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Timestamp: 2017-01-19 17:08:30+00:00
Document Index: 91494064

Matched Legal Cases: ['art.\n6', 'art. 102', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 9', 'art 6', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 19', 'art. 63', 'art. 75', 'art 63', 'art. 102', 'art. 63', 'art. 63', 'art. 75', 'art. 2', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 6', 'art. 96', 'art. 109', 'art. 58', 'art. 84', 'art. 102', 'art 102', 'art. 6', 'art. 102']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 126 del 12.08.2005
Articoli 63, 75 e 102 del Tuir, nella numerazione e formulazione antecedente
alla riforma - Trattamento ai fini IRPEG dei contributi alle aziende di
trasporto ex-lege n. 151 del 1981
Con nota del ............., prot. n. ..............,
un parere in ordine alla applicabilità delle disposizioni contenute negli
artt. 63 e 75, commi 5 e 5 bis del Tuir (nella formulazione antecedente alla
riforma) in presenza di contributi erogati dalle Regioni, ai sensi dell'art.
6 della legge 10 aprile 1981, n. 151, a favore delle aziende che esercitano
l'attività di trasporto pubblico. Come è noto, tali disposizioni prevedono
un meccanismo proporzionale di deducibilità degli interessi passivi e delle
spese generali in presenza di proventi non computabili nella determinazione
E' stato chiesto, inoltre, se per i medesimi contributi operi la
limitazione quantitativa al riporto delle perdite pregresse prevista
dall'art. 102, comma 1, del Tuir in presenza di proventi esenti dall'imposta.
Alcune aziende che espletano il servizio di trasporto pubblico hanno
espresso l'avviso che i contributi di esercizio erogati dalle Regioni ai
sensi dell'art. 6 della legge n. 151 del 1981, in quanto proventi esclusi e
non proventi esenti dall'imposta, non sarebbero assoggettati alle
disposizioni degli artt. 63, 75 e 102 del Tuir. Secondo le stesse aziende,
detti contributi, pur dovendo transitare a conto economico, non
rileverebbero come veri e propri "proventi" in quanto, essendo finalizzati a
ripristinare il patrimonio necessario per il corretto funzionamento del
servizio di trasporto pubblico, avrebbero, in sostanza, natura patrimoniale.
La citata legge n. 151 del 1981 determina i principi fondamentali cui
le Regioni a statuto ordinario devono attenersi, nell'esercizio delle
potestà legislative, in materia di trasporti pubblici locali.
Premesso che i trasporti non sono gestiti direttamente dalle Regioni ma da aziende
speciali o private sulla base di appositi provvedimenti amministrativi di
concessione emanati dall'ente territoriale nel rispetto di apposite leggi
regionali che ne disciplinano in concreto la durata, le modalità e i
criteri di attribuzione, la lettera c) dell'art. 2 della legge quadro
prevede che la Regione debba determinare programmi annuali o poliennali di
intervento sia relativamente ai contributi per gli investimenti,
disciplinati dall'art. 12 della stessa legge, che relativamente ai
contributi in conto esercizio da erogare alle aziende che gestiscono i
trasporti pubblici locali. Ai sensi dell'art. 6, i contributi d'esercizio
sono erogati dalle Regioni attraverso l'utilizzo di un Fondo Nazionale,
istituito dal successivo art. 9.
La disposizione prevede, in particolare, che l'erogazione dei
contributi d'esercizio debba avvenire sulla base di parametri obiettivi atti
a coprire la differenza tra costi e ricavi predeterminati sulla base del
costo economico standardizzato del servizio e dei ricavi presunti derivanti
dall'applicazione delle tariffe minime stabilite.
Il riferimento letterale ai "contributi di esercizio", come anche il
contenuto sostanziale della disposizione che àncora la quantificazione di
essi ai costi standard e ai ricavi presunti, chiariscono in modo
inequivocabile che le somme erogate dalle Regioni ai sensi dell'art 6 hanno
la natura di contributi in conto esercizio. Ciò si desume implicitamente
anche dal disposto dell'art. 3 del D.L. 9 dicembre 1986, n. 833, convertito
dalla Legge n. 18/1987, che - in deroga ai principi generali - ha escluso la
imponibilità delle somme provenienti dal Fondo Nazionale per il ripiano dei
disavanzi di esercizio di cui all'art. 9 della legge 151/81 poiché " non
sono da considerarsi componenti positive del reddito, e quindi non sono
comprese tra i ricavi previsti dall'art. 53 lettera f".
