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Timestamp: 2020-02-24 09:29:30
Document Index: 360073237

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 152', '§ 152', '§ 54', '§ 164', '§ 20', '§ 34', '§ 164', '§ 20', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 54', '§ 54', '§ 22', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 54', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 15', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 4', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 9', '§ 9', '§ 96', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 34', '§ 20', '§ 3', '§ 34', '§ 96']

FG Nürnberg, Urteil v. 27.10.2016 – 4 K 729/15 - Bürgerservice
FG Nürnberg, Urteil v. 27.10.2016 – 4 K 729/15
BeckRS 2017, 94464
Streitig sind die Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebskapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger führte ein Einzelunternehmen, das im Handelsregister des Amtsgerichts A-Stadt unter der Firma A. e.K. (HRA) eingetragen ist. Daneben war er alleiniger Gesellschafter der Firma 2 GmbH (Betriebsgesellschaft). Von 2004 bis in das Streitjahr 2008 hinein bestand zwischen beiden Unternehmen eine Betriebsaufspaltung zum Betreiben eines Modehauses. Das betrieblich genutzte Grundstück mit Gebäude Straße 1 in A-Stadt wurde vom Einzelunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet; die GmbH-Anteile wurden im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (Besitzunternehmen) geführt.
Mit notariellem Vertrag vom 08.02.2008 veräußerte die Firma 2 GmbH ihr operatives Geschäft des Modehauses an die Firma 3 im Wege eines Asset Deals zu einem Kaufpreis von 650.000 €. Hierbei wurden zum Übertragungsstichtag 01.11.2008 Sachanlagen, Software, Goodwill und Warenbestand der Firma 2 GmbH auf die Firma 3 übertragen und die Nutzungs- und Verfügungsbefugnis der Firma 2 GmbH an den Ladeneinbauten an die Firma 3 abgetreten. Der Grundbesitz sollte von der Firma 2 GmbH an die Firma 3 mit separatem Mietvertrag vermietet werden.
Mit notarieller Urkunde vom 30.09.2008 wurde die Firma der Firma 2 GmbH in Firma 4 GmbH (im folgenden „GmbH“) umfirmiert.
Am 18.11.2008 schlossen der Kläger als Einzelunternehmer und die GmbH einen „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“, der lt. Vorbemerkung die Übertragung sämtlicher Aktiva und Passiva des einzelkaufmännischen Unternehmens sowie sämtlicher diesem zuzurechnenden Vertragsverhältnisse und sonstiger Rechte und Pflichten auf die GmbH im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme nach § 152 ff. UmwG vorsah (Tz. I. 3 des Vertrags). Die GmbH sollte im Zuge und vor der Ausgliederung ihr Stammkapital von 250.000 DM auf 127.822,97 € umstellen und durch Barkapitalerhöhung auf 127.900 € erhöhen (Tz. I. 4 des Vertrags). Die Spaltung erfolge gemäß §§ 152 ff., 123 ff. UmwG.
Im Einzelnen traf der Vertrag u.a. folgende Regelungen:
„II. 2. a): Übertragen werden alle Aktiva und Passiva des einzelkaufmännischen Unternehmens (…), die in der zum 31.10.2008 aufgestellten Schlussbilanz des einzelkaufmännischen Unternehmens enthalten sind. Die Schlussbilanz ist dieser Urkunde als Anlage als wesentlicher Bestandteil beigefügt (…).
II. 4.: Eine Gewährung von Anteilen ist gemäß § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG nicht erforderlich, da der übertragende Rechtsträger Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH innehat, auf welche die Einlage bereits in voller Höhe bewirkt ist.
Die Übertragung erfolgt zum gemeinen Wert.
II. 7. Schlussbilanz, Spaltungsstichtag: Der Ausgliederung wird die Schlussbilanz des einzelkaufmännischen Unternehmens zum 31.10.2008 zugrunde gelegt.
Ab dem 01.11.2008 gelten die auf die übertragenen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten bezogenen Handlungen des übertragenden Rechtsträgers jeweils als auf Rechnung der GmbH vorgenommen.
III. Ausgliederungserklärung: Der Kläger gibt die auf die Vermögensübertragung bezogene Ausgliederungserklärung ab.
Salvatorische Klausel: Sollten einzelne Bestimmungen dieser Urkunde unwirksam oder nicht durchführbar sein, so bleiben die abgegebenen Erklärungen insgesamt wirksam. An die Stelle der unwirksamen oder undurchführbaren Bestimmungen treten solche, die den mit den unwirksamen oder undurchführbaren Bestimmungen verfolgten wirtschaftlichen Zwecken in zulässiger Weise am nächsten kommen.“
Die Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 31.10.2008 weist folgende Aktivposten aus:
692.754 €
82.279 €
Mit notariell beurkundetem „Ausgliederungsbeschluss mit vorheriger Umstellung des Stammkapitals auf Euro“ der GmbH vom 18.11.2008 wurde unter B. das Stammkapital der GmbH, das 250.000 DM betrug, in 127.822,97 € umgerechnet und um 77,03 € auf 127.900 € gegen Bareinlage durch Aufstockung des vom Gesellschafter gehaltenen Geschäftsanteils erhöht. Nach B. 6. wurden im Rahmen dieser Kapitalerhöhung keine neuen Geschäftsanteile ausgegeben, sondern der vom Kläger gehaltene Geschäftsanteil auf 127.900 € aufgestockt. Unter C. wurde dem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 18.11.2008 zugestimmt.
Die Bilanz der GmbH zum 31.12.2008 weist hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter folgende Aktivposten aus.
728.954 €
Die Beteiligung ist nicht aktiviert.
Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 18.06.2010, der nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Einkommensteuer 2008 auf 10.066 € fest. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers wurde erklärungsgemäß ein Veräußerungsgewinn von 59.246 € berücksichtigt. Darin enthalten war ein Betrag von 39.246 € durch die Aufdeckung stiller Reserven in Bezug auf das Gebäude (Teilwert 732.000 € abzgl. Buchwert 692.754 €). Der Restbetrag von 20.000 € rührte aus einem Wettbewerbsverbot her.
Im Zeitraum Oktober 2012 bis August 2013 führte das Finanzamt eine Betriebsprüfung durch.
Im Betriebsprüfungsbericht vom 20.08.2013, Tz. 1.8 übernahm die Prüferin den Ansatz von 59.246 € unverändert. Darüber hinaus setzte sie die Differenz zwischen dem von ihr ermittelten Teilwert der GmbH-Beteiligung von 719.000 € und dem Buchwert von 82.279 € i.H.v. 636.721 € als Veräußerungsgewinn an.
Nach Auffassung der Prüferin konnten die Vergünstigungen des Umwandlungssteuergesetzes nicht in Anspruch genommen werden, da die Einbringung der Einzelfirma in die GmbH nicht entgeltlich erfolgt sei; nach dem Vertrag vom 18.11.2008 seien weder neue Gesellschaftsrechte ausgegeben worden noch sei die Einbringung gegen Kapitalerhöhung erfolgt. Selbst wenn die Einbringung nach dem Umwandlungssteuerrecht zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert möglich wäre, müssten die stillen Reserven in der Einzelfirma aufgedeckt werden. Der Ansatz der Teilwerte für die eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der GmbH in der ersten Bilanz nach der Einbringung führe nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG dazu, dass auch in der Einzelfirma die Teilwerte für die Einbringung herangezogen werden müssten.
Den Teilwert der GmbH-Beteiligung von 719.000 € ermittelte sie als Mittelwert zwischen dem Substanzwert (565.024 €) und dem Ertragswert (873.977 €) des Unternehmens: Beim Substanzwert werde von den Aktiv- und Passivposten per 01.11.2008 (abgeleitet von der Bilanz per 31.12.2008) ausgegangen, bei den Aktiva würden die eingebrachten Grundstücke nicht angesetzt. Hingegen fließe die Forderung aus dem Asset Deal (650.000 €) in die Berechnung ein. Der Ertragswert wurde von den tatsächlichen durchschnittlichen Erträgen aus den Jahren 2005 bis 2007 abgeleitet.
Auf den korrigierten Veräußerungsgewinn von nunmehr 695.967 € werde der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG angewandt (Tz. 1.9 des Berichts).
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 14.10.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, mit dem die Einkommensteuer auf 167.553 € festgesetzt wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein; der Wertansatz der GmbH-Beteiligung und die (Nicht-) Versteuerung der stillen Reserven wurden unter wechselnden Gesichtspunkten von den Beteiligten erörtert.
Das Einspruchsverfahren war teilweise erfolgreich; die Einkommensteuer wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015 auf 118.723 € herabgesetzt.
Das Finanzamt vertrat hier die Auffassung, der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG sei nicht eröffnet, da eine Kapitalerhöhung durch die Einbringung nicht stattgefunden habe; die geringfügige Kapitalerhöhung von 77,03 € zur Glättung des krummen Euro-Umrechnungsbetrags stehe nicht im Zusammenhang mit dem Einbringungsvorgang. Tz. 20.9 UmwStE sei nicht anwendbar. Der Vertrag vom 18.11.2008 behandle die Übertragung der GmbH-Anteile widersprüchlich; in der praktischen Behandlung seien diese im Vermögen des Klägers verblieben. Tz. 20.09 UmwStE sei nicht anwendbar, da Tz. 20.18 UmwStE davon ausgehe, dass die steuerliche Behandlung des Einbringungsvorgangs nur einheitlich geschehen könne. Die Einbringung der Grundstücke sei unstreitig zum gemeinen Wert erfolgt, was auch in Tz. 2.4 des Vertrags vom 18.11.2008 ausdrücklich festgehalten sei, sodass die grundsätzliche Wahl auf die Aufdeckung der stillen Reserven gefallen sei. Damit könne nicht für einen Teil des Einbringungsvorgangs eine Gestaltung gewählt werden, die nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt.
Nach Auffassung des Finanzamts seien die GmbH-Anteile beim Kläger verblieben und seien mangels Vorhandenseins von Betriebsvermögen beim Kläger aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden; mit dieser Entnahme komme es zu einer Aufdeckung stiller Reserven. Als Entnahmewert sei zutreffenderweise nur der Substanzwert von 565.000 € anzusetzen. Handelsrechtlicher Übertragungsstichtag sei der 01.11.2008 (Tz. II. 7 des Vertrags vom 18.11.2008). Der ermäßigte Steuersatz (§ 34 Abs. 3 EStG) sei nicht anzuwenden. Es komme wegen § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu einer vorrangigen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.
Die Kläger haben Klage erhoben und unter Az. 4 V 1142/15 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2008 beim Finanzgericht Nürnberg gestellt.
Sie beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18.06.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.10.2013 und der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015 dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn mit 59.246 € unter Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG angesetzt wird.
Sie bringen vor, die Betriebsaufspaltung sei durch die Einbringung des Besitzunternehmens in das Betriebsunternehmen beendet worden; die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft, die bei dieser zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehöre, sei gleichzeitig Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
Zivilrechtlich sei eine Gesamtrechtsnachfolgegestaltung gewählt worden; steuerrechtlich sei mit einer Vereinfachungsregelung auf die Einbringung der Anteile an der Betriebsgesellschaft verzichtet worden.
Das Finanzamt verkenne, dass der Vertrag vom 18.11.2008 lediglich die zivilrechtliche Regelung des § 54 UmwG beschreibe. Im Einklang mit § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG sei vorliegend die Gewährung neuer Anteile zivilrechtlich nicht erforderlich gewesen.
Die Schwierigkeiten im Streitfall resultierten aus der Nichtabstimmung von Zivil- und Steuerrecht. Der Vertrag vom 18.11.2008 sei nicht widersprüchlich. Vielmehr billige die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen den Zurückbehalt der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft beim Einbringenden, da der Gesellschafter im Gegenzug wieder Gesellschaftsrechte erhalten würde nach Tz. 20.11 UmwStE 1998; nach Tz. 20.09 UmwStE 2011 sei für den Rückbehalt der Anteile ein Antrag notwendig; der im Zeitpunkt des notariellen Vertragsabschlusses gültige Umwandlungssteuererlass habe keine Antragstellung vorgesehen.
Im Umwandlungssteuererlass sei der Widerspruch zwischen Handels- und Steuerrecht durch Zurückbehalt der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft pragmatisch gelöst. Die GmbH-Anteile verblieben beim Kläger und seien als steuerverstrickte Anteile i.S.d. § 22 UmwStG zu behandeln.
§ 20 UmwStG sei anwendbar, da dem Kläger neue Anteile an der Gesellschaft gewährt worden seien; die Höhe der gewährten Beteiligung sei hierbei nicht maßgeblich. Im Zuge und vor der Ausgliederung habe die GmbH ihr Stammkapital auf 127.822,97 € umgestellt und durch Barkapitalerhöhung auf 127.900 € erhöht. Der Ausgliederungs- und Übergabevertrag und der Ausgliederungsbeschluss mit vorheriger Umstellung des Stammkapitals auf Euro seien in bewusster Handlungsweise in der Wirksamkeit miteinander verbunden. Dass die Umstellung von DM auf € als rein gesellschaftsrechtliche Notwendigkeit im ersten Schritt vor der Kapitalerhöhung erfolgte, verneine nicht den Zusammenhang zwischen vereinbarter Kapitalerhöhung und Einbringung. Die Kapitalerhöhung sei in der Buchhaltung nicht durch die Einzahlung eines Geldbetrags erfolgt, sondern über das zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen bestehende Verrechnungskonto erfasst worden; dort sei einerseits die Einlage des Grund und Bodens und des Geschäftshauses durch die Ausgliederung, andererseits die Gewährung der Gesellschaftsrechte in einem Zug erfolgt.
Da die Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht eingebracht worden seien, könne kein einheitliches Wahlrecht für die GmbH-Anteile einerseits, die zurückbehalten wurden, und das übrige Betriebsvermögen andererseits, welches Gegenstand der Ausgliederung gewesen sei, ausgeübt werden.
Der Begriff des Teilbetriebs im Umwandlungssteuerrecht unterscheide sich von dem des Ertragssteuerrechts. Im Umwandlungssteuerrecht gelte eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb. Im Übrigen verweist der Kläger auf das BFH-Urteil vom 28.05.2015 IV R 26/12.
Die Annahme einer juristischen logischen Sekunde durch das Finanzamt sei ausschließlich fiskalisch motiviert. Die Annahme einer logischen Sekunde sei in der Steuerrechtsprechung singulär. Im Fall des Klägers seien durch den Verkauf sämtlicher Assets mit Ausnahme des Firmen-Pkw alle stillen Reserven in der Betriebs GmbH aufgelöst und der Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unterworfen worden. Zusätzlich solle nach Meinung des Finanzamts die Entnahme dieser GmbH-Anteile nochmals zu einer Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile führen. Hierzu gelange das Finanzamt aber nur dann, wenn es entweder mit Hilfe der logischen Sekunde die Anschaffungskosten der Anteile bei Nichtberücksichtigung der Grundstücke gering halte oder den Substanzwert durch den Verkauf der Assets erhöhe. Es sei zutreffend, dass handelsrechtlicher Übertragungsstichtag der 01.11.2008 ist; es werde aber nicht berücksichtigt, dass damit der steuerrechtliche Übertragungsstichtag auf den 31.10.2008 falle, also einen Tag vor dem Verkauf der Assets. Der Kläger verweist auf eine von Klägervertreter durchgeführte Berechnung des Substanzwertes.
Ferner verweist er auf ein Schreiben von Steuerberater 2 im Einspruchsverfahren vom 20.05.2014, wonach die zurückbehaltenen Anteile als für die Sacheinlage gewährte Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG zu qualifizieren seien; unter Anwendung des Beispiels in Tz. 20.09 UmwStE 2011 sei die nicht eingebrachte Beteiligung dem Privatvermögen des Einbringenden zuzurechnen; aus der Überführung ins Privatvermögen resultiere kein Gewinn.
Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt darüber hinaus vor, die Einbringung sei zum gemeinen Wert erfolgt. Tz. 20.09 UmwStE 2011 betreffe dagegen nur Einbringungen zum Buchwert; nur dort bestehe Bedarf an einer Vereinfachungsregelung, da das steuerrechtliche Erfordernis der Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen inklusive Geschäftsanteilen mit den handelsrechtlichen Beschränkungen des Erwerbs eigener Anteile durch die GmbH kollidiere. Die Regelung der Tz. 20.09 UmwStE 2011 könne nicht neben einer im Übrigen zum gemeinen Wert erfolgten Einbringung in Anspruch genommen werden.
Der Wortlaut des Vertrags vom 18.11.2008 gehe von der Einbringung aller Aktiva aus. Die Formulierung des Vertrags passe nicht zu Tz. 20.09 UmwStE 2011, da diese von der Zurückbehaltung der Anteile ausgehe. Auf das Antragserfordernis je nach altem bzw. neuem Umwandlungssteuererlass komme es nicht an, da die Voraussetzungen für die Anwendung der Tz. 20.11 1998 bzw. 20.09 2011 nicht erfüllt seien. Durch die Einbringung sei es nicht zu einer Kapitalerhöhung gekommen, da diese laut Vertrag durch Bareinlage zu leisten gewesen sei. Ein innerer Zusammenhang mit der Einbringung bestehe nicht; die spätere Buchung über das Verrechnungskonto sei irrelevant.
Nach dem Vertrag seien die GmbH-Anteile auf die GmbH übergegangen; das Halten von 100% eigenen Anteilen durch eine GmbH führe in der Regel zur Einleitung der Auflösung der GmbH. In der praktischen Umsetzung sei der Kläger weiterhin Eigner der GmbH-Anteile. Die Anwendung der Tz. 20.09 UmwStE 2011 könne nicht die praktische Abweichung vom Wortlaut des Vertrages erklären.
Wegen des nicht aufzulösenden Widerspruchs zwischen dem Wortlaut des Vertrags und der tatsächlichen Praxis sei es erforderlich, der steuerlichen Beurteilung einen Sachverhalt zugrunde zu legen, der vom Wortlaut des Vertrags abweicht und den tatsächlichen Vorgängen möglichst gerecht wird. Es sei davon auszugehen, dass die GmbH-Anteile nie in die GmbH eingegangen sind, weil dies handelsrechtlich grundsätzlich nicht möglich und auch nie beabsichtigt gewesen sei.
Es liege eine Entnahme in das Privatvermögen vor, weil das vormalige Betriebsvermögen des Einzelunternehmens durch die Einbringung weggefallen sei. Diese Entnahme sei in der logischen Sekunde anzunehmen, während die Einbringung erfolgte.
Der Wert der Anteile sei seit Februar 2008 vom Vertrag mit dem Käufer geprägt gewesen. Ein gedachter Erwerber der Anteile wäre nicht umhingekommen, deren Wert unter Beachtung des vorhandenen Vertrags zu beurteilen. Daher müsse der aus dem Asset Deal zu erwartende Erlös in die Betrachtung einbezogen werden und stelle den wichtigsten wertbildenden Faktor dar.
Der Senat hat im Verfahren 4 V 1142/15 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2008 mit Beschluss vom 25.08.2016 abgelehnt.
Auf die dem Senat vorliegenden Akten, die Schriftsätze der Beteiligten und die Niederschrift der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18.06.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.10.2013 und der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015 ist nicht rechtswidrig.
Die Kläger sind dadurch nicht in ihren Rechten verletzt.
Durch die Einbringung des Besitzunternehmens, bestehend aus dem Grund und Boden und dem Geschäftsgebäude in die GmbH unter Zurückbehaltung deren Anteile, zum gemeinen Wert hat der Kläger im Rahmen einer fiktiven Veräußerung die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter aufgedeckt.
1. Bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebsgesellschaft (GmbH) handelt es sich um die Einbringung eines Betriebs i.S. des § 20 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).
a) Wird gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gilt gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
Die Einbringung eines Betriebs i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG setzt die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Im Fall einer Betriebsaufspaltung gehören neben den der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (s. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 873).
b) Im Streitfall bestand zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der GmbH unstreitig eine Betriebsaufspaltung. Der Kläger hielt 100% der Anteile an der GmbH und konnte so seinen geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen. Die Anteile an der GmbH bildeten damit im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens in der Form von notwendigem Betriebsvermögen. Sie waren damit grundsätzlich als Bestandteil der Sachgesamtheit in die GmbH miteinzubringen (s. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (im folgenden UmwStE), Rn. 20.06).
Nach Auffassung des BFH können Gegenstand des eingebrachten Betriebsvermögens auch Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft sein, die infolge der Einbringung bei dieser eigene Anteile werden. Gleichzeitig müsste die aufnehmende Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter aber als Gegenleistung wieder neue Anteile an ihrem Nennkapital gewähren. Damit bliebe bei einer Einbringung zu Buchwerten wirtschaftlich betrachtet alles beim Alten. Es ist daher aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft nicht miteingebracht werden (BFH-Urteil vom 24.10.2000 VIII R 25/98, BStBl II 2001, 321). Dem schließt sich der Senat an.
Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats für den Streitfall entsprechend.
Nach den Ausführungen im „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008, Tz. II. 4. hielten die Vertragsparteien unter Hinweis auf § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG eine Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht erforderlich, weil der übertragende Rechtsträger Geschäftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft innehatte, auf welche die Einlage bereits in voller Höhe bewirkt war. Die Einbringung der Anteile an der GmbH war somit unter Hinweis auf die Auffassung des BFH nicht zwingend erforderlich. Dies hat jedoch zur Folge, dass die Einbringung des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens unter Rückbehaltung der Anteile an der GmbH steuerrechtlich nicht anders behandelt werden kann, als sie zu behandeln gewesen wäre, wenn die Anteile im Tausch gegen gleiche andere Anteile tatsächlich eingebracht worden wären (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321, 324). Demnach steht der Annahme einer Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG die Zurückbehaltung der Anteile nicht entgegen.
Dies entspricht auch der Vorbemerkung zum notariellen „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008, wonach der Vertrag die Einbringung sämtlicher Aktiva und Passiva des Besitzunternehmens in die GmbH zum Gegenstand hatte.
c) Die Einbringung des Besitzunternehmens erfolgte gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten.
Eine Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG setzt die Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen voraus. Ein Mindestumfang der neuen Gesellschaftsanteile ist nicht gesetzlich festgelegt. Auf deren Höhe kommt es daher nicht an. Eine Einbringung i.S. dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn die Sacheinlage als Aufgeld erbracht wird (s. UmwStE Rn. E 20.09). Dies ist dann gegeben, wenn sich der Gesellschafter (Einbringende) im Rahmen einer Bargründung oder -kapitalerhöhung zusätzlich zu der Bareinlage verpflichtet, als Aufgeld einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen (s. BFH-Urteil vom 07.04.2010 I 55/09, BStBl II 2010, 1094; UmwStE Rn. 01.44).
Im Streitfall stellte die GmbH mit notariell beurkundetem Ausgliederungsbeschluss mit vorheriger Umstellung des Stammkapitals vom 18.11.2008 ihr Stammkapital von 250.000 DM auf 127.822,97 € um und erhöhte dieses gegen eine Bareinlage von 77,03 € auf 127.900 €. Im Rahmen dieser Kapitalerhöhung wurden keine neuen Geschäftsanteile ausgegeben, sondern die vom Kläger gehaltenen um diesen Betrag auf 127.900 € erhöht. Da diese Kapitalerhöhung, wie auch der Vorbemerkung (Tz. I. 4.) des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags vom 18.11.2008 zu entnehmen ist, im Zuge der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG zu sehen ist und diese zu einem neuen Geschäftsanteil in Höhe der Bareinlage geführt hat, sind im Streitfall nach Auffassung des Senats insoweit die Voraussetzungen für die Annahme einer Sacheinlage i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG gegeben. Dabei erfolgte die Einbringung des Besitzunternehmens nicht unentgeltlich, sondern als Teil des für den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts. Da damit die Übertragung der eingebrachten Wirtschaftsgüter Bestandteil des tauschähnlichen Einbringungsvorgangs war, ist ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen gegeben (s. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 1094).
2. Die Regelungen des UmwStG sind gegenüber ertragsteuerlichen Regelungen grundsätzlich vorrangig anzuwenden.
Eine Betriebsaufspaltung setzt eine sachliche und personelle Verflechtung des Besitz- und Betriebsunternehmens voraus. Bei Wegfall einer dieser Voraussetzungen (Entflechtung) ist grundsätzlich eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG) des Besitzunternehmens mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen einschließlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft gegeben (BFH-Urteil vom 22.09.1999 X R 47/90, BFH/NV 2000, 559; s.a. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 865).
