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Timestamp: 2018-12-18 21:16:12
Document Index: 59145116

Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 11', 'artículo 12', 'artículo 135', 'artículo 135', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 46', 'artículo 28', 'artículo 20']

Resolución Vinculante de DGT, V2445-15, 03-08-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2445-15 de 03 de Agosto de 2015
Núm. Resolución: V2445-15
Cesión y/o transmisión de derechos de pago único junto con una finca rústica.
1.- En relación con la cuestión planteada cabe señalar que, con fecha 8 de julio de 2015, tuvo lugar contestación vinculante a las consultas con números V2095-15 y V2096-15, planteadas en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las cesiones y/o transmisiones de derechos de pago único.
En dichas contestaciones se abordaba el supuesto planteado en el escrito de consulta, estableciéndose lo siguiente:
"4.- En relación con el tratamiento en el supuesto de arrendamiento y/o venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los números 20º y 23º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto:
Por su parte, el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto:
23º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
La Comisión Europea también se ha pronunciado en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): "Cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del Impuesto de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, de acuerdo al artículo 135.1.l) de la Directiva de IVA, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también".
Asimismo, en el documento de la Comisión ya mencionado, tras hacer una referencia a la jurisprudencia comunitaria relativa al carácter accesorio o complementario de productos o servicios que se venden conjuntamente o respecto del carácter independiente de prestaciones de servicios que se realizan como una única prestación, asuntos C-231/94, Faaborg-Gelting y C-349/96 CPC, de 25 de febrero de 1999, la Comisión, respecto a la venta de derechos de pago único y tierras conjuntamente señala que (traducción propia): "es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de los derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y por tanto, estará cubierta por la exención del artículo 135.1.k) de la Directiva de IVA (…)"
A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro directivo, véase entre otras, contestaciones a consultas vinculantes número V0813-13, de 14 de marzo, V2851-13, de 26 de septiembre y V0015-14, de 10 de enero y V1599-14, de 20 de junio, que hay que determinar en cada caso si se está ante el arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o ante el arrendamiento de un negocio, sin que a lo primero obste que, junto con el terreno y, en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento; así la consulta núm V0813-13 establece:
"Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.
De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.
En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención."
El artículo 46.2 del Reglamento (CE) Nº 1782/2003 del Consejo, de 29 de septiembre de 2003, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa en el marco de la política agrícola común y se instauran determinados regímenes de ayuda a los agricultores y por el que se modifican determinados Reglamentos (DOUE de 21 de octubre), mantenido en virtud del Reglamento (CE) nº 73/2009 del Consejo, preceptúa que "los derechos de ayuda podrán cederse mediante venta o cualquier otro medio definitivo de cesión, con o sin tierras. Por el contrario, el arrendamiento u otros tipos de transacciones similares sólo estarán permitidos si la cesión de derechos de ayuda se acompaña de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles."
Por otra parte, hay que tener en cuenta que el Reglamento (UE) nº 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 por el que se establecen normas aplicables a los pagos directos a los agricultores en virtud de los regímenes de ayuda incluidos en el marco de la Política Agrícola Común y por el que se derogan los Reglamentos (CE) nº 637/2008 y (CE) nº 73/2009 del Consejo, aplicable a partir de 1 de enero de 2015, establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, basados en el régimen de pago básico. El Real Decreto 1076/2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la Política Agrícola Común (BOE de 20 de diciembre), en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE, establece en su artículo 28.1 relativo a transferencias de derechos de pago básico que "(…) Tanto la venta como el arrendamiento de los derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras".
Por su parte, este Centro Directivo siguiendo la jurisprudencia comunitaria, véase entre otras asuntos C-231/94, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting y C-349/96, CPC, de 25 de febrero de 1999, ha establecido en numerosas consultas, por todas, la consulta vinculante número de V2486-12, de 19 de diciembre, que: "(…) cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o cuando sólo a alguno le fuera aplicable una exención al Impuesto, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.
No obstante lo anterior, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).".
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa."
A este respecto, hay que tener en cuenta, tal y como se ha mencionado con anterioridad, que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, puesto que para activarlos se requiere que su titular (agricultor) tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. La mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos. El titular está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras sobre las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales y, asimismo, la legislación prevé que la no utilización del derecho durante tres años seguidos (en la actualidad) sea causa de su pérdida y traslado a la reserva nacional.
En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992."
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 160/2017, TSJ Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 8/2016, 06-02-2017
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Sentencia Administrativo Nº 20948/2009, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1789/2006, 23-01-2009
Orden: Administrativo Fecha: 23/01/2009 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Palomar Olmeda, Alberto Domicio Num. Sentencia: 20948/2009 Num. Recurso: 1789/2006
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Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 21/12/2015 Núm. Resolución: 0022-15
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Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 08/07/2015 Núm. Resolución: V2094-15