Source: http://kraken.slv.cz/1Afs141/2005
Timestamp: 2018-07-23 16:17:50+00:00
Document Index: 14425833

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ']

1Afs141/2005
1 Afs 141/2005-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce P. ©., zastoupeného JUDr. Vìrou Dubcovou, advokátkou se sídlem Nerudova 37, 500 02 Hradec Králové, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ze dne 13. 10. 2004, è. j. 2344/110/2004-Ve, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 8. 2005, è. j. 31 Ca 259/2004-26,
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 9. 3. 2004 domìøil Finanèní úøad v Hoøicích ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 31 900 Kè; uèinil tak poté, co ¾alobci zru¹il daòovou ztrátu ve vý¹i 85 006 Kè a domìøil základ danì ve vý¹i 224 894 Kè. ®alobcovo odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 13. 10. 2004.
®alobu, jí¾ ¾alobce brojil proti rozhodnutí ¾alovaného, zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 25. 8. 2005; ztoto¾nil se se ¾alovaným v tom, ¾e ¾alobcovo úèetnictví bylo neúplné, ¾alobci se nepodaøilo prokázat skuteènosti zachycené v daòovém pøiznání ani jiným zpùsobem, a daò mu tak byla dùvodnì domìøena podle pomùcek; pøi tom správce danì pøihlédl také k výhodám pro ¾alobce (§ 46 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù-dále jen daòový øád ). Výzvy správce danì k prokázání skuteèností pova¾oval soud za srozumitelné, nepøisvìdèil ani výtkám smìøujícím do formálních nále¾itostí rozhodnutí a správným shledal i to, ¾e správce danì nevyhovìl ¾ádosti ¾alobce o nahlédnutí do pomùcek.
Proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové podal ¾alobce kasaèní stí¾nost;v ní namítl-poté, co rozsáhle rekapituloval obsah ¾aloby a zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s ¾alobními námitkami-¾e v øízení pøed správcem danì nebyl zpochybnìn ani jediný zápis v ¾alobcovì penì¾ním deníku. ®alobce setrval na tom, ¾e výzvy správce danì byly neurèité, nesrozumitelné, a tedy nezákonné; podobnì ani zpráva o výsledku daòové kontroly neposkytuje dostatek údajù o postupu správce danì, o jeho závìrech, jako¾ i o jeho reakcích na ¾alobcovy návrhy a vyjádøení. Krajský soud pochybil, pokud nic nenamítal proti tomu, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì vý¹e tr¾eb-která byla ale zøejmá z úèetnictví i z daòového pøiznání a nikým nezpochybòovaná-pøe¹lo ze správce danì na ¾alobce. Krajský soud nejen ¾e polo¾il na roveò zákon ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, se zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ale v nìkterých pøípadech ani nevytkl nezákonné upøednostòování provádìcího pøedpisu k zákonu o úèetnictví (v ustanoveních o zásobách) pøed zákonem o daních z pøíjmù.
Dal¹í skupina námitek se týká vý¹e základu danì, k ní¾ správce danì dospìl, a metody, jí¾ k tomu pou¾il. Údaje o vý¹i ¾alobcových pøíjmù a výdajù, na jejich¾ základì byla poté domìøena daò, dovodil ¾alovaný spekulací, co¾ je nepøípustné. Správce danì sice deklaroval, ¾e byla daò stanovena podle pomùcek, ov¹em vycházel z ¾alobcem uvedených výdajù za nakoupený materiál: pøipustil tak u¾ití dokazování souèasnì s pomùckami. Pokud v¹ak daò není stanovena dokazováním, nelze doklady o výdajích pova¾ovat ani za pomùcky (§ 31 odst. 6 daòového øádu), ani je hodnotit jako výhodu pro daòový subjekt (§ 46 odst. 3 daòového øádu). Není tedy zøejmé, z jakého zpùsobu stanovení danì finanèní orgány vycházely a co vlastnì krajský soud pøezkoumával. Celkovì se ¾alobce domnívá, ¾e splnil v¹echny povinnosti, které daòovému subjektu stanoví § 31 odst. 5 daòového øádu, a daòovou povinnost tak bylo mo¾no stanovit dokazováním. Správce danì naproti tomu nedostál své povinnosti prokázat spolehlivì existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví. Stanovení danì za pou¾ití pomùcek má nìkolik zákonných pøedpokladù: 1) zpochybòované skuteènosti musí být uvádìny v daòovém pøiznání (u ¾alobce údaje v daòovém pøiznání odpovídaly údajùm o zdanitelných pøíjmech a výdajích v penì¾ním deníku), 2) výzva správce danì ke splnìní dùkazní povinnosti musí být urèitá a splnitelná (co¾ nebyla), 3) právì absence po¾adovaných dokladù musí bránit stanovení daòové povinnosti dokazováním (to nebyl pøípad ¾alobce, proto¾e podle údajù penì¾ního deníku a inventovaného zùstatku zásob bylo mo¾no stanovit daò dokazováním, a ve skuteènosti údaje z penì¾ního deníku pro stanovení daòové povinnosti pou¾ity byly); dùkazní bøemeno v¹ak nelze pojímat extenzivnì (viz uvádìná povinnost ¾alobce zjistit potøebné informace u odbìratelù èi prokazovat své vlastní tr¾by). Koneènì tento zpùsob stanovení danì je zpùsobem výjimeèným, a je tak tøeba, aby skutková zji¹tìní finanèních orgánù byla úplná a procesnì bezvadná; tak tomu ale v ¾alobcovì pøípadì nebylo.
