Source: http://kraken.slv.cz/9Afs29/2008
Timestamp: 2018-06-24 22:44:51+00:00
Document Index: 53811009

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 39', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 1', '§ 39', '§ 7', '§ 31', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs29/2008
9 Afs 29/2008-88
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: V. ®., zastoupeného JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1594/1, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60 , s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, jako¾ i dodateèné platební výmìry Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), v¹echny ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179691/05/214912/2865, è. j. 179698/05/214912/2865 a è. j. 179705/05/214912/2865, kterými mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 347 077 Kè, za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 214 768 Kè a za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 106 208 Kè, a to podle pomùcek.
Krajský soud shledal ¾alobu ¾alobce (dále jen daòový subjekt ) jako dùvodnou, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e pro stanovení danì podle pomùcek nebyly splnìny zákonem stanovené pøedpoklady, konkrétnì podmínka stanovená v ustanovení § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a to nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e správce danì odùvodnil nutnost pøechodu na stanovení daòových povinností za pou¾ití pomùcek tím, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Dle názoru krajského soudu je v¹ak ze správního spisu zøejmé, ¾e správce danì mìl k dispozici jednotlivé doklady o nákupu piva, nebo» na základì nich vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (viz úøední záznam ze dne 31. 8. 2005). Rovnì¾ tak mu bylo známo, ve kterých konkrétních pøípadech do¹lo k rozdílùm mezi zaúètováním tr¾eb za pivo v jednotlivých úèetních evidencích daòového subjektu, a proto i pøes tento nesoulad mohl vý¹i pøíjmù pøesnì urèit. I kdy¾ správce danì oznaèil daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence zásob za nevìrohodné a rozporné s inventurními soupisy a dal¹ími dùkazními prostøedky, byl zpùsobilý stanovit vý¹i tr¾eb za prodej zbo¾í, a to na základì mìsíèních pokladních pásek, jejich¾ zaúètování ovìøil v penì¾ním deníku. Správce danì tak vycházel z evidencí pøedlo¾ených daòovým subjektem, a proto na základì nich mohl urèit pøesnou vý¹i daòových povinností.
Jako dal¹í dùvod pøechodu na pomùcky správce danì uvedl, ¾e evidenci zásob nebylo mo¾no porovnat s denní evidencí tr¾eb, proto¾e ta nebyla v rozporu s úèetními pøedpisy daòovým subjektem pøedlo¾ena. Z obsahu správního spisu v¹ak dle krajského soudu vyplývá, ¾e záznamy denních tr¾eb byly zachyceny na denních pokladních páskách a skuteènost, ¾e tyto nerozli¹ovaly konkrétní druhy zbo¾í prodávané daòovým subjektem v provozovnì, nemù¾e jít k jeho tí¾i. Ustanovení § 39 zákona o správì daní a poplatkù neukládá daòovým subjektùm, kteøí pøijímají platby v hotovosti, vést evidenci denních tr¾eb s rozli¹ením na jednotlivé druhy zbo¾í. Daòový subjekt navíc pøedlo¾il pøíjmové pokladní doklady a mìsíèní pokladní pásky, které byly rozdìleny dle sortimentu zbo¾í. Na základì tìchto dùkazních prostøedkù mohl správce danì zjistit úplnou vý¹i tr¾eb daòového subjektu a tím i jeho daòových základù. Takto také správce danì ve skuteènosti postupoval, kdy¾ daòové povinnosti byly stanoveny výluènì na základì údajù pøedlo¾ených daòovým subjektem, prodejní ceny zbo¾í u srovnatelných subjektù pak slou¾ily pouze k porovnání cen daòového subjektu a nebyly podkladem pro stanovení jeho daòových povinností. Ve¹keré velièiny, které slou¾ily ke stanovení daòových povinností, vèetnì prùmìrné obchodní pøirá¾ky, byly správcem danì vypoèteny na základì úèetních evidencí a dokladù daòového subjektu, a proto stanovení daòových povinností není v souzené vìci výsledkem kvalifikovaného odhadu, nýbr¾ odpovídá jejich správné vý¹i. Vý¹e uvedené závìry potvrdila i pracovnice správce danì svìdkynì D. P., která daòovou kontrolu u daòového subjektu provádìla. Tato svìdkynì pøi ústním jednání soudu potvrdila, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb, ze které by byly patrné jednotlivé sortimenty zbo¾í.
S ohledem na skuteènost, ¾e uvedenou evidenci nebyl daòový subjekt povinen vést a její nedolo¾ení nebránilo urèit vý¹i denních tr¾eb z jiných evidencí, krajský soud ¾alobou napadená rozhodnutí dle § 78 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), pro nezákonnost zru¹il.
Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e za období ode dne 28. 4. 2001 do dne 31. 12. 2001 a za zdaòovací období let 2002 a 2003 nemìl k dispozici ¾ádné exaktní dùkazní prostøedky k uplatòovaným prodejním cenám piva a nealkoholických nápojù, napø. originály nápojových lístkù, kalkulace cen a skladové evidence za uvedené roky, na jejich¾ základì by bylo mo¾né prodejní ceny zjistit. Správce danì vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku, platném ke dni 27. 4. 2001, který získal sám pøi místním ¹etøení. Krajský soud nevzal v úvahu, ¾e tento nápojový lístek nepøedlo¾il daòový subjekt. Krajský soud také nevzal v úvahu, ¾e mezi daòovým subjektem pùvodnì a následnì dolo¾enými nápojovými lístky existují rozpory, a proto je správce danì neosvìdèil jako dùkazy. Tyto nápojové lístky byly pøedlo¾eny pouze ve fotokopiích, byly na nich pøemazány údaje o cenách a obsahovaly pouze ceny za pivo a nealkoholické nápoje. Postup daòového subjektu pøi pøedkládání pùvodních a následných nápojových lístkù je podrobnì popsán ve zprávì o kontrole.
Krajský soud se nezabýval vìrohodností záznamù o pøecenìní nápojù a v té souvislosti návazností na evidenci zásob, aèkoliv evidence zásob nealkoholických nápojù evidentnì nezobrazuje jejich skuteèný pohyb, ale jedná se pouze o vyèíslení prùmìrného úbytku za urèité èasové období. Stejná situace je i u piva Radler, kde je uvedena pouze cena za pivo, pøesto¾e dle daòového subjektu se toto pivo skládá z 0,5 litrù piva a 1 decilitru nealko nápoje Sprite. Nápoj Sprite v¹ak není daòovým subjektem nikde evidován, a to ani na dolo¾ených nápojových lístcích, nelze tak urèit ani jeho mno¾ství ani jeho cenu. Na nápojovém lístku ze dne 10. 4. 2001 jsou ceny rozdílné jak u piva, tak u nealkoholických nápojù, pøitom dle nápojového lístku ze dne 27. 4. 2001, který si správce danì opatøil ji¾ døíve, je cena jednotná. Posouzením návaznosti jednotlivých protokolù o pøecenìní chronologicky a porovnáním údajù o zásobì piva k pøecenìní v litrech s údaji o nákupu piva bylo zji¹tìno, ¾e k pøecenìní jsou uvedeny zásoby piva, které nemohly být jako zásoby vedeny, proto¾e napø. u lahvového a èerného piva byla zásoba dle protokolu ze dne 1. 4. 2001 ni¾¹í, ne¾ byla zásoba k pøecenìní na den 10. 4. 2001, a dodávky tohoto druhu piva se uskuteènily a¾ dne 25. 4. 2001. Z pøecenìní není zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jaké ceny bylo prodáno, v protokolech je uvedena pouze procentní vý¹e slevy na v¹echna piva a nealkoholické nápoje, vìt¹inou za mìsíc. Z tabulek zpracovaných daòovým subjektem není zøejmé, kolik zákazníkù vypilo tøi a více piv a kolik piv tak bylo prodáno se slevou.
Tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì disponoval doklady o nákupu piva, na základì kterých vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku, není pravdivé. Správce danì pøistoupil ke kvalifikovanému odhadu jak prodeje zbo¾í, tak tr¾eb, proto¾e neznal skuteèné mno¾ství nakoupeného zbo¾í na sklad podle jednotlivých druhù a cen. Prodáno bylo více zbo¾í, ne¾ bylo dolo¾eno doklady o nákupu, a skladová evidence zbo¾í pøedlo¾ena nebyla.
S tvrzením krajského soudu, ¾e správce danì mìl k dispozici evidenci denních tr¾eb, nelze souhlasit, správce danì mìl k dispozici pouze mìsíèní pokladní pásky, daòový subjekt dolo¾il jinou, vlastní evidenci tr¾eb, ve které byly zji¹tìny rozpory, a proto nemohla být tato evidence podkladem pro dokazování.
Nelze souhlasit ani s tvrzením krajského soudu, ¾e správce danì vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku dle dokladù o nákupu piva a jeho prodejní ceny (toté¾ uèinil rovnì¾ u nealkoholických nápojù) a ¾e uvedené velièiny tedy urèil pøesnì na základì úèetních evidencí a úèetních dokladù pøedlo¾ených daòovým subjektem. Daòový subjekt nedolo¾il skladovou evidenci zásob zbo¾í, nebylo tudí¾ mo¾né ovìøit, které druhy zbo¾í, v jakém mno¾ství a za jakou cenu bylo nakoupeno na sklad, které druhy zbo¾í, v jakém mno¾ství a za jakou cenu bylo následnì vyskladnìno k pøímému prodeji a kolik zbo¾í bylo vyskladnìno ke spotøebì pøi výrobì jídel. Správce danì neznal skuteènou spotøebu ve¹kerého nakoupeného zbo¾í, provedl její odhad. Dále nebyla pøedlo¾ena ani kalkulace cen k nápojovým lístkùm, ze které by mohly být, za pøedpokladu správného vedení povinné úèetní evidence, zji¹tìny skuteèné prodejní ceny.
K výslechu svìdkynì, ze kterého krajský soud vycházel, stì¾ovatel uvádí, ¾e vzhledem k èasovému odstupu si ji¾ tato pracovnice správce danì nemusela pamatovat v¹echny okolnosti týkající se vypracování úøedního záznamu obsahujícího konstrukci výpoètu danì podle pomùcek. Krajský soud pøezkoumává zákonnost rozhodnutí podle skutkového a právního stavu existujícího ke dni vydání tohoto rozhodnutí, a proto mìl vycházet ze zprávy o kontrole a úøedního záznamu, nikoli z výslechu svìdkynì. Uvedeným postupem se tak krajský soud dopustil vady øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Správce danì pøi stanovení daòových povinností za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, provedl odhad spotøeby zbo¾í a zjistil výpoètem mar¾e, které zprùmìroval, a zprùmìrovanou mar¾i pou¾il na zbo¾í za období, za které nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Pøi stanovení danì za zdaòovací období roku 2002 a 2003 tak bylo jako pomùcky vyu¾ito nápojového lístku z dubna 2001, tj. údajù z jiného zdaòovacího období. Tento postup ji¾ není dokazováním, ale jedná se o stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatel vycházel z právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, a to z rozsudkù sp. zn. 2 Afs 16/2004 a sp. zn. 8 Afs 8/2006.
Daòový subjekt se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s názorem krajského soudu. Uvádí, ¾e tvrzení stì¾ovatele, týkající se odli¹nosti èi rozdílnosti nápojových lístkù dolo¾ených k období 2001 a¾ 2003 oproti pùvodnì pøedlo¾eným nápojovým lístkùm, nejsou dostateèná, nebo» o jaké rozdíly se konkrétnì jedná, ji¾ uvedeno není, resp. dùvody uvádìné v rozhodnutí o odvolání a kasaèní stí¾nosti nejsou pøezkoumatelné. Tvrzení o nedolo¾ení nákupních dokladù nemá oporu ve spisovém materiálu. Tvrzení o dolo¾ení pokladních pásek a vlastní jiné evidence tr¾eb také nemá ¾ádný podklad. Nesprávné vedení evidence zásob nebrání dle daòového subjektu stanovení obchodní pøirá¾ky, tedy mar¾e. Mar¾i lze zjistit za pomoci dokladù o plnìních na vstupu, obtí¾e pøi jejím urèení nemù¾ou zakládat dùvodnost pøechodu na stanovení danì dle pomùcek. Daòový subjekt zdùrazòuje, ¾e evidenci o uskuteènìných zdanitelných plnìních a pøíjmech z nich v podobì tr¾eb dolo¾il. Sám správce danì konstatuje ve zprávì o kontrole, ¾e byla dolo¾ena evidence zásob-tzv. kontrola korunou a byly pøedlo¾eny ceníky-nápojové lístky. ®ádný pøedpis pøitom nestanoví, jak má být evidence zásob daòovými subjekty jednotnì vedena. Kontrola korunou je jedním z obvyklých a mo¾ných zpùsobù vedení evidence zásob, pøipu¹tìných i ministerstvem financí. Daòový subjekt nesouhlasí ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e správce danì pøi kontrole nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Závìrem daòový subjekt navrhuje kasaèní stí¾nost pro nedùvodnost zamítnout.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e daòový subjekt vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem, a v Restauraci u Franti¹ka, Ústí nad Labem. V rámci daòové kontroly pak daòový subjekt ke zpùsobu stanovení cen jím prodávaného zbo¾í uvedl, ¾e ceny stanovuje na základì platných jídelních a nápojových lístkù, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhù zbo¾í, obraty za smìnu jsou evidovány prostøednictvím registraèních výdejových pokladen a je provádìno vyúètování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obì restaurace povodnì, ve¹keré zásoby a zaøízení bylo dle pøíkazù hygienikù odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní pøirá¾ku není schopen urèit. Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 dolo¾il daòový subjekt ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003. Poté byl správcem danì upozornìn, ¾e ceníky neobsahují období jejich platnosti a u nìkterých nápojù nejsou uvedeny ceny a následnì byl vyzván k doplnìní ceníkù ve shora uvedeném smyslu. K výzvì správce danì daòový subjekt pøedlo¾il nápojové lístky, které se dle správce danì neshodovaly s lístky pùvodnì pøedlo¾enými, navíc mezi nimi chybìl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce danì opatøil ji¾ døíve pøi místním ¹etøení. Ceny na tomto lístku se od cen následnì daòovým subjektem dolo¾ených li¹ily. Správce danì zjistil, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Správce danì sdìlil daòovému subjektu své pochybnosti o skuteèném mno¾ství prodaného zbo¾í za roky 2001 a¾ 2003 a zákonem stanoveným zpùsobem jej vyzval k prokázání rozdílù tr¾eb v roce 2001, 2002 a 2003, zji¹tìných z pøedlo¾ených dokladù o pøíjmech a výdajích z inventurních soupisù, které byly zji¹tìny porovnáním dokladù o nákupu piva a nealkoholických nápojù, odsouhlasením na zaúètované tr¾by za prodej na základì mìsíèních pokladních pásek a zohlednìní stavu zásob zbo¾í uvedeného v pøedlo¾ených inventurních seznamech. Daòový subjekt uvedl, ¾e s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, ¾e èást prodávaného zbo¾í neprochází pokladními páskami, proto¾e je prodáváno fakturaènì, a ¾e v roce 2002 postihla jeho restauraci povodeò a èást zásob bylo nutno zlikvidovat. Èást piva je spotøebována v rámci pøípravy jídel a èást nesouladu mù¾e být zpùsobena pochybením personálu.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøekládané daòovým subjektem oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by daòový subjekt dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. O úèelovì vytvoøených evidencích svìdèí dle správce danì napø. i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny i zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny. K evidenci slev byly pøedlo¾eny protokoly o pøecenìní, ze kterých nebylo zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jakou cenu bylo prodáno. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti daòovým subjektem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti daòový subjekt v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
Pøedmìtem sporu je v posuzovaném pøípadì zejména otázka splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru krajského soudu stanovení obchodní pøirá¾ky na základì údajù dolo¾ených samotným daòovým subjektem není kvalifikovaným odhadem, ale jedná se o dokazování, a proto v souzené vìci nebyla splnìna zákonem stanovená podmínka, tj. ¾e náhradní zpùsob stanovení danì má místo pouze tam, kde ji¾ nelze stanovit daòovou povinnost dokazováním.
Takový závìr v¹ak nemù¾e v souzené vìci obstát. Nejprve pova¾uje v této vìci rozhodující 9. senát zdej¹ího soudu za vhodné uvést, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ judikoval, ¾e výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky (mar¾e) není dùkazem, ale pomùckou, která vede k urèení daòové povinnosti (srov. rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, dostupné na www.nssoud.cz.) V souzené vìci byly navíc pro výpoèet prùmìrné obchodní mar¾e pou¾ity údaje, které daòový subjekt uvádìl v rámci mìsíce dubna 2001, tedy èásti konkrétního zdaòovacího období, a takto vypoètená prùmìrná obchodní pøirá¾ka pak slou¾ila k výpoètu dosa¾ených pøíjmù jak za celé zdaòovací období roku 2001, tak za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. K výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky správce danì nepou¾il nákupní ceny a tr¾by (pøíjmy) dolo¾ené daòovým subjektem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základì èástí daòovým subjektem pøedlo¾ených dokladù. Takový postup ji¾ je kvalifikovaným odhadem daòových povinností nikoli dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud se tak neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì v souzené vìci vycházel pouze z údajù, které dolo¾il sám daòový subjekt.
K dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení je mo¾né konstatovat následující. Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Pøedmìtné ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Daòový subjekt má v první øadì povinnost tvrdit skuteènosti relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného, v pøípadì stì¾ovatele pak také z pøedpisù úèetních. Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví [§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o úèetnictví )] èi jiné povinné záznamy èi evidence (viz také § 39 zákona o správì daní a poplatkù, jako¾ i pøíslu¹ná ustanovení Opatøení 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu (viz § 7 zákona o úèetnictví), kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající ze zákona.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby je jeho hospodaøení prùkazné, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení nále¾itì prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou spí¹e pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví.
Z hlediska unesení dùkazního bøemene je tak nerozhodné, jaký poèet èi jaký druh úèetních a jiných dokladù èi evidencí byl pøedlo¾en, nebo» urèujícím je pouze jejich obsah. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazy z hlediska jejich obsahu samy o sobì pøed správcem danì neobstály. Dále je zøejmé, ¾e správce danì pro stanovení daòové povinnosti za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, k nìmu¾ daòový subjekt uvedl, ¾e jej nemá k dispozici, pravdìpodobnì jej znièila povodeò v roce 2002, navíc se ohradil, ¾e ceník byl správcem danì pøevzat pøi místním ¹etøení v kanceláøi a pracovníky správce danì nebyla provedena kontrola na nápojovém lístku uvedených cen pøímo v provozovnách. Skuteènost, ¾e tyto údaje správce danì orientaènì porovnával i s nápojovými lístky, následnì dolo¾enými daòovým subjektem (ty ov¹em nebyly uznány ze shora uvedených dùvodù jako dùkazy), svìdèí spí¹e o snaze správce danì co nejvíce pøiblí¾it kvalifikovaný odhad daòových povinností jejich pravdìpodobné vý¹i. Ze spisu je dále patrno, ¾e pøi úvahách o stanovení vý¹e prodejních cen vycházel správce danì z provedených místních ¹etøení v okolních provozovnách, zohlednil rozdílnou pozici provozovny (v nìkterých provozovnách bylo prodáváno pivo za vy¹¹í cenu, ale proto¾e ¹lo o jiné druhy piva, pøi svých výpoètech správce danì prodejní cenu oproti nápojovému lístku z dubna 2001 nenavý¹il), nepromítnutí daòovým subjektem uplatòovaných slev pak odùvodnil tím, ¾e pøi místních ¹etøení zjistil, ¾e vìt¹ina provozoven slevy neposkytovala a zmìny cen spí¹e vycházely ze zvý¹ení cen dodavatelských. Ze spisového materiálu je také patrno, ¾e správce danì sám vypoèítal pøedpokládanou vý¹i tr¾eb a tu porovnával s tr¾bami zaúètovanými v penì¾ním deníku. Skuteènost, ¾e postupoval v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a do koneèného výpoètu daòových povinností zohlednil spotøebu piva pøi pøípravì jídel, prodeje piva formou nápoje Radler, znehodnocení piva pøi výplachu, znehodnocení piva pøi povodních apod., neèiní z jeho postupu stanovení danì na základì dokazování.
Jako hlavní pomùcka byla správcem danì pou¾ita metoda pro výpoèet prùmìrné mar¾e daòového subjektu za jednotlivá zdaòovací období, na jejím¾ základì správce danì dospìl k celkové vý¹i stì¾ovatelových pøíjmù. Je zøejmé, ¾e v daném pøípadì se nejedná o pøesné stanovení daòových povinností, ale ¾e se správce danì pokusil za daných podmínek o jejich kvalifikovaný odhad. Výpoèet prùmìrné mar¾e není dùkazem, ale pomùckou, která v pøedmìtné vìci vedla k urèení daòových povinností za tøi rùzná zdaòovací období. Vý¹e uvedené potvrdila i svìdkynì pøi ústním jednání, která nìkolikrát zdùraznila, ¾e výpoèet daòových povinností na základì prùmìrné obchodní mar¾e je výpoèet dle vzorce poøizovací a prodejní ceny a nedá se zjistit, zda odpovídá realitì. Na danou vìc tedy nelze bez dal¹ího vztáhnout závìry, k nim¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl v rozsudku ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, www.nssoud.cz, ohlednì nepøípustnosti kombinace pomùcek a dokazování.
Na krajském soudu pak je, aby zhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení daòového subjektu. Na krajském soudu bude dále, aby posoudil, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující. Krajský soud tak bude muset posoudit a vyhodnotit, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Skuteènost, ¾e správce danì pro výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky, odhadu tr¾eb èi spotøeby nìkterých údajù z tìchto evidencí vyu¾il, nelze zamìòovat se stanovením danì na základì dokazování.
Pokud jde o zpùsob, který si daòový subjekt pro evidenci zásob zvolil, tedy zpùsob zvaný kontrola korunou , ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen Opatøení ), dle kterého v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), se za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou. Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
Pøi aplikaci vý¹e uvedeného zpùsobu vedení evidence zásob je dle názoru zdej¹ího soudu nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srovnej s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupný na www. nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci.
Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ). Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹».
Rozhodne-li se daòový subjekt pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly korunou, je na nìm, aby si vytvoøil natolik pøehledný vnitøní systém, aby bylo zøejmé, ¾e je schopen stav zásob ovìøit na své vstupy a prokázat tak, jak se zásobami nalo¾il. Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Jinými slovy pro úèely prùkaznosti této evidence není tak podstatné vedení evidence denních tr¾eb, i kdy¾ èím èastìji se tr¾by evidují, tím je evidence prùkaznìj¹í; podstatné je dolo¾ení návaznosti mezi zásobami na vstupu a výstupu (prodeje èi jiné zpùsoby úbytku zásob). Samotné poru¹ení zákonné povinnosti evidovat denní tr¾by nemusí nutnì, za v¹ech okolností znamenat neprùkaznost pøedmìtné metody. V prùbìhu daòového øízení sám daòový subjekt uvedl, ¾e se cena velmi èasto mìnila, muselo tak zákonitì docházet ke znaèným rozdílùm v obchodní pøirá¾ce a tedy i mezi zásobami takto evidovanými a hodnotou zásob v nákupních cenách, na které je nutné, jak ji¾ bylo vý¹e zmínìno, evidenci kontroly korunou v¾dy navázat. Pøitom je tøeba zdùraznit, ¾e to byl daòový subjekt, který byl ve své evidenci povinen zohlednit ve¹keré èinitele, které mohly mít na stanovení ceny zásob vliv.
Pokud jde o druhou námitku, tedy vadu øízení, tu kasaèní soud neshledal, i kdy¾ je pravdou, ¾e krajský soud si v napadeném rozsudku protiøeèí. Na jedné stranì konstatuje, ¾e správce danì odùvodnil nutnost pøechodu na stanovení daòových povinností za pou¾ití pomùcek tím, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Dále pak ov¹em uvedl, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb, ze které by byly patrné jednotlivé sortimenty zbo¾í, co¾ potvrdila svìdkynì pøi ústním jednání, a proto¾e uvedenou evidenci nebyl daòový subjekt povinen vést a její nedolo¾ení nebránilo urèit vý¹i denních tr¾eb z jiných evidencí, krajský soud ¾alobou napadená rozhodnutí pro nezákonnost zru¹il. Krajský soud v¹ak i pøes vý¹e uvedené vycházel pøi posuzování vìci ze skutkového a právního stavu, který platil v dobì vydání napadeného rozhodnutí, a také svìdkynì vypovídala o skuteènostech majících pùvod v tomto skutkovém stavu.
Závìry, které krajský soud v této souvislosti uèinil, souvisí s jeho nesprávným posouzením základní právní otázky, a to zda metoda výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky, kterou v souzené vìci správce danì zvolil, byla pomùckou èi dùkazem a dále také s vyhodnocením evidence zvané kontrola korunou. Skuteènost, ¾e svìdkynì uvedla, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb dle sortimentu, je sice pravdivá, nicménì uvedené tvrzení nemá oporu ve spisovém materiálu, nebo» jak je shora uvedeno, dùvodù pro pøechod na náhradní zpùsob stanovení daòových povinností uvedl správce danì i ¾alovaný hned nìkolik (zpochybnìní dodateènì dolo¾ených evidencí, neprùkaznost kontroly korunou, prodáno bylo více zbo¾í ne¾ bylo dolo¾eno doklady o nákupu, pochybnosti o správném zaúètování tr¾eb). Jak ji¾ je shora konstatováno, samotné poru¹ení povinnosti vést evidenci denních tr¾eb, za pøedpokladu, ¾e se tr¾by evidují za del¹í èasové období, je¹tì neznamená neprùkaznost pøedmìtné evidence. Pokud v¹ak nelze porovnat stav vykázaný v úèetnictví se stavem faktickým, není mo¾né ovìøit objem skuteènì nakoupeného a prodaného zbo¾í a v tomto dùsledku není mo¾né ovìøit ani to, zda v¹echny tr¾by byly zahrnuty do celkových pøíjmù, stejnì tak není mo¾né prokázat, zda uplatòované výdaje byly oprávnìnì zahrnuty do daòovì uznatelných nákladù, a proto není ani mo¾né ovìøit vý¹i vykázané daòové povinnosti.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.