Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-820-2004-05-05-2006-53661
Timestamp: 2019-01-21 07:58:00
Document Index: 177597700

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 152', 'artículo 22', 'artículo 88', 'artículo 152', 'artículo 154', 'artículo 22', 'artículo 152', 'artículo 152', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 88', 'artículo 89', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 152', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 88', 'artículo 15', 'artículo 152', 'artículo 152', 'artículo 152', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 1', 'artículo 149', 'artículo 150', 'artículo 154', 'artículo 148', 'artículo 149', 'artículo 22', 'artículo 152', 'artículo 63']

Resolución de TEAC, 00/820/2004, 05-05-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/820/2004 de 05 de Mayo de 2006
Núm. Resolución: 00/820/2004
No es posible compatibilizar en el caso concreto el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo y el incremento de patrimonio exento por reinversión, ya que entre el momento de la enajenación y el del último plazo previsto de cobro no transcurren más de cuatro años. Resulta de aplicación la regla general que prevé que la exención y, por tanto, el incremento de patrimonio que lo origina debe imputarse al ejercicio en que tuvo lugar la enajenación. No es posible admitir como reinversión las inversiones efectuadas en el año anterior a la venta, en el que le fue concedido un plan especial de reinversión para años posteriores, ya que el plazo de reinversión en un plan especial aprobado es independiente del plazo general para reinvertir. El que en el plan especial de reinversión aparezca literalmente la manifestación de la entidad en relación a la periodificación del incremento de patrimonio proporcionalmente a los plazos de cobro pactados no puede suponer una vinculación de la Administración Tributaria.
En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006 en el recurso de Alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por ... SA, NIF ... y en su nombre y representación por ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de T.E.A.R. de ... de fecha 10 de septiembre de 2003, recaída en sus reclamaciones números ... y ..., acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, y 1996 y cuantía, la mayor, 405.485,35 € (67.467.086 pesetas).
PRIMERO.- Con fecha 22 de marzo de 1999 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante las actas de disconformidad (A.02) números ... y ... por el impuesto y ejercicios de referencia, en las que se hace constar, entre otras circunstancias: que en fecha 21 de diciembre de 1.992 se formalizó la transmisión del inmueble de su propiedad sito en ... por un precio de 375.000.000 pesetas, del que se percibió 110.000.000 pesetas en 1.992, acordándose la entrega de la parte aplazada, en cuanto a 215.000.000 pesetas en mayo de 1.993 y en cuanto a los restantes 50.000.000 pesetas se acordó hacerlas efectivas por compensación con el débito que la entidad contraería con la parte compradora, empresa dedicada a la construcción y promoción inmobiliaria, como consecuencia del encargo y compromiso asumido por esta última de construir, en el terreno restante de la finca cuya superficie es del 17,5 por ciento de la inicial, por precio cerrado de 50.000.000 pesetas, un edificio de nueva planta, cuyos detalles constan en la escritura, a entregar a la entidad en el plazo de 24 meses a partir de la obtención de la licencia municipal de obras. La entidad, en la declaración correspondiente al periodo impositivo de 1.992, en relación con la renta resultante de la transmisión del referido inmueble, consignó como parte integrante del resultado del ejercicio un beneficio por enajenación de inmovilizado material de 106.071.725 pesetas, cantidad resultante de aplicar al importe del incremento de patrimonio derivado de la venta, la proporción (29,33333%) representativa de la parte del precio percibida en el año en relación con el total precio. El incremento de patrimonio fue cuantificado en 361.608.149 pesetas. La parte del total beneficio no integrada en el resultado del ejercicio, que ascendió a 255.536.424 pesetas fue registrada en la cuenta "Ajustes por periodificación"; la cantidad definitivamente integrada en la base imponible de 1.992 fue de 95.199.221 pesetas por cuanto la entidad practicó ajuste extracontable negativo de 10.872.504 pesetas en