Source: https://www.courdecassation.fr/jurisprudence_2/avis_15/avis_classes_date_239/2005_410/2_septembre_2005_0050007p_415/ollier_conseiller_7938.html
Timestamp: 2020-07-02 15:44:50+00:00
Document Index: 190935578

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Rapport de M. OllierConseiller rapporteur | Cour de cassation
>Rapport de M. OllierConseiller rapporteur
Le cabinet d’avocats Linklaters, constitué à Londres sous forme d’un "partnership" (dont les parties s’accordent pour reconnaître qu’il est l’équivalent en France d’une société en participation) possède des bureaux permanents dans diverses villes étrangères, et en particulier à Paris. M. X..., M. Y..., M. Z..., M. A..., Mme B..., M. C..., M. D... et M. E..., avocats affectés en permanence au bureau de Paris, et inscrits au barreau de cette ville, perçoivent en France des honoraires au titre de leur activité professionnelle et au Royaume-Uni une part des bénéfices du partnership. Assurés sociaux en France, ils versent à l’URSSAF de Paris des cotisations d’allocations familiales dues par les travailleurs indépendants (article L. 241-6, 2°, du Code de la sécurité sociale), calculées sur l’ensemble de leurs revenus. Considérant que la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) constituent des impôts et non des cotisations sociales, ils les ont payées sur leurs seuls revenus professionnels perçus en France, conformément aux stipulations de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968. L’URSSAF, estimant au contraire que ces contributions sont des cotisations sociales et qu’elles devaient porter aussi sur leurs revenus professionnels perçus au Royaume Uni, leur a demandé le paiement du supplément, pour différentes échéances trimestrielles à partir du troisième trimestre 2000. Les intéressés ont contesté les mises en demeure et fait opposition aux contraintes délivrées par cet organisme devant le tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris. Par 17 ordonnances du 15 février 2005, le président du tribunal a dit qu’il serait sursis à statuer et qu’il serait donné communication aux parties de son intention de saisir pour avis la Cour de cassation. Ces ordonnances ont été notifiées aux parties, au procureur de la République, au premier président et au procureur général. Le ministère public a déposé des observations écrites. Après avoir entendu les parties à l’audience du 12 avril, le tribunal, par 17 décisions identiques du 12 avril 2005, a sollicité l’avis de la Cour de cassation sur la question suivante : "Les contributions de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale doivent-elles être considérées comme des impôts au sens de la convention fiscale franco-britannique ?" Les décisions ont été notifiées le 13 mai 2005 aux parties, au procureur de la République, au premier président et au procureur général, ainsi qu’au greffe de la Cour de cassation.
La contribution sociale généralisée (CSG) a été créée par la loi de finances n° 90-1168 du 29/12/1990 (aujourd’hui codifiée aux articles L. 136-1 et suivants du Code de la sécurité sociale), qui a institué : - une contribution sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement des "personnes physiques domiciliées en France", étant considérées comme telles celles qui remplissent les conditions prévues à l’article 4B du Code général des impôts, c’est-à-dire celles qui ont en France leur foyer ou lieu de séjour principal, celles qui y exercent une activité professionnelle à titre non accessoire ou qui y ont le centre de leurs activités économiques. Les revenus visés sont les rémunérations du travail, des revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants et des revenus professionnels des exploitants agricoles. Cette contribution est recouvrée soit par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale "selon les règles et sous les garanties et sanctions applicables au recouvrement des cotisations du régime général pour la même catégorie de revenus", soit par les Caisses de mutualité sociale agricole (CMSA), soit précomptées et reversées à l’Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS). Le contentieux du recouvrement est attribué aux juridictions du contentieux général de la sécurité sociale (Tribunaux des affaires de sécurité sociale (TASS) et cours d’appel). L’ordonnance n° 2001-377 du 2 mai 2001, modifiant