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Timestamp: 2016-10-23 20:23:51
Document Index: 360875089

Matched Legal Cases: ['Art. 83', 'Art. 82', 'Art. 89', 'Art. 11', 'Art. 73', 'Art. 95', 'Art. 106', 'Art. 9', 'Art. 106', 'Art. 106', 'Art. 7', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 24', 'BGE', 'Art. 24', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 24', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 7', 'BGE', 'Art. 9', 'Art. 33', 'BGE', 'in fine', 'in fine', 'Art. 23', 'Art. 9', 'BGE']

2C_6/2010 (20.04.2010)
2C_6/2010
Beschwerdef�hrer, beide vertreten durch dipl. Steuerexperte lic. oec. HSG Hanspeter Attenhofer,
X.________, geboren 1941, Generalagent, schloss am 19. Dezember 1994 einen Versicherungsvertrag mit der Patria Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft ab. Die Vertragsdauer betrug 12 Jahre. Sie begann am 1. Dezember 1994 und endete am 1. Dezember 2006.
Der Vertrag enth�lt als Hauptversicherung eine garantierte Leistung auf das Leben des Versicherungsnehmers, zahlbar im Erlebensfall am 1. Dezember 2006 oder bei Tod vor dem 1. Dezember 2006.
Weiter beinhaltet der Vertrag als Zusatzversicherungen garantierte Leistungen auf das Leben des Versicherungsnehmers, zahlbar beim Tod vor dem 1. Dezember 1995 sowie bei Tod durch Unfall vor dem 1. Dezember 2006. Ebenfalls als Zusatzversicherung vereinbart wurde sodann eine viertelj�hrlich zahlbare Erwerbsausfallrente im Betrag von Fr. 18'000.-- mit einer Wartefrist von 12 Monaten und einer maximalen Laufzeit bis zum 30. November 2006. Versichert sind ferner Leistungen auf das Leben von Y.________, zahlbar beim Tod vor dem 1. Dezember 2006.
Diese unter einer einzigen Policen-Nummer laufenden Versicherungen wurden mit einer am 1. Dezember 1994 f�llig gewordenen Einmaleinlage von Fr. 30'129.-- und anschliessenden j�hrlichen Pr�mien von Fr. 3'035.20 finanziert. Bei Erwerbsunf�higkeit tritt Pr�mienbefreiung ein.
Aufgrund einer Erwerbsunf�higkeit von 100 Prozent bezog X.________ im Jahre 2002 nach einer Wartefrist eine Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- und wurde von der Pflicht zur Bezahlung der Pr�mien befreit.
Bei der Veranlagung von X.________ und Y.________ f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 rechnete die Steuerkommission A.________ die Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- zum steuerbaren Einkommen hinzu. Das steuerbare Einkommen belief sich auf Fr. 166'200.--, das steuerbare Verm�gen auf Fr. 167'000.--. Die Steuerpflichtigen bestritten diese Aufrechnung. Mit Einspracheentscheid best�tigte die Steuerkommission die Veranlagung.
Einen Rekurs der Steuerpflichtigen wies das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Entscheid vom 22. Januar 2009 ab. Ebenso das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau deren Beschwerde mit Urteil vom 4. November 2009.
Mit rechtzeitiger Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. November 2009 sei aufzuheben und der "Verm�gensanfall aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung" im Betrag von Fr. 9'000.-- sei von der Einkommensbesteuerung auszunehmen. Sie r�gen eine Verletzung von Bundesrecht sowie von Treu und Glauben.
Das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichtete auf eine Stellungnahme.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdef�hrer sind im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerdef�hrung legitimiert. Die Beschwerde steht vorliegend auch offen zur Geltendmachung der Verletzung von Vorschriften des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14), geht es doch um Fragen der Steuerbefreiung von Leistungen aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung im Sinne von Art. 11 Abs. 4 lit. d StHG und damit um eine im Gesetz im zweiten Titel geregelte Materie (Art. 73 Abs. 1 und 2 StHG).
1.2 Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht pr�ft daher mit freier Kognition, ob die kantonale Besteuerung im konkreten Fall den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes entspricht. Hingegen pr�ft das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts nur daraufhin, ob sie im Sinne von Art. 9 BV willk�rlich ist oder in anderer Weise gegen verfassungsm�ssige Rechte verst�sst. Solche R�gen m�ssen ausdr�cklich vorgebracht und begr�ndet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG).
