Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/circolare-agenzia-entrate-n42-del-12102016.html
Timestamp: 2016-12-11 04:19:25+00:00
Document Index: 153715370

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 110', 'art. 1', 'art.\n8', 'art. 13', 'art. 2', 'art. 8']

Circolare Agenzia Entrate n.42 del 12.10.2016	REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n.42 del 12.10.2016	Regolarizzazione
delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ravvedimento operoso.
Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015 Premessa Con comunicato stampa del 18 dicembre 2015, in
considerazione dell’approssimarsi della scadenza del termine per regolarizzare
le dichiarazioni annuali da parte dei contribuenti con periodo d’imposta c.d.
"solare” (29 dicembre), sono state fornite istruzioni sulle modalità con cui
questi potevano avvalersi delle sanzioni più favorevoli previste dal nuovo
ravvedimento operoso per gli errori commessi in dichiarazione. Si tratta, in
particolare, delle disposizioni recate dall’articolo 13, comma 1, lettera a)-bis, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n.
472, introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015 (articolo 1, comma 637,
lett. b), n. 1.1), della legge 23 dicembre 2014, n. 190). Con il presente documento di prassi, anche alla luce
dell’ulteriore intervento normativo sull’istituto operato, a decorrere dal 1°
gennaio 2016, dall’articolo 16, comma 1, lett. f), n. 1), del D.lgs. 24
settembre 2015, n. 158 - recante la riforma del sistema sanzionatorio
tributario (d’ora in avanti "decreto sanzioni”) - si forniscono ulteriori
istruzioni, volte a definire, in modo più completo, il panorama delle sanzioni
applicabili in sede di correzione degli errori "dichiarativi” - consistenti sia
nelle irregolarità nel contenuto delle dichiarazioni sia nella tardività
dell’invio del documento, come meglio si specificherà in seguito -, anche oltre
il termine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione. A tale riguardo, la legge di Stabilità per il 2015 ha
introdotto alcune disposizioni finalizzate a stimolare l’assolvimento spontaneo
degli obblighi tributari, contenute nell’art. 1, commi 634 e seguenti, in base
alle quali l’Agenzia delle Entrate, mediante l’utilizzo di nuove tecnologie e
strumenti telematici, mette a disposizione dei contribuenti, ovvero del suo
intermediario, gli elementi e le informazioni di cui è in possesso e che
riguardano possibili anomalie dichiarative, al fine di stimolare l’assolvimento
degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi
imponibili. In tale ambito, nel corso del 2015 sono state inviate
ai contribuenti circa 305.000 comunicazioni finalizzate alla promozione della compliance che hanno consentito a
moltissimi contribuenti di accogliere l’invito del Fisco a rimediare ad un
errore o ad una dimenticanza in tempi brevi e con sanzioni ridotte, versando
spontaneamente il dovuto. Tra le comunicazioni inviate, 190.000 sono anomalie
riscontrate nel triennio 2011-2013 sulla base dei dati
rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Tali
comunicazioni hanno consentito ai contribuenti di sanare eventuali errori od
omissioni contenuti nei relativi modelli, avvalendosi del "ravvedimento
operoso” ed hanno anche indotto una parte di essi a valutare il proprio
comportamento dichiarativo in occasione della presentazione di UNICO 2015, con
conseguente adeguamento spontaneo dei ricavi e dei compensi non annotati nelle
L’attività di promozione della compliance sta proseguendo anche nell’anno 2016 con l’invio di
varie tipologie di comunicazioni. Sono state inviate comunicazioni con più
criteri (circa 266.000) riguardanti diverse tipologie reddituali (quali,
redditi da locazione immobiliare, redditi di lavoro dipendente, redditi
derivanti dagli assegni divorzili, quote di plusvalenze non dichiarate relativi
ai beni patrimoniali relativi all’impresa, redditi di partecipazione, redditi
di capitale e redditi diversi) destinate ad un numero sempre maggiore di
contribuenti che potranno, mediante l’istituto del ravvedimento operoso, porre
rimedio agli eventuali errori o omissioni commessi. A ciò si aggiungono poco più di 2.200 comunicazioni
destinate ai contribuenti che presentano possibili anomalie in relazione alla
dichiarazione dei compensi percepiti per avere concorso alla raccolta
effettuata per il tramite degli apparecchi di cui all’art. 110, comma 6, del
T.U.L.P.S. (regio decreto 18 giugno 1931, n. 773). Entro fine anno si stima di poter inviare ulteriori
comunicazioni ai contribuenti, soggetti passivi IVA, che per il periodo d’imposta
2013, dai dati trasmessi all’Amministrazione finanziaria del c.d. "spesometro”,
risulterebbero aver omesso, in tutto o in parte, di dichiarare i ricavi
conseguiti. L’obiettivo a tendere dell’Agenzia è quello di
comunicare prima della presentazione della dichiarazione annuale dati in
possesso sull’anno di imposta da dichiarare e le anomalie riscontrate nelle
precedenti dichiarazioni, consentendo quindi al contribuente di non fare errori
in dichiarazione e correggere con sanzioni molto ridotte gli errori già fatti. I soggetti interessati da tale attività possono
regolarizzare gli errori e le omissioni eventualmente commessi mediante il
ravvedimento operoso, beneficiando di una riduzione delle sanzioni in ragione
del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse. Pertanto, ai fini dell’individuazione delle sanzioni
da regolarizzare, sarà rilevante verificare, anche alla luce delle istruzioni
fornite nel prosieguo del presente documento di prassi, se le correzioni di
errori dichiarativi siano effettuate entro oppure oltre 90 giorni dalla
presentazione della dichiarazione, quindi configurabili o meno all’interno
della fattispecie disciplinata dall’articolo 13, comma 1, lettera abis), del
D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. 1. Il ravvedimento operoso L’articolo 13 del D.lgs n.
