Source: https://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2250579&lang=da
Timestamp: 2019-12-14 20:29:36+00:00
Document Index: 28652630

Matched Legal Cases: ['Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: Ikke fast driftssted, virksomhed omfattet af "international trafik"
17-0273312
Danmark, Dobbeltbeskatningsoverenskomst, Fast Driftssted, Leje, International trafik
Spørger driver helikopterservice og har lejet en ejendom ved en flyveplads i Y-by til brug for hangar for Spørgers helikoptere. Skatterådet finder, at Spørger får fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land og Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Under forudsætning af at Spørgers flyvninger til pladser i X-land ikke sker i uvæsentlig omfang og at Spørger ikke foretager flyvninger til X-land, som ikke er forretningsmæssigt begrundet finder Skatterådet, at fortjeneste ved flyvninger fra flyvepladsen i Y-by til mål i Nordsøen (på dansk og udenlandsk territorium) kun kan beskattes i X-land, hvor spørgers virkelige ledelse har sit sæde, jf. artikel 8 i den dansk – x-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
OECD’s modeloverenskomst artikel 5,
Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.8.2.2.5.
Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.8.2.2.3.1.5
Kan det bekræftes, at Spørger ikke har et fast driftssted omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a vedrørende leje af hangar i Y-by?
Hvis der svares nej til spørgsmål 1, kan det så bekræftes, at der ikke sker beskatning i Danmark af virksomheden i det faste driftssted, da det er omfattet af bestemmelsen i artikel 5, stk. 4, litra e i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land?
Hvis der svares nej til spørgsmål 1 og 2, kan det så bekræftes, at selve driften af Spørgers helikopter (flyvningen) fra flyvepladsen i Y-by til mål i Nordsøen (på dansk eller udenlandsk territorium) ikke er omfattet af det skattepligtige danske driftssted?
Spørger driver helikopterservice til platforme i Nordsøen. Spørger har fra 20xx lejet en ejendom ved en flyveplads i Y-by til brug for hangar for Spørgers helikoptere.
Spørger driver med udgangspunkt fra sit hovedkontor i X-land helikopterservice (persontransport og transport af materiel) i Nordsøen.
Spørgers virksomhed i Danmark
For at spare transporttid udgår en del af Spørgers flyvninger til platforme i Nordsøen fra flyvepladsen i Y-by.
Spørger har derfor indgået kontrakt med ejeren af ejendommen i Y-by om leje af faciliteter i ejendommen til parkering af helikopter og til udførsel af pasning af helikopter. Lejemålet er påbegyndt i juli 20xx.
Spørger havde dog i en kort periode på 1½ måned fra februar 20xx lejet en hangar, medens Spørger udførte en ordre fra selskabet A for transport af personel til Nordsøen.
Spørger udfører herefter flyvninger for kunder fra Y-by til platforme i Nordsøen.
Flyvningerne med passagerer m.v. udgår fra det flyvepladsens område, og ikke fra den lejede hangar.
Flyvningerne udføres af piloter, der kører til Y-by fra deres hjemsted i X-land. De pågældende piloter er ikke bosat i Danmark, og de har deres personlige og erhvervsmæssige udgangspunkt i X-land. Der kan dog for enkelte situationer være tale om ophold på hotel i Y-by, når der er ture fra Y-by, hvor kørsel til hjemmeadressen er uhensigtsmæssigt.
Hvis der i Y-by skal foretages mindre service på opstaldet helikopter, så sker det af personer fra Spørgers kontor i X-land, der kører til Y-by.
Spørger har ikke mandskab (piloter og servicemedarbejdere), der er bosat i Danmark, og de pågældende udfører opgaver med udgangspunkt i hovedkontoret i X-land.
SKAT har spurgt til om Spørger foretager flyvninger fra Y-by til pladser udenfor Danmark. Hertil har Spørger oplyst, at de kun en gang imellem (”only occassionally”) vil foretage flyvninger til X-land fra Danmark.
I forbindelse med, at udkast til bindende svar har været sendt i høring har rådgiver præciseret, at selskabets helikopterflyvning foregår fra flyvepladsen i Y-by, som autoriseret flyveplads, og fra flyvepladsens officielle faciliteter, medens selskabets lejede lokaler er i en ejendom, der er privatejet, og ikke ejet af flyvepladsen, men er beliggende på et areal i tilknytning til flyvepladsen.
Opstaldning af en helikopter i en hangar i Danmark udgør ikke et fast driftssted omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a.
Der er selvfølgelig tale om et fast sted i og med, at Spørger har indgået lejekontrakt om benyttelse af ejendommen i Y-by. Men der er ikke tale om et forretningssted, idet der ikke drives forretning fra dette sted.
Alle aftaler med kunder foretages fra Spørgers kontor i X-land, og der er ikke ansat personale i Danmark.
Det bemærkes, at selve flyvningen med helikopteren ikke i sig selv udgør et fast driftssted, jfr. højesteretsdommen i TfS 2004, 162 H.
Skulle SKAT – mod vor forventning – nå frem til, at hangarfunktionen skal anses for et fast forretningssted, jfr. besvarelse af spørgsmål 1, er det vor opfattelse, at den virksomhed, der udøves fra den lejede ejendom er omfattet af den særlige regel i stk. 4 i artikel 5, dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der fastsætter en række undtagelser fra hovedreglen om fast driftssted i artikel 5.
Virksomheden i de lejede lokaler er udelukkende af hjælpende art for virksomheden, helikopterflyvning, idet lokalerne bruges til opstaldning af helikopteren, når denne ikke har kommercielle flyvninger, og herunder til klargøring af helikopteren.
Skulle SKAT nå frem til, at der foreligger et fast driftssted, og dette ikke er omfattet af undtagelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, er det vor opfattelse, at det til Danmark skattepligtige faste driftssted kun omfatter selve virksomheden i den lejede hangar.
Da Spørger ikke fra Danmark foretager modtagelse af ordrer og fakturering, og flyvningerne ikke i sig selv udgør et fast driftssted, anses driftsstedet efter praksis som service-provider for den X-landske modervirksomhed.
Den virksomhed, der udøves fra dette faste driftssted, skal tillægges en skattepligtig indtægt, der opgøres ud fra de faktisk afholdte udgifter tillagt et mark up. I denne virksomhed indgår ikke flyvningen af helikoptere, der er en del af hovedkontorets kommercielle drift.
Dette betyder desuden, at piloter o.l., der betjener selve flyvningerne, ikke er ansat i et fast driftssted i Danmark og således ikke bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk.1, når de pågældende piloter er bosat i X-land og ansat i det X-landske selskab.
Under høringen har rådgiver anført, at flyvningen ikke foregår fra hangaren, men fra selve flyvepladsen. Hangaren er derfor at sidestille med en parkeringsplads (garage) uden selvstændig forretningsmæssig aktivitet.
Rådgiver har videre anført, at der ud fra argumentationen i høringsbrevets forslag til svar på spørgsmål 3, burde være indstillet et ja til spørgsmål 1 eller i givet fald til spørgsmål 2.
Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har et fast driftssted omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a vedrørende leje af hangar i Y-by.
Det følger videre af artikel 5, stk. 4, at et fast driftssted – uanset at det kan statueres efter artikel 5, stk. 1 - bl.a. ikke skal omfatte:
Anvendelse af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet, jf. artikel 5, stk. 4, litra a;
Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land og Spørger driver helikopterservice (persontransport og transport af materiel) i Nordsøen.
Ved vurdering af om Spørger får fast driftssted i Danmark finder den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst derfor anvendelse. Den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1 og 4 svarer til OECD’s modeloverenskomst.
Det er oplyst, at Spørger har lejet faciliteter (hangar samt lokaler) beliggende på et areal i tilknytning til en flyveplads.
Endvidere fremgår det, at Spørger altid flyver fra flyvepladsen i Y-by, jf. § 1 i den vedlagte kontrakt. Det fremgår af kontrakten, at flyvninger primært finder sted i tidsrummet 08.00 – 18.00 ugens 7 dage, men at flyvninger udenfor tidsrummet også er mulige, når der betales de fornødne flyafgifter og hviletider i øvrigt overholdes.
I kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5 er ”forretningssted” nærmere beskrevet som ”Udtrykket “forretningssted” dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.” (SKATs understregning).
