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Timestamp: 2018-02-24 23:53:15
Document Index: 100765907

Matched Legal Cases: ['artículo 88', 'artículo 77', 'artículo 28', 'artículo 29', 'artículo 20', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 62', 'artículo 88', 'artículo 77', 'artículo 28', 'artículo 29', 'artículo 77', 'artículo 29', 'artículo 28', 'artículo 95', 'artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 24', 'in fine', 'e contrario', 'artículo 31', 'artículo 30', 'artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 30', 'artículo 42', 'artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 56', 'artículo 63', 'artículo 50', 'artículo 169', 'artículo 9', 'artículo 103', 'artículo 43', 'artículo 12', 'artículo 12', 'artículo 48', 'artículo 31', 'artículo 139']

Sentencia T.S. (Sala 3) de 3 de febrero de 2014. IP. Regularización procedente - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Procedimiento de inspección tributaria. Recusación improcedente de la inspectora actuaria. Caducidad inexistente. El acta de inspección no debía ser calificada como previa. Impuesto sobre el patrimonio: Base imponible. Determinación del saldo medio de cuentas bancarias. Cuota íntegra: Conjuntamente con la del impuesto sobre la renta de las personas físicas no excede el límite total del 70 por 100 de la base imponible de este último.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 121/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1.ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 1401/08, relativo al impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993. Ha intervenido como parte recurrida don Nemesio, representado por la procuradora doña Lydia Leiva Cavero.
Primero.—La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo instado por don Nemesio contra la resolución adoptada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había declarado no haber lugar a la reclamación NUM000, promovida frente a la liquidación que, con fecha 31 de enero de 2000, le practicó el Inspector Regional de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 y por un importe total de 326.378,60 euros.
La Sala de instancia sustenta el fallo estimatorio en el fundamento segundo de su sentencia, en el que remite al criterio sentado en otras previas sobre los efectos anudados al incidente de recusación de la inspectora actuaria, promovido por el recurrente dentro del mismo procedimiento de inspección. Textualmente, manifiesta:
«[...] el presente recurso se encuentra seriamente condicionado por resoluciones dictadas por esta misma Sala en pleitos anteriores a éste pero asentados sobre las mismas actuaciones inspectoras y hechos en los que se fundamenta el recurso; esto impone que dada también la proximidad de los ejercicios inspeccionados (en aquella ocasión era el del año 1994) debamos resolver con similar criterio.
Por todo ello, es decisivo el motivo en el que se razona respecto de la recusación planteada por el actor y que, aún pendiente, no impidió que la actuaria continuase interviniendo. En los recursos ordinarios 2450 y 2451-2001, entre otros, la Sala dijo lo siguiente, partiendo de que las partes no muestran discrepancia respecto de las fechas en que se presentó la recusación y el momento en el que se le dio respuesta administrativa:
"Formalización de la recusación: efecto sobre el procedimiento.
Sostiene la demanda que en el procedimiento concurre un vicio insubsanable, pues recusada la actuaria, no se suspendió el curso de las actuaciones, alegando que las actuaciones que esté realizando la persona recusada y el procedimiento que esté llevando a cabo debe ser suspendido de inmediato y finalizado, conforme a lo dispuesto en el art. 77 de la Ley 30/92 .
Ya una antigua jurisprudencia encontraba un nexo entre la actuación de quien debe abstenerse (ante la posibilidad de que concurra causa de abstención, o lo que es lo mismo, de recusación) y un vicio tan relevante como la desviación de poder; así, por ejemplo, en la STS 16-05-1989 [...]
En la actualidad, el tenor literal del art. 77 de la Ley 30/92 no deja margen para una construcción interpretativa que se aparte de su contundente literalidad: Las cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran a la nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación.
El sentido que la jurisprudencia ha encontrado a este precepto no admite fisuras. Por ejemplo, la STSJ Cast-León (Bur), sec. 2.ª, de 16-05-2003 [...]
En el mismo sentido, la sentencia de este Tribunal, sec. 3.ª, de 26-01-2001 [...]
