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Timestamp: 2017-09-23 01:03:44
Document Index: 84310072

Matched Legal Cases: ['Art. 67', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 67', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 67', 'Art. 67', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 66', 'Art. 66']

BilMoG-Reform. Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht: Fallstudie zur Konzernrechnungslegung. Beilage November PDF
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1 Beilage November 2010 Karl Petersen / Dr. Christian Zwirner / Dr. Julia Busch Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht: Fallstudie zur Konzernrechnungslegung nach BilMoG BilMoG-Reform
2 INHALT I. Einleitung... 3 II. Sachverhalt (Fallstudie) Allgemeines und Konzernbilanz zum Bilanz des Mutterunternehmens zum Weiterführende Erläuterungen zur und Geschäftsvorfälle im Jahr a) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Beta AG)... 5 b) Quotenkonsolidierung (Gamma GmbH)... 6 c) Equity-Methode (Delta GmbH)... 6 d) Anpassung an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung, Rückbeteiligung und Zwischenerfolgseliminierung (Epsilon GmbH)... 7 e) Einbeziehung von Zweckgesellschaften (Iota GmbH)... 7 f) Währungsumrechnung (Kappa Sp. z o.o.)... 7 g) Inanspruchnahme eines swahlrechts (Lambda GmbH)... 8 h) Teilkonzernrechnungslegungspflicht zum Minderheitenschutz (My AG)... 8 i) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Ny AG)... 8 j) bei Präsenzmehrheiten (Omikron AG)... 8 k) Behandlung eines negativen Unterschiedsbetrags (Tau GmbH)... 9 l) Pooling-of-Interests-Methode (Psi AG)... 9 m) Prospektive Anwendung der Neubewertungsmethode bei der Vollkonsolidierung (Rho AG)... 9 n) Zeitfenster zur Anpassung der Kaufpreisallokation (Sigma SE)... 9 o) Prospektive Anwendung der Buchwertmethode bei der Equity-Bewertung (Omega GmbH)... 9 III. Lösung (Fallstudie) Anpassung einzelner Posten Geschäftsvorfälle und der Gesellschaften im Einzelnen a) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Beta AG) b) Quotenkonsolidierung (Gamma GmbH) c) Equity-Methode (Delta GmbH) d) Anpassung an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung, Rückbeteiligung und Zwischenerfolgseliminierung (Epsilon GmbH) e) Einbeziehung von Zweckgesellschaften (Iota GmbH) f) Währungsumrechnung (Kappa Sp. z o.o.) g) Inanspruchnahme eines swahlrechts (Lambda GmbH) h) Teilkonzernrechnungslegungspflicht zum Minderheitenschutz (My AG) i) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Ny AG) j) bei Präsenzmehrheiten (Omikron AG) k) Behandlung eines negativen Unterschiedsbetrags (Tau GmbH) l) Pooling-of-Interests-Methode (Psi AG) m) Prospektive Anwendung der Neubewertungsmethode bei der Vollkonsolidierung (Rho AG) n) Zeitfenster zur Anpassung der Kaufpreisallokation (Sigma SE) o) Prospektive Anwendung der Buchwertmethode bei der Equity-Bewertung (Omega GmbH) BilMoG-Konzerneröffnungsbilanz zum und Konzernbilanz zum Berücksichtigung von latenten Steuern Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Buchungen Auswirkungen auf die Konzern-GuV Konzerneigenkapitalspiegel Konzern-Anhangberichterstattung a) Allgemeines b) Angaben zum Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten ( 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB) 40 c) Angaben zur Abschreibungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts ( 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB) 40 d) Weiterführende Angaben zu der Steuerabgrenzung ( 314 Abs. 1 Nr. 21 HGB) e) Angabe zur Nichtanpassung der Vorjahreszahlen (Art. 67 Abs. 8 Satz 2 EGHGB) Besonderheiten bei künftigen Akquisitionen IV. Zusammenfassung und Fazit DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
3 I. Einleitung Das am in Kraft getretene Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) stellt seit dembilanzrichtliniengesetz Mitte der 1980er Jahre die bedeutendste Reformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen dar. Die weit reichenden Veränderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung beziehen sich dabei nicht nur auf den Einzelabschluss, sondern betreffen auch die konsolidierte Rechnungslegung. Nach den wesentlichen aktienrechtlichen und bilanzrechtlichen Reformen der Jahre 1965 sowie 1985 leiten die Neuregelungen des BilMoG eine neue Zeitrechnung der Konzernrechnungslegung ein. Die Veränderungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind geprägt von der Zielsetzung, insbesondere für nichtkapitalmarktorientierte Unternehmen eine konsolidierte Rechnungslegung nach HGB als einfachere und weniger aufwendige Alternative zu den IFRS beizubehalten und gleichzeitig deren Informationsfunktion im Interesse ihrer Akzeptanz zu stärken. Zu diesemzweck sind die Neuregelungen durch zwei wesentliche Prinzipien geprägt. Zur Umsetzung des Vereinfachungsgedankens werden zahlreiche Wahlrechte in der HGB-Konzernrechnungslegung eliminiert, um bestimmte Sachverhalte durch eine eindeutige Normierung der anzuwendenden Vorgehensweise besser vergleichbar zu machen. In der Wahl der Handlungsmaxime erfolgt ebenso wie bei den Neuerungen, die über die Einschränkung von in der Vergangenheit gesetzlich kodifizierten Wahlrechten hinausgehen eine deutliche Orientierung an der korrespondierenden Vorgehensweise nach IFRS. Die durch das BilMoG bedingte Annäherung der Konzernrechnungslegung an internationale Regelungen führt in weiten Teilen zu einer Komplexitätszunahme. Eine deutliche Annäherung an die internationalen Regelungen erfolgte z. B. im Zusammenhang mit der fürkünftige en verpflichtend anzuwendenden Neubewertungsmethode sowie der Abgrenzungskonzeption latenter Steuern. Die Orientierung an den IFRS gilt jedoch nicht in allen Bereichen, da der deutsche Gesetzgeber an einigen Stellen bewusst einen anderen Weg eingeschlagen hat. Dies zeigt sich u. a. bei der Währungsumrechnung, bei deren Kodifizierung zugunsten einer vergleichsweise einfachen, praxisorientierten Regelung auf die Einführung des Konzepts der funktionalen Währung verzichtet wurde. Auch deminternational anzuwendenden Impairment-Only-Approach also dem Verzicht auf die Vornahme planmäßiger Abschreibungen beimgoodwill hat der deutsche Gesetzgeber mit der verpflichtenden Aktivierung und planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über seine voraussichtliche Nutzungsdauer eine Absage erteilt. Ein weiterer Bereich der Neuausrichtung der Konzernrechnungslegung nach HGB bezieht sich auf die ab 2010 verpflichtende Einbeziehung von Zweckgesellschaften. Die Identifizierung und sachgerechte Abbildung von Zweckgesellschaften im handelsrechtlichen Konzernabschluss stellen hierbei den Bilanzierenden ebenso vor große Herausforderungen wie den zuständigen Abschlussprüfer. Vor demhintergrund der mit der von Zweckgesellschaften veränderten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage imkonzernabschluss muss zudem ein Umdenken der Informationsadressaten einhergehen. Aufgrund der durch das BilMoG vorgenommenen Beschränkung von Wahlrechten in der wird der Bilanzierende in seinemgestaltungsspielraumdeutlich limitiert. Infolge der bewussten Orientierung des Gesetzgebers an den IFRS sieht er sich in einigen Bereichen unabhängig von der von ihmverfolgten bilanzpolitischen Strategie mit einer verpflichtenden Annäherung an die IFRS konfrontiert. Diese Begrenzung des Handlungsrahmens insbesondere mit Blick auf die gesetzlichen Regelungen zur Konzernabschlusserstellung erhöht gleichzeitig die relative Bedeutung bilanzpolitischer Gestaltungen auf Ebene der in den Konzernabschluss einfließenden Handelsbilanzen II 1. Der Übergang auf die neuen Regelungen des BilMoG erfolgt in der konsolidierten Rechnungslegung ebenso wie imeinzelabschluss regelmäßig bei einemmit demkalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahr zum (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Dabei zeichnen sich zahlreiche Neuregelungen im Bereich der Konzernrechnungslegung durch ihre prospektive Anwendung aus, die die Beibehaltung der bisherigen Vorgehensweise für,altfälle also in der Vergangenheit bereits konsolidierte Gesellschaften und deren Abbildung imkonzernabschluss ermöglicht. Das Nebeneinander von Alt- und Neuregelungen führt hierbei dazu, dass die Analyse von Konzernabschlüssen künftig deutlich schwieriger wird. Die Analyse der einzelnen Neuregelungen bleibt imdetail anderen Fachbeiträgen überlassen 2. Die folgende Fallstudie zeigt für den handelsrechtlichen Konzernabschluss im Zusammenhang einzelne Effekte des Übergangs auf das HGB i. d. F. des BilMoG und verdeutlicht die Komplexität der zu beachtenden und zumteil nebeneinander anzuwendenden Regelungen. Dabei werden durch die unterschiedlichen Sachverhalte bzw. Geschäftsvorfälle bei den einzelnen Unternehmen sowohl die Fortführung der für in der Vergangenheit bereits in den Konzernabschluss einbezogene Gesellschaften als auch die Anwendung der Regelungen auf neue Fälle d. h. Akquisitionen nach demübergang auf das BilMoG veranschaulicht. Neben der anzuwendenden Vorgehensweise, die jeweils anhand eines konkreten Beispiels dargestellt wird, finden auch bilanzpolitische Überlegungen und Möglichkeiten im Zusammenhang mit dem jeweiligen Sachverhalt Berücksichtigung. II. Sachverhalt (Fallstudie) 1. Allgemeines und Konzernbilanz zum Bereits seit einigen Jahren ist die Alpha AG mit Sitz in Deutschland nach den Normen der 290 ff. HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. Für das Geschäftsjahr 2009 stellt sie ihren handelsrechtlichen Konzernabschluss zum auf. Eine Befreiungsmöglichkeit der Alpha AG von der Konzernrechnungslegungspflicht aufgrund der HGB kommt nicht in Frage. Kein Unternehmen im Konzernverbund ist als kapitalmarktorientierte Gesellschaft i. S. des 264d HGB zu qualifizieren. Die notwendigen Anpassungen an das BilMoG werden mit Blick auf die konsolidierte Rechnungslegung bei der Alpha AG in mehreren Schritten vorgenommen: Die zum nach den Vorschriften des HGB a. F. ermittelte Konzernbilanz wird zum , d. h. im Übergangszeitpunkt auf das BilMoG, in die Konzerneröff- 1 Vgl. zur Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht im Einzelabschluss ausführlich Petersen/Zwirner/Künkele, DB 2009, Beilage 6 zu Heft 37 sowie mit Blick auf die bilanzpolitischen und bilanzanalytischen Möglichkeiten Petersen/Zwirner/Künkele, Bilanzanalyse und Bilanzpolitik nach BilMoG, 2. Aufl., Herne Vgl. zu einem grundlegenden Überblick Petersen/Zwirner, KoR 2009, Beihefter 1, S. 1 ff. sowie die regelmäßig aktualisierte Zusammenstellung der seit November 2007 zum BilMoG publizierten Fachbeiträge unter pdf. DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
4 nungsbilanz des Geschäftsjahrs 2010 transformiert, um die aus der Umstellung unmittelbar resultierenden Effekte transparent zu machen. Für die handelsrechtlichen Einzelabschlüsse, die Eingang in die konsolidierte Rechnungslegung der Alpha AG finden, werden Eröffnungsbilanzen nach den Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG erstellt. Diese werden für das Geschäftsjahr 2010, das demkalenderjahr entspricht, fortgeführt. Zum wird auf Basis der unter Beachtung der Regelungen des BilMoG erstellten Einzelabschlüsse der Konzernabschluss erstellt. Hierbei werden für alle Geschäftsvorfälle und Sachverhalte des Jahres 2010 die relevanten Regelungen i. d. F. des BilMoG angewandt. Der Alpha-Konzern ist imbereich der Lebensmittelindustrie tätig. Für die zumkonzernverbund der Alpha AG gehörenden Gesellschaften wurde durch die Konzernleitung vorgegeben, dass bei der Umstellung auf die neuen Regelungen bestehende Wahlrechte und Ermessensspielräume jeweils in der Weise genutzt werden sollen, dass ein möglichst hohes Jahresergebnis bzw. ein möglichst hohes Konzerneigenkapital erzielt wird. Sofern bilanzielle Ausweis- bzw. Saldierungswahlrechte bestehen, wählt die Alpha AG die Ausweismöglichkeit, die zu einer möglichst hohen Konzerneigenkapitalquote führt. Zum verfügt die Gesellschaft über die in Tab. 1 dargestellten Beteiligungen an anderen Unternehmen. Nr. Gesellschaft Beteiligungsquote Erwerbszeitpunkt Bilanzieller Wertansatz der Beteiligung 1 Beta AG 100% Gamma GmbH 50% Delta GmbH 30% Epsilon GmbH 100% Iota GmbH 10% Kappa Sp. 100% z o.o. 7 Lambda GmbH 100% My AG 80% Ny AG 100% (indirekt) Kein Ansatz bei der Alpha AG; bei der My AG Omikron AG 45% Tau GmbH 80% Psi AG 90% Tab. 1: Anteilsbesitz der Alpha AG zum In allen Fällen entspricht der bilanzielle Wertansatz den Anschaffungskosten der Beteiligung. Weder in den Vorjahren noch in den Jahren 2009 und 2010 ergeben sich Anzeichen für die Notwendigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen. Die 100%ige Beteiligung an der Ny AG wird nicht unmittelbar von der Alpha AG gehalten, sondern von ihremtochterunternehmen My AG, an dem die Alpha AG zu 80% beteiligt ist. Das Organigramm in Abb. 1 veranschaulicht die Struktur des Alpha-Konzerns. Dabei werden alle Unternehmensverbindungen, die zum bereits bestehen, mit durchgezogenen Linien gekennzeichnet, während die gestrichelten Linien für Gesellschaften Verwendung finden, deren Anteile erst imgeschäftsjahr 2010 erworben werden. ImGeschäftsjahr 2010 neu erworben werden die direkten Beteiligungen der Alpha AG an der Rho AG, der Sigma SE sowie der Omega GmbH. Zum hat die Alpha AG die in Tab. 2 auf S. 5 dargestellte Konzernbilanz ermittelt (alle Angaben in ). 2. Bilanz des Mutterunternehmens zum Die Ausgangsbasis für die Erstellung des Konzernabschlusses zum stellt die Bilanz der Alpha AG zum erstellt nach den zu diesemstichtag relevanten handelsrechtlichen Normen unter Berücksichtigung der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung dar (vgl. Tab. 3 auf S. 6, alle Angaben in ). Bei der Erstellung der BilMoG-Konzerneröffnungsbilanz zum sowie des Konzernabschlusses zum sind die folgenden Erläuterungen zu einzelnen Gesellschaften, Bilanzposten und Sachverhalten, die bei der Umstellung von Bedeutung sind bzw. imjahr 2010 vorfallen, zu beachten. Die Darstellung der Bilanzdaten der zumalpha-konzernverbund gehörenden Gesellschaften wird imfolgenden jeweils imrahmen der Erläuterung entweder der für die Unternehmen zu beachtenden Prämissen bzw. Sachverhalte oder der Lösung vorgenommen. Sofern keine gesonderten bzw. abweichenden Informationen in den einzelnen Prämissen und Sachverhalten dargestellt werden, sind folgende grundlegende Angaben zur Konzernrechnungslegung imalpha-konzern zu beachten: Bei der Kapitalkonsolidierung von Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen wurde in der Vergangenheit regelmäßig die Buchwertmethode angewandt. Hinsichtlich des Kapitalaufrechnungszeitpunkts bei der Kapitalkonsolidierung imrahmen der Vollkonsolidierung bzw. Equity-Methode hat die Alpha AG sofern nichts anderes angegeben ist auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung der entsprechenden Gesellschaft in den Konzernabschluss abgestellt. Hinsichtlich der Behandlung aktiver und passiver Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung hat die Alpha AG in der Vergangenheit keine einheitliche Vorgehensweise angewandt, sondern unternehmensindividuelle Entscheidungen getroffen. Einzelne Geschäfts- oder Firmenwerte wurden daher aktiviert und über ihre jeweilige Nutzungsdauer abgeschrieben, während andere Unterschiedsbeträge direkt mit den Gewinnrücklagen verrechnet worden sind. Aktive und passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung werden imkonzernabschluss der Alpha AG saldiert ausgewiesen. 4 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
5 Konzernbilanz zum Aktivseite Passivseite A. Anlagevermögen A. Eigenkapital I. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Gezeichnetes Kapital Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten II. Kapitalrücklage Geschäfts- oder Firmenwert III. Gewinnrücklagen II. Sachanlagen 1. Rücklage für eigene Anteile Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Andere Gewinnrücklagen der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen IV. Währungsdifferenzen andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung V. Jahresüberschuss III. Finanzanlagen VI. Minderheiten Anteile an verbundenen Unternehmen B. Rückstellungen 2. Anteile an assoziierten Unternehmen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Beteiligungen Steuerrückstellungen B. Umlaufvermögen 3. sonstige Rückstellungen I. Vorräte C. Verbindlichkeiten 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen D. Rechnungsabgrenzungsposten fertige Erzeugnisse und Waren II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen III. Wertpapiere Eigene Anteile IV. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten Bilanzsumme Bilanzsumme Tab. 2: Konzernbilanz des Alpha-Konzerns zum Da die Alpha AG den aus der Equity-Bewertung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwert nicht im Beteiligungswertansatz der Anteile an assoziierten Unternehmen, sondern als Geschäfts- oder Firmenwert ausweisen wollte, gelangte im Rahmen der Equity-Bewertung die Kapitalanteilsmethode zur Anwendung. In der Vergangenheit hat die Alpha AG imrahmen der Kapitalkonsolidierung entgegen DRS 10 auf die Abgrenzung latenter Steuern verzichtet. Für die Mehrzahl der Konzerngesellschaften ist für die Abgrenzung latenter Steuern ein kumulierter Ertragsteuersatz von 30% anzuwenden; abweichende Steuersätze einzelner Unternehmen werden in den jeweiligen Prämissen angegeben. Der Konzernsteuersatz beträgt ebenfalls 30%. 3. Weiterführende Erläuterungen zur und Geschäftsvorfälle im Jahr 2010 a) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Beta AG) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der Beta AG zu einemkaufpreis von erworben. Die Kapitalaufrechnung erfolgte zumzeitpunkt des Erwerbs der Anteile. Zum stellte sich das Eigenkapital der Beta AG wie in Tab. 4 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis 0 Tab. 4: Eigenkapital der Beta AG zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden bei den Gebäuden stille Reserven i. H. von identifiziert; diese weisen eine Restnutzungsdauer von 7 Jahren auf. Weiterhin wurden bei den technischen Anlagen und Maschinen mit einer Restnutzungsdauer von 6 Jahren stille Reserven i. H. von ermittelt. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende Geschäftsoder Firmenwert wurde ab dem Geschäftsjahr 2006 planmäßig linear über seine Nutzungsdauer abgeschrieben; diese wurde mit 8 Jahren festgelegt. Eine außerplanmäßige Abschreibung war bislang nicht erforderlich; auch imgeschäftsjahr 2010 ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen außerordentlichen Wertberichtigungsbedarf. DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
6 Bilanz zum Aktivseite Passivseite A. Anlagevermögen A. Eigenkapital I. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Gezeichnetes Kapital Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten II. Kapitalrücklage II. Sachanlagen III. Gewinnrücklagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Andere Gewinnrücklagen der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen IV. Jahresüberschuss andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung B. Rückstellungen III. Finanzanlagen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Anteile an verbundenen Unternehmen sonstige Rückstellungen Beteiligungen C. Verbindlichkeiten B. Umlaufvermögen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen I. Vorräte D. Rechnungsabgrenzungsposten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen fertige Erzeugnisse und Waren II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern Bilanzsumme Bilanzsumme Tab. 3: Bilanzdaten der Alpha AG zum b) Quotenkonsolidierung (Gamma GmbH) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der Gamma GmbH zu einem Kaufpreis von erworben. Die Kapitalaufrechnung erfolgte zumzeitpunkt des Erwerbs der Anteile; zur Abbildung der Gesellschaft imkonzernabschluss wendet die Alpha AG die Quotenkonsolidierung an. Zum stellte sich das Eigenkapital der Gamma GmbH wie in Tab. 5 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis 0 Tab. 5: Eigenkapital der Gamma GmbH zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden bei den Grundstücken stille Reserven i. H. von identifiziert. Weiterhin wurden bei den technischen Anlagen und Maschinen mit einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren stille Reserven i. H. von ermittelt. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende Geschäfts- oder Firmenwert wurde ab dem Geschäftsjahr 2008 pauschal mit jeweils einem Viertel pro Jahr abgeschrieben. Eine außerplanmäßige Abschreibung war bislang nicht erforderlich; auch imgeschäftsjahr 2010 ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen außerordentlichen Wertberichtigungsbedarf. c) Equity-Methode (Delta GmbH) Die Alpha AG hält 30% der Anteile an der Delta GmbH, die sie zu einemkaufpreis von erworben hat. Seit dem Erwerb dieser Beteiligung verfügt die Alpha AG über einen maßgeblichen Einfluss auf die Delta GmbH, die Assoziierungsvermutung wurde nicht widerlegt. In den Konzernabschluss der Alpha AG wird die Delta GmbH mittels der Equity-Methode (Kapitalanteilsmethode) einbezogen. Im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Delta GmbH am stellte sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 6 dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 6: Eigenkapital der Delta GmbH zum Bei der Delta GmbH wurden im Zeitpunkt des Erwerbs keine stillen Reserven oder Lasten identifiziert. Für den imbeteiligungsbuchwert enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwert wurde eine Nutzungsdauer von 4 Jahren ermittelt; die planmäßige Abschreibung wurde seit Beginn des Geschäftsjahrs 2008 vorgenommen. ImGeschäftsjahr 2008 erzielte die Delta GmbH einen Jahresüberschuss von , in 2009 einen Jahresüberschuss 6 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
