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Timestamp: 2017-02-22 04:19:07
Document Index: 268274052

Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'BGE', 'Art. 89', 'BGE', '§ 12', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE']

111 Ia 22039. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 31. Oktober 1985 i.S. X. Immobilien AG gegen Kanton Nidwalden, Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden und Kanton Basel-Stadt (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst.; déduction de frais lors de la fixation du gain immobilier imposable réalisé par une société immobilière intercantonale. 1. La proposition émanant d'une administration fiscale cantonale au sujet de la répartition intercantonale des bénéfices et des frais ne constitue pas un acte de souveraineté susceptible de faire l'objet d'un recours pour violation de l'interdiction de la double imposition (consid. 1b). 2. La règle de conflit développée par le Tribunal fédéral à propos des agents immobiliers professionnels et des entrepreneurs généraux, selon laquelle le canton du lieu de situation de l'immeuble doit, pour fixer le gain immobilier imposable, prendre en charge une part des frais en rapport avec la vente qui ont été supportés par l'agent immobilier à son lieu de domicile, ne peut être appliquée aux sociétés immobilières (consid. 2 et 3). Faits à partir de page 221
Am 21. September 1978 erhob die X. Immobilien AG bei der Kantonalen Steuerverwaltung Nidwalden unter Hinweis auf die von Basel-Stadt vorgeschlagene Steuerausscheidung erneut Einsprache gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung. Sie machte geltend, durch den von Basel-Stadt festgesetzten Anteil an Verkaufsunkosten von 5% des Verkaufserlöses oder Fr. 135'000.-- entstehe eine Doppelbesteuerung, die zu beseitigen BGE 111 Ia 220 S. 222sei, indem der steuerbare Grundstückgewinn um Fr. 125'000.-- (Fr. 135'000.-- abzüglich bereits berücksichtigter Unkosten von pauschal Fr. 10'000.--) zu ermässigen sei. Die Steuerverwaltungs-Kommission Nidwalden wies die Einsprache mit der Begründung ab, der von Basel-Stadt pauschal errechnete Verkaufsunkostenanteil von 5% sei übersetzt; die ermessensweise mit Fr. 10'000.-- veranlagten Nebenkosten dagegen seien angemessen, da über die tatsächlich entstandenen Kosten keine Angaben gemacht und keine Belege eingereicht worden seien. Eine Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid wies das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden mit Urteil vom 27. September 1982 ab.
1. a) Die staatsrechtliche Beschwerde wurde fristgerecht (Art. 89 Abs. 1 OG) gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Nidwalden eingereicht. Es handelt sich dabei um einen Entscheid, mit dem das Verwaltungsgericht als letzte kantonale Instanz es ablehnte, wegen der von der Beschwerdeführerin gerügten Doppelbesteuerung die längst rechtskräftige Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer in Wiedererwägung zu ziehen. Ob die Steuerverwaltungs-Kommission und das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden gehalten waren, auf die nachträgliche Einsprache und den anschliessenden Rekurs der Beschwerdeführerin noch einzutreten, kann dahingestellt bleiben, nachdem beide Instanzen eingetreten sind und eine Wiedererwägung aus materiellen Gründen abgelehnt haben. Die Doppelbesteuerungsbeschwerde kann nicht nur gegen eine kantonale Verfügung oder einen kantonalen Entscheid über die Steuerveranlagung, sondern auch gegen einen nachträglichen materiellen Entscheid über die Wiedererwägung einer rechtskräftigen Veranlagung wegen geltend gemachter Doppelbesteuerung erhoben werden BGE 111 Ia 220 S. 223(STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, ZBl 47 (1946) S. 486 lit. c; LOCHER, Doppelbesteuerung, § 12, III A, 2 Nr. 6).
c) Gegen die Veranlagungen in Basel-Landschaft und Luzern sowie in den weiteren Liegenschaftskantonen richtet sich die Beschwerde nicht. Zu prüfen bleibt einzig, ob der Kanton Nidwalden BGE 111 Ia 220 S. 224mit seiner rechtskräftigen Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer das Besteuerungsrecht überschritt, das ihm nach den bundesgerichtlichen Regeln über die interkantonale Doppelbesteuerung zusteht. Auf das Beschwerdebegehren Ziff. 1 ist insoweit einzutreten, als die Beschwerdeführerin beantragt, es sei die durch die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer des Kantons Nidwalden entstandene Doppelbesteuerung zu beseitigen. Zwar ist eine staatsrechtliche Beschwerde grundsätzlich kassatorischer Natur (BGE 108 Ia 199 E. 1, 288, mit weiteren Hinweisen). Eine positive Anordnung kann damit nur ausnahmsweise verlangt werden, wenn die von der Verfassung geforderte Lage nicht schon mit der Aufhebung des kantonalen Entscheids hergestellt wird (BGE 107 Ia 257 E. 1). Dies kann namentlich bei Doppelbesteuerungsbeschwerden der Fall sein (BGE 111 Ia 46/7 E. 1c; BGE 85 I 17; BGE 81 I 219) und dürfte hier zutreffen, sofern der Kanton Nidwalden seine Besteuerungsbefugnis überschritten haben sollte, wie die Beschwerdeführerin geltend macht.
