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Timestamp: 2016-10-22 09:03:18
Document Index: 357983872

Matched Legal Cases: ['Art. 127', 'Art. 132', 'Art. 24', 'Art. 40', 'Art. 127', 'Art. 86', 'Art. 89', 'Art. 46', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 156']

2P.338/2006 (10.09.2007)
2P.338/2006
2P.339/2006 /bru
X._______ A._______, Z�rich,
vertreten durch X._______ AG,
Art. 127 Abs. 3 BV (Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung),
Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Veranlagungsverf�gungen vom 22. November 2006 des Kantons Z�rich und vom 1. Dezember 2006 des Kantons Waadt.
Bei der X._______ A._______ mit Sitz in Z�rich handelt es sich um eine Vorg�ngergesellschaft der heutigen X._______ AG, die im Wesentlichen Dienstleistungen als Revisions- und Beratungsunternehmung anbot. Sie verf�gte (im hier fraglichen Zeitpunkt) �ber zw�lf Betriebsst�tten in verschiedenen Kantonen, worunter eine im Kanton Waadt. Bei den Veranlagungen f�r die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2001 und 2002 ber�cksichtigte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt in ihren Verf�gungen vom 30. Mai 2006 einen Vorausanteil (so genanntes Pr�zipuum) von jeweils 10% am Gesamtgewinn, wogegen keine Einsprachen erhoben wurden. F�r die Steuerperiode 2003 unterbreitete das Kantonale Steueramt Z�rich einen Vorschlag zur interkantonalen Steuerausscheidung, der von einem Anteil am Reingewinn und Nettokapital von 61,13% f�r den Kanton Z�rich als Kanton des Hauptsitzes und von 3,51% f�r den Kanton Waadt als Kanton der entsprechenden Zweigniederlassung sowie von einem Vorausanteil von 20% des Gesamtgewinns zugunsten des Kantons Z�rich ausging. F�r das Steuerjahr 2004 sah der Vorschlag eine entsprechende Ausscheidung von 61,32% f�r den Kanton Z�rich und von 3,43% f�r den Kanton Waadt bei einem erneuten Pr�zipuum von 20% des Gesamtgewinns vor.
Mit Einsch�tzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20. November 2006 veranlagte das Steueramt der Stadt Z�rich die X._______ A._______ f�r die Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2003, unter Ber�cksichtigung eines Vorausanteils von 20% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Z�rich steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'325'800.-- bei einem satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'924'600.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 4'926'000.-- bei einem satzbestimmenden Kapital von Fr. 8'062'000.--. Am 1. Dezember 2006 taxierte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt die X._______ A._______ f�r die Staats- und Gemeindesteuern desselben Jahres 2003, unter Ber�cksichtigung eines Pr�zipuums von 10% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Waadt steuerbaren Reingewinn von Fr. 60'700.-- bei einem gleichbleibenden satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'924'600 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 282'000.-- bei einem unver�nderten satzbestimmenden Kapital von Fr. 8'062'000.--.
F�r die Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2004 ber�cksichtigte das Steueramt der Stadt Z�rich nach dem gleichen Muster erneut einen Vorausanteil von 20% und veranlagte die X._______ A._______ im Kanton Z�rich mit Einsch�tzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20. November 2006 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'166'900.-- bei einem satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'689'800.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 5'980'000.-- bei einem satzbestimmenden Kapital von Fr. 9'752'000.--. Am 1. Dezember 2006 anerkannte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt f�r die Staats- und Gemeindesteuern desselben Jahres 2004 erneut lediglich ein Pr�zipuum von 10% und taxierte die X._______ A._______ im Kanton Waadt mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 52'100.-- bei einem gleichbleibenden satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'689'800.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 334'000.-- bei einem unver�nderten satzbestimmenden Kapital von Fr. 9'752'000.--.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 21. Dezember 2006 an das Bundesgericht beantragt die X._______ AG (als Nachfolgegesellschaft der X._______ A._______), die Veranlagungen der Steuerverwaltung des Kantons Waadt vom 1. Dezember 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2003 und 2004 seien aufzuheben und die Steuerverwaltung des Kantons Waadt sei anzuweisen, diesen Veranlagungen einen Vorausanteil von 20% zugunsten des Kantons Z�rich zugrundezulegen; eventuell seien die Veranlagungsverf�gungen (Einsch�tzungsmitteilungen und Schlussrechnungen) des Steueramtes der Stadt Z�rich vom 20. November 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern f�r die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben und das Steueramt anzuweisen, bei diesen Entscheiden ein Pr�zipuum von lediglich 10% zu ber�cksichtigen.
