Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/rizeni-pred-soudem-zaloba-proti-nezakonnemu-zasahu-danove-rizeni-urok-z-neopravneneho-jednani-spravce-dane.p3151.html
Timestamp: 2019-09-15 18:06:49+00:00
Document Index: 53911646

Matched Legal Cases: ['§ 254', 'zákona č. 280', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 65', '§ 82', 'zákona č. 456', '§ 19', '§ 20', '§ 106', '§ 254', '§ 70', '§ 159', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 159', '§ 38', '§ 159', '§ 159', '§ 160', '§ 254', '§ 254', '§ 159', '§ 1', '§ 121', 'soud ', '§ 254', '§ 159', '§ 159', '§ 106', '§ 159', 'soud ', '§ 254', '§ 264', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 159', 'soud ', '§ 160', '§ 159', 'soud ', '§ 254', '§ 65', '§ 101', '§ 65', '§ 65', '§ 6', '§ 106', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 159', '§ 70', '§ 159', '§ 65', 'soud ', '§ 79', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 65', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 101', 'soud ', '§ 254', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 1', '§ 2', 'soud ', '§ 254', '§ 159', '§ 254', '§ 155', '§ 164', '§ 20', '§ 160', '§ 6', '§ 38', '§ 65', '§ 82']

Řízení před soudem: žaloba proti nezákonnému zásahu; daňové ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3290/2015
Řízení před soudem: žaloba proti nezákonnému zásahu; daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně
Řízení před soudem: žaloba proti nezákonnému zásahu Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně
k § 254 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Nárok daňového subjektu na vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce daně ve správné výši neuplatněním námitky podle § 254 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nezaniká. V takovém případě jsou úkony správce daně učiněné v souvislosti s vyplacením tohoto úroku (či jeho části) neformální, nepředstavují rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., a lze tak proti nim (stejně jako proti nečinnosti správce daně) brojit pouze žalobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 234/2014-43)
č. 2206/2011 Sb. NSS a č. 3180/2015 Sb. NSS; č. 85/2006 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 664/2004) a č. 179/2010 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 591/2008).
Akciová společnost Veletrhy Brno proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno I [ve věci původně rozhodoval Finanční úřad Brno I, který po nabytí účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zanikl (§ 19 odst. 1 citovaného zákona) a jeho agendu převzal ke dni 1. 1. 2013 v souladu s § 20 citovaného zákona Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno I.; dále jen "správce daně"] rozhodnutím ze dne 19. 3. 2013 zastavil podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu řízení zahájená podáními žalobkyně ze dne 19. 12. 2012 označenými jako "
Žádost o předepsání zbylé části úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu
", která správce daně v souladu s § 70 odst. 2 daňového řádu posoudil podle § 159 daňového řádu jako námitky proti jeho postupu při přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně.
Proti rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 2. 10. 2013 (dále jen "napadené rozhodnutí").
Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí žalobu, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 13. 11. 2014, čj. 29 Af 89/2013-49, zamítl. Konstatoval, že v otázce přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně je irelevantní, že pohledávka žalobkyně vznikla dle § 254 daňového řádu
. Právní úprava nevyžaduje, aby správce daně vydal o přiznání úroku rozhodnutí. Postačuje, aby vyřídil nárok daňového subjektu například sdělením se současným předepsáním přiznaného úroku na jeho osobní daňový účet. Daňový řád poskytuje přiměřené prostředky ochrany, jak se proti postupu správce daně bránit. Podle § 254 daňového řádu může daňový subjekt uplatnit námitku podle § 159 daňového řádu, která je základním prostředkem jeho ochrany. Podpůrným prostředkem ochrany je pak podnět na ochranu před nečinností dle § 38 daňového řádu. Správce daně může podle § 159 daňového řádu napadený úkon změnit nebo zrušit, případně zjednat nápravu jiným způsobem. I v případě plné oprávněnosti námitky tak správce daně může situaci napravit tak, že daňovému subjektu přizná úrok ve správné výši a na jeho osobní daňový účet předepíše i spornou částku, není tedy důvod rušit původní sdělení o přiznání úroku. Žalobkyní provedený výklad § 159 daňového řádu tak lze hodnotit jako nepřiměřeně formalistický. Nelze souhlasit ani s jejím názorem, že o přiznání dosud nepřiznaných částí úroku lze bez ohledu na další okolnosti žádat kdykoli v rámci prekluzivní lhůty dle § 160 daňového řádu. V takovém případě by byl § 254 odst. 5 daňového řádu zcela zbytečný. Nesouhlasí-li daňový subjekt s výší již přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně, musí se včas bránit postupem dle § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daňového řádu. Další možnost nápravy nesprávného postupu správce daně si lze teoreticky představit již jen v rovině nenárokové. Z daňového řádu sice neplyne možnost uplatnění mimořádných opravných či dozorčích prostředků, avšak cílem správy daně je dle § 1 odst. 2 daňového řádu mimo jiné správné zjištění a stanovení daní. "
" by tak měla připouštět také aplikaci alespoň dozorčích prostředků, např. postup analogický přezkumnému řízení dle § 121 a násl. daňového řádu.
