Source: http://kraken.slv.cz/2Afs19/2012
Timestamp: 2018-09-21 03:27:55+00:00
Document Index: 40507084

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 25', '§ 25', 'soud ', '§ 105', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 2', '§ 3', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 125', '§ 132', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 8', 'ÚS 336/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 3', '§ 24', 'soud ', '§ 75', '§ 76', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 11', 'Soud ', '§ 13']

2Afs19/2012
2 Afs 19/2012-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: MEHLER ENGINEERED PRODUCTS, spol. s r. o. se sídlem Branská 329, Jilemnice, zastoupeného JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou se sídlem Platnéøská 2, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec ze dne 15. 2. 2012, è. j. 59 Af 30/2011-47,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec ze dne 15. 2. 2012, è. j. 59 Af 30/2011-47, s e r u ¹ í . II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 8. 4. 2011, è. j. 2997/11-1200-506035, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit stì¾ovateli na nákladech øízení èástku 18.424 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
I. Pøedmìt øízení [1.] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ( ¾alovaný ) ze dne 8. 4. 2011, è. j. 2997/11-1200-506035. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu v Jilemnici ( správce danì ) ze dne 27. 11. 2009, è. j. 36730/09/259970506582, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel napadá citovaný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to z dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Namítá tak nezákonnost napadeného rozsudku a vady správního øízení. [3.] Stì¾ovatel má za to, ¾e splnil podmínky plynoucí z ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o daních z pøíjmù ), tedy ¾e prokázal vý¹i výdaje, o který sní¾il základ danì. Tvrdí, ¾e bylo prokázáno provedení v¹ech deklarovaných slu¾eb ze strany mateøské spoleènosti, spoèívajících v poradenství. Souèasnì jsou pau¹álnì hrazeny i náklady, vynakládané mateøskou spoleèností na zamìstnance, vykonávajícího v ÈR funkci jednatele v dceøiné spoleènosti. [4.] Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e náklad spojený s èinností jednatele byl hodnocen jednak jako náklad nedaòový [§ 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù] i jako náklad mzdový a v øízení bylo zji¹»ováno, o jaký pomìr se v daném pøípadì jednalo. Správnì toti¾ mìlo být zkoumáno, zda daòový subjekt unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 24 odst. 1 cit. zákona, anebo bylo mo¾no pøezkoumat cenu obvyklou mezi propojenými osobami dle § 23 odst. 7 cit. zákona a v tomto pøípadì mìl správce danì prokázat, ¾e sjednaná cena neodpovídá cenì obvyklé. Za této situace je v¹ak zkoumána cena sjednaná a nikoliv její dílèí èásti. Slu¾ba jako celek nicménì mìla homogenní povahu a stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e vlastní obchodní vedení spoleènosti má nìjakou specifickou hodnotu v rámci kalkulace fakturovaných slu¾eb; pouze na základì po¾adavku správce danì specifikoval, jaké slu¾by mu byly za sjednanou pau¹ální èástku poskytovány. [5.] Specifikum sjednání odmìny v pau¹ální èástce pak spoèívá v tom, ¾e v rámci komplexu slu¾eb nìkteré nemusí být realizovány vùbec a jiné naopak ve vìt¹ím rozsahu. Pokud by proto mìlo ad absurdum platit, ¾e nerealizování jedné ze slu¾eb vede k daòové neúèinnosti celku, znamenalo by to nezohlednìní zásadního významu poskytované slu¾by jako celku a její faktickou negaci. Ji¾ samotný po¾adavek prokázání hodnoty dílèí èásti uvedené slu¾by prý proto jde nad rámec zákonných povinností. Navíc, tento zpùsob