Source: http://sodnapraksa.si/?q=130/2016&database%5BSOVS%5D=SOVS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&rowsPerPage=20&page=405&id=2012032113058504
Timestamp: 2020-07-08 13:17:35+00:00
Document Index: 2848188

Matched Legal Cases: ['sodišče ', 'Sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'Sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ']

ECLI:SI:VSRS:2013:X.IPS.358.2012
VS1014376
Sodba UPRS I U 366/2012
davek na dodano vrednost - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davčni inšpekcijski nadzor - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - vstopni DDV - račun - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - dokazno breme - zmotna uporaba materialnega prava - sodbe SEU - nacionalno in evropsko pravo - ugoditev reviziji - dejanska oprava storitve - davčna utaja - subjektivni element
V primeru, ko revident razpolaga s formalno pravilnimi računi in je bilo blago dobavljeno oziroma storitev opravljena ter je bilo blago oziroma storitev uporabljena za namene obdavčenih transakcij, tako kot je to v obravnavanem primeru, je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če je davčni zavezanec iz objektivnih okoliščin vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.
I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 366/2012-7 z dne 23. 5. 2012 se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.
1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-473/2009-4 0407-30 (0503-02,04) z dne 29. 12. 2009, s katero je prvostopenjski organ revidentu zaradi v inšpekcijskemu nadzoru ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. 2007 do 31. 12. 2007 in 1. 1. 2008 do 30. 4. 2008 odmeril DDV v znesku 68.288,80 EUR ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.891,81 EUR (I. točka izreka); da mora tožnik navedene obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je revidentovo pritožbo z odločbo, št. DT-499-16-67/2010-2 z dne 27. 1. 2012, zavrnila.
2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe navaja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter se strinja z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Strinja se z dokazno oceno obeh davčnih organov, da družba A., d. o. o., ki je izdala sporne račune, ni imela pogojev, da bi lahko tožniku opravila storitve, kot jih je zaračunala, revident pa v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravil navedeni neplačujoči gospodarski subjekt, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal.
3. Zoper navedeno sodbo revident vlaga revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z izpolnjevanjem pogoja iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje v celoti spremeni in izpodbijano odločbo odpravi. Dopolnitve revizije z dne 31. 8. 2012 pa Vrhovno sodišče kot prepozne ni upoštevalo. Priglaša stroške revizijskega postopka.
6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost z revizijo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 68.288,80 EUR (glavnica), torej presega 20.000,00 EUR.
8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki mu jih je izstavila gospodarska družba A., d. o. o.
9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU).
10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), veljaven v obdobju, na katerega se obravnavana obdavčitev nanaša, v prvem odstavku 63. člena med drugim določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do navedenega odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom ZDDV-1 (a. točka prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).
11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).
12. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka svoje veljavnosti. To pomeni, da morajo sodišča držav članic EU tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo(2). V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012.
13. Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.
14. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da prvostopenjski davčni organ revidentu ni priznal vstopnega DDV na podlagi 13 računov, ki jih je revident prejel od družbe A., d. o. o., za gradbene in druge storitve, ki naj bi jih družba A., opravila za revidenta.
Davčni organ prve stopnje je ugotovil, da je navedena družba tako imenovani „missing trader" oziroma „neplačujoč gospodarski subjekt" v smislu Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 in da ta družba v računih navedenih storitev za revidenta ni mogla opraviti, ker za to ni imela pogojev. Storitev tudi ni naročila pri drugih zavezancih-podizvajalcih, kar izhaja tudi iz transakcijskega računa, iz katerega ni bilo razvidno, da bi izvedla plačila prejemniku sredstev-podizvajalcu, ki bi lahko opravili transakcije, zaračunane v izdanih računih. Na predmetnih računih je opis storitev sicer naveden, vendar navedbe o opravljenih storitvah niso take, da bi bila mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, opis storitev je splošen in nenatančen, npr. »sanacija dela na objektu ...", ali »pomoč na objektu...; na vseh računih je naveden isti datum opravljene storitve in datum izstavitve računa, kar je neobičajno.
Tudi pogodbe, sklenjene med revidentom in družbo A., in gradbeni dnevniki, ki jih je revident predložil prvostopenjskemu davčnemu organu, niti prevzemni zapisniki, ki jih je revident predložil v pritožbenem postopku, ne izkazujejo, da je dela na objektih, obračunana v spornih računih, opravljala družba A., ali njeni podizvajalci.
15. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na vse predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. do 13. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Kot izhaja iz predhodne obrazložitve tega sklepa, je pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj, naveden v 13. točki te obrazložitve), zgolj eden od štirih pogojev, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.
V obravnavanem primeru naj bi revident sicer razpolagal s formalno pravilnimi računi, za katere pa je davčni organ prve stopnje ocenil, da niso pravilno izdani v skladu z 81. členom ZDDV-1, ker storitev ni bila opravljena po izdajatelju računa, ker tega revident ni izkazal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.
