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Timestamp: 2019-02-20 00:45:38
Document Index: 7684899

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 4', '§ 13', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 9', '§ 4', '§ 1', '§ 14', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 24', '§ 6', '§ 24', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 15', '§ 13', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 13', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 15', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 13', '§ 582', '§ 13', '§ 13', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 13', '§ 6', '§ 42', '§ 173', '§ 21', '§ 164', '§ 34']

OFD Koblenz v. 13.08.2008 - S 2230 A - St 31 1 - NWB Datenbank
Oberfinanzdirektion Koblenz v. 13.08.2008 - S 2230 A - St 31 1
A Erläuterungen zu den nachfolgenden Ausführungen
1 Bisherige Grundsätze zur Betriebsverpachtung
2 Änderungen und Ergänzungen gegenüber den bisherigen Grundsätzen
3 Keine Zwangsbetriebsaufgabe
B Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Ganzen
1 Allgemeines zur Annahme einer Betriebsverpachtung
2 Betriebsverpachtung (= Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn)
3 Wesentliche Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
4 Veränderungen des Betriebsvermögens nach Beginn der Betriebsverpachtung
5 Weitere Einzelfragen
6 Behandlung von Altfällen
7 Kontrollmitteilungen
Gesamtdarstellung zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Ganzen
Die bisherigen Grundsätze zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen (luf) Betriebes im Ganzen waren mit Vfg. vom 16.10.1996 – S 2230 A – St 34 2 bekannt gegeben worden. Die dort mitgeteilten Regelungen entsprechen nicht mehr in allen Punkten der nachfolgenden höchstrichterlichen Rechtsprechung und der entsprechenden aktuellen Verwaltungsauffassung. Damit ein besserer aktueller und vollständiger Überblick über die maßgebenden Grundsätze zur Verpachtung eines luf Betriebes im Ganzen besteht, sind diese nachfolgend dargestellt.
Die anschließenden Ausführungen berücksichtigen eine Vielzahl von Gesichtspunkten, die in der vorhergehenden o. a. Vfg. vom 16.10.1996 nicht enthalten waren. Wesentliche Änderungen gegenüber den Regelungen in dieser Rdvfg. ergeben sich – abgesehen von den hier nicht dargestellten Grundsätzen zur Realteilung – nachfolgend bei
Veräußerungen und Entnahmen im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Beginn der Betriebsverpachtung (Tz. 2.2),
branchenfremder Verpachtung (Tz. 2.13) und
besonderen Umstrukturierungsmaßnahmen (Tz. 2.14).
Die weiteren Ausführungen zeigen, dass auf der Basis der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung sowohl durch die Einstellung der aktiven luf Tätigkeit und die Verpachtung des Betriebes als auch durch wiederholte – ggf. umfangreiche – Veräußerungen, Entnahmen und Umstrukturierungen von Grundstücken des verpachteten luf Betriebes im Allgemeinen keine Zwangsbetriebsaufgabe eintritt (siehe auch BMF-Schreiben vom 1.12.2000, BStBl 2000 I S. 1556). Diese Rechtslage ist zu Gunsten der Land- und Forstwirte (LuF), weil sie nicht im Zeitpunkt der Einstellung der aktiven Tätigkeit oder bei Veränderungen in der Zusammensetzung des Betriebsvermögens des verpachteten luf Betriebes zwangsläufig die gesamten stillen Reserven versteuern müssen und ihnen dann keine entsprechenden liquiden Mittel für die Begleichung der entsprechenden Steuerschulden zur Verfügung stehen.
1.1 Beendigung der aktiven land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit
Stellt ein LuF seine aktive luf Tätigkeit ein, kann es sich einkommensteuerrechtlich um
eine Betriebsaufgabe oder deren Beginn,
den Beginn einer allmählichen Betriebsabwicklung oder
eine Betriebsunterbrechung
handeln (H 16 Abs. 2 (Betriebsunterbrechung) EStH 2005).
1.2 Betriebsaufgabe oder deren Beginn
Eine Betriebsaufgabe i. S. v. § 14 EStG setzt voraus, dass der LuF aufgrund eines Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder
an verschiedene Erwerber veräußert,
in das Privatvermögen überführt, z. B. durch eine Betriebsaufgabeerklärung, oder
sie teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt.
Zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe und deren Begünstigung siehe im Einzelnen R 16 Abs. 2 EStR 2005 und H 16 Abs. 2 EStH 2005 sowie die im Intranet eingestellte umfangreiche Fortbildungsunterlage „§§ 14, 14a Rechtsprechungsübersicht Betriebsaufgabe”, Tz. 1, 3 und 4 ff.
Verpachtet der LuF die wesentlichen Betriebsgrundlagen ohne deren vollständige und schädliche Umgestaltung ( BFH-Urteile vom 3.6.1997, BStBl 1998 II S. 373 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062) oder ruht seine betriebliche Tätigkeit und gibt er keine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung ab (H 16 Abs. 5 (Betriebsaufgabeerklärung) EStH 2005), ist davon auszugehen, dass er oder ein möglicher Rechtsnachfolger ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062 und Tz. 2.6) beabsichtigt, den unterbrochenen luf Betrieb künftig identitätswahrend wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen und nicht schädlich umgestalteten Wirtschaftsgüter dies ermöglichen ( BFH-Urteil vom 22.9.2004, BStBl 2005 II S. 160).
1.3 Beginn einer allmählichen Betriebsabwicklung
Von der Betriebsaufgabe wird die in Ausnahmefällen vorliegende allmähliche Betriebsabwicklung unterschieden. Die Voraussetzungen dafür sind erfüllt, wenn der LuF seine luf Tätigkeit sukzessive reduziert und endgültig einstellt und parallel dazu die nicht mehr benötigten Wirtschaftsgüter einschl. den bisherigen wesentlichen Betriebsgrundlagen nach und nach im Laufe mehrerer Wirtschaftsjahre (grundsätzlich innerhalb von 3 Jahren) an Dritte veräußert oder in das Privatvermögen überführt (H 16 Abs. 2 (Allgemeines) EStH 2005 und die vorerwähnte im Intranet eingestellte Fortbildungsunterlage, Tz. 2.1).
1.4 Betriebsunterbrechung und deren Voraussetzungen
Nach Beendigung der aktiven luf Tätigkeit ist, sofern nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe oder einer allmählichen Betriebsabwicklung erfüllt sind, von einer Betriebsunterbrechung auszugehen. Die Betriebsunterbrechung eines luf Betriebes knüpft somit an folgende Voraussetzungen an:
Der LuF stellt zumindest in Bezug auf die gesamten wesentlichen Grundlagen seines bisherigen luf Betriebes die aktive Tätigkeit ein;
er oder sein Rechtsnachfolger (siehe Tz. 2.6) hat „subjektiv” die Absicht, den luf Betrieb (ggf. ohne konkrete zeitliche Vorstellungen) fortzuführen;
eine Betriebsaufgabe wird nicht erklärt und liegt auch aus anderen Gründen nicht vor;
eine allmähliche Betriebsabwicklung ist ebenfalls nicht geplant und
die im Eigentum befindlichen eigenbetrieblich genutzten luf Nutzflächen des bisherigen luf Betriebes werden nicht veräußert oder in das Privatvermögen in einem Umfang überführt werden, die der identitätswahrenden Wiederaufnahme des bisherigen luf Betriebes entgegen stehen. Dies ist bei einer Zurückbehaltung von solchen Flächen anzunehmen, wenn sie eine für die Annahme eines (fortgeführten) luf Betriebes ausreichende flächenmäßige Grundlage haben ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062).
1.4.2 Arten der Betriebsunterbrechung
Bei der Betriebsunterbrechung ist zwischen
dem Ruhenlassen der luf Tätigkeit (= Betriebsunterbrechung im engeren Sinne, siehe Tz. 1.4.3.2.) und
einer Betriebsverpachtung (= Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne, siehe im Einzelnen Tz. 2)
zu unterscheiden ( BFH-Urteil vom 17.4.1997, BStBl 1998 II S. 388 und H 16 Abs. 2 (Betriebsunterbrechung) EStH 2005).
1.4.3 Einstellung der aktiven luf Tätigkeit und deren Ruhenlassen
1.4.3.1 Einstellung der aktiven luf Tätigkeit
Führt der LuF die Urproduktion nicht mehr fort, wird grundsätzlich seine aktive luf Betätigung und damit die werbende Tätigkeit beendet.
Dies gilt aber nicht, sofern der LuF auf seinen Flächen zwar keine Urproduktion mehr betreibt, jedoch diese im Rahmen einer Flächenstilllegung ohne Verpflichtung zur endgültigen Aufgabe der luf Tätigkeit weiterhin der Erzielung von öffentlichen Mitteln im Rahmen der Agrarförderung dienen, d. h. von Beihilfen oder Zuschüssen. Der Einsatz dieser Flächen für die Agrarförderung steht der Urproduktion gleich.
1.4.3.2 Ruhenlassen der luf Tätigkeit (= Betriebsunterbrechung im engeren Sinne)
Die Voraussetzungen einer derartigen Betriebsunterbrechung sind erfüllt, wenn der LuF die wesentlichen Betriebsgrundlagen nach Beendigung der aktiven luf Tätigkeit lediglich vermögensverwaltend vorhält ( BFH-Urteil vom 28.9.1995, BStBl 1996 II S. 276 und vom 26.2.1997 , BStBl 1997 II S. 561) und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen ergibt, dass der luf Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Aufgabeerklärung gegenüber der für seinen luf Betrieb zuständigen Veranlagungsstelle abgibt.
Von der Betriebsverpachtung (= Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) unterscheidet sich die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne nur durch die fehlende Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen oder mehrere Pächter. Deshalb gelten nach höchstrichterlicher Rechtsprechung die nachfolgenden Grundsätze zur Betriebsverpachtung (Tz. 2 ff.) für beide Arten der Betriebsunterbrechung (siehe zuletzt das BFH-Urteil vom 8.2.2007, BFH/NV 2007 S. 1004, 2. c) letzter Satz).
1.4.4 Subjektive Absicht der Betriebsfortführung
Die Annahme einer Betriebsunterbrechung setzt die Absicht des LuF voraus, künftig seine luf Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen und die Verwirklichung der Absicht muss nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich sein, d. h. dass der LuF den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher – ggf. erheblich reduzierter – Weise aufnehmen will. Die Absicht kann auch durch einen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger verwirklicht werden ( BFH-Urteile vom 27.2.1985, BStBl 1985 II S. 456, vom 17.10.1991 , BStBl 1992 II S. 392 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062).
Diese für die Besteuerung erheblichen Absichten des LuF müssen nach der Rechtsprechung – als innere Tatsache – ausschließlich an Hand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Umstände durch ihn nachgewiesen werden (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung seit dem Beschluss des Großen Senats vom 13.11.1963 , BStBl 1964 III S. 124). Hierbei sind die vom LuF gegenüber der für seinen luf Betrieb zuständigen Veranlagungsstelle abgegebenen Erklärungen (z. B. klare und unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung oder keine derartige Erklärung) maßgebend ( BFH-Urteil vom 22.9.2004, BStBl 2005 II S. 160 und im Einzelnen die o. a. Fortbildungsunterlage „§§ 14, 14a Rechtsprechungsübersicht Betriebsaufgabe”, Tz. 3).
Erklärungen gegenüber anderen Stellen des Finanzamtes, z. B. die Bewertungs- oder Grunderwerbsteuerstelle oder/und öffentlich rechtlichen Körperschaften, z. B. Berufsgenossenschaft oder Alterskasse, sind demgegenüber im Allgemeinen unbeachtlich.
Von der Absicht des LuF seinen Betrieb fortzuführen, ist deshalb auszugehen, solange er eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben hat ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521 und koordinierter Ländererlass vom 28.12.1964 , BStBl 1965 II S. 5)
die Fortsetzung bzw. identitätswahrende Wiederaufnahme des luf Betriebes objektiv möglich ist ( BFH-Urteil vom 14.3.2006, BFH/NV 2006 S. 1552). Solange für die Annahme eines (verpachteten) luf Betriebes ausreichende Nutzflächen im Eigentum verbleiben (= 30 Ar-Grenze), ist deshalb ohne wirksame Aufgabeerklärung von der Betriebsfortführung auszugehen ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062).
Dies gilt jedoch – in ganz besonders gelagerten Ausnahmefällen – dann nicht, wenn sich aus den tatsächlichen Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb nicht nur vorübergehend, sondern endgültig aufgegeben wird ( BFH-Urteile vom 3.6.1997, BStBl 1998 II S. 373 und vom 16.12.1997 , BStBl 1998 II S. 379). In einem solchen Fall ist die Abgabe einer Aufgabeerklärung nicht entscheidend. In der LuF ist ein derartiger Fall – wie die nachfolgenden Ausführungen in Tz. 2 ff. zeigen – praktisch kaum denkbar (siehe insbesondere Tz. 2.1.4 und 2.12).
1.4.5 Unterbrechungszeitraum
Zwar lehnt die höchstrichterliche Rechtsprechung „ewiges Betriebsvermögen” ab ( BFH-Urteil vom 28.9.1995, BStBl 1996 II S. 276). Jedoch gibt es – soweit ersichtlich – noch keine Entscheidung, die eine zeitliche Begrenzung des Unterbrechungszeitraums konkret festgelegt hat oder allein wegen des bereits abgelaufenen Unterbrechungszeitraums von einer Betriebsaufgabe ausgegangen ist. Auch eine Zeitspanne von 25 Jahren steht der weiteren Annahme einer Betriebsunterbrechung nicht entgegen ( BFH-Beschluss vom 7.10.1998, BFH/NV 1999 S. 350 und BFH-Urteil vom 22.3.2005, BFH/NV 2005 S. 1295).
Gleiches gilt, wenn die Betriebsunterbrechung deutlich vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 begann und damit über 35 Jahre zurückliegt ( BFH-Urteil vom 7.5.1998, BFH/NV 1998 S. 1345; Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.11.2004, 2 K 1482/03 , n. v. und vom 26.1.2005, 3 K 2409/00 . n. v.).
Nach der Grundsatzentscheidung des BFH durch den Beschluss vom 13.11.1963 , BStBl 1964 II S. 124 kann der Verpächter eines luf Betriebes die Fortführung des Betriebes wählen, wenn der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb oder zumindest die wesentlichen Grundlagen eines Betriebes oder Teilbetriebes (ca. 90 % der zuvor eigenbewirtschafteten luf Eigentumsfläche; siehe Tz. 3 ff.) verpachtet werden und eine identitätswährende Wiederaufnahme der luf Tätigkeit möglich ist (Tz. 2.1.4 und BFH-Urteile vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433 und vom 20.1.2005 , BFH/NV 2005 S. 1046). Es ist nicht erforderlich, dass der luf Betrieb oder Teilbetrieb als geschlossener Organismus, d. h als Ganzes, verpachtet wird (so bereits BFH-Beschluss vom 13.11.1963, BStBl 1964 III S. 124 und zur LuF BFH-Urteil vom 18.3.1964, BStBl 1964 III S. 303 sowie zuletzt BFH-Urteil vom 30.8.2007, BStBl 2008 II S. 113). Maßgebend sind bei dieser Beurteilung die Verhältnisse des verpachteten und nicht des pachtenden Betriebes ( BFH-Urteil vom 15.12.1988, BStBl 1989 II S. 363).
Die Voraussetzungen der vorstehenden Tz. 1.4.4 und 1.4.5 müssen ebenfalls erfüllt sein, was in der Praxis – von den Fällen der erklärten Betriebsaufgabe und besonders gelagerten Ausnahmefällen abgesehen – der Fall ist.
Sofern jedoch trotz der Verpachtung eines ganz erheblichen Teils des luf Betriebes mehr als 10 % der bisherigen luf Eigentumsfläche weiter bewirtschaftet werden und deshalb die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vorliegen, sind die verpachteten Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen (siehe Tz. 2.10.3).
Die Verpachtung stellt lediglich eine Fortführung des bisherigen Betriebes in anderer Form dar ( BFH-Urteile vom 17.9.1997, BFH/NV 1998 S. 311 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062). Deshalb gelten für die Betriebsverpachtung im Regelfall die allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätze zum aktiven luf Betrieb, z. B. über die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG – nicht jedoch nach § 13a EStG –, die Bilanzierung, die Buchführung oder die Entnahme von Wirtschaftsgütern, entsprechend.
