Source: http://www.legal.unal.edu.co/rlunal/home/doc.jsp?d_i=42025
Timestamp: 2018-05-26 00:16:14
Document Index: 54972265

Matched Legal Cases: ['artículo 6', 'artículo 140', 'artículo 6', 'artículo 121', 'artículo 1', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'ARTÍCULO 6', 'artículo 6', 'artículo 120', 'ARTÍCULO 6', 'artículo 6', 'artículo 32', 'artículo 32', 'artículo 32', 'artículo 6', 'artículo 32', 'artículo 1', 'artículo 32', 'artículo 338', 'artículo 338', 'ARTÍCULO 1', 'artículo 32', 'ARTÍCULO 32', 'artículo 6', 'artículo 32', 'Artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 32', 'artículo 6', 'Artículo 32', 'Artículo 47', 'Artículo 47', 'artículo 34', 'artículo 6', 'artículo 47', 'artículo 6', 'artículo 6', 'ARTÍCULO 1', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 24', 'artículo 2', 'artículo 24', 'artículo 32', 'artículo 2', 'Artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 264', 'artículo 264', 'artículo 11', 'artículo 119', 'artículo 1', 'Artículo 42', 'Artículo 35', 'Artículo 35', 'Artículo 43', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 18', 'artículo 6', 'artículo 121', 'ARTÍCULO 121', 'Artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 32', 'artículo 6', 'Artículo 32', 'artículo 6', 'artículo 47', 'artículo 6', 'Artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 18']

Fecha de expedición: 22/04/2009
CONCEPTO No. 21
Memorando-0335
Fecha: Bogotá, D. C., 22 de Abril de 2009
Para: Doctora Ángela María González Lozada, Gerente Nacional Financiera y Administrativa.
Asunto: Memorando 126-T del 26 de febrero de 2009 radicado en la misma fecha y año a las 2:00 P.M.
En atención a las comunicaciones en referencia, por medio de la cual solicita Usted se emita concepto jurídico por parte de este Despacho en relación con una serie de inquietudes surgidas respecto de "(...) la circular de la Gerencia Nacional Financiera y Administrativa No 05-T del 11 de febrero de 2009, con la cual se recordó la obligación que tiene la Universidad como agente retenedor debe(SIC) efectuar la retención de la contribución especial sobre contratos de obra pública a que se refiere el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 reglamentada mediante Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007 y a los conceptos que ha emitido el asesor externo en materia tributaria sobre el particular, (...)", al respecto señalo lo siguiente:
DESCRIPTORES: Contribución Especial, Obra Pública.
FUENTE FORMAL: Constitución Política de Colombia, artículos 150 numeral 12 y 200 numeral 1
- Ley 5 de 1992, artículo 140 numeral 14
- Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 artículo 6
- Ley 418 del 28 de diciembre de 1997, artículo 121
- Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007 artículo 1
- Sentencia C-1153 del 26 de noviembre de 2008 - Corte Constitucional
- Manual de Convenios y Contratos - Resolución 1952 de 2008
1. Mediante Oficio 126 T del 26 de febrero de 2009 la señora Gerente Nacional Financiera y Administrativa, doctora Ángela María González Lozada, solicitó concepto a esta Oficina en relación con una serie de interrogantes surgidos respecto de la Circular No. 05-T del 11 de febrero de 2009 dirigida a: 1) Directores Administrativos de Sede, Unisalud y Caja de Previsión, Editorial, y Unimedios; 2) Jefes Financieros y Tesoreros o quien haga sus veces en las Sedes Bogotá, Medellín, Manizales, Palmira, Amazonía, Orinoquía y Caribe; 3) Jefes Financieros y Tesoreros de Unisalud y Caja de Previsión Social Bogotá, Medellín, Manizales y Palmira; 4) Jefes Financieros de la Editorial y de Unimedios.
2. El objeto de la señalada circular fue recordar la obligación de la Universidad, como agente retenedor de efectuar la retención de la contribución especial sobre contratos de obra pública a los que se refiere el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 reglamentada mediante el Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007, adicionalmente tomando en cuenta los conceptos emitidos por el asesor externo en materia tributaria de la Universidad, Piza y Caballero Consultores.
3. Respecto de la aplicación del acto administrativo en cuestión, se presentaron las siguientes inquietudes:
"1. Teniendo en cuenta que la Universidad adoptó el Manual de Convenios y Contratos, se solicita aclarar si la contribución especial sobre contratos de obra pública, tiene alguna excepción en su aplicación según la modalidad de selección a que se refiere el artículo 1 del Decreto 3641 de 2007: "La contribución a que se refiere el artículo 6 de la ley 1106 del 22 de diciembre de 2006, en los eventos en que implica un(SIC) nuevo hecho gravado, se causará solo en aquellos casos en que los contratos con entidades públicas o con organismos multilaterales se suscriban como resultado de licitaciones o procesos de selección abiertos a la recepción de ofertas con posterioridad al 22 de diciembre de 2006" (Subrayado fuera de texto), y solo aplicaría para contratos que se rigen por la ley 80 de 1993 o incluso para todos los tipos de contratos (órdenes contractuales y contratos) establecidos en el Manual de Convenios y Contratos de la Universidad.
2. En el texto de la circular No 05-T del 2009, se indicó que se debía realizar la retención de la contribución sobre todos los contratos que se suscriban, así como las adiciones que se suscriban sobre los que ya existen y efectuar la retención a los que actualmente se estén desarrollando, se requiere establecer si hay algún tipo de implicación de orden jurídico dentro de los contratos ya suscritos por parte de la Universidad con terceros, el hecho de establecer que la contribución se debe aplicar a los contratos que a la fecha están en ejecución." (Negrilla incorporada por la OJN - Subrayado hace parte del texto original)
3. Este Despacho, en aplicación de los Numerales 1 y 6 del Ítem "Asuntos de Asesoría" del Acuerdo 48 de 1995, así como 2.5.1 de la Resolución de Rectoría 334 del 10 de abril de 2007, aprehende el conocimiento de la solicitud efectuada.
PROBLEMA JURÍDICO No 1
¿La Contribución Especial sobre Contratos de Obra establecida mediante el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 reglamentada mediante el Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007, contempla algún tipo de exención en relación con la modalidad de selección de los contratistas?
R/ No existe a la luz del Decreto 3461 de 2007, ningún tipo de exención a la Contribución Especial por Contratos de Obra Pública, por cuanto el hecho generador del tributo (artículo 6 de la Ley 1106 de 2006) atiende específicamente es (sic) a la existencia del contrato de obra pública y a la entidad publica contratante como factores determinantes del tributo, siendo completamente irrelevantes los mecanismos aplicados para la selección del contratista; o la naturaleza del bien sobre el cual se realizarían las actividades contratadas (bien de uso público o bien fiscal) o incluso la cuantía proyectada para el proceso.
Por otra parte, en aplicación de los principios de legalidad y certeza tributaria, el campo de consagración de las exenciones de los tributos del orden nacional es un espacio reservado por vía constitucional a iniciativa exclusiva del Gobierno Nacional y al Congreso de la República (para la aprobación de la ley respectiva), lo que necesariamente remitirá a la ley como fuente de las exenciones tributarias y a la necesaria taxatividad en la consagración de las mismas, y no a la interpretación como fuente de la exención tributaria proporcionándole a esta la competencia exclusiva que la Constitución Nacional reservó al Gobierno y al Congreso de la República.
A. SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL INCISO PRIMERO DEL ARTÍCULO 6 DE LA LEY 1106 DE 2007 Y SU ALCANCE.
