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Timestamp: 2019-09-19 11:29:31
Document Index: 140162919

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 25', 'Artículo 7', 'Artículo 821', 'Artículo 829', 'Artículo 1', 'artículo 843', 'artículo 844', 'Artículo 1', 'Artículo 19', 'Artículo 22', 'Artículo 11', 'Artículo 32', 'Artículo 54', 'Artículo 55', 'Artículo 61', 'Artículo 19', 'Artículo 22', 'artículo 84', 'Artículo 31', 'Artículo 20', 'Artículo 53', 'Artículo 6', 'Artículo 31', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 61', 'Artículo 7', 'Artículo 61', 'Artículo 7', 'Artículo 23', 'Artículo 32', 'artículo 45', 'artículo 7', 'Artículo 17', 'Artículo 78', 'Artículo 404', 'Artículo 7', 'Artículo 31', 'Artículo 31', 'Artículo 7', 'Artículo 31', 'artículo 7', 'artículo 7', 'Artículo 27', 'Artículo 27', 'Artículo 839', 'Artículo 839', 'Artículo 57', 'artículo 49', 'artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 25', 'artículo 24', 'artículo 33', 'artículo 25', 'artículo 33', 'Artículo 20', 'artículo 20', 'Artículo 20', 'artículo 4', 'Artículo 104']

MJavierJM: LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO: ASPECTOS FISCALES
Novedades CISS
T. Economico-Administrativo Central
Tribunal Superior J Madrid
Audiencia Naciobal
LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO: ASPECTOS FISCALES
Jorge Díaz Cadórniga, Notario de Vera (Almería)
Nota: la versión inicial de este trabajo se publicó el 23 de abril de 2008. Pero, debido a las constantes sentencias de los distintos Tribunales (sobre todo autonómicos), así como las novedades que resultan de las Consultas de la DGT sobre las consecuencias fiscales de la extinción del condominio, se presenta ahora una versión debidamente actualizada, incluyendo otros supuestos no contemplados en la anterior versión, así como nuevos pronunciamientos en temas ya analizados.
I.- INCIDENCIA EN LOS IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS, ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS y OPERACIONES SOCIETARIAS.
1º.- Extinción del condominio con adjudicaciones equivalentes a las respectivas participaciones de los comuneros (sin exceso de adjudicación y por tanto sin compensación).
2º.- Extinción de comunidad con excesos de adjudicación.
2º.- 1.- Excesos de adjudicación gratuitos.
2º. 2.- Excesos de adjudicación onerosos:
A) Una única finca indivisible o que desmerezca mucho por su división que pertenece en proindiviso a varios comuneros y se adjudica a uno solo de ellos compensando a los demás en metálico.
B) La denominada "extinción parcial del condominio" en una finca: una única finca indivisible o que desmerezca mucho por su división que pertenece en proindiviso a varios comuneros y se adjudica a algunos de ellos en proindiviso compensando a los demás en metálico.
C) "Extinción parcial del condominio" en varias fincas sin exceso de adjudicación y por tanto sin compensación alguna.
D) Extinción parcial condominio en varias fincas y nacimiento de un nuevo condominio entre las mismas fincas pero en distinta proporción de la que tenían, manteniendo equivalencia en los lotes y por tanto sin compensación en metálico.
E) Extinción del condominio en varias fincas que se reparten entre los comuneros con compensación en metálico.
F) Extinción del condominio en varias fincas que se adjudican a uno solo de los comuneros con compensación en metálico al otro.
G) Disolución de la comunidad en un único bien que se adjudica a un comunero pero no compensa a los demás con dinero, sino con otros bienes.
H) Disolución de la comunidad en un único bien que se adjudica a un comunero, a cambio de prestar cuidados al otro comunero.
I) Disolución de la comunidad en un único bien gravado con un préstamo hipotecario que se adjudica a un comunero, el cual asume individualmente el pago del préstamo, quedando liberado el otro condómino.
J) Excesos de adjudicación cuando la disolución del proindiviso afecta a la nuda propiedad, no al pleno dominio.
K) Escritura de venta de participación a uno de los comuneros que adquiere la totalidad de un bien y posteriormente se rectifica mediante escritura que califica el negocio jurídico de disolución de comunidad, no de compraventa.
L) Excesos de adjudicación resultantes de la atribución a uno de los cónyuges de la vivienda habitual en disoluciones o modificaciones del régimen económico matrimonial.
M) Excesos de adjudicación en los "pases".
N) Excesos de adjudicación en extinciones de condominio resultantes de adjudicaciones en pública subasta.
2º. 3º.- ¿Procede la tributación por el concepto de AJD en el exceso de adjudicación oneroso que se compensa, cuando éste no tributa por transmisiones patrimoniales onerosas?
2º. 4º.- ¿Debe tributar la extinción del condominio por actos jurídicos documentados cuando no proceda la tributación por operaciones societarias?
2º. 5º.- Aplicación a la extinción del condominio de los tipos reducidos del impuesto sobre AJD establecidos por la mayoría de las ccaa para acceso a la vivienda.
3º.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN RESULTANTES DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES EN ADJUDICACIONES HEREDITARIAS.
4º.- SEGREGACIÓN, DIVISIÓN MATERIAL o DIVISIÓN HORIZONTAL SEGUIDA DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD (SIMULTÁNEAS).
II.- INCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD CON ADJUDICACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LA DIVISIÓN HORIZONTAL A LOS COMUNEROS.
III.- LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO Y LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN EN EL IRPF.
IV.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. OBLIGACIÓN DE RETENER PREVISTA EN EL ARTÍCULO 25.2 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES, EN UN SUPUESTO DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN QUE SE COMPENSA EN METÁLICO.
V.- INCIDENCIAS DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
VI.- INCIDENCIAS DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El objeto del presente trabajo lo constituye el análisis de las consecuencias fiscales derivadas de las disoluciones de comunidad y muy especialmente las ocasionadas con motivo de la cesación en el condominio mediante adjudicación de bienes a algún comunero o a algunos de ellos y consecuente compensación en metálico (o de otra forma) a los demás.
Centraré el estudio fundamentalmente en la incidencia en los impuestos Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Actos Jurídicos Documentados y Operaciones Societarias, aunque también haré referencia a ciertas repercusiones fiscales en otros impuestos, como IVA, IRPF, Impuesto Sobre la Renta de No Residentes, Impuesto de Sucesiones y Donaciones e Impuesto Sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (antigua Plusvalía Municipal)
El examen de las implicaciones fiscales de la extinción del condominio lo llevaré a cabo partiendo de la normativa estatal, prescindiendo de las particularidades autonómicas derivadas de la capacidad normativa en ciertos impuestos, ejercitada al amparo de la Ley 21/2.001, de 21 de Diciembre, de Cesión de Tributos a las comunidades autónomas.
I.- INCIDENCIA EN LOS IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS, ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS y OPERACIONES SOCIETARIAS:
RÉGIMEN LEGAL Y REGLAMENTARIO:
Las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la disolución de comunidad son las siguientes:
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITP)
Artículo 7.2.B):
Artículo 821 Código Civil: Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero.
Artículo 829 Código Civil: La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados.
Artículo 1.056 párrafo 2º Código Civil: El testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a los demás interesados. A tal efecto, no será necesario que exista metálico suficiente en la herencia para el pago, siendo posible realizar el abono con efectivo extrahereditario y establecer por el testador o por el contador-partidor por él designado aplazamiento, siempre que éste no supere cinco años a contar desde el fallecimiento del testador; podrá ser también de aplicación cualquier otro medio de extinción de las obligaciones. Si no se hubiere establecido la forma de pago, cualquier legitimario podrá exigir su legítima en bienes de la herencia. No será de aplicación a la partición así realizada lo dispuesto en el artículo 843 y en el párrafo primero del artículo 844.
Artículo 1.062 párrafo 1º Código Civil: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Artículo 19.1.1º: “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
Artículo 22. 4º y 5º: “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4º. La comunidad de bienes, constituida por "actos inter vivos" que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”.
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Artículo 11.1 B)
Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de la liquidación y pago del impuesto:
Artículo 32.3 Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.
Artículo 54. 1º: Son operaciones societarias sujetas:
Artículo 55. 4º y 5º: A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
1º.- EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES A LAS RESPECTIVAS PARTICIPACIONES DE LOS COMUNEROS (SIN EXCESO DE ADJUDICACIÓN Y POR TANTO SIN COMPENSACIÓN):
A) Comunidad de bienes que realizaba actividades empresariales:
Al margen de la posible tributación como primera entrega a efectos del IVA, que luego analizaremos, no cabe duda de que la disolución de éstas comunidades tributa por Operaciones Societarias (OS), pues así resulta de lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley y 61 del Reglamento, tal como afirmó el TEAC en Resoluciones de fecha 23/11/1.995, 03/05/2.001 y asimismo la DGT en consulta 23/03/2006.
En los supuestos de sujeción a OS de la extinción del condominio la base imponible será el valor real de los bienes que integran la comunidad y el tipo de gravamen el 1%, siendo el sujeto pasivo, cada adjudicatario, por la parte que se le adjudica.
Hay que tener en cuenta, en el supuesto de comunidades hereditarias, lo dispuesto en el número 5º del Artículo 22 de la Ley, antes citado, es decir que la comunidad generada “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años se equipara a la sociedad y por tanto la disolución de la comunidad hereditaria que haya continuado durante el citado plazo el negocio del causante estará sujeta a Operaciones Societarias .
¿Cual es el criterio que determina la realización de actividades empresariales?:
La DGT en consulta 12/01/2.000 resuelve que viene determinado por la normativa del IRPF.
Por su parte el TEAC en Resoluciones 21 de octubre de 1986 y 12/05/2.004 exige el requisito de la habitualidad, pues indica que la realización de actividades empresariales requiere una ordenación de medios humanos y materiales, o de uno de estos, con existencia de una organización interna propia que facilite el desarrollo de la actividad y con la finalidad de intervenir de manera habitual en el mercado, persiguiendo la obtención de un beneficio (ánimo de lucro).
