Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=67237
Timestamp: 2018-01-17 13:16:43
Document Index: 212365177

Matched Legal Cases: ['§ 47', '§ 20', '§ 4', '§ 3', '§ 34', '§ 26', '§ 3', '§ 25', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 20']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2013/15/0283 eingebracht (Amtsbeschwerde). Mit Erk. v. 29.6.2016 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Referenten R. über die Berufungen der Bw., vertreten durch Grünberger-Katzmayr-Zwettler Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH, 4020 Linz, Volksgartenstraße 32, vom 10. März 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch Mag. Sandra Pühringer, vom 26. Februar 2009 betreffend Einkommensteuer 2004, 2005, 2006 und 2007 entschieden:
20.718,38 €
-3.975,02 €
21.169,10 €
4.117,26 €
-4.003,34 €
22.949,67 €
4.800,19 €
-4.290,52 €
9.461,58 €
-1.358,26 €
-1.380,47 €
Die Berufungswerberin (Bw.) war in den Jahren 2004 bis 2007 beim Arbeitgeber angestellt und nebenberuflich als Aerobic-Trainerin tätig. Im Zuge einer GPLA-Prüfung bei der X. GmbH wurde unter anderem festgestellt, dass die Bw. in den Jahren 2004, 2005, 2006 und 2007 im Fitnesscenter der X. GmbH als Sporttrainerin tätig war und für diese Tätigkeit eine Entlohnung erhalten hat, die nicht der Einkommensteuer unterworfen wurde. Die Entlohnung erfolgte indem die Bw. für jeden länger als vier Stunden dauernden Arbeitstag ein Taggeld von Euro 29,40 zuzüglich Fahrt- und Verpflegungskosten nach den Totorichtlinien der BSO, jedoch maximal in der Höhe von Euro 537,78, erhielt. Aus den getroffenen Feststellungen wurde der Schluss gezogen, dass die Bw. mit dieser Tätigkeit in einem Dienstverhältnis zu der X. GmbH stand. Das Finanzamt schloss sich dieser Ansicht an, nahm die Verfahren betreffend die Arbeitnehmerveranlagungen für die berufungsgegenständlichen Jahre wieder auf und erließ für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 neue Einkommensteuerbescheide, in denen die Vergütungen für diese Trainertätigkeit als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen wurden.
Mit den angefochtenen Bescheiden vom 26. Februar 2009, vom 3. März 2009 sowie vom 5. März 2009 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer wie folgt fest:
24.345.90 €
1.659,73 €
24.996,07 €
25.567,97 €
5.833,76 €
11.078,04 €
-1.202,22 €
Aus dem Vereinsgesetz, aus den Sport -Toto Richtlinien und aus den Statuten ergebe sich, dass die Aufwandsentschädigungen vom Empfänger nachgewiesen werden müssten. Der Kreis der Begünstigten beziehe sich nicht nur, wie im Gesetzestext, auf Sportler, Schiedsrichter und Betreuer (Trainer und Masseure), die nebenberuflich tätig seien, sondern auch auf andere dem Verein nahe stehenden Personen, insbesondere auf Mitglieder und Funktionäre. Dies ergebe sich aus dem Hinweis auf Trainer und Masseure, die, wie Betreuer, die sportlichen Aktivitäten erst ermöglichen.
Dazu machte die Bw. in ihrem Anbringen vom 13. Februar 2012 erstmalig folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend:
Fachliteratur/CD/DVD/Bekleidung/Telefonkosten
Fachliteratur/CD/DVD/Bekleidung
Dazu brachte die Bw. in ihrem Vorbringen vom 27. März 2012 vor:
Die Aerobicbekleidung sei von ihr speziell für den Unterricht im Verein verwendet worden. Es handle sich dabei um qualitativ hochwertige Aerobicbekleidung, die den Anforderungen der jeweiligen Aerobiceinheiten entsprechen müsse. Da sie häufig zwei Einheiten hintereinander unterrichte, wechselte sie zwischen den Einheiten die Sportkleidung bzw. je nach Stundeninhalt auch die Sportschuhe. Gründe für den Kleidungswechsel seien gewesen, dass sie nicht mit nassgeschwitzter Kleidung vor der nächsten Teilnehmergruppe stehen und sich nicht verkühlen wollte. In Kräftigungsstunden, Wirbelsäulenstunden und Pilates würden nämlich viele Übungen am Boden (auf der Matte) ausgeführt. Außerdem benötigte sie für die unterschiedlichen Aerobiceinheiten - je nach Unterrichtsthema - verschiedene Sportschuhe. Für Hi- Lo- Aerobicstunden benötigte sie besonders gut gedämpfte, spezielle Aerobicschuhe, um die vielen Sprünge gut abzudämpfen. In Dance-Aerobicstunden verwendete sie Aerobicschuhe, die für Drehungen besonders gut geeignet seien, d.h. weniger starke Haftung auf glatten Untergründen wie Aerobicsälen aufweisen. Aufgrund der häufigen Verwendung der verschiedenen Sportschuhe seien diese stark beansprucht worden und der Kauf mehrerer Paare pro Jahr sei nötig gewesen. Privat komme man vermutlich mit wenigen pro Jahr aus. Bei ihrer Tätigkeit sei die Abnutzung aber so stark gewesen, dass sie mehrere Paare benötigte. Gleiches gelte für die Aerobicbekleidung. Die Trainingssachen und Sportschuhe seien ausschließlich in dem ihr zugewiesenen Spind in der Garderobe aufbewahrt und nur zum Waschen mit nach Hause genommen worden. Daraus ergebe sich die gleiche Notwendigkeit der Anschaffung der als Ausgaben geltend gemachten Sportbekleidung wie bei einem Berufssportler.