472 del 1997, recante l’istituto del ravvedimento operoso, è stato
profondamente modificato dalla legge di Stabilità per il 2015 che, per ciò che
rileva in tale sede, ha introdotto la lettera a)-bis. Tale disposizione
prevedeva, nella originaria formulazione, una riduzione della sanzione a un 1/9
del minimo "se la regolarizzazione degli
errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al
termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista
dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore”.
Sul valore innovativo delle predette modifiche e, in
particolare, sui dubbi interpretativi sorti relativamente all’ambito di
applicazione della predetta lettera a)bis,
- laddove si fa riferimento alla corretta individuazione delle violazioni
regolarizzabili "entro il novantesimo
giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione” -
l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015.
In tale sede è stato chiarito che la regolarizzazione entro i primi novanta
giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione riguarda
le sole violazioni commesse mediantela presentazione della dichiarazione, ossia le violazioni relative al contenuto
e alla documentazione delle dichiarazioni, disciplinate dall’articolo 8 del
D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Con riferimento a tali violazioni, le ultime modifiche
introdotte, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dal decreto sanzioni rappresentano
un mero intervento correttivo sulla lettera a)-bis, in linea con l’interpretazione dell’Agenzia, volto a superare
definitivamente i dubbi che erano sorti dalla formulazione della disposizione.
Tale intervento è stato realizzato prevedendo espressamente che, entro i
novanta giorni decorrenti dal termine per la presentazione della dichiarazione,
possono essere regolarizzate le omissioni e gli errori "commessi in dichiarazione”. Anche a seguito delle modifiche
introdotte dal decreto sanzioni rimangono, pertanto, attuali i chiarimenti
sull’istituto resi con la citata circolare n. 23/E del 9 giugno 2015. Le violazioni diverse da quelle commesse mediante la
dichiarazione possono, invece, essere regolarizzate, ai sensi della lettera a)-bis, entro novanta giorni decorrenti
dalla commissione della violazione. 2. Le violazioni dichiarative configurabili
nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione. 2.1. Correzione
di errori ed omissioni della dichiarazione annuale - interpretazione
antecedente alle modifiche del ravvedimento del 2015 Secondo i chiarimenti resi all’indomani
dell’introduzione del ravvedimento operoso con circolare n. 192/E del 23 luglio
1998, gli errori e le omissioni commessi in dichiarazione, incidenti sulla
determinazione e sul pagamento del tributo, potevano essere regolarizzati
unicamente ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo n. 472 del 1997. Tale disposizione, riferita alla regolarizzazione
di errori diversi dalla tardiva presentazione della dichiarazione, consentiva
la riduzione della sanzione applicabile a 1/6 (nella versione ratione temporis vigente) se la regolarizzazione
dell’errore avveniva entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all’anno di commissione della violazione. Tale modalità di regolarizzazione si applicava sia
alle ipotesi in cui gli errori e le omissioni fossero rilevabili in sede di
liquidazione delle imposte dovute in base a controlli automatizzati e formali
(errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle
imposte; indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di
imposta, di oneri deducibili o detraibili, di ritenute d’acconto e di crediti
di imposta, sanzionabili con la fattispecie di omesso versamento), sia al caso
di errori riscontrabili solo mediante controllo sostanziale (omessa o errata
indicazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni di imposta o di
indebite deduzioni dell’imponibile). Tale ultima tipologia di errore - non rilevabile
mediante controlli automatizzati e formali - era colpita, peraltro, con la
sanzione prevista per la violazione di infedele dichiarazione, per la quale
l’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997 prevede la
sanzione, assorbente la fattispecie di omesso versamento, "dal cento al duecento per cento della maggiore imposta o della
differenza del credito [ora, postmodifica recata dal d.lgs. n. 158 del 2015, dal novanta al centottanta per
cento] ”. Pertanto, sulla base di tale impostazione, la
regolarizzazione spontanea di errori non rilevabili mediante controlli
automatizzati e formali, poteva essere effettuata esclusivamente nei termini di
cui alla citata lettera b) del ravvedimento (termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione) e comportava
il pagamento della sanzione ridotta pari al 16,66% (un sesto del cento per
cento) della maggiore imposta o del minor credito, oltre al pagamento
