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Timestamp: 2020-02-17 12:49:55
Document Index: 194176772

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 52', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 164', '§ 7', '§ 34', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 52', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 129', '§ 129', '§ 129', '§ 164', '§ 164', '§ 164', '§ 171', '§ 164', '§ 164', '§ 118', '§ 118', '§ 164', '§ 164', '§ 133', '§ 118', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 179', '§ 15', '§ 182', '§ 135', '§ 115', '§ 7', '§ 7', '§ 7']

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 31.01.2013 – 4 K 985/11
- Die Annahme mehrerer selbstständiger Betriebe im Sinne von § 7g Abs. 3 S. 5 EStG im Rahmen einer selbstständigen Beratungstätigkeit erfordert neben der organisatorischen Selbstständigkeit zumindest noch eine klare und nach außen wahrnehmbare inhaltliche Abgrenzung der einzelnen Beratungstätigkeiten sowie jeweils eine kraft ihrer qualifizierten Ausbildung befähigten natürlichen Person an jedem Standort.
- Die überörtliche Präsenz und Beaufsichtigung der einzelnen Betriebstandorte durch den Steuerpflichtigen führt zu einer fehlenden für Zwecke des 7g Abs. 3 S. 5 EStG zusätzlich zu fordernden organisatorischen Selbstständigkeit der einzelnen Praxisstandorte.
- Der Höchstbetrag im Rahmen des § 7g Abs. 3 S. 5 EStG wird nicht für jeden Teilbetriebe eines Gesamtbetriebs des Steuerpflichtigen gewährt.
- Verfügen einzelne Bürostandorte eines selbstständig Tätigen über einen eigenen Mandantenstamm, eigene Kontoverbindungen, eigene Mietverträge, eigene Angestellte, eigene Versorgungsverträge und eigene weitere standortbedingte Leistungsbeziehungen mit Dritten, deutet dies noch nicht auf das Vorliegen eines eigenständigen Betriebes im Sinne des § 7g Abs. 3 S. 5 EStG hin.
Die Beteiligten streiten um die Inanspruchnahme des zulässigen Höchstbetrags nach § 7g Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der nach § 52 Abs. 23 EStG bis zum 17.08.2007 geltenden Fassung und um den Ansatz eines Verlustes aus der Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft. Der Kläger war im Streitjahr unter anderem als selbständiger Steuerberater tätig, wobei er Büros in Stadt A, Stadt B und Stadt C (mit einer Zweigstelle in Stadt D) unterhielt. In seiner am 19.08.2005 beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ,FA') verspätet zur Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2003 gab er an, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von insgesamt 102.636,- Euro erzielt zu haben, wobei sich dieses Ergebnis auf die drei Praxen Stadt A (./. 250.496,- Euro), Stadt B (127.140,- Euro) und Stadt C / Stadt D (225.992,- Euro) verteile. Auf seine diesbezüglichen Erläuterungen zur ausgefüllten Anlage GSE wird verwiesen.
