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Timestamp: 2020-01-28 16:59:54
Document Index: 179843361

Matched Legal Cases: ['§ 252', '§ 256', '§ 255', '§ 246', '§ 39', '§ 640', '§ 455', '§ 247', '§ 247']

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Gewinnrealisierung - Handelsrecht
Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag entstanden, d. h. realisiert, sind.
Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag entstanden, d. h. realisiert, sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ausnahmen bestehen lediglich für Fremdwährungen (§ 256a Satz 2 HGB) und Planvermögen (§ 255 Abs. 5 HGB).
Erst mit vollständiger Erbringung der geschuldeten Leistung tritt die Gewinnverwirklichung ein, d. h. z. B. durch Übergabe der gekauften Sache, die sich mit dem Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs auf die Gegenleistung (z. B. Kaufpreiszahlung) deckt.
Bei Veräußerung tritt die Gewinnrealisation generell in dem Zeitpunkt ein, in dem das veräußerte Wirtschaftsgut nach § 246 Abs. 1 HGB bzw. § 39 AO nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen ist (BFH, Urteil v. 29. November 1973 – IV R 181/71, BStBl 1974 II S. 202). Mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Käufer ist ein Ansatz beim Verkäufer ausgeschlossen. In diesem Zusammenhang kommt es auf den Zeitpunkt der Auftragsannahme oder dem Zeitpunkt der Rechnungserteilung ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung.
Ja nach Vertragsart ist bei der Gewinnrealisation wie folgt zu unterscheiden:
Lieferungen und andere Leistungen
Bei Lieferungen und anderen Leistungen tritt eine Gewinnrealisierung zu dem Zeitpunkt ein, wenn der zur Leistung Verpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung, z. B. Geldzahlung, so gut wie sicher ist (BFH, Urteil v. 12. Mai 1993 – XI R 1/93, BStBl 1993 II S. 786). Das ist bei einem Verkauf in der Regel der Fall, wenn der Vermögensgegenstand ausgeliefert ist, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Käufer übergegangen ist (H 4.2 EStH „Gewinnrealisierung“).
Kaufverträge über Grundstücke
Bei Grundstücksverkäufen wird der Gewinn zu dem Zeitpunkt realisiert, in dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergehen (BFH, Urteil v. 8. September 2005 – IV R 40/04, BStBl 2006 II S. 26).
Erst zu dem Zeitpunkt, zu dem der Werkersteller seine Verpflichtung vollumfänglich erfüllt hat, ist der Gewinn realisiert worden (BFH, Urteil v. 29. April 1987 – I R 192/82, BStBl 1987 II S. 797). Dazu gehört bei Werkverträgen außer der Übergabe auch der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 BGB).
Wird der Leistung zeitraumbezogen erbracht, wie das z. B. bei Miet- oder Pachtverhältnissen der Fall ist, tritt eine fortlaufende Gewinnrealisierung ein, wobei es weder auf die Fälligkeit, noch auf den Abrechnungszeitraum für das Entgelt ankommt (BFH, Urteil v. 20. Mai 1992 – X R 49/89, BStBl 1992 II S. 904). Im Rahmen von zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtungen begründenden Schuldverhältnissen ist im Rahmen der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Bildet die Dauerhaftigkeit der Leistung nur den zeitlichen Rahmen, tritt die Gewinnrealisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Im Gegensatz dazu führen Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH, Urteil v. 10. September 1998 – IV R 80/96, BStBl 1999 II S. 21).
Im Rahmen von Tauschgeschäften, Kauf auf Probe sowie bei Lieferungen mit Rückgaberecht sind hinsichtlich der Gewinnrealisierung Besonderheiten zu beachten:
Bei Tauschgeschäften liegt im Zeitpunkt der Hingabe des Vermögensgegenstands regelmäßig eine Gewinnrealisierung vor. Handelsrechtlich können die Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften (wahlweise) nach drei Methoden bestimmt werden, wobei der vorsichtig geschätzte Zeitwert des erhaltenen Gegenstandes jeweils die Obergrenze bildet (IDW (Hrsg.), WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 16. Aufl. 2019, Kap. F Rz. 122):
„Buchwertfortführung“ mit dem Buchwert des hingegebenen Gegenstandes,
„Gewinnrealisierung“ mit dem (höheren) Zeitwert des erhaltenen Gegenstandes oder
„ergebnisneutrale Behandlung“ mit dem Buchwert des hingegebenen Gegenstandes zzgl. Ertragsteuerbelastung.
