Source: http://kraken.slv.cz/6Afs274/2014
Timestamp: 2017-11-22 13:10:36+00:00
Document Index: 49857400

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 44', '§ 145', '§ 145', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 145', '§ 145', '§ 7', '§ 43', '§ 145', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 44', 'soud ', '§ 31', '§ 98', '§ 44', '§ 145', 'soud ', '§ 44', '§ 145', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 70', 'soud ', '§ 44', '§ 145', '§ 44', 'soud ', 'soud ', '§ 98', '§ 145', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 114', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'Soud ']

6Afs274/2014
6 Afs 274/2014-31
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: Ing. V. ©., zastoupen Mgr. Lucií ©midákovou, advokátkou, se sídlem Moravské nám. 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se øízení o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7573/12-1102-709598, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 10. 10. 2014, è. j. 30 Af 91/2012-66,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 10. 10. 2014, è. j. 30 Af 91/2012-66 se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7573/12-1102-709598, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám Mgr. Lucie ©midákové, advokátky, na náhradì nákladù øízení celkem 16.200 Kè do 60 dnù od právní moci rozsudku.
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce (dále stì¾ovatel ) proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), jím¾ soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7573/12-1102-709598, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007.
[2] Stì¾ovateli byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek, a to z pøíjmù plynoucích z obchodù s cennými papíry; v roce 2006 prodal stì¾ovatel 100 kusù akcií emitenta CENTOS, a.s. obchodní spoleènosti NOVOTOS, s.r.o. V roce 2007 mu bylo z celkové kupní ceny 3.000.000 Kè, která je postupnì splácena, vyplaceno 1.110.000 Kè. V roce
2007 prodal stì¾ovatel 130 kusù akcií emitenta CENTOS, a.s. zahranièní spoleènosti INEXA TECHNOLOGY Limited, za uvedený obchod mu bylo v roce 2007 vyplaceno 1.000.000 Kè; pøedmìtem dodateèného zdanìní za zdaòovací období roku 2007 je èástka 2.100.000 Kè.
[3] Vý¹e uvedenou skuteènost zjistil správce danì v rámci daòové kontroly u jiného daòového subjektu (ing. M. Pavlase); pro úplnost soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel jednal v¾dy v souèinnosti s dal¹ími osobami-Mgr. Ladislavem Tuèkem, Ing. Miroslavem Pavlasem, Ing. Antonínem Kopeèkem a Ing. Josefem Pajskrem. Tyto fyzické osoby byly spolu se stì¾ovatelem spoleèníci a jednatelé spoleènosti NOVOTOS, od které stì¾ovatel obdr¾el celkem 1.110.000 Kè, a která v dané dobì byla jediným akcionáøem spoleènosti TOS ZNOJMO, v ní¾ uvedené fyzické osoby tvoøily spolu se stì¾ovatelem také pøedstavenstvo této spoleènosti; dále byly tyto fyzické osoby spolu se stì¾ovatelem akcionáøi spoleènosti CENTOS, v ní¾ rovnì¾ tvoøily pøedstavenstvo spoleènosti, a Ing. Pavlas zde byl pøedsedou dozorèí rady. Ve vztahu ke spoleènosti INEXA bylo v rámci daòového øízení vedeného s Ing. Pavlasem zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel (i vý¹e uvedené fyzické osoby) obdr¾el plnou moc k zastupování této spoleènosti, a to v rozsahu, který není mezi nezávislými subjekty obvyklý a svým obsahem odpovídal plným mocím, které vystavují tzv. offshore spoleènosti (právnické osoby registrované v zemích, které jim umo¾òují pøíznivý daòový re¾im) pro utajené vlastníky spoleènosti tak, aby byli oprávnìni jednat za spoleènost v takovém rozsahu jako statutární zástupce.