concepto de incremento exento por reinversión. A la declaración presentada correspondiente al periodo de 1.992, la entidad acompañó escrito solicitando la aprobación del plan especial de reinversión, posteriormente aprobado, en el que se cifra en 361.608.149 pesetas el incremento de patrimonio obtenido en la venta del referido inmueble y se manifiesta su voluntad de acogerse a la exención a condición de reinversión en cuanto a la parte del mismo no integrada en la base imponible del año 1.992. En consecuencia, siendo 95.199.220 pesetas la parte del incremento integrada, la exención aplicada ascendió a 266.408.929 pesetas y, en atención a ello, se comprometió a efectuar, en el plazo de cuatro años, inversiones por un total montante de 276.399.233 pesetas. La entidad, a juicio de la Inspección, conforme a la normativa contable aplicable, debió integrar en el resultado del ejercicio en concepto de "Beneficios procedentes del inmovilizado material" la totalidad del beneficio obtenido en la transmisión del inmueble que ascendió a 361.608.149 pesetas con lo que el resultado del ejercicio asciende a 266.408.929 pesetas. A consecuencia de la errónea determinación del resultado del ejercicio, la entidad cuya voluntad claramente expresada en la solicitud de aprobación del Plan de Reinversión, era acogerse a la exención en 266.408.929 pesetas, en vez de realizar el ajuste por reinversión en esta última cantidad, lo consignó en la cuantía de 10.872.504 pesetas. En consecuencia, a los efectos de la exención a condición de la reinversión descrita en el Plan aprobado, procede entender que la exención imputable al periodo de 1.992 asciende a 266.408.929 pesetas. La Inspección motivó las actas, entre otros artículos, en virtud del artículo 15.8 de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982 al establecer este último artículo que "La exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó", no admitiéndose el criterio de imputación temporal de rentas de las operaciones a plazos del artículo 22.4 de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a la parte del incremento de patrimonio que quedó exento en el periodo de 1.992 en virtud de dicho artículo 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y al hecho de la aprobación del plan de Reinversión solicitado por la entidad. La base imponible comprobada del periodo 1.992 es de cero pesetas que coincide con la base imponible declarada. En el periodo de 1.993, como consecuencia del error en que incurrió en el año anterior, con ocasión del registro contable del beneficio obtenido en la transmisión del referido inmueble, integró en el resultado del ejercicio la cantidad de 255.536.424 pesetas con contrapartida a la cuenta "Ajustes por periodificación" que, de esta forma, quedó saldada. En consecuencia, determinó el resultado del ejercicio en 181.036.463 pesetas cuando, en realidad, del mismo resultaron pérdidas por importe de 74.499.961 pesetas. Determinó una base imponible de cero pesetas tras practicar un ajuste extracontable negativo en concepto de "exención por reinversión" de 181.036.463 pesetas, improcedentemente por cuanto conforme a lo antes expuesto, la exención por reinversión conforme al plan aprobado quedó íntegramente imputada al año 1.992. En consecuencia, la base imponible comprobada correspondiente al periodo de 1.993 es negativa y asciende a 74.499.961 pesetas. En el periodo impositivo de 1.996, la Inspección procedió a efectuar la regularización prevista en el artículo 154 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, una vez constatado el incumplimiento del compromiso de inversión asumido. La regularización se efectuó por un importe de 67.467.086 pesetas, desglosado de la siguiente forma:
-La cantidad de 41.412.560 pesetas que resulta de aplicar el tipo de gravamen del 35 por ciento, vigente en el año 1.992, al importe de 118.321.602 pesetas que es la porción de la parte del incremento de patrimonio que en el periodo 1.992 se acogió a la exención, que se corresponde con la cuantía de 122.703.542 pesetas a que asciende la reinversión asumida que no ha sido realizada en el plazo concedido.
-La cantidad de 18.051.337 pesetas que resulta de aplicar el interés de demora de los años 1.993, 1.994, 1.995, 1.996 y 1.997 a la cantidad de 41.412.560 pesetas.
-La cantidad de 8.003.189 pesetas que resulta de aplicar el interés de demora de los años 1.997, 1.998 y 1.999 a la cantidad de 59.463.897 pesetas.
En relación al Plan de Reinversión, la entidad se comprometió a efectuar, en el plazo de cuatro años, inversiones por un total montante de 276.399.233 pesetas, y finalmente la Inspección comprobó que las inversiones efectuadas por la entidad en el plazo concedido ascendieron a 153.571.615 pesetas, no admitiéndose las inversiones efectuadas durante el año 1.992 debido a que la modalidad elegida por la entidad para reinvertir es un plan especial de reinversión que se concedió para un plazo de cuatro años posteriores a la transmisión.
En dichas actas, se concluye que la conducta de la entidad no es constitutiva de infracción tributaria.
SEGUNDO.- Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios en los que, en síntesis, se reproduce el contenido de dichas actas de forma más minuciosa. Se señala que las actuaciones inspectoras de comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 1.991, 1.992, 1.993, 1.994 y 1.995 se iniciaron el día 3 de diciembre de 1.996 y que el día 8 de septiembre de 1.997 fue comunicada a la entidad la ampliación del ámbito temporal de la actuación en orden a la inclusión del Impuesto sobre Sociedades para el periodo impositivo de 1.996.
Además se detalla en dicho informe ampliatorio que la inversión realizada por la entidad ascendió a 153.571.615 pesetas (922.984 €), inferior en 122.703.542 pesetas (737.463,14 €) a la mínima necesaria para cubrir la parte del incremento de patrimonio exenta conforme al cálculo siguiente:
Importe a reinvertir = 375.000.000 Ptas. 266.408.928/361.608.149 = 276.275.157 Ptas. (1.660.447,13 €).
Siendo 361.608.149 pesetas (2.173.308,75 €) el total incremento y 95.199.220 pesetas (572.158,84 €) la parte del mismo que se integró en la base imponible y, en consecuencia, no se aplicó exención por reinversión, el importe de la reinversión que debió efectuarse en el plazo concedido en virtud del plan aprobado es el resultante de aplicar al precio de enajenación de 375.000.000 pesetas (2.253.795,39 €) la proporción existente entre la parte del incremento exenta que asciende a 266.408.928 pesetas (1.601.149,9 €) y el importe total del incremento de 361.608.149 pesetas (2.173.308,75 €). En consecuencia, a juicio de la Inspección, la regularización que debió efectuar la entidad consiste en el ingreso, conjuntamente con la cuota diferencial resultante de la autoliquidación correspondiente al año 1.996, la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el ejercicio de enajenación (el año 1.992) al incremento de patrimonio no reinvertido así como los intereses de demora correspondientes; el referido ingreso no realizado asciende a 59.463.897 pesetas (357.385,22 €) según el siguiente detalle:
Incremento de patrimonio no reinvertido =.................................118.321.602
(361.608.149, 122.703.542/375.000.000)
Tipo de gravamen aplicable en 1.992....................................... 35%
Cuota íntegra correspondiente al incremento no reinvertido ...... 41.412.560
Intereses de demora sobre 41.412.560....................................... 18.051.337
(desde 25-7-93 a 25-7-97 )
Total importe del ingreso por regularización.................59.463.897
La Inspección manifiesta que el órgano competente para aprobar los Planes de Reinversión sólo precisa y debe pronunciarse respecto al Plan en sentido estricto, y que aún en la hipótesis de que el mencionado órgano se pronunciase respecto a las interpretaciones sobre normas tributarias, sugeridas o solicitas por la entidad en su escrito de solicitud, dicho pronunciamiento hubiera carecido de total eficacia. No se admiten las inversiones efectuadas durante el año 1.992 debido, entre otros motivos, a que la modalidad elegida por la entidad para reinvertir es un plan especial de reinversión que se concedió para un plazo de cuatro años siendo el año 1.993 el año inicial.
TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó, en fecha 7 de mayo de 1.999, acuerdos de liquidación en los que confirma las propuestas contenidas en las actas, resultando: a) Periodo 1.992 : Base imponible comprobada = cero; cuota cero. b) Periodo 1.993: Base imponible comprobada = -74.499.661 pesetas; cuota cero. c) Periodo 1.996: Base imponible comprobada = cero; cuota de 67.467.086 pesetas. Estos acuerdos fueron notificados al sujeto pasivo el día 17 de mayo de 1.999.
CUARTO.- Disconforme con dichos acuerdos de liquidación, la entidad interpuso contra los mismos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... mediante escritos presentados el día 25 de mayo de 1.999. Puestos de manifiesto los expedientes se alegó, en síntesis: 1º) La posibilidad de compatibilizar el criterio de imputación temporal de los artículos 88 y 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya que el criterio de imputación de las operaciones a plazo está regulado en el artículo 22 de la Ley y en los artículos 88.2 y 89 del Reglamento y el criterio de imputación temporal de los incrementos de patrimonio acogidos a la exención aparece regulado en el artículo 152 del Reglamento, pero no tiene su equivalencia en la Ley. 2º) La posibilidad de admitir como reinversión efectuada por la entidad las inversiones efectuadas en el año 1.992 y el hecho de haber cumplido el compromiso de reinversión previsto. 3º) La aplicación de la doctrina de los actos propios y los principios de protección de la confianza legítima, de buena fe y de seguridad jurídica en relación al Plan de Reinversión aprobado ya que en dicho Plan se hace alusión a la periodificación del incremento de patrimonio proporcionalmente a los plazos de cobro pactados y la circunstancia de que la Inspección no objetó nada al recurrente en relación al Plan de Reinversión hasta la comparecencia del día 29 de octubre de 1.997.
QUINTO.- El Tribunal Regional, tras la acumulación de dichas reclamaciones, acordó, en sesión celebrada el día 10 de septiembre de 2003, su desestimación, lo que fue notificado al reclamante el día 15 de octubre de 2003.
SEXTO.- Contra la anterior resolución se ha interpuesto el día 30 de octubre de 2003 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando, en esencia, las alegaciones realizadas en primera instancia.
PRIMERO.- Concurren los requisitos establecidos en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso, siendo las cuestiones a resolver, en síntesis, las siguientes: 1º) La posibilidad de compatibilizar el criterio de imputación temporal de los artículos 88 y 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya que el criterio de imputación de las operaciones a plazo está regulado en los artículos 22 de la Ley y 88.2 y 89 del Reglamento y el criterio de imputación temporal de los incrementos de patrimonio acogidos a la exención aparece regulado en el artículo 152 del Reglamento, pero no tiene su equivalencia en la Ley. 2º) La posibilidad de admitir como reinversión efectuada por la entidad las inversiones efectuadas en el año 1.992 y el hecho de haber cumplido el compromiso de reinversión previsto. 3º) La aplicación de la doctrina de los actos propios y los principios de protección de la confianza legítima, de buena fe y de seguridad jurídica en relación al Plan de Reinversión aprobado ya que en dicho Plan se hace alusión a la periodificación del incremento de patrimonio proporcionalmente a los plazos de cobro pactados y la circunstancia de que la Inspección no objetó nada al recurrente en relación al Plan de Reinversión hasta la comparecencia del día 29 de octubre de 1.997.
SEGUNDO.- En relación a la primera cuestión alegada por el recurrente, en el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se establece el principio de devengo como criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos al establecer: "Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". Por otra parte, el artículo 22.4 de la Ley 61/1978 añade un criterio especial de imputación temporal de los rendimientos en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado al establecer: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho" Los artículos 88 y 89 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de diciembre, por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) desarrollan reglamentariamente dicho artículo 22.4 de la Ley 61/1978; según el artículo 88.2 del Real Decreto 2.631/1982: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones de patrimonio se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho", y según el artículo 89.1 de este Reglamento: "A los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo anterior, se considerarán como operaciones a plazos o con pago aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Los importes percibidos con anterioridad a la entrega del bien o servicio tendrán el carácter de anticipo hasta que ésta se realice".
El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 establece la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio cumpliendo las condiciones de dicho precepto, al decir:
"No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.
Los artículos 146 a 155 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de diciembre por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades desarrollan reglamentariamente dicho artículo 15.8 de la Ley 61/1978. El artículo 152 del Real Decreto 2.631/1982 establece un criterio específico de imputación temporal para los incrementos de patrimonio exentos por reinversión, al establecer: "La exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó.
