Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2012-11-29/iv-r-37_10
Timestamp: 2017-09-21 10:59:40
Document Index: 57311595

Matched Legal Cases: ['§ 15', 'Art. 3', '§ 16', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 118', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 16']

BFH, 29.11.2012 - IV R 37/10 - Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung | anwalt24.de
Urt. v. 29.11.2012, Az.: IV R 37/10
Referenz: JurionRS 2012, 37207
Aktenzeichen: IV R 37/10
FG Hessen - 15.06.2010 - AZ: 8 K 3660/02
BFH - 13.01.2011 - AZ: IV R 37/10
BFH/NV 2013, 910-914
BFH/PR 2013, 339
DStZ 2013, 414-416
EStB 2013, 216
GmbHR 2013, 723-728
HFR 2013, 683-686
KÖSDI 2013, 18568
StBW 2013, 487-488
StuB 2013, 471
StX 2013, 392-393
1. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass auch die Einkünfte der Besitzgesellschaft einkommensteuerlich als Einkünfte aus Gewebebetrieb zu qualifizieren sind, liegen auch dann vor, wenn die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen könnte.
2. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist mit dem Grundgesetz, insbesondere mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
die Feststellungsbescheide 1998 bis 2000 unter Änderung der Einspruchsentscheidung des FA und unter Aufhebung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 15. Juni 2010in den Feststellungsbescheiden 1998 bis 2000 nur die Einkünfte aus der Vermietung an die Z-GmbH als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden,im Feststellungsbescheid 2000 nur der auf die Vermietung an die Z-GmbH entfallende Grundstücksteil bei der Berechnung des Aufgabegewinns (§ 16 EStG) berücksichtigt wird,im Feststellungsbescheid 2000 nur die Wertsteigerung zwischen dem 1. Januar 1994 (erstmalige Bejahung der Betriebsaufspaltung durch das FA) und dem 22. Dezember 2000 (Beendigung der Betriebsaufspaltung) bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt wird.
1. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO ist eine Außen-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Einkünfte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, [BFH 19.04.2007 - IV R 28/05] m.w.N.). Die genannte Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO erfüllt sind.
2. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 75, [BFH 19.04.2007 - IV R 28/05] BStBl II 2007, 704 [BFH 19.04.2007 - IV R 28/05]) ist im Zweifel anzunehmen, dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Zwar hat das FG A und B zutreffend als Kläger behandelt. Denn nachdem auch ein vom FA mit dem Wegfall der Betriebsaufspaltung begründeter, im Streitjahr 2000 festgestellter Aufgabegewinn streitig ist, sind A und B als Gesellschafter der GbR im Hinblick auf ihr bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zu berücksichtigendes Sonderbetriebsvermögen (Gesellschaftsanteile an der Z-GmbH) nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (auch) persönlich klagebefugt. Soweit der Streitfall jedoch die Qualifikation der Einkünfte betrifft, ist die GbR nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO klagebefugt. Insoweit konnten A und B als vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR auch für diese eine zulässige Klage erheben. Ausweislich der Klageschrift ist die Klage von A und B "als vertretungsberechtigte Geschäftsführer und Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts" erhoben worden. Mangels entgegenstehender Feststellungen des FG geht der erkennende Senat davon aus, dass A und B entsprechend den Angaben in der Klageschrift auch nach der Übertragung von Geschäftsanteilen durch B auf seine Kinder vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR gewesen sind. Im Übrigen hat das FA gegen die Behandlung (auch) der GbR als Beteiligte des Revisionsverfahrens keine Einwendungen erhoben.
1. Zu Recht ist das FG von einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR und der Z-GmbH ausgegangen. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --sachliche und personelle Verflechtung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71] seither ständige Rechtsprechung)-- lagen bis Ende Dezember 2000 vor. Das Vorliegen einer personellen Verflechtung ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Die sachliche Verflechtung ergibt sich daraus, dass das von der GbR als Besitzgesellschaft an die Z-GmbH als Betriebsgesellschaft vermietete und für deren Zwecke errichtete Büro- und Lagergebäude nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen --von Anfang an-- eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage der Z-GmbH darstellte.
a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Betriebsgesellschaft auf dem von der GbR an sie vermieteten Grundstücksteil ihre wirtschaftlichen Aktivitäten seit Betriebsbeginn entfaltet. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auf einen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes und dessen Vermietung durch die GbR einerseits und der Aufnahme des Betriebs der Z-GmbH in diesem Gebäude andererseits abgestellt und hieraus gefolgert, dass das Gebäude durch seine Gliederung und Bauart dauernd für den Betrieb der Z-GmbH eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriss auf den Betrieb zugeschnitten war (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347, [BFH 12.09.1991 - IV R 8/90] unter 1. der Gründe).
Den an die Z-GmbH vermieteten Grundstücksteil konnte das FG aber auch deshalb als wesentliche Betriebsgrundlage ansehen, weil das Gebäude von der Z-GmbH für büro- und verwaltungsmäßige sowie für Lagerzwecke genutzt wurde. Sowohl Bürogebäude als auch Lagerhallen können eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (zu einem Bürogebäude BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, [BFH 23.05.2000 - VIII R 11/99] unter II.b der Gründe; zu einer Lagerhalle BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597, unter b bb der Gründe).
b) Die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage wird --nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung-- nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, [BFH 26.05.1993 - X R 78/91] sog. Dachdecker-Urteil; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, [BFH 19.03.2009 - IV R 78/06] unter II.2.c aa der Gründe).
c) Der Würdigung des FG steht auch nicht entgegen, dass die Z-GmbH ein weiteres Grundstück in Y genutzt hat. Denn für die sachliche Verflechtung ist die Überlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft ausreichend (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, [BFH 24.08.1989 - IV R 135/86] unter 3. der Gründe; vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.). Zudem ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass das in X belegene Grundstück innerhalb der Betriebsstruktur weder quantitativ noch qualitativ von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung war (vgl. Schmidt/ Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 812).
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Die GbR ist eine Personengesellschaft im Sinne dieser Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797, [BFH 11.05.1989 - IV R 43/88] unter I.3.c der Gründe; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603 [BFH 19.02.1998 - IV R 11/97]).
aa) Nicht gefolgt werden kann den Klägern, soweit sie mit Blick auf das BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05 (BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05] unter II.3. der Gründe) die Rechtsprechungsgrundsätze zur Aufteilung von Gebäuden sowie Grund und Boden in Nutzungs- und Funktionszusammenhänge (seit Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, [BFH 26.11.1973 - GrS - 5/71] unter II.3.d der Gründe) als systematisch vorrangig gegenüber der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erachten. Weder stehen diese Grundsätze der Abfärbewirkung entgegen noch gehen sie dem § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor. Während diese Norm eine Einkünftezuordnungsentscheidung trifft, besagen die Grundsätze zur Aufteilung von Gebäuden sowie Grund und Boden in Nutzungs- und Funktionszusammenhänge, dass ein Gebäude und der damit im Zusammenhang stehende Grund und Boden in unterschiedliche Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden können. Für ein Rangverhältnis des Vorrangs einer spezielleren gegenüber einer allgemeineren Norm fehlt es insoweit bereits an konkurrierenden Merkmalen.
Denn § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enthält eine verfassungsrechtlich zulässige gesetzliche Typisierung. Soweit diese Typisierung Ungleichbehandlungen schafft, ist sie wegen des ihr innewohnenden Vereinfachungszwecks weder willkürlich noch sind die damit verbundenen Nachteile unverhältnismäßig gegenüber den mit der Norm verfolgten Zielen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, [BVerfG 15.01.2008 - 1 BvL 2/04] unter C.II.3.d der Gründe). Zwar verweist das BVerfG unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73, [BFH 13.10.1977 - IV R 174/74] unter 2. der Gründe; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, [BFH 29.11.2001 - IV R 91/99] unter 3.b cc der Gründe, m.w.N.) auf die legitime Möglichkeit einer gesellschaftsrechtlichen Ausweichgestaltung ("Ausgliederungsmodell") zur Vermeidung dieser typisierenden Wirkung. Dies bedeutet indes nicht, dass auch in jedem konkreten Einzelfall eine derartige Gestaltung ohne weiteres möglich sein muss. Unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit ist vielmehr entscheidend, dass die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in einer Vielzahl von Fällen durch eine dem Steuerpflichtigen zumutbare Mitwirkungslast (Gestaltungslast) vermieden werden könnte. Der abweichende Einzelfall kann zu keiner anderen Beurteilung führen, weil dies dem Typisierungsgedanken und dem damit einhergehenden Vereinfachungszweck zuwiderliefe.
(2) Zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn das FA durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, [BFH 29.04.2008 - VIII R 75/05] und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein könnten, insbesondere auch nicht die über Jahre hinweg (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1993) in den Feststellungsbescheiden konkretisierte unrichtige Rechtsauffassung des FA. Ist Letztere aber schon nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, dann kann für die Kläger auch kein Vertrauen daraus erwachsen, dass sie im Hinblick auf diese (für sie günstige) rechtliche Behandlung eine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung nicht für notwendig erachteten. Im Übrigen konnte die Änderung der Rechtsauffassung durch das FA, nachdem im Rahmen von Außenprüfungen in den Jahren 1981 und 1984 frühzeitig auf die Möglichkeit einer Betriebsaufspaltung hingewiesen wurde, für die Kläger keinesfalls überraschend sein.
ff) Soweit sich die Kläger unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (hier: verwaltungsseitiger Vertrauensschutz im Billigkeitswege durch die Finanzverwaltung, vgl. z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. September 2001 IV A 6 -S 2240- 50/01, BStBl I 2001, 634) auf Billigkeitserwägungen berufen, können sie damit in diesem Revisionsverfahren nicht gehört werden. Über eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen wäre in einem gesonderten Verwaltungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] unter B.II.1.c cc der Gründe).
d) Folge der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist im Streitfall, dass --wie das FG zutreffend erkannt hat-- alle Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der GbR zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Denn Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist die Umqualifizierung sämtlicher von der Personengesellschaft erzielter Einkünfte zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (sog. Abfärbewirkung). Dabei kommt es auf das Verhältnis der originär nicht gewerblichen Tätigkeit zur gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 EStG grundsätzlich nicht an (BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, [BFH 13.11.1997 - IV R 67/96] unter 2.b der Gründe). Als weitere Folge sind sämtliche Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft dem Betriebsvermögen zuzuordnen, auch soweit sie bei isolierter Betrachtung der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen wären (vgl. auch HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1455, m.w.N.). Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit einer Personengesellschaft erst aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren ist (BFH-Urteile in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, [BFH 13.11.1997 - IV R 67/96] unter 2.c der Gründe, und vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483, [BFH 24.11.1998 - VIII R 61/97] unter II.2. der Gründe).
(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 197, 105, [BFH 24.10.2001 - X R 153/97] BStBl II 2002, 75, [BFH 24.10.2001 - X R 153/97] wonach wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung die in einem Veranlagungszeitraum nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte AfA nicht nachgeholt werden kann, wenn die betroffenen Bescheide nicht mehr änderbar sind. Dies ist konsequente Folge der gesetzlich bestimmten Zuordnung des (einkünftebezogenen) Aufwands zu einem bestimmten Zeitraum. Folgerichtig ist die zeitpunktorientierte Aufdeckung stiller Reserven im Zeitpunkt ihrer gesetzlichen Anordnung unter Betrachtung des gesamten Zeitraums der Betriebszugehörigkeit der entsprechenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen.
d) Im Streitfall ist es für die Ermittlung des Aufgabegewinns unerheblich, ob die GbR die laufenden Gewinne durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, [BFH 08.03.1989 - X R 9/86] unter 1.b der Gründe; vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202, unter II.1. der Gründe) oder durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) hätte ermitteln müssen. Sollte die GbR ihr Wahlrecht --zu irgendeinem Zeitpunkt-- zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt haben, wäre zwar auf den 1. Januar 1994 (im bestandskräftigen Feststellungsbescheid für 1994 wurde die Betriebsaufspaltung erstmals als Besteuerungsgrundlage berücksichtigt) bzw. 1998 (erstes Streitjahr) keine Anfangsbilanz mit den fortgeführten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten aufzustellen gewesen. Spätestens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe hätte die GbR aber zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und die bislang nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter mit den fortgeführten historischen Herstellungs- und Anschaffungskosten zum Ansatz bringen müssen.