Krajský soud považoval za podstatné, že dle § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daňového řádu byla žalobkyně oprávněna uplatnit proti postupu správce daně námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o postupu správce daně dozvěděla. Žalobkyně však podala "
" až dne 19. 12. 2012, tedy více než rok po doručení sdělení o předepsání úroku. Postup správce daně, který toto podání podle jeho obsahu posoudil jako jediný přípustný řádný opravný prostředek, tedy jako námitky dle § 159 daňového řádu, proto nelze označit za nezákonný, neboť správce daně tímto postupem v zásadě nezměnil procesní postavení žalobkyně. I kdyby její žádost posoudil jako podnět k předepsání zbývajících částí úroku, stávající právní úprava mu neukládá povinnost o takovém podnětu rozhodnout. Závěr správce daně, že námitky byly podány opožděně, jakož i jeho poznámka, že práva náleží bdělým, jsou správné, neboť lhůta pro podání námitek marně uplynula dne 30. 11. 2011. Správce daně však pochybil, když řízení zastavil dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, neboť měl postupovat podle § 159 odst. 3 daňového řádu a žalobkyní podané námitky měl jako opožděné zamítnout. Tato vada však neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí spočívajícího na závěru, že opožděně podané námitky nelze projednat. Orgány daňové správy tedy netěžily z vlastního nezákonného jednání, neboť to byla žalobkyně, která se měla nápravy domáhat včas. S ohledem na obsah napadeného rozhodnutí se krajský soud nezabýval otázkou správnosti výše přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost. Za předmět sporu považovala otázku, zda má správce daně povinnost předepsat na její osobní účet původně nepřiznanou část úroku z neoprávněného jednání správce daně (jenž dle § 254 odst. 1 daňového řádu vzniká přímo ze zákona), a tím zhojit svůj předchozí nezákonný postup. Stěžovatelka byla toho názoru, že ona v tomto směru nemá povinnost činit jakýkoli úkon, naopak je to správce daně, kdo je z moci úřední povinen ze zákona vzniklý úrok předepsat daňovému subjektu na jeho osobní daňový účet. Stěžovatelka uvedla, že je stejně jako Generální finanční ředitelství (resp. jeho metodika ze dne 23. 5. 2012 ke způsobu výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně) toho názoru, že na úrok z neoprávněného jednání správce daně dopadá obecné pravidlo obsažené v § 264 odst. 1 daňového řádu. V předchozí právní úpravě byla zcela disproporčně stanovena cena peněz pro správce daně a pro daňový subjekt, přičemž tato disproporce byla jedním z důvodů změny právní úpravy. Stěžovatelka zdůraznila, že správce daně postupuje zcela vědomě v rozporu s metodikou ze dne 23. 5. 2012, kterou Generální finanční ředitelství založilo správní praxi a legitimní očekávání subjektů, že v obdobných případech bude dle této metodiky postupováno. Postup správce daně tak rovněž porušuje zásadu rovnosti uvedenou v § 6 odst. 1 daňového řádu.