Krajský soud tyto zásady nerespektoval, pøipustil stanovení danì za pou¾ití pomùcek v podstatì jen z toho dùvodu, ¾e ¾alobce se ocitl opakovanì ve ztrátì, a argumenty,pro nì¾ se pøiklonil k závìrùm finanèních orgánù, ani øádnì nepøedestøel: jeho rozhodnutí tak trpí i nedostatkem dùvodù.
®alobce proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval ve svém postoji a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejprve je tøeba posoudit námitku, podle ní¾ trpí rozhodnutí krajského soudu nedostatkem dùvodù: kdyby tomu toti¾ tak bylo, bylo by pøezkoumávání námitek smìøujících do vìci samé zbyteèné nebo dokonce neproveditelné. Tak tomu ale v projednávané vìci není. Krajský soud neopomenul zabývat se ¾ádnou z èetných ¾alobních námitek a své závìry øádnì vysvìtlil; ¾alobcova námitka je ostatnì formulována víceménì pau¹álnì a je spí¹e projevem nesouhlasu s hmotnìprávními postoji krajského soudu ne¾ s úplností jeho argumentace.
Jádrem ¾alobcovy kasaèní stí¾nosti je námitka smìøující k tomu, ¾e daò nemìla být ¾alobci stanovena podle pomùcek, nýbr¾ dokazováním; k tomu se upíná øada drobnìj¹ích výtek, s nimi¾ je vhodné vypoøádat se je¹tì pøed vyøe¹ením ústøední námitky. ®alobce nejprve namítá, ¾e správce danì nezpochybnil ani jediný zápis v penì¾ním deníku; nechápe tedy,proè bylo jeho úèetnictví pova¾ováno za nehodnovìrné. Zde poèíná nedorozumìní ze strany ¾alobce, které se nepodaøilo vyvrátit ani ve velmi instruktivním rozhodnutí ¾alovaného. ®alobce se toti¾ domnívá, ¾e pokud správce danì nevyvracel a úspì¹nì nevyvrátil ka¾dou polo¾ku penì¾ního deníku, ¾e není mo¾no zpochybnit jeho úèetnictví jako celek; toto pøesvìdèení je v¹ak mylné. V daòovém øízení nepøihlí¾í správce danì oddìlenì k jednotlivým zji¹tìným informacím, nýbr¾ je posuzuje ve vzájemných souvislostech a s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu. Je tak mo¾né, ¾e jednotlivé údaje v penì¾ním deníku samy o sobì nevzbuzovaly ¾ádné pochybnosti: ty vyvstaly a¾ v souvislosti s údaji o celkových pøíjmech a výdajích v daòovém pøiznání. Polo¾ky celkových pøíjmù a výdajù pøimìly správce danì zajímat se o ¾alobcovo úèetnictví dùkladnìji; pøitom bylo zji¹tìno,¾e aè ¾alobce úètoval v penì¾ním deníku o nákupu materiálu, není schopen dolo¾it,jak, kdy a zda vùbec ve¹kerý nakoupený materiál spotøeboval. Takovou informaci by mohla poskytnout kniha (pøípadnì karty) zásob, kterou byl ¾alobce-coby osoba úètující v jednoduchém úèetnictví a prùbì¾nì pøi své èinnost nakupující, zpracovávající a spotøebovávající materiál-povinen vést. Této své povinnosti ¾alobce nedostál. Nemù¾e se tak dovolávat bezvadnosti svého penì¾ního deníku, který vypovídá toliko o jeho penì¾ním hospodaøení, pokud opomnìl úètovat o ostatních slo¾kách majetku (srov. èl. V opatøení Ministerstva financí è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví).
®alobce dále zpochybòuje výzvy správce danì v prùbìhu daòové kontroly a vytýká jim neurèitost a nesrozumitelnost; takovou vadu v¹ak soud u výzev neshledává. Ani jedna z výzev (vydaných dne 25. 8. 2003 a 11. 9. 2003) nebyla obecným formuláøovým pøípisem, s jakým se lze v èinnosti správcù danì obèas setkat: naopak obì výzvy pøiléhavì smìøovaly k ¾alobcovým konkrétním pomìrùm. V prvé z nich správce danì ¾ádal kalkulaci cen jednotlivých zakázek vyrobených v roce 2002 zahrnující rozmìry zakázky, spotøebu a cenu materiálu a poèet odpracovaných hodin s jejich finanèním ohodnocením; ve druhé pak vyzval ¾alobce k pøedlo¾ení knihy zásob èi karet zásob, inventarizaèních záznamù majetku a závazkù a k objasnìní tvorby cen. Lze polemizovat s tím, zda citace § 2 zákona o cenách byla do druhé výzvy zahrnuta vhodnì; v ka¾dém pøípadì v¹ak tato citace nemìla vliv na srozumitelnost èi zákonnost výzvy. Správce danì ¾ádal jen to, co mu zákon umo¾òuje-tedy v pøípadì pochybností o vìrohodnosti údajù uvedených v daòovém pøiznání vyzvat ¾alobce k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù. Právì takové pochyby-a i podle soudu dùvodné-vyvolává ekonomická nerovnováha, pøi ní¾ pøíjmy daòového subjektu nedosahují ani výdajù na materiál (nepoèítaje v to u¾ vùbec spotøebu energií pøi výrobì, náklady na dopravu a cenu vlastní kvalifikované øemeslné práce). ®alobce má pravdu v tom, ¾e nemusel nutnì vést a uchovávat záznamy o kalkulaci ceny jednotlivých zakázek; v takovém pøípadì by ale musel správci danì alespoò jinak dolo¾it, jaký materiál a jakém mno¾ství pou¾il v tom kterém okam¾iku výroby, a tak doplnit údaje v penì¾ním deníku, které o spotøebì nakoupeného materiálu nevypovídají a ani ze své podstaty vypovídat nemohou. To by mohl ¾alobce uèinit právì prostøednictvím knihy zásob, k jejímu¾ pøedlo¾ení míøila druhá výzva; jeliko¾ v¹ak ani tuto knihu ¾alobce nevedl, nemìl k dispozici ani jediný dùkazní prostøedek,jím¾ by se vyprostil ze své dùkazní nouze. I z èasové posloupnosti obou výzev je patrné, ¾e správce danì nabízel ¾alobci rùzné mo¾nosti, jak dolo¾it svá tvrzení, resp. jak uèinit vìrohodnìj¹ím obsah svého daòového pøiznání; ¾alobce v¹ak nebyl s to vyu¾ít ¾ádnou z nich.
®alobce není spokojen ani s obsahem zprávy o daòové kontrole, která podle nìj dostateènì nevypovídá o závìrech správce danì ani o jeho reakcích na ¾alobcova vyjádøení. Výtka je formulována obecnì a neuvádí se tu-ani v jiných èástech kasaèní stí¾nosti-konkrétní skuteènosti, v nich¾ ¾alobce spatøuje pochybení správce danì; zpráva v¹ak podle soudu ve v¹ech svých èástech obstojí. Pøesnì a podrobnì jsou tu popsána skutková zji¹tìní, zachyceny postoje správce danì i ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly, citována relevantní ustanovení právních pøedpisù a logicky vyvozeny závìry.
®alobce dále nesouhlasí s tím, ¾e na nìj pøe¹lo dùkazní bøemeno ohlednì vý¹e tr¾eb, aèkoli tuto polo¾ku nikdo nezpochybòoval. V tom se ale ¾alobce mýlí: to, ¾e údaj o úhrnu pøíjmù v daòovém pøiznání je souètem v¹ech pøíjmových polo¾ek v penì¾ním deníku-tedy ¾e mezi tìmito dvìma písemnostmi panuje formální shoda-je¹tì sám o sobì neznamená, ¾e vý¹e pøíjmù je polo¾kou prokázanou a nezpochybòovanou. Správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázal rozborem dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem, ¾e jeho pøíjmy za zhotovený atypický nábytek byly ni¾¹í ne¾ pouhý materiál na jeho výrobu, a to nikoli jen snad v nìkterých pøípadech, ale ve velké vìt¹inì pøípadù (kalkulace k jednotlivým zakázkám èi jiné podrobnìj¹í údaje o nich sice nemìl ¾alobce k dispozici, ov¹em s ohledem na úhrnné sumy pøíjmù a výdajù lze dovodit, ¾e celková negativní bilance je projevem mnoha dílèích negativních bilancí). ®alobce mohl tento závìr vyvrátit-a tedy zhojit nevìrohodnost svého neúplného úèetnictví-pøedlo¾ením dokladù v souladu s výzvami popsanými shora; to v¹ak neuèinil.
V dal¹í námitce se ¾alobce zabývá vztahem mezi jednotlivými právními pøedpisy, které byly v jeho vìci aplikovány: tvrdí, ¾e finanèní orgány nesprávnì upøednostòovaly zákon o úèetnictví a provádìcí pøedpis k nìmu pøed zákonem o daních z pøíjmù. Jak je patrné z døívìj¹í ¾alobcovy argumentace pøed krajským soudem, týká se tato námitka nesprávného výkladu § 23 odst. 10 a § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a nerespektování judikatury Ústavního soudu; nesprávný výklad právních pøedpisù je v¹ak nutno v tomto pøípadì pøièíst ¾alobci. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak. Podle § 24 odst. 1 tohoto zákona se pro zji¹tìní základu danì odeètou výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. ®alobce z toho dovozuje, ¾e poslednì citované ustanovení umo¾òuje poplatníkovi prokazovat výdaje bez ohledu na úèetnictví, co¾ je správný závìr; nesprávná je v¹ak ¾alobcova domnìnka o tom, ¾e právì to uèinil. ®alobcovo úèetnictví bylo neúplné-zejména v nìm chybìla kniha èi karty zásob, které byl ¾alobce povinen vést (a na poèátku zdaòovacího období je údajnì i vedl, tak¾e není zøejmé, proè tak neèinil i poté, co mu dokumenty znièilo domácí zvíøectvo)-a tento nedostatek jistì bylo mo¾no napravit; ¾alobce tedy mohl oprávnìnost svých výdajù prokázat i jinak ne¾ úèetnictvím. ®ádné jiné dùkazní prostøedky ale ¾alobce správci danì nenabídl, a to ani k výzvì, ani z vlastní iniciativy; naopak správci danì opakovanì vytýkal, ¾e po nìm ¾ádá více, ne¾ je oprávnìn, a ¾e ¾alobce ¾ádné dal¹í doklady nemá ani nehodlá pøedkládat. Podstata ¾alobcovy námitky je ve svém dùsledku taková, ¾e pokud správce danì nezpochybnil ¾ádný konkrétní údaj v penì¾ním deníku (a z nìj vycházející údaje v daòovém pøiznání), nemù¾e zpochybòovat ani vý¹i ¾alobcových pøíjmù a výdajù jako celek; ¾alobce zde ale zcela pøehlí¾í, ¾e penì¾ní deník je jen jednou slo¾kou úèetnictví, a tedy jen jedním dùkazním prostøedkem, který sám o sobì nemù¾e obstát. ®alobce neposkytl správci danì ¾ádné doklady vypovídající o prùbì¾ném hospodaøení s majetkem (inventarizaèní soupis takovým dokladem není, nebo» zachycuje pouze stav k urèitému okam¾iku); domáhá se tak svým výkladem § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vlastnì toho, aby správce danì nevycházel pøi posuzování majetkové slo¾ky jeho hospodaøení z úèetnictví, nýbr¾ z ¾alobcových tvrzení. Pouhými tvrzeními ov¹em nelze prokazovat tak, jak to umo¾òuje zmínìné ustanovení.
V poslední námitce ¾alobce sná¹í argumenty pro to, ¾e mu daò mìla být stanovena dokazováním, nikoli podle pomùcek; ani v tom v¹ak soud ¾alobci nepøisvìdèil, co¾ ostatnì plyne i ze zpùsobu, jakým se soud vypoøádal s námitkami shora. V prvé øadì není pravda, ¾e by správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek v kombinaci s dokazováním. Takto kombinovat obì metody je v souladu s ustálenou judikaturou nepøípustné; tohoto prohøe¹ku se v¹ak správce danì nedopustil. Jak je zøejmé ze struktury výpoètù v úøedním záznamu ze dne 4. 3. 2004, která poté byla popsána v rozhodnutí ¾alovaného, výchozí polo¾kou pro koneèný údaj o ¾alobcových výdajích byl skuteènì údaj z daòového pøiznání(a tedy pøevzatý z penì¾ního deníku); to, ¾e se údaj z daòového pøiznání stane základem pro údaj konstruovaný správcem danì pøi dùkazní nouzi daòového subjektu, v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì smísil dùkazy a pomùcky. ®ádná listina a ¾ádná informace není svou podstatou pøedurèena k tomu, aby se stala buï dùkazem, nebo pomùckou. Dùkazními prostøedky jsou v¹echny prostøedky, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti; pomùckami pak mohou být jakékoli poznatky, které správce danì získá obecnì pøi své úøední èinnosti, nebo pøímo v daòovém øízení u toho daòového subjektu, o jeho¾ daòovou povinnost jde. Vylouèeny z okruhu pomùcek tak nejsou ani poznatky získané v prùbìhu daòové kontroly u takového daòového subjektu (srov. è. 675/2005 Sb. NSS). Správce danì tedy-zcela logicky-vzal za základ konstrukce výdajové polo¾ky údaj uvádìný samotným ¾alobcem. Je nutno zdùraznit právì slovo základ : výsledná polo¾ka toti¾ vznikla souètem pùvodního údaje a nìkolika dal¹ích polo¾ek pøevzatých z èinnosti srovnatelného subjektu (nákladù na opravu a údr¾bu, výdajù za pohonné hmoty, odpisù nemovitosti i zaøízení). Právì takto probíhá stanovování danì podle pomùcek: údaje zji¹tìné a nezpochybnìné, ov¹em vypovídající o hospodaøení daòového subjektu jen èásteènì, se doplní tak, aby výsledný údaj lépe odpovídal realitì.
Nepøípustné smì¹ování pomùcek a dokazování by bylo dáno tehdy, pokud by správce danì napøíklad od celkové èástky výdajù pøevá¾nì prokázané odeèetl nìkolik konkrétních èástek, které jako výdaje neuznal, a pova¾oval to za pomùcky. Zde ov¹em jde o klasické dokazování-tj. úèetnictví je v zásadì v poøádku, jen se výsledná èástka upraví o nìkteré a zcela konkrétnì vyèíslitelné výdaje, správcem danì neuznané. ®alobcùv pøípad je ale jiný: jeho úèetnictví trpìlo tou zásadní vadou, ¾e vùbec neobsahovalo prùbì¾nou evidenci o hospodaøení s majetkem. Nebylo tedy mo¾né jen drobnì poopravit základ danì tak, ¾e by vylouèily nìkteré pøíjmy èi výdaje, proto¾e pochybnosti správce danì nebyly vyvolány urèitými konkrétními polo¾kami èi obchodními pøípady, nýbr¾ nedostateènou vypovídací schopností ¾alobcova úèetnictví jako celku.
Co se pak týèe zákonných pøedpokladù pro stanovení danì podle pomùcek, ty byly v ¾alobcovì pøípadì splnìny. Údaje o pøíjmech a výdajích byly do daòového pøiznání vskutku pøeneseny z penì¾ního deníku; vìrohodnost takových údajù v¹ak není zalo¾ena pouhou shodou s údaji v penì¾ním deníku. Jakékoliv údaje v daòovém pøiznání,mají-li v daòovém øízení obstát, musejí být buï podlo¾eny úplným a øádnì vedeným úèetnictvím, nebo prokázány jinak. ®alobcovo úèetnictví v¹ak bylo v èásti týkající se hospodaøení s majetkem neúplné nebo lépe øeèeno témìø neexistující; údaje po¾adované správcem danì pak ¾alobce nedolo¾il ani mimo rámec úèetnictví. O povaze výzev správce danì a o tom, ¾e jimi nebyly pøekroèeny pravomoci správce danì ani jimi nebylo nezákonnì pøená¹eno dùkazní bøemeno na ¾alobce, ji¾ byla øeè vý¹e, a ani jinak správce danì pøi vedení øízení nepochybil.