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Timestamp: 2020-08-09 03:22:07+00:00
Document Index: 19164032

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 46', 'art. 86', 'DTF ', '§ 12', 'DTF ', 'DTF ', 'art. 88', 'art. 46', 'art. 46', 'art. 49', 'art. 46', 'DTF ', '§ 1', 'DTF ', 'DTF ', 'DTF ', 'art. 46', 'art. 46', 'art. 46', 'DTF ', 'DTF ', '§ 1', 'art. 86', '§ 41', 'art. 59', 'art. 46', 'DTF ', 'sentenza ', '§ 8', 'DTF ', 'sentenza ', '§ 8', 'DTF ', 'art. 46', 'DTF ', 'sentenza ', 'DTF ', 'sentenza ', 'DTF ', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 25', 'art. 86', 'art. 4', 'in fine', 'art. 90', 'DTF ', 'art. 4', 'art. 86', 'art. 95', 'art. 87', 'art. 49', 'art. 59', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 25', 'art. 90']

A.- La società anonima X, con sede nel Canton Zugo, e la società anonima Y, con sede nel Ticino, fanno parte di un gruppo statunitense attivo nel settore dell'elettromeccanica e dell'elettronica industriale. La società X è stata fondata nel 1973 con sede a Ginevra e fin dalla sua costituzione ha venduto solo componenti
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elettronici prodotti dalla società Y o da una terza società del gruppo, che si è poi fusa con la società Y. Nel 1977 la società X ha aperto una succursale nel Ticino, trasferendovi la sua intera attività commerciale. La società Y da parte sua ha ottenuto dal Consiglio di Stato del Cantone Ticino, in virtù di una legge cantonale sul promovimento delle attività industriali ed artigianali del 16 settembre 1976, l'esonero dalle imposte cantonali nella misura del 100%, per gli anni 1981-1983 e del 75% per gli anni 1984-1985.
C.- Dopo aver dato corso a trattative con i rappresentanti delle due società, il 16 dicembre 1987 l'Amministrazione ticinese delle contribuzioni ha tassato la società Y, ai fini dell'imposta cantonale 1982, sull'utile dell'esercizio 1982 aumentato in larga misura per "prestazioni [alla società X] valutabili in denaro
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eseguite mediante prezzi di trasferimento insufficienti". Contro simile maggiorazione ("altri elementi dell'utile") la società Y ha introdotto reclamo. Il 29 aprile 1988, in pendenza di reclamo, entrambe le società hanno impugnato la tassazione anche con un ricorso di diritto pubblico fondato sugli art. 4 e 46 cpv. 2 Cost., ricorso che il Tribunale federale ha dichiarato inammissibile per tardività l'8 maggio 1989. La procedura di reclamo è tuttora pendente.
L'Amministrazione cantonale delle contribuzioni, che non si è opposta al provvedimento, chiede di dichiarare il rimedio irricevibile, non potendosi - a suo avviso - introdurre ricorso
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di diritto pubblico quando è già in atto una procedura di reclamo e nemmeno potendosi invocare l'art. 46 cpv. 2 Cost. quando si adombra solo un doppio aggravio economico, oltre a ciò virtuale. Subordinatamente, qualora il ricorso fosse esaminato nel merito, l'autorità postula il rigetto di ogni critica e la conferma delle tassazioni impugnate, oppure - in via di ulteriore subordine - una riforma in peius delle tassazioni "nel senso di un riconoscimento della società X come uno stabilimento d'impresa della società Y con riparto dell'utile netto e del capitale complessivi fra il Canton Ticino (90%) e Zugo (10%)." L'autorità prospetta nondimeno al Tribunale federale di sospendere la causa prima di emettere un giudizio di merito e di aspettare che si esaurisca la procedura dipendente dai reclami inoltrati dalle due società contro l'imposta federale diretta 1985/86 e 1987/88.
a) Ove il contribuente insorga avverso una tassazione con un rimedio previsto dall'ordinamento cantonale e - insieme - con un ricorso di diritto pubblico che non soggiace all'esaurimento previo delle istanze cantonali (art. 86 cpv. 2 OG), spetta al Tribunale federale valutare se sia opportuno decidere subito il ricorso o sia meglio attendere prima la decisione dell'autorità cantonale, che il contribuente potrà ancora impugnare (DTF 83 I 105 consid. 1b e richiami; LOCHER in: Die Praxis der Bundessteuern, parte III, vol. 3, § 12, III B, n. 22; STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, in: ZBl 47/1946, pag. 472; cfr. anche DTF 112 Ia 87 e DTF 101 Ia 68 consid. 2a).
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2. Le quattro tassazioni impugnate sono state emesse a carico della società Y e v'è da domandarsi se concernano "personalmente" anche la società X (art. 88 OG). Certo, secondo giurisprudenza una doppia imposta a mente dell'art. 46 cpv. 2 Cost. è data anche quando un Cantone, in presenza di soggetti fiscali diversi legati giuridicamente o economicamente in modo particolare, vuole tassare presso uno di questi soggetti fattori imponibili la cui tassazione compete invece a un altro Cantone presso l'altro soggetto fiscale (ASA 51 pag. 502 consid. 2a). Ciò non significa tuttavia che entrambi i soggetti siano colpiti nei loro interessi giuridici, ovvero che la società X abbia a subire un danno di carattere giuridico in seguito alla ripresa fiscale sull'utile della società Y. Sia come sia, la legittimazione a ricorrere della società Y è fuori dubbio. Il problema non merita pertanto di essere approfondito.
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La sola circostanza che il Cantone Ticino aggiunga al reddito figurante nel conto profitti e perdite della società Y distribuzioni dissimulate di utili alla società X non comporta ancora, di per sé, un caso di una doppia imposta: il reddito effettivo di una società anonima soggiace alla sovranità fiscale del Cantone in cui la persona giuridica ha sede e poco importa ch'esso non
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risulti apertamente dal conto d'esercizio o dal bilancio. Sotto questo profilo il concetto di utile trova riscontro, ai fini dell'art. 46 cpv. 2 Cost., in quello di "reddito netto imponibile" a norma dell'art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD e nelle analoghe nozioni contemplate dalle leggi tributarie cantonali: esso include le "elargizioni a terzi" non giustificate dall'uso commerciale, e quindi anche il reddito che la società rinuncia a conseguire effettuando a prezzi di favore servizi o forniture ad azionisti, alla casa madre o a ditte consociate. È lecito domandarsi, in condizioni del genere, se tale utile possa ancora essere imposto fiscalmente - in tutto o in parte - presso i beneficiari di altri Cantoni. L'interrogativo sarà affrontato oltre. Basti rammentare per ora che le tassazioni della società X nel Canton Zugo non sono contestate e che, comunque si risolva il quesito, esse non potrebbero essere riviste.
c) Ciò premesso, il Tribunale federale ha già avuto occasione di rilevare che un caso di doppia imposta può verificarsi quando più soggetti e più oggetti fiscali si identificano non solo giuridicamente, ma anche economicamente. Una violazione dell'art. 46 cpv. 2 Cost. può ravvisarsi pertanto - e all'evenienza si è già accennato (consid. 2) - quando oggetti fiscali economicamente identici sono tassati in Cantoni diversi presso soggetti legati economicamente in modo particolare. Ad esempio l'erede di un fratello che, soggetto fiscale di un altro Cantone e già tassato al suo ultimo domicilio sul dividendo di determinati titoli, si vede tassare una seconda volta tale reddito dal Cantone di domicilio (DTF 83 I 106 consid. 2). O i coniugi non legalmente ed effettivamente separati, qualora ricevano una tassazione relativa a fattori imponibili della moglie emanata da un Cantone che non è quello del loro domicilio (ASA 54 pag. 471 consid. 3a, 44 pag. 334 consid. 2; LOCHER, op.cit., vol. 1, § 1, II A, n. 9). Oppure il proprietario e l'usufruttuario, tassati in Cantoni diversi per il medesimo bene e il reddito che ne deriva (DTF 30 I 286 consid. 2; ASA 44 pag. 160 consid. 1), foss'anche solo a causa di un riparto fra Cantoni effettuato in base a criteri discordanti (ASA 57 pag. 395 consid. 2b). O ancora la fondazione e il fondatore, ove siano tassati in Cantoni diversi per il medesimo patrimonio e il reddito che ne consegue (DTF 76 I 12 consid. 1). O padre e figlio, nel caso in cui siano tassati entrambi per una casa di vacanza e il suo reddito, l'uno in modo effettivo dal Cantone in cui è posto l'immobile e l'altro ai fini dell'aliquota dal Cantone di domicilio, sicché tutt'e due vengono a trovarsi in una categoria di aliquota
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superiore (ASA 47 pag. 626 consid. 2). Infine la società di persone (nei Cantoni in cui essa è un soggetto fiscale) e il socio, se quest'ultimo si trova tassato nel Cantone di domicilio per il reddito del lavoro svolto in seno all'impresa e alla sede della società per la quota che gli spetta sul reddito netto della stessa, il tutto per una somma che eccede il reddito effettivamente conseguito (DTF 48 I 173 consid. 2; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, 2a edizione, pag. 71, n. 12 a 14; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3a edizione, pag. 19). In ognuno dei casi appena evocati la giurisprudenza scorge una doppia imposta attuale, contraria all'art. 46 cpv. 2 Cost.
d) Il Tribunale federale ha sempre negato, per converso, gli estremi dell'art. 46 cpv. 2 Cost. quando un Cantone tassa una società anonima sull'utile e sul capitale, mentre un altro Cantone tassa l'azionista per il valore delle azioni e il dividendo: in tal caso è dato un doppio onere immanente al sistema, cioè un doppio aggravio puramente economico che non ricade sotto l'art. 46 cpv. 2 Cost. (DTF 50 I 18 consid. 5, DTF 45 I 188 consid. 3a; ASA 51 pag. 504 consid. 2b, 40 pag. 217 consid. 4). Vi è solo doppio aggravio e non doppia imposta anche quando l'utile distribuito da una società anonima alla casa madre o a una consociata è oggetto di tassazione - oltre che presso la società anonima - presso le beneficiarie, nel rispettivo Cantone di sede, come parte integrante del loro utile (LOCHER, op.cit., vol. 1, § 1, II C, n. 4). Vi è perfino triplo aggravio se si considera che il dividendo della casa madre è ancora tassato presso il singolo azionista, e un'eventualità del genere può prodursi altresì in un unico Cantone, l'ordinamento privato svizzero non conoscendo la nozione di holding: le varie società di un gruppo rimangono quindi - dal profilo del diritto civile - persone giuridiche autonome. È vero che la maggioranza dei Cantoni mitiga questo triplice carico fiscale per mezzo di sgravi
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accordati alle cosiddette società di partecipazione o mediante privilegi a favore delle società holding (v. HÖHN, Steuerrecht, 6a edizione, pag. 385 segg.; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 2a edizione, pag. 347 segg.; nel Ticino: art. 86 segg. LT; a Zugo: Gesetz über die Kantons- und Gemeindesteuern, del 7 dicembre 1946, § 41; nell'ambito del diritto tributario federale: art. 59 DIFD). La giurisprudenza non ha mai identificato tuttavia un doppio aggravio in sé con una doppia imposta: le due nozioni sono anzi da tenere distinte (VALLENDER, Schweizerisches Steuer-Lexikon, vol. 3, 14a edizione, pag. 270).
e) Il Tribunale federale ha avuto modo di statuire sul trasferimento dissimulato di utili fissando giusta l'art. 46 cpv. 2 Cost. il riparto dell'imponibile relativo a società con stabilimenti d'impresa in più Cantoni. Esso ha vincolato una ripresa fiscale di utili da parte di un Cantone a presupposti relativamente severi. In DTF 64 I 398 ha precisato che un Cantone ha il diritto di cumulare all'utile di un'impresa una parte dell'utile conseguito da un'altra impresa, dominata dalla prima, in due sole ipotesi: quando le due imprese formano un'unità economica e sono separate a meri fini fiscali, oppure quando il prezzo delle forniture che l'una effettua all'altra è anormalmente basso perché così ha deciso, a fini fiscali, l'impresa dominante (nello stesso senso: sentenza inedita del 4 febbraio 1946 nella causa Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg, consid. II/3 menzionato in: LOCHER, op.cit., vol. 2, § 8, III B, n. 2). Analogo orientamento era già emerso, nel rapporto tra casa madre e consociata (ma senza che si avesse definitivamente a decidere), in DTF 59 I 286 consid. 9 e ancora oltre si è spinto il Tribunale federale nella sentenza del 3 maggio 1950 in re Tavannes Watch Co. S.A. (parzialmente pubblicata in: LOCHER, loc.cit., § 8, III B, n. 3), ove è detto che una ripresa d'imposta sull'utile di una
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consociata è lecita solo in caso di elusione fiscale (consid. 3 e 4). Quest'ultima premessa non può essere riaffermata. Si porrebbe in contrasto - per di più - con l'intero ordinamento tributario federale, che non fa dipendere una ripresa d'imposta da un'elusione del fisco: al riguardo basta che la società pratichi, per forniture a ditte che le sono legate dal profilo economico, prezzi chiaramente inferiori a quelli di mercato e la cui inadeguatezza non possa sfuggire agli organi sociali (DTF 107 Ib 331 consid. 3c; ZBl 87/1986 pag. 376 consid. 4c; CAGIANUT/HÖHN, op.cit., pag. 398 seg.; VALLENDER, op.cit., pag. 291). Mal si capirebbe perché una ripresa d'imposta dovrebbe giustificarsi nella prospettiva del diritto federale e apparire illegittima a mente dell'art. 46 cpv. 2 Cost.
f) In proposito non vi sono regole precise. Esistono singoli valori che l'autorità fiscale è chiamata a stimare in maniera sistematica, come taluni prezzi correnti o di mercato (per i canoni di locazione: DTF 107 Ib 332 consid. 4). Ve ne sono altri però che nemmeno la perizia di uno specialista riesce a determinare con sufficiente attendibilità: accertare se e in che misura determinati prezzi di trasferimento fra società di un medesimo gruppo si scostino da quanto sarebbe giustificato sotto il profilo economico, cioè dal prezzo normale che potrebbe essere praticato nei confronti di acquirenti esterni, è una questione spesse volte aleatoria. Già nel
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settore dei prezzi regolamentati è difficile giungere a conclusioni precise, il momento congiunturale e la situazione specifica in cui versa il gruppo svolgendo un ruolo di primo piano (sentenza citata del 3 maggio 1950 in re Tavannes Watch Co. S.A., consid. 5, inedito). Nel quadro della libera concorrenza anche una perizia lunga e dispendiosa può rivelarsi inidonea a ottenere risultati univoci; al Tribunale federale non rimane allora, per giudicare la legittimità di una ripresa d'imposta, che procedere secondo considerazioni di ordine generale (come in DTF 59 I 288 o nella sentenza del 4 febbraio 1946 in re Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg, loc.cit.) o in base all'onere della prova (ZBl 87/1986 pag. 381 consid. 8). Nel caso in esame, per di più, il Tribunale federale si troverebbe a sindacare una ripresa di utili senza che l'autorità cantonale di ultima istanza abbia avuto occasione di verificare l'entità del reddito litigioso. A supporre che ciò sia lecito (cfr. consid. 1b), l'emanazione di un giudizio con pieno potere cognitivo (DTF 114 Ia 319 supra) non ne riesce agevolata.
