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Timestamp: 2017-04-24 02:15:15
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Emilia Rubio Miranda
1 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal Con énfasis en los convenios vigentes en el Perú RENÉE A. VILLAGRA CAYAMANA 1 Abreviaciones y terminología utilizadas: AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria (España) AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos (Argentina) APA: Acuerdo Previo sobre Precios CDI: Convenio para Evitar la Doble Imposición CAN: Comunidad Andina CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias Directrices: Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, elaborada en 1995 por la OCDE. EP: Establecimiento permanente GATS: Acuerdo General sobre Comercio de Servicios Ley del Impuesto a la Renta: Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº EF publicado el 23 de diciembre de 2004 y normas modificatorias. Libre concurrencia: Significa el precio arms lenght o el precio de libre competencia 1 La autora es abogada de la Universidad Católica de Santa María de Arequipa, obtuvo el L.L.M. en Tributación otorgado por la Universidad de Florida, Estados Unidos, en Agosto del 2000, fue miembro del equipo encargado de evaluar la conveniencia de la celebración de convenios fiscales por el Perú creada el año 2001 y liderada por el Dr. Armando Zolezzi Moller; ha sido representante del Ministro de Economía del Perú en las negociaciones de los CDIs con Chile, Canadá, Comunidad Andina, Francia, España y Suecia. Ha participado en el Foro Mundial de Tributación de la OCDE el año 2001 (París Francia) y del Foro Mundial de Tributación Internacional de la ONU los años 2005 y 2007 (Ginebra Suiza). En la actualidad es funcionaria de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y docente de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC); sin embargo, las opiniones expresadas en este documento son a título personal y no representan posición oficial de ninguna institución. 152 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal MAP: Procedimientos de Acuerdo Mutuo MCOCDE: Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico MCONU: Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo OCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ONU: Organización de las Naciones Unidas Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: Aprobado por el Decreto Supremo Nº EF, publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas modificatorias SII: Servicio de Impuestos Internos (Chile) SUNAT: Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Perú) INTRODUCCIÓN La soberanía tributaria de los países es incuestionable cuando se trata de la tributación de las personas en función a su capacidad económica, en tal sentido, la aplicación del criterio de residencia resulta del consenso internacional, principalmente desde la perspectiva de los países exportadores de capital. Sin embargo, el principio de tributación en la fuente cobra mayor importancia en los países que no exportan capitales, como es el caso del Perú, por ello es que surge la necesidad de llegar a un acuerdo, usualmente bilateral, para la atribución del derecho a gravar en las situaciones, cada día más frecuentes, en las que el suministro de bienes y servicios, así como la actividad empresarial abarca más de un Estado. Los avances tecnológicos unidos a la movilidad de las personas y capitales hacen imprescindible que la legislación de los países, así como sus prácticas administrativas y de gestión, se adapten permanentemente al dinamismo de las actividades generadoras de renta a efecto de controlar a los no residentes, sin crear trabas, estableciendo un equilibrio adecuado entre el interés de fomentar las inversiones extranjeras y resguardando la recaudación correspondiente. Debe tomarse en cuenta que la regulación del impuesto a la renta en los países, entre ellos el Perú, no se limita a las leyes propias, ya que también la integran los instrumentos legales constituidos por los convenios tributarios internacionales. El presente trabajo constituye un acercamiento a las relaciones existentes entre los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional y la legislación vigente del Impuesto a la Renta en el Perú. Como se verá a lo largo del mismo, entendemos que estas relaciones están presididas por los 163 Renée A. Villagra Cayamana principios de influencia mutua y complementariedad, sin desconocer la prelación de los Tratados sobre la Ley. La existencia de los CDIs en el ordenamiento de los países presenta una determinada incidencia de cara al ejercicio de competencias legales en el ámbito que tales convenios ordenan. Y, por otro lado, las diferentes reglas y principios que integran los CDIs afectan de lleno a la regulación prevista en la normatividad interna. Este documento, por tanto, únicamente pretende vislumbrar en qué medida una de las principales fuentes de Derecho Tributario Internacional resulta influenciada por legislación interna y cuáles son los aspectos de los CDIs cuya aplicación se halla en el horizonte más visible. Para el cabal entendimiento de las disposiciones de los convenios tributarios, se reproducen los artículos del MCOCDE dentro de un casillero, seguidamente se expone la parte doctrinaria correspondiente, haciendo alusión a los Comentarios de la propia OCDE y, en muchas ocasiones, identificando sus diferencias con el MCONU. Para tal efecto se ha recurrido al MCOCDE en su versión al 15 de julio del 2005 publicada en inglés por el Comité de Asuntos Fiscales y a la edición en español del MCOCDE publicada por el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) el año Seguidamente se analiza lo previsto en los CDIs vigentes del Perú (Chile, Canadá y Comunidad Andina) a la luz de la legislación interna, fundamentalmente de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento y excepcionalmente se hace referencia a los CDIs suscritos pendientes de perfeccionamiento conforme a la Constitución de la República de 1993 (España y Brasil). En el desarrollo e introducción de muchos de los artículos se ha incluido un marco teórico, ejemplos y casos ilustrativos extraídos de diferentes legislaciones. Asimismo, reiteradamente se identifican los temas sobre los cuales es conocida la falta de criterios uniformes y se expone la posición individual de la autora, no obstante, pueden existir más temas en los que no haya unanimidad de interpretaciones. A efecto de servir como una guía útil para los lectores, se ha incluido las partes pertinentes de los convenios fiscales en vigor del Perú, de forma que no exista necesidad de recurrir a textos adicionales para tener el cabal entendimiento de los convenios peruanos. Finalmente, es necesario resaltar que dada la dinamicidad de la legislación tributaria en el Perú, así como el constante crecimiento de las redes de convenios por parte de los países, la información consignada en este trabajo podría quedar desfasada en algún momento. 