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Timestamp: 2017-12-18 09:09:30+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 35', 'art. 10', 'art. 32', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 45', 'art. 54', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 102']

L'evasione da riscossione nei reati tributari in "Il Libro dell'anno del Diritto"
L'evasione da riscossione nei reati tributari
di Giuseppe Marini - Libro dell'anno del Diritto 2014
L’evasione da riscossione nei reati tributari
Nonostante diverse pronunce di merito intervenute di recente, la Cassazione ribadisce che ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento dell’Iva e delle ritenute certificate non assumono rilevanza, dal punto di vista dell’elemento soggettivo, le giustificazioni correlate alle difficoltà finanziarie del contribuente, atteso che una corretta condotta operativa di quest’ultimo dovrebbe imporre un accantonamento degli importi per soddisfare le pretese tributarie. Diversamente verrebbe a configurarsi una impropria commistione tra tutte le entrate del contribuente che consentirebbe lo sviamento di somme già vincolate a soddisfacimento di un debito tributario.ù
1. La ricognizione. Il reato di omesso versamento dell’IVA
2. La focalizzazione: orientamenti dottrinali e giurisprudenziali
3. I profili problematici. La decisione della Cassazione
Negli ultimi anni è stato impresso un tono fortemente restrittivo alla condotta di finanza pubblica, nel tentativo di limitare l’espansione di disavanzo e debito.
D’altra parte, proprio l’esigenza di contenere la spesa ha determinato un patologico accumulo dei debiti delle amministrazioni verso le imprese fornitrici di lavori e servizi, che non ricevono o ricevono con inaccettabile ritardo quanto loro dovuto e in più si trovano di fronte a un blocco dei pagamenti quando hanno pendenze tributarie.
Questa situazione di criticità è, infine, aggravata, da una generale contrazione del mercato del credito che incide in misura più marcata sulle PMI.
Sul lato tributario, si fa un gran parlare dell’attività di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale, assunta, forse con eccessiva enfasi salvifica, come elemento centrale della stessa azione di risanamento della finanza pubblica.
Se si guarda però ai risultati finanziari, pur apprezzabili, di questa attività viene in emersione un dato tutt’altro che confortante, anzi preoccupante.
Nell’ultimo Rapporto sul coordinamento della finanza pubblica dello scorso 28 maggio, i Giudici contabili evidenziano che sui risultati della lotta all’evasione, più che l’efficacia e la speditezza delle procedure degli uffici fiscali, hanno inciso gli stessi «comportamenti dei contribuenti, che – scrive la Corte dei Conti – per effetto della persistente crisi economica con crescente intensità sembrano aver fatto ricorso ad un’impropria forma di finanziamento attraverso il mancato versamento di ritenute, di IVA e di contributi dichiarati (la cd. evasione da riscossione)».
“Comportamenti”, tuttavia, in molti casi obbligati, che, proprio per questo non sembrano assumere quella netta coloritura di disvalore che giustifica il ricorso, quale extrema ratio, alla sanzione penale. Con il rischio, aggiungo, che proprio l’intervento penale rimanga privo di qualsivoglia ipotetica funzione dissuasiva o, come meglio si dice, di prevenzione generale e speciale.
Per chiudere il cerchio, la necessità di assicurare un immediato sostegno finanziario al sistema delle imprese, nonché, soprattutto, l’esigenza di “sanare”, almeno parzialmente, lo stock di debito delle amministrazioni pubbliche verso i propri fornitori privati, hanno imposto di ricorrere a misure di intervento urgenti e di rilevanti dimensioni, come quelle previste dal d.l. 8.4.2013, n. 35, convertito con modificazioni, dalla l. 6.6.2013, n. 64.
Detto altrimenti, ci si avvede, finalmente, che anche il ritardo nelle regolazioni contrattuali costituisce «un’impropria forma di finanziamento», questa volta del settore pubblico verso quello privato e si interviene con un provvedimento (sacrosanto) che assume i tratti, mutatis mutandis, di un vero e proprio condono.
Faccio queste notazioni non certamente per introdurre una discussione sui rischi recessivi cui conducono politiche eccessivamente rigoriste e spesso schizofreniche nei confronti di chi produce e sta sul mercato.
Ritengo, piuttosto, che questa valutazione del quadro generale possa risultare proficua per indagare i profili applicativi e interpretativi delle fattispecie penali riconducibili al fenomeno della evasione da riscossione.
Di questo, in verità, è sembrata avvertita una ormai significativa giurisprudenza territoriale, che definirei per certi versi “riformatrice”, chiamata, con crescente frequenza, ad occuparsi, in tema di omesso versamento delle ritenute e dell’IVA, della vicenda di imprenditori “costretti” a delinquere da una condizione di grave illiquidità, spesso determinata dai ritardi con cui lo Stato onora i propri pagamenti.
