Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/interpretacja/12-decyzja-administracyjna.html
Timestamp: 2019-01-16 15:28:14+00:00
Document Index: 125103703

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'SA/Rz ', 'art. 49', 'art. 34', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 27', 'art. 16', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 30', 'art. 28', 'art. 30', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 49', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 27', 'art. 24', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 24', 'in fine', 'art. 27', 'art 27', 'art 27', 'art 27', 'art. 24', 'art. 27', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 45', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 16', 'art. 34', 'art. 49', 'art. 24', 'art. 16']

Wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-12Drukuj
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, postanowieniem z 709.1998 r., sygn. SA/Rz 747/98, zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionych wcześniej wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o NSA". Zaprezentowane w postanowieniu wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 19.09.1997 r. wszczęto i przeprowadzono w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Tarnobrzegu kontrolę obejmującą - najogólniej biorąc - przestrzeganie dyscypliny budżetowej w okresie od 1995 r. do września 1997 r. Kontrola trwała do marca 1998 r. i zakończona została wynikiem kontroli z 2.03.1998 r. wydanym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Tarnobrzegu. Wynik kontroli zawierał wskazania nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego (jako jednostki budżetowej) z zakresu gospodarowania środkami budżetowymi. Odnosiły się one najczęściej do naruszeń przepisów ustawy z 5.01.1991 r. - Prawo budżetowe (Dz. U. z 1993 r. Nr 72, poz. 344 ze zm.).
Po otrzymaniu wyniku kontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu pismem z 23.03.1998 r., doręczonym Urzędowi Kontroli Skarbowej w Tarnobrzegu 24.03.1998 r., nie zgadzając się z zarzutami i stwierdzonymi nieprawidłościami oraz powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy o NSA, wezwało organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie sformułowano żądanie stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi organ ten pismem z 2.04.1998 r. uznał wezwanie za bezskuteczne. Konsekwencją tego było wniesienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, w której postawiono wynikowi kontroli szereg zarzutów i sformułowano wnioski o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyniku kontroli.
Badając przesłanki dopuszczalności skargi, a w szczególności warunki formalne skutecznego jej złożenia, Sąd powziął w tej sprawie wątpliwość wyrażoną w pytaniu prawnym. Uzasadniając je podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 422 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń określonych w art. 24 ust. 1 u.k.s., wydaje wynik kontroli, "gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". Z treści wyniku kontroli skarbowej wydanego w rozpatrywanej sprawie wynika, że ustalenia tegoż nie dotyczą podatków i innych należności budżetowych, które obligowałyby inspektora do wydania decyzji administracyjnej (art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.). Wykładnia gramatyczna przepisu art. 24 ust. 2, określającego charakter obu wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej "rozstrzygnięć", dowodzi - zdaniem składu orzekającego - że "wynik kontroli" nie jest decyzją administracyjną, mimo braku definicji legalnej pojęcia "decyzja administracyjna" oraz funkcjonowania tak w prawie materialnym administracyjnym, doktrynie, jak i orzecznictwie poglądu, w myśl którego dla istnienia tego aktu administracyjnego nie jest istotna nazwa, pod jaką funkcjonuje on w obrocie prawnym (M. Bogusz, Zaskarżenie decyzji administracyjnej do NSA, Warszawa 1997, s. 77).
To stanowisko podzielił także skład orzekający, który przedstawił wątpliwości prawne. Wykluczył on w związku z tym, by "wynik kontroli mógł być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako akt objęty zakresem właściwości rzeczowej NSA określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1-3, 5-7, ust. 2 i art. 17 ustawy o NSA. W uzasadnieniu podjętego postanowienia zaznaczono, iż nie tylko z gramatycznego punktu widzenia może wchodzić w rachubę kwalifikacja tegoż wyniku kontroli jako "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa" (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA). Podkreślono również, ze u.k.s. nie zawiera przepisu szczególnego przewidującego sądową kontrolę (art. 16 ust. 2 ustawy o NSA) tej formy działania administracji publicznej, a co więcej - przepis art. 27 ust. 1 ustawy, statuując warunki formalne, nie przewiduje pouczenia o środkach zaskarżania. Ta okoliczność także utwierdziła skład orzekający w przekonaniu, że prowadzone rozważania ograniczyć należy do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Przepis ten - co jest akcentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie - został sformułowany bardzo ogólnie, nawet jeśli uwzględnić to, że wskazuje na uprawnienie bądź obowiązek jako przedmiot czynności administracyjnej czy działania tak pozytywne dla strony, jak i negatywne (J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 52 i nast.; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 58 i nast.). Z drugiej strony, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o NSA stanowi, że zakresem rzeczowym kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są "wszelkie akty, czynności, działania i sprawy załatwiane przez organy wymienione w ust. 2, które nie mają charakteru cywilnoprawnego".
