Source: http://kraken.slv.cz/8Afs27/2009
Timestamp: 2018-01-21 11:01:02+00:00
Document Index: 27608446

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 103', 'soud ', '§ 55', '§ 24', '§ 7', '§ 3', 'soud ', '§ 3', 'soud ', '§ 7', '§ 33', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 55', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ']

8Afs27/2009
8 Afs 27/2009-59
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: DAISY Group, s. r. o., se sídlem Èelkovická 445, Tábor, zastoupeného JUDr. Ale¹em Janù, advokátem se sídlem Èelkovická 445, Tábor, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 9. 2008, èj. 4007/08-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 2. 2009, èj. 10 Ca 230/2008-30,
I. Rozhodnutím ze dne 18. 9. 2008, èj. 4007/08-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 18. 2. 2008, èj. 24079/08/110915/4030 a èj. 24082/08/110915/4030, kterými správce danì dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 1 227 520 Kè a dodateènì sní¾il daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 o èástku 4 300 798 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, èj. 10 Ca 230/2008-30, zamítl. Podle krajského soudu bylo mezi úèastníky sporné, zda ¾alobce uplatnil náklady na tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku (pronajímaných zemìdìlských staveb) v letech 2004 a 2005 v souladu se zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), a zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce dne 1. 6. 2004 uzavøel smlouvu o pronájmu nemovitostí, zemìdìlských staveb za nájemné ve vý¹i 1 Kè za rok. Pøedmìtem pronájmu bylo u¾ívání budov pro zemìdìlskou výrobu a skladování tøetími osobami. Tého¾ dne uzavøel ¾alobce smlouvu o budoucí smlouvì kupní a dne 21. 12. 2004 uzavøel kupní smlouvu k pøedmìtným zemìdìlským stavbám. Katastrální úøad zamítl návrh na vklad vlastnického práva z dùvodu omezení práva prodávajícího disponovat s majetkem. ®alobce pak nabyl nemovitosti a¾ na základì kupní smlouvy ze dne 13. 12. 2006 (vlastnické právo bylo vlo¾eno ke dni 21. 12. 2006). Správce danì podle krajského soudu z úèetnictví ¾alobce zjistil, ¾e ¾alobce v letech 2004 a 2005 neúètoval o nájemném ani o nákladech a výnosech a pouze tvoøil rezervu na opravu pøedmìtných nemovitostí. Vý¹i tvoøené rezervy ¾alobce dokládal rozpoètem nákladù na opravu v celkové vý¹i 8 601 591 Kè a termín zahájení oprav stanovil na duben 2006. V roce 2006 vytvoøené rezervy ve vý¹i 8 601 591 Kè rozpustil (z dùvodu zmìny zákona o rezervách zákonem è. 545/2005 Sb., podle kterého byli nadále oprávnìni tvoøit rezervy na opravy hmotného majetku pouze vlastníci hmotného majetku nebo nájemci u¾ívající hmotný majetek na základì smlouvy o nájmu podniku) a zaèal tvoøit rezervy nové s plánovaným datem zahájení oprav v roce 2008.
Krajský soud nesouhlasil s tvrzením ¾alobce, ¾e nemìl jinou mo¾nost ne¾ rozpu¹tìní rezervy. Konstatoval, ¾e by» ¾alobce neuzavøel smlouvu o nájmu podniku a zru¹il rezervy, mohl zaèít realizovat úèel vytvoøených rezerv podle plánu a vynalo¾it je na opravy. Novela zákona o rezervách jeho pùvodnímu zámìru nebránila.
Ze sdìlení Mìstského úøadu Bøezová nad Svitavou krajskému soudu vyplynulo, ¾e pozemky, na kterých se zemìdìlské stavby nacházejí, jsou podle územního plánu urèeny pro výstavbu rodinných domù a budovy, které na nich stojí, jsou doporuèeny na do¾ití. Územní plán byl schválen vyhlá¹kou o závazných èástech územního plánu sídelního útvaru Bøezová nad Svitavou s úèinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. V roce 2004, kdy mìl ¾alobce zámìr nemovitosti zakoupit a opravit, byl územní plán v platnosti. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e stavby lze u¾ívat v souladu s kolaudaèním rozhodnutím. Pøedpokladem pro to je v¹ak mo¾nost u¾ívat stavby takovým zpùsobem. Krajský soud konstatoval, ¾e finanèní orgány neèiní z daných staveb, hodnocených stavebním úøadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby doèasné. Finanèní orgány se v¹ak pøi hodnocení opodstatnìnosti tvorby rezerv musely vypoøádat s tím, jaké je funkèní urèení dané lokality podle závazné èásti územního plánu (podle územnì plánovacích podkladù se jedná o stavby urèené na do¾ití, po stanoveném datu podle územního plánu budou v daném prostoru umís»ovány rodinné domy). Krajský soud uzavøel, ¾e právì i se zøetelem k tìmto dùkazním prostøedkùm finanèní orgány správnì hodnotily poèínání ¾alobce pøi tvorbì rezervy jako úèelové, sledující sní¾ení daòového základu. Podle krajského soudu z napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e by finanèní orgány vycházely ze zji¹tìní, ¾e se jedná o doèasné stavby.