7 von und in 2010 einen Jahresüberschuss von Die Jahresüberschüsse der Gesellschaft werden nicht ausgeschüttet, sondern jeweils thesauriert. Weitere Eigenkapitalveränderungen ergaben sich bis Ende 2010 nicht. d) Anpassung an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung, Rückbeteiligung und Zwischenerfolgseliminierung (Epsilon GmbH) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der Epsilon GmbH, einer österreichischen Gesellschaft, zu einemkaufpreis von erworben. Die Kapitalaufrechnung erfolgte zumzeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss nach der Buchwertmethode. Zum stellte sich das Eigenkapital der Epsilon GmbH wie in Tab. 7 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 7: Eigenkapital der Epsilon GmbH zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden bei der Epsilon GmbH keine stillen Reserven oder Lasten identifiziert. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende Geschäfts- oder Firmenwert wurde unmittelbar erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet. Am erwirbt die Epsilon GmbH 1% der Anteile an der Alpha AG. Da keine dauerhafte Halteabsicht besteht, weist sie die Aktien im Umlaufvermögen aus. Der Kaufpreis beläuft sich auf Die Veräußerung der Anteile durch die Epsilon GmbH erfolgt Anfang Das gezeichnete Kapital der Alpha AG beträgt In den Geschäftsjahren 2008 und 2009 waren bei der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung keine Anpassungen der Einzelabschlussdaten der Epsilon GmbH erforderlich. ImGeschäftsjahr 2010 hat die Epsilon GmbH im Rahmen ihrer Entwicklungstätigkeit ein Patent geschaffen, dessen Herstellungskosten die Aktivierungskriterien gem. 248 Abs. 2 HGB i. V. mit 255 Abs. 2a HGB erfüllen. Diese belaufen sich auf ImEinzelabschluss der Epsilon GmbH wurde keine Aktivierung vorgenommen, diese soll jedoch bei der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung imrahmen der Erstellung der Handelsbilanz II nachgeholt werden. Die Aktivierung erfolgt zum ; die planmäßige Nutzungsdauer des Patents beläuft sich auf 4 Jahre. Aufgrund der unternehmensspezifischen Gegebenheiten beläuft sich der kumulierte Ertragsteuersatz der Epsilon GmbH im Gegensatz zu den übrigen Konzerngesellschaften auf 40%. Zu Beginn des Geschäftsjahrs 2010 hat die Alpha AG eine Maschine gekauft und diese unmittelbar an die Epsilon GmbH weiterveräußert. Sie stellt der Epsilon GmbH den Listenpreis von netto in Rechnung, hat jedoch aufgrund ihrer günstigen Einkaufskonditionen mit dem (konzernexternen) Lieferanten einen Kaufpreis von netto vereinbaren können. Die Maschine hat eine Nutzungsdauer von 5 Jahren. e) Einbeziehung von Zweckgesellschaften (Iota GmbH) Die Alpha AG hat bereits vor einigen Jahren die Entscheidung getroffen, ihre langfristigen Forderungen teilweise an die Iota GmbH auszulagern, an der sie mit 10% beteiligt ist. Die Anschaffungskosten der Beteiligung belaufen sich auf Der Hauptgesellschafter der Iota GmbH ist die Kredit AG, die insgesamt 90% der Anteile hält. Als Gesellschaftszweck der Iota GmbH wurde die Forderungsabwicklung für die Alpha AG festgelegt. Auch künftige Forderungen der Alpha AG werden an die Iota GmbH weitergegeben, damit diese das (konzernweite) Forderungsmanagement betreibt. Aufgrund der klaren Vorgaben an die Geschäftstätigkeit der Iota GmbH verfügt diese über keine nennenswerten Entscheidungsspielräume. Die zum Ankauf der Forderungen von der Iota GmbH benötigten Kredite werden ihr von der Kredit AG zur Verfügung gestellt. Im Vertrag über den Verkauf der Forderungen der Alpha AG an die Iota GmbH wurde festgelegt, dass die Alpha AG für 85% der entsprechenden Kredite bürgt. Als Gegenleistung für diese Kreditbürgschaften erhält die Alpha AG von der Iota GmbH 55% der ausgeschütteten Gewinne sowie einen entsprechenden Anteil amliquidationserlös der Gesellschaft. Zum stellte sich das Eigenkapital der Iota GmbH wie in Tab. 8 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage 0 Gewinnrücklagen 0 Jahresergebnis 0 Tab. 8: Eigenkapital der Iota GmbH zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden keine stillen Reserven oder stillen Lasten ermittelt. f) Währungsumrechnung (Kappa Sp. z o.o.) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der polnischen Gesellschaft Kappa Sp. z o.o. zu einemkaufpreis von erworben. Die Kapitalaufrechnung erfolgte zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile. Zum stellte sich das Eigenkapital der Kappa Sp. z o.o. wie in Tab. 9 gezeigt dar (Angaben in polnischen Zloty). Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 9: Eigenkapital der Kappa Sp. z o.o. zum PLZ PLZ PLZ 0 PLZ ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden keine stillen Reserven oder stillen Lasten identifiziert. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist ebenso nicht entstanden. Für das Geschäftsjahr 2009 waren folgende Wechselkurse des polnischen Zloty anzuwenden: Zum : 1 = 4,0 PLZ Zum : 1 = 4,5 PLZ Durchschnittskurs 2009: 1 = 4,2 PLZ Für das Geschäftsjahr 2010 gelten folgende Wechselkurse des polnischen Zloty: Zum : 1 = 4,5 PLZ Zum : 1 = 4,2 PLZ Durchschnittskurs 2010: 1 = 4,4 PLZ ImGeschäftsjahr 2009 hat die Kappa Sp. z o.o. einen Jahresüberschuss von PLZ erzielt, der Anfang 2010 in die DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
8 Gewinnrücklagen eingestellt wird. Der Jahresüberschuss des Geschäftsjahrs 2010 beläuft sich auf PLZ. Weitere Eigenkapitalveränderungen ergaben sich zwischen dem und dem nicht. g) Inanspruchnahme eines swahlrechts (Lambda GmbH) Am erwarb die Alpha AG 100% der Anteile an der Lambda GmbH zu einem Kaufpreis von Im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Lambda GmbH stellte sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 10 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage 0 Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 10: Eigenkapital der Lambda GmbH zum gezahlt hat, stellte sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 11 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis 0 Tab. 11: Eigenkapital der My AG zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden keine stillen Reserven oder stillen Lasten identifiziert. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende Geschäfts- oder Firmenwert wurde ab demgeschäftsjahr 2006 planmäßig linear über seine Nutzungsdauer abgeschrieben; diese wurde mit 6 Jahren festgelegt. Eine außerplanmäßige Abschreibung war bislang nicht erforderlich; auch imgeschäftsjahr 2010 ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen außerordentlichen Wertberichtigungsbedarf. In den Konzernabschlüssen für die Geschäftsjahre 2005 bis einschließlich 2009 hat die Alpha AG in Bezug auf die Lambda GmbH jeweils das swahlrecht des 296 Abs. 2 HGB in Anspruch genommen. Da die Gesellschaft von untergeordneter Bedeutung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns war, wurde auf ihre Vollkonsolidierung verzichtet. Aus denselben Gründen wurde auch keine Equity-Bewertung durchgeführt, sondern die Anteile wurden jeweils zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert. In den Geschäftsjahren erwirtschaftet die Lambda GmbH einen jährlichen Jahresüberschuss von jeweils Die Jahresüberschüsse der Geschäftsjahre werden nicht ausgeschüttet, sondern stets zu Beginn des Folgejahres thesauriert. Stille Reserven oder Lasten sind in den Vermögensgegenständen und Schulden der Gesellschaft weder imerwerbszeitpunkt noch zum enthalten. Zum ergibt die entsprechende Überprüfung, dass die Lambda GmbH im Alpha-Konzern nicht mehr als unwesentlich zu betrachten ist, sodass die Möglichkeit der Inanspruchnahme des swahlrechts aufgrund untergeordneter Bedeutung des Tochterunternehmens entfällt. Auf eine Rückrechnung imrahmen der Kaufpreisallokation auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs verzichtet die Alpha AG. Die Erstkonsolidierung erfolgt zum auf der Grundlage der zu diesemzeitpunkt relevanten Werte. h) Teilkonzernrechnungslegungspflicht zum Minderheitenschutz (My AG) Die My AG hält eine 100%ige Beteiligung an der Ny AG und ist gegenüber dieser Gesellschaft als Mutterunternehmen anzusehen. Die Alpha AG hält nur 80% der Anteile an der My AG; die weiteren 20% werden von einer konzernexternen Gesellschaft der Alias AG gehalten. Eine Antragstellung der Alias AG hinsichtlich der Erstellung eines Teilkonzernabschlusses durch die My AG ist imlaufe des Geschäftsjahrs 2010 ebenso wenig erfolgt wie in den Jahren zuvor. Zulässigerweise wurde daher in der Vergangenheit kein Teilkonzernabschluss durch die My AG erstellt. ImZeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der My AG am , für die die Alpha AG einen Kaufpreis von i) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Ny AG) Die Anteile an der Ny AG werden nicht unmittelbar von der Alpha AG gehalten, sondern von deren Tochterunternehmen My AG. Diese ist zu 100% an der Ny AG beteiligt. ImZeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Ny AG am , für die die My AG einen Kaufpreis von gezahlt hat, stellte sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 12 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 12: Eigenkapital der Ny AG zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden keine stillen Reserven oder stillen Lasten identifiziert. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende Geschäfts- oder Firmenwert wurde ab demgeschäftsjahr 2009 planmäßig linear über seine Nutzungsdauer abgeschrieben; diese wurde mit 5 Jahren festgelegt. Eine außerplanmäßige Abschreibung war bislang nicht erforderlich; auch imgeschäftsjahr 2010 ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen außerordentlichen Wertberichtigungsbedarf. j) bei Präsenzmehrheiten (Omikron AG) Die Alpha AG hält an der Omikron AG insgesamt 45% der Anteile, die sie zu einemkaufpreis von erworben hat, und hat damit bereits seit Jahren eine Präsenzmehrheit auf der Hauptversammlung der Gesellschaft inne. Von dieser hat die Alpha AG jedoch in der Vergangenheit keinen Gebrauch gemacht. Eine Equity-Bewertung der Gesellschaft wurde aufgrund 311 Abs. 2 HGB nicht vorgenommen. Auch in Zukunft plant die Alpha AG nicht, ihre Präsenzmehrheit zur Beeinflussung der Geschäftspolitik der Gesellschaft zu nutzen. Es ist davon auszugehen, dass die Alpha AG auch in Zukunft nachhaltig über eine Präsenzmehrheit auf der Hauptversammlung der Omikron AG verfügen wird. Zum stellte sich das Eigenkapital der Omikron AG wie in Tab. 13 auf S. 9 gezeigt dar. 8 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