2 Texto correspondiente a la sexta puesta al día por parte del Consejo de la OCDE del Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio publicado en4 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal La soberanía de los Estados CAPÍTULO I ALGUNOS CONCEPTOS BÁSICOS La igualdad jurídica de los Estados implica el reconocimiento recíproco de éstos como soberanos en un plano de igualdad, en tal sentido, actúan como titulares de un poder independiente, no subordinando y que, a la vez, es compartido por muchos entes iguales. La soberanía en general y no exclusivamente desde el plano tributario es un atributo del poder del Estado y significa que dicho poder es absoluto. La jurisdicción es un aspecto de la soberanía, un atributo esencial de ella, coexistente, que consiste en el ejercicio del poder soberano del Estado mediante sus órganos de gobierno. La jurisdicción es ejercida en función al territorio y a la nacionalidad: 3 En el territorio del Estado sobre las personas que en él habitan, tanto nacionales como extranjeros. Respecto de ciertas consecuencias, producidas dentro del territorio por personas que actúan fuera de él Sobre los propios nacionales ubicados en terceros estados. El territorio es el espacio geográfico sobre el cual el ordenamiento jurídico internacional le reconoce a un Estado la soberanía territorial, que incluye el derecho a disponer plenamente de él y el ejercicio de su jurisdicción exclusiva como atributo esencial de la soberanía. Ubicándonos específicamente en el plano tributario, la doctrina ha esbozado cuatro teorías sobre los fundamentos de la jurisdicción tributaria de los Estados, las cuales justifican el derecho a gravar a extranjeros, dado que la imposición, en principio, involucra la relación entre el Estado y sus propios súbditos. En correspondencia a lo expuesto en los párrafos anteriores, la teoría de la soberanía es la que prima, frente a las teorías del realismo o empírica, la ética o retributiva y la contractual, conforme se simplifica a continuación: La teoría empírica niega la posibilidad de que el Estado pueda ejercer poder fuera de sus fronteras; sin embargo, la realidad demuestra lo 3 TEJEIRO, Guillermo, Aplicación de las normas en el espacio incluido en el Tratado de Tributación dirigido por Horacio García Belsunce, Editorial Astrea, Buenos Aires,5 Renée A. Villagra Cayamana contrario. La teoría ética, por su parte, encuentra en la tributación una retribución por los beneficios que el contribuyente recibe del Estado; sin embargo, al tener a la justicia como su fundamento, esta teoría involucra conceptos subjetivos que podrían conducir a especulaciones metafísicas alejadas de lo jurídico. La teoría contractual que identifica a la tributación como un pago o compensación por los bienes recibidos por el Estado impositor deviene en inconsistente, en tanto en la tributación se prescinde del consentimiento voluntario propio del contrato. Los criterios de sujeción del Impuesto a la Renta Considerando que las normas jurídicas solo tienen incidencia en quienes alcanza la soberanía del estado que las dicta, los criterios de sujeción del Impuesto a la Renta definen el derecho de un Estado a imponer el citado gravamen en determinadas personas. En efecto, para que un enriquecimiento calificado abstractamente como renta por una legislación genere el impuesto correspondiente, es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país, esto es, que el Estado se atribuya jurisdicción en el sentido de potestad tributaria para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas. 4 De acuerdo a la doctrina los criterios básicos de sujeción que se reconocen en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales son: 1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujeción al gravamen atendiendo a circunstancias personales de quien participa en la hipótesis de incidencia tributaria. 2. Criterio de la fuente de la renta u objetivo: También conocido como criterio territorial, implica la sujeción a gravamen atendiendo a circunstancias de tipo económico. El derecho a exigir un tributo se fundamenta básicamente en la pertenencia de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país. La legislación de la mayoría de países establece que los criterios personal y de la fuente se aplican conjuntamente, de modo tal que los domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial; mientras que los no domiciliados tributan por sus rentas generadas en el país de fuente. 4 GARCIA MULLIN, Roque. Impuesto Sobre la Renta Teoría y Técnica del Impuesto. República Dominicana, 1980, página6 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal La discusión respecto a la procedencia del gravamen bajo el principio de residencia y el principio de la fuente, ha dado lugar a una amplia doctrina e incluye la perspectiva jurídica y económica; dado que es un tema muy complejo, no ha sido resuelta de forma definitiva hasta hoy; y se mezclan argumentos de eficiencia, en sentido económico, legitimidad en el ejercicio de la jurisdicción tributaria de los Estados frente al derecho internacional, y equidad. Lo cierto es que la perspectiva varía si se trata de países exportadores e importadores de capital; sin embargo, no existen legislaciones o Estados que unilateralmente renuncien a gravar en fuente, salvo la existencia de acuerdos o convenios bilaterales para evitar la doble imposición e incluso otro tipo de normas. Tal es el caso de la Directiva de la Unión Europea 2003/49/CEE sobre intereses y cánones entre empresas asociadas, en la cual ha primado el criterio de la residencia. Debe notarse; sin embargo, el creciente cuestionamiento respecto al gravamen por renta de fuente mundial, 5 llegando a afirmar algunos especialistas que los países están demostrando una tendencia al gravamen territorial. 