L' abrogazione del Fondo Nazionale, disposta dal comma 1 dell'art. 3
della L. 28 dicembre 1995 n. 549 e la prevista erogazione diretta dei
contributi da parte delle Regioni, non hanno inciso sulla natura di questi
ultimi che, pertanto, hanno continuato a beneficiare della non imponibilità
fiscale prevista dall'art. 3 del D.L. n. 833 del 1986.
Successivamente, il servizio di trasporto pubblico locale
sottoposto ad un processo di riorganizzazione caratterizzato, in
particolare, dal passaggio graduale dall'affidamento per concessione,
stabilito dall'art. 4 della L del 10/04/81 n. 151, a quello realizzato
attraverso i contratti di servizio, previsti dall'art. 19 del D.Lgs. del 19/11/97 n. 422.
Con riguardo ai profili di diritto tributario della questione, si osserva
che ai sensi dell'art. 63 del Tuir "gli interessi passivi sono deducibili
per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli
altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo
di tutti i ricavi e proventi".
L'art. 75, comma 5, dispone che "Le spese e gli altri componenti negativi
diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di
utilità sociale, sono deducibili se, e nella misura in cui si riferiscono
ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a
formare il reddito; se si riferiscono indistintamente ad attività o beni
produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di
proventi non computabili nella determinazione del reddito sono deducibili
per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1,2, 3 dell'art 63".
Ai sensi dell'art. 102, comma 1, secondo periodo, del Tuir, infine, "la
perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta per la parte del loro
ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli artt. 63 e
75. commi 5 e 5 bis........".
Si premette che gli articoli 63 e 75 del Tuir costituiscono espressione
del principio generale di inerenza che informa il sistema delle imposte
dirette, in base al quale sono deducibili dal reddito esclusivamente i componenti negativi relativi ad
attività da cui derivano ricavi imponibili.
Le disposizioni in esame individuano, infatti, un metodo di
determinazione della base imponibile che, partendo dalla individuazione del
nesso genetico esistente tra la fonte positiva e la sua componente negativa,
consente di realizzare le esigenze perequative poste a base
dell'imposizione sul reddito.
Ciò premesso, l'art. 63 del Tuir, riferendosi ai ricavi e proventi che
"concorrono a formare il reddito" e "all'ammontare complessivo di tutti i
ricavi e proventi", impone, già sulla base del dato testuale, che il criterio di
deducibilità proporzionale degli interessi passivi debba
trovare applicazione ogniqualvolta l'impresa sia titolare di proventi che
per qualsiasi motivo (non rileva a tal fine la denominazione convenzionale
di tali proventi) non siano "computabili nella determinazione del reddito".
Nel computo del coefficiente in oggetto, occorre considerare, peraltro, le
disposizioni recate dal comma 2 del citato art. 63 e, in particolare, quella
che esclude da entrambi i termini del rapporto i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (lettera a)
nonché quella che consente di computare, per l'intero ammontare, i
dividendi di fonte estera (lettera d).
Anche l'art. 75
del Tuir nell'annoverare i proventi in due sole
categorie, quelli che concorrono e quelli che non concorrono a formare il
reddito (ovvero computabili e non computabili), rende superflue ulteriori
classificazioni rispetto a quelle espressamente contemplate e disciplinate
Da un punto di vista sistematico si evidenzia che le disposizioni
contenute negli articoli 63 e 75, comma 5, del Tuir hanno lo scopo di
evitare la dilatazione dell'ambito di applicazione delle agevolazioni
fiscali che si verificherebbe qualora, in presenza di proventi non
imponibili, si consentisse, in aggiunta alla non concorrenza all'imponibile
fiscale, anche la deducibilità dei relativi costi.
D'altronde, quando il legislatore ha inteso agevolare ulteriormente il
contribuente, fino a prevedere che un determinato provento non computabile
nella determinazione del reddito sia irrilevante ai fini delle delle
limitazioni di cui agli articoli citati, lo ha fatto espressamente (ex
plurimis, vedasi l'art. 2 del D.P.R. n. 277/2000 per i contributi concessi
agli esercenti le attività di autotrasporto merci).
Orbene, l'art. 3 del D.L. 9 dicembre 1986, n. 833 ha disposto la non
imponibilità dei contributi in conto esercizio erogati dalle Regioni ai
sensi della legge n. 151 del 1981, senza prevedere altresì l'ulteriore agevolazione consistente nella non applicazione della
proporzionale degli interessi passivi e delle spese generali prevista negli
artt. 63 e 75 del Tuir.
