Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-08-12/i-r-63_14
Timestamp: 2017-11-21 03:20:46
Document Index: 26019285

Matched Legal Cases: ['§ 171', '§ 50', '§ 171', '§ 1', '§ 39', '§ 39', '§ 1', '§ 1', '§ 50', '§ 46', '§ 363', '§ 50', '§ 126', '§ 171', '§ 1', '§ 19', '§ 49', '§ 1', '§ 39', '§ 1', '§ 50', '§ 50', '§ 39', '§ 1', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 46', '§ 170', '§ 46', '§ 52', '§ 170', '§ 171', '§ 170', '§ 169', '§ 171', '§ 171', '§ 133', '§ 171', '§ 171']

BFH, 12.08.2015 - I R 63/14 - Begriff des Antrags i.S. von § 171 Abs. 3 AO | anwalt24.de
Urt. v. 12.08.2015, Az.: I R 63/14
Referenz: JurionRS 2015, 33491
Aktenzeichen: I R 63/14
FG Hamburg - 13.05.2014 - AZ: 6 K 54/13
§ 50 Abs. 5 S. 2 EStG
BFH/NV 2016, 161-164
Als Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen ist Gegenstand der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und gehört (auch wenn sie zu einer Steuererstattung führen soll) nicht dazu. Dies gilt auch, wenn die Erklärung zusammen mit einem Begleitschreiben eingereicht wird.
Die Kläger stellten beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) einen Antrag dahin, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 EStG 2002 behandelt zu werden. Daraufhin erteilte das FA als Betriebsstättenfinanzamt für die jeweiligen Arbeitgeber der Kläger am 5. Mai 2003 eine Bescheinigung gemäß § 39c Abs. 4 EStG 2002. Die Arbeitgeber behielten auf dieser Grundlage Lohnsteuer ein; dabei unterwarfen sie den gesamten Arbeitslohn der Kläger dem Lohnsteuerabzug, obgleich die sog. Inlandsanteile der Arbeitseinkünfte des Klägers nur 13,1 % und die der Klägerin nur 12,06 % betrugen.
Kurz zuvor hatte das FA auf die Möglichkeit einer eventuell noch durchzuführenden Einkommensteuerveranlagung hingewiesen (Schreiben vom 21. Juli 2009): Die den Klägern erteilte Bescheinigung gemäß § 39c Abs. 4 EStG 2002 könne zu Unrecht ausgestellt worden sein, da die Kläger offensichtlich nicht zum Personenkreis des § 1 Abs. 3 oder des § 1a EStG 2002 gehören würden. Allerdings komme eine Veranlagung nach § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 in Betracht. Dabei müsse wegen der gesetzlichen 2-Jahres-Frist ein Antrag für 2003 zwar formell abgelehnt werden (Einreichungsfrist: 31. Dezember 2005). Eine entsprechende Antragstellung werde dennoch anheimgestellt, da die Fristberechnung bei einer Antragsveranlagung derzeit noch einer höchstrichterlichen Prüfung unterzogen werde (Hinweis auf beim Bundesfinanzhof —BFH— anhängige Revisionsverfahren VI R 1/09 und VI R 2/09). Das FA werde einen gegen eine Ablehnung der Veranlagung eingelegten Einspruch gemäß § 363 Abs. 2 AO zum Ruhen bringen.
Mit Schreiben vom 2. Oktober 2009 legten die Kläger Einspruch gegen die Lohnsteueranmeldungen Januar bis Dezember 2003 ein; hilfsweise beantragten sie die Durchführung der Veranlagung gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG 2002, ohne eine Einkommensteuererklärung beizufügen. Die Einsprüche verwarf das FA als unzulässig ("verfristet"). Mit Schreiben vom 21. Oktober 2009 forderte man die Kläger auf, die entsprechende Steuererklärung zur Wahrung der nach den beim BFH anhängigen Revisionsverfahren gegebenenfalls verlängerten Abgabefrist möglichst umgehend beim FA einzureichen. Eine von den Klägern unterzeichnete Einkommensteuererklärung in Kopie —verbunden mit einem Anschreiben ihres Bevollmächtigten— ging beim FA am 29. Dezember 2010 ein.
Die Klage war erfolgreich (Finanzgericht —FG— Hamburg, Urteil vom 13. Mai 2014 6 K 54/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 1744); das FG verpflichtete das FA, die Kläger zur Einkommensteuer 2003 zu veranlagen.
B. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 3 AO) als erfüllt angesehen. Da Verjährung eingetreten war, konnte das FA nicht zur Veranlagung der Kläger verpflichtet werden.
1. Die Kläger, die im Streitjahr ihren Wohnsitz in Österreich innehatten, sind auf dieser Grundlage gemäß § 1 Abs. 4 EStG 2002 im Inland beschränkt einkommensteuerpflichtig. Denn sie erzielten an Bord von im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen inländischer Luftfahrtgesellschaften mit den sog. Inlandsanteilen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2002. Die Höhe dieser sog. Inlandsanteile von 13,1 % für den Kläger und von 12,06 % für die Klägerin schlossen eine antragsgemäße Qualifizierung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 3 EStG 2002 aus, da ihre Einkünfte im Streitjahr nicht mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlagen und die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte mehr als jeweils 6.136 € im Streitjahr betrugen.
a) Der Lohnsteuerabzug bei den Arbeitgebern auf der Grundlage der Bescheinigung i.S. des § 39c Abs. 4 EStG 2002 war fehlerhaft, da die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG 2002 im Hinblick auf das Überschreiten der dortigen Einkommensgrenzen nicht erfüllt waren, vielmehr im Streitjahr tatsächlich beschränkte Steuerpflicht vorlag. Dieser Umstand hebt die Abgeltungswirkung des Lohnsteuereinbehalts (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002) auf. Insoweit wird mit § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 der Zweck verfolgt, zum Nachteil des Steuerpflichtigen die Nacherhebung von Einkommensteuer (Lohnsteuer) sicherzustellen, wenn (z.B.) beim Lohnsteuerabzug unter Berücksichtigung der Bescheinigung nach Maßgabe unbeschränkter Steuerpflicht das Splitting-Verfahren angewendet wurde und sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen für eine fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nicht vorgelegen haben (BTDrucks 10/1636, S. 64). Es muss lediglich "nachträglich", d.h. nach Erteilung der Bescheinigung gemäß § 39c Abs. 4 EStG 2002 an den Arbeitnehmer (Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 65/07, BFHE 223, 68, BStBl II 2009, 666 [BFH 23.09.2008 - I R 65/07]), tatsächlich festgestellt werden, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht erfüllt sind. Dass das FA schon im Verfahren um den Bescheinigungsantrag hätte feststellen können, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 voraussichtlich nicht erfüllt sein werden, berührt den Tatbestand nicht (Senatsurteil in BFHE 223, 68, [BFH 23.09.2008 - I R 65/07] BStBl II 2009, 666 [BFH 23.09.2008 - I R 65/07]). Dies folgt auch daraus, dass häufig erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums feststeht, ob die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht tatsächlich vorliegen.
1. Ob dem FG darin beizupflichten ist, dass die besondere Antragsveranlagung des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG 2002 zurücktritt, wenn —wie im Streitfall— bisher eine solche Veranlagung nicht stattgefunden hat und zugleich die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 erfüllt sind, kann offenbleiben. Denn die Kläger haben ihren ausdrücklich auf § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 zielenden Veranlagungsantrag (allerdings ohne die Steuererklärung beizufügen) zu einem Zeitpunkt gestellt (2. Oktober 2009), als die Festsetzungsfrist für eine Antragsveranlagung schon abgelaufen war. Insoweit hatte das FA ohne Rechtsfehler unter Hinweis auf § 170 Abs. 1 AO und unter Berücksichtigung der rückwirkend aufgehobenen Zeitgrenze des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 (s. dazu § 52 Abs. 55j EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218, und zur Anwendung auf Veranlagungszeiträume vor 2005 das BFH-Urteil vom 12. November 2009 VI R 1/09, BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406 [BFH 12.11.2009 - VI R 1/09]) für das Streitjahr 2003 ein Fristende mit dem Ablauf des 31. Dezember 2007 zugrunde gelegt (s. zur Nichtanwendung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in der Situation der Antragsveranlagung BFH-Urteile vom 14. April 2011 VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746 [BFH 14.04.2011 - VI R 53/10]; vom 14. April 2011 VI R 86/10, BFH/NV 2011, 1515). Schon deshalb war im Streitfall eine Antragsveranlagung ausgeschlossen.
