Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ippb6-4510-78-15-4-ak
Timestamp: 2019-12-08 23:40:35+00:00
Document Index: 97421462

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

♦ › Przychód › IPPB6/4510-78/15-4/AK
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 6 lipca 2015 r.
Moment pomniejszenia przychodu podatkowego o rabat potransakcyjny
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data nadania 29 kwietnia 2015 r., data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu pomniejszenia przychodu podatkowego o rabat potransakcyjny – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu pomniejszenia przychodu podatkowego o rabat potransakcyjny.
Przedmiotem działalności gospodarczej XYZ Sp. z o.o. jest import oraz następna sprzedaż opon marki X na terytorium Polski. Klientami XYZ są głównie hurtownie opon. XYZ nie zajmuje się sprzedażą detaliczną.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu wsparcia prowadzonej działalności gospodarczej XYZ udziela bonusów. Są to głównie bonusy bezpośrednie w formie rabatów potransakcyjnych skierowane do hurtowni opon, które kupują opony marki X bezpośrednio od XYZ. Wysokość ww. rabatów zależy od wielkości zakupów opon w danym roku kalendarzowym. Rabaty są przyznawane przez XYZ w roku następującym po roku, w którym były dokonane zakupy opon. XYZ dokumentuje przyznane rabaty poprzez wystawienie faktur korygujących albo zbiorczych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż opon.
Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, XYZ rozlicza udzielone rabaty w ten sposób, że pomniejsza przychody podatkowe roku podatkowego, w którym został przyznany rabat. Chwila przyznania rabatu jest zgodna z chwilą wystawienia faktury korygującej albo zbiorczej faktury korygującej. XYZ nie pomniejszał przychodów podatkowych w rozliczeniu za lata wcześniejsze, tj. w szczególności za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż opon w związku, z którą w roku kolejnym albo w latach kolejnych zostały przyznane rabaty potransakcyjne oraz wystawione faktury korygujące albo zbiorcze faktury korygujące.
Podejście takie zostało zakwestionowane w trakcie przeprowadzonych w XYZ kontroli podatkowych. W szczególności, została przeprowadzona kontrola podatkowa za rok podatkowy 2012 oraz 2013. Kontrole te były dokumentowane protokołami kontroli z dnia 28 stycznia 2015 r., tj. między innymi w ww. protokołach zostało stwierdzone, że w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego należy skorygować przychód podatkowy roku podatkowego, w którym został rozpoznany przychód z tytułu sprzedaży opon (korekta wsteczna). W związku ustaleniami ww. kontroli, XYZ podjął decyzję o korekcie stosownych zeznań podatkowych. Jednakże, XYZ nie zgadza się z wyżej zaprezentowanym podejściem i w związku z powyższym składa niniejszy wniosek o urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego.
Czy w przypadku udzielenia bonusu w postaci rabatu potransakcyjnego na rzecz Klienta w związku z zakupem opon przez tego Klienta w poprzednim roku podatkowym należy pomniejszyć przychody podatkowe ubiegłego roku podatkowego, czy też należy pomniejszyć przychody podatkowe bieżącego roku podatkowego ...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia bonusu w postaci rabatu potransakcyjnego na rzecz Klienta w związku z zakupem opon przez tego Klienta w poprzednim roku podatkowym należy pomniejszyć przychody podatkowe roku, w którym został udzielony rabat potransakcyjny, tj. roku podatkowego, w którym została wystawiona faktura korygująca albo zbiorcza faktura korygująca do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż opon (korekta przychodów w rozliczeniu bieżącym).
Z punktu widzenia analizy prawnej niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., nr 21, poz. 86, ze zm.; dalej zwana: „UoPDOP” i/iub „Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”). Ww. przepis definiuje kluczową z omawianego punktu widzenia kwestię, tj. kwestię przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodami danego roku podatkowego będą tylko przychody należne w danym roku podatkowym. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego, pod red E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 496, słowo „należny” znaczy – przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Natomiast słowo „należność” znaczy – co się komuś należy, kwota, suma, którą trzeba komuś wypłacić. Konsekwentnie, przychodami danego roku podatkowego będą tylko przychody kwoty przysługujące komuś w danym roku podatkowym.
Przekładając powyższe na opisany na wstępie stan faktyczny należy stwierdzić, że inne kwoty przysługują XYZ w roku podatkowym, w którym ma miejsce sprzedaż opon a inne kwoty przysługują XYZ w roku podatkowym, w którym zostały udzielone rabaty potransakcyjne, tj. w roku podatkowym, w którym została wystawiona faktura korygująca albo zbiorcza faktura korygująca do uprzednio wystawionej faktury albo do uprzednio wystawionych faktur.
Z tego punktu widzenia nie budzi wątpliwości, że w przypadku transakcji dokonywanych przez XYZ, tj. w przypadku sprzedaży opon przez XYZ zasadą jest, że należność XYZ o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży opon powstaje w dniu faktycznego wydania opon. Powyższe wynika z konstrukcji umowy sprzedaży rzeczy ruchomych na gruncie Kodeksu cywilnego, albowiem zgodnie z tymi przepisami w przypadku sprzedaży rzeczy ruchomych zasadą jest, że do przeniesienia własności dochodzi w momencie wydania rzeczy. Wyjątkowo strony mogą umówić się inaczej. Biorąc pod uwagę dodatkowo fakt, że umowa sprzedaży jest umową wzajemną, przeniesieniu własności opon przez Sprzedawcę na Kupującego powinien odpowiadać obowiązek zapłacenia ceny przez Kupującego na rzecz Sprzedawcy. A zatem, przeniesienie własności opon przez XYZ powoduje powstanie zobowiązania zapłaty ceny przez Klienta, które z punktu widzenia XYZ należy traktować jako należność.
W roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon należność XYZ jest skonkretyzowana do określonej kwoty. Jest to kwota, którą po upływie terminu płatności XYZ będzie mogło skutecznie dochodzić w sądzie. Jednocześnie, w przypadku XYZ rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym, do końca danego roku podatkowego XYZ nie wie, czy i ile opon oraz jakiej wartości opony kupią od niego poszczególni Klienci. Konsekwentnie, do końca danego roku podatkowego XYZ nie posiada wiedzy, czy i którym Klientom będą przysługiwać rabaty potransakcyjne z tytułu zakupu opon w tym roku.
Wiedzę tą XYZ będzie posiadać najwcześniej w roku następującym po tym roku, albowiem zarówno teoretycznie, jak również praktycznie możliwe jest przeprowadzenie transakcji zakupu opon kilka minut przez północą 31 grudnia danego roku i w konsekwencji uzyskania prawa do rabatu potransakcyjnego w rozliczeniu za rok następujący po tym roku. Zwykle przyznanie rabatów potransakcyjnych nie jest takie proste, albowiem wymaga obliczeń oraz obiegu dokumentów i w związku z powyższym następuje znacznie później niż kilka minut po 31 grudnia poprzedniego roku. W szczególności, z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że w XYZ przyznanie rabatu potransakcyjnego na rzecz konkretnego Klienta związane jest z koniecznością dokonania określonych obliczeń oraz wystawieniem faktury korygującej albo zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur.
Powyższe z kolei powoduje, że przysługująca XYZ należność w poprzednim roku ulega pomniejszeniu. Do pomniejszenia dochodzi jednak w roku albo w latach kolejnych, tj. innej kwoty XYZ mógł się domagać od Klienta w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon, natomiast innej kwoty XYZ może domagać się od Klienta w roku podatkowym, w którym został udzielony albo zostały udzielone rabaty potransakcyjne.
Natomiast, w przypadku gdyby do chwili udzielenia rabatu potransakcyjnego Klient XYZ dokonał już zapłaty pełnej należnej kwoty w poprzednim roku podatkowym, to w części w której w nowym roku podatkowym został przyznany rabat potransakcyjny odpadłaby podstawa prawna dla otrzymanego świadczenia z tytułu zapłaty ceny z tytułu sprzedaży opon. Posługując się więc nomenklaturą cywilistyczną świadczenie, które było należne XYZ w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon w pełnej wysokości będzie dla XYZ świadczeniem nienależnym w roku podatkowym, w którym został udzielony rabat potransakcyjny w części dotyczącej udzielonego rabatu.
Reasumując, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 3 UoPDOP, przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne w danym roku podatkowym, tj. przychody przysługujące w danym roku, z kolei należność to konkretna kwota. Konsekwentnie, inna kwota przysługuje XYZ w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon, natomiast inna kwota przysługuje XYZ w roku podatkowym, w którym doszło do udzielenia rabatu potransakcyjnego. Tj. w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon XYZ przysługuje należność równa cenie sprzedaży, natomiast w roku podatkowym, w którym doszło do udzielenia rabatu potransakcyjnego XYZ przysługuje należność równa cenie sprzedaży pomniejszonej o kwotę udzielonego rabatu. Ta ostatnia okoliczność nie była jednak znana w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży opon. W związku z powyższym, w roku, w którym doszło do sprzedaży opon jako przychodów powinna zostać rozpoznana cena z tytułu sprzedaży opon po wyłączeniu należnego podatku od towarów i usług. Natomiast, jeśli idzie o rok podatkowy, w którym doszło do udzielenia rabatu potransakcyjnego ww. przychód winien zostać pomniejszony o kwotę udzielonego rabatu.
Ww. kwestia korekty przychodów po stronie XYZ z punktu widzenia Klientów XYZ sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w rozliczeniu, za który rok podatkowy korygować koszty uzyskania przychodów, czy w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do zakupu opon (rozliczenie wsteczne), czy też w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do udzielenia rabatów potransakcyjnych... Z kolei z punktu widzenia niniejszej kwestii należy stwierdzić, że w jednym z ostatnich wyroków dotyczących tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w przedmiocie bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt: II FSK 955/14), zgodnie z którym „(...) Uwzględniając zasadę praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązku zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej. (...)”. Pośrednio taki pogląd można wyprowadzić również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt: II FSK 221/13), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt: II FSK 2024/14) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1978/12).
Korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonym rabatem potransakcyjnym jest zjawiskiem symetrycznym do korekty przychodów w związku z udzielonym rabatem potransakcyjnym. W związku z powyższym, jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów w omawianej sytuacji winna zostać dokonana w rozliczeniu bieżącym identycznie winna zostać korekta przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu pomniejszenia przychodu podatkowego o rabat potransakcyjny, jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego.
W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.
Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia bonusu w postaci rabatu potransakcyjnego na rzecz Klienta w związku z zakupem opon przez tego Klienta w poprzednim roku podatkowym należy pomniejszyć przychody podatkowe ubiegłego roku podatkowego.
Co wykazano powyżej, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu ze sprzedaży opon, po przyznaniu rabatów potransakcyjnych w roku następującym po roku, w którym były dokonane zakupy opon.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu pomniejszenia przychodu podatkowego o rabat potransakcyjny, należało uznać za nieprawidłowe.
IPPB6/4510-78/15-4/AK
IPPP1/4512-64/15-2/BS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-121/15-2/BS | Interpretacja indywidualna