Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2010-00277-21042-de-noviembre-15-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_f0fa69beab6a4dd1911df3660e59e604&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-20 07:47:26
Document Index: 56486050

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 158', 'ARTÍCULO 158', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 113', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 148', 'artículo 647', 'artículo 29', 'artículo 25', 'artículo 158', 'artículo 777', 'artículo 25', 'artículo 158', 'artículo 47', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 148', 'artículo 777', 'artículo 113', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 148', 'artículo 647', 'artículo 107', 'artículo 148', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 113', 'artículo 158', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 746', 'artículo 113', 'artículo 113', 'artículo 113', 'artículo 113', 'artículo 113', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 158', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 158', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 108', 'artículo 127', 'artículo 107', 'artículo 63', 'artículo 107', 'artículo 111', 'artículo 107', 'artículo 111', 'artículo 104', 'artículo 148', 'artículo 107', 'artículo 15', 'artículo 126', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 1', 'artículo 64', 'artículo 148', 'artículo 647', 'artículo 287', 'artículo 648', 'artículo 282', 'artículo 640', 'artículo 647', 'artículo 647', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 326', 'artículo 76', 'artículo 327', 'artículo 260', 'artículo 2', 'artículo 158', 'artículo 6', 'artículo 653', 'artículo 6', 'artículo 5', 'artículo 128', 'artículo 107', 'ARTÍCULO 15', 'artículo 663', 'artículo 1400', 'artículo 282', 'artículo 29', 'artículo 260']

﻿ SENTENCIA 2010-00277/21042 DE NOVIEMBRE 15 DE 2017
SENTENCIA 2010-00277 DE 15 DE NOVIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:NO ES SUFICIENTE QUE LA ENTIDAD FINANCIERA INDIQUE QUE REQUIERE DE UN MOBILIARIO PARA ACCEDER A LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO, SINO SE REQUIERE QUE EL BIEN TENGA UNA RELACIÓN DIRECTA CON LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA. SE ESTABLECE QUE PARA ACCEDER AL BENEFICIO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 158-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO-ET NO BASTA CON QUE EL CONTRIBUYENTE PRUEBE QUE ADQUIRIÓ UN BIEN Y QUE ESTE TIENE LA NATURALEZA DE ACTIVO FIJO, PORQUE NECESARIAMENTE DEBE CORRESPONDER A AQUÉL QUE CUMPLA CON LAS SIGUIENTES CONDICIONES: (I) QUE SE TRATE DE UN ACTIVO FIJO(II) QUE SEA TANGIBLE(III) QUE SE ADQUIRIERA PARA FORMAR PARTE DEL PATRIMONIO DEL CONTRIBUYENTE(IV) QUE PARTICIPE DE MANERA DIRECTA Y PERMANENTE EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA Y (V) QUE SE DEPRECIE O AMORTICE FISCALMENTE. EN EL CASO DE ESTABLECIMIENTOS BANCARIOS, LA FUNCIÓN PRINCIPAL QUE DESEMPEÑAN ES LA CAPTACIÓN DE RECURSOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA, ASÍ COMO TAMBIÉN LA CAPTACIÓN DE OTROS DEPÓSITOS A LA VISTA O A TÉRMINO, CON EL OBJETO PRIMORDIAL DE REALIZAR OPERACIONES ACTIVAS DE CRÉDITO”, NECESITANDO PARA EL DESARROLLO DE SU ACTIVIDAD, DE MEDIOS DE DISTRIBUCIÓN DE SUS PRODUCTOS Y DE PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS, LO QUE AMERITA UNA SERIE DE INFRAESTRUCTURA, EQUIPOS Y MOBILIARIO. SIN EMBARGO, NO TODOS LOS BIENES O ACTIVOS ADQUIRIDOS POR UNA ENTIDAD FINANCIERA CON LA FINALIDAD DE SER USADOS EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA Y POR CUALQUIERA DE LOS CANALES DE DISTRIBUCIÓN DE SERVICIOS ADQUIEREN LA CONNOTACIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTORES DE RENTA Y, POR ENDE, DAN LUGAR A LA DEDUCCIÓN ESPECIAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 158-3 ET, PORQUE SE REQUIERE QUE DICHOS BIENES PARTICIPEN DE MANERA DIRECTA Y PERMANENTE EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA DEL CONTRIBUYENTE, ES DECIR, SE EXCLUYEN ALGUNOS ACTIVOS QUE AUNQUE PARTICIPAN EN LA GENERACIÓN DE LA RENTA LO HACEN DE MANERA INDIRECTA. EN CONSECUENCIA, NO ES SUFICIENTE QUE SE INDIQUE QUE PARA LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO BANCARIO SE REQUIERE DE UN MOBILIARIO, PUES HAY MUEBLES QUE PARTICIPAN DE MANERA DIRECTA EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTANO OBSTANTE, TAMBIÉN HAY OTROS QUE A PESAR DE SER USADOS EN LAS INSTALACIONES DEL BANCO NO CUMPLEN CON EL CITADO REQUISITO, POR ESTA RAZÓN, EL CONTRIBUYENTE ES EL LLAMADO A PROBAR LA RELACIÓN DIRECTA DE DICHOS BIENES CON LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA.
TEMAS ESPECÍFICOS:INSTITUCIÓN FINANCIERA, DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS, ACTIVOS FIJOS, ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA, DEDUCCIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS, INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS
Sentencia 2010-00277/21042 de noviembre 15 de 2017
Radicación: 250002327000-2010-00277-01 (21042)
Temas: Impuesto sobre la renta del año gravable 2006. Adición de ingresos por utilidad en valoración de inversiones. Deducción por provisión para el pago de futuras pensiones, por inversión en activos fijos y por provisión correspondiente a demandas laborales y otros activos por pérdida de dinero. Sanción por inexactitud y principio de favorabilidad
Conoce la Sala del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de veintisiete (27) de febrero de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.
El 27 de mayo de 2009, la división de gestión de liquidación de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes profirió la liquidación oficial de revisión 312412009000041, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006 para: (i) adicionar ingresos por utilidad en valoración de inversiones por $ 27.593.278.000, (ii) rechazar la deducción por provisión para el pago de futuras pensiones por $ 5.855.972.000, (iii) rechazar la deducción por inversión en activos fijos por $ 4.684.666.000, (iv) rechazar la provisión en el renglón otras deducciones por $ 1.492.114.000 de los que $ 720.929.410 corresponde a demandas laborales y $ 771.185.000 a provisión otros activos por pérdidas de dinero, (v) rechazar los gastos por impuestos asumidos por $ 1.323.426.000 y (vi) imponer sanción por inexactitud por $ 24.409.635.000(1).
Decisión que fue confirmada mediante la Resolución 900089 de 23 de junio de 2010, proferida por la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica de la UAE - DIAN, respecto de las glosas cuestionadas por la representante legal del banco con ocasión del recurso de reconsideración(2).
1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 31241200900041 de 27 de mayo de 2009 mediante la cual la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes de Bogotá modificó la declaración de renta del año gravable 2006 presentada por Citibank Colombia S.A.
2. Declarar la nulidad de la Resolución 900089 de 23 de junio de 2010, mediante la cual la subdirección de gestión de recursos jurídicos - Dirección de gestión jurídica resolvió al (sic) recurso de reconsideración interpuesto contra la citada liquidación de revisión, confirmándola.
3. Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, solicitó:
a. Se confirme la liquidación privada del impuesto de renta año gravable 2006 contenida en la declaración de renta presentada por Citibank Colombia S.A. el 15 de mayo de 2007 radicada con el Nº 91000006459524.
b. Se declare que la sociedad Citibank Colombia S.A. no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de Revisión (sic) 31241200900041 de 27 de mayo de 2009 y tampoco la sanción por inexactitud en ella impuesta(3).
Para la parte demandante, la actuación de la UAE - DIAN está viciada de nulidad por vulnerar los artículos 29 de la Constitución Política [C.P.] y 107, 108, 109, 110, 112, 113, 158-3, 683, 742 y 746 del estatuto tributario [E.T.].
1.3.1. Adición de ingresos brutos no operacionales.
El banco cumplió con lo previsto en el artículo 25 del Decreto 700 de 1997, porque utilizó el método de valoración lineal para efectos fiscales y aplicó la dinámica contable prevista en la Circular Básica Contable 100 de 1995 y en la Resolución 3600 de 1998 de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), en la medida en que efectuó los registros de los ingresos causados en la valoración de las inversiones en el periodo gravable de 2006.
Partiendo del inventario de títulos suministrado por el banco, la DIAN modificó el valor de las inversiones representadas en TES, porque consideró que la metodología de valoración utilizada por la sociedad es inapropiada para esta clase de inversiones, razonamiento que no hizo para las restantes categorías de títulos que conformaban el portafolio del banco en el año 2006(4), lo que conduce a una inconsistencia en la apreciación de la administración.
Otra incongruencia en la que incurrió la DIAN consistió en asegurar, en el requerimiento especial, que el valor registrado como ingreso por valoración de inversiones es de $ 80.248.573.093, mientras que en la liquidación oficial de revisión dijo que eran $ 70.531.470.745, que adicionados con la mayor utilidad determinada oficialmente totalizan $ 98.124.748.903.
Se debe tener en cuenta que la DIAN no practicó inspección contable, por lo que la contabilidad del banco es prueba idónea para desvirtuar la adición de ingresos propuesta, porque su valor probatorio no fue desvirtuado y, por el contrario, sirvió de soporte a la actuación de la administración.
El cálculo realizado por la DIAN partió del inventario de títulos al cierre de 2006 suministrado por el banco; sin embargo, en los actos demandados se determinó un mayor valor fiscal de valoración por causación lineal, pese a que no se modificó ninguno de los factores del cálculo y se aceptó la suma de $ 2.661.271.968 como valoración de los títulos.
Frente a los “TRDS”(5), la administración omitió la valoración hecha por ingresos equivalentes a $ 24.038.532.273, que deben formar parte del proceso de valoración de inversiones conforme a la clasificación de las inversiones del portafolio del banco y a las instrucciones impartidas por la Superintendencia Financiera.
A su vez, en el trámite administrativo se desconoció el principio de la unidad de la prueba, porque en el caso de los “TES” (sic) se reconoció la valoración efectuada por el banco pero no ocurrió lo mismo con los “TRDS” (sic), que como se dijo, hacen parte del portafolio del banco objeto de valoración.
Para probar que la valoración del portafolio en los términos del Decreto 700 de 1997 da el mismo resultado que si se efectúa por posiciones o título por título, se aportó tabla comparativa —anexo 2— que contiene dos cuadros: el primero soporta la valoración lineal por posiciones y el segundo la valoración por título, y se detalla la composición de cada una de las posiciones por título que la integran.
Por otra parte, se debe tener en cuenta que la DIAN no cuestionó el método utilizado por el contribuyente, de hecho, lo aceptó al valorar los títulos que corresponden a 42 posiciones, porque tomó el mismo valor de causación lineal determinado por el banco, pero no lo admitió para valorar 22 posiciones que conforman el cuadro comparativo, sin explicar de dónde tomó ese valor.
A causa de la imposibilidad de establecer los factores que tuvo en cuenta la DIAN para determinar el mayor valor por utilidad generada en la valoración de inversiones, se vulneró el derecho de defensa y de contradicción.
Se debe tener en cuenta que el banco cumplió con lo previsto en el artículo 25 del Decreto 700 de 1997(6), tanto es así, que en el año gravable 2006 determinó mensualmente los rendimientos de los títulos de acuerdo con esta disposición y sobre la base obtenida para cada título se liquidó y declaró la auto retención, declaraciones que se encuentran en firme y que constituyen plena prueba en favor del contribuyente (E.T., art. 581).
1.3.2. Rechazo deducción provisión para el pago de futuras pensiones.
En cumplimiento de la Sentencia “C-832 (sic) de 19 de octubre de 2006” el banco ajustó el cálculo actuarial del año 2006 y lo determinó en $ 19.813.787.457, cálculo que fue aprobado por la Superintendencia Financiera de Colombia.
Sobre esta suma y conforme con el procedimiento previsto en el artículo 113 del E.T., Citibank liquidó la cuota anual deducible por concepto de provisión para el pago de futuras pensiones por $ 10.752.733.731, que se solicitó como deducción en la declaración de renta en discusión.
Sin embargo, para la DIAN, la cuota de la provisión deducible es de $ 4.896.762.199, porque consideró que conforme con los estados financieros $ 5.855.971.532 corresponden a la provisión acumulada del año 2005, lo que no es cierto, porque dicha provisión fue de $ 5.302.237.801, con lo que se desvirtúa la razón del rechazo.
En este caso, la DIAN no cuestionó la cifra del cálculo actuarial aprobado por la entidad de control ($ 19.813.787.457) como tampoco el porcentaje en el que se incrementó la provisión para el año 2006 (76.72%), por lo que resulta infundada la afirmación, según la cual, el contribuyente desatendió lo previsto en los artículos 112 y 113 del E.T.
En gracia de discusión, si el Citibank solicitó la deducción de $ 10.752.733.731 y según el cálculo realizado por la DIAN la cuota anual deducible es de $ 9.898.899.936 como consta en la liquidación oficial, entonces, la suma a rechazar sería de $ 853.833.795 y no de $ 5.855.971.532.
1.3.3. Rechazo deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
Como el banco no tenía muchas sucursales en el país porque su mercado se centraba significativamente en las transacciones a través de la banca electrónica, durante el año 2006 adquirió y capitalizó activos productores de renta en desarrollo de los proyectos de inversión para la apertura de nuevas sucursales, ampliación y ensanche de las existentes por $ 15.615.554.443, que constituye la base de la deducción en discusión, aunque la inversión en propiedad, planta y equipo, en ese mismo periodo, ascendió a $ 19.640 millones.
En su actuación, la administración no cuestionó la realidad de la inversión y fundamentó el rechazo en la insuficiencia probatoria, desconociendo las facturas, los pagos realizados a los proveedores y las decisiones de aperturas de nuevas agencias, según las actas de junta directiva, pruebas que fueron aportadas en sede administrativa.
Para documentar la procedencia del proyecto para nuevas sucursales, la parte actora aportó copia de los CEPs hoy PEPs (Project Expenditure Proposal Policy)(7), política que tiene como objetivo asegurar que los gastos de proyectos para inmuebles y tecnología son adecuadamente evaluados, revisados, aprobados, monitoreados y cerrados, con el propósito de proteger los activos e intereses del banco.
En esta glosa, se debe tener en cuenta que las inversiones realizadas por el banco en el año 2006, que generaron la deducción en estudio, están representadas en bienes tangibles que se adquirieron para formar parte del patrimonio y que participaron de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, porque es indiscutible que la inversión realizada para la apertura y puesta en marcha de las nuevas sucursales generó ingresos para el banco susceptibles de ser gravados con el impuesto de renta. Inversiones que de acuerdo con la técnica contable son objeto de amortización.
En contraste con lo anterior, se observa que la práctica de pruebas aleatorias como lo hizo la DIAN, sin apoyarse en la realidad material y formal, desdibuja lo que sucedió en el año 2006, conduce a la violación de los derechos constitucionales del contribuyente y atenta de manera directa contra los principios de justicia, equidad y de buena fe.
Además, la ley no prevé que, por el hecho de no encontrarse en el momento de la visita practicada por la DIAN los bienes adquiridos por el banco, estos pierdan la naturaleza de activos fijos productores de renta.
1.3.4. Rechazo deducción provisión demandas laborales.
La deducción solicitada corresponde a pagos laborales realizados a favor de los señores José Antonio Ascencio —salarios y cesantía dejados de percibir por su desvinculación— y Manuel José González Alarcón —reliquidación pensión de vejez—, como consecuencia de procesos judiciales adelantados contra el banco. Hechos acreditados en el proceso.
Este gasto cumplió con los requisitos del artículo 107 del E.T., porque se originó de una relación contractual, necesaria para vincular la fuerza laboral como medio de realización de la actividad productora de renta —gasto laboral—, independientemente de que haya mediado decisión de carácter judicial, de la que es oportuno decir, no corresponde a una sanción para el empleador, como tampoco desvirtúa la naturaleza de gastos laborales deducibles.
1.3.5. Rechazo deducción provisión otros activos.
La deducción solicitada corresponde a gastos que se originaron en la prestación de servicios a los clientes, consistente en abonos a sus tarjetas de crédito o débito como consecuencia de reclamaciones por fraude de terceros que debió asumir el banco para mantener la fidelidad de sus usuarios.
Estos gastos solo representan el 0.18% del total de los gastos operacionales del periodo fiscal objeto de revisión y tienen relación directa con la actividad productora de renta, en la medida en que el objeto social principal del banco es captar recursos de los clientes para su posterior colocación con la finalidad de obtener ganancias. Por esta razón, dichos gastos corresponden a los normalmente acostumbrados en la actividad financiera.
No se trata de pérdidas de activos utilizados en el negocio o actividad productora de renta, sino de gastos propios de la actividad que desarrolla el banco que, en cumplimiento de su objeto social y de los contratos suscritos con sus clientes está obligado a garantizar la seguridad y protección de los recursos y/o operaciones que estos realicen por medio de sus tarjetas de crédito o débito.
Independientemente de las circunstancias que originan las operaciones fraudulentas con las mencionadas tarjetas, los gastos en los que el banco tiene que incurrir tienen relación directa con la actividad productora de renta y corresponden a los normalmente acostumbrados, porque el objeto principal de las entidades financieras es captar recursos de sus clientes para su posterior colocación con la finalidad de obtener ganancias, lo que amerita brindar seguridad y confianza en el manejo de los recursos y en la realización de las operaciones.
Conforme con lo anterior, procede la deducción en los términos del artículo 107 del E.T., lo que conduce a la nulidad de los actos administrativos, porque la DIAN fundamentó el rechazo en discusión en lo previsto en el artículo 148 del citado ordenamiento.
1.3.6. Sanción por inexactitud.
No se tipificó ninguna de las conductas que señala el artículo 647 del E.T. para que proceda la sanción por inexactitud.
Por el contrario, se configuró la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable que exonera la aplicación de la citada sanción, incluso, en algunas glosas, la razón del rechazo obedeció a la deficiencia probatoria, como es el caso de la adición de ingresos y de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
Se debe tener en cuenta que el banco no incurrió en omisiones fraudulentas o malintencionadas que llevaran a incluir datos falsos o equivocados en la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2006.
Por el contrario, la administración, al aplicar la sanción por inexactitud está estableciendo la presunción de dolo en contravía de lo previsto en el artículo 29 de la Constitución Política.
En gracia de discusión, puso de presente que la DIAN incurrió en un error cuando liquidó esta sanción, porque adicionó la base gravable con la sobretasa aplicable para el año 2006.
1.3.7. Adición de la demanda.
La demanda se adicionó para aportar “el original del experticio rendido por el economista y matemático Ángel Leonardo González en el cual se avala la metodología de valoración de inversiones utilizada por el banco, de igual forma se allegan al expediente los soportes de la hoja de vida del doctor González”(8).
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la demanda(9), por las razones que se resumen a continuación:
1.4.1. Adición de ingresos por valoración de inversiones.
Para establecer el valor total lineal de las inversiones el banco debe adicionar los rendimientos al valor nominal, es decir, el valor de los intereses del periodo en curso a la tasa facial de los mismos en forma proporcional a los días poseídos, “parcialmente para el primer mes y luego durante los demás periodos de rendimientos para el tenedor del título”.
Se remitió al análisis hecho en la liquidación oficial de revisión demandada(10), en el que se observa la relación de los títulos uno a uno con sus respectivos rendimientos financieros, tal como lo exige el artículo 25 del Decreto 700 de 1997 y, aseguró que con los datos consignados en el libro inventario y balance cuentas 4107610 y 4107620, se obtiene la diferencia de $ 27.593.278.158, que fue adicionada como ingresos por valoración de inversiones.
1.4.2. Deducción de la provisión para futuras pensiones - amortización del cálculo actuarial.
En el curso de la investigación administrativa se estableció que el banco no solicitó la deducción por concepto de amortización de pensiones de jubilación en el año 2005, lo que implica que estos valores no se pueden acumular para los años siguientes.
Así que, al calcularse la cuota anual deducible para el año 2006, esta supera el límite.
En la nota 18 a los estados financieros se reportó que el banco tiene registrada en su contabilidad $ 10.199.000.000 de pensiones de jubilación, es decir, que tiene provisionado ese monto, que se constituye en la provisión acumulada en el 2006.
Si para el año 2005 la deducción acumulada era de $ 5.302.237.801, la provisión atribuible a 2006 sería de $ 4.896.762.199, monto deducible para el año en discusión (E.T., art. 113, num. 3º).
En este orden de ideas, el banco no dedujo la totalidad de la cuota anual que resultó del cálculo por $ 9.898.899.936, porque como se reveló en la nota 18 a los estados financieros $ 9.615.000.000(11) serán constituidos en cuatro alícuotas por los años 2007, 2008, 2009 y 2010.
1.4.3. Rechazo de la deducción por inversión en activos fijos.
Los bienes adquiridos por el banco no corresponden a lo que la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina de la DIAN(12) han definido como activos fijos reales productivos; en consecuencia, el rechazo se ajustó a derecho.
Destacó que están excluidos del beneficio aquellos bienes que no tienen la naturaleza de activos fijos reales productivos(13) y que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución, lo que necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial(14).
Además, es condición esencial para acceder al beneficio de la deducción especial, la adquisición, es decir, la incorporación de nuevos activos en el patrimonio de la empresa y no, simplemente, la reparación o mejora de activos existentes, de suerte que el valor de las erogaciones por adiciones, mejoras o reparaciones, efectuadas con el propósito de mejorar la producción o aumentar la vida útil de los activos fijos reales productivos del contribuyente, no tienen el carácter de inversión para efectos de la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T.
1.4.4. Rechazo de otras deducciones por provisiones.
El contribuyente solicitó la deducción por provisiones diferentes a la de cartera de crédito (gastos provisiones diversos, provisión otros activos, provisión demandas laborales, provisión citipuntos y provisión incentivos), que no son deducibles, porque no corresponden a un gasto material y, adicionalmente, porque las únicas provisiones que se pueden solicitar como deducción son las previstas de manera expresa en las normas tributarias, es decir, la provisión para deducción de dudoso o difícil recaudo y las provisiones para futuras pensiones.
1.4.5. Sanción por inexactitud.
Procede la imposición de la sanción por inexactitud porque está probado que el banco no declaró los ingresos que provienen de la valoración de inversiones y que solicitó como deducción unos gastos que no proceden fiscalmente, lo que condujo a que los datos consignados en los renglones correspondientes fueran equivocados, hecho considerado por la ley como inexactitud sancionable.
No se configuró la diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente y, por el contrario, se puso en evidencia el desconocimiento del derecho aplicable.
En este caso, el rechazo de las deducciones no obedeció a la ausencia de prueba o a defectos formales sobre su existencia; por el contrario, los hechos económicos probados permitieron establecer que no nació el derecho a la deducción.
1.4.6. Contestación de la adición de la demanda.
La DIAN se opuso a la adición de la demanda(15), porque en la prueba aportada no se advirtió el tipo de información que se le suministró al experto para que realizara el estudio, sobre qué documentos se elaboraron las fórmulas matemáticas y qué tipo de verificaciones se realizaron sobre los títulos que son objeto de debate en este proceso.
Como la discusión no se limitó a establecer cómo se calcularon los intereses, se debió precisar la periodicidad de dichos cálculos, verificando si el valor de los rendimientos se sumó y acumuló a la tasa facial de las inversiones.
El estudio se limitó a ejemplos hipotéticos, cuando se pudo haber hecho sobre los casos reales que se debaten y sobre un muestreo significativo frente al valor de los títulos.
1.5.1. Adición de ingresos brutos no operacionales.
En la valoración de las inversiones el banco tuvo en cuenta el método de inventario con la valoración a precios de mercado, cuando debió hacerlo conforme a la valoración lineal.
La valoración de inversiones a precio de mercado es improcedente, porque no corresponde a un ingreso real derivado de la realización de actividades gravadas.
En sede administrativa, la DIAN encontró que el banco no aplicó la dinámica prevista en la Resolución 3600 de 1988, emitida por la Superintendencia Financiera, porque utilizó un método de inventario de inversiones comparando los saldos finales del año en curso con los del año anterior y anualmente realizó el ajuste fiscal, cotejando el valor de las inversiones vigentes a precios de mercado frente al valor lineal de las mismas y, la diferencia, la sumó o la restó de la cuenta 41070620, cuando lo correcto era adicionar al valor nominal de las inversiones los rendimientos o intereses del periodo a la tasa facial de los mismos. Planteamiento que se pretendió desvirtuar con ejemplos hipotéticos.
El tribunal rechazó las conclusiones expuestas en el dictamen pericial, porque comportan juicios de valor de carácter jurídico. Agregó que este medio de prueba no ofreció la certeza requerida para tomarlo como uno de los elementos definitorios de esta contienda jurídica, porque el análisis se hizo con “ejemplos hipotéticos” y respecto de “dos ejercicios de procedencia ignorada y de dos transcripciones incompletas de comprobantes contables incompletos”(16).
En gracia de discusión, explicó que los ejercicios planteados como primera y segunda compra apenas podrían tomarse como una precaria prueba selectiva que está lejos de constituir una muestra representativa capaz de irradiar sus eventuales efectos en la contabilidad del banco.
El perito rebasó los linderos de su competencia al exponer que el banco tributó y pagó el impuesto de renta sobre bases gravables mayores a las que en estricto rigor debió haber tenido en cuenta al momento de cumplir con su denuncio rentístico, porque este aspecto resultó extraño al trabajo encomendado.
Además, en el dictamen se citaron y comentaron unos cuadros contentivos de información consolidada a diciembre de 2006, sin alusión a las cifras desagregadas que mensualmente participaron en relación con la valoración de los títulos analizados. De igual manera, se omitió expresar en forma detallada los cálculos concretos, mes a mes, sobre todos los títulos cuestionados, es decir, se dejó de presentar la información que permitiera acreditar la forma en la que se obtuvieron los resultados individuales y los consolidados en la valoración periódica de los títulos cuestionados, al igual que las tasas que se aplicaron y las bases.
Tampoco se informó de manera particular y concreta la cuantía mensual de los rendimientos y si estos se sumaron y acumularon a la tasa facial de las inversiones, mostrando de manera concatenada las cifras específicas resultantes al cierre mensual y anual del movimiento contable, con las periódicas conciliaciones del balance contable y el fiscal, que a su vez le permitieran acceder al cierre contable y fiscal del año gravable 2006, con cifras consolidadas.
Es decir, el banco se limitó a presentar información consolidada, o sea, con prescindencia de la explicación concreta, desagregada y convincente sobre la serie de cálculos que efectuó mensualmente frente a cada uno de los títulos que integraban su portafolio de inversiones durante el año gravable 2006. Igual ocurrió con el dictamen pericial al que se ha hecho referencia.
Con las pruebas aportadas con la demanda —dos certificados de la contadora del banco y un certificado del revisor fiscal del mismo banco— y su adición —dictamen pericial—, la parte actora no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, porque estos documentos no se sujetan a las previsiones del artículo 777 del E.T. y a la jurisprudencia del Consejo de Estado(17).
En todo caso, el certificado del revisor fiscal se encuentra en fotocopia, no hace mención al registro de libros en la cámara de comercio, no dice si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales y si los libros reflejan la situación financiera del ente económico.
Por otra parte, la contadora pública del tribunal revisó los datos suministrados por el banco y los tenidos en cuenta por la administración y, expresó que frente a la pérdida aducida por la parte actora en cuantía de $ 27.765.443.853.21, la DIAN mostró cifras distintas, que arrojan un ingreso de $ 27.593.278.157.73, porque el contribuyente estableció los rendimientos de las inversiones por el método de valoración a precios de mercado y no por el valor lineal, contemplado por la Circular 100 Básica Contable de 1995 y por el artículo 25 del Decreto 700 de 1997.
En lo que tiene que ver con el oficio de 31 de agosto de 2012, emitido por la Superintendencia Financiera, precisó que este se refiere al oficio 2007012114-007-000, sin que al respecto se informe sobre el funcionario emisor y su fecha exacta. En todo caso, aclaró que este concepto no es vinculante para el tribunal.
Respecto del certificado de un matemático de la Universidad de los Andes, concerniente a “la metodología de valoración de inversiones utilizada por el banco”, el tribunal compartió los reparos que sobre el mismo hizo la DIAN, porque no se advirtió sobre el tipo de información que se le suministró al experto, ni sobre qué documentos elaboró sus fórmulas matemáticas, porque el estudio se limitó a dos ejemplos hipotéticos, cuando se pudo haber hecho sobre los casos reales que se debaten y sobre un muestreo significativo frente al valor de los títulos y, agregó que en modo alguno podría aceptarse la fractura epistemológica que acusa el certificado al tomar como supuestos unos hipotéticos ejemplos, para concluir sin más que la metodología del banco se ajusta al Decreto 700 de 1997.
1.5.2. Rechazo de la deducción provisión para el pago de futuras pensiones.
Con arreglo a lo previsto en los artículos 112 y 113 del E.T. y de acuerdo con la información contable y fiscal suministrada por el banco, el tribunal expuso que la cuota anual deducible ascendió a $ 9.898.899.936. Sin embargo, la incongruencia contable-fiscal que acusan las cifras aportadas por la sociedad contribuyente conducen a un menor guarismo deducible, tal como lo destacó la DIAN.
Según la nota 18 a los estados financieros, el registro contable por concepto de pensiones de jubilación asciende a $ 10.199.000.000, o lo que es igual, que esta suma corresponde a la deducción acumulada a diciembre 31 del año gravable 2006. Si esto es así, teniendo en cuenta que a diciembre 31 del año gravable 2005 la deducción acumulada era de $ 5.302.237.801, por simple operación matemática se concluye que la provisión legal para el año gravable 2006 corresponde a la cantidad de $ 4.896.762.199.
1.5.3. Rechazo deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
El banco no cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del E.T. para acceder a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, como tampoco con lo previsto en el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993, porque se excluyen tanto los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como aquellos bienes destinados a la parte administrativa y gerencial(18).
No aparece la sustentación que dé noticia sobre las condiciones de modo y lugar en las que los activos estuvieron vinculados a los proyectos señalados por el banco, no es posible tener en cuenta las facturas expedidas en el año 2005, las aportadas en inglés y sin traducción oficial y las que no corresponden a la compra de activos fijos, además, muchos de los activos del banco que se encuentran en discusión participaron de manera indirecta en la producción de renta.
Del análisis de las pruebas documentales aportadas al expediente, concluyó:
El formato titulado “Relación de activos fijos productores de renta año gravable 2006” y el cuadro contentivo de una relación de activos, con una columna relativa a su lugar de ubicación, dan cuenta de que unos bienes se encuentran en determinadas agencias, otros están en bodegas y sobre los demás no existe información sobre su eventual localización.
El formato titulado “Detalle de la deducción activos productores de renta 2006” y el texto titulado “Proyectos relacionados con la mayor deducción activos productores de renta año gravable 2006”, no informan las condiciones de modo y lugar en las que los activos en discusión están vinculados a tales proyectos.
De las facturas expedidas en el año 2006, aparecen unas en inglés, sin traducción oficial y otras que no corresponden a la compra de activos fijos, como las concernientes al pago de honorarios, señalización de orientación y seguridad, puertas para la Sala de Presidencia, diseño arquitectónico, órdenes de servicio sin especificación, órdenes de compra sin especificación, suministro e instalación de canaletas para piso, remate frontal en fibra, instalación de piso, desmonte de cielo raso existente, instalación de cielo raso en fibra mineral, instalación sistema de iluminación, instalación y pintura de la puerta de la recepción, tiquetes aéreos, transporte en taxi y almuerzos, cortinas enrollables y persianas, alquiler silla operativa, contadora de billetes, corretaje para los siguientes productos: dólares ndf (forward) y spot, venta logotipo corporativo, mueble secretaría, mesas auxiliares con superficie en vidrio, etc.
Afirmó que las siete (7) actas de la junta directiva del banco, aprobatorias de la apertura de agencias y de cajeros automáticos, no tienen la virtualidad de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 158-3 del E.T.; por lo tanto, resulta necesario disponer de medios de convicción relativos a la concreción práctica de tal aprobación.
En este caso, el banco no acreditó que los activos que reivindica contablemente coinciden con las placas verificadas en las oficinas visitadas por los funcionarios de fiscalización; es decir, no logró satisfacer la carga de la prueba en torno a la realidad de los activos fijos productivos que dice haber adquirido en el año 2006.
En la información suministrada por el banco figuran activos localizados en bodegas, al tiempo que se desconoce el paradero de otros. Así, mientras permanecieran en tales condiciones esos bienes, mal podría admitirse su pertenencia a los supuestos del artículo 158-3 del E.T. —uso efectivo del activo fijo real productivo durante los años autorizados—, razonamiento que se aplica para aquellos respecto de los cuales se desconocía su ubicación.
Por otra parte, aunque el dictamen pericial exalta el cumplimiento de las normas contables por parte del banco, no da razón acerca de algún cotejo físico de los activos frente a las cifras contables, además se halla en contravía de la realidad probatoria que exhibe el proceso. No advirtió de la existencia de las falencias a las que se ha hecho referencia y le otorgó un mérito probatorio a las actas de la junta directiva del banco que no tienen.
Indiscutiblemente, el cotejo físico de los cuestionados activos fijos era inherente al ejercicio del peritaje, en la medida en que justamente se trataba de constatar la existencia real de tales bienes y su uso en los términos del artículo 158-3 del E.T.
Por lo anterior, concluyó que el dictamen pericial no goza de mérito alguno para ser estimado y que el cargo no debía prosperar.
1.5.4. Rechazo deducción provisión demandas laborales.
El pago al señor José Antonio Ascencio Moreno no se hizo con ocasión del servicio que este prestara al banco durante el tiempo que estuvo al margen de la nómina.
Lo cierto es que a partir de la demanda, el banco debió contabilizar como provisión para cubrir pasivos contingentes el eventual monto a pagar, y una vez en firme la sentencia condenatoria —por terminación ilegal del contrato—, registrar en la contabilidad un débito al pasivo contingente con un crédito a bancos, que fue lo que justamente no hizo el banco.
Igual razonamiento se hizo respecto al caso del señor Manuel José González Alarcón, por lo que se concluyó que dado que el pago de las sentencias condenatorias se contrajo a la satisfacción de pasivos contingentes, en modo alguno el banco podría contabilizar esa erogación a título de expensas.
1.5.5. Rechazo deducción provisión otros activos.
De acuerdo con la confesión del banco (E.T., art. 747), la suma en discusión no encaja en el supuesto de hecho del artículo 148 del E.T., por ende, mal podría pretender derivar consecuencias favorables de una norma que fiscalmente le resulta ajena a su eventual pérdida, la de dinero, que constituye un medio de pago en el tráfico ordinario de bienes y servicios.
Frente a los fraudes de terceros a sus clientes cabía esperar una diligente anticipación en términos de pólizas que amparen los respectivos siniestros, de modo que si estas no se adquirieron, la fuerza mayor se descarta y, por lo tanto, el banco debe asumir los efectos de su propia incuria.
Descartó el certificado del revisor fiscal porque no cumple los requisitos previstos en el artículo 777 del E.T., además, frente a la confesión señalada, esta prueba resulta inane.
1.5.6. Sanción por inexactitud.
Es infundado el argumento del banco en el sentido que existe diferencia de criterios entre este y la DIAN sobre la aplicación del derecho, porque no se siguieron los lineamientos establecidos en la norma para registrar contable y fiscalmente los guarismos glosados por la administración.
La parte demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia(19), por las siguientes razones:
1.6.1. Adición de ingresos brutos no operacionales.
La afirmación del tribunal, según la cual, el banco se inclinó por el método de inventario y el valor de mercado resulta falsa, porque en lo extenso del proceso administrativo y judicial siempre se indicó y probó que la valoración utilizada por el contribuyente en la declaración de renta del año gravable 2006 fue precisamente la valoración lineal prevista en el Decreto 700 de 1997.
Asimilar que el método de inventario es el valor de mercado resulta equivocado, porque el método de inventario no es un método especial de valoración para efectos contables. La referencia a este método implica que sobre el inventario de títulos se puede hacer la valoración lineal, bien sea título a título o por grupos homogéneos de títulos, lo que corresponde a un inventario (posiciones).
Es decir, la discrepancia entre las partes surge en torno a que el banco hizo esta valoración por posiciones con iguales características faciales(20) y no título a título, lo que en últimas, no afecta el resultado(21). Hecho probado por el banco y que no fue desvirtuado por la administración, lo que deja entrever la falta de motivación del acto administrativo.
La parte actora no aplicó la valoración a precios de mercado porque esta solo tiene efectos contables (Circular Básica Contable 100 de 1995 y Resolución 3600 de 1998).
En contraste con la actuación de la DIAN, el contribuyente aportó diferentes pruebas, cuyo mérito probatorio fue desestimado por el tribunal.
Está probado que la administración determinó la adición de ingresos de manera equivocada y no explicó cómo realizó el cálculo, además, circunscribió su análisis a los TES y determinó un valor lineal por $ 27.593.278.158.
A su vez, el a quo avaló la posición de la administración con fundamento en el análisis hecho por la contadora de esa corporación, que además de corresponder a la transcripción de una de las pruebas aportadas por el banco, incurrió en la omisión de señalar la tasa de interés utilizada, el tiempo de posesión y las utilidades o pérdidas en compra y venta durante el periodo gravable, omisiones en las que de igual manera incurrió la DIAN en su actuación.
En la sentencia apelada se omitió valorar en debida forma las pruebas aportadas por la actora, tales como: copia del extracto y reporte de inversión por Deceval y DCV, cuadros comparativos aportados con la demanda que evidencian la valoración lineal vs. la contable, los certificados de la contadora y del revisor fiscal del banco, el dictamen pericial, el dictamen del experto economista con máster en matemáticas financieras y el certificado de la Superintendencia Financiera, lo que se traduce en la violación de los principios constitucionales que regulan el sistema fiscal y los artículos 187, 233 y 241 del CPC y, 581, 745, 746 y 777 del E.T.
