Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-517-14-2-jg
Timestamp: 2017-10-17 09:45:20+00:00
Document Index: 63931848

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/GI ', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

ILPB3/423-517/14-2/JG | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku).
ILPB3/423-517/14-2/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) – jest nieprawidłowe;
momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów – jest bezprzedmiotowe.
W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku);
momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości w Polsce, obejmującą w szczególności najem powierzchni magazynowych w należącym do Spółki centrum logistycznym.
W celu zrefinansowania kosztów nabycia nieruchomości Wnioskodawca przystąpił w 2010 r. (wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami-siostrami Wnioskodawcy) do umowy ramowej kredytu bankowego (dalej: Umowa Kredytu) z bankiem.
Zgodnie z Umową Kredytu, Wnioskodawca uprawniony był do zaciągania kolejnych transz kredytu do górnej wysokości kwoty finansowania określonej Umową. Jak stanowiła przy tym powyższa Umowa, Wnioskodawca uprawniony był też do dokonania we wniosku o udzielenie danej transzy kredytu wyboru pomiędzy oprocentowaniem według stopy stałej lub według stopy zmiennej (uzależnionej od wartości wskaźnika EURIBOR).
W przypadku wyboru oprocentowania według stopy zmiennej, Wnioskodawca zobowiązany był na mocy Umowy do zabezpieczenia – poprzez stosowny instrument hedgingowy – ryzyka zmiany wysokości oprocentowania kredytu w stosunku do co najmniej 80% kwoty nominalnej tego kredytu.
W celu realizacji powyższego obowiązku, Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę na instrument pochodny typu SWAP zabezpieczający ryzyko stopy procentowej w odniesieniu do udzielonego kredytu (dalej: Umowa SWAP). Wnioskodawca nie poniósł żadnej specyficznej prowizji/opłaty dodatkowej z tytułu zawarcia Umowy SWAP.
Umowa SWAP została zawarta na okres 2010-2015.
Na jej mocy strony zobowiązały się do wymiany serii płatności odsetkowych wynikających z zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Płatności te liczone były od kwoty udzielonego kredytu. Zgodnie z przedmiotową Umową, Wnioskodawca dokonywać miał na rzecz Banku okresowych płatności odsetkowych w oparciu o przyjęte przez strony oprocentowanie stałe. Równocześnie, Bank zobowiązany był do dokonywania na rzecz Spółki płatności odsetkowych w oparciu o zmienną stopę procentową (wyliczaną każdorazowo w oparciu o stopę procentową EURIBOR za jeden miesiąc plus marża). Faktyczne rozliczenie pomiędzy stronami odbywało się na zasadzie rozliczenia samej różnicy pomiędzy wartościami płatności odsetek skalkulowanymi w oparciu o wskazane wyżej dwie różne stopy procentowe.
Po blisko 4 latach od przystąpienia do Umowy Kredytu i Umowy SWAP (a zatem jeszcze przed upływem terminu, na który zawarty został instrument SWAP) doszło do zbycia udziałów spółki-matki Wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z powszechną praktyką rynkową przyjętą przy tego rodzaju zmianach struktur własnościowych, w związku ze zmianą właściciela grupy kapitałowej Wnioskodawcy podjęta została decyzja o efektywnym zastąpieniu finansowania udzielonego mu w okresie funkcjonowania w ramach poprzedniej grupy kapitałowej poprzez:
spłatę jego dotychczasowych zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu (jak również wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez podmiot będący członkiem byłej grupy kapitałowej Wnioskodawcy) oraz
udzielenie Wnioskodawcy nowego finansowania zgodnego ze strategią realizowaną przez nową grupę.
Mając na uwadze dokonanie przez Wnioskodawcę wcześniejszej spłaty zaciągniętego kredytu, Spółka porozumiała się z Bankiem odnośnie do równoczesnego rozliczenia i zakończenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej tego kredytu. W ujęciu ekonomicznym brak było już bowiem podstaw do utrzymywania instrumentu SWAP w sytuacji, w której kredyt, którego oprocentowanie instrument ten miał zabezpieczać, podlegał wcześniejszej spłacie.
Zgodnie z ustalonymi pomiędzy stronami warunkami rozliczenia instrumentu SWAP, Wnioskodawca zobowiązany został do uiszczenia na rzecz Banku opłaty – tzw. „close out fee”. Zgodnie z praktyką obowiązującą w zbliżonych przypadkach, powyższa opłata została określona przez Bank w oparciu o tzw. czystą wartość rynkową instrumentu SWAP (określoną w oparciu o czynniki takie jak wskaźniki rynkowe oraz wewnętrzne modele wyceny instrumentów pochodnych stosowane przez Bank) oraz koszty dodatkowe takie jak koszty zamknięcia przez Bank jego własnych instrumentów pochodnych zawartych równocześnie z podmiotami trzecimi i koszty transakcyjne. Tym samym, w ujęciu gospodarczym opłata „close out fee” odzwierciedlała kwotę, która była niezbędna do zapewnienia, iż Bank znajdzie się ekonomicznie w analogicznej pozycji jak w sytuacji, gdyby do wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP nie doszło.
Następnie – w celu obliczenia kwoty netto podlegającej zapłacie na rzecz Banku – tak ustalona kwota „close out fee” została odpowiednio:
powiększona o wartość odsetek należnych na moment kalkulacji od Wnioskodawcy na rzecz Banku zgodnie z mechanizmem instrumentu SWAP (określonych według stopy stałej) oraz
zmniejszona o wartość odsetek należnych od Banku na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z mechanizmem instrumentu SWAP (określonych według stopy zmiennej).
Opłata „close out fee” została ujęta jednorazowo na kontach kosztowych w księgach rachunkowych Spółki (dla celów księgowych).
Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo (w dacie poniesienia)...
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo (w dacie poniesienia).
Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasady ogólne.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów można uznać wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, dany wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy (zawierającym wyliczenie wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe).
Tym samym, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością – po wyłączeniu tych zastrzeżonych wprost w art. 16 ust. 1 ustawy – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.
Jak więc przyjmuje się w praktyce władz skarbowych oraz sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:
powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub móc mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
powinien zostać właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w katalogu negatywnym wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim czy też dotyczące całokształtu działalności gospodarczej podatnika, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Jednocześnie, wydatek musi być prawidłowo udokumentowany zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych.
Opłata z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zatem podkreślić, iż poniesiona przez nią opłata z tytułu wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP spełniała w pełni wszystkie przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na gruncie zasad ogólnych przewidzianych w tym zakresie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.
W szczególności, zauważyć należy, iż zaciągnięcie przez Wnioskodawcę kredytu miało na celu refinansowanie kosztów nabycia nieruchomości służącej prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej i pozwalającej jej na osiąganie bieżących przychodów z tytułu najmu powierzchni magazynowych. Zawarcie umowy SWAP miało natomiast na celu ograniczenie ryzyka zmienności stopy procentowej powyższego kredytu, co pozwalało na zabezpieczenie pozycji i płynności finansowej Spółki, umożliwiając jej bieżące regulowanie zobowiązań finansowych oraz dokładne planowanie poziomu przyszłych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga też fakt, iż zawieranie umów typu SWAP na ryzyko zmienności stóp procentowych należy do transakcji standardowo zawieranych na rynku w celu zabezpieczania przez podatników źródła ich przychodów.
Nie może zatem budzić wątpliwości, iż przystąpienie przez Spółkę do instrumentu SWAP wraz z zawarciem umowy kredytu uznać należy za w pełni uzasadnione i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki.
Podobnie, przyjąć należy, iż w pełni uzasadnione gospodarczo było wcześniejsze rozliczenie instrumentu SWAP (i poniesienie z tego tytułu opłaty „close out fee”) w związku z wcześniejszą spłatą przez Spółkę kredytu wobec Banku (która to spłata – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – była biznesowo motywowana zmianą właściciela grupy kapitałowej, do której należał Wnioskodawca i związanym z tym dążeniem do uregulowania istniejących zobowiązań zaciągniętych w ramach dotychczasowej grupy kapitałowej Spółki i zapewnienia Spółce nowego finansowania zgodnego z polityką nowej grupy, co jest zgodnie z powszechną praktyką rynkową w przypadku tego rodzaju zmian struktur własnościowych). Wobec powyższej spłaty kredytu niezasadnym byłoby więc w praktyce utrzymywanie w obrocie instrumentu, który zabezpieczać miał ryzyko zmiany stopy procentowej na spłaconym już kredycie. Także więc w tym aspekcie działania podejmowane przez Spółkę w związku z umową SWAP uznać należy za celowe i zasadne dla funkcjonowania Wnioskodawcy.
Podsumowując, w świetle powyższego w pełni uprawnionym jest przyjęcie, że zarówno zawarcie umowy SWAP, jak i wcześniejsze rozliczenia instrumentu SWAP i poniesienie w związku z tym wydatku w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji przedmiotowa opłata stanowić powinna na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodów Spółki (jako racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek mający na celu zabezpieczenie jej źródła przychodów).
Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opłaty z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP.
Jak Spółka wskazała już przy tym powyżej, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest także od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.
W tym kontekście zauważyć należy, iż przepisy ustawy nie regulują wprost kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wyniku na kontrakcie SWAP zabezpieczającym ryzyko stopy procentowej (w tym tzw. końcowego rozliczenia kontraktu). Jedyne z regulacji w zakresie podatkowego rozliczania instrumentów pochodnych zawarte są w istocie w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Tytułem wstępu, Spółka pragnie wskazać, iż pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w przywołanym przepisie, zostały zdefiniowane w art. 16 ust. 1b ustawy, zgodnie z którym rozumie się przez nie prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Równocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
W świetle powyższego, uznać należy, iż instrument SWAP zastosowany przez Spółkę stanowić zatem powinien pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 16 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest on prawem majątkowym, którego cena rozumiana jako kwota rozliczenia zależy od wysokości stóp procentowych na rynku (zmiennej stopy procentowej) oraz ustalonej między Spółką a Bankiem (stałej stopy procentowej).
Zarazem też należy jednak zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy jedynie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.
Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał już w opisie stanu faktycznego, w związku z zawarciem umowy SWAP nie poniósł on żadnych dodatkowych kosztów w postaci marży, prowizji czy jakiejkolwiek innej opłaty dodatkowej. Specyfika transakcji SWAP zabezpieczających ryzyko stopy procentowej polega bowiem na tym, iż w kontraktach tych nie występują zasadniczo żadne specyficzne wydatki na nabycie instrumentu.
Tym samym, pomimo że zastosowany przez Spółkę instrument SWAP stanowić powinien pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy nie powinien znaleźć zastosowania do Spółki, gdyż treść tego przepisu odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, które – jak Spółka zaznaczyła – w niniejszej sprawie nie zostały przez nią poniesione. W szczególności, za wydatek taki nie może być bowiem uznana poniesiona przez Spółkę opłata „close ouf fee”, której dotyczy niniejszy wniosek, gdyż stanowiła ona w swej istocie wydatek z tytułu rozliczenia tego kontraktu, a nie z tytułu jego nabycia.
Na konieczność dokonania jednoznacznego rozróżnienia pomiędzy wydatkami na nabycie instrumentu pochodnego a wydatkami z tytułu jego końcowego rozliczenia zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2010 r. (I SA/GI 677/09). W wyroku tym Sąd podkreślił bowiem, iż: „wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej jako koszty uzyskania przychodu wydatki odnoszą się wyłącznie do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i nie obejmuje innych wydatków w tym powstałych z rozliczenia danego instrumentu pochodnego, np. opcji. Wydatki w postaci ujemnego wyniku z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu o ile wypełniają dyspozycje art. 15 ustawy podatkowej. Przepis ten decyduje również o momencie powstania takiego kosztu i chwili jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej wpływa jedynie na datę potrącenia wydatku związanego z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych wyłączając możliwość jego wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”.
Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-347/13/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z wnioskodawcą, iż w sytuacji, w której podatnik był zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji walutowych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosić się będzie jedynie do sytuacji, w której podatnik ten jest nabywcą opcji, w której to faktycznie ma miejsce wypłata premii na rzecz wystawcy opcji. Nie znajdzie on natomiast zastosowania do sytuacji, w której podatnik występuje w charakterze wystawcy opcji, gdyż wówczas nie ponosi on w istocie wydatków związanych z nabyciem instrumentu, a jedynie potencjalnie wydatki związane z zamknięciem, które mogą być wynikiem niekorzystnej wyceną instrumentu bazowego. Ocena zasadności zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu powinna być zatem dokonywana wyłącznie w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć powyższa interpretacja nie odnosi się wprost do kontraktów typu SWAP na stopę procentową, potwierdza ona jednak pośrednio, iż kategoria wydatków na nabycie instrumentów pochodnych, o której mowa w art. 16 ust. 8b ustawy powinna być rozumiana ściśle, a w tym w szczególności nie powinna ona obejmować wydatków związanych z zamknięciem i rozliczeniem takich instrumentów, w stosunku do których możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest wyłącznie od spełnienia zasad ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.
Tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż także w interpretacji indywidualnej z 5 września 2009 r. (nr IP-PB3-423-832/08-2/MB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie miał wprost zastosowania do analizowanego przez niego stanu faktycznego z uwagi na fakt, iż bank nie ponosił wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (w tym zabezpieczających ryzyko stopy procentowej). Jak bowiem wskazano, „specyfika transakcji swap polega na tym, iż w przeciwieństwie do transakcji opcyjnych, w kontraktach tych nie występują wydatki na nabycie instrumentu. W przypadku transakcji typu swap można mówić co najwyżej o „realizacji praw” z tych instrumentów, do których dochodzi w momencie dokonywania płatności między stronami.
Podsumowując, w obliczu braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficznych regulacji wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z rozliczeniem kontraktów SWAP zabezpieczających ryzyko stopy procentowej, ocena, czy wydatek poniesiony przez Spółkę z tego tytułu (w postaci zapłaty „close out fee” na rzecz Banku) może stanowić koszt uzyskania przychodu powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o zasady ogólne przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy.
Jak Wnioskodawca wykazał już obszernie we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zawarcie kontraktu SWAP zabezpieczającego Spółkę przed ryzykiem zmiany stopy procentowej uznać należało za racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki. W konsekwencji, poniesiony wydatek z tytułu opłaty „close out fee” spełnia niewątpliwie – w ocenie Spółki – przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym zaliczenie go do kosztów uzyskania Spółki jest w pełni uzasadnione.
Moment rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP jako kosztu uzyskania przychodu.
Równocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w oparciu o kryterium powiązania poniesionych kosztu z przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:
bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
W świetle powyższego – w ocenie Spółki – wydatki związane z końcowym rozliczeniem instrumentu SWAP (tj. z tytułu zapłaty „,close out fee”) stanowić będą dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnych przychodów podatkowych Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawia faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, wydatki związane z rozliczeniem instrumentu SWAP będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie poniesienia (tj. w dniu, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy).
Tytułem uzupełnienia Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce władz skarbowych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 grudnia 2011 r. nr ITPB3/423-505a/11/AM).
nieprawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku);
bezprzedmiotowe – w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.
Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.
Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (...).
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu zrefinansowania kosztów nabycia nieruchomości przystąpił w 2010 r. do umowy ramowej kredytu bankowego z Bankiem, zgodnie z którą uprawniony był do zaciągania kolejnych transz kredytu do górnej wysokości kwoty finansowania określonej umową. Jak stanowiła umowa, Wnioskodawca uprawniony był też do dokonania we wniosku o udzielenie danej transzy kredytu wyboru pomiędzy oprocentowaniem według stopy stałej lub według stopy zmiennej (uzależnionej od wartości wskaźnika EURIBOR). W przypadku wyboru oprocentowania według stopy zmiennej, Wnioskodawca zobowiązany był na mocy umowy do zabezpieczenia – poprzez stosowny instrument hedgingowy – ryzyka zmiany wysokości oprocentowania kredytu w stosunku do co najmniej 80% kwoty nominalnej tego kredytu. W celu realizacji powyższego obowiązku, Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę na instrument pochodny typu SWAP zabezpieczający ryzyko stopy procentowej w odniesieniu do udzielonego kredytu. Wnioskodawca nie poniósł żadnej specyficznej prowizji/opłaty dodatkowej z tytułu zawarcia umowy SWAP. Umowa SWAP została zawarta na okres 2010-2015. Na jej mocy strony zobowiązały się do wymiany serii płatności odsetkowych wynikających z zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Płatności te liczone były od kwoty udzielonego kredytu. Zgodnie z umową, Wnioskodawca dokonywać miał na rzecz Banku okresowych płatności odsetkowych w oparciu o przyjęte przez strony oprocentowanie stałe. Równocześnie, Bank zobowiązany był do dokonywania na rzecz Spółki płatności odsetkowych w oparciu o zmienną stopę procentową (wyliczaną każdorazowo w oparciu o stopę procentową EURIBOR za jeden miesiąc plus marża). Faktyczne rozliczenie pomiędzy stronami odbywało się na zasadzie rozliczenia samej różnicy pomiędzy wartościami płatności odsetek skalkulowanymi w oparciu o wskazane wyżej dwie różne stopy procentowe.
Po 4 latach od przystąpienia do umowy kredytu i umowy SWAP, tj. jeszcze przed upływem terminu, na który zawarty został instrument SWAP doszło do zbycia udziałów spółki-matki Wnioskodawcy. W konsekwencji, w związku ze zmianą właściciela grupy kapitałowej Wnioskodawcy podjęta została decyzja o efektywnym zastąpieniu finansowania udzielonego mu w okresie funkcjonowania w ramach poprzedniej grupy kapitałowej poprzez spłatę jego dotychczasowych zobowiązań wynikających z umowy kredytu oraz udzielenie nowego finansowania zgodnego ze strategią realizowaną przez nową grupę.
Mając na uwadze dokonanie wcześniejszej spłaty zaciągniętego kredytu, Spółka porozumiała się z Bankiem odnośnie do równoczesnego rozliczenia i zakończenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej tego kredytu.
Na tle powyższego Spółka zapytała, czy jest uprawniona do rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo (w dacie poniesienia).
Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, należy w pierwszym rzędzie podzielić pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych – nie znajduje zastosowania do Spółki.
Kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.
Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalnie powiązać wydatku z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów.
W niniejszej sprawie, w ocenie Organu podatkowego, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.
W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez konieczność zapłacenia wydatku z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku w celu zapewnienia mu analogicznej pozycji, jak w sytuacji, gdyby do wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP nie doszło), nie zostanie uzyskany.
Nie można, w przedstawionym opisie sprawy uznać, że wydatek poniesiony na uregulowanie ww. opłaty zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ wydatki związane z końcowym rozliczeniem instrumentu SWAP w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy z bankiem żadnego przysporzenia nie przyniosą, nie wygenerują przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w analizowanej sprawie – co również podkreśla Spółka – uregulowanie przez nią przedmiotowej opłaty na rzecz banku ma na celu zapewnić bankowi znalezienie się w analogicznej sytuacji, gdyby do wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP nie doszło. A contrario, omawiana opłata ma na celu wyrównanie strat bankowi za wcześniejsze rozliczenie instrumentu SWAP a nie uzyskanie przez Spółkę przysporzenia, tj. przychodu podatkowego.
Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmienia wskazany przez Spółkę argument, że zaciągnięcie przez Wnioskodawcę kredytu miało na celu refinansowanie kosztów nabycia nieruchomości służącej prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej i pozwalającej jej na osiąganie bieżących przychodów z tytułu najmu powierzchni magazynowych oraz że zawarcie umowy SWAP miało na celu ograniczenie ryzyka zmienności stopy procentowej powyższego kredytu, co pozwalało na zabezpieczenie pozycji i płynności finansowej Spółki, umożliwiając jej bieżące regulowanie zobowiązań finansowych oraz dokładne planowanie poziomu przyszłych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W tym miejscu należy podkreślić, że Organ nie neguje, iż przystąpienie przez Spółkę do instrumentu SWAP wraz z zawarciem umowy kredytu uznać należy za w pełni uzasadnione i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki. Należy jednakże odróżnić sytuację przystąpienia Spółki do instrumentu SWAP wraz z zawarciem umowy kredytu od konieczności uiszczenia na rzecz banku wydatku w postaci opłaty „close out fee” z tytułu wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP.
Bez wpływu na powyższe pozostaje zatem fakt, że przystąpienie przez Spółkę do instrumentu SWAP wraz z zawarciem umowy kredytu zmierzało do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki.
W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W okolicznościach niniejszej sprawy, przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wydatek te nie zmierza do uzyskania przychodu, zachowania, czy zabezpieczenia jego źródła.
Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości.
To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.
W ocenie tut. Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że wcześniejsza spłata przez Spółkę kredytu wobec banku, równoczesne rozliczenie i zakończenie instrumentu SWAP i poniesienie z tego tytułu opłaty „close out fee” w celu wyrównania bankowi utraconych korzyści ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.
Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że działanie polegające na rozwiązaniu umowy kredytu, rozliczeniu i zakończeniu instrumentu SWAP i w konsekwencji konieczność uregulowania z tego tytułu przedmiotowej opłaty jako w pełni gospodarcze (bowiem wynikała ze zmiany właściciela grupy kapitałowej, do której należał Wnioskodawca i dążenia do uregulowania istniejących w tej grupie kapitałowej zobowiązań) nie stanowi żadnej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem zmierzającym do osiągnięcia przychodu (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów). Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
W tym stanie rzeczy na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja, że wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci przedmiotowej opłaty na rzecz banku będzie miał związek z przychodami osiąganymi w związku z działalnością Spółki, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.
W świetle powyższego, wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty „close out fee” uiszczonej na rzecz Banku) nie można uznać za poniesione ani w celu uzyskania przychodów, ani też w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie nadmienia się, że w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
IPTPB1/4511-110/15-4/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-813/14-4/MG | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-347/13/AP | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-832/08-2/MB | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-505a/11/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/423-517/14-2/JG