Source: http://kraken.slv.cz/2Afs61/2011
Timestamp: 2018-07-19 10:07:52+00:00
Document Index: 38547969

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 26', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 413', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 102', '§ 43', '§ 109', 'soud ', '§ 43', 'in fine', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'in fine', 'soud ', '§ 72', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 71', '§ 75', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine']

2Afs61/2011
2 Afs 61/2011-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce PCV Computers, s. r. o., se sídlem Praha 9, Kostelecká 879/59, zastoupeného JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou v Èeských Budìjovicích, nám. Pøemysla Otakara II. 58/16, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 5. 2011, è. j. 10 Af 16/2011-46,
®alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6169/10-1300. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 15. 6. 2010, è. j. 173667/10/077910305493, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období únor 2009 ve vý¹i 81 776 Kè. Krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud velmi podrobnì zopakoval pøedcházející prùbìh vymìøovacího daòového øízení, poèínaje dnem 17. 3. 2009 (kdy zástupce ¾alobce po¾ádal správce danì o sdìlení, proè mu dosud nebyl vyplacen nadmìrný odpoèet DPH za mìsíc leden 2009), pøes den, kdy ¾alobce podal pøiznání k DPH za mìsíc únor 2009 (25. 3. 2009), okam¾ik zahájení vytýkacího øízení (15. 4. 2009), a¾ po odeslání zprávy o výsledku vytýkacího øízení (3. 6. 2010), její doruèení (4. 6. 2010) a následující námitky ¾alobce (7. 6. 2010), vèetnì jejich vyøízení (14. 6. 2010). Na základì podrobné rekapitulace v¹ech relevantních úkonù, souvisejících s vymìøováním pøedmìtné danì, pøistoupil krajský soud k vypoøádání jednotlivých ¾alobních námitek.
Krajský soud se vyjádøil nejprve k námitkám proti zpùsobu zahájení vytýkacího øízení, kdy ¾alobce namítal, ¾e mu správcem danì nebyly sdìleny v¹echny pochybnosti o správnosti daòového odpoètu, uplatòovaného dle daòového pøiznání; takový postup ¾alobce oznaèil za rozpor s po¾adavky § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a vytýkací øízení tak nemohlo být, dle jeho názoru, øádnì zahájeno. K tomu krajský soud uvedl, ¾e správce danì ve¹el do kontaktu se ¾alobcem ji¾ v rámci posuzování jeho výhrad proti zpùsobu ¹etøení, provádìného ve vìci nadmìrného odpoètu DPH za období leden 2009; správce danì tak ji¾ v dobì pøedcházející podání daòového pøiznání v nyní posuzované vìci (25. 3. 2009) ¾alobci vysvìtloval standardní postupy, které jsou s provìøováním údajù daòového pøiznání spojeny. Dále krajský soud uvedl, ¾e správce danì vydal dne 15. 4. 2009 výzvu k odstranìní pochybností, z ní¾ je zcela srozumitelné, jaké pochybnosti správci danì vznikly, ve vztahu k právní úpravì, dle které bylo ovìøováno splnìní podmínek pro uplatnìný nárok na daòový odpoèet. V této výzvì správce danì uvedl své konkrétní pochybnosti, kterým ¾alobce zcela nepochybnì porozumìl, nebo» na výzvu dne 4. 5. 2009 odpovìdìl. Krajský soud té¾ upozornil, ¾e v rámci této výzvy byl ¾alobce pouèen o podmínkách, za nich¾ lze nadmìrný odpoèet DPH uplatnit (§ 64 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ). Správce danì provádìl následnì dal¹í ¹etøení, a to zejména opatøoval informace od do¾ádaných správcù danì, na jejich základì vznikly konkrétní pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného daòového odpoètu-ty se pak staly pøedmìtem ústního jednání a blí¾e konkretizovaných dal¹ích výzev, v nich¾ byly v¾dy sdìleny pochybnosti, které správci danì vznikly z dosud provedeného dokazování. Konkrétnì ¹lo o otázku prokázání pøijetí zbo¾í od spoleènosti NEMESYS COMPUTERS & DISTRIBUTION (dále jen NC&D ) a jeho dodání osobám registrovaným k dani v èlenských státech EU, jako¾ i prokázání, ¾e se jednalo o èinnost ekonomickou. Ve vydávání postupných výzev, odpovídajících postupu v dokazování, pøitom správci danì nic nebránilo, nebo» takový postup byl ji¾ v minulosti aprobován judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
Výhrady ¾alobce smìøovaly i ke zpùsobu, jakým postupoval správce danì pøi projednání zprávy o vytýkacím øízení. Zde krajský soud podrobnì zrekapituloval konkrétní èásti daòového spisu s tím, ¾e jeho obsah jasnì dokládá, ¾e tato zpráva byla se ¾alobcem nejprve dvakrát projednána; k druhému projednání do¹lo poté, co bylo doplnìno dokazování, pøièem¾ v obou pøípadech bylo ¾alobci umo¾nìno se k obsahu zpráv vyjádøit, èeho¾ také vyu¾il. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nesouhlasil s obsahem druhé zprávy, do¹lo k dal¹ímu (tøetímu) projednání, které v¹ak probìhlo a¾ napotøetí (¾alobce se dvakrát z jednání omluvil). I zde ¾alobce vyjádøil s obsahem zprávy nesouhlas. Správcem danì byl proto navr¾en dal¹í termín jejího projednání pokraèování
(24. 5. 2010), na co¾ ¾alobce zareagoval námitkou podjatosti jeho pracovníkù a podáním stí¾ností. Správce danì takový postup vyhodnotil jako snahu vyhnout se projednání, podepsání a pøevzetí zprávy a zaslal proto zprávu ¾alobci po¹tou. Tyto skuteènosti, dle názoru krajského soudu, svìdèí o tom, ¾e správce danì mìl prokazatelnou snahu výsledek vytýkacího øízení se ¾alobcem projednat, a umo¾nil mu se s obsahem zprávy o jejím prùbìhu a výsledcích seznámit a reagovat na ni. S uplatnìnými námitkami se pak vìcnì vypoøádal. Samotné zaslání zprávy pak není v rozporu s ustanovením § 26 daòového øádu. V této souvislosti krajský soud upozornil na kontext chování ¾alobce v prùbìhu celého øízení (opakované omluvy a námitky podjatosti), které takový postup èiní akceptovatelným. Upozornil té¾, ¾e dne 24. 5. 2010 projednání zprávy nic nebránilo; omluva ¾alobce nemusela být skuteènì vyhodnocena jako dùvodná, nebo» správce danì mìl právo po¾adovat, aby tvrzená nemoc zástupce ¾alobce byla dostateènì dolo¾ena. Správcem danì zvolený postup tedy nemohl být pro ¾alobce pøekvapivý a nemohl tak pøedstavovat zásah do jeho procesních práv. Pokud jde o zpùsob vypoøádání námitky podjatosti pracovníkù správce danì, zde krajský soud uvedl, ¾e ty byly v¾dy øádnì pro¹etøeny a následnì zamítnuty. Nebylo pøitom shledáno, ¾e by ¾alobci byla odepírána procesní práva, ani tvrzené nezákonné hodnocení dùkazù èi nevhodné chování pracovnice správce danì. K tomu krajský soud uvedl, ¾e prùbìh vytýkacího øízení skuteènì nièemu takovému nenasvìdèuje.
Pokud jde o samotné hodnocení provedených dùkazù, krajský soud pøedev¹ím odmítl argumentaci ¾alobce, dle které mu správce danì nesdìlil své pochybnosti, které ho vedly k závìru, ¾e se ¾alobce zapojil do fiktivního øetìzce fakturací, bez reálného plnìní; ¾alobce se o této skuteènosti mìl dozvìdìt a¾ v okam¾iku, kdy byla spoleènost NC&D ji¾ nekontaktní a nebylo mo¾né si tedy od ní opatøit doklady, které by takovou premisu vyvracely. Krajský soud uvedl, ¾e správce danì ¾alobci nic nezatajoval, naopak ho postupnì seznamoval s jednotlivými zji¹tìními, o èem¾ svìdèí protokoly o ústních jednáních a vyjádøení ¾alobce ke sdìleným pochybnostem. Podezøení správce danì na zapojení ¾alobce do øetìzce transakcí naplòujících znaky zneu¾ití práva nicménì nebylo rozhodujícím dùvodem pro neuznání nároku na odpoèet danì, ale pouze dùvodem podpùrným. Dùvodem pro neuznání daòového odpoètu nebylo zji¹tìní fiktivních operací bez reálného podkladu, ale skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal nákup pøedmìtného zbo¾í v tuzemsku, ani jeho následnou pøepravu a dodání osobám registrovaným k DPH v jiných èlenských státech; to vyplývá jednoznaènì ze zprávy o vytýkacím øízení na s. 22 a 23, i ze s. 17 rozhodnutí ¾alovaného. Správce danì neuznal nárok na odpoèet proto, ¾e ¾alobce neprokázal místo plnìní u dodání v tuzemsku. Pouze nad rámec tohoto odùvodnìní uvedl, ¾e z dal¹ích okolností vyplývajících ze správního spisu je zøejmé, ¾e se jednalo o øetìzec transakcí, jejich¾ úèel nebyl ekonomické povahy, a zúèastnìným spoleènostem tak ne¹lo o zisk, ale o èerpání odpoètu danì. ®alovaný rovnì¾ uvedl, ¾e obchody uzavírané na rozhraní ITX vytváøí iluzi, ¾e se jednalo o uzavírání obchodù na volném trhu, aèkoliv zji¹tìné údaje tomu nenasvìdèují; tuto úvahu podporuje i vý¹e rentability obchodních pøípadù. Tento zpùsob hodnocení skutkové situace krajský soud aproboval.
Krajský soud se dále vyjádøil k námitce ¾alobce, dle které vycházely-li daòové orgány skuteènì z toho, ¾e jednání ¾alobce a dal¹ích zúèastnìných subjektù mìlo smìøovat k vyplacení
DPH bez právního podkladu, mìla být tato vìc oznámena orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud uvedl, ¾e daòové orgány se otázkou trestní odpovìdnosti za posuzované jednání nezabývaly, nebo» ustaly na konstatování, ¾e ¹lo o zneu¾ití daòového práva. ®alovaný ani správce danì ostatnì ani netvrdili, ¾e ¹lo nutnì o pøedstírané obchody. ®alovaný nevylouèil, ¾e mohlo jít o obchody reálné, nebyly v¹ak u nich splnìny podmínky nároku na odpoèet danì, ve smyslu zákona o DPH. ®alovaný vylo¾il, z jakých dùvodù neuvìøil tvrzení ¾alobce a zároveò vylouèil jeho jednání v dobré víøe, nebo» v 10 pøípadech, které byly posuzovány, byla dodavatelem v¾dy spoleènost NC&D a dokonce i odbìratelé byli stejní. Dobrou vírou pak nelze rozumìt bezmeznou dùvìøivost, ale jednání, kterým jsou minimalizována rizika, co¾ v dané vìci zji¹tìno nebylo. Z toho daòové orgány nabyly pøesvìdèení, ¾e deklarované obchodní pøípady byly organizovány a nevznikaly na volném trhu, pøièem¾ tato úvaha byla podpoøena i nepatrnou vý¹í rentability obchodních pøípadù. Tvrdil-li ¾alobce, ¾e takový zpùsob obchodování akceptoval, nebo» byl prost rizik (nezajímal se tedy o jeho pøepravu a poji¹tìní), krajský soud nastolil otázku, proè ¾alobce platil, bez ohledu na splatnost jednotlivých faktur, svému dodavateli v¾dy a¾ poté, kdy mu bylo zaplaceno jeho odbìrateli.
Pokud jde dále o ¾alobní námitky, dle kterých bylo dokazování v daòovém øízení vedeno neobjektivnì a ¾alobce byl, v souvislosti s dopravou zbo¾í, nucen prokazovat skuteènosti, které se týkaly tøetích osob a nikoliv jeho, ani zde jeho argumentaci krajský soud nepøisvìdèil. Zdùraznil, ¾e bylo na ¾alobci prokázat, ¾e zbo¾í bylo dopraveno z ÈR do Nizozemí (povinnost plyne z ustanovení § 64 zákona o DPH), pøièem¾ toto své dùkazní bøemeno ¾alobce neunesl. Dle názoru krajského soudu daòové orgány nepochybily, pokud neakceptovaly tvrzení ¾alobce, dle kterého souèástí pøepravy zbo¾í mohlo být jeho doèasné uskladnìní ve skladu spoleènosti L&A Freight, a to s odkazem na § 413 obchodního zákoníkù; toté¾ platí pro názor ¾alovaného, ¾e argumentoval-li ¾alobce tím, ¾e nemìl o obchodním partnerovi dostateèné informace, jdou dùsledky s tím spojené výluènì na vrub jeho podnikatelského rizika. Krajský soud aproboval také názor ¾alovaného, dle kterého nelze zpùsob obchodování ¾alobce interpretovat pouze tím, ¾e vyplynul z po¾adavku na maximální urychlení deklarovaných obchodních transakcí, kdy nebyl èas si obchodní partnery provìøovat. Krajský soud potvrdil, ¾e ¾alobce skuteènì neprokázal své tvrzení, ¾e pokud by jím tvrzené obchody neprobìhly co nejrychleji, obchod by nebyl vùbec realizován (dle jeho názoru si lze pøedstavit i jiné dùvody takto rychlého a neformálního obchodování). ®alobce dále tvrdil, ¾e provedené svìdecké výpovìdi potvrdily jeho tvrzení o zpùsobu dopravy zbo¾í, a pokud je ¾alovaný oznaèil za nevìrohodné, mìl konzistentnì vyvodit vùèi tìmto osobám sankèní odpovìdnost. Tento názor krajský soud odmítl s tím, ¾e je-li pokraèování výpovìï hodnocena jako bezcenná (tedy nemù¾e potvrdit èi vyvrátit prokazované skuteènosti) neznamená to je¹tì nutnì, ¾e je takovou výpovìdí poru¹en zákon, tím spí¹e s trestnì správními konsekvencemi. Není-li svìdek pova¾ován za nezávislého (co¾ tvrdily daòové orgány) neznamená to bez dal¹ího, ¾e jde o osobu, která nevypovídá pravdu. Pouze to relativizuje hodnotu její výpovìdi. Dle názoru krajského soudu bylo naopak dokazování vedeno zcela v souladu s po¾adavky ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu.
Dal¹í kasaèní námitky zpochybòují z rùzných pohledù výsledky provedeného dokazování, pota¾mo dílèí závìry krajského soudu, který otázku skutkového stavu vìci zji¹tìného daòovými orgány, aproboval. Stì¾ovatel tak pøedev¹ím opìtovnì namítá, ¾e v rámci dokazování nebylo nièím prokázáno, ¾e by se úèastnil na nìjakém podvodném øetìzci, smìøujícím k neoprávnìnému odpoètu DPH, jak je mu opakovanì podsouváno; krajský soud pøitom tyto závìry daòových orgánù bez jakýchkoliv výhrad pøijal. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, jak byl interpretován výbìr jeho dodavatele (spoleènost NC&D). Tvrdí, ¾e ne¹lo o výraz jednání, ve smyslu utváøení shora zmiòovaného øetìzce, ale výbìr dodavatele je naopak výsledkem hodnocení konkrétní situace na trhu. Zmiòovaná spoleènost byla pro stì¾ovatele osvìdèeným obchodním partnerem a nemìl tedy dùvod si ji blí¾e provìøovat, evidovat si obchodní rozhovory, èi jakkoliv ji podezøívat z nekalých praktik. Fakt, ¾e obchody uzavírané na internetovém rozhraní byly v konkrétních pøípadech uzavírány se stejným subjektem (NC&D), nemù¾e být dùvodem pro závìr, ¾e ¹lo o obchody toliko fiktivní. ITX je moderní metoda obchodování, v ÈR je za¹títìna i Hospodáøskou komorou. Obchody uzavírané tímto zpùsobem pøitom daòové orgány v jiných pøípadech bez výhrad akceptovaly. Stì¾ovateli nemù¾e být kladeno k tí¾i, ¾e se tato spoleènost stala v prùbìhu vytýkacího øízení nekontaktní. Fakt, ¾e deklarované obchodní pøípady mìly reálný základ, potvrzuje i míra jejich zaji¹tìní. Zde stì¾ovatel poukazuje na existenci odborné vstupní a výstupní kontroly ve skladových kójích L&A Freight, uvolnìní tohoto zbo¾í pouze proti výslovnému pokynu stì¾ovatele, prokázání existence konkrétních finanèních slu¾eb spojených s tìmito operacemi (CITCO), èi poji¹tìní zbo¾í. Správce danì pøitom v¹echny tyto skuteènosti ignoroval a krajský soud takový postup aproboval. Ani fakt, ¾e stì¾ovatel platil svým dodavatelùm a¾ poté, co mu zaplatili jeho odbìratelé, nelze vykládat jako souèást strategie zmiòovaných øetìzových obchodù. Stì¾ovatel se v¾dy sna¾il termín platby dodavateli dodr¾et; tím, ¾e zadr¾oval zbo¾í ve skladu do doby jeho zaplacení dal¹ím kupujícím, docílil rychlé platby za dodané zbo¾í a mohl sám v dané lhùtì zaplatit i bez toho, ¾e by musel èerpat bankovní prostøedky. Tato tvrzení pøitom nevyvrací ani existující pochybení v termínu splatnosti na fakturách dodavatele-¹lo jen o formální chybu, co¾ bylo potvrzeno výpovìdí svìdka B. Dále stì¾ovatel namítá bagatelizování svìdeckých výpovìdí, nebo» má zato, ¾e jimi byla jednoznaènì prokázána existence zbo¾í, jeho obecná specifikace a nakládka na nákladní automobil v jeho sídle (za úèelem pøepravy do Nizozemí). Svìdek B. potvrdil, ¾e zbo¾í bylo nakoupeno od spoleènosti NC&D, o èem¾ svìdèí i daòové doklady. Také svìdkynì ®. odpovídala na otázky správce danì konkrétnì a zasvìcenì; osobnì komunikovala se skladem, bylo jí známo, ¾e zbo¾í ode¹lo do tohoto skladu (a vìdìla i odkud pøi¹lo, pro které odbìratele je urèeno a komu bude fakturováno), popsala i proces nabídky zbo¾í a výbìru zákazníkù. Fyzicky zbo¾í kontrolovala a zpracovávala administrativní podklady k jednotlivým obchodním pøípadùm. Není tedy pravdou, jak tvrdí ¾alovaný, ¾e znala tyto údaje pouze z doslechu. Soud se pøitom vùbec nezabýval tím, z jakého dùvodu do¹lo k vylouèení svìdeckých výpovìdí z dùkazního øízení, a nevypoøádal se s tím, ¾e tyto dùkazy byly natolik záva¾né, ¾e mohly pøispìt k nále¾itému objasnìní vìci a jejich nepøipu¹tìní tak vyznìlo prokazatelnì k tí¾i stì¾ovatele.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s názorem daòových orgánù i krajského soudu, ¾e posuzované obchodní pøípady byly pro nìj pouze minimálnì ziskové, co¾ má indikovat absenci jejich reálné ekonomické podstaty. Stì¾ovatel uvedl, ¾e v únoru a bøeznu 2009 ziskovost dosahovala 2,10 %, respektive 2,67 %, co¾ pøedstavuje bì¾nou úroveò rentability na tomto segmentu trhu. Právì fakt, ¾e pøepravu zbo¾í zaèala realizovat dodavatelská spoleènost, pøispìl ke sní¾ení nákladù stì¾ovatele; v cenì zbo¾í byla toti¾ zahrnuta ji¾ doprava i poji¹tìní. Ke zkreslení skuteèné ziskovosti pak pøispìl té¾ fakt, ¾e správce danì vycházel z kurzového vývoje v dobì obchodování, ten zde v¹ak nehrál roli, nebo» tr¾by v cizí mìnì nebyly konvertovány do èeské mìny, ale byly pou¾ity k úhradám takté¾ v cizí mìnì. pokraèování
Stì¾ovatel dále opìtovnì zpochybnil zpùsob dokazování ve vytýkacím øízení tím, ¾e interpretace nìkterých svìdeckých výpovìdí ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení je chybná, a to zejména pokud se týká vyhodnocení úlohy finanèní spoleènosti CITCO, skladových reportù v prùbìhu obchodních transakcí, úvah o platbách z úètu CITCO a rentability obchodních pøípadù, ke kterým se stì¾ovatel opakovanì, av¹ak bez adekvátní reakce správce danì, vyjadøoval. Ani tvrzení o nekontaktnosti spoleènosti NC&D není pøesné. Pøi místním ¹etøení èi výslechu jejího zamìstnance (29. 7. 2009) toti¾ její zamìstnanci se správcem danì spolupracovali a úèetnictví spoleènosti bylo ulo¾eno u její daòové poradkynì a¾ do 10. 9. 2009. Správce danì pøitom v této dobì nepodnikl ¾ádné kroky k tomu, aby od této spoleènosti získal relevantní informace.
Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e stì¾ovatel v zásadì opakuje svou ¾alobní argumentaci. Dle jeho názoru je pro posouzení celé vìci zásadní, ¾e podmínkou pro uplatnìní osvobození od DPH u dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU, je uskuteènìní nákupu zbo¾í v tuzemsku. To znamená, ¾e plátce musí prokázat, ¾e místo uskuteènìní zdanitelného plnìní bylo v tuzemsku a ¾e zbo¾í pøepravil do ciziny. Z dokazování provedeného ve vytýkacím øízení skuteènì vyplynulo, ¾e stì¾ovatel hodnovìrným zpùsobem neprokázal, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo v tuzemsku. Zde finanèní øeditelství upozornilo, ¾e ve v¹ech posuzovaných pøípadech (odehrály-li se zpùsobem popsaným stì¾ovatelem) bylo zbo¾í bìhem jediného dne vícekrát prodáno, mìlo se nacházet v tuzemsku a je¹tì v den prodeje mìlo být dopraveno do Nizozemí (v pøípadì popsaném na str. 14 odvolacího rozhodnutí je popsán i pøípad, kdy bylo pøepravováno zbo¾í, které stì¾ovatel je¹tì ani nevlastnil). Provedeným ¹etøením bylo dále zji¹tìno, ¾e dodavatel stì¾ovatele-spoleènost NC&D nakupovala shodné zbo¾í v obdobných objemech od spoleèností COMPUTRADE, s. r. o., a WEBLOGIC, s. r. o.; sama pak daò z pøidané hodnoty pøiznala, ale neuhradila. Obì zmiòované spoleènosti jsou nekontaktní, nepodaly daòová pøiznání a u druhé z nich bylo zahájeno insolvenèní øízení. Pøeprava zbo¾í mìla být provádìna spoleèností VATOS LOCOS EXPRESS, s. r. o.-ta je personálnì propojená s dodavatelem stì¾ovatele v osobì jejich jednatele a stala se takté¾ nekontaktní, co¾ vyluèuje existenci tvrzených pøeprav ovìøit. Cestou mezinárodní spolupráce bylo prokázáno, ¾e obchodované zbo¾í bylo v dobì jeho dodání stì¾ovateli a následného prodeje odbìratelùm fyzicky uskladnìné v Nizozemí -na pøíslu¹ných inspection sheets je v rozhodných dnes jasnì uveden jako dodavatel zbo¾í spoleènost NC&D a jako odbìratel stì¾ovatel. Je tak zøejmé, ¾e místo dodání zbo¾í v tuzemsku prokázáno nebylo; tuto skuteènost neprokázaly ani výslechy svìdkù, vèetnì pana B. Pokud jde o názor, ¾e se stì¾ovatel zapojil do øetìzce transakcí, jejich¾ úèel nebyl ekonomické povahy, zde finanèní øeditelství zdùraznilo, ¾e fakturaci nemá za fiktivní, jednotlivé dodávky v¹ak nepova¾uje za skuteèné obchodní pøípady, nebo» jejich cílem bylo zneu¾ití práva-neoprávnìné èerpání odpoètu na DPH. Odmítá koneènì i výhrady stì¾ovatele k procesnímu postupu ve vytýkacím øízení a poté, co zrekapitulovalo zji¹tìná fakta, implikující jeho hodnocení posuzovaných obchodù, uzavøelo, ¾e kasaèní stí¾nost by mìla být zamítnuta.
Pøed vlastním vypoøádáním jednotlivých kasaèních námitek je tøeba také upozornit, ¾e argumentace stì¾ovatele je znaènì nekonzistentní, v zásadì opakuje tvrzení uvedená pokraèování ji¾ v ¾alobì, nese se pøevá¾nì jen v rovinì obecných výtek na adresu daòových orgánù i krajského soudu, a v nìkterých pøípadech je dokonce vnitønì rozporná (podrobnìji viz dále). Ji¾ na tomto místì je tak tøeba upozornit, ¾e øízení ve správním soudnictví je ovládáno disposièní zásadou, co¾ platí i o øízení o kasaèní stí¾nosti. S výjimkami uvedenými v ustanovení § 109 odst. 4, vìtì za støedníkem s. ø. s., je tak Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody tvrzené nezákonnosti, uvedenými v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), a proto preciznost ve formulaci obsahu stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti v podstatì pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, è. j. 1 As 67/2011-108, nebo ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54; v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz). Rozsudek krajského soudu je tak pøezkoumáván v intencích kasaèních námitek, se zøetelem k dùvodùm obsa¾eným v ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 31. 5. 2004, è. j. 3 Azs 43/2003-48 judikoval, ¾e [k]asaèní stí¾nost jako mimoøádný opravný prostøedek je podle ustanovení § 103 s. ø. s. koncipována na principu nutného konkrétního tvrzení stì¾ovatele, v èem krajský soud, který jeho vìc projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. ( ) V kasaèní stí¾nosti ( ) je pøedev¹ím tøeba, aby stì¾ovatel uvedl, v èem nezákonnost rozhodnutí soudu spatøuje. Omezí-li se v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ( ) na výtky smìøující proti rozhodnutí správního orgánu, ani¾ by jakkoli zpochybnil rozhodnutí soudu ( ) a argumentaènì podlo¾il, v èem nezákonnost rozhodnutí soudu spoèívá, nelze ne¾ konstatovat nedùvodnost takové kasaèní stí¾nosti, nebo» výtky v ní obsa¾ené jdou mimo rámec rozhodnutí soudu. (obdobnì srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 8 Afs 53/2005-59). Kasaèní stí¾nost je opravným prostøedkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ø. s.) a dùvody, které lze v kasaèní stí¾nosti s úspìchem uplatnit, se tedy musí vztahovat právì k tomuto rozhodnutí.
Z obsahu pøedlo¾eného správního (daòového) spisu je zøejmé, ¾e ji¾ v rámci první výzvy vydané dle § 43 daòového øádu (15. 4. 2009) správce danì jasnì deklaroval, ¾e má (u konkrétních obchodních pøípadù) pochybnosti o tom, komu bylo zbo¾í dodáno, zda (pøípadnì jak a prostøednictvím koho) probìhla jeho pøeprava k odbìrateli a zda zbo¾í bylo skuteènì pøepravováno z území ÈR. Takové vymezení pochybností lze (zejména na poèátku vytýkacího øízení) pova¾ovat za zcela postaèující. Z odpovìdi stì¾ovatele na tuto výzvu ze dne 4. 5. 2009 ostatnì jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovateli bylo zøejmé, naè byl tázán, nebo» se vyjádøil ke zpùsobu placení jeho odbìrateli, zpùsobu pøepravy, atd. V prùbìhu celého vytýkacího øízení pak probìhla celá øada ústních jednání; z obsahu pøíslu¹ných protokolù lze existenci sporných skutkových otázek bezpeènì identifikovat. Na jednání dne 17. 6. 2009 byly zástupci stì¾ovatele kladeny konkrétní otázky týkající se zpùsobu uzavírání obchodù, plateb za odebrané zbo¾í a jeho dopravy. Obdobnì tomu bylo i na jednání, které probìhlo dne 5. 8. 2009; jednatel stì¾ovatele zde ostatnì výslovnì uvedl, ¾e dochází k závìru, ¾e správce danì pochybuje o reálné pøepravì zbo¾í a navrhl v této souvislosti provedení konkrétních dùkazù. Ústní jednání probìhla i v rámci vyøizování celé øady stí¾ností stì¾ovatele. Dne 26. 5. 2009 tak byla projednána stí¾nost, v ní¾ stì¾ovatel namítal, ¾e v¹echny doklady, které po nìm bylo mo¾no po¾adovat k prokázání zdanitelných plnìní, v podobì jím deklarované, ji¾ pøedlo¾il, a není mu jasné, co dal¹ího má je¹tì prokazovat (správce danì mu nesdìluje své skuteèné pochybnosti); namítal té¾ nadbyteèný rozsah provádìného dokazování, které brzdí ukonèení vytýkacího øízení (obdobné námitky byly uplatnìny ji¾ ve stí¾nosti ze dne 15. 5. 2009). Správce danì tyto výhrady reflektoval, uvedl v¹ak, ¾e má právo zji¹»ovat i ¹ir¹í souvislosti posuzovaných obchodních pøípadù a není té¾ povinen seznamovat daòový subjekt se svým pøedbì¾ným názorem na skutkový stav vìci. Ve stejném duchu se nesla i dal¹í stí¾nost stì¾ovatele ze dne 29. 5. 2009, kde se navíc ohradil proti implicitním podezøením správce danì o svém zapojení do podvodného obchodního øetìzce, zamìøeného na neoprávnìné èerpání danì. V podnìtu k ochranì proti neèinnosti správce danì ze dne 2. 6. 2009 stì¾ovatel opìt zopakoval, ¾e mu nejsou známy konkrétní dùvody pochybností správce danì s tím, ¾e v¹echny skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl vyzván, dùkaznì dolo¾il; i tento podnìt byl vyøízen (odvolacím orgánem) ve smyslu stanoviska správce danì ze dne 26. 5. 2009. O sdìlení, zda i nadále ve vìci pøetrvávají nìkteré konkrétní pochybnosti, ¾ádal stì¾ovatel i na ji¾ zmiòovaném ústním jednání dne. 17. 6. 2009. Nesouhlas se zpùsobem vedení vytýkacího øízení je zøejmý i z protokolu o místním ¹etøení ze dne 22. 6. 2009, kde stì¾ovatel pøedal pracovníkùm správce danì dal¹í doklady a opìtovnì se do¾adoval vysvìtlení, co konkrétnì po nìm je¹tì má být pokraèování po¾adováno. Stejné výhrady uplatnil stì¾ovatel i na následném ústním jednání dne 24. 6. 2009; správce danì je odmítl s tím, ¾e v rámci probíhajícího vytýkacího øízení nemù¾e pøedjímat hodnocení skutkového stavu vìci. Koneènì i ve stí¾nosti ze dne 1. 2. 2010 stì¾ovatel uvedl své výhrady ke zpùsobu hodnocení nìkterých dùkazù a ohradil se proti tomu, ¾e mu dosud nebyly sdìleny skuteèné pochybnosti, týkající se posuzovaných plnìní s tím, ¾e dle obsahu do¾ádání jde o jiné skuteènosti ne¾ ty, které mu byla správcem danì sdìlovány. Z uvedeného je zøejmé, ¾e vskutku nelze popøít, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého vytýkacího øízení opakovanì namítal, ¾e mu není zøejmé, jaké konkrétní pochybnosti má je¹tì pro uznání uplatnìného daòového odpoètu prokázat; na stranì druhé v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e správce danì na tyto výtky reagoval a stì¾ovateli opakovanì sdìloval, ¾e po nìm nemù¾e po¾adovat, aby ho seznamoval se svým pøedbì¾ným názorem na vìc, a to i pokud jde o poznatky plynoucí z dosud provedeného dokazování.
Proti tomuto názoru správce danì nelze principiálnì nièeho namítat, a to zejména v kontextu dal¹ích skuteèností, podávajících se z daòového spisu. Jde pøedev¹ím o opakovaná nahlí¾ení do spisu, seznamování se s jeho obsahem a poøizování kopií øady listin (zejména obsahu provedených do¾ádání), k nim¾ docházelo v celém prùbìhu øízení pøed správcem danì (11. 5. 2009, 2. 6. 2009, 17. 6. 2009 a 21. 10. 2009). Je zcela evidentní, ¾e správce danì pøed stì¾ovatelem ¾ádné provedené dùkazy neskrýval, zpøístupnil mu napøíklad i obsah jednotlivých do¾ádání, v nich¾ byly jasnì formulovány otázky pro do¾ádané správce danì, apod. Stì¾ovateli tak muselo být zøejmé, jaké skuteènosti pova¾uje správce danì za sporné a jakým smìrem je vedeno jeho ¹etøení; pokud tedy pova¾oval výzvy a dotazy v rámci ústních jednání za nedostateènì konkrétní, musel u¾ jen tímto zpùsobem získat o vìci bezpochyby ucelený obraz.
K procesnímu postupu správce danì se vztahuje i dal¹í kasaèní námitka, dle které správce danì po celou dobu øízení zamítal ve¹keré námitky a stí¾nosti, ignoroval nabízené dùkazy, vèetnì pøipu¹tìní nìkterých svìdkù o pøepravì zbo¾í, a zásadnì upøel stì¾ovateli i zákonné právo na øádné projednání závìreèné zprávy . S výjimkou výhrady ke zpùsobu projednání zprávy o výsledku vytýkacího øízení (která byla rozvedena v samostatném kasaèním bodu a bude o ní pojednáno dále) jsou v¹echny takto formulované výhrady pouze obecnými proklamacemi o poru¹ení procesního postupu správcem danì a nesprávnì vedeného dokazování. Takto formulované námitky postrádají bli¾¹í konkretizaci (které námitky byly ignorovány, kteøí svìdci nebyli vyslechnuti, co mìlo být jejich výslechem konkrétnì prokázáno, apod.) a nelze je proto pova¾ovat za øádnì formulované dùvody kasaèní stí¾nosti. Jeliko¾ je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno zásadou dispozièní (§ 109 odst. 4 vìta pøed støedníkem s. ø. s.), Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í konkretizovat èi jinak dotváøet kasaèní dùvody za stì¾ovatele; nedostateènì konkrétní kasaèní námitky tak nemohou být meritornì projednány.
K procesnímu postupu pøi vedení vytýkacího øízení se vztahuje i námitka, ¾e zpráva o výsledku vytýkacího øízení se stì¾ovatelem nebyla øádnì projednána, pøièem¾ jejímu øádnému, standardnímu projednání, nic nebránilo, nebo» stì¾ovatel rozhodnì nikterak øízení neprotahoval. I v tomto pøípadì nelze ne¾ konstatovat, ¾e touto námitkou (v ¾alobì roz¹íøenou o dal¹í argumentaci) se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku velmi peèlivì zabýval a plnì se s ní vypoøádal (viz str. 12 a 13 rozsudku). Polemizuje-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti konkrétnì s tím, zda lze ústní jednání, které probìhlo pøed správcem danì 6. 11. 2009, pova¾ovat za øádné projednání zprávy, je tøeba upozornit, ¾e stì¾ovatel zde zprávu pøevzal s tím, ¾e se k ní vyjádøí, co¾ ostatnì i uèinil. Na základì jeho nesouhlasu se závìry zde uvedenými správce danì doplnil dokazování. Takovému postupu úprava daòového øádu nebránila, jeho podmínkou sine qua non v¹ak byla povinnost seznámit daòový subjekt s výsledky provedeného dokazování. To se také stalo, nebo» ve vìci byla vypracována zpráva druhá, k jejímu¾ projednání byl stì¾ovatel pozván na 26. 2. 2010. Ústní jednání tohoto dne probìhlo, zástupce stì¾ovatele si novou zprávu pøevzal (vyhradil si pøitom právo vyjádøit se k ní ve lhùtì do 19. 3. 2010); byla mu té¾ pøedána kopie do¾ádání, které správce danì obdr¾el dne 8. 2. 2010. Je tedy zøejmé, ¾e zpùsob projednání pùvodní zprávy o výsledku vytýkacího øízení není pro posouzení dodr¾ení podmínek § 43 odst. 2 in fine (respektive § 16 odst. 8) daòového øádu podstatný, nebo» pùvodní zpráva byla nahrazena zprávou novou a ve vztahu k ní je tak tøeba vá¾it dodr¾ení øádného procesního postupu.
Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e projednání zprávy neprotahoval, nebo» mìl naopak zájem na co nejrychlej¹ím skonèení øízení (uplatòoval vrácení nadmìrného odpoètu danì), tato argumentace je v rovinì obecné jistì racionální, pøehlí¾í v¹ak základní fakt, a sice, ¾e v dobì projednávání zprávy byl ji¾ stì¾ovatel obeznámen s tím, ¾e nadmìrný odpoèet mu uznán nebude. To nicménì pro posouzení vìci není rozhodující; podstatný je sled jednotlivých úkonù vytýkacího øízení v dobì od 26. 2. 2010, jak byl podrobnì zrekapitulován krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud nebude arbitrem v otázce, do jaké míry se na procesní situaci, která nastala po pøedání druhé zprávy stì¾ovateli, podíleli pracovníci správce danì, èi stì¾ovatel a jeho zmocnìnci; rozhodné je, ¾e do¹lo fakticky zablokování dal¹ího postupu øízení. Na stranì jedné stì¾ovatel a jeho zástupci opakovanì namítali, ¾e pracovníci správce danì jim neposkytují potøebnou souèinnost, jednají tendenènì a poru¹ují i pravidla slu¹ného chování; trvali na tom, ¾e projednání zprávy bude mo¾né a¾ poté, co budou vyøízeny v tomto smìru vznesené námitky. Na stranì druhé z obsahu daòového spisu stì¾ovatelem vytýkané nedostatky neplynou; øeditel správce dnì, pota¾mo ¾alovaný, v¹echny námitky proti procesnímu postupu a námitky podjatosti v¾dy procesnì bezvadným zpùsobem vyøídili. Za situace, kdy stì¾ovatel vzná¹el stále dal¹í námitky tohoto typu, pøièem¾ svou pøipravenost projednat zprávu o výsledku vytýkacího øízení pokraèování podmiòoval vyøízením námitek zpùsobem, který jediný pova¾oval za pøijatelný, jeví se postup správce danì, který zprávu doruèil stì¾ovateli po¹tou, za jediný mo¾ný. Jiný postup by vedl s nejvy¹¹í pravdìpodobností pouze k øetìzení popsaného problému a vedl by ve svých dùsledcích jen k protahování délky vytýkacího øízení. Daòový øád ostatnì takový postup umo¾òoval (§ 16 odst. 8 in fine) a stì¾ovatel ani nenamítá, jak konkrétnì se procesní postup zvolený správcem danì mìl odrazit v jeho právní sféøe.
Dal¹í skupina kasaèních námitek namítá neprávnost závìru krajského soudu, který mìl bez dal¹ího pøevzít názor daòových orgánù, ¾e se stì¾ovatel zúèastnil podvodného øetìzce fiktivních obchodù, jejich¾ cílem bylo neoprávnìné èerpání DPH. Toto tvrzení stì¾ovatele ov¹em neodpovídá odùvodnìní napadeného rozsudku. Krajský soud toti¾ z argumentace ¾alovaného výslovnì aproboval dva jím vyslovené základní závìry, které nic takového neuvádí. Jde pøedev¹ím o ratio decidendi celé vìci, a sice, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zbo¾í (které dále obchodoval) v tuzemsku; neprokázal tedy dodání (pøepravu) zbo¾í poøízeného v tuzemsku na území jiného èlenského státu EU, èím¾ nelze pova¾ovat za splnìnou jednu z obligatorních podmínek pro èerpání nadmìrného odpoètu DPH ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH a § 64 odst. 1 tohoto zákona (viz str. 9, str. 17, str. 21 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, a str. 14-16 odùvodnìní rozsudku krajského soudu). Druhý, soudem aprobovaný, závìr ¾alovaného, a sice ¾e stì¾ovatelem tvrzené obchody sice reálnì probìhly (by» zøejmì ponìkud v jiné podobì), nemìly v¹ak ekonomický podklad a smìøovaly jen k vytvoøení øetìzce transakcí, zavr¹eného vyplacením daòového odpoètu, takté¾ nehovoøí nièeho o údajné fiktivní povaze jednotlivých transakcí; jde navíc-a to je pro vìc podstatné-pouze o podpùrný argument, který by ¾alovaného vedl k neuznání uplatòovaného nároku za situace, kdy by zde nebyl dán dùvod prvnì zmiòovaný (str. 17 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, str. 14 a 15 odùvodnìní napadeného rozsudku). Nadto nelze pøehlédnout, ¾e právì okolnosti, které pova¾ovali správce danì i ¾alovaný za indicie zneu¾ití daòových pøedpisù, byly dùvodem, který legitimizoval jejich po¾adavek na co nejdùvìryhodnìj¹í prokázání nákupu zbo¾í na území ÈR a jeho následnou pøepravu na území jiného státu. Z tohoto dùvodu proto pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nadbyteèné zabývat se tou èástí argumentace stì¾ovatele, která nemíøí na ratio decidendi posuzovaného pøípadu, nebo» i její pøípadná dùvodnost by nemohla být dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu, pokud by nosné dùvody, na nich¾ tento rozsudek stojí, obstály.
Souèástí dokazování pøedmìtné otázky byly i výslechy svìdkù. Stì¾ovatel ke svìdeckým výpovìdím na str. 7 kasaèní stí¾nosti nejprve namítá dezinterpretaci jejich obsahu daòovými orgány a opomíjení tìch skuteèností, které mìly z výpovìdí svìdèit ve prospìch jeho tvrzení. Toto hodnocení mìl krajský soud bez bli¾¹ího odùvodnìní pøevzít. Tato argumentace stì¾ovatele je nejen nekonkrétní, ale zcela jednoznaènì ji vyvrací odùvodnìní napadeného rozsudku. Krajský soud, jak ji¾ bylo uvedeno, pøedev¹ím velmi podrobnì zrekapituloval dosavadní prùbìh daòového øízení, a to vèetnì provedeného dokazování a skuteèností, které z nìj správce danì i ¾alovaný dovodili. V rámci vlastního hodnocení vìci pak na tyto závìry odkázal s tím, ¾e se s nimi ztoto¾òuje. Takový postup je nejen mo¾ný (srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 75/2005, publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS), ale krajský soud se nadto i k relevanci svìdeckých výpovìdí sám vyjádøil [viz zejména bod b) na str. 15 a bod d) na str. 17 odùvodnìní rozsudku]. Správní soudy pøitom nejsou opravnou instancí správních (daòových) orgánù a jejich kasaèní pøezkum v otázkách skutkových se tak v principu soustøeïuje jen na posouzení dostateènosti provedeného dokazování, zhodnocení zákonnosti jeho provedení a posouzení logického souladu provedených dùkazù se skutkovým stavem, který vzaly správní (daòové) orgány za prokázaný. Není tedy úkolem správního (zde krajského) soudu znovu hodnotit jeden ka¾dý dùkaz provedený v pøedcházejícím øízení; soudu nic nebrání provedené dokazování aprobovat a vylo¾it, proè tak uèinil. Tím spí¹e není mo¾né po¾adovat takovou èinnost po Nejvy¹¹ím správním soudu, který je kasaèní instancí soudù krajských.
Pokud jde o svìdka B. (zamìstnance NC&D), v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je v prvním odstavci na str. 5 jeho výpovìï zmiòována s tím, ¾e jmenovaný vystavoval provìøované faktury, potvrdil svou komunikaci se stì¾ovatelem (vèetnì u¾ití technických prostøedkù) a uvedl, ¾e zbo¾í bylo stì¾ovateli dodáváno do skladu v Plzni nebo v Brnì, pøípadnì bylo dodáváno ze skladu spoleènosti L&A Freight. Svou výpovìï nicménì následnì korigoval tak, ¾e fakticky jeho èinnost spoèívala pouze ve vystavování faktur. Ve druhém odstavci na str. 12 je tato výpovìï takté¾ zmiòována s tím, ¾e svìdek potvrdil, ¾e v dobì prodeje bylo zbo¾í ji¾ ulo¾eno ve skladové kóji spoleènosti NC&D, v prostorách skladu, provozovaného spoleèností L&A Freight; tento sklad tak byl místem dodání. ®alovaný k tomu uvedl, ¾e z výpovìdi tohoto svìdka lze usuzovat, ¾e v dobì, kdy vystavoval pøíslu¹né doklady, nemìl o fyzické existenci zbo¾í v tuzemsku povìdomost. Výpovìï svìdka pak konfrontoval s døíve konstatovanými dùkazy. Z uvedeného je zøejmé, ¾e tvrzení stì¾ovatele neodpovídá skuteènosti.
Co se týèe svìdkynì ®., s jejím obsahem se správce danì vypoøádal ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení è. j. 259418/09/079930/304729, a to konkrétnì na str. 8, kde ji (stejnì jako dal¹í výpovìdi zamìstnancù stì¾ovatele) odmítl akceptovat jako dùkaz s tím, ¾e se z ní podávají toliko obecné informace, které svìdkynì zná èasto jen z doslechu nebo faktur; poukázal té¾ na její pøímou a existenèní vazbu ke stì¾ovateli, která se mìla projevovat frázovitými odpovìïmi. ®alovaný se v odùvodnìní svého rozhodnutí s touto svìdeckou výpovìdí, respektive jejím vyhodnocením správcem danì, výslovnì nevypoøádal; to mu v¹ak nelze klást k tí¾i, nebo» v odvolání takto konkretizovaná námitka vznesena nebyla. Pojednal proto o této výpovìdi v rámci hodnocení svìdeckých výpovìdí jako celku, co¾ lze pova¾ovat za zcela dostaèující. Sama skuteènost, ¾e urèitá argumentace nebyla uplatnìna ve správním (daòovém) øízení jistì principiálnì nepøeká¾í jejímu uplatnìní ve správní ¾alobì a je povinností soudu ji vypoøádat. V ¾alobì podané u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v¹ak takto formulovaná námitka vznesena nebyla. Na str. 10 ¾aloby, kde stì¾ovatel napadal zpùsob vypoøádání výpovìdí svìdkù, namítal, ¾e oznaèí-li správce danì výpovìdi za nevìrohodné, mìl by konzistentnì vyvodit vùèi tìmto osobám dùsledky. Jeliko¾ tak neuèinil, pova¾uje stì¾ovatel takový závìr za úèelový a neobjektivní. Stì¾ovatel rozporoval té¾ zpùsob, jakým byly svìdkùm kladeny otázky. Jediné konkrétní výhrady pak byly vzneseny ve vztahu k výpovìdi svìdkynì A. Za této situace ov¹em ji¾ shora uvedenou argumentaci nelze uplatnit v kasaèní stí¾nosti, nebo» zde ji¾ zákon výslovnì zapovídá uplatòovat skutkové novoty, tedy skuteènosti, které nebyly uplatnìny pøed vydáním napadeného rozhodnutí (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud se tedy tímto argumentem pokraèování stì¾ovatele dále nezabýval.
S otázkou (ne)prokázání pøepravy zbo¾í z tuzemska do Nizozemí (tedy s primárním dùvodem neprokázání podmínek pro uznání daòového odpoètu) souvisí i argumentace stì¾ovatele, rozporující zpùsob, jakým ¾alovaný, pota¾mo krajský soud, vypoøádali skutkové otázky týkající se pøepravy a uskladnìní zbo¾í ve skladu spoleènosti L&A Freight. Stì¾ovatel pøedev¹ím namítá, ¾e správci danì pøedlo¾il ve¹keré doklady, které jsou pro pøepravu zbo¾í vy¾adovány, a fakt ¾e zbo¾í bylo na území ÈR zakoupeno a následnì vyvezeno do Nizozemí potvrdily i svìdecké výpovìdi. Krajský soud tento názor stì¾ovatele neakceptoval, pøièem¾ pøedev¹ím uvedl, ¾e samotné pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù k prokázání faktické existence zdanitelného plnìní v podobì tvrzené daòovým subjektem nepostaèuje (o tom bylo pojednáno ji¾ vý¹e). Pokud jde o svìdecké výpovìdi, z nich stì¾ovatel dovozuje prokázání svých tvrzení (zejména svìdci B., A. a ®.), krajský soud se ztoto¾nil s názorem daòových orgánù, ¾e tyto výpovìdi sporné skutkové okolnosti zcela nevyvrátily; poukázal pøitom na konkrétní skutková zji¹tìní správce danì, která svìdèí pro závìr, ¾e zbo¾í bylo ji¾ v dobì jeho poøízení stì¾ovatelem mimo území ÈR, tedy ¾e nebylo poøízeno na území ÈR a následnì bylo vyvezeno (výsledky mezinárodní spolupráce SCAC). I tento názor krajského soudu zdej¹í soud sdílí. Podstatou sporu mezi stì¾ovatelem a daòovými orgány bylo hodnocení skutkových zji¹tìní; správce danì, pota¾mo ¾alovaný, disponovali doklady, potvrzujícími pøítomnost a pohyb zbo¾í v nizozemském skladu v dobì uzavírání kupních smluv mezi stì¾ovatelem a spoleèností NC&D, pøièem¾ dùkazní prostøedky stì¾ovatele, jimi¾ hodlal tyto závìry vyvrátit, oznaèil za nedostateènì prùkazné. Otázkou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) se zdej¹í soud v minulosti ji¾ mnohokráte zabýval. Napøíklad z rozsudku ze dne 20. 9. 2007, è. j. 7 As 11/2007-54, se podává, ¾e volné hodnocení dùkazù je my¹lenkovou úvahou, pøi které usuzující pøijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, pøièem¾ se opírá o logické, systematické, historické, pravdìpodobnostní, vìrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odùvodnìní svého rozhodnutí. Takovým hodnocením v¹ak není, jestli¾e správní orgán jeden dùkaz pouze pøijal a protichùdný pouze jako nevìrohodný odmítl, ani¾ by vylo¾il, proè tak uèinil, kdy¾ navíc nevyu¾il mo¾nosti provést ke sporné skuteènosti dostupné dùkazy dal¹í ( ). Ve vztahu ke skutkovému stavu mù¾e správní orgán pochybit v zásadì trojím zpùsobem. U¾itou právní kvalifikaci opøe o skutkový stav, který tu ve skuteènosti není, tj. nemá oporu v souhrnu dùkazù, které byly provedeny. K tomu je tøeba poèítat i pøípady, kdy dùkazy byly získány zpùsobem, který je v rozporu se zákonem. Jedná se o chybu v objektivní stránce utváøení podkladu pro rozhodnutí. Druhým pochybením je pøípad, kdy správní orgán sice provede v¹echny potøebné dùkazy a provede je zákonným zpùsobem, ale vyvodí z nich závìr o skutkovém stavu nesprávným logickým úsudkem, tak¾e skutkový stav z dùkazù nevyplývá. Jde o chybu v subjektivní stránce utváøení podkladu pro rozhodnutí. Koneènì mù¾e správní orgán pochybit i v tom, ¾e zjistí úplnì a øádnì skuteènosti právnì významné, ale nesprávnì je po právní stránce kvalifikuje, tj. u¾ije právní pøedpis, který na zji¹tìný skutkový stav nedopadá, anebo pøedpis jinak nepou¾itelný (neústavní, nezákonný, neplatný, neúèinný) . Citovaný rozsudek sice vycházel z úpravy správního øádu, jeliko¾ je v¹ak princip volného hodnocení dùkazù stejný pro v¹echny typy správního øízení, lze v¹echny závìry vý¹e uvedené vztáhnou i na øízení daòové. Optikou tìchto závìrù pak Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ¾ádný z popsaných deficitù pøi hodnocení dùkazù ¾alovaným v posuzované vìci nenalezl; krajský soud tak nepochybil, pokud skutkové závìry ¾alovaného aproboval.
V rámci této kasaèní námitky stì¾ovatel koneènì namítá, ¾e nemù¾e být èinìn odpovìdným za nekontaktnost spoleènosti NC&D, u které se správce danì pokou¹el ovìøovat okolnosti dodávek zbo¾í. Namítá, ¾e tato spoleènost se stala nekontaktní a¾ v prùbìhu øízení, a to poté, co s ní správce danì ji¾ nìkteré procesní úkony provádìl; nelze tak pøená¹et následky jeho nedùslednosti na stì¾ovatele. Zde je tøeba nejprve poznamenat, ¾e takto formulovaná námitka nebyla uplatnìna v ¾alobì, a krajský soud tak nemìl dùvod se k této problematice samostatnì vyjadøovat. Pokud tedy uèinil pouze ve druhém odstavci na str. 18 napadeného rozsudku poznámku, kterou aproboval názor ¾alovaného o problematické bonitì zmiòované spoleènosti právì z dùvodu jejího poèínání v prùbìhu vytýkacího øízení, nelze takovému odùvodnìní nièeho vytknout. Výhrady stì¾ovatele tak spí¹e míøí proti odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (co¾ je v pøímém rozporu s ustanovením § 102 s. ø. s., a 106 odst. 1 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud nicménì i pøesto pova¾uje za vhodné na tuto argumentaci ve struènosti vìcnì zareagovat. Názor, dle kterého následky nedùslednosti èi dokonce indolence správního orgánu pøi dokazování nelze pøená¹et na jeho úèastníky, nelze jistì v rovinì obecné odmítnout, dle názoru zdej¹ího soudu se zde ale o takový pøípad nejedná. Stì¾ovatel toti¾ pøehlí¾í fakt, ¾e jednotlivé fáze dokazování se v¾dy odvíjejí od momentální míry poznatkù správního orgánu o skutkovém stavu vìci a nelze tak rozhodnì vylouèit, ¾e v dùsledku dal¹ích provedených dùkazù se objeví potøeba provést opìtovnì napøíklad ji¾ døíve provedený dùkaz (lhostejno, zda k dosud nezji¹»ovaným skuteènostem, èi k provìøení skuteèností ji¾ zji¹»ovaných), a to i opakovanì. Pøedstava, ¾e nelze napøíklad u urèité osoby provést opakované ¹etøení, èi výslech svìdka, je zcela mylná a koliduje s po¾adavkem na zji¹tìní skutkového stavu vìci, umo¾òujícího øádné stanovení a vybrání daní (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Správci danì, který prostøednictvím obsáhlého dokazování teprve postupnì rozkrýval skuteèný stav vìci, nelze vytýkat, ¾e urèité skutkové okolnosti nezji¹»oval výluènì v rámci prvního kontaktu se subjektem, který mohl k objasnìní skutkového stavu pøispìt, a to za situace, kdy nic nenasvìdèovalo závìru, ¾e dal¹í dokazování takový subjekt svým poèínáním v budoucnu zmaøí. Krajský soud tedy zcela správnì akcentoval právì fakt, ¾e stì¾ovatel jmenovanou spoleènost opakovanì oznaèoval za solidního obchodního pokraèování partnera; správce danì proto nemìl dùvod mìnit v jeho pøípadì standardní pravidla dokazování. Ani tato dílèí námitka stì¾ovatele tak není dùvodná.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e jím provedená oprava nìkterých daòových dokladù (data uskuteènìní zdanitelných plnìní-pozn. NSS) nebyla akceptována, aè takovému postupu nic nebránilo-¹lo jen o opravu formálních nesprávností, které nemìnily podstatu obchodních pøípadù. Tato námitka byla uplatnìna ji¾ v ¾alobì a krajský soud se s ní vypoøádal na str. 18 svého rozsudku (tøetí odstavec), kdy odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (str. 20) s tím, ¾e jím byla tato námitka vypoøádána dostateènì. K této otázce se vyjádøil i nad tento rámec, a to zpùsobem, který je podrobnìji popsán v narativní èásti tohoto rozsudku. Z hlediska kasaèního pøezkumu je podstatné, ¾e argumentace stì¾ovatele je vedena pouze v obecné rovinì a nepolemizuje nikterak s názorem vysloveným krajským soudem. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud omezil pouze na posouzení, zda krajský soud tuto námitku vypoøádal a zda jeho hodnocení vìci neodporuje zásadám obecné a právní logiky; jakékoli dal¹í úvahy by ji¾ pøekraèovaly dispositivní zásadu, jí¾ je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). V rámci takto vymezeného rozsahu pøezkumu zdej¹í soud naznal, ¾e napadený rozsudek ¾ádnými deficity netrpí a i tuto kasaèní námitku proto nemohl uznat za dùvodnou.
Koneènì stì¾ovatel uvedl, ¾e správce danì byl pokutován Úøadem pro ochranu utajovaných skuteèností (zøejmì mínìno Úøadem pro ochranu osobních údajù-pozn. NSS) z dùvodu ztráty èásti daòového spisu, z èeho¾ dovozuje, ¾e dùkazy nemohly být daòovými orgány hodnoceny objektivnì. Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e tato námitka nebyla uplatnìna v øízení pøed krajským soudem [neurèitá zmínka o ztrátì vyjádøení ke zprávì o výsledku vytýkacího øízení, uvedená na str. 5 ¾aloby, rozhodnì nemù¾e být pova¾ována za øádnì formulovaný ¾alobní bod-srov. ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a § 75 odst. 2, vìtu první s. ø. s.] pøièem¾ z nièeho neplyne, ¾e by v tom stì¾ovateli nìco bránilo. Za této situace jde o námitku nepøípustnou (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), a Nejvy¹¹í správní soud se jí proto vìcnì nezabýval.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù dospìl tedy Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto mu nezbylo, ne¾ rozsudkem ji zamítnout (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
V Brnì dne 15. dubna 2013