Die von ihr benutzten CDs seien im allgemein zugänglichen Fachhandel (Saturn, Media Markt, Libro) nicht erhältlich. Diese CDs spielten durchgehende Musik (ohne Pausen zwischen den Liedern) in einer bestimmten Geschwindigkeit (beats per minute, bpm), was sie von "üblicher" und für den "Normalverbraucher" geeigneter Musik grundlegend unterscheide. Für Hi-Lo-Aerobicstunden benötige man CDs mit sehr vielen bpm (130-155 bpm). Für Step- Aerobicstunden eignen sich CDs mit mittlerem Tempo (125 -140 bpm) und für diverse Kräftigungsstunden benötige man Musik mit weniger Tempo (100 -135 bpm). Für Pilates, Stretching und Cool Downs eignen sich ruhige, sehr langsame CDs. In Choreographiestunden sei es außerdem üblich, am Schluss der Stunde eine "Final Show" zu machen. Für dieses Finale benötige man eine eigens zusammengeschnittene Musik. Erhältlich seien diese CDs bei Conventions und online im Internetfachhandel, zum Beispiel bei move-ya.at, wobei auf der Startseite dieser Homepage zu lesen sei, dass
"der Großteil unserer CDs spezielle Musik für den professionellen Unterrichts- /Therapieeinsatz ist. Dies umfasst u.a, Fitness-, Reha-, Präventions- und ähnliche Sportkurse, bei denen begleitende (Hintergrund-) Musik eingesetzt wird, Wir dürfen daher diese CDs nur an Personen/Institute verkaufen, die derartige Kurse geben. Durch Klicken des "JA" bestätigst du, dass du zu dieser Zielgruppe gehörst und die CDs nur zur Ausübung des Unterrichts verwenden wirst..."
Es handle sich somit um ausschließlich im Rahmen ihrer Tätigkeit als Aerobic - Trainerin verwendbare Tonträger. Die erworbenen DVDs, die ebenfalls auf Conventions und im Online - Fachhandel erhältlich seien, benötigte sie, um Inhalte von Conventions zu Hause zu üben und zu wiederholen bzw. neu zu erlernen und v.a. um diese Neuerungen an die Teilnehmerweitergeben zu können. Es bestehe auch hier ein eigener Fachhandel, der exakt auf die Branche abzielt. Diverse Fachliteratur, die ausschließlich beruflich genutzt worden sei, sei notwendig gewesen, um erlerntes Wissen noch zu vertiefen bzw. um noch andere Methoden oder Meinungen kennen zu lernen. Interessierte Teilnehmer stellten immer wieder Fragen und, um diese kompetent beantworten zu können, sei es notwendig gewesen, so viel Information wie möglich zu bekommen.
Professionelle Aus- und Fortbildungen seien die Voraussetzung gewesen, um die verschiedenen Aerobiceinheiten (Hi - Lo - Aerobic, Dance - Aerobic, Step - Aerobic, Workout, Bodystyling, Wirbelsäule, Pilates, etc.) unterrichten zu dürfen. Daher habe sie zahlreiche Ausbildungen absolviert und es sei notwendig gewesen, regelmäßig an Fortbildungsveranstaltungen (Conventions u.ä.) teilzunehmen. Auf solchen Fortbildungsveranstaltungen werde man über die neuesten Trends der Branche (momentan z.B. "Zumba" und Faszientraining) informiert und man erlange dort Zugang zu den neuesten Erkenntnissen im Bereich der Sportwissenschaften; es werde dort praktisches und theoretisches Wissen vermittelt. Neue Geräte (Flexi Bar, XCO, AeroStep) wurden vorgestellt und man habe nur dort die Möglichkeit, diese auszuprobieren und zu erwerben. Jeder Trainer setze sich beim Besuch einer Convention eigene - auf die Bedürfnisse seiner von ihm gehaltenen Stunden bzw. deren Teilnehmer abgestimmte - Schwerpunkte. Die Teilnahme an einem Conventionstag entspreche somit zweifellos einem Arbeitstag. Conventions seien unabdingbar, um ein Bestehen in der schnelllebigen Branche zu ermöglichen. Dieser Stellungnahme seien ein erklärendes Schreiben sowie die Programme des Österreichischen Aerobicverbandes angeschlossen. Aus letzteren gehe eindeutig hervor, dass diese Conventions zur Weiterbildung bzw. Erstausbildung von Instruktoren eingerichtet worden seien. Weiters verweise sie auch auf die ausführlichen Erklärungen im Schreiben der European Fitness School Barbara Raab. Aus beiden gehe hervor, dass diese Conventions keine Veranstaltungen für einen allgemeinen Interessentenkreis seien, sondern spezifisch auf die Vortragstätigkeit eines Trainers abstellen. Sämtliche Aus- und Fortbildungen seien von ihr nur im Rahmen ihrer Tätigkeit als Aerobic -Trainerin absolviert worden und die dafür getätigten Kosten seien daher ausschließlich beruflich veranlasst gewesen.
Mit Schreiben vom 21. Februar 2012 wurde dem Finanzamt der Schriftverkehr zur Kenntnis gebracht. Das Finanzamt wurde aufgefordert jene Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ergibt, dass die Bw. im strittigen Zeitraum die strittigen Zahlungen aus einem Dienstverhältnis mit der X. GmbH erzielt hätte.
Dazu wurde mit Schreiben vom 24. April 2012 vom Finanzamt vorgebracht, dass im Zuge einer bei der X. GmbH (StNr. 12-xxx) durchgeführten GPLA- Prüfung seitens der OEGKK festgestellt worden sei, dass die Berufungswerberin in den Jahren 2004, 2005, 2006 und 2007 als Fitnesstrainerin tätig gewesen sei und für diese Tätigkeit eine Entlohnung erhalten hätte, die nicht der Einkommensteuer unterworfen worden wäre.
Das Finanzamt sei angesichts des vorliegenden Sachverhaltes davon ausgegangen, dass die Berufungswerberin die strittigen Zahlungen aus einem Dienstverhältnis mit dem Fitnessstudio (X. GmbH) erzielt hätte und diese seien daher im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Einkommensteuerveranlagung der betreffenden Jahre einzubeziehen gewesen.
Aufgrund der getroffenen Feststellungen seien bei der X. GmbH die Honorare der Trainerinnen dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen worden (Beilage I, II Prüfungsbericht und Festsetzungsbescheide vom 24.02.2009). Gegen diese Festsetzungsbescheide betreffend DB und DZ vom 24.02.2009 sei vom Dienstgeber keine Berufung eingebracht worden (vgl. Beilage IV Aktenvermerk vom 18.04.2012). Demnach sei beim Betriebsstättenfinanzamt rechtskräftig festgestellt worden, dass Dienstverhältnisse im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorlagen und daher seien DB und DZ zu Recht vorgeschrieben worden.
Zusammenfassend hätte eine Trainerin im Wesentlichen niederschriftlich angegeben (vgl. Niederschrift Sonja E. vom 19. April 2005 und 16. Jänner 2007), "dass sie seit 1996 ausschließlich im Fitnessstudio P. als Aerobic - Trainerin tätig sei. Ihre Aerobicstunden seien fix eingeteilt gewesen, sowohl was die Zeit betreffe als auch die Räumlichkeiten. Es gebe einen Stundenplan, in den alle Trainerinnen eingetragen seien und der für Kunden ersichtlich ausgehängt sei. In diesem Plan, der auch im Internet einzusehen sei, seien die Trainerinnen, der Stundeninhalt und die Uhrzeit eingetragen. Außerdem würden auf einer Tafel im Fitnessstudio sämtliche Trainerinnen mit Foto und Namen vorgestellt. Die Sportgeräte befänden sich im Gymnastik- oder Geräteraum des Studios. Eine Musikanlage sei in jedem Gymnastikraum vorhanden. Wenn die Trainerin eine vereinbarte Stunde nicht habe abhalten können, habe sie sich selbst um Ersatz umsehen müssen. Das habe jedoch nur eine Kollegin vom Fitnessstudio sein können. Die Trainerin habe Aufzeichnungs- und Abrechnungsblätter sowie Statistiklisten geführt. In das Aufzeichnungsblatt seien der Tag, der Beginn der Trainingsstunde, die Anzahl der Einheiten (eine Einheit habe 55 Minuten gedauert) und das Taggeld sowie die Bezeichnung der Tätigkeit einzutragen gewesen (inklusive der Einsätze, die sie im Vertretungsfall für Kolleginnen übernommen habe). Ein Arbeitseinsatz habe inklusive An- und Abreise mindestens vier Stunden gedauert. Abgerechnet werde nicht pro Unterrichtseinheit, sondern pro Einsatztag. In das Abrechnungsblatt trage sie die Anzahl der Einsatztage sowie den Fahrtkostenersatz ein. Das Abrechnungsblatt gebe sie monatlich im Fitnessstudio ab. Außerdem führe jede Trainerin eine Statistikliste, in welche im Anschluss an eine Trainingseinheit Folgendes einzutragen sei: Name der Trainerin, Anzahl der Teilnehmer, wie viele Frauen, wie viele Männer, wie viele Neue und gesonderte Bemerkungen. Die Liste komme in ein spezielles Statistikfach. Wenn eine Stunde nicht angenommen werde, so werde diese entweder gestrichen oder verlegt. Ab der Vereinsgründung im Jahr 1998 hätten sich folgende Änderungen ergeben: Die Trainer hätten die erforderlichen Geräte (Stepper, Bälle, Bänder etc.) warten und reparieren, die Stereoanlage reinigen, den Kunden die gesamte Anlage vorführen müssen. Sie hätten auch vermehrt anwesend sein müssen, um den Kunden das Gefühl zu geben, laufend betreut zu werden. Es habe Schulungen (Ernährungsseminare, Wirbelsäulen Workshop) im Haus gegeben, die vom Fitnessstudio organisiert worden seien und kostenlos hätten besucht werden können. Diese Seminare seien auch für die Arbeit als Trainerin wichtig gewesen. Außerdem habe sich die Abrechnung geändert. Früher habe die Trainerin eine Honorarnote gestellt und selbst versteuert, durch den Aufwandersatz sei dies aber nicht mehr notwendig gewesen."
Zudem werde ausdrücklich auf die UFS-Entscheidung vom 30.03.2012, RV/0892-L/10, der ein durchaus gleichgelagerter Sachverhalt zu Grunde liegt, hingewiesen. Auch in diesem Fall sei die rechtliche Beurteilung der Tätigkeit einer Aerobic - Trainerin bei einem Fitnessstudio in Zusammenhang mit einem Verein fraglich gewesen. Nach Ansicht des UFS lägen "keine Anhaltspunkte vor, dass nicht von einem Dienstverhältnis auszugehen wäre,...".