Das Bundesgericht er�ffnete in der Folge je ein Verfahren f�r das Steuerjahr 2003 (Verfahren 2P.338/2006) und das Steuerjahr 2004 (Verfahren 2P.339/2004).
Mit Vernehmlassungen vom 16. Februar 2007 schliesst die Steuerverwaltung des Kantons Waadt auf Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde im Hinblick auf beide fraglichen Steuerjahre, soweit sie sich gegen die Veranlagung durch den Kanton Waadt richtet. Das kantonale Steueramt des Kantons Z�rich beantragt f�r beide betroffenen Steuerjahre, den Hauptantrag der Beschwerde gutzuheissen und den Eventualantrag abzuweisen, soweit auf die Beschwerde einzutreten sei. In Replik und Duplik halten die X._______ AG und die Steuerverwaltung des Kantons Waadt im Ergebnis an ihren Standpunkten fest.
1.1 Die angefochtenen Entscheide ergingen vor dem 1. Januar 2007, d.h. vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes �ber das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110; vgl. AS 2006 1242). Das Verfahren richtet sich daher noch nach dem Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943 (OG; siehe Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde richtet sich gegen die Veranlagungsentscheide zweier Kantone, die zwei unterschiedliche Steuerjahre (2003 und 2004) betreffen, weshalb auch zwei bundesgerichtliche Verfahren er�ffnet wurden. Zwischen diesen gibt es jedoch einen engen sachlichen Zusammenhang. Nicht nur stehen sich dieselben Beteiligten gegen�ber, sondern es stellen sich auch die gleichen Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich daher, die bundesgerichtlichen Verfahren 2P.338/2006 und 2P.339/2006 zu vereinigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG).
1.3 Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV ist sp�testens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander ausschliessenden Steueranspr�che zu erheben, wobei der kantonale Instanzenzug nicht ausgesch�pft zu werden braucht, aber gegen�ber dem angefochtenen Entscheid die dreissigt�gige Beschwerdefrist eingehalten werden muss (Art. 86 Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG; zu Art. 46 Abs. 2 aBV vgl. BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f.; 104 Ia 257 E. 1; zu Art. 127 Abs. 3 BV vgl. die nicht in der Amtlichen Sammlung ver�ffentlichte E. 1.1 von BGE 130 I 205 = Urteil 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).
1.4 Durchl�uft der Steuerpflichtige den kantonalen Instanzenzug ganz oder teilweise, so hat sich die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Entscheid derjenigen kantonalen Instanz zu richten, die sich zuletzt mit der Sache befasst hat (BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f.; 83 I 95/96 E. 2; nicht in der Amtlichen Sammlung ver�ffentlichte E. 1.2 von BGE 130 I 205 = Urteil 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).
1.5 Die Beschwerde richtet sich haupts�chlich gegen die Veranlagungsentscheide des Kantons Waadt vom 1. Dezember 2006 und subsidi�r gegen die Taxationsverf�gungen (Einsch�tzungsmitteilungen und Schlussrechnungen vom 20. November 2006) des Kantons Z�rich. Die frist- und formgerecht erhobene staatsrechtliche Beschwerde erweist sich insoweit als zul�ssig. Mangels Letztinstanzlichkeit des angefochtenen Entscheides kann mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde nur die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots ger�gt werden, was die Beschwerdef�hrerin jedoch nicht verkennt.
1.6 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, nicht aber der Erlass positiver Anordnungen verlangt werden. Eine Ausnahme ist nur gerechtfertigt, wenn der verfassungsm�ssige Zustand nicht bereits mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheids herzustellen ist (BGE 122 I 351 E. 1f S. 355; 118 Ia 184 E. 1d S. 188; 117 Ia 336 E. 1b, je mit Hinweisen). Dies ist bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV der Fall, wenn sich das Bundesgericht nicht auf die Aufhebung einer oder mehrerer kantonaler Steuerveranlagungen beschr�nken kann, sondern den betroffenen Kantonen allenfalls verbindliche Weisungen hinsichtlich der verfassungskonformen Steuerausscheidung zu erteilen hat (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46, mit Hinweisen; nicht in der Amtlichen Sammlung ver�ffentlichte E. 1.3 von BGE 130 I 205 = Urteil 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004). In diesem Sinne sind die von der Beschwerdef�hrerin gestellten Antr�ge zul�ssig.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt insbesondere vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen). Durch die Ber�cksichtigung eines Vorausanteils von 20% durch den Kanton Z�rich und lediglich eines solchen von 10% durch den Kanton Waadt entsteht f�r die Beschwerdef�hrerin eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung im Umfang der Differenz von 10% des Pr�zipuums. Dies ist unter den Beteiligten auch nicht umstritten. Uneinigkeit besteht hingegen dar�ber, wie diese Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.
2.2 Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts k�nnen die Kantone die auf ihrem Gebiet gelegenen Betriebsst�tten einer interkantonalen Unternehmung nicht selbst�ndig f�r das Sonderverm�gen oder Sondereinkommen der Betriebsst�tten besteuern; es ist also nicht eine objektm�ssige Ausscheidung vorzunehmen. Vielmehr k�nnen die Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns und des Gesamtkapitals der ganzen Unternehmung erfassen (quotenm�ssige Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital sind demnach anteilm�ssig auf die Betriebsst�ttenkantone und den Hauptsitzkanton aufzuteilen. F�r die Quotenbestimmung kommt die direkte oder die indirekte Methode in Frage. Bei der direkten Methode werden die Quoten aufgrund der Buchhaltungen der Betriebsst�tten ermittelt, bei der indirekten Methode werden Hilfsfaktoren herangezogen, f�r die Ausscheidung des Gesamtgewinns zumeist die Ums�tze der Betriebsst�tten oder die in den einzelnen Betriebsst�tten eingesetzten Erwerbsfaktoren (Kapital und Arbeit; zum Ganzen: vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3b S. 236 f.; StR 2000, 569 E. 3; ASA 58 538 E. 2b, 53 444 E. 4a; Ernst H�hn/Peter M�usli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 395 ff.).
2.3 Die Quotenermittlung kann nun aber zu einem Ergebnis f�hren, das der T�tigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Gesch�ftsergebnis zu wenig Rechnung tr�gt, indem die f�r den Hauptsitz rechnerisch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung f�r das Gesamtunternehmen, zu niedrig ausf�llt. In solchen F�llen dient die Zuweisung eines Vorausanteils am Gewinn an den Hauptsitz als Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verh�ltnisse bei der ordentlichen Ausscheidung nicht gen�gend zur Geltung kommen (BGE 92 I 264 E. 2b S. 268 f.; H�hn/M�usli, a.a.O., S. 406; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Bern 2005, Rz. 612 f.). Die Zuweisung eines solchen Pr�zipuums bildet genauso eine Ermessensfrage wie die Bestimmung der H�he des Vorausanteils (H�hn/M�usli, a.a.O., S. 407). Im vorliegenden Fall besteht unter den Beteiligten grunds�tzlich �bereinstimmung, dass zugunsten des Kantons Z�rich als Hauptsitzkanton ein Vorausanteil zu ber�cksichtigen ist. Umstritten ist hingegen die H�he desselben, d.h. welcher prozentuale Anteil als Pr�zipuum bestimmt werden muss. Auch wenn es sich dabei grunds�tzlich um eine Ermessensfrage handelt, entscheidet das Bundesgericht dar�ber zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung mit freier Kognition.
3.1 Nach einer verbreiteten und anerkannten Praxis wird bei interkantonal t�tigen Treuhandgesellschaften der Gewinn unter Einschluss des Wertschriftenertrags indirekt nach Massgabe der Honorareinnahmen ausgeschieden. Dem Hauptsitz wird ein Vorausanteil zugewiesen, der regelm�ssig 20% betr�gt, unter Umst�nden jedoch, etwa bei erheblicher Selbst�ndigkeit der Betriebsst�tten, nur mit 10% angesetzt wird (H�hn/M�usli, a.a.O., S. 419; Kurt Locher/Peter Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Bd. 4, � 8 II C 3 Nr. 13 und � 8 II C 6 Nr. 33).
3.2 Im vorliegenden Fall erfolgte die quotenm�ssige Ausscheidung nach der indirekten Methode gest�tzt auf die Lohnsummen, was von keiner Seite in Frage gestellt wird. Damit wurde der Bedeutung des Hauptsitzes bereits in wesentlichem Umfang Rechnung getragen, kommt doch die Wichtigkeit der am Hauptsitz ausge�bten zentralen Funktionen schon in den dort f�r die Kader und die Stabsstellen ausbezahlten L�hnen zum Ausdruck. Der Kanton Z�rich anerkennt denn auch ausdr�cklich, dass dies sogar nahe legen w�rde, auf die Zuweisung eines Pr�zipuums (�berhaupt) zu verzichten. Dadurch w�rde allerdings nach seiner Auffassung den besonderen Verh�ltnissen des vorliegenden Falles zu wenig Rechnung getragen, die einen Vorausanteil eben doch im Umfang von 20% rechtfertigen w�rden.
