Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=112266
Timestamp: 2018-09-20 10:49:45
Document Index: 222731956

Matched Legal Cases: ['§ 67', '§ 67', '§ 201', '§ 23', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 23', '§ 67', '§ 201', '§ 82', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 262', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 124', 'OGH', 'OGH', '§ 23', '§ 67', '§ 23', '§ 23', '§ 67', '§ 20', '§ 124', '§ 12', '§ 26', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 70', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 73', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 23', '§ 23', '§ 262', '§ 262', '§ 262', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 262', '§ 262', '§ 262', '§ 262', 'Art 7', '§ 67', '§ 67', '§ 23', '§ 20', '§ 12', '§ 20', '§ 124', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 20', '§ 67', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 20', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 108', '§ 67', '§ 67', '§ 20', '§ 67', '§ 67', 'Art. 18', 'OGH']

Ist § 67 Abs 6 EStG idF Abgabenänderungsgesetz 2014 verfassungswidrig? - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 28.11.2016, RV/6101080/2015
Ist § 67 Abs 6 EStG idF Abgabenänderungsgesetz 2014 verfassungswidrig?
VfGH-Beschwerde zur Zl. E 3302/2016 anhängig. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss v. 11.10.2017 abgelehnt.
RV/6101080/2015-RS1 Permalink
wie RV/5100292/2015-RS1
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch V. , über die Beschwerde vom 19.6.2015 gegen den Bescheid des Finanzamt Salzburg-Stadt vom 2.6.2015, X betreffend Bescheid über die Haftung der Lohnsteuer für den Zeitraum 03/2015 zu Recht erkannt:
Mit Schreiben vom 8. April 2015 wurde dem Finanzamt Salzburg-Stadt folgender Sachverhalt zur Mitteilung gebracht und die Erlassung eines Abgabenbescheides gem § 201 BAO beantragt:
„A hat anlässlich seines Ausscheidens aus dem Unternehmen mit 31.3.2015 eine Abfertigung im Ausmaß von 1.065.400,00 € erhalten. A-Schreibweise2 ist seit 23.4.1993 Vorstandsmitglied der Bf.-Schreibweise2, wobei diese Vorstandsfunktion auf Basis des Dienstvertrages, den A-Schreibweise2 anlässlich des Eintritts bei der Bf.-Schreibweise2 am 1.11.1986 abgeschlossen hat, wahrgenommen wurde. Nach dem angeführten Dienstvertrag gebührt A-Schreibweise3 eine Abfertigung im Ausmaß des zwölffachen monatlichen Entgelts iSd § 23 AngG. Die mit 31.3.2015 an A-Schreibweise3 ausgezahlte Abfertigung im Ausmaß entspricht dieser Regelung.
Diese Abfertigung ist nach der steuerlichen Diktion als „freiwillige“ Abfertigung iSd § 67 Abs 6 EStG anzusehen. Nach Rz 1076 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) kann die Abfertigung zwar insoweit, als sie auf die Dienstzeit als „echter“ Dienstnehmer (hier von 1986 bis 1993) entfällt, auf Basis des letzten Angestelltengehalts als Nachzahlung einer gesetzlichen Abfertigung angesehen werden kann. Im Ergebnis bleibt die Steuerbegünstigung aber jedenfalls im Ausmaß des § 67 Abs. 6 EStG begrenzt.
Nach § 67 Abs 6 erster Satz EStG können drei Zwölftel und nach § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG aufgrund der bei der Bf.-Schreibweise2 zurückgelegten steuerlichen Dienstzeit von mehr als 25 Jahren zwölf Zwölftel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate – insgesamt somit 15 Zwölftel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate – der begünstigten Lohnbesteuerung unterworfen werden.
Das maximal lohnsteuerbegünstigte Ausmaß nach der bis zum 28.2.2014 geltenden Rechtslage beträgt daher auf Basis des beigelegten (simulierten) Lohnkontos für den Zeitraum vom April 2014 bis März 2015 1.509.930,66 € (= 1.207.944,53 € [laufende Bezüge der letzten 12 Monate] x 15/ 12). Die der Regelung des § 23 AngG entsprechende Abfertigung an A-Schreibweise3 unterliegt demnach im vollen Ausmaß dem begünstigten Steuersatz von 6 %.
Dieses steuerbegünstigte Ausmaß wurde durch die Neuregelung des § 67 Abs 6 EStG durch das mit 1.3.2014 in Kraft getretene Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2014 zwar insoweit eingeschränkt, als pro Zwölftel nur mehr ein Betrag in Höhe des Dreifachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage (2015: 13.950,00 €) - somit insgesamt im vorliegenden Fall nur mehr ein Betrag von 209.250,00 € - begünstigt besteuert werden kann.
Wir gehen aber davon aus, dass diese Einschränkung im Hinblick auf die - gerade hier augenscheinliche - sachlich nicht rechtfertigbare Schlechterstellung von Vorstandsmitgliedern im Vergleich zu Geschäftsführern gleichheitswidrig ist (vgl BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014, sowie BFG 27.8.2001, RN/6100001/2014).
Aus diesem Grund wurde die Lohnsteuer für die A-Schreibweise3 gewährte Abfertigung ohne Berücksichtigung dieser Neuregelung mit 63.924,00 € (= 1.065.400,00 x 6 %) berechnet und an das Finanzamt abgeführt.
Um einen zur Bekämpfung der angeführten Neuregelung im Rahmen des AbgÄG 2014 notwendigen rechtsmittelfähigen Bescheid zu erlangen, ersuchen wir daher um bescheidmäßige Festsetzung der Lohnsteuer für den Kalendermonat März 2015 gem § 201 BAO“
Mit Bescheid über die Haftung zur Abfuhr der Lohnsteuer für den Zeitraum 03/2015 wurde ein Betrag von € 376.706,00 nach § 82 EStG geltend gemacht.
In der Begründung wurde ausgeführt, dass entgegen § 67 Abs 6 EStG die ausbezahlte Abfertigung zur Gänze mit 6 % besteuert wurde:
„Gemäß § 67 Abs 6 EStG 1988 können drei Zwölftel (erster Satz) und nach § 67 Abs 6 EStG 1998 (zweiter Satz) aufgrund der bei Bf.-Schreibweise3 zurückgelegten steuerlichen Dienstzeit von mehr als 25 Jahren zwölf Zwölftel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate der begünstigten Besteuerung unterworfen werden. Aufgrund der Neuregelung des § 67 Abs 6 EStG 1998 durch das am 01.03.2014 in Kraft getretenen Abgabenänderungsgesetz 2014 wurde das steuerbegünstigte Ausmaß insoweit eingeschränkt, als pro Zwölftel nur mehr ein Betrag in Höhe des Dreifachen der ASVG Höchstbeitragsgrundlage (2015: 4.650,00 mal 3 = 13.950,00) – somit im vorliegenden Fall insgesamt € 209.250,00 begünstigt besteuert werden kann“
Berechnet wurde die Lohnsteuer für die freiwillige Abfertigung wie folgt:
Bezüglich der gesamten Abfertigung in Höhe von € 1.065.400,00 wurde ein Betrag von € 20.9.250,00 mit 6 % (€ 428.075,00); der Rest von € 856.150,00 mit 50% besteuert (€ 428.075,00), sodass die Lohnsteuer gesamt mit € 440.630,00 festgesetzt wurde. Da bereits € 63.924,00 abgeführt wurden, blieb eine Differenz in Höhe von € 376.706,00.
Mit Schreiben vom 19.6.2015 wurde fristgerecht Beschwerde eingebracht und damit begründet, dass die durch das Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2014 eingeführte Neuregelung der Lohnbesteuerung von sogenannten „freiwilligen“ Abfertigungen gem § 67 Abs 6 EStG zu einer sachlich nicht rechtfertigbaren Schlechterstellung von lohnsteuerpflichtigen Vorstandsmitgliedern führe und daher verfassungswidrig sei.
Mit 19.10.2015 wurde die Beschwerde ergänzt und der Antrag gestellt, gem § 262 Abs 2 BAO auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zu verzichten und die Bescheidbeschwerde dem BFG direkt vorzulegen.
Des Weiteren führte die Bf aus:
„Zur ausführlichen Begründung der Beschwerde halten wir Folgendes fest:
1. Inhalt und Wirkung der strittigen Neuregelung:
Vor dieser Änderung knüpfte die Steuerbegünstigung an der Höhe der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate vor der Beendigung des Dienstverhältnisses an. Nach § 67 Abs 6 erster Satz konnte dienstzeitenunabhängig ein Viertel dieser Bezüge, nach § 67 Abs 6 zweiter Satz ein bestimmtes, von der Dienstzeit abhängiges Vielfaches (x Zwölftel) dieser Bezüge mit 6 % besteuert werden, wobei das dienstzeitenabhängige steuerbegünstigte Ausmaß um die für diese Dienstzeiten erhaltene Abfertigungen zu kürzen ist.
Durch die Neuregelung im Rahmen des AbgÄG 2014 wurde insoweit ein zusätzlicher Begünstigungsdeckel in § 67 Abs 6 EStG eingezogen, als die Begünstigung nach dem ersten Satz (nunmehr nach Z 1) mit dem Neunfachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage und die Begünstigung nach dem zweiten Satz (nunmehr nach Z 2) pro Zwölftel mit dem Dreifachen der jeweiligen ASVG-Höchstbeitragsgrundlage begrenzt ist. Diese Einschränkung durch das AbgÄG 2014 ist gem § 124b Z 256 erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28.2.2014 anfallen. Sie gilt daher für derartige Auszahlungen unabhängig davon, wann die Abfertigungszusage erteilt wurde.
Die angeführte Neuregelung bewirkt für Abfertigungszahlungen an lohnsteuerpflichtige Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften im Vergleich zu Abfertigungszahlungen an lohnsteuerpflichtige Geschäftsführer einer GmbH eine massive lohnsteuerliche Schlechterstellung. Diese ergibt sich daraus, dass Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften - ungeachtet der in aller Regel gegebenen Lohnsteuerpflicht - im Unterschied zu Geschäftsführern einer GmbH nach der ständigen Judikatur des OGH (vgl RIS-RS0027993, zuletzt vor allem OGH 24.3.2014, 8 Ob S 3/14w) keine abhängig beschäftigten Arbeitnehmer iSd Individualarbeitsrechts sein können. Ihr Abfertigungsanspruch gilt - selbst wenn er der Regelung des § 23 AngG entspricht - als „freiwillig“ und unterliegt damit zwangsläufig den neuen Einschränkungen des § 67 Abs 6 EStG durch das AbgÄG 2014, während der gleiche Anspruch eines Geschäftsführers einer GmbH jedenfalls im Ausmaß des nach § 23 AngG zustehenden Anspruchs mit dem festen Satz von 6 % besteuert werden kann. Dies soll anhand des folgenden Beispiels aufgezeigt werden (vgl Shubshizky, SWK 2014, 450 [452]):
Wenn dem Geschäftsführer einer GmbH anlässlich seines Ausscheidens nach 25 Dienstjahren gem § 23 AngG zB eine Abfertigung iHv zB 1.000.000,00 € gewährt wird, kann diese zur Gänze mit 6 % lohnbesteuert (und vom Arbeitgeberunternehmen als Betriebsausgabe geltend gemacht) werden. Erhält ein Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft in der gleichen Situation eine entsprechende Abfertigung, dann ist diese (im hier maßgeblichen Jahr 2015) nur im Ausmaß von 209.250,00 € (= 4.650 x 3 x 15) lohnsteuerbegünstigt (und in Höhe der Differenz zwischen auszahlungs- und lohnsteuerbegünstigtem Betrag nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig). Daraus ergibt sich eine höhere Lohnsteuer von 347.930,00 € (= [1.000.000 - 209.250] x 44 %)! Zusammen mit der Körperschaftsteuerbelastung aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit des nicht lohnsteuerbegünstigten Betrags iHv 197.687,50 € (= 790.750 x 25 %) ergibt sich in Summe eine steuerliche Mehrbelastung im Vergleich zur Situation beim Geschäftsführer von 545.617,50 €!
Innerhalb dieser Schranken ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, seine politischen Zielsetzungen auf die ihm geeignet erscheinende Weise zu verfolgen. Diese Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers besteht sowohl in Ansehung der angestrebten Ziele als auch bezüglich der Auswahl der zur Zielerreichung eingesetzten Mittel. Dem Gesetzgeber ist aber entgegenzutreten, wenn er zur Zielerreichung völlig ungeeignete Mittel einsetzt oder diese Mittel zu einer sachlich nicht begründbaren Differenzierung führen.
Zu hinterfragen ist daher im gegebenen Zusammenhang, ob die unterschiedliche Besteuerung der Abfertigungen innerhalb der Gruppe der lohnsteuerpflichtigen Arbeitnehmer angesichts der gesetzgeberischen Zielsetzung dem Grunde und dem Ausmaß nach sachlich begründet werden kann.
Das Arbeitsprogramm der österreichischen Bundesregierung 2013-2018 (Arbeitsprogramm „Erfolgreich. Österreich“, Dezember 2013) sieht in Kapitel 8 „Finanzen“ unter dem Stichwort „Steuern lenkend einsetzen und mehr Steuergerechtigkeit schaffen“ als erste Maßnahme die Abschaffung der steuerlichen Begünstigung von „Golden Handshakes“ vor, „um ältere DienstnehmerInnen in Beschäftigung zu halten“. Demnach sollen sowohl bei Arbeitgebern als auch bei Arbeitnehmern die „unerwünschten Effekte durch Nichtabsetzbarkeit und den Wegfall privilegierter Steuersätze beseitigt werden.“ Ausgenommen davon sollen Sozialpläne, gesetzliche Abfertigungen und freiwillige Abfertigungen im Ausmaß von höchstens drei Monatsgehältern sein.
Ausdrücklich wird in dieser Hinsicht - ganz offensichtlich zur Vermeidung von gleichheitswidrigen Differenzierungen - festgehalten, dass dann, wenn „für einzelne Arbeitnehmergruppen keine Möglichkeit“ besteht, „eine gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigung zu erhalten, … auf einen Gleichklang der Besteuerung mit anderen Gruppen zu achten“ ist. Diese Aussage ist erkennbar auf jene zugeschnitten, die zwar lohnsteuerlich, aber nicht arbeitsrechtlich als Arbeitnehmer anzusehen sind, wie dies vor allem bei Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften der Fall ist.
Während der Begutachtungsentwurf zum AbgÄG 2014 in § 67 Abs 6 EStG (dem angeführten Arbeitsprogramm entsprechend) nur insoweit eine Änderung vorsah, als das begünstigte Ausmaß nach dem ersten Satz mit der neunfachen ASVG-Höchstbeitragsgrundlage begrenzt werden sollte, wurde in der Regierungsvorlage festgelegt, dass das steuerbegünstigte Ausmaß auch hinsichtlich der dienstzeitenabhängigen Begünstigung des zweiten Satzes pro Zwölftel mit dem Dreifachen der Höchstbeitragsgrundlage begrenzt ist.
Damit hat der Gesetzgeber aber - bemerkenswerter Weise außerhalb des Begutachtungsprozesses - gegen das von der Bundesregierung selbst aufgestellte Postulat des notwendigen Gleichklangs der Abfertigungsbestimmungen innerhalb der Lohnsteuerpflichtigen verstoßen:
Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes in Bezug auf die Neuregelungen hatten mehrere Bundesfinanzgerichte (BFG) iZm Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheiden, die aufgrund der einschneidenden, 2014 eingeführten, Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen bekämpft wurden, aufgeworfen und ihre Bedenken an den Verfassungsgerichtshof (VfGH) herangetragen. In mehreren Anträgen wurde die Aufhebung der Regelung des § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG und des § 12 Abs 1 Z 8 iVm § 26 Z 50 KStG beim VfGH begehrt (vgl BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014; 27.8.2014, RN/6100001/2014).
Der VfGH hatte sich daraufhin mit der Frage auseinandergesetzt, ob in § 20 Abs 1 Z 8 EStG iVm § 67 Abs 6 EStG eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstandes einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung andererseits beim Betriebsausgabenabzug zu erkennen ist (VfGH 9.12.2014, G 136/2014-25, G 166/2014-20, G 186/2014-23, Rz 106).
Ob die 2014 eingeführte neue Deckelung der Lohnsteuerbegünstigung nach § 67 Abs 6 EStG, wonach pro Zwölftel nur mehr ein Betrag in Höhe des Dreifachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage begünstigt besteuert werden kann, zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes führt, wurde hingegen mangels konkretem und aktuellem Anlassfall noch nicht zur Prüfung an den VfGH herangetragen (so auch Kofler, GES 2015, 1 [3]).
Da die im vorliegenden Fall anzuwendende, mit AbgÄG 2014 eingeführte neue Begrenzung der Lohnsteuerbegünstigung in § 67 Abs 6 EStG zu einer nicht sachlich rechtfertigbaren Differenzierung führt, die einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz impliziert, wird angeregt, das BFG möge die Bedenken seinerseits unter Zugrundelegung sämtlicher in der Folge vorgebrachter Argumente an den Verfassungsgericht herantragen und eine Aufhebung dieser Neuregelungen durch das AbgÄG 2014 als verfassungswidrig beantragen.
Zunächst ist wohl unstrittig, dass die in den Gesetzesmaterialien angeführten Gründe für die strittige Neuregelung - Abschaffung von Steuerprivilegien für „Golden Handshakes“, um vor allem ältere Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer länger in Beschäftigung zu halten - hier keine tragfertige Rechtfertigung bilden (vgl Shubshizky, SWK 9/2014, 450; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 20 - 21/2014, 907):
• Die Anwendung des § 67 Abs 6 EStG idF vor dem AbgÄG 2014 auf Vorstandsabfertigungen stellt kein Steuerprivileg, sondern ein - aus gleichheitsrechtlicher Sicht notwendiges - Surrogat für die begünstige Besteuerung von gesetzlichen und kollektivvertraglichen Abfertigungen in § 67 Abs 3 EStG dar (siehe dazu auch gleich die Ausführungen unter 5.2). Insoweit kann auch von keinem „Golden Handshake“ im oben angeführten Sinn gesprochen werden.
• Die Neuregelung differenziert nicht danach, ob der Arbeitnehmer nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis arbeitslos wird bzw in (Früh-)Pension geht und insoweit Leistungen zu Lasten der öffentlichen Hand konsumiert oder bei einem anderen Arbeitnehmer weiterarbeitet.
Durch die Inanspruchnahme einer (freiwilligen) Abfertigung wird ein Steuerpflichtiger auch nicht in die Lage versetzt, eine (Pensions-)Versicherungsleistung in Anspruch zu nehmen, weil diese primär vom Eintritt des Versicherungsfalls (insbesondere Erreichung des Pensionsalters, Berufsunfähigkeit), der durch einen „Golden Handshake“ nicht herbeigeführt werden kann, abhängt.
• Die Grundintention der Neuregelung der Schaffung einer Anreizwirkung im Sinne einer Verhaltensänderung ist gar nicht erfüllbar, weil § 67 Abs 6 EStG insoweit ein Auslaufmodell darstellt, als nur jene AG-Vorstandsmitglieder erfasst werden, die am 31.12.2007 aufgrund eines aufrechten freien Dienstvertrages einen Abfertigungsanspruch hatten. In diesem Zusammenhang wird unten auch noch näher auf den Aspekt des unzulässigen Verstoßes gegen den Vertrauensgrundsatz eingegangen.
• Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften werden in aller Regel aufgrund ihrer betrieblichen Eingliederung als lohnsteuerliche Dienstnehmer angesehen. Für die steuerliche Einordnung sind nach der ständigen Rechtsprechung nämlich ausschließlich die faktischen (objektiven) Verhältnisse nach Maßgabe des Anstellungsvertrages - also das schuldrechtliche Verhältnis zwischen Vorstandsmitglied und Aktiengesellschaft - entscheidend. Ausdrücklich betont die ständige Judikatur in diesem Zusammenhang, dass dieser Einstufung eines Vorstandsmitglieds als lohnsteuerlicher Arbeitnehmer die Beurteilung in anderen Rechtsbereichen - also insbesondere die Nichtanwendbarkeit des Arbeitsrecht aufgrund der aktienrechtlichen Bestimmungen über die Unabhängigkeit des Vorstands (§§ 70 ff AktG) - nicht entgegensteht (vgl zB VwGH 24.2.1999, 97/13/0234; 3.8.2004, 2000/13/0046; Rz 982 der LStR 2002).
Im Regierungsprogramm, das der strittigen Neuregelung zugrunde liegt, hat man dies auch erkannt, weil hier die Regelung des § 67 Abs 6 EStG insoweit im Verhältnis zur Regelung des § 67 Abs 3 EStG als Surrogat verstanden wird, als darauf hingewiesen wird, dass bei lohnsteuerpflichtigen Personen, die keinen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch haben, auf einen Gleichklang der Bestimmungen zu achten ist.
- Im Beschluss vom 11.10.1972, B 54/72, hat sich der VfGH damit auseinandergesetzt, ob die lohnsteuerlichen Sonderregelungen des § 67 EStG, insbesondere die begünstigte Besteuerung im Rahmen des sogenannten Jahressechstels, im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung der Selbständigen sachlich gerechtfertigt werden kann. Der VfGH hat diesbezüglich folgende Grundaussagen getroffen:
Grundsätzlich ist der Gesetzgeber zwar gehalten, die Bezieher von Einkommen bei der Einkommensbesteuerung gleich zu behandeln. Dies schließt aber nicht aus, dass die Verschiedenheit der einzelnen Einkunftsarten auch Unterschiede steuerlicher Art bedingt. Eine differenzierende Regelung muss aber auf konkrete tatsächliche Unterschiede zurückgeführt werden können; nur Unterschiede im Tatsachenbereich können im Gesetz enthaltene Differenzierungen rechtfertigen.
Maßgeblich für die Vergleichbarkeit im Hinblick auf eine Begünstigung kann demnach nur die Besonderheit der Unterscheidung zwischen laufenden und sonstigen, insbesondere einmaligen Bezügen bei den Unselbständigen im Vergleich zu den Selbständigen sein. Keinen sachlichen Differenzierungsgrund stellt aber die Rechtsgrundlage für den sonstigen Bezug (zB Gesetz, Kollektivvertrag, Individualvereinbarung) bzw die arbeitsrechtliche Einordnung dar (vgl Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 20-21/2014, 907 [914f]).
- Im Beschluss vom 18.6.2001, B 1437/00, hat sich der VfGH erneut mit der Verfassungskonformität der Nichtanwendung der Steuerbegünstigung für sonstige Bezüge auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit befasst.
- Im Erkenntnis vom 22.6.2006, G 147/05, zur Frage der steuerlichen Behandlung von Aufwandsersätzen für Dienstreisen hat der VfGH erneut betont, dass eine Differenzierung zwischen verschiedenen Gruppen von Arbeitnehmern nur dann gerechtfertigt werden kann, wenn sie „auf Umstände im Tatsächlichen zurückgeführt werden“ kann.
Die durch den Verweis auf lohngestaltende Vorschriften bewirkte Differenzierung zwischen den verschiedenen Gruppen von Arbeitnehmern ist demnach verfassungswidrig, weil sie diese Voraussetzung nicht erfüllt und es keine sachliche Rechtfertigung dafür gibt, die Grenzen eines steuerfreien Reisekostenersatzes von solchen lohngestaltenden Vorschriften abhängig zu machen.
Die damit bewirkte „deutliche steuerliche Privilegierung von Bezugsteilen bestimmter Arbeitnehmergruppen“ kann insbesondere nicht durch die im Hinblick auf den Gleichklang zwischen arbeitsrechtlichem und steuerlichem Dienstreisebegriff durch die Bundesregierung vorgebrachten Aspekte der Verwaltungsvereinfachung und Rechtssicherheit gerechtfertigt werden. Auch der Verweis der Bundesregierung auf andere Normen des EStG, die auf lohngestaltende Normen Bezug nehmen, ist „von vornherein ungeeignet, die Sachlichkeit … zu erweisen, da diese Normen ebenfalls verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt sein könnten.“
Dementsprechend ist es aus gleichheitsrechtlichen Gründen notwendig, die im Bereich der Nichtselbständigen eine zentrale Begünstigung darstellenden Abfertigungsregelungen für alle Lohnsteuerpflichtigen weitgehend gleich zu gestalten. Diese Notwendigkeit des Gleichklangs der Besteuerung von Abfertigungen hat der Gesetzgeber bis zum Inkrafttreten der strittigen Neuregelung auch berücksichtigt, weil er die Regelung des § 67 Abs 6 EStG als gleichwertiges Surrogat für die Bestimmung des § 67 Abs 3 EStG für gesetzliche und kollektivvertragliche Abfertigungen angelegt hat.
Der Aspekt der „Freiwilligkeit“ bietet auch in folgender Hinsicht keine sachliche Rechtfertigung für die strittige Neuregelung im Rahmen des AbgÄG 2014:
Der Arbeitgeber (die betreffende Aktiengesellschaft, bei der das Vorstandsmitglied angestellt ist) muss zugunsten des Vorstandsmitglieds Beiträge in die Betriebliche Vorsorgekasse im Ausmaß von 1,53 % des Bruttobezuges zahlen, wobei hier die im ASVG-Beitragsrecht maßgebliche Höchstbeitragsgrundlage nicht zum Tragen kommt. Der Vorstand kann sich bei Beendigung eines Dienstverhältnisses - ausgenommen in den Fällen einer „abfertigungsschädlichen“ Beendigung - die Abfertigung auszahlen lassen oder die Anwartschaft bei einem neuen Arbeitgeber fortführen. Die Auszahlung der Abfertigung unterliegt der Besteuerung nach § 67 Abs 3 EStG (begünstigter Steuersatz von 6 % bzw steuerfrei bei Verrentung).
Die Beitragspflicht zur BV-Kasse besteht gem § 73 Abs 7 BMSVG nur dann nicht, wenn und solange das Vorstandsmitglied der Aktiengesellschaft aufgrund einer Vereinbarung im Anstellungsvertrag zum 31.12.2007 oder aufgrund eines unmittelbar auf einen solchen Vertrag anschließenden Anstellungsvertrages mit diesem Unternehmen oder eines Konzernunternehmens einen vertraglichen Abfertigungsanspruch hat.
Korrespondierend dazu wurde anlässlich der Einführung der BMSVG-Pflicht für Vorstandsmitglieder in § 67 Abs 6 EStG festgelegt, dass die Steuerbegünstigungen für freiwillige Abfertigungen nur für jene Zeiträume gelten, für die keine Abfertigungsanwartschaften gegenüber einer BV-Kasse bestehen. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 1.9.2015, 2012/15/0122, ist diese Regelung so zu verstehen, dass die BMSVG-Pflicht die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des § 67 Abs 6 EStG zur Gänze - also auch hinsichtlich der dienstzeitenunabhängigen Begünstigung des ersten Satzes (nunmehr Z 1) - ausschließt. Die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 67 Abs 6 EStG für freiwillige Abfertigungen an Vorstandsmitglieder stellt insofern daher ein Auslaufmodell dar.
• Vertragsverhältnisse, die vor Inkrafttreten der BMSVG-Pflicht begründet wurden, unterliegen (idR) noch dem alten Abfertigungsrecht und sind nach § 67 Abs 3 EStG im gesetzlichen bzw waren nach § 67 Abs 6 EStG in einem daran angelehnten Ausmaß steuerbegünstigt.
• BMSVG-pflichtige neue Vertragsverhältnisse sind nur mehr im Ausmaß der Leistungen aus der BV-Kasse steuerbegünstigt, für darüber hinausgehende (freiwillige) Abfertigungen durch den Arbeitgeber gibt es keine Steuerbegünstigung.
• Vorstandsmitglieder unterliegen somit genauso wie „echte“ Dienstnehmer entweder (aufgrund einer vertraglichen Anwartschaft zum Jahresende 2007) noch dem alten oder dem neuen Abfertigungsregime. Der Arbeitgeber (die Aktiengesellschaft) ist entweder gegenüber dem Vorstandsmitglied direkt oder gegenüber der BV-Kasse verpflichtet. Insoweit handelt es sich daher generell auch um keine freiwilligen, in der Dispositionsfreiheit der Vertragspartner liegende Zahlungen der Aktiengesellschaft für ihre Vorstandsmitglieder.
Von wesentlicher Bedeutung ist iZm der neuen Einschränkung der Steuerbegünstigung für „freiwillige“ Abfertigungen an Vorstandsmitglieder auch, dass das BMSVG keine Möglichkeit des Übertritts von Vorstandsmitgliedern von einem vertraglichen Abfertigungsanspruch einerseits auf die BV-Kasse andererseits vorsieht. Eine solche - auf Ansprüche im Ausmaß des Anspruchs nach § 23 AngG beschränkte und für „echte“ Dienstnehmer vorgesehene - Möglichkeit, die die strittige steuerliche Neuregelung entschärft hätte, wurde im Rahmen der Gesetzwerdung des AbgÄG 2014 reklamiert. Freilich blieb dies ohne Erfolg.
Darüber hinaus lässt die sich die lohnsteuerliche Schlechterstellung letztlich auch in folgender Hinsicht nicht mit dem Argument der „Freiwilligkeit“ rechtfertigen:
Im vorliegenden Fall handelt es sich beim Vorstandsmitglied, dem die „freiwillige“ Abfertigung gewährt wurde, um einen Steuerpflichtigen, der vor seiner Vorstandsbestellung in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis („echten“ Dienstverhältnis) zu diesem Unternehmen stand. Anlässlich der Übernahme der Organfunktion als Vorstand kam es zu keiner Beendigung dieses „echten“ Dienstverhältnisses und damit auch zu keiner Auszahlung einer gesetzlichen Abfertigung. Vielmehr wurde auch die Vorstandsfunktion auf Basis dieses Anstellungsvertrages ausgeübt und die Abfertigungsanwartschaft fortgeführt.
Der VfGH hat sich in der oben angeführten Entscheidung vom 9.12.2014, G 136/2014 ua, auch ausführlich mit dem Aspekt der Verletzung des aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Vertrauensschutzes auseinandergesetzt.
• dass rückwirkend an in der Vergangenheit liegende Sachverhalte geänderte (für den Normunterworfenen nachteilige) Rechtsfolgen geknüpft werden oder
• dass der Gesetzgeber in Rechtsansprüche, auf die sich der Normunterworfene rechtens einstellen durfte, plötzlich und intensiv eingreift oder
• dass der Gesetzgeber, der Normunterworfene zu Dispositionen veranlasst hat, durch eine spätere Maßnahme diese im Vertrauen auf die Rechtslage vorgenommene Disposition frustriert bzw ihrer Wirkung beraubt.
Der VfGH kam hinsichtlich der Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs zum Ergebnis, dass sich diese Regelung nur auf Zahlungen erstreckt, die nach der Gesetzesänderung geleistet werden und somit keine Rückwirkung vorliegt.
• Generell spielt der Aspekt der Gewährung einer steuerbegünstigten Abfertigung an Vorstandsmitglieder - genauso wie bei anderen Dienstnehmern - im Rahmen von Gehaltsverhandlungen eine entscheidende Rolle.
• Darüber hinaus ist zu bedenken, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Übergangsregelungen iZm der BMSVG-Pflicht für Vorstandsmitglieder die Möglichkeit geschaffen hat, die Steuerbegünstigung für Abfertigungen nach dem alten Abfertigungsregime weiterhin in Anspruch zu nehmen, wenn aufgrund des Anstellungsvertrages zum 31.12.2007 eine solche Abfertigungsanwartschaft bestand.
Die Frage der Verfassungskonformität der strittigen Regelung wurde durch die Entscheidung des VfGH vom 9.12.2014, G 136/2014 ua, nach der die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Managergehälter und nicht lohnsteuerbegünstigte freiwillige Abfertigungen verfassungskonform ist, nicht geklärt (so auch Kofler, GES 2015, 1 [3]).
Aus lohnsteuerlicher Sicht ist nicht der Aspekt der „Freiwilligkeit“ sondern die Frage, ob die eklatanten Unterschiede hinsichtlich der Abfertigungsbesteuerung von Vorstandsmitgliedern im Vergleich zu Geschäftsführern durch Unterschiede im Tatsächlichen gerechtfertigt werden können, entscheidend. Diese Voraussetzung liegt hier eindeutig nicht vor. Die angefochtene Neuregelung durch das AbgÄG 2014 ist daher gleichheitswidrig, weil eine bloße formwechselnde Umwandlung von einer Aktiengesellschaft in eine GmbH oder umgekehrt zu keiner völlig anderen lohnsteuerlichen Behandlung der Abfertigung eines Organs dieser Kapitalgesellschaft führen kann, obwohl sich an der schuldrechtlichen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Organ nichts ändert.
Im Konkreten ist es nicht rechtfertigbar, eine Abfertigung nach Maßgabe des § 23 AngG nur deshalb eklatant ungünstiger zu besteuern, weil sich ihr Anspruch nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern aus einem Anstellungsvertrag ergibt. Dies muss dem Gesetzgeber auch bewusst gewesen sein, weil im Regierungsprogramm, auf der die Neuregelung basiert, gerade im Hinblick auf die Abfertigung an Vorstandsmitglieder auf die Notwendigkeit eines Gleichklangs der Bestimmungen hingewiesen wird.
Die strittige Abfertigung ist insoweit keine „freiwillige“, als Vorstandsmitglieder seit 2008 entweder dem BMSVG oder dem alten Abfertigungsregime unterliegen. Darüber hinaus wurden durch die vorliegende Abfertigungszahlung auch Beschäftigungszeiten im Rahmen jenes „echten“ Dienstverhältnisses, das vor der Übernahme der Vorstandsfunktion bestand, abgegolten.
Wir möchten daher anregen, das BFG möge die Bedenken an den VfGH herantragen und unter Zugrundelegung sämtlicher vorgebrachter Argumente eine Normprüfung beantragen.
Die bezughabenden Akten sind am 2.11.2015 beim Bundesfinanzgericht eingelangt.
Gem § 262 Abs 1 BAO ist über Bescheidbeschwerden nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen von der Abgabenbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, mit als Beschwerdevorentscheidung zu bezeichnendem Bescheid abzusprechen.
Nach § 262 Abs 2 hat die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zu unterbleiben,
Nach § 262 Abs 3 BAO ist keine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen, sondern die Bescheidbeschwerde unverzüglich dem Verwaltungsgericht vorzulegen, wenn in der Bescheidbeschwerde lediglich die Gesetzwidrigkeit von Verordnungen, die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen oder die Rechtswidrigkeit von Staatsverträgen behauptet wird.
Die im vorliegenden Fall maßgeblichen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988), BGBl 1988/400, idF BGBl I 40/2014, lauten:
- aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst-(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des
Dienstzeit von ist ein Betrag bis zur Höhe von
6. Soweit die Grenzen der Z 1 und der Z 2 überschritten werden, sind solche sonstigen Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif
des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.
In der Regierungsvorlage (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP Vorblatt und WFA) zum AbgÄG 2014 wird - u.a. - Folgendes ausgeführt:
- Es werden einige Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts gestärkt und
Verhaltensänderungen in bestimmten Bereichen - zB Gesundheit, Beschäftigung älterer
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer und Ökologie - erreicht.
Die Österreichische Bundesregierung hat sich für die XXV. Gesetzgebungsperiode von 2013 bis 2018 das Arbeitsprogramm „Erfolgreich. Österreich.“ gegeben. In diesem Regierungsprogramm sind als Ziele unter anderem die Herstellung solider Staatsfinanzen, das Erreichen eines ausgeglichenen Staatshaushalts, eines strukturellen Nulldefizits ab 2016 und eine Reduzierung des Schuldenstandes festgeschrieben. Zur Erreichung dieses Zieles soll das Abgabenänderungsgesetz 2014 beitragen, indem unerwünschte Steuergestaltungen hintangehalten, Lenkungseffekte genutzt und Steuerlücken konsequent geschlossen werden.
Einschränkung der steuerlichen Begünstigung freiwilliger Abfertigungen und Entfal l steuerlicher Begünstigungen für Kündigungsentschädigungen und Vergleichssummen für die Jahre 2014 – 2018 jeweils 30.000.
Das Vorhaben trägt dem Wirkungsziel „Bessere Verteilung der Erwerbsarbeit wie auch der unbezahlten Arbeit zwischen Frauen und Männern wird durch das Abgabensystem
unterstützt.“ der Untergliederung 16 Öffentliche Abgaben bei.
Ausgangszustand Zeitpunkt der WFA: Freiwillige Abfertigungen, Vergleichssummen und Kündigungsentschädigungen sowie andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen
für künftige Lohnzahlungszeiträume sind begünstigt zu versteuern und bieten daher sehr attraktive Möglichkeiten zur Personalfreisetzung.
Zielzustand Evaluierungszeitpunkt: Steuerliche Begünstigung von Vergleichssummen und Kündigungsentschädigungen sowie eine steuerliche Begünstigung von anderen Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sind nicht mehr möglich. Das Ziel ist erreicht, wenn die begünstigte Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen nur noch in begrenztem Ausmaß möglich ist.
Zu § 67 Abs. 6 EStG 1988 führen die Materialien (ErläutRV 24 BlgNR 25.GP 8 f.) aus:
In Fällen, in denen die maßgeblichen laufenden Bezüge die dreifache ASVG-Höchstbeitragsgrundlage nicht überschreiten, tritt durch die Deckelung keine Änderung ein. Werden der Berechnung höhere Bezüge zu Grunde gelegt, bewirkt die Deckelung eine Begrenzung der Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf das Dreifache der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage als Bezugsgröße. Die übrigen Bestimmungen des § 67 Abs. 6 bleiben inhaltlich unverändert; sie werden zur leichteren Lesbarkeit in einzelnen Ziffern erfasst."
§ 67 Abs 6 EStG in der hier anzuwendenden Fassung wurde erst mit dem Budgetbegleitgesetz 2014; BGBl I 40/2014 geschaffen. In dem Materialien betont der Gesetzgeber, dass die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 umgesetzten Änderungen im Wortlaut verdeutlicht werden sollen (ErläutRV 53 BlgNR 25. GP 14).