náhledu by vedl k nutnosti separátní úplaty za ka¾dou dílèí slu¾bu, co¾ by mohlo zpùsobit, ¾e výdaje na toto sledování (ka¾dého telefonního hovoru, korespondence apod.) by se mohly blí¾it hodnotì vlastní slu¾by, co¾ je ekonomicky neudr¾itelné. [6.] Stì¾ovatel má dále za to, ¾e správce danì v dané vìci na stranì jedné deklaroval separátní pøístup k jednotlivým slu¾bám, av¹ak na stranì druhé vyvodil právní dùsledky ve vztahu ke slu¾bì jako celku, kdy¾ u zbývajících èástí slu¾by nezpochybnil jejich provedení, nicménì daòovì je nezohlednil. [7.] Ohlednì posuzování cen obvyklých stì¾ovatel pøipomíná, ¾e podle ustálené judikatury nese dùkazní bøemeno správce danì. Pokud tedy správce danì shledal sjednanou cenu neadekvátní, mìl vyvrátit pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a nikoliv odmítnout jejich provedení s tím, ¾e neprokazují hodnotu obchodního vedení jednatele. Správce danì mìl nejprve zji¹»ovat obvyklost celkové ceny, sjednané dle § 23 odst. 7 cit. zákona, a teprve následnì si pøípadnì vy¾ádat kalkulaci ceny od mateøské spoleènosti. Proto¾e zákon nestanoví povinnost prokazovat dílèí slo¾ky daòového nákladu, není mo¾né z pøípadného neprokázání ceny dílèí slo¾ky èinit závìr o daòové neúèinnosti slu¾by jako celku. [8.] Stì¾ovatel poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 24/2010 (judikatura NSS je dostupná na www.nssoud.cz) a dovozuje z nìj, ¾e v¹echny podmínky pro posouzení vynalo¾eného výdaje, jako daòovì uznatelného nákladu, splnil. Reálnost nákladu dolo¾il úèetnictvím; souvislost se zdanitelnými pøíjmy byla prokázána vazbou ka¾dé slu¾by na jednotlivé zakázky; náklady byly vynalo¾eny v daném èasovém období a nejedná se ani o náklady, které by zákon jako daòovì uznatelné vyluèoval. [9.] Výhrady vzná¹í stì¾ovatel rovnì¾ ke zpùsobu zji¹»ování skutkového stavu. Pøi daòové kontrole byla toti¾ zji¹tìna pravidelná fakturace èástky 12.500 euro mìsíènì v souladu se smlouvou o poskytování slu¾eb. K výzvì správce danì stì¾ovatel sdìlil, ¾e tyto slu¾by spoèívají jednak ve výkonu konkrétních prací a dále v nákladech na jednatele, jen¾ je zamìstnancem mateøské spoleènosti. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il pøehled pracovních cest jednotlivých zamìstnancù a jimi provádìných úkonù; k dolo¾ení svých tvrzení navrhl výslech nìkterých zamìstnancù mateøské spoleènosti. Proto¾e v¹ak správce danì pova¾oval èástku za obchodní vedení spoleènosti za slu¾bu svého druhu a pøikládal jí samostatný daòový charakter [§ 25 odst. 1 písm. d) cit. zákona], po¾adoval dolo¾ení konkrétní èástky pøipadající na odmìnu jednatele. Tuto informaci v¹ak stì¾ovatel nemìl a navrhl proto provedení dùkazu daòovým pøiznáním tohoto jednatele, ulo¾eným u tého¾ finanèního úøadu, jeho výslechem a také výslechem mateøské spoleènosti . Správce danì pøedmìtné daòové pøiznání sice pøezkoumal, nicménì se závìrem, ¾e nebyly prokázány skuteènosti, které stì¾ovatel tvrdil a podrobnìj¹í informace nebyla, s odkazem na povinnost mlèenlivosti, poskytnuta. Pøitom v¹ak správce danì zcela pominul, ¾e subjektem, vùèi nìmu¾ je vázán mlèenlivostí, je právì jednatel stì¾ovatele. Souèasnì byl pøitom odmítnut výslech jednatele s argumentem, ¾e se jedná o statutární orgán daòového subjektu. Stì¾ovatel se tak nikoliv vlastní vinou dostal do dùkazní nouze. [10.] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e nemá informaci o odmìòování jednatele, jeliko¾ odmìòování zamìstnancù v koncernu není obecnì známou skuteèností a navíc byly tyto prostøedky hrazeny pøímo dceøinou spoleèností a finanèní toky v rámci mateøské spoleènosti nebyly stì¾ovateli známy. Odmítnutí výslechu odpovìdného zamìstnance mateøské spoleènosti postavil ¾alovaný na pøedpokladu, ¾e se nejedná o tøetí osobu a tudí¾ se nejedná o svìdka, a odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 1 Odon 2/1997. Citované rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu v¹ak pouze stanoví, ¾e svolavatelé valné hromady nejsou ve vztahu ke spoleènosti tøetími osobami, co¾ je v¹ak zcela jiná otázka ne¾ pou¾itelnost takového dùkazu podle daòového øádu. Tento dùkaz proto pøipu¹tìn být mohl. Vznikla toti¾ situace, kdy nebyly ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky, které by ozøejmily pøíjem jednatele plynoucí z jeho mateøské spoleènosti; vyjma daòového pøiznání. [11.] Rovnì¾ nic pøitom nebránilo ani v provedení výslechu jednatele ve vztahu k jeho vlastním daòovým povinnostem. Tento výslech prý stì¾ovatel v doplnìní odvolání navrhl a není pravda, ¾e navrhl pouze jeho èestné prohlá¹ení, co¾ správce danì odmítl s tím, ¾e by se jednalo pouze o tvrzení daòového subjektu. Za této situace v¹ak nelze pøièítat k tí¾i stì¾ovatele absenci dal¹ích dùkazních prostøedkù. Stì¾ovatel proto namítá, ¾e v daném pøípadì nastala situace oznaèovaná Ústavním soudem jako tzv. opomenutý dùkaz, co¾ je vada øízení dosahující ústavní intenzity. Pou¾ité dùkazy toti¾ nemohly být dostateèným podkladem pro rozhodnutí a dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem byly bezdùvodnì odmítnuty. [12.] Poslední námitka se týká údajné nesrozumitelnosti rozhodnutí ¾alovaného. Ten toti¾ vycházel z mo¾ného dvojího daòového charakteru odmìòování jednatele: buï jako nedaòový náklad dle § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù anebo dle písm. e) stejného ustanovení. Argumentace ¾alovaného je tak zalo¾ena na dvou variantách odmìòování a na jejich daòové neuznatelnosti. [13.] Ze v¹ech popsaných dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹it.
III. Vyjádøení ¾alovaného [14.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti toliko odkazuje na v¹echna svoje døívìj¹í vyjádøení a na obsah správního spisu a plnì se ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu. Proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou.
IV. Vlastní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [15.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil, zda kasaèní stí¾nost splòuje procesní podmínky øízení vymezené soudním øádem správním a v tomto smìru konstatoval, ¾e stí¾nost byla podána vèas, stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadené rozhodnutí vze¹lo, a jde o rozhodnutí, proti kterému je kasaèní stí¾nost pøípustná. Stì¾ovatel rovnì¾ splòuje podmínku povinného právního zastoupení ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. Za tìchto okolností soud mohl pøejít k meritornímu posouzení a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti. [16.] Jak plyne z vý¹e uvedeného, stì¾ovatel uplatnil dva kasaèní dùvody: nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního øízení. S ohledem na pøedestøenou argumentaci v¹ak soud shledal, ¾e je smysluplné pojednat o obou tìchto stí¾nostních dùvodech souèasnì. [17.] Spornou otázkou bylo v projednávané vìci uèinìno podøazení nìkterých výdajù, uplatnìných stì¾ovatelem, pod výdaje vymezené ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tzn. pod výdaje, zpùsobilé sní¾it základ danì. Konkrétnì se jednalo o tzv. vedlej¹í koncernové náklady v celkové vý¹i 4.195.187,50 Kè za rok a spoèívající v pøefakturaci mzdových nákladù jednatele spoleènosti pana J. P. Kuriczaka a v poradenské slu¾bì. Tyto výdaje se opíraly o znìní Smlouvy o poskytování slu¾eb, uzavøené dne 2. 1. 