Source: http://bolivar.tsj.gob.ve/DECISIONES/2017/JULIO/1899-20-FP02-U-2011-000030-PJ0662017000042.HTML
Timestamp: 2019-01-20 08:37:01
Document Index: 311389962

Matched Legal Cases: ['artículo 277', 'in fine', 'artículo 20', 'artículo 18', 'artículo 429', 'artículo 280', 'artículo 14', 'artículo 127', 'artículo 94', 'in fine', 'artículo 14', 'Artículo 1', 'Artículo 4', 'Artículo 14', 'Artículo 28', 'Artículo 109', 'Artículo 112', 'artículo 27', 'Artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 94', 'artículo 2', 'artículo 94', 'artículo 27', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 12', 'artículo 81', 'artículo 81', 'artículo 94', 'artículo 334', 'artículo 334']

Ciudad Bolívar, 20 de julio de 2017.-
207º y 158º.
ASUNTO FP02-U-2011-000030 SENTENCIA Nº PJ0662017000042
“Vistos” con informes presentados por ambas partes.
Con motivo del recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 19 de mayo de 2011, por el Abogado Julio Cesar Díaz Valdez, mayor de edad, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, apoderado judicial de la empresa HERRINFE, C.A, con domicilio en la Avenida Upata, C.C, Jorpey, Nivel Local 1, al lado de Tasca el Padrino, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº SNAT/INT/GRTI/RG/DSA/2011/34 de fecha 25 de abril de 2011, la cual confirmó parcialmente el contenido del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/031, notificada en fecha 26 de abril de 2011, en materia de Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009.
Estando las partes a derecho y cumplidos los requisitos establecidos en el articulo 259 y siguiente del Código Orgánico Tributario (v. folios 130, 131, 140, 156, 161, 162), este Tribunal mediante Sentencia Nº PJ0662012000007 de fecha 30 de enero de 2012, admitió el presente recurso contencioso tributario ordenándose las notificaciones de Ley (folios 164 al 178 primera pieza).
En fecha 29 de febrero de 2012, se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0662012000027, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por ambas partes intervinientes en este proceso, al no ser manifiestamente ilegales e impertinentes, reservándose su apreciación hasta la sentencia definitiva (v. folio 188 décima tercera pieza).
En fecha 07 de julio de 2014, se dijo vistos los escritos de informes presentados por los Abogado Abogados Julio Cesar Valdez, representante judicial de la empresa HERRINFE; y el Abogado Jaime Cardozo Villazana representante del SENIAT, por lo que se procedió fijar el lapso de ocho (08) días de despacho, a los fines de que las partes presenten sus observaciones a los informes del contrario, y vencido este, comenzará a transcurrir el lapso de Sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (folio 213).
En fecha 20 de octubre de 2014, este Tribunal dictó auto de diferimiento para dictar sentencia, dentro de los treinta (30) días siguientes al de esa fecha, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario Vigente (folio 214 décima tercera pieza).
En fecha 26 de junio de 2017, quien suscribe, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (folio 224 décima tercera pieza).
En fecha 25 de abril de 2011 la Administración Tributaria, emitió Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-34, notificada al contribuyente en fecha 26 de abril de 2011 (folios 22 al 37).
En fecha 05 de marzo de 2009, ese mismo órgano emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990060877, para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 1062, 02, con su respectivo informe de retención de IVA, compras febrero 2009 (folios 43, 44).
En fecha 17 de febrero de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990044465, para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 4.240,75 con su respectivo informe de retención de IVA, compras febrero 2009 (folios 45, 46,47).
En fecha 17 de marzo de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990078790 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 3.653,40, con su respectivo informe de retención de IVA, compras marzo 2009 (folios 49, 50, 51).
En fecha 06 de abril de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 09900097421 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 3.059,83 con su respectivo informe de retención de IVA, compras marzo 2009 (folios 52, 53, 54 ).
En fecha 20 de abril de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990111703 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 1551,67 con su respectivo informe de retención de IVA, compras marzo 2009 (folios 55, 56 ).
En fecha 05 de mayo de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990127896 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 4110,48 con su respectivo informe de retención de IVA, compras abril 2009 (folios 57, 58, 59).
En fecha 19 de mayo de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990145151 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 10.663,73 con su respectivo informe de retención de IVA, compras mayo 2009 (folios 60, 61, 62).
En fecha 02 de junio de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990167416 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 9001,63 con su respectivo informe de retención de IVA, compras mayo 2009 (folios 63, 64, 65).
En fecha 17 de junio de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 09900181890 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 3478,66 con su respectivo informe de retención de IVA, compras junio 2009 (folios 66, 67, 68).
En fecha 01 de julio de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 09900199043 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 6355,02 con su respectivo informe de retención de IVA, compras junio 2009 (folios 69,70, 71).
En fecha 17 de julio de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990220333 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 10.138,20 con su respectivo informe de retención de IVA, compras julio 2009 (folios 72, 73, 74).
En fecha 04 de agosto de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990244213 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 50305,78 con su respectivo informe de retención de IVA, compras julio 2009 (folios 75, 76).
En fecha 17 de agosto de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990260113 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 6.497,90 con su respectivo informe de retención de IVA, compras agosto 2009 (folios 77, 78, 79).
En fecha 01 de septiembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de de pago forma 99035, F-Nº 0990282977 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 3.678,17 con su respectivo informe de retención de IVA, compras agosto 2009 (folios 80, 81).
En fecha 21 de septiembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 09900301078 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 7.140,36 con su respectivo informe de retención de IVA, compras septiembre 2009 (folios 82, 83, 84).
En fecha 01 de octubre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990323074 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 4818, 17 con su respectivo informe de retención de IVA, compras septiembre 2009 (folios 85, 86).
En fecha 20 de octubre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990342535 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 3.767,57 con su respectivo informe de retención de IVA, compras octubre 2009 (folios 87, 88).
En fecha 02 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990369796 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 4.382, 21 con su respectivo informe de retención de IVA, compras octubre 2009 (folios 89, 90,91).
En fecha 16 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990390601 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 9348,04 con su respectivo informe de retención de IVA, compras octubre 2009 (folios 92,93, 94).
En fecha 01 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990412404 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 6997,12 con su respectivo informe de retención de IVA, compras octubre 2009 (folios 95, 96).
En fecha 16 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emitió planilla de pago forma 99035, F-Nº 0990441767 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención por un monto de Bs. 5182,41 con su respectivo informe de retención de IVA, compras octubre 2009 (folios 97, 98, 99).
Ese mismo Órgano Jurisdiccional presentó relación de facturas registradas y recibidas (folios 100 al 120).
En fecha 02 de febrero de 2012, la contribuyente presentó los siguientes documentos:
	Relación de IVA enteradas (folios 184 al 2005).
	Libro de compras febrero 2009 (folios 210 al 213).
	Libro de compras marzo 2009 (folios 214 al 218).
	Libro de compras abril 2009 (folios 219 al 222).
	Libro de compras mayo 2009 (folios 223 al 227).
	Libro de compras junio 2009 (folios 228 al 232).
	Libro de compras julio 2009 (folios 233 al 237)
	Libro de compras agosto 2009 (folios 238 al 241)
	Libro de compras septiembre 2009 (folios 242 al 246)
	Libro de compras octubre 2009 (folios 247 al 251)
	Libro de compras noviembre 2009 (folios 252 al 260).
	Libro de compras diciembre 2009 (folios 257 al 261).
Asimismo, la contribuyente presentó informe de Retención de IVA Compras febrero 2009, marzo 2009, abril 2009, mayo 2009, junio 2009, julio 2009, agosto 2009, septiembre 2009, octubre 2009, noviembre 2009, diciembre 2009 y sus respectivas planillas de pago forma 99035 para enterar retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retención (v folios 210 al 320).
Posteriormente la contribuyente presentó sus respectivos anexos (folios 312 al 409).
Pieza 2. Anexo E (folio 411 al 834)
Pieza 3. Anexo E (folio 836 al 1324).
Pieza 4. Anexo E (folio 1325 al 1515).
Acta de Retenciones Impuesto al Valor Agregado GRTI/RG/DF/031 de fecha 26 de febrero de 2010. (Anexo F folios 1516 al 1541. Pieza 4).
Providencia Administrativa SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26 de diciembre de 2008, publicada en Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 39.087 de fecha 26-12-2008. (Anexo G. folio 1542 al 1546).
En fecha 19 de mayo de 2011, el Abogado Julio Cesar Díaz Valdez, mayor de edad, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, representante judicial de la empresa HERRINFE, C.A, con domicilio en la Avenida Upata, C.C, Jorpey, Nivel Local 1, al lado de Tasca el Padrino, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº SNAT/INT/GRTI/RG/DSA/2011/34 de fecha 25 de abril de 2011, la cual confirmó parcialmente el contenido del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/031 notificada en fecha 26 de abril de 2011, en materia de Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009 (v. folios 02 al 21).
Que la Administración Tributaria señala que la recurrente incurrió en un ilícito tributario al efectuar y enterar retenciones fuera del plazo, fundándose para ello en la fiscalización y olímpicamente recogida en la Resolución de marras en este solo dicho: pagina 7/16 in fine (parte motiva) “(…) se constató que la contribuyente realiza los registros contables en el momento en que le da entrada a la mercancía en sus inventarios, generando a su vez un asiento nominativo a favor de sus acreedores, por lo que es este momento en que debe practicarse la retención… En este sentido, dado que la Resolución recurrida no alega nada nuevo, sino que acoge los dichos de la funcionaria fiscal, con la excepción de algunas jurisprudencias sobre falso supuesto, que apuntalan la razón de la recurrente; vuelvo a denunciar el vicio de falso supuesto de hecho y en consecuencia de derecho, del cual adolece la Resolución recurrida fundamentado en lo siguiente:
Que el Acta fiscal objeta fue levantada por el funcionario Fiscal, Luís Alfredo Pérez Herrera, identificado con la cédula de identidad Nº 12.193.123, bajo la supervisión de la ciudadana Lizmaika Martínez, identificada con la cedula de identidad Nº 6.924.092; ambos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, según Providencia Administrativa Nº GRTI/RG/DF/F7ARCE-IVA/155, de fecha 18/01/2010, notificada en fecha 20/01/2010.
Que se aplicó el procedimiento de fiscalización en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, basándose principalmente en constatar que la contribuyente cumpliera con todos lo procedimientos y formalidades establecidas en la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 publicada en Gaceta Numero 38.136 en fecha 28/02/2005vigente para los periodos investigados, para lo cual se examinó la documentación presentada por la contribuyente, que evidencian la operaciones vinculadas a los pagos efectuados a sus proveedores y que as u vez son objeto de retención, se solicitaron las facturas, libros de compras y declaraciones electrónicas forma 99035 de retenciones de IVA efectuadas (Reportes TXT) con los respectivos comprobantes de retenciones y planillas de pago de retenciones de IVA, las cuales se compraron con los datos arrojados por el SIVIT/ISENIAT.
Que la Administración revisó el cumplimiento por parte de la recurrente del procedimiento y formalidades establecidas en la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005.
Que examinó la documentación vinculada a los pagos efectuados a sus proveedores que fueron objeto de retención.
Que deben ser consideradas detenidamente las facturas, libros de compras, declaraciones electrónicas formas 99035 (Reportes TXT), con los respectivos comprobantes de retenciones y planillas de pagos de retenciones IVA., sin existir por parte de la fiscalización, la determinación del nacimiento de la extemporaneidad del enteramiento de la retención del IVA, pues la determinación de lo que ocurrió primero, el pago p abono en cuenta es solo un elemento para la determinación de la extemporaneidad; faltando determinar el tiempo discurrido hasta el pago de esas retenciones.
Que las retenciones de IVA, registradas en los libros de compras de los periodos impositivos fueron comprendidos entre enero 2009 hasta diciembre 2009.
Que las declaraciones electrónicas (forma 99035) fueron a través de los reportes TXT.
Que analizaron los recaudos con el objeto de determinar los impuestos retenidos en fecha reglamentada para ello y su posterior enteramiento en las fechas establecidas en el calendario, que según la fiscalización estos fueron los recaudos analizados con el objeto de realizar las determinaciones correspondientes.
Que el Acta de Reparo Fiscal servirá para demostrar los vicios de falso supuesto de hecho y derecho.
Que la fiscalización, determinó un falso supuesto de hecho que la recurrente realizó retenciones y las enteró fuera de plazo legal, por la cantidad de bolívares cincuenta y un mil doscientos noventa con sesenta, con sesenta y seis céntimos (Bs. 51.290, 66).
Que la actuación de la fiscal actuante incurre en un falso supuesto de hecho, por considerar que su representada realiza los registros contables en el momento de recibir la mercancía, realizando a su vez, el asiento nominativo a favor sus acreedores, no cumple con la normativa legal vigente y presume que la retención del IVA se realizó fuera del plazo legal.
Que la actuación fiscal en el sentido de que la retención debe efectuarse con el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, y en este sentido invoca en su favor las decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia 160 expediente 2006-1612 de fecha 13 de febrero de 2008, y por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en la sentencia Definitiva Nº 0669 de fecha 27 de julio de 2009, las cuales definen claramente el concepto de “Abono en cuenta” al señalar que ésta consiste:
“… en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto de una persona jurídica o natural, de un cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono se concibe en materia contable…”
Que las retenciones se realizaban en el momento en que se pagaban las facturas; así como también realiza los registros contables en el momento en que es recibida la mercancía, hecho este que genera el nacimiento de la disponibilidad para aplicar la retención del IVA, debido a que fue el abono en cuenta lo que ocurrió primero. Aun cuando el abono en cuenta ocurrió primero el pago de la factura ocurrió de manera inmediata, es decir dentro de la misma quincena que se dio el abono en cuenta, razón por la cual si enteró el impuesto dentro del plazo legal establecido.
Que tanto la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, como la fiscalización a fin de resolver si en efecto la representada enteró con retardo las retenciones efectuadas, debió determinar Cuando nació la obligación de retener?, cuando enteró la retención? y Cuando debió enterar la retención? y así, demostrar si la representada enteró o no con retardo las retenciones del IVA. Sin embargo, solo se limito en determinar que ocurrió primero el pago o el abono en cuenta, sin cotejar cuando debió enterar la retención con la fecha en que la enteró, viciando el acto de falso supuesto de hecho.
Para ejemplarizar; si el abono en cuenta se produce el 01 de febrero (cuando recibió la mercancía) y el pago de la factura el 14 del mismo mes; entonces es indiferente para la determinación del ilícito –extemporaneidad de la retención- la determinación de la fecha pago o del abono en cuenta, pues cuando ambos se verifica dentro de la misma quincena del mismo mes, deberá ser enterado por el responsable en la siguiente quincena, tal y como lo establece el calendario de obligaciones vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana Nro. 39.087, fechada 26 de diciembre del año 2008; por lo que en caso de autos, el simple indicativo por parte del funcionario del SENIAT, que el responsable aplicó la retención en el momento del pago, cuando debió ser en el momento del abono en cuenta no constituye per se un incumplimiento de la norma, pues lo que se debe determinar es, si se enteró con retardo el impuesto retenido.
Que contradice la argumentación fiscal, pues la representada registra el abono en cuenta en su contabilidad en la oportunidad en que la factura es recibida y es registrada en el libro de compra correspondiente, pues operativamente se le hace imposible registrarla al momento de ser facturada, es decir, puede ocurrir que la mercancía sea facturada y no despachada por nuestro proveedor, o despachada en un momento y entregada varios días después (termina de distancia), entonces no puede registrarse una factura de los proveedores en la contabilidad de la empresa, si esta no se conoce, por lo que se hace necesario esperar que la mercancía sea recibida; y es ese el momento en que se le aplica la retención, como efectivamente alega que la representada lo hace, por lo que en el período enero hasta diciembre 2009 fiscalizado, una vez registrada las operaciones en el libro de compra, procede a efectuar la retención correspondiente y debido enterramiento del plazo legal establecido.
Que la Administración Tributaria se limita a señalar que ocurrió primero el “abono en cuenta “pero no lo determina en el Acta, ni demuestra con ningún otro elemento capaz de hacerlo y si era consideración de la Administración conforme a la fiscalización realizada, que su representada enteró las retenciones del IVA con retardo en los períodos investigados, ésta debió probarlo y no simplemente suponerlo o deducirlo; pues es requisito sine qua nom determinarse con precisión cuando ocurrió el abono en cuenta, para así establecer con precisión el momento en que debió efectuarse y enterarse la retención respectiva. En la fecha que nació el derecho y ser declarado y enterado en la fecha establecida según lo dispuesto en el calendario de sujeto pasivos especiales.
Con relación al falso supuesto de hecho y la errónea interpretación del derecho que denunciamos, es menester destacar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntada de la Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.
Que la causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Que declarado nulo el reparo por retenciones realizadas y enteradas fuera del plazo, fundamento en el principio jurídico de lo accesorio sigue la suerte de lo principal. En el supuesto negado, solicita se considere que los alegatos esgrimidos en el presente escrito no han sido suficientes para declarar tal nulidad; a todo evento, solicita la nulidad de las multas contenidas en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/34 de fecha 25 de abril de 2011, recurrida por franca violación del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la Resolución se limita a señalar las cantidades sin referencia alguna de porcentaje, días o meses sobre el cual se aplica; además de aplicación de dos (2) unidades tributarias distintas, la correspondiente al período donde ocurrió el supuesto ilícito y la otra a la fecha de la Resolución.
Que la normativa aplicable no otorga licencia a la Administración Tributaria para violentar el principio de certeza jurídica y ejecutividad de los actos administrativos al cambiar el monto de los mismos, sin que estos estén firmes, es decir que hayan agotado los recursos de defensa a que tienen derecho los contribuyentes. Por lo tanto, la unidad tributaria contenida en la Resolución de marras no es aplicable, al no ser un acto administrativo firme, cuyo pago de las obligaciones pecuniarias sean exigibles; y, en consecuencia sean desestimados.
Que declare la improcedencia de los Intereses Moratorios, determinados en el Resolución Culminatoria del Sumarios Administrativo impugnada, pues en doctrina y jurisprudencias es reiterado el criterio de la exigibilidad o firmeza del acto para que procedan los intereses de mora, y los reparos sobre cantidades contenidas en dicha Resolución no se encuentren firmes.
DE LAS PRUEBAS TRAIDAS A JUICIO
Copias certificadas de los asientos del diario de contabilidad debidamente sellados por el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, correspondiente al ejercicio económico que va desde el mes de enero 2009, hasta diciembre 2009 (folios 206 al 208 de la primera pieza); Copias fotostática de los libros de compras correspondientes a los periodos febrero 2009 hasta diciembre 2009, a los efectos de demostrar el momento del registro de las compras en los libros especiales del Impuesto al Valor Agregado (IVA); (folios 210 al 261 de la primera pieza); Copias fotostáticas de los informes de las relaciones de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado; (folios 262 al 298 de la primera pieza); Copia fotostática de las planillas de pagos de las retenciones del IVA efectuadas por agentes de retención (forma 99035) correspondientes a los periodos febrero 2009 hasta diciembre (folios 299 al 320 de la primera pieza); Originales, (de los duplicados de las facturas) relacionadas en los reportes de retenciones mensuales, debidamente referenciadas en la: relación de retención de IVA enteradas, correspondientes a los periodos febrero 2009 hasta diciembre 2009 (folios 321 de la primera pieza al 1515 de la cuarta pieza); Original del Acta de Retención Impuesto al Valor Agregado identificado con el alfanumérico GRTI/RG/DF/031 de fecha 26/02/2010 a los efectos de demostrar que la fiscalización no determinó cuando ocurrió el abono en cuenta (folios 1516 al 1541 de la cuarta pieza); Copia fotostática del “Calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que deben cumplirse para el año 2009” (folios 1542 al 1546 de la cuarta pieza); Copia certificada del expediente administrativo (folio 02 de la quinta pieza al 187 de la Décima Tercera pieza). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, específicamente los emitidos por la Administración Tributaria, esta Juzgadora en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad; respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, y en cumplimiento con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por lo que, se constituyen como documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, lo cuales, al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en sintonía con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 280 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-
Afirma la contribuyente (en resumen):
Que la administración tributaria no tiene fundamentaciones para justificar de la legalidad de la Resolución aquí impugnada argumentación principal planteada en el escrito recursorio, comenzando por el artículo 14 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056
Articulo 14: Oportunidad para practicar las retenciones. “La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono e cuenta lo que ocurra primero.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados en su contabilidad o registros”. (Negrillas y subrayados nuestras).
Que son conteste con la premisa de la Administración Tributaria en el sentido que, las retenciones del Impuesto al Valor Agregado deben efectuarse en el momento de pago o abono en cuenta lo que ocurra primero.
Que la Administración tributaria debe demostrar que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, deben efectuarse en el momento de pago o abono en cuenta lo que ocurra primero. No obstante para que se configure el ilícito tributario denominado retenciones efectuadas y enteradas con retardo, la Administración Tributaria debe demostrar que, mi representante primero hizo la retención (determinar el momento de retención su fecha, si fue el del pago o abono en cuenta) y luego que esa retención la enteró al Fisco Nacional en forma extemporánea.
Que para demostrar la inmotivación o su insuficiente motivación del cual adolece el Acta de reparo N° GRTI/RG/DF/031; pues ni del Acta de reparo, ni de sus anexos que forman parte integral de la misma, se evidencio que la fiscalización determinó cuando ocurrió el abono en cuenta, el cual dice ocurrió primero, y menos cotejo dicho momento con la fecha en que nuestra representada enteró la retención, es decir nunca justificó la negada extemporaneidad del enteramiento.
Que ni en el Acta GRTI/RG/DF/031, ni del anexo 01 que consolida las Cedulas Secundarias, representadas por los anexos Nº 01-01- 01-24 que se denominan “Retenciones enteradas fuera del plazo” el cual a su vez hace referencia a los anexos 02-1 al 02-24 no detalla ni las fechas de las facturas, ni las relaciona y menos de su existencia.
Que la fiscalización no determina cuando ocurre el “abono en cuenta” en la contabilidad de mi representada, ni cuando enteró lo que retuvo, situación esta que impide a mi representante objetar, rechazar o contradecir la supuesta extemporaneidad en forma pormenorizada. Es decir, una a una de las supuestas extemporaneidades.
Que el Acta Fiscal de reparo y su Resolución culminatoria están viciadas pues dejan en completo estado de indefensión a mi representada imposibilitando de manera objetiva el derecho a la defensa, pues la fiscalización solo se limitó a señalar las proposiciones establecidas en la Providencia Administrativa para que nazca la obligación de retener (en el momento del abono e cuenta, fecha o momento que nosotros somos connivente.
Que la Administración Tributaria, se limitó a señalar que fue el abono en cuenta lo que operó primero, por lo cual se debió efectuar y enterar la retención respectiva en la fecha que nació la obligación y ser declarado y enterado en las fechas establecidas , Ahora bien, durante el presente proceso, como señala la Administración Tributaria no constató lo alegado, sino por el contrario acoge los dichos de la funcionaria fiscal actuante según en el Acta de reparo, pero sin señalar el asiento contable, y/o el documento soporte que determina el abono en cuenta.
En contraposición a ello, sostiene el Fisco Nacional (en síntesis):
La Representación Fiscal ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo numero SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/34 de fecha 25 de abril de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, la cual confirmó parcialmente el Acta de Reparo Nro. GRTI/RG/DF/031; que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y pasa a desvirtuar los alegatos que fundamentan la solicitud de nulidad, de la forma siguiente:
La Administración actuando dentro de las facultades de fiscalización y determinación establecidas en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, procedió a realizar investigación y determinación fiscal a la contribuyente HERRINFE, C.A, y para ello facultó suficientemente mediante Providencia Administrativa Nº GRTI/RG/DF/F/IVA/155 de fecha 18 /01/ 2010; a los funcionarios Luís Alfredo Pérez y Lizmaika Martínez, titulares de la cédulas de identidad Nros. 12.193.123 y 6.924.092 como actuante y Supervisora respectivamente, ambas adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de Impuesto al Valor Agregado, tofo de conformidad con lo previsto en los artículos 121 numeral 2, 127 y 129 del Código Orgánico Tributario.
Que el resultado de dicha investigación quedó recogido en el Acta de Reparo GRTI/ RG/DF/031, cuyo contenidos de conformidad con lo establecido en el articulo 191 del Código Orgánico Tributario, fue parcialmente confirmado mediante la Resolución aquí recurrida, lo que traduce que la actuación de al Administración Tributaria cumplió con los procedimientos legalmente establecido. Ahora bien, debido a los alegatos esgrimidos por el representante de la contribuyente; es necesario que la Administración Tributaria reitere en este acto como en efecto lo hacemos, el criterio que sobre cuando ocurre el abono en cuenta a los efectos de la retención por parte de la recurrente debido a su actividad comercial.
En este sentido, en la Resolución recurrida la Administración Tributaria determinó que la recurrente efectuó las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) fuera del lapso legal, correspondiente a los periodos de enero 2009 hasta diciembre 2009, por la cantidad bolívares fuertes de cincuenta y un mil doscientos noventa con sesenta y seis céntimos (Bs. 51.290, 66), por cuanto se constató que registraba registros contables, generando a su vez un asiento nominativo a favor de sus acreedores, por lo tanto con este asiento, genera el nacimiento de la disponibilidad de aplicar la retención de IVA, debido que fue el abono en cuenta lo que operó primero, por lo cual se debió efectuar y enterar la retención respectiva en la fecha que nació la obligación y ser declarado y enterado la fecha establecida, según lo dispuesto en el calendario de Sujetos Pasivos Especiales, incumpliendo así con lo establecido en los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa Nº 0056 de fecha 27/01/2005.
Por otra parte, en el escrito recursorio la contribuyente alega que la resolución de marras adolece del vicio de falso supuesto, en este sentido reproducimos lo dicho por la Administración Tributaria.
Vistos los términos en que fue desplegada la etapa administrativa, y examinados los alegatos expuestos por el contribuyente HERRIFE, C.A., observa este Juzgado Superior que el caso concreto de la controversia planteada queda circunscrito a verificar si el acto administrativo esta investido de legalidad sustantivamente i) Si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar realizó los registros contables en el momento de recibir la mercancía y a su vez el asiento nominativo a favor de sus acreedores, no cumple con la normativa legal vigente y presume que la retención del Impuesto al valor Agregado se realizó fuera del lapso; ii) Si la administración se limitó a solo señalar que ocurrió primero el abono en cuenta pero no lo deja determinado en el Acta, ni probado con ningún otro elemento capaz de hacerlo, iii) Si declarado nulo el reparo por principio jurídico de lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se declare nulo el contenido de la Resolución en cuanto las multas e intereses moratorios; iv) Si la Administración violó el principio de certeza jurídica y ejecutividad de los actos administrativos en cuanto la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; v) La improcedencia de los intereses moratorios determinados en cuanto al criterio jurisprudencial de la exigibilidad o firmeza del Acto administrativo.
Este Tribunal pasa a examinar el vicio de falso supuesto invocado por la contribuyente, por cuanto la Administración Tributaria presuntamente al emitir la resolución impugnada señaló la recurrente lo siguiente:
“…la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, se limita a señalar que mí representada incurrió en un ilícito tributario al efectuar y –supuestamente- enterar retenciones fuera del plazo, para ello se fundamenta en la fiscalización y olímpicamente recogida en la Resolución de marras en éste sólo dicho 7/16 in fine (parte motiva) (…) se constató que la contribuyente realiza los registro contables en el momento en que le da entrada a la mercancía en sus inventarios, generando un asiento nominativo a favor de sus acreedores, por lo que es este momento en que debe practicarse la retención… En este sentido, dado que la Resolución recurrida no alega nada nuevo, sino que acoge los dichos de de la funcionaria fiscal, con la excepción de algunas jurisprudencias sobre falso supuesto, que apuntaran la razón de mí representada; vuelvo a denunciar el vicio de falso supuesto de hecho en consecuencia de derecho, del cual adolece la Resolución recurrida…omissis
Todo lo antes descrito, consta en la página 5/12 del Acta de reparo fiscal y lo refiero a este Tribunal, por cuanto servirá para demostrar los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho que en nombre y representación de mi representada denuncio.
Fundamentada en un falso supuesto de hecho, la fiscalización determinó, que mi representada realizó Retenciones y las enteró fuera del plazo legal, por la cantidad de bolívares cincuenta y un mil doscientos noventa con sesenta y seis céntimos 8Bs. 51.290,66)”
En este sentido, se desprende de la resolución administrativa in examine, que el jerarca tributario señalo siguiente:
“constatando las retenciones se registraban en el momento en que el agente de retención pagaba la factura, como también comprobó que realiza registros contables en el momento en que le da entrada a mercancía en sus inventarios, hecho este que genera el nacimiento de la disponibilidad de aplicar retención del IVA, debido a que fue el abono en cuenta lo que ocurrió primero.
En atención a la pretensión aducida, procede esta gerencia a resolver, si en efecto la contribuyente enteró con retardo las retenciones efectuadas, partiendo de la base, que debió realizarlas a partir del pago a abonó en cuenta, tal como lo señala el artículo 14 de la providencia administrativa SNAT/2005/0056, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136, de fecha 28/02/2005
En el caso de autos se realizó en primer lugar el abono en cuenta antes que el pago, tal como se desprende de las actas fiscales que conforman el presente expediente, ahora bien, el fiscal señala que este abono en cuenta fue hecho por el contribuyente cuando realizaba los registros contables en el momento en que le daba entrada a la mercancía en sus inventarios, generando a su vez un asiento nominativo a favor de sus acreedores, indicando que es en este momento en que debía aplicar la retención, señalamiento que cuestiona la representación de la contribuyente aduciendo que registra el abono en cuenta en su contabilidad en la oportunidad en que la factura es registrada en el libro de compra, ante tal contradicción se hace necesario aclarar que debemos entender por abono en cuenta.”
Así mismo, se desprende del informe presentado por el Fisco Nacional, señalo siguiente:
“En este sentido, en la Resolución recurrida la Administración Tributaria determinó que la recurrente efectuó las retenciones del Impuesto Agregado (IVA), fuera del lapso legal, correspondiente a los períodos de Enero 2009 hasta Diciembre 2009, por la cantidad de bolívares Fuertes de cincuenta y un mil doscientos noventa con sesenta y seis céntimos 8Bs. 51.290,66), por cuanto se constató que realizaba registros contables, generando a su vez un asiento nominativo a favor de sus acreedores, por lo tanto con este asiento, genera el nacimiento de la disponibilidad de aplicar la retención de IVA, debido que fue el abono en cuenta lo que operó primero, por lo cual se debió efectuar y enterar la retención respectiva en la fecha que nació la obligación y ser declarado y enterado en la fecha establecida, según lo dispuesto en el calendario de Sujetos Pasivos especiales, incumpliendo así con lo establecido en los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa N° 0056 de fecha 27/01/2005.
Por otra parte, en el escrito recursorio la contribuyente alega que la resolución de marras adolece del vicio de falso supuesto, en este sentido reproducimos lo dicho por la Administración Tributaria en la misma al contestar el mismo argumento hecho en sede administrativa:
De acuerdo a lo anterior, debe entonces concluirse que en el presente caso, la fiscal actuante, se fundamento en la existencia de un hecho que realmente ocurrió, ya que el agente de retención realizaba registros contables, generando a su vez un asiento nominativo a favor de sus acreedores, por lo tanto con este asiento, genera el nacimiento de la disponibilidad de aplicar la retención de IVA, debido que fue el abono en cuenta lo que operó primero, por lo cual debió efectuar y enterar la retención respectiva. Tal como se desprende del acta fiscal que conforma el presente expediente, en el caso de autos se realizó en primer lugar el abono en cuenta antes que el pago (…)”
Este Tribunal observa que las citadas normativas consagran la obligación de los agentes de retención, de generar la custodia del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, y en efecto enterar las cantidades en oficina autorizada como receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y condiciones establecidos por la Ley y el Reglamento.
Es decir que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos: i) la retención sea efectuada íntegramente; ii) el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y, iii) el enteramiento sea realizado oportunamente, vale decir, de acuerdo con los plazos establecidos en la Ley o su Reglamento.
En orden a lo indicado, se estima necesario transcribir -a objeto de su análisis- lo dispuesto en los artículos 1, 4 y 14 de la Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales establecen:
“Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.
A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.”
“Artículo 4: El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto causado.”
“Artículo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.”
Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 2001 en los artículos 28, numeral 2, 109, numeral 3 y 112, numeral 3 prevé lo siguiente:
“Artículo 28. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.”
“Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir, y”
“Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.”
La situación jurídica de los “Agentes de Retención” ha sido analizada en diversas oportunidades por la Alzada, y se ha establecido que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos.
De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid. entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y en tal sentido ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.
En efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001 se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Así, en el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario se dispone:
“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”.
Por ello, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado, de acuerdo con los plazos indicados en la Ley o su Reglamento, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que las actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes; tomando en consideración el resultado del primer supuesto, es evidente que existe incumplimiento en la normativa del artículo 27 antes transcrita.
Tomando en cuenta el planteamiento que antecede y a los fines de dilucidar si las operaciones que generaron la obligación de retener la administración dejó clara que de la retenciones efectuadas fueron enteradas con retardo dejando la administración en su resolución y en el acta levantada para tal fin el retardo en que incurrió la contribuyente explicando de manera precisa en los diferentes anexos que conforman dicho acto administrativo (v. folios 139 al 163 de la pieza 13).
Asimismo, dejó claro la administración que en este caso en particular al realizar los diferentes registros contables genera el nacimiento de la obligación, es decir la disponibilidad de aplicar la retención del IVA, debido a que fue el abono en cuenta lo que opero primero, por lo que se debió efectuar y enterar la respectiva retención, retardo esté que motivó al órgano fiscal a imponer la sanción en virtud del enteramiento tardío de esas retenciones, que ascendió a Bs 51.290,66.
En este sentido, tomando en cuenta la presunción de veracidad que detentan los actos administrativos de contenido tributario emanados por el órgano fiscal y en consideración a que ese “registro de operaciones” aportado por la propia contribuyente, ha debido la empresa HERRINFE, CA., adminicular tales consignaciones con otros medios de prueba que pudieran respaldar su contenido y así desplegar toda su fuerza probatoria como las realizadas en el sitio por expertos contables.
De manera que tal como sostuvo el contribuyente la controversia planteada surgió como consecuencia del “enteramiento tardío” y a su juicio la administración se limitó a solo señalar que ocurrió primero el abono en cuenta pero no lo deja determinado en el Acta, caso que aquí no quedo comprobado motivo por el cual quien decide confirma la actuación fiscal en cuanto al enterramiento tardío declarando improcedente el argumento de falso supuesto alegado. Así se declara.
Como segundo particular, se hace necesario para mayor esclarecimiento reformular el orden de lo peticionado de la siguiente manera: Si la Administración violo el principio de certeza jurídica y ejecutividad de los actos administrativos en cuanto la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la improcedencia de los intereses moratorios determinados en cuanto al criterio jurisprudencial de la exigibilidad o firmeza del Acto administrativo, y por ultimo Si declarada nulo el reparo por principio jurídico de lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se declare nulo el contenido de la Resolución en cuanto las multas e intereses moratorios;.
Sobre este punto la parte recurrente argumenta lo siguiente:
“(…) Interpretando esta norma de conformidad con lo señalado en el artículo 2, del Código Civil Venezolano; la unidad tributaria al momento del pago es la vigente a la fecha del mismo. Sin embargo, tal normativa no le da licencia a la Administración Tributaria para violentar el principio de certeza jurídica y ejecutividad de los actos administrativos al cambiar los montos de los mismos, sin que estos estén firmes, es decir, se hayan agotado los recursos de defensa a quien tienen derecho los contribuyentes. Por lo tanto, la unidad tributaria contenida en la Resolución de marras no es la aplicable, por esta no ser un acto administrativo firme, cuyo pago de las obligaciones sean exigibles; en consecuencia deben ser desestimadas por este tribunal. “
A los efectos decisorios, quien decide considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la sanción de multa en aquellos casos en que el contribuyente o responsable haga el enteramiento en forma parcial y extemporánea de las retenciones a las cuales esté obligado, pero de forma voluntaria y antes de realizado el procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, debe atenderse a lo establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe:
“El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del Impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el Impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.”. (Resaltado del fallo).
En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, se advierte que en el asunto de autos, visto que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, la misma suerte corren las parciales y las omitidas, por lo que la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de la sanción de multa, y no la de la oportunidad en la cual se verificó el enteramiento extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario” quedando improcedente la pretensión de la contribuyente. Así se decide.
De seguida y en sintonía con lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: Industria Azucarera Santa Clara C.A., con ponencia del Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa, en ejercicio de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los juzgadores contencioso-tributarios, pudiendo éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y luego del análisis de la situación planteada este Órgano Jurisdiccional observa que en lo referente como disposición final, la Resolución Impugnada, que la Administración Tributaria al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme a los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, incurrió en una imprecisión por no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias establecidas en el artículo 81 eiusdem, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, en virtud de haber incumplido con el deber material de enterar dentro del plazo establecido el monto retenido por concepto de Impuesto al Valor Agregado. (Vid, sentencia N° 01385 del 22 de noviembre de 2012, caso: Curtiembre Venezolana, C.A.).
Por consiguiente, se anula el cálculo de la multa por no haberse aplicado la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria, la emisión de nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas en los términos expuestos en el presente fallo.
En consecuencia, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debe calcular nuevamente las sanciones de multa originalmente impuestas por las infracciones antes mencionadas, aplicando las reglas de la concurrencia conforme lo señalado. Así se declara.
En referencia de la transgresión sobre la procedencia de los Intereses Moratorios calculados por la Administración Fiscal.
La parte recurrente sostiene que el acto impugnado no puede causar en etapa administrativa intereses moratorios y menos ser exigibles, en razón que contra el mismo se interpuso Recurso Jerárquico, lo cual demuestra que el acto no se encuentra definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido.
En tal sentido, este Tribunal ve necesario señalar la sentencia dictada por el máximo tribunal de la República Sala Constitucional, fallo Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso Telcel, C.A., quien ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la antes denominada Corte en Pleno de ese Máximo Tribunal, quien sostiene:
“…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses MORATORIOS, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.
En tal sentido de la sentencia parcialmente transcrita se desprende que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia “reiteró el criterio de la exigibilidad de la obligación” como requisito para que se generen los intereses moratorios conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001 ratione tempore. Con base en tal consideración, los mencionados intereses surgen al momento en que la obligación tributaria se hace exigible, es decir, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, dichos recursos ya fueron decididos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
Consecuentemente, este Tribunal aprecia que el acto de determinación del tributo no se encontraba firme para el momento en que la Administración Tributaria liquidó de forma parcial los intereses moratorios en fecha 25 de abril de 2011 y notificado el 26 de abril del 2011. En efecto, en fecha 19 de mayo del 2011 fue interpuesto el recurso contencioso tributario, por lo que resulta improcedente la exigibilidad de los intereses moratorios para el referido ejercicio fiscal, en consecuencia es considerando procedente el argumento expuesto por la contribuyente. Así se decide.
En cuanto al ultimo argumento Si declarado nulo el reparo por principio jurídico de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se declare nulo el contenido de la Resolución en cuanto las multas e intereses moratorios se constata que los mismos guardan relación con lo antes resuelto, sin embargo este Tribunal coincide con el contribuyente que existen dos momentos para dar cumplimiento con la obligación de retener lo cual en principio el medio de prueba idóneo para corroborar tal cumplimiento viene a ser la contabilidad de la empresa entre otros (libros de compras y facturas), para el enteramiento se debe constatar mediante los comprobantes de declaraciones del impuesto a enterar, para ello se toma en cuenta el Calendario publicado por el ente recaudador; manteniendo la multa bajo los términos de la concurrencia y lo estipulado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, revocando tal como lo establecido y resulto en el punto anterior los intereses moratorios en virtud que el acto administrativo no se encuentra firme de acuerdo con lo sustentado por el criterio de la Sala Político Administrativa caso : Telcel, C.A., quien ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, en consecuencia este Tribunal declara parcialmente con lugar el argumento expuesto. Así se decide.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Texto Orgánico Tributario de 2014. Así se establece
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, Administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 19 de mayo de 2011, el Abogado Julio Cesar Díaz Valdez, mayor de edad, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, apoderado judicial de la empresa HERRINFE, C.A, con domicilio en la Avenida Upata, C.C, Jorpey, Nivel Local 1, al lado de Tasca el Padrino, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº SNAT/INT/GRTI/RG/DSA/2011/34 de fecha 25 de abril de 2011, la cual confirmo parcialmente el contenido del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/031 notificada en fecha 26 de abril de 2011, en materia de Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009. En consecuencia:
PRIMERO: Se MODIFICA la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/GRTI/RG/DSA/2011-34 de fecha 25 de abril de 2011, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
SEGUNDO: Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el monto de la sanción de multa tomando en cuenta la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la declaración o pago, e igualmente, la concurrencia de infracciones, por lo que deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente, y emitir nuevas Planilla de Liquidación.
TERCERO: Se EXIME de condenatoria en costas a las partes, en virtud de la naturaleza de la presente decisión, a tenor de lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, y así también se decide.-
CUARTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), y de la contribuyente HERRINFE, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones.
Publíquese, regístrese, y emítase dos (2) ejemplares del mismo tenor a los fines de practicar las notificaciones de ley.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los veinte (20) días del mes de julio del año dos mil diecisiete (2.017). Años: 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
ABG. FRANCISCO G. AMONI V.
En esta misma fecha, siendo las diez y quince minutos de la mañana (10:15 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662017000042.
FGAV/Malr.