Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2013-9&nr=29002&pos=29&anz=86
Timestamp: 2020-01-17 22:00:48
Document Index: 149075242

Matched Legal Cases: ['§ 146', '§ 42', '§ 146', '§ 126', '§ 4', '§ 146', '§ 146', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 146', '§ 42', '§ 42', '§ 146', 'Art. 3', '§ 42', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 79', '§ 146', '§ 42', '§ 42', '§ 146']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.9.2013, II R 61/11
Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis 2006)
1. Der Bewertung eines bebauten Grundstücks für Zwecke der Erbschaftsteuer ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage regelmäßig auch dann die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielte Miete zugrunde zu legen, wenn diese niedriger als die übliche Miete war und die Vermietung zwischen verbundenen Unternehmen erfolgte.
2. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gemäß § 146 Abs. 7 BewG a.F. kann nur durch ein Gutachten erbracht werden, das der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat.
Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die Eigentümerin des im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 1997 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30. September 2003 auf 2.450.297,30 EUR. Davon entfielen auf den Grund und Boden 1.230.106,30 EUR, auf das Gebäude 708.333,41 EUR und auf die Außenanlagen 511.857,59 EUR.
Das Grundstück wurde nach der Fertigstellung des Einkaufsmarkts an eine der Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende Investitionsmiete von 6 % der Gesamtinvestition vereinbart. Aufgrund eines Nachtrags zum Mietvertrag wurde der monatliche Mietzins mit Wirkung zum 1. Januar 1999 auf 18.000 DM herabgesetzt; die sich daraus ergebende Jahresmiete in Höhe von 216.000 DM entspricht ca. 4,5 % der Investitionskosten.
Seit Anfang der 1980er Jahre bis zum 31. Dezember 1998 war in der Unternehmensgruppe einheitlich eine Jahresmiete in Höhe von 6 % der jeweiligen Investitionskosten vereinbart worden. Ab dem 1. Januar 1999 wurde einheitlich eine solche in Höhe von 4,5 % vereinbart.
In der Erklärung über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 gab die Klägerin für die drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt (10/2000 bis 9/2003) eine jährliche Nettokaltmiete in Höhe von jeweils 110.436 EUR (216.000 DM) an. Unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.000.000 EUR. Dieses Gutachten hatte eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 den Grundbesitzwert auf den Besteuerungsstichtag 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 2.228.000 EUR fest. Der Berechnung legte es eine seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 % der Investitionskosten zugrunde. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 1.782.500 EUR herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 17. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2009 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.000.000 EUR festgestellt wird.
Es hat seine zunächst eingelegte Revision mit Schriftsatz vom 26. Juni 2012 zurückgenommen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.
Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929).
a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, jeweils m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO.
b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.
Auch das Gesetzgebungsverfahren zum Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass --außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle-- Abweichungen zwischen erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt und hingenommen.
Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab. Zudem erfolgte die Festlegung des Mietzinses in Höhe von 4,5 % statt der bis dahin geltenden 6 % der Gesamtinvestitionskosten für alle Mietverträge bereits zum 1. Januar 1999, d.h. mehr als viereinhalb Jahre vor dem Bewertungsstichtag und fast zwei Jahre vor dem Ermittlungszeitraum des § 146 Abs. 2 BewG. Sie hat --mit der entsprechenden Anpassung durch die Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex-- bis heute Bestand.
durchschnittliche Miete im ersten bis dritten Jahr vor dem Besteuerungszeitraum (10/2000 bis 9/2003)
12 x 18.000 DM (9.203,25 EUR) =
110.439,00 EUR
110.439 EUR x 12,5 =
1.380,487,50 EUR
0,5 % je volles Jahr für sechs Jahre
41.414,63 EUR
1.339.072,87 EUR
gerundet auf volle fünfhundert Euro
1.339.000,00 EUR
Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt und ob das Gutachten --wie vom FG angenommen-- auch deshalb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.000.000 EUR zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 2.450.297,30 EUR, wovon allein 1.230.106,30 EUR auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt.
Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.