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausführt (vgl. insbesondere VwGH 23.4.2002, 98/14/0219), seien Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn die Kleidung tatsächlich nur in der Arbeitszeit getragen werde. Steuerlich seien nur Aufwendungen für typische Berufskleidung zu berücksichtigen. Der Abzug als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sollte damit auf solche Berufskleidung beschränkt werden, bei der offensichtlich sei, dass sie im Wesentlichen nur für die berufliche Verwendung geeignet sei und damit eine Kollision zur privaten Lebensführung und zur privaten Bekleidung von vornherein ausscheidet, wie das bei spezieller Schutzkleidung oder bei einer Uniform der Fall wäre. Bei der von der Berufungswerberin angeschafften Kleidung (Dressen, Socken etc.) handle es sich aber um solche, die im täglichen Leben üblicherweise privat getragen werden könne. Es werde daher beantragt, die Aufwendungen für die Sportbekleidung sowie die Schuhe nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Die Anschaffung von Werken der Literatur, die von allgemeinem Interesse oder für einen nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit mit höherem Bildungsgrad bestimmt seien, begründen nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung. Bei der von der Berufungswerberin geltend gemachten Literatur handle es sich nicht um spezifische Fachliteratur ohne Anziehungskraft für die Allgemeinheit. Es sei nicht nachgewiesen worden, dass diese Werke nach Art, Inhalt, Umfang und Bedeutung ausschließlich oder nahezu ausschließlich nur die Berufsgruppe der Berufungswerberin ansprechen. CDs betreffen als Teil des Kulturlebens die private Lebensführung, weil die Anteilnahme am Kulturleben dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen sei (VwGH 25. 11. 2009, 2007/15/0260). Auch ein konkreter Einsatz eines Tonträgers zu beruflichen Zwecken nehme diesem nicht die Eignung, seinem Eigentümer nach dessen Wahl in beliebiger Weise für den privaten Gebrauch zur Verfügung zu stehen (VwGH 27.3.2002, 2002/13/0035). Aufwendungen für die Persönlichkeitsentwicklung, Sport oder Fitness seien für eine breite Bevölkerungsschicht, unabhängig vom ausgeübten Beruf, von Interesse und damit generell vom Abzug ausgeschlossen (UFS vom 16.4.2010, RV/0128-L/09). Der Erwerb der Aerobic CDs sei somit als allgemein und nicht nur die Berufsgruppe der Berufungswerberin interessierende Anschaffung zu qualifizieren, sodass eine berufsspezifische Bedingtheit des Aufwandes nicht vorliege und daher nach Ansicht der Abgabenbehörde eine Berücksichtigung als Arbeitsmittel nicht in Betracht komme.
Mit Vorhalt vom 2. Mai 2012 wurde der Bw. die Stellungnahme des Finanzamtes zur Kenntnis gebracht. Der Bw. wurde weiters vorgehalten, dass die Bw. im Zuge ihrer Stellungnahme vom 12. Februar 2012 Fahrtkosten zwischen ihrer Wohnung und ihrem Tätigkeitsort geltend gemacht hätte. Nunmehr gehe aus der Vereinbarung zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikverein und der Bw. vom 1. Jänner 2006 hervor, dass die Fahrtkosten und Verpflegungskosten nach den Totorichtlinien der BSO abgerechnet wurden. Tatsächlich fanden sich in den vom Finanzamt beigebrachten Unterlagen der GPLA- Prüfung Kilometergeldabrechnungen über Fahrtkosten zwischen der Wohnung und dem Tätigkeitsort der Bw. für die Monate April 2005, Mai 2005 und Juni 2005. Nach diesen Unterlagen seien diese Kosten vom A. P. Sport- und Gymnastikverein vergütet worden. Damit stünden diese Unterlagen im Widerspruch zu den Ausführungen der Bw., wonach die Bw. die Fahrtkosten zwischen ihrer Wohnung und Ihrem Tätigkeitsort zu tragen gehabt hätte.
Aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen A. P. Sport- und Gymnastikverein und der X. GmbH, ohne Datum, gehe hervor, dass "der A. P. Sport- und Gymnastikverein die Trainer fortlaufend schule und ausbilde".
Dazu brachte die Bw. in ihrem Anbringen vom 15. Mai 2012 vor:
Zu den Aus- und Fortbildungskosten:
Dazu sei auf das beiliegende Schreiben von Karl W. verwiesen. Sie habe sich immer dem Verein zugehörig gefühlt und ihr sei mehrmals vom Steuerberater versichert worden, dass ihre Taggeldentschädigungen und das Kilometergeld steuerfrei seien. Sie sah sich daher nicht dazu veranlasst alle, betreffend die von ihr besuchten Aus- und Fortbildungen, Rechnungen bzw. Teilnahmebestätigungen aufzubewahren, weil sie die Kosten dafür niemals geltend machen wollte. In der Anlage übersende sie die die geltend gemachten Aus- und Fortbildungskosten leider nicht vollständig abdeckenden Rechnungen und Zahlungsnachweise.
1.3.1. Zu dem Rechtverhältnis zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikverein und der X. GmbH
Zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikverein und der X. GmbH als Besitzer der Fitnessstudios wurde ein Geschäftsbesorgungsvertrag abgeschlossen. Der Geschäftsbesorgungsvertrag lautet auszugsweise:
"Im Freizeitzentrum PX erfolgt eine Trennung zwischen Besitz und Betrieb. Der A. P. Sport- und Gymnastikverein wird das Fitness- und Aerobictraining innerhalb der Freizeitanlagen P. L., ... durchführen.
Der Verein verpflichtet sich, im Vereinsnamen P. aufzunehmen und auch die Trainer werden Unterrichtskleidung mit P.-Beflockung tragen. Für diese Werbetätigkeit erhält der Verein einen jährlichen Beitrag (Sponsorbeitrag). Für die Nutzung der Räumlichkeiten Adr. bezahlt der P. Sport- und Gymnastikverein eine monatliche Miete in Höhe von ATS 2000,--+ USt,....
Der Vereinsname mit dem Zusatz P. ist nur solange gestattet, als die Tätigkeit des Vereines in der F-Straße ausgeführt wird".
1.3.2. Der Unabhängige Finanzsenat nimmt für die rechtliche Beurteilung den folgenden Sachverhalt als erwiesen an
Die Bw. war in den berufungsgegenständlichen Jahren nebenberuflich auf Basis einer am 1. Jänner 2006 zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikverein und der Bw. angeschlossenen Vereinbarung als Aerobic-Trainerin tätig. Die zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikverein und der Bw. angeschlossene Vereinbarung lautet auszugsweise:
"N. R ist Aerobic - Trainerin im A. P. Sport- und Gymnastikverein.
1. Aufgaben der Aerobic-Trainerin in Alleinverantwortung:
2. Aufgaben der Aerobic - Trainerin im Bereich Aus- und Fortbildung:
- Die Aerobic Trainerin kann im Bereich Aus- und Fortbildung (nur Vereinsveranstaltungen) vom Sportlichen Leiter als Referentin eingesetzt werden. Die Terminplanung muss rechtzeitig gemeinsam erfolgen.
- Der Aufwand der Aerobic Trainerin wird vom A. P. Sport- und Gymnastikverein in Form über den Erhalt einer Vergütung im Rahmen eines freien Dienstvertrages gemäß § 4 Abs. 4 ASVG , für EinzelsportIerinnen, Trainerinnen, Schiedsrichterinnen in der Höhe von monatlich höchstens € 537,78 entschädigt.
Erläuterungen: Keine Sozialversicherungspflicht besteht It. Verordnung des BMAGS ZI. 20.063/4 -1/98 bis zur monatlichen Höchstgrenze von derzeit € 537,78 ("Beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen") für EinzelsportIerinnen, Trainerinnen und Schiedsrichterinnen, welche die oben genannte Tätigkeit nicht als Hauptberuf ausüben. Fahrt- und Reisekostenvergütungen in tatsächlicher Höhe oder nach den geltenden VereinsRL, AÖFV Stück 28. vom 19.2.2002, veröffentlicht in den Ergänzungen zu den Totorichtlinien v. 15. 11.2002, sind in die Pauschale nicht einzurechnen, können zusätzlich erstattet werden und sind nicht sozialversicherungspflichtig.
-Die Fahrtkosten und Verpflegungskosten werden nach den Totorichtlinien der BSO abgerechnet.
-Diese Vereinbarung wird für die Dauer eines Jahres geschlossen, beginnend mit 1.1.2006. Sie verlängert sich jeweils um ein Jahr, wenn sie nicht vom A. P. Sport- und Gymnastikverein oder von der Aerobic -Trainerin gekündigt wird. "
1.3.3 Zur behaupteten Scheingründung des A. P. Sport- und Gymnastikvereins
Das Finanzamt ging bei Erlassung der angefochtenen Bescheide davon aus, dass die Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren Einkünfte aus einem Dienstverhältnis mit der X. GmbH erzielt hat. In der Stellungnahme des Finanzamtes vom 24. April 2012 wurde das Vorliegen des Dienstverhältnisses erstens im Ergebnis mit dem Argument einer Scheingründung des A. P. Sport- und Gymnastikvereins und zweitens dass gegen die anlässlich der GPLA-Prüfung erlassenen Feststellungsbescheide betreffend Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag seitens der X. GmbH nicht berufen wurde, begründet.
Die Scheingründung des A. P. Sport- und Gymnastikvereins und seine Stellung als wirtschaftlicher Arbeitgeber wurden jedoch von der Bw. kategorisch bestritten. Auch aus den dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Unterlagen waren keine Indizien für das Vorliegen einer entsprechenden Scheingründung ersichtlich. Auch in der besagten Stellungnahme des Finanzamtes vom 24. April 2012 wurden diesbezüglich keine Feststellungen getroffen. Gegen die Auffassung des Finanzamtes spricht vor allem die Tatsache, dass zwischen dem A. P. Sport- und Gymnastikvereins und der X. GmbH ein Geschäftsbesorgungsvertrag, in dem sowohl eine Vergütung für die Tätigkeit des Vereins als auch ein Nutzungsentgelt für die Räumlichkeiten der X. GmbH vereinbart wird, abgeschlossen wurde. Hinweise dafür, dass dieser Geschäftsbesorgungsvertrag nicht tatsächlich gelebt wurde, waren aus den vorgelegten Unterlagen nicht ersichtlich. Beweise, dass der Verein nicht tätig war oder nur zum Zwecke der Steuerumgehung gegründet wurde, sind seitens des Finanzamtes nicht vorgebracht worden. In Anbetracht des bestehenden Vertragsverhältnisses und mangels Beweisen für das Vorliegen einer Scheingründung, ist im Ergebnis festzuhalten, dass beim A. P. Sport- und Gymnastikverein nicht von einer Scheingründung auszugehen ist.
