Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=40178&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-26 02:20:02
Document Index: 96426442

Matched Legal Cases: ['§ 289', '§ 115', '§ 151', '§ 2', '§ 2', '§ 250', '§ 250', '§ 250', '§ 250', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 12', '§ 3', '§ 12', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 289', '§ 1', '§ 2', '§ 115']

RV/0203-G/05-RS1
Ob der Vermieter ein nach Beendigung eines Mietverhältnisses leer stehendes Mietobjekt auf Dauer oder nur vorübergehend nicht mehr zur Einkünfteerzielung nutzt, hängt davon ab, ob sein Verhalten nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zielstrebig auf die neuerliche Vermietung gerichtet ist. Fehlende Vermietungsbemühungen während der Durchführung umfassender Sanierungsarbeiten zur Wiederherstellung eines vermietbaren Gebäudezustands stehen einer ernsthaften Vermietungsabsicht insbesondere dann nicht entgegen, wenn die Sanierungsphase aus nachvollziehbaren Gründen noch längere Zeit in Anspruch nehmen wird. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0203-G/05-RS2
Nicht anders als bei betrieblichen Einkünften ist auch bei der Beurteilung der Zuordenbarkeit einer Betätigung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Steuerpflichtigen in der Vorbereitungsphase zu schließen ist, ob seine Absicht auf die (Wieder)Aufnahme der Vermietung gerichtet ist. Dabei geht es nicht darum, ob die gesetzten Maßnahmen den Vorstellungen der Behörde von einem wirtschaftlich zweckmäßigen Vorgehen entsprechen. Unvorhergesehene Ereignisse, finanzielle Engpässe oder gesundheitliche Probleme sind bei der Beurteilung zu berücksichtigen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung des Bw.,
vom 9. November 2004 gegen den Bescheid des
Finanzamtes X. (FA) vom 18. Oktober 2004 betreffend
Einkommensteuer 2000 entschieden: Der
Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid vom
18. Oktober 2004 und die Berufungsvorentscheidung vom
3. März 2005, soweit sie zur Einkommensteuer 2000 ergangen
ist, werden gemäß
§ 289 Abs.1 BAO aufgehoben und die
Sache zur Durchführung weiterer Ermittlungen
(§ 115 Abs.1 BAO) an die Abgabenbehörde erster Instanz
zurückverwiesen. Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (Bw.), ehemals Gast- und
Landwirt, bezog im Verfahrenszeitraum neben einer Pension von der
Sozialversicherung der Bauern Einkünfte aus der Verpachtung seiner
Landwirtschaft sowie aus einem weiterhin selbst bewirtschafteten Forstbetrieb.
Zusätzlich wies er in der Abgabenerklärung negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung aus, die im Zusammenhang mit seinem früheren
Gastbetrieb standen. Nach Durchführung einer abgabenbehördlichen
Prüfung der Aufzeichnungen gemäß
§ 151 Abs.1 BAO (BP) für die
Jahre 2000 - 2003 versagte das FA in den nachfolgend erlassenen
Bescheiden den Negativergebnissen aus der "Gasthausverpachtung" die steuerliche
Anerkennung, weil diese nach Ansicht der Abgabenbehörde nicht aus einer
wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Betätigung im Sinne des
§ 2 Abs.3 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) bzw.
§ 2 Abs.1 Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG)
resultierten. Im gesamten, überprüften Zeitraum (1/2000 bis
8/2004) seien keine Mieteinnahmen erzielt worden. Das ehemalige Gasthaus sei
nach den Feststellungen der Betriebsprüfung aufgrund seines völlig
desolaten Zustands ohne umfangreiche Sanierungsmaßnahmen nicht vermietbar.
Im Prüfungszeitraum seien aber weder die erforderlichen
Sanierungsmaßnahmen noch andere Vermietungsbemühungen des Bw.
feststellbar gewesen. Auch habe "ein Nachweis der Finanzierung der
Sanierungsmaßnahmen nicht erbracht" werden können. Vom Vorliegen
einer ernsthaften Vermietungsabsicht sei unter diesen Umständen nicht
auszugehen, sodass weder eine ertragsteuerlich beachtliche Einkunftsquelle, noch
eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes
anzunehmen sei. Auch die im Jahr 1999 (Vorprüfungszeitraum)
angefallenen Errichtungskosten eines Schwimmbades und die darauf entfallenden
Vorsteuerbeträge seien mangels unternehmerischer Nutzung nicht dem
Unternehmensbereich des Bw. zuzuordnen, weshalb "das Schwimmbad zu entnehmen"
gewesen sei. Innerhalb offener Rechtsmittelfrist erhob der Bw.
"Einspruch gegen die Betriebsprüfung von 2000 - 2003" bzw. "gegen
alle Ihre Bescheide von der Betriebsprüfung", "da bei gleichen Unterlagen
nicht dreimal etwas anderes herauskommen kann". Der Einkommensteuerbescheid 2000 habe eine
Abgabengutschrift ergeben, laut Prüfung sei eine Festsetzung erfolgt "und
am Schluss rechnen Sie das Guthaben noch dazu, sodass eine Abgabennachforderung
herauskommt". Die Kosten für das Mietobjekt (Heizkosten und "die AVA")
seien nicht berücksichtigt worden, andernfalls wäre ein
steuerpflichtiges Einkommen von "$ 67.207" verblieben. "Also die ersten
50.000,- 0% 17.207,- mit
21% = $ 3613.47 = Euro 262.60" Die Forderung zur Umsatzsteuer 2000 grenze an Betrug.
Laut Bescheid vom 28.6.2002 habe er eine Abgabengutschrift von
Euro 1.324.83, wobei die Vorsteuer $ 22.753 betrage "und wie kommen
Sie auf eine Zahllast von $ 41.963." Das FA erließ einen Mängelbehebungsauftrag zur
Berufung "gegen die wiederaufgenommenen Bescheide zur Einkommensteuer der
Jahre 2000 - 2003 und die wiederaufgenommenen Bescheide zur
Umsatzsteuer der Jahre 2000 - 2003 vom 18.10.2004", in welchem es
den Bw., unter Hinweis auf die gesetzliche Zurücknahmefiktion bei
Fristversäumnis, zur Ergänzung seines Rechtsmittels hinsichtlich der
Anfechtungserklärung, der Änderungsanträge und der
Begründung (§ 250 Abs.1 lit.b - lit.d BAO)
bis zum 20. Dezember 2004 aufforderte. Lt. Eingangsstempel langte am
23. Dezember 2004 beim FA ein mit 10. Dezember 2004
datierter Schriftsatz des Bw. ein (das zugehörige Kuvert befindet sich
nicht im vorgelegten Veranlagungsakt). Unter Bezug auf den
Mängelbehebungsauftrag des FA und den "Einspruch" gegen die Einkommen- und
Umsatzsteuerbescheide 2000 - 2003 ergänzte der Bw. sein
Rechtsmittel. Unter "1.b)" (offenbar Bezugnahme auf § 250 Abs.1
lit.b BAO) wiederholte der Bw. zunächst zur Einkommensteuer 2000
die seiner Ansicht vorzunehmende Besteuerung seines steuerpflichtigen Einkommens
("$ 50.000,- 0% $ 1720,- mit 21% = Euro 262.60"). Zur
Umsatzsteuer 2000 verwies er neuerlich darauf, dass die Vorsteuer
"$ 22.753" betrage. Es stelle sich die Frage, wie das FA auf eine Kürzung
von "$ 18.230,-" komme, obwohl "bei der
Betriebsprüfung 1997 - 1999 vom Schwimmbad $ 198.000,-
an Rechnung gekürzt" worden seien. Das FA nehme offenbar bei jeder
Betriebsprüfung Kürzungen vor, um das Ergebnis günstig zu
beeinflussen. Auch sei die Zahllast von $ 41.963,-
aufzuklären. Er habe in den Jahren 1998/1999 Einnahmen von 280.000,-
bzw. $ 21.600,- erzielt und Vorsteuern von $ 32.384,94 bzw.