6 Límites discrecionales del criterio de mínima conexión territorial Los límites discrecionales sobre los cuales se interpreta el criterio de mínima conexión territorial son amplios; no obstante el ejercicio irrazonable de la jurisdicción tributaria sobre los no residentes podría ser impugnado como una violación del derecho internacional, tanto por el contribuyente, como por el Estado de la nacionalidad de éste. La limitación más importante impuesta por el derecho internacional es el principio en virtud del cual un Estado no puede ejercer actividad administrativa alguna en territorio de otro Estado, salvo el permiso especial concedido por este último. En tal sentido, a un Estado no le estaría permitido enviar funcionarios u otras personas a un país extranjero, con el propósito de recoger información relevante con fines tributarios, o certificar el contenido de las declara 5 6 Fernando Serrano Antón hace un recuento breve pero completo sobre el debate entre los principios de renta de fuente mundial y territorial en las páginas 13 a 16 de su estudio Reformulación de los principios de sujeción fiscal Hacia la unificación del derecho tributario para residentes y no residentes?. Ver FALCÓN Y TELLA, Ramón, Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la territorialidad, Crónica Tributaria Nº 100, Madrid 2001, páginas de la 53 a la7 Renée A. Villagra Cayamana ciones juradas de un contribuyente, o cobrar impuestos, aún en el supuesto de que alguna de esas actividades fueran encaradas a requerimiento expreso del contribuyente que se trate. No obstante, en la actualidad existe la tendencia de los Estados a solicitar y brindar colaboración administrativa, puesta de manifiesto con la suscripción de Acuerdos de Asistencia en la Recaudación. Asimismo, el MCOCDE en su modificación efectuada el año 2003 ha incluido el artículo 27 denominado asistencia en la recaudación de impuestos, el cual será materia de análisis posterior. Adicionalmente, es preciso señalar que una de las situaciones en las que existe duda sobre su razonabilidad es la regla CFC, 7 la cual tampoco ha sido prohibida y que consiste en atribuir a los accionistas residentes del Estado impositor su parte proporcional de las utilidades del ente en ausencia de una distribución efectiva de utilidades por una compañía extranjera controlada. Cabe señalar que la aplicación de la regla CFC incluso ha sido sugerida como una de las recomendaciones de la OCDE para combatir la competencia tributaria nociva, conocidas como antiparaíso. 8 El problema de la doble imposición La doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países consideran que tienen jurisdicción tributaria sobre determinada renta, lo cual implica que les correspondería gravar a está, ello ocasiona lo que se conoce como conflictos de jurisdicción, en efecto, una misma ganancia puede resultar alcanzada por el poder impositivo de más de un Estado. A su vez, la doble imposición puede ser jurídica o económica. La doble imposición jurídica internacional es la descrita por el Comentario 1 de la Introducción al MCODE como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. Mientras que la doble imposición económica es la imposición de la misma renta en manos de personas diferentes, conforme a lo señalado en el Comentario 5 correspondiente al artículo 9 del MCOCDE. Puede existir doble imposición jurídica internacional en tres casos, según lo detallado en el Comentario 3 correspondiente al artículo 23 del MCOCDE: 7 8 CFC por sus siglas en inglés de Controlled Foreign Corporation. Reporte de la OCDE denominado Harmful Tax Competition An emerging Global Issue (Competencia Tributaria Nociva Un Problema Global Emergente), previo a los reportes Hacia una cooperación tributaria general: Progresos en la identificación y eliminación de prácticas tributarias nocivas (Reporte de 2000) y El Proyecto de OCDE en Prácticas Tributarias Nocivas: Reporte de Progreso al8 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal Sujeción fiscal integral concurrente: Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y su patrimonio totales; también es conocido como el conflicto Residencia Residencia, cuando de acuerdo con la ley de dos países, una persona resulta residente en ambos. Por ejemplo, un país puede fijar la residencia de la persona en función a la adquisición de la ciudadanía, mientras que otro país podría fijarla en función a la permanencia en determinado lugar. Sujeción fiscal parcial concurrente: Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de los Estados contratantes, por las rentas que obtenga o por el patrimonio que posea en un Estado contratante. Este conflicto es también conocido como el conflicto Residencia Fuente, se produce cuando un país utilizando un criterio subjetivo grava la renta mundial de sus contribuyentes y otro Estado alcanza a gravar a las mismas personas utilizando el criterio de la fuente. Este puede ser el caso, por ejemplo, de un no residente que tenga un establecimiento permanente en un Estado Contratante del cual obtenga rentas o posea patrimonio en el otro Estado contratante. Cuando una persona, residente de un Estado Contratante, obtenga rentas o posea elementos patrimoniales (o de patrimonio) en el otro Estado contratante y los dos Estados graven estas rentas o elementos patrimoniales. Tal conflicto se conoce como el de Fuente Fuente, cuando dos países que considera que la fuente generadora de la renta se encuentra en su país tomando en cuenta la conexión económica que el tipo de renta tiene con el país (o países) que pretenden gravarlo. Son tan conocidos los perjudiciales efectos de la doble imposición para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales, tecnologías y personas que apenas resulta necesario insistir en la importancia que tiene la eliminación del obstáculo que la doble imposición supone para la expansión de las relaciones económicas entre los distintos países. Si bien, la OCDE reconoce el efecto perjudicial antes expuesto respecto a la doble imposición jurídica, es preciso notar que también los CDIs pretenden evitar una modalidad de doble imposición económica, que es la ocasionada por los ajustes de precios de transferencia. Dependiendo de los factores de vinculación que cada Estado haya elegido en virtud a su ius imperium, los conflictos jurisdiccionales que se presentan pueden ser tanto por el uso de criterios diferentes como por el uso de uno similar pero con contenido diverso. Los Convenios para evitar la doble imposición constituyen un instrumento internacional por el cual los Estados firmantes (obligados) acuerdan: 229 Renée A. Villagra Cayamana Renunciar a su jurisdicción tributaria sobre determinadas ganancias y deciden que sea sólo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, Realizar una imposición compartida, es decir, que sean ambos Estados los que graven a través del uso de tasas complementarias, otorgando por lo general, el derecho primigenio al gravamen al país de la fuente hasta un porcentaje determinado. En la actualidad, son dos los modelos de convenio más utilizados internacionalmente: el de Naciones Unidas (ONU) 9 y el de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). 