Wird ein betrieblicher Vermögensgegenstand gegen ein zum Privatvermögen gehörenden Vermögensgegenstand getauscht und ist der Tausch auf eine private Veranlassung zurückzuführen, wird das hingegebene Wirtschaftsgut entnommen (BFH, Urteil v. 23. Juni 1981 – VIII R 41/79, BStBl 1982 II S. 18), ist eine betriebliche Veranlassung ursächlich, stellt die Entnahme den Anspruch auf die Gegenleistung dar (BFH, Urteil v. 29. Juni 1995 – VIII R 2/94, BStBl 1996 II S. 60).
Findet ein Kauf auf Probe statt, entsteht die Forderung mit Gewinnrealisierung erst in dem Zeitpunkt, in dem der Käufer die Billigung des Kaufgegenstands erklärt hat oder im Fall des § 455 Satz 2 BGB die Frist abgelaufen ist (Vgl. Schubert/Berberich in Grottel et al., Beck´scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 247 Rz. 94).
Hat der Käufer bei einer Lieferung ein vertraglich zugesichertes Rückgaberecht, ist der Ausweis einer Gewinnrealisierung vor Ablauf der Rückgabefrist unzulässig, sodass die Forderungshöhe höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der gelieferten Waren abzüglich voraussichtlich anfallender Rücknahmekosten und abzüglich Wertminderungen infolge Beschädigungen zurückzunehmender Waren erfolgen darf (IDW (Hrsg.), WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 16. Aufl. 2019, Kap. F Tz. 417). Bei Versandhandelsunternehmen wird in der Praxis häufig die Forderungen zum Nennbetrag ausgewiesen unter gleichzeitigem Ausweis einer Rückstellung in Höhe des Unterschieds zwischen dem Nennbetrag und dem an sich zu aktivierenden Betrag zuzüglich der Rücknahmekosten und evtl. Wertminderungen wegen Beschädigung (Vgl. Schubert/Berberich in Grottel et al., Beck´scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 247 Rz. 80).
Geht allerdings aufgrund vertraglicher Absprachen die Preisgefahr zu einem früheren Zeitpunkt als der Warenübergabe auf den Käufer über, z. B. beim Versendungskauf oder bei schwimmender Ware mit den vereinbarten Incoterms „f. o. b.“ oder „c. i. f.“, ist eine Gewinnrealisierung bereits zu diesen Zeitpunkten eingetreten, obwohl der Käufer mangels mittelbarem oder unmittelbarem Besitz noch nicht als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann (BFH, Urteil v. 3. August 1988 – I R 157/84, BStBl 1989 II S. 21).
Auch im Rahmen von langfristigen Fertigungsaufträgen sind Besonderheiten zu beachten. In der Regel entsteht vor allem bei großen Bauprojekten (z. B. Brückenbau) der Gewinn erst mit Abschluss des gesamten Fertigungsauftrags. Haben die Vertragsparteien jedoch Teilleistungen vereinbart und dafür auch Teilabrechnungen vorgenommen, kommt es vor der Fertigstellung des gesamten Werks bereits zu einer Teilgewinnrealisierung. Fehlt es allerdings an einer solchen Vereinbarung, sind Geldbeträge, die vor der endgültigen Fertigstellung erhalten wurden, gewinnneutrag als erhaltene Anzahlungen zu passivieren (Horschitz/Groß/Fanck/Guschl/Kirschbaum/Schustek, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 15. Aufl. 2018, S. 158), da der Ausweis eines Teilgewinns nur in sehr engen Grenzen unter ganz bestimmten Voraussetzungen möglich ist (IDW (Hrsg.), WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 16. Aufl.2019, Kap. F Rz. 1350).
Grundsätzlich sind Forderungen mit ihrem Nominalbetrag anzusetzen. Zum Bilanzstichtag sind Forderungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Bei der Bewertung müssen neben der Zahlungsfähigkeit des Schuldners auch dessen Zahlungswilligkeit berücksichtigt werden. Dabei sind alle Umstände zu beachten, die geeignet erscheinen, den Wert der Forderung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu beeinträchtigen (Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 769).