Das Bundesfinanzgerecht hat erwogen:
Zwar hat die Bf eine Direktvorlage auf § 262 Abs 2 BAO gestützt, aber erst mehr als 3 Monate nach der Erhebung der Beschwerde beantragt; dies schadet aber nach Ansicht des BFG nicht, weil es eines Antrags auf Direktvorlage im Sinne des § 262 Abs 2 BAO nicht bedurft hätte. Da sich die Bf ausschließlich auf die Verfassungswidrigkeit einer Bestimmung stützt, bestand ein Rechtsanspruch darauf, dass die Beschwerde ohne vorherige Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vorgelegt wird; BFG 11.11.2015, RV/7105399/2015; Ritz, BAO 5 , § 262 Rz 11).
Aus diesem Grunde wurden zu Recht die Beschwerde nach Verstreichen der 3-Monats-Frist des § 262 Abs 2 BFG vorgelegt und damit die Zuständigkeit des BFG begründet.
Der entsprechende Sachverhalt ergibt sich aus dem Vorbringen der Bf. vom 8.April 2015, dem angefochtenen Bescheid vom 2.6.2015 sowie aus der Ergänzung zur Beschwerde vom 19.10.2015. Der Sachverhalt ist vollständig und unstrittig, weitere Ermittlungen waren nicht erforderlich.
Zum behaupteten Verstoß gegen den Gleichheitssatz:
Nach ständiger Rechtsprechung des VfGH gebietet Art 7 B-VG Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln; dem Gesetzgeber ist es verwehrt, andere als sachlich begründbare Differenzierungen vorzunehmen. (Vgl. VfSlg. 2956/1956, 8169/1977, 8457/1978.) Unterschiedliche Rechtsfolgen müssen ihre jeweilige sachliche Rechtfertigung aus Unterschieden im Tatsächlichen oder im Rechtlichen finden (VfSlg. 17.315/2004.).
Entsprechend den Einwendungen des Beschwerdeführers ergebe sich eine gleichheitswidrige Differenzierung aufgrund des Umstandes, dass Vorstandsmitglieder einer AG im Vergleich zu Geschäftsführern einer GmbH in Folge des Abgabenänderungsgesetzes 2014 steuerlich deutlich schlechter gestellt seien, weil sie eine Abfertigung wegen mangelnden Angestelltenverhältnisses nur „freiwillig“ beziehen können, da sie keine „gesetzliche Abfertigung“ erhalten und folglich die Ansprüche nicht nach § 67 Abs 3 EStG begünstigt seien, im Gegensatz zu einem Geschäftsführer einer GmbH, weil der Anspruch nach § 67 Abs 3 iVm § 23 Abs 1 AngG ein gesetzlicher ist. Aus diesem Grund ist der Anspruch eines Geschäftsführers einer GmbH weiterhin mit 6% begünstigt, während für Vorstandsmitglieder eine AG, die eine freiwillige Abfertigung erhalten, diese Begünstigung nicht greift, obwohl beide lohnsteuerpflichtige Einkünfte beziehen. Dieser Befund findet sich auch in der einschlägigen steuerlichen Literatur; ergänzend unter Mitberücksichtigung der Nichtabzugsfähigkeit beim Zahler nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG bzw. § 12 Abs 1 Z 8 KStG; s Shubshizky , Neuregelungen zur Besteuerung von „Golden Handshakes“, SWK 2014, 450; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel,Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung , SWK 2014, 907.
Damit hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab 1.3.2014 in Folge des Abgabenänderungsgesetzes 2014 mit einer „langen Tradition einer weitgehend gleichlaufenden Begünstigung von gesetzlichen und freiwilligen Abfertigungen in Form der Besteuerung mit einem festen Steuersatz“; Aigner et al, SWK 2014, 913. Der Gesetzgeber hat auch damit gebrochen, dass (Manager-) Gehälter uneingeschränkt abzugsfähig sind und eine Angemessenheitsgrenze eingefügt, die geprüft und für verfassungskonform erkannt wurde (VfGH 9.12.2012, G 136/2014-25, G 166/2014-20, G 186/2014-23).
Das BFG hat zuvor mit 18.6.2014, RN/5100001/2014 Überlegungen zur Frage angestellt, ob § 20 Abs 1 Z 8 und § 124 Z 254 EStG infolge Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes verfassungswidrig sei:
„Das Bundesfinanzgericht hat wie folgt Bedenken bezüglich der Verfassungskonformität des Abzugsverbots sonstiger Bezüge nach § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG:
(3) Damit stellt nach dem AbgÄG 2014 die Abzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben nicht nur – in Bezug auf Geschäftsführer einer GmbH - auf die Zufälligkeit des Bestehens einer wesentlichen Beteiligung in den letzten zehn Jahren ab (worauf die Betriebe bei Inkrafttreten des Gesetzes keinen Einfluß mehr hatten) und auf die Höhe der Bezüge (weil es auf das Ausmaß der Besteuerung in § 67 Abs 6 EStG ankommt), es besteht auch eine ungerechtfertigte Begünstigung gegenüber Vorstandsmitgliedern von AG, die durch Sachüberlegungen nicht gerechtfertigt werden kann. Die Materialien nennen keinen wirtschaftlichen Grund, warum Betriebe, die Abfertigungen an Geschäftsführer einer GmbH bezahlen, in einem derartigen Ausmaß gegenüber Betrieben einer AG begünstigt sein sollten. Ist der Zweck des Gesetzes in der „Verteuerung“ freiwilliger Abfertigungen zu sehen, um älteren Arbeitnehmern keine Anreize für ein Ausscheiden aus dem Betrieb zu bieten, so ist die vorangehend geschilderte Differenzierung völlig unsachlich, weil bei dieser Zielsetzung - wäre die Regelung unter sachlichen Gesichtspunkten geschaffen worden - zwangsläufig auch Abfertigungen von GmbH-Geschäftsführern in das Abzugsverbot miteinzubeziehen gewesen wären. Es bestehen daher Bedenken in Bezug auf die Differenzierung zwischen Bezügen nach § 67 Abs 3 und § 67 Abs 6 EStG.“
Das BFG begründete seine Bedenken zusammenfassend damit, dass es eine ungerechtfertigte Begünstigung von Geschäftsführern einer GmbH im Vergleich zu Vorstandsmitgliedern gebe, wobei es auch den Zweck untersuchte, nämlich die „Verteuerung freiwilliger Abfertigungen“ und diese als unsachlich erkannte.
Der VfGH hat die Bedenken des BFG mit E 9.12.2012, G 166/2014-20 nicht geteilt, auch wenn er – mangels dargelegter Bedenken – die Sachlichkeit nicht anhand des objektiven Nettoprinzips geprüft hat. Den Bedenken, dass § 20 Abs. 1 Z 8 iVm § 67 Abs. 6 EStG 1988 eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung andererseits beim Betriebsausgabenabzug zu erkennen sei, folgte der VfGH nicht, wenn er in Rz 107 ausführt: „Der Verfassungsgerichthof teilt die Auffassung der Bundesregierung, dass das Bundesfinanzgericht mit seinem gleichheitsrechtlichen Bedenken den Grundgedanken des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 verkennt, dass § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht an die Rechtsform des abgabepflichtigen Unternehmens knüpft, sondern an die Rechtsgrundlage für die jeweilige Abfertigungs- und Abfindungszahlung. Die Anknüpfung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs. 6 EStG 1988 zielt nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung untereinander ab; dieser Bestimmung ist vielmehr der Grundgedanke zu eigen, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Soweit die Auszahlung einer Abfertigung hingegen – insbesondere auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Regelungen – zwingend ist, können Aufwendungen und Ausgaben für diese Abfertigungen weiterhin zur Gänze als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies hat unter anderem zur Konsequenz, dass etwa Ausgaben und Aufwendungen für Abfertigungen an Vorstandsmitglieder, bei denen es sich mangels Arbeitnehmereigenschaft des Empfängers (vgl. zB Ettmayer, Die Rechtsstellung von "Unternehmensleitern" – Systematische Erwägungen zum AN-Begriff, ÖJZ 2011,581 [582 f.], mit zahlreichen Nachweisen) grundsätzlich um nur individualvertraglich vereinbarte Abfertigungen nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 handelt (VwGH 21.12.1993, 93/08/0239; 27.9.2000, 2000/14/0087; Staringer, Besteuerung von Abfertigungen für Vorstandsmitglieder einer AG, ecolex 1995, 581 mwH), lediglich betragsmäßig beschränkt, hingegen solche für Abfertigungen an Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, soweit sie auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen zwingend sind, in Hinblick auf die Arbeitnehmereigenschaft zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Der Verfassungsgerichtshof kann nicht finden, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 mit der Anknüpfung an den Rechtsgrund der Abfertigung und damit an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte. Aus diesem Grund ist auch – im Gegensatz zu den vom antragstellenden Bundesfinanzgericht geltend gemachten Bedenken (wobei das Bundesfinanzgericht nicht danach differenziert, ob es sich um Abfertigungen vor oder nach Inkrafttreten des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes – BMSVG, BGBl. I 100/2002, handelt) – keine Verfassungswidrigkeit des Gesetzes in den sich daraus ergebenden Unterschieden in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer mit beschränkter Haftung andererseits zu erblicken.“
Den Materialien ist eine enge Verknüpfung zwischen § 20 Abs 1 Z 8 und § 67 Abs 6 EStG zu entnehmen (ErläutRV 24 BlgNR 24.GP 8): GP: „Einem Abzugsverbot sollen Auszahlungen unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen (z.B. freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs. 6. Das Abzugsverbot soll alle Auszahlungen betreffen, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen…“
Der VfGH hat sohin ausgesprochen, dass die Anknüpfung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen abziele, sondern lediglich darauf, ob es sich um gesetzliche oder freiwillige Ansprüche handle. Er hat auch keine Bedenken erkannt, dass der Gesetzgeber durch das Wort „soweit“ auch die Abgrenzung beim Bezug durch den Empfänger zwischen dem begünstigten und dem nicht begünstigten Teil iSd § 67 Abs 6 EStG in den Blick genommen hat.
Zwar hat der VfGH, wie in der Literatur eingewandt wurde, die Verfassungswidrigkeit des § 67 Abs 6 EStG auf der Empfängerebene bislang unter gleichheitsrechtlichen Bedenken noch nicht geprüft; s Kofler, GES 2015, 1 (2), allerdings sind die Erwägungsgründe des Gesetzgebers vergleichbar wenn man die enge Verknüpfung zwischen § 20 Abs 1 Z 8 und § 67 Abs 6 EStG betrachtet. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des VfGH zur Rz 107 ff ist § 67 Abs 6 EStG ebenfalls vom Umstand begleitet, dass die Rechtsfolgen beträchtlich sind, um die Ziele, die der Gesetzgeber durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 verfolgte, zu erreichen. In diesem Sinne führt die Regierungsvorlage (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP; Vorblatt und WFA) als Maßnahme zur Erreichung der zuvor formulierten Ziele (Budgetkonsolidierung, Stärkung der Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts) etwa an, dass „sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), ihre bisherige steuerliche Privilegierung verlieren sollen, sobald sie ein bestimmtes Vielfaches der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG übersteigen. In diesen Fällen kommt es für den Übersteigungsbetrag zu einer Besteuerung mit dem Lohnsteuertarif statt mit dem begünstigten Steuersatz von 6%. „
Es sollen, wie der BFG schon in zwei weiteren Erkenntnissen ausgeführt hat; s BFG 12.2.2016, RV/5100292/2015 (veröffentlicht) und BFG 24.8.2016, RV/4100048/2016 (nicht veröffentlicht) Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit auch im Gestaltungsspielraum der beteiligten Personen liegen, betraglich begrenzt werden und zwar unabhängig davon, wer eine freiwilligen Abfertigung bezieht. Ein Vorstandsmitglied einer AG hat keinen gesetzlichen Anspruch auf eine Abfertigung, wie auch eine Reihe anderer Rechtsunterworfener. Dass der Gesetzgeber mit einer Anknüpfung an individualrechtliche Vereinbarungen und damit an bestehende Dispositionsmöglichkeiten der beteiligten Personen seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte, ist daher vor dem Hintergrund der dargestellten Erwägungen des VfGH im Hinblick auf § 67 Abs 3 und Abs 6 EStG zu verneinen. Das BFG schließt sich in diesem Erkenntnis an diese bereits geäußerte Rechtsansicht an.
Es mag aber eingeräumt werden, dass eine kumulierte Steuerbelastung bislang noch nicht vom VfGH geprüft wurde und es nicht zur Gänze ausgeschlossen werden kann, dass ein Grenzsteuersatz von 50% beim Empfänger und eine Nichtabzugsfähigkeit einer KSt in Höhe von 25% über den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum hinausgeht, der erforderlich ist, um die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 verfolgten Ziele zu erreichen. Zu bedenken wäre aus diesem Grund, wie der VfGH in Rz 189 des zit Urteils angedeutet hat, zu evaluieren, ob die entsprechenden Maßnahmen konkret geeignet sind, die Ziele zu erreichen, die dem Abgabenänderungsgesetz 2014 zu Grunde liegen. Diese Prüfung bleibt dem BFG aber verwehrt, obwohl er der Ansicht ist, dass eine abstrakte Geeignetheit bejaht werden muss und aus diesem Grunde keine Verletzung des Gleichheitssatzes vorliegt.
Zur behaupteten Verletzung des Vertrauensgrundsatzes:
Die Bf verweist auf den „Anlockeffekt“ und betont, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Übergangsregelungen iZm der BMSVG-Pflicht für Vorstandsmitglieder die Möglichkeit geschaffen hat, die Steuerbegünstigung für Abfertigungen nach dem alten Abfertigungsregime weiterhin in Anspruch zu nehmen, wenn aufgrund des Anstellungsvertrages zum 31.12.2007 eine solche Abfertigungsanwartschaft bestand. Aus diesem Grund habe ein Großteil der Vorstandsmitglieder im Vertrauen auf die Inanspruchnahme der weiter bestehenden Steuerbegünstigung des § 67 Abs 6 EStG das Weiterlaufen entsprechender Abfertigungsanwartschaften vereinbart.
Der Verfassungsgerichtshof hat im E 9.12.2014 dazu ausgeführt:
6.3.3. Der Verfassungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass das bloße Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand der gegebenen Rechtslage als solches keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz genießt (vgl. VfSlg 16.687/2002 mwN). Vielmehr bleibt es dem Gesetzgeber auf Grund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen, die Rechtslage auch zu Lasten des Betroffenen zu verändern (zB VfSlg 18.010/2006 mwN). Nur unter besonderen Umständen setzt der Vertrauensschutz dem Gesetzgeber verfassungsrechtliche Grenzen, so insbesondere wenn dem Betroffenen zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse die Gelegenheit gegeben werden muss, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen (vgl. VfSlg 13.657/1993, 15.373/1998, 16.754/2002 mwN). Vertrauensschutz begründende Umstände können nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darin liegen, dass rückwirkend an in der Vergangenheit liegende Sachverhalte geänderte (für die Normunterworfenen nachteilige) Rechtsfolgen geknüpft werden (vgl. VfSlg 13.020/1992, 16.850/2003) oder dass der Gesetzgeber in Rechtsansprüche, auf die sich die Normunterworfenen nach ihrer Zweckbestimmung rechtens einstellen durften (wie auf Pensionsleistungen bestimmter Höhe), plötzlich und intensiv nachteilig eingreift (vgl. VfSlg 11.288/1987, 16.764/2002, 17.254/2004) oder dass der Gesetzgeber, der Normunterworfene zu Dispositionen veranlasst hat, durch eine spätere Maßnahme diese im Vertrauen auf die Rechtslage vorgenommenen Dispositionen frustriert bzw. ihrer Wirkung beraubt (vgl. VfSlg 12.944/1991, 13.655/1993, 16.452/2002).
