Source: https://m.grin.com/document/142252
Timestamp: 2019-11-13 06:43:54
Document Index: 13440538

Matched Legal Cases: ['§ 249', '§ 249', 'Art. 28', 'Art. 66', 'Art. 67', '§ 241', '§ 267', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 274', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 266', '§ 266', '§ 285', '§ 288', '§ 246', '§ 253', '§ 249', '§ 249', '§ 246', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249']

B. Theoretische Grundlagen zu Rückstellungen
I. Bilanztheoretische Basis
1. Statische Bilanztheorie
2. Dynamische Bilanztheorie
II. Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivposten
1. Rückstellungen zu Verbindlichkeiten
2. Rückstellungen zu passiven Rechnungsabgrenzungsposten
3. Rückstellungen zu Rücklagen
4. Rückstellungen zu Wertberichtigungen
C. Rückstellungen nach HGB bisherige Fassung
aa. Verpflichtung gegenüber einem Dritten
bb. Ungewissheit
cc. Wahrscheinlichkeit
b. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
aa. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen
bb. Mittelbare Pensionsverpflichtungen
cc. Ähnliche Verpflichtungen
3. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
4. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen
b. Nachholung innerhalb von drei Monaten
c. Nachholung im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von 3 Monaten
5. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung
6. Rückstellungen für Gewährleistung
7. Genau umschriebene Aufwendungen
8. Rückstellungen für latente Steuern
2. Einzelfragen der Bewertung
a. Bewertung von Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen
b. Einzel- und Sammelrückstellungen
c. Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen
aa. Verbindlichkeitsrückstellungen
bb. Drohverlustrückstellungen und Aufwandsrückstellungen
cc. Abzinsungsfaktor
e. Ansammlungsrückstellungen
3. Bewertung von Pensionsrückstellungen
D. Rückstellungen nach dem BilMoG
1. Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F
2. Sonstige Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F
3. Pensionszusagen nach Art. 28 EGHGB
1. Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen
2. Verpflichtung zur Abzinsung
a. Grundsätzliche Pflicht zur Abzinsung
b. Durchschnittlicher Marktzins als Diskontierungsfaktor
c. Ausweis und Anhangsangaben
3. Pensionsverpflichtungen
b. Wertpapiergebundene Versorgungsversprechen
c. Saldierung mit Planvermögen
1. Art. 66 EGHGB
2. Art. 67 EGHGB
I. Allgemeine Firmeninformation
II. Beispiele zu den einzelnen Rückstellungsarten
1. Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
b. Beurteilung nach HGB a.F
c. Beurteilung nach HGB n.F
2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
3. Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (3-Monatsfrist)
4. Rückstellung für Gewährleistungen
5. Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (4. bis 12. Monat)
6. Rückstellung für genau umschriebene Aufwendungen
F. Zusammenfassung der Ergebnisse und Fazit
Verzeichnis der Rechtsprechung und der Gesetzesmaterialien
Tabelle 1: Berechnung des Barwertes und der Zinsaufwendungen
Tabelle 2: Grundlegende Daten für eine Drohverlustrückstellung
Tabelle 3: Berechnung des Barwertes und der Zinsaufwendungen
Tabelle 4: Übersicht über die jährlich anfallenden Aufwendungen nach HGB a.F
Tabelle 5: Übersicht über die jährlich anfallenden Aufwendungen nach HGB n.F.
Am 28.05.2009 erfolgte die Verkündung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) im Bundesgesetzblatt. Damit ist das Gesetz am 29.05.2009 in Kraft getreten.[1]
Der Prozess bis zur endgültigen Verkündung des Gesetzes zog sich über einen längeren Zeitraum. Dem RefE[2] vom 08.11.2007 folgte am 23.05.2008 ein Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes[3] durch die Bundesregierung. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Rechtsausschusses[4] vom 24.03.2009 hat der Bundestag den Entwurf der Bundesregierung in geänderter Fassung[5] am 26.03.2009 angenommen. Es folgte die Zustimmung durch den Bundesrat[6] am 03.04.2009.
Es ist das Ziel des BilMoG, das erprobte HGB-Bilanzrecht zur dauerhaften und vollwertigen Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS) weiterzuentwickeln und es dabei kostengünstiger und einfacher zu gestalten. Die HGB-Bilanz bleibt indes weiterhin Ausschüttungsbemessungsgrundlage und Basis der steuerlichen Gewinnermittlung.[7] Dies ermöglicht es speziell den mittelständischen Unternehmen lediglich eine Einheitsbilanz aufzustellen, die als Grundlage für oben genannte Zwecke dient.[8] Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) werden beibehalten. Außerdem sollen Unternehmen von Kosten entlastet werden. Neben der Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute nach § 241a HGB n.F. und größenabhängigen Erleichterungen als auch Befreiungen durch die Anhebung der Schwellenwerte im § 267 HGB n.F. für Kapitalgesellschaften und bestimmte Kapitalgesellschaften & Co. wird ferner die Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses angestrebt.[9]
Die Modernisierung des Handelsbilanzrechts durch das BilMoG bedeutet die umfangreichste Reform des HGB seit dem Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz des Jahres 1985.[10] Dabei betreffen wesentliche durch das BilMoG bedingte Änderungen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen.[11]
Auf alle Größenklassen und Rechtsformen gesehen, machten bei deutschen Unternehmen Rückstellungen im Jahr 2007 einen Anteil von 22,6 %, der Unterfall der Pensionsrückstellungen einen Anteil von 8,7 %, der Bilanzsumme aus.[12]
Wird die Rechtsform als Unterscheidungsmerkmal herangezogen, liegt der Anteil der Rückstellungen auf alle Kapitalgesellschaften bezogen bei 23,8 % (Pensionsrückstellungen 9,3 %) und bei Nichtkapitalgesellschaften lediglich bei 17,2 % (Pensionsrückstellungen 5,0 %).[13]
Auch die Größenklasse des Unternehmens hat entscheidenden Einfluss. Bei kleinen Kapitalgesellschaften, mit einem Umsatz von unter 2 Mio. EUR, entsprechen die Rückstellungen 11,8 % (Pensionsrückstellungen 4,6 %) der Bilanzsumme. Liegt der Umsatz der Kapitalgesellschaften bei 50 Mio. und mehr, erhöht sich der Anteil auf 25,0 % (Pensionsrückstellungen 9,9 %). Dies ist jeweils mehr als eine Verdoppelung. Bei Nichtkapitalgesellschaften ergeben sich noch größere Unterschiede. Nichtkapitalgesellschaften mit einem Umsatz von unter 2 Mio. EUR weisen einen Rückstellungsanteil von 5 % (Pensionsrückstellungen 0,3 %) auf, liegt der Umsatz bei 50 Mio. und darüber, bestehen 19,5 % der Bilanzsumme der Nichtkapitalgesellschaften aus Rückstellungen (Pensionsrückstellungen 5,8 %).[14]
Somit ergeben sich bedeutende Auswirkungen für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen für Gesellschaften aller Rechtsformen mit einem Umsatz von 50 Mio. EUR und mehr.
Ziel dieser Arbeit ist es aufzuzeigen, welche Rückstellungen nach HGB a.F. bilanziert werden müssen bzw. können und in welcher Höhe dies zu geschehen hat und was für Auswirkungen das BilMoG auf den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen mit sich bringt. Am Ende der Arbeit soll die Frage beantwortet werden können, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist, mit den durch das BilMoG verursachten Änderungen im Bereich der Rückstellungen die Informationsfunktion für die Abschlussadressaten zu erhöhen und das deutsche Handelsrecht an die IFRS anzunähern.
Es folgt eine Darstellung, welche Rückstellungen nach HGB Stand 2008 bilanziert werden dürfen bzw. müssen und welche Voraussetzungen für einen Ansatz gegeben sein müssen. Auf die latenten Steuern wird dabei nur in ihren Grundzügen eingegangen, eine Betrachtung des Timing- und Temporary-Konzepts unterbleibt. Auch wird der Frage nachgegangen in welcher Höhe die Bilanzierung zu erfolgen hat.
Im nächsten Teil der Arbeit wird aufgezählt, welche Rückstellungen nach HGB n.F. nicht mehr bilanziert werden dürfen und welche Faktoren zukünftig bei der Bewertung von Rückstellungen zu berücksichtigen sind. Des Weiteren wird erläutert, welche Übergangsregelungen für den Umstieg auf das HGB n.F. zu beachten sind. Auf eine Betrachtung der Auswirkungen des BilMoG auf die latenten Steuern und den Konzernabschluss bei den Rückstellungen wird indes verzichtet. Bei den Pensionsverpflichtungen wird im Rahmen dieser Arbeit nicht auf Rückdeckungsversicherungen eingegangen. Auch erfolgt kein Vergleich oder eine Wertung von Sachverhalten, die sich im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zwischen vorherigen Versionen, wie beispielsweise dem RefE und dem endgültigen Gesetz, welches im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, geändert haben. Es wird einzig das verkündete Gesetz als Grundlage herangezogen.
Im vierten Teil der Arbeit werden die in den vorherigen Kapiteln beschriebenen theoretischen Grundlagen an praktischen Beispielen verdeutlicht. Dafür werden zuerst Sachverhalte skizziert, um sie nach HGB Stand 2008 und anschließend unter Anwendung des BilMoG darzustellen und die Faktoren, die Ursache für eine Änderung sind, zu erläutern.