Aus den vom Kläger für die drei Einzelpraxen jeweils getrennt erstellten und vom FA in den drei für 2001 bis 2003 angelegten Bilanzbänden abgelegten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG zum 31.12.2001, 31.12.2002 und 31.12.2003 ergaben sich folgende Abzüge und Zuschläge i.S.d. § 7g Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) (jeweils erfasst unter der Position „neutrale Aufwendungen” bzw. „neutrale Erträge”, letztere hier zusammengefasst aus den Positionen „Gewinnzuschläge nach § 7g Abs. 5 EStG” und „Auflösung Sonderposten”):
31.12.2001 (DM) 31.12.2002 (Euro) 31.12.2003 (Euro)
Abzug Zuschlag Abzug Zuschlag Abzug Zuschlag
Stadt A 131.000,00 130.021,31 19.358,29 75.016,75 140.000,00 8.847,87
Stadt B 143.000,00 93.782,55 44.000,00 2.068,54 110.000,00 78.372,41
Stadt C 227.000,00 59.718,83 0,00 2.275,28 154.000,00 126.604,08
SUMME 404.000,00 213.824,36
Aus dem in den Bilanzheften ebenfalls abgelegten „Bericht” (für die Praxis Stadt C) und den beiden „Gutachten” (für die Praxen Stadt B und Stadt A) über die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach § 7g EStG zum 31.12.2003 ergaben sich darüber hinaus folgende, dort unter Verrechnung der Zu- und Abgänge laut Gewinnermittlungen nachvollzogene Gesamtbeträge der zum jeweiligen Jahresende in Anspruch genommenen Rücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG (wobei das für die Praxen Stadt A und Stadt B zum 31.12.2003 unzutreffend angegebene Minuszeichen hier ignoriert und die Beträge für 2001 insgesamt in DM umgerechnet wurden):
Stand 31.12.2001 (DM) Stand 31.12.2002 (Euro) Stand 31.12.2003 (Euro)
Stadt A 131.000,00 19.358,29 150.558,29
Stadt B 143.651,27 115.046,12 154.000,00
Stadt C 0,00 0,00 154.000,00
SUMME 274.651,27 134.404,41 458.558,29
Das FA folgte den hierauf beruhenden Angaben in der Einkommensteuererklärung zunächst und setzte die Einkommensteuer für 2003 mit Bescheid vom 10.10.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 6.848,- Euro fest. Hiergegen legten der Kläger und seine Ehefrau unter Verweis auf eine noch nachzureichende Begründung am 28.10.2005 Einspruch ein. In der Folgezeit erfolgten für den Veranlagungszeitraum 2003 verschiedene Änderungen aufgrund von Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Beteiligungseinkünften. Ferner ergingen zahlreiche Einspruchsentscheidungen in Bezug auf die Einsprüche des Klägers und seiner Ehefrau gegen die vom FA verschiedentlich geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2003.
Am 26.02.2010 teilte das FA dem Kläger mit, dass es an seiner Rechtsauffassung festhalte, nach der der Kläger nur über einen einheitlichen Betrieb verfüge. Zur Begründung verwies es insbesondere auf die Prägung des Betriebs durch die Person des Klägers und auf den Umstand, dass die beim FA eingehenden Schriftsätze in der gleichen Sache regelmäßig von den Faxgeräten aller drei Praxen versandt worden seien. Durch Bescheid vom 22.06.2010 setzte das FA die Einkommensteuer für 2003 sodann unter Ansatz von Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit von nunmehr nur noch 253.195,- Euro auf 7.701,- Euro herab und erläuterte hierzu in einer Anlage zum Bescheid, dass der Kläger nach nochmaliger Prüfung Ansparabschreibungen nach § 7g EStG zum 31.12.2003 unter Berücksichtigung von Zu- und Abgängen in Höhe von 304.558,- Euro gebildet habe, weshalb dem erklärten Gewinn von 102.636,- Euro unter Berücksichtigung des Höchstbetrages von 154.000,- Euro abweichend von der bisherigen Bescheidlage lediglich 150.558,- Euro hinzuzurechnen seien (Summe der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit danach: 253.195,- Euro). In Abhilfe eines vom Kläger bereits am 29.04.2010 bei Gericht gestellten und unter dem Aktenzeichen 4 V 1024/10 erfassten Aussetzungsantrags setzte das FA die Vollziehung des „Bescheides vom 21.06.2010” über Einkommensteuer 2003 in Höhe der festgesetzten 7.701,- Euro durch Verfügung vom 22.06.2010 bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens aus. Unter Aufrechterhaltung der Einkommensteuerfestsetzung von 7.701,- Euro ergingen sodann am 30.09.2010 und 16.11.2010 nochmals geänderte Bescheide zur Einkommensteuer 2003, die auf der Berücksichtigung von Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beruhten, wobei der Bescheid vom 16.11.2010 den Hinweis enthält, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO entfallen sei. Wegen des genauen Wortlautes wird auf die erste Seite der entsprechenden Bescheidkopie verwiesen. Nach den Erläuterungen des FA in der mündlichen Verhandlung beruht dieser Hinweis auf dem Umstand, dass der Bearbeiter im FA einen vom System automatisch erstellten Prüfhinweis als zutreffend abgezeichnet hatte, nach dem der Nachprüfungsvorbehalt wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung möglicherweise entfallen sei.
