Source: https://interpretacje-podatkowe.org/program-motywacyjny/0114-kdip3-2-4011-368-2018-2-mz
Timestamp: 2019-04-21 00:24:16+00:00
Document Index: 28144025

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 45', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 31', 'art. 38', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 39', 'art. 45', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 35', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 42', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 31', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 31', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 10', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 17', 'art. 10', 'FSK ', 'art. 17', 'FSK ', 'art. 17', 'art. 20', 'art. 23', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 11', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 45', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0114-KDIP3-2.4011.368.2018.2.MZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Program motywacyjny › 0114-KDIP3-2.4011.368.2018.2.MZ
Należy wskazać, że w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestnika (Menedżera) dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego w ramach Programu Motywacyjnego akcji rzeczywistych, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód Menedżer, jako uczestnik Programu Motywacyjnego, rozliczy w drodze samoopodatkowania zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 10 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.368.2018.1.MZ (data doręczenia 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Menedżera w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika - jest prawidłowe.
W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Menedżera w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika.
Pan D. D.,
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Centrala Grupy mieści się w Danii. Spółka I. A/S z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka Matka” lub „I.) jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej i wspólnikiem spółki G. A/S z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka Zależna”). Z kolei Spółka Zależna jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej i jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i posiada w kapitale zakładowym całość udziałów Spółki tj. 8.797 udziałów o łącznej wartości 4.398.500,00 PLN.
Pan D. D. jest Prezesem Zarządu / Menedżerem Wnioskodawcy (dalej: „Menedżer”). Menedżera łączy z Wnioskodawcą kontrakt menedżerski, na podstawie którego to kontraktu Menedżer wykonuje obowiązki menedżera w firmie Wnioskodawcy w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Menedżera ze Spółką Matką, ani ze Spółką Zależną nie łączy żadna umowa o pracę, ani też żadna inna umowa o zbliżonym charakterze.
Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Grupy jest świadczenie usług przeznaczonych dla nieruchomości, w tym w szczególności: usług zintegrowanych, usług obsługi technicznej, usług sprzątania, usług żywienia, usług wsparcia oraz usług ochrony.
Spółka Matka postanowiła wprowadzić program motywacyjny dla wyselekcjonowanych pracowników spółek zależnych z Grupy (m.in. członków zarządu spółek z Grupy), w tym dla pracowników Wnioskodawcy (tj. Menadżera), który polega na nieodpłatnym przydzielaniu akcji wirtualnych wybranemu pracownikowi spółki zależnej, w tym także pracownikom Wnioskodawcy (dalej: „Program Motywacyjny”).
Zasady działania Programu Motywacyjnego zostały opisane przez Spółkę Matkę w dokumencie o nazwie: „Ogólne wytyczne w zakresie wynagradzania motywacyjnego” (dalej: „Ogólne Wytyczne”). Dokument ten został zatwierdzony przez Zarząd (eng. Board of Directors) Spółki Matki, w związku z podjętą uchwałą walnego zgromadzenia wspólników Spółki Matki w dniu 1 marca 2014 r.
A zatem, w związku z podjętą uchwałą - Spółka Matka utworzyła Program Motywacyjny, w tym sporządziła Ogólne Wytyczne stosowania Programu Motywacyjnego, w którym zostały zawarte stosowne zasady wdrożenia i przyznawania premii motywacyjnych określonym pracownikom.
Zgodnie z przyjętymi Ogólnymi Wytycznymi - programy motywacyjne mogą składać się z dowolnej formy zmiennych składników wynagrodzenia ustalonych przez Zarząd Spółki Matki, w tym między innymi (pkt 3.5. Ogólnych Wytycznych):
krótkoterminowe „zachęty” (eng: incentives) / premie motywacyjne, takie jak premia gotówkowa, akcje lub inne instrumenty powiązane z akcjami (np. opcje na akcje, ograniczone jednostki uczestnictwa, jednostki uczestnictwa oparte na wynikach, warranty i akcje fantomowe) a które mogą obejmować powtarzającą się premię roczną, premię jednorazową, albo premię przyznawaną w zależności od okoliczności / wydarzeń, oraz
długoterminowe „zachęty” (eng: incentives) / premie motywacyjne, takie jak akcje lub inne instrumenty powiązane z akcjami lub inne instrumenty powiązane z akcjami (np. opcje na akcje, ograniczone jednostki uczestnictwa, jednostki uczestnictwa oparte na wynikach, warranty i akcje fantomowe).
Ustalono w Ogólnych Wytycznych, że każde przyznanie określonych premii motywacyjnych, każdej z uprawnionych osób, które są uprawnionymi pracownikami spółek w Grupie - będzie się odbywało według zasad opisanych w niniejszych Ogólnych Wytycznych (zgodnie z pkt 3.8. Ogólnych Wytycznych). Na podstawie tych Ogólnych Wytycznych, w związku z podjętą uchwałą i stanowiących podstawę do realizacji Programu Motywacyjnego względem Menedżera - Menedżerowi (pracownikowi Wnioskodawcy) zostały przyznane przez Spółkę Matkę tzw. akcje wirtualne.
Akcje wirtualne, po upływie określonego czasu, tzw. „okresu wyczekiwania” i przy spełnieniu określonych warunków formalnych przez Menedżera - są następnie zamieniane na akcje rzeczywiste, a następnie są przekazywane na rachunek maklerski pracownika (Menedżera).
Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego, w tym warunki oraz reguły dotyczące nominacji określonych osób w Programie Motywacyjnym, administracji Programem Motywacyjnym, czy też warunki przyznawania akcji są ustalane przez Spółkę Matkę (m.in. na podstawie Ogólnych Wytycznych w zakresie wynagradzania motywacyjnego). Wnioskodawca ponosi koszty ekonomicznej partycypacji swojego pracownika (Menedżera) poprzez zapłatę na rzecz Spółki Matki tzw. management fee które jest wyliczane na podstawie wyników finansowych Wnioskodawcy.
Przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego akcje nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy o pracę, ani też innego typu kontraktu np. menedżerskiego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, a jej pracownikiem (Menedżerem). Żaden zapis umowy pomiędzy Menedżerem, a Wnioskodawcą nie daje podstawy do przyznania mu akcji w ramach Programu Motywacyjnego. Akcje są faktycznie przekazywane przez Spółkę Matkę na podstawie utworzonego i realizowanego przez Spółkę Matkę Programu Motywacyjnego, a Wnioskodawca ponosi jedynie ekonomiczny ciężar partycypacji swojego pracownika w Programie Motywacyjnym.
Zważywszy, że przyznanie akcji (zgodnie z zasadami opisanymi w Ogólnych Wytycznych), może mieć charakter zarówno jednorazowy, jak i też okresowy, czy też uzależniony od określonych wydarzeń lub okoliczności - przyznawanie Menedżerowi akcji może nie mieć charakteru jednorazowego (miało to już miejsce w latach poprzednich) i może mieć miejsce również w przyszłości.
Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach (tj. sprecyzowanych poniżej pytań).
Pismem z dnia 10 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.368.2018.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku wspólnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.
Spółka Duńska (Spółka Matka) jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki (Wnioskodawcy).
Akcje wirtualne nie należą do pochodnych instrumentów finansowych i nie są akcjami rzeczywistymi (potwierdza to wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12). Akcje wirtualne nie mają odzwierciedlenia w kapitale Spółki Matki, ani żadnej innej spółki i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do danego podmiotu. Posiadacz takich akcji nie jest uważany za akcjonariusza podmiotu z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. Posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na zgromadzeniu wspólników spółki. Tym samym, zgodnie z wyrokiem NSA, akcje wirtualne nie istnieją w obrocie.
Akcje wirtualne mają charakter prawa majątkowego przyznanego na podstawie programu motywacyjnego / systemu wynagradzania o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Po przyznaniu akcji wirtualnych i po spełnieniu określonych warunków, w tym po upływie dwuletniego tzw. „okresu vestingu” (zgodnie z regulaminem), czyli okresu nabywania uprawnień – akcje wirtualne mogą zostać zamienione przez Menedżera na akcje zwykłe. Powyższe odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 11b pkt 2) ustawy o PIT, gdzie przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: (...) 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Akcje wirtualne nie są zbywalne. Akcje wirtualne są przydzielane wyłącznie określonym osobom z określonego kręgu osób zajmujących określone stanowiska służbowe (z kręgu osób tzw. Executive Group Management Board) i mają charakter motywacyjny. Akcje wirtualne są przyznawane wyłącznie określonym osobom na określonych zasadach i mogą zostać zamienione wyłącznie przez te osoby po upływie dwuletniego „okresu vestingu” (oczekiwania – nabywania uprawnień) na akcje zwykłe. Zgodnie z treścią regulaminu wynagradzania (programu motywacyjnego), osoba, której nie zostały przyznane akcje – nie mogłaby zamienić tych akcji na akcje zwykłe, bowiem nie spełniłaby określonych wymogów uprawniających do takiej zamiany.