I kdyby stěžovatelka přijala premisu žalovaného a krajského soudu, že její podání bylo možné posoudit jako námitku (s čímž však zásadně nesouhlasila), nelze akceptovat závěr krajského soudu, že lhůta pro podání námitky marně uplynula dne 30. 11. 2011 a že tato lhůta je svou povahou prekluzivní. V takovém případě by daňový subjekt nepodáním námitky navždy ztratil možnost, aby mu byl úrok z neoprávněného jednání správce daně předepsán, přestože mu nárok vznikl přímo
zrušením vadného rozhodnutí správce daně. Krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání námitky a svůj závěr založil pouze na tom, že stěžovatelce byla sdělení o přiznání úroku doručena 30 dnů přede dnem 30. 11. 2011. Takový paušalizovaný závěr je ovšem nesprávný, neboť důkazní břemeno pro určení, kdy se stěžovatelka skutečně seznámila s obsahem úkonu, bylo na žalovaném, resp. na krajském soudu. Krajský soud však nijak nevysvětlil, z jakého důvodu se domnívá, že lhůta pro podání námitky uplynula již dne 30. 11. 2011, čímž zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
Stěžovatelka poukázala na to, že i kdyby snad lhůta pro podání námitky dle § 159 daňového řádu již uplynula, nemá to za následek zánik jejího práva na předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak se mylně domnívali krajský soud i správce daně. Její pohledávka vůči státu stále existuje, a to až do uplynutí prekluzivní lhůty 6 let pro placení daně dle § 160 daňového řádu. K tomu stěžovatelka s poukazem na § 159 odst. 4 daňového řádu uvedla, že opačný výklad by měl za následek hrubý nepoměr práv a povinností daňových subjektů oproti právům a povinnostem správců daně a tato disproporce by zcela jistě dosahovala ústavněprávní roviny, neboť správce daně by měl výrazně širší oprávnění a možnosti, jak (a především dokdy) může úrok z prodlení od daňového subjektu vymáhat. Přestože obě sankce (úrok z prodlení i úrok z neoprávněného jednání správce daně) jsou svou povahou sankcemi obdobnými a vznikají
, optikou právního názoru krajského soudu a žalovaného by nárok daňového subjektu zanikl prakticky již po 30 dnech, avšak nárok na úrok z prodlení teprve po 6 letech, aniž by správce daně musel v průběhu této lhůty učinit jakékoli procesní kroky, např. notifikovat daňový subjekt o své pohledávce. Tento hrubý nepoměr mezi právy daňového subjektu a správce daně nemůže být nikterak odůvodněn zájmem státu na výběru daní či lpěním na právní jistotě. Je zcela v rozporu s ústavními principy, aby při nejasném znění zákona použil krajský soud výklad v neprospěch daňového subjektu, neboť princip právní jistoty nemá sloužit k jednostranné ochraně zájmů státu. Stěžovatelka dále upozornila na to, že je jí známo, že orgány finanční správy v případech jiných daňových subjektů rozhodují a rozhodovaly o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky.
názoru krajského soudu by tedy vedla k aprobaci nejednotné praxe orgánů finanční správy a potažmo k nepřípustné diskriminaci stěžovatelky.
Stěžovatelka také vyjádřila názor, že pakliže ji správce daně na její osobní účet předepsal úrok v nesprávné výši, bylo jeho povinností toto pochybení napravit, a to bez ohledu na procesní aktivitu stěžovatelky. Namísto toho se však správce daně uchýlil k použití obstrukčního prostředku (zastavení řízení pro údajné marné uplynutí lhůty k podání námitky). Dle názoru stěžovatelky měl správce daně na základě její žádosti o předepsání úroků vydat buď zamítavé rozhodnutí (sdělení) o nepřiznání zbylé části úroku, nebo pozitivní rozhodnutí (sdělení) a současně předepsat zbylou část úroku na její daňový účet. Závěr krajského soudu, že přípis (sdělení) správce daně o (ne)přiznání úroku dle § 254 daňového řádu není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., je v příkrém rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu o nutnosti vykládat právní normy nikoli formalisticky. Ač sdělení o přiznání úroků není v daňovém řádu formálně označeno jako rozhodnutí dle § 101 a násl. daňového řádu, nemůže jít tento legislativní nedostatek k tíži daňových subjektů, a tedy k újmě stěžovatelky. Pro soudní přezkum úkonu správního orgánu není podstatné jeho formální označení ani jeho právní kvalifikace dle daňového řádu. Podstatným je pouze to, zda tento úkon naplnil znaky vymezené v § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by sdělení výše úroku z neoprávněného jednání správce daně, jímž se závazně deklaruje peněžité subjektivní právo daňových subjektů, nebylo považováno za
rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., bylo by to v rozporu se základními právy daňových subjektů a s ústavněprávními principy upravujícími postavení správce daně jakožto orgánu veřejné moci.
Stěžovatelka uvedla, že v důsledku nejednoznačné právní úpravy podala z procesní opatrnosti jak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu, tak i žalobu na ochranu před nečinností správce daně. Dne 30. 12. 2014 uplatnila rovněž podnět na nařízení přezkoumání napadeného rozhodnutí, který Generální finanční ředitelství posoudilo dne 11. 2. 2015 jako nedůvodný s odůvodněním, že při předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně se nevydává rozhodnutí, a proto tento postup nelze přezkoumat. Z toho je dle stěžovatelky zřejmá nerovnost v právech státu a daňového subjektu, neboť správce daně vydává v případě úroku z prodlení kdykoli v šestileté prekluzivní lhůtě
rozhodnutí (platební výměr), které může být přezkoumáno v přezkumném řízení. Stěžovatelce tedy není zřejmé, z jakého důvodu jí orgány finanční správy odpírají přiznání obdobných práv za situace, kdy daň má být stanovena správně, všechny formy vlastnictví (tj. jak státní, tak soukromé) jsou si rovny a podstatou věci je náhrada újmy za nezákonné rozhodnutí orgánů finanční správy.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně svým postupem neporušil zásadu rovnosti ve smyslu § 6 odst. 1 daňového řádu, neboť vždy, když daňový subjekt podá opravný prostředek po lhůtě stanovené daňovým řádem, správce daně řízení v souladu se zákonem zastaví. Správce daně se dle žalovaného dopustil jediného pochybení tím, že zastavil řízení dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, ač přiléhavější by bylo zastavit jej na základě jiného ustanovení daňového řádu, avšak nejednalo se o pochybení takové intenzity, která by způsobila nezákonnost rozhodnutí o věci samé. K argumentaci ohledně běhu lhůty pro podání námitky žalovaný konstatoval, že její počátek se odvíjí od doručení sdělení o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, tedy ode dne 31. 10. 2011. Dle žalovaného stěžovatelka vyložila § 254 odst. 1 daňového řádu extenzivně a v rozporu s jeho jasným textem a nesporným obsahem. Citované ustanovení je ustanovením speciálním, neboť představuje tzv. paušalizovanou náhradu škody, která byla způsobena nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem, a v souladu se zásadou, že výjimky mají být vykládány restriktivně, je namístě jeho adekvátní nebo
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně, rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) [12] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve stručně rekapitulovat průběh předchozího daňového řízení. Na základě rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2011, čj. 29 Af 47/2011-109, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 26. 6. 2000 (dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996). V důsledku toho přiznal správce daně stěžovatelce úrok z neoprávněného jednání správce daně, což jí oznámil třemi sděleními ze dne 26. 10. 2011, za neoprávněně stanovenou daň, za neoprávněně stanovené daňové penále a za neoprávněně stanovené úroky z odložené částky. Dne 19. 12. 2012 obdržel správce daně podání stěžovatelky nadepsané "
". Stěžovatelka v tomto podání uvedla, že při auditním prověřování zjistila, že jí byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně pouze částečně, v neúplné výši. V tomto podání také vyjádřila přesvědčení, že dodatečnému přiznání úroku nebrání, že proti citovaným sdělením nebyla podána námitka podle § 159 daňového řádu, neboť zákon nestanovuje, že by nepodáním námitky mohlo dojít k zániku zákonného nároku. Správce daně žádost stěžovatelky v souladu s § 70 odst. 2 daňového řádu posoudil dle § 159 daňového řádu jako námitky proti výše citovaným sdělením a řízení o nich zastavil rozhodnutím ze dne 19. 3. 2013 s odůvodněním, že tyto námitky byly podány opožděně. Správnost postupu správce daně pak potvrdil žalovaný v napadeném rozhodnutí.
[13] Stěžovatelka proti postupu daňových orgánů brojila ve správním soudnictví, přičemž k domožení se svého nároku zvolila dvě odlišné procesní cesty: jednak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., již krajský soud zamítl napadeným rozsudkem, a jednak žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s. ř. s., která navazovala na stěžovatelkou podaný podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Tuto žalobu zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 13. 11. 2014, čj. 29 A 20/2013-69, a na základě kasační stížnosti stěžovatelky se jí zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 2. 2015, čj. 7 As 254/2014-48. V tomto rozsudku se tak podrobně věnoval otázce, kterou stěžovatelka vznesla i v nyní posuzované věci, tj. zda je správce daně při postupu podle § 254 daňového řádu povinen vydat rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že správce daně žádné takové rozhodnutí nevydává. Daňový řád totiž pro jeho postup nestanoví žádné formalizované správní řízení, které by mělo být zakončeno vydáním formalizovaného aktu obsahujícího stanovené náležitosti. Zároveň daňový řád zakotvuje prostředek, jímž se může daňový subjekt domoci "
" postupu správce daně. Tímto prostředkem jsou námitky podle § 254 odst. 5 daňového řádu, na jejichž základě je správce daně již povinen vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následně i žalobou ve správním soudnictví. Možnost, že by proti sdělení odrážejícímu postup správce daně dle § 254 daňového řádu bylo možné brojit odvoláním i námitkami (a následně odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická ani vhodná. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu tedy nezakotvuje postup, jehož výsledkem by mělo být uložení povinnosti nebo přiznání práva anebo prohlášení práva či povinnosti stanovené zákonem, a proto nelze o případném písemném výstupu, informujícím o postupu správce daně podle § 254 daňového řádu, hovořit jako o rozhodnutí dle § 101 daňového řádu. Nejvyšší správní soud nemá žádný rozumný důvod odchýlit se od těchto závěrů ani v nyní posuzované věci, přičemž na citovaný rozsudek v podrobnostech plně odkazuje, a uzavírá, že postup podle § 254 daňového řádu je postupem toliko faktickým. Argumentace stěžovatelky, že sdělení o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně ze dne 26. 10. 2011 představovala rozhodnutí v materiálním slova smyslu podle § 65 s. ř. s., je tedy nesprávná.
[14] Stěžovatelka ve své další kasační námitce uvedla, že krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání námitky proti postupu správce daně a neodůvodnil, proč dle jeho názoru tato lhůta uplynula již dne 30. 11. 2011. Nejvyšší správní soud předně podotýká, že tato námitka není podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná (jak tvrdil žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti), neboť směřuje výhradně proti postupu krajského soudu, a tak přirozeně nemohla být uplatněna v řízení před krajským soudem, nebo dokonce již v odvolacím řízení. Dle Nejvyššího správního soudu je z úvah krajského soudu patrné, že za rozhodující pro počátek běhu lhůty pro podání námitky považoval den 31. 10. 2011. V tento den došlo k doručení všech tří sdělení správce daně o přiznání úroku (viz kopie doručenek v přílohách A2, A3 a A4 správního spisu). Stěžovatelka přitom v žalobě ani v kasační stížnosti netvrdila, že se s postupem správce daně seznámila v jiný den. Nelze tedy přisvědčit její námitce, že krajský soud postavil svůj závěr o počátku běhu lhůty pro podání námitky na "
ničím neověřené spekulaci
", čímž měl zatížit napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (shodně viz již citovaný rozsudek čj. 7 As 254/2014-48, v němž Nejvyšší správní soud vypořádal totožnou námitku stěžovatelky). Pokud stěžovatelka namítla, že adresát se s doručovanou písemností nemusí skutečně (fakticky) seznámit v okamžiku jejího doručení, pak se tato
v nyní posuzované věci neuplatní, neboť stěžovatelka (resp. její tehdejší zástupce) sdělení správce daně dne 30. 11. 2011 aktivně převzala (nedošlo tak např. k fikci doručení).
[15] Nejvyšší správní soud uvádí, že v řízení o kasační stížnosti není namístě věcně posuzovat námitky, které se zcela míjí s rozhodovacím důvodem napadeného rozsudku (tj. že správce daně ani žalovaný nepochybili, když žádost stěžovatelky o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně věcně neprojednali). Výhrady stěžovatelky proti správcem daně přiznané výši úroku z neoprávněného jednání správce daně (tj. že na předepsání tohoto úroku
dopadá § 264 odst. 1 daňového řádu, že správce daně při stanovení výše úroku postupoval v rozporu s ustálenou správní praxí, čímž porušil ochranu legitimního očekávání daňových subjektů a zásadu rovnosti podle § 6 odst. 1 daňového řádu atp.) krajský soud zcela správně vůbec neposuzoval, a nepřísluší je tudíž posuzovat ani Nejvyššímu správnímu soudu. Takové námitky je nutno považovat již proto za nedůvodné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2007, čj. 8 Afs 161/2005-87). Nejvyšší správní soud rovněž nemohl věcně posoudit tvrzení stěžovatelky, že je jí známo, že orgány daňové správy rozhodovaly v případě jiných daňových subjektů o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky. Tuto námitku stěžovatelka poprvé vznesla až v kasační stížnosti a Nejvyšší správní soud k ní v souladu s § 104 odst. 4 s. ř. s. nemohl přihlédnout. K tomu Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že důkazní břemeno ohledně prokázání ustálené správní praxe zásadně spočívá na stěžovatelce, ta však své tvrzení ničím nedoložila ani jej nijak blíže nekonkretizovala.
[16] Nejvyšší správní soud však stěžovatelce přisvědčuje v tom, že správce daně a žalovaný neměli její žádost o předepsání zbylé části úroku z neoprávněného jednání správce daně posoudit jako opožděné podání námitek podle § 254 odst. 5 daňového řádu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem a účelem daňového řízení je stanovení a vybrání daně ve správné výši (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu nebo např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006-123, či nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, č. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, č. 179/2010 Sb. ÚS). Daňové orgány tak musí k naplnění této zásady směřovat ve všech svých postupech, přičemž je nutné vyjít z jejího širšího pojetí, tedy ve správné výši stanovit nejen daň samotnou, ale i její příslušenství (srov. § 2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Správce daně je tedy po zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu
povinen stanovit úrok z neoprávněného jednání správce daně ve správné výši. Pokud tak z jakéhokoli důvodu neučiní, Nejvyšší správní soud neshledává žádnou právní překážku pro to, aby své pochybení nemohl také z vlastní iniciativy napravit. Pokud správce daně takovou překážku vytvořil výkladem § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daňového řádu, upřednostnil tím formalistický výklad práva před samotným účelem daňového řízení. V daňovém řádu je přitom zakotvena celá řada institutů, při jejichž realizaci postupují daňové orgány neformálně (fakticky). Pokud zákon dává možnost daňovému subjektu domoci se podáním námitky "
" takového postupu (jak je tomu podle § 254 odst. 5 daňového řádu), nelze z toho zároveň dovozovat, že by neuplatněním námitky jeho právo na vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce daně ve správné výši zaniklo. Daňový řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu). Naopak v § 20 odst. 2 daňového řádu se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu). Výklad uplatněný v nyní posuzované věci daňovými orgány a krajským soudem by s přihlédnutím k zásadě rovnosti procesních práv a povinností všech osob zúčastněných na správě daní (§ 6 odst. 1 daňového řádu) měl nepříznivé následky i pro samotné daňové orgány, resp. pro fiskální zájmy státu. Při pasivitě daňového subjektu by totiž daňové orgány ztratily možnost svůj předchozí faktický postup jakkoli korigovat, např. v nyní posuzované věci by správce daně v případě nesprávného předepsání vyšší než zákonné výše úroku již nemohl své pochybení jakkoli napravit, a to z důvodů na jeho vůli nezávislých (tj. pouze kvůli pasivitě stěžovatelky).
[17] Lze tedy uzavřít, že správce daně a žalovaný pochybili, když se žádostí stěžovatelky o předepsání zbylé části úroku z neoprávněného jednání správce daně odmítli zabývat z ryze formálních procesních důvodů a neposoudili ji jako podnět k provedení toho, k čemu byli
povinni. K tomu lze dodat, že stěžovatelka opírala svou žádost mimo jiné o to, že samy orgány finanční správy si byly vědomy nesprávnosti své tehdejší praxe při stanovení výše úroku z neoprávněného jednání správce daně. Tím spíše se daňové orgány měly pokusit svá předchozí pochybení z vlastní iniciativy napravit, resp. v případě, že by shledaly žádost stěžovatelky nedůvodnou, stěžovatelku o tom přinejmenším uvědomit, nikoli se s poukazem na procesní ustanovení vyhnout věcnému posouzení její žádosti. Pokud se stěžovatelka domnívala, že správce daně nepřiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně v plné výši, správně uplatnila podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Úkony správce daně učiněné v souvislosti s případným doplacením zbylé části tohoto úroku jsou však neformální (faktické) a nepředstavují rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. (srov. bod [13] tohoto rozsudku). Proti takovým úkonům (stejně jako proti případné nečinnosti) správce daně lze tedy brojit pouze žalobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2014, čj. 2 As 127/2014-32, č. 3180/2015 Sb. NSS, a tam citovanou judikaturu, zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS). (...)