2. a) Eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht in vollem Umfange seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig sei. Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist daher grundsätzlich gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der Reineinkommenssteuer stehenden Kantonen zusammen für die gleiche Zeit mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der Steuerpflicht in einem Kanton (BGE 111 Ia 47 /8 E. 3; BGE 107 Ia 42 E. 1a, mit Hinweisen). Diese allgemeine Regel hat allerdings gegebenenfalls zurückzutreten vor dem besonderen Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt (BGE 93 I 241 /2 E. 2).BGE 111 Ia 220 S. 225
Dieser Grundsatz gilt insbesondere auch für Immobiliengesellschaften und im System der Reinertrags- und Reinvermögens-Besteuerung. Solche Gesellschaften, deren Geschäftstätigkeit nach dem statutarischen Zweck im An- und eventuellen Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung von Liegenschaften besteht (BGE 104 Ia 253 E. 3a), haben ausserhalb ihres Sitzkantons dort, wo sie Liegenschaften besitzen, kein sekundäres Steuerdomizil (vgl. zu diesem Begriff HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, S. 95/6), sondern ihr Liegenschaftsbesitz dient ausschliesslich der Vermögensanlage. Das hat, zunächst was die Besteuerung des laufenden Ertrags betrifft, zur Folge, dass der Liegenschaftskanton nicht befugt ist, sie durch Erfassung einer Quote ihres Gesamtertrags für den Geschäftsbetrieb als solchen zu besteuern. Er darf sie nur für den Reinertrag der im Kanton gelegenen Liegenschaft - d.h. für die Mietzinseinnahmen unter Abzug der Liegenschaftskosten und eines proportionalen Schuldzinsenanteils - besteuern, aber für diesen Reinertrag voll und unter Ausschluss aller übrigen Besteuerungsrechte (BGE 91 I 396 /7; BGE 79 I 31 /2, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 111 Ia 123 E. 2; BGE 109 Ia 316 f. E. 4). Ihren Gesamtreinertrag darf er höchstens bei der Bemessung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit berücksichtigen (vgl. ASA 54, 235 E. 2b). Die Kosten für die Erzielung des Liegenschaftsertrags sind BGE 111 Ia 220 S. 226objektmässig auszuscheiden und vom Liegenschaftskanton zu tragen (BGE 104 Ia 261 E. 4a). Dasselbe gilt für die Ausscheidung des dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zustehenden Wertzuwachses auf den Liegenschaften. Das heisst, der Liegenschaftskanton hat die für die Erzielung des von ihm ausschliesslich besteuerten Liegenschaftsgewinns notwendigen Aufwendungen der Immobiliengesellschaft objektmässig ausgeschieden zum Abzug zu übernehmen (HÖHN, a.a.O., S. 460). Dagegen hat er keinen verhältnismässigen Anteil an den gesamten Verwaltungskosten der Gesellschaft abzuziehen, da er auch nicht befugt ist, ihren allfälligen Gesamtreinertrag anteilmässig zu besteuern.