Przyznanie akcji w ramach programu motywacyjnego - dotyczy zdarzenia przyszłego w związku z nowelizacją przepisów w dniu 1 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że przyznawanie akcji Menedżerowi może nie mieć charakteru jednorazowego – miało już miejsce w latach poprzednich i może mieć miejsce również w przyszłości. Przy czym, do końca 2017 r. Wnioskodawca (i zainteresowany niebędący stroną postępowania) był „chroniony” w związku z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP. Jednakże, biorąc pod uwagę nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania programów motywacyjnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. – Wnioskodawca (wraz z zainteresowanym) ponownie składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w celu jednoznacznego potwierdzenia prawidłowości zajętego stanowiska w świetle nowych regulacji prawnych.
Czy Wnioskodawca jako pracodawca oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy) od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego?
Czy w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy) od Spółki Matki - przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie ich nabycia / objęcia, czy też dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji?
Czy otrzymany przychód (dochód) ze zbycia otrzymanych akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, czy też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT?
W odpowiedzi na pytanie nr 1
W opinii Spółki - Wnioskodawca jako pracodawca oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.
W odpowiedzi na pytanie nr 2
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy) od Spółki Matki - przychód podlegający opodatkowaniu zostanie odroczony i powstanie dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji, tj. pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a Ustawy o PIT, które to przepisy zostały znowelizowane / wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., a które to przesłanki zostaną / zostały w niniejszej sprawie spełnione.
W odpowiedzi na pytanie nr 3
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego otrzymana akcji od Spółki Matki przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy), przysporzenie majątkowe po stronie Menedżera powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji (przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 24 ust. 11, 11b i 12a Ustawy o PIT), a przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego. W sprawie programów motywacyjnych (zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów), oraz w sytuacji przyznania świadczeń przez Spółkę Matkę, która nie jest powiązana z Menedżerem żadną umową o pracę, kontraktem menedżerskim lub inną umową cywilnoprawną - jednocześnie, nie znajdzie zastosowania przepis z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r.
W opinii Spółki - Wnioskodawca jako pracodawca oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.
Odpowiedź na niniejsze pytanie miała już miejsce w treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - wydanej na wniosek Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP. Jednakże, biorąc pod uwagę nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania programów motywacyjnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. - Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w celu jednoznacznego potwierdzenia prawidłowości zajętego stanowiska w świetle nowych regulacji prawnych.
W treści interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy i w pełni podzielił wywody Wnioskodawcy wskazane w treści wniosku, a mianowicie, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku PIT, do poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymania akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy) od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1) Ustawy o PIT, źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
W myśl przepisu art. 31 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Stosownie do art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 Ustawy o PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35 Ustawy o PIT, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.
Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 Ustawy o PIT.
W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT, w tym samym terminie płatnicy, o których mowa w 42 ust. 1 Ustawy o PIT, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru.
Przed przejściem do szczegółowej analizy możliwości zakwalifikowania Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT z tytułu świadczeń wypłacanych Menedżerowi na podstawie kontraktu menadżerskiego należy w pierwszej kolejności odnieść się do ewentualnej kwalifikacji takiej wypłaty jako świadczenia ze stosunku pracy.
W tym zakresie na podstawie treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonego w art. 31 Ustawy o PIT dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku wypłat na rzecz osób będących pracownikami podmiotu wypłacającego świadczenia, tj. na rzecz osób pozostających z nim w stosunku pracy.
Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, w celu zakwalifikowania wypłaconego świadczenia jako przychodu ze źródła określonego jako „stosunek pracy” należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy. Wniosek ten będzie właściwy nawet, jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę przyznania takiego świadczenia określony zostanie fakt istnienia stosunku pracy ze wskazanym podmiotem.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie ma wpływu na kształtowanie postanowień regulujących Program Motywacyjny. Jakiekolwiek świadczenia wynikające z Programu Motywacyjnego nie są przedmiotem kontraktu menedżerskiego zawartego z Wnioskodawcą oraz nie są objęte regulaminem wynagradzania ustalonym przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak, Spółka zostanie obciążana przez Spółkę Matkę kosztami Programu Motywacyjnego w odniesieniu do pracowników Spółki, którzy w nim uczestniczą, w tym Menedżera.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu Motywacyjnego i w związku z tym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników. Uwzględniając te aspekty, jak również brak możliwości zakwalifikowania świadczeń z Programu Motywacyjnego jako przychodu ze stosunku pracy należy skonkludować, że Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pozostawionych do dyspozycji jej pracownika (Menedżera) w ramach Programu Motywacyjnego.