I tratttati internazionali stipulati dalla Svizzera in materia di doppia imposizione permettono, di massima, la ripresa fiscale degli utili dissimulati che una ditta consociata fa pervenire a un'altra (art. 9 par. 1 del modello OCSE; testo in: Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, Rapport
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du Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE, Parigi 1977, pag. 30). Non prevodono invece - e la Svizzera, come altri Stati, ha apposto una riserva esplicita all'art. 9 par. 2 del modello OCSE - l'obbligo di ridurre l'imponibile della consociata beneficiaria di utili dissimulati qualora la ditta fornitrice sia oggetto di una ripresa fiscale nello Stato in cui ha la propria sede (corresponding adjustment). In casi simili una rettifica dell'imponibile può avvenire solo nella procedura di composizione amichevole fra Stati (art. 25 del modello OCSE; RIVER, op.cit., pag. 212 seg.; GIANOLA, op.cit., pag. 102 segg.; STOCKAR, Gewinnkorrekturen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 pag. 322).
Oltre a ciò, il litigio sulla legittimità e l'entità di una ripresa per distribuzione dissimulata di utili riguarda anzitutto l'accertamento dell'imponibile: non si può ragionevolmente pretendere che il
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Tribunale federale esperisca la necessaria istruttoria e quantifichi esso medesimo - in tema di doppia imposta - l'utile di una consociata a titolo preliminare, tanto meno come unica giurisdizione di ricorso (art. 86 cpv. 2 OG). Ancor meno se si pensa che le censure formulate in base all'art. 4 Cost. contro la legittimità e l'entità della ripresa (arbitrio, violazione del diritto di essere sentiti) assumono portata propria e non possono - come che sia - essere vagliate senza esaurimento previo delle istanze cantonali.
5. Oggetto della causa è una ripresa d'imposta a carico della società Y per forniture effettuate alla società X. Il Cantone Ticino non mira più a tassare la società X, sia pure sulla partita fiscale della società Y (ASA 55 pag. 456 consid. 3c in fine e consid. 8), ma procede verso la stessa società Y per utili suoi propri distribuiti alla società X attraverso prestazioni non giustificate dall'uso commerciale. Seppure fosse arbitraria, tale ripresa non potrebbe per nulla - da sola - costituire una doppia imposta. Le ricorrenti dovrebbero dimostrare altresì che, sommando i loro utili con la ripresa fiscale, una parte degli stessi risulterebbe effettivamente tassata sia nel Ticino sia a Zugo. Su questo punto però il ricorso manca di idonea motivazione (art. 90 cpv. 1 lett. b OG; DTF 114 Ia 318 consid. 2b). Le ricorrenti fanno valere che dal 1o settembre 1983 la società X è tassata sull'utile a Zugo con un sistema d'imposizione misto, che esiste già una tassazione definitiva per gli anni 1983-1985 e una provvisoria per il 1986. Argomenti del genere non possono suffragare una critica di doppia imposta.
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BGE: 83 I 105, 112 IA 87, 101 IA 68, 107 IA 191 mehr... , 111 IA 46, 111 IA 122, 111 IA 47, 83 I 106, 99 IA 677, 107 IB 331, 107 IB 332, 114 IA 319, 114 IA 318
Artikel: Art. 46 Abs. 2 BV, art. 4 e 46 cpv. 2 Cost., Art. 88 OG, art. 86 cpv. 2 OG mehr... , art. 95 cpv. 1 OG, art. 87 OG, art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD, art. 59 DIFD, art. 9 par. 1 del, art. 9 par. 2 del, art. 25 del, art. 90 cpv. 1 lett. b OG