Anche la legge n. 151 del 1981, istitutiva dei contributi regionali, non
contiene indicazioni al riguardo, con la conseguenza che, in assenza di
una specifica norma derogatoria, deve ritenersi applicabile, in via di
principio, la disciplina contenuta negli articoli 63 e 75 comma 5 del Tuir.
La scrivente, pertanto, conformemente a quanto sostenuto dalla Corte di
Cassazione (sentenza 24 settembre 1999, n. 848), è dell'avviso che i limiti
alla deducibilità proporzionale degli interessi passivi e delle spese
generali stabiliti agli articoli 63 e 75 del Tuir, trovino applicazione,
eccezion fatta per i casi espressamente contemplati dalla legge, nei
confronti della generalità dei proventi che non concorrono alla
determinazione del reddito, ivi compresi i contributi erogati ai sensi
dell'art. 6 della legge n. 151 del 1981.
Per completezza di trattazione, si rileva che a seguito delle modifiche
al Tuir apportate dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, le norme
di cui agli articoli 63 e 75, sia pure con qualche specificazione suggerita
dalla introduzione di nuovi istituti, sono state sostanzialmente riproposte
negli articoli 96 e 109, senza alterarne lo schema logico-applicativo.
Resta impregiudicata, in particolare, la necessità di costruire il
pro-rata di deduzione degli interessi passivi e delle spese generali sulla
base delle specifiche previsioni normative, così come ampliate dal
legislatore della riforma.
A tal fine, occorrerà fare riferimento alla previsione dell'art. 96,
comma 2, del Tuir (richiamato dall'art. 109, comma 5) e, in particolare,
computare nel rapporto di deducibilità, alla stessa stregua dei proventi imponibili e per il loro intero ammontare, sia i dividendi (lett. e) sia le
plusvalenze di cui all'articolo 87 (lett. d).
Discorso a parte merita l'articolo 102, comma 1, secondo periodo, del
Tuir ai sensi del quale "la perdita è diminuita dei proventi esenti
dall'imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti
negativi non dedotti ai sensi degli artt. 63 e 75 commi 5 e 5 bis".
Tale norma è stata inserita nel Tuir dall'articolo 1, comma 1, lettere
f) ed m) del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557 (convertito, con modificazioni,
dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133) e, secondo quando afferma la relativa
relazione governativa, intende "eliminare taluni effetti distorsivi che
derivano dall'applicazione dell'art. 58 comma 1 lett. a) del
La limitazione al riporto delle perdite - di cui al citato articolo
102 del Tuir, trasfuso, a seguito della riforma di cui al d.lgs. n. 344 del
2003, nell'art. 84 - scatta in presenza degli stessi componenti positivi di
conto economico che, non avendo scontato alcuna tassazione, influenzano la
deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali.
Da ciò consegue, ad esempio, che i proventi assoggettati a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva non riducono la perdita
riportabile; lo stesso dicasi per i dividendi che, a seguito della riforma
del Tuir, non concorrono alla formazione del reddito imponibile perché considerati
già tassati in capo al soggetto che li eroga (in tal senso
anche la risoluzione del 15 maggio 2003, n. 108).
A conferma di tale principio, l'articolo 84 - che, come già rilevato,
nella nuova formulazione del Tuir recepisce, con modifiche, l'art. 102 -
stabilisce che la perdita riportabile non è diminuita dalle plusvalenze di
cui all'articolo 87: tali plusvalenze, infatti, non sono imponibili in
quanto espressione indiretta di utili già tassati o da tassare.
L'art 102
del Tuir, così interpretato, costituisce un ulteriore
applicazione del principio di inerenza ed è coerente con le disposizioni
contenute negli artt. 63 e 75, in quanto impedisce che la perdita fiscale
riportabile sia formata da variazioni in diminuzione operate a causa di
proventi che non concorrono alla formazione del reddito e che non hanno
subito alcune forma di tassazione.
Ciò premesso, nel caso di specie si osserva che i contributi regionali
previsti dall'art. 6 della legge n. 151 del 1981 sono proventi che non
concorrono alla formazione del reddito del percipiente e che non hanno
subito nessuna imposizione. Ne consegue che essi, oltre ad influenzare il
pro-rata di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali,
determinano la limitazione al riporto delle perdite prevista dall'art. 102 del
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