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Timestamp: 2020-08-04 03:36:51+00:00
Document Index: 79197369

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Sentenza Cassazione Civile n. 2069 del 27/01/2017 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2069 del 27/01/2017
Cassazione civile, sez. trib., 27/01/2017, (ud. 25/10/2016, dep.27/01/2017), n. 2069
sul ricorso 17249-2011 proposto da:
S.F. E F.LLI SPA, in persona del legale rappresentante
pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA TARO 35, presso
lo studio dell’avvocato CLAUDIO MAZZONI, che lo rappresenta e
difende unitamente agli avvocati GIANFRANCO RONDELLO, MASSIMO
MORETTO giusta delega in calce;
C.M., C.R. nella qualità di soci accomandatari
e legali rappresentanti della cessata Ditta C. MALVI di
C.R. & C. SAS, elettivamente domiciliati in ROMA VIA TARO 35
presso lo studio dell’Avvocato CLAUDIO MAZZONI che li rappresenta e
difende unitamente agli Avvocati MASSIMO MORETTO, GIANFRANCO
C.R., C.A., B.M.G.,
elettivamente domiciliati in ROMA VIA TARO 35 presso lo studio
dell’Avvocato CLAUDIO MAZZONI, che li rappresenta e difende
– controricorrenti nel fascicolo portante –
AGENZIA DELLE DOGANE UFFICIO DOGANE DI PADOVA, C.R. NQ
SOCIO ACCOMANDANTE MALVI SAS, C.A. NQ SOCIO
ACCOMANDANTE CERVATI MALVI SAS, B.M.G. NQ SOCIO
ACCOMANDANTE CERVATI MALVI SAS;
avverso la sentenza n. 16/2011 della COMM.TRIB.REG. di VENEZIA,
25/10/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;
uditi per i ricorrenti gli Avvocati MORETTO e RONDELLO che hanno
uditi per i controricorrenti gli Avvocati GENTILI e COLELLI che hanno
subordine accoglimento del ricorso del contribuente.
L’agenzia delle dogane ha notificato alla S.F. e f.lli s.p.a. (di seguito S.) due avvisi di rettifica di accertamenti relativi a diritti doganali dovuti a seguito di importazioni di aglio effettuate presso varie dogane italiane rispettivamente nel 2002-2003 e nel 2001-2003. Con gli avvisi è stato contestato alla società, operatrice commerciale del settore ortofrutticolo con vendite di aglio significative, di aver aggirato il contingentamento dell’aglio, imposto dalla disciplina dell’unione europea e di aver evaso i diritti doganali e l’i.v.a. attraverso un meccanismo fraudolento mediante il quale la Malvi Cervati s.r.l. (poi Malvi s.a.s. di C.M., di seguito Malvi), che ha diretto le operazioni, ha utilizzato titoli di importazione (titolo A AGRIM – contingente GATT) rilasciati ad altre imprese licenziatarie utilizzate quali società di comodo – tra le quali la S. – vendendo loro aglio con emissione di fatturazione allo stato estero e indi riacquistando le partite di aglio dopo l’assolvimento delle formalità doganali.
In tal modo la società importatrice Malvi – secondo la contestazione – ha acquistato prodotti senza il pagamento del maggiori diritti di confine e per quantità superiori a quelle a essa spettanti nell’ambito del contingentamento, utilizzando titoli che consentivano l’importazione con dazio di favore da parte della S. nel contingente ad essa assegnato.
Ritenuto che gli aumenti di valore risultanti dalle rivendite costituissero compenso per l’interposizione, imputabile sia all’apparente importatore S. che al destinatario e proprietario delle merci Malvi, con i due avvisi l’agenzia ha rettificato le dichiarazioni doganali quanto a basi imponibili e aliquote con nuova quantificazione dei dazi specifici e dell’i.v.a. Avverso di essi la S. ha presentato ricorsi davanti alla commissione tributaria provinciale di Padova che, riuniti i ricorsi, li ha accolti.