Señala el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 por el cual se modifica el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, en relación con la contribución especial por contratos de obra pública, lo siguiente:
"ARTÍCULO 6. Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición."
Sobre la constitucionalidad de esta disposición expresamente la Corte Constitucional en Sentencia C-1153 del 26 de noviembre de 2008 - Magistrado Ponente, Marco Gerardo Monroy Cabra, señaló lo siguiente:
"4. Exposición y examen del primer problema jurídico que propone la demanda.
4.1. En primer lugar, la Corte debería establecer si, como lo dice la demanda, el inciso primero del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 desconoce el principio de legalidad tributaria, al no definir con precisión el hecho gravado. Lo anterior por cuanto según dice la demandante, el concepto de "contrato de obra pública" no se encuentra claramente delimitado en dicha disposición legal, ni en ninguna otra; pues aunque la Ley 80 de 1993 en su artículo 32 define qué cosa es el "contrato de obra", "en ninguna parte define el contrato de obra pública". Además, en cualquier caso no es posible acudir a una interpretación analógica, porque el principio de legalidad tributaria implica que es al mismo legislador a quien compete establecer los elementos de la obligación tributaria, por lo cual los mismos no pueden ser deducidos por vía de interpretación. Agrega la demanda que el legislador tributario ha debido precisar si para los efectos concretos de la contribución regulada en la norma acusada, la noción de obra pública debe establecerse a partir de criterios subjetivos, es decir de la calidad de los sujetos que intervienen en la celebración del respectivo contrato, o de elementos objetivos como la destinación de la obra a las finalidades públicas perseguidas con la contratación.
Respecto de la anterior acusación de inconstitucionalidad, todas las intervenciones estiman que no le asiste razón a la demandante, porque el mencionado artículo 32 de la Ley 80 de 1993 sí establece qué cosa es una obra pública. Así, el principio de legalidad no resultaría vulnerado, toda vez que el propio legislador habría definido claramente el concepto que en este caso constituye el hecho gravado. Sin embargo, la vista fiscal asume una posición diferente, pues considera que el presente cargo resulta inepto porque las razones de la supuesta vulneración constitucional no son ciertas. Al parecer del señor Procurador, resulta evidente que la definición de obra pública es la que se consagra en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, pues la ubicación de la definición del "contrato de obra" en dicha Ley no permite ni sombra de duda sobre el concepto de "obra pública" contenido en dicha norma. Así, no es cierto que el legislador no haya definido el hecho gravado, por lo cual se presenta una ineptitud sustancial de la demanda, que, respecto de este cargo, debe conducir a un fallo inhibitorio.
Así las cosas, en relación con el presente cargo en primer lugar la Corte debe establecer en si, como lo afirma el señor Procurador, se está en presencia de una demanda inepta, por cuanto las razones de la violación no son ciertas. Y sólo si se encontrara que la acusación está correctamente formulada, y que las razones aducidas son verdaderas, debería la Corte entrar en el estudio del presente cargo de inconstitucionalidad.
4.3. La Corte encuentra que no le asiste razón al señor procurador cuando afirma que el presente cargo de inconstitucionalidad no es cierto. Lo anterior por los siguientes motivos:
Esta Corporación ha explicado que las razones de la violación deben ser ciertas, lo cual significa que la demanda debe recaer "sobre una proposición jurídica real y existente "y no simplemente sobre una deducida por el actor, o implícita e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda.
En el presente caso, entiende la Corte que lo que la demandante afirma es que el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 es inconstitucional por desconocimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria, por no haber definido si, para los efectos concretos de la contribución conocida como impuesto de guerra, la noción de obra pública es aquella que responde a criterios subjetivos, o aquella otra que toma pie en elementos objetivos.
El señor procurador afirma que el anterior cargo de inconstitucionalidad no es cierto o verdadero, porque resulta evidente que la definición de obra pública es la que se contiene en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, y que dicha definición se funda en un elemento subjetivo como lo es el carácter público de la entidad contratante de la obra, pues así se deduce a partir de la lectura del artículo 1 de dicho estatuto de contratación. Así, no habría duda alguna acerca de la definición de obra pública, por lo cual no es verdadera la indefinición que al respecto denuncia la demanda. En tal virtud, las razones de la acusación no son ciertas.
Sin embargo, a juicio de la Corte el cargo de inconstitucionalidad va más allá de lo que estima la vista fiscal. En efecto, la demandante no ignora que el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 define el concepto de contrato estatal de obra, y que lo hace partir de elementos subjetivos que radican en la calidad pública del ente contratante. Ciertamente, de la existencia de esta disposición legal da cuenta la misma demanda. Lo que en realidad plantea la actora es que para los efectos concretos de la contribución que regula la norma acusada, el legislador tenía el deber de establecer una definición especial de obra pública. Es decir, la definición general de obra pública contenida en el estatuto de contratación no podría ser tenida como un elemento definitorio del hecho gravado.
Entendido así el cargo, la Corte estima que la exposición de las razones de la violación sí tiene un carácter de certeza, porque sí parte del contenido regulador efectivamente presente en la disposición acusada e incluso tiene en cuenta el de otras normas del ordenamiento. Lo que pasa es que la actora estima que ese contenido no es suficientemente preciso para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria.
Así las cosas, a continuación la Corte entra a examinar si la norma acusada define o no en forma precisa el hecho gravado.
4.4. En diversas oportunidades esta Corporación ha tenido ocasión de referirse al principio de legalidad y certeza del tributo. En la Sentencia C-121 de 2006, se hizo un recuento y sistematización de la jurisprudencia precedente sentada al respecto, recuento que en esta ocasión cabe recordar in extenso. Dijo entonces la Corte:
"3. Los principios de legalidad y de certeza tributaria.
"3.1 El principio de legalidad tributaria. Reiteradamente la jurisprudencia de esta Corporación se ha referido al principio de legalidad tributaria que preside la consagración de los tributos. En efecto, en no pocas ocasiones han sido demandadas normas que establecían gravámenes, acusadas por no determinar clara o directamente los elementos del tributo, y en todos esos casos la Corte ha recordado que el mencionado principio, derivado del de representación democrática, implica que sean los órganos de elección popular -y no otras autoridades o personas- quienes directamente se ocupen de señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria, pues esta exigencia emana de lo prescrito por el artículo 338 superior, conforme al cual "la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos". Solo excepcionalmente, respecto de la tarifa de las tasas y contribuciones, este mismo artículo de la Carta autoriza que se atribuya la competencia de fijarla a otras autoridades, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo se fije el sistema y el método para determinarla.
"3.2 El principio de certeza del tributo. Ahora bien, del principio de legalidad tributaria se deriva el de certeza del tributo, que cobra importancia en el momento de la aplicación y cumplimiento de las disposiciones que fijan los gravámenes. Conforme este principio no basta con que los órganos colegiados de representación popular sean los que directamente establezcan los elementos del tributo, sino que, además, es menester que al hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo, pues de lo contrario no sólo se genera inseguridad jurídica, sino que en el momento de la aplicación de las normas "se permiten los abusos impositivos de los gobernantes, o se fomenta la evasión, "pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado.
"La Corte también ha dicho que el principio de certeza del tributo hace que la ambigüedad y confusión de las expresiones que se utilicen en la descripción de los elementos del tributo pueda conducir a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos, pero únicamente cuando dicha falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica Sobre el particular, explicó así la Corporación cuáles son las únicas dificultades interpretativas que pueden dar lugar a la declaración de inexequibilidad de las normas tributarias por falta de claridad de las mismas:
"Las leyes tributarias, como cualesquiera otras, puede suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no puede de suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución. Toda persona está obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, pero la ley no puede exigirlos si ella no atina a decir - en general - quién lo debe hacer y por qué.
"No obstante todo lo anterior, es decir, a pesar de que los principios de legalidad y certeza del tributo exigen que la ley, las ordenanzas y los acuerdos fijen directa y claramente los elementos del gravamen, la Corte ha explicado que esta exigencia no se opone al carácter general y abstracto de las normas tributarias, a las cuales les compete definir con ese carácter tales elementos, sin que sea necesario describir ni particularizar todos los supuestos de hecho que hipotéticamente podrían caer bajo el señalamiento general de las disposiciones. En otras palabras, la Corte ha hecho ver que la certeza del tributo no se opone al carácter general de la norma que lo regula. En este sentido ha vertido las siguientes consideraciones:
"La ley por naturaleza prescribe en forma genérica, y ello es precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición, propiamente hablando, es una proposición de validez genérica, apta para ser referida a las circunstancias específicas, y no generales, por la función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una atribución no declarativa, sino de cumplimiento y realización del orden legal. Como se observa, la ley no agota toda la posibilidad jurídica sino que es el fundamento del proceso en el cual, obviamente, está la función ejecutiva, la que gira en torno a ley, ya que requiere autorización legal previa para actuar.
"En este mismo orden de ideas, en la Sentencia C-690 de 200 la Corte estimó que correspondía al legislador, y en ciertos casos a las Asambleas y los Consejos, con sujeción a la ley, determinar directamente y de manera clara todos los elementos de la obligación tributaria. "Sin embargo, no toda ambigüedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad en su interpretación conduce a la inconstitucionalidad de la misma, porque para ello es necesario que el alcance de la ley no pueda ser determinado de acuerdo con las reglas generales de interpretación de la ley." Agregó este fallo, que no siempre resultaba exigible que la determinación de los elementos del tributo fuera expresa, y que no se violaba el principio de legalidad tributaria cuando uno de los elementos no estaba determinado en la ley, pero era determinable a partir de ella.
"Así pues, de las anteriores conclusiones jurisprudenciales relativas a los principios de legalidad y certeza de la obligación tributaria, se extrae lo siguiente, que la Corte juzga relevante para la definición del problema jurídico que plantea la presente demanda: (i) son los órganos de elección popular quienes directamente deben señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de las obligaciones tributarias, pues esta exigencia emana de lo prescrito por el artículo 338 superior; (ii) al establecer los elementos del tributo, es menester que la ley, las ordenanzas o los acuerdos determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo; (iii) sólo cuando la falta de claridad sea insuperable, se origina la inconstitucionalidad de la norma que determina los elementos de la obligación tributaria; (iv) el requisito de precisión y claridad de las normas que señalan los elementos de la obligación tributaria no se opone al carácter general de dichas normas; (v) no se violan los principios de legalidad y certeza del tributo cuando uno de los elementos del mismo no está determinado expresamente en la norma, pero es determinable a partir de ella." (Negrillas y subrayas fuera del original)
Dentro del extracto jurisprudencial anterior, en esta oportunidad la Corte destaca los apartes que fueron resaltados y subrayados, porque estima que tienen especial importancia a la hora de estudiar el presente cargo de inconstitucionalidad.
Ciertamente, en dichos apartes la Corte explicó que la falta de certeza en la definición legal de los elementos del tributo, que podía conducir a la inexequibilidad de la respectiva disposición por desconocimiento del principio de legalidad tributaria, sólo podía estimarse configurada cuando tal falta de claridad fuera "insuperable." Agregó que dicho principio de legalidad y certeza tributaria no se veía desconocido cuando alguno de los elementos del tributo no estaba precisamente determinado expresamente en la norma, pero era determinable a partir de ella.
4.5. A juicio de la Corporación, en esta oportunidad se está en presencia de este último supuesto normativo. En efecto, la norma acusada señala expresamente que el hecho gravado con la contribución conocida como impuesto de guerra consiste en suscribir contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebrar contratos de adición al valor de los ya existentes. Ahora bien, ciertamente la disposición no precisa en su mismo texto qué cosa es una obra pública, de donde la demanda echa mano para afirmar que el legislador desconoció los principios de legalidad y certeza del tributo. La Corte admite que existe cierto grado de impresión (sic) en la definición del hecho gravado, pero estima que esta circunstancia no llega a configurar un vicio de inconstitucionalidad, pues esta imprecisión no deriva en una falta de claridad y certeza insuperable. Lo anterior, puesto que a pesar de que uno de los elementos del hecho gravado -la noción de obra pública- no aparece definido o determinado expresamente en la norma, es determinable a partir de ella, según pasa a verse:
El estatuto general de contratación administrativa -Ley 80 de 1993- tiene el siguiente objeto, definido en su primer artículo:
"ARTÍCULO 1. DEL OBJETO. La presente ley tiene por objeto disponer las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales. (Negrillas y subrayas fuera del original).
El mismo estatuto general de contratación en su artículo 32 hace referencia al contrato estatal de obra. Dicha norma reza así:
"ARTÍCULO 32. DE LOS CONTRATOS ESTATALES. Son contratos estatales todos los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen a continuación:
"1. Contrato de obra.
"Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.
"..."(Negrillas y subrayas fuera del original)
Como puede verse, el estatuto de contratación administrativa define el contrato de obra a partir de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad de los sujetos contratantes y no al objeto del contrato, pues claramente indica que "son contratos de obra los que celebren las entidades estatales...". Es decir, el elemento esencial que define la presencia de un contrato de esta naturaleza es que sea celebrado por una entidad estatal.
De otro lado, la norma ahora acusada impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con "entidades de derecho público", o celebren adiciones a los mismos. En efecto, el inciso primero del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, ahora bajo examen, dice así:
"Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición." (Negrillas y subrayas fuera del original)
Así pues, el Estatuto de contratación dice que "son contratos de obra los que celebren las entidades estatales"; y la norma acusada afirma que "todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público" deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos "con entidades de derecho público", caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.
Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir "contratos de obra pública" con "entidades de derecho público" o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria.
A conclusión similar llegó la Corte en la Sentencia C-930 de 2007, cuando dentro de las consideraciones que con carácter de obiter dicta vertió en aquel pronunciamiento, dijo lo siguiente:
"... la lectura del precepto demandado permite establecer que el hecho generador es la celebración o adición de contratos de obra pública, así como el otorgamiento o celebración de concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puestos aéreos, marítimos o fluviales; que el sujeto activo es la Nación, Departamento o Municipio, "según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante"; que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que suscriba contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebre contratos de adición al valor de los existentes; que la base gravable es el valor del respectivo contrato o adición, o "el valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión", que la tarifa es el 5% en el caso de los contratos de obra pública o de las respectivas adiciones y del 2.5 por mil tratándose de las concesiones y que la entidad pública contratante es responsable del recaudo."
En tal virtud, no prospera el presente cargo." (Negrilla y subrayado incorporado por la OJN).
A la luz de lo expuesto por la Corte Constitucional, se tiene:
1. La Corte Constitucional efectúa un análisis de la norma a la luz de los principios de: 1) legalidad tributaria (las normas que consagran tributos y sus elementos esenciales deben ser establecidos por los órganos de elección popular competentes - principio de representación popular) y 2) certeza tributaria (los elementos esenciales del tributo: sujeto activo, sujeto pasivo, base gravable y tarifa de la obligación, deben ser fijados con claridad por los órganos de elección popular encargados de crearlos).
2. Atendiendo jurisprudencia constitucional, la Corte precisa en relación con los principios de legalidad y certeza tributaria, que estos no se violan cuando en la ley que crea un tributo no obstante no determinarse alguno de los elementos esenciales de la imposición, es posible determinarlos a partir de la misma ley, en otras palabras, no podrá alegarse falta de claridad del tributo cuando es posible acudir a fuentes de hermenéuticas para superar la impresión o el vacío normativo.
3. Partiendo de las dos (2) precisiones anteriores, la Corte aborda un análisis en relación con el contenido de la contribución especial consagrada en el Artículo 6 de la Ley 1106, para señalar en relación con la carga impositiva, lo siguiente:
a) Sujeto Activo: Nación, Departamento, Distrito o Municipio según el nivel de la entidad de derecho público con la cual se celebre el contrato de obra pública.
b) Sujeto Pasivo: cualquier persona natural o jurídica (sin importar que el contratista sea una entidad estatal).
c) Base Gravable: El valor del respectivo contrato, o de la adición.
d) Tarifa: 5% sobre el valor de cada pago.
e) Hecho Generador: La suscripción o adición de contratos de obra pública
4. Para la Corte Constitucional si existe un grado de imprecisión en relación con el tributo consagrado en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, en la medida en la que no definió frente al hecho generador de la carga impositiva el concepto de "contrato de obra pública".
5. La Corte supera la imprecisión de la carga, acudiendo a la definición de "Contrato de Obra" consagrada en el artículo 32 numeral a) de la Ley 80 de 1993, que en este sentido expresamente señala:
"Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago." (Negrillas y subrayas fuera del original)
6. Para la Corte la definición de contrato de obra incorporada en el estatuto de contratación es de naturaleza subjetiva, por lo que existirá contrato de obra cuando se atiende principalmente a la calidad del sujeto contratante y no al objeto del contrato; en otras palabras existirá contrato de obra cuando estos sean celebrados por entidades públicas, sin importar el tipo de obra o el bien sobre el cual se realiza o recaigan los trabajos (de uso público o fiscales). Partiendo de lo anterior la carga tributaria establecida en el artículo 6 de la Ley 1106 consagra como hecho generador del tributo la celebración del contrato de obra publica con entidades de derecho público (es asimilable a la definición incorporada en el Numeral 1 del Artículo 32 de la Ley 80 de 1993), es decir los contratos de obra que celebre cualquier entidad de derecho público (como contratante) para la construcción, mantenimiento, instalación y en general la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles (sin importar la naturaleza de los bienes inmuebles sobre los cuales se realice) son susceptibles de ser gravados bajo la contribución especial de obra pública.
B. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA FRENTE A LA ORDEN CONTRACTUAL O AL CONTRATO DE OBRA REGULADO EN EL MANUAL DE CONVENIOS Y CONTRATOS.
Aplicando la tesis desarrollada por la Corte Constitucional, en la sentencia anteriormente analizada, al caso de (sic) específico de la Universidad Nacional de Colombia, es necesario precisar lo siguiente:
1. La Universidad Nacional de Colombia, es un ente autónomo del orden nacional (Artículos 1 del Decreto 1210 de 1993 y 40 de la Ley 498 de 1998).
2. La Universidad cuenta con autonomía en materia contractual, por lo que podrá consagrar con total independencia las normas de contratación que le sean aplicables para el cumplimiento de sus funciones; no obstante atender que: 1) los contratos que celebre la universidad para el cumplimiento de sus funciones se regirán por las normas de derecho privado y sus efectos por las civiles y comerciales aplicables según la naturaleza del contrato (con excepción de los contratos de empréstito); 2) La Universidad puede aplicar las normas generales de contratación administrativa; y 3) La Universidad para el desarrollo de su actividad contractual debe de acuerdo con su régimen especial aplicar los principios de la función administrativa y de gestión fiscal establecidos en los artículos 209 y 267 de la Constitución Política de Colombia (Artículos 29 del Decreto 1210 de 1993; 5 Numeral 12 del Acuerdo 011 de 2005 del Consejo superior Universitario y 13 de la Ley 1150 de 2007).
Por lo anterior, existe autonomía universitaria para establecer las normas de contratación, los procedimientos de selección entre otros, con la única limitación que le genera respetar los principios de la función administrativa y la gestión fiscal.
3. Mediante Artículo 47 del Manual de Convenios y Contratos adoptado mediante Resolución 1952 de 2008 (Vigente desde el 1 de enero de 2009), se define de manera específica el contrato u orden contractual de obra como:
"Artículo 47. Son aquellas cuyo objeto se dirige a la ejecución de obras que impliquen intervención física, instalación de equipos y redes soporte sobre predios y bienes inmuebles de los cuales es responsable la Universidad Nacional de Colombia. (...)"
Partiendo de lo anterior, los elementos determinados como definitorios del contrato de obra pública se encuentran subsumidos en la definición incorporada en el artículo 34 numeral 1 de la Ley 80 de 1993.
4. El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece la causación de la contribución especial en relación con los contratos de obra pública que celebren las entidades de derecho público con personas naturales o jurídicas; por lo que atendiendo la fórmula desarrollada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-1153 de 2008 y las particularidades en materia de autonomía contractual de la Universidad, se entenderá que la definición incorporada en el artículo 47 del Manual de Convenios y Contratos es igualmente asimilable al concepto de "contrato de obra pública" del artículo 6, por lo que para efectos de la causación de la contribución especial en los contratos de obra pública que celebre la Universidad (como contratante) con cualquier persona natural o jurídica, se entenderá ésta generada (en principio) sobre los contratos y órdenes contractuales de obra que suscriba la Universidad para: 1) la intervención física de predios y bienes inmuebles de los cuales es responsable la Universidad; y/o 2) la instalación de equipos y redes de soporte sobre predios y bienes inmuebles de los cuales es responsable la Universidad.
C. EL ALCANCE DEL DECRETO REGLAMENTARIO 3461 DEL 11 DE SEPTIEMBRE DE 2007.
Ahora bien, mediante Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007 el Gobierno Nacional reglamenta el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, en el aspecto relativo al hecho generador de la contribución especial del contrato de obra, señalando en este sentido lo siguiente:
"ARTÍCULO 1. La contribución a que se refiere el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006, en los eventos en que implica un nuevo hecho gravado, se causará sólo en aquellos casos en que los contratos con entidades públicas o con organismos multilaterales se suscriban como resultado de licitaciones o procesos de selección abiertos a la recepción de ofertas con posterioridad al 22 de diciembre de 2006.
Las adiciones en valor a todos los contratos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 están gravadas con la contribución prevista en dicha norma."
En este orden de ideas, el artículo 1 estableció como uno de los hechos generadores de la contribución especial por contratos de obra pública "solo en aquellos casos" en los que dichos acuerdos de voluntades se suscriban con las entidades publicas, como resultado de "licitaciones o procesos de selección abiertos a la recepción de ofertas con posterioridad al 22 de diciembre de 2006", en otras palabras, en aquellos contratos en los que el contratista hubiere sido seleccionado como resultado de la aplicación de una modalidad de selección abierta a la recepción de propuestas u ofertas (independientemente de su denominación formal). Lo anterior necesariamente remitirá al hecho contrario y es que en aquellos casos en los cuales el contratista no hubiere sido seleccionado como resultado de un proceso abierto a la recepción de ofertas no habrá lugar a la causación del impuesto y por lo tanto tampoco a la práctica de la retención correspondiente.
