Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/koerperschaftsteuer-umwandlungssteuer/rechtsprechung/7057-bfh-verdeckte-gewinnausschuettung-durch-kapitalabfindung-der-pensionszusage-an-den-beherrschenden-gesellschafter-geschaeftsfuehrer-einer-gmbh?tmpl=component&print=1&page=
Timestamp: 2019-06-20 16:11:10
Document Index: 196642255

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

BFH: Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom 15.9.2004, I R 62/03, BFHE 207 S. 443, BStBl 2005 II S. 176 = SIS 05 04 78). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.
Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14.3.2006, I R 38/05, BFH/NV 2006 S. 1515 = SIS 06 30 96, und vom 5.3.2008, I R 12/07, BFHE 220 S. 454 = SIS 08 20 66; Klarstellung des Senatsurteils vom 28.4.2010, I R 78/08, BFHE 229 S. 234, BStBl 2013 II S. 41 = SIS 10 21 92).
BFH-Urteil vom 11.9.2013, I R 28/13 (veröffentlicht am 26.3.2014)
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27.11.2012, 1 K 229/11 = SIS 13 23 52
I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, hielten bis zum 1.11.2006, dem Streitjahr, der am 18.4.1954 geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger Geschäftsführer.
Mit Vertrag vom 9.11.2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1.11.2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.
Mit Nachtrag vom 31.7.2006 zum Geschäftsführervertrag wurde vereinbart:
(WL) verzichtet mit Wirkung vom August 2006 auf seinen Pensionsanspruch. Als Abfindung erhält er von der (Klägerin) einen Einmalbetrag von 171.268,00 €. Dieser Betrag kommt im August 2006 zur Auszahlung."
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte die Abfindungszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
Die Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 27.11.2012 1 K 229/11 statt.
a) Dabei mag dahinstehen, ob die WL versprochene Versorgung aufgrund der Zusagebedingungen als verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls trotzdem über einen "Abfindungswert" verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung zugrunde liegende Motivation - die Entlastung der Klägerin von den Sozialverbindlichkeiten aus Anlass der Anteilsübertragung auf ML - bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen tragfähigen betrieblichen Grund darstellt, um die Versorgungsansprüche wie hier geschehen abzufinden (vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/Veit/Verhufen, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter, s. Senatsurteil vom 28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, m.w.N.). Dahinstehen mag gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn lediglich der bereits erdiente sog. past service abgefunden wird, nicht jedoch der sog. future service (das bejahend Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 14.8.2012, BStBl I 2012, 874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23), und wenn überdies nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem Barwert der Anwartschaft entspricht (s. zum Barwerterfordernis im Abfindungsfall Senatsurteile vom 10.11.1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; s. dazu BMF-Schreiben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619). Und schließlich soll hier dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und laufendem Gehalt infolge der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von WL als Geschäftsführer wegen besonderer Gegebenheiten im Streitfall - so das FG - bei der Klägerin tatsächlich "nicht einmal ansatzweise" mit jenem Sachverhalt vergleichbar ist, über die der Senat in seinem Urteil vom 5.3.2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454) zu entscheiden hatte.
Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass sich die Beteiligten "ad hoc" kurz vor der beabsichtigten (Teil-)Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt haben, durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung - also sozusagen gegen "Generalquittung" - aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren und eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch wiederum eine im Gesellschaftlichen gründende (Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und eine solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien anzunehmen ist (s.a. Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, dort zur Gewährung einer Sonderprovision). Ob selbiges auch anzunehmen wäre, wenn die versprochene Versorgungsanwartschaft bereits unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben (zum Streitstand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.). Allerdings ist anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der laufenden Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 genügt (vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075; Neumann, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steuer-Berater - GmbH-StB - 1999, 169, 171; Haßelberg, Deutsches Steuerrecht 2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142).
c) Dass das FG in der Abfindung trotz einer solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Veranlassung keine vGA gesehen hat, beruht auf der Fehleinschätzung, dass die Abfindung für die Klägerin im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sog. future service entlastet werde. Damit übersieht das FG aber den sog. doppelten Fremdvergleich, wonach nicht nur auf den - die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden - ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen ist: Ein fremder Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den FA-Berechnungen und den darauf aufbauenden FG-Feststellungen unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber kaum konsentiert (vgl. dazu grundlegend Senatsurteil vom 17.5.1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3139; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.).
d) Die daraus abzuleitende Konsequenz - das Vorliegen einer vGA - scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.
Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr nach Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Geschäftsverhältnis und damit nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung hier - der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung - und der Vermögensmehrung dort - der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, das er durch Urteil vom 14.3.2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) - dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten - und in BFHE 220, 454, unter II.2.a, a.E. der Entscheidungsgründe, entschieden hat (vgl. im einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/Eisgruber/ Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese, GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/ Verhufen, a.a.O., Rz 3137 ff.).
Das Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar - zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe) - die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein gesellschaftlich mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die der Senat als gerade nicht als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.