1.3.4. Zum Dienstverhältnis der Bw.
1.3.4.1. Zur Arbeitgebereigenschaft bzw. Dienstgebereigenschaft der X. GmbH
Im gegenständlichen Fall erfolgte die Auszahlung der Aufwandsentschädigung durch den Verein. Dass das ausbezahlte Entgelt vom Verein der GmbH mit einem Verwaltungsaufschlag in Rechnung gestellt wurde, ist für die Annahme der Dienstgebereigenschaft bei der X. GmbH noch nicht aussagekräftig. Für die Dienstgebereigenschaft der X. GmbH müssten noch die anderen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses, wie etwa die Weisungsgebundenheit und die organisatorische Eingliederung, vorliegen. In der Stellungnahme des Finanzamtes vom 24. April 2012 wurden diese Voraussetzungen eingehend geprüft. Das Finanzamt kam dabei zum Ergebnis, dass ein Dienstverhältnis mit der X. GmbH vorlag. Diese Prüfung erfolge jedoch unter der Prämisse, dass es sich bei dem Verein um eine Scheingründung zum Zwecke der Steuer- und Beitragsoptimierung handelt. Tatsächlich bestand jedoch keine Eingliederung der Bw. in die GmbH, sondern lediglich eine solche gegenüber dem Verein. Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass der X. GmbH keine Dienstgebereigenschaft zukommt.
1.3.4.2. Zur Arbeitgebereigenschaft bzw. Dienstgebereigenschaft des A. P. Sport- und Gymnastikvereins
Wie bereits ausgeführt, müssen zur Annahme der Dienstgebereigenschaft des A. P. Sport- und Gymnastikverein jedoch auch die anderen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses vorliegen.
Wie aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ersichtlich, überwiegen bei der Tätigkeit der Bw. als Aerobic -Trainerin die Merkmale eines, für die selbständige Tätigkeit typischen, Unternehmensrisikos. Die Kurse der Bw. wurden unter Zugrundelegung eines Stundenplanes abgehalten. Die Erstellung dieses Stundenplanes erfolgte jedoch nach Abstimmung mit der Bw.. Die Tatsache, dass dieser Stundenplan öffentlich, etwa auf der Homepage des Vereins, zugänglich war, kann im gegenständlichen Fall alleine noch keine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers begründen. Entscheidend ist vielmehr, dass die Bw. durch die Mitwirkung bei der Erstellung des Stundenplanes die Möglichkeit hatte ihre Arbeitszeiten frei und selbstverantwortlich zu gestalten.
Nach § 3 Abs. 1 Z 16 c EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF. BGBl. Nr. 52/2009, sind von der Einkommensteuer pauschale Fahrt- und Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (zB Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von 30 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit, befreit. Erfolgt der Steuerabzug vom Arbeitslohn, steht die Steuerfreiheit nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 steuerfrei ausgezahlt werden.
3. Über die Berufung wurde erwogen
Wie vorstehend erwogen, übte die Bw. in den Jahren 2004 bis 2007 ihre Tätigkeit als Aerobic -Trainerin nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses aus. Sie erzielte somit in diesem Zusammenhang keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 EStG 1988.
Die Tätigkeit eines Sporttrainers stellt - soweit kein Dienstverhältnis vorliegt - eine gewerbliche Tätigkeit dar (vgl. Jakom/Baldauf, EStG 2011, 23 Tz 117 "Trainer"). Da die Tätigkeit einer Aerobic -Trainerin zweifelsfrei der Tätigkeit eines Sporttrainers entspricht, ist im gegenständlichen Fall davon auszugehen, dass die Tätigkeit der Bw. mangels Vorliegen eines Dienstverhältnisses eine gewerbliche Tätigkeit darstellt und die Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 23 EStG 1988 erzielte.
3.1. Zu den Spesenersätzen
3.2. Zu den geltend gemachten Betriebsausgaben
Die Gesetzesbestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 enthält als wesentliche Aussage, dass Aufwendungen mit einer privaten und auch beruflichen Veranlassung nicht abzugsfähig sind (vgl. UFS 29.1.2009, RV/0805-L/07).
Aus dem Aufteilungsverbot folgt, dass Aufwendungen für typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter selbst dann zur Gänze nicht abzugsfähig sind, wenn sie zum Teil auch beruflich verwendet werden (UFS 29.1.2009, RV/0805-L/07).
Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Einkunftserzielung wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, bei denen die Behörde aber nicht in der Lage ist, zu prüfen, ob die Aufwendungen durch die Einkunftserzielung oder durch die private Lebensführung veranlasst worden sind, darf die Behörde nicht schon deshalb als Werbungskosten anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist. In Fällen von Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Einkunftserzielung vielmehr nur dann angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen (vgl. VwGH 30.5.2001, 2000/13/0163). Die bloße Nützlichkeit eines Aufwandes ist diesfalls für die Anerkennung als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten nicht ausreichend (vgl. VwGH 17.9.1996, 92/14/0173). Nur dann, wenn dem Steuerpflichtigen der Nachweis gelingt, dass die Aufwendungen weit überwiegend berufsspezifischen Aspekten gedient haben und eine allfällige private Mitveranlassung nur mehr als völlig untergeordnet anzusehen ist, kann das Vorliegen des Anwendungsbereiches des § 20 EStG 1988 verneint werden (VwGH 5.7.2004, 1999/14/2000). In diesen Fällen ist bei der Beurteilung der beruflichen Veranlassung auf die berufliche Notwendigkeit als verlässliches Indiz zurückzugreifen (VwGH 30.5.2001, 95/13/0288; BFH, BStBI. 1985 II. S. 467).
Von der Bw. wurden im Zuge des Berufungsverfahrens für die berufungsgegenständlichen Jahre folgende Aufwendungen für CDs, DVDs und Fachliteratur geltend gemacht:
3.2.1.1. Zu den Aufwendungen für CDs
Nach dem im § 20 Abs. Z 2 Iit a EStG 1988 normierten Aufteilungsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen hängt die steuerliche Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen davon ab, ob dem Wirtschaftsgut im Einzelfall eine (nahezu) ausschließliche betriebliche Verwendung unterstellt werden kann oder nicht. Eine (nahezu) ausschließliche betriebliche Nutzung von Aerobic CDs wäre dann anzuerkennen, wenn es sich dabei um CDs handelt, die für bestimmte Trainingsinhalte abgestimmt sind. Dies wäre nach der Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates etwa dann der Fall, wenn bei jedem Titel die Anzahl der bpm ("beats per minute") angegeben wird, sodass die Titelauswahl nach den jeweiligen Trainingseinheiten erfolgen kann (vgl. UFS 17.4.2009, RV/1346-L/07). CDs, die Aufnahmen gängiger Titel der Top Charts, aus dem Bereich der Musical, der Schlager etc. enthalten, die für den Gebrauch für Aerobickurse geordnet sind, erfüllen die Voraussetzung der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen Nutzung jedoch nicht (UFS 2.5.2012, RV/0654-L/10).
3.2.1.2. Zu den Aufwendungen für Fachliteratur und DVDs
Aufwendungen für Fachliteratur sind dann abzugsfähig, wenn sie im Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre stehen (VwGH 15.6.1988, 87/13/0052; 24.4.1997, 95/15/0175, 1998, 198) bzw. der Steuerpflichtige die Fachliteratur zur Ausübung seines Berufes benötigen "kann". Aus den Titeln der Druckwerke allein kann nicht geschlossen werden, ob es sich um Fachliteratur oder um nichtabzugsfähige allgemein bildende Werke handelt (VwGH 15.6.1988, 87/13/0052, 1989, 8). Im Zweifel sind die Druckwerke vom Steuerpflichtigen näher zu beschreiben und ihre Berufsbezogenheit darzustellen; andernfalls sind die Aufwendungen im Sinne des Aufteilungsverbotes nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 27. 5.1999, 97/15/0142, 1999,731).
Im Sinne der Ausführungen zu § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 sind Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn die Kleidung tatsächlich nur in der Arbeitszeit getragen wird. Steuerlich können nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 nur Aufwendungen für typische Berufskleidung berücksichtigt werden, also solche Kleidung, die sich nicht für die Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung eignet (vgl. VwGH 21.121999, 99/14/0262; VwGH 30.10.2001, 2000/14/0173; VwGH 23.04.2002, 98/15/0219).
Von der Bw. wurden im Zuge des Berufungsverfahrens für die Jahre 2004 bis 2007 folgende Aufwendungen für Hygiene- und Toilette- Artikel und" Erste-Hilfe-Packerl" geltend gemacht:
Da Aufwendungen für Hygiene- und Toilette- Artikel und" Erste-Hilfe-Packerl" typischerweise Aufwendungen darstellen, die die private Lebensführung betreffen, und daher gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 Iit a EStG 1988 nicht abzugsfähig sind, wurde die Bw. vom zuständigen Referenten aufgefordert, eine ausschließliche betriebliche Nutzung dieser nachzuweisen. Die geforderte ausschließliche betriebliche Nutzung konnte von der Bw. weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden. Sie führte in ihrem Anbringen vom 28. März 2012 diesbezüglich lediglich aus, dass aufgrund der Tatsache, dass sie mehrfach sowohl am Vormittag als auch am Abend im Einsatz gewesen sei, sich der Verbrauch ihrer - annähernd zur Hälfte zu Hause und zur Hälfte im oben genannten Spind aufbewahrten -Toilettenartikel nahezu verdoppelt hätte. Tatsächlich handelt es sich dabei um Aufwendungen für Körperpflege, die stets nicht abzugsfähig sind (vgl. VwGH 17.9.1997, 94/13/0001; 26.11.1997, 95/13/0061). Gleiches gilt auch für das "Erste-Hilfe-Packerl".
Fahrtkosten zwischen Wohnsitz und Betriebstätte bilden idR Betriebsausgaben, es sei denn, der Wohnsitz wäre aus persönlichen Gründen in einer unüblichen Entfernung von der Betriebstätte gewählt oder gewährt worden (VwGH 21.12.1989, 86/14/0118, 1990,274). Im gegenständlichen Fall betrug die Fahrtstrecke zwischen Wohn- und Tätigkeitsort in den berufungsgegenständlichen Jahren lediglich 4,4 km. Eine unübliche Entfernung zwischen Wohn- und Tätigkeitsort liegt somit nicht vor. Die Anzahl der von der Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren getätigten Fahrten ergibt sich aus den vorgelegten Abrechnungsblättern des P. Sport- und Gymnastikvereins und stimmt mit den Angaben der Bw. überein.
Eine ausschließliche betriebliche Nutzung eines im Büro befindlichen Telefons ist unwahrscheinlich. Es liegt daher am Steuerpflichtigen, durch Aufzeichnung aller Telefongespräche die ausschließliche betriebliche Nutzung nachzuweisen (VwGH 21.2.1996, 93/14/0167). Gleiches gilt für die Benutzung eines Handys. Nach VwGH 28.5.2008, 2006/15/0125, ist der Beweis des betrieblich veranlassten Anteiles an den Telefonkosten, etwa durch einen Einzelgesprächsnachweis, regelmäßig nicht zumutbar, weshalb die Glaubhaftmachung genügt. Neben der Gesprächsgebühr sind weiters die aliquote Grundgebühr und sonstige Gerätekosten zu berücksichtigen. Liegen keine Aufzeichnungen vor, hat eine Ermittlung des betrieblichen Anteils im Schätzungsweg zu erfolgen (Jakom/Lenneis, EStG 2013, § 4 Rz 330 "Telefonkosten"). Nach der Judikatur des VwGH erscheint eine Schätzung des betrieblichen Anteils der Telefonkosten zwischen 20% und 60% als gerechtfertigt.
3.2.6. Zu den Aufwendungen für Aus- und Fortbildungskosten
2.057,58 €
§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 normiert die Absetzbarkeit von Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Um eine betriebliche Fortbildung handelt es sich dann, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Die Eignung der dafür getätigten Aufwendungen an sich zur Erreichung dieses Ziels ist dabei ausreichend (VwGH 19.10.2006, 2005/14/0117). Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind, sind aber dann nicht abzugsfähig, wenn derartige Kenntnisse für die ausgeübte Tätigkeit verwendet werden können oder von Nutzen sind (vgl. VwGH 24.6.2004, 2001/15/0184). Bei Ausgaben für die Sportausübung handelt es sich um Ausgaben, bei denen ihrer Art nach eine private Veranlassung iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 nahe liegt. Dabei ist es gleichgültig, ob die Sportausübung dem Erlernen oder der Verbesserung von bereits vorhandenen Sportkenntnissen dient (vgl. VwGH 30.05.2001, 2000/13/0163). Für die Anerkennung der Aufwendungen als Betriebsausgaben für Fortbildungsmaßnahmen im Bereich der Sportausübung ist somit der Nachweis zu erbringen, dass sich im Einzelfall der absolvierte Kurs deutlich von jenem unterscheidet, der einem allgemeinen Interessenkreis angeboten wird und dass die Absolvierung des Kurses im Einzelfall für die betriebliche Tätigkeit notwendig ist (vgl. UFS 19.15.2005, RV/0322-S/05; vgl. UFS 31.01.2012, RV/0930-L/10). Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der betrieblichen Veranlassung (vgl. VwGH 27.6.2000, 2000/14/0096,0097 mwN; 14.12.2006, 2002/14/0012).
Die von der Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren sowohl in Österreich als auch in Deutschland besuchten Aerobicveranstaltungen, wie etwa diverse Aerobic Conventions, Beckenbodenfortbildungskurse, Yogaseminare und Kongresse des Österreichischen Aerobicverbandes, erfüllten die maßgeblichen Voraussetzungen, um als betriebliche bzw. berufliche Fortbildungsmaßnahmen qualifiziert zu werden. Aus den Programmen der von der Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren in Österreich besuchten Conventions und Kongresse des Österreichischen Aerobicverbandes ist zweifelsfrei ersichtlich, dass diese Conventions und Kongresse zur Weiterbildung bzw. auf die Erstausbildung von Instruktoren ausgerichtet waren. Auch die von der Bw. in Deutschland besuchten Conventions weisen ein ähnliches Programm auf. Der Inhalt der streitgegenständlichen Veranstaltungen war somit primär auf die Bedürfnisse von Aerobic- und Gymnastiktrainern und nicht auf die Bedürfnisse eines homogenen Teilnehmerkreises ausgerichtet.
Auch die von der Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren besuchten Kurse in modularer Form, wie etwa Step-Pädagogik Modul I, II und III und Pilates Modul I, II, und III, waren ebenfalls auf die Bedürfnisse von Aerobic- und Gymnastiktrainern und nicht auf die Bedürfnisse eines homogenen Teilnehmerkreises ausgerichtet.
Aufgrund der Tatsache, dass in den berufungsgegenständlichen Jahren von der Bw. im Rahmen ihrer Tätigkeit als Aerobic -Trainerin Kurse, wie etwa Hi - Lo - Aerobic, Dance - Aerobic, Step - Aerobic, Workout, Bodystyling, und Pilates, abgehalten wurden und solche Kursinhalte auch in den vorgelegten Kursunterlagen zu finden sind, ist nicht von der Hand zu weisen, dass durch die im Rahmen der streitgegenständlichen Veranstaltungen erworbenen Kenntnisse, die Kenntnisse und Fähigkeiten der Bw. in dem durch sie ausgeübten Beruf verbessert werden.
Der Gewinn/Verlust aus Gewerbebetrieb ist daher folgender Weise zu ermitteln:
20.559,82
20.389,90
20.718,38
31 % für die restlichen 13.448,38
4.931,30
-660,26
4.097,80
-3.975,02
4.2. Die Einkommensteuer 2005 wird wie folgt berechnet:
21.064,01
20.651,57
21.443,45
(21.169,10 - 10.000) * 5.750 / 15.000
4.281,49
4.117,26
-4.003,34
4.3. Die Einkommensteuer 2006 wird wie folgt berechnet:
21.812,20
-296,40
21.383,80
23.118,52
22.949,67
(22.949,67 - 10.000) * 5.750 / 15.000
4.964,04
4.800,19
-4.290,52
4.4. Die Einkommensteuer 2007 wird wie folgt berechnet:
9.320,79
9.588,79
Bei einem Einkommen von € 10.000 und darunter
-1.358,26
-1.380,47
Linz, am 9. Oktober 2013