Source: https://vlexvenezuela.com/vid/apela-judicial-rea-motivo-montana-accidental-283287675
Timestamp: 2020-07-12 03:41:51
Document Index: 244310925

Matched Legal Cases: ['artículo 166', 'artículo 2', 'artículo 39', 'Artículo 151', 'Artículo 80', 'artículo 39', 'Artículo 4', 'Artículo 200', 'Artículo 100', 'Artículo 69', 'Artículo 69', 'Artículo 108', 'Artículo 223', 'Artículo 60', 'Artículo 60', 'artículo 88', 'artículo 39', 'artículo 98', 'artículo 39', 'artículo 1', 'artículo 302', 'artículo 302', 'artículo 301', 'artículo 302', 'Artículo 11', 'Artículo 52', 'Artículo 54', 'artículo 52', 'artículo 52', 'artículo 88', 'artículo 39', 'Artículo 1', 'artículo 88', 'Artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 4', 'Artículo 4', 'artículo 1', 'Artículo 7', 'artículo 39', 'artículo 98', 'artículo 189', 'Artículo 69', 'artículo 39', 'artículo 39', 'artículo 56', 'artículo 60']

Sentencia nº 01674 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Noviembre de 2009 - Jurisprudencia - VLEX 283287675
Número de Expediente: 1992-9283
ACCIDENTAL MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ EXP. Nº 1992-9283 Mediante Oficio N° 1455 de fecha 6 de noviembre de 1992 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, remitió a la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia el expediente contentivo de la apelación ejercida 27 de octubre de 1992 por la abogada N. delV.L.S., cuyo número de inscripción en el INPREABOGADO no consta en los autos, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en Oficio-poder N° D.G.S.A.F -117624 de fecha 15 de octubre de 1992; contra la sentencia dictada por el Tribunal remitente el 6 de agosto de 1992, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario acumulado, interpuesto por los abogados J.A.O. y J.R.M., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 935 y 6.553, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio MONTANA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 16 de mayo de 1962, bajo el N° 3, Tomo 18-A; representación que se desprende de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Sucre del Estado Miranda en fecha 21 de enero de 1987, anotado bajo N° 6, Tomo 3 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría.
El aludido recurso contencioso tributario acumulado fue incoado subsidiariamente a dos recursos jerárquicos ejercidos por los abogados J.A.O. y J.R.M., ya identificados, ante la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, contra: a) las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con letras y números HCF-SA-001, HCF-SA-002, HCF-SA-003, HCF-SA-004, HCF-SA-005, HCF-SA-006, HCF-SA-007 y HCF-SA-009 del 11 de enero de 1989, emanadas de la Dirección de Control Fiscal de ese Ministerio, que confirmaron los reparos contenidos en tres Actas de Reparo distinguidas todas con letras y números HRCF-FICSF-03-01 de fechas 17 de julio de 1986, 09 de diciembre de 1986 y 02 de julio de 1987, respectivamente, mediante las cuales se formuló reparó a la mencionada empresa en materia de impuesto sobre la renta en los rubros siguientes: “gastos de comprobación no satisfactorios (sic); sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, deudas incobrables, honorarios profesionales no mercantiles pagados en Venezuela y rebaja de impuesto por nuevas inversiones, para los ejercicios fiscales: 01-04-78 al 31-03-79; 01-04-79 al 31-03-80; 01-04-80 al 31-03-81; 91-04-81 al 31-03-82 y 01-04-82 al 31-03-83”; b) la Resolución HJI-100-000279 del 8 de marzo de 1990, dictada por la Dirección Jurídico-Impositiva del referido Ministerio, en la que se confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números HCF-SA-230, en la cual se formularon objeciones fiscales a la declaración de rentas de la recurrente correspondiente al ejercicio 1983-1984.
El 17 de noviembre de 1992 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable en razón del tiempo. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para comenzar la relación.
En fecha 9 de diciembre de 1992 la representación fiscal consignó su escrito de fundamentación de la apelación.
El 14 de enero de 1993 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, presentaron escrito de adhesión de la apelación ejercida por el Fisco Nacional.
Por auto del 2 de febrero de 1993 se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis.
El 2 de marzo de 1993, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de ambas partes, quienes consignaron sus escritos de conclusiones. Seguidamente, se dijo “VISTOS”.
Por haber modificado la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la estructura y denominación de este M.T., la Asamblea Nacional Constituyente mediante Decreto de fecha 22 de diciembre de 1999 designó a los nuevos Magistrados de este Tribunal Supremo de Justicia, en razón de lo cual se constituyó la Sala Político-Administrativa con los Magistrados Carlos Escarrá Malavé, José Rafael Tinoco y L.I.Z..
En fecha 5 de junio de 2000, se designó ponente al Magistrado L.I.Z. y se ordenó la continuación de la causa.
El 27 de diciembre de 2000 se reconstituyó la Sala Político-Administrativa con ocasión de la incorporación de los Magistrados Y.J.G. y Hadel Mostafá Paolini, quedando integrada de la siguiente manera: Presidente, L.I.Z.; Vicepresidente, Hadel Mostafá Paolini y Magistrada: Yolanda Jaimes Guerrero. Asimismo, se ordenó la continuación de la causa.
El 19 de septiembre y el 29 de octubre de 2002, la Sala dejó constancia de la inhibición planteada por el Magistrado L.I.Z. y la Magistrada Y.J.G., para conocer de este juicio.
Por autos AVP N° 87 y AVP N° 101, de fechas 15 y 16 de julio de 2003, respectivamente, la Vicepresidencia de la Sala declaró con lugar las inhibiciones presentadas por los mencionados Magistrados.
En fecha 31 de enero de 2006 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 17 de enero de 2005, de los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada la Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Mediante auto del 6 de julio de 2006, en virtud de haber sido declaradas con lugar la inhibiciones de los Magistrados L.I.Z. y Y.J.G., se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, que habría de seguir conociendo de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional contra la sentencia de fecha 6 de agosto de 1992, previa convocatoria y juramentación de los Magistrados Suplentes, Doctores R.A.L.B. y Firely del C.N.A..
El 10 de julio de 2008 vista la renuncia presentada por la Magistrada Suplente Dra. Firely del C.N.A., se convocó a la Magistrada Suplente Dra. M.E.B.T. para constituir la Sala Político-Administrativa Accidental.
En fecha 9 de diciembre de 2008, previa convocatoria y juramentación de los Magistrados Suplentes, se constituyó la Sala Político- Administrativa Accidental la cual quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini; Magistrado E.G.R.; Magistrados Suplentes, R.A.L.B. y M.E.B.T.. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
Realizado el estudio de las actas que componen el expediente, esta Sala pasa a decidir conforme a las siguientes consideraciones.
La Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, realizó una investigación fiscal con ocasión de las Declaraciones de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde 1978-1979 hasta 1983-1984 presentadas por la contribuyente Montana, C.A., que arrojó como resultado tres Actas de Reparo signadas todas con letras y números HRCF-FICSF-03-01 de fechas 17 de julio de 1986, 09 de diciembre de 1986 y 02 de julio de 1987, respectivamente, y tres Actas de Retenciones distinguidas todas con letras y números HRCF-HICSF-03-02 de las mismas fechas, mediante las cuales se formularon reparos a la mencionada empresa en los rubros relativos a: “gastos de comprobación no satisfactorios; sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, deudas incobrables, honorarios profesionales no mercantiles pagados en Venezuela y rebaja de impuesto por nuevas inversiones, para los ejercicios fiscales: 01-04-78 al 31-03-79; 01-04-79 al 31-03-80; 01-04-80 al 31-03-81; 91-04-81 al 31-03-82 y 01-04-82 al 31-03-83”.
El 30 de enero de 1987 la contribuyente presentó ante la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, el escrito de descargos respecto al ejercicio 1981-1982; el 15 de julio de 1987, consignó escritos de descargos en relación con los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1978-1979, 1979-1980 y 1980-1981; y el 31 de julio de 1987, lo hizo para el ejercicio 1982-1983.
En fecha 30 de marzo de 1989, la Dirección de Control Fiscal notificó a la sociedad de comercio Montana, C.A. las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo de fecha 11 de enero de 1989 que a continuación se indican, en las cuales decidió los descargos presentados correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde 1978-1979 hasta 1982-1983:
AÑOS ACTA FISCAL RESOLUCIÓN Nº IMPUESTO MULTA INTERESES CRÉDITOS A FAVOR
78-79 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-001 ----------------- ----------------- ----------------- 4.287.589,27
79-80 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-002 ----------------- ----------------- ----------------- 1.943.559,67
80-81 HRCF-FICSF-03-02 HCF-SA-003 ----------------- 213.395,98 ----------------- -----------------
80-81 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-004 4.361.321,17 2.180.660,58 3.829.213,81 -----------------
81-82 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-005 ----------------- 277.685,60 ----------------- -----------------
81-82 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-006 5.835.489,52 2.726.353,10 4.665.473.87 -----------------
82-83 HRCF-FICSF-03-01 HCF-SA-007 4.948.501,42 1.954.669,61 3.567.869,52 -----------------
82-83 HRCF-FICSF-02-01 HCF-SA-009 ----------------- 207.264,00 ----------------- -----------------
Como consecuencia de lo anterior, el 8 de febrero de 1989 el entonces Ministerio de Hacienda, emitió a cargo de la sociedad mercantil recurrente las Planillas de Liquidación que se mencionan a continuación:
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN RESOLUCIÓN Nº MONTO BS.
T-83-00161214 HCF-SA-003 213.395,98
T-83-00161202 HCF-SA-004 4.361.321,17
T-83-00161203 HCF-SA-004 2.180.660,58
T-83-00161204 HCF-SA-004 3.829.213,81
T-83-00161197 HCF-SA-005 277.685,60
T-83-00161198 HCF-SA-006 5.835.489,52
T-83-00161200 HCF-SA-006 2.726.353,10
T-83-00161201 HCF-SA-006 4.665.473.87
T-83-00161192 HCF-SA-007 4.948.501,42
T-83-00161193 HCF-SA-007 1.954.669,61
T-83-00161195 HCF-SA-007 3.567.869,52
T-83-0016196 HCF-SA-009 207.264,00
En fecha 25 de abril de 1989 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, ante la Dirección General de Rentas de la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, contra todas las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y sus correspondientes Planillas de Liquidación referidas. La mencionada Dirección General no emitió pronunciamiento alguno respecto al recurso jerárquico.
En fecha 13 de mayo y 21 de noviembre de 1988, funcionarios fiscales adscritos a la Dirección de Control Fiscal del aludido Ministerio notificaron a la recurrente el Acta de Reparo HRCF-FICSF-03-01 y el Acta de Retenciones HRCF-FICSF-02-01, ambas relativas al ejercicio fiscal 1983-1984.
En fechas 17 de junio y 19 de diciembre de 1988, los apoderados judiciales de la empresa Montana, C.A. presentaron escritos de descargos contra las Actas antes mencionadas.
El 25 de septiembre de 1989 la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, emitió la Resolución HCF-SA-230, que confirmó parcialmente los reparos formulados en los términos siguientes:
En fecha 10 de noviembre de 1989 la representación judicial de la contribuyente, interpuso el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, ante la Dirección General de Rentas de la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda contra la referida Resolución HCF-SA-230.
Mediante Resolución HJI-100-000279 del 8 de marzo de 1990 la Dirección Jurídico-Impositiva de ese Ministerio, confirmó parcialmente la Resolución HCF-SA-230 correspondiente al ejercicio 1983-1984; en tal sentido, anuló la sanción de multa aplicada a la recurrente por Bs. 951.385,63 y ratificó las cantidades restantes.
En fecha 16 de julio y 22 de julio de 1991 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dio entrada a los dos recursos contencioso tributarios ejercidos en forma subsidiaria a los respectivos recursos jerárquicos, asignándoles a los expedientes los números 588 y 589 de su nomenclatura.
El 23 de octubre de 1991 los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, abogados J.A.O. y A.O. deP., el primero antes identificado y la segunda inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 15.569, representación que se desprende de poder antes mencionado, pidieron al referido Tribunal la acumulación de las causas.
Por auto de fecha 28 de octubre de 1991 el Juez a quo acordó la acumulación solicitada, por cuanto “del análisis de cada una de las causas concernientes a los expedientes Nos. 588 y 589 se desprende que en dichos recursos las partes son las mismas y tienen el mismo objeto, y en consecuencia las acciones deducidas son idénticas, teniendo el mismo fin”, y ordenó formar un solo expediente anexando al N° 588 los autos contenidos en el N° 589.
En el expediente acumulado los apoderados judiciales de la contribuyente exponen la pretensión de la sociedad mercantil Montana, C.A., al referirse a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles: 01-04-78 al 31-03-79; 01-04-79 al 31-03-80; 01-04-80 al 31-03-81; 01-04-81 al 31-03-82; 01-04-82 al 31-03-83 y 01-04-83 al 31-03-84”, exponen lo siguiente:
Falta de fundamento en la decisión:
Señalan que las Resoluciones decisorias de los sumarios administrativos respecto a los ejercicios fiscales 78-79, 79-80 y 80-81, declararon extemporáneos los descargos presentados contra las respectivas Actas de Reparo y, en tal virtud, en ellas se omite examinar el fondo de los reparos sin exponer los motivos, circunstancia que -a su juicio- acarrea la nulidad de dichos actos.
Prescripción de los ejercicios fiscales 78-79 y 79-80:
En relación con el período 78-79, el Acta de Reparo fue levantada el 17 de julio de 1986, después que habían transcurrido siete (7) años, tres (3) meses y diecisiete (17) días de concluido dicho ejercicio, fecha en la cual ya se había cumplido el lapso de prescripción. Igualmente, el Acta de Reparo correspondiente al ejercicio 79-80, fue emitida en la misma fecha (17-7-1986), es decir, después de haber transcurrido seis (6) años, tres (3) meses y diecisiete (17) días, con lo cual la prescripción de cinco años se cumplió, habida cuenta de que su representada presentó oportunamente las declaraciones de rentas correspondientes, sin que ese lapso prescriptivo fuese interrumpido por ninguno de los medios idóneos para hacerlo.
Gastos sin comprobación satisfactoria de los ejercicios 1978-1979, 1979-1980 y 1980-1981:
Bajo este concepto se rechazan deducciones efectuadas en sus declaraciones de rentas en el rubro de pérdidas por concepto de material inservible.
Deudas incobrables:
En este rubro se formularon reparos a la contribuyente Montana, C.A., para los ejercicios 1981-1982, 1982-1983 y 1983-1984, toda vez que a juicio de la Administración Tributaria no cumplió la condición exigida en el literal “C” del numeral 8 del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para esos ejercicios.
De la calificación de “honorarios profesionales no mercantiles” dada por la Administración Tributaria a los pagos efectuados a la empresa Corimón, C.A. deriva la afirmación de que su representada no cumplió con la “obligación de retener el impuesto previsto en el Decreto 2825 del 29 de agosto de 1975”, la cual consideran los apoderados actores jurídicamente errónea, pues aplica el calificativo de “no mercantiles” a ingresos que provienen de la realización de actos de comercio.
Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en los ejercicios 1979-1980, 1980-1981, 1981-1982 y 1983-1984:
Alegan la improcedencia del reparo, “por cuanto, en el caso que pudieran haber estado obligados a efectuar la retención, éstas sólo procedían si el beneficiario de los sueldos, salarios y demás remuneraciones obtienen o estiman obtener más de Bs. 48.000 anuales”.
Pérdidas de años anteriores al ejercicio 1979-1980:
La Administración Tributaria rechazó el traslado de las pérdidas por Bs. 1.884.321,92 causadas en el ejercicio 1978-1979, con ocasión de los reparos levantados a ese ejercicio.
Rebajas por nuevas inversiones en los ejercicios 1981-1982, 1982-1983 y 1983-1984:
Expresan que la Administración rechazó la rebaja por nuevas inversiones, “por cuanto las inversiones efectuadas consisten en ‘Avisos Luminosos’ los cuales, a su juicio no constituyen activos fijos incorporados a la producción de la renta pues no forman parte del equipo industrial de la contribuyente”, lo que a juicio de los apoderados judiciales de la contribuyente carece de fundamento legal pues “el otorgamiento de este beneficio fiscal, es muy preciso en cuanto a los requisitos que deben cumplirse”.
Saldo del crédito traspasable por rebaja de impuesto por nuevas inversiones:
Como consecuencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones, se objetó el saldo de las rebajas que fuera trasladado a cada uno de los citados ejercicios.
Improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje de valor agregado nacional:
Este reparo es consecuencia del rechazo de la inversión en los avisos luminosos.
Impugnan la aplicación de las sanciones de multa debido a que los reparos formulados son improcedentes, por lo que “no hay lugar a sanciones”.
En cuanto a estos intereses, solicitan que sean revocados conjuntamente con la declaratoria de nulidad de los reparos, “en virtud del carácter accesorio de los mismos”.
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia de fecha 6 de agosto de 1992 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario acumulado ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Montana, C.A., en los términos siguientes:
Por cuanto en el escrito del Recurso contencioso Fiscal, ejercido por la recurrente con fecha 26-04-89, en (sic), contra de (sic), los Reparos formulados para los ejercicios 01-04-78 al 31-03-83, se plantea entre otros argumentos el de la prescripción extintiva de las obligaciones fiscales para los ejercicios 01-04-78 al 31-02-79 y 01-04-70 al 31-03-80 (sic), el Tribunal por razones procesales obvias, se avoca (sic), a conocer del asunto, en primer término, a fin de establecer hasta que (sic), punto pueda ello afectar la decisión definitiva.
Los Artículos (sic) 151 y siguientes de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1978), vigente para los ejercicios mencionados, recogen toda la normativa legal respecto a la prescripción y de su análisis se desprende que definen el sentido y objeto de la misma, en base a un principio justo y en beneficio del contribuyente, acogido en forma amplia y reiterada por todas las leyes fiscales, partiendo siempre de un hecho cierto: El transcurso de cinco (05) años sin que la Administración Tributaria haya realizado alguna gestión efectiva con el objeto de recuperar el crédito fiscal; motivo por el cual la prescripción se consuma y, en consecuencia se libera al contribuyente de la obligación de pagar el impuesto determinado o liquidado y de la imposición de sanciones pecuniarias, siempre que concurra la circunstancia señalada. Al mismo tiempo, concede a la Administración Tributaria la posibilidad para irrumpirla, y fija taxativamente los medios para hacerla, entre otros, al Acta Fiscal levantada respecto de los reparos a que ella se contrae, si se hubiese presentado la correspondiente declaración.
En el caso se autos, se observa que los ejercicios cuya prescripción se alega, concluyen el 31-03-78 y 31-03-79, respectivamente y que las Actas Fiscales fueron levantadas con fecha 17-07-86 y, por cuanto el texto del antes transcrito Artículo 151, es claro y preciso y aun considerando el hecho de que, conforme a la Ley, la presentación de la declaración de Rentas constituye un medio interruptivo de la prescripción, queda establecido que la recurrente presentó oportunamente las Declaraciones de Rentas correspondientes, puede concluirse que entre estas últimas fechas y las del levantamiento de las Actas Fiscales cuestinadas (sic) han transcurrido más de los cinco (5) años que la Ley establece, el Tribunal considera consumada la prescripción alegada. Así se Declara.
Una vez declarada la prescripción para los ejercicios 1978-1979 y 1979-1980, se observa que la misma no interfiere con la decisión definitiva.
﻿Con relación al rechazo fiscal de la deducción de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares pagados por la recurrente, fundamentado en la ausencia de retención oportuna, se observa que el fiscal actuante se acoge a los Decretos Nos. 2726 y 2727, ambos de fecha 04-07-78, y sobre lo cual, sus Apoderados alegan que tales remuneraciones no constituyen pagos fijos y que, por el contrario, corresponden a pagos ocasionales y a cantidades variables, remitiéndose a lo señalado en el Acta Fiscal, de cuya verificación se desprende que ninguna de las remuneraciones recibidas mensualmente por los empleados allí mencionados permite establecer si el monto acumulado anual sobrepasará los montos de Bs. 24.000,00 o Bs. 48.000,00 anuales; fijados como exención de base al contribuyente, a los efectos de la retención, de acuerdo al Artículo 80, de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta, aplicables.
Cabe señalar, que todas y cada una de las normas tributarias referidas a retención sobre sueldos, salarios y demás remuneraciones similares tienen como base, el hecho cierto e incontrovertible de que dichas remuneraciones sean percibidas mes por mes y en ningún momento se plantea la posibilidad de la acumulación por anualidades, así como tampoco existe impedimento alguno para que sean aplicadas a ejercicios distintos del año civil, tal como parece interpretarlo el fiscal actuante; motivo por el cual el Tribunal considera que la recurrente no tenía obligación de efectuar retención alguna, resultando por ﻿tanto, inaplicable el mencionado Decreto N° 2726 y en cuanto al N° 2727, es preciso señalar que el mismo corresponde a: Disposiciones reglamentarias relativas a la obligación de retener y enterar el impuesto en todos los casos que no se refieran al pago de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares...’ (sic)
En consecuencia se considera improcedente el Reparo formulado. Así se declara.
Respecto al Reparo (sic) formulado por el rechazo de la deducción solicitada por concepto de Deudas (sic) incobrables, se alega que aunque la fiscalización se limita a confirmar parcialmente el Reparo, (sic) señalando el monto confirmado ‘pero no indica ni discrimina las partidas que componen este monto, es decir, no identifica los deudores y los respectivos montos’.
En la oportunidad legal correspondiente, la recurrente promovió la prueba de Experticia, la cual fue realizada y cuyo Informe cursa en el Expediente. Del análisis del mismo se desprende que: 1°) se comprueba la pérdida por concepto de materia inservible y su debido registro contable, referido al rechazo de la deducción por Gastos de Comprobación no satisfactoria para los ejercicios: 78-79, 79-80 (declarados prescritos) y 80-81; 2°) Presenta la lista de los deudores morosos y señala, individualmente, el resultado negativo de la gestión de cobro y el motivo correspondiente y por cuanto dicho ﻿resultado, desvirtúa el criterio fiscal de que las deudas calificadas por la recurrente como incobrables y sus comprobantes no constituían ‘prueba suficiente de la insolvencia del deudor...’, el Tribunal considera, improcedente el Reparo recurrido. Así se declara.
Como quedó dicho, la Dirección de Control Fiscal, de la Dirección General de Rentas, del Ministerio de Hacienda, practicó a la recurrente una intervención (sic), Fiscal para los ejercicios 01-04-78 al 31-03- 84, en la cual se rechaza la deducción de lo pagado a la firma CORIMON C.A., por la contraprestación de servicios y no haber efectuado la retención correspondiente, cuyo pago es calificado por la fiscalización como Honorarios Profesionales no Mercantiles.
Del análisis de la disposición legal, transcrita [artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta] se desprende, que su texto es claro y terminante al precisar ﻿o calificar los diversos tipos de pagos, lo cual permite concluir que el legislador prevé la posibilidad de un pago de honorarios, por servicios profesionales prestados, sobre lo cual también se legisla y la de otro tipo de pagos por servicios, donde posible o necesariamente intervengan profesionales de distintas ramas, pero que se califican como de Asistencia Técnica o Servicios Tecnológicos.
Así pues, si el legislador hubiese pensado en igualar todos los pagos por concepto de honorarios, no lo hubiese planteado por separado, de lo cual se deduce que la calificación vendría dada por el tipo de actividad realizada, por los servicios prestados y permite la remisión al Artículo 4 del Código Civil y al axioma jurídico de que donde el legislador no distingue, no puede hacerlo el intérprete.
En cuanto al Decreto N° 2825, del 29-08-78, al cual se remite el fiscal actuante, en el mismo se define lo que deberá ser considerado como honorario profesional no mercantil y hace énfasis en el hecho de que las actividades allí señaladas: civiles, de carácter científico, técnico, artístico o docente, sean realizadas en nombre propio o bajo relación de dependencia.
En cuanto a la calificación dada por el fiscal ﻿actuante, como honorarios profesionales no mercantiles, en el presente caso, se observa que los pagos cuya deducción se rechaza, fueron efectuados, en el País a una empresa constituida como Compañía Anónima, por servicios técnicos especializados.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el Artículo 200, del Código de Comercio, (...) no es posible tratar de individualizar la actividad realizada por las empresas contratadas, para calificar los pagos efectuados como honorarios profesionales no mercantiles.
En consecuencia, una vez desvirtuada la fundamentación legal del Reparo recurrido, el Tribunal estima que la recurrente no estaba obligada a efectuar retención alguna sobre los pagos efectuados por concepto de Asistencia Técnica, a empresas domiciliadas en el País; razón por la cual se considera improcedente el Reparo formulado y, por tanto también improcedente la sanción impuesta conforme al Artículo 100 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Se le formuló a la recurrente un Reparo, por ﻿el rechazo de la deducción solicitada por concepto de Rebaja de Impuestos por Nuevas Inversiones en activos fijos, por considerar la fiscalización que los avisos luminosos instalados por la empresa, no reúnen los requisitos legales exigidos para ser calificados como tales, puesto que el Artículo 69 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, además de conceder el derecho a dicha rebaja, plantea una serie de condiciones y requisitos para que ésta proceda.
En el caso de autos, se observa que los Avisos Luminosos se adquieren para ser instalados en empresas distintas de la recurrente y por tanto no son utilizados por ésta, ni aparecen incorporados a la producción de la renta.
Al respecto, el Tribunal estima que los gastos ocasionados por la adquisición e instalación de dichos Avisos Luminosos es un gasto perfectamente deducible, bajo el concepto de Publicidad y Propaganda, pero no aplicable a los fines de la rebaja prevista en el antes mencionado Artículo 69 de la Ley, y en vista de que el mismo da lugar al Reparo resultante por la disminución del porcentaje de Valor Agregado Nacional, considera procedentes ambos Reparos. Así se declara.
Respecto a la multa impuesta de acuerdo al Artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se observa: que el mismo sólo es aplicable para los ejercicios anteriores a la vigencia del Código Orgánico Tributario, conforme al cual según su Artículo 223, se derogan todas las disposiciones de las leyes especiales que colidan con las que el Código establece y sólo serían aplicables después de su vigencia, cuando en ellas estuviese tipificada una infracción, también prevista en dicho Código, pero si se le asignase una sanción menor. En el presente caso, sería aplicable el Código Orgánico Tributario para los ejercicios 82-83 y 83-84, de acuerdo con lo establecido en el mencionado Código. Así se declara.
Y, en cuanto a los intereses moratorios, liquidados, conforme al Artículo 60 del Código Orgánico Tributario, el cual sanciona la falta del pago oportuno de las cantidades adeudadas al Fisco Nacional, aún cuando el mismo no aparece señalado en las Resoluciones, se observa:
Dice el Artículo 60: (...).
Del análisis de la citada disposición legal se concluye que configura una especie de indemnización y es lógico que así sea, por cuanto el contribuyente ha retenido en su poder, después del plazo fijado para su cancelación, una suma de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional; pero también debe interpretarse que trata de obligaciones fiscales, firmes, con monto preciso y fecha cierta para su pago, a partir de la cual pueda realizarse el cómputo de días indispensables para el cálculo de los intereses citados.
Por consiguiente, no es posible pensar que ﻿pueda referirse a un impuesto impreciso, que pudiere resultar de reparos derivados de una actuación fiscal, vale decir a una expectativa y no a una obligación firme, cual es el fundamento de la Ley de la materia.
En consecuencia resultan extemporáneos los intereses moratórios liquidados. Así se declara.
Por todo lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, (...) declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente MONTANA C.A., (...).
(...) y por cuanto resultan revocados algunos Reparos y confirmados otros, quedan sujetos a modificación las Planillas liquidadas por concepto de Impuesto Sobre la Renta, así como también la correspondiente a la respectiva multa; anulación la de (sic), multa por ausencia de retenciones y las liquidadas por intereses moratorios, en virtud del presente fallo
(sic). (Subrayado del fallo apelado).
Mediante escrito de fundamentación de la apelación presentado ante esta Sala en fecha 9 de diciembre de 1992, por las abogadas I.O.G. y N. delV.L.S., cuyos números de inscripción en el INPREABOGADO no constan en los autos, actuando con el carácter de sustitutas del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende de documento poder antes descrito manifestaron lo que de seguidas se indica:
1. Prescripción alegada para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de febrero de 1979 y, el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980.
Exponen, que en el caso de autos ha mediado un acto interruptivo del lapso de prescripción por parte de la Administración Tributaria, el cual “tiene la virtud de destruir” una de las condiciones esenciales para que opere la prescripción.
Que, “en el presente caso no se da la inacción del Fisco, sino que por el contrario, la Administración sí efectuó una fiscalización al ejercicio (sic) objeto del recurso, que se materializó en un acta, tal como lo probaremos oportunamente”.
Insisten, en no ser cierto que para los referidos ejercicios se hubiese consumado la prescripción, y así solicitan que se declare.
2. Reparo por deducciones referentes a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
Sostienen como fundamento del reparo, el hecho de no haber efectuado la contribuyente la retención correspondiente.
Que de la revisión practicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, se pudo comprobar la omisión de retención del impuesto sobre las remuneraciones pagadas durante los ejercicios investigados, incumpliendo así la obligación prevista en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.
Expresan, que el procedimiento utilizado por la fiscalización consistió en reparar el monto total de los sueldos, salarios y demás remuneraciones, en razón de que los beneficiarios de dichos pagos no presentaron el Formulario AR-1 del agente de retención.
Afirman, que la fiscalización procedió a reparar dicha cantidad de conformidad con el artículo 39 de la mencionada Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece para las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los numerales 1 y 14 del mencionado artículo, que éstas sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto gravable y enterado su monto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
3. Reparo por concepto de deducciones en los gastos de producción.
a) Manifiestan, que la Administración Tributaria objetó la declaración de rentas en la cual la contribuyente realizó deducciones en los gastos de producción por concepto de material inservible, pues consideró que “correspondían a gastos de comprobación no satisfactoria, para los ejercicios 78-79; 79-80 y 80-81”.
En relación con este punto, señalan que de la revisión practicada a los libros de la contribuyente se localizaron los “comprobantes de diario” relacionados con la mencionada deducción, observándose en los mismos su conformación por una serie de formularios internos utilizados para calificar el material inservible; de cuyo análisis, “la fiscalización no consiguió los suficientes elementos para determinar con precisión la procedencia del gasto de producción”.
Concluyen este argumento, afirmando que los reparos formulados por tal concepto se encuentran ajustados a derecho por no reunir tales deducciones no reúnen las condiciones necesarias para que la fiscalización pudiese emitir juicio alguno sobre la procedencia del gasto, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, en concordancia con el articulo 189 de su Reglamento.
b) Deducciones por concepto de deudas incobrables. En relación este punto, alegan que carecen de las pruebas necesarias para respaldar las deducciones pretendidas por la contribuyente, pues de la revisión practicada en los libros de diario y libros auxiliares de la sociedad mercantil Montana, C.A., así como de sus facturas y comprobantes, se constató no haberse cumplido con el requisito contenido en el literal C, del numeral 8 del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1978, referido a la forma de calcular el enriquecimiento neto a los fines de la declaración de rentas.
En virtud de lo anterior, indican que mediante Acta de Requerimiento distinguida con letras y números HRCF-CEF-180-01-03 de fecha 24 de abril de 1986, “fueron solicitadas las diferentes gestiones de cobro hechas por la empresa o sus abogados a los deudores”.
Manifiestan que, en la misma fecha (24-04-1986), la empresa contribuyente envió el material requerido, el cual a criterio de la Administración Tributaria no constituyó prueba suficiente de la insolvencia del deudor o de las gestiones de cobro realizadas, “pues la recurrente presentó informes detallando las cuentas que a su juicio son incobrables”; razón por la cual sostienen las abogadas apelantes, la legalidad de los reparos formulados por concepto de deudas incobrables.
4. Deducciones de lo pagado a la sociedad mercantil Corimón, C.A.
Alegan, que la revisión practicada a los libros y comprobantes de la contribuyente determinó, que el monto solicitado como deducción por concepto de “servicios administrativos varios, pagados a la empresa CORIMON, C.A., según contrato de servicios suscrito por la mencionada empresa CORIMON, C.A. (antes MONTANA, C.A.) y la contribuyente (antes PINTURA MONTANA, C.A.) la tasa que PINTURA MONTANA, C.A. pagará a MONTANA C.A. por los servicios especificados en el ‘contrato original’, se fija a partir del 1° de abril de 1963 en 4% sobre el total de las ventas efectuadas en cada mes”.
Señalan, que al remitirse al aludido “contrato original” se observa que la empresa Corimón, C.A., se compromete a asesorar y a prestar sus servicios a la contribuyente en las áreas siguientes: “a) asesoramiento y servicios gerenciales; b) asesoramiento y servicios administrativos y financieros; c) asesoramiento y servicios de contabilidad, IBM, auditoría e implantación de sistemas; d) asesoramiento y servicios en materia de seguros e impuesto sobre la renta; e) asesoramiento y servicios de relaciones públicas, industriales, laborales, humanas y sociales; y f) y en general sobre cualquier asunto o nexo con los asesoramientos y servicios antes señalados”.
Argumentan, como consecuencia de lo precedentemente indicado, que la Administración Tributaria calificó como “honorario profesional” el porcentaje de los servicios pagados a la empresa Corimón, C.A. por el carácter eminentemente civil y técnico de su actividad; y procedió a solicitar la presentación de los Comprobantes de Pago AR-V por concepto de las retenciones de los pagos citados, “a lo cual respondió la contribuyente que no tenían comprobantes de retención, puesto que esos pagos no se encontraban sujetos al régimen de retenciones vigente en virtud de su naturaleza mercantil”.
Esgrimen, que los artículos 88 y 39, Parágrafo Sexto de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, establecen la obligación de retener y enterar el impuesto correspondiente al deudor de honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, pagados por compañías anónimas, y el Decreto N° 2727 de fecha 4 de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial N° 2782 Extraordinario del 6 del mismo mes y año, fue dictado por el Ejecutivo Nacional a los fines de la correcta aplicación de la indicada normativa.
Sostienen, que como complemento del Decreto antes citado, el 29 de agosto de 1978 se dictó el Decreto N° 2825, publicado en la Gaceta Oficial N° 31564 de fecha 4 de diciembre del mismo año, en el que se definió lo que debe entenderse por honorarios profesionales no mercantiles.
Afirman, que en consonancia con la normativa señalada la Administración Tributaria rechazó las deducciones efectuadas por la contribuyente Montana, C.A. por los pagos efectuados a la empresa Corimón, C.A., pues catalogó dichas erogaciones como pago de honorarios profesionales; en consecuencia, la contribuyente debió retener el impuesto correspondiente en el momento de efectuar el pago o abono, sin lo cual pierde el derecho a deducir tales pagos.
Respecto a lo anterior, concluyen que dichos pagos corresponden a honorarios profesionales no mercantiles, si consideramos la definición a que se contrae el artículo 1 del Decreto N° 2825 del 29 de agosto de 1978, por lo que no procede la deducción solicitada.
5. Sanción de multa.
Al referirse a este aspecto, señalan que si los reparos formulados a la contribuyente Montana, C.A., se encuentran ajustados a derecho “tal como lo hemos demostrado”, la sanción de multa se encuentra igualmente bien aplicada, y así solicitan sea declarado.
6. Intereses moratorios.
La representación fiscal sostiene la procedencia de los intereses moratorios, por no haber sido pagadas las planillas de liquidación emitidas a cargo de la tributante dentro del lapso legalmente establecido.
Agrega, que la figura de los intereses moratorios por falta de pago de una deuda exigible a favor del Fisco Nacional, está tipificada tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, como en el Código Orgánico Tributario; asimismo, señalan que la determinación tributaria tiene un efecto declarativo y no constitutivo de la obligación, por lo que en el caso de las autoliquidaciones el último día del plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago.
Finalmente, solicitan se declare con lugar la apelación ejercida y, en consecuencia, se revoque la parte de la sentencia apelada que desfavorece al Fisco Nacional.
En fecha 22 de marzo de 1993 los abogados J.R.M. y A.O. deP., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Montana C.A., consignaron un escrito de adhesión a la apelación ejercida por 1a representación judicial del Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 302 del Código de Procedimiento Civil, el cual se “contrae a los reparos que fueron confirmados” por el fallo apelado “y a la multa impuesta en base a los mismos”. En tal sentido, exponen lo siguiente:
1. En cuanto al rechazo por deducciones por nuevas inversiones en activos fijos.
Que, la Administración Tributaria formuló reparo a su representada bajo el concepto de “rechazo de rebaja de impuesto por nuevas inversiones en activos fijos”, por considerar que la inversión en activos efectuada durante los ejercicios fiscales investigados, no le daba derecho a ese beneficio final, por no cumplir con la condición de estar incorporados a la producción de la renta; toda vez que dicha inversión consistió en la adquisición de avisos luminosos para ser colocados en los locales donde se venden los productos elaborados por Montana C.A.
Explican, que la mencionada sociedad mercantil tiene como política instalar esos avisos luminosos en los sitios donde se expendan los productos por ella fabricados, para lo cual los compra e insta asumiendo el costo de los mismos, y que son de su exclusiva propiedad a pesar de estar instalados en diversos lugares, motivo por el cual representan un activo de carácter permanente, evidentemente incorporado a la producción de la renta, pues se trata de publicidad para la comercialización de sus productos.
Disienten del criterio expuesto en la sentencia apelada, pues consideran que los activos fijos sí están efectivamente incorporados a la producción de la renta, toda vez que se adquieren e instalan con la finalidad de promocionar y dar a conocer los productos para su venta.
Que no puede concluirse que dichos avisos luminosos no forman parte del equipo industrial de su representada para la obtención de la renta, por el simple hecho de estar localizados en lugares distintos a la sede de la empresa, pues la norma que autoriza al Ejecutivo para otorgar este beneficio no señala la clase de activo que origina el derecho a la rebaja de impuesto.
Sostienen, que mal pueden considerarse a las maquinarias y equipos utilizados directamente en el proceso de producción, como los únicos activos fijos que dan derecho al referido beneficio de rebaja.
2.- Sobre el reparo por “improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional.”
Señalan, que dicho reparo es consecuencia del rechazo de la inversión en los avisos luminosos, motivo por el cual oponen “los mismos argumentos dados contra el reparo en el punto anterior los cuales damos aquí por reproducidos”.
3.- En relación a las sanciones de multa.
Respecto a las sanciones impuestas a su representada como consecuencia de los reparos -insisten-, que al ser improcedentes los reparos confirmados en virtud de las razones esgrimidas, es igualmente improcedente cualquier sanción dado su carácter accesorio.
Finalmente, solicitan que “en fuerza de 1as consideraciones expuestas, sea admitida la presente adhesión a la apelación, sustanciada conforme a derecho y revocados los reparos y 1as multas”.
En fecha 9 de diciembre de 1992 la representación judicial del Fisco Nacional, apeló la sentencia de fecha 6 de agosto de 1992 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda.
El 14 de enero de 1993 los abogados J.R.M. y A.O. deP., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron ante esta Sala Político Administrativa un escrito de adhesión a la apelación ejercida por 1a representación judicial del Fisco Nacional, de conformidad con lo establecido en el artículo 302 del Código de Procedimiento Civil.
Los apoderados judiciales de la recurrente solicitaron en su escrito, que se admita y conozca dicha adhesión, respecto a lo cual es preciso reiterar lo sostenido por la Sala en otras oportunidades.
La adhesión a la apelación es un recurso secundario o accesorio, mediante el cual se permite a la parte que no apeló en forma principal de la sentencia que le produce gravamen, someter a la consideración del superior los puntos o cuestiones en que la sentencia apelada le han sido desfavorables. En virtud de ese carácter accesorio la adhesión a la apelación sigue la suerte de la principal, de allí que si el apelante principal desistiese de ésta, la adhesión quedará automáticamente también desistida para el adherente. (Vid. Sentencia de esta Sala Nº 00685 del 5 de junio de 2008, caso: Ponce & Benzo SCR., C.A. vs Superintendencia para la Promoción y Protección de la Libre Competencia).
En razón de lo antes expuesto, constatado como ha quedado que la adhesión a la apelación se efectuó ante esta Sala previo a la oportunidad de los informes, conforme lo exige el artículo 301 del Código de Procedimiento Civil, y en atención a que en ella se expresan las razones que la motivan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 302 de la citada Ley adjetiva, esta Sala admite la adhesión a la apelación efectuada por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.
Declarado lo anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la declaratoria contenida en el fallo recurrido, las objeciones formuladas por la parte apelante, en representación del Fisco Nacional, así como de las alegaciones opuestas por la contribuyente adherente de la apelación a la sentencia dictada el 6 de agosto de 1992 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda.
1.- Si las obligaciones tributarias generadas en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de febrero de 1979 y, el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980, se encuentran prescritas.
2.- Si es procedente el reparo formulado por deducciones referentes a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
3.- Si procede el reparo por concepto de deducciones en los gastos de producción.
4.- La procedencia de las deducciones de lo pagado a la sociedad mercantil Corimon, C.A. por concepto de honorarios profesionales no mercantiles
5.- Si procede el reparo por “improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional.”
6.- La procedencia de la sanción de multa.
7.- La procedencia de los intereses moratorios
1.- Sobre la prescripción de las obligaciones tributarias generadas en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de marzo de 1979 y, el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980.
Al respecto las representantes judiciales del Fisco Nacional sostienen que, en el caso de autos, ha mediado un acto emanado de la Administración Tributaria que interrumpe el lapso de prescripción, motivo por el cual no se configuran los requisitos de procedencia de este especial medio de extinción de las obligaciones tributarias.
Alegan, que la Administración Tributaria efectuó una fiscalización que se materializó en un acta, hecho este que impide computar el tiempo exigido para extinguir las obligaciones tributarias explícitas en los reparos controvertidos.
En este sentido, observa la Sala que las obligaciones tributarias exigidas por el Fisco Nacional fueron determinadas en tres Actas de Reparo signadas todas con las letras y números HRCF-FICSF-03-01, de fecha 17 de julio de 1986, mediante las cuales se formularon objeciones a la sociedad mercantil recurrente en materia de impuesto sobre la renta, por las Declaraciones de Rentas 009987-J y 011042-J correspondientes a los ejercicios fiscales 1978-1979 y 1979-1980, respectivamente.
De esta forma, en atención a la fecha en que fueron dictados los actos administrativos cuya validez invoca la representación judicial del Fisco Nacional, debe esta Alzada traer a colación las normas que en materia de prescripción de la obligación tributaria y de cómputo de plazos contenía el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. En este sentido, los artículos 11, 52 y 54 del referido texto, señalan:
Artículo 11: Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:
1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que deba cumplirse en un día de que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.
3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la administración, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente
Artículo 52: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Artículo 54: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
De las normas transcritas puede colegirse en materia de prescripción de la obligación tributaria, que el legislador previó el término de cuatro (04) años o de seis (06) años (según se hubiere declarado o no el hecho generador), contados a partir del 1° de enero del año siguiente al del ejercicio donde hubiere acaecido el hecho imponible, para los supuestos de tributos con liquidaciones anuales como el impuesto sobre la renta, o bien, al finalizar el período fiscal respectivo en el que se causare la obligación, si fuesen determinaciones periódicas, como ocurre en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (actual impuesto al valor agregado).
En este contexto, advierte la Sala que los tributos determinados en los reparos formulados por el Fisco Nacional, resultan de tipo anual por tratarse de diferencias derivadas del impuesto sobre la renta declarado en los años 1978-1979 y 1979-1980.
Así, se evidencia que el cómputo del lapso de prescripción en el caso concreto, comenzaba el 1° de enero de 1980 (para el ejercicio 1978-1979) y 1° de enero de 1981 (para el ejercicio 1979-1980); asimismo, se observa que las objeciones fiscales fueron advertidas por diferencias del impuesto pagado por la contribuyente (de lo cual se desprende que ésta declaró el hecho imponible), de allí que el plazo para prescribir tales obligaciones era de cuatro (04) años, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente en razón del tiempo.
Derivado de lo anterior, esta Sala estima que en aplicación de las normas antes señaladas, el plazo de prescripción de las obligaciones correspondientes al ejercicio 1978-1979, culminó el 1° de enero de 1984; mientras que el cómputo de las obligaciones derivadas del ejercicio 1979-1980, expiró el 1° de enero de 1985.
Ahora bien, la representación fiscal alega que si bien el Juez a quo computó el señalado lapso de cuatro (04) años para prescribir las obligaciones tributarias, no tomó en consideración la interrupción que supuestamente sufrió el lapso de prescripción.
En efecto, en el escrito de fundamentos de la apelación consignado por la representación del Fisco Nacional ante esta Sala Político-Administrativa en fecha 9 de diciembre de 1992, se afirmó que “en el presente caso no se da la inacción del Fisco, sino que por el contrario, la Administración sí efectuó una fiscalización al ejercicio (sic) objeto del recurso, que se materializó en un acta, tal como lo probaremos oportunamente”.
Sin embargo, en la oportunidad procesal correspondiente no fue promovida ante esta Instancia “un acta” ni ningún otro elemento probatorio que demostrase actuación alguna por parte de los sujetos activo y pasivo de la relación jurídico tributaria; antes bien, de las actas procesales se desprende que desde las fechas de declaración del impuesto sobre la renta (2 de julio de 1979 y 30 de junio de 1980) hasta la fecha de emisión de los actos administrativos impugnados (17 de julio de 1986), no hubo actividad tendente a interrumpir la prescripción.
En virtud del razonamiento precedente, concluye esta Sala que para la fecha en que fue compelida la contribuyente al pago de las cantidades reclamadas por el Fisco Nacional por concepto de reparo a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales 1978-1979 y 1979-1980, ya había operado respecto de ellas el lapso de prescripción de la obligación tributaria previsto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982; por lo que éstas resultaron extinguidas tal como lo decidió el Tribunal a quo en la sentencia apelada. Así se declara.
- Sobre la procedencia del reparo por deducciones referentes a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
Señalan las representantes judiciales del Fisco Nacional que dicho reparo tiene su fundamento, en no haber efectuado la recurrente la correspondiente retención sobre las remuneraciones pagadas durante los ejercicios investigados, incumpliendo de esta forma la obligación prevista en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Expresan, que el procedimiento utilizado por la fiscalización consistió en reparar el monto total de los sueldos, salarios y demás remuneraciones, en razón de no haberse presentado dichos pagos por los beneficiarios en el Formulario AR-1 del agente de retención.
Sobre este punto en concreto, la sentencia apelada declaró improcedente el reparo formulado a la recurrente por este concepto, con fundamento en que “todas y cada una de las normas tributarias referidas a retención sobre sueldos, salarios y demás remuneraciones similares tienen como base, el hecho cierto e incontrovertible de que dichas remuneraciones sean percibidas mes por mes y en ningún momento se plantea la posibilidad de la acumulación por anualidades, así como tampoco existe impedimento alguno para que sean aplicadas a ejercicios distintos del año civil, tal como parece interpretarlo el fiscal actuante; motivo por el cual el Tribunal considera que la recurrente no tenía obligación de efectuar retención alguna, resultando por ﻿tanto, inaplicable el Decreto N° 2726.”
En atención a lo anterior, debe esta Sala atendiendo a lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis al caso de autos, la cual dispone en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo siguiente:
1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicio de profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.
Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptoras de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley
De la norma reproducida supra, dimana claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta determinados conceptos establecidos en la ley -siempre y cuando se cumplan las condiciones que se establezca para llevarlas a cabo-, y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto; es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la Ley establece.
Ahora bien, entre esos conceptos que la Ley señala, se encuentran los sueldos, salarios y demás remuneraciones, y los honorarios profesionales no mercantiles, los cuales a tenor del dispositivo legal antes citado deben cumplir con unos requisitos generales y especiales, para proceder a su deducción.
En efecto, entre los requisitos generales la ley exige que las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
A su vez, el dispositivo legal antes referido establece como requisito especial para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios, y honorarios profesionales, que “(…) el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento”.
Por su parte, los artículos 1, 3, 4 y 7 del Decreto Nº 2.726 de fecha 4 de julio de 1978, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 2.282 de fecha 6 de julio de 1978, mediante el cual se establecen las disposiciones reglamentarias relativas a la retención de impuesto a las personas naturales y residentes o no en el país, beneficiarias de sueldos, salarios y demás remuneraciones, prevén lo siguiente:
Artículo 1.- La obligación de retener y enterar el impuesto a que se contrae el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que respecta a sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, se regirá por las normas establecida en el presente decreto
Artículo 3.- Los deudores o pagadores de las remuneraciones señaladas en el artículo 1 de este decreto, deberán efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, en función de lo pagado o abonado por cada uno de ellos, dejando a salvo lo previsto en el artículo 4 de este mismo Decreto
Artículo 4.- Los beneficiarios de las remuneraciones a que refiere el artículo 1 de este Decreto, residente en el país, que obtengan o estimen obtener de dos o más deudores o pagadores, cantidades que en su conjunto excedan de veinticuatro mil bolívares (Bs. 24.000,00) anuales, deberán participar tal circunstancia por escrito, al deudor o pagador del cual perciban mayor monto, o a cualquiera de ellos en el caso de recibir remuneraciones iguales de diferentes deudores y pagadores, pero que en su conjunto excedan de dicha cantidad, a fin de que éste cumpla con la obligación de determinar el porcentaje que, a su vez, tendrá el deber de utilizar cada agente de retención al efectuarla.
Cuando el beneficiario notifique a su deudor o pagador que durante el año gravable solamente percibirán remuneraciones de una sola fuente, omitiere tal información o dejare de notificarle que obtendrá o estima obtener remuneraciones de varias fuentes, el deudor o pagador determinará y aplicará el porcentaje de retención con base al monto de las remuneración que él mismo haya de pagar o abonar en cuenta.
A los fines del cálculo del impuesto a retener se aplicará la Tabla o la Fórmula prevista en los artículos 8 y 9 de este Decreto
Artículo 7.- En los casos en que el contribuyente manifieste al deudor o pagador que han variado algunas de las bases anuales determinantes del porcentaje de retención, por aumento o disminución de la remuneración prevista, variación en los desgravámenes indicados o en el número de personas a su cargo, el deudor o pagador tendrá la obligación de determinar el nuevo porcentaje de retención en base a la información recibida, conforme al procedimiento descrito en el formulario oficial que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda.
Las variaciones a que se contrae el presente artículo deberán formularse dentro de las primeras quincenas de los meses de mayo, septiembre y diciembre del año gravable
De las normas antes trascritas, advierte esta Sala, que el requisito de la retención constituye una obligación legal necesaria para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones, independientemente que el pago por estos conceptos sea por mensualidades o cualquier otro período de tiempo.
En este orden de ideas, es evidente que la contribuyente de autos se encontraba en la obligación retener el impuesto sobre la renta de las remuneraciones pagadas a sus trabajadores y no lo hizo; motivo por el cual resultaba procedente el reparo que por tal concepto le formulara la Administración Tributaria, tal como lo aseveró la representación judicial del Fisco Nacional.
Al ser así, resulta claro que el a quo, incurrió en una errónea interpretación del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, al señalar que “la recurrente no tenía obligación de efectuar retención alguna” a efectos de deducir el impuesto a pagar.
En virtud del razonamiento precedente, esta M.I. revoca el fallo apelado en lo relativo a la declaratoria de la improcedencia del reparo por deducciones por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares. Así se declara.
- Procedencia del reparo por concepto de deducciones en los gastos de producción.
Antes de analizar la procedencia de dicho reparo, es conveniente precisar que las objeciones realizadas por este concepto derivan de deducciones hechas por la contribuyente por materiales inservibles, deudas incobrables y nuevas inversiones. Asimismo, para mejor seguimiento de esta motiva debe señalarse que la representación judicial del Fisco Nacional, apeló de la procedencia de las deducciones hechas por la contribuyente por materiales inservibles y deudas incobrables, mientras que la adhesión a la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil de autos está referida al rechazo de la rebaja por nuevas inversiones.
Establecido lo anterior, se observa lo siguiente:
En cuanto a las deducciones por materiales inservibles.
Las representantes del Fisco Nacional manifestaron, que la Administración Tributaria objetó la declaración de rentas en la que la contribuyente realizó deducciones en los gastos de producción por concepto de material inservible, pues consideró que “correspondían a gastos de comprobación no satisfactoria, para los ejercicios 78-79; 79-80 y 80-81”.
Agregan, que los reparos formulados por tal concepto se encuentran ajustados a derecho, en virtud de que tales deducciones no reúnen las condiciones necesarias para que la fiscalización pueda emitir juicio alguno sobre la procedencia del gasto, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978 en concordancia con el artículo 189 de su Reglamento.
En tal sentido, esta Sala advierte que la actividad de Montana, C.A. está vinculada con la elaboración de productos derivados del petróleo, lo cual evidentemente implica la transformación o variación química de una materia prima o intermedia de origen orgánico; circunstancia esta que encuadra en la definición del término industria contemplada en la Resolución N° 730 de fecha 22 de febrero de 1980 emanada del entonces Ministerio de Fomento.
De acuerdo a lo anterior, es razonable considerar que en la modificación o transformación de los elementos del sector primario en productos terminados e idóneos para el consumidor final, se seleccionen los bienes más apropiados para la comercialización de los menos aptos que, eventualmente, derivarán en material inservible. De igual forma, pudiera ocurrir con la escogencia de materias primas para garantizar la calidad del resultado final, pues de dicha elección es posible descartar determinados componentes.
En refuerzo de lo anterior, la Sala pudo constatar en el expediente judicial (folios 841 al 852, pieza Nº 2), la existencia de un informe pericial promovido en primera instancia por la sociedad mercantil recurrente, en el cual los expertos quienes lo suscriben explican que el procedimiento seguido por la empresa para la calificación y desincorporación del material inservible, “donde se implantan controles estrictos para la salida y bote de los materiales sujetos a las autorizaciones por el personal que lo examina, analiza y determina su inutilidad para el proceso productivo, en mi (su) opinión es bastante idóneo para ser considerado como confiable, ya que allí se toman todas las medidas de seguridad PARA EVITAR QUE SE TOMEN materiales útiles o se efectúen sustracciones dolosas, incluyéndose dentro del material inservible sólo aquel que no está en capacidad de servir para la producción, estableciendo responsables a diversos niveles que concurren a su determinación como son Control de Calidad, Laboratorio Técnico y las Gerencias Química y General”.
Aunado a lo anterior, debe destacarse que el aludido informe pericial no fue impugnado en la oportunidad procesal correspondiente por las representantes judiciales del Fisco Nacional.
Al ser así, considera esta Sala que la deducción efectuada por la contribuyente por este concepto, tal como lo apreció el Juez a quo, resulta procedente toda vez que ésta se encuentra dentro de los límites razonables de la proporcionalidad. En consecuencia, deviene improcedente el reparo formulado sobre este punto por la Administración Tributaria. Así se declara.
b) En cuanto a las deducciones por deudas incobrables.
Sobre este aspecto, la parte apelante alega que las deudas incobrables carecen de las pruebas necesarias para respaldar las deducciones pretendidas por la contribuyente, pues mediante Acta de Requerimiento distinguida con las letras y números HRCF-CEF-180-01-03 de fecha 24 de abril de 1986, “fueron solicitadas las diferentes gestiones de cobro hechas por la empresa o sus abogados a los deudores”.
Manifiestan, que en la misma fecha (24-04-1986), la empresa contribuyente envió el material requerido, el cual a criterio de la Administración Tributaria no constituyó prueba suficiente de la insolvencia del deudor o de las gestiones de cobro realizadas, “pues la recurrente presentó informes detallando las cuentas que a su juicio son incobrables”, razón por la cual sostienen que los reparos formulados por concepto de deudas incobrables se encuentran ajustados a derecho.
Sin embargo, frente a tal alegato de la representación fiscal el Juez de instancia en su pronunciamiento estableció, que “‘en la oportunidad legal correspondiente, la recurrente promovió la prueba de Experticia, la cual fue realizada y cuyo Informe cursa en el Expediente´ en el cual ‘2º) Presenta la lista de los deudores morosos y señala, individualmente, el resultado negativo de la gestión de cobro y el motivo correspondiente y por cuanto dicho resultado, desvirtúa el criterio fiscal de que las deudas calificadas por la recurrente como incobrables y sus comprobantes no constituían ‘prueba suficiente de la insolvencia del deudor...’”.
De esta forma se impone a esta Alzada, remitirse nuevamente al contenido del informe pericial citado anteriormente, al analizar las deducciones por materiales inservibles, el cual estableció en su segundo aparte, lo siguiente:
A los fines de efectuar la verificación solicitada se examinaron los expedientes de los deudores de la promoverte que fueron cancelados como pérdidas en cuentas incobrables y preparados por la fiscalización por considerarlos improcedentes (…) con el siguiente resultado:
a) EJERCICIO: 01-04-81 al 31-03-82.
Para este ejercicio se examinaron once (11) expedientes los cuales se encuentran relacionados en el Cuadro Nº 1 que acompaña este informe, en el cual se hizo el análisis metódico de cada expediente, señalándose el nombre del cliente, el número de expediente, antigüedad de la deuda, documento de deuda, última gestión de cobro, nombre del abogado actuante, y resultado de la actuación de cobranza tal como se observa a continuación en el cuadro mencionado;
(…omisisis…)
b) EJERCICIO: 01-04-82 al 31-03-83.
Para este ejercicio se examinaron cuarenta y ocho (48) expedientes los cuales se encuentran relacionados en el Cuadro Nº 2 que se anexa a continuación, en el cual se hizo el análisis detallado de cada expediente, señalándose como en el Cuadro Nº 1, el nombre del cliente, el número de expediente, antigüedad de la deuda, documento en que consta la deuda, última gestión de cobro, nombre del abogado actuante, y resultado de la actuación de cobranza como se observa en el encabezamiento del Cuadro mencionado;
c) EJERCICIO: 01-04-83 al 31-03-84.
Para este ejercicio se examinaron cuarenta y ocho (48) expedientes de clientes considerados como pérdidas incobrables y que fueron rechazados por la fiscalización en el Acta de Reparo Nº HRCF--FICSF-03-01, del 13 de mayo de 1988 (Páginas, 3 y 4) por un monto total de Bs. 4.120.060,30. Este reparo fue reducido por Resolución del Sumario administrativo Nº HCF-SA-230 del 25 de septiembre de 1989, a Bs. 2.607.370,91, sin que en dicha Resolución se señalara cuáles eran los expedientes o cuentas de deudores cuyo rechazo quedaba confirmado más tarde, ante la reclamación de la contribuyente en recurso jerárquico, la División de Recursos ratificó, en la páginas 27 al 29 de la Resolución N° HJI-10Q-0HJI-100-000279, del 08 de marzo de 1990, el reparo fiscal seña ando los deudores cuyos montos habían sido rechazados por la Resolución del Sumario Administrativo, y que correspondían a treinta y seis expedientes, los cuales, en número de treinta y cinco (35), se encuentran relacionados en el Cuadro N° 3 que se anexa a continuación, en el cual se hizo .el análisis exhaustivo de cada expediente, señalándose, como en los cuadros números 1 y 2, el Nombre cada uno de los deudores, su número de expediente interno, antigüedad de la deuda, documento en que consta la deuda, última gestión de cobro, Nombre del Abogado actuante y resultado de la actuación de cobranza, como se observa en el encabezamiento del Cuadro mencionado.
﻿ ‘es mi opinión que los créditos relacionados en esos Cuadros son verdaderas deudas incobrables que deben ser canceladas, como efectivamente lo fueron con cargo a la Cuenta de Ganancias y Pérdidas del ejercicio. Esta opinión se sustenta en la insolvencia de los deudores relacionados en los Cuadros 1, 2 y 3, demostrada en la última columna, ‘Resultado de las Gestiones de Cobranza’, ya que en algunos casos el cobro de las deudas ha sido infructuoso; el cliente ha desaparecido o se ha mudado, sin lograrse su localización; ha fallecido o ha sido víctima de un incendio, sin tener seguro; y en otros casos ha cesado en sus negocios, ha caído en estado de atraso o ha sido objeto de un embargo por terceros, sin que la empresa haya tenido noticia, y por último, algunas veces hay un estado de quiebra o el cliente ha sido reducido a prisión. Todas estas circunstancias constan en el expediente de cada uno de los clientes que fueron examinados y cuyo detalle se ha hecho en los Cuadros 1, 2 y 3…’
Establecido lo anterior, advierte esta Sala que la contribuyente de autos cumplió con el requisito de demostrar la insolvencia de sus deudores y de las gestiones de cobro realizadas, motivo por el cual se desecha el alegato de procedencia del reparo formulado a la contribuyente por concepto de deducciones en los gastos de producción por deudas incobrables; en consecuencia, se confirma en este punto concreto el fallo apelado. Así se declara.
c) En cuanto a las deducciones por nuevas inversiones (avisos luminosos).
El 22 de marzo de 1993 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Montana C.A., consignaron ante esta Alzada un escrito de adhesión a la apelación ejercida por 1a representación judicial del Fisco Nacional, en el cual esgrimieron alegatos en torno al rechazo por deducciones por nuevas inversiones en activos fijos.
Sobre este particular, sostienen que la Administración Tributaria formuló a la empresa recurrente este reparo, por considerar que la inversión en activos efectuada durante los ejercicios fiscales investigados no le daba derecho a la rebaja de impuesto, por no cumplir con la condición de estar incorporados a la producción de la renta; toda vez que dicha inversión consistió en la adquisición de avisos luminosos para ser colocados en los locales donde se venden los productos elaborados por Montana C.A.
Explican, que la mencionada sociedad mercantil contribuyente tiene como política instalar esos avisos luminosos en los sitios donde se expendan los productos fabricados por ella, para lo cual procede a comprarlos e instalarlos asumiendo el costo de los mismos, y que son de su exclusiva propiedad a pesar de estar instalados en diversos lugares, motivo por lo cual representan un activo de carácter permanente evidentemente incorporado a la producción de la renta, pues se trata de publicidad para la comercialización y venta de sus productos.
Alegan, la imposibilidad de concluir que dichos avisos luminosos no forman parte del equipo industrial de su representada para la obtención de la renta, por el simple hecho de estar localizados en lugares distintos a la sede de la empresa.
Al respecto, el Sentenciador de instancia consideró lo siguiente:
(…) los gastos ocasionados por la adquisición e instalación de dichos Avisos Luminosos es un gasto perfectamente deducible, bajo el concepto de Publicidad y Propaganda, pero no aplicable a los fines de la rebaja prevista en el antes mencionado Artículo 69 de la Ley [de Impuesto sobre la Renta de 1978].
. Agregado de la Sala.
Ahora bien, según el criterio jurisprudencial de esta Sala (Vid. sentencias Nros. 01798, 01631 y 02472 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004 y 9 de noviembre de 2006, respectivamente, casos: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A., respectivamente), la calificación de un gasto como “necesario” a los fines de su deducibilidad no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada en relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente.
A la luz de estas consideraciones, constata esta Alzada que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por “no estar efectivamente incorporados a la producción de la renta” (folio 444 de la pieza Nº 2 del expediente judicial), fueron destinados por la contribuyente para la publicidad de sus productos con fines de una mayor comercialización de los mismos y su venta.
Al ser así, resulta claro que indistintamente de la calificación de los referidos gastos como “necesarios” por su finalidad para producir la renta neta gravable alegada por la empresa contribuyente, y al margen de la consideración de su “efectiva incorporación” en la producción de riqueza sostenida por la representación judicial del Fisco Nacional, la publicidad para el mejor mercadeo de los productos es un gasto que debe deducirse única y exclusivamente por concepto de “Publicidad y Propaganda”.
Como consecuencia, se confirma el reparo formulado a la contribuyente de autos por improcedencia respecto a las deducciones por nuevas inversiones. Así se declara.
Establecida como ha quedado la procedencia del reparo antes mencionado, resulta forzoso declarar igualmente procedente el reparo formulado a Montana, C.A. por concepto de “improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional”, pues tal como lo señalaron sus apoderados judiciales, dicho reparo es consecuencia del rechazo de la inversión de los avisos luminosos destinados a publicidad. Así se decide.
- Procedencia del reparo por concepto de deducciones de lo pagado a la sociedad mercantil Corimón, C.A.
Expresan las representantes judiciales del Fisco Nacional, que los “servicios administrativos varios” pagados por la sociedad de comercio recurrente a la empresa Corimón, C.A., derivan de un contrato por el cual esta última compañía se compromete a asesorar y a prestar sus servicios a la contribuyente reparada en las áreas siguientes: “a) asesoramiento y servicios gerenciales; b) asesoramiento y servicios administrativos y financieros; c) asesoramiento y servicios de contabilidad, IBM, auditoría e implantación de sistemas; d) asesoramiento y servicios en materia de seguros e impuesto sobre la renta; e) asesoramiento y servicios de relaciones públicas, industriales, laborales, humanas y sociales; y f) y en general sobre cualquier asunto o nexo con los asesoramientos y servicios antes señalados”.
Argumentan, que como consecuencia de lo antes señalado la Administración Tributaria, calificó como “honorario profesional” el porcentaje de servicio pagado a la empresa Corimón, C.A., por el carácter eminentemente civil y técnico de su actividad; y procedió a solicitar la presentación de los Comprobantes de Pago AR-V por concepto de las retenciones de los pagos citados, “a lo cual respondió la contribuyente que no tenían comprobantes de retención, puesto que esos pagos no se encontraban sujetos al régimen de retenciones vigente en virtud de su naturaleza mercantil”.
Explican, que por la circunstancia antes señalada la Administración Tributaria rechazó las deducciones efectuadas por la contribuyente Montana, C.A. por los pagos efectuados a la empresa Corimón, C.A., pues catalogó dichas erogaciones como pago de honorarios profesionales. En consecuencia, la contribuyente debió retener el impuesto correspondiente en el momento de efectuar el pago o abono omisión que a juicio de la representación fiscal acarrea la pérdida del derecho a deducir tales pagos.
Al respecto, observa la Sala de conformidad con lo establecido en el artículo 39, ordinal 1° y el Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis, la existencia para el pagador de los honorarios profesionales no mercantiles de la obligación de efectuar la retención a los fines de llevar a cabo la deducción de tales gastos.
En ese sentido, la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, respecto a la obligación de retención como requisito de admisibilidad de la deducción por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, en la sentencia N° 773 de fecha 2 de noviembre de 1995, caso Molinos Nacionales, C.A. (MONACA), la cual no contrarió los postulados contemplados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, estableció lo siguiente:
2.- En cuanto al argumento de inaplicabilidad de la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirve de fundamento a la objeción fiscal, cabe observar que conforme a esta disposición, las deducciones de la remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14 del citado artículo,(…), sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento.
La supra indicada disposición se encuentra conformando el texto del articulado de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece las deducciones permitidas por la Ley para la obtención del enriquecimiento neto gravable que constituye la base imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, es decir, de la renta neta, que es la que resulta de restar de los ingresos brutos, los costos y gastos efectuados para obtenerla y cuya deducción esté permitida en la Ley.
El Contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual establece, que, para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe ser causado, ser normal y necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento. Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gastos de que se trate, así, cuando admite la deducción de tributos, con excepción del Impuesto sobre la Renta, éstos deben ser efectivamente pagados dentro del ejercicio fiscal declarado, (…). Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan, o sea que, todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, los honorarios profesionales no mercantiles, las comisiones, los intereses, etc, para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.
Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida esta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.
El rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. Así mismo, por ejemplo, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía, o de un gasto efectuado fuera del Territorio nacional o no necesario para la producción de la renta que se declara
Ahora bien, tal como se desprende de la jurisprudencia antes trascrita la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta respecto al pago de honorarios derivados de la prestación de servicios profesionales no mercantiles, se encuentra complementada en el Decreto N° 2.727 de fecha 04 de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.282 del 6 de julio de 1978, en el que se dictan las disposiciones reglamentarias relativas a la obligación de retener y enterar en todos los casos que no se refieran al pago de sueldos, salarios y demás remuneraciones, y el cual considera como honorarios profesionales no mercantiles aquellos “(…) provenientes de libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades…”.
Posteriormente, el Ejecutivo Nacional mediante el Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 del 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como “(…) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio…, o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales”.
Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica). (Vid. sentencia de esta Sala Nº 1.564 del 20 de junio de 2006, caso: Harinas J.D., C.A.)
En aplicación de las normas anteriores al caso concreto, constata esta Sala que las actividades que originaron el reparo cuya validez pretenden hacer valer las representantes judiciales del Fisco Nacional no son de naturaleza mercantil.
En efecto, tal como lo señaló la parte apelante, los servicios prestados por la sociedad de comercio Corimón C.A. a la empresa Montana, C.A., son los siguientes:
a) Asesoramiento y servicios gerenciales;
b) Asesoramiento y servicios administrativos y financieros;
c) Asesoramiento y servicios de contabilidad, auditoría e implantación de sistemas;
d) Asesoramiento y servicios en materia de seguros e impuesto sobre la renta;
e) Asesoramiento y servicios de relaciones públicas, industriales, laborales, humanas y sociales; y
f) Cualquier asunto o nexo con los asesoramientos y servicios antes señalados.
Con vista a lo anterior, resulta incuestionable para esta Alzada que las actividades o servicios prestados por la sociedad mercantil Corimón C.A., no responden al concepto objetivo ni subjetivo de actos de comercio, sino a las características propias de aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual es evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por la citada empresa.
De esta forma, resulta procedente el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional relativo al reparo por concepto de deducciones de lo pagado a la sociedad de comercio Corimón, C.A. por concepto de honorarios profesionales no mercantiles; en consecuencia, se revoca este punto de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda del 6 de agosto de 1992. Así se declara.
- Procedencia de la sanción de multa.
La parte apelante afirma que si los reparos formulados a la contribuyente Montana, C.A., se encuentran ajustados a derecho “tal como lo hemos demostrado” la sanción de multa se encuentra igualmente bien aplicada, y así solicita sea declarado.
Ahora bien, esta Sala observa que dicha sanción fue impuesta con fundamento en objeciones fiscales formuladas a la contribuyente por diversos conceptos, reparos éstos que en algunos casos han sido confirmados y en otros declarados improcedentes, tal como puede apreciarse de las motivaciones que anteceden.
En tal virtud, se confirma la sanción de multa impuesta a la recurrente en lo que respecta al reparo por deducciones referente a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, así como en lo relativo a los reparos por deducciones en los gastos de producción por nuevas inversiones; el reparo por “improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional”, y el reparo por concepto de pago de honorarios profesionales no mercantiles. Así se declara.
Asimismo, se revoca la mencionada sanción en lo relativo a los reparos por deducciones en los gastos de producción por material inservible y deudas incobrables. Así se declara.
6.- Sobre la procedencia de intereses moratorios.
Al respecto la representación fiscal sostiene la procedencia de los intereses moratorios, por no haber sido pagadas las planillas de liquidación emitidas a cargo de la contribuyente dentro del término establecido.
Ahora bien, esta Alzada advierte que los intereses moratorios exigidos en los actos administrativos impugnados fueron liquidados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, por lo que considera oportuno referir el fallo dictado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia No. 421 de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (MADOSA), en la que se estableció como condición de procedencia de tales accesorios exigidos con base a la mencionada norma, la necesaria existencia de créditos líquidos y exigibles, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya hubiesen sido decididos y declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (Vid. sentencia No. 00492 del 22 de abril de 2009, caso: Transporte Yélamo, C.A. y sentencia No. 00988 de fecha 1º de julio de 2009, caso: Inversiones Risza, S.A.).
A la luz de las consideraciones precedentes, esta Sala estima que en la causa examinada no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios, pues los reparos impugnados no se encuentran firmes; toda vez que los actos administrativos de los cuales derivan, esto es, las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con letras y números HCF-SA-001, HCF-SA-002, HCF-SA-003, HCF-SA-004, HCF-SA-005, HCF-SA-006, HCF-SA-007 y HCF-SA-009, todas de fecha 11 de enero de 1989, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, y la Resolución HJI-100-000279 del 8 de marzo de 1990, dictada por la Dirección Jurídico-Impositiva del referido Ministerio, que confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números HCF-SA-230, fueron objeto de impugnación en sede judicial, específicamente, ante el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, órgano jurisdiccional que conoció los recursos contencioso tributarios ejercidos en su contra por los apoderados judiciales de la recurrente en fechas 16 de julio y 22 de julio de de 1991, respectivamente; motivo por el cual debe esta Alzada desestimar el alegato esgrimido por la representación fiscal y declarar la improcedencia de los referidos intereses moratorios. Así se declara.
En virtud de las consideraciones expuestas, esta M.I. declara parcialmente con lugar la apelación ejercida el 27 de octubre de 1992 por la abogada N. delV.L.S., actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 6 de agosto de 1992 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. Así se declara.
Respecto a los argumentos esgrimidos en el escrito de la adhesión a la apelación por haber sido éstos desestimados, se declara esta sin lugar. Así se decide.
Derivado de lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario acumulado, interpuesto por la sociedad mercantil Montana C.A. contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con letras y números HCF-SA-001, HCF-SA-002, HCF-SA-003, HCF-SA-004, HCF-SA-005, HCF-SA-006, HCF-SA-007 y HCF-SA-009, todas de fecha 11 de enero de 1989, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, y la Resolución HJI-100-000279 del 8 de marzo de 1990, dictada por la Dirección Jurídico-Impositiva del referido Ministerio, que confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números HCF-SA-230, razón por la cual quedan firmes de dichos actos administrativos lo relativo a: 1) los reparos por falta de retención en deducciones de lo pagado por sueldos, salarios y demás remuneraciones similares; 2) el reparo referente a deducciones por gastos de producción por nuevas inversiones y, por ende, el reparo por la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional; 3) el reparo atinente a deducciones de lo pagado por honorarios profesionales no mercantiles por falta de retención; 4) la sanción de multa aplicada a la contribuyente, respecto a los reparos declarados procedentes en la parte motiva de este fallo.
Asimismo, se anula de los actos administrativos impugnados lo siguiente: 1) los reparos referentes a deducciones por gastos de producción por materiales inservibles y deudas incobrables; 2) los reparos y las sanciones impuestas respecto a las obligaciones tributarias generadas en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de febrero de 1979, y el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980 por encontrarse prescritas; y 3) los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil contribuyente.
Como consecuencia de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación a cargo de la sociedad de comercio recurrente, conforme a esta decisión. Así se declara.
En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido el 27 de octubre de 1992 por la abogada N. delV.L.S., actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada el 6 de agosto de 1992 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente. En consecuencia, se CONFIRMA dicho fallo en cuanto a: i) la declaratoria de prescripción de las obligaciones tributarias generadas en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de febrero de 1979, y el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980; ii) la improcedencia de los reparos formulados a la contribuyente por concepto de deducciones por gastos de producción por materiales inservibles y deudas incobrables; iii) la procedencia de los reparos por deducciones por gastos de producción por nuevas inversiones y, por ende, el reparo por la “la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional”; iv) lo decidido por el Tribunal a quo en lo que respecta a la procedencia de la sanción de multa e improcedencia de los intereses moratorios, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente sentencia. Se REVOCA la decisión apelada en lo atinente a: i) la procedencia de los reparos formulados por deducciones relativas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, ii) el reparo por concepto de deducciones por el pago de honorarios profesionales no mercantiles.
- SIN LUGAR la adhesión a la apelación incoada el 22 de marzo de 1993 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Montana C.A.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario acumulado, interpuesto por la sociedad mercantil antes mencionada contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con letras y números HCF-SA-001, HCF-SA-002, HCF-SA-003, HCF-SA-004, HCF-SA-005, HCF-SA-006, HCF-SA-007 y HCF-SA-009, todas de fecha 11 de enero de 1989, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, y la Resolución HJI-100-000279 del 8 de marzo de 1990, dictada por la Dirección Jurídico-Impositiva del referido Ministerio, que confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números HCF-SA-230.
Derivado de lo anterior, queda FIRME de dichos actos administrativos lo siguiente: i) los reparos por deducciones de lo pagado por sueldos, salarios y demás remuneraciones similares; ii) el reparo referente a deducciones por gastos de producción por nuevas inversiones y, por ende, el reparo por “la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional”; iii) el reparo atinente a deducciones de lo pagado por honorarios profesionales no mercantiles; iv) la sanción de multa aplicada a la contribuyente de autos respecto a los reparos declarados procedentes en la parte motiva de este fallo.
Asimismo, se ANULA de los actos administrativos impugnados lo relativo a: i) los reparos referentes a deducciones por gastos de producción por materiales inservibles y deudas incobrables; ii) los reparos y las sanciones impuestas respecto a las obligaciones tributarias generadas en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de abril de 1978 al 31 de febrero de 1979, y el 1º de abril de 1979 al 31 de marzo de 1980 por encontrarse prescritas; iii) los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil contribuyente.
Finalmente, SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo establecido en esta decisión.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de noviembre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
En diecinueve (19) de noviembre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01674, la cual no está firmada por el Magistrado Suplente R.A.L.B., por no estar presente en la discusión por motivos justificados.
Decisión de Sala de Juicio del Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente Sala Primera de Aragua, de 23 de Octubre de 2006