[4] Správce danì stì¾ovatele vyzval dne 15. 12. 2010 pøípisem pod è. j. 212187/10/289913703546, k podání dodateèného daòového pøiznání podle § 41 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., zákon o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní ) s upozornìním na zákonnou mo¾nost správce danì zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek dle § 44 odst. 1 cit. zákona. Výzva byla stì¾ovateli doruèena po pøedchozím ulo¾ení dne 27. 12. 2010. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel pøípisem oznaèeným jako Námitky proti postupu správce danì-proti Výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání doruèeným správci danì dne 10. 1. 2011. V podání stì¾ovatel namítal neúèinnost doruèení výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání a mimo jiné uvedl, ¾e mu nejsou známy ¾ádné skuteènosti, které by zakládaly dùvody k podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2007. Za toto období podal øádné daòové pøiznání a daò mu byla vymìøena . Na tyto námitky reagoval správce danì rozhodnutím ze dne 8. 3. 2011, è. j. 53449/11/289913708254, tak, ¾e je vyhodnotil jako ¾ádost o vyslovení neúèinnosti doruèení výzvy a jako takové je zamítl. K odvolání ¾alobce odvolací orgán zmìnil napadené rozhodnutí toliko potud, ¾e výzva byla doruèena dne 27. 12. 2010, nikoli 26. 12.2010, ostatní námitky posoudil jako nedùvodné.
[5] Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel na výzvu správce danì dodateèné daòové pøiznání nepodal a nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky (pøièem¾, jak vyplývá z odùvodnìní napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu, bylo mo¾no dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena), pøistoupil správce danì k domìøení danì za zdaòovací období roku 2007 podle pomùcek dle § 145 odst. 2 daòového øádu. Jako pomùcky bylo vyu¾ito také rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ve vìci vymìøení danì z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období u srovnatelného daòového subjektu, který vyvíjel v posuzovaném období stejnou èinnost (Ing. Pavlas).
[6] Proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 21. 11. 2011, è. j. 297501/11/289913710981, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 675.200 Kè podle pomùcek, podal stì¾ovatel dne 21. 12. 2011 odvolání; odvolání dále doplnil dne 12. 3. 2012, kdy pøedlo¾il zprávu o kontrole daòového subjektu Mgr. Ladislava Tuèka, provedenou Finanèním úøadem Brno IV, pøitom uvedený finanèní úøad po provedeném dokazování ve vìci identifikace a prodeje konkrétních akcií emitenta CENTOS dospìl k závìru, ¾e spoleènost NOVOTOS, s.r.o. hradila prodávajícím-tedy i stì¾ovateli-konkrétní jednotlivé akcie, které jednak pøi poèáteèních platbách v letech 2006-2007 a jednak pokraèování ve své interní evidenci identifikovala v¾dy poøadovým èíslem akcie; bylo tedy mo¾né nespornì identifikovat, kdy a kterou akcii kupující uhradil, resp. která platba je za kterou akcii. Stì¾ovatel odvolacímu orgánu dolo¾il vnitropodnikovou evidenci nákupu akcií emitenta CENTOS, a.s., vè. výpisù z úètù z let 2006 a 2007 spoleèností NOVOTOS, s.r.o. Stì¾ovatel k dùkazu pøedlo¾il konkrétní nákupy jednotlivých akcií. Dal¹í doplnìní odvolání uèinil stì¾ovatel podáním ze dne 20. 4. 2012. Uvedená doplnìní odvolání odvolací orgán vyhodnotil s tím, ¾e daò byla stì¾ovateli domìøena podle pomùcek (§ 145 odst. 2 daòového øádu); nelze proto pøedkládat ji¾ jakékoli dùkazní prostøedky, nebo» odvolací orgán zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, a to v dobì, kdy k tomuto zpùsobu stanovení danì do¹lo; vzhledem k tomu nemù¾e mít jakýkoli dodateènì pøedlo¾ený dùkazní prostøedek na rozhodnutí odvolacího orgánu vliv. Rozhodnutím ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7573/12-1102-709598, odvolací orgán odvolání zamítl; rozhodnutí nabylo právní moci dne 9. 7. 2012.
[7] ®alobu podanou proti rozhodnutí správního orgánu krajský soud zamítl. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e správce danì zjistil, ¾e ¾alobce v roce 2007 nabyl je¹tì dal¹í pøíjmy ne¾ ty, které uvedl ve svém daòovém pøiznání. Krajský soud posoudil jako správný postup správce danì, který poté, co daòový subjekt nepodal daòové pøiznání, a to ani po výzvì správce danì, stanovil daò podle pomùcek a pro jejich stanovení vyu¾il § 98 daòového øádu. Krajský soud v této souvislosti podotkl, ¾e nehodnotil, zda ¾alobcova námitka proti výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání, nemohla pøedstavovat nulové tvrzení danì v materiálním smyslu, nebo» ¾alobce tuto skuteènost v ¾alobì nenamítal. Krajský soud rovnì¾ aproboval postup odvolacího orgánu, který za situace, kdy byla daò stanovena podle pomùcek, pøezkoumal postup správce danì pouze v rozsahu dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenosti. Výzvu k podání dodateèného daòového pøiznání vydanou správcem danì dne 15. 12. 2010 posoudil krajský soud jako úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, který vedl k pøeru¹ení prekluzivní lhùty.