El requisito de habitualidad para considerar como tales las actividades empresariales es exigido también por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14/10/1.985.
Conviene hacer ciertas precisiones en dos supuestos especiales:
- La disolución de comunidades que se dedican al arrendamiento que no constituye una actividad económica en el IRPF, no están sujetas a OS, como afirmó la DGT en la mencionada consulta de 12/01/2.000.
- La disolución de comunidades que realizan la promoción de una edificación para su adjudicación a los propios comuneros: Según la doctrina reciente emanada del TEAC en resolución 12/05/2004 tales comunidades no realizan actividad empresarial alguna (falta requisito de habitualidad) y por tanto no estará sujeta al Impuesto de Operaciones Societarias la disolución de las mismas.
El criterio de la DGT para este supuesto está contenido en diversas consultas, así, en la de 19/06/1986 afirmó que “no tendrá la consideración de empresario o profesional la persona física que realice la operación de promoción de una vivienda para su uso propio, actuando al margen y con independencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional", en igual sentido en la de 16/06/1987 y de 25/07/1995 la DGT declaró que “no debe ser calificado de empresario o profesional el particular que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero, siempre que pueda acreditarse adecuadamente la intención inicial de uso propio”.
No obstante, la propia DGT, resolviendo una consulta sobre la procedencia de IVA en la disolución de la comunidad (que más adelante analizaremos), se aparta de su tradicional doctrina y entiende lo contrario en otras consultas, como la de 24/03/2.004, en la que afirma que existe actividad empresarial aún faltando el requisito de la habitualidad, amparándose en lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, del IVA, declarando la DGT que tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes o comunidades de propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.
En mi opinión ésta aislada consulta no debe suponer una quiebra de la doctrina sobre el concepto de actividad empresarial que resulta de las resoluciones del TEAC, las sentencias del Tribunal supremo y de numerosas consultas de la propia DGT. Admitir la postura contraria supondría reconocer la existencia de actividad empresarial y por tanto devengo de IVA en supuestos en los que claramente no surge este impuesto. Pensemos la situación ilógica que se generaría de otro modo por ejemplo en el caso de la venta de la única vivienda de quien actuó como autopromotor individual para uso propio. Esta cuestión será posteriormente objeto de un especial análisis con motivo del estudio de la repercusión de la disolución de la comunidad en el IVA.
B) Comunidad de bienes que no realizaba actividades empresariales:
Sólo procede la tributación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (tratándose de bienes inmuebles), al concurrir los requisitos del Artículo 31.2 TRLITP.
La base imponible es el valor real de los bienes que integran la comunidad y el tipo de gravamen el 0,5% ó 1% (según la Comunidad Autónoma, normalmente el 1%), siendo el sujeto pasivo, cada adjudicatario, por la parte que se le adjudica.
En la práctica la sujeción a uno u otro impuesto (OS o AJD) nos lleva al mismo resultado, es decir la aplicación del mismo tipo de gravamen (1%) a igual base imponible, por lo que podemos hablar delmismo perro con distinto collar. No obstante, la competencia normativa de la correspondiente Comunidad Autónoma podrá llevarnos a un resultado distinto, en el supuesto de que el tipo de gravamen en AJD sea distinto que el de OS.
Supuesto especial: extinción de una comunidad formándose otra distinta:
En tal supuesto la DGT, en consulta de 23/03/2006, entendió que simplemente estaba sujeta a AJD la disolución y no a TPO, siempre que se realicen adjudicaciones equivalentes a las existentes en la primera comunidad. La no sujeción a OS es consecuencia de que la comunidad no llevaba a cabo actividades empresariales. Posteriormente nos detendremos en el análisis de éste supuesto (2.2.B).
2º.- EXTINCIÓN DE COMUNIDAD CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN:
Además de la tributación por la modalidad de Operaciones Societarias o Actos Jurídicos Documentados que acabo de analizar, podemos encontrarnos en la disolución de la comunidad con los denominados excesos de adjudicación, que tienen un particular tratamiento fiscal.
Podemos definir el "exceso de adjudicación" como la atribución de una mayor participación de la que le o les correspondía en la comunidad a un comunero, o a algunos de ellos con motivo de la disolución de ésta.
En tales casos, si los demás no reciben compensación alguna, el exceso de adjudicación será gratuito y habrá que aplicar la normativa del Impuesto de Donaciones, si los demás comuneros son personas físicas o del Impuesto de Sociedades, en otro caso. Pero si los restantes comuneros reciben la correspondiente compensación habrá que tener en cuenta la posible tributación de tal exceso por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2º.- 1.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN GRATUITOS:
Como decíamos está sujeto al Impuesto Sobre Donaciones, siendo el sujeto pasivo el adjudicatario que recibe mayor porción y la base imponible el valor del exceso.
En tal supuesto, no podemos dejar de tener en cuenta que si concurren las circunstancias del Artículo 20.6º LISD se aplicará la reducción establecida en el citado precepto. Así lo afirmó la DGT en consulta de 21/09/2.007.
En este caso, naturalmente, no procede sujeción por AJD dada la incompatibilidad con el Impuesto de Donaciones (Art. 31 TRLITP).
Vamos a partir del presupuesto de que la comunidad no realizaba actividades empresariales, puesto que en otro caso, además de la posible incidencia del exceso en la modalidad de TPO, debemos tener en cuenta lo antes visto sobre la tributación por OS.
Analizaré a continuación los distintos supuestos con los que nos podemos encontrar:
A) UNA ÚNICA FINCA INDIVISIBLE O QUE DESMEREZCA MUCHO POR SU DIVISIÓN QUE PERTENECE EN PROINDIVISO A VARIOS COMUNEROS Y SE ADJUDICA A UNO SOLO DE ELLOS COMPENSANDO A LOS DEMÁS EN METÁLICO:
Si uno de los comuneros se adjudica el pleno dominio de la única finca indivisible o que desmerezca mucho por su división, abonando la parte que le correspondía a los demás en metálico, tal "exceso de adjudicación" no está sujeto a Transmisiones Patrimoniales Onerosa.
Inicialmente sólo se excluía de tributación a los excesos de adjudicación resultantes de extinción de condominio llevados a cabo en alguno de los supuestos previstos en el citado precepto, esto es,adjudicaciones hereditarias realizadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. En tal sentido la Resolución del TEAC 24/07/1.997, consideró que estaban sujetos los excesos de adjudicación en disoluciones de comunidades ordinarias (no hereditarias).
No obstante esta postura está hoy superada, y no hay duda de que no está sujeto a TPO ningún exceso de adjudicación resultante de cualquier extinción de condominio en bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división con la correspondiente compensación en metálico, ya sea la comunidad extinguida hereditaria u ordinaria.
El criterio que determina la no sujeción de los excesos en las comunidades ordinarias está contenido en las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 1998, y 28 de Junio de 1.999.
En dichas sentencias el Tribunal Supremo afirmó que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y por tanto no es una operación susceptible de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido.
El hecho de que el art. 7º.2.B) no incluya entre las salvedades las comunidades voluntarias, no constituye argumento en contra, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros.
Tal criterio fue asumido por el TEAC en Resolución de 10/02/2.000 y otras posteriores.
Esta postura podemos apreciarla en multitud de Consultas de la DGT, entre otras, por citar las más recientes, las de 22/01/2.007, 28/02/2.007 así como en diversas Sentencias de la comúnmente denominada "jurisprudencia menor", como la S.T.S.J. Castilla y León de 27/04/2.007, y pronunciamientos de Tribunales Económico-Administrativos Regionales, así la Resolución del TEAR de Valencia de 30/05/1.997.
Ahora bien, hemos de partir de una premisa básica: la finca objeto del proindiviso ha de ser indivisible o desmerecer mucho por su división, lo cual nos lleva a la siguiente cuestión: ¿Cuándo podemos hablar de indivisibilidad o desmerecimiento del bien?:
a) Finca indivisible:
El art. 401 del Código Civil nos da un concepto genérico de finca indivisible, al disponer que la división de la cosa común no podrá pedirse «cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se la destina».
¿Qué bienes pueden por tanto considerarse indivisibles?:
Podemos hablar de viviendas indivisibles en aquellos supuestos en los cuales la legislación urbanística no permite mayor número de viviendas en el edificio que las ya existentes. Es decir, cuando no se pueda obtener la licencia que para un mayor número de viviendas exige el Artículo 53 del Real Decreto 1.093/1.997, de 4 de Julio.
Pero, aún en el supuesto de que sea posible obtener dicha licencia, la no sujeción del exceso de adjudicación normalmente vendrá determinada por el desmerecimiento que implicará tal división de la vivienda, al que luego nos referiremos.
- Finca rústica no divisible conforme a la normativa de las Unidades Mínimas de Cultivo.
La indivisibilidad de las fincas rústicas viene determinada por la aplicación de los Artículos 24 y 25 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, siendo concretada la dimensión de la Unidad Mínima de Cultivo por la correspondiente normativa autonómica.
Por tanto, si se adjudica la finca a un comunero compensando a los demás en metálico cuando es posible la división del inmueble formando parcelas superiores a la Unidad Mínima de Cultivo, tal exceso de adjudicación sí estará sujeto a TPO. En tal sentido la Resolución del TEAC 23/05/2001 y consulta DGT 13/09/2.007.
- Finca urbana no divisible según normativa urbanística. Aquí hay que tener en cuenta la normativa urbanística relativa a la parcela mínima. La divisibilidad de la finca determinará la sujeción del exceso, salvo que concurra el desmerecimiento de la finca por su partición.
b) Finca que desmerece mucho por su división:
- Viviendas y viviendas con sus garajes:
Para que no esté sujeta la adjudicación a un comunero de la vivienda y garaje compensando en metálico, es necesario que el garaje constituya una unidad funcional con el piso, de forma que su separación provocara que el conjunto desmereciera mucho, en tal sentido la Consulta de la DGT 15/09/2.003.