d) Erheblich andere Kollisionsregeln stellte das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung für gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer auf, bei denen die zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften in der Regel Umlaufvermögen sind und die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung der Liegenschaften einen eigentlichen Geschäftszweck darstellt (HÖHN, a.a.O., S. 467 ff.). Nachdem die von Liegenschaftenhändlern erzielten Kapitalgewinne in der frühern Rechtsprechung ausschliesslich dem Sitzkanton (Wohnsitzkanton) zur Besteuerung zugewiesen worden waren (Zusammenfassung der Rechtsprechung in BGE 79 I 146 /7), änderte das Bundesgericht zwar 1953 seine Praxis und erklärte seither ausschliesslich den Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung der Liegenschaftsgewinne auch der Liegenschaftenhändler zuständig (BGE 79 I 148). Dagegen verlangt es vom Liegenschaftskanton, dass er allen Aufwendungen Rechnung trage, die dem Händler im Hinblick auf die Erzielung des Gewinns erwachsen (BGE 88 I 341). Daher wurde der Liegenschaftskanton zunächst verpflichtet, unabhängig von der Ausgestaltung der Grundstückgewinnbesteuerung die objektmässig ausgeschiedenen vollen Schuldzinsen auf Fremdgeldern zum Abzug zuzulassen, die der Liegenschaftenhändler zur Finanzierung des Geschäfts mit der im Kanton gelegenen Liegenschaft aufnahm (BGE 88 I 341 ff., bestätigt in BGE 92 I 199 E. 2 und 467 E. 2a sowie BGE 95 I 434; ZUPPINGER, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, S. 28; HÖHN, a.a.O., S. 468 N. 46 und S. 470 N. 51; DÄTWYLER, Die Behandlung von Unternehmungsliegenschaften im interkantonalen Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1969, S. 109). Ferner wurde der Liegenschaftskanton in der Folge verhalten, auch einen Anteil an den BGE 111 Ia 220 S. 227Unkosten des Liegenschaftenhändlers am Hauptsitz zu übernehmen, die mit dem Verkauf von Liegenschaften zusammenhängen (BGE 92 I 467 /8; ASA 38, 420 E. 3; 33, 300 E. 3; ZUPPINGER, a.a.O., S. 30; HÖHN, a.a.O. S. 472 N. 53; DÄTWYLER, a.a.O., S. 110). Aus Gründen der Praktikabilität kann der vom Liegenschaftskanton zu übernehmende Unkostenanteil pauschal in Prozenten des Verkaufspreises bestimmt werden (BGE 92 I 468 E. 2b; ASA 38, 420 E. 3; 33, 300 E. 3). Im Sinne einer Faustregel hat sich dabei in der Praxis der Kantone ein Satz von 5% eingespielt (HÖHN, a.a.O., S. 472 N. 53).
Eine Kombination des Abzugs von pauschalierten Geschäftsunkosten, wie er für Liegenschaftenhändler Praxis ist, mit dem für Nicht-Liegenschaftenhändler zutreffenden proportionalen Schuldzinsenabzug könnte allerdings bei Immobiliengesellschaften - vielleicht nicht selten - vermeiden, dass ein Liegenschaftskanton einen Veräusserungserlös gesondert besteuert, während die Geschäftstätigkeit BGE 111 Ia 220 S. 228am Hauptsitz oder die Liegenschaftsverwaltung in einzelnen Kantonen mit Verlust abschliesst. Nach der geltenden Praxis ist ein solches Ergebnis möglich, was jeweils zur Folge hat, dass die besteuerten Liegenschaftsgewinne den gesamten Reinertrag der Gesellschaft übersteigen und diese steuerlich stärker belastet wird, als wenn sie nur der Steuerhoheit in einem einzigen Kanton unterstünde. Dies stellt jedoch, wie das Bundesgericht immer wieder entschieden hat, keine unzulässige Doppelbesteuerung dar, sondern ist unvermeidlich, wenn die Besteuerung der Liegenschaftsgewinne dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleiben soll (BGE 111 Ia 123 E. 2a; BGE 94 I 41 /2; BGE 91 I 397 /8).
4. Weder die Beschwerdeführerin noch die Steuerverwaltung Basel-Stadt machen geltend, die X. Immobilien AG betreibe gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel. Den Akten lässt sich dies ebenfalls nicht entnehmen. Wenn das dennoch der Fall wäre, ginge BGE 111 Ia 220 S. 229es im übrigen nicht an, dass die Beschwerdeführerin mit ihren sämtlichen Aktien einem Immobilienanlagefonds gehört (vgl. dazu die Botschaft des Bundesrates zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Anlagefonds vom 23. November 1965, BBl 1965 III 302 und 305/6). Es ist somit davon auszugehen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine (blosse) Immobiliengesellschaft handelt.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltungs-Kommission Nidwalden nahmen nicht dazu Stellung, ob die Beschwerdeführerin eine an die Fonds-Leitung geschuldete Provision von 1% des Verkaufserlöses belegt habe und unter dem Gesichtspunkt der Doppelbesteuerung deren Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn beanspruchen könne. Im ersten Einsprache-Entscheid vom 28. Juli 1977 hatte die Steuerverwaltungs-Kommission eine solche Provision noch unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 Ziff. 4 des anwendbaren Grundstückgewinnsteuergesetzes vom 24. April 1960 BGE 111 Ia 220 S. 230nicht zum Abzug zugelassen, weil die Fonds-Leitung nicht als Dritte betrachtet werden könne. Mit dieser Begründung könnte doppelbesteuerungsrechtlich wohl in der Tat der Abzug nicht verweigert werden, wie die Steuerverwaltung Basel-Stadt in ihrer Vernehmlassung bemerkt.
104 IA 253,
109 IA 316,
92 I 199,
95 I 434,
92 I 467,
92 I 468,