l’article L. 136-1 à la suite des arrêts de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) du 15 février 2000 dont il sera parlé ci-dessous, a précisé que sont concernées "les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie." - une contribution sur les revenus du patrimoine : revenus fonciers, rentes viagères constituées à titre onéreux, revenus de capitaux mobiliers, plus-values. Cette contribution est assise, contrôlée et recouvrée comme l’impôt sur le revenu, par l’administration fiscale. Le contentieux ressortit aux juridictions administratives. - une contribution sur les produits de placement (L. 136-7), recouvrée comme le prélèvement institué par l’article 125 A du CGI. En outre, la loi du 27 décembre 1996 a institué une contribution sur les sommes engagées ou produits réalisés à l’occasion des jeux (article L. 136-7-1). La contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) a été instaurée par l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996. D’un taux uniforme de 0,5%, elle porte sur les mêmes types de revenus que la CSG perçus jusqu’en 2014. A noter cependant que l’article 14, qui énumère les revenus d’activité soumis à la contribution, exclut les revenus professionnels perçus à l’étranger, qui sont soumis par l’article 15 aux mêmes règles que les revenus du patrimoine. La difficulté rencontrée vient de la différence de régime auquel sont soumis les revenus professionnels perçus à l’étranger pour le recouvrement des impôts et des cotisations sociales. Depuis 1971, le Conseil des communautés européennes a édicté un règlement (n° 1408/71 du 14 juin 1971), plusieurs fois modifié, pour l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté. L’article 13 énonce deux principes : unicité de législation applicable, rattachement à la législation du pays où s’exerce l’activité professionnelle. "1 - Sous réserve des articles 14 quater et 14 septies, les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu’à la législation d’un seul Etat membre... 2 - Sous réserve des articles 14 à 17 : a)... b) la personne qui exerce une activité non salariée sur le territoire d’un Etat membre est soumise à la législation de cet Etat même si elle réside sur le territoire d’un autre Etat membre." Il en résulte que les avocats concernés, qui exercent leur activité professionnelle en France, sont assurés sociaux en France et cotisent sur l’ensemble de leurs revenus, perçus en France ou au Royaume Uni. En ce qui concerne les impôts, la convention franco-britannique du 22 mai 1968 vise, selon son article 1er, 1, b) : "en ce qui concerne la France : l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la taxe complémentaire sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur les sociétés ainsi que toutes retenues à la source, tous précomptes ou avances décomptés sur ces impôts." L’article 1er, 2 ajoute : "La présente convention s’appliquera à tout impôt futur de nature identique ou analogue que l’un des Etats contractants... ajouterait ou substituerait aux impôts actuels." Aux termes de l’article 14, "Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’activités indépendantes ne sont imposables que dans cet Etat, à moins qu’il ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat d’une base fixe pour l’exercice de cette activité. S’il dispose d’une telle base, les revenus sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe." En application de ces dispositions, les avocats concernés sont imposés dans chaque pays pour la part de revenus qu’ils y perçoivent. Or, un certain nombre de décisions des divers ordres de juridiction laissent incertaine la nature de la CSG et de la CRDS.Le Conseil constitutionnel a été saisi d’un recours contre la loi de finances pour 1991, qui a institué la CSG. Les députés et sénateurs requérants soutenaient que ces dispositions, qui instituaient un "prélèvement social" ne pouvaient trouver place dans un texte ayant le caractère de loi de finances. Par sa décision n° 90-285 du 28 décembre 1990, le Conseil constitutionnel a rejeté la contestation en énonçant : "Considérant que ces contributions nouvelles entrent dans la catégorie des "impositions de toutes natures" visées à l’article 34 de la Constitution, dont il appartient au législateur de fixer les règles concernant l’assiette, les taux et les modalités de recouvrement". La même réponse est donnée à la critique selon laquelle seules les personnes susceptibles de bénéficier des prestations pourraient être assujetties aux nouvelles contributions. Le Conseil constitutionnel a été saisi à nouveau à propos de la loi de finances rectificative pour 1993. Ce texte étai considéré par les requérants comme portant atteinte au principe de l’égalité devant les charges publiques en ce qu’il augmentait le taux de la CSG et admettait la déductibilité partielle de cette contribution de l’assiette de l’impôt sur le revenu. La contestation a été écartée au motif suivant : "Considérant que le principe d’égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que le législateur, dans l’exercice des compétences qu’il tient de l’article 34 de la Constitution, rende déductible un impôt de l’assiette d’un autre impôt,..." Le Conseil a rappelé, dans sa décision du 19 décembre 2000, à propos de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001, que la CSG "entre dans la catégorie des "impositions de toutes natures" mentionnées à l’article 34 de la Constitution...". Cependant, la Cour de justice des communautés européennes, saisie par la Commission en vue de constater le manquement de la France à ses obligations résultant des articles 48 et 52 du Traité CE (aujourd’hui 39 et 43), et de l’article 13 du règlement 1408/71, du fait que cet Etat appliquait la CSG et la CRDS aux revenus d’activité et de remplacement des travailleurs salariés qui résident en France mais travaillent dans un autre Etat membre, et qui, de ce fait, ne sont pas soumis à la législation française de sécurité sociale, a accueilli les requêtes de la Commission par deux arrêts du 15 février 2000. Pour la CJCE, "dès lors qu’une telle contribution est affectée spécifiquement et directement au financement du régime de sécurité sociale de cet Etat, elle relève du champ d’application du règlement n° 1408/71 et constitue un prélèvement visé par l’interdiction de double cotisation prévue par l’article 13 du règlement ainsi que par les dispositions du traité que cet article vise à mettre en oeuvre." Par arrêt du 5 avril 2001 (Bull. V, n° 125, p. 97), la Cour de cassation, saisie du recours d’une société française à qui l’URSSAF réclamait le paiement de la CSG sur les salaires versés à ses salariés demeurant en Belgique, a énoncé, par un motif substitué à ceux des premiers juges, que "la CSG instituée par l’article L. 136-1 du Code la sécurité sociale revêt, du fait de son affectation exclusive au financement des divers régimes de sécurité sociale, la nature d’une cotisation de sécurité sociale recouvrée, en application de l’article 13 du règlement CEE n° 1408/71 du 14 juin 1971, selon la législation du pays de l’Etat membre dans lequel le salarié exerce son activité, même si celui-ci réside sur le territoire d’un autre Etat membre ; que dès lors, les ressortissants d’un Etat membre de la communauté économique européenne, qui exercent leur activité salariée en France et résident sur le territoire d’un autre Etat membre, sont soumis à la CSG, sauf s’ils sont affiliés dans un autre Etat membre en application des articles 14 à 17 du règlement du 14 juin 1971 précité." Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 18 octobre 2001 (Bull. V, n° 327, p. 262), qui a décidé - cassant un arrêt de cour d’appel qui, se référant à la décision du Conseil constitutionnel, avait retenu que la CSG avait la nature d’un impôt - qu’un ressortissant français travaillant en Suisse (pays non membre de la CEE) et affilié au régime de sécurité sociale suisse, n’en était pas redevable au motif "qu’il résulte des dispositions de l’article L. 136-1 du Code de la sécurité sociale, telles qu’interprétées par la CJCE, qu’en raison de l’affectation sociale de la contribution sociale sur les revenus d’activité et de remplacement créée par ce texte, celle-ci a la nature d’une cotisation sociale, et non d’une imposition." L’attendu de principe de l’arrêt du 5 avril 2001 a été repris dans un arrêt du 8 mars dernier (pourvoi n° 03-30.700). Pour sa part, dans un arrêt du 7 janvier 2004, le Conseil d’Etat, saisi par une personne qui, faisant valoir que, la CSG et la CRDS étant des cotisations sociales, elle aurait dû les déduire de ses revenus imposables et demandait le remboursement de l’excédent d’impôt qu’elle estimait avoir payé, a rejeté la requête aux motifs suivants : "Considérant que l’obligation faite par la loi de payer les deux contributions susmentionnées est dépourvue de tout lien avec l’ouverture d’un droit à une prestation ou un avantage servis par un régime de sécurité sociale ; qu’ainsi, alors même que la CJCE a jugé que ces mêmes prélèvements, en tant qu’ils frappaient des salaires et avaient pour objet de financer des régimes de sécurité sociale, entraient dans le champ d’application des règlements communautaires régissant le droit d’assujettir les travailleurs frontaliers à des cotisations sociales, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que ces prélèvements ont le caractère d’impositions de toute nature et non celui de cotisations de sécurité sociale, au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales." Devant ces contradictions, la question posée par le tribunal, qui est nouvelle, s’agissant d’interpréter la convention fiscale franco-britannique, qui présente une difficulté sérieuse et se pose dans de nombreux litiges, puisque plusieurs cabinets d’avocats organisés comme le cabinet Linklaters ont fait l’objet des mêmes demandes de la part de l’URSSAF, provoquant des recours à chaque échéance trimestrielle, semble de nature à justifier la demande d’avis au regard de l’article L. 151-1 du Code de l’organisation judiciaire. Les jurisprudences apparemment divergentes sont-elles conciliables ? Sinon, la jurisprudence de la Cour de cassation doit-elle être abandonnée ou rectifiée ? Quelle est la portée exacte des décisions de la CJCE du 15 février 2000 ? Dans ses motifs, à partir du point 29, la Cour pose d’abord le principe que "le fait pour un travailleur d’être grevé, pour un même revenu, des charges sociales découlant de l’application de plusieurs législations nationales, alors qu’il ne peut revêtir la qualité d’assuré qu’au regard d’une seule de ces législations, expose ce travailleur à une double cotisation, contraire aux dispositions de l’article 13 du règlement n° 1408/71. Après avoir relevé que la législation française en cause aboutissait à grever les résidents français travaillant dans un autre pays à verser des cotisations sociales dans ce pays, où ils sont assurés sociaux, et en France, la CSG, elle énonce : "la circonstance qu’un prélèvement soit qualifié d’impôt par une législation nationale ne signifie pas que, au regard du règlement n° 1408/71, ce même prélèvement ne puisse être regardé comme relevant du champ d’application de ce règlement et, partant, soit visé par la règle du non-cumul des législations applicables." Rappelant ensuite que, selon un précédent arrêt du 18 mai 1995, il résulte de l’article 4 du règlement 1408/71 que les régimes de sécurité sociale sont soumis dans leur intégralité aux règles de droit communautaire, et que l’élément déterminant aux fins de l’application du règlement résidait dans "le lien direct et suffisamment pertinent" entre la disposition en cause et les lois qui régissent les branches de la sécurité sociale énumérées à l’article 4 du règlement, elle retient qu’un tel lien existe en l’espèce dès lors que la CSG est affectée au financement de branches de la sécurité sociale énumérées à l’article 4 et qu’il se substitue en partie aux cotisations sur les salaires, dont il évite le relèvement. Elle ajoute que le manquement est caractérisé pour les mêmes raisons à l’égard des articles 48 et 52 du Traité CEE, en raison de l’entrave à la libre circulation des travailleurs que constitue la disposition dénoncée. En définitive, ce que la CJCE a affirmé, c’est que, dans les Etats membres de la Communauté européenne, la législation concernant la CSG et la CRDS, quelle que soit la qualification donnée à ces contributions dans l’ordre juridique interne de chaque Etat, doit respecter les mêmes règles que la législation relative aux cotisations de sécurité sociale et ne doit pas contrevenir aux dispositions du règlement 1408/71, en particulier à la règle de l’unicité du régime de sécurité sociale, ni à celles du Traité CEE concernant la libre circulation des personnes. Malgré le caractère apparemment général des termes employés (ont la nature de cotisations), la Cour de cassation, dans ses arrêts relatifs au point de savoir si la législation française dont était revendiquée l’application était conforme aux dispositions du règlement 1408/71, n’a fait que reprendre les principes dégagés par la CJCE.