SKAT finder, at den lejede hangar herefter må anses for at være et fast forretningssted i Danmark. SKAT finder endvidere, at Spørger må anses for at have et areal i Y-by til sin rådighed, idet det har mulighed for at tilbyde flyvninger fra Y-by på alle tidspunkter. Det er, jf. kommentarerne ovenfor, uden betydning, at arealet ikke udelukkende benyttes af Spørger.
Spørger må herefter anses for at have et forretningssted i Danmark og stedet er fast.
Rådgivers høringssvar giver ikke anledning til yderligere eller ændrede bemærkninger.
I relation til den virksomhed, der udøves i Danmark er det oplyst, at Spørger anvender de lejede faciliteter til parkering af helikoptere samt til pasning af disse, herunder klargøring inden flyvning ligesom der foretages mindre service på helikopterne. Efter helikopterne er klargjort foretages flyvninger med personer og gods fra Y-by i Nordsøen.
Repræsentanten har i sin anmodning bemærket, ”at selve flyvningen med helikopteren ikke i sig selv udgør et fast driftssted, jfr. højesteretsdommen i TfS 2004, 162 H.”
SKAT er ikke enig i, at præmisserne fra dommen kan finde anvendelse i denne situation. I dommen havde en dansk personlig skatteyder indskudt en helikopter i et tysk selskab, der efter aftale med skatteyderen udchartrede helikopteren til sit tyske moderselskab. Lejeindtægten fra moderselskabet gik ubeskåret til den danske skatteyder. Højesteret udtalte herefter: ”Højesteret fandt hertil, at det måtte lægges til grund, at skatteyderen i mangel af kontor eller forretningssted ikke opfyldte det almindelige kriterium for fast driftssted, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 2, stk. 1, nr. 4, litra a-b. (…)”.
Højesteret tager således ikke stilling til om flyvning med helikopter kan udgøre et fast driftssted, men konkluderer, at der ved udlejning af et aktiv til et udenlandsk selskab ikke kan statueres fast driftssted efter den nugældende art. 5, stk. 1, når skatteyderen ikke har et forretningssted.
Efter SKAT’s opfattelse udøver Spørger aktivitet i Danmark, idet spørger foretager flyvninger fra Y-by.
SKAT finder herefter, at en del af Spørgers aktivitet udøves gennem det faste forretningssted.
Spørger anses herefter for at have et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1. Det skal herefter vurderes om den aktivitet spørger udfører i Danmark falder ind under artikel 5, stk. 4, således at Spørger – uanset ovenstående – ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark.
Spørgers aktivitet består i helikopterservice (persontransport og transport af materiel) i Nordsøen.
Den aktivitet, der udøves i Danmark består af kommercielle flyvninger mellem Y-by og Nordsøen. Efter leje af faciliteterne i Y-by har det X-landske selskab endvidere flyttet yderligere aktiviteter til Danmark. Det gælder det arbejde, der pågår med at servicere helikopterne (i mindre omfang) samt klargøring af helikopterne forud for flyvningen. Begge dele foretages af ansatte i Spørger.
Ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst er det ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.
SKAT finder, at de aktiviteter, der udøves fra det faste forretningssted er identisk med Spørgers aktivitet og således udgør en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed. Den aktivitet Spørger udfører i Danmark kan derfor ikke anses for at være af hjælpende og forberedende karakter.
Herefter anses Spørger for at have et fast driftssted efter den dansk – X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dermed begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Hvis der svares nej til spørgsmål 1 ønskes det bekræftet, at der ikke sker beskatning i Danmark af virksomheden i det faste driftssted, da det er omfattet af bestemmelsen i artikel 5, stk. 4, litra e i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.
Se SKATs begrundelse under spørgsmål 1.
Hvis der svares nej til spørgsmål 1 og 2, ønskes det bekræftet, at selve driften af Spørgers helikopter (flyvningen) fra Y-by til mål i Nordsøen (på dansk eller udenlandsk territorium) ikke er omfattet af det skattepligtige danske driftssted.
Som udgangspunkt har Danmark beskatningsretten til indkomst, der kan henføres til et fast driftssted beliggende i Danmark, jf. artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.
Det følger dog af artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, at fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.
”International trafik” er nærmere defineret i overenskomstens artikel 3, hvoraf fremgår, at udtrykket betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat.