1. den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29.01.2013 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 19.08.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit erklärungsgemäß mit 102.636,- Euro angesetzt werden und zusätzlich ein Verlust in Höhe von 5.977,40 Euro aus der Beteiligung an der Firma X-GmbH & Co. KG, wie in dem Feststellungsbescheid vom 14.01.2005 dargestellt, steuermindernd berücksichtigt wird.
3. Im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA hält an der Rechtsauffassung zum Vorliegen nur eines „Betriebes” des Klägers fest. Die vom Kläger dargestellte autonome Ausstattung seiner Zweigstellen sei notwendig und üblich und spreche nicht für das Vorliegen selbständiger Betriebe i.S.d. § 7g Abs. 3 EStG. Seine Ausführungen zur persönlichen Anwesenheit in den einzelnen Büros sprächen vielmehr dagegen. Dieser Umstand spreche auch gegen die Annahme eigenständiger Beratungsstellen im Sinne des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Trotz Aufforderung habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass in den einzelnen Praxen im Streitjahr ununterbrochen Personen beschäftigt worden seien, die die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 i.V.m § 3 StBerG erfüllten. Bei den für ihn tätigen Rechtsanwälten habe es sich um selbständige Personen ohne feste Kanzleizugehörigkeit gehandelt. Die Vernetzung über den Terminalserver spreche dafür, dass der Kläger im Streitjahr selbst die Aufsicht in den einzelnen Zweigstellen geführt habe und das in den einzelnen Praxen verortete Personal nicht befugt gewesen sei, eigenständig die Aufgaben eines Steuerberaters wahrzunehmen.
1. Die Erhöhung des Gewinns aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers für 2003 im Bescheid vom 29.01.2013 ist in materiell-rechtlicher Hinsicht dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig. Der Kläger verfügte im Streitjahr im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit nur über einen einheitlichen „Betrieb” i.S.d. § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG. Er konnte daher insgesamt nur Rücklagen in Höhe von maximal 154.000,- Euro bilden.
a) Nach § 7g Abs. 1 EStG in der gemäß § 52 Abs. 23 EStG bis zum 17.08.2007 geltenden und damit für das Streitjahr einschlägigen Fassung können bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 u. Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, sofern die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG erfüllt sind. Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG darüber hinaus eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung), die 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird, nicht überschreiten darf. Eine solche Rücklage darf nach dem Grundfall der Vorschrift nur gebildet werden, wenn (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG) der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt, der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, das in § 7g Abs. 2 EStG genannte Größenmerkmal erfüllt und die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können.
Nach § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG dürfen die am Bilanzstichtag insgesamt gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklagen je Betrieb des Steuerpflichtigen im Streitjahr 2003 den Betrag von 154.000,- Euro nicht übersteigen. Durch diese erstmals aufgrund des Jahressteuergesetzes 1996 (zu diesem Zeitpunkt noch in Höhe von 300.000,- DM) eingeführte Begrenzung sollte sichergestellt werden, dass die Ansparabschreibung nach dem Sinne und Zweck der Vorschrift nur von kleinen und mittelständischen Unternehmen in Anspruch genommen werden kann (vgl. den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandortes Deutschland im Europäischen Binnenmarkt - Standortsicherungsgesetzt [StandOG] vom 05.03.1993, BT-Drs.12/4487, Seite 54). Durch die betriebsbezogene Begrenzung sollten Gestaltungen unterbunden werden, mit denen auch Großunternehmen durch Ausgliederung von Unternehmensteilen oder durch Gründung von Investitionsgesellschaften in den Anwendungsbereich der Vorschrift kamen (Roland in Bordewin / Brandt, EStG, Stand 01/2008, § 7g Rn. 72b; Drenseck in L. Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, § 7g Rn. 22). Zur inhaltlichen Abgrenzung des „Betriebs” des Steuerpflichtigen ist nach in der Literatur vertretener Ansicht auf die in § 7g Abs. 2 EStG definierte Unternehmenseinheit abzustellen, was z.B. zur Folge haben soll, dass auch eine Personengesellschaft grundsätzlich nur Rücklagen in Höhe von maximal 154.000,- Euro bilden kann (Lambrecht in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG Stand 06/2001, § 7g Rn. D 20).
Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn - wie im Streitfall der Kläger - nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die dargestellten Grundsätze des § 7g Abs. 3 bis 5 EStG gemäß § 7g Abs. 6 EStG mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist, wobei der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag als Zeitraum gilt, in dem die Rücklage bestanden hat. Auch hier ist jedoch eine buchmäßig verfolgbare Willensbildung des Steuerpflichtigen erforderlich, um eine „Rücklage” (d.h. den Abzugsbetrag) für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in Anspruch nehmen zu können (BFH vom 06.03.2003 - IV R 23/01, BStBl. II 2004, 187).
b) In Anwendung dieser Grundsätze beträgt der für die selbständige Tätigkeit des Klägers i.S.v. § 7g Abs. 2 EStG einschlägige Höchstbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG lediglich 154.000,- Euro, da die Praxen Stadt A, Stadt B und Stadt C / Stadt D bei Berücksichtigung aller Umstände entgegen der Einschätzung des Klägers nicht als selbständige „Betriebe” im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind. Das Gericht schließt sich insoweit der Würdigung des FA an. Danach ist entscheidend, dass es sich im Wesentlichen um eine gleichartige selbständige Tätigkeit an allen drei Standorten handelte die von der Person des Klägers geprägt war, was durch die Verwendung des Terminalservers und durch die regelmäßigen persönlichen Aufenthalte des Klägers in allen drei Praxen sichergestellt wurde. Hieraus folgt für das Streitjahr eine Gleichförmigkeit der Betriebsstruktur sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis.
Die vorgelegten Briefköpfe belegen die enge sachliche und persönliche Verflechtung der verschiedenen Standorte ungeachtet der vom Kläger behaupteten internen örtlichen Spezialisierungen auf bestimmte Fachgebiete (Gesellschafts-, Arbeits- und Insolvenzrecht). Das dadurch von den Mandanten nach außen wahrnehmbare Anbieten von Beratungsleistungen (gleich ob aus dem Bereich der Rechts-, Steuer- oder Unternehmensberatung) gestaltete sich für alle drei Standorte im Wesentlichen gleich. Auf den vom Kläger zum Beleg der Selbständigkeit vorgelegten Briefbögen wird oben links (in Großschrift) sowie auch rechts jeweils der Kläger als Namensgeber des Unternehmens unter Verweis auf seine zahlreichen Berufsbezeichnungen und Tätigkeitsbereiche in den Vordergrund gestellt. Ferner wird auf der rechten Seite in wechselnder Gestaltung stets auch auf die anderen Standorte hingewiesen. Die Zuordnung eines Schreibens zu einem bestimmten Standort ergibt sich vornehmlich daraus, dass dieser aus posttechnischen Gründen in der Absenderzeile über dem Adressfeld genannt wird, auf der rechten Seite zum Teil zusätzliche Personen aufgeführt werden (in der Regel Rechtsanwälte, die im Streitjahr jedoch nicht Teilhaber des Unternehmens waren, sondern z.B. in bestimmten Büros kraft Auftrags tätig wurden), die Telefonnummer des Bearbeiters in der jeweiligen Praxis angegeben wird und die Schreiben zum Teil mit Klauseln wie „Herzliche Grüße aus Stadt A” / „Mit freundlichen Grüßen von Haus zu Haus” enden. Dies hebt die Prägung der Praxen allein durch den Kläger jedoch nicht auf. Aus den Briefbögen ergibt sich für den unbefangenen Leser zweifelsfrei, dass in allen drei Praxen die durch die persönlichen beruflichen Qualifikationen des Klägers bedingten Leistungen in gleicher Weise angeboten und erbracht werden. Die auf allen Briefköpfen genannten Spezialisierungen (z.B. „Praxis für […] Insolvenzberatung […]”, ab 2004 auch „Fachbeistand für Arbeitsrecht”) beziehen sich nicht auf einen bestimmten Standort, sondern stets auf die Person des entsprechend qualifizierten Klägers. Die zusätzliche Nennung anderer Berufsträger (hier: Rechtsanwälte) fällt angesichts der Dominanz des Namens des Klägers, der durch die Verwendung eines Mittelinitials (d.h. durch die Abkürzung seines vollen Namens ” ” mit der Kurzform „………”) wie ein Firmenname wirkt, nicht ins Gewicht.
