Source: http://kraken.slv.cz/6Afs34/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:14:31+00:00
Document Index: 55109900

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'in dubio', 'Soud ', '§ 546', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', '§ 546', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 104', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 57', '§ 158', '§ 24', '§ 57', '§ 240', '§ 24', '§ 92', '§ 92', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 24', '§ 23', '§ 92', '§ 92', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 240', '§ 8', '§ 9', '§ 52', '§ 57', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 137', 'soud ', '§ 93', 'soud ', '§ 158', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 115', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

6Afs34/2017
6 Afs 34/2017-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: STAVITELSTVÍ MELICHAR s.r.o., se sídlem Køi¾ovnická 86/6, Praha 1, zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2016, è. j. 4608/16/5200-11431-711429, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 12. 2016, è. j. 50 Af 2/2016-83,
I. Vymezení pøípadu [1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále krajský soud ) ze dne 29. 2. 2016, è. j. 50 Af 2/2016-83, (dále napadený rozsudek ), jím¾ krajský soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2016, è. j. 4608/16/5200-11431-711429 (dále napadené rozhodnutí ).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce, kterým se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj, územní pracovi¹tì v Prachaticích, ze dne 14. 7. 2014, a to dodateèného platebního výmìru è. j. 1561609/14/2209-24801-302405, jím¾ mu byla podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP) domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 1 416 400,-Kè a jím¾ bylo ¾alobci souèasnì pøedepsáno penále ve vý¹i 283 280,-Kè, a dále dodateèného platebního výmìru è. j. 1561630/14/2209-24801-302405, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 853 290,-Kè a souèasnì mu byla pøedepsána povinnost uhradit penále ve vý¹i 170 658,-Kè.
[3] ®alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí podrobnì popsal prùbìh daòových øízení, pøièem¾ uvedl, ¾e u ¾alobce byla zahájena daòová kontrola, pøièem¾ na jejím základì do¹lo k vylouèení nìkterých nákladù z daòovì úèinných nákladù ¾alobce uplatnìných za zdaòovací období roku 2009 a 2010, vztahujících se k èástkám fakturovaným subdodavateli panem T. a panem Z. za nìkolik údajnì provedených prací.
[4] ®alobce podal proti napadenému rozhodnutí ¾alobu ze dne 8. 4. 2016 ke krajskému soudu, v ní¾ ¾ádal o osvobození od soudních poplatkù a o ustanovení advokáta.
[5] V doplnìní ¾aloby ze dne 21. 4. 2016 ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný se zbyteènì zabýval cenou díla a správností smluvního vztahu s jeho subdodavateli, nebo» i absolutnì neplatná soukromoprávní jednání mají daòové úèinky. Správce danì se tak mìl vìnovat skuteèné vùli smluvních stran. ®alovaný mìl vycházet z tvrzení ¾alobce, jeho úèetnictví, výpovìdí dodavatelù, nebo» nebylo zpochybnìno provedení stavebních prací, kdy¾ ¾alovaný vychází pouze ze svého rozboru o cenì díla. Zákon o daních z pøíjmù nadto upravuje postup pro pøípady, kdy ceny mezi jinak spojenými osobami jsou rozdílné od cen obvyklých, nebo» ¾alovaný tvrdí, ¾e vztah mezi ¾alobcem a subdodavateli byl fiktivní. ®alovaný rovnì¾ nesprávnì vychází z toho, ¾e dodavatelé mìli k dispozici 4-5 pracovníkù, by» ve skuteènosti jich zpravidla bývalo cca 10-15. ®alovaný se dále dopustil procesních pochybení, nebo» dle odùvodnìní napadeného rozhodnutí provádìl dokazování, av¹ak nepostupoval podle ustanovení § 115 daòového øádu. Nebylo provedeno øádné dokazování provedení deklarovaných prací subdodavateli, kteøí pou¾ili více pracovníkù ne¾ 4-5, jak nemístnì dovozuje ¾alovaný. Nemohlo být vycházeno z dùkazních prostøedkù z trestního øízení, nebo» se s nimi správce danì neseznámil v souladu se zákonem a nebylo dolo¾eno, ¾e by tyto dokumenty byly orgány èinné v trestním øízení oprávnìny poskytnout. Nebylo dolo¾eno, ¾e by policie pouèila správce danì o povinnosti zachovávat mlèenlivost. ®alovaný rovnì¾ nepostupoval v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» mu neuznal náklady minimálnì nutné. ®alovaný rovnì¾ pøehlédl souvislosti mezi daní z pøíjmù a dani z pøidané hodnoty, tudí¾ se mìl rovnì¾ zabývat otázkou daòového podvodu na DPH. ®alobce na závìr zdùraznil, ¾e nelze vycházet z teoretické úvahy, ¾e ka¾dý podnikatel má ve¹keré papíry v poøádku a ¾e se beze zbytku v¾dy plní ve¹keré veøejnoprávní povinnosti, které je mo¾né ihned neprùstøelnými dùkazy prokázat. Za dané situace s pøemírou právní regulace a s ohledem na situaci na daném trhu prostì ¾alobce musel vyu¾ívat slu¾eb pana T. èi pana Z.. Pokud jim bylo udìleno podnikatelské oprávnìní, byl ¾alobce v dobré víøe, ¾e tito lidé znají alespoò bazální daòové povinnosti. Na této argumentaci ¾alovaný setrval v dal¹ím doplnìní ¾aloby ze dne 9. 6. 2016.
[6] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku nejprve podrobnì zrekapituloval prùbìh daòového øízení o obsah daòových spisù. Konstatoval, ¾e ¾alobce v ¾alobì uplatnil námitky, které neuplatnil v odvolacím øízení proti platebním výmìrùm, a toto oznaèil za ne¾ádoucí, nicménì tìmito námitkami se zabýval. Jednou z takto novì uplatnìných námitek bylo údajné obcházení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP ¾alovaným, kdy¾ mìl ¾alovaný podle ¾alobce vyu¾ít postup v tomto ustanovení uvedený pro tzv. spojené osoby. Tuto námitku v¹ak soud vyhodnotil jako nedùvodnou, nebo» poukázal na to, ¾e ¾alovaný pøevá¾nou èást faktur uznal a náklady ¾alobcem vynalo¾ené byly zahrnuty do daòovì úèinných nákladù, z èeho¾ dovodil, ¾e motivem ¾alobce byla realizace smluvených prací a nikoliv vytvoøení vztahu za úèelem sní¾ení pokraèování základu danì. Dále poukázal na to, ¾e ¾alobce novì v soudním øízení poèal tvrdit, ¾e dodavatelé mìli na pøedmìtných dílech k dispozici 10 a¾ 15 pracovníkù a ¾e z tohoto dùvodu mìl ¾alovaný posuzovat pøedmìt ocenìní úkolovou odmìnou a nikoliv odmìnou hodinovou. Tyto námitky v¹ak ¾alobce neuvádìl v daòovém øízení; naopak v prùbìhu daòového øízení bylo zji¹tìno pouze to, ¾e subdodavatelé mìli k dispozici jen 4 a¾ 5 pracovníkù, pøièem¾ právì z tohoto údaje vycházely finanèní orgány pøi svých závìrech. Pokud ¾alobce odkazoval na judikaturu ohlednì daòové uznatelnosti absolutnì neplatných právních jednání, vylo¾il, ¾e se v daném pøípadì nejednalo o absolutní neplatnost pøedmìtných smluv o dílo, nebo» správce danì se zabýval vysvìtlením fakturovaných cen a jejich souladností s uzavøenými smlouvami. Skuteènou vùli stran se pøitom finanèní orgány zabývaly, kdy¾ hodnotily v¹echny dostupné dùkazy jednotlivì i ve vzájemných souvislostech. Z dodateènì podaných daòových pøiznání subdodavatelù nemohly finanèní orgány beze zbytku vycházet, proto¾e k nim nebyly poskytnuty pøíslu¹né podklady. Soud zdùraznil, ¾e to byl ¾alobce (daòový subjekt), koho tí¾ilo bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní. Souhlasil rovnì¾ s tím, ¾e za podklad mohou správci danì poslou¾it i podklady pocházející z trestního øízení. Pokud by se jednalo o protokol o svìdecké výpovìdi, mìl by správce danì na návrh daòového subjektu tento výslech zopakovat v rámci daòového øízení a umo¾nit tak daòovému subjektu vyu¾ít jeho práva dle daòového øádu. Soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobce byl s protokoly z trestního øízení øádnì seznámen, pøièem¾ právní úprava nevyluèuje, aby se správce danì domáhal získání protokolù z trestního øízení. Pøedmìtní subdodavatelé byli vyslechnuti i v rámci daòového øízení, o èem¾ byl ¾alobce øádnì vyrozumìn a výslechù se úèastnil. Pøípustnost takového postupu dovodil i Nejvy¹¹í správní soud. Ve vztahu k podaným vysvìtlením zamìstnancù ¾alobce soud uvedl, ¾e tyto podklady nebyly u¾ity jako hlavní èi jediné dùkazní prostøedky. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu sice mìlo dojít k výslechu tìchto osob, av¹ak ¾alovaný od toho upustil s tím, ¾e by jejich následné výpovìdi pøed správcem danì nebyly zpùsobilé vnést do øe¹ené vìci jakékoliv nové skuteènosti, nebo» tito zamìstnanci by stì¾í mohli vyjasnit, na kterých konkrétních dílech pracovali subdodavatelé se svými lidmi, v jakém poètu a v jakém objemu byly provedené práce, pøípadnì zda hodnota uvedená na fakturách odpovídá skuteènì provedeným pracem. ®ádný za zamìstnancù ¾alobce nebyl pøítomen pøi uzavírání smluv ani pøedávání finanèní hotovosti. Odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 129/2006 není na místì, nebo» v projednávané vìci byly konstatovány pochybnosti o uskuteènìní plnìní. Ohlednì vypoøádání se s po¾adavkem na zohlednìní nákladù minimálnì nutných soud odvìtil, ¾e v daném pøípadì ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e uvedené výdaje byly vynalo¾eny v jím uvádìné vý¹i v souvislosti s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù v daných zdaòovacích obdobích. Minimálnì nutné náklady je nutno zohledòovat pouze v pøípadì, ¾e plnìní je fakticky podlo¾eno fakturami a vyvstane pochybnost pouze ohlednì ceny. U èásti faktur se v projednávané vìci neprokázalo faktické provedení prací, nebylo proto nutné pøistoupit k urèení a uznání minimálnì nutných nákladù. Námitku ohlednì nutnosti zabývat se podvodem na dani soud vyhodnotil rovnì¾ jako nedùvodnou, nebo» smì¹uje úpravu a navazující postupy týkající se danì z pøidané hodnoty s daní z pøíjmù. V posuzované vìci je toti¾ relevantní pøedev¹ím prokázání uplatnìných tvrzení, tedy unesení dùkazního bøemene ve vztahu ke sporným nákladovým polo¾kám ze strany ¾alobce, co¾ se v projednávané vìci podle závìru soudu nestalo.
II. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení [7] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost. Z obsahu jejího doplnìní vyplývá, ¾e ji podal z dùvodù podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správcem danì a stì¾ovatelem. Provedení pøedmìtných plnìní bylo stì¾ovatelem prokázáno vlastním daòovým pøiznáním, úèetnictvím, smluvní dokumentací s dodavateli i odbìrateli (investory) vèetnì pøedávacích a zaji¹»ovacích protokolù a svìdeckými výpovìïmi subdodavatelù (vèetnì jejich dodateèných daòových pøiznání). Pan Z. toti¾ potvrdil, ¾e ve¹kerou práci pro stì¾ovatele sjednával pan T., kterému udìlil plnou moc, tudí¾ sám nemù¾e vìdìt pøesný rozsah provedených prací. Pan T. pak ve své výpovìdi potvrdil, ¾e v¹echny práce, k nim¾ se vztahovaly pøedmìtné faktury, byly provedeny, za co¾ stì¾ovatel øádnì zaplatil; ¾ádná faktura nebyla fiktivní. Poèet ani jména pracovníkù sice neuvedl, to v¹ak nelze klást k tí¾i stì¾ovatele, nebo» to není povinností stì¾ovatele prokazovat, kdy¾ ten poptával provedení výsledku èinnosti, nikoli konkrétní pracovníky. Cena se pøitom odvíjela od ceny sjednané s investorem, popø. s generálním dodavatelem díla, a to tak, aby byla zakázka pro stì¾ovatele zisková. Na cenu mìly negativní vliv speciální po¾adavky stì¾ovatele (¹ibenièní termíny apod.). Pokud i za této situace mìl správce danì pochybnosti, mìl postupovat v souladu se zásadou in dubio mitius. Za dané situace tedy nelze pøi výpoètu ceny obvyklé jakkoliv kalkulovat s velièinou poètu hodin. Není mo¾né proto na základì tohoto výpoètu vyhodnotit výpovìdi svìdkù na policii (které navíc pøedstavují nezákonné dùkazní prostøedky) jako vìrohodné. Skuteèný poèet pracovníkù na stavbì nebyl nikdy øádnì prokázán, a potom nelze ani na základì této úvahy vypoèítat cenu obvyklou. Stì¾ovatel v¾dy namítal, ¾e nelze vycházet z hodinové ceny, ale z ceny úkolové. Soud opomenul pravou podstatu stì¾ovatelovy ¾alobní argumentace, kterou rozporoval zji¹tìní správce danì týkající se ceny obvyklé, tudí¾ je napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Správce danì se sice zabýval aplikací ustanovení § 546 obchodního zákoníku, av¹ak nezamý¹lel se nad aplikací ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, kdy¾ dovodil fiktivnost nìkterých faktur. Pro aplikaci tohoto ustanovení není dùle¾itý motiv, jak nesprávnì dovodil krajský soud, zvlá¹tì kdy¾ není zøejmé, z èeho tento motiv dovozuje. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP toti¾ nehovoøí o tom, ¾e obchodní vztah musí být vytvoøen výluènì za úèelem sní¾ení danì, kdy¾ pou¾ívá pojem pøevá¾nì . Za rozhodné stì¾ovatel pro aplikaci tohoto ustanovení oznaèil existenci zkrácení danì. Není rovnì¾ pravdivý argument krajského soudu, ¾e správce danì pøevá¾nou èást nákladù uznal.
[8] Stì¾ovatel dále zopakoval, ¾e nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokazoval nemo¾né. Dùraznì nesouhlasil ani s tím, ¾e správce danì získal protokoly o výpovìdích a úøední záznamy o podání vysvìtlení od Policie ÈR. S touto námitkou se ostatnì krajský soud zcela nepøezkoumatelnì vypoøádal, kdy¾ jen konstatoval, ¾e výpovìdi bylo mo¾né pou¾ít. Výpovìdi na Policii byly vynuceny nátlakem Policie. Nelze jednodu¹e øíct, ¾e tato tvrzení o nátlaku jsou nevìrohodná. Byl poru¹en rovnì¾ trestní øád, proto¾e poskytnutím informací nesmí být ohro¾eno objasnìní skuteèností dùle¾itých pro trestní øízení, nesmí rovnì¾ dojít ke zveøejnìní údajù o osobách zúèastnìných na trestním øízení, které pøímo nesouvisí s trestnou èinnosti, a nesmí dojít k poru¹ení zásady, ¾e dokud pravomocným odsuzujícím rozsudkem není vina vyslovena, je nutné ctít presumpci neviny. Orgány èinné v trestním øízení nejsou informaèní kanceláø poskytující informace z trestního spisu na vy¾ádání. Nebylo zji¹tìno, ¾e by správce danì byl oprávnìn získat od Policie pøedmìtné informace. Pokud krajský soud odkazuje na mo¾nost státního orgánu nahlí¾et do trestních spisù, je nutné zkoumat, zda právo nahlí¾et do trestního spisu správnímu orgánu zakotvuje zvlá¹tní úprava. Dále nebylo dostateènì posouzeno, zda byly tyto informace zpøístupnìny stì¾ovateli. Správce danì proto nemohl vycházet z úøedních záznamù o podání vysvìtlení jeho zamìstnanci, kdy z nich dovodil, ¾e èást prací provedl stì¾ovatel sám, a mìl je sám znovu vyslechnout. Jejich výslech by pøitom prokázal, ¾e práce nemohl v dané dobì provést stì¾ovatel sám. Tímto se krajský soud nepøezkoumatelnì nezabýval. Stì¾ovatel nadto navrhoval provést výslech dal¹ích osob-stavební dozor, investory a stavební techniky. Setrval rovnì¾ na stanovisku, ¾e finanèní orgány se mìly zabývat otázkou naplnìní podmínek podvodu na dani, jak jsou aplikovány v pøípadì DPH, zvlá¹tì kdy¾ se pøedmìtná pochybení týkají subdodavatelù stì¾ovatele. Správce danì dále pochybil, pokud stì¾ovateli neuznal náklady minimálnì nutné na realizaci pøedmìtných prací, jejich¾ fakticita nebyla nikdy zpochybnìna. Bylo toti¾ nutné zohlednit minimální náklady nezbytnì nutné pro získání pokraèování odpovídajících pøíjmù. Krajský soud pochybil, pokud pøíslu¹né úvahy správce danì nahradil svými vlastními, èím¾ zatí¾il napadený rozsudek nepøezkoumatelností. V neposlední øadì stì¾ovatel poukazoval na to, ¾e v rámci odvolacího øízení bylo poru¹eno ustanovení § 115 odst. 2 daòového øádu, nebo» ¾alovaný provádìl dokazování. Ani s touto námitkou se pøitom krajský soud nezabýval.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 27. 4. 2017 uvedl, ¾e krajský soud rozhodl plnì v souladu se zákonem. Ohlednì dùkazního bøemene odkázal na setrvalou judikaturu správních soudù, z ní¾ finanèní orgány vycházely. ®ádný pøedlo¾ený dùkaz nevysvìtlil zpùsob vytváøení ceny za jednotlivá díla, proto bylo postupováno v souladu s ustanovením § 546 obchodního zákoníku. Nebyly prokázány skuteènosti pro navý¹ení ceny (¹ibenièní termíny, pou¾ití mechanizace). V pøípadì fiktivních faktur není mo¾né postupovat podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Pokud mìl stì¾ovatel za to, ¾e jeho zamìstnanci mohou disponovat nìjakou evidencí, mìl navrhnout dùkaz listinou, nikoliv výslech svìdka. O vìt¹ím poètu pracovníkù subdodavatelù se stì¾ovatel nikdy nezmínil a stran toho nevedl ani dokazování. Ohlednì dobré víry stì¾ovatele odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a napadeného rozsudku. ®alovaný vyslovil pøesvìdèení, ¾e napadený rozsudek není nepøezkoumatelný, nebo» se vyjadøuje ke v¹em ¾alobním bodùm. Stran rozdílných výpovìdí ¾alovaný uvedl, ¾e nelze a priori vycházet z výpovìdí u správce danì, pokud v trestním øízení svìdek vypovìdìl zcela opaènì. Ve vztahu k podaným vysvìtlením a jejich pou¾itelnosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 4 As 132/2015, který jejich vyu¾ití v urèitých pøípadech umo¾nil. Pokud stì¾ovatel dovozuje, ¾e svìdek T. uèinil výpovìï u Policie pod nátlakem, tak tuto námitku mìl uvést ji¾ ve své ¾alobì. Není pravdou, ¾e by stì¾ovatel v odvolacím øízení navrhoval provést výslech fyzických osob vykonávajících stavební dozor, investory a stavební techniky. ®alovaný v neposlední øadì odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, v nìm¾ je jasnì vysvìtleno, proè do¹lo k vylouèení nìkterých nákladù z daòovì uznatelných. Minimálnì nutné náklady lze aplikovat pouze v pøípadì, ¾e z dokazování plyne, ¾e deklarované plnìní bylo uskuteènìno èi poskytnuto, je znám jeho rozsah a kdo je uskuteènil, není tedy mo¾né urèit minimálnì nutné náklady u faktur, které nebyly podlo¾eny reálnì provedeným plnìním. ®alovaný proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[10] V replice, která byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèena dne 19. 6. 2017, stì¾ovatel setrval na své kasaèní argumentaci. Vysvìtlil, ¾e poèet odpracovaných hodin, resp. poèet pracovníkù, nemìl na cenu za dílo v dané vìci vliv, nebo» ta závisela na koncové cenì sjednané s investorem. Stì¾ovateli není známo, jakým zpùsobem mìl v daòovém pøiznání uvést poèet pracovníkù subdodavatelù, zvlá¹tì kdy¾ mu tato skuteènost není známa. Setrval na názoru, ¾e úøední záznamy o podaném vysvìtlení nesmí slou¾it jako dùkazní prostøedek. Zopakoval, ¾e správce danì mìl vycházet ze zcela konkrétních svìdeckých výpovìdí provedených v daòovém øízení. Stì¾ovatel nemohl pøedlo¾it ¾ádný listinný dùkaz, jak mu nemístnì radí ¾alovaný, nebo» jej nemìl k dispozici; nebylo v¹ak mo¾no vylouèit, ¾e listinami disponují navrhovaní svìdkové. Deklarované práce s ohledem na okolnosti a jeho tehdej¹í situaci musel provést tøetí subjekt. Na provedení výslechu dal¹ích osob trval ji¾ v rámci daòové kontroly, na nevyhovìní tohoto po¾adavku si stì¾oval i v odvolání. Setrval rovnì¾ na argumentaci, ¾e se nikdo øádnì nezabýval otázkou minimálnì nutných nákladù, proto¾e jinak vzniká nerovnováha mezi pøíjmy a náklady. S ohledem na revizní posudek, který ke své replice pøilo¾il, dovozoval, ¾e nelze dovodit pochybnosti o provedení prací subdodavatelù, kdy¾ pro tyto dodávky byl v rozpoètu stì¾ovatele dostateèný prostor. Tímto revizním znaleckým posudkem navrhoval provést dùkaz.
III. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [11] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ je zastoupena advokátem, a je proti napadenému rozsudku pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[12] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[13] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku dùvodù podporujících výrok rozhodnutí. Za nepøezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti; z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130).
[14] V pøípadì napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil vý¹e uvedené nesrozumitelnosti. Ostatnì samotný stì¾ovatel jeho obsahu porozumìl, nebo» s tam uvedenými závìry vìcnì polemizuje v obsáhlé a podrobnì vyargumentované kasaèní stí¾nosti, v ní¾ namítá nesprávné posouzení otázky domìøení danì z pøíjmù. Nelze tudí¾ hovoøit o tom, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel se závìry soudu nesouhlasí a po¾aduje jiné odùvodnìní, které by nadto plnì odpovídalo jeho postoji, nepøedstavuje dùvod ke zru¹ení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost.
[15] Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù, pod tento termín spadají rovnì¾ nedostatky dùvodù skutkových. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74).
[16] Ani v tomto smìru nezjistil Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné pochybení krajského soudu, nebo» ten uvedl, z jakého dùvodu má za to, ¾e napadené rozhodnutí stì¾ovatele bylo v souladu se zákonem. Krajský soud vyjádøil svùj právní názor ohlednì zákonnosti napadeného rozhodnutí; z faktu, ¾e nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele a ¾e dospìl k závìrùm, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozsudku.
[17] Stì¾ovatel ve vztahu k nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uvádí výslovnì to, ¾e se krajský soud nepøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s otázkou pou¾itelnosti výpovìdí poøízených v prùbìhu soubì¾ného trestního øízení; na tuto ¾alobní námitku se krajský soud pokraèování v odùvodnìní napadeného rozsudku zamìøil na str. 12 a¾ 14, kde na ni reagoval. Posouzení toho, zda krajský soud tuto námitku posoudil správnì a dostateènì, jak pak pøedmìtem zkoumání naplnìní stí¾nostního dùvodu dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Ke stejnému závìru Nejvy¹¹í správní soud dospívá i ve vztahu k námitce stì¾ovatele, ¾e krajský soud nezabýval údajnou nepøezkoumatelností napadeného rozhodnutí, nebo» ¾alovaný z pøedmìtných akcí uznal stì¾ovateli pouze pøíjmy, nikoli výdaje. K otázce akceptace minimálnì nutných výdajù se krajský soud vyjádøil na str. 14 a¾ 15 napadeného rozsudku. Skuteènost, ¾e krajský soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele stran poru¹ení jeho procesních práv tím, ¾e v daòovém øízení nebyl proveden výslech jeho zamìstnancù, rovnì¾ nedokládá, ¾e by napadený rozsudek byl nepøezkoumatelný, jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel.
[18] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak musí souhlasit s tím, ¾e se krajský soud explicitnì nevyjádøil k dílèí námitce stì¾ovatele ohlednì poru¹ení jeho procesních práv, nebo» ¾alovaný mìl postupovat v odvolacím øízení v rozporu s ustanovením § 115 odst. 2 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak má za to, ¾e tato vada nedosáhla sama o sobì takové intenzity, aby odùvodnila zru¹ení napadeného rozsudku.
[19] Nejvy¹¹í správní soud má toti¾ za to, ¾e samotná skuteènost, ¾e krajský soud se výslovnì nezabýval touto dílèí (a blí¾ nerozvedenou) námitkou, nemù¾e být sama o sobì dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku, nebo» krajský soud v nìm svùj názor jasnì uvedl, kdy¾ na závìr konstatoval, ¾e postup ¾alovaného pova¾uje za souladný se zákonem. Za podstatné Nejvy¹¹í správní soud toti¾ pova¾uje to, zda i za takové situace obsahuje rozsudek pøíslu¹né srozumitelnì formulované závìry a argumenty; pokud by tyto závìry obstály, pøípadnì by je bylo mo¾né doplnit Nejvy¹¹ím správním soudem (co¾ je otázka posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.), nepova¾oval by Nejvy¹¹í správní soud za nutné takový rozsudek krajského soudu ru¹it jen z namítaného dùvodu ve smyslu písmene d) citovaného ustanovení, nebo» by to nijak nepøispìlo k ochranì subjektivních veøejných práv úèastníkù.
[20] Nejvy¹¹í správní soud proto shledal, ¾e nebyl naplnìn kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[21] Pro posouzení dùvodnosti námitek stì¾ovatele týkajících se naplnìní kasaèního dùvodu dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za podstatné pøipomenout obsah daòového spisu.
[22] V daòovém spisu je v souvislosti s kontrolovanými daòovými obdobími obsa¾ena smlouva o dílo è. 12/05/2010 ze dne 30. 5. 2010 uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z., v ní¾ je ve vztahu ke sjednání ceny díla uvedeno: Cena stavebních prací a bouracích prací je stanovena dohodou smluvních stran na základì nabídky zhotovitele , dále smlouva o dílo è. 17/05/2009 ze dne 28. 5. 2009 uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z. (podepsaná panem T.), pøièem¾ k cenì díla je uvedeno toté¾, jako v pøedchozí smlouvì o dílo. Stejné ustanovení ve vztahu ke sjednání ceny díla obsahuje i Smlouva o dílo è. 19/08/2011 ze dne 30. 8. 2011, uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z.
[23] Správce danì zjistil, ¾e do nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP byly zahrnuty faktury pøijaté od dodavatelù v roce 2009 na èástku 9.290.080 Kè a v roce 2010 na èástku 6.561.120 Kè. Správce danì provedl výslechy dodavatelù, pana Z. ve dnech 25. a 29. 1. 2013 (protokol è. j. 93622/13/2209-05402-301215 a è. j. 95806/13/2209-05402-301215), v nich¾ svìdek výslovnì vyjmenoval faktury, které byly fiktivní, a dále pana T. ve dnech 27. 2. 2013 a 25. 3. 2013 (protokol è. j. 289776/13/2209-05402-301215 a è. j. 528940/13/2209-05402-301215), v nich¾ svìdek uvedl, ¾e jeho pøiznání na policii bylo vynuceno tlakem policie, která mu mìla sdìlit, ¾e bìhem cesty na výslech má èas øíct pravdu. Pøi výslechu za ním stáli ozbrojení policisté; dále mu mìli vyhro¾ovat, ¾e mu seberou dìti a dají je do dìcáku. Udìlali mu domovní prohlídku, kdy¾ nebyl doma, vzbudili dìti, byli i u mámy, poøád nìco hledali.
[24] Na základì výzvy k poskytnutí informací podle ustanovení § 57 odst. 1 daòového øádu ze dne 14. 6. 2012, è. j. 64758/12/101930301215 získal správce danì od Policie ÈR kopii protokolu o výslechu pana Z. podle ustanovení § 158 odst. 8 trestního øádu, ze dne 13. 3. 2012, è. j. KRPC-1618-/TÈ-2012-020681, kopii úøedního záznamu PÈR o podaném vysvìtlení pana Z. ze dne 30. 5. 2012, è. j. KRPC-1618-149/TÈ-2012-020080, a kopii úøedního záznamu PÈR o doplnìní podaného vysvìtlení ze dne 16. 5. 2012 pana T., è. j. KRPC-1618-120/TÈ-2012-020080.
[25] Jeliko¾ správci danì vyvstaly pochybnosti o pravdivosti tvrzení uvedených ve výpovìdích dodavatelù, pana Z. a pana T., stejnì jako pochybnosti o pravdivosti dokladù vystavených tìmito dodavateli, vyzval správce danì ¾alobce k prokázání, ¾e náklady uplatnìné v roce 2009 ve vý¹i 9.290.080 Kè a v roce 2010 ve vý¹i 6.561.120 Kè byly uplatnìny v souladu s ustanovením § 24 ZDP, a to výzvou ze dne 16. 9. 2013, è. j. 1691908/13/2209-05402-301215. Souèasnì mìl ¾alobce prokázat, ¾e dodavatelé práce uskuteènili tak, jak je uvedeno ve vyjmenovaných daòových dokladech, tedy v uvedených objemech a za sjednané ceny, jakým zpùsobem byly stanoveny ceny za jednotlivé práce a z jakých dùvodù byly za pomocné práce hrazeny násobnì vy¹¹í hodinové ceny, ne¾ jaká je cena obvyklá. Na výzvu reagoval stì¾ovatel podáním ze dne 15. 10. 2013, v nìm¾ uvedl, ¾e na ka¾dou jednotlivou stavební akci uzavøel smlouvu o dílo, pøièem¾ cena díla byla sjednána na základì nabídky zhotovitele. Ze strany stì¾ovatele byla cena díla sjednána tak, aby byla ni¾¹í, ne¾li cena rozpoètovaná (cena sjednaná s investorem nebo s generálním dodavatelem stavebního díla). Zdùraznil, ¾e se jedná o smluvní nástroj, není jeho vìcí, jakým zpùsobem, za vynalo¾ení jakých nákladù, pou¾ití pracovních prostøedkù atd., svùj závazek zhotovitel splnil. Je tedy vedlej¹í, kolik zhotovitel pou¾ije pracovníkù, èi zda vyu¾ije mechanizace s vy¹¹í produkèní (výrobní) schopností. Cena ve smlouvách nebyla vypoètena za hodinu práce, ale za provedení díla jako celek. Stì¾ovatel si jako objednatel jména pracovníkù jeho subdodavatelù nezji¹»oval.
[26] Správce danì disponoval rovnì¾ kopiemi úøedních záznamù o podaném vysvìtlení sepsaných Policií ÈR se zamìstnanci stì¾ovatele, jmenovitì s panem T., V., K., P., L.. Z tìchto úøedních záznamù vyplývá, ¾e ¾ádný ze zamìstnancù stì¾ovatele pana Z. nezná, nìkteøí znali pana T. s tím, ¾e pro ¾alobce vykonával nìkteré bourací a demolièní práce, které v¹ak byly vykonávány i zamìstnanci ¾alobce; dále uvedli, ¾e pan T. pracoval spolu s dal¹ími 5 lidmi, pouze pan L. hovoøil i o 10 pracovnících.
[27] Na základì výzvy k poskytnutí informací ve smyslu ustanovení § 57 odst. 1 daòového øádu ze dne 27. 1. 2014, è. j. 249628/14/2209-05402-301215 obdr¾el správce danì od Policie ÈR kopie protokolù o výslechu obvinìných Z. a T. ze spáchání zloèinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znìné pozdìj¹ích pøedpisù. Od Policie ÈR obdr¾el správce danì i znalecký posudek v trestní vìci zkrácení danì stì¾ovatele zpracovaný Ing. Pokorným, znalcem jmenovaným krajským soudem pro obor ekonomika, odvìtví ceny a odhady, specializace oceòování nemovitostí.
[28] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci nesouhlasil s ¾alovaným a krajským soudem v tom, zda dostateènì prokázal, ¾e sporné náklady vztahující se k jeho subdodavatelùm panu Z. a panu T. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 pokraèování zákona o daních z pøíjmù. Mìl za to, ¾e správce danì neprokázal, ¾e prùbìh sporných úèetních pøípadù byl jiný ne¾ ten, který vyplýval z dokladù jím pøedlo¾ených, a ¾e on své dùkazní bøemeno unesl.
[29] Podle § 92 odst. 3 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení prokazuje skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Podle § 92 odst. 5 písm. c) d. ø. správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
[30] Daòový øád pøitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozlo¾ení bøemene tvrzení a bøemene dùkazního v zásadì shodnì jako døívìj¹í zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) a § 31 odst. 9 (k tomu viz také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, è. j. 5 Afs 65/2012-34).
[31] Rozlo¾ením dùkazního bøemene dle zákona o správì daní se ji¾ mnohokrát zabýval nejen Nejvy¹¹í správní soud, ale i Ústavní soud (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115). Z tìchto rozhodnutí plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í na daòovém subjektu.
[32] Daòový subjekt unese prvotní dùkazní bøemeno, pokud pøedlo¾í správci danì úèetnictví, které splòuje po¾adavky stanovené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, prùkaznost a srozumitelnost. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, è. j. 5 Afs 24/2010-117). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, toti¾ zpravidla sama o sobì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle nìho¾ dùkaz daòovým dokladem je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. Daòový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní èi relativní) uskuteènìní zdanitelného plnìní, není relevantním dùkazem a jeho pøedlo¾ení mù¾e vést k formulaci po¾adavku smìøujícího k dokázání hmotnì právního úkonu, tj. k dùkazu existence zdanitelného plnìní. (usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[33] Dolo¾ení úèetních dokladù a pøilo¾ení pøíslu¹ných daòových tvrzení proto neumo¾òuje bez dal¹ího dospìt k nezpochybnitelnému závìru, ¾e tam uvedené skuteènosti odpovídají realitì a ¾e skuteènì byly vynalo¾eny pøíslu¹né výdaje (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, è. j. 2 Afs 193/2015-70, bod 23). Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e daòové tvrzení by zásadnì mìlo vycházet z úèetnictví, tudí¾ odrá¾í tam uvedené skuteènosti-pokud je úèetnictví nesprávné, neúplné, neprùkazné, nesrozumitelné, nemù¾e být ani daòové pøiznání správné, úplné, prùkazné èi srozumitelné . Samotné daòové tvrzení subdodavatelù tedy nemù¾e pøedstavovat dal¹í dùkazní prostøedek , který by mìl zlep¹it dùkazní situaci daòového subjektu, jak namítá stì¾ovatel. Dále je k tomu nutné uvést, ¾e podle závìru ¾alovaného v odùvodnìní napadeného rozhodnutí ani dodateèná daòová tvrzení subdodavatelù nejsou prùkazná, nebo» tam deklarované pøíjmy subdodavatelù neodpovídají èástkám, které mìly tyto subdodavatelé stì¾ovateli vyfakturovat a které mìl uplatnit jako daòové uznatelné výdaje. Nejvy¹¹í správní soud proto souhlasí se ¾alovaným, ¾e tato dodateèná daòová pøiznání nièeho neprokazují; pokud by z nich mìlo být bez dal¹ího vycházeno, rovnì¾ by to dokládalo, ¾e náklady stì¾ovatele uplatnìné za údajné práce provedené tìmito subdodavateli nejsou prùkazné. Rovnì¾ judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu odmítla, ¾e by pøedlo¾ení potvrzení finálních odbìratelù a investorù o dodání stavebních prací automaticky prokazovalo plnìní ze strany subdodavatele a jeho vý¹i-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, è. j. 9 Afs 19/2012-35.
[34] Proká¾e-li správce danì v souladu s ustanovením § 92 odst. 5 písm. c) d. ø. dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se v takovém pøípadì dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími tvrzeními podlo¾enými dùkazy pochybnosti správce danì rozptýlit. V takovém pøípadì je daòový subjekt i pøes splnìní své prvotní povinnosti povinen dle ustanovení § 92 odst. 3 a 4 d. ø. prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskuteènìním sporného úèetního pøípadu dolo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které by jeho tvrzení osvìdèily (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 ve vztahu k zákonu o správì daní a poplatkù).
[35] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù je nutné nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
[36] Jinými slovy, daòový subjekt musí prokázat nejen to, ¾e do¹lo k transakci, v jejím¾ rámci byl daný výdaj vynalo¾en, ale také to, ¾e se tak stalo 1) za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající cenì uvedené v daòových dokladech (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 2 Afs 40/2014-28). Daòový subjekt zpravidla nesplní tuto dùkazní povinnost pouhým pøedlo¾ením by» formálnì bezvadného dokladu. Skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, bez dal¹ího neznamená, ¾e výdaje byly do základu danì zahrnuty oprávnìnì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85).
[37] Povinnost daòového subjektu prokázat oprávnìnost sní¾ení základu danì odeètením urèitých výdajù pøitom vyplývá pøímo ze zákona a správce danì je oprávnìn splnìní této povinnosti po¾adovat (viz § 92 odst. 3 d. ø. a vý¹e zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 92 odst. 2 d. ø.), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Je tedy na daòovém subjektu, aby postupoval aktivnì a dùkazy navrhoval a pøedkládal. Správce danì je pøitom povinen vycházet daòovému subjektu vstøíc a dát mu prostor k uplatnìní dùkazních návrhù (§ 6 d. ø.).
[38] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci vý¹e uvedené judikatorní závìry o pøená¹ení dùkazního bøemene v pøípadech prokazování nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nepopírá. Domnívá se v¹ak, ¾e unesl dùkazní bøemeno. S touto argumentací se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit. Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel sice øádnì podal pokraèování daòová tvrzení a v rámci daòové kontroly pøedlo¾il i své úèetnictví, správce danì v¹ak øádným zpùsobem vyslovil své pochybnosti stran vý¹e jednotlivých nákladù za ménì kvalifikované práce v øádech statisícù korun, které stì¾ovatel dokládal fakturami svých subdodavatelù pana Z. a pana T., kdy¾ dále poukázal na znìní pøíslu¹ných smluv a obsah jednotlivých faktur. Pochybnosti správce danì se vztahovaly k tomu, zda byla plnìní na základì faktur skuteènì dodána. Na základì provedeného dokazování (k otázce pou¾itelnosti dùkazních prostøedkù z trestního øízení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøí následnì) pøitom dospìl k závìru, ¾e øada faktur (které jsou blí¾e popsány ve Zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 7. 2014) je fiktivních, kdy¾ tuto skuteènost potvrdili samotní subdodavatelé stì¾ovatele.
[39] Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru nepøehlédl, ¾e subdodavatelé stì¾ovatele mìnili své výpovìdi, kdy¾ nejprve uvádìli, ¾e v¹echny fakturované práce byly provedeny, za co¾ dostali øádnì zaplaceno, aby následnì vypovìdìli, ¾e nìkteré faktury jsou fiktivní. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak pøiklání k závìru krajského soudu a finanèních orgánù, ¾e vìrohodné jsou ty výpovìdi, v nich¾ se subdodavatelé pøiznávají k fiktivnosti nìkterých prací a faktur. Takový závìr toti¾ odpovídá dal¹ím zji¹tìním správce danì o charakteru vztahù mezi stì¾ovatelem a tìmito dodavateli a dal¹ím skuteènostem.
Nejvy¹¹í správní soud musí odkázat na znìní správci danì pøedlo¾ených pøíslu¹ných smluv, které ve vztahu k cenì díla obsahují zcela nekonkrétní a neurèité ujednání, na jejím¾ základì nelze jakkoli ovìøit, jaká byla smluvní cena díla ve vztahu k pøedmìtu plnìní, které nadto bylo v¾dy velmi obecnì vymezeno. Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e na základì takovýchto smluvních vztahù bylo de facto mo¾né provést cokoli, stejnì jako vyfakturovat cokoli bez ohledu na faktické plnìní, nebo» na jejich základì nelze urèit, k èemu pøesnì se subdodavatelé zavázali a za jakou cenu. Nelze tedy bez jakýchkoli pochyb dospìt k závìru, ¾e vystavené faktury odpovídají údajnì provedeným pracem, k nim¾ se subdodavatelé mìli dle takovýchto smluv zavázat. Pokud stì¾ovatel v prùbìhu daòového a soudního øízení v tomto smìru tvrdil èi naznaèoval, ¾e se nejednalo o hodinovou odmìnu, ale úkolovou, pøièem¾ na její vý¹i mìlo mít vliv pøípadné pou¾ití mechanizace a èasový tlak, kdy subdodavatelé museli daný úkol zvládnout ze dne na den , tak tento závìr se nedá z takto koncipované smluvní dokumentace jakýmkoli nezpochybnitelným zpùsobem dovodit, pøièem¾ stì¾ovatel na podporu svého tvrzení nepøiná¹í jakékoli dal¹í dùkazní prostøedky. Nejvy¹¹í správní soud pøitom poukazuje na to, ¾e smluvní vztahy stì¾ovatele k jiným jeho dodavatelùm, jak zjistil správce danì, byly koncipovány zcela jinak.
[40] Na základì takovýchto smluv proto nelze urèit, jaká byla vlastnì sjednána smluvní cena a na základì ní ovìøit fakturovanou cenu, jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel, nebo» takovýto závìr nelze z obsahu pøedlo¾ené smluvní dokumentace stì¾ovatele s jeho subdodavateli uèinit. Pokud stì¾ovatel fakticky dovozuje, ¾e smluvená cena odpovídá fakturované cenì a odvedené práci, tak je to jen jeho úèelovì tvrzení, kterým se sna¾í zpìtnì zvìrohodnit jednotlivé faktury tak, aby odpovídaly jeho procesními stanovisku, ¾e odvedená práce odpovídá smluvnímu jednání, za co¾ byla zaplacena ujednaná cena. Takovýto zjednodu¹ující závìr v¹ak nelze uèinit, proto¾e obsah smluvní dokumentace je takový, ¾e vlastnì nelze øíct, k èemu konkrétnì se subdodavatelé zavázali a za jakou cenu (napø. za cenu platnou v dobì podpisu smlouvy, v dobì poèátku prací, v dobì ukonèení prací nebo v dobì vystavení faktury?). K tomu samozøejmì podpùrnì pøistupuje zji¹tìní správce danì, ¾e ceny bì¾nì uplatòované za obdobný druh práce v obdobném rozsahu mají být øádovì ni¾¹í.
[41] Dále je nutné poukázat na to, ¾e jednotlivé faktury, které jsou podle závìru finanèních orgánù fiktivní, znìjí na èástky dosahující nìkolika set tisíc korun, pøièem¾ ve vztahu k jednotlivým akcím stì¾ovatele dosahuje hodnota údajné práce subdodavatelù vý¹i nìkolika milionù korun, pøièem¾ obvyklá cena by v rozsahu pracovníkù, které byli správcem zji¹tìny, mìla být podstatnì ni¾¹í. Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje, ¾e i pomocné a bourací práce mohou být znaènì rozsáhlé, mohou proto dosáhnout i takovýchto hodnot; pokud v¹ak byla poskytnuta práce o takové hodnotì, svìdèí to o tom, ¾e ji musel vykonávat vìt¹í poèet pracovníkù po del¹í dobu, ve velkém rozsahu. Takovýto rozsah èinnosti by v¹ak musel podle Nejvy¹¹ího správního soudu zanechat dal¹í stopy-minimálnì v tom, ¾e by zamìstnanci stì¾ovatele pøicházeli s tìmito pracovníky subdodavatelù do èastìj¹ího kontaktu, bìhem nìho¾ by se seznámili a navázali alespoò základní sociálnì-pracovní vztah, který z povahy vìci vzniká mezi lidmi pracujícími spolu po dobu skoro 2 let na pøíslu¹ných zakázkách v daném místì. K vytvoøení takovýchto vztahù mezi jednotlivými pracovníky dle provedeného dokazování zjevnì nedo¹lo, nebo» zamìstnanci stì¾ovatele si na cizí pracovníky vùbec nepamatují, nebo pouze hovoøí o partì lidí od T. . Vìt¹ina zamìstnancù stì¾ovatele hovoøila nadto pouze o tom, ¾e tato parta èítala kolem 4-6 osob (co¾ je ve zjevném rozporu s nepodlo¾eným tvrzením stì¾ovatele, ¾e pøedmìtné práce mìlo vykonávat 10 lidí). Pouze pan L. uvedl, ¾e pan T. mìl na zakázce i 10 klukù , ov¹em na základì tohoto jednoho údaje nelze dovozovat, ¾e pan T. v¹echny zakázky zaji¹»oval v jeden moment takovýmto poètem pracovníkù, zvlá¹tì kdy¾ pan L. uvádìl, ¾e pan T. ty kluky støídal .