10 Ambos modelos están previstos para ser celebrados bitaleralmente y reconocen a los Estados suscriptores el derecho de gravar tanto en el país donde se ubica la fuente generadora de la renta como en el país donde se encuentre la residencia del sujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que el MCONU concede más importancia al principio de la fuente que el MCOCDE tomando en cuenta la conveniencia de repartir los ingresos con el país que aporte el capital. 11 Después de más de 20 años de vigencia del Modelo ONU 1980, el Comité Directivo aprobó su revisión y actualización en una reunión celebrada en Nueva York del 12 al 14 de abril de Por su parte, la versión del año La Organización de las Naciones Unidas publicó ocho reportes titulados Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y Subdesarrollados entre 1969 y Desde el primer reporte, se reconoció que los lineamientos para los Convenios para prevenir la doble imposición de 1963 elaborados por la OCDE eran una guía útil y práctica para las negociaciones tributarias entre los países desarrollados; y era necesario adaptar el patrón de la OCDE a los problemas de los convenios celebrados entre países desarrollados y en desarrollo, en particular el flujo de una vía de inversión y el riesgo de pérdida de recaudación. En 1974 la ONU publicó una Guía para la celebración de los Convenios Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. La guía fue seguida por la publicación en 1979 de un Manual para la Negociación de Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo; y en 1980 la ONU emite su Modelo para la celebración de convenios para prevenir la doble imposición fiscal. La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta años con la Sociedad de las Naciones. A través de su Comité de Asuntos Económicos, este organismo enfocó el problema de la doble tributación y emitió un primer modelo de convenio. Más adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributación se trasladó a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), la misma que se convirtió posteriormente en la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y explicaciones que se actualizan constantemente, continúa hoy sirviendo de base para la gran mayoría de convenios bilaterales. La versión vigente es la aprobada en julio del año Según lo expuesto expresamente en el numeral 17 de la Introducción a la Convención Modelo de la ONU sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. Naciones Unidas Nueva York, 2002, página xiv. 2310 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal 2002 del MCONU ha reducido notablemente sus diferencias con el MCOCDE, frente al modelo publicado en La última modificación fue la adoptada por el Comité de Expertos llevada a cabo el año 2006 (30 de octubre al 03 de noviembre de 2007) en el que se aprobó la inclusión del artículo referido a la asistencia mutua en la recaudación en la nueva versión del modelo de la ONU aún no publicada. Para cada uno de los artículos del MCOCDE se han formulado Comentarios detallados con el fin de ilustrar o interpretar sus disposiciones. Como lo reconocen la doctrina y los propios Comentarios, éstos no están destinados en modo alguno a figurar como anexos a los convenios de doble imposición que se firmen entre países, que son los únicos que constituyen instrumentos jurídicos obligatorios de carácter internacional, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la resolución de controversias. 12 Es preciso señalar que los Comentarios aludidos cuentan con observaciones y reservas, no obstante, ello no implica desacuerdo con el texto del MCOCDE. Las primeras se realizan a petición de países miembros de la OCDE que no han podido adherirse a la interpretación dada en los Comentarios al artículo correspondiente, en tanto proporcionan una indicación en cuanto a la forma de aplicación de las disposiciones del artículo de que se trate por dichos países. Por su parte, las reservas formuladas por los países miembros de la OCDE implican que los países miembros tendrán libertad de acción en el curso de las negociaciones de convenios bilaterales con aquéllos, de acuerdo con el principio de reciprocidad. Si bien el MCOCDE es el más aceptado internacionalmente e incluso sirve de base al MCONU, es preciso hacer hincapié en la duda que se percibe en los círculos tributarios del mundo respecto a qué foro multilateral tratará de desarrollar consenso en los diversos temas de tributación internacional. Desde la Primera Reunión de Expertos de las Naciones Unidas en temas de Tributación Internacional llevada a cabo el año se percibió que actualmente muchos países pretenden encontrar en las Naciones Unidas el foro mundial más importante para las discusiones relacionadas a la tributación internacional. Si bien, la OCDE tradicionalmente tuvo un rol dominante, desde 1998 se ha puesto en duda su liderazgo, principalmente por el enfoque que adoptó BUSTOS BUIZA, José Antonio, Los Convenios y Tratados Internacionales en materia de Doble Imposición, DOC. Nº 9/01. Ginebra Suiza del 05 al 09 de diciembre de11 Renée A. Villagra Cayamana respecto a las jurisdicciones de baja imposición, y los círculos de expertos se plantean la pregunta de si es que las Naciones Unidas se convertirá en el foro en el que, tanto países desarrollados como en vías de desarrollo, tengan opinión. 