3.3 Bei der steuerpflichtigen Unternehmung handelt es sich um eine Tochtergesellschaft der X._______ Holding, Z�rich. Bis zur Fusion der verschiedenen Konzerngesellschaften zur X._______ AG, die im Dezember 2006 mit Wirkung auf den 1. Oktober 2006 erfolgte, bildeten die folgenden Gesellschaften die vier wichtigsten Tochtergesellschaften der X._______ Holding: die X._______ C._______, die vor allem Dienstleistungen im Bereich Wirtschaftspr�fung erbrachte, die beschwerdef�hrende X._______ A._______, die insbesondere im Bereich Steuerberatung t�tig war, die X._______ D._______ als rechtsberatendes Unternehmen und die X._______ B._______Management AG, bei der die gesamten gemeinsamen Dienste (Personal, Finanzen, Marketing & Sales, Risk Management, Mitarbeiterschulung usw.) zentralisiert waren. Der Kanton Z�rich und die Beschwerdef�hrerin (in ihrer Replik) machen dazu geltend, die zentralen Kosten seien bei der Schwestergesellschaft X._______ B._______Management AG angefallen, die auch die entsprechenden L�hne bezahlt habe, weshalb ihre Kosten in der Lohnsumme der Beschwerdef�hrerin nicht reflektiert w�rden und damit nicht in die Ausscheidungsquoten eingeflossen seien.
3.4 Die Kosten der zentralen Dienste wurden somit nicht von der Beschwerdef�hrerin an deren Hauptsitz, sondern von einer Drittfirma erbracht. Entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin und des Kantons Z�rich rechtfertigt dies nicht erst recht einen Vorausanteil des Kantons des Hauptsitzes, sondern stellt einen solchen eher in Frage. Die entsprechenden Leistungen bzw. die darauf entfallenden Gewinne konnte bzw. kann der Kanton Z�rich n�mlich bei der Managementgesellschaft, die ihren Sitz ebenfalls im Kanton Z�rich hat, besteuern. Dass es sich dabei um eine Konzerngesellschaft handelt und diese ihre Leistungen m�glicherweise, wie behauptet wird, nicht zu Marktpreisen verrechnete, ist nicht massgeblich. Wenn der Kanton Z�rich solche zu tiefen Preise akzeptiert und die Managementgesellschaft - aus welchen Gr�nden auch immer - massvoll besteuert, ist das allein seine Angelegenheit und kann dies den Kantonen anderer Konzerngesellschaften, d.h. der Schwestergesellschaften, nicht entgegengehalten werden. Im Grunde genommen gew�hrleistet insofern bereits die Verteilung nach den Lohnsummen im Wesentlichen, dass auf die tats�chlich erbrachten Leistungen des Hauptsitzes f�r die Betriebsst�tten abgestellt wird (vgl. E. 3.2). Damit besteht kein Anlass, dem Kanton Z�rich als Kanton des Hauptsitzes ein Pr�zipuum von mehr als 10% zuzugestehen.
4.1 Infolgedessen ist die staatsrechtliche Beschwerde gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Z�rich richtet, und die entsprechenden Veranlagungs- bzw. Ausscheidungsverf�gungen des Kantons Z�rich sind aufzuheben. Die staatsrechtliche Beschwerde muss hingegen abgewiesen werden, soweit sie sich gegen den Kanton Waadt richtet. Es ist festzustellen, dass der interkantonalen Ausscheidung f�r die Steuerjahre 2003 und 2004 zugunsten des Kantons Z�rich ein Pr�zipuum von 10% zugrundezulegen ist.
4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem unterliegenden Kanton Z�rich aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 2 OG). Eine Parteientsch�digung ist praxisgem�ss nicht geschuldet, nachdem sich die Beschwerdef�hrerin selbst vertritt, handelt es sich doch bei der als Vertretung bezeichneten Einheit seit der Fusion nicht mehr um eine selbst�ndige Unternehmung, sondern um eine Betriebsst�tte der beschwerdef�hrenden Gesellschaft.
Die bundesgerichtlichen Verfahren 2A.338/2006 und 2A.339/2006 werden vereinigt.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Z�rich richtet, und die Einsch�tzungsmitteilungen und Schlussrechnungen des Steueramtes der Stadt Z�rich vom 20. November 2006 f�r die Steuerjahre 2003 und 2004 werden aufgehoben.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den Kanton Waadt richtet.
Es wird festgestellt, dass der interkantonalen Steuerausscheidung f�r die Steuerjahre 2003 und 2004 zugunsten des Kantons Z�rich ein Pr�zipuum von 10% zugrundezulegen ist.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Z�rich auferlegt.
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, der Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud und dem Kantonalen Steueramt Z�rich schriftlich mitgeteilt.