dell’imposta e dei relativi interessi moratori. Ne risultava una forte sproporzione tra il trattamento
sanzionatorio riservato alla violazione di infedele dichiarazione corretta nei
primi novanta giorni, rispetto a quello applicabile alla violazione di tardiva
presentazione della dichiarazione, presentata entro novanta (nel passato
trenta) giorni dalla scadenza del termine, ipotesi quest’ultima in cui già la
circolare n. 23 del 25 gennaio 1999 aveva previsto l’applicazione di una
sanzione in misura fissa, fermo restando l’eventuale omesso versamento. Mentre, infatti, ai fini della regolarizzazione
dell’infedeltà dichiarativa era necessario, come già detto, il versamento del
16,66% della sanzione dovuta (pari a 1/6 del cento per cento della maggiore
imposta o del minor credito, oltre al versamento del tributo dovuto e degli
interessi), per regolarizzare la tardività dichiarativa era sufficiente il
versamento di una sanzione in misura fissa, pari a lire cinquecentomila (euro
258), ridotta a 1/8 (misura vigente ratione
temporis), salva la sanzione per l’eventuale omesso versamento, ai sensi
dell’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997 (30 per cento), anch’essa
ravvedibile. Per porre rimedio a tale anomalìa, con successivi
documenti di prassi (circolare n. 55/E del 14 giugno 2001, risoluzione
n. 325/E del 14 ottobre 2002), muovendo dal principio secondo cui la
dichiarazione tardiva, purché presentata entro novanta giorni, si considera
valida a tutti gli effetti, si è affermato che anche la dichiarazione
integrativa presentata, entro il medesimo termine di novanta giorni, per
correggere errori od omissioni di una precedente dichiarazione tempestivamente
presentata, si sostituisce a quella originaria, così rimuovendo, in tale breve
"finestra temporale”, l’infedeltà. Nondimeno, poiché la dichiarazione
integrativa è presentata oltre il termine di scadenza ordinaria, rimane
soggetta alla sanzione prevista per la tardiva presentazione della dichiarazione
(pari a euro 258, oggi, dopo il decreto sanzioni, pari a euro 250). Per effetto dell’equiparazione della dichiarazione integrativa/sostitutiva nei novanta
giorni alla dichiarazione tardivanei novanta giorni, sia che il contribuente avesse presentato per la prima
volta la dichiarazione in ritardo - purché nei novanta giorni - sia che, entro
il medesimo termine, avesse presentato una dichiarazione per correggere quella
precedentemente presentata, sarebbe incorso nella sanzione prevista per la tardività
(euro 258), salva l’ulteriore sanzione applicabile in caso di omesso
versamento. In entrambi i casi, le violazioni dichiarative potevano essere
regolarizzate, entro novanta giorni, ai sensi della lettera c) dell’articolo 13
del decreto legislativo n. 472 del 1997 (con conseguente riduzione ad 1/8 della
sanzione applicabile), ferma restando l’autonoma ravvedibilità dell’omesso
versamento. 2.2. Correzione
applicabile successivamente alle modifiche del ravvedimento operoso del 2015 La possibilità di configurare come sostitutiva/tardiva
la dichiarazione integrativa presentata nei primi novanta giorni successivi al
termine di scadenza ordinario - come già chiarito con la circolare 23/E del
2015 e come successivamente ribadito dal comunicato stampa del 18 dicembre 2015
- va riconsiderata a seguito dell’introduzione, nell’istituto del ravvedimento
operoso, della lettera a)-bis. Il legislatore ha voluto, infatti, introdurre un’ipotesi
specifica di regolarizzazione - evidentemente prima non prevista - per le
violazioni commesse mediante la dichiarazione, ciò che, da un punto di vista
sanzionatorio, evidenzia il riconoscimento di uno specifico rilievo all’errore
inerente al contenuto della dichiarazione originaria, corretta dal contribuente
entro i novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione, piuttosto
che all’errore inerente al ritardo nella sua presentazione. In altri termini, la nuova disciplina del ravvedimento
operoso della lettera a)bis ha reso
necessario attribuire nuovamente valenza a quella distinzione concettuale tra dichiarazione integrativa - che
presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione tempestivamente
presentata - e dichiarazione tardiva,che era stata superata per le ragioni di opportunità di cui si è detto, sebbene
con alcuni temperamenti rispetto all’originaria impostazione del 1998. Del resto, se la dichiarazione integrativa nei novanta
giorni continuasse ad essere assimilata alla dichiarazione tardiva, la lettera
a)-bis - nella parte in cui consente
la regolarizzazione entro novanta giorni delle violazioni commesse mediante dichiarazione - non avrebbe
più alcun valore positivo, né potrebbe trovare applicazione alcuna. Rimane
fermo che la dichiarazione integrativa presentata entro novanta giorni, sebbene
sanzionata come dichiarazione irregolare, è comunque idonea a sostituire quella
presentata nei termini ordinari. 2.2.1. Dichiarazione
integrativa per correggere errori nonrilevabili in sede di controllo automatizzato o formale In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva
presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori non rilevabili in
sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile - e,
dunque, quella da prendere a riferimento in caso di ravvedimento - non è più
quella prevista per la tardività, di cui all’articolo 1, comma 1 (ai fini delle
imposte dirette) del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, bensì quella di cui al
successivo articolo 8, concernente le "violazioni
relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni”. Si
ricorda che tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale
relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non
integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione, violazioni nelle quali può
ascriversi quella dell’infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei
primi 90 giorni dalla scadenza del termine. Così, a titolo di esempio, se il contribuente presenta
una dichiarazione integrativa/sostitutiva entro novanta giorni dalla scadenza
ordinaria per correggere l’omessa indicazione, nella dichiarazione originaria,
di un reddito da locazione, la sanzione da prendere a riferimento per la
regolarizzazione è quella di cui al citato articolo 8, comma 1, del D.lgs. n.
471 del 1997, secondo cui, "fuori dei
casi previsti negli articoli 1, 2 e 5, (ossia fuori dai casi di infedeltà n.d.r.) se (nel)la dichiarazione (…) sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati
rilevanti per (…)la determinazione del tributo, oppure non è indicato in
maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei
controlli, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000”.
Rimane ferma la necessità di regolarizzare anche l’eventuale omesso versamento.
Tale sanzione sarà quella da prendere come riferimento
anche per la regolarizzazione della propria posizione qualora il contribuente
risulti destinatario di una comunicazione di cui all’art. 1, commi 634 e
seguenti, della legge di Stabilità per il 2015, con la presentazione di una
dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine. Se, invece, l’omissione o l’incompletezza riguardano
l’indicazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni
detenute in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori a fiscalità
privilegiata, la sanzione da prendere a base di commisurazione del ravvedimento
operoso, ai sensi della lettera a)-bis,
è quella specificatamente prevista dall’articolo 8 con riferimento a tale
fattispecie, pari al dieci per cento dei dividendi e delle plusvalenze
conseguiti dal soggetto residente e non indicati, con un minimo di 1.000 (art.
8, comma 3 ter). 2.2.2. Dichiarazione
integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato
o formale In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva
presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per
correggere errori rilevabili in sede di
controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile è solo quella
per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari
al 30% di ogni importo non versato (non trova applicazione la sanzione di euro
258, oggi euro 250). Rimane ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento
operoso applicando le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del
1997 a seconda del momento in cui interviene il versamento. 2.2.3. Dichiarazione tardiva La dichiarazione
tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del
termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura
fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997
(misura applicabile dopo l’entrata in vigore del decreto sanzioni in luogo
della precedente, pari a euro 258), prevista per l’omissione della dichiarazione
in assenza di debito d’imposta, fermo restando la sanzione per omesso
versamento laddove alla tardività della dichiarazione si accompagni anche un
carente o tardivo versamento del tributo emergente dalla dichiarazione stessa. Non rileva, invece, la sanzione introdotta dal D.lgs.
n. 158 del 2015 per l’ipotesi in cui la dichiarazione viene inviata entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta
successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa
di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza -
determinata nella misura compresa tra euro 150 e euro 500 in assenza di debito
d’imposta - poiché tale fattispecie riguarda esclusivamente le dichiarazioni
"omesse”, ossia quelle presentate oltre novanta giorni dalla scadenza del
termine e non è ravvedibile dal contribuente.
Ugualmente non rileva in tale contesto la disposizione
contenuta nel comma 4-bis di cui all’articolo 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui
"Salvo quanto diversamente disposto da
singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o
di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la
sanzione è ridotta della metà”.