14 El papel de las Naciones Unidas respecto a los problemas de tributación internacional ha cobrado mayor importancia desde el establecimiento del Comité de Expertos por parte del Consejo Económico y Social a través de su Resolución 2004/69, el citado comité está constituido por 25 expertos nombrados en virtud a su capacidad personal por un período de cuatro años. 15 Uno de los varios temas que tiene a su cargo el Comité, es la revisión del MCONU, 16 el cual, mantiene vigencia en la mayoría de los países sudamericanos, los cuales han suscrito CDIs incluyendo cláusulas provenientes del citado modelo y que tienen aplicación plena en la actualidad. La estructura del MCOCDE, que también es seguida por el MCONU, es la siguiente: 1. Descripción de su ámbito de aplicación y definición de algunos términos y expresiones. 2. Distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes por todos los tipos de renta posibles 3. Establecimiento de los mecanismos para eliminar la doble imposición. 4. Establecimiento de disposiciones y finales donde se regulan, entre otras cuestiones, el principio de no discriminación, el intercambio de información, el procedimiento amistoso, la entrada en vigor y la denuncia del CDI. En general un CDI establece la base jurisdiccional de imposición, la que recae principalmente en dos principios: el primero está relacionado con la fuente de la renta o el sitio de desarrollo de la actividad económica; y, el segundo está relacionado con la residencia de la entidad generadora de renta. Usualmente, se establece una tributación compartida, que fija tasas límites de gravamen en fuente para las principales rentas pasivas En el mismo sentido se manifiesta David Spencer, en su artículo The UN: A forum for Global Tax Issues? Publicado en la revista International Taxation, en enero de Anteriormente los Foros Mundiales de la ONU estaban a cargo de Comités Ad Hoc. Los temas a cargo del Comité incluyen: (a)treaty Shopping y el abuso de convenios; (b)asistencia mutua en la recaudación; (c)arbitraje tributario internacional; (d)earning stripping; (e)la modificación de la definición de establecimiento permanente; (f)gravamen de la renta derivada de proyectos de desarrollo. 2512 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal Las normas para evitar la doble imposición se dan a través de reglas otorgando exoneración de impuestos o crédito por el impuesto pagado en el extranjero al que se tiene derecho en el país de residencia y estableciendo el principio de libre concurrencia previendo los ajustes de precios de transferencia a ser aplicados por las autoridades tributarias en el caso de transacciones entre empresas vinculadas. Adicionalmente, los convenios establecen los procedimientos que, de mutuo acuerdo, las autoridades tributarias utilizarán para evitar la doble tributación en los casos de disputa, se incluye acuerdos de intercambio de información entre las administraciones tributarias de los Estados contratantes; y contiene provisiones respecto a la asistencia en la recaudación de impuestos. Ventajas y desventajas de la suscripción de CDIs En Sudamérica existe una incipiente, pero notoria, tendencia a la expansión de la red de tratados tributarios, a diferencia de lo que sucede en Centroamérica. Los países latinoamericanos tradicionalmente han seguido el principio de imposición territorial; sin embargo, a medida de la internacionalización de sus economías, casi todos ellos han adoptado el principio de renta mundial para gravar a sus residentes. En la actualidad, todos los países de Sudamérica, excepto Bolivia, gravan a las compañías residentes por su renta de fuente mundial. Debe notarse, sin embargo, que el grado de avance o crecimiento de la red de CDIs de los países no tiene una tendencia estable, así por ejemplo en 1967 Brasil ya se había iniciado en el proceso de suscripción de CDIs; no obstante, a hoy se observa que su red de convenios no ha crecido aceleradamente, a diferencia de Chile, que se inicia en la celebración de CDIs treinta años después y que en la actualidad está por superar a la red brasileña. En Sudamérica, que está integrada fundamentalmente por países en vías de desarrollo, se relaciona la suscripción de CDIs con seguridad jurídica para el inversionista, lo cual implica atracción de inversión extranjera. La suscripción de CDIs, desde una perspectiva global, produce una serie de efectos importantes para la economía en desarrollo, entre otros, un mayor flujo de capitales, el que redunda en una profundización y diversificación de las actividades transnacionales, especialmente respecto de actividades que involucran tecnología avanzada y asesorías técnicas de alto nivel. Sin la presencia de CDIs, las citadas actividades usualmente se encuentran limitadas por tasas de impuestos relativamente altas aplicadas por los países en desarrollo, no obstante, ello es contraproducente con el objetivo de tales países de insertarse de lleno en la economía mundial, para cuyo 2613 desarrollo requieren el uso intensivo de tecnología. Renée A. Villagra Cayamana La reducción del gravamen en el país de la fuente, respecto a algunos tipos de renta, también significa abrir la economía a otras formas de comercio, removiendo trabas que constituyen un freno a la importación de capitales y servicios, permitiendo de esa forma, la renovación y mayor competitividad de ciertos sectores típicos lo cual ayuda a modificar el patrón de inversión extranjera en el país suscriptor. Sin embargo, es preciso notar que generalmente la reducción de las tasas en el país de la fuente, constituye un traslado de recaudación al país de residencia y usualmente no beneficia directamente a la empresa, en tanto, bajo el método del crédito aplicado en su país, se deberá abonar la diferencia al fisco del país de residencia. A su vez, la eliminación de la doble imposición y el establecimiento de gravámenes más ventajosos en fuente, constituye un fuerte estímulo para el inversionista y prestador de servicios, quien verá incrementado los beneficios fiscales a que puede acceder en caso de desarrollar actividades en el otro Estado Contratante. Por su parte, respecto a la administración tributaria, los CDIs constituyen herramientas invalorables para prevenir el fraude y la evasión fiscal, fundamentalmente a través de las cláusulas de intercambio de información y de asistencia en la recaudación. Finalmente, se puede afirmar que si bien, la