Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2018/01/09/la-base-legal-de-los-intereses-moratorios-consignada-en-los-valores/
Timestamp: 2018-08-21 18:33:56
Document Index: 213539579

Matched Legal Cases: ['artículo 14', 'artículo 33', 'artículo 29', 'artículo 78', 'artículo 25', 'artículo 3', 'artículo 6', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 41', 'artículo 136', 'artículo 78', 'artículo 51']

LA BASE LEGAL DE LOS INTERESES MORATORIOS CONSIGNADA EN LOS VALORES – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE AGOSTO 2017 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06387-5-2017 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
Mediante la Resolución N° 06387-5-2017, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta por ANA LUZ CASTILLO ARRASCUE, contra la Resolución de Gerencia de Recaudación y Control de Deuda Nº 6928-2015-GR/SATT de 31 de diciembre de 2015, emitida por el Servicio de Administración Tributaria de Trujillo – SATT de la Municipalidad Provincial de Trujillo, que declaró improcedente la reclamación contra la Carta DRC/GO/SATT N° 175597-2013, en la que consigna la fecha de vencimiento del pago de la obligación tributaria de setiembre de 2013 y el total adeudado por los ejercicios 2009 a 2012, e inadmisible la reclamación presentada respecto de la Orden de Pago N° 0101-0000036137- 2011, girada por el Impuesto Predial de los periodos 1 y 2 de 2011.
Ante ello, para el Tribunal Fiscal, el hecho de no consignar expresamente en el valor emitido la norma mediante la que se fijó la tasa de interés moratorio no implica una transgresión al deber de motivar ni es impedimento para que el deudor tributario ejerza su derecho de defensa.
En este contexto, la presente Resolución del Tribunal Fiscal nos permite abordar la correcta motivación que deben tener los valores como las Órdenes de Pago, las Resoluciones de Determinación, y las Resoluciones de Multa.
Argumentos de la Administración Tributaria
La Administración señala que declaró inadmisible la reclamación[2] formulada contra la orden de pago, al no haberse cumplido con acreditar el pago previo de la deuda contenida en la orden de pago reclamada, toda vez que no existían circunstancias que acreditaran la improcedencia de la cobranza, más aún si la determinación se sustenta en una declaración jurada mecanizada que fue correctamente notificada y no impugnada. Asimismo, que se declaró improcedente la reclamación formulada contra la Carta DRC/GO/SATT N° 175597-2013, toda vez que dicho acto no califica como un acto reclamable.
La recurrente[3] sostiene que realizó los descargos de las propiedades inscritas a su nombre, las que fueron transferidas a Daniel Castillo Arrascue y Doña Violeta Arrascue Vargas en el año 2004, sin embargo, la Administración realiza un doble cobro de impuestos por el mismo predio, lo que resulta arbitrario y vulnera sus derechos.
Asimismo, señala que para resolver conforme a derecho, es imprescindible revisar su Expediente de Reclamación N° 44672-15 que contiene hechos de ineludible actuación y se encuentran vinculados a la acumulación de todos los expedientes que se gestan sobre la deuda con la Administración.
En cuanto a los requisitos formales que debía contener la orden de pago impugnada respecto a la base legal que sustenta el cobro de los intereses, cabe indicar que éste Tribunal sometió a Sala Plena, el tema relacionado a “Determinar si las resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa deben consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio”, suscitándose dos interpretaciones, siendo que la primera contiene a su vez dos sub propuestas: 1.1. “En el caso de resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa no es necesario consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio”; 1.2. “En el caso de resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa no es necesario consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio, siendo suficiente consignar la base legal que autoriza a la Administración a cobrarlo”; de otro lado, conforme con la segunda interpretación: “En el caso de resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa es necesario consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio”.
Sometido el tema a Sala Plena, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Sala Plena N° 2017-10 de 10 de julio de 2017, se ha adoptado la primera sub propuesta de la primera interpretación, según la cual: “En el caso de resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa no es necesario consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio”.
El Tribunal sustenta este criterio en los siguientes fundamentos:
Motivar no implica que en el acto administrativo deban consignarse todas y cada una de las posibles normas que le sirven de sustento sino que ésta debe hacer referencia a una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico y a las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los hechos mencionados, justifican el acto adoptado, lo que significa invocar los hechos y normas pertinentes para que sea posible conocer la razón por la que se emite el acto administrativo y así poder ejercer el derecho de defensa.
Si bien la deuda tributaria está constituida por el tributo y los intereses, debe diferenciarse a la determinación de la obligación tributaria (dirigida a establecer si se ha configurado el hecho imponible así como la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, cuestiones que deben encontrarse debidamente motivadas) del cálculo de los intereses moratorios, puesto que en el primer caso, a efecto que el deudor tributario ejerza su derecho de defensa y pueda controvertir la obligación determinada por la Administración, es necesario que ésta la sustente en fundamentos de hecho y de derecho, señalando y fundamentando sus reparos, mientras que en el caso de los intereses moratorios, su cálculo responde a una mera operación matemática que debe efectuarse a partir de la obligación determinada en el valor, considerándose los pagos que ya se hayan efectuado.