O la sentencia del TSJ Cast-León (Bur), de 04-10-2000, [...]
Así lo recoge claramente la sentencia del T.S. de 26 de octubre de 1988 ponente Sr. Bruguera Mante [...]
Además de la resolución del Alto Tribunal que cita la anterior sentencia, también se ocupa del tema la STS de 26-02-1990 [...]
Resulta, por tanto, indiscutible que la instrucción del expediente de inspección debió interrumpirse tras la formalización de la recusación, y que ninguna actuación debió anteceder a la resolución expresa del incidente.
Al no hacerse así, se prescindió del procedimiento establecido, incurriendo en la causa de nulidad prevista en el art. 62.1.e) de la Ley 30/92 .
En una anterior y reciente sentencia de esta Sala, la n.º 119/2004, de 25.02 , se restó importancia a la no inmediata paralización del expediente tras articularse el incidente de recusación. Tal afirmación no formaba parte de la ratio decidendi de la resolución, y se añadió a mayor abundamiento, resultando que el fundamento de la desestimación del recurso se encuentra en otra razón jurídica, cual es la inimpugnabilidad del acto de trámite que constituía el objeto de aquel proceso. Con todo, la Sala declara que el criterio que sobre esta cuestión se sostiene y se mantiene es el expresado en la presente sentencia y en la dictada con fecha 31.03.04 en el asunto 1526/01, cuya fundamentación se reitera ahora expresamente".
El recurso ha de tener por ello la misma solución estimatoria que en las Sentencias precedentes».
Segundo.—La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 16 de febrero de 2011, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 28.3 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), así como por aplicación indebida del artículo 77 de la propia Ley 30/1992, todo ello en relación con la disposición adicional quinta de la mismo texto legal.
Para el abogado del Estado es evidente que «la recusación suspende la tramitación. Pero los efectos que tiene la no suspensión no son en modo alguno los previstos en el art.º 62 de la propia Ley 30/1992, regulador de la nulidad de pleno derecho. Puesto que el apartado 1.e) de dicho precepto se refiere a actos " dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ". Y está claro que si se continúa, y posteriormente además se resuelve el incidente, como sucedió en el presente caso, en modo alguno se prescinde total y absolutamente del procedimiento establecido».
Sostiene que «[c]oncluir que la mera infracción en un corto período de tiempo del art.º 77 supone automáticamente la nulidad de pleno derecho, como se hace, implica una derogación del art.º 28.3, que precisamente tiene por finalidad resolver los conflictos que pueden plantearse en supuestos en que un recusado interviene en el procedimiento. Y supone ampliar más allá de lo razonable el ámbito del supuesto de nulidad previsto en el art.º 62.1.e), que no se centra en la infracción del procedimiento establecido sino en la elusión total y absoluta del mismo, ya que cualquier infracción supondría la anulabilidad y no nulidad».
En cuanto al efecto anulatorio de la intervención de un recusado en la tramitación de un procedimiento administrativo, destaca que la jurisprudencia ha rechazado que de esa intervención derive la nulidad de pleno derecho del mismo sin ni siquiera analizar la actuación del recusado. Cita en tal sentido las sentencias de esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2009 (casación 4297/05, FJ 4.º), 8 de octubre de 2009 (casación 5153/04, FJ 10.º), 11 de febrero de 2010 (casación 8980/04, FJ 4.º), 22 de febrero de 2010 (casación 1082/05, FJ 6.º) y 8 de abril de 2010 (casación 6449/04, FJ 9.º), en las que se señala:
«Si a los motivos expuestos añadimos que, de conformidad con el art. 28.3 de la LRJAP y PAC, «[l]a actuación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido» -como dijimos en la Sentencia de 26 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 3963/1999), « [s]e trata de una actuación siempre irregular sometida a sospecha de parcialidad que anuda responsabilidades de diversa índole, pero que no comporta siempre la ineficacia del acto de que se trate, salvo que el contenido de éste resulte afectado ciertamente de esa falta de objetividad que se sospecha por razón de la incompatibilidad de su autor y que por ello incurra en una infracción del ordenamiento jurídico determinante de su nulidad o anulabilidad ».
En contra también de la aplicación automática de la nulidad trae a colación la sentencia dictada el 19 de enero de 2005 (casación 25/02, FJ 2.º) por la Sección Cuarta de esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.
Llama la atención sobre el hecho de que «la sentencia ahora impugnada ni siquiera da la opción de acordar la retroacción de actuaciones, sino que simplemente anula la liquidación, excediendo así con mucho el efecto anulatorio propio de un vicio procedimental, equiparando a ese vicio la falta total y absoluta de procedimiento».
Asegura que no se opone a sus consideraciones «la sentencia de 28 de febrero de 1990, invocada por la sentencia recurrida, ya que aquella resolvió un supuesto especialmente peculiar», que ninguna similitud tiene con el presente, «puesto que el recusado no asumió posteriormente ningún poder decisorio sobre la liquidación tributaria», y «[m]enos aún puede considerarse aplicable la sentencia de 26 de octubre de 1988, en la que se acordaba la nulidad porque el incidente de recusación se había resuelto de plano de forma desestimatoria sin seguir el procedimiento previsto para ello, lo que tampoco concurrió en el presente caso».
A la vista de la jurisprudencia reseñada más arriba, sostiene que «se aprecia única y exclusivamente la posible nulidad en aquellos casos en que se ha originado indefensión o cuando el recusado ha intervenido posteriormente en la decisión tomada. Sin embargo en el presente supuesto nos encontramos ante un funcionario recusado cuya intervención se limita a emitir un acto de trámite, sin intervenir después en la liquidación. A lo que hay que añadir que la recusación fue resuelta y fue desestimada, lo que debió tenerse en cuenta también por el Tribunal Superior de Justicia».
Con respecto a las demás cuestiones planteadas, «ya que la Sala de instancia no ha entrado a examinarlas», se remite «a la resolución del TEAC recurrida, y también a lo dicho en la contestación a la demanda por la Abogacía del Estado».
Acaba solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra que desestime la demanda, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada.
Tercero.—En auto de 1 de diciembre de 2011, la Sección primera de esta Sala declaró la admisión a trámite del presente recurso de casación, rechazando los óbices a su admisibilidad invocados por la parte recurrida en su escrito de personación.
Cuarto.—Don Nemesio se opuso al recurso mediante escrito registrado el 12 de julio de 2012, en el que interesó su desestimación.
Recuerda para empezar que son hechos probados que el día 12 de julio de 1999 solicitó la recusación de la inspectora actuaria y que ésta firmó un requerimiento de puesta de manifiesto cuando las actuaciones estaban suspendidas, como consecuencia de la recusación pendiente de resolver.
Frente al alegato que contiene el único motivo de casación invocado, aduce que el artículo 28 de la Ley 30/1992 regula las causas de abstención y constituye la norma específica para tales casos, pero no lo es para los de recusación, cuya tramitación se contempla en el artículo 29 de ese mismo texto legal, que constituye su norma particular. Y los efectos que deriven de la infracción de esta última, cuando no estén explicitados en ella, serán los que los tribunales le atribuyan con carácter general. Lo que resulta confirmado, en su opinión, por las cinco sentencias de esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo parcialmente reproducidas en el motivo de casación, que están dictadas en procedimientos en los que no existió recusación. Y lo mismo acontece con respecto a la sexta sentencia que se invoca, de la Sección Cuarta de la misma Sala.
Prueba patente a su parecer de que los jueces a quo eran conscientes y sabedores de la diferencia existente, aunque por el recurrente se pretende pasar por alto, se halla en el primero de los pronunciamientos de este Tribunal Supremo que fundan la resolución impugnada, la sentencia de 16 de mayo de 1989, que analizó un supuesto de omisión del deber de abstención, pero sin que mediase recusación, leyéndose en ella que: «[l]a intervención en un expediente administrativo de la Autoridad en quien se dé alguna de las circunstancias previstas para la abstención no determina la nulidad automática del acto, en cuanto el artículo 20.5 de la Ley de Procedimiento Administrativo sólo predica la responsabilidad para la no abstención en los casos en que proceda, pero una tal abstención no obsta a que el acto pueda incidir en desviación de poder [...]» (FJ 6.º). Es decir, prosigue el recurrido, «la doctrina ahora invocada en el recurso ya ha sido tenida en cuenta por la Sala de instancia que, sabedora de ella, ha optado por no aplicarla habida cuenta que nos encontramos en un supuesto en el que no puede ser aplicable» (sic).