2007 mezi stì¾ovatelem a mateøskou spoleèností MEP-OLBO GmbH. Ustanovení § 2 této Smlouvy obsahuje vymezení rozsahu plnìní, které mateøská spoleènost poskytuje stì¾ovateli; v § 3 je sjednána vý¹e poplatkù za toto poradenství 12.500 euro mìsíènì. [18.] K citovanému zákonnému ustanovení se opakovanì vyslovil zdej¹í soud i Ústavní soud. Ten napø. v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (ve¹kerá judikatura Ústavního soudu je dohledatelná na http://nalus.usoud.cz), vyslovil, ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných spoleèenských zájmù, je nutno v nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání . Stejnì tak ov¹em Ústavní soud uvádí, ¾e správce danì musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì. Tuto zásadu formuloval Ústavní soud napø. v nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, kdy konstatoval, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Tento náhled Ústavního soudu nalezl svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, který v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. [19.] K první sporné otázce, tzn. k pøefakturaci mzdových nákladù jednatele spoleènosti P. J. Kuriczaka, soud uvádí následující. Argumentace stì¾ovatele je zalo¾ena na tvrzení,
¾e P. J. Kuriczak byl placen nìmeckou mateøskou spoleèností a mzdové náklady byly stì¾ovateli následnì pøefakturovávány. K tomu z obsahu spisu plyne, ¾e jmenovaný skuteènì jako jednatel stì¾ovatele v rozhodném období pùsobil (viz zejména notáøský zápis ze dne 18. 10. 2006, è. j. NZ 150/2006, N 169/2006, kterým byl J. P. Kuroczak jmenován jednatelem stì¾ovatele). Finanèní orgány zásadnì nezpochybnily mo¾nost, ¾e by tyto mzdové náklady nemohly být posouzeny jako daòovì uznatelné. Trvaly v¹ak na tom, ¾e stì¾ovatel musí prokázat jejich vynalo¾ení, co¾ neuèinil. Podobnì krajský soud v odùvodnìní nyní napadeného rozsudku v obecné rovinì uznal, ¾e pokud by byla èinnost jednatele pro stì¾ovatele odmìòována, je tento výdaj uznatelným, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to i v situaci, kdy odmìna není vyplácena pøímo jednateli, nýbr¾ jinému subjektu na základì pøefakturace mzdových nákladù. S tímto právním názorem se ztoto¾òuje rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud, by» souhlasí s krajským soudem i v tom ohledu, ¾e se velmi pravdìpodobnì jedná o obcházení odmìòování za výkon funkce jednatele, pøedvídané obchodním zákoníkem. [20.] V nyní projednávaném pøípadì v¹ak bylo na stì¾ovateli, aby ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu prokázal svoje tvrzení, tedy aby dolo¾il, ¾e tento výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Daòové pøiznání P. J. Kuriczaka k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 toti¾ neobsahuje ¾ádný pøíjem od mateøské nìmecké spoleènosti MEP-OLBO GmbH a plyne z nìj, ¾e kromì pøíjmù od jiného zamìstnavatele (Technolen technický textil, a. s.) obdr¾el jmenovaný pouze celkovou èástku 30.000 Kè pøímo od stì¾ovatele. Proto správce danì stì¾ovatele vyzval (è. j. 28073/10/259930601048) k prokázání svých tvrzení jiným zpùsobem. Nikterak sice nezpochybnil, ¾e J. P. Kuriczak vykonával èinnost jednatele stì¾ovatele a ¾e mu za to nále¾ela odmìna, nicménì trval na tom, ¾e dùkazní bøemeno v tomto smìru le¾í na daòovém subjektu, tedy stì¾ovateli. [21.] Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tento postup správce danì i následné závìry ¾alovaného a krajského soudu jsou korektní a zcela v souladu se zákonnou úpravou. Aby toti¾ byly pøedmìtné výdaje daòovì uznatelné, musel by stì¾ovatel prokázat, ¾e jimi skuteènì hradil mzdové náklady vynakládané mateøskou spoleèností za èinnost vykonávanou pøímo pro stì¾ovatele. V tomto smìru v¹ak stì¾ovatel svoje dùkazní bøemeno neunesl, co¾ správnì de¹ifroval krajský soud poukazem na to, ¾e tato dùkazní nouze nastala v dùsledku komplikované konstrukce výplaty odmìny J. P. Kuriczaka: pokud toti¾ nebyl odmìòován pøímo stì¾ovatelem (jeho¾ byl jednatelem) a o jeho odmìnì nebylo rozhodováno zpùsobem pøedpokládaným v obchodním zákoníku [§ 125 odst. 1 písm. f) a § 132 odst. 1], stì¾ovatel tak nemìl povìdomost o vý¹i odmìny v rámci celkové èástky, vyplácené mateøské spoleènosti na základì uzavøené smlouvy. Pokud v daném pøípadì stì¾ovatel upøednostnil zájem na ochranì údajù o vý¹i odmìn pro jednatele, pak skuteènì zøejmì ani nemohl unést dùkazní bøemeno. [22.] Stì¾ovateli nejde pøisvìdèit v tom ohledu, ¾e pau¹ální náklady, vynakládané mateøskou spoleèností, mìly homogenní povahu a mìly být proto hodnoceny jako celek. Jakkoliv je toti¾ nesporné, ¾e podstata pau¹ální odmìny spoèívá v¾dy v tom, ¾e nìkteré slu¾by nemusí být realizovány vùbec a nìkteré dal¹í naopak ve vìt¹ím rozsahu a výhodou takovéto formy fakturace je pøedev¹ím sní¾ení administrativní zátì¾e, ¹lo v nyní projednávaném pøípadì o to, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e k realizaci tìchto èinností vùbec dochází. Jinak øeèeno, i pøi zkoumání ceny obvyklé mezi propojenými osobami dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je nutno nejprve zjistit, o jaké slu¾by se ve skuteènosti jednalo. Teprve, pokud by bylo pøíkladmo prokázáno, jaká odmìna byla v rozhodném období vyplácena mateøskou spoleèností jednateli, by bylo mo¾no hodnotit, zda se jedná o odmìnu obvyklou ve smyslu citovaného zákonného ustanovení. V prùbìhu celého øízení v¹ak nebylo nikterak prokázáno, jaké mzdové náklady byly vùèi mateøské spoleènosti fakturovány, kdy¾ i ta pouze potvrdila, ¾e J. P. Kuriczak je souèasnì zamìstnancem spoleènosti MEP-OLBO GmbH a souèasnì jednatelem stì¾ovatele, av¹ak neuvedla vý¹i jeho odmìny za èinnost vykonávanou pro stì¾ovatele. Jak správnì uvedl ¾alovaný ve svém vyjádøení k ¾alobì ze dne 18. 10. 2011, teprve v okam¾iku, kdy by správce danì cenu za poradenské slu¾by znal, mohl by pøistoupit k hodnocení, zda byla sjednána v obvyklé vý¹i. Stì¾ovateli proto nelze pøisvìdèit, pokud argumentuje tím, ¾e správce danì mìl nejprve zjistit obvyklost celkové ceny sjednané dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a teprve následnì si vy¾ádat kalkulaci od mateøské spoleènosti. Pokud toti¾ správce danì vinou zcela nekonkrétních informací daòového subjektu nemohl mít pøedstavu, co vlastnì se pod touto celkovou cenou skrývá, nemá smysl zji¹»ovat, zda se jedná o cenu obvyklou. Jestli¾e pak v daném pøípadì stì¾ovatel od poèátku tvrdil, ¾e pøefakturovávaná odmìna jednatele J. P. Kuriczka pøedstavuje podstatnou èást z celkovì pravidelné fakturaci èástky 12.500 euro mìsíènì, je zcela logické, ¾e muselo být nejprve zji¹tìno, jaký podíl z této èástky pøipadá právì na odmìnu jednatele. [23.] Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e nebyly provedeny jím navr¾ené dùkazy, je tøeba uvést, ¾e daòové pøiznání J. P. Kuriczaka je souèástí neveøejné èásti správního spisu a jak bylo ji¾ zmínìno vý¹e, neplyne z nìj, ¾e by obdr¾el v rozhodném období jakoukoliv èástku od mateøské spoleènosti. O této skuteènosti byl stì¾ovatel zpraven výzvou ze dne 6. 8. 2010, è. j. 28073/10/259930601048, v ní¾ je uvedeno, ¾e správce danì provìøil daòové pøiznání J. P. Kuriczaka k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, av¹ak zjistil, ¾e neprokazuje stì¾ovatelem tvrzené skuteènosti. Proto stì¾ovatele vyzval, aby dolo¾il, ¾e fakturované mzdové náklady se skuteènì vá¾í k výkonu práce pro stì¾ovatele. [24.] Ohlednì výslechu J. P. Kuriczaka krajský soud správnì poukázal na skuteènost, ¾e jednatel spoleènosti s ruèením omezeným je v postavení statutárního orgánu daòového subjektu a jeho svìdecká výpovìï by proto nebyla nièím jiným ne¾ tvrzením samotného stì¾ovatele. Pøitom správnì odkázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 10. 2006, è. j. 7 Afs 15/2003-99, z nìho¾ plyne, ¾e nelze dojít k jinému závìru ne¾li takovému, ¾e v øízení, ve kterém fyzická osoba-statutární orgán právnické osoby na stranì jedné vystupuje v pozici daòového subjektu (poplatníka danì), tj. osoby jednající za nìj, nemù¾e v daòovém øízení souèasnì vystupovat v pozici osoby tøetí-osoby rozdílné od daòového subjektu-svìdka. Ustanovení § 8 odst.1 zákona o správì daní a poplatkù, poukazem na daòová øízení týkající se jiných osob, tak zakládá pøeká¾ku provedení dùkazu svìdeckou výpovìdí samotného daòového subjektu, resp. osob v postavení statutárního orgánu právnické osoby-daòového subjektu, tj. osob oprávnìných jednat jejich jménem. Je vhodné dodat, ¾e citovaný rozsudek pro¹el i testem ústavnosti , kdy¾ ústavní stí¾nost proti nìmu brojící byla odmítnuta jako zjevnì neopodstatnìná (viz usnesení sp. zn. IV. ÚS 336/07 ze dne 30. 4. 2009). ®alovaný rovnì¾ správnì poukázal na to, ¾e se v pøípadì odmìòování jednatele jedná o vnitøní pomìry samotného stì¾ovatele, který sám musí vìdìt, kolik ho jeho práce vlastnì stojí. Ostatnì, mateøská spoleènost rozhoduje o odmìnì jednatele jako jediný spoleèník stì¾ovatele v pùsobnosti valné hromady a stì¾ovatel tak má k takové informaci nepochybnì pøístup. [25.] Nejvy¹¹í správní soud proto èiní dílèí závìr, ¾e v projednávané vìci nenastala situace, kterou stì¾ovatel-s poukazem na judikaturu Ústavního soudu-oznaèil za opomenutý dùkaz . Se v¹emi pøedlo¾enými dùkazy se toti¾ daòové orgány i krajský soud vypoøádaly a buï je provedly anebo vylo¾ily, proè jejich provedení není nutné anebo mo¾né. Ve skuteènosti tak stì¾ovatel nebrojí proti pochybení pøi provádìní dùkazù, nýbr¾ proti jejich posouzení, co¾ v¹ak ji¾ nejde podøadit pod kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. [26.] Ve vztahu k pøefakturovávaným odmìnám jednateli J. P. Kuriczkovi proto Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e finanèní orgány i krajský soud posoudily vìc v souladu se zákonem a procesnì korektnì. [27.] Jinak tomu je v¹ak u druhé sporné otázky, tzn. u zbývající poradenské slu¾by. V tomto smìru je argumentace ¾alovaného znaènì nelogická: na stranì jedné toti¾ pøipustil, ¾e k plnìní na základì shora citované Smlouvy o poskytování slu¾eb uzavøené ze dne 2. 1. 2007 docházelo. Ustanovení § 2 této Smlouvy obsahuje vymezení rozsahu plnìní, které mateøská spoleènost poskytuje stì¾ovateli; v § 3 je sjednána vý¹e poplatkù za toto poradenství 12.500 euro. Na výzvu správce danì è. j. 10309/09/259930601306 stì¾ovatel dne 20. 5.2009 také dolo¾il podrobný pøehled zahranièních slu¾ebních cest zamìstnancù spoleènosti MEP OLBO GmbH do sídla stì¾ovatele a výèet èinností zde provádìných. Správce danì ani ¾alovaný tak vùbec nezpochybnili jednotlivá tvrzení stì¾ovatele a pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, kterými mìlo být prokázáno, ¾e k plnìní této smlouvy docházelo a toto plnìní se vázalo k jednotlivým výrobkùm nebo výrobním èinnostem. Na stranì druhé v¹ak správce danì a následnì ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e jeliko¾ nebyla u èásti koncernových nákladù prokázána daòová uznatelnost a stì¾ovatel tyto náklady nerozèlenil na jednotlivé slo¾ky, byly v¹echny vykazované náklady posouzeny jako daòovì neuznatelné. V odùvodnìní svého rozhodnutí toti¾ ¾alovaný uvedl, ¾e daòový subjekt neprokázal daòovou uznatelnost pøefakturace mzdy, jako takovou ji nelze pova¾ovat za náklad daòovì uznatelný ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Tato polo¾ka byla úètována jako souèást vedlej¹ích koncernových nákladù. Daòový subjekt opakovanì nesdìlil vý¹i této polo¾ky. Nelze proto ne¾ pova¾ovat za daòovì neuznatelný náklad vedlej¹í koncernové náklady v plné vý¹i. [28.] V tomto smìru má stì¾ovatel pravdu, poukazuje-li na nekonzistentnost závìrù daòových orgánù, které u zbývajících èástí slu¾by nezpochybnily jejich provedení, av¹ak daòovì je nezohlednily. Jinak