Detta disposizione, infatti, costituisce una norma
generale di "chiusura” del sistema, applicabile ai soli casi non espressamente
disciplinati dalle singole disposizioni di settore e, pertanto, non trova
applicazione con riferimento alle fattispecie di ritardo che risultino, nel
sistema, già sanzionate, quali quelle relative alle dichiarazioni ai fini delle
imposte dirette, ai fini Iva, del sostituto d’imposta e con riferimento ad ogni
altra ipotesi in cui il ritardo dichiarativo sia già direttamente regolato. La sanzione fissa per la tardività (250 euro) può
essere ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi della lettera
c); il tardivo o carente versamento del tributo può essere regolarizzato
applicando le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997 a seconda
del momento in cui interviene il versamento. 3. Le violazioni dichiarative configurabili
decorsi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione. 3.1 .
Correzione di errori commessi nella dichiarazione presentata 3.1.1. Dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo
automatizzato o formale Successivamente al decorso dei novanta giorni dalla
scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, le violazioni
consistenti in errori non rilevabilimediante controlli automatizzati e formali, integrano la violazione di infedele
dichiarazione, per la quale, dal 1° gennaio 2016, è prevista una sanzione
compresa tra il novanta e il centoottanta per cento della maggiore imposta
dovuta della differenza del credito utilizzato. A tale fine, il contribuente che intenda regolarizzare
la propria posizione con il Fisco - anche a seguito di una comunicazione in
attuazione dell’articolo 1, commi 634 e seguenti, della legge di Stabilità 2015
- è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al
tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale -
assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa
disvelata, ovvero quella prevista per l’omesso versamento - avvalendosi,
eventualmente, del ravvedimento operoso e applicando le riduzioni previste
dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda del momento in cui
interviene il versamento. Va da sé che tale sanzione trova applicazione solo con
riferimento a quelle violazioni costituenti, sin dall’origine, infedeltà
dichiarativa, mentre quelle consistenti, sin dall’origine, in una mera
irregolarità dichiarativa ai sensi del citato articolo 8, rimangono
sanzionabili in forza della relativa disposizione. Così, nel riprendere l’esempio precedente, se il
contribuente presenta una dichiarazione integrativa oltre novanta giorni per
correggere l’omessa indicazione, nella dichiarazione originaria, di un reddito
da locazione di immobili ad uso non abitativo, la sanzione da prendere a
riferimento per la regolarizzazione è quella dell’articolo 1, comma 2, del
D.lgs. n. 471 del 1997, secondo cui, se "nella
dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore
della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque,
un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante,
si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento
della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. Laddove, invece, l’omissione o l’incompletezza
integravano sin dall’origine un’ipotesi di irregolarità dichiarativa e non di
infedeltà – come, ad esempio, nel caso in cui il contribuente abbia omesso o
indicato in maniera inesatta o incompleta dati rilevanti per la sua individuazione - la sanzione da prendere a base di
commisurazione del ravvedimento operoso oltre i novanta giorni rimane quella
prevista dall’articolo 8 del D.lgs. n. 471 del 1997, più volte richiamato. Restano, infine, dovute autonomamente, in sede di
ravvedimento le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche
(quale, ad esempio, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’omessa
fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del
cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997. 3.1.2 Dichiarazioni integrative per correggere errori non rilevabili in
sede di controllo automatizzato o formale presentate entro il termine di
presentazione della dichiarazione successiva: trattamento dell’acconto
omesso o carente Nel caso in cui il contribuente presenti una
dichiarazione integrativa da cui emerga una maggiore imposta dovuta, con
conseguente determinazione di acconti dovuti
per l’anno d’imposta successivo in misura superiore, non potrà essere
irrogata la sanzione per carente versamento dell’acconto (cfr articolo 13 del
d.lgs. n. 471 del 1997) se la dichiarazione integrativa è presentata
successivamente al termine di versamento del secondo acconto. In ogni caso,
anche quando l’integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto
non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza
dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrata. Come chiarito con circolare n. 23 del 9 giugno 2015,
infatti, la fattispecie dell’insufficiente o omesso versamento dell’acconto si
perfeziona solo con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento
stesso ed è autonoma rispetto alla dichiarazione che semplicemente ne determina
l’ammontare. Pertanto, se l’importo versato per gli acconti è
commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del
versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente
versamento (in tal senso devono intendersi superati i chiarimenti resi con la
circolare n. 47/E del 18 giugno 2008, al paragrafo n. 4.2). 3.1.3. Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in
sede di controllo automatizzato o formale In caso di dichiarazione integrativa presentata oltre
i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo
automatizzato o formale, la sanzione configurabile resta solo quella per
omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al
trenta per cento di ogni importo non versato (non trova applicazione la
sanzione di euro 258, oggi euro 250). Rimane, anche in tal caso, ferma la
possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni
previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997 a
seconda del momento in cui interviene il versamento. 3.1.4.
