Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F96-I-560%3Afr
Timestamp: 2016-10-27 07:08:22
Document Index: 100767996

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 31', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 46', 'Art. 4', 'Art. 86', 'Art. 87', 'BGE', 'Art. 87', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 111', 'BGE', 'BGE', 'Art. 89', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 46', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 31', 'Art. 31', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 31', 'Art. 41', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 111', 'Art. 41']

96 I 56088. Urteil vom 16. September 1970 i.S. Genossenschaft Migros St. Gallen und Genossenschaft Migros Schaffhausen gegen Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau sowie Kantone Thurgau, Schaffhausen und St. Gallen.
Imp�t cantonal minimum sur les recettes brutes des personnes morales. Egalit� de traitement, libert� du commerce et de l'industrie, double imposition, rapport avec l'imp�t f�d�ral sur le chiffre d'affaires. 1. Un imp�t minimum frappant les entreprises qui ne recherchent pas la r�alisation de b�n�fices et calcul� sur les recettes brutes ou le chiffre d'affaires, est admissible dans le cadre d'une loi fiscale fond�e sur le principe de la capacit� �conomique et ne viole pas en soi les art. 4 et 31 Cst. (consid. 3). 2. Il est compatible avec l'art. 4 (et l'art. 31) Cst. - que l'imp�t minimum ne soit pr�lev� qu'aupr�s des personnes morales (consid. 4 a), - que cet imp�t ne se calcule que sur les recettes brutes d�passant un certain montant (consid. 4 c), - que le taux de cet imp�t soit le m�me pour toutes les branches du commerce de d�tail mais qu'il soit en m�me temps plus �lev� que le taux pr�vu pour les entreprises qui pratiquent le commerce en gros et les entreprises de fabrication (consid. 4 f), - que le taux soit fix� � 0,75 promille (consid. 4 e). Il est en revanche incompatible avec ces dispositions constitutionnelles que le taux soit progressif, c'est-�-dire qu'il soit plus �lev� pour les recettes brutes d�passant un certain montant (consid. 4 d). 3. L'imp�t minimum ne viole pas la souverainet� fiscale de la Conf�d�ration (art. 41ter al. 2 lettre a Cst.) (consid. 5), ni l'art. 46 al. 2 Cst. tant qu'il ne frappe pas la totalit� du chiffre d'affaires r�alis� dans le canton, mais seulement le chiffre d'affaires diminu� du pr�ciput qui revient au canton du si�ge (consid. 6). Faits � partir de page 562
BGE 96 I 560 S. 562
A.- Der Kanton Thurgau erliess am 27. September 1964 ein neues Steuergesetz (StG), das am 1. Januar 1965 in Kraft trat. Die juristischen Personen bezahlen danach eine Ertrags- und eine Kapitalsteuer (� 1 und �� 47 ff.). Der Begriff des steuerbaren Ertrags ist f�r alle juristischen Personen der gleiche (�� 48, 49); als steuerbares Kapital gelten bei den Kapitalgesellschaften das einbezahlte Grundkapital und die als Ertrag versteuerten Reserven, bei den Genossenschaften und den �brigen juristischen Personen das Reinverm�gen (� 50). Die Ertragssteuer betr�gt bei den Kapitalgesellschaften je nach der Ertragsintensit�t 3-8 Promille (� 51 Abs. 1), bei den Genossenschaften einheitlich 4% des steuerbaren Ertrages (� 54), die Kapitalsteuer sowohl bei den Kapitalgesellschaften wie bei den Genossenschaften 11/2 Promille f�r ein steuerbares Kapital bis zu Fr. 500'000.-- und 2 Promille f�r den Mehrbetrag (� 51 Abs. 2 und � 54). Die �brigen juristischen Personen werden nach dem f�r nat�rliche Personen geltenden Steuersatz besteuert (� 55).
Neben dieser im wesentlichen der bisherigen entsprechenden Ordnung sieht das StG f�r juristische Personen erstmals Minimalsteuern von den Bruttoeinnahmen und vom Grundeigentum vor. Die Bestimmungen �ber die erstere lauten:
"� 57. Minimalsteuer von den Bruttoeinnahmen. Die juristischen Personen, die ein Unternehmen betreiben, haben eine Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen zu entrichten.
Die Steuer tritt an die Stelle der Ertrags- und Kapitalsteuer und ist zu entrichten, wenn sie die auf dem Ertrag und dem Kapital geschuldete Steuer �bersteigt.
� 58. Bruttoeinnahmen.
Die Bruttoeinnahmen umfassen alle Einnahmen aus der T�tigkeit BGE 96 I 560 S. 563der Gesellschaft mit Einschluss der Kapitalertr�ge, unter Vorbehalt der folgenden Bestimmungen:
a) Skonti, Rabatte und R�ckverg�tungen sind von den Bruttoeinnahmen abzurechnen;
b) bei den Banken gelten insbesondere die Ertr�ge aus Aktivzinsen, die Kommissionen und die Ertr�ge aus Wechseln und Wertschriften als Bruttoeinnahmen;
c) bei den Lebensversicherungsgesellschaften sind die Pr�mien lediglich zur H�lfte als Bruttoeinnahmen anzurechnen;
d) Beteiligungsertr�ge gelten nicht als Bruttoeinnahmen.
Die Bruttoeinnahmen werden f�r die Berechnung der Minimalsteuer mit dem Fr. 500'000.-- �bersteigenden Betrag ber�cksichtigt.
� 59. Steuersatz.
Die Minimalsteuer betr�gt
a) 0,75 Promille f�r die steuerbaren Bruttoeinnahmen des Detailhandels bis zu Fr. 2'000,000.-- und 1,5 Promille f�r den Mehrbetrag;
b) 0,3 Promille auf allen �brigen Einnahmen.
Nach � 61 StG haben die juristischen Personen ferner eine Minimalsteuer von dem im Kanton gelegenen Grundeigentum zu entrichten, die 0,75 Promille des Steuerwertes betr�gt und erhoben wird, sofern sie die Steuer vom Kapital und Ertrag oder die Minimalsteuer von den Bruttoeinnahmen �bersteigt (vgl. dazu BGE 96 I 64 ff.).
B.- Die Genossenschaft Migros St. Gallen in St. Gallen (Migros-SG) und die Genossenschaft Migros Schaffhausen in Schaffhausen (Migros-SH, seither fusioniert mit der Genossenschaft Migros Winterthur) betreiben im Kanton Thurgau acht Verkaufsl�den, welche Betriebsst�tten im Sinne des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts bilden.
Die Migros-SG erzielte im Jahre 1964 einen steuerbaren Gesamtertrag von Fr. 2'138,822, wovon nach Abzug eines Vorausanteils von 20 % f�r den Sitzkanton Fr. 323'561.-- auf den Kanton Thurgau entfielen. Der Anteil des Kantons Thurgau am steuerbaren Gesamtkapital von Fr. 4'971,700.-- betrug per 31. Dezember 1964 Fr. 1'314,000.--. Aufgrund dieser Faktoren h�tte die von der Migros-SG im Kanton Thurgau zu entrichtende einfache Staatssteuer Fr. 15'504.30 betragen, w�hrend die Bruttoeinnahmen ihrer 7 Verkaufsl�den von zusammen Fr. 27'806,893.-- eine Minimalsteuer von 1'41908 Promille = Fr. 39'460.35 ergaben. Die kantonale Steuerverwaltung verpflichtete sie deshalb f�r 1965 zur Entrichtung der Minimalsteuer, die mit Einschluss der Zuschl�ge und der Gemeindesteuer BGE 96 I 560 S. 564Fr. 131'118.55 ausmachte gegen�ber der ordentlichen Steuer von Fr. 51'355.80.
Bei der Migros-SH h�tte die ordentliche Steuer Fr. 124.30, mit Zuschl�gen und Gemeindesteuer Fr. 493.10 betragen. Statt dessen wurde von ihr eine Minimalsteuer von Fr. 601.45 bzw. Fr. 2'374.55 verlangt.
Die Migros-SG und die Migros-SH erhoben gegen diese Veranlagungen gemeinsam Einsprache, wurden aber mit Entscheid vom 2. September 1966 abgewiesen. Hiegegen beschwerten sie sich bei der kantonalen Steuerrekurskommission (StRK), indem sie geltend machten, die Minimalsteuer gem�ss �� 57 ff. StG verstosse gegen Art. 4 und 31 BV und verletze insofern Bundesrecht, als sie auf eine Erh�hung der Warenumsatzsteuer hinauslaufe.
Die StRK wies die Beschwerde mit Entscheid vom 23. Oktober 1967 ab. In den Erw�gungen dieses Entscheides wird ausgef�hrt, dass mit der Minimalsteuer juristische Personen erfasst w�rden, die nicht danach streben, einen m�glichst hohen Ertrag zu erzielen. Bei diesen "nichtgewinnstrebigen" Unternehmen werde die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit weder durch den ausgewiesenen Reinertrag noch durch das Eigenkapital hinreichend zum Ausdruck gebracht und komme man den tats�chlichen Verh�ltnissen n�her, wenn man auf den Umsatz als Ersatz-Ankn�pfungsfaktor abstelle. Die Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen und ihre Ausgestaltung im thurgauischen StG verstosse weder gegen Art. 4 noch gegen Art. 31 BV und sei auch nicht bundesrechtswidrig.
C.- Gegen diesen Entscheid der StRK haben die Migros-SG und die Migros-SH staatsrechtliche Beschwerde erhoben mit dem Antrag, ihn und die ihm zugrunde liegenden Veranlagungsverf�gungen aufzuheben. Sie machen Verletzung der Art. 4, 31, 41ter Abs. 2 lit. a und 46 Abs. 2 BV geltend, verweisen auf das in ASA 34 (1965/66) S. 1 ff. abgedruckte Gutachten von Prof. I. BLUMENSTEIN und erheben folgende R�gen:
a) Die Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen verstosse gegen Art. 4 BV, weil der Umsatz kein Kriterium der f�r die Besteuerung massgebenden wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit sein k�nne.
b) Die Ausgestaltung der thurg. Minimalsteuer verstosse gegen Art. 4 und 31 BV
- weil die hohe Freigrenze von Fr. 500'000.-- und die massive BGE 96 I 560 S. 565Progression sich nur mit verfassungswidrigen gewerbepolitischen Gr�nden rechtfertigen lasse,
- weil Grossunternehmen des Detailhandels f�nfmal st�rker belastet w�rden als die �brigen Unternehmen mit gleich hohem Umsatz und es an einer differenzierten Behandlung der verschiedenen Branchen des Detailhandels fehle,
- weil die Minimalsteuer nur juristische, nicht aber nat�rliche Personen treffe.
c) Die Minimalsteuer verstosse gegen Art. 41ter Abs. 2 lit. a BV.
d) Schliesslich verletze der angefochtene Entscheid Art. 46 Abs. 2 BV.
Die n�here Begr�ndung dieser R�gen ergibt sich, soweit notwendig, aus den nachstehenden Erw�gungen.
D.- Der Regierungsrat und die StRK des Kantons Thurgau beantragen, die angefochtenen Veranlagungen seien dahin zu korrigieren, dass lediglich 80% des im Kanton Thurgau erzielten Bruttoumsatzes der Steuerberechnung zugrunde gelegt werde; im �brigen sei die Beschwerde abzuweisen.
E.- Die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen ist der Auffassung, dass die Doppelbesteuerung durch die von den thurgauischen Beh�rden vorgeschlagene Korrektur der Veranlagung beseitigt werde. Der Regierungsrat des Kantons Schaffhausen hat sich nicht vernehmen lassen.
F.- Auf Ersuchen des Instruktionsrichters hat die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau dem Bundesgericht n�here Angaben gemacht �ber die unter die Minimalsteuer fallenden und die nicht darunter fallenden juristischen Personen sowie �ber die Auswirkungen, welche die Herabsetzung der Freigrenze oder die Beseitigung der Progression h�tte.
1. Der Entscheid der StRK vom 23. Oktober 1967 ist ein letztinstanzlicher Entscheid, der die Staatssteuerveranlagungen der Beschwerdef�hrerinnen f�r das Jahr 1965 gesch�tzt und das Veranlagungsverfahren abgeschlossen hat. Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung der Art. 4, 31 und 46 Abs. 2 BV ist daher aus dem Gesichtspunkt der Art. 86 Abs. 2 und Art. 87 OG zul�ssig. Sie w�re es �brigens auch, wenn es sich beim angefochtenen Entscheid um einen Zwischenentscheid im BGE 96 I 560 S. 566Sinne des Art. 87 OG handeln w�rde, da die dort vorgesehene Beschr�nkung nicht gilt f�r Beschwerden, mit denen, wie mit der vorliegenden, neben der Verletzung des Art. 4 BV noch andere R�gen erhoben werden, auf welche einzutreten ist (BGE 95 I 443 E. 1).
Mit der Berufung auf Art. 41 Abs. 1 lit. a BV wird dem Kanton Thurgau ein �bergriff in die Steuerhoheit des Bundes vorgeworfen. Das ist nicht mit staatsrechtlicher Beschwerde, sondern mit verwaltungsrechtlicher Klage gem�ss Art. 111 lit. a OG (heute: 116 lit. f rev. OG) geltend zu machen. Eine solche Klage kann jedoch mit der staatsrechtlichen Beschwerde in einer einzigen Eingabe vereinigt werden, weshalb die vorliegende Eingabe auch als verwaltungsrechtliche Klage entgegenzunehmen ist (BGE 81 I 185 E. 5 a mit Verweisungen, BGE 94 I 275 E. 1).
2. Die Beschwerdef�hrerinnen bestreiten die Verfassungsm�ssigkeit der �� 57 ff. StG, auf die sich der angefochtene Entscheid st�tzt. Diese R�ge ist zul�ssig. Jene Bestimmungen k�nnen zwar, da die Frist zur Anfechtung des StG abgelaufen ist (Art. 89 OG), vom Bundesgericht nicht mehr aufgehoben werden. Dagegen k�nnen die Beschwerdef�hrerinnen ihre Verfassungswidrigkeit noch im Anschluss an die gest�tzt darauf ergangenen Veranlagungsverf�gungen geltend machen (BGE 95 I 4 E. 2 und 371 E. 3 mit Hinweisen auf fr�here Urteile). Doch sind sie hiezu nur insoweit legitimiert, als die Bestimmungen auf sie angewendet worden sind oder h�tten angewendet werden sollen (vgl. BGE 90 I 79 E. 1 und 91 E. 1).
3. Die Beschwerde macht in erster Linie geltend, dass eine Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen oder dem Umsatz als solche, unabh�ngig von ihrer Ausgestaltung, gegen Art. 4 und 31 BV verstosse, weil der Umsatz kein Kriterium der nach heutiger Auffassung f�r die Besteuerung allein massgebenden wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit sein k�nne und die Steuer gewerbepolitische Zwecke verfolge.
a) Art. 4 BV bindet auch den Gesetzgeber. Ausser den Schranken, die sich aus Art. 46 Abs. 2 BV, aus dem �brigen Verfassungsrecht und aus dem Bundesrecht ergeben, hat deshalb der kantonale Steuergesetzgeber das Gleichheitsprinzip nach Art. 4 BV und das darin enthaltene Willk�rverbot zu beachten. Gegen diese verfassungsm�ssigen Grunds�tze verst�sst ein Steuergesetz nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wenn es sich nicht auf ernsthafte sachliche Gr�nde st�tzen l�sst, BGE 96 I 560 S. 567sinn- und zwecklos ist oder rechtliche Unterscheidungen trifft, f�r die ein vern�nftiger Grund in den zu regelnden tats�chlichen Verh�ltnissen nicht ersichtlich ist. Innerhalb dieses Rahmens verbleibt den Kantonen ein weiter Spielraum der (bisher ungenau als Ermessen bezeichneten) Gestaltungsfreiheit; aus Art. 4 BV l�sst sich nicht eine bestimmte Methode der Besteuerung ableiten (BGE 91 I 84 E. 2 und dort angef�hrte fr�here Urteile, BGE 92 I 442 E. 3, BGE 96 I 66 E. 2).