[8] Rozsudek krajského soudu napadl stì¾ovatel kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatòuje dùvody podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[9] Stanovení danì pomocí pomùcek pova¾uje stì¾ovatel za nezákonné a polemizuje s názory krajského soudu ohlednì zákonných pøedpokladù pro stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì, jako¾ i krajský soud nesprávnì dovozují, ¾e § 145 odst. 2 daòového øádu dává správci danì na výbìr, zda stanoví základ danì dokazováním nebo za pou¾ití pomùcek; stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e správce danì, by» postupuje dle § 145 odst. 2 daòového øádu, mù¾e stanovit daò podle pomùcek jen tehdy, nelze-li ji stanovit dokazováním; pokud by bylo pøiznáno správci danì právo vybrat si zpùsob stanovení danì, popøelo by to smysl a úèel právní úpravy.
[10] Tvrdí dále, ¾e opakovanì sdìloval správci danì své pøíjmy a nebylo proto namístì stanovit základ danì pou¾itím pomùcek a porovnáním se srovnatelným subjektem. Základ danì byl znám, byl specifikován i v dodateèném platebním výmìru, kde správce danì uvedl jednotlivé platby za akcie na úèet stì¾ovatele. Stanovením danì podle pomùcek byla stì¾ovateli znemo¾nìna obrana proti domìøení danì, nebo» odvolací orgán pøezkoumává toliko dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenost.
[11] Opakovanì rovnì¾ v odvolání i v ¾alobì namítal, ¾e správce danì mohl stanovit daò dokazováním, nebo» o vý¹i základu danì nebylo nikdy sporu. Správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel mìl konkrétní pøíjmy v konkrétní vý¹i, které pøijal na konkrétní úèty èi v hotovosti, o tìchto pøíjmech nebylo nikdy sporu, proto nemohlo být sporu ani o základu danì, nebylo jej tedy tøeba stanovovat dle pomùcek ani na základì porovnání s jiným daòovým subjektem. Stì¾ovatel podotýká, ¾e pøedmìtné pøíjmy nikdy netajil, do daòového pøiznání je neuvedl, nebo» je pova¾oval za osvobozené. Svým podáním k výzvì správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání tuto skuteènost pouze potvrdil a oznaèil dané pøíjmy za osvobozené.
[12] Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e zji¹tìní o stejných pøíjmech jako u nìj uèinil správce danì i u dal¹ích daòových subjektù, a to ji¾ v roce 2008. Správce danì v¹ak provedl kontrolu jen u jednoho ze zji¹tìných daòových subjektù, a to Ing. Pavlase, aè vìdìl, ¾e i ostatní daòové subjekty mají stejné pøíjmy, co¾ stì¾ovatel pokládá za poru¹ení rovnosti pøed správcem danì a poru¹ení ústavního práva na rovnost v¹ech daòových subjektù a zákaz libovùle. Snahu o zahájení daòových kontrol u ostatních daòových subjektù a¾ v listopadu roku 2010 pøièítá stì¾ovatel obavám správce danì z prekluze práva na domìøení danì. Snahu o zahájení daòové kontroly tedy pokládá za formální a úèelovou.
[13] Dle názoru stì¾ovatele byl správce danì povinen zahájit a provést daòovou kontrolu u v¹ech daòových subjektù, o jejich¾ pøíjmech za rok 2007 mìl pochybnosti, a to bez zbyteèného odkladu poté, co takovou pochybnost pojal. Postup správce danì je v rozporu se zásadou vyøizování vìcí bez zbyteèných prùtahù deklarovanou v èl. 38 odst. 2 LZSP a § 7 odst. 1 daòového øádu a je tudí¾ nezákonný. Snaha správce danì o pøetr¾ení prekluzivní lhùty formálním zahájením daòové kontroly, resp. formálním doruèením výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání tìsnì pøed koncem prekluzivní lhùty, nezákonnost postupu je¹tì zvýrazòuje a umocòuje. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na skuteènost, ¾e ani jedno rozhodnutí správce danì o pøedvolání k zahájení daòové kontroly neobsahovalo ¾ádné indicie o pochybnostech správce danì o pøíjmech stì¾ovatele za rok 2007.
[14] Namítá i poru¹ení zásady legitimního oèekávání a zásady materiální pravdy a poukazuje na skuteènost, ¾e pøíjem z jedné finanèní operace pøijímaný stì¾ovatelem v rùzných letech je zcela bez racionálního a zákonného opodstatnìní zdaòován rùznì. Osvobození shodných pøíjmù, které stì¾ovatel z dané obchodní operace pøijal v letech 2008, 2009 a 2010, shledal stejný správce danì v poøádku, resp. neshledal dùvody k jejich dodateènému zdanìní.
[15] Podle stì¾ovatele zákonem není stanoven postup pro pøípad, kdy je daòový subjekt vyzván k podání dodateèného daòového pøiznání k pøíjmùm, které pokládá za osvobozené od danì. Stì¾ovatel správci danì písemnì oznámil podáním ze dne 10. 1. 2011, ¾e své pøíjmy za rok 2007 pova¾uje za øádnì zdanìné ; domníval se, ¾e takové vyjádøení je sto nahradit napøíklad nulové dodateèné daòové pøiznání, kde by vyjádøil v podstatì toté¾. Stì¾ovatel nesouhlasí se stanoviskem krajského soudu, který konstatoval, ¾e pokud toto podání ze dne 10. 1. 2011 stì¾ovatel v ¾alobì nespecifikoval jako zvlá¹tní ¾alobní námitku, nemù¾e se jím zabývat.
[16] V závìru kasaèní stí¾nosti setrvává na svých námitkách o neúèinnosti, formálnosti a úèelovosti výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání, která nepøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty. Odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a rovnì¾ se odvolává na § 43 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého mìl správce danì postupovat, ale neuèinil tak. Stì¾ovatel navrhl, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[17] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu; ¾alovaný zdùrazòuje, ¾e pøedpokladem pou¾ití pomùcek dle § 145 odst. 2 daòového øádu je absence výchozí zákonné povinnosti daòového subjektu-povinnosti tvrzení. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e na výzvu správce danì stì¾ovatel nepøedlo¾il dodateèné daòové pøiznání ani ¾ádné dùkazní prostøedky, nemìl správce danì co zkoumat èi provìøovat a stì¾ovatel se sám pokraèování vylouèil z procesu dokazování. Správce danì mìl v úmyslu pøedmìtné pøíjmy provìøit pøednì dokazováním, proto se opakovanì sna¾il provést ve vìci ústní jednání (z nìho¾ se stì¾ovatel v¾dy omluvil) a vyzval stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání. ®alovaný má tudí¾ za to, ¾e pøedpoklady pro stanovení danì podle pomùcek byly splnìny. Výzva k podání dodateèného daòového pøiznání rovnì¾ nebyla jen formálním úkonem, vycházela ze zcela konkrétních pochybností správce danì ve vìci pøíjmù daòového subjektu, které v ní byly srozumitelnì vymezeny jako dùvodný pøedpoklad domìøení danì. Výzva bezesporu vyhovovala po¾adavkùm kladeným judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, tedy ¾e musí vycházet z urèitých pochybností o správnosti pøedchozího vymìøení danì, smìøovat k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a odpovídat povaze a rozsahu zji¹tìných skuteèností. Závìrem ¾alovaný uvádí, ¾e pokud se stì¾ovatel dovolává postupu dle § 43 zákona o správì daní, mo¾nost tohoto postupu se otevírá právì a pouze za splnìní podmínky podání (dodateèného) daòového tvrzení. Právní závìry krajského soudu pova¾uje za správné a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[19] Z obsahu kasaèní stí¾nosti se podává, ¾e ji stì¾ovatel podal z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vad øízení, a nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
[20] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[21] Ve vìci není sporu o stavu skutkovém, tedy o tom, ¾e stì¾ovatel obdr¾el konkrétní pøíjmy za prodej akcií v konkrétním zdaòovacím období Spornou otázkou je jejich zdanìní, resp. zpùsob zdanìní. Nejvy¹¹í správní soud se musel zabývat otázkou prekluze práva; by» takovou námitku stì¾ovatel neuvedl výslovnì, je tøeba konstatovat, ¾e pokud stì¾ovatel namítá neúèinnost a formálnost výzvy správce danì ze dne 15. 12. 2010 k podání dodateèného daòového pøiznání, která dle správce danì pøedstavovala úkon smìøující k pøeru¹ení lhùty pro vymìøení danì dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní, je nepochybné, ¾e èiní sporným a priori vymìøení danì v zákonné lhùtì.
