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Timestamp: 2014-07-29 22:53:46
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LAS SANCIONES IMPUESTAS A LOS AUDITORES: Un indicador de la calidad de las auditorías | edirectivos
LAS SANCIONES IMPUESTAS A LOS AUDITORES: Un indicador de la calidad de las auditorías 0 1 2 3 4 Recomendar
Faltas y sanciones administrativas, Auditoría de cuentas Revista Revista Contable,
Nº 156,
Publicado hace 10 años Existe una profunda preocupación por el deterioro sufrido por la información financiera que perjudica a los mercados financieros.
Uno de los pilares en que se asienta esta confianza es la profesión auditora y los informes emitidos por los auditores. Los escándalos en EEUU han llevado a una remodelación de la profesión.
En este artículo se estudia cómo han actuado los controles públicos ante los auditores y sus repercusiones desde 1990 hasta hoy.
Este control público, que puede terminar con la imposición de sanciones a los auditores y suponer un coste económico y de imagen para los mismos, se ha intensificado en los últimos años tanto en España como en la UE, en detrimento de la autorregulación profesional.
Cristina Bernad Morcate, Ángel J. Navarro Gomollón, Universidad de Zaragoza Descargar artículo en PDF
Mediante un análisis de las sanciones a los auditores hechas públicas a través de su anuncio en el Boletín Oficial del ICAC, los autores comentan sus aspectos más relevantes y meditan sobre las repercusiones de este control público.
INTRODUCCIÓN (1) El sector de la auditoría está sufriendo importantes y profundos cambios en los últimos años, tanto en España como en el resto del mundo. Esta modernización, está provocada por la evolución que está presentando el sector, fundamentalmente derivado de los escándalos financieros y que hace necesario que se vayan introduciendo novedades que mejoren la calidad del servicio prestado.
La auditoría de cuentas está regulada por la Ley 19/1988 de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas (B.O.E nº 169, de 15 julio) y modificada por la Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (B.O.E nº 281 de 23 de noviembre), en la que se han modificado algunos de los artículos de la Ley 19/88.
En la Ley 19/1988, se define la auditoría como la actividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de los documentos contables auditados. Es un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta e interesa no sólo a la propia empresa, sino también a terceros que mantengan relaciones con la misma.
La Ley de Auditoría de Cuentas regula las condiciones y forma de ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas; las incompatibilidades; la responsabilidad del auditor; el régimen sancionador y crea el Instituto de Contabilidad de Auditoría de Cuentas (ICAC) al que le asigna determinadas funciones de control de la actividad de auditoría, así como la administración del Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Para asegurar el nivel de calidad de los trabajos realizados por los profesionales de la auditoría, se emplean obligatoriamente Normas Técnicas de Auditoría que se clasifican en:
• Normas para la realización del trabajo
• Normas para la preparación del Informe
Que pretenden ser principios fundamentales base e inspiración para los auditores en el desempeño de su trabajo y que han de ser de aceptación general para toda la profesión.
Estas Normas son elaboradas, revisadas o adaptadas por las Corporaciones de derecho publico y deben estar de acuerdo con los principios generales y la práctica generalmente admitida en los países de la Unión Europea y han de ser publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC).
Como consecuencia de todo lo anterior, e incluso demandado por el sector profesional, en España, se ha aprobado la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (publicado en el BOE n 281) que incluye reformas a la Ley de Auditoría.
En Europa no existe un único cuerpo de normas de auditoría y no hay garantías de que las auditorías legales efectuadas por auditores autorizadas según la Octava Directiva, presenten una misma calidad de trabajo. Por ello, el Comité de Auditoría de la Comisión Europea lleva años trabajando en la creación de un mercado único de auditoría, trabajando en la aproximación de las Directivas comunitarias a las Normas Internacionales de Auditoría de la IFAC y poder cubrir los vacíos legales a nivel comunitario. De hecho, está previsto que en el año 2005, los países comunitarios, adoptan las normas IFAC, si bien ello en nuestro caso no supondrá grandes cambios, puede calcularse que un 80% de nuestra normativa de auditoría se adapta a las normas IFAC (hoy a su comité IAASB) y las novedades que se van introduciendo en las Normas Técnicas ya lo tienen en cuenta
En el capítulo III de las infracciones y sanciones de la LAC, se regulaban las infracciones y sanciones que pueden ser aplicadas a las sociedades de auditorías de cuentas y a los auditores sometidos a la Ley (Contemplamos el texto antiguo de la Ley hasta la Ley 44/2002 al que corresponde el período analizado a efectos de sanciones).
Dentro de este capítulo y en su artículo 16, se decía que las infracciones cometidas por los auditores en el ejercicio de sus funciones se calificaban en graves y leves. Posteriormente, se definían las infracciones graves (art.16.2) y las leves (art.16.3)
En el artículo 17, se regulaban las sanciones que se les podía imponer a los auditores por la comisión de infracciones graves (art.17.1), por infracciones leves (art.17.2) y a las sociedades de auditorías auditores por las infracciones graves (art.17.3).
A partir del 1 de enero de 1993, fecha en la que entra en vigor la Ley 13/1992, las infracciones cometidas con anterioridad a dicha fecha, pueden ser sancionadas de acuerdo con la Ley derogada.
La Auditoría de Cuentas también está regulada por el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
En la sección 2ª del Reglamento y en su artículo 47, se vuelve a señalar que las infracciones se clasifican en graves y leves, siendo estas las mismas que reseñaba la Ley.
En los artículos 48 y 49, se indica de nuevo, qué se considera infracción grave e infracción leve siendo esta la misma distinción que se hacía en la Ley.
Comentarios al régimen sancionador
Se observa que en ambas normas, la consideración de las infracciones se hacía en graves y leves, siendo la auditoría la única actividad a la que se le aplicaba esta distinción frente a la general de leves, graves y muy graves.
Esto produjo numerosas críticas, Alarcón y Elorrieta (1995), concluía que en la auditoría debían de regularse, al igual que en el Derecho penal, tres niveles de gravedad de las sanciones, a saber: grado mínimo, medio y máximo. Almela, (2002) también opina que las infracciones deberían de tipificarse en: leves, menos graves y graves. Es decir, crear un estado intermedio entre dos posiciones alejadas y la sanción graduarla también dentro de la propia gravedad de las actuaciones .
Esta situación ha sido corregida por la Ley 44/2002, en el que se modifica este aspecto y se asume la tipificación general de las sanciones administrativas, reguladas por la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento Administrativo Común (art.129).
ANALISIS DE LA ESTRUCTURA DEL SECTOR AUDITOR
Un aspecto importante es la existencia de un determinado número de auditores individuales y sociedades que no están adscritas a ninguna corporación profesional y es que la Ley de Auditoría no exige para la realización de la actividad profesional la pertenencia obligatoria a ninguna de las tres existentes (artículo 6.1 LAC).
Esto provoca serios problemas técnicos y deontológicos, como por ejemplo, el referente a la formación obligatoria continuada a la que deben someterse todos los auditores de cuentas, desde la aprobación de la ley financiera 44/2002 en su artículo 6.4. y que anteriormente alguna Corporación obligaba a sus miembros.
El número de sociedades de auditoría no adscritas a ninguna Corporación ha experimentado un notable descenso. Así en el año 1990, el número de no adscritas se elevaba a 117 (lo que representaba un 18.14% del total de sociedades), mientras que en el año 2002, éste descendió hasta sólo 10 sociedades (0.93% del total).
En cuanto a los auditores individuales, en 1990, del total de auditores inscritos en el ROAC (13.468), los no adscritos a ninguna Corporación eran 5.839 (43,35% del total de auditores). En 2002, de los 16.942 auditores existentes, los no adscritos eran 6.116 (36,09% del total). Es decir, aunque ha disminuido ligeramente, sigue siendo una cifra muy elevada de auditores individuales que no se adscriben a ninguna corporación. En nuestra opinión, creemos que los nos adscritos se irán dando de baja como auditores en breve.
Por otra parte existe un elevado número de auditores individuales que son no ejercientes. En 1990, eran el 56,63 % del total de auditores y en 2002, aumentó hasta el 66,52%. Es decir, los no ejercientes están aumentando y los profesionales de la auditoría que sí son ejercientes están disminuyendo (43,57% y 33,48% en 1990 y 2002, respectivamente). En Estados Unidos, la cifra de auditores individuales ejercientes representa un 21,3% del total, luego la tendencia decreciente en España es similar a la americana. (Annual Report AICPA 2002)
En nuestra opinión, creemos que no es lógico que el ICAC siga haciendo oposiciones para nuevas incorporaciones de auditores, cuando el final de gran parte de ellos es no ejercer. Si bien parece que se ha considerado como un elemento de prestigio profesional, por lo menos hasta ahora.
EL REGIMEN SANCIONADOR EN ESPAÑA: CONTROL TÉCNICO
En España la potestad sancionadora le corresponde al ICAC.
En la Memoria de las Cuentas Anuales del ICAC de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, se indica que el ICAC gestiona varios programas de trabajo; uno de los cuales, el programa 612 E "Control de Auditorías y Planificación Contable" (2001), consiste en coordinar las normas de auditoría y comprobar que se cumplen en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas y realizar los trabajos técnicos necesarios para perfeccionar y actualizar la normativa contable.
El principal mecanismo que tiene el ICAC para desarrollar el control de calidad es el denominado "control técnico" que se configura en la Ley de Auditoría y su Reglamento capítulo VI, artículos de 64 a 72. El ICAC lo desarrollaba, pudiendo iniciarse bien "a instancias de parte" o bien "de oficio", es decir, por propia iniciativa del ICAC. Con la aprobación de la LF, el artículo de la Ley 19/1988 ha pasado a tener la siguiente redacción: "...el control de la actividad de auditoría de cuentas que será realizado de oficio..." por lo que ha desaparecido que se pueda comenzar a instancias de alguien. Por otra parte, el ICAC ha actuado hasta ahora fundamentalmente por denuncia, decimos de palabra porque que sepamos el ICAC no publica una Memoria de sus actividades en cada ejercicio.
El objetivo perseguido por el ICAC es comprobar que el auditor ha obtenido la evidencia adecuada y suficiente en la realización y consistencia de su trabajo. Con el sistema de control de calidad, pretende corregir, mediante las recomendaciones y reprensiones, prácticas profesionales que pueden ser mejorables y también incrementar la calidad.
Las causas que pueden originar que el auditor sea revisado son:
• por denuncia
• a instancia de parte
• por plan de control
El ICAC siempre guarda el secreto profesional frente a todas las partes, es decir, si existe denunciante, a este nada se le informa del desarrollo del proceso y tampoco se le comunica al auditor quien es su denunciante
El control técnico se decreta mediante oficio de la presidencia del ICAC y finaliza con una Resolución que consiste en el archivo de las diligencias, en la continuación del proceso o en la iniciación del procedimiento sancionador.
Antes de imponerse una sanción a un auditor debe pedirse informe al Comité Consultivo, órgano en el que están representadas las Corporaciones de auditores, tras lo que el ICAC mediante resolución manifestar su decisión, frente a la que el auditor, puede plantear recurso ante el Ministerio de Economía y en último orden, acudir a los tribunales, donde nuevamente podrá ejercitar su derecho de defensa.
ANALISIS DE LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS IMPUESTAS: PERIODO 1990-2002
Antecedentes de estudios en España
En España, se han realizado muy pocos estudios que analizan las sanciones impuestas por el ICAC a los auditores, tras haber cometido éstos alguna de las infracciones tipificadas como graves en la Ley. Esta misma situación también ocurre en el plano internacional.
Cabe destacar los estudios de: Amesti (1996) en el que analiza el periodo comprendido entre julio de 1992 a marzo de 1995 (solamente 25 resoluciones) y de Moya (1996) que analiza las sanciones publicadas desde marzo de 1990 hasta el 31 de diciembre de 1995 (solamente 30 sanciones).
Almela (2002) también ha analizado las sanciones publicadas en el BOICAC a los auditores y cree que el descontento de los auditores con el sistema sancionador, no es tanto por la cuantía impuesta sino por el daño a su imagen frente a sus clientes.
Este hecho es una realidad ya que el comportamiento de los auditores se ve influenciado por la posibilidad de ser sancionados y de que esta sanción sea pública. Luego, es cierto que el descontento de los profesionales de la auditoría es debido fundamentalmente al daño que se les puede hacer al hacerse pública su infracción y su sanción, ya que la cuantía de la sanción está cubierta por el seguro de responsabilidad civil.
Análisis del número de sanciones impuestas
El número de resoluciones publicadas en el periodo comprendido entre julio de 1992 (BOICAC nº 10) y el último publicado en junio de 2003 (BOICAC número 54) ha sido de 166.
El número de sanciones impuestas, en el mismo periodo, ha sido de 180 (en algunas resoluciones se imponía más de una sanción)
La evolución que ha llevado el número de sanciones impuestas cada año, ha sido irregular en todo el periodo analizado, sufriendo fuertes variaciones, aunque la tendencia de los últimos años (desde el año 2000) es creciente.
Las causas de este crecimiento, pueden estar en que el nuevo Presidente del ICAC, López-Combarros ha manifestado reiteradamente que el control de calidad de la profesión auditora es su principal objetivo y de este mejor control, evidentemente se derivan más sanciones.
Cabe destacar que si bien la Ley de Auditoría es del año 1988, las primeras resoluciones son del año 1992. ¿Qué pasa durante esos 4 años? ¿Es qué no hay sanciones? En nuestra opinión, creemos que lo que sucede es que existe un desfase de unos 3 ó 4 años entre la fecha de la infracción cometida y la fecha de la resolución, debido a la complejidad del procedimiento.
Análisis de la evolución de los trabajos realizados por los profesionales de la auditoría
El número de trabajos realizados por los profesionales de la auditoría ha seguido una tendencia creciente durante el periodo 1990-2002; el mayor incremento de trabajos se produjo entre 1990 y 1991, en donde se pasó de 9.173 trabajos a 453.206, el resto de los años ha aumentado, pero de manera menos fuerte. (Ver gráfico 1)
GRÁFICO 1. EVOLUCIÓN DE LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA 1990-2002 im0000305349
De todos los trabajos que realizan los profesionales de la auditoría, son los de auditoría de cuentas obligatorias, los que mayor porcentaje representan del total de trabajos. En 1991, estos representaban un 24.11% del total de trabajos y en el ejercicio siguiente tras la aprobación de la Ley de Sociedades Anónimas, pasaron a ser un 66.15%.