Von der Verpachtung der wesentlichen Grundlagen eines luf Betriebes (= Betriebsverpachtung) ist auszugehen, wenn die dem Betrieb der LuF das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter (= funktionale Betrachtungsweise) an einen (= Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen) oder mehrere Pächter (= parzellenweise Verpachtung des luf Betriebes) verpachtet werden. Dies sind in erster Linie die eigenbetrieblich genutzten Eigentumsflächen des luf (Eigentums-)Betriebs (siehe im Einzelnen Tz. 3 ff.)
Die forstwirtschaftlich genutzten Flächen sind bei dieser Betrachtung grundsätzlich unbeachtlich. Sofern sie einen für die Annahme eines Forstbetriebes ausreichenden flächenmäßigen Umfang haben, führt deren Verpachtung im Allgemeinen nicht zur Beendigung der aktiven forstwirtschaftlichen Tätigkeit (siehe Tz. 2.8 ff.). Bei einem geringeren Umfang an Forstflächen teilen sie das Schicksal der landwirtschaftlichen Flächen.
2.1.1 Beurteilungszeitpunkt
Zur Beurteilung der Frage, ob eine Verpachtung eines ganzen Betriebes vorliegt, ist zunächst auf die Verhältnisse des bisherigen Betriebes des Verpächters im Zeitpunkt der Einstellung der Eigenbewirtschaftung abzustellen ( BFH-Urteil vom 12.12.1973, BStBl 1974 II S. 208). Zu diesem Zeitpunkt ist zu entscheiden, welche Wirtschaftsgüter zum notwendigen und gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen und welche zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.
Während der Laufzeit des Pachtvertrages bleibt der im Zeitpunkt der Betriebseinstellung vorhandene Charakter des Wirtschaftsguts ohne entscheidende Änderung des insoweit maßgeblichen Sachverhalts grundsätzlich unverändert bestehen.
2.1.2 Verpachtung des luf Betriebs im Ganzen
Werden die im Zeitpunkt der Einstellung des aktiven luf Betriebs vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen (ca. 90 % der zuvor eigenbewirtschafteten luf Eigentumsfläche; siehe Tz. 3 ff.) an einen Pächter überlassen, liegt eine Verpachtung des Betriebes im Ganzen vor. Ob die Hofstelle bzw. Wirtschaftsgebäude sowie die ggf. im Betrieb vorhandenen weiteren Wirtschaftsgüter auch an den Pächter überlassen werden, hat für die Beurteilung der Verpachtung des Betriebes im Ganzen grundsätzlich keine Relevanz.
2.1.3 Parzellenweise Verpachtung
2.1.3.1 Begriffsbestimmung
Von einer parzellenweisen Verpachtung ist auszugehen, wenn die im Zeitpunkt der Einstellung des aktiven luf Betriebs vorhandenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (ca. 90 % der zuvor eigenbewirtschafteten luf Eigentumsfläche; siehe Tz. 3 ff. und BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062, m. w. N., zur Übertragung eines luf Betriebes im Ganzen, bei der ebenfalls nur auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen abgestellt wird) an mehrere Pächter überlassen werden.
Auch in einem solchen Fall besteht das Verpächterwahlrecht uneingeschränkt wie bei der Verpachtung des Betriebes im Ganzen (= parzellenweise Verpachtung eines Betriebes; BFH-Urteil vom 26.8.2004, BFH/NV 2005 S. 674 und H 16 Abs. 5 (Parzellenweise Verpachtung) EStH 2005) und zwar unabhängig von der Laufzeit der einzelnen Pachtverträge ( BFH-Urteil vom 15.10.1987, BStBl 1988 II S. 257).
Unerheblich ist, ob die Laufzeiten der Pachtverträge gegenüber den einzelnen Pächtern einheitlich sind oder nicht ( BFH-Urteile vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521 und vom 18.3.1999 , BStBl 1999 II S. 398), weil allein dadurch die spätere identitätswahrende Wiederaufnahme des luf Betriebes nicht ausgeschlossen wird.
2.1.3.2 Bedeutung der Abgrenzung der parzellenweisen Verpachtung von der Verpachtung eines Betriebes im Ganzen
In der höchstrichterlichen Rechtsprechung lassen sich keine Unterschiede in der Beurteilung der Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen zur parzellenweisen Verpachtung feststellen.
Bedeutung hat die Abgrenzung der parzellenweisen Verpachtung einerseits von der Verpachtung des Betriebes im Ganzen und dem Ruhenlassen des Betriebes andererseits im Wesentlichen nur für Fälle, in denen unmittelbar im Anschluss an die Beendigung der aktiven luf Tätigkeit die wesentlichen Betriebsgrundlagen parzellenweise verpachtet wurden und ein derartiger Pachtbeginn vor dem 15.4.1988 lag. In solchen Fällen kann unter bestimmten vom LuF nachzuweisenden Voraussetzungen – anders als in den übrigen Fällen der Betriebsunterbrechung – nach Verwaltungsauffassung aus Billigkeitsgründen bei Pachtbeginn eine Zwangsbetriebsaufgabe vorliegen (siehe im Einzelnen die im Intranet eingestellte umfangreiche Fortbildungsunterlage „Betriebsverpachtung und parzellenweise Verpachtung in der Vergangenheit bei luf Betrieben” Tz. 2 ff. und 4 ff. unter Hinweis auf die maßgebenden BMF-Schreiben).
2.1.3.3 Keine Anwendungsfälle der Billigkeitsregelung
Die vorerwähnte aus Billigkeitsgründen anzunehmende Betriebsaufgabe kommt bei einer parzellenweisen Verpachtung nicht in Betracht, wenn bei Pachtbeginn zunächst die Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen vorlag und erst später nach und nach durch Änderung der Pachtverträge die wesentlichen Betriebsgrundlagen an mehrere Pächter überlassen werden. In einem solchen Fall liegt bei Pachtbeginn keine die o. a. Billigkeitsregelung begründende parzellenweise Verpachtung vor. In den nachfolgenden Jahren tritt durch die Änderung der Pachtverträge keine entscheidende Nutzungsänderung ein.
Die Billigkeitsregelung greift nicht, wenn ein landwirtschaftlicher und ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb vorliegen und der landwirtschaftliche Teilbetrieb vor dem 15.4.1988 parzellenweise verpachtet wurde. In einem derartigen Fall steht ein (weiter bewirtschafteter) forstwirtschaftlicher Teilbetrieb (siehe Tz. 2.8.1) der aus den o. a. Erwägungen aus Billigkeitsgründen anzunehmenden Zwangsbetriebsaufgabe des landwirtschaftlichen Teilbetriebs in jedem Fall entgegen, weil die aktive luf Tätigkeit nicht beendet wurde. Etwas anderes gilt, wenn die Forstflächen keinen für die Annahme eines Forstbetriebs ausreichenden Flächenumfang haben (= grundsätzlich weniger als 1 ha).
Hat der LuF zwar die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines aktiven luf Betriebes parzellenweise verpachtet, sich aber für einen luf Betrieb ausreichende luf Nutzflächen zurückbehalten (= 30-Ar-Grenze), die er (in reduziertem Umfang) weiterhin aktiv bewirtschaftet, scheidet ebenfalls die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe aus Billigkeitsgründen aus, weil er seine aktive luf Tätigkeit fortsetzt.
Die Billigkeitsregelung findet darüber hinaus auch dann keine Anwendung, wenn der LuF und das Finanzamt bei Beginn der parzellenweisen Verpachtung übereinstimmend vom Fortbestehen des luf Betriebes ausgegangen sind und die Einkünfte aus der parzellenweisen Verpachtung als Einkünfte aus LuF zugeordnet haben ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521).
2.1.4 Identitätswahrende Wiederaufnahme des Betriebs bzw. Betriebsfortführung und Umstrukturierung
Von einer identitätswahrenden Wiederaufnahme des luf Betriebes bzw. Betriebsfortführung ist auszugehen, wenn der Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Art und Weise wieder aufgenommen werden kann ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des luf Betriebes nicht vollständig und schädlich umgestaltet werden, sondern zumindest für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende Nutzflächen (= 30 Ar-Grenze) dem Betrieb verbleiben ( BFH-Urteil vom 3.6.1997, BStBl 1998 II S. 373 und BFH-Beschluss vom 1.3.2005, X B 53/04 , n. v. sowie BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062). In einem solchen Fall sind der unterbrochene und der wieder eröffnete luf Betrieb als identisch anzusehen.
An diese Voraussetzung sind jedoch keine großen Anforderungen zu stellen. Wird die aktive landwirtschaftliche Tätigkeit durch die Betriebsverpachtung unterbrochen, reicht es für die Annahme einer identitätswahrenden Wiederaufnahme im Allgemeinen aus, wenn (irgend) eine luf Tätigkeit wieder aufgenommen bzw. fortgeführt werden kann. Die Umstrukturierung einer solchen Tätigkeit ist ebenso unbeachtlich, wie eine erhebliche Reduzierung oder Ausweitung des luf Betriebes. Die Verringerung der verpachteten luf Eigentumsflächen durch Veräußerung, unentgeltliche Übertragung oder Entnahme in das Privatvermögen – soweit dies zulässig ist (siehe Tz. 2.12) – ist im Regelfall unschädlich, solange noch für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende Nutzflächen verbleiben ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005, 1062). Entsprechendes gilt bei einer schädlichen Umgestaltung solcher Grundstücke.
Der Verkauf, der schädliche Umbau oder die Zerstörung der gesamten Wirtschaftsgebäude des luf Betriebes und die Veräußerung des toten und lebenden Inventars stehen der identitätswahrenden Wiederaufnahme des luf Betriebs ebenfalls nicht entgegen ( BFH-Urteile vom 7.5.1998, BFH/NV 1998 S. 1345, vom 20.1.1999 , BFH/NV 1999 S. 1073, vom 10.6.2003 , vom BFH/NV 2003 S. 1554, vom 26.6.2003 , BStBl 2003 II S. 755). Auch die Vermietung der betrieblichen Wirtschaftsgüter an einen Branchenfremden ist unbeachtlich, sofern nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen schädlich umgestaltet werden ( BFH vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1046). Die Bebauung ursprünglich landwirtschaftlich genutzter Flächen, z. B. mit Wohngebäuden, steht deshalb – sofern die vorstehenden flächenmäßigen Voraussetzung erfüllt sind – der Betriebsverpachtung grundsätzlich nicht entgegen ( BFH-Urteile vom 10.12.1992, BStBl 1993 II S. 342, vom 22.8.2002 , BStBl 2003 II S. 16 und vom 25.11.2004 , BFH/NV 2005 S. 547); dies kann jedoch ausnahmsweise zur Zwangsentnahme der bebauten Grundstücke führen (siehe im Einzelnen Tz. 4.4).
Wurde ursprünglich vom LuF eine Viehhaltung betrieben, reicht beispielsweise die spätere Aufnahme einer reinen ackerbaulichen Tätigkeit aus ( BFH-Urteil vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1046).
Keine identitätswahrende Wiederaufnahme des luf Betriebes liegt demgegenüber vor, wenn zunächst alle luf Nutzflächen (ggf. nach und nach) veräußert werden und erst anschließend (neue) luf Flächen erworben werden. In diesen Fällen ist von einer Betriebsaufgabe auszugehen. Hinsichtlich der hinzuerworbenen Flächen gelten die Grundsätze der Tz. 2.7 ff. Dies gilt selbst dann, wenn für die Gewinne aus der Veräußerung des luf Betriebes insgesamt eine Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG gebildet wird.
2.1.5 Verpachtung von sog. Stückländereien
Die Ausübung der LuF setzt weder einen vollen landwirtschaftlichen Besatz mit Betriebsgebäuden noch Maschinen und sonstigen Betriebsmitteln voraus ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398). Deshalb stellt auch die Bewirtschaftung von sog. Stückländereien bei einem ausreichenden Flächenumfang = 30-Ar Grenze) einen luf Betrieb dar. Bei der Verpachtung der Stückländereien gelten die Grundsätze der Betriebsverpachtung ebenfalls ( BFH-Urteil vom 10.6.2003, BFH/NV 2003 S. 1554). Dass das Landwirtschaftsrecht für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes (vgl. z.B. § 8 Satz 1 Nr. 2 und § 9 Abs. 3 Nr. 1 des Grundstücksverkehrsgesetzes, § 4 Abs. 3 des Landpachtverkehrsgesetzes) möglicherweise stets und § 1 Abs. 1 Satz 1 HöfeO für einen Hof im Sinne dieser Vorschrift sogar ausdrücklich eine Hofstelle voraussetzt, ist steuerrechtlich unerheblich ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398).
2.1.6 Verpachtung der gesamten luf Nutzflächen und Verkauf der Weinbestände
Nicht nur unbedeutende Weinbestände eines Weinbaubetriebes gehören im Allgemeinen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (siehe Tz. 3.9). Nach Einstellung der aktiven luf Tätigkeit wird zwar durch deren Verkauf die betriebliche Tätigkeit insoweit fortgesetzt. Wird der Weinbaubetrieb im Übrigen oder werden zumindest die anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, stehe die Zurückbehaltung und der Verkauf der restlichen Weinbestände der Annahme einer Betriebsverpachtung nicht entgegen.
2.2 Veräußerungen und Entnahmen im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Beginn der Betriebsverpachtung
2.2.1 Bis zu 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen
Der Verpächter eines landwirtschaftlichen Betriebes kann die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens wie ein aktiv wirtschaftender LuF ändern ( BFH-Urteile vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062). Er setzt seine bisherige aktive Tätigkeit durch die Betriebsverpachtung ggf. in reduziertem Umfang fort, weil die Betriebsverpachtung ohne Aufgabeerklärung eine Betriebsfortführung in anderer Form ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung seit der Entscheidung des Großen Senats vom 13.11.1963 , BStBl 1964 III S. 124 und zuletzt mit BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062).
Deshalb haben Veräußerung oder Entnahmen von bisher eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Grundstücken, z. B. aufgrund von Schenkung an nahe Angehörige, im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einstellung der aktiven landwirtschaftlichen Tätigkeit und dem Beginn der Betriebsverpachtung – wie bei einem unverändert eigenbewirtschafteten luf Betrieb – grundsätzlich keinen Einfluss auf die Beurteilung der Betriebsverpachtung. Dies gilt selbst dann, wenn diese Flächen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des aktiven landwirtschaftlichen Betriebes gehören (= mehr als 10 % der eigenbetrieblich genutzten Flächen).
Die aufgrund solcher Veräußerungen oder Entnahmen aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen landwirtschaftlichen Grundstücke wandeln sich dadurch ggf. zu unwesentlichen Wirtschaftsgütern ( BFH-Urteil vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9.5.1996, BStBl 1996 II S. 476; siehe auch Tz. 3.2). Vor allem Grundstücksübertragungen an weichende Erben oder an Kinder des LuF für deren Ausstattung kommen insoweit in Betracht ( BFH-Urteil vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433).
Selbst wenn derartige Veräußerungen oder Entnahmen mehr als 50 % der bisher eigenbetrieblichen genutzten landwirtschaftlichen Flächen des Betriebs umfassen, ist dies für die Fortführung des Betriebs in Form der Betriebsverpachtung unschädlich ( BFH-Urteil vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433), sofern die verbleibenden Flächen einen für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes ausreichenden Flächenumfang haben (= 30 Ar landwirtschaftliche Flächen ohne Sonderkulturen).
2.2.2 Über 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen
Werden hingegen mehr als 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen des luf Betrieb und der in entsprechendem Umfang im Betrieb vorhandenen stillen Reserven im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einstellung der aktiven luf Tätigkeit auf diesen Flächen veräußert oder entnommen, kann ggf. eine Betriebsäußerung oder -aufgabe i. S. v. § 14 EStG vorliegen.