Se tomó en cuenta la naturaleza legal y accesoria de los intereses moratorios y que la tasa del interés moratorio, esto es, el porcentaje a utilizar para el cálculo, al venir impuesta normativamente, no puede ser objeto de reparo por parte de la Administración.
El hecho de no consignar expresamente en el valor emitido la norma mediante la que se fijó la tasa de interés moratorio no implica una transgresión al deber de motivar ni es impedimento para que el deudor tributario ejerza su derecho de defensa.
Motivar no implica consignar todas y cada una de las posibles normas que sirven de sustento al acto administrativo, menos aún si éstas se encuentran relacionadas con un concepto accesorio fijado normativamente. Por el contrario, éste debe consignar las normas referidas a la determinación efectuada por la Administración, puesto que es ello lo que sirve de base para su revisión por parte del administrado para su eventual impugnación.
No es necesario consignar en los valores la base legal mediante la que se fija la tasa de interés moratorio, no es impedimento para que el deudor tributario alegue, entre otras cuestiones, la corrección de la liquidación de los intereses, la inexistencia de la norma, su vigencia o su falta de validez o de eficacia, esto último, por no haber sido publicada conforme a ley, siendo que en dichos casos, el órgano encargado de resolver puede requerir información al respecto a la Administración Tributaria, quien será la encargada de probar, por ejemplo, que la norma existe y que es válida y eficaz, en tal sentido, si ésta no demuestra ello, no podrá hacer cobro del monto consignado en calidad de interés moratorio.
La presente Resolución del Tribunal Fiscal sobre análisis, se basa en el Impuesto Predial, un tributo recogido en la Ley de Tributación Municipal[4] (Decreto Legislativo Nº 776) y sobre el cual podemos decir lo siguiente:
El impuesto predial es el tributo municipal que genera más retos operativos para la fiscalización tributaria, pues involucra la identificación, valorización y determinación de las características de los predios identificados. Para ejecutar correctamente esta tarea es necesario manejar diversos aspectos, como la obtención de las características que dan valor a los predios (áreas techadas, áreas de terreno, categorías constructivas, aranceles, antigüedad, estado de conservación, material estructural predominante, obras complementarias, otras instalaciones fijas y permanentes, etcétera), así como saber realizar su valorización conforme al marco normativo vigente.
Según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09862-11-2014, entre otros, se ha establecido que el inciso a) del artículo 14 de la Ley de Tributación Municipal, en el caso del Impuesto Predial, existe una ficción legal, mediante la cual se entiende presentada la declaración de dicho impuesto cuando el Gobierno Local comunica la actualización de los valores de los predios al contribuyente y éste no se opone.
Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05232-2-2011, entre otras se establece que los valores girados por Impuesto Predial y Arbitrios de Limpieza Pública que no señalan las ordenanzas que sustentaban el cobro del Arbitrio de Limpieza Pública, ni si la acotación del Impuesto Predial que se origina en un procedimiento de fiscalización u otro, no cumplen los parámetros establecidos en las normas legales.
Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04429-Q-2016, entre otras se establece que los valores que no consignan la ordenanza municipal que habría aprobado la tasa de interés moratorio que sustenta el cobro de tales intereses, no estaría emitida acorde a Ley.
Como unidad de medida del cálculo de intereses, la TIM-MTPE es equivalente a la Tasa de Interés Moratorio que aplica la SUNAT para Deudas Tributarias, la misma que según Resolución de Superintendencia N° 053-2010/SUNAT equivale al 1,2% mensualpara deudas en moneda nacional.
Como se puede observar, la posición del Tribunal Fiscal, con respecto al cumplimiento que debía observar la Administración Tributaria al emitir sus valores, es la de consignar la base legal (ordenanza) mediante la cual se aprueba la tasa de interés, ya que de lo contrario el valor perdía eficacia.
Sin embargo al día de hoy, esta situación ha cambiado, con la presente Resolución del Tribunal Fiscal bajo análisis, indicándonos que en el caso de Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa no es necesario consignar la base legal mediante la que se ha fijado la tasa de interés moratorio[5].
El interés moratorio.- En cuanto a los intereses moratorios, el artículo 33° del Código Tributario prevé que el monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados por el artículo 29° devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior.
Al respecto, agrega que la SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo, siendo que en los casos de los tributos administrados por los gobiernos locales, la TIM será fijada por ordenanza municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT[6].