Konkluzja ta jest prawidłowa bez względu na fakt, czy Menedżer jest pracownikiem Wnioskodawcy czy też współpracownikiem świadczącym usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego. Analogicznie bowiem jak w przypadku przychodów ze stosunku pracy, również w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście warunkiem istnienia obowiązków płatnika jest fakt dokonywania świadczeń przez dany podmiot na rzecz beneficjentów świadczeń na podstawie właściwego stosunku cywilnoprawnego (w tym wypadku kontraktu menadżerskiego).
W niniejszej sprawie taka kwalifikacja nie będzie miała miejsca przede wszystkim z tego względu, że „świadczeniodawcą” jest odrębny podmiot tj. Spółka Matka, a zatem nie dojdzie do wypłaty świadczenia na rzecz Menedżera na podstawie kontraktu menadżerskiego przez Spółkę, lecz przez osobę trzecią z którą Menedżera nie łączy żaden stosunek prawny (zarówno pracy jak i kontrakt menedżerski).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu o nr.: ILPB1-2/4511-1-15/16-4/D oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-734/14-2/PW.
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy dla przedmiotowej kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka będzie ponosiła ekonomiczny ciężar uczestnictwa Menedżera w Programie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę.
Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu z którym Menedżera nie wiąże żaden stosunek, tj. Spółki Matki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/415-1025/14-2/AS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13, który stwierdził, że nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Jak już wskazano, analogiczne wnioskowanie będzie właściwe również dla refinansowania części wydatków związanych z wypłatą świadczeń dla pomiotu, który z krajową spółką łączy kontrakt menadżerski.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ramach Programu Motywacyjnego akcje są przekazywane Menedżerowi przez Spółkę Matkę, to nie ma faktycznych ani prawnych podstaw, aby Spółka była uznana za płatnika także z tego względu, że nie dochodzi do przekazania świadczenia przez Spółkę. W takim wypadku rozważyć można, co najwyżej możliwość zakwalifikowania Spółki Matki jako płatnika pod warunkiem jednak, że Menedżera i Spółkę Matkę łączyłby stosunek pracy lub inny stosunek cywilnoprawny (co w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca).
Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10 stwierdził, iż: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (...)”.
W kolejnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10, NSA wskazał, iż „objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego (...) nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej dla pracowników spółki polskiej stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę”. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.
W ocenie Spółki, w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera (pracownika Wnioskodawcy) od Spółki Matki - przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji, tj. w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a Ustawy o PIT, które to przepisy zostały znowelizowane / wprowadzone do Ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r., a które to przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie.
Odpowiedź na niniejsze pytanie miała już wprawdzie miejsce w treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - wydanej na wniosek Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP (tj. odpowiedź na pytanie nr 2). Jednakże, biorąc pod uwagę nowelizację przepisów o PIT z początkiem 2018 r. - Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w celu potwierdzenia stanowiska w aktualnym stanie prawnym.
W treści interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„(...) organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji spółki duńskiej, przychód powstanie po stronie Menadżera tylko i wyłącznie w momencie zbycia otrzymanych akcji Przychód jaki powstał u Menedżera z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji rzeczywistych należy bowiem wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje oraz od przychodu z odpłatnego ich zbycia.”
„(...) co do zasady w momencie zamiany akcji wirtualnych na akcje rzeczywiste powstaje przychód. W sytuacji natomiast, gdy akcje spółki duńskiej zostały przyznane Menedżerowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej, tj. zostały spełnione ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji spółki duńskiej, nieodpłatne nabycie akcji przez Menedżera w ramach Programu Motywacyjnego należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie nabycia tych akcji. Przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Menadżera powstanie wówczas w momencie zbycia przedmiotowych akcji i stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu powstał w momencie zamiany akcji wirtualnych na akcje rzeczywiste”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji (obowiązującym do końca 2017 r.), w momencie nieodpłatnego nabycia (nieodpłatnego przyznania) akcji spółki duńskiej - Menedżer osiągnie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę na możliwość powstania odroczenia momentu powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji tj. do momentu ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.
Stan prawny będący przedmiotem powyżej zacytowanej interpretacji wydanej na wniosek Wnioskodawcy w dniu 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP - uległ nowelizacji z początkiem 2018 r., dlatego też, koniecznym jest ponowne złożenie przez Wnioskodawcę wniosku w celu potwierdzenia zajętego stanowiska.
Wprawdzie znowelizowany przepis z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT ciągle przewiduje możliwość odroczenia momentu powstania przychodu z tytułu nabytych akcji - jednakże, zmienione zostały przesłanki do zastosowania takiego odroczenia momentu powstania przychodu, do dnia zbycia akcji.
Ustawa o PIT stanowi, że przychodami do opodatkowania są w szczególności: wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT).
Dodatkowo, Ustawa o PIT wyróżnia i definiuje określone źródła przychodów. Przychody ze stosunku pracy, a także szereg innych źródeł przychodów, np.: przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 Ustawy o PIT), przychody z działalności gospodarczej (art. 14 Ustawy o PIT), czy przychody z innych źródeł (art. 20 Ustawy o PIT). Zgodnie natomiast z art. 31 Ustawy o PIT, zakład pracy ma, jako płatnik, obowiązek obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.
Zgodnie z aktualnym brzmieniem (znowelizowanego z początkiem 2018 r.) przepisu z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT - jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
Z kolei, zgodnie z wprowadzonym art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT - przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
Tym samym, zdaniem Spółki dochód do opodatkowania w stosunku do przyznanych Menedżerowi (pracownikowi Wnioskodawcy) przez Spółkę Matkę akcji - w przypadku spełnienia powyższych przesłanek, nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia przez Menedżera akcji Spółki Matki, a powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a Ustawy o PIT.
W ocenie Wnioskodawcy - warunki wynikające z powyższych przepisów, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. zostały spełnione (tj. warunki o których mowa w art. 24 ust. 11, 11b i 12a Ustawy o PIT).
Zastosowanie tych przepisów oraz jednocześnie zwolnienie z opodatkowania dochodu (przychodu) powstającego z chwilą objęcia akcji przez Menedżera, w tym również odroczenie momentu powstania dochodu do opodatkowania do chwili uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji przez Menedżera - jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, które w ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione:
osoba uprawniona (Menedżer) na podstawie Programu Motywacyjnego utworzonego i zatwierdzonego w drodze uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki akcyjnej (tj. Spółki Matki), będącą jednostką dominującą w stosunku do Spółki Zależnej oraz Wnioskodawcy, od której osoba uprawniona do otrzymania świadczeń (tj. Menedżer) w ramach tego systemu wynagradzania uzyskuje świadczenie lub inne należności - obejmuje akcje lub nabywa akcje (art. 24 ust. 11 i 11b Ustawy o PIT), oraz
emitent akcji - Spółka Matka, jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, zarejestrowanej pod prawem duńskim, oraz spełnia warunki do uznania jej za jednostkę dominującą zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37) ustawy o rachunkowości, bowiem posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, a która to Spółka Zależna posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a osoba upoważniona nabywa akcje spółki dominującej (tj. Spółki Matki).
Program Motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki Matki, będącą spółką akcyjną i jednocześnie spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy, w wyniku której to realizacji Programu Motywacyjnego - Menedżer uzyskuje określone świadczenie lub inne należności.
krąg osób uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego również wynika z uchwały wspólników jedynego udziałowca (Spółki Matki), która na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdziła m.in. „Ogólne wytyczne w zakresie wynagradzania motywacyjnego”, do którego to Programu Motywacyjnego, zostali uprawnieni członkowie zarządu spółek z Grupy.
emitentem akcji, które są obejmowane, jest spółka akcyjna (Spółka Matka) z siedzibą na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT), tj. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r., zmieniona protokołem z dnia 7 grudnia 2009 r.
Podsumowując, odnosząc się do powyższego - w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Menedżera akcji Spółki Matki - przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, zostanie odroczony do momentu zbycia tych akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a Ustawy o PIT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., a mianowicie w:
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK.
W ocenie Spółki - w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera od Spółki Matki - przychód z tego tytułu powstanie w momencie zbycia tych akcji tj. w przypadku spełnienia przez Menedżera przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a Ustawy o PIT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 2).
Przy czym, w przypadku spełnienia powyższych przesłanek oraz zbycia akcji - konieczne jest ustalenie źródła uzyskanego przychodu, który to przychód (w ocenie Wnioskodawcy) - należy zakwalifikować jako przychód ze zbycia papierów wartościowych tj. przychód z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT). Jednocześnie, Wnioskodawca jest świadomy tego, że od początku 2018 r. wprowadzono przepis z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, zgodnie z którym to przepisem przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Innymi słowy, rezultatem wprowadzenia z początkiem 2018 r. przepisu z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT jest to, że przychody uzyskane z realizacji praw z papierów wartościowych, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne), oraz innych praw z pochodnych instrumentów finansowych, otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze, muszą być umiejscowione w źródle przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Tym samym, jeżeli pracownik otrzymał nieodpłatnie tego rodzaju prawa w związku z wykonywaną pracą, w ramach programu premiowania, to przychód z tego tytułu powinien być umiejscowiony w źródle stosunek pracy.
Z kolei, gdyby taki bonus otrzymał menedżer kierujący firmą na podstawie kontraktu menedżerskiego, przychody którego to menedżera zaliczane są do źródła działalność wykonywana osobiście, to do tego samego źródła byłyby zaliczone przychody powstałe tytułem ich realizacji.
Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przepis z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i przychód ze zbycia akcji powinien zostać uznany za przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT), na co wskazują następujące argumenty:
w ocenie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, wskazane przychody są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane - innymi słowy, przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, bowiem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Menedżer pełni funkcję menedżerską w Spółce (Wnioskodawcy) na podstawie kontraktu menedżerskiego, co skutkuje tym, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT przychód ze zbycia akcji mógłby zostać zakwalifikowany do źródła z działalności wykonywanej osobiście (tj. z kontraktu menedżerskiego), o ile zostałby uzyskany w związku z tym kontraktem menedżerskim. Przy czym, należy wziąć pod uwagę również to, że wskazane w art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT przychody, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego dane nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Tym samym, skoro Menedżer uzyskuje świadczenie od Spółki Matki, z którą nie ma podpisanej żadnej umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego lub innej umowy cywilnoprawnej - to oznacza to, że świadczenie przyznawane przez Spółkę Matkę, nie może zostać zaliczone do źródła z działalności wykonywanej osobiście (kontrakt menedżerski), ponieważ tą umowę (kontrakt menedżerski) Menedżer ma podpisaną z innym podmiotem tj. z Wnioskodawcą. A zatem, wypłacane świadczenie przez Spółkę Matkę nie ma ścisłego związku ze źródłem przychodów, jakim jest kontrakt menedżerski. Kontrakt menedżerski jest zawarty z innym podmiotem (Wnioskodawcą), niż podmiot udzielający świadczenie (Spółka Matka).
Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 2 stycznia 2018 r. dostępnego na stronie internetowej, Ministerstwo Finansów zamieściło informację odnośnie najważniejszych zmian w PIT wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2018 r., w którym to komunikacie stwierdziło, że: „Zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, które zostały otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze, (z wyjątkiem realizacji tych praw w ramach programów motywacyjnych) do tego źródła, w ramach którego powstał przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych, jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. Dotychczas przychody te kwalifikowano do źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 4 i art. 22 ust.1 dcu.p.d.o.f.).”
- a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w oficjalnym komunikacie Ministerstwa Finansów - organ ten jednoznacznie wskazuje, że sposób zakwalifikowania przychodów o których mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT - nie dotyczy realizacji praw w ramach programów motywacyjnych, czyli sytuacji objętej niniejszym wnioskiem - to tym samym, Wnioskodawca powinien zakwalifikować przychód ze zbycia papierów wartościowych do źródła, jakim są kapitały pieniężne, a nie do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, skoro wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to przychody ze zbycia papierów wartościowych powinny być opodatkowane, jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok NSA z 5 października 2011 r. - sygn. akt II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r. - sygn. akt II FSK 1410/10): Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.
Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w kolejnych wyrokach NSA, co bezpośrednio wskazuje na ukształtowanie się już utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie, pomimo zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r. tj. wprowadzeniem przepisu z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.
W podobnym tonie wypowiedział się NSA Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 601/12). Skład orzekający uznał, że: (...) treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Stanowisko to NSA podtrzymał także w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1428/12). NSA podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przysporzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu uzyskania akcji, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię wymienionych akcji.
Biorąc pod uwagę, że przepis z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, w tym w świetle powyższych orzeczeń sądów administracyjnych, trudno jest się nie zgodzić z twierdzeniem, że przychód ze zbycia akcji będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Podsumowując, w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji od Spółki Matki przez Menedżera zatrudnionego w Spółce na podstawie kontraktu menedżerskiego, będącej spółką zależną z Grupy i uczestnikiem Programu Motywacyjnego, przysporzenie majątkowe po stronie Menedżera powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji (przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 24 ust. 11, 11b i 12a Ustawy o PIT), a przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Matka postanowiła wprowadzić Program Motywacyjny dla wyselekcjonowanych pracowników spółek zależnych z Grupy, w tym dla pracowników Wnioskodawcy (Menedżera), który polega na nieodpłatnym przydzieleniu akcji wirtualnych. Akcje wirtualne, po upływie określonego czasu, tzw. „okresu wyczekiwania” i przy spełnieniu określonych warunków formalnych przez Menedżera są następnie zamieniane na akcje rzeczywiste a następnie są przekazywane na rachunek maklerski pracownika (Menedżera). Menedżera ze Spółką Matką, przydzielającą akcje nie łączy żadna umowa o pracę, ani też żadna inna umowa o zbliżonym charakterze. Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego, w tym warunki oraz reguły dotyczące nominacji określonych osób w Programie Motywacyjnym, administracji programem motywacyjnym, czy też warunki przyznawania akcji są ustalane przez Spółkę Matkę. Przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego akcje nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy o pracę, ani też innego typu kontraktu. Żaden zapis umowy pomiędzy Menedżerem, a Wnioskodawcą nie daje podstawy do przyznania mu akcji w ramach Programu Motywacyjnego. Wnioskodawca nie ma wpływu na kształtowanie postanowień regulujących Program Motywacyjny. Jakiekolwiek świadczenia wynikające z Programu Motywacyjnego nie są przedmiotem kontraktu menedżerskiego zawartego z Wnioskodawcą oraz nie są objęte regulaminem wynagradzania ustalonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu Motywacyjnego i w związku z tym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników.
Odnosząc się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menedżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego, organ podatkowy stwierdza co następuje.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że nieodpłatne przyznanie akcji wirtualnych Menedżerowi przez Spółkę Matkę z siedzibą w Danii w ramach Programu Motywacyjnego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że akcje wirtualne nie istnieją w obrocie, jak też nie są zbywalne, nie dają żadnych praw udziałowych w stosunku do danego podmiotu, posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza i nie przysługuje mu prawo głosu na zgromadzeniu wspólników nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego przyznanie akcji wirtualnych Menedżerowi w ramach Programu Motywacyjnego, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Natomiast w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z zamianą akcji wirtualnych na akcje rzeczywiste wyjaśnić należy, że:
Na mocy art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
Natomiast ust. 12a art. 24 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z przedstawionego we wniosku Programu Motywacyjnego wynika, że:
Program Motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą (Spółkę Matkę) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej.
Spółka duńska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu (tu: Menedżera).
W ramach Programu Motywacyjnego wybrani pracownicy otrzymują akcje wirtualne, które następnie zostaną zamienione na akcje rzeczywiste.
Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii została zawarta konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
Uczestnik Programu Motywacyjnego faktycznie w następstwie akcji wirtualnych otrzyma akcje rzeczywiste, a następnie dokona ich zbycia.
Zatem w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Menedżera, jako uczestnika Programu, dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji rzeczywistych.
Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji przez Menedżera, jako uczestnika Programu Motywacyjnego, należy wskazać, że uzyska on przychód dopiero w momencie zbycia akcji rzeczywistych spółki duńskiej – zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim zatem przypadku, gdy rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania – co będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w momencie zbycia akcji spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na żaden podmiot obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy bądź zryczałtowanego podatku dochodowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestnika (Menedżera) dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego w ramach Programu Motywacyjnego akcji rzeczywistych, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód Menedżer, jako uczestnik Programu Motywacyjnego, rozliczy w drodze samoopodatkowania zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.
Zatem stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.
Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że interpretacje te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP3-2.4011.368.2018.2.MZ
0113-KDIPT2-3.4011.321.2018.2.PR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.252.2018.5.IM | Interpretacja indywidualna