Source: http://kraken.slv.cz/10Afs206/2017
Timestamp: 2018-09-18 16:48:55+00:00
Document Index: 9072972

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 148', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 103', '§ 148', '§ 78', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 109', 'soud ', '§ 16', '§ 82', '§ 85', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'Soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 47', '§ 47', 'Soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 41', '§ 148', '§ 148', '§ 5', '§ 16', 'soud ', '§ 4', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 148', '§ 148', 'ÚS 344/04 ', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 11', '§ 13', '§ 37', '§ 47']

10Afs206/2017
10 Afs 206/2017-39
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové, soudce Zdeòka Kühna a soudkynì Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: KVS EKODIVIZE a.s., se sídlem Leskovská 566, Horní Bene¹ov, zast. JUDr. Jiøím Miketou, advokátem se sídlem Jaklovecká 1249/18, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3162/3, Ostrava, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 14. 6. 2017, èj. 22A 133/2016-37, ve znìní opravného usnesení ze dne 15. 6. 2017, èj. 22A 133/2016-44,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení ve vý¹i 4 114 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jejího zástupce JUDr. Jiøího Mikety, advokáta.
[1] ®alobkynì podala ke Krajskému soudu v Ostravì ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného spoèívajícím v tom, ¾e ¾alovaný pokraèoval v provádìní daòových kontrol i pøesto, ¾e uplynula prekluzivní lhùta pro stanovení danì. V období po 1. 1. 2014 ¾alovaný odeslal nìkolik ¾ádostí o mezinárodní spolupráci v rámci probíhajících daòových kontrol zahájených dne 18. 6. 2012 a dne 1. 10. 2012. ®alobkynì namítala, ¾e odesláním ¾ádostí o mezinárodní spolupráci v rámci tìchto daòových kontrol se prekluzivní lhùta ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu nestavìla, nebo» písm. f) bylo do daòového øádu vlo¾eno zákonným opatøením Senátu a¾ s úèinností od 1. 1. 2014. Podle pøechodných ustanovení zákonného opatøení Senátu se na øízení a jiné postupy zahájené pøed 1. 1. 2014, pou¾ijí dosavadní právní pøedpisy. Na probíhající daòové kontroly se tedy v souladu s tìmito pøechodnými ustanoveními mìl pou¾ít daòový øád s úèinností do 1. 1. 2014, který ¾ádost o mezinárodní spolupráci jako¾to skuteènost podstatnou pro stavení prekluzivní lhùty neznal. Z tohoto dùvodu je ¾alobkynì pøesvìdèena, ¾e lhùta pro stanovení danì ji¾ marnì uplynula a daòová kontrola probíhající po uplynutí této lhùty je nezákonná.
[2] Krajský soud ¾alobì vyhovìl: výrokem I. napadeného rozsudku ¾alovanému zakázal, aby pokraèoval v provádìní daòové kontroly zahájené protokolem ze dne 18. 6. 2012, èj. 96359/12/358930801275 ve vztahu k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období únor 2010, duben 2010, kvìten 2010, srpen 2010, záøí 2010, øíjen 2010, listopad 2010, prosinec 2010, leden 2011, únor 2011, bøezen 2011, èerven 2011, èervenec 2011, srpen 2011 a záøí 2011 a ve vztahu k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010, výrokem II. napadeného rozsudku ¾alovanému zakázal, aby pokraèoval v provádìní daòové kontroly zahájené protokolem ze dne 1. 10. 2012, èj. 125420/12/358930804152 ve vztahu k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2011. Výrok III. se týkal zastavení èásti øízení pro èásteèné zpìtvzetí ¾aloby a výrok IV. náhrady nákladù øízení. Opravným usnesením ze dne 15. 6. 2017, èj. 22A 133/2016-44, krajský soud opravil výrok IV. a èást odùvodnìní ve vztahu k takto opravenému výroku.
[3] V odùvodnìní napadeného rozsudku krajský soud dospìl k závìru, ¾e odesláním ¾ádostí o mezinárodní spolupráci se tøíletá prekluzivní lhùta nestaví. V dané vìci nebylo mo¾né aplikovat § 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu, které bylo do tohoto zákona vlo¾eno zákonným opatøením Senátu s úèinností od 1. 1. 2014. V souladu s pøechodnými ustanoveními tohoto zákonného opatøení mìl ¾alovaný povinnost dokonèit daòové kontroly zahájené pøed tímto datem podle daòového øádu úèinného do 1. 1. 2014 (viz pøechodné ustanovení èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu), tj. vèetnì ustanovení týkajících se poèítání bìhu prekluzivní lhùty a právních skuteèností relevantních pro její stavení. Z tohoto dùvodu soud ¾alovanému zakázal výroky I. a II. napadeného rozsudku pokraèování v uvedených daòových kontrolách.
[4] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl výrok I., II. a IV. krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Zpochybòuje výklad èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu, podle kterého: [ø]ízení nebo jiné postupy pøi správì daní, které byly zahájeny pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu, se dokonèí podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu.
[5] Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e postupy daòového orgánu pøi mezinárodní spolupráci (vèetnì odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci) jsou tzv. jiné postupy podle daòového øádu, a nikoli pouze dílèí úkon. Je proto pøesvìdèen, ¾e § 148 odst. 4 písm. e) [nyní písm. f)] daòového øádu mìl být v dané vìci aplikován a tvrdí, ¾e odesláním ¾ádosti o mezinárodní spolupráci po 1. 1. 2014 se prekluzivní lhùta pro stanovení danì zastavila bez ohledu na skuteènost, ¾e daòové kontroly (v rámci nich¾ byly pøíslu¹né ¾ádosti odeslány) byly zahájeny pøede dnem nabytí úèinnosti zákonného opatøení Senátu.
[6] Zároveò upozornil na to, ¾e ¾ádost o mezinárodní spolupráci mù¾e být odeslána i mimo probíhající daòovou kontrolu, napø. v rámci vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu (tzv. jiné postupy). V takovém pøípadì v¹ak nelze jednoznaènì urèit okam¾ik zahájení tohoto postupu. Pro aplikaci § 148 odst. 4 písm. e) [nyní písm. f)] daòového øádu by i z tohoto dùvodu mìlo být urèující pouze datum odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci. pokraèování
[7] V doplnìní kasaèní stí¾nosti odkázal stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, èj. 5 Afs 71/2009-48, podle kterého: [ø]ízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní probíhá zcela nezávisle na daòové kontrole konané do¾ádaným smluvním státem (vyjma tzv. soubì¾né kontroly dle èl. 8b citované smìrnice). U¾ z tohoto dùvodu nelze øízení ve vìci ¾ádosti oznaèit za úkon daòové kontroly, by» je v prùbìhu daòové kontroly zahájeno. Ve vìt¹inì pøípadù nemusí být øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní, a to právì s ohledem na jeho administrativní a èasovou nároènost, v prùbìhu daòové kontroly ukonèeno. Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní tvoøí celá øada procesních úkonù konaných jak na stranì smluvního státu, je¾ o mezinárodní pomoc ¾ádá, tak na stranì daòových orgánù státu do¾ádaného. Na mezinárodní do¾ádání je tak nutno nahlí¾et, obdobnì jako na daòovou kontrolu, jako na celek, je¾ se skládá z øady dílèích procesních úkonù. Øízení je zahájeno podáním ¾ádosti o poskytnutí informace zákonem stanoveným zpùsobem. Stì¾ovatel odmítá akceptovat výklad krajského soudu, ¾e správce danì nemù¾e uèinit mezinárodní do¾ádání samostatnì, a ¾e se jedná pouze o jeden konkrétní úkon v rámci probíhající daòové kontroly. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alobkynì souhlasí se závìry krajského soudu, odmítá argumentaci stì¾ovatele ohlednì výkladu pojmu øízení a jiných postupù, do kterých stì¾ovatel zahrnuje i postupy správce danì v rámci mezinárodního do¾ádání. ®ádost o mezinárodní spolupráci nelze dle ¾alobkynì pova¾ovat za iniciaèní akt, kterým se zahajuje postup s urèitou kontinuitou. Za smìrodatné naopak pova¾uje, ¾e tzv. jiný postup (zde probíhající daòová kontrola) byl zahájen v období pøed nabytím úèinnosti zákonného opatøení Senátu, tj. pøed 1. 1. 2014. Z tohoto dùvodu je pøesvìdèena, ¾e prekluzivní lhùta k vymìøení danì se v dùsledku odeslání mezinárodního do¾ádání nestavìla a tedy ¾e daòové kontroly probíhaly po uplynutí prekluzivní lhùty k vymìøení danì.
III.1. Pøípustnost kasaèní stí¾nosti a právní rámec posouzení
[9] Nejvy¹¹í správní soud nejprve ovìøil, zda kasaèní stí¾nost splòuje formální nále¾itosti a shledal, ¾e je podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) a osobou oprávnìnou (§ 102 s. ø. s.). NSS následnì pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti; neshledal pøitom vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e v souladu s usnesením ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110: [z]ahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. Tyto závìry lze pøitom plnì aplikovat i na daòovou kontrolu ve smyslu § 85 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, který s úèinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon o správì daní a poplatkù.
[11] Posouzení zákonnosti provádìné daòové kontroly se v daném pøípadì odvíjí od zodpovìzení otázky, zda prekluzivní lhùta k vymìøení danì uplynula èi nikoliv.
[12] Lhùta pro stanovení danì je upravena v § 148 daòového øádu. Zákonným opatøením Senátu è. 344/2013 Sb., o zmìnì daòových zákonù v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmìnì nìkterých zákonù, v platném znìní (dále jen zákonné opatøení ) bylo s úèinností od 1. 1. 2014 vlo¾eno do § 148 odst. 4 daòového øádu nové písmeno e) [nyní f)], podle kterého lhùta pro stanovení danì nebì¾í po dobu f) ode dne odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci pøi správì daní a¾ do dne obdr¾ení odpovìdi na tuto ¾ádost nebo do dne odeslání oznámení o ukonèení mezinárodní spolupráce pøi správì daní v dané vìci. Zákonodárce tedy spojil se dnem odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci následek v podobì stavení prekluzivní lhùty k vymìøení danì [§ 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu].
[13] Podle dùvodové zprávy k zákonnému opatøení Senátu bylo do výètu § 148 odst. 4 daòového øádu doplnìno písm. f), a to z dùvodu, ¾e informace získaná v rámci mezinárodní spolupráce by mohla mít vliv na vý¹i danì a správce danì nemù¾e ovlivnit délku doby nutné k získání po¾adované informace ze zahranièí. Dùvodová zpráva dále uvádí, ¾e mezinárodní spolupráci pøi správì daní je tøeba chápat v materiálním smyslu, tj. jako jakoukoliv èinnost, která má charakter mezinárodní spolupráce pøi správì daní bez ohledu na to, jak je nazývána v konkrétním právním pøedpise, mezinárodní smlouvì atd. Konkrétnì pùjde zejména o mezinárodní spolupráci podle zákona è. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci pøi správì daní a o zmìnì dal¹ích souvisejících zákonù, (týkající se oblasti pøímých daní) podle pøímo pou¾itelných pøedpisù Evropské unie týkající se oblasti nepøímých daní (napø. naøízení Rady è. 904/2010) a podle mezinárodních smluv. Tímto návrhem zákonodárce sjednotil právní úpravu pro pøímé a nepøímé danì, nebo» navr¾ená úprava byla ji¾ souèástí zákona o mezinárodní spolupráci pøi správì daní (týkající se pøímých daní), av¹ak nevztahovala se na mezinárodní spolupráci pøi správì nepøímých daní (viz dùvodová zpráva k bodu 29 zákonného opatøení).
[14] Podle pøechodných ustanovení èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu platí: [ø]ízení nebo jiné postupy pøi správì daní, které byly zahájeny pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu, se dokonèí podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu. Toto pøechodné ustanovení se tedy vztahuje na øízení a jiné postupy správce danì, které byly zahájeny pøed 1. 1. 2014 s tím, ¾e se dokonèí podle daòového øádu úèinného do 1. 1. 2014.
[15] V nyní projednávané vìci zaèaly prekluzivní lhùty k vymìøení daòových povinností ve smyslu § 148 odst. 1 daòového øádu (viz bod [2] tohoto rozsudku) znovu bì¾et dnem zahájení daòových kontrol dne 18. 6. 2012 a dne 1. 10. 2012 (viz § 148 odst. 3). Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì odeslal nìkolik ¾ádostí o mezinárodní spolupráci týkající se daòového subjektu (¾alobkynì), a to napø. dne 12. 2. 2014, dne 13. 2. 2014, dne 3. 3. 2014, ( ), dne 15. 5. 2014, dne 24. 4. 2015, dne 29. 4. 2015, ( ), dne 11. 12. 2015, ( ), anebo dne 3. 2. 2016, atd.
[16] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e odeslání ¾ádostí o mezinárodní spolupráci nemìlo v projednávané vìci na bìh prekluzivní lhùty vliv. Podle jeho názoru se na daòové kontroly zahájené pøede dnem nabytí úèinnosti zákonného opatøení Senátu se pou¾ijí dosavadní právní pøedpisy. Soud vycházel z èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu, podle kterého se daòové kontroly zahájené dne 18. 6. 2012 a dne 1. 10. 2012 jako¾to tzv. jiné postupy správce danì dokonèí podle daòového øádu úèinného do 31. 12. 2013. Podle krajského soudu daòový øád úèinný do 31. 12. 2013 s odesláním ¾ádosti o mezinárodní spolupráci nespojoval ¾ádné právní úèinky, a proto se novelizované znìní § 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu nepou¾ije. Mezinárodní do¾ádání uèinìné správcem danì nelze dle soudu pova¾ovat za øízení ani jiný postup, ale pouhý dílèí úkon uèinìný v rámci probíhajících daòových kontrol.
[17] Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e ¾ádost o mezinárodní spolupráci spadá pod tzv. jiné postupy a je pøesvìdèen, ¾e odeslání tìchto ¾ádostí (by» v rámci probíhající daòové pokraèování kontroly) mìla v dané vìci za následek stavení prekluzivní lhùty k vymìøení danì. Podle jeho názoru není relevantní, ¾e daòové kontroly byly zahájeny pøede dnem nabytí úèinnosti novely daòového øádu, který neupravoval odeslání ¾ádosti jako skuteènost relevantní pro stavení prekluzivní lhùty. Mezinárodní do¾ádání není pouhým dílèím úkonem v rámci probíhající daòové kontroly, ale jedná se o samostatný tzv. jiný postup, který mù¾e probíhat i nezávisle na probíhající daòové kontrole. [18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, pøesto¾e èást argumentace krajského soudu pova¾uje za nutné korigovat.
III.2 Hmotnìprávní charakter prekluzivní lhùty ve smyslu § 148 daòového øádu
[19] Podle usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, èj. 9 Afs 86/2007-161, je úèelem zavedení prekluzivní lhùty pro vymìøení danì stimulovat správce danì ke vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù urèit okam¾ik, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Roz¹íøený senát ve svém usnesení ze dne 3. 8. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94, dospìl k závìru, ¾e ukládání povinností na základì zákona, v daném pøípadì vymìøení èi domìøení danì, ov¹em rovnì¾ znamená èasové omezení, v nìm¾ lze splnìní povinnosti po¾adovat. Povinnost podrobit se daòové povinnosti není èasovì bezbøehá, je vázána lhùtami jak ve vztahu k mo¾nosti vymìøení èi domìøení danì, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daòového poplatníka daòový øád pova¾uje omezení mo¾nosti daò vymìøit èi domìøit, nebo» zde omezuje správce danì lhùtou prekluzivního charakteru, tedy lhùtou, k ní¾ je povinen správce danì pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 47 odst. 1). Lhùta pro vymìøení v § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je tedy svou povahou lhùtou hmotnìprávní, tomu odpovídá i cit. ustanovení, podle kterého nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období . Soud rovnì¾ zdùraznil, ¾e není podstatné uplatnìní práva, ale rozhodnutí o právu, respektive o povinnosti daò vymìøit nebo domìøit [poznámka NSS: zákon è. 337/1992 Sb. nahradil daòový øád s úèinností 1. 1. 2011].
[20] Vý¹e uvedené závìry lze pøitom aplikovat také na prekluzivní lhùtu upravenou v § 148 daòového øádu (k tomu srov. napø. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2012, èj. 9 Afs 72/2011-218). Ustanovení § 148 daòového øádu upravující bìh a délku lhùty pro stanovení danì (prekluzivní lhùtu) je jedním z ustanovení, které má v jinak procesním pøedpise ryze hmotnìprávní povahu (viz Lichnovský, Ondrýsek a kol., Daòový øád. Komentáø. C. H. BECK, 2016, 3. vydání. s. 533-557). Obecná prekluzivní lhùta pro stanovení danì je zakotvena v § 148 odst. 1: [d]aò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì, která èiní 3 roky. Lhùta pro stanovení danì poène bì¾et dnem, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení, nebo v nìm¾ se stala daò splatnou, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost podat øádné daòové tvrzení. § 148 dále upravuje pravidla pro bìh této lhùty, její prodlou¾ení (§ 148 odst. 2), pøeru¹ení (§ 148 odst. 3) a stavení (§ 148 odst. 4). Lhùta pro stanovení danì konèí nejpozdìji uplynutím deseti let od jejího poèátku podle odstavce 1 (§ 148 odst. 5).
[21] Skuteènosti relevantní pro stavení prekluzivní lhùty jsou obsa¾eny v § 148 odst. 4 daòového øádu-napø. vedení trestního stíhání daòového subjektu [§ 148 odst. 4 písm. c) daòového øádu], probíhající soudní øízení [§ 148 odst. 4 písm. a) daòového øádu; døíve § 41 s. ø. s.] nebo odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci [§ 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu, který zákonodárce vlo¾il do daòového øádu s úèinností od 1. 1. 2014]. Skuteènost, ¾e § 148 odst. 4 daòového øádu spojuje s øízeními èi jinými postupy, resp. s nìkterými procesními úkony správce danì, právní úèinky, které ovlivòují bìh a délku prekluzivní lhùty pro stanovení danì, nic nemìní na hmotnìprávním charakteru tohoto ustanovení a prekluzivní lhùty jako takové.
[22] Uplynutím prekluzivní lhùty zaniká hmotné (majetkové) právo státu k vymìøení (stanovení) danì a tomu odpovídající povinnost daòového subjektu tuto daò státu odvést (pøíp. právo na vrácení pøeplatku). K uplynutí prekluzivní lhùty se pøihlí¾í z úøední povinnosti (k tomu viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, pøípadnì ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07, a nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07).
[23] Procesní úkony a jejich zákonnost, které správce danì provádí za úèelem vymìøení danì, se odvíjí od toho, zda trvá hmotné (majetkové) právo státu daò vymìøit a tomu odpovídající povinnost daòového subjektu tuto daò odvést.
[24] Správce danì zji¹»uje obsah daòové povinnosti prostøednictvím procesních nástrojù, kterými je na základì pøíslu¹ných ustanovení daòového øádu vybaven (§ 5 odst. 2 a 3 daòového øádu). Jedním z procesních nástrojù, který mù¾e správce danì vyu¾ít je institut mezinárodní pomoci pøi správì daní. Ten nespadá do okruhu úkonù upravených v souvislosti s provádìním daòové kontroly (§ 16 daòového øádu) a jeho právní úprava není neobsa¾ena ani na jiných místech daòového øádu. Správce danì jej zahajuje odesláním ¾ádosti o mezinárodní spolupráci podle zákona è. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci pøi správì daní a o zmìnì dal¹ích souvisejících zákonù. Výmìna informací na mezinárodní úrovni se poté uskuteèòuje podle Smìrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zru¹ení smìrnice 77/799/EHS (Úø. vìst. L 64, 11. 3. 2011, s. 1 12).
[25] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 26. 2. 2010, èj. 5 Afs 71/2009-48, zdùraznil, ¾e odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, (pøíp. její vyøízení do¾ádaným subjektem) je samostatným, na daòové kontrole nezávislým procesem. Jeho cílem je získat informace, odstranit nejasnosti nebo poøídit dùkazy, které správce danì nemù¾e získat vlastní èinností v rámci výkonu svých pravomocí, ale pouze za pomoci správce danì jiného státu (zákon è. 253/2000 Sb. byl s úèinností od 21. 6. 2013 nahrazen zákonem è. 164/2013 Sb.). Odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci tedy nemusí být v¾dy pouhým dílèím úkonem v rámci probíhající daòové kontroly. Pokud bude nutno posoudit povahu ¾ádosti o mezinárodní spolupráci v konkrétní vìci, ve které bylo mezinárodní do¾ádání odesláno v prùbìhu provádìné daòové kontroly, bude zále¾et na jejím obsahu a míøe souvislosti s pøedmìtem daòové kontroly. Je v¹ak zøejmé, ¾e oprávnìní správce danì po¾ádat o mezinárodní pomoc není vázáno výluènì na uskuteènìní daòové kontroly, nebo» ji mù¾e vyu¾ít napø. v prùbìhu vytýkacího èi odvolacího øízení, v rámci tzv. vyhledávací èinnosti (§ 78 daòového øádu). Za tzv. jiný postup správce danì proto nelze pova¾ovat pouze daòovou kontrolu, jak uvedl krajský soud v napadeném rozsudku, ale také mezinárodní do¾ádání, jak správnì uvádí stì¾ovatel.
[26] Krajský soud tedy dospìl k dílèímu nesprávnému závìru, dle kterého úkony správce danì pøi mezinárodní spolupráci nejsou tzv. jinými postupy. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak pova¾uje za podstatnìj¹í korigovat jeho závìr ohlednì aplikace pøechodného ustanovení èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu na právní úpravu bìhu prekluzivní lhùty (§ 148 daòového øádu). pokraèování
III.3. Procesní a hmotnìprávní charakter pøechodných ustanovení-èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu
[27] Shora uvedené nástroje a postupy mù¾e správce danì vyu¾ívat v návaznosti na sobì, paralelnì vedle sebe anebo zcela nezávisle na sobì (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2010, èj. 5 Afs 71/2009-48, è. 2067/2010 Sb. NSS). Procesní úkony v¹ak musí èinit v¾dy v rámci bìhu prekluzivní (hmotnìprávní) lhùty pro stanovení danì. Její uplynutí znemo¾òuje jakýkoliv dal¹í zákonný postup správce danì. Pokud i poté èiní úkony týkající se prekludované daòové povinnosti, jedná se o nezákonný zásah (k tomu viz napø. rozsudek NSS ze dne 17. 3. 2005, èj. 2 Aps 1/2005-65). Marné uplynutí prekluzivní lhùty se tak ve sféøe daòového subjektu projevuje nejen v rovinì hmotnìprávní (tj. zanikne daòová povinnost), ale i v rovinì procesnìprávní (tj. daòový subjekt pøestane být úèastníkem øízení, objektem daòové kontroly, pøíp. adresátem jiných úkonù správce danì).
[28] Pøípadná nezákonnost provádìné daòové kontroly (namítaná ¾alobkyní) se proto v daném pøípadì odvíjí od toho, zda prekluzivní lhùta k vymìøení danì uplynula èi nikoliv. V nyní projednávané vìci není podstatné, podle které právní úpravy se dokonèí probíhající daòová kontrola. Primárnì je nutné odpovìdìt na otázku, èím se øídí hmotnìprávní vztah daòového subjektu a správce danì, resp. zda se bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 148 daòového øádu posoudí dle daòového øádu úèinného od 1. 1. 2014, anebo podle daòového øádu úèinného do 31. 12. 2013, který s mezinárodním do¾ádáním ¾ádné právní úèinky nespojoval. Na tuto otázku by mìla primárnì odpovídat pøechodná ustanovení novelizujícího právního pøedpisu, tj. zákonného opatøení Senátu.
[29] V pøípadì pøechodných ustanovení upravujících podmínky a zpùsob dokonèení øízení vedených orgány veøejné moci a zahájených podle dosavadní právní úpravy je vhodné výslovnì vyjádøit, zda se pøechodná ustanovení týkají pouze pravidel procesních nebo té¾ pravidel hmotnìprávních (k tomu viz napø. rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2011, èj. 1 As 50/2011-104; rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2017, èj. 1 Afs 235/2014-65; srov. také nález Ústavního soudu ze dne I. ÚS 344/04 ze dne 15. 12. 2004).
[30] Pøíkladem pøechodného ustanovení hmotnìprávní povahy je napø. èl. XII odst. 1 zákona è. 126/2008 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v souvislosti s pøijetím zákona o pøemìnách obchodních spoleèností a dru¾stev: [p]ro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy. Ustanovení zákona è. 593/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období nebo období, za které se podává daòové pøiznání, poèínající v roce 2008. Jedná se o specifické pøechodné ustanovení hmotnìprávní povahy týkající se povinností daòového subjektu (k tomu srov. Vedral, J. Metodická pomùcka pro pøípravu návrhù právních pøedpisù, II. èást, dostupné na www.vlada.cz).
[31] Naopak èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu je ryze procesního charakteru. Podle tohoto ustanovení platí, ¾e [ø]ízení nebo jiné postupy pøi správì daní, které byly zahájeny pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu, se dokonèí podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákonného opatøení Senátu. Toto pravidlo se pou¾ije na øízení nebo jiné postupy pøi správì daní zahájené pøed 1. 1. 2014, tj. i na daòové kontroly ¾alovaného zahájené dne 18. 6. 2012 a dne 1. 10. 2012. Citované pøechodné ustanovení ovlivòuje výluènì procesní práva a povinnosti, resp. procesní postavení daòového subjektu, který vystupuje jako úèastník øízení vedených správcem danì, anebo je objektem jiných postupù správce danì zahájených pøed 1. 1. 2014.
[32] V rámci pøechodných ustanovení rozli¹oval zákonodárce mezi procesní úpravou øízení a jiných postupù (viz § 264 odst. 1 daòového øádu) a prekluzivní lhùtou jako hmotnìprávním institutem (viz § 264 odst. 4 daòového øádu) ji¾ v daòovém øádu, který s úèinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon o správì daní a poplatkù. Na stranì jedné, § 264 odst. 4 daòového øádu výslovnì uvádí: [b]ìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Právní skuteènosti novì zakládající stavení bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona. Na stranì druhé, § 264 odst. 1 daòového øádu stanoví pravidla ohlednì probíhajících øízení a jiných postupù správce danì zahájených pøed 1. 1. 2011: [ø]ízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních pøedpisù, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona dokonèí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují øízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a úèelem nejbli¾¹í.
[33] Prekluzivní (hmotnìprávní) lhùta se pojí s existencí hmotného (majetkového) práva státu vymìøit daò a tomu odpovídající povinnosti daòového subjektu daò státu odvést. Nová právní skuteènost [den odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu, s úèinností od 1. 1. 2014], má za následek, ¾e prekluzivní lhùta k vymìøení danì se v koneèném dùsledku prodlu¾uje, a má tedy vliv i na délku trvání povinnosti daòového subjektu. Prekluzivní lhùta pøitom není ani øízením ani jiným postupem; nemá procesní charakter (by» v dané vìci zaèala znovu bì¾et v dùsledku zahájení daòové kontroly). Pøechodná ustanovení v èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu proto nelze na bìh prekluzivní lhùty pou¾ít.
III.4. Zmìna (hmotnìprávních) pravidel v prùbìhu hry
[34] Jestli¾e bìh prekluzivní lhùty není pøechodnými ustanoveními upraven, je nutno k posouzení vlivu nové úpravy pou¾ít obecné právní principy.
[35] Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e na bìh a délku trvání (hmotnìprávní) prekluzivní lhùty zapoèaté pøed 1. 1. 2014 se pou¾ije novelizovaná právní úprava, tj. daòový øád ve znìní úèinném od 1. 1. 2014, vèetnì § 148 odst. 4 písm. f), by» daòová povinnost (která zakládá bìh prekluzivní lhùty k vymìøení danì) ¾alobkynì vznikla za úèinnosti staré právní úpravy.
[36] Zákaz retroaktivity právních norem je jedním z principù právního státu ve smyslu èl. 1 odst. 1 Ústavy Èeské republiky (dále jen Ústava ). V souladu s èl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánù pøi rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s po¾adavky kladenými na právní stát. Stát mù¾e vy¾adovat od fyzických a právnických osob chování, jeho¾ pravidla jsou stanovena a vyhlá¹ena pøedem. Ústavní soud Èeské republiky v nálezu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, uvedl: [k]e znakùm právního státu neoddìlitelnì patøí princip právní jistoty a ochrany dùvìry obèana v právo. Tento postup zahrnuje zákaz retroaktivity právních norem, resp. jejich retroaktivního výkladu. Ústavní soud ÈSFR v nálezu ze dne 10. 12. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 78/92, zdùraznil, ¾e principy právního státu vy¾adují u ka¾dého mo¾ného pøípadu retroaktivity jeho výslovné vyjádøení v Ústavì nebo v zákonì s cílem vylouèit mo¾nost retroaktivní interpretace zákona a zároveò vy¾adují v zákonì vyøe¹it s retroaktivitou spjaté dùsledky tak, aby nabytá práva byla øádnì chránìna. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlá¹» záva¾né dùvody, by znamenal poru¹ení principu právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání. pokraèování
[37] Re¾im novelou dotèených právních vztahù vzniklých pøed jejím vstupem v úèinnost by mìla upravovat pøedev¹ím pøechodná ustanovení. Zákonodárce mù¾e (i) ponechat nadále aplikovatelnou pøedchozí právní úpravu anebo (ii) v minulosti nastalé skuteènosti právnì kvalifikovat jako podmínku budoucího právního následku nebo pro budoucnost modifikovat právní následky zalo¾ené podle døívìj¹ích pøedpisù (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, Pl. ÚS 18/14, body 45-46). K (iii) pravé retroaktivitì mù¾e zákonodárce pøistoupit pouze ve zcela výjimeèných pøípadech (k tomu viz nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, Pl. ÚS 21/96). Obecnì tedy platí, ¾e [e]xistující nároky se øídí právními normami úèinnými v dobì jejich vzniku. Pozdìji vydané právní normy mohou právní re¾im vzniklých nárokù zmìnit, av¹ak musí se tak mj. stát nepochybným projevem vùle zákonodárce. Jestli¾e návrh právního pøedpisu mù¾e mít vliv na právní vztahy vzniklé podle dosavadní právní úpravy, je nezbytné tyto dùsledky upravit v pøechodných ustanoveních. (k tomu viz nález Ústavního soudu ze dne 22. 11. 2004, sp. zn. I. ÚS 287/04, nebo nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2004, I. ÚS 344/04). V pøípadì retroaktivity nepravé je naopak judikaturou i teorií zastáván názor, ¾e její pou¾ití (i v oblasti daòového práva) zásadnì pøípustné je a pouze ve výjimeèných pøípadech pøípustné není.
[38] O retroaktivitì lze uva¾ovat i v pøípadì prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Zmìna její zákonné úpravy by pùsobila pravou retroaktivitu, pokud by mìla nebo mohla mít za následek ob¾ivnutí lhùty, která uplynula je¹tì pøed nabytím úèinnosti nové právní úpravy. O nepravou retroaktivitu by se naopak jednalo tehdy, jestli¾e by novým zákonem do¹lo, èi na jeho základì mohlo dojít (na základì budoucích právních skuteèností), k prodlou¾ení ji¾ zapoèaté, av¹ak ke dni jeho úèinnosti neskonèené lhùty pro stanovení danì nad rámec pùvodní zákonné úpravy. Taková zmìna se nijak nedotýká obsahu existující daòové povinnosti a nepùsobí ani vznik jakékoliv dal¹í související povinnosti; pøesto pùsobí k tí¾i daòového subjektu. Nová právní úprava bìhu prekluzivní lhùty (tj. zejména nové typy stavení èi pøeru¹ení) toti¾ ovlivòuje celkovou dobu trvání práva státu vymáhat existující daòovou povinnost-ve skuteènosti odsouvá okam¾ik zániku práva státu daò vymìøit na stranì jedné a tomu odpovídající povinnosti daòového subjektu tuto daò odvést na stranì druhé na pozdìj¹í dobu.
[39] Zákonem stanovená pravidla bìhu a délky prekluzivní lhùty, vèetnì stanovení okam¾iku jejího zániku, jsou pro daòový subjekt velmi dùle¾itá. Mìla by mu pøedev¹ím umo¾nit pøedvídat, kdy dojde k uplynutí prekluzivní lhùty. Daòový subjekt v dobì vzniku daòové povinnosti pøirozenì nemù¾e vìdìt, kdy pøesnì se tak stane, nebo» tento okam¾ik se odvíjí od budoucích právních skuteèností, které zpravidla nemù¾e ovlivnit (napø. zahájení daòové kontroly). Mù¾e v¹ak jednat v dùvìøe, ¾e k jeho urèení dojde v souladu s pøedem danými pravidly, a bude tak schopen pøizpùsobit jim i své jednání.
[40] K nepravé retroaktivitì v pøípadì bìhu a trvání prekluzivní lhùty zákonodárce výslovnì pøistoupil napø. pøi pøijetí daòového øádu, který s úèinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon o správì daní a poplatkù. Podle § 264 odst. 4 daòového øádu platí, ¾e [b]ìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován [ ] . Ústavnost § 264 odst. 4 daòového øádu byla v minulosti posuzována Ústavním soudem, který øe¹ení zvolené zákonodárcem nepova¾oval za protiústavní (k tomu viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, Pl. ÚS 18/14). Tento závìr odpovídá ostatnì i nálezu Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 144-149, podle kterého: [n]epravá retroaktivita je v oblasti daòového zákonodárství s ohledem na jeho poslání pøípustná tehdy, je-li to potøebné k dosa¾ení zákonem sledovaného cíle a lze-li dospìt k závìru, ¾e pøi celkovém pomìøování
zklamané dùvìry v právo a významu a naléhavosti dùvodù právní zmìny byla zachována hranice únosnosti. Pøechodná ustanovení daòového øádu a zákonodárcem zvolený princip nepravé retroaktivity v § 264 odst. 4 daòového øádu nelze bez dal¹ího vztáhnout na v¹echny budoucí zmìny (novely) daòového øádu, které se bìhu a délky trvání prekluzivní lhùty mohou týkat-takový postup by byl v rozporu se zásadou právní jistoty a s principem legitimního oèekávání.
[41] Zákonodárce neupravil pravidla ohlednì aplikace daòového øádu úèinného do 31. 12. 2013 a jeho novelizovaného znìní (tj. ve znìní zákonného opatøení Senátu úèinného od 1. 1. 2014) ve vztahu k hmotnìprávní prekluzivní lhùtì a jejímu bìhu (jak to uèinil v § 264 odst. 4 daòového øádu). Uèinil tak pouze ve vztahu k øízením a jiným postupùm správce danì tím, ¾e ponechal v platnosti dosavadní právní úpravu, a vylouèil tak uplatnìní pravé i nepravé retroaktivity (viz èl. XXII odst. 1 zákonného opatøení Senátu).
[42] Odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci jako takové má zákonodárcem zamý¹lené právní úèinky nejdøíve od 1. 1. 2014 (k tomu srov. odli¹nou úpravu v § 264 odst. 4 daòového øádu, podle které [ ][p]rávní skuteènosti novì zakládající stavení bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona. V tomto pøípadì zákonodárce nespojil se skuteènostmi v minulosti nastalými, tj. s ¾ádostmi odeslanými pøed 1. 1. 2014, budoucí právní úèinky. Nová právní úprava se nijak nedotýká ani obsahu existující daòové povinnosti a nemìní ani délku prekluzivní lhùty, která zaèala bì¾et pøed úèinností zákonného opatøení Senátu. Pøesto v¹ak mù¾e ovlivnit její bìh a odsunout okam¾ik zániku práva státu na vymìøení danì na pozdìj¹í dobu. To se mù¾e negativnì projevit jak v hmotnìprávní tak i procesnìprávní sféøe daòového subjektu (viz dále).
[43] V nyní projednávané vìci zaèaly prekluzivní lhùty k vymìøení daòových povinností ¾alobkynì bì¾et v letech 2010 a 2011 (viz bod [2] tohoto rozsudku). Zahájení daòových kontrol dne 18. 6. 2012 a dne 1. 10. 2012 mìlo za následek, ¾e dosavadní prekluzivní lhùty dle § 148 odst. 1 daòového øádu se pøeru¹ily a zaèaly bì¾et nové tøíleté (viz § 148 odst. 3 daòového øádu). Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì odeslal nìkolik ¾ádostí o mezinárodní spolupráci týkajících se daòového subjektu (¾alobkynì), a to napø. dne 12. 2. 2014, dne 13. 2. 2014, dne 3. 3. 2014, dne 15. 5. 2014, dne 24. 4. 2015, dne 29. 4. 2015, dne 11. 12. 2015, anebo dne 3. 2. 2016, atd.
[44] Jak bylo vý¹e uvedeno, prekluzivní lhùta upravená v § 148 daòového øádu [vèetnì § 148 odst. 4 písm. f) daòového øádu] má hmotnìprávní charakter; prodlu¾uje dobu trvání práva státu daò vymìøit a tedy i trvání povinnosti daòového subjektu daò odvést. Rozhodnutí, zda k takovému prodlou¾ení dojde a v jakém rozsahu pøitom závisí pouze na správci danì. Zále¾í pouze na nìm, zda, kdy a v jaké míøe institut mezinárodního do¾ádání vyu¾ije. Sama skuteènost, ¾e prekluzivní lhùta v dùsledku odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci nebì¾í, nevyluèuje vyu¾ití dal¹ích nástrojù správcem danì smìøujících ke zji¹tìní daòové povinnosti. To znamená, ¾e i v pøípadì, ¾e prekluzivní lhùta v dùsledku odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci nebì¾í, správce danì mù¾e èinit jiné procesní úkony (odesílat ¾ádosti o mezinárodní spolupráci jiným èlenským státùm, zahájit daòovou kontrolu, provést místní ¹etøení atd.). Ustanovení § 148 odst. 4 písm. f) tedy pùsobí pøevá¾nì v neprospìch daòového subjektu. Má pro daòový subjekt negativní dùsledky, které se projevují v jeho sféøe zejména tím, ¾e oddalují zánik daòové povinnosti nad rámec pùvodnì pøedpokládaného okam¾iku, a to v dùsledku procesních úkonù na stranì správce danì, se kterými dosavadní právní pøedpisy nespojovaly ¾ádné právní úèinky.
[45] Na základì shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e na bìh (hmotnìprávní) prekluzivní lhùty zapoèaté pøed nabytím úèinnosti zákonného opatøení pokraèování
Senátu nelze novou právní úpravu, která by ¹la k tí¾i daòového subjektu, aplikovat (èl. 1 odst. 1 Ústavy). Na bìh a délku prekluzivní lhùty ve smyslu § 148 daòového øádu se proto pou¾ijí dosavadní právní pøedpisy, tj. § 148 daòového øádu ve znìní úèinném do 31. 12. 2013. Odeslání ¾ádosti o mezinárodní spolupráci v období po 1. 1. 2014 (bez ohledu na to, zda v rámci probíhající daòové kontroly èi v rámci vyhledávací èinnosti, anebo v souvislosti s jinými postupy správce danì) nelze v dané vìci pova¾ovat za právnì relevantní skuteènost pro stavení, a v koneèném dùsledku prodlou¾ení prekluzivní lhùty.
[46] Opaèný výklad by mìl za následek naru¹ení legitimního oèekávání na stranì daòových subjektù, které v dobì vzniku daòové povinnosti mohly pøedvídat, kdy a na základì jakých skuteèností právo státu vymìøit daò zanikne, resp. kdy uplyne prekluzivní lhùta ke stanovení danì ve smyslu § 148 daòového øádu, i to, zda a kdy budou ukonèeny procesní úkony správce danì, které smìøovaly k vymìøení této danì (tj. vèetnì úkonù v rámci probíhající daòové kontroly, mezinárodního do¾ádání, vyhledávácí èinnosti, èi jiných postupù správce danì, anebo v rámci øízení jím vedených).
[47] Pokud by zákonodárce zamý¹lel jiné øe¹ení, které by mohlo pøípadnì negativnì ovlivnit hmotnìprávní postavení daòového subjektu, mohl tak výslovnì uèinit v pøechodných ustanoveních a tento postup øádnì odùvodnit. K daòovým povinnostem, resp. základním principùm daòového práva (a veøejného práva obecnì), je nutno poukázat zejména na princip zákonnosti, princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace. Pokud tedy zákonodárce výslovnì neuvedl po¾adavek na aplikaci § 148 odst. 4 písm. f) i ve vztahu k prekluzivní lhùtì zapoèaté za úèinnosti dosavadní právní úpravy, nelze výklad jdoucí k tí¾i daòového subjektu dovodit rozhodovací èinností soudu.
[48] Krajský soud se v odùvodnìní svého rozhodnutí dopustil nìkterých chybných závìrù. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v souladu s usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, dospìl k tomu, ¾e v dané vìci lze nesprávné úvahy krajského soudu nahradit, nebo» v zásadním závìru rozhodnutí krajského soudu obstojí. Krajský soud výrok svého rozhodnutí opøel o názor, ¾e prekluzivní lhùta k vymìøení danì uplynula a provádìní daòové kontroly je za tìchto podmínek nezákonným zásahem. Nejvy¹¹í správní soud dospìl ke shodnému závìru, by» z rozdílných dùvodù. V projednávané vìci nevzniká nahrazením èásti argumentace ¾ádná pochybnost o tom, ¾e prekluzivní lhùta v daòových øízeních uplynula a v zahájených kontrolách nadále nelze pokraèovat.
[49] Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v souladu s § 110 odst. 1, vìtou poslední, s. ø. s. zamítl.
[50] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení úspì¹ný, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. Procesnì úspì¹né ¾alobkyni Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Tyto náklady jsou tvoøeny náklady na právní zastoupení ¾alobkynì ve vý¹i 3100 Kè za jeden úkon právní slu¾by podle § 11 odst. 1, písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), spoèívající ve vyjádøení ze dne 22. 7. 2017 ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, a pau¹álem ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky. Tyto náklady se zvy¹ují o èástku 714 Kè odpovídající dani 21%, kterou je advokát v souladu s § 37 písm. a) a § 47 odst. 3 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, povinen odvést.
Stì¾ovatel je tedy povinen zaplatit ¾alobkyni na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 4 114 Kè, a to k rukám jejího právního zástupce; ke splnìní této povinnosti mu byla stanovena pøimìøená lhùta.