Extracta a continuación sendos pasajes de dos de las sentencias de este Tribunal Supremo reproducidas en parte por la aquí impugnada; en concreto: (a) del fundamento segundo de la de 28 de febrero de 1990, para destacar cuando se manifiesta que «en principio y como regla general, hay que inclinarse por considerar inválidos los actos dictados por órganos cuyo titular incurra en causa de recusación, y que sólo excepcionalmente debe mantenerse la validez de un acto dictado en esas condiciones», y (b) del fundamento cuarto de la de 26 de octubre de 1988, resaltando que se califica como «evidente que cualquier acto administrativo producido, dictado o adoptado por los recusados sin previamente haberse aclarado y resuelto en forma legal su recusación, serán actos viciados, irregulares e ilegales [...] Por ello, la ley exige la suspensión del procedimiento administrativo tan pronto se plantea la recusación [...] y la misma debe tramitarse por el procedimiento que marca la Ley y resolverse según ella [...]».
Considera, en suma, que «la claridad y rotundidad tanto del artículo 77 de la Ley 30/1992 como de la doctrina estudiada no deja lugar a dudas, resultando irrelevante cómo se resuelva el incidente. Se debe suspender y, de lo contrario, se incurre en la causa de nulidad declarada por la sentencia recurrida».
Quinto.—- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de julio de 2012, fijándose al efecto el día 29 de enero de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Primero.—La Administración General del Estado dirige el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1.ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que estimó el recurso 1401/08, promovido por don Nemesio contra la resolución dictada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había declarado no haber lugar a la reclamación NUM000 que presentó frente a la liquidación que, con fecha 31 de enero de 2000, le practicó el Inspector Regional de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 y por un importe total de 326.378,60 euros.
La Sala de instancia razona su fallo estimatorio en el segundo fundamento de la sentencia impugnada, remitiéndose al criterio sentado en otras anteriores, relativas al mismo procedimiento de inspección, en las que se precisaron los efectos que en dicho procedimiento administrativo se anudan al incidente de recusación de la inspectora actuaria suscitado por el inspeccionado.
Partiendo de que las partes no muestran discrepancia respecto de las fechas en que se presentó la recusación y el momento en el que se le dio respuesta administrativa, argumenta que el tenor literal del artículo 77 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, no deja margen para una construcción interpretativa que se aparte de su contundente literalidad. Extracta pasajes de la sentencias de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de «26 de octubre de 1988 », « 16 de mayo de 1989 » y « 26 de febrero de 1990 », así como de otras posteriores en el tiempo, tanto de ella misma como de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, asegurando que el sentido que la jurisprudencia ha encontrado al mencionado precepto no admite fisuras. Concluyendo con tal base: (a) que la instrucción del expediente de inspección debió interrumpirse tras la formalización de la recusación, (b) que ninguna actuación podía anteceder a la resolución expresa del incidente, y (c) que, al no hacerse así, se prescindió del procedimiento establecido, incurriéndose en la causa de nulidad prevista en el artículo 62.1.e) de la citada Ley 30/92.
La Administración General del Estado se alza en casación invocando un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción, por infracción de los artículos 28.3 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, así como por aplicación indebida de su artículo 77, todo ello en relación con la disposición adicional quinta de ese mismo texto legal.