Una giurisprudenza che, “immergendosi” nel reale (di una situazione di gravità economica e severità finanziaria) – si è mostrata “sensibile” ad istanze di moderazione del rigore delle astratte previsioni normative. Sulle quali occorrerà riflettere de iure condendo.
Prendo in esame, per brevità, la fattispecie sull’IVA, perché molte considerazioni in proposito sono estensibili a quella sulle ritenute.
Il reato in parola – disciplinato dall’art. 10 ter, d.lgs. 10.3.2000, n. 74, introdotto dall’art. 35, co. 7, d.l. 4.7.2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla l. 4.8.2006, n. 248 – è, come noto, di tipo omissivo proprio1 ed ha natura istantanea, atteso che esso si perfeziona e consuma con l’omesso versamento dell’IVA (risultante dalla relativa dichiarazione annuale, e purché superiore alla soglia di euro cinquantamila indicata all’art. 10 bis, d.lgs. n. 74/2000) entro il termine previsto per il versamento dell’acconto per il periodo di imposta successivo, vale a dire entro il 27 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è maturato il relativo debito d’imposta.
Sul nuovo regime dell’IVA ad esigibilità differita al momento del pagamento dei relativi corrispettivi (previsto dall’art. 32 bis, d.l. 22.6.2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla l. 7.8.2012, n. 134), viene osservato che la dichiarazione IVA rilevante ai fini della fattispecie di reato sarà quella dell’anno in cui le suddette somme vengono realmente incassate.
Dal punto di vista soggettivo, ai fini dell’integrazione della fattispecie è sufficiente il dolo generico, che deve ricoprire tutti gli elementi del fatto tipico.
Tale elemento distingue nettamente questa e le altre figure criminose di cui agli artt. 10 bis e 10 quater, d.lgs. n. 74/2000 (rispettivamente, Omesso versamento di ritenute certificate e Indebita compensazione) da tutte le altre ipotesi delittuose contenute nello stesso decreto legislativo e caratterizzate dal dolo specifico di evasione.
La formulazione letterale della disposizione sembra, al riguardo, inequivoca: non si richiede il fine precipuo di evadere le imposte, cosicché risulta sfornito di un coerente supporto testuale il tentativo, pur apprezzabile in termini garantistici, di una recente giurisprudenza di merito2 che, valorizzando il connotato personalistico della fattispecie penale, ha ritenuto di ravvisarvi un dolo specifico.
In dottrina non sono mancate perplessità rispetto alla ammissibilità della suindicata ipotesi criminosa:
a) la prima è relativa alla legittimità della sanzione penale di omesso versamento della sola IVA e non anche di altre imposte; in altri termini ci si chiede perché venga considerato penalmente rilevante il mancato versamento di un debito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, mentre non risulta sanzionato penalmente il mancato pagamento di un debito relativo alle imposte sui redditi, anche se di ammontare superiore. Da evidenziare, in proposito, che il reato di “evasione da riscossione” di sottrazione fraudolenta di cui all’art. 11, d.lgs. n. 74/2000 non persegue il mero omesso versamento di tributi, ma ha ad oggetto quel complesso di condotte poste in essere dal contribuente allo scopo specifico di frustrare la procedura di riscossione coattiva, dissolvendo – ad esempio con alienazioni fittizie, esportazione all’estero di capitali, etc. – il proprio patrimonio. D’altra parte, che la suindicata figura criminosa costituisse un “impianto” a forte rischio di “rigetto” nel sistema penal-tributario delineato dalla legge delega del 1999 è uno dei principali profili posti in premessa ad ogni elaborazione sul tema;
b) la seconda è relativa alla possibile configurabilità di un contrasto tra la sanzione penale di omesso versamento della sola IVA rispetto all’art. 1 del Protocollo n. 4 alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, secondo il quale «nessuno può essere privato della sua libertà per il solo fatto di non essere in grado di adempiere ad un’obbligazione contrattuale». Peraltro proprio per il suo ambito di applicazione (limitato alle obbligazioni che abbiano fonte in un contratto) tale ultima disposizione non sembra invocabile nella fattispecie in oggetto.
Recenti approdi della giurisprudenza di merito hanno riportato al centro dell’attenzione, non solo specialistica, il tema, non nuovo, della mancanza di liquidità in relazione alla fattispecie penal-tributaria di omissione di versamento.
L’approccio della giurisprudenza sulla questione è sembrato in passato monolitico, sia per la sua compattezza, sia per la rigidità delle soluzioni adottate.
La Cassazione ha sempre negato che la crisi di liquidità (perfino in caso di fallimento) assuma rilievo – tanto sotto il profilo oggettivo, quanto sotto quello soggettivo – al fine di escludere la configurabilità del reato in parola.
Nella giurisprudenza di merito, come segnalato, comincia, tuttavia, ad avvertirsi una diversa “sensibilità” incline a riconoscere alla “mancanza assoluta di mezzi economici” o comunque alla “crisi acuta di liquidità dell’impresa” incidenza sull’integrazione della fattispecie incriminatrice, nel senso, cioè, di escludere la responsabilità penale per difetto dell’elemento psicologico tipico del reato3.
Tali decisioni in tema di omesso versamento dell’IVA e delle ritenute, un po’ tutte sorrette da un analogo impianto motivazionale, sembrano teorizzare un principio di inesigibilità (ritenendo non punibili condotte – pur obiettivamente contrarie alle prescrizioni legali – effettivamente inesigibili “umanamente”).
Questa nuova prospettiva di interpretazione inaugurata dalla giurisprudenza pratica ripropone, nella sostanza, l’impostazione, affermatasi in dottrina, secondo cui la comprovata sussistenza di una situazione di “illiquidità” ridonda sul piano soggettivo della fattispecie incriminatrice di omesso versamento dell’IVA e delle ritenute, escludendo la colpevolezza tipica.
Si propone, sostanzialmente, come fa il Tribunale di Milano4, quella suggestione del principio di inesigibilità, che forse non ha diritto di cittadinanza nel nostro ordinamento, e che, tuttavia, circoscritto in ambiti definiti, potrebbe risultare utile per temperare il rigore delle norme, quando, per le specifiche circostanze concrete e in una visione complessiva del sistema, l’applicazione della sanzione penale non appaia obiettivamente equa.
Parte della dottrina, in uno sforzo di inquadramento in categorie fornite di più certa consistenza positiva, ha tentato di ricondurre l’illiquidità nell’alveo della “forza maggiore” ai sensi dell’art. 45 c.p.5 o ha ipotizzato, con qualche forzatura, la configurabilità della scriminante dello “stato di necessità” di cui all’art. 54 c.p.6.
Anche queste prospettazioni, pur valide in qualche misura, sono state sottoposte ad esame critico7, per varie ragioni.
Si osserva, in particolare, che la strada della forza maggiore, teoricamente percorribile, porta con sé le medesime incertezze che su tale figura si agitano sul piano dogmatico, postulando, inoltre, sul piano applicativo, «un accertamento particolarmente rigoroso della crisi di liquidità, cosicché possa effettivamente concludersi con certezza che il contribuente non agit sed agitur»8.
Difficoltà si riconnettono, altresì, alla tesi dello stato di necessità che mal si attaglia alla situazione di mancanza di liquidità.
Ciò posto, la strada più praticata resta quella del difetto dell’elemento psicologico connesso alla situazione di illiquidità9.
Altra parte della dottrina propone una lettura che conduce all’esclusione della responsabilità penale già in ragione della mancata integrazione di uno degli elementi materiali del delitto.
Poiché – si osserva – una delle componenti oggettive essenziali della fattispecie in esame, quale reato omissivo, è costituita dalla possibilità effettiva e concreta di adempiere tempestivamente allo specifico imperativo di facere imposto dall’ordinamento (nella specie, versare nei termini l’IVA dovuta), è evidente che una crisi di liquidità di entità tale da determinare, nei fatti, l’impossibilità di effettuare il versamento prescritto rappresenterà una condizione tale da elidere (sotto un profilo tanto logico quanto giuridico) proprio il connotato fondamentale dell’obbligo penalmente tutelato10.
Su questa base – si afferma – risulterebbe indifferente, ai fini dell’integrazione o meno dell’elemento materiale della fattispecie, se la mancanza di liquidità necessaria per il versamento dell’IVA dipenda in ultima analisi da cd. “cause di forza maggiore” (tra cui logicamente può includersi anche la mancata corresponsione delle somme in pagamento delle cessioni di beni o prestazioni soggette all’IVA) o da una gestione sconsiderata (e dunque “colposa”) delle risorse economiche11.
Gli esiti assolutori prima segnalati sembravano iniziare a “scalfire”, sia pure dal basso, la solida costruzione pretoria precedente.
Questa aspettativa, da più parti auspicata, risulta al momento disattesa.
A breve distanza dall’“apertura” delle predette pronunce di merito, una recentissima sentenza di legittimità12 “svaluta”, ancora una volta, il profilo di incidenza soggettiva dell’illiquidità, perpetuando la massima secondo cui non assumono rilevanza, dal punto di vista dell’elemento soggettivo, le giustificazioni correlate alle difficoltà finanziarie, perché una corretta condotta operativa avrebbe imposto un accantonamento degli importi per soddisfare le pretese tributarie.
Diversamente, si legge nella sentenza, verrebbe a configurarsi una «impropria commistione tra tutte le entrate della società, con confusione in un unico fondo di denari incassati a proprio titolo e per conto dello Stato»; impropria commistione che consentirebbe lo sviamento di somme già vincolate a soddisfacimento di un debito tributario per rivolgerle ad altre destinazioni di natura privatistica.
Del tutto logica è, quindi, definita dalla Suprema Corte, la considerazione conclusiva dei giudici di merito in base alla quale già da questa condotta di “sviamento” – ancor prima che dalla mancata ricostituzione della provvista entro il termine necessario per evitare l’integrazione, dal punto di vista oggettivo, del reato – si possono ravvisare gli estremi dell’elemento soggettivo richiesto dalla norma violata, ossia la consapevolezza e la volontà di omettere il versamento dell’IVA.
Queste riflessioni potrebbero sollecitare, de iure condendo, la ripresa di un percorso – già delineato dalla delega fiscale rimasta incompiuta nella scorsa legislatura – di rimeditazione del sistema penal-tributario, che valorizzi (come già scritto nei principi di delega), «secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti», «la configurazione del reato tributario per comportamenti» effettivamente «fraudolenti e simulatori», come tali obiettivamente e soggettivamente lesivi dell’interesse fiscale e generale tutelato.
Occorrerà ragionare sulle soglie di punibilità e magari modellare una fattispecie che non si limiti a sanzionare un inadempimento, ma valorizzi, attraverso indici precisi, l’emersione di un effettivo e preordinato “sviamento” dall’obbligo impositivo, in senso maggiormente selettivo del comportamento punibile, recuperando in tal modo i principi del 1999.
Qualche spunto, in questo senso, potrebbe ricavarsi dalla “storia” del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, almeno, sotto il profilo della adozione di un bilanciamento nella delimitazione dell’ambito di applicazione della fattispecie punita.
Con la riforma dei reati tributari, attuata con il d.lgs. n. 74/2000, il legislatore ha ridisegnato la fisionomia della vecchia frode esattoriale, da un lato, costruendo il nuovo reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte come reato di pericolo, per la cui sussistenza è sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva e non anche l’effettiva verificazione di tale evento, dall’altro, eliminando il presupposto rappresentato dal compimento da parte dell’Erario di accessi, ispezioni e verifiche.
Allo stesso tempo, però, l’anticipazione della tutela, compreso lo “sganciamento” da un criterio di stretta consequenzialità cronologica dell’atto distrattivo fraudolento rispetto alla procedura di esazione, viene comunque corretta, in senso selettivo dei comportamenti penalmente rilevanti, dal criterio del pericolo concreto, cioè dal giudizio di idoneità che assurge a nesso che lega gli atti fraudolenti alla procedura di riscossione coattiva.
1 Secondo Lanzi, A.-Aldrovandi, P., Manuale di diritto penale tributario, Padova, 2011, 310, il reato avrebbe, invece, natura «mista in parte attiva ed in parte omissiva», individuando il segmento commissivo dell’illecito nella presentazione della dichiarazione annuale.
2 G.I.P. Trib. Roma, 26.1.2011, in www.dejure.giuffre.it.
3 Cfr. sul punto G.I.P. Trib. Milano, 7.1.2013 in www.cassazione.net secondo cui una situazione di illiquidità economica – non «prevedibile» né «umanamente evitabile», anche in conseguenza dell’inadempimento delle amministrazioni pubbliche committenti – è di per sé idonea ad escludere, in capo al rappresentante legale della società interessata, l’elemento psicologico richiesto ai fini dell’integrazione della fattispecie di omesso versamento IVA.
4 Il riferimento è ancora a G.I.P. Trib. Milano, 7.1.2013, cit.
5 Carotenuto, A., Illiquidità dell’impresa e dolo nell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, in Fisco, 2005, 5197.
6 Fiandaca, G.-Musco, E., Diritto penale tributario, Milano, 1997, 305.
7 Tra gli altri cfr. Terracina, D., Evasione da riscossione, difficoltà finanziarie e sanzioni penali, in Dialoghi trib., 2013, 1.
8 Così Romoli, F., Omesso versamento di Iva e crisi di liquidità, in www.archiviopenale.it.
9 Sul punto cfr. Romoli, F., op. cit., secondo cui «qualora il soggetto, a causa di un’obiettiva mancanza di liquidità, non possa far altro che omettere il tempestivo versamento dell’Iva dovuta, il dolo tipico non risulterà integrato (stante la effettiva mancanza di “volontà” dell’omissione) e dunque, in ultima analisi, lo stesso soggetto non potrà essere ritenuto penalmente responsabile per il fatto di reato di cui all’art. 10 ter D.Lgs. n. 74/2000».
10 Romoli, F., op. cit.
11 Romoli, F., op. cit.
12 Cass., 28.2.2013, n. 9578.
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