Dass die streitige Minimalsteuer sinn- und zwecklos sei, behaupten die Beschwerdef�hrerinnen mit Recht nicht, da die Steuer zur Deckung des staatlichen und gemeindlichen Finanzbedarfs dient und ihr Sinn aus den Gesetzesmaterialien klar hervorgeht. Fraglich kann nur sein, ob sich die angefochtene Ordnung auf ernsthafte sachliche Gr�nde st�tzen l�sst und insbesondere, ob durch sie rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, f�r die ein vern�nftiger Grund in den tats�chlichen Verh�ltnissen nicht zu finden ist. Die Frage, ob ein Steuergesetz diesen Anforderungen gen�gt, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden werden und f�llt letztlich zusammen mit der Frage, ob das Gesetz gerecht sei, d.h. mit der Frage des "richtigen Rechts" (vgl. BURCKHARDT, Komm. der BV S. 30/31; E. BLUMENSTEIN, Die Minimalsteuer des Kantons Glarus ASA 3 S. 58/9; FAVRE, Droit constitutionnel suisse 2. Aufl. S. 260/62). Die Gerechtigkeit aber l�sst sich nicht n�her umschreiben. Sie ist jedenfalls ein relativer Begriff, der sich mit den politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verh�ltnissen wandelt. Das gilt insbesondere auch, soweit es um die Verteilung der Steuerlasten und um die Ausgestaltung der Steuern geht. Hief�r lassen sich in der Regel aus dem in Art. 4 BV enthaltenen Gleichheitssatz nur ganz allgemeine Gesichtspunkte und Richtlinien gewinnen.
b) Alle neuern Gesetze �ber die direkten Steuern beruhen auf dem Gedanken der Besteuerung der nat�rlichen und juristischen Personen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit. Als Massstab derselben gelten bei den nat�rlichen Personen das Reineinkommen und das Reinverm�gen, bei den juristischen Personen im allgemeinen der Reingewinn und das Kapital nebst den Reserven. Ob es angehe, im Rahmen eines Gesetzes, nach dem diese Faktoren die Objekte der direkten Steuern bilden, an ihrer Stelle bei gewissen Steuersubjekten und unter bestimmten Voraussetzungen den in einem Gesch�ftsbetrieb erzielten Umsatz, die mit diesem erzielten Bruttoeinnahmen zu besteuern, BGE 96 I 560 S. 568hatte das Bundesgericht, soweit ersichtlich, einzig in BGE 61 I 321 ff. zu beurteilen. Es ging dort um die Glarner Minimalsteuer, die von allen den Detailhandel "mit Bedarfsartikeln des t�glichen Gebrauchs" betreibenden "Unternehmungen" mit einem Umsatz von �ber Fr. 100'000.-- zu entrichten war nach einem mit der H�he des Umsatzes steigenden progressiven Satz von 0,6 bis 1,5%. Das Bundesgericht hat angenommen, diese Minimalsteuer verstosse gegen die Art. 4 und 31 BV. Dabei f�hrte es in den Erw�gungen unter anderem aus, es liege "auf der Hand, dass eine Besteuerung nach Massgabe des Umsatzes unm�glich eine Belastung des Pflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit bedeuten kann" (S. 327). Von dieser absoluten Formulierung, auf die sich die Beschwerde mit Nachdruck beruft, ist das Bundesgericht indessen schon in BGE 92 I 439 ff. abger�ckt, indem es erkl�rte, an der in BGE 61 I 324 ff. zum Ausdruck kommenden "Auffassung, eine nur eine kleine Gruppe von Steuerpflichtigen treffende Minimalsteuer... auf dem Umsatz habe innerhalb eines im �brigen auf dem System der Reineinkommens- und Reinverm�genssteuer aufgebauten Steuergesetz auf keinen Fall Platz und verstosse stets gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit", k�nne nicht festgehalten werden (S. 448). Da es in diesem Entscheid um die vom Kanton Thurgau ebenfalls eingef�hrte Minimalsteuer auf dem Grundeigentum ging, war (wie auf S. 445 bemerkt) nicht zu pr�fen, inwieweit die in diesem und andern Kantonen (Waadt, Wallis) bestehenden Minimalsteuern auf dem Umsatz mit Art. 4 BV vereinbar seien. Diese Frage ist nun f�r die in den �� 57-60 des thurg. StG enthaltene Ordnung zu entscheiden.
c) Dabei ist zun�chst festzustellen, dass die tats�chlichen Verh�ltnisse, die in letzter Zeit Anlass zur Einf�hrung von Minimalsteuern auf dem Umsatz gaben, ganz andere waren als bei der in BGE 61 I 321 ff. beurteilten Glarner Minimalsteuer, und dass sich auch die Anschauungen �ber die Zul�ssigkeit von Minimalsteuern seit jenem Urteil ge�ndert haben. Die Glarner Minimalsteuer war offensichtlich eine gewerbepolitische Massnahme, die in der damaligen schweren Wirtschaftskrise ergriffen wurde; sie verfolgte den Zweck, die durch diese Krise stark betroffenen mittelst�ndischen Kleinbetriebe des Detailhandels vor der Konkurrenz der Grossunternehmen zu sch�tzen; sie war so ausgestaltet, dass sie bei diesen Grossunternehmen in der Regel an die Stelle der ordentlichen Steuer trat. Die heute in BGE 96 I 560 S. 569mehreren Kantonen zu findenden Minimalsteuern auf dem Umsatz und/oder auf dem Grundeigentum wurden eingef�hrt im Verlaufe einer nun schon mehr als 20 Jahre dauernden Wirtschaftskonjunktur; sie bezwecken in erster Linie eine gerechte steuerliche Belastung einer in dieser Zeit immer h�ufiger gewordenen Erscheinung, der sogenannten "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen. Darunter versteht man Unternehmungen, die als juristische Personen (Aktiengesellschaften oder Genossenschaften) organisiert sind, aus bestimmten Gr�nden ihre Ertragsf�higkeit nicht voll aussch�pfen und meist auch ein im Verh�ltnis zu ihren Aktiven sehr kleines Eigenkapital aufweisen. Dass von solchen Unternehmungen dann, wenn sie Grundeigentum besitzen, ohne Verletzung von Art. 4 (und 46 Abs. 2) BV eine auf die ordentliche Steuer vom Reingewinn und Kapital anrechenbare Minimalsteuer auf dem Wert des Grundeigentums erhoben werden darf, hat das Bundesgericht wiederholt entschieden (BGE 92 I 442 ff., BGE 94 I 39 ff. und BGE 96 I 65 ff.). Im vorliegenden Falle ist die Zul�ssigkeit einer Minimalsteuer auf dem Umsatz streitig.
d) Bei den "nichtgewinnstrebigen Unternehmungen" lassen sich zwei Gruppen unterscheiden.
Die eine Gruppe umfasst Unternehmungen, die zugunsten bestimmbarer Dritter, n�mlich der sie beherrschenden Aktion�re oder Genossenschafter, auf die Erzielung eines h�heren Gewinnes verzichten. H�ufig handelt es sich um einen einzigen oder einige wenige Beg�nstigte, wie bei Immobiliengesellschaften, Partnerwerken der Elektrizit�tswirtschaft (vgl. BGE 82 I 288 ff.) und sonstigen Hilfsunternehmen. In andern F�llen, so bei Wohnbau-, Einkaufs-, kleineren Konsumenten- und andern Genossenschaften ist der Kreis der Beg�nstigten gr�sser. Hier wie dort l�sst sich aber die H�he des Ertrags, auf den das Unternehmen zugunsten der Dritten verzichtet, ann�hernd sch�tzen, was es unter Umst�nden gestattet, ihn beim Unternehmen als verdeckte Gewinnaussch�ttung zu besteuern.
Diese M�glichkeit entf�llt bei der andern Gruppe "nichtgewinnstrebiger Unternehmungen". Dazu geh�ren vor allem grosse Konsumentengenossenschaften, die ihre vorteilhaften Leistungen nicht nur ihren Mitgliedern, sondern der Allgemeinheit anbieten. Diese Gesch�ftspolitik wird dadurch erleichtert, dass die Gesch�ftsleitung solcher Genossenschaften von den Mitgliedern als den rechtlichen Tr�gern der Unternehmung BGE 96 I 560 S. 570weitgehend unabh�ngig und bei ihren wirtschaftlichen Entscheidungen frei ist. Mit dem infolgedessen leichter m�glichen Verzicht auf volle Aussch�pfung der Ertragsm�glichkeit werden statt der sonst �blichen Gewinnerzielung oder der Beg�nstigung der Mitglieder andere wirtschaftliche Zwecke wie rasche Vergr�sserung des Betriebs, Beherrschung des Marktes usw. und sogar nichtwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Wenn eine derartige Unternehmung unter Einsatz betr�chtlicher Mittel eine umfang- und erfolgreiche wirtschaftliche T�tigkeit aus�bt, dabei aber nur einen ganz geringen steuerbaren Gewinn erzielt und auch nur ein kleines steuerbares Eigenkapital aufweist, l�sst sich mit guten Gr�nden die Auffassung vertreten, dass ihre tats�chliche steuerliche Leistungsf�higkeit in diesen Faktoren nicht richtig zum Ausdruck komme, so dass eine gest�tzt darauf erhobene Steuer dem Postulat der gerechten Verteilung der Steuerlasten nicht entspreche, keinen angemessenen Beitrag der Unternehmung an die auch ihr direkt und indirekt zugute kommenden �ffentlichen Ausgaben bilde. Das gleiche trifft bei den Unternehmen der erstgenannten Gruppe zu. Es kann dabei auf den Bericht verwiesen werden, den eine vom Eidg. Finanz- und Zolldepartement aufgrund einer Motion Piller eingesetzte Expertenkommission im Jahre 1955 erstattet hat und dessen Ausf�hrungen zur Frage der Besteuerung der "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen (S. 88 ff., 126 ff., 143 ff.), wie bereits in BGE 92 I 444 bemerkt wurde, als �berzeugend erscheinen. Eine Unternehmung, die zur Verfolgung anderer Zwecke bewusst auf die Erzielung desjenigen Gewinnes verzichtet, den sie mit den eingesetzten Mitteln und insbesondere durch ihren bedeutenden und in der Regel st�ndig wachsenden Umsatz ohne weiteres erzielen k�nnte, befindet sich in einer grunds�tzlichen andern Lage und weist eine h�here wirtschaftliche und steuerliche Leistungsf�higkeit auf als ein Unternehmen, dessen Gewinne wegen ung�nstiger Konkurrenzverh�ltnisse oder wegen Unf�higkeit der Unternehmensleitung niedrig bleiben. Will man die "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen zu einem ihrer tats�chlichen Leistungsf�higkeit entsprechenden Beitrag an die �ffentlichen Ausgaben heranziehen, so muss daher ihre steuerliche Leistungsf�higkeit nach einem andern Kriterium als nach den ihnen gegen�ber versagenden Faktoren Reingewinn und Reinverm�gen bestimmt werden.