Der Umfang des Rückstellungsbegriffs ist von der Zielsetzung abhängig, die mit der Bilanz verfolgt wird.[15] Dabei tritt, je nachdem, welche Bilanzauffassung zu Grunde liegt, die statische oder die dynamische, eine unterschiedliche Begriffsdefinition der Rückstellung auf.[16] Rückstellungen stehen dabei wie kaum eine andere Bilanzposition in Spannungsfeld der beiden nachfolgenden Bilanztheorien.[17] Grundsätzlich sind Rückstellungen aber Resultat des Imparitätsprinzips, wonach in der Bilanz die unrealisierten Verluste abzubilden sind.[18] Allgemein handelt es sich bei Rückstellungen um einen Passivposten, der für bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmens gebildet wird, die in ihrer Höhe und Fälligkeit am Bilanzstichtag noch ungewiss sind und deren zugehöriger Aufwand seiner Verursachungsperiode zugeordnet werden muss.[19]
Nach der statischen Bilanzauffassung, als deren Begründer der Berliner Rechtsanwalt Herman Veit Simon gilt,[20] dient die Bilanz dazu, den korrekten Wert des Vermögens, der Schulden und des Saldos davon, des Eigenkapitals, auszuweisen. Ziel ist es, die Schuldendeckungsfähigkeit am Bilanzstichtag zu ermitteln.[21] Schulden sind allerdings nur passivierungsfähig und auch -pflichtig, wenn sie eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten darstellen.[22]
Die Ermittlung des Erfolgs steht bei der statischen Bilanzauffassung nicht im Vordergrund. Bei der Bewertung des Vermögens und der Schulden wird von einer Unternehmensfortführung ausgegangen, die von Moxter als „Fortführungsstatik“[23] bezeichnet wird. Dies steht im Gegensatz zu der damaligen statischen Auffassung, die vorsah, das Schuldendeckungspotential unter Annahme einer Zerschlagung des Unternehmens zu ermitteln (Zerschlagungsstatik).[24] Diese Annahme hat eine entscheidende Bedeutung für die angesetzten Werte in der Bilanz. Bei Anwendung der Fortführungsstatik wird das Vermögen nicht mit den Liquidationswerten angesetzt, sondern mit einem Betrag, welcher der Kaufmann ihm beimisst.[25]
Als Rückstellungen sind alle Verbindlichkeiten aufzunehmen, deren Bestehen oder Höhe noch ungewiss, aber unter Berücksichtigung des Grundsatzes vorsichtiger Bilanzierung und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wahrscheinlich ist. Unter „wahrscheinlich“ muss verstanden werden, dass am Bilanzstichtag eindeutige Gründe existieren, dass von einer Inanspruchnahme ausgegangen werden muss.[26]
Zusammenfassend lässt sich für die statische Bilanztheorie sagen, dass der Zweck der Rückstellungsbilanzierung in der Richtigkeit und Vollständigkeit des Schuldenausweises liegt.[27] Schulden, bei denen Zeitpunkt, Höhe und ob sie überhaupt zu Ausgaben führen, noch nicht bekannt sind, sollen durch Bildung von Rückstellungen vermögensmindernd erfasst werden.[28]
Bei der von Eugen Schmalenbach entwickelten dynamischen Bilanztheorie steht die Ermittlung des betriebswirtschaftlichen Erfolges im Mittelpunkt. Der Jahresabschluss soll einen möglichst periodengerechten und vergleichbaren Erfolg für das abgeschlossene Geschäftsjahr ermitteln.[29] Das Ziel des Gläubigerschutzes, dem in der statischen Bilanzauffassung durch die Ermittlung der Schuldendeckungsfähigkeit Rechnung getragen wird, ist auch für die dynamische Bilanztheorie bedeutsam. Allerdings ist Schmalenbach der Auffassung, „daß durch die Pflege der guten Erfolgsrechnung auch dem Gläubiger am besten gedient ist“.[30] Für Schmalenbach ist der Hauptanwendungsfall für Rückstellungen, „wenn durch Betriebsleistungen eine Gefahr heraufbeschworen wird, die nicht eintreten muß, aber eintreten kann, und bei deren Eintreten das Jahr den Schaden tragen soll, das ihn verursacht hat“.[31] Als Folge wird die Rückstellungsinterpretation erweitert und Rückstellungen werden als Abgrenzungsposten verstanden, um den periodengerechten Erfolg zu ermitteln. Aufwendungen, die erst in einer Folgeperiode nach der wirtschaftlichen Verursachung anfallen, werden der Verursachungsperiode zugerechnet. Die dynamische Definition deckt somit auch die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten der statischen Rückstellungsinterpretation ab, weil diese neben dem richtigen Schuldenausweis der korrekten Periodenzuordnung der Aufwendungen dienen. Sie geht aber auch durch die Erfassung von reinen Aufwandsrückstellungen, die nicht zu Verbindlichkeiten gegenüber Dritten führen, über die statische Rückstellungsinterpretation hinaus.[32]
Bei Verbindlichkeiten sind Bestehen und Höhe bekannt. Dagegen sind Rückstellung-en für ungewisse Verbindlichkeiten oder für Drohverluste bzgl. des Grundes und/oder ihrer Höhe nach ungewiss. Aufwandsrückstellungen fallen nicht unter die Verbindlichkeiten, da selbst, wenn Anfall des Aufwands und Höhe bekannt sind, die notwendige Verpflichtung gegenüber Dritten nicht gegeben ist.[33]
Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten haben beide die periodische Erfolgsabgrenzung zum Ziel, indem der Aufwand der wirtschaftlichen Verursachungsperiode zugeordnet wird und nicht der Periode der Auszahlung. Gleich ist bei beiden, dass Kapitalteile im Betrieb verbleiben, die sonst als Gewinn ermittelt worden wären und möglicherweise als Gewinnausschüttung und Steuerzahlung abgeflossen wären.[34] Der Unterschied besteht jedoch darin, dass Rückstellungen für Ausgaben oder Einnahmenminderungen nach dem Bilanzstichtag gebildet werden, die aber wirtschaftlich davor entstanden sind. Passive Rechnungsabgrenzungsposten hingegen werden für Einnahmen vor dem Bilanzstichtag gebildet, deren Ertrag der Folgeperiode zugeordnet wird. Grund, Höhe und Fälligkeit der Zahlung sind bei Rechnungsabgrenzungsposten – im Gegensatz zu den Rückstellungen – bekannt.[35]
Eine begriffliche Verwechslung der Rückstellungen ist mit denen im Eigenkapital enthaltenen Rücklagen zu vermeiden. Bei den Rücklagen erfolgt eine Unterteilung zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen, wobei Kapitalrücklagen durch Außenfinanzierung entstehen und Gewinnrücklagen als Folge von einbehaltenen Gewinnen gebildet werden, also eine Innenfinanzierung darstellen. Rückstellungen sind wie Gewinnrücklagen als Mittel der Innenfinanzierung anzusehen.[36] Der Unterschied zwischen Rücklagen und Rückstellungen liegt darin, dass Rücklagen Eigenkapital darstellen und nicht zweckgebunden sein müssen, wohingegen Rückstellungen zweckgebunden und dem Fremdkapital hinzuzurechnen sind. Eine Rückstellung wird erfolgswirksam gebildet, der Aufwand vermindert folglich den Periodengewinn. Gewinnrücklagen beeinflussen den Gewinn nicht, sie stellen eine erfolgsneutrale Gewinnverwendung dar. Gewinnrücklagen können nur entstehen, wenn Gewinn erzielt worden ist. Der Ansatz einer Rückstellung erfolgt auch, falls keine Gewinne entstanden sind. Die Folge daraus ist, dass Rücklagen aus einem versteuerten Gewinn entstehen und Rückstellungen den steuerbaren Gewinn verringern.[37]
Rückstellung führen wie Wertberichtigungen zu Aufwendungen. Bei den Wertberichtigungen handelt es sich um Aufwand für frühere Ausgaben, bei den Rückstellungen erfolgt die Ausgabe später.[38] Eine weitere Übereinstimmung besteht darin, dass der Aufwand nur geschätzt werden kann. Der Unterschied zwischen Rückstellung und Wertberichtigung besteht darin, dass die Wertberichtigung einen Vermögenswert der Bilanz nach unten korrigiert und somit den Gewinn mindert und dadurch vermögens- und erfolgswirksam ist.[39] Eine Rückstellung ist, ohne das ihr ein bestimmter Aktivposten gegenübersteht, lediglich erfolgswirksam, wodurch eine klare Abgrenzung zu Wertberichtigungen erfolgt.[40] Als weiterer Unterschied kann die Art der Auflösung genannt werden. Eine Rückstellung wird durch eine vermögenswirksame Ausgabe aufgelöst, die nicht erfolgswirksam ist. Um eine Wertberichtigung auszubuchen, muss auch der Aktivposten, den sie korrigiert, aus der Bilanz entfernt werden. Dies ist weder vermögens-, noch erfolgswirksam.[41]
Der § 249 HGB enthält keine Definition des Begriffs der Rückstellungen, sondern zählt lediglich abschließend auf, für welche Zwecke eine Pflicht oder ein Wahlrecht zum Ansatz einer Rückstellung besteht.[42] Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB zeigt, dass der Gesetzgeber versucht, einen Kompromiss zwischen statischer und dynamischer Bilanztheorie zu finden.[43] Als Rückstellungsarten werden sowohl Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten (statische Interpretation) als auch Rückstellungen für Aufwendungen bei denen keine Verpflichtung gegenüber Fremden besteht, sog. Innenverpflichtungen, (dynamische Interpretation) zugelassen.[44]
Die Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten unterteilen sich wiederum in wirtschaftliche Verpflichtungen, wie beispielsweise Kulanzrück­stellungen, und in rechtliche Verpflichtungen, wie z.B. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen, Garantierückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste.[45]
Die Rückstellungen für Aufwendungen gliedern sich in Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Rückstellung für unterlassene Aufwen-dungen für Abraumbeseitigung sowie in Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen.[46] Bei den Aufwandsrückstellungen ist zu beachten, dass hierunter keine künftigen Ausgaben fallen, die aktivierungsfähig sind, sondern lediglich künftige Ausgaben, die Aufwand darstellen.[47]
§ 249 Abs. 1 HGB schreibt für alle Kaufleute eine Pflicht zur Bildung von Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten vor. Dasselbe gilt für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, wenn die Nachholung innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres erfolgt und für Abraumbeseitigung, wenn die Nachholung im folgenden Geschäftsjahr vorgenommen wird.[48] Durch die Ansatzpflicht für unterlassene Instandhaltung mit kurzfristiger Nachholung ist auch die Anerkennung in der Steuerbilanz sichergestellt.[49] Kapitalgesellschaften haben, wenn nötig, gemäß § 274 Abs. 1 HGB eine Rückstellung für latente Steuern zu passivieren.[50]
Ein Ansatzwahlrecht für alle Kaufleute besteht bei Aufwandsrückstellungen, deren anstehende Aufwendungen auf die Geschäftsjahre zugeordnet werden sollen, in denen sie entstanden sind. Dies betrifft unterlassene Instandhaltungen, die nach Ablauf der drei Monate, aber innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt werden und ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Als Beispiel für ihrer Eigenart nach genau umschriebene und in größeren Zeitabständen anfallende Aufwendungen können hier Großreparaturen oder Generalüberholungen genannt werden.[51]
Es dürfen nur Rückstellungen für die in § 249 Abs. 1 und Abs. 2 HGB genannten Zwecke gebildet werden.[52] Dieses Verbot nach § 249 Abs. 3 HGB bezieht sich vor allem auf Aufwandsrückstellungen, die durch § 249 Abs. 2 HGB nicht abgedeckt werden, wie beispielsweise Aufwand durch Nachholung von unterlassener Werbung, weil diese Aufwendungen keinem Geschäftsjahr zugeordnet werden können. Ein Verbot zur Bildung einer Rückstellung besteht auch für künftige zu erwartende Verluste, die nicht aus schwebenden Geschäften herrühren, wie z.B. Verluste wegen mangelnder Kapazitätsauslastung. Derartige Rückstellungen für das allgemeine Unternehmerrisiko sind wegen mangelnder Objektivierbarkeit nicht zulässig.[53]
Das Handelsgesetz regelt den bilanziellen Ausweis für Kapitalgesellschaften, wobei kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB ihre kompletten Rückstellungen unter einer Position ausweisen können.[54] Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben nach § 266 Abs. 3 HGB die Bilanzposition Rückstellungen in „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“, „Steuerrück-stellungen“ und „sonstige Rückstellungen“ zu untergliedern.[55] Keine Gliederungsvorschriften existieren für alle anderen Kaufleute.[56]
Kapitalgesellschaften müssen „sonstige Rückstellungen“, die einen erheblichen Umfang aufweisen und nicht gesondert ausgewiesen werden, gemäß § 285 Nr. 12 HGB im Anhang erläutern. Diese Pflicht findet nach § 288 Satz 1 HGB keine Anwendung auf kleine Kapitalgesellschaften.[57]
Bei der Bildungen von Rückstellung wird als Gegenkonto im Soll ein sachlich zutreffendes Aufwandskonto angesprochen, unter welches die Aufwendungen fallen würden, wenn sie noch im abgelaufenen Geschäftsjahr zu Ausgaben geführt hätten.[58] Steht bei der Rückstellungsbildung noch nicht genau fest, welche Aufwandskonten in welchem Umfang zu bebuchen sind, wird die GuV-Position „sonstiger betrieblicher Aufwand“ verwendet. Eine Auflösung der Rückstellungen ist nur zulässig, wenn der Grund hierfür entfallen ist. Erfolgt die Inanspruchnahme in den Folgeperioden exakt in der Rückstellungshöhe, hat die Auflösung der Rückstellung keine Auswirkung auf die GuV und das Eigenkapital.[59] Wurde die Rückstellung in nicht ausreichender Höhe gebildet, ist der zusätzliche Aufwand unter der zutreffenden Aufwandsart zu buchen.[60] Erfolgt die Inanspruchnahme nicht in voller Rückstellungshöhe oder entfällt der Grund für die Rückstellung, ist der nicht benötigte Teil des Rückstellungsbetrags erfolgswirksam über die GuV-Position „sonstiger betrieblicher Ertrag“ aufzulösen.[61]
Über den Ansatz von Rückstellungen ist an jedem Bilanzstichtag neu zu entscheiden. Dies geschieht in Abhängigkeit von der Erfüllung der Ansatzkriterien. Dazu sind auch wertaufhellende Erkenntnisse zu nutzen.[62] Hierbei handelt es sich um Ereignisse, die zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt geworden sind und deren wirtschaftliche Belastung vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde. Sogenannte wertbegründende Erkenntnisse, also nach dem Bilanzstichtag eintretende, wirtschaftlich belastende Ereignisse, sind für den Jahresabschluss irrelevant.[63] Wurden in früheren Abschlüssen passivierungspflichtige Rückstellungen nicht erkannt oder unterlassen, sind diese bei Bekanntwerden nachzuholen. Grundlage hierfür ist das Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach der Jahresabschluss sämtliche Schulden zu enthalten hat.[64]
Solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung weiterhin bestehen, ist eine Auflösung nicht zulässig. Daraus leitet sich im Umkehrschluss, wie auch aus § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, eine Pflicht zur Auflösung von Rückstellungen ab, bei denen der Grund entfallen ist.[65] Darüber hinaus ist eine Rückstellung, für die nie ein Grund zur Bildung bestanden hat, aufzulösen. Entfällt der Tatbestand der Ungewissheit bei einer Rückstellung, ist diese als Verbindlichkeit auszuweisen.[66]
Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind eine bestehende Außenverpflichtung und eine quantifizierbare wirtschaftliche Belastung, die wahrscheinlich ist, aber noch nicht feststeht.[67] Es hat zu jedem Abschlussstichtag eine Überprüfung dieser kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen zu erfolgen.[68] Folgende Voraussetzungen müssen für eine Rückstellungsbildung im Einzelnen gegeben sein:
Erste Voraussetzung für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist, dass eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht oder zumindest bei Berücksichtigung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann.[69] Eine Innenverpflichtung stellt keine Verbindlichkeit dar. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine Aufwandsrückstellung.[70] Begründet durch das Vorsichtsprinzip, ist bei Unsicherheit über das Bestehen einer Verpflichtung eine Rückstellung anzusetzen, selbst wenn die Wahrscheinlichkeit des Bestehens geringer als 50 % ist. Die Inanspruchnahme der Rückstellung muss so wahrscheinlich sein, dass ein fiktiver Käufer des Unternehmens diese in seine Kaufpreisermittlung mit einbeziehen würde.[71] Teilweise wird in der Literatur auch eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 25 % als ausreichend angesehen.[72]
Eine Außenverpflichtung lässt sich wiederum in rechtliche und faktische Verpflichtungen unterteilen. Rechtliche Verpflichtungen können durch öffentlich-rechtliche oder privat-rechtliche Schuldverhältnisse bestehen.[73]
Grundlage für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können gesetzliche Vorschriften, behördliche Verfügungen oder Urteile sein. Beispiele hierfür sind Steuerrückstellungen oder die Pflicht zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses. Es müssen ausreichende Hinweise für den Eintritt der Verpflichtung vorliegen und Sanktionen daran geknüpft sein. Konkret müssen Inhalt und Entstehungszeitpunkt klar sein und eine Umgehung der Verpflichtung darf für den Kaufmann nicht möglich sein.[74]
Bei einer privat-rechtlichen Verpflichtung hat der Anspruchsberechtigte nicht unbedingt bekannt zu sein.[75] Der Kreis der potentiellen Gläubiger hat jedoch festzustehen.[76] Zudem muss die Verpflichtung nicht einklagbar sein.[77] Ein typisches Beispiel hierfür ist eine Rückstellung für Produkthaftung.[78]
Bei einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten muss nicht zwangsläufig eine rechtlich einklagbare Leistungsverpflichtung vorliegen. Nach h.M.[79] ist ein faktischer Leistungszwang ausreichend, wie er vorliegt, wenn sich der Kaufmann aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen der Leistung nicht entziehen kann oder möchte. Dies sind Leistungen, die ein Kaufmann aus sittlichen und geschäftlichen Überlegungen erfüllen wird. Hierzu zählen Kulanzleistungen oder die Erfüllung verjährter Verbindlichkeiten.[80] Es ist jedoch zu beachten, dass durch das Verbot für andere als die in § 249 Abs. 1 und Abs. 2 HGB genannten Zwecke Rückstellungen zu bilden, eine allzu weitläufige Auslegung kritisch erscheint.[81]
Ungewissheit kann es bei drei unterschiedlichen Fällen geben:
(1) bzgl. dem Grunde nach, d.h. es ist ungewiss ob die Verbindlichkeit bereits besteht oder noch entstehen wird,
(2) der Höhe nach sowie
(3) dem Grunde und der Höhe nach.[82]
Die Ungewissheit bzgl. dem Grunde nach kann wiederum in rechtliche und tatsächliche Ungewissheit unterteilt werden. Eine rechtliche Ungewissheit ist anzusetzen, wenn der Kaufmann nach vernünftiger Beurteilung von einer Leistungspflicht ausgehen kann. Bei Ungewissheit tatsächlicher Natur kann ungewiss sein, ob Tatbestände existieren, die auf eine Inanspruchnahme schließen lassen, beispielsweise mögliche Patentverletzungen oder anstehende Garantieverpflichtungen.[83] Ungewissheit bei der Höhe bedeutet, dass nur eine Schätzung vorgenommen werden kann. Mögliche Gründe hierfür sind, dass über das Ausmaß der Verpflichtung Streit besteht oder die genaue Höhe noch errechnet werden muss, bzw. von noch unbekannten Entwicklungen abhängt.[84]
Im Zweifel ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung von einer Passivierungsnotwendigkeit auszugehen.[85] Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit lässt sich nicht durch eine Wahrscheinlichkeitsziffer quantifizieren, da die Subjektivität der sie bestimmenden Erwartungen im Allgemeinen nicht zu beseitigen ist.[86] Nach der Auffassung des BFH[87] müssen mehr Gründe für die Inanspruchnahme als dagegen sprechen. Nach h.M.[88] ist nicht nur die Zahl der Gründe, sondern die Gewichtung der einzelnen Gründe entscheidend.