[22] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele stran úèelovosti, formálnosti a neúèinnosti výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání. Konec lhùty pro vymìøení danì z pøedmìtných pøíjmù dle § 47 zákona o správì daní, dle kterého bylo do 31. 12. 2010, postupováno, pøipadl na 31. 12. 2010. Je nesporné, ¾e stì¾ovateli byla doruèena výzva k podání dodateèného daòového pøiznání do konce roku 2010, tedy pøed uplynutím tøíleté prekluzivní lhùty. Jakkoli lze mít urèité výhrady k postupu správce danì v øízení, pokud ji¾ od roku 2008 uèinil pøedmìtná zji¹tìní stran pøíjmù stì¾ovatele u jiného daòového subjektu (nadto za situace, kdy sám stì¾ovatel prodej pøedmìtných akcií potvrdil), nelze ze samotné skuteènosti, ¾e správce danì úkon smìøující k dodateènému stanovení danì v pøípadì stì¾ovatele uèinil a¾ na samé hranici prekluzivní lhùty, dovozovat na formálnost a úèelovost výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání.
[23] K nále¾itostem, které musí splòovat úkon správce danì smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, aby mìl úèinky pøeru¹ení prekluzivní lhùty pro vymìøení danì, se vyslovil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134: Úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. . Na tyto závìry navázal Nejvy¹¹í správní soud i ve vztahu k obdobnému § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu (viz napøíklad rozsudek ze dne 20. 5. 2015, è. j. 4 Afs 54/2015-21).
[24] Z citované judikatury vyplývají ètyøi podmínky, které musí být splnìny, aby urèitý úkon správce danì mohl pøeru¹it pøedmìtnou prekluzivní lhùtu: a) správce danì musí mít pochybnosti o vý¹i správnosti pøedchozího vymìøení danì, b) úkon správce danì musí smìøovat k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, c) výluèným nebo hlavním úèelem tohoto úkonu nesmí být pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty, d) úkon musí odpovídat povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e správce danì zjistil v rámci daòové kontroly provádìné u Ing. Pavlase, ¾e u stì¾ovatele je vysoká pravdìpodobnost, ¾e dosáhl v roce 2007 stejných pøíjmù jako kontrolovaný subjekt, a to v souvislosti s prodejem akcií spoleènosti CENTOS, a.s. spoleènostem NOVOTOS, s.r.o. a INEXA TECHNOLOGY Limited. V dùsledku tìchto zji¹tìní provedl správce danì úkony vùèi stì¾ovateli pøedmìtné úkony. První z vý¹e uvedených podmínek tedy byla splnìna, cílem tìchto úkonù nepochybnì bylo budoucí domìøení danì, k nìmu¾ ostatnì následnì i do¹lo. Byla tudí¾ splnìna i druhá podmínka. Z obsahu výzvy vyplývá, ¾e navazuje na zji¹tìní správce danì v souvislosti s výsledky daòové kontroly provedené u Ing. Pavlase, s nimi¾ byl stì¾ovatel ke dni 25. 10. 2010 seznámen. Správce danì tak v pøedmìtné výzvì formuloval dùvody, které ho vedly k jejímu vydání, hlavním nebo výluèným úèelem výzvy viditelnì nebylo pøeru¹ení prekluzivní lhùty. Výzva pak podle Nejvy¹¹ího správního soudu odpovídala povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností, kterými byla vý¹e a povaha ¾alobcových pøíjmù. Pøi stanovení danì má zji¹tìní rozhodných skuteèností na základì tvrzení daòového subjektu pøednost pøed jejich zji¹»ováním z moci úøední. Výzva k podání dodateèného daòového pøiznání proto byla vhodným postupem za úèelem zji¹tìní skutkového stavu nutného pro pøípadné domìøení danì. Díky tomu byla splnìna i poslední ètvrtá podmínka, aby výzva mohla pøeru¹it pøedmìtnou prekluzivní lhùtu. Nejvy¹¹í správní soud v otázce nále¾itostí výzvy správce danì uzavírá, ¾e ji nepova¾uje za formální a úèelovou, ale pøedstavuje relevantní úkon správce danì s úèinky (v intencích § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého bylo postupováno) pøeru¹ení prekluzivní lhùty.
