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Timestamp: 2016-10-28 17:49:48+00:00
Document Index: 26287360

Matched Legal Cases: ['art. 28', 'art. 28', 'art. 95', 'art. 28', 'art. 69', 'art. 24', 'art. 25', 'art. 127', 'art. 127', 'art. 127', 'art. 46', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 127', 'ATF ', 'art. 127', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 127', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 190', 'art. 127', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 127', 'art. 95', 'art. 190', 'art. 28', 'art. 127', 'art. 25', 'art. 28']

138 I 29728. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause F�d�ration X. contre Service des contributions du canton de Neuch�tel et Kantonales Steueramt Z�rich (recours en mati�re de droit public)
Art. 127 al. 2 et 3 Cst., art. 28 al. 1 LHID; double imposition intercantonale, interdiction du traitement fiscal discriminatoire, r�duction pour participations, immeubles de placement. Notion et m�canisme de la r�duction pour participations lorsque le rendement de participations est sup�rieur au b�n�fice global (consid. 2). Lorsque la r�duction pour participations est sup�rieure � 100 %, l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire en mati�re de double imposition intercantonale a pour effet de contraindre le canton de situation des immeubles de placement � absorber le surplus de r�duction non utilis� (consid. 3-5). Faits � partir de page 298
La soci�t� X., dont le si�ge est � A. dans le canton de Neuch�tel, est membre de la F�d�ration X. (ci-apr�s: la F�d�ration), dont le si�ge est � Zurich. Cette derni�re est propri�taire de deux immeubles � B. et � C. dans le canton de Neuch�tel qu'elle loue principalement � la soci�t� X. sans y exercer elle-m�me une activit�.
Dans sa d�claration d'imp�t � l'intention du canton de Neuch�tel pour la p�riode fiscale 2004, la F�d�ration a d�clar� un b�n�fice global de 56'094'915 fr. et un capital de 1'591'209'221 fr. r�parti entre les cantons de Zurich et de Neuch�tel. Il ressort des comptes qu'elle a obtenu un rendement de participations de 75'327'127 fr.
Dans la d�cision de taxation du 4 mars 2008, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a impos� le capital tel que d�clar� et un rendement immobilier. Par d�cision sur r�clamation du 10 juillet 2008, il a ramen� le b�n�fice imposable immobilier dans le canton de Neuch�tel � 2'470'100 fr. et fix� l'imp�t cantonal � 247'000 fr. et l'imp�t communal �galement � 247'000 fr.
Par arr�t du 3 mai 2011, le Tribunal cantonal du canton de Neuch�tel a rejet� le recours d�pos� par la F�d�ration contre l'arr�t rendu le 9 septembre 2009 par le Tribunal fiscal de La Chaux-de-Fonds qui confirmait la d�cision sur r�clamation du 10 juillet 2008. Il a jug� en substance que les deux immeubles de la F�d�ration constituaient des immeubles de placement, qu'aucune r�duction pour participations ne pouvait �tre accord�e en relation avec le revenu immobilier dans le canton de Neuch�tel et qu'il n'existait aucune perte de r�partition � mettre � charge du canton de Neuch�tel.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, la F�d�ration demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 3 mai 2011 par le Tribunal cantonal du canton de Neuch�tel et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants. Elle se plaint de la violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive.
2. 2.1 En vertu de l'art. 28 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes BGE 138 I 297 S. 299(LHID; RS 642.14), lorsqu'une soci�t� de capitaux ou une soci�t� coop�rative poss�de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre soci�t� ou participe pour 10 % au moins au b�n�fice et aux r�serves d'une autre soci�t� ou poss�de une participation repr�sentant une valeur v�nale d'au moins un million de francs, l'imp�t sur le b�n�fice est r�duit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le b�n�fice net total. Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminu� des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destin�e � la couverture des frais d'administration, sous r�serve de la preuve de frais d'administration effectifs inf�rieurs ou sup�rieurs � ce taux. Sont r�put�s frais de financement les int�r�ts passifs ainsi que d'autres frais �conomiquement assimilables � des int�r�ts passifs.