$ 85.438,40 "geleistet", weshalb ihm 1998 ein Guthaben von $ 4.384,94
bzw. 1999 ein solches von $ 63.838,40 zustehe. Er habe den gesamten Verdienst aus seiner Landwirtschaft in
das Mietobjekt investiert und fordere das FA nun auf, "die Steuer nach den
Tatsachen zu berechnen". Sein Rechtsmittel gegen die Betriebsprüfung
1997 - 1999 sei in zweiter Instanz nur in Bezug auf das Jahr 1997
behandelt worden. Die Bescheide für 1998 und 1999 habe das FA der
Rechtsmittelbehörde wegen Geringfügigkeit gar nicht vorgelegt. Unter "1.c)" (offenbar Bezugnahme auf
§ 250 Abs.1 lit.c BAO) brachte der Bw. in seiner
Eingabe vom "10.12.2004" vor, dass er wegen zu erwartender Gutschriften
seit 2001 keine Steuerbescheide erhalten habe. In der Folge listete er augenscheinlich die aus seiner
Sicht festzusetzenden Einkommensteuern für die
Jahre 2000 - 2003 (2000: 262,60 €, restliche
Jahre 0,00) und "Vorst.Guth." (2000: 5.823,- S,
2001: 5.589,- S, 2002: 490,28 €,
2003: 1.782.85 €) auf, um mit dem Hinweis "Also habe ich ein
Ust. Guthaben" zu enden. Unter "3.d)"
(offenbar Bezugnahme auf § 250 Abs.1 lit.d BAO) schloss
der Bw. seinen Schriftsatz mit der Bemerkung: "Das wird wohl genug
Begründung sein und wie es zu der Zahllast von $ 41.963,- im
Jahre 2000 kommt möchte ich eine ausführliche
Begründung." Das FA erledigte die Berufungen gegen die
Umsatzsteuer- (USt-) und Einkommensteuer- (ESt-) Bescheide
für 2000 - 2003 mit abweisender
Berufungsvorentscheidung (BVE). Zu den Einkünften des Bw. aus Vermietung und
Verpachtung führte das FA darin, unter zusammenfassender Darstellung der
sich aus § 2 Abs.3 EStG, § 2 Abs.1 UStG
sowie § 1 Abs.1 und Abs.2 Liebhabereiverordnung ergebenden
Rechtslage , begründend aus, dass vor einer Liebhabereibeurteilung zu
klären gewesen sei, ob der Bw. die zu prüfenden Ergebnisse
überhaupt in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten
erwirtschaftet habe bzw. ob der Bw. als Unternehmer im Sinne des UStG tätig
geworden sei. Nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung seien aus der
gegenständlichen Vermietung zwischen Oktober 1999 und 4.8.2004 keine
Einkünfte bzw. Einnahmen erzielt worden. Der desolate Zustand der
Räumlichkeiten der ehemaligen Gastwirtschaft im Erdgeschoß und der
sieben Fremdenzimmer im Obergeschoß schließe eine
Vermietungsmöglichkeit oder eine andere Form der Verwertung objektiv aus.
Im Zuge der Prüfung seien weder für Dritte erkennbare Handlungen zur
Vermietung, noch solche zur Einleitung der Sanierung festgestellt worden. Der
Bw. habe während der Betriebsprüfung selbst bestätigt, dass eine
Vermietung im bestehenden Zustand nicht möglich sei. Er habe
eingeräumt, dass erst entsprechende Sanierungsmaßnahmen zu erfolgen
hätten, die er aber aufgrund seiner finanziellen Situation, welche nicht
zuletzt durch Nachforderungen des FA belastet sei, derzeit nicht
durchführen könne. Aufgrund der vorgenannten Umstände könne
das für den Urlaub am Bauerhof errichtete Schwimmbad nicht betrieblich
genutzt werden. Zwar könnten auch vorübergehend einnahmenslose
Betätigungen einer Einkunftsart des EStG zuzuordnen bzw. unternehmerisch im
Sinne des UStG sein, doch sei in diesem Fall vom Steuerpflichtigen durch
entsprechende Handlungen zu dokumentieren, dass er zielstrebig auf die
Betriebseröffnung bzw. Vermietung hinarbeite. Dies erfordere
"äußere Umstände", aufgrund welcher die Absicht, eine
unternehmerische Betätigung zu entfalten, mit ziemlicher Sicherheit
feststehe und unter welchen eine Einnahmenerzielung innerhalb eines absehbaren
und angemessenen Zeitraums möglich sei. Da derartige Umstände im
gegenständlichen Berufungsfall nicht vorgelegen seien, habe ein Ansatz der
Einnahmen und Ausgaben sowie Umsätze und Vorsteuern aus dieser
Tätigkeit bis zum allfälligen Vorliegen einer Einkunftsquelle in den
Folgejahren zu entfallen. Zur bekämpften Berechnung der angefochtenen Bescheide
verwies das FA in der BVE darauf, dass sich diese als Resultat der dargestellten
steuerlichen Beurteilung der Vermietungseinkünfte des Bw. ergebe und nicht
zu beanstanden sei. Die Vorsteuern aus der Schwimmbaderrichtung seien "aufgrund
des vorliegenden Sachverhalts gemäß
§ 12 (10) UStG entsprechend zu berichtigen" gewesen. Auch der Vorwurf einer "Verletzung der
Begründungspflicht - Parteiengehör" sei aufgrund des
Vorhalteverfahrens im Zuge der Betriebsprüfung, der nachweislichen
Einladung zur Schlussbesprechung (welcher der Bw. allerdings nicht nachgekommen
sei) und der Zustellung des BP-Berichts unberechtigt. Noch vor Eintritt der Rechtskraft der BVE langten bei der
Erstbehörde zwei an das FA gerichtete Schriftsätze des Bw. ein, der
eine neuerlich als "Einspruch gegen die Steuerbescheide der Betriebsprüfung
Einkommensteuerbescheide 2000 2001 2002 und 2003
Umsatzsteuerbescheide 2000 2001 2002 und 2003" bezeichnet, der zweite
mit "Stellungnahme zu Ihrer Bescheidbegründung" betitelt. Letzterer trug
den handschriftlich ergänzten Vermerk "Den Einspruch 2. Instanz habe
ich schon an das Landesfinanzamt gesand". Mit dem als Einspruch bezeichneten Schriftsatz lehnte der
Bw. die "Festsetzungen und Streichungen der Investitionen" neuerlich entschieden
ab, da diese jeder Grundlage entbehrten und führte die ihm seiner Ansicht
nach aus den Einkommen- und Umsatzsteuerbescheiden 2000 und 2001
zustehenden Abgabengutschriften an. Für 2002 und 2003 habe er bis zur
Betriebsprüfung am 4.8.2004 keine Bescheide erhalten. Wiederum verwies der Bw. auf die Vorprüfung für
die Jahre 1997 - 1999, bei welcher "ein Vorsteuerguthaben von
$ 63.838,40 verschwunden", "Investitionen von $ 323.358.36 ausgesetzt"
und in der zweiten Instanz nur das Jahr 1997 bearbeitet worden seien. Nun
wolle man bei der Betriebsprüfung 2000 - 2003 durch
Vorsteuerkürzungen von 3.856,10 € wieder sein "Guthaben
vernichten und Steuern kassieren". Er beantrage eine korrekte Steuerberechnung,
denn es sei unmöglich, für sein kleines Einkommen solche Steuern zu
berechnen. In der zweiten Eingabe an das FA nahm der Bw., aufgelistet
in insgesamt zwölf Punkten, zur BVE Stellung. Im Jahr 2000 habe er Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung von 87.158,- S plus 17.430,- S USt und 22.753,- S
Vorsteuern gehabt, woraus ihm ein Vorsteuerguthaben von 5.323,- S zustehe.