En cuanto a su aplicación, refiere que los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente, la que resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30)
LÓPEZ MARTINEZ establece que los intereses moratorios tienen naturaleza de prestaciones accesorias de la obligación principal de pago del tributo, de forma que su primer requisito de exigibilidad será, precisamente, la existencia de dicha obligación principal. En tal sentido, señala que se necesita la existencia de una obligación pecuniaria jurídicamente debida y que se produzca el incumplimiento de los plazos en los que dicha prestación tuvo que ser cumplida[7].
Entonces, el concepto de “interés” concurre con otros de naturaleza principal (tributo o multa), cada uno de los cuales cumple con una finalidad distinta, puesto que aquél constituye una obligación accesoria, accidental y dependiente de la obligación principal.
Orden de Pago[8].- El artículo 78 del código tributario establece que la Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes:
i) Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
ii) Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
iii) Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
iv) Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
v) Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.
En el caso de los Gobiernos Locales, se emite orden de pago, en base al numeral 25.2 del artículo 25 dela Ley Nº 26979 -Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva-, que señala que la Administración Tributaria de los Gobiernos Locales únicamente emitirá Órdenes de Pago en los siguientes casos[9]:
ii) Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago.
Para los demás supuestos deberá emitir Resoluciones de Determinación.
Por otra parte, las Órdenes de Pago tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación que serán los siguientes: El deudor tributario, el tributo y el período al que corresponda, la base imponible, la tasa, la cuantía del tributo y sus intereses, los fundamentos y disposiciones que la amparen y el carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. [10]
Importancia de la motivación de los valores (RD, OP, RM).- El artículo 3° de la Ley del Procedimiento Administrativo General prevé entre los requisitos de validez del acto administrativo a la motivación, señalando que el acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme con el ordenamiento jurídico. Según el Tribunal Constitucional, la motivación constituye una garantía constitucional del administrado que busca evitar la arbitrariedad de la Administración al emitir actos administrativos. Al respecto, agrega que es en ese sentido que la Ley N° 27444 reconoce que los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, lo que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho[11].
Al respecto, el artículo 6.1 de la citada Ley N° 27444, establece que la motivación debe ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado. En suma, como señala MORÓN URBINA[12], la motivación es “la exteriorización obligatoria de las razones que sirven de base o determinan una resolución de la Administración”. Sobre el particular, explica que la motivación cumple distintas funciones, tales como la de propiciar que las autoridades se pronuncien con seriedad y rigor en la formación de la voluntad de la Administración y aseguren su adecuación al ordenamiento jurídico.
La necesidad de fijar la base legal que determina la tasa de interés moratorio en los valores.- El artículo 77° del Código Tributario establece como requisito formal de las resoluciones de determinación indicar los fundamentos y disposiciones que la amparen, lo que se relaciona con el deber de motivar, se considera que ello se encuentra referido principalmente con la determinación de la obligación tributaria, puesto que esa es la finalidad de emitir una resolución de determinación, la motivación debe tener una relación concreta y directa de los hechos y razones jurídicas que la sustentan.
En efecto, si bien la deuda tributaria está constituida por el tributo y los intereses, debe diferenciarse de la determinación de la obligación tributaria (dirigida a establecer si se ha configurado el hecho imponible así como la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, cuestiones que deben encontrarse debidamente motivadas) a efecto que el deudor tributario ejerza su derecho de defensa y pueda controvertir la obligación determinada por la Administración, es necesario que ésta la sustente en fundamentos de hecho y de derecho, señalando y fundamentando sus reparos, mientras que en el caso de los intereses moratorios, su cálculo responde a una mera operación matemática que debe efectuarse a partir de la obligación determinada en el valor, considerándose los pagos que ya se hayan efectuado.
En el caso de las resoluciones de multa, el artículo 77° del código dispone que éstas contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 (deudor tributario) y 7 (los fundamentos y disposiciones que la amparen), así como la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses.
La norma prevé que deben consignarse los fundamentos y disposiciones que amparen a la resolución de multa así como la referencia a la infracción, ello significa que conforme con la naturaleza de dicho valor, en tanto sanción, la Administración debe señalar la acción u omisión detectada, la norma que la tipifica como infracción y que prevé la sanción aplicable y su monto, elementos que son esenciales para ejercer el derecho de defensa.
En cambio, los intereses moratorios son también en este caso un monto de tipo accesorio cuya forma de cálculo y cuantía está determinada legalmente razón por lo cual el hecho de omitir la base legal mediante la cual se fija la tasa de interés moratorio no vulnera el referido a los fundamentos y disposiciones que lo amparen.
Asimismo, se considera que si bien en la resolución de multa debe señalarse el monto de la multa y sus intereses, ello se encuentra dirigido a que en el acto administrativo se separe el monto total que le corresponde abonar al contribuyente, de modo que se le permita diferenciar entre el monto de la multa y el monto de los intereses moratorios.
