Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-uznatelnost-odpisu.p3068.html
Timestamp: 2019-11-14 19:18:21+00:00
Document Index: 23703207

Matched Legal Cases: ['§ 26', 'zákona č. 586', '§ 26', 'zákona č. 586', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 456', 'zákona č. 531', 'soud ', '§ 26', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 26', '§ 33', '§ 26', '§ 33', '§ 31', '§ 32', '§ 17', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'čl. 11', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 26', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 16', 'soud ']

Daň z příjmů: uznatelnost odpisů | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2962/2014
Daň z příjmů: uznatelnost odpisů
k § 26 odst. 5 a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 157/2003 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 259/1994 Sb., č. 149/1995 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 438/2003 Sb.
Smyslem a účelem § 26 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Uznatelnost odpisů nelze vyloučit jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý k užívání eviduje (a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání), avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2013, čj. 7 Afs 77/2012-31)
č. 1225/2007 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným FRODL GROUP proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
Dne 9. 1. 2006 uzavřela žalobkyně smlouvu o zprostředkování se společností JH komplet agency, s. r. o. Tato společnost měla pro žalobkyni zajišťovat činnost ve správě a údržbě klientských vztahů a marketingovou a obchodní komunikaci se 33 stávajícími dlouhodobými odběrateli žalobkyně. Tato činnost měla spočívat v každodenním kontaktu s odběrateli, zajišťování servisní služby a dodávek stavebního materiálu, který žalobkyně prodává. Konkrétně se jednalo o kotvící systémy sloužící k přichycení izolačních materiálů na střechy (dále jen „kotvící automaty“). Za zdaňovací období roku 2006 uplatnila žalobkyně náklady za zprostředkovatelskou činnost ve výši 1 712 735 Kč. Finanční úřad v Hradci Králové měl pochybnosti, zda fakturovaná plnění byla skutečně přijata a použita pro uskutečnění ekonomické činnosti žalobkyně, a proto ji vyzval k odstranění pochybností, což se jí však podle jeho názoru nepodařilo. Zároveň vyslechl několik svědků a shledal rozpory v jejich výpovědích, které spolu s dalšími nesrovnalostmi svědčí o tom, že žalobkyně se za účelem snížení daně pokusila zneužít právo.
Finanční úřad rozhodnutím ze dne 15. 2. 2011 žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 472 800 Kč a penále ve výši 94 560 Kč.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 20. 9. 2011 zamítlo.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 19. 7. 2012, čj. 31 Af 118/2011-86, zrušil napadené rozhodnutí. Krajský soud zde mimo jiné uvedl, že předmětný hmotný majetek (kotvící automaty) byl v účetnictví žalobkyně evidován, třebaže chybně (žalobkyně jej evidovala v soupisu „
Nářadí 2006
“). Co se týká odpisů tohoto majetku, požadavek na uplatnění zrychlených odpisů vznesla žalobkyně při daňové kontrole i v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu. Na tuto skutečnost nelze při stanovení základu daně zcela rezignovat a nezohlednit ji při stanovení daňové povinnosti. Ve svých závěrech odkázal krajský soud i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, čj. 9 Afs 122/2007-88.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla na Odvolací finanční ředitelství. Na pozici stěžovatele tak místo Finančního ředitelství v Hradci Králové vstoupilo Odvolací finanční ředitelství.
