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Timestamp: 2016-09-27 18:52:48
Document Index: 63329708

Matched Legal Cases: ['BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'Art. 103', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'Art. 103', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

BGH 1 StR 577/09 - 20. Mai 2010 (LG M�nchen) · hrr-strafrecht.de
RechtsprechungBGH 1 StR 577/09 - 20. Mai 2010 (LG M�nchen) [= HRRS 2010 Nr. 502]	Suchen
EntscheidungBGH 1 StR 577/09:
HRRS-Nummer: HRRS 2010 Nr. 502 Bearbeiter: Karsten Gaede
Zitiervorschlag: BGH, 1 StR 577/09, Beschluss v. 20.05.2010, HRRS 2010 Nr. 502
BGH 1 StR 577/09 - Beschluss vom 20. Mai 2010 (LG M�nchen) Gesetzlichkeitsprinzip (Analogieverbot; Verbot der teleologischen Reduktion eines Strafaufhebungsgrundes; Bestimmtheitsgebot); Anforderungen an die strafbefreiende Selbstanzeige bei der Steuerhinterziehung (Teilselbstanzeige; gestufte Selbstanzeige; Sperrgr�nde; pers�nlicher Strafaufhebungsgrund); Wahrnehmung des Evokationsrechts der Staatsanwaltschaft.
Art. 103 Abs. 2 GG; � 370 AO; � 371 AO; � 386 Abs. 4 Satz 2 AO
1. Die in der strafbefreienden Selbstanzeige liegende Privilegierung des Steuerstraft�ters gegen�ber anderen Straft�tern bedarf einer doppelten Rechtfertigung: Zum einen sollen verborgene Steuerquellen erschlossen werden; zum anderen soll dem Steuerhinterzieher ein Anreiz gegeben werden, zur Steuerehrlichkeit zur�ckzukehren. Aus fiskalischen Gr�nden soll f�r den Steuerhinterzieher ein Anreiz geschaffen werden, von sich aus den Finanzbeh�rden bisher verheimlichte Steuerquellen durch wahrheitsgem��e Angaben zu erschlie�en (st. Rspr.; vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGH wistra 2004, 309, 310 m.w.N.). Allein fiskalische Interessen an der Entrichtung hinterzogener Steuern k�nnen diese Privilegierung schwerlich rechtfertigen.
2. Eine R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit ist dann gegeben, wenn der T�ter nunmehr vollst�ndige und richtige Angaben - mithin "reinen Tisch" - macht. Dies erfordert eine vollumf�ngliche R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit. Erst dann liegt eine strafbefreiende Selbstanzeige i.S.d. � 371 Abs. 1 AO vor.
3. Im Hinblick darauf, dass der fiskalische Zweck, noch unbekannte Steuerquellen zu erschlie�en, angesichts der heute bestehenden Ermittlungsm�glichkeiten und der verbesserten internationalen Zusammenarbeit zunehmend an Bedeutung verloren hat, erlangt der weitere Zweck, R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit, zus�tzliches Gewicht.
4. Der Senat h�lt eine Teilselbstanzeige nicht f�r ausreichend, um die Strafbefreiung zu erlangen. Denn hier fehlt gerade die R�ckkehr zur vollst�ndigen Steuerehrlichkeit. Soweit in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bislang eine solche Teilselbstanzeige als wirksam angesehen worden ist, weil das Wort "insoweit" in � 371 Abs. 1 AO eine nur teilweise Nachholung fehlender zutreffender Angaben erlaube (vgl. BGHSt 35, 36; BGH wistra 1988, 356; 1999, 27), h�lt der Senat daran nicht fest.
5. Eine danach nicht ausreichende Teilselbstanzeige ist beispielsweise gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger seine unvollst�ndige Einkommensteuererkl�rung dahin "berichtigt", dass er von bislang g�nzlich verschwiegenen Zinseink�nften nunmehr nur diejenigen eines Kontos angibt, aber immer noch weitere Konten verschweigt, weil er insoweit keine Entdeckung durch die Finanzbeh�rden bef�rchtet (dolose Selbstanzeige). Nach Ansicht des Senats l�ge in einem solchen Fall keine wirksame Selbstanzeige vor.
6. Der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO betrifft nicht nur solche Taten, die vom Ermittlungswillen ("zur Ermittlung") des erschienenen Amtstr�gers erfasst sind. Er erstreckt sich auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen (vgl. BGH wistra 1983, 146; 2000, 219, 225; 2004, 309). Allenfalls dann, wenn eine Erschlie�ung weiterer sonstiger Steuerquellen durch bereits laufende Ermittlungen auszuschlie�en ist, kann dieser Sperrgrund noch zur Anwendung kommen. In diesem Fall ist - wie sonst auch - f�r die Strafbefreiung ma�geblich, dass die Aufdeckung bislang unerkannter Steuerquellen im Wesentlichen auf die Initiative des Steuerpflichtigen zur�ckgeht, die in der R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit zum Ausdruck kommt (vgl. BGHSt 3, 373, 375). Unvereinbar mit dem Normzweck w�re demgegen�ber eine Auslegung, die honorierte, dass der Steuerpflichtige - ist der Amtstr�ger erst einmal erschienen - den "Wettlauf mit den Ermittlungsbeh�rden um die Rechtzeitigkeit" gewonnen hat.
7. Nach � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist erforderlich, dass die "Tat" ganz oder zum Teil bereits entdeckt war. Das Wort "entdecken" ist - wie im allgemeinen Sprachgebrauch - dahin zu verstehen, dass Unbekanntes, Verborgenes aufgefunden wird. Die noch unbekannte, verborgene Tat i.S.d. � 370 AO muss ganz oder zum Teil entdeckt sein. Gesetzlicher Ankn�pfungspunkt ist dabei nicht der Begriff des Anfangsverdachts (vgl. BGH wistra 2000, 219, 225), sondern der der "Tatentdeckung". Bei diesem Begriff handelt es sich um ein Tatbestandsmerkmal, das mit den �blichen strafprozessualen Verdachtsgraden nicht gleichgesetzt werden kann; es hat einen eigenst�ndigen Bedeutungsgehalt.
8. Nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH NStZ 1983, 415; wistra 2000, 219, 225) liegt Tatentdeckung vor, wenn bei vorl�ufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Diese Definition enth�lt eine doppelte, zweistufige Prognose. Zun�chst ist - auf der Grundlage der vorhandenen, regelm��ig noch unvollst�ndigen Informationen - die Verdachtslage, und zwar vorl�ufig, zu bewerten. Aufbauend auf dieser blo� vorl�ufigen Bewertung muss der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen. Ist das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit rechtfertigen w�rde, ist die Tat entdeckt. Die Anforderungen an diese Wahrscheinlichkeitsprognose d�rfen schon deshalb nicht zu hoch angesetzt werden, weil sie auf einer (noch) schmalen Tatsachenbasis erfolgen muss. Ein hinreichender Verdacht im Sinne des �� 170 Abs. 1, 203 StPO ist entbehrlich. Der T�ter der Steuerhinterziehung muss nicht ermittelt sein. Ebenso wenig ist erforderlich, dass die tats�chlichen Besteuerungsgrundlagen bereits so weit bekannt sind, dass der Schuldumfang verl�sslich beurteilt werden kann (vgl. BGH wistra 2000, 219, 226). Es gen�gt, dass konkrete Anhaltspunkte f�r die Tat als solche bekannt sind.
9. Die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle stellt f�r sich allein noch keine Tatentdeckung dar. Welche Umst�nde hinzukommen m�ssen, damit die Tat (wenigstens zum Teil) entdeckt ist, l�sst sich nur im Einzelfall und nicht schematisch beantworten. In der Regel ist eine Tatentdeckung bereits dann anzunehmen, wenn unter Ber�cksichtigung der zur Steuerquelle oder zum Auffinden der Steuerquelle bekannten weiteren Umst�nde nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit nahe liegt. Stets ist die Tat entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererkl�rungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Steuerquelle nicht oder unvollst�ndig angegeben wurde. Entdeckung ist aber auch schon vor einem Abgleich denkbar, etwa bei Aussagen von Zeugen, die dem Steuerpflichtigen nahe stehen und vor diesem Hintergrund zum Inhalt der Steuererkl�rungen Angaben machen k�nnen, oder bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz f�r unvollst�ndige oder unrichtige Angaben ist.
10. Nicht erforderlich f�r die Tatentdeckung in � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist, dass aufgrund der Tatsachen bereits ein Schluss auf vors�tzliches Handeln gezogen werden kann. Dem steht nicht entgegen, dass bei Entdeckung einer Tat im Sinne des � 370 Abs. 1 AO, die sich als nur leichtfertig begangen erweist (� 378 Abs. 1 AO), eine bu�geldbefreiende Selbstanzeige (� 378 Abs. 3 AO) nicht ausgeschlossen ist.
11. Angesichts der verbesserten Ermittlungsm�glichkeiten im Hinblick auf Steuerstraftaten und auch der st�rkeren Kooperation bei der internationalen Zusammenarbeit k�nnen nach Auffassung des Senats jedenfalls heute keine hohen Anforderungen an die Annahme des "Kennenm�ssens" der Tatentdeckung mehr gestellt werden. Der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO wird daher heute ma�geblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung im vorstehend verstandenen Sinne und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt.
12. Der Senat ist der Ansicht, dass mit einer "gestuften Selbstanzeige" die Sperrwirkung nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht m�glich ist, ist er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an - also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige - alle erforderlichen Angaben �ber die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Sch�tzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu erg�nzen oder nachzuholen. Diese Angaben m�ssen in jedem Fall so geartet sein, dass die Finanzbeh�rde auf ihrer Grundlage in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzukl�ren und die Steuer richtig festzusetzen (BGHSt 3, 373, 376; BGH wistra 2004, 309 m.w.N.; BGH DB 1977, 1347 m.w.N.). Gen�gen die Angaben - bei Anwendung eines strengen Ma�stabes - diesen Anforderungen nicht, liegt eine wirksame Selbstanzeige nicht vor. Vielmehr ist dann lediglich die Ank�ndigung einer Selbstanzeige gegeben.
13. Die Staatsanwaltschaft ist in den F�llen, bei denen eine Evokation (vgl. � 386 Abs. 4 Satz 2 AO) nicht fern liegt, fr�hzeitig in die Ermittlungen der Finanzbeh�rden einzubeziehen, damit sie ihr Recht und ihre Pflicht zur Pr�fung einer Evokation auch in jedem Einzelfall und in jedem Stadium des Verfahrens sachgerecht aus�ben kann (BGHSt 54, 9). Diese Pflicht zur Beteiligung der Staatsanwaltschaft gilt bei solchen Fallgestaltungen auch und gerade dann, wenn zu entscheiden ist, ob eine wirksame Selbstanzeige i.S.v. � 371 AO gegeben ist.
Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts M�nchen II vom 23. Juni 2009 wird mit der Ma�gabe, dass der Angeklagte im Fall III.2.b) der Urteilsgr�nde des Betruges in zwei tateinheitlichen F�llen schuldig ist, als unbegr�ndet verworfen (� 349 Abs. 2 StPO).
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen "Steuerhinterziehung in zwei tateinheitlichen F�llen, in Tatmehrheit mit vier F�llen des Betruges, davon in einem Fall in zwei tatmehrheitlichen F�llen und in einem weiteren Fall in vier tateinheitlichen F�llen" zu der Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren verurteilt.
Die Revision, mit der er die Verletzung formellen und sachlichen Rechts r�gt, f�hrt lediglich zu der aus dem Tenor ersichtlichen Berichtigung der Urteilsformel wegen eines Schreibversehens (vgl. UA S. 37). Im �brigen ist sie unbegr�ndet im Sinne des � 349 Abs. 2 StPO.
Der Er�rterung bedarf lediglich die Frage der Strafbefreiung nach � 371 AO:
Soweit der Angeklagte im Fall III. 3. der Urteilsgr�nde wegen Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidarit�tszuschlag im Veranlagungszeitraum 2000 verurteilt wurde, hat das Landgericht im Ergebnis zu Recht das Vorliegen einer strafbefreienden Selbstanzeige nach � 371 AO verneint. Ob �berhaupt eine den Anforderungen des � 371 Abs. 1 AO entsprechende Selbstanzeige vorliegt, kann offen bleiben. Jedenfalls stehen der Strafbefreiung sowohl der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO als auch derjenige des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen.
1. Nach den Urteilsfeststellungen wurden am 28. April 2005 in dem gegen den Angeklagten gef�hrten Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidarit�tszuschlag f�r die Veranlagungszeitr�ume 2001 und 2002 in der Wohnung des Angeklagten und der Kanzlei seines Steuerberaters Durchsuchungsbeschl�sse vollstreckt. Im Rahmen der Durchsuchungsma�nahmen ergaben sich Anhaltspunkte daf�r, dass der Angeklagte nicht nur f�r die Jahre 2001 und 2002, sondern bereits f�r die Jahre 1999 und 2000 in seinen Einkommensteuererkl�rungen steuerpflichtige Eink�nfte verschwiegen und hierdurch Einkommensteuer verk�rzt hatte. Der Steuerberater des Angeklagten �u�erte hierbei, dass die Ermittler zwei Wochen zu fr�h erschienen seien, da die Steuererkl�rungen in Vorbereitung seien.
Nachdem der die Ermittlungen leitende Beamte der Steuerfahndung dem Angeklagten m�ndlich er�ffnet hatte, dass das Ermittlungsverfahren auf den Verdacht der Hinterziehung von Einkommensteuer f�r die Jahre 1999 und 2000 erweitert worden sei, �bergab der Steuerberater den Fahndungsbeamten zur Vermeidung der Beschlagnahme die vorhandenen sortierten und aufbereiteten Unterlagen f�r diese Veranlagungszeitr�ume. Die Belege waren in einer Tabelle erfasst, eine Steuererkl�rung hingegen noch nicht erstellt. Nachdem der Steuerberater die Unterlagen zur�ckerhalten hatte, fertigte er innerhalb von zwei Monaten die Einkommensteuererkl�rungen des Angeklagten f�r die Jahre 1999 bis 2002. Die aufgrund einer tats�chlichen Verst�ndigung ergangenen Steuerbescheide wurden bestandskr�ftig; der Angeklagte beglich die Steuerforderungen nach und nach.
2. Nach � 371 Abs. 1 AO kommt demjenigen ein pers�nlicher Strafaufhebungsgrund zugute, der in den F�llen des � 370 AO bei der Finanzbeh�rde unrichtige Angaben berichtigt, unvollst�ndige erg�nzt oder unterlassene Angaben nachholt. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn ein Sperrgrund des � 371 Abs. 2 AO vorliegt.
a) Diese im Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch liegende Privilegierung des Steuerstraft�ters gegen�ber anderen Straft�tern bedarf einer doppelten Rechtfertigung: Zum einen sollen verborgene Steuerquellen erschlossen werden; zum anderen soll dem Steuerhinterzieher ein Anreiz gegeben werden, zur Steuerehrlichkeit zur�ckzukehren.
Aus fiskalischen Gr�nden soll f�r den Steuerhinterzieher ein Anreiz geschaffen werden, von sich aus den Finanzbeh�rden bisher verheimlichte Steuerquellen durch wahrheitsgem��e Angaben zu erschlie�en (st. Rspr.; vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGH wistra 2004, 309, 310 m.w.N.). Allein fiskalische Interessen an der Entrichtung hinterzogener Steuern k�nnen diese Privilegierung aber schwerlich rechtfertigen. Hinzukommen muss die R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit; diese soll honoriert werden (BGHSt 3, 373, 375 und 12, 100, 101 zu � 410 RAO; BGH DB 1977, 1347 zu � 395 RAO; BGH wistra 1985, 74 zu � 371 AO; vgl. auch bereits die Gesetzesmaterialien zu � 410 RAO 1951 BT-Drucks. I/2395).
b) Eine R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit ist dann gegeben, wenn der T�ter nunmehr vollst�ndige und richtige Angaben - mithin "reinen Tisch" - macht. Erst dann liegt eine strafbefreiende Selbstanzeige i.S.d. � 371 Abs. 1 AO vor.
Das folgt auch aus dem Wortlaut des � 371 Abs. 1 AO. Unrichtige oder unvollst�ndige Angaben m�ssen berichtigt oder erg�nzt, unterlassene Angaben m�ssen nachgeholt werden. Die Benennung aller denkbaren Handlungsvarianten zur Korrektur von unrichtigen und unvollst�ndigen Angaben - aufgez�hlt mit einem (nicht exklusiven) "oder" - macht deutlich, dass das Gesetz die vollst�ndige R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit will. Nur unter dieser Voraussetzung wird der T�ter straffrei. Das auf die Nennung dieser Voraussetzung folgende Wort "insoweit" bezieht sich nicht auf den Umfang der gemachten Angaben, sondern allein auf den Umfang der Strafbefreiung. Diese tritt also erst dann ein, wenn die Angaben insgesamt richtig sind. H�tte der Gesetzgeber eine Strafbefreiung auch schon f�r nur teilweise richtige Angaben (Teilselbstanzeige) gewollt, dann h�tte er das Gesetz anders formuliert ("Soweit ... berichtigt ..."). "Insoweit" bedeutet daher namentlich: Neben der Straffreiheit f�r - g�nzlich verschiedene - Steuerdelikte k�nnte auch ein T�ter, der zus�tzlich verf�lschte Belege gebraucht oder ein Bestechungsdelikt begeht (vgl. � 370 Abs. 3 AO sowie BGH wistra 2004, 309, 312), Straffreiheit (nur) wegen der Steuerhinterziehung erlangen.
c) Im Hinblick darauf, dass der fiskalische Zweck, noch unbekannte Steuerquellen zu erschlie�en, angesichts der heute bestehenden Ermittlungsm�glichkeiten und der verbesserten internationalen Zusammenarbeit zunehmend an Bedeutung verloren hat, erlangt der weitere Zweck, R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit, zus�tzliches Gewicht.
Der Senat h�lt eine Teilselbstanzeige nicht f�r ausreichend, um die Strafbefreiung zu erlangen. Denn hier fehlt gerade die R�ckkehr zur vollst�ndigen Steuerehrlichkeit (vgl. auch BGH wistra 1993, 66, 68). Soweit in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bislang eine solche Teilselbstanzeige als wirksam angesehen worden ist, weil das Wort "insoweit" in � 371 Abs. 1 AO eine nur teilweise Nachholung fehlender zutreffender Angaben erlaube (vgl. BGHSt 35, 36; BGH wistra 1988, 356; 1999, 27), h�lt der Senat daran nicht fest. Einer Anfrage bei anderen Senaten bedarf es nicht (vgl. Hannich in KK-StPO 6. Aufl. � 132 GVG Rdn. 6 m.w.N.).
Eine danach nicht ausreichende Teilselbstanzeige ist beispielsweise gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger seine unvollst�ndige Einkommensteuererkl�rung dahin "berichtigt", dass er von bislang g�nzlich verschwiegenen Zinseink�nften nunmehr nur diejenigen eines Kontos angibt, aber immer noch weitere Konten verschweigt, weil er insoweit keine Entdeckung durch die Finanzbeh�rden bef�rchtet (dolose Selbstanzeige). Nach Ansicht des Senats l�ge in einem solchen Fall keine wirksame Selbstanzeige vor.
Auch der denkbare Umstand, dass der T�ter einer Steuerhinterziehung nicht in der Lage ist, die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb angemessener Frist vollst�ndig nachzuzahlen (vgl. � 371 Abs. 3 AO), k�nnte f�r sich allein die Zul�ssigkeit einer Teilselbstanzeige nicht rechtfertigen. Die Gr�nde, aus denen der Steuerpflichtige zur Zahlung nicht in der Lage ist, sind f�r � 371 Abs. 3 AO grunds�tzlich bedeutungslos.
3. Einer strafbefreienden Selbstanzeige steht hier jedenfalls der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO entgegen.
Nach � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO tritt Straffreiheit schon dann nicht ein, wenn vor der Berichtigung, Erg�nzung oder Nachholung von Angaben �ber steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.v. � 371 Abs. 1 AO ein Amtstr�ger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Dieser Sperrgrund betrifft nicht nur solche Taten, die vom Ermittlungswillen ("zur Ermittlung") des erschienenen Amtstr�gers erfasst sind. Er erstreckt sich auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen (vgl. BGH wistra 1983, 146; 2000, 219, 225; 2004, 309).
a) F�r diese Auslegung spricht schon der Wortlaut des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO, der weder eine zeitliche noch sachliche Beschr�nkung enth�lt. Die Worte "zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit" belegen - wie der Vergleich mit � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO zeigt, der den Gegenstand des dem T�ter bekannt zu gebenden Strafverfahrens mit den Worten "wegen der Tat" umschreibt -, dass die Sperrwirkung nicht auf solche Taten beschr�nkt werden soll, die bereits Gegenstand des Ermittlungsverfahrens sind.
b) Zudem ist zu bedenken, dass die Strafbefreiung nach � 371 AO eine Ausnahmevorschrift ist, die schon deswegen entgegen der weit verbreiteten gegenteiligen Auffassung (vgl. z.B. BayObLG MDR 1985, 519; Keller/Kelnhofer wistra 2001, 369, 370) - auch im Hinblick auf den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch - restriktiv auszulegen ist. Das hat auch Auswirkungen auf die Auslegung der Sperrgr�nde des � 371 Abs. 2 AO. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass bei der Auslegung der mittelbar (wieder) strafbegr�ndenden Tatbest�nde des � 371 Abs. 2 AO das strafrechtliche Analogieverbot und der Bestimmtheitsgrundsatz nach Art. 103 Abs. 2 GG zu beachten sind (vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 7. Aufl. � 370 AO Rdn. 34).
c) Diese Auslegung folgt auch aus den oben genannten Gr�nden f�r die Strafbefreiung. Das gilt namentlich f�r den Normzweck, bisher unbekannte Steuerquellen zu erschlie�en.
Dieser Normzweck erfordert die Erstreckung der Sperrwirkung nach � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO auch auf solche steuerlichen Sachverhalte, bei denen - soweit sie nicht bereits von dem bisherigen Ermittlungswillen erfasst sind - unter Ber�cksichtigung des bisherigen �berpr�fungsziels einerseits und den steuerlichen Gegebenheiten des beschuldigten Steuerpflichtigen andererseits bei �blichem Gang des Ermittlungsverfahrens zu erwarten ist, dass sie ohnehin in die �berpr�fung einbezogen w�rden (vgl. J�ger wistra 2000, 228). Dies ist jedenfalls stets dann der Fall, wenn sich die neuen Tatvorw�rfe lediglich auf weitere Besteuerungszeitr�ume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen erstrecken. Denn dann erweist sich die blo� teilweise erfolgte Berichtigung, Erg�nzung oder Nachholung nicht als geeignet, den Finanzbeh�rden bisher unbekannte Steuerquellen zu erschlie�en. Der Amtstr�ger erscheint dann auch "zur Ermittlung" zusammenh�ngender Taten.
d) Allenfalls dann, wenn eine Erschlie�ung weiterer sonstiger Steuerquellen durch bereits laufende Ermittlungen auszuschlie�en ist, kann dieser Sperrgrund noch zur Anwendung kommen. In diesem Fall ist - wie sonst auch - f�r die Strafbefreiung ma�geblich, dass die Aufdeckung bislang unerkannter Steuerquellen im Wesentlichen auf die Initiative des Steuerpflichtigen zur�ckgeht, die in der R�ckkehr zur Steuerehrlichkeit zum Ausdruck kommt (vgl. BGHSt 3, 373, 375). Unvereinbar mit dem Normzweck w�re demgegen�ber eine Auslegung, die honorierte, dass der Steuerpflichtige - ist der Amtstr�ger erst einmal erschienen - den "Wettlauf mit den Ermittlungsbeh�rden um die Rechtzeitigkeit" gewonnen hat (vgl. J�ger wistra 2000, 228).
e) Hier ist der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegeben. Die Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidarit�tszuschlag im Veranlagungszeitraum 2000 war zwar zu Beginn der Durchsuchungsma�nahme noch nicht vom Ermittlungswillen der Verfolgungsbeh�rden erfasst. Das Ermittlungsverfahren und auch die Durchsuchungsbeschl�sse hatten n�mlich bis dahin lediglich die Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidarit�tszuschlag der Veranlagungszeitr�ume 2001 und 2002 zum Gegenstand. Vorliegend ist aber der die Sperrwirkung ausl�sende Zusammenhang zwischen der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidarit�tszuschlag in den Veranlagungszeitr�umen 2001 und 2002 mit der Hinterziehung hinsichtlich der Veranlagungszeitr�ume 1999 und 2000 gegeben. Die neuen Tatvorw�rfe erstrecken sich lediglich auf weitere Besteuerungszeitr�ume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen. Eine solche Fallgestaltung reicht stets f�r die Annahme eines sachlichen Zusammenhangs aus (vgl. BGH wistra 1983, 146).
4. Einer strafbefreienden Selbstanzeige steht hier zudem der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen. Nach den Feststellungen war die Tat - wenigstens zum Teil - bereits entdeckt.
a) Nach � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist erforderlich, dass die "Tat" ganz oder zum Teil bereits entdeckt war. Das Wort "entdecken" ist - wie im allgemeinen Sprachgebrauch - dahin zu verstehen, dass Unbekanntes, Verborgenes aufgefunden wird. Die noch unbekannte, verborgene Tat i.S.d. � 370 AO muss ganz oder zum Teil entdeckt sein. Gesetzlicher Ankn�pfungspunkt ist dabei nicht der Begriff des Anfangsverdachts (vgl. BGH wistra 2000, 219, 225), sondern der der "Tatentdeckung". Bei diesem Begriff handelt es sich um ein Tatbestandsmerkmal, das mit den �blichen strafprozessualen Verdachtsgraden nicht gleichgesetzt werden kann; es hat einen eigenst�ndigen Bedeutungsgehalt.
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGH NStZ 1983, 415; wistra 2000, 219, 225) liegt Tatentdeckung dann vor, wenn bei vorl�ufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Diese Definition enth�lt eine doppelte, zweistufige Prognose. Zun�chst ist - auf der Grundlage der vorhandenen, regelm��ig noch unvollst�ndigen Informationen - die Verdachtslage, und zwar vorl�ufig, zu bewerten. Aufbauend auf dieser blo� vorl�ufigen Bewertung muss der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen. Ist das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit rechtfertigen w�rde, ist die Tat entdeckt. Die Anforderungen an diese Wahrscheinlichkeitsprognose d�rfen schon deshalb nicht zu hoch angesetzt werden, weil sie auf einer (noch) schmalen Tatsachenbasis erfolgen muss.
c) Das besagt zun�chst, dass - entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Kohlmann, Steuerstrafrecht 41. Lfg. November 2009 � 371 AO Rdn. 204; Randt/Schauf DStR 2008, 489, 490; Fehling/Rothb�cher DStZ 2008, 821, 824) - ein hinreichender Tatverdacht i.S.v. � 170 Abs. 1, � 203 StPO gerade nicht erforderlich ist und auch nicht gefordert werden kann. Die in � 170 Abs. 1, � 203 StPO f�r einen hinreichenden Tatverdacht notwendige Prognose der Verurteilungswahrscheinlichkeit baut n�mlich auf einem ausermittelten Sachverhalt auf. Eine derartige Prognose l�sst sich bei der Entdeckung der Tat eine Entdeckung "zum Teil" gen�gt - noch nicht verl�sslich stellen. Die Entdeckung bildet vielmehr erst den Ausgangspunkt der dann gebotenen Ermittlungen.
d) Daher ist - anders als bei � 203 StPO - auch nicht erforderlich, dass der T�ter der Steuerhinterziehung bereits ermittelt ist, schon deshalb, weil das Gesetz nur an die Entdeckung der Tat, nicht aber an der des T�ters ankn�pft (BGH NStZ 1983, 415; wistra 2004, 309). Ebenso wenig ist erforderlich, dass die tats�chlichen Besteuerungsgrundlagen bereits so weit bekannt sind, dass der Schuldumfang verl�sslich beurteilt werden kann (vgl. BGH wistra 2000, 219, 226). Es gen�gt, dass konkrete Anhaltspunkte f�r die Tat als solche bekannt sind.
e) Diese Auslegung folgt auch aus der Systematik der (anderen) Sperrgr�nde des � 371 Abs. 2 AO. Denn f�r die Anwendung des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO bliebe bei dem engeren - einen hinreichenden Tatverdacht i.S.v. � 170 Abs. 1; � 203 StPO fordernden - Verst�ndnis des Begriffs der Tatentdeckung keine eigenst�ndige Bedeutung mehr, weil die Anforderungen f�r einen hinreichenden Tatverdacht regelm��ig Ma�nahmen nach � 371 Abs. 2 Nr. 1 AO voraussetzen (vgl. Dietz DStR 1981, 372, 373; Bilsdorfer BB 1982, 672, 673).
f) Die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle stellt f�r sich allein noch keine Tatentdeckung dar. Welche Umst�nde hinzukommen m�ssen, damit die Tat (wenigstens zum Teil) entdeckt ist, l�sst sich nur im Einzelfall und nicht schematisch beantworten. In der Regel ist eine Tatentdeckung bereits dann anzunehmen, wenn unter Ber�cksichtigung der zur Steuerquelle oder zum Auffinden der Steuerquelle bekannten weiteren Umst�nde nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit nahe liegt.
Stets ist die Tat entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererkl�rungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Steuerquelle nicht oder unvollst�ndig angegeben wurde. Entdeckung ist aber auch schon vor einem Abgleich denkbar, etwa bei Aussagen von Zeugen, die dem Steuerpflichtigen nahe stehen und vor diesem Hintergrund zum Inhalt der Steuererkl�rungen Angaben machen k�nnen, oder bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz f�r unvollst�ndige oder unrichtige Angaben ist.
g) Der Begriff der Tatentdeckung in � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist zu unterscheiden vom Begriff der Entdeckung der Tat in der Vorschrift des � 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG, die einen abweichenden Wortlaut hat. Dort ist die Entdeckung eines Teils der Tat f�r die Tatentdeckung nicht ausreichend. Die hierzu ergangene, einer normspezifischen Auslegung des � 7 StraBEG folgende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH wistra 2009, 201) ist daher nicht auf die strafbefreiende Selbstanzeige gem�� � 371 AO zu �bertragen.
h) Nicht erforderlich f�r die Tatentdeckung in � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist, dass aufgrund der Tatsachen bereits ein Schluss auf vors�tzliches Handeln gezogen werden kann. Die Sperrgr�nde des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. und Abs. 2 Nr. 2 AO sind bei Erscheinen eines Amtstr�gers zur "Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit" bzw. dann gegeben, wenn dem T�ter die - zeitlich davor liegende - "Einleitung des Straf- oder Bu�geldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist". Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ergibt sich vor diesem Hintergrund, dass der Gesetzgeber bei � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO, soweit er auf die Entdeckung der Tat abstellt, lediglich die vors�tzliche Steuerstraftat im Blick hatte (vgl. auch BT-Drucks. V/1812 S. 24). Dem steht nicht entgegen, dass bei Entdeckung einer Tat im Sinne des � 370 Abs. 1 AO, die sich als nur leichtfertig begangen erweist (� 378 Abs. 1 AO), eine bu�geldbefreiende Selbstanzeige (� 378 Abs. 3 AO) nicht ausgeschlossen ist.
i) Demnach war vorliegend die Hinterziehung der Einkommensteuer und des Solidarit�tszuschlags f�r den Veranlagungszeitraum 2000 durch den Angeklagten i.S.v. � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO zu dem Zeitpunkt entdeckt, als den Beamten der Steuerfahndung im Rahmen der Durchsuchung bekannt wurde, dass der Angeklagte bereits f�r diesen Veranlagungszeitraum unbeschr�nkt einkommensteuerpflichtig i.S.v. � 1 Abs. 1 Satz 1 EStG war. Eines Abgleichs bedurfte es hier nicht, da bekannt war, dass der Angeklagte vor dem 1. Januar 2003 in Deutschland steuerlich nicht erfasst war.
Die Tatentdeckung war dem Angeklagten vor diesem Hintergrund auch bekannt. Jedenfalls musste er mit der Entdeckung rechnen. Denn aus den ihm bekannten Tatsachen h�tte er - wie jeder andere Steuerpflichtige in seiner Situation - den Schluss ziehen m�ssen, dass die Tat entdeckt war.
Angesichts der verbesserten Ermittlungsm�glichkeiten im Hinblick auf Steuerstraftaten und auch der st�rkeren Kooperation bei der internationalen Zusammenarbeit k�nnen nach Auffassung des Senats jedenfalls heute keine hohen Anforderungen an die Annahme des "Kennenm�ssens" der Tatentdeckung mehr gestellt werden. Der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 2 AO wird daher heute ma�geblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung im vorstehend verstandenen Sinne und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt.
5. Auch unter dem Gesichtspunkt der sog. gestuften Selbstanzeige - bei der die konkreten Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen erst noch "nachgereicht" werden - w�re vorliegend keine Straffreiheit nach � 371 Abs. 1 AO eingetreten.
Hier war n�mlich bereits ebenfalls zum Zeitpunkt der ersten denkbaren berichtigenden Erkl�rung zu Beginn der Durchsuchungsma�nahmen der Sperrgrund des � 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegeben.
Der Senat ist im �brigen der Ansicht, dass mit einer "gestuften Selbstanzeige" die Sperrwirkung nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht m�glich ist, ist er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an - also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige - alle erforderlichen Angaben �ber die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Sch�tzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu erg�nzen oder nachzuholen.
Diese Angaben m�ssen in jedem Fall so geartet sein, dass die Finanzbeh�rde auf ihrer Grundlage in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzukl�ren und die Steuer richtig festzusetzen (BGHSt 3, 373, 376; BGH wistra 2004, 309 m.w.N.; BGH DB 1977, 1347 m.w.N.). Gen�gen die Angaben - bei Anwendung eines strengen Ma�stabes - diesen Anforderungen nicht, liegt eine wirksame Selbstanzeige nicht vor. Vielmehr ist dann lediglich die Ank�ndigung einer Selbstanzeige gegeben.
Strafbefreiung tritt auch dann nicht ein, wenn erkennbar unzureichende Angaben als Berichtigung von den f�r die Entscheidung �ber die Strafbefreiung zust�ndigen Stellen hingenommen werden, ohne dass rechtlich gebotene Nachforschungen zur Ermittlung des wahren Sachverhalts angestellt werden.
6. Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, dass die Staatsanwaltschaft in den F�llen, bei denen eine Evokation (vgl. � 386 Abs. 4 Satz 2 AO) nicht fern liegt, fr�hzeitig in die Ermittlungen der Finanzbeh�rden einzubeziehen ist, damit sie ihr Recht und ihre Pflicht zur Pr�fung einer Evokation auch in jedem Einzelfall und in jedem Stadium des Verfahrens sachgerecht aus�ben kann (BGHSt 54, 9). Diese Pflicht zur Beteiligung der Staatsanwaltschaft gilt bei solchen Fallgestaltungen auch und gerade dann, wenn zu entscheiden ist, ob eine wirksame Selbstanzeige i.S.v. � 371 AO gegeben ist.
HRRS-Nummer: HRRS 2010 Nr. 502
Externe Fundstellen: NJW 2010, 2146; NStZ 2010, 642; NStZ 2011, 285; StV 2010, 485