Entiendo que cuando se trate de viviendas sin garaje, aun cuando éstas sean divisibles, por permitirlo la normativa urbanística, normalmente estaremos en el supuesto de desmerecimiento por tratarse de una unidad funcional. Y el mismo criterio estimo aplicable en los supuestos de viviendas con garajes anejos, pues el hecho de que sea anejo es un claro indicativo de la unidad funcional. Fuera de este caso, es decir, en el supuesto de que no se trate de un garaje anejo, habrá que determinar en cada caso concreto si concurre la circunstancia de tal unidad funcional.
- Cotos de caza integrados por varias fincas:
Aún tratándose de fincas divisibles al poderse fraccionar sin vulnerar la unidad mínima de cultivo, la Sentencia del TSJ de Andalucía 25/09/2.001 consideró que la adjudicación de dicho coto de caza con compensación en metálico no está sujeta a TPO.
De todas formas, el criterio sentado por tal sentencia no podemos considerarlo ni mucho menos definitivo y habrá que estar a cada caso concreto para apreciar la concurrencia del desmerecimiento.
- Explotación ganadera:
En el supuesto de que una finca esté destinada a explotación ganadera, la menor rentabilidad resultante de su división en parcelas superiores a la unidad mínima de cultivo no es suficiente para considerarla no sujeta a TPO, según afirmó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 25 de Julio de 2005.
No obstante, entiendo que, del mismo modo que el criterio sostenido por la mencionada sentencia del TSJ de Andalucía para cotos de caza no puede ser considerado como concluyente y determinante del desmerecimiento, tampoco la doctrina sentada por la citada sentencia del TSJ de Extremadura debe llevarnos a la definitiva exclusión del desmerecimiento en explotaciones ganaderas.
- Explotación hotelera.
En este supuesto hay que tener en cuenta la normativa que regula este tipo de establecimientos, la cual se refiere en todo momento a la denominada "unidad de explotación".
Las disposiciones reguladoras son autonómicas y me referiré únicamente a la Andaluza (por ser la que directamente me afecta), si bien el criterio de la "unidad de explotación" es el que impera en todas las normativas de las distintas CCAA.
Para Andalucía:
La Ley Andaluza 12/1999, del turismo define el establecimiento turístico (art. 2.f) como "el conjunto de bienes, muebles e inmuebles, que, formando una unidad funcional autónoma..."
El Decreto 47/2004, de 10 de febrero, de establecimientos hoteleros, en su Artículo 6, dispone que El establecimiento hotelero se someterá, en todo caso, al principio de unidad de explotación, correspondiéndole a un único titular su administración.
No es objeto de estudio en el presente trabajo la posibilidad de dividir horizontalmente establecimientos hoteleros, ahora bien, de admitir la respuesta afirmativa, no cabe duda de que tal posibilidad puede ser considerada como un argumento a favor de la sujeción del exceso de adjudicación con compensación en metálico.
A pesar de ello, considero que aún admitida la posibilidad de dividir horizontalmente los hoteles, la unidad funcional que preside este tipo establecimientos debe llevarnos a excluir de tributación por TPO la adjudicación de un hotel compensando en metálico a los demás comuneros.
En tal sentido el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia de 17 de Mayo de 2007, afirmó que la extinción de condominio mediante la adjudicación de un edificio de varias plantas destinado a explotación hotelera con la correspondiente compensación en metálico, no está sujeto a TPO, por considerar que desmerece por su división. El mismo criterio es compartido por el TSJ de Canarias en Sentencia 19/02/2.002.
Así resulta entre otras, de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede Valladolid, de 25 de Octubre de 2.007.
¿A quién corresponde la prueba de que la finca es indivisible o desmerece mucho por su división?
La DGT en consulta 5/10/1.999 afirmó que se presume iuris tantum la indivisibilidad por lo que el onus probandi de la divisibilidad corresponde a la Administración Tributaria.
SUPUESTO DE SUJECIÓN A TPO:
En el supuesto de que la finca sea divisible, sin desmerecer por ello, el exceso de Adjudicación está sujeto a TPO, al 6% o 7%, según la comunidad autónoma, siendo la base imponible el valor correspondiente al bien o porción del mismo que exceda del haber o parte del adjudicatario y el sujeto pasivo, este último.
Ello con independencia de la tributación de la extinción del condominio por OS (si realizaba actividades empresariales la comunidad) o por AJD (en caso contrario), siendo la base imponible el valor de todos los bienes que integraban la comunidad, como antes dije.
SUPUESTO DE NO SUJECIÓN A TPO:
Según la DGT (consultas 15/03/1.995, 10/10/2.000 y 24/04/2.003, entre otras) procederá la tributación por AJD por concurrir los requisitos establecidos en el Artículo 31.2 del TRLITP, siendo labase imponible el valor del bien o porción en que consiste el exceso, el tipo de gravamen, el 0,5% ó 1% (según la Comunidad Autónoma) y el sujeto pasivo, el adjudicatario de tal exceso.
No obstante, cierto sector de la Doctrina, como José Luis y Francisco-Javier García Gil a propósito de las disoluciones de comunidades hereditarias, señalan que la partición de herencia no es más que un antecedente del gravamen por el Impuesto de Sucesiones, en el cual se integra sin autonomía, por lo cual no debe estar sujeto al impuesto de AJD. También Carlos Colomer Ferrándiz entiende que resulta claro que la partición es el negocio jurídico que viene a completar todo el proceso sucesorio que abarca desde la apertura de la sucesión hasta la partición de la herencia y la adjudicación de bienes concretos a los herederos, lo que determina su no tributación por la cuota gradual de AJD.
En términos más absolutos se pronuncia Javier Máximo Juárez González quien entiende que tales excesos derivados de la indivisibilidad del bien, forma parte del negocio jurídico de disolución, de manera que si tal negocio realiza hecho imponible del ISD, TPO, OS o AJD no procede considerar el exceso como un nuevo acto sujeto a AJD (a una convención no puede exigirse más que el pago de un solo tributo (Art 4 TRLITPO)). En este sentido todos los supuestos de disolución quedan sujetos a alguno de los conceptos impositivos indicados:
- Particiones de Herencia, ISD.
- Disoluciones de sociedades o comunidades de bienes empresariales, OS.
- Disoluciones de comunidades de bienes no empresariales, en bienes inmuebles formalizadas en escritura pública, AJD.
- Liquidaciones de sociedades conyugales, TPO (aunque exentas).
Con mayor rotundidad se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el cual considera que no procede la tributación de los excesos de adjudicación por AJD, y los pronunciamientos del citado Tribunal obligan a un análisis más detallado de la posible sujeción al impuesto de AJD de los excesos que realizaré en el apartado 2º. 3º.
B) LA DENOMINADA "EXTINCIÓN PARCIAL DEL CONDOMINIO" EN UNA FINCA: UNA ÚNICA FINCA INDIVISIBLE O QUE DESMEREZCA MUCHO POR SU DIVISIÓN QUE PERTENECE EN PROINDIVISO A VARIOS COMUNEROS Y SE ADJUDICA A ALGUNOS DE ELLOS EN PROINDIVISO COMPENSANDO A LOS DEMÁS EN METÁLICO:
En este supuesto en el cual se extingue una comunidad y se crea otra nueva compensando al comunero que sale de la comunidad en metálico, nos encontramos con distintas posturas:
- Apreciación de la NO SUJECIÓN al Impuesto de TPO por el exceso de Adjudicación:
La Resolución del TEAR de Andalucía de 22 de Septiembre de 2.006 en un supuesto de extinción del condominio de tres comuneros en una finca indivisible que se adjudicó a dos de ellos en proindiviso compensando al otro en metálico, entendió que no estamos en presencia de un exceso de adjudicación sujeto a tributación y para ello reproduce íntegramente los fundamentos jurídicos contenidos en las mencionadas Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 1998 y 28 de Junio de 1.999, antes vistas.
La DGT en Consultas 23/03/2.006 y 4/04/2.006, para un supuesto similar al anterior entendió que no puede quedar sujeto a TPO, aplicando la citada doctrina del Tribunal Supremo.
De igual modo, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Sentencia de 28 de Septiembre de 2006, afirmó que al margen de que subsista la indivisión, la obligación de compensar a los demás en metálico, no es un "exceso de adjudicación", sino que sigue siendo una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y una forma de poner fin a la comunidad hereditaria y, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
También sostiene idéntica postura el TEAR de la Comunidad Valenciana, en Resolución 28/05/2.004, así como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en Sentencia de 27/09/2.007.
- Pronunciamientos que sostienen la sujeción a TPO:
El Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en Sentencia de 7 de Julio de 2006 lo entendió sujeto, al afirmar que "...no se pone fin al condominio. Este pervive..., constituyéndose dos de los tres condóminos nuevamente en los adjudicatarios finales y constituyendo una nueva comunidad voluntaria, en la que pasan a ser propietarios de la mitad del inmueble, adquiriendo en esa operación el tercio restante. Por esta razón, no produciéndose la extinción del condominio y adjudicándose dos de los tres iniciales comuneros, en calidad de terceros, la integridad del bien indivisible, existe un exceso de adjudicación a favor de estos últimos con la consiguiente transmisión patrimonial y sujeto por tanto a TPO". Mantiene el citado Tribunal Superior de Justicia de Cantabria tal postura en Sentencia de 9 de Octubre de 2007, considerando la operación, no como un supuesto de disolución de comunidad, sino de venta de derechos o cuotas.
La DGT en Consultas de 21/02/2.007 y 4/05/2.007, consideró que no es aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.2.B del Texto Refundido, ya que no se adjudica la propiedad exclusiva del piso a uno de los comuneros abonando el exceso en dinero a los demás, sino que dos de los comuneros realizan la transmisión de su cuota parte a los otros tres y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
- En mi opinión tal supuesto no puede quedar sujeto a TPO por exceso de adjudicación, ya que éste no se produce, sino que como afirma el Tribunal Supremo en las Sentencias supra citadas, sólo deben estar sujetos los excesos en los que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad, viene a constituir una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros. Además, la reiterada y reciente postura de la DGT insiste en que ha de apreciarse la aplicación del artículo 7.2.B) a los "lotes".
C) "EXTINCIÓN PARCIAL DEL CONDOMINIO" EN VARIAS FINCAS SIN EXCESO DE ADJUDICACIÓN Y POR TANTO SIN COMPENSACIÓN ALGUNA:
La DGT en consultas 23/11/2.005 y 04/07/2.008, afirmó que no tributa por TPO. Así la citada DGT en el supuesto que motivó la indicada consulta, en el cual tres dueños por terceras partes de dos bienes, extinguen el condominio mediante la adjudicación a uno de ellos de una finca y a los otros dos una mitad indivisa de la restante, siendo igual a las participaciones respectivas, afirmó que ­el artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto, establece: “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.
Ahora bien, aunque la DGT concluya la procedencia de tributación por el concepto de AJD, la cuestión relativa a la sujeción a este impuesto será objeto de estudio más detenido en el apartado 2º. 3º.-
D) EXTINCIÓN PARCIAL CONDOMINIO EN VARIAS FINCAS Y NACIMIENTO DE UN NUEVO CONDOMINIO ENTRE LAS MISMAS FINCAS PERO EN DISTINTA PROPORCIÓN DE LA QUE TENÍAN, MANTENIENDO EQUIVALENCIA EN LOS LOTES Y POR TANTO SIN COMPENSACIÓN EN METÁLICO:
El mismo argumento que el visto en el apartado anterior debe llevarnos a excluir de tributación por TPO a este supuesto.
La DGT se ha mostrado además en contra de la tributación por el impuesto de TPO, ya que en la Consulta de Fecha 9/10/2.008, afirmó que si resultan "lotes equivalentes" no procede tributación por TPO.
E) EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO EN VARIAS FINCAS QUE SE REPARTEN ENTRE LOS COMUNEROS CON COMPENSACIÓN EN METÁLICO:
Es postura de la DGT que tal supuesto no está sujeto a TPO. Así, en Consultas de 01/06/2.006, 3/09/2.006 y 15/09/2.006, entendió la DGT que en el supuesto de adjudicación de varias fincas que integraban la comunidad a los distintos comuneros, con la debida compensación en metálico a los que recibían menor participación que la que les correspondía en la adjudicación de los bienes, no está sujeto a TPO por exceso de adjudicación, puesto que "la excepción por indivisibilidad deberá entenderse al conjunto de los inmuebles... el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras divisiones de las fincas que se reparten lotes equivalentes.".
No obstante, la propia DGT en Consulta de 17/04/2.007, en un supuesto de una comunidad en la cual tres comuneros, titulares del pleno dominio por partes iguales y en proindiviso de dos inmuebles urbanos, que disuelven dicha comunidad hereditaria, adjudicando a uno de los hermanos el pleno dominio de uno de los inmuebles y a los otros dos hermanos el pleno dominio en pro indiviso del otro inmueble, compensando en metálico estos últimos al primero por el exceso de adjudicación recibido entendió que tal exceso está sujeto a TPO, por no concurrir ninguno de los supuestos de excepción del Artículo 7.2.B) del Texto Refundido, al no producirse disolución de comunidad, sino que ésta subsiste pero en distinta proporción.
Personalmente, entiendo que si las adjudicaciones son equivalentes a la participación que ostentaban los comuneros (aún cuando exista compensación en metálico), no es necesario ni siquiera entrar a analizar si el exceso está o no sujeto, ya que no hay ningún exceso de adjudicación sino un reparto equivalente a las respectivas participaciones. Además, el Artículo 61.2 del Reglamento que habla no de bien, sino de bienes, así lo dice expresamente. Cierto es que el restante bien continúa en indivisión, pero ello no debe determinar sujeción alguna, pues la propia DGT reiteradamente ha manifestado que la excepción por indivisibilidad deberá entenderse al conjunto de los inmuebles.
No ha de ser argumento en contra la última consulta citada, puesto que la comunidad sí se ha disuelto, si bien ha surgido otra nueva, distinta de la anterior. Además la propia DGT en numerosas consultas afirma que en los supuestos de constitución o nacimiento de comunidades que llevan a cabo actividades empresariales, tal constitución conlleva el nacimiento del Impuesto de OS. Entonces, de seguir los argumentos de esta aislada consulta objeto de crítica, que entiende que no hay extinción de condominio, llegaremos a la conclusión ilógica de entender que no surgirá la tributación por OS en concepto de constitución de una nueva comunidad, no siendo ésta la postura de la propia DGT. O se extingue y nace otra comunidad, o no se extingue y no surge sino que se modifica tal comunidad.
F) EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO EN VARIAS FINCAS QUE SE ADJUDICAN A UNO SOLO DE LOS COMUNEROS CON COMPENSACIÓN EN METÁLICO AL OTRO:
Como afirmó el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en Sentencia de 16/03/2.006, la extinción del condominio de dos hermanos, procedente de la herencia de sus padres, mediante la adjudicación de varias viviendas a uno de ellos, titular de las tres cuartas partes del condominio y la satisfacción a su hermano, titular de un cuarto del condominio, de una cantidad en metálico, no está sujeta a tributación, pues aun existiendo varias viviendas el hecho de que se las quede todas un hermano y le pague su cuarta parte en dinero a su otro hermano no puede llevar a afirmar que existe un exceso de adjudicación pues lo adjudicado a uno de los comuneros, coherederos, no excede el valor de la cuota que le correspondía antes de la adjudicación.
Ciertamente existiendo varias viviendas podrían haberse adjudicado una a un hermano y las otras tres al otro; no obstante, la forma de la adjudicación de la herencia no puede ser el detonante del impuesto.
Entiendo, no obstante los argumentos citados por la mencionada sentencia, que habrá que determinar en cada caso concreto si concurre el requisito que la DGT ha denominado "excepción por indivisibilidad del conjunto de los inmuebles", pues siendo perfectamente posible adjudicar a uno de los comuneros algún bien sin que concurra tal indivisibilidad del conjunto, no parece muy sostenible excluir de tributación por TPO el exceso de adjudicación en tal caso
G) DISOLUCIÓN DE LA COMUNIDAD EN UN ÚNICO BIEN QUE SE ADJUDICA A UN COMUNERO PERO NO COMPENSA A LOS DEMÁS CON DINERO, SINO CON OTROS BIENES:
Está sujeta al impuesto de TPO, tributando como Permuta.
En efecto, la DGT en consultas 12/06/2.006 y 12/06/2.007, afirmó que para que se de el supuesto de no sujeción previsto en el Artículo 7. 2. B, es necesario que haya compensación y que ésta sea en metálico, pues en otro caso estaremos ante una permuta, que debe tributar como tal (aplicación del Artículo 23 del Reglamento del Impuesto TPOyAJD).
Ya anteriormente La DGT en Consulta de 3 de Noviembre de 2.005, en un supuesto en el cual cuatro entidades tienen en proindiviso cuatro parcelas de terreno y una de ellas pretende adjudicarse la totalidad de una de ellas a cambio de su participación en las restantes, entendió la DGT, que tributará por TPO, como permuta y conforme a los artículos 7 TRLITPAJD y 23 del Reglamento, tributará cada permutante por el valor comprobado de lo que adquiera.
H) DISOLUCIÓN DE LA COMUNIDAD EN UN ÚNICO BIEN QUE SE ADJUDICA A UN COMUNERO, A CAMBIO DE PRESTAR CUIDADOS AL OTRO COMUNERO:
La DGT tuvo ocasión de pronunciarse en la Consulta V-514-08, de 7/03/2.008, afirmando que este supuesto debe estar sujeto a TPO, indicando que el desequilibrio debe ser compensado con dinero, si no es así el exceso de adjudicación tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
I) DISOLUCIÓN DE LA COMUNIDAD EN UN ÚNICO BIEN GRAVADO CON UN PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE SE ADJUDICA A UN COMUNERO, EL CUAL ASUME INDIVIDUALMENTE EL PAGO DEL PRÉSTAMO, QUEDANDO LIBERADO EL OTRO CONDÓMINO:
Imaginemos un inmueble que pertenece en proindiviso a dos personas el cual tiene un valor de 200.000€ y está gravado con un préstamo hipotecario con un saldo pendiente de 100.000€, por lo que el valor "neto" sería de 100.000€. De tal valor neto, 50.000€ sería el valor teórico de la parte de cada uno y análogo valor teórico tendrá la deuda para cada uno de ellos. En tal supuesto uno de los condóminos de adjudica el pleno dominio y en pago de la parte del otro condueño, asume la totalidad de la deuda.
Por supuesto que por exigencias de las entidades acreedoras los deudores lo son siempre (o casi siempre) con carácter solidario, ahora bien, tal carácter solidario es simplemente frente a la entidad de crédito, ya que en la relación interna entre codeudores cabría hablar de una mancomunidad en la deuda, de ahí que la asunción de la totalidad del préstamo supone frente al otro condueño extinguir su parte de deuda, aunque la relación con la entidad acreedora del primero no haya cambiado (salvo por pasar a ser el único deudor, si acepta la liberación del otro).
No podemos asimilar este supuesto a los dos precedentes, los cuales, como hemos visto, quedan sujetos a TPO. Por otra parte, cierto es que propiamente no se realiza un pago en metálico de la parte del otro comunero, pero en la práctica el resultado es equivalente, al quedar liberado de una obligación de pago de una cantidad de metálico el comunero que sale del condominio, por lo que, tratándose de un bien indivisible o que desmerece por su división no es sino la concreción de un derecho abstracto preexistente sobre un bien concreto, de forma que no debe quedar sujeto a TPO.
Así lo ha entendido el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en Sentencia de 7 de Diciembre de 2.007, pues afirmó que en este supuesto debe ser aplicable la doctrina del Tribunal Supremo (que tantas veces hemos repetido), ya que no se trata de un exceso de adjudicación, sino de la materialización o concreción de una cuota ideal en un bien concreto. Por tanto no está sujeto a TPO.
