Source: https://mikroporady.pl/porady/rozliczanie-swiadczen-dla-pracownikow-takich-jak-dodatkowo-ubezpieczenie-zdrowotne-talony-obiadowe-karnety-sportowe-itp-jak-je-ksiegowac-i-rozliczac-krok-po-kroku
Timestamp: 2019-09-21 09:48:22+00:00
Document Index: 92977010

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 8', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 15', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 15', 'art. 22', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 27', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 232', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 27', 'art. 21', 'art. 27']

Rozliczanie świadczeń dla pracowników takich jak dodatkowo ubezpieczenie zdrowotne, talony obiadowe, karnety sportowe itp. – jak je księgować i rozliczać krok po kroku? - mikroPorady.pl - Biznesowe wsparcie z najlepszej strony
Rozliczanie świadczeń dla pracowników takich jak dodatkowo ubezpieczenie zdrowotne, talony obiadowe, karnety sportowe itp. – jak je księgować i rozliczać krok po kroku?
Uzyskiwanie przez pracowników świadczeń dodatkowych od pracodawcy staje się coraz bardziej popularne i oczekiwane przez kandydatów do pracy. W niektórych branżach stanowi już standard. Niewątpliwie oferowane przez pracodawcę pakiety dodatkowych świadczeń stanowią zachętę i są bardzo ważne w procesie naboru nowych pracowników, szczególnie wśród wyżej wykwalifikowanych specjalistów. Bez wątpienia szeroki dostęp do świadczeń dodatkowych przez pracowników przyczynia się do tworzenia lepszej więzi między pracodawcę a pracownikami.
Najczęściej stosowanym, prostym i tanim benefitem przysługującym pracownikowi w ramach stosunku pracy z danym pracodawcą może być np. karnet na siłownię. Natomiast najbardziej pożądanym świadczeniem dodatkowym przez pracowników jest prywatny pakiet medyczny. Innymi popularnymi formami świadczeń dodatkowych oferowanych przez pracodawcę w celu zachęcenia pracownika do związania się na dłużej w ramach stosunku pracy z pracodawcą są zniżki na posiłki w tzw. stołówce pracowniczej, talony zakupowe, ubezpieczenia na życie, czy telefon służbowy z możliwością korzystania do celów prywatnych.
Sposób rozliczenia takich benefitów, w tym m.in. przypisania ich do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, przypisania do przychodu pracownika, czy też uwzględnienia ich wartości w podstawie wymiaru składek emerytalno-rentowych, uzależniony jest od ich rodzaju, zakresu partycypacji pracownika i pracodawcy w ich ponoszeniu, czy rodzaju środków, z których są finansowane (obrotowe, ZFŚS). Sposób rozliczenia niektórych z tych świadczeń musi być rozpatrywany indywidualnie w zależności od profilu działalności przedsiębiorcy, jak i charakteru pracy pracownika.
Przedsiębiorco, jeśli zastanawiasz się, czy i w jaki sposób rozliczyć świadczenia dodatkowe dla pracowników, to niniejsza instrukcja wyjaśnia, w jaki sposób księgować i rozliczać poszczególne, świadczenia kierowane dla pracowników.
Przyznane i przysługujące pracownikom w ramach stosunku pracy tzw. benefity, czyli nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia dodatkowe nie pozostają bez wpływu na koszty ponoszone przez przedsiębiorcę będącego pracodawcą. Z punktu widzenia przedsiębiorcy najkorzystniejsza jest oczywiście sytuacja, w której takie koszty mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Świadczenia dodatkowe adresowane imiennie stanowią co do zasady składnik wynagrodzenia, a wobec tego mają wpływ na wysokość ustalonego przychodu pracownika oraz powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy wymiaru składek ZUS. W niektórych przypadkach jednak, pod pewnymi warunkami mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.
