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Timestamp: 2019-06-26 07:53:06
Document Index: 33342619

Matched Legal Cases: ['§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 173', '§ 174', '§ 175', '§ 351', '§ 173', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 172', '§ 172', '§ 367', '§ 118', '§ 172', '§ 73', '§ 227']

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BFH – I R 67/10 – Anfechtung eines Betragserrechnungsbescheids i.S.d. § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbs. FGO – Rechtsschutz – Ände…
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.5.2011, I R 67/10
Anfechtung eines Betragserrechnungsbescheids i.S.d. § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbs. FGO – Rechtsschutz – Änderung von Steuerbescheiden nach § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 174 Abs. 3 und 4 sowie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – Höhe einer Steuer als "Tatsache" – Ertragsteuerliche Behandlung von Vorsteuerbeträgen – Wirkung des § 351 Abs. 1 AO – Billigkeitserweis trotz fehlendem Bemühen um Abtrennung einer Streitsache
Die Klägerin, eine GmbH, hatte in den Streitjahren (1990 bis 1994) Honorare an einen Wirtschaftsprüfer (W) gezahlt und die Zahlungen als Betriebsausgaben sowie die in den Rechnungen des W ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) hatte im Anschluss an eine Außenprüfung angenommen, dass sowohl der Betriebsausgabenabzug als auch der Vorsteuerabzug zu versagen seien. Daraufhin waren Steuerbescheide ergangen, in denen das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um die Nettobeträge erhöht und –im Umsatzsteuerbescheid– die von der Klägerin abgezogene Vorsteuer gekürzt war.
b) Nach den Feststellungen des FG haben die Beteiligten sich im Klageverfahren wegen Umsatzsteuer (5 K 3726/04) dahin verständigt, dass die Klägerin nur 4/13 der von W in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen könne. Diese Verständigung beruht erkennbar auf einer –vom FG nicht näher festgestellten– tatsächlichen Würdigung des Verhältnisses zwischen der Klägerin und W und ist deshalb bindend. Aus ihr folgt für den Streitfall in materiell-rechtlicher Hinsicht, dass bei der Besteuerung der Klägerin für das Streitjahr 9/13 des von W in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrags als gewinnmindernder Posten in Ansatz hätte gebracht werden müssen. Dagegen hat das FG in seinem insoweit rechtskräftig gewordenen Urteil 6 K 3593/99 K,G,U,F die von W berechneten Beträge nur "netto" berücksichtigt; die von W ausgewiesene Umsatzsteuer ist damit insgesamt unberücksichtigt geblieben. Die nunmehr bestehenden Ertragsteuerbescheide beruhen folglich auf dem Ansatz eines Gewinns, der zu Ungunsten der Klägerin um 9/13 des Umsatzsteuerbetrags von dem zutreffenden Gewinnbetrag abweicht.
a) Das gilt zunächst im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Danach sind –vorbehaltlich einer Einschränkung bei grobem Verschulden des Steuerpflichtigen– Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen. Dabei ist "Tatsache" jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuerbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt; "nachträglich" wird eine Tatsache bekannt, wenn sie der Finanzbehörde nach dem Erlass des ggf. zu ändernden Steuerbescheides bekannt wird (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599). Im Streitfall scheidet eine Änderung nach diesen Maßgaben aus.
Dem steht nicht entgegen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung § 174 Abs. 4 AO eingreifen kann, wenn ein Umsatzsteuerbescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert worden ist und es daraufhin um die Anpassung eines Ertragsteuerbescheids an die geänderte umsatzsteuerrechtliche Beurteilung geht (Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 10. Dezember 2004, nicht veröffentlicht): Denn einerseits greift § 174 Abs. 4 AO im Streitfall nicht ein; die Vorschrift setzt die Änderung eines anderen Steuerbescheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen voraus, und hier sind im Anschluss an die "tatsächliche Verständigung" die zuvor bestehenden –im Anschluss an das FG-Urteil 6 K 3593/99 K,G,U,F ergangenen– Umsatzsteuerbescheide zum Nachteil der Klägerin geändert worden. Andererseits kann der Klägerin nicht darin gefolgt werden, dass sich die genannte verwaltungsseitige Handhabung –ihre Richtigkeit unterstellt– auf die vorliegend zu beurteilende Problematik des § 174 Abs. 3 AO übertragen lasse. § 174 Abs. 4 AO ist nämlich eine gegenüber Abs. 1 bis 3 der Vorschrift eigenständige Änderungsnorm (BFH-Urteil vom 23. April 2008 II R 52/06, BFH/NV 2008, 1493; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 174 Rz 52; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 174 AO Rz 91, m.w.N.), die im Gegensatz zu jenen nicht auf die Fälle alternativ zu berücksichtigender Sachverhalte beschränkt ist (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475). Sein Anwendungsbereich geht mithin insoweit über den des § 174 Abs. 3 AO hinaus. Die in § 174 Abs. 4 AO getroffene Regelung, die letztlich den Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen soll (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 174 AO Rz 92), hat der Gesetzgeber erkennbar bewusst auf die Situation des erfolgreichen Vorgehens gegen einen anderen Bescheid begrenzt. Das schließt es aus, sie auf den im Streitfall vorliegenden gegenteiligen Sachverhalt zu übertragen.
aa) Eine Zustimmung oder ein Antrag i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine vom Betrag her bestimmte oder zumindest in groben Umrissen konkretisierte Änderung der Steuerfestsetzung begehrt (BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911; vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503). Dementsprechend können sowohl die Zustimmung als auch der Antrag nur zu einer "punktuellen Fehlerkorrektur" führen (BFH in BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911); darin unterscheiden sich beide Varianten von dem ebenfalls in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO genannten Einspruch, der eine umfassende Überprüfung des Steuerbescheids zur Folge hat (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Antrag oder Zustimmung einerseits und Einspruch andererseits sind daher streng auseinanderzuhalten. Im Streitfall hat jedoch nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die Klägerin die Verwaltungsakte, die das FA im Anschluss an das FG-Urteil 6 K 3593/99 K,G,U,F erlassen hat, mit einem Einspruch angegriffen. Sie hat mithin insoweit bis zum Ablauf der Einspruchsfrist keinen Änderungsantrag i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestellt, weshalb auf diese Variante der Regelung die nunmehr begehrte Änderung der Bescheide nicht gestützt werden kann.
4. Es verbleibt deswegen dabei, dass die Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags einer Berücksichtigung des Verfahrensausgangs in Sachen Umsatzsteuer entgegensteht. Um dies zu verhindern, hätte die Klägerin vor dem FG auf eine Abtrennung der Streitsache wegen Umsatzsteuer hinwirken müssen (vgl. § 73 Abs. 1 FGO). Das ist unterblieben. Dennoch erscheint die mangelnde Berücksichtigung der nunmehrigen Umsatzsteuerfestsetzung möglicherweise –und wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat auch seitens des Vertreters des FA konzediert– als unbillig. Der Senat hatte deshalb den Beteiligten einen Verständigungsvorschlag gemacht, den das FA abgelehnt hat. Gleichwohl könnte Anlass bestehen, nochmals die Gewährung eines Billigkeitserweises (§ 227 AO) zu bedenken.