L’agenzia delle dogane ha impugnato in appello la decisione innanzi alla commissione tributaria regionale del Veneto in Venezia-Mestre, che con sentenza n. 16/05/11 depositata il 17 febbraio 2011 ha accolto il gravame e confermato gli atti impositivi.
Il giudice di appello ha ritenuto sussistere la prova per presunzioni dell’esistenza di contratti in frode alla legge, mediante il quale l’importatore tradizionale non disponente di un proprio titolo al fine di beneficiare di un dazio agevolato, invece di acquistare la merce direttamente allo stato estero ed importarla fuori contingente corrispondendo il dazio specifico, ha acquistato la merce già sdoganata da altro operatore, in possesso dei titoli nell’ambito del contingente, cui il primo soggetto la ha ceduta allo stato estero, a fronte di una remunerazione per il servizio reso.
Avverso la sentenza della commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione la S. con quattro motivi.
Con successivo ricorso, sempre affidato a quattro motivi, hanno proposto gravame per cassazione della medesima sentenza C.R. e C.M., in proprio e quali rappresentanti legali della cessata Cervati Malvi di C.R. &amp; C.
Con ulteriore ricorso, sempre affidato a quattro motivi, ha proposto gravame per cassazione della medesima sentenza C.M., in proprio e quale rappresentante legale della cessata Malvi s.a.s. di C.M. &amp; C.
Avverso i ricorsi l’agenzia delle dogane ha resistito con controricorsi. Trattati i ricorsi all’udienza del 13/1/2014, in vista della quale i ricorrenti hanno depositato memorie, il procedimento con ordinanza interlocutoria è stato rinviato a nuovo ruolo per l’integrazione del contraddittorio nei confronti del socio accomandante della Malvi, C.R., e dei soci accomandanti della S., C.A. e Bulgarelli Maria Graziana, i quali non hanno spiegato difese.
In vista dell’odierna udienza, i ricorrenti hanno depositato ulteriori memorie, ivi richiamando tra l’altro la sentenza del 14 aprile 2016, causa C-131/14, della corte di giustizia dell’Unione europea, pronunciata su ordinanza di rinvio pregiudiziale resa da questa corte nel procedimento n. 25622/2011 r.g. concernente analoga fattispecie riferibile alla Malvi e ai sigg. C.M. e R..
1. – Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dei regolamenti nn. 1047/2001 e 565/2002, dell’art. 1344 c.c., del principio di divieto delle pratiche abusive, del diritto del soggetto passivo di scegliere la forma di conduzione degli affari che permetta di limitare la contribuzione fiscale, nonchè degli artt. 23, 25, 133, 28 e 29 TCE (anche nei testi rifusi nei corrispondenti artt. 28, 30, 207, 34 e 35 TFUE), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; formula, al riguardo, altresì istanza di rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE.
2. – Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente denuncia, sotto altro angolo visuale, violazione e falsa applicazione del principio di divieto delle pratiche abusive e del diritto del soggetto passivo di scegliere la forma di conduzione degli affari che permetta di limitare la contribuzione fiscale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; anche a tale riguardo formula istanza di rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE.
3. – Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente deduce omessa motivazione su fatti controversi, identificati in quelli conducenti alla considerazione come fittizie delle operazioni commerciali in questione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.
4. – Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 comma 1, n. 4, per avere la commissione tributaria regionale omesso di pronunciarsi sulle domande formulate dalla S. che – citando tra l’altro la risoluzione ministeriale del 27 aprile 1987 n. 363869 che secondo la ricorrente avrebbe ritenuto lecito il meccanismo contestato ha invocato il principio di legittimo affidamento che fonda l’applicazione degli artt. 220, commi 1 e 2, lett. b), e art. 78 del reg. consiglio CE n. 2913 del 12/10/1992 (codice doganale comunitario).
5. – I ricorsi successivi avverso la medesima sentenza proposti l’uno da C.R. e C.M., in proprio e quali rappresentanti legali della cessata Cervati Malvi – di C.R. &amp; C., l’altro da C.M., in proprio e quale rappresentante legale della cessata Malvi s.a.s. di C.M. &amp; C., presentano un’articolazione dei motivi del tutto analoga a quella innanzi riepilogata, onde i motivi stessi possono trattarsi congiuntamente.
6. – Il primo, secondo e terzo motivo (i primi due dei quali concernenti profili complementari di dedotte violazioni di legge sostanziale, il terzo concernente gli aspetti motivazionali relativi al dato fattuale connesso alla natura delle operazioni commerciali) vanno esaminati congiuntamente e vanno accolti per quanto di ragione. Di conseguenza, resta assorbito l’esame del quarto motivo che investe un aspetto – quello della dedotta omessa pronuncia sull’allegazione di legittimo affidamento dell’operatore – destinato a essere superato nell’ambito del riesame della fattispecie da parte del giudice del rinvio. L’esame dei primi tre motivi implica la soluzione del quesito in ordine al se – e in presenza di quali presupposti – sia conforme alle norme di diritto (nonchè se sia adeguato il percorso motivazionale a supporto) la decisione della commissione tributaria regionale secondo. la quale sarebbe vietato per un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente GATT, rivolgersi ad altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale. Infatti, mentre secondo i ricorrenti, premesso che il legislatore comunitario stabilisce la quantità di prodotto importabile con un dazio agevolato e fissa le modalità di gestione dei contingenti tariffari al di fuori dei quali l’ulteriore quantità di prodotto importata è soggetta al pagamento di un ulteriore dazio specifico, sarebbe conforme agli obiettivi del legislatore unionale acquistare quantità di merce da un operatore che provveda ad importarla in virtù di un proprio titolo e che la rivenda al soggetto sprovvisto di titolo, piuttosto che importarla fuori contingente, secondo l’amministrazione – con impostazione condivisa dalla commissione tributaria regionale – sarebbe vietata, in quanto abuso del diritto finalizzato ad ottenere un vantaggio fiscale e contratto in frode alla legge, l’importazione di quantitativi di merce da parte di un operatore doganale attraverso l’interposizione di altra società munita di titoli nell’ambito del contingente GATT e quindi autorizzata al pagamento del dazio agevolato. I ricorrenti contestano l’asserito aggiramento del contingente tramite società di comodo, affermando l’insussistenza sia di un contratto simulato o in frode alla legge in quanto i contratti perseguirebbero lo scopo che dichiarano, sia di un abuso del diritto, in quanto del tutto lecito il meccanismo posto in essere.
7. – Ciò posto quanto al tema decisionale, è preliminare dal punto di vista logico e giuridico esaminare l’esito da accordarsi alla sollecitazione operata dalle parti a questa corte, nei ricorsi, di pronunciare rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia dell’UE ai sensi dell’art. 267 TFUE. In proposito, va tenuto conto che l’istanza deve ritenersi superata e, comunque, il rinvio non deve reputarsi necessario. Invero, come gli stessi ricorrenti deducono nelle ultime memorie depositate, in altro analogo procedimento innanzi a questa corte, con parti in ampia parte coincidenti, con ordinanza interlocutoria n. 5808 del 2014 questa corte ha già formulato rinvio pregiudiziale sulle questioni in rilievo; la corte di giustizia dell’UE, con sentenza del 14 aprile 2016, causa C-131/14, Cervati e Malvi, ha riscontrato il quesito rivoltole. I relativi principi, in relazione alla natura interpretativa delle norme dei trattati e del diritto derivato delle sentenze del giudice unionale del Lussemburgo, hanno efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, stante anche la rilevabilità d’ufficio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale; ne deriva che nella presente controversia, come detto del tutto analoga a quella definita dalla corte di giustizia, non è necessario alcun rinvio pregiudiziale, anche alla luce del criterio dell”acte clair” trattandosi – a seguito della cennata sentenza – di materia in cui la corretta applicazione del diritto unionale si impone, anche ai giudici degli altri stati membri e alla corte di giustizia, con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi in merito alla decisione sulla – questione posta (cfr. la nota sentenza della corte di giustizia, su rinvio pregiudiziale di questa corte, del 6 ottobre 1982, nella causa 283/81, srl Cilfit e Lanificio di Gavardo spa contro ministero della sanità).