[25] Stì¾ovatel dále èiní sporným zpùsob stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ tvrdí, ¾e nebyly naplnìny zákonné podmínky pro takový zpùsob stanovení danì. Krajský soud ve svém rozsudku odkazuje na judikaturu zdej¹ího soudu (viz ní¾e), av¹ak dovodil z ní nesprávné závìry. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68, mimo jiné konstatoval: u¾ití pomùcek pøi stanovení daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 ZSDP) má jiné zákonné pøedpoklady ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì a stanovení danì pøi nepodání daòového pøiznání nebo hlá¹ení (§ 44 odst. 1 ZSDP) . Tyto pøedpoklady v¹ak krajský soud nebral v potaz. Materiální podmínky pro stanovení danì dle pomùcek jsou (resp. v daném období byly) stanoveny v § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù (dnes § 98 daòového øádu), nikoli v § 44 cit. zákona (dnes § 145 odst. 2 daòového øádu). Podmínkou pro u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì je neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem (dùkazní nouze) a dále, ¾e správce danì nemá k dispozici dùkazní prostøedky, na základì kterých by bylo mo¾no daò spolehlivì stanovit dokazováním. pokraèování
[26] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, è. j. 5 Afs 105/2013-29, mimo jiné konstatoval: Podmínky pro stanovení danì podle pomùcek pro nepodání daòového pøiznání [§ 44 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (nyní § 145 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád)] nejsou splnìny za situace, kdy daòový subjekt nebyl zcela neèinný, brojil-li proti výzvì správce danì k podání daòového pøiznání odvoláním, ve kterém tvrdil, ¾e není ve vztahu k této dani jejím plátcem a není tedy povinen daòové pøiznání podat. By» tedy neuèinil své sdìlení stran daòové povinnosti na pøedepsaném formuláøi (daòovém pøiznání), uèinil tak nepochybnì v podaném odvolání. Nelze tak konstatovat, ¾e daòový subjekt se správcem danì nekomunikoval, a jsou bez dal¹ího dány podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ani¾ by správce danì umo¾nil øádné dokazování. Obdobnì lze nahlí¾et na podání, které, by» nikoli na pøedepsaném formuláøi, uèinil stì¾ovatel. Ani v tomto pøípadì proto nelze dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel byl neèinný a odmítal souèinnost. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pova¾uje za vhodné odkázat také na rozsudek zdej¹ího soudu dne 29. 5. 2015, è. j. 2 Afs 69/2015-32, týkající se skutkovì i právnì obdobné vìci, v nìm¾ se uvádí: je tøeba odli¹ovat posuzování obsahu podání od dodr¾ení formy pro podání pøedepsané. Ustanovení § 8 odst. 3 daòového øádu lze chápat jako pravidlo pro kvalifikaci právního jednání zalo¾enou na posouzení jeho skuteèného obsahu. Jeho systematické zaøazení do èásti první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, pøitom hovoøí ve prospìch výkladu, dle kterého je daòovým øádem pro kvalifikaci právního jednání upøednostòováno kriterium materiální pøed formálním ( ). Ustanovení § 8 odst. 3 daòového øádu je té¾ parafrázováno v § 70 odst. 2 tohoto zákona, který obdobnì stanoví, ¾e [p]odání se posuzuje podle skuteèného obsahu a bez ohledu na to, jak je oznaèeno. Skuteèný obsah pøípisù ¾alobce, kterými reagoval na výzvy správce danì k podání dodateèných daòových tvrzení, spoèívá ve vyjádøení, ¾e pøíjem ¾alobce z prodeje akcií je osvobozen od danì z pøíjmù, a tedy ¾e daò, která jím byla døíve pøiznána, má zùstat nezmìnìna. Jedná se nepochybnì o vìcné reakce na výzvy správce danì. Jeliko¾ výzvou k podání dodateèného daòového tvrzení se právì takový typ reakce daòového subjektu sleduje, neshledává Nejvy¹¹í správní soud ¾ádný rozumný dùvod k neposouzení tìchto pøípisù jako dodateèných daòových pøiznání v materiálním smyslu ( ).
