Source: https://m.hausarbeiten.de/document/56046
Timestamp: 2019-11-14 06:20:19
Document Index: 377938641

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 17', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 13', '§ 2', '§ 1', '§ 11', '§ 13', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 30', '§ 42', '§ 242', '§ 6', '§ 35', '§ 6', '§ 46', '§ 53', '§ 77', '§ 1', '§ 238', '§ 264', '§ 267', '§ 161', '§ 161', '§ 105', '§ 705', '§ 161', '§ 162', '§ 176', '§ 161', '§ 164', '§ 170', '§ 181', '§ 19', '§ 125', '§ 177', '§ 1', '§ 7', '§ 8', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 13', '§ 6', '§ 8', '§ 2', '§ 7', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 16', '§ 3', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 179', '§ 15', '§ 5', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 35', '§ 9', '§ 8', '§ 11', '§ 171', '§ 3', '§ 53', '§ 12', '§ 95', '§ 28', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 13', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 398', '§ 414', '§ 415', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 4', '§ 36', '§ 123', '§ 124', '§ 8', '§ 11', '§ 35', '§ 35']

von Heiner Verwold (Autor)
2. Grundlagen der beteiligten Rechtsformen
2.2.3.1 Belastungsvergleich 1
2.2.3.2 Belastungsvergleich 2
2.3.1 Nichtsteuerliche Motive
2.3.1.1 Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten
2.3.1.2 Kapitalbeschaffung
2.3.2 Steuerliche Motive
2.3.2.1 Erbschaftsteuer
2.3.2.2 Die verdeckte Gewinnausschüttung
3. Umwandlungsrechtliche Grundlagen
3.1.3 Anwendbarkeit
3.1.4 Aufbau
3.1.5 Die einzelnen Umwandlungsarten
3.1.5.1 Verschmelzung
3.1.5.2 Spaltung
3.1.5.2.1 Aufspaltung
3.1.5.2.2 Abspaltung
3.1.5.2.3 Ausgliederung
3.1.5.3 Vermögensübertragung
3.1.5.4 Formwechsel
3.1.5.5 Übersicht
3.1.6 Umwandlungsvorgänge außerhalb des UmwG
4. Zivilrechtliche Betrachtung des Formwechsels
4.3.1.1 Entwurf des Umwandlungsbeschlusses
4.3.1.2 Beteiligung der künftigen Komplementär-GmbH
4.3.1.2.1 Das Treuhandmodell
4.3.1.2.2 Das Rückerwerbsmodell
4.3.1.2.3 Vergleich beider Modelle
4.3.1.3 Vorbereitung der Gesellschafterversammlung
4.3.1.3.1 Der Umwandlungsbericht
4.3.1.3.2 Das Abfindungsangebot
4.3.2.1 Zustimmung zum Formwechsel
4.3.2.2 Anfechtungsklage
4.3.3 Vollzugsphase
4.3.3.1 Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister
4.3.3.2 Eintragung und Bekanntmachung
4.3.4 Mitteilungsphase
5. Steuerliche Betrachtung des Formwechsels
5.1 Anwendbarkeit des UmwStG
5.3.1 Ausscheiden von Anteilseignern
5.3.3 Zahlungen an Gesellschafter
5.3.4 Pensionszusagen
5.4 Steuerliche Folgen bei der GmbH
5.4.1 Schlussbilanz der GmbH
5.4.1.1 Gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft
5.4.1.2 Vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft
5.4.1.3 Zwischenfazit
5.4.2 Anwendbarkeit des Wahlrechts
5.4.2.1 Situation bei einer Verschmelzung
5.4.2.2 Situation beim Formwechsel
5.4.2.3 Zwischenfazit
5.4.3 Der Übertragungsgewinn der GmbH
5.4.4 Körperschaftsteuerguthaben / -schuld
5.4.4.1 Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens
5.4.4.2 Das Moratorium
5.4.4.3 Bestimmung der Körperschaftsteueränderung
5.4.4.3.1 Körperschaftsteuerminderung
5.4.4.3.2 Körperschaftsteuererhöhung
5.4.4.3.3 Nachsteuer
5.5 Steuerliche Folgen bei der GmbH & Co. KG und ihren Anteilseignern
5.5.1 Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG
5.5.1.1 Grundsituation des Gesetzgebers
5.5.1.2 Sonderfälle
5.5.1.3 Konsequenzen für den Formwechsel
5.5.2 Die Anschaffungs- und Einlagefiktion des § 5 UmwStG
5.5.2.1 Wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG
5.5.2.2 Anteile im inländischen Betriebsvermögen
5.5.2.3 Einbringungsgeborene Anteile
5.5.2.4 Zwischenfazit
5.5.3 Das Übernahmeergebnis erster Stufe
5.5.4 Das Übernahmeergebnis zweiter Stufe
5.5.5 Besteuerung des Übernahmeergebnisses
5.5.6 Besteuerung nach § 7 UmwStG
5.5.7 Besteuerungsvergleich
5.5.7.1 Beispiel
5.5.7.2 Beurteilung
5.5.8 Eintritt in Rechtsposition der GmbH
5.5.8.1 Abschreibungen
5.5.8.1.1 Abschreibung von Gebäuden
5.5.8.1.2 Abschreibung sonstiger Wirtschaftsgüter
5.5.8.2 Verlustvorträge
5.5.9 Übernahmefolgegewinne
5.6 Zahlenbeispiel zum Formwechsel
5.6.1 Ausgangssituation
5.6.2 Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz
5.6.2.1 Berücksichtigung der Formwechselkosten
5.6.2.1.1 Änderung der Gewerbesteuerrückstellung
5.6.2.1.2 Änderung der Körperschaftsteuerrückstellung
5.6.2.2 Änderung der Körperschaftsteuerschuld
5.6.2.2.1 Körperschaftsteuerminderung
5.6.2.2.2 Körperschaftsteuererhöhung
5.6.2.3 Pensionsrückstellung
5.6.2.4 Verbindlichkeiten
5.6.2.5 Konsequenzen für die steuerliche Schlussbilanz
5.6.3 Beteiligte Gesellschafter
5.6.4 Die Komplementär-GmbH
5.6.5 Ermittlung der Übernahmeergebnisse
5.6.6 Steuerliche Folgen
5.6.7 Besteuerung nach § 7 UmwStG
5.6.8 Steuerliche Eröffnungsbilanz der A-GmbH & Co. KG
5.7 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zum Wahlrecht des § 3 UmwStG
5.7.1 Übertragungsgewinn
5.7.2 Übernahmegewinn
5.7.3 Körperschaftsteuerguthaben
5.7.4 Abschreibungen
5.7.5 Fallkonstellationen
5.7.5.1 Übernahmegewinn der Gesellschafter
5.7.5.1.1 keine Verlustvorträge in der GmbH
5.7.5.1.2 Verlustvorträge der GmbH
5.7.5.2 Übernahmeverlust der Gesellschafter
5.7.5.2.1 Keine Verlustvorträge der GmbH
5.7.5.2.2 Verlustvorträge der GmbH
5.7.5.3 Berücksichtigung der Abschreibungen
5.7.6 Fazit
Abb. 1: Größenabhängige Pflichten der GmbH
Abb. 2: Aufbau des UmwG
Abb. 3: Die vier Grundformen der Umwandlung
Abb. 4: Aufbau des UmwStG
Abb. 5: Anwendbarkeit des § 3 UmwStG
Abb. 6: Bilanzielle Werteverknüpfungen
Abb. 7: Ermittlung des Übertragungsgewinnes
Abb. 8: Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
Abb. 9: Das Übernahmeergebnis im Grundfall
Abb. 10: Das Übernahmeergebnis in Sonderfällen
Abb. 11: Das Übernahmeergebnis erster Stufe
Tab. 1: Steuerbelastungsvergleich 1
Tab. 2: Steuerbelastungsvergleich 2
Ein Unternehmer steht zu Beginn seiner Tätigkeit vor der Frage, auf welche Weise er am Wirtschaftsleben teilnehmen will. Neben der grundsätzlichen Entscheidung, ob er sich mit mehreren Personen zusammenschließt oder alleine tätig wird, steht er vor allem vor der Frage, welche Rechtsform er für sein Unternehmen wählt. Er ist dabei an die Möglichkeiten gebunden, die das Gesellschaftsrecht für die Wahl der betrieblichen Rechtsform zur Verfügung stellt.1 Als Unternehmensformen kommen insbesondere das Einzelunternehmen, die Personengesellschaft, die Kapitalgesell- schaft und Mischformen zwischen Kapital- und Personengesellschaft in Betracht.2 Die Entscheidung für eine der genannten Rechtsformen hängt von mehreren Krite- rien ab; zu nennen sind die Frage der persönlichen Haftung, die Leitungsbefugnisse, Finanzierungsmöglichkeiten, Steuerbelastungen, Mitbestimmungspflichten und viele mehr.3 Jede für den Unternehmer mögliche Rechtsform weist für jedes Krite- rium bestimmte Eigenschaften auf. Die schließlich getroffende Entscheidung für eine der Rechtsformen ist ein Kompromiss zwischen den Vor- und Nachteilen der möglichen Rechtsformen.