e) Der thurgauische Gesetzgeber ist offensichtlich den BGE 96 I 560 S. 571Empfehlungen und Vorschl�gen der genannten Expertenkommission gefolgt, wenn er im Jahre 1965 eine Minimalsteuer auf dem Umsatz eingef�hrt hat, wie es vor ihm schon der Waadtl�nder (1956) und der Walliser (1960) Gesetzgeber und nach ihm der Gesetzgeber von Appenzell I.Rh. (1968), Nidwalden und St. Gallen (1970) getan hat. Er ist also davon ausgegangen, dass der Umsatz bei den "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen ein tauglicher Massstab zur Bestimmung der steuerlichen Leistungsf�higkeit sein k�nne. Diese Annahme erscheint keineswegs als abwegig und h�lt vor Art. 4 BV stand. Schon ERNST BLUMENSTEIN hat bei seiner Stellungnahme zu der in BGE 61 I 321ff. beurteilten Glarner Minimalsteuer ausgef�hrt, dass die H�he des Umsatzes bei der Bemessung der ordentlichen direkten Steuern eine gewisse Rolle spielen und in bestimmtem Ausmasse als ein Kriterium der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen in Betracht fallen k�nne (ASA 3 S. 57 und 109 ff., 4 S. 382 ff.). Er glaubte freilich, dass der Umsatz f�r sich allein keinen Gradmesser der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit darstellen k�nne und es nur angehe, ihn mit dem erzielten Reinertrag in Verbindung zu setzen und in Form von Zuschl�gen zu der auf dem Ertrag berechneten Steuer zu ber�cksichtigen. L�sst aber der Umsatz Schl�sse auf die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit zu, so ist nicht einzusehen, weshalb er nicht wenigstens zur Bestimmung einer minimalen Belastung der "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen sollte dienen k�nnen. Der genannte Expertenbericht von 1955 kommt mit �berzeugender Begr�ndung zum Schluss, dass eine Minimalsteuer auf dem Umsatz das geeignetste Mittel zur richtigen steuerlichen Erfassung dieser Unternehmungen bilde und nicht verfassungswidrig sei. Ebenso vertritt IMBODEN (ASA 34 S. 193 ff.) die Auffassung, dass eine solche Minimalsteuer mit Art. 4 BV grunds�tzlich vereinbar sei. Die dagegen erhobenen Einwendungen (IRENE BLUMENSTEIN, ASA 34 S. 1 ff. und dort erw�hnte weitere Autoren) erscheinen nicht als stichhaltig. Mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit unvereinbar w�re es wohl, gewisse Steuerpflichtige, z.B. Detailhandelsunternehmungen oder Genossenschaften, allgemein nur aufgrund ihres Umsatzes statt des f�r alle andern Steuerpflichtigen massgebenden Reinverm�gens (Kapitals) und Reingewinns zu besteuern. Dagegen ist es aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV jedenfalls grunds�tzlich, d.h. unter Vorbehalt der �berpr�fung der n�heren BGE 96 I 560 S. 572Ausgestaltung einer solchen Minimalsteuer, nicht zu beanstanden, bei Unternehmungen, die bewusst auf die vollst�ndige Aussch�pfung ihrer Ertragsf�higkeit verzichten, die minimale steuerliche Leistungsf�higkeit aufgrund ihres Umsatzes und des mit diesem ohne weiteres erzielbaren Reingewinnes zu besteuern, sofern durch geeignete Massnahmen daf�r gesorgt wird, dass diese Steuer nicht erhoben wird von notleidenden Unternehmungen, die nicht f�hig w�ren, den der Besteuerung der "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen zugrunde gelegten minimalen Gewinn zu erzielen.
f) So wenig wie gegen Art. 4 BV verst�sst eine auf dem Umsatz berechnete Minimalsteuer schon als solche gegen die in Art. 31 BV gew�hrleistete Handels- und Gewerbefreiheit. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts bietet Art. 31 BV �berhaupt keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer, welche die private Erwerbst�tigkeit belastet, selbst wenn sie den Konkurrenzkampf erschwert (BGE 73 I 59 E. 7 und dort angef�hrte fr�here Urteile). Er schliesst auch eine besondere fiskalische Belastung des Gewerbes nicht aus, wenn diese sich einerseits aus Gr�nden des allgemeinen Interesses rechtfertigt und nicht ausschliesslich gewerbepolitische Zwecke verfolgt und anderseits f�r das betreffende Gewerbe nicht prohibitiv ist, d.h. die Erzielung eines angemessenen Gewinns nicht verunm�glicht (BGE 87 I 30 /31 und dort angef�hrte fr�here Urteile). Aus diesen Gesichtspunkten ist aber die Erhebung der angefochtenen Minimalsteuer auf dem Umsatz jedenfalls dem Grundsatze nach nicht zu beanstanden. Einmal gilt sie f�r alle von juristischen Personen betriebenen Unternehmungen, nicht nur f�r solche einer bestimmten Branche. Sodann verfolgt sie nicht gewerbepolitische Zwecke, sondern will bewirken, dass s�mtliche Unternehmungen entsprechend ihrer tats�chlichen steuerlichen Leistungsf�higkeit belastet werden, was nicht bloss im fiskalischen Interesse liegt, sondern im allgemeinen �ffentlichen Interesse an einer gerechten Verteilung der Steuerlasten. Ob die angefochtene Minimalsteuer prohibitiven Charakter habe oder durch ihre Ausgestaltung im einzelnen gegen Art. 31 BV verstosse, ist im folgenden zu pr�fen.
4. Die Beschwerdef�hrerinnen erheben f�r den Fall, dass eine Minimalsteuer auf dem Umsatz mit Art. 4 und 31 BV grunds�tzlich vereinbar sein sollte, verschiedene Einwendungen gegen ihre Ausgestaltung in den �� 57-60 StG. BGE 96 I 560 S. 573
a) Sie erblicken darin einen Verstoss gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit, dass die Steuer nur von juristischen Personen zu entrichten ist. Die R�ge ist unbegr�ndet. Einmal werden in der Schweiz die juristischen Personen allgemein nach andern Grunds�tzen als die nat�rlichen besteuert. Sodann treffen die Gr�nde, die den Gesetzgeber zur Einf�hrung von Minimalsteuern veranlasst haben, sozusagen ausschliesslich bei juristischen Personen zu, wie bereits in BGE 92 I 445 E. 6 a und BGE 96 I 68 E. 2 c festgestellt wurde. Das gilt nicht nur f�r die dort beurteilten Minimalsteuern auf dem Grundeigentum, sondern erst recht f�r diejenige auf dem Umsatz. Damit ein Unternehmen mit einer erheblich unter der �blichen liegenden Gewinnmarge erfolgreich betrieben werden kann, muss es eine so betr�chtliche Gr�sse haben, wie sie in der Regel nur ein als juristische Person organisiertes Unternehmen aufweist. Nur ein solches Unternehmen oder dessen Gesch�ftsleitung d�rfte im allgemeinen auch ein Interesse daran haben, zugunsten bestimmter Dritter oder gar der Allgemeinheit auf die volle Aussch�pfung der Ertragsm�glichkeit zu verzichten. Es erscheint daher nicht als rechtsungleiche Behandlung, wenn das StG f�r nat�rliche Personen keine Minimalsteuer auf dem Umsatz vorsieht.
b) Die Beschwerdef�hrerinnen weisen darauf hin, dass die der Minimalsteuer zugrundeliegende Annahme, der Umsatz lasse auf eine steuerliche Leistungsf�higkeit schliessen, bei notleidenden Unternehmungen nicht zutreffe, dass das StG aber nichts vorsehe, um eine in diesem Fall unhaltbare Besteuerung auszuschliessen. Die kantonalen Beh�rden halten dem in der Beschwerdeantwort entgegen, dass in H�rtef�llen die Bestimmungen �ber den Steuererlass (�� 129 ff. StG) anwendbar seien, was die Beschwerdef�hrerinnen in der Replik bestreiten. Wie es sich damit verh�lt, kann dahingestellt bleiben, da auf die Beschwerde in diesem Punkte nach dem in Erw. 2 Gesagten mangels Legitimation der Beschwerdef�hrerinnen nicht einzutreten ist, denn es wird nicht geltend gemacht, dass die Beschwerdef�hrerinnen notleidend seien und die angefochtene Minimalsteuerveranlagung aus diesem Grunde unhaltbar sei.
c) Nach � 58 Abs. 2 StG werden die Bruttoeinnahmen f�r die Berechnung der Minimalsteuer nur mit dem Fr. 500'000.-- �bersteigenden Betrage ber�cksichtigt.
Die Beschwerdef�hrerinnen machen geltend, diese Freigrenze, BGE 96 I 560 S. 574die zweieinhalbmal h�her als im Kanton Waadt sei, �bersteige den Betrag, der sich noch "verfahrens�konomisch" rechtfertigen lasse, um ein Vielfaches und sei aus gewerbepolitischen Gr�nden so hoch angesetzt worden, d.h. damit nur grosse Betriebe von der Minimalsteuer getroffen und die kleinen und mittleren davon verschont w�rden.
Da erfahrungsgem�ss nur verh�ltnism�ssig grosse Betriebe auf die volle Aussch�pfung ihrer Ertragsf�higkeit verzichten, die Gr�nde f�r die Erhebung der Minimalsteuer also regelm�ssig nur bei gr�sseren Unternehmungen vorliegen, ist es verst�ndlich, dass alle Kantone, welche eine Minimalsteuer auf dem Umsatz eingef�hrt haben, eine Freigrenze vorsehen. Dabei hat die Gew�hrung eines allgemeinen Abzuges vom steuerbaren Umsatz gegen�ber einer Mindestgrenze, bei deren �berschreitung der gesamte Umsatz erfasst wird, den Vorteil, im Grenzraum einen sprunghaften �bergang zu vermeiden, so dass die L�sung des thurgauischen StG aus dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit den Vorzug verdient. Fragw�rdig erscheint sie, wie IMBODEN (ASA 34 S. 198) zutreffend bemerkt, einzig deshalb, weil ein allgemeiner Abzug, wenn er entsprechend hoch ist, eine �hnliche Wirkung haben kann wie ein progressiver Tarif. Ein solcher Tarif ist aber, wie die nachfolgenden Ausf�hrungen ergeben, mit dem Wesen einer Minimalsteuer auf dem Umsatz unvereinbar und l�sst sich nur gewerbepolitisch begr�nden. Ferner bewirkt der allgemeine Abzug, dass auch gr�ssere Unternehmungen, deren Umsatz die Freigrenze verh�ltnism�ssig wenig �bersteigt, nur theoretisch unter die Minimalsteuer fallen, da die auf dem geringen �berschussbetrag berechnete Abgabe fast immer niedriger sein wird als die auf dem Ertrag und Kapital geschuldete ordentliche Steuer.
Dass sowohl bei Ansetzung einer Mindestgrenze wie auch bei Gew�hrung eines allgemeinen Abzuges kleinere Betriebe von der Steuer befreit sind, zwingt nicht zum Schluss, dass die Freigrenze aus gewerbepolitischen Gr�nden vorgesehen wurde, denn eine gewisse Freigrenze l�sst sich auch veranlagungs�konomisch rechtfertigen. Ohne eine solche m�ssten n�mlich die Steuerbeh�rden bei allen als juristische Personen organisierten Unternehmungen, also auch bei solchen, bei denen es wegen ihrer Kleinheit zum vorneherein h�chst unwahrscheinlich ist, dass sie "nichtgewinnstrebig" sind und unter die Minimalsteuer BGE 96 I 560 S. 575fallen, pr�fen, ob dies tats�chlich zutrifft. Bis zu welchem Betrag sich eine Mindestgrenze veranlagungs�konomisch rechtfertigen l�sst und daher vor Art. 4 und 31 BV standh�lt, kann dahingestellt bleiben. Zu pr�fen ist einzig, ob der in � 58 Abs. 2 thurg. StG vorgesehene allgemeine Abzug von Fr. 500'000.-- vor diesen Bestimmungen der BV standh�lt.
Die erw�hnten progressions�hnlichen Wirkungen des Abzugs k�nnen deshalb noch hingenommen werden, weil die Gew�hrung eines allgemeinen Abzugs, wie bereits ausgef�hrt, aus dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit den Vorzug verdient vor einer Mindestgrenze. Zu pr�fen bleibt, ob der Betrag von Fr. 500'000.--, der wesentlich h�her ist als die Freigrenze der andern Kantone (Fr. 100'000.-- bis Fr. 300'000.--), sich veranlagungs�konomisch oder (nur) gewerbepolitisch begr�nden l�sst.
Nach den vom Instruktionsrichter eingeholten Amtsberichten der thurgauischen Steuerverwaltung wiesen im Jahre 1965, d.h. im ersten Jahr nach dem Inkrafttreten des StG, von den 723 alsjuristische Personen organisierten Unternehmungen rund 60% und, wenn man von den 82 Unternehmungen mit einem Umsatz von weniger als Fr. 100'000.-- absieht, bei denen das Vorliegen der Voraussetzungen der Minimalsteuer als ausgeschlossen erscheint, etwas �ber 70% einen Umsatz von �ber 500'000.-- auf. Schon diese grosse Zahl der theoretisch von der Abgabe betroffenen Unternehmungen spricht gegen die Annahme, der Kanton Thurgau habe den Abzug ausschliesslich oder vorwiegend aus gewerbepolitischen Gr�nden so hoch angesetzt.
Wie den Amtsberichten weiter zu entnehmen ist, w�rde die Herabsetzung der Freigrenze auf Fr. 200'000.-- (entsprechend der Regelung im Kanton Waadt) zur Folge haben, dass sich die Zahl der von der Minimalsteuer betroffenen Unternehmungen von heute 11 um 14 auf 25 erh�hen w�rde. Diese erhebliche Zunahme der Zahl der Steuerpflichtigen w�rde jedoch nur einen Mehrertrag der Kantonssteuer (mit Zuschlag) von insgesamt Fr. 1'273.--, im Durchschnitt also weniger als Fr. 100 pro Unternehmen, ergeben. (Der Umstand, dass die Herabsetzung der Freigrenze �berdies f�r die 11 schon bisher betroffenen Unternehmungen, darunter f�r die beiden Beschwerdef�hrerinnen, eine Mehrbelastung von 0,75 Promille von Fr. 300'000.-- = Fr. 225.-- zur Folge h�tte, f�llt in diesem Zusammenhang BGE 96 I 560 S. 576ausser Betracht). Bedenkt man, dass zur Erzielung dieses bescheidenen Mehrertrages von Fr. 1'273.-- die Steuerbeh�rden bei den 142 Unternehmungen mit einem Umsatz zwischen Fr. 200'000.-- und 500'000.-- abkl�ren m�ssten, ob die Voraussetzungen der Minimalsteuer gem�ss � 57 Abs. 2 StG vorliegen, so erscheint die auf den ersten Blick hohe Freigrenze von Fr. 500'000.-- veranlagungs�konomisch gerechtfertigt und nicht vorwiegend oder gar ausschliesslich gewerbepolitisch bedingt. Dass dieses Ergebnis nicht etwa auf die besondern Verh�ltnisse im Kanton Thurgau zur�ckzuf�hren ist, zeigt eine vom Instruktionsrichter eingeholte Auskunft des waadtl�ndischen Finanzdepartements, wonach umgekehrt die Erh�hung der im waadtl�ndischen Gesetz vorgesehenen Freigrenze von Fr. 200'000.-- auf Fr. 500'000.-- f�r die Jahre 1969/70 zwar die Zahl der 82 von der Minimalsteuer betroffenen Unternehmungen um 11 (d.h. ca. 14%), den Mehrertrag der Minimalsteuer im Verh�ltnis zur ordentlichen Steuer jedoch nur um rund 2% vermindern w�rde.
L�sst sich somit ein Abzug von Fr. 500 000.-- veranlagungs�konomisch rechtfertigen, so verst�sst er nicht gegen Art. 31 BV. Im Hinblick auf seine wenig weitgehenden Auswirkungen verletzt er auch Art. 4 BV nicht, sondern h�lt sich noch im Rahmen der dem kantonalen Gesetzgeber beim Erlass von Steuergesetzen zustehenden Gestaltungsfreiheit.
d) W�hrend die Minimalsteuer auf allen �brigen Einnahmen einheitlich 0,3 Promille betr�gt, also proportional ist, gilt f�r die Einnahmen des Detailhandels ein Satz von 0,75 Promille bis zum Betrag von zwei Millionen Franken und von 1,5 Promille f�r den Mehrbetrag (� 59). Die Beschwerdef�hrerinnen machen geltend, dass diese scharfe Progression sich nicht mit einer Anpassung der Steuer an die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit, sondern nur mit gewerbepolitischen Gr�nden (Benachteiligung der Filialunternehmen gegen�ber dem Einzelbetrieb) rechtfertigen lasse; zudem sei es unerfindlich, weshalb die �berschreitung eines gewissen Umsatzes beim Detailhandel und nur bei ihm zu einer Verdoppelung der Steuer f�hren solle, nicht aber beim Engroshandel und bei den Fabrikationsunternehmungen.
Im angefochtenen Entscheid wird zur Rechtfertigung der Progression ausgef�hrt, dass sie auf der Annahme beruhe, die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit komme bei nichtgewinnstrebigen Unternehmungen im erzielten Umsatz zum Ausdruck, und BGE 96 I 560 S. 577dass daher einem h�heren Umsatz auch eine h�here Leistungsf�higkeit entspreche. Dabei wird indessen �bersehen, dass die Minimalsteuer, sofern sie nicht einfach eine gewerbepolitische Massnahme zum Schutz der kleinen vor der Konkurrenz der grossen Unternehmen ist, ihren Grund nicht in der H�he des Umsatzes, sondern nur in dem damit verbundenen Verzicht auf die Erzielung des �blichen oder doch eines minimalen Gewinnes haben kann. Die Minimalsteuer auf dem Umsatz wirkt, da sie auf die ordentlichen Steuern anrechenbar ist, wie eine sogenannte Sollertragssteuer, d.h. es wird der Steuerschuldner, der mit seinem Umsatz nicht einen bestimmten minimalen Gewinn erzielt, nicht f�r den effektiven Gewinn besteuert, sondern f�r denjenigen, den er h�tte erzielen k�nnen und sollen. Dieser "Sollertrag" als minimale Gewinnmarge in Prozenten des Umsatzes l�sst sich bei den Genossenschaften, die nach � 54 thurg. StG eine proportionale Ertragssteuer von 4% zu entrichten haben, aufgrund des Minimalsteuersatzes genau errechnen, wenn man dabei die Kapitalsteuer ausser acht l�sst, die ebenfalls auf die Minimalsteuer anrechenbar ist, aber zumal bei den Genossenschaften im allgemeinen eine untergeordnete Rolle spielt. Der "Sollertrag" in Prozenten des Umsatzes berechnet sich nach folgender Formel:
Sollertrag in % des Umsatzes = Minimalsteuersatz / Gewinnsteuersatz
Das ergibt f�r eine proportionale Minimalsteuer ohne Freigrenze zum Satz von 0,75 Promille einen "Sollertrag" von 1'875% und f�r eine Steuer von 1,5 Promille einen "Sollertrag" von 3,75%. Das heisst mit andern Worten, dass eine Unternehmung bei einem Minimalsteuersatz von 0,75 Promille bzw. 1,5 Promille dann als "nichtgewinnstrebig" gilt und daher minimalsteuerpflichtig ist, wenn ihr Nettogewinn weniger als 1'875% bzw. 3,75% des Umsatzes ausmacht. Ebenso l�sst sich der "Sollertrag" berechnen, wenn man die Freigrenze und die Progression des thurg. StG ber�cksichtigt. Dabei erscheint es, um ein m�glichst wirklichkeitsgetreues Bild von den Auswirkungen der Freigrenze und der Progression zu erhalten, als angezeigt, von den aus den Amtsberichten ersichtlichen tats�chlichen Gr�ssenverh�ltnissen der Unternehmungen dieses Kantons auszugehen. Nach dem Amtsbericht vom 15. Mai 1968 erzielten von den insgesamt 150 als juristische Personen organisierten Detailhandelsunternehmen BGE 96 I 560 S. 578mit einem Umsatz von �ber Fr. 500'000.-- ungef�hr je ein Drittel einen Umsatz von 1/2 bis 1, von 1 bis 2 und von �ber 2 Millionen. Setzt man f�r die kleineren Unternehmen einen Durchschnittsumsatz von Fr. 750'000.--, f�r die mittleren 1,5 Millionen und f�r die gr�sseren 5 Millionen (ungef�hrer Durchschnitt der 9 neben den Beschwerdef�hrerinnen von der Minimalsteuer betroffenen Unternehmen) und ber�cksichtigt man mit 20 Millionen ausserdem ein Unternehmen von der Gr�sse der Migros-SG, so gelangt man zu folgenden Steuern und Sollertr�gen:
Minimalsteuer Sollertrag
Umsatz in Franken in % in %
des Umsatzes des Umsatzes
1) bei einer proportionalen Minimalsteuer von 0,75 Promille
750 000 187.50 0'250 0'625
1,5 Mio 750.-- 0'500 1'250
5 Mio 3 375.-- 0'675 1'687
20 Mio 14 625.-- 0'731 1'827
2) bei einer progressiven Minimalsteuer gem�ss � 59 lit. a StG
5 Mio 5 250.-- 1'070 2'675
20 Mio 27 850.-- 1'392 3'480
Schon bei einer proportionalen Minimalsteuer ergibt sich demnach, als Folge der Freigrenze, eine nicht unerhebliche Progression der Steuers�tze und damit auch der "Sollertr�ge". Bei der Minimalsteuer gem�ss � 59 lit. a StG ist die Progression so stark, dass Steuersatz und Sollertrag bei einem Umsatz von 20 Mio fast drei Mal h�her sind als bei 1,5 Mio Umsatz.
IMBODEN (ASA 34 S. 197) ist der Auffassung, dass es an sich widerspruchsvoll sei, eine Objektsteuer wie die Minimalsteuer auf dem Umsatz nach einem progressiven Tarif zu erheben und dass ein solcher Tarif mit Art. 31 BV nur vereinbar sei, soweit der Steigerung des Umsatzes eine "nachweisbar bessere Rentabilit�t" entspreche. In der Tat ist nicht einzusehen, weshalb - gem�ss obiger Aufstellung - die gr�sseren Unternehmungen schon dann "nichtgewinnstrebig" sein und unter die Minimalsteuer fallen sollen, wenn sie mit einer Gewinnmarge von weniger als 3'348% bzw. 2'675% arbeiten, die kleineren dagegen erst dann, wenn ihr Nettogewinn weniger als 1'250% BGE 96 I 560 S. 579bzw. 0'625% betr�gt. Zwar ist nicht zu bestreiten, dass sich mit zunehmendem Umsatz fast immer gewisse kostenm�ssige Einsparungen erzielen lassen durch g�nstigere Einkaufsbedingungen, Zentralisierung der Gesch�ftsleitung und der Buchhaltung usw. Diesen Vorteilen, welche die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit steigern und deshalb eine h�here Steuerbelastung rechtfertigen, wird jedoch reichlich Rechnung getragen durch die nicht unbetr�chtliche Progression, die - wie die obige Aufstellung zeigt - schon als Folge der Freigrenze eintritt. Die zus�tzliche, durch die beiden Steuers�tze von � 59 lit. a StG geschaffene Progression ist nur gewerbepolitisch zu erkl�ren und verfolgt offensichtlich den Zweck, die grossen Detailhandelsunternehmungen im Konkurrenzkampf mit den kleinen zu benachteiligen. Dass die Progression ausschliesslich gewerbepolitisch bedingt ist, geht eindeutig daraus hervor, dass das StG sie lediglich f�r die Einnahmen aus dem Detailhandel vorsieht, nicht dagegen f�r die �brigen Einnahmen, obwohl die Vergr�sserung des Umsatzes zweifellos auch bei Engroshandels- und bei Fabrikationsunternehmungen in der Regel mit Kostenersparnissen verbunden ist und zu einer Steigerung der Rendite f�hrt. Eine grunds�tzlich proportionale Ausgestaltung der Minimalsteuer entspricht schliesslich auch ihrem Zweck am besten, der darin besteht, die "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen zu einem angemessenen Beitrag an die auch ihnen zugute kommende �ffentlichen Ausgaben heranzuziehen, denn die von ihnen der �ffentlichkeit verursachten Lasten sind, wie im angefochtenen Entscheid selber, in anderm Zusammenhang ausgef�hrt wird, "im wesentlichen zum Betriebsumfang und nicht zum erzielten Ertrag proportional".
Soweit der Steuersatz von 1,5 Promille neben demjenigen von 0,75 Promille auf die Beschwerdef�hrerinnen angewendet worden ist, verst�sst ihre Besteuerung demnach gegen Art. 31 BV und ist der angefochtene Entscheid daher aufzuheben.
e) Dass der Steuersatz von 0,75 Promille, der nach Wegfall der Progression �brig bleibt und auf den gesamten Umsatz der Beschwerdef�hrerinnen anzuwenden ist, wegen seiner H�he gegen Art. 4 oder 31 BV verstosse, wird in der Beschwerde mit Recht nicht geltend gemacht. Dieser Satz entspricht, selbst ohne Ber�cksichtigung der Freigrenze und der auf die Abgabe anrechenbaren Kapitalsteuer, einer Nettogewinnmarge (Sollertrag) von nur 1'875% auf dem Umsatz. Eine Minimalsteuer, BGE 96 I 560 S. 580der eine so kleine Gewinnmarge zugrunde gelegt ist, erscheint weder gewerbepolitisch bedingt noch kann sie eine prohibitive Wirkung haben. Sie hat denn auch f�r die Beschwerdef�hrerinnen nur eine geringe Erh�hung der Steuerlast zur Folge. Bei der Migros-SG, bei der die ordentliche einfache Staatssteuer gem�ss der Veranlagungsverf�gung vom 10. Januar 1966 Fr. 15 504.30 ausmachen w�rde, betr�gt die Erh�hung weniger als Fr. 1000.-- (was mit den Zuschl�gen und den Gemeindesteuern insgesamt etwa Fr. 3000.-- ergibt). Legt man n�mlich, wie die kantonalen Beh�rden in der Beschwerdeantwort mit Recht anerkennen, der Berechnung der Minimalsteuer im Hinblick auf das Doppelbesteuerungsverbot nur 80% des im Kanton Thurgau erzielten Umsatzes zugrunde, so berechnet sich die Steuer f�r die Migros-SG wie folgt:
Gesamtumsatz im Kanton Thurgau Fr. 27 806 893.--
80% hievon Fr. 22 245 514.--
abz�glich Freibetrag Fr. 500 000.--
Steuerbarer Umsatz Fr. 21 745 514.--
Steuer zu 0,75 Promille: Fr. 16 309.51
Ob und inwieweit der Kanton Thurgau den proportionalen Satz von 0,75 Promille nach Wegfall der Progression ohne Verletzung der Art. 4 und 31 BV erh�hen k�nnte, ist hier nicht zu pr�fen. Bemerkt sei lediglich, dass jedenfalls nichts einzuwenden w�re gegen einen Steuersatz von 1 Promille des Umsatzes, der die "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen im Ergebnis kaum h�her belastet als der im Kanton Waadt seit 14 Jahren unangefochten geltende Satz von 0,8 Promille, neben dem noch eine Minimalsteuer von 0,4 Promille auf den investierten Kapitalien zu entrichten ist. Der Satz von 1 Promille entspricht einer Gewinnmarge (Sollertrag) von 2,5% und kann nicht als prohibitiv bezeichnet werden, zumal die Unternehmungen nicht gezwungen werden, tats�chlich mit dieser Gewinnmarge zu arbeiten, sondern nur die bei einer solchen Gewinnmarge geschuldete Steuer herauszuwirtschaften haben, was keine ins Gewicht fallende Erh�hung der Verkaufspreise erfordert. Ob und wieweit ein 1 Promille �bersteigender Satz zul�ssig w�re, muss offen bleiben.
f) Die Beschwerdef�hrerinnen beanstanden die Ausgestaltung der thurgauischen Minimalsteuer schliesslich auch deshalb, weil der Steuersatz f�r die Einnahmen des Detailhandels nicht nach Branchen abgestuft sei und weil er f�nfmal h�her sei als BGE 96 I 560 S. 581der Satz f�r alle �brigen Einnahmen. Beide R�gen sind unbegr�ndet.
Wie die Beschwerdef�hrerinnen zutreffend ausf�hren, arbeiten die einzelnen Branchen des Detailhandels mit verschiedenen Gewinnmargen. Es w�re daher w�nschbar, dieser Verschiedenheit bei der Festsetzung der Minimalsteuers�tze Rechnung zu tragen. Das l�sst sich jedoch praktisch kaum durchf�hren. Nicht nur ist es schwierig, die angemessenen minimalen Gewinnmargen der verschiedenen Branchen zu bestimmen und zueinander richtig abzustufen. Hinzu kommt, dass zahlreiche und gerade die grossen Detailhandelsgesch�fte mit sehr verschiedenen Waren handeln, woraus sich bei der Veranlagung fast un�berwindliche Schwierigkeiten ergeben w�rden. Im Hinblick hierauf ist ein einheitlicher Satz f�r alle Detailhandelsunternehmungen, wie ihn auch die andern Kantone mit Minimalsteuern auf den Bruttoeinnahmen vorsehen, aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nicht zu beanstanden, sofern dieser Satz einer Gewinnmarge (Sollertrag) entspricht, die unter normalen Verh�ltnissen von allen gewinnstrebigen Unternehmungen �berschritten wird, und das d�rfte, wie vorher ausgef�hrt wurde, f�r die Gewinnmargen von h�chstens 1'875% und 2,5% zutreffen, die den Minimalsteuers�tzen von 0,75 Promille und 1 Promille bei den Genossenschaften entsprechen.
Als sachlich richtig und jedenfalls nicht willk�rlich erscheint sodann die leicht vorzunehmende Unterscheidung zwischen Einnahmen aus Detailhandel und �brigen Einnahmen. Da die Gewinnmargen im Detailhandel regelm�ssig wesentlich h�her sind als diejenigen im Engroshandel, in der Fabrikation und auf andern Gebieten, hat die Expertenkommission zur Motion Piller - offenbar aufgrund von Berechnungen (vgl. Bericht S. 152) - vorgeschlagen, die Minimalsteuer f�r Einnahmen aus Detailhandel f�nf- bis sechsmal h�her anzusetzen als f�r Einnahmen aus Engroshandel. Auch in den andern Kantonen, die Minimalsteuern auf den Bruttoeinnahmen eingef�hrt haben, ist der Steuersatz f�r Einnahmen aus Detailhandel ein Mehrfaches desjenigen f�r andere Einnahmen (vgl. BR�LAZ, L'imp�t minimum du Canton de Vaud, RDAF 1961 S. 191 ff.). Nachdem in Erw. 4d festgestellt worden ist, dass der im thurg. StG f�r die Bruttoeinnahmen aus Detailhandel im Betrag von �ber zwei Millionen Franken vorgesehene Satz von 1,5 Promille verfassungswidrig und nur der Satz von 0,75 Promille anwendbar ist, BGE 96 I 560 S. 582betr�gt der Satz f�r Einnahmen aus Detailhandel nur das zweieinhalbfache desjenigen f�r die �brigen Einnahmen. Dieses Verh�ltnis erscheint angesichts der tats�chlichen Unterschiede zwischen den Gewinnmargen im Detailhandel und denjenigen bei Engroshandels-, Fabrikations- und sonstigen Unternehmungen als sachlich gerechtfertigt und nicht gewerbepolitisch bedingt und verst�sst daher weder gegen Art. 4 noch gegen Art. 31 BV.
5. Die Beschwerdef�hrerinnen machen weiter geltend, die Minimalsteuer verletze die Steuerhoheit des Bundes, da Art. 41ter Abs. 2 lit. a BV den Kantonen verbiete, Ums�tze, die der Bund mit der Warenumsatzsteuer belaste oder steuerfrei erkl�re, einer gleichgearteten Steuer zu unterwerfen; um eine solche gleichgeartete Abgabe handle es sich aber bei der thurgauischen Minimalsteuer, bei welcher der beim Warenverkauf erzielte Bruttoerl�s, d.h. der Umsatz Steuerobjekt und zugleich Bemessungsgrundlage sei.
Im angefochtenen Entscheid und in der Beschwerdeantwort der StRK wird dies bestritten mit der Begr�ndung, die Warenumsatzsteuer sei eine auf andere Personen �berw�lzbare und damit indirekte Steuer, die Minimalsteuer dagegen eine vom Pflichtigen wirtschaftlich selbst zu tragende, also direkte Steuer, bei welcher der Umsatz nicht als solcher besteuert werde, sondern lediglich zur Bestimmung der wirschaftlichen Leistungsf�higkeit in gewissen typischen F�llen (nichtgewinnstrebige Unternehmungen) diene.
Der Einteilung der Steuern in direkte und indirekte und in Objekt- und Subjektsteuern kommt indessen, wie schon ERNST BLUMENSTEIN, Schweiz. Steuerrecht � 10 III, dargelegt hat, nur beschr�nkte juristische Bedeutung zu, soweit nicht das positive Recht oder die Praxis, wie etwa die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, daraus bestimmte Folgerungen gezogen hat. Inwieweit die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern und die �berw�lzbarkeit f�r die Frage der Zul�ssigkeit der streitigen Minimalsteuer von Bedeutung sind, kann dahingestellt bleiben, da sich die in der Beschwerde erhobenen Einwendungen auch abgesehen davon als unbegr�ndet erweisen.
In dem dabei angerufenen Aufsatz von IMBODEN (ASA 34 S. 193 ff.) werden die Minimalsteuern zwar durchwegs als "Objektsteuern" bezeichnet, wobei als Objekt der Steuer auf den BGE 96 I 560 S. 583Bruttoeinnahmen offenbar diese Einnahmen oder der Umsatz betrachtet werden. Indessen hat bereits ERNST BLUMENSTEIN inbezug auf die Glarner Minimalsteuer zutreffend festgestellt, dass es sich bei dieser Steuer nicht um eine Umsatzsteuer im technischen Sinne handle (ASA 3 S. 51). Das muss auch f�r die thurgauische Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen gelten. Sie hat, wie bereits ausgef�hrt (Erw. 4d), im wesentlichen die gleiche Wirkung wie eine Sollertragssteuer, d.h. wie eine Steuer auf dem minimalen Gewinn, den eine Unternehmung der in Frage stehenden Art unter normalen Verh�ltnissen ohne weiteres erzielen kann und auch erzielen sollte. Der Umsatz bildet somit nur formell, nicht dagegen materiell das Objekt der Besteuerung; er dient vielmehr lediglich als Kriterium f�r die Bestimmung der steuerlichen Leistungsf�higkeit, wenn und soweit diese in den eigentlichen Steuerobjekten (Ertrag und Kapital) ausnahmsweise nicht richtig zum Ausdruck kommt, wie das bei den "nichtgewinnstrebigen" Unternehmungen der Fall ist. So betrachtet, stellt die Minimalsteuer auf den Bruttoeinnahmen eine in gewissen F�llen die Ertrags- und Kapitalsteuer ersetzende und wie diese auf die steuerliche Leistungsf�higkeit des Pflichtigen abstellende Steuer und nicht eine Warenumsatzsteuer im Sinne des Art. 41ter BV dar, weshalb sie diese Bestimmung nicht verletzt. Wenn die Beschwerdef�hrerinnen einwenden, dass der Kanton die Ertrags- und Kapitalsteuer zu erh�hen habe, wenn er finde, dass der Pflichtige zu wenig belastet sei, so �bersehen sie, dass dieser Ausweg gerade dort nicht hilft, wo Ertrag und Kapital die steuerliche Leistungsf�higkeit nicht richtig zum Ausdruck bringen und f�r die Bestimmung derselben ein anderes Kriterium gesucht werden muss.
6. Die Beschwerdef�hrerinnen machen endlich noch geltend, die angefochtene Veranlagung verstosse gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV), denn der nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung f�r die Besteuerung des Ertrags interkantonaler Unternehmungen geltende Verteilungsschl�ssel sei nicht auf das rohe, sondern auf das reine Betriebsergebnis anwendbar, was voraussetze, dass die Steuer von diesem und nicht vom Umsatz erhoben werde. W�hrend sodann im vorliegenden Falle der Umsatz der Migros-SG im Kanton Thurgau 18,91% des Gesamtumsatzes ausmache, entfalle nach Abzug des Vorausanteils von 20% zugunsten BGE 96 I 560 S. 584des Sitzkantons nur eine Quote von 15,13% des Reingewinns auf den Kanton Thurgau, weshalb "mindestens im Umfang des Pr�zipuums der Umsatz bzw. der daraus fliessende Gewinn von beiden Kantonen doppelt besteuert" werde.
Die thurgauischen Beh�rden haben die Begr�ndetheit dieses zweiten Einwands in der Beschwerdeantwort anerkannt und beantragen deshalb, die "Veranlagungen seien dahin zu korrigieren, dass lediglich 80% des im Kanton Thurgau erzielten Bruttoumsatzes der Steuerberechnung zugrunde gelegt wird". Sie sind bei dieser Anerkennung zu behaften und haben, da der angefochtene Entscheid schon aus einem andern Grunde aufzuheben ist, die notwendige Berichtigung im neu zu treffenden Entscheid selber vorzunehmen.
Die kantonale Steuerverwaltung St. Gallen vertritt in ihrer Stellungnahme die Auffassung, durch diese Berichtigung werde die Doppelbesteuerung beseitigt, w�hrend die Beschwerdef�hrerinnen das in der Replik deshalb bestreiten, weil die Minimalsteuer nicht nur die Ertrags-, sondern auch die Kapitalsteuer ersetze und f�r diese ein anderer Verteilungsschl�ssel gelte als das f�r die Ertragssteuerausscheidung massgebende Verh�ltnis der in den einzelnen Kantonen erzielten Ums�tze, das �brigens nur f�r reine Handelsunternehmungen in Frage komme und bei Fabrikations- und andern Betrieben versage.
Von einer unzul�ssigen Doppelbesteuerung kann indes nach Vornahme der Berichtigung, zu der sich die thurgauischen Beh�rden bereit erkl�rt haben, nicht mehr die Rede sein. Bei einer reinen Warenhandelsunternehmung wie der der Beschwerdef�hrerinnen ist der steuerbare Gesamtreingewinn, nach Abzug eines Vorausanteils f�r den Sitzkanton (hier unbestrittenermassen 20%), im Verh�ltnis des Umsatzes den beteiligten Kantonen zur Besteuerung zuzuweisen (LOCHER, Doppelbesteuerung � 8 II C 3 und dort angef�hrte Urteile). Wenn der Kanton einer Betriebsst�tte eine auf die Ertrags- und die Kapitalsteuer anrechenbare Minimalsteuer auf dem Umsatz erhebt, den Umsatz also mittelbar anstelle des Reingewinns und des Kapitals als Kriterium f�r die steuerliche Leistungsf�higkeit behandelt, so verletzt er das Doppelbesteuerungsverbot jedenfalls dann nicht, wenn er der Steuerberechnung nicht den ganzen im Kanton erzielten Umsatz zugrunde legt, sondern nur den um den Vorausanteil des Sitzkantons gek�rzten Umsatz, entsprechend der in der Beschwerdeantwort des Kantons Thurgau beantragten BGE 96 I 560 S. 585Berichtigung. Selbst wenn n�mlich andere oder auch alle Kantone, in denen die Migros-SG Verkaufsl�den betreibt, eine derartige Minimalsteuer auf dem Umsatz einf�hren sollten, wird keinesfalls mehr als der gesamte Umsatz als Berechnungsgrundlage herangezogen und ist daher eine doppelte Besteuerung ausgeschlossen. Daran �ndert auch der Umstand nichts, dass die Minimalsteuer des Kantons Thurgau nicht nur, wie diejenige des Kantons Waadt, auf die ordentliche Ertragssteuer, sondern auch auf die Kapitalsteuer anrechenbar ist (� 57 Abs. 2 StG), da dies zu einer Erm�ssigung der durch die Minimalsteuer bewirkten Mehrbelastung des Ertrages f�hrt. Von einer unzul�ssigen Doppelbesteuerung kann bei der Migros-SG umso weniger die Rede sein, als der Anteil des Kantons Thurgau an ihrem steuerbaren Kapital unbestrittenermassen 26,43%, also erheblich mehr als die ihm am Umsatz zustehende Quote von 15,13% betr�gt. Ob die Erhebung der Minimalsteuer bei andern Betrieben als reinen Warenhandelsunternehmungen, n�mlich bei Fabrikations- und gemischten Betrieben, bei denen der Reingewinn nicht nach Massgabe des Umsatzes, sondern nach einem andern Schl�ssel verteilt wird, zu einer unzul�ssigen Doppelbesteuerung f�hren kann, wie die Beschwerdef�hrerinnen behaupten, ist nicht zu pr�fen, da sie nach dem in Erw. 2 Gesagten zu dieser R�ge nicht legitimiert sind.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erw�gungen gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 23. Oktober 1967 aufgehoben.
92 I 442,
96 I 64,
95 I 443,
81 I 185 suite... ,
94 I 275,
92 I 439,
94 I 39,
96 I 65,
82 I 288,
92 I 444,
87 I 30,
92 I 445,
96 I 68
art. 41ter al. 2 lettre a Cst. suite... ,
� 59 lit. a StG,
�� 57 ff. StG,
� 57 Abs. 2 StG,
� 61 StG,
Art. 41 Abs. 1 lit. a BV,
Art. 111 lit. a OG,
�� 57-60 StG,
�� 129 ff. StG,
� 58 Abs. 2 StG,
Art. 41ter BV