TERCERO.- De la normativa transcrita en el Fundamento de Derecho precedente se deduce, que el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece el principio de devengo como criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos; que el artículo 22.4 de la invocada Ley 61/1978, y el artículo 88.2 del Reglamento que lo desarrolla, establecen como criterio general de imputación temporal para las operaciones a plazos el de caja, es decir, en función de los cobros; que el artículo 15.8 de la referida Ley 61/1978, y el artículo 152 del RIS, establecen un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión.
La cuestión, pues, se ciñe a determinar la compatibilidad o no entre la aplicación de la norma de imputación temporal de las operaciones a plazo (art. 22.4 LIS) y la de la exención por reinversión.
Esta cuestión está claramente resuelta por el artículo 152 RIS, al establecer la regla general de aplicación de la exención al ejercicio de la enajenación y una regla excepcional para el caso en el que el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, siempre que se presente y acepte un plan en función de los plazos de cobro.
En el caso objeto de esta reclamación no se dan las circunstancias que permitirían la aplicación de la regla excepcional prevista en el mencionado artículo 152 ya que entre el momento de la enajenación y el del último plazo previsto de cobro no transcurren mas de cuatro años, por tanto, será de aplicación la regla general que prevé que la exención, y por tanto el incremento de patrimonio que lo origina, debe imputarse al ejercicio en el que tuvo lugar la enajenación.
Este criterio de imputación temporal en el año de la enajenación en el caso de incrementos de patrimonio acogidos a la exención por reinversión y la incompatibilidad con la imputación temporal de las operaciones a plazo ha sido ya mantenido por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2000. (RG 09654-1996).
Por otra parte, la entidad alega que en el Plan de Reinversión aprobado hacía alusión a la periodificación del incremento de patrimonio en proporción a los plazos de cobro pactados. No obstante, la comparación entre los plazos de cobro acordados y las inversiones previstas según el plan de reinversión presentado hace evidente la falta de relación entre el Plan y los cobros previstos.
En consecuencia, no se admite la alegación del recurrente y es correcta la imputación del incremento de patrimonio exento parcialmente por reinversión al periodo impositivo de 1.992.
CUARTO.- En relación a la segunda cuestión alegada por el recurrente que pretende que se considere reinversión inversiones realizadas en 1992, hay que tener en cuenta lo establecido con los artículos 148 y 149 del RIS.
El artículo 148.1 del Real Decreto 2.631/1982 establece que: "El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:
a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.
b) La reinversión del importe podrá efectuarse, bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.
c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente". El artículo 148.2 del Real Decreto 2.631/1982 establece que: "A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil, cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen". El artículo 149 del Real Decreto 2.631/1982 establece que: "No obstante lo dispuesto en el artículo precedente de este Reglamento, los sujetos pasivos podrán solicitar un plazo de hasta cuatro años para realizar la reinversión.
A estos efectos presentarán en la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal un plan de inversiones que habrá de contener inexcusablemente los siguientes extremos:
a) Descripción de los bienes enajenados e importe y condiciones de la enajenación, así como los datos de la identificación fiscal del adquirente de dichos bienes.
b) Bienes en que proyecta materializar la reinversión, así como su importe y condiciones de adquisición, y los datos de identificación fiscal del vendedor de dichos bienes.
c) Periodificación de la inversión que se proyecte realizar, con el compromiso de que el importe de la misma durante los dos primeros años no será inferior al 25 por 100 del importe total del incremento patrimonial obtenido, invirtiendo el resto, hasta completar el total de la enajenación, en los dos años inmediatos posteriores.
El plan especial de reinversión deberá presentarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial.
Se entenderá aprobado el plan si la Administración Tributaria no se pronuncia sobre el mismo en el plazo de tres meses, contados desde la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se hubiesen cumplido los restantes requisitos establecidos en el presente artículo y en el precedente". El artículo 150 del Real Decreto 2.631/1982 establece que: "En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad invertida"; el artículo 154 del Real Decreto 2.631/1982 establece que: "El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente.
Como consecuencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo procederá como sigue:
Primero. Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales.
Segundo. Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes.
Las rectificaciones anteriores comportarán el derecho de la Administración a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sin perjuicio de lo que disponga la legislación vigente respecto al régimen sancionador".