Krajský soud konstatoval, ¾e by vzhledem ke stavebnì technickému stavu budov rozsah stavebních prací vy¾adoval stavební povolení. Stavební úøad by ¾ádosti o stavební povolení pro rozpor mezi úèelovým urèením staveb a funkèním vyu¾itím plochy nemohl vyhovìt. Tvrzení ¾alobce o zámìru opravy budov je tedy zjevnì úèelové a zcela v rozporu s platným územním plánem obce.
Dále krajský soud uvedl, ¾e pøíjmy ¾alobce, podnikatelského subjektu, tvoøí pøedev¹ím pøíjmy z podnikání. Jeho výdaje se tedy musí vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl a jsou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku. Krajský soud se zabýval tím, zda ¾alobcem uvedené transakce s majetkem mìly racionální úèel a zda jediným úèelem tvorby rezerv nebylo získání nelegitimního daòového zvýhodnìní. Pøitom zdùraznil, ¾e dùkazní bøemeno ve smìru prokázání ekonomického úèelu provedené transakce spoèívalo na ¾alobci, který je neunesl. Krajský soud proto konstatoval, ¾e finanèní orgány správnì zhodnotily dùkazy a uzavøely, ¾e úkony stì¾ovatele jsou úèelové s cílem pouze optimalizovat základ danì z pøíjmù právnických osob. By» bylo jednání ¾alobce zdánlivì legitimní, mìlo podle krajského soudu nezákonnou povahu a nemù¾e mu být poskytnuta ochrana. Krajský soud dodal, ¾e postup ¾alobce byl v rozporu s § 2 obchodního zákoníku, podle nìho¾ se podnikáním rozumí èinnost za úèelem dosa¾ení zisku a uzavøel, ¾e [j]e proto nepravdìpodobné, ¾e by ¾alobce vynakládal èástku vy¹¹í ne¾ 8 mil. Kè na opravu zemìdìlských staveb na pozemcích, které jsou od roku 2015 urèeny ke zcela jinému vyu¾ití .
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Krajský soud podle nìj neposoudil správnì otázku úèelovosti tvoøení zákonných rezerv na opravy hmotného majetku. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e zcela zøejmì neprovádìl úèelové transakce. Pøedlo¾ené listiny dokládají jeho zámìr stát se vlastníkem vepøína a skladu sena a provést jejich rekonstrukci z následnì vytvoøených rezerv. Stì¾ovatel rozpustil rezervy k 31. 12. 2005, proto¾e vzhledem ke zmìnì zákona o rezervách nesplòoval podmínky pro tvorbu rezerv. Pøesto¾e mìl podle pùvodního finanèního plánu zahájit opravy v roce 2006, vzhledem k rozpu¹tìní rezerv a s tím spojeným zvý¹ením daòového základu o 8 601 596 Kè vytvoøil nový finanèní plán na financování plánovaných oprav. Na jeho základì zahájil v roce 2006 tvorbu rezervního fondu ve stejné vý¹i a odlo¾il plánované opravy na dobu skonèení tvorby této rezervy.
K výtce ¾alovaného, ¾e v letech 2004 a 2005 neúètoval o nájemném ve vý¹i 1 Kè roènì ani o budoucích nákladech a výnosech souvisejících s u¾íváním pronajatých budov stì¾ovatel uvedl, ¾e do¹lo k úèetní chybì. Ta byla zpùsobena skuteèností, ¾e ji¾ v roce 2004 byla uzavøena kupní smlouva, na jejím¾ základì mìla osoba nájemce splynout s osobou pronajímatele a v úèetnictví stì¾ovatele by nadále byla zalo¾ena pouze kupní smlouva. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e na budoucí náklady byla zpracována dokumentace a rozpoèty. Na jejich základì mìl stì¾ovatel zahájit opravy zemìdìlských staveb. Stì¾ovatel byl názoru, ¾e tyto skuteènosti jsou v rozporu s tvrzením o úèelovosti jeho jednání.
Napadené rozhodnutí podle stì¾ovatele spoèívá také na nesprávném právním posouzení statusu zemìdìlských staveb jako staveb doèasných. Za stavby doèasné se podle zákona è. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen stavební zákon ), pova¾ovaly stavby, jejich¾ ¾ivotnost a doba u¾ívání byly v kolaudaèním rozhodnutí èasovì omezeny. Pøedmìtné stavby v¹ak byly zkolaudovány jako stavby trvalé a tuto skuteènost potvrdil i Mìstský úøad Bøezová nad Svitavou.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, ¾e k plánovaným opravám bylo nutné získat stavební povolení, které stì¾ovateli nemohlo být vydáno vzhledem k územnímu plánu obce, podle nìj¾ jsou pozemky pod zemìdìlskými stavbami zahrnuty do území urèeného pro výstavbu rodinných domù. Dané opravy by nespadaly pod re¾im stavebního povolení, ale pouze ohlá¹ení (§ 55 odst. 2 stavebního zákona). Pøijatý územní plán obce podle stì¾ovatele není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem opravit sklad sena a vepøín a z tohoto dùvodu tvoøit rezervy na jejich opravy .
Koneènì se stì¾ovatel domníval, ¾e na úèelovost pøi tvorbì rezerv nelze usoudit ani z jeho neúspì¹ného podnikatelského zámìru, kdy vlivem zmìny zákona o rezervách a následného sporu s ¾alovaným nedo¹lo k jeho realizaci. Pøípadné nedosa¾ení zisku realizací podnikatelského zámìru nedokládá podle stì¾ovatele úèelovost jednání. Pokud by netvoøil v letech 2004 a 2005 rezervu na opravu hmotného majetku a v letech 2006 a 2007 provedl opravu pøedmìtných staveb a vytvoøil tak daòovì uznatelný náklad, do¹lo by tímto jednorázovým nákladem k významnému zkreslení úèetní evidence, která by neposkytovala vìrný obraz o stavu spoleènosti.
IV. ®alovaný uvedl ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e meritem vìci je posouzení splnìní zákonných podmínek pro uplatnìní nákladù na tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku (pronajímaných zemìdìlských staveb) v letech 2004 a 2005. Správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nesplnil podmínku pro uplatnìní nákladù, nebo» shledal úkony stì¾ovatele za úèelem pronájmu nemovitostí a tvorbu rezervy na opravu zcela nevyhovujících nemovitostí úèelovými s cílem optimalizace základu danì z pøíjmù právnických osob.
Ze sdìlení Mìstského úøadu Bøezová nad Svitavou ze dne 12. 11. 2007 správce danì zjistil, ¾e pozemky, na nich¾ pøedmìtné nemovitosti stojí, jsou zahrnuty v územním plánu obce do návrhu ploch pro výstavbu rodinných domù a budovy, které na nich stojí, jsou doporuèeny na do¾ití. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e v roce 2004 nemìl informace o zámìrech obce s pøedmìtnými pozemky a na nich stojícími nemovitostmi a ¾e jeho dlouhodobým zámìrem bylo objekty opravit a komerènì vyu¾ívat v souladu se zájmem obce, neobstojí vzhledem k územnímu plánu obce, schválenému vyhlá¹kou s úèinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. Pøi pøedstavì vepøína v sousedství pozemkù urèených k výstavbì rodinných domù neobstojí podle ¾alovaného ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem opravit sklad sena a vepøín a následnì je vyu¾ívat v oblasti zemìdìlské výroby.
®alovaný nesouhlasil s tvrzením, ¾e pro vyhodnocení úèelovosti tvoøení rezerv byl stì¾ejní doèasný charakter pøedmìtných staveb, a konstatoval, ¾e hodnotil funkèní urèení pøedmìtných pozemkù podle závazného právního pøedpisu. Shodné stanovisko vyplývá i ze znaleckého posudku zpracovaného pro úèely stanovení danì z pøevodu nemovitostí pøi koupi pozemkù stì¾ovatelem. Znalec ohodnotil pozemky jako urèené pro výstavbu rodinných domù. Stejný znalec, spoleèník stì¾ovatele, pak u výslechu pøi soudním jednání uvedl, ¾e stì¾ovatel chtìl koupit a po opravì u¾ívat stavby pro zemìdìlské úèely. Doèasnost staveb a odli¹né vyu¾ití pøedmìtných pozemkù nelze jednoznaènì stanovit a není mo¾né pøedjímat skutkový stav po roce 2015, kdy bude obnoven územní plán.
