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Timestamp: 2019-02-21 09:21:53
Document Index: 325480350

Matched Legal Cases: ['§ 240', '§ 224', '§ 143', '§ 144', '§ 251', '§ 179', '§ 240', '§ 143', '§ 144', '§ 143', '§ 144', '§ 240', '§ 126', '§ 240', '§ 240', '§ 240', '§ 143', '§ 144', '§ 39', '§ 129', '§ 240', '§ 47', '§ 224', '§ 226', '§ 240', '§ 240', '§ 240', '§ 240', '§ 224', '§ 47', '§ 224', '§ 224']

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BFH-Urteil vom 22.11.2017, XI R 14/16 (veröffentlicht am 14.5.2018)
AO § 240, § 224 Abs. 2 Nr. 1 bis 3
InsO § 143, § 144
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 26.5.2016 11 K 10286/15 (EFG 2017, 189 = SIS 17 00 75)
Über das Vermögen des am 15.8.2015 verstorbenen A (Insolvenzschuldner) eröffnete das Amtsgericht X (AG X) - Insolvenzgericht - mit Beschluss vom 1.5.2013 ... das Insolvenzverfahren. Zum Insolvenzverwalter wurde der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bestellt.
Am 27.9.2013 erklärte der Kläger gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Anfechtung von Zahlungen des Insolvenzschuldners in Höhe von 583.495,11 €, die in der Zeit vom 4.3.2009 bis zum 15.3.2013 geleistet worden waren. Am 6.1.2014 erzielten die Beteiligten eine Einigung über die Zahlung eines Betrages in Höhe von 350.000 € zur Abgeltung des Anfechtungsanspruchs. Der Vergleichsbetrag wurde an die Insolvenzmasse ausgekehrt. Dabei verbuchte das FA die Rückzahlung auf die bereits erloschenen Steuerschulden und steuerlichen Nebenleistungen, die als letzte vom Insolvenzschuldner beglichen worden waren.
Das FA meldete am 21.1.2014 die nunmehr wieder offenen Steuerschulden und die wieder aufgelebten Säumnis- und Verspätungszuschläge in Höhe von insgesamt 350.000 € zusammen mit nach seiner Auffassung rückwirkend auf das Datum der ursprünglichen Fälligkeit bis zum Tag der Insolvenzeröffnung entstandenen Säumniszuschlägen auf die erstatteten Steuern in Höhe von 71.120 € zur Insolvenztabelle an. Von dem angemeldeten Gesamtbetrag von 421.120 € wurden 350.000 € zur Insolvenztabelle festgestellt, der Restbetrag von 71.120 € wurde vom Kläger bestritten.
Mit Feststellungsbescheiden vom 29.1.2015 und 9.2.2015 stellte das FA die streitigen Säumniszuschläge nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 179 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) fest. Statt 71.120 € umfassten die streitigen Säumniszuschläge nunmehr 81.036,80 €. Die Feststellung begründete das FA damit, dass die erfolgreiche Anfechtung einer Steuerzahlung Säumniszuschläge nach § 240 AO auslöse. Die ursprüngliche Steuerschuld lebe nach § 143 InsO wieder auf, da das Steuerschuldverhältnis bei Steuerfälligkeiten, die in die insolvenzreife Zeit fielen, selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe bliebe (Hinweis auf § 144 InsO und Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.11.2013 VII R 15/13, BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359).
Gegen die Feststellungsbescheide legte der Kläger Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.9.2015 zurückwies.
Nachdem der Insolvenzschuldner am 15.8.2015 verstorben war, wurde das Insolvenzverfahren durch das AG X in ein Nachlassinsolvenzverfahren übergeleitet und der Kläger erneut zum Insolvenzverwalter bestellt.
Es führte zur Begründung aus, der Insolvenzschuldner habe zwar die Steuerschulden und Nebenleistungen entrichtet, so dass zunächst keine Säumniszuschläge entstanden seien; jedoch seien durch die erfolgreiche Anfechtung durch den Kläger und die Rückgewähr der gezahlten Beträge die Steuerschulden und die Nebenleistungen wieder aufgelebt. Hierdurch seien Säumniszuschläge in diesem Moment mit rückwirkender Kraft ab Fälligkeit entstanden. Dies ergebe sich daraus, dass zunächst die Steuerverbindlichkeiten trotz Zahlung durch den Insolvenzschuldner wegen Zahlung in insolvenzreifer Zeit in der Schwebe blieben. Ob der Steueranspruch der Finanzbehörde endgültig erloschen sei, hänge davon ab, ob der Insolvenzverwalter die Zahlung wirksam angefochten habe. Eine erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirke gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebe. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses sei insoweit auflösend bedingt, wie der BFH mit seinem Urteil vom 11.11.2008 VII R 19/08 (BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342) entschieden habe.
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO stehe einer rückwirkenden Verwirkung der Säumniszuschläge nicht entgegen. So habe der BFH entschieden, dass durch die Änderung einer Abrechnungsverfügung mit der Folge, dass z.B. erhöhte Vorauszahlungen zur Reduzierung des rückständigen Steuerbetrags führen, die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge sich rückwirkend an die reduzierte Steuer anpassen (BFH-Urteil vom 24.3.1992 VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956).
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Feststellungsbescheide vom 29.1.2015 und vom 9.2.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.9.2015 aufzuheben.
II. 1. Der Senat ist sachlich für die Entscheidung über die Revision des Klägers zuständig. Dies ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m. den Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans (GVPL).
III. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es sind keine Säumniszuschläge gemäß § 240 AO für den Zeitraum zwischen der ursprünglichen Fälligkeit der Abgabenforderungen, die aufgrund der Anfechtung des Klägers zurückerstattet wurden, und dem Tag der Insolvenzeröffnung entstanden.
1. Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes und sind daher nicht gesondert festzusetzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.12.1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262, unter C.II.1., noch zum Steuersäumnisgesetz; Klein/ Rüsken, AO, 13. Aufl., § 240 Rz 11). Sie sind ein dem Steuerrecht eigenes Druckmittel zur Durchsetzung von titulierten Zahlungsansprüchen des Steuerfiskus. Neben dem Zweck, der Finanzbehörde eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und für den dadurch entstehenden zusätzlichen Verwaltungsaufwand zu verschaffen, verfolgen sie das Ziel, den Steuerpflichtigen durch Androhung einer verschuldensunabhängigen Verwaltungssanktion zur pünktlichen Zahlung der Steuerschulden anzuhalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 21.4.1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH-Urteile vom 18.6.1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10; vom 16.7.1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 7.7.1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, und vom 19.12.2000 VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217).
Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II.2., Rz 13; in BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359, Rz 8; s.a. BFH-Beschluss vom 2.7.2002 VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338, unter 2., Rz 14, zum Wortlaut der Vorgängervorschrift § 39 der Konkursordnung, und Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 15.3.2012 IX ZR 95/09, juris, Rz 5). Das bedeutet, dass erst wenn rechtsverbindlich feststeht, dass die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen (oder nicht wirksam angefochten sind), das FA einen gesicherten Anspruch auf die entrichtete Steuer hat und das Steuerschuldverhältnis endgültig erloschen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359, Rz 8).
aa) Unabhängig davon, ob beglichene Steuerforderungen rückwirkend wieder aufleben, tritt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säumnis ein, wenn die festgesetzte Steuer bei Fälligkeit nicht entrichtet wird. Eine Säumnis entfällt daher mit dem Zeitpunkt der Entrichtung. Es kommt somit für die Entstehung von Säumniszuschlägen nicht auf den Bestand der Steuerforderungen an, die nach § 47 AO erlöschen, sondern auf den Zeitpunkt der Entrichtung der Steuern. Der Begriff der Entrichtung ist der Oberbegriff für Zahlung (§ 224 AO), Aufrechnung (§ 226 AO) und die Befriedigung im Vollstreckungsverfahren (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 240 AO Rz 62; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 30).
bb) Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass durch das Wiederaufleben der Steuerforderungen rückwirkend die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Entrichtung der Steuerschulden i.S. des § 240 AO beseitigt wurde. Ein solcher Zusammenhang zwischen Erfüllung und Entrichtung der Steuerschulden besteht nicht. Der Regelungsinhalt dieser Vorschriften ist insoweit klar und eindeutig (vgl. BFH-Urteil vom 28.8.2012 VII R 71/11, BFHE 238, 496, BStBl II 2013, 103, Rz 10, insbesondere zu §§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO). Bei den Tatbestandsvoraussetzungen des § 224 Abs. 2 AO handelt es sich um äußere tatsächliche Vorgänge, die mit ihrer Realisierung erfüllt sind und nicht mehr (rückwirkend) beseitigt werden können. Die Vorschrift hat in erster Linie Bedeutung für die Berechnung u.a. von Säumniszuschlägen, eine darüber hinaus gehende Erfüllungsfiktion enthält sie nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 19.3.1999 VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304, unter 1.). Es muss daher nicht zu einem Gleichlauf mit dem Zeitpunkt kommen, zu dem der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO erlischt (FG Hamburg, Urteil vom 22.5.1997 II 137/96, EFG 1997, 1084; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 224 AO Rz 17; Alber in HHSp, § 224 AO Rz 38).