Por último, el artículo 78° del Código Tributario prevé que en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la resolución de determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación, por lo que igualmente se puede aplicar el mismo razonamiento respecto del cálculo del interés moratorio y la necesidad de consignar expresamente la norma mediante la que se fijó la tasa de interés. Al respecto, cabe agregar que en el caso de las órdenes de pago, conforme con su naturaleza de acto de cobro, lo relevante en cuanto a la base legal y el deber de motivar, es señalar el numeral del artículo 78° en el que se sustenta, pues solo así podrá determinarse su validez, siendo importante señalar que en el caso de los gobiernos locales, solo pueden emitirse órdenes de pago en base a los numerales 1 y 3 del artículo 78° del Código Tributario[13].
Cabe precisar que lo señalado, esto es, que no es necesario consignar en los valores la base legal mediante la que se fija la tasa de interés moratorio, no es impedimento para que el deudor tributario alegue, entre otras cuestiones, la corrección de la liquidación de los intereses, la inexistencia de la norma, su vigencia o su falta de validez[14] o de eficacia, esto último, por no haber sido publicada conforme a ley, siendo que en dichos casos, el órgano encargado de resolver puede requerir información al respecto a la Administración Tributaria, quien será la encargada de probar, por ejemplo, que la norma existe y que es válida y eficaz, en tal sentido, si ésta no demuestra ello, no podrá hacer cobro del monto consignado en calidad de interés moratorio.
Además la motivación de un acto reclamable o no implica que en el acto administrativo deban consignarse todas y cada una de las posibles normas que le sirven de sustento sino que ésta debe hacer referencia a una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico y a las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los hechos mencionados, justifican el acto adoptado, lo que significa invocar los hechos y normas pertinentes para que sea posible conocer la razón por la que se emite el acto administrativo y así poder ejercer el derecho de defensa.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho.
[2] El Servicio de Administración Tributaria de Trujillo – SATT de la Municipalidad Provincial de Trujillo, declara improcedente la reclamación contra la Carta DRC/GO/ SATT N° 175597-2013, en la que consigna que la fecha de vencimiento del pago de la obligación tributaria es de setiembre de 2013 y el total adeudado por los ejercicios 2009 a 2012, e inadmisible la reclamación presentada respecto de la Orden de Pago N° 0101-0000036137- 2011, girada por el Impuesto Predial de los periodos 1 y 2 de 2011.
[3] ANA LUZ CASTILLO ARRASCUE interpone apelación contra la Resolución de Gerencia de Recaudación y Control de Deuda Nº 6928- 2015-GR/SATT de 31 de diciembre de 2015, emitida por el Servicio de Administración Tributaria de Trujillo – SATT de la Municipalidad Provincial de Trujillo
[4] TEXTO ÚNICO ORDENADO, aprobado por Decreto Supremo N° 156-2004-EF, publicado el 15-11-2004.
[5] Según el artículo 41 del Código Tributario, los Gobiernos locales podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo.
[6] Asimismo, prevé que tratándose de los tributos administrados por otros órganos, la TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.
[7] Al respecto, véase: LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan, Régimen Jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia tributaria, Civitas, 1994, Madrid, pp. 140 y ss.
[8] El artículo 136 del código tributario establece que las Resoluciones de Determinación y de Multa, para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para que ésta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
Sin embargo, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto que se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza.
[9] Numerales 1 y 3 del artículo 78° del Código Tributario.
[10] Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados
[11] Véase la sentencia emitida en el Expediente N° 4123-2011-AA/TC
[12] Al respecto, véase: MORÓN URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Gaceta Jurídica, 2006, Lima, pp. 146 y ss.
[13] Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N° 006-2017-JUS.
[14] Por ejemplo, en el caso de las ordenanzas municipales, en la sentencia emitida en el Expediente N° 00053-2004-PI/TC, el Tribunal Constitucional ha distinguido entre la validez y vigencia (eficacia frente a terceros) de dichas normas señalando que “una ordenanza será válida cuando ha sido aprobada por el órgano competente y dentro del marco de sus competencias, esto es, respetando las reglas de producción normativa del parámetro de constitucionalidad, las cuales exigen el requisito de la ratificación; y por otro lado, estará vigente cuando adquiera legitimidad para ser exigida en su cumplimiento, esto es, mediante el requisito de publicidad derivado del artículo 51° de la Constitución”. Al respecto, en aplicación del criterio del citado Tribunal, emitido en la sentencia recaída en el Expediente N° 04293-2012-PA/TC, el Tribunal Fiscal no puede ejercer control difuso, por lo que no está facultado a inaplicar una ordenanza municipal debidamente publicada. En tal sentido, su validez y la posibilidad de su inaplicación debe ser discutida en el ámbito constitucional.
INTERESES MORATORIOS CONSIGNADA EN LOS VALORES