Source: http://kraken.slv.cz/1Afs6/2005
Timestamp: 2018-06-22 11:54:17+00:00
Document Index: 37765434

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 46', '§ 103', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 728/01 ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 76', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 78', '§ 76', '§ 76', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 6', '§ 69', '§ 38', 'soud ', '§ 46', '§ 32', 'soud ', '§ 46', '§ 6', '§ 46', '§ 46', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

1Afs6/2005
1 Afs 6/2005-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce O. B.-S., zastoupeného P. O., daòovým poradcem proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem námìstí Svobody 4, po¹tovní pøihrádka 372, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 4. 2003, è. j.-110-6438/2002-0106, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 10. 2004, è. j. 30 Ca 192/2003-40,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 10. 2004, è. j. 30 Ca 192/2003-40, se z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Platebním výmìrem ze dne 28. 5. 2002, è. j. 31386/02/404921/4361, pøedepsal Finanèní úøad v Ro¾novì pod Radho¹tìm ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1999. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 8. 4. 2003.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì; ten svým rozsudkem ze dne 21. 10. 2004 vyslovil nicotnost jak napadeného rozhodnutí ¾alovaného, tak platebního výmìru ze dne 28. 5. 2002 vydaného v I. stupni. V odùvodnìní se odvolal na konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ nesmí ve výroku rozhodnutí v souladu s § 32 odst. 2 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád , d. ø. ), chybìt nejen právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno (a to jak procesní, tak hmotnìprávní), ale ani oznaèení konkrétního ustanovení daného pøedpisu; v opaèném pøípadì je rozhodnutí neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu, resp. nicotné. To je významné zvlá¹tì proto, ¾e hmotnìprávní daòové pøedpisy procházejí pravidelnými zmìnami a dílèími novelami. V pøezkoumávaném platebním výmìru, aè zde byly oznaèeny pou¾ité pøedpisy, v¹ak odkaz na konkrétní ustanovení chybìl.
Dále spatøoval krajský soud neplatnost, resp. nicotnost, dodateèného platebního výmìru i v absenci údaje o základu danì, který vy¾aduje ustanovení § 46 d. ø.
®alovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost dovolávající se § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního; má za to, ¾e rozhodnutí správce danì nepostrádá ¾ádnou základní nále¾itost ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, a není tak nicotné. Nicotnost zpùsobují jen ty nejzáva¾nìj¹í vady, jak je vymezila teorie, a nemohou ji vyvolat jisté dílèí nepøesnosti (pøezkoumávaný platební výmìr jistì není nejasný nebo nesrozumitelný, jak o tom svìdèí ¾alobcovy pøesné vìcné námitky). Podle názoru Ústavního soudu (nález sp. zn. Pl. ÚS 8/98) je neplatnost rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø. dána jen tam, kde chybí nìkterá z nále¾itostí taxativnì vymezených v § 32 odst. 2 d. ø. Tak tomu v¹ak není u pøezkoumávaného platebního výmìru, nebo» ten obsahuje údaj o pou¾itém hmotnìprávním i procesním pøedpisu, a ze zákona neplyne, ¾e by základní nále¾itostí daòového rozhodnutí bylo i oznaèení konkrétního ustanovení právního pøedpisu ve výroku rozhodnutí (jak uvedl i Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-220). Po¾adavek krajského soudu na to, aby ve výroku bylo uvedeno i konkrétní ustanovení právního pøedpisu, lze navíc jen tì¾ko uskuteènit: s ohledem na komplexnost daòového øízení by toti¾ bylo nutné uvádìt témìø v¹echna ustanovení zákona upravujícího pøíslu¹nou daò.
S tím, ¾e nicotnost platebního výmìru vyvolal i chybìjící údaj o základu danì, ¾alovaný rovnì¾ nesouhlasí: ¾alobce toti¾ v této vìci není poplatníkem, a nebyl mu tak stanoven základ danì a daò ve smyslu § 46 d. ø., ale byla mu jako¾to plátci danì -tedy ve zcela odli¹ném re¾imu-toliko pøedepsána èástka k placení. Tato èástka je pøitom souhrnem jednotlivých daòových povinností ¾alobcových zamìstnancù coby poplatníkù danì z pøíjmù, a týká se tedy nìkolika základù danì. Pøi daòové kontrole, ze zprávy o ní¾ je zøejmé, jak byla tato èástka vypoètena, byl ostatnì pøíjem poplatníkù zji¹»ován jen pro úèely zdanìní, ani¾ jim byl skuteènì vyplacen. Koneènì je tøeba pøipomenout, ¾e ustanovení § 46 d. ø., jeho¾ se krajský soud dovolává, patøí do èásti tøetí daòového øádu, která upravuje postup pøi vymìøení danì, zatímco ustanovení § 69 d. ø., které správce danì u¾il v ¾alobcovì pøípadì, spadá do èásti ¹esté daòového øádu, upravující placení daní.
Z tìchto dùvodù by Nejvy¹¹í správní soud mìl zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. ®alovaný té¾ po¾ádal o to, aby jeho kasaèní stí¾nosti byl pøiznán odkladný úèinek: v dùsledku rozsudku krajského soudu by mu toti¾ mohla vzniknout nenahraditelná újma spoèívající v nedobytnosti pøedepsané èástky danì, která by nyní musela být ¾alobci vyplacena. ®alobce by krom toho mohl ¾ádat úrok a opìtovné vymáhání èástky by bylo ztí¾eno i jeho cizí státní pøíslu¹ností.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 16. 12. 2004. Zdùraznil, ¾e soud vyslovuje nicotnost z úøední povinnosti a bez ohledu na povahu námitek obsa¾ených v ¾alobì (¾alovaný toti¾ pøesností a konkrétností ¾alobních námitek dokládal urèitost a srozumitelnost daòových rozhodnutí v ¾alobcovì vìci). Konkrétní ustanovení právního pøedpisu musí být podle ¾alovaného uvedeno ve výroku rozhodnutí právì proto, ¾e vymìøování danì je slo¾itým procesem, nehledì u¾ k tomu, ¾e ve vìci jde o vysokou finanèní èástku, její¾ odnìtí ¾alobci musí být zdùvodnìno dùkladnì a zcela jednoznaènì. V rozsudku, jej¾ citoval sám ¾alovaný, ostatnì Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e je zpravidla nutno vy¾adovat, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního pøedpisu. Takový postup není pøepjatým formalismem, nýbr¾ mechanismem, který brání libovùli správního orgánu, obzvlá¹tì pøi vydávání rozhodnutí, která nemusí být odùvodnìna.
Správce danì krom toho sám uvedl ve výroku nìkolik ustanovení procesního pøedpisu a i jedno ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, aè k tomu-jak tvrdí ¾alovaný-není povinen, a tedy jako státní orgán ani oprávnìn. Co se týèe absence údaje o základu danì, i zde ¾alobce souhlasí s krajským soudem. Navíc ustanovení § 46 d. ø., z jeho¾ pùsobení se ¾alovaný v této vìci sna¾í vymanit, se nevztahuje pouze na poplatníka , ale obecnì na daòový subjekt , jím¾ je i plátce danì. I on toti¾ musí mít mo¾nost spolehlivì zjistit v¹echny údaje, k jejich¾ pøezkoumání slou¾í opravný prostøedek. Lze tedy uzavøít, ¾e vady, jimi¾ byl sti¾en platební výmìr, jsou natolik záva¾né, ¾e zpùsobují neplatnost (nicotnost), a krajský soud tak rozhodl správnì. Koneènì ¾alobce navrhl zamítnutí návrhu na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti: návrh je toti¾ zalo¾en na pouhé domnìnce nedobytnosti pøedepsané èástky, v ní¾ ¾alovaný nebyl nijak utvrzen dosavadním øádným plnìním povinností ze strany ¾alobce.
Kasaèní stí¾nost je dùvodná. ®ádostí o pøiznání odkladného úèinku se Nejvy¹¹í správní soud samostatnì nezabýval, nebo» rozhodnutím o vìci samé se ¾ádost stala bezpøedmìtnou.
®alovaný zastává názor, ¾e rozhodnutí správce danì vydané v I. stupni mìlo alespoò po formální stránce obstát v soudním pøezkumu; u¾ívá pøitom synonymicky pojmù nicotnost a neplatnost rozhodnutí (ostatnì stejnì jako krajský soud a rovnì¾ ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti). To v¹ak není správné: tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Vedle nich stojí jako dal¹í pojem nezákonnost rozhodnutí, s ním¾ pracují procesní pøedpisy, v dané souvislosti zejména soudní øád správní. Je proto zapotøebí rozli¹ovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu. To uèinil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku svého roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96; úvahy tam obsa¾ené je nanejvý¹ vhodné zde uvést.
A¾ do pøijetí soudního øádu správního èeský právní øád výslovnì neupravoval kategorii nicotnosti správního aktu. I pøes tento zjevný nedostatek s tímto pojmem pracovala doktrína i judikatura; jejich závìry je mo¾no-s výjimkami pøekonanými zmìnami v právní úpravì-pou¾ít pøevá¾nì i v souèasnosti.
Dosavadní judikatura správních soudù propracovala pojem nicotnosti ve znaèné hloubce; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat napø. na usnesení ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS, sv. 18, è. 17, str. 423), nebo na nález ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS, sv. 28, è. 125, str. 79).
Judikatura dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen hledìt z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu).
Rozsáhlej¹í úpravu nicotnosti správních aktù pøiná¹í nový správní øád (zákon è. 500/2004 Sb.). Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jeho¾ vydání nebyl správní orgán vùbec vìcnì pøíslu¹ný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadøízený vìcnì pøíslu¹nému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto dùvodu zji¹»uje a rozhodnutím prohla¹uje správní orgán nadøízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního.
Z uvedeného vyplývá, ¾e nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (pøíklady viz vý¹e), ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Tyto vady jsou natolik záva¾né, ¾e pùsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva èi povinnosti subjektù.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ø. je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílèí nedostatky platebního výmìru nemohou zpùsobit jeho neexistenci. Chybí-li napø. ve výroku uvedení právních pøedpisù, nejde zjevnì o ¾ádný z pøípadù nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje [o takový nedostatek by ne¹lo ani u nepøesného oznaèení daòového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) d. ø.], èi o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobnì pokud by rozhodnutí neobsahovalo odùvodnìní, aè by je podle zákona mìlo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Krom toho je neplatnost rozhodnutí u¾¹í i co do typu rozhodnutí, u nich¾ mù¾e nastat: neplatné mù¾e být pouze rozhodnutí vydané podle daòového øádu, zatímco nicotné mù¾e být rozhodnutí jakékoliv. To znamená, ¾e i daòové rozhodnutí mù¾e být nicotné; dùvodem jeho nicotnosti ov¹em nebudou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 d. ø. (tedy nedostatek základních nále¾itostí èi absence odùvodnìní), nýbr¾ toliko kritéria, je¾ jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura a z nich¾ nìkterá do budoucna explicitnì stanovuje správní øád.
Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity.
Jak ji¾ bylo øeèeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotøebí odli¹ovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e rozhodnutí neexistuje, tj. ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána buï chybnou aplikací hmotného práva (pak pùjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoøí § 78 odst. 1 s. ø. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s.]; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Z uvedeného vyplývá, ¾e platební výmìr, u nìj¾ byla ovìøena neplatnost ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø., mù¾e být buï toliko nezákonný pro nepøezkoumatelnost nebo pro jiné vady øízení, nebo-jsou-li zároveò naplnìna kritéria nicotnosti-mù¾e být i nicotný. Ka¾dá z právì uvedených kategorií tedy má svùj samostatný obsah a uplatòuje se za splnìní zcela odli¹ných pøedpokladù. Proto je závìr ztoto¾òující neplatnost s nicotností zjevnì mylný.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné. Ani v tìchto pøípadech nelze hovoøit o tom, ¾e by soud pøihlí¾el z úøední povinnosti k neplatnosti; soud toti¾ pøihlí¾í z úøední povinnosti k urèitým vadám, které krom toho, ¾e vyvolávají neplatnost, zároveò-a to je pro soudní pøezkum podstatné-zpùsobují nepøezkoumatelnost èi nicotnost. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí -je¾ je zároveò nezákonné v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Jak plyne z citovaného rozsudku, zdej¹í soud se neztoto¾òuje s velmi formálním, ba formalistickým, chápáním pojmu neplatnosti, jak jej vylo¾il Ústavní soud v nálezech, na nì¾ se odvolává krajský soud. Pova¾uje naopak nicotnost a neplatnost správního aktu za vzájemnì odli¹né kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum, a závìr krajského soudu o tom, ¾e platební výmìr, v nìm¾ chybí nìkterá ze základních nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 d. ø., je tím samým nicotný, nesdílí.