Pensionsverpflichtungen an Mitarbeiter stellen für ein Unternehmen wegen der Unsicherheit in ihrer Höhe und Fälligkeit ungewisse Verbindlichkeiten dar.[89] Es ist zwar möglich, mit Hilfe von versicherungsmathematischen Methoden den Versicherungswert zu schätzen, jedoch ist bei der durch den Gesetzgeber geforderten Einzelbewertung ungewiss, ob überhaupt, ab wann, in welcher Höhe und bei Pensionsverpflichtungen in Rentenform, bis zu welchem Zeitpunkt, Pensionszahlungen zu erbringen sind.[90]
Die Ansatzvorschriften für Pensionsrückstellungen ergeben sich nicht allein durch § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 246 Abs. 1 HGB, sondern i.V.m. Art. 28 EGHGB. Danach besteht für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen auf Grund von unmittelbaren Zusagen, die nach dem 31.12.1986 erworben wurden (sog. Neuzusagen), eine Passivierungspflicht. Bei unmittelbaren Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen auf Grund von Zusagen die vor dem 01.01.1987 eingegangen wurden, inklusive möglicher nachträglicher Erhöhungen, existiert ein Passivierungswahlrecht.[91]
Handelt es sich um mittelbare Verpflichtungen aus Zusagen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen sowie für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen, besteht ebenfalls ein Passivierungswahlrecht. Obwohl durchgängig die Kriterien der Passivierungspflicht als ungewisse Verbindlichkeiten erfüllt sind, wird durch den Art. 28 EGHGB und den damit verbundenen Passivierungswahlrechten dieses eingeschränkt.[92] Die nicht passivierten Verpflichtungen sind nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang in einem Betrag anzugeben.[93]
Eine unmittelbare Pensionsverpflichtung liegt vor, wenn das Unternehmen selbst, d.h. ohne Zwischenschaltung eines selbständigen Versorgungsträgers, die Pensionsleistungen des Begünstigten trägt.[94] Unmittelbare Pensionsverpflichtungen können individualrechtlich durch Einzelvertrag, Gesamtzusage, betriebliche Übung und dem Grundsatz der Gleichbehandlung sowie kollektivrechtlich durch Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag zustande kommen.[95] Üblicherweise erfolgen Pensionsleistungen bei Invalidität, dem Erreichen einer festgelegten Altersgrenze oder bedingt durch den Tod des Pensionsberechtigten, sprich zu einem Zeitpunkt, in dem das Arbeitsverhältnis nicht mehr besteht und keine Gehaltszahlungen mehr erfolgen.[96]
Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen wird die Verpflichtung nicht direkt durch das bilanzierende Unternehmen, sondern durch einen selbständigen, externen Versorgungsträger erfüllt. Ist das Vermögen dieser Unterstützungskasse zur Erfüllung der Pensionsverpflichtung aufgebraucht, erlangt der Anspruchsberechtigte einen direkten Anspruch gegen das bilanzierende Unternehmen.[97]
Es ist nicht klar ersichtlich, was der Gesetzgeber unter den „ähnlichen Verpflichtungen“ versteht. Sie sind weder im Gesetz konkretisiert, noch gibt es Gesetzesmaterialien zur Erklärung.[98] Es kann sich nur um Leistungen handeln, die „pensionsähnlich“ sind. Als Voraussetzungen müssen die Leistungen zum einen an Leib und Leben des Berechtigten gebunden sein und zum anderen im Zusammenhang mit einem Ereignis stehen, welches die Pensionszahlungen auslöst oder auslösen könnte.[99] Demzufolge gehören zu den ähnlichen Verpflichtungen etwa Überbrückungsgelder, Vorruhestandsgelder, Kosten aus künftiger Verwaltungstätigkeit für die Abwicklung betrieblicher Altersversorgung und die Verpflichtung gegenüber älteren Mitarbeitern auf Zahlung von Verdienstsicherungen.[100]
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet den Kaufmann neben ungewissen Verbindlichkeiten auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Drohverlustrückstellungen stellen einen Unterfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dar. Übersteigt die eigene Verbindlichkeit aus dem schwebenden Geschäft den Wert der Gegenleistung aus eben diesem Geschäft, so ist für die Differenz eine Rückstellung für drohende Verluste anzusetzen.[101] Die Voraussetzung zur Bildung einer Rückstellung ist folglich das Vorliegen eines schwebenden Geschäftes, aus dem ein Verlust droht.[102] Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn bei einem zweiseitig verpflichtenden Vertrag weder Lieferung noch Leistung erbracht wurde. Folglich herrscht ein Schwebezustand zwischen dem Abschluss eines Vertrages bis zum Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung durch mindestens einen der Verpflichteten.[103] Die theoretische Möglichkeit, dass ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft entstehen könnte, reicht indes nicht aus. Es müssen vielmehr konkrete Anzeichen gegeben sein, dass sich aus dem schwebenden Geschäft ein Verlust ergeben wird.[104] Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften ist schon vor einem Vertragsabschluss zulässig und geboten, wenn der Bilanzierende ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann.[105] Schwebende Geschäfte werden allgemein unterschieden in Anschaffungsgeschäfte, Absatzgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse, wie z.B. Miet- oder Arbeitsverhältnisse.[106] Grundsätzlich hat bei schwebenden Geschäften keine Bilanzierung zu erfolgen, da davon ausgegangen wird, dass sich Ansprüche und Verpflichtungen ausgleichen oder der Ertrag den Aufwand übersteigt. Übertrifft jedoch der Wert der eigenen Leistung wertmäßig die Gegenleistung, ist der Verlust in Folge des Imparitätsprinzips zu passivieren.[107]
[1] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff.