También la DGT en reciente Consulta de 23/01/2009, entiende que no procede la tributación por TPO en este supuesto, afirmando que también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común. (Por cierto, en el supuesto previsto en la citada consulta el exceso fue satisfecho en parte mediante la asunción de parte de la deuda y en parte en metálico).
La DGT en Consultas 20/06/2005, 08/03/2006 y 14/09/2.007, afirmó que este supuesto no está sujeto a TPO.
Parte para ello la DGT de la doctrina contenida en la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005, que resolvió la existencia de comunidad de bienes sobre la nuda propiedad y consecuentemente admitió la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario.
Por tanto la DGT afirmó que en consecuencia, al existir un condominio sobre la nuda propiedad, la disolución del mismo en la que se adjudica a un condómino la nuda propiedad total, abonando en dinero el exceso de adjudicación, no estará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.
Me he limitado en este punto a resumir la doctrina de la DGT que para este supuesto resulta de las citadas consultas, si bien recomiendo la lectura de un interesante artículo de Luis Muñoz de Dios Sáez (La Notaría, número 35-36 de Noviembre-Diciembre de 2.006), sobre la crítica a la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005, por la repercusión civil y en su caso fiscal de su contenido.
El criterio del TEAC es que tribute como compraventa.
En efecto, en Resolución de 10/02/2.000, el TEAC afirmó que debe tributar como compraventa. La ulterior escritura de rectificación calificando la operación como extinción del condominio (con la finalidad de obtener la declaración de no sujeción para el exceso de adjudicación) no altera que el primitivo negocio jurídico realizado fuera una compraventa.
No obstante, en postura contraria, el TEAR de Valencia, en resolución 29/09/2.004, afirmó que desde el punto de vista fiscal, dada la vigencia del principio de calificación, la denominación formal es irrelevante y la realidad material es la existencia de una disolución de comunidad.
La no sujeción procede en este supuesto, no sólo en el caso de que el régimen sea la sociedad de gananciales, sino también en el supuesto de separación de bienes, participación u otro distinto, por disponerlo expresamente el Artículo 32.3 del Reglamento.
En cuanto al Impuesto Sobre AJD, como afirmó la DGT en Consulta de 4 de Abril de 2.005, estará exento sólo si lo disuelto es la sociedad de gananciales, no cualquier otro régimen, por disponerlo el artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido).
En este supuesto dos personas formalizan un contrato de compraventa de un inmueble en construcción, pero antes de otorgarse la escritura pública de venta del inmueble terminado, uno de los condóminos adquiere el derecho del otro, quedando como único titular, abonando la parte de aquél en metálico.
La DGT en Consulta de 15/02/2.008, afirmó que aunque se trata de transmisión de un derecho que se concretará en un bien inmueble (art.17.1 TRLITPAJD), es extensible a este supuesto la no sujeción prevista en el artículo 7.2.B, siempre y cuando el bien sea indivisible o desmerezca por su división y se compense en metálico. En otro caso procederá la tributación por TPO.
Por cierto, en el supuesto de que proceda la tributación por Transmisiones Onerosas, la Ley 4/2.008 de 23 de Diciembre, dio nueva redacción al Artículo 17.1 TRLITPAJD, que, en relación a la base imponible en los denominados "pases inmobiliarios" dispone que "tratándose en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.". Con ello modifica el criterio sostenido hasta el momento por la DGT de considerar que la base imponible está constituida por el valor real del bien inmueble objeto de transmisión, siendo tal valor real el que tenga dicho bien cuando se formalice la compraventa (Consultas de 16/06/2004 y 23/03/2005).
Recordemos finalmente que, si la operación está sujeta a IVA, como resulta de la doctrina de la DGT contenida en Consulta 16/04/2004, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de la operación que se perciba del destinatario de la cesión del derecho, por aplicación de lo dispuesto en el Artículo 78.1 de la Ley del IVA.
Para analizar la sujeción o no sujeción al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas resultantes de adjudicaciones en pública subasta habrá que partir del origen y finalidad del procedimiento que concluye con la pública subasta:
1º.- Adjudicaciones en subastas resultantes de procedimientos iniciados para poner fin al condominio, en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 404 del Código Civil:
Entiendo que el mismo fundamento que nos ha llevado a la no sujeción para las extinciones de condominio voluntarias, debe también aplicarse a las que tienen lugar con carácter forzoso, no habiendo razón para hacer de peor condición al condueño por el hecho de que no llegue a un acuerdo con los demás condóminos para cesar en la comunidad y haya de acudirse a la venta en pública subasta a que se refiere el art. 404 del Código Civil.
Es cierto que no hay una postura unánime sobre la naturaleza jurídica de adjudicación mediante subasta, siendo la más comúnmente defendida aquélla que la conceptúa como una venta y su consideración como un acto judicial otorgado en representación del dueño. No obstante, entiendo que desde el punto de vista fiscal no podemos ceñirnos en este supuesto a la citada naturaleza jurídica, por otra parte discutida, sino que si el origen del procedimiento que motiva la subasta es tendente a poner fin a un condominio de manera forzosa por no poderse lograr de forma voluntaria, habrá que aplicar la doctrina del Tribunal Supremo que excluye de tributación por TPO a los excesos de adjudicación, pues se trataría de la concreción de un "derecho abstracto" por bienes concretos, aunque obtenido no de forma voluntaria, sino forzosa.
Esta es la postura del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha, sede Burgos, en sentencia de 27 de Abril de 2.007, que entendió no sujeto a TPO el exceso de adjudicación, al no producirse el hecho imponible, resultando de aplicación la citada doctrina del Tribunal Supremo, al afirmar que "...la adjudicación... en pública subasta lo ha sido en ejecución de un acuerdo de división de comunidad de bienes respecto de un bien de naturaleza indivisible.... No se puede perder de vista que la venta en publica subasta no altera la finalidad, cual es la determinación del valor del bien y la correspondiente participación de cada uno de los comuneros, y solo en el caso de que el bien pase a manos de terceros ajenos a la comunidad podrá entenderse que existe enajenación repartiéndose entre los comuneros el precio obtenido".
No obstante no es esa la postura de la DGT mantenida en la Consulta de 27 de Diciembre de 2.007, pues la consideró sujeta a TPO si bien, con el único y débil argumento de que hay un precepto que se refiere a la adjudicación mediante subasta, al determinar la base imponible, pues a ella se refiere el art. 39 del Reglamento del Impuesto, "en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición.".
Incomprensiblemente la DGT "olvida" en esta consulta la doctrina del Tribunal Supremo sobre la no sujeción de las adjudicaciones resultantes de extinciones de condominio, tantas veces aducida por ella en otras múltiples resoluciones. No debe ser argumento para sostener la tributación el argüido por la DGT en la citada consulta, puesto que el art. 39 citado se refiere a la determinación de la base imponible en las adjudicaciones mediante subasta, al igual que el art. 10 de la Ley lo hace para cualesquiera transmisión onerosa en general, pero no es objeto de discusión si las adjudicaciones mediante subasta (en general) resultan sujetas, que es obvio que sí, y no sólo porque el citado art. 39 se refiera a ellas expresamente al determinar la base imponible, sino por aplicación del art. 7 de la Ley. Lo que aquí se plantea es si a las extinciones forzosas del condominio le es de aplicación los supuestos de no sujeción establecidos para las que se producen con carácter voluntario, cuestión ésta en la que no entra la DGT al resolver la consulta, omitiendo por tanto la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las Sentencias antes vistas de 23 de Mayo de 1998, y 28 de Junio de 1.999, aplicadas por la propia DGT en numerosísimas resoluciones.
2º.- Adjudicaciones en subastas resultantes de procedimientos dirigidos contra el condómino por personas distintas de los condueños, o bien por los condueños pero por otras causas distintas a la pretensión de la extinción forzosa del condominio.
En estos supuestos, aunque el adjudicatario resulte ser un condueño, parece lógico exigir la tributación por TPO, al asimilarse a una venta, siendo de aplicación la transposición al ámbito fiscal de las consecuencias de la naturaleza jurídica generalmente admitida de la subasta que la conceptúa como una venta forzosa, pues propiamente estamos en presencia de una transmisión o "venta" de la participación indivisa, no de la concreción de un derecho abstracto en un bien concreto, razón por la cual entiendo aplicable la sujeción a TPO de tal adjudicación.
No ha de considerarse argumento en contra el resultante del pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha antes visto, pues se refería a una adjudicación en subasta derivada de un procedimiento de extinción forzosa del condominio.
2º. 3º.- ¿PROCEDE LA TRIBUTACIÓN POR EL CONCEPTO DE AJD EN EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN ONEROSO QUE SE COMPENSA, CUANDO ÉSTE NO TRIBUTA POR TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS?:
En el supuesto de que la extinción del condominio con exceso de adjudicación no tribute por el concepto de TPO, en aplicación de lo dispuesto el Artículo 7.2.B) del Texto Refundido, se plantea la cuestión de la posible tributación de dicho exceso de adjudicación por el Impuesto Sobre Actos Jurídicos Documentados.
La DGT ha venido sosteniendo que procede la tributación por el concepto de AJD, entre otras, en las consultas 15/03/1.995, 10/10/2.000, 24/04/2.003 y la más reciente, de 28/07/2.008, por la simple razón, afirma la DGT de que concurren los requisitos establecidos en el Artículo 31.2 del TRLITP. En este caso la base imponible será el valor del bien o porción en que consiste el exceso, el tipo de gravamen, el 0,5% ó 1% (según la Comunidad Autónoma) y el sujeto pasivo, el adjudicatario de tal exceso.
Ya hemos visto que esta postura no es compartida por determinados autores, así José Luis y Francisco-Javier García Gil, indican, refiriéndose a las disoluciones de comunidades hereditarias, que la partición de herencia no es más que un antecedente del gravamen por el Impuesto de Sucesiones, en el cual se integra sin autonomía, por lo cual no debe estar sujeto al impuesto de AJD. En igual postura,Carlos Colomer Ferrándiz afirma que resulta claro que la partición es el negocio jurídico que viene a completar todo el proceso sucesorio que abarca desde la apertura de la sucesión hasta la partición de la herencia y la adjudicación de bienes concretos a los herederos, lo que determina su no tributación por la cuota gradual de AJD.
Todavía va más allá Javier Máximo Juárez González pues a su juicio tales excesos derivados de la indivisibilidad del bien, forman parte del negocio jurídico de disolución, de manera que si tal negocio realiza hecho imponible del ISD, TPO, OS o AJD no procede considerar el exceso como un nuevo acto sujeto a AJD (a una convención no puede exigirse más que el pago de un solo tributo (Art 4 TRLITPO)). En este sentido todos los supuestos de disolución quedan sujetos a alguno de los conceptos impositivos indicados:
La postura consolidada en la Jurisprudencia "menor" emanada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía es que tales excesos no están sujetos al impuesto sobre AJD, pues el citado Tribunal en Sentencias de 1 de Febrero de 2.007, 10 de Mayo de 2.007 y más recientemente en la de 11 de Abril de 2.008, afirmó lo siguiente: "...que hay que diferenciar...los supuestos de no sujeción, en los que no se produce delimitación del hecho imponible y los de exención, en los que se produce el hecho imponible, pero por razones de política legislativa no se gravan....., pues la excepción del 7.2.B del RDleg. 1/1993, ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por lo que no puede gravarse como acto jurídico documentado"
El citado Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 7 Nov. 2008, rec. 1163/2007, reiteró con rotundidad su postura de no tributación por AJD, indicando que "la cuestión que se plantea ha sido resuelta por la Sala en numerosas resoluciones, no explicándose la insistencia de la Junta de Andalucía en plantear una vez más esta cuestión"
Por tanto, a la vista de los citados pronunciamientos parece absolutamente indudable que no procede tributación alguna por AJD en los excesos de adjudicación no sujetos a TPO.
Como antes hemos visto, en el supuesto de que la comunidad realice actividades empresariales, la disolución de la misma está sujeta a OS, por aplicación de los artículos 19 de la Ley y 61 del Reglamento, tal como recuerdan además las Resoluciones supra citadas.
Ahora bien, en el supuesto de que no hubiese realizado actividades empresariales, en principio, procedería la tributación por el concepto AJD al concurrir los requisitos del Artículo 31.2 de la Ley. Y digo en principio porque, como apunté anteriormente, tal afirmación parece haber sido puesta en tela de juicio por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla de 14 de Junio de 2.007.
En el supuesto de hecho resuelto por la citada sentencia dos personas extinguían el condominio sobre una vivienda, adjudicándosela uno de ellos abonando al otro su correspondiente participación en metálico, por lo que se solicitó la apreciación de la no sujeción del exceso de adjudicación a TPO, en aplicación del Artículo 7.2.B) del Texto Refundido.
En cuanto a la posible tributación por el concepto AJD, y aquí viene la novedad surgida de este pronunciamiento judicial, afirmó el citado tribunal que hay que diferenciar "...los supuestos de no sujeción, en los que no se produce delimitación del hecho imponible y los de exención, en los que se produce el hecho imponible, pero por razones de política legislativa no se gravan....., pues la excepción del 7.2.B del RDleg. 1/1993, ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por lo que no puede gravarse como acto jurídico documentado".
Con ello, al estimar el recurso en los términos que resultan de la Sentencia, no procedería tributación, ninguna tributación, por el Impuesto Sobre AJD.
No obstante, considero que hay que distinguir a efectos del Impuesto sobre AJD dos conceptos distintos, el primero, la extinción del condominio propiamente dicha, por la cual los comuneros concretan el respectivo "derecho abstracto" que ostentan en la comunidad por bienes concretos, que entiendo estará en todo caso sujeto a AJD, siendo la base imponible el valor total de los bienes existentes en la comunidad al concurrir todos los requisitos del Artículo 31 de la Ley; y el segundo, el exceso de adjudicación ocasionado con motivo de la disolución de la comunidad cuando un comunero se adjudica el pleno dominio del bien, compensando al otro en metálico, que estará sujeto, dicho exceso, a TPO (siendo la base imponible el valor de tal exceso) salvo que sea aplicable lo dispuesto en el artículo 7º.2.B) de la Ley, en cuyo caso, y aquí debería plantearse la polémica, habría que preguntarse por su posible sujeción AJD.
Ahora bien, la Sentencia citada afirma que al estar el exceso de adjudicación sujeto pero exento de TPO, no puede estar sujeto a AJD, pero, no sólo el exceso, sino que da a entender que tal exclusión de sujeción al concepto de AJD se aplica a todo el acto de la extinción del condominio.
Entiendo que el planteamiento debe ser el contrario, es decir, al estar sujeta la extinción del condominio a AJD, el exceso de adjudicación, dígase sujeto pero exento de TPO, dígase no sujeto a TPO, no puede resultar gravado por AJD, por tratarse de un negocio complejo ínsito en la propia operación de disolución de la comunidad como un todo inseparable, sin que pueda hablarse de dos convenciones diferentes (disolución de comunidad y adjudicación del exceso).
Así, la DGT en diversas consultas, entre las últimas la de 28 de Julio de 2.008 entiende sujeta a AJD el acto jurídico consistente en la disolución del condominio (sería en este caso la base imponible, el valor del bien objeto de adjudicación).
Ahora bien, dónde tendría un cierto sentido plantearse la cuestión de la posible sujeción de los excesos de adjudicación por el concepto de AJD (y sólo sobre la base del valor del exceso) sería en las adjudicaciones derivadas de particiones hereditarias o liquidaciones de la sociedad de gananciales, en las que no hay extinción del condominio (sujeta a AJD) sino un acto de partición embebido desde el punto de vista fiscal en el Impuesto de Sucesiones o Transmisiones, respectivamente (sujeto y exento en este último caso), pues, del mismo modo que el exceso puede quedar sujeto a TPO si no cae en el ámbito del artículo 7º.2.B) de la Ley, en caso de ser aplicable tal precepto y no tributar por TPO, podría pretenderse la tributación por el concepto de AJD sólo sobre el valor de dicho exceso.
Precisamente en estos excesos de adjudicación en particiones hereditarias (al que hay que añadir los resultantes de las liquidaciones de la sociedad de gananciales) es dónde ha surgido la determinante doctrina del TSJ de Andalucía, objeto de estudio en el número anterior.
La mayor parte de las Comunidades Autónomas han establecido, en ejercicio de las competencias asumidas al amparo lo dispuesto en la Ley 21/2.001, tipos reducidos en el Impuesto Sobre Actos Jurídicos Documentados, tendentes a facilitar el acceso a la vivienda habitual, con el objeto de favorecer a las personas jóvenes, minusválidas, familias numerosas o cuando se trate de viviendas protegidas (según lo previsto en la normativa de la CCAA correspondiente). Dichos tipos reducidos se aplican en las distintas CCAA tanto al negocio jurídico por el que se formaliza la adquisición de la vivienda, como al préstamo hipotecario que se otorga a continuación destinado a financiar tal adquisición.
En numerosas ocasiones tal adquisición de la vivienda habitual se produce en virtud de disoluciones de comunidad en las cuales uno de los condóminos se adjudica la totalidad de la vivienda abonando al otro su participación en metálico, concurriendo además en el adquirente las circunstancias establecidas por la Comunidad Autónoma para la aplicación del tipo reducido del impuesto de AJD (o incluso la bonificación total, como ocurre para este año en la Comunidad Andaluza). Hay que preguntarse ¿en este supuesto el impuesto sobre AJD a que está sujeta la extinción del condominio ha de serlo al tipo reducido previsto por la CA respectiva?
Desde luego, una interpretación finalista de las normas que establecen los tipos reducidos, debe llevarnos a la respuesta afirmativa, puesto que lo que se trata es de favorecer fiscalmente el acceso a la vivienda cuando concurren las circunstancias previstas, tal como resulta de la normativa reguladora de las distintas CCAA, que son claros instrumentos de desarrollo de política social destinados a facilitar el acceso a la vivienda.
Pero es que, además, también la interpretación literal de los distintos preceptos contenidos en las diferentes leyes de las CCAA lleva a similar respuesta, pues simplemente exigen que el adquirente reúna las condiciones previstas, por tanto, de concurrir tales requisitos, ha de aplicarse el tipo reducido previsto, no requiriendo un determinado tipo negocial para la formalización de la adquisición.
Además, algún Tribunal autonómico ya se ha pronunciado en un sentido favorable a la aplicación del tipo reducido, así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Andalucía, sede Sevilla, de 18 de Enero de 2.008, reconoce expresamente la aplicación del citado tipo reducido del impuesto sobre AJD a la extinción del condominio en el supuesto objeto de análisis (concretamente adquisición de vivienda habitual por persona joven realizada mediante disolución de la comunidad), recordando además el citado Tribunal el carácter social de la norma que establece tales reducciones, tendentes al establecimiento de medidas tanto sociales como económicas dirigidas a apoyar a las familias y facilitar el acceso de éstas y de los jóvenes a la adquisición de vivienda.
Además, el citado Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Sevilla, en sentencia de 27 de Septiembre de 2.007, declaró que el citado tipo reducido es también aplicable al préstamo hipotecario formalizado con posterioridad a la extinción del condominio, destinado precisamente a financiar tal adquisición consistente en el pago de la parte correspondiente del otro comunero.
3º.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN RESULTANTES DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES EN ADJUDICACIONES HEREDITARIAS:
La tributación de estos excesos de adjudicación está regulada en el Artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, anteriormente transcrito.
Tiene por objeto evitar la tributación de un reparto de la herencia distinto del equivalente a las respectivas participaciones hereditarias mediante la declaración de valores irreales de los distintos lotes.
El citado Artículo 27 sujeta a tributación estos excesos de adjudicación por la modalidad de TPO, cuando con motivo de una partición hereditaria el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda en más del 50% del valor que le correspondería según el título sucesorio, siempre que los valores declarados sean inferiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto Sobre el Patrimonio.
La base imponible será el valor del exceso, el tipo de gravamen el 6% ó 7% (Según la Comunidad Autónoma) y el sujeto pasivo el beneficiado por tal exceso.
Supuesto especial de conmutación del usufructo vidual.
Conforme a lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil, es posible sustituir el usufructo vidual por una renta vitalicia, un capital en efectivo o la adjudicación en pleno dominio de determinados bienes.
Artículo 839: Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial.
Artículo 839: Cuando el cónyuge viudo concurra con hijos sólo del causante, podrá exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios.
La conmutación, en principio, y siempre que el valor de lo adjudicado sea equivalente al valor del usufructo, no genera tributación por TPO. Y digo en principio porque la DGT en Consulta de 18 de Abril de 1996 entendió que para que la conmutación no tribute es necesario que se produzca inicialmente, no después de la aceptación de la herencia.
Efectivamente la DGT afirmó que si se realiza la aceptación del usufructo vitalicio como tal, y en un momento posterior se procede a realizar la conmutación, aun cuando el valor comprobado de lo adjudicado al viudo en pleno dominio coincida con el valor asignado al usufructo, se produce una renuncia al usufructo ya aceptado y constituido, pero no a título lucrativo sino a título oneroso, generándose una permuta entre el cónyuge viudo y los hijos del causante.
En el supuesto de que el valor de lo adjudicado en la conmutación al viudo sea mayor que lo que le correspondería en virtud del título sucesorio, habrá que aplicar lo antes visto sobre excesos de adjudicación declarados y su posible tributación por TPO (y en su caso la no sujeción si se trata de bien indivisible y la conmutación es en metálico, suficientemente analizada anteriormente).
Ahora bien, hay un supuesto especial regulado en el Artículo 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone:
"Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.".
Javier Máximo Juárez González ha interpretado este artículo en el sentido de entender que se refiere a los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores y para que el exceso de adjudicación quede sujeto a TPO se requiere:
- Que el valor declarado de los bienes sea inferior al que resulte de aplicar las normas sobre el Impuesto del Patrimonio.
- Que la diferencia del valor comprobado de lo adjudicado al viudo y el valor del usufructo calculado sobre valores comprobados sea superior en más de un 50%.
La base imponible será el correspondiente al exceso de adjudicación y el tipo de gravamen, el 6% ó 7% (Según la Comunidad Autónoma), siendo el sujeto pasivo, el adjudicatario.
4º.- SEGREGACIÓN, DIVISIÓN MATERIAL o DIVISIÓN HORIZONTAL SEGUIDA DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD (SIMULTÁNEAS):
Analizaré a continuación el especial régimen fiscal de la disolución de la comunidad que va precedida de una segregación, división material o división horizontal, realizada con carácter previo pero simultáneamente a la extinción del condominio:
1º.- Pronunciamientos que sostienen la tributación por AJD de cada uno de estos actos separadamente
- Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución de 23 de Noviembre de 1995.
Se trata de hechos imponibles distintos, pues mientras la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente, para que se produzca una división material o adjudicación es necesario pacto expreso de los mismos, distinto del anterior. El hecho de que ambas operaciones tengan lugar simultáneamente y se recojan en un mismo documento, no obsta a su gravamen por separado, pues según el artículo 4 del Texto refundido del Impuesto, cuando un mismo documento comprende varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa, lo que aquí no sucede.
- Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución de 22 de Febrero de 1996, sujeta ambos actos separadamente a tributación por AJD, invocando la doctrina contenida en la anterior resolución.
- La DGT en consulta de fecha 23 de Noviembre de 2.005 afirma que se dan dos hechos imponibles independientes sujetos a gravamen de actos jurídicos documentados.
Por cierto, en esta consulta la DGT se limita a decir con pobreza argumental que tributan "sin más", no fundamentando en modo alguno tal afirmación.
2º.- Pronunciamientos que sostienen la tributación por AJD únicamente de la Disolución de la Comunidad:
- En un supuesto de División Material seguido de Disolución de Comunidad, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1977 y la Resolución del Tribunal Económico‑Administrativo Central de 4 de octubre de 1979 señalan que la adjudicación de inmuebles entre los copropietarios de los mismos es un medio de salir de la indivisión, entrañando un supuesto de división material de los bienes poseídos en proindiviso susceptible de tributación, sin que parezca que dicha tributación deba ir más allá de la relativa a la disolución del proindiviso
- El mismo criterio para el supuesto de División Horizontal seguido de Disolución de Comunidad es seguido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 y recogida por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 21 de Julio de 1.999, recogida asimismo por la DGT en consulta de fecha 11 de Julio de 2.001 y otra de 24/03/2.004, así como por algunos Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid, en Sentencias de 26 de Enero y 9 de Febrero de 2.007. La doctrina resultante es que la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, de la adjudicación de los elementos a los miembros de la comunidad de propietarios, de forma que no es más que un antecedente inexcusable de la división de la cosa común. Si bien resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando éste se produce en el mismo acto de la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos.
- En un caso de segregación seguida de Disolución de Comunidad, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de Abril de 2.003, aplicando la Doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1977 y la Resolución del Tribunal Económico‑Administrativo Central de 4 de octubre de 1979, dispuso que "la segregación... no es sino un medio para salir de la indivisión y como tal no debe tributar aparte de la disolución de comunidad".
- Además, también en un supuesto idéntico, segregación y extinción del condominio, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha 21 de Diciembre de 1.998, confirmando la doctrina del TEARA (Resolución de 29 de diciembre de 1994), dispuso lo siguiente:
"Para el T.E.A.R.A. la segregación y extinción del condominio constituyen un mismo hecho imponible a los efectos del Impuesta sobre los Actos Jurídicos Documentados por cuanto la extinción del condominio implica, necesariamente, una previa segregación e individualización de la cosa común, afirmando que siendo posible la segregación sin extinción de la comunidad, no es posible esta última sin división material de la cosa común.".
- También para un supuesto de segregación y extinción del condominio, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, 29-09-2.005, afirmó que segregación y extinción del condominio constituyen un mismo hecho imponible a efectos de la modalidad de AJD, pues sólo de esta manera puede transformarse el régimen de copropiedad en un régimen de propiedad única y separada.
Resulta difícil pronunciarse sobre la tributación separada de tales actos o bien considerar que constituyen un mismo hecho imponible. Lo cierto es que los pronunciamientos del Tribunal Supremo así como los de algún Tribunal Superior de Justicia entienden que hay que considerar la existencia de un único hecho imponible. No obstante, tanto el TEAC como la DGT, resolviendo supuestos idénticos, adoptaron posturas diferentes. ¿Cual es la razón de los dispares criterios emanantes del mismo órgano? ..... como decía Groucho Marx "estos son mis principios, si no le gustan, tengo otros".
Lo cierto es que, de no ser por la última consulta de la DGT, estaría claro que no tributan separadamente, pues los pronunciamientos tanto del TS como las últimas resoluciones del TEAC caminan decididamente hacia la apreciación de un único hecho imponible, cambiando el criterio anteriormente sostenido, pero precisamente la DGT ha modificado en la consulta de 2.005 su anterior modo de verlo pero en el sentido inverso, es decir, entendiendo que son dos hechos imponibles sujetos a tributación separada. A pesar de ello, la DGT en la indicada consulta no ha argumentado suficientemente tal postura (se limita a sujetarlos a AJD sin más), a diferencia de todos los pronunciamientos que sostienen la concurrencia de un único hecho imponible que sí argumentan y con buen criterio, por lo que entiendo más lógico considerar que no tributan separadamente al no haber sido desvirtuados tales argumentos (antecedente inexcusable, medio para salir de la indivisión,...),.... qui nimis probat, nihil probat.
II.- INCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD CON ADJUDICACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LA DIVISIÓN HORIZONTAL A LOS COMUNEROS:
Me refiero en este caso al típico supuesto en el que dos o más personas, dueñas en proindiviso de un solar, proceden a construir una edificación, la dividen horizontalmente y luego se adjudican los elementos, disolviendo la comunidad.
Pronunciamientos que sostienen la NO SUJECIÓN A IVA:
El Tribunal Supremo en Sentencia de 23 Mayo 1998 consideró que tal adjudicación no está sujeta a IVA, pues "la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local comoconcreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio".
El TEAC en Resolución de 06/11/1.988, entendió que no está sujeto a IVA pues no hay entrega de bienes, al no ser la disolución de la comunidad un acto traslativo.
También el TEAC en Resolución 23/05/2.001 invocando los argumentos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, consideró que no está sujeto a IVA al no haber entrega de bienes.
El propio TEAC en Resolución de 09/10/2001, consideró que no está sujeto a IVA argumentando que existe doctrina jurisprudencial vinculante que declara la no sujeción de la adjudicación de los pisos a los comuneros promovidos por la comunidad.
Pronunciamientos que sostienen la SUJECIÓN A IVA:
La DGT en consulta 03/11/1.999 la consideró sujeta a IVA al entender que se trataba de una entrega de bienes a efectos de tal impuesto. También en otra consulta 24/03/2.004 afirmó que sí está sujeta a IVA resolviendo un supuesto en el cual dos hermanos propietarios de un solar en proindiviso proceden a la construcción de dos viviendas en el mismo. Declaran en una misma escritura la obra nueva y división horizontal y, proceden a la disolución del condominio y adjudicación de una vivienda a cada uno de ellos para uso propio.
Afirmó la DGT que los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes o comunidades de propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente y dado que se trata de la adjudicación a los comuneros de una edificación se trata de una primera transmisión en los términos del artículo 20 Uno 22º de la Ley 37/1992, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo cierto es que se trata de un supuesto bastante habitual en la práctica en el que los interesados ni siquiera se plantean la sujeción a IVA, por entender impensable que pueda devengarse tal impuesto, y supongo que a más de uno de los que lean este trabajo le sorprenderá la existencia de las consultas de la DGT citadas que exigen la tributación por el referido impuesto.
Yo entiendo que, a pesar de las consultas indicadas, tal supuesto no puede generar la sujeción a IVA, porque de admitir lo contrario estaremos considerando como entrega de bienes a un acto que no supone traslación de dominio, como reiteradísimamente y sin titubeos ha reconocido la propia DGT el TEAC y Tribunal Supremo. Desde luego, las consultas de la DGT que sostienen la sujeción ignoran tal concepción jurídica de la extinción del condominio como mera concreción de un derecho abstracto preexistente, tan repetida por el Tribunal Supremo.
Por otra parte, en muchos casos podría evitarse siquiera el planteamiento de la sujeción o no sujeción, cambiando la configuración del negocio jurídico que haría desaparecer la disolución de la comunidad llegando a idéntica solución. Me estoy refiriendo a la llamada "Comunidad Valenciana" de que trata la DGRN en Resolución de 18 de Abril de 1.988 (y recientemente otra de 9 de Mayo de 2.007 así como laResolución Circular de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 3 de diciembre de 2003). Recordemos que en la "Comunidad Valenciana" los propietarios en proindiviso de un solar declaran la obra nueva, haciendo constar en la escritura que cada propietario del terreno ha construido su vivienda (u otro departamento) a su costa y cuya propiedad desde un principio pertenece al respectivo constructor por virtud de convenio expreso, de forma que al solemnizar la división horizontal ya se inscribe cada vivienda (u otro departamento) a nombre de cada uno, sin necesidad de disolución de la comunidad. No hay en este caso disolución de comunidad y por tanto no se plantea siquiera la posibilidad de tributación por IVA.
En los mismos términos se pronuncia la DGT en consultas de 06/06/2005, 22/01/2.007, 09/04/2007, 17/04/2007 y 9/10/2.008 entre otras.
Conclusión: es necesario distinguir:
Es obligatorio practicar la retención prevista en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre el valor del exceso.
Efectivamente, este supuesto está resuelto por la DGT en Consulta de 25/06/2007, para un caso en el cual los propietarios de un inmueble en territorio español acordaron la extinción del condominio con adjudicación del inmueble a uno y pago al otro del valor correspondiente a su parte, en metálico, siendo los que reciben el dinero no residentes en España, afirmó lo siguiente:
Al tratarse de personas no residentes en España que transmiten la parte de la propiedad que les correspondía, siempre estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) por la alteración patrimonial producida por la transmisión de su parte en el inmueble, al disponer "el artículo 24.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), que para el cálculo de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles son de aplicación las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, salvo el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, antes transcrito.
Si se produce una actualización del valor del inmueble y consiguiente compensación en metálico, la operación supone una alteración patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, por lo mismo, debería haberse practicado la retención prevista en el artículo 25.2 del TRLIRNR.".
Ahora bien, la propia DGT en la indicada consulta está partiendo de la existencia de una actualización de valor, por tanto aunque no es de aplicación a los no residentes el referido 33.2 TRLIRPF, parece dar a entender que es necesario que concurra tal requisito de la actualización. Es además lógico, pues si no hay actualización de valor y admitiendo la configuración de la disolución de la comunidad como la concreción de un derecho abstracto preexistente, la conclusión es que si falta tal actualización de valor, no hay alteración patrimonial.
No obstante, razones de prudencia y la exclusión de la aplicación del artículo 33.2 TRLIRPF a los no residentes, nos llevan a exigir tal retención en las disoluciones de comunidad cuando el comunero que recibe su parte en metálico es no residente.
Por lo que respecta a los porcentajes de retención derivados del régimen transitorio, habida cuenta del cambio del mismo, del 5% al 3% actual (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), me remito al interesante y cuadro elaborado por mi compañero Vicente Martorell García y publicado en la web www.notariosyregistradores.com.
1º.- Extinción de comunidad con excesos de adjudicación que no se compensan en modo alguno.
Como ya vimos anteriormente, está sujeto el exceso al Impuesto Sobre Donaciones, siendo el sujeto pasivo el adjudicatario que recibe mayor porción sin realizar compensación alguna al resto de comuneros y la base imponible el valor del exceso.
2º.- Disolución de la comunidad hereditaria adjudicándose la vivienda habitual alguno de los herederos con excesos de adjudicación que se compensan en metálico.
Como afirmó la DGT en Consulta 18/09/2.003, no se perderá el derecho a la reducción prevista en el Artículo 20.2.c LISD por la transmisión por parte de algún coheredero de su cuota indivisa sobre la vivienda en favor de otro coheredero, pues la participación conjunta del grupo de herederos en dicha vivienda se habrá mantenido íntegra.
Por el contrario, sí se perderá el derecho a la reducción si alguno de los coherederos transmite su participación a un tercero antes del periodo de diez años, pues se habrá incumplido el requisito de mantenimiento de la adquisición en el referido periodo. A este respecto, no es suficiente con que alguno de los coherederos mantenga su cuota indivisa durante el periodo de diez años para no perder el derecho a la reducción en favor de todos los herederos, ya que la adquisición conjunta del grupo de herederos no se ha mantenido íntegra.
Tal postura ha sido reafirmada por la DGT en Consulta de 08/05/2.008.
El artículo 20.2.c LISD dispone que para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor (con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo), cuando en la base imponible de una adquisición «mortis causa» se contenta la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Es necesario que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
3º.- Disolución de la comunidad adjudicándose participaciones en una empresa individual o un negocio profesional a un comunero con excesos de adjudicación que no se compensan en modo alguno (gratuitos) concurriendo los requisitos del Artículo 20.6 LISD.
En tal supuesto se aplicará la reducción establecida en el citado precepto, tal como afirmó la DGT en Consulta de 21/09/2.007.
El art. 20.6 LISD dispone:
"En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Conforme a lo dispuesto en el Artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales:
Concretamente, ante el planteamiento de la posible tributación por el impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en una partición, en la cual se adjudicó un bien a uno de los coherederos, con la obligación de compensar económicamente a los demás en la parte en que esa adjudicación excediera de la cuota que al adjudicatario correspondía en la herencia, afirmó que la partición es un último eslabón del proceso sucesorio que pondría término a la situación de indivisión o de comunidad en que la herencia se encontraba desde la meritada apertura de la sucesión, pero no de ningún supuesto de alteración patrimonial susceptible de erigirse en hecho imponible del Impuesto aquí cuestionado.
No obstante, la DGT en Consulta 05/04/2005 entendió que procedía la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien en un supuesto muy específico que no tiene que ver con el genérico de un bien indivisible que se adjudica a uno compensando a los demás.
El supuesto objeto de la consulta referida (05/04/2.005) era la disolución de una comunidad ordinaria en la cual los condóminos de varias fincas sitas en un mismo edificio que pretenden la división de la comunidad mediante el reparto de fincas entre ellos con las correspondientes compensaciones en efectivo al objeto de conseguir una plena equivalencia patrimonial en las adjudicaciones patrimoniales. En este caso, la DGT afirmó que sí está sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, argumentando lo siguiente:
"con la disolución de comunidad se transmite la propiedad de las partes necesarias para llevar a cabo la resolución de los condominios existentes y es claro que se transmite a titulo oneroso la propiedad de una parte del inmueble de naturaleza urbana, por lo que se realizan tantos hechos imponibles como transmisiones de cuota se precisan para lograr el reparto con las adjudicaciones de fincas y compensaciones en efectivo acordadas entre los condueños.".
Es similar el supuesto objeto de la referida consulta, al caso analizado para los excesos de adjudicación en el impuesto de TPO en el apartado I.2.2 D) y recordemos que aún en este caso la propia DGT mantiene posturas contradictorias (considerándolo sujeto a TPO en alguna consulta y no sujeto en otras).
No obstante, entiendo que no podemos extrapolar los argumentos de la citada consulta a los supuestos de extinción de condominio en un bien indivisible con compensación en metálico (ya sea la comunidad hereditaria u ordinaria), puesto que como hemos visto a lo largo de todo este trabajo, la doctrina del Tribunal Supremo, recogida asimismo por el TEAC y la propia DGT es que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Como antes indiqué, el supuesto recogido en la consulta indicada 05/04/2005 (en el cual la DGT entendió que sí procedía la tributación por el impuesto objeto de análisis), es similar al anteriormente analizado al estudiar los excesos de adjudicación y el Impuesto Sobre TPO en el apartado I.2.2 D), y a pesar de la afirmación de la DGT, entiendo que aún en este caso podría sostenerse la improcedencia de la tributación por el IIVTNU, pues no hay ningún exceso de adjudicación sino un reparto equivalente a las respectivas participaciones ya que la excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los inmuebles (Consultas DGT 01/06/2.006, 3/09/2.006 y 15/09/2.006).
No obstante, la DGT ha vuelto a pronunciarse recientemente sobre la posible sujeción al impuesto objeto de análisis, en la Consulta de 28/07/2.008, cuyos pronunciamientos no comparto por lo antes expuesto. Concretamente en la citada Consulta distingue la DGT los siguientes supuestos:
3.- Pero, si la extinción de la comunidad de bienes “voluntaria”:
- En el caso de que esté formado por varios bienes o un bien que puede ser objeto de división, si los comuneros deciden extinguir la comunidad y adjudicar todos los bienes a uno sólo de ellos que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de una cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana o parte de los mismos que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
- Si se trata de un bien indivisible, la extinción de la comunidad podrá llevarse a cabo mediante la adjudicación del bien a uno de los comuneros que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás comuneros. En este caso también se produce un exceso de adjudicación al comunero adjudicatario respecto a su cuota de participación en la comunidad. El IIVTNU gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se adjudique a uno de los comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
No puedo sino mostrar mi disconformidad con la postura de la DGT manifestada en la citada consulta, puesto que se aparta claramente de la jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Diciembre de 1997 y 19 de Diciembre de 1998 cuya doctrina además, ha sido aplicada en múltiples consultas por la DGT, en el ámbito de otros tributos, no existiendo ninguna razón para excluir su aplicación al impuesto analizado.
- Jurisprudencia del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Centro de Estudios del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, 2.006
- El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Normativa Documentada, Centro de Estudios, Madrid, 2005.
- Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Editorial Dijusa, 2000.
- Todo Transmisiones, 2.007, Editorial CISS.
Vera, 4 de Mayo de 2.009
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