Dichiarazione omessa La mancata presentazione della dichiarazione entro novanta
giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione comporta
l’applicazione della sanzione prevista per l’omessa presentazione della
dichiarazione, compresa tra il centoventi e il duecentoquaranta per cento
dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono
dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Se, peraltro,
la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima
dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia
avuto formale conoscenza, si applica la sanzione dal sessanta al centoventi per
cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono
dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Si ricorda che la dichiarazione presentata oltre
novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi,
comunque, omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere
spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso. Inoltre, è bene osservare che, in caso di accertamento
di maggiori imponibili rispetto a quelli indicati nella dichiarazione
presentata oltre i novanta giorni dalla scadenza ma entro il termine di
presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, si rende
applicabile la sanzione di omessa presentazione della dichiarazione nella
misura compresa tra il centoventi e il duecentoquaranta per cento dell’ammontare
dell’imposta dovuta. 4. Quesiti vari 4.1. Ravvedimento
del modello 730 I CAF hanno chiesto di precisare i termini entro cui
il contribuente può ravvedere il modello di dichiarazione 730, in caso di
infedeltà. Al riguardo, si ricorda
che, nelle istruzioni al modello 730, è stato chiarito che "se il contribuente si accorge di non aver
fornito tutti gli elementi da indicare della dichiarazione e l’integrazione o
la rettifica comporta un minor credito o un maggior debito deve utilizzare il
modello UNICO Persone fisiche 2016. Il modello UNICO Persone fisiche 2016 può essere presentato: • entro
il 30 settembre 2016 (correttiva nei termini). In questo caso, se dall’integrazione emerge un importo a debito, il
contribuente dovrà procedere al contestuale pagamento del tributo dovuto, degli
interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e della
sanzione in misura ridotta secondo quanto previsto dall’art. 13 del D. Lgs. n.
472 del 1997 (ravvedimento operoso); • entro
il termine previsto per la presentazione del modello UNICO relativo all’anno
successivo (dichiarazione integrativa). In questo caso se dall’integrazione emerge un importo a debito, il
contribuente dovrà pagare contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi
calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura
ridotta previste in materia di ravvedimento operoso; • entro
il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione (dichiarazione integrativa – art. 2 comma 8 del D.P.R. 322 del
1998). In questo caso se
dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà pagare
contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tasso legale
con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura ridotta previste in materia
di ravvedimento operoso.” Quanto ai termini da prendere a riferimento per il
calcolo degli interessi e delle sanzioni dovute in caso di ravvedimento, si
osserva che, nel caso di presentazione di un modello UNICO correttivo nei termini, nessuna sanzione è dovuta per
l’infedeltà dichiarativa e sono dovuti solo la sanzione e gli interessi per
l’eventuale omesso versamento della maggiore imposta, da calcolarsi con
riferimento alla data del termine di versamento previsto per le persone fisiche
che compilano il modello Unico, termine da prendere a riferimento anche per
calcolare la percentuale di riduzione da applicare alle sanzioni in caso di
ravvedimento. Laddove il modello UNICO sia presentato oltre il
termine ordinario di presentazione della dichiarazione annuale, valgono i
chiarimenti già resi nei precedenti paragrafi con riguardo all’integrazione
della dichiarazione irregolare eseguita entro novanta giorni dalla scadenza
ovvero oltre detto termine. Ciò significa, in altre parole, che il modello 730
già presentato deve essere assimilato alla dichiarazione irregolare presentata
nei termini e il ravvedimento andrà eseguito con le stesse modalità già in
precedenza illustrate. 4.2. Ricorso
all’istituto del ravvedimento operoso in un momento successivo al versamento
del tributo: determinazione della misura della sanzione ridotta È stato chiesto di chiarire come si determina la
sanzione in misura ridotta da versare nel caso in cui il ricorso al
ravvedimento avvenga successivamente al versamento tardivo del tributo. Al riguardo, in via preliminare occorre ricordare che,
con risoluzione n 67/E del 23 giugno 2011 è stata ammessa la possibilità di
effettuare il ravvedimento in maniera c.d. frazionata, ossia la possibilità di
perfezionare un ravvedimento parziale rispetto al quantum dovuto. Tuttavia, è stato chiarito che, a tale fine, è
necessario che siano corrisposti - oltre all’imposta - anche gli interessi e le
sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato
tardivamente. Se tra un versamento e l’altro viene notificato un
atto di liquidazione o di accertamento (compreso una comunicazione ex articoli
36-bis e 36-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) , l’omesso versamento della
parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni
previste dal citato articolo 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici,
secondo le regole ordinarie. Deve escludersi, invece, qualunque possibilità di
"rateazione delle somme da ravvedimento”, ossia che, in caso di controllo
fiscale attivato tra un versamento e l’altro del tributo, il contribuente possa
invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del