Stěžovatel namítl, že krajský soud při hodnocení odpisů hmotného majetku nevycházel z obsahu spisu, neboť z něj je patrné, že žalobkyně neevidovala hmotný majetek v účetnictví, jak vyžaduje § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Příloha vyjádření žalobkyně ze dne 4. 11. 2010 obsahuje pouze tabulku s názvem „
“ vyhotovenou jejím daňovým poradcem s tím, že se jedná o evidenci, kterou si jednatel žalobkyně vedl pro své potřeby. Tato tabulka nebyla součástí účetní evidence žalobkyně. Uplatnění odpisů nemůže správce daně činit za poplatníka. Toto právo lze uplatnit pouze formou daňového přiznání a nikoliv požadavkem v průběhu daňové kontroly nebo v odvolání proti rozhodnutí o dodatečném vyměření daně. Rozsudek Nejvyššího správního soudu, na který krajský soud odkázal, na věc nedopadá, protože se týká odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku řádně evidovaného v majetku poplatníka.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že kotvící automaty řádně užívala a dosahovala jejich prostřednictvím zdanitelných příjmů. Bylo by proto nespravedlivé a ekonomicky neodůvodnitelné neuznat náklady spojené s pořízením těchto strojů. Je sice pravdou, že zvolila nesprávný způsob uplatnění nákladů, nicméně náklady jí vznikly a bylo povinností stěžovatele stanovit daňovou povinnost ve správné výši. O tomto majetku bylo správně účtováno a byl i evidován v soupisu předloženém finančnímu úřadu. Podmínka evidence v účetnictví tak byla splněna.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(...) Další stížní námitka se týkala odpisu kotvících automatů.
Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o dani z příjmů „[v]
ýdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také odpisy hmotného majetku (§ 26 až § 33)
Podle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se odpisováním „
pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33).
“ Podle odstavce 6 citovaného ustanovení „[o]
dpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období.
Mezi účastníky není sporu, že žalobkyně skutečně pořídila 3 kusy kotvících automatů SPS TK 260 za částku 257 085 Kč bez DPH (tj. 85 695 Kč za kus) a používala je ke své činnosti. Finanční orgány přitom nevyvozovaly žádné důsledky ze skutečnosti, že prodávajícím byl jednatel a jediný společník žalobkyně. Není pochyb ani o tom, že žalobkyně o automatech účtovala, tj. že měla jejich existenci od jejich pořízení podchycenou ve svých povinných evidencích. Pochybení žalobkyně nespočívalo v absenci evidence uvedených automatů, ale v její chybnosti. Automaty neměly být evidovány tak, že v důsledku toho výdaje vynaložené na jejich pořízení byly uplatněny v plné výši v roce, kdy byly pořízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž jako hmotný majetek, jenž se daňově odepisuje a jehož odpisy jsou daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona. Pochybení žalobkyně tedy nespočívalo v tom, že by uplatňovala výdaje, které ve skutečnosti nevynaložila, nýbrž v tom, že skutečně vynaložené výdaje uplatňovala jinak, než jak stanoví zákon.
K výkladu ustanovení daňových zákonů upravujících daňové výdaje se již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, v němž uvedl:
Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ,[d]
aně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona‘
. Systematicky je dané ustanovení zařazeno v článku Listiny základních práv a svobod deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem týkajícím se veřejného zájmu (k opatření finančních prostředků na plnění funkcí státu či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním důvodům). Zdanění je jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovovalo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu a být založeno na svévoli (jakkoli ohledně důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvážení), nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, či ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz např. jeho rozsudek ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS). Ve světle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.
Zákon o daních z příjmů podrobuje dani příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem příjmu není zákonem o daních z příjmů výslovně definován. Nicméně z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu a účelu těch ustanovení zákona o daních z příjmů, která definují základní rámec zdanění příjmů (zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií příjmů a jaké náklady se pro účely zdanění příjmů mohou pro zjištění základu daně odečíst), je patrné, že příjmem je třeba v obecné rovině rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném časovém období (zdaňovacím období). Musí přitom zásadně jít o zvýšení skutečné, nikoli zdánlivé nebo fiktivní. Výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 846/2006 Sb. NSS, a ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila či jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala. Výklad ustanovení zákona o daních z příjmů pak musí výše uvedený princip zdanění pouze skutečného, a nikoli toliko zdánlivého příjmu brát v úvahu.