Esta interpretación no fue acogida por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia, la cual en Concepto No 107189 del 31 de diciembre de 2007, señaló:
La causación de la contribución por contratos de obra pública con entidades públicas o con organismos multilaterales dispuesta en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, tiene alguna limitación en razón a la modalidad de contratación
La causación de la contribución por contratos de obra pública o con organismos multilaterales dispuesta en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, no tiene limitación alguna en razón de la modalidad de contratación estatal utilizada.
Se pregunta si por el hecho de que en la redacción del artículo 1 del Decreto 3461 de 2007 se utilizó la expresión "- como resultado de licitaciones o procesos de selección..." quedan excluidas del gravamen las contrataciones efectuadas bajo una modalidad de selección denominada en distinta forma.
Al respecto es necesario precisar que la expedición de la anterior norma, se surtió en vigencia de la Ley 80 de 1993 o Estatuto General de contratación de la Administración pública, normatividad que al disponer las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales, en el numeral primero del artículo 24 contempla como modalidad general de contratación para la escogencia del contratista, la licitación o concursos públicos e indica los casos en que puede contratarse directamente.
Luego se profiere la Ley 1150 de 2006 que introduce modificaciones a este Estatuto, dentro de las cuales en el artículo 2 se establecen como modalidades de selección de quien va a contratar con el estado, las de: a) licitación pública, b) la de selección abreviada, c) la del concurso de méritos y d) la de contratación directa, fijando de manera concreta los supuestos bajo los cuales cada una de ellas opera. La entrada en vigencia de esta Ley, esta prevista de manera escalonada; y en relación con la modificaciones señaladas, se decreta expresamente la derogatoria del numeral primero del artículo 24 de la Ley 80 (artículo 32) a partir de la vigencia de la ley, que con algunas excepciones la establecen para seis meses después de su promulgación. La Ley fue publicada en el diario Oficial No 46.691 de 16 de julio de 2007, es decir, que empieza a regir el 16 de enero de 2008.
Por lo anterior, resulta claro que las expresiones utilizadas en el Decreto no pueden aludir de manera directa a las modalidades de selección definidas por la Ley 1150 de 2006 por no encontrarse esta vigente y en esa medida, debe entenderse que hacen referencia a los procesos de escogencia o de selección que se contempla en la Ley 80, es decir la licitación o concurso público y a la contratación directa, pues no se excluye expresamente ninguno.
Sin embargo y no obstante que a la fecha de consulta y del presente pronunciamiento el artículo 2 de la Ley 1150 de 2006 no se encuentra vigente, considera este Despacho que cuando este hecho ocurra, la aplicación de la norma tendrá el mismo alcance, es decir que bajo las expresiones "licitaciones o procesos de selección" quedan cobijadas todas las "modalidades de selección" que trae la nueva disposición, que se repite son: la licitación pública, la de selección abreviada, la del concurso de meritos y la de contratación directa".
Para la DIAN, la manifestación contenida en el Decreto 3461 de 2007 en ningún momento hace referencia a la modalidad de selección que se aplique al contratista como mecanismo para identificar cuando se causa o no la contribución; por el contrario; la manifestación contenida en el Decreto actualiza la disposición contenida en el Artículo 6 del la Ley 1106 de 2006 a la luz de las modalidades de selección incorporadas en la Ley 1150 de 2007, sin generar excepción de ninguna clase, identificando que en todo contrato de obra publica que implique la selección del contratista mediante: 1) licitación pública o 2)cualquier otro mecanismo de selección abierto para la recepción de ofertas (incluyendo aquí la selección abreviada, la del concurso de meritos y la contratación directa) se causará la contribución especial.
En relación con esta posición, considera necesario este Despacho precisar lo siguiente:
a) El concepto no plantea una fórmula incierta o ilógica en relación con la causación de la contribución especial, por el contrario ajusta la regla general de causación establecida en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 (contratos de obra pública) y la actualiza al señalar que se generará para los contratos de obra pública que se suscriban como resultado de licitaciones públicas o procesos de selección abiertos a la selección de ofertas (incluyéndose aquí tanto las selección abreviada, los concursos de meritos como la selección directa).
b) No obstante lo anterior, la posición de la DIAN, omite señalar el alcance del término "(...) se causará solo en aquellos casos (...)" contenido en el artículo 1 del Decreto 3461 de 2007, y que pareciera establecer una excepción a la regla de causación del tributo, punto no muy claro, motivo de discusión.
c) Al tenor de la Circular 0175 del 29 de octubre de 2005 emanada de la Dirección General de la UAE-DIAN en concordancia con sentencias varias del Honorable Consejo de Estado1, los conceptos que emite la DIAN, en materia tributaria, aduanera o cambiaria, constituyen interpretación oficial de la administración, tornando en obligatoria para ésta la interpretación que allí se haga; adicionalmente precisando que en lo que respecta a los contribuyentes los conceptos cumplen una función como criterios auxiliares de interpretación, de ahí que dichos conceptos pueden sustentar las actuaciones que se adelanten dentro de la vía gubernativa e incluso ante lo contencioso administrativo.
La fórmula anterior si bien reconoce en cabeza de los contribuyentes un margen de discrecionalidad para apartarse o no del contenido del concepto; en términos generales si consagra una obligatoriedad para el contribuyente de acatarlo en la medida en la que la Administración exigirá a este que aplique o actúe según la interpretación efectuada en el concepto toda vez que esta constituye interpretación oficial de la administración y al mismo tiempo una obligación de todo servidor público de la contribución el aplicarlo.
Así las cosas la circular en cuestión precisa:
"3.3. Obligatoriedad de los conceptos:
En materia tributaria, el artículo 264 de la Ley 223 de 1.995 establece lo siguiente:
"Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica (hoy Oficina Jurídica) de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo".
Los conceptos que expide la Oficina Jurídica de la DIAN, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, criterios o dictámenes sobre la interpretación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior o de control de cambios, ya sea que hayan sido solicitados por los particulares o a instancia de las Administraciones, para satisfacer necesidades o requerimientos de las mismas.
Tales conceptos que constituyen criterios auxiliares de interpretación de la Ley no se convierten en actos o decisiones administrativas que afecten la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de imponerles deberes u obligaciones u otorgarles derechos no contemplados en la Ley. Ahora bien, en el evento en que dichos conceptos posean un alcance normativo por la obligatoriedad de aplicación para la Administración o por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos para los administrados, podrán ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa.
En consecuencia, las actuaciones de los particulares fundamentadas en los conceptos vigentes, deben ser respetadas por la Administración sin perjuicio de las facultades de fiscalización en virtud de las cuales puedan llegar a determinarse irregularidades o inexactitudes cometidas por parte de los contribuyentes o usuarios, en detrimento de los intereses del Estado.
Sobre los anteriores aspectos se ha pronunciado la Honorable Corte Constitucional, en Sentencia C-487 de septiembre 26 de 1.996, mediante la cual se declaró exequible el aparte demandado del artículo 264 de la Ley 223 de 1.995, relativo a la vigencia de los conceptos emitidos por la DIAN.
Igualmente el Honorable Consejo de Estado se ha pronunciado sobre esta materia entre otras en las siguientes sentencias:
Sentencia de agosto 24 de 2001: Según la cual es inadmisible que a través de un concepto se generalicen las situaciones particulares de los administrados y se de una conclusión definitiva sobre la aplicación de la Ley.
Sentencia de diciembre 5 de 1.997: Los conceptos constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la DIAN, son obligatorios en cuanto con ellos no se desconozca el ordenamiento jurídico superior, pero mediante ellos no se puede legislar.
Por su parte, el Parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 1.999, al referirse a las funciones de la Oficina Jurídica establece:
"....los conceptos emitidos por esta oficina sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria."