aplicación de un Convenio para el fisco de un país importador de capital supone una disminución de la recaudación fiscal respecto de determinadas rentas, el efecto global a nivel presupuestario es menor. Si bien la inversión directa depende de una variedad de factores entre los cuales el régimen tributario o fiscal de los Estados es uno más; a título ilustrativo es importante resaltar un estudio realizado por José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa 17 el año 2002 que demuestra, analizando el caso de Argentina, una relación entre la disposición a firmar CDIs y el volumen de inversión recibida. En tal sentido, afirman los autores de la investigación citada que, el disponer de una extensa red de CDIs muestra una actitud abierta al exterior y receptiva al mantenimiento de relaciones económicas. El estudio del caso de Argentina, país muy significativo por el volumen de inversión extranjera directa recibida durante la década de los noventa (38.456,3 millones de dólares en 1999), demostró que el flujo de inversión 17 VALLEJO CHAMORRO, José María, GUTIÉRREZ LOUSA, Manuel, Los CDIs: Análisis de sus Ventajas e Inconvenientes, Instituto de Estudios Fiscales, DOC. N.o 6/02. 2714 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal se incrementa del mismo modo que aumenta el número de CDIs firmados. Así, en el período se firman 12 CDIs y la inversión pasa de 4.423,58 a ,3 millones de dólares. De otra parte, los mayores inversores internacionales son precisamente los países signatarios de dichos tratados con una evolución constante y creciente significativa. España firmó su CDI con Argentina en 1992 y la inversión directa española en el período pasa de 685,3 a ,1 millones de dólares. Canadá firmó su CDI con Argentina en 1993 y la inversión directa canadiense en el período pasa de 183,6 a 622 millones de dólares. Holanda firmó su CDI con Argentina en 1995 y la inversión holandesa en el período pasa de 79,1 a 325,4 millones de dólares. Italia firmó su CDI con Argentina en 1979 e invierte de forma constante y creciente siendo su inversión en 1999 de 1.135,8 millones de dólares. Francia firmó su CDI con Argentina en 1979 y su inversión también es constante y creciente con un volumen de 2.468,9 millones de dólares. Alemania firmó su CDI con Argentina en 1978 y la evolución de su inversión sigue los mismos parámetros y se cifra en 1999 en 853,8 millones de dólares. Por otra parte, los máximos inversores internacionales en Argentina, con excepción de EE.UU., coinciden con los países firmantes de CDIs. En efecto, en 1999 fueron España, Francia, Italia, Alemania, Reino Unido y Holanda. El Convenio para evitar la doble imposición entre los países miembros de la CAN En noviembre de 1971, los Países del Pacto Andino (hoy CAN), celebraron un Convenio multilateral para Evitar la Doble Tributación, el mismo que está instrumentalizado en la Decisión 40 que entró en vigencia, para las personas naturales, a partir de 1981; y para las empresas el 22 de agosto de Respecto a la celebración de convenios multilaterales, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en la elaboración de los modelos de 1963 y 1977 consideró que la posibilidad de celebrar de un convenio multilateral acarrearía muchas dificultades; sin embargo, reconoció que en determinados grupos de sus Países Miembros podría ser posible concluir un convenio entre ellos, con las adaptaciones al modelo que consideren necesarias 2815 Renée A. Villagra Cayamana para sus propósitos particulares. 18 Actualmente, el Comité de la OCDE considera que los convenios bilaterales constituyen todavía el medio más apropiado de asegurar la eliminación de la doble imposición a nivel internacional; aunque no se encuentre razones para creer que la celebración de un convenio tributario multilateral que involucre a todos sus miembros podría actualmente considerarse practicable, así lo señala el Comentario 40 correspondiente a la Introducción. No obstante, en la actualidad están surgiendo teorías que apuntan al requerimiento de los países de la Unión Europea de contar con un Modelo Comunitario de CDI común, 19 mientras que otras, yendo más allá, evalúan la posibilidad de celebrar un CDIs comunitario. La Decisión 40 recogió el principio general de gravamen en la fuente, en tanto dispuso que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serían gravables en el País Miembro en el que tales rentas tenían su fuente productora, salvo los casos de excepción en él previstos. Los casos de excepción se refieren a las utilidades o beneficios de las empresas de transporte, a determinadas ganancias de capital y a rentas provenientes de algunos servicios personales, supuestos en los que se usa el criterio del domicilio. Posteriormente la Comisión de la CAN adoptó la Decisión 578 denominada Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal el 04 de mayo de 2004, la misma que derogaría tácitamente a la Decisión 40 de la Comisión y al artículo 19 de la Decisión 292 de la Comisión, conforme se expone en la sección relacionada con el artículo 10 del MCOCDE. Conforme a lo previsto por el artículo 22 de la Decisión 578, bajo el principio de aplicación directa (recogido en el artículo 3 de la Decisión 472 de la CAN), ésta entraría en vigencia a partir del primer día del ejercicio fiscal siguiente a la publicación de esta Decisión en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, lo cual ocurrió el 5 de mayo de 2004; sin embargo, el citado principio carece de sustento constitucional en el Perú. El tema vinculado a la vigencia de la Decisión 578 en el Perú se desarrolla en la parte referida a Un ejemplo de convenio multilateral tomando como modelo el de OCDE lo constituye la Convención Nórdica sobre el Impuesto a la Renta y Capital suscrita por Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia, la cual fue celebrada en 1983 y reemplazada en 1987, 1989 y Ver, entre otros, CALDERÓN CARRERO, José Manuel, Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el Derecho Comunitario Europeo: Hacia la comunitarización de los CDIs?. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de La Coruña. Crónica Tributaria Nº 102 (2002), páginas y Crónica Tributaria Nº 103 (2002), páginas16 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal la vigencia de los CDIs (artículo 30). Los Países Miembros de la CAN y sus convenios con países ajenos a la subregión El artículo 5 de la Decisión 40 estableció que los convenios para evitar la doble tributación que los Países Miembros suscriban con otros Estados ajenos a la Subregión, se guiarían por el convenio tipo incluido en el Anexo II. Asimismo, estableció la obligación de los Países Miembros de celebrar consultas con los demás, en el seno del Consejo de Política Fiscal, antes de suscribir dichos convenios. En el Anexo II de la Decisión 40 consta el Convenio Tipo para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y otros ajenos a la Comunidad, en los mismos términos que el celebrado entre los Países Miembros. Ello implica que el criterio jurisdiccional empleado, en uno y otro caso, es el de la territorialidad de la fuente. La consecuencia es que apoyan sus soluciones, para eliminar la doble tributación, en el principio de la imposición exclusiva por parte del país en el cual está ubicada la fuente productora. La realidad ha demostrado que ningún País Miembro ha podido celebrar Convenios con terceros países utilizando ese modelo tipo. Los casos en los que Bolivia, Ecuador, Perú y Venezuela han suscrito acuerdos para evitar la doble imposición han sido sobre la base de los Modelos de la OCDE y de la ONU. Dentro del contexto de Sudamérica, únicamente dos convenios se guían por las reglas de fuente, los cuales rompen el esquema vigente de renta de fuente mundial, y en numerosas situaciones ocasionan distorsiones tributarias, éstos son los convenios celebrados por Bolivia y Argentina el 30 de octubre de 1976 y por Chile y Argentina el 13 de noviembre del mismo año. Por lo general se ha pactado un gravamen compartido entre el país de fuente y de residencia, fijándose topes para la retención en fuente para algunas rentas como son las regalías, intereses y dividendos. El contexto actual es que todos los países de la CAN que han firmado convenios negocian tomando como referencia el Convenio de la OCDE, sin que ello implique que el contenido de todas sus cláusulas sea recogido, pues es frecuente que se incorporen algunas provisiones contenidas en el Modelo de la ONU o como fruto de la realidad de cada uno de los países contratantes. Partiendo de la premisa que los países, unilateralmente en su legislación del Impuesto a la Renta incluyen medidas para prevenir o evitar la doble imposición fiscal, tales como el método del crédito por impuesto pagado en el extranjero y el concepto de establecimiento permanente, antes de 3017 Renée A. Villagra Cayamana 1990, los convenios para evitar la doble tributación no tenían mucha importancia en los países de la CAN. Es preciso tomar en cuenta que la celebración de convenios constituye un proceso dinámico, que requiere de varias etapas, entre ellas, la negociación (generalmente en más de una ronda), suscripción y aprobación conforme a la legislación interna de cada país (generalmente realizada por los respectivos Congresos), en consecuencia, la información en particular respecto a cada país y CDIs de los que se trata a continuación, podría haber variado a la fecha de lectura del presente trabajo. Bolivia El 30 de octubre de 1976, antes de la aprobación de la Decisión 40, Bolivia suscribió un CDI con Argentina, basado exclusivamente en el criterio de fuente o territorial. En tal sentido, el artículo 4 del mismo prevé que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas y del lugar de celebración de los contratos, las rentas, ganancias o beneficios de cualquier naturaleza que ellas obtuvieren solo serán gravables en el estado contratante en que tales rentas, ganancias o beneficios tuvieren su fuente productora, 20 salvo los casos de excepción previstos en el convenio. Entre 1992 y 1997 el Congreso Boliviano ha aprobado tratados tributarios con algunos países europeos incluyendo Alemania, España, Francia, Reino Unido y Suecia. 21 Bolivia es el único país de la CAN en cuya jurisdicción aún rige el principio de ubicación territorial de la fuente, en tanto se grava sobre los ingresos de fuente boliviana cualquiera fuere el lugar de la residencia. 22 Sin embargo, los CDIs celebrados por Bolivia, se alejan radicalmente del criterio de fuente previsto por su legislación y por el Anexo II de la Decisión 40, habiendo pactado fundamentalmente bajo la premisa de la renta compartida. En relación con el mantenimiento del principio de gravamen en fuente en la legislación boliviana, debemos señalar que el Reporte de la OCDE El artículo 2, inciso f) señala que la expresión fuente productora se refiere a la actividad, derecho o bien que genera una renta, ganancia o beneficio. Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, Bolivia Alemania, Bolivia Argentina, Bolivia España, Bolivia Francia, Bolivia Reino Unido, Bolivia Suecia, Artículos 20, 21 y 44, Ley 843/86 TO en Denominado Harmful Tax Competition An emerging Global Issue (Competencia Tributaria Nociva Un Problema Global Emergente), previo a los reportes Hacia una cooperación tributaria general: Progresos en la identificación y eliminación de prácticas tributarias nocivas (Reporte de 2000) y El Proyecto de OCDE en Prácticas Tributarias Nocivas: Reporte de Progreso al18 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a la competencia tributaria dañina, identifica los factores o características de las jurisdicciones de baja o nula imposición, más conocidos como paraísos fiscales y entre ellos se señala como factor clave Nº vii) al hecho de que la renta de fuente extranjera se encuentre exonerada de impuestos en el país de residencia. En efecto, se indica que un país que exonera de impuestos toda la renta de fuente extranjera, como por ejemplo los regímenes con sistema territorial, pueden ser particularmente atractivos desde que la exoneración reduce la tasa efectiva del impuesto a la renta y promueve la ubicación de actividades motivadas por propósitos tributarios más que por propósitos de negocios. En tan sentido, debido a que las entidades que se benefician de esos regímenes pueden ser usadas como conductoras o para llevar a cabo triangulaciones treaty shopping, este régimen puede tener efectos nocivos respecto a otros países. La tasa efectiva en un sistema del impuesto a la renta territorial con relación a un sistema de impuesto a la renta de fuente mundial se convierte en bajo o nulo; primordialmente en los casos en los que las personas naturales o entidades incorporadas en ese país tengan actividades fuera de ese territorio. Colombia Colombia ha suscrito un CDI con España, asimismo se tuvo noticias de negociaciones de negociaciones con Canadá, 24 al igual que con Francia. 