[27] Pøipou¹tí-li § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù (nyní § 145 odst. 1 daòového øádu) stanovení danì podle pomùcek, tedy v podstatì bez souèinnosti daòového subjektu, nepochybnì tak je mo¾no uèinit pouze v pøípadech, kdy daòový subjekt se správcem danì nekomunikuje a neposkytuje potøebnou souèinnost (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, è. j. 5 Afs 160/2004-81). Tak tomu ov¹em v projednávané vìci nebylo. Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu správního øízení nebyl pasivní, komunikoval se správcem danì a reagoval na jeho výzvy. Nebyl tudí¾ zcela neèinný, proti výzvì správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání za pøedmìtné zdaòovací období brojil, pøitom z obsahu jeho sdìlení bylo mo¾no v kontextu s dosavadními zji¹tìními správce danì seznat, ¾e stì¾ovatel pova¾uje své pøíjmy podléhající zdanìní za zdaòovací období roku 2007 za øádnì zdanìné, resp. pøedmìtné pøíjmy z prodeje akcií pova¾uje za osvobozené. Bylo tak na místì sdìlení stì¾ovatele vyhodnotit jako nulové daòové pøiznání, nikoli, jak uèinil správce danì, vyøídit je bez dal¹ího jako ¾ádost o vyslovení neúèinnosti doruèení výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání. V projednávané vìci tedy ji¾ z tohoto dùvodu nebyly splnìny podmínky pro pøechod na pomùcky podle § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù pro pøípad nepodání daòového pøiznání.
[28] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného uzavírá, ¾e nebyly dány podmínky pro stanovení danì dle pomùcek a krajský soud pochybil, pokud ji¾ pro tuto vadu rozhodnutí ¾alovaného nezru¹il. Vadou rozhodnutí krajského soudu je skuteènost, ¾e se odmítl zabývat podáním stì¾ovatele ze dne 10. 1. 2011 ( Námitky proti postupu správce danì-proti Výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání ) a námitkou, ¾e toto podání pøedstavuje nulové tvrzení danì v materiálním smyslu, v této èásti je rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelné. Uvedená námitka nebyla uplatnìna zcela výslovnì, z kontextu ¾aloby ji v¹ak bylo mo¾no zcela logicky dovodit. Pokud toti¾ stì¾ovatel výslovnì namítal nezákonnost stanovení danì dle pomùcek, bylo vyøe¹ení otázky samotného naplnìní procesních podmínek pro stanovení danì podle pomùcek podmínkou sine qua non posouzení zákonnosti tohoto zpùsobu stanovení danì.
[29] Stì¾ovatel nadto v bodì II. a III. ¾aloby výslovnì namítl nezákonnost správních rozhodnutí vèetnì dodateèného platebního výmìru s tím, ¾e k domìøení danì neexistovaly nikdy zákonné dùvody-nebyly zde pøedpoklady k jejímu vymìøení. Je pravdou, jak konstatoval krajský soud, ¾e stì¾ovatel svá tvrzení o nezákonném pou¾ití pomùcek vztahuje k souvislostem mezi § 98 odst. 1 a § 145 odst. 2 daòového øádu, nikoliv v¹ak výhradnì. V rámci této argumentace stì¾ovatel konstatuje, ¾e ¾alovaný tak nemù¾e legálnì obhájit své stanovisko, ¾e ¾alobce nepodal v zákonem stanovené lhùtì dodateèné daòové pøiznání . Rovnì¾ v rámci dal¹ích námitek (bod VI. a VIII.) stì¾ovatel znovu pøipomíná, ¾e své pøíjmy z prodeje cenných papírù pova¾oval za osvobozené od danì z pøíjmù podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, o èem¾ správce danì zpravil nejpozdìji dne 23. 9. 2009. Je evidentní, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení setrvával na svém tvrzení, ¾e pøíjmy z prodeje pøedmìtných akcií pova¾oval za osvobozené od danì, resp. ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 pøiznal a zaplatil ve vý¹i dané zákonem. Tato argumentace je patrná i z podané ¾aloby. Pøesto¾e tedy stì¾ovatel výslovnì netvrdil absenci podmínky nepodání dodateèného daòového pøiznání a v ¾alobì tímto smìrem nerozvedl podrobnì dal¹í skutkové okolnosti, pro které pova¾uje postup správce danì za nezákonný, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e jeho tvrzení o osvobození od danì a odkaz na podání, ve kterém uvedl, ¾e daò pøiznal a zaplatil, splòuje minimální po¾adavky na formulaci ¾alobního bodu.