Allerdings fällt der Unternehmer diese Entscheidung zu Gunsten einer Rechtsform zu Beginn seiner Tätigkeit. Ein Unternehmen unterliegt jedoch während seines Be- stehens permanenten Veränderungen. So können sich unternehmensintern im Laufe der Zeit die Ziele und Plandaten ändern: Es kann z.B. durch eine neue Unterneh- mensstrategie, die auf expansives Wachstum setzt, der Bedarf nach einer starken Erhöhung des Eigenkapitals bestehen und damit die Notwendigkeit eines Beitritts neuer Gesellschafter. Dieses Ziel lässt sich bspw. in einer AG eher erreichen als in der Rechtsform der oHG.
Auch außerhalb des Unternehmens ist eine Änderung der Rahmenbedingungen möglich: Durch neue Gesetzesvorschriften und Entscheidungen im Handels- und vor allem im Steuerrecht können sich Nachteile in der gewählten Rechtsform erge- ben, die bei der Gründung der Unternehmens noch nicht abzusehen waren. Im Er- gebnis kann der Unternehmer schließlich zu der Überzeugung gelangen, dass die zu Beginn seiner Tätigkeit gewählte Gesellschaftsform nicht mehr optimal für ihn ist.
Genau diese Situation ist Gegenstand dieser Arbeit: Ein bestehendes Unternehmen will die ursprünglich gewählte Rechtsform ändern. Dabei beschränkt sich die Be- trachtung auf einen konkreten Fall: den Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG.
Die Konzentration des Themengebietes auf diesen Fall bringt eine doppelte Beschränkung mit sich: Zum einen werden aus der Vielzahl möglicher Rechtsformen lediglich zwei betrachtet, nämlich die GmbH und die GmbH & Co. KG. In Kapitel zwei dieser Arbeit folgt daher eine Einführung in die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen dieser Gesellschaftsformen sowie eine Darstellung der Motive, die für einen Rechtsformwechsel sprechen können.
Zum anderen wird von den unterschiedlichen Möglichkeiten, die zur Umstrukturierung eines Unternehmens zur Verfügung stehen, allein der Formwechsel betrachtet. In Kapitel drei werden daher Grundzüge des Umwandlungsgesetzes sowie des Umwandlungssteuergesetzes beschrieben, die die zivil- und steuerrechtlichen Vorschriften enthalten, die dem Formwechsel zugrunde liegen.
Im Hauptteil dieser Arbeit findet eine genaue Darstellung der Voraussetzung, der Durchführung sowie der Folgen des Formwechsels statt. Dabei geht es in Kapitel vier allein um die zivilrechtliche Betrachtung des Formwechsels. Steuerliche Aspekte folgen in Kapitel fünf.
Die Schlussbetrachtung in Kapitel sechs fasst die gewonnen Erkenntnisse kurz zusammen und liefert eine Beurteilung der Ergebnisse.
Der hier untersuchte Fall des Formwechsels der GmbH in die GmbH & Co. KG deckt also nur einen kleinen Teil dessen ab, was an Veränderungen bzgl. der Rechtsform eines Unternehmens möglich ist. Nichtsdestotrotz besitzt gerade dieser Fall besondere praktische Bedeutung. Dies wird allein anhand der Häufigkeit deut- lich, mit der beide Gesellschaftsformen in Deutschland auftreten: Die Zahl GmbHs in Deutschland auf über 815.000 geschätzt. Damit kommen auf eine AG mittlerwei- le 150 GmbHs. Die Zahlen steigen seit Jahrzehnten an.4 Von diesen GmbHs sind etwa 15-20% Komplementäre einer GmbH & Co. KG. Auch diese Rechtsform ist also in Deutschland sehr beliebt.
Ziel der Arbeit ist es, die Möglichkeiten, aber auch die Schwierigkeiten deutlich zu machen, die mit dem Formwechsel in die GmbH & Co. KG verbunden sind. Es soll deutlich werden, dass gerade im Bereich des Steuerrechts etliche Probleme auftre- ten können, die bereits bei der Planung des Formwechsels einkalkuliert werden müssen. Dennoch kann der Formwechsel von der GmbH in die GmbH & Co. KG ein probates Mittel sein, um die Vorteile dieser Rechtsform nutzen zu können.
Bevor der hier untersuchte Formwechsel näher betrachtet wird, werden in den fol- genden Abschnitten kurz die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen der GmbH sowie der GmbH & Co. KG vorgestellt. Die Darstellungen sind jedoch keinesfalls umfassend oder vollständig, sondern sollen lediglich dazu dienen, dem Leser grund- legende Kenntnisse zu vermitteln, die für das Verständnis des Formwechsels notwendig sind.
Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft. Ihre zivilrechtlichen Grundlagen hat sie im GmbHG.5 Dort findet sich zwar keine Begriffsbestimmung der GmbH; es ergibt sich jedoch aus § 13 Abs. 1 GmbHG, dass sie eine Gesellschaft mit eigener Rechts- persönlichkeit ist (sog. juristische Person). Sie kann damit grundsätzlich dieselben Rechtspositionen einnehmen wie eine natürliche Person. Dazu gehören z.B. das Abschließen von Verträgen oder das Eingehen von Verbindlichkeiten.6 Auch kann sie die Position der Gesellschafterin in einer anderen Gesellschaft einnehmen.
Die Gründung einer GmbH erfolgt durch den Abschluss eines notariell beurkunde- ten Gesellschaftsvertrages (§ 2 Abs. 1 GmbHG) durch eine oder mehrere Personen (§ 1 GmbHG). Ihre Rechtsfähigkeit erlangt sie gem. § 11 Abs. 1 GmbHG mit der Eintragung ins Handelsregister. Sie ist, unabhängig von ihrem Unternehmensge- genstand, stets eine Handelsgesellschaft (§ 13 Abs. 3 GmbHG) und damit gem. § 6 HGB Formkaufmann.7
Die GmbH hat ein Stammkapital (auch Nennkapital oder gezeichnetes Kapital genannt), dessen Höhe mindestens 25.000€ betragen muss (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Das Stammkapital ist in einzelne Stammeinlagen zerlegt, deren Höhe differieren kann. Die Mindesthöhe eines Anteils liegt bei 100€ (§ 5 GmbHG). Damit ergibt sich die Höhe des Stammkapitals aus der Summe der Stammeinlagen.
Die Gesellschafter sind mit jeweils einer Stammeinlage an der GmbH beteiligt. Sie sind verpflichtet, die Höhe ihrer Stammeinlage in das Gesellschaftsvermögen der GmbH zu leisten.
Das Gesellschaftsvermögen ist nicht mit dem Stammkapital identisch. Es umfasst nicht nur die Einlagen der Gesellschafter, sondern das gesamte Vermögen, das der GmbH zuzurechnen ist. Es kann ein Vielfaches des Stammkapitals ausmachen.8 Mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftet die GmbH selbst für ihre Verbindlichkeiten. Die Ebene der Gesellschaft ist strikt von der Ebene der Gesellschafter zu trennen; diese haften, nachdem sie ihre Einlage vollständig geleistet haben, im Regelfall9 nicht für Verbindlichkeiten der GmbH.
Die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ ist etwas irreführend, denn die GmbH haftet gegenüber ihren Gläubigern unbeschränkt; lediglich die Höhe der Haftung ist auf ihr Gesellschaftsvermögen beschränkt.