25 Colombia tiene como principio jurisdiccional el de la residencia, en tal sentido las personas naturales, nacionales o extranjeras y las sucesiones ilíquidas de residentes en Colombia están sujetas al Impuesto sobre la Renta y Complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país Departamento de Finanzas de Canadá Finance Canada issues update on status of international tax treaties. (Finanzas de Canadá emite actualización del estado de sus convenios fiscales). Worldwide Tax Daily, 02 de marzo del Patrick Donsimoni France continues tax treaty negotiations on existing y new treaties. (Francia continua las negociaciones de convenios fiscales en los existentes y nuevos convenios). Worldwide Tax Daily, 28 de marzo del Artículos 9 y 12 Estatuto Tributario, Decreto No. 624 de 30 de marzo de El artículo 9 establece que las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al % Impuesto sobre la Renta y Complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. 3219 Renée A. Villagra Cayamana Ecuador Ecuador ha concluido convenios tributarios con Alemania, Brasil, Canadá, Chile, España, Francia, Italia, México, Rumania, y Suiza 27 ninguno de ellos ajustándose al modelo o Convenio Tipo de la CAN, siguiendo básicamente el modelo de OCDE e incluyendo cláusulas de renta compartida. Debe destacarse que el principio jurisdiccional que rige el impuesto a la renta en el Ecuador es el sistema de renta de fuente mundial. 28 Perú Por más de treinta años, el Perú contó sólo con un convenio bilateral con Suecia que fue suscrito el 17 de setiembre de 1966 y entró en vigencia el 18 de junio de 1968, no obstante fue aprobado por la Resolución Legislativa Nº publicado el 2 de enero de El CDI con Suecia fue denunciado por Suecia y no tiene efecto desde el 01 de enero de En el año 2001 se realizó una evaluación de la conveniencia de celebrar los citados convenios, la cual resultó positiva y concluyó con la suscripción en ese año de los convenios con Chile 29 y Canadá. 30 Asimismo, el Perú ha suscrito CDIs con Brasil y España, 31 los cuales se encuentran en el Congreso de la República a efecto de proseguir el procedimiento de aprobación previsto en la Constitución Política. En la actualidad el Perú se encuentra en proceso de negociación de Convenios con Francia, Suiza, Suecia, Reino Unido, Italia y Tailandia Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, Ecuador Alemania, Ecuador Brasil, Ecuador Canadá, Ecuador Chile, Ecuador España, Ecuador Francia, Ecuador Italia, Ecuador México Ecuador Rumania Ecuador Suiza, Artículo 2, Ley de Régimen Tributario Interno Función Legislativa No. 56 de modificado por el artículo 14 de la Ley No de El artículo 2 señala que Para efectos de este impuesto se considera renta: 1. Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, bien sea que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, 2. Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de esta Ley. Suscrito el 08 de junio de 2001 y aprobado en el Perú por Resolución Legislativa Nº publicada el 6 de enero de Entró en vigencia el 1 de enero de Suscrito el 21 de julio de 2001 y a probado en el Perú por Resolución Legislativa Nº publicada el 5 de enero de Entró en vigencia el 1 de enero de Suscritos el 17 de febrero y el 06 de abril de 2006, respectivamente. 3320 Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal Debe destacarse, asimismo, que el Perú cuenta con un sistema de renta de fuente mundial desde por el que los contribuyentes domiciliados deben pagar impuestos por la totalidad de sus rentas de fuente peruana y extranjera 33 y que prevé el otorgamiento de crédito directo a efecto de evitar la doble o múltiple tributación. 34 Actualmente el principio de renta de fuente mundial está recogido por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta. Venezuela No obstante encontrarse en la actualidad fuera de la CAN, es preciso notar que Venezuela mientras fue País Miembro suscribió veinte (20) convenios para prevenir la doble imposición; 35 todos éstos firmados con posterioridad a Estos son los convenios celebrados con Alemania, Barbados, Bélgica, Cuba, Chile, Dinamarca, Estados Unidos, Francia, Indonesia, Italia, México, Noruega, Países Bajos, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rumanía, Suecia, Suiza y Trinidad y Tobago. Con posterioridad a su salida de la CAN suscribió CDIs con Qatar y con Malasia Artículo 6 del D.S. Nº HC: Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes... En el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, el impuesto recae sobre las rentas gravadas de fuente peruana. Artículo 9 del D.S. Nº HC: Son sujetos del impuesto: a) Por la totalidad de rentas de fuente peruana y extranjera: 1. Las personas naturales domiciliadas en el país; 2. Las sociedades conyugales domiciliadas en el país; 3. Las sucesiones indivisas, cuyo causante hubiera estado domiciliado en el país a la fecha de su fallecimiento; 4. Las personas jurídicas constituidas en el país a que se refieren los incisos a), b) y c) del Artículo 14 del Decreto. b) Por la totalidad de las rentas de fuente Peruana: 1. Las personas naturales y jurídicas no domiciliadas en el país; 2. Las sucesiones indivisas cuyo causante no hubiera tenido, a la fecha del fallecimiento, la calidad de domiciliado en el país; 3. Las sucursales o agencias en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país. Artículo 91 del D.S. Nº HC: Los contribuyentes domiciliados en el país, que obtengan rentas de fuente extranjera, tendrán derecho a un crédito por el impuesto pagado en el exterior,... Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, Venezuela Alemania, Venezuela Barbados, Venezuela Bélgica, Venezuela Cuba, Venezuela Chile, Venezuela China, Venezuela Dinamarca, Venezuela Estados Unidos., Venezuela Francia, Venezuela Indonesia, Venezuela Italia, Venezuela México, Venezuela Noruega, Venezuela Países Bajos, Venezuela Portugal, Venezuela Reino Unido, Venezuela República Checa, Venezuela Suecia, Venezuela Suiza, Venezuela Trinidad & Tobago, El y el respectivamente. 34 Mostrar más
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