Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/VAT_2014_z_omowieniem_ekspertow_EY-ebook/p0202300i020
Timestamp: 2019-02-20 07:47:51+00:00
Document Index: 87267028

Matched Legal Cases: ['art. 19', 'art. 19', 'art. 64', 'art. 66', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 28', 'art. 43', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 28', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 167', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 178', 'art. 181']

VAT 2014 z omówieniem ekspertów EY [Roman Namysłowski, Dorota Pokrop] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00224 006006 14079386 na godz. na dobę w sumie
VAT 2014 z omówieniem ekspertów EY - ebook/pdf
Autor: Roman Namysłowski, Dorota Pokrop Liczba stron: 222
ISBN: 978-83-269-2731-7 Data wydania: 2014-06-17
Roman Namysłowski Zajmuje stanowisko dyrektora Zarządzania Wiedzą Podatkową w Dziale Doradztwa Po- datkowego w EY. W firmie pracuje od 2002 roku. Absolwent Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Posiada doświadczenie w: przygoto- wywaniu opinii dotyczących wybranych, kontrowersyjnych aspektów prawa podatkowe- go, stanowiących podstawę dla opinii sporządzanych w ramach doradztwa podatkowego; sporządzaniu opinii dotyczących projektów zmian oraz propozycji zmian do przepisów prawa podatkowego dla władz wykonawczych i ustawodawczych; opracowywaniu narzę- dzi informatycznych zapewniających skuteczne zarządzanie wiedzą podatkową; prowa- dzeniu szkoleń dla władz skarbowych z zakresu polskich i europejskich regulacji dotyczą- cych VAT. Pełnił również funkcję eksperta komisji sejmowych i senackich. Autor i redaktor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego, m.in.: przygotował komentarz do prawa wspólnotowego w zakresie VAT „Dyrektywa VAT. Polska perspekty- wa” pod redakcją Romana Namysłowskiego i Doroty Pokrop, komentarz „Dyrektywa VAT” pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego oraz był współautorem komentarza „VI Dyrektywa” pod redakcją Krzysztofa Sachsa. Jest również autorem licznych artykułów z zakresu prawa podatkowego, opublikowanych w „Przeglądzie Podatkowym”, „Prawie i Po- datkach”, „Jurysdykcji Podatkowej”, „Monitorze Podatkowym” oraz prasie ekonomicznej. Zajął trzecie miejsce wśród najlepszych doradców podatkowych w kategorii VAT w VII Rankingu „Dziennika Gazety Prawnej”, a także zdobył wyróżnienie indywidual- ne w VII Rankingu Firm Doradztwa Podatkowego „Rzeczpospolitej” – rekomendacja wśród najlepszych specjalistów w kategorii VAT. Jest dyrektorem w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Warszawie. W firmie pracuje od 2002 roku. Ukończyła Wydział Finansów i Bankowości na Uniwersytecie Warszawskim. Zajmuje się zarządzaniem projektami realizowanymi w różnych krajach i podlegają- cymi odmiennym przepisom podatkowym. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z VAT oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej doświadczenia zawodowe obejmują w szczególności doradztwo w zakresie optymalizacji obciążeń podatkowych oraz reorganizacji przedsiębiorstw wielonarodowych (Tax Effective Supply Chain Mana- gement), projekty w zakresie Zarządzania Ryzykiem Podatkowym (Tax Risk Management, Tax Risks Procedures Mapping). Jest autorką licznych artykułów z zakresu prawa podatkowego, opublikowanych m.in. w „Przeglądzie Podatkowym”, „Monitorze Podatkowym”, „International Tax Review” oraz prasie ekonomicznej. Jest współautorem i redaktorem m.in. komentarza do pra- wa wspólnotowego „Dyrektywa VAT. Polska perspektywa”. Prowadziła liczne warsztaty, szkolenia i konferencje z zakresu podatków pośrednich. Dorota Pokrop UOM 34 CENA 119 ZŁ B I B L I O T E K A F I N A N S O W O - K S I Ę G O W A V A T 2 0 1 4 Z O M Ó W I E N I E M Z M I A N P R Z E Z E K S P E R T Ó W E Y VAT 2014 Z OMÓWIENIEM ZMIAN PRZEZ EKSPERTÓW POD REDAKCJĄ ROMANA NAMYSŁOWSKIEGO I DOROTY POKROP BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA VAT 2014 z omówieniami zmian przez ekspertów Redaktor Naczelna Grupy Czasopism Ewa Matyszewska Redaktor prowadzący Bogdan Świąder Teksty ujednolicone opracował Bogdan Świąder Wydawca Norbert Pawlikowski Korekta Zespół ISBN: 978-83-269-2731-7 Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 DTP: Leszek Ogrodowczyk Druk: Miller Druk sp. z o.o. Książka „VAT 2014 z omówieniami zmian przez ekspertów EY” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów marketingowych – przesyłania materiałów promocyjnych dotyczą- cych innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom. Spis treści Komentarze ekspertów ..................................................................................................................................................................... 5 Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) (zmiany: Dz.U. z 2011 r. nr 64, poz. 332, nr 134, poz. 780; Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1530; Dz.U. z 2013 r. poz. 35, poz. 1027, poz. 1608) .............................................................................................................................................................................................. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, 31 oraz warunków stosowania stawek obniżonych z 23 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) .......................................... 153 Rozporządzenie Ministra Finansóww sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) ..................................................................................................... 158 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656) .................................... Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji 165 wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju z 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1662) ...................................................................................................................................................... 168 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur z dnia 3 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485) ............... 169 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego z 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 58, poz. 558) (zmiany: Dz.U. z 2007 r. nr 245, poz. 1808; Dz.U. z 2009 r. nr 222, poz. 1762; Dz.U. z 2011 r. nr 44, poz. 228, nr 68, poz. 364, nr 136, poz. 799, nr 136, poz. 799) ........................................................................................................................................ 170 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z 26 października 2005 r. (Dz.U. nr 218, poz. 1842) ............................................................................................................... 171 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 29 czerwca 2011 r. (Dz.U. nr 136, poz.797) ......................................................................................................................... 172 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej z 24 grudnia 2009 r. (Dz.U. nr 224, poz. 1800) (zmiany: Dz.U. z 2010 r. nr 236, poz. 1556) ........................................................................................................................... 176 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie trybu przyjmowania przez urzędy skarbowe kaucji gwarancyjnej składanej przez podmioty, których przedmiotem działalności będzie dokonywanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym z 19 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 76, poz. 714) .......................................................................................................................... 178 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z 14 marca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 363) ...................... .... 179 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z 29 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1382) ..................................................................................... 195 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 27 grudnia 2010 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 163) .............................................................................................. 200 Rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące z 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076) ................................................................................................. 201 3 Rewolucja w VAT, do której trzeba się należycie przygotować Dorota Pokrop dyrektor w dziale podatkowym EY Roman Namysłowski dyrektor w dziale podatkowym EY Rok 2014 jest niezmierne ważny dla podatników z punktu widzenia zasad rozliczania podatku od towarów i usług. No- welizacja przepisów dotyczących tego podatku dotknęła praktycznie wszystkich podatników. Co istotne, zmiany objęły kluczowe elementy konstrukcyjne tego podatku, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia, podstawę opodatkowania czy zasady fakturowania. Tym samym zmienione zostały te przepisy, które niemal w nie- zmienionej formie podatnicy stosowali od kilku lub kilkunastu lat. Można w efekcie pokusić się nawet o stwierdzenie, że jest to jedna z największych modyfikacji VAT od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z tego względu warto wiedzieć, na co podatnicy powinni zwrócić uwagę i jakie konsekwencje tych zmian wynikają dla przyjętych przez nich zasad rozliczeń. Moment powstania obowiązku podatkowego Dla większości zdarzeń gospodarczych wystawienie faktu- ry przestało od 2014 roku mieć jakiekolwiek znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu, w którym podatnik powinien zadeklarować i wykazać podatek należny z tytułu dokonywanych dostaw towarów czy świadczenia usług. Istotny jest moment dostawy lub wykonania usługi. Pozostaną oczywiście nieliczne wy- jątki, dla których kluczowy jest moment wystawienia faktury lub upływ terminu płatności. Niemniej jednak jest ich zdecy- dowanie mniej niż do tej pory. Prawo do odliczenia Fundamentalna cecha podatku VAT – prawo do odliczenia – powstaje w tym samym momencie, w którym pojawi się obowiązek podatkowy dla dostawcy lub usługodawcy. W dalszym ciągu jednak skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego jest uzależnione od posiadania faktury. Znacznie pogorszy się sytuacja podatników nabywających towary z innych państw członkowskich. W ich przypadku odliczenie analogicznie jak dla transakcji krajowych zosta- ło uzależnione nie tylko od powstania obowiązku podatko- wego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tak jak ma to miejsce do końca 2013 roku), ale również od posiadania faktury. Z tym że dla zapewnienia neutralności VAT nabycia (tj. jednoczesnego wykazania podatku należ- nego i naliczonego) podatnik miało 3 miesiące na otrzy- manie faktury dokumentującej zakup z innego kraju UE. Podstawa opodatkowania Od 1 stycznia zniknęło z ustawy o VAT pojęcie obrotu, do którego przez lata przyzwyczaili się podatnicy. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą do- stawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Nowe- lizacja wprowadziła również listę elementów, które powinny być wyłączone lub uwzględnione w podstawie opodatkowa- nia. Na uwagę zasługuje wskazana wprost w ustawie o VAT konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania o dodat- kowe koszty, tj. koszty ubezpieczenia czy transportu, którymi jest obciążany nabywca przez sprzedawcę lub usługodawcę. Poza tym nowelizacja wychodzi naprzeciw tym podatnikom, którzy mieli do tej pory trudności z pomniejszaniem podsta- wy opodatkowania w związku z brakiem potwierdzenia od- bioru faktury korygującej przez nabywcę. Rozszerzony został bowiem katalog przypadków, w których to potwierdzenie nie jest potrzebne. Zasady fakturowania Faktura nie musi już być wystawiona w ciągu 7 dni. Ustawa o VAT daje podatnikom czas do 15. dnia kolejnego miesią- ca. Oznacza to, że podatnicy mogą wystawiać jedną fak- turę dokumentującą wszystkie transakcje wykonane w da- nym okresie dla danego kontrahenta. Oczywiście, jeżeli z biznesowego punktu widzenia będzie to miało sens i jeśli nie fakturują w walucie obcej, bo rozliczenia walutowe na- dal utrudniane będą przez zasady przeliczania VAT na zło- te. Jednocześnie ustawodawca wprowadził dolny przedział czasowy – faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi (z wyłączeniem niektórych dostaw np. mediów, dzierżawy czy najmu, gdzie fakturę będzie można wystawić dowolnie wcześnie, pod warunkiem wskazania, jakiego okresu roz- liczeniowego dokument ten dotyczy). Wcześniejsze faktu- rowanie wprost rzutuje na prawa i obowiązki po stronie nabywcy, w szczególności w zakresie prawidłowego defi- niowania momentu odliczenia. Faktury wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego i otrzymane przez nabywcę w tym okresie nie dają jeszcze prawa do odlicze- nia. Warto też wspomnieć, że w niektórych przypadkach podatnicy nie muszą w ogóle wystawiać faktury (jedynie na żądanie) – dotyczy to w szczególności transakcji zwol- nionych podmiotowo lub przedmiotowo z VAT. Interpretacje Koniecznie należy także podkreślić, że w wyniku wprowa- dzonych w prawie zmian wygasła formalnie moc ochronna 5 VAT 2014 interpretacji podatkowych uzyskiwanych dotychczas przez podatników w odniesieniu do tych przepisów, które zostały zmodyfikowane. Kluczowa jest więc weryfikacja posiada- nych interpretacji oraz – w razie potrzeby – skierowanie po- nownego zapytania do ministra finansów. Dodatkowo, oprócz komentarza dotyczącego zmian od 1 stycznia 2014 r., pragniemy również wskazać na skutki zmian w ustawie o VAT, które obowiązują od 1 października 2013 r., a których celem było przeciwdziałanie wyłudzeniom VAT. Przepisy te dotyczą w szczególności wprowadzenia so- lidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania VAT sprzedawcy specyficznych (tzw. wrażliwych) towarów oraz rozszerzenia zakresu mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji krajowych, których przedmiotem są towary wrażliwe i gdzie VAT powinien rozliczyć nabywca. WYKAZ SKRÓTÓW: Dyrektywa VAT – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listo- pada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006 r. nr 347, s. 1 z późn. zm.). Nowelizacja – ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Rozporządzenie wykonawcze – rozporządzenie ministra fi- nansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Ustawa deregulacyjna – ustawa z 16 listopada 2012 r. o re- dukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342). Ustawa o VAT – ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towa- rów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Moment powstania obowiązku podatkowego trzeba określić na nowych zasadach Tomasz Dziadura doświadczony konsultant w dziale podatkowym EY Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią jeden z kluczowych elementów konstrukcyj- nych VAT. Każda zmiana w tym zakresie istotnie wpływa na rozliczenia VAT przez podatników. Tak też jest w przypad- ku zmian przewidzianych w ostatniej nowelizacji. Niemal całkowicie zmodyfikowały one zasady dotyczące momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego. Dotychczasowe regulacje obowiązujące do końca 2013 roku zawarte w art. 19 ustawy o VAT zostały w całości usunięte, a w ich miejsce wprowadzono nowy art. 19a. Ze względu na wagę wprowadzanych zmian oraz chęć umoż- liwienia podatnikom przystosowania się do nowych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego postanowiono, że zmiany uchwalone już pod koniec 2012 roku wejdą w życie w przeważającym zakresie dopiero od 1 stycz- nia 2014 r. W drodze wyjątku, wraz z wejściem w życie od 1 stycznia 2013 r. ustawy deregulacyjnej, zmianie uległy niektóre przepisy odnoszące się do obowiązku podatkowe- go w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wewnątrz- wspólnotowym nabyciu towarów oraz u małych podatników. Zgodnie z treścią uzasadnienia do tej nowelizacji celem wprowadzenia zmian było przede wszystkim pełniejsze od- zwierciedlenie postanowień art. 64 Dyrektywy VAT, która jako ogólną zasadę dla powstania obowiązku podatkowego przyjmuje moment dostarczenia towarów lub wykonania usług. W drodze odstępstwa od zasad ogólnych na podstawie art. 66 i 67 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą po- stanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych trans- akcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wysta- wiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zda- rzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wątpliwości co do zgodności polskich regulacji z przepisami Dyrektywy VAT wynikały głównie z faktu, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego był w prakty- ce dzień wystawienia faktury (nie zaś dostarczenie towarów lub wykonanie usług). Ponadto wprowadzenie nowych przepisów miało również na celu uproszczenie zasad rozliczania VAT należnego przez ograniczenie szerokiego katalogu zasad szczególnych oraz uporządkowanie przepisów w stosunku do obecnych regula- cji w tym zakresie. Zasada ogólna Na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwi- lą wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli jednak podatnik miał obowiązek wystawienia faktury, VAT stawał się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia 6 Komentarze ekspertów wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na powszech- ny obowiązek dokumentowania sprzedaży realizowanej przez podatników fakturami VAT w praktyce w zdecydowanej większości przypadków (poza dostawą towarów i świadcze- niem usług na rzecz osób fizycznych) obowiązek podatkowy powstawał więc właśnie z momentem wystawienia faktury. W rezultacie moment wydania towaru/wykonania usługi miał jedynie charakter uzupełniający, tzn. decydował on o powsta- niu obowiązku podatkowego dopiero wówczas, jeśli faktura nie została wystawiona w określonym terminie. Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Co istot- ne, wystawienie faktury (poza nielicznymi wyjątkami, o któ- rych mowa poniżej) nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie zmiana ta wymusza na podatnikach koniecz- ność dokładnego monitorowania dnia faktycznej dostawy towarów lub wykonania usługi. O ile określenie momentu wykonania usługi nie powinno budzić większych wątpliwości wśród podatników (już poprzednio ustawodawca posługiwał się tym terminem), o tyle prawidłowe określenie momentu do- stawy towarów może powodować już nieco większy problem. Trudno bowiem uznać dzień dostawy towarów za tożsamy z dniem wydania towarów, do którego ustawa o VAT odwołu- je się obecnie. Dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towara- mi jak właściciel. Z kolei wydanie towarów należy postrzegać w kategoriach czynności faktycznych. Dodatkowo obowiązu- jący do końca 2013 roku przepis nie precyzował, komu towary powinny być wydane, aby powstał obowiązek podatkowy, tj. nabywcy czy np. przewoźnikowi. Może się zatem zdarzyć, że po dokonaniu dostawy towary będą przechowywane w maga- zynie sprzedawcy przez jakiś czas, a następnie zostaną wydane kupującemu. W takiej sytuacji dostawa towarów nastąpi wraz z przeniesieniem na nabywcę władztwa ekonomicznego (tj. po- stawieniem towarów do dyspozycji nabywcy), podczas gdy wy- danie towarów nastąpi dopiero w momencie wydania nabyw- cy towarów z magazynu. Dość często tego rodzaju „rozjazd” czasowy między dostawą towarów a ich wydaniem występuje w przypadku eksportu towarów. Wydanie towaru z magazynu występuje wówczas znacznie wcześniej niż przeniesienie pra- wa do rozporządzania towarem jak właściciel, które może na- stąpić np. dopiero po dokonaniu formalności wywozowych. Na bazie „starych” przepisów w praktyce często wydanie z maga- zynu stanowiło moment, od którego liczony był 7-dniowy ter- min na wystawienie faktury. Po zmianach wydanie z magazy- nu w większości przypadków nie stanowi punktu odniesienia, gdyż wyłącznie przeniesienie prawa do rozporządzania towara- mi jest istotne dla określenia wymagalności podatku. Na takim stanowisku stanął także minister finansów, wydając w 2013 r. interpretacje indywidualne w tym zakresie dotyczące przepi- sów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Wejście w życie nowej zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w istotny sposób wpłynie na rozliczenia podatników dokonujących sprzedaży towarów/ wykonujących usługi pod koniec miesiąca. Poprzednio prze- pisy pozwalały bowiem „przenieść” rozliczenie VAT należ- nego na następny miesiąc, w sytuacji gdy faktura dokumen- tująca wydanie towarów/wykonanie usługi wystawiona była w miesiącu następującym po miesiącu wydania towarów/ wykonania usługi. Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wystawienie faktury w kolejnym miesiącu nie wpływa już na moment powstania obowiązku podatkowego (poza specyficznymi sytuacjami, o których mowa poniżej). Opisane odmienne zasady rozpoznawania obowiązku podat- kowego na zasadach ogólnych prezentuje rysunek 1. Rysunek 1. Porównanie zasad powstania obowiązku podatkowego przed zmianami i po zmianach Styczeń Luty 25 26 27 28 29 30 31 1 2 3 4 5 Wydanie towarów / Wykonanie usługi Wystawienie faktury dokumentującej wydanie towarów / wykonanie usługi Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT – STYCZEŃ ROZLICZENIE VAT – LUTY 7 VAT 2014 Warto również pamiętać, że nowe zasady ogólne obejmują niektóre czynności, dla których do końca 2013 roku przewi- dziano szczególny moment powstania obowiązku podatko- wego. Dotyczy to m.in. usług sprzedaży praw lub udzielenia licencji (dla których obowiązek podatkowy powstawał do tej pory z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze) czy usług transportowych i spedycyj- nych (z tytułu których VAT stawał się wymagalny z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi). Usługi wykonywane częściowo Artykuł 19a ust. 2 ustawy o VAT wprowadza opodatkowanie usług częściowych. Wskazuje on, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się również za wy- konaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wydaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do każdego rodzaju usług przyjmowanych częściowo, pod warunkiem że w stosunku do części usłu- gi określono zapłatę. Brak określenia zapłaty za przyjmo- waną część usługi oznacza, że wobec tej części usługi nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT należnego. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do noweli- zacji omawiany przepis ma się w szczególności odnosić do usług budowlanych, które nie będą spełniały kryteriów usług o charakterze ciągłym. Warto w tym miejscu zauważyć, że obowiązujący do końca 2013 r. art. 19 ust. 14 ustawy o VAT (zgodnie z którym obo- wiązek podatkowy w przypadku wykonania usług dokumen- towanego na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych powstawał z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi) został usunię- ty i nie znajduje swojego odpowiednika w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. W takiej sytuacji już częściowe wykonanie usług (np. potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym lub w inny sposób) będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania części usługi (np. z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), o ile w odnie- sieniu do tej części przewidziano zapłatę. Z pewnością nowe regulacje wpłyną na przyspieszenie momentu rozliczenia VAT z tytułu wykonania tego typu usług. Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza zasady ustalania obowiązku podatkowego dla usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane będą następujące po sobie ter- miny: płatności lub rozliczeń. Zgodnie z przyjętymi przepisami usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego będą się odnosiły te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakoń- czenia świadczenia tej usługi. Z kolei usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie będą upływały terminy płatności lub roz- liczeń, są uznawane za wykonane z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usłu- gi. A zatem 31 grudnia każdego roku będzie dniem, w któ- rym podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczenia tego typu usług. Tak rozumiany moment wyko- nania usługi zgodnie z opisaną zasadą ogólną wskazuje okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać wy- kazana w składanych deklaracjach VAT i opodatkowana. Omawiany przepis ma zastosowanie także do dostawy towa- rów, z wyłączeniem dostawy towarów na podstawie umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakte- rze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na wa- runkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Otrzymanie całości lub części zapłaty/dotacji/ subwencji Wprowadzenie nowej zasady ogólnej do celów rozpoznawa- nia obowiązku podatkowego nie oznacza bynajmniej całko- witej rezygnacji ze szczególnych momentów powstania obo- wiązku podatkowego w odniesieniu do określonych kategorii czynności. I tak, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części zapłaty wciąż jest zda- rzeniem kreującym obowiązek podatkowy w odniesieniu do następujących czynności: a) wydanie towarów przez komitenta komisantowi na podsta- wie umowy komisu; b) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub pod- miotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie; c) dokonywanie w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT; d) świadczenie, na podstawie odrębnych przepisów, na zle- cenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojsko- wych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług; e) świadczenie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT. W przypadku czynności określonych w pkt b oraz d zmiany mają głównie charakter systematyzujący – odpowiednie prze- pisy zamieszczone dotychczas w rozporządzeniu wykonaw- czym zostały przeniesione do ustawy o VAT. Nieznacznej zmianie uległy za to przepisy dotyczące momentu powsta- nia obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów przez komitenta. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek ten, zgod- nie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, powstawał z chwilą otrzy- mania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Nowelizacja usunęła natomiast z tego prze- pisu ograniczenie czasowe, które powodowało, że obowiązek podatkowy najpóźniej mógł powstać najpóźniej 30. dnia od dnia dokonania dostawy przez komisanta. Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji wprowadzenie szczególnej zasady dla usług zwolnionych z VAT (wymienio- nych w pkt e) miało na celu uproszczenie rozliczeń. Zgodnie 8 Tabela 1. Moment powstania obowiązku podatkowego (MPOP) dla transakcji finansowych Do końca 2013 roku Od 2014 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Odsetki od kredytu = 100 zł Wymagalne: ▪ wrzesień 2012 r. Wymagalne: ▪ wrzesień 2014 r. Płatne: ▪ wrzesień 2012 r. – 30 zł ▪ styczeń 2013 r. – 70 zł Płatne: ▪ wrzesień 2014 r. – 30 zł ▪ styczeń 2015 r. – 70 zł MPOP VAT – wrzesień 2012 r. (100 zł) MPOP CIT – wrzesień 2012 r. (30 zł) i styczeń 2013 r. (70 zł) MPOP VAT = MPOP CIT = wrzesień 2014 r. (30 zł) i styczeń 2015 r. (70 zł) z ukształtowaną dotychczas praktyką, to wykonanie usługi lub zakończenie okresu rozliczeniowego było momentem istotnym do celów VAT dla tego typu usług. Z kolei w od- niesieniu do opodatkowania odsetek od kredytów i pożyczek, na bazie wyroków sądów administracyjnych (patrz np. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08) obowią- zek podatkowy powstawał w momencie, kiedy odsetki te były zapłacone lub wymagalne (w zależności, który z tych dwóch momentów następowało wcześniej). W praktyce szczegółowe śledzenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych z VAT było kłopotliwe, a przecież z tytułu tych transakcji VAT nie był odprowadzany do urzędu skarbo- wego. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiąz- ku podatkowego decydowało więc wyłącznie o wykazaniu obrotu z tytułu danej transakcji we właściwym okresie rozli- czeniowym (co w pewnych specyficznych sytuacjach mogło Komentarze ekspertów mieć wpływ na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, za dany rok). Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług finansowych powstaje z chwilą otrzy- mania całości lub części zapłaty. Wpływ zmian dla usług finansowych – na przykładzie odsetek od kredytów przedsta- wia tabela 1. Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatko- wego będzie również otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). W każdym z opisanych przypad- ków obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT). Wystawienie faktury Choć moment wystawienia faktury nie jest już podstawową zasadą determinującą powstanie obowiązku podatkowego, to w niektórych przypadkach (choć znacznie rzadszych niż do- tychczas), określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, wciąż decyduje o tym, kiedy należy rozliczyć VAT. Sytuacja taka dotyczy m.in. przypadków świadczenia usług budowla- nych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT), dla których do końca 2013 roku obowiązek podatkowy powstawał z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Przy czym w sytuacji, w której podatnik nie wystawił fak- tury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawie- nie. Zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych faktury wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. W praktyce zatem na gruncie nowych regulacji obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (podobnie jak miało to miejsce przed nowelizacją). Zasadnicza różnica polega natomiast na tym, że od 1 stycznia 2014 r. to usługo- Rysunek 2. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych Styczeń Luty 25 26 27 28 29 30 31 1 … 20 … Wystawienie faktury za usługę budowlaną Otrzymanie całości zapłaty Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT – STYCZEŃ ROZLICZENIE VAT – LUTY 9 VAT 2014 dawca będzie mógł decydować o powstaniu obowiązku po- datkowego (wystawiając fakturę w przewidzianym terminie), nie zaś usługobiorca dokonujący płatności za usługę. Różnicę tę przedstawia rysunek 2. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy nowelizacji nie przewidują obowiązku wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej. W konsekwencji w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano- -montażowych na rzecz osób fizycznych obowiązek podatko- wy nie będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (tj. z momentem wystawienia fak- tury), ale z upływem terminu płatności. 1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, 2) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunika- cyjnych, 3) świadczenia usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, 4) świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, 5) świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozo- ru i przechowywania mienia, 6) świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej, 7) świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, ciepl- nej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego Warto również zauważyć, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego usunięty został dotychczasowy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, określają- cy moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest doku- mentowany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Analogicznie jak w przypadku usług budowlanych i budow- lano-montażowych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3b i 3c usta- wy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dostaw niektórych kategorii książek drukowanych, gazet, czasopism, magazynów, drukowanych oraz czynności pole- gających na drukowaniu książek, gazet, czasopism, magazy- nów (z wyjątkiem usług stanowiących import usług), z tym że najpóźniejszym terminem rozpoznania obowiązku podat- kowego będzie 60. dzień (lub 120. jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotu wydawnictw) od dnia dostawy książek, czasopism itp. oraz 90. dzień od dnia wykonania czynności polegających na drukowaniu książek, czasopism itp. – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. Dodatkowo, w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury, w sytuacji, w któ- rej podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wy- stawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypad- ku gdy nie określono takiego terminu –- z chwilą upływu terminu płatności (dla czynności wskazanych w pkt 1)–7), fakturę wysta- wia się nie później niż z upływem terminu płatności). W odniesieniu do czynności wskazanych w pkt 1)–3) oznacza to, że upływ terminu płatności określony w umowie może nie być w ogóle determinantem momentu powstania obowiąz- ku podatkowego. Określa on jedynie najpóźniejszy termin, w jakim taki obowiązek musi powstać (ale tylko w sytuacji, gdy nie zostanie wystawiona faktura do dnia upływu terminu płatności) Taki sam szczególny moment powstania obowiązku podatko- wego, uzależniony od daty wystawienia faktury, został prze- widziany także w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT odniesie- niu do następujących czynności: Jeśli zatem do dnia upływu terminu płatności podatnik wy- stawi fakturę dokumentującą jedną z wymienionych czynno- ści, to obowiązek podatkowy powinien być przez niego roz- poznany właśnie z momentem wystawienia faktury. Rysunek 3. Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii Styczeń Luty 25 26 27 28 29 30 31 1 … 11 … Wystawienie faktury za energię elektryczną za luty Termin płatności 14 dni Upływ terminu płatności Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT – STYCZEŃ ROZLICZENIE VAT – LUTY 10 Komentarze ekspertów W praktyce zatem w niektórych przypadkach od 1 stycznia 2014 r. podatnicy mogą być zobligowani do rozliczenia po- datku w okresie wcześniejszym, niż gdyby tego rozliczenia dokonywali na gruncie dotychczasowych przepisów ustawy o VAT. Sytuację taką prezentuje rysunek 3. Inaczej kształtuje się również moment powstania obowiąz- ku podatkowego dla usług wymienionych w punktach 4)–6). Przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla tych usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Po zmianie przepisów od 1 stycznia 2014 r. o momencie powstania obowiązku podatkowego de- cyduje wystawienie faktury (lub upływ terminu płatności gdy faktura nie zostanie wystawiona), natomiast faktyczne otrzy- manie całości lub części zapłaty pozostaje bez wpływu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, również do usług wskazanych w pkt 4)–6) nastąpi przyspie- szenie opodatkowania VAT. Porównanie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z odpowiedni- mi regulacjami na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obo- wiązującym przed zmianą prowadzi do wniosku, że część usług objętych do tej pory szczególnym obowiązkiem podat- kowym podlega od 2014 roku zasadom ogólnym. Dotyczy to głównie usług transportowych, spedycyjnych, przeładunko- wych oraz usług w portach morskich i handlowych (określo- nych dotychczas w art. 19 ust. 13 pkt 2 a–c ustawy o VAT). Otrzymanie całości lub części zapłaty (lub upływ 30. dnia od wykonania usług) w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla tego typu usług (poza sytuacjami otrzymania wcześniejszej płatności np. zaliczki). Obowiązek taki powstanie natomiast z dniem wykonania usługi, co w wielu przypadkach może powodo- wać konieczność rozliczenia VAT we wcześniejszych okre- sach rozliczeniowych. Potencjalne różnice w rozpoznaniu obowiązku podatkowego dla usług transportowych, spedycyj- nych, przeładunkowych oraz usług w portach morskich i han- dlowych przed i od 1 stycznia 2014 r. przedstawia rysunek 4. Analizując art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (w porównaniu z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi do 1 stycznia 2014 r.), warto też zauważyć, że: 1) usunięty został specyficzny obowiązek podatkowy doty- czący usług telekomunikacyjnych związanych ze sprze- dażą żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyj- nych w systemie przedpłaconym; 2) w przeciwieństwie do poprzednich regulacji przepisy obo- wiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie wskazują, że usługi, o których mowa w pkt 4)–6) muszą być wykonane na te- rytorium kraju, 3) usunięte zostały odniesienia do usług pośrednictwa ubez- pieczeniowego – co wiąże się z faktem, że m.in. dla usług finansowych przewidziany został odrębny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1e ustawy o VAT). Wcześniejsze płatności Podobnie jak na gruncie poprzednio obowiązujących prze- pisów ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapła- ty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, również po 1 stycznia 2014 r. skutkuje powstaniem obowiąz- ku podatkowego z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zastosowanie tego przepisu rozszerzono o sytuację, gdy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu otrzymano wkład budowlany lub mieszkaniowy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury, nie póź- niej jednak niż z upływem terminu płatności, o których mowa Rysunek 4. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych Styczeń Luty 25 26 27 28 29 30 31 1 … 15 … Wykonanie usługi np. transportowej Otrzymanie całości płatności Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT – STYCZEŃ ROZLICZENIE VAT – LUTY 11 VAT 2014 w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu czy też dostawy energii. Import towarów Reguły określające powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów zostały nieco zmodyfikowane w po- równaniu z regułami dotychczasowymi. Co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje wciąż z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). W porównaniu jednak z poprzednim brzmieniem przepisów ustawy o VAT katalog czynności skutkujący powstaniem obo- wiązku podatkowego z chwilą powstania długu celnego ule- ga zwiększeniu. Powstanie długu celnego powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego również w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych i odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych. Tym samym, samo ob- jęcie towarów jedną ze wskazanych procedur nie powoduje już powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. (jak to miało miejsce na gruncie regulacji obowiązujących do końca 2013 roku). Nowelizacja przewiduje, że objęcie towarów procedurą jest w dalszym ciągu okolicznością prowadzącą do powstania obowiązku podatkowego w imporcie, niemniej jednak doty- czy to jedynie procedury celnej przetwarzania pod kontrolą celną (art. 19a ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy przejściowe Wprowadzenie nowych zasad dotyczących momentu powsta- nia obowiązku podatkowego może wywołać wątpliwości co do zasad rozliczeń VAT w odniesieniu do czynności wykona- nych na przełomie 2013 oraz 2014 roku. W tym celu noweli- zacja wprowadza w art. 7 przepisy przejściowe. Zgodnie z podstawową zasadą w przypadku czynności wy- konanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19–21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Najważniejsze jest więc precyzyjne ustalenie daty wykonania usługi oraz daty zakoń- czenia dostawy towarów. Co ciekawe, zanim nowe przepisy weszły w życie, część z nich została zmieniona ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmia- nie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. I tak, dla czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT (tj. dla usług, dla których obo- wiązek podatkowy będzie powstawał z momentem wystawie- nia faktury), które zostaną wykonane po 31 grudnia 2013 r., dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono faktu- rę, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (czyli według „starych” zasad). Prawo do odliczenia i ograniczenia w odliczaniu VAT Joanna Perzanowska menedżer w dziale podatkowym EY Marcin Zawadzki menedżer w dziale podatkowym EY Prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności określenie momentu, w którym można z tego prawa sko- rzystać, należy, obok mechanizmów regulujących powstanie obowiązku podatkowego oraz fakturowanie, do głównych elementów konstrukcyjnych VAT objętych zmianami od 1 stycznia 2014 r. Konieczność wprowadzenia modyfikacji w tym zakresie wynikła przede wszystkim z chęci powiązania momentu odliczenia podatku z jego wymagalnością po stronie sprzedaży (co do zasady bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy powinno iść w parze z obowiązkiem wykazania podatku należnego u dostawcy). Przedstawiamy najważniejsze zmiany dotyczące odliczenia po- datku naliczonego, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. Definicja podatku naliczonego Zmiany w przepisach dotyczących definicji kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) mają, co do zasady, charakter redakcyjny. Kwotę podatku naliczonego stanowi teraz kwota wskazana na fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług bądź też dokonanie przedpłaty na poczet tych czynno- ści, jak również wynikająca z dokumentów będących podstawą rozliczenia VAT od importu towarów (w szczególności z doku- mentu celnego czy deklaracji importowej). Jednocześnie, tak jak dotychczas, kwotę VAT naliczonego w przypadku stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia stanowi kwota zade- klarowana jako VAT należny – dotyczy to w szczególności lo- kalnej dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce (należy tu zauważyć, że od 1 kwietnia 2013 r. nabycie towarów przemieszczanych z innego państwa członkowskie- go do Polski i przesunięcie tych towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa wymieniane są odrębnie z uwagi na zróżnico- wanie wymogów dotyczących odliczania podatku naliczonego). 12 Powstanie i wykonanie prawa do odliczenia Z punktu widzenia podatników, najistotniejsze zmiany w obszarze podatku naliczonego dotyczą określenia mo- mentu, w którym z prawa do odliczenia można skorzystać. Obowiązujące do końca 2013 roku ogólne zasady (art. 86 ust. 10, 12 i 12a ustawy o VAT) pozwalały na odliczenie podat- ku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktu- ry, warunkując to dodatkowo koniecznością nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bądź wykonania usługi przed złożeniem deklaracji, w której to prawo jest wy- konywane. Przepisy te zostały uchylone i zastąpione nową generalną zasadą, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu na nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wprowadzenie tej zasady pozostaje w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 (stosownie do art. 167 Dyrektywy pra- wo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny). Dotychczas pełne odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy VAT nie było do końca możliwe, przede wszystkim ze wzglę- du na bardzo skomplikowane przepisy dotyczące momen- tu powstania obowiązku podatkowego. Uproszczenie tych przepisów, a w szczególności ograniczenie liczby transakcji objętych szczególnymi zasadami dotyczącymi obowiązku podatkowego, powinno do pewnego stopnia ułatwić nabyw- cy towarów czy usługobiorcy ustalenie momentu, w którym podatek należny powinien być wykazany przez dostawcę – a w konsekwencji, momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak kwestia ta zapewne nadal pozostanie problematyczna – szczególnie biorąc pod uwagę konieczność posiadania precyzyjnych informacji co do daty dostawy towarów lub wykonania usługi (patrz poniżej). Co istotne, odliczenie VAT z tytułu nabycia towarów i usług oraz importu towarów (z wyjątkiem przypadków zastosowa- nia uproszczeń) możliwe będzie dopiero w chwili otrzyma- nia faktury bądź dokumentu celnego. Oznacza to, że w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: (i) w odniesieniu do do- stawy towarów, świadczenia usług lub importu towarów po- wstał obowiązek podatkowy, (ii) nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny. Taki sposób realizacji zasady neutralno- ści VAT pozostaje w zgodzie z interpretacją przepisów Dy- rektywy VAT dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Terra Baubedarf (sygn. akt C-152/01). Przyjęte przepisy nakładają zatem na nabywcę towarów lub usług obowiązek sprawdzania, czy dana faktura dokumentuje czynność, co do której powstał już obowiązek podatkowy. Ta uwaga staje się szczególnie istotna w kontekście wprowadze- nia uprawnienia do wystawiania faktur na 30 dni przed do- stawą bądź przedpłatą. W praktyce mogą bowiem wystąpić przypadki, w których nabywca towarów bądź usługobiorca będą dysponowali fakturą, a obowiązek podatkowy powstanie dopiero w przyszłości. W przeciwieństwie bowiem do prze- pisów obowiązujących do końca 2013 roku, dla czynności objętych ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatko- wego moment wystawienia faktury nie przesądza o koniecz- ności zapłaty podatku. Samo otrzymanie takiej faktury nie daje również możliwości jego odliczenia. Komentarze ekspertów Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że w celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, podatnicy muszą weryfiko- wać, czy nabywane przez nich towary lub usługi nie zostały objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatko- wego. W takich bowiem przypadkach, mimo że przedstawione powyżej dwa warunki pozostaną nadal aktualne, to jednak mo- ment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będzie nie dostawa towarów czy wykonanie usługi a odpowiednie zdarzenie prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej transakcji (czyli, np. w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych – wystawienie faktury). Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w pierwszym przysługującym mu terminie, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT utrzymane zostało prawo do od- liczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Pewne kontrowersje bu- dzi jednak określenie momentu, od którego należy liczyć te dwa kolejne okresy – art. 86 ust. 11 ustawy o VAT odwołują się bowiem jedynie do ust. 10 (pozwalającego na odliczenie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy), a nie do ust. 10b (mówiącego o otrzymaniu faktury). Podchodząc do przepisu literalnie, należałoby więc wnosić, że dwa okresy liczymy właśnie od momentu powstania obowiązku podat- kowego. W praktyce oznaczałoby to, że w przypadku opóź- nionego otrzymania faktury termin na odliczenie podatku naliczonego może ulec skróceniu. Jak się wydaje, nie taka była intencja ustawodawcy. Można bowiem na konstrukcję przepisów spojrzeć w ten sposób, że ust. 10b opóźnia mo- ment powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w ust. 10 (czyli niejako go modyfikuje). Wówczas dopiero można byłoby uznać, że odliczenie VAT pojawia się w okresie, kie- dy kumulatywnie zostały spełnione przesłanki odliczenia i może być zrealizowane w dwóch kolejnych okresach (licząc od okresu spełnienia obu warunków łącznie). Wagę tej kwestii ilustrują przykłady poniżej (założenie – po- datnik składa deklaracje VAT na bazie miesięcznej): Przykład ▪ Dostawa towarów – styczeń 2014 roku. ▪ Otrzymanie faktury – marzec 2014 roku. ▪ Prawo do odliczenia VAT naliczonego – w deklaracji za marzec 2014 roku (podatnik zdąży jeszcze odliczyć VAT, ale czy mógłby odliczyć go w deklaracji za kwiecień lub maj?) Przykład ▪ Dostawa towarów – styczeń 2014 roku. ▪ Otrzymanie faktury – sierpień 2014 roku. ▪ Prawo do odliczenia VAT naliczonego – pytanie, czy VAT można bez problemu odliczyć w sierpniu, we wrześniu lub w październiku, czy też należałoby zrobić korek- tę deklaracji za styczeń, luty lub marzec (czyli miesiąc powstania obowiązku podatkowego lub któryś z dwóch kolejnych). Wydaje się, że podejście wymagające korek- ty nie jest uzasadnione i odliczenie można zrealizować w sierpniu, we wrześniu lub w październiku. 13 VAT 2014 Analizując opisane przykłady – widać, że racjonalnie uza- sadnionym jest twierdzenie, że odliczenie może być zre- alizowane w okresie, gdy w odniesieniu do danego zaku- pu powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy i nabywca otrzymał fakturę i że od tego momentu należy liczyć dwa kolejne okresy na odliczenie. Jednak z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie jest to takie oczywiste. Pozostaje więc monitorowanie, czy praktyka podatkowa potwierdzi to bardziej racjonalne podej- ście, czy też przyjęte zostanie stanowisko bardziej restryk- cyjne (co byłoby bardzo niekorzystne dla podatników, którzy zmuszeni byliby do dokonywania ciągłych korekt rozliczeń). Warto w tym miejscu dodać, że w przypadku gdy wszelkie terminy na odliczenie upłyną, aby skorzystać z tego prawa konieczna będzie korekta deklaracji, której można dokonać w ciągu 5 lat od początku roku podatkowego, w którym po- wstało prawo do odliczenia VAT. Nabycie towarów z innego kraju UE Duże zmiany miały miejsce również w zasadach odlicza- nia VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (innego niż przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika). Po pierwsze, już od kwiet- nia 2013 r. warunkiem odliczenia VAT przez podatnika z tytułu tego rodzaju transakcji jest wykazanie VAT na- leżnego w deklaracji podatkowej, w której jest on z obo- wiązany rozliczyć ten podatek (a od 1 stycznia 2014 r., wymóg ten zostaje przeniesiony z przepisów przejścio- wych wprost do ustawy). Po drugie, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT został wprowadzony dodatkowy warunek odliczenia – konieczność uzyskania od sprzedawcy faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski (czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie u polskie- go podatnika). Brak takiej faktury w dłuższej perspektywie uniemożliwi odliczenie VAT naliczonego od wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów, przy jednoczesnym obo- wiązku zaraportowania VAT należnego (i w rezultacie, roz- liczenie VAT od tej transakcji nie będzie w pełni neutralne). Zgodnie z nowymi przepisami polski podatnik raportujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma prawo wykazać podatek naliczony w tym samym okresie co podatek należny, jeśli w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym po- wstał obowiązek podatkowy otrzyma fakturę potwierdzającą tę transakcję. Brak faktury we wskazanym terminie będzie oznaczał konieczność odpowiedniego pomniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za okres, w którym termin ten upły- nął o kwotę wykazaną w przeszłości jako VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że brak faktury będzie skutkował koniecznością „zwrotu” VAT naliczonego do urzędu skarbowego. Późniejsze otrzymanie faktury będzie oczywiście dawało podatnikowi możliwość powtórnego wykazania podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT i „odzyskania” podatku z tytułu wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów. Mechanizm ten przedsta- wia rysunek 5. Takie uregulowanie zasad odliczania VAT z tytułu trans- akcji wewnątrzwspólnotowych jest z całą pewnością mniej korzystne niż obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., bardzo liberalne, przepisy. Niemniej jednak taka modyfikacja jest zgodna z przepisami Dyrektywy VAT. Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi uwzględnić w deklaracji VAT wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fak- turę. Co prawda art. 181 Dyrektywy VAT daje państwom członkowskim prawo do rezygnacji z warunku posiadania faktury VAT, niemniej jednak kolejny artykuł nakłada obo- wiązek określenia
Autor: Roman Namysłowski, Dorota Pokrop
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/VAT_2014_z_omowieniem_ekspertow_EY-ebookRO/p0202300i020" target="_blank" title="VAT 2014 z omówieniem ekspertów EY [Roman Namysłowski, Dorota Pokrop] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="VAT 2014 z omówieniem ekspertów EY [Roman Namysłowski, Dorota Pokrop] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>