9 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 13: Eigenkapital der Omikron AG zum Zum liegen keine stillen Reserven oder stillen Lasten vor. Für einen sich aus einer künftigen Kapitalaufrechnung ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert wird eine Nutzungsdauer von 2 Jahren ermittelt. k) Behandlung eines negativen Unterschiedsbetrags (Tau GmbH) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der Tau GmbH zu einem Kaufpreis von erworben. Die Kapitalaufrechnung erfolgte zumzeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung der Gesellschaft in den Konzernabschluss. Zum stellte sich das Eigenkapital der Tau GmbH wie in Tab. 14 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 14: Eigenkapital der Tau GmbH zum ImRahmen der Kaufpreisallokation wurden keine stillen Reserven oder stillen Lasten ermittelt. Der aus der Kapitalaufrechnung resultierende negative Unterschiedsbetrag ist auf die Ertragsaussichten der Gesellschaft zurückzuführen: in den nächsten Geschäftsjahren ist weiterhin mit (geringen) Jahresfehlbeträgen zu rechnen; die Erzielung positiver Ergebnisse wird erst ab demgeschäftsjahr 2012 erwartet. Die Hauptbelastung erwartet die Gesellschaft imgeschäftsjahr 2011; mit deren Eintritt soll die Auflösung des passivischen Unterschiedsbetrags erfolgen. ImKonzernabschluss zum saldiert die Alpha AG aktive und passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung. l) Pooling-of-Interests-Methode (Psi AG) Die Alpha AG hat am % der Anteile an der Psi AG zu einemkaufpreis (Wert der Anteile beimanteilstausch) von erworben. Dabei waren die Voraussetzungen zur Anwendung der Pooling-of-Interests-Methode nach 302 HGB a. F. erfüllt, sodass die Alpha AG sich für die Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode bei der Kapitalkonsolidierung der Psi AG entschieden hat. ImZeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Psi AG am stellte sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 15 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 15: Eigenkapital der Psi AG zum m) Prospektive Anwendung der Neubewertungsmethode bei der Vollkonsolidierung (Rho AG) Am erwirbt die Alpha AG 80% der Anteile an der Rho AG zu einemkaufpreis von ImZeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Rho AG stellt sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 16 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 16: Eigenkapital der Rho AG zum ImRahmen der Kaufpreisallokation werden in den Maschinen sowie imvorratsvermögen stille Reserven identifiziert; diese belaufen sich bei den Maschinen auf und bei den Vorräten auf Die Maschinen, die stille Reserven beinhalten, hatten zum eine Restnutzungsdauer von 3 Jahren; bei den Vorräten, die unter den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ausgewiesen werden, ist davon auszugehen, dass zum die Hälfte der Vermögensgegenstände, auf die die stillen Reserven entfallen, verbraucht bzw. veräußert wurde. Die Nutzungsdauer eines aus der Kapitalaufrechnung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts beläuft sich auf 6 Jahre. n) Zeitfenster zur Anpassung der Kaufpreisallokation (Sigma SE) Am erwirbt die Alpha AG 100% der Anteile an der griechischen Gesellschaft Sigma SE zu einem Kaufpreis von ImZeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Sigma SE am stellt sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 17 gezeigt dar. Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 17: Eigenkapital der Sigma SE zum In der Zeitspanne zwischen demerwerb der Anteile durch die Alpha AG und der Erstellung des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr 2010 wurden noch keine stillen Reserven oder Lasten identifiziert. ImJahr 2011 nach Erstellung des Konzernabschlusses zum erfährt die Alpha AG, dass die Grundstücke der Sigma SE stille Reserven i. H. von beinhalten. ZumZeitpunkt des Erwerbs der Sigma SE sowie zumzeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses zum konnte dieser Wert nicht hinreichend sicher und endgültig ermittelt werden. Der für die Sigma SE anzuwendende Steuersatz beläuft sich auf 30%. Für einen aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwert wurde eine Nutzungsdauer von 3 Jahren ermittelt. o) Prospektive Anwendung der Buchwertmethode bei der Equity- Bewertung (Omega GmbH) Am erwirbt die Alpha AG 25% der Anteile an der Omega GmbH zu einem Kaufpreis von und verfügt ab diesemzeitpunkt über einen maßgeblichen Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen. Im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Omega GmbH am stellt sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie in Tab. 18 auf S. 10 gezeigt dar. Im Zeitpunkt des Erwerbs wurden bei der Omega GmbH keine stillen Reserven oder Lasten identifiziert. Für den imbeteiligungsbuchwert enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwert wurde eine Nutzungsdauer von 5 Jahren ermittelt. Im zweiten DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
10 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresergebnis Tab. 18: Eigenkapital der Omega GmbH zum Halbjahr 2010 erwirtschaftet die Omega GmbH einen Jahresüberschuss von III. Lösung (Fallstudie) 1. Anpassung einzelner Posten ImFolgenden werden die einzelnen Sachverhalte und Geschäftsvorfälle imrahmen der der Konzerngesellschaften hinsichtlich ihrer Behandlung zumzeitpunkt der Erstanwendung der Neuregelungen durch das BilMoG zum sowie der Fortführung zum unter Berücksichtigung der einzelnen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte des Jahres 2010 dargestellt. Ebenso wie innerhalb der Prämissen erfolgt die Erläuterung der Lösung für jedes Beteiligungsunternehmen im Alpha-Konzern gesondert. 2. Geschäftsvorfälle und der Gesellschaften im Einzelnen a) Fortführung der Vollkonsolidierung nach der Buchwertmethode (Beta AG) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG Vor Inkrafttreten der Neuregelung durch das BilMoG waren für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode alternativ die Buchwertmethode oder die Neubewertungsmethode zulässig. Durch die Neufassung von 301 Abs. 1 HGB wurde dieses Wahlrecht zugunsten der ausschließlichen Anwendbarkeit der Neubewertungsmethode bei Akquisitionen nach demübergang auf das BilMoG eingeschränkt. Dies bedingt die Erstellung einer eigenständigen Handelsbilanz III, in der die Neubewertung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens erfolgt. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode sind die zumerstkonsolidierungsstichtag vorhandenen stillen Reserven und stillen Lasten in voller Höhe unabhängig von der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens aufzudecken und den Minderheitsgesellschaftern die entsprechenden Anteile daran zuzuweisen. Damit sollen auch den Minderheiten für sie relevante Informationen über das auf sie entfallende Reinvermögen zur Verfügung gestellt werden. Auch hinsichtlich des Aufrechnungszeitpunkts für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen erfolgt eine prospektive Beschränkung der bislang bestehenden Wahlrechte. Für die Kapitalaufrechnung maßgebend ist bei Akquisitionen nach demübergangszeitpunkt auf das BilMoG der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Die Neufassung von 309 Abs. 1 HGB schränkt den Handlungsspielraum des Bilanzierenden im Umgang mit einem aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwert deutlich ein. Während bislang drei Alternativen im Gesetz vorgesehen waren (Abschreibung über 4 Jahre oder über die voraussichtliche Nutzungsdauer sowie erfolgsneutrale Verrechnung mit den Rücklagen), ist nach BilMoG nur noch eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zulässig, die sich an den einzelgesellschaftlichen Regelungen orientiert. Konkret bedeutet dies, dass der Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist; bei Bedarf sind darüber hinaus außerplanmäßige Wertminderungen zu berücksichtigen. Die Vornahme von Zuschreibungen ist beim Geschäfts- oder Firmenwert im Gegensatz zu den übrigen Vermögensgegenständen nicht zulässig. Durch die Neufassung von 306 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern erfolgt imkonzernabschluss analog zur Änderung der einzelgesellschaftlichen Regelung in 274 HGB der Übergang von der bisher nach HGB vorgesehenen GuV-orientierten Betrachtungsweise latenter Steuern zur international üblichen bilanzorientierten Abgrenzungskonzeption. Während für die Abgrenzung latenter Steuern imrahmen der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung sowie auch imrahmen der Anpassung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bei der Erstellung der Handelsbilanz II 274 HGB einschlägig ist, bezieht sich 306 HGB auf die aufgrund von smaßnahmen im Konzernabschluss abzugrenzenden latenten Steuern. Aufgrund der Neuregelung des 306 HGB sind imrahmen der Kapitalkonsolidierung nunmehr latente Steuern verpflichtend zu berücksichtigen. Auch auf die imübergangszeitpunkt bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen den Einzelabschlusswerten der Tochterunternehmen und den konzernbilanziellen Wertansätzen sind nunmehr verpflichtend latente Steuern erfolgsneutral abzugrenzen und in der Folge korrespondierend zu der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Bilanzposten erfolgswirksamaufzulösen. ImGegensatz zumaktivierungswahlrecht imeinzelabschluss beinhaltet 306 HGB ein Aktivierungsgebot; für passive latente Steuern besteht ebenfalls eine Ansatzpflicht. Ein explizites Ansatzverbot latenter Steuern beinhaltet 306 HGB für einen imrahmen der Kapitalkonsolidierung verbleibenden Unterschiedsbetrag d. h. einen Geschäfts- oder Firmenwert oder passivischen Unterschiedsbetrag sowie für sog. Outside Basis Differences also Unterschiede zwischen demsteuerlichen Wertansatz der Beteiligung und demimkonzernabschluss nach handelsrechtlichen Normen angesetzten Nettovermögen. bb) Übergangsvorschriften 301 Abs. 1 HGB n. F. ist erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen. Die bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung vorgenommenen bzw. vorzunehmenden Erst- und Folgekapitalkonsolidierungen von Tochterunternehmen können nach der Buchwertmethode erfolgen und auch in Zukunft nach dieser fortgeschrieben bzw. abgebildet werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 65). Lediglich für,neufälle ist die Anwendung der Neubewertungsmethode zwingend. Dies bezieht sich auch auf imübergangszeitpunkt bereits vorhandene Anteile an Tochterunternehmen, auf deren bis zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Inanspruchnahme eines swahlrechts des 296 HGB verzichtet wurde. Gleiches gilt für 301 Abs. 2 HGB n. F., der auch erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden ist, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen. Bei den bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung vorgenommenen bzw. vorzunehmenden Erstkonsolidierungen kann der Bilanzierende das bisher bestehende Wahlrecht hinsichtlich des Erstkonsolidierungszeitpunkts noch in Anspruch nehmen. Eine Anpassung der vor Wirksamwerden der Neuregelung vorgenommenen Erstkonsolidierungen ist nicht erforderlich. 309 Abs. 1 HGB n. F. ist erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
