Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/retroaccion-de-actuaciones-inspectoras-plazo-en-que-deben-finalizar-el-articulo-150-5-de-la-lgt/
Timestamp: 2019-08-18 14:53:50
Document Index: 8043902

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Retroacción de actuaciones inspectoras: plazo en que deben finalizar. El artículo 150.5 de la LGT. | GTT
Retroacción de actuaciones inspectoras: plazo en que deben finalizar. El artículo 150.5 de la LGT.
El procedimiento que se inicia al amparo del artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por los órganos de la Administración tributaria para ejecutar las resoluciones administrativas o judiciales que ordenan la retroacción de las actuaciones inspectoras, debe finalizar en el periodo que reste para el cumplimiento de los doce meses previstos como duración máxima de las actuaciones inspectoras, o en seis meses, si aquel período fuera inferior. La superación del plazo máximo para resolver elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial.
EL ALCANCE DEL ARTÍCULO 150.5 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 58/2003
Tradicionalmente, la ejecución de las resoluciones y Sentencias por parte de los órganos de gestión e inspección no ha sido pacífica ni administrativa ni jurisdiccionalmente, dada la tensión dialéctica entre dos principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico: el de tutela judicial efectiva y el principio de autotutela ejecutiva de la Administración.
La norma que regula el plazo especial de que dispone la Administración para la ejecución de las resoluciones económico administrativas y judiciales que anulan un acto administrativo dictado por la Inspección de los Tributos, dando lugar a la retroacción de actuaciones, se aloja en el primer párrafo del artículo 150.5 de la vigente LGT que, en la línea de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente, dispone que: "cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (es decir, doce meses) o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
La única y verdadera finalidad del precepto legal citado es garantizar que el cómputo de los plazos de que la Administración dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras no se verá alterado en perjuicio del contribuyente, el cual ve así reforzada su posición jurídica por las consecuencias que asocia el artículo 150.2 de la LGT al vencimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones.Como subraya la doctrina, y de ella se hace eco la STS de 4 de abril de 2013 (FD 3º), la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses –o periodo ampliado correspondiente–.
Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5, si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.Subsisten con todo en la materia objeto de análisis importantes dudas de las cuales depende la resolución en modo muy distinto de problemas que siguen concentrando importantes frentes de litigiosidad.
NATURALEZA INSPECTORA DE LOS ACTOS DE EJECUCIÓN A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LGT 58/2003. DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR TRAS LA RETROACCIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
Se mantiene en la doctrina una importante duda –decía GARCÍA NOVOA– con relación al alcance del concepto de "actuaciones inspectoras" y es la de si las actuaciones de ejecución de resoluciones económico– administrativas o judiciales que mandan reponer actuaciones son actuaciones inspectoras. La Administración suele entender que la llamada "fase de ejecución", es decir, aquellos supuestos en que la estimación de una reclamación o de un recurso supone la retroacción de actuaciones, no forma ya parte del procedimiento de aplicación de los tributos en que se dictó la resolución anulada, apoyándose en el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión ("los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación"), pero el artículo 150.5 LGT establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos en estos supuestos en los que se ordena retroacción dentro del precepto titulado "Plazo de las actuaciones inspectoras".
Los efectos son radicalmente distintos en orden a la dinámica de la prescripción en caso de incumplimiento según que prevalezca la postura de calificar las actuaciones a practicar en ejecución como actuaciones inspectoras o como actuaciones dictadas en ejecución.A juicio de Ana María JUAN LOZANO, la fase de ejecución claramente se corresponde con la naturaleza del procedimiento de inspección y la consecuencia que se deriva de ello es la aplicación del régimen jurídico de este a todos los efectos, también a efectos de determinar las consecuencias sobre la prescripción del incumplimiento del plazo para completar las actuaciones en tales supuestos de retroacción que determina el artículo 150.5 LGT.
La resolución de esta cuestión requiere de una reflexión desarrollada desde una perspectiva amplia de consideración de la autotutela administrativa en orden a los efectos que la interposición de recursos y reclamaciones pueda tener como causa de interrupción de la prescripción; si se piensa de un modo muy simplificado, lo que ocurre en estos casos es que en algún momento del procedimiento la Administración incurre en algún vicio que invalida el procedimiento, el privilegio de autotutela declarativa desplaza la carga de accionar al obligado tributario y la estimación, total o parcial, de su recurso o reclamación supone traer la situación jurídica al punto en el que se encontraba cuando se incurrió en ese defecto invalidante.
Por tanto, por supuesto que en las nuevas actuaciones a desarrollar la Administración dispone de las mismas facultades que las propias del procedimiento inspector pero, ¿es que realmente puede defenderse con solvencia que esa fase de ejecución presenta una naturaleza distinta al procedimiento de inspección en cuyo desarrollo inicial se incurrió en un vicio invalidante? Y, en la misma lógica, ¿es que en algún caso no debiera resultar aplicable el mismo régimen jurídico a todos los efectos? Con todo y con ello, aún cabría apuntar a este respecto si no debería mantenerse, además, la aplicación analógica del artículo 150.5 LGT/2003 para los supuestos de "ejecución" de recursos o reclamaciones de los que resulta la anulación de acuerdos de liquidación en procedimientos de verificación de datos o comprobación limitada, o de acuerdos de imposición de sanciones.Conforme a lo dispuesto en el precepto transcrito, dice LÓPEZ CANDELA, cuando opere una retroacción de actuaciones acordada por una resolución judicial o de un Tribunal Económico–Administrativo, Central o Regional, y hayan de tener lugar actuaciones en ejecución de dicha resolución, ese tipo de ejecuciones han de calificarse como actuaciones inspectoras, y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, tal como entendían las SSTS de fecha 6 de junio de 2003 (rec. 5328/97) y de 4 de octubre de 2004 (rec. 425/1999), cuyo criterio ha seguido siendo aplicado por algunos Tribunales, pese a la entrada en vigor del artículo 150.5 de la LGT 58/2003, eludiendo, con ello, su contenido.Esta cuestión queda claramente resuelta en la vigente ley, toda vez que el artículo 150.5 se ubica, precisamente, en el precepto relativo al "plazo de las actuaciones inspectoras".
Procede, en consecuencia, una interpretación sistemática del precepto, para su correcta exégesis, lo cual se ratifica por la remisión al apartado primero, e indirectamente, a través de aquel, al segundo, que se hace en dicho precepto. Obviamente, a distinta conclusión habría de llegarse si lo dispuesto en dicho apartado 5 del artículo 150 se encontrase fuera del precepto mencionado. Lo que no puede decirse es que por el hecho de que el apartado 5 del artículo 150 no establezca expresamente el efecto no interruptivo de la prescripción en caso de transcurso del plazo, aquel –el efecto no interruptivo de la prescripción– no pueda jugar, dada la remisión al apartado 1, que a su vez se remite al 2. Si se hubiese querido excluir del apartado 5 el efecto no interruptivo de la prescripción previsto en el artículo 150.2.a), expresamente se hubiera tenido que decir. Ello supone, además, desconocer el elemento sistemático, clave en la interpretación del precepto conforme al artículo 3.1 del Código Civil y, sobre todo, la superación en la nueva LGT del obstáculo fundamental que opuso el Tribunal Supremo con la LGT 230/1963:que dichas actuaciones no son actuaciones inspectoras, lo que la nueva LGT, lisa y llanamente, rechaza.
En la jurisprudencia, dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 (cas.núm. 1908/2008) que "el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene unámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico–administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquel fuera inferior, computándose el plazodesde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución esta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, esta última dictada recurso de casación en interés de ley. Sin embargo, tal como acabamos de indicar, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente".
En el caso de referencia la Sentencia declaró probado que la ONI, en 18 de octubre de 2004, recibió para su ejecución la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de junio anterior, por la que se resolvía el recurso de casación número 7927/1999, y que hasta el 31 de mayo de 2005 no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a practicar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, notificándose el correspondiente acuerdo a IBERDROLA SA el día 17 de junio de 2005, es decir, transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la Sentencia para ejecutarla.Así las cosas, la Sala confirmó la tesis de la Sentencia recurrida de no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquel fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses.
No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.Cierto es que el Abogado del Estado, para eludir la aplicación del artículo 150.5, opuso que el artículo 150.5 no era de aplicación al presente caso por cuanto una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una Sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, la Sala Tercera no compartió la argumentación y no solamente porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o Sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado era de retroacción de actuaciones.
Por su parte, la Sentencia de 19 de diciembre de 2011 (cas. núm. 2376/2010) dejó constancia de que, antes de la LGT 58/2003, los órganos jurisdiccionales dieron soluciones dispares sobre el alcance de las actuaciones inspectoras y la ejecución de resoluciones económico administrativas o de Sentencias, polémica que reflejó la Sentencia de 30 de junio de 2004 (cas. en int. de ley núm. 39/2003, FJ 3º), que distinguió al respecto dos hipótesis: a) que cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consista en adoptar sin más un nuevo acuerdo de liquidación, se estaría ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas específicas sobre el particular; b) que si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar nuevas diligencias de comprobación e investigación, operarían las normas de inspección. En el mismo sentido las Sentencias de 3 de marzo de 2011 (cas. 6393/09, FJ 2º) y 20 de octubre de 2011 (cas. 58/92/07, FJ 3º), lo que, según GARCÍA NOVOA, significaba que, para el Tribunal Supremo, antes de la LGT 58/2003, en la fase de ejecución de resoluciones económico–administrativas por la Inspección, ni había retrasos injustificados por más de seis meses ni se aplicaba el plazo de doce meses de duración máxima del procedimiento inspector.
Así las cosas, para la STS de 19 de diciembre de 2011 el artículo 150 de la Ley 58/2003 saldó el debate sobre la no aplicación del artículo 150.5 a los supuestos de mera ejecución indicando que "cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina, como consecuencia más relevante, la ausencia de eficacia interruptiva de la prescripción".
El Abogado del Estado volvió a negar la aplicación del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003. Sostuvo que no estábamos ante un supuesto de retroacción de actuaciones sino de simple cumplimiento de lo dispuesto por la resolución del TEAC, para el que no estaba contemplado el precepto indicado.Sobre el particular, y a los efectos del artículo 150 de la Ley 58/2003, ya dijo la Sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. 1908/08, FJ 5º) que "cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o Sentencia dictada". Luego, el dato decisivo para despejar la incógnita no reside en si se trata de una retroacción de actuaciones o de la simple ejecución de la Sentencia o resolución económico–administrativa, línea que no siempre resulta fácil de trazar, sino de determinar cuál era la Ley vigente y aplicable a la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del TEAC.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 de junio de 2013 (cas. núm. 1921/2012), se ha ocupado específicamente de la naturaleza de los actos de ejecución, reconociendo que antes de la LGT 58/2003 surgió la duda sobre si estos formaban o no parte del procedimiento de inspección, lo que tenía trascendencia en los casos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, ante la regla de la anulación de los efectos interruptivos de la prescripción prevista en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección.
Pues bien, la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantuvo la tesis de que cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutaban una resolución de un Tribunal económico–administrativo o una Sentencia de un Tribunal contencioso–administrativo no estaban propiamente ejerciendo una actividad inspectora (Sentencias de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, entre otras), sino "una función de ejecución económico–administrativa o judicial que no constituye, propiamente, actuación inspectora de comprobación e investigación" (SSTS de 11 de julio y 18 de septiembre de 2008); de ahí que, aun cuando estas actuaciones las llevaran a cabo los órganos de la Inspección de los tributos, podían hacerlo dejando lapsos de inactividad superiores a seis meses sin que por ello se produjeran los efectos sobre la prescripción previstos en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección.
Y si la ejecución conllevaba la comunicación de inicio de un nuevo procedimiento de inspección, se trataba de unas "segundas actuaciones inspectoras (las primeras concluyeroncon las liquidaciones anuladas)" (STS de 20 de enero de 2003).Sin embargo, la situación cambió con el artículo 150.5 de la Ley 58/2003. Este precepto obliga ahora a entender, en relación con el alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, que "cuando una resolución judicial o económico administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican".Incluso, aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, o retroacción procedimental, hay que entender aplicable la misma regla.
RÉGIMEN JURÍDICO APLICABLE: FECHA QUE HA DE TOMARSE A EFECTOS DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 150.5 DE LA LGT: CÓMPUTO DEL PLAZO DESDE LA RECEPCIÓN DEL EXPEDIENTE POR EL ÓRGANO COMPETENTE PARA EJECUTAR LA RESOLUCIÓN.
La siguiente cuestión a considerar –esta de Derecho transitorio– es que el procedimiento de ejecución por la Inspección de una resolución económico–administrativa o judicial que ordenase la retroacción de las actuaciones inspectoras es un procedimiento iniciado a partir de la fecha de la remisión del expediente al órgano de inspección que debe reponer las actuaciones. Si esa fecha fuese anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003 (1 de julio de 2004), por mor de la Disposición Transitoria Tercera se aplicaría la normativa anterior. Solo si fuese posterior se aplicaría la nueva Ley General Tributaria. Por eso entendía LÓPEZ CANDELA que el precepto del artículo 150.5 ha de regir cuando las actuaciones en ejecución han sido realizadas una vez que ha entrado en vigor la Ley 58/2003, esto es, después del 1 de julio de 2004 conforme a la Disposición Final Undécima de la mencionada ley.
No puede, por tanto, ser de invocación la Disposición Transitoria Tercera en su apartado primero de dicha Ley 58/2003, la cual indica que "1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley –que se produjo, como hemos dicho, el 1 de julio de 2004– se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente …". Y ello ha de entenderse así pues, de lo contrario, podría tener lugar una aplicación permanente y continuada de la Ley 230/1963, si se produjesen sucesivas retroacciones de actuaciones, dando origen a otras tantas actuaciones inspectoras, que habrían de seguir el criterio del Tribunal Supremo sentado en las Sentencias anteriormente citadas de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, en el contexto de la Ley 230/1963.
No resulta, por tanto, de aplicación dicha Disposición Transitoria Tercera, ni tampoco la Quinta de la LGT 58/2003, referida al ámbito de las reclamaciones económico–administrativas, a las nuevas liquidaciones que se dicten una vez que haya entrado en vigor la Ley 58/2003, aunque sea en ejecución de una resolución de un Tribunal económico–administrativo o judicial dictada antes de la entrada en vigor de dicha Ley. Y ello sin olvidar un extendido principio general de Derecho transitorio comúnmente aceptado, como es el de que las Disposiciones Transitorias deben ser objeto de aplicación de forma restrictiva para los supuestos expresamente contemplados en las mismas, y no de forma extensiva a otros diferentes. Lo contrario hubiese significado dotar de eficacia ultraactiva a la normativa derogada, no siendo tampoco el efecto prevenido por el legislador de 2003.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en la Sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. 1908/2008), habiendo declarado que resulta aplicable el artículo 150.5 de la nueva Ley General Tributaria si el acto de ejecución se produce bajo la vigencia de dicha Ley El dato decisivo para la aplicación del nuevo precepto es el momento en que el órgano de inspección conoce el resultado de la reclamación que el sujeto pasivo dedujo en su día.Esta doctrina ha sido reiterada en la Sentencia de 19 de diciembre de 2011 (cas. núm. 2376/2010), en la que es precisamente la determinación de cuál es el régimen jurídico vigente el eje central del recurso.
En el caso de autos, al margen de la naturaleza del acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del TEAC, lo cierto es que la Administración tributaria tuvo conocimiento de la firmeza de este acuerdo del órgano de revisión en fecha 17 de marzo de 2004. Este momento, en el que el órgano de inspección supo del resultado de la reclamación que el sujeto pasivo en su día dedujo, es el que debemos tener presente para determinar el régimen jurídico aplicable.
En ese momento, la Ley General Tributaria en vigor era la de 1963, no la de 2003, que no fue de aplicación hasta el 1 de julio de 2004, como establece su Disposición Final Undécima.La recurrente sostenía que era aplicable la actual Ley de 2003 y, por ende, su artículo 150.5 porque el acuerdo de ejecución fue notificado a la sociedad en fecha 24 de enero de 2005. La pretensión de la actora estaba huérfana de cualquier cita de precepto legal que la apoyase, porque efectivamente no había artículo o disposición en la que se pudiera sustentar. Para fijar la fecha concreta de inicio del procedimiento de ejecución la Sentencia de la Sala Tercera de 19 de diciembre de 2011 recordó que el artículo 150.5 LGT establece que "el momento de la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución es el que tiene que tomarse en consideración para fijar el cómputo del plazo que le resta a la Administración tributaria para hacerlo".
La fecha a tener en cuenta no es, pues, la de la notificación del acuerdo de ejecución al sujeto pasivo, sino cuando la "Inspección" recibió la comunicación de la resolución judicial o económico–administrativa. Como puede observarse, el propio Tribunal Supremo hace referencia al órgano concreto que debe recibir la resolución del Tribunal para que se inicie el plazo utilizando la expresión la Inspección. La utilización de esta expresión deja pocas dudas, a efectos de la adecuada exégesis del artículo 150.5 de la LGT, acerca de no poder considerar en ningún caso la fecha de la notificación de la resolución al propio interesado; el órgano que debe recibir la notificación para que se pueda considerar iniciado el plazo a que se refiere ese precepto es el que liquidó (la Inspección) y no otro.
Por otro lado, ninguna de las Disposiciones Transitorias de la Ley 58/2003, concretamente la Tercera y la Quinta, apoyan la aplicación de su artículo 150. El apartado primero de la Disposición Transitoria Tercera establece como criterio determinante para la aplicación de una u otra ley la fecha de inicio del procedimiento, independientemente de cuándo se concluya.En el caso enjuiciado por la STS de 19 de diciembre de 2011, el inicio tuvo lugar el 17 de marzo de 2004, fecha en la que seguía vigente el derogado texto de 1963. Por ello no era aplicable la Ley General Tributaria de 2003, ni su artículo 150.5, sino el régimen de 1963, criterio de aplicación temporal de la Ley General Tributaria ratificado, entre otras, en Sentencias de 14 de marzo de 2008 (cas. unif. doct. 314/04, FJ 4º), 11 de julio de 2008 (cas. unif. doct. 329/04, FJ 4º) y 18 de septiembre de 2008 (cas. unif. doctr. 410/04, FJ 5º).
Pues bien, conforme a la jurisprudencia sentada en aplicación de la LGT de 1963 se ha de descartar –concluye la Sentencia de 19 de diciembre de 2011– que los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución de los Tribunales económico–administrativos o de un órgano jurisdiccional fueran, en sentido estricto, actuaciones inspectoras y no actos dictados en ejecución de las respectivas resoluciones, sometidas a un procedimiento específico que no era el de la aplicación de los tributos. Por ello, los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico–administrativas no están sujetos a la reglamentación general sobre la inspección de los tributos. Tal y como se ha reiterado, por ejemplo, en la Sentencia de 25 de octubre de 2010 (cas. 4557/06, FJ 2º) parece evidente, a la vista del artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963, que la ejecución de una resolución económico–administrativa no forma parte de la actividad administrativa de gestión tributaria, por lo que no le conviene la previsión del artículo 23.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), quedando al margen del ámbito propio de las actuaciones inspectoras a las que se alude en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), para anudar a su interrupción injustificada por más de seis meses las consecuencias que el propio precepto dispone.
LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES COMO PRESUPUESTO NECESARIO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 150.5 NO SOLO CUANDO LA LIQUIDACIÓN SE ANULA POR RAZONES FORMALES, SINO TAMBIÉN CUANDO SE ANULA POR RAZONES DE FONDO.
Resulta evidente –dice LÓPEZ CANDELA– que el artículo 150.5 de la LGT está pensando en un supuesto de retroacción de actuaciones ordenado por un Tribunal económico–administrativo o judicial, pero sin añadir condicionamiento alguno. Por tanto, la retroacción de actuaciones a que se refiere dicho precepto presenta las siguientes notas características:
Se trata de una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales, judiciales o económico–administrativos, que ordenan dicha retroacción lo digan o no expresamente utilizando la expresión "retrotraer las actuaciones". Por consiguiente, habrá de estarse a la relación existente entre los fundamentos de derecho y el fallo de la resolución, como bien dice SOLER ROCH. En algunas Delegaciones de la Agencia Tributaria se ha mantenido la opinión de que el artículo 150.5 de la LGT solo sería aplicable cuando la liquidación inicial se haya anulado por razones formales y no por razones de fondo (Informe 48/07, de 7 de mayo de 2007, del Servicio Jurídico Regional de la Agencia Tributaria en Castilla y León). En la doctrina, ESEVERRI MARTÍNEZ sostiene que la anulación de liquidaciones consecuencia de procedimientos de inspección con orden de retroacción de actuaciones (presupuesto habilitante del mandato del artículo 150.5 LGT) solo es posible dictarla cuando se haya producido indefensión al contribuyente, por lo tanto, en los casos en que la liquidación tributaria queda anulada por cuestiones formales sin entrar a considerar el fondo del asunto litigioso.
A juicio de ESEVERRI, la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión solo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente pues, sólo en tales supuestos, cobra sentido la orden de reposición de actuaciones para que se limen los defectos que imposibilitaron el ejercicio de defensa por el obligado tributario. Así lo ordena el artículo 239.4 LGT cuando, tras apuntar que la resolución puede ser de inadmisibilidad, estimatoria o desestimatoria, pudiendo ser anulado el acto impugnado en todo o en parte por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales, añade: "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal" (en parecidos términos se expresa también el artículo 66.4 RGRVA).
Si la orden de reposición de actuaciones para salvar la causa de indefensión que se advierte en el pronunciamiento del órgano económico–administrativo solo es posible dictarla cuando hayan quedado disminuidas las posibilidades de defensa del obligado tributario, habrá que convenir que solo en estos supuestos es cuando se debe dar entrada al mandato del artículo 150.5 LGT; dicho de otro modo, no siempre que un Tribunal económico–administrativo anulauna liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección, es posible ordenar la reposición de actuaciones con continuación del procedimiento de inspección desde el momento en que el vicio haya sido detectado hasta el término de duración de dichas actuaciones y, en todo caso, considerando como plazo máximo de subsanación el de seis meses, porque ello solo es factible cuando se advierte defecto formal en el desarrollo de las actuaciones inspectoras causante de indefensión al interesado.
Sostiene por ello ESEVERRI que siempre que un Tribunal económico–administrativo advierta un defecto de forma en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de un tributo que haya provocado indefensión en el contribuyente, debe estimar la reclamación y sin entrar en consideraciones sobre el fondo del asunto suscitado en la reclamación debe ordenar la retroacción de actuaciones para que, en trámite de ejecución de dicha resolución, queden repuestas al momento en que se detecta el vicio que disminuyó las posibilidades de defensa del interesado en dicho procedimiento y, una vez corregido, prosiga el procedimiento hasta su completa resolución.
Para FALCÓN Y TELLA, en cambio, una interpretación restrictiva del 150.5 desconocería el contenido del artículo 239.3 de la LGT 58/2003, que considera como supuesto de retroacción el que tenga lugar por razones de Derecho sustantivo o por meros defectos formales. Es claro para FALCÓN que el artículo 150.5 LGT, párrafo primero, en relación con el 239.3 LGT, se refiere tanto a la estimación parcial por razones formales como a la estimación parcial por razones de fondo, pues el artículo 239.3 LGT dice expresamente, en su primer párrafo, que la estimación, total o parcial, puede ser "por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales". En cualquier caso, el párrafo segundo del artículo 239.3 LGT no excluye que también se produzca retroacción de actuaciones cuando se produce una estimación parcial por razones de fondo. Así se deduce, con toda claridad, del artículo 63.3, primer párrafo, del Reglamento de desarrollo de la LGT 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, según el cual "cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule, total o parcialmente, el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
Es evidente que si no hubiera reposición o retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación total o parcial del acto impugnado por razones de fondo, no tendría sentido alguno prever la conservación de los actos o trámites no afectados por la causa de anulación. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de abril de 2013 (cas. unif. doctr. núm. 3369/2012) entiende que "el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión solo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente" (FD 3º).
Cuestión distinta es decidir si para la aplicación del artículo 150.5 de la LGT es o no imprescindible que la resolución del órgano revisor ordene de forma expresa que se produzca la retroacción de actuaciones inspectoras.
En principio, no parece acorde con la finalidad de la norma una interpretación excesivamente rígida y formalista del artículo 150.5 de la LGT, en el sentido de que no cabe considerar como requisito necesario para la pertinente aplicación de dicho precepto el que la resolución del órgano económico–administrativo ordene explícitamente "la retroacción", sino que basta que el órgano inspector se vea obligado a desarrollar actuaciones orientadas a la correcta ejecución del fallo, aunque este último se base en razones sustanciales o de fondo.
Sobre este tema, FALCÓN Y TELLA se ha opuesto expresamente a una interpretación formalista, basada en atender únicamente a la literalidad del fallo, de modo que el artículo 150.5 de la LGT se considere aplicable solo si el fallo de la resolución ordena expresamente la "retroacción" de las actuaciones inspectoras; entiende este autor, por el contrario, que procede una interpretación del precepto basada en el contenido de las resoluciones objeto de ejecución, llegando a incluir en el ámbito de este precepto una resolución que trate de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, porque tal sustitución "supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones o retroacción procedimental", que estaría sujeta al plazo especial de ejecución fijado por la LGT.
Pues bien, la cuestión relativa a si la aplicación del artículo 150.5 LGT exige un pronunciamiento expreso del fallo que se ejecuta en el que se ordene la retrocesión de actuaciones, ha sido resuelta en sentido negativo por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 –de la que también se hace eco la STS de 19 de diciembre de 2011– apelando a un doble argumento: "porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o Sentencia dictada" y, como inevitablemente sucede en todos estos casos, "porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado … era de retroacción de actuaciones" atendiendo a la naturaleza de las actuaciones necesarias para su ejecución (FD 5º). No en vano, los actos de ejecución deben atenerse "a los pronunciamientos que el fallo de la Sentencia dictada contenga y a los que sean consecuencia natural de la esencia jurídica de la situación resuelta" (STS de 20 de septiembre de 2005).
La citada STS de 24 de junio de 2011, además, pone de relieve que la mencionada retroacción de actuaciones opera aun cuando literalmente no se ordene, pero se deduzca materialmente de la resolución que se trata de ejecutar como ocurrió con el supuesto de hecho que contempló el Tribunal Supremo, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al íntegro y la propia Administración admitía que se trataba de un supuesto de retroacción.
En definitiva, la interpretación que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere el precepto del artículo 150.5 de la LGT sea expresa u ordenada por el Tribunal judicial o económico–administrativo ha sido rechazada por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 18 de octubre de 2013 (casa. unif. doctr. núm.830/2012), ha dicho que "debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico–administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aun cuando literalmente no se ordene, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar" (FD 5º).
Por otro lado, tampoco cabe condicionar la vigencia del artículo 150.5 al hecho de que la retroacción no opere cuando esta sea meramente formal, en el sentido de que se limite a practicar meras actuaciones liquidatorias o aritméticas, pues, aparte de que ello supone distinguir donde dicho precepto no distingue, en el supuesto contemplado en la STS de 24 de junio de 2011 se trataba de ejecutar únicamente la cuestión relativa a la elevación al íntegro contenida en el acto originario, lo que puede suponer una mera liquidación matemática; liquidación, por otro lado, que por practicarla la Inspección de Tributos es también actuación inspectora.
Ningún obstáculo debe haber para apreciar la aplicación del artículo 150.5 por el hecho de que la retroacción de actuaciones opere para la práctica de una tasación pericial contradictoria pues, al margen de la naturaleza impugnatoria de dicho procedimiento, el mismo no queda condicionado a la existencia de un concreto vicio de ilegalidad como exigen las Sentencias de 10 y 30 de noviembre de 2011 (recursos 468/2010 y 469/2010), de la Sección Cuarta de la Sala de la Audiencia Nacional. Por consiguiente, según se deduce de la letra y espíritu del
artículo 150.5, todas las actuaciones que haya de practicar la Inspección de tributos, como consecuencia de dicha retroacción, cualquiera que sea su entorno procedimental u origen, son actuaciones inspectoras tal como las definió el Tribunal Supremo en Sentencias de fecha 28 de octubre de 1997 (rec. 5622/1996) y 4 de julio de 2001 (rec. 4170/1996), por todas, en las que se configura a dichas actuaciones por el elemento subjetivo de quien las practica, la Inspección de Tributos, y sobre todo, a la vista del contenido del artículo 141.1.d) de la LGT. Por otro lado, si se hubiere querido inaplicar el artículo 150.5 a los supuestos de tasación pericial contradictoria expresamente se debiera haber indicado en dicho precepto.
Más discutible supone, aunque también se ha defendido, la extensión del artículo 150.5 a los demás procedimientos de aplicación de tributos y al sancionador, pues aunque el precepto no tiene por qué ser objeto de interpretación restrictiva se encuentra ubicado dentro de un precepto referido a las actuaciones inspectoras, y no de otra índole.
EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 150.5 DE LA LGT PARA LA NOTIFICACIÓN DE LAS NUEVAS LIQUIDACIONES EMITIDAS COMO CONSECUENCIA DE LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES: APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 150.2 DE LA LGT: PÉRDIDA DEL EFECTO INTERRUPTIVO DE LA PRESCRIPCIÓN DEL PROCEDIMIENTO INICIAL DEL QUE LAS ACTUACIONES DIMANAN.
Una vez establecido de manera indubitada que el inicio del cómputo del plazo de conclusión de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución es el de recepción del expediente por la Administración, las consecuencias del incumplimiento del plazo para resolver el procedimiento deben ser las mismas que para el incumplimiento de los plazos de duración de las actuaciones inspectoras: la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria cuando, en procedimientos iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT, se haya incumplido el plazo establecido en el artículo 150.5 de la LGT.
Si las actuaciones que debe llevar a cabo la Administración como consecuencia de la ejecución de una resolución de un órgano administrativo o judicial que ordena la retroacción de las actuaciones tienen la consideración de "actuaciones inspectoras", su naturaleza de "actuaciones inspectoras" implica que sea perfectamente aplicable la previsión legal establecida en el mismo artículo 150.2 de la LGT que señala que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario implica, entre otras consecuencias, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada.
La STS de 24 de junio de 2011 dice que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la LGT al apartado 1º del mismo supone la necesidad de que las actuaciones inspectoras objeto de retroacción finalicen en el plazo que reste o en el de seis meses si aquel fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.
En consecuencia, la Sentencia de 12 de junio de 2013 (cas. 1921/2012) mantiene que "si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo después de la entrada en vigor de la nueva ley, habrá que estar a las consecuencias y periodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento, por lo que una vez sobrepasado el plazo de seis meses a que se refiere el mismo debe tenerse en cuenta lo que dispone el artículo 150.2.a) LGT, que impide considerar interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por tanto, la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial" (FD 5º in fine), doctrina que se reitera en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (casa. unif. doctr. núm. 495/2011).
En esencia, como nos enseña MARTÍN QUERALT, la cuestión de los efectos jurídicos que debe producir la superación del plazo de los seis meses que, como máximo, tiene la Administración para ejecutar el fallo que ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, se resume en la eficacia que la vigencia del apartado segundo de ese artículo 150 LGT puede tener también en la ejecución de la retroacción de actuaciones. Dicho de otro modo, superado el plazo de los seis meses del artículo 150.5 de la LGT, el problema es si podría entenderse que se dan los mismos efectos que se incluyen en el artículo 150.2.a) LGT, al establecer que si bien "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento", sí que producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras y b) los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT.
Si se aplica, sin más, lo previsto en el artículo 150.2 LGT, haciéndose desaparecer los efectos interruptivos de la prescripción inherentes al inicio del procedimiento de inspección, lo más probable, en la mayoría de los supuestos, es que al dictarse la segunda liquidación –la que trae su causa en la orden de retroacción– ya se habrá consumado la prescripción de la obligación, pues habrán transcurrido más de cuatro años. Y teniendo en cuenta la carga de trabajo de la Administración y la práctica habitual, no pocos supuestos pueden acabar en prescripción tributaria.
Esta tesis, sin embargo, puede presentar un serio inconveniente. Y es que su plena validez exige interpretar que el artículo 68 LGT, al ordenar que "el plazo de prescripción del derecho a liquidar se interrumpe: b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase…", no tiene plena operatividad, en cuanto que asocia a la interposición de reclamaciones y recursos la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria.
De no aplicarse el artículo 150.2 LGT, lo que quedaría sin una auténtica eficacia es la misma previsión del artículo 150.5 LGT en cuanto a que incluiría un plazo que, en puridad, no resultaría operativo, pues la Administración dispondría de mucho tiempo para ejecutar la resolución que ordena la retroacción, sin que su superación tuviera otro efecto que la posibilidad de considerar los ingresos que se produjeran como espontáneos.
Por ello, ante la tesitura de negar uno u otro precepto, hay que afirmar que debe prevalecer la aplicación de la norma más especial –artículo 150.5 LGT– respecto a la más general –artículo 68 LGT–. Y ello, fundamentalmente, porque si el legislador ha querido otorgar una auténtica naturaleza garantista a la medida lo propio es que, al establecer las consecuencias de la medida –artículo 150.5 LGT– lo haya hecho exceptuando los efectos de la norma que regula la interrupción de la prescripción.
Eso es, a juicio de MARTÍN QUERALT, lo que ha venido a considerar el Tribunal Supremo, el cual, en la Sentencia de 4 de abril de 2013 (rec. 3369/2013), ha defendido la misma conclusión: "La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan".
Siendo consecuente con la función cautelar o garantista en favor del contribuyente que el precepto debe cumplir, no otra consideración podía realizarse para no privarle del vigor y efectos que, sin duda, debe producir. Pues en un procedimiento en el que no impera ningún principio de caducidad y se reconoce la posibilidad de retrotraer actuaciones, ello no puede producir, sin más, una concesión de un nuevo plazo tan extenso como el primero, o, lo que sería peor, que no existiera plazo para finalizar el procedimiento que continuó con la orden de retroacción.
La doctrina formulada en las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril y 12 de junio de 2013 resulta relevante por sancionar con la institución de la prescripción aquellas dilaciones injustificadas por la Administración en procedimientos que se inicien como consecuencia del mandato de un órgano administrativo o judicial de retrotraer las actuaciones Inspectoras.
Es especialmente interesante la tesis mantenida por las Sentencias citadas en el caso de que la Administración haya apurado el plazo de prescripción de cuatro años para iniciar las actuaciones inspectoras que dieron origen al recurso o reclamación cuyo fallo ordena la retroacción de las actuaciones, o en aquellos casos en que los órganos administrativos o judiciales no hayan resuelto la impugnación original del contribuyente con la celeridad que resultaría deseable, pues en ambos supuestos es más que probable que el procedimiento en ejecución del fallo se inicie transcurridos más de cuatro años desde la finalización del período voluntario de pago de la deuda que fue objeto de las primeras actuaciones inspectoras.
De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 y 17 de abril de 2013 (rec. de cas. unif. doctr. No 3369/2012 y cas. no 2445/2009), la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interrruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.
En consecuencia, el transcurso de este plazo sin que las actuaciones concluyan tiene como consecuencia, en el caso de actuaciones de inspección, que la comunicación de inicio del procedimiento y todos los demás actos interruptivos del mismo pierden la virtualidad interruptiva de la prescripción, de acuerdo con el artículo 150.5, en relación con el artículo 150.2 de la Ley 58/2003.
Por lo que se refiere a los procedimientos de gestión, tanto el artículo 134, respecto de las comprobaciones de valores, como el 139.1.b de la Ley 58/2003 remiten al artículo 104.2 de la Ley 58/2003, que establece un plazo de caducidad de 6 meses transcurrido el cual sin haberse notificado el acto finalizador del mismo las actuaciones caducan, debiendo declararse la caducidad de oficio y reiniciarse las actuaciones, mediante acto distinto, dentro del plazo de prescripción, que no se ve interrumpido por las actuaciones administrativas caducadas (art. 104.5 de la Ley 58/2003; TEAC, resoluciones de 1 de junio de 2010, RG 414–09, y de 16 de mayo de 2013).
En las Sentencias de 4 de abril de 2006 (rec. 22/2004) y 11 de julio de 2007 (rec. 53/2005), citadas asimismo en la Sentencia de 16 de mayo de 2011 (rec. 615/2008), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo inadmite sendos recursos de casación en interés de ley por ser clara la interpretación que se hace en instancia del artículo 31.4 del antiguo Reglamento de Inspección (hoy 150.5 de la Ley 58/2003) en relación con los procedimientos de gestión tributaria en los que se llevan a cabo comprobaciones (entonces artículos 121 y 123 de la Ley 230/1963. En concreto se recurren una Sentencia del TSJ de Valencia y otra del TSJ de Canarias, en las que se estima prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, como consecuencia de que, estimada una reclamación económico-administrativa contra una liquidación de gestión, por falta de motivación, la Administración notificó liquidación derivada del fallo pasados seis meses, excediéndose del plazo de interrupción justificada. El Tribunal Supremo entendió que "carecería de sentido que esta garantía (la eliminación del efecto interruptivo de la prescripcion en casos de interrupción injustificada del procedimiento por más de 6 meses) no se tuviese en cuenta en estos casos por el simple hecho de que las actuaciones no se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos".
A mayor abundamiento, la garantía de limitación del plazo de actuaciones que traen su causa de otras es un principio que inspira la Ley 58/2003 y que arranca de la Ley 1/1998. La limitación en el tiempo de los procedimientos administrativos tributarios se deriva de todo el articulado de la Ley 58/2003, tanto en lo que se refiere a los procedimientos de aplicación de los tributos (arts. 104 con carácter general y 150 en particular, respecto de las de inspección), como a los procedimientos sancionadores (art. 209.2).
En definitiva el legislador configura los plazos como esenciales, penaliza aquellas actuaciones de la Administración que no son conformes a Derecho e incluso establece límites temporales a la "segunda oportunidad" de liquidar, siendo todas estas normas trasunto del principio constitucional de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de la Constitución (resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2014, reclamación núm. 46–01301–2014, y de 22 de noviembre de 2013, reclamación núm. 12–01136–2013).
El TEAC, en resoluciones de 26 de octubre de 2010 (RG 00/04337/09), reiterada en resolución de 26 de abril de 2012 (RG 00–04979–2011), siguiendo al Tribunal Supremo en la Sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. No 1908/2008), y trazando un paralelismo entre el articulo 150 y el 104 LGT, concluye que: "el artículo 104.5 de la Ley 58/2003 suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar de aquel procedimiento caducado, en una clara voluntad de eliminar todo rastro jurídico del procedimiento instruido, salvaguardando, eso sí, el Derecho sustantivo del órgano administrativo actuante para el que, simplemente, el procedimiento caducado es inocuo, ni lo perjudica ni interrumpe el plazo de prescripción. La preservación de esos efectos legales, derivados de la propia caducidad del procedimiento, exigen que tampoco interrumpa el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda, el recurso o reclamación dirigido a que sea declarada la caducidad del procedimiento, pues de lo contrario, vaciando de contenido el artículo 104.5 LGT, resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses o no y que cumpliese o no con su obligación de apreciar de oficio tal caducidad, pues bastaría con que los interesados, aun ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones para conseguir tal declaración de caducidad, pues en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria".
LA RELACIÓN DEL ARTÍCULO 150.5 DE LA LGT 58/2003 CON OTROS PRECEPTOS TRIBUTARIOS LEGALIDAD DEL ARTÍCULO 66.2 DEL RGRVA: LOS ACTOS DE EJECUCIÓN NO SON CONTINUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
Mucho se ha escrito sobre el alcance del artículo 150.5 de la LGT 58/2003 en relación con el conflictivo artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
En relación con este último precepto se ha entendido que la competencia para la ejecución de la resolución corresponde al órgano que dictó el acto cuya anulación, total o parcial, se declara en la resolución dictada por el órgano de revisión. La competencia para la ejecución implica su ejercicio en un procedimiento distinto –el procedimiento de ejecución– que no es, en principio, parte del procedimiento que dio lugar al acto impugnado. Este criterio de autonomía procedimental, destacado por la doctrina como una de la novedades a reseñar del Reglamento General de Revisión, viene especialmente proclamado en el segundo párrafo del artículo 66.2, según el cual: "Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de la impugnación". De este modo, los actos de ejecución realizados por el propio órgano que dictó el acto revisado no forman parte del procedimiento revisado, esto es, del procedimiento de gestión, inspección o recaudación.
Se impone así, como dice SOLER ROCH, el criterio de la autonomía frente al de la continuidad que, ya durante la vigencia de la anterior Ley General Tributaria, fue confirmado por el Tribunal Supremo, en particular en relación con las actuaciones del procedimiento de inspección, estableciendo con claridad que "cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal económico– administrativo o una Sentencia de un Tribunal contencioso–administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora".
Sin embargo, a pesar de esta doctrina jurisprudencial y de la claridad de la norma contenida en el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión, estamos asistiendo recientemente a un nuevo debate entre los criterios de autonomía y continuidad, en relación con la ejecución de resoluciones y Sentencias que afectan al procedimiento de inspección, motivado por la interpretación de lo dispuesto en el artículo 150.5 LGT.
En relación con lo dispuesto en esta norma, algunos autores entienden que la retroacción de actuaciones inspectoras en ejecución de un fallo implica que, en estos casos, sí prevalece un criterio de continuidad de las actuaciones inspectoras ya que, a partir del momento de la retroacción, no puede hablarse propiamente de actos de ejecución, sino de continuación del procedimiento originario. Otros han llegado incluso a mantener la posible ilegalidad de lo dispuesto en el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en relación con lo dispuesto en el citado precepto legal.
En realidad, como muy bien dice SOLER ROCH, no está claro que se trate de preceptos contradictorios y, por tanto, no cree, desde luego, que la norma reglamentaria incurra en ilegalidad; pero tampoco cree que haya incompatibilidad entre ambos preceptos, porque se refieren a cuestiones distintas. En realidad, la norma contenida en el número 5 es coherente con lo dispuesto en el precepto en el que se inserta, el artículo 150 de la LGT, referido a los plazos de las actuaciones inspectoras y, en este sentido, su alcance es el de establecer una regla especial para el cómputo de dichos plazos cuando las actuaciones inspectoras se reanuden como consecuencia de un fallo que ordene la retroacción.
A su juicio, el debate entre autonomía y continuidad a partir de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT es, hasta cierto punto, un debate artificial. La propia norma pone de manifiesto que, si bien el procedimiento originario se reanuda, lo hace en ejecución de una resolución o Sentencia y por ello se refiere al "órgano competente para ejecutar la resolución"; la cuestión es que ejecutar el fallo consiste, precisamente, en continuar el procedimiento a partir del momento de la retroacción y lo único que hace dicha norma es garantizar que el cómputo de los plazos de que la Administración dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras no se verá alterado en perjuicio del contribuyente.
Que las nuevas actuaciones de ejecución que se practiquen no sean continuidad del anterior no puede significar que deba dejar de aplicarse una garantía del contribuyente, como es la del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, precisamente porque en el supuesto del 150.5 juega una retroacción de actuaciones que no existe en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005. Pero en todo caso, esa falta de continuidad con las actuaciones anteriores no impediría que, por el hecho de transcurrir el plazo de duración de las actuaciones inspectoras aplicable conforme al artículo 150.5, no tuviese lugar la interrupción del plazo de prescripción conforme al artículo 150.2 de la LGT, y al que se remite indirectamente el apartado 5º, siendo así que debe entenderse que el plazo que prevé este último precepto no tiene carácter de excepción.
DE TORRES ROMO se muestra también partidario de la compatibilidad del artículo 66.2 del RGRVA con el artículo 150.5 LGT, por cuanto este no impone la continuación del procedimiento inicial, sino el cómputo de la duración del nuevo procedimiento de inspección iniciado como consecuencia de la retroacción de actuaciones, tomando en consideración el tiempo consumido por el primero, pero con una duración mínima autónoma de 6 meses en los casos en que el cómputo conjunto fuera inferior.
NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS RESULTANTES DE LA EJECUCIÓN
También se plantean problemas de compatibilidad, en lo relativo a la notificación de los actos resultantes de la ejecución, entre el primer párrafo del mencionado 66.2 cuando dice en su primer párrafo que "los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico–administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución" y el plazo que contempla el artículo 150.5 de la LGT.
SOLER ROCH indica que la norma contenida en el artículo 150.5 de la LGT hace prevalecer los plazos previstos para el procedimiento de inspección (doce o seis meses, según el caso) sobre el plazo general de un mes que establece el Reglamento General de Revisión para la ejecución de resoluciones en su artículo 66.2. Naturalmente, la norma legal prevalece por razones de rango y especialidad, pero es que, además, se trata de una norma lógica si se tiene en cuenta que el objeto de la resolución en estos casos es la reanudación de las actuaciones inspectoras para lo cual establecer un plazo general y único de un mes no parece la solución más adecuada.
Por otra parte, la citada norma legal es más favorable a los intereses del contribuyente que haya obtenido una resolución estimatoria porque, frente al régimen del artículo 66 del RGRVA, que no prevé las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de ejecución, el artículo 150 de la LGT sí establece con claridad cuáles son dichas consecuencias. Desde esta perspectiva, no parece necesario subrayar la indudable relevancia práctica de la norma contenida en el artículo 150.5 de la LGT, ya que el incumplimiento de los plazos que dicha norma establece por causas imputables al órgano competente para la ejecución tiene consecuencias en el cómputo del plazo de prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.a) del mismo precepto.
En todo caso, es posible una interpretación compatible entre ambos preceptos, entendiendo que el citado artículo 66.2 ha de aplicarse cuando no deriven de retroacción alguna las actuaciones a ejecutar.
EL ARTÍCULO 197.8 DEL REAL DECRETO 1065/2007
Lo mismo podría aplicarse al confuso artículo 197.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, e introducido por Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, el cual expresa: "8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, estas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada ley …".
El precepto ha sido duramente criticado por FALCÓN TELLA, por considerar que restringe las garantías del artículo 150.5. Se trata –dice– de un grosero intento de la Administración de limitar la aplicación del artículo 150.5 a los supuestos en que la Sentencia o resolución que se ejecuta "haya ordenado la retroacción de actuaciones".
El problema que surge, si el artículo 150.5 no es aplicable, es que lo lógico sería entender que, si solo hay retroacción de actuaciones cuando tal retroacción se ordena expresamente en el fallo, no pueden realizarse actuaciones inspectoras en ejecución de una Sentencia o resolución que no haya ordenado expresamente dicha retroacción de actuaciones. Los impulsores de la norma que comentamos intentan salvar este escollo en la primera parte del nuevo apartado 8 del artículo 197 del Reglamento de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección, afirmando que en cualquier supuesto de ejecución de una Sentencia o resolución, "los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003", es decir, examinar libros y cualquier antecedente, entrar en locales, requerir datos del obligado, etc. En resumen, se pueden realizar todas las actuaciones inspectoras que sean necesarias.
Obviamente, dado que estamos ante supuestos de ejecución de una Sentencia o resolución que ha anulado la liquidación inicial, y por tanto las actuaciones inspectoras ya se habían ultimado con dicha liquidación, lo que en definitiva se está diciendo en la parte primera del nuevo apartado 8 es que cabe una retroacción de las actuaciones inspectoras en cualquier supuesto de ejecución en que así se deduzca del contenido de la Sentencia o resolución de que se trate, aunque dicha Sentencia o resolución no ordene expresamente la retroacción.
Es decir, el nuevo apartado quiere asegurar que cabe retroacción de actuaciones aunque no se prevea expresamente en la Sentencia o resolución anulatoria. Pero al mismo tiempo pretende que el artículo 150.5 solo se aplique cuando el fallo ordena expresamente la retroacción, lo que manifiestamente es incompatible con lo anterior.
Ciertamente esta interpretación parece tener apoyo en el tenor literal del artículo 150.5, que se refiere a los supuestos en que se "ordene la retroacción de actuaciones", pero en Derecho las cosas son lo que son, con independencia de las denominaciones, y por tanto o hay retroacción o no la hay.
Resulta llamativo el intento de fragmentar el régimen de la retroacción de actuaciones, que debe aplicarse con todas sus consecuencias. Por tanto, o bien se aplica el plazo del artículo 150.5 siempre que haya retroacción de actuaciones, con independencia de que haya sido ordenada expresamente o resulte implícitamente de la Sentencia o resolución que se ejecuta. O bien solo se permite la retroacción de actuaciones cuando se ordene o autorice en el fallo, que es otra alternativa igualmente válida. Pero lo que no tiene sentido es una retroacción de actuaciones en la que no se aplica el plazo máximo previsto legalmente para la retroacción de actuaciones, que es lo que sin duda pretende el nuevo apartado 8 del artículo 197 del Reglamento de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección.
PRÓRROGA DEL PLAZO DE RETROACCIÓN
Para un sector de la doctrina no existe obstáculo legal para que el plazo en que opere la retroacción pueda ser prorrogado si existen razones para ello, conforme al artículo 150.1, párrafo 2°, de la Ley 58/2003, e incluso aunque haya habido otra prórroga en el inicial procedimiento de inspección anterior a la retroacción acordada, precisamente porque estas segundas actuaciones no son continuación de las anteriores, tal como dice el artículo 66.2 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005.
Para HERRERO DE EGAÑA, en cambio, cuya opinión hago mía, tanto la ubicación sistemática del precepto, al final del artículo y por lo tanto no comprendido en las excepciones del apartado segundo, como la previsión expresa de que el período mínimo de seis meses no es solo cuando la retroacción se produzca "con posterioridad a la ampliación del plazo" –como, en cambio, admite el segundo párrafo de este apartado– conducen a entender que en estos casos no cabe acudir a la ampliación: en el supuesto de retroacción de las actuaciones la comprobación deberá concluir imperativamente y sin posibilidad de ampliación en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de doce meses, con un mínimo de seis meses. Subyace en ello una idea de sanción por las irregularidades que han determinado la retroacción y de respeto por el principio general de conservación de actos y trámites del artículo 66 LRJ–PAC.
Juan Gonzalo Martínez Micó. Magistrado del Tribunal Supremo. Doctor en Derecho Tribuna Fiscal, Nº 273, Sección Galería del mes / Punto de vista, Julio-Agosto 2014, Editorial CISS