Um den Gläubigern die Sicherheit zu gewähren, dass im Insolvenzfall der GmbH zumindest eine gewisse Haftsumme existiert, dient das Stammkapital als Mindest- haftsumme. Im GmbHG gibt es daher etliche Vorschriften, die gewährleisten sollen, dass das Stammkapital zum einen vollständig aufgebracht wird und zum anderen in der GmbH verbleibt. Zu diesen Vorschriften gehören u.a. das Verbot der Einlagen- rückgewähr nach § 30 GmbHG und die Ausweispflicht im Jahresabschluss (§ 42 GmbHG i.V.m. §§ 242, 264 HGB).
Die GmbH hat einen oder mehrer Geschäftsführer (§ 6 Abs. 1 GmbHG). Sie haben gem. § 35 Abs. 1 GmbHG die Befugnis, die Gesellschaft nach außen wirksam zu vertreten, d.h. sie können in ihrem Namen mit außenstehenden Dritten Verträge abschließen und sie vor Gericht vertreten. Für Entscheidungen, die innerhalb der GmbH im Rahmen der Geschäftsführung anstehen, gibt es keine entsprechende Regelung im GmbHG. Dennoch besteht Einigkeit darin, dass auch hierfür die Ge- schäftsführer zuständig sind.10
Dass die Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind, ist möglich, aber nicht notwendig. Es besteht also die Möglichkeit, Personen mit der Geschäftsführung zu betrauen, die nicht an der GmbH beteiligt sind (sog. Fremdorganschaft; § 6 Abs. 3 S. 1 GmbHG).
Oberstes Organ der GmbH ist die Gesellschafterversammlung. So wird die Gesamt- heit aller Gesellschafter bezeichnet. Ihre Befugnisse ergeben sich aus § 46 GmbHG sowie aus dem Gesellschaftsvertrag, der davon abweichende Regelungen enthalten kann.
Die Beschlussfassung der Gesellschafter erfolgt entweder schriftlich oder in der Versammlung. Wird in der Versammlung über Gesellschaftsangelegenheiten abge- stimmt, erfolgt die Beschlussfassung nach einfacher Mehrheit der Stimmen, wobei jeweils 50 Euro eines Geschäftsanteils eine Stimme gewähren. Bei Entscheidungen, die eine Änderung des Gesellschaftsvertrags mit sich bringen, ist die qualifizierte Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen erforderlich (§ 53 Abs. 2 S. 1 GmbHG).
Die Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrates hängt bei der GmbH von deren Größe bzw. der Anzahl der Arbeitnehmer ab: liegt diese zwischen 500 und 2000, so ist nach § 77 BetrVG 1952 ein Aufsichtsrat zu bilden, der zu mindestens einem Drittel aus Arbeitnehmervertretern besteht. Hat die GmbH mehr als 2000 Arbeitnehmer, muss sich der Aufsichtsrat nach § 1 MitbestG 1976 paritätisch aus Arbeitgeber- und Arbeitnehmervertretern zusammensetzen. Kleineren GmbHs, die nicht zur Bildung eines Aufsichtsrates verpflichtet sind, steht es frei, ob sie im Gesellschaftsvertrag einen Aufsichtsrat vorsehen.
Die Kompetenzen des Aufsichtsrates richten sich weitgehend nach den Vorschriften im Aktienrecht.
Die Rechnungslegungs- und Publizitätspflichten einer Kapitalgesellschaft sind weitergehender als bei Personengesellschaften; neben den allgemeinen Vorschriften des HGB (§§ 238 - 263 HGB), die für alle Gesellschaften anzuwenden sind, gelten zusätzliche Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 - 289 HGB). Die Gesellschaft hat demnach eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung, einen Anhang und einen Lagebericht zu erstellen.
Kleineren GmbHs werden Erleichterungen zugestanden. Folgendes Schaubild soll dies verdeutlichen:
Die Zuordnung einer Kapitalgesellschaft zu einer Größenkategorie hängt von der Höhe der Bilanzsumme, der Umsatzerlöse sowie von der Anzahl der Arbeitnehmer ab (§ 267 HGB).
Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich zunächst grundsätzlich um eine KG. Sie ist damit eine Personengesellschaft. Diese rechtlichen Vorschriften der KG sind in den §§ 161 ff. HGB festgelegt. Des Weiteren finden über den Verweis des § 161 Abs. 2 HGB auch die für die oHG geltenden Vorschriften Anwendung und über § 105 Abs. 2 HGB gelten auch die Regelungen der GbR, die sich in den §§ 705 ff. BGB wieder finden.
Nach § 161 Abs. 1 HGB ist eine Gesellschaft dann eine KG, wenn ihr Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und bei mindestens einem Gesellschafter die Haftung auf eine bestimmte Vermögens- einlage beschränkt ist. Sie unterscheidet sich dadurch von der oHG, dass es zwei Gruppen von Gesellschaftern gibt: die Komplementäre der KG, die wie die oHG- Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften, und die Kommanditisten, deren Haftung auf die Höhe ihrer Einlage begrenzt ist.
Die KG entsteht, ebenso wie die oHG und die GbR, durch einen vertraglichen Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter. Anders als bei der GmbH ist hier die Gründung durch nur eine Person nicht möglich. Im Gesellschaftsvertrag werden die Rechte und Pflichten der einzelnen Gesellschafter benannt. Dabei herrscht weitgehende Vertragsfreiheit: Die gesetzlichen Regeln im BGB und im HGB sind häufig nur dispositiver Art, d.h. sie kommen nur dann zur Geltung, wenn im Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Regelungen getroffen wurden.
Nach der mittlerweile herrschenden Meinung sind auch Personengesellschaften in weitem Maße rechtsfähig. So kann auch die KG eigenständige Trägerin von Rech- ten und Pflichten sein.11 Dennoch handelt es sich bei einer KG nicht um eine juristi- sche Person, sondern um eine Gesamthandsgemeinschaft. Auf eine genaue Darstel- lung der Gemeinsamkeiten und Unterschiede beider Konzeptionen wird an dieser Stelle verzichtet, da es für das Verständnis dieser Arbeit nicht von Bedeutung ist.12 Die KG muss ins Handelsregister eingetragen werden (§ 162 HGB). Die Eintragung ist Voraussetzung für die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten (§ 176 Abs. 1 S. 1 HGB).
Bei einer KG ist grundsätzlich jeder persönlich haftende Gesellschafter zur Ge- schäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt (§§ 161 Abs. 2, 114 ff., 125 ff. HGB). Kommanditisten sind dagegen von der Geschäftsführung weitgehend ausgeschlossen (§ 164 S. 1 HGB). Hierbei handelt es sich um dispositives Recht; im Gesellschaftsvertrag können andere Vereinbarungen getroffen werden. Auch von der Vertretung sind Kommanditisten gem. § 170 HGB ausgeschlossen. Diese Vor- schrift ist zwingend, die organschaftliche Vertretung der KG bleibt den Komple- mentären vorbehalten.
Bei Personengesellschaften gilt das Recht der Selbstorganschaft, d.h. es sind nur Personen zur Geschäftsführung und Vertretung zugelassen, die gleichzeitig Gesell- schafter sind.
Es spielt keine Rolle, wie das zahlenmäßige Verhältnis von Komplementären und Kommanditisten ist, wenn sich zumindest in jeder Gruppe ein Gesellschafter befin- det. Denkbar ist damit auch die Konstellation, dass die KG nur einen Komplemen- tär und mehrere Kommanditisten hat. Diesen Umstand kann man sich zu Nutze ma- chen, indem man eine GmbH die Stellung der einzigen Komplementärin einnehmen lässt. Wie in Kapitel 2.1.1 erwähnt, ist die GmbH als juristische Person in der Lage, Gesellschafterin einer anderen Gesellschaft zu sein. Diese Konstruktion nennt man GmbH & Co. KG. Auf diese Weise ist es möglich, eine Gesellschaft zu bilden, die zwar Personengesellschaft ist, bei der aber dennoch keine natürliche Person mit ihrem Privatvermögen für die Schulden der Gesellschaft haftet: Die GmbH haftet zwar Gläubigern gegenüber unbeschränkt für die Schulden der KG, die Möglichkeit des Gläubigerzugriffs ist jedoch auf das Vermögen der GmbH beschränkt.13 Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich also um einen Fall der Grundtypenvermischung: es werden Elemente der GmbH mit denen der KG kombiniert.14
In der Praxis treten verschiedene Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG auf: Grundsätzlich können beliebige Personen an der GmbH beteiligt sein; sie müssen nicht mit den Kommanditisten der KG übereinstimmen. Von einer personen- und beteiligungsgleichen GmbH & Co. KG spricht man dann, wenn die Kommanditis- ten der KG gleichzeitig auch Gesellschafter der GmbH sind und an beiden Gesell- schaften zu gleichen Anteilen beteiligt sind.15 Dabei ist es nicht zwingend erforder- lich, dass die Komplementär-GmbH am Vermögen der KG beteiligt ist. Auch die Bildung einer Einmann-GmbH & Co. KG ist (unter Ausschluss des Selbstkontrahie- rungsverbotes des § 181 BGB) möglich: Die natürliche Person gründet zunächst eine GmbH, bei der sie einzige Gesellschafterin ist. Dann gründet sie mit der GmbH eine KG, bei der die GmbH die Stellung der Komplementärin übernimmt, während die natürliche Person als Kommanditistin fungiert. In diesem Fall muss auch die Komplementär-GmbH zumindest einen kleinen Anteil an der KG halten, da sonst eine Einmann-Personengesellschaft entstünde, die zivilrechtlich nicht möglich ist. Häufig liegt die einzige Aufgabe der GmbH darin, die Komplementärsstellung der KG einzunehmen, d.h. insbesondere die Geschäftsführung und Vertretung der KG auszuüben. Solch eine GmbH wird in der Praxis häufig als „Verwaltungs-GmbH“ bezeichnet.
