Source: http://kraken.slv.cz/7Afs50/2008
Timestamp: 2018-06-20 06:03:10+00:00
Document Index: 40414127

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', '§ 73', '§ 65', '§ 73', '§ 65', '§ 65', '§ 70', '§ 103', 'soud ', '§ 73', 'soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 73', '§ 57', 'soud ', '§ 57', '§ 57', 'soud ', '§ 57', '§ 73', 'soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 2', '§ 32', '§ 35', '§ 54', '§ 55', '§ 57', '§ 57', '§ 73', '§ 57', '§ 32', '§ 54', '§ 55', '§ 57', '§ 73', '§ 57', '§ 57', '§ 73', '§ 57', '§ 2', '§ 32', '§ 57', '§ 73', '§ 73', '§ 57', '§ 73', '§ 65', 'soud ', '§ 73', '§ 57', '§ 73', '§ 57', '§ 55', '§ 57', '§ 73', '§ 57', '§ 73', '§ 73', '§ 73', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 73', '§ 65', '§ 73', 'ÚS 595/99 ', 'ÚS 358/99 ', 'soud ', '§ 73', 'soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 73', 'soud ', '§ 32', '§ 65', '§ 32', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 55', '§ 55', '§ 57', '§ 55', 'soud ', '§ 55', 'soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 55', '§ 57', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs50/2008
è. j. 7 Afs 50/2008-89
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: greiner packaging slu¹ovice, s. r. o., se sídlem Greinerova 54, Slu¹ovice, zastoupen JUDr. Ivo Bubrjakem, advokátem se sídlem Soudní 1293/14, Kromìøí¾, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2008, è. j. 29 Ca 213/2007-52,
Usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2008, è. j. 29 Ca 213/2007-52, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 29. 2. 2008, è. j. 29 Ca 213/2007-52, odmítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 16. 10. 2007, è. j. 16711/07-1500-707632, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti výzvì k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì vydané Finanèním úøadem ve Zlínì dne 13. 4. 2007, pod è. j. 100579/07/303961/5460. Krajský soud v odùvodnìní napadeného usnesení uvedl, ¾e v daòovém øízení je nutno rozli¹ovat dva druhy výzev, a to výzvu k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem podle ust. § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a výzvu k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì podle ust. § 73 odst. 1 citovaného zákona. Zatímco první výzvou je stanovena hmotnìprávní povinnost daòového ruèitele uhradit daòový nedoplatek za daòového dlu¾níka, a je tedy rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 s. ø. s., proti nìmu¾ je mo¾no po vyèerpání opravných prostøedkù podat ¾alobu ve správním soudnictví, druhá výzva je pouhým procesním úkonem v rámci daòové exekuce. Doruèením této výzvy se práva a povinnosti jejího adresáta nemìní, pouze se mu poskytuje náhradní lhùta ke splnìní ji¾ døíve ulo¾ené daòové povinnosti. Pøesto, ¾e ust. § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù pøipou¹tí podat proti této výzvì odvolání, lze v nìm pouze namítat, ¾e na vymìøené dani existuje ni¾¹í nedoplatek, ne¾ má být správcem danì vymáhán, popø. ¾e takový nedoplatek neexistuje, nebo» ji¾ byl uhrazen. Výzva správce danì vydaná podle citovaného ustanovení, a tedy ani rozhodnutí finanèního øeditelství o odvolání proti této výzvì, nejsou po materiální stránce rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 odst. 1 s. ø. s., kterými se zakládají, mìní, ru¹í nebo závaznì urèují práva nebo povinnosti stì¾ovatele (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 22/2006-72). Jeliko¾ výzva k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem v náhradní lhùtì i navazující rozhodnutí o odvolání nejsou materiálnì rozhodnutími správního orgánu ve smyslu ust. § 65 s. ø. s., jsou ze soudního pøezkumu ve smyslu ust. § 70 písm. a) s. ø. s. vylouèeny.
Proti tomuto usnesení podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) a e) s. ø. s. Nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky spatøoval stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud sice aplikoval na skutková zji¹tìní správný právní pøedpis (§ 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù), av¹ak tento nesprávnì vylo¾il. Dále krajský soud pou¾il nesprávný právní pøedpis pro posouzení výzvy ruèiteli, která mìla být posuzována podle stávajících pøedpisù, tedy podle § 57a zákona o správì daní a poplatkù a nikoliv podle § 57 odst. 5 citovaného zákona. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správì daní poplatkù je pøedpisem procesnìprávním, který nestanoví ¾ádná práva a povinnosti. Výzvu správce danì podle citovaného ustanovení adresovanou ruèiteli nelze pova¾ovat za pouhé rozhodnutí procesní povahy, nebo» zasahuje do hmotnìprávního postavení stì¾ovatele. V pøedchozím øízení toti¾ nebyla ruèiteli doruèena platná výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. tato pozbyla platnosti. Tento názor je podle stì¾ovatele v souladu s rozhodnutími Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 446/2000 a sp. zn. I. ÚS 78/2005. Krajský soud se pøi rozhodování vùbec nezabýval tím, ¾e v rámci pøedchozího øízení správce danì neuèinil platnou výzvu ruèiteli podle ust. § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, a také se nezabýval tím, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì namítal nedostatek výzvy podle § 57a citovaného zákona. Za vadu øízení pøed soudem stì¾ovatel pova¾uje to, ¾e se krajský soud vùbec nezabýval skutkovými tvrzeními a dùkazy stì¾ovatelem pøedlo¾enými o hmotnìprávním charakteru výzvy, pøíp. uèinil nesprávné skutkové závìry. Ve spise jsou toti¾ zalo¾eny doklady prokazující, ¾e u pùvodního dlu¾níka MOVA, a. s. probìhla obnova øízení, na základì ní¾ nejen, ¾e byly zru¹eny pùvodní platební výmìry, ale i v¹echny úkony dotèené dùvodem obnovy pozbyly platnosti. V platebním výmìru ze dne 4. 10. 2004 je po obnovì øízení vypoètena daò z nového základu. Nedochází tedy pouze ke sní¾ení ji¾ vymìøené danì. Proto podle stì¾ovatele pozbyla platnosti i výzva správce danì uèinìná dne 23. 3. 2004 podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Nová výzva nebyla dosud stì¾ovateli doruèena a byla mu zaslána jen výzva podle § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. V dùsledku tìchto skuteèností je pøedchozí øízení a napadené rozhodnutí i nepøezkoumatelné, proto¾e se s tìmito tvrzeními a dùkazy vùbec krajský soud nevypoøádal a pøevzal nesprávný právní názor správce danì, ¾e obnova øízení jen mìní pùvodní platební výmìr, a v dùsledku toho zùstává v platnosti i výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù ze dne 23. 3. 2004. Podle stì¾ovatele finanèní øeditelství i krajský soud poru¹ily zejména ustanovení § 2 odst. 2, § 32, § 35, § 54, § 55, § 57 odst. 3, § 57a, § 73 zákona o správì daní a poplatkù, které spoèívá v tom, ¾e po povolení obnovy øízení a vydání nového platebního výmìru nevyzval správce danì ruèitele k zaplacení nedoplatku na dani. Tímto postupem byla stì¾ovateli odòata v rozporu s ústavnì zaruèeným právem na spravedlivý proces mo¾nost podat proti takové výzvì odvolání. Souèasnì správce danì nestanovil konkrétní vý¹i nedoplatku a ani lhùtu k jeho úhradì. Dále ve smyslu § 57a zákona o správì daní a poplatkù správce danì nevyzval a nevymáhal nedoplatek po daòovém dlu¾níkovi, aè daòový dlu¾ník byl vymazán z obchodního rejstøíku a¾ ke dni 29. 6. 2006. Správce danì ani k výzvì nepøipojil rozhodnutí o stanovení danì a tímto poru¹il ustanovení § 32 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» jeho rozhodnutí je neurèité a nicotné, nebo» nevystavil výzvu, která by urèovala konkrétní vý¹i nedoplatku, lhùty k úhradì, mo¾nost odvolání a dal¹í povinnosti plynoucí z ruèení. Poru¹ení § 54 a § 55 zákona o správì daní a poplatkù spoèívá v tom, ¾e správce danì, a poté i krajský soud, nesprávnì vylo¾il úèinky obnovy øízení, nebo» úkony v pùvodním øízení pøed povolením obnovy
øízení pova¾oval za úèinné a platné i po povolení obnovy a vydání nového platebního výmìru. V daném pøípadì se dùvod povolení obnovy tìchto úkonù bezprostøednì dotýká, nebo» z dùvodu nesprávného ocenìní pøedmìtu danì do¹lo ke zmìnì vý¹e nedoplatku danì. Chybí-li výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, má výzva podle § 73 citovaného zákona materiální charakter, nebo» stanoví pro ruèitele práva a povinnosti. Daòový subjekt MOVA, a. s. zanikla bez právního nástupce a daòová povinnost zanikla souèasnì se zánikem tohoto subjektu výmazem z obchodního rejstøíku ke dni 29. 6. 2006. Stì¾ovatel do tohoto dne neobdr¾el výzvu podle § 57a zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ pùvodní výzva pozbyla platnosti v dùsledku obnovy øízení. Správce danì tedy ji¾ nemù¾e splnit podmínku pøedchozí výzvy a vymáhání vùèi primárnímu dlu¾níku, a tedy nemù¾e úèinnì vyzvat k placení ani ruèitele. Správce danì nevymáhal daòový dluh vùèi daòovému subjektu podle platebního výmìru z roku 1998 (nepøihlásil daòovou pohledávku do konkurzního øízení), ani po obnovì øízení nevyzval daòového dlu¾níka k placení danì a neupomenul ho o zaplacení danì podle § 57 citovaného zákona. Poru¹ením § 73 zákona o správì daní a poplatkù je vydání výzvy podle tohoto ustanovení je¹tì pøedtím, ne¾ byla stì¾ovateli doruèena platná výzva podle § 57a, pøípadnì podle 57 odst. 5 citovaného zákona ve znìní úèinném do 31. 5. 2006. Tato výzva je podle stì¾ovatele z dùvodu nedostatku právního podkladu nicotná. Poru¹ení § 2 odst. 2 a § 32 zákona o správì daní a poplatkù dovozuje stì¾ovatel z toho, ¾e správce danì nepostupoval v souèinnosti se stì¾ovatelem pøi vydání výzvy ruèiteli a takovou výzvu ruèiteli ani nevydal po provedené obnovì øízení. Výzva ze dne 13. 4. 2007 je podle stì¾ovatele nicotná, nebo» byla vydána bez nále¾itého právního podkladu, za který stì¾ovatel pova¾uje výzvu podle § 57a zákona o správì daní a poplatkù. Proto navrhl, aby usnesení krajského soudu bylo zru¹eno a vìc byla tomuto soudu vrácena k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyslovilo nesouhlas s dùvody, které jsou v ní uvedeny. V daném pøípadì by musel být splnìn pøedpoklad, ¾e a¾ výzvou podle § 73 zákona o správì daní a poplatkù byla stanovena urèitá platební povinnost, aby ji bylo mo¾no chápat jako rozhodnutí s hmotnìprávními úèinky. Zásadní otázkou tak je vydání rozhodnutí, kterým byla stì¾ovateli stanovena daòová povinnost. Podle finanèního øeditelství bylo ve vìci vydáno rozhodnutí s hmotnìprávním dopadem do majetkové sféry stì¾ovatele v podobì výzvy ruèiteli a následná výzva podle § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù byla pouze procesním rozhodnutím. Výzva podle § 57 odst. 5 citovaného zákona, na základì které vznikla stì¾ovateli povinnost uhradit daòový nedoplatek, byla vydána v souladu se zákonnou úpravou platnou a úèinnou v dobì jejího vydání. Výzva podle § 73 odst. 1 citovaného zákona není rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s. a nepodléhá soudnímu pøezkumu. Na tom nic nemìní, uplatnil-li stì¾ovatel v ¾alobì proti této výzvì materiální dùvody proti døívìj¹ímu pravomocnému rozhodnutí v daòové vìci. Takovými dùvody se krajský soud ji¾ zabývat nemù¾e. Finanèní øeditelství odkázalo na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 Afs 22/2004-72, è. j. 2 Afs 86/2005-55, è. j. 8 Afs 4/2006-62 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 198/99. Ze skuteènosti, ¾e výzvì podle § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù pøedcházela výzva podle § 57 odst. 5 citovaného zákona, není mo¾né dovozovat pøezkoumatelnost prvnì uvedené v soudním øízení (viz rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 22/2006 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2752/07). Podmínkou postupu podle ustanovení § 73 zákona o správì daní a poplatkù, na jeho¾ základì byla vydána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì, je existence splatného nedoplatku. Tato základní podmínka byla bezpochyby splnìna, stejnì jako dal¹í zákonem vymezené nále¾itosti výzvy. Výzva podle citovaného ustanovení je pouze procesní rozhodnutí, je dùle¾itou èástí vztahující se k následnému vymáhání nedoplatkù. Odvolací orgán nepøezkoumává z hmotnìprávního hlediska daòovou povinnost odvolatele. Zásadním faktem je to, ¾e správce danì eviduje pohledávku za odvolatelem ve vý¹e uvedené èástce. Správce danì se pøi postupu v této kauze opíral o ustanovení § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Postavení ruèitele vzniká ze zákona, ji¾ pøímo na základì nabytí vlastnictví nemovitosti, kdy¾ není tøeba èinit jakékoliv právní úkony, nebo» nezále¾í na vùli nabyvatele. Ruèení vzniká souèasnì se vznikem daòové povinnosti primárního daòového dlu¾níka. Platebním výmìrem ze dne 4. 10. 2004 se zmìnilo rozhodnutí ze dne 23. 10. 1998, ostatní nále¾itosti zùstaly v platnosti, tj. splatnost daòové povinnosti je stanovena ke dni 30. 11. 1998. Uvedený postup plnì koresponduje s ustanovením § 55 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Daò byla na základì obnovy øízení sní¾ena a do¹lo tak ke zmìnì pùvodního platebního výmìru. Podmínky stanovené v ustanovení § 57 odst. 5 citovaného zákona byly splnìny. Zákonem urèené podmínky, mezi které v¹ak nepatøilo vydání výzvy podle § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù primárnímu dlu¾níku, byly jednoznaènì splnìny. Podmínku stanovenou v ustanovení § 57a zákona o správì daní a poplatkù na základì zákona è. 230/2006 Sb., která v¹ak vstoupila v platnost a úèinnost a¾ po vydání výzvy ruèiteli, by správce danì splnil i v tomto pøípadì. Výzvu podle § 73 zákona o správì daní a poplatkù vydal správce danì vùèi primárnímu dlu¾níku k pozdìji obnovou øízení zmìnìné povinnosti. Zásadní v¹ak je, ¾e alternativní podmínka prokazatelné bezvýslednosti mo¾ného vymáhání je zøejmá ze skuteènosti, ¾e na majetek primárního dlu¾níka byl vyhlá¹en konkurs. Výzvu podle citovaného ustanovení by proto ani nebylo nutné vydávat. Namítaný zánik primárního dlu¾níka proto nemìl relevanci, jeliko¾ vydání výzvy podle § 73 citovaného zákona primárnímu dlu¾níku nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. Finanèní øeditelství se neztoto¾nilo se stí¾ními námitkami týkajícími se zánikem primárního daòového dlu¾níka. Vzhledem k principu akcesority není mo¾né ze zániku primárního dlu¾níka bez dal¹ího dovozovat zánik zaji¹tìní pohledávky. Smysl zaji¹tìní pohledávky spoèívá v tom, ¾e vìøitel, který nemù¾e být uspokojen dlu¾níkem z dùvodù spoèívajících v osobì dlu¾níka (napø. právì zánik dlu¾níka jako právnické osoby bez právního nástupce), má nárok na uspokojení ze zaji¹tìné pohledávky. Stì¾ovatel byl vyzván k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, èím¾ byl splnìn zákonný pøedpoklad k aktivaci jeho povinnosti, jeliko¾ tuto povinnost mu urèuje zákon. Poté byl k jasnì vymezené èástce, na základì v procesním rozhodnutí podle § 73 zákona o správì daní a poplatkù specifikovaného titulu, vyzván k dobrovolnému plnìní svého závazku. Vý¹e èástky, k jejímu¾ dobrovolnému plnìní správce danì ruèitele podle citovaného ustanovení vyzve, je zcela odvislá od jeho uvá¾ení, a to a¾ do vý¹e pohledávky, kterou za ruèitelem eviduje. Finanèní øeditelství proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadené usnesení krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2, 3 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nim¾ by musel pøihlí¾et z úøední povinnosti.
Proti usnesení o odmítnutí ¾aloby lze v kasaèní stí¾nosti uplatnit pouze dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s., tzn. proè je nezákonné a proè mìlo být tedy o ¾alobì rozhodnuto meritornì. Nejvy¹¹í správní soud se tedy nemù¾e v øízení o kasaèní stí¾nosti proti napadenému usnesení zabývat zákonností napadeného správního rozhodnutí, vadami øízení pøed správním orgánem èi dokonce posuzovat jemu pøedcházející správní rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje na svou ustálenou judikaturu (napø. rozsudek ze dne 22. 1. 2004, è. j. 5 Azs 43/2003-38, publikovaný pod è. 524/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 21. 4. 2005, è. j. 3 Azs 33/2004-98, publikovaný pod è. 625/2005 Sb. NSS a rozsudek ze dne 5. 1. 2006, è. j. 2 As 45/2005-65, www.nssoud.cz).
Nejprve se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti usnesení krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, není-li z odùvodnìní rozhodnutí zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè jeho ¾alobní námitky pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, je takové rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby (srov. rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 589/2005 Sb. NSS; a také rozsudek ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52; www.nssoud.cz). Nedostatkem dùvodù v¹ak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí. V daném pøípadì je sice odùvodnìní napadeného usnesení struèné, ale je tomu tak proto, ¾e krajský soud rozhodl o odmítnutí ¾aloby a z toho dùvodu se nezabýval, a ani zabývat nemohl, ¾alobními námitkami stì¾ovatele. Odùvodnìní napadeného usnesení v¹ak obsahuje argumentaci, ze které je zøejmé, proè krajský soud nepova¾oval výzvu správce danì vydanou podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, a tedy ani rozhodnutí finanèního øeditelství o odvolání, za rozhodnutí po materiální stránce. Námitka nepøezkoumatelnosti tak není dùvodná.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval dal¹í stí¾ní námitkou, zda krajský soud odmítl ¾alobu v souladu se zákonem. Krajský soud svou argumentaci opøel o právní názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 22/2006-72, publ. pod è. 976/2006 Sb. NSS, ¾e výzva správce danì podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù k zaplacení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì není podle ustálené judikatury správních soudù rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 s. ø. s., ale je pouhým úkonem správce danì k vymáhání ji¾ stanovené a splatné daòové povinnosti.
Pøi rozhodování o kompetenèní výluce ze soudního pøezkumu je tøeba v ka¾dém jednotlivém pøípadì zkoumat, zda se napadené správní rozhodnutí dotýká subjektivních práv èi povinností stì¾ovatele, a to vèetnì tìch, je¾ mají oporu v ústavním èi mezinárodním právu a v pochybnostech je na místì pøijmout závìr ve prospìch soudního pøezkumu.
Posouzení výzvy podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù se v judikatuøe správních soudù postupnì vyvíjelo. Pùvodnì bylo na tuto výzvu nahlí¾eno výhradnì a ve v¹ech pøípadech jako na procesní úkon upravující øízení. Stejnì bylo nahlí¾eno i na výzvu ruèiteli podle 57 odst. 5 citovaného zákona. Takový názor vyslovil i Ústavní soud, napø. v nálezu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99. V následujících nálezech ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 595/99 a ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99 (www.nalus.usoud.cz) v¹ak Ústavní soud pøiznal výzvì charakter soudem pøezkoumatelného rozhodnutí v pøípadech, kdy byla vydána vùèi ruèiteli. Spoleèné tìmto rozhodnutím je, ¾e podle právního názoru v nich vyjádøeného se poskytuje soudní ochrana tam, kde subjekt, jemu¾ byla výzva zaslána, je odli¹ný od daòového dlu¾níka, a tudí¾ nemohl vyu¾ít soudní ochrany v øízení, v nìm¾ do¹lo k vymìøení nebo domìøení danì. Právì to je rozhodující pro posouzení, zda výzva podle § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù zasahuje do subjektivních práv èi povinností stì¾ovatele (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 9. 2008, è. j. 2 Afs 79/2008-40).
Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e pøedmìtná výzva k uhrazení daòového nedoplatku má povahu pouhého procesního úkonu. Závìry krajského soudu by byly správné, pokud by stì¾ovateli po vydání rozhodnutí v obnoveném øízení byla doruèena výzva podle ust. § 57 odst. 5 (pøíp. po 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správì daní a poplatkù. Za takové situace by mìla výzva k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù skuteènì povahu procesního úkonu, nebo» by její adresát ji¾ byl v pozici daòového dlu¾níka s pøesnì stanovenou daòovou povinností (srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05, www.nalus.usoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje na dal¹í judikaturu Ústavního soudu vztahující se k postavení ruèitele, podle které "na rozdíl od dlu¾níka, kterému ji¾ døíve byla rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit dluh stanovena, v¹ak v pomìru k ruèiteli taková povinnost rozhodnutím celního orgánu pøed uskuteènìním výzvy stanovena nebyla". Pokud v¹ak nebyla pøed zasláním výzvy k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì vymìøena daòovému subjektu daò rozhodnutím podle § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, je tøeba na tuto výzvu pohlí¾et jako na rozhodnutí správního orgánu, kterým se zakládají, mìní, ru¹í nebo závaznì urèují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. ¾alobou domáhat pøezkoumání takové výzvy. Takové rozhodnutí deklaratorní povahy má nepochybnì v¹echny atributy rozhodnutí správního orgánu a nelze je pova¾ovat za rozhodnutí pouhé procesní povahy. Jde toti¾ o rozhodnutí, které konstatuje existenci splatného daòového nedoplatku, a tím i ji¾ existující daòovou povinnost stì¾ovatele (srov. nález ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, publikován v Sbírce nálezù a usnesení Ústavního soudu, svazek 25, nález è. 33, str. 265; nález ze dne 18. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 446/2000, www.nalus.usoud.cz).
V pøípadì stì¾ovatele nebyla pøed zasláním výzvy k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì vymìøena stì¾ovateli daò rozhodnutím podle § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» mu nebyla zaslána výzva podle § 57 odst. 5 (pøíp. po 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správì daní a poplatkù k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, jen¾ vznikl neuhrazením danì z pøevodu nemovitostí vymìøené daòovému dlu¾níkovi MOVA, a. s. platebním výmìrem ze dne 4. 10. 2004. Stì¾ovateli byla sice zaslána výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem dne 23. 3. 2004, ale ta se týkala zaplacení nedoplatku, jen¾ vznikl neuhrazením danì z pøevodu nemovitostí vymìøené tomuto daòovému dlu¾níkovi zru¹eným platebním výmìrem ze dne 23. 10. 1998, proto¾e Finanèní úøad ve Zlínì po povolení obnovy vydal nový platební výmìr dne 4. 10. 2004, jím¾ byla sní¾ena daòová povinnost daòového subjektu MOVA, a. s. na èástku 4 811 750 Kè. V tomto platebním výmìru finanèní úøad vyslovil, ¾e se jím v souladu s ustanovením § 55 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù mìní rozhodnutí ze dne 23. 10. 1998. Podle citovaného ustanovení v¹ak není pøípustné, aby se pùvodní rozhodnutí pouze zmìnilo, kdy¾ dùvodem obnovy øízení byla novì uplatnìná cena pøevádìných nemovitostí a pro tento dùvod byla obnova øízení povolena. Podle citovaného ustanovení toti¾ platí, ¾e je-li obnova øízení povolena a dùvod obnovy se pùvodního rozhodnutí týká, ru¹í se novým rozhodnutím pùvodní rozhodnutí, by» by toto nové rozhodnutí bylo obsahovì stejné jako rozhodnutí pùvodní. Tvrzení finanèního úøadu, ¾e se novým rozhodnutím mìní pùvodní rozhodnutí, je proto v rozporu s ustanovením § 55 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù a nemù¾e mít ¾ádné právní úèinky.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, jen¾ vznikl neuhrazením danì z pøevodu nemovitostí vymìøené daòovému dlu¾níkovi platebním výmìrem ze dne 23. 10. 1998, pozbyla v dùsledku obnovy øízení platnosti a odkazoval na ustanovení § 55 odst. 7 citovaného zákona, podle kterého platí, ¾e pokud øízení nebo jeho jednotlivé úkony nebyly dotèeny dùvodem, pro který se obnova øízení povoluje nebo naøizuje, zùstávají v platnosti. Nejvy¹¹í správní soud pøednì zdùrazòuje, ¾e obsahem pøedmìtné výzvy je samostatné vymìøení daòové povinnosti ruèiteli, proto nelze vycházet z ustanovení § 55 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Výzvou se ruèiteli samostatnì zakládají pøesnì stanovené práva a povinnosti, je¾ úzce souvisí s povinnostmi primárního dlu¾níka. Smyslem samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾nou daò není ztí¾ení mo¾né právní obrany ruèitele, ale naopak prosazení odpovídající ochrany práv ruèitele. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e i kdy¾ je stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾nou daò samostatným øízením, bylo by v rozporu se smyslem tohoto institutu, aby po zru¹ení rozhodnutí o povinnosti primárního dlu¾níka zaplatit daò, mìl tuto nezaplacenou daò uhradit ruèitel, nebo» v dané situaci ji¾ neexistuje konkrétnì stanovený nedoplatek primárního dlu¾níka. Z principu akcesority vyplývá, ¾e závazek ruèitele je závislý na závazku hlavním. Po obnovì øízení proto musí správce danì vymìøit znovu daòovou povinnost ruèiteli výzvou podle § 57 odst. 5 (pøípadnì s úèinností od 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» tato daòová povinnost ruèitele je závislá na pøesnì stanovené daòové povinnosti primárního dlu¾níka v novém rozhodnutí vydaném v rámci obnovy øízení. Jinak by ruèitel nemìl k dispozici obdobné prostøedky k obranì jako primární dlu¾ník, jen¾ se mù¾e podle § 55 odst. 8 vìty druhé proti novému rozhodnutí ve vìci odvolat. Ruèitel má obdobnou povinnost jako dlu¾ník, tj. povinnost zaplatit daòový nedoplatek, èím¾ se u nìj zmen¹í majetková sféra stejnì jako u dlu¾níka zaplacením danì, proto nelze akceptovat jejich nerovné postavení (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, a nejnovìji té¾ usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího právního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, publikované na www.nssoud.cz). Lze proto shrnout, ¾e k nedoplatku, který vznikl neuhrazením danì z pøevodu nemovitostí vymìøené po obnovì øízení platebním výmìrem ze dne 4. 10. 2004, správce danì nevydal výzvu ruèiteli-stì¾ovateli podle § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, ale pouze výzvu podle § 73 dost. 1 tého¾ zákona. V daném pøípadì proto výzva k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù nemù¾e mít povahu procesního úkonu, nebo» pøi jejím zasílání nebyl stì¾ovatel ji¾ v pozici daòového dlu¾níka s pøesnì stanovenou daòovou povinností. Z ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù lze dovodit, ¾e sám pojem "splatný daòový nedoplatek" pøedpokládá, ¾e správce danì stì¾ovateli daò ji¾ vymìøil a pøedepsal. Podle ustanovení § 32 odst. 1 citovaného zákona lze v daòovém øízení ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e pokud nebyla pøed zasláním výzvy k uhrazení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì vymìøena daòovému subjektu daò rozhodnutím dle § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, je tøeba na výzvu k uhrazení daòového nedoplatku pohlí¾et jako na rozhodnutí správního orgánu, kterým se zakládají, mìní, ru¹í nebo závaznì urèují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. ¾alobou domáhat pøezkoumání takové výzvy soudem. Krajský soud proto v daném pøípadì pochybil, pokud se odmítl zabývat meritornì ¾alobou stì¾ovatele.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadené usnesení krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìta prvá s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil dal¹ímu øízení. Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 8. ledna 2009