Ten przepis oraz analiza postanowień art. 19-20 ustawy o NSA wskazywałyby na dopuszczalność poglądu, iż wynik kontroli jest właśnie jedną z form czynności administracyjnych poddanych kontroli w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a rozstrzygnięcie Sądu wynikałoby z treści art. 23 tej ustawy. Skład orzekający dodał, iż w Komentarzu do ustawy o kontroli skarbowej autorstwa E. Ruśkowskiego i J. Stankiewicza (Warszawa 1997, s. 122) opowiedziano się za tezą, zgodnie z którą wynik kontroli nie zawierający ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego "nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz pozostaje czynnością materialno-techniczną". Z kolei w postanowieniu z 20.01.1993 r., sygn. III SA 7/93 (ONSA, 1994, z. 2, poz. 54), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "możliwość wzruszenia wyniku kontroli skarbowej (art. 30 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) dotyczy wyłącznie określenia w wyniku kontroli wysokości zobowiązania podatkowego. Inne ustalenia zamieszczone w tym samym wyniku kontroli nie wywierają skutków, o których mowa w art. 28 tej ustawy, i nie mogą być podważone w żadnym z trybów, o których mowa w jej art. 30 ust. 1". Pogląd ten wyrażono wprawdzie na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak według składu orzekającego nie wolno go pomijać rozstrzygając przedstawione wątpliwości prawne. Te ostatnie wynikają przede wszystkim z niezbyt jasnej redakcji powołanego wcześniej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Łączą się one też z pytaniem, czy przepis art. 16 ust. 1 wskazując na zakres kontroli sądowej poszczególnych form działania administracji publicznej obejmuje również tę czynność kontrolną administracji, skoro w pkt 7 ust. 1 art. 16 wymieniono odrębnie tylko jedną z nich ("akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego"). Wyniki wykładni systemowej podważałyby więc - jak zasygnalizowano w konkluzji uzasadnienia podjętego postanowienia - dopuszczalność zaskarżenia (na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA) wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.
Rozstrzygnięcie przedstawionych wątpliwości prawnych wymaga przede wszystkim zwrócenia uwagi na różnicę między użytym w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA pojęciem "akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego" a określeniem "czynność kontrolna administracji", którym posłużono się w podjętym w trybie art. 49 ust. 2 wspomnianej ustawy postanowieniu. Należy podkreślić, iż wbrew zapatrywaniom składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, chodzi tu o odmienne kategorie aktów i czynności organów administracji. Samym pojęciom "nadzór" i "kontrola" przypisuje się zresztą w nauce prawa administracyjnego inne znaczenia, utożsamiając je z wypełnianiem różnych - pod względem charakteru i stosowanych środków - funkcji (stanowisko doktryny odzwierciedlają m. in. opracowania: Prawo administracyjne, pr. zb. pod red. J. Bocia, Wrocław 1997, s. 210 i nast., s. 348 i nast. oraz M. Kasiński, Z. Kmieciak, C. Kosikowski, R. P. Krawczyk, Ustawa o Regionalnych Izbach Obrachunkowych z komentarzem oraz teksty innych aktów prawnych, Warszawa 1994, s. 10 i nast., s. 38 i nast.). Dystynkcja ta eksponowana jest również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, co uwidaczniają choćby wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu jego uchwały z 5.10.1994 r., sygn. W 1/94 (OTK, 1994, cz. H, poz. 47, s. 225 i nast). Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd wyrażony w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, iż w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA "wymieniono odrębnie" tylko jedną z form czynności kontrolnych administracji, tj. akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego. Skoro tak, nie sposób twierdzić, iż wyniki wykładni systemowej podważają dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego (na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA) wyniku kontroli, o którym stanowi art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.
Zaprezentowana konstatacja prowadzi do wniosku, iż dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu owej kontroli niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej (sformułowanie tego wyniku) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia dotyczą "nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". W myśl zaś art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s., decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydaje się w sytuacji, gdy ustalenia odnoszą się do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie powierzono urzędom skarbowym. Składniki treści wyniku kontroli wyznaczył przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zaliczył on do nich m.in. końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ujętym w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora kontroli skarbowej. Stosownie do art. 27 ust. 3 u.k.s., kontrolowany jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego do usunięcia ujawnionych nieprawidłowości poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia.
Analiza treści przepisów u.k.s., w tym powołanych unormowań, dowodzi, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. Do sformułowania tego wyniku właściwy jest wszak inspektor kontroli skarbowej, który według art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest jednym z organów kontroli skarbowej. Ocena uregulowania wprowadzonego przez u.k.s. wskazuje ponadto, iż podjęcie wyniku kontroli skarbowej następuje w razie stwierdzenia określonego typu nieprawidłowości (innych nieprawidłowości niż wyróżnione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.) lub w sytuacji, gdy nieprawidłowości "nie stwierdzono" (art. 24 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy). Mimo nie do końca jasnej redakcji przepisów art. 27 ust. 1 i 3 u.k.s. wynika z nich, że na podmiocie kontrolowanym spoczywa obowiązek usunięcia dostrzeżonych i opisanych w wyniku kontroli skarbowej nieprawidłowości. Tezę tę potwierdza użycie przez ustawodawcę słów "końcowe ustalenia i wnioski" (art 27 ust. 1 pkt 6), "termin usunięcia nieprawidłowości" (art 27 ust. 1 pkt 7) oraz "kontrolowany jest obowiązany" (art 27 ust. 3 ab initio). Wskazanie przez inspektora kontroli skarbowej nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. odbywa się więc przy zachowaniu określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu ich usunięcia. Koresponduje z nią (wyprowadzany w pierwszym rzędzie z przepisem art. 27 ust. 3 u.k.s.) obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. Sprzężony jest z nim obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji zawartych w wyniku kontroli wniosków. Podjecie tego aktu musi być tym samym kwalifikowane jako czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W przekonaniu tym utwierdza odwołanie się do treści trzeciej części zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniku kontroli wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Tarnobrzegu. Zawarte w nim wnioski i wskazania świadczą, iż inspektor stwierdził (uznał) ujmowane konkretnie obowiązki respektowania przez kontrolowany podmiot określonych przepisów prawa. Tak właśnie trzeba rozumieć zwroty: "wydatki inwestycyjne finansować z rachunku środków inwestycyjnych ...", "aktualizować zakładowy plan kont ...", "przy wycenie środków trwałych przestrzegać ...", czy też "podjąć działania zmierzające do ustalenia odpłatności za wynajem lokalu ...".
W literaturze przedmiotu przyznaje się, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie został sformułowany precyzyjnie, a jego wykładnia może prowadzić do rozbieżnych wniosków. Wątpliwości przedstawicieli nauki prawa wywołuje już samo słowo "dotyczy", nie mówiąc o dalszych określeniach będących elementami rozpatrywanego postanowienia ustawy (wypowiedzi normatywnej). Panuje natomiast zgodność poglądów co do tego, że przepis ten odnosi się do czynności materialno-technicznych administracji (T. Woś, op. cit., s. 61; B. Adamiak. J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 280), a tak przecież - o czym już była mowa - oceniane jest w doktrynie wydanie wyniku kontroli skarbowej. Pewnym jest również, iż konstruując przepisy art. 16 ustawy o NSA ustawodawca kierował się potrzebą zagwarantowania realnej ochrony zainteresowanym nią podmiotom. Rodzące się wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie powinny być zatem rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni analizowanego przepisu pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego, kreującymi to prawo: art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167 i 168) oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1992 r. Nr 85, poz. 427 i z 1993 r. Nr 61, poz 284). Mówiąc inaczej, wobec niedostatecznej precyzji a nawet niejasności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, trzeba w wypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne przyjąć takie jego znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i standardami ukształtowanymi aktami prawa międzynarodowego. To założenie podporządkowane jest z kolei ogólniejszym dyrektywom ochrony praw jednostki płynącym z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.
Przytoczona argumentacja pozwala na sformułowanie tezy, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Bez znaczenia dla rozpatrywanej kwestii jest to, że przepisy u.k.s. nie przewidziały uruchomienia administracyjnego trybu weryfikacji wydanego wyniku kontroli. Sytuacja taka została uwzględniona przez ustawę o NSA, która w art. 34 ust. 3 unormowała instytucję zwrócenia się - przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA, podjął uchwałę jak w sentencji.
Glosa, 1999, nr 2, s. 18-20
FPS 18/98
Czy wynik kontroli skarbowej wydany na podstawie art. 24 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442, zm.: Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 85, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, Nr 152, poz. 70, z 1997 r. Nr 18, poz. 105, Nr 71, poz. 449) jest czynnością w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)?