øeèeno, pokud správce danì správnì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal uskuteènìní èásti zdanitelného plnìní (vý¹e odmìny pro jednatele, pøefakturovávaná mateøské spoleènosti-viz vý¹e) a sám tak vycházel z nutnosti rozèlenit celkové vykazované èástky mateøské spoleènosti, nedává smysl, aby souèasnì neuznal celou tuto èástku jen proto, ¾e její èást stì¾ovatel neprokázal. Krajský soud pak pochybil, pokud tento závìr ¾alovaného pøevzal, kdy¾ shrnul, ¾e ¾alobce nesdìlil a neprokázal vý¹i slo¾ky vedlej¹ích koncernových nákladù, kterou sám odli¹il a oznaèil jako mzdové náklady, pøípadnì odmìnu jednatele, neumo¾nil tak správci danì zkoumat daòovou úèinnost zbylé platby za poradenské slu¾by poskytované na základì sjednané smlouvy . Ve skuteènosti tak nastala situace, kdy stì¾ovateli nebyl uznán celý vykazovaný výdaj, by» jednu jeho èást byl zøejmì schopen prokázat-a to jen z toho dùvodu, ¾e neprokázal daòovou uznatelnost jeho èásti jiné. [29.] V této èásti je proto argumentace stì¾ovatele dùvodná a závìry ¾alovaného a krajského soudu jsou protizákonné a neproporcionální, kdy¾ z neprokázání výdajù na jednu èást tzv. vedlej¹ích koncernových nákladù dovodily neuznatelnost v¹ech tìchto výdajù.
V. Shrnutí a náklady øízení [30.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti po¾adoval, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Dnem 1. 1. 2012 v¹ak nabyla úèinnosti novela s. ø. s. (zákon è. 303/2011 Sb.), která umo¾òuje, aby Nejvy¹¹í správní soud, dospìje-li k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹il nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby té¾ dle povahy vìci sám rozhodl o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu, za pøimìøeného pou¾ití § 75, § 76 a § 78 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud je bez ohledu na návrh stì¾ovatele oprávnìn zvá¾it, zda je namístì pouze zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, èi zda je racionální souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu. [31.] V posuzovaném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem mìlo být rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení i nezákonnost zru¹eno, jeliko¾ nebylo mo¾no a priori odmítnout daòovou uznatelnost v¹ech nákladù, plynoucích ze Smlouvy o poskytování slu¾eb za situace, kdy nedo¹lo k prokázání jedné jejch èásti. Vzhledem k tomu, ¾e v dal¹ím øízení pøed krajským soudem by do¹lo toliko k pøenesení závazného právního názoru zdej¹ího soudu v této vìci na správní orgán, Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem. Tomu také podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrací k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 5 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
[32.] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí rozhodnout o náhradì nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Tyto náklady jsou tvoøeny èástkou 7.000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2.000 Kè za ¾alobu, 5.000 Kè za kasaèní stí¾nost). Ohlednì nákladù zastoupení soud vycházel z toho, ¾e byly provedeny 4 úkony právní slu¾by v celkové èástce 8.400 Kè podle § 11 odst. 1 písm. 1 a), d), k) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)-pøevzetí a pøíprava zastoupení, ¾aloba, replika k vyjádøení ¾alovaného, kasaèní stí¾nost. Soud dále pøiznal náhradu hotových výdajù, která èiní podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè za ka¾dý úkon; stì¾ovateli tak nále¾í èástka 9.600 Kè. Proto¾e zástupkynì stì¾ovatele ji¾ v ¾alobním øízení dolo¾ila, ¾e je plátcem DPH, zvy¹uje se tato èástka o 1.824 na celkových 11.424 Kè. Celkem tak náklady øízení (vèetnì zaplacených soudních poplatkù) èiní èástka 18.424 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.