Sofern die danach im Eigentum des LuF verbleibenden Nutzflächen einen für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes ausreichenden Flächenumfang haben (= 30 Ar landwirtschaftliche Nutzung ohne Sonderkulturen), kann insoweit weiterhin ein – erheblich reduzierter – aktiver oder verpachteter landwirtschaftlicher Betrieb vorliegen (siehe BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062, zur unentgeltlichen Übertragung von mehr als 90 % der luf Nutzflächen aus einem luf Betrieb; siehe im Einzelnen Tz. 2.3).
2.3 Unentgeltliche Übertragung von mehr als 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Beginn der Betriebsverpachtung
Werden hingegen mehr als 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen unentgeltlich – im Regelfall – an einen nahen Angehörigen übertragen, ist von einer Betriebsübertragung im Ganzen nach § 6 Abs. 3 EStG auszugehen. In einem solchen Fall sind grundsätzlich die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des landwirtschaftlichen Betriebes übergegangen, weil im Allgemeinen die Flächengrenze von 10 % als Anhaltspunkt für das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen angesehen wird ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062 und Tz. 3 ff.).
Die Buchwerte des unentgeltlich übertragenen landwirtschaftlichen Betriebes sind durch den Rechtsnachfolger fortzuführen.
Hinsichtlich der beim LuF verbleibenden landwirtschaftlichen Nutzflächen von weniger als 10 % des bisherigen Flächenumfangs liegt grundsätzlich weiterhin Betriebsvermögen eines aktiven oder verpachteten luf Betriebes vor, wenn mit diesen Restflächen
(ggf. noch kurzfristig) eine aktive luf Tätigkeit ausgeübt wird oder diese zur Erzielung von Beihilfen oder Zuschüssen stillgelegt sind (Tz. 1.4.3.1),
diese Flächen im Ganzen oder
parzellenweise, z. B. an den Betriebsübernehmer, verpachtet werden ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062)
die luf Tätigkeit auf diesen Flächen insgesamt ruht (Tz. 1.4.3.2) oder
für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes ausreichende Forstflächen vorhanden sind.
Ohne eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabe- oder Entnahmeerklärung bleiben die Restflächen steuerverhaftetes Betriebsvermögen beim Betriebsübergeber.
Haben die Restflächen keinen für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes ausreichenden Flächenumfang, kann allerdings insoweit kein verkleinerter landwirtschaftlicher (Rest-)Betrieb bestehen ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062). In einem solchen Fall werden diese Flächen im Zeitpunkt der unentgeltlichen Betriebsübertragung im Regelfall zwangsweise in das Privatvermögen des LuF überführt ( BFH-Urteil vom 19.2.1981, BStBl 1981 II S. 566). Ein hierbei ggf. entstehender Entnahmegewinn ist dem laufenden Gewinn zuzurechnen.
2.4 Unwesentliche Betriebsgrundlagen
Das weitere Schicksal der bei Pachtbeginn vorhandenen unwesentlichen Betriebsgrundlagen und des gewillkürten Betriebsvermögens eines luf Betriebes kann die Wertung als Betriebsunterbrechung im engeren Sinn, einer Betriebsverpachtung oder parzellenweise Verpachtung nicht beeinflussen.
2.5 Unentgeltliche Betriebsüberlassung
Eine unentgeltliche Betriebs- oder Teilbetriebsüberlassung (= Betriebsüberlassungs- oder Wirtschaftsüberlassungsvertrag) steht einer Verpachtung gleich ( BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 7.8.1979, BStBl 1980 II S. 181 und H 16 Abs. 5 „Betriebsüberlassungsvertrag” EStH 2005). Dies gilt gleichfalls bei einem unentgeltlichen Nutzungsüberlassungsvertrag und zwar selbst dann, wenn er auf einer testamentarischen Anordnung beruht ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521, zur testamentarisch angeordneten unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines luf Betriebes durch eine Erbengemeinschaft an einen Miterben).
Entsprechendes gilt, wenn der LuF seinen luf Betrieb überträgt, z. B. auf den künftigen Hoferben, sich jedoch einen unentgeltlichen und lebenslangen Nießbrauch zurückbehält. In diesem Fall entstehen – wie beim Betriebs- oder Wirtschaftsüberlassungsvertrag – zwei luf Betriebe, nämlich ein aktiv bewirtschafteter in der Hand des Nießbrauchsverpflichteten und Hofübergebers sowie ein nicht aufgegebener in der Hand des neuen Eigentümers und Nießbrauchsverpflichteten ( BFH-Urteil vom 26.2.1987, BStBl 1987 II S. 772 und vom 28.9.1995 , BStBl 1996 II S. 440).
2.6 Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers
Der unentgeltliche Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger des Verpächters hat ebenfalls das Wahlrecht zur Betriebsfortführung ( BFH-Urteile vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521, vom 28.9.1995 , BStBl 1996 II S. 276 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062 sowie H 16 Abs. 5 „Rechtsnachfolger” EStH 2005). Dies gilt selbst dann, wenn er weder branchenkundig ist noch ein Interesse an der (Wieder-) Aufnahme einer aktiven luf Tätigkeit hat.
Dieses Verpächterwahlrecht wird beim Rechtsnachfolger auch nicht dadurch berührt, dass ihm ein verpachteter luf Betrieb unentgeltlich übertragen wird und der Übertragende sich den Nießbrauch am gesamten luf Betrieb vorbehält ( BFH-Urteil vom 15.10.1987, BStBl 1988 II S. 260) oder der luf Betrieb unentgeltlich überlassen werden muss ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521).
Geht der luf Betrieb im Wege der Erbfolge auf eine Erbengemeinschaft über, steht ihr als Rechtsnachfolger ebenfalls das Verpächterwahlrecht unabhängig davon zu, ob es sich zuvor um einen verpachteten oder aktiven luf Betrieb gehandelt hat ( BFH-Urteile vom 2.2.1989, BFH/NV 1990 S. 86 und vom 28.11.1991 , BStBl 1992 II S. 521).
Wird jedoch der verpachtete luf Betrieb unentgeltlich auf den Pächter übertragen, endet damit der Verpachtungsbetrieb und das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe in der Person des Schenkers oder Erblassers vor, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (früher: § 7 Abs. 1 EStDV; BFH-Urteil vom 7.8.1979, BStBl 1980 II S. 181).
2.7 Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb
2.7.1 Aktuelle Grundsätze zum entgeltlichen Erwerb ohne Absicht der Fortführung eines aktiven luf Betriebs
Die Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von dem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist ( BFH-Urteil vom 20.4.1989, BStBl 1989 II S. 863 und H 16 Abs. 5 (Eigenbewirtschaftung) EstH 2005). Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen luf Betrieb entgeltlich und verpachtet er diesen unmittelbar im Anschluss an den Erwerb, liegt keine den Einkünften aus LuF zuzurechnende Betriebsverpachtung vor. Diese Verpachtung ist vielmehr dem Privatvermögen zuzuordnen und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Diese aktuellen Grundsätze kommen auch zum Tragen, wenn ein Steuerpflichtiger, der keinen luf Betrieb hat, nur einzelne luf Flächen nicht jedoch einen luf Betrieb im Ganzen von einem LuF entgeltlich erwirbt, der einen aktiven oder verpachteten luf Betrieb hat.
Wird ein luf Betrieb nach § 24 UmwStG zum Teilwert in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht, sind diese Ausführungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.
Erhält der LuF hingegen im Rahmen einer nach dem 31.12.2001 durchgeführten Sachwertabfindung verpachtete und für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende luf Flächen, sind trotz einer insoweit anzunehmenden voll entgeltlichen Übertragung die vorstehenden Grundsätze im Hinblick auf § 6 Abs. 5 EStG nicht einschlägig. Vielmehr können bei einer derartigen Fallgestaltung beim Abgefundenen die Grundsätze zur Betriebsverpachtung greifen (siehe im Einzelnen Tz. 2.9.1.2).
Die vorstehenden Grundsätze gelten ebenfalls, wenn vom LuF zunächst alle luf Nutzflächen (ggf. nach und nach) veräußert werden und erst anschließend (neue) luf Flächen erworben werden (siehe im Einzelnen Tz. 2.1.4 letzter Absatz). Zu den Auswirkungen auf die Betriebsverpachtung bei entgeltlichem Erwerb eines in Form einer Mitunternehmerschaft geführten verpachteten luf Betriebs siehe Tz. 2.15 ff.
2.7.2 Frühere Grundsätze und Übergangsregelung zum entgeltlichen Erwerb
Die Finanzverwaltung hatte seit der Veröffentlichung der EStR 1972 (siehe dort Abschnitt 139 Abs. 5 Satz 18) bis zu dem o. a. BFH-Urteil vom 20.4.1989, a. a. O., auch dann Einkünfte aus einem verpachteten LuF angenommen, wenn ein luf Betrieb im ganzen erworben und dieser unmittelbar im Anschluss an den Erwerb an einen oder mehrere Pächter überlassen wurde. Nach dem BMF-Schreiben vom 23.11.1990, BStBl 1990 I S. 770, kann sich der Steuerpflichtige auf diese frühere Rechtsauffassung der Finanzverwaltung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben berufen, wenn er seine Investitionsentscheidung (= Kauf des luf Betriebes) bis zum 31.12.1989 getroffen hat. In diesem Fall konnte der Steuerpflichtige die Einkünfte aus dem erworbenen und verpachteten luf Betrieb weiterhin als Einkünfte aus LuF behandeln. In den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen ist er an diese Entscheidung gebunden ( BMF-Schreiben vom 23.11.1990, a. a. O., unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15.3.1990, BStBl 1990 II S. 689).
2.7.3 Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven luf Betriebes
Tritt der Steuerpflichtige beim Erwerb in den Pachtvertrag ein und ist er ernsthaft bestrebt, diesen bald möglichst zu beenden, um eine luf Tätigkeit auf diesen Flächen aufzunehmen, kann bei einem kurzfristigen Verpachtungszeitraum (maximal 2 – 3 Jahre) ausnahmsweise von Anfang an eine Betriebsverpachtung mit Einkünften aus LuF vorliegen ( BFH-Urteile vom 12.9.1991, BStBl 1992 II S. 134 und vom 10.6.1993 , BStBl 1993 II S. 752 sowie H 4.2 Abs. 7 (Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) EStH 2005). Gleiches gilt bei einem mit dem Kaufvertrag übernommenen kurzfristigen Pachtvertrag und zeitnah zum Kauf begonnenen Vorbereitungen des Steuerpflichtigen zur Übernahme der Flächenbewirtschaftung. Spätestens im Zeitpunkt der Aufnahme der Eigenbewirtschaftung der erworbenen luf Flächen ist von einem aktiven luf Betrieb auszugehen.
Wird ein luf Betrieb nach § 24 UmwStG zum Teilwert in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht, sind diese Ausführungen bei der Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.
2.7.4 Unentgeltlicher Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
2.7.4.1 Luf Betrieb im Ganzen
Beim unentgeltlichen Erwerb eines verpachteten luf Betriebes, z. B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, gelten die vorstehenden Grundsätze in Tz. 2.6, 2.7.1 – 2.7.3 entsprechend, d. h., es ist darauf abzustellen, ob ein Rechtsvorgänger den Betrieb unmittelbar im Anschluss an seinen entgeltlichen Erwerb bis zur Schenkung aktiv bewirtschaftet oder verpachtet hat. Sofern beispielsweise der luf Betrieb seit dem entgeltlichen Erwerb durch den Rechtsvorgänger noch nie aktiv betrieben wurde, ist auch die Verpachtung durch den Einzelrechtsnachfolger dem Privatvermögen zuzuordnen. Hat hingegen ein Rechtsvorgänger – ggf. nur für ein Wj. – die luf Flächen aktiv bewirtschaftet und danach verpachtet, liegt eine Betriebsverpachtung im Ganzen vor, die bei jedem Rechtsnachfolger unverändert fortwirkt.
2.7.4.2 Einzelne luf Flächen
Werden einem Steuerpflichtiger beispielsweise im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einzelne luf Flächen – und nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen – unentgeltlich übertragen (= fehlgeschlagene Betriebsübergabe), die er von Anfang an nicht selbst bewirtschaftet und auch nicht bewirtschaften will, sondern verpachtet, kommt das Verpächterwahlrecht bei ihm nicht in Betracht, weil er keinen luf Betrieb im Ganzen unentgeltlich erworben hat. Insoweit gelten die Grundsätze in Tz. 2.7.1 zum entgeltlichen Erwerb einzelner luf Flächen oder eines luf Betriebes im Ganzen.
2.8 Forstwirtschaftlich genutzte Flächen
2.8.1 Forstwirtschaftlich genutzte Flächen neben verpachteten landwirtschaftlichen Flächen
Haben forstwirtschaftlich genutzte Flächen eines luf Betriebes einen für die Annahme eines Forstbetriebes ausreichenden flächenmäßigen Umfang (= zumindest mehr als 1 – 3 ha je nach der Bestockung), liegt neben einem landwirtschaftlichen Teilbetrieb ein selbständiger aktiver forstwirtschaftlicher Teilbetrieb vor (BHF-Urteil vom 18.5.2000 , BStBl 2000 II S. 524). Zu den Besonderheiten bei parzellenweiser Verpachtung eines solchen landwirtschaftlichen Teilbetriebs siehe Tz. 2.1.3.3.
Wird diese Grenze von den forstwirtschaftlichen Nutzflächen des luf Betriebes nicht überschritten, stellen diese Flächen lediglich einen unselbständigen Teil des landwirtschaftlichen Betriebes dar und teilen dessen Schicksal.
2.8.2 Verpachtung von forstwirtschaftlich genutzten Flächen
Bei der Verpachtung von forstwirtschaftlich genutzten Flächen gilt die Besonderheit, dass wegen der langen und weit über die Laufzeit von Pachtverträgen hinausgehenden Umtriebszeiten das Holzwachstum im Wesentlichen dem Verpächter der Forstfläche verbleibt. Trotz Verpachtung derartiger Flächen betreibt er dennoch weiterhin eine aktive Forstwirtschaft.
Die verpachteten Forstflächen sind aufgrund dieser Ausgangslage stets dem notwendigen Betriebsvermögen des LuF zuzurechnen und können deshalb von ihm nicht entnommen werden. Eine Einbeziehung solcher Flächen in eine Betriebsaufgabe scheidet somit aus.
Etwas anderes kommt nur in Betracht, sofern die forstwirtschaftlich genutzten Flächen keinen für die Annahme eines Forstbetriebes ausreichenden flächenmäßigen Umfang haben (= zumindest mehr als 1 – 3 ha je nach der Bestockung). In einem solchen Fall greift Tz. 2.8.1 zweiter Absatz.
2.9 Betriebsverpachtung im Anschluss an eine Realteilung
Die Betriebsverpachtungsgrundsätze sind auch nach einer Realteilung mit Übertragung zumindest der wesentlichen Betriebsgrundlagen – gleichgültig ob aus dem Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen – zu Buchwerten in das Betriebsvermögen der Realteiler bei diesem uneingeschränkt anwendbar. Für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 galten wegen § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1999 insoweit jedoch Besonderheiten.
Das Wahlrecht der Buchwertfortführung stand dem verpachtenden Realteiler nach der Rechtslage vor dem 1.1.1999 nach dem BFH-Urteil vom 23.3.1995, BStBl 1995 II S. 700, bereits dann zu, wenn dieser im Rahmen der Realteilung eine wesentliche Betriebsgrundlage – aber nicht alle – oder zumindest für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende luf Nutzflächen (= 30 Ar-Grenze) erhielt und ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart verpachtete ( BFH-Urteil vom 27.6.2007, BFH/NV 2007 S. 2257 und Niederschrift über die ESt-Gruppenbesprechung vom 22.8.1988 – S 2319 A – St 31 1 –, Abschnitt VII, Zweifelsfrage 9/88).
Die Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch für eine Verpachtung nach Realteilung einer luf Mitunternehmerschaft nach dem 31.12.2000 , wenn der Realteiler im Rahmen der Realteilung zumindest für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende luf Nutzflächen (= 30 Ar-Grenze) erhält und ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart verpachtet ( BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl 2006 I S. 228, Abschnitt IV. Ziff. 2 letzter Satz).
