem Übergeber in ausreichend ertragbringendes Vermögen umzuschichten (vgl. oben unter II.4.a), hält der Senat auch die Umschichtung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes ausreichend ertragbringendes Vermögen grundsätzlich für zulässig (vgl. die Andeutungen in den Senatsurteilen vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830; vom 26. Juli 2006 X R 1/04, BFH/NV 2007, 19; vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789, und Tz. 28 ff. des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922). Diese Form der Umschichtung ist nicht an die Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der generationenübergreifenden "Perpetuierung" des Übergebervermögens als Leitgedanken der Vermögensübergabe (Senatsurteil in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103) ist genügt, wenn nach der Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden. Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist nur, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken. Auch in diesem Fall hält der Senat für die erforderliche Ertragsprognose die Vorgehensweise der Finanzverwaltung für sachgerecht, auf den durchschnittlichen jährlichen Ertrag des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen (vgl. Tz. 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922), wenn nicht --wie im Streitfall hinsichtlich des Zinsanteils aus der Kaufpreisforderung-- konkret absehbar ist, dass sich die Nettoerträge regelmäßig verringern.
Die nicht selbst vom Kläger genutzte Eigentumswohnung stellt trotz der generellen Umschichtungsmöglichkeit keine ertragbringende Wirtschaftseinheit dar.
Anerkannt ist in der Rechtsprechung des BFH und von der Finanzverwaltung, dass der maßgebliche Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein muss und deshalb auch ein Nutzungsvorteil berücksichtigt werden kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.b bb). Deshalb kann die ersparte Nettokaltmiete einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu einem Ertrag im Sinne des Rechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen führen (vgl. auch Tz. 21 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922).
Der Gesetzgeber hat in Art. 1 Nr. 37 Buchst. d des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) eine Übergangsregelung für Vermögensübergabeverträge vorgesehen, die vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossen worden sind (sog. Altverträge), nach der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Auffassung der Finanzverwaltung kodifiziert wird.
Danach wird die Übertragung selbstgenutzten Wohneigentums im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ab 2008 für Altverträge nur noch gebilligt, wenn die Versorgungsleistungen aus der ersparten Nettokaltmiete geleistet werden können. Angesichts dieser gesetzlichen Vorgabe lehnt es der Senat ab, den Begriff "selbstgenutztes Wohneigentum" weiter zu verstehen als bisher. Der Große Senat des BFH und der erkennende Senat haben unter dem Gedanken der Zuwendung eines Nutzungsvorteils nur das nach der Vermögensübergabe vom Übernehmer selbstgenutzte Wohneigentum verstanden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, und in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103). Der Rechtsprechung und der Regelung durch den Gesetzgeber liegt die Annahme zugrunde, dass die Versorgungsleistungen vom Übernehmer aus der ersparten Nettokaltmiete erbracht werden müssen. Dies verlangt eine unmittelbare Nutzung des übergebenen oder durch eine Umschichtung erworbenen Wohneigentums durch den Übernehmer. Die nicht selbst vom Übernehmer genutzte Wohnung ist demnach keine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, selbst wenn sich dadurch eine Unterhaltsverpflichtung des Vermögens