Centrando la atención en el efecto anulatorio de la intervención de un recusado en la tramitación de un procedimiento, a la vista de la jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo -cita en particular las sentencias de esta Sección Segunda de 27 de mayo de 2009 (casación 4297/05, FJ 4.º), 8 de octubre de 2009 (casación 5153/04, FJ 10.º), 11 de febrero de 2010 (casación 8980/04, FJ 4.º), 22 de febrero de 2010 (casación 1082/05, FJ 6.º) y 8 de abril de 2010 (casación 6449/04, FJ 9.º), así como la de la Sección Cuarta de 19 de enero de 2005 (casación 25/02, FJ 2.º)-, defiende que sólo cabe apreciar la nulidad cuando se haya originado indefensión o cuando el recusado haya intervenido con posterioridad a la decisión tomada. Destacando que en el presente supuesto se trata de un funcionario recusado que se limita a emitir un acto de trámite, sin intervenir después en la liquidación. A lo que se debe añadir que la recusación fue resuelta y fue desestimada, lo que debió tenerse en cuenta también por el Tribunal Superior de Justicia.
Asegura, finalmente, que no contradice estas consideraciones «la sentencia de 28 de febrero de 1990, invocada por la sentencia recurrida, ya que aquella resolvió un supuesto especialmente peculiar», que ninguna similitud tiene con el presente, «puesto que el recusado no asumió posteriormente ningún poder decisorio sobre la liquidación tributaria»; y «[m]enos aún puede considerarse aplicable la sentencia de 26 de octubre de 1988, en la que se acordaba la nulidad porque el incidente de recusación se había resuelto de plano de forma desestimatoria sin seguir el procedimiento previsto para ello, lo que tampoco concurrió en el presente caso».
Don Nemesio opone en síntesis: (a) que el artículo 28 de la Ley 30/1992 regula las causas de abstención y constituye la norma específica para tales casos, no para los de recusación, cuya tramitación se contempla en el artículo 29 de ese mismo texto legal, que constituye su norma particular y, por ende, los efectos que deriven de su infracción, no explicitados en ese último precepto, han de ser los que los Tribunales le atribuyan; (b) que esa tesis resulta confirmada por las sentencias parcialmente reproducidas en el motivo de casación, pues todas ellas fueron dictadas en supuestos en los que no existió recusación, y (c) que la claridad y la rotundidad, tanto del artículo 77 de la Ley 30/1992 como de la doctrina que emana de las sentencias citadas por la aquí recurrida, no deja lugar para la duda, resultando irrelevante cómo se resuelva el incidente, debiéndose suspender el procedimiento, so pena de incurrir en la causa de nulidad declarada por la sentencia impugnada.
Segundo.—Sobre la cuestión jurídica que plantea el único motivo de casación y en relación con los mismos hechos, hemos tenido ya la oportunidad de pronunciarnos, ratificando la tesis defendida aquí por el abogado del Estado, en las sentencias de 9 de febrero de 2011 (casación 5008/06) y 20 de abril de 2011 (casación 4695/06), por lo que para preservar la seguridad jurídica y asegurar la unidad de doctrina debemos estimar el presente recurso, casando y anulando la sentencia impugnada.
Dijimos en la primera de esas sentencias en lo que ahora importa:
«En este apartado se alega que después de la formalización de la recusación debió haberse interrumpido el procedimiento de inspección, conforme disponen los artículos 28, 29, 57, 62 y 77 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común.
En relación con esta cuestión en la sentencia recurrida se razonó lo siguiente:
"Para el rechazo del referido motivo baste con recordar que la resolución del expediente de recusación se produjo el día 15 de noviembre de 1999, que el 17 de noviembre se produjo la continuación del procedimiento inspector por la actuaria al tener ésta conocimiento de la resolución expresa recaída y de la orden en ella contenida de la continuación de las actuaciones, lo que determinó, como se ha expuesto, que se ordenase la puesta de manifiesto del expediente de fraude de ley y del expediente de comprobación e investigación, acto administrativo que se notificó el día 19 de noviembre y por tanto en la misma fecha en que se notificó al interesado la resolución del incidente de recusación, por lo que no se aprecia vicio alguno de nulidad que puede ser predicado de las actuaciones referidas; máxime teniendo en cuenta, de un lado, el carácter de acto de mero trámite de la resolución dictada por la actuaria en fecha 17 de noviembre, que se limitó a poner de manifiesto al interesado ambos expedientes, y de otro, que la resolución del expediente de recusación es un acto administrativo ejecutivo sin perjuicio de que su eficacia respecto del interesado quede demorada a su notificación. A lo expuesto no obstan las Sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que la parte aporta, toda vez que esta Sala no comparte las argumentaciones en ella contenidas y a las que no queda vinculada por no tratarse aquél de un órgano superior".
También aquí, al igual que se dijo en el apartado III anterior, el motivo está mal formulado, pues no se ataca el fundamento de la sentencia de que no hubo actuación inspectora durante la tramitación del incidente de recusación, al ser de la misma fecha la notificación de la resolución del acto denegando la recusación y el de la continuación del procedimiento, sin que se argumente en contra de que el conocimiento de la actuaria de la resolución expresa de que no ha sido declarada en causa de recusación, le impida reanudar las actuaciones, y sin que se indique que otros actos anteriores fueron realizados por dicho funcionario» (FJ 5.ºV).
Y en la segunda sentencia manifestamos sobre este mismo particular:
A la actuaria se refirieron también los submotivos 5-3, 5-4 y 5-5, en los que se alega en torno a los pronunciamientos de la sentencia impugnada relativos a su recusación, poniendo de manifiesto que -según el criterio de la parte- se infringieron los artículos 28, 29 y 40 a 44, 57, 62 y 77 de la Ley 30/1992, el 24-1 y 2 de la Constitución, el 33-2 del Reglamento de la Inspección y las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 1988, de 16 de mayo de 1989 y de 26 de febrero de 1990.
Tres aspectos se le cuestionan por la parte a la sentencia: la afirmación de que la inspectora no debía entenderse recusada por silencio positivo, la de que no existen indicios de que la instructora estuviese recusada y de que la demanda se abstenía de informar acerca de los motivos determinantes de aquella y más aún de tratar de acreditarlos mínimamente y, en fin, la idea de que no debiera haberse interrumpido el procedimiento de inspección tras formalizarse la recusación.
Los tres aspectos están acertadamente resueltos en la instancia.
No hay silencio positivo, al tratarse de un incidente sometido a reexamen a través de la decisión que termine el procedimiento (artículo 29-5 de la Ley 30/1992), pero es que además en este caso debe añadirse, como se dice en la sentencia recurrida,
"... que el incidente de acusación fue resuelto por resolución expresa de 15 de noviembre de 1999 del Delegado Especial de la Agencia Tributaria -folios 921 a 925- que desestimó la recusación de la actuaria tanto en el expediente de fraude de ley iniciado el 19 de mayo de 1999, como en el procedimiento inspector iniciado mediante comunicación de 20 de enero de 1998, notificada el siguiente día 9 de febrero, disponiendo "la continuidad de los dos procedimientos", resolución contra la que se interpuso por el interesado recurso de alzada ante el Director General de la Agencia Tributaria, que fue inadmitido por resolución de 20 de enero de 2000 y que, a su vez, fue objeto de recurso contencioso administrativo ante el TSJ del País Vasco registrado con el núm. 1382/2000, tal y como aducía la parte en su escrito de demanda, en el que ha recaído sentencia firme desestimatoria en fecha 25 de febrero de 2004."
Tampoco que no se haya atendido a las circunstancias ofrecidas por el interesado para afirmar la procedencia de la recusación de la inspectora, extremo sobre el que la sentencia, en contra de lo argumentado por aquél, no ha guardado silencio ni ha negado que se hubieran aducido las pertinentes circunstancias, sino que simplemente ha entendido que éstas no habían sido suficientemente acreditadas en cuanto a sus efectos en el sentido de llegar a constituir uno de los motivos legales de recusación, siendo por eso que en ella se nos dice que:
"...debe destacarse la compatibilidad entre ser instructor de un expediente de fraude de Ley y actuario en un procedimiento inspector de comprobación e investigación; la inexistencia de interés personal por parte de la inspectora actuante -art. 28.2.a)- que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, interés que, en forma alguna, ha sido acreditado por la parte recurrente; la ausencia de enemistad manifiesta de la inspectora actuante en relación con el sujeto inspeccionado - art. 28.2.c)- sin que pueda concederse eficacia probatoria a la mera alegación de la parte&lt;; la no intervención de la inspectora actuaria en el procedimiento como perito o testigo -art. 28.2.d)- toda vez que actuó en ambos procedimientos, inspector y procedimiento de fraude de Ley, en calidad de instructora, siendo inadmisible la extensión pretendida por la parte, toda vez que como ya ha expuesto reiteradamente esta Sala, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/92 , impide la aplicación analógica pretendida por el recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, en último término, no puede olvidarse que respecto a la nulidad invocada, en relación con las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación por un actuario que se dice incurso en causa de recusación, cabe señalar que el artículo 28.3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone que " 3. La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurren motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido". Consecuencia de dicho precepto, en su proyección al caso presente, es la improcedencia de los supuestos vicios o defectos imputados, por las siguientes razones: a) en primer término, porque incumbe al interesado la prueba de que las actuaciones realizadas por el funcionario aquejado de causa de recusación están viciadas en su contenido mismo, en el sentido de que hayan vulnerado, por sí solas, la objetividad o neutralidad exigibles, predeterminando la conclusión final del procedimiento; b) los eventuales vicios, aun de concurrir, afectarían a actos de mero trámite, pues la adopción del acto definitivo que no es otro que el acto de liquidación tributaria incumbió a otro funcionario de la AEAT respecto del cual no se atribuye causa alguna de abstención o recusación."
Queda así resuelto, en términos con los que comulgamos, la tercera cuestión, en tanto que en ningún caso en el asunto que enjuiciamos procedería anular lo realizado por la Inspectora durante el tiempo en que pendió la resolución de la recusación formulada contra ella».
Procede ahora que, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, resolvamos el debate de la instancia en los términos en que se suscitó entre las partes.
Tercero.—Don Nemesio esgrimió en su demanda frente a la resolución adoptada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, además del motivo impugnatorio que ha sido resuelto en el fundamento precedente de esta sentencia, al que dedicó el primer fundamento de derecho del escrito rector [«Vulneración de los artículos 62.1.e) de la Ley 30/1992 en relación con los artículos 28, 29, y 77 de la Ley 30/1992, 42.3 y 43 de la misma normativa, y de la jurisprudencia establecida al efecto por el Tribunal Supremo, por la Audiencia nacional y por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco»], los siguientes:
(a) Fundamento de derecho segundo: «[n]ulidad del acta de que trae causa directa la resolución recurrida por no ser competente en el presente procedimiento la actuación de una inspectora regional, cargo que tiene la actuaria que incoa el acta, dado que no existen las autorizaciones correspondientes notificadas al sujeto pasivo».
(b) Fundamento de derecho tercero: «[d]isconformidad a derecho del acto recurrido por nulidad del acta del que trae causa directa al haber sido incoada por una actuaria que ha sido declarada recusada por acto producido por silencio administrativo».
(c) Fundamento de derecho cuarto: «[d]isconformidad a Derecho del acto recurrido por nulidad del acta del que trae causa directa al haber incurrido y omitido la actuaria en su elaboración trámites, formalidades y obligaciones establecidas en la normativa vigente, al no respetarse las normas reglamentarias en el requerimiento de comparecencia de presentación al contribuyente de su propuesta para regularizar la situación tributaria del contribuyente ni en la redacción del acta y al haberse incoado de acuerdo con el procedimiento establecido por la ley 1/98, de derechos y garantías de los contribuyentes, pese a haberse iniciado el procedimiento con anterioridad a su entrada en vigor y haber expresamente dicho la propia actuaria que no es de aplicación al procedimiento esa normativa, sino la anteriormente vigente»:
1.º- Por lo que se refiere a la vulneración y omisión de trámites, formalidades y obligaciones al elaborar el acta por parte de la actuaria, se remite íntegra y expresamente a la alegación tercera del escrito presentado ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.
2.º