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Timestamp: 2016-10-26 11:35:33+00:00
Document Index: 182213879

Matched Legal Cases: ['art.10', 'art. 10', 'art. 99', 'art.13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'sentenza ', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art.\n13', 'art. 10', 'art. 99', 'art. 10', 'art. 50', 'art. 10', 'art. 50', 'art. 2', 'art. 119', 'art. 10', 'art. 6']

Circolare Agenzia Entrate n. 4 del 28.01.2005
Prestazioni mediche esenti - art.10, n.18), DPR 26 ottobre 1972 n. 633 -
Art. 13, parte A, n 1, lett. c) della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE. Sentenze Corte di giustizia (del 20/11/2003 cause
307/01 e 212/01)
2. Trattamento IVA delle prestazioni mediche secondo la Corte di
3. Applicabilità in ambito nazionale dei principi enunciati dalla
4. Art 10, n. 18), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Ambito di
applicazione dell'esenzione. Criterio dello scopo principale della
5. Prestazioni di medicina
5.2 Prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica
in relazione alle istanze di pensione di
5.3 Commissioni mediche locali patenti
6. Certificazioni rilasciate dai medici di
7. Prestazioni del medico
8. Prestazioni di chirurgia
L'art. 10, n.18), del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 esenta "le
prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona
nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai
sensi dell'art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con
regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero
individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il
Ministro delle finanze". La disposizione deriva dal recepimento nella
normativa nazionale di quanto previsto dall'art.13, parte A, n.1, lett. c)
della sesta Direttiva (direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977) che dispone
che gli Stati membri esentano "le prestazioni mediche effettuate
nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite
dagli Stati membri interessati".
Sull'argomento, di recente, si è pronunciata la Corte di Giustizia
Europea con sentenze del 20 novembre 2003 (cause C-307/01 e C-212/01)
enucleando taluni principi e limitazioni nell'applicazione della suddetta
disposizione comunitaria.
Alla luce della interpretazione fornita dall'Organo di giustizia
comunitaria, si ritiene opportuno, con la presente circolare fornire
chiarimenti sul trattamento IVA applicabile alle prestazioni rese dai
medici, allo scopo di assicurare comportamenti uniformi all'interno dello
2) Trattamento IVA delle prestazioni mediche secondo la Corte di
La Corte di Giustizia con le sentenze in rassegna (cause 307/01 e
212/01), pronunciate a seguito di controversie insorte in Austria e Gran
Bretagna, ha affermato che il richiamato art. 13, parte A, n. 1, lett. c), non esenta l'insieme delle prestazioni che possono essere effettuate
nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche ma solo quelle
corrispondenti alla nozione "di prestazioni mediche" che deve assumere, ai
fini dell'esenzione, un significato autonomo rispetto al complesso delle
attività rese nell'ambito di tali professioni.
Secondo la Corte, l'esenzione va riconosciuta esclusivamente a quelle
prestazioni mediche che sono dirette alla diagnosi, alla cura e, nella
misura possibile, alla guarigione di malattie e di problemi di salute.
Infatti, per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia
(sentenze 10 settembre 2002 - causa 141/00, 11 gennaio 2001 - causa 76/99, 14
settembre 2000 - causa n. 384), le esenzioni di cui all'art. 13 della sesta
direttiva devono essere interpretate restrittivamente dato che costituiscono
una deroga al principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni
prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
Tuttavia la Corte ha precisato che anche le prestazioni effettuate a
fini profilattici possono beneficiare dell'esenzione essendo ciò conforme
all'obiettivo comune delle esenzioni previste dall'art. 13, n 1, lett. b) e
c) della sesta direttiva che è quello di ridurre il costo delle spese
sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli.
Al fine di delimitare l'ambito di applicazione dell'esenzione occorre
individuare il contesto in cui le prestazioni sanitarie sono rese per
stabilire quale sia il loro scopo principale."Pertanto -ad avviso della
Corte- se una prestazione medica viene effettuata in un contesto che
permette di stabilire che il suo scopo principale non è quello di tutelare nonché
di mantenere o di ristabilire la salute, ma piuttosto quello di
fornire un parere richiesto preventivamente all'adozione di una decisione
che produce effetti giuridici, l'esenzione prevista dall'art. 13, parte A,
n. 1, lett. c), della sesta direttiva non si applica".
Così la Corte ha escluso che possano rientrare nell'esenzione le
perizie mediche la cui realizzazione, sebbene "faccia appello alle
competenze mediche del prestatore e possa implicare attività tipiche della
professione medica, come l'esame fisico del paziente o l'esame della sua
cartella clinica", persegue "lo scopo principale di soddisfare una
condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui".
Non costituiscono altresì, secondo la Corte, prestazioni mediche
esenti quelle effettuate nell'esercizio della professione medica consistenti
nel rilascio di certificati o referti sullo stato di salute di una persona
al fine dell'istruzione di pratiche amministrative, come ad esempio quelle
dirette ad ottenere una pensione di invalidità o di guerra, oppure esami
medici eseguiti al fine di quantificare l'entità dei danni nei giudizi di
responsabilità civile o al fine di intentare un'azione giurisdizionale in
relazione ad errori medici.
A giudizio della Corte, ai fini dell'esenzione, inoltre, non
è rilevante che l'attività peritale rivesta un interesse generale per la
circostanza che l'incarico sia conferito da un giudice o da un ente di
previdenza sociale, o che, in forza del diritto nazionale, le spese siano
poste a carico di quest'ultimo; il carattere di interesse generale delle
attività peritali non consente comunque di applicare l'esenzione a
prestazioni mediche che non hanno la finalità di tutelare la salute della
persona; ciò in quanto l'art. 13 della direttiva non esenta da IVA ogni
attività di interesse generale ma solo quelle enumerate e descritte in modo
In considerazione dello scopo principale delle prestazioni non possono
essere esentati, secondo il convincimento della Corte di giustizia, gli
esami medici, i prelievi di sangue o di altri campioni corporali effettuati
per permettere al datore di lavoro di adottare decisioni relative
all'assunzione o alle funzioni che un lavoratore deve esercitare oppure di
permettere ad una compagnia di assicurazione di fissare il premio da esigere
da un assicurato.
Non rientrano, inoltre, nell'ambito di applicazione dell'esenzione le
prestazioni mediche tese a stabilire con analisi biologiche le affinità
genetiche di individui (sentenza 14/09/2000 - causa 384/98).
Diversamente, a parere dell'organo di giustizia comunitario, possono
fruire dell'esenzione in quanto finalizzati alla tutela della salute:
a) i controlli medici regolari, istituiti da taluni datori di lavoro o
da talune compagnie assicurative, compresi i prelievi di sangue o di
altri campioni corporali per verificare la presenza di virus,
infezioni o altre malattie;
b) il rilascio di certificati di
idoneità fisica ad esempio a
c) il rilascio di certificati di
idoneità fisica diretti a dimostrare nei
confronti di terzi che lo stato di salute di una persona impone limiti
a talune attività o esige che esse siano effettuate in condizioni particolari.
3) Applicabilità in ambito nazionale dei principi enunciati dalla Corte di
La sesta direttiva n. 77/388/CEE - in materia di armonizzazione delle
legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari -
stabilisce un sistema di applicazione dell'IVA uniforme in tutti gli stati appartenenti alla
Comunità al fine di evitare fenomeni distorsivi della
concorrenza nella circolazione dei beni e dei servizi. Tale sistema comporta
che gli Stati membri hanno l'obbligo di uniformare i propri ordinamenti alle
regole dettate dalla citata direttiva.
In tale contesto, improntato a criteri di
uniformità, è pertanto
necessario applicare i principi interpretativi espressi dalla Corte di
Giustizia con le sentenze in rassegna, anche se pronunciate nei confronti di Stati diversi dall'Italia; in caso contrario infatti, l'Italia, in
considerazione degli obblighi assunti in ambito comunitario, si esporrebbe
al rischio di procedure d'infrazione per violazione della sesta direttiva.
In particolare le sentenze del 20 novembre 2003, intervenendo sul
significato normativo dell'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta
direttiva, 77/388/CEE, rendono indispensabile una rilettura del sistema di
esenzione previsto dall'art. 10, n. 18), del Dpr n. 633 del 1972, al fine di
limitarne l'ambito di applicazione.
Peraltro la generica formulazione di
detta norma si presta alla soluzione ermeneutica offerta dalla Corte di
giustizia in questione e non rende necessario l'intervento correttivo del
4) Art 10, n. 18), del 26 ottobre 1972, n. 633. Ambito di applicazione
dell'esenzione. (Criterio dello scopo principale della prestazione).
Come già detto, in ambito nazionale l'individuazione delle prestazioni
mediche e paramediche esenti è operata dall'art. 10, n. 18), del DPR n.
633/1972, che fa riferimento alle "prestazioni sanitarie di diagnosi cura e
riabilitazione rese alla persona".
Al riguardo tenendo conto, in particolare, della nozione di "prestazione
medica" elaborata nelle pronunce giurisdizionali in discorso, l'ambito di
applicazione dell'esenzione prevista dal citato art. 10, n. 18), va limitato
alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo
principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle
persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami
medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non
soffrono di alcuna malattia.
In tal modo si evita di comprendere indistintamente nell'esenzione IVA
tutte le estrinsecazioni delle professioni mediche e paramediche, ma si
rende necessario individuare nell'ambito di tali professioni le prestazioni
non riconducibili alla nozione di prestazioni mediche enucleata dalla Corte
Poiché l'interpretazione della Corte ha interessato i requisiti
oggettivi che una prestazione medica o paramedica deve possedere per essere
qualificata esente da IVA, non risulta in alcun modo intaccato il principio
- che inerisce l'aspetto soggettivo - espresso dalla lettera c) dell'art.
13), della sesta direttiva, in base al quale la individuazione delle
professioni e arti sanitarie è demandata ai singoli Stati. Pertanto deve
ritenersi conforme al diritto comunitario la previsione recata dall'art. 10,
n.18), secondo cui, sotto il profilo soggettivo, la prestazione medica e
paramedica può essere esente dall'IVA solo se resa dai soggetti sottoposti
a vigilanza ai sensi dell'art. 99 del R.D. 27 luglio 1934 n. 1265 e
successive modificazioni ovvero individuati dal decreto del ministero della
Sanità 17 maggio 2002.
L'elemento di novità che deriva dal contesto delineato dai giudici
comunitari, riguarda in particolare le prestazioni di natura certificativa e
soprattutto le perizie mediche.
Considerato che l'adozione di un criterio indefinito e talune volte non
facilmente verificabile qual è "lo scopo principale della prestazione" può
comportare conseguenze negative sul piano della corretta e uniforme
applicazione dell'esenzione, al fine di limitare i dubbi interpretativi
sorti in relazione ai molteplici quesiti prospettati dai contribuenti, si
ritiene utile fornire una rassegna esemplificativa di fattispecie
riconducibili o meno all'art. 10 n. 18) del DPR 633/1972.
In generale vanno escluse dall'esenzione le
attività rese dai medici
nell'ambito della loro professione che consistono in perizie eseguite
attraverso l'esame fisico o in prelievi di sangue o nell'esame della
cartella clinica al fine di soddisfare una condizione legale o contrattuale
prevista nel processo decisionale altrui o comunque per altre finalità non
connesse con la tutela della salute.
Non possono beneficiare dell'esenzione pertanto le consulenze medico legali
concernenti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento
di una pensione di invalidità o di guerra, gli esami medici condotti al
fine della preparazione di un referto medico in materia di questioni di
responsabilità e di quantificazione del danno nelle controversie
giudiziarie (esempio: prestazioni dei medici legali come consulenti tecnici
di ufficio presso i tribunali) o finalizzate alla determinazione di un
premio assicurativo o alla liquidazione di una danno da parte di una impresa
assicurativa; sono altresì escluse dall'esenzione le perizie tese a
stabilire con analisi biologiche l'affinità genetica di soggetti al fine
dell'accertamento della paternità.
Si ritiene opportuno esaminare più in dettaglio le seguenti ipotesi
particolari sottoposte all'esame della scrivente.
Gli accertamenti medico-legali effettuati dall'INAIL, sulla base di
convenzioni stipulate con aziende a fronte del pagamento di corrispettivi,
connessi alle istanze di riconoscimento di "cause di servizio" presentate da
lavoratori dipendenti in relazione ad infortuni, stati di infermità,
inabilità assoluta o permanente, devono essere assoggettati ad IVA.
Si tratta infatti di prestazioni preordinate al riconoscimento o meno
di benefici economici nei confronti del personale e non finalizzate alla
tutela della salute di detto personale. Qualora tuttavia l'INAIL renda,
sulla base delle convenzioni, prestazioni mediche aventi una finalità
terapeutica o di prevenzione, queste fruiscono dell'esenzione: è il caso
dei controlli medici eseguiti sui lavoratori a scopo profilattico o al fine
di stabilirne l'idoneità fisica, cioè se lo stato di salute consenta lo
svolgimento di determinate mansioni ovvero il rientro al lavoro.
5.2 Prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in
relazione alle istanze di pensione di invalidità.
La Commissione medica di verifica istituita presso il Ministero
dell'economia e finanze (Direzione centrale degli Uffici locali e dei
servizi del tesoro) svolge attività di consulenza medico legale in
relazione alle richieste di pensione di invalidità. I componenti della
Commissione possono essere dipendenti di altri enti o liberi professionisti.
Per quanto riguarda le prestazioni rese nei confronti della
Commissione dai medici dipendenti, non titolari di una posizione IVA in
relazione ad una attività di lavoro autonomo, non si pone alcun problema di
IVA, atteso che ai sensi dell'art. 50, c.1, lettera f) del TUIR, il rapporto
intrattenuto determina un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente,
come tale completamente estraneo all'ambito di applicazione dell'IVA.
Le prestazioni rese dai medici libero professionisti non possono
beneficiare dell'esenzione di cui all'art. 10 del DPR n. 633 in quanto non
hanno per scopo principale quello di tutelare, nonchè di mantenere o
ristabilire la salute di una persona ma quello di fornire un parere medico
al fine di sostenere o invalidare una richiesta di riconoscimento di una
pensione di invalidità o di guerra. Le prestazioni in discorso vanno
pertanto assoggettate ad IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria del
Si fa presente che ai sensi dell'art. 50, comma 1, lett. f) del Tuir,
come modificato dall'art. 2, comma 35, della legge 24 dicembre 2003, n. 350,
i compensi erogati da Stato, Regioni, Province e Comuni per l'esercizio di
pubbliche funzioni, nel cui ambito devono comprendersi anche le
partecipazioni a commissioni istituite sulla base di norme di legge,
costituiscono redditi di lavoro autonomo se la prestazione è resa da
soggetti titolari di partita IVA.
Anteriormente alla richiamata modifica normativa, in vigore dal 1
gennaio 2004, i compensi percepiti per l'esercizio di pubbliche funzioni
costituivano redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ancorché resi
da professionisti. Le relative prestazioni, pertanto, non essendo rilevanti
ai fini dell'IVA non erano soggette all'obbligo di fatturazione.
Le Commissioni mediche locali patenti di guida (organismi dei
Ministeri della salute e delle infrastrutture e dei trasporti) hanno il
compito di valutare l'idoneità alla guida di soggetti disabili o affetti da
patologie potenzialmente pericolose per la guida, ai sensi dell'art. 119,
comma 4, del codice della strada (d.lgs. 30 aprile 1992, n. 285).
Il regolamento di esecuzione del codice della strada pone a carico
degli utenti il versamento di "diritti" per le operazioni di competenza
delle commissioni, che verranno destinati in parte al pagamento dei gettoni
di partecipazione dei componenti e, in parte alle spese di funzionamento
In relazione a ciò si ritiene che le prestazioni rese dai medici
libero professionisti componenti delle Commissioni mediche in questione
rientrino nell'ambito applicativo dell'esenzione in quanto lo scopo
principale non consiste nel rilascio dell'autorizzazione amministrativa alla
guida, ma nella tutela preventiva della salute di soggetti che, trovandosi
in particolari condizioni fisiche, potrebbero compromettere la propria
salute e l'incolumità della collettività attraverso la guida di
Il rilascio della patente avverrà solo a seguito del superamento
dell'esame di guida.
Per quanto concerne l'attività svolta dalla Commissione nei confronti
degli utenti si ritiene che questa non assuma rilevanza ai fini dell'IVA in
quanto attiene all'esercizio di compiti istituzionali previsti da norme di
legge. Le somme dovute dagli utenti, non costituendo il corrispettivo di
prestazioni di servizi di natura commerciale, non devono essere, pertanto,
gravate da imposta.
Devono essere altresì ricondotte all'esenzione IVA le ordinarie
visite mediche effettuate per il rilascio o il rinnovo di patenti a soggetti
non affetti da disabilità.
I medici di famiglia esercitano in connessione alle prestazioni
cliniche una serie di prestazioni cui sono tenuti su richiesta del cittadino
e a fronte delle quali, in taluni casi, ricevono il pagamento di una
parcella. I medici di famiglia, inoltre, sono tenuti a rilasciare
certificati sulla base di apposite disposizioni normative, senza percepire
Al riguardo si ritiene che siano esenti da IVA, quando rese dietro
pagamento di un corrispettivo, le prestazioni rese dai medici di famiglia
nell'ambito delle proprie attività convenzionali e istituzionali, comprese
quelle attività di natura certificativa strettamente connesse all'attività
clinica resa ai propri assistiti e funzionalmente collegate alla tutela
della salute delle persone, intesa anche come prevenzione.
A titolo esemplificativo si segnalano le seguenti prestazioni che
hanno quale scopo principale la tutela della salute anche se, in taluni
casi, possono fornire a terzi elementi istruttori:
- certificati per invio di minori in colonie o
Le indicate certificazioni, rese a seguito di apposito esame clinico
da parte del medico, non hanno come finalità principale quella di
consentire a determinati soggetti di prendere una decisione, intervenendo
pertanto nel processo decisionale altrui. Ad esempio i certificati di buona
costituzione fisica richiesti per intraprendere una attività sportiva,
realizzano lo scopo principale di tutelare in via preventiva la salute dei
cittadini, sia come singoli che come collettività, nei luoghi dove vengono
esercitate attività collettive sportive, didattiche, di lavoro.
Al di fuori delle ipotesi (come quelle richiamate) in cui lo scopo
della prestazione è ben individuato, per usufruire dell'esenzione da IVA
occorre che sia menzionata la finalità principale -di tutela della salute-
della certificazione richiesta. In difetto di tale dichiarazione infatti le
certificazioni vanno assoggettate ad IVA in quanto le esenzioni previste
dall'art. 10 in questione, in
conformità dei principi espressi dalla Corte
di Giustizia, devono essere interpretate restrittivamente costituendo una
deroga al principio generale dell'assoggettamento ad IVA delle prestazioni
rese a titolo oneroso da un soggetto passivo.
Non rientrano, invece, nell'ambito applicativo dell'esenzione le
prestazioni di natura peritale, cioè quelle tendenti a riconoscere lo
status del richiedente rispetto al diritto all'indennizzo o al diritto ad un
beneficio amministrativo o economico.
- Certificazione per assegno di
invalidità o pensione di invalidità
- Certificazione di idoneità a svolgere generica
- Certificazione per riconoscimento di
I medici sono tenuti inoltre a rendere senza corrispettivo determinate
prestazioni la cui obbligatorietà deriva per legge dalla natura
dell'attività esercitata. Dette prestazioni non rilevano ai fini IVA in
quanto non si realizzano i presupposti per l'applicazione dell'imposta.
- certificati per rientro al lavoro o per rientro a scuola a seguito
di assenza per malattia.
Le prestazioni rese dal medico competente nell'ambito della sua
attività di sorveglianza sanitaria sui luoghi di lavoro, sulla base del
Decreto legislativo 19 settembre 1994, n. 626, sono esenti da IVA ai sensi
dall'art. 6 della legge n. 133 del 1999 (risoluzione 18/09/2003 n. 181).
Tale disposizione risulta conforme ai criteri enunciati dalla Corte di
Giustizia in quanto il bene giuridico primario protetto attraverso
l'attività posta in essere dal medico competente è la salute dei
lavoratori ed in particolare la sicurezza sanitaria dell'ambiente di lavoro.
Le prestazioni mediche di chirurgia estetica sono esenti da IVA in
quanto sono ontologicamente connesse al benessere psico-fisico del soggetto
che riceve la prestazione e quindi alla tutela della salute della persona.
Si tratta di interventi tesi a riparare inestetismi, sia congeniti sia
talvolta dovuti ad eventi pregressi di vario genere (es: malattie tumorali,
incidenti stradali, incendi, ecc.), comunque suscettibili di creare disagi
psico-fisici alle persone.
Si ritiene opportuno segnalare, conclusivamente, che nei casi
richiamati, in cui sulla base dei principi formulati dalla Corte di
Giustizia la prestazione del medico non è riconducibile al trattamento di
esenzione (es. medicina legale), deve essere emessa fattura con addebito di
IVA anche se il sanitario opera in regime di intramoenia. In tale ipotesi, poiché
il medico opera nel quadro di un rapporto assimilato a quello di
lavoro dipendente la prestazione sanitaria è formalmente resa al paziente
dall'ente di cui il medico è dipendente.
Per tale motivo sarà il predetto ente ad emettere la fattura con
applicazione dell'IVA al 20%.
- Ravenna, 21 minuti fa	Registro unico antiriciclaggio per IMMOBILIARI multiutenza v 4.0. Licenza 1PC
- Verbania, 36 minuti fa	Cessione di credito commerciale: modello/procedura tramite scambio di corrispondenza
- Trento, 1 ora e 24 minuti fa	Assegnazione e cessione agevolata immobili ai soci (analisi di convenienza 2016)