II. Świadczenia na rzecz pracowników, a podatek od towarów i usług (VAT)
Po pierwsze rozliczając świadczenie dodatkowe, przedsiębiorca będący pracodawcą powinien ustalić, czy dane świadczenie dla pracownika jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: Ustawa o VAT). Za takie odpłatne świadczenie usług Ustawa o VAT uznaje nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT). W przypadku takich świadczenia usług, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, czyli przedsiębiorcę będącego pracodawcą (art. 29a ust. 5 Ustawy o VAT).
Powyższe oznacza, że finansowanie przez przedsiębiorcę świadczeń dodatkowych na rzecz pracowników, to czynność powodująca powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, w której świadczenia są finansowane ze środków obrotowych przedsiębiorcy.
W przypadku świadczeń w naturze, wartość pieniężną takich świadczeń należy ustalać według cen zakupu, brutto, tj. z podatkiem VAT.
Inaczej jest w przypadku finasowania pracowniczych benefitów ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W tej kwestii wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2013 r. (PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859). Wskazując, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ustawie z dnia 4 marca 1997 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.
III. Świadczenia dodatkowe na rzecz pracowników a składki ZUS
Zawsze konieczne jest ustalenie jaki wpływ mają świadczenia dodatkowe na wysokość składek emerytalno-rentowych pracownika. Należy pamiętać, że wpływ dodatkowych świadczeń dla pracowników na ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uzależniony jest od rodzaju tego świadczenia.
Zasadą jest, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: „składki ZUS”) stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: updof), osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z pewnymi wyjątkami.
Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1949) określa wyłączenia przedmiotowe w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek ZUS.
Oskładkowanie przychodu pracownika - wyłączenia przedmiotowe dotyczące świadczeń dodatkowych
W kontekście ustalania podstawy wymiaru składek ZUS w związku z przyznawaniem przez pracodawcę na rzecz pracowników (oraz członków ich rodzin lub osób najbliższych) dodatkowych świadczeń, wskazać należy na następujące przychody, które nie stanowią podstawy wymiaru składek, tj. m.in.:
wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych (§ 2 ust. 1 pkt 6); np. bony obiadowe dla pracowników pracujących w warunkach uciążliwych;
wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11); np. zniżki lub dofinansowanie do posiłków w ramach tzw. stołówki pracowniczej,
świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (§ 2 ust. 1 pkt 19); np. bony towarowe
świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 800, 1984 i 2255) (§ 2 ust. 1 pkt 20);
korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (§ 2 ust. 1 pkt 26); np. zniżki na karnety na siłownie, zniżki na pakiety medyczne,
dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu przyznawane na podstawie przepisów szczególnych - kart branżowych lub układów zbiorowych pracy, tj. ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych, świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci, świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe", z wyjątkiem nagród pieniężnych wypłacanych z tytułu uroczystych dni (§ 2 ust. 1 pkt 27);
koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących grup ryzyk 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej 5 , jeżeli umowy ubezpieczenia zostały zawarte lub odnowione przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia w okresie przed osiągnięciem przez pracownika 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy wyklucza:
na warunkach określonych szczegółowo w Rozporządzeniu (§ 2 ust. 1 pkt 31).
Innymi słowy w celu ustalenia postawy wymiaru składek ZUS pracowników należy ustalić, czy dane świadczenie mieści się w katalogu świadczeń, które nie są uwzględniane przy obliczaniu składem ZUS.
Źródło finansowania (np. środki obrotowe, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych), sposób finansowania (w całości lub dofinansowanie) oraz przedmiot i wysokość świadczenia decyduje zatem, czy wartość danego świadczenia korzysta ze zwolnienia, czy też jest uwzględniana w ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Zasady oskładkowania bonów obiadowych
Każdą sytuację należy analizować odrębnie. Przykładowo w odniesieniu do bonów obiadowych, to w jeżeli są to bony obiadowe, na obiady przeznaczone dla pracowników pracujących w uciążliwych warunkach pracy, to korzystają one ze zwolnienia określonego w § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. W pozostałych przypadkach bonów obiadowych, ich wartość nie będzie uwzględniania w ustalaniu podstawy wymiaru składek do wysokości 190 zł miesięcznie (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia) lub też bez limitu kwoty, o ile są finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia).