Auf die Besonderheiten der Betriebsverpachtung nach einer Realteilung in den Veranlagungszeiträumen vor 1999, in 1999 und 2000 sowie ab 2001 wird in einer gesonderten Vfg. Stellung genommen, sobald die insoweit noch bestehenden unterschiedlichen Verwaltungsauffassungen bundeseinheitlich geklärt sind.
2.9.1 Abgrenzung der Realteilung vom anderweitigen Ausscheiden des Gesellschafters
Insbesondere folgende Fallgestaltungen erfüllen nicht die Tatbestandsvoraussetzungen der Realteilung und sind deshalb gegenüber dieser abzugrenzen.
2.9.1.1 Unentgeltliches Ausscheiden aus einer GbR
Eine zweigliedrige GbR und Mitunternehmerschaft kann – in erster Linie bei einer Familienpersonengesellschaften – auch dadurch beendet werden, dass ein Gesellschafter, z. B. durch Tod oder Schenkung, unentgeltlich ausscheidet und der andere den luf Betrieb unverändert fortführt oder im Anschluss daran nur noch verpachtet. Der Ausscheidende überträgt somit seinen Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf den verbleibenden Gesellschafter. Weil sich danach alle Gesellschaftsanteile in einer Hand befinden, ist die GbR und die Mitunternehmerschaft vollbeendet.
Eine Realteilung liegt zwar in diesen Fällen nicht vor, weil der luf Betrieb von einem Mitunternehmer fortgeführt wird. Das Verpächterwahlrecht wird dadurch aber nicht tangiert; es kann vom Betriebsübernehmer unverändert fortgeführt oder bei gleichzeitiger Einstellung der aktiven luf Tätigkeit begründet werden, wenn die im Betrieb vorhandenen Wirtschaftsgüter einen selbständigen luf Betrieb bilden. Die Buchwerte aller Wirtschaftsgüter sind dann beizubehalten.
Diese Beurteilung ist auch maßgebend, wenn der Ausscheidende unwesentliche Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen überführt.
Die vorstehenden Ausführungen gelten beim unentgeltlichen Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer mit den verbleibenden Gesellschaftern fortbestehenden (drei- oder mehrgliedrigen) Mitunternehmerschaft entsprechend (siehe im Einzelnen Tz. 2.15.4).
2.9.1.2 Ausscheiden gegen Sachwertabfindung
Von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft zu unterscheiden. Wird eine mehrgliedrige Mitunternehmerschaft nach dem Ausscheiden eines Mitunternehmers von den verbleibenden fortgesetzt, liegt keine Realteilung vor (siehe BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl 2006 I S. 228, Abschnitt II). Erhält der Ausscheidende statt einer Geldabfindung materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der verbleibenden Gesellschafter, liegt eine Sachwertabfindung vor. Dies stellt einen Verkauf oder die Aufgabe seines Mitunternehmeranteils dar. Werden für diese Abfindung wesentliche Betriebsgrundlagen auf den Ausscheidenden übertragen, berührt dies die vorstehenden Grundsätze zur Betriebsverpachtung bei der um einen Mitunternehmer reduzierten im Übrigen aber fortbestehenden Mitunternehmerschaft nicht.
Überträgt der ausgeschiedene Gesellschafter die im Rahmen der Sachwertabfindung übereigneten Einzelwirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen, greift § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ggf. einschl. der dort in Satz 4 normierten Sperrfrist (siehe BMF-Schreiben vom 28.2.2006, a. a. O., Abschnitt II.). Sofern die hierbei erhaltenen Wirtschaftsgüter einen selbständigen luf Betrieb bilden, kann von ihm das Verpächterwahlrecht für seinem verpachteten Betrieb erstmalig begründet oder fortgeführt werden.
Bei der Auseinandersetzung der zweigliedrigen Personengesellschaft besteht ebenfalls das Abgrenzungsproblem zwischen der Realteilung und der Sachwertabfindung. Wird die Mitunternehmerschaft beendet und erhält jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen, liegt eine Realteilung vor, für die die Grundsätze zur Betriebsverpachtung im Anschluss an eine Realteilung gelten (die insoweit maßgebenden Grundsätze werden in einer gesonderten Rdvfg. bekannt gegeben, siehe Tz. 2.9).
Wird hingegen der luf Betrieb von einem Mitunternehmer als Einzelunternehmen fortgeführt und wird der andere mit Wirtschaftsgütern des luf Betriebes abgefunden, handelt es sich um eine Sachwertabfindung beim ausscheidenden Gesellschafter. Für ihn gelten die vorstehenden Ausführungen zur Sachwertabfindung. Der den luf Betrieb übernehmende Mitunternehmer kann das Verpächterwahlrecht unverändert fortführen oder bei gleichzeitiger Einstellung der aktiven luf Tätigkeit begründen, wenn die im Betrieb vorhandenen Wirtschaftsgüter einen selbständigen Betrieb bilden.
2.9.2 Auflösung oder Beendigung einer Erbengemeinschaft
Besteht ein luf Betrieb in der Hand einer Erbengemeinschaft, handelt es sich um eine – auf Auseinandersetzung ausgelegte – Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG. Die vorstehenden Grundsätze zur Realteilung einer Mitunternehmerschaft gelten insoweit uneingeschränkt. Soweit die Wirtschaftsgüter des luf Betriebes der Erbengemeinschaft zuzurechnen sind, gehören sie zu deren Gesamthandsvermögen.
2.10 Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter
2.10.1 Grundsätze
Weil die Verpachtung lediglich eine Fortführung des bisherigen Betriebes in anderer Form darstellt (siehe Tz. 2.1 und BFH-Urteile vom 17.9.1997, BFH/NV 1998 S. 311 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062), gelten für die Betriebsvermögenseigenschaft im Regelfall die Grundsätze zum aktiven luf Betrieb sinngemäß ( BFH-Urteil vom 24.9.1998, BStBl 1999 II S. 55). Die bisherige Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen und deren Charakter bleiben grundsätzlich unverändert erhalten (siehe auch Tz. 2.12).
2.10.2 Notwendiges Betriebsvermögen
Sofern der landwirtschaftliche Betrieb durch die Verpachtung nach den vorstehenden Grundsätzen fortgeführt wird, gehören – unabhängig von der Gewinnermittlungsart – grundsätzlich alle an den Pächter des Betriebs im Ganzen auf Dauer überlassenen luf Nutzflächen und sonstigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb des Pächters dienen, zum notwendigen Betriebsvermögen des Verpächterbetriebes ( BFH-Urteil vom 17.9.1997, BFH/NV 1998 S. 311). Dies gilt auch für während der Zeit der aktiven luf Tätigkeit bereits verpachtete und bis zur Überlassung an den Betriebspächter dem gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen des aktiven luf Betriebes ( BFH-Urteil vom 24.3.1982, BStBl 1982 II S. 643) zuzurechnende luf Nutzflächen (siehe Tz. 4.3).
Die vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß für die wesentlichen Betriebsgrundlagen des luf Betriebes, die in die parzellenweise Verpachtung luf Betriebes einbezogen sind.
Wird jedoch zusammen mit dem luf Betrieb eine Wohnung an den Betriebspächter zu dessen Wohnnutzung entgeltlich überlassen, handelt es sich trotz der Einbeziehung in den Betriebspachtvertrag nicht um notwendiges Betriebsvermögen, weil keine eigenbetriebliche Nutzung durch den Betriebspächter vorliegt. Diese entgeltliche Wohnungsüberlassung ist dem Privatvermögen zuzurechnen und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Werden Wirtschaftsgüter, die nicht zum Betriebsvermögen des bisherigen luf Betriebes gehörten, zusammen mit dem Betrieb an den Pächter überlassen, sind sie ebenfalls (durch Einlage) dem notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen, wenn der Pächter sie für seine eigenbetrieblichen Zwecke nutzt ( BFH-Urteil vom 26.3.1991, BFH/NV 1991 S. 671 und Tz. 4.3).
Zum Erwerb von weiteren Grundstücken und deren Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen bei einem verpachteten luf Betrieb siehe Tz. 4.3 ff.
2.10.3 Gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen
Sind im aktiven luf Betrieb Wirtschaftsgüter des geduldeten Betriebsvermögens vorhanden (siehe zum Begriff die Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.3; hierunter fällt z. B. ein auf einem Betriebsgrundstück errichtetes Mehrfamilienhaus oder eine Lagerhalle, die zu Wohnzwecken oder gewerblichen Zwecken vermietet sind), wird deren betrieblicher Charakter durch die Verpachtung selbst dann nicht berührt, wenn sie nicht in die Betriebsverpachtung einbezogen werden (so bereits das Niedersächsische FG mit Urteil vom 29.4.1980, EFG 1980 S. 483 und FG Hamburg vom 15.12.1987, EFG 1988, S. 305 sowie BFH-Urteil vom 26.4.1989, I R 163/85 , n. v.).
Entsprechendes gilt für luf Nutzflächen, die bereits während der Zeit des aktiven luf Betriebes verpachtet waren, deshalb nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten und nicht an den oder die Betriebspächter verpachtet sind. Ihre Eigenschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen des luf Betriebes wird durch die Betriebsverpachtung nicht angetastet.
Zwar darf sich durch die Bildung von gewillkürtem und geduldetem Betriebsvermögen das Gesamtbild der luf Tätigkeit nicht so stark verändern, dass nunmehr die Vermögensverwaltung die luf Tätigkeit in den Hintergrund drängt (Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.6.3.3). Weil diese Grundsätze einheitlich für den aktiven als auch verpachteten luf Betrieb gelten, hat die Einstellung der aktiven luf Tätigkeit und die Betriebsverpachtung grundsätzlich keine Auswirkung auf die Beurteilung dieser Abgrenzungsfrage (siehe auch Tz. 4.3.2).
2.11 Gewinnermittlung, Übergangsgewinn, Bilanzierung und Buchführung
Während der Betriebsverpachtung oder parzellenweise Verpachtung gelten die allgemeinen Grundsätze über die Gewinnermittlung, die Bilanzierung und Buchführung weiter. Die Einstellung der aktiven und der Beginn der verpachtenden Tätigkeit im Laufe des Wj. hat keine Auswirkungen auf den Gewinnerzmittlungszeitraum; auch eine Änderung der Gewinnermittlungsart im laufenden Wj. ist damit nicht verbunden. Deshalb scheidet grundsätzlich auch die Ermittlung eines Übergangsgewinns aus.
Lag jedoch vor Einstellung der aktiven Tätigkeit trotz der Urproduktion, z. B. wegen schädlichem Zukauf, ein Gewerbebetrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vor, ist vor dem Pachtbeginn ausschließlich für gewerbesteuerliche Zwecke ein Übergangsgewinn zu ermitteln ( BFH-Urteile vom 24.10.1972, BStBl 1973 II S. 233 und vom 25.2.1986 , BStBl 1986 II S. 528). Der laufende Gewinn des Wj. dieser betrieblichen Umstrukturierung ist grundsätzlich zeitanteilig auf die Zeit der aktiven und der verpachtenden Tätigkeit aufzuteilen.
Die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind jedoch wegen der fehlenden selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen nicht mehr erfüllt. Nach einer Mitteilung über den Wegfall der Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist diese Gewinnermittlungsart in den nach Bekanntgabe der Mitteilung beginnenden Wj. nicht mehr anzuwenden.
2.12 Entnahmen von notwendigem Betriebsvermögen
Weil der verpachtete Betrieb lediglich eine andere Form der Betriebsfortführung darstellt, die allgemeinen Grundsätze zu den Gewinnermittlungen, die Bilanzierung und die Buchführung insoweit gelten und die in die Betriebsverpachtung oder parzellenweise Verpachtung einbezogenen Wirtschaftsgüter dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, können grundsätzlich einzelne dieser Wirtschaftgüter nicht durch Entnahmeerklärung des LuF in sein Privatvermögen überführt werden (siehe aber die nachfolgenden Ausführungen im 3. Absatz). Durch die bloße Nutzungsänderung der betrieblichen Wirtschaftsgüter (Verpachtung oder Vermietung anstatt eigenbetrieblicher Nutzung) wird ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht berührt ( BFH-Urteil vom 4.11.1982, BStBl 1983 II S. 448).
Etwas anderes gilt dann, wenn das Wirtschaftsgut ausnahmsweise dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen ist ( BFH-Urteil vom 4.11.1982, BStBl 1983 II S. 448).
Im Rahmen einer Betriebsaufgabeerklärung ist die Überführung des gesamten verpachteten luf Betriebes in das Privatvermögen zulässig ( BFH-Urteil vom 17.9.1997, BFH/NV 1998 S. 311).
Sofern jedoch einzelne Wirtschaftsgüter nicht oder nicht mehr an den oder die Betriebspächter überlassen werden und danach dem gewillkürten bzw. geduldetem Betriebsvermögen des verpachteten Betriebes zuzurechnen sind, ist deren Überführung – wie bei dem übrigen gewillkürten oder geduldeten Betriebsvermögen – durch Entnahmeerklärung in das Privatvermögen des LuF zulässig. Ein ggf. dabei entstehender Gewinn ist dem laufenden Gewinn zuzurechnen.
Wird bei der parzellenweisen Verpachtung die Entnahme einzelner verpachteter luf Nutzflächen vom LuF erklärt und kann deren Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht eindeutig und zweifelsfrei geklärt werden, bestehen gegen eine wirksame Entnahme dieser Flächen keine Bedenken.
2.13 Branchenfremde Verpachtung
Die Betriebsverpachtung setzte nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsauffassung im Regelfall die Fortführung des Betriebes durch die Überlassung an ein branchengleiches Unternehmen voraus (= branchengleiche Verpachtung). Dies ist nach der gewandelten Rechtsprechung grundsätzlich kein tragender Gesichtspunkt mehr (H 16. Abs. 5 [Branchenfremde Verpachtung] EStH 2007). Maßgebend ist nunmehr, ob der bisherige Betrieb vom Verpächter nach Ablauf des Pachtvertrages ohne wesentliche Änderungen identitätswahrend aufgenommen bzw. fortgeführt werden kann (Tz. 2.1.4 und BFH-Urteil vom 28.8.2003, BStBl 2004 II S. 10).
Die Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des landwirtschaftlichen Betriebes an einen Schreiner für dessen Gewerbebetrieb und die bauliche Umgestaltung dieser Wirtschaftsgüter führt allein noch nicht zur (Zwangs-)Betriebsaufgabe, sofern entweder zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende verpachtete landwirtschaftliche Nutzflächen zur späteren Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes oder zumindest in flächenmäßig ausreichendem Umfang vorliegen ( BFH-Urteil vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1046). Ist nach Ablauf des Pachtvertrages eine landwirtschaftliche Nutzung nicht ausgeschlossen und – ggf. unter Berücksichtigung von überschaubarem Zeit- und Kostenaufwand – grundsätzlich wieder möglich, ist die Nutzung durch den Pächter unabhängig davon nicht entscheidungserheblich, ob sie zu landwirtschaftlichen oder außerlandwirtschaftlichen Zwecken erfolgt ( BFH-Urteil vom 3.5.2007, BFH/NV 2007 S. 2084).
Die Verpachtung der gesamten landwirtschaftlichen Nutzflächen an einen Pächter als Photovoltaik-Freiflächenanlage oder als Golfplatz steht deshalb der Annahme einer Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen nicht entgegen, weil nach Ablauf des Nutzungsüberlassungsvertrages eine – wie auch immer geartete – landwirtschaftliche Nutzung, z. B. Grünlandnutzung, aufgenommen werden kann (siehe BFH-Urteil vom 28.8.2003, BStBl 2004 II S. 10, zur branchenfremden Verpachtung).
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch bei der parzellenweise Verpachtung ( BFH-Urteil vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1046).
2.14 Umstrukturierung des luf Betriebes während der Betriebsverpachtung
Die Veränderung der Struktur des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs, z. B. Aufgabe der Viehhaltung durch Abriss oder völligen Umbau der Wirtschaftsgebäude, zu umfangreicher Tierbestand für eine landwirtschaftliche Tierhaltung beim Pächter oder schädliche gewerbliche Leistungen im Rahmen der Selbstvermarktung durch den Pächter oder eine schädliche Umgestaltung von bei Pachtbeginn vorhandenen einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen beeinflussen den Charakter der Betriebsverpachtung nicht, sofern dies der späteren Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebes durch den Verpächter – ggf. in deutlich reduziertem Umfang – nicht entgegen steht ( BFH-Urteile vom 15.10.1987, BStBl 1988 II S. 260 und vom 20.1.2005 , BFH/NV 2005 S. 1046). Unbeachtlich ist dabei, ob die Umstrukturierung unmittelbar vor Pachtbeginn oder während der Laufzeit des Pachtvertrages durchgeführt wird.
Insoweit gelten die nachfolgenden Ausführungen zur Verringerung des Betriebsvermögens durch Veräußerungen und Entnahmen während der Betriebsverpachtung sinngemäß (Tz. 4.2) und die vorstehenden Grundsätze zur branchenfremden Verpachtung in Tz. 2.13.
Ob die Strukturveränderung durch den Verpächter oder den Pächter verursacht ist, spielt somit keine Rolle.
2.15 Verpachtung durch eine Mitunternehmerschaft
2.15.1 Grundsätze
Die vorstehenden Grundsätze zur Betriebsverpachtung gelten auch in Fällen, in denen der aktive luf Betrieb bisher beispielsweise in der Rechtsform einer GbR mitunternehmerisch geführt wurde. Durch die Einstellung der aktiven Bewirtschaftung und gemeinsame Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch die Gesellschafter der GbR wandelt sich lediglich die bisherige aktive luf Tätigkeit der GbR in eine verpachtende. Das Fortbestehen der Mitunternehmerschaft und das Verpächterwahlrecht werden dadurch nicht berührt. Dies gilt grundsätzlich selbst dann, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Gesellschafter der GbR verpachtet werden und dieser mit den durch die GbR überlassenen Wirtschaftsgütern den aktiven Betrieb der GbR unverändert fortsetzt ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521). In diesem Fall besteht neben dem verpachteten luf Betrieb der GbR auf der Verpächterseite ein aktiver luf Betrieb in der Hand eines Gesellschafters der GbR auf der Pächterseite. Beide Betriebe sind jeweils selbständig und unabhängig voneinander zu beurteilen. Das BFH-Urteil vom 22.5.1990, BStBl 1990 II S. 780, ist in derartigen Fällen nicht einschlägig (zu Fallgestaltungen, die mit dem Urteilsfall vergleichbar sind, wird auf die noch bekannt zu gebende gesonderte Rdvfg. zur Betriebsverpachtung im Anschluss an die Realteilung eingegangen, siehe Tz. 2.9).
Eine Realteilung i. S. v. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG liegt in diesen Fällen wegen der Fortführung der Mitunternehmerschaft durch die Betriebsverpachtung regelmäßig nicht vor.
Bei dieser Beurteilung ist es unerheblich, ob die gemeinsam verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen ausnahmsweise dem Gesamthands- oder – wie im Regelfall – dem Bruchteilsvermögen der Gesellschafter der GbR zuzurechnen sind.
2.15.2 Betriebsverpachtung nach zivilrechtlicher Realteilung der Personengesellschaft
Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend, wenn nach der zivilrechtlichen Auseinandersetzung einer zuvor aktiv tätigen luf Personengesellschaft (= zivilrechtliche Realteilung) für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende luf Grundstücke im Miteigentum der bisherigen Gesellschafter und Realteiler verbleiben (= 30 Ar-Grenze) und diese gemeinsam – ggf. an den den luf Betrieb aktiv betreibenden Gesellschafter der Personengesellschaft – verpachten (siehe BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062).
Die nach § 13 Abs. 7 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bestehende luf Mitunternehmerschaft wird hierdurch nicht berührt, die bisherige aktive luf Tätigkeit wird dadurch lediglich in die Verpachtung des luf Betriebs verwandelt.
Wegen der Fortführung der betrieblichen Tätigkeit sind in einem solchen Fall die Voraussetzungen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht erfüllt.
2.15.3 Zuordnung der verpachteten Wirtschaftsgüter
Die Einstellung der aktiven luf Tätigkeit der Personengesellschaft und der Beginn der Betriebsverpachtung verändert grundsätzlich nicht die weitere Zuordnung der sich im Allein- oder Bruchteilseigentum eines oder mehrerer Gesellschafter befindlichen Wirtschaftsgüter zum (Sonder-)Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Dies gilt vor allem für solche Wirtschaftsgüter, die an den oder die Betriebspächter überlassen werden (siehe Tz. 2.10).
Diese Beurteilung greift im Regelfall selbst dann, wenn die im Alleineigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehenden Wirtschaftsgüter nicht durch die Gesellschafter der GbR gemeinsam, sondern nur durch den jeweiligen Eigentümer und Gesellschafter – ggf. an einen Betriebspächter – verpachtet werden. Die dementsprechend verpachteten Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen des jeweils betroffenen Mitunternehmers bei der GbR zuzurechnen.
Soweit allerdings der Mitunternehmer Alleineigentümer von Wirtschaftsgütern ist, die er an seinen aktiven luf Betrieb verpachtet, gehören diese zum notwendigen Betriebsvermögen seines luf Betriebes, weil er nicht an sich selbst verpachten kann. Eine Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der verpachtenden Mitunternehmerschaft scheidet auch dann aus, soweit sie vom Alleineigentümer und Gesellschafter zunächst formal an seine Mitunternehmerschaft und dann von dieser an ihn (zurück-)verpachtet werden.
Vater und Sohn betreiben eine luf GbR. Die GbR nutzt luf Grundstücke eigenbetrieblich von insge-
Gemeinsames Bruchteilseigentum von Vater und Sohn zu je 50 %
Alleineigentum Vater einschl. Hofstelle mit Wirtschaftsgebäude
Weitere wesentliche Betriebsgrundlagen sind nicht vorhanden. Das lebende und tote Inventar befindet sich im Gesamthandseigentum der GbR.
Die GbR wird in 2003 auseinandergesetzt und beendet, weil der Vater die Altersgrenze von 65 Jahren erreicht. Der Sohn führt den luf Betrieb in reduziertem Umfang fort und erhält das Gesamthandsvermögen einschl. dem lebenden und toten Inventar sowie 5,8 ha des Alleineigentums vom Vater. Er bleibt zusammen mit dem Vater Bruchteilseigentümer der sich im Sonderbetriebsvermögen befindlichen 4 ha luf Nutzflächen.
Der Vater behält sein dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnetes Alleineigentum lediglich an 0,2 ha luf Nutzflächen einschl. der Hofstelle mit Wirtschaftsgebäuden. Er verpachtet die 0,2 ha Flächen zusammen mit seinen Bruchteilsanteilen an 4 ha luf Nutzflächen an den Sohn.
Eine Realteilung der zwischen Vater und Sohn bestehenden luf Mitunternehmerschaft nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG liegt nicht vor. Die beiden haben lediglich die gemeinsame aktive luf Tätigkeit beendet und den Umfang des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft erheblich reduziert. Die gemeinsame Verpachtung der 4 ha luf Nutzflächen, die sich in ihrem gemeinsamen Eigentum befinden, durch sie an den Sohn, erfüllt die Voraussetzungen der Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen, weil es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage des bisherigen Betriebes der GbR handelt und sie auch eine ausreichende Flächengröße für einen luf Betrieb hat. Vater und Sohn haben deshalb einen verpachteten luf Betrieb und eine (fortbestehende) Mitunternehmerschaft mit einer Betriebsverpachtung. Die 0,2 ha luf Nutzflächen im Alleineigentum des Vaters gehören zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei dieser Mitunternehmerschaft und zwar unabhängig davon, ob sie in die gemeinsame Verpachtung der 4 ha luf Nutzflächen einbezogen sind oder der Vater sie daneben unmittelbar an den Sohn verpachtet.
Die 5,8 ha luf Nutzflächen des Sohnes sind ab dem Beginn der Verpachtung durch die GbR und der Aufnahme der aktiven luf Tätigkeit durch ihn in jedem Fall dem notwendigen Betriebsvermögen seines aktiven Betriebes zuzuordnen. Beim Vater handelt es sich insoweit um eine Entnahme dieser Nutzflächen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten ist, weil die Voraussetzungen der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht erfüllt sind. Beim Sohn liegt eine Einlage in seinen luf Betrieb vor.
Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gehen demgegenüber auf den Sohn nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert (unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten) über; insoweit greift die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG für alle übertragenen Wirtschaftsgüter.
2.15.4 Ausübung des Verpächterwahlrechts
Bei Mitunternehmerschaften kann das Verpächterwahlrecht grundsätzlich nur einheitlich durch alle Mitunternehmer ausgeübt werden. Entsprechend den Ausführungen in Tz. 1.4.4 ist jedoch nach Einstellung der aktiven luf Tätigkeit der Mitunternehmerschaft und Verpachtung des luf Betriebs durch diese von der Betriebsfortführung auszugehen, solange keine gemeinsame und eindeutige Aufgabeerklärung der Mitunternehmer abgegeben wird und die Fortsetzung bzw. identitätswahrende Wiederaufnahme des luf Betriebes objektiv möglich ist ( BFH-Urteile vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521 und vom 14.03.2006 , BFH/NV 2006 S. 1552). Eine vom Willen der anderen Mitunternehmer abweichende Erklärung eines Mitunternehmers der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils ist deshalb unwirksam.
2.15.5 Mitunternehmerwechsel
Ein Gesellschafterwechsel bei der Mitunternehmerschaft berührt ihr bestehendes Verpächterwahlrecht unabhängig davon nicht, ob der Wechsel entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ( BMF-Schreiben vom 17.10.1994, BStBl 1994 I S. 771, Abschn. 2) und die Mitunternehmerschaft fortbesteht, durch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliederigen Gesellschaft untergeht oder um einen oder mehrere Mitunternehmer erweitert wird. Etwas anderes gilt grundsätzlich dann, wenn alle Mitunternehmer aufgrund eines einheitlichen Entschlusses ihre Beteiligung im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang veräußern ( BMF-Schreiben vom 17.10.1994, a. a. O., Abschn. 2 Satz 2). In diesem Fall liegt eine Betriebsveräußerung im Ganzen vor. Weil bei einer derartigen Ausgangslage das Verpächterwahlrecht entfällt, erzielen die Erwerber des Gesellschaftsanteils von Anfang an Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Sind jedoch die vorerwähnten Erwerber aller Mitunternehmeranteile ernsthaft bemüht, den Betriebspachtvertrag zu beenden und eine aktive luf Tätigkeit aufzunehmen, hat die aus den Erwerbern bestehende Mitunternehmerschaft Einkünfte aus LuF (insoweit gelten die Ausführungen zu Tz. 2.7 entsprechend).
2.15.6 Verpächterwahlrecht nach Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen
Die unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein verpachtetes luf Einzelunternehmen nach § 6 Abs. 3 EStG berührt das Verpächterwahlrecht nicht. Gleiches gilt, wenn ein verpachtetes Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG zum Buchwert oder Zwischenwert in eine Mitunternehmerschaft eingebracht wird. Auch die (unentgeltliche oder entgeltliche) Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine Mitunternehmerschaft mit einem verpachteten luf Betrieb steht der Fortführung der Betriebsverpachtung nicht entgegen.
2.15.7 Erbengemeinschaft
Die vorstehenden Grundsätze zur Betriebsverpachtung durch eine Mitunternehmerschaft gelten unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsform, z. B. GbR oder Bruchteilsgemeinschaft, und greifen auch bei einer Erbengemeinschaft uneingeschränkt.
Nichts anderes gilt, wenn bei einer zwei- oder mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft ein Mitunternehmer stirbt und aufgrund des Gesellschaftsvertrages und der Erbfolge ein oder mehrere Erben in die Rechtsstellung des durch Tod ausscheidenden Mitunternehmers treten. Diese Grundsätze kommen auch zum Tragen bei einer Ehegattenmitunternehmerschaft.
2.15.8 Ehegattenmitunternehmerschaft
Auch bei der Ehegattenmitunternehmerschaft gelten die vorstehenden Grundsätze zumindest dann entsprechend, solange sich die für die Annahme eines luf Betriebes ausreichenden flächenmäßigen Grundlagen (= 30 Ar-Grenze) im gemeinsamen Miteigentum der Ehegatten befinden.
Eine Ehegattengemeinschaft mit einem aktiven luf Betrieb kann unter bestimmten Voraussetzungen auch angenommen werden, wenn jeder Ehegatte in ausreichendem Umfang nur über Alleineigentum oder Miteigentum an luf Nutzflächen mit einem fremden Dritten verfügt. Sofern bei einer derartigen Ausgangsbasis nach Einstellung der aktiven luf Tätigkeit der Mitunternehmerschaft kein für die Annahme eines luf Betriebes ausreichendes gemeinsames Eigentum der Eheleute an luf Grundstücken vorliegen sollte und die luf Flächen nicht oder in nicht ausreichendem Umfang (= 30 Ar-Grenze) gemeinsam verpachtet werden, fehlt die für die Annahme einer Mitunternehmerschaft erforderliche gemeinsame Einkunftserzielung in Form einer gemeinsamen Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des aktiven luf Betriebes.
Die Ehegattenmitunternehmerschaft wird in diesem Fall mit Beginn der Überlassung an den anderen Ehegatten ausnahmsweise aufgelöst. Im Regelfall werden hierbei die Realteilungsgrundsätze zum Tragen kommen.
Sofern jedoch ein Ehegatte den luf Betrieb aktiv fortführen soll, reicht die reine Verpachtung der im Alleineigentum eines Ehegatten befindlichen luf Flächen an den anderen Ehegatten grundsätzlich nicht aus, um die Mitunternehmerschaft zu beenden. Ist von einer stillschweigend begründeten luf Ehegatten-Mitunternehmerschaft auszugehen, können die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 13 Abs. 7 EStG nur ausgeschlossen werden, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft aufgegeben oder die Innengesellschaft bzw. GbR zwischen den Ehegatten ausdrücklich aufgelöst und abgewickelt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.7.1994 BFH/NV 1995 S. 202). Es existiert nach dieser Rechtsprechung kein Rechtssatz, wonach eine durch konkludent zustande gekommene Gesellschaft auch nur durch schlüssiges Verhalten aufgelöst werden kann.
In diesem Fall ist vielmehr eine vollständige Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft erforderlich; sie darf darüber hinaus nicht mehr nach außen auftreten. Andernfalls ist regelmäßig – vor allem bei Weinbaubetrieben – weiterhin vom Fortbestehen der luf Mitunternehmerschaft auszugehen. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, dem verpachtenden Ehegatten die Pachteinnahmen und dem wirtschaftenden Ehegatten für seine Betriebsführung einen angemessenen Betrag als Sonderbetriebseinnahmen vorweg zuzurechnen.
2.16 Nutzungsänderung vor Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG
Nach der Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben vom 15.3.1979, BStBl 1979 I S. 162, galt ein Wirtschaftsgut, das zum notwendigen Betriebsvermögen eines luf Betriebes gehörte und das aufgrund einer vor dem 1.7.1979 eingetretenen Nutzungsänderung nicht mehr dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen war, mit Beginn der Nutzungsänderung als steuerfrei entnommen, wenn es nach der Nutzungsänderung nicht zum notwendigen Privatvermögen gehörte (siehe BMF-Schreiben vom 20.3.1988, BStBl 1988 I S. 356). Diese Regelung betraf nur LuF, die ihren Gewinn durch Vollschätzung, nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13a EStG im Zeitpunkt der Nutzungsänderung ermittelten.
Diese Billigkeitsmaßnahme erfasste in erster Linie eigenbetrieblich genutzte luf Nutzflächen, die nach Beendigung dieser Nutzung auf der jeweiligen Fläche langfristig an fremde Dritte überlassen wurden.
Die Grundsätze des o. a. BMF-Schreibens vom 15.3.1979, a. a. O., erstrecken sich jedoch nicht auf luf Betriebe oder Teilbetriebe, die vor dem 1.7.1979 im Ganzen oder parzellenweise verpachtet waren (siehe BMF-Schreiben vom 28.7.1983, BStBl 1983 I S. 383), weil weder eine aktive eigenbetriebliche Nutzung dieser Flächen vorlag noch eine Nutzungsänderung i. S. d. Verwaltungsauffassung eingetreten war und sind deshalb hier nicht zu beachten (siehe die Vfg. vom 24.2.1999 – S 2135 A – St 31 2 – Tz. 2.2).
