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Timestamp: 2020-07-02 09:36:52
Document Index: 97211349

Matched Legal Cases: ['artículo 120', 'artículo 66', 'artículo 67', 'artículo 68', 'artículo 107', 'artículo 221', 'artículo 221', 'artículo 217', 'artículo 217', 'artículo 120', 'artículo 216', 'artículo 216']

LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL FIRMES Y CONSENTIDAS. REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 6 DE MARZO DE 2020 - Ferrer Asociados
0. Objeto de este artículo.
En este artículo vamos a tratar la reciente sentencia dictada por el Tribunal Supremo el pasado 6 de marzo de 2020, relativa a la posibilidad de revisar en favor del obligado tributario las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o plusvalía municipal, que no se recurrieron en su momento y, por tanto, han quedado firmes y consentidas por el contribuyente.
Para ello, intentaremos poner de manifiesto lo que dice la sentencia y, lo que es más importante, lo que no dice, pues en estos días nos ha llamado la atención algún titular de artículo de opinión y algún que otro comentario efectuado por compañeros, en los que se dice que el Tribunal Supremo niega la posibilidad de revisar mediante el procedimiento de nulidad de pleno derecho las liquidaciones firmes y consentidas del impuesto municipal sobre plusvalías o IIVTNU y, en realidad, no es esto exactamente lo que dice esta sentencia que pasamos a analizar.
Antes de nada, y a modo de breve repaso, vamos a distinguir las liquidaciones del IIVTNU según hayan sido determinadas mediante una autoliquidación –esto es, cuando el obligado tributario realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria– o mediante una declaración-liquidación confeccionada por la administración tributaria competente.
En el tributo que nos ocupa, existen administraciones que liquidan el impuesto mediante un procedimiento de declaración, en el que el obligado tributario declara ante aquélla los datos que dan lugar a la determinación de la deuda y dicha administración expide un documento de pago para que el contribuyente proceda a satisfacer el importe del tributo. Por otro lado, existen otras administraciones que tiene implementado un sistema de autoliquidación, mediante el cual el obligado tributario declara los datos y confecciona el documento de pago y, por tanto, efectúa por sí mismo las operaciones de liquidación de la deuda tributaria, es decir, se autoliquida, y de ahí el nombre de «autoliquidación».
Pues bien, según la Ley General Tributaria –en adelante, LGT–, cuando es el interesado quien determina por sí mismo la deuda tributaria mediante una autoliquidación, y considera que sus intereses legítimos se han perjudicado, puede instar la rectificación de la misma (artículo 120.3 de la citad ley), para lo que tendrá un plazo de cuatro años (artículo 66.c) del mismo texto legal) desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo (artículo 67.1 LGT) que, además, es un plazo de prescripción, lo que quiere decir que es susceptible de interrupción (apartados 3 y 4 del artículo 68 de la LGT) y, por tanto, podría incluso solicitarse la rectificación durante un plazo superior a cuatro años en caso de haberse interrumpido éste. Es decir, como puede apreciarse, el plazo con que cuenta el contribuyente para instar la rectificación de una liquidación efectuada por él mismo es relativamente amplio pues, como mínimo, será de cuatro años.
En cambio, cuando se trata de una liquidación efectuada por la administración tributaria, esto es, cuando el contribuyente ha declarado los datos necesarios para determinar la deuda, pero es la administración quien la determina mediante una liquidación que entrega al interesado para que éste la satisfaga (bien la pague, la aplace, la fraccione, etc.), el obligado tributario, si no está de acuerdo con la deuda tributaria determinada y liquidada por la administración, debe acudir a los mecanismos del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa, para lo que cuenta con el plazo de un mes desde que se le notifica la liquidación tributaria, de modo que es un plazo mucho más breve que el ofrecido al contribuyente sometido a un régimen de autoliquidación.
Por tanto, mientras que un contribuyente que ingresó el impuesto mediante una autoliquidación puede instar la rectificación durante un plazo amplio –mínimo de cuatro años–, quien lo ingresó a través de una declaración-liquidación efectuada por la administración, solamente pudo atacar la liquidación durante el tiempo de un mes desde su notificación.
Claro, ahora después del tiempo que ha servido para el que Tribunal Constitucional dictara sentencia declarando la constitucionalidad parcial de algunos artículos de las leyes (foral y estatal) que aprueban el modo de determinación de la deuda tributaria del impuesto que nos ocupa y la nulidad total del artículo que limitaba la actuación del contribuyente a la hora de acreditar que no se dio el hecho imponible del impuesto, nos encontramos con la paradoja de que el contribuyente que se autoliquidó e ingresó el tributo en aplicación de unos preceptos inconstitucionales, muy probablemente, esté –o haya estado– en plazo para solicitar la devolución del ingreso indebido; en cambio, el contribuyente que confió en la administración la determinación de la deuda tributaria mediante la liquidación –en realidad, confiara o no, es así como le correspondía actuar, pues el sistema de declaración-liquidación o autoliquidación no es opcional, sino que depende de cómo lo tenga implementado la administración tributaria territorialmente competente según el inmueble que sirve de objeto al impuesto– aunque se hubieran aplicado correctamente los preceptos de la ley, al ser éstos inconstitucionales, no podrá atacar ya la liquidación por haber transcurrido el plazo de un mes. De este modo, desde una perspectiva procesal por razón únicamente de los plazos, se hace de peor condición al contribuyente que confió en la administración pública –de quien se espera que aplique la ley conforme a los dictados constitucionales, aún más si cabe, que los contribuyentes– que aquél que se autoliquidó el impuesto y que, presumiblemente y en la mayoría de los casos, no tendrá un conocimiento en materia fiscal tan avanzado como la propia administración tributaria.
Este tiempo que ha transcurrido hasta que el Tribunal Constitucional se ha pronunciado ha transcurrido del modo siguiente: La Sentencia del Tribunal Constitucional número 26/2017 que, salvo error por nuestra parte, fue la primera que se dictó declarando la nulidad de los preceptos de la ley que regulaba el modo de determinar la cuota del impuesto (en este caso, era la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa), fue dictada el día 16 de febrero de 2017 (BOE de 25 de marzo de 2017). El Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Donostia, por el que se por el que se acordó elevar al TC la cuestión de constitucionalidad en relación con los arts. 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, tenía fecha de 5 de febrero de 2015. La finca transmitida que dio origen a la liquidación del impuesto se vendió el día 22 de enero de 2014, tras lo cual el Ayuntamiento de Irún aprobó la liquidación tributaria del impuesto por 17.899,44 euros, que fue recurrida ante el citado juzgado de Donostia. Así, entre la transmisión del terreno (22 de enero de 2014) hasta la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos aplicables a la liquidación (16 de febrero de 2017) han transcurrido algo más de 3 años. No es esto una crítica al tiempo transcurrido, pues a pesar de que sería de agradecer una duración inferior, los que nos dedicamos a esta materia fiscal estamos más que acostumbrados a estos términos de tiempo. Sin embargo, sí que es conveniente comentar que, una vez planteada la cuestión de constitucionalidad por el juzgado de Donostia mediante el citado auto de 5 de febrero de 2015, que tuvo entrada en el TC el día 23 de febrero de 2015, los contribuyentes supieron que el TC se pronunciaría, aunque en ese momento no hubiera seguridad sobre el sentido del fallo del Tribunal, pero pudieron pensar que, por si era favorable a los contribuyentes, lo más conveniente sería recurrir las liquidaciones dictadas por la administración de este impuesto, en caso de haberse obtenido pérdidas con la transmisión de un terreno.
Pues bien, volviendo a esta diferencia entre ambos sistemas de determinación de la deuda tributaria –declaración-liquidación vs. autoliquidación–, la cuestión que se encuentra sobre la mesa es encontrar la vía procedimental adecuada para solicitar la devolución de los ingresos indebidos de este impuesto efectuados mediante el sistema de declaración-liquidación que no fue recurrida en el plazo de un mes o que, aun habiéndolo sido, no fue estimada su impugnación y que, ahora mismo, son liquidaciones firmes y consentidas por el obligado tributario. No obstante, si se recurrió la liquidación determinada por la administración agotándose todas las instancias judiciales pertinentes y con alegación de la inconstitucionalidad de las normas que posteriormente han sido declaradas inconstitucionales, aunque dicha impugnación no saliese finalmente victoriosa para el contribuyente, el Tribunal Supremo ha sentenciado que existe la vía de la reclamación patrimonial al estado legislador, pero eso no es materia de este artículo.
2. La revisión de las liquidaciones firmes y consentidas del impuesto según la STS de 6 de marzo de 2020. Concreción del caso analizado.
Como hemos adelantado más arriba, consideramos que no debe afirmarse con rotundidad, al menos, al amparo de esta sentencia, que el Tribunal Supremo niegue la posibilidad de revisar mediante el procedimiento de nulidad de pleno derecho las liquidaciones firmes y consentidas del impuesto municipal sobre plusvalías o IIVTNU. La razón de ello es porque la sentencia del Tribunal Supremo que analizamos no se ha dictado sobre todas las liquidaciones firmes y consentidas del IIVTNU, sino sobre aquellas en las que sí que existe un incremento de valor del terreno. Y, para mayor abundamiento, esta sentencia dice expresamente que no se pronuncia sobre la procedencia o improcedencia de instar la nulidad de pleno derecho en el caso que enjuicia, porque una vez resuelta una cuestión sometida a debate que le servía de precedente, no cabe pronunciarse sobre la cuestión del procedimiento de nulidad de pleno derecho. Por tanto, técnicamente es incluso incorrecto aseverar que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre la procedencia o no del procedimiento especial de revisión de nulidad de pleno derecho, si bien es cierto que sí que ha determinado que no cabe revisar las liquidaciones firmes y consentidas, pero repetimos, en las que sí que existe un incremento de valor del terreno.
2.1. Caso enjuiciado.
La sentencia del Tribunal Supremo se dicha en el seno de un recurso de casación interpuesto por los servicios jurídicos del Ayuntamiento de Toledo contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Toledo, estimatoria del recurso formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal del Ayuntamiento de Toledo, por la que se desestimó la reclamación de ingresos indebidos formulada contra la resolución de la Tesorería Municipal del Ayuntamiento de esa ciudad. La sentencia de instancia anuló las resoluciones recurridas y condenó al Ayuntamiento de Toledo a devolver a los recurrentes la cantidad de 11.904,56 euros más los intereses legales.
En este caso, es necesario indicar que en la transmisión del terreno objeto del recurso sí que había existido un incremento de valor y el recurso de los contribuyentes se centraba en atacar la fórmula prevista en el artículo 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, pues consideraba que la formula prevista en la ley no se gravan las ganancias pasadas sino las futuras. Siguiendo la tesis de los recurrentes, la ganancia obtenida no daría lugar a un impuesto de 34.710,12 euros –que fue lo que les liquidó el Ayuntamiento de Toledo– sino de 22.805,56 euros, por lo que procedía la devolución de los 11.904,56 ingresados indebidamente.
Sin embargo, y a pesar de que este argumento de la incorreción de la fórmula por gravar ganancias futuras y no pasadas fue admitido por algunos Tribunales Superiores de Justicia, el Tribunal Supremo ya había sentado doctrina en sus sentencias de 10 de junio de 2019, indicando que la fórmula propuesta por los recurrentes no era ajustada a Derecho y a lo previsto en el artículo de la ley aplicable.
Además de lo anterior, los recurrentes ingresaron el tributo sin recurrir la liquidación practicada por la administración –esto es, sin autoliquidación– y, una vez vencido el plazo para recurrir, solicitaron la devolución del ingreso indebido (artículo 221 LGT) sin que previamente se hubiera actuado ninguno de los procedimientos especiales de revisión que determina el artículo 221.3 de la LGT. Es decir, el juzgado de instancia acordó ordenar al Ayuntamiento la devolución del impuesto sin seguir el procedimiento legalmente estipulado para ello.
2.2. Cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.
La Sección de Admisión del Tribunal Supremo, en su auto de 12 de septiembre de 2019, acordó que las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia eran las siguientes:
a) Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales permite concluir que el importe de la base imponible del IIVTNU puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda.
b) Precisar si la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 permite revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del IIVTNU, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicados en un supuesto en que hubo incremento de valor probado después de haberse dictado la citada sentencia, aunque inferior al determinado por la administración tributaria local, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado la sentencia.
c) En caso de que se diera a la pregunta anteriormente formulada una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes consentidos, dilucidar en virtud de qué título jurídico, esto es, qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 de la LGT, operaría y, además, con qué limitación temporal.
2.3. Fijación de doctrina de interés casacional.
En su sentencia que aquí comentamos, el Tribunal Supremo ha determinado que:
«En consecuencia, procede fijar la doctrina de interés casacional respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, y en tal sentido hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre.
Dada la posición fijada respecto a esta cuestión, no procede analizar las otras dos cuestiones de interés casacional, por las razones expuestas en el anterior fundamento de derecho tercero.»
Pues bien, en primer lugar, parece que queda claro que la fijación de doctrina jurisprudencial por parte del Alto Tribunal únicamente tiene lugar respecto a si la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 permite revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del IIVTNU practicados en un supuesto en que hubo incremento de valor, aunque inferior al determinado por la administración tributaria local, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado la sentencia. Sin embargo, la sentencia no fija doctrina jurisprudencial respecto a si el importe de la base imponible del IIVTNU puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda, aunque esta cuestión había sido ya resuelta por dos sentencias del TS de 10 de junio de 2019; ni tampoco fija doctrina sobre qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 de la LGT operaría y durante qué plazo.
Así las cosas, vamos a analizar la doctrina fijada por el TS:
En primer lugar, se trata de un criterio jurisprudencial que se fija, única y exclusivamente, respecto de los casos en los que sí que existe incremento del valor del terreno. Es decir, al parecer, y del decir de la sentencia parece que deberíamos entender que este criterio no será de aplicación a los casos en que existió una pérdida de valor del terreno. O, al menos, no ha sido esto lo que ha fijado el Alto Tribunal.
En segundo lugar, se dispone que las declaraciones de inconstitucionalidad efectuadas por el TC no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del IIVTNU que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. Pero, ¿ello significa que, en ningún caso puede solicitarse la devolución de los ingresos indebidos, mediante la aplicación de los mecanismos adecuados previstos en la LGT? Es decir, está claro que respecto de las autoliquidaciones podrá instarse la rectificación de la autoliquidación prevista en el artículo 120.3 de la LGT, pues la autoliquidación no conforma una liquidación firme y consentida. Pero, ¿tratándose de una declaración-liquidación, y en caso de darse los requisitos para ello, podrían instarse los procedimientos especiales de revisión que dispone la LGT en su artículo 216 o esta fijación de doctrina jurisprudencial ya cierra toda posibilidad a que se insten los mencionados procedimientos? En cualquier caso, repetimos, la imposibilidad decretada por el TS lo sería respecto de los casos en los que sí que ha existido un incremento de valor, pues esta sentencia deja bien claro, e incluso repite en varios de sus preceptos, que se dicta en análisis de un caso en que existe incremento de valor. De modo que, en los casos en que no exista incremento de valor, ¿podrán instarse los procedimientos especiales de revisión del artículo 216 de la LGT? Entendemos que esta cuestión no ha sido tratada por la sentencia de 6 de marzo de 2020 objeto de este comentario.
En tercer lugar, dice que en todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre. Lo que dispone esta sentencia, literalmente transcrito es lo siguiente:
« Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.»
3. Dudas que quedan todavía pendientes de las que esperamos un pronunciamiento del Alto Tribunal.
La duda principal que, al menos desde nuestro punto de vista, queda pendiente de resolver todavía es si en los casos en que existió una pérdida de valor del terreno es posible instar la revisión de las liquidaciones que hayan quedado firmes y consentidas y, de ser así, por vía de qué procedimiento debería acogerse la revisión, la declaración de nulidad de dichas liquidaciones y la devolución de los ingresos indebidamente ingresados.
Al fin y al cabo, si la exacción del tributo fue inconstitucional, igualmente inconstitucional debería ser ahora no permitir la revisión de las liquidaciones, al menos, durante el plazo de prescripción del tributo, haciendo de igual condición a los contribuyente que ingresaron mediante una autoliquidación que aquellos que lo hicieron a través de una declaración-liquidación efectuada por la administración. Ello, porque creemos que en este último caso aún más si cabe debería protegerse al contribuyente que confió en la administración y su apariencia de legalidad y conocimiento del derecho, pues fue ésta quien aplicó la norma inconstitucional y liquidó un tributo que no debía abonar el contribuyente.