11 2009 beginnen. Vor der bzw. bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung entstandene Geschäfts- oder Firmenwerte können nach den bislang bestehenden Alternativen fortgeschrieben werden (Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB; IDW RS HFA 28, Tz. 62); der Wegfall der Alternativen bezieht sich ausschließlich auf,neufälle, d. h. Geschäfts- oder Firmenwerte aus Erstkonsolidierungen, die imersten nach dem beginnenden Geschäftsjahr oder später erfolgen. Eine Neubewertung,alter Geschäfts- oder Firmenwerte hat nicht zu erfolgen. Die Neufassung des 306 HGB gilt erstmalig für das erste nach dem beginnende Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Die Behandlung von Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der neu geregelten 274 und 306 HGB ist Gegenstand von Art. 67 Abs. 6 EGHGB. Demnach sind Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung ergebnisneutral zu berücksichtigen, indemsie mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 60). VomGrundsatz her sind latente Steuern in der Weise zu bilden bzw. aufzulösen erfolgswirksambzw. erfolgsneutral wie der ihnen zugrunde liegende Sachverhalt bzw. Geschäftsvorfall. cc) Bilanzpolitischer Spielraum Die Beschränkung der zulässigen Kapitalkonsolidierungsmethoden für die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen limitiert den Entscheidungsspielraumdes Bilanzierenden in der stechnik. Gegebenenfalls bedingt der Übergang auf die Neubewertungsmethode die parallele Anwendung von Buchwert- und Neubewertungsmethode innerhalb eines Konzerns. Weiterhin kann sich durch die Anwendung der Neubewertungsmethode ein verändertes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage imkonzern ergeben, da die Anteile von Minderheitsgesellschaftern an den stillen Reserven und Lasten aufgedeckt und fortgeschrieben werden. Dies führt parallel zu einemhöheren Ausweis der entsprechenden Vermögensgegenstände bzw. Schulden imkonzernabschluss. Auch die Einschränkung des Kapitalaufrechnungszeitpunkts auf den Zeitpunkt, zu demdas Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, reduziert die bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten des Bilanzierenden, der keine alternativen Wahlrechte mehr ausüben kann. BeimGeschäfts- oder Firmenwert bleiben die bilanzpolitischen Möglichkeiten insofern erhalten, als die Altfälle weiterhin nach der in der Vergangenheit gewählten Buchungssystematik behandelt werden. Lediglich für Erwerbsvorgänge nach dem Übergangszeitpunkt auf das BilMoG greift die Restriktion, dass ausschließlich eine planmäßige Abschreibung des Geschäftsoder Firmenwerts über seine Nutzungsdauer erfolgen darf. In diesen Fällen verbleiben dembilanzierenden Beurteilungs- und Ermessensspielräume hinsichtlich der Festlegung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, wobei die Berichtspflichten des 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB zu beachten sind, sowie bei der Notwendigkeit der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen während der Nutzungsdauer. Durch die Neuregelungen imbereich der latenten Steuern erfährt diese Thematik eine wesentliche Aufwertung in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Diese zeigt sich z. B. in der Notwendigkeit, auch auf die imübergangszeitpunkt bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen den Einzelabschlusswerten der Tochterunternehmen und den konzernbilanziellen Wertansätzen nunmehr verpflichtend latente Steuern erfolgsneutral abgrenzen und in der Folge fortschreiben zu müssen. Eine Möglichkeit zur Einflussnahme auf das Bilanzbild bietet die für latente Steuern bestehende Alternative, die Steuerlatenzen saldiert oder brutto darzustellen. Durch eine Verrechnung der aktiven mit den passiven latenten Steuern bis auf die auf einer Bilanzseite verbleibende Residualgröße sinkt die Bilanzsumme bei unverändertemeigenkapital, sodass durch die Saldierung c. p. eine Steigerung der Eigenkapitalquote erreicht werden kann. dd) Beurteilung des Sachverhalts Bei der Beta AG handelt es sich umein Tochterunternehmen der Alpha AG, dessen Anteile vor Inkrafttreten des BilMoG erworben wurden und das bereits in der Vergangenheit nach der Buchwertmethode vollkonsolidiert wurde. Die Kapitalkonsolidierung ist folglich von der prospektiven zwingenden Anwendung der Neubewertungsmethode nicht betroffen; die Kapitalkonsolidierung der Beta AG erfolgt auch imjahr 2010 nach der Buchwertmethode. Hinsichtlich der Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts ergeben sich ebenfalls keine Veränderungen gegenüber der Vorgehensweise in der Vergangenheit: für 2010 wird eine planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorgenommen; außerplanmäßige Abschreibungen sind gemäß den Prämissen nicht erforderlich. Zu beachten ist jedoch, dass zum auf alle bestehenden Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten imkonzernabschluss, die sich imzeitablauf umkehren, latente Steuern abzugrenzen sind. Dies gilt auch für die zum noch vorhandenen stillen Reserven. Diese belaufen sich bei den Gebäuden auf insgesamt und bei den Technischen Anlagen und Maschinen auf Bei einemsteuersatz von 30% ergeben sich zum passive latente Steuern i. H. von , die ab diesemzeitpunkt korrespondierend zu den ihnen zugrunde liegenden stillen Reserven aufzulösen sind. Während die Einbuchung der latenten Steuern ebenso wie die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgsneutral vorgenommen wird, ist ihre Fortschreibung erfolgswirksamzu erfassen. Zum sind die passiven latenten Steuern gegen die Konzerngewinnrücklagen einzubuchen. ee) Darstellung der sbuchungen Bei der Beta AG werden die Kapitalkonsolidierungsbuchungen nach der Buchwertmethode sowie die planmäßige lineare Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für das Geschäftsjahr 2010 fortgeführt. Tab. 19 auf S. 12 stellt die Bilanzdaten der Gesellschaft zum sowie die sbuchungen dar und führt diese zu den mit Blick auf die Beta AG in den Konzernabschluss eingehenden Bilanzdaten des Tochterunternehmens zusammen. Die Ausbuchung des Beteiligungswertansatzes beimmutterunternehmen Alpha AG wird in einer gesonderten Zeile dargestellt, umdie Kapitalaufrechnungsbuchung vollständig abbilden zu können. Mit Buchung (1) wird die Kapitalaufrechnung für die Beta AG imzeitpunkt der Erstkonsolidierung durchgeführt. Buchung (1a) dient der erfolgsneutralen Einbuchung der im Übergangszeitpunkt auf das BilMoG auf die noch vorhandenen stillen Reserven abzugrenzenden passiven latenten Steuern. Die Buchungen (2) und (3) wiederholen die Abschreibungen der stillen Reserven der Vorjahre erfolgsneutral, während Buchung (4) die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in den DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
12 Bilanzposten vor S H nach Konzessionen Geschäfts- oder Firmenwert (1) (4) (7) Grundstücke und Bauten (1) (2) (5) Technische Anlagen und Maschinen (1) (3) (6) Andere Anlagen, BGA Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Liquide Mittel Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern Summe Aktiva (TU) Gezeichnetes Kapital (1) Kapitalrücklage (1) Gewinnrücklagen (1) (1a) (2) (3) (4) Jahresüberschuss (5) (6) (7) (5a) (6a) Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern (5a) (1a) (6a) Summe Passiva (TU) Anteile an der Beta AG bei der Alpha AG (1) Summe Aktiva (MU) Summe aus Aktiva Passiva Tab. 19: der Beta AG vergangenen Perioden abbildet. Mit den Buchungen (5) und (6) erfolgen die erfolgswirksamen Abschreibungen der stillen Reserven imgeschäftsjahr 2010; die korrespondierende Auflösung der passiven latenten Steuern wird durch die Buchungen (5a) und (6a) erfasst. Buchung (7) dient der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in b) Quotenkonsolidierung (Gamma GmbH) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG Vor Inkrafttreten der Neuregelung durch das BilMoG waren bei der Quotenkonsolidierung aufgrund des Verweises in 310 HGB auf die für die Vollkonsolidierung einschlägigen Regelungen für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode alternativ die Buchwertmethode oder die Neubewertungsmethode zulässig. Diese führten jedoch nicht zu abweichenden Ergebnissen, da aufgrund der Technik der Quotenkonsolidierung keine Minderheiten ausgewiesen werden und ausschließlich die auf den Konzern entfallenden stillen Reserven und Lasten aufgedeckt werden. Durch die Neufassung von 301 Abs. 1 HGB wurde dieses Wahlrecht zugunsten der ausschließlichen Anwendbarkeit der Neubewertungsmethode bei Akquisitionen nach demübergang auf das BilMoG eingeschränkt. Dies bedingt die Erstellung einer eigenständigen Handelsbilanz III, in der die zumerstkonsolidierungsstichtag vorhandenen stillen Reserven und stillen Lasten in voller Höhe unabhängig von der Beteiligungsquote des Mutterunterneh- 12 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
13 mens aufzudecken sind. In der Folge entfällt jedoch imgegensatz zur Vollkonsolidierung die Zuweisung entsprechender Anteile an Minderheitsgesellschafter zugunsten einer quotalen Übernahme der Neubewertungsbilanz in die konsolidierte Rechnungslegung. Auch hinsichtlich des Aufrechnungszeitpunkts für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen erfolgt eine prospektive Beschränkung der bislang bestehenden Wahlrechte, die aufgrund des Verweises in 310 HGB für Gemeinschaftsunternehmen ebenfalls sinngemäß Anwendung findet. Für die Kapitalaufrechnung maßgebend ist bei Akquisitionen nach dem Übergangszeitpunkt auf das BilMoG somit der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen geworden ist. Die Neufassung von 309 Abs. 1 HGB schränkt den Handlungsspielraum des Bilanzierenden im Umgang mit einem aus der Kapitalkonsolidierung auch der Quotenkonsolidierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwert deutlich ein. Bei neuen Akquisitionen ist der Geschäfts- oder Firmenwert zwingend planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben; bei Bedarf sind darüber hinaus außerplanmäßige Wertminderungen zu berücksichtigen. Die Vornahme von Zuschreibungen ist beimgeschäfts- oder Firmenwert im Gegensatz zu den übrigen Vermögensgegenständen nicht zulässig. Aufgrund der Neuregelung des 306 HGB sind imrahmen der Kapitalkonsolidierung nunmehr latente Steuern verpflichtend zu berücksichtigen. Auch auf die imübergangszeitpunkt bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen den Einzelabschlusswerten der Gemeinschaftsunternehmen und den konzernbilanziellen Wertansätzen sind nunmehr bezogen auf den jeweiligen quotalen Anteil, der Eingang in den Konzernabschluss findet verpflichtend latente Steuern erfolgsneutral abzugrenzen und in der Folge korrespondierend zu der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Bilanzposten erfolgswirksam aufzulösen (vgl. bereits die Erläuterungen zur Beta AG in Abschn. III. 2. a), die wiederumaufgrund des Verweises in 310 HGB auf die Vorschriften zur Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen sinngemäß zur Anwendung gelangen). bb) Übergangsvorschriften 301 Abs. 1 HGB n. F. ist erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen. Die bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung vorgenommenen bzw. vorzunehmenden Erst- und Folgekapitalkonsolidierungen von Tochterunternehmen können nach der Buchwertmethode erfolgen und auch in Zukunft nach dieser fortgeschrieben bzw. abgebildet werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 65). Lediglich für die,neufälle ist die Anwendung der Neubewertungsmethode zwingend. Aufgrund der sinngemäßen Anwendung der Normbei der Quotenkonsolidierung gelten die Übergangsregelungen analog. Gleiches gilt für 301 Abs. 2 HGB n. F., der auch erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden ist, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen. Bei den bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung vorgenommenen bzw. vorzunehmenden Erstkonsolidierungen kann der Bilanzierende das bisher bestehende Wahlrecht hinsichtlich des Erstkonsolidierungszeitpunkts noch in Anspruch nehmen. Eine Anpassung der vor Wirksamwerden der Neuregelung vorgenommenen Erstkonsolidierungen ist nicht erforderlich. 309 Abs. 1 HGB n. F. ist erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen. Vor der bzw. bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung entstandene Geschäfts- oder Firmenwerte können nach den bislang bestehenden Alternativen fortgeschrieben werden (Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB; IDW RS HFA 28, Tz. 62); der Wegfall der Alternativen bezieht sich ausschließlich auf,neufälle, d. h. Geschäfts- oder Firmenwerte aus Erstkonsolidierungen, die imersten nach dem beginnenden Geschäftsjahr oder später erfolgen. Eine Neubewertung,alter Geschäfts- oder Firmenwerte hat nicht zu erfolgen. 