Source: https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/artigo/1391/as-garantias-privilegios-credito-tributario-administracao-tributaria
Timestamp: 2019-11-21 07:51:25+00:00
Document Index: 43250136

Matched Legal Cases: ['artigo 195', 'artigo 1', 'Artigo 1', 'Artigo 8', 'Artigo 10', 'Artigo 14', 'Artigo 15']

As garantias e privilégios do crédito tributário e a administração tributária - Boletim Jurídico
As garantias e privilégios do crédito tributário e a administração tributária
Fabiano de Albuquerque Medeiros e José Miriel Morgado Portela Gomez
Esse trabalho acadêmico tem como objetivo principal satisfazer todo o roteiro determinado pelo respectivo docente e ir mais além dos estudos recomendados, tentamos esgotar ao máximo a pesquisa realizada, sem contudo fugir dos assuntos principais a serem tratados nas posteriores linhas.
Realizamos o nosso estudo através da pesquisa no Código Tributário Nacional, Leis Complementares, vários livros de Direito Tributário, revistas jurídicas e sites jurídicos na internet.
O trabalho tem como pilares dois assuntos principais: ”As Garantias e Privilégios do Crédito Tributário e a Administração Tributária”.Esses 02(dois) assuntos estão positivados no Código Tributário Nacional, respectivamente nos artigos 183 a 218 e suas alterações nas leis pertinentes.
A principio relatamos sobre as principais garantias e privilégios do crédito tributário, dentre as quais destacamos: A indisponibilidade dos bens, a presunção de fraude, concurso de preferências, créditos extraconcursais, inventário e arrolamento – liquidações de Pessoas jurídicas e a exigência de quitações.
Com relação a administração tributária procuramos descrever além do solicitado por esse docente, incluímos além dos aspectos da Fiscalização, Divida Ativa e Certidões. Outros temas de grande relevância, tais como: Sigilo Comercial, Dever de informar e sigilo profissional, Sigilo fiscal, auxilio da força pública, excesso de exação, responsabilidade pessoal do agente público, temas esses considerados por nós de grande relevância em virtude dos acontecimentos atuais, no que diz respeito a violação dos escritórios de advocacia, que estão ocorrendo constantemente e o desvio de informações por parte dos agentes públicos.
Em tópico especial descrevemos o conceito de falências, as principais alterações da nova lei de falências (11.101/2005) com relação ao crédito tributário, a nova classificação dos créditos tributários, os créditos extraconcursais e o momento da verificação do crédito tributário.
Procuramos estabelecer os principais pontos advindos da Lei Complementar nº 104/2001 com relação ao planejamento tributário das empresas, onde destacamos: foi acrescentado o parágrafo único do art. 116 do CTN, a compensação tributária em face da LC 104/2001 e a sua proibição, e o reconhecimento da possibilidade da concessão de tutela antecipada contra a Fazenda pública em matéria tributária e a mais nova alteração no âmbito da Legislação Tributária Federal e suas principais alterações - Lei nº 11.311, de 13 de junho de 2006
Fundamentamos o nosso trabalho de acordo com a doutrina e as jurisprudências de vários tribunais instituídos nos diversos Estados do Brasil e tentamos inovar o trabalho com casos práticos envolvendo o papel da fiscalização com relação ao contribuinte.
Por fim, esperamos ter atendido a todas as solicitações e recomendações solicitadas através desse docente em sala de aula, atingindo assim o nosso objetivo final, no que diz respeito a valoração do respectivo trabalho acadêmico.
Breve Noção
Os créditos de qualquer natureza são, genericamente, garantidos pelo patrimônio do devedor. Garantias reais ou pessoais melhoram a qualidade do crédito, no sentido que, na hipótese de inadimplemento, dão ao credor maiores condições de satisfazer seu direito.
Mesmo quando inexistam garantias reais ou pessoais, o legislador busca proteger o interesse do credor, ao vedar certas operações do devedor que possam disfalcar o seu patrimônio.Por outro lado, o direito prestigia, com certos institutos(impenhorabilidade, bem da família) determinadas situações jurídicas em que o interesse do credor cede o passo, de tal sorte que a satisfação do seu direito não se pode dar por meio da constrição judicial sobre determinados bens do devedor.
Quando diversos são os credores e o patrimônio do devedor se revela insuficiente para responder por todas as dividas, a regra é a do concurso, com o rateio do produto da execução na proporção do montante dos créditos.Porém, créditos há que, por serem legalmente privilegiados, não se sujeitam ao rateio, sendo pagos preferencialmente, após o que se busca satisfazer os demais credores, tal qual se dá com os créditos trabalhistas.
A preocupação do CTN, tendo em vista que o crédito tributário decorre de imposição legal, foi guarnece-lo de normas protetoras que permitam, na eventualidade de o Fisco ter de recorrer à execução, evitar certos obstáculos que poderiam frustrar a realização do seu direito.
Com esse objetivo, o Código afasta ou excepciona, para fins fiscais, os efeitos legais que normalmente decorreriam de certos institutos do direito privado, define situações de presunção de fraude, em certos negócios operados, em dadas situações, pelo devedor tributário, e outorga vantagens ao credor fiscal, na medida em que ele não se subordina às regras que comandam a realização de créditos de outra natureza.
Os artigos 183 a 193, do CTN disciplinam as garantias e privilégios inerentes ao Crédito Tributário.
As Garantias são os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo.Já o Privilégio é a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário com relação aos demais, excetuando-se as decorrentes da legislação do trabalho.
O Art. 183 do CTN estabelece que a enumeração das garantias por ele atribuídas ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em Lei em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Por esse motivo pode, o legislador, federal, estadual ou municipal, estipular determinadas garantias para o crédito tributário, além das garantias estabelecidas e previstas no próprio Código Tributário Nacional.
Conceituamos Garantia como sendo o meio ou modo de assegurar o Direito.As garantias estabelecidas no art. 183 do CTN, somente em relação a essas liberou o legislador, não acontecendo assim com relação aos privilégios, cabendo ressaltar que nem sempre possa distinguir nitidamente uma garantia de um privilégio.
O parágrafo único do art. 183 do CTN prescreve que o fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer, real ou fidejussória, não lhe altera a natureza. Ou seja, não deixa de ser Tributário para ser hipotecário, ou cambiário, em função da garantia que lhe tenha sido atribuída.
Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário.Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo crédito tributário.É irrelevante a data da constituição do ônus ou da cláusula.
Assim, mesmo que o ônus real ou a cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário.Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.
Com relação ao conceito de Impenhorabilidade, é a qualidade daquilo que não pode ser penhorado. Pode resultar da Lei ou da Vontade.Resulta-se da vontade, é inoperante em face do credor tributário.Prevalecerá, porém, se resulta da lei.
A título de exemplo podemos destacar: “Quem realiza uma doação, ou um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens doados, ou a serem herdados, não podem ser alienados pelo donatário, ou herdeiro, ou legatário. Pode também determinar que ditos bens não possam ser objeto de penhora em execução.Essas estipulações não produzem nenhum efeito perante o credor tributário, prevalecem apenas entre os particulares, não contra o fisco.
Não podem ser penhorados, em face o que estipula o art. 649 do Código de Processo Civil:
VI - os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VII - as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família;
º Art. 813 do CC.
VIII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas;
X - o imóvel rural, até um módulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento agropecuário. (Inciso acrescentado pela Lei n. 7.513, de 9.7.1986).
A impenhorabilidade dos bens acima indicados é absoluta.Eles não podem ser penhorados mesmo quando o executado não disponha de outros bens. Note-se, porém, que a referência, na letra “a” da precedente enumeração, a bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos a execução há de ser entendida em harmonia com o disposto no art. 184 do CTN. A impenhorabilidade decorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o fisco. A regra do art. 649 do CPC é geral, enquanto a do art. 184 do CTN é especifica. A primeira cuida da impenhorabilidade contra os credores de um modo geral, enquanto a última estabelece uma exceção, admitindo a penhora, quando se trate de crédito tributário, de bens gravados com cláusula de impenhorabilidade.
A sujeição do patrimônio do devedor à satisfação do crédito tributário – a título de exemplo se dá, em regra, com quaisquer créditos, conforme disposto no art. 184, esse dispositivo, amplia essa proteção, ao vincular à satisfação de dividas tributárias mesmo os bens gravados com ônus real.
Ressaltamos que qualquer Lei Federal pode declarar absolutamente impenhoráveis determinados bens, que ficam, assim, fora do alcance das execuções fiscais.
Assim a lei nº 8.009/90, resultante da Medida Provisória nº 143/90, estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal, ou entidade familiar.A impenhorabilidade compreende o terreno, as construções, plantações e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou imóveis que guarnecem a casa, desde que quitados (art. 1º, parágrafo único).
Nessa modalidade de impenhorabilidade não se incluem os veículos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos.No caso de imóvel alugado, são impenhoráveis os bens móveis quitados que guarnecem a residência e que sejam de propriedade do locatário.
A impenhorabilidade de que trata a lei nº 8.009/90 é oponível em processo de execução de qualquer natureza, salvo as exceções que a referida lei estabelece.No que diz respeito à matéria tributaria, pode-se dizer que a impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança:
a)Das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência;
b)Dos impostos, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar.
Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da morada antiga.
A lei complementar nº 118/2005 acresceu ao Código o art. 185-A, que estatui:
“Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registro de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial”.
Repertório Jurisprudencial - Penhora:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – Prazo – Tendo o executado sido intimado, a partir de tal data começa a fluir o prazo para oferecimento de embargos á execução fiscal, não sendo necessária nova intimação para a penhora por publicação na imprensa oficial(TJSP, 8ª Câm. Civ., Ap. 46.368-2, Rel. Dês. Arthur de Godoy, J. Em 7-12-1983, v. u. ).
ACÓRDÃO.Acórdão, em 8ª Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, por votação unânime, negar provimento ao recurso.
1. Trata-se de apelação menifestada contra r. decisão que rejeitou liminarmente por intempestivos os embargos do devedor, opostos à execução de crédito tributário relativo ao ICMS.
E se diz, como motivo de inconformidade, que, tendo faltado a intimação da penhora pela imprensa, não se poderia cogitar da inoportunidade da exercitada ação incidente se o prazo para o ajuizamento apenas se desencadeia a partir do ato omitido.
O recurso teve bom processamento, com resposta e preparo.
2. No art. 12 da lei 6.830/80, está previsto, em verdade, que, na execução do crédito fiscal, a intimação da penhora ao executado se faz por publicação na imprensa oficial.
Mas a regra é estabelecida em favor da entidade tributante, no interesse de dar celeridade às atividades do procedimento.É aplicável apenas quando se impossibilite, por qualquer razão, a intimação pessoal, em imediata subsequência à diligência de realização material da constrição.
Se há intimação direta e pessoal, com maior segurança para o executado.Já se atinge a finalidade do ato comunicatório, tornado desnecessária a cientificação de menor eficiência, realizada pela imprensa oficial.E o prazo para oposição dos embargos do devedor, nesse caso, se conta a comunicação real, efetivada in faciem.
Por isso a intempestividade dos embargos do devedor, na espécie, que foram opostos com larga superação do prazo legal, a contar da data da intimação da penhora do devedor, realizada pessoalmente.
A conduzir, em suma, ao improvimento do recurso interposto.
O julgamento foi presidido pelo Dês. Jurandyr Nilson e dele também participaram ao Dês. Rafael Granato e Fonseca Tavares, com votos vencedores.
São Paulo, 07 de dezembro de 1983 – ARTHUR DE GODOY – Relator.
Trata-se de mais uma garantia de crédito tributário. Conforme estabelece o art. 185, do CTN.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Assim, se alguém é devedor de tributo e vende ou por qualquer outra forma aliena algum bem depois de inscrito o seu débito tributário como divida ativa, essa alienação se considera fraudulenta. Presume-se que o ato de alienação teve por objetivo frustrar a execução do crédito tributário.
Não haverá, todavia, a presunção de fraude se o devedor reservar bens ou rendas suficientes ao total pagamento da divida fiscal em fase de execução (CTN, art. 185, parágrafo único).Essa referência do art. 185, no que diz respeito à oneração de bens é inteiramente supérflua.Não sendo, como não é, segundo o art. 184, oponível ao fisco, nada importa que se presuma fraudulenta.
Estar o crédito tributário em fase de execução não significa já haver sido proposta a ação de execução. A fase de execução começa com a inscrição do crédito como divida ativa. Há, todavia, manifestações doutrinárias e alguns julgados, em sentido contrário. Só haveria presunção de fraude, segundo estes, a partir da citação do executado.
Segundo Hugo de Brito Machado :[1] a alienação realizada depois da citação do devedor insolvente é presumidamente fraudulenta, ainda que se trate de crédito de Direito Privado.
Repertório Jurisprudencial – Presunção de Fraude
A 1a Turma do STJ parece adotar o referido entendimento. Por todos os acórdãos, veja-se o teor da ementa do Recurso Especial n. 59659/SP; relator Min. César Ásfor Rocha; data da decisão: 19/04/1995; publicada em 22/05/1995:
TRIBUTÁRIO. CIVIL E PROCESSUAL CIVIL. FRAUDE A EXECUÇÃO FISCAL. BEM IMOVEL. ALIENADO QUANDO IA INICIADA A EXECUÇÃO, EMBORA NÃO PROCEDIDA A CITAÇÃO. ART. 185 DO CTN.
I – A presunção de fraude prevista no art. 185 do CTN e ‘juris et de juris’.
II – Considera-se fraude a execução fiscal à alienação de imóvel quando já tiver sido iniciada a execução, ainda que não procedida à citação do executado.
III-Recurso Provido
Entretanto, diverso é o entendimento da 2ª Turma. É o que se infere do Recurso Especial n. 60519/SP; relator Min. Antônio de Pádua Ribeiro; data da decisão: 03/04/1997; publicada em 26/05/1997:
PROCESSUAL CIVIL. FRAUDE DE EXECUÇÃO. CPC, ART. 593, II. CTN, ART. 185. INTERPRETAÇÃO.
I – A fraude de execução pressupõe processo em curso, ou seja "lide pendente". Dá-se a litispendência com a citação (CPC, art. 219).
II – Em tal contexto, para caracterizar fraude de execução, e necessário que o devedor tenha sido citado para a execução, não bastando o ajuizamento desta.
III – Recurso especial conhecido, mas desprovido.
Na doutrina, outrossim, inexiste acordo, notadamente quanto ao que se refere o item “b”, já que quanto ao item “a”, pelo menos, pregam que tal presunção seria absoluta. Fazendo um passeio pela doutrina a respeito do tema, registra Luciano Amaro: “A presunção só se opera se tratar de crédito tributário já em fase de execução. Não basta estar inscrito como dívida ativa; se isso fosse suficiente, a norma não teria acrescido a qualificação expressa, referida à execução, e teria falado apenas em dívida ativa. No mesmo sentido, Bernardo Ribeiro de Moraes, Celso Cordeiro Machado e José Eduardo Soares de Melo assinalam que a presunção só opera a partir da ação de execução. Zelmo Denari também requer o ajuizamento da ação, revendo entendimento anterior. Isso igualmente parece claro para Celso Ribeiro Bastos, que registra, porém, estar a ‘doutrina agasalhando tese diferente’. Eduardo Marcial Ferreira Jardim, admitindo também haver duas variáveis, a inscrição da dívida e o ajuizamento da ação, afirma que o ‘entendimento correntio’ se contenta com a inscrição da dívida para início da presunção de fraude. Paulo de Barros Carvalho, não obstante registre que a execução começa com o ajuizamento da ação e a citação do devedor, e, ao pé da letra, só a partir daí operaria a presunção, anota que o ‘entendimento corrente’ estabelece a inscrição da dívida como baliza da fraude. Hugo de Brito Machado, que, ao contrário, sustenta que a presunção opera a partir da inscrição da dívida, já reconhece que
há doutrina e jurisprudência em sentido oposto....
Portanto, a respeito das dúvidas levantadas, doutrina e jurisprudência afirmam o mais das vezes, embora não se possa ainda falar em doutrina ou jurisprudência dominante, que a presunção do art. 185 do Código Tributário Nacional é absoluta e que a presunção se operaria a partir do ajuizamento da ação de execução fiscal.
A lei complementar 118, de 09/02/2005, inseriu um parágrafo único no art. 186 do CTN, estabelecendo regras especiais quanto à preferência do credito tributário no caso de falência do contribuinte.
Na falência:
a)O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da Lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
b)a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho;
c)A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
Outra novidade importante consiste no deslocamento das multas tributárias, que ficaram, para fins de preferência, excluídas dos créditos tributários, aliás, já era assim. O STF já pacificará o entendimento segundo qual as multas, mesmo as de natureza simplesmente moratórias, constituem pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado na falência (Súmula – 365 ).