8. – E’ tuttavia necessaria un’attenta disamina della pronuncia della corte di giustizia suindicata, atteso che – a fronte di essa – la parte ricorrente (cfr. memoria depositata il 14 ottobre 2016, punto 27) sostiene che la causa sia decidibile nel merito, accogliendosi le tesi delle parti contribuenti, in quanto le operazioni andrebbero “considerate perfettamente legittime e conformi al diritto dell’unione” (punto 9 della memoria). Tale non è però la conclusione cui si deve pervenire in base all’effettivo tenore della decisione dei giudici dell’unione.
9. – Invero, dalla lettura della predetta sentenza nella causa C-131/14, si evincono, anzitutto, precisazioni circa gli ambiti di applicazione ratione temporis dei regolamenti n. 1047/2001 e n. 565/2002; i due regolamenti, succeditisi nel tempo e con diversa vigenza, hanno tuttavia uguale portata per quanto interessa, onde di seguito si farà riferimento generale al “regolamento” quando uno di tali regolamenti è applicabile ratione temporis. La sentenza specifica poi l’estensione della logica della stessa anche ove sia fatto riferimento al regolamento n. 2988/95 (cfr. n. 52 della sentenza); chiarisce, ancora, le fonti anche giurisprudenziali dell’istituto dell’abuso del diritto nella materia di cui trattasi nonchè circa il dato che, nei casi in esame, essendosi ceduta la merce senza trasmissione dei titoli, non vi sarebbe stata alcuna violazione del divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli quale previsto dal regolamento, onde l’abuso sarebbe configurabile in base alla giurisprudenza (sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30) per cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’unione, richiedendosi per la configurazione di una pratica abusiva un elemento oggettivo, che si manifesta in un insieme dì circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, EU:C:2000:695, punto 52, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punto 32), e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento.
10. – Ciò detto in generale, la sentenza del 14 aprile 2016 richiama che il regolamento non riserva, in via assoluta, una quantità del contingente GATT ai nuovi importatori (n. 37), posto che dopo un’assegnazione in priorità temporale il procedimento prevede che, da un certo stadio in poi, le quantità disponibili siano assegnate indifferentemente alle due categorie di importatori (n. 39), onde in generale un meccanismo come quello di cui trattasi non risulta compromettere gli obiettivi perseguiti dal regolamento. Il regolamento non mira neppure a disciplinare il mercato della distribuzione dell’agliò nell’unione nè a fissare le posizioni dei vari operatori di tale mercato, vietando loro di rifornirsi di tale merce presso un altro operatore solo perchè essa è stata in precedenza importata a dazio agevolato (n. 42). Un meccanismo come quello in esame neppure compromette l’obiettivo della limitazione delle domande di titoli a fini speculativi nè quello dell’effettivo ingresso di nuovi operatori sul mercato dell’importazione dell’aglio (n. 45).
11. – Fermo quanto precede in linea astratta – cui, come si dirà, corrisponde il dispositivo della sentenza delle corte di giustizia – la corte stessa si preoccupa poi di chiarire (dal n. 43 al n. 51 della sentenza) i requisiti in base ai quali il meccanismo di vendita e rivendita possa considerarsi legittimo in concreto, in relazione alle esigenze che esso, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva (n. 33):
12. – Da un’affermazione contenuta nell’ordinanza di rinvio, e costituente “obiter dictum”, secondo cui la merce sarebbe stata ceduta “a fronte di un’adeguata remunerazione” – questione questa non direttamente rilevante nell’a presente, diversa sede processuale – la corte di giustizia trae poi spunto per imporre al giudice nazionale, a prescindere da detta generica affermazione, di verificare “nondimeno” in ogni caso (n. 44), in base alle prove acquisite, “se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente” (n. 43).
