Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2007-00151-de-agosto-4-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_b6d58ddb3ab500f0e0430a01015100f0&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-01-16 00:03:33
Document Index: 290636487

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 479', 'artículo 54', 'artículo 706', 'artículo 134', 'artículo 705', 'artículo 13', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 11', 'artículo 705', 'artículo 11', 'artículo 742', 'artículo 647', 'artículo 5', 'artículo 50', 'artículo 706', 'artículo 706', 'artículo 647', 'artículo 705', 'artículo 647', 'artículo 54', 'artículo 779', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 706', 'artículo 705', 'artículo 129', 'artículo 133', 'artículo 473', 'artículo 17', 'artículo 133', 'artículo 221', 'artículo 705', 'artículo 134', 'artículo 706', 'artículo 251', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 779', 'artículo 684', 'artículo 706', 'artículo 779', 'artículo 706', 'artículo 705', 'artículo 479', 'artículo 395', 'artículo 479', 'artículo 3', 'artículo 772', 'artículo 22', 'artículo 51', 'artículo 54', 'Artículo 16', 'Artículo 598', 'artículo 10', 'artículo 11', 'artículo 23', 'artículo 10', 'artículo 11', 'artículo 23']

﻿ Sentencia 2007-00151 de agosto 4 de 2011
SENTENCIA 2007-00151 DE 04 DE AGOSTO DE 2011
CONTENIDO:LOS BIENES QUE SE EXPORTEN SON EXENTOS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS. PARA EFECTOS DE LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 479 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, SE DEBE ENTENDER QUE LOS BIENES EXPORTADOS SON AQUELLOS QUE EFECTIVAMENTE SE HAYAN VENDIDO Y SALIDO A MERCADOS EXTERNOS. TENIENDO EN CUENTA QUE LAS EXENCIONES SON DE INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA, PARA ACCEDER A ELLAS, SE DEBEN CUMPLIR TODOS LOS REQUISITOS EXIGIDOS. LA EXENCIÓN SOLO SE JUSTIFICA SI HAY EXPORTACIÓN DE LOS BIENES QUE SE VENDENEL HECHO ES QUE LA MERCANCÍA HAYA SIDO EFECTIVAMENTE EXPORTADA, ES DECIR, QUE HAYA SALIDO DEL PAÍS O ESTE EN ZONA FRANCA.
TEMAS ESPECÍFICOS:EXPORTACIÓN DE MERCANCÍA, SERVICIOS EXENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, EXENCIÓN DEL IMPUESTO
Sentencia 2007-00151 de agosto 4 de 2011
Ref.: 170012331000200700151 01
Radicado: 17760
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de marzo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que denegó las súplicas de la demanda.
El 12 de marzo de 2002 el contribuyente presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 1º bimestre del año 2002, en la que registró exportaciones por valor de $ 950.726.000, operaciones excluidas por valor de $ 1.274.786.000, provenientes de la venta de licores con destino a San Andrés, operaciones realizadas en el país de $ 2.555.690.000, un impuesto a cargo de $ 1.066.050.000, y un saldo a favor de $ 281.287.000.
Mediante Auto de Apertura 100762003004153 del 30 de octubre de 2003, la administración ordenó iniciar investigación a la Industria de Licorera de Caldas, por concepto del impuesto sobre las ventas del 1º bimestre del año 2002.
Previos cruces de información y la práctica de una inspección tributaria, la administración profirió el requerimiento especial 100762005000014 del 16 de mayo de 2005, con el cual propuso la determinación de un mayor impuesto sobre las ventas de $ 343.668.000, y una sanción de inexactitud por $ 549.869.000.
El 12 de agosto de 2005 el contribuyente presentó respuesta al anterior requerimiento.
Mediante liquidación oficial de revisión 100642006000001 del 3 de febrero de 2006, la administración determinó oficialmente un mayor impuesto sobre las ventas de $ 343.668.000, desconoció el saldo a favor por la suma de $ 281.287.000, e impuso una sanción por inexactitud de $ 549.869.000.
Contra el anterior acto administrativo la sociedad presentó recurso de reconsideración el 31 de marzo de 2006, el cual fue resuelto por la Resolución 100772006000012 del 29 de enero de 2007, confirmando en todas sus partes la liquidación oficial recurrida.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la Industria Licorera de Caldas solicitó que:
“a) Se declare la nulidad de la liquidación de revisión 100642006000001 de febrero 3 de 2006, proferida por la jefe de la división de liquidación de la Administración de Impuestos de Manizales, mediante la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2002 presentada por la Industria Licorera de Caldas NIT 890.801.167-8.
b) Se declare la nulidad de la Resolución 100772006000012 de 29 de enero de 2007, proferida por el jefe división jurídica tributaria de la Administración de Impuestos de Manizales.
c) Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a la Industria Licorera de Caldas NIT 890.801.167-8, declarando que no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados, y que la declaración de impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2002, Radicado 1353701068919 del 12 de marzo de 2002, se encuentra en firme”.
Violación de los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986, 221 de la Ley 223 de 1995, 54 de la Ley 788 de 2002 y 730 numeral 1º del estatuto tributario.
Sostuvo que el IVA sobre licores es un tributo de propiedad de los departamentos, por lo cual la Administración de Impuestos de Manizales carece de facultad legal para adelantar labores de fiscalización, determinación y discusión del impuesto.
Señaló que presenta como prueba los autos de archivos 100642006000098, 100642006000099, 100642006000100, 100642006000101, 100642006000102 y 100642006000103 del 2 de octubre de 2006, proferidos por dicha administración de impuestos dentro de los procesos por impuesto sobre las ventas por el año gravable 2003, lo que demuestra que los procesos del año 2002 se encuentran viciados de nulidad.
Indicó que el IVA de licores se cedió a los departamentos en virtud de los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986, tal como lo reiteró el artículo 54 de la Ley 788 de 2002.
Violación de los artículos 705-1, 706 y 714 del estatuto tributario.
Manifestó que la declaración de IVA se encuentra en firme porque el requerimiento especial se notificó cuando estaba vencido el término que establece la ley.
Adujo que, según la administración, este término se suspendió por tres meses, dado que se profirió auto de inspección tributaria, de conformidad con el artículo 706 del estatuto tributario.
Afirmó que el artículo 134 de la Ley 223 de 1995 unificó el término para notificar el requerimiento especial, de tal manera que los términos para notificarlo en el impuesto sobre las ventas y la retención en la fuente van ligados a los términos regulados para la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta.
Señaló que, de conformidad con el artículo 705-1 del estatuto tributario, para definir si el requerimiento especial del IVA correspondiente al 1º bimestre del año 2002 fue notificado en tiempo, es necesario acudir a la normativa que regula los términos en el impuesto sobre la renta.
Estimó que en el presente caso el término para notificar el requerimiento de renta y, por ende, el de IVA, no se suspendió, dado que la DIAN nunca práctico inspección tributaria en el impuesto de renta.
Indicó que, teniendo en cuenta que el plazo para presentar la declaración de renta del año 2002, según el artículo 13 del Decreto 3258 de 2002, venció el 8 de abril de 2003, el requerimiento especial ha debido notificarse a más tardar el 8 de abril de 2005. Como el requerimiento especial se notificó el 18 de mayo de 2005, fue un requerimiento extemporáneo, expedido en abierta violación del artículo 705 del estatuto tributario.
Violación de los artículos 706, 714 y 779 del estatuto tributario.
Afirmó que la supuesta inspección tributaria fue practicada por la administración cuando ya había precluido el término de dos años para notificar el requerimiento especial, y además no se ajustó a las condiciones jurídicas para ser catalogada como tal, por cuanto no tiene fecha de iniciación y fue suscrita el 3 de mayo de 2005, lo que permite inferir que su realización fue posterior al 12 de junio de 2004, si se aplica el artículo 705 del estatuto tributario, y del 8 de abril de 2005, si se toma el artículo 705-1 del estatuto tributario, lo que conlleva que sea extemporánea, y que no tenga la virtualidad de suspender el término para notificar el requerimiento especial.
Señaló que, según el acta de inspección tributaria, no se constataron, de manera directa, los hechos que dieron lugar al requerimiento especial ni se decretó ningún medio de prueba. El análisis de las glosas planteadas en el requerimiento especial no nace del acta de inspección tributaria sino del acta de verificación y/o cruce, la cual se inició el 19 de noviembre de 2003, y concluyó el 24 de junio de 2004.
Adujo que los cruces a los que alude el acta de inspección tributaria se llevaron a cabo, no como resultado de pruebas practicadas en desarrollo de dicha inspección, sino que todos ellos fueron anteriores al 3 de mayo de 2005, fecha en la que se suscribió el acta de inspección tributaria.
Recalcó que todas las pruebas a que se refiere el acta de inspección tributaria fueron obtenidas con anterioridad a dicha acta, e, incluso, con anterioridad a los autos mediante los cuales se decretó la inspección tributaria, y agregó que, en la mayoría de los casos, las pruebas se obtuvieron en desarrollo del acta de verificación y/o cruce.
Indicó que el hecho de que exista un auto comisionando a los funcionarios para practicar la inspección tributaria, no significa que la inspección se haya llevado a cabo, ni que el auto de inspección suspenda automáticamente el término para la expedición del requerimiento especial.
Violación de los artículos 705, 705-1 del estatuto tributario, y del artículo 11 del Decreto 3258 de 2002.
Señaló que, adicionalmente, el requerimiento especial es extemporáneo, por cuanto el contribuyente no presentó declaración de renta por el año 2002 sino declaración de ingresos y patrimonio, lo cual significa que el término para notificar el requerimiento especial se rige por las previsiones del artículo 705 del estatuto tributario, y el requerimiento ha debido notificarse a más tardar el 12 de marzo de 2004.
Indicó que la sociedad no presentó declaración del impuesto sobre la renta, por cuanto se trataba de un no contribuyente. Por tanto, únicamente estaba obligado a presentar la declaración de ingresos y patrimonio correspondiente al año 2002, en acatamiento a las previsiones de la cartilla de instrucciones expedida por la DIAN, y a lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 3258 de 2002.
Adujo que la administración no le reconoce validez legal al formulario para declarar, ni a la cartilla de instrucciones elaborada por esa entidad, no obstante que dichos documentos son actos administrativos, en la medida en que provienen de una autoridad competente y producen efectos jurídicos, dado que en sus renglones e instrucciones se plasmó el criterio de la entidad frente a las normas legales que debe cumplir el contribuyente.
Violación del artículo 742 del estatuto tributario.
Alegó que la liquidación de revisión está viciada de nulidad, en la medida en que modificó el renglón BD (ingresos brutos por operaciones gravadas), para determinar la suma de $ 3.527.411.000, cuando en realidad el contribuyente únicamente realizó ventas gravadas en cuantía de $ 2.555.690.000.
Indicó que la administración, al incluir el valor de $ 971.721.000 como operación gravada, violó la ley aplicando una presunción que no existe en ninguna de las disposiciones legales, por cuanto el hecho que considere que las exportaciones y las ventas a San Andrés no son reales, no significa que estas operaciones presuntamente inexistentes se conviertan automáticamente en gravadas, dado que para ello se necesita que la venta exista y que, además, se realice en el país.
Manifestó que a pesar de que los actos demandados argumentan que las exportaciones no se llevaron a cabo, el hecho cierto es que las divisas generadas por tales exportaciones se reintegraron adecuadamente al mercado cambiario, a través de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá, a nombre de la Industria Licorera de Caldas.
Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 251, 252 y 264 del Código de Procedimiento Civil, y 471 del Decreto 2685 de 1999.
Señaló que la actuación de la DIAN al descalificar las exportaciones realizadas y materializadas en los DEX tramitados, equivale a desconocer su naturaleza de actos administrativos de carácter particular, individual y concreto, que han creado situaciones jurídicas particulares a favor de la sociedad, y que no han sido tachados de falsos, ni declarados falsos en un proceso penal.
Falsa motivación y falta de sustento probatorio. Violación de los artículos 683 y 742 del estatuto tributario y 187 del Código de Procedimiento Civil.
Indicó que la liquidación oficial de revisión no comprendió nuevas pruebas, ni realizó una valoración detallada de las mismas; simplemente se limitó a ratificar las conclusiones del acta de inspección tributaria y del requerimiento especial.
Afirmó que las pruebas en que se basan los actos acusados presentan una serie de inconsistencias que les restan valor probatorio, como es el caso de los DEX, que pretenden descalificarlos sin desvirtuar su calidad de documentos públicos, más aún cuando las verificaciones que se realizan en dichos actos, son de exclusivo resorte del funcionario aduanero y condicionan la aceptación de la autorización de embarque.
Manifestó, en relación con las supuestas irregularidades de los contenedores utilizados, que la información relativa a los mismos es colocada por los funcionarios de la DIAN, y no por la sociedad, y agregó que las conclusiones a que llega la administración no pueden ser tenidas en cuenta como parte del acervo probatorio de la liquidación de revisión, en la medida en que sus observaciones constan en una acta que fue expedida cuando la declaración de IVA se encontraba en firme.
Consideró que las pruebas que sostienen que la sociedad Arepas Paisas adquirió de Industria Licorera de Caldas la mercancía como muestra sin valor comercial, no tienen relación con el caso en estudio, puesto que el requerimiento especial hizo referencia a la factura 026-02 del 12 de marzo de 2002, y el DEX 1011981000103 está referido a la factura 88309 del 4 de enero de 2002, respecto de la que no presenta cuestionamiento alguno.
Señaló que los actos acusados rechazaron ventas a San Andrés en la suma de $ 79.043.040, a pesar de que admitieron que en el proceso obra el respectivo conocimiento de embarque de la naviera Howard y Cía. S. en C., y que si, en gracia de discusión, se aceptara que debe ser gravada la venta de 936 cajas, únicamente se han debido gravar estas, y no las 2000 cajas que constan en la factura.
Violación de los artículos 28 del Código Civil, 1º y 265 del Decreto 2685 de 1999.
Indicó que la administración insiste en atribuirle obligaciones al contribuyente que no están estatuidas en la ley, argumentando que debe demostrar que la mercancía exportada arribó efectivamente al país de destino, o que el cliente en el exterior realizó el trámite de importación de dicha mercancía.
Violación del artículo 647 del estatuto tributario.
Estimó que la sociedad no ha incluido ningún dato erróneo o falso en lo referente a operaciones gravadas que dé lugar a un mayor impuesto, por tanto, la actuación demandada, además de ser violatoria de la ley, entraña una diferencia interpretativa que no es constitutiva de inexactitud.
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora con los siguientes argumentos de defensa:
Señaló que, de conformidad con el artículo 5º del Decreto 1071 de 1999, corresponde a la DIAN la fiscalización y determinación de cualquier impuesto sobre las ventas.
Advirtió que a partir del año 2003, con ocasión de la reforma tributaria realizada por la Ley 788 de 2002, se estableció en el parágrafo 2º del artículo 50 que dentro de las tarifas del impuesto al consumo se encuentra incorporado el IVA cedido, el cual corresponde al 35% del valor liquidado por impoconsumo, es decir, quedó unificado el IVA en el impuesto al consumo. Por tanto, desde dicha fecha la DIAN no puede fiscalizarlo.
Adujo que la aplicación de los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario no es excluyente, por cuanto este último lo que hizo fue unificar los términos de vencimiento y firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente con los de las declaraciones de renta, es decir, que el término de firmeza de la declaración de ventas se aplica desde la fecha de vencimiento de la presentación de las declaraciones de renta.
Señaló que la presentación de la declaración de renta de la Industria Licorera de Caldas del año gravable 2002 venció el 8 de abril de 2003, y desde dicha fecha inició el término para proferir el requerimiento especial del impuesto sobre las ventas del año gravable 2002.
Advirtió que no obstante lo anterior, se debe tener en cuenta que dicho plazo se suspendió por el término de tres meses en virtud del artículo 706 del estatuto tributario, por haberse practicado una inspección tributaria, que fue notificada el 23 de febrero de 2005, razón por la cual la DIAN podía proferir el requerimiento especial hasta el 23 de mayo de 2005, y este fue proferido el 16 de mayo de 2005.
Indicó que el artículo 706 ibídem, de manera general, señaló que la práctica de la inspección tributaria suspende el término de firmeza de las declaraciones tributarias, y no exigió que esa diligencia solamente estuviese dirigida a un impuesto en especial. Por ello, si la ley no distinguió no puede hacerlo el intérprete.
Consideró que, si se aceptara la tesis de que la inspección tributaria solo suspende la firmeza de la declaración de un determinado impuesto, la DIAN estaría siempre obligada a que cuando esté revisando el impuesto de ventas, tenga que decretar un auto de inspección tributaria en renta, a pesar de que en un determinado proceso no esté fiscalizando este impuesto.
Adujo que no todas las pruebas fueron obtenidas con anterioridad a la inspección tributaria del 23 de febrero de 2005, como se puede verificar a partir del folio 4705 del expediente.
Anotó que el hecho de que el acta de inspección no tenga fecha de iniciación, no implica la invalidez de la actuación, pues se debe entender que una vez notificada la inspección, las diligencias posteriores a ella indican, lógicamente, que se hacen bajo su amparo.
En cuanto a que el contribuyente no presentó declaración de renta sino de ingresos y patrimonio, alegó que la determinación de la obligación tributaria no se establece por el tipo de formulario que diligencie el contribuyente, sino por la calidad de sujeto pasivo de que se trate.
Señaló que la administración no supuso ventas. Por el contrario, la misma declaración del contribuyente registró los valores de ventas, cuyo carácter de exentos fue desvirtuado por el ente fiscalizador, sin que hayan sido modificados los valores declarados.
Precisó que las ventas gravadas, que inicialmente figuraron como exportaciones, se fundamentaron en el acervo probatorio obtenido en la investigación que inexorablemente llevó a determinar, de manera cierta, la no ejecución de las exportaciones.
Afirmó que los actos demandados no adolecen de falsa motivación, y tienen sustento probatorio, como se puede apreciar en la liquidación de revisión, en la que se realizó un análisis de las diferentes pruebas, y frente a las cuales el contribuyente presentó sus descargos, que fueron contestados, incluyendo las objeciones a las pruebas, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.
Precisó que, en cuanto a las inconsistencias de las pruebas relativas a las exportaciones, se encuentra demostrado que la sociedad Arepas Paisas adquirió del contribuyente la mercancía como muestra sin valor comercial, mediante la factura 026-02 del 12 de marzo de 2002.
Señaló que la mercancía que figura como vendida en el DEX, no fue adquirida realmente por la sociedad Arepas Paisas, en razón a que no registró dicha transacción, ni tampoco fue registrada como exportación por la autoridad aduanera de Madrid.
Indicó, con relación a las exportaciones al cliente Latin Import C.A., que se verificó con las SIA que figuran como declarantes que no realizaron exportación alguna a nombre de la Industria Licorera de Caldas.
Señaló que, igualmente, el Consulado de Colombia en Londres certificó: “... acuso recibo del exhorto de la referencia. Al respecto me permito comunicarle que “Companies House”, la institución donde se registran las empresas en Gran Bretaña, no encuentra ningún registro de la empresa Latin Import C.A.”.
Adujo, en cuanto a la venta a la sociedad Importaciones y Exportaciones Jorge Benoit y Distribuidora de Bebidas los Andes, que en la investigación se demostró que la SIA no había realizado exportaciones a nombre del contribuyente.
Afirmó que en la investigación administrativa adelantada, los indicios y pruebas recopilados condujeron a cuestionar la información de los DEX, pese a estar firmados por una funcionaria de la DIAN, con lo cual se demostró la intención del contribuyente de darle apariencia de legalidad a documentos que posteriormente fueron rechazados por la administración, al demostrarse que la mercancía no se exportó ni se vendió en la zona de régimen aduanero especial, como es San Andrés Islas, y tampoco se utilizaron los intermediarios ni los medios de transporte informados en los DEX.
Indicó que la sociedad parte de bases teóricas para obtener un reconocimiento parcial de las ventas a San Andrés, y con una factura de venta expedida por ella misma desconoce que, en virtud de la carga de la prueba, le correspondía demostrar no solo que expidió la factura de venta a nombre del señor Aníbal Muriel Cruz, sino que, además, la mercancía fue transportada al destino de San Andrés, para de esta forma tener derecho a informarla en su declaración del impuesto sobre las ventas como operación excluida.
Afirmó que sí existió la venta de parte de la sociedad, pero no el registro de transporte a la zona del régimen aduanero especial. Por lo tanto, dichas ventas deben ser gravadas con el impuesto.
Consideró que la sanción por inexactitud es procedente, por cuanto la investigación adelantada demostró que las exportaciones y ventas exentas registradas en la declaración de IVA, son inexistentes, situación que configura una de las causales descritas en el artículo 647 del estatuto tributario.
El Tribunal Administrativo de Caldas, mediante providencia del 19 de marzo de 2009, denegó las súplicas de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:
Señaló que le asiste razón a la DIAN cuando concluyó que tan solo a partir del año 2003 los departamentos y el distrito capital obtuvieron competencia para fiscalizar y determinar el impuesto de IVA sobre las ventas de licores.
Consideró que para la suspensión de términos en una investigación por el impuesto de IVA no se requiere, previamente, suspender términos en una actuación administrativa sobre renta.
Manifestó que, en principio, el término para notificar el requerimiento especial para modificar el impuesto sobre las ventas 1er bimestre del año 2002 vencía el 8 de abril de 2005, pero teniendo en cuenta que la DIAN notificó el 23 de febrero de 2005 el auto de inspección tributaria, el término se amplió por tres meses, razón por la cual el plazo para notificar el requerimiento venció el 8 de julio de 2005, y efectivamente la administración lo notificó el 18 de mayo de 2005, dentro de la oportunidad legal.
Estimó que no es cierto, como lo ha afirmado el demandante, que no se practicaron las pruebas durante la inspección tributaria. La evidencia que muestran los antecedentes administrativos allegados es suficiente para afirmar que sí se practicaron pruebas, como las relacionadas anteriormente, muy importantes para sustentar el fondo de la presente decisión.
Observó que las decisiones de la administración se fundamentaron en las pruebas debidamente allegadas y practicadas, y en ellas se efectuó un recuento pormenorizado de los hechos, y se hizo su valoración, para rechazar los ingresos declarados como exentos y excluidos.
Indicó que de asegurarse que el contribuyente no presentó la declaración de renta, estando obligado a ello, técnicamente se debe considerar como una “omisa”, frente a esta obligación, y comoquiera que la obligación prescribe en 5 años, la DIAN tendría amplias facultades para fiscalizar el IVA, en atención a lo dispuesto en el artículo 705-1 del estatuto tributario.
Manifestó que a pesar de que la demandante probó que tenía una cuenta de compensación en Panamá, dicha prueba no permite deducir que haya realizado exportaciones, y que esté reintegrando divisas, pues para este caso los reintegros deben ser informados al Banco de la República en una declaración de cambios por exportación de bienes, que se presenta con el formulario 2, y no el 10 allegado por la actora, puesto que este corresponde únicamente a la relación de los movimientos de la cuenta corriente de compensación, que pueden ser generados por múltiples operaciones de cambios, no necesariamente por exportaciones.
Estimó que no basta probar la existencia de los DEX para demostrar las exportaciones, sino que se requiere acreditar que efectivamente la mercancía salió del país, máxime en los casos que de ello se obtiene un beneficio tributario.
Adujo que la investigación efectuada por la administración pudo detectar que las exportaciones no fueron realizadas, y que la defensa se ha contraído únicamente a señalar que los DEX fueron aprobados por funcionarios de la DIAN, lo cual no obsta para que se verifique la realidad de las transacciones, la cual una vez cuestionada, la carga de la prueba corre a cargo del contribuyente, sin que este haya desvirtuado las glosas que se le formularon.
Estimó que se reúnen los requisitos señalados en el artículo 647 del estatuto tributario para imponer la sanción por inexactitud.
La parte demandante impugnó la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:
Consideró que el tribunal incurrió en error al desconocer que la Ley 788 de 2002 mantuvo la cesión del IVA por concepto de licores a cargo de las licoreras departamentales.
La sentencia de primera instancia acogió, para rechazar el cargo de la demanda, el inciso segundo del artículo 54 de la Ley 788 de 2002, normativa que se refiere al IVA sobre licores, vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que no estaba cedido con anterioridad a la Ley 788 de 2002.
El tribunal no solo ignoró la normativa que regula la cesión del IVA a las licoreras departamentales, sino que desconoció la doctrina de la propia DIAN, expuesta en los autos de archivo del 2 de octubre de 2006, proferidos en los procesos que adelantó esa entidad contra la Industria Licorera de Caldas por el impuesto sobre las ventas correspondiente a los 6 bimestres del año gravable 2003.
Señaló que las normas de competencia son de aplicación inmediata, por lo que, si en gracia de discusión, se aceptara la tesis del a quo en el sentido de que la cesión de IVA a cargo de las licoreras departamentales empezó el 1º de enero de 2003, en todo caso cualquier labor fiscalizadora de determinación y discusión del impuesto que se adelantara a partir del año 2003 estaría viciada de nulidad por falta de competencia.
Respecto a la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas, sostuvo que lo que se ha planteado es que para el conteo de los términos se debe acudir a la normativa para el impuesto de renta y complementarios, y no a la consagrada para el impuesto sobre las ventas.
En este caso, la DIAN no practicó inspección tributaria de oficio en el impuesto sobre la renta, razón por la cual el plazo para notificar el requerimiento especial venció una vez transcurridos los dos años, contados desde la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta. Por lo tanto, la notificación del requerimiento especial con el cual se propuso un mayor impuesto sobre las ventas para el primer bimestre del año gravable 2002 fue extemporánea.
Adujo que la inspección tributaria no reúne las condiciones exigidas en el artículo 779 del estatuto tributario, y fue suscrita el 3 de mayo de 2005, por lo cual es extemporánea, y no tiene la virtualidad de suspender el término para notificar el requerimiento especial.
Afirmó que todas las pruebas a que alude el acta de inspección tributaria fueron recaudadas con anterioridad a dicha acta, dado que en casi todos los casos las pruebas se obtuvieron en desarrollo del acta de verificación y/o cruce. Esa acta de verificación y/o cruce se llevó a cabo cuando se encontraba en firme la declaración de IVA del 1er bimestre del año 2002.
Manifestó que existe una causal adicional para considerar que el requerimiento especial es extemporáneo, consistente en el hecho de que la actora no presentó declaración de renta por el año 2002, sino declaración de ingreso y patrimonio, lo que significa que el término para notificar el requerimiento especial se rige por el artículo 705 del estatuto tributario y no por el artículo 705-1 del estatuto tributario. Además el tribunal consideró que al haberse presentado declaración de ingresos y patrimonio, en lugar de la declaración de renta, lo que procede es la liquidación de aforo, y no la liquidación de revisión, razón por la cual no es de recibo que el fallador de primera instancia constate que se ha utilizado un procedimiento erróneo para determinar el impuesto, y no decrete la nulidad.
Aseveró que en el expediente no existe prueba de que la sociedad haya llevado a cabo ventas en Colombia en cuantía adicional de $ 971.721.000. Por el contrario, se encuentra demostrado que las ventas gravadas, es decir, las ventas realizadas en el país, fueron por valor de $ 2.555.690.000. Sin embargo, la liquidación de revisión determinó que las ventas gravadas eran de $ 3.527.411.000, por el simple hecho de que se consideró que había ventas ficticias o inexistentes por valor de $ 971.721.000.
Señaló que el hecho de que la DIAN considere que las exportaciones no se llevaron a cabo, no puede llevar a que los valores declarados por dicho concepto se conviertan en ventas gravadas.
Observó que el a quo pretende que la sociedad pruebe algo que la empresa no admite haber hecho, cuando debe probar quien alega el hecho y no quien lo niega.
Indicó que a pesar de que los actos demandados argumentan que las exportaciones no se llevaron a cabo, el hecho cierto es que las divisas generadas por tales exportaciones se reintegraron adecuadamente al mercado cambiario, a través de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá.
Advirtió que la sentencia apelada desconoce el valor de dicha prueba, a pesar de que la Industria Licorera de Caldas es una empresa industrial y comercial del Estado del orden departamental, y la única forma para reintegrar divisas al mercado cambiario por exportación de bienes, es a través de una cuenta de compensación, circunstancia que debe ser valorada en el proceso.
Adujo que la administración no puede exigirle a la sociedad que aporte un contrato Inconterms, dado que ello vulnera el término de negociación pactado, y sería adicionarle obligaciones que no tiene ningún exportador en Colombia.
Reiteró que los DEX nunca fueron tachados de falsos, a pesar de su carácter de documentos públicos, por lo cual se presumen auténticos, dan fe de su otorgamiento, de su fecha y de las declaraciones que en ellos se haga por el funcionario que los autorice.
Señaló que la denominada acta de visita practicada en las instalaciones de la Sociedad Portuaria de Buenaventura, con el fin de verificar en sus sistemas de información el estado de los contenedores, se llevó a cabo entre los días 11 y 15 de abril, cuando había precluido el término de dos años que otorga la ley para notificar el requerimiento especial.
Relacionó las pruebas que consideró desvirtúan aquellas que sustentan la actuación de la DIAN, para señalar que frente a las mismas la sentencia de primera instancia guardó silencio, lo que indica que no se llevó a cabo el análisis probatorio requerido para proferir sentencias.
Manifestó que los actos acusados rechazan las ventas a San Andrés en cuantía de $ 79.043.040, a pesar de que admiten que en el proceso obra el respectivo conocimiento de embarque de la naviera Howard y Cía. S. en C., aportado por la sociedad.
Estimó que es improcedente la sanción de inexactitud, por cuanto está demostrado que la sociedad no incluyó en su declaración de impuesto ningún dato erróneo o falso, en lo referente a operaciones gravadas que den lugar a un mayor impuesto.
La demandante en esta etapa procesal reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.
El Ministerio Público dentro de esta etapa procesal rindió concepto en los siguientes términos:
Señaló que antes de la Ley 788 de 2002 la DIAN no solo era la entidad ante quien se debían cumplir los deberes tributarios relacionados con el IVA, sino que también era la competente para fiscalizar y determinar oficialmente el tributo.
Consideró que la competencia de las entidades beneficiadas con la cesión no se desprende de la mera cesión del IVA, sino de la incorporación del IVA cedido al impuesto de consumo. Además no es posible invocar la aplicación inmediata de las normas de competencia, cuando estamos frente a impuestos generados en el año 2002, cuya fiscalización corresponde a la DIAN.
Indicó que del contenido del artículo 705-1 no se desprende que si se decreta inspección tributaria en IVA, se debe decretar también en renta, para que obre la suspensión del término que tiene la administración para notificar el requerimiento.
Estimó que el término para notificar el requerimiento especial se suspende, según lo preceptuado por el artículo 706 del estatuto tributario, a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, para el caso que nos ocupa, el 23 de febrero de 2005. Además, para que opere la suspensión se exige que la diligencia se realice dentro del mismo término de los tres meses que dura la referida suspensión. Por tal razón no se acepta la posición de la recurrente, en cuanto a que la diligencia debe efectuarse antes de cumplirse los dos años que tiene la declaración para adquirir firmeza, porque la razón de ser de la suspensión del término es la de otorgar a la administración un plazo para adelantar la inspección.
Advirtió que el hecho que la administración haya recurrido, además de las pruebas practicadas en la inspección tributaria, a las pruebas anteriores a la misma, no desvirtúa para nada la realización de la inspección.
Observó que el hecho que la sociedad no haya presentado declaración de renta por el año gravable 2002, no es causal para no tener en cuenta lo preceptuado en el artículo 705-1 del estatuto tributario.
Adujo que si el licor vendido fue producido y entregado por la sociedad, como ella misma lo manifestó, pero no se probó su transporte a San Andrés, ni su salida del país al exterior, dadas las inconsistencias en la información contenida en los DEX y la falta de pruebas como lo ha expuesto la administración en los actos demandados, es dable concluir que el licor se consumió dentro del país y, por tal razón, su venta es gravable.
Señaló que para dar tratamiento de venta exenta de IVA a las exportaciones, es indispensable que las mismas se hayan realizado, es decir, que la mercancía haya salido del país para ser consumida en el exterior. Por tal razón, independientemente de la modalidad de negociación que haya manejado la Industria Licorera de Caldas, los licores relacionados con las exportaciones debían salir del territorio.
Precisó que la existencia del documento DEX no impide a la DIAN la verificación de la realización de la exportación y, en el caso que nos ocupa, se encuentra probado que las inconsistencias de información plasmadas en los mencionados documentos, llevaron a la administración a la determinación oficial del IVA.
Adujo que las glosas efectuadas por la administración son procedentes y configuran inexactitud.
De acuerdo con lo anterior, el Ministerio Público solicitó la confirmación de la sentencia apelada.
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de marzo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que encontró ajustados a derecho los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la Industria Licorera de Caldas por el 1º bimestre del año 2002.
1. Falta de competencia de la Administración Especial de Impuestos de Manizales para proferir los actos demandados.
Para el apelante, la Administración Especial de Impuestos de Manizales —DIAN—, no tenía competencia para determinar el impuesto sobre las ventas en el caso de los licores, por tratarse de un impuesto que está involucrado dentro del impuesto al consumo de licores, cuya administración, fiscalización, competencia para proferir requerimiento, practicar liquidación oficial de revisión y resolver el recurso de reconsideración, corresponde a los departamentos.
Frente a este aspecto se observa que en el recurso de apelación la sociedad sustentó dicha inconformidad con normas legales distintas a las planteadas en la demanda, manteniendo únicamente como normas vulneradas en el transcurso del proceso los artículos 221 de la Ley 223 de 1995 y 54 de la Ley 788 de 2002.
De otra parte señaló que, en el caso de aceptarse que el IVA a cargo de las licoreras departamentales empezó a regir a partir del 1º de enero del año 2003, la labor fiscalizadora, de determinación y discusión del impuesto de la DIAN, que se adelantara desde dicha fecha, estaría viciada de falta de competencia.
Sobre el particular se ha pronunciado esta Sala,(1) en un caso similar suscitado entre las mismas partes, impuesto y año gravable, pero por un periodo distinto, así:
“Aunque las normas transcritas hacen parte de la normativa del impuesto al consumo de licores, su regulación concierne exclusivamente al impuesto a las ventas generado por la producción de licores nacionales por parte de las licoreras departamentales, el cual, para ese entonces, en términos de la Sentencia C-226 del 2004, era un impuesto autónomo e independiente del gravamen sobre el consumo de licores o de la participación en el monopolio de los mismos(2).
De acuerdo con ello, dijo la sentencia, el IVA cedido a los departamentos era el que pagaban las licoreras por los licores nacionales o, dicho de otro modo, la cesión recaía sobre un impuesto al valor agregado por etapas, que se aplicaba únicamente a la producción de licores nacionales. Y, a partir del concepto de renta fiscal,(3) puntualizó que los ingresos derivados del recaudo del IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares, como rentas cedidas a las entidades territoriales, no entraban a formar parte del Presupuesto General de la Nación sino de los presupuestos departamentales y del Distrito Capital.
Así pues y dado que el bimestre objeto de modificación oficial transcurrió en vigencia del Decreto 1222 de 1986, desestima la Sala aplicación del artículo 129 anteriormente transcrito, pues este refiere a cesiones regidas por normas preexistentes como la Ley 33 de 1968,(4) aplicables a operaciones que hubieren generado el impuesto a las ventas sobre licores nacionales producidos por las licoreras departamentales, con antelación a dicho decreto.
Coherentemente, se concluye que durante el periodo fiscalizado, el impuesto a las ventas sobre licores destilados de producción nacional, es decir, los que son objeto del monopolio por parte de los departamentos (L. 14/83, arts. 63 y 64),(5) se regía por el artículo 133 del Código de Régimen Departamental, ya citado, por el cual se estableció la cesión de su valor a favor de las entidades territoriales.
Ahora bien, la Ley 788 del 2002 mantuvo expresamente dicha cesión, al tiempo que autorizó la cesión del IVA aplicable a licores, vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que hasta ese momento no estaba cedido, según se lee a continuación:
“Mantiénese la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras departamentales de que tratan los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986(6).
El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables, salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes gravados (la parte tachada fue derogada por L. 1111/2006, art. 78).
PAR. 2º—Para los efectos en lo establecido en este artículo el Distrito Capital participará en el nuevo impuesto cedido en la misma proporción en que lo viene haciendo en relación con el IVA a cargo de las licoreras departamentales”(7).
De esta manera, la cesión abarcó el valor del IVA correspondiente a la producción de licores nacionales por cuenta de las licoreras departamentales, y el de la comercialización tanto de esos licores como de los importados, sin que la naturaleza nacional del tributo desde cuando fue creado por la Ley 21 de 1963, impidiera que el propio legislador dispusiera determinadas cesiones del recaudo hacia los departamentos, los distritos y los municipios, como lo hicieron los artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986(8).
A lo anterior se añade que la nueva cesión dispuesta por la Ley 788 del 2002 para los licores, vinos y aperitivos y similares, nacionales y extranjeros que no se encontraban cedidos, solo opera a partir del 1º de enero de 2003 por señalamiento expreso de la norma, de modo que, en virtud del principio de irretroactividad de la ley tributaria, dicha cesión no comprende el impuesto generado por operaciones realizadas durante el tercer bimestre gravable del año 2002, durante el cual se aplicaba el artículo 473 del estatuto tributario, con la modificación que introdujo el artículo 17 de la Ley 223 de 1995, según la cual:
Por todo lo explicado, concluye la Sala que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales era la autoridad competente para determinar el impuesto a las ventas sobre licores, generado por la Industria Licorera de Caldas para el tercer bimestre gravable del año 2002”... (subrayado y negrilla fuera de texto).
En ese sentido se observa que solo con la expedición de la Ley 788 de 2002 se fusionó el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, que se encontraba regulado en la Ley 223 de 1995, con el impuesto a las ventas cedido en virtud del artículo 133 del Decreto 1222 de 1986.
En efecto, antes de la expedición de la Ley 788 de 2002, dichos gravámenes eran impuestos autónomos e independientes, razón por la cual la competencia delegada para la administración de los tributos, mediante el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, era para efectos del impuesto al consumo, y no para el impuesto sobre las ventas.
De esta manera la fusión dispuesta en la Ley 788 de 2002 es una situación que surte efectos jurídicos desde la vigencia de dicha norma, y no puede ser aplicada para periodos gravables anteriores a la misma.
En ese orden de ideas y de conformidad con el precedente judicial, es claro que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales tenía competencia para fiscalizar, determinar y discutir el impuesto sobre la venta de licores generado en operaciones realizadas durante el primer bimestre del año gravable 2002.
Ahora bien, en cuanto a los autos de archivo(9) aportados para soportar probatoriamente la alegada falta de competencia de la DIAN, es de señalar que los mismos se refieren al impuesto sobre la venta de licores del año 2003, razón por la cual no pueden hacerse extensivos dichos pronunciamientos al año gravable 2002.
De otro lado, la actora aportó como prueba los conceptos 026261 del 28 de marzo de 2006, y 34811 del 4 de diciembre de 2008, los cuales si bien resolvieron consultas en relación con el impuesto sobre la venta de licores, las facultades de fiscalización, determinación y discusión del impuesto se derivan de la ley, cuya aplicación es preferente a los pronunciamientos que se hagan en los conceptos. Además, se debe tener en cuenta que las consultas que los originaron fueron posteriores a la presentación de la declaración de impuesto, razón por la cual no se encontraban vigentes para dicha época los aludidos conceptos.
En cuanto al argumento del actor en el que indica que las normas de competencia son de aplicación inmediata, es de señalar que, teniendo en cuenta que la cesión del tributo se efectúo a partir del año 2003, y que el cuestionamiento versa sobre el primer bimestre de 2002, se debe dar aplicación a la normatividad vigente para el año 2002, la cual, como se observó, le otorgaba facultades a la DIAN para fiscalizar, determinar y discutir el impuesto.
Para el accionante la declaración de impuesto sobre las ventas de licores del 1º bimestre se encuentra en firme, por cuanto el requerimiento especial se notificó de manera extemporánea. En el presente cargo la discusión se centra en los siguientes puntos:
a) Normatividad aplicable para establecer el término de notificación del requerimiento especial.
La actora planteó que, para efectos del conteo de los términos que prescribe la ley para que quede en firme la declaración de IVA y pueda notificarse el requerimiento especial dentro de los dos años, la legislación tributaria, en lugar de apelar a la normatividad del IVA, ha acudido a la legislación de renta al disponer el artículo 705-1:
“ART. 705-1.—Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. ‘Artículo adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente’: Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.
Por su parte, los artículos 705 y 714 del estatuto tributario indican:
De conformidad con los artículos transcritos se observa que los términos para notificar el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, son los mismos que correspondan a la declaración de renta de los periodos que coincidan con el respectivo año gravable.
En este sentido, la notificación del requerimiento del impuesto sobre las ventas deberá realizarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el correspondiente impuesto sobre la renta.
Y el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente es el mismo que corresponde a la declaración de renta del respectivo año gravable(10).
Ahora bien, dicho término puede ser suspendido en los eventos contemplados en el artículo 706 del estatuto tributario, que a la letra dice:
“ART. 706.—Suspension del término. ‘Artículo sustituido por el artículo 251de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente’: El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:
De esta manera, el término se suspende cuando se practique una inspección tributaria de oficio o a solicitud del contribuyente, o por la notificación del emplazamiento para declarar.
La norma, de manera general, señaló que el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá cuando se practique una inspección tributaria. Por tanto, opera para todo tipo de fiscalización. En ese sentido, si en el transcurso de la investigación adelantada a la actora por el impuesto sobre las ventas se realiza la inspección, esta tendrá la virtualidad de suspender el término, dado que su práctica incide dentro del trámite administrativo seguido al contribuyente.
b) La accionante no presentó declaración de renta sino de ingresos y patrimonio.
Señaló la actora que teniendo en cuenta que para el año gravable 2002 no presentó declaración de renta sino de ingresos y patrimonio, el término para notificar el requerimiento especial se rige por el artículo 705 del estatuto tributario y no por el artículo 705-1 del Estatuto tributario.
A ese respecto, como se verifica dentro de los antecedentes administrativos, la naturaleza jurídica de la actora es la de una empresa industrial y comercial del Estado(11). Por tanto, como lo señaló el tribunal, con fundamento en dicha calidad se constituye en una entidad contribuyente del impuesto de renta(12).
Así las cosas, le correspondía presentar declaración de renta, y no de ingresos y patrimonio, además porque esta última está dispuesta para todas las entidades que no son contribuyentes del impuesto sobre la renta(13).
Ahora bien, el hecho que hubiere presentado declaración de ingresos y patrimonio, es una situación que no impide a la administración valerse del término dispuesto en el artículo 705-1 del estatuto tributario por cuanto esta norma no condiciona su aplicación a que efectivamente el contribuyente presente la declaración de renta sino a que tenga la calidad de declarante para este impuesto, calidad que ostenta el actor, como quedó visto.
c) Suspensión del término - inspección tributaria
Considera la demandante que la declaración de IVA se encuentra en firme por cuanto no hubo suspensión del término para notificar el requerimiento especial al no haberse practicado físicamente inspección tributaria.
A juicio de la Sala, para que la inspección tributaria esté revestida de valor probatorio requiere que exista jurídicamente, y tenga validez legal, situación que será examinada en el sub lite a partir de la regulación prevista en el artículo 779 del estatuto tributario, que la define como un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan al proceso, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, dentro de la cual podrán decretarse todos los medios de pruebas autorizados por la ley.
En esta predomina la actividad directa del funcionario, e implica que este examine directamente los hechos para verificar su existencia y demás circunstancias que deban establecerse con su inmediación.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la expresión “constatación directa” no necesariamente implica que los funcionarios deban desplazarse a la sede del contribuyente para realizar la inspección tributaria, pues a través de requerimientos, cruces de información con terceros, documentos, verificaciones, y requerimientos, es posible que se constate, en forma directa, la existencia de los hechos gravados, de conformidad con las facultades del artículo 684 del estatuto tributario.
En cuanto a las formalidades legales, la norma señala que se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de prueba y los funcionarios comisionados para practicarla, y que se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos, y la fecha de cierre de la investigación. Será suscrita por los funcionarios que la adelantaron.
La Sala ha precisado que ante la claridad del artículo 706 del estatuto tributario, el término de notificación del requerimiento se suspenderá a partir de la fecha de notificación del auto que decreta de oficio la inspección, por un lapso fijo de tres meses, no prorrogable, pero tampoco sujeto a disminución(14).
El cumplimiento de los precitados requisitos formales y sustanciales permite que la inspección tributaria suspenda el término de notificación del requerimiento especial.
En el sub examine se observa que el 18 de febrero de 2005 la Administración Especial de Impuestos de Manizales profirió Auto de inspección tributaria 100762005000001, en el cual se señaló como materia de prueba el impuesto sobre las ventas 1º bimestre del año 2002, y se comisionó a los funcionarios: Manuel José Aristizabal Mejía, Libia Argely Vargas Ramírez e Isabel Cristina Valencia Valencia, “para que practiquen inspección tributaria (...) con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de los hechos o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales”(15).
El anterior acto administrativo fue notificado por correo el 23 de febrero de 2005, como consta en el acuse de recibido de correo certificado de la empresa de correos Adpostal, en el que figura la constancia de recibido de la Industria Licorera de Caldas(16). Cabe anotar que este documento no fue controvertido por la actora, de lo que se infiere que tenía conocimiento de la fecha de iniciación de la inspección tributaria.
La Sala prohíja el análisis probatorio efectuado por el tribunal, en el sentido de que durante la realización de la inspección tributaria se practicaron varias pruebas, requerimientos,(17) testimonios,(18) actas de visitas y de verificación,(19) las cuales se constataron en el acta de inspección tributaria(20) y en los antecedentes administrativos.
Ahora bien, frente al argumento de la actora en el que indica que las pruebas a las que alude el acta fueron obtenidas en desarrollo del acta de verificación y/o cruce, es de señalar que si bien en el acta se hace un recuento de las pruebas recaudas desde el inicio del proceso, también se detallaron las pruebas que se practicaron en virtud de la inspección tributaria.
Las anteriores pruebas demuestran la existencia, validez legal y eficacia probatoria de la inspección tributaria, al haberse realmente practicado, y constatado los hechos materia del proceso, cumpliéndose con ello las previsiones del artículo 779 del estatuto tributario, lo que dio cabida a la aplicación del artículo 706, a fin de suspender el término de notificación del requerimiento especial del impuesto sobre las ventas del periodo 1º del año gravable 2002.
Así las cosas, teniendo en cuenta que, según el Decreto 3258 de 2002, el plazo para presentar la declaración de renta vencía el 8 de abril de 2003,(21) y que este término se suspendió por tres meses a partir de la fecha de notificación del auto que decretó la inspección tributaria, esto es, desde el 23 de febrero de 2005, y hasta el 23 de mayo de dicha anualidad, los dos años con que contaba la administración para notificar el requerimiento especial vencían el 8 de julio de 2005, por lo que al haber sido notificado el 18 de mayo de 2005(22) se encuentra que se efectuó en la oportunidad legal, de conformidad con el artículo 705-1 del estatuto tributario.
3. Nulidad de la liquidación oficial de revisión.
La actora fundamenta la solicitud de nulidad en las siguientes inconformidades:
a) La DIAN consideró que las exportaciones denunciadas por la sociedad no se llevaron a cabo.
Alegó el apelante que los actos demandados convirtieron las ventas por concepto de exportación en ventas gravadas, sin disponer de ninguna prueba para demostrar las ventas que se llevaron a cabo en el territorio nacional.
Y que se encuentra demostrado que las divisas generadas por tales exportaciones se reintegraron adecuadamente al mercado cambiario, a través de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá.
Así mismo, señaló que la administración construyó una definición de exportación para ajustarla a las pruebas recaudadas, e imponer así a la demandante obligaciones no previstas en la normatividad aduanera colombiana, como las de acreditar que la mercancía exportada llegó al país de destino, con lo cual se impide que el contribuyente pueda pactar las negociaciones internacionales en el término Incoterm que más convenga.
En el sub examine se encuentra que para el 1er bimestre del año gravable 2002 fueron registradas las siguientes ventas exentas por concepto de exportaciones:
Arepas Paisas $ 38.014.970
Latin import - export $ 462.044.547
Import y export - Jorge Bendit $ 203.026.614
Distribuidora de bebidas Los Andes $ 189.591.946
En cuanto a la calidad de exentos de los bienes exportados el artículo 479 del estatuto tributario dispone:
“ART. 479.—Los bienes que se exporten son exentos. También se encuentran exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten; (el servicio de reencauche y los servicios de reparación a las embarcaciones marítimas y a los aerodinos, de bandera o matrícula extranjera), y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados”.
El artículo 395 del Decreto 2685 de 1999 define la exportación “para efectos de las normas de origen, de los convenios internacionales, del crédito para exportar, y para la exención contenida en el estatuto tributario en los artículos 479 y 481 literal a)”, como la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, en los términos fijados en dicho decreto.
La definición precedente confirma que para efectos de la exención prevista en el artículo 479 del estatuto tributario, se debe entender que los bienes exportados son aquellos que efectivamente se hayan vendido y salido a mercados externos.
Lo anterior, teniendo en cuenta que las exenciones son de interpretación restrictiva. Por tanto, para acceder a ellas se deben cumplir todos los requisitos exigidos en la norma, a fin de prevenir la evasión tributaria y devoluciones improcedentes. En ese sentido, la exención solicitada solo se justifica si hay exportación de los bienes que se venden.
Cabe precisar que en el sub examine no se discute la venta o enajenación de las mercancías declaradas, sino el hecho que estas hayan sido efectivamente exportadas, es decir, que hayan salido del país.
En consecuencia, en el caso que la accionante no demuestre la exportación de los bienes, no es procedente la exención solicitada, por cuanto si los bienes enajenados no arribaron a mercados externos, es evidente que su destino fue quedarse dentro del país, y salvo las ventas en las zonas francas, la venta en el país no es exportación.
Así las cosas, se observa que el accionante aportó como pruebas de las exportaciones declaradas, la que acreditaba la existencia de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá, y las declaraciones de exportación DEX. Así mismo, indicó que el término de negociación de las exportaciones “ex work” la liberaba de asumir los trámites de la exportación.
En primer término, respecto de la cuenta de compensación que tiene la actora en Bancolombia de Panamá, se encuentra que el tribunal decretó la prueba pedida por la actora, consistente en oficiar al Banco de la República para que certificara sobre las operaciones y transacciones realizadas en la misma.
Revisados los documentos allegados como respuesta del anterior requerimiento,(23) se encuentra que en ellos se observa el movimiento de ingresos y egresos de la cuenta de compensación, sin que se pueda verificar si los mismos se referían a los reintegros por concepto de exportaciones correspondientes al 1º bimestre del año 2002.
En segundo término, en cuanto al carácter de los documentos DEX es de señalar que esta Sala en un proceso similar indicó:
“Dicho de otro modo, ante el fin superior que motiva el control aduanero constituido por todas las medidas tomadas para asegurar la observancia del ordenamiento aplicable al régimen de exportación, la declaración de exportación definitiva es susceptible de fiscalización posterior e integral para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la administración de impuestos, independientemente de la naturaleza que tienen y que, de paso sea aclarar, no es la de un documento público.
Es así, porque en estricto sentido la declaración de mercancías constituye un acto privado realizado directamente por el declarante, en el que se indica el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y se consignan los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes (D. 2685!99, art. 1º).
Así mismo, la intervención de los funcionarios aduaneros en el trámite de la solicitud de autorización de embarque no exime a los exportadores de la responsabilidad principal que les asigna el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999 respecto de la obligación aduanera, independientemente de la responsabilidad que tienen las sociedades de intermediación aduanera que hayan actuado como declarantes autorizados(24).
Por lo demás, la eventual responsabilidad de los funcionarios aduaneros al aceptar solicitudes de autorización contrarias a la verdad de las operaciones que registran las DEX, no es cuestionable en este escenario judicial ni legitima por sí sola las irregularidades detectadas en los procesos de exportación, comoquiera que en un sistema jurídico estructurado sobre la base del principio de legalidad, las situaciones ilegales no crean derechos”(25).
Respecto de la negociación pactada en términos Incoterm “ex work”, señaló(26) que este tipo de negociación tiene efectos en el ámbito comercial, pues los Incoterms, como tales responden a la terminología comúnmente aceptada en el comercio internacional respecto de las modalidades de entrega de las mercancías o puesta de las mismas a disposición del comprador y las obligaciones de las partes. Se trata de reglas para la interpretación de los términos comerciales, de acuerdo con las prácticas más corrientes del comercio internacional(27).
En el sub examine se observa que la administración no le exigió al contribuyente acreditar la entrega de la mercancía en el país de destino, ni le restringió el derecho para negociar en los términos comerciales que convengan las partes, lo que se realizó a través de los actos administrativos fue verificar que las exportaciones declaradas presentaban una serie de irregularidades que conllevaron al desconocimiento de la exención solicitada.
Las pruebas practicadas por la administración y con las cuales controvirtió las ventas por exportación declaradas por el contribuyente, son las siguientes:
Arepas Paisas: La sociedad registró la venta a este cliente con fundamento en el DEX que obra a folio 2993, y por la suma de $ 38.014.970, con base en la factura 88309 del 4 de enero de 2002.
En el requerimiento especial la administración indicó que “es de anotar que la mercancía que figura como vendida en el DEX anteriormente relacionado, no fue adquirida realmente por Arepas Paisas, ya que esta sociedad no registra dicha transacción, ni tampoco fue registrada por la autoridad aduanera de Madrid como exportación que llegase a ese país, desde Colombia”.
En el recurso de apelación se indicó que “ni la demandante, ni ningún exportador colombiano debe asumir responsabilidad alguna por el hecho que el importador de la mercancía cumpla las formalidades aduanera exigidas en el país de destino de la mercancía exportada o a las circunstancias de que, por alguna razón que se desconoce, la agencia tributaria española no entregue dicha información”.
Al verificarse el comunicado expedido por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de España, se encuentra que si bien se certificó que la actora realizó exportaciones a dicho país, no se indicó que las mismas correspondan al 1er periodo del año gravable 2002, objeto de cuestionamiento. Así mismo, se verificó que a la certificación se anexaron una serie de facturas, dentro de las cuales no obraba la factura 88309 del 4 de enero de 2002.
Latin Import C.A.: Esta venta se registró por el valor de $ 462.044.547, con fundamento en los DEX que obran a folios 419, 2.801, 2083, 2805, 2807, 2809, 2814, 2817, 2819 y 3175.
La administración verificó la información reportada en las declaraciones de exportación con las SIAS que aparece en ellas como declarantes autorizados, las cuales certificaron que no habían realizado operaciones de exportación a nombre de la Industria Licorera de Caldas durante el año 2002(28).
Aunado a lo anterior se hizo un seguimiento a los contenedores que se relacionaron en cada uno de los DEX, del cual se concluyó, con base en la información reportada por la sociedad portuaria de Buenaventura, que estos no tuvieron ni ingreso ni salida de dicho puerto(29).
De las anteriores pruebas se encuentra demostrado que los DEX aportados como prueba no contienen información fehaciente, toda vez que fue desvirtuada por las SIAS indicadas en ella como declarantes autorizados, y por la sociedad aduanera de Buenaventura, lugar que declaró la actora como puerto de salida.
Importaciones y Exportaciones Jorge Benoit. La actora registró la venta por la suma $ 203.026.614, con base en los DEX que obran en los folios 421 y 2821.
En este caso también se verificó que las SIAS que indica la actora en sus declaraciones como declarantes autorizados, no realizaron exportaciones a nombre de la sociedad,(30) y que la mercancía declarada no salió del puerto de Buenaventura,(31) situación que no fue desvirtuada por la actora.
Distribuidora de bebidas Los Andes. Esta venta se registró por valor de $ 189.591.946, con fundamento en los DEX visibles en los folios 420 y 2816.
Esta operación se encuentra desvirtuada por la SIA que aparece como declarante autorizado en los DEX(32).
En ese orden de ideas, teniendo en cuenta que la prueba de la realidad de la exportación exige la constancia de entrega real y material de la mercancía, máxime cuando en los términos del inciso 2º del artículo 772 del Código de Comercio, “No podrá librarse factura cambiaria que no corresponda a una venta efectiva de mercaderías entregadas real y materialmente al comprador,(33) es de señalar que la apelante no demostró el derecho a la exención, pues no acreditó que las operaciones de exportación objetadas se hubieren efectuado.
b. La administración desconoció las ventas realizadas a San Andrés.
Afirma la demandante que la administración rechazó ventas efectuadas a San Andrés por la suma de $ 79.043.040, a pesar de admitir que en el proceso obra el respectivo conocimiento de embarque de la naviera Howard y Cía. S. en C.
Y señaló que, en el caso de aceptarse la tesis de la DIAN, deberían ser gravadas únicamente las 936 cajas y no las 2000 que constan en la factura.
Para dirimir el presente asunto se debe tener en cuenta que el artículo 22 de la Ley 47 de 1993 dispuso:
b) Las ventas con destino al territorio del departamento Archipiélago de bienes producidos o importados en el resto del territorio nacional, lo cual se acreditará con el respectivo conocimiento de embarque o guía aérea”.
De las pruebas recaudadas en el expediente administrativo se encuentra que la actora aportó, para demostrar las referidas ventas, la factura 08832 de 9 de enero de 2002, por concepto de la venta de 2000 cajas, y el documento de embarque de la Naviera Howard y Cía. S. en C.(34).
Para verificar la realidad de las ventas declaradas la administración requirió a la empresa Naviera Howard y Cía. S. en C., para que informara las operaciones que había efectuado en el año 2002 con la Industria Licorera de Caldas. La compañía naviera atendió el requerimiento aportando como respuesta únicamente el conocimiento de embarque 62 del 10 de septiembre de 2002, el cual no corresponde al presentado por la actora.
Teniendo en cuenta que no se acreditó el conocimiento de embarque en cuanto a las ventas a San Andrés registradas en el 1er bimestre del año 2002, hay que decir que la actora no demostró que efectivamente con fundamento en dicho documento se transportó la mercancía vendida a esta zona de régimen aduanero especial.
En cuanto a la solicitud de disminución del valor de la glosa, esta no es de recibo por cuanto no se discuten las ventas por valor de $ 79. 043.040 sino el hecho que hayan sido destinadas a ser comercializadas en San Andrés, además de que no se demostró que parte de ellas si hubieran sido vendidas a dicho archipiélago.
Por las anteriores razones, no hay lugar a acceder a la exclusión por dicho concepto.
Por lo expuesto, a juicio de la Sala, la sanción por inexactitud es procedente por cuanto quedó demostrado que en el caso concreto el contribuyente no se ajustó a las normas que regulan la exención consagrada para las ventas efectuadas por exportación, ni a las que cobijan al Archipiélago de San Andrés.
La inexactitud, en este caso, surgió por cuanto el contribuyente declaró unas exportaciones y unas ventas a San Andrés, sin demostrar su existencia.
Aunado a lo anterior, en la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad actora para el periodo 1º del año gravable 2002, se incurrió en una conducta sancionable, pues se incluyeron datos equivocados que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, sin que se hayan presentado las diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable, alegadas por la demandante.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 19 de marzo de 2009 dictada por el Tribunal Administrativo de Caldas.
2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la demandante a la doctora Luz María Nicolasa Escorcia Vargas.
3. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Antonio Moyano Salamanca.
(1) Sentencia del 9 de junio de 2011, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Expediente 18156.
(2) Con la Ley 788 del 2002, el impuesto pasó a convertirse en un componente porcentual del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos o similares, o de la participación en el monopolio de licores.
(3) La noción de renta nacional es un concepto fiscal de carácter general que comprende todos los ingresos del Estado que se incorporan al presupuesto para atender el gasto público y que se rige por el principio de unidad de caja presupuestal. Es decir, se trata de acreencias con las que el Estado atiende los gastos generados por la ejecución de los programas y proyectos adoptados en el plan de inversiones de entidades públicas del orden nacional. Como tales, las rentas nacionales se integran con los recursos tributarios y no tributarios y con los de capital (C-1114-03, C-308-94).
(4) Dispuso que, a partir del 1º de enero de 1969, departamentos, intendencias y comisarías, tendrían la propiedad exclusiva de, entre otros, el impuesto de ventas sobre licores destilados de producción nacional, creado por el Decreto-Ley 3288 de 1963 y modificado por el Decreto-Ley 1595 de 1966, que se causare dentro de las jurisdicciones de dichas entidades territoriales.
(5) Piza Rodríguez, Julio Roberto, Régimen impositivo de las entidades territoriales en Colombia, primera edición, Universidad Externado de Colombia, 2008, página 261.
(6) Este aparte normativo no contiene mayores motivaciones en los antecedentes legislativos de la Ley 788 del 2002 (proyecto de ley 080 de 2002 - Cámara, acumulado al 053 del 2002 Cámara “por el cual se modifica y adiciona el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, y 093 de 2002 - Senado). De hecho, la Corte Constitucional en la Sentencia C-226 del 2004 anotó que dichos antecedentes y las ponencias presentadas en relación con el mismo (5) no trataron el tema del IVA cedido por el hoy artículo 54 ibídem a las entidades territoriales, ni su incorporación al impuesto al consumo o la participación. En ese sentido señaló que si bien en la primera ponencia, publicada en la Gaceta 536 del 22 de noviembre de 2002, página 1, se plantearon algunas modificaciones sobre la participación, relacionados con la exigencia de un permiso para ejercer el monopolio, nada se dijo acerca del IVA incorporado a la participación; en las segunda, tercera y quinta ponencias, publicadas respectivamente en las Gacetas 538, 537 y 551, no se planteó ninguna modificación al capítulo de los impuestos territoriales; y la cuarta ponencia, finalmente acogida, dedicó un aparte a los impuestos territoriales, impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, haciendo referencia a las modificaciones de estos impuestos en el proyecto de ley presentado por el Gobierno, sin que en los ajustes planteados se incluyera el IVA dentro de la participación.
(7) Esta cesión se reiteró recientemente en la Ley 1378 del 2010, así:
(8) C-226 del 2004.
(9) Folios 120 a 179, cuaderno principal.
(10) Sentencia del 12 de febrero de 2010, Expediente 16696, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, citada en el fallo del 16 de junio de 2011. Expediente 18156, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez.
(11) Ordenanza 282 de 1998 (fls. 3 a 10, c. p. 2).
(12) Estatuto tributario. Artículo 16. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, asimiladas a sociedades anónimas, las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta.
(13) Artículo 598 del estatuto tributario.
(14) Sentencia del 26 de marzo de 2009, Expediente 16727, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, citada en la sentencia del 16 de junio de 2011, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Expediente 18156.
(15) Folio 4692, cuaderno anexo 24.
(16) Folio 4693, cuaderno anexo 24.
(17) Folios 4705 a 4712, 4783 a 4791, cuaderno anexo 24, 5033 a 5072, cuaderno anexo 26, 5073 a 5250, cuaderno anexo 27 y 5252 a 5361, cuaderno anexo 28.
(18) Folios 4753 a 4754, cuaderno anexo 24.
(19) Folios 4847 a 4860, cuaderno anexo 24, 4869 a 4875, cuaderno anexo 25
(20) Folios 5454 a 5486.
(21) Atendiendo a que el último digito del NIT del contribuyente es 7.
(22) Folio 15, cuaderno principal.
(23) Cuaderno 2. Pruebas demandante.
(24) En el ámbito de la labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 faculta a las sociedades de intermediación aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los importadores, exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los procedimientos y trámites de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las SIAS suscriben y presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes. Por previsión del artículo 23 del estatuto aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan fe de la veracidad de las mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación documental o física. En el ámbito de esa labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 faculta a las sociedades de intermediación aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los importadores, exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los procedimientos y trámites de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las SIAS suscriben y presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes. Por previsión del artículo 23 del estatuto aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan fe de la veracidad de las mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación documental o física (Sent. de jun. 28/2010, Exp. 16326, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).
(25) Sentencia del 9 de junio de 2011, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, Expediente 18156.
(27) Herrera Yáñez, Rafael - Goizueta Sánchez, Javier, Valor en aduana de las mercancías según el Código del GATT. Ediciones ESIC. Madrid. 1985. Página 131.
(28) Folios 4297, 53 (sic).
(29) Folios 2802, 2804, 2806-2810, 2814-2815, 2817-2820.
(30) Folios 4297, 53 (sic).
(31) Folios 2821 -2825.
(32) Folio 4297.
(33) Sentencia del 9 de junio de 2011, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, Expediente 18156.
(34) Folios 479 y 480.