QUINTO.- Como una excepción al plazo general de reinversión de dos años establecido en el ya mencionado artículo 148 del Real Decreto 2631/1982, se regula en el artículo 149 del Real Decreto 2631/1982 los llamados planes especiales de reinversión, que deberán presentarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial y que está sujeto a aprobación por parte de la Administración Tributaria; los plazos establecidos en los artículos 148 y 149 del Real Decreto 2631/1982 para realizar la reinversión son completamente independientes, sin que se puedan aplicar simultáneamente. Por tanto, puesto que la entidad reclamante presentó a la Administración un plan para efectuar la reinversión en los años 1993, 1994, 1995 y 1996, y dada la incompatibilidad de plazos señalada, procede confirmar el criterio de la Inspección, que consideró que la inversión realizada en el año 1992 no cumple los requisitos para computarse a efectos de la exención por reinversión. Este criterio de incompatibilidad de dichos plazos para efectuar la reinversión fue ya establecido por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de octubre de 2003 (RG 3308-2000).
La inspección ha realizado la regularización, en el periodo impositivo de 1.996, debido a que la entidad no cumplió íntegramente el plan de reinversión previsto; la regularización efectuada por la Inspección es correcta ya que para poder dejar exento en el periodo impositivo de 1.992 un incremento de patrimonio de 266.408.928 pesetas, la entidad debía realizar reinversiones en el plazo concedido por un importe de 276.275.157 pesetas que es el resultado de multiplicar el precio de enajenación del elemento patrimonial (375.000.000 pesetas), por la proporción existente entre la parte del incremento de patrimonio a la que se aplicó la exención por reinversión en el periodo impositivo de 1.992 (266.408.928 pesetas) y el importe total del incremento de patrimonio obtenido en dicho periodo impositivo de 1.992 (361.608.149 pesetas). Como al finalizar el año 1996, se constató por parte de la Inspección que de las inversiones incluidas en el Plan de Reinversión se habían realizado reinversiones por importe de 153.571.615 pesetas, es decir, un importe de 122.703.542 pesetas inferior al necesario para poder dejar exenta la cantidad de 266.408.928 pesetas, el incremento de patrimonio que no queda exento por reinversión es de 118.321.602 pesetas que es el resultado de multiplicar el importe total del incremento de patrimonio obtenido en el periodo impositivo de 1.992 por la transmisión del elemento patrimonial (361.608.149 pesetas) por la proporción existente entre la cantidad no reinvertida (122.703.542 pesetas) y la cantidad total a reinvertir (375.000.000 pesetas).
SEXTO.- A la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada correspondiente al periodo de 1.992, la entidad acompañó escrito solicitando la aprobación del plan especial de reinversión, posteriormente aprobado; en dicha solicitud la entidad manifestó entre otras cuestiones: "En el ejercicio 1.992 se produjo un incremento de patrimonio de 361.608.149 pesetas; que atendida la forma de pago de la compraventa, parte de cuyo precio quedó aplazado, y de acuerdo con el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 88 de su Reglamento, se ha procedido a la periodificación del referido incremento proporcionalmente a los plazos de cobro pactados de la siguiente manera:
-1992 106.071.725 Ptas.
-1993 207.322.005 Ptas.
-1994 0 Ptas.
-1995 48.214.419 Ptas.
Que es intención de la Sociedad acogerse a lo dispuesto en las disposiciones vigentes sobre exención de dichos incrementos de patrimonio a los efectos de la tributación del Impuesto sobre Sociedades, que la inversión total prevista a efectuar será de 276.399.233 pesetas comprometiéndose a realizar las cantidades siguientes agrupadas por años:
-1993 53.489.522 Ptas.
-1994 16.000.000 Ptas.
-1995 24.000.000 Ptas.
-1996 183.000.000 Ptas".
En la aprobación provisional del Plan de Reinversión, se reproducían literalmente algunas de las manifestaciones realizadas por la entidad en su solicitud como las relativas a la periodificación del incremento proporcionalmente a los plazos de cobro pactados y las inversiones propuestas por la entidad.
