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Timestamp: 2020-07-04 19:09:33
Document Index: 331980215

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 6', '§ 15', '§ 41', '§ 179', '§ 180', '§ 182', '§ 118', '§ 120', '§ 139', '§ 3', '§ 15', '§ 24', '§ 120', '§ 15', '§ 15', '§ 41', '§ 179', '§ 180', '§ 8', '§ 8', '§ 182', '§ 139']

BFH: Korrektur unangemessener Gewinnverteilung bei GmbH & atypisch Still
BFH-Urteil vom 18.6.2015, IV R 5/12 (veröffentlicht am 30.09.2015)
EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 6 Abs. 5, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO § 41 Abs. 1 Satz 1, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1
FGO § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a, § 139 Abs. 3 Satz 3
Vorinstanz: Hessisches FG vom 7.12.2011, 13 K 367/07 = SIS 12 06 07
Mit notariellem Vertrag vom 14.12.2000 errichtete er die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) mit einem Stammkapital von 100.000 €. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der Klägerin und erbrachte die Stammeinlage in bar.
Mit Pachtvertrag vom 30.12.2000 verpachtete der Kläger die zum Betreiben der Buchbinderei erforderlichen Grundstücke und aufstehenden Gebäude des bisherigen Einzelunternehmens mit Wirkung zum 1.1.2001 auf unbestimmte Dauer an die Klägerin. Der jährliche Pachtzins betrug 144.000 DM. Die Klägerin übernahm ab dem 1.1.2001 außerdem den Warenbestand, die Geschäftsbeziehungen und das Personal des bisherigen Einzelunternehmens.
Ebenfalls mit Vertrag vom 30.12.2000 schloss die Klägerin mit dem Kläger einen "Vertrag über die Errichtung der (typischen) stillen Gesellschaft".
4. Die Inhaberin behält von der positiven Grundlage 20 vH, mindestens aber DM 50.000,‑‑ als Inhaberin des Geschäfts und für die volle Außenhaftung. Ist die positive Grundlage kleiner als DM 50.000,‑‑, steht das Ergebnis allein der Inhaberin zu.
Für den Nutzen aus dem Geschäftswert des [Klägers] werden DM 500.000,‑‑ als Teilwert berücksichtigt, wenn und solange die Grundlage nach Abzug des Selbstbehalts nach Abs. 4 DM 500.000,‑‑ erreicht ..."
Für das Streitjahr 2001 ermittelten die Kläger Gewinnanteile für die Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe von 93,1 v.H. Diese errechneten sich aus dem Beitrag der Klägerin in Höhe ihres Eigenkapitals von 100.000 € und dem Beitrag des Klägers in Form der Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts in Höhe von 255.646 € (= 500.000 DM) und des beweglichen Anlagevermögens in Höhe von 1.097.628 €, mithin aus der Gegenüberstellung von Beiträgen in Höhe von 100.000 € und 1.353.274 €.
Für die Gewinnverteilung zwischen den Klägern nahm der Prüfer eine Gegenüberstellung der jeweiligen Beiträge der Klägerin und des Klägers vor. Ausgehend von seiner Auffassung, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin übergegangen sei, berücksichtigte er diesen allerdings im Rahmen der Bewertung des Beitrags der Klägerin und nicht als Beitrag des Klägers. Der Prüfer gelangte so zu einem Unternehmenswert der Klägerin (als ihrem Beitrag) in Höhe von 305.599 € und einem Beitrag des Klägers in Höhe von 1.097.628 € (Nutzungseinlage des beweglichen Anlagevermögens) und ermittelte daraus eine Gewinnverteilungsquote für die Klägerin in Höhe von 21,8 v.H. und für den Kläger in Höhe von 78,2 v.H.
Diese Neuberechnung der Gewinnanteile legte der Prüfer als Maßstab für die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger zugrunde. Er errechnete einen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in Höhe von 680.039 DM (347.699 €) gegenüber dem bisherigen Gewinnanteil von 809.612 DM (413.948 €) sowie einen nicht angemessenen Gewinnanteil des Klägers in Höhe von 129.573 DM (66.249 €). Hinsichtlich dieses Anteils ging der Prüfer von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 129.573 DM (66.249 €) aus, die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG mit 50 v.H., somit mit 64.786 DM, der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Auf der Grundlage dieses Prüfungsergebnisses ermittelte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 910.968 DM und erließ am 30.11.2006 einen Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG.
Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage war nur insoweit erfolgreich und führte zur Abänderung des Bescheids vom 30.11.2006, als für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 821.813,95 DM gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Das Finanzgericht (FG) stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin und als deren Beitrag mithin auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Die Außenprüfung habe unter Berücksichtigung des von Seiten der Klägerin zur Verfügung gestellten Geschäftswerts den Unternehmenswert der Klägerin zutreffend ermittelt. Da die Kläger die Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts als Beitrag des Klägers für die Ermittlung seines Gewinnanteils angesetzt hätten, sei diesem hinsichtlich des überhöhten Gewinnanteils eine vGA zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des FA habe jedoch der Geschäftswert gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) mit dem Buchwert übernommen werden können. Es sei daher beim Übergang des Geschäftswerts nicht zur anteiligen Aufdeckung von stillen Reserven gekommen, so dass beim Kläger insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien.
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 3.1.2007 aufzuheben und den Bescheid vom 30.11.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich in Höhe von 729.534 DM festgestellt werden, wobei auf die Klägerin 239.796 DM und auf den Kläger 489.738 DM entfallen,
a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Urteile vom 25.6.2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19; vom 25.8.2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296; vom 9.12.2014 IV R 29/14, BFHE 247, 449; Beschluss vom 10.5.2012 IV R 47/10, BFH/NV 2012, 1608).
b) Die Revisionsbegründung der Kläger lässt die aus ihrer Sicht verletzte Rechtsnorm, nämlich § 15 EStG, erkennen. Die Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift enthalten zwar teilweise keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG, aber doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten Rechtsfragen. Die Begründung macht insoweit deutlich, dass sich die Kläger von den Argumenten des FG nicht haben überzeugen lassen und dass sie weiter an ihrer schon im Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht festhalten. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zu den Streitfragen nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl. z.B. BFH-Zwischenurteil vom 26.7.2006 X R 43/05, BFH/NV 2007, 55; BFH-Urteil in BFHE 247, 449; BFH-Beschluss vom 20.9.1993 X R 57/91, BFH/NV 1994, 720).
aa) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine atypisch stille Gesellschaft, wird diese ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt. Das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes wird ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft der Mitunternehmerschaft zugeordnet (BFH-Urteil vom 24.4.2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 24). Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt.
bb) Der gesellschaftsvertraglich festgelegten Gewinnverteilung ist grundsätzlich steuerrechtlich zu folgen (BFH-Urteil vom 16.9.2014 VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I.2.). Das gilt auch dann, wenn die Gesellschafter ihrer Gewinnverteilung fehlerhafte Tatsachen oder Rechtsansichten zugrunde gelegt haben, sofern sie die Gewinnverteilungsabrede tatsächlich durchführen. Weil für Zwecke der Besteuerung insoweit allein an den wirtschaftlich tatsächlich verwirklichten Sachverhalt angeknüpft wird (§ 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -), ist in einem solchen Fall auch ohne Bedeutung, ob und ggf. inwieweit die durchgeführte Gewinnverteilungsabrede rechtlich angreifbar wäre.
(1) Der unter bb) dargestellte Grundsatz erfährt Einschränkungen, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der atypisch stillen Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre Grundlage nicht im stillen Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können verwandtschaftliche, aber auch wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des stillen Gesellschaftsverhältnisses sein. Der Einfluss, den diese Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss korrigiert werden; insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Da die Gewinnverteilung bei einer GmbH & atypisch Still strukturell mit derjenigen bei einer GmbH & Co. KG vergleichbar ist, gelten die vom Senat (BFH-Urteile vom 15.11.1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 23.8.1990 IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172, unter 1. und 2. der Gründe) für die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & atypisch Still entsprechend. Insbesondere dann, wenn sich der alleinige Gesellschafter einer GmbH an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, kann die Gewinnverteilung der atypisch stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der GmbH beeinflusst sein, so dass die vertragliche Gewinnverteilung für Zwecke der Zurechnung der Einkünfte einer Korrektur bedarf.
(2) Der GmbH wird bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der angemessene Gewinnanteil zugerechnet, denn die Korrektur der Gewinnverteilung findet im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 9.6.1994 IV R 47/92, IV R 48/92, BFH/NV 1995, 103; vom 24.3.1998 I R 79/97, BFHE 186, 64, BStBl II 1998, 578).
Zwar nimmt die GmbH mit dem Verzicht auf den erreichbaren Gewinnanteil den Verzicht auf eine Vermögensmehrung in Kauf und wendet gleichzeitig ihrem Gesellschafter im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis außerhalb der Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu. Eine dadurch eintretende Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft würde ertragsteuerlich die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllen. Infolge der Korrektur der Gewinnverteilung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft kommt es jedoch nicht zu der von § 8 Abs. 3 KStG vorausgesetzten Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft. Denn der für die GmbH festgestellte Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung der Kapitalgesellschaft anzusetzen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12.2.2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075, m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats seit dem Urteil vom 15.10.1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) ist der Anteil des Gesellschafters einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Daran ist weiter festzuhalten, es sei denn, dass der (Doppel-)Gesellschafter im Hinblick auf die Geringfügigkeit seiner Beteiligung an der GmbH auf deren Geschäftsführung keinen Einfluss ausüben kann (BFH-Urteil vom 16.4.2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705).
(a) Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.).
(b) Wird ein Einzelbetrieb im Wege echter Betriebsaufspaltung dahingehend umstrukturiert, dass sich der Unternehmer auf die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft beschränkt, erhält der bisherige Einzelbetrieb die Funktion eines Besitzunternehmens. Der Geschäftswert des Einzelbetriebs geht in diesem Zusammenhang weder unter noch geht er auf die Betriebsgesellschaft über; er verbleibt im Besitzunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.1.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, m.w.N.). Im Betriebsunternehmen kann sich während der Dauer der Betriebsaufspaltung ein neuer, eigenständiger Geschäftswert bilden.
c) Da das Urteil des FG nicht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da im Urteil des FG keine nachvollziehbaren und vollständigen Feststellungen für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GmbH & atypisch Still getroffen worden sind. Der im Urteil des FG (Seite 30) für die Berechnung enthaltene Verweis auf die Anlagen 1 bis 6 zum Schriftsatz des FA vom 17.10.2008 genügt bereits deshalb nicht, weil jene Berechnungen ebenfalls die unter B.I.2.b dd dargestellten Mängel aufweisen. Das FG hat zudem keine Feststellungen zur Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Feststellungsbeteiligten getroffen. Es hat die erforderlichen Feststellungen daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Der von den Klägern gestellte Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig dafür ist das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.5.2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, unter II.3.; vom 19.2.2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436, Rz 22, jeweils m.w.N.).