1.3 Was die Anwendung des kantonalen Rechts betrifft, beschr�nken sich die Beschwerdef�hrer in der Beschwerde im Wesentlichen darauf, die schon vor der Vorinstanz vorgebrachten Argumente - und zwar weitgehend appellatorisch - zu wiederholen. Sie legen dar, wie das kantonale Recht ihrer Ansicht nach richtigerweise angewendet werden m�sste. Aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwiefern die Auslegung und Anwendung der kantonalen Normen im konkreten Fall schlechthin unhaltbar, willk�rlich sein soll (Art. 106 Abs. 2 BGG). Es ist daher insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Zu pr�fen ist einzig, und zwar mit freier Kognition, ob die Auslegung, welche die Vorinstanz den fraglichen Bestimmungen im kantonalen Recht beigelegt hat, dem harmonisierten Recht entspricht.
2.1 Nach dem aargauischen Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG, SAR 651.100) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte (� 25 Abs. 1 StG) und insbesondere Eink�nfte aus Leibrenten (� 31 Abs. 3 StG), Eink�nfte, die an die Stelle des Einkommens aus einer Erwerbst�tigkeit treten (� 32 lit. a StG) sowie einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie f�r bleibende k�rperliche oder gesundheitliche Nachteile (� 32 lit. b StG). Der Einkommenssteuer nicht unterworfen ist hingegen der "Verm�gensanfall aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung" (� 33 lit. b StG). Diese kantonale Regelung entspricht den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 7 Abs. 1, 2, 4 lit. d StHG) und stimmt auch mit den einschl�gigen Vorschriften im Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (Art. 16 Abs. 1, 22 Abs. 3, 23 lit. a und b, 24 lit. b DBG, SR 642.11) �berein.
2.2 Die Vorinstanzen haben es abgelehnt, die gest�tzt auf die Zusatzversicherung im Jahre 2002 ausgerichtete Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- als "Verm�gensanfall aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung" im Sinne von � 33 lit. b StG von der Einkommenssteuer zu befreien. Die Beschwerdef�hrer hatten geltend gemacht, dass die Haupt- und die Zusatzversicherung einheitlich zu qualifizieren seien und die r�ckkaufsf�hige Kapitalversicherung �berwiege. Sie berufen sich auf BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220, wonach "eine als Ganze r�ckkaufsf�hige Versicherungspolice" grunds�tzlich nicht in ihre r�ckkaufsf�higen und nicht r�ckkaufsf�higen Einzelteile zerlegt, sondern einheitlich besteuert werden soll. Auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung habe im Amtsbericht vom 21. April 2009 gegen�ber der Vorinstanz den Standpunkt vertreten, dass das fragliche Versicherungsprodukt als klassische r�ckkaufsf�hige Kapitalversicherung mit periodischen Pr�mien zu qualifizieren sei.
2.3 Vorliegend schloss der Beschwerdef�hrer mit der Patria Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft im Rahmen der Hauptversicherung eine Erlebens- und Todesfallversicherung ab. Da der Versicherer auf jeden Fall eine Leistung zu erbringen hat (gemischte Versicherung) und die Versicherung zur Bildung des Deckungskapitals mit einem Sparvorgang verbunden ist, ist sie r�ckkaufsf�hig.
Es trifft zu, dass nach Art. 24 lit. b DBG der Verm�gensanfall aus periodisch finanzierten r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen steuerfrei ist (BGE 135 II 183 E. 3.1, 4.5). Gem�ss der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zur direkten Bundessteuer, wie sie im Amtsbericht vom 21. April 2009 zuhanden der Vorinstanz zum Ausdruck kommt, sind klassische r�ckkaufsf�hige, mit periodischen Pr�mien finanzierte Kapitalversicherungen der S�ule 3b grunds�tzlich steuerfrei. Nach Ansicht der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung w�rde auch die hier im Rahmen der Hauptversicherung vereinbarte Lebensversicherung die Voraussetzungen f�r die Steuerbefreiung nach Art. 24 lit. b DBG erf�llen. Es geht bei der steuerlichen Behandlung der Vorsorge im StHG und im DBG um weitgehend harmonisiertes Recht, weshalb hier auch die Praxis zur direkten Bundessteuer herangezogen werden kann (vgl. auch BGE 135 II 195 E. 9.1 S. 207 f.).
Von der Lebensversicherung zu unterscheiden ist jedoch die vom Beschwerdef�hrer geschlossene Erwerbsausfallversicherung. Auch wenn diese in der gleichen Police wie die als Hauptversicherung gef�hrte Lebensversicherung figuriert, handelt es sich bei ihr um eine reine Risikoversicherung. Die beiden Versicherungen betreffen nicht die gleichen Risiken: Versichertes Ereignis ist im Falle der gemischten Kapitalversicherung der Erlebens- oder Todesfall. Die Erwerbsausfallversicherung kommt demgegen�ber bei einer Erwerbsunf�higkeit zum Zug. Es verbietet sich daher, die beiden Versicherungen einheitlich zu behandeln.