Dass die einzelnen Büros über einen eigenen Mandantenstamm, eigene Kontoverbindungen, eigene Mietverträge, eigene Angestellte, eigene Versorgungsverträge und eigene weitere standortbedingte Leistungsbeziehungen mit Dritten verfügen, deutet nicht auf das Vorliegen eigenständiger „Betriebe” i.S.d. § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG hin. Es spricht zwar einiges dafür, dass die einzelnen Büros des Klägers im Falle der separaten Veräußerung der diesen zuzuordnenden materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände aufgrund des jeweils abgrenzbaren Mandantenstamms und der geographisch bedingten Unabhängigkeit der eingesetzten Personal- und Sachmittel für Zwecke des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG als Teilbetriebe (d.h. als „selbständige Teile des Vermögens” bzw. als „Anteile am Vermögen”, das der selbständigen Arbeit dient) einzustufen sein könnten, wenn (was allerdings fraglich erscheint) dem Aspekt der ständigen überörtlichen persönlichen Präsenz des Klägers bei der Würdigung der organisatorischen Selbständigkeit kein allzu großes Gewicht beigemessen würde. Hierauf kommt es im Rahmen des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG jedoch nicht an, da der dort vorgegebene Höchstbetrag der zeitpunktbezogenen Rücklagen nach dem insoweit eindeutigen und einer weitergehenden Auslegung nicht zugänglichen Wortlaut nicht für einzelne „Teilbetriebe”, „Teile” oder „Anteile”, sondern für einen bestimmten „Betrieb” des Steuerpflichtigen gilt. Nach der Überzeugung des Senats erfordert die Annahme mehrerer selbständiger Betriebe i.S.d. § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG im Rahmen einer i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich ausgeübten Beratungstätigkeit einer hierzu kraft ihrer qualifizierten Ausbildung befähigten natürlichen Person neben der organisatorischen Selbständigkeit zumindest noch eine klare und nach außen wahrnehmbare inhaltliche Abgrenzung der einzelnen Beratungstätigkeiten (z.B. ausschließlich Unternehmensberatung am einen und ausschließlich Buchführungsleistungen am anderen Standort, sofern die jeweils erbrachten Leistungen am Markt beworben werden und dadurch an den unterschiedlichen Standorten auch unterschiedliche Kundenkreise erschlossen werden). Solches ist im Streitfall nicht erkennbar. Wegen der überörtlichen Präsenz und Beaufsichtigung durch den Kläger fehlt es zudem an der für Zwecke des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG zusätzlich zu fordernden organisatorischen Selbständigkeit der drei Praxen.
d) Der Einwand des Klägers zur gewinnwirksamen Auflösung von in 2001 in Anspruch genommenen Ansparabschreibungen ist unbegründet. Soweit der Kläger aus Anlass der zum 31.12.2001 nach § 7g Abs. 6 EStG abgezogenen Ansparabschreibungen i.S.d. § 7g Abs. 3 EStG innerhalb von zwei Jahren die beabsichtigten Investitionen nicht getätigt hatte, hat er in seinen Gewinnermittlungen selbst die entsprechenden Rücklagen zum 31.12.2003 gewinnwirksam aufgelöst und nach § 7g Abs. 6 EStG einen entsprechenden Zuschlag angesetzt. Entgegen seiner Behauptung beruhen die entsprechenden Gewinnerhöhungen nicht auf der Prüfungs- und Beanstandungstätigkeit des FA. Mangels substantiierter Einwendungen des Klägers sieht das Gericht keinen Anlass, die Richtigkeit des sich hieraus ergebenden und in der Einkommensteuererklärung 2003 als richtig versicherten Gewinns aus selbständiger Arbeit von 102.636,- Euro zu hinterfragen.