versamento della "prima rata”. Né può il contribuente, nel caso di omesso o
carente versamento, beneficiare della percentuale di riduzione dell’intera
sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato
articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto
complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di
commissione della violazione. Ciò premesso, allo stato attuale, emerge che, sebbene
l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito
della procedimento complesso - consistente sia nelle regolarizzazione del
comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia
nel versamento degli interessi -, tuttavia non è necessario che ciò avvenga in
un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere
successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi. Resta
inteso, comunque, che, ai fini della determinazione della riduzione disposta
dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, rileva il momento in cui la
sanzione è effettivamente regolarizzata. È evidente, peraltro, che, nelle more
della definizione, il contribuente accetta il rischio di incorrere nella
notifica di un atto di liquidazione o di accertamento ciò che impedirebbe il
perfezionamento dell’istituto e, quindi, il beneficio della riduzione
sanzionatoria. Applicando tali principi al caso in cui si assiste a
un tardivo (ad esempio 20 giorni) ma integrale versamento del tributo dovuto,
senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, alla luce del tenore
dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, si può ritenere che: - la sanzione applicabile sia quella in cui
"ricade” l’integrale tardivo versamento (nel caso ipotizzato la sanzione del 15
per cento disposta dall’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997 - sanzione del
30 per cento ridotta alla metà); - gli interessi moratori siano dovuti per il
periodo del ritardo (venti giorni); - la riduzione sanzionatoria applicabile sia
riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento (cfr circolare n. 180
del 1998); - se, medio tempore, è notificato un atto di
liquidazione o di accertamento , il contribuente che non abbia versato ancora
sanzioni e interessi perda la possibilità di
avvalersi dell’istituto.
Emerge, pertanto, che il momento rilevante per
valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) in
concreto applicabile è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia
quando la stessa viene versata. Ad esempio, laddove il contribuente intenda avvalersi
del ravvedimento operoso e il versamento del tributo è stato effettuato
tardivamente in due tranches, una
entro 30 giorni dalla scadenza e l’altra successivamente, entro 90 giorni, la
riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono
effettivamente versati. Ciò significa che il contribuente può: • ravvedere
autonomamente i singoli versamenti applicando la riduzione di cui alle lettere
a) e a)-bis rispettivamente alle
sanzioni calcolate sulla prima e sulla seconda tranches, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi
sono eseguiti rispettivamente entro il termine di 30 e di 90 giorni; • ravvedere
il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto
del momento in cui la stessa è regolarizzata. 4.3. Ravvedimento
di un omesso versamento di un debito IVA periodico mediante compensazione con
un credito IVA emergente dalle
liquidazioni periodiche successive È stato chiesto di chiarire se un omesso versamento IVA periodico (ad esempio, 10.000
euro) possa essere regolarizzato, ai
sensi dell'articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, mediante
compensazione con il credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche
successive. Al riguardo, si osserva che, l'omesso versamento
dell'IVA a debito risultante dalla liquidazione periodica rappresenta una
violazione ravvedibile entro il termine di presentazione della dichiarazione
relativa all'anno di commissione della violazione, ai sensi della lettera b)
dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare - fermo restando il versamento
dell’imposta dovuta e degli interessi entro il termine per la presentazione
della dichiarazione IVA relativa all'anno nel corso del quale è stato omesso il
versamento periodico - è ammesso il versamento della sanzione del 3,75 per
cento dell'importo non versato, pari ad un ottavo del 30 per cento previsto
dall'articolo 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. La compensazione del
debito IVA periodico, e il conseguente ravvedimento delle sanzioni, può essere
anticipata utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre successivo a
quello violato. In tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia
rimborsabile ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e preventivamente destinato
alla compensazione mediante presentazione del modello IVA TR, in applicazione
dell’articolo 8 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, secondo cui "I contribuenti in possesso dei requisiti
indicati dal secondo comma dell’articolo 38-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per la richiesta di rimborsi di
imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa,
effettuare la compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza
detraibile del trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, in
via telematica entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di
riferimento, l’istanza di cui al comma 2. (…).” Trattandosi di compensazione
orizzontale o esterna, ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, la
stessa andrà evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei
limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di
700.000 euro annui di cui al già citato articolo 34, comma 1, della legge n.
388 del 2000. Qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia
superiore al limite di 15.000 euro, tuttavia, non occorre il visto di
conformità di cui all’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 2009, la cui
preventiva apposizione sul modello IVA TR è indispensabile solo in caso di
richiesta di rimborso. In assenza dei requisiti per poter utilizzare le
eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell'omesso versamento
periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA
emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere
compensato con un debito IVA pregresso a partire dal 1° gennaio dell'anno
successivo a quello della maturazione. Dal punto di vista dichiarativo, l’avvenuta
compensazione tra il debito Iva periodico e il credito Iva (trimestrale o annuale)
maturato successivamente, viene rappresentata nel seguente modo: - l’importo
del debito periodico, assolto tramite compensazione prima della presentazione
della dichiarazione annuale, deve essere indicato nel rigo VL29 della
dichiarazione Iva; - l’importo
del credito utilizzato in compensazione, invece, deve essere indicato nel rigo
VL22 della medesima dichiarazione, se trattasi di credito trimestrale, ovvero
nel rigo VL9 della dichiarazione relativa all’anno successivo, se trattasi di
credito annuale. Qualora, in caso di utilizzo del credito annuale, la
compensazione venga effettuata dopo la presentazione della dichiarazione Iva,
sarà necessario presentare una dichiarazione rettificativa (correttiva nei
termini o integrativa) per dare evidenza dell’ulteriore versamento periodico
(non indicato nella dichiarazione originaria) e del conseguente incremento del
credito annuale compensato. Trattandosi, tuttavia, in entrambe le ipotesi -
utilizzo del credito IVA trimestrale e/o annuale - di compensazione esterna ai
sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa deve essere
evidenziata nel modello F24 ed è, in ogni caso, subordinata al rispetto dei
700.000 euro annui di cui all'articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre
2000, n. 388. Inoltre, qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia
superiore al limite di 15.000 euro, occorre la preventiva apposizione sulla
dichiarazione annuale del visto di conformità prescritto dall'articolo 10 del
decreto legge 1° luglio 2009, n. 78. Tabella di sintesi Correzione entro novanta giorni
della dichiarazione annuale - Adempimenti dei contribuenti Dichiarazione integrativa Dichiarazione tardiva Presentare la
dichiarazione corretta entro novanta giorni dalla scadenza del termine (29 dicembre per i solari) Presentare la dichiarazione entro novanta gg dalla
scadenza del termine (29
dicembre per i solari) Versare la
maggiore imposta, se dovuta, e gli interessi con decorrenza dalla scadenza
del versamento Versare l’imposta, se dovuta, e gli interessi con
decorrenza dalla scadenza del versamento Versare le relative sanzioni Versare le
relative sanzioni Errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e
formali ▪ euro 250 (art. 8, comma 1*), ridotta ad 1/9, ai sensi della lettera
a-bis) = euro 27,78 + ▪ sanzione per omesso versamento,
se Errori rilevabili mediante
controlli automatizzati e
formali ▪ sanzione per omesso versamento,
se dovuto, ridotta secondo le misure dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del
1997, a seconda di quando interviene il ravvedimento. ▪ euro 250* (articolo 1, comma 1), ridotta a 1/10, ai sensi della
lettera c) = euro 25 + ▪ sanzione per omesso versamento,
1997, a seconda di
quando interviene il ravvedimento. dovuto, ridotta secondo le misure
dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda di quando interviene
il ravvedimento. * Salvo che
ricorra una diversa e più specifica irregolarità dichiarativa disciplinata
dall’articolo 8. Correzione oltre novanta giorni
della dichiarazione annuale - Adempimenti dei contribuenti Dichiarazione integrativa Dichiarazione Omessa Presentare la dichiarazione
corretta Il ravvedimento della dichiarazione
omessa dopo novanta giorni non è possibile. Versare la maggiore
imposta, se dovuta, e gli interessi con decorrenza dalla scadenza del
versamento Versare le relative sanzioni Errori non rilevabili
mediante controlli automatizzati e formali ▪sanzione pari al novanta per cento della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato,
ridotta secondo le misure dell’articolo 13 del D.lgs. 472 del 1997, a seconda
di quando interviene il ravvedimento Oppure Se non sono dovute imposte o non
ricorre infedeltà della dichiarazione ma irregolarità della stessa,
applicazione della sanzione prevista dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 471 del
1997, ridotta
secondo le misure dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda di quando interviene il ravvedimento. Errori rilevabili
mediante controlli automatizzati e formali ▪ sanzione per omesso
versamento, se dovuto, ridotta secondo le misure dell’articolo 13 del D.lgs. n.
472 del 1997, a seconda di quando interviene il ravvedimento Altri utenti hanno acquistato