Nur wenn bei Eintritt des versicherten Ereignisses (z.B. Tod) sowohl Leistungen aus einer r�ckkaufs- wie aus einer nicht r�ckkaufsf�higen Versicherung erbracht werden, stellt sich die Frage, welche Regeln der Besteuerung zur Anwendung gelangen. Wenn aber - wie hier - im Invalidit�tsfall nur Leistungen aus der Risikoversicherung erbracht werden, ist die Befreiungsnorm f�r eine gleichzeitig abgeschlossene, r�ckkaufsf�hige gemischte Versicherung (Tod innerhalb einer bestimmten Frist oder Erlebensfall zu einem bestimmten Zeitpunkt) offensichtlich nicht anwendbar.
2.4 Aus BGE 130 I 205 und dem Amtsbericht der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 21. April 2009, auf welche sich die Beschwerdef�hrer berufen, folgt nichts anderes.
In BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220 hat das Bundesgericht eine r�ckkaufsf�hige periodisch finanzierte Kapitalversicherung, welche zus�tzlich mit einer Leistung im Todesfall gekoppelt war, einheitlich als "ein Ganzes" einkommenssteuerfrei erkl�rt. Das Urteil wurde als m�glicherweise zu weitgehend kritisiert (vgl. Gladys Laffely Maillard in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 20 zu Art. 24 DBG). Im Amtsbericht hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung erl�utert, unter welchen Voraussetzungen noch eine - steuerlich privilegierte - r�ckkaufsf�hige Kapitalversicherung der S�ule 3b vorliegt.
Weder aus dem Entscheid des Bundesgerichts noch aus dem Amtsbericht der Verwaltung l�sst sich indessen ableiten, dass gleichzeitig abgeschlossene Kapital- und Risikoversicherungen steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen seien. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung kommt im Amtsbericht vielmehr zum Schluss, bei der fraglichen Erwerbsausfallrente handle es sich nicht um einen "Verm�gensanfall aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung", sondern um eine Versicherungsleistung infolge Erwerbsunf�higkeit und damit um ein (steuerbares) Ersatzeinkommen im Sinne von Art. 23 Bst. a DBG (richtig: Art. 23 lit. b DBG).
2.5 Die Beschwerdef�hrer wollen in der fraglichen Erwerbsausfallrenten auch die ratenweise Zahlung einer Kapitalsumme ("Zeitrente" statt echter Rente) erblicken, weshalb im Ergebnis gleichwohl eine steuerfreie Kapitalauszahlung gegeben sei.
Von einer "Zeitrente" wird dann gesprochen, wenn ein verzinsliches Kapital ratenweise, gleichbleibend, ohne R�cksicht auf die Lebensdauer einer bestimmten Person w�hrend einer bestimmten Dauer zur�ckbezahlt wird. Es handelt sich um eine Kapitalanlage, deren R�ckzahlung lediglich mit der Ertragskomponente steuerbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 15 zu Art. 22 DBG; vgl. BGE 135 II 183 E. 3.2). Bei der Erwerbsausfallversicherung des Beschwerdef�hrers (Zusatzversicherung) handelt es sich indessen eindeutig um eine Risikoversicherung. Von einer "Zeitrente" und damit einer dieser zugrunde liegenden "Kapitalleistung" kann mithin keine Rede sein.
3.1 Es fragt sich, welches die Besteuerungsgrundlage f�r die hier in Frage stehende Erwerbsausfallsrenten bildet. Die Vorinstanz sieht die Bestimmung in � 32 lit. a StG (Ersatzeink�nfte), jedenfalls aber in der Einkommens-Generalklausel von � 25 Abs. 1 StG. Obschon keine taugliche R�ge in Bezug auf das kantonale Recht vorliegt (vgl. vorn E. 1.2 f.), rechtfertigt es sich, diese Frage vorliegend zu pr�fen: Es geht um harmonisiertes Recht. Der Beschwerdef�hrer r�gt ausdr�cklich als nicht koh�rent, dass die auf die Risikoversicherung entfallenden Pr�mien vom Einkommen nicht abgezogen werden k�nnen, obschon Erwerbsausfallrenten als Ersatzeink�nfte voll besteuert w�rden.