Adicionalmente, no se apreciaron las declaraciones de retención mensual del año 2006(22) —que se encuentran en firme— y los estados financieros del mismo año, que en su orden evidencian la aplicación de la valoración lineal, que la contabilidad se llevó en debida forma y que está certificada por el revisor fiscal, lo que vulnera los artículos 187 del CPC y 581 y 746 del E.T.
El a quo desestimó el dictamen pericial y, al resolver sobre la objeción planteada por la parte demandada, omitió decretar la prueba para verificar la existencia del error grave.
Tampoco se tuvo en cuenta que la DIAN no realizó inspección contable y, por ende, que la contabilidad del banco constituye una prueba idónea para desvirtuar la adición de ingresos en estudio. Por el contrario, esta sirvió de soporte probatorio para respaldar la actuación de la administración, solo que los resultados de su valoración adolecen de precisión, argumentación y se apartan de la realidad económica y financiera que reflejan los libros y los soportes contables aportados como pruebas en el curso de la actuación administrativa.
1.6.2. Rechazo deducción provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación.
La cuota anual deducible por concepto de provisión para el pago de futuras pensiones por $ 10.752.733.731, se liquidó sobre el cálculo actuarial ajustado por el banco para el año 2006 ($ 19.813.787.457), aprobado por la Superintendencia Financiera de Colombia.
La provisión acumulada del año 2005 es de $ 5.302.237.801, según se desprende de los estados financieros, cifra que no coincide con la rechazada por $ 5.855.971.532, con lo que se desvirtúa la razón expuesta por la DIAN en los actos administrativos demandados.
Como se ha dicho en el curso de toda la actuación, el banco aplicó el procedimiento previsto en el artículo 113 del E.T., que coincide con el expuesto en la sentencia apelada (cálculo actuarial del año 2006 $ 15.201.137.737), solo que el a quo omitió restar el valor de la provisión acumulada del año 2005 ($ 5.302.237.801) y sumar el pago de pensiones del año 2006 ($ 853.833.795), lo que da como resultado la cuota deducible de $ 10.752.733.731.
Es preciso tener en cuenta que la administración y el tribunal no cuestionaron el valor correspondiente al cálculo actuarial aprobado por la Superintendencia Financiera(23), que sirvió de base para determinar el valor de la cuota anual deducible, como tampoco el porcentaje en que se incrementó la provisión para el año 2006.
En gracia de discusión, si el banco solicitó la deducción de $ 10.752.733.731 y según el cálculo realizado por la DIAN la cuota anual deducible es de $ 9.898.899.936, la suma a rechazar sería de $ 853.833.795 y no de $ 5.855.971.532, es decir, la diferencia entre dichas sumas.
1.6.3. Rechazo deducción por inversiones en activos fijos reales productivos.
El a quo se contradijo al afirmar que “la deducción solicitada fue rechazada por la DIAN por considerar que las pruebas aportadas “no eran suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales”, pero, a renglón seguido, resaltó que “[e]s conveniente aclarar que la DIAN tuvo a su disposición la información contable reportada por el banco y no cuestionó la realidad de la inversión”. Expresamente deja plasmado que “[e]sta entidad financiera se ajustó al artículo 158-3 y al Decreto Reglamentario 1766 de 2004...”(24).
Aclaró que, abrir una sucursal no es comprar un bien, se trata de una inversión en un lugar destinado a prestar el servicio de recaudo y de entrega del dinero circulante en cada una de las diferentes transacciones que el banco puede realizar por mandato de la ley, donde el servicio está orientado a clientes que demandan para su atención una logística propia, en la medida en que requieren de ciertas condiciones que son reguladas por el órgano de control, por esto sorprende que se resalte que se realizó la inversión en la compra de máquinas contadoras de billetes, para productos de dólares, operaciones de derivados y operaciones spot. Sin las oficinas o sucursales no es posible desarrollar la actividad productora de renta del banco.
Dentro del proceso de apertura de cada sucursal no solo se debe cumplir con las políticas regulatorias, además se deben obedecer políticas uniformes de identidad corporativa, por esta razón, se incluyeron gastos de honorarios, señalización de orientación y seguridad, diseños arquitectónicos, instalación de sistemas de iluminación, instalación informática, pintura de recepción, logotipo corporativo, etc.
En casos como el presente, es necesario tener en cuenta que el órgano de control exige el cumplimiento de unos requerimientos mínimos de seguridad y riesgos profesionales en procura de la seguridad de los clientes.
Además, la entidad bancaria debe contar con sistemas de seguridad de información y, por ende, requiere de un cableado estructural, también debe tener cámaras, impresoras, fax, teléfonos, computadores, sumadoras, sellos, contadoras de billetes, etc.
El tribunal infirió que las actas de la junta directiva del banco no tienen la virtualidad de probar el tipo de inversión y su destino, tampoco el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 158-3 del E.T., pero, la verdad material es que con base en la decisión organizacional, el cumplimiento del plan estratégico y la aprobación de la Superintendencia Financiera, se da origen y aprobación a la creación de una nueva sucursal bancaria.
El banco aportó las facturas de los proyectos que resultaron capitalizados, las aprobaciones de la junta directiva, el certificado del contador, la prueba contable, pruebas que no han sido controvertidas o desvirtuadas, simplemente desechadas sin valoración legal.
En este asunto, la DIAN tuvo a su disposición la información contable y no cuestionó la realidad de la inversión, el rechazo de esta glosa se debe a la supuesta deficiencia probatoria, por lo que la contabilidad, en este caso, constituye prueba idónea para acreditar el derecho a la deducción en discusión. Así las cosas, no se comprende la razón por la que el tribunal desconoció la contabilidad y las pruebas que surgen de esta (página 59 de la sentencia, en la que se afirmó que para ser válida la contabilidad debe ser llevada en debida forma).
Recalcó que, en el periodo en discusión el banco presentó sus declaraciones de retención en la fuente, que no han sido desconocidas o cuestionadas por la DIAN; por lo tanto, al adquirir firmeza, estas constituyen plena prueba a favor del contribuyente.
Solicitó que en la sentencia de segunda instancia se valoren las pruebas aportadas en sede administrativa, con la demanda, el certificado del revisor fiscal y el dictamen pericial.
Es indiscutible que las inversiones realizadas en la apertura y puesta en marcha de las nuevas sucursales generaron ingresos para el banco susceptibles de ser gravados con el impuesto de renta, inversiones que de acuerdo con la técnica contable son objeto de amortización.
Por otro lado, no se desconoce que en la prueba aleatoria que realizó la DIAN en la vía gubernativa, sobre algunas sucursales y respecto de unas cámaras y unas sillas, no coincidieron con la plaqueta de los activos, pero, esos activos no representan más del 2% de los adquiridos, por lo que no se justifica el rechazo de la totalidad de dichos bienes, máxime si estos hacen parte de las inversiones realizadas por el banco en el año 2006, representadas en bienes tangibles que se adquirieron para formar parte del patrimonio, que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y que se deprecian fiscalmente; requisitos que no se desvirtúan por el hecho de no encontrarse estos bienes en el momento de la visita realizada por el ente fiscalizador.
En conclusión, los bienes en discusión participaron de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del banco.
1.6.4. Rechazo deducción provisión demandas laborales.
El tribunal entendió que se trataba de un gasto general enmarcado en el artículo 107 del E.T., obviando que este gasto debe ser revisado conforme con lo previsto en los artículos 108 a 112 del citado ordenamiento, por tratarse de pagos laborales como consecuencia de procesos judiciales adelantados contra el banco, que no pueden ser considerados como una especie de sanción para el empleador.
Las pruebas aportadas en sede administrativa y judicial, respecto de las que no se presentó argumentación que las desvirtúen, además de acreditar la realidad del gasto, permiten verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T., porque se originan en una relación contractual que se hace necesaria para vincular la fuerza laboral como medio de realización de la actividad productora de renta, independientemente de que su pago surja a propósito de un proceso judicial o de manera voluntaria por el empleador.
Contrario a lo expuesto por el tribunal, el banco dio cabal cumplimiento a los decretos 2649 y 2650 de 1993.
1.6.5. Rechazo deducción provisión otros activos.
La deducción solicitada corresponde a gastos que se originaron en la prestación de servicios a los clientes consistentes en abonos a sus tarjetas de crédito o débito como consecuencia de reclamaciones por fraudes de terceros que debió asumir el banco para mantener la fidelidad de sus clientes.
No se trata de pérdidas de activos utilizados en el negocio o actividad productora de renta (E.T., art. 148), sino de gastos propios de la actividad que desarrolla el banco en cumplimiento de su objeto social y en acatamiento de los contratos que la entidad financiera suscribe con sus clientes, en los que consta que está obligada a garantizar la seguridad y protección de los recursos y/o operaciones que se realicen en desarrollo de los respectivos contratos y por medio de las tarjetas de crédito o débito.
Solicitó que se tenga en cuenta lo dicho por esta corporación en las sentencias de 14 de octubre de 2010 y de 31 de mayo de 2012, radicados 17031 y 18516, y que se reconozca que este tipo de pérdidas en el negocio bancario hace parte del programa de fidelización de clientes, independientemente de las circunstancias que originen las operaciones fraudulentas.
Enfatizó que en este asunto se cumplen los requisitos de necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del E.T.; por lo tanto, el cargo está llamado a prosperar, máxime, si se tiene en cuenta que en la sentencia apelada se aplicó en indebida forma el artículo 148 del E.T.
1.6.6. Sanción por inexactitud.
En lo que corresponde a la adición de ingresos se configura la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.
En relación con el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, además de configurarse una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, se debe tener presente que el rechazo se concretó en la deficiencia probatoria, mas no en la realidad de la inversión.
En cuanto al tema relacionado con la provisión para el pago de futuras pensiones y los gastos originados en pérdidas sufridas por los clientes del banco y los que corresponden a pagos laborales, está probada la realidad de los pagos y se cuenta con un antecedente jurisprudencial(25) que le da la razón al banco, por lo que no se configuró conducta sancionable en los términos del artículo 647 del E.T.
Si de alguna forma el denuncio rentístico se aparta de las consideraciones de la DIAN, esto obedece a una errada interpretación de la norma, antes que a omisiones fraudulentas o malintencionadas que hayan conducido a incluir datos falsos o equivocados en la declaración privada en estudio.
Se debe tener en cuenta que la autoridad fiscal soportó su investigación en la información y en las cifras aportadas por el banco en el curso de la investigación, por lo que se descarta que estas carezcan de veracidad, se encuentren desfiguradas y que en la declaración se hayan proporcionado datos falsos.
Al margen de la discusión sobre la procedencia de la sanción por inexactitud, la DIAN incurrió en error al realizar el cálculo de esta sobre el monto de la sobretasa al impuesto sobre la renta.
La parte demandada insistió en los planteamientos propuestos en la contestación de la demanda y en los alegatos de conclusión presentados en primera instancia.
El procurador sexto delegado ante esta corporación solicitó que se confirme la sentencia apelada, por las siguientes razones:
1.8.1. Valorización de inversiones: la explicación del banco no desvirtuó lo encontrado por la DIAN, posteriormente avalado por el tribunal, en la medida en que se evidenció una diferencia surgida del ajuste comparativo entre el inventario de títulos a precios de mercado con el resultado de valoración lineal, procedimiento que no corresponde al autorizado en la Circular 100 de 1995, aplicable para efectos fiscales.
1.8.2. Deducción provisión pensional: conforme con el Decreto 1517 de 1998, a 31 de diciembre de 2010 debía estar amortizado el cálculo actuarial mediante cinco alícuotas anuales, pero, el banco no solicitó la amortización en el año 2005.
Se determinó que el banco tenía registrada en su contabilidad la suma de $ 10.199.000.000, que la nota a los estados financieros decía que no había descontado la cantidad obtenida de $ 9.898.899.936 y que se habían constituido cuatro alícuotas que sumaban $ 9.615.000.000.
Por esta razón, correspondía descontar la deducción acumulada de $ 5.302.237.801 de 2005 a la suma de $ 10.199.000.000 para obtener la deducción por el año 2006.
1.8.3. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos: la sola demostración de la adquisición de los bienes que a juicio del contribuyente intervienen en forma directa en la producción de renta, no es suficiente para acreditar esta deducción que es de carácter especial.
Las facturas no ofrecen la certeza requerida sobre la intervención directa de los bienes en la producción de renta, ni el hecho de su contabilización, así no se haya objetado, tampoco las actas de la junta de socios sobre la apertura de las nuevas oficinas.
El banco no probó que las sucursales abiertas en diciembre de 2006 hubieran participado en forma directa en la producción de renta en montos proporcionales al de la deducción solicitada.
1.8.4. Deducción provisión demandas laborales: los pagos realizados por orden judicial que dirimió las demandas de carácter laboral de empleados del banco no tienen el carácter de gasto necesario para producir renta, es decir, que carece de relación causa efecto con la actividad productora de renta.
Se trata de situaciones excepcionales con dos empleados del banco que no cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T.
1.8.5. Deducción provisión pérdidas: no se probó el requisito de la fuerza mayor, previsto en el artículo 148 del E.T.
1.8.6. Sanción por inexactitud: no se presentó la diferencia de criterios entre el banco y la DIAN, porque las normas aplicables son claras.
Además, no es requisito para que proceda la sanción que el contribuyente incurra en fraude, es suficiente que los datos o factores para determinar el impuesto resulten equivocados, en este caso, debido al juicio elaborado por el banco, que no se ajustó a la norma legal.
1. Cuestión previa. Solicitud de audiencia pública.
1.1. Con ocasión de los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia, es decir, en término, la apoderada de la parte actora solicitó que se ordene la realización de la audiencia pública prevista en el artículo 147 del CCA(26), respecto de la glosa relacionada con la adición de ingresos por utilidad en la valoración de inversiones.
Lo pretendido con la audiencia solicitada es “ilustrar a la Sala sobre los aspectos financieros y contables que resultan muy específicos y técnicos, toda vez que versan sobre la valoración contable y fiscal del portafolio de títulos de una entidad financiera, cuyas regulaciones difieren de la aplicable a otros contribuyentes, dada su especialidad y complejidad”(27). Petición que fue reiterada el 9 de agosto de 2016(28).
1.2. El Magistrado sustanciador del proceso consideró innecesario conceder la audiencia pública prevista en el artículo 147 del CCA, porque del análisis de las actuaciones que obran en el expediente, no surgieron puntos de hecho o de derecho que resultaran confusos, oscuros o incomprensibles, que dificultaran la resolución del conflicto.
1.3. Sin embargo, citó a los apoderados de las partes y les otorgó la oportunidad para que de manera concreta expusieran su posición respecto de la valoración de inversiones y la provisión para el pago de futuras pensiones(29), explicaciones que serán tenidas en cuenta para proferir la decisión de fondo en este proceso.
En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala determinar: (i) si es improcedente la adición de ingresos por utilidad en valoración de inversiones, en los términos planteados por la administración, (ii) si la parte actora tiene derecho a la deducción por provisión para el pago de futuras pensiones, por inversión en activos fijos y por provisión correspondiente a demandas laborales y otros activos por pérdida de dinero, y (iii) si la sanción por inexactitud se debe levantar.
Para el efecto, se deben resolver los siguientes problemas jurídicos:
(i) ¿El banco probó que para efectos del impuesto de renta del año 2006, aplicó el método lineal para calcular la valoración de inversión tipo TES?
(ii) ¿La parte actora probó que el cálculo de la utilidad obtenida en la valoración de inversión por posiciones siempre será igual al resultado que se obtenga al calcular la causación lineal de las inversiones por cada título y, por tanto, que el cálculo realizado por la DIAN, por este concepto, es incorrecto?
(iii) ¿El cálculo de la cuota anual deducible por concepto de pensiones de jubilación o invalidez por el año 2006, presentado por las partes, se ajustan al procedimiento previsto en el artículo 113 del E.T.?
(iv) ¿La parte actora probó que los activos fijos adquiridos en el año 2006 como parte de proyectos de montaje para apertura de nuevas agencias, para la adecuación o ampliación de las existentes y como inversiones BAU, cumplen con el requisito de participar de manera directa en la actividad productora de renta durante el periodo en discusión, como requisito indispensable para que proceda la deducción del artículo 158-3 del E.T.?
(v) ¿Procede la deducción por los pagos hechos por el banco en cumplimiento de sentencias judiciales que ordenaron el reintegro y pago de las sumas dejadas de percibir por un trabajador que fue desvinculado y, por el reconocimiento y pago de la actualización (indexación) de la base de liquidación de la pensión de un extrabajador?
(vi) ¿Cuál es la norma aplicable para la deducción por pérdida de dinero en el caso de las entidades financieras? y ¿conforme con dicha norma, procede la deducción en discusión?
(vii) ¿Se configuró causal de exoneración de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados?
3. Adición de ingresos brutos no operacionales por $ 27.593.278.158.
3.1. Del contenido de la liquidación oficial de revisión demandada se extrae que la diferencia de valoración en discusión ($ 27.593.278.158) está compuesta por $ 2.661.271.968 de la cuenta PUC 410700610 y $ 24.932.006.190 de la cuenta PUC 41070620 por concepto de TES.
3.2. De esta manera, se advierte que la suma que la DIAN discutió en esta glosa corresponde a $ 24.932.006.190, porque los $ 2.661.271.968 de la cuenta PUC 41070610, tenidos en cuenta por el banco, no fueron controvertidos por la administración.
3.3. Para decidir, lo primero que advierte la Sala es que la valoración de inversiones, en este caso, TES, en materia contable se hace teniendo en cuenta el precio del mercado(30), a diferencia de lo que ocurre en materia fiscal, en la que se aplica el método lineal(31), aspectos, en los que coinciden las partes.
La discrepancia, en este caso, se centra en la forma cómo se aplica el método lineal, porque mientras el Citibank tiene en cuenta la diferencia entre el valor de las inversiones vigentes a precios de mercado y el valor lineal de las mismas, la administración, por el contrario, observa el ingreso causado por el valor nominal más por los intereses causados por cada título —TES—, cálculo que se realiza con la tasa facial del título.
3.4. Encuentra la Sala que el valor lineal de las inversiones, en los términos del artículo 25 del Decreto 700 de 1997(32), se calcularía de la siguiente manera: se adiciona al valor nominal de las inversiones, los rendimientos que corresponden al valor de los intereses causados en el periodo en curso a la tasa facial de los mismos, en forma proporcional a los días poseídos, parcialmente para el primer mes y luego durante los demás periodos de rendimientos para el tenedor del título.
3.5. Con la demanda, Citibank aportó un cuadro en el que se comparan los cálculos hechos por las partes(33), respecto de esta glosa.
3.5.1. De dicho cuadro se deduce que el valor que el banco llevó a la declaración de renta del año gravable 2006, como menor valor de la utilidad contable ($ 27.765.443.853,21), es el resultado de comparar la columna F —valor del mercado— ($ 1.203.784.817.054,02)(34) con la columna G —valor lineal— ($ 1.176.019.373.200,81)(35).