2.17 Eiserne Verpachtung
Die eiserne Verpachtung ist zivilrechtlich in § 582a BGB geregelt (Inventarübernahme zum Schätzwert). Diese Form der Verpachtung grenzt sich von der normalen Betriebsverpachtung im Grunde nur dadurch ab, dass der Pächter das ihm zur Nutzung überlassene (lebende wie tote) Inventar nicht nur leihweise erhält, sondern bei Pachtende zum Schätzwert zurückgeben muss.
Die hier aufgeführten Grundsätze zur Betriebsverpachtung gelten uneingeschränkt auch bei der eisernen Verpachtung eines luf Betriebes.
2.18 Verpachtung von luf Flächen nach einer aktiven gewerblichen Tätigkeit
Lag vor Einstellung der aktiven Tätigkeit trotz eigener Bewirtschaftung der luf Nutzflächen, z. B. wegen schädlichem Zukauf, ein Gewerbebetrieb vor und werden ausschließlich die luf Eigentumsflächen ggf. mit den Wirtschaftsgebäuden und dem toten Inventar verpachtet, findet grundsätzlich vor Beginn der Betriebsverpachtung eine Umstrukturierung zu einem luf Betrieb statt. Die Verpachtung der gesamten wesentlichen Betriebsgrundlagen unterliegt deshalb § 13 EStG.
Die Rechtsprechung hat für die Abgrenzung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage weder eine abstrakte Definition entwickelt noch eine abschließende Aufzählung der Kriterien vorgenommen. Maßgebend sind die tatsächlichen Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen luf Betriebs im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung ( BFH-Urteile vom 17.4.1997, BStBl 1998 II S. 388 und vom 11.10.2007 , BStBl 2008 II S. 220). Hierbei ist bei luf Betrieben zwischen sog. Pachtbetrieben (siehe Tz. 3.6) und sog. Eigentumsbetrieben zu unterscheiden ( BFH-Beschluss vom 27.6.2007, BFH/NV 2007 S. 2257). Maßgebend sind die Verhältnisse des verpachteten und nicht des pachtenden Betriebes ( BFH-Urteil vom 15.12.1988, BStBl 1989 II S. 363).
Danach sind bei der Betriebsverpachtung wesentliche Grundlagen eines Betriebes jedenfalls diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonders wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (= funktional wesentlich; BFH-Urteil vom 17.4.1997, BStBl 1998 II S. 388). Unerheblich ist, ob mit diesen Wirtschaftsgütern stille Reserven verknüpft sind ( BFH-Urteil vom 13.2.1996, BStBl 1996 II S. 409) und wie hoch ihr Verkehrswert ist ( BFH-Urteil vom 10.11.2005, BStBl 2006 II S. 176).
Bei der Bestimmung, welche Wirtschaftsgüter zu den funktional wesentlichen eines Betriebes gehören, ist auf die Betriebsart und ihre Funktion im Betrieb abzustellen sowie darauf, ob ein sog. Pachtbetrieb (siehe Tz. 3.6) oder sog. Eigentumsbetrieb vorliegt.
Ob die Wirtschaftsgüter nach Ablauf einer gewissen Pachtzeit veraltet und technisch überholt sind, spielt keine Rolle ( BFH-Urteil vom 17.4.1997, BStBl 1998 II S. 388).
Sind während der Laufzeit des Pachtvertrages oder nach dessen Ablauf einzelne Wirtschaftsgüter, die bei Beginn der Verpachtung wesentliche Betriebsgrundlagen darstellten, für die Wiederaufnahme der bisherigen luf Tätigkeit (aus Sicht des Verpächters) nicht mehr oder nur in geringerem Umfang erforderlich, wird die Betriebsverpachtung davon nicht berührt ( BMF-Schreiben vom 1.12.2000, BStBl 2000 I S. 1556).
Funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen, sind bei der Beurteilung der Betriebsverpachtung keine wesentlichen Betriebsgrundlagen ( BMF-Schreiben vom 3.3.2005, BStBl 2005 I S. 458).
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen können sowohl unbewegliche als auch bewegliche sowie materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter – im Regelfall – des Anlagevermögens zählen.
3.2 Selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen
Die selbst bewirtschafteten luf Nutzflächen gehören im Allgemeinen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Für den Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass Grundstücke
bis zu 10 % der bisherigen Gesamtfläche keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen ( BFH-Urteil vom 28.3.1985, BStBl 1985 II S. 508) und
über 10 % (ggf. höchstens 20 v. H.) der bisherigen Gesamtfläche stets eine wesentliche Betriebsgrundlage sind ( BFH-Urteile vom 24.7.1986, BStBl 1986 II S. 808 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062).
Diese prozentualen Grenzen sind Anhaltspunkte, bei denen die absolute Größe, die Güte, der Wert und die Nutzungsart der Grundstücke ebenfalls von Bedeutung sein können. Forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke haben in Rheinland-Pfalz dabei im Allgemeinen einen gegenüber den landwirtschaftlich genutzten Flächen deutlichen geringeren Wert. Demgegenüber verfügen Flächen von Sonderkulturen in weiten Bereichen von Rheinland-Pfalz üblicherweise über einen gegenüber landwirtschaftlich genutzten Flächen ggf. deutlich höheren Wert.
Handelt es sich bei den luf Nutzflächen um Bauerwartungsland oder Bauland, kann bei der Prüfung, ob diese Flächen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, im Hinblick auf die funktionale Betrachtung nicht deren Wert als Bauerwartungsland oder als Bauland angehalten werden, sondern lediglich der gegendübliche Wert der luf Nutzung dieser Flächen.
Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören auch landwirtschaftliche Flächen, die aufgrund von öffentlichen Förderprogrammen stillgelegt sind und den selbst bewirtschafteten Flächen gleich stehen sowie brach liegende luf Flächen, die zuvor eigenbetrieblich genutzt wurden.
Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören auch solche Nutzflächen eines luf Betriebes, die der LuF einem andern LuF zur Bewirtschaftung überlässt, um im Rahmen eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts selbst Nutzflächen des anderen LuF innerhalb seines luf Betriebes bewirtschaften zu können ( BFH-Urteil vom 24.3.1982, BStBl 1982 II S. 643).
Werden luf Grundstücke eines fortbestehenden aktiven oder verpachteten luf Betriebes, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, veräußert oder aus dem Betriebsvermögen entnommen, wandeln sie sich dadurch zu unwesentlichen Wirtschaftsgütern ( BFH-Urteil vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9.5.1996, BStBl 1996 II S. 476; siehe auch Tz. 2.2.1). Vor allem Grundstücksübertragungen an weichende Erben oder an Kinder des LuF für deren Ausstattung kommen insoweit in Betracht ( BFH-Urteil vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433).
3.3 Wirtschaftsgebäude und Hofstelle
Im wirtschaftenden luf Betrieb genutzte Wirtschaftsgebäude einschl. der Hofstelle stellen grundsätzlich wesentliche Betriebsgrundlagen dar ( BFH-Urteil vom 15.10.1987, BStBl 1988 II S. 260). Werden die Wirtschaftsgebäude, z. B. im Anschluss an eine Umstrukturierung, nicht mehr eigenbetrieblich genutzt, wandeln sie sich in unwesentliche Wirtschaftsgüter ( BFH-Urteil vom 18.3.1999 (BStBl 1999 II S. 398).
Diese Grundsätze gelten entsprechend bei einem verpachteten luf Betrieb. Wird die Hofstelle mit den Wirtschaftsgebäuden an den Betriebspächter für dessen eigenbetriebliche Nutzung überlassen, kann insoweit eine wesentliche Betriebsgrundlage bejaht werden. Werden die Hofstelle und Wirtschaftsgebäude hingegen nicht verpachtet, sondern sind sie ungenutzt, stellen sie unwesentliche Wirtschaftsgüter dar.
3.4 Immaterielle Wirtschaftsgüter
Sind immaterielle Wirtschaftsgüter für die Bewirtschaftung erforderlich, z. B. Milchlieferrecht, Zuckerrübenlieferrecht, Wiederbepflanzungsrecht, Zahlungsanspruch oder Brennrecht, gehören sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Die Wohnung des Betriebsleiters oder des Altenteilers sind mit Abwahl der Nutzungswertbesteuerung oder mit deren Wegfall nicht mehr dem Betriebsvermögen zuzurechnen.
Sofern die Nutzungswertbesteuerung für diese Wohnungen nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 EStG noch fortbesteht (= denkmalgeschützte Gebäude), stellen diese Wohnungen sowie Wohnungen von Arbeitnehmern des Betriebs keine wesentlichen Betriebsgrundlagen dar.
3.6 Lebendes und totes Inventar
Beim lebenden und toten Inventar handelt es sich bei sog. Eigentumsbetrieben in der Regel ebenfalls nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen, weil es problemlos wiederbeschafft werden kann ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521 und BFH-Beschluss vom 8.1.1998, BFH/NV 1998 S. 699). Etwas anderes gilt jedoch bei Pachtbetrieben ( BFH-Urteile vom 26.10.1989, BStBl 1990 II S. 373 und vom 18.3.1999 , BStBl 1999 II S. 398 sowie BFH-Beschluss vom 27.6.2007, BFH/NV 2007 S. 2257).
3.7 Vermietete oder verpachtete Grundstücke
Während der Zeit des aktiven luf Betriebes bereits vermietete oder verpachtete (unbebaute oder bebaute) Grundstücke rechnen auch bei einem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb nicht zum notwendigen, sondern zum gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen und scheiden daher als wesentliche Betriebsgrundlage aus, weil ihre Betriebsvermögenseigenschaft von der Verpachtung grundsätzlich nicht berührt wird ( BFH-Urteil vom 15.10.1987, BStBl 1988 II S. 260). Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um landwirtschaftliche Nutzflächen oder bebaute Flächen handelt.
Ist jedoch der Betriebspächter oder ein Pächter bei der parzellenweisen Verpachtung auch der Pächter solcher luf Nutzflächen, sind diese Grundstücke ab dem Zeitpunkt der Einbeziehung in die Betriebsverpachtung dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpächters zuzurechnen und gehören zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (siehe Tz. 2.10).
Die Überlassung von Wohnungen an den Betriebspächter zur Vermietung an fremde Dritte verändert wegen der fehlenden eigenbetrieblichen Nutzung dieser Wirtschaftsgüter durch den Pächter nicht den Charakter dieser Wirtschaftsgüter im Verpächterbetrieb (= geduldetes Betriebsvermögen; siehe Tz. 2.10).
3.8 Nicht genutzte Grundstücke und leerstehende Gebäude
Nicht genutzte Grundstücke und leerstehende Gebäude bilden für den landwirtschaftlichen Betrieb keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Etwas anderes gilt für die aufgrund von öffentlichen Förderprogrammen stillgelegten Flächen, weil sie den selbst bewirtschafteten gleich gestellt sind (siehe Tz. 1.4.3.1).
3.9 Weinbestände bei Flaschenweinvermarktern
Bei einem Weinbaubetrieb gehört der zum Verkauf bestimmte, dem Umlaufvermögen zuzurechnende auf eigenen Flächen erzeugte und wert- und mengenmäßig nicht nur unbedeutende Weinbestand im Regelfall zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ( BFH-Urteil vom 24.6.1976, BStBl 1976 II S. 672, zu Warenbeständen im Allgemeinen; siehe im Einzelnen die Vfg. 09.12.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 14). Ohne einen auf eigenen Flächen erzeugten Weinbestand kann der luf Weinbaubetrieb nicht existieren und darüber hinaus kann er ihn weder käuflich erwerben (in diesem Fall läge ein mit den eigenen Weinbeständen nicht vergleichbares gewerbliches Produkt vor) noch reproduzieren. Mit solchen nur mit den Herstellungskosten bewerteten Weinbeständen sind vielfach auch erhebliche stille Reserven verbunden.
Während der Pachtlaufzeit kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens eines verpachteten luf Betriebes wie bei einem aktiv wirtschaftenden LuF verändert werden, weil die Verpachtung eine Fortsetzung der luf Tätigkeit in anderer Form ist ( BFH-Urteile vom 24.9.1998, BStBl 1999 II S. 55 und vom 24.2.2005 , BFH/NV 2005 S. 1062 sowie die Ausführungen zu Tz. 2.1, 2.10 und 2.12).
4.2 Verringerung des Betriebsvermögens durch Veräußerungen und Entnahmen während der Betriebsverpachtung
Veräußerungen und Entnahmen von Grundstücken – auch von wesentlichen Betriebsgrundlagen – berühren das Fortbestehen eines im Ganzen verpachteten luf Betriebs (nur) dann, wenn die im Eigentum des Verpächters verbleibenden Flächen nicht mehr ausreichen, um nach Beendigung des Pachtverhältnisses einen luf Betrieb zu bilden, d. h. weniger als 30 Ar landwirtschaftliche Nutzflächen ohne Sonderkulturen) oder die Wiederaufnahme des luf Betriebes durch den LuF oder seinen Rechtsnachfolger wegen einer schädlichen Umgestaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht mehr möglich ist ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398).
Dies gilt selbst dann, wenn in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang in ganz erheblichem Umfang Betriebsgrundlagen des luf Betriebes veräußert oder entnommen werden ( BFH-Urteil vom 8.5.2000, BFH/NV 2001 S. 16 und BMF-Schreiben vom 1.12.2000, BStBl 2000 I S. 1556), aber luf Nutzflächen im Umfang von zumindest einer wesentlicher Betriebsgrundlage zurück behalten werden.
Das Schicksal der Wirtschaftsgebäude ist für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe unerheblich, da auch die Veräußerung oder Entnahme von einzelnen Flächen des Grund und Bodens – als wesentliche Betriebsgrundlage – unerheblich ist, sofern überhaupt ein Betrieb der LuF fortgeführt werden kann. Für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen ist damit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft regelmäßig kein Raum mehr ( BMF-Schreiben vom 1.12.2000, BStBl 2000 I S. 1556).
Im Bereich der LuF wird die Betriebsaufgabe bei einem verpachteten luf Betrieb nur (noch) dann angenommen werden können, wenn der LuF seinen Aufgabewillen gegenüber dem Finanzamt in unmissverständlicher Weise durch Abgabe einer Aufgabeerklärung zum Ausdruck bringt ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398) oder wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen schädlich umgestaltet werden (= Zwangsbetriebsaufgabe).
Zur Zulässigkeit einer Entnahme von einzelnen Wirtschaftsgütern aufgrund einer Entnahmeerklärung siehe Tz. 2.12.
4.3 Vermehrung des Betriebsvermögens
4.3.1 Notwendiges Betriebsvermögen
Zu den Grundsätzen über die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei verpachteten luf Betrieben siehe Tz. 2.10 ff.
Allein die Tatsache des entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerbs von luf Flächen durch den LuF reicht nicht aus, insoweit notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten luf Betriebes anzunehmen. Wirtschaftsgüter (insbesondere landwirtschaftliche Nutzflächen), die
der Betriebsverpächter (entgeltlich oder unentgeltlich) hinzuerwirbt oder herstellt, um sie in die Betriebsverpachtung oder parzellenweise Verpachtung einzubeziehen ( BFH-Urteile vom 16.12.1988, BStBl 1989 II S. 380, vom 24.8.1989 , BStBl 1989 II S. 1014, vom 26.3.1991 , BFH/NV 1991 S. 671 und FG Rheinland-Pfalz vom 26.1.2005, 3 K 2409/00 , n. v.; siehe Tz. 2.10); dies gilt selbst dann, wenn diese Flächen noch (an einen fremden Dritten und nicht an den oder die Betriebspächter) verpachtet sind, der Pachtvertrag aber nur noch kurze Zeit läuft (= 2 – 3 Jahre; BFH-Urteil vom 24.9.1998, BStBl 1999 II S. 55 und FG Rheinland-Pfalz vom 8.2.2006, 3 K 1621/02 , n. v.) oder sie dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der verpachteten Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind ( BFH-Urteil vom 19.2.1991, BStBl 1991 II S. 789),
als Ersatz für zuvor aus dem luf Betrieb oder dem Betriebspachtvertrag ausgeschiedene Flächen erworben werden ( BFH-Urteile vom 9.8.1989, BStBl 1990 II S. 128 und vom 11.11.1987 , BStBl 1988 II S. 424),
als Vorratsgelände des verpachteten luf Betriebs ( BFH-Urteile vom 6.12.1977, BStBl 1978 II S. 330 und vom 7.3.1985 , BFH/NV 1985 S. 25) oder
der Verbesserung der Betriebsstruktur dienen ( BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521), z. B. durch Grundstückstausch, Erhaltung der Betriebsgröße, Arrondierungskäufe,
mit der gegenüber dem Finanzamt bzw. der Grunderwerbsteuerstelle erklärten Absicht erworben werden, sie dem Betriebsvermögen bzw. einer eigenbetrieblichen Nutzung zuzuführen und der Erwerb aus diesem Grund auf entsprechenden Antrag des LuF (im notariellen Vertrag) von der Grunderwerbsteuer freigestellt wird ( BFH-Urteil vom 7.3.1985, BFH/NV 1985 S. 29; eine solche Steuerfreiheit bestand nur für bestimmte Grundstückserwerbe vor dem 1.1.1983 ),
werden unabhängig von der angewendeten Gewinnermittlungsart notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wobei an die Eignung zur Strukturverbesserung keine strengen Anforderungen zu stellen sind.
Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt jedoch voraus, dass in diesem Zeitpunkt eine andere als diese betriebliche Verwendung (luf Nutzung) nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommt ( BFH-Urteil vom 6.3.1991, BStBl 1991 II S. 829).
Ist entsprechend den vorstehenden Grundsätzen von notwendigem Betriebsvermögen auszugehen, spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der Luf mit einem solchen Grundstück in Zusammenhang stehende Pachteinnahmen und -ausgaben in seinem luf Betrieb erfasst.
Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten luf Betriebes von hinzuerworbenen oder hergestellten Wirtschaftsgütern nach deren Überlassung an den oder die Betriebspächter hat seinen Grund in dem unmittelbaren Dienen solcher Wirtschaftsgüter gegenüber diesem Betrieb. Darüber hinaus stehen sie in einem räumlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem verpachteten Betrieb und können nach Beendigung der Verpachtung und Wiederaufnahme der aktiven luf Tätigkeit unmittelbar der Bewirtschaftung dienen.
Eine Strukturverbesserung kann sowohl durch Arrondierungskäufe, Erwerbe zur Erhaltung der Betriebsgröße (beispielsweise zur Einhaltung der Vieheinheitengrenzen) oder Hinzukauf von hofnahen Nutzflächen als auch durch Wiederanlage von Verkaufserlösen für veräußerte betriebliche Grundstücke erreicht werden, z. B. in Form der Bildung und Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG oder § 6c EStG.
Dem notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten luf Betriebes zuzurechnendes Vorratsvermögen ist anzunehmen, wenn der LuF ein – ggf. noch kurzfristig verpachtetes – luf Grundstück in der Absicht erwirbt, damit seinen Betrieb aufzustocken oder an den oder die Betriebspächter zu überlassen, selbst wenn diese Nutzung nicht sofort einsetzt ( BFH-Urteile vom 7.3.1985, BFH/NV 1985 S. 29 und vom 24.12.1998 , BStBl 1999 II S. 55).
Die hinzuerworbenen und verpachteten oder ungenutzten Nutzflächen sollten für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen im Regelfall jedoch in einer solchen räumlichen Nähe belegen sein, dass eine einheitliche Bewirtschaftung im verpachteten oder im ggf. später wieder aufgenommenen aktiven Betrieb möglich erscheint.
Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend für Investitionen des Verpächters in den verpachteten luf Betrieb. Beispielsweise fallen vom Verpächter auf betrieblichem Grund und Boden errichtete Wirtschaftsgebäude oder Betriebsvorrichtungen, die er an den oder die Betriebspächter verpachtet, ohne weiteres in sein notwendiges Betriebsvermögen.
4.3.2 Gewillkürtes und geduldetes Betriebsvermögen
Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen in Tz. 4.3.1 besteht unter den Voraussetzungen von R 4.2 Abs. 9 EStR 2005 bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG sowie § 13a Abs. 6 EStG – wie bei aktiven luf Betrieben, siehe Tz. 2.10 ff. – auch bei verpachteten luf Betrieben die Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden (siehe Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9 ff.).
Das entsprechende Wirtschaftsgut muss jedoch objektiv geeignet sein, die luf Tätigkeit zu fördern (siehe H 4.2 Abs. 9 (Besonderheiten bei luf Betrieben) EStH 2005).
Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen ist unmissverständlich und in eindeutigen Weise zu dokumentieren ( BFH-Urteil vom 2.10.2003, BStBl 2004 II S. 985 und BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl 2004 I S. 1064. Eine derartige unzweifelhafte Willkürung eines Wirtschaftsguts ist dessen zeitnahe Aufnahme, d. h. bis zum Ende des Wj. ( BMF-Schreiben vom 17.11.2004, a. a. O.), in das betriebliche Grundstücksverzeichnis. Werden die Einnahmen und Ausgaben des Wirtschaftsguts bei den Einkünften des luf Betriebes angegeben, kann dies ebenfalls eine solche Wirtschaftsgutzuordnung begründen ( BFH-Urteil vom 24.9.1998, BStBl 1999 II S. 55).
Darüber hinaus darf sich durch die Bildung von gewillkürtem und geduldetem Betriebsvermögen das Gesamtbild der luf Tätigkeit nicht so stark verändern, dass nunmehr die Vermögensverwaltung die luf Tätigkeit in den Hintergrund drängt (siehe Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.6.3.3). Diese Grundsätze gelten einheitlich für den aktiven als auch verpachteten luf Betrieb. Bei der Prüfung des Verhältnisses der schädlichen Einnahmen bzw. Einkünfte zu den Einnahmen bzw. Einkünften aus dem luf Betrieb ist auch bei verpachteten Betrieben neben dem Umfang der betroffenen Flächen auch auf deren Verhältnis zu der aktiven luf Tätigkeit abzustellen.
Die Voraussetzungen für die Willkürung sind bei luf nutzbaren Flächen, die von der Hofstelle des verpachteten Betriebes aus bewirtschaftet werden könnten, im Regelfall erfüllt.
Ein auf dem zuvor verpachteten betrieblichen Grund und Boden errichtetes Gebäude, das nicht der luf Nutzung dient, z. B. zu Wohnzwecken vermietetes Mehrfamilienhaus oder ein Büro- oder Geschäftshaus, rechnet nicht zum notwendigen Privatvermögen des LuF. Werden der Grund und Boden und das Gebäude nicht wirksam entnommen, verbleibt der Grund und Boden mit dem Gebäude im geduldeten Betriebsvermögen des luf Betriebes. Hierbei spielt es keine Rolle, ob das Gebäude auf einem Grundstück errichtet wurde, das zum notwendigen oder geduldeten Betriebsvermögen rechnete.
4.4 Nutzungsänderung von Wirtschaftsgütern des verpachteten Betriebs
Wird die Nutzung eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des verpachteten luf Betriebs während der Pachtlaufzeit schädlich geändert, z. B. durch Bebauung mit einem Wohngebäude, so führt dies ebenfalls nicht zu einer zwangsweisen Aufgabe. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt und die neue Nutzung außerhalb der luf Betätigung liegt, z. B. Umwandlung eines Wirtschaftsgebäudes in eine Mietwohnung, Bestellung von Erbbaurechten an einer Vielzahl von landwirtschaftlichen Nutzflächen oder Bebauung von luf Nutzflächen mit Mietwohngrundstücken ( BFH-Urteile vom 25.11.2004, BFH/NV 2005 S. 547, vom 10.12.1992 , BStBl 1993 II S. 342 und vom 22.8.2002 , BStBl 2003 II S. 16).
Auch eine vollkommene Umgestaltung der auf der Hofstelle eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs befindlichen Wirtschaftsgebäude und Nutzung außerhalb der LuF führt regelmäßig nicht zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe, weil grundsätzlich die Wiederaufnahme einer luf Betätigung auch ohne eine funktionsfähige Hofstelle möglich bleibt ( BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398).
Dies entspricht den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung, nach denen es einem Verpächter eines luf Betriebs im gleichen Maße möglich ist, den Betrieb an geänderte wirtschaftliche Gegebenheiten anzupassen wie einem aktiv wirtschaftenden Betriebsinhaber. Daher kann bei strukturverändernden Maßnahmen des LuF grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass ihnen eine hinreichende wirtschaftliche Veranlassung zugrunde liegt, wenn der LuF als Verpächter die Aufgabe des verpachteten luf Betriebs nicht ausdrücklich erklärt.
In Fällen der Nutzungsänderung von Wirtschaftsgütern ist jedoch stets zu prüfen, ob ggf. aufgrund der neuen Nutzung eine Entnahme des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen stattgefunden hat, z. B. bei einer dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnenden Nutzung oder wenn dadurch das Gesamtbild der luf Tätigkeit wesentlich verändert wird (siehe R 4.2 Abs. 9 Satz 4 EStR 2005 und H 4.2 Abs. 9 (Besonderheiten bei luf Betrieben) EStH 2005).
Ist dies zu bejahen, so führt auch dieser Entnahmevorgang regelmäßig nicht zu einer zwangsweisen Aufgabe des verpachteten Betriebs, sondern lediglich zu einem dem laufenden Gewinn zuzuordnenden Vorgang.
Betrifft die schädliche Nutzungsänderung eine nur im Vergleich zur gesamten luf Eigentumsfläche unwesentliche Teilfläche (= nicht mehr als 10 % der gesamten landwirtschaftlichen Eigentumsfläche), verbleiben diese Wirtschaftsgüter im gewillkürten Betriebsvermögen des verpachteten luf Betrieb ( BFH-Urteile vom 10.12.1992, BStBl 1993 II S. 342, vom 22.8.2002 , BStBl 2003 II S. 16 und vom 25.11.2004 , BFH/NV 2005 S. 547).
Sind nach einer Nutzungsänderung aber nicht mehr für die Wiederaufnahme eines luf Betriebes ausreichende luf Nutzflächen vorhanden, ist mit Beginn der Nutzungsänderung eine – im Regelfall steuerbegünstigte – Zwangsbetriebsaufgabe anzunehmen.
5.1 Verpachtung wesentlicher Teile eines landwirtschaftlichen Betriebs; aktive Weiterbewirtschaftung von Betriebsteilen
5.1.1 Die weiter bewirtschafteten Teile sind vor Pachtbeginn eine wesentliche Betriebsgrundlage
Verpachtet der LuF Teile seines luf Betriebs und behält er wesentliche Betriebsgrundlagen zur weiteren aktiven Bewirtschaftung zurück, scheidet begrifflich eine Betriebsverpachtung aus. Hinsichtlich der verpachteten luf Flächen liegt keine Betriebsverpachtung, sondern lediglich eine Betriebsverkleinerung des aktiven bewirtschafteten Betriebs vor. Der luf Betrieb wird aufgrund der weiteren eigenen Bewirtschaftung durch den LuF fortgeführt; eine Betriebsaufgabe ist nicht möglich.
Die verpachteten Wirtschaftsgüter werden geduldetes Betriebsvermögen und können nur aufgrund einer Entnahmehandlung oder -erklärung des LuF aus dem Betriebsvermögen entnommen und in das Privatvermögen überführt werden. Insoweit handelt es sich um einen dem laufenden Gewinn zuzurechnenden Geschäftsvorfall.
5.1.2 Die weiter bewirtschafteten Teile sind vor Pachtbeginn keine wesentliche Betriebsgrundlage
Eine solche Ausgangslage ist gegeben, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Beendigung der aktiven Bewirtschaftung des luf Betriebes verpachtet werden, d. h. im Regelfall zumindest 90 % der eigenbetrieblich genutzten landwirtschaftlichen Nutzflächen (siehe Tz. 3.2).
In einem solchen Fall handelt es sich bezüglich der verpachteten luf Nutzflächen begrifflich um eine Betriebsverpachtung, so dass dem LuF (nur) für den verpachteten luf Betrieb das Verpächterwahlrecht zusteht. Er kann durch unmissverständliche und eindeutige Erklärung oder Handlung diesen Betrieb aufgeben und unter Aufdeckung der stillen Reserven insgesamt in das Privatvermögen überführen.
Wird eine solche Erklärung nicht abgegeben, bleibt der verpachtete luf Betrieb neben dem weiter bewirtschafteten Teil des Betriebs als (Einzel-)Betrieb zumindest aber als Teilbetrieb bestehen. Der LuF kann während der Verpachtung jederzeit – wie bereits zuvor erwähnt – für diesen verpachteten Betrieb/Teilbetrieb die Betriebsaufgabe erklären. Eine unentgeltliche Betriebs-/Teilbetriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist ebenfalls möglich.
5.1.3 Verpachtung eines Teilbetriebs oder mehrerer Teilbetriebe
Sind im luf Betrieb Teilbetriebe vorhanden, gelten die vorstehenden Ausführungen in Bezug auf jeden Teilbetrieb sinngemäß ( BFH-Urteil vom 18.6.1998, BStBl 1998 II S. 735).
Durch die Einstellung der aktiven luf Tätigkeit und die Verpachtung der gesamten wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebes wird dessen Selbständigkeit im luf Betrieb nicht berührt und zwar unabhängig davon, ob mit dem weiteren Teilbetrieb die aktive Tätigkeit fortgeführt wird oder ebenfalls nur eine verpachtende.
Beide Teilbetriebe sind deshalb grundsätzlich gesondert zu betrachten. Sofern neben dem verpachteten luf Teilbetrieb noch ein vom LuF bewirtschafteter (ggf. forstwirtschaftlicher) Teilbetrieb vorliegt, gelten deshalb die vorstehenden Grundsätze zur Betriebsverpachtung somit nur für den verpachteten Teilbetrieb.
5.1.3.2 Aufgabe eines Teilbetriebes
Auch ein verpachteter Teilbetrieb kann aufgrund einer eindeutigen und unmissverständlichen Erklärung des LuF aufgegeben und unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden. In diesem Fall ist unter Berücksichtigung der jeweiligen Nutzung zu ermitteln, welche Wirtschaftsgüter dem aufgegebenen Teilbetrieb oder dem bewirtschafteten Teilbetrieb zuzurechnen sind und damit durch die Teilbetriebsaufgabe Privatvermögen werden. Nur von der vorerwähnten Erklärung erfasste Wirtschaftsgüter des luf Betriebes werden in das Privatvermögen überführt.
Sofern im Rahmen der Aufgabeerklärung eines Teilbetriebes für Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens die stillen Reserven aufgedeckt werden, kann regelmäßig von deren Einbeziehung in die Teilbetriebsaufgabe ausgegangen werden.
Solange der LuF keine ertragsteuerlich beachtliche Erklärung zur Aufgabe des verpachteten Teilbetriebs abgegeben hat, bleiben die zum Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des fortgeführten Betriebs.
5.1.3.3 Wegfall der Teilbetriebseigenschaft
Eine Besonderheit der Teilbetriebsverpachtung gegenüber der Betriebsverpachtung besteht darin, dass weder der Wegfall der Teilbetriebseigenschaft noch die Zerschlagung des verpachteten Teilbetriebes zu einer Zwangsbetriebsaufgabe des Teilbetriebes führen. Weil der verpachtete luf Teilbetrieb in den Restbetrieb eingebettet ist, bleiben alle Wirtschaftsgüter des Teilbetriebes bei dessen Zerschlagung betriebsvermögensverhaftet, soweit sie nicht zwangsweise aus dem luf Betrieb durch Veräußerung oder Entnahme ausscheiden. Dies gilt entsprechend für Wirtschaftsgüter des Teilbetriebes, die nicht zusammen mit der Teilbetriebsveräußerung übertragen oder in das Privatvermögen überführt werden.