3.2 Die dem Beschwerdef�hrer 2002 ausgerichtete Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- unterliegt grunds�tzlich der Einkommenssteuer. Dabei ist die Rechtsgrundlage kantonalrechtlich nicht direkt in der Einkommens-Generalklausel von � 25 Abs. 1 StG oder in der Bestimmung �ber die Ersatzeink�nfte (� 32 lit. a StG) zu sehen, sondern in der Spezialvorschrift von � 32 lit. b StG �ber die Zahlungen u.a. f�r bleibende k�rperliche oder gesundheitliche Nachteile. Diese bildet augenscheinlich lex specialis zu � 32 lit. a StG. Es verh�lt sich gleich wie mit Art. 23 lit. b DBG, der als die speziellere Vorschrift dem Art. 23 lit. a DBG vorgeht (Urteil 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006 E. 2.3, in: StR 61 S. 781 S. 782 f.; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 f. zu Art. 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 25 zu Art. 23 DBG; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., N. 11 ad art 23 LIFD; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 13 zu Art. 23 DBG; Hans-J�rg M�llhaupt, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 8 zu � 32 StG).
3.3 Die Bestimmung �ber die Teilbesteuerung von Leibrenten in � 31 Abs. 3 StG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG (Besteuerung von 40 Prozent der Renten) ist hier nicht anwendbar. Von einer Leibrente kann nur gesprochen werden, wo der Rente eine "Kapitalr�ckzahlungskomponente" zugrunde liegt (vgl. BGE 135 II 183 E. 4.4 S. 190 f.). Die Leistungen aus Erwerbsausfallversicherung, bei welcher es sich um eine reine Risikoversicherung ohne R�ckkaufswert handelt, enthalten offensichtlich keine Kapitalr�ckzahlungskomponente. Die Erwerbsausfallrenten sind daher voll zu besteuern.
Es mag vielleicht nicht ganz befriedigen, dass der Beschwerdef�hrer den (betragsm�ssig nicht bekannten, aber vermutlich bescheidenen) Pr�mienanteil f�r die Risikoversicherung nicht oder nicht ganz vom rohen Einkommen absetzen konnte. Denn der anorganische Abzug nach Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG ist beschr�nkt und durch andere Pr�mienzahlungen meist schon ausgesch�pft (vgl. BGE 135 II 183 E. 3.1 in fine S. 186). Im Falle eines selbst�ndig Erwerbst�tigen hat das Bundesgericht als (zus�tzliche) Rechtfertigung f�r die volle Besteuerung der Leistungen aus einer tempor�ren Todesfallrisikoversicherung zudem ausgef�hrt, dass die Pr�mien seinerzeit als Gesch�ftsaufwand behandelt wurden (Urteil 2A.486/2005 vom 23. Februar 2006 E. 3.4, in: ASA 77 S. 648).
Diese Umst�nde verm�gen an der ungeschm�lerten Besteuerung der Erwerbsausfallrente hier dennoch nichts zu �ndern. Der Grundsatz der nur teilweisen Besteuerung von Leistungen bei nur teilweiser Abzugsf�higkeit der Beitr�ge oder Pr�mien ist auch bei der direkten Bundessteuer nicht durchwegs verwirklicht (vgl. Locher, a.a.O., N 3 in fine zu Art. 23 DBG). Hinzu kommt, dass mit dem Fliessen der Erwerbsausfallrente die Pr�mienzahlungspflicht des Beschwerdef�hrers aufgeh�rt hat. F�r die Zeit, da er Leistungen bezieht, hat er somit keine Aufwendungen.
Schliesslich r�gt der Beschwerdef�hrer, die volle Besteuerung der Erwerbsausfallrente bedeute eine unzul�ssige "Praxis�nderung" gegen�ber dem fr�heren Recht und verstosse gegen Treu und Glauben. Er habe davon ausgehen k�nnen, dass die unter dem alten Recht abgeschlossene Versicherung auch unter dem neuen Recht gleich besteuert werde wie bisher.
Wie die Vorinstanz zu Recht dargelegt, liegt hier keine Praxis�nderung, sondern allenfalls eine Gesetzes�nderung vor, weil die massgeblichen Bestimmungen seit dem Abschluss des Versicherungsvertrages ge�ndert haben. F�r zeitlich offene Dauersachverhalte k�nnen durchaus ab einem bestimmten Zeitpunkt andere Rechtsfolgen vorgesehen werden, sofern dem nicht wohlerworbene Rechte bzw. der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegenstehen (Art. 9 BV), was hier nicht der Fall ist (BGE 133 II 97 E. 4.1 mit Hinweisen). Diese R�ge kann mithin ebenso wenig geh�rt werden.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegr�ndet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.