Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-347-14-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522082398
Timestamp: 2020-01-17 18:19:00+00:00
Document Index: 116562745

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 33', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 120', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 328', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 174', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 146', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 120', 'art. 121', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 11', 'art. 8', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 174', 'art. 184']

II FSK 347/14 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 347/14 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1988702
II FSK 347/14
Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca).
Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. WSA Bogusław Woźniak.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 479/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1211/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 479/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.
1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: będąc osobą fizyczną, posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej (dalej także: "SKA"), oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przeznaczone zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z powyższym zadano pytanie: Czy skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?
Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") nie przewiduje opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Wskazał, że regulacje art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Z kolei z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) oraz art. 33 (1) Kodeksu cywilnego spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Organ na tle art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną a SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną.
W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.o.d.o.f. organ stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Inaczej w ocenie organu jest, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ord. pod.") przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną, wskazując, że ten sam problem już był przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które za nieprawidłowe uznawanły stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji.
Zdaniem Sądu dochody uzyskiwane w spółce komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca jednak nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA i konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
Na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Sąd zauważył, że problematyka dotycząca powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, który stanął na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Uprawnionym, zdaniem Sądu, jest stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc ustawodawca zawęził jego zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych.
W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. akcje są instrumentami finansowymi zdefiniowanymi w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), jako papiery wartościowe w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 k.s.h., dokument akcji powinien zawierać m.in. wartość nominalną, jednak nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością pieniężną o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.
Konkludując Sąd stwierdził, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo - akcyjnej nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w tych przepisach. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi SKA nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego;
- przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na dokonanie ich rozszerzającej interpretacji przez co naruszono również art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. - mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Przy tak sformułowanych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.
Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania.
Tym samym nie można uznać, że skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest, oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na błędnym uznaniu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawnym jej uchyleniu.
3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji