Source: http://kraken.slv.cz/2Afs72/2011
Timestamp: 2018-08-14 19:56:54+00:00
Document Index: 5843709

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 31', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 46', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§120']

2Afs72/2011
2 Afs 72/2011-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: J. S., zastoupeného Mgr. Petrem Stejskalem, advokátem se sídlem Jeronýmova 814, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2011, è. j. 31 Af 7/2011-34,
I. Pøedmìt øízení [1.] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ( ¾alovaný ) ze dne 3. 11. 2010, è. j. 6971/10-1100-603393. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vrchlabí ( správce danì ) ze dne 24. 3. 2010, è. j. 14981/10/270972605265, o odvolání, kterým byl sní¾en dodateènì stanovený základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 z èástky 7.767.001 Kè na èástku 6.948.303 Kè a byla sní¾ena dodateènì vymìøená daò z èástky 1.242.720 Kè na èástku 1.111.712 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel napadá citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, z dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Namítá tak nezákonnost napadeného rozsudku, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku. [3.] Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì dospìl k závìru o neunesení jeho dùkazní povinnosti nepøedlo¾ením evidence zásob, a proto stanovil daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dále té¾ daòový øád ). Stì¾ovatel v¹ak tvrdí, ¾e vìrohodnost jím pøedlo¾ené evidence pøíjmù nemohla být nijak zpochybnìna, jeliko¾ pøedlo¾il evidenci tr¾eb provádìných prostøednictvím registraèních pokladen, v souladu s tehdy platným zákonem è. 215/2005 Sb., o registraèních pokladnách. Tyto pokladny byly certifikovány a údaje ve fiskální pamìti byly zabezpeèeny tak, aby byla zaji¹tìna jejich nezamìnitelnost a bylo znemo¾nìno jejich znièení. Stì¾ovatel pøedlo¾il rovnì¾ øádnou evidenci výdajù, spoèívající v nákupních dokladech za zbo¾í a dokladech o vyplacených mzdách, co¾ správce danì nerozporoval. Správce danì tak mìl informace o pøíjmech i výdajích stì¾ovatele a podmínky pro stanovení základu danì proto jednoznaènì dány byly, kdy¾ staèilo jen od pøíjmù odeèíst vynalo¾ené výdaje. Není ani pravdou, ¾e stì¾ovatel nevedl evidenci zásob v nákupních a prodejních cenách. Stav evidence skladových zásob v¹ak nemìl na výpoèet základu danì ¾ádný vliv, kdy¾ tento je dán pouze rozdílem mezi tr¾bami a výdaji. [4.] Správce danì prý stanovil dodateènou daòovou povinnost stì¾ovatele pøedev¹ím na základì existence dvou bankovních úètù, na které mìly být ukládány tr¾by. Druhý úèet v evidenci stì¾ovatele uveden nebyl a na nìj byla v roce 2005 ulo¾ena èástka v celkové vý¹i 11.226.540 Kè. Celou tuto èástku pova¾oval správce danì za denní hotovostní tr¾by, aèkoliv se èásteènì jednalo o prostøedky ze zdanìných tr¾eb z minulých let, o vrácené pùjèky a o penì¾ní dar otce stì¾ovatele. Pøesto¾e nebyly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy nièím vyvráceny, rozhodl správce danì na základì subjektivního pocitu v neprospìch stì¾ovatele. [5.] Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e stav skladových zásob na jednotlivých prodejnách není pro stanovení základu danì rozhodný. Stì¾ovatel dolo¾il správci danì v¹echny pøíjmy a výdaje a také inventurní soupisy v prodejních cenách a inventurní sestavu v nákupních cenách (viz protokol o vrácení dokladù z 13. 6. 2011). Nesprávný je té¾ názor krajského soudu, ¾e skladová evidence by mìla obsahovat rovnì¾ nákupní a prodejní ceny, jeliko¾ nemá oporu v ¾ádném právním pøedpise. V právním státì pøitom musí platit, ¾e povinnosti (vèetnì konkrétních po¾adavkù na vedení skladové evidence) mohou být ukládány pouze na základì zákona. [6.] K èástkám na soukromém úètu stì¾ovatel uvádí, ¾e se správní orgány a krajský soud øádnì nezabývaly pøedlo¾enými listinnými dùkazy. Pokud toti¾ byla zpochybnìna smlouva o pùjèce mezi stì¾ovatelem a jeho otcem poukazem na nezaúètování této pùjèky v úèetnictví stì¾ovatele, nemá ¾ádné opodstatnìní, aby byly v úèetnictví zahrnuty té¾ soukromé penì¾ní prostøedky. V daném pøípadì tak nebylo respektováno, ¾e stì¾ovatel je podnikající fyzickou osobou. K tomu stì¾ovatel poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 33/2005 (ve¹kerá judikatura tohoto soudu viz www.nssoud.cz), z nìho¾ zejména plyne, ¾e ani ustanovení § 36 odst. 1 daòového øádu neskýtá správci danì prostor k libovolnému zji¹»ování soukromých majetkových pomìrù podnikatele. Rovnì¾ v nyní projednávaném pøípadì nebyl dán ¾ádný dùvod, pro který by mohlo být dùkazní bøemeno stì¾ovatele roz¹íøeno té¾ na jeho autonomní sféru. Daòový subjekt je toti¾ povinen prokázat ve¹keré skuteènosti uvedené v daòovém pøiznání, co¾ ostatnì i uèinil, a nemù¾e být nucen k prokazování soukromých transakcí. Pøesto krajský soud tento protizákonný postup správce danì a ¾alovaného akceptoval. [7.] Navíc poté, co stì¾ovatel v¹em výzvám správce danì vyhovìl a prokázal, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky nesouvisejí s podnikáním, se pøedlo¾enými listinnými dùkazy správce danì odmítl zabývat. Do¹lo tak k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù, kdy¾ správce danì neuvedl ¾ádné konkrétní skuteènosti vyvracející správnost a vìrohodnost tvrzení a dùkazù pøedlo¾ených daòovým subjektem.
[8.] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e neexistuje ¾ádná právní povinnost, která by jej nutila oznamovat správci danì i úèty pou¾ívané pro soukromou potøebu. Pokud proto krajský soud pøevzal závìry ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel svými vklady na neregistrovaný úèet zatajil pøíjmy podléhající dani, nepochybnì nesprávnì vyhodnotil povahu podnikání fyzické osoby. Rozhodnutí ¾alovaného je v tomto smìru i znaènì zmateèné, jeliko¾ èástka 3.474.151,50 Kè, o kterou byl zvý¹en základ danì za rok 2005, nedosahuje celé vý¹e na pøedmìtný úèet pøevedené èástky. [9.] Stì¾ovatel uzavírá, ¾e splnil svoji povinnost tvrzení a dùkazní povinnost, daò bylo mo¾no stanovit dokazováním a zákonný pøedpoklad pro pou¾ití pomùcek naplnìn nebyl. V tomto smìru si posteskl, ¾e stav, kdy správce danì není ochoten vzít v potaz údaje z registraèních pokladen, je o to smutnìj¹í, kdy¾ stì¾ovatel byl povinen spolu s tisíci dal¹ích podnikatelù si tyto pokladny poøídit, naèe¾ zákonodárce ve své rozmaøilosti po krátké dobì povinnost evidence hotovostních plateb registraèními pokladnami zru¹il.
III. Vyjádøení ¾alovaného [10.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pouze odkazuje na obsah svého rozhodnutí ze dne 3. 11. 2010 a plnì se ztoto¾òuje s odùvodnìním napadeného rozsudku krajského soudu. Proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
IV. Vlastní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [11.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil, zda kasaèní stí¾nost splòuje procesní podmínky øízení vymezené soudním øádem správním a v tomto smìru konstatoval, ¾e stí¾nost byla podána vèas, stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadené rozhodnutí vze¹lo, a jde o rozhodnutí, proti kterému je kasaèní stí¾nost pøípustná. Stì¾ovatel rovnì¾ splòuje podmínku povinného právního zastoupení ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. Za tìchto okolností soud mohl pøejít k meritornímu posouzení a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti. [12.] Stì¾ovatel uplatnil tøi kasaèní dùvody, zakotvené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. nezákonnost napadeného rozsudku, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku. Z povahy vìci je pøitom zøejmé, ¾e nejprve se soud musí vypoøádat s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu, jeliko¾ toliko rozhodnutí pøezkoumatelné je zpravidla mo¾no posoudit z hlediska zákonnosti, resp. správnosti vyhodnocení namítaných vad správního øízení. [13.] Zdej¹í soud se opakovanì zabýval vymezením nepøezkoumatelnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., kdy¾ napø. konstatoval (rozsudek sp. zn. 2 Afs 24/2005, in: è. 689/2005 Sb. NSS), ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá. Podobnì ze setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, è. 34 sv. 3 SbNU) plyne, ¾e jedním z principù, pøedstavujících souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy) a vyluèujících libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky odùvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Nepøezkoumatelné rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces.
[14.] V nyní projednávaném pøípadì spatøuje stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu v tom, ¾e soud pouze pøevzal argumentaci a hodnocení ¾alovaného a nezabýval se dùkazními prostøedky pøedlo¾enými stì¾ovatelem, a dále ¾e aproboval formální nedostatky rozhodnutí ¾alovaného. [15.] K tomu soud nejprve v obecné rovinì uvádí (viz také rozsudek sp. zn. 2 As 18/2007), ¾e stávající systém soudního pøezkumu správních rozhodnutí je zalo¾en na zásadì plné jurisdikce. To znamená, ¾e krajský soud je povinen vypoøádat se s navr¾enými dùkazními prostøedky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je pau¹álnì odmítnout. Pokud tak neuèiní, zatí¾í svoje øízení vadou. Je toti¾ tøeba od sebe odli¹ovat dvì rozdílné roviny: na stranì jedné samozøejmì platí, ¾e soud pøezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). K objasnìní tohoto skutkového a právního stavu je v¹ak rozhodující soud oprávnìn zopakovat nebo i doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2). Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek sp. zn. 5 Afs 14/2004, in: è. 618/2005 Sb. NSS). [16.] Ohlednì pøípadného pøebírání argumentace ¾alovaného krajským soudem je tøeba uvést, ¾e úkolem správního soudu je kontrola èinnosti veøejné správy, co¾ nemù¾e být naplnìno, jestli¾e se správní soud namísto této skuteèné kontroly omezí na mechanické pøevzetí závìrù správních orgánù. Jakkoliv tedy si lze pøedstavit, ¾e skutkové a právní závìry správního orgánu mohou být natolik perfektní a pøesvìdèivé, ¾e jejich bli¾¹í rozvádìní by bylo zjevnì nadbyteèné, nemù¾e takto správní soud postupovat tehdy, pokud jsou ¾alobou tyto závìry zásadním zpùsobem zpochybòovány. Soud je povinen v odùvodnìní svého rozhodnutí srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem zareagovat na v¹echny uplatnìné námitky, pøièem¾ je samozøejmì oprávnìn z tìchto námitek a uplatnìných argumentù vybrat takové, které pova¾uje za relevantní a pøiklonit se k nim, a naopak vysvìtlit, proè jiné relevantními neshledal. Pøi tomto postupu v¹ak musí mít na zøeteli, ¾e je povolán k hodnotovým úsudkùm a ¾e jeho úkolem v demokratickém právním státu je ochrana základních práv a svobod (èl. 4 Ústavy ÈR). Proto musí v plné míøe naplòovat oèekávání, z této jeho role plynoucí. [17.] V nyní projednávaném pøípadì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil, ¾e by se krajský soud této svojí povinnosti øádnì nezhostil. Z obsahu napadeného rozhodnutí a jeho konfrontace s ¾alobou podanou stì¾ovatelem dne 13. 1. 2011 toti¾ plyne, ¾e se krajský soud se v¹emi ¾alobními body vypoøádal, argumentoval obsahem správního spisu a ¾ádné pochybení nelze spatøovat ani v tom, ¾e se v nìkterých ohledech ztoto¾nil se závìry správce danì, jeliko¾ v¾dy vysvìtlil, z jakých dùvodù pova¾uje tyto závìry za správné a pøesvìdèivé (viz té¾ rozsudek NSS publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS). ®alobní argumentace byla toti¾ zalo¾ena na tvrzení, ¾e správci danì byla pøedlo¾ena evidence tr¾eb i zásob, by» tato nebyla bezchybná. Pokud nebyla splnìna záznamní povinnost, mìla mu být nejprve ulo¾ena povinnost k odstranìní zji¹tìných závad, pøípadnì ulo¾ena pokuta, nemìlo v¹ak být pøistoupeno ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Stì¾ovatel rovnì¾ v ¾alobì namítl, ¾e mu byla dodateèná daòová povinnost stanovena z dùvodu existence dvou bankovních úètù a ¾e se nejednalo o vklady získané tr¾bami, nýbr¾ o èást vrácených pùjèek nebo o dar zesnulého otce. [18.] Z odùvodnìní napadeného rozsudku plyne, ¾e se krajský soud s touto ¾alobní argumentací vypoøádal, kdy¾ konkrétnì vylo¾il, proè se stì¾ovatelem nesouhlasí: stì¾ovatel nevedl evidenci zásob dle zákona, inventurní soupisy zásob nebyly provádìny k poslednímu dni zdaòovacího období, stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, z ní¾ by bylo mo¾no zji¹tìné stavy zásob porovnat apod. Krajský soud rovnì¾ podrobnì vylo¾il, proè pova¾uje závìry správce danì o nevedení daòové evidence stì¾ovatelem za relevantní. Ohlednì neplnìní záznamní povinnosti dokonce soud stì¾ovateli pøisvìdèil, kdy¾ uvedl, ¾e pouze toto pochybení nemù¾e vést ke stanovení danì podle pomùcek. Krajský soud se vypoøádal rovnì¾ s otázkou existence dvou bankovních úètù a vysvìtlil, z jakých dùvodù tvrzení stì¾ovatele o vrácených pùjèkách, pøíp. darech, neuvìøil.
[19.] Pokud jde o navr¾ené dùkazy, zdej¹í soud konstatuje, ¾e v ¾alobì byly jako dùkaz oznaèeny pouze originály smluv evidované po è. j. 42662/08 . Tyto byly souèástí spisového materiálu a jako takové byly provedeny. Z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se s nimi krajský soud argumentaènì vypoøádal (str. 10-11). Nenastala tak situace, oznaèovaná judikaturou Ústavního soudu jako opomenutý dùkaz . [20.] Nejvy¹¹í správní soud tak èiní dílèí závìr, ¾e napadený rozsudek krajského soudu nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelný ve shora popsaném smyslu. Stí¾nostní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. proto naplnìn nebyl. [21.] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval tvrzenou nezákonností napadeného rozsudku a vadami správního øízení [§ 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.]. O obou stí¾nostních dùvodech pojednává souhrnnì, jeliko¾ s ohledem na pou¾itou argumentaci a jejich obsahovou provázanost by nebylo rozumné se jimi zabývat oddìlenì. [22.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøipomíná, ¾e ustanovení § 31 daòového øádu je zalo¾eno na zásadì, ¾e prioritu má stanovení danì dokazováním. Pouze v pøípadì, ¾e absence dùkazních prostøedkù ( z dùvodù, stojících na stranì daòového subjektu) je takové intenzity, ¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit ji za pou¾ití pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e je nutné daò stanovit pomùckami, je správce danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu a musí také pøihlédnout ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Zkoumání podmínek pro tento zpùsob stanovení danì má tak dvì meze. Kromì podmínek vyjádøených v § 31 odst. 5 daòového øádu existuje je¹tì druhá, obsa¾ená v § 31 odst. 7 daòového øádu, podle které je správce danì povinen rovnì¾ zkoumat, zda daò byla pomocí pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. Kdyby dospìl k závìru, ¾e nikoliv, byl by nucen pøistoupit ke zpùsobu stanovení danì posledním zpùsobem a daò sjednat (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 23. 2 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004). [23.] K pou¾ití pomùcek je vhodné dále uvést, ¾e se jedná o nástroje slou¾ící ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností (viz rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005). Pomùcky nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj slou¾ící k trestání daòového subjektu, nýbr¾ pøedstavují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu, jiných osobách, o obecných pomìrech na urèitém trhu èi v urèité lokalitì aj. Pou¾ití pomùcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì. (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005). Je nezbytné, aby pomùcky obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skuteènosti a byly také správnì hodnoceny (viz rozsudek NSS ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 2 Afs 184/2006). [24.] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e odvolací orgán zkoumá pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek nejen to, zda daòový subjekt nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním (§ 31 odst. 5 daòového øádu), ale té¾ to, zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 tohoto zákona). Odvolací orgán zamítne odvolání pro neodùvodnìnost jen tehdy, byly-li obì tyto podmínky splnìny souèasnì; jinak napadené rozhodnutí zmìní nebo zru¹í (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). Odvolací orgán v¹ak ji¾ nemù¾e zasahovat do volné úvahy správce danì prvého stupnì vztahující se k volbì pomùcek (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 23. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004). [25.] Na základì tìchto východisek Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1.) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì. Z uvedeného zároveò plyne, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti pomùckami je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré polo¾ce-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní. [26.] Na základì tìchto obecnìj¹ích úvah Nejvy¹¹í správní soud k obsahu stí¾nostních námitek, jejich¾ spoleèným jmenovatelem je popøení existence citovaných zákonných podmínek pro stanovení danì prostøednictvím pomùcek, konstatuje následující. Stì¾ovatel pøedev¹ím tvrdí, ¾e pokud pøedlo¾il evidenci tr¾eb provádìných prostøednictvím registraèních pokladen, nemohla být zpochybnìna jeho evidence pøíjmù. K tomu soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v rozhodné dobì provozoval nìkolik obchodù s potravinami a také obèerstvení a parkovi¹tì u koupali¹tì. Vztahovala se tak na nìj povinnost zakotvená v ustanovení § 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., podle nìho¾ daòová evidence obsahuje údaje o pøíjmech a výdajích a dále o majetku a závazcích. Zpùsob ocenìní majetku plyne z odst. 3. Podle odst. 4 stejného ustanovení provede poplatník zji¹tìní skuteèného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazkù k poslednímu dni zdaòovacího období. [27.] V nyní projednávaném pøípadì správní orgány i krajský soud podrobnì odùvodnily, v èem tyto svoje zákonné povinnosti stì¾ovatel poru¹il. Nevedl toti¾ øádnì evidenci zásob, kdy¾ neprovádìl inventurní soupisy zásob k poslednímu dni pøedmìtného zdaòovacího období, co¾ ostatnì ani sám nerozporoval; pochybil rovnì¾ v tom, ¾e stav zásob uvádìl pouze v prodejních cenách vèetnì DPH a nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, s ní¾ by bylo mo¾no tyto stavy zásob porovnat a pøípadnì upravit základ danì; stì¾ovatel neprovedl ani dopoèet stavu zásob k 31. 12. 2005. [28.] Na základì tìchto skuteèností pojal správce danì pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti stì¾ovatelova úèetnictví a vyzval proto stì¾ovatele, aby pøedlo¾il v¹echny dùkazní prostøedky týkající se pùvodu konkrétních finanèních èástek, které pøevedl na svoje úèty v prùbìhu roku 2005, kdy¾ na jeden úèet ulo¾il postupnì celkem 11.226.540 Kè a na druhý 45.381.148 Kè, pøièem¾ pouze druhý úèet byl pou¾íván v souvislosti s podnikatelskou èinností (viz výzva správce danì ze dne 3. 5. 2007, è. j. 26870/07/270933/1275). Souèasnì stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í za rok 2005 a podrobnì uvedl, proè tento stav zásob není z pøedlo¾ených inventurních soupisù zøejmý (zásoby nebyly èlenìny podle jednotlivých prodejen, fyzické inventury probìhly v rùzných termínech, celková èástka má odpovídat prodejním cenám vèetnì DPH, nicménì je upravena o tr¾by v prodejních cenách bez DPH a o nákupní ceny bez DPH, nikterak není prokázaná mar¾e ve vý¹i 12%). Výzvou ze dne 13. 11. 2007, è. j. 48510/07/270933/1275, správce danì opìt stì¾ovatele vyzval k dolo¾ení prùkazných dùkazních prostøedkù k pøíjmùm na pøedmìtném bankovním úètu a ke stavu zásob. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel dne 3. 3. 2008 tak, ¾e èástky ulo¾ené na pøedmìtný úèet v celkové vý¹i 11.226.540 Kè byly prostøedky z denních hotovostních tr¾eb z jednotlivých prodejen; opìtovnì byly pøedlo¾eny doklady o zji¹tìní skuteèného stavu majetku. [29.] Za této situace má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatel skuteènì nesplnil svoje povinnosti plynoucí z ustanovení § 7b zákona è. 586/1992 Sb. a pøisvìdèuje závìru krajského soudu v tom smìru, ¾e daòová evidence je obdobou jednoduchého úèetnictví a proto z ní musí být zøejmé nejen to, jaké výdaje byly vynalo¾eny a jaké pøíjmy byly vykázány, nýbr¾ také, zda tyto pøíjmy byly vykázány ve správné vý¹i. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené podklady v¹ak neumo¾òovaly provìøit, zda vykazované pøíjmy skuteènì odpovídají stavu zásob a stanoveným prodejním cenám. Pokud proto stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti argumentuje evidencí tr¾eb provádìnou prostøednictvím registraèních pokladen, nezpochybòuje ji zdej¹í soud z hlediska validity, nýbr¾ vypovídací schopnosti. Ani tato evidence toti¾ nemù¾e nahradit nedostatky z hlediska chybìjící øádné evidence stavu zásob. Stì¾ovatel se rovnì¾ mýlí, pokud tvrdí, ¾e stav evidence zásob nemìl ¾ádný vliv na výpoèet základu danì, který je dán pouze rozdílem mezi tr¾bami a výdaji. Je toti¾ zøejmé, ¾e údaje o pøíjmech a výdajích daòového subjektu lze jen obtí¾nì verifikovat bez toho, aby nebyla k dispozici i úplná informace o tom, jaké zbo¾í je ve skladì. K tomu soud dodává, ¾e po¾adavek správce danì vést tuto evidenci nemohl být pro stì¾ovatele ani pøekvapivý, jeliko¾ tato povinnost plynula ji¾ z rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti, vydanému podle ustanovení § 39 daòového øádu v roce 1997 è. j. 21395/270983/4029), které v¹ak nerespektoval. Nelze proto souhlasit ani s námitkou, ¾e po¾adavek, aby skladová evidence obsahovala rovnì¾ nákupní a prodejní ceny, je nezákonný, jeliko¾ neplyne z ¾ádného právního pøedpisu. K tomu postaèuje odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 30/2008, z nìho¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí vycházel (a v nyní projednávané vìci navíc tyto po¾adavky stanovil správce danì zmiòovaným rozhodnutím o ulo¾ení záznamní povinnosti). [30.] V citovaném rozsudku toti¾ soud konstatoval, ¾e pøi aplikaci zpùsobu vedení evidence zásob prostøednictvím kontroly korunou je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný. Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a dále prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty. Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob se svými vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) se vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹». Rozhodne-li se daòový subjekt pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly korunou, je na nìm, aby si vytvoøil natolik pøehledný vnitøní systém, aby bylo zøejmé, ¾e je schopen stav zásob ovìøit na své vstupy a prokázat tak, jak se zásobami nalo¾il. Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Jinými slovy pro úèely prùkaznosti této evidence není tak podstatné vedení evidence denních tr¾eb, i kdy¾ èím èastìji se tr¾by evidují, tím je evidence prùkaznìj¹í; podstatné je dolo¾ení návaznosti mezi zásobami na vstupu a výstupu (prodeje èi jiné zpùsoby úbytku zásob). [31.] K argumentaci stì¾ovatele, ¾e dodateèná daòová povinnost mu byla stanovena na základì existence dvou bankovních úètù, soud konstatuje, ¾e tomu tak zjevnì nebylo. Pøedev¹ím, soud nemohl pøehlédnout, ¾e stì¾ovatelovo vysvìtlení finanèních prostøedkù na druhém bankovním úètu nebylo konzistentní. Nejprve toti¾ tvrdil, ¾e v¹echny èástky vlo¾ené na pøedmìtný úèet (11.226.540 Kè) pøedstavovaly prostøedky z denních hotovostních tr¾eb z jednotlivých prodejen (viz citované vyjádøení ze dne 3. 3. 2008, reagující na výzvu správce danì ze dne 13. 11. 2007). Teprve pozdìji argumentoval tím, ¾e ve¹keré tyto prostøedky v roce 2005 nepodléhaly zdanìní a ¾e se zèásti jednalo té¾ o vrácené pùjèky a dar od jeho otce. Tato tvrzení v¹ak shledal ¾alovaný ve shora oznaèeném rozhodnutí ze dne 3. 11. 2010 jako nevìrohodná, pøièem¾ podrobnì rozvedl, jak stì¾ovatel v prùbìhu øízení postupnì mìnil vlastní tvrzení, kdy¾ nejprve skuteènì neustále uvádìl a prokazoval, ¾e se jedná o zdanìné tr¾by, aby poté, co správce danì zjistil, ¾e vykázané tr¾by nepokrývají vklady vlo¾ené na pøedmìtný úèet, pøedlo¾il dodateènì smlouvy o pùjèkách. [32.] V pøípadì daru od otce je rovnì¾ tøeba vidìt, ¾e tyto doklady byly pøedlo¾eny a¾ po jeho smrti, k ní¾ do¹lo v èervnu 2008. O úèelovosti argumentace stì¾ovatele svìdèí rovnì¾ zpùsob ukládání tìchto prostøedkù na oba úèty, k èemu¾ docházelo ve sledovaném období prakticky paralelnì, tak¾e i proto je nanejvý¹ nevìrohodné, ¾e by se v jednom pøípadì skuteènì jednalo o tr¾by a v pøípadì druhém o zcela jiné prostøedky. Jak k tomu uvedl v pøíloze è. 4 ke zprávì o daòové kontrole správce danì, je nelogické, aby daòový subjekt pùjèku ve vý¹i 5 mil. Kè, kterou mìl obdr¾et od svého otce v roce 2003, postupnì ukládal na bankovní úèet po èástech a¾ v letech 2004 a 2005; navíc v¾dy souèasnì s odvádìním tr¾eb ze svých prodejen. Nepøípadnou je rovnì¾ argumentace, ¾e správce danì nemìl zji¹»ovat soukromé majetkové pomìry stì¾ovatele a ¾e druhý úèet byl výhradnì soukromý. Toto tvrzení je toti¾ v pøímém rozporu s døívìj¹ími tvrzeními stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e se jednalo o hotovostní tr¾by. [33.] Koneènì k námitce, ¾e ¾alovaný nevysvìtlil, proè zvý¹il základ danì jen o 3.474.151,50 Kè namísto celé èástky pøesahující 11 mil. Kè, zdej¹í soud uvádí, ¾e ji¾ krajský soud konstatoval, ¾e v tomto smìru je rozhodnutí ¾alovaného skuteènì nepøesné a zavádìjící, nicménì nikoliv nezákonné, jeliko¾ pøesný výpoèet stanovení základu danì plyne z blí¾e specifikovaného úøedního záznamu. [34.] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e postup a hodnocení, provedené ¾alovaným, shledává logickým a pøesvìdèivým a ani v tomto smìru nezjistil dùvodnost kasaèní stí¾nosti.
V. Shrnutí [28] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e uplatòované kasaèní dùvody nebyly naplnìny, a proto kasaèní stí¾nost pro její nedùvodnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). [29] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a úspì¹nému ¾alovanému náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1, §120 s. ø. s.).