Da auch die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft ist, gelten die oben ge- nannten gesetzlichen Regelungen des BGB und HGB. Für die GmbH & Co. KG gibt es kein eigenes Gesetz. Dennoch sind mittlerweile im HGB etliche Regelungen enthalten, die in den Fällen anzuwenden sind, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt für die Schulden der Gesellschaft haftet. Dies trifft insbesondere auf die GmbH & Co. KG zu, kann aber auch z.B. bei einer oHG der Fall sein, bei der sich nur Kapitalgesellschaften im Gesellschafterkreis befinden. So gibt es z.B. bei der Firmierung (§ 19 Abs. 2 HGB), der Gestaltung von Geschäftsbriefen (§§ 125a, 177a HGB), im Insolvenzrecht (§ 177a HGB) und anderen Bereichen bestimmte Vorschriften, die das Fehlen der persönlichen Haftung einer natürlichen Person für Vertragspartner deutlich machen. Die Regelungen nähern sich den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften an.
Für die Komplementär-GmbH gelten die Vorschriften des GmbHG. Es kann daher auf den vorherigen Abschnitt verwiesen werden.
Um die steuerlichen Konsequenzen, die sich aus dem Formwechsel ergeben, beur- teilen zu können, ist es zwingend notwendig, zumindest die grundsätzlichen Be- steuerungsmethoden für die hier relevanten Gesellschaftsformen zu kennen. Diese werden in den folgenden Abschnitten kurz vorgestellt. Dabei ist nur die laufende Besteuerung Gegenstand der Betrachtung; einmalig auftretende steuerliche Folgen wie z.B. bei der Gründung oder Liquidation einer Gesellschaft bleiben unberück- sichtigt.
Die GmbH ist als juristische Person ein selbstständiges Steuersubjekt. Sie ist in Deutschland dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz oder ihren Ort der gewöhnlichen Geschäftsleitung im Inland hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Davon wird im Folgenden ausgegangen.
Die GmbH ist mit ihren Einkünften in Deutschland körperschaftsteuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkom- men der Gesellschaft, das nach den Vorschriften der §§ 7, 8 KStG zu ermitteln ist. Nach § 8 Abs. 1 KStG wird das Einkommen der GmbH nach den Vorschriften der §§ 4 ff. EStG ermittelt, d.h. auf Basis einer nach einkommensteuerlichen Vorschrif- ten zu ermittelnden Steuerbilanz, die aus der Handelsbilanz abzuleiten ist (sog. derivative Steuerbilanz).16
Das Einkommen der GmbH wird, unabhängig von dessen Verwendung, mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25% besteuert. Die Körperschaftsteuer- schuld ist wiederum Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag, zu dem auch Körperschaften verpflichtet sind (§ 2 Nr. 3 SolZG). Der Zuschlagsatz beträgt 5,5% (§ 4 SolZG).
Wie oben erwähnt, gilt die GmbH unabhängig von ihrem Unternehmensgegenstand gem. § 13 Abs. 3 GmbHG als Handelsgesellschaft und nach § 6 HGB als Form- kaufmann. Folgerichtig erzielt sie grundsätzlich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Sie unterliegt damit gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Ausgangspunkt für die Ermittlung der Gewer- besteuer ist nach § 7 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser entspricht zunächst dem körperschaftsteuerlichen Gewinn der GmbH, der sich nach den Vorschriften des KStG und des EStG ergibt. Er wird durch die Hinzurechnungen des § 8 GewStG und Kürzungen des § 9 GewStG modifiziert. Die Bemessungsgrundlage der Ge- werbesteuer ist schließlich nach § 11 Abs. 1 S. 1 GewStG der Steuermessbetrag, der sich aus dem Produkt von Gewerbeertrag und Steuermesszahl ergibt. Die Höhe der Steuermesszahl liegt bei Kapitalgesellschaften unabhängig vom Gewerbeertrag bei 5% (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG).
Die Gewerbesteuer wird schließlich durch einen Hebesatz festgelegt (§ 16 GewStG). Er wird von den einzelnen Gemeinden, die zur Erhebung der Gewerbe- steuer berechtigt sind, bestimmt und liegt im Regelfall zwischen 350% und 500%. Im Gegensatz zu Einkommen- und Körperschaftsteuer ist die Gewerbesteuer eine Real- oder Objektsteuer, die ein Objekt unabhängig von der Person des daran Be- rechtigten besteuert.17 Infolge dessen ist sie als Betriebsausgabe abzugsfähig und mindert sowohl ihre eigene Bemessungsgrundlage als auch die der Körperschaft- steuer.
Mit dem Wegfall des Anrechnungsverfahrens gilt in Deutschland seit dem Veranla- gungszeitraum 2001 wieder das klassische Besteuerungssystem. Dort wird die zivil- rechtliche strikte Trennung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaf- tern auch steuerlich angewendet. Gewinne unterliegen zunächst auf der Ebene der GmbH der Körperschaftsteuer und werden im Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesell- schafter noch einmal mit dessen persönlicher Einkommensteuer belegt. Die wirt- schaftliche Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne wird dadurch gemildert, dass die Bardividende bei natürlichen Personen als Gesellschafter gem. § 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälfte steuerpflichtig ist (sog. Halbeinkünfteverfahren). Ge- winnausschüttungen an andere inländische Körperschaften sind nach § 8b Abs. 1 KStG gänzlich steuerbefreit.18
Durch die eigene Rechtspersönlichkeit der GmbH (juristische Person) werden schuldrechtliche Verträge zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern auch steuerlich grundsätzlich anerkannt. Damit bezieht ein Gesellschafter, der gleichzeitig Geschäftsführer ist, mit seinem Geschäftsführungsgehalt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.19 Gleichzeitig stellt das Gehalt für die GmbH Betriebsausgaben dar und mindert das zu versteuernde Einkommen.20
Eine GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft und dadurch kein eigenständi- ges Steuersubjekt. Statt dessen werden die hinter der Gesellschaft stehenden An- teilseigner, d.h. die Komplementär-GmbH sowie die Kommanditisten, mit ihren Einkünften besteuert. Sie erzielen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie bei der Gesellschaft als Mitunternehmer anzusehen sind. Dazu ist zunächst einmal Voraussetzung, dass die GmbH & Co. KG ein Gewerbe- betrieb ist. Bei einer Personengesellschaft hängt diese Beurteilung grundsätzlich von der Tätigkeit ab, die die Gesellschaft ausübt und die mit dem Ziel verbunden sein muss, Einkünfte zu erzielen. Ist diese Tätigkeit als gewerblich einzustufen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder übt sie neben anderen Tätigkeiten auch gewerbliche aus (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), liegt ein Gewerbebetrieb vor.
Ist die GmbH & Co. KG ausschließlich in einem anderen Bereich tätig (wie z.B. der Vermietung und Verpachtung), wird die Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dennoch als Gewerbebetrieb qualifiziert, wenn keine natürliche Person persönlich für die Schulden der Gesellschaft haftet und kein Kommanditist zur Geschäftsfüh- rung berechtigt ist.21 Im Folgenden wird vom Regelfall ausgegangen, dass eine gewerbliche GmbH & Co. KG vorliegt.
Die Prüfung, ob die Gesellschafter der GmbH & Co. KG als Mitunternehmer anzu- sehen sind, hängt von mehreren Faktoren ab. Es kommt unter anderem darauf an, ob der Gesellschafter Unternehmerinitiativ entfaltet, Unternehmerrisiko trägt (durch Beteiligung an Gewinn und Verlust) und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Die endgültige Beurteilung erfolgt nach dem Gesamtbild des Einzelfalles.22 Bei einer GmbH & Co. KG kann dies für die Komplementär-GmbH aufgrund ihrer Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis sowie ihrer unbeschränkten Haftung für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG angenommen werden; auch bei Kommanditisten wird die Mitunternehmerschaft im Allgemeinen bejaht.23
Die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer setzen sich aus zwei Komponen- ten zusammen: Zunächst erhalten sie einen Anteil am Gewinn der GmbH & Co. KG. Dieser wird gem. §§ 179, 180 AO einheitlich und gesondert festgestellt. Dies geschieht nach Maßgabe ihrer Handels- und Steuerbilanz.24 Dort werden nur Wirt- schaftsgüter bilanziert, die zum Gesellschaftsvermögen gehören (Gesamthandsver- mögen), d.h. Wirtschaftsgüter, die zum Eigentum eines Gesellschafters gehören und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, sind dort nicht erfasst.25 Zahlun- gen der GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter (z.B. Geschäftsführungsgehälter, Darlehenszinsen) werden auf dieser Stufe steuerlich anerkannt und mindern den Gewinn der Gesellschaft. Anschließend wird der Gewinn den einzelnen Gesell- schaftern nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugewiesen. Die Ge- winnverteilung hängt im Regelfall von der Höhe der jeweiligen Beteiligung ab.
Zu dieser Ausgangsgröße kommen auf einer zweiten Stufe die sog. Sondervergü- tungen. Dazu gehören die Zahlungen der Gesellschaft an ihre Anteilseigner, die auf schuldrechtlichen Beziehungen beruhen. Genannt sind in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vergütungen für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Dar- lehen und für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Diese Zahlungen haben den Gewinn der GmbH & Co. KG gemindert und werden dem betreffenden Kommandi- tisten oder der Komplementär-GmbH direkt zugerechnet. Wirtschaftsgüter, die der Erzielung solcher Einnahmen dienen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Sie werden in einer Sonderbilanz bilanziert. Dort werden die akti- ven und passiven Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, Sondervergütun- gen und Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben erfasst. Neben der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist demnach für jeden Mitunternehmer (einschließ- lich der Komplementär-GmbH) eine Sonderbilanz und eine Sonder-GuV zu erstel- len.
Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der GmbH & Co. KG genutzt werden oder in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH & Co. KG stehen.26
Die jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben sich also aus der Summe von Gewinnanteil und Sondervergütungen. Sie unterliegen dem persönlichen Einkom- mensteuersatz der Gesellschafter bzw. der Körperschaftsteuer bei der Komplemen- tär-GmbH.
Eine Besonderheit im Rahmen der Besteuerung der GmbH & Co. KG ergibt sich bei Sondervergütungen der Gesellschaft an ihre Geschäftsführer. Die Funktion der Geschäftsführung nimmt die Komplementär-GmbH, vertreten durch ihre(n) Ge- schäftsführer wahr. Ist er nicht gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG, erzielt er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit von der GmbH. Diese hat da- durch Sonderbetriebsausgaben, die sie von der GmbH & Co. KG ersetzt bekommt. Die Zahlungen laufen über die Sonderbuchführung der GmbH in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin. Ist der Geschäftsführer dagegen auch Kommanditist, so er- zielt er Sonderbetriebseinnahmen aus der Mitunternehmerschaft und damit Einkünf- te aus Gewerbebetrieb. Der Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG wird dadurch nicht vermindert: die Komplementär-GmbH zahlt das Gehalt und hat Anspruch auf Ausgleich von der GmbH & Co. KG. Diese leistet die Zahlung; der entsprechende Betrag mindert den Gewinn der Gesellschaft, wird aber als Sondervergütung dem Geschäftsführer zugerechnet, so dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unverändert bleibt. Im Ergebnis unterliegt das Geschäftsführergehalt in diesem Fall der Gewerbesteuer.27
Die GmbH & Co. KG ist als Personenhandelsgesellschaft selbst Steuerschuldner der Gewerbesteuer gem. § 5 GewStG. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG ist das Steuerobjekt der Gewerbebetrieb, der entweder aufgrund der Tätigkeit der Gesellschaft vorliegt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder aus der gewerblichen Prägung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegt.28
Ausgangsgröße bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, d.h. die Summe aus Gewinn der GmbH & Co. KG der ersten Gewinnermittlungsstufe und Sondergewinne der Gesellschafter der zweiten Gewin- nermittlungsstufe. Zu diesem Zweck werden die Gesellschaftsbilanz und die Son- derbilanzen zu einer Gesamtbilanz zusammengefasst. Dieser Betrag, verändert um die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8, 9 GewStG, wird besteuert. Anders als die GmbH hat die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG einen Freibetrag von 24.500€ sowie nach § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nach der Höhe des Gewerbeertrags gestaffelte Steuermesszahlen. Hinzu kommt eine Begünstigung der Mitunternehmer nach § 35 EStG, nach der die Ge- werbesteuer zu einer Verminderung der Einkommensteuer führt.
Da die Komplementär-GmbH bereits durch ihre Rechtsform ein Gewerbebetrieb ist, müsste ihr Gewinnanteil, der aus der Mitunternehmerschaft bei der GmbH & Co. KG resultiert, dort erneut der Gewerbesteuer unterliegen. Diese Doppelbesteuerung wird durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG verhindert, nach der der gewerbesteuerpflichtige Gewinn der GmbH um die Gewinnanteile aus Beteiligun- gen an Personengesellschaften vermindert wird. Daher entsteht im Normalfall, in dem die Komplementär-GmbH selbst keine eigenständige Geschäftstätigkeit aus- übt, dort keine Gewerbesteuer; der Gewerbeertrag saldiert sich auf Null. Entspre- chend dazu findet sich in § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung von Verlustantei- len aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft, so dass auch im Verlustfall wiederum ein Gewerbeertrag von Null entsteht.
Durch die unterschiedliche laufende Besteuerung beider Gesellschaftsformen ergibt sich zwangsläufig die Frage, ob sich bereits daraus eine generelle Aussage treffen lässt, welche Rechtsform steuerlich vorteilhafter ist. Zur Beantwortung folgen im Anschluss zwei Steuerbelastungsrechnungen, die beide Gesellschaftsformen gegen- überstellen sollen. Folgende Annahmen liegen beiden Rechnungen zu Grunde:
1. Der Gewinn der Gesellschaft beträgt jeweils 100.000€
2. Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 400 %
3. Der persönliche Einkommensteuersatz der Gesellschafter liegt bei 42 %
4. Es wird nur eine Besteuerungsperiode betrachtet
5. Freibeträge außerhalb des § 11 GewStG sowie Rundungsvorschriften wer- den nicht berücksichtigt
Im ersten Vergleich wird angenommen, dass der Gewinn entweder vollständig thesauriert wird oder vollständig an die Gesellschafter ausgeschüttet wird. Da den Mitunternehmern einer Personengesellschaft der Gewinn direkt zugerechnet wird, ergibt sich bei den Kommanditisten der GmbH & Co. KG kein Unterschied zwischen Thesaurierung und vollständiger Gewinnentnahme. Hier wird ferner davon ausgegangen, dass die Komplementär-GmbH keinen Gewinnanteil erhält.
Tabelle 1: Steuerbelastungsvergleich 129 30 31
Der Vergleich zeigt, dass die GmbH bei der vollständigen Gewinnthesaurierung Vorteile gegenüber der GmbH & Co. KG aufweist, da in dem Fall der Gewinn nur auf Ebene der Gesellschaft besteuert wird. Bei der Gewinnausschüttung kommt es dann aber auf der Ebene des Gesellschafters im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zur erneuten Besteuerung. Die dabei entstehende Gesamtsteuerbelastung liegt höher als beim Kommanditisten der GmbH & Co. KG.
Hier wird davon ausgegangen, dass die Gesellschafter jeweils die Hälfte ihres Gewinns zur Bestreitung ihres persönlichen Konsums benötigen. Der GmbHGesellschafter erhält dabei keine Gewinnausschüttung, sondern im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Anteilseigner der GmbH & Co. KG will sich den Thesaurierungsvorteil der GmbH dadurch zunutze machen, dass die Komplementär-GmbH zur Hälfte am Gewinnanteil der GmbH & Co. KG beteiligt ist.
Tabelle 2: Steuerbelastungsvergleich 232
Im Ergebnis liegt hier die Gesamtsteuerbelastung bei der GmbH & Co. KG um 2,63 Prozentpunkte unter der Belastung bei der GmbH. Es sollte jedoch in diesem Bei- spiel deutlich geworden sein, dass es bei beiden Rechtsformen möglich ist, durch individuelle Gestaltungen die Gesamtsteuerbelastung zu minimieren.33 Auch hängt die Gesamtsteuerbelastung in großem Ausmaß vom persönlichen Einkommensteuersatz der beteiligten Gesellschafter ab, so dass die Vorteilhaftigkeit einer Rechtsform im Einzelfall geprüft werden muss.
Es stellt sich damit die Frage, ob es außerhalb der laufenden Besteuerung Gründe gibt, die einen Formwechsel von der GmbH zur GmbH & Co. KG sinnvoll erschei- nen lassen.
Da die Steuerbelastung laufender Gewinne nicht zwingend der Grund für einen Formwechsel von der GmbH zur GmbH & Co. KG sein muss, sollen hier andere Aspekte untersucht werden, die einen Formwechsel lohnenswert erscheinen lassen. Auch folgende Motive sind nur Tendenzen; ob sie ausreichen, um den Aufwand und die Folgen zu rechtfertigen, die ein Formwechsel mit sich bringt, muss im Ein- zelfall entschieden werden.
Zur Systematisierung bietet sich eine Unterscheidung in nichtsteuerliche und steuer- liche Motive an. Bei letzteren geht um Aspekte außerhalb der laufenden Besteue- rung.
Die nichtsteuerlichen Motive, die für die Rechtsform einer GmbH & Co. KG spre- chen, gehen auf die unterschiedlichen gesetzlichen Vorschriften für Personen- und Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizi- tätspflichten zurück. Diese Vorschriften haben in erster Linie den Zweck, Vertrags- partner und Gläubiger von der Situation der Gesellschaft zu unterrichten. Das Recht der KG, das grundsätzlich auch für die GmbH & Co. KG Gültigkeit hat, sieht be- züglich der genannten Pflichten geringere Vorschriften vor als das GmbHG. Grund dafür ist die Überlegung des Gesetzgebers, dass bei Gesellschaften, bei denen die beteiligten Personen unbeschränkt haften, eine umfassende Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflicht nicht notwendig ist, da im Fall der Insolvenz auf das Privatvermögen der Gesellschafter zurückgegriffen werden kann. Diese Überle- gung greift allerdings bei der typischen GmbH & Co. KG ins Leere. Daher wurde das Handelsrecht dahingehend ergänzt, dass die Vorschriften für Kapitalgesell- schaften auch bei Personengesellschaften anzuwenden sind, in denen keine natürli- che Person ungeschränkt haftet. Die Verringerung von Publizitätspflichten ist daher kein starkes Motiv mehr für eine GmbH & Co. KG. Jedoch besteht hier zumindest die Möglichkeit, die Vorteile einer Personengesellschaft zu nutzen, indem eine na- türliche Person zusätzlich zur GmbH die Komplementärstellung einnimmt. Dies kann z.B. dann sinnvoll sein, wenn die natürliche Person durch weitgehende Bürg- schaften für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haftet und sich dadurch das Haftungsrisiko bei unbeschränkter Haftung faktisch kaum erhöht. Diese Flexi- bilität ist bei einer GmbH nicht gegeben.
Die Ausstattung mit dem für den Geschäftsbetrieb erforderlichen Eigenkapital kann bei einer GmbH & Co. KG durch den Beitritt neuer Kommanditisten erfolgen. Die- se Art der Geldanlage ist durch das auf die Haftsumme beschränkte Risiko attraktiv. Zwar trifft dieser Vorteil auch auf eine GmbH zu, der mit dem Beitritt neuer Gesell- schafter entstehende Aufwand ist jedoch bei einer GmbH & Co. KG geringer: Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG stimmen dem Beitritt eines neuen Kommandi- tisten zu. Die dafür erforderliche Zustimmung der übrigen Gesellschafter ist in der Regel im Gesellschaftsvertrag bestimmt und weicht meistens von der gesetzlich vorgesehenen Einstimmigkeit ab. Der Kommanditist leistet seine Einlage in das Gesellschaftsvermögen. Ist seine Haftsumme ins Handelsregister eingetragen, haftet er nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (§ 171 Abs. 2 HGB).34
Wollen dagegen die Gesellschafter einer GmbH das Stammkapital ihrer Gesell- schaft erhöhen, ist grundsätzlich eine Satzungsänderung erforderlich, da die Höhe des Stammkapitals im Gesellschaftsvertrag festgelegt ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG). Der Beschluss zur Satzungsänderung bedarf einer Mehrheit von mindes- tens 75% der abgegebenen Stimmen und muss notariell beurkundet werden (§ 53 Abs. 2 GmbHG). Der administrative Aufwand ist bei einer GmbH also deutlich höher, so dass diese Rechtsform für das Sammeln von Kapital vieler Investoren ungeeignet erscheint.
Wie oben beschrieben, ist die laufende steuerliche Belastung nicht zwingend ein Motiv zum Wechsel von der GmbH zur GmbH & Co. KG. Allerdings gibt es andere Gründe, die mit der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung beider Gesellschaftsformen zusammenhängen und für einen Formwechsel ausschlaggebend sein können. Nachfolgend werden zwei dieser Aspekte vorgestellt.
Große Unterschiede bestehen in der erbschaftsteuerlichen Behandlung von Perso- nen- und Kapitalgesellschaften: Bei Erstgenannten wird als Bemessungsgrundlage der anteilige Einheitswert des Betriebsvermögens zu Grunde gelegt (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. §§ 95 ff. BewG).35 Die Steuer kann gem. § 28 ErbStG über 10 Jahre gestundet werden.
Dagegen werden GmbH-Anteile bei der Schenkung oder Vererbung mit dem ge- meinen Wert erfasst (§§ 12 Abs. 1 ErbStG, 11 BewG). Zur Ermittlung der Bemes- sungsgrundlage wird das sog. Stuttgarter Verfahren angewendet. Nach diesem Ver- fahren wird der Wert der Anteile durch eine Schätzung unter Berücksichtigung des Vermögenswertes und der Ertragsaussichten ermittelt.36 Die sich daraus ergebende Bemessungsgrundlage ist regelmäßig höher als der Einheitswert des Betriebsver- mögens und führt damit zu einer höheren Erbschaftsteuerbelastung.37
Außerdem stehen Erben von Mitunternehmeranteilen generell ein Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) sowie ein Bewertungsabschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) zu. Auch wenn der Freibetrag ab dem 1.1.2004 von 256.000€ auf 225.000€ und der Bewertungsabschlag von 40% auf 35% gekürzt wurde, kann sich daraus ein erheblicher steuerlicher Vorteil ergeben.
Erbberechtigte, die unter die Steuerklasse II oder III fallen, werden nach § 19a ErbStG tarifbegünstigt. Die Vorteile der §§ 13a, 19a ErbStG kommen bei GmbH- Anteilen jedoch nur dann zur Geltung, wenn der Erblasser oder Schenker zum Zeit- punkt der Entstehung der Steuer mit mindestens 25% am Nennkapital der GmbH beteiligt war.38 Bei geringeren Beteiligungen werden Erben von Kapitalgesell- schaftsanteilen also steuerlich schlechter gestellt als Erben von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften
Das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung stellt sich im Zusammenhang mit einer Kapitalgesellschaft immer wieder. Gesellschafter können mit ihrer GmbH Verträge abschließen. Die daraus resultierenden Zahlungen (z.B. für Geschäftsfüh- rungstätigkeiten oder die Gewährung von Darlehen) werden grundsätzlich auch steuerlich anerkannt. Bedingung dafür ist jedoch, dass diese Zahlungen in einem angemessenen Rahmen bleiben. Es sollen Gestaltungen vermieden werden, die durch unangemessen hohe Vergütungen der GmbH an ihre Gesellschafter den Ge- winn der GmbH vermindern und ihn so der Körperschaft- und Gewerbesteuer ent- ziehen. In solchen Fällen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine vGA vor, wenn es zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung auf Seiten der GmbH kommt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, Auswirkungen auf das Einkommen der GmbH hat und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ge- winnausschüttung steht.39
Um bei den Beispielen zu bleiben, kann eine vGA bei überhöhten Geschäftsführer- gehältern oder unangemessen hoch verzinsten Gesellschafterdarlehen vorliegen. Ist dies der Fall, ist der Gewinn der GmbH außerhalb der Bilanz um die Höhe der vGA zu korrigieren.
Es ist leicht nachvollziehbar, dass bei derart unscharfen Begriffen wie „Angemes- senheit“ die Beurteilung, ob eine vGA vorliegt, nicht immer einfach ist. Folge kön- nen Streitigkeiten mit dem zuständigen Finanzamt sein, der evtl. gerichtlich ge- schlichtet werden muss. Bei einer Personengesellschaft stellt sich auf Grund der Besteuerungssystematik dieses Problem nicht, so das dies als Vorteil angesehen werden kann.
Die Problematik der vGA hat sich durch die Neufassung des § 8a KStG deutlich verschärft: In den dort getroffenen Regelungen wird eine vGA angenommen, wenn ein wesentlich beteiligter Gesellschafter die Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig mit Fremdkapital ausstattet und die Höhe des Fremdkapitals das Anderthalbfache des Eigenkapitals übersteigt.40 In diesem Fall gelten die Zinszahlungen als vGA und sind damit nicht mehr auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Betriebsausgabe abziehbar. Sie werden dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet.
Besondere steuerliche Nachteile können der Kapitalgesellschaft und ihren Anteils- eignern dadurch entstehen, dass unter die Regelungen des § 8a KStG auch die Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten fallen kann. Dies ist dann der Fall, wenn der Dritte (meistens eine Bank) die Kapitalgesellschaft mit Fremdkapital ausstattet und gleichzeitig gegenüber dem Anteilseigner einen rechtli- chen Anspruch wie z.B. eine Bürgschaft hat oder auf eine dingliche Sicherheit zu- rückgreifen kann.41 Wird bei dieser Konstellation eine vGA angenommen, so sind auch hier die Fremdkapitalzinsen keine Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft mehr. Gleichzeitig hat der Anteilseigner die Zinszahlungen als Einkünfte aus Kapi- talvermögen gem. § 20 EStG zu versteuern, obwohl nicht er, sondern die Bank Zinseinkünfte erzielt.
Bei der künftigen Behandlung des § 8a KStG gibt es erhebliche Rechtsunsicherheit. Zwar ist am 15.Juli 2004 ein BMF-Schreiben42 zu § 8a KStG erschienen, das das bestehende Anwendungsschreiben vom 15.Dezember 1994 zum Teil zu Gunsten des Steuerpflichtigen ändert, jedoch gibt es auch dort weiterhin viele offene Fragen. Ein großes BMF-Schreiben, welches das bestehende Schreiben komplett aktualisieren soll, ist nicht vor Mitte 2005 zu erwarten.
§ 8a KStG ist auf Personengesellschaften nicht anwendbar. Daher kann, um dieser Problematik zu entgehen, der Formwechsel in die GmbH & Co. KG sinnvoll sein.
Bevor eine genaue Betrachtung der formwechselnden Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG vorgenommen werden kann, müssen die gesetzlichen Be- stimmungen bekannt sein, die einem Formwechsel zugrunde liegen. Dabei geht es zunächst um die Frage, welche zivilrechtlichen Möglichkeiten existieren, die Rechtsform eines Unternehmens zu ändern. Die dafür relevanten Bestimmungen finden sich im Umwandlungsgesetz. Die steuerlichen Folgen, die sich aus Um- wandlungen ergeben, sind im Umwandlungssteuergesetz festgehalten. In den fol- genden Abschnitten folgt eine systematische Darstellung dieser Gesetze.
Die Vorarbeiten zum Umwandlungsgesetz begannen im Jahr 1982, sie endeten schließlich im „Diskussionsentwurf für ein Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts“ vom 3.8.1988 (DiskE) .43
Auf den Diskussionsentwurf folgte der „Referentenentwurf für ein Gesetz zur Be- reinigung des Umwandlungsrechts“ (RefE), der am 14.4.1992 veröffentlicht wur- de.44 Zunächst gab es Meinungsverschiedenheiten zwischen der damaligen Regie- rungskoalition, bestehend aus CDU, CSU und FDP, und der SPD, die zu der Zeit die Mehrheit im Bundesrat besaß. Es ging dabei vor allem um Fragen der Mitbe- stimmungsrechte der Arbeitnehmer im Umwandlungsfall. Schließlich konnte je- doch im Vermittlungsausschuss im Jahr 1994 ein Kompromiss erzielt werden, so dass am 28.10.1994 das „Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG)“45 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde und am 1.1.1995 in Kraft trat.46 Mit dieser Reform wurde beabsichtigt, die Regelungen zu Umwandlungen, die bis dahin im Umwandlungsgesetz a.F., im Aktiengesetz, im Kapitalerhöhungs- gesetz, im Genossenschaftsgesetz und im Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten waren, zu einem Regelwerk zusammenzufassen.47 Von wenigen Gesetzesänderun- gen abgesehen, entspricht das Umwandlungsgesetz in seiner heutigen Form der Fassung von 1995.
Das Umwandlungsgesetz nach dem UmwBerG beschränkt sich jedoch nicht auf die Zusammenfassung bereits bestehender Umwandlungsmöglichkeiten, sondern enthält zahlreiche neue Möglichkeiten für Unternehmen, ihre Strukturen zu verändern.48 Im Kontext dieser Arbeit ist insbesondere die Möglichkeit zu nennen, eine GmbH formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln. Dies wurde zuvor in § 1 Abs. 2 S.1 UmwG a.F. explizit ausgeschlossen.
Im Folgenden soll ein kurzer Einblick über Aufbau und Inhalt des Umwandlungsgesetzes erfolgen.
Die bei Gründung gewählte Rechtsform kann sich im Nachhinein als nicht mehr passend herausstellen.
Eine Möglichkeit, diese Situation zu ändern, läge darin, die Gesellschaft zu liqui- dieren und eine neue in der gewünschten Rechtsform zu gründen. Die Vermögens- gegenstände der zu liquidierenden Gesellschaft müssten dann im Wege der Einzel- rechtsnachfolge auf die neu zu gründende Gesellschaft übertragen werden.49 Die Einzelrechtsnachfolge richtet sich nach den Vorschriften des BGB. Beispielhaft nennen kann man hier die Übertragung von Forderungen durch Abtretung (§ 398 BGB), die Übertragung von Schulden durch Schuldübernahme (§ 414 BGB) bei Zustimmung des Gläubigers (§ 415) oder die Übertragung beweglicher Sachen durch Einigung und Übergabe.50 Wie man sich leicht vorstellen kann, liefe dieses Vorgehen bei einem so komplexen Gebilde wie einem Unternehmen auf einen sehr hohen administrativen Aufwand hinaus. Dieser Aufwand könnte dazu führen, dass die verantwortlichen Unternehmer von ihrem Vorhaben absehen, obwohl eine ande- re Rechtsform für ihr Unternehmen sinnvoller wäre.
Daher verfolgt das Umwandlungsgesetz das Ziel, den Unternehmen mit zivilrechtli- chen Sonderregelungen diesen umständlichen Weg zu ersparen.51 Das Mittel für eine vereinfachte Übertragung von Vermögensgegenständen ist die Gesamtrechts- nachfolge.52 Unter diesem Begriff versteht man den Eintritt einer Person in alle Rechte und Pflichten einer anderen Person in einem einzigen Rechtsakt.53 Dieses Verfahren erleichtert Unternehmen die geplanten Umstrukturierungen in erhebli- chem Maß: Anstatt, wie oben skizziert, jeden Vermögensgegenstand einzeln auf ein anderes Unternehmen zu übertragen, tritt dieses Unternehmen in einem Rechtsakt in dessen Rechtstellung ein.
Die Frage, welche Unternehmen bzw. Organisationsformen die Möglichkeit haben, Umwandlungen nach dem UmwG durchzuführen, wird bereits in § 1 UmwG festge- legt. Dort heißt es: „Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt wer- den…“.
Der Begriff des „Rechtsträgers“ hat keinen besonderen Inhalt. Er dient lediglich als Oberbegriff für die Organisationsformen, die für die einzelnen Umwandlungsarten des UmwG zugelassen sind. Diese sind explizit in den entsprechenden Abschnitten des UmwG genannt.54
Von großer Bedeutung dagegen ist die Bedingung, dass der Rechtsträger seinen „Sitz im Inland“ haben muss. Damit wird klar gestellt, dass das UmwG nur auf in- ländische Sachverhalte anwendbar ist. Grenzüberschreitende Sachverhalte werden aus dem Anwendungsbereich des UmwG ausgeschlossen. Sie sind dadurch nicht etwa unzulässig, sondern werden schlicht im UmwG nicht berücksichtigt.55 Durch die Formulierung ist nicht ganz klar, ob mit „Sitz“ der statuarische Sitz oder der Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) des Rechtsträgers gemeint ist. Die herrschende Meinung in der Literatur geht davon aus, dass auf den statuari- schen Sitz des Rechtsträgers abgestellt wird.56 Der Ort der Geschäftsleitung ist da- mit für die Anwendbarkeit des UmwG nicht von Bedeutung.
Das Umwandlungsgesetz besteht insgesamt aus acht Büchern. Im ersten Buch, das nur aus § 1 UmwG besteht, werden die nach dem UmwG möglichen Umwandlungen genannt. Die Bücher zwei bis fünf beinhalten Vorschriften zu den einzelnen Umwandlungsarten, die im folgenden Abschnitt näher vorgestellt werden. Die Bücher sechs bis acht enthalten schließlich Regelungen zu Strafvorschriften, Zwangsgeldern sowie Übergangs- und Schlussvorschriften.57
Folgende Abbildung zeigt den Aufbau des Umwandlungsgesetzes:
Das Umwandlungsgesetz definiert den Begriff der Umwandlung nicht, sondern nennt in § 1 Abs. 1 UmwG die nach diesem Gesetz möglichen Umwandlungen. Aufgeführt sind die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel.
Diese Aufzählung ist abschließend. Das bedeutet, dass Unternehmen, die Struktur- änderungen im Rahmen des Umwandlungsgesetzes vornehmen wollen, an die dort vorgegebenen Umwandlungsmöglichkeiten gebunden sind (sog. Typenzwang).58 Daraus folgt im Umkehrschluss, dass eine analoge Anwendung des UmwG auf Sachverhalte, die nicht explizit unter dieses Gesetz fallen, nicht zulässig ist. Diese Ansicht wird von der herrschenden Literaturmeinung und der Rechtsprechung59 geteilt.
Im Einzelnen regelt das Umwandlungsgesetz folgende Umwandlungsfälle:
Die Verschmelzung i.S.d. Umwandlungsgesetzes ist im 2. Buch in den §§ 2 - 122 UmwG geregelt. Bei einer Verschmelzung geht das komplette Vermögen60 des ü- bertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.61
Dabei kann der übernehmende Rechtsträger bereits vor der Verschmelzung beste- hen (Verschmelzung durch Aufnahme, §§ 4 - 35 UmwG) oder eigens zu diesem Zweck gegründet werden (Verschmelzung durch Neugründung, §§ 36 - 38 UmwG). Im letztgenannten Fall geht das Vermögen mindestens zweier Rechtsträ- ger auf den neugegründeten Rechtsträger über. Der bzw. die übertragenden Rechts- träger gehen ohne Liquidation durch Löschung im betreffenden Handelsregister unter. Die Anteilseigner der untergehenden Gesellschaft(en) erhalten im Tausch für ihre untergegangenen Beteiligungen Anteile am übernehmenden Rechtsträger. Die einzige Ausnahme von der Pflicht zum Anteilstausch besteht dann, wenn eine 100%ige Tochtergesellschaft auf ihre Mutter verschmolzen wird.62
Das dritte Buch des UmwG behandelt in den §§ 123 - 173 UmwG die Spaltung von Rechtsträgern. Bei einer Spaltung kommt es zur Übertragung von Vermögensteilen auf andere Rechtsträger. Man spricht von der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Wie bei einer Verschmelzung können die übernehmenden Rechtsträger bereits vor der Spaltung bestehen (Spaltung zur Aufnahme) oder zum Zweck der Spaltung neu gegründet werden (Spaltung zur Neugründung). Die Spaltung ist eine Art Gegen- stück zur Verschmelzung: Während vor einer Verschmelzung mehrere Rechtsträger bestehen, die im Rahmen der Verschmelzung zu einem zusammengeführt werden, besteht vor einer Spaltung nur ein Rechtsträger, aus dem dann mehrere werden.63
1 Vgl. Klunzinger24, S. 6.
2 Vgl. Maitherth; Müller30, S. 1.
3 Vgl. Klunzinger 24, S. 6 f.
4 Vgl. Grunewald 15, S. 311.
5 Ergänzt um einige analoge Anwendungen des AktG.
6 Vgl. Klunzinger24, S. 220.
7 Vgl. Grunewald 15, S. 310.
8 Vgl. Klunzinger24, S. 227.
9 Ausnahmen vgl. Grunewald15, S. 373 ff.
10 Vgl. Grunewald 15, S. 330 f.
11 Vgl. insbesondere § 124 HGB.
12 Vgl. dazu ausführlich: Klunzinger 24, S. 53 ff.
13 Vgl. Klunzinger24, S. 302.
14 Vgl. Klunzinger24, S. 297.
15 Vgl. Heinhold 17, S. 168.
16 Vgl. Wosnitza50, S. 124.
17 Vgl. Wosnitza 51, S. 282.
18 Mittlerweile eingeschränkt durch § 8b Abs. 3 KStG.
19 Vgl. Tipke; Lang47, S. 687.
20 Vgl. Kapitel 2.3.2.2.
21 Vgl. Kapitel 5.4.1.2
22 Vgl. ausführlich: Zimmermann52, S. 64 ff.
23 Vgl. Zimmermann52, S. 1239.
24 Vgl. Fichtelmann07, S. 95.
25 Vgl. Wosnitza 50, S. 71.
26 Vgl. Zimmermann52, S. 128 f.
27 Vgl. Tipke; Lang 47, S. 704.
28 Vgl. Wosnitza 50, S. 164.
29 Unter Berücksichtigung von Freibetrag und Staffeltarif gem. § 11 GewStG.
30 Aus Vereinfachungsgründen bleibt die KESt unberücksichtigt.
31 das 1,8fache des effektiven Steuermessbetrages gem. § 35 EStG
32 Der auf den Kommanditisten entfallende Teil des GewSt-Messbetrages gem. § 35 GewStG.
33 Ausführlich dazu: Förster 09, S. 1289 - 1296; Schiffers 41, S. 302 - 308.
34 Vgl. Klunzinger 24, S. 114 f.
35 Vgl. Schwedhelm44, S. 77.
36 Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon13, S. 3675.
37 Vgl. Höflacher; Wendlandt20, S. 530.
38 Vgl. Schwedhelm 44, S. 77 f.
39 BFH v. 22.2.1989, zit. in: GmbHR 1989, S. 307
40 Sog. „save heaven“
41 Vgl. Scheunemann40, S. 911.
42 IV A 2 - S 2742a - 20/04
43 Vgl. Lutter28, S. 92.
44 Vgl. Lutter28, S. 93.
45 BGBl. I 1994, S. 3210.
46 Vgl. Lutter28, S. 96.
47 Vgl. Lüttge 29, S. 417.
48 Vgl. Dötsch05, S. 7.
49 Vgl. Crezelius03, S. 438.
50 Vgl. Djanani; Brähler04, S. 2.
51 Vgl. Crezelius 03, S. 438.
52 Crezelius03, S. 438.
53 Vgl. Djanani; Brähler04, S. 2.
54 Vgl. Lutter28, S. 134.
55 Vgl. Lutter28, S. 135.
56 Vgl. Dötsch 05 , S. 9 f.
57 Vgl. Djanani; Brähler 04 , S. 7.
58 Vgl. Dötsch 05 , S. 8.
59 Vgl. z.B. LG Hamburg v. 21.01.1997 in: DB 1997, S. 516
60 d.h. durch Übertragung aller Aktiva und Passiva; vgl. Lutter 28 , S. 165.
61 Vgl. Djanani; Brähler 04 , S. 8.
62 Vgl. Lutter 28 , S. 165 f.
63 Vgl. Djanani; Brähler 04 , S. 11.
9783638508452
9783638709323
v56046
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