[2] Vgl. BMJ, BilMoG-Referentenentwurf v. 8.11.2007.
[3] Vgl. BR-Drucksache 344/08 v. 23.05.2008.
[4] Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009.
[5] Vgl. BR-Drucksache 270/09 v. 27.03.2009.
[6] Vgl. BR-Drucksache 270/09(B) v. 03.04.2009.
[7] Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009, S. 1.
[8] Vgl. BMJ, Bilanzrecht wird modernisiert v. 26.03.2009.
[9] Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009, S. 1.
[10] Vgl. Melcher, Winfried/Schaier, Sven: DB 2009, Beilage 5, S. 4.
[11] Vgl. Drinhausen, Andrea/Ramsauer, Jürgen: DB 2009, Beilage 5, S. 47.
[12] Vgl. http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_wirtschaftsdaten_tabellen.php#unternehmensbi-lanzstatistik, Verhältniszahlen aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 2006 bis 2007 v. 13.09.2009.
[15] Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 537.
[16] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 1.
[17] Vgl. Borstell, Thomas: Aufwandsrückstellungen nach neuem Bilanzrecht, S. 11.
[18] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 12.
[19] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 415.
[21] Vgl. Bossert, Rainer/Hartmann Peter: Jahresabschluss, Internationaler Abschluss, Konzernabschluss, S. 15.
[22] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 19.
[23] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzlehre, Bd. I, S. 6.
[24] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 13.
[25] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 18.
[26] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 1.
[27] Vgl. Thomas, Jürgen: BB 1976, S. 1165.
[28] Vgl. Bise, Wilhelm: DB 1975, S. 2341.
[29] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 17.
[30] Schmalenbach, Eugen: Dynamische Bilanz, S. 52.
[31] ebenda, S. 95.
[32] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 389.
[33] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 37; Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 12 und Rz. 13.
[34] Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 542.
[35] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 14.
[36] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 415.
[37] Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 540 – 541.
[38] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 11.
[39] Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 543 – 544.
[40] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 86.
[41] Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 543 – 544.
[42] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 6.
[43] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 420.
[44] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 391.
[46] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 391.
[47] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 379.
[48] Vgl. Ballwieser, Wolfgang: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 249 Rückstel-lungen, RdNr. 6.
[49] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 15.
[50] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 21.
[51] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 16.
[52] Vgl. ebenda, Rn. 11; Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 23.
[53] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 13; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 251.
[54] Vgl. Coenenberg Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 392 – 393.
[55] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 418.
[56] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 18.
[58] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 37.
[59] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 392.
[60] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 37.
[61] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 392.
[62] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 24.
[63] Vgl. Graumann, Mathias: BBK 2008, S. 1518.
[64] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 25.
[65] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 13; Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 26.
[66] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 327.
[67] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 423.
[68] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 80.
[69] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 43.
[70] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 33.
[71] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249, Anm. 26; Moxter, Adolf: DStR 2004, S. 1101; Graumann, Mathias: BBK 2008, S. 1518.
[72] Vgl. Moxter, Adolf: DStR 2004, S. 1058.
[73] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 424.
[74] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 82.
[75] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 30.
[76] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 83.
[77] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 30.
[78] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 83.
[79] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 52.
[80] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 84.
[81] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 55.
[82] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 34.
[83] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 98 und Rz. 99.
[84] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 37.
[85] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 105.
[86] Vgl. Eibelshäuser, Manfred: BB 1987, S. 863.
[87] Vgl. BFH-Urteil v. 01.08.1984, I R 88/80, BStBl. II 1985, S. 46.
[88] Vgl. Ballwieser, Wolfgang: Münchener Kommentar zum HGB, § 249 Rückstellungen, RdNr. 13.
[89] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 400.
[90] Vgl. Höfer, Reinhold: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 155; Lemitz, Horst-Günter: DB 1981, S. 2194 – 2195.
[91] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 82; Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 434.
[92] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 434.
[93] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 82; Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 434.
[94] Vgl. Ellrott, Helmut/Rhiel, Raimund: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 164; Höfer, Reinhold: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 162.
[95] Vgl. Höfer, Reinhold: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 163.
[96] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, S. 184.
[97] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 139.
[98] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 435.
[99] Vgl. Höfer, Reinhold: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 214.
[100] Vgl. ebenda, Rn. 215.
[101] Vgl. Döllerer, Georg: BB 1974, S. 1541; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 137; Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 407.
[102] Vgl. Kusterer, Stefan: Heidelberger Kommentar, § 249, Rz. 26.
[103] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 447.
[104] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 407.
[105] Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.1982, VIII R 95/81, BStBl. II 1983, S. 361 – 364.
[106] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 42.
[107] Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 278.
9783640525300
v142252
Ansatz Bewertung Rückstellungen Vergleich Fassung BilMoG