Source: http://www.gmbhr.de/51802.htm
Timestamp: 2019-04-22 11:56:31
Document Index: 258652383

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 42', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 42', '§ 17', '§ 17']

BFH 29.11.2017, X R 8/16
Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. Â§ 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen
Die Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, ist auch nach der ab 1996 geltenden Rechtslage mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dabei sind die GrundsÃ¤tze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. Â§ 17 EStG in ein BetriebsvermÃ¶gen entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen anzuwenden, deren Ausfall sich im Fall der weiteren ZugehÃ¶rigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum PrivatvermÃ¶gen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach Â§ 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hÃ¤tte.
Am 20.12.1996 hatte der KlÃ¤ger als Alleingesellschafter eine Verwaltungs-GmbH (V-GmbH) gegrÃ¼ndet. Er stattete sie mit einem Stammkapital von 1 Mio DM aus und verkaufte seine Beteiligung an der O GmbH fÃ¼r Ã¼ber 6 Mio. DM an die V GmbH. Aus diesem Vorgang ergab sich angesichts des hohen eingezahlten Stammkapitals der O GmbH ein Verlust nach Â§ 17 EStG von rund 20,5 Mio. DM, den das Finanzamt der Besteuerung zugrunde legte. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewÃ¤hrte der KlÃ¤ger der V GmbH ein Darlehen Ã¼ber zunÃ¤chst 4 Mio. DM. Der Zinssatz betrug 3 %. Tilgungen wurden nicht fest vereinbart, waren aber jederzeit mÃ¶glich. Sicherheiten wurden nicht bestellt.
In der Folgezeit wurde der Darlehensbetrag aufgrund gesonderter schriftlicher VertrÃ¤ge mehrfach aufgestockt; hierfÃ¼r galten dieselben Zins- und Tilgungsvereinbarungen wie im ursprÃ¼nglichen Darlehensvertrag. Die Darlehenszinsen wurden jeweils dem Kapitalbetrag zugeschlagen.
Im Januar 2001 verÃ¤uÃŸerte der KlÃ¤ger 25 % der Anteile an der V GmbH fÃ¼r 1 DM an den in Aussicht genommenen Unternehmensnachfolger (N), bei dem es sich um einen fremden Dritten handelte. Die O-GmbH war ursprÃ¼nglich Erbbauberechtigte hinsichtlich des GrundstÃ¼cks, auf dem sich ihr Betriebssitz befand. EigentÃ¼mer des belasteten GrundstÃ¼cks war ein Dritter. Im Juli 2001 erwarb der KlÃ¤ger das belastete GrundstÃ¼ck zum 1.8. 2001. Der Erbbaurechtsvertrag wurde aufgehoben. AnschlieÃŸend vermietete er das GrundstÃ¼ck an die O GmbH und begrÃ¼ndete dadurch eine Betriebsaufspaltung.
Im Dezember 2001 verÃ¤uÃŸerte der KlÃ¤ger weitere 74 % der Anteile an der V GmbH fÃ¼r 1 DM an N, so dass er selbst noch mit 1 % an der V GmbH beteiligt blieb. AuÃŸerdem verzichtete er mit sofortiger Wirkung auf die der V GmbH gewÃ¤hrten Darlehen einschlieÃŸlich der noch nicht abgerechneten Zinsen fÃ¼r das Jahr 2001. DarÃ¼ber hinaus behielt er sich das Recht vor, die sofortige Liquidation der O GmbH verlangen zu kÃ¶nnen, sofern sie in einem der GeschÃ¤ftsjahre 2002 bis 2006 einen akkumulierten Verlust von mehr als 1 Mio â‚¬ erwirtschaften sollte. Ferner wurde verabredet, dass die V GmbH im Jahr 2002 auf die O GmbH verschmolzen werden und der Steuerpflichtige danach mit 1 % an der O GmbH beteiligt sein sollte. Diese Verschmelzung wurde im Jahr 2002 mit RÃ¼ckwirkung auf den 1.1. 2002 tatsÃ¤chlich durchgefÃ¼hrt.
Im Oktober 2003 Ã¼bertrug N seine 99 % Beteiligung an der O GmbH fÃ¼r 1 â‚¬ an den KlÃ¤ger. ZusÃ¤tzlich wurde vereinbart, dass dem Steuerpflichtigen auch etwaige Gewinne aus den GeschÃ¤ftsjahren 2001 bis 2003 zustehen sollten. In seiner EinkommensteuererklÃ¤rung fÃ¼r das Streitjahr 2001 erklÃ¤rte der KlÃ¤ger aus den VerÃ¤uÃŸerungen der Anteile an der V GmbH sowie aus dem Darlehensverzicht EinkÃ¼nfte nach Â§ 17 EStG i.H.v. insgesamt ./. 6.844.906,65 DM. Darin enthalten ist der Darlehensverlust mit knapp 6 Mio. DM. Das Finanzamt war der Ansicht, die Darlehensforderungen seien nicht BetriebsvermÃ¶gen geworden, da ihre Hingabe privat veranlasst gewesen sei. Zudem sei die Gestaltung missbrÃ¤uchlich im Sinne on Â§ 42 AO, da der Steuerpflichtige fÃ¼r die Ãœbertragung der vormals von ihm unmittelbar gehaltenen Anteile an der O GmbH auf die V GmbH niemals eine Zahlung erhalten habe. Es sei klar gewesen, dass die V GmbH weder das Darlehenskapital noch die auflaufenden Zinsforderungen jemals hÃ¤tte an den Steuerpflichtigen zahlen kÃ¶nnen. Dieser habe hierdurch die MÃ¶glichkeit erhalten, im Fall eines Sinkens des Werts der O GmbH einen VerÃ¤uÃŸerungsverlust nach Â§ 17 EStG zu realisieren.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage im ersten Rechtsgang statt. Das FG sah die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als erfÃ¼llt an und hielt daher Â§ 17 EStG nicht fÃ¼r anwendbar. Diese Entscheidung hob der erkennende Senat auf die sowohl vom KlÃ¤ger als auch vom Finanzamt erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden auf. Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage teilweise statt. Die Revision des Finanzamtes blieb vor dem BFH erfolglos.
Hinsichtlich der Einlage der wertgeminderten Beteiligung an der V GmbH in das BetriebsvermÃ¶gen des Besitz-Einzelunternehmens ist eine teleologische Extension des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2b EStG vorzunehmen und die Einlage mit den hÃ¶heren Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.
Die Einlage einer von Â§ 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, ist mit den hÃ¶heren Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfÃ¼llungsbedÃ¼rftige LÃ¼cke enthÃ¤lt. Grundlage hierfÃ¼r ist der Zweck des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2b EStG. Dieser liegt darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der ZugehÃ¶rigkeit der Beteiligung zu dem nach Â§ 17 EStG steuerverstrickten PrivatvermÃ¶gen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten PrivatvermÃ¶gen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen fÃ¼r den Fall ihrer Realisierung im BetriebsvermÃ¶gen zu erhalten.
Die bislang noch offene Frage, ob die - mit Wirkung ab 1996 vorgenommenen - gesetzlichen EinschrÃ¤nkungen der BerÃ¼cksichtigung von VerÃ¤uÃŸerungsverlusten in den FÃ¤llen des Â§ 17 EStG der bislang ergangenen Rechtsprechung den Boden entzogen haben, hat der BFH nunmehr dahingehend entschieden, dass die bei der Einlagebewertung bestehende RegelungslÃ¼cke auch fÃ¼r die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu fÃ¼llen ist, sofern Â§ 17 Abs. 2 S. 4 EStG im konkreten Fall der BerÃ¼cksichtigung eines VerÃ¤uÃŸerungsverlusts bei Â§ 17 EStG nicht entgegenstehen wÃ¼rde. Ansonsten bliebe in diesen FÃ¤llen der Wertungswiderspruch zwischen der MÃ¶glichkeit, einerseits eine eingetretene Wertminderung im Fall der ZugehÃ¶rigkeit des Wirtschaftsguts zum PrivatvermÃ¶gen geltend machen zu kÃ¶nnen, andererseits diese MÃ¶glichkeit durch eine Einlage aber zu verlieren, bestehen (s. die Verwaltungsauffassung in H 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" EStH ab 2012).
Die von der hÃ¶chstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten GrundsÃ¤tze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. Â§ 17 EStG in ein BetriebsvermÃ¶gen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Fall der weiteren ZugehÃ¶rigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum PrivatvermÃ¶gen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach Â§ 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hÃ¤tte. In einem solchen Fall ist als Einlagewert daher nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung in den FÃ¤llen des Â§ 17 EStG als nachtrÃ¤gliche Anschaffungskosten zu berÃ¼cksichtigen wÃ¤re.
Zwar beschrÃ¤nkt sich der Anwendungsbereich des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2b EStG nach seinem klaren Wortlaut auf Beteiligungen. FÃ¼r Forderungen gilt demgegenÃ¼ber sowohl bei Wertsteigerungen (die in der Praxis jedoch allenfalls bei FremdwÃ¤hrungsansprÃ¼chen vorkommen dÃ¼rften) als auch bei Wertminderungen die Grundregel des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Auch unterscheidet der BFH grundsÃ¤tzlich selbst dann zwischen den WirtschaftsgÃ¼tern "Beteiligung" einerseits und "Forderung aus Gesellschafterdarlehen" andererseits, wenn eine solche Forderung eigenkapitalersetzend ist.
