Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/67l4/opiniao-legal-o-aparente-conflito-de-competencia-tributaria-icms-vs-iss-na-contratacao-de-venda-e-instalacao-de-equipamentos-atividades-concomitantes-alexandre-pantoja
Timestamp: 2016-12-07 14:22:36+00:00
Document Index: 42273697

Matched Legal Cases: ['Artigo 2', 'Artigo 37', 'artigo 2', 'artigo 126', 'artigo 155', 'artigo 2', 'artigo 155', 'artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 12', 'artigo 1']

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A consulente é uma sociedade empresária limitada cujo ramo de atuação empresarial apresentado nas proposições comerciais ("Proposta Técnica e Comercial") é o da prestação de serviços de gestão eletrônica de fluxo e tráfego de clientes que em suma, maximizam, através das informações colhidas por via dos sistemas informatizados que desenvolvem, o desempenho operacional e financeiro dos contratantes deste serviço. Ainda em vistas do documento de proposição de serviços, a consulente relata o fornecimento de tecnologia suficiente que permite a partir da geração de dados e indicadores, a disposição de um ferramental de gestão que potencializa as operações comerciais e cujo produto, tem o condão de elevar os resultados financeiros do contratante de seus serviços. Soma-se à gama dos serviços oferecidos, a garantia de manutenção de equipamentos e monitoramento do sistema implantado.
Da apresentação comercial à adequação legal e necessária ao primeiro recorte, a consulente mantém na Junta Comercial do Estado de São Paulo, regular ato societário cuja descrição do objeto social cinge-se às proposições comerciais nestes termos: "A sociedade terá como objetivo social i) desenvolvimento e licenciamento de softwares; ii) desenvolvimento, montagem, comercialização e locação de hardware; iii) prestação de serviços de assessoria técnica; iv) assistência técnica e serviços de instalação e; v) prestação de serviços de planejamento administrativo. O rol e atividades descritas pelo instrumento de contrato social fora vertido em codificação específica perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica da Receita Federal do Brasil sob os seguintes 'cnae´s' - código nacional de atividade econômica (01): (i) 62.03.1.00 - desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não customizáveis;
Sendo estas as primeiras principais informações colhidas do repertório de documentos da sociedade consulente, já é possível demarcar o questionamento-objeto desta opinião legal. 2 - Questionamento
Proposto o questionamento-objeto, pode assim ser delimitado: (i) A consulente tem forte e principal na atuação empresarial, conforme denota-se da leitura dos prospectos comerciais e bem mais, dos documentos societários, o ramo de prestação de serviços de desenvolvimento de softwares (customizáveis ou não) aos quais agregam-se os serviços de suporte técnico inerentes ao desenvolvimento de tecnologia;
(iii) A consulente afirma que, quanto ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador, não existem dúvidas referentes á tributação incidente na operação, residindo o questionamento ao seguinte recorte: a) A consulente comercializa (contrato de venda e compra) equipamentos;
d) Por fim, questiona-se se é correta a segregação da comercialização (tributável pelo ICMS) da prestação de serviços (tributável pelo ISS) e) Diligentemente, a consulente apontou previamente como controversos, os seguintes artigos de lei que merecem destaque: REGULAMENTO DO ICMS/SÃO PAULO. DECRETO 45.490/2000
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: III - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos municípios; b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual; Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é: 5 - a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996
Art. 3º O imposto não incide sobre: V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; LEI COMPLEMENTAR Nº 116/ 2003
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. 14.06 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.
Sendo estas as notas introdutórias que demarcam o questionamento-objeto, já é possível traçar uma opinião legal. 3 - Definição de premissas
Se a construção da norma jurídica denota o ato interpretativo cujo objetivo é a formação de um juízo lógico a partir dos vários textos de lei, cabe ao intérprete definir a conceituação do seu trajeto, que deve ser claro e seguro. Neste sentido é que se concebe o limite objetivo em contraste aos princípios norteadores das normas jurídicas, isto é, distinguindo-os. Por um lado, creio que os princípios, a despeito da robustez de suas significações norteadoras da legalidade, são invólucros axiológicos que, dada essa característica sempre ponderativa restam quase sempre subordinados à subjetividade e ideologia do intérprete, sendo estas as circunstâncias arriscadas da formação da significação. Isto é, a amplidão possível no manejo dos princípios pode fazer com que o intérprete do direito incorra em premissas, não obstante corretas, esvaziadas pela falta de unidade dado que os princípios possuem naturalmente pesada carga sociológica, econômica e política que distanciam da ciência do direito. Em contrapartida, o estudo do direito positivo quando encerrado aos limites objetivos faz com que o intérprete, além de libertar-se da amplidão das significações valorativas, "permite-nos construir seu significado a partir da análise dos seus respectivos enunciados" (04), ou seja, permite o diálogo entre os enunciados inseridos na estrutura normativa do sistema do direito positivo constitucional e infraconstitucional hierarquicamente organizados. Isso para dizer que, escolhido este modo de aferir a norma jurídica, tomo por certo afastada a subjetividade para construir com melhor acerto, os juízos lógicos extraídos dos textos do direito positivo (05). 4 - Competência tributária: as aparências não enganam
A complexidade, a demanda econômica empresarial nas relações comerciais contratadas entre partes que buscam otimizar esforços que não se resumem às condições e preço e pagamento, mas muito também, à logística, tecnologia, conhecimento, etc. e por cujo objeto transacionado envolva mais de um aspecto tal como apresenta-se a comercialização de equipamentos agregada à prestação de serviços de montagem e instalação, suscita, ao menos em um primeiro confronto com o lineamento legal, aparentes conflitos de competência tributária. Digo de pronto e convicto que são só aparentes tais conflitos, por isso, insubsistentes e que só persistem seja pela imprudência do intérprete ou no propósito de arrecadatório do fisco o que, induvidosamente, em nenhum dos casos suporta a qualquer teste analítico mínimo do sistema do direito positivo. Não por empreender atividades econômicas mistas da comercialização e da prestação dos serviços inerentes ao que comercializado que a sociedade empresária esteja limitada ou descolada das realidades da incidência tributária previstas no ordenamento que, como se demonstrará, finca sólidas repartições e atribuições da competência tributária.
Por fim deste intróito, possível afirmar sem receio que, se a Constituição Federal delineia rigidamente de forma a exaurir a competência tributária para que os entes da Federação - União, Estados-Membros, Distrito Federal e, os Municípios - instituam os tributos que lhes são viabilizados por meio da outorga discriminada constitucionalmente, não existe conflito de competência nem tampouco subsiste sua aparência conflituosa. No limite máximo, o conflito, quando estabelecido, é consectário das leis infraconstitucionais que, como prelecionado, por serem infraconstitucionais, as leis complementares e ordinárias (e demais espécies legislativas) só terão eficácia jurídica se validadas pela norma constitucional. 5 - Serviços tributáveis pelo ICMS e pelo ISS
A competência tributária conferida aos Estados e ao Distrito Federal para que instituam o ICMS é assim disposta na Constituição Federal: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
Desnecessário reprisar a demarcação inflexível da competência tributária pela Constituição Federal. Os serviços possíveis de incidência pelo ICMS e sua direta exigência pelos Estados e Distrito Federal são aqueles prestados quando do transporte interestadual e intermunicipal e no tráfego de comunicação. Somente nestes casos! O grifo é necessário ainda que o texto constitucional transborde hialina definição. Isso para derruir a tendência da sobreposição civilista ao direito tributário que parece ter se tornado comum, ainda que mero arremedo, daqueles que sustentam quando a entrega dos equipamentos comercializados e sua instalação, exclusivamente a incidência pelo ICMS. Ora, os serviços constitucionalmente exigíveis deste tributo estadual são somente aqueles do transporte e do tráfego comunicativo acima grifados. Outros serviços, de qualquer natureza serão tributados pelo ISS dada a inarredável limitação pela Carta Maior.
Neste sentido, a competência tributária para que os Municípios instituam o ISS tem a seguinte conformação constitucional: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
Retomando o fio, a lógica constitucional posta sob análise é concludente na (i) tributação pelo ICMS exclusivamente nos serviços de transporte que menciona o artigo 155,II e os de comunicações, no mesmo sentido que (ii) outorga aos Municípios a competência tributária para a instituição da tributação pelo ISS nos serviços determinados em lei complementar, (iii) dividindo e demarcando de tal forma a ser invencível qualquer afirmação de conflito de competência tributária. 6 - As Leis Complementares nº 87/1996 e nº 116/2003
É neste sentido que o Diploma Constitucional traça o comando de regulação de conflitos de competência tributária determinando a via legislativa complementar como hábil nesta disposição, nestes termos: Art. 146. Cabe à lei complementar:
Aqui, por não ser o tema do presente trabalho as discussões acerca da posição hierárquica formal ou material das leis complementares, serve com o único fim de apresentar as leis deste tipo que dispõem sobre o ICMS e o ISS em plano infraconstitucional, sendo estas, respectivamente, a Lei Complementar (LC) nº 87/1996 e a Lei Complementar (LC) nº 116/2003. Primeiro destaque ao artigo 2º da LC nº 87/1996: LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996
Em primeiro plano, importante ressaltar o rigor e eficiência método analítico aqui empreendido. O artigo acima destacado se visto isoladamente, poderia tornar-se vetor de conclusão precipitada do qual o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitar-se-ia automática e naturalmente à tributação pelo ICMS, o que de todo modo é inconcebível. Como antes esposado, o artigo 155,II da Constituição Federal confere serviços restritos passíveis da tributação pelo Estado, isto é, o artigo 2º da LC nº 87/1996 revela, analisado sistematicamente, a única possibilidade de tributação pelo ICMS no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços desde que, cumulativamente, (i) os serviços não estejam previstos na competência tributária dos municípios e (ii) sejam aqueles de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicações.
Esta conclusão espanca, de todo modo e maneira, a manipulação da lei infraconstitucional que intente a tributação pelo ICMS das atividades e operações empresariais que não exclusivamente delimitadas antes, pela Constituição Federal. Colabora neste sentido, o inciso V do mesmo artigo 2º da LC nº 87/1996 somado ao artigo 12, VIII desta LC, aqui destacados: V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
Melhor explica o Professor da USP, Luis Eduardo Schoueri: "Praticamente, todas as prestações de serviço envolvem em certo grau, a circulação de bens em sentido vulgar, ou melhor, no sentido não afeto à circulação de mercadorias objeto do ICMS, mas no sentido de que existem bens que deixam o patrimônio do prestador" (08)
Repare que teria andado melhor o legislador complementar se distinguisse mercadorias dos bens, estes últimos, ou são aqueles materiais que o prestador de serviços emprega como meio (o papel deste trabalho) ou são aqueles incorporados ao ativo permanente da sociedade. É detectável o desacerto uma vez que a Lista Anexa da LC nº 116/2003 deixa clara que esta é a única via de entendimento da expressão "mercadorias" contida naquele parágrafo 2º: ao determinar o que constitucionalmente compete aos Municípios, o item 14 da referida Lista carrega inegável definição, assim exposta: 14 - Serviços relativos a bens de terceiros. 14.06 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido. (grifei)
A contratação de fornecimento de equipamentos e a correlata instalação contém dois momentos e nuances próprias atribuíveis num primeiro instante ao ICMS (venda) e em um segundo, ao ISS (instalação) dado tratar-se de negócio jurídico misto porém, independente no seu exaurimento. Arremata o Professor Schoueri: "vendidos os equipamentos, pertencem eles ao usuário final, conforme subitem 14.06." (09)
7.7. As mercadorias que trata o parágrafo 2º do artigo 1º da LC nº 116/2003 são aquelas do patrimônio do prestador e utilizadas como meio na prestação de serviços, distintas e inconfundíveis das mercadorias postas à mercancia; 7.8. O item 14 e subitem 14.06 da Lista Anexa da LC nº 116/2003 reafirma o conceito acima, tratando os serviços executados em bens de terceiros. 7.9. A atividade econômica mista do fornecimento de equipamentos e a correlata instalação revela dois momentos diferenciados e por isso, distintos quanto à incidência tributária pelo ICMS (venda) e o ISS (instalação).
A pessoa jurídica que exerce a atividade empresarial da venda de equipamentos concomitantemente à prestação de serviços de instalação dos mesmos incorre, separadamente, à tributação pelo ICMS (na atividade mercantil) e do ISS (na atividade de instalação) haja vista os negócios diferenciados e que devem ser tributados nos estritos limites fixados e distinguidos pela Constituição Federal. Portanto é correto suportar o negócio mercantil pela emissão de nota fiscal própria (NF-e/DANFE) segregada de outra nota fiscal que suportará a prestação de serviço de instalação. Referências
Leia o curriculum do(a) autor(a): Alexandre Pantoja.- Publicado em 03/09/2013