306 HGB n. F. gilt erstmalig für das erste nach dem beginnende Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Die Behandlung von Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der neu geregelten 274 und 306 HGB ist Gegenstand von Art. 67 Abs. 6 EGHGB. Demnach sind Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung ergebnisneutral zu berücksichtigen, indemsie mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 60). VomGrundsatz her sind latente Steuern in der Weise zu bilden bzw. aufzulösen erfolgswirksambzw. erfolgsneutral wie der ihnen zugrunde liegende Sachverhalt bzw. Geschäftsvorfall. Zum sind die entsprechenden Effekte nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen zu verrechnen. cc) Bilanzpolitischer Spielraum Die Beschränkung der zulässigen Kapitalkonsolidierungsmethoden allein auf die Neubewertungsmethode für die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen und damit auch bei der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen limitiert den Entscheidungsspielraumdes Bilanzierenden in der stechnik. Gegebenenfalls bedingt der Übergang auf die Neubewertungsmethode die parallele Anwendung von Buchwert- und Neubewertungsmethode innerhalb eines Konzerns. ImGegensatz zur Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen ergibt sich bei der anteilmäßigen von Gemeinschaftsunternehmen jedoch durch die Anwendung der Neubewertungsmethode kein verändertes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage imkonzern, da die Anteile von Minderheitsgesellschaftern zugunsten einer quotalen Einbeziehung der Neubewertungsbilanz in den Konzernabschluss nicht gezeigt werden. Der Ausweis der entsprechenden Vermögensgegenstände bzw. Schulden imkonzernabschluss bleibt somit unabhängig von der Anwendung der Buchwert- oder der Neubewertungsmethode bei der Quotenkonsolidierung unverändert. Auch die Einschränkung des Kapitalaufrechnungszeitpunkts auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen geworden ist, reduziert die bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten des Bilanzierenden, der keine alternativen Wahlrechte mehr ausüben kann. BeimGeschäfts- oder Firmenwert bleiben die bilanzpolitischen Möglichkeiten insofern erhalten, dass die Altfälle weiterhin nach der in der Vergangenheit gewählten Buchungssystematik behandelt werden. Lediglich für Erwerbsvorgänge nach dem Übergangszeitpunkt auf das BilMoG greift die Restriktion, dass ausschließlich eine planmäßige Abschreibung des Geschäftsoder Firmenwerts über seine Nutzungsdauer erfolgen darf. In diesen Fällen verbleiben dembilanzierenden Beurteilungs- und Ermessensspielräume hinsichtlich der Festlegung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, wobei die Berichtspflichten des 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB zu beachten sind, sowie bei der Notwendigkeit der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen während der Nutzungsdauer. DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
14 Bilanzposten vor vor (50%) S H nach Konzessionen Geschäfts- oder Firmenwert (1) (4) (5) Grundstücke und Bauten (1) Technische Anlagen und Maschinen (1) (2) (3) Andere Anlagen, BGA Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Fertige Erzeugnisse Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Liquide Mittel Rechnungsabgrenzungsposten Summe Aktiva (GU) Gezeichnetes Kapital (1) Kapitalrücklage (1) Gewinnrücklagen (1) (1a) (2) (4) Jahresüberschuss (3) (3a) (5) Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern (3a) (1a) Summe Passiva (GU) Anteile an der Gamma GmbH bei der Alpha AG (1) Summe Aktiva (MU) Summe aus Aktiva Passiva Tab. 20: der Gamma GmbH Die Bedeutungszunahme latenter Steuern zeigt sich z. B. in der Notwendigkeit, auch auf die imübergangszeitpunkt bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen den Einzelabschlusswerten der Gemeinschaftsunternehmen und den konzernbilanziellen Wertansätzen anteilig latente Steuern erfolgsneutral abgrenzen und in der Folge fortschreiben zu müssen. Eine Möglichkeit zur Einflussnahme auf das Bilanzbild bietet die alternative Saldierung oder Bruttodarstellung der abgegrenzten Beträge. Dabei ermöglicht eine Verrechnung der aktiven mit den passiven latenten Steuern eine Steigerung der Eigenkapitalquote. dd) Beurteilung des Sachverhalts Bei der Gamma GmbH handelt es sich um ein Gemeinschaftsunternehmen der Alpha AG, dessen Anteile vor Inkrafttreten des BilMoG erworben wurden und das bereits in der Vergangenheit unter Anwendung der Buchwertmethode quotal konsolidiert wurde. Die Kapitalkonsolidierung ist folglich von der prospektiven zwingenden Anwendung der Neubewertungsmethode nicht betroffen; die Kapitalkonsolidierung der Gamma GmbH wird auch im Jahr 2010 nach der Buchwertmethode fortgesetzt. Hinsichtlich der Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts ergeben sich ebenfalls keine Veränderungen gegenüber der Vorgehensweise in der Vergangenheit: für 2010 wird wiederum eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu einem Viertel vorgenommen; außerplanmäßige Abschreibungen sind gemäß den Prämissen nicht erforderlich. Zu beachten ist jedoch, dass zum auf alle bestehenden Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten imkonzernabschluss, die sich imzeitablauf umkehren, anteilig latente Steuern abzugrenzen sind. Dies gilt auch für die zum noch vorhandenen stillen Reserven. Diese belaufen sich bei den Grundstücken auf insgesamt und bei den Technischen Anlagen und Maschinen auf insgesamt Die davon jeweils auf 14 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
15 die Alpha AG entfallenden Anteile betragen somit bzw Bei einemsteuersatz von 30% ergeben sich zum passive latente Steuern i. H. von , die ab diesemzeitpunkt korrespondierend zu den ihnen zugrunde liegenden stillen Reserven aufzulösen sind. Während die Einbuchung der latenten Steuern ebenso wie die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgsneutral vorgenommen wird, ist ihre Fortschreibung erfolgswirksamzu erfassen. Zum sind die latenten Steuern erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen einzubuchen. ee) Darstellung der sbuchungen Bei der Gamma GmbH werden die Kapitalkonsolidierungsbuchungen nach der Buchwertmethode sowie die planmäßige lineare Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für das Geschäftsjahr 2010 fortgeführt. Tab. 20 auf S. 14 stellt die Bilanzdaten der Gesellschaft zum sowie die sbuchungen dar und führt diese zu den mit Blick auf die Gamma GmbH in den Konzernabschluss eingehenden Bilanzdaten des Gemeinschaftsunternehmens zusammen. Die Ausbuchung des Beteiligungswertansatzes beimmutterunternehmen Alpha AG wird in einer gesonderten Zeile dargestellt, um die Kapitalaufrechnungsbuchung vollständig abbilden zu können. Mit Buchung (1) wird die Kapitalaufrechnung für die Gamma GmbH im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung durchgeführt. Buchung (1a) dient der erfolgsneutralen Einbuchung der im Übergangszeitpunkt auf das BilMoG auf die noch vorhandenen stillen Reserven abzugrenzenden passiven latenten Steuern. Buchung (2) wiederholt die Abschreibungen der stillen Reserven der Vorjahre erfolgsneutral, während Buchung (4) die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in den vergangenen Perioden abbildet. Mit der Buchung (3) erfolgt die erfolgswirksame Abschreibung der stillen Reserven imgeschäftsjahr 2010; die korrespondierende Auflösung der passiven latenten Steuern wird durch die Buchung (3a) erfasst. Buchung (5) dient der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in c) Equity-Methode (Delta GmbH) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG Hinsichtlich der Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen wurde durch das BilMoG das bislang bestehende Wahlrecht zwischen der Buchwertmethode (one-line-consolidation) und der Kapitalanteilsmethode (two-lines-consolidation) zugunsten der ausschließlichen Zulässigkeit der Buchwertmethode eingeschränkt. Weiterhin wurde analog zur Neufassung des 301 Abs. 2 HGB für Tochterunternehmen der Zeitpunkt der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts des anteiligen Eigenkapitals auf den Zeitpunkt festgelegt, zu demdas Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. Die bislang bei der Equity-Bewertung bestehende Anschaffungskostenrestriktion wurde aufgehoben. bb) Übergangsvorschriften Die neue Fassung von 312 HGB ist prospektiv erstmals für Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem beginnen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Vor der bzw. bis zur verpflichtenden Anwendung der Neuregelung vorgenommene Equity-Bewertungen können nach den bislang bestehenden Alternativen fortgeschrieben werden. Dies gilt auch für den Geschäfts- oder Firmenwert bei der Kapitalanteilsmethode, der weiterhin gesondert fortgeführt werden darf (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 67). cc) Bilanzpolitischer Spielraum Ebenso wie die Neuregelungen imbereich der Vollkonsolidierung dienen auch die Veränderungen bei der Equity-Bewertung dazu, eine Vereinheitlichung und Vereinfachung der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung zu erreichen: Die alternativen smethoden werden zur Förderung der Vergleichbarkeit auf eine zulässige Vorgehensweise reduziert; die verbindliche Regelung des szeitpunkts wurde ebenso parallel zu den Veränderungen imbereich der Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen angepasst. Damit reduziert sich der Gestaltungsspielraumdes Bilanzierenden, der durch das in der Vergangenheit bestehende Methodenwahlrecht eröffnet wurde. dd) Beurteilung des Sachverhalts Bei der Delta GmbH handelt es sich um ein assoziiertes Unternehmen der Alpha AG, das vor dem Übergang auf das BilMoG bereits nach der Kapitalanteilsmethode in den Konzernabschluss der Alpha AG einbezogen wurde. Da die Neuregelungen des BilMoG, die die Anwendung der Buchwertmethode verbindlich vorschreiben und die Ermittlung der einzelnen Komponenten des Equity-Wertansatzes für den Zeitpunkt, zu demdie Gesellschaft assoziiertes Unternehmen geworden ist, vorsehen, prospektiv auf Akquisitionen nach demübergang auf das BilMoG anzuwenden sind, ist keine Änderung der in der Vergangenheit vorgenommenen Equity-Bewertung für die Delta GmbH erforderlich. Die Einbeziehung der Delta GmbH erfolgt auch im Jahr 2010 nach der Kapitalanteilsmethode. Auch der aus dem Beteiligungskaufpreis resultierende Geschäfts- oder Firmenwert wird nach den vor BilMoG geltenden Regelungen fortgeführt, imvorliegenden Beispiel also weiter planmäßig abgeschrieben. ee) Darstellung der sbuchungen Bei der Delta GmbH werden die sbuchungen nach der Kapitalanteilsmethode sowie die planmäßige lineare Abschreibung des daraus resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts für das Geschäftsjahr 2010 fortgeführt. Die Tab veranschaulichen die Ermittlung des Equity-Wertansatzes der Anteile an assoziierten Unternehmen sowie des Geschäfts- oder Firmenwerts der Gesellschaft zum ImAnschluss werden die auf dieser Basis notwendigen sbuchungen aufgezeigt. Anschaffungskosten der Beteiligung anteiliges Eigenkapital bei der erstmaligen Einbeziehung [( ) H 30%] = Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung = Geschäfts- oder Firmenwert Tab. 21: Ermittlung des Unterschiedsbetrags bei der Equity- Bewertung der Delta GmbH Da bei der Delta GmbH keine stillen Reserven oder stillen Lasten ermittelt wurden, stellt der Teil der Anschaffungskosten für die Beteiligung, der nicht auf das anteilige Eigenkapital entfällt, den mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Geschäfts- oder Firmenwert dar. Bei der Kapitalanteilsmethode erfolgt ein getrennter Ausweis einerseits des anteiligen Eigenkapitals und dessen Veränderungen imposten,anteile an assoziierten Unternehmen und andererseits des Geschäfts- oder Firmenwerts, der gemeinsam mit den aus der Kapitalkonsolidierung von Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerten im entsprechenden Bilanzposten DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
