Source: https://www.streitiges-steuerrecht-burkhard-steuerstrafrecht.de/ordnungsmaessigkeit-der-kassenbuchfuehrung-aus-einem-bp-bericht/
Timestamp: 2018-11-19 14:15:35
Document Index: 287345831

Matched Legal Cases: ['§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 22', '§ 145', '§ 238', '§ 145', '§ 146', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 239', '§ 146', '§ 238', '§ 145', '§ 257', '§ 147']

Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung – aus einem BP-Bericht | Dr. jur. Burkhard ✓
Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung – aus einem BP-Bericht
Bei Betrieben mit ausschließlich, überwiegend oder ins Gewicht fallenden „bar“-Umsätzen kommt der Kassenführung für die Frage der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung ausschlaggebende Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 2.2.1954, – I 85/53 U-, BStBl 1954 III, 102).
Die Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für die Aufzeichnungen nach § 146 AO sehen vor, dass Überschussrechner Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten, mindestens aber durch eine geordnete und vollständige Ablage von Belegen nachzuweisen haben (§§ 146 Absatz 1 Satz 2 AO, 146 Abs. 5 Satz 1 AO, BFH, Urteil vom 22.2.1973, – IV R 69/69 -, BStBl 1973 II, 480: BFH, Beschluss v 16.02.2006, – X B57/05 -, BFH/NV 2006, 940).
Unternehmer mit umfangreichen Bargeschäften sind jedoch in der Regel nicht in der Lage, dem Gesetzeswerk das § 146 Abs. 5 Satz 1 AO und des § 22 UStG durch eine geordnete Einzelbelegablage (ohne Aufzeichnungen) zu genügen, da für Kasseneinnahmen grundsätzlich Einzelaufzeichnungspflicht besteht (§ 145 Abs. 1 Satz 2 AO). Dementsprechend ist allein schon aus Praktikabilitätsgründen ein Kassenbuch zu führen, also Einnahmen sofort bei der Vereinnahmung einzutragen, dass durch die Eintragung die Gewähr der Vollständigkeit der Einnahmen gewährleistet ist.
Beim Einsatz einer elektronischen Registrierkasse sind wie bei einer mithilfe der EDV erstellten Finanzbuchführung neben den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zusätzlich die speziellen Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme – insbesondere hinsichtlich der allgemeinen Anforderungen an die Dokumentation und die Prüfbarkeit – zu beachten (GoBS – BMF-Schreiben vom 07.11.1995, -IV A 8- S 0316 – 52/95-, BStBl 1995 I, 738).
Das BMF-Schreiben zu den GoBS vom 07.11.1995 lautet wie folgt wörtlich:
„Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen an die obersten Finanzbehörden der Länder vom 7.November1995 -IVA8-S0316-52/95-BStBl1995IS.738
Die beigefügten „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) sind von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV), Eschborn, ausgearbeitet worden. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung dieser Grundsätze folgendes:
(Tz. 1 der GoBS)
b) Die Ordnungsmäßigkeit einer DV-gestützten Buchführung ist grundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die einer manuell erstellten Buchführung. Mit den GoBS sollen die all- gemeinen GoB – der Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung – für den Bereich der DV- gestützten Buchführung präzisiert werden. Zu beachten sind neben den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. hierzu insbesondere §§ 238, 239, 257 und 261 HGB) die §§ 145 bis 147 AO. Die wichtigsten GoB sind in R 29 der Einkommensteuerrichtlinien 1993 (EStR 1993) dargestellt.
c) Die GoBS beziehen sich nicht nur auf die konventionelle Speicherbuchführung. Sie sind neben dem COM-Verfahren auch bei ähnlichen Verfahren (z. B. COLD) sowie bei Dokumenten- Management-Systemen entsprechend anzuwenden.
II. Beleg-, Journal- und Kontenfunktionen
(Tz. 2 der GoBS)
Die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens ist zu belegen. Der Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen ist u. a. durch Programm- protokolle sowie durch die Verfahrensdokumentation (vgl. zu IV.) zu erbringen.
b) Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muß die Gewähr dafür bieten, daß alle Informatio- nen, die in den „Verarbeitungsprozeß“ eingeführt werden, erfaßt werden und zudem nicht mehr unterdrückt werden können (§ 146 Abs. 4 AO).
(Tz. 3 der GoBS)
Eine einmal erfolgte Buchung darf nicht verändert werden. Fehlerhafte Buchungen können wirksam und nachvollziehbar durch Stornierungen oder Neubuchungen geändert werden. Es besteht deshalb weder ein Bedarf noch die Notwendigkeit für weitere nachträgliche Veränderungen einer einmal er- folgten Buchung. Sollte eine Buchung ausnahmsweise verändert werden, ist § 146 Abs. 4 AO zu beachten.