Ressalta-se que a razão pela qual o STF entendeu não deverem as multas participar dos créditos tributários habilitados na falência foi: “As penas não podem alcançar terceiros que não são responsáveis pelas infrações que as motivaram”.
Na seção de “Preferências”, o Código Tributário Nacional cuida não apenas de preferências propriamente ditas, mas também de outras garantias adicionalmente conferidas ao crédito tributário, previsto nos arts. 191 a 193.
A lei complementar de nº 118/2005 acresceu parágrafo único ao art. 186, criando normas especificas para o caso da falência; assim, excetuou a preferência do crédito tributário em relação aos créditos extraconcursais e às importâncias passiveis de restituição, nos termos da lei falimentar.
Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências, na seguinte ordem:
a)União;
b)Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e mediante rateio;
c)Municípios, conjuntamente e mediante rateio (CTN, art. 187, parágrafo único).
Não se refere o CTN às autarquias, o que parece confirmar a tese de que estas não podem ser sujeito ativo na relação de tributação. Todavia, mesmo não admitidas como sujeito ativo da relação tributária, é inegável serem as autarquias titulares de créditos relativos aos tributos a elas destinados.
O art. 188 do Código Tributário Nacional estabelece:
Os créditos tributários são, agora, denominados extraconcursais, em outras palavras, eles não entram no concurso de preferências, ou seja, devem ser pagos sem qualquer consideração a quaisquer outros credores.
Em síntese, por força do art. 188 do CTN, tem-se que:
a)Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência, ou de concessão da concordata, gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos;
b)Preferem inclusive às demais dividas da massa;
c)Para contesta-los, a massa falida ou concordatário precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos;
d)O representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados.
Inventário e Arrolamento. Liquidações de Pessoas Jurídicas
A preferência geral e absoluta do crédito tributário prevalece também nos processos de inventário e arrolamento, nos quais sua contestação igualmente depende de garantia de instância, tal como nos casos de falência ( CTN , ART. 189, parágrafo único).
O inventariante tem a obrigação de declarar todas as dividas do autor da herança e de seu espólio. Além disto, o juiz de inventário ou arrolamento oficia as repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários, para assegurar a preferência destes.O inventariante é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo espólio, isto é, gerados depois da abertura da sucessão.
Também nas liquidações judiciais e voluntárias das pessoa jurídicas de direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta. Essa regra está prevista no art. 190, do CTN.
Fazendo com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provarem a liquidação regular da respectiva pessoa jurídica.
Exigência de Quitações
Trata, ainda, o CTN de cercar o crédito Tributário de um sistema adicional de garantias, ao exigir a prova de quitação de tributos em diversas situações. Pode a lei, todavia, expressamente autorizar a celebração de contrato, ou recebimento de proposta em concorrência pública, sem a exigência da quitação de tributos.
Note-se que a quitação exigida pelo art. 193, é somente a dos tributos relativos à atividade em cujo exercício o contratante ou proponente contrata ou concorre. Não abrange tributos outros.Mas a lei pode estipular exigência mais ampla, pois a tanto não se opõe ao código.
Com o advento da lei complementar nº 118/2005, que incluiu no CTN o art. 191-A, estabelece que a concessão de recuperação judicial depende de apresentação da prova de quitação de todos os tributos, isto é, admitindo-se como prova de quitação a certidão solicitada pelo interessado, desde que negativa de débitos ou afirmativa apenas de débitos com exigibilidade suspensa, ou positiva.
A competência das autoridades administrativas em matéria de fiscalização é regulada pela Legislação tributária. Assim como a validade dos atos jurídicos em geral exige a Capacidade de quem os pratica, a validade dos atos administrativos requer a Competência da autoridade ou agente público.
Indispensável, portanto, que a fiscalização tributária seja feita por pessoas às quais a legislação atribua competência para tanto, em caráter geral, ou especificamente, em função do tributo de que se tratar. A lavratura de um auto de infração, o julgamento de impugnação do mesmo pelo sujeito passivo, assim como todo e qualquer ato da administração tributária, só tem validade se praticados por quem tenha competência para tanto.
Essa competência é atribuída pela Legislação. Não apenas pela Lei Tributária.Legislação e Lei, na linguagem do CTN, são coisas bem distintas. Legislação é gênero, no qual se incluem as diversas normas que tratam da matéria tributária.As regras básicas sobre a matéria, encontram-se no CTN e devem ser observadas pela Legislação(art. 194, do CTN).
Considerando que as portarias, instruções, ordens de serviço e outros atos administrativos de idêntica natureza, embora se incluam no conceito de Legislação Tributária, nos termos dos arts. 96 a 100 do CTN, não obrigam diretamente os sujeitos passivos, o Código estabeleceu expressamente que essa legislação se aplica ás pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção (art. 94, parágrafo único).
As normas dessa legislação, quando não constem de Lei, evidentemente devem tratar apenas aspectos procedimentais, ou de simples obrigações acessórias.Não podem impor deveres que não tenham a natureza de obrigação acessória, em face do dispositivo constitucional pelo qual ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de Lei.
E por fim a própria Constituição Federal de 1988 dá a competência ao Senado Federal para avaliar periodicamente o desempenho da administração tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a partir da analise da “Funcionalidade” do Sistema Tributário Nacional (art. 52, XV, acrescido pela EC nº 43/2004).
Repertório Jurisprudencial
MANDADO DE SEGURANÇA – IPTU – Legitimidade Passiva – É parte legitima em mandado de segurança, que ataca o lançamento fiscal Municipal, o prefeito, pois foi ele a autoridade de que emanou tal ordem.Alíquotas – Nega-se o “mandamus”, quando não fica demonstrado nos custos o aumento ilegal de alíquotas do imposto em discussão(1º TACivSP, 5ª Câm.Civ.,Ap.223.561, Rel. Juiz Rodrigues Porto, j. em 29/09/96, m.v.)
Prévia do ACORDÃO.Acórdão, em 5ª Câmara do Tribunal de Justiça Civil, rejeitar as preliminares sem divergências, dar provimento contra o voto do revisor.
1. As preliminares argüidas pela autoridade recorrente não merecem acolhida.Não era indispensável a citação da Fazenda Municipal, pois a segurança é dirigida contra a pessoa do prefeito, este, aliás, representa aquela.
O prefeito não é parte ilegítima, como autoridade coatora. Dele, evidentemente, é que emanou a ordem para que o lançador Municipal efetuasse os lançamentos ora atacados.
Inquestionável é que ocorreu exigência do tributo fundada em lei ainda não em vigor, circunstância bastante para a afronta ao direito liquido e certo do impetrante.
Rio de Janeiro, 18 de março de 1995 –Pablo Rocha - , Pres. Relator
DEFESAS DE INFRAÇÕES FISCAIS ( Contribuinte X Administração Pública)
A defesa (impugnação) administrativa de Auto de infração ou notificação fiscal é uma importante ferramenta que o Contador possui a seu favor, desde que bem estudada e feita estrategicamente, no sentido de beneficiar a empresa. A impugnação ao auto de infração pode ser realizada pelo Contador ou outro profissional com conhecimento do assunto, não é necessário um profissional do Direito.
A maioria dos empresários e dos Contadores têm medo e horror a fiscalização, mesmo que levem em ordem os procedimentos administrativos e contábeis da empresa, conforme determina a legislação tributária. Neste capítulo, estudaremos nações de como o Contador deve se posicionar por ocasião de uma fiscalização federal, efetuar uma defesa e a sistemática do processo administrativo/fiscal. O Profissional de Contabilidade deverá realizar cursos para se aprimorar e compreender o Processo Administrativo Fiscal Federal, Estadual e Municipal.
PROCEDIMENTOS DO CONTADOR (OU OUTROS PROFISSIONAIS) EM CASO DE FISCALIZAÇÃO
Livros e documentos.
a) Livros, relatórios, controles auxiliares
O artigo 195, do CTN, autoriza os fiscais a examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos e papéis do contribuinte, com o objetivo de verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e conferir ou calcular o montante do tributo devido, bem como o contribuinte deve manter a guarda e Livros Obrigatórios e dos documentos que lastreiam os respectivos lançamentos.Isto significa que o contribuinte está obrigado a exibir à autoridade fiscal SOMENTE os LIVROS OBRIGATÓRIOS, constantes nas leis e regulamentos e respectivos documentos.
Por exemplo, uma empresa comercial optante pelo lucro real, pela legislação do Imposto de Renda, é obrigada a fornecer O Livro Diário e Diários Auxiliares, Livro Razão, Registro de Inventário, Livros de Entradas (compras), Lalur e Arquivos Magnéticos. Qualquer outro livro, planilhas, controles internos que não constem na legislação e solicitados pela fiscalização em tela são INDEVIDOS. Devem ser apresentados apenas os livros exigidos pelo Regulamento do Imposto de Renda (no caso de fiscalização do Icms, os exigidos pelo Regulamento do Icms).
Assim sendo, o fiscal não deve, não pode e não tem o direito de exigir fichas, planilhas de controles internos e outros registros não exigidos por lei. Algumas vezes o fiscal até solicita, extrapolando a sua competência, o Contador deve estar atento e polidamente informar que vai verificar se a empresa possui ou não.
Nada impede que o Contador apresente livros ou planilhas não obrigatórios que façam prova a favor da empresa.
Exemplo: planilha de controle de financiamentos, planilhas de receitas, planilhas de custos, planilhas compensação e cálculo Selic, etc. Aliás, os controles internos que corroborem (estão de acordo) com a Contabilidade devem ser apresentados para dar segurança ao fiscal, de que a empresa está em ordem e é de boa fé.
O exposto é no sentido de que o Contador não tem obrigação por lei e NÃO DEVE presentar outros livros, relatórios e controles que possam comprometer a empresa em uma fiscalização (porque a fiscalização não tem o direito de exigi-los), pois se esses relatórios comprometem a empresa serão anexados como prova no processo contra a empresa, dificultando qualquer linha de defesa, os tributos levantados pelo fiscal devem ser comprovados que são devidos e deixaram de ser recolhidos. Em resumo, se houver alguma irregularidade na empresa, o fiscal é que deve investigar, descobrir, levantar as provas e autuar a empresa e não a empresa se “entregar” e, também, que a fiscalização tem limites.
Exemplo de ERRO do setor Contábil em uma fiscalização:
O fiscal solicitou relação de faturamento (a qual não é obrigatória,mas pode ser providenciada), porém a Contabilidade forneceu uma relação, assinada pelo Diretor da empresa, onde constavam valores diferentes dos registrados contabilmente no Diário e no Razão. A empresa foi autuada por omissão de receita.
Dois erros básicos foram cometidos: a) não havia a obrigatoriedade de apresentação do referido relatório; b) o relatório não foi conciliado com o Razão da época. Conclusão autuação, com provas irrecusáveis e incontestáveis.
Porém de outro lado, a não apresentação dos livros obrigatórios acarretará no ARBITRAMENTO do lucro da empresa (art 259, 529 e 530 RIR/99). O Contador deve estar atento à legislação para ter ciência de livros são obrigatórios obrigatório ou não.
O art. 196 e 197, do CTN, determinam que as diligências da fiscalização sejam feitas e documentadas por escrito, na forma de exibição de livros, documentos, mercadorias, bens, de forma que o contribuinte entregue um documento mediante requisição por escrito.
A empresa tem a obrigação de apresentar ao fisco apenas os documentos solicitados por escrito. Se a documentação solicitada permanecer na empresa não tem a necessidade de protocolo dos documentos, neste caso, elaborar protocolo em termos gerais que está fornecendo a documentação solicitada. (o fiscal pode alegar em seu relatório que não foi fornecida tal documentação, porém mediante o protocolo prova-se que não é correta esta afirmação)
A empresa não deve e não tem obrigação de entregar ao fisco qualquer documento que possa comprometê-la, mesmo quando solicitado. O máximo que o fiscal pode fazer é glosar a despesa e autuar a empresa. O raciocínio neste caso é o seguinte:
- Se fornecer o documento que contém provas contra a empresa, esta será autuada da mesma forma, só que uma diferença: a fiscalização anexa ao processo a prova concreta contra a empresa comprovando o erro, fraude , etc, deixando praticamente a empresa sem argumentos na defesa;
- Ao autuar a empresa pela não apresentação da documentação e não tendo provas reais, a empresa poderá se defender junto ao Delegado de Julgamento, ao Conselho de Contribuintes e ainda à Câmara de Recursos Fiscais, anexando ao processo apenas as provas que lhe aprouver, cabendo ao julgador a decisão.
- Também, se houver alguma incorreção na empresa cabe ao fiscal investigar e localizar tal situação ( e é mérito dele se achar), não cabe à empresa se auto-denunciar no processo de fiscalização, ela tem todo o tempo para a denúncia espontânea até o início da fiscalização;
- Exemplo: não é obrigatória a apresentação de extratos bancários à fiscalização. Caso faça prova a favor da empresa deve ser apresentado. A fiscalização deve realizar o trabalho em função dos documentos exigidos por lei.
O objetivo da fiscalização é achar erros, falhas na documentação da empresa, anexá-las ao processo fiscal como provas para obter êxito em julgamentos tanto na esfera administrativa como judicial, pois o fiscal deve comprovar ou demonstrar evidências concretas para autuar a empresa, senão não passa de presunção, um indício de sonegação tornando a defesa com chances de êxito.
Por isso, antes de entregar qualquer documento deve ser feita uma análise detalhada do quê deve ser disponibilizado à fiscalização. Antes mesmo da autuação é necessário estabelecer uma estratégia de defesa, pois cada empresa sabe onde corre e onde não corre riscos (até porque a legislação proporciona situações diferenciadas de interpretação), a própria lei define que o empresário é aquele que assume o risco de sua atividade - lucro ou prejuízo).
Quanto a documentação, vale lembrar que o fiscal possui meios alternativos de verificar se a empresa está contabilizando corretamente suas atividades. Através de correspondências às demais pessoas jurídicas que a empresa negocia, solicitam relação de faturamento, saldos em determinadas datas, confirma notas fiscais de despesas, etc, além de informações constantes na DIRF, DIMOB, DIPJ, CPMF. Apesar de existir o sigilo bancário, direito constitucional, e a empresa alegá-lo na defesa, pedindo nulidade do auto de infração, a fiscalização solicita os extratos junto às Instituições Financeiras e muitas vezes obtém êxito. Por exemplo, a falta de lançamento do faturamento, além de ser fraude, multa agravada, o fiscal pode detectar facilmente.
A divergência no levantamento de dados na fiscalização de uma empresa acabou resultando em um auto de infração. Enquanto o departamento contábil passou uma informação para o fiscal, o departamento de produção passou outra. Por isso, cada empresa deve eleger um único profissional para se comunicar com o Fisco.
c) Condutas irregulares da autoridade fiscal
c1) Invadir o estabelecimento ou tomar posse dos bens do contribuinte, ameaçar ou intimidar.
Em alguns procedimentos a fiscalização chega abrindo arquivos, gavetas, etc e intimidando. É completamente ilegal e inconstitucional tal atitude, pois fere o direito à Liberdade e à Dignidade, exceto através de mandado judicial.
c2) Empreender ou formular torturas de ordem moral para obter informações
c3) Exigir do contribuinte o cumprimento de obrigações não previstas em Lei
c4) Violar a honra, imagem ou intimidade do contribuinte.
c5) Criar dificuldades de funcionamento tanto do estabelecimento em si como do trabalho dos funcionários e impedir a locomoção de pessoas ou funcionários do contribuinte.
c6) Chamar o contribuinte de sonegador, ou dar tratamento discriminatório e difamatório pela sua condição.
c7) Exigir a entrega de documentos u outra obrigações com prazo insuficiente para o seu cumprimento.
c8) Exigir documentos, controles internos, relatórios, etc, não obrigados por lei.
c9) Induzir o contribuinte ao erro.
c10) O Fisco pode ter acesso apenas às instalações e informações referentes ao tributo sob fiscalização. O fiscal foi à empresa, no horário do almoço, e levou as informações do servidor da empresa para fiscalizar, e entre as informações havia dados de desenvolvimento de produto. Esse tipo de ato deve ser denunciado por isso. Primeiro porque ele não tem o direito de entrar na empresa quando quer, exceto em caso de denúncia para fazer o flagrante, depois porque dados de desenvolvimento do produto são dados de sigilo profissional. Se houver abuso de poder, o contribuinte pode dar voz de prisão ao fiscal e pedir a substituição dele para evitar retaliação.
d) Obstrução do trabalho de fiscalização
A empresa de forma alguma deve obstruir o trabalho da fiscalização, pelo contrário, precisa estar sempre pronta e disposta a oferecer o melhor tratamento possível, no sentido de esclarecer, ser prestativa, demonstrar cálculos (impossível que alguma coisa não esteja certa), lógico sem expor as partes deficitárias da empresa.
De acordo com o Código Tributário Nacional o fiscal tem o dever e o poder de constituir o crédito tributário. Ao constituir o crédito, nem o Presidente da República e nem qualquer autoridade executiva ou legislativo têm o poder de cancelá-lo, é uma prerrogativa pessoal, somente os julgadores administrativos ou judiciais que podem anulá-lo, depois de cumprido todo o rito processual.
Portanto, não é aconselhável irritar, maltratar, impedir a fiscalização, querendo ou não é uma autoridade, e deve ser tratada com toda a polidez e cordialidade, mas não esquecer que é um “jogo” e ele vai fazer de tudo para ter o êxito pelo qual é o seu objetivo ( autuar a empresa). O Contador por sua vez, tem o dever de defender sua empresa, aplicando o conhecimento da regra legal.
e) Questionários da Fiscalização
Em algumas situações, a fiscalização emite um questionário dos pontos que não foram esclarecidos. Cabe a empresa mencionar sua versão sobre o assunto, no entanto não devem ser dadas respostas que possam comprometer a empresa, no máximo respostas gerais ou simplesmente não responder, não há uma obrigação legal. O Contador deve ficar atento.
Para os efeitos da legislação tributária, não se aplicam quaisquer dispositivos legais que limitem ou excluam o direito de examinar:
a)Mercadorias;
b)Livros;
c)Arquivos;
d)Documentos;
e)Papéis e efeitos comerciais ou fiscais
As leis pertinentes aos impostos de consumo e de renda, antes do CTN, já haviam rompido essa barreira que exclua ou limite o direito de examinar os itens citados acima, as normas que preservam o sigilo comercial prevalecem entre os particulares, mas não contra a Fazenda Pública.
E por fim recente decisão do STF, todavia, coloca em duvida o direito da Administração Fazendária penetrar no estabelecimento do contribuinte e ter acesso aos seus livros e documentos sem o consentimento deste. Apreciando pedido de Habeas Corpus em que era alegada a utilização de provas ilícitas, denegou a ordem ao fundamento de que o ingresso de fiscais no estabelecimento deu-se com o consentimento do paciente.Isto significa dizer que tal consentimento pode, em principio, ser negado pelo contribuinte.
Dever de informar e Sigilo Profissional
O dever de prestar informações ao fisco, não é apenas dos contribuintes e dos responsáveis tributários, abrange também terceiros.
Assim estabelece o art. 197, do CTN:
º Arts. 153 e 154 do CP.
º Art. 299, I, do CC.
º Art. 347, II, e 363, IV do CPC.
º Art. 154, do CC.
O advogado, por exemplo, tem o direito e também o dever, de não depor sobre fatos dos quais tenha tomado conhecimento no exercício da profissão, por esse motivo o advogado não pode abrir mão do seu sigilo profissional.O segredo profissional é garantia de ordem pública, decorre de lei.
As autoridades das esferas fiscais da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, só podem examinar documentos, quando houver instituído processo administrativo ou procedimento administrativo fiscal.
A proibição da divulgação de informações através do fisco é proibida, dirige-se á Fazenda Pública, pessoa jurídica de Direito Público, e também aos seus funcionários.Violada a proibição, responde a Fazenda Pública civilmente.Já o funcionário além de responder civilmente, responde também penalmente pela violação cometida.
Auxilio da Força Pública
As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxilio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vitimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção (art. 200, CTN).
Nos casos em que o uso da força pública possa estar em conflito com as garantias constitucionais do contribuinte deve este ser objeto de prévia autorização judicial, sem o quê as provas eventualmente colhidas não poderão ser utilizadas pela Fazenda pública, além disto, a conduta dos agentes fiscais pode eventualmente configurar o crime de excesso de exação.
Na atividade de cobrança do tributo, a autoridade administrativa e seus agentes, além de vinculados a legalidade, estão sujeitos a sanções penais.Na prática, essa disposição é inoperante, em virtude da voracidade apresentada pelo fisco em virtude de obter a maior arrecadação, infringindo a própria lei.
Responsabilidade Pessoal do Agente Público
O Caminho mais adequado para o contribuinte proteger-se contras as ilegalidades eventualmente praticadas pelos agentes do Fisco é a responsabilização pessoal destes pelos danos, morais e materiais, que venha a sofrer.
Não será necessário alegar cometimento ilícito do agente fiscal, basta sustentar a ocorrência de culpa, que, no caso, estará configurada pela imperícia no exercício da função de agente fiscal, facilmente demonstrável em face da absoluta falta de fundamento do auto de infração.
Decisão já proferida pelo STF decidiu que mesmo em face da responsabilidade objetiva do ente público, e sem prejuízo desta, é cabível a ação de indenização promovida pela vitima também contra o agente público.
Constitui divida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela Lei ou por decisão final proferida em processo regular (CTN, art. 201)
O crédito é levado à inscrição como divida depois de definitivamente constituído. A inscrição não é ato de constituição do crédito tributário.Pressupõe, isto sim, que este se encontre regular e definitivamente constituído e, ainda, que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento.
Mesmo depois de inscrito, o crédito tributário continua a render juros de mora.A fluência destes, todavia, não exclui a liquidez do crédito(CTN, art. 201).Do mesmo modo a correção monetária, que não chega a ser um acréscimo, mas simplesmente uma forma de manter o valor efetivo do crédito.
Situação diversa, porém, é da multa. Só a penalidade regularmente aplicada pode ser cobrada, e portanto, a aplicação regular da multa é pressuposto para a inscrição do crédito respectivo.Depois da inscrição não se pode acrescentar ao crédito qualquer quantia a título de multa, ainda que simplesmente moratória.
A divida, para ser inscrita, deve ser autenticada pela autoridade competente, e o termo de inscrição indicará, conforme estabelecido no art. 202 do CTN.
O Termo citado acima deverá ser lavrado em livro próprio para tal fim, extraindo a autoridade competente a respectiva Certidão, que constitui título extrajudicial, conforme estabelecido no art. 585 , do CPC, inciso VI
Art. 585. São títulos executivos extrajudiciais: (Redação dada pela Lei n. 5.925, de 1º.10.1973)
VI - a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, Estado, Distrito Federal, Território e Município, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei; (Redação dada pela Lei n. 5.925, de 1º.10.1973)
º Hic arts. 566, I, e 578.
A omissão de qualquer dos requisitos da certidão, ou erro, causa a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade pode ser sanada, desde que ainda não tenha havido o julgamento de 1ª instância, mediante a substituição da certidão nula.Nesse caso é devolvido ao executado o prazo para a defesa no que se refere à parte modificada, dispositivo no art. 203 do CTN.
Mesmo depois do julgamento de 1ª instância, dando pela nulidade da certidão, e do processo de cobrança, é possível corrigir os defeitos da certidão. Não sobrevive, porém, o processo de cobrança cuja nulidade tenha sido declarada no julgamento, a não ser pela reforma deste na instância superior. Mas outra ação de cobrança pode ser intentada.
Com efeito, o processo de execução, se instruído com certidão de inscrição nula, deve ser extinto sem julgamento do mérito, nos termos do art. 267, inciso IV, do CPC.E nos termos do art. 268, do também CPC, a extinção do processo não impede que a entidade exeqüente promova outra vez a ação de cobrança. Mas a petição inicial só deve ser despachada com a prova de que a exeqüente cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela sentença no processo anterior.
A divida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez. A certidão de inscrição respectiva tem o efeito de prova pré-constituida(CTN, art. 204). Essa presunção, todavia, é relativa, podendo ser elidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite(CTN, art. 204, parágrafo único).
A isto equivale dizer que a divida ativa regularmente inscrita é liquida e certa até prova em contrário.Líquida, quanto ao seu montante; certa, quanto a sua legalidade. O executado, se alegar que não deve, ou deve menos, terá o ônus de provar o alegado.
EXECUÇÃO FISCAL – Bens de Sócio – Responsabilidade dos sócios.Substituição Tributária – Mesmo que não conste na Certidão de Divida Ativa o nome do sócio-gerente, não ficam excluídos da penhora os bens do mesmo.Afinal sócio-gerente também é responsável por divida tributária resultante de atos praticados por infração à lei; sendo esta uma hipótese de substituição tributária e responsabilidade principal. Responsabilidade Principal – Ilícito – Sócio-Gerente- Considera-se o fato de não pagarem, reiteradamente, impostos, durante anos e anos como sendo capaz de transformar a responsabilidade dos sócios em principal. Sendo este caso de Substituição tributária, por prática de ato ilícito, infração à lei(STJ, 1ª T., RE 7.387-0-PR, Rel. Min. Garcia Vieira, j. em 18/11/1992.
ACORDÃO.Vistos, relatados e discutidos estes autos: Acordam os Exmos. Srs. Mins. Da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Exmo. Sr. Min. Relator. Votaram com o Relator os Exmos. Srs. Mins. Demócrito Reinaldo, Gomes de Barros.
Brasília, 18 de novembro de 1992 – GARCIA VIEIRA - ,Pres. Relator
Conforme estabelecido no art. 205, do CTN:
A exigência de indicação, pelo interessado, dos dados informativos mencionados é de ordem prática, evita-se dúvidas quanto ao destinatário e ao conteúdo da certidão, facilitando assim a sua expedição.
Se existem dúvidas com relação à emissão da certidão, não será expedida, não pode a autoridade alterar os termos do pedido, vale dizer, não pode expedir a certidão em termos diferentes daqueles constantes do requerimento respectivo.
Não sendo possível o fornecimento de certidão negativa, em face da existência de débito, pode a autoridade administrativa fornecer certidão positiva, que em certos casos pode ter o mesmo valor da negativa.
Com efeito, vale como certidão negativa àquela certidão da qual conste a existência do Crédito:
a)Não vencido;
b)Em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora;
c)Cuja exigibilidade esteja suspensa, (conforme estabelece o art. 206, CTN)
Certidão Negativa e Perecimento do Direito
Não é exigível certidão negativa para a prática de ato que tenha por fim evitar a caducidade do direito.
Se a lei for bem aplicada, ninguém será prejudicado à falta de certidão de quitação de tributo, e não haverá prejuízo algum para o Fisco, pois todos os participantes do ato assumem a responsabilidade pelos tributos acaso devidos pelo beneficiário da dispensa.
A norma do art. 207 confirma a afirmação acima, onde estabelece que independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade do direito.
Vale a pena ressaltar que mesmo havendo débito é expedida certidão negativa, há erro contra a Fazenda Pública. Se o funcionário que expediu a certidão sabia da exigência do débito e agiu dolosamente, torna-se ele pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
O funcionário também responderá conforme o caso, do ponto de vista funcional e do ponto de vista criminal. Não impede de ser punido administrativamente e criminalmente, conforme estabelecido no (CTN, art. 208 e seu parágrafo único)
Certidão Negativa e Tributo não Vencido
O pagamento do tributo em regra não acontece no momento em que o crédito respectivo é constituído, mas no tempo fixado pela legislação especifica. Se esta não fixa o tempo, o vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento( CTN, art. 160)
Se não há lançamento, não há crédito e por isto é induvidoso o direito do contribuinte à certidão negativa. Se há lançamento, mas o crédito não está vencido, também.A recusa de certidão negativa somente se justifica quando existe crédito vencido, tendo havido o parcelamento da divida, e estando o contribuinte em dia com as prestações correspondentes, também não se justifica a recusa.
O ato de recusa da certidão negativa sem que exista débito vencido pode ser entendido como o uso de meio ilegal para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo, e assim pode configurar o crime de excesso de exação, definido no art. 316, § 1º, do C.P., com relação ao que lhe deu a Lei nº 8.137, de 27/01/1990.
Certidão Negativa e Consignação em Pagamento
A propositura da ação de consignação em pagamento não assegura desde logo o direito a certidão negativa.
Se existe lançamento, e o contribuinte oferece valor menor, por entender que o lançamento está incorreto, somente com o trânsito em julgado da sentença que julgar a ação procedente estará extinto o crédito, e , em , conseqüência, terá o contribuinte direito a certidão negativa .
Exigência de Quitação de tributos e Liberdade Econômica
A exigência de quitação de tributos está autorizada apenas nos casos dos artigos abaixo, do Código Tributário Nacional.
A exigência de quitação de tributos é inconstitucional, portanto, na medida em que implica cerceamento de liberdade de exercício da atividade econômica, ou propicia ao fisco a cobrança do tributo sem o devido processo legal, ou seja, sem a apuração em regular processo administrativo, e sem o uso da via própria, que é a execução fiscal.
Por esse motivo é rotineiro acontecer na prática, os juizes concederem, sem dificuldades, o Mandado de Segurança, para garantir a prática de atos sem atendimento da exigência de Certidão de Quitação.
EMBARGOS Á EXECUÇÃO FISCAL – Certidão de divida ativa – A certidão de divida ativa constitui liquido, certo e exigível, sendo, portanto, possível à propositura da execução fiscal, baseada no título em questão (art. 10, II, da Lei nº 5.172/66). Embargos à execução fiscal – prazo – Não há que se falar em cerceamento de defesa, se a parte foi regularmente citada e deixou transcorrer o prazo para recorrer.Embargos à execução fiscal – Pagamento do débito não comprovado – Tendo em vista a liquidez e certeza de que goza a certidão de divida ativa cabe a parte devedora o ônus de provar a inexistência do débito fiscal, sendo assim, a alegação de que tal débito já foi quitado deve ser comprovada de modo induvidoso ( TRF – 5ª R., 2ª T., Ap. 2.274 – AL, Rel. juiz José Delgado, j. em 13/12/1998, v.u.).
ACORDÃO.Vistos, relatados e discutidos os presentes autos entre as partes acima identificadas: Decide a 2ª Turma do TRF da 5ª Região, à unanimidade, negar provimento à apelação, nos termos do relatório, visto do Relator e notas taquigráficas anexas, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
Recife, 13 de dezembro de 1998 – JOSÉ DELGADO, pres. e Relator.
A nova Lei de Falências e o Crédito Tributário
A falência é um processo de execução coletiva, cujo objetivo é a liquidação do patrimônio da Empresa falida e o pagamento dos seus credores, com a decretação da falência a Empresa passa a denominar-se Massa Falida, sendo assim a massa falida assume obrigações.
A nova Lei de Falências nº 11.101/2005 estabelece a classificação dos Créditos tributários e os tópico mais relevantes, nos seus Arts. 83 e 84, conforme discriminamos abaixo:
Os créditos decorrentes da legislação do trabalho são quaisquer créditos de que sejam titulares os que prestam serviço em regime de emprego, e decorrentes dessa prestação de serviço. Esses créditos tem privilégio absoluto, por entender-se que os seus titulares merecem tal proteção especial da lei em face da posição econômica e social que ocupam .
Já os créditos tributários preferem a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste. Somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho, conforme citado acima, situam-se em melhor posição na escala de preferência.O privilégio do crédito tributário é quase absoluto.
A verificação dos Créditos está disposto no art. 7º da Lei 11.101/2005, estabelece que:
. 7o A verificação dos créditos será realizada pelo administrador judicial, com base nos livros contábeis e documentos comerciais e fiscais do devedor e nos documentos que lhe forem apresentados pelos credores, podendo contar com o auxílio de profissionais ou empresas especializadas.
A LEI COMPLEMENTAR 104/2001 E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Foi publicada no Diário Oficial da União de 11/01/2001 a Lei Complementar nº 104, de 10 de Janeiro de 2001, que trata de alterações no Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966). O contribuinte mediante o seu planejamento tributário deverá estabelecer critérios e observância com o advento da Lei complementar 11/2001, a fim de que possa ser evitado futuras contestações fiscais.
Dentre as alterações, foi acrescentado o Parágrafo Único ao art. 116 do CTN, com a seguinte redação:
"Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." (AC)*
O art. 116 trata da ocorrência do fato gerador, nos seguintes termos:
"Art. 116: Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I — tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II — tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável."
No dizer de Láudio Camargo Fabretti, "Situação jurídica é aquela que existe, por exemplo, em um contrato de compra e venda de mercadorias. A situação jurídica está constituída legalmente, isto é, alguém se comprometeu a vender e outro, a comprar. É um acordo estabelecido pela livre vontade das partes (ex voluntate).
Continua: "A situação de fato concretiza-se quando efetivada a situação jurídica, ou seja, pela entrega da mercadoria vendida, ocorrendo, portanto, a mudança de titular. O comprador, recebida a mercadoria e pago o preço, passa a ser o novo titular das mercadorias. Já o vendedor, após entregar ao comprador a mercadoria e receber deste o preço da venda, deixa de ser o seu titular. Extingue-se o seu direito real exercido sobre a mercadoria.
Na hipótese em que a venda é feita para pagamento a prazo, por exemplo, em doze prestações, o contrato (situação jurídica) pode ser feito com a reserva de domínio já comentada. Se o comprador pagar todas as prestações, o contrato se resolve, sem necessidade de nenhuma formalidade. Paga a última parcela, o comprador — que já estava na posse da mercadoria — passa a ter também o domínio sobre ela. Portanto, é um contrato com a cláusula ‘pro soluto’.
Não pagas as prestações, o vendedor que reservou o domínio requer judicialmente a reintegração de posse da mercadoria, mandando arrestá-la do comprador. É evidente que o contrato de venda com reserva de domínio só é aplicável para os bens duráveis."
Inadvertidamente, a imprensa tem destacado que com a alteração introduzida pela LC 104/2001 fica vedada a utilização da elisão fiscal (ou planejamento tributário) pelos contribuintes pessoas físicas e jurídicas.
Da análise do conteúdo do parágrafo único, do art. 116, verifica-se que inexiste esta amplitude da norma, restringindo o seu texto aos "atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária".
Assim, conforme bem assinala Ives Gandra, "o texto limita-se apenas a atos fraudulentos, posto que, nas duas situações previstas, exige-se uma dissimulação, isto é, a constatação da existência de atos que procuram ocultar, encobrir, disfarçar. Pela literalidade do preceito, portanto, as hipóteses previstas são nitidamente de evasão fiscal".
Em nosso entender, ao contrário do que se propala publicamente, a citada norma não restringe a utilização da elisão fiscal, adotada com critérios e sem o abuso de formas jurídicas. Como bem assinala Miguel Delgado Gutierrez, "parece-nos, portanto, que a aludida norma cognominada de ’antielisão’ — mas verdadeiramente norma antievasão — não veio impossibilitar a prática da elisão fiscal, considerada como a maneira válida de evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência do seu fato gerador".
No campo profissional, pensamos que os especialistas em planejamento tributário terão um campo mais profícuo para o desenvolvimento de sua atividade. Logicamente, que a contínua especialização torna-se imprescindível, pois o fisco passa a ter a permissão para desconsiderar os procedimentos dissimulados.
Compensação Tributária em Face da Lei Complementar 104/2001
Em termos de direito comum ocorre a compensação, quando duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credoras e devedoras uma da outra, extinguindo-se as obrigações até onde se compensarem.(Art. 1009 do CC).
No Direito Tributário, a compensação é matéria que se insere sob o princípio da reserva legal. Dispõe o Código Tributário Nacional, em seu art. 170:
"A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública".
Trata-se de norma dirigida ao legislador ordinário de cada ente político, titular da imposição tributária. É a conclusão que decorre da leitura da expressão "a lei pode, nas condições...". Mas, a lei pode o que? A lei pode autorizar a autoridade administrativa competente a compensar os créditos tributários em cada caso concreto. Pressupõe exame prévio de cada pedido formulado pelo interessado. Por isso, alguns julgados firmaram o entendimento de que a compensação referida no art. 170 do CTN constitui norma dirigida à autoridade fiscal (Resp nº 112.119-P, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ, 14-4-97, p. 12724). Na verdade, a norma é dirigida ao legislador, que irá autorizar, nas condições que ela prescrever, a compensação tributária por despacho da autoridade administrativa competente, em cada caso submetido a cada caso sua apreciação.
Na realidade, independentemente da previsão do art. 170 do CTN, a compensação só poderia resultar da lei da entidade pública, titular da imposição tributária, pois é matéria a ser disciplinada no âmbito do direito administrativo.
A proibição da LC nº 104/2001
A LC nº 104, de 10-1-2001, acrescentou ao CTN o art. 170-A vedando a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
É certo que a compensação deve obedecer ao princípio da legalidade. Mas é certo, também, que a Constituição Federal, em nenhum momento, atribuiu à lei complementar, referida no seu art. 146, a missão de disciplinar a compensação tributária, a menos que se entenda que ela se insere no âmbito das normas gerais em matéria de legislação tributária. Cremos que não. A compensação, como uma das formas de extinção do crédito tributário, quando os sujeitos ativo e passivo são, ao mesmo tempo, credor e devedor, está abrangida pelo campo de atuação do direito administrativo. Caberá a cada entidade política regular a compensação, de conformidade com a política tributária adotada. Nada há na Carta Política, que imponha a formalidade de prévia disciplinação da compensação em nível de lei sobre leis de tributação, isto é, em nível de lei complementar.
Assim, o legislador ordinário de cada poder impositivo, independentemente de lei complementar aplicável no âmbito nacional, pode dispor diretamente sobre a compensação tributária, assim como pode dispor sobre a transação, a remissão etc.
Outrossim, lei complementar ou não, não pode interferir no princípio de independência e autonomia e do livre convencimento do juiz, no exercício do poder geral de cautela, para tornar efetiva a jurisdição. Por isso, afirmamos:
"Leis infraconstitucionais que colocam empecilhos à concessão de liminares, ou restringem o alcance delas, interferem diretamente no exercício do poder geral de cautela, inerente à atividade jurisdicional, que se constitui no monopólio do Poder Judiciário como expressão de soberania do Estado" (Cf. nosso Da liminar em matéria tributária, São Paulo : Juarez de Oliveira, 2000, p. 142).
Daí a inconstitucionalidade dessas normas restritivas do poder jurisdicional (o poder cautelar integra a jurisdição) do Estado, inclusive, da súmula 212 do STJ, que veda a concessão de liminar para compensação de créditos tributários.
As artimanhas legislativas, cada vez mais freqüentes, sob a égide daquele ignóbil princípio - o fim justifica o meio - devem ser interpretadas dentro do sistema jurídico como um todo, para que elas possam ser extirpadas do mundo jurídico, que não se harmoniza com medidas truculentas, perfídias, imorais ou éticas. Os profissionais do direito, sobretudo, os juristas, devem estar a serviço da manutenção da ordem jurídica ou da construção de uma ordem jurídica justa, nunca a serviço de sua desarticulação, deitando veneno no ouvido do legislador leigo que, pouco a pouco, vai minando os alicerces do sistema jurídico vigente.
Lei Complementar nº 104/01 - Reconhecimento da possibilidade da concessão de tutela antecipada contra a Fazenda Pública em matéria tributária
O instituto da tutela antecipada provocou, desde o seu início, diversas polêmicas, principalmente quanto à possibilidade de sua concessão contra a Fazenda Pública. Contudo, mesmo após a promulgação da Lei n. º 9.494, de 10 de setembro de 1997, que, conforme sua ementa, "disciplina a aplicação de tutela antecipada contra a Fazenda Pública", esse questionamento ainda restou presente, havendo muitos os que defendiam sua impossibilidade.
A Lei n. º 9.494/97, resultante da conversão da medida provisória n.º 1.570, estatui, em seu artigo 1º, que, em relação à sua concessão contra a Fazenda Pública, "Aplica-se à tutela antecipada prevista nos arts. 273 e 461 do Código de Processo Civil o disposto nos arts. 5º e seu parágrafo único e 7º da Lei n.º4.438, de 26 de junho de 1964, no art. 1º e seu §4º da Lei nº. 5.021, de 9 de junho de 1966, e nos art. 1º, 3º e 4º da Lei nº. 8.437, de 30 de junho de 1992."
Todas as disposições legais a que se refere o artigo acima transcrito tratam de limitações a liminares e cautelares contra o Poder Público, e a Lei, ao impor esses limites, reconheceu, a contrário sensu, a admissibilidade da tutela antecipada contra a Fazenda Pública nas demais situações não alcançadas pelos dispositivos abrangidos.
Neste sentido, segundo quem "A aplicação dos arts. 273, 461, 798 e 799 do CPC é de ser feita a todos os tipos de procedimentos, atingindo tanto os particulares como o Poder Público. Excluindo-se, destarte, as restrições peculiares às liminares contra o Poder Público, traçadas pelas Leis n. º 8.437/92 e 9.494/97, assim como o Código Tributário Nacional, as ações do contribuinte contra a Administração Pública, acerca de temas de Direito Tributário, não escapam às liminares próprias do poder cautelar geral e do poder de antecipação de tutela."
Contudo, pacificando esta questão, foi promulgada, em 10 de janeiro de 2001, a Lei Complementar n. º 104, que, acrescendo o inciso V ao art. 151 do Código Tributário Nacional, Lei n.º 5.172/66, in litteris, reconheceu textualmente a possibilidade de concessão de tutela antecipada contra a Fazenda Pública, ao prescrever que, dentre os mecanismos hábeis para suspender a exigibilidade do crédito tributário, encontra-se o instituto da tutela antecipada.
"Art. 151: Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; "
PRINCIPAIS ALTERAÇÕES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL, LEI Nº 11.311, de 13 de junho de 2006.
Lei nº 11.311 de 13.06.2006
Altera a legislação tributária federal, modificando as Leis nºs 11.119, de 25 de maio de 2005, 7.713, de 22 de dezembro de 1988, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.964, de 10 de abril de 2000, e 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
"Artigo 1º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de pessoas físicas será calculado de acordo com tabela progressiva mensal, em reais.
Parágrafo único. O imposto de renda anual devido incidente sobre os rendimentos de que trata o caput deste artigo será calculado de acordo com tabela progressiva anual correspondente à soma das tabelas progressivas mensais vigentes nos meses de cada ano-calendário." (NR)
Art. 2º O inciso XV do caput do art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, passa a vigorar com a seguinte redação:
XV - os rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno ou por entidade de previdência complementar, até o valor de R$ 1.257,12 (mil, duzentos e cinqüenta e sete reais e doze centavos), por mês, a partir do mês em que o contribuinte completar 65 (sessenta e cinco) anos de idade, sem prejuízo da parcela isenta prevista na tabela de incidência mensal do imposto;
Art. 3º Os arts. 4º, 8º, 10, 14 e 15 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, passam a vigorar com a seguinte redação:
VI - a quantia de R$ 1.257,12 (mil, duzentos e cinqüenta e sete reais e doze centavos), correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno ou por entidade de previdência complementar, a partir do mês em que o contribuinte completar 65 (sessenta e cinco) anos de idade.
"Artigo 8º (...).....(...)..(...)
II - (...)....(...)
"Artigo 10. O contribuinte poderá optar por desconto simplificado, que substituirá todas as deduções admitidas na legislação, correspondente à dedução de 20% (vinte por cento) do valor dos rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, limitada a R$ 11.167,20 (onze mil, cento e sessenta e sete reais e vinte centavos), independentemente do montante desses rendimentos, dispensada a comprovação da despesa e a indicação de sua espécie.
"Artigo 14. À opção do contribuinte, o saldo do imposto a pagar poderá ser parcelado em até 8 (oito) quotas iguais, mensais e sucessivas, observado o seguinte:
"Artigo 15. Nos casos de encerramento de espólio e de saída definitiva do território nacional, o imposto de renda devido será calculado mediante a utilização dos valores correspondentes à soma das tabelas progressivas mensais relativas aos meses do período abrangido pela tributação no ano-calendário." (NR)
Art. 4º O pagamento ou a retenção a maior do imposto de renda no mês de fevereiro de 2006, por força do disposto nesta Lei, será compensado na declaração de ajuste anual correspondente ao ano-calendário de 2006.
Art. 7º O art. 3º da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, passa a vigorar com a seguinte redação:
IV - na fonte e na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, a remuneração produzida por Certificado de Depósito Agropecuário - CDA, Warrant Agropecuário - WA, Certificado de Direitos Creditórios do Agronegócio - CDCA, Letra de Crédito do Agronegócio - LCA e Certificado de Recebíveis do Agronegócio - CRA, instituídos pelos arts. 1º e 23 da Lei nº 11.076, de 30 de dezembro de 2004;
V - na fonte e na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, a remuneração produzida pela Cédula de Produto Rural - CPR, com liquidação financeira, instituída pela Lei nº 8.929, de 22 de agosto de 1994, alterada pela Lei nº 10.200, de 14 de fevereiro de 2001, desde que negociada no mercado financeiro.
Art. 8º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos em relação:
I - aos arts. 1º a 4º, com exceção da alteração no art. 14 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, a partir de fevereiro de 2006;
II - ao art. 14 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, alterada pelo art. 3º desta Lei, para as declarações de ajuste anual relativas aos anos-calendário a partir de 2006, inclusive;
III - aos arts. 5º, 6º e 7º a partir da publicação desta Lei.
Brasília, 13 de junho de 2006; 185º da Independência e 118º da República.
Desde a constatação primitiva do homem o mesmo sempre necessitou viver harmoniosamente em sociedade, e que para manter o bem estar e o convívio social se faz necessário a cobrança do tributo por parte dos Entes. Amado por uns e odiado por outros, o tributo vem ao longo dos tempos sobrevivendo às diversas mudanças que estão submetidas à sociedade.
As diversas cobranças da sociedade requerem ação imediata e demandam recursos para a elaboração de projetos no âmbito social, educacional, de saúde, cultural e em outras áreas básicas. Contudo, o gestor responsável por esta implementação necessita de recursos e os consegue através da cobrança de tributos.
E é por aí que surge na Legislação Tributária o tema “Garantias e Privilégios do Crédito Tributário”, onde os créditos de qualquer natureza, são garantidos pelo patrimônio do devedor, mesmo que não exista garantias reais ou pessoais, o legislador busca proteger o interesse do credor, que é o próprio Estado, vedando certas transações do devedor evitando assim desfalcar o seu patrimônio.
Nossa opinião é unânime no que diz respeito as Garantias dos Créditos Tributários, pois a finalidade principal do Estado é a arrecadação do tributo, esse não medindo esforços para aumentar o seu montante, a cada dia assistimos atualmente uma série de atos por parte do Estado a fim de prejudicar o contribuinte, aumentando e instituindo os tributos e sem falar que não existe uma contraprestação especifica em prol da sociedade.O fisco assim utiliza de meios , que a legislação lhe garante a fim de que possa proteger seu interesse próprio “O patrimônio”.
E é por não ficar transparente e evidente o emprego do tributo que o contribuinte é levado a burlar o Fisco pelos mais diferentes modos, seja pela sonegação, pela simulação, pelo conluio, fraude ou elisão fiscal. Não faltam meios, nem profissionais, para proporcionarem formas de promover desfalques ao Erário Público.
O combate a sonegação fiscal, tornou-se um tema de grande relevância de ordem mundial, a administração pública brasileira através dos seus órgãos de fiscalização tentam combater as arbitrariedades fiscais das Empresas.Cabe ressaltar que a própria CF/1988 dá competência ao Senado Federal para avaliar o desempenho da administração tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A fiscalização da administração fiscal é deficitária em virtude de uma grande quantidade de fatores, dentre os quais destacamos: A grande extensão territorial do Brasil, a falta de pessoal, a grande quantidade de impostos, todos esses fatores agregados a má-fé daqueles contribuintes que não pagam corretamente os seus impostos ensejam a sonegação fiscal e em conseqüência um déficit na arrecadação.
Independentemente dos argumentos citados acima, são temas de grande importância, tanto as garantias e privilégios, como a administração tributária.O 1º estabelece os meios de proteção do patrimônio do Ente Estatal, e o 2º estabelece as diretrizes que a administração tributária deve adotar no desenvolver das suas funções.E por fim concluímos o nosso trabalho, com o objetivo de poder ter alcançado as expectativas desse docente.
Castro, Alexandre Barros. Teoria e Prática do Direito Processual Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.26ª ed.São Paulo: Malheiros, 2005.
Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed.rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006.
Theodoro Júnior, Humberto. Texto: Tutela Cautelar e Antecipatória em Matéria Tributária, IN – Revista dos Tribunais – 472, agosto, 2002- 86º ano.
Site internet: www.portaltributario.com.br
(Texto elaborado em junho/06)
Acadêmicos da Faculdade de Ciências Jurídicas e Sociais de Maceió - FAMA.
Código da publicação: 1391
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GOMEZ, José Miriel Morgado Portela; MEDEIROS, Fabiano de Albuquerque. As garantias e privilégios do crédito tributário e a administração tributária. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 4, no 185. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/1391/as-garantias-privilegios-credito-tributario-administracao-tributaria> Acesso em: 21 nov. 2019.