Jeliko¾ jsou tedy neplatnost a nicotnost správního rozhodnutí odli¹nými instituty, jsou odli¹né i jejich právní následky. Nicotné správní akty jsou v mno¾inì ve¹kerých správních aktù výjimkou z pravidla, podle nìj¾ se na správní rozhodnutí hledí jako na zákonné, vìcnì správné a po právu utváøející právní vztahy svých adresátù do doby, ne¾ je autoritativnì (a» u¾ ve správním øízení èi v øízení soudním) vysloven opak; pouze nicotným aktùm nesvìdèí presumpce správnosti (nejsou ani správné, ani nesprávné, nebo» nejsou vùbec). Popøení presumpce správnosti je v¹ak v¾dy vá¾ným zásahem do právní jistoty adresátù aktu nebo i jiných osob, které se jím v mezidobí v dobré víøe øídily. I proto nelze následky nicotnosti svévolnì spojovat s instituty jinými, nýbr¾ je naopak tøeba vykládat nicotnost restriktivnì a s pøihlédnutím k jejímu smyslu, jím¾ je odstranit rozhodnutí, která nikdy nemohla být respektována.
V projednávané vìci není ov¹em podstatné, ¾e ani ¾alovaný ve své kasaèní stí¾nosti tyto pojmy øádnì nerozli¹il: dùle¾ité je, ¾e pøi rozli¹ování neplatnosti a nicotnosti pochybil krajský soud, jeho¾ rozhodnutí ¾alovaný napadá. Nemìlo tak význam, ¾e ¾alobní námitku vytýkající neplatnost (resp. nicotnost) rozhodnutí ¾alobce v øízení vùbec neuplatnil: krajský soud toti¾ tím, ¾e oba pojmy ztoto¾nil, resp. obìma institutùm pøiøkl stejnou právní povahu, mohl s pomocí tohoto chybného východiska odùvodnit ¹íøi své pøezkumné pravomoci poukazem na § 76 odst. 2 s. ø. s., podle nìj¾ soud vysloví nicotnost i bez návrhu. Nejvy¹¹í správní soud tak pøezkoumával, zda vady, které krajský soud vytkl správci danì, mohly vést k vyslovení nicotnosti.
Krajský soud spatøoval nicotnost v tom, ¾e platební výmìr ze dne 28. 5. 2002, è. j. 31386/02/404921/4361, neuvádí ve výroku ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, podle nìj¾ bylo rozhodováno; krom toho zde chybí té¾ údaj o základu danì.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nezpùsobuje absence odkazu na konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nicotnost, jak to soud vyslovil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-220 (publikováno pod è. 212/2004 Sb. NSS). V dobì vydání tohoto rozsudku nebyly je¹tì zcela ujasnìny rozdíly mezi pojmy nicotnosti a neplatnosti, jak se o nich pí¹e shora; pøesto v¹ak závìry tam uèinìné dopadají i na projednávanou vìc. I v této vìci tedy je tedy nutno trvat na tom, ¾e Krajský soud v Brnì pochybil, nebo» ani sám daòový øád nepo¾aduje uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu jako¾to základní nále¾itosti rozhodnutí [srov. § 32 odst. 2 d. ø., zvlá¹tì písm. d)]: stanoví pouze tolik, ¾e ve výroku musejí být oznaèeny pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. (Rozdíl mezi pøedpisem a ustanovením je pøitom nesporný; stejnì tak je nutno oba pojmy li¹it od pojmu právní norma , co¾ ov¹em krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí dùslednì neèiní.) Tomu správce danì dostál: v platebním výmìru toti¾ uvedl jak zákon ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, tak daòový øád. Neomezil se navíc jen na to, ale zároveò se zmínil i o konkrétních ustanoveních-tedy o ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 d. ø. a o ustanovení § 38i odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. I kdyby v¹ak u¾itá ustanovení takto nekonkretizoval, nezpùsobilo by to nicotnost platebního výmìru. Uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu je sice nanejvý¹ vhodné v zájmu srozumitelnosti a pøesvìdèivosti rozhodnutí vydaného v daòovém øízení, jakkoli tato povinnost ze zákona výslovnì nevyplývá; absence takového údaje v¹ak rozhodnì není tak intenzivním nedostatkem, aby mohla pøivodit nicotnost.
Nicotnost platebního výmìru je podle krajského soudu zpùsobena i tím, ¾e zde chybí údaj o základu danì; ani s tím se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Údaj o základu danì bývá bì¾nou souèástí tìch platebních výmìrù, jimi¾ se domìøuje daòovému subjektu daò podle § 46 d. ø., aèkoli ani zde není základní nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 d. ø. (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73). Zdej¹í soud v¹ak souhlasí se ¾alovaným v tom, ¾e v platebním výmìru, jím¾ se plátci danì dodateènì pøedepisuje k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, nemá takový údaj místo-a to nikoli z dùvodu ustálené praxe finanèních úøadù, nýbr¾ v dùsledku zákonem stanoveného postupu pøi vybírání a placení této danì. Standardní postup podle § 46 d. ø. se ve své úplnosti uplatní jen u poplatníka (jakkoli to ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zpochybòuje poukazem na to, ¾e se zde u¾ívá ¹ir¹ího pojmu daòový subjekt , jím¾ mù¾e být podle § 6 d. ø. i plátce): jen on (pøípadnì jeho právní nástupce) toti¾ podává daòové pøiznání (hlá¹ení) a jen s ním vede správce danì následnì øízení vymìøovací podle èásti tøetí daòového øádu. V daòovém pøiznání je poplatník mj. povinen uvést i základ danì, z nìj¾ vypoèítal pøiznanou daò -a tomu pak odpovídá i postup správce danì pro pøípad, ¾e se jím stanovený základ danì a daò li¹í od základu danì a danì pøiznané poplatníkem: základ danì uvedený poplatníkem daòovém pøiznání má svùj protìj¹ek v základu danì stanoveném správcem danì a uvedeném v platebním výmìru.
Vybírání a placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù je v¹ak konstruováno jinak. Plátce danì v prùbìhu celého zdaòovacího období srá¾í svým zamìstnancùm jako¾to poplatníkùm této danì mìsíènì zálohy na daò a odvádí je správci danì. Pro úèely tohoto ka¾domìsíèního srá¾ení a odvádìní danì zákon ani neoznaèuje zdaòovaný úhrn pøíjmù jako základ danì , nýbr¾ jako zdanitelnou mzdu : plátce toti¾ ¾ádný souhrnný základ danì nevypoèítává, pouze odvádí mno¾ství jednotlivých záloh sra¾ených ze zdanitelných mezd jednotlivých zamìstnancù. Dokonce ani v roèním vyúètování této danì se vùbec neobjevuje polo¾ka základ danì ani údaj vyjadøující souèet zdanitelných mezd v¹ech zamìstnancù za celé zdaòovací období: uvádí se zde jen èástky sra¾ené a odvedené za jednotlivé mìsíce a souhrnná èástka takto odvedená za celé zdaòovací období. Jakýsi hypotetický základ danì -tj. úhrn v¹ech zdanitelných mezd v¹ech zamìstnancù za celé zdaòovací období-stanoví novì a¾ sám správce danì pøi pøezkoumávání správnosti odvedené danì. Tak tomu bylo i v této vìci: správce danì toti¾ pøi daòové kontrole zjistil, ¾e ¾alobce jako plátce nesprávnì odvádìl zálohy na daò jen z masy penìz, které vyplatil svým zamìstnancùm on sám, nikoli z celkového pøíjmu, který zamìstnancùm nále¾el i za práce pro osoby tøetí a který podléhal zdanìní. Správce danì proto-aby mohl vypoèíst celkovou èástku dlu¾né danì za v¹echny zamìstnance a za celé zdaòovací období-seèetl pøíjmy za ve¹keré práce vykonané v¹emi zamìstnanci jak pøímo pro ¾alobce, tak pro osoby tøetí, odeèetl od nich pojistné a nezdanitelné èástky a z nich stanovil daò; od takto stanovené danì pak odeèetl úhrn záloh odvedený ¾alobcem a zbytek pøedepsal ¾alobci k placení. Rozdíl mezi vý¹í pøíjmù zamìstnancù, které byly ji¾ zdanìny prostøednictvím odvedených záloh, a celkovou vý¹í zdanitelných pøíjmù zji¹tìnou správcem danì je tak jistou obdobou domìøeného rozdílu na daòovém základu (§ 46 odst. 2 a 8 d. ø.)-av¹ak právì jen obdobou. Jak správnì poznamenává ¾alovaný, je to ostatnì zøejmé i ze systematického zaøazení obou porovnávaných ustanovení (§ 46 a § 69 odst. 1 d. ø.). Lze tedy uzavøít, ¾e údaj o základu danì nejen ¾e není nezbytnou ani pravidelnou nále¾itostí platebního výmìru, jím¾ se plátci danì pøedepisuje k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, ale v pøezkoumávaném platebním výmìru jej správce danì správnì neuvedl, nebo» s takovou polo¾kou vùbec nepracoval.
Z materiálního hlediska se pak nad rámec shora uvedeného slu¹í dodat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na rozdíl od krajského soudu nepoci»uje dùvodné pochybnosti o pøedmìtu zdanìní , a bezesporu je nepoci»oval ani ¾alobce: ten se toti¾ dne 15. 4. 2002 seznámil se zprávou o daòové kontrole i s jejími pøílohami a ji¾ v odvolání proti platebnímu výmìru ze dne 23. 7. 2002 snesl pøesné argumenty zpochybòující správnost platebního výmìru. Toté¾ pak uèinil i v ¾alobì, ani¾ jakkoli zpochybnil formální stránku platebního výmìru.
Shora uvedenou argumentací jsou tak vypoøádány i námitky obsa¾ené v ¾alobcovì vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. ®alobce spatøoval nicotnost ve stejných nedostatcích dodateèného platebního výmìru jako krajský soud; krom toho zdùvodnil nutnost uvádìní chybìjících údajù i materiálními hledisky. Z toho v¹ak pro sebe nemù¾e nic vytì¾it, nebo» právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu se od jeho názoru (a od závìrù krajského soudu) li¹í principiálnì. Pro tuto vìc není tolik podstatné, zda se na vnìj¹í podobu a nále¾itosti pøezkoumávaného platebního výmìru nahlí¾í formálnì èi materiálnì: ani ty, ani ony argumenty toti¾ nemohou zvrátit pøesvìdèení zdej¹ího soudu, ¾e tento platební výmìr existuje a nebyl dùvod k vyslovení jeho nicotnosti.
Platební výmìr vydaný v této vìci tedy není nicotný, a u¾ vùbec pak není nicotné rozhodnutí o odvolání proti nìmu, které vydal ¾alovaný. Krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e ¾alovaný zamítl odvolání proti nicotnému (tj. neexistujícímu) platebnímu výmìru, místo aby jej zru¹il; jeliko¾ v¹ak platební výmìr nicotný není, tato výtka krajského soudu neobstojí.
®alovaný tedy nepochybil, kdy¾ pøezkoumal existující správní akt; ani jeho rozhodnutí tak není nicotné a Krajský soud v Brnì je mìl pøezkoumat vìcnì. Nejvy¹¹í správní soud proto vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), a bude se tak zabývat vìcnými námitkami øádnì uplatnìnými v ¾alobì. V novém rozhodnutí o vìci rozhodne Krajský soud v Brnì i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).