Source: https://www.drburkhard.de/typische-pruefungsfeststellungen-aus-einer-betriebspruefung/
Timestamp: 2019-09-15 16:11:29
Document Index: 175328740

Matched Legal Cases: ['§ 243', '§ 140', '§ 153', '§ 243', '§ 243', '§ 22', '§ 140', '§ 22', '§ 63', '§ 145', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 11', '§ 13', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 63', '§ 63', '§ 22', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 238', '§ 145', '§ 257', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 44', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 145', '§ 238', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 140', '§ 238', '§ 91', '§ 41', '§ 33', '§ 140', '§ 26', '§ 55', '§ 90', '§ 22', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 238', '§ 238', '§ 238', '§ 145', '§ 239', '§ 145', '§ 146', '§ 145', '§ 140', '§ 141', '§ 145', '§ 4', '§ 22', '§ 146', '§ 239', '§ 14', '§ 33', '§ 146', '§ 239', '§ 239', '§ 146', '§ 147', '§ 4', '§ 147', '§ 14', '§ 145', '§ 148', '§ 145', '§ 147', '§ 147', '§ 194', '§ 196', '§ 5', '§ 147', '§ 88', '§ 90', '§ 102', '§90']

typische Prüfungsfeststellungen aus einer Betriebsprüfung - Kanzlei Dr. jur. Jörg Burkhard
15. Oktober 2017	durch Dr. jur. Jörg Burkhard	0 Kommentare 101 Views
15. Oktober 2017	durch Dr. jur. Jörg Burkhard	in Allgemein
typische Prüfungsfeststellungen aus einer Betriebsprüfung, Auszug aus einem BP-Bericht, ergänzt um die maßgebenden Fundstellen (Gesetze, BMF-Schreiben)
Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen – Allgemein
entsprechen die Aufzeichnungen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 243 Abs. 1 HGB, §§ 140-148 AO), so sind sie der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (Beweiskraft der Buchführung – § 153 AO).
§ 243 HGB lautet wie folgt wörtlich:
„§ 243 HGB Aufstellungsgrundsatz
(3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.“
Der Steuerpflichtige ist bereits nach dem Umsatzsteuergesetz verpflichtet, entsprechende Nachweise zu führen (zum Beispiel § 22 UStG). Die umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften sind dabei über § 140 AO auch in ertragssteuerlicher Hinsicht zu beachten (BFH, Urteil vom 2.3.1982 VIII R 225/80, BStBl 2004 II 599; BFH, Urteil vom 11.08.1992, –VI R 90/91-, BFH/NV 1993, 346). Das Umsatzsteuerrecht übernimmt in § 22 UStG und in § 63 Abs. 1 EStDV insoweit die allgemeinen, in den §§ 145 und 146 AO geregelten Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen.
§ 22 UStG lautet wie folgt:
„§ 22 UStG Aufzeichnungspflichten
2. die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte und Teilentgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen.
3. die Bemessungsgrundlage für Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und für sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1. Nummer 1 Satz 2 gilt entsprechend;
4. die wegen unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 und wegen unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 geschuldeten Steuerbeträge;
5. die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, und die vor Ausführung dieser Umsätze gezahlten Entgelte und Teilentgelte, soweit für diese Umsätze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 die Steuer entsteht, sowie die auf die Entgelte und Teilentgelte entfallenden Steuerbeträge;
6. die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 11), die für das Unternehmen des Unternehmers eingeführt worden sind, sowie die dafür entstandene Einfuhrumsatzsteuer;
7. die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge;
8. in den Fällen des § 13b Absatz 1 bis 5 beim Leistungsempfänger die Angaben entsprechend den Nummern 1 und 2. Der Leistende hat die Angaben nach den Nummern 1 und 2 gesondert aufzuzeichnen;
9. die Bemessungsgrundlage für Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge.
(3) Die Aufzeichnungspflichten nach Absatz 2 Nr. 5 und 6 entfallen, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (§ 15 Abs. 2 und 3). Ist der Unternehmer nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, so müssen aus den Aufzeichnungen die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind. Außerdem hat der Unternehmer in diesen Fällen die Bemessungsgrundlagen für die Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 und 3 den Vorsteuerabzug ausschließen, getrennt von den Bemessungsgrundlagen der übrigen Umsätze, ausgenommen die Einfuhren und die innergemeinschaftlichen Erwerbe, aufzuzeichnen. Die Verpflichtung zur Trennung der Bemessungsgrundlagen nach Absatz 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 bleibt unberührt.“
Die Aufzeichnungen müssen in jedem Fall so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze und abziehbaren Vorsteuern des Unternehmens zu erhalten und die Grundlagen der Steuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 UStDV).
§ 63 UStDV lautet wie folgt wörtlich:
(5) 1Der Unternehmer kann die Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 des Gesetzes in der Weise erfüllen, dass er die Entgelte oder Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge (Vorsteuern) jeweils in einer Summe, getrennt nach den in den Eingangsrechnungen angewandten Steuersätzen, aufzeichnet. 2Am Schluss jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer die Summe der Entgelte und Teilentgelte und die Summe der Vorsteuerbeträge zu errechnen und aufzuzeichnen.“
Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen.
§ 146 I AO lautet:
„§ 146 AO Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen
Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach Satz 1 besteht aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht. Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.“
Das BMF hat die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung u,a, in dem BMF-Scheiben zu den GoBs vom 07.11.1995 veröffentlich und damit in gewisser Weise auch definiert.
a) Die nach steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeich- nungen können nach § 146 Abs. 5 Abgabenordnung 1977 (A0) auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht; § 147 Abs. 2 AO läßt unter gewissen Voraussetzungen die Aufbewahrung von Unterlagen auf Datenträgern zu. Als Datenträger kommen neben den Bildträgern insbesondere auch die maschinell lesbaren Datenträger (z. B. Diskette, Mag- netband, Magnetplatte, elektro-optische Speicherplatte) in Betracht.
c) Die GoBS beziehen sich nicht nur auf die konventionelle Speicherbuchführung. Sie sind ne- ben dem COM-Verfahren auch bei ähnlichen Verfahren (z. B. COLD) sowie bei Dokumenten- Management-Systemen entsprechend anzuwenden.
b) Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muß die Gewähr dafür bieten, daß alle Informationen, die in den „Verarbeitungsprozeß“ eingeführt werden, erfaßt werden und zudem nicht mehr unterdrückt werden können (§ 146 Abs. 4 AO).
Ziel der Datensicherungsmaßnahmen ist es, die Risiken für die gesicherten Program- me/Datenbestände hinsichtlich Unauffindbarkeit, Vernichtung und Diebstahl zu vermeiden. Systematische Verzeichnisse über die gesicherten Programme/Datenbestände sollen das Risiko der Unauffindbarkeit ausschließen. Das Risiko der Vernichtung der Datenträger ist durch geeignete Aufbewahrungsorte zu vermeiden.
Tz. 6.2 der GoBS zeigt Bereiche auf, auf die sich die Verfahrensdokumentation „insbesondere“ erstrecken muß. Es handelt sich nicht um eine abschließende Aufzählung aller aufbewahrungspflichtigen Dokumentationsunterlagen, sondern lediglich um einen Rahmen für den Umfang der Dokumentation. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis der Buchführung notwendig ist.
b) § 147 Abs. 2 AO schreibt zur Archivierung von Unterlagen (Dokumenten) auf digitalen Datenträgern keine besondere Technik vor. Die Regelung ist bewußt so gefaßt worden, daß sie keine be-
stimmte Technologie vorschreibt. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz ist damit die Speicherung/Archivierung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Dokumente) auf digitalen Datenträgern als sog. „andere Datenträger“ i. S. d. § 147 Abs. 2 AO zulässig.
IX. Im übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1. Februar 1984 (Bundessteuerblatt 1984 Teil I S. 155) unberührt.
Die seinerzeit verfaßten GoS beruhen auf der Basis einer reinen Speicherbuchführung, bei der die Buchungen auf maschinell lesbaren Datenträgern gespeichert und nur für bestimmte Zwecke lesbar gemacht werden sollten. Es setzte sich allerdings rasch die heute herrschende Auffassung durch, daß die GoS als Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für alle DV- gestützten rechnungslegungsrelevanten Verfahren generell gelten müssen. Zur Anpassung an die heute eingerichteten und zukünftigen Informationssysteme in den Unternehmen werden daher die bisherigen „Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung“ als „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) neu gefaßt.
Bei einer DV-Buchführung sind, wie bei jeder anderen Buchführung, die GoB, insbesondere die Ordnungsvorschriften der §§ 238, 239 und 257 HGB und die §§ 145 und 146 AO zu beachten.
Die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle müssen richtig, vollständig und zeitgerecht er- faßt sein sowie sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Beleg- und Journalfunktion).
• Es muß gewährleistet sein, daß das in der Dokumentation beschriebene Verfahren dem in der Praxis eingesetzten Programm (Version) voll entspricht (Programmidentität).
2.2.6 Bei Vorliegen konventioneller Belege ist eine erfassungsgerechte Aufbereitung der Belege sicherzustellen. Aus dem Beleg müssen die einzelnen zu buchenden Angaben eindeutig er- kennbar sein.
Buchführungspflichtige im allgemeinen keinen Einfluß auf die Gestaltung der ihm zugesandten Handelsbriefe, z. B. Rechnungen, hat.
2.2.7 Im Unterschied zu den konventionell abgewickelten Geschäftsvorfällen muß die Belegfunktion zu programminternen Buchungen, Buchungen auf der Basis einer automatischen Betriebsdatenerfassung (BDE) und Buchungen auf der Basis eines elektronischen Datentrans- fers (EDI, Datenträgeraustausch) durch das jeweilige Verfahren erfüllt werden. Das Verfahren ist in diesem Zusammenhang wie ein Dauerbeleg zu betrachten.
Die Erfüllung der Belegfunktion ist in diesen Fällen durch die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens nachzuweisen. Dies ist durch den Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen sowie durch die Verfahrensdokumentation (vgl. Kapitel 6 „Dokumentation und Prüfbarkeit“) zu erbringen.
Durch die Verfahrenskontrollen (vgl. Kapitel 4 „internes Kontrollsystem“) ist die Vollständigkeit und Richtigkeit der Geschäftsvorfälle sowie deren Bestätigung (Autorisation) durch den Buchführungspflichtigen sicherzustellen.
2.3.1 Der Nachweis der vollständigen, zeitgerechten und formal richtigen Erfassung der Geschäftsvorfälle kann durch Protokollierung auf verschiedenen Stufen des Verarbeitungsprozesses erbracht werden (bei der Datenerfassung/-übernahme, im verlauf der Verarbeitung, am Ende der Verarbeitung). Erfolgt die Protokollierung nicht bereits bei der Datenerfassung/- übernahme (z. B. Primanota), sondern erst auf einer nachfolgenden Verarbeitungsstufe (z. B. maschineninterne Buchungsprotokolle), dann muß durch Maßnahmen/Kontrollen in dem Verfahren die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle von deren Entstehung bis zur Protokollierung sichergestellt sein.
Die Protokollierung kann sowohl auf Papier als auch auf einem Bildträger oder anderen Datenträgern erfolgen (siehe auch Kapitel 8 „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen“).
2.3.2 DerNachweis(Journalfunktion)über die vollständige, zeitgerechte und formal richtige Erfassung, Verarbeitung und Wiedergabe eines Geschäftsvorfalls muß während der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist innerhalb eines angemessenen Zeitraumes darstellbar sein.
• Die Forderung nach zeitgerechter Verbuchung bezieht sich auf die zeitnahe und periodengerechte (der richtigen Abrechnungsperiode zugeordnete) Erfassung der Geschäftsvorfälle.
Bei den Kontrollmaßnahmen ist zu beachten, daß manuelle Kontrollen umgehbar sind oder gegebenenfalls nicht mit der gebotenen Sorgfalt ausgeführt werden. Sie be- dürfen daher grundsätzlich einer nachträglichen Überwachung. Maschinelle Kon- trollen sind in Programmabläufe integrierte Prüfbedingungen, die die Verarbeitung von nicht plausiblen und unvollständigen Daten verhindern sollen. Sie können sowohl auf den Ebenen der Betriebssysteme und betriebssystemnahen Software als auch auf der Ebene der Anwendungsprogramme eingerichtet werden.
Wichtige Voraussetzung für die Sicherstellung der Programmidentität ist insbesondere das Vorhandensein und das abgestimmte Ineinanderwirken aktueller, den unternehmensspezifi- schen Besonderheiten Rechnung tragender
Ist eine bildliche Übereinstimmung der Wiedergabe mit der Originalunterlage gefordert – dies trifft gemäß § 257 HGB und § 147 Abs. 2 Ziffer 1 AO für empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege zu, soweit sie ursprünglich bildlich vorgelegen haben -, muß das jeweilige Archivierungsverfahren eine originalgetreue, bildliche Wiedergabe sicherstellen. Die Anforderung nach bildlicher Wiedergabe ist erfüllt, wenn alle auf der Originalunterlage enthaltenen Angaben zur Aussage- und Beweiskraft des Geschäftsvorfalles originalgetreu bildlich wieder- gegeben werden.
Wird die DV-Buchführung im Auftrag durch Fremdfirmen durchgeführt, obliegt die Einhaltung der GoB/GoBS ebenfalls dem auftraggebenden Buchführungspflichtigen.“
Das BMF-Schreiben vom 01.02.1984 ist der sog. Microfilmerlass und auch nach der sog. Positivliste des BMF aus 2007 immer noch gültig und lautet wie folgt:
„Bundesministerium der Finanzen Quelle: VV DEU BMF 1984-02-01 IV A 7-
S 0318-1/84 01.02.1984 01.02.1984
BStBl I 1984, 155, AO-Kartei § 147 Karte 4, AO- Kartei HE § 147 Abs 2 AO Karte 1, AO-Kartei BW (alt) § 147 AO Karte 2, AO-Kartei NW § 147 AO Karte 4, AO- Kartei BR § 147 AO Karte 3
Verwendung von Mikrofilmaufnahmen zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten Bezug: a) BMF-Schreiben vom 23.03.1983 – IV A 7 – S 0318 – 4/83 –
b) TOP 2 der Sitzung Bp II/83 am 25./26.10.1983 Anlg.: – 1 – (Mikrofilm-Grundsätze)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Verwendung von Mikrofilmaufnahmen zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten folgendes:
I. Neufassung der Mikrofilm-Grundsätze
Die Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV) hat ihre „Grundsätze für die Aufzeichnung gesetzlich aufbewahrungspflichtiger Unterlagen auf Bildträgern“ (Mikrofilm-Grundsätze) aus dem Jahre 1971 neu gefaßt. Hierbei wurden die technische Entwicklung sowie die am 1. Januar 1977 in Kraft getretenen Änderungen der Buchführungsvorschriften in der Abgabenordnung (AO) und im Handelsgesetzbuch (HGB) berücksichtigt. Das Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 21. Dezember 1971 und die ihm als Anlage beigefügten Mikro- film-Grundsätze (Bundessteuerblatt 1971 Teil I S. 647) sind überholt.
Die neuen Mikrofilm-Grundsätze gelten nur für die herkömmliche Schriftgutverfilmung und nicht für andere Aufzeichnungs- und Speicherverfahren (z.B. EDV). Deshalb finden sie auch keine unmittelbare Anwendung auf das COM-Verfahren (Computer-Output-Microfilm), bei dem die Daten aus dem Computer direkt auf Mikrofilm ausgegeben werden*; eine Verfilmung eines Originals, von der die Mikrofilm-Grundsätze ausgehen, findet bei diesem Verfahren nicht statt.
Die neuen Mikrofilm-Grundsätze sind diesem Schreiben als Anlage beigefügt. II. Rechtsgrundlage
Die Rechtsgrundlage für die Verwendung von Mikrofilmaufnahmen zur Erfüllung steuerrechtlicher Aufbewahrungspflichten ist in § 147 Abs. 2 und Abs. 5 AO enthalten. Mit diesen Regelungen stimmen die handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 44 Abs. 3, 47 a HGB) weitgehend überein. Die in § 146 Abs. 2 – 4 AO enthaltenen Grundsätze gelten auch im Mikrofilmverfahren.
Nach § 147 Abs. 2 AO können alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 147 Abs. 1 AO) mit Ausnahme der Bilanz als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt
– Seite 1 von 5 –
werden. Als „Wiedergabe auf einem Bildträger“ kommen Mikrofilmaufnahmen in Betracht. Sie stellen eine stark verkleinerte Wiedergabe einer Unterlage usw. mit allen optischen Merkmalen auf einem Bildträger (Mikrofilm) dar. Es handelt sich hierbei um eine Bildaufzeichnung, die technisch eine bildliche und inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original gewährleistet. Da jedoch auch beim Mikrofilmverfahren Fälschungen und Verfälschungen grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden können, muß der Aufbewahrungspflichtige durch zusätzliche Kontrollmaßnahmen sicher- stellen, daß die Mikrofilmaufnahmen bei ihrer Lesbarmachung mit dem Original übereinstimmen (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO). Ferner muß sichergestellt sein, daß die Mikrofilmaufnahmen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist (§ 147 Abs. 3 AO) verfügbar und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Das bei der Aufzeichnung auf Mikrofilm angewandte Verfahren muß den Grundsätzen ordnungs- mäßiger Buchführung entsprechen (§ 147 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Mikrofilm-Grundsätze stellen insoweit eine Ergänzung der allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dar.
Werden Unterlagen nach Maßgabe des § 147 Abs. 2 AO in Form von Mikrofilmaufnahmen aufbewahrt, so können die Originale vernichtet werden, sofern nicht andere Rechtsvorschriften oder Verwaltungsanweisungen dem entgegenstehen.
§ 147 Abs. 5 AO enthält die für die Lesbarmachung von Mikrofilmaufnahmen maßgeblichen Regelungen. Danach brauchen Mikrofilmaufnahmen erst auf Verlangen der Finanzbehörde lesbar gemacht zu werden*; in der Regel wird dies anläßlich einer Außenprüfung der Fall sein. Die Finanzbehörde hat nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, welche Aufnahmen oder in welchem Umfang Mikrofilmaufnahmen lesbar zu machen sind. Das Verlangen der Finanzbehörde nach Lesbarmachung ist unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern, zu erfüllen.
Für die Lesbarmachung von Mikrofilmaufnahmen kommen Lesegeräte und Rückvergrößerungsgeräte in Betracht, die – je nach Lage des Einzelfalles – auch unter arbeitsmedizinischen Gesichts- punkten für längerdauernde Benutzung zumutbar sein müssen. Der Aufbewahrungspflichtige hat die für die Lesbarmachung erforderlichen Geräte und sonstigen Hilfsmittel kostenlos am Prüfungsort zur Verfügung zu stellen. Auch die übrigen Kosten der Lesbarmachung hat er zu tragen.
III. Ergänzende Regelungen zu den Mikrofilm-Grundsätzen
Angesichts der fortschreitenden technischen Entwicklung können die Mikrofilm-Grundsätze nicht ausschließlich gelten. Abweichende Verfahren können anerkannt werden, wenn der Aufbewahrungszweck in gleicher Weise erfüllt wird. Dabei ist den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles Rechnung zu tragen.
Die Aufzeichnung eines Schriftgutes auf Mikrofilm, die Wiedergabegüte sowie die Erfassung, Ablage und Aufbewahrung der fertigen Filme müssen Gewähr dafür bieten, daß die Prüfung des Schriftgutes anhand der Mikrofilmaufnahmen gegenüber der Prüfung der Originale weder verlängert noch erschwert wird. Dazu gehört insbesondere, daß die Schriftstücke nach dem jeweiligen betrieblichen Ordnungsprinzip verfilmt werden. Sind Vermerke oder Notizen auf den Schriftstücken angebracht worden, die den Inhalt des Schriftstücks ändern oder ergänzen, muß die Person des Urhebers durch Namenszeichen oder auf andere geeignete Weise feststellbar sein.
Bei der Verfilmung ist Vorsorge dafür zu treffen, daß Fälschungen und Verfälschungen ausgeschlossen werden. Wird das Schriftstück nach der Verfilmung ergänzt oder geändert, ist es erneut zu verfilmen. Es muß stets sichergestellt sein, daß die verfilmten Schriftstücke erst dann vernichtet werden, wenn nach Überprüfung des Films die Vollständigkeit der Aufnahmen und deren ein- wandfreie Wiedergabe festgestellt worden sind.
Eine unsortierte Verfilmung (codierter Mikrofilm) ist zulässig, wenn hierdurch das Auffinden eines Mikrofilmbildes nicht erschwert wird.
Die sorgfältige Verfilmung muß durch den Unternehmer oder eine von ihm beauftragte Person verantwortlich überwacht werden.
– Seite 2 von 5 –
Wird die Mikroverfilmung des Schriftgutes außerhalb des Betriebes, bei dem es entstanden ist, vorgenommen (z.B. durch ein Mikrofilmunternehmen oder ein anderes Service-Unternehmen), so gelten für das Verfahren die vorgenannten Regelungen sinngemäß.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I und in der AO-Kartei veröffentlicht werden.
Anlage zu dem BMF-Schreiben vom 1. Februar 1984 IV A 7 – S 0318 – 1/84
GRUNDSÄTZE FÜR DIE MIKROVERFILMUNG
VON GESETZLICH AUFBEWAHRUNGSPFLICHTIGEM SCHRIFTGUT
(Mikrofilm-Grundsätze)
Wird aufbewahrungspflichtiges Schriftgut auf Mikrofilm aufgezeichnet und werden nicht die Originale aufbewahrt, so muß sichergestellt sein, daß das hierbei angewandte Verfahren den Grundsätzen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (GoB) entspricht und das Mikrofilmbild mit der Urschrift übereinstimmt.
Das Verfahren für die Aufzeichnung des Schriftgutes auf Mikrofilm und die Aufbewahrung dieser
Mikrofilme ist in einer Verfahrensbeschreibung des Aufbewahrungspflichtigen festzulegen.
Der Rückgriff auf ein Mikrofilmbild ist so zu beschreiben, daß einem Dritten das Auffinden möglich ist.
Die Verfahrensbeschreibung hat den nachstehenden Grundsätzen zu entsprechen.
3. Ordnungsprinzip der Aufzeichnung
3.1 Das Ordnungsprinzip der Mikrofilmaufzeichnung ist in der Verfahrensbeschreibung anzugeben. Es muß einem sachverständigen Dritten möglich sein, jedes Mikrofilmbild in angemessener Zeit aufzufinden.
3.2 Die Mikrofilme müssen dem Aufbewahrungspflichtigen eindeutig zugeordnet werden können.
3.3 Setzt sich der gemäß Verfahrensbeschreibung aufzuzeichnende Inhalt eines Schriftstückes auf der Rückseite fort, so ist dieser derart mitzuerfassen, daß er eindeutig zugeordnet werden kann.
4. Verfahrenskontrolle
Der Aufbewahrungspflichtige hat dafür Sorge zu tragen, daß ein Protokoll geführt wird. Es hat folgende Angaben zu enthalten:
– Art des aufgezeichneten Schriftgutes
– Ort und Datum der Aufzeichnung
– Erklärung über die unveränderte und vollständige Aufzeichnung des übernommenen Schrift- gutes. Diese Erklärung ist vom Verfilmer zu unterschreiben. Sie ist, wenn sie nicht mit aufge- zeichnet wird, im Original aufzubewahren.
– Seite 3 von 5 –
5. Filmkontrolle
Nach der Aufnahme muß der Mikrofilm auf technische Mängel überprüft werden. Fehlerhafte Auf- nahmen sind zu wiederholen, andernfalls ist das Schriftstück im Original aufzubewahren. Das Ergebnis der Kontrolle ist in einem Vermerk festzuhalten.
Die Mikrofilme sind sicher und geordnet aufzubewahren. Es können auch Mikrofilm-Einzelbilder aufbewahrt werden, wenn hierfür in der Verfahrensbeschreibung ein Ordnungsprinzip festgelegt ist.
7. Lesen und Wiedergeben
7.1 Lesen
Für das Lesen der Mikrofilme sind geeignete Wiedergabegeräte bereitzustellen.
7.2 Wiedergeben
Es muß sichergestellt sein, daß ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen (Rückvergrößerungen) in angemessener Zeit angefertigt werden können.
8. Vernichten des Schriftgutes
Die aufgezeichneten Schriftstücke können bei Beachtung dieser Grundsätze vernichtet werden, soweit sie nicht nach anderen Rechtsvorschriften im Original aufzubewahren sind.“
Zuletzt hat das BMF die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in den GoBD vom 14.11.14 definiert.
Die GoBD vom 14.11.14, die ab dem 01.01.15 gelten, lauten wie folgt:
„BETREFF Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
GZ IV A 4 – S 0316/13/10003 DOK 2014/0353090
1. Allgemeines ……………………………………………………………………………………… 4
1.4 Ordnungsvorschriften ………………………………………………………………………………………………………..5
Finanzverwaltung ……………………………………………………………………………………………………………..6
5.1 5.2 5.3 5.4 6. 7. 8.
Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Absatz 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 HGB)……………………………………………………………………………………………………..9 Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung……………………………………..10
HGB)……………………………………………………………………………………………………………….11
Belegsicherung ……………………………………………………………………………………………………………….15 Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung……………………………..16 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege ………………………………………………………..16 Besonderheiten ……………………………………………………………………………………………………………….18
Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher
Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ………………………………………………………………………….19 Digitale Grund(buch)aufzeichnungen ………………………………………………………………………………..20 Verbuchung im Journal (Journalfunktion) ………………………………………………………………………….20 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch)……………………………….22
Internes Kontrollsystem (IKS)………………………………………………………… 22 Datensicherheit ………………………………………………………………………………. 23 Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen …………………….. 23
Aufbewahrung ……………………………………………………………………………….. 25
Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Absatz 2 Nummer 2 AO) ………………………………………………27 Elektronische Aufbewahrung ……………………………………………………………………………………………28 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang)……………………………………………29 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel………………………………….30
Verfahrensdokumentation ………………………………………………………………………………………………..32 Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen…………………………………………………………………..33
Datenzugriff …………………………………………………………………………………… 33
Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO………………………..33 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO……………….35
Zertifizierung und Software-Testate ……………………………………………….. 37 Anwendungsregelung……………………………………………………………………… 37
1.1 Nutzbarmachung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungs- pflichten für das Steuerrecht
3 Nach § 140 AO sind die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für das Steuerrecht zu erfüllen. Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und aus den dort bezeichneten handels- rechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Für einzelne Rechts- formen ergeben sich flankierende Aufzeichnungspflichten z. B. aus §§ 91 ff. Aktiengesetz, §§ 41 ff. GmbH-Gesetz oder § 33 Genossenschaftsgesetz. Des Weiteren sind zahlreiche gewerberechtliche oder branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften vorhanden, die gem. § 140 AO im konkreten Einzelfall für die Besteuerung von Bedeutung sind, wie z. B. Apothekenbetriebsordnung, Eichordnung, Fahrlehrergesetz, Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz oder § 55 Versicherungsaufsichtsgesetz.
4 Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung (z. B. §§ 90 Absatz 3, 141 bis 144 AO), als auch aus Einzelsteuergesetzen (z. B. § 22 UStG, § 4 Absatz 3 Satz 5, § 4 Absatz 4a Satz 6, § 4 Absatz 7 und
5 Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unter- lagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009,
Dazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde. Nicht aufbewahrungs-
Dienen Kostenstellen der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen sind diese Aufzeichnungen aufzubewahren, soweit sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte benötigt wer- den.
6 Form, Umfang und Inhalt dieser im Sinne der Rzn. 3 bis 5 nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Daten, Datensätze sowie Dokumente in elektronischer oder Papierform) und der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen werden durch den Steuerpflichtigen bestimmt. Eine abschließende Definition der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen ist nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen. Die Finanzverwaltung kann diese Unterlagen nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, weil die betrieblichen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind.
10 Technische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) können angesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung und der eben- falls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden. Im Zweifel ist über einen Analogieschluss festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, z. B. bei einem Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, einerseits und elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert werden, andererseits.
15 Der Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238 Absatz 1 Satz 1 HGB). Der Begriff Bücher umfasst sowohl die Handelsbücher der Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen von Geschäftsvorfällen der Nichtkaufleute.
19 Die GoB enthalten sowohl formelle als auch materielle Anforderungen an eine Buchführung. Die formellen Anforderungen ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB für Kaufleute und aus den §§ 145 bis 147 AO für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtige (siehe unter 3.). Materiell ordnungsmäßig sind Bücher und Aufzeichnungen, wenn die Geschäftsvorfälle nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in ihrer Auswirkung erfasst und anschließend gebucht bzw. verarbeitet sind (vgl. § 239 Absatz 2 HGB, § 145 AO, § 146 Absatz 1 AO). Siehe Rz. 11 zur Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen.
20 Unter DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente im Sinne der Rzn. 3 bis 5 erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Dazu gehören das Hauptsystem sowie Vor- und Nebensysteme (z. B. Finanzbuchführungssystem, Anlagen- buchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Material- wirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management- System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Auf die Bezeichnung des DV-Systems oder auf dessen Größe (z. B. Einsatz von Einzelgeräten oder von Netzwerken) kommt es dabei nicht an.
21 Für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen im Sinne der Rzn. 3 bis 5, einschließlich der eingesetzten Ver-
23 Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich – neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen – auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems (siehe unter 1.11), da die Grundlage für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher Aufzeichnungen bereits bei der Entwicklung und Freigabe von Haupt-, Vor- und Nebensystemen einschließlich des dabei angewandten DV-gestützten Verfahrens gelegt wird. Die Ordnungsmäßigkeit muss bei der Einrichtung und unternehmensspezifischen Anpassung des DV-Systems bzw. der DV-gestützten Verfahren im konkreten Unternehmensumfeld und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist erhalten bleiben.
25 Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 bis 147 AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 bis 144 AO. Insbesondere § 145 Absatz 2 AO betrifft alle zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z. B. nach § 4 Absatz 3 Satz 5, Absatz 7 EStG und nach § 22 UStG (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452).
– Vollständigkeit (siehe unter 3.2.1),
-Richtigkeit (siehe unter 3.2.2),
– zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (siehe unter 3.2.3),  Ordnung (siehe unter 3.2.4),
– Unveränderbarkeit (siehe unter 3.2.5).
30 Die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buch- führungs- oder Aufzeichnungsverfahren müssen nachvollziehbar sein. Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen sein oder nachgewiesen werden können (Belegprinzip, siehe auch unter 4.).
31 Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. Damit gelten die nachfolgenden Anforderungen der progressiven und retrograden Prüfbarkeit – soweit anwendbar – sinngemäß.
35 Die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit muss für die Dauer der Aufbewahrungs- frist gegeben sein. Dies gilt auch für die zum Verständnis der Buchführung oder Auf- zeichnungen erforderliche Verfahrensdokumentation.
3.2 Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung 3.2.1 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)
37 Die GoB erfordern in der Regel die Aufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls – also auch jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, jeder Einlage und Entnahme – in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372) – soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil vom
1. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 45). Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen.
• In einem Einzelhandelsgeschäft kommt zulässigerweise eine PC-Kasse ohne Kundenverwaltung zum Einsatz. Die Namen der Kunden werden bei Bargeschäften nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung.
• Bei einem Taxiunternehmer werden Angaben zum Kunden im Taxameter nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung.
39 Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen verneint (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; z. B. bei einer Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert, Verkauf von Waren an der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung). Werden elektronische Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.
40 Die vollständige und lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ist bei DV-Systemen durch ein Zusammenspiel von technischen (einschließlich programmierten) und organisatorischen Kontrollen sicherzustellen (z. B. Erfassungskontrollen,
Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern).
Ein Wareneinkauf wird gewinnwirksam durch Erfassung des zeitgleichen Lieferscheins und später nochmals mittels Erfassung der (Sammel)rechnung erfasst und verbucht. Keine mehrfache Aufzeichnung eines Geschäftsvorfalles in verschiedenen Systemen oder mit verschiedenen Kennungen (z .B. für Handelsbilanz, für steuerliche Zwecke) liegt vor, soweit keine mehrfache bilanzielle oder gewinnwirksame Auswirkung gegeben ist.
42 Zusammengefasste oder verdichtete Aufzeichnungen im Hauptbuch (Konto) sind zulässig, sofern sie nachvollziehbar in ihre Einzelpositionen in den Grund(buch)auf- zeichnungen oder des Journals aufgegliedert werden können. Andernfalls ist die Nach- vollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht gewährleistet.
44 Geschäftsvorfälle sind in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege abzubilden (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998 S. 51), der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren.
46 Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden (Journal). Es widerspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und nach Ablauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl. BFH- Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298). Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnun-
47 Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968, BStBl 1969 II S. 157; BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II
S. 527 zu Verbindlichkeiten und zu Debitoren). Wegen der Forderung nach zeitnaher chronologischer Erfassung der Geschäftsvorfälle ist zu verhindern, dass die Geschäftsvorfälle buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden und sich hier- durch die Möglichkeit eröffnet, sie später anders darzustellen, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären, oder sie ganz außer Betracht zu lassen und im privaten, sich in der Buchführung nicht niederschlagenden Bereich abzuwickeln. Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen.
49 Es ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht
(z. B. Geschäftsfreundebuch, Personenkonten) erfasst werden (vgl. R 5.2 Absatz 1 EStR).
50 Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nicht- buchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:
• Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen und
• durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der ein- gehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc.
52 Erfolgt die Belegsicherung oder die Erfassung von Geschäftsvorfällen unmittelbar nach Eingang oder Entstehung mittels DV-System (elektronische Grund(buch)aufzeichnungen), so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität hinsichtlich der zeitgerechten Erfassung/Belegsicherung und längerer Fristen nicht. Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung (auch für Vorsysteme, wie Kasseneinzelaufzeichnungen und Warenwirtschaftssystem), dann ist eine unprotokollierte Änderung nicht mehr zulässig (siehe unter 3.2.5). Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinaus- gehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden. Zur Erfüllung der Funktion der Grund(buch)aufzeichnung vgl. Rz. 46.
54 Die geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt wer- den. Ansonsten würde dies mit zunehmender Zahl und Verschiedenartigkeit der Geschäftsvorfälle zur Unübersichtlichkeit der Buchführung führen, einen jederzeitigen Abschluss unangemessen erschweren und die Gefahr erhöhen, dass Unterlagen verlorengehen oder später leicht aus dem Buchführungswerk entfernt werden können. Hieraus folgt, dass die Bücher und Aufzeichnungen nach bestimmten Ordnungsprinzipien geführt werden müssen und eine Sammlung und Aufbewahrung der Belege not- wendig ist, durch die im Rahmen des Möglichen gewährleistet wird, dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss unverlierbar sind (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).
55 In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung. Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B.
57 Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kontenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt werden kann, sind die Konten nach Abschlusspositio-
61 Jeder Geschäftsvorfall ist urschriftlich bzw. als Kopie der Urschrift zu belegen. Ist kein
Fremdbeleg vorhanden, muss ein Eigenbeleg erstellt werden. Zweck der Belege ist es, den sicheren und klaren Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in der Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen und ihre Berechtigung andererseits zu erbringen (Belegfunktion). Auf die Bezeichnung als „Beleg“ kommt es nicht an.
64 Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind deshalb Angaben zur Kontierung, zum Ord- nungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg erforderlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüpfung (z. B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Ein Steuerpflichtiger hat andernfalls durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den Belegen in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachprüfbar sind.
68 Bei Papierbelegen erfolgt eine Sicherung z. B. durch laufende Nummerierung der ein- gehenden und ausgehenden Lieferscheine und Rechnungen, durch laufende Ablage in besonderen Mappen und Ordnern, durch zeitgerechte Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen oder durch laufende Vergabe eines Barcodes und anschließendes Scannen.
71 Die Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grund(buch)auf- zeichnung oder Buchung kann anhand von eindeutigen Zuordnungsmerkmalen (z. B. Index, Paginiernummer, Dokumenten-ID) und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für die Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer Belegablage gewährleistet werden. Gehören zu einer Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung mehrere Belege (z. B. Rechnung verweist für Menge und Art der gelieferten Gegenstände nur auf Lieferschein), bedarf es zusätzlicher Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale für die Verknüpfung zwischen den Belegen und der Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung.
72 Diese Zuordnungs- und Identifizierungsmerkmale aus dem Beleg müssen bei der Auf- zeichnung oder Verbuchung in die Bücher oder Aufzeichnungen übernommen werden, um eine progressive und retrograde Prüfbarkeit zu ermöglichen.
Ein Steuerpflichtiger mit ausschließlich unbaren Geschäftsvorfällen erhält nach Abschluss eines jeden Monats von seinem Kreditinstitut einen Kontoauszug in Papier- form mit vielen einzelnen Kontoblättern. Für die Zuordnung der Belege und Aufzeich- nungen erfasst der Unternehmer ausschließlich die Kontoauszugsnummer. Allein anhand der Kontoauszugsnummer – ohne zusätzliche Angabe der Blattnummer und der Positionsnummer – ist eine Zuordnung von Beleg und Aufzeichnung oder Buchung in angemessener Zeit nicht nachprüfbar.
Angabe zwingend (BFH vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372); Dokumentation einer Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals
Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; BFH-Urteil vom
Identifikationsmerkmale für eine chronologische Erfassung, bei Bargeschäften regel- mäßig Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls
Vgl. Rz. 85 zu den Inhalten der Grund(buch)aufzeichnungen. Vgl. Rz. 94 zu den Inhalten des Journals.
Dazu gehören beispielsweise die Rechnungsangaben nach §§ 14, 14a UStG und § 33 UStDV .
• Mengen- oder Wertangaben zur Erläuterung des Buchungsbetrags, sofern nicht bereits unter Rz. 77 berücksichtigt,
• Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung der Buchungen,
• Nachweis oder Bestätigung, dass die in der Dokumentation enthaltenen Vorschriften einem autorisierten Änderungsverfahren unterlegen haben (u. a. Zugriffsschutz, Versionsführung, Test- und Freigabeverfahren),
81 Bei Dauersachverhalten sind die Ursprungsbelege Basis für die folgenden Automatikbuchungen. Bei (monatlichen) AfA-Buchungen nach Anschaffung eines abnutzbaren
Wirtschaftsguts ist der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren Parametern (z. B. Nutzungsdauer) aufbewahrungspflichtig. Aus der Verfahrensdokumentation und der ordnungsmäßigen Anwendung des Verfahrens muss der automatische Buchungsvorgang nachvollziehbar sein.
82 Der Steuerpflichtige hat organisatorisch und technisch sicherzustellen, dass die elektronischen Buchungen und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen voll- ständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Absatz 1
Satz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB). Jede Buchung oder Aufzeichnung muss im Zusammenhang mit einem Beleg stehen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998
83 Bei der doppelten Buchführung müssen alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge (Grund(buch)aufzeichnung, Journalfunktion) und in sachlicher Gliederung (Haupt- buch, Kontenfunktion, siehe unter 5.4) darstellbar sein. Im Hauptbuch bzw. bei der Kontenfunktion verursacht jeder Geschäftsvorfall eine Buchung auf mindestens zwei Konten (Soll- und Habenbuchung).
84 Die Erfassung der Geschäftsvorfälle in elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (siehe unter 5.1 und 5.2) und die Verbuchung im Journal (siehe unter 5.3) kann organisatorisch und zeitlich auseinander fallen (z. B. Grund(buch)aufzeichnung in Form von Kassenauftragszeilen). Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung, dann ist eine unprotokollierte Änderung nicht mehr zulässig (vgl. Rzn. 58 und 59). In diesen Fällen gelten die Ordnungsvorschriften bereits mit der ersten Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Daten und müssen über alle nachfolgenden Prozesse erhalten bleiben (z. B. Übergabe von Daten aus Vor- in Hauptsysteme).
rung) zwingend, soweit nicht Unveränderbarkeit automatisch mit Erfassung und Verarbeitung in Grund(buch)aufzeichnung.
86 Die Grund(buch)aufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden. Jedes System, durch das die Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig festgehalen werden, so dass die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllt wird, ist ordnungsmäßig (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 für Buchführungspflichtige).
88 Durch Erfassungs-, Übertragungs- und Verarbeitungskontrollen ist sicherzustellen, dass alle Geschäftsvorfälle vollständig erfasst oder übermittelt werden und danach nicht unbefugt (d. h. nicht ohne Zugriffsschutzverfahren) und nicht ohne Nachweis des vorausgegangenen Zustandes verändert werden können. Die Durchführung der Kontrollen ist zu protokollieren. Die konkrete Ausgestaltung der Protokollierung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisaionsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z. B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein. Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handelsrechtlichen und anderen Buchungen (z. B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewertungsmethoden, statistische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.
90 Die Journalfunktion erfordert eine vollständige, zeitgerechte und formal richtige Erfas- sung, Verarbeitung und Wiedergabe der eingegebenen Geschäftsvorfälle. Sie dient dem Nachweis der tatsächlichen und zeitgerechten Verarbeitung der Geschäftsvorfälle.
91 Werden die unter 5.1 genannten Voraussetzungen bereits mit fortlaufender Verbuchung im Journal erfüllt, ist eine zusätzliche Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen nicht erforderlich. Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen (vgl. BFH- Urteil vom 16. September 1964, BStBl III S. 654). Zeitversetzte Buchungen im Jour-
nal genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und voll- ständig in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern aufgezeichnet werden. Die Funktion der Grund(buch) aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB, § 146 Absatz 5 AO, H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“ EStH; vgl. Rz. 46).
der Buchung insbesondere die nachfolgenden Angaben zu erfassen oder bereit zu stelen:
• Hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls (siehe Rz. 77) – kann (bei Erfül-
zahlreiche Soll- oder Habenkonten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheitliche und je Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls muss die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein.
95 Die Geschäftsvorfälle sind so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind (Kontenfunktion) und damit die Grundlage für einen Überblick über die Vermögens- und Ertragslage darstellen. Zur Erfüllung der Kontenfunktion bei Bilanzierenden müssen Geschäftsvorfälle nach Sach- und Personenkonten geordnet dargestellt werden.
97 Werden innerhalb verschiedener Bereiche des DV-Systems oder zwischen unter- schiedlichen DV-Systemen differierende Ordnungskriterien verwendet, so müssen entsprechende Zuordnungstabellen (z. B. elektronische Mappingtabellen) vorgehalten werden (z. B. Wechsel des Kontenrahmens, unterschiedliche Nummernkreise in Vor- und Hauptsystem). Dies gilt auch bei einer elektronischen Übermittlung von Daten an die Finanzbehörde (z. B. unterschiedliche Ordnungskriterien in Bilanz/GuV und EÜR einerseits und USt-Voranmeldung, LSt-Anmeldung, Anlage EÜR und E-Bilanz andererseits). Sollte die Zuordnung mit elektronischen Verlinkungen oder Schlüsselfeldern erfolgen, sind die Verlinkungen in dieser Form vorzuhalten.
• Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte (z. B. spezifische Zugangs- und Zugriffsberechtigungen),
108 Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht wer-
schaftssystem werden über eine Datenschnittstelle in ein Officeprogramm expor- tiert, dort unprotokolliert editiert und anschließend über eine Datenschnittstelle reimportiert.
• Vorerfassungen, Stapelbuchungen werden bis zur Erstellung des Jahresabschlusses und darüber hinaus offen gehalten. Alle Eingaben können daher unprotokolliert geändert werden.
110 Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektro- nischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) kann sowohl hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regel- mäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.
111 Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkenn- bar bleiben. Bei programmgenerierten bzw. programmgesteuerten Aufzeichnungen (automatisierte Belege bzw. Dauerbelege) sind Änderungen an den der Aufzeichnung zugrunde liegenden Generierungs- und Steuerungsdaten ebenfalls aufzuzeichnen. Dies betrifft insbesondere die Protokollierung von Änderungen in Einstellungen oder die Parametrisierung der Software. Bei einer Änderung von Stammdaten (z. B. Abkürzungs- oder Schlüsselverzeichnisse, Organisationspläne) muss die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten (z. B. Umsatzsteuerschlüssel, Währungs- einheit, Kontoeigenschaft) erhalten bleiben. Ggf. müssen Stammdatenänderungen aus- geschlossen oder Stammdaten mit Gültigkeitsangaben historisiert werden, um mehr- deutige Verknüpfungen zu verhindern. Auch eine Änderungshistorie darf nicht nach- träglich veränderbar sein.
113 Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Absatz 1 AO besteht
grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).
114 Müssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig (z. B. Finanzbuchhaltung hinsichtlich Drohverlustrückstellungen, nicht abziehbare Betriebsausgaben, organschaftliche Steuerumlagen; BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).
115 Auch Steuerpflichtige, die nach § 4 Absatz 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Absatz 1 AO aufzubewahren (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II
1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie les- bar gemacht werden,
119 Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort ein- gegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der
Ein Steuerpflichtiger erstellt seine Ausgangsrechnungen mit einem Textverarbeitungsprogramm. Nach dem Ausdruck der jeweiligen Rechnung wird die hierfür verwendete Maske (Dokumentenvorlage) mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Es ist in diesem Fall nicht zu beanstanden, wenn das Doppel des versendeten Schreibens in diesem Fall nur als Papierdokument aufbewahrt wird. Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedoch tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt
(z. B. im File-System oder einem DMS-System), so ist eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform nicht mehr zulässig. Das Verfahren muss dokumentiert wer- den. Werden Handels- oder Geschäftsbriefe mit Hilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungs- pflichtig.
121 Bei den Daten und Dokumenten ist – wie bei den Informationen in Papierbelegen – auf deren Inhalt und auf deren Funktion abzustellen, nicht auf deren Bezeichnung. So sind beispielsweise E-Mails mit der Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefs oder eines Buchungsbelegs in elektronischer Form aufbewahrungspflichtig. Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel“, z. B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).
122 Ein elektronisches Dokument ist mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index zu versehen. Der Erhalt der Verknüpfung zwischen Index und elektronischem Dokument muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist gewährleistet sein. Es ist sicherzustellen, dass das elektronische Dokument unter dem zugeteilten Index ver- waltet werden kann. Stellt ein Steuerpflichtiger durch organisatorische Maßnahmen sicher, dass das elektronische Dokument auch ohne Index verwaltet werden kann, und ist dies in angemessener Zeit nachprüfbar, so ist aus diesem Grund die Buchführung nicht zu beanstanden.
123 Das Anbringen von Buchungsvermerken, Indexierungen, Barcodes, farblichen Hervorhebungen usw. darf – unabhängig von seiner technischen Ausgestaltung – keinen Einfluss auf die Lesbarmachung des Originalzustands haben. Die elektronischen Bearbeitungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem elektronischen Dokument zu speichern, damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet ist.
ne ermöglichen (z. B. Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).
127 Mathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen (vgl. Rzn. 3 bis 5) enthaltenen Informationen automatisiert (DV-gestützt) interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für ande- re Datenbankanwendungen und eingesetzter Prüfsoftware direkt, ohne weitere Konvertierungs- und Bearbeitungsschritte und ohne Informationsverlust nutzbar gemacht werden können (z. B. für wahlfreie Sortier-, Summier-, Verbindungs- und Filterungsmöglichkeiten).
• Elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kassendaten, Daten aus Waren- wirtschaftssystem, Inventurlisten),
128 Neben den Daten in Form von Datensätzen und den elektronischen Dokumenten sind auch alle zur maschinellen Auswertung der Daten im Rahmen des Datenzugriffs not- wendigen Strukturinformationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen) in maschinell aus- wertbarer Form sowie die internen und externen Verknüpfungen vollständig und in
129 Die Reduzierung einer bereits bestehenden maschinellen Auswertbarkeit, beispiels- weise durch Umwandlung des Dateiformats oder der Auswahl bestimmter Aufbewahrungsformen, ist nicht zulässig (siehe unter 9.2).
• Umwandlung von PDF/A-Dateien ab der Norm PDF/A-3 in ein Bildformat (z. B. TIFF, JPEG etc.), da dann die in den PDF/A-Dateien enthaltenen XML-Daten und ggf. auch vorhandene Volltextinformationen gelöscht werden.
• Umwandlung von elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kasse, Warenwirtschaft) in ein PDF-Format.
• Umwandlung von Journaldaten einer Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung in ein PDF-Format.
130 Werden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch erfasst (scannen), ist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht wird. Werden gescannte Dokumente per Optical-Character-Recognition-Verfahren (OCR-Verfahren) um Volltextinformationen angereichert (zum Beispiel volltextrecherchierbare PDFs), so ist dieser Volltext nach Verifikation und Korrektur über die Dauer der Aufbewahrungsfrist aufzubewahren und auch für Prüfzwecke verfügbar zu machen.
131 Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem sie empfangen wurden (z. B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden (sie- he Rz. 135). Erfolgt eine Anreicherung der Bildinformationen, z. B. durch OCR (Bei- spiel: Erzeugung einer volltextrecherchierbaren PDF-Datei im Erfassungsprozess),
sind die dadurch gewonnenen Informationen nach Verifikation und Korrektur eben- falls aufzubewahren.
133 Im DV-System erzeugte Dokumente (z. B. als Textdokumente erstellte Ausgangsrechnungen [§ 14b UStG], elektronisch abgeschlossene Verträge, Handels- und Geschäfts- briefe, Verfahrensdokumentation) sind im Ursprungsformat aufzubewahren. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt (Hinweis auf Rzn. 119, 120). Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird (siehe Rz. 135).
134 Bei Einsatz von Kryptografietechniken ist sicherzustellen, dass die verschlüsselten Unterlagen im DV-System in entschlüsselter Form zur Verfügung stehen. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren.
Die Aufbewahrungspflicht endet, wenn keine der mit den Schlüsseln signierten Unter- lagen mehr aufbewahrt werden müssen.
135 Bei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) sind beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungsergebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten finden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei „Verdichtung“ aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) vorgenommen wird.
136 Papierdokumente werden durch den Scanvorgang in elektronische Dokumente umge- wandelt. Das Verfahren muss dokumentiert werden. Der Steuerpflichtige sollte daher eine Organisationsanweisung erstellen, die unter anderem regelt:
• wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und
137 Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. Minusbeträge in roter Schrift, Sicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungs- vermerke in unterschiedlichen Farben).
139 Im Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Die Papierbelege sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind. Sofern aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine weitere Vorgangsbearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).
140 Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind. Der Steuerpflichtige muss entscheiden, ob Dokumente, deren Beweiskraft bei der Aufbewahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Original- form aufbewahrt werden sollen.
1. Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Meta- daten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der erforderlichen Verknüpfungen) müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualitativ gleichwertig in ein neues System, in eine neue Datenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführt werden. Bei einer erforderlichen Datenumwandlung (Migration) darf ausschließlich das Format der Daten (z. B. Datums- und Währungsformat) umgesetzt, nicht aber
eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden. Die vorgenommenen Änderungen sind zu dokumentieren.
2. Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, als wären die Daten noch im Produktivsystem.
143 Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – für die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Auf die Möglichkeit der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO wird hingewiesen.
148 Von einem sachverständigen Dritten kann zwar Sachverstand hinsichtlich der Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO und allgemeiner DV-Sachverstand erwartet werden, nicht jedoch spezielle, produktabhängige System- oder Programmierkenntnis- se.
151 Da sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht (siehe unter 3.), muss für jedes DV-System eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist. Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nach- prüfbar sein. Die konkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisations- struktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
152 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfäl- schung und der Reproduktion.
153 Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschrei- bung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.
155 Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollzieh- barkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann.
157 Der Steuerpflichtige muss durch Scannen digitalisierte Unterlagen über sein DV- System per Bildschirm lesbar machen. Ein Ausdruck auf Papier ist nicht ausreichend. Die elektronischen Dokumente müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar sein (BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).
158 Nach § 147 Absatz 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht, die mit Hilfe eines DV- Systems erstellten und nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt.
159 Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierfür sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagen- buchhaltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen enthalten (vgl. Rzn. 3 bis 5), für den Datenzugriff bereitzustellen. Die Art der Außenprüfung ist hierbei unerheblich, so dass z. B. die Daten der Finanzbuchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein können.
160 Neben den Daten müssen insbesondere auch die Teile der Verfahrensdokumentation auf Verlangen zur Verfügung gestellt werden können, die einen vollständigen System- überblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Dazu gehört auch ein Überblick über alle im DV-System vorhandenen Informationen, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen betreffen (vgl. Rzn. 3 bis 5); z. B. Beschreibungen zu Tabellen, Feldern, Verknüpfungen und Auswertungen. Diese Angaben sind erforderlich, damit die Finanzverwaltung das durch den Steuerpflichtigen ausgeübte Erstqualifikationsrecht (vgl. Rz. 161) prüfen und Aufbereitungen für die Datenträgerüberlassung erstellen kann.
161 Soweit in Bereichen des Unternehmens betriebliche Abläufe mit Hilfe eines DV- Systems abgebildet werden, sind die betroffenen DV-Systeme durch den Steuerpflich-
tigen zu identifizieren, die darin enthaltenen Daten nach Maßgabe der außersteuerlichen und steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (vgl. Rzn. 3 bis 5) zu qualifizieren (Erstqualifizierung) und für den Datenzugriff in geeigneter Weise vor- zuhalten (siehe auch unter 9.4). Bei unzutreffender Qualifizierung von Daten kann die Finanzbehörde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens verlangen, dass der Steuerpflichtige den Datenzugriff auf diese nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften tatsächlich aufgezeichneten und aufbewahrten Daten nachträglich ermöglicht.
• Ein Steuerpflichtiger stellt aus dem PC-Kassensystem nur Tagesendsummen zur Verfügung. Die digitalen Grund(buch)aufzeichnungen (Kasseneinzeldaten) wurden archiviert, aber nicht zur Verfügung gestellt.
• Ein Steuerpflichtiger stellt für die Datenträgerüberlassung nur einzelne Sachkonten aus der Finanzbuchhaltung zur Verfügung. Die Daten der Finanzbuchhaltung sind archiviert.
• Ein Steuerpflichtiger ohne Auskunftsverweigerungsrecht stellt Belege in Papier- form zur Verfügung. Die empfangenen und abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe und Buchungsbelege stehen in einem Dokumenten-Management-System zur Verfügung.
162 Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers (§§ 88, 199 Absatz 1 AO) und die Mitwir- kungspflichten des Steuerpflichtigen (§§ 90, 200 AO) bleiben unberührt.
Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Daten- bank) nutzt.
Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungs- daten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.
172 Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs- und auf- bewahrungspflichtige, personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen oder „digitales Schwärzen“ der zu schützenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.
173 Mangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde keine Reports oder Druckdateien, die vom Unternehmen ausgewählte („vorgefilterte“) Datenfelder und -sätze auf-
führen, jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl.
Rzn. 3 bis 5) enthalten.
174 Beim unmittelbaren Datenzugriff hat der Steuerpflichtige dem Prüfer die für den Datenzugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen und ihn für den Nur- Lesezugriff in das DV-System einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss so ausgestaltet sein, dass dem Prüfer dieser Zugriff auf alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten eingeräumt wird. Sie umfasst die im DV-System genutzten Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern, Sortieren, Konsolidieren) für Prüfungs- zwecke, (z. B. in Revisionstools, Standardsoftware, Backofficeprodukten). In Abhängigkeit vom konkreten Sachverhalt kann auch eine vom Steuerpflichtigen nicht genutzte, aber im DV-System vorhandene Auswertungsmöglichkeit verlangt werden. Eine Volltextsuche, eine Ansichtsfunktion oder ein selbsttragendes System, das in einer Datenbank nur die für archivierte Dateien vergebenen Schlagworte als Indexwerte nachweist, reicht regelmäßig nicht aus.
175 Beim mittelbaren Datenzugriff gehört zur Mithilfe des Steuerpflichtigen beim Nur- Lesezugriff neben der Zurverfügungstellung von Hard- und Software die Unterstützung durch mit dem DV-System vertraute Personen. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. Hierfür können z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunkte sein.
179 Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Konormität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Dies gilt umso mehr, als weitere Kriterien (z. B. Releasewechsel, Updates, die Vergabe von Zugriffsrechten oder Parametrisierungen, die Vollständigkeit und Richtigkeit der eingegebenen Daten) erheblichen Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines DV-Systems und damit auf Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen haben können.
180 Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung – und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme – werden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt.
183 Dieses BMF-Schreiben gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 7. November 1995 (IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl I S. 738) und vom 16. Juli 2001
(IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl I S. 415), das durch BMF-Schreiben vom
14. September 2012 (IV A 4 – S 0316/12/10001, BStBl I S. 930) geändert wurde.
184 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuer- arten – Weitere Steuerthemen – Betriebsprüfung zum Herunterladen bereit.“
So, alles verstanden? Alles in Ihrer Buchhaltung berücksichtigt? Gut, dann kommt der nächste Teil, der zu beachtenden Vorschriften in einem der nächsten Beiträge auf meiner Homepage. Wie noch mehr? Ja, das hier ist nur ein Teil der Vorschriften, die ein selbständiger Steuerpflichtiger beachten muss- nach Auffassung der Finanzverwaltung. Die Rechtsprechung folgt dem weitgehend, wenn auch vielleicht nicht in allen Punkten.
Und jetzt stellen Sie sich vor, wie jemand, der ggf. keinen Abschluss, jedenfalls keinen steuerlichen Abschluss hat und Geld verdienen möchte oder muss und Gastwirt wird oder eine kleine Reinigungsfirma oder ein kleines Bauunternehmen oder einen Hausmeisterservice eröffnet, woher der weiß, was er alles machen muss woher er das alles weiß und wie er das alles berücksichtigt …
Muss der nicht eigentlich eine Steuerausbildung vor Eröffnung des Betriebes absolvieren? Zumindest bezogen auf die richtige Buchführung und die richtige Kassenführung? Und hilft es, wenn er keine entsprechende Ausbildung hat?
Fragen zum streitigen Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Betriebsprüfungen, Steuerfahndungsprüfungen, Hauptzollamtsprüfungen, Selbstanzeigen, tax compliance? Dann rufen Sie an: 0611-890910: Dr. Jörg Burkhard, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht= der Spezialist im Steuerstrafrecht
Anmeldepflichten (1) Ausbeutekalkulation (1) Bargeld (1) Benford´s Law (1) Betirebsprüfung (1) Betriebsprüfer (2) Betriebsprüfung (9) Beweislast (2) BFH Urteil (1) Buchführung (2) Buchhaltung (1) EU (1) faktisch (1) Finanzamt (2) Geldwäsche (1) Geschäftfsührung (1) Geschäftsleitung (1) Hinterziehungszinsen (2) Insolvenz (1) Kalkulation (1) Kasse (5) Kassenbuch (2) Konto in der Schweiz (1) Ladenkasse (6) Lohnsteuerhinterziehung (3) Mitwirkungspflichten (1) Offene Kasse (2) Rohgewinnaufschlag (1) Schwarzgeld (1) Schweizer Konto (1) Schätzung (1) Selbstanzeige (3) Sozialabgaben (1) Steuerfahndung (3) steuerhinterziehung (4) Steuerhinterziehung Strafe (2) Steuerrecht (6) Steuerstrafrecht (4) Steuerstrafverfahren (3) Strafverfahren (3) Unternehmen (1) Urteil (1) verspätete Abgabe (1) Vorsteuererstattungsanspruch (1) §90 AO (1)