Af kommentar 6.1 til OECD’s modeloverenskomsts artikel 3 fremgår at et skib eller luftfartøj udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat (her Danmark), hvis både afgangsstedet og ankomststedet for skibet eller luftfartøjet er i den anden kontraherende stat.
Endvidere fremgår det af ”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” kommentar nr. 26 til artikel 5, at ”If an entreprise operatees ships or aircraft both in international traffic and in inland traffic, taxaton is governed by article 8 OECD and UN MC only to the extent that international traffic is involved; in all other aspects, the PE principle applies.”
Selskaber, der både foretager flyvninger mellem pladser i ”den anden kontraherende stat” (her Danmark) og mellem pladser i og udenfor Danmark er således ikke omfattet af undtagelsen i kommentaren og er dermed omfattet af den særlige bestemmelse om international trafik i artikel 8, hvorefter fortjenesten kun kan beskattes i den stat, hvori selskabets ledelse er hjemmehørende.
Hverken modeloverenskomsten eller praksis har taget stilling til hvor mange flyvninger til pladser udenfor Danmark, der kræves for at være omfattet af artikel 8.
Spørger har oplyst, at man ”kun engang imellem” vil foretage flyvninger til X-land.
SKAT har forudsat, at Spørgers flyvninger til pladser i X-land ikke sker i uvæsentlig omfang og at Spørger ikke foretager flyvninger til X-land, som ikke er forretningsmæssigt begrundet.
Herefter finder SKAT, at fortjeneste ved flyvninger fra Y-by til mål i Nordsøen (på dansk og udenlandsk territorium) kun kan beskattes i X-land, hvor Spørgers virkelige ledelse har sit sæde.
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ” ja, se dog indstilling og begrundelse”.
Skatteyderen havde som ejer af en helikopter ladet denne anvende erhvervsmæssigt i forbindelse med charter- og udlejningsvirksomhed i Tyskland. En gang i kvartalet rejste han til Tyskland for at bese helikopteren. Skatteyderen havde for landsretten gjort gældende, at han havde indskudt helikopteren i en tysk virksomhed på sådanne vilkår, at dette havde gjort ham til “stille interessent”, og at der under alle omstændigheder havde foreligget et fast fuldmagtsforhold med en tysk virksomhed. Skatteyderen havde hertil gjort gældende, at han hermed havde oppebåret indkomst fra et fast driftssted i Tyskland. Landsretten havde hertil lagt til grund, at der forelå udlejning og ikke et indskud som interessent. Under henvisning til, at skatteyderen ikke havde haft kontor i Tyskland, havde landsretten fundet, at beskatningsretten tilkom Danmark, hvor skatteyderen havde haft fast driftssted. Under anken til Højesteret frafaldt skatteyderen anbringendet om deltagelse som stille interessent, men fremsatte et fornyet anbringende, hvorved det blev gjort gældende, at beskatningsretten tilkom Tyskland allerede i kraft af det almindelige kriterium for konstatering af et fast driftssted efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 2, stk. 1, nr. 4, litra a-b. Højesteret fandt hertil, at det måtte lægges til grund, at skatteyderen i mangel af kontor eller forretningssted ikke opfyldte det almindelige kriterium for fast driftssted, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 2, stk. 1, nr. 4, litra a-b. Højesteret lagde i øvrigt til grund, at den tyske virksomhed ikke var undergivet skatteyderens instruktionsbeføjelse, samt at driftsherrerisikoen påhvilede det tyske selskab, der udlejede helikopteren i eget navn. Da virksomheden i forbindelse med udlejningen i øvrigt handlede inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed, fandt Højesteret, at skatteyderen heller ikke havde fast driftssted i Tyskland i medfør af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 2, stk. 1, nr. 4, litra c og d. (Tidl. ØLD i TfS 2001, 349)
h) udtrykket "international trafik" betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat;
Stk. 1. Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Sådan fortjeneste omfatter også indkomst indvundet af foretagendet ved anvendelse, vedligeholdelse eller udlejning af containere (herunder anhængere, pramme og lignende materiel til transport af containere), anvendt til transport af varer i international trafik, hvis denne indkomst udgør en del af den fortjeneste, som er omhandlet i den foregående sætning.
”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” fourth edition, volum 1.