[42] Pokud stì¾ovatel mìl dùkazy o tom, ¾e pøedmìtné práce mìlo provádìt fakticky 2x více lidí (10 oproti 5, z nich¾ vycházel správce), ba dokonce 3x více pracovníkù (stì¾ovatel toti¾ v ¾alobì tvrdil, ¾e se mìlo jednat o 10 a¾ 15 pracovníkù), mìl je správci danì pøedlo¾it; svá nièím nepodlo¾ená tvrzení proto nemìl uplatòovat a¾ v soudním øízení, které bezprostøednì nenavazuje na daòové øízení a nepøedstavuje jeho volné pokraèování , tudí¾ nelze v jeho rámci zaèít novì tvrdit, ¾e skutkový stav byl zcela jiný. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e tvrzení o tom, ¾e pøedmìtné sporné práce mìlo provádìt a¾ 3x více pracovníkù, pøedstavuje zcela zásadní zmìnu skutkové argumentace, s ní¾ nemìl stì¾ovatel vyèkávat a¾ do soudního øízení-srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 2. 2015, è. j. 10 Afs 162/2014-75, bod 26.
[43] Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu by rovnì¾ mìlo platit, ¾e jestli¾e subdodavatelé provádìli takto rozsáhlé práce v øádech milionù korun za 2 roky, musela by jejich práce být øízena a koordinována s ohledem na èinnost dal¹ích subdodavatelù a èinnost vlastních zamìstnancù stì¾ovatele. Rovnì¾ v tomto smìru stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení nièeho bli¾¹ího neuvedl a nedolo¾il, kdo a jak øe¹il pøípadné kolize a problémy.
[44] Pokud pøitom stì¾ovatel namítal, ¾e fakturovaná cena odpovídá nárazovosti práce, tedy ¾e dotyèní subdodavatelé museli úkol vyøe¹it ze dne na den , svìdèí to o tom, ¾e v prùbìhu realizace jednotlivých zakázek mìlo docházet ke komplikacím, které mìly být z jeho strany operativnì øe¹eny; av¹ak tyto údajné komplikace (o nich¾ Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod pochybovat) nijak blí¾eji nedolo¾il, pøièem¾ na jejich základì by bylo mo¾né napø. prokázat, ¾e s ohledem na obtí¾e zpùsobené jiným subdodavatelem musel stì¾ovatel vyu¾ít pøedmìtné subdodavatele, kteøí museli ihned operativnì se svými pracovníky nastoupit. Z provedeného dokazování tedy jakkoli nevyplývá, kdo, na základì èeho, jak, jakým zpùsobem a s ohledem na jaké okolnosti pøedmìtné subdodavatele-a to i s ohledem na velice vágní obsah pøíslu¹ných smluv o dílo-øídil a usmìròoval.
[45] Nejvy¹¹í správní soud pøitom v ¾ádném pøípadì nezpochybòuje, ¾e u pøedmìtných stavebních pracích byly vyu¾ívány slu¾by tìchto subdodavatelù, o èem¾ svìdèí i to, ¾e správce danì uznal èást pøedmìtných faktur, na druhou stranu nelze jen na základì toho dovodit, ¾e byly provedeny v¹echny stì¾ovatelem tvrzené práce, za které byly celkovì vyfakturovány milionové èástky. Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném pøípadì nepo¾aduje, aby stì¾ovatel mìl evidenci pokraèování
ka¾dé zbourané cihly a v¹ech zamìstnancù a brigádníkù subdodavatelù , ale nepova¾uje za mo¾né, aby stì¾ovatel nemohl dolo¾it jakékoli bli¾¹í dùkazy k pracím, za které mìl zaplatit za dva roky milionové èástky, pøièem¾ neexistuje nikdo, kdo by byl blí¾e schopen specifikovat, jaké práce a kým byly vlastnì provedeny.
[46] Dal¹í vysvìtlení stì¾ovatele, ¾e se mohlo jednat o práce za vyu¾ití mechanizace, je nedostateèné, nebo» opìt je toto tvrzení bezobsa¾né a nièím nepodlo¾ené-Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e do úvahy pøipadající mechanizace je èasto buï pøedmìtem veøejnoprávní evidence (napø. nákladní vozidla), nebo k jejich u¾ívání je vy¾adováno zvlá¹tní oprávnìní (napø. sváøeèské zkou¹ky), tudí¾ by mìlo být dokladovatelné, ¾e takové práce za pomocí mechanizace byly provedeny a kým, pøièem¾ pøíslu¹ná osoba by mohla být rovnì¾ vyslechnuta. Jiné neevidované nástroje musely být na místo práce nìjakým zpùsobem dopraveny, pøièem¾ uskuteènìní takové dopravy by opìt bylo mo¾né výslechem svìdka nebo jiným hodnovìrným zpùsobem dokázat. Dùkazní aktivita stì¾ovatele v tomto smìru-aèkoli jej tí¾ilo bøemeno dùkazní-chybí.
[47] Výpovìdi subdodavatelù pana Z. a pana T., v nich¾ se pøiznávají k fiktivnosti faktur, je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutné pova¾ovat s ohledem na vý¹e uvedené za vìrohodné. Pokud stì¾ovatel v tomto smìru poukazuje na to, ¾e svìdek T. mìl vypovídat na policii pod nátlakem, je nutné uvést, ¾e stejným zpùsobem vypovídal svìdek Z. i pøed správcem danì, tudí¾ nelze na základì tohoto tvrzení zpochybnit i jeho výpovìï. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e výpovìï uèinìná pøed Policií ÈR v rámci probíhajícího trestního øízení lze zpochybnit pouze jen na základì nièím pøedlo¾eného tvrzení, ¾e k pøiznání mìlo dojít pod nátlakem. Pokud toti¾ svìdek T. následnì poukazuje na to, ¾e jeho výslechu byli pøítomni ozbrojení policisté, tak je k tomu nutno uvést, ¾e samotný fakt, ¾e policisté jsou ozbrojeni, vyplývá z toho, ¾e policie je ozbrojený bezpeènostní sbor; nelze tudí¾ dovozovat, ¾e jen na základì toho, ¾e pøíslu¹níci Policie ÈR jsou v souladu s pøíslu¹nou právní úpravou ozbrojeni, byla výpovìï uèinìna pod nátlakem. Stejné stanovisko zaujímá Nejvy¹¹í správní soud k obavám svìdka z toho, ¾e mìli u nìj doma provést prohlídku a ¾e nìco hledali -toto oprávnìní policie svìøuje právní øád, tudí¾ jeho vyu¾ití samo o sobì nemù¾e dokládat nátlak. Jestli¾e svìdek T. uvádí, ¾e jej mìli policisté tlaèit i jinak k pøiznání (dáním èasu na rozmy¹lenou , hrozbou budoucího odebráním dìtí ), tak toto své tvrzení nijak nedolo¾il a konkrétnìji nerozvedl, pøièem¾ rovnì¾ neuvedl, ¾e by si na postup policie jakýmkoli zpùsobem stì¾oval a ¾e by se tak její pøístup stal pøedmìtem dal¹ího ¹etøení.
[48] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e aè stì¾ovatel v tomto smìru uvedl obsáhlou argumentaci a dovolával se judikatury správních soudù (vztahující se èásteènì k dani z pøidané hodnoty), jeho argumentace se zamìøuje primárnì na posouzení právních otázek, av¹ak v ¾ádném pøípadì stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení skutkovou situaci blí¾e neosvìtlil. Závìry správce danì pøitom nejsou podlo¾eny jen jeho pouhou úvahou o tom, jaká by mìla být vý¹e obvyklé ceny za provedené práce, ale i vý¹e uvedenými dùkazy a jejich hodnocením v jejich souhrnu, s èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. Za takové situace tedy dùkazní bøemeno pøechází na stì¾ovatele, který v¹ak skuteènosti deklarované v daòových pøiznáních (a v pøedlo¾ených fakturách) ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 daòového øádu jakkoli neprokázal.
[49] Pokud jde o námitku, ¾e se ¾alovaný nezamý¹lel nad uplatnìním § 23 odst. 7 ZDP, míøícím na vztah mezi tzv. spojenými osobami za úèelem sní¾ení základu danì, Nejvy¹¹í správní soud s ní rovnì¾ nemù¾e souhlasit. Správce danì se zabýval prùkazností uplatòovaných nákladù, resp. výdajù, pøièem¾ prùkazné výdaje uznal, nìkteré neuznal, a to tam, kde dovodil fiktivnost nìkterých faktur. Nejvy¹¹í správní soud je tého¾ názoru jako ¾alovaný, ¾e v pøípadì fiktivních faktur podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP není mo¾né postupovat. Krajský soud pøitom obdobnì formulovanou námitku v ¾alobì vyhodnotil jako nedùvodnou, nebo» poukázal na to, ¾e ¾alovaný pøevá¾nou èást faktur uznal a náklady ¾alobcem vynalo¾ené byly zahrnuty do daòovì úèinných nákladù, z èeho¾ dovodil, ¾e motivem ¾alobce byla realizace smluvených prací a nikoliv vytvoøení vztahu za úèelem sní¾ení základu danì.
[50] Výkladem tohoto zákonného ustanovení se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v rozsudku 16. 11. 2010, è. j. 5 Afs 85/2009-67, v nìm¾ konstatoval, ¾e Kapitálové èi personální propojení mezi urèitými osobami samo o sobì zpravidla nemá bez dal¹ího daòové následky, vyjma zákonem výslovnì upravených situací, zejména tìch, na nì¾ dopadá právì zmínìný § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. .. Pro uznání výdajù je tøeba v¾dy prokázat, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Zde je tøeba zdùraznit, ¾e tuto definici musí naplnit ka¾dý náklad, který má být posouzen jako výdaj daòovì uznatelný, a to bez ohledu na skuteènost, zda se pøíslu¹ný obchodní pøípad, v rámci kterého byl takový náklad vynalo¾en, uskuteènil mezi osobami ekonomicky nebo personálnì spojenými èi nikoli Citované ustanovení ZDP se tedy uplatní teprve v pøípadì, kdy daòový subjekt dolo¾í, ¾e urèitý výdaj splòuje v¹echny podmínky pro jeho podøazení pod náklad dle ustanovení § 24 ZDP, tj. zejm. proká¾e, ¾e takový výdaj skuteènì vynalo¾il-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2013, è. j. 5 Afs 34/2012-65. To se v¹ak v projednávané vìci nestalo, tudí¾ se stì¾ovatel nemù¾e citovaného ustanovení ZDP dovolávat.
[51] V otázce pou¾itelnosti dùkazních prostøedkù z trestního øízení v daòovém øízení je nutné vycházet z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, podle kterého listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech).
[52] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem a finanèními orgány, ¾e výpovìdi pana Z. a pana T. uèinìné na Policii ÈR v rámci vedeného trestního øízení byly pou¾itelné jako dùkaz v pøedmìtném daòovém øízení. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ vý¹e vyjadøoval k námitce stì¾ovatele, ¾e výpovìdi dodavatelù byly na Policii ÈR uèinìny pod nátlakem, proto na pøíslu¹nou argumentaci pro struènost odkazuje. Pou¾itelnost dùkazních prostøedkù z trestního øízení nevyluèuje ani fakt, ¾e orgány èinné v trestním øízení jsou vázány mlèenlivosti a ¾e zveøejòovat informace mohou za restriktivních podmínek dle ustanovení § 8a a násl. trestního øádu. V posuzované vìci toti¾ orgány èinné v trestním øízení nefungovaly jako informaèní kanceláø správce danì , jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel, ale paralelnì samostatnì vedly trestní øízení týkající se mo¾ného trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku. Informace jimi získané nebyly zveøejnìny veøejnosti, jak o tom hovoøí ustanovení § 8a odst. 1 trestního øádu, ale správci danì, tedy jinému orgánu veøejné moci pro jeho øízení vedené v souladu s daòovým øádem, pokraèování pøièem¾ toto øízení rovnì¾ podléhá velmi silné zásadì mlèenlivosti-srov. ustanovení § 9 a § 52 a násl. daòového øádu. Setrvalá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 9. 7. 2015, è. j. 7 As 94/2015-21) akceptuje pou¾ití výpovìdí z trestního øízení v daòovém øízení, pøesto¾e v trestním øízení se uplatòuje zásada mlèenlivosti; nelze tudí¾ tvrdit, ¾e jen s ohledem na zásadu mlèenlivosti uplatòovanou v trestním øízení nelze tam získané dùkazní prostøedky pou¾ít v jiném øízení vedeném orgánem veøejné moci, na nìj¾ také dopadá ¹iroká povinnost mlèenlivosti.
[53] Správce danì má oprávnìní vy¾adovat informace od jiných orgánù veøejné moci (mezi které pochopitelnì patøí i orgány èinné v trestním øízení), které získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní-srov. § 57 odst. 1 písm. d) daòového øádu-tudí¾ daòový øád umo¾òuje správci danì tyto informace vy¾adovat. Promítnutím citovaného ustanovení daòového øádu do trestního øízení je pak ustanovení § 65 odst. 4 trestního øádu, které neomezuje pøístup jiných státních orgánù (zde správce danì) do trestního spisu (podle jiných zákonných pøedpisù, za který Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje daòový øád), èím¾ argumentem a fortiori (a maiori ad minus) umo¾òuje pøístup k jednotlivým informacím z trestního spisu, vèetnì protokolù o výslechu.
[54] K poslední námitce stì¾ovatele stran toho, ¾e mu údajnì dùkazy z trestního øízení nebyly zpøístupnìny, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tyto dùkazní prostøedky byly souèástí daòového spisu, do kterého mìl daòový subjekt právo nahlí¾et. O tom, ¾e tyto dùkazní prostøedky existují, musel ostatnì stì¾ovatel vìdìt, proto¾e v prùbìhu výslechù jeho subdodavatelé (zejm. pana T. dne 27. 2. 2013) byli na tyto dùkazy (jejich pøedchozí výpovìdi u Policie ÈR v trestní vìci) dotazováni. Stì¾ovatel ostatnì sám s tìmito dùkazními prostøedky pracuje, kdy¾ poukazuje na to, ¾e subdodavatel T. ve své výpovìdi v daòovém øízení svou výpovìï z trestního øízení zpochybòoval z dùvodu údajného nátlaku ze strany zasahujících policistù, tudí¾ nelze hovoøit o tom, ¾e by mu tyto dùkazní prostøedky zùstaly utajeny. Nebylo povinností správce danì mu tyto listiny aktivnì zasílat, jak fakticky po¾aduje stì¾ovatel, kdy¾ se dovolává zpøístupnìní tìchto dùkazních prostøedkù .
[55] K pou¾itelnosti úøedního záznamu musí Nejvy¹¹í správní soud nad rámec vý¹e uvedené uvést, ¾e je nutné rozli¹ovat, v jakém øízení je úøední záznam pou¾it. Ve vztahu k øízení podle zákona è. 200/1990 Sb., o pøestupcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, u kterého se podpùrnì postupuje dle správního øádu, Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 As 34/2010-73, dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e Pøestupkový zákon neobsahuje zvlá¹tní normy týkající se dùkazních prostøedkù a dokazování, a proto je tøeba subsidiárnì aplikovat správní øád, který v § 137 odst. 4 stanoví, ¾e záznam o podání vysvìtlení nelze pou¾ít jako dùkazní prostøedek . Ve vztahu k jiným druhùm øízení v¹ak tak striktní závìry Nejvy¹¹í správní soud nepøijal; v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, è. j. 4 As 132/2015-102, toti¾ uvedl, ¾e tato východiska v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze bez dal¹ího aplikovat i na soudní pøezkum rozhodnutí vydaných v ostatních typech správních øízení. Ve vztahu k daòovému øízení a pou¾itelnosti úøedního záznamu vyhotoveného v prùbìhu trestního øízení pak v rozsudku ze dne 16. 6. 2016, è. j. 9 Afs 56/2016-39, uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e [j]ako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení (§ 93 odst. 1, vìta první, zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), dokazoval i úøedním záznamem o podaném vysvìtlení, který navrhla ¾alobkynì. Dùkaz svìdeckou výpovìdí získanou v daòovém øízení v¹ak zcela oprávnìnì pova¾oval za záva¾nìj¹í . Nejvy¹¹í správní soud takto tedy ji¾ døíve nevylouèil, aby v rámci daòového øízení úøední záznamy jako dùkazní prostøedek pou¾ity byly.
[56] Pokud správce danì z pøedmìtných úøedních záznamù zamìstnancù stì¾ovatele vycházel zejm. v tom smìru, ¾e není nutné provést výslechy tìchto osob, nebo» ti si zjevnì nepamatují nic bli¾¹ího, nelze správci danì nièeho vytknout, nebo» stejným zpùsobem by bylo postupováno i v trestním øízení-srov. ustanovení § 158 odst. 6 vìta druhá trestního øádu, podle kterého Úøední záznam slou¾í státnímu zástupci a obvinìnému ke zvá¾ení návrhu, aby osoba, která takové vysvìtlení podala, byla vyslechnuta jako svìdek, a soudu k úvaze, zda takový dùkaz provede. . Ostatnì tyto úøední záznamy nebyly jedinými, a vùbec ani hlavními dùkazními prostøedky, o nì¾ opøel správce danì své závìry.
[57] Z vý¹e citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom nelze dovodit, ¾e výpovìdi uèinìné pøed správcem danì je nutné automaticky v¾dy dát pøednost pøed výpovìdí, kterou svìdek uèinil v jiném øízení, resp. pøed obsahem podání vysvìtlení obsa¾eném v úøedním záznamu. Tyto dùkazní prostøedky je toti¾ nutné hodnotit jednotlivì i v jejich vzájemném souhrnu, co¾ správce danì v projednávané vìci uèinil, pøièem¾ s jeho závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. V projednávané vìci toti¾ proti sobì nestojí jedna bezprostøední výpovìï pøed správcem danì proti jednomu úøednímu záznamu èi výpovìdi provedeným podle trestního øádu, ale celá øada dùkazních prostøedkù, po jejich¾ vý¹e popsaném zvá¾ení se Nejvy¹¹í správní soud pøikládání k závìru, ¾e vìrohodnými jsou ty výpovìdi subdodavatelù Z. a T., v nich¾ se pøiznávají k vystavování fiktivních faktur.
[58] Ve vztahu ke stì¾ovatelem navrhovanému výslechu dal¹ích osob (osoby vykonávající stavební dozor, investoøi a stavební technici) je nutno uvést, ¾e stì¾ovatel tyto osoby v prùbìhu daòového øízení konkrétnì neoznaèil-srov. protokol ze dne 29. 1. 2012, kde pouze hovoøí o tom, ¾e provedení prací je mo¾né je¹tì dosvìdèit pøímými úèastníky výstavby, to znamená ostatní subdodavatelské firmy, technické dozory objednatelù, nebo pracovníky dohlí¾ejících naplnìní smluvních vztahù subdodavatelských smluv o dílo . Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ vysvìtlil, ¾e pokud daòový subjekt navrhuje výslech svìdka, musí jej jednak pøesnì oznaèit a zásadnì musí uvést, co má být jeho výpovìdí prokázáno ve vztahu k pøedmìtu daòového øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2007, è. j. 8 Afs 65/2005-79, a obdobnì i rozsudek ze dne 24. 3. 2004, è. j. 3 Afs 1/2003-101). Pokud tak nepostupoval, nemù¾e nyní vyèítat správci danì, kdy¾ výslech tìchto osob neprovedl, kdy¾ stì¾ovatel mu jejich výslech ani neumo¾nil provést.
[59] Pokud se stì¾ovatel dovolává toho, ¾e finanèní orgány a krajský soud mìly zkoumat, zda se v dané vìci dopustil podvodu na dani z pøidané hodnoty, ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie, a zda jednal v dobré víøe, Nejvy¹¹í správní soud musí uvést, ¾e napadené rozhodnutí se týká danì z pøíjmù nikoli danì z pøidané hodnoty, tudí¾ nelze instituty a postupy aplikovatelné v re¾imu zákona o dani z pøidané hodnoty, které se opírají o judikaturu soudního dvora Evropské unie a zásadu daòové neutrality, pøená¹et do re¾imu danì z pøíjmù, která na rozdíl od DPH patøí mezi pøímé danì. Ke stejnému závìru ostatnì Nejvy¹¹í správní soud dospìl u¾ v rozsudku ze dne 31. 8. 2015, è. j. 4 Afs 109/2015-41, v nìm¾ uvedl, ¾e stì¾ovateli byla daò domìøena nikoli pro jeho úèast na daòovém podvodu, nýbr¾ proto, ¾e neprokázal výdaje (náklady) uvedené v daòovém pøiznání. Jím namítaná judikatura Soudního dvora se navíc týká danì z pøidané hodnoty, její¾ právní úprava byla harmonizována smìrnicemi EU, zatímco stì¾ovateli byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Shodnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 11. 2013, è. j. 1 Afs 78/2013-38.
[60] Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru nepøehlédl, ¾e stì¾ovatel vedl dal¹í øízení týkající se danì z pøidané hodnoty vztahující se k tým¾ subdodavatelùm a èásteènì k tému¾ èasovému období. V této vìci byl stì¾ovatel úspì¹ný, kdy¾ Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 2. 8. 2017, è. j. 4 Afs 58/2017-78, zru¹il rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného. Citovaný rozsudek 4. senátu v¹ak nelze vnímat tak, ¾e Nejvy¹¹í správní soud po skutkové stránce pokraèování uznal tvrzení stì¾ovatele, tj. ¾e pøedmìtná plnìní byla subdodavateli stì¾ovatele provedena a ¾e se to podaøilo stì¾ovateli prokázat, co¾ by mìlo mít vliv i na posouzení nynìj¹í kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozhodnutí naopak vysvìtlil, ¾e neobstojí právní závìry ¾alovaného, nebo» v pøípadì danì z pøidané hodnoty zjednodu¹enì øeèeno pro uznání nároku na odpoèet danì postaèí, pokud plátce danì pøedlo¾í fakturu od svého subdodavatele, který je plátcem danì, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e daòový subjekt vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e uvedené plnìní bylo souèástí podvodu ohlednì danì z pøidané hodnoty. Dùvodem tohoto závìru je pøíslu¹ná judikatura Soudního dvora Evropské unie, na kterou 4. senát odkázal, je¾ striktnì vychází ze zásady neutrality DPH. Na ni navázala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ pøípadné vy¹¹í fakturované ceny mají vliv na samotnou vý¹i DPH, kterou má v¹ak státu zásadnì odvést subdodavatel plátce, pøièem¾ plátce ji zároveò uplatòuje ve svém nároku na odpoèet DPH, následnì ji v cenì svého produktu pøená¹í na dal¹í èlánek subdodavatelského øetìzu a¾ ke koneènému poplatníkovi, tudí¾ celkový daòový efekt na DPH by vùèi státnímu rozpoètu mìl být v celkovém pohledu nezmìnìn, leda¾e by se jednalo o daòový podvod, který v¹ak musí prokázat správce danì. Ètvrtý senát v citovaném rozsudku ve vztahu ke skutkovému stavu rovnì¾ shledal, ¾e zde existují skutkové pochybnosti ohlednì vztahu stì¾ovatele k jeho subdodavatelùm. Proto nelze dovodit, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud tím, ¾e nyní projednávanou kasaèní stí¾nost zamítl, rozhodoval libovolnì èi rozpornì, nebo» je nutné zohlednit pøíslu¹né právní okolnosti jednotlivých pøípadù, které jsou v podstatných rysech jiné. V podrobnostech Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na citované rozhodnutí 4. senátu.
[61] Nejvy¹¹í správní soud se v neposlední øadì nemù¾e ztoto¾nit s námitkou, ¾e se nikdo øádnì nezabýval otázkou minimálnì nutných nákladù, proto¾e jinak vzniká nerovnováha mezi pøíjmy a náklady. V pøedmìtné vìci bylo její posouzení jako celek zamìøeno na to, zda bylo èi nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il výdaje v tom rozsahu, ve kterém mu je vyfakturovali jeho subdodavatelé Z. a T., a ¾e pøedmìtné práce byly v takovém mno¾ství provedeny. Èást výdajù, u nich¾ nevznikla pochybnost o jejich reálnosti, byla stì¾ovateli uznána. U èásti faktur, u nich¾ se v projednávané vìci neprokázalo faktické provedení prací, potom, jak ji¾ uvedl krajský soud, pøistoupit k urèení a uznání minimálnì nutných nákladù nebylo nutné a ani mo¾né.
[62] Pokud jde o námitku, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení nedo¹lo k poru¹ení ustanovení § 115 odst. 2 daòového øádu, s tou se Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ neztoto¾òuje. Stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e se ¾alovaný u odùvodnìní napadeného rozhodnutí pøiznal k tomu, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení do¹lo k provádìní dokazování. V rámci své kasaèní argumentace stì¾ovatel tuto námitku roz¹íøil, kdy¾ novì tvrdí, ¾e v odvolání navrhl provést svìdecké výslechy vlastních zamìstnancù a ¾e do¹lo k provìøení dal¹ími dùkazy, co¾ vedlo ke zhodnocení dùkazù tak, ¾e byly oznaèeny za nadbyteèné a nevýznamné. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak odkazuje na znìní napadeného rozhodnutí, z nìho¾ vyplývá, ¾e ¾alovaný vy¾adoval po správci danì, aby pouze doplnil a vysvìtlil své stanovisko. ®alovaný nepo¾adoval doplnìní dokazování, naopak z rozsahu dùkazních prostøedkù provedených správcem danì vycházel.
[63] Nejvy¹¹í správní soud dále konstatuje, ¾e ustanovení § 115 odst. 2 vìtu první daòového øádu je tøeba vykládat v návaznosti na § 115 odst. 1 daòového øádu, v jejím¾ smyslu je odvolací orgán povinen pøed vydáním rozhodnutí stì¾ovatele seznámit s novì zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, pokud doplòoval dokazování. Tím v¹ak není odmítnutí provedení dùkazních návrhù výslechem svìdkù a konstatování obsahu podkladù obsa¾ených v daòovém spise.
[64] Koneènì pokud se stì¾ovatel v rámci své repliky dovolával revizního znaleckého posudku Ing. Mulaèe a Ing. Bednáøové, musí Nejvy¹¹í správní soud konstatovat, ¾e tento dùkazní prostøedek je nepøípustný ve smyslu ustanovení § 109 odst. 5 s. ø. s., nebo» ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í.
[65] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na v¹e vý¹e uvedené proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. ji zamítl.
IV. Závìr a náklady øízení [66] O nákladech øízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl ve vìci úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný, který mìl ve vìci úspìch, ¾ádné náklady nad rámec bì¾né správní èinnosti nevynalo¾il, proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.