2.2 Le canton de Neuch�tel a adopt� un r�gime de r�duction pour participations en faveur des soci�t�s de capitaux et des soci�t�s coop�ratives qui r�sultent des art. 95 et 96 de sa loi du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0). Le canton de Zurich en a fait de m�me, comme cela ressort du � 72 de sa loi du 8 juin 1997 sur les imp�ts (LS 631.1). Le contenu de ces dispositions correspond � celui de l'art. 28 al. 1 LHID ainsi qu'� celui des art. 69 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1995 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), ce qui rend le r�gime de r�duction pour participations applicable dans tous les cantons ainsi qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d. 2007, p. 230; A. WIDMER, La r�duction pour participations ["privil�ge holding"], 2002, p. 24; M. GRETER, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 2000, p. 63).
2.3 Cet all�gement a pour but d'�viter la multiple imposition �conomique qu'entra�nerait, � son d�faut, l'interposition d'une ou de plusieurs soci�t�s, du fait que le rendement qui d�coule d'une participation est d�j� impos� au titre de b�n�fice aupr�s de la soci�t�-fille et le sera �galement, lors de sa distribution, chez les actionnaires de la soci�t�-m�re. Il consiste en une r�duction de l'imp�t sur le b�n�fice net, qui doit �tre pr�alablement calcul� sur l'ensemble des revenus de la soci�t� comme s'il s'agissait d'une imposition ordinaire. Selon la m�thode choisie par le l�gislateur f�d�ral, la r�duction proportionnelle du montant de l'imp�t s'effectue une fois �tabli l'imp�t sur le b�n�fice net (arr�t A.692/1987 du 28 avril 1989 consid. 2a, in Archives 58 p. 220 rendu sous l'empire de l'AIFD; OBERSON, op. cit., BGE 138 I 297 S. 300p. 230; W. MAUTE, Der Beteiligungsabzug im interkantonalen Verh�ltnis, RF 46/1991 p. 489; WIDMER, op. cit., p. 20). Ce m�canisme d'all�gement constitue un syst�me d'exemption indirecte (sur la question voir: WIDMER, op. cit., p. 19 s.), parce que la r�duction est op�r�e directement sur la cote d'imp�t calcul�e sur le b�n�fice net tel qu'il r�sulte de l'art. 24 LHID au taux l�gal ordinaire sans qu'il y ait lieu au demeurant de distinguer dans ce montant la part de l'imp�t qui gr�ve les revenus de participations de celle qui gr�ve les revenus immobiliers. Lorsque la r�duction atteint ou d�passe 100 % - ce qui peut se produire lorsque le revenu provenant des autres activit�s de l'entreprise est nul ou n�gatif - l'imp�t sur le b�n�fice est ramen� � z�ro. La part de r�duction exc�dentaire est perdue; elle ne peut donner lieu � report (cf. GRETER, op. cit., p. 131) en l'absence de base l�gale � cet effet, comme il en existe une pour le report de pertes (cf. art. 25 al. 2 LHID).
2.4 Pour la p�riode fiscale 2004, la recourante a b�n�fici�, dans le canton de Zurich, d'une r�duction pour participations de 134,285 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./b�n�fice global de 56'094'915 fr.) ramenant l'imp�t sur le b�n�fice net attribu� au canton du si�ge, soit Zurich, � z�ro. Cet aspect de l'imposition de la recourante n'est pas remis en cause par les parties.
2.5 Pour la m�me p�riode fiscale 2004, consid�rant les immeubles situ�s sur son territoire comme immeubles de placement, ce qui n'est plus contest� par la recourante devant le Tribunal f�d�ral, le canton de Neuch�tel a impos� un rendement immobilier de 2'470'000 fr., ce qui conduit � un imp�t cantonal sur le b�n�fice de 247'000 fr. et � un imp�t communal de 247'000 fr., soit au total � 494'000 fr.
3. Invoquant l'art. 127 al. 2 et 3 Cst., la recourante se plaint d'imposition discriminatoire de la part du canton de Neuch�tel ainsi que de la violation du principe de l'imposition selon la capacit� �conomique.
3.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). BGE 138 I 297 S. 301
En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. (art. 46 al. 2 aCst.), le principe de l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire. Selon ce principe, un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 137 I 145 consid. 2.2 p. 147). En d'autres termes, il est interdit � un canton d'imposer sans raison objective un contribuable qui a des domiciles fiscaux hors canton diff�remment ou plus lourdement qu'un contribuable qui a son domicile fiscal exclusivement dans ce canton (P. LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 3e �d., 2009, p. 16 s.; D. DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 35 n� 85 et p. 36 n� 87). Il y a en particulier imposition discriminatoire, lorsqu'un contribuable qui est assujetti � l'imp�t dans plusieurs cantons est impos� sur un revenu ou un b�n�fice net sup�rieur � son revenu ou son b�n�fice net global (ATF 107 Ia 41 consid. 1a p. 42; ATF 104 Ia 256 consid. 4 p. 260; ATF 100 Ia 244 consid. 4a p. 251 et les r�f�rences cit�es), ce qui serait en outre contraire au principe de l'imposition selon la capacit� ancr� � l'art. 127 al. 2 Cst., selon lequel les contribuables doivent supporter une charge fiscale qui correspond � leur capacit� �conomique (ATF 137 I 145).
3.2 En l'esp�ce, si le si�ge de la recourante se situait dans le canton de Neuch�tel, o� se trouvent �galement les immeubles de placement de la recourante, le b�n�fice net imposable s'�l�verait � 58'564'915 fr. (b�n�fice net "attribu� au canton de Zurich" + revenus immobiliers "attribu�s au canton de Neuch�tel") et la r�duction pour participations � plus de 126 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./b�n�fice net imposable de 58'564'915 fr.), ce qui aurait pour effet, dans ce cas de figure, de ramener l'imp�t cantonal du canton de Neuch�tel sur le b�n�fice net � z�ro. Il s'ensuit que le pr�l�vement par le canton de Neuch�tel d'un imp�t sur le rendement immobilier conduit � ce que la recourante est impos�e plus lourdement du simple fait qu'elle est assujettie � l'imp�t dans le canton de Zurich et dans le canton de Neuch�tel. Elle paie 494'000 fr. d'imp�ts en plus que si elle n'�tait assujettie � l'imp�t cantonal sur le b�n�fice net que dans le seul canton de Neuch�tel. La recourante est par cons�quent soumise � une imposition discriminatoire, contraire � l'art. 127 al. 3 Cst. Il n'est dans ces conditions pas n�cessaire d'examiner la cause sous l'angle de l'imposition selon la capacit� contributive.
3.3 L'instance pr�c�dente, les administrations fiscales des cantons de Neuch�tel et de Zurich ainsi que l'Administration f�d�rale des BGE 138 I 297 S. 302contributions consid�rent toutefois que l'imposition d�cid�e par le canton de Neuch�tel ne viole pas l'interdiction de la double imposition intercantonale, ce qu'il convient d'examiner ci-dessous.
4. Dans une premi�re objection, les administrations fiscales soutiennent en substance que les immeubles de placement constituent un domicile fiscal sp�cial qui conf�re un droit exclusif d'imposition en faveur du canton de situation et que la recourante ne souffre en l'esp�ce d'aucune perte de r�partition.
4.1 En mati�re de double imposition intercantonale, le b�n�fice imposable des entreprises intercantonales est r�parti par quote-part entre les �tablissements stables, y compris le si�ge, en fonction de l'importance qu'ils jouent dans son acquisition, selon la m�thode directe ou indirecte (parmi d'autres auteurs, H�HN/M�USLI, Interkantonales Steuerrecht, 4e �d., 2000, p. 404 ss; D. DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, p. 180 ss, 189 ss et les r�f�rences cit�es). En revanche, lorsqu'une entreprise intercantonale poss�de un immeuble de placement dans un canton o� elle n'a ni si�ge ni �tablissement stable, le canton de situation de l'immeuble se voit attribuer le droit exclusif d'imposer les revenus provenant de cet immeuble au titre de for fiscal sp�cial. Cette r�gle de r�partition objective vaut tant pour le revenu ordinaire que pour le gain d'ali�nation de l'immeuble ainsi qu'en mati�re d'imp�t sur le capital (ATF 132 I 220 consid. 3.1 p. 223 s. et les r�f�rences cit�es).
Ces deux r�gles constituent des r�gles de conflit dites qualitatives en ce qu'elles d�terminent quels �l�ments de revenus ou de fortune chaque canton peut imposer. A cet �gard, la r�gle du droit exclusif d'imposition du canton de situation d'un immeuble de placement a �t� confirm�e en maintes reprises par le Tribunal f�d�ral encore r�cemment (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s.). Cette r�gle ne doit pas �tre confondue avec les r�gles de conflit quantitatives qui d�finissent sur le plan intercantonal la mesure dans laquelle chaque canton peut imposer un �l�ment de revenu ou de fortune (cf. � ce sujet, JEAN-BLAISE PASCHOUD, L'imposition des immeubles de placement en droit intercantonal, RF 39/1984 p. 532 ss et 583 ss, 536). C'est en relation avec ce dernier aspect quantitatif que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral a �volu�.
4.2 Dans sa jurisprudence r�cente en relation avec l'imposition des immeubles dans les rapports intercantonaux, le Tribunal f�d�ral a en effet clairement r��valu� l'importance de l'interdiction de BGE 138 I 297 S. 303l'imposition discriminatoire et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s. et la doctrine cit�e): tout en affirmant le principe de l'imposition exclusive par le canton de situation de l'immeuble de placement, il a rappel� le principe fondamental selon lequel les cantons ne sauraient imposer les contribuables sur un revenu plus important que sur celui r�alis�, ce qui contraignait le canton du lieu de situation de l'immeuble � prendre en compte la situation des contribuables (entreprise ou personne priv�e) et leur capacit� contributive. Afin d'�viter "les pertes de r�partition", ce canton doit d�duire du gain immobilier les pertes d'exploitation que l'entreprise a subies dans le canton de si�ge ou dans d'autres cantons o� se trouvent des immeubles d'exploitation (ATF 131 I 249 consid. 6.3 p. 261 s.). Cette obligation de d�duction a �t� �tendue aussi bien aux immeubles priv�s (ATF 131 I 285 consid. 4.1 p. 290) qu'aux immeubles de placement d'une entreprise (ATF 132 I 220 consid. 5 p. 227).
4.3 Il est vrai en l'esp�ce que la recourante ne subit pas de pertes de r�partition. Il n'y a toutefois aucune raison de limiter l'interdiction de l'imposition discriminatoire en mati�re de double imposition intercantonale d�duite de l'art. 127 al. 3 Cst. � la seule hypoth�se des pertes de r�partition. La d�finition de l'interdiction de l'imposition discriminatoire qui r�sulte de la jurisprudence est plus large (cf. consid. 3.1 ci-dessus) que celle exemplative r�sultant de son application aux pertes de r�partition sanctionnant l'imposition d'un revenu ou d'un b�n�fice net sup�rieur au revenu ou au b�n�fice net global du contribuable ayant des domiciles fiscaux dans plusieurs cantons (cf. consid. 3.2 ci-dessus). Il a par ailleurs �t� d�montr� que la recourante subit bien une imposition discriminatoire (cf. consid. 3.2 ci-dessus) qui peut �tre �limin�e en contraignant le canton de situation de l'immeuble, le canton de Neuch�tel, � placer la recourante dans la position qui serait la sienne si elle �tait soumise � la souverainet� fiscale de ce seul canton et absorber le surplus de r�duction pour participations inutilis�. Cette solution est aussi celle admise par la doctrine qui a examin� la question (PETER M�USLI, St�rkere Gewichtung des Schlechterstellungsverbotes in der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts, in Entwicklungen im Steuerrecht, Michael Beusch/ISIS [�d.], 2009, p. 438 ss; TEUSCHER/LOBSIGER, Steuerausscheidung bei Unternehmen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. III/1: Interkantonales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/M�usli [�d.], 2011, p. 318 n� 18). BGE 138 I 297 S. 304
L'attribution du droit exclusif d'imposition du canton de situation de l'immeuble de placement tel qu'exig�e de longue date par la jurisprudence en raison du rattachement particuli�rement fort de l'immeuble au sol n'est pas remise en cause, seule la mesure dans laquelle ce canton peut imposer le revenu immobilier est corrig�e. Dans le cas pr�sent, force est d'admettre que le rapport entre rendement de participations et b�n�fice net total conduit � r�duire cette mesure � z�ro. Tel ne sera pas toujours le cas. L'objection des administrations fiscales doit donc �tre rejet�e.
5. Les administrations fiscales soutiennent aussi que cette solution viole l'art. 28 al. 1 LHID. Selon elles, les revenus provenant des immeubles sis sur le territoire du canton de Neuch�tel ne sont pas des rendements de participations soumis � imposition multiple, de sorte que, dans le canton de Neuch�tel, leur imposition �chappe � une �ventuelle r�duction pour participations, conform�ment � la lettre de l'art. 28 LHID dont le respect, selon ces derniers, doit l'emporter, au titre de l'art. 190 Cst., sur les droits fondamentaux tir�s de l'art. 127 al. 2 et 3 Cst.
5.1 En mati�re intercantonale, les soci�t�s de capitaux et les coop�ratives peuvent en principe se pr�valoir de l'art. 28 al. 1 LHID dans tous les cantons auxquels une quote-part du b�n�fice global a �t� attribu�e en raison de l'existence d'un domicile fiscal (accessoire) secondaire (si�ge ou �tablissement stable). Selon la doctrine, elles ne peuvent en revanche se pr�valoir de l'art. 28 al. 1 LHID dans un canton o� elles ne disposent que d'un for fiscal (accessoire) sp�cial parce que les rendements immobiliers exclusivement imposables dans le canton de situation de l'immeuble ne constituent par d�finition pas un rendement de participations (parmi d'autres auteurs, H�HN/M�USLI, op. cit., p. 404 ss; DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, op. cit., p. 180 ss, 189 ss et les r�f�rences cit�es).
Cette conclusion est en principe correcte. En effet, en pareille hypoth�se, il n'est pas possible de calculer dans le canton du for sp�cial d'imposition le rapport entre le rendement de participations, qui fait d�faut par d�finition (de ce que l'on entend par revenus de l'immeuble de placement, qui ne constitue pas un rendement de participations), et la part du b�n�fice net attribu� � ce for. Par cons�quent, il est exclu d'invoquer l'application directe de la r�duction pour participations des art. 28 al. 1 LHID ainsi que 95 et 96 LCdir. C'est uniquement dans ce sens que l'objection des autorit�s intim�es, qui mettent en exergue l'absence de rendement de participations dans le canton de Neuch�tel, est justifi�e. BGE 138 I 297 S. 305
En l'esp�ce toutefois, l'imposition ramen�e � z�ro de la recourante dans le canton de Neuch�tel se fonde uniquement sur le m�canisme constitutionnel de l'art. 127 al. 3 Cst. prohibant l'imposition discriminatoire (cf. 3 ci-dessus), en aucune mani�re en revanche sur les art. 95 et 96 LCdir (respectivement 28 LHID), dont les conditions d'application ne sont pas r�unies dans le canton de Neuch�tel. Il n'est par cons�quent pas n�cessaire d'examiner les d�veloppements des autorit�s intim�es � propos de l'art. 190 Cst.
104 IA 256 suite... ,
art. 28 al. 1 LHID,
art. 127 al. 3, 1re suite... ,
art. 25 al. 2 LHID,
art. 28 LHID