(IKS/Tz. 4 der GoBS)
Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (vgl. zu VI.). Eine Wahl- möglichkeit für den Buchführungspflichtigen, welche Beschreibung er für erforderlich hält, besteht nicht.
Die Wirksamkeit eingerichteter Kontrollen und Sicherungen sollte als Systemprüfungshandlung in die Prüfung einbezogen werden. Dadurch können Prüfungsfelder eingegrenzt oder ganz abgehan- delt werden (kombinierte System- und Einzelfallprüfung). Die Überprüfung des IKS sollte jedoch nicht als Formalprüfung im Rahmen der GoB angelegt werden.
(Tz. 5 der GoBS)
Zu sichern und zu schützen sind neben den genannten „Informationen“ auch die Änderungen der Tabellen- und Stammdaten. Ihre Sicherung ist ebenso von Bedeutung wie die Sicherung anderer Programm- und Stammdaten.
Der Schutz der sensiblen Informationen des Unternehmens auch gegen unberechtigte Kenntnisnahme bezieht sich nicht auf die Vorlage von Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung.
Vl. Dokumentation und Prüfbarkeit
(Tz. 6 der GoBS)
a) Für jedes DV-gestützte Buchführungssystem ist eine Dokumentation zu erstellen (Verfahrens- dokumentation).
Tz. 6.2 der GoBS zeigt Bereiche auf, auf die sich die Verfahrensdokumentation „insbesondere“ erstrecken muß. Es handelt sich nicht um eine abschließende Aufzählung aller aufbewahrungs- pflichtigen Dokumentationsunterlagen, sondern lediglich um einen Rahmen für den Umfang der Dokumentation. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis der Buchführung notwendig ist.
b) Bestandteil der Verfahrensdokumentation ist auch eine Beschreibung der vom Programm zu- gelassenen Änderungen von Systemeinstellungen durch den Anwender. Die Beschreibung der variablen, benutzerdefinierten Aufgabenstellungen ist Teil der sachlogischen Beschreibung.
c) Die Beschreibung der programmtechnischen Lösung beinhaltet auch die Gültigkeitsdauer einer Tabelle.
VII. Aufbewahrungsfristen
(Tz. 7 der GoBS)
VIII. Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen
(Tz. 8 der GoBS)
b) § 147 Abs. 2 AO schreibt zur Archivierung von Unterlagen (Dokumenten) auf digitalen Daten- trägern keine besondere Technik vor. Die Regelung ist bewußt so gefaßt worden, daß sie keine bestimmte Technologie vorschreibt. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz ist damit die Speicherung/Archivierung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Dokumente) auf digitalen Datenträgern als sog. „andere Datenträger“ i. S. d. § 147 Abs. 2 AO zulässig.
– wer scannen darf
– zu welchem Zeitpunkt gescannt wird – welches Schriftgut gescannt wird
– ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist (§ 147 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 AO)
– wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und – wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.
Das mittels Scannen entstandene digitale Dokument ist mit einem unveränderbaren Index zu versehen. Hard- und softwaremäßig muß sichergestellt sein, daß das Scannergebnis unveränderbar ist.
Im Anschluß an den Scannvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem gespeicherten Be- leg erfolgen (z. B. Buchungsvermerke).
Bei originär digitalen Dokumenten muß hard- und softwaremäßig sichergestellt sein, daß während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium eine Bearbeitung nicht möglich ist. Die Indexierung hat wie bei gescannten Dokumenten zu erfolgen.
Das so archivierte digitale Dokument kann nur unter dem zugeteilten Index bearbeitet und verwaltet werden. Die Bearbeitungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem Dokument zu speichern. Das bearbeitete Dokument ist als „Kopie“ zu kennzeichnen.
Dieses Schreiben tritt an die Stelle meines Schreibens vom 5. Juli 1978 – IV A 7 – S 0316 – 7/78 – (BStBl I S. 250).
IX. Im übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1. Februar 1984 (Bundes- steuerblatt 1984 Teil I S. 155) unberührt.
Dieses Schreiben wird (nebst Anlage) in der AO-Kartei veröffentlicht.“
Anlage zum BMF-Schreiben vom 7. November 1995 IV A 8 – S 0316 – 52/95
DV-gestützte Buchführungssysteme -oder auch kurz DV-Buchführung genannt – führen in Bezug auf die Erfüllung der GoB zu Fragen, auf die die folgenden Grundsätze eine Antwort geben.
Seit erstmaliger Veröffentlichung der Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS) im Jahre -1978 hat sich die Technik und Anwendung der DV weiterentwickelt und zu Veränderungen im Bereich des kaufmännischen Rechnungswesens und seinen Arbeitsabläufen geführt.
Die seinerzeit verfaßten GoS beruhen auf der Basis einer reinen Speicherbuchführung, bei der die Buchungen auf maschinell lesbaren Datenträgern gespeichert und nur für bestimmte Zwecke lesbar gemacht werden sollten. Es setzte sich allerdings rasch die heute herrschende Auffassung durch, daß die GoS als Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für alle DV- gestützten rechnungslegungsrelevanten Verfahren generell gelten müssen. Zur Anpassung an die heute eingerichteten und zukünftigen Informationssysteme in den Unternehmen werden daher die bisherigen „Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung“ als „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) neu gefaßt
Die Entwicklungen der letzten Jahre im Bereich der DV haben weiterhin zu einer veränderten Betrachtungsweise der DV-gestützten Buchführung geführt. Von wesentlicher Bedeutung ist dabei, daß die Unternehmensfunktion „Buchhaltung“ nicht mehr ohne weiteres – wie früher eindeutig abgrenzbar ist. Durch den Einsatz integrierter DV-Systeme können „Buchhaltungsdaten“, die bereits in außerhalb der Abteilung „Buchhaltung“ vorgesehenen Arbeitsabläufen entstehen, unmittelbar in das Buchführungssystem einfließen, z. B. bei Betriebsdatenerfassung (BDE) und Datenübermittlung (z. B. Electronic Data Interchange – EDI). Derartige Verfahren im weiteren Sinne können somit Belegfunktion erlangen, wodurch sie dann ebenfalls den GoB und damit den Regeln der GoBS unterliegen. Der Begriff der Belegfunktion, der in Kapitel 2 näher erläutert wird, verdeutlicht, daß die Buchführung mehr als bislang in den Bereich der DV-gestützten Verfahren, die nicht immer auf den ersten Blick dem DV-gestützten Buchführungssystem zugeordnet werden, integriert sein kann. Aus diesem Grund ist es sinnvoll, den Begriff EDV-Buchführung durch den Begriff DV-gestütztes Buchführungssystem zu ersetzen.
Da die GoBS die Anforderungen an die Kontrollen, Regelungen und Maßnahmen beinhalten, die der Buchführungspflichtige vorsehen und umsetzen muß, um den GoB bei Einsatz der DV zu genügen, ist es erforderlich, den Begriff des Internen Kontrollsystems (IKS) in die GoBS einzuführen. Das IKS stellt unter anderem darauf ab, daß die Ausgestaltung organisatorischer Kontrollmechanismen, wie z. B. Funktionstrennungen und Abstimmkontrollen, die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung bestimmt.
Moderne Verfahren und Hilfsmittel der Programmerstellung und der Programmpflege und der dar- aus gewonnenen Dokumentation eines Programms führen unter Umständen zu weiteren bisher nicht bekannten Dokumentationsformen. Dieser Entwicklung wird in dieser Schrift ebenso Rechnung getragen wie beispielsweise auch den Fragen der Herstellung der Programmidentität und des Zugriffsschutzes.
Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Buchführung, die auf Datenträgern geführt wird (DV-Buchführung), enthalten das Handelsgesetzbuch (HGB) und die Abgabenordnung (A0). Nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs. 5 AO können Handelsbücher oder Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entsprechen.
Als DV-gestütztes Buchführungssystem soll nachfolgend eine Buchführung bezeichnet wer- den, die insgesamt oder in Teilbereichen kurzfristig oder auf Dauer unter Nutzung von Hardware und Software auf DV-Datenträgern geführt wird. Dabei ist sicherzustellen, daß während der Dauer der DV-Speicherung die Bücher, Belege und sonst erforderlichen Aufzeichnungen jederzeit innerhalb angemessener Frist verfügbar und lesbar gemacht werden können. Zu den DV-Datenträgern gehören neben den magnetischen Datenträgern insbesondere auch elektrooptische Datenträger. Da die Erstellung der Mikrofilme mit Hilfe des COM-Verfahrens (Computer-Output-Microfilm) die integrierte Fortsetzung des EDV-Verfahrens ist, unterliegt dieses Verfahren ebenfalls den GoBS.
Bei einer DV-Buchführung sind, wie bei jeder anderen Buchführung, die GoB, insbesondere die Ordnungsvorschriften der §§ 238, 239 und 257 HGB und die §§ 145 und 146 AO zu be- achten.
Danach gilt vor allem folgendes:
Die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle müssen richtig, vollständig und zeitgerecht erfaßt sein sowie sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Beleg- und Journalfunktion).
Ein sachverständiger Dritter muß sich in dem jeweiligen Verfahren der Buchführung in an- gemessener Zeit zurechtfinden und sich einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können.
Dem Prinzip, daß ein sachlicher und zeitlicher Nachweis über sämtliche buchführungspflichtigen Geschäftsvorfälle erbracht werden muß, hat auch die DV-Buchführung zu entsprechen.