Uplatnění odpisů jako daňových výdajů (nákladů) znamená, že výdaj skutečně vynaložený v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové hodnoty poplatník uplatňuje rozloženě v čase po částech ve více po sobě následujících zdaňovacích obdobích a nemůže jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS). Jinak se však od sebe svojí ekonomickou podstatou ani tím, jaký účel plní v systému daní z příjmů, výdaje uplatňované podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona neliší, a proto není ani důvod k nim přistupovat odlišně nad rámec toho, co vzhledem k rozdílům mezi nimi stanoví zákon.
Smysl a účel § 26 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je zřejmý. Zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Proto, kvůli přehledu o existenci majetku a časových parametrech jeho pořízení a uvedení do stavu způsobilého užívání, zákon stanoví, že musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé straně však citované ustanovení nelze vykládat jako svého druhu sankční normu, která má za cíl vyloučit uznatelnost odpisů jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý k užívání eviduje, a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání, avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil. Výdaj na pořízení uplatnil jako daňový výdaj v jednom zdaňovacím období, místo aby jej podle pravidel pro uplatnění odpisů rozložil na více zdaňovacích období po sobě jdoucích. Takový výklad, tedy vnímání § 26 odst. 6 zákona o daních příjmů jako svého druhu sankční normy, by byl v rozporu s požadavkem vyjádřeným v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, aby ustanovení daňových zákonů nebyla vykládána tak, že náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, byly z daňové uznatelnosti vyloučeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikována. Tento výklad by znamenal, že pochybení poplatníka při „
“ klasifikaci výdajů na pořízení určitých majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, anebo o výdaje v podobě odpisů podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, by jednou provždy vyloučilo uznatelnost takových nákladů, a mělo tedy jakýsi „
kontumační
“ efekt. Takový výklad je z ústavních hledisek zcela nepřijatelný, již jen například proto, že v řadě ohledů nemusí být u určitých výdajů zřejmé a jednoznačné, zda mají být uplatňovány jednorázově, anebo formou odpisů. Po poplatnících nelze spravedlivě požadovat, aby veškerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený výklad by pak svým „
kontumačním
“ efektem vedl v řadě případů ke zdaňování příjmů, které ve skutečnosti dosaženy nebyly. Proto je nutno jej odmítnout a naopak za správné označit závěry, k nimž dospěl krajský soud.
Nejvyšší správní soud ve své judikatuře obdobným způsobem řešil situaci, kdy poplatník jednorázově uplatnil náklady na upgrade softwaru, zatímco je měl uplatnit formou odpisů. V rozsudku ze dne 16. 6. 2008, čj. 9 Afs 122/2007-88, uvedl: „
Podle názoru Nejvyššího správního soudu lze v daném případě vycházet z toho, že příslušné programové vybavení bylo již v majetku stěžovatele evidováno, a to včetně výdajů na jeho modernizaci,
neboť i tyto výdaje byly zahrnuty v účetnictví stěžovatele, byť o nich bylo účtováno nesprávně
. Jestliže nebylo ve věci sporu o tom, že se jednalo o výdaje daňově uznatelné, které stěžovatel ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů prokazatelně vynaložil, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu při stanovení základu daně a daně na tuto skutečnost zcela rezignovat a bez dalšího podrobit zdanění vykázané příjmy a zároveň nezohlednit příslušné výdaje daňového subjektu. Podle § 16 odst. 8 daňového řádu přihlédne správce daně při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny
Pokud tedy stěžovatel namítal, že krajský soud na výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu poukazoval nepřípadně, nelze s ním souhlasit. Naopak, tehdejší i nyní řešený případ jsou svojí podstatou obdobné.
Žalobkyně tedy mohla poté, co vyšlo najevo, že při uplatnění nákladů na pořízení kotvících automatů pochybila, své pochybení korigovat v té míře, v jaké jí to umožňují ustanovení o odpisech, a uplatnit za zdaňovací období roku 2006 příslušnou část vynaložených nákladů ve formě odpisů, stejně jako mohla další části nákladů uplatnit v souladu s pravidly odepisování v navazujících zdaňovacích obdobích.