Im Streitfall sind mit der Einbringung des Grund und Bodens und des Betriebsgebäudes (wesentliche Betriebsgrundlagen) in die Betriebs GmbH zum 01.11.2008 (§ 20 Abs. 1 UmwStG) die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung und damit eine Grundlage für die Annahme einer Betriebsaufspaltung weggefallen. Dies führte grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe, die nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen ist. Diesen Grundsätzen gehen jedoch die des UmwStG vor, wonach es sich bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs GmbH grundsätzlich um einen einheitlichen Einbringungsvorgang i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG handelt (s. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321; UmwStE Rn. 20.06). Die Annahme einer Entnahme i.S. § 4 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG hinsichtlich der zurückbehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft scheidet damit nach Auffassung des Senats im Streitfall aus.
3. Das eingebrachte Betriebsvermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann abweichend hiervon das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden.
Nach den Angaben im „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008 (Tz. II. 4.) sollte die Übertragung der Anteile an der GmbH zum gemeinen Wert erfolgen. Ein entsprechender Antrag der GmbH als übernehmende Gesellschaft auf Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Werts, der für das übernommene Betriebsvermögen nur einheitlich gestellt werden kann, ist nicht ersichtlich. Die Anteile sind somit, wie vereinbart, mit dem gemeinen Wert zu bewerten.
4. Die Einbringung des Besitzunternehmens führte beim Kläger zu einem (fiktiven) Veräußerungsvorgang.
a) Gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der (neuen) Gesellschaftsanteile.
Demnach handelt es sich bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 Abs. 1 UmwStG um einen tauschähnlichen Vorgang, der gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG beim Einbringenden zu einer Veräußerung der eingebrachten Sachgesamtheit i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und zugleich zu einer Anschaffung der erhaltenen Gesellschaftsanteile führt. Der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert gilt als Veräußerungspreis des Einbringenden i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG.
b) Im Streitfall hat der Kläger die Anteile an der Betriebsgesellschaft aus Vereinfachungsgründen nicht miteingebracht, weil im Rahmen der Einbringung die alten Anteile an die Stelle der neuen Anteile traten. Die alten Anteile sind jedoch für die Ermittlung des Veräußerungspreises des eingebrachten Betriebs so zu behandeln, als ob sie miteingebracht worden wären (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321).
Hinsichtlich des Ansatzes der Anteile an der GmbH beim Einbringenden gilt § 20 Abs. 3 UmwStG somit gleichermaßen.
Der Ansatz der Anteile an der GmbH erfolgt mit dem gemeinen Wert (§§ 9 Abs. 2, 11 Abs. 2 S. 1 und 3 Bewertungsgesetz (BewG) in der zum Bewertungsstichtag gültigen Fassung) nach § 9 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 BewG wird dieser durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
Der Ansatz der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert deckt sich mit der Vorstellung der Parteien des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags, wonach nach Tz. II. 4. die Übertragung zum gemeinen Wert erfolgt.
Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl das Besitzals auch das Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH-Urteile vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416 und vom 07.05.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
Dies bedeutet aber nicht, dass für die Bestimmung des Werts der Beteiligung allein auf die funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwirklichte unternehmerische Gesamtbetätigung abgestellt werden darf, weil es dann womöglich niemals zu einer Teilwertabschreibung käme, auch wenn insgesamt von Besitz- und Betriebsunternehmen keinerlei Gewinne mehr erzielt werden könnten (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 416). Vielmehr folgt aus der Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft für deren Bewertung, dass eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Weist der Steuerpflichtige nach, dass diese in einem solchen Maße gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde, kann eine diesbezügliche Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn nicht die im Hinblick auf den Vermögenswert ebenfalls vorzunehmende Gesamtbetrachtung dem entgegensteht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1736).
Im Streitfall weist der Kläger zutreffend daraufhin, dass die GmbH mit der Einbringung des Besitzunternehmens ihre geschäftliche Tätigkeit eingestellt hat und zukünftig nur noch über Einnahmen aus der Überlassung von Betriebsgrundlagen (Grundstück und Gebäude) verfügt. Dadurch sinken zwar die Ertragsaussichten der GmbH. Diese hat jedoch mit Vertrag vom 08.02.2008 das operative Geschäft ihres Modehauses im Wege eines Asset Deals zum 01.11.2008 zu einem Kaufpreis von 650.000 € veräußert. Sie verfügte damit zum Zeitpunkt der Einbringung gegenüber der Erwerberin, der Firma 3, über eine Forderung in dieser Höhe.
Das Finanzamt errechnete auf dieser Grundlage zum 01.11.2008 das Eigenkapital der GmbH mit 563.024 € und nach Berücksichtigung von stillen Reserven des übrigen Anlagevermögens von 2.000 € einen Substanzwert von 565.024 €.
Der vom Finanzamt ausgehend von den durchschnittlichen Erträgen der Jahre 2005 bis 2007 zunächst ermittelte Ertragswert der Anteile an der GmbH lässt unberücksichtigt, dass die GmbH nach der Einbringung des Besitzunternehmens und infolge der „Veräußerung“ des operativen Geschäfts des Modehauses durch den Asset Deal mit der Firma 3 keine werbende Geschäftstätigkeit mehr verrichtet. Das Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung auf die Einbeziehung der Ertragswertkomponente verzichtet (dort II.B. 9.).
Allerdings erzielte die GmbH im Jahr nach der Einbringung des Besitzunternehmens Einnahmen aus der Verpachtung des betrieblichen Grundstücks von 84.000 € (2009) und im Folgejahr (2010) von 72.000 €, die bei der Bewertung der Anteile nach dem Substanzwertverfahren grundsätzlich nicht erfasst werden. Ferner erzielte sie 2009 38.540 € und 2010 32.160 € an Beratungserlösen.
Dem vom Finanzamt ermittelten Substanzwert steht außerdem der vom Klägervertreter ermittelte Substanzwert zum 31.12.2007 von 704.734 € gegenüber (Schriftsatz vom 20.06.2015 Anlage 18).
Der gemeine Wert der Anteile ist nach Auffassung des Senats nach Prüfung der Sachlage zutreffend i.H.v. 565.024 € angesetzt worden. Hierbei verbleibt es - auch unter Berücksichtigung des § 96 Abs. 1 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) - hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer.
5. Der Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn) nach § 16 Abs. 2 EStG beträgt 541.991 €.
Nach dieser Vorschrift ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug von Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wie bereits ausgeführt, gilt bei Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).
Im Streitfall hat die übernehmende GmbH den eingebrachten Grund und Boden zum 31.12.2008 mit 169.000 €, das Geschäftsgebäude mit 732.000 € und die Verpflichtung des Klägers (Einbringender) in Form eines Wettbewerbsverbot mit 20.000 € angesetzt. Bei Ansatz der Anteile an der GmbH mit 565.024 € ergibt sich ein Veräußerungspreis von 1.486.024 €. Der Wert des (eingebrachten) Betriebsvermögens betrug ausweislich der Schlussbilanz des Besitzunternehmens zum 31.10.2008 944.033 €. Demnach erzielte der Kläger gemäß § 16 Abs. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn) von 541.991 €.
Dieser unterliegt gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, soweit er auf die Einbringung der Anteile an der GmbH entfällt, dem Halbeinkünfteverfahren und im Übrigen dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG.
Demnach ist der Veräußerungsgewinn von 541.991 € nach Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§ 3 Nr. 40 Satz 1, 3 c Abs. 2 EStG hinsichtlich der stillen Reserven der Anteile an der GmbH von 241.372 € (gemeiner Wert 565.024 € x ½ - Buchwert 82.279 € x ½) mit 300.618 € bei den gewerblichen Einkünften anzusetzen. Hinsichtlich des Betrags von 59.246 € (300.618 € ./. 241.372 €) ist der ermäßigte Steuerersatz nach § 34 EStG anzuwenden.
6. Unter Berücksichtigung des § 96 Abs. 1 S. 2 FGO verbleibt es bei der zuletzt festgesetzten Einkommensteuer von 118.723 € (Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015).