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Timestamp: 2017-06-25 19:01:13
Document Index: 137235468

Matched Legal Cases: ['artículo 49', 'artículo 82', 'artículo 89', 'artículo 19', 'artículo 21', 'artículo 83', 'artículo 94', 'artículo 45', 'artículo 19', 'artículo 20', 'artículo 76', 'artículo 45', 'artículo 108', 'artículo 7', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 20', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 84', 'artículo 20']

Consulta vinculante núm. V2923-15 Dirección General de Tributos Madrid () 07-10-2015
25 de junio de 2017 | 09:01
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Marginal: JT\2016\120
núm. V2923-15
Ponente: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de fusión proyectada con la finalidad de racionalizar los recursos de la compañía principal, creando una única estructura económica y organizativa: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa.
V2923-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas	07/10/2015
Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401)
, art: 7LIS, Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341)
arts: 76.1. a) y c), y 89.2.LITPAJD, RD Leg arts: 19.1.1º, 21 y 45.I.B)
La entidad consultante posee el 100% de las siguientes entidades:
-La entidad E, sociedad con domicilio social en España cuya actividad principal es la explotación de dos plantas solares fotovoltaicas de conexión a red. Esta sociedad carece de personal ya que todo lo necesario para su gestión y administración se lo presta su sociedad matriz.
-La entidad P, sociedad con domicilio social en España cuyas actividades principales son:
a) El arrendamiento del inmueble de oficinas de su propiedad a las distintas empresas del grupo empresarial que lo ocupan.
b) El arrendamiento del software de gestión y control de plantas solares fotovoltaicas, licenciando a otra empresa del grupo empresarial su utilización para su explotación económica ya que es esta última sociedad la que tiene los medios materiales y humanos para la actividad. Esta sociedad carece igualmente de personal ya que todo lo necesario para su gestión y administración se lo presta su sociedad matriz.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades E y P por parte de su matriz, la entidad consultante.
Con la mencionada operación todo el patrimonio de las entidades E y P pasaría a la entidad consultante, eliminando la participación contabilizada en activos financieros de empresas del grupo y recogiendo la diferencia entre la participación y el patrimonio del balance de estas sociedades como un mayor valor del inmovilizado material, al ser perfectamente identificables.
-Racionalizar los recursos de la compañía principal, incorporando el patrimonio de E y P a la entidad consultante dejando una sola estructura económica y organizativa.
-Optimizar los recursos de la sociedad matriz.
-Consolidar la producción de las plantas solares fotovoltaicas ya que la sociedad matriz es propietaria de otras dos plantas.
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si existe alguna plusvalía en la sociedad absorbida por la transmisión de la totalidad de su patrimonio a la sociedad absorbente, y en el supuesto de que exista esa plusvalía y quedara diferida, cuándo y cómo se tendría que integrar en la base imponible.
3º) Si en la operación mencionada se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y en su caso si se podría renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
”c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (RCL 2009, 719)
, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 82 de la LIS establece que:
”1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
De conformidad con lo anterior, la entidad matriz no integrará renta alguna en la base imponible como consecuencia de la anulación de la participación.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar los recursos de la compañía principal, incorporando el patrimonio de E y P a la entidad consultante dejando una sola estructura económica y organizativa, optimizar los recursos de la sociedad matriz y consolidar la producción de las plantas solares fotovoltaicas ya que la sociedad matriz es propietaria de otras dos plantas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 (RCL 1993, 2849)
, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
”1. Son operaciones societarias sujetas:1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.[…]
2. No estarán sujetas:1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que ”A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (RCL 2004, 640 y 801)
, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ”Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPyAJD, su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por último, cabe advertir que conforme a la descripción de las operaciones objeto de consulta, podría resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014 (RCL 2014, 1582)
, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
”1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:a) La mera cesión de bienes o de derechos.b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, ”clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que ”el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.
De la información contenida en el escrito de consulta parece que van a ser exclusivamente objeto de transmisión bienes inmuebles y una licencia de software.
En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes inmuebles y licencia informática que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
El consultante se plantea, asimismo, la tributación por la transmisión de los bienes inmuebles.
En este sentido señalar que el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones:
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los inmuebles objeto de consulta (planta fotovoltaica y local comercial) objeto de consulta quedarán sujetos al Impuesto y, en su caso, exentos según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto. Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
”Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre (RCL 2012, 1471)
, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
”e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.