Die Nachvollziehbarkeit des einzelnen buchführungspflichtigen Geschäftsvorfalls wird durch die Beachtung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion gewährleistet.
Der Zusammenhang zwischen dem zugrundeliegenden Geschäftsvorfall und dessen Buchung bzw. dessen DV-Verarbeitung muß durch eine aussagekräftige Verfahrensdokumentation ergänzt durch den Nachweis ihrer ordnungsmäßigen Anwendung – dargestellt werden (vgl. Kapitel 6 „Dokumentation und Prüfbarkeit“). Der Buchführungspflichtige muß im Einzel- fall durch Hinzuziehung der Verfahrensdokumentation die Erfüllung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion sicherstellen, um damit einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen ausreichend sicheren, eindeutigen und verständlichen Nachweis der Geschäftsvorfälle und deren Verarbeitung zu ermöglichen.
2.2.1 Die Belegfunktion stellt die Basis für die Beweiskraft der Buchführung dar. Sie ist der nach- vollziehbare Nachweis über den Zusammenhang zwischen den unternehmensexternen und – internen buchungspflichtigen Vorgängen in der Realität einerseits und dem gebuchten Inhalt in den Geschäftsbüchern andererseits. Selbstverständlich muß auch für die Buchungen in DV-Buchführungen die Belegfunktion erfüllt sein.
2.2.2 Aus dem Geschäftsverkehr mit Kunden, Lieferanten, Banken, Versicherungen, Behörden etc. ergeben sich unternehmensexterne buchführungspflichtige Geschäftsvorfälle, die die Ver- mögens-, Ertrags- und Finanzlage des Buchführungspflichtigen beeinflussen.
2.2.3 Soweit buchungspflichtige Vorgänge auf einem internen Leistungsprozeß beruhen oder zur Abgrenzung von Abrechnungsperioden dienen, handelt es sich um unternehmensinterne Ge- schäftsvorfälle.
2.2.4 Bei einer DV-Buchführung kann die Belegfunktion auf verschiedene Arten erfüllt werden. Das ergibt sich dadurch, daß bei DV-Buchführungen Buchungen nicht nur aufgrund vorliegender konventioneller Papierbelege, sondern zunehmend auch durch automatische Datenerfassung (z. B. Betriebsdatenerfassung), durch programminterne Routinen sowie durch Austausch ma- schinell lesbarer Datenträger oder durch Datenfernübertragung (z. B. EDI) ausgelöst werden können.
• hinreichende Erläuterung des Vorganges,
• zu buchender Betrag oder Mengen- und Wertangaben, aus denen sich der zu buchende
Betrag ergibt,
• Zeitpunkt des Vorganges (Bestimmung der Buchungsperiode),
• Bestätigung des Vorganges (Autorisation) durch den Buchführungspflichtigen.
2.2.6 BeiVorliegenkonventionellerBelegeisteineerfassungsgerechteAufbereitungderBelegesi- cherzustellen. Aus dem Beleg müssen die einzelnen zu buchenden Angaben eindeutig er- kennbar sein.
Die Aufbereitung der Belege ist insbesondere bei Fremdbelegen von Bedeutung, da der
Buchführungspflichtige im allgemeinen keinen Einfluß auf die Gestaltung der ihm zugesand- ten Handelsbriefe, z. B. Rechnungen, hat.
2.2.7 ImUnterschiedzudenkonventionellabgewickeltenGeschäftsvorfällenmußdieBelegfunkti- on zu programminternen Buchungen, Buchungen auf der Basis einer automatischen Be- triebsdatenerfassung (BDE) und Buchungen auf der Basis eines elektronischen Datentrans- fers (EDI, Datenträgeraustausch) durch das jeweilige Verfahren erfüllt werden. Das Verfahren ist in diesem Zusammenhang wie ein Dauerbeleg zu betrachten.
Die Erfüllung der Belegfunktion ist in diesen Fällen durch die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens nachzuweisen. Dies ist durch den Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen sowie durch die Verfahrensdokumen- tation (vgl. Kapitel 6 „Dokumentation und Prüfbarkeit“) zu erbringen.
Durch die Verfahrenskontrollen (vgl. Kapitel 4 „internes Kontrollsystem“) ist die Vollständig- keit und Richtigkeit der Geschäftsvorfälle sowie deren Bestätigung (Autorisation) durch den Buchführungspflichtigen sicherzustellen.
2.3.1 Der Nachweisder vollständigen, zeitgerechten und formal richtigen Erfassung der Geschäftsvorfälle kann durch Protokollierung auf verschiedenen Stufen des Verarbeitungsprozesses erbracht werden (bei der Datenerfassung/-übernahme, im verlauf der Verarbeitung, am Ende der Verarbeitung). Erfolgt die Protokollierung nicht bereits bei der Datenerfassung/- übernahme (z. B. Primanota), sondern erst auf einer nachfolgenden Verarbeitungsstufe (z. B. maschineninterne Buchungsprotokolle), dann muß durch Maßnahmen/Kontrollen in dem Verfahren die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle von deren Entstehung bis zur Protokollierung sichergestellt sein.
Die Protokollierung kann sowohl auf Papier als auch auf einem Bildträger oder anderen Da- tenträgern erfolgen (siehe auch Kapitel 8 „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Un- terlagen“).
2.3.2 DerNachweis(Journalfunktion)überdievollständige,zeitgerechteundformalrichtigeErfas sung, Verarbeitung und Wiedergabe eines Geschäftsvorfalls muß während der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist innerhalb eines angemessenen Zeitraumes darstellbar sein.
Die Ordnungsmäßigkeit bei Buchung verdichteter Zahlen auf Sach- und Personenkonten er- fordert die Möglichkeit des Nachweises der in den verdichteten Zahlen enthaltenen Einzel- posten.
Die Darstellung der Konten kann per Bildschirmanzeige, auf Papier sowie auf einem Bild- o- der anderen Datenträger erfolgen. Soweit eine Darstellung per Bildschirmanzeige oder anderem Datenträger erfolgt, ist bei berechtigter Anforderung eine ohne Hilfsmittel lesbare Wiedergabe bereitzustellen (siehe auch Kapitel 8 „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen“)“‚
• Das Ordnungsprinzip bei DV-gestützten Buchführungssystemen setzt die Erfüllung der Belegfunktion sowie der Kontenfunktion voraus. Die Speicherung der Geschäftsvorfälle nach einem bestimmten Ordnungsmerkmal ist nicht vorgeschrieben. Die Forderung nach einem Ordnungsprinzip ist erfüllt, wenn auf die gespeicherten Geschäftsvorfälle und/oder Teile von diesen gezielt zugegriffen werden kann.
• Die Verarbeitungsfähigkeit der Buchungen muß, angefangen von der maschinellen Erfassung über die weiteren Bearbeitungsstufen, sichergestellt sein. Sie setzt voraus, daß neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst – auch die für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten und Programme gespeichert sind.
• Durch Kontrollen ist sicherzustellen, daß alle Geschäftsvorfälle vollständig erfaßt werden und nach erfolgter Buchung nicht unbefugt (d. h. nicht ohne Zugriffsschutzverfahren) und nicht ohne Nachweis des vorausgegangenen Zustandes verändert werden können.
Der Nachweis der Kontrollen kann in Form von Buchungsprotokollen oder in anderer protokollierbarer, verfahrensabhängiger Darstellungsweise (maschinell erstellte Erfassungs-, Übertragungs- ‚ und Verarbeitungsprotokolle) geschehen (siehe auch Ausführungen in Kapitel 4 „Internes Kontrollsystem“).
• Die formale Richtigkeit der Buchungen muß durch Erfassungskontrollen sichergestellt werden, um zu gewährleisten, daß alle für die unmittelbar oder zeitlich versetzt – nach- folgende Verarbeitung erforderlichen Merkmale einer Buchung vorhanden und plausibel sind. Insbesondere müssen die Merkmale für eine zeitliche Darstellung sowie eine Darstellung nach Sach- und Personenkonten gespeichert sein.
• Die Forderung nach zeitgerechter Verbuchung bezieht sich auf die zeitnahe und periodengerechte (der richtigen Abrechnungsperiode zugeordnete) Erfassung der Geschäfts- vorfälle.
3.2 Aus den vorangehend dargestellten Anforderungen für den Zeitpunkt der Buchung ergibt sich, daß der Vollzug der Buchung vom gewählten Verfahren abhängig ist. Der Zeitpunkt der Buchung muß in der Verfahrensdokumentation (z. B. im Anwenderhandbuch) definiert sein.
Werden erfaßte Daten vor dem Buchungszeitpunkt, z. B. wegen offensichtlicher Unrichtigkeit korrigiert, braucht der ursprünglich gespeicherte Inhalt nicht feststellbar zu sein.
• Sicherung und Schutz des vorhandenen Vermögens und ;vorhandener Informationen vor Verlusten aller Art;
• Bereitstellung vollständiger, genauer und aussagefähiger sowie zeitnaher Aufzeichnungen;
• Förderung der betrieblichen Effizienz durch Auswertung und Kontrolle der Aufzeichnungen und
• Unterstützung der Befolgung der vorgeschriebenen Geschäftspolitik.
4.2 Ziel des IKS im Zusammenhang mit einer DV-Buchführung muß es sein, den Buchführungs- pflichtigen dahingehend zu unterstützen, die Gesetz- und Satzungsmäßigkeit von Buchführung und Jahresabschluß sicherzustellen sowie sich einen Überblick über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu verschaffen.
4.3 Zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit einer DV-Buchführung muß daher das IKS im Hin- blick auf die beiden in 4.2 genannten Aufgaben (Bereitstellen der Aufzeichnungen; Vermögensschutz i. w. S.) beurteilt werden. Dabei reichen wegen komplexen Abläufe und Strukturen beim Buchführungspflichtigen einzelne, voneinander isolierte Kontrollmaßnahmen keinesfalls aus. Vielmehr bedarf es einer planvollen und lückenlosen Vorgehensweise, um ein effizientes Kontrollsystem im Unternehmen zu installieren.
4.4 Bei der Gestaltung und Beurteilung eines IKS sind bei DV-Einsatz im Hinblick auf diese bei- den Aufgabenstellungen folgende Punkte zu beachten:
d) Ausgeführte manuelle und maschinelle Kontrollen müssen dokumentiert werden (Ab- stimmungskontrollen/Plausibilitätskontrollen, Freigabeverfahren).
Bei den Kontrollmaßnahmen ist zu beachten, daß manuelle Kontrollen umgehbar sind oder gegebenenfalls nicht mit der gebotenen Sorgfalt ausgeführt werden. Sie be- dürfen daher grundsätzlich einer nachträglichen Überwachung. Maschinelle Kontrollen sind in Programmabläufe integrierte Prüfbedingungen, die die Verarbeitung von nicht plausiblen und unvollständigen Daten verhindern sollen. Sie können sowohl auf den Ebenen der Betriebssysteme und betriebssystemnahen Software als auch auf der Ebene der Anwendungsprogramme eingerichtet werden.
e) Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muß auch die Programmidentität sichergestellt werden, d. h. es muß periodenbezogen geprüft werden, ob die eingesetzte DV- Buchführung auch tatsächlich dem dokumentierten System entsprochen hat (siehe auch Kapitel 6.2.3).
Die Notwendigkeit der Sicherstellung der Programmidentität besteht unabhängig von der Art der eingesetzten Rechnersysteme (von der Groß-DV bis zum Stand-alone-PC).
Wichtige Voraussetzung für die Sicherstellung der Programmidentität ist insbesondere das Vorhandensein und das abgestimmte Ineinanderwirken aktueller, den unternehmensspezifischen Besonderheiten Rechnung tragender
– Richtlinien für
Änderungen von Stamm- und Tabellendaten Zugriffs- und Zugangsverfahren
– Einsatz von
– Programmeinsatzkontrollen.
Testdatenbständen/-sytemen
4.5 Das IKS ist zu beschreiben; insbesondere ist hierbei den „Mensch-Maschine-Schnittstellen“ besondere Bedeutung beizumessen.
Die Beschreibung des IKS – soweit für das Verständnis des DV-Buchführungssystems relevant – ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (vgl. Kapitel 6).
5· Datensicherheit
5.2 Zu sichern und zu schützen sind neben den auf Datenträgern gespeicherten, für die Buchführung relevanten Informationen zugleich die weiteren Informationen, an deren Sicherung und Schutz das Unternehmen ein Eigeninteresse hat oder dies aufgrund anderer Rechtsgrundlagen erforderlich ist.
Unter „lnformationen“ sind in diesem Zusammenhang die Software (Betriebssystem, Anwendungsprogramme), die Tabellen- und Stammdaten, die Bewegungsdaten (z. B. die Daten ei- nes Geschäftsvorfalles) sowie die sonstigen Aufzeichnungen zu verstehen.
5.4 Die buchhalterisch relevanten Informationen sind zumindest für die Dauer der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist zu sichern und zu schützen (vgl. Kapitel 7 „Aufbewahrungsfristen“). Vom Unternehmen ist zu entscheiden, ob und für welche Informationen aus unternehmensinternen Gründen eine längere Aufbewahrungsdauer gelten soll.
Da zur Erfüllung der Anforderung, die buchhalterisch relevanten Informationen während der Dauer der Aufbewahrungspflicht jederzeit lesbar machen zu können, nicht nur die Verfügbarkeit der Daten und der Software, sondern auch der Hardware gewährleistet sein muß, muß
das Datensicherungskonzept im weiteren Sinne auch die Sicherung der EDV-technischen Installationen (Hardware, Leitungen etc.) umfassen.
5.5.2 Die Sicherung der Informationen vor Verlust erfordert im ersten Schritt die Durchführung von Datensicherungsprozeduren zu den auf dem EDV-System geführten Programmen und Daten. Die Durchführung von Datensicherungsprozeduren ist verbindlich anzuweisen. Es ist zweck- mäßig, periodische Datensicherungsprozeduren vorzusehen und ergänzend zu diesen ad hoc Sicherungen durchzuführen, wenn im Zeitraum zwischen zwei Datensicherungen außergewöhnlich intensiv Programme und/oder Daten geändert/verarbeitet wurden. Zu den aufbewahrungspflichtigen und weiteren sensiblen Daten und Programmen sollten Sicherungskopien zusätzlich erstellt und an einem anderen Standort (anderer Sicherheitsbereich) aufbewahrt werden.
Der zweite Schritt der Sicherung der Informationen vor Verlust umfaßt die Maßnahmen, durch die für die gesicherten Programme/Datenbestände die Risiken hinsichtlich Unauffindbarkeit, Vernichtung und Diebstahl im erforderlichen Maß reduziert werden.
Das Risiko der Unauffindbarkeit ist durch das Führen eines systematischen Verzeichnisses über die gesicherten Programme/Datenbestände zu reduzieren. Aus dem Verzeichnis muß sich zu dem einzelnen Datenträger dessen Standort, dessen Inhalt, Datum der Sicherung und frühestes Datum des Löschens des Datenträgerinhaltes ergeben.
Das Risiko des Diebstahls der Datenträger ist dadurch zu reduzieren, daß diese in verschlossenen und ausreichend gegen Einbruch gesicherten Räumen bzw. Tresoren aufbewahrt wer- den.
Da das „Wie“ der Datensicherheit von dem jeweils gegebenen Stand der EDV-Technik ab- hängt, ergibt sich aus der technischen Entwicklung für das Unternehmen die Notwendigkeit, ihr Datensicherheitskonzept den jeweils aktuellen Anforderungen und Möglichkeiten anzupassen.
Das Datensicherungskonzept des Unternehmens ist zu dokumentieren. Dies gilt insbesondere für das Verfahren/die Prozeduren der Datensicherung (vgl. Kapitel 6 „Dokumentation und Prüfbarkeit“).
6.0 Die DV-Buchführung muß – wie jede Buchführung -von einem sachverständigen Dritten hin- sichtlich ihrer formellen und sachlichen Richtigkeit in angemessener Zeit prüfbar sein. Dies bezieht sich auf die Prüfbarkeit einzelner Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des Abrechnungsverfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung). Weiterhin muß sich aus der Dokumentation ergeben, daß das Verfahren entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist.
6.1 Aus der zugrunde zu legenden Verfahrensdokumentation müssen Inhalt, Aufbau und Ablauf des Abrechnungsverfahrens vollständig ersichtlich sein. Insbesondere muß sich aus der Ver- fahrensdokumentation die Umsetzung der in den Kapiteln 1 bis 5 enthaltenen Anforderungen an ein ordnungsmäßiges Verfahren ergeben.
Wie die erforderliche Verfahrensdokumentation formal gestaltet und technisch geführt wird, kann der Buchführungspflichtige individuell entscheiden. Die jeweilige Verfahrensdokumenta- tion muß für einen sachverständigen Dritten aber verständlich sein.
Auch bei fremderworbener Software, bei der die Dokumentation vom Software-Ersteller an- gefertigt wird, ist der Buchführungspflichtige für die Vollständigkeit und den Informationsgehalt der Verfahrensdokumentation verantwortlich. Er ist deshalb auch dafür verantwortlich, daß im Bedarfsfalle die Teile der Verfahrensdokumentation eingesehen werden können, die ihm nicht ausgehändigt worden sind.
• eine Beschreibung der sachlogischen Lösung
• die Beschreibung der programmtechnischen Lösung
• eine Beschreibung, wie die Programm-Identität gewährt wird
• Beschreibung, wie die lntegrität von Daten gewahrt wird
• Arbeitsanweisungen für den Anwender.
Die Beschreibung eines jeden der vorgenannten Bereiche muß den Umfang und die Wir-
kungsweise des internen Kontrollsystems erkennbar machen.
6.2.1 Die sachlogische Beschreibung enthält die Darstellung der fachlichen Aufgabe aus der Sicht des Anwenders.
Diese enthält insbesondere folgende Punkte: -Generelle Aufgabenstellung
-Beschreibung der Anwenderoberflächen für Ein- und Ausgabe einschließlich der manuellen Arbeiten
-Beschreibung der Datenbestände
-Beschreibung von Verarbeitungsregeln
– Beschreibung des Datenaustausches (Datenträgeraustausch/Datentransfer)
-Beschreibung der maschinellen und manuellen Kontrollen
-Beschreibung der Fehlermeldungen und der sich aus den Fehlern ergebenden Maß- nahmen
-Schlüsselverzeichnisse -Schnittstellen zu anderen Systemen.
sachlogischen Forderungen in Programmen umgesetzt sind. Tabellen, über die die Funktionen der Programme beeinflußt werden können, sind wie Programme zu behandeln.
Die Beschreibung der programmtechnischen Lösung hat zu zeigen, wo und wie die
Programmänderungen sind in der Verfahrensdokumentation auszuweisen. Soweit die Programmänderungen nicht automatisch dokumentiert werden, muß durch zusätzliche organisatorische Maßnahmen gewährleistet werden, daß Alt- und Neuzustand eines geänderten Programms nachweisbar sind. Änderungen von Tabellen mit Programmfunktion sind in der Weise zu dokumentieren, daß
für die Dauer der Aufbewahrungsfrist der jeweilige Inhalt einer Tabelle festgestellt werden kann.
6.2.3 In der Beschreibung, wie die Programmidentität gewahrt wird, hat der Buchführungspflichtige nachzuweisen, daß die sachlogischen Forderungen durch die eingesetzten Programme er- bracht werden bzw. erbracht worden sind. Hierzu gehören die präzise Beschreibung des Freigabeverfahrens mit Regelungen über Freigabekompetenzen, der durchzuführenden Testläufe und die dabei zu verwendenden Daten sowie Anweisungen für Programmeinsatzkontrollen.
Zum Nachweis der Programmidentität gehört im wesentlichen die Freigabeerklärung in Verbindung mit vorhandenen Testdatenbeständen. Aus der Freigabeerklärung muß sich ergeben, weiche Programmversion ab weichem Zeitpunkt für den produktiven Einsatz vorgesehen ist.
8.0 Der Buchführungspflichtige hat zu gewährleisten, daß die gespeicherten Buchungen sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Er muß die dafür erforderlichen Daten, Programme sowie Maschinenzeiten und sonstigen Hilfsmittel, z. B. Personal, Bildschirme, Lesegeräte, bereitstellen. Auf Verlangen eines berechtigten Dritten (z. B. Finanzbehörde, Abschlußprüfer) hat er in angemessener Zeit die gespeicherten Buchungen lesbar zu machen sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen vorzulegen und auf Anforderung ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.
8.1 Die inhaltliche Übereinstimmung der Wiedergabe mit den auf den maschinell lesbaren Da- tenträgern geführten Unterlagen muß durch das jeweilige Archivierungsverfahren sichergestellt sein.
Ist eine bildliche Übereinstimmung der Wiedergabe mit der Originalunterlage gefordert – dies trifft gemäß § 257 HGB und § 147 Abs. 2 Ziffer 1 AO für empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege zu, soweit sie ursprünglich bildlich vorgelegen haben -, muß das jeweilige Archivierungsverfahren eine originalgetreue, bildliche Wiedergabe sicherstellen. Die Anforderung nach bildlicher Wiedergabe ist erfüllt, wenn alle auf der Originalunterlage enthaltenen Angaben zur Aussage- und Beweiskraft des Geschäftsvorfalles originalgetreu bildlich wiedergegeben werden.
In der Arbeitsanweisung ist das Ordnungsprinzip für die Wiedergaben zu beschreiben und das Verfahren zur Feststellung der Vollständigkeit und der Richtigkeit der Wiedergaben zu regeln. Die Wiedergaben müssen der Rechnungslegung des Buchführungspflichtigen eindeutig zugeordnet werden können.
Die inhaltliche Übereinstimmung der selektiven Wiedergabe mit den auf maschinell lesbaren Datenträgern geführten Unterlagen muß nachprüfbar sein.
Für die Einhaltung der GoB – und damit auch der GoBS – ist auch bei einer DV-Buchführung allein der Buchführungspflichtige verantwortlich.
Die Verantwortlichkeit erstreckt sich dabei auf den Einsatz sowohl von selbst- als auch fremderstellter DV-Buchführungssysteme.
seit dem 01.01.15 gelten die GoBD v. 14.11.14.
Die hier wiedergegebene Meinung ist die eines Prüfers aus einem BP-Prüfungsbericht bzw. die Wiedergabe der Meinung des BMF, wiedergegeben in den GoBS. Sie ist nicht die Meinung des Autors. Die Wiedergabe soll nur die Messlatte an die Buchführung zeigen, die idR von der BP an die (Kassen-)Buchführung gestellt wird und wie leicht es danach bei Verstößen gegen diese Anforderungen zu einer Verwerfung der Buchführung aus Sicht der BP kommen kann.
In der Abwehr gegen unberechtigte Verwerfungen und Zuschätzungen muss mann sich mit jedem der hier wiedergegebene Sätze auseinandersetzen. Die richtige Fragestellung lautet: „stimmt das denn?“
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