®alovaný zdùraznil, ¾e v posuzované vìci byla zøejmá úèelovost úkonù stì¾ovatele pøi tvorbì rezerv na opravu nevyhovujících staveb s plánovaným ukonèením provozu, stojících na pozemcích, které byly urèeny pro výstavbu rodinných domù. Uvedl, ¾e vìc je tøeba hodnotit z hlediska, zda nebylo jediným smyslem konání stì¾ovatele sní¾ení daòové povinnosti cestou obcházení daòových zákonù a tím získání zvýhodnìní. V té souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, èj. 1 Afs 35/2007-108 (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Zákon o daních z pøíjmù upravuje øadu pøípadù, kdy lze pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù uplatnit èástky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daòové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnìní. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù mezi nì nále¾í i rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v § 7 obsahuje úpravu rezervy na opravu hmotného majetku.
Podle § 3 zákona o rezervách je nutné pøi tvorbì ka¾dé rezervy na opravu hmotného majetku zdùvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e.
Vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daòovou optimalizaci. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, èj. 9 Afs 62/2008-59, uvedl, ¾e [d]ùvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznaènì ekonomické. Rezervy pøedstavují fiktivní výdaj, jedná se o èasovì rozprostøený náklad na budoucí výdaj. V pøípadì rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozlo¾ení vìt¹ího výdaje finanèních prostøedkù, které daòový subjekt pøedpokládá vynalo¾it na opravu hmotného majetku, do nìkolika zdaòovacích období, nikoli pouze do toho, v nìm¾ je výdaj skuteènì vynalo¾en. Tato mo¾nost je pro daòový subjekt fakultativní, vìt¹inou k ní pøistupuje jako k daòovì výhodnému opatøení, tj. z dùvodu optimalizace svého daòového základu .
Stì¾ovatel mìl pronajaty zemìdìlské budovy, jejich¾ technický stav mu neumo¾òoval tyto objekty vyu¾ívat. Pozemky, na kterých budovy stojí, jsou územním plánem úèinným od 26. 1. 1998 do roku 2015 urèeny pro bytovou výstavbu a stávající objekty jsou doporuèeny na do¾ití. Stì¾ovatel vytvoøil rezervy na opravu pøedmìtných objektù v celkové vý¹i 8 601 596 Kè, které na základì zmìny zákona o rezervách rozpustil, a v roce 2006 (tj. ve stejném roce, kdy mìly být podle pùvodního zámìru zahájeny opravy objektù), zaèal vytváøet nové rezervy. V roce 2007, kdy správce danì provedl místní ¹etøení, stì¾ovatel s opravami nezaèal. Z fotodokumentace objektù poøízené správcem danì pøi místním ¹etøení vyplynul havarijní stav obou objektù.
Podle § 3 zákona o rezervách je nutné pøi tvorbì ka¾dé rezervy na opravu hmotného majetku zdùvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e. Nezbytnost oprav stì¾ovatel dokládal ¹patným technickým stavem objektù, který mu neumo¾òuje objekty vyu¾ívat. Zpùsob výpoètu vý¹e rezervy pak dovodil z polo¾kového rozpoètu. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e vzhledem k rozsahu posouzení vìci není nutné zabývat se otázkou, zda se v pøípadì v¹ech polo¾ek uvedených v rozpoètu jedná o opravy hmotného majetku, nebo o jeho technické zhodnocení ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o rezervách ve spojení s § 33 zákona o daních z pøíjmù.
V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, èj. 1 Afs 35/2007-108, Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e [j]estli¾e tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob jsou pøíjmy z ve¹keré jejich èinnosti a z nakládání s ve¹kerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou èinnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální úèel, které tedy není samoúèelné, resp. jeho¾ jediným smyslem není právì sní¾ení daòové povinnosti cestou obcházení daòových zákonù. Je tedy tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì jediným smyslem dané èinnosti èi transakce je získání nelegitimního daòového zvýhodnìní. Ve druhém pøípadì se jedná ( ) o chování zákonem jen zdánlivì dovolené, která má v¹ak ve skuteènosti povahu chování protiprávního, a mù¾e za urèitých okolností nabýt povahy zneu¾ití veøejného subjektivního práva daòového subjektu, jemu¾ soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu .
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e stì¾ovatel je podnikatelským subjektem a lze pøedpokládat, ¾e jeho daòovì relevantní pøíjmy a výdaje se budou vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku (srov. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku a vý¹e citovaný rozsudek ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-73, è. 264/2004 Sb. NSS). Podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), stì¾ovatel nese dùkazní bøemeno, ¾e uplatnìné výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy pøíjmù z takové èinnosti, je¾ má svùj ekonomický nebo jiný samostatný úèel, a ¾e tak v kontextu posuzované vìci uèinil v souladu se zákonem o rezervách.
Podle tvrzení stì¾ovatele bylo jeho podnikatelským zámìrem zakoupit pøedmìtné zemìdìlské stavby, provést jejich opravu a následnì je pronajímat dal¹ím subjektùm podnikajícím v zemìdìlství . Nejvy¹¹í správní soud shodnì s krajským soudem a ¾alovaným uzavøel, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno k prokázání svého podnikatelského zámìru. Neprokázal ekonomický úèel opravy zemìdìlských objektù ve ¹patném technickém stavu, urèených územním plánem na do¾ití a stojících na pozemcích urèených územním plánem pro bytovou výstavbu, ve vý¹i více jak 8 miliónù korun. V tomto smìru stì¾ovatel nevyvrátil pochybnosti o jeho tvrzeném zámìru provést opravy objektù a tedy naplnit úèel rezervy vytvoøené na jejich opravu. Pochybnosti vyplývají i z následného chování stì¾ovatele, který ji¾ vytvoøené rezervy rozpustil, co¾ s ohledem na zmìnu zákona o rezervách udìlat musel, ale s opravami podle stanoveného plánu nezaèal. Technický stav objektù pøitom stì¾ovateli znemo¾òoval jejich vyu¾ití. Stì¾ovatel namísto oprav zaèal vytváøet nové rezervy. Vý¹i rezerv pak dolo¾il stejným polo¾kovým rozpoètem jako v pøedchozím pøípadì. Skutkové okolnosti posuzované vìci nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatel rezervy na opravu zemìdìlských objektù vytvoøil pouze s cílem daòové optimalizace a daòové orgány k nim správnì nepøihlédly (srov. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
Neobstojí ani tvrzení, ¾e stì¾ovatel nemohl zahájit opravy po nabytí úèinnosti zákona è. 545/2005 Sb., proto¾e pro nìj rozpu¹tìní rezerv ulo¾ené zákonem znamenalo zvý¹ení daòového základu o 8 601 596 Kè, tedy takovou neplánovanou daòovou zátì¾ ( ), která by znamenala, ¾e kvùli nedostatku financí by nebylo mo¾no opravy provést vùbec . Stì¾ovateli nic nebránilo v tom, aby podle svého pùvodního plánu zaèal v roce 2006 s opravou pøedmìtných objektù. Tvorba rezerv není pro daòový subjekt povinná. Nejvy¹¹í správní soud nepøitakal stì¾ovateli tvrdil-li, ¾e byl nucen provést nový finanèní plán na financování plánovaných oprav. Výsledkem nového finanèního plánu mìlo být rozhodnutí zahájit v roce 2006 tvorbu rezervního fondu a odlo¾ení plánovaných oprav na dobu po skonèení tvorby rezervy. Zahájení tvorby nových rezerv bylo rozhodnutím stì¾ovatele, které nijak nevyvrací pochybnosti správce danì o úèelovosti tvorby rezerv v letech 2004 a 2005. Nejvy¹¹í správní soud navíc podotýká, ¾e podle správního spisu stì¾ovatel pøi sestavování nového finanèního plánu vycházel z rozpoètu na opravy vytvoøeného v roce 2004, na jeho¾ základì stanovil i vý¹i rezerv pro roky 2006 a 2007.
Pokud stì¾ovatel uvedl, ¾e z dùvodu nové tvorby rezervního fondu musel odlo¾it svùj zámìr ¾ádat o poskytnutí dotací z fondù Evropské unie na provedení oprav, Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e vzhledem k tvrzenému pùvodnímu zámìru stì¾ovatele zaèít s opravami ji¾ v roce 2006 bylo mo¾né pøedpokládat, ¾e mìl ¾ádosti o dotace na opravy pøedmìtných objektù ji¾ podané. Navíc není zøejmé, jak by toto tvrzení mohlo zpochybnit závìry krajského soudu a ¾alovaného o úèelovosti tvorby rezerv.
Stì¾ovatel v rámci kasaèní stí¾nosti pøipustil své pochybení ve vztahu k neúètování o nájemném ve vý¹i 1 Kè roènì. Tato skuteènost v¹ak nemá vliv na zji¹tìní, na nich¾ je postaven závìr krajského soudu a ¾alovaného. Stì¾ovatel dokládal zájem provést opravy zpracováním dokumentace a rozpoètu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e na základì rozpoètù stì¾ovatel stanovil vý¹i rezervy, její¾ tvorba v¹ak sama nedokládá zámìr skuteènì provést opravy. Pokud se jedná o dokumentaci , ze zprávy o kontrole danì z pøíjmù ze dne 30. 1. 2008, èj. 4341/08/110933/1245, s. 10, vyplývá, ¾e ¾ádná dokumentace nejménì nebyla stì¾ovatelem dohledána (výjimku tvoøí pouze fotodokumentace, která se skládá ze dvou fotografií vepøína a jedné fotografie skladu sena). Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e stì¾ovatelem uvedené dokumenty nezpochybòují závìry krajského soudu a ¾alovaného.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e byl v rozsudku nesprávnì posouzen status zemìdìlských staveb jako staveb doèasných . Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e [f]inanèní orgány svým rozhodnutím neèiní z daných staveb hodnocených stavebním úøadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby doèasné a ¾e [z] napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e finanèní orgány vycházely ze zji¹tìní, ¾e jde o doèasné stavby . Z uvedeného je zøejmé, ¾e krajský soudu posuzoval dùvodnost námitky stì¾ovatele, ¾e správní orgány chybnì posoudily charakter staveb jako staveb doèasných, neshledal ji dùvodnou a ani sám netvrdil, ¾e stavby mají doèasný charakter. Námitka stì¾ovatele proto není dùvodná.
Stì¾ovatel namítl, ¾e mu k provedení oprav staèí ohlá¹ení a nepotøebuje tedy stavební povolení jak tvrdil krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e obsah spisù neumo¾òuje posoudit, zda by stì¾ovatelem zamý¹lené opravy spadaly pod re¾im stavebního povolení, nebo by staèilo ohlá¹ení podle § 55 odst. 2 stavebního zákona. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e krajský soud nemìl pro posouzení této otázky dostatek podkladù. Toto pochybení krajského soudu v¹ak nemìlo vliv na jeho jinak správné závìry o tom, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e jeho transakce nebyly samoúèelné a vytvoøené rezervy pøedstavují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e pøijatý územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pokud je zámìrem stì¾ovatele oprava zemìdìlských objektù a jejich pronájem subjektùm podnikajícím v zemìdìlství, lze s tímto tvrzením stì¾ovatele tì¾ko souhlasit. Podle územního plánu jsou toti¾ zemìdìlské stavby na pozemcích jinak urèených k bytové zástavbì ponechány na do¾ití.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e na úèelovost jednání pøi tvorbì rezerv nelze usuzovat z neúspì¹ného podnikatelského zámìru stì¾ovatele, který nevedl k zisku a vyústil ve ztrátu. Krajský soud v¹ak neuznal rezervy za výdaje podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nikoliv proto, ¾e podnikatelský zámìr stì¾ovatele nebyl úspì¹ný. Lze pøipustit, ¾e podnikatelský zámìr v sobì zpravidla nese riziko neúspìchu a pouze ztrátovost takového zámìru nemù¾e být dùvodem pro neuznání výdaje jako výdaje podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. V posuzované vìci je v¹ak jiná situace. Krajský soud konstatoval, ¾e aktivity stì¾ovatele jako podnikatelského subjektu mají být provádìny za úèelem dosa¾ení zisku. Poté ov¹em dodal, ¾e dùkazní prostøedky svìdèí závìru, ¾e jediným úèelem tvorby rezerv bylo získání neoprávnìného daòového zvýhodnìní. Stì¾ovatel tento závìr nevyvrátil. Námitka, ¾e by provedením oprav bez vytvoøení rezerv do¹lo k významnému zkreslení úèetní evidence, je lichá za situace, kdy stì¾ovatel nevyvrátil pochybnosti správních orgánù o úèelovosti tvorby rezerv.
V Brnì dne 23. øíjna 2009 JUDr. Petr Pøíhoda pøedseda senátu