Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ippp1-4512-192-15-4-ek
Timestamp: 2017-09-21 06:50:35+00:00
Document Index: 125561873

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 2']

W zakresie nieuznania za czynność opodatkowaną wniesienia wierzytelności własnych do spółki tytułem aportu.
IPPP1/4512-192/15-4/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wierzytelności do Spółki tytułem aportu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe.
W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wierzytelności do Spółki tytułem aportu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 8 kwietnia 2015 r.).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką osobową prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Komandytariuszem w Spółce jest bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”). Natomiast komplementariuszem w Spółce jest spółka kapitałowa zależna Banku.
W ramach prowadzonej działalności Bank, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji tej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności obejmują:
naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) nie stanowiły w Banku przychodów podatkowych.
Rozważane jest wniesienie / podwyższenie przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, co nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki.
W momencie wniesienia / podwyższenia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające (w tym ryzyko wypłacalności dłużników).
Wartość przedmiotu wkładu dokonanego przez Bank może zostać określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki, poniżej wartości rynkowej Wierzytelności.
Z tytułu wniesienia / podwyższenia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Wnioskodawcy Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.
Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Wierzytelności zostaną wniesione przez bank do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, pomiędzy Bankiem a Spółką nie zostanie zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, a jedynie zmieniona zostanie umowa Spółki (w której Bank jest komandytariuszem). Celem tej zmiany umowy Spółki jest m.in. opisanie przedmiotu wkładu. Jak wskazano we wniosku o interpretację Spółka nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń / działań na rzecz wnoszącego aport, ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez bank udziału kapitałowego w Spółce. Podsumowując, Spółka nie będzie zawierać z bankiem umowy sprzedaży wierzytelności, a tym bardziej nie otrzyma żadnego wynagrodzenia w związku z planowaną transakcją wkładu (aportu) wierzytelności. Wierzytelności będą stanowiły element majątku Spółki uzyskany w formie wkładu wspólnika (banku), Spółka będzie uprawniona do swobodnego dysponowania swoim majątkiem, np. do zbywania wierzytelności na rzecz osób trzecich (jak wskazano w stanie faktycznym wniosku). Natomiast w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka nie przewiduje ich zbycia na rzecz wspólników, lecz „będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich”. W przedmiotowej transakcji nie dojdzie do sprzedaży wierzytelności (wierzytelności będą wnoszone w formie wkładu), zatem nie może mieć miejsca zmiana umówionej ceny sprzedaży (umowa z natury rzeczy nie przewiduje bowiem wynagrodzenia z tytułu wniesienia przez bank do Spółki wkładu). W szczególności powodzenie lub brak powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania przez Spółkę nabytych wierzytelności pozostaje bez wpływu na transakcję aportu wierzytelności.
W odpowiedzi na pytanie Organu „czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które nabywa Spółka, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży...” Wnioskodawca wskazał, że taka różnica nie istnieje, tj. z tytułu wniesienia przez bank do Spółki wkładu bank nie będzie uzyskiwał od Spółki ceny za przedmiot wkładu. Strony umowy spółki opiszą w niej przedmiot wkładu (jak wskazano we wniosku przedmiotem wkładu (aportu) do Spółki będą wierzytelności wymagalne tzw. wierzytelności trudne) oraz go wycenią. Wartość wkładu, jak zostało to wskazane we wniosku, może zostać określona zgodnie z rzeczywistą ekonomiczną wartością wierzytelności w chwili ich wniesienia wkładu (nie w chwili sprzedaży, bo do sprzedaży wierzytelności nie dojdzie w przedmiotowej transakcji) ale może też „zostać określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki, poniżej wartości rynkowej Wierzytelności”.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu do Spółki będą wymagalne wierzytelności tzw. „trudne”, co oznacza, że będą to wierzytelności dłużników o zwiększonym ryzyku niewypłacalności bądź takie, dla których istnieją uzasadnione wątpliwości co do perspektywy ich spłaty.
Zgodnie z umową Spółki przedmiotem działalności Spółki jest: PKD 64.91 .Z - Leasing finansowy; PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów; PKD 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; PKD 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
Czy wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku...
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.
Jedną z form przeniesienia wierzytelności jest ich aport do spółek prawa handlowego. Cesjonariusz (zbywca) zobowiązuje się wówczas do wniesienia do spółki wierzytelności w zamian za udział kapitałowy (spółki osobowe) albo w zamian za udziały lub akcje (spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku gdy przedmiotem transakcji jest prawo majątkowe w postaci wierzytelności, niewątpliwie transakcja ta nie może stanowić dostawy towarów, jako że towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii” (art. 2 pkt 6 uptu).
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki nie powinno również stanowić odpłatnego świadczenia usług. Do takich konkluzji prowadzi analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które co prawda odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności, niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – powinno mieć również zastosowanie do innych form przenoszenia wierzytelności, w tym ich aportu.
W wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
Z utrwalonej już linii orzeczniczej zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wynika, że „aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. IPTPP2/443-505/13-4/IR). Zdaniem Wnioskodawcy z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wkładu do Spółki będą wierzytelności wymagalne (tzw. wierzytelności trudne), a ponadto mając na względzie to, że wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu, w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie powinna stanowić odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Banku.
Przedmiotowa transakcja nie rodzi bowiem pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Co więcej, Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport (Banku) ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank udziału kapitałowego w Spółce.
Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-264/13-2/AW), w której stwierdzono, że „otrzymanie w drodze aportu wierzytelności na pokrycie obejmowanych udziałów, nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, bowiem Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności (jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego) i nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport ponad wydanie udziałów. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego wierzytelności, których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.
Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.
Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Komandytariuszem w Spółce jest bank z siedzibą w Polsce. Natomiast komplementariuszem w Spółce jest spółka kapitałowa zależna Banku. W ramach prowadzonej działalności Bank m.in. udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji tej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów. Wierzytelności obejmują niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek / kredytów i naliczone i niespłacone odsetki.
Wśród wierzytelności znajdują się wierzytelności zabezpieczone osobiście, w tym w formie poręczenia. Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia.
Rozważane jest wniesienie przez Bank wkładu do Spółki w postaci wierzytelności. W momencie wniesienia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające, w tym ryzyko wypłacalności dłużników. Wartość przedmiotu wkładu Banku może zostać określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki, poniżej wartości rynkowej wierzytelności.
Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Wnioskodawcy, nie zaciągnie on wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Wnioskodawca będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Bank wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku.
Zauważyć należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.
Z powołanych powyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.
Jak już wskazano, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki, wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.
Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Spółka otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności.
W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
Jak wskazała Spółka, przedmiotem wkładu do Spółki będą wierzytelności wymagalne, tzw. „trudne”,tj. Wierzytelności dłużników o zwiększonym ryzyku niewypłacalności bądź takie, dla których istnieją uzasadnione wątpliwości co do perspektywy ich spłaty. Wartość wkładu, może zostać określona zgodnie z rzeczywistą ekonomiczną wartością wierzytelności w chwili ich wniesienia bądź może też zostać określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki, poniżej wartości rynkowej Wierzytelności”. Przedmiotowa transakcja nie rodzi pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank udziału kapitałowego Wnioskodawcy z drugiej strony. Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń czy działań na rzecz wnoszącego aport Banku.
Z uwagi na opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wniesienie przez Bank do Spółki wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Otrzymanie w drodze aportu wierzytelności trudnych przez Wnioskodawcę nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ z tytułu nabycia takiej wierzytelności, na własne ryzyko i na swoją rzecz nie zostanie wypłacone wynagrodzenie i Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń czy działań na rzecz Banku, oprócz uzyskania przez Bank „udziału kapitałowego”.
W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja, wniesienia przez Bank do Spółki Wierzytelności „trudnych” tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Aport > IPPP1/4512-192/15-4/EK