2. Der verfahrensgegenständliche Bescheid vom 29.01.2013 ist auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtmäßig. Zwar ist der Verweis des FA auf § 129 AO unzutreffend, da vor dem Hintergrund der vom FA angestellten Rechenoperationen ersichtlich keine (sonstige) „offenbare Unrichtigkeit” im Sinne dieser Vorschrift vorliegen kann (vgl. BFH 24.07.1984 - VIII R 304/81. BStBl. II 1984, 785; BFH vom 13.11.1997 - V R 138/92, BFH/NV 1998, 419; weitere Nachweise bei Brockmeyer in Klein, AO, 10. Auflage 2009, § 129 Rn. 3 ff. und Seer in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 02/2011, § 129 Rn. 17 bis 26). Das FA war zu der Änderung vom 29.01.2013 jedoch nach § 164 Abs. 2 AO befugt, da der nach § 164 Abs. 1 AO ursprünglich verfügte Vorbehalt der Nachprüfung vom FA selbst zu keinem Zeitpunkt durch eine entsprechende Verfügung aufgehoben wurde und der Vorbehalt auch nicht nach § 164 Abs. 4 AO wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung entfallen war. Denn der Eintritt der Festsetzungsverjährung war wegen des laufenden Rechtsbehelfsverfahrens und des sich anschließenden finanzgerichtlichen Verfahrens nach § 171 Abs. 3a AO in der seit 1999 geltenden Fassung umfassend gehemmt. Soweit das FA im Bescheid vom 16.11.2010 den Vermerk „Der Vorbehalt der Nachprüfung ist nach § 164 Abs. 4 AO entfallen” angefügt hatte, lag hierin kein auf die Aufhebung des Vorbehalts nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO gerichteter Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, sondern die bloße Mitteilung einer von Gesetzes wegen eingetretenen Rechtsfolge, die jedoch in Wirklichkeit nicht eingetreten war. Die insoweit fehlende Regelungswirkung i.S.d. § 118 AO wird durch den Hinweis auf § 164 Abs. 4 AO hinreichend deutlich. Im Falle einer bewussten Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung wäre ein Hinweis auf § 164 Abs. 3 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage einschlägig gewesen. Auch hätte das verwandte Verb ein aktives regelndes Handels der Behörde beschreiben müssen (z.B.: „wird aufgehoben”). Ein verobjektivierter Empfänger (§§ 133, 157 BGB, vgl. Seer in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 10/2010, § 118 AO Rn. 11 f.) konnte den Vermerk insoweit nicht als bewusste Aufhebung des Nachprüfungsvorbehaltes durch das FA verstehen. Auch der Umstand, dass in den späteren Änderungsbescheiden auf den (fort-) bestehenden Nachprüfungsvorbehalt nicht mehr hingewiesen worden war, kann nicht als Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch das FA gewertet werden. Dass die weiteren Änderungsbescheide eine entsprechende Klarstellung (z.B. „Dieser Bescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung” oder „Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt bestehen”) nicht mehr enthielten, ist unschädlich (st. Rspr. BFH vom 14.09.1993 - VIII R 9/93, BStBl. II 1995, 2).
3. Das zusätzliche Begehren des Klägers, den im Feststellungsbescheid des FA vom 14.01.2005 dargestellten Verlust von ./. 5.977,40 Euro aus der Beteiligung des Klägers an der Firma X-GmbH & Co. KG in Abzug zu bringen, hat ebenfalls keinen Erfolg. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust) jährlich gesondert festzustellen. Hierfür ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und des Verlustes der Kommanditgesellschaft i.S.v. §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG zuständige Finanzamt berufen (§ 15a Abs. 4 Satz 3 EStG). An den entsprechenden Feststellungsbescheid ist das Veranlagungsfinanzamt nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden. Nach diesen eindeutigen gesetzlichen Reglungen ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für 2003 auch die Feststellung des FA im Bescheid vom 14.01.2005 bindend, nach der der auf den Kläger entfallende Verlust von ./. 5.977,40 Euro bei diesem nicht abzugs- bzw. ausgleichsfähig ist. Eine Abweichung hiervon ist nicht zulässig. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und erfolgte mit Blick auf die Auslegung des auch für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (neue Fassung) noch bedeutsamen Betriebsbegriffs des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG (alte Fassung) bei freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen.
VorschriftenEStG § 7g Abs. 3 Satz 5