[30] Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nelze pøisvìdèit krajskému soudu, shledal-li správným postup ¾alovaného, který se odmítl v prùbìhu odvolacího øízení zabývat stì¾ovatelem pøedkládanými dùkazy. Takový postup by byl zcela jistì namístì, byly-li by splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì dle pomùcek; tak tomu v¹ak v projednávané vìci nebylo. Z hlediska posouzení rozsahu pøezkumu rozhodnutí správního orgánu I. stupnì odvolacím orgánem je nezbytné posoudit, zda daò byla stanovena dokazováním, nebo byla stanovena podle pomùcek, nebo» v pøípadì stanovení danì podle pomùcek zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenost pou¾itých pomùcek (§ 114 odst. 4 daòového øádu). Pro rozhodnutí ve vìci je zejména významné z jakých konkrétních dùvodù nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním a bylo nutno pøistoupit k pou¾ití pomùcek; resp. zda vùbec bylo na místì u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (dle pomùcek). Podstatné je také zhodnocení, zda ve skuteènosti nebyla v projednávané vìci daò stanovena dokazováním, pøesto¾e ji správce danì oznaèuje jako daò stanovenou podle pomùcek. Bylo proto na odvolacím orgánu, aby vý¹e uvedené skuteènosti pøezkoumal, pøitom mu nic nebránilo v rámci odvolacího øízení rozhodnutí správce danì zmìnit i co do zpùsobu stanovení danì. V této souvislosti lze odkázat na závìry roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48; v citovaném usnesení se mimo jiné konstatuje: Postup podle § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 zákona), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 zákona). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì. Nutno konstatovat, ¾e ¾alovaný se nevypoøádal ani s relevancí pou¾itých pomùcek, akceptoval-li jako¾to pomùcky údaje jiného daòového subjektu, aèkoli mìl k dispozici relevantní údaje samotného daòového subjektu.
[31] Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení daòovém, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e. pokraèování IV. Rozhodnutí o nákladech øízení
[32] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[33] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 8.000 Kè za soudní poplatky (1x soudní poplatek za ¾alobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí správního orgánu ve vý¹i 3.000 Kè a 1x soudní poplatek za kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 5.000 Kè).
[34] Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem a v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem zastoupen advokátkou Mgr. Lucií ©midákovou. V øízení o ¾alobì uèinila zástupkynì ve vìci celkem dva úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení a podání ¾aloby [§ 11 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupkyni mimosmluvní odmìna ve vý¹i 2.100 Kè [§ 9 odst. 3 písm. f) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvy¹uje o 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Náhrada nákladù za øízení pøed krajským soudem tak èiní 4.800 Kè.
[35] V øízení o kasaèní stí¾nosti pøiznal Nejvy¹¹í správní soud zástupkyni stì¾ovatele odmìnu ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon právní slu¾by, spoèívající v podání kasaèní stí¾nosti a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè, celkem tedy 3.400 Kè. Zdej¹í soud zástupkyni nepøiznal odmìnu za pøevzetí a pøípravu zastoupení v øízení o kasaèní stí¾nosti, proto¾e zastupovala stì¾ovatele ji¾ v øízení pøed krajským soudem, a proto musela být s vìcí nále¾itì seznámena. Soud rovnì¾ nepøiznal zvý¹ení pøiznané odmìny o pøíslu¹nou èástku danì z pøidané hodnoty, nebo» v øízení pøed krajským soudem zástupkynì uvedla, ¾e není plátcem této danì, k výzvì zdej¹ího soudu zmìnu v tomto smìru neoznámila.
[36] Celkem tak náklady øízení èiní 16.200 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám právní zástupkynì stì¾ovatele Mgr. Lucie ©midákové ve lhùtì 60 dnù od právní moci tohoto rozsudku.