13. – Accertato che fosse da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi pergeguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo, la corte di giustizia si preoccupa anche di indicare “le condizioni che consent(ono) di dimostrare la sussistenza di un siffatto elemento soggettivo” correlato allo scopo “di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito”. In tal senso, “spetta al giudice del rinvio verificare”:
– se “l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio (indebito) a detto (secondo)’ acquirente”;
14. – Ai fini dell’accertamento, da parte del giudice nazionale, che un r) siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, la corte di giustizia fornisce un parametro di verifica esemplificativo, costituito dal criterio che “il prezzo di vendita della merce (sia) fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”. Ancora una volta, al di là della generica affermazione nell’ordinanza di rinvio, qui non rilevante, secondo la merce sarebbe stata ceduta “a fronte di una remunerazione adeguata”, la corte di giustizia, ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto, dètta il criterio sussidiario per cui “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione” (n. 48).
15 – Dopo aver fornito alcune altre indicazioni, infine, la corte di giustizia, considerato che “non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi… venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni richieste per ottenere il dazio agevolato”, formula il criterio secondo cui “fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’unione, sia inferiore al prezzo di mercato” (n. 51).
16. – In definitiva, la corte di giustizia riscontra il rinvio pregiudiziale dichiarando che le norme regolamentari devono essere interpretate nel senso che “in via di principio” “non ostano ad un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale” (descritto in dispositivo – cfr. lo stesso). Integrando il dispositivo con la motivazione, come sopra riepilogata, è agevole rilevare che l’affermazione “in via di principio” va completata con la verifica del caso concreto dà parte del giudice nazionale, che può portare sia a ritenere il meccanismo legittimo, sia a ritenerlo illegittimo in quanto correlato a una pratica abusiva.
17. – Ne deriva che, diversamente da quanto invocato dalle parti contribuenti, i predetti primi tre motivi vanno bensì accolti per quanto di ragione, sussistendo senza dubbio – sia per quanto concerne l’applicazione e l’interpretazione delle norme rilevanti, sia per quanto attiene all’impianto motivazionale delle relative valutazioni – una divaricazione tra il contenuto della sentenza impugnata della commissione tributaria regionale del Veneto e gli ò anzidetti principi di diritto e criteri valutativi di matrice giurisprudenziale unionale, ma ciò non già senza rinvio, bensì con rinvio a detta commissione di merito, la quale, stante l’ampio spettro delle verifiche da effettuarsi sulla base del materiale probatorio acquisito, potrà addivenire – anche in questo caso diversamente da quanto invocato dalle parti contribuenti, che in memoria hanno ipotizzato un obbligo per il giudice nazionale di ritenere il meccanismo legittimo – alternativamente al risultato della legittimità o della illegittimità, con le conseguenze di legge.
18. – Fornendo congrua motivazione, la commissione applicherà quali principi di diritto quelli rivenienti dalla suestesa motivazione, che possono come segue riepilogarsi: “in applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, causa C131/14, Cervati e Malvi, se in via astratta di principio il diritto dell’UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente GATT, si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto. Tale abuso va accertato verificando che:
– che ogni fase del meccanismo si svolga a:fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato (in tal senso ogni operatore coinvolto deve percepire una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente);
-e che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario;
-l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio indebito a detto secondo acquirente;
-le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonchè per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo (dato riscontrabile dal giudice nazionale, ad esempio, a seconda di se il prezzo di vendita della merce sia fissato a un livello tale da permettere o meno all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione).” 19. La commissione tributaria regionale governerà altresì le spese del presente giudizio di legittimità.
dichiara assorbito l’ultimo motivo di ricorso, accoglie gli altri per quanto di ragione, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla commissione tributaria regionale del Veneto in diversa composizione anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità.