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Timestamp: 2018-08-18 04:51:20
Document Index: 315991630

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 61', 'artículo 61', 'artículo 61', 'artículo 61', 'artículo 114', 'artículo 114', 'artículo 317', 'artículo 114', 'artículo 114', 'artículo 20', 'artículo 115', 'artículo 115', 'artículo 61', 'artículo 150', 'artículo 345', 'artículo 215', 'artículo 240', 'artículo 241', 'artículo 26', 'artículo 114', 'artículo 61', 'artículo 150', 'artículo 69', 'artículo 115', 'artículo 95', 'artículo 206', 'artículo 206', 'artículo 317', 'artículo 317', 'artículo 61', 'artículo 61', 'artículo 213', 'artículo 38']

﻿ SENTENCIA C-1003 DE OCTUBRE 14 DE 2004
SENTENCIA C-1003 DE 14 DE OCTUBRE DE 2004
CONTENIDO:DEDUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IMPUESTO DE RENTA. SE DECLARA EXEQUIBLE EL ARTÍCULO 61 DE LA LEY 863 DE 2003.
TEMAS ESPECÍFICOS:NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA, PAGO DEL IMPUESTO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA ESTATAL
Sentencia C-1003 de octubre 14 de 2004
Sentencia C-1003 de 2004
Ref.: Expediente D-5140
Actor: Luis Jaime Salgar Vegalara
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 61 de la Ley 863 de 2003, a través del cual se adicionó el estatuto tributario
A continuación se transcribe el texto de la disposición objeto de proceso conforme a su publicación en el Diario Oficial 45.415 del 29 de diciembre de 2003:
Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas
ART. 61.—Deducción de impuestos pagados. Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
1. El asunto planteado.
1.1. Considera el actor que el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 es violatorio de los preceptos 1, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363 de la Carta Política por cuanto la limitación establecida para la deducción por el pago de impuestos hace que se aumente la base gravable del impuesto a la renta y ello conduce al pago de impuestos sobre impuestos. Además, porque la tarifa del impuesto sobre la renta varía según las características específicas de cada contribuyente y según las contingencias, lo cual hace que se viole el principio de legalidad en la medida en que no existe coincidencia entre la tarifa real y la tarifa nominal. Así mismo, considera que los principios democrático y de eficiencia se desconocen porque los ciudadanos no tienen claridad sobre la carga tributaria real que tienen que asumir por concepto de impuesto de renta.
En su criterio, el principio de progresividad se vulnera puesto que la carga tributaria resulta más gravosa entre menor es el margen de utilidad de la actividad económica del contribuyente e igualmente se desconocen los principios de equidad, igualdad, buena fe y confianza legítima y se impone una carga confiscatoria.
1.2. Con el fin de coadyuvar la demanda presentaron escrito la Federación Nacional de Comerciantes, Fenalco y la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia, ANDI.
1.3. A favor de la inconstitucionalidad de la norma intervinieron (1) la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en cuyo criterio el límite de la deducción impuesta en el artículo impugnado desconoce los principios de justicia y equidad; (2) el departamento de derecho fiscal de la Universidad Externado de Colombia, para el que la norma acusada es inexequible debido a que no permite deducir los impuestos que se han pagado para producir renta, es decir, los que tienen relación directa con la producción de ella o que son imputables a su producción, lo cual no consulta el derecho de contribuir a los gastos del Estado sobre la base de la capacidad económica del contribuyente; y (3) en igual sentido se pronunció el Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
1.4. En defensa de la constitucionalidad del artículo acusado intervino el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Para esa cartera la norma no desconoce la Carta Política debido a que el legislador goza de una amplia autonomía para establecer, modificar, aumentar, disminuir y suprimir impuestos.
1.5. Para el Procurador General de la Nación el artículo objeto de reproche es un claro desarrollo de la facultad conferida al legislador en materia tributaria y no va en contra de los principios de eficiencia, equidad ni igualdad. Además, señala que la tarifa del impuesto de renta no ha sido modificada, lo que aumentó fue la incidencia efectiva por efecto del aumento de la base gravable. Sostiene además que el hecho de que la tarifa nominal no coincida con la efectiva del impuesto no significa que exista una sobretasa oculta como lo afirma el actor.
1.6. Conforme a lo anterior debe resolver esta corporación si el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 viola los cánones constitucionales 1º, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363.
Para tal fin analizará i) la potestad impositiva del legislador y su facultad para establecer tributos, para conceder beneficios y para derogarlos; ii) las variables existentes en el impuesto de renta ya se trate de personas naturales o de sociedades, y iii) la posibilidad de limitar las deducciones. Sin embargo, previamente verificará si existe cosa juzgada respecto de la disposición acusada.
2. La inexistencia de cosa juzgada material en este caso.
Antes de entrar a estudiar si el artículo acusado se ajusta a la Carta Política conviene verificar si existe o no cosa juzgada material que impida a la Corte realizar ahora un juicio de constitucionalidad, dado que la Ley 863 de 2003 reprodujo íntegramente el contenido del artículo 114 de la Ley 788 de 2002 y respecto de este hubo la Corte de pronunciarse en oportunidades anteriores.
2.1. En efecto, el referido artículo 114 fue demandado ante esta corporación tanto por vicios de forma como de fondo. Así, mediante Sentencia C-776 del 9 de septiembre de 2003 (3) fue declarado exequible pero únicamente por los cargos planteados en esa oportunidad, que consistieron en la posible violación de los artículos 294 y 362 de la Constitución, debido a que —en términos del demandante— concedía exenciones a impuestos y desconocía así la garantía a los bienes y rentas de las entidades territoriales. Al respecto consideró la Sala:
“... los impuestos territoriales a los que se hace referencia —de industria y comercio, y predial— permanecen invariables, mientras que el que varía, en los términos ya descritos, es el de renta. Adicionalmente, es del caso reiterar que la reserva contenida en el artículo 317 superior “está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto esta sea el objeto del gravamen, es decir, implica la prohibición para la Nación, para los departamentos y para las demás entidades territoriales de introducir tributos que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una persona sea dueña” (4) .
Por lo demás, esta corporación recuerda que la jurisprudencia constitucional no solo ha puesto de presente que el Congreso dispone de la facultad de modificar e incluso eliminar beneficios tributarios (5) , sino que expresamente ha señalado que puede eliminar deducciones de la renta consagradas en normas anteriores (6) .
En este orden de ideas, la Corte concluye que el cargo que se analiza no está llamado a prosperar”.
En dicho fallo la Corte resolvió “declarar EXEQUIBLE el artículo 114 de la Ley 788 de 2002, únicamente por el cargo analizado”.
2.2. Con posterioridad, en virtud de la Sentencia C-1152 del 3 de diciembre de 2003, la Corte volvió a estudiar el aludido artículo 114, esta vez por vicios de forma, y lo declaró inexequible por considerar que “en la aprobación de los artículos 113 y 114 de la Ley 788 de 2002 el Congreso violó el principio de consecutividad, en el primer caso al no votar el artículo original conforme estaba incluido en la ponencia para primer debate del proyecto de ley y, en el segundo, por haberse omitido el pronunciamiento de una de las comisiones económicas respecto de la iniciativa sometida a su consideración e incumplir de esa manera la función que le fue asignada por la Constitución”.
2.3. De lo anterior se deduce que no existe cosa juzgada material respecto de la constitucionalidad del artículo ahora demandado, por cuanto a pesar de que su texto fue el mismo contenido en la Ley 788 de 2002, esta corporación no se ha pronunciado sobre los cargos ahora planteados por el actor.
2.4. Téngase en cuenta que antes de la expedición de la Ley 788 de 2002, fue la Ley 633 de 2000 en su artículo 20 la que a su vez había modificado el artículo 115 del estatuto tributario y había dispuesto que “son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”. Respecto de esta disposición la Corte no hizo pronunciamiento alguno de constitucionalidad.
3. Contenido de la norma objeto de demanda.
El artículo 115 de la Ley 863 de 2003 se refiere a la deducción que para efectos del impuesto a la renta puede hacerse solo del 80% de los impuestos de industria y comercio y predial que efectivamente se hubieren pagado durante el año o período gravable y siempre que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente. Deducción que en ningún caso puede tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.
De la norma surge, sin lugar a dudas, lo siguiente: (1) que la deducción tiene un ámbito específico: los impuestos predial y de industria y comercio, de forma tal que son solo estos impuestos y no otros los que pueden deducirse; (2) que para que esa deducción tenga lugar, no es suficiente con que tales impuestos se hayan causado sino que es necesario que hayan sido efectivamente pagados durante el año o período gravable; (3) que es imprescindible que los aludidos impuestos tengan una relación de causalidad con la renta del contribuyente, pues en caso contrario no operará la deducción; (4) que dicho beneficio no se concede sobre la totalidad de lo pagado, sino solamente sobre el 80%, y (5) que esa deducción no podrá tratarse paralelamente como costo y gasto de la respectiva empresa.
Así las cosas, entrará la Corte a verificar la constitucionalidad del artículo 61 de la Ley 863 de 2003.
4. El legislador goza de una amplia facultad para establecer tributos, para conceder beneficios y para derogarlos.
4.1. Conforme al artículo 150, numeral 12, de la Carta Política le corresponde al Congreso establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales.
De acuerdo con el principio democrático que rige nuestro Estado social de derecho en tiempo de paz solo el Congreso, las asambleas y los concejos están facultados para establecer contribuciones fiscales o parafiscales, y es la ley, las ordenanzas y los acuerdos los que deben fijar directamente las bases de los impuestos, es decir, los elementos de la obligación tributaria —sujetos activos y pasivos, hechos y bases gravables y las tarifas— (C.P., art. 338) (7) .
Por su parte, el artículo 345 Constitución Política señala que en tiempo de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, ni hacer erogación con cargo al tesoro que no se halle incluida en el de gastos.
En razón de lo anotado, son los órganos de representación popular quienes, en principio, gozan de la facultad para establecer cargas tributarias. La propia Constitución determina que el Congreso no puede revestir de facultades extraordinarias al Presidente de la República para decretar impuestos, pues tal competencia es exclusiva del legislador ordinario, con la única salvedad del artículo 215 ibídem que habilita al gobierno para que en el estado de emergencia económica, social o ecológica o de grave calamidad pública establezca nuevos tributos o modifique los existentes (8) .
4.2. Así las cosas, es claro que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria (9) que le permite —como lo ha manifestado la Corte— fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a una política tributaria que él mismo ha señalado, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal (10) .
De manera que dentro de su atribución de legislar en la materia puede establecer tributos y derogarlos siempre que sus mandatos no se opongan a los preceptos constitucionales. Ello, además, en virtud de que el propio Constituyente lo habilitó para interpretar, reformar y derogar las leyes (C.P., art. 150, num. 1º).
Al respecto la corporación ha sostenido:
“Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.
Cuando el legislador, en desarrollo de sus atribuciones, estima necesario o aconsejable eliminar un tributo, sencillamente lo hace y con ello, en tanto cumpla las exigencias formales respectivas, no viola la Constitución Política sino que la desarrolla, toda vez que cristaliza por la vía negativa, la función confiada al órgano representativo.
Si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que estas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (C.P., arts. 150-12 y 338)” (11) .
En esa medida también, como lo ha manifestado la Corte (12) , puede conceder beneficios tributarios, deducciones (13) y derogarlos cuando a bien tenga y sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales ni los principios tributarios establecidos en la Carta Política.
Dentro de dichos principios se encuentran:
— El de legalidad, según el cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los elementos de la obligación tributaria (C.P., arts. 150, nums. 11 y 12 y 338).
— El de equidad, que es un claro desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria y hace relación a la justicia, de forma tal que quienes se encuentran en situaciones similares con capacidad económica similar, soporten una carga tributaria igual (C.P., art. 363). La equidad se proyecta no solo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también vertical, en la medida en que a mayor capacidad de pago, mayor será la contribución (14) . En aplicación de este principio se puede decir que un sistema tributario entre más consulte la capacidad de pago de los contribuyentes, estará más cerca de cumplir con ese postulado constitucional.
— El de progresividad, que es expresión de la equidad vertical, a través del cual se busca que el sistema tributario sea justo, para lo cual el legislador debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas y por ello quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y su cuantía sea más proporcional a esa mayor capacidad (C.P., art. 363). Al respecto la Corte ha manifestado que este principio “compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente” (15) .
— El de eficiencia (C.P., art. 363) que implica que el impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de este el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades económicas.
4.3. Entratándose de las deducciones, ha de reiterarse que su establecimiento y derogación son un desarrollo de las atribuciones propias del legislador en materia tributaria, por manera que su limitación no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni una violación del principio de equidad. Tales limitaciones, ha manifestado la Corte, “pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (C.P., art. 334) (16) .
Conviene recordar que las deducciones son un concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese solo motivo resulten contrarias a la Constitución (17) .
5. El impuesto a la renta en las personas naturales y en las sociedades tiene características distintas.
5.1. El impuesto a la renta es un impuesto nacional de carácter directo, es decir, que es percibido por vía nominativa. Para el establecimiento del impuesto de renta se consulta la capacidad de pago del contribuyente, la cual se estima tomando en cuenta todos los ingresos que haya recibido, con independencia de su origen y durante un período determinado, gravándolos con una tarifa establecida en la ley, la cual difiere ya se trate de sociedades nacionales y extranjeras, que conforme al artículo 240 del estatuto tributario es del 35%, con la modificación hecha por la Ley 223 de 1995, o de personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y donaciones modales, cuya tarifa se encuentra establecida en la tabla que contiene el artículo 241 del estatuto tributario, con la modificación hecha por la Ley 863 de 2003.
Para determinar los ingresos base de la renta líquida gravable, el artículo 26 del estatuto tributario dispone cuál es el procedimiento a seguir, que consiste en que de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De estos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida y es esta, salvo las excepciones legales, es la renta gravable a la que se aplican las tarifas señaladas en la ley.
5.2. Es importante recordar que el impuesto de renta tiene características distintas ya se trate de personas naturales o de sociedades. En efecto, mientras que sobre las sociedades es proporcional, toda vez que su capacidad de pago no aumenta en razón de que su tamaño o nivel de ingresos se incrementen, y en ese orden no se grava con tarifa mayor a una sociedad más grande en capital, socios o volumen de sus negocios, toda vez que ello desalentaría la actividad de las grandes empresas; en el caso de las personas naturales el impuesto es progresivo. Además, en las sociedades el impuesto se calcula sobre las utilidades y en las personas naturales se hace sobre sus ingresos.
6. La limitación de las deducciones en materia de impuesto a la renta no es contraria a la Carta Política.
Para el actor la disminución en las deducciones del impuesto a la renta es contraria a los artículos 1º, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363 de la Carta Política.
Analizada la norma en su contenido sustancial frente a dichos preceptos constitucionales, la Corte considera que no se presenta la violación alegada por las siguientes razones.
6.1. En primer lugar, ha de recordarse que las deducciones implican de por sí una disminución en la renta líquida gravable y por contera en la suma que debe cancelar el contribuyente por concepto de impuesto a la renta.
Sobre la finalidad del artículo objeto de análisis, basta recordar lo que esta Corporación sostuvo, a propósito de estudiar la constitucionalidad del artículo 114 de la Ley 788 de 2002, cuyo contenido fue reproducido —como ya se explicó— por el artículo 61 de la Ley 863 de 2003. En tal sentido manifestó que consistía “en incrementar la cantidad de recursos del contribuyente que quedan calificados como renta líquida, es decir, en aumentar el impuesto de renta a pagar por vía de la reducción de las deducciones para lo cual dispone que de lo pagado por concepto de los impuestos de industria y comercio y de predial, será deducible el 80% y no el 100% como se estipulaba antes de la modificación introducida por la norma en cuestión” (18) .
Finalidad que no resulta contraria a los preceptos constitucionales toda vez que el legislador tiene una amplia facultad de configuración de la norma tributaria, así como para establecer los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas (C.P., art. 338). En ese orden también está facultado para señalar qué puede ser deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o qué se puede deducir de los impuestos pagados.
Es tan extenso su margen de acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese concedido en normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el artículo 150, numeral 1º, Constitución Política. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto para efectos de aplicar deducciones y establecer el límite de tales deducciones sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe destacarse, no tiene carácter constitucional sino legal, no existe ningún precepto superior que prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador a concebirlas.
A pesar de que para el actor se desconocen la libertad económica y la libre competencia (art. 333), la Corte considera que ello no es así debido a que es constitucionalmente admisible gravar a las empresas, y esta corporación ha establecido que “las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía” (19) . Bajo esa óptica, tampoco se desprotege la propiedad e iniciativa privada (C.P., art. 58).
6.2. En segundo lugar, el artículo objeto de reproche no es una norma retroactiva por sí misma, en cuanto únicamente indica que es deducible el 80% de los impuestos de industria y comercio y de predial que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente. Dicha deducción no podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. De manera que dicha limitación a la deducción no será en ningún caso aplicable o exigible a aquellos contribuyentes que para el período gravable pasado hayan hecho la declaración de renta correspondiente, sino que se aplica hacia el futuro. Tan es así que el artículo 69 de la misma Ley 863 de 2003 expresa que esa Ley rige a partir de la fecha de su publicación, lo que tuvo lugar el 29 de diciembre de ese año.
Para la Corte, como bien lo precisó la Academia Colombiana de Jurisprudencia, el cambio que contiene la norma no puede calificarse de sorpresivo, pues el régimen de las deducciones ha evolucionado hacia las restricciones, tanto en los impuestos deducibles como en cuanto a que tuvieren relación con la renta declarada y en cuanto al monto de la deducción. Así, tampoco se desconocen los principios de buena fe y confianza legítima, pues la norma, como ya se anotó, no tiene efectos retroactivos.
6.3. En tercer término, la Corte debe enfatizar en que si bien es cierto desde la expedición del estatuto tributario (D. 624/89, art. 115) se estableció que eran deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, sin establecer restricción en cuanto a su cuantía, y que la Ley 633 de 2000 al modificar el aludido artículo 115 también contempló dicha deducción en su totalidad, también lo es que no hay normas irreformables y no existen deducciones inmodificables y fijas. Además, no puede desconocerse que las deducciones son de creación legal y el legislador, por tanto, puede crearlas y derogarlas cuando lo considere conveniente y necesario para la economía y finanzas del país.
Sobre el punto conviene recordar el carácter dinámico que la Corte ha reconocido a la legislación tributaria:
“En asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues ello equivaldría no solo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que este debe cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al constituirse en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que cuenta el Estado para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras públicas, satisfacer necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades destinadas a satisfacer las necesidades básicas y a promover la prosperidad general y el bienestar de todos los habitantes. Además, es deber de todas las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95-9)” (20) .
6.4. En cuarto lugar, la medida adoptada por el legislador no es confiscatoria, como equivocadamente lo pretende hacer ver el demandante, pues un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente. El límite de la deducción, como beneficio contemplado por el legislador, no atenta contra el patrimonio del contribuyente, puesto que si así se pensara, se llegaría a la inadmisible posición según la cual todos los impuestos por gravar de alguna manera la capacidad económica del contribuyente resultarían confiscatorios, cuestión que no puede tener asidero jurídico, pues de conformidad con el artículo 95, numeral 9º de la Carta Política, uno de los deberes de la persona y del ciudadano, que resulta ser correlativo al reconocimiento de sus derechos en el Estado social de derecho es contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (21) .
6.5. En quinto término, no se viola el principio de equidad tributaria porque la norma va dirigida a todos los contribuyentes. En efecto, a todos se les está aplicando la misma regla relativa a las deducciones por los mismos impuestos. Pensar que la norma resulta inequitativa por el hecho de que algunos contribuyentes tengan que pagar un impuesto que no sea deducible ni siquiera en un 80% (vehículos por ejemplo) mientras que otro grupo no deba hacerlo porque no tenga vehículo, es llegar hasta el extremo de aceptar la hipótesis consistente en que resulta inequitativo que unos paguen renta y otros no por cuanto los ingresos de algunos o su patrimonio no alcancen al mínimo exigido para ello.
La Corte al respecto ha manifestado que “una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios (C.P., art. 13), ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible” (22) .
De acuerdo con la jurisprudencia, la constitucionalidad de un beneficio tributario está supeditada a la justificación que el mismo pueda tener a la luz del ordenamiento constitucional, para lo cual es necesario acudir a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. La proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tributarias —ha señalado la Corte— “tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante desde el punto de vista de la justicia y la equidad pueda reclamar el atributo de legitimidad sustancial. La tributación es de suyo la fuente de los deberes tributarios y estos no pueden superar el umbral de lo que en un momento dado resulta objetivamente razonable exigir de un miembro de la comunidad” (23) .
En el presente caso, de conformidad con lo señalado en el punto 5.1 de esta providencia, la finalidad de la norma demandada es incrementar la cantidad de recursos del contribuyente que queden calificados como renta líquida, y esa reducción de la deducción para alcanzar ese fin no resulta irrazonable ni injustificada. No es inequitativo que el legislador haya seleccionado cuáles impuestos son deducibles para efecto de renta y en qué porcentaje.
Cabe resaltar que el impuesto de industria y comercio es de creación legal y como tal el legislador es quien tiene la facultad para establecer si el mismo es o no deducible para efectos del impuesto de renta y en qué porcentaje.
Conviene recordar lo manifestado por la Corte al analizar la constitucionalidad del artículo 206 del estatuto tributario, sobre rentas exentas. La Sala Plena encontró que esa norma no era contraria al principio de igualdad, no establecía un beneficio desproporcionado para sus destinatarios y podía justificarse en función de sus fines, y al respecto sostuvo:
“La validez constitucional de las exenciones y otros beneficios está, de este modo, supeditada a la justificación que los mismos puedan tener a la luz del ordenamiento constitucional. En ocasiones, tales beneficios obedecen a imperativos constitucionales, por razones de equidad, como sería el caso, por ejemplo, de las exenciones previstas en los primeros numerales del artículo 206 del estatuto tributario, a las cuales, en cuanto que se refieren al mínimo laboral, resulta aplicable el criterio expuesto por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001 según el cual “... el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar (...) constituye la frontera a la presión fiscal individual...” , que responde a la necesidad de proteger valores constitucionales tales como los que se desprenden de los derechos fundamentales al trabajo, a la familia o a la libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos.
En otros casos, las exenciones tributarias pueden obedecer a consideraciones de fomento o a opciones de política fiscal o laboral. En esos eventos, si bien el beneficio especial no responde a un imperativo por razones de equidad, es posible justificarlo en un ejercicio de ponderación entre los principios de orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y proporcionalidad de la medida en función de sus fines. Así, por ejemplo, cuando el legislador decide establecer un beneficio tributario por razones de fomento, la contribución de los destinatarios del mismo a los fines del Estado debe apreciarse no solo desde la perspectiva de su esfuerzo fiscal, sino también de la contribución que realizan al vincularse a actividades que, no obstante su importancia para el Estado, presumiblemente no se llevarían a cabo en ausencia del beneficio tributario, el cual se justifica, entonces, en el interés superior que alienta la actividad que se promueve, bien sea por su carácter estratégico, por su capacidad para generar empleo en áreas deprimidas, por su potencial sobre los niveles de actividad económica, etc.
Y en otra hipótesis distinta, el beneficio tributario puede concederse para incentivar una actividad que comporte niveles de riesgo económico o personal superiores a los ordinarios. Y en todos esos casos sería necesario adelantar ese ejercicio de ponderación en orden a establecer si esos beneficios resultan compatibles con la Constitución” (24) .
Así las cosas, no se vulnera el principio de equidad siempre que se establezcan deducciones o se deroguen las mismas, salvo que haya una notoria discriminación entre los contribuyentes, cuestión que no se observa en la norma objeto de análisis.
En este punto es importante destacar que las consideraciones esbozadas por el demandante son de política económica y tributaria pero no constitucionales. Sobre el punto la Corte ha considerado que “la inconstitucionalidad de una norma se establece siempre sobre la base del análisis de lo que esa norma contempla, mirado su contenido, y no por referencia a disposiciones que pudiese haber consagrado y no consagró. En otros términos, el juicio de constitucionalidad recae sobre el precepto acusado, objetado o revisado, no sobre las muy diversas hipótesis que habrían podido incorporarse a su literalidad pero que, ya dictada la norma, no hacen parte de su estructura y, por lo tanto, mal pueden ser objeto de comparación” (25) .
6.6. En sexto lugar, una cosa es la tarifa del impuesto a la renta y otra muy distinta la tarifa del impuesto que pagado el mismo se deduciría, cuestión esta que ocurre con la norma demandada, en tanto la tarifa del impuesto a la renta no ha sido modificada y esta por sí misma no varía, lo que cambia es el impuesto pagado debido a la deducción aplicada, lo cual no viola la Carta Política.
Los contribuyentes en manera alguna se ven afectados por tal medida por cuanto tanto la tarifa del impuesto como la base gravable es claramente conocida y determinable. Además, la Corte coincide con el concepto del Procurador General de la Nación en el sentido de que no existe tensión alguna entre la norma acusada y el principio de eficiencia y que la posible complejidad que pueda surgir entre el cálculo financiero y la planificación económica del contribuyente no reviste un problema de constitucionalidad.
6.7. Por otra parte, no existe violación del principio de progresividad por cuanto debe tenerse en cuenta que la tarifa que se aplica a las sociedades es diferente a la de las personas naturales y el artículo impugnado no establece tarifa alguna sino simplemente una disminución en la deducción que no conlleva a desconocimiento del carácter progresivo que se predica del impuesto que rige para las personas naturales.
6.8. Finalmente, debe aclarar la Corte que con la norma acusada no se están pagando impuestos sobre impuestos, dado que los elementos de cada tributo son diferentes. Así, el hecho gravable está definido por la norma legal que consagra el impuesto sobre la renta, la cual no se encuentra demandada en este momento y el hecho gravable de los demás impuestos (industria y comercio, predial, vehículos, etc.) es distinta. El sujeto activo, además, también difiere en los impuestos de renta, de industria y comercio y predial (Nación y distritos y/o municipios) y, por ende, la tarifa también es diferente.
Ya se ha pronunciado esta corporación en el sentido de que el impuesto predial es de orden municipal y recae sobre la propiedad inmueble (C.P., art. 317) y el impuesto de renta es un tributo nacional que no grava los bienes inmuebles del contribuyente sino que toma de su patrimonio líquido o bruto unos estimativos mínimos. En efecto, en la Sentencia C-564 del 24 de octubre de 1996 (26) manifestó:
“Ahora bien, a juicio de la Corte, no significa lo anterior que bajo el sistema de la renta presuntiva no puedan ni deban tenerse en cuenta los bienes inmuebles como activos del patrimonio del contribuyente por el hecho de recaer sobre los mismos un impuesto de orden municipal, como lo es el predial. Es que la propiedad como parte integrante del patrimonio del contribuyente, constituye componente esencial del mismo, que es la base para cuantificar el valor del impuesto de renta.
De esta forma, el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente que se toma en cuenta para determinar el impuesto de renta, no equivale a que la renta presuntiva se constituya en un gravamen sobre la misma, ni que por ende se viole el artículo 317 constitucional, como lo entienden los demandantes”.
Recientemente, en la Sentencia C-876 del 16 de octubre de 2002 (27) sostuvo:
“Por lo demás cabe precisar que ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan como parámetro o referente para la determinación de la renta de los contribuyentes. Así lo señaló la Corporación en sucesivas sentencias en las que se analizó la supuesta vulneración del artículo 317 constitucional en materia de renta presuntiva (28) . En efecto, en estas decisiones la corporación hizo énfasis en que no se debe confundir la base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquide con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, por lo que no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz”.
Bajo esos parámetros no encuentra la Corte que, como lo afirma el actor, los órganos de representación de las entidades territoriales participen en la fijación de la tarifa del impuesto nacional de renta.
Conforme a lo expuesto la Corte considera que el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 no vulnera la Carta Política, por lo menos en lo que toca con los cargos formulados por el actor, y en tal razón declarará su exequibilidad.
Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en esta Sentencia, el artículo 61 de la Ley 863 de 2003.
(3) M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(4) Sentencia C-275 de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo). En este fallo, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de varias normas que gravaban a favor de la Nación el incremento patrimonial que se originaba a causa de la venta de bienes inmuebles respecto de los cuales se presentare el efecto de la valorización. En el mismo sentido, en la Sentencia C-564 de 1996 (M.P. Hernando Herrera Vergara), en la cual se declaró la exequibilidad de la institución de la renta presuntiva, la Corte sostuvo: “Es importante señalar, igualmente, que a diferencia del impuesto predial que es un gravamen del orden municipal que recae sobre la propiedad inmueble —C.P., art. 317—, la renta presuntiva es un sistema que permite la aplicación de un tributo nacional —el impuesto de renta— que no grava los bienes inmuebles sino que toma del patrimonio líquido o bruto del contribuyente unos estimativos mínimos. […] Para el caso de los impuestos nacionales, como el de renta, corresponde al Congreso en forma autónoma definir y fijar los elementos básicos de cada gravamen, “atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo” (C. Const., Sent. C-222/95). || De esta manera, ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio contribuyan a establecer una cifra que, a su turno, sirva de parámetro o referente del impuesto de renta. Este impuesto, como se anotó, se fundamenta en el beneficio o utilidad que se genera a partir del patrimonio del contribuyente, cuyos componentes incluyen los bienes inmuebles. || Por lo tanto, como el objeto de la renta presuntiva es gravar los ingresos o beneficios personales obtenidos al poseerse un determinado patrimonio líquido o bruto, los artículos 93 y 94 de la Ley 223 de 1995 al excluir en forma parcial dos conceptos como los demandados para determinar la renta presuntiva en una determinada cuantía —los primeros $ 150.000.000 de activos destinados al sector agropecuario y los primeros $ 100.000.000 del valor de la vivienda de habitación del contribuyente—, no violan la Constitución, pues no se está gravando como tal la propiedad privada ni los activos agrícolas sino los presuntos beneficios derivados de ellos, ya que con ello, además, el legislador está aliviando tributariamente a ciertos sectores de la economía nacional en ejercicio de la autonomía que en esta materia goza para desarrollar y hacer efectivos los principios tributarios de justicia, equidad y progresividad”.
(5) Sobre este punto, puede consultarse la Sentencia C-007 de 2002, (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), en la cual la Corte Constitucional analizó los criterios establecidos por esta Corporación respecto de la modificación o eliminación de beneficios tributarios.
(6) Sobre este punto puede consultarse la Sentencia C-1215 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), en la cual la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma que ponía término a la deducción respecto de la renta del impuesto a las ventas sobre adquisición y nacionalización de activos fijos.
(7) Ver al respecto la Sentencia C-253 del 7 de junio de 1995 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
(8) Respecto a la posibilidad de decretar impuestos en el marco del estado de conmoción interior, en la Sentencia C-876 del 16 de octubre de 2002 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), la Corte sostuvo “si bien la Constitución no señala expresamente, como sí lo hace para el caso del estado de emergencia económica y social, la posibilidad de establecer tributos en el marco del Estado de conmoción interior, es claro que dentro de las facultades estrictamente necesarias para conjurar las causas de la perturbación e impedir la extensión de sus efectos a que alude el artículo 213 superior se cuenta la de imponer contribuciones fiscales o parafiscales para una sola vigencia fiscal o durante la vigencia del estado de conmoción, como se estableció en el literal l) del artículo 38 de la Ley 137 de 1994 estatutaria de los estados de excepción (...). La expresión ‘contribuciones fiscales o parafiscales’, como lo ha señalado para otras circunstancias esta corporación, ha de entenderse que alude al género tributo que de suyo engloba los impuestos, las tasas y las contribuciones (...). Así las cosas, para la Corte no cabe duda que durante el Estado de Conmoción Interior existe la posibilidad de establecer contribuciones fiscales y parafiscales para una sola vigencia fiscal, o durante la vigencia de dicho estado de excepción, por lo que no es posible afirmar como lo hacen algunos de los intervinientes en el proceso que esta posibilidad está reservada al caso de la declaratoria del Estado de emergencia económica y social o al Estado de guerra exterior.
(9) Al respecto pueden consultarse, entre otras, las sentencias C-341 del 8 de julio de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo) y C-250 del 25 de marzo de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil).
(10) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-222 del 18 de mayo de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
(11) Ídem. En igual sentido puede consultarse la Sentencia C-430 del 28 de septiembre de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
(12) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-341 de 1998, ya citada.
(13) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-711 del 5 de julio de 2001 (M.P. Jaime Araújo Rentería).
(14) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-419 del 21 de septiembre de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell).
(15) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-643 del 13 de agosto de 2002.
(16) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-409 del 4 de septiembre de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
(17) Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-1215 del 21 de noviembre de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) y C-776 del 9 de septiembre de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
(18) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-776 de 2003, ya citada.
(19) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-409 de 1996, ya citada.
(20) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-604 del 24 de mayo de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz).
(21) Al respecto se pueden consultar las sentencias C-261 del 16 de abril de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández) y C-876 del 16 de octubre de 2002 (M.P. Álvaro Tafur Galvis).
Es importante destacar que en la Sentencia C-406 de 1996 se declaró exequible un artículo que establecía una limitación a los costos y deducciones posibles por expensas en el exterior, para la obtención de renta de fuente nacional, equivalente al 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, sin perjuicio de una lista de excepciones que la misma norma señalaba para mitigar los alcances de esa restricción al 15%. En esa oportunidad consideró la Sala Plena que no era confiscatoria y precisó que “esa prohibición de los impuestos confiscatorios es compatible con una muy amplia libertad del legislador en este campo, pues la Carta atribuye a los cuerpos representativos la función de definir, con criterios de conveniencia y respetando las normas constitucionales, los diversos elementos de los distintos tributos. Por ello solo casos límite pueden caer en la hipótesis de los impuestos confiscatorios, constitucionalmente prohibidos”.
(22) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-409 de 1996, ya citada.
(23) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-252 del 28 de mayo de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
(24) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-250 de 2003, ya citada.
(25) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-709 del 22 de septiembre de 1999 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
(26) M.P. Hernando Herrera Vergara.
(27) M.P. Álvaro Tafur Galvis. En el mismo sentido se pronunció la Sala en la Sentencia C-990 del 12 de octubre de 2004 (M.P. Álvaro Tafur Galvis).
(28) Ver sobre el particular las sentencias C-564 de 1996, M.P. Hernando Herrera Vergara y C-238 de 1997, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.