16. Po presoji Vrhovnega sodišča zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten razlog za zavrnitev odbitka. Osnovni pogoj za priznanje odbitka je namreč, da sta bila dobava blaga ali storitev dejansko opravljena (1. pogoj, naveden v 13. točki te obrazložitve), kar med drugim izhaja iz točke a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, saj je predmet obdavčitve z DDV samo dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV-1). Ta pogoj je načeloma izpolnjen, četudi je sporno, ali je dobavo opravil izdajatelj računa, njegov izvajalec ali nekdo drug, kar smiselno izhaja tudi iz stališč SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft (44. točka obrazložitve) in v zadevi C-324/11, Gábor Tóth, 49. do 50. točka obrazložitve.
17. V obravnavani zadevi naj sicer ne bi bilo sporno, da so bile storitve opravljene, pri tem pa je enotno stališče obeh davčnih organov in sodišča prve stopnje, da družba A., navedenih dobav oziroma storitev ni mogla opraviti oziroma revident tega v postopku s predloženimi računovodskimi listinami ni izkazal. Vendar pa je v primeru, ko revident razpolaga s formalno pravilnimi računi in je bilo blago dobavljeno oziroma storitev opravljena ter je bilo blago oziroma storitev uporabljena za namene obdavčenih transakcij (1., 2. in 3. pogoj iz 13. točke te obrazložitve), tako kot je to v obravnavanem primeru, pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če je davčni zavezanec iz objektivnih okoliščin vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (4. pogoj iz 13. točke te obrazložitve).
18. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in slovenskem pravu, v primerih, kot je obravnavani, lahko še posebej relevantno, kdo je davčnemu zavezancu, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, dejansko dobavil blago ali opravil storitev. Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev oziroma dobavo blaga, to preveri. Če se pri tem ugotovi, da je naslovnik računa opravil storitev sam, ali da je (brez kakršnekoli udeležbe ali soudeležbe izdajateljev računa ali njihovih podizvajalcev) dobavil blago neposredno od drugih oseb, ki npr. niso davčni zavezanci, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi izdanega računa plačal storitev oziroma dobavo, ki jo je opravil sam.
19. V primeru pa, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti (subjektivni element), da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.
20. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU. Upoštevati je treba, da se je v zvezi s tem, kaj so lahko relevantne okoliščine, večkrat opredelilo SEU, očitno z namenom varovanja načela nevtralnosti DDV. Med drugim je v zvezi s tem v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft navedlo (v 2. točki izreka sodbe), da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker davčni zavezanec razen računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.
21. V obravnavani zadevi pa se oba davčna organa in sodišče prve stopnje izrecno s subjektivnim elementom oziroma s tem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, izrecno sploh ne ukvarjajo. Davčna organa, katerima pritrjuje tudi sodišče prve stopnje, sicer navajata vrsto relevantnih objektivnih okoliščin, na podlagi katerih naj bi revident vedel oziroma bi moral vedeti (subjektivni element), da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa. Vendar se te nanašajo predvsem na takšne okoliščine, ki se tičejo izdajatelja računov, to je družbe A., in na pomanjkljivosti dokumentacije, kar pa glede na obrazložitev v prejšnji točki tega sklepa ne morejo biti nosilni razlogi za zavrnitev pravice do odbitka DDV.
22. Ne glede na to, da so v odločbah davčnih organov sicer navedene tudi druge relevantne objektivne okoliščine na strani revidenta (da bi se revident moral zavedati, da je v določenih primerih tudi sam odgovoren za plačilo utajenega DDV in da je nevarno sklepanje poslov z „neznanim“ dobaviteljem (11. in 12. stran obrazložitve prvostopenjske odločbe); da je revident umetno ustvaril pogoje, ki upravičujejo zahtevo za odbitek vstopnega DDV (prvi odstavek na 16. strani obrazložitve drugostopenjske odločbe)) po presoji Vrhovnega sodišče objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV, v izpodbijani sodbi same po sebi ne zadostujejo, saj samo naštevanje pomanjkljivosti dokumentacije še ne zadostuje za celovito dokazno oceno subjektivnega elementa, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je šlo med izdajatelji računov in revidentom za navidezne in fiktivne posle oziroma za sodelovanje pri davčni utaji.
Ker se na druge okoliščine oziroma indice prvostopenjsko sodišče oziroma davčni organi ne sklicujejo, Vrhovno sodišče ocenjuje, da revidentovo védenje o goljufivosti transakcij ni izkazano v zadostni meri.
23. Ker torej v obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev nujno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo deloma zmotno uporabljeno, zato je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, kateri pogoji so oziroma niso izpolnjeni za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s slovensko zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo ugotovilo, da so računi popolni in da je bilo blago dobavljeno oziroma so bile storitve opravljene s strani izdajateljev računov ali njihovih podizvajalcev (drugih gospodarskih subjektov ali fizičnih oseb), pa bo moralo glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident (s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika) vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.
24. Ker je revizija utemeljena že iz zgoraj navedenih razlogov, se Vrhovno sodišče do drugih revizijskih navedb ne opredeljuje posebej.
25. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.
Op. št. (1): ki jo sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).
Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1. 2004.
ZUS-1 člen 94, 94/2. ZDDV-1 člen 3, 63, 63/1, 67, 67/1-a, 76b, 81, 82.
Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) člen 2, 2/1, 2a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28g, 28h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168, 168/a, 178, 205, 220, 226. Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost člen 2.
P2RvYy0yMDEyMDMyMTEzMDU4NTA0