Según la conciliación de la utilidad fiscal con la utilidad contable(36), la diferencia negativa por $ 27.765.443.853,21, constituye una partida conciliatoria “otros egresos fiscales”, que se disminuye de la utilidad contable antes de impuestos, para llegar a la renta líquida gravable.
Es decir, aunque el banco afirmó haber tenido en cuenta el método lineal para efectos fiscales, en realidad, lo que se evidencia, es que utilizó un método que se puede denominar mixto, en la medida en que tomó la diferencia entre el valor contable y el valor lineal, para efectos de calcular la valoración de inversiones tipo TES.
Lo anterior se corrobora con lo expuesto por la administración en la liquidación oficial demandada, en la que se expuso que el banco confrontaba “los saldos finales del año en curso frente al del año anterior y anualmente realiza el ajuste fiscal, comparando el valor de las inversiones vigentes a precios de mercado frente al valor linealmente de las mismas, y la diferencia la suma o la resta de la cuenta 41070620”(37), procedimiento, que para la Sala, no concuerda con el previsto en el artículo 25 de Decreto 700 de 1997.
3.5.2. Contrario al actuar del banco, se observa que la DIAN, en su cálculo, tuvo en cuenta los intereses ganados y no cobrados liquidados por Citibank.
Los resultados de esta investigación están reflejados en un cuadro(38) en el que se detalla lo siguiente: clase de operación, número de título, fecha de operación, fecha de cumplimiento, tasa, tasa facial, precio, número nominal, valor nominal, total nominales, valor de giro operación, saldo nominal, valores nominales, saldos nominales y causación lineal; información que fue conocida por el banco, pese a lo cual, no se desvirtuó como correspondía, es decir, debatiendo cada cálculo en concreto.
3.6. Conforme con lo anterior, se concluye que el banco no probó que en el cálculo de la valoración de inversiones —tipo TES— haya cumplido con el procedimiento previsto en el artículo 25 del Decreto 700 de 1997 y, menos aún, que la administración haya incurrido en el error en el cálculo practicado, soporte de la actuación administrativa demandada.
3.7. Otro de los argumentos expuesto por la parte actora para debatir esta glosa, es que al utilizar el método lineal, lo hizo en forma agrupada por posiciones con iguales características faciales, lo que no alteraría el resultado final, de haberse practicado título por título.
3.7.1. La Sala advierte que en el expediente no se cuenta con la prueba que dé certeza de tal hecho, porque, aunque hubo un esfuerzo probatorio, este no fue suficiente, en la medida en que no se probó que se aplicó el método lineal y, adicionalmente, no se expuso de manera detallada el cálculo respecto de cada uno de los títulos en discusión y la comparación del resultado que arrojó la valoración lineal título a título vs. grupos homogéneos.
3.7.2. Nótese que con las pruebas aportadas al expediente, entre otros, el dictamen pericial y el “experticio rendido por el economista y matemático”, no se concluye, como lo hace la parte actora, que la utilidad obtenida en la valoración lineal por posiciones, siempre será igual al resultado que se obtenga al calcular la causación lineal de las inversiones por cada título, tampoco se prueba que el cálculo hecho por la DIAN no es el correcto.
3.8. Respecto de los demás argumentos propuestos por la parte actora, la Sala observa lo siguiente:
3.8.1. Al banco le correspondía asumir la carga de la prueba con el fin de desvirtuar la presunción de legalidad de la que está investido el acto administrativo demandado.
En efecto, aunque el artículo 746 del E.T. prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, dicha presunción es de carácter legal, “pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que expuso en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos”(39).
Así las cosas, tratándose de la declaración de renta del año 2006, que es la que interesa en este proceso, es indiscutible que esta gozó de presunción de legalidad hasta que la administración tributaria, en ejercicio de las facultades de fiscalización que le asisten, la desvirtuó con fundamento en los cálculos hechos respecto de la valoración de inversiones, es decir, con la actuación de la DIAN, las cifras declaradas por el banco, que en un principio se presumieron ciertas, mas no indiscutibles, fueron cuestionadas, por lo que, desvirtuada esa presunción, la carga de la prueba se invirtió de manera automática, correspondiéndole al contribuyente probar la improcedencia de la adición de ingresos propuesta por la administración.
Al respecto, la Sala ha dicho que “con fundamento en los artículos 746 y 684 del estatuto tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación”(40).
3.8.2. Por otra parte, es cierto que la Superintendencia Financiera de Colombia mediante el oficio 2012056872-003 de 31 de agosto de 2012, con el que se le dio respuesta a la petición presentada por el auxiliar de la justicia(41) designado y posesionado en el proceso de la referencia(42), expuso de manera textual que “[l]a dirección de riesgos de mercado en virtud de las facultades otorgadas en el Decreto 4327 de 2005(43), encontró en los documentos que soportan la autorización otorgada en el oficio 2007012114-007-000(44), evidencia de la adecuada clasificación, valorización y contabilización de las inversiones, conforme a lo establecido en el capítulo I de la Circular Básica Contable y Financiera, Circular Externa 100 de 1995, previos requerimientos de esta superintendencia y respuestas por parte del Citibank Colombia S.A. (...)”(45) (subraya la Sala).
Sin embargo, es necesario tener en cuenta que el pronunciamiento de esta superintendencia se hace en el marco que le otorga el control contable que le asiste(46), que de ninguna manera imposibilita el fiscal, de competencia de la DIAN.
Recuérdese que la valoración de inversiones en materia contable se hace teniendo en cuenta el precio del mercado, a diferencia de lo que ocurre materia fiscal, en el que se aplica el método lineal, como se expuso en el numeral 3.3 de esta providencia.
Por esta razón, el concepto emitido por la Superintendencia Financiera no conduce a tener certeza de que el cálculo de la valoración de inversiones, para efectos fiscales, hecho por el banco, sea el correcto, menos aún, conduce a desvirtuar la legalidad del cálculo realizado por la administración en este caso concreto.
3.8.3. Ahora bien, el hecho que la DIAN modificara el valor de las inversiones representadas en TES, sin discutir las otras inversiones que en el año 2006 conformaban el portafolio del banco, como bonos de paz, títulos Finagro clases A y B, etc., no es un argumento que combata la legalidad de la actuación, porque este hecho no permite concluir que la actuación de la administración, respecto de los TES, no se ajusta a derecho.
3.8.4. En lo que respecta con las declaraciones de retención mensual del año 2006, que según afirma la apoderada de la parte actora, se encuentran en firme, la Sala aclara que por tratarse de un sistema de recaudo anticipado, para este caso, del impuesto sobre la renta, esto no imposibilita que la DIAN ejerza su facultad de fiscalización respecto del asunto analizado.
3.9. En este orden de ideas, se concluye que la parte actora no probó que el cálculo fiscal, realizado por la DIAN por valoración de inversión (TES), en el año 2006, es incorrecto; es decir, no desvirtuó la presunción de legalidad de la que están investidos los actos administrativos demandados, en lo que tiene que ver con esta glosa.
Sin embargo, teniendo en cuenta lo expuesto en el numerales 3.1 y 3.2 de esta providencia, de los $ 27.593.278.158 que estaban en discusión, se mantendrá la adición de ingresos por utilidad en valoración de inversiones por la suma de $ 24.932.006.190, porque $ 2.661.271.968 fueron calculados por el banco y no fueron controvertidos por la DIAN.
4. Rechazo deducción provisión para el pago de futuras pensiones por $ 5.855.971.532(47).
4.1. El banco determinó la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez por el año 2006, de la siguiente manera:
Cálculo actuarial 2005 $ 7.291.306.107
Provisión acumulada 2005 $ 5.302.237.801
% Provisión acumulada / Cálculo actuarial $ 5.302.237.801 / $ 7.291.306.107 = 72.72%
Incremento del porcentaje: 4% 72,72 + 4% = 76,72%
Cálculo actuarial 2006 $ 19.813.787.457
Deducción por el año 2006 $ 19.813.787.457 * 76,72% = $ 15.201.137.737
Cuota anual deducible bruta $ 15.201.137.737 – $ 5.302.237.801 = $ 9.898.899.936
Más pago pensiones en 2006 $ 853.833.795
Cuota anual deducible neta $ 10.752.733.731
4.2. Por su parte, la DIAN realizó el siguiente cálculo(48):
Cuota anual deducible según LOR $ 15.201.137.737 – $ 5.302.237.801 = $ 9.898.899.936
Provisión acumulada 2006 (Nota 18 E/F) $ 10.199.000.000
Cuota anual deducible definitiva - 2006 $ 10.199.000.000 – $ 5.302.237.801 = $ 4.896.762.199
Deducción rechazada por la DIAN $ 10.752.733.731 – $ 4.896.762.199 = $ 5.855.971.532(49)
4.3. Para resolver, se observa que el artículo 113 del E.T. señala los parámetros que se deben seguir para determinar la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o de invalidez.
4.3.1. Conforme con esta norma, en primer lugar, se determina el porcentaje que representa la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior (2005), con relación al monto del cálculo actuarial efectuado para dicho año, en este caso, 72.72%, porcentaje que las partes no discuten.
4.3.2. El porcentaje así determinado, se incrementa hasta en cuatro puntos y ese resultado se aplica al monto del cálculo actuarial realizado para el respectivo año o período gravable, en este caso, 76.72%, porcentaje en el que coinciden las partes, que se aplica al cálculo actuarial realizado para el año 2006 ($ 19.813.787.457), cálculo actuarial, que tampoco está en discusión, lo que arroja la suma de $ 15.201.137.737.
4.3.3. La cantidad que resulte se disminuye en el monto de la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior (2005), es decir, de los $ 15.201.137.737 se restan $ 5.302.237.801, lo que da como resultado $ 9.898.899.936, que constituye la cuota anual deducible por el respectivo año o período gravable, en este caso, por el año 2006. Cifra en la que coincidieron las partes.
4.3.4. En el cálculo realizado por la DIAN, se observa que después de haber determinado los $ 9.898.899.936 de cuota anual deducible, conforme con lo previsto en el artículo 113 del E.T., tomó los $ 10.199.000.000(50) del saldo contable al 31 de diciembre de 2006, y le restó los $ 5.302.237.801 de la provisión acumulada de 2005, con lo que llegó a la suma de $ 4.896.762.199, que para la administración, corresponde a la cuota anual deducible definitiva del año 2006, operación que no encuentra sustento en la norma tributaria aplicable.
4.3.5. Por otra parte, en la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN afirmó que “[e]n la nota 18 a dichos estados financieros (fls. 66 y 67), [el banco] reporta que tiene registrada en la contabilidad $ 10.199.000.000 de pensiones de jubilación, esto es, que tiene provisionado tal monto que se constituye en la deducción acumulada para 2006. Por lo tanto, si para el año 2005 la deducción acumulada era de $ 5.302.237.801 se tiene que la provisión atribuible a 2006 es de $ 4.896.762.199 ($ 10.199.000.000 - $ 5.302.237.801) y se constituye en el monto deducible por tal concepto para el año gravable 2006”.
4.3.6. Al respecto, la Sala aclara que el artículo 113 del E.T. limita el valor de la deducción por provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez al valor de la cuota anual que se determine conforme con el procedimiento señalado en la misma norma, al que se ha hecho referencia con anterioridad; por esta razón, no es posible que la DIAN, con el argumento que el banco “no solicitó deducción por concepto de amortización de pensiones de jubilación en el año 2005”, pretenda desconocer el resultado del cálculo realizado conforme con la norma aplicable en este asunto.
4.3.7. Por último, la Sala encuentra que en el cálculo elaborado por el banco, este incluyó la suma de $ 853.833.795, por el pago de pensiones realizado en el año 2006(51), concepto que, conforme con el procedimiento previsto en el artículo 113 del E.T., no es posible incluir para determinar la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o de invalidez.
4.3.8. Acorde con lo anterior, se concluye que los cálculos de la cuota anual deducible por concepto de pensiones de jubilación o invalidez por el año 2006, presentados por las partes (DIAN y banco), revelan inexactitud en comparación con el procedimiento previsto en el artículo 113 del E.T., conforme con el cual, dicha cuota asciende a $ 9.898.899.936.
4.3.9. Siendo esto así, procede la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones por $ 9.898.899.936, pero, comoquiera que la DIAN admitió la suma de $ 4.896.762.000, es del caso aceptar la deducción por $ 5.002.137.936 de los $ 5.855.971.532 que estaban en discusión.
5. Rechazo deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $ 4.684.666.000.
5.1. La deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. Los activos fijos reales productivos de renta en un establecimiento bancario.
5.1.1. Para acceder al beneficio previsto en el artículo 158-3 del E.T. no basta con que el contribuyente pruebe que adquirió un bien y que este tiene la naturaleza de activo fijo (E.T., art. 60), porque necesariamente debe corresponder a aquél que cumpla con las siguientes condiciones: (i) que se trate de un activo fijo; (ii) que sea tangible; (iii) que se adquiriera para formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) que participe de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y (v) que se deprecie o amortice fiscalmente(52).
5.1.2. En el caso de un establecimiento bancario, es decir, de “las instituciones financieras que tienen por función principal la captación de recursos en cuenta corriente bancaria, así como también la captación de otros depósitos a la vista o a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito”(53), es innegable que para el desarrollo de su actividad, este necesita de medios de distribución de sus productos y de prestación de sus servicios, lo que amerita una serie de infraestructura, equipos y mobiliario(54).
5.1.3. En efecto, para ejecutar su objeto social, las entidades financieras cuentan con canales de distribución de productos y de prestación de servicios, ya sea por medio de oficinas físicas o por canales complementarios como la banca electrónica —cajeros electrónicos, teléfono y otras redes de comunicación—. En consecuencia, tratándose de uno u otro canal de distribución y del servicio prestado, se requerirá de activos fijos.
5.1.4. Sin embargo, no todos los bienes o activos adquiridos por una entidad financiera con la finalidad de ser usados en la actividad productora de renta y por cualquiera de los canales de distribución de servicios, por este solo hecho, adquieren la connotación de activos fijos reales productores de renta y, por ende, dan lugar a la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del E.T., porque como se expuso con anterioridad, uno de los requisitos previstos en esta norma y en el D.R. 1766 de 2004, es que dichos bienes participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, se excluyen algunos activos que aunque participan en la generación de la renta lo hacen de manera indirecta(55).
5.1.5. De esta manera, tratándose de la apertura de nuevas sucursales bancarias o de la implementación de otros canales de distribución, así como de la ampliación de unos y otros, siempre se tendrá que verificar la participación que tiene el activo adquirido o la inversión que se hace sobre el existente, en la actividad productora de renta, entonces, si se establece que es directa y se cumplen los demás requisitos legales, habrá lugar a la deducción.
5.1.6. Como la dificultad surge, precisamente, en la verificación de la relación directa a la que se ha hecho alusión, es indispensable que el contribuyente aporte los elementos de juicio que lleven al convencimiento de tal hecho, de manera objetiva.
5.2.1. Antes de abordar el estudio del fondo del asunto, se advierte que la contradicción en la que presuntamente incurrió el tribunal, puesta de presente con ocasión del recurso de apelación, no corresponde a una consideración del a quo, porque los apartes señalados por la apoderada del banco hacen parte del resumen de los argumentos expuestos por este, traídos a colación por el juez de primera instancia, previo a sus consideraciones(56).
5.2.2. Aclarado lo anterior, la Sala pone de presente que la parte actora no cuestionó el argumento expuesto por la DIAN y avalado por el tribunal en cuanto a la improcedencia de la deducción del artículo 158-3 del E.T., respecto de las sumas soportadas con las facturas expedidas en el año 2005, visibles en los folios 3118 a 3166, 3179, 3180, 3236, 3237, 3238, 3242, 3243, 3248, 3250, 3251, 3252, 3269, 3274, 3275, 3347, 3378, 3379, 3380, 3381 y 3421 de los cuadernos de antecedentes administrativos(57); por lo tanto, no procede su análisis en esta instancia. De esta manera, solo se tendrán en cuenta los bienes que se adquirieron en el año 2006, por corresponder al periodo del impuesto de renta en discusión.
5.2.3. En este orden de ideas, se debe determinar si los bienes en discusión participaron o no de manera directa en la actividad productora de renta en el año 2006.
5.2.4. Para resolver, la Sala advierte que con algunas de las pruebas aportadas al expediente, se acreditó lo siguiente: (i) que la junta directiva del Citibank aprobó la apertura de nuevas agencias y de agencias de servicios restringidos, apertura que, en el caso de las agencias ubicadas en esta ciudad se acredita con el certificado de la cámara de comercio, (ii) que el banco adquirió activos fijos de diverso tipo como parte de proyectos de montaje para apertura de nuevas agencias, para la adecuación o ampliación de las existentes y como inversiones que usualmente son realizadas en el curso ordinario de los negocios del banco, que este denomina BAU —Business as usual—, (iii) que el banco “está depreciando los activos productores de renta siguiendo las normas contables y fiscales”(58) y (iv) que el total por inversiones en bienes “productores” de renta ascendió a $ 4.684.666.333, en discusión.
5.2.5. Pero, las anteriores pruebas no permiten determinar si los activos fijos adquiridos por el banco en el año 2006 para los proyectos antes citados, cumplen con el requisito de participar de manera directa en la actividad productora de renta durante el periodo en discusión, como requisito indispensable para que proceda la deducción del artículo 158-3 del E.T.
5.2.6. Por lo anterior, resulta forzoso analizar las demás pruebas documentales que obran en el expediente, una de las cuales, da cuenta de un listado general, denominado “Detalle de la deducción activos productores de renta 2006”(59), en el que se observa la relación de todos los bienes adquiridos por Citibank por $ 15.615.554.443.58 (el 30% de esta suma, es decir, $ 4.684.666.333.07 corresponde a la deducción en estudio).
De esta relación se extraen los siguientes datos: (i) la fecha de la compra, que corresponde al año 2006 en todos los casos, (ii) el valor de la adquisición, (iii) la descripción general de todos los bienes adquiridos, en la mayoría de los casos con la identificación de la marca, el modelo y la serie, (iv) la descripción en relación con todos y cada uno de los bienes conforme al PUC, encontrando que corresponden a equipo electrónico, muebles y enseres e instalaciones propias y (v) en la mayoría de los bienes se indicó el proyecto al que se destinaron, otros bienes carecen de esa información.
5.2.7. En otra relación(60), aparecen discriminados los bienes que, en criterio de la DIAN, no participan de manera directa en la actividad productora de renta, porque están destinados a la parte administrativa del banco(61). Estos bienes son los siguientes:
Equipo electrónico: grabadora de voz, teléfono y software, video beam, otros equipos servers, otros equipos comunicaciones, software para activo y actualización de procesador.
Muebles y enseres: destructora de papel, biombo curvo en acrílico, sillas (ejecutiva, tipo operativa, ergonómica, dauphin, diana, interlocutora, stack universita, work station, poltrona, aeron y tipo cajero), central de pánico, fuente de poder, grabador digital, cámara mini domo, módulo expansor, sensor de largo alcance, sensor industrial, destructora, mini domo, destructora ventas, venta de elementos señalización, archivador 36 pulgadas, archivador Citibank, superficie principal, superficie TOP 42 pulgadas, superficie circular 42, superficie complementaria, sistema de iluminación, cartelera de información, sistema de iluminación, cámara a color, cámara bullet, micro cámara, módulo de relevos, receptor inalámbrico, sensor, central Ademco, casilleros de MDF, logotipo corporativo, mueble secretaria presidencia, mueble aux. superficie, credenza en triplex, sistema de oficina abierta, compra y nacionalización, receptor inalámbrico, mueble para citiphone, mesas y sillas, credenza en fórmica, sistema de circuito cerrado, señalización merchan, señalización porta afiches, señalización afiches, archivador y superficie, work station large, mesa auxiliar, equipamiento de iluminación, sillas y cajoneras, mueble para ATM, afiches y porta afiches, archivo rodante, mueble m 30 medium, equipo de seguridad, gabinete oficio tapa, pedestal o cajonera, superficie de trabajo, work station small, porta monitor, mueble citigold y mueble tv.
Instalaciones propias: obra civil, diseño arquitectónico y adecuaciones, trámites de importación, giro steelcase Plan Cancún Look and Feel, sistema de iluminación, legal importación, oficinas parque central, mejoras instalación calle 70, sillas oficina Cartagena, sillas Cartagena, dieciocho (18) sin especificar la descripción(62), sucursal Avenida Chile 8 y mejoras sucursal Chicó.
5.2.8. Confrontada la anterior información con la “Relación de activos fijos productores de renta año gravable 2006” —general— (numeral 5.2.6 de esta providencia), visible en los folios 1082 a 1146 del c. a. 8, se infiere que los demás bienes objeto de rechazo corresponden a los siguientes, que no fue posible verificar en la visita de campo hecha en varias sucursales del banco(63) y, por tanto, la DIAN consideró que tampoco participaron de manera directa en la actividad productora de renta durante el año 2006.
Muebles y enseres: lectoras, interfase de comunicación, transformador de aislamiento trifásico, monitor, panel de control, marcador telefónico, monitor SVGA, teclado numérico, UPS APC, LAN Switches y partes, panel divisor, teclado, pulsador de pie, discador telefónico, equipo de manejadora, UPS WP, panel, monitor a color, interfase de comunicación, cofre trampero, contadora de billetes, Giro Planning Group suministro e instalaciones, calentador, nevera, disco duro, sirena con luz estroboscópica, cerraduras desde 101045 a 101049, banner promocional, greeter, caja fuerte, UPS, UPS 2.2 KVA con tarjeta SNMP para monitores, panel controlador, tellers, ascensor telescópico, suministro de merchadising, sistema de alarma, suministro de panelería y superficies.
Equipo electrónico: teléfono IP, teléfonos, otros equipos PBX telefonía, lector de banda magnética, panel phone, lector imágenes de cheques, cable CAB-E1 RJ45BNC, impresora Teller, DELL GX 280, impresora láser, flat panel, módulos GBIC, lectora código de barras, impresora en red, router, card reader, soundstation, teléfono digital, CPU, scanner, impresora y HP support, micr. image, disco server, impresora, portátil, conversión licencias Deluxe, tarjeta, tarjeta equipo de comunicaciones, memoria servex, laptop, tarjeta de extensiones, proyector, tarjeta de PBX / planta telef., tarjeta de PBX para planta, NM-HDV2-2TI/E1, tarjeta PVDM2-64, memoria, cajero P77, touch screen, garantía Servex, fax server, cajero ATM M76, netbackup client unix protect server V6.0 licen, arreglo de discos, tarjetas router, discos 70.56 GB, tape backup unit, switch, cajero automático, tarjetas router, CDM y sistema operativo de la IVR.
5.2.9. De lo expuesto con anterioridad, es claro que el rechazo de la deducción solicitada por la parte actora obedeció, en términos generales, a que la DIAN consideró que los bienes adquiridos por el banco durante el año 2006, no participaron de manera directa en la actividad productora de renta, motivo por el cual, para decidir, es importante tener en cuenta que Citibank, en desarrollo de su objeto social “Podrá celebrar o ejecutar todas las operaciones legalmente permitidas a los establecimientos bancarios de carácter comercial con sujeción a los requisitos, restricciones y limitaciones impuestos por las leyes y reglamentos”(64).
Es decir, se trata de un banco comercial definido como “un establecimiento que hace el negocio de recibir fondos de otros en depósito general y de usar estos, junto con su propio capital, para prestarlo y comprar o descontar pagarés, giros o letras de cambio”(65).
5.2.10. Examinados los listados de bienes objeto de rechazo, encuentra la Sala que aparecen unos bienes que no presentan ningún tipo de relación con la actividad productora de renta del banco, vale decir, la de intermediación financiera, entendida como “la captación profesional de recursos del público mediante operaciones pasivas (recepción de dineros), y a su vez la transferencia”(66).
Es el caso de la nevera, del calentador portátil eléctrico, del mueble tv, de los porta afiches de campañas(67), de las carteleras de información(68), elementos de señalización(69), logotipos corporativos, banner promocional —publicidad en Internet—, video beam —proyector—, ascensor telescópico —presidencia—, entre otros, porque no se evidencia que participen de manera directa en la actividad productora de renta, o por lo menos, no hay prueba que así lo acredite.
La Sala reconoce que en este tipo de establecimientos se requiere de elementos de señalización que brinden información sobre horarios, procedimientos y rutas de evacuación en caso de emergencia, también entiende que las entidades financieras se valgan de elementos publicitarios para informar a sus clientes y usuarios de la prestación de sus servicios y para promocionar productos financieros, y no es ajena a la importancia de los logotipos corporativos(70) y los demás elementos instalados en cumplimiento de políticas uniformes de identidad corporativa, que permiten que el Citibank se diferencie o distinga de las demás entidades financieras; sin embargo, como lo que se está analizando es la procedencia de la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., en esta oportunidad, se hace hincapié en la necesidad de establecer la conexión directa que este tipo de elementos tienen en la actividad productora de renta del banco, es decir, en el proceso de captar el dinero de terceros para posteriormente, junto con el propio capital del banco, realizar operaciones activas de crédito.
En ese entendido, no procede la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. respecto de los bienes relacionados con anterioridad y de todos aquellos que no resultan imprescindibles en el proceso productivo de renta del banco, señalados en las relaciones presentadas en sede administrativa y con la demanda.
5.2.11. En lo que tiene que ver con el software, la Sala reitera que la deducción del artículo 158-3 del E.T. no aplica sobre bienes intangibles(71), porque el legislador señaló de manera expresa que dicho beneficio recaía sobre activos fijos reales(72) productivos.
5.2.12. Respecto de los bienes muebles como mesas, sillas, escritorios, superficies de trabajo, archivadores, casilleros, entre otros, se observa que en el cuadro aportado con la demanda se indicó “el nombre del área al que se destina el mismo”(73), entre los que aparece centro de datos GCB, CMM Proyect / Software QA, CC, Risk Head, Technology, System Testing, Sistemas Production support, Affluent Management, VP Cards, Mkting Management, File Management, sistemas / software development, Telecomunicaciones, VP Banking, Distribution Pepe Sierra y Salitre, CMM Proyect /software QA, Dirección Dpto. Ventas, Affluent Management, Cross Sell & Deepening, Presidencia GCB, Cobranzas Cartagena, System Test / Testing, centro de datos GCB, Telesales Insurance, Credit GCB, HUB de Collections, Corporate Segment, entre otros, pertenecientes al banco en sus diferentes sucursales o agencias; sin embargo, esta prueba no resulta suficiente para acreditar, con la certeza que se requiere para que proceda la deducción, la manera como todos y cada uno de los bienes señalados participaron de manera directa en la actividad productora de renta, es decir, en el proceso de captación de recursos del público y su colocación.
En efecto, no es suficiente que se indique que para la prestación del servicio bancario se requiere de un mobiliario, porque en casos como el presente, habrán algunos muebles que participen de manera directa en la actividad productora de renta; sin embargo, también habrán otros que a pesar de ser usados en las instalaciones del banco —por sus empleados o por los usuarios—, no cumplen con el citado requisito (v. gr. archivadores, poltronas, sofás, etc.); por esta razón, el contribuyente es el llamado a probar la relación directa de dichos bienes con la actividad productora de renta.
Estas mismas razones se aplican para las mejoras hechas en varias sucursales, de las que no obra información que permita inferir de qué clase fueron y la manera como estas participaron de manera directa en la actividad productora de renta.
5.2.13. En lo que tiene que ver con los equipos de cómputo, tampoco se cuenta con la prueba que de forma certera indique su intervención directa en la actividad productora de renta.
Si bien es cierto, la Sala ha reconocido que los equipos de cómputo “son una herramienta indispensable en la prestación de los servicios financieros que desarrolla como establecimiento bancario”(74) y, por ende, ha aceptado la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. por la adquisición de estos bienes; en el caso concreto, no se cuenta con los elementos de juicio que desvirtúen la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, porque aunque se indicaron diferentes áreas del banco a las que habrían sido destinados dichos bienes, no se especificó la función que cada uno de los equipos de cómputo cumplió y la relación directa de esta con la generación de la renta.
La única prueba que discrimina el área a la que se “destinaron” dichos bienes, no es lo suficientemente clara y concluyente, máxime si se tiene en cuenta que en unos casos se indicó la sucursal sin detallar el área(75), en otros se especificó que se trataba de “Activos otras áreas”, sin mencionar a cuáles áreas se refería, en otros aparece que pertenecen al área de Citiservice, telecomunicaciones, dirección del departamento de ventas, Technology, pero no se mencionó la función que cumplen en esas dependencias, en tanto que en otros casos su destino está señalado en idioma distinto al castellano —inglés— sin que se especifique la sección del banco a la que pertenecen y la participación de esta en la actividad de intermediación financiera.
Adicional a lo anterior, se observa que algunos de los bienes descritos como laptop —portátil— se encuentran en la bodega de la calle 70(76), sin que se rinda explicación de este hecho, por lo que la Sala infiere, al igual que lo hizo en su oportunidad el tribunal, que al no acreditarse el uso efectivo de estos bienes, mal puede predicarse que se trate de activos fijos reales productivos de renta.
5.2.14. Igual razonamiento se hace respecto de los teléfonos, impresoras, touch screen y, en general, todos aquellos elementos que son usados en una entidad financiera pero, respecto de los cuales la parte actora no aportó elementos de juicio que probaran de manera objetiva su participación directa en el proceso de captación de recursos del público o su ubicación en las áreas del banco que participan de la producción en los términos indicados.
5.2.15. En lo que respecta a los equipos electrónicos y de seguridad, además de las razones expuestas con anterioridad, la Sala pone de presente que con la descripción general aportada por la actora y relacionada en las facturas que obran en los cuadernos de antecedentes administrativos, no es posible establecer su relación directa con la actividad productora de renta, por lo que se requería que el banco brindara información más detallada al respecto.
La Sala es consciente de la importancia que tienen los mecanismos de seguridad en una entidad financiera, que por mandato legal les corresponde adoptar e implementar tecnologías mediante las cuales se presten adecuadamente los servicios, de forma que los mismos se realicen en condiciones de seguridad, transparencia y eficiencia (EOSF, art. 325, lit. c); sin embargo, se reitera, que para efectos de la procedencia de la deducción en estudio, se deben aportar las pruebas que permitan tener certeza de su participación de manera directa en la actividad productora de renta, de tal forma que no haya lugar a juicios subjetivos.
5.2.16. Finalmente, en lo que atañe a los cajeros automáticos(77), se observa que no existe lugar a dudas sobre su participación de manera directa en la actividad productora de renta de un banco, precisamente, por las funciones que cumplen(78), las propias de un cajero —persona física—.
Igual ocurre con las cajas fuertes, las contadoras de billetes, los lectores de imágenes de cheques, las lectoras de códigos de barras y las lectoras de banda magnética, por la función que prestan en las actividades financieras y por, ende, es fácil deducir su ubicación en las instalaciones del banco, cuando se hace uso de dichos elementos.
Respecto de los bienes identificados como “Lectoras”, sin otra especificación(79), no es posible para la Sala tener certeza de su funcionalidad, ubicación y, por ende, de la relación directa que pueda tener con la actividad productora de renta en el periodo en discusión. De las facturas, se infiere que se trata de lectoras que tienen que ver con el sistema de seguridad, diferentes a las lectoras de cheques, de barras, etc.
5.2.17. Aclarado lo anterior, se observa que en el listado aportado con la demanda(80), que no fue controvertido por la DIAN, consta que 4 cajeros automáticos se destinaron para Puente Aranda, 6 para Torres Unidas, 2 para BB Poblado Medellín, 3 para Salitre y 15 para BB Barranquilla, BB Colina Bogotá, Andino, Parque Nacional, Pepe Sierra, BB Cartagena, Barranquilla, Corral Cedritos, Corral Calle 93, Cafam Floresta, Cafam Carolina, “Centro comercial AN”, EPM Medellín, Santa Ana y Calle 100(81).
También figura que los lectores de banda magnética se destinaron para las sucursales de Puente Aranda, Salitre, Torres Unidas, Cedritos, Cafam Floresta y Bb Salitre.
Los lectores de cheques se designaron para las sucursales de Puente Aranda, Salitre, Torres Unidas y Cedritos.
Las contadoras de billetes se asignaron a las sucursales de Salitre, Puente Aranda, Torres Unidas, Bucaramanga - Principal, Barranquilla - Prado, Cedritos, Cafam Floresta, BB Salitre, Parque Central Bavaria, Parque Nacional, BB Poblado - Medellín, BB Barranquilla, BB Cartagena, BB Colina, WTC Barranquilla, Teleport - Pepe Sierra, Chicó y Santa Bárbara.
Los lectores de códigos de barras se enviaron para las sucursales de Puente Aranda, Cafam Floresta, BB Salitre, Torres Unidas, Teleport - Pepe Sierra y Calle 70.
Por último, las cajas fuertes se destinaron para las sucursales de Puente Aranda, Torres Unidas, Cafam Floresta y BB Salitre.
Sucursales en las que se entiende, que el banco prestó sus servicios en el año 2006, porque la DIAN, no afirmó lo contrario.
5.2.18. Por lo anterior, se concluye que respecto de las cajas fuertes, las contadoras de billetes, los lectores de imágenes de cheques, las lectoras de códigos de barras y las lectoras de banda magnética, procede la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., motivo por el cual, se analizan las facturas que obran en el expediente, con el fin de establecer la suma que se debe reconocer.
5.2.19. Cajero automático: con las facturas AFPC-02799(82), AFPC-02723(83), AFPC-02721(84), AFPC-02897(85), AFPC-02722(86), AFPC-3299(87) y AFPC-3302(88), el banco acreditó que en el año 2006 adquirió 15 cajeros automáticos por la suma total de $ 708.400.399,12, bienes que participan de manera directa en la actividad productora de renta de Citibank(89), por lo que es del caso aceptar la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. sobre esta suma.
También consta que mediante la factura AFPC-02534(90) se adquirió un cajero automático en el año 2005, por lo que en términos del artículo 3º del D.R. 1766 de 2004(91), no procede la deducción por dicho concepto.
Respecto de nueve cajeros automáticos relacionados en las facturas AFPC-02539, AFPC-02540, AFPC-02586(92) y AFPC-02585(93), como se expuso en el numeral 5.2.2 de esta providencia, en el recurso de apelación no se cuestionó lo decidido por el tribunal respecto de dichas facturas; motivo por el cual, no es procedente su análisis en esta oportunidad.
Por otra parte, en lo que tiene que ver con la factura E7393(94), esta se aportó en idioma distinto al castellano —en inglés— y aunque en esta consta que el Citibank en el año 2006 adquirió un cash dispenser mechanims —cajero automático— a una sociedad cuya razón social es ilegible, no se tendrá en cuenta porque no aparece en la relación de activos fijos del Citibank, aportada en sede administrativa(95), que soporta el rechazo de la glosa analizada.
Por último, la Sala echa de menos las facturas 15033 y 2122 que se relacionan en el cuadro de activos fijos del banco para justificar la adquisición de 5 cajeros automáticos(96).
En consecuencia, por los cajeros automáticos, se acepta la deducción de $ 212.520.119,73, que corresponde al 30% de la suma de $ 708.400.399,12.
5.2.20. Contadora de billetes: respecto de las facturas 1936, 1937, 1938 y 1940(97), todas expedidas en el año 2005, no procede su análisis, porque no fue objeto del recurso de apelación (Cfr. el numeral 5.2.2 de esta providencia) y en lo que tiene que ver con la factura 1849(98), aunque en esta consta que el banco adquirió 12 contadoras de billetes, dicha adquisición corresponde al año 2005, por lo que en términos del artículo 3º del D.R. 1766 de 2004(99), no procede la deducción por dicho concepto.
En consecuencia, por las contadoras de billetes, se acepta la deducción de $ 32.296.050, que corresponde al 30% de la suma de $ 107.653.500, acreditada con las facturas 2858(100), 2336(101), 2857(102), 2750(103), 2751(104), 2579(105) y 25 “número no legible” 8(106).
5.2.21. Lectora de códigos de barras:(107) respecto de la factura 12944(108), no procede su análisis, porque no fue objeto del recurso de apelación (Cfr. el numeral 5.2.2 de esta providencia) y en lo que tiene que ver con la factura 14986(109), en esta consta que el banco, en el año 2005, adquirió 2 lectores HHP Belge modelo LR12, por lo que en términos del artículo 3º del D.R. 1766 de 2004(110), no procede la deducción por dicho concepto.
En consecuencia, por las lectoras de códigos de barras, se acepta la deducción de $ 4.807.644,79, que corresponde al 30% de la suma de $ 16.025.482,64, soportada con las facturas 15008(111), 14987(112), 15322(113), AFPC-3299(114) y AFPC-3302(115), en las que consta que el banco, en el año 2006, adquirió lectores HHP Belge modelo LR 12 a la sociedad Wireless & Mobile Ltda. y lectores de códigos de barras a la sociedad NCR.
5.2.22. Lectoras de banda magnética y lectores de imágenes de cheques: en la factura 177(116), consta que en el año 2005 el banco adquirió lectores de banda magnética, por lo que en términos del artículo 3º del D.R. 1766 de 2004(117), no procede la deducción por dicho concepto.
En consecuencia, se acepta la deducción de $ 28.665.694,8, que corresponde al 30% de la suma de $ 95.552.316, acreditada con las facturas 460(118), 420(119), 263(120), 456(121), 513(122), 514(123), 462(124) y 461(125), en las que consta que, en el año 2006, el banco compró lectoras de banda magnética y lectores de imágenes de cheques.
5.2.23. Caja fuerte: conforme con las facturas 42328(126), AS379(127), AS378(128) y 42327(129), en el año 2006 el banco adquirió cajas fuertes por la suma de $ 41.760.000; en consecuencia, se acepta la deducción de $ 12.528.000, que corresponde al 30% de dicha suma.
5.2.24. En conclusión, la parte actora no probó que todos los activos fijos adquiridos en el año 2006 como parte de proyectos de montaje para apertura de nuevas agencias, para la adecuación o ampliación de las existentes y como inversiones BAU —Business as usual—, cumplen con el requisito de participar de manera directa en la actividad productora de renta durante el periodo en discusión, como requisito indispensable para que proceda la deducción del artículo 158-3 del E.T.; por lo tanto, se acepta la deducción por la suma de $ 290.817.464,32.
6. Rechazo deducción “provisión” demandas laborales por $ 720.929.410.
6.1. Lo primero que advierte la Sala es que por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, excepto las provisiones por cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación.
Así las cosas, solo la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones, la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro y la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, son procedentes, en los términos de los artículos 112, 145 y 146 del E.T.
6.2. En el caso concreto, la DIAN rechazó “el valor denominado provisión demandas laborales por valor de $ 720.929.410 que corresponde a los pagos realizados en ese año en vista de que se llegó a conciliar en dos de los procesos”(130) (resalta la Sala), porque la deducción solicitada no cumple los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T.
Precisó que “no existe nexo entre la conducta no diligente del contribuyente que motivó las decisiones judiciales que motivaron los pagos con el acostumbrado desarrollo de la actividad productora de renta” y que no es uno gasto necesario porque “aún con criterio comercial no puede predicarse que tales pagos son forzosos o indispensables para la obtención del ingreso o la renta o para el desarrollo del objeto”(131).
6.3. Por su parte, la apoderada del banco afirmó que las sumas en discusión corresponden a pagos laborales deducibles en los términos de los artículos 108, 109 y 110 del E.T., que cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T., porque se originaron en una relación contractual que se torna necesaria para vincular la fuerza laboral como medio de realización de la actividad productora de renta y en cumplimiento de una decisión de carácter judicial.
6.4. Está probado en el expediente que en el año 2006 Citibank pagó la suma total de $ 710.480.959(132), discriminada de la siguiente manera:
6.4.1. La suma de $ 155.528.408 a favor del señor José Antonio Ascencio Moreno, de los que $ 141.016.908 corresponden al pago hecho en cumplimiento de la sentencia proferida por el Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Bogotá de 21 de enero de 2002, que ordenó el reintegro y pago de las sumas dejadas de percibir por el trabajador(133) y $ 14.511.500 por concepto de costas procesales(134).
6.4.2. La suma de $ 554.952.951 a favor del señor Manuel González Alarcón, en acatamiento de la sentencia de la Corte Constitucional T-098 de 4 de febrero de 2005, que ordenó el reconocimiento y pago de la actualización (indexación) de la base de liquidación de la pensión del extrabajador y de la providencia del 14 de julio de 2006 proferida por la Sala Jurisdiccional Disciplinaria del Consejo Superior de la Judicatura que decidió el incidente de desacato(135).
6.5. Para resolver, la Sala advierte que en caso del señor José Antonio Ascencio Moreno no se aplica el artículo 108 del E.T., porque esta norma se refiere a la deducción por salarios.
6.5.1. En efecto, conforme con el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, “constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones” (subraya la Sala).
6.5.2. Es decir, constituye salario todo pago que haga el empleador a favor del trabajador como contraprestación directa del servicio, independientemente de la denominación que se le dé.
6.5.3. En el caso sub examine, es cierto que los pagos que hizo Citibank a favor del señor José Antonio Ascencio Moreno surgieron con ocasión de la relación laboral que existió entre las partes y en cumplimiento de la orden judicial que dispuso el pago de los salarios, prestaciones sociales y demás derechos laborales dejados de percibir por el trabajador durante el periodo que no prestó sus servicios al banco(136); circunstancia que conduce a que se descarte que dicho pago correspondió a la contraprestación directa del servicio o a un pago indirecto(137); por lo tanto, no es acertado hablar de pago por salario(138).
6.5.4. Nótese que para efectos laborales, en casos como el presente, se considera que no existió solución de continuidad del contrato de trabajo y, por ende, en la prestación del servicio, pero, para efectos fiscales, se debe tener en cuenta que este trabajador, por encontrarse desvinculado del Citibank, no participó en la actividad generadora de renta durante el periodo de su desvinculación, como sí lo hizo quien eventualmente lo reemplazó en sus funciones o labores.
6.5.5. Por las anteriores razones, se concluye que el pago hecho por el banco a favor del señor José Antonio Ascencio Moreno no cumple con los requisitos de nexo de causalidad y de necesidad previstos en el artículo 107 del E.T., porque aun sin este gasto se pudo obtener la renta en el año 2006 y porque no hace parte de aquellos que se consideran usuales para producir o facilitar la generación de la renta en la actividad comercial a la que se dedica el Citibank(139).
6.5.6. En gracia de discusión y teniendo en cuenta que en el numeral 2º del artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 se adicionó el artículo 107-1 del E.T.(140), para aceptar fiscalmente, en el momento del pago, como deducción los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios, la Sala echa de menos, en este caso, la prueba que acredite el pago de los aportes parafiscales correspondientes (E.T., art. 108), por lo que se mantiene el rechazo.
6.6. Respecto del pago hecho a favor del señor Manuel González Alarcón, se observa que la suma reclamada corresponde al remanente(141) del “valor total de retroactivo pensional calculado desde el 29 de mayo de 1994 al 16 de mayo de 2005”(142), es decir, a deducción de pensiones, cuyo análisis se debe hacer al tenor del artículo 111 del E.T.
6.6.1. En este orden de ideas, se advierte que la deducción de pensiones de jubilación e invalidez no requiere el cumplimiento de los requisitos consagrados en el artículo 107 del E.T., porque para que proceda su aplicación, deben observarse las exigencias del artículo 111 del E.T., conforme con el cual, los patronos pueden deducir por concepto de pensiones de jubilación e invalidez de los trabajadores: (i) los pagos efectivamente realizados o (ii) las cuotas o aportes pagados a las compañías de seguros debidamente aceptadas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), en desarrollo de contratos para el pago de las pensiones de jubilación y de invalidez, tanto en relación con las pensiones ya causadas como con las que se estén causando y con las que pueden causarse en el futuro.
6.6.2. Norma que se debe aplicar atendiendo el artículo 104 del mismo ordenamiento, según el cual, las deducciones legalmente aceptables se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la deducción se entiende causada en el momento en que nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago, así son deducibles del impuesto de renta del año gravable en que se causen, requisitos que no fueron cuestionados por la DIAN en los actos administrativos demandados, por lo que es del caso reconocer la deducción por la suma de $ 554.952.951.
6.7. En conclusión, este cargo prospera de manera parcial, por ende, se reconoce la deducción por $ 554.952.951 y se mantiene el rechazo de $ 165.976.859 que incluye el pago hecho al señor José Antonio Ascencio Moreno y $ 10.448.451 que no fueron discutidos.
7. Rechazo deducción “provisión” otros activos por $ 771.185.000.
7.1. Conforme se desprende de los actos administrativos demandados, la DIAN expuso que el artículo 148 del E.T. “condiciona la pérdida a la ocurrencia de la fuerza mayor” y que “en el presente caso, no procede la deducibilidad de la pérdida del dinero por parte del banco, dada tal regulación legal; además, los riesgos inherentes a tal actividad deben ser cubiertos mediante las necesarias y obligatorias coberturas, tales como las de seguros”(143).
7.2. Para el banco, no se trata de pérdida de activos. La deducción solicitada tiene que ver con gastos propios de la actividad que desarrolla el banco en cumplimiento de su objeto social, por lo que la norma aplicable en este asunto es el artículo 107 del E.T.
7.3. Ahora bien, como a esta pérdida se le dio el tratamiento contable de provisión, previo a cualquier pronunciamiento, la Sala insiste en que por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, excepto las provisiones por cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación, dentro de las cuales no encaja la que es objeto de estudio.
7.4. Aclarado lo anterior, le corresponde a la Sala determinar si el banco sufrió la pérdida de un activo o incurrió en un gasto como consecuencia de las operaciones fraudulentas ocurridas con las tarjetas débito y crédito de sus clientes.
7.4.1. Para esclarecer este asunto, es necesario acudir al plan único de cuentas para el sector financiero —Res. 3600/88—, específicamente al grupo 11 de la clase 1, es decir, activo disponible.
7.4.2. La descripción de la cuenta activo corresponde a la siguiente: “[a]grupa las cuentas que representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad de la entidad. Comprende disponible, fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa, inversiones, cartera de créditos, aceptaciones y derivados, cuentas por cobrar, bienes realizables y recibidos en pago, propiedades y equipo y otros activos” (subraya y negrilla de la Sala).
Y la descripción del grupo 11 —disponible—: “registra los recursos de alta liquidez con que cuenta la entidad tales como: Caja, depósitos en el Banco de la República, depósitos en bancos y otras entidades financieras, la operación de canje realizada por los bancos, y las remesas en tránsito de cheques negociados” (se destaca).
7.4.3. Entonces, si un activo disponible responde a los recursos de alta liquidez, entendida esta última como la “[m]ayor o menor facilidad que tiene el tenedor de un título o de un activo para transformarlo en dinero en cualquier momento”(144), significa que mientras más fácil es convertir un activo en dinero, mayor es su liquidez; por ende, es indiscutible que el dinero constituye el activo más líquido.
7.4.4. Esta Sección, con fundamento en los artículos 35 del Decreto 2649 de 1993(145), artículo 15 del Decreto 2650 de 1993(146) y 261 del E.T.(147), concluyó que “el disponible hace parte del activo, y como tal, particularmente en este caso, tratándose de una entidad financiera, es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta”, motivo por el cual, “son deducibles las pérdidas netas, ocurridas por fuerza mayor, sobre los activos usados en el negocio o actividad generadora de renta, restando previamente las depreciaciones, amortizaciones, cuando sea del caso, y la indemnización recibida dentro del mismo período gravable”(148).
7.4.5. Ahora bien, es oportuno aclarar que el depósito, en materia de servicios bancarios, tiene la característica que “el depositario adquiere la propiedad de los bienes que recibe y puede disponer de ellos, en cuanto su obligación se reduce a tener que devolver una cantidad equivalente”(149) (negrilla de la Sala).
7.4.6. Es lo que la doctrina denomina depósito irregular en el que surgen para las partes las siguientes obligaciones: (i) la devolución de la suma depositada, a la vista, (ii) la custodia de los recursos depositados y (iii) el pago de intereses; por lo tanto, y en consideración a que el dinero es fungible(150), la entidad financiera —depositaria— adquiere las facultades de uso y disposición, quedando obligada a devolver o restituir su equivalente junto con los intereses o réditos acordados(151).
7.4.7. Es precisamente, en desarrollo de la facultad de uso y disposición de los dineros depositados por sus cuentahabientes, que la entidad financiera podrá invertirlos en los términos del numeral 5º del artículo 126 del EOSF(152), es decir, podrá ejercer la intermediación financiera, entendida “como la captación profesional de recursos del público mediante operaciones pasivas (recepción de depósitos), y a su vez la transferencia de dichos recursos mediante la realización de operaciones activas (otorgamiento de créditos)”(153), o en otras palabras, “captar dinero del público y prestarlo”(154).
En consecuencia, el depósito irregular de dinero constituye “la principal fuente de recursos de los bancos comerciales y explican, desde el punto de vista jurídico, su función intermediadora”(155).
7.4.8. En estos términos, el derecho de dominio del titular de la cuenta de ahorros o corriente se convierte en un derecho de crédito a la restitución de la suma depositada.
7.4.9. Ahora bien, aunque contablemente, el dinero recibido en depósito se ve reflejado como pasivo para la entidad financiera, no se puede perder de vista que la entidad financiera, al poder disponer de dichos recursos y realizar operaciones bancarias activas (préstamos, leasing, factoring, etc.), también registra un activo.
7.4.10. En este orden de ideas, cuando se presentan operaciones fraudulentas: (i) sobre la tarjeta débito(156) como medio dispuesto por la entidad financiera para que los clientes puedan acceder a los dineros depositados en virtud de contratos de depósito de cuentas de ahorros o corriente o (ii) sobre la tarjeta de crédito(157), por la que es posible disponer de dinero o hacer pagos en virtud del contrato mercantil de apertura de crédito previsto en los artículos 1400 a 1407 del C. Co.(158), se concluye que dichas operaciones fraudulentas recaen sobre un activo del banco, por lo que la deducción solicitada debe ser analizada a la luz de lo previsto en el artículo 148 del E.T.(159).
7.5. El artículo 148 del E.T.(160) señala que son deducibles las pérdidas (i) sufridas durante el año o período gravable, (ii) concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y (iii) ocurridas por fuerza mayor.
7.5.1. El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.
7.5.2. Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito esta corporación ha dicho que:
(...) la fuerza mayor o caso fortuito es la circunstancia o evento que no se pudo ver o conocer con anticipación como algo posible, o de cuya ocurrencia no se tienen señales previas o indicios; esto es, que dentro de lo normal y lo cotidiano no es factible intuir o esperar que suceda; y que de llegar a ocurrir no es posible hacer oposición que neutralice o anule sus efectos. De modo que ella no solo radica en la irresistibilidad de la acción o violencia que entraña sino también en no poder ser prevista, no se pueda inferir de señal o indicio alguno, y esto dependerá de las circunstancias en que se hallen los sujetos o las personas eventualmente afectadas por ella(161).
7.5.3. Por su parte, esta Sección ha expuesto que para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben concurrir dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad:
Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible...”(162).
7.5.4. En este orden de ideas, para que proceda la deducción por pérdida de activos prevista en el artículo 148 del E.T., es requisito indispensable que se cumplan los requisitos señalados en esa norma, entre los que se encuentra, la prueba de que la pérdida ocurrió por fuerza mayor, es decir, se debe acreditar que los hechos que condujeron a la pérdida de los activos fueron imprevisibles e irresistibles, carga probatoria que recae sobre el contribuyente.
7.5.5. Como la parte demandante, en este asunto, no probó la ocurrencia de la fuerza mayor, presupuesto necesario para que proceda la deducción por pérdida de activos, se mantiene el rechazo por la suma de $ 771.185.000.
8. Sanción por inexactitud por $ 24.409.635.000.
8.1. Conforme con el artículo 647 del E.T., es claro que constituye inexactitud sancionable (i) la omisión de ingresos, la inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y (ii) en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados; siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.
8.2. Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterio relativos al derecho aplicable la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición que los hechos y cifras declaradas sean veraces y completos. De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(163).
8.3. Es por lo anterior que, aunque una erogación sea real, no necesariamente conduce a que se exonere al contribuyente de la sanción por inexactitud, porque en cada caso particular se debe analizar si la inclusión de esta, como deducción, obedeció a una errónea interpretación que “se presenta cuando se aplica la norma pertinente, pero atribuyéndole un sentido o alcance que no le corresponde”(164), caso en el cual, se debe examinar si el contenido de la norma se prestaba a distintas interpretaciones y, en concreto, a la dada por el contribuyente, o a una indebida interpretación que “ocurre cuando, sin mediar un error de entendimiento sobre el significado de la norma, se aplica a un hecho o situación no previsto en el supuesto fáctico de la disposición, o se le hace producir efectos distintos de los contemplados en el precepto legal”(165).
8.3.1. En casos como el presente, en el que la parte actora alega una diferencia de criterios en cuanto a la norma aplicable, es imprescindible que se parta del hecho que la redacción de la norma induce a varias interpretaciones, incluida la otorgada por el contribuyente, por lo que se descarta la exoneración de la sanción por inexactitud cuando la norma es clara o cuando se hace una interpretación forzada o carente de argumentación.
8.3.2. Conforme con lo anterior y descendiendo al asunto sub examine, la Sala advierte que en el presente asunto no se configuró la diferencia de criterios alegada por la parte actora; por el contrario, se evidenció una indebida interpretación de la norma aplicable.
Y, aunque la parte actora solicitó que se levante la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, porque el rechazo de las glosas se concretó en la deficiencia probatoria, mas no en la realidad de la inversión, la Sala reitera que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas, no exime de la sanción por inexactitud(166).
8.3.3. Es tan notable que la ausencia de prueba no exime de la sanción por inexactitud, que de manera expresa, en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, norma que no se encontraba vigente para la época de los hecho, pero, que resulta ilustrativa para reforzar el argumento expuesto con anterioridad, el legislador dispuso que “[a]demás del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este estatuto” (subraya la Sala).
8.3.4. Por lo anterior, la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos se encuentra ajustada a derecho y se debe mantener, teniendo en cuenta lo resuelto en esta sentencia.
8.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(167), que modificó el artículo 640 del E.T., se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T.(168), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, se dará aplicación al principio de favorabilidad(169) y se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados(170).
Del cálculo de dicha sanción, se debe excluir el monto de la sobretasa al impuesto sobre la renta(171), porque como es sabido, se trata de un porcentaje, cuyo pago recae en los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente a un porcentaje del impuesto neto de renta, es decir, no encaja en los hechos que constituyen inexactitud sancionable, en los términos del artículo 647 del E.T., norma que se expidió con anterioridad a la creación de dicha sobretasa.
Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2006, tal como se refleja en la siguiente liquidación, teniendo en cuenta que: (i) se mantiene la adición de ingresos por utilidad en valoración de inversiones, pero, por la suma de $ 24.932.006.190, (ii) se acepta la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones, por la suma de $ 5.002.137.936, (iii) se acepta la deducción por la inversión en activos fijos reales productivos, por la suma de $ 290.817.464,32, (iv) se acepta la deducción “provisión” demandas laborales por $ 554.952.951, (iv) se mantiene el rechazo de la deducción “provisión” otros activos por $ 771.185.000 y (v) la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, será equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado por esta corporación, y el declarado por el contribuyente, sin tener en cuenta la sobretasa al impuesto de renta.
Concepto Liq. privada LOR Liq. C. de E.
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro 1.492.908.493.000 1.492.908.493.000 1.492.908.493.000
Cuentas por cobrar 3.643.994.927.000 3.643.994.927.000 3.643.994.927.000
Acciones y aportes 23.232.755.000 23.232.755.000 23.232.755.000
Activos fijos 54.510.169.000 54.510.169.000 54.510.169.000
Otros activos 30.106.963.000 30.106.963.000 30.106.963.000
Total patrimonio bruto 5.244.753.307.000 5.244.753.307.000 5.244.753.307.000
Pasivos 4.512.515.731.000 4.512.515.731.000 4.512.515.731.000
Total patrimonio líquido 732.237.576.000 732.237.576.000 732.237.576.000
Ingresos brutos operacionales 106.156.370.000 106.156.370.000 106.156.370.000
Ingresos brutos no operacionales 1.233.596.802.000 1.261.190.080.000 1.258.528.808.000
Total ingresos brutos 1.339.753.172.000 1.367.346.450.000 1.364.685.178.000
Ingresos no constitutivos de renta 805.865.000 805.865.000 805.865.000
Total ingresos netos 1.338.947.307.000 1.366.540.585.000 1.363.879.313.000
Otros costos 275.680.000 275.680.000 275.680.000
Total costos 275.680.000 275.680.000 275.680.000
Gastos operacionales de administración 946.075.964.000 940.219.992.000 945.222.130.000
Deducción inversiones en activos fijos 4.684.666.000 290.817.000
Pérdida por exposición a la inflación 26.638.569.000 26.638.569.000 26.638.569.000
Otras deducciones 246.263.056.000 244.770.942.000 245.325.895.000
Total deducciones 1.223.662.255.000 1.211.629.503.000 1.217.477.411.000
Renta líquida del ejercicio 115.009.372.000 154.635.402.000 146.126.222.000
Renta líquida 115.009.372.000 154.635.402.000 146.126.222.000
Renta presuntiva 39.512.008.000 39.512.008.000 39.512.008.000
Renta líquida gravable 115.009.372.000 154.635.402.000 146.126.222.000
Impuesto sobre la renta líquida gravable 40.253.280.000 54.122.391.000 51.144.178.000
Impuesto neto de renta 40.253.280.000 54.122.391.000 51.144.178.000
Sobretasa impuesto a la renta 4.025.328.000 5.412.239.000 5.114.418.000
Total impuesto a cargo 44.278.608.000 59.534.630.000 56.258.596.000
Anticipo por el año gravable 21.376.004.000 21.376.004.000 21.376.004.000
Autorretenciones 18.616.635.000 18.616.635.000 18.616.635.000
Otras retenciones 502.124.000 502.124.000 502.124.000
Total retenciones año gravable 2005 19.118.759.000 19.118.759.000 19.118.759.000
Anticipo por el año gravable siguiente 11.071.201.000 11.071.201.000 11.071.201.000
Saldo a pagar por impuesto 14.855.046.000 30.111.068.000 26.835.034.000
Sanciones 0 24.409.635.000 6.865.570.000
Total saldo a pagar 14.855.046.000 54.520.703.000 33.700.604.000
Saldo a pagar liq. privada sin sanciones $ 14.855.046.000
Saldo a pagar liq. Cde. E. sin sanciones $ 21.720.616.000
Diferencia $ 6.865.570.000
Sanción por inexactitud: 100% $ 6.865.570.000
1. REVÓCASE la sentencia del veintisiete (27) de febrero de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar:
Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 312412009000041 de 27 de mayo de 2009 y de la Resolución 900089 de 23 de junio de 2010, mediante las cuales la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Citibank Colombia S.A. por el año gravable 2006.
Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto sobre la renta y complementarios por la vigencia fiscal de 2006 a cargo de la parte actora, corresponde a la liquidación practicada por esta corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
3. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada de la UAE - DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 1134 de este cuaderno.
(1) Fls. 40 a 76 del c. p. 1.
(2) Fls. 77 a 94 del c. p. 1. Se cuestionaron todas las glosas propuestas en la liquidación oficial de revisión, excepto la relacionada con el rechazo de los gastos por impuestos asumidos.
(3) Fl. 3 del c. p. 1.
(4) En el año en discusión, el portafolio del banco estaba conformado por inversiones representadas en los siguientes títulos: (i) bonos de paz, (ii) títulos Finagro clase A, (iii) títulos Finagro clase B, (iv) títulos de reducción de deuda TRD, (v) títulos de tesorería TES y bonos ordinarios.
(5) Títulos de reducción de deuda.
(6) Base de autorretención sobre intereses vencidos.
(7) Política referente a las propuestas de gastos de proyectos —PEP— para inmuebles y tecnología.
(8) Fls. 729 a 740 del c. p. 3. La adición de la demanda que fue admitida el 31 de marzo de 2011 (fls. 788 a 789 del c. p. 3).
(9) Fls. 749 a 776 del c. p. 3.
(10) Cuadro que aparece en la página 19 de la LOR.
(11) Surge de restarle al cálculo actuarial para el año 2006 ($ 19.813.787.457) el monto provisionado o deducción acumulada ($ 10.199.000.000).
(12) Conceptos de la DIAN 68191 de 8 de octubre de 2004 y 35197 de 5 de junio de 2005.
(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 5 de julio de 2007, radicado 15400, C.P. Ligia López Díaz.
(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 23 de marzo de 2006, radicado 15086, C.P. Ligia López Díaz.
(15) Fls. 793 a 797 del c. p. 3.
(16) Fls. 935 y anverso del c. p. 3.
(17) Se refiere a la sentencia de la Sección Cuarta del 18 de marzo de 2010, radicado 25000-23-27-000-2004-01388-01 (16729), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(18) Transcribió apartes de las sentencias del Consejo de Estado del 26 de abril de 2007, radicado 15153, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y del 24 de mayo de 2007, radicado 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(19) Fls. 958 a 1041 del c. p. 3.
(20) Entiéndase por títulos con iguales condiciones faciales las que tienen un mismo valor nominal, una misma tasa de interés, la misma fecha de emisión y la misma fecha de vencimiento.
(21) En el escrito del recurso de apelación la parte actora hizo el estudio pertinente para probar que la valoración lineal de los TES está debidamente determinada y que bien sea título a título o por la posición de títulos, el resultado es el mismo. Este resultado fue el que el banco tuvo en cuenta en su declaración de renta del año 2006.
(22) El rendimiento lineal de las inversiones en títulos genera una consecuencia directa en materia de retención en la fuente, que se refleja mensualmente.
(23) En relación con las facultades de esta superintendencia transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado del 24 de julio de 2008, radicado 16196, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(24) Cfr. la página 52 del recurso de apelación. Fl. 1009 del c. p. 3.
(25) Consejo de Estado, sentencia del 14 de octubre de 2010, radicado 17031.
(26) “ART. 147.—Modificado por el art. 28, Decreto Nacional 2304 de 1989. En todo proceso es potestativo del Consejo de Estado y de los tribunales administrativos conceder audiencias públicas, por petición de alguna de las partes, para dilucidar puntos de hecho o de derecho.
(27) Fl. 1075 del c. p. 3.
(28) Fl. 1128 del c. p. 3.
(29) En el CD anexo a esta providencia se puede consultar la grabación de esta reunión, celebrada el 27 de abril de 2017, en la que estuvieron presentes: el Magistrado Sustanciador del proceso, los apoderados de las partes, los asesores de los apoderados de las partes, el Contador de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, la Magistrada Auxiliar del despacho sustanciador y la Profesional Especializada del mismo despacho.
(30) En el numeral 7º de la Circular Externa 100 de 1995 sobre “Contabilización de las inversiones”, se señala que “(l)as inversiones se deben registrar inicialmente por su costo de adquisición y desde ese mismo día deberán valorarse a precios de mercado. La contabilización de los cambios entre el costo de adquisición y el valor de mercado de las inversiones, se realizará a partir de la fecha de su compra, individualmente, por cada valor (...)” (subraya la Sala). El precio del mercado tiene “como objetivo fundamental el cálculo, el registro contable y la revelación al mercado del valor o precio justo de intercambio al cual un valor, podría ser negociado en una fecha determinada, de acuerdo con sus características particulares y dentro de las condiciones prevalecientes en el mercado en dicha fecha. Cfr. el capítulo I, numeral 2.1 de la Circular Externa 100 de 1995 de la Superintendencia Financiera de Colombia —Circular Básica Contable y Financiera—.
(31) En la liquidación oficial de revisión, se expuso que “(p)ara establecer el valor total lineal de las inversiones, el banco debe adicionar al valor nominal de las inversiones, los rendimientos de acuerdo con el Decreto 700 de 1997, artículo 25, es decir, el valor de los intereses del periodo en curso a la tasa facial del mismo en forma proporcional a los días poseídos, parcialmente para el primer mes y luego durante los demás períodos de rendimientos para el tenedor del título” (fl. 59 del c. p. 1). El cálculo de los intereses “se hace con la tasa facial del título (...), se hace uno a uno” (fl. 60 del c. p. 1).
Por su parte, la parte actora afirmó que “la utilidad generada en la valoración de inversiones declarada en el año 2006 correspondía al resultado de aplicar el método lineal previsto en el artículo 25 del Decreto 700 de 1997”, que “aplicó la dinámica contable prevista en la Circular Básica Contable 100 de 1995 y en la Resolución 3600 de 1988, al efectuar los registros de los ingresos causados en la valoración de las inversiones en el periodo gravable 2006” y que “los títulos se agrupan por posiciones con iguales características faciales, (...). En consecuencia, la utilidad obtenida en la valoración por posiciones siempre será igual al resultado que se obtenga al calcular la causación lineal de las inversiones por cada título” (fls. 7 a 8 del c. p. 1 —demanda—).
(32) Por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones. Esta norma señala la base de autorretención sobre los rendimientos provenientes de títulos con pago de intereses vencidos.
(33) Fls. 120 a 121 del c. p. 1.
(34) En el informe del revisor fiscal que aparece en el folio 201 del c. p. 1, consta que al 31 de diciembre de 2006, el saldo de las cuentas PUC 1304, 1313,1331 y 1335, se discrimina de la siguiente manera:
Cuenta PUC Concepto Saldo
1304 Inversiones negociables en títulos de deuda $ 227.878.282.123,51
1313 Inversiones disponibles para la venta $ 10.204.728.603,98
1331 Derechos de recompra de inversiones $ 714.443.679.586,48
1335 Derechos de recompra de inversiones $ 201.258.126.738,67
Total $ 1.203.784.817.052,64
(35) Cfr. el anexo a la declaración de renta, aportado en los folios 110 y 111 del c. p. 1.
(36) Aportada en el folio 124 del c. p. 1.
(37) Página 19 de la LOR. Fl. 59 del c. p. 1.
(38) Fls. 2864 y s.s. del c. a. 20.
(39) Cfr. la sentencia de 1º de marzo de 2012, radicado 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 13 de agosto de 2015, radicado 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(40) Cfr. la sentencia del 13 de agosto de 2015, radicado 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se citó la sentencia del 18 de octubre de 2012, radicado 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Reiteradas en la sentencia de 14 de julio de 2016, radicado 050012331000-2009-00090-01 (20547), C.P. Jorge Octavio Ramírez.
(41) En este caso el tribunal apreció el dictamen pericial conforme a las reglas de la sana crítica (CPC, art. 241), valoración que quedó plasmada en la sentencia apelada y que condujo a que el a quo se apartara de las conclusiones expuestas por el perito, lo que no necesariamente conduce a que se haya aceptado el error grave y menos aún a que se deseche en su totalidad el contenido del informe pericial y que se dejen de apreciar las pruebas que lo acompañan, que fueron conocidas por las partes intervinientes en el proceso al surtirse el traslado del dictamen pericial.
(42) Fl. 640 de los anexos del dictamen pericial.
(43) “Incorporado al Decreto único 255 de 2010”.
(44) Está aportado en el folio 602 de los anexos al dictamen pericial. En este oficio la Superintendencia Financiera de Colombia expuso lo siguiente: “Revisados los estados financieros correspondientes al ejercicio económico comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006, sus notas, la información adicional remitida conforme a las disposiciones aplicables, y teniendo en cuenta además, el dictamen del revisor fiscal, este despacho estima que los mismo, con una utilidad de $ 77.234.9 millones, pueden someterse a consideración de la asamblea general de accionistas a realizarse el día 28 de marzo de 2007”.
(45) Fls. 863 a 864 del c. p. 3.
(46) En los términos del literal i) del artículo 326 del estatuto orgánico del sistema financiero, literal modificado por el artículo 76 de la Ley 795 de 2003, la Superintendencia Bancaria tiene la función de “(p)ronunciarse sobre los estados financieros presentados por las instituciones bajo su vigilancia” y de impartir “la autorización para la aprobación de los estados financieros por las respectivas asambleas de socios o asociados y para su posterior publicación en relación con aquellas entidades vigiladas que se encuentren comprendidas en los eventos o condiciones señalados por el Gobierno Nacional mediante normas de carácter general”. Se trata de una función de control contable conforme con el literal a) del numeral 3.3 del artículo 327 del EOSF.
(47) Del monto deducido por el banco por $ 10.752.733.731, la DIAN aceptó la suma de $ 4.896.762.199.
(48) Este cálculo corresponde al realizado en la liquidación oficial de revisión, confirmado con la resolución que decidió en reconsideración. Cfr. la página 24 de la LOR. Fl. 64 del c. p. 1.
(49) De los $ 10.752.733.731 que dedujo el banco, la DIAN aceptó $ 4.896.762.000 en la LOR. Por lo tanto, el rechazo corresponde a la suma de $ 5.855.971.532.
(50) En la Nota 18 a los estados financieros, se expuso que “(e)l cálculo actuarial para pensiones de jubilación que aprobó la Superintendencia Financiera de Colombia al 31 de diciembre de 2006 asciende a $ 7.915, la diferencia por valor de $ 2.284 corresponde a la primera alícuota que viene provisionando el banco a efectos de afrontar la sentencia publicada por la Corte Constitucional sobre la indexación que debe realizarse a las pensiones de jubilación, la cual incrementa el pasivo por pensiones del banco de $ 19.814. La diferencia por valor de $ 9.615 será constituida en 4 alícuotas por los años 2007, 2008, 2009 y 2010”. Fl. 187 del c. p. 1. La sentencia a la que se hace referencia, corresponde a la emitida por la Corte Constitucional C-862/06 (19 de octubre), M.P. Humberto Antonio Sierra Porto, que decidió “(d)eclarar EXEQUIBLES la expresión “salarios devengados en el último año de servicios”, contenida en el numeral 1) del artículo 260 del CST y el numeral 2) de la misma disposición, en el entendido que el salario base para la liquidación de la primera mesada pensional de que trata este precepto, deberá ser actualizado con base en la variación del Índice de precios al consumidor, IPC, certificado por el DANE”.
(51) El banco determinó que la cuota anual deducible ascendía a $ 10.752.733.731, porque a los $ 9.898.899.936 le sumó el pago de pensiones en el año 2006 por $ 853.833.795.
(52) Cfr. la sentencia de esta Sala del 6 de agosto de 2014, radicado 250002327000-2009-00220-01 (19288), C.P. Jorge Octavio Ramírez.
(53) Definición que aparece en el numeral 2º del artículo 2º del Decreto 633 de 1993 —estatuto orgánico del sistema financiero—.
(54) En reciente pronunciamiento, la Sala admitió la deducción por inversión en activos fijos reales productivos que realizó una entidad prestadora de servicios financieros en el mobiliario requerido para la adecuación de sus oficinas, que según pudo constatar la DIAN, se ubicaron en el edificio donde funciona la atención al cliente. En esa oportunidad, no se aceptó la deducción respecto de algunos bienes que no participaron de manera directa del proceso productivo y los bienes faltantes. Consejo de Estado, sentencia de 1º de agosto de 2016, radicado 250002327000200900124-02 (19276), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E).
(55) En la sentencia de 9 de marzo de 2017, radicado 050012331000200901305-01 (20636), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, se reiteró la anterior posición y, adicionalmente se precisó que “es razonable que el mobiliario y los equipos que se destinan a la prestación del servicio puedan ser considerados como un activo fijo real productivo. Sin embargo, como las empresas que prestan servicios también deben contar dentro de su estructura orgánica de áreas que se encarguen de la parte administrativa del negocio, como la tienen todas empresas que se dedican a actividad mercantiles o industriales, todos los equipos que se destinen a las áreas administrativas son activos fijos, pero no necesariamente reales productivos. Por lo tanto, entonces, le corresponde al contribuyente que presta servicios la carga de probar que el mobiliario y los equipos fueron destinados al área que presta efectivamente el servicio. Los bienes que pueden destinarse a otras actividades que no generen renta sino que faciliten la administración del negocio, no pueden recibir el tratamiento de activos fijos reales productivos y, por tanto, no generan el derecho a la deducción”.
(56) Cfr. la página 52 de la sentencia de primera instancia.
(57) Los folios 3117 y 3182 del c. a., citadas en los actos administrativos demandados, no corresponden a facturas.
(58) Así lo expuso el auxiliar de la justicia en los folios 107 y 108 del dictamen pericial.
(59) Fls. 93 a 130 del c. a. 1.
(60) En los folios 2565 al 2576 del c. a. 18 aparecen relacionados los bienes adquiridos por la suma total de $ 3.499.866.263,58, de los que $ 1.049.959.879,07 corresponden a la deducción solicitada por el artículo 158-3 del E.T. Estos folios corresponden a los citados en la liquidación oficial de revisión demandada.
(61) En la página 26 de la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN “estableció que en la relación de los activos objeto de la deducción aparecen activos que no participan en el proceso productivo como los muebles, equipos y otros destinados a la parte administrativa del banco que es evidente que no cumplen los requisitos previstos en la norma (fls. 2565 al 2576) y contraría la sentencia del Consejo de Estado de marzo 23 de 2006, expediente 15086”. Fl. 66 del c. p. 1.
(62) Del 27 de junio de 2006, por $ 32.367.832.69, 37.935.887.31 y $ 136.506.232.77, del 28 de septiembre de 2006 por $ 4.887.128.33, $ 17.695.700.95, $ 42.373.013.80, $ 5.424.175.40, $ 18.662.385.67, $ 20.300.379.24, $ 28.705.165.88, $ 44.601.759.14, $ 19.575.365.69, $ 55.799.190.55, $ 7.491.806.62, $ 3.007.463.59 y $ 1.657.666.00, y del 22 de diciembre de 2006 por $ 126.569.278.05, $ 60.281.795.83 y $ 38.081.000.13. Fls. 2572, 2573, 2574 y 2576 del c. a. 18.
(63) En las páginas 25 y 26 de la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN expuso lo siguiente: “de la visita de campo a diferentes sucursales del banco tales como: oficina calle 100; oficina calle 116; oficina avenida 19; oficina dirección general y oficina Plaza de la Américas, se encontró que las placas que identifican los activos relacionados para la deducción especial, no coincidían con los activos encontrados en la (sic) oficinas visitadas, por lo que considerando que al no haber sido posible la identificación (sic) los activos productivos de renta en las diferentes visitas de verificación se propuso su rechazo como quiera que la deducción especial fue limitada por la ley a los bienes reales productivos, es decir aquellos bienes que participan directamente con la actividad productora de renta” (subraya la Sala). Fls. 65 a 66 del c. p. 1.
(64) Así aparece descrito en el certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá. Fl. 32 anverso del c. p. 1.
(65) Conforme con el numeral 1 del artículo 6 del EOSF.
(66) Cfr. el Concepto 2002022221 del 10 de mayo de 2002 de la Superintendencia Financiera de Colombia.
(67) En las facturas que obran en los folios 639 y 642 del c. a. 5, se describen los bienes adquiridos como afiche y display autoportante, porta afiche de campaña small y afiche de campaña médium.
(68) En la factura visible en el folio 735 del c. a. 5 se relacionó la cartelera de información magnética, fabricada en lámina y en las facturas aportadas en los folios 409, 410 y 748 de los c. a. s 3 y 5 aparecen relacionados elementos de orientación de pasillo, señalizador de áreas plano de evacuación del piso, señal enrutadora de salida de emergencia, flechas enrutadoras, señales gabinete incendio, señal para salida de emergencia, cartelera de información magnética, franjas de película para instalar en puertas, logotipos del Citibank, señales de caja, para postes de fila, señal identificador para escritorio, señal tipo gerente, señales de servicio, entre otras.
(69) En la factura aportada en el folio 748 del c. a. 5, consta la compra de señales de caja, señales para postes de fila, señales descolgada para Greeter bienvenido a Citibank, señal identificador para escritorio, señal tipo gerente, señales área restringida, señales servicios, señales exterior y señales salida de emergencia, entre otros.
(70) Logotipo corporativo según la RAE significa: “1. m. Símbolo gráfico peculiar de una empresa, conmemoración, marca o producto.
2. m. Impr. Grupo de letras, abreviaturas, cifras, etc., fundidas en un solo bloque para facilitar la composición tipográfica”.
Nótese que en el cuadro anexo a la demanda se indicó el área donde se ubicaron corresponden a CC RISK HEAD, Centro de Datos CGB, Affluent Management, VP Cards, Mkting Management, VP Banking, Portafolio y Policy, Presidencia GCB y Telecomunicaciones, pero no se brindó información sobre la forma como participa de manera directa en la actividad productora de renta.
(71) Cfr. la sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(72) El artículo 653 del Código Civil, señala que “(l)os bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas” (se subraya).
(73) Fl. 20 del c. p. 1.
(74) Cfr. la sentencia de esta Sección del 12 de diciembre de 2014, radicado 250002327000201000135 01 (19461), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(75) Tratándose de establecimientos bancarios, el numeral 3 del artículo 6 del EOSF autoriza establecer y mantener las siguientes secciones: (i) sección bancaria para la ejecución de negocios bancarios y comerciales, (ii) sección de ahorros para recibir, reconociendo intereses, depósitos a la vista o a término y (iii) sección comercial para recibir fondos de otros en depósito general y de usar éstos junto con su propio capital, para prestarlos y para comprar o descontar pagarés, giros o letras de cambio.
(76) Cfr. el fl. 372 del c. p. 2.
(77) En el concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia 2007054433-003 del 23 de noviembre de 2007, se definió de la siguiente manera: “medios electrónicos a través de los cuales las entidades financieras ofrecen a sus ahorradores y cuentahabientes la posibilidad de realizar diversas transacciones como una extensión del servicio más allá del lugar donde están físicamente ubicadas las sucursales o agencias. Estos cajeros normalmente se encuentran programados para realizar, entre otras, las siguientes operaciones: retiros en efectivo, trasferencias de fondos de una cuenta a otra, depósitos en cheque, pagos de servicios públicos, abonos a tarjetas de crédito y consultas de saldos”.
(78) Según la RAE corresponde a la “1. m. Máquina que, accionada por el cliente mediante una clave, realiza algunas funciones propias del cajero (‖ encargado de la caja del banco)”.
(79) En el cuadro aportado con la demanda, estas se distinguen de las demás lectoras porque el proveedor fue Security Video Equipment y parecen asignadas a la Sucursal de la calle 100. Fls. 340 a 381 del c. p. 2.
(80) Cfr. los folios 378 a 381 del c. p. 2.
(81) Conforme con el cuadro aportado en los folios 340 a 381 del c. p. 2.
(82) Del 7 de abril de 2006, por la suma de US$ 17.979,98 a la TRM de $ 2.568,12, para un total de $ 46.174.746,24, por la compra de 1 cajero automático. Fl. 284 del c. a. 2.
(83) Del 6 de febrero de 2006, por la suma de US$ 107.879.97 a la TRM de $ 2.288,67, para un total de $ 246.901.650,94, por la compra de 6 cajeros automáticos. Fl. 313 del c. a. 3.
(84) Del 6 de febrero de 2006, por la suma de US$ 30.856,02 a la TRM de $ 2.352,58, para un total de $ 72.591.255,53, por la compra de 1 cajero automático. Fl. 321 del c. a. 3.
(85) Del 7 de junio de 2006, por la suma de US$ 17.440,60 a la TRM de $ 2.429,24, para un total de $ 42.367.403,14, por la compra de 1 cajero automático. Fl. 501 del c. a. 4.
(86) Del 6 de febrero de 2006, por la suma de US$ 17.440,61 a la TRM de $ 2.336,10, para un total de $ 40.743.009,02, por la compra de 1 cajero automático. Fl. 646 del c. a. 5.
(87) Del 7 de diciembre de 2006, por la suma de US$ 66.126,96 a la TRM de $ 2.249,28, para un total de $ 148.738.048,58 por la compra de 3 cajeros automáticos. Fl. 821 del c. a. 6.
(88) Del 7 de diciembre de 2006, por la suma de US$ 49.297,68 a la TRM de $ 2.249,28, para un total de $ 110.884.285,67, por la compra de 2 cajeros automáticos. Fl. 847 del c. a. 6.
(89) De todas las sucursales señaladas en la vista de campo realizada por la DIAN, solo se mencionan dos, la de la Calle 93 y la de la Calle 100, a las que se destinaron dos cajeros automáticos adquiridos mediante las facturas AFPC-02723 y AFPC-02534, respectivamente, pero, no obra documento en el que conste que esos cajeros automáticos están dentro de los bienes que se echaron de menos en esa diligencia. En efecto, En el informe final de visita del 25 de agosto de 2008, se expuso que “(s)e procedió a realizar visita de campo a diferentes sucursales del banco como fueron: oficina calle 100; oficina calle 116; oficina avenida 19, oficina dirección general (sic) y oficina plaza (sic) de las Américas direccionada por la gerente de Impuestos (...), un ingeniero de sistemas y un operario del banco, con el fin de verificar, que los activos se encontraban físicamente en la parte operativa del banco, y basándonos en una muestra representativa; encontramos entonces, que no fue posible identificar los activos, debido a que las placas que identifican los activos relacionados para la deducción especial, no coincidían con los activos de las oficinas visitadas”. Fl. 3029 del c. a. 20. No se advirtió relación que indique cuáles bienes no coincidían con las placas y por el contrario, la parte actora, en el recurso de apelación afirmó que dicho inconveniente se presentó con unas cámaras y sillas.
(90) Expedida el 10 de noviembre de 2005. Fl. 178 del c. a. 2.
(91) “Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.
(92) Este número de factura no aparece relacionada en el listado aportado en los folios 1082 y ss.; sin embargo, se tiene en cuenta porque fue expedida por la sociedad NCR que aparece en todos y cada uno de los ítems relacionados con los cajeros automáticos adquiridos por el Citibank. Fl. 3140 del c. a. 21.
(93) Estas cuatro (4) facturas se aportaron en los antecedentes administrativos, folios 3138, 3139, 3140 y 3179 del c. a. 21, señalados en la sentencia de primera instancia. También aparecen aportadas en los folios 252, 253, 255 y 314 del c. a. 2, respectivamente.
(94) Fl. 956 del c. a. 7.
(95) Fls. 1082 a 1146 del c. a. 8.
(96) Fl. 1144 del c. a. 8.
(97) Fls. 256, 257, 258 y 259 y 279 del c. a. 2. También se aportaron en los folios 3156, 3157, 3158 y 3159 del c. a. 21, respectivamente.
(98) Expedida el 17 de agosto de 2005. Fl. 279 del c. a. 2.
(99) Ib. Note 95.
(100) Expedida el 11 de diciembre de 2006 por 1 contadora de billetes. Total factura $ 3.490.860. Fl. 296 del c. a. 2.
(101) Expedida el 17 de mayo de 2006 por 16 contadoras de billetes. Total factura $ 57.295.537. Fl. 471 del c. a. 4.
(102) Expedida el 11 de diciembre de 2006 por 2 contadoras de billetes. Total factura $ 6.981.720. Fl. 706 del c. a. 5.
(103) Expedida el 1 de noviembre de 2006 por 2 contadoras de billetes. Total factura $ 7.069.520. Fl. 723 del c. a. 5.
(104) Expedida el 1 de noviembre de 2006 por 2 contadoras de billetes. Total factura $ 7.069.520. Fl. 779 del c. a. 6.
(105) Expedida el 31 de agosto de 2006 por 2 contadoras de billetes. Total factura $ 7.356.098. Fl. 844 del c. a. 6.
(106) Expedida el 31 de agosto de 2006 por 5 contadoras de billetes. Total factura $ 18.390.245. Fl. 876 del c. a. 6.
(107) Aunque en las facturas no se identifican como lectoras de códigos de barras, se advierte que el proveedor es Wireless & Mobile Ltda., quien las describe como lector HHP Belge modelo LR 12, que es diferente a la del proveedor Security Video Equipment – lectora Hid Ref. Prox Pro y Prox Point (fls. 452 y 457 del c. a. 4).
(108) Esta factura se expidió el 6 de octubre de 2005. Fls. 282 del c. a. 2 y 3166 del c. a. 21
(109) Expedida el 7 de septiembre de 2005. Fl. 306 del c. a. 3.
(110) Ib. Note 95.
(111) Expedida el 12 de septiembre de 2006, por la suma de $ 8.252.754. Fl. 527 del c. a. 4.
(112) Expedida en septiembre de 2006, por la suma de $ 2.088.062. Fl. 716 del c. a. 5.
(113) Expedida en noviembre de 2006, por la suma de $ 988.170. Fl. 729 del c. a. 5.
(114) Expedida el 7 de diciembre de 2006, por la suma de US$ 1.044 a la TRM de $ 2.249,28, para un total de $ 2.348.248,32. Fl. 821 del c. a. 6.
(115) Expedida el 7 de diciembre de 2006, por la suma de US$ 1.044 a la TRM de $ 2.249,28, para un total de $ 2.348.248,32. Fl. 847 del c. a. 6
(116) Expedida el 1 de noviembre de 2005. Fl. 590 del c. a. 4.
(117) Ib. Note 95.
(118) Expedida el 2 de octubre de 2006. Por concepto de lector de banda magnética según orden CITI/3313, por la suma total de $ 2.055.275. Fl. 303 del c. a. 3.
(119) Expedida el 5 de septiembre de 2006. Por concepto de 35 lectores de banda magnética y 4 lectores de cheques, por la suma total de $ 42.134.777. Fl. 523 del c. a. 4.
(120) Expedida el 3 de marzo de 2006. Por la compra de lector de banda magnética, por la suma total de $ 28.989.670. Fl. 587 del c. a. 4.
(121) Expedida el 2 de octubre de 2006. Por concepto de lector de banda magnética, por la suma total de $ 4.110.552. Fl. 714 del c. a. 5.
(122) Expedida el 7 de diciembre de 2006 por lector de banda magnética, por la suma total de $ 1.956.998. Fl. 721 del c. a. 5.
(123) Expedida el 7 de diciembre de 2006 por lector de banda magnética, por la suma total de $ 1.956.998. Fl. 776 del c. a. 6.
(124) Expedida el 2 de octubre de 2006 por lector de banda magnética y por lector de imagen de cheque, por la suma total de $ 6.660.204. Fl. 841 del c. a. 6.
(125) Expedida el 2 de octubre de 2006 por lector de banda magnética y lector de imagen de cheque, por la suma total de $ 7.687.842. Fl. 872 del c. a. 6.
(126) Expedida el 2 de octubre de 2006 por la compra de una caja fuerte, por la suma de $ 12.180.000, incluido el IVA. Fl. 432 del c. a. 3.
(127) Expedida el 1 de noviembre de 2006 por la compra de una caja fuerte, por la suma de $ 8.700.000, incluido el IVA. Fl. 724 del c. a. 5.
(128) Expedida el 1 de noviembre de 2006 por la compra de una caja fuerte, por la suma de $ 8.700.000, incluido el IVA. Fl. 773 del c. a. 6.
(129) Expedida el 2 de octubre de 2006 por la compra de una caja fuerte, por la suma de $ 12.180.000, incluido el IVA. Fl. 860 del c. a. 6.
(130) Cfr. la página 28 de la liquidación oficial de revisión demandada. Fl. 68 del c. p. 1.
(131) Páginas 28 y 29 de la resolución que decidió en reconsideración. Fls. 90 anverso y 91 del c. p. 1.
(132) Existe una diferencia de $ 10.448.451 en relación con la suma rechazada por la DIAN.
(133) Fls. 5436 a 5439 del c. a. 36.
(134) Fls. 5436 a 5439 del c. a. 36.
(135) Fls. 5440 a 5450 del c. a. 36.
(136) Del 23 de marzo de 1999 al 22 de octubre de 2006.
(137) Conforme con el artículo 5 del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, “los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las cajas de compensación familiar”.
(138) El artículo 128 del CST señala que “(n)o constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedente de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales (...), ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad”.
(139) En este sentido se ha referido la Sección en la sentencia de 19 de mayo de 2011, radicado 25000-23-27-000-2009-00002-01 (18039), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(140) “ART. 63.—Adiciónese el artículo 107-1 al estatuto tributario, el cual quedará así:
ART. 107-1.—Limitación de deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio, y con las siguientes limitaciones:
2. Los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios”.
(141) Se dice remanente, porque el valor total del retroactivo pensional calculado a favor de este extrabajador ascendió a $ 599.952.950,22, pero, el 11 de octubre de 2005 el banco pagó a título de anticipo la suma de $ 45.000.000. Así consta en el numeral 5. a) del acta de acuerdo final suscrito entre las partes el 22 de julio de 2006. Fl. 5441 del c. a. 36.
(142) Cfr. el numeral 8.1 del acta de acuerdo final entre las partes (fls. 5440 a 5442 del c. a. 36). Se dice que el remanente, porque la liquidación total en cumplimiento de la sentencia de la Corte Constitucional T-098 de 4 de febrero de 2005 cuya solicitud de nulidad se resolvió con el Auto 222/06 del 16 de agosto de 2006, ascendió a $ 599.952.950,22, de los que se hicieron pagos a título de anticipo el 11 de octubre de 2005 y el 22 de febrero de 2006 por las sumas de $ 45.000.000 y $ 85.000.000, respectivamente.
(143) Página 30 de la LOR. Fl. 70 del c. p. 1.
(144) http://www.contaduria.gov.co/wps/portal/internetes/home/internet/productos/biblioteca- contable/diccionario-contabilidad
(145) “ART. 35.—Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.
(146) “ARTÍCULO 15.—Activo. Agrupa el conjunto de cuentas que representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad del ente económico, que en la medida de su utilización, son fuente potencial de beneficios presentes o futuros. Comprende los siguientes grupos: el disponible, las inversiones, los deudores, los inventarios, las propiedades, planta y equipo, los intangibles, los diferidos, los otros activos y las valorizaciones”.
(147) “ART. 261.—El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable”.
(148) Sentencia de 14 de octubre de 2010, radicado 250002327000200600763-01 (17031), C.P. William Giraldo Giraldo.
(149) Sergio Rodríguez Azuero. “Contratos bancarios. Su significación en América Latina”, Legis, Bogotá, segunda reimpresión de la quinta edición, 2004, p. 291.
(150) Inciso final del artículo 663 del C.C. “(l)as especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como tales, son cosas fungible”.
(151) En este sentido se refirió la Superintendencia Financiera en el Concepto 20010507691 del 1º de febrero de 2002, al exponer lo siguiente:
“(...) con ocasión de la celebración de los contratos de depósito irregular, como el de cuenta de ahorros, surgen diferentes obligaciones para las partes, estipuladas en los diferentes convenios, que para el caso específico del establecimiento de crédito se resumen en:
1. Devolución de la suma depositada, a la vista. En este punto debe resaltarse el concepto de soberanía monetaria que aplicada al principio del poder liberatorio de la moneda permite a la institución financiera satisfacer su obligación de devolver lo recibido entregando una cantidad de especies monetarias de curso legal, cuantitativa y formalmente iguales al monto inicial depositado.
2. Custodia de los recursos depositados, derivada de la actividad constitucional protegida consistente en el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público y que da garantía de los mecanismos legales y la seriedad de las entidades autorizadas a realizar intermediación financiera. Es bajo dicho concepto, además, que los recursos captados a través de estas operaciones deben ser colocados dentro de los parámetros legales y atendiendo una serie de restricciones, como las relacionadas con los cupos individuales de crédito, que contribuyen a la dispersión del riesgo evitando la concentración.
3. Pago de intereses, en la medida en que corresponde a una operación mercantil que por su naturaleza es remunerada, tanto al depositario, a través de las cuotas de manejo como al depositante mediante el reconocimiento de una tasa de interés”.
(152) “ART. 126.—Normas sobre secciones de ahorros.
5. Destinación de los recursos provenientes de depósitos de ahorro. Los depósitos de ahorro captados por la sección de ahorros de los bancos comerciales, podrán invertirse en las siguientes operaciones:
a. Inversiones u operaciones de crédito ordinarias o de fomento, y
b. En valores de renta fija emitidos por entidades de derecho público, establecimientos de crédito o sociedades anónimas nacionales”.
(153) Cfr. el concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia Concepto 20000486921 de 30 de junio de 2000
(154) Ibídem. En el que se citó el Concepto de la Superintendencia Bancaria 19990587926 de 5 de octubre de 1999.
(155) Sergio Rodríguez Azuero. Op. Cit. p. 292.
(156) Conforme con el Concepto 2007054433-003 del 23 de noviembre de 2007, emitido por la Superintendencia Financiera, la tarjeta débito “es emitida generalmente por los establecimientos de crédito en virtud de la celebración de contratos de depósito de cuenta corriente o de ahorros, la cual faculta a sus titulares para disponer o retirar sus depósitos disponibles en tales cuentas, a través de los sistema electrónicos de cajeros automáticos, o por vía de las redes de pago del comercio para la adquisición de bienes o servicios”.
(157) La Superintendencia Financiera en el Concepto 2006045350-001 del 10 de octubre de 2006, precisó que “su emisión obedece a la celebración del contrato mercantil de apertura de crédito, el cual se encuentra regulado en el artículo 1400 del Código de Comercio”.
(158) “ART. 1400.—Se entiende por apertura de crédito, el acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado. Si no se expresa la duración del contrato, se tendrá por celebrado a término indefinido”.
(159) En este sentido, cfr. la sentencia de 11 de mayo de 2017, radicado 250002337000-2012-00403-02 (20999), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
(160) “ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.
(161) Sentencia del 24 de enero de 2008, expediente 2007-00127, C.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta.
(162) Sentencia de 3 de junio de 2010, radicado 16564, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia de 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(163) Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado 16575, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, radicado 250002327000-2009-00220-01 (19288), C.P. Jorge Octavio Ramírez.
(164) Cfr. la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Labora, sentencia del 10 de abril de 2003, expediente 20059, M.P. Eduardo López Villegas.
(166) Esta posición se ha expuesto, entre otras, en la sentencia de 5 de mayo de 2011, 5 de mayo de 2011, radicado 47001-23-31-000-2002-00306-01(17306), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia de 2 de julio de 2015, radicado 25000-23-27-000-2010-00130-01(19439), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
(167) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
(168) ART. 647.—Sanción por inexactitud. (...).
(169) La apoderada de la parte actora, mediante escrito radicado el 5 de junio de 2017, solicitó que se aplicara este principio en el caso concreto, conforme con lo previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Fl. 1153 del c. p. 3.
(170) En este sentido, cfr. las sentencias de esta Sección, proferidas el 20 de febrero de 2017, radicado 150012333000-2013-00685-01 (21089) y el 29 de junio de 2017, radicado 760012331000-2010-01447-01 (20951), entre otras. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
(171) El artículo 29 de la Ley 788 de 2002, adicionó el artículo 260-11 del E.T. y creó la sobretasa para los contribuyentes obligados a declarar impuesto sobre la renta, en los siguientes términos:
“ART. 260-11.—Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente para el año gravable 2003 al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable. A partir del año gravable 2004 ésta sobretasa será equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable.