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Timestamp: 2019-03-22 02:20:45
Document Index: 3105972

Matched Legal Cases: ['Art. 81', 'Art. 9', 'Art. 45', 'Art. 62', 'Art. 80', 'Art. 33', 'Art. 282', 'BGE', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 79', 'Art. 8', 'Art. 1', 'Art. 95', 'Art. 95', 'Art. 95', 'Art. 95']

B 2004/191
Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann und eine höhere Aufzinsung nicht nachgewiesen wurde (Verwaltungsgericht, B 2004/190).
I. Z.-D.,
vertreten durch Z. AG,
A./ I. Z.-D., geboren 1948, ist seit November 1998 Angestellte der J. AG, und wohnt in einer Eigentumswohnung in W. Für die Steuerperiode 2002 deklarierte sie unter Abzug von Fr. 60'000.-- für den Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in die Pensionskasse ein steuerbares Einkommen von Fr. 43'735.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 77'497.--. Die Veranlagungsbehörde nahm an der Selbstdeklaration einige Korrekturen vor und verweigerte den Abzug von Fr. 60'000.--. Entsprechend wurde das steuerbare Einkommen mit Fr. 104'200.-- und das steuerbare Vermögen mit Fr. 77'000.-- veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 20. Januar 2004 ab.
B./ Gegen diesen Einspracheentscheid erhob I. Z.-D. mit Eingabe vom 24. Januar 2004 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und beantragte, der Einspracheentscheid vom 20. Januar 2004 sei aufzuheben, der Nachkauf von Fr. 60'000.-- in die berufliche Vorsorge zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 104'200.-- um Fr. 60'000.-- auf Fr. 44'200.-- zu reduzieren; unter Kostenfolge.
Mit Entscheid vom 17. November 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs gut. Sie erwog im wesentlichen, es sei angezeigt, dass die Steuerbehörde im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht von der aufsichtsrechtlichen Beurteilung eines Vorsorgereglements abweiche. Weil die Aufsichtsbehörde im vorliegenden Fall das Reglement geprüft habe und weil dieses Reglement eine übliche Vorsorgeregelung vorsehe, sei auch der Nachkauf von Altersguthaben, der dem genehmigten Reglement entspreche, zum Abzug zuzulassen. Schliesslich treffe auch die Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die dynamische Berechnung der Einkaufstabelle dazu führe, dass das für die reglementarisch vorgesehenen Leistungen notwendige Sparkapital nicht mit ordentlichen Beiträgen erreicht werden könne, nicht zu, da die der Einkaufstabelle zugrunde liegende Verzinsung nicht kalkulatorischer Natur sei.
C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und vom 25. Januar 2005 erhob das kantonale Steueramt gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 20. Januar 2004 zu bestätigen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen geltend gemacht, die Steuerbehörden seien entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht an die Prüfung der Reglemente durch die Vorsorgeaufsichtsbehörden gebunden. Die Nachkaufsregelung der Pensionskasse der J. Gruppe genüge den Anforderungen der Planmässigkeit und Kollektivität nicht, da das Leistungsziel – 70% Rente des letzten versicherten Lohnes – in einer normalen Laufbahn nicht erreicht werden könne.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Vernehmlassung vom 16. Februar 2005 die Abweisung der Beschwerde. Ebenso trägt I. Z.-D. mit Stellungnahme vom 28. Februar 2005 auf Abweisung der Beschwerde an.
In der Replik vom 3. Mai 2005 hält das Kantonale Steueramt am gestellten Antrag fest. I. Z.-D. und die Verwaltungsrekurskommission beantragen in den Dupliken vom 23. bzw. 26. Mai 2005 die Abweisung der Beschwerde.
a) aa) Gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt BVG) wacht die Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtungen die gesetzlichen Vorschriften einhalten. Hierzu überprüft die Aufsichtsbehörde u.a. die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften. Nach den vorinstanzlichen Erwägungen gehören zu den gesetzlichen Vorschriften auch die in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen. Deshalb sei steuerlich abziehbar, was dem Reglement entspreche und als mit dem Gesetz vereinbar anerkannt worden sei. Da die kantonale Aufsichtsbehörde das Pensionskassenreglement, inkl. der Einkaufstabelle, überprüft und gutgeheissen habe, sei es im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes angezeigt, dass die Steuerbehörde von der Beurteilung durch die Aufsichtsbehörde nicht mehr abweiche. Dieser Auffassung ist, wie im folgenden dargelegt wird, nur bedingt Folge zu leisten.
bb) Obwohl in diesen Bestimmungen nicht ausdrücklich aufgeführt sind grundsätzlich sowohl die ordentlichen Beiträge als auch die ausserordentlichen Beiträge für den Nachkauf von Altersguthaben (einmalig oder in Raten erbrachte Nachkaufssummen) abzugsfähig (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Bern 1999, S. 156; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 25). Gemäss der übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 282 StG können die Beiträge für den Nachkauf von Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge nicht abgezogen werden, wenn das Vorsorgeverhältnis vor dem 1. Januar 1985 begründet wurde und ein Anspruch auf Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 besteht.
dd) Der Nachkauf von Altersguthaben dient der Verbesserung des Vorsorgeschutzes bis höchstens zu den vollen reglementarischen Leistungen, also bis zur Höhe, nach welcher ein Versicherter Anspruch auf Leistungen haben könnte, wenn er in der vollen möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement Beiträge entrichtet hätte (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 2001/2002 betreffend die Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2000 Ziff. 2, abgekürzt KS Nr. 3; H.-U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich/Basel/Genf 2005, N 1758). Weitere freiwillige Beiträge der Arbeitnehmer an die berufliche Vorsorge sind grundsätzlich ausgeschlossen, weil die berufliche Vorsorge durch die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit beherrscht wird. Nach dem Grundsatz der Kollektivität sind individuelle Vorsorgelösungen im Bereich der 2. Säule grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. nicht publizierte BGE 2A.223/2001 sowie 2P.127/2001, je E. 4b); zudem sind nach dem Grundsatz der Planmässigkeit die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch ihre Durchführung auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus nach schematischen Kriterien festzulegen (BGE 120 Ib 202 ff.; M. Steiner, Beletage-Versicherung, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: ASA 58 (1989) S. 631 f.).
>Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung ->Kennzahlen), dass hinsichtlich der Nachkaufsregelung von einem Realzinssatz (Realzins = Differenz zwischen der Verzinsung des Altersguthabens und dem Lohnwachstum) von 1.5% ausgegangen werden kann. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Beurteilung der Zulässigkeit von Einkäufen in fehlende Beitragsjahre generell eine Aufzinsung von 1.5% zu berücksichtigen. Im Übrigen anerkennen auch die kantonalen Steuerbehörden eine Aufzinsung (vgl. St. Galler Steuerbuch 45 Nr. 13 Ziff. 3.1.). Der in diesem Zusammenhang anerkannte Realzins beträgt zwar lediglich 1%, doch ändert dies nichts an der Tatsache, dass eine dynamische Berechnung in der Praxis durchaus Anwendung findet und sich als sachgerechte Lösung erweist. Kann im Einzelfall eine langfristig abweichende Entwicklung zwischen den Löhnen und den Vermögensrenditen von über 1.5% nachgewiesen werden, so ist die nachgewiesene Überschussrendite massgebend.
ff) Das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe sieht in Art. 10 Abs. 2 und 3 folgende Sparbeiträge vor:
Altersgruppe	Beiträge in % des beitragspflichtigen Jahresgehalts
Alter	Arbeitnehmer	Arbeitgeber	Total
25 – 34	5.5	6.5	12
35 – 44	7.0	8.5	15.5
45 – 63	8.5	12.0	20.5
Nach der oben beschriebenen statischen Methode ergibt sich ein reglementarisches Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des getätigten Nachkaufs (d.h. mit 54 Jahren) von 480% (= 10x12% + 10x15.5% + 10x20.5%) resp. von Fr. 432'000.-- (unter Berücksichtigung des versicherten Jahreslohnes von Fr. 90'000.--). Gemäss der massgebenden Einkaufstabelle im Anhang 2.1 zum Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe würde bei gleichen Voraussetzungen ein Altersguthaben von 648% resp. Fr. 583'200.-- resultieren. Bei einem bestehenden Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des Nachkaufs von Fr. 462'653.-- würde bei Berechnung der Deckungslücke anhand der statischen Methode kein Nachkaufsbedarf mehr bestehen; bei Berechnung anhand der Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. Gruppe (dynamische Methode) würde hingegen ein Nachkaufsbedarf von Fr. 120'547.-- bestehen. Unstrittig ist, dass die Nachkaufsbeschränkung von Art. 79a BVG im vorliegenden Fall nicht zum Zug kommt.
Fraglich ist nun, wie die Berechnung anhand der dynamischen Methode zu erfolgen hat. Die Beschwerdegegnerin bringt vor, dass der der reglementarischen Einkaufstabelle zugrunde liegende Zinssatz von 2.5% (Realzins) deutlich unter dem durchschnittlichen Realzins von 3.47% liege, der in der Periode 1985 - 2002 habe erzielt werden können. Zur Berechnung dieses Realzinses stützt sie sich auf den Pictet BVG Index 93, der für die nämliche Periode eine durchschnittliche Rendite von 6.27% ausweise sowie auf die Schweizerische Sozialversicherungsstatistik 2003, welche über den gleichen Zeitraum eine durchschnittliche Lohnentwicklung von 2.79% ausweise. Diese Realverzinsung von 3.47% liege deutlich über derjenigen, die in der Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. Gruppe verwendet werde, so dass der Behauptung des Beschwerdeführers, wonach die Annahmen der Beschwerdegegnerin hinsichtlich der Zinsentwicklung realitätsfremd seien, entschieden widersprochen werden müsse.