Con fundamento en esta disposición, la obligatoriedad para los funcionarios de la Administración de aplicar dichos conceptos obedece al propósito de la unificación doctrinaria de los criterios interpretativos de la Ley tributaria, aduanera y cambiaria; a la necesidad de otorgarles un grado evidente de seriedad y certeza y evitar, por este medio, que la Administración pueda inducir a un error al contribuyente, desconociendo los criterios adoptados y que sirvieron de guía de sus actuaciones, cuyos pilares son los principios que deben regir las relaciones entre el Estado y los particulares.
Es importante reiterar aquí, que conforme con la jerarquía de las normas, la disposición constitucional, como norma de normas prevalece sobre la norma legal, debiendo acatarse en el desarrollo de las distintas actuaciones en las cuales interactúa el estado y el particular, igualmente de obligatoria aplicación es la jurisprudencia contenida en sentencias proferidas por la H. Corte Constitucional, en virtud del estudio de exequibilidad que efectúa a la norma legal y las proferidas por el H. Consejo de Estado al decidir las Acciones de Nulidad de las normas contenidas en los decretos y actos administrativos de carácter general.
Finalmente no debe olvidarse que como herramientas de estudio existen la jurisprudencia contenida en las sentencias de carácter particular emitidas tanto por el H. Consejo de Estado como por los Tribunales Contencioso Administrativos, las cuales si bien no son de obligatoria aplicación dentro de la actuación administrativa, si refieren la posición del Contencioso frente a las actuaciones de la DIAN; la doctrina sentada por los particulares en estudios, trabajos o textos específicos y la doctrina oficial contenida en los conceptos debidamente publicados estos si como se anotó de carácter obligatorio para los funcionarios.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo del artículo 119 de la Ley 489 de 1998, los actos administrativos de carácter general, cumplen con el requisito de publicidad para efectos de su vigencia y oponibilidad, cuando se publiquen en el Diario Oficial.
En consecuencia dada la obligatoriedad de la aplicación de los conceptos, se considera que deben ser publicados en el Diario Oficial los siguientes:
- Los conceptos que revoquen, modifiquen, o cambien la doctrina vigente.
- Los conceptos que aclaren, adicionen o confirmen la doctrina contenida en conceptos anteriores.
- Los conceptos que se emitan con ocasión de cambios en la legislación.
- Los conceptos generales sobre una determinada materia y los especiales sobre un determinado tema."
a) Por otra parte, es necesario señalar que el concepto emitido por la DIAN solo analiza la situación de las entidades de derecho público que contractualmente se encuentran sometidas al régimen de contratación establecido en el Estatuto de Contratación Administrativa; pero nada dice en relación con las entidades públicas bajo regímenes excepcionales de contratación como es el caso de los entes universitarios autónomos.
b) Lo anterior necesariamente remitirá a la interpretación del artículo 1 del Decreto 3461 de 2007 a la luz de las modalidades de selección de los contratistas; establecida en el Manual de Convenios y Contratos adoptado mediante Resolución 1952 de 2008 (vigente desde el 1 de enero de 2009), y en el cual se contemplan como modalidades de selección las siguientes:
+ Invitación Pública bajo la Modalidad de Comparación de Ofertas.
- Aplicable en contratos en cuantía superior a 400 SMLV - Artículo 42 y Capítulo VII del Manual.
- Por vía excepcional es aplicable en relación con Ordenes Contractuales Superiores cuando la naturaleza del bien o servicio así lo exija. - Artículo 35 del Manual.
+ Invitación Directa con Comparación de Ofertas.
- Órdenes Contractuales Superiores - Artículo 35 del Manual.
- Órdenes Contractuales Menores. - Artículos 26 y 28 del Manual
- Ordenes contractuales Menores de Corta Duración - Artículos 20 y 18 Parágrafo 3 del Manual (atendiendo que no podrá aplicarse esta modalidad cuando se requiera la ejecución de la orden dentro de las instalaciones de la Universidad, de actividades calificadas dentro de los riesgos III, IV y V del Decreto 1607 de 2002).
- Como resultado de una Declaratoria Desierta de Invitación Pública - Artículo 43 Parágrafo 2 del Manual.
+ Invitación Directa con Selección Directa.
- Justificación de algunas de las causales establecidas en el Ítem "Selección directa" - Parte I "DEFINICIONES" del Manual.
Partiendo de todo lo anterior, y a la luz de lo dispuesto tanto en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006; el Decreto 3461 del 11 de septiembre de 2007 y el Concepto No. 107189 del 31 de diciembre de 2007 emanado de la Oficina Jurídica de la UAE-DIAN, deberá concluirse:
a) En relación con la Contribución Especial de Contratos de Obra Pública no se consagró ningún tipo de exención tributaria, por cuanto la posición oficial de la DIAN (de la ley e incluso la jurisprudencia) en relación con la aplicación del Decreto Reglamentario 3461, es la causación atendiendo la calidad del sujeto contratante (como entidad publica) y el objeto del contrato (contrato de obra) sin que la modalidad de selección del contratista o la cuantía del proceso o la naturaleza del bien inmueble sobre el cual recaigan los trabajos o actividades contratadas determinen un sistema de exención tributaria aplicable, lo cual es igualmente extensible en lo que a la Universidad Nacional de Colombia hace referencia para la causación del tributo.
La referencia que en el artículo 1 del Decreto 3461 se hace a la 1) licitación pública o 2) cualquier otro mecanismo de selección abierto a la recepción de ofertas, no persigue una intención de consagrar una exención al tributo sino de actualización de la contribución consagrada en el artículo 6 la Ley 1106 a la luz de la Ley 1150 de 2007, por cuanto lo que se manifiesta es que todos los mecanismos de selección del contratista en esencia son mecanismos dirigidos a la recepción de ofertas (selección abreviada, los concursos de meritos y la selección directa).
En este orden de ideas, tampoco será posible hablar de exenciones a la contribución especial en los contratos de obra que suscriba la Universidad con personas naturales o jurídicas seleccionadas bajo las modalidades de: 1) invitación pública con comparación de ofertas; 2) invitación directa con comparación de ofertas o 3) invitación directa con selección directa; por cuanto a la luz de los elementos del tributo consagrados en el artículo 6 de la Ley 1106, ésta se causará en relación con contratos de obra pública que suscriba la entidad de derecho público con personas naturales o jurídicas, independientemente del proceso aplicado para la selección del contratista con el cual se suscribirá (o las adiciones que se suscriban).
Sumado a lo anterior se tendrá que para efectos de la causación de la contribución tampoco será determinante la cuantía del contrato o la adición, pues indiferente al valor del mismo o su adición deberá aplicarse la retención del 5% sobre el valor total establecido para el respectivo acto contractual, por lo que tampoco es posible hablar de exención en relación con contratos de obra; órdenes contractuales superiores de obra; órdenes contractuales menores de obra u órdenes contractuales mínimas de corta duración (atendiendo la prohibición establecida en el Parágrafo 3 del artículo 18 del Manual en relación con la imposibilidad de implementar este tipo de órdenes cuando se trate de actividades calificadas en los riesgos III; IV y V del Decreto 1607 de 2002 y deban ejecutarse en las instalaciones de la Universidad), toda vez que la ley no dispuso expresamente la aplicación de esta modalidad de exención.
b) Las exenciones en materia tributaria, en aplicación de los principios de legalidad y certeza del tributo, son de consagración expresa y taxativa en la ley o la ordenanza o el acuerdo (según el nivel de la carga tributaria y la autorización que emita el legislador en la ley de creación del tributo), de ahí que no es posible concluir la existencia de exenciones a los tributos por vía de simple interpretación de la norma, máxime cuando al tenor de los artículos 150 Numeral 12; 200 Numeral 1 de la Constitución Política y 142 Numeral 14 de la Ley 5 de 1992, es iniciativa privativa del Gobierno la presentación de proyectos de ley que consagran exenciones sobre impuestos, contribuciones o tasas nacionales, por lo que solo le es dado al Gobierno y al Congreso establecer las exenciones aplicables en relación con la contribución especial por contratos de obra pública.
Así las cosas, tampoco es posible concluir o establecer la existencia de exenciones por vía interpretativa y que no fueron expresamente consagradas como tal en la norma de creación del tributo (Ley 1106 de 2006), hacerlo es tanto como usurpar una competencia que la constitución expresamente reservó al Gobierno y al Congreso de la República.
PROBLEMA JURÍDICO No. 2
¿Cuáles son las implicaciones jurídicas que tendría el aplicar la retención del 5% sobre los contratos o adiciones contractuales que a la fecha se encuentra en ejecución, y que no han sido retenidas oportunamente?
R/ Desde el punto de vista jurídico es necesario recordar que el sujeto pasivo de la obligación según lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, es el contratista persona natural o jurídica (sin importar su naturaleza - derecho privado o derecho público-), que suscriba contrato de obra publica (o su adición) con entidad pública a partir del 22 de diciembre de 2006; partiendo de lo anterior la labor de la Universidad en relación con la contribución especial, se limitará a: 1) Efectuar la retención del 5% al momento del respectivo desembolso.; 2) Efectuar la consignación de los dineros retenidos en las cuentas dispuestas por el Ministerio del Interior y de Justicia (ver Circular del 3 de mayo de 2007); 3) Remitir copia del recibo de consignación tanto al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la UAE-DIAN; y 4) Remitir al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la UAE-DIAN una relación de los contratos suscritos en el mes inmediatamente anterior.
Todo lo anterior tal y como lo establece el artículo 121 de la Ley 1106 de 2006:
"ARTÍCULO 121. Para los efectos previstos en el artículo anterior, la entidad pública contratante descontará el cinco por ciento (5%) del valor del anticipo, si lo hubiere, y de cada cuenta que cancele al contratista.
Copia del correspondiente recibo de consignación deberá ser remitido por la entidad pública al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Unidad Administrativa de Impuestos y Aduanas Nacionales o la respectiva Secretaría de Hacienda de la entidad territorial, dependiendo de cada caso. Igualmente las entidades contratantes deberán enviar a las entidades anteriormente señaladas, una relación donde conste el nombre del contratista y el objeto y valor de los contratos suscritos en el mes inmediatamente anterior."
Partiendo de lo anterior, no debe perderse de vista que la obligación tributaria en relación con la contribución especial se encuentra en cabeza del contratista, y que en este caso toda vez que la misma se debía retener sobre los contratos que se suscribiera o adicionaran a partir del 22 de diciembre de 2006, no es un hecho ajeno, imprevisto o extraño a la relación contractual que el precio pactado incorporaba (entre otros) los impuestos, tasas y contribuciones, así como los gastos directos e indirectos en relación con el pacto de obra (Modalidades por precios unitarios y por precio global alzado), lo cual adicionalmente debió haber sido expresamente señalado tanto en los pliegos de condiciones de la invitación como en el respectivo contrato que las partes debieron suscribir.
En este orden de ideas, en principio, no es posible hablar de ruptura de la ecuación financiera del contrato pues se trata de una obligación de naturaleza tributaria preexistente al contrato o adición que las partes suscriben y conocida por el contratista en virtud de la ley (atendiendo que sobre los contratos de obra suscritos con anterioridad al 22 de diciembre de 2006 no debe practicarse, ni aplicarse la retención del 5%, con excepción de las adiciones que posteriormente se suscriban), tratándose entonces de un hecho previsible y una obligación que no le es predicable a la entidad pública contratante sino al contratista, no es posible, en principio, hablar de afectación de la ecuación financiera del contrato, cuando se requiere al contratista la devolución de los porcentajes no retenidos en cada desembolso efectuado o respecto de la adición pactada.
Por otra parte considera de importancia este Despacho recomendar a las áreas financiera y contable competentes al interior de la Universidad, efectuar un análisis en relación con: 1) las formulas de devolución de los porcentajes que no fueron oportunamente retenidos y consignados e informados; 2) así como el procedimiento tributario que debe aplicarse respecto de los contratistas que se nieguen a efectuar la devolución de los saldos no retenidos, atendiendo que la obligación de la Universidad como agente retenedor subsiste.
En resumidos términos, tendremos frente a la consulta planteada por la Gerencia Nacional Financiera y Administrativa, las siguientes conclusiones:
Atendiendo jurisprudencia constitucional, la Corte precisa en relación con los principios de legalidad y certeza tributaria, que éstos no se violan cuando en la ley que crea un tributo no obstante no determinarse alguno de los elementos esenciales de la imposición, es posible determinarlos a partir de la misma ley, en otras palabras, no podrá alegarse falta de claridad del tributo cuando es posible acudir a fuentes de (sic) hermenéuticas para superar la impresión o el vacío normativo.
Partiendo de las dos (2) precisiones anteriores, la Corte aborda un análisis en relación con el contenido de la contribución especial consagrada en el Artículo 6 de la Ley 1106, para señalar en relación con la carga impositiva, lo siguiente:
- Sujeto Activo: Nación, Departamento, Distrito o Municipio según el nivel de la entidad de derecho público con la cual se celebre el contrato de obra pública.
- Sujeto Pasivo: cualquier persona natural o jurídica (sin importar que el contratista sea una entidad estatal).
- Base Gravable: El valor del respectivo contrato, o de la adición.
- Tarifa: 5% sobre el valor de cada pago.
- Hecho Generador: La suscripción o adición de contratos de obra pública
Para la Corte Constitucional si existe un grado de imprecisión en relación con el tributo consagrado en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, en la medida en la que no definió frente a la hecho generador de la carga impositiva el concepto de "contrato de obra pública". La Corte supera la imprecisión de la carga, acudiendo a la definición de "Contrato de Obra" consagrada en el artículo 32 numeral a) de la Ley 80 de 1993.
2. Para la Corte la definición de contrato de obra incorporada en el estatuto de contratación es de naturaleza subjetiva, por lo que existirá contrato de obra cuando se atiende principalmente a la calidad del sujeto contratante y no al objeto del contrato; en otras palabras existirá contrato de obra cuando estos sean celebrados por entidades públicas, sin importar el tipo de obra o el bien sobre el cual se realiza o recaigan los trabajos (de uso público o fiscales). Partiendo de lo anterior la carga tributaria establecida en el artículo 6 de la Ley 1106 consagra como hecho generador del tributo la celebración del contrato de obra pública con entidades de derecho público (es asimilable a la definición incorporada en el Numeral 1 del Artículo 32 de la Ley 80 de 1993), es decir los contratos de obra que celebre cualquier entidad de derecho público (como contratante) para la construcción, mantenimiento, instalación y en general la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles (sin importar la naturaleza de los bienes inmuebles sobre los cuales se realice) son susceptibles de ser gravados bajo la contribución especial de obra pública.
3. La Universidad cuenta con autonomía en materia contractual, por lo que podrá consagrar con total independencia las normas de contratación que le sean aplicables para el cumplimiento de sus funciones; no obstante atender que: 1) los contratos que celebre la Universidad para el cumplimiento de sus funciones se regirán por las normas de derecho privado y sus efectos por las civiles y comerciales aplicables según la naturaleza del contrato (con excepción de los contratos de empréstito); 2) La Universidad puede aplicar las normas generales de contratación administrativa; y 3) La Universidad para el desarrollo de su actividad contractual debe de acuerdo con su régimen especial aplicar los principios de la función administrativa y de gestión fiscal establecidos en los artículos 209 y 267 de la Constitución Política de Colombia (Artículos 29 del Decreto 1210 de 1993; 5 Numeral 12 del Acuerdo 011 de 2005 del Consejo superior Universitario y 13 de la Ley 1150 de 2007).
4. El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece la causación de la contribución especial en relación con los contratos de obra pública que celebren las entidades de derecho público con personas naturales o jurídicas; por lo que atendiendo la fórmula desarrollada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-1153 de 2008 y las particularidades en materia de autonomía contractual de la Universidad, se entenderá que la definición incorporada en el artículo 47 del Manual de Convenios y Contratos es igualmente asimilable al concepto de "contrato de obra pública" del artículo 6, por lo que para efectos de la causación de la contribución especial en los contratos de obra pública que celebre la Universidad (como contratante) con cualquier persona natural o jurídica, se entenderá ésta generada (en principio) sobre los contratos y ordenes contractuales de obra que suscriba la Universidad para: 1) la intervención física de predios y bienes inmuebles de los cuales es responsable la Universidad; y/o 2) la instalación de equipos y redes de soporte sobre predios y bienes inmuebles de los cuales es responsable la Universidad.
5. Para la UAE-DIAN, la manifestación contenida en el Decreto 3461 de 2007 en ningún momento hace referencia a la modalidad de selección que se aplique al contratista como mecanismo para identificar cuando se causa o no la contribución; por el contrario; la manifestación contenida en el Decreto actualiza la disposición contenida en el Artículo 6 del la Ley 1106 de 2006 a la luz de las modalidades de selección incorporadas en la Ley 1150 de 2007, sin generar excepción de ninguna clase, identificando que en todo contrato de obra pública que implique la selección del contratista mediante: 1) licitación pública o 2) cualquier otro mecanismo de selección abierto para la recepción de ofertas (incluyendo aquí la selección abreviada, la del concurso de meritos y la contratación directa) se causará la contribución especial.
6. En relación con la Contribución Especial de Contratos de Obra Pública no se consagró ningún tipo de exención tributaria, por cuanto la posición oficial de la DIAN (de la ley e incluso la jurisprudencia) en relación con la aplicación del Decreto Reglamentario 3461, es la causación atendiendo la calidad del sujeto contratante (como entidad pública) y el objeto del contrato (contrato de obra) sin que la modalidad de selección del contratista o la cuantía del proceso o la naturaleza del bien inmueble sobre el cual recaigan los trabajos o actividades contratadas determinen un sistema de exención tributaria aplicable, lo cual es igualmente extensible en lo que a la Universidad Nacional de Colombia hace referencia para la causación del tributo.
En este orden de ideas, tampoco será posible hablar de exenciones a la contribución especial en los contratos de obra que suscriba la Universidad con personas naturales o jurídicas seleccionadas bajo las modalidades de: 1) invitación pública con comparación de ofertas; 2) invitación directa con comparación de ofertas o 3) invitación directa con selección directa; por cuanto a la luz de los elementos del tributo consagrados en el artículo 6 de la Ley 1106, ésta se causará en relación con contratos de obra publica que suscriba la entidad de derecho publico con personas naturales o jurídicas, independientemente del proceso aplicado para la selección del contratista con el cual se suscribirá (o las adiciones que se suscriban).
7. Sumado a lo anterior se tendrá que para efectos de la causación de la contribución tampoco será determinante la cuantía del contrato o la adición, pues indiferente al valor del mismo o su adición deberá aplicarse la retención del 5% sobre el valor total establecido para el respectivo acto contractual, por lo que tampoco es posible hablar de exención en relación con contratos de obra; ordenes contractuales superiores de obra; ordenes contractuales menores de obra u órdenes contractuales mínimas de corta duración (atendiendo la prohibición establecida en el Parágrafo 3 del artículo 18 del Manual en relación con la imposibilidad de implementar este tipo de ordenes cuando se trate de actividades calificadas en los riesgos III; IV y V del Decreto 1607 de 2002 y deban ejecutarse en las instalaciones de la Universidad), toda vez que la ley no dispuso expresamente la aplicación de esta modalidad de exención.
8. Las exenciones en materia tributaria, en aplicación de los principios de legalidad y certeza del tributo, son de consagración expresa y taxativa en la ley o la ordenanza o el acuerdo (según el nivel de la carga tributaria y la autorización que emita el legislador en la ley de creación del tributo), de ahí que no es posible concluir la existencia de exenciones a los tributos por vía de simple interpretación de la norma, máxime cuando al tenor de los artículos 150 Numeral 12; 200 Numeral 1 de la Constitución Política y 142 Numeral 14 de la Ley 5 de 1992, es iniciativa privativa del Gobierno la presentación de proyectos de ley que consagran exenciones sobre impuestos, contribuciones o tasas nacionales, por lo que solo le es dado al Gobierno y al Congreso establecer las exenciones aplicables en relación con la contribución especial por contratos de obra pública.
Así las cosas, tampoco es posible concluir u establecer la existencia de exenciones por vía interpretativa y que no fueron expresamente consagradas como tal en la norma de creación del tributo (Ley 1106 de 2006), hacerlo es tanto como usurpar una competencia que la constitución expresamente reservo al Gobierno y al Congreso de la República.
9. No debe perderse de vista que la obligación tributaria en relación con la contribución especial se encuentra en cabeza del contratista, y que en este caso toda vez que la misma se debía retener sobre los contratos que se suscribiera o adicionaran a partir del 22 de diciembre de 2006, no es un hecho ajeno, imprevisto o extraño a la relación contractual que el precio pactado incorporaba (entre otros) los impuestos, tasas y contribuciones, así como los gastos directos e indirectos en relación con el pacto de obra (Modalidades por precios unitarios y por precio global alzado), lo cual adicionalmente debió haber sido expresamente señalado tanto en los pliegos de condiciones de la invitación como en el respectivo contrato que las partes debieron suscribir.
10. No es posible hablar de ruptura de la ecuación financiera del contrato pues se trata de una obligación de naturaleza tributaria preexistentes al contrato o adición que las partes suscriben y conocida por el contratista en virtud de la ley (atendiendo que sobre los contratos de obra suscritos con anterioridad al 22 de diciembre de 2006 no debe practicarse, ni aplicarse la retención del 5%, con excepción de las adiciones que posteriormente se suscriban), tratándose entonces de un hecho previsible y una obligación que no le es predicable a la entidad pública contratante sino al contratista, no es posible, en principio, hablar de afectación de la ecuación financiera del contrato, cuando se requiere al contratista la devolución de los porcentajes no retenidos en cada desembolso efectuado o respecto de la adición pactada.
11. Por otra parte considera de importancia este Despacho recomendar a las áreas financiera y contable competentes al interior de la Universidad, efectuar un análisis en relación con: 1) las formulas de devolución de los porcentajes que no fueron oportunamente retenidos y consignados e informados; 2) así como el procedimiento tributario que debe aplicarse respecto de los contratistas que se nieguen a efectuar la devolución de los saldos no retenidos, atendiendo que la obligación de la Universidad como agente retenedor subsiste.
1 Consejo de Estado. Sentencia del 26 de octubre de 1995 - Expediente No 3088 / Actor Edgar Guillermo Camargo / Consejero Ponente: Ernesto Rafael Ariza Muñoz.