Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/10/06/nouetele-vastava-arve-tahtsus-sisendkaibemaksu-mahaarvamisel
Timestamp: 2017-12-14 18:43:22+00:00
Document Index: 1522027

Matched Legal Cases: ['§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', 'Kohus ', '§ 37', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', 'kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ']

Nõuetele vastava arve tähtsus sisendkäibemaksu mahaarvamisel - Raamatupidaja
Nõuetele vastava arve tähtsus sisendkäibemaksu mahaarvamisel
06. oktoober 2017 09:15
Tõnis Elling selgitab, millised on arvel olulised ja millised ebaolulised vead
Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib maksukohustuslasel siis, kui müüjal tekib käibemaksu maksmise kohustus. Küll aga ei ole ostjal õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kui tal ei ole nõuetele vastavat arvet.
Nõuded arvetele on sätestatud käibemaksuseaduse (KMS) § 37. Arvel kajastatud andmed on küll olulised, kuid eristada tuleb olulisi ja ebaolulisi vormivigu.
Kohustuslikud arve rekvisiidid on toodud KMS-i § 37 lg-s 7. Lõige 8 täpsustab kohustuslikud rekvisiidid, kui tegemist on tavapärasest riigisisesest käibest erineva olukorraga. Näiteks pöördmaksustamise juhud, kasutatud kauba edasimüügi erikord või reisiteenuste erikord.
Arve rekvisiitide ja sellega seoses ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse teemat on kohtupraktikas mitmeid kordi käsitletud. Riigikohus[1] ütles 2016. aastal, et arvel olevad formaalsed puudused ei tohi piirata ostja sisendkäibemaksu mahaarvamist.
Ebaolulised vormivead ei takista ostja sisendkäibemaksu mahaarvamist
Analüüsitavas vaidluses keelas maksuhaldur maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise põhjendusel, et kontrolliks esitatud arvel puudusid müüja käibemaksukohustuslaseks registreerimise number ja aadress. Sellega ei vastanud arve KMS-i § 37 toodud nõuetele. Maksuhaldur selgitas, et kuna sisendkäibemaksu saab deklareerida üksnes arve alusel, ei oma maksustamise seisukohalt tähtsust, et arvel puuduvad rekvisiidid olid märgitud mõnel muul dokumendil.
Riigikohtu halduskolleegium ei nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et KMS-i § 37 lg-s 7 nimetatud andmed on kõigil juhtudel võrdselt olulised ja ükskõik milliste andmete puudumine arvel välistab sellise arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise. Kolleegium on oma varasemates lahendites korduvalt rõhutanud, et maksuarvestuses tuleb eristada olulisi ja ebaolulisi vormivigu[2].
Arvel andmete puudumist müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta peab kolleegium ebaoluliseks vormiveaks.
Selline järeldus tuleneb asjaolust, et Eestis on ühtne, mitte piirkondlik käibemaksukohustuslaste register[3]. Enamasti piisab äriühingu nimest ja registrikoodist, et tuvastada usaldusväärselt müüja isik ja kontrollida, kas tegemist on registreeritud käibemaksukohustuslasega. Andmeid müüja isiku ja kauba või teenuse kohta tuleb aga pidada olulisteks ja nende puudumine välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise[4].
Ühine käibemaksusüsteem tagab majandustegevuse neutraalse maksustamise
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on mahaarvamisõigus ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, mida ei tohi kitsendada ja mida rakendatakse kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas[5]. Süsteemi mõte on vabastada ettevõtja täielikult kogu majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab seega kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel, et tegevus ise oleks käibemaksuga maksustatav[6].
Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et käibemaksu neutraalsuse põhimõte nõuab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus antakse siis, kui tehingu sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded[7]. Järelikult, kui maksuhalduril on olemas vajalikud andmed tuvastamaks, et sisulised nõuded on täidetud, ei või ta kehtestada maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele lisatingimusi, mis võivad muuta selle õiguse olematuks[8].
Riigikohtu halduskolleegiumi arvates tuleneb Euroopa Kohtu praktikast selgelt, et arvele väljastaja aadressi ja käibemaksukohustuslase numbri märkimine on formaalne nõue, mille eiramine pole piisavaks aluseks, et keelata sisendkäibemaksu kohene mahaarvamine.
Käibemaksuseaduse vastavaid sätteid tuleb tõlgendada selliselt, et ka formaalsete puudustega arve saab olla aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisele.
Selles asjas pole kahtlust, et kaebaja esitas maksuhaldurile kontrollimenetluse ajal (kontrollaktile esitatud eriarvamuse lisana) arvetel puuduolevad andmed, mis oleksid märkimisväärselt maksuhalduri ressurssi kulutamata olnud talle niigi kättesaadavad.
Arvel peab olema kauba soetaja või teenuse saaja nimi ja aadress
Arvete teemat käsitles hiljuti ka Euroopa Liidu Kohus. Vaidluse all on ostja nime ja aadressi vajalikkus arvel. Vaidlus ei ole veel lõplikku lahendit saanud, kuid arutlusse kaasatud kohtujurist on oma argumendid esitanud ja need väärivad kindlasti pikemat käsitlust. Euroopa Kohtusse jõudsid pea üheaegselt kaks sarnast vaidlust[9] selle üle, kas arvel märgitud aadress peab olema see, kus maksukohustuslane igapäevaselt äritegevusega tegeleb või piisab sellest aadressist, kus on temaga võimalik operatiivselt ühendust võtta (nn postiaadress).
Tasub meenutada, et vaidlusalune küsimus on üsna aktuaalne ka Eestis, sest paljud Eesti äriühingud on registreeritud ettevõtjate koduaadressile, kus nad paljudel juhtudel tegelikult oma äritegevusega ei tegele. Samuti kasutavad välismaa ettevõtjad Eesti nõustamisbüroode teenuseid ning registreerivad oma firmad teenusepakkuja aadressil. Just selleks, et oleks kindel koht, kust alati posti kätte saab. Tegevust neil seal loomulikult ei toimu. Kordame üle, et KMS-i § 37 lg 7 p 3 alusel peab arvel olema kajastatud kauba soetaja või teenuse saaja nimi ja aadress.
Euroopa Kohtule esitati küsimus, kuidas tuleb tõlgendada Euroopa Liidu Nõukogu 28. novembri 2006. aasta käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ artikli 226 punktis 5 sätestatud nõuet, et arvele tuleb märkida maksukohustuslase aadress. Kas aadressi mõistet tuleb tõlgendada nii, et see on koht, kus maksukohustuslane tegeleb oma majandustegevusega või piisab sellest, et see on koht, kus temaga saab ühendust võtta.
Maksuhaldur tuvastas selles vaidluses, et kuigi aadress, mille ettevõtja oli oma arvetele märkinud, on tema registreeritud asukoht, on see kõigest „postkastiaadress”. Sel aadressil sai temaga ühendust võtta ainult posti teel. Kuigi sellel aadressil asus üks raamatupidamisbüroo, siis ettevõtja majandustegevust seal ei toimunud.
Asja lahendamisse kaasatud kohtujurist tõi oma seisukoha põhjenduseks välja järgmised asjaolud. Euroopa Kohus on järjepidevalt sedastanud, et mahaarvamise süsteemi mõte on vabastada ettevõtja täielikult tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühise käibemaksusüsteemi aluseks olev neutraalse maksustamise põhimõte kindlustab kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel, et nimetatud tegevused on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad.[10] See põhimõte peegeldab käibemaksuvaldkonnas võrdse kohtlemise põhimõtet.[11]
Käibemaksudirektiivi artikli 168 punktis a on loetletud sisendkäibemaksu mahaarvamise materiaalõiguslikud tingimused. Selle õiguse saamiseks peavad ettevõtjad täitma kolm tingimust. Esiteks peab asjaomane isik olema direktiivi tähenduses maksukohustuslane. Teiseks peab maksukohustuslane kaupu või teenuseid, mille pealt tasutud käibemaksu ta tahab maha arvata, kasutama neid oma maksustatavate müügitehingute tarbeks. Kolmandaks peab sisendkäibemaksu sisaldavad kaubad või teenused olema ostetud teiselt maksukohustuslaselt.[12]
Saksamaa seadus ja senine kohtupraktika nõudsid arvel sellise aadressi olemasolu, kus maksukohustuslane reaalselt tegutses, mitte ainult postiaadressi. Kaasuse lahendamise käigus kaasatud kohtujurist ei olnud selle Saksamaa praktikaga nõus[13].
Euroopa Kohus on järjepidevalt sedastanud, et käibemaksu mahaarvamise õigus on käibemaksudirektiiviga loodud käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt piirata.[14] Käibemaksu mahaarvamise õigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud mõne vorminõude täitmata. Konkreetsemalt on Euroopa Kohus sedastanud, et käibemaksudirektiivi artiklis 226 ette nähtud andmeid sisaldava arve omamine kujutab endast käibemaksu mahaarvamise õiguse vormilist, mitte sisulist tingimust[15].
Lisaks täpsustab käibemaksudirektiivi artikkel 226, et ilma direktiivi erisätete kohaldamist piiramata tuleb artiklite 220 ja 221 kohaselt koostatud arvetel esitada seoses käibemaksuga üksnes artiklis 226 nimetatud andmed. Seega ei või liikmesriigid väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seada käibemaksu mahaarvamise õigust sõltuvusse sellistest arvete sisu käsitlevatest tingimustest, mida ei ole käibemaksudirektiivis sõnaselgelt ette nähtud.[16]
Aadressi mõiste range tõlgendamine ei ole põhjendatud
Euroopa Kohus on alati lähenenud käibemaksunormide tõlgendamisele realistlikult ja pragmaatiliselt, mitte formaalselt. See on hoopis erinev nende liikmesriikide omast, kes vähe sellest, et nad tõlgendavad aadressi arvele märkimise nõuet eriti rangelt ja formaalselt, seovad ka selle nõude rikkumise kaugeleulatuvate tagajärgedega.
Teiseks lisas kohtujurist, et lähtudes direktiivi grammatilisest tõlgendusest, ei ole käibemaksudirektiivi sõnastuses endas midagi, mis toetaks arve aadressi nõude niivõrd ranget tõlgendamist. Tavatähenduses[17] tähendab mõiste aadress (k.a postkastiaadress), et seal saab isikuga tegelikult ühendust võtta. Seda seisukohta toetab ka käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 lai sõnastus maksukohustuslase mõiste määratluses[18].
Kolmandana lisas kohtujurist, et aadressi mõiste range tõlgendamine ei ole põhjendatud, arvestades arve funktsiooni käibemaksusüsteemis. Nagu Euroopa Kohus on märkinud, on arve majandusliku tehingu aruanne, mis võimaldab maksuhalduril esiteks kontrollida, kas tasumisele kuuluv maks on tasutud ja kas arve esitaja on maksusumma õigesti deklareerinud ning teiseks, kas asjaomaseid kaupu või teenuseid saanud maksukohustuslasel on õigus käibemaks maha arvata[19]. Viimase jaoks on arve kui selline oluline dokument, mis tõendab tema õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
Käibemaksudirektiivi artikli 226 punktis 5 sätestatud kohustuse tõlgendamisel märkida arvele arve esitaja aadress tuleb arvesse võtta arve mõlemat funktsiooni. Arvele arve esitaja aadressi ning nime ja käibemaksukohustuslase numbri märkimise kohustuse mõte on seostada konkreetne majanduslik tehing konkreetse ettevõtjaga ehk arve esitajaga.[20] Teisisõnu võimaldab see arve esitaja isiku tuvastada.
Arve esitaja isiku tuvastamine on maksuhaldurite jaoks oluline selleks, et nad saaksid kontrollida, kas käibemaksu summa on deklareeritud ja tasutud.[21]Maksukohustuslasest ostjale annab tuvastamine aga võimaluse kontrollida, kas arve esitaja on käibemaksunormide tähenduses maksukohustuslane.
Kohtujurist ei nõustunud seisukohaga, et arve esitaja isiku tuvastamiseks ja temaga ühenduse võtmiseks on vaja, et maksukohustuslane tegeleks arvele märgitud aadressil tegelikult majandustegevusega või oleks seal füüsiliselt kättesaadav. Käibemaksudirektiivi artikli 226 kohaselt peab arvel olema veel hulk muid andmeid, mis teenivad seda eesmärki. Neist eriti oluline on kaupade tarnija või teenuste osutaja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Käibemaksunumbrit saavad asutused hõlpsasti kontrollida. Lisaks saab selle numbri õigsust kontrollida igaüks, muu hulgas interneti teel.
Seejuures ei tohiks ära unustada, et ettevõtjad peavad käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri saamiseks läbima registreerimisprotsessi, kus nad peavad esitama oma riigi registreerimisvormi ja lisama sellele asjakohased dokumendid. Käibemaksunormid kohustavad liikmesriike teatavaid andmeid säilitama.[22] Nii peavad nad kõigi ettevõtjate kohta, kellele nad on andnud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, koguma mitmesuguseid andmeid.[23] On selge, et arve esitaja tuvastamiseks ja temaga ühenduse võtmise koha ja võimaluste kindlaksmääramiseks ei pea nad vaatama ainult ja eriti arvele märgitud aadressi.
Neljandaks ei ole nõue, et arve esitaja peab arvele märgitud aadressil tegelema majandustegevusega (või omama seal äriruume), veenev, arvestades seda, kuidas ettevõtjad tänapäeval oma tegevust korraldavad ja majandustegevusega tegelevad. Eriti kehtib see arvestades majanduses viimasel ajal toimunud arengut näiteks e-kaubanduse, kontoriruumide jagamise ja kaugtöö puhul. Neid suundi silmas pidades on paljudel juhtudel raske seostada mingi majandustegevusega tegelemist ainult ühe konkreetse kohaga. Tänapäeval saab kaupu osta ja müüa interneti teel sisuliselt kõikjalt maailmas, nii et vaja on vaid arvutit ja internetiühendust.
Seega oleks nõue, et arve esitaja peab oma majandustegevusega tegelema arvele märgitud aadressil (või peavad seal olema tema äriruumid), problemaatiline nende ettevõtjate jaoks, kes ei tegele oma majandustegevusega (täielikult või peamiselt) ühes konkreetses kohas. Äriruumide ja konkreetse asukoha „lahusus” ei ole uus nähtus. EL-i seadusandja on praegu kehtiva käibemaksudirektiivi vastuvõtmisel sellega juba arvestanud. Käibemaksudirektiiv sõnastati uuesti 2006. aastal, kui Euroopa Liidu majandus oli juba sügavalt digiteerunud. Nii ongi direktiivis hulk sätteid, mis käsitlevad teemasid, nagu näiteks e-side ja e-teenused.
Viiendaks on Saksamaa käibemaksuseaduse „traditsioonilist” (üsna ranget ja konservatiivset) tõlgendamist raske ühitada Euroopa Kohtu viimase aja praktikaga ja eelkõige kohtuotsusega PPUH Stehcemp.[24] Selles kohtuotsuses jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et kaebajal oli õigus maha arvata käibemaks, mis oli märgitud riigisisese kohtu arvates „fiktiivse ettevõtja” esitatud arvetele. Kohtuasja asjaolusid hinnates oli eelotsusetaotluse esitanud kohus märganud, et hoone, kus äriregistri andmetel oli selle ettevõtja registrijärgne asukoht, oli lagunenud. Euroopa Kohus aga asus seisukohale, et asjaolu, et registrijärgse asukohana osutatud hoones on igasugune majandustegevus võimatu, ei välista, et tegevus võis toimuda mujal väljaspool registrijärgset asukohta. Euroopa Kohus lisas: „Nimelt, kui majandustegevus seisneb mitme järjestikuse müügi raames tehtud kaubatarnetes, siis võib kauba esimene ostja ja edasimüüja piirduda sellega, et ta annab esimesele müüjale korralduse vedada kaup otse teisele ostjale, ilma et tal endal peaks tingimata olema asjaomase kauba tarnimiseks vajalikke ladustamis- ja veovahendeid”.[25]
See kohtuotsus toetab seisukohta, et selleks, et kaupade või teenuste saajal oleks õigus käibemaksu maha arvata, ei ole vaja, et arvele märgitud aadressil toimuks majandustegevust. Seega piisab sellest, kui sellel aadressil saab kaupade tarnijaga või teenuste osutajaga kiiresti ja tõhusalt ühendust võtta.
Kokkuvõtvalt võib öelda, et arve on kindlasti vajalik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuid eristada tuleb arvel kajastatud andmete olulisust. Arvel müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi puudumine on ebaolulised vormivead. Andmed müüja isiku ja kauba või teenuse kohta on aga olulised ning nende puudumine välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise. Arvel kajastatud aadressil ei pea ilmtingimata toimuma maksukohustuslase igapäevane äritegevus. Piisab, kui sellel aadressil saab temaga ühendust.
[1] Riigikohtu halduskolleegiumi 13. aprilli 2016 otsus 3-3-1-51-15.
[2] Vt asjas nr 3-3-1-59-15 tehtud otsuse p 9 ja selles viidatud praktika.
[3] Vt 3-3-1-59-15, p 11.
[4] Vt nt 3-3-1-81-12, p 11, ja 3-3-1-57-13, p-d 11–13.
[5] Vt selle kohta kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98-C-147/98, punkt 43, ning Idexx LaboratoriesItalia, C-590/13, punktid 30 ja 31.
[6] Vt selle kohta kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98-C-147/98, punkt 44, ning Idexx LaboratoriesItalia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 32.
[7] Vt selle kohta kohtuotsused Ecotrade, C-95/07 ja C-96/07, punkt 63; Uszodaépito, C-392/09 punkt, 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, punktid 42 ja 43 ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13, punkt 38.
[8] Vt kohtuotsus Idexx Laboratories Italia, C-590/13, punkt 40.
[9] C-374/16 ja C-375/16.
[10] Kohtuotsus Rompelman C-268/83, punkt 19.
[11] Kohtuotsus Marks & Spencer C-309/06, punkt 49.
[12] Kohtuotsus PPUH Stehcemp C-277/14, punkt 28.
[13] Kohtujuristi ettepanek asjas c-374/16 ja 375/16 punkt 30.
[14] Kohtuotsus Senatex C-518/14, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika.
[15] Kohtuotsus Senatex C-518/14, punkt 38.
[16] Selle kohta vt kohtuotsused, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, punkt 25 ja Pannon Gép Centrum C-368/09, punktid 40 ja 41.
[17] vt kohtuotsused Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, punkt 25 ja Pannon Gép Centrum, C-368/09, punktid 40 ja 41.
[18] Maksukohustuslane on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
[19] vt kohtuotsus Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, punkt 27.
[20] vt kohtujuristi ettepanek, Kokott, kohtuasi Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, punktid 34 ja 35.
[21] vt kohtujuristi ettepanek, Kokott, kohtuasi Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, punkt 34.
[22] Vt eelkõige nõukogu 7. oktoobri 2010. aasta määruse (EÜ) nr 904/2010 halduskoostöö ning maksupettuste vastase võitluse kohta käibemaksu valdkonnas (uuesti sõnastatud) (ELT 2010, L 268, lk 1) artikli 17 lõike 1 punkt b. See säte kohustab liikmesriiki säilitama elektroonilises süsteemis muu hulgas direktiivi 2006/112/EÜ artikli 213 kohaselt kogutud, tema poolt käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri saanud isikut ning tema tegevust, õiguslikku seisundit ja aadressi käsitlevad andmed, ning kuupäev, millal käibemaksukohustuslasena registreerimise number väljastati.
[23] Vt analoogia alusel kohtuotsust Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, punktid 48 ja 49. Lisaks võivad liikmesriikide asutused nõuda teiste liikmesriikide asutustelt teavet, mis võib aidata neil käibemaksu õigesti hinnata, kontrollida käibemaksu õiget arvestamist, eriti liidusisestes tehingutes, ja võidelda määruse nr 904/2010 alusel käibemaksupettuste vastu.
[24] Kohtuotsus PPUH Stehcemp, C-277/14.
[25] Kohtuotsus PPUH Stehcemp, C-277/14, punkt 35.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/10/06/nouetele-vastava-arve-tahtsus-sisendkaibemaksu-mahaarvamisel