Wie bereits erwähnt, rechtfertigt sich eine Abweichung von der Berechnung anhand der statischen Methode unter Berücksichtigung eines dynamischen Elements von 1.5% Verzinsung dann, wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass längerfristig eine Aufzinsung von über 1.5% zugunsten des Versicherten erzielt werden kann. Im vorliegenden Fall wurde dieser Nachweis nicht erbracht: So wird einerseits generell auf die Durchschnittsrendite gemäss Pictet BVG Index 93 verwiesen. Dieser Index zeichnet lediglich eine theoretische Performance eines durchschnittlichen, nach den gültigen Anlagebeschränkungen für Pensionskassen (BVV2) investierten Wertschriftenportfolios auf (vgl. Broschüre der Pictet & Cie Banquiers, BVG-Index, Referenzindex zur Beurteilung der Performance für die Portfoliobewirtschaftung gemäss dem beruflichen Vorsorge-Gesetz (BVG), April 1999, S.1, aufzufinden über http://www.pictet.com/de/home/finance/indices/lpp93.Par.0004.File5.pdf/LPP93_brochure_de.pdf). Der Nachweis, dass die Pensionskasse der J. Gruppe effektiv regelmässig einen Realzins von 2.5% erzielt hat, ist damit jedoch nicht erbracht. Anderseits ist nicht einsichtig und wird auch nicht näher dargelegt, weshalb die dem Reglement zugrunde liegende Lohnentwicklung 1.5% beträgt und damit deutlich unter der durchschnittlichen Lohnentwicklung gemäss der Schweizerischen Sozialversicherungsstatistik 2003 liegt. Kann die geltend gemachte Realverzinsung aber nicht bewiesen werden, würde die Einkaufstabelle zu einem Leistungsniveau führen, das mit den ordentlichen Beiträgen (sowie unter Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5%) nicht geäufnet werden könnte. Dies ist wie dargelegt aus steuerlicher Sicht nicht zulässig. Eine im Rahmen der dynamischen Methode erfolgte Aufzinsung von über 1.5% ist allerdings nicht schlechthin unzulässig, doch müssten diesfalls Unterlagen beigebracht werden, die auch eine künftige Realverzinsung in diesem Umfang als realistisch erscheinen lassen, was vorliegend jedoch nicht der Fall ist.
Somit ist im vorliegenden Fall für die Berechnung der Nachkaufslücke grundsätzlich lediglich von einer maximalen Aufzinsung von 1.5% auszugehen. Der Beschwerdegegnerin ist jedoch die Gelegenheit zu geben nachzuweisen, dass die Pensionskasse der J. Gruppe über die Zeitspanne der letzten zwanzig Jahre eine Verzinsung erzielte, welche für die nämliche Periode über 1.5% lag sowie weshalb auch in absehbarer Zukunft mit einer solchen Verzinsung gerechnet werden könne.
Anzufügen bleibt zudem, dass das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe bei einem Umwandlungssatz von 6.84% ein Leistungsziel von 70% des versicherten Jahresgehalts vorsieht. Unter Berücksichtigung des bis 31. Dezember 2004 gültigen Umwandlungssatz von 7.2% resultierte gar eine Rente von ca. 74%. Mit dieser Regelung wird die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der Angemessenheit, wonach die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV durchschnittlich 60 Lohnprozenten betragen sollen, deutlich übertroffen, bewegt sich aber noch im Rahmen der in der künftigen BVV2 gesetzten Limite für die Bemessung des versicherten Lohns. Dagegen haben Berechnungen der Schweizerischen Steuerkonferenz im Zusammenhang mit der Änderung der BVV2 im Hinblick auf den vorgesehenen Prozentsatz für Altersleistungen von 70% des letzten AHV-pflichtigen Lohnes ergeben, dass ein solcher Prozentsatz bei AHV-Löhnen bis Fr. 170'000.-- zu einer Überversicherung führt, die Leistungen aus der ersten und zweiten Säule zusammen also gar 100% des Nettoeinkommens übersteigen. Steuerrechtlich können derartige Abzüge im Hinblick auf die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der Angemessenheit nicht berücksichtigt werden. Ab dem 1. Januar 2006 findet das Verbot der Überversicherung für Löhne, die wie der Lohn der Beschwerdegegnerin über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegen, überdies seinen expliziten Niederschlag in Art. 1 Abs. 3 BVV2.
ff) Zusammenfassend steht somit fest, dass der getätigte Nachkauf im geltend gemachten Umfange steuerlich nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist daher insofern gutzuheissen und der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben. Hingegen ist die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen, um der Beschwerdegegnerin die Möglichkeit einzuräumen, eine Realverzinsung von über 1.5% des zulässigen Nachkaufbetrages nachzuweisen, andernfalls ein Nachkauf lediglich unter Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5% zulässig ist.
3./ Der Ausgang des Verfahrens entspricht einer teilweisen Gutheissung der Beschwerde, da dem Begehren des Beschwerdeführers nicht vollumfänglich entsprochen wird. Aufgrund der konkreten Konstellation ist von einem hälftigen Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. Folglich sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte dem Staat und der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- sind ebenfalls je zur Hälfte dem Staat und der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- gehen je zur Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staates wird verzichtet.
3./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- gehen je zur Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staates wird verzichtet. Der Anteil der Beschwerdegegnerin an den amtlichen Kosten ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 800.-- zu verrechnen. Der Restbetrag von Fr. 100.-- wird der Beschwerdegegnerin zurückerstattet.