2001 - 2003 habe er jeweils 45.000,- S Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung erzielt. Es sei daher unzutreffend, vom Fehlen einer
Einkunftsquelle bzw. unternehmerischen Tätigkeit auszugehen. Durch "Hochwasserschäden Ortskanalbau" seien
große Schäden entstanden. 2003 sei zudem die Giebelwand der Ostseite
eingedrückt worden. Zur Behebung dieser Schäden benötige er
aufgrund seines Einkommens entsprechend viel Zeit. Von Liebhaberei könne
aber keine Rede sein. Das Schwimmbad habe er zur Strukturverbesserung für
Gasthaus und Urlaub am Bauernhof gebaut. Alljährlich habe er im Bereich
seiner Möglichkeiten Investitionen zur Sanierung durchgeführt, wie bei
der Betriebsprüfung aus den Unterlagen zu ersehen gewesen sei. Er sei ein
72jähriger Pensionist mit einer schulpflichtigen Tochter. Es werde daher
"so oder so noch 2 bis 3 Jahre dauern". Da eine Vermietung derzeit nicht
möglich sei, habe er auch keine Vermietungshandlungen gesetzt. Der Einladung zur Teilnahme an der Schlussbesprechung im
Betriebsprüfungsverfahren sei er nicht gefolgt, weil ohnehin inakzeptable
Festsetzungen zu erwarten gewesen seien. "Ich werde nicht herumhüpfen wenn ein Finanzbeamter
14 Tage braucht um 30 Rechnungen zu prüfen, außerdem habe
ich im Sommer keine Zeit für das Haus, denn ich muss im Wald meine
Sturmschäden aufarbeiten". Schließlich
verwies der Bw. in der Eingabe noch darauf, dass bei der Berechnung seiner
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft "nur die Quartalbeträge und
nicht 325% des Grundsteuermessbetrages berücksichtigt" worden seien. Das FA legte das Rechtsmittel des Bw. ohne weitere
Erhebungen und ohne Stellungnahme, unter Verweis auf den in der BVE vertretenen
Standpunkt, dem UFS zur Entscheidung vor. Über
I.) Verfahrensrechtliche Erwägungen: Zur Beurteilung der Formalvoraussetzungen für das
anhängige Berufungsverfahren wird auf die ha. Ausführungen in der
zur GZ RV/0103-G/09 ergangenen Entscheidung verwiesen, in welcher der UFS
ausführlich dargestellt hat, weshalb er nur hinsichtlich der Berufung gegen
den ESt-Bescheid 2000 von einem ordnungsgemäß erfüllten
Mängelbehebungsauftrag ausgeht und daher nur in Bezug auf diesen Bescheid
eine meritorische Rechtsmittelerledigung zu erfolgen hatte. Die Berufungen gegen
die übrigen aufgrund der BP ergangenen Bescheide wurden durch
Zurücknahmebescheid mit der oa. Erledigung beendet. II.) Materiellrechtliche Erwägungen: Nach den vorliegenden Verfahrensunterlagen war folgender
Sachverhalt rechtlich zu beurteilen: Der verfahrensgegenständliche land- und
forstwirtschaftliche Betrieb mit dem ehemaligen Gasthaus, in dem sich auch die
privaten Wohnräumlichkeiten des Bw. befinden, war diesem von seinen Eltern
im Jahr 1980 übergeben worden. Zum Zeitpunkt der Übergabe war die
Gastwirtschaft bereits seit mehreren Jahren nicht mehr betrieben worden. Einem
im Akt aufliegenden Pachtvertrag vom Dezember 1982 zufolge, war der
Gastbetrieb zu dieser Zeit bereits seit rund acht Jahren (somit seit 1975)
"stillgelegt" gewesen. Ab 1.1.1983 hatte eine Gastwirtin das
"Gastgewerbeunternehmen" mit den im Parterre gelegenen, ehemaligen
Gasthausräumlichkeiten, sieben Fremdenzimmern im ersten Obergeschoß
und weiteren fünf Fremdenzimmern im zweiten Obergeschoß gepachtet, um
dort wieder einen Gast- und Beherbergungsbetrieb zu führen. Der
Pachtvertrag war auf die Dauer von fünf Jahren, somit bis 31.12.1987,
abgeschlossen worden. In den Jahren 1990 und 1991 hatte der Bw. die
Gastwirtschaft selbst (bzw. von Mai bis Juli 1990 gemeinsam mit einem
Partner in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts/GesbR.)
geführt, bevor er das Gasthaus ab September 1991 neuerlich verpachtet
hatte (lt. Fragebogen des Steuerberaters anlässlich der
Betriebseinstellung (Verf 25) vom September 1991: "nur Gasthaus
verpachtet, weiterhin Einkünfte aus Landwirtschaft und Vermietung und
Verpachtung"). Die Gewerbebefugnis für das Gastgewerbe hatte der Bw.
per 26.8.1993 zurückgelegt (davor war das Gewerbe seit 31.12.1991 ruhend
gemeldet gewesen). Seit 1994 bezieht der Bw. eine Pension der
Sozialversicherungsanstalt der Bauern. Ab 15. Oktober 1993 war "das
Gastgewerbeunternehmen" neuerlich für fünf Jahre, bis
15. Oktober 1998, wiederum an eine Gastwirtin verpachtet
worden. Im Bericht zu einer Betriebsprüfung für die Jahre
1990 - 1993 findet sich ein Aktenvermerk vom Mai 1995 mit dem
Hinweis, dass der Bw. das Gasthaus und Teile der Landwirtschaft "derzeit
verpachtet" habe und lediglich Einkünfte aus den Pachterlösen sowie
aus Land- und Forstwirtschaft erziele. Aus einem
BP-Bericht für die Jahre 1997 - 1999 geht hervor, dass das
Pachtverhältnis vom Oktober 1993 offenbar vorzeitig beendet worden
war. Im gesamten Prüfungszeitraum scheinen keine entsprechenden
Einkünfte des Bw. auf. Im Zuge der Betriebsprüfung für die
Jahre 1991 - 1993 waren die Einkünfte des Bw. aus der
Gasthausverpachtung dessen gewerblichen Einkünften zugeordnet worden. Auch
der (ohne abgabenbehördliche Überprüfung)
erklärungsgemäß ergangene Einkommensteuerbescheid für 1994
hatte noch entsprechende gewerbliche Einkünfte ausgewiesen. Erstmals in den Bescheiden für 1995 scheinen (entgegen
dem Inhalt des o.a. Aktenvermerks vom Mai 1995) keine Einkünfte
aus Gewerbebetrieb mehr auf. Der BP-Bericht für 1997 - 1999
bestätigt, dass der Bw. im Prüfungszeitraum neben
Pensionseinkünften und Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte. Die Vermietungseinkünfte hatten, nach den Angaben des
Bw. in den Abgabenerklärungen, eine "Vermietung an
ARGE Bahnbau X Baubüro" betroffen, welche per
30. September 1999 geendet hatte. Bis dahin hatte der Bw. aus diesem
Mietverhältnis monatlich Erlöse (von zuletzt 12.000- S
+ 20% USt) vereinnahmt. Für 1997 und 1998 hatte die
Betriebsprüfung positive Einkünfte aus dieser Vermietung ermittelt
(22.998,- S bzw. 25.460,- S). Das Ergebnis für 1998 war
wegen einer steuerfreien Hochwasserschadensvergütung im
Rechtsmittelverfahren auf 1.660,- S vermindert worden. Im Jahr 1999
war aus dieser Vermietung, als Folge der unterjährigen Beendigung des
Mietverhältnisses, ein Werbungskostenüberschuss von 6.557,- S
erzielt worden. Mieteinnahmen aus der "ARGE Tunnelbau" scheinen
bereits im BP-Bericht für die Jahre 1990 - 1993 auf. Der
damalige Prüfer hatte festgehalten, dass diese "zur Hälfte den
gewerblichen und zur Hälfte den Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft"
zuzurechnen seien. In den Aufzeichnungen des Prüfers zur
BP 2000 - 2003 findet sich der Hinweis
"Gasthausbereich (Erdgeschoß) 1.1.1997 - 30.9.1999 an
Arge Bahnbau als Baubüro vermietet". Bei der Betriebsprüfung für 1997 - 1999
war die Investitionstätigkeit des Bw. ein Prüfungsschwerpunkt gewesen.
Dem als Teil des BP-Berichts vom 22. Februar 2001 enthaltenen
Anlageverzeichnis (AVZ) sind die überprüften Wertansätze der
Investitionen ab dem Jahr 1996 zu ersehen. In den
Jahren 1996 - 1999 hatte der Bw. demnach jährlich jeweils
nicht unerhebliche Beträge für die Sanierung/Adaptierung des
Gasthauses aufgewendet. Die Prüferin hatte im AVZ des Vermietungsobjekts
folgende Neuzugänge aufgelistet: 1996: 128.469,- S für Fenster/-bänke,
Elektroinstallation und "Sanierung Geschäftshaus";
1997: 105.358,- S für die Errichtung einer Solaranlage; 1998: 68.357,- S für den ersten Teil der
Errichtungskosten des Schwimmbades; 1999: 255.000,- S
für weitere Fenster und Kosten der Schwimmbaderrichtung. In den Prüferunterlagen zur BP für
2000 - 2003 sind an Investitionen vermerkt: Im Jahr 2000 131.372,- S (Mai 2000
"11 Innenfensterbänke, Scheiben" (Fa. K.) sowie "Zement, Estrich"
(Fa. Y.- Bau), Juni 2000 "Elektroinstallationen" (Fa. W.),
Juli - Oktober 2000 "Druckrohre 100 m"
(Fa. P.). Für die Jahre 2001 und 2002 sind keine
nennenswerten Investitionen ersichtlich. Zu den Monaten Oktober und Dezember 2003 hatte der
Prüfer Rechnungen für "2 Fenster", ein "neues Giebeldach"
sowie "Uniroll-Dämmfilz" im Gesamtbetrag von (nettto) 6.067,- €
(= 83.490,- S) festgehalten. Die im Jänner/Februar 2001 durchgeführte
Betriebsprüfung für die Jahre 1997 - 1999 war zur
Klärung einer allenfalls privaten (Mit-) Veranlassung der in den
Abgabenerklärungen ausgewiesenen "Kosten der Haussanierung" veranlasst
worden (BP 16 vom Juni 2000). Die Überprüfung hatte einen Privatanteil von 27%
für einen Teil der jährlichen Instandhaltungskosten hervorgebracht.
Beim Aufwand für Ferngas war ein Privatanteil von 5% festgestellt worden.
Andere Instandhaltungskosten waren zur Gänze als Werbungskosten der
Vermietung und Verpachtung zugeordnet geblieben, ebenso die im Jahr 1997
errichtete Solaranlage und die ab 1998 angefallenen Errichtungskosten für
das Schwimmbad. Zur Solaranlage wird im BP-Bericht ausdrücklich
angemerkt, dass mangels Anschlussmöglichkeit im Privatbereich eine
"ausschließlich betriebliche Nutzung" gegeben sei. In Bezug auf die Errichtungskosten des Schwimmbades hatte
die damalige Prüferin ausgeführt, dass mit dem Bau anlässlich der
Kanalbauarbeiten im Jahr 1998 begonnen worden sei. Die Fertigstellung sei
noch nicht erfolgt. Nach den Angaben des Bw. sei eine "Vermietung des gesamten
Objekts (Gasthaus, Fremdenzimmer mit Schwimmbad) geplant. Mit einem Beginn der
Vermietung sei etwa ab Herbst 2001 zu rechnen. Nach Aufnahme der vollen
Kosten der Schwimmbaderrichtung in das Anlageverzeichnis des
"Vermietungsbetriebes" (ohne Ansatz eines Privatanteils und bei vollem
Vorsteuerabzug), hatte die Prüferin mangels Inbetriebnahme des Schwimmbades
keine Absetzung für Abnutzung (AfA) im Prüfungszeitraum
berücksichtigt. Diese Vorgangsweise war in der Folge im Rechtsmittel von
der Finanzlandesdirektion als rechtsrichtig bestätigt worden. Auch zu einem im Juli 1999 aufgenommenen Darlehen in
Höhe von 250.000,- S (Verwendungszweck lt. Darlehensvertrag
für "Umbau, Sanierungsmaßnahmen, Kanal") war keine private Verwendung
festgestellt worden (Darlehensgebühren und Zinsen waren zur Gänze als
Werbungskosten der Vermietung berücksichtigt worden). Dem BP-Bericht
vom 21. Februar 2001 ist schließlich auch ein Hinweis zu
entnehmen, dass der Bw. im Jahr 2000 keine Einnahmen aus der Vermietung
erzielt habe. In der Einkommensteuererklärung für 1998 hatte
der Bw. mit dem Vermerk "Durch Überschwemmung Hochwasser Haus Flur"
einen Betrag von 120.000,- S als Aufwand für Katastrophenschaden
geltend gemacht. Die Sanierungskosten hatte er als Instandhaltungsaufwand seiner
Vermietungseinkünfte berücksichtigt. Bei der Betriebsprüfung war unter Verweis auf ein
Schreiben der Steiermärkischen Landesregierung, die zur
Schadensbeseitigung eine Beihilfe aus dem Katastrophenfonds geleistet hatte, der
tatsächliche Schaden (der Bw. hatte einen geschätzten Betrag
angegeben) mit 56.700,- S festgestellt worden. Entsprechend der vom Bw.
vorgenommenen Zuordnung der Sanierungskosten war die gewährte Beihilfe von
der Prüferin als Zufluss bei den Vermietungseinkünften zum Ansatz
gebracht worden. Die Finanzlandesdirektion war später in der
Berufungsentscheidung davon ausgegangen, dass diese Beihilfe aus dem
Katastrophenfonds als steuerfreie, öffentliche Beihilfe wegen
Hilfsbedürftigkeit nach § 3 Abs.1 Z.3a EStG zu
behandeln sei. Im Zuge des
zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahrens war der Bw. aufgefordert worden, die
im Jahr 1998 angefallenen Ausgaben zur Beseitigung des Katastrophenschadens
zu konkretisieren. In einer Vorhaltsbeantwortung vom 12. November 2001
hatte er ausgeführt, dass die in seiner Abgabenerklärung des
Jahres 1998 enthaltenen Instandhaltungskosten nicht im Zusammenhang mit dem
Hochwasserschaden sondern mit der Erneuerung der Wasserleitung und des Kanals
gestanden seien. Während der Vermietung sei eine Beseitigung der
Hochwasserschäden nicht möglich gewesen. Mit den erforderlichen
Arbeiten habe er erst im Dezember 2000 begonnen. Die von der
Landesregierung angegebene Schadenssumme beziehe sich im Übrigen nur auf
die Schäden am Haus. Darüber hinaus seien aber auch 1,5 ha
Wiesenflächen "total verwüstet" worden. Bereits im
März 2001 hatte der Bw. in einem Rechtsmittelverfahren gegen die
Vorschreibung einer ESt-Vorauszahlung für 2001 vorgebracht, dass
"durch den Kanalbau" der Gemeinde alle "Gasthausabflüsse" zu sanieren
gewesen seien, weshalb das Gasthaus nicht vermietet habe werden können.
Zudem seien im Jahr 2001 auch noch die Hochwasserschäden zu beseitigen
und die Gasthausböden zu sanieren. Aufgrund der hohen Investitionen der
vergangenen Jahre und seiner derzeitigen finanziellen Situation werde es mit der
Vermietung des Gasthauses bis zum Jahresende 2001 dauern. Die Kosten
für diese Sanierungen hatte der Bw. im damaligen Rechtsmittelverfahren mit
"ca. 100.000,- S" beziffert, jene für den Kanalanschluss hatte er
mit "179.492,94 S, zahlbar in drei Jahresraten, 2001 daher
59.830,98 S" angegeben. Die BP zum aktuellen Verfahrenszeitraum
2000 - 2003 war zwischen Juli und Oktober 2004 durchgeführt
worden. In den Prüfungsunterlagen finden sich Fotos und ein Aktenvermerk
des Prüfers zu den bei einer Betriebsbesichtigung im August 2004
vorgefundenen Verhältnissen. Demnach hatten sich die im Erdgeschoß (EG) des
Objektes befindlichen Räumlichkeiten (neben dem Gastraum und der Küche
je ein WC für Damen und Herren sowie vier weitere Räume unbekannter
Verwendung) "in äußerst desolatem Zustand" befunden ("Schimmel
infolge Hochwasser 1999, Heizung durchgerostet, Wände durchnässt,
neue Böden, neue Küche notwendig, Gastraum teilweise leerstehend").
Auch die sieben Fremdenzimmer im Obergeschoß (OG) des Hauses hatte
der Prüfer als "in äußerst desolatem Zustand" befindlich, ohne
Einrichtung, Bad und WC beschrieben. Der Bw. hatte im Zuge dieser Besichtigung darauf verwiesen,
dass er aufgrund seines Alters keinen Kredit zur Sanierung mehr aufnehmen wolle.
Die Fortführung des Betriebes hatte er von der Entscheidung seiner Tochter
abhängig gemacht, die zu dieser Zeit, offenbar im Rahmen ihrer Ausbildung,
in B. wohnhaft gewesen war (lt. abgabenbehördlicher Daten
Familienbeihilfenbezug des Bw. für die 1987 geborene Tochter bis zum Ende
ihrer Ausbildung im Juli 2005; lt. Zentralmelderegister (ZMR) war
die Tochter vom Juni 2003 - Juli 2005 mit Nebenwohnsitz in
B. gemeldet gewesen). Die Entscheidung der Tochter war zum Zeitpunkt der
Betriebsbesichtigung noch offen gestanden. Im Veranlagungsakt des Bw. befindet sich dessen Antrag vom
Februar 2006 auf Herabsetzung der ESt-Vorauszahlungen für 2006,
welcher u.a. mit einem Einkommensrückgang in den Jahren 2005 und 2006
infolge der nunmehrigen Bewirtschaftung des Betriebes durch die Tochter
begründet ist. Mit Bescheid vom 22. Mai 2006 hatte das FA in der
Folge die ESt-Vorauszahlung für 2006 storniert. Ab
Mai 2007 scheint die Tochter des Bw. in der abgabenbehördlichen
Datenbank mit nichtselbständigen Einkünften als Lehrling auf. In Hinblick auf das Ergebnis der durchgeführten
Betriebsbesichtigung vom August 2004 war der Bw. im BP-Verfahren für
2000 - 2003 schriftlich aufgefordert worden, die Gründe für
das Fehlen laufender Mieteinnamen zu erläutern, zur Vermietbarkeit des
Objektes Stellung zu nehmen und mitzuteilen, ob die erforderlichen
Sanierungsmaßnahmen erfolgen würden, sowie ggfs. deren Finanzierung
darzustellen. Weiters seien die bisherigen Vermietungsbemühungen
(z.B Inserate, Maklerbeauftragung, Korrespondenz mit Interessenten) bekannt
zu geben bzw. nachzuweisen und Stellung zu nehmen, ob neben der Vermietung auch
andere Verwertungsmöglichkeiten, etwa die Veräußerung des
Mietobjekts, überlegt würde. Schließlich sei anzugeben, wie das
Schwimmbad seit dessen Fertigstellung genutzt werde. Der Bw. hatte in der Beantwortung der an ihn gerichteten
Fragen Schimmel an den Wänden der Gasträumen oder der Zimmer in Abrede
gestellt. Vielmehr habe er an den betreffenden Stellen "die lose Malerei
abgeschabt". Es habe sich ein Pachtinteressent gemeldet, doch müsse zuerst
die Sanierung der Hochwasserschäden erfolgen. Bis dahin sei das Objekt
nicht vermietbar. Er werde die erforderlichen Sanierungsarbeiten auch
durchführen, benötige dafür aufgrund seiner finanziellen
Situation aber entsprechend Zeit. Die Finanzierung sei aufgrund der
"ausgesetzten" Abschreibungen und des "verlorenen" Vorsteuerguthabens bei der
Betriebsprüfung für 1997 - 1999 verhindert worden. Zudem
hätten die Hochwasserschäden tatsächlich ein Mehrfaches des von
ihm geschätzten Betrages erreicht. Eine andere Form der Nutzung des
Objektes sei nicht geplant, es komme nur eine Vermietung in Frage. Das
Schwimmbad werde derzeit nicht genutzt, da es für das Gasthaus oder
für Urlaub am Bauernhof gebaut worden sei. Nachdem der Bw. der Einladung zur Schlussbesprechung mit
dem Hinweis, er wüsste nicht, was es zu besprechen gebe, nicht gefolgt war,
hatte ihn der Prüfer in einem weiteren Vorhalt vom
6. Oktober 2004 aufgefordert, den Zeitpunkt des Auftretens der
Hochwasserschäden sowie Namen und Adresse des Pachtinteressenten bekannt zu
geben und nochmals die Ernsthaftigkeit der Vermietungsabsicht darzustellen. Im
Übrigen gehe man aufgrund der Erkenntnisse im bisherigen
Prüfungsverfahren (mehrjährig unvermietete Räumlichkeiten, kein
Nachweis von für Dritte erkennbaren Vermietungsbemühungen, keine
Vermietbarkeit vor Durchführung der Sanierung bei gleichzeitigem
Unterlassen der erforderlichen Sanierungsmaßnahmen im
Prüfungszeitraum sowie fehlender Finanzierungsnachweis für diese
Maßnahmen) davon aus, dass keine ernsthafte Vermietungsabsicht bestehe. Es
liege daher weder eine ertragsteuerlich beachtliche Einkunftsquelle noch eine
unternehmerische Tätigkeit im Sinne des UStG vor. Auch das Schwimmbad
gehöre mangels unternehmerischer Nutzung nicht zum Unternehmensbereich und
sei daher "zu entnehmen". Neben einer Darstellung der rechnerischen Auswirkung
dieses Standpunkts auf die Besteuerungsgrundlagen der Jahre
2000 - 2003 (einschließlich der Vorsteuerkorrektur nach
§ 12 Abs.10 UStG) hatte der Vorhalt auch die neuerliche Einladung
an den Bw. zu einer persönlichen Aussprache sowie den Hinweis enthalten,
dass bei Nichterscheinen die dargestellten
"Prüfungsfeststellungen...festgesetzt" würden. Der Bw. hatte
auf diesen zweiten Vorhalt des Prüfers keinerlei Reaktion gezeigt,
woraufhin das FA die später angefochtenen Bescheide für
2000 - 2003 im Sinne des dem Bw. vorgehaltenen Rechtsstandpunkts
erlassen hatte. Auf Basis des
dargestellten Sachverhalts war im anhängigen Verfahren zu klären, ob
die Maßnahmen des Bw., soweit sie sich auf die ehemaligen
Gasthausräumlichkeiten bezogen hatten, auch nach Beendigung des
Mietverhältnisses mit der ARGE Tunnelbau im September 1999 einer
Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG)
gegolten hatten, ob diese also den in § 2 Abs.3 EStG
angeführten Einkunftsarten, zu welchen u.a. die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung gehören, zuzuordnen waren. Ertragsteuerlich bedeutsam sind Vermietungsergebnisse nur,
wenn aus einer Vermietungstätigkeit die Erzielung eines positiven
Gesamtergebnisses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes geplant bzw. zu erwarten
ist. Nur in diesem Fall liegt eine Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinn
vor, andernfalls spricht man von einer steuerlich unbeachtlichen
Liebhabereibetätigung, deren Ergebnisse bei der Besteuerung außer
Ansatz zu bleiben haben. Die näheren Bestimmungen zu den Voraussetzungen, unter
welchen eine Einkunftsquelle bzw. eine Liebhabereibetätigung anzunehmen
ist, enthält die Liebhabereiverordnung. Für im Verfahrenszeitraum begründete
Mietverhältnisse ist die Liebhabereiverordnung BGBl. 33/1993
idF. BGBl. II Nr. 358/1997 (LVO) maßgeblich.
§ 1 Abs.1 dieser Verordnung
liegen Einkünfte vor bei einer
Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder
einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 3) zu erzielen und die nicht unter Abs.2
fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände
(§ 2 Abs.1 und 3) nachvollziehbar ist. Für entgeltliche Gebäudeüberlassungen im
Sinne des § 1 Abs.1 legt § 2 Abs.3 LVO fest,
dass das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs.1
"in diesem Fall nach dem Verhältnis des
Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß
geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen
(ist). Als absehbarer Zeitraum gilt ein
Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung,
höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen
(Ausgaben)."
§ 1 Abs. 2 LVO umschreibt das
Erscheinungsbild jener Betätigungen, bei deren Vorliegen Liebhaberei so
lange anzunehmen ist, als diese Vermutung nicht widerlegt wird. Für den
Bereich der Vermietung betrifft dies Verluste
"aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen,
Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten
Nutzungsrechten" (§ 1 Abs.2 Z.3 LVO).
Bei Betätigungen
§ 1 Abs.2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn
einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. Andernfalls ist das
als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des
vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des
§ 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren
ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab
dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen
(Ausgaben) (§ 2 Abs.4 LVO).
Bevor die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung
nach den Gesichtspunkten der LVO zu beurteilen ist, muss feststehen, dass die zu
prüfenden Ergebnisse (hier der Verlust aus Vermietung und Verpachtung)
überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich
aufgezählten Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG
"erwirtschaftet" wurden. Gemäß
§ 16 Abs.1 EStG sind
Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben
zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist von einem so
genannten finalen Werbungskostenbegriff auszugehen, d.h. entscheidend ist,
welchem Zweck ein Aufwand dient. Solange aus einem Mietobjekt Mieterlöse
erzielt werden, ist der Zweck von Aufwendungen, die der Erhaltung oder
Verbesserung des vermieteten Gebäudes dienen, offenkundig und deren
Werbungskostencharakter unstrittig. Werden aus einem bisher vermieteten
Gebäude keine Mieteinnahmen mehr erzielt, hängt die Anerkennung von
dennoch getätigten Sanierungsmaßnahmen als Werbungskosten im Rahmen
von Vermietungseinkünften davon ab, ob das Fehlen von Mieteinnahmen nur
vorübergehend, bis zu einer neuerlichen Vermietung auftritt, oder sich als
Folge der Beendigung der Vermietungstätigkeit darstellt. Grundsätzlich ist es daher nicht ausgeschlossen, dass
Aufwendungen im Zusammenhang mit einem zur Vermietung bestimmten Gebäude
als Werbungskosten Berücksichtigung finden, obwohl aus diesem
(vorübergehend) keine Mieteinnahmen erzielt werden. Abzugsfähige
Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung sind allerdings nicht anzunehmen,
wenn das Objekt überhaupt nicht (mehr) als Einkunftsquelle angesehen werden
kann, weil nach den Umständen des Falles nicht davon auszugehen ist, dass
es künftig tatsächlich (wieder) der Einkünfteerzielung dienen
wird. Aufwendungen auf ein solches Objekt sind sowohl ertrag- als auch
umsatzsteuerlich unbeachtliche Kosten einer Vermögensanlage. Ob Aufwendungen auf ein Gebäude, aus welchem aktuell
keine Mieteinnahmen erzielt werden, Aufwendungen auf eine Vermögensanlage
darstellen oder ob Werbungskosten vorliegen, ist nach objektiv
nachprüfbaren Kriterien zu beurteilen. Die Behauptung des
Steuerpflichtigen, (später einmal) Mieteinnahmen erzielen zu wollen,
genügt nicht. Der VwGH geht von Werbungskosten nur aus, wenn die ernsthafte
Absicht zur Erzielung solcher Einkünfte als klar erwiesen anzunehmen ist.
In seiner Judikatur hat der Gerichtshof wiederholt festgehalten, dass für
die steuerliche Berücksichtigung von Werbungskosten und Vorsteuern weder
bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine
künftige Vermietung, noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige die
Erzielung von Einkünften aus der Vermietung lediglich als eine von mehreren
Nutzungsmöglichkeiten seines Liegenschaftsvermögens ins Auge fasst,
ausreichen (z.B. VwGH 23.6.1992, 92/14/0037). Im Erkenntnis vom 29.7.1997,
93/14/0132 hat der VwGH ausgeführt: Noch
bevor aus der Vermietung eines Gebäudes Entgelte iSd UStG 1972 bzw
Einnahmen iSd EStG 1988 erzielt werden, können Vorsteuern und
Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden. Für diese
Berücksichtigung reicht aber die bloße Erklärung, ein
Gebäude künftig vermieten zu wollen, nicht aus. Vielmehr muß die
Absicht der Vermietung eines Gebäudes in bindenden Vereinbarungen ihren
Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung
hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Dabei
genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von
mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefaßt und
hiebei sondiert wird, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder
Vermietung verwerten läßt. Der auf die Vermietung eines Gebäudes
gerichtete Entschluß muß klar und eindeutig nach außen hin in
Erscheinung treten. Wird für eine Betätigung eine ernsthafte, nach
außen hin erkennbare Absicht zur Erzielung von Einkünften oder
Einnahmen nicht glaubhaft gemacht, so liegt keine Betätigung im Sinne einer
der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG vor. Für
die daraus entstehenden Verluste bedarf es daher keiner Prüfung im Sinne
der LVO mehr. Ist nach den Gesamtumständen eines Falles aber
glaubhaft davon auszugehen, dass Aufwendungen in Hinblick auf eine spätere
Vermietung angefallen sind, ist nach den Vorgaben der LVO zu prüfen, ob die
Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes
geplant bzw. zu erwarten war. Nach dem dargestellten Sachverhalt diente das
verfahrensgegenständliche Gebäude, in dem der Bw. ehemals sein
Gasthaus betrieben hat, bis September 1999 unstrittig der
Einkünfteerzielung. Für das anhängige Verfahren kann es
dahingestellt bleiben, bis zu welchem Zeitpunkt eine gewerbliche
Unternehmensverpachtung bzw. ab wann eine Vermögens verwaltende Vermietung
der ehemaligen Gasthausräumlichkeiten vorgelegen war. Nach der Aktenlage waren Teile des Objekts von 1990 bis
September 1999 durchgehend als Baubüro vermietet gewesen, wobei daraus
bis 1998 positive Mieterträge erzielt worden waren. Dass sich in einem Teil des Gebäudes die privaten
Wohnräumlichkeiten des Bw. befinden, steht ebenfalls außer Streit.
Bei der Betriebprüfung war dieser privat genutzte Bereich mit 27% der
gesamten Wohnfläche des Objekts ermittelt worden. Fest steht aufgrund der Aktenlage weiters, dass der Bw. bis
einschließlich zum Jahr 2000 jährlich, gemessen an seiner
Einkommenssituation, nicht unbeträchtliche Summen in das Gebäude des
ehemaligen Gasthauses investiert hatte. Die betriebliche Veranlassung dieser
Investitionen wird insbesondere durch das Ergebnis des
Betriebsprüfungsverfahrens für 1997 - 1999 bestätigt.
Dies betrifft etwa den Einbau von Kunststofffenstern, zu welchen im
Rechtsmittelverfahren gegen die aufgrund der damaligen BP ergangenen Bescheide,
eine Rechnung vom 4. November 1999 vorgelegt worden war. Der UFS
schließt aus dem Rechnungsdatum, dass der Austausch der Fenster nach
Beendigung des Mietverhältnisses mit der ARGE Tunnelbau im
September 1999 durchgeführt worden war. Die
Investitionen im Jahr 2000 lassen ihrer Art nach weitgehend auf eine
Fortführung der bis dahin durchgeführten Arbeiten schließen
(Fensteraustausch, Schwimmbaderrichtung, Bödensanierung, Wasserleitungs-
bzw. Kanalbau). Zum Aufwand für Elektroinstallationen ist im BP-Akt eine
Anzahlung vom Oktober 1999 (= Vorprüfungszeitraum), somit
ebenfalls aus einer Zeit unmittelbar nach Beendigung des Mietverhältnisses
mit der ARGE Tunnelbau und damit zeitgleich mit dem oa. Austausch der
Fenster, vermerkt. Beim Aufwand für Druckrohre hatte der Prüfer
explizit private Anteile festgehalten ("Rest privat"). Unter diesen
Umständen hat der UFS keine Bedenken, die vom Prüfer zum
Jahr 2000 aufgelisteten, restlichen Investitionen von 131.372,- S zur
Gänze dem (ehemaligen) Vermietungsbereich zuzuordnen. In Hinblick auf
die Sachverhaltsfeststellungen im Rechtsmittelverfahren zur Vorprüfung (BVE
vom 3. April 2001) hegt der UFS zudem keine Zweifel daran, dass es im
Jahr 1998 zu maßgeblichen Hochwasserschäden gekommen war, die
insbesondere auch den Vermietungsbereich betroffen hatten. Das Vorbringen des
Bw. im damaligen Verfahren, wonach die Behebung der Schäden
(z.B. Sanierung durchnässter Böden) während aufrechter
Vermietung an die ARGE Tunnelbau (lt. Aktenvermerk des Prüfers
war diese in den ehemaligen Gasthausräumlichkeiten im EG eingemietet
gewesen) nicht in Angriff genommen werden konnte, erscheint - insbesondere
in Hinblick auf das offenbar nahende Ende des Tunnelbau-Projekts und damit des
Mietverhältnisses mit der ARGE Tunnelbau - nachvollziehbar. Die
bereits erwähnte Rechnung vom 4. November 1999 über den
Erwerb von Kunststofffenstern und die Anzahlung betreffend
Elektroinstallationsarbeiten sprechen für den Beginn von Sanierungsarbeiten
unmittelbar nach dem Freiwerden der Mieträumlichkeiten. Dass sich die
Behebung der Hochwasserschäden aus finanziellen Gründen verzögert
hatte, wie im Rechtsmittelverfahren zum Vorprüfungszeitraum vorgebracht,
findet in der Aktenlage, wie dargestellt, ebenfalls Deckung. Zunächst hatte
der Bw. Jahr 1999 insgesamt 255.000,- S für die
Weiterführung der 1998 begonnenen Errichtung des Schwimmbades und
- nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der
ARGE Tunnelbau - für den Einbau von Kunststofffenstern
aufgewendet (wobei diese Kosten offenbar mit Hilfe des Darlehens vom
Juli 1999 finanziert worden waren). Im Jahr 2000 hatte er, für
den ehemaligen Vermietungsbereich weitere Investitionen von
rd. 130.000,- S getätigt. Unter diesen
Umständen stellt das Unterbleiben von Investitionen in den Jahren 2001
und 2002 aus Sicht des UFS noch kein verlässliches Indiz für eine
fehlende Absicht zur weiteren Vermietung nach Durchführung der
erforderlichen Sanierungen dar, zumal unter Berücksichtigung des Alters und
der Einkommenssituation des Bw, dessen Vorbehalte gegen eine weitere
Fremdmittelaufnahme ebenfalls durchaus nachvollziehbar erscheinen. Insbesondere
lassen sich daraus auch keine Rückschlüsse auf das Jahr 2000
ziehen. Die
Erstbehörde leitete ihre in den angefochtenen BP-Bescheiden vertretene
Ansicht einer fehlenden umsatz- und ertragsteuerlich relevanten Betätigung
unter anderem aus dem Umstand ab, dass die erforderlichen
Sanierungsmaßnahmen nicht innerhalb des Prüfungszeitraumes gesetzt
worden waren und deren Finanzierung zudem nicht nachweisbar gewesen sei. In Hinblick auf
die Gesamtumstände des Falles (unvorhersehbarer Hochwasserschaden
während laufender, zu einem beträchtlichen Teil mit Fremdmitteln
finanzierter Sanierungsarbeiten (Kanal-/Wasserleitungsbau,
Schwimmbaderrichtung), alters- und einkommensbedingte Vorbehalte des Bw. gegen
weitere Fremdfinanzierungen, lt. Vorbringen des Bw. nicht zuletzt auch
Beschränkung der Finanzierungsmöglichkeiten aufgrund
abgabenbehördlicher Maßnahmen), erweist sich aus Sicht des UFS das
Unterbleiben einer zeitnahen Beseitigung der Hochwasserschäden, bei
gleichzeitiger Durchführung anderer Sanierungsarbeiten
(z.B. Fensteraustausch), nicht als Ausdruck einer unzureichend ernsthaften
Vermietungsabsicht des Bw. Zur Beurteilung
gewerblicher Einkunftsquellen hat der VwGH in seiner Judikatur mehrmals darauf
verwiesen, dass ein grundsätzlich gefordertes, zielstrebiges Hinarbeiten
auf die Eröffnung des Betriebes nicht mit einem nach den Vorstellungen der
Behörde zweckmäßig erscheinenden Vorgehen gleichzusetzen
ist. In jüngerer Zeit hat der VwGH seinen Rechtsstandpunkt
zu dieser Thematik etwa in zwei Rechtsätzen (RS) zum Erkenntnis vom
19.3.2008, 2007/15/0134 so formuliert: RS 1: Eine
gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase, sohin vor
Erzielung der ersten Einnahmen vor, wenn sich der innere Entschluss des
Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende
Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die
Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei einer über einige Jahre
hinausgehenden Vorbereitungsphase wird dabei besonderes Gewicht darauf zu legen
sein, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die
eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist
(vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 7. Juni 2005,
2001/14/0086). RS 2:
Bei der Beurteilung der "Zielstrebigkeit" geht es nicht darum, dem
Abgabepflichtigen eine bestimmte von der Abgabenbehörde als wirtschaftlich
zweckmäßig erachtete Gestaltung der Vorbereitungsphase vorzugeben,
sondern darum, die nach außen in Erscheinung getretene Vorgangsweise des
Abgabepflichtigen daraufhin zu untersuchen, ob sie auf die Aufnahme einer
gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, also im Wesentlichen um die
Abgrenzung zum außerbetrieblichen Bereich (Hinweis E 20. Oktober 2004,
98/14/0126).
Wenn diese Entscheidung auch eine gewerbliche
Betätigung betroffen hat, so erscheinen die Aussagen des VwGH auf den
Bereich der Vermietungseinkünfte doch insofern übertragbar, als auch
hier bei der Beurteilung der Zuordenbarkeit einer Betätigung zu den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des
§ 2 Abs.3 EStG aus dem nach außen in Erscheinung
tretenden Verhalten des Steuerpflichtigen in der Vorbereitungsphase zu
schließen ist, ob seine Absicht auf die (Wieder-) Aufnahme der
Vermietung gerichtet ist. Auch für diesen Bereich wird es dabei nicht darum
gehen, ob die gesetzten Maßnahmen den Vorstellungen der Behörde von
einem wirtschaftlich zweckmäßigen Vorgehen entsprechen. Wie in der
zitierten Entscheidung werden auch hier unvorhergesehene Ereignisse, finanzielle
Engpässe oder gesundheitliche Probleme bei der Beurteilung nicht
unberücksichtig bleiben können. Im Sinne der oa. Judikatur ist für die Annahme
einer klar erweislichen Vermietungsabsicht des Bw. die Durchführung der
erforderlichen Sanierungsmaßnahmen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes
als unabdingbares Merkmal nicht gefordert. Wesentlich ist,
ob der Bw. (im Rahmen seiner Möglichkeiten) Maßnahmen gesetzt hat,
welche darauf abzielten, das Objekt der weiteren Vermietung zuzuführen. An
Hand der Gesamtumstände ist zu beurteilen, ob Art und Ausmaß dieser
Maßnahmen für oder gegen eine klare Vermietungsabsicht sprechen. Erst
im Rahmen einer allenfalls nachfolgenden Liebhabereiprüfung ist zu
klären, ob die vom Bw. konkret gewählte Vorgangsweise auf ein
geplantes, positives Gesamtergebnis innerhalb eines absehbaren Zeitraumes
schließen lässt. In Bezug auf die Finanzierbarkeit der
"erforderlichen" Sanierungsmaßnahmen sei daran erinnert, dass dem Bw.
als Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes durchaus
über seine laufenden Einkünfte hinaus Möglichkeiten einer
Finanzierung von Sanierungsmaßnahmen am Vermietungsobjekt zur
Verfügung stehen (etwa durch Holzschlägerungserlöse oder durch
einen Grundstücksabverkauf). Wenn der Bw. im Prüfungsverfahren eine
weitere Darlehensfinanzierung in Hinblick auf sein Alter abgelehnt hat, ist
daraus unter diesen Umständen noch nicht auf ein Unvermögen zur
Finanzierung der durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen zu
schließen. Die Aussage der Erstbehörde, dass ein
Finanzierungsnachweis "nicht erbracht werden kann", erscheint aber auch deshalb
als voreilig, weil nach den vorliegenden Unterlagen im Prüfungsverfahren
nicht einmal feststand, welche Sanierungsmaßnahmen tatsächlich
"erforderlich" waren, noch welche finanziellen Mittel der Bw. dafür
aufzubringen hätte. Nach den Daten zur Schadensvergütung des Landes aus
dem Katastrophenfonds hatte der Bw. einen unmittelbaren Hochwasserschaden von
56.700,- S erlitten. In welcher Höhe darüber hinaus
Maßnahmen "erforderlich" waren, um das Objekt wieder einer Vermietung
zuzuführen, ist den vorgelegten Unterlagen nicht zu entnehmen. Zu bedenken
ist, dass der Bw. bereits bei der Vorprüfung und seither mehrmals, zwar die
neuerliche Vermietung des Objekts außer Zweifel gestellt hatte, ohne sich
aber darauf festzulegen, ob dies in Form einer Fortführung des ehemaligen
Gasthausbetriebes oder als Urlaub am Bauernhof (in beiden Fällen nunmehr
mit Schwimmbad) erfolgen sollte. Diese Entscheidung hat aber zweifellos eine
wesentliche Auswirkung auf den Investitionsbedarf des Bw. (v.a. Ausstattung
der Küche und Gasträumlichkeiten bzw. Zahl und Ausstattung von
Fremdenzimmern). Die
Erstbehörde sah auch in der Beurteilung des Bw., das Mietobjekt sei bis zur
Beseitigung der Hochwasserschäden nicht vermietbar, ein Zeichen seiner
mangelnden Vermietungsabsicht. Dies erscheint nicht nachvollziehbar, zumal sich
diese Einschätzung offensichtlich mit jener des Betriebsprüfers nach
Durchführung des Augenscheins deckt und auch durch die weiteren
Verfahrensunterlagen bestätigt erscheint. Der Bw. hat , wie bereits
dargestellt wurde, die geplante Durchführung der Sanierungsmaßnahmen
- nach Maßgabe seiner finanziellen Möglichkeiten - im
Verfahren mehrmals bekräftigt und auch tatsächlich Maßnahmen
gesetzt, die der Verbesserung des Mietobjektes dienten. Dass im
Verfahrenszeitraum mit diesen Investitionen die Sanierung des Gebäudes noch
nicht abgeschlossen wurde, steht außer Streit. Ebenso bieten die
Verfahrensunterlagen aber keine Veranlassung davon auszugehen, die
getätigten Investitionen seien im privat genutzten Gebäudebereich
erfolgt. Berücksichtigt man die immer wieder festzustellende, durchaus
längerfristige Leerstehung der Miet-/Pachträumlichkeiten in der
Vergangenheit, so wird durch das Verfahrensergebnis nicht widerlegt, dass die
Investitionen des Bw. als Ausdruck seiner fortgesetzten Vermietungsabsicht zu
bewerten sind. Wenn das FA das
Fehlen dieser Vermietungsabsicht aus unterbliebenen Vermietungsbemühungen
des Bw. ableitet, so sei festgehalten, dass Handlungen, wie sie der Prüfer
vor Augen hatte (Inserieren, Maklerbeauftragung, Korrespondenz mit
Interessenten) in Hinblick auf die noch durchzuführenden Sanierungsarbeiten
am Mietobjekt wohl wenig sinnvoll gewesen wären. Dass der Bw. die
Identität eines angeblichen Pachtinteressenten trotz behördlicher
Aufforderung nicht bekannt gegeben hat, kann ihm in dieser Situation nicht zum
Nachteil gereichen. Das Unterbleiben einschlägiger Maßnahmen zur
Vermietung ist aus Sicht des UFS unter den gegebenen Umständen ebenfalls
nicht als Mangel an Ernsthaftigkeit bezüglich der Vermietungspläne des
Bw. zu deuten. In diesem Zusammenhang sei auch auf das VwGH-Erkenntnis vom
13.9.2006, 2002/13/0063 verwiesen, mit welchem der Gerichtshof zu einer
vergleichbaren Sachverhaltskonstellation bestätigt hat, dass fehlende
Vermietungsbemühungen während einer Sanierungsphase nicht gegen eine
ernsthafte Absicht zur Vermietung nach Beendigung der Sanierung sprechen. Insgesamt wird nach Ansicht des UFS für das
Jahr 2000 durch die Verfahrensunterlagen das Fehlen einer eindeutigen
Absicht des Bw., zumindest Teile seiner ehemaligen Gasthausräumlichkeiten
künftig wieder einer Vermietung zuzuführen, nicht hinreichend
widerlegt. Fortdauer, Art und Umfang der getätigten Investitionen lassen
unter Berücksichtigung der weiteren Begleitumstände (unzweifelhaft
betriebliche Veranlassung gleichartiger Investitionen in den vorangegangenen
Jahren, unvorhergesehen zusätzlicher Sanierungsbedarf durch
Hochwasserschäden, alters- und einkommensbedingt beschränkte
Liquidität zur Finanzierung von Sanierungsmaßnahmen, zum Teil
längere, doch vorübergehende Leerstehungsphasen auch in der
Vergangenheit) nicht auf eine endgültige Beendigung der Nutzung des
bisherigen Mietobjekts zur Einkünfteerzielung schließen. Dabei ist nicht zuletzt die familiäre Situation des
Bw. zu berücksichtigen, dessen im Jahr 2000 13jährige Tochter bei
Durchführung der Betriebsprüfung im Jahr 2004 zwar noch in
Schulausbildung gestanden war, deren Entscheidung über ihre spätere
Berufsausübung aber innerhalb der nächsten Jahre fallen würde.
Wenn der Bw. im Zuge der Betriebsbesichtigung gegenüber dem
Betriebsprüfer darauf verwiesen hatte, er mache die weitere Nutzung von der
beruflichen Entscheidung seiner Tochter abhängig, so spricht auch dies
- vor dem Hintergrund seiner im weiteren Prüfungsverfahren
getätigten Äußerung, wonach für die künftige
Verwendung der ehemaligen Gasthausräumlichkeiten nur eine Vermietung in
Frage komme - gegen eine Beurteilung der bis dahin erfolgten Investitionen
als private Vermögensanlage. Dies unterstreicht nicht zuletzt das Vorbringen des Bw. im
Rechtsmittelverfahren zur ESt-Vorauszahlung 2006, in welchem er auf die
zwischenzeitige Bewirtschaftung seines Betriebes durch die Tochter hingewiesen
hatte. Da die betroffene Liegenschaft bis heute im Alleineigentum des Bw. steht,
ist davon auszugehen, dass die (offenbar nur vorübergehende)
Betriebsführung durch die Tochter im Rahmen eines Miet- oder
Pachtverhältnisses erfolgt war. Eine allenfalls aufgrund des im Jahr 2007 begonnenen
Lehrverhältnisses der Tochter erforderliche Neubeurteilung der
Verhältnisse, bleibt für das anhängige Verfahren jedenfalls ohne
Auswirkung. Aus Sicht des
UFS zeigt das Verfahrensergebnis, dass der Bw. die Investitionen im
Jahr 2000 auf Basis einer grundsätzlichen Entscheidung zur
fortgesetzten Verwendung des strittigen Mietobjekts für die
Einkünfteerzielung getroffen hatte. Offen war zu dieser Zeit allerdings die
konkrete Form der künftigen Nutzung gewesen (Vermietung zum Betrieb eines
Gasthauses oder als Urlaub am Bauernhof durch die Tochter oder durch
Fremdmieter). Da die vom Bw. gesetzten Sanierungsmaßnahmen aber jeder Form
der in Frage kommenden Einkünfteerzielung dienlich waren, spricht die
ausstehende Entscheidung über die konkrete Form der künftigen
Vermietung nicht gegen eine dem Grunde nach ertragsteuerlich relevante
Betätigung des Bw. im Jahr 2000. Insofern teilt der UFS die
Beurteilung der Erstbehörde nicht. Dies bedeutet
nun aber noch nicht, dass die vom Bw. gesetzten Maßnahmen zur neuerlichen
Vermietung der Räumlichkeiten auch für eine Einkünfteerzielung im
Sinne der Liebhabereiverordnung sprechen. Nach der
Aktenlage ist das Mietobjekt des Bw. unzweifelhaft dem Bereich des
§ 1 Abs.1 LVO zuzuordnen (knapp 620 m²
Gesamtnutzfläche, davon mehr als 2/3 auf den ehemaligen Gasthausbetrieb
entfallend). Die Klärung, ob ab dem Jahr 2000 tatsächlich eine
Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinn vorgelegen war, hat daher anhand
einer Prüfung nach den Vorgaben § 2 Abs.3 LVO zu
erfolgen, durch welche festgestellt wird, ob die vom Bw. konkret gewählte
Form der Bewirtschaftung auf dessen Absicht, ein positives Gesamtergebnis
innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zu erzielen, schließen
lässt. Da die Erstbehörde davon ausgegangen ist, dass die
Betätigung des Bw. im Prüfungszeitraum von vorne herein nicht den
Einkunftsarten des § 2 Abs.3 EStG zuzuordnen war, hat sie
Sachverhaltsfeststellungen unterlassen, aufgrund welcher eine Beurteilung nach
§ 1 Abs.1 iVm. § 2 Abs.3 LVO
möglich wäre (insbesondere konkrete Feststellungen zu den vom Bw.
für die neuerliche Vermietung geplanten Sanierungsmaßnahmen, des
dafür erforderlichen Finanzbedarfs und des zugehörigen Plans zur
Mittelaufbringung, mit anschließender Überprüfung der
Erfolgsaussichten an Hand einer Prognoserechnung). Art und Umfang der für
diese Einschätzung erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen gehen
über den Rahmen einer Ergänzung des Beweisverfahrens durch die
Rechtsmittelbehörde hinaus. Der Einkommensteuerbescheid 2000 war
deshalb gemäß
§ 289 Abs.1 BAO aufzuheben und die
Sache zur Durchführung der zur Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft
im Sinne der § 1 Abs.1 und § 2 Abs.3 LVO
erforderlichen Ermittlungen (§ 115 Abs.1 BAO)
zurückzuverweisen. Graz, am 6.