Teleologische ErwÃ¤gungen gebieten allerdings auch in diesem Fall - ebenso wie bei der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung - eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2b EStG Ã¼ber seinen Wortlaut hinaus. Das EStG enthÃ¤lt insoweit eine RegelungslÃ¼cke, die als planwidrig anzusehen ist. Denn der Ausfall einer zum PrivatvermÃ¶gen gehÃ¶renden, aber gemÃ¤ÃŸ den RechtsprechungsgrundsÃ¤tzen nach Â§ 17 EStG steuerverstrickten Darlehensforderung hÃ¤tte sich bei Verwirklichung eines der in Â§ 17 EStG genannten RealisationstatbestÃ¤nde steuermindernd ausgewirkt.
Im Ergebnis dieselbe Rechtsfolge wÃ¤re eingetreten, wenn eine solche Forderung von Anfang an zum BetriebsvermÃ¶gen gehÃ¶rt hÃ¤tte und spÃ¤ter ausfiele. Dann ist es aber als planwidrig zu beurteilen, wenn eine einkommensteuerrechtliche BerÃ¼cksichtigung allein deshalb nicht mÃ¶glich sein soll, weil aufgrund eines Rechtsvorgangs (im Streitfall die BegrÃ¼ndung einer Betriebsaufspaltung) eine Einlage in ein BetriebsvermÃ¶gen fingiert wird, die nach dem Gesetzeswortlaut mit dem (niedrigen) Teilwert zu bewerten ist, so dass die bereits eingetretene Wertminderung dem PrivatvermÃ¶gen zugeordnet wird, allerdings unter Wegfall der zuvor bestehenden MÃ¶glichkeit, sie nach Â§ 17 EStG geltend machen zu kÃ¶nnen.
Die - anhand der erkennbaren Gesetzessystematik objektivierte - Interessenlage des Einlegenden ist daher in den hier zu beurteilenden FÃ¤llen, in denen die Forderung zunÃ¤chst zum steuerverstrickten PrivatvermÃ¶gen gehÃ¶rt hat und nach Eintritt einer Wertminderung gemeinsam mit der Beteiligung in ein BetriebsvermÃ¶gen eingelegt wird, dieselbe wie bei einem Steuerpflichtigen, bei dem die Forderung durchgÃ¤ngig entweder zum BetriebsvermÃ¶gen oder aber durchgÃ¤ngig zu dem nach Â§ 17 EStG steuerverstrickten PrivatvermÃ¶gen gehÃ¶rt. Dabei verkennt der BFH nicht, dass die Einlage einer Forderung zu nachtrÃ¤glichen Anschaffungskosten fÃ¼r die Folgezeit zusÃ¤tzliche Ãœberwachung verlangt, er hÃ¤lt diesen Aufwand aber ebenfalls fÃ¼r vertretbar. HierfÃ¼r ist entscheidend, dass es vorliegend ausschlieÃŸlich um Sachverhalte geht, in denen eine wertgeminderte Forderung zugleich mit einer nach Â§ 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung eingelegt wird, die in diesen FÃ¤llen in aller Regel ebenfalls bereits wertgemindert sein wird.
Im Streitfall lag nach den Feststellungen des FG ein Finanzplandarlehen vor, dessen Ausfall in den FÃ¤llen des Â§ 17 EStG grundsÃ¤tzlich in HÃ¶he seines Nennwerts einkommensteuerrechtlich zu berÃ¼cksichtigen ist. Der Annahme des Finanzamtes, die vom KlÃ¤ger gewÃ¤hlte Gestaltung sei missbrÃ¤uchlich i.S.v. Â§ 42 AO, war nicht zu folgen. Insbesondere die Annahme der BehÃ¶rde, erst durch Anteilsverkauf habe der Steuerpflichtige erreicht, bei einem weiteren Wertverfall der O GmbH einen Verlust nach Â§ 17 EStG geltend zu machen, erwies sich als nicht haltbar. Vielmehr wÃ¤ren die Voraussetzungen des Â§ 17 EStG auch dann erfÃ¼llt gewesen, wenn der Steuerpflichtige eine unmittelbare Beteiligung an der O GmbH verÃ¤uÃŸert hÃ¤tte.
Verlag Dr. Otto Schmidt vom 13.04.2018 10:26