Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=472726-2019-05-29-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-3-4010-88-2019-2-hk
Timestamp: 2020-01-18 04:19:14+00:00
Document Index: 103747724

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 21', 'SA/WA ', 'SA/Łd ', 'art. 15', 'art. 21', 'SA/Łd ', 'art. 21', 'SA/Wa ', 'art. 21', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

2019.05.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.88.2019.2.HK
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.05.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.88.2019.2.HK
0111-KDIB2-3.4010.88.2019.2.HK
z 29 maja 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu – 18 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – jest prawidłowe,
W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 30 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.88.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.
Wniosek uzupełniono pismem z 10 maja 2019 r. (data wpływu – 16 maja 2019 r.).
We wniosku, uzupełnionym pismem z 10 maja 2019 r., złożonym przez:
Zainteresowanego będącym stroną postępowania (...)
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (...)
przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy. Spółka wchodzi w skład PGK (podatkowej grupy kapitałowej). Spółka jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Spółka, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych (...). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.
Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.
Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:
usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
pozostałe usługi wspólne.
Wśród Usług Wsparcia, które Spółka nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:
Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR.
Osoba oddelegowana do świadczenia usług w zakresie zasobów ludzkich wykonuje czynności należące do zadań tego działu w takich obszarach jak rekrutacja, rozwój pracowników, szkolenia, projekty czy inne sprawy pracownicze.
Do przykładowych czynności osoby oddelegowanej wchodzi m.in. rozpoznawanie potrzeb Spółki oraz sporządzanie zapisów w zakresie działań związanych z rekrutacją i rozwojem pracowników, szkoleniami i projektami działu; zbieranie informacji dotyczących spraw pracowniczych i projektów oraz przekazywanie ich innym komórkom; prowadzenie szkoleń i prezentacji.
Ponadto, na osobie oddelegowanej mogą ciążyć inne obowiązkowi związane z zatrudnieniem lub zajmowaniem określonego stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, jak np. w zakresie kształcenia i doskonalenia kwalifikacji, organizacji procesu pracy i nadzorowania dyscypliny pracy podległych pracowników, dokumentowania prowadzonego procesu czy też przestrzegania zasad BHP.
Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych.
W ramach usług analiz biznesowych Usługodawca pełni rolę łącznika pomiędzy regionalnymi dyrektorami finansowymi, kierownictwem wydziału i innymi zespołami finansowymi.
Usługi analiz biznesowych obejmują m.in. pomoc przy comiesięcznym procesie sprawozdawczości finansowej, raportowaniu wyników finansowych i operacyjnych oraz pomoc w przygotowaniu comiesięcznych sprawozdań dla kierownictwa wyższego szczebla. Ponadto, Usługodawca odpowiedzialny jest przykładowo za rozwijanie narzędzi analitycznych, analizowanie prognoz i aktualnych trendów, usprawnianie i wdrażanie narzędzi porównawczych (benchmarking), a także zgłaszanie obszarów do udoskonalenia i oszczędności kosztów.
Usługi Wsparcia w zakresie finansów.
Usługi Wsparcia w zakresie finansów obejmują prowadzenie przez Usługodawcę projektów związanych z optymalizacją i standaryzacją procesów księgowych (rozwijaniem narzędzi do raportowania Grupy).
Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych.
W ramach Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych Usługodawca przygotowuje kalkulacje wysokości rabatów przyznawanych niektórym kontrahentom przez Spółkę, koordynuje proces pomiędzy działami sprzedaży i zewnętrznym dostawcą usług księgowych, sprawdza zgodność dokumentacji z procedurami czy wysokość rezerw. Po sprawdzeniu i uzgodnieniu wysokości rabatu Usługodawca przesyła wniosek do akceptacji ostatecznej wypłaty rabatu do właściwej komórki.
Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw.
Usługi Wsparcia związane z łańcuchem dostaw polegają w szczególności na przygotowaniu prognozy sprzedaży, koordynowaniu realizacji prognozy sprzedaży pomiędzy poszczególnymi działami, jak również na kontrolowaniu stanu i jakości zapasów.
Z ostrożności Spółka poinformowała, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Spółki elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.
W uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.) Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU według nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).
W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi Wsparcia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć:
w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – do klasyfikacji PKWiU 2015: 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników”;
w zakresie analiz biznesowych – do klasyfikacji PKWiU 2015: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;
w zakresie finansów – do klasyfikacji PKWiU 2015: 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;
w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – do klasyfikacji PKWiU 2015: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;
w zakresie łańcucha dostaw – do klasyfikacji PKWiU 2015: 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.
Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca), jest i będzie nadal podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W tym miejscu Zainteresowani wskazali, iż we wniosku omyłkowo powołali wyłącznie przepisy ustawy o CIT w brzemieniu obowiązującym do końca 2018 r. Objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości tutejszy Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.
Ponadto Zainteresowani wskazali, że pracownik Usługodawcy jest oddelegowany do pracy u Wnioskodawcy na stanowisku i pełni funkcję „HR Generalisty”, czyli wykonuje pracę w charakterze specjalisty z szerokiego zakresu zagadnień z dziedziny zasobów ludzkich. Pracownik Usługodawcy formalnie pełni swoją funkcję i wykonuje powierzone zadania, które zostały opisane we wniosku o interpretację, jako pracownik Działu Personalnego. Podlega on służbowo i raportuje efekty swoje pracy do pracownika wyższego szczebla w ramach Spółki (w zależności od aktualnej struktury organizacyjnej, która ulega zmianom w czasie, może to być np. Lider Działu Personalnego lub Dyrektor ds. pracowniczych). Jednocześnie oddelegowanemu pracownikowi Usługodawcy nie podlegają służbowo inni pracownicy Spółki.
Czy Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
Czy Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
Czy Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
Czy Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
Czy Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Uzasadnienie wspólne stanowiska w zakresie pytań 1-5.
Na początku Zainteresowani zaznaczyli, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które – z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK – zgodnie z przepisami ustawy o CIT będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), również Spółka jest stroną zainteresowaną w sprawie. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).
1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.
Zainteresowani wskazali, że istotne jest zatem ustalenie, czy określone Usługi Wsparcia nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:
„doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;
„zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;
„przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;
„badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Badanie rynku należy więc rozumieć jako poznawanie czy obserwację całokształtu stosunków gospodarczych.
Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.
Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”.
W tym kontekście Zainteresowani wskazali, iż:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;
zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;
przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych;
przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Zainteresowanych, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: „Taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.
Wykładnia wyrażenia świadczeń o podobnym charakterze, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.
Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT podkreśla, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r., 0111- KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST).
W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale przede wszystkim charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.
Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych typów nabywanych Usług Wsparcia.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Zainteresowani wychodzą z założenia, że w celu ustalenia, czy dana usługa oddelegowania podlega pod limit z art. 15e ustawy o CIT, należy przede wszystkim przeanalizować charakter wykonywanych przez oddelegowanego pracownika czynności/świadczonych usług.
I tak do przykładowych czynności osoby oddelegowanej wchodzi m.in. rozpoznawanie potrzeb Spółki oraz sporządzanie zapisów w zakresie działań związanych z rekrutacją i rozwojem pracowników, szkoleniami i projektami działu, zbieranie informacji dotyczących spraw pracowniczych i projektów oraz przekazywanie ich innym komórkom, czy też prowadzenie szkoleń i prezentacji. Mimo że w zakres zadań tego pracownika – podobnie jak pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę – mogą wchodzić również inne obowiązki (np. związane z przestrzeganiem określonych procedur w Spółce), nie powinny być one decydujące dla określenia charakteru świadczonych usług.
Zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, że Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie będą podlegały limitowi z art. 15e ustawy o CIT.
Usług tych nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma terminowość, poprawność i skuteczność wykonywanych przez pracownika Usługodawcy czynności – celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w tym zakresie stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez pracownika Usługodawcy określonych zadań związanych m.in. z rekrutacją, szkoleniami czy rozwojem pracowników, dlatego też nie mają one charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.
Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak prowadzenie rekrutacji czy sporządzanie zapisów, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.
Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi Wsparcia skupiają się na analizie potrzeb Spółki w zakresie zasobów ludzkich i podejmowaniu konkretnych działań w tym obszarze, i nie można ich sprowadzić do prostego przetwarzania danych.
Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług badania rynku. Przedmiotem prac oddelegowanej osoby w ramach Usług Wsparcia nie jest poznawanie czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych, a ewentualne prowadzenie konkretnych rekrutacji dla Spółki. W zakresie czynności związanych z rekrutacją w Wyjaśnieniach MF wprost natomiast wykluczono usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
Takie stanowisko odnoście usług polegających na wsparciu w obszarze zasobów ludzkich (HR) zajął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, potwierdzając, że nie mieszą się one w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych noszą cechy charakterystyczne dla usług rachunkowych, w tym usług sprawdzania rachunków czy sporządzania sprawozdań. Usługi analiz biznesowych obejmują bowiem m.in. pomoc przy comiesięcznym procesie sprawozdawczości finansowej, raportowaniu wyników finansowych i operacyjnych oraz pomoc w przygotowaniu comiesięcznych sprawozdań dla kierownictwa wyższego szczebla.
W ustawie o CIT brak jest co prawda definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.
Usługi rachunkowe i księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Zainteresowanych, był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej jak ma to miejsce np. w regulacji art. 21 ustawy o CIT.
Mając powyższe na względzie, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi rachunkowo-księgowe od – przykładowo – usług doradczych czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w art. 21 ustawy o CIT. Zdaniem Zainteresowanych z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno w zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.
Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e ustawy o CIT były wprost wymienione w projekcie ustawy, natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.
Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, w których stwierdzono, iż „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.
Stanowisko, iż usługi rachunkowe czy księgowe nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 4 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, z 13 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW, czy z 9 listopada 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL.
Przenosząc te uwagi na analizowaną sprawę, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.
W ocenie Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie finansów również nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższą analizę charakteru Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych można przełożyć również na Usługi Wsparcia w zakresie finansów, dotyczą one bowiem zbliżonych obszarów (księgowości, rachunkowości i finansów). Podczas gdy Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych obejmują przede wszystkim czynności bieżącego wsparcia w tych zagadnieniach (są to działania rutynowe, codzienne), w ramach Usług Wsparcia w zakresie finansów Usługodawca zajmuje się tymi zagadnieniami w ujęciu projektowym, a podejmowane działania mają optymalizować i standaryzować działające już procesy księgowe.
Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie stanowią więc w szczególności usług doradczych. W przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Usługodawcę usługi opierają się bowiem na wdrażaniu konkretnych rozwiązań w obszarze finansów.
Usług Wsparcia w zakresie finansów nie można też uznać za usługi zarządzania i kontroli. Usługodawca nie posiada kompetencji zarządczych lub kontrolnych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Usługodawca nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki.
Analizowane usługi nie będą kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych. Usługodawca nie przekształca otrzymywanych od Spółki danych w celu ich opracowania. Celem świadczonych usług jest usprawnianie istniejących procesów, a nie przetwarzanie danych na potrzeby przygotowania opracowań.
Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie finansów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie można uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w tym zakresie stanowią usługi, które polegających na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań (kalkulowaniu wysokości rabatów czy sprawdzaniu dokumentacji), dlatego też nie mają one charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.
Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak kalkulacja rabatów dla klientów Spółki, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.
Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi skupiają się na kalkulacji wysokości rabatów przyznawanych Spółce kontrahentom czy koordynacji procesu pomiędzy działami sprzedaży i zewnętrznym dostawcą usług księgowych (który to dostawca może być ewentualnie uznany za podmiot przetwarzający dane).
Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Usług Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie można w szczególności uznać za usługi doradcze. Dla Spółki liczy się rezultat wykonywanych przez Usługodawcę czynności (koordynowanie planów sprzedażowych, realizacji prognoz i stanu zapasów), a nie pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.
Usługi te nie będą również podobne do usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak przygotowywanie prognoz, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.
Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie stanowią również usług przetwarzania danych, ich istotą nie jest bowiem odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Prowadzona przez Usługodawcę analiza danych ma bardziej złożony charakter i służy podejmowaniu konkretnych działań, a nie dostarczaniu Spółce przetworzonych danych.
Zdaniem Zainteresowanych należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
W myśl art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Stosownie do art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Zgodnie z ust. 13 i 14 art. 15e updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy. Spółka wchodzi w skład PGK (podatkowej grupy kapitałowej). Spółka jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Spółka, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowy na świadczenie określonych Usług Wsparcia.
Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR;
Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych;
Usługi Wsparcia w zakresie finansów;
Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych;
W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi Wsparcia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć jako:
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy powyższe Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.
W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.
Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)
Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).
Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników” – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania powyższych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.
Tym samym koszty nabycia Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU: 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników” – nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast Usługi Wsparcia w zakresie:
analiz biznesowych, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;
usługi w zakresie finansów, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;
usługi w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;
usługi w zakresie łańcucha dostaw, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”
stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla doradztwa, zarządzania, i przetwarzania danych i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, bowiem cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop determinują ich główny i zasadniczy cel.
W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR jest prawidłowe, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.
Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).