Aus der Verfassung ist keine allgemeine Garantie dafür abzuleiten, dass sich auf Grund geltender Rechtslage erwartete Vorteile zukünftig auch auf Grund geänderter Rechtslage tatsächlich realisieren. So wie im Einzelfall auch rückwirkende Verschlechterungen der Rechtslage im Steuerrecht ihrer Zielsetzung und dem Ausmaß und der Art ihrer Auswirkungen nach verfassungsrechtlich zulässig sein können (vgl. VfSlg 12.416/1990, 14.515/1996), kann die Enttäuschung des Vertrauens der Normunterworfenen auf den Fortbestand und die zukünftige Entwicklung der Rechtsordnung auch ohne Rückwirkung unter Umständen gegen den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Vertrauensschutz verstoßen. Hier greift der verfassungsrechtlich gewährleistete Vertrauensschutz jedoch nur für ganz bestimmte, auf Grund besonderer Konstellation schutzwürdige Positionen und setzt damit einer gesetzlichen Änderung unter engen Voraussetzungen verfassungsrechtliche Schranken. Einen solchen Fall hat der Verfassungsgerichtshof etwa angenommen, wenn der Normunterworfene durch eine in Aussicht gestellte Begünstigung zu einem bestimmten Aufwand veranlasst werden sollte, der dann durch Wegfall der Begünstigung frustriert wird (VfSlg 12.944/1991 zum Nachtfahrverbot für lärmarme Lastkraftwagen) oder wegen Durchführung der geförderten Planungsmaßnahmen und Vorhaben nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (VfSlg 13.655/1993 zur Abschaffung der Energieförderungsrücklage).Der Verfassungsgerichtshof kann nun - wie die Bundesregierung - nicht erkennen, dass vor dem AbgÄG 2014 eine Rechtslage vorlag, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen geradezu angeregt und gefördert und die Unternehmen damit zu Vertragsabschlüssen veranlasst hätte, deren betriebswirtschaftliche Folgen sich durch die abrupte Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG 1988 als nachteilig erwiesen. Sie können daher auch insoweit keinen besonderen Schutz beanspruchen. Unter diesen Umständen liegt es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch ungünstiger zu gestalten. Aus diesem Grund erweisen sich die unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes geltend gemachten Bedenken des Bundesfinanzgerichts als unbegründet.“
Nach Ansicht des BFG in 12.2.2016, RV/5100292/2015 wird ein Verstoß gegen diesen Grundsatz nicht erkannt, wenn ausgeführt wird:
„Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Auffassung ist auch im gegenständlichen Fall nicht erkennbar, dass vor der mit dem AbgÄG 2014 erfolgten Einschränkung der steuerlichen Begünstigung von freiwilligen Abfertigungen eine Rechtslage bestanden hätte, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen von Vorstandsmitgliedern gefördert hätte oder die Bf. zu einem bestimmten Aufwand veranlasst hätte, der durch die Begrenzung der Begünstigung durch das AbgÄG 2014 nunmehr frustriert wird.
Die von der Bf. ins Treffen geführten Umstände, dass die Gewährung steuerbegünstigter Abfertigungen im Rahmen von Gehaltsverhandlungen eine Rolle gespielt hätten bzw. Vorstandsmitglieder im Vertrauen auf das unveränderte Weiterbestehen der Steuerbegünstigung das Weiterlaufen entsprechender Anwartschaften vereinbart hätten, begründet nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keine schutzwürdige Position, die einer in der vorgenommenen Weise erfolgten gesetzlichen Änderung verfassungsrechtliche Schranken setzen würde.“
Das BFG schließt sich in diesem E dieser Rechtsansicht im Ergebnis zwar an; es ist aber zu ergänzen:
Schon beim Dienstantritt des Vorstandsmitglieds im Jahr 1993 war eine begünstige Besteuerung nach § 67 EStG idF BGBl 1993/12 normiert; § 67 wurde in der Folge in den Jahren 1993 – 2014 19 Mal geändert, wenn auch nicht hinsichtlich einer „begünstigten Besteuerung“. Nach Ansicht des BFG ist es trotzdem nur wenig wahrscheinlich, dass ein Vorstandsmitglied zur Disposition angelockt wurde, weil die Besteuerung im Vergleich zu GmbH-Geschäftsführern ja ident war und folglich nicht als Begünstigung, oder wie die Bf ausführt, als „Aspekt der Gewährung einer steuerbegünstigten Abfertigung“ im Vergleich zu GmbH-Geschäftsführern angesehen wurde, sondern ganz allgemein als notwendiger Ausfluss einer Besteuerung, die aus gleichheitsrechtlicher Sicht zwingend so ausgestaltet sein musste, wie in der Beschwerde auch vorgebracht wurde. Zwar kann auch dies Vertrauen begründen, aber kein solches Vertrauen, dass die steuerliche Gleichstellung mit GmbH-Geschäftsführern dauerhaft über Jahrzehnte aufrecht bliebe und es dem Gesetzgeber dauerhaft verwehrt wäre, steuerliche Änderungen für die Zukunft vorzunehmen. Der maßgebliche Besteuerungstatbestand besteht hier – zumindest aus Sicht des Empfängers – eben nicht in der Anwartschaft auf eine freiwillige Abfertigung im Laufe einer Tätigkeit, sondern im Zufluss eines bereits erworbenen Anspruchs zu einem bestimmten Zeitpunkt (s VfGH 21.06.1993, B2022/92), wirkt also nicht zurück. Es handelt sich eben um einen Vorgang einer Einmalbesteuerung und nicht einer periodenübergreifenden Besteuerung; Argumente hinsichtlich Abfertigungsrückstellungen aus Sicht einer Körperschaft wurden in diesem Zusammenhang in der Beschwerde nicht vorgebracht.
Eine Revision ist im gegenständlichen Fall nicht zulässig, weil sich die Anwendung der
geltenden Rechtslage auf verwirklichte Sachverhalte aus dem Bundes-Verfassungsgesetz
(Art. 18 B-VG) ergibt, die Anwendung des Legalitätsgrundsatzes auch in der
Rechtsprechung (z.B. VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111) unumstritten ist und insofern keine
Abhängigkeit von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorlag.
Die von der Bf. aufgeworfene Frage der Verfassungskonformität einer gesetzlichen
Bestimmung stellt keine Rechtsfrage im Sinne der Subsumtion unter einen gesetzlichen
Tatbestand dar, die vom Verwaltungsgerichtshof zu überprüfen ist, sondern ist
deren Prüfung dem Verfassungsgerichtshof vorbehalten (vgl. BFG 30.6.2014,
RV/5100744/2014).
Salzburg-Aigen, am 28. November 2016
OGH 24.03.2014, 8 Ob S 3/14w
VwGH 21.12.1993, 93/08/0239
VfGH 21.06.1993, B2022/92
ECLI:AT:BFG:2016:RV.6101080.2015
Findok-Nr: 112266.1, aufgenommen am: 13.12.2016 12:22:51, zuletzt geändert am: 09.11.2017, Dokument-ID: c11d686b-b92d-4bcb-9962-9476834569d4, Segment-ID: ba13e409-a8a6-40fd-b7a9-9442a11c1c3b