Zasady oskładkowania pakietów medycznych, karnetów na siłownie
Wartość pakietów medycznych czy karnetów na siłownię będzie należało uznać za przychód pracowników podlegający oskładkowaniu, chyba, że będą to świadczenie częściowo odpłatne.
W przypadku bowiem świadczeń częściowo odpłatnych przez pracownika, a częściowo opłacanych przez pracodawcę, zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji Rozporządzenia).
W kategorii tej znajdą się m.in. takie świadczenia jak ubezpieczenie zdrowotne (pakiety medyczne), karnety sportowe, ale pod kilkoma warunkami. Po pierwsze uprawnienie pracowników (w tym członków ich rodzin lub osób najbliższych) do uzyskiwania takich dodatkowych świadczeń, czyli korzyści materialnych musi wynikać z wszystkim z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, tym samym u pracodawcy powinny obowiązywać odpowiednie regulacje, które przewidują możliwość przyznania przez pracodawcę takich świadczeń. Po drugie, oprócz świadczenia korzystania z przejazdów lokomocji, świadczenia te nie mogą być w całości nieodpłatne, a powinny być w pewnej części (tu już dowolność ustalona przez pracodawcę) odpłatne przez pracownika. Wystarczające powinno być zatem uiszczania symbolicznej złotówki lub np. 10 zł przez pracownika dopłaty za miesięczny karnet do klubów fitness lub za pakiet prywatnej opieki medycznej, w pozostałej części świadczenia te pozostają dofinansowywane przez pracodawcę. W przypadku dodatkowych beneficjentów takich świadczeń (np. rodziny lub osób najbliższych pracownika) partycypacja pracownika w ich cenie może być oczywiście odpowiednio wyższa.
IV. Świadczenia dodatkowe a koszty uzyskania przychodów przedsiębiorcy
Koniecznym kolejnym krokiem jest ustalenie, czy dane świadczenie może zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia interesów przedsiębiorcy (pracodawcy) jest to niezwykle istotne kwestia, która w oczywisty sposób wpływa na wysokość jego zobowiązań w stosunku do urzędu skarbowego.
Świadczenie dodatkowe na rzecz pracowników mogą być finansowane ze środków obrotowych lub ze środków zgromadzonych na ZFŚŚ, albo z obu tych źródeł w różnych częściach. Przy czym tylko poniesione wydatki na świadczenia dodatkowe z ZFŚS nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kosztem podatkowym jest równowartość odpisów i zwiększeń wpłacona na rachunek ZFŚS, pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.
Tym samym rozważania kiedy i w jakim zakresie można zaliczyć wydatki na świadczenia dodatkowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczą sytuacji, w której koszty te zostały poniesione ze środków obrotowych.
To czy przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć wydatki na świadczenia dodatkowe dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od rodzaju tych wydatków oraz rodzaju działalności gospodarczej jaką prowadzi przedsiębiorca.
Punktem wyjścia będzie tutaj art. 22 ust 1 updof (oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 updop – tj. Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof (art. 16 updop).
Tym samym przedsiębiorca będący podatnikiem pdof (np. jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) lub będący podatnikiem pdop (np. przedsiębiorca działający w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej lub spółki komandytowo-akcyjnej) ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 updof lub 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Innymi słowy. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updof lub 16 ust. 1 updop.
Jak wynika z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r. 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
Przy czym, przyjmuje się również, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. [Tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2016 r. 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW]
W interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r. (0111-KDIB2-1.4010.66.2017.1.BJ) Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej zauważył, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze, które obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci zakupu karnetów wstępu na siłownie, pływalnie, korty tenisowe, fitness oraz opłaty za korzystanie z innych obiektów sportowych, jednakże każdorazowo należy przeanalizować, jaki jest cel takiego przedsięwzięcia.
Karnety sportowe a koszty uzyskania przychodów
To, czy poniesiony przez przedsiębiorcę koszt zakupu lub dofinansowania karnetów sportowo-rekreacyjnych dla swoich pracowników, np. karnetu na siłownie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w każdym wypadku należy rozpatrywać indywidualnie.
Jako argumenty, które przemawiają za przyjęciem, że karnety sportowo-rekreacyjne dla pracowników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe wskazują m.in., że:
korzystanie przez pracowników z tego typu świadczeń służy integracji i poprawie komunikacji wewnętrznej pracowników, sprzyja zwiększeniu wydajności i efektywności pracy, zintegrowaniu pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji przekłada się na wysokość osiąganych przez tę Spółkę przychodów (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.66.2017.1.BJ);
zapewnienie pracownikom oraz wskazanej osobie bliskiej, wstępu na obiekty oraz zajęcia sportowe i rekreacyjne w ramach programu MultiSport zostały poniesione przez Spółkę w trosce o swoich pracowników i ich najbliższych. W istocie wpływa to na poprawę zdrowia, a przez to na efektywność i jakość wykonywanej pracy oraz przyczynia się do ograniczenia absencji. Ponadto, korzystanie przez pracowników z tego typu świadczeń służy integracji i poprawie komunikacji wewnętrznej pracowników, sprzyja zwiększeniu wydajności i efektywności pracy, zintegrowaniu pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji przekłada się na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 18 listopada 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW)
Pakiety medyczne, ubezpieczenia zdrowotne, ubezpieczenia na życie a koszty uzyskania przychodów
W zakresie takich świadczeń jak ubezpieczenia zdrowotne to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 57 pdof i art. 16 ust. 1 pkt 59 updop do kosztów uzyskania przychodów pracodawcę może zaliczyć opłacone przez niego składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników pod trzema warunkami:
1) umowy ubezpieczenia dotyczą ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1348 ze zm.), czyli umów:
ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wyżej wymienionych,
ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, przewóz osób),
ubezpieczenia choroby (świadczenia: jednorazowe, powtarzające się, kombinowane),
uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych ww. umów ubezpieczenia nie jest pracodawca,
umowy ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
2) uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych ww. umów ubezpieczenia nie jest pracodawca,
3) umowy ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
W celu zaliczenia wydatków poniesionych na składki z tytułu prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników lub ich rodzin (czyli ubezpieczenia nie z ZUS) zawsze należy wskazać na związek między takim kosztem a zabezpieczeniem, zachowaniem lub pozyskaniem źródła przychodów.
To przedsiębiorca występujący w charakterze podatnika decyduje o sposobie klasyfikacji kosztów, a jednocześnie podnosi on odpowiedzialność za zaliczenie poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów przedsiębiorca zobowiązany jest jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Jako przyczyny ku zaliczeniu wydatków poniesionych na pakiety medyczne, tj. prywatne ubezpieczenie zdrowotne pracowników (a także pakiety medyczne dla członków rodziny pracowników) organy skarbowe przyjmują m.in., że:
opłacone dla pracowników oraz członków ich rodzin składki grupowego ubezpieczenia zdrowotnego umożliwiającego korzystanie z dodatkowej opieki zdrowotnej może przysłużyć się poprawie efektywności wykonywanych przez nich zadań, bowiem służy poprawie ich stanu zdrowia [Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. 0111-KDIB1-1.4010.137.2017.1.NL];
ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników przynosi określone korzyści. Wśród nich należy wymienić m.in. mniejszą ilość zwolnień chorobowych, optymalizację procesów i minimalizację kosztów czy mniejszą rotację pracowników (ubezpieczenie stanowi dodatkowe narzędzie motywacji i nagradzania) [Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. 0111-KDIB1-1.4010.137.2017.1.NL];
zapewnienie pracownikom odpowiedniej opieki zdrowotnej wpływa na poprawę stanu ich zdrowia, w konsekwencji ograniczając poziom spowodowanej chorobą absencji w pracy i podwyższając efektywność wykonywanej pracy. Pakiet medyczny jest też elementem zachęcającym do związania się pracownika ze Spółką na dłuższy okres czasu i przyczynia się do zmniejszenia i negatywnego zjawiska rotacji pracowników na poszczególnych stanowiskach [Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 IBPB-1-1.4510.15.2017.1.PB];
Porada: Jak i kiedy wyposażyć pracowników w odzież ochronną lub zawierać umowy o korzystanie z własnej odzieży z ekwiwalentem
Instrukcja: Jak przedmioty mogą być refundowane przez pracodawcę?
Takie wydatki są zatem pośrednio związane z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a wobec tego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy będącego pracodawcą, o ile spełnią warunki określone odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 57 updof lub art. 23 ust. 1 pkt 59 pdop (w zależności od formy prawnej przedsiębiorcy).
Wydatki na zakup pakietów medycznych które są następnie sprzedawane pracownikom za symboliczną złotówkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (również w części przypadającej na członków rodzin pracowników), gdyż spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie są wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. [Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 r. IBPBI/2/423-1065/13/PC]
Co do zasady, organy podatkowe stoją na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć opłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenie bądź członków ich rodzin (osób najbliższych). Natomiast wydatki poniesione na ubezpieczenie osób niebędących pracownikami przedsiębiorcy, tj. zleceniobiorców, stażystów, praktykantów, a w niektórych przypadkach także zleceniobiorców prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą (np. informatycy, programiści) oraz członków ich rodzin, w ocenie organów skarbowych nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te nie przyczynią się (nawet pośrednio) do osiągnięcia przez przedsiębiorcę przychodów, ani też do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Pamiętaj jednak, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie.
O ile opłacenie przez przedsiębiorcę składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy dotyczy pracowników, to takiej możliwości nie ma w przypadku ubezpieczenia samego przedsiębiorcy oraz członków jego rodziny, choćby tzw. współpracujących. Takie wydatki są każdorazowo uznawane jako wydatki mające charakter osobisty, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Świadczenia związane z opieką nad dziećmi pracowników a przychód pracownika
W przypadku świadczeń przedsiębiorcy związanych z opieką nad dziećmi pracowników możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od źródła finansowania. Jeżeli świadczenia te finansowane są z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wówczas, co do zasady nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ustawowego limitu rocznego).
Natomiast wprost art. 22 ust. 1p oraz ust. 1r udpof wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 8, są koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych: m.in.:
dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, miesięcznie nie więcej niż kwota 1000 zł na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1.
odpłatne nabycie przez pracodawcę usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1, opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu.
V. Świadczenia dodatkowe a przychody pracownika stanowiące podstawę opodatkowania
Zawsze również należy ustalić, czy i jak dane świadczenie dodatkowe wpływa na przychód pracownika, stanowiący podstawę opodatkowania PIT.
Zasadą jest, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 updof).
Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.359.2018.1.AG) decydującym warunkiem zakwalifikowania określonego przychodu do przychodów ze stosunku pracy, jest osiągnięcie przychodu z tytułu istniejącego stosunku pracy. Natomiast nie ma przy tym znaczenia czy nastąpiło faktyczne świadczenie pracy. Tym samym, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które podatnik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą. Ponadto, z definicji przychodów ze stosunku pracy wynika wprost, że do tych przychodów zalicza się wszelkie wypłaty i świadczenia uzyskane od pracodawcy bez względu na źródło ich finansowania, o ile źródłem przekazania tegoż świadczenia jest stosunek pracy.
Świadczenia dodatkowe a zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego
Każde świadczenie dodatkowe, o których była mowa wyżej, powoduje u pracownika powstanie strumienia przychodu, ponieważ pracownik uzyskuje korzyść majątkową w postaci przedmiotów materialnych lub niematerialnych poszczególnych świadczeń. Bardzo ważne jest przy tym, że updof określa przypadki, w których taki przychód jest zwolniony z podatku dochodowego. Przekazany pracownikowi karnet na siłownię powoduje u niego zwiększenie strumienia przychodów.
W kontekście ustalania wysokości przychodu pracownika otrzymującego świadczenia dodatkowe, przedsiębiorca będący pracodawcą powinien każdorazowo ustalić, czy świadczenia te nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 updof.
Zgodnie z tym artykułem wolne od podatku dochodowego są m.in.:
świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 updof);
świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 1a udpof);
wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (updof);
wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof);
wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof);
świadczenia otrzymane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach (art. 21 ust. 1 pkt 67a updof);
świadczenia, które nie są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, otrzymane od pracodawcy z tytułu objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł, na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 (art. 21 ust. 1 pkt 67b updof);
a)z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
b) z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 78 updof).
Tak więc świadczenia te nie powiększają podstawy opodatkowania.
Świadczenia z ZFŚS a przychód pracownika
W katalogu zwolnień przedmiotowych, tj. przychodów w stosunku do których zaniechany jest pobór podatku, objęta jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof). Co istotne jednak, updof wprost stanowi, że rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Finansowanie świadczeń z ZFŚS jest korzystne z punktu widzenia pracownika, ponieważ do kwoty 1000 zł rocznie są zwolnione z podatku dochodowego, a przy tym nie stanowią podstawy wymiaru składek ZUS. Dopiero przekroczenie rocznego limitu 1000 zł (do końca 2017 r. limit ten wynosił tylko 380 zł rocznie) będzie powodowało obowiązek pracodawcy jako płatnika odprowadzenie zaliczki na podatek od kwoty przekraczającej 1000 zł.
Bony towarowe (zakupowe) a przychód pracownika
Wartość przyznawanych przez pracodawcę bonów, talonów i innych znaków uprawniających do ich wymiany na usługi lub towary nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, bez względu na to czy została sfinansowana przez pracodawcę ze środków obrotowych, czy też z ZFŚS.
Wyjątkiem są tu niektóre bony (talony) obiadowe dla pracowników pracujących w uciążliwych wypadkach pracy, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b updof (szerzej patrz niżej).
Tym samym świadczenie w postaci bonów towarowych (zakupowych) stanowi przychód zakwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, a w konsekwencji przyznanie pracownikowi bonów towarowych (zakupowych), np. bonów Sodexo spowoduje po stronie przedsiębiorcy konieczność wywiązania się z obowiązku podatkowego, tj. obowiązków płatnika i pobrania zaliczka na podatek dochodowy od podstawy opodatkowania uwzględniającej wartość tych bonów.
Bony obiadowe a przychód pracownika
Sposób rozliczenia bonów obiadowych jest już uzależniony od rodzaju działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i warunków w jakich pracują pracownicy. W przypadku, gdy pracownicy zatrudnieni są w warunkach szczególnie uciążliwych, to ich pracodawca zobowiązany jest zapewnić im nieodpłatnie odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 k.p.).
Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania zostały określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279). Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych posiłki wydawane ze względów profilaktycznych w formie jednego dania gorącego oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. .
W przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości zrealizowania tego obowiązku bezpośrednio (zakupić i przekazać pracownikom odpowiednie posiłki i napoje), wówczas może zrealizować ten obowiązek pośrednio np. przez korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych lub też przez zakup bonów obiadowych.
Koszty związane z zakupem przez pracodawcę bonów obiadowych na posiłki i napoje, który zobowiązany jest zapewnić pracownikom pracującym w warunkach uciążliwych, przedsiębiorca będzie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako że takie wydatki spełniają przesłanki racjonalnych i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jako że przedsiębiorca jest zobligowany przepisami prawa do ich poniesienia.
Natomiast z punktu widzenia obliczenia przychodu pracownika wartość bonów obiadowych powinna być co do zasady podatkowo neutralna. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 11b updof wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.
Tylko wartość bonów, talonów i kuponów wydanych pracownikom zamiast posiłków i napojów, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a uprawniających pracowników do otrzymania tylko w czasie pracy: posiłków, art. spożywczych i napojów bezalkoholowych jest zwolniona od podatku dochodowego.
Dofinansowanie do posiłków a przychód pracownika
W przypadku dofinansowania przez pracodawcę posiłków pracownikowi „w koszty” ze środków obrotowych, jego wartość będzie zwiększała przychód pracownika.
Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2008 r., sygn. IBPB2/415–1671/08/BD, w której stwierdził, że: „(...) pracownicy będą osiągać korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty za posiłek w pełnej wysokości, a tylko w 50%, natomiast drugie 50% pokrywać będzie wnioskodawca. Dzięki temu u pracowników dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy w wysokości 50%, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. W sytuacji gdyby pracownik musiał zakupić sam określony posiłek, zobowiązany byłby zapłacić cenę, za jaką usługa gastronomiczna jest zbywana, a więc cenę brutto. Z powyższego wynika, iż Spółka do przychodu pracownika powinna zaliczyć wartość brutto dofinansowania do posiłku otrzymanego przez pracownika jako nieodpłatne świadczenie (...).
Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 67 updof nie powinno być przeszkód, aby ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego zawartego w tym przepisie korzystało dofinansowanie przez pracodawcę obiadów np. w stołówce pracowniczej, o ile jest ono świadczone np. w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a przy tym nie przekracza ustawowego progu kwoty 1000 zł w roku podatkowym i takie świadczenie (rzeczowe lub finansowe) nie zostało przyznane w formie talonów lub bonów. Natomiast dofinansowanie do posiłków przez pracodawcę ze środków obrotowych będzie powodowało konieczność zwiększenie przychodu pracownika o wartość dofinansowanych posiłków.
Pakiet medyczny, karnet na siłownie a przychód pracownika
Takie świadczenia dodatkowe, choćby przewidziane umową o pracę w uciążliwych warunkach, jak np. pakiet medyczny, czy karnet rekreacyjno-sportowy nie zostały odrębnie ujęte w katalogu zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli są one finansowane ze środków obrotowych pracodawcy, wówczas ich wartość powiększa przychód pracownika. Jeżeli natomiast są finansowane ze środków zgromadzonych na ZFŚS to nie powiększają przychodu pracownika, o ile nie przekroczą limitu 1000 zł w skali roku. Innymi słowy, jeżeli takie świadczenia dodatkowe są finansowane ze środków ZFŚS, a ich łączna wartość w skali roku będzie wynosiła 1400 zł, wówczas nadwyżka ponad limit 1000 zł, czyli 400 zł zostanie doliczona do przychodu pracownika. Przychód będzie zwiększany narastająco, doliczany do wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc, zwiększając odpowiednio przychód pracownika.
Z punktu widzenia obliczenia przychodu pracownika, w ramach zwolnień przedmiotowych updof wyłącza z opodatkowania:
świadczenia, które nie są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, otrzymane od pracodawcy z tytułu objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł, na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 (art. 21 ust. 1 pkt 67b updof).
Innymi słowy, świadczenia pracodawcy związane z opieką nad dzieckiem związane z pobytem dzieci osób uprawnionych w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach, są dla pracownika podatkowo neutralne bez względu na ich wysokość, o ile pochodzą z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przy czym nie zalicza się nich przychodów związanych z objęciem dziecka opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna.
Natomiast w przypadku świadczeń, które nie są finansowane z ZFSŚ (a zatem takich, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), świadczenia takie nie będą zaliczane do przychodu pracownika jedynie do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł na każde dziecko. Katalog tych świadczeń jest szerszy ponieważ obejmuje świadczenia pracodawcy z tytułu objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł, na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 updof.