Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/0112-kdil4-4012-551-2018-1-eb
Timestamp: 2019-03-23 12:46:33+00:00
Document Index: 113660999

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 28', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 43', 'art. 659', 'art. 1', 'art. 1']

♦ › Media › 0112-KDIL4.4012.551.2018.1.EB
Dot. określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów – jest prawidłowe.
W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów.
Szpital (dalej: Wnioskodawca) na podstawie umów wynajmuje określonym podmiotom wolne części powierzchni (np. dla komercyjnej apteki, sklepu medycznego, punktu zamiejscowego RCKiK czy punktu gastronomicznego). W każdym przypadku, realizując postanowienia umowne, Szpital wystawia najemcom 2 oddzielne faktury (za czynsz oraz za media). Najemcy nie mają odrębnych umów z podmiotami zewnętrznymi dostarczającymi media, wszystkie media dostarczane są bezpośrednio na rzecz Szpitala. Wszelkie rozliczenia za media następują w drodze refakturowania (Szpital wystawia najemcom faktury VAT, bez marży, w cenie odpowiadającej cenie na pierwotnej fakturze). Podstawą do refakturowania są stosowne zapisy poszczególnych umów najmu. Należy zaznaczyć, iż zapisy poszczególnych umów różnią się między sobą w tej kwestii, niektórzy z najemców płacą ryczałt, inni mogą zweryfikować wysokość opłat poprzez sprawdzenie stanu liczników. Regulacje w zakresie ryczałtu dzielą się na tzw. „sztywny ryczałt” tj. z góry określoną stałą kwotę oraz ryczałt obliczony proporcjonalnie do przyjętego średniego zużycia, w oparciu o wskazaną w umowie kalkulację (np. iloczyn średniego zużycia wody w Szpitalu i ilości personelu najemcy, iloczyn średniej ceny ogrzania gazem 1m2 i zajmowanej przez Najemcę powierzchni).
Czy mając na uwadze fakt, iż faktury za media każdorazowo wystawiane są niezależnie od faktur za czynsz, Wnioskodawca przy refakturowaniu opłat za media ma stosować stawkę podatku właściwą dla czynszu najmu (stawkę właściwą dla tejże usługi – 23%), czy też może zastosować odrębną stawkę z faktury pierwotnej (dostawcy mediów – 8%), z tego względu, iż opłaty te faktycznie są ponoszone przez najemców oddzielnie od opłat czynszowych, a najemcy mają możność precyzyjnej weryfikacji realnego poziomu zużycia mediów?
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien przy refakturowaniu opłat za media stosować stawkę podatku VAT odpowiadającej stawce na pierwotnej fakturze – tzn. 8% dla tych Najemców, którym zainstalowano liczniki do pomiaru poziomu zużycia mediów oraz dla tych, którzy mogą weryfikować wysokość opłat w oparciu o wskazaną w umowie kalkulację. Nadmienia się, iż do tej pory Szpital nie stosował jednak przy refakturowaniu stawki 8%, gdyż przyjęto, iż zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla czynszu z najmu (23%), a nie stawka ustalonej dla danego towaru i usługi (tu: woda, energia, gaz). W ocenie Wnioskodawcy zasadna wydaje się jednak – w oparciu min. o wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 zmiana pierwotnego stanowiska dla tych Najemców, którzy mogą weryfikować wysokość pobieranych opłat. W ramach trwających umów Najemcy decydują bowiem samodzielnie (stosownie do potrzeb) o poziomie zużycia, natomiast dzięki założonym licznikom bądź określonej w umowie kalkulacji mogą weryfikować refakturowane przez Wnioskodawcę koszty zużycia. Kolejno podnieść należy, że najemcy, głównie z przyczyn natury technicznej, nie mają realnie możliwości podpisania odrębnych umów z podmiotami dostarczającymi media (koszty ewentualnych prac dostosowawczych – odrębne przyłącza – wielokrotnie przekraczałyby wartość przedmiotu najmu). Przemawia to za uznaniem tychże świadczeń za odrębne od najmu, co przekłada się za zastosowaniem stawki 8% (a nie jak dotychczas 23%). Z powyższym koresponduje wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., zgodnie z którym „W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników”.
W ocenie Wnioskodawcy umownie określony sposób kalkulacji wysokości opłat oraz założenie liczników pozwalają Najemcom na weryfikację faktycznego zużycia mediów. Z tego względu opłaty za media winny w takich przypadkach być uznane za świadczenia odrębne od samego najmu i podlegać przy refakturowaniu stawce 8%.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Z opisu sprawy wynika, że Szpital na podstawie umów wynajmuje określonym podmiotom wolne części powierzchni (np. dla komercyjnej apteki, sklepu medycznego, punktu zamiejscowego RCKiK czy punktu gastronomicznego). W każdym przypadku, realizując postanowienia umowne, Szpital wystawia najemcom 2 oddzielne faktury (za czynsz oraz za media). Najemcy nie mają odrębnych umów z podmiotami zewnętrznymi dostarczającymi media, wszystkie media dostarczane są bezpośrednio na rzecz Szpitala. Wszelkie rozliczenia za media następują w drodze refakturowania (Szpital wystawia najemcom faktury VAT, bez marży, w cenie odpowiadającej cenie na pierwotnej fakturze). Podstawą do refakturowania są stosowne zapisy poszczególnych umów najmu. Należy zaznaczyć, iż zapisy poszczególnych umów różnią się między sobą w tej kwestii, niektórzy z najemców płacą ryczałt, inni mogą zweryfikować wysokość opłat poprzez sprawdzenie stanu liczników. Regulacje w zakresie ryczałtu dzielą się na tzw. „sztywny ryczałt” tj. z góry określoną stałą kwotę oraz ryczałt obliczony proporcjonalnie do przyjętego średniego zużycia, w oparciu o wskazaną w umowie kalkulację (np. iloczyn średniego zużycia wody w Szpitalu i ilości personelu najemcy, iloczyn średniej ceny ogrzania gazem 1m2 i zajmowanej przez Najemcę powierzchni).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przy refakturowaniu opłat za media Zainteresowany ma zastosować stawkę właściwą dla usługi najmu (23%), czy też może zastosować odrębną stawkę z faktury pierwotnej (dostawcy mediów – 8%) z tego względu, iż opłaty te faktycznie są ponoszone przez najemców oddzielnie od opłat czynszowych, a najemcy mają możliwość precyzyjnej weryfikacji realnego poziomu zużycia mediów.
W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).
Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.
Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzaniu ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.
Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.
W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach użytkowych, w których zostały zainstalowane liczniki do pomiaru zużycia mediów, zużycie mediów regulują sami wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości zużywanych mediów. Natomiast najemcy lokali użytkowych, których lokale nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe są objęci tzw. „sztywnym ryczałtem”, lub ryczałtem obliczonym proporcjonalnie do średniego zużycia, w oparciu o wskazaną w umowie kalkulację (np. iloczyn średniego zużycia wody w Szpitalu i ilości personelu najemcy, iloczyn średniej ceny ogrzania gazem 1m3 i zajmowanej przez Najemcę powierzchni).
Najemcy lokali zatem mają wpływ na ilość zużycia mediów takich jak np. woda i odprowadzanie ścieków oraz zużycie energii cieplnej.
Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów np. dostawy wody, odprowadzania ścieków, zużycia energii cieplnej stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.
Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługi dostawy mediów np. wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników oraz ustalane ryczałtowo winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.
Podsumowując, mając na uwadze fakt, iż faktury za media każdorazowo wystawiane są niezależnie od faktur za czynsz, Wnioskodawca przy fakturowaniu opłat za media powinien zastosować stawkę właściwą do dostawy danych mediów.
0112-KDIL4.4012.551.2018.1.EB