5.1.3.4 Teilbetriebseigenschaft im Rahmen einer Verpachtung
Ein luf Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist ( BFH-Urteil vom 19.12.1975, BStBl 1975 II S. 415, vom 5.11.1981 , BStBl 1982 II S. 158 und vom 26.11.1989 , BStBl 1990 II S. 373). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann. Für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor dem Beginn der Verpachtung des Betriebes, Teilbetriebes oder Betriebsteiles an ( BFH-Urteil vom 24.4.1969, BStBl 1969 II S. 397). Es muss hiernach eine Untereinheit des luf Betriebes als selbständiger Zweitbetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebes vorliegen. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht unabdingbare Voraussetzung für die Teilbetriebsannahme. Bei dieser Beurteilung sind die gesamten Umstände des Einzelfalls maßgebend.
Hiernach ist regelmäßig bei landwirtschaftlicher Nutzung neben forstwirtschaftlicher Nutzung ein Teilbetrieb anzunehmen, sofern beide Nutzungsarten eine für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende flächenmäßige Ausstattung haben. Gleiches gilt für die landwirtschaftliche Nutzung neben der weinbaulichen Nutzung, sofern die Nutzflächen zwischen den beiden Nutzungsarten – von Ausnahmefällen abgesehen – nicht ausgetauscht werden. Das tote Inventar und die Betriebsvorrichtungen sind insoweit grundsätzlich ebensowenig von Bedeutung wie die Wirtschaftsgebäude.
Werden nach Einstellung der aktiven luf Tätigkeit die gesamten wesentlichen Betriebsgrundlagen von verschiedenen Teilbetrieben verpachtet, z. B. landwirtschaftliche Nutzflächen neben den weinbaulichen Nutzflächen, setzt sich die Teilbetriebseigenschaft des aktiven luf Betriebes grundsätzlich fort, wenn sich die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen von jedem Teilbetrieb als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem gesamten verpachteten luf Betrieb heraushebt ( BFH-Urteil vom 20.1.2005, BStBl 2005 II 395). Dies ist erfüllt, wenn jeder Teilbetrieb im Ganzen an einen anderen Pächter verpachtet wird. Gleiches gilt bei der Verpachtung eines Teilbetriebes im Ganzen an einen Pächter und die parzellenweise Verpachtung des anderen Teilbetriebes, z. B. Überlassung der weinbaulich genutzten Flächen im Ganzen an den Sohn des LuF und parzellenweise Verpachtung der ackerbaulich genutzten Flächen an Dritte).
Bei der Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen an einen (einzigen) Pächter liegt ein gesonderter Verwaltungskomplex demgegenüber ebenso wenig vor wie bei der Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der einzelnen Teilbetriebe an einen (einzigen) von mehreren Pächtern des luf Betriebes.
5.1.4 Entnahme von gewillkürtem oder geduldetem Betriebsvermögen
Sind in einem luf Betrieb i. S. d. vorstehenden Tz. 5.1.2 und 5.1.4 auch Wirtschaftsgüter des gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögens vorhanden, können diese grundsätzlich zusammen mit dem verpachteten Teilbetrieb in das Privatvermögen überführt werden. Dies setzt allerdings die eindeutige, d. h. ausdrückliche und unmissverständliche, Einbeziehung dieser Wirtschaftsgüter in die Aufgabeerklärung bzw. Überführung des Teilbetriebes in das Privatvermögen voraus.
Hat das gewillkürte bzw. geduldete Betriebsvermögen nach einer Überführung eines Teilbetriebes in das Privatvermögen im Verhältnis zu dem verbliebenen bewirtschafteten oder verpachteten luf Teilbetrieb einen Umfang, der das Gesamtbild der luf Tätigkeit wesentlich verändert, sind diese Wirtschaftsgüter zusammen mit dem aufgegebenen Teilbetrieb unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen zu überführen (siehe R 4.2 Abs. 9 Satz 4 EStR 2005).
5.2 Betriebsaufgabeerklärung durch die Erben für einen verpachteten Betrieb
Die Drei-Monats-Frist nach R 16 Abs. 5 Satz 7 EStR 2005 gilt auch in Fällen der Aufgabeerklärung für einen verpachteten Betrieb durch die Erben. Diese können aber einen Aufgabezeitpunkt allenfalls bis zum Todestag des Rechtsvorgängers zurück beziehen. Für den Erblasser selbst können die Erben keine Betriebs- oder Teilbetriebsaufgabe erklären.
5.3 Unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung
Abweichend von der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung von Einzelwirtschaftsgütern ist bei der entsprechenden Überlassung des gesamten luf Betriebes (= Betriebs- oder Wirtschaftsüberlassungsvertrag) grundsätzlich weder eine (Zwangs-)Entnahme in Form der Betriebsaufgabe noch eine Nutzungsentnahme anzunehmen. Ein sich hierbei ergebender Verlust ist, sofern nicht die Voraussetzungen der Liebhaberei erfüllt sind, im Regelfall steuerlich abzugsfähig.
Werden hingegen Einzelwirtschaftgüter aus außerbetrieblichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen (dies wird im Allgemeinen nur bei einer Überlassung an nahe Angehörigen bejaht werden können), liegt im Umfang der verbilligten Überlassung eine Nutzungsentnahme vor ( BFH-Urteil vom 29.4.1999, BStBl 1999 II S. 652). Die Nutzungsentnahme ist mit den anteiligen Aufwendungen der betrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens jedoch mit dem Marktwert der Nutzung ( BFH-Urteil vom 19.12.2002, BFH/NV 2003 S. 979).
Sofern eine langfristige unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung mit gesicherter Rechtsposition vorliegt, die dem luf Betrieb keinen Nutzen mehr bringt (d. h. dauerhaft höhere Betriebsausgaben als Betriebseinnahmen einschl. stille Reserven) bzw. diesem nicht mehr dient, ist eine derartige Nutzungsänderung als Entnahme zu werten ( BFH-Urteile vom 26.1.1995, BFH/NV 1995 S. 873, vom 8.2.1996 , BStBl 1996 II S. 308 und vom 25.4.2003 , BFH/NV 2003 S. 1407). Insoweit kommen insbesondere Grundstücke oder Grundstücksteile des Betriebsvermögens in Frage, die an nahe Angehörige aufgrund von nachgewiesenen schriftlichen Verträgen eindeutig langfristig unentgeltlich mit gesicherter Rechtsposition zu deren Wohnzwecken überlassen werden.
Zur Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Überlassung, wenn in einem Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter überlassen werden, können die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.4.2004, BStBl 2006 II S. 9 und des BMF-Schreibens vom 26.2.2007, BStBl 2007 I S. 269 angewendet werden. Hiernach ist eine zwischen den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung der Miete oder Pacht auf die einzelnen überlassenen Wirtschaftsgüter – auch bei einer teils entgeltlichen und teils unentgeltlichen Überlassung – grundsätzlich der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn die Zuordnung nach außen hin erkennbar ist und die Aufteilung nicht zu einem nach § 42 AO unangemessenen Ansatz bei einzelnen Wirtschaftsgütern führt.
Ohne eine konkrete Zuordnung zu den einzelnen Wirtschaftsgütern oder bei einer unangemessener Aufteilung ist die Miete oder Pacht auf alle Wirtschaftsgüter entsprechend ihrem Wert aufzuteilen.
Diese Grundsätze gelten auch bei der Überlassung zwischen nahen Angehörigen uneingeschränkt.
Bei verpachteten oder ruhenden luf Betrieben oder Teilbetrieben ist bei erstmaligen und offenen Steuerfällen, in denen nach den vorstehenden Grundsätzen von einer Betriebsunterbrechung ausgegangen werden kann, Folgendes zu beachten:
6.1 Erfassung eines Aufgabegewinns
Ist ausnahmsweise von einer (Zwangs-)Betriebsaufgabe auszugehen oder wurde vom LuF eine wirksame (Teil-)Betriebsaufgabeerklärung beim Finanzamt eingereicht, hat die Versteuerung des Aufgabegewinns im Veranlagungszeitraum der Zwangsbetriebsaufgabe bzw. Aufgabeerklärung zu erfolgen und muss in allen Fällen sichergestellt werden. Sollte dem Finanzamt trotz Überwachung und Anfragen an den LuF die Zwangsbetriebsaufgabe erst nach Rechtskraft des Feststellungs- bzw. Einkommensteuerbescheides des Aufgabejahres bekannt werden, ist unter Beachtung der einschlägigen Änderungs- bzw. Berichtigungsvorschriften (z. B. § 173 AO) der Bescheid des Aufgabejahres zu ändern.
Wegen der Überwachung einer bestehenden Betriebsverpachtung im Hinblick auf eine zwangsweise Betriebsaufgabe und daraus folgend eine Besteuerung der stillen Reserven siehe Tz. 7.
6.2 Stille Reserven wurden in der Vergangenheit im Rahmen einer Betriebsaufgabe versteuert
Wurde eine Betriebsaufgabe – ggf. gegen die Auffassung des LuF – mit Versteuerung der stillen Reserven durchgeführt, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen, z. B. aufgrund einer irrtümlicherweise angenommenen Zwangsbetriebsaufgabe und ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig, verbleibt es bei dieser Besteuerung, weil eine Änderung der Bescheide ausscheidet. Die Verpachtung ist ab diesem Zeitpunkt dem Privatvermögen zuzurechnen (= Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG).
6.3 Stille Reserven wurden nicht versteuert
Erklärt der LuF aus der Betriebsverpachtung seit Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wurde in der Vergangenheit nicht klar und unmissverständlich die zur Versteuerung der stillen Reserven führende Betriebsaufgabe erklärt und sind die Voraussetzungen einer Zwangsbetriebsaufgabe nicht erfüllt, ist dennoch weiterhin von luf Einkünften auszugehen. Dies gilt grundsätzlich selbst dann, wenn die Frage einer Zwangsbetriebsaufgabe in früheren Veranlagungszeiträumen zwar Streitgegenstand gewesen sein sollte aber sich mit dem LuF rechtsirrig auf eine nicht mehr zu besteuernde Zwangsbetriebsaufgabe in bereits bestandskräftig veranlagten oder verjährten Veranlagungszeiträumen geeinigt worden sein sollte. Der LuF kann sich in derartigen Fällen nicht auf die ggf. über viele Jahre hinweg durchgehend falsche Behandlung durch das Finanzamt berufen ( BFH-Urteile vom 14.3.1991, BStBl 1991 II S. 769 und vom 25.5.1993 , BStBl 1993 II S. 834). Die als falsch erkannte frühere Rechtsauffassung ist zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben, selbst wenn der LuF auf die falsche Rechtsauffassung vertraut haben sollte und der entscheidungserhebliche Sachverhalt mit der fehlerhaften Behandlung – ggf. sogar mehrfach – durch die Betriebsprüfung und im entsprechenden Prüfungsbericht niedergelegt wurde ( BFH-Urteil vom 21.10.1992, BStBl 1993 II S. 289).
Führte die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen in der Vergangenheit im Extremfall zur Zwangsbetriebsaufgabe und wurden die stillen Reserven nicht versteuert, ist eine Änderung der bisherigen Veranlagung nur unter den Voraussetzungen §§ 164, 165, 172, 173 ff. AO möglich. In einem solchen Fall ist die Verpachtung der restlichen Wirtschaftsgüter dem Privatvermögen zuzurechnen.
Dies gilt ebenso bei der schädlichen Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen, wenn diese nicht mehr – ggf. in der bisherigen Form – als luf Nutzflächen genutzt werden können.
Für in der Vergangenheit einkommensteuerlich nicht geführte LuF gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
Hat der LuF in der Vergangenheit die Einnahmen aus der Verpachtung als Einkünfte aus LuF erklärt und das Finanzamt nicht auf eine entscheidend veränderte Sachlage hingewiesen, kann sich der LuF später nicht ohne weiteres auf eine in früheren Veranlagungszeiträumen eingetretene Betriebsaufgabe berufen. Wegen der nach außen dokumentierten unveränderten Fortführung des Verpachtungsbetriebes als luf Betrieb kann der Annahme einer Betriebsaufgabe in früheren Veranlagungszeiträumen der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen stehen.
6.4 Beweislast
Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige die sog. objektive Beweislast für seine Behauptung, durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden ( BFH-Urteile vom 2.3.1995, BFH/NV 1996 S. 110 und in BFH/NV 1997 S. 649). Dies gilt selbst dann, wenn landwirtschaftliche Flächen bereits vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung verpachtet worden sein sollten (zuletzt mit BFH-Urteil vom 7.5.1998, BFH/NV 1998 S. 1345, m. w. N.).
Diese sog. Beweislastgrundregel gilt nach dem BFH-Urteil vom 25.7.2000, BStBl 2001 II S. 9, uneingeschränkt auch, wenn die Steuerakten des Finanzamtes (z. B. Einkommensteuer- oder Feststellungsakten) nach Ablauf der jeweiligen Aufbewahrungszeit (in der Regel 10 Jahre) ausgesondert werden und deshalb nicht mehr greifbar sind. Die Aussonderung von Akten nach Ablauf der Aufbewahrungszeit ist nach dem vorgenannten BFH-Urteil vom 25.07.2000, a. a. O., grundsätzlich kein Umstand, der unter dem Gesichtspunkt der größeren Beweisnähe zu einer Ausnahme von der Beweislastgrundregel führen kann.
Siehe im Übrigen die Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 12.
Darüber hinaus trifft den Steuerpflichtigen die objektive Beweislast ferner für eine von ihm oder seinem Rechtsvorgänger in der Vergangenheit gegenüber der für den luf Betrieb zuständigen Veranlagungsstelle abgegebene wirksame Aufgabeerklärung (im Einzelnen Tz. 1.4.4).
7.1 Über größere Pachtflächen oder Pachterträge
Eingehende Kontrollmitteilungen über Pacht- und Nutzungsüberlassungsverträge bittet die OFD stets zeitnah auszuwerten.
Bei den nicht oder nicht mit luf Einkünften geführten Steuerpflichtigen ist die Auswertung zunächst darauf zu beziehen, ob er – ggf. abweichend von den bisherigen Angaben – Einkünfte aus LuF erzielt und – ggf. trotz einer Steuerschuld von 0 € – dennoch zu veranlagen oder zumindest auf dem Sonderbezirk für LuF zu führen ist.
Bei deren Auswertung kann es zweckmäßig sein, den Gesamtbestand an (luf) Grundstücken des Steuerpflichtigen und seines Ehegatten zu ermitteln. Neben der Zuordnung der verpachteten Flächen zum Betriebsvermögen eines luf Betriebes oder zum Privatvermögen stellt sich ggf. auch die Frage nach der zutreffenden Gewinnermittlungsart.
Zur Sicherstellung der Besteuerung bittet die OFD in Einzelfällen bei Pacht-/Nutzungsverhältnissen mit der Überlassung eines gesamten luf Betriebes oder umfangreichen luf Nutzflächen – unabhängig von einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Vereinbarung und Durchführung – Kontrollmitteilungen nach dem Vordruck „ESt 34 d” zu fertigen.
7.2 Zur Einheitsbewertung
Bei im Ganzen verpachteten luf Betrieben ist die Betriebsleiterwohnung nach § 34 Abs. 3 BewG nicht mehr im Einheitswert für den luf Betrieb zu erfassen, sondern dem Grundvermögen zuzurechnen (Vfg. vom 4.7.1984 – S 3111 A – St 44 2).
Eine ggf. vorhandene Altenteilerwohnung bleibt demgegenüber in der wirtschaftlichen Einheit des Betriebs der LuF, solange diese tatsächlich von den Altenteilern genutzt wird.
Bei luf Betrieben mit einer aktiven luf Tätigkeit auf einer geringen flächenmäßigen Grundlage gehört das Wohnhaus des Betriebsleiters nur unter bestimmten Voraussetzungen bewertungsrechtlich zum luf Vermögen (Vfg. vom 16.4.1970 – S 3111 A – St 54a). Dies gilt unabhängig davon, ob neben der aktiven luf Tätigkeit noch verpachtete Einzelflächen oder ein im Ganzen verpachteter luf Betrieb vorliegt.
Die Vfg. vom 16.10.1996 - S 2230 A - St 34 2 - ist überholt und kann ausgesondert werden.
[CAAAC-91446]
OFD Koblenz v. 13.08.2008 - S 2230 A - St 31 1 ablegen in?