Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-437-14-2-jg
Timestamp: 2018-03-23 03:38:05+00:00
Document Index: 77737499

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 584', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 6', 'art. 8', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 14']

ILPB3/423-437/14-2/JG | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
ILPB3/423-437/14-2/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
Spółka (dalej również: Wnioskodawca, Podatnik) powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na podstawie art. 584 (1)-(13) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037).
Spółka jest agencją pracy tymczasowej osiągającej przychody zarówno z kontraktów krajowych, jak i zagranicznych. Przychody Spółki opierają się zatem w głównej mierze na zyskach z pośrednictwa pracy między kontrahentem Wnioskodawcy (krajowym bądź zagranicznym) a zatrudnionymi pracownikami tymczasowymi.
Rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa do 31 marca każdego roku kalendarzowego. Jednocześnie Spółka posiada politykę rachunkowości; realizując zasadę istotności koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej będą kosztem bilansowym w momencie otrzymania faktury. Działanie takie jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 – dalej: ustawa o rachunkowości).
Realizując kontrakty na rzecz zagranicznych przedsiębiorców Spółka niejednokrotnie zobowiązana jest ponieść koszty noclegów pracowników wysyłanych do pracy u zagranicznego kontrahenta. Spółka poniosła wydatki związane z noclegiem pracowników na przełomie marca 2014 r. i kwietnia 2014 r., jednocześnie faktury związane z nabytą przez Podatnika usługą zostały otrzymane w marcu 2014 r. Spółka zgodnie z przyjętą przez siebie polityką rachunkowości oraz zasadą istotności przyjęła, iż koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej będą kosztem bilansowym w momencie otrzymania faktury.
Czy Spółka prawidłowo uznaje za „dzień poniesienia kosztu”, w przypadku kosztów pośrednich, dzień na jaki faktycznie ujmowane są przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych na podstawie faktury i rozpoznaje koszt dla celów podatkowych w dniu poniesienia kosztu, a tym samym otrzymane faktury w marcu 2014 r. będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w marcu 2014 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to jest uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności) jest uzależniony od jego prawidłowego zaksięgowania, czyli od prawidłowego ujęcia w rozumieniu prawa bilansowego.
Skoro zaś stwierdza się taką korelację prawa podatkowego i bilansowego, to tym samym wynikająca z prawa bilansowego (konkretnie ustawy o rachunkowości) polityka rachunkowości – w tym zmiany tej polityki – ma decydujący wpływ na uznanie (moment uznania) danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (względnie pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Dodatkowo z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wskazać należy, iż zarówno z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też z wykładni systemowej nakazującej ujmować prawo jako spójny system, a więc zarówno przepisy prawa podatkowego, jak też bilansowego (rachunkowość) wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.
Ponadto art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Logicznym jest, by za te „odrębne przepisy” uznać przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości.
Należy zatem stwierdzić, że na gruncie obowiązujących przepisów przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęcie rachunkowe danego wydatku, wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego, a zatem determinuje traktowanie podatkowe wydatku na gruncie ww. ustawy, tj. zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednich lub pośrednich.
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-224/09/PS), w której organ podatkowy stwierdził, że z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11) zajął stanowisko, zgodnie z którym przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.
Również nowe i najnowsze interpretacje organów podatkowych potwierdzają tę zasadę. W interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-168a/13/PST) z 16 lipca 2013 r. organ podkreślił, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na momentach potrącalności dla celów podatkowych.
Również inne organy podatkowe zgodnie uważają, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tak też mówi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-22/14-4/PR).
Godzi się też wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-462/13/PH z 10 lipca 2013 r. oraz o sygn. IBPBI/2/423-744/13/AK z 20 września 2013 r. W pierwszej z wymienionych organ stwierdził, iż określenie dnia poniesienia kosztu, tj. uznania go za koszt podatkowy, uzależnione jest od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych), tj. przypisania go do danego okresu według przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, zaś w drugiej organ stwierdził, że jego zdaniem stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu szczególnie zwrócić uwagę na odniesienie obok prawa bilansowego również do wchodzących w jego zakres (wynikających z niego) zasad rachunkowości.
Tak więc przytoczone przepisy prawa oraz interpretacje prawa podatkowego i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami prawa bilansowego wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego. Przy tym zasadę tą dotyczącą daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów uznać można za odnoszące się do wszelkich tego rodzaju kosztów, a zatem zarówno kosztów bezpośrednich jak też pośrednich.
W tym miejscu dodać należy, iż przepisy ustawy o rachunkowości decydują na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że przepisy ustawy o rachunkowości, zezwalają na zmianę zasad polityki rachunkowości. Mianowicie ustawa o rachunkowości w art. 8 ust. 2 wskazuje sposób postępowania jednostki w przypadku dokonania zmian zasad rachunkowości we własnym zakresie. Przepisy te przewidują możliwość zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań na inne przewidziane ustawą, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. Dokonuje się takich zmian w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki. Wówczas jednostka jest obowiązana do określenia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym zmiany takie miały miejsce, przyczyn tych zmian, liczbowego ich wpływu na wynik finansowy oraz powinna zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących poprzedzającego roku obrotowego, w którym dokonano zmian (szerzej – patrz dalej).
Rekapitulując dotychczasowe wywody i rozwijając zawartą w ostatnim akapicie myśl, stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodu wynikają w sposób pośredni z przepisów ustawy o rachunkowości. Co do tych zasad, to jest polityki rachunkowości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.
Jak już stwierdzono powyżej, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.
Dalej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Tak więc mając na względzie pierwszą część wywodu, jak też przytoczone w ostatnim akapicie przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ten koszt w księgach, co z kolei oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Zasadę tę można rozciągnąć na koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d. Skoro zaś moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, co oznacza zasadniczo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a ta ustawa nakazuje stosować w tym względzie politykę rachunkowości przyjętą przez podatnika (patrz wyżej). Tak więc wynika z tego logicznie, że ujęcie wydatku jako kosztu podatkowego będzie uzależnione od polityki rachunkowości przyjętej dla celów bilansowych (księgowych/rachunkowych) przez Podatnika, a jeżeli zasady te ulegną zmianie w sposób już opisany powyżej, to zmianie tej ulegnie również moment ujmowania wydatków w kosztach pod względem rachunkowym, a więc również moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym.
Podsumowując, mając na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione wydatki związane z akomodacją pracowników powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2014 r. Koszt uzyskania przychodów może zostać potrącony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym został on uwzględniony w księgach rachunkowych Podatnika, czyli w marcu 2014 r. Należy przy tym podkreślić, że w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o ujęcie w księgach rachunkowych, innymi słowy o uwzględnienie danego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów prawa bilansowego. Zaś z odwołania do prawa bilansowego wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obowiązywania w Spółce zasad polityki rachunkowości, powinna ona dostosować rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do obowiązujących zasad polityki rachunkowości, z uwzględnieniem ewentualnych zmian tych zasad.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty:
Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został z kolei uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jednocześnie należy wskazać, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).
Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).
I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zgodnie z przyjętą przez siebie polityką rachunkowości oraz zasadą istotności przyjęła, że koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej będą kosztem bilansowym w momencie otrzymania faktury. Tym samym, koszty związane z noclegiem pracowników jakie Spółka poniosła na przełomie marca i kwietnia 2014 r. zostały przez nią ujęte bilansowo w miesiącu marcu 2014 r. na podstawie otrzymanej w tym miesiącu faktury.
Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo uznaje za „dzień poniesienia kosztu”, w przypadku kosztów pośrednich, dzień na jaki faktycznie ujmowane są przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych na podstawie faktury i rozpoznaje koszt dla celów podatkowych w dniu poniesienia kosztu, co skutkuje tym, że otrzymane i ujęte rachunkowo faktury w miesiącu marcu 2014 r. będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w marcu 2014 r.
Jednocześnie tut. Organ pragnie dodać, że z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do kwestii – wskazanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – tj. związanych z ujmowaniem rachunkowym kosztów bezpośrednich oraz dotyczących zmiany zasad polityki rachunkowości.
Ponadto należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji.
Tut. Organ pragnie także podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
IBPBI/2/423-462/13/PH | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-744/13/AK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-22/14-4/PR | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-224/09/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/423-437/14-2/JG