En al año 2000, el ICAC distingue un nuevo tipo de trabajo que denomina "Otros trabajos como auditor" con un total de 3.114 trabajos en ese año (7,33% del total de trabajos del 2000)
Evolución en la facturación del sector
Analizada la información que el ICAC proporciona en sus Informes Anuales sobre la Situación de la Auditoría que publica anualmente en el BOICAC, hemos obtenido la siguiente información:
a) La facturación total del sector ha aumentado todos los años, duplicándose en los dos primeros años, (23.061 millones de pesetas en 1991 y 44.147 en 1992). Este aumento se debe a la incorporación de las nuevas tecnologías que ha incrementado la productividad del sector y no a un aumento de las horas de trabajo. b) La facturación de las sociedades mantiene la misma tendencia que el sector: 21.153 millones de pesetas en 1990 y 38.473 en 1992, aumentando el resto de los años, a un ritmo más bajo. c) La facturación de los auditores que trabajan por cuenta propia es muy inferior a la de las sociedades, aunque también crece bastante en los dos primeros años: 1.908 millones de pesetas en 1990, 5.674 en 1992. d) Que son las sociedades las que facturan la práctica totalidad del mercado de la auditoría, y que en términos relativos se han mantenido constantes a lo largo de este tiempo. En 1990, del total de la facturación, las sociedades se llevaban el 91,73%, en el año 1995 llegaron al mínimo de 85,86%, y a partir de entonces, han tenido una leve mejoría y en el año 2002, llegaban al 89,33%, todavía por debajo de lo que tenían en el 1990. e) La facturación media en el sector no está aumentando y la causa puede estar en aumento anual del número de profesionales en el sector. En 1992, llegaron a alcanzar los 71 millones y desde entonces ha ido disminuyendo hasta los 58 millones en 1997, en donde comenzó a repuntar, manteniéndose esta tendencia en la actualidad. Los ingresos que, en términos medios, facturan los auditores que trabajan por cuenta propia, se encuentran muy por debajo que los de las sociedades. Estos no han tenido la misma evolución que los de las sociedades. En 1990, sufrieron un espectacular crecimiento, pasando de 1.8 a 3 millones de pesetas. Desde entonces, han aumentado hasta los 3.6 millones, cifra que se mantiene constante desde 1996. Esta cantidad nos parece insuficiente y provoca que los auditores individuales tengan que dedicarse a otras actividades distintas a la auditoría. f) La facturación por hora de las sociedades y auditores individuales es muy baja, y la tendencia es de ligero aumento. En 1990, el precio por hora para una sociedad era de 38,98 euros y para los auditores individuales era de 33,02. Doce años más tarde, en 2002, las sociedades facturan la hora a 53,10 euros y los auditores a 45,94. 5.5.
Sanciones vs. trabajos realizados
El número de sanciones ha mantenido una tendencia creciente, a lo largo de los años de nuestro estudio, lo que nos hace concluir que los profesionales de la auditoría cometen cada vez, más infracciones en términos absolutos.
Este hecho hay que ponderarlo lógicamente con el número de trabajos realizados por los auditores y deducir un análisis relativo.
Durante los años 1990 a 2002, se han realizado 400.951 trabajos de auditoría (si consideramos el periodo en el que se han impuesto las sanciones 1992-2002, los trabajos son 366.487) y sólo se han impuesto 161 sanciones (consideramos las sanciones hasta diciembre de 2002, no teniendo en cuenta las 19 sanciones del año 2003), lo que representa un 0.040% del total (0.043% si lo comparamos con los años 1992-2002), es decir, una cifra muy reducida. Si tuviéramos en cuenta únicamente los trabajos de auditoría obligatoria, que ascendieron a 241.790, el porcentaje de sanciones representaría un 0.067%, porcentaje realmente insignificante.
A la vista de estos resultados, podemos afirmar, que los profesionales de la auditoría trabajan bien y con calidad y que las sociedades y auditores sancionados no son un reflejo del colectivo. Pero desgraciadamente la percepción de la sociedad se deriva de los grandes escándalos que dañan a toda la profesión y que en EEUU han sido demasiado cuantiosos no en número pero sí en cifras de balance y Cuenta de resultados.
La Compañía Huron Consulting Group (2003) ha realizado un curioso análisis, destacando un solo dato, las cuentas anuales de las empresas con ventas superiores al billón de dólares corregidas después de ser aprobadas (restatements) y depositadas en la SEC, han vuelto a ser corregidas por 74 empresas solo en el año 2002 y por 213 en los últimos 5 ejercicios.
Queremos destacar que desconocemos el, número de controles efectuados y el número de expedientes abiertos a auditores y que al final, no se traducen en la imposición de una sanción (recordamos que en España, sólo se publican las sanciones una vez que adquieren firmeza administrativa). Creemos que conocer estos datos, mejoraría la transparencia en la información del ICAC y la credibilidad del mercado.
Análisis de la evolución del sujeto sancionado
El sector de la auditoría está dividido en tres grupos bien diferenciados:
1. Hay cuatro grandes firmas multinacionales que facturan más del 50% del total
2. Un grupo intermedio que facturan más de 50 millones de pts
3. Auditores individuales que facturan más de 5 millones y que representan un 20%
El ICAC puede sancionar bien a una persona física (en adelante, el auditor) bien a una persona jurídica (en adelante, la sociedad de auditoría) o bien a ambos. .De hecho, ya hemos visto cómo las sanciones que se les imponen son diferentes para un auditor que para una sociedad de auditoría.
Sanciones: Valores absolutos
De las 180 sanciones impuestas en el periodo estudiado, 110 corresponden a auditores individuales (es decir, que trabajan por cuenta propia) y 70 a sociedades de auditoría. De ellas, en 54 casos, también se ha sancionado al socio auditor. Esto supone que un 61,11% de las sanciones recaen en los auditores que trabajan por cuenta propia y un 38.88 % a las sociedades.
A la vista de estos resultados, observamos cómo los auditores individuales son más sancionados que las sociedades, en números absolutos. La tendencia a la vista de las últimas resoluciones, es que cada vez más, se sanciona a los auditores individuales frente a las sociedades de auditoría.
Si analizamos las primeras 20 sanciones, vemos cómo el 55% de las sanciones recae en los auditores individuales frente al 45% de las sociedades de auditoría (en ningún caso se sanciona al socio de la sociedad de auditoría).
Si analizamos las últimas 20 sanciones impuestas: se sanciona a 12 auditores individuales (60%) y a 8 sociedades, incluido en todos los casos el socio de la firma (40%). Luego se confirma la tendencia manifestada.
Observamos cómo la tendencia del ICAC se dirige claramente a sancionar más claramente al profesional que ejerce por cuenta propia que en vigilar y sancionar a las sociedades de auditoría. Por otra parte, destaca que cuando se sanciona a una sociedad también se sanciona al socio auditor y que hace tiempo que no se produce una sanción de sancionar únicamente a la sociedad.
Sanciones: valores relativos
Sin embargo, analizando la relación que existe entre el número de sociedades y auditores por cuenta propia que ejercen en nuestro país, las sanciones que se les imponen y el número de trabajos realizados anualmente por cada uno de ellos.
Como vemos, existe en nuestro país un número mayor de auditores que trabajan por cuenta propia que sociedades de auditoría (lógicamente en cada una de estas sociedades, trabaja más de un auditor)
Hemos calculado el número medio de sociedades y auditores individuales por cuenta propia que de media han trabajado en España, entre los años 1990 y 2002; hemos obtenido que son 825 y 3.516, respectivamente; además sabemos el número de sanciones que se les han impuesto a unos y a otros (70 y 110, respectivamente), con lo que hemos calculado, el porcentaje de sociedades e individuos que han sido sancionados de media.
Los resultados obtenidos son que únicamente el 8,48 % de las sociedades y el 3,12% de los auditores individuales han sido sancionados en alguna ocasión. Este hecho indica que las sociedades han sido más castigadas en términos relativos que los auditores individuales.
Análisis de la evolución temporal de las sanciones
Observamos que hay tres etapas claramente diferenciadas en el tiempo y que se corresponden con los tres presidencias que ha tenido el ICAC; y puede ser importante a la hora de cómo analizar cómo se presentan y se redactan las sanciones, y el tipo de sanciones que se imponen a los auditores y/o sociedades.
CUADRO 1. SANCIONES POR MANDATOS PRESIDENCIALES EN EL ICAC im0000305350
El Cuadro 1 muestra las sanciones en los años de mandato que ha permanecido cada Presidente.
a. Durante la primera etapa, se impusieron un total de 38 sanciones; 18 fueron sanciones monetarias (47%), 12 sanciones de amonestación pública (32%) y 8 de baja temporal(21%) b. Durante la segunda etapa (con una duración 49 meses), se impusieron un total de 50 sanciones; 41 fueron sanciones monetarias (82% ), 9 fueron de baja temporal (18%) y no hubo ninguna sanción de amonestación pública. c. Durante la última etapa (hasta el momento de escribir este artículo, 36 meses), las sanciones impuestas han sido 92 sanciones; las monetarias fueron 80 (86,95%), las de baja temporal 12 (13,05%) y tampoco se impusieron sanciones de amonestación pública. El número de sanciones impuestas en cada una de las tres etapas consideradas está aumentando considerablemente (38, 50 y 92 sanciones, respectivamente), aunque hay que tener en cuenta que la duración de cada una de las etapas no es la misma. No obstante, en la última etapa, que corresponde al mandato de López Combarros se han impuesto un gran número de sanciones en muy poco tiempo.
Esto nos hace pensar que el ICAC está realizando una mayor labor de control sobre los auditores. Las causas de este mayor control pueden ser: que el ICAC utiliza más medios para controlar la calidad de los trabajos de sus profesionales y efectúa más controles o que existen más denuncias contra los auditores en ocasiones sin fundamento (este hecho puede y se utiliza jurídicamente, por simple descontento del mandante o un tercero, con el informe del auditor), pero esta información no es publicada por el ICAC.
Análisis de la evolución del tipo de sanción impuesta
Otra perspectiva de análisis es qué tipo de sanciones son más utilizadas a lo largo de los años 1992 a junio de 2003.
El número de sanciones de baja temporal han sido 29 (16,11% del total), 12 sanciones de amonestación pública (6,66%) y 139 de sanciones monetarias (77,22%)
Algunas de las conclusiones que pueden obtenerse son:
a. Las sanciones de baja temporal presentan una evolución irregular. Si se analizan por etapas, se ha pasado de imponer 8 sanciones durante la primera etapa (27,58%), a 9 en la segunda (31,03%) y otras 12 en la última (41,37%). Estudiándolo por años, vemos cómo en el año 2000, estas desaparecieron, pero desde entonces, se ha vuelto a producir un aumento.
b. Las sanciones de amonestación pública, presentan un marcado descenso, pasando de 12 durante la primera etapa a desaparecer en las dos siguientes.
La causa de su desaparición, es la aplicación de la nueva Ley 13/1992 de aplicación desde el 1 de enero de 1993 y en la que ya no existe la posibilidad de sancionar mediante amonestación pública (al igual que en la Ley Financiera 44/2002, en donde sí que se recupera la amonestación privada para el auditor y el socio en las infracciones leves).
c. Las sanciones monetarias se imponen en 139 resoluciones siendo siempre la más utilizada. Algunas de las causas podrían ser: que para cualquier profesional, la sanción pecuniaria, es más gravosa y dañina, pudiendo llegar ésta a cifras importantes. Cabe destacar, por ejemplo, las siguientes: en el BOICAC nº 17 se impone una multa de 38.490.916 pesetas (231.335 euros; en el BOICAC nº 19 una multa de 53.654.710 pesetas (322.471 euros); en el BOICAC nº 23 una multa de 71.128.000 pesetas (427.487 euros) y destacar que en los últimos BOICAC, números 53 y 54, se han impuesto tres sanciones que superan los 300.000 euros.
Análisis de las sanciones monetarias impuestas
Al ser las sanciones monetarias las que con mayor frecuencia se imponen a los auditores (casi el 80%), creemos que es importante centrarnos en ellas.
La mayor parte de las mismas no son de un elevado importe, siendo la mayoría de 500.000 pesetas (cifra mínima fijada por la normativa) o un % muy bajo de los honorarios facturados por la actividad de auditoría en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción.
Analizadas las sanciones monetarias impuestas durante los años de nuestro estudio, podemos precisar lo siguiente, de las 139 sanciones monetarias impuestas:
a) En 10 de ellas (lo que supone un 7,20% del total) no se indica el valor final de la sanción impuesta (BOICAC nº 35 p 7; BOICAC nº 36 p 99; BOICAC nº 40 p 6 y 7 y BOICAC nº 45 p 11) sino solamente que se impone una sanción de un % de sus honorarios, precisando que no podrá ser inferior a la cifra de 500.000 ptas, pero finalmente no se precisa ¿desconoce el ICAC la cifra de facturación del auditor?. b) En 30 de ellas (21,58%), se imponen sanciones de un % de los honorarios facturados por actividad de auditoría en el último ejercicio cerrado, que no puede ser inferior en ningún caso a 500.000 pesetas., por lo que ese valor (500.000 ptas) es la cuantía de la sanción impuesta, que sí se precisa. c) En 76 ocasiones, se imponen una multa de 500.000 pesetas. (3.005,06 euros). Es decir, el mayor número de sanciones (54,67%) que se imponen solo obligan al pago de medio millón de pesetas, cantidad que en ningún caso puede suponer un grave perjuicio para el auditor o sociedad, lo que confirma que, lo que el ICAC pretende es que haciéndose pública esa sanción, el auditor se vuelve más preciso en su trabajo. Este hecho la nueva Ley 44/2002 lo potencia ya que los importes de las sanciones aumentan considerablemente. d) En 23 de ellas, las sanciones que se imponen son superiores al millón de pesetas (6.010 euros). Hemos analizado con mayor detalle estas sanciones. Estas 23 sanciones suman 581.028.230 pesetas (3.492.049 euros). De ellas 15 (65 % del total de sanciones) son inferiores a 60.101,20 euros (10 millones de pesetas) y representan el 5,40% del importe total de las 23 sanciones; el resto de las sanciones, es decir, las otras 8 sanciones suman 549.600.685 pesetas (3.303.166 euros), representando el 94,60 % del importe total de esas 23 sanciones
Profundizaremos, sobre estas 8 sanciones más importantes en el Cuadro 2.
CUADRO 2. DETALLE DE LAS SANCIONES MÁS IMPORTANTES (1992-2003) im0000305351
Fuente: BOICAC, elaboración y simulación propia Como se puede observar, en todas ellas el sujeto sancionado es una sociedad de auditoría. Todas ellas son grandes sociedades de auditoría y extrañamente no se encuentra entre ellas la desaparecida Arthur Andersen, que curiosamente ha desaparecido del mercado, y a la que únicamente se le ha impuesto una sanción, consistente en una amonestación pública en 1993 (BOICAC nº 15).
Estas sociedades facturan grandes cantidades cada año y las sanciones impuestas representan un % muy bajo del total de sus ingresos anuales. Desconocemos qué criterio ha aplicado el ICAC para seleccionar el porcentaje de los honorarios facturados que han de pagar como sanción, ya que no existe norma reglamentaria que lo concrete.
Como ya hemos comentado anteriormente, la ley 44/2002 introduce nuevos importes de sanciones monetarias mínimos, mucho más elevados, pudiendo llegar estos hasta el 20%.
En la tabla anterior, hemos efectuado la simulación de calcular estas sanciones para el 5% y el 10%, con lo que se observa claramente cómo el importe de las mismas resulta mucho más elevado. Estas cifras pueden ser las que veamos a partir de ahora con la aplicación de la Ley financiera 44/2002.
Otra precisión que nos parece importante es la siguiente, las sanciones se calculan sobre la cifra de ventas del último ejercicio "comunicado" al ICAC. Esta cifra creemos no está comprobada por el ICAC.
Análisis de las sanciones en función de los artículos infringidos
En El Cuadro 3 precisamos cuáles son los artículos de la Ley que más infringen los auditores y sociedades de auditoría, desde el principio de la publicación de las Resoluciones y hasta nuestros días (BOICAC nº 54).
CUADRO 3. CAUSA DE LAS SANCIONES (HASTA BOICAC 54) im0000305352
Fuente: BOICAC, elaboración y simulación propia Es decir, queda de manifiesto que:
a) El artículo 16.2.A ha desaparecido (de hecho solo ha existido un caso en todo el periodo) b) El artículo 16.2.B también ha disminuido su peso, no existe prácticamente. c) El artículo 16.2.C cada vez ha sido más infringido, tanto en términos absolutos como relativos d) El artículo 16.2.D ha bajado un poco también, es la segunda causa de sanciones e) El artículo 16.2.G se infringió por primera vez en el tercer periodo El ICAC, como órgano técnico que es, o también por cierta rutina, fundamentalmente sanciona en base al artículo 16.2.C el incumplimiento de normas Técnicas, el 85% de las sanciones, lo que, en nuestra opinión resulta demasiado genérico.
REGIMEN SANCIONADOR DE LA PROFESION AUDITORA EN EE.UU
El sistema mixto de autoregulación y control público, se ha reconocido públicamente como muy complejo por la profesión, los académicos y la SEC.
En Estados Unidos, se ha observado un aumento notable del número de demandas contra los auditores y esto ha provocado que el número de sanciones se incrementara también. Una de las posibles causas del aumento de demandas, era que los tribunales americanos opinaban que la responsabilidad del auditor alcanzaba a cualquier inversor o acreedor.
Existen varios estudios sobre las indemnizaciones pagadas por las grandes firmas de auditoría en los que concluyen que era patente y evidente el aumento espectacular del número de demandas presentadas contra los auditores en Estados Unidos (en 1992 es casi 10 veces superior a las del periodo 1960-1985) y las sanciones que tienen que pagar a sus clientes (casi el 10% de los ingresos se va a pagar costes judiciales y otro 10% al pago de indemnizaciones).
En Estados Unidos, también han realizado estudios sobre la evolución de las sanciones, Shane Moriarity(2000) ha examinado las sanciones impuestas a los miembros del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA ) antes y después de aplicar el Código de Conducta Profesional en 1988 (1979-1999).
Durante esos 19 años, se produjeron 958 infracciones referidas a 893 profesionales de la auditoría, que se clasifican en: actos criminales (349), incumplimiento de normas y principios contables (304), no cooperar en la investigación (119), incumplir las directivas (49), infracciones en la práctica profesional (36), no reportar información (36) y otros fallos (46).
Cabe destacar que las sanciones provenientes del incumplimiento de prácticas profesionales y del incumplimiento de normas y principios contables servicios, representan el 35.12% del total.
También es interesante, la distinción que de las 304 sanciones por incumplimiento de normas y principios contables, hace según se infrinjan: principios y normas (200), independencia (43), objetividad (17), devolución de la información al cliente (11) y otras (33).
En España, la infracción del artículo 16.2.c de la ley 19/1988, de incumplimiento de normas de auditoría, representa el 86.33% del total de las infracciones; se observa que en Estados Unidos el 65% de las sanciones tienen su origen en el incumplimiento de principios y normas. Luego, en España esa cifra es muy elevada tal y como ya comentamos anteriormente.
El número de sanciones hasta el primer año de aplicación del Código de Conducta Profesional de 1988, es 247 (representa un 25,78% del total) mientras que las sanciones a partir de la aplicación del Código, ascienden a 711 ( 74,22%); es decir, la aplicación del Código ha provocado que el número de sanciones impuestas aumente.
También llega a la conclusión de que entre los años 1980-1998, el porcentaje de profesionales de la auditoría sancionados representa un porcentaje muy pequeño sobre el total de miembros del AICPA los auditores sancionados durante todo el periodo fueron 893 y en el año 1998, el AICPA lo constituían 332.355 miembros (en el año 2002, eran ya 337.867). Por lo tanto, la profesión ha mejorado su habilidad para identificar prácticas incorrectas, ya que el número de sanciones desde la aplicación del Código, el número de bajas de miembros del AICPA y la duración de las suspensiones han aumentado. Esto se traduce en que la profesión está esforzándose para mejorar la práctica corrigiendo deficiencias.
También es interesante resaltar que en Estados Unidos, existe un alto porcentaje de auditores inscritos en el AICPA que son no ejercientes. En números absolutos son cada vez más los profesionales de la auditoría que ejercen, pero en términos relativos, es lo contrario. En 1980, el 54,14% de los inscritos eran ejercientes, en el año 1998, únicamente el 39.60% y en 2002, la cifra ha descendido hasta el 38,77%. Luego se constata el aumento de los auditores no ejercientes. (Annual Report 2002)
Otros autores que han estudiado las sanciones impuestas en Estados Unidos, han sido:
a) William E.Shafer, Roselyn E.Morris y Alice A.Ketchand(1999) que han investigado si existe relación entre las percepciones monetarias de los auditores, las sanciones impuestas y su independencia, planteándose si los incentivos monetarios son o no adecuados para la profesión. La conclusión a la que llegan es que el riesgo de acciones disciplinarias o sanciones por parte de alguna organización profesional no es un freno para la toma de decisiones agresivas. b) Hackenbrack y Nelson (1996) que estudiaron los efectos del "RISK ENGAGEMENT" que definen el riesgo de que una firma de auditoría fuera perjudicada como resultado de su ENGAGEMENT. El resultado al que llegaron fue que bajo condiciones de alto riesgo, los trabajos son realizados de manera más conservadora que cuando los riesgos son más moderados. Esto implica que el que existan factores del riesgo proporcionan incentivos para que los auditores se comporten de manera más ética. c) Katryn Kadous(2000) realizó un estudio en el que su intención era comprobar si la de calidad de los trabajos de auditoría realizados por los profesionales de la auditoría dependía de las consecuencias que tenía para el auditor de ser sancionado. Los resultados que se obtienen, confirman que poder ser sancionado incentiva al auditor a realizar su trabajo con mayor calidad 7.
1.- Las sociedades de auditoría, que de hecho son el futuro de la profesión, están incorporadas a alguna de las Corporaciones Profesionales, lo que de hecho mejora la estructura del mercado. Ya que estas poseen Códigos Deontológicos, de Formación, son organizaciones con diversos servicios, entre los que figura el control de calidad (aunque de él se queja el ICAC). 2.- La reducida facturación de los auditores individuales, menos de 3.600.000 ptas/año (21.636 euros), confirma también su reducido peso e imposibilidad de ejercer profesionalmente en exclusiva como auditora. Ello implica una elevada dispersión de conocimientos en otros temas, haciendo muy difícil la actividad auditora que cada vez es más prolija. 3.- Se ha producido un fuerte incremento de sanciones a los auditores individuales y la tendencia se mantiene. Esto producirá, en un futuro, que los auditores se organicen y trabajen en sociedades, desapareciendo los pequeños despachos de auditoría y/o que el mercado de auditoría ocupado por auditores individuales se reduzca fuertemente. 4.- Parece conveniente que el ICAC, en aras de la transparencia informativa que hace cumplir, también emitiera un informe anual de sus actividades, sobre todo los controles efectuados, los expedientes abiertos, y sus conclusiones (así se hace en EEUU), ya que solo publica las sanciones que aplica, una vez adquirida firmeza administrativa, que por otra parte no siguen un formato normalizado. Da la sensación de que cada instructor redacta su propio modelo de resolución de sanción. 5.- No son públicos los baremos que se aplican para establecer los porcentajes de sanciones. Otros organismos independientes, también pertenecientes al área económica, como la Agencia Tributaria, los poseen. Esto evita la discrecionalidad, mejora la transparencia del ente sancionador y da mayor confianza al auditor. 6.- Aun existiendo en la Ley y Reglamento un catalogo de tipos de sanciones, en el periodo analizado el 85% de las mismas corresponden a incumplimientos de las Normas Técnicas de Auditoría (concepto excesivamente genérico) 7.- Solo existen dos casos en todo el periodo referido a la emisión de informes que no concuerdan con las pruebas realizadas. En nuestra opinión, este tipo de infracción es la más peligrosa ya que además de negligencia podría incurrir en dolo, y derivar hacia responsabilidades civiles y penales con relativa facilidad. El texto de la ley los incluye para el futuro como muy graves, lo que confirma nuestra opinión. BIBLIOGRAFÍA
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Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas(BOICAC) números del 1 al 54.
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Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE nº 169, de 15 de julio)
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Ley "Sarbanes - Oxley Act of 2002" de 31 de enero de 2002 (s2673)
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