aa) Allerdings hat das FG zutreffend darauf verwiesen, dass als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO nur solche Willensbekundungen zu verstehen sind, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des in Folge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen ist Gegenstand der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und gehört (auch wenn sie zu einer Steuererstattung führen soll) nicht dazu (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2014 V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, [BFH 28.08.2014 - V R 8/14] m.w.N.). Dies gilt auch, wenn die Erklärung zusammen mit einem Begleitschreiben eingereicht wird (BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143 [BFH 15.05.2013 - IX R 5/11]). Insoweit sind die Auswirkungen des Einreichungszeitpunktes von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist abschließend in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Anlaufhemmung) geregelt. Wer mit der Abgabe der Steuererklärung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist wartet, muss deshalb grundsätzlich den Nachteil tragen, wenn ein Steuerbescheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO notwendigen Weise erlassen wird. Hier war bei einer Erklärungsabgabe am 29. Dezember 2010 (Mittwoch) mit dem Erlass eines das Verwaltungsverfahren abschließenden Steuerbescheids auch unter Berücksichtigung eines verzögerungsfreien Bearbeitungsablaufs bis zum 31. Dezember 2010 nicht zu rechnen.
bb) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kommt es nicht in Betracht, "im Schreiben vom 02.10.2009, spätestens aber in dem zeitgleich mit der Einkommensteuererklärung am 29.12.2010 beim Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingegangenen Schreiben des Bevollmächtigten der Kläger ein(en) Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO zu sehen". Auch wenn die Frage, ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, grundsätzlich dem FG im Wege der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als Tatsacheninstanz obliegt (z.B. Senatsurteil vom 10. März 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165 [BFH 10.03.1993 - I R 93/92]), entspricht eine solche Auslegung nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen und bindet den BFH in der Revisionsinstanz nicht.
aaa) Nach § 171 Abs. 3 AO läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab. Die Regelung dient dazu, den Rechtsschutz des Bürgers zu verbessern: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines einmal gestellten Antrags nicht von der Arbeitsweise und -geschwindigkeit der Behörde abhängt; eine antragsgemäße Entscheidung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt (z.B. Senatsurteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, [BFH 24.05.2006 - I R 93/05] m.w.N.).
bbb) Das als Begleitschreiben mit der Abgabe der Steuererklärung beim FA eingegangene Schreiben vom 29. Dezember 2010 stellt keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO dar; eine mit dem Hinweis auf die beiliegende Steuererklärung verbundene "Bitte um weitere Veranlassung" hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen (über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen) eigenständigen Aussagewert (s. z.B. BFH-Urteil in BFHE 241, 310, [BFH 15.05.2013 - IX R 5/11] BStBl II 2014, 143 [BFH 15.05.2013 - IX R 5/11]).
ddd) Soweit das FG darauf verweist, "die Zahlen" (wohl im Sinne der Angaben aus einer Lohnsteuerbescheinigung und der Höhe des sog. Inlandsanteils der Einkünfte) seien dem FA "bereits bekannt" gewesen, kann dem als Auslegungskriterium keine Bedeutung zukommen, da auf der Grundlage dieser (unvollständigen) Angaben ein ordnungsgemäßes Erstattungsverfahren nicht hätte vollzogen werden können. Auch der weitere Hinweis, ein Zuwarten bei der Abgabe der Steuererklärungen sei durch die beim BFH schwebenden Revisionsverfahren (VI R 1/09 und VI R 2/09) zur Antragsfrist bei einer Antragsveranlagung veranlasst, lässt sich —unabhängig von dem zutreffenden Hinweis des FA auf eine Veröffentlichung der entsprechenden Entscheidungen Anfang 2010— allenfalls als Erklärung für eine Verspätung der Abgabe werten, lässt aber eine Relevanz für die Auslegungsfrage nicht erkennen.