16 ausgewiesen wird. Beide Komponenten werden getrennt voneinander fortgeschrieben. Anteile an assoziierten Unternehmen zum anteiliger Jahresüberschuss 2008 ( H 30%) anteiliger Jahresüberschuss 2009 ( H 30%) anteiliger Jahresüberschuss 2010 ( H 30%) = Wertansatz der Anteile an assoziierten Unternehmen zum Tab. 22: Fortschreibung der Anteile an assoziierten Unternehmen für die Delta GmbH Geschäfts- oder Firmenwert zum anteilige Abschreibung 2008 ( H 25%) anteilige Abschreibung 2009 ( H 25%) anteilige Abschreibung 2010 ( H 25%) = Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Tab. 23: Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die Delta GmbH Im Zusammenhang mit der Equity-Bewertung der Anteile an der Delta GmbH ergeben sich somit zum die in Tab. 24 dargestellten Buchungen. Aufteilung/Umbuchung des Beteiligungsbuchwerts: Anteile an assoziierten Unternehmen Geschäfts- oder Firmenwert an Beteiligungen Fortschreibung der Komponenten bis (erfolgsneutral): Anteile an assoziierten Unternehmen Gewinnrücklagen an Geschäfts- oder Firmenwert Fortschreibung der Komponenten für 2010 (erfolgswirksam): Anteile an assoziierte Unternehmen Jahresüberschuss (Abschreibungen Geschäfts- oder Firmenwert) an Jahresüberschuss (Ergebnis aus assoziierten Unternehmen) Geschäfts- oder Firmenwert Tab. 24: Buchungen bei der Equity-Bewertung der Delta GmbH d) Anpassung an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung, Rückbeteiligung und Zwischenerfolgseliminierung (Epsilon GmbH) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG An den Normen der 300 und 308 HGB, die eine konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung innerhalb des Rechtsrahmens des Mutterunternehmens fordern, haben sich durch das BilMoG keine Veränderungen ergeben. Dabei ist jedoch zu beachten, dass durch die Modifikation der einzelgesellschaftlichen Regelungen im Rahmen des BilMoG der maßgebliche Rechtsrahmen verändert wurde. Innerhalb dieser,neuen Grenzen steht es dem Konzernmutterunternehmen frei, die Richtlinien der Konzernabschlusspolitik zu definieren und umzusetzen. Hinsichtlich der Fortführung der Kapitalkonsolidierung bei der Epsilon GmbH wird auf die Ausführungen zur Beta AG in Abschn. III. 2. a) verwiesen. Die Abgrenzung latenter Steuern hat nach den Neuregelungen durch das BilMoG aufgrund des Verweises in 306 Satz 5 HGB auf 274 HGB auch imkonzern grds. mit demunternehmensindividuellen Steuersatz zu erfolgen; nur unter Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten kann die Verwendung eines konzerneinheitlichen Durchschnittssteuersatzes als zulässig erachtet werden. Durch das BilMoG wird die Abbildung sowohl eigener Anteile als auch von Rückbeteiligungen an herrschenden Unternehmen (vgl. 272 Abs. 4 HGB) im Einzelabschluss verändert. Korrespondierend hierzu hat der Ausweis sog. Rückbeteiligungen, die imkonzernabschluss,eigene Anteile darstellen, nach 301 Abs. 4 HGB zu erfolgen. Sofern ein Tochterunternehmen Anteile ammutterunternehmen hält, dürfen diese nicht mehr im Umlaufvermögen ausgewiesen werden, sondern sind imkonzernabschluss als Korrekturposten zumeigenkapital offen in der Vorspalte vom,gezeichneten Kapital abzusetzen. bb) Übergangsvorschriften 301 Abs. 4 HGB n. F. zumausweis von Rückbeteiligungen ist erstmals für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 306 HGB n. F. gilt ebenfalls erstmalig für das erste nach dem beginnende Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Zu den im Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen weiter zu beachtenden Übergangsvorschriften vgl. ausführlich die Ausführungen zur Beta AG in Abschn. III. 2. a). cc) Bilanzpolitischer Spielraum Die Neuregelung zumausweis von Rückbeteiligungen imkonzernabschluss beinhaltet eine verpflichtend anzuwendende Darstellungsform, die der Bilanzierende zu beachten hat. Die verbindliche Korrektur von Rückbeteiligungen imkonzerneigenkapital führt zu einemgeringeren Ausweis des Konzerneigenkapitals und damit zu einer sinkenden Eigenkapitalquote. Seitens des Bilanzierenden kann darauf aufgrund der Festlegung durch das BilMoG kein Einfluss genommen werden. Die Neuregelung dient ebenso wie imeinzelabschluss dazu, dem wirtschaftlichen Charakter von eigenen Anteilen auch imkonzernabschluss Rechnung zu tragen. dd) Beurteilung des Sachverhalts Bei der Konzernabschlusserstellung sind die Anforderungen an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung zu beachten. Da die Alpha AG entschieden hat, dass das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens imkonzernabschluss ausgeübt werden soll, wenn die Voraussetzungen des 248 Abs. 2 HGB i. V. mit 255 Abs. 2a HGB erfüllt sind, müssen die Entwicklungskosten in der Handelsbilanz des Tochterunternehmens Epsilon GmbH aktiviert werden. Korrespondierend dazu sind latente Steuern abzugrenzen, da die Aktivierung ein Auseinanderfallen des Wertansatzes imkonzernabschluss und des steuerlichen Wertansatzes bewirkt, das sich nach der Aktivierung über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands durch die vorzunehmenden Abschreibungen umkehrt. Die Kapitalkonsolidierung der Epsilon GmbH nach der Buchwertmethode wird für das Geschäftsjahr 2010 fortgeführt. Dabei ergeben sich keine ergebniswirksamen Buchungen in 2010, da auch die unmittelbare erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen beibehalten wird. Die Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern im Rahmen der Kapitalkonsolidierung besteht nicht, da keine stillen 16 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
17 Bilanzposten Handelsbilanz I Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte S H Handelsbilanz II (1) (2) Grundstücke und Bauten Technische Anlagen und Maschinen Andere Anlagen, BGA Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Wertpapiere des Umlaufvermögens Liquide Mittel Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern Summe Aktiva (TU) Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresüberschuss (1a) (2) (1) (2a) Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern (2a) (1a) Summe Passiva (TU) Tab. 25: Erstellung der Handelsbilanz II der Epsilon GmbH Reserven oder Lasten bei der Kaufpreisallokation identifiziert und aufgedeckt wurden. Die im Umlaufvermögen ausgewiesenen Anteile an der Alpha AG, die von der Epsilon GmbH gehalten werden, müssen im Konzernabschluss korrigiert werden. Aufgrund 301 Abs. 4 HGB darf kein Aktivposten angesetzt werden, sondern der entsprechende Betrag ist als Korrekturposten imkonzerneigenkapital zu erfassen. Bei der von der Alpha AG an die Epsilon GmbH gelieferten Maschine ist eine Zwischenergebniseliminierung erforderlich. Dabei sind auf den eliminierten Betrag latente Steuern abzugrenzen. Über die Nutzungsdauer der Maschine sind in der Folgezeit die Abschreibungen jeweils umden Differenzbetrag zwischen im Einzelabschluss vorgenommener und aus Konzernsicht vorzunehmender Abschreibung zu korrigieren und korrespondierend die gebildeten latenten Steuern aufzulösen. ee) Darstellung der sbuchungen Zunächst müssen die von der Epsilon GmbH vorgelegten Einzelabschlusswerte (Handelsbilanz I) an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien angepasst werden. Dabei sind die von der Epsilon GmbH als Aufwand berücksichtigten Entwicklungskosten des Patents zu aktivieren. Aufgrund der Aktivierung fallen der Ansatz des Patents imkonzernabschluss ( ) und der steuerliche Wertansatz (0 ) auseinander, sodass zusätzlich passive latente Steuern abzugrenzen sind. Dabei gelangt der unternehmensindividuelle Steuersatz der Epsilon GmbH (40%) zum Ansatz, sodass latente Steuern i. H. von zu passivieren sind. Da die Aktivierung des Patents gemäß den Prämissen des Sachverhalts zum erfolgt, sind für den Sechs-Monats-Zeitraumbis zum Jahresende 2010 bereits planmäßige Abschreibungen vorzunehmen; diese belaufen sich bei einer jährlichen Abschreibung von ( über 4 Jahre) auf Dementsprechend müssen die passiven latenten Steuern durch Auflösung um reduziert werden. Tab. 25 stellt die Bilanzdaten der Gesellschaft zum (Handelsbilanz I) sowie die imrahmen der Anpassung erforderlichen Buchungen dar und führt diese zu den mit Blick auf die Epsilon GmbH zu berücksichtigenden Bilanzdaten der Handelsbilanz II des Tochterunternehmens zusammen. Mit Buchung (1) wird die Aktivierung der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens durchgeführt. Buchung (1a) dient der korrespondierenden Abgrenzung passiver latenter Steuern. Mit Buchung (2) wird der aktivierte Betrag für den Zeitraumvom bis erfolgswirksamabgeschrieben, während Buchung (2a) die damit einhergehende Auflösung passiver latenter Steuern abbildet. Bei der Epsilon GmbH werden die Kapitalkonsolidierungsbuchungen nach der Buchwertmethode fortgeführt und dabei DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
18 Bilanzposten vor S H nach Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte Geschäfts- oder Firmenwert (1) (2) Grundstücke und Bauten Technische Anlagen und Maschinen (5) (4) Andere Anlagen, BGA Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Wertpapiere des Umlaufvermögens (3) Liquide Mittel Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern (4a) (5a) Summe Aktiva (TU) Gezeichnetes Kapital (1) (3) Kapitalrücklage (1) Gewinnrücklagen (1) (2) (3) Jahresüberschuss (4) (5a) (4a) (5) Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern Summe Passiva (TU) Anteile an der Epsilon GmbH bei der Alpha AG (1) Summe Aktiva (MU) Summe aus Aktiva Passiva Tab. 26: der Epsilon GmbH die erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen erneut durchgeführt bzw. wiederholt. Tab. 26 stellt die nach der Anpassung an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorgaben ermittelten Bilanzdaten der Gesellschaft zum (Handelsbilanz II) sowie die sbuchungen dar und führt diese zu den mit Blick auf die Epsilon GmbH in den Konzernabschluss eingehenden Bilanzdaten des Tochterunternehmens zusammen. Die Ausbuchung des Beteiligungswertansatzes beimmutterunternehmen Alpha AG wird in einer gesonderten Zeile dargestellt, umdie Kapitalaufrechnungsbuchung vollständig abbilden zu können. Mit Buchung (1) wird die Kapitalaufrechnung für die Epsilon GmbH durchgeführt, wobei die Kapitalkonsolidierung des erworbenen Jahresüberschusses in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Perioden in den Gewinnrücklagen gebucht wird. Buchung (2) dient der erfolgsneutralen Verrechnung des dabei entstehenden Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen. Mit der Buchung (3) werden die bei der Epsilon GmbH noch im Umlaufvermögen ausgewiesenen Aktien der Alpha AG mit demeigenkapital verrechnet. Dabei ist eine Aufteilung des Buchwerts auf das anteilige gezeichnete Kapital sowie den dieses übersteigenden Betrag, der mit den freien Rücklagen verrechnet wird, erforderlich. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt die Darstellung der Buchung hier in den Eigenkapitalposten der Epsilon GmbH. Da sich das Konzerneigenkapital durch Addition jeweils aller für die einzelnen Gesellschaften ermittelten Beträge ergibt (vgl. Abschn. III. 3.), entspricht die Korrektur der bei der Muttergesellschaft Alpha AG vorzunehmenden Anpassung. Der Nennbetrag der Aktien kürzt das gezeichnete Kapital, während der darüber hinausgehende Anteil des Kaufpreises mit den frei verfügbaren Rücklagen (hier vereinfachend den Gewinn- 18 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
19 rücklagen) verrechnet wird. Die Auflösung der imeinzelabschluss bei der Tochtergesellschaft gebildeten Rücklage für Anteile an einemherrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen wird nicht gesondert dargestellt, sondern erfolgt innerhalb der Gewinnrücklagen. Mit der Buchung (4) wird die Zwischenergebniseliminierung vorgenommen, die aufgrund der Weiterveräußerung der von der Alpha AG extern eingekauften Maschine an die Epsilon GmbH mit einem Gewinnaufschlag von erforderlich wird. Für die Steuerabgrenzung ist bei der Zwischenergebniseliminierung gem. DRS 18 der Steuersatz des empfangenden Unternehmens heranzuziehen, in diesem Fall also der Steuersatz der Epsilon GmbH i. H. von 40% (Buchung (4a)). Da die eliminierten Zwischenergebnisse über die Nutzungsdauer der Maschine durch die planmäßigen Abschreibungen sukzessive realisiert werden, ist zumende des Geschäftsjahrs die anteilige Realisierung von einemfünftel des gesamten Zwischenergebnisses durch Korrektur der im Einzelabschluss vorgenommenen aus Konzernsicht überhöhten Abschreibung vorzunehmen (Buchung (5)). Korrespondierend dazu werden die auf diesen Teilbetrag entfallenden abgegrenzten aktiven latenten Steuern aufgelöst (Buchung (5a)). e) Einbeziehung von Zweckgesellschaften (Iota GmbH) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG Durch die Aufnahme von 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB als Kriteriumder vorliegenden Beherrschungsmöglichkeit hat der Gesetzgeber die mit dem BilMoG angestrebte Einbeziehungspflicht von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss umgesetzt. Einbeziehungspflichtig werden demnach auch Unternehmen, auf die das Mutterunternehmen keinen beherrschenden Einfluss ausübt, sofern das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen des Tochterunternehmens trägt und das Tochterunternehmen einem eng begrenzten, genau definierten Ziel des Mutterunternehmens dient. Als konsolidierungspflichtige Zweckgesellschaften kommen nicht nur Unternehmen, sondern auch sonstige juristische Personen oder unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts in Betracht. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass Zweckgesellschaften aufgrund ihrer engen Zwecksetzung häufig die Unternehmensqualität fehlt. Zweckgesellschaften i. S. des 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB sind künftig unabhängig davon in den Konzernabschluss einbeziehungspflichtig, ob sie in der Vergangenheit konsolidiert werden mussten. Insbesondere die folgenden Umstände weisen auf das Vorliegen bzw. die Einbeziehungspflicht einer Zweckgesellschaft hin: Die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft wird zugunsten der besonderen Geschäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt. Ein anderes Unternehmen kann mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ziehen oder hat diese Entscheidungsmacht mittelbar durch die Einrichtung eines Autopilot -Mechanismus. Ein anderes Unternehmen verfügt über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und ist deshalb u. U. Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind. Ein anderes Unternehmen behält die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögensgegenstände, umdaraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen. Ein Unternehmen ist als Zweckgesellschaft zu klassifizieren, wenn sein Geschäftsbetrieb zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient. Als eng begrenzte und genau definierte Ziele des Mutterunternehmens kommen z. B. Leasinggeschäfte, ausgelagerte Forschungsund Entwicklungstätigkeiten oder auch Verbriefungsgeschäfte in Betracht. bb) Übergangsvorschriften Die Vorschriften sind erstmals für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Sofern durch die Neuregelungen des 290 Abs. 1 und 2 HGB Tochterunternehmen erstmals einbeziehungspflichtig werden bzw. erstmals ein Konzernabschluss aufzustellen ist, sind die 301 und 309 HGB erstmals für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 5 EGHGB). Bei einemmit demkalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahr beginnt die Einbeziehungspflicht der Zweckgesellschaft in den Konzernabschluss mit dem Das heißt, die Zweckgesellschaft findet für das gesamte Konzerngeschäftsjahr 2010 bereits Berücksichtigung. Die Erstkonsolidierung der Zweckgesellschaft hat auf Grundlage der Wertansätze zum zu erfolgen (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 61). cc) Bilanzpolitischer Spielraum Die Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss und die damit verbundene Offenlegung der wirtschaftlichen Verbindung des Mutterunternehmens mit diesen Gesellschaften sollen den Einblick des Informationsadressaten in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns verbessern. Eine Abwicklung insbesondere risikobehafteter Geschäfte außerhalb der Konzernbilanz soll verhindert werden, sodass sich diese Transaktionen bzw. Unternehmensverflechtungen vollumfänglich imkonzernabschluss niederschlagen. Die Möglichkeiten des Bilanzierenden, durch entsprechende Gestaltung die Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss zu verhindern, werden zwar eingeschränkt. Dennoch sind auch die nunmehr vom Gesetzgeber kodifizierten Voraussetzungen der spflicht nicht eindeutig, sondern interpretationsbedürftig, sodass ein imeinzelfall weit reichender Beurteilungsspielraumverbleibt. dd) Beurteilung des Sachverhalts Die wirtschaftliche Betrachtung des Verhältnisses zwischen der Alpha AG und der Iota GmbH führt zu demergebnis, dass die Alpha AG die Mehrheit der Risiken (Bürgschaften i. H. von 85% der erforderlichen Kredite) und Chancen (55%ige Beteiligung an den Gewinnen bzw. amliquidationserlös) der Iota GmbH trägt. Dass der Gesellschaftszweck der Iota GmbH einzig darin besteht, für die Alpha AG die (konzernweite) Forderungsabwicklung zu übernehmen, stützt diese Beurteilung. Die Alpha AG ist folglich, obwohl sie nur Minderheitsgesellschafter ist, als Mutterunternehmen der Iota GmbH zu qualifizieren und muss diese Zweckgesellschaft in ihren Konzernabschluss einbeziehen. Ab demübergangszeitpunkt auf das BilMoG konkret dem ist die Iota GmbH folglich als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss der Alpha AG einzubeziehen und vollzukonsolidieren. Für die Kapitalkonsolidierung ist die Neubewertungsmethode anzuwenden; die Kapitalaufrechnung erfolgt zum ee) Darstellung der sbuchungen Die Iota GmbH wird zum erstkonsolidiert. Der Kapitalkonsolidierung werden die zum angegebenen DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom
20 Bilanzposten vor S H nach Andere Anlagen, BGA Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Liquide Mittel Summe Aktiva (TU) Gezeichnetes Kapital (1) (2) Kapitalrücklage 0 0 Gewinnrücklagen 0 0 Jahresüberschuss (2) Minderheitenanteile (2) Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Rechnungsabgrenzungsposten Summe Passiva (TU) Anteile an der Iota GmbH bei der Alpha AG (1) Summe Aktiva (MU) Summe aus Aktiva Passiva Tab. 27: der Iota GmbH Eigenkapitalwerte der Gesellschaft zugrunde gelegt. Auf die Darstellung einer eigenen Neubewertungsbilanz bzw. Buchungsspalte für die Neubewertung wird verzichtet, da gemäß den Prämissen bei der Iota GmbH keine stillen Reserven oder stillen Lasten imzeitpunkt der Kapitalaufrechnung vorliegen. Tab. 27 stellt daher die Bilanzdaten der Gesellschaft zum sowie die sbuchungen dar und führt diese zu den mit Blick auf die Iota GmbH in den Konzernabschluss eingehenden Bilanzdaten des Tochterunternehmens zusammen. Die Ausbuchung des Beteiligungswertansatzes beimmutterunternehmen Alpha AG wird in einer gesonderten Zeile dargestellt, umdie Kapitalaufrechnungsbuchung vollständig abbilden zu können. Mit Buchung (1) wird die Kapitalaufrechnung für die Iota GmbH im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung durchgeführt. Buchung (2) dient der Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter. f) Währungsumrechnung (Kappa Sp. z o.o.) aa) Handelsrechtliche Grundlagen nach BilMoG Mit 308a HGB wurden erstmals Regelungen zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss in das HGB aufgenommen; bislang erfolgte diese ausschließlich nach Maßgabe der allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sowie unter Berücksichtigung entsprechender Verlautbarungen wie z. B. DRS 14. Dabei sollte sich die bisher gängige Unternehmenspraxis in der gesetzlichen Regelung niederschlagen. Unter Vereinfachungsgesichtspunkten wurde auf die Einführung des Konzepts der funktionalen Währung verzichtet. Die kodifizierten Regelungen zur Währungsumrechnung basieren auf der (modifizierten) Stichtagskursmethode: alle Bilanzposten mit Ausnahme des Eigenkapitals sind zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag umzurechnen; bei den Eigenkapitalbestandteilen gelangen jeweils die historischen Kurse bei der Umrechnung zur Anwendung. Für die Aufwendungen und Erträge und damit in der Konsequenz auch das Jahresergebnis wird der Durchschnittskurs des Geschäftsjahrs der Umrechnung zugrunde gelegt. Sich aufgrund der unterschiedlichen Kurse ergebende Umrechnungsdifferenzen werden in einer eigenen Position des Konzerneigenkapitals ausgewiesen, die mit demteilweisen oder vollständigen Ausscheiden des entsprechenden Tochterunternehmens aus dem skreis in der jeweiligen Höhe erfolgswirksamaufzulösen ist. Während imeinzelabschluss Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansatz einzelner Bilanzposten aufgrund der Währungsumrechnung die erfolgswirksame Abgrenzung latenter Steuern zur Folge haben, führt imkonzernabschluss die Anwendung von 306 HGB dem Sinn und Zweck nach dazu, dass keine Abgrenzung latenter Steuern auf Währungsumrechnungseffekte im Konzern zu erfolgen hat, auch wenn dazu keine eindeutige gesetzliche Grundlage geschaffen wurde. Hinsichtlich der Fortführung der Kapitalkonsolidierung bei der Kappa Sp. z o.o. wird auf die Ausführungen zur Beta AG in Abschn. III. 2. a) verwiesen. bb) Übergangsvorschriften 308a HGB ist erstmals für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Spezielle Übergangsvorschriften existieren nicht. Die Umrechnung aller auf fremde Währung lautenden Abschlüsse zumersten Konzernabschlussstichtag nach demübergangszeitpunkt auf das BilMoG erfolgt gem. 308a HGB. Eine sich gegenüber aus der Vergangenheit eventuell bestehenden Währungsumrechnungsdifferenzen ergebende Abweichung zum Stichtag wird erfolgsneutral imeigenkapital erfasst, sodass alle 20 DER BETRIEB Beilage 6 zu Heft 45 vom