La aprobación del Plan de Reinversión es un acto administrativo cuyo objeto propio, natural y esencial es precisamente el pronunciarse sobre la solicitud realizada por la entidad en relación a las inversiones previstas a realizar para, de este modo, poder acogerse a la exención por reinversión; en dicho plan, se establece que la entidad se compromete a efectuar, en el plazo de cuatro años, inversiones por un total montante de 276.399.233 pesetas; El hecho de que en el propio plan aparezca literalmente la manifestación de la entidad en relación la periodificación del incremento de patrimonio proporcionalmente a los plazos de cobro pactados no puede suponer una vinculación de la Administración Tributaria a dicha manifestación y la invocación por parte del recurrente de los principios de confianza legítima, buena fe y de seguridad jurídica para hacer valer dicha manifestación del recurrente en relación la periodificación del incremento de patrimonio proporcionalmente a los plazos de cobro pactados, y ello, por dos razones: en primer lugar, dicha manifestación no constituye un elemento natural, propio y esencial del acto administrativo de aprobación del Plan de Reinversión ya que el contenido propio, natural y esencial del acto es la aprobación del Plan de Reinversión para los años 1993, 1994, 1995 y 1996, estableciéndose las inversiones a efectuar por importe de 276.399.233 pesetas en dichos años y, en segundo lugar, porque supondría infringir normas tributarias de carácter preceptivo como son los ya transcritos artículos 15.8 y 22.1 de la Ley 61/1978 y el artículo 152 del Real Decreto 2631/1982 e ir, por tanto, en contra del ordenamiento jurídico; este razonamiento ya ha sido establecido por parte de la Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de enero de 2001 (Rec. nº 380/1997). Además, hay que tener en cuenta que el acto administrativo de aprobación del Plan de Reinversión sólo adolece de un defecto de forma no invalidante ya que dicho acto no carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fín ni ha dado lugar a la indefensión en virtud del artículo 63.2 de la Ley 30/1992. Finalmente, la circunstancia de que la Inspección no objetó nada al recurrente en relación al Plan de Reinversión hasta la comparecencia del día 29 de octubre de 1.997, es debido a que el Plan de Reinversión aprobado fue para inversiones a realizar en los años 1.993, 1.994, 1.995 y 1.996; por tanto, hasta el inicio del año 1.997, la Inspección no podía verificar completamente el cumplimiento o no del Plan de Reinversión y a la circunstancia de que la Inspección no inicio las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades periodos impositivos de 1.991, 1992, 1993, 1994 y 1995 hasta el día 3 de diciembre de 1.996. Posteriormente, el día 8 de septiembre de 1997 inició las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades periodo impositivo de 1.996. Lo anterior no es impedimento para que la Inspección compruebe parcialmente durante el año 1.994 si la entidad está llevando o no a cabo efectivamente las inversiones previstas en el Plan de Reinversión.
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada promovido por la entidad ..., S.A., NIF ... y en su nombre y representación por Don ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 10 de septiembre de 2003, recaída en sus reclamaciones números ... y ... acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, y 1996, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.
Criterios especiales de imputación temporal
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 1076/2003, 15-06-2006
Orden: Administrativo Fecha: 15/06/2006 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Garcia Paredes, Jesus Nicolas Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 1076/2003
Sentencia Administrativo Nº 976/2006, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 848/2002, 09-10-2006
Orden: Administrativo Fecha: 09/10/2006 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Fernandez De Benito, Maria Jesus Emilia Num. Sentencia: 976/2006 Num. Recurso: 848/2002
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 222/2009, 08-03-2012
Orden: Administrativo Fecha: 08/03/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Garcia Paredes, Jesus Nicolas Num. Recurso: 222/2009
Resolución de TEAC, 00/9654/1996, 09-02-2000
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 09/02/2000 Núm. Resolución: 00/9654/1996
Resolución No Vinculante de DGT, 1829-04, 29-09-2004
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 29/09/2004 Núm. Resolución: 1829-04
Resolución de TEAC, 00/4121/1996, 01-12-1999
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 01/12/1999 Núm. Resolución: 00/4121/1996
Resolución de TEAC, 00/1765/2003, 16-12-2005
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 16/12/2005 Núm. Resolución: 00/1765/2003