Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-dodatecne-danove-priznani.p1894.html
Timestamp: 2020-05-31 23:11:53+00:00
Document Index: 5811270

Matched Legal Cases: ['§ 23', 'zákona č. 586', '§ 41', '§ 63', 'zákona č. 337', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 63', 'zákona č. 337', '§ 41', 'zákona č. 337', 'soud ', '§ 63', '§ 41', '§ 41', '§ 63', 'soud ', '§ 23', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 23', '§ 41', '§ 41', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 23', '§ 41', '§ 23', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 23', '§ 21', '§ 40', '§ 41', '§ 46', '§ 23', 'soud ', '§ 41', '§ 63', '§ 63', '§ 40', '§ 41', '§ 41', '§ 63', '§ 41', '§ 41', '§ 63', '§ 63', 'soud ', '§ 23', '§ 41', '§ 1', '§ 41', '§ 23', 'soud ', 'čl. 11', 'čl. 4']

Daňové řízení: dodatečné daňové přiznání | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: dodatečné daňové přiznání
k § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2005
k § 41 odst. 1 a § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb., 230/1996 Sb., 270/2007 Sb. a č. 261/2007 Sb. (v textu jen "daňový řád", "d. ř.")
Vznikla-li daňovému subjektu v důsledku zákonem presumovaných skutečností povinnost dodatečně zpětně upravit základ daně dle § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze považovat původně stanovenou daňovou povinnost za nesprávně nižší a při výpočtu penále dle § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (resp. úroku z prodlení), vycházet již od data splatnosti původní daňové povinnosti, která se v důsledku podání dodatečného daňového přiznání mění, ale až od data splatnosti, která nastane v důsledku podání dodatečného daňového přiznání dle § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, čj. 5 Afs 1/2009-57)
č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02).
Ivan. I. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
Rozhodnutím ze dne 4. 3. 2008 žalovaný vydal žalobci platební výměr na daňové penále v celkové výši 11 237 Kč za pozdní úhradu daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozhodnutí žalovaného dne 16. 10. 2008 zrušil. Dané rozhodnutí shledal nezákonným z důvodu nesprávné aplikace § 63 v návaznosti na § 41 d. ř. Ustanovení § 41 citovaného zákona upravuje postup v případě, kdy sám daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší, než jeho poslední známá daňová povinnost. V tomto zákonem předvídaném případě je proto plně na místě, že daňové penále se počítá ode dne původní splatnosti, tzn. pokud by se takový případ týkal předmětné právní věci, pak od 1. 4. 2006 (§ 63 odst. 1, 2 citovaného zákona). Krajský soud však dovodil, že o takový případ se v dané věci nejedná. Daň zaplacená za zdaňovací období roku 2005 byla řádně stanovena, a pokud došlo k její revizi na základě postupu dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů v roce 2006, nelze tento případ podřadit pod § 41 d. ř., neboť zde nedošlo ke zjištění, že daňová povinnost měla být vyšší, protože zde nedošlo k omylu při stanovení základu daně, ale k pozdější úpravě tohoto základu daně na základě zákonného přivolení. Využil-li žalobce dané zákonné možnosti, pak nemůže být jeho postup postaven naroveň "
" a posuzován podle § 41 d. ř. Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně i žalovaný pochybili, když tyto dva případy, zjevně odlišné, postavili "
" a žalobce byl postižen daňovým penále již ode dne původní splatnosti daně. Současně dodal, že žalobce měl povinnost doplatit daň již v okamžiku, kdy uzavřel své daňové podklady, ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, tj. (zřejmě) od konce roku 2006 či v prvních měsících roku 2007; od tohoto okamžiku začalo také běžet daňové penále.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž předně nesouhlasil se závěrem, že nelze tento případ podřadit pod § 41 d. ř., neboť zde nedošlo ke zjištění, že daňová povinnost měla být vyšší. Nedošlo zde k omylu při stanovení základu daně, ale k pozdější úpravě tohoto základu daně na základě zákonného přivolení. Jediným zákonem stanoveným způsobem, jak mohl poplatník v roce 2007 upravit základ daně za rok 2005, je učinit tak v dodatečném daňovém přiznání, které lze podat pouze za podmínek upravených v § 41 d. ř. Tento zákon, ani zákon o daních z příjmů, žádnou jinou formu a speciální úpravu postupu, jak napravit základ daně v tomto případě, neobsahuje. Zákonnou možností poplatníka, který zjistí, že daňová povinnost měla být vyšší než poslední známá daňová povinnost, je předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné daňové přiznání. Tímto podáním splní svou povinnost uloženou v § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, tj. povinnost upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů. Zároveň mu bude vypočteno penále poloviční sazbou 0,05 % z nedoplatku daně oproti běžnému penále.
Stěžovatel dále nesouhlasil s názorem krajského soudu, že pochybil, když postavil naroveň případ úpravy základu daně na základě postupu dle § 23 zákona o daních z příjmů a
"omylu"
při stanovení daně. Nesouhlasil ani se závěrem, že daňový subjekt byl postižen nesprávně vypočteným penále, neboť toto nemělo být počítáno za dobu prodlení ode dne původní splatnosti, ale pouze za dobu prodlení, která běží od okamžiku, kdy daňový subjekt
"uzavřel daňové doklady"
ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobce uvedl, že není nikde v zákoně stanovena povinnost poplatníka, aby se již na začátku zdaňovacího období rozhodl, zda bude uplatňovat výdaje ve skutečné výši nebo procentem z příjmů. Konstatuje, že měl právo uplatnit výdaje vstupující do daňového přiznání za rok 2006 nejpozději do konce lhůty pro podání daňového přiznání za rok 2006, tj. do 31. 3. 2007. Pokud tedy k tomuto dni, resp. k 26. 3. 2007, kdy podal daňové přiznání, uplatnil za rok 2006 výdaje procentem z příjmů, pak právě k tomuto dni byl povinen upravit daňové přiznání, resp. základ daně za rok 2005 ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 7 citovaného zákona pouze dovoluje, aby poplatník zvážil, zda uplatní výdaje ve skutečné výši či procentem z příjmů, jiné ustanovení - § 23 pouze konstatuje, co musí poplatník učinit v případě, že se rozhodne pro uplatnění výdajů procentem, když předtím uplatňoval výdaje skutečné. Dále tvrdil, že pokud má právo rozhodnout se pro způsob uplatnění výdajů až do podání daňového přiznání, nemůže být v tomto právu omezen tím, že bude potrestán penalizací za jeden rok zpětně. Pokud mu na jedné straně zákon dovoluje něco činit, není možné jej za to sankcionovat. Není proto na jeho případ možno aplikovat bez dalšího § 41 d. ř. Žalobce si je současně vědom toho, že podal-li daňové přiznání za rok 2006 dne 26. 3. 2007, měl již v tomto dni podat dodatečné daňové přiznání za rok 2005, neboť již v tomto okamžiku věděl, že musí postupovat dle § 23 zákona o daních z příjmů. Povinnost hradit penále mu proto vznikla od 26. 3. 2007 do 21. 5. 2007, kdy dodatečné daňové přiznání podal.
(...) Nejvyšší správní soud zcela souhlasí se stěžovatelem v tom, že uvedený § 41 d. ř., který se vztahuje na případy, kdy je poplatník povinen podat dodatečné daňové přiznání (tj. na daňovou povinnost vyšší) nespecifikuje důvody, pro které tak poplatník má učinit. Je proto nerozhodné, zda tak činí na základě skutečnosti, že při stanovení daňové povinnosti v předchozím období pochybil, zkrátil daňovou povinnost úmyslně nebo zda dodatečně bez vlastního zavinění zjistil účetní případy, které nezahrnul do daného období, popř. došlo k omylu při výpočtu daňové povinnosti, anebo tak činí proto, že tak stanoví pro určité případy zvláštní zákon.
Nejvyšší správní soud na tomto místě musí konstatovat, že není zřejmé, na základě jakých skutečností krajský soud dospěl k závěru, že je třeba odlišovat důvody, resp. pohnutky, pro které je poplatník povinen postupovat dle § 41 citovaného zákona, a kdy naopak tak postupovat nelze; pouze bez dalšího konstatuje, že daný případ nelze podřadit pod § 41 d. ř., aniž však uvádí, jakým jiným způsobem, než postupem dle citovaného ustanovení by bylo lze povinnost stanovenou § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, tedy změnu základu daně za předchozí zdaňovací období, provést.
Zákon o daních z příjmů v citovaném ustanovení bez dalšího stanoví, že poplatník je povinen upravit základ daně. Jakou formou tak má poplatník učinit je nutno dovodit z § 21 odst. 2 d. ř., tzn. na předepsaném tiskopise, tj. daňovém přiznání.
Zákonný způsob, jakým lze daňovou povinnost splnit, tzn. daň přiznat, stanoví § 40 d. ř., resp. § 41 d. ř. (tj. pouze formou daňového přiznání). Povinností správce daně je přiznanou daň vyměřit, to může učinit pouze postupem předepsaným v § 46 citovaného zákona (tj. pouze platebním výměrem, resp. dodatečným platebním výměrem). Ani zde zákon nestanoví odlišný způsob dodatečného vyměření pro případy, kdy dojde ke zvýšení daňové povinnosti jiným daňovým zákonem stanoveným postupem (zde § 23 zákona o daních z příjmů).
Nejvyšší správní soud proto dospěl, na rozdíl od krajského soudu k závěru, že i v případě žalobce, nebylo lze postupovat jinak než podle § 41 d. ř., tedy dodatečnou daň uvést v dodatečném daňovém přiznání za rok 2005. Vzhledem k tomu, že otázka formy podání nebyla spornou a žalobce sám dle uvedeného ustanovení postupoval, aniž by jej sporným činil, není uvedený názor krajského soudu pochybením, které by mohlo mít vliv na posouzení věci samé. Sporným ve věci bylo totiž toliko určení dne splatnosti daně a určení počátku běhu lhůty pro výpočet penále dle § 63 d. ř.
Ustanovení § 63 odst. 2 d. ř. ve znění do 1. 1. 2007 stanoví:
"penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení, za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí."
Stěžovatel poukazuje na zákonnou úpravu, která výslovně stanoví počátek běhu lhůty ode dne původní splatnosti.
Dle § 40 odst. 1 citovaného zákona je daňová povinnost, není-li stanoveno v tomto nebo jiném zákoně jinak, splatná "
ve lhůtě pro podání daňového přiznání"
. Lhůtu pro podání daňového přiznání stanoví odst. 3 citovaného ustanovení. Pro podání daňového přiznání za rok 2005 lhůta uplynula v případě žalobce dne 31. 3. 2006. Daňová povinnost za zdaňovací období roku 2005 byla tedy splatná 31. 3. 2006. V této lhůtě žalobce daň řádně přiznal a zaplatil.
Je třeba však odlišovat skutečnosti, na základě nichž tato daňová povinnost byla následně změněna, od nich je potom nutno odvozovat stanovení okamžiku splatnosti.
Podle § 41 odst. 1 d. ř. zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém přiznání nebo hlášení uvede daňový subjekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň též splatná.
Citované ustanovení nerozlišuje případy, pro které má být daňová povinnost vyšší, zda tedy původní daňová povinnost byla správná či nikoli, stanoví však formu podání, jinými slovy - není rozhodující důvod, pro který je poplatník povinen doplatit za určité období daň, ale vždy tak musí učinit formou dodatečného daňového přiznání.
Naproti tomu § 41 v odst. 7 citovaného zákona již stanoví postup v případě, kdy daňová povinnost je nesprávně nižší. Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. Dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru. Tato náhradní lhůta splatnosti, jakož i náhradní lhůta splatnosti podle odstavce 4, nemá vliv na uplatnění úroku z prodlení podle § 63 d. ř.
V projednávané věci žalobce tedy byl povinen podat dodatečné daňové přiznání v souladu s § 41 odst. 1 d. ř., tímto podáním však nenapravoval nesprávně stanovenou daňovou povinnost. Nelze proto dopady § 41 odst. 7 d. ř. do § 63 citovaného zákona bez dalšího aplikovat i na daný případ, neboť ani žalobce, ale ani správce daně nezjistil, že by daňová povinnost byla v roce 2005 nesprávně nižší. Žalobce nebyl v prodlení s úhradou původní daňové povinnosti.
Rozhodující je proto určit, kdy v případě žalobce nastal den splatnosti, od kterého lze určit dobu prodlení a počítat penále (úrok z prodlení dle § 63 d. ř., v platném znění). Nejvyšší správní soud konstatuje, že tento den nemohl nastat dříve, než nastaly právní skutečnosti, které takový den určují - v daném případě, kdy je stanoví zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8. Touto skutečností je tedy okamžik ukončení činnosti, její přerušení nebo okamžik změny uplatnění výdajů - ten nastane vždy nejpozději v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, neboť teprve v něm je povinen poplatník uvést způsob uplatnění výdajů. Teprve tímto okamžikem vznikla žalobci povinnost založená hmotněprávním předpisem provést úpravu základu daně a současně povinnost postupem dle § 41 odst. 1 d. ř. doplatit rozdíl na dani oproti uhrazené daňové povinnosti v roce 2005.
Vznikla-li žalobci dodatečně v důsledku zákonem presumovaných skutečností povinnost dodatečně zpětně upravit základ daně, nelze považovat původně stanovenou daňovou povinnost za nesprávně nižší a při výpočtu penále (úroku z prodlení) vycházet již od data splatnosti daňové povinnosti za rok 2005.
Penále (úrok z prodlení) představuje určitý druh sankce, kterou je poplatník stižen za to, že nepřiznal svou daňovou povinnost řádně v době, kdy příslušná daňová povinnost byla splatná, tzn. určitým způsobem porušil zákonnou povinnost řádně daň vypočítat a přiznat. Je proto v takovém případě zcela legitimní konstatování, že poplatník se ocitá v prodlení s úhradou daňové povinnosti již ode dne původní splatnosti daně, kterou nesprávně uvedl již v řádném daňovém přiznání, neboť již od tohoto okamžiku měl daňový výnos připadnout státu. Takový postup je zcela souladný s § 1 odst. 2 d. ř..
Ne tak je však tomu v případě, upravuje-li poplatník daňovou povinnost na základě příkazu zákona, který z určitých důvodů takový postup zpětného zásahu do již řádně a správně vyměřené daňové povinnosti přikazuje.
V projednávané věci se žalobce dopustil porušení zákona tím, že dodatečné daňové přiznání, v němž řádně splnil povinnost uloženou mu hmotněprávním předpisem, nepodal ve lhůtě stanovené v § 41 odst. 1 d. ř.. Od tohoto data lze konstatovat, že je žalobce v prodlení se splněním zákonem uložené povinnosti - dodatečně uhradit rozdíl na dani vzniklý v důsledku postupu dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Jakkoli má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu. Promítnutí uvedené základní zásady, z níž nutno při výkladu daňových zákonů vycházet, do konkrétních výkladových problémů lze vysledovat též v řadě rozhodnutí Ústavního soudu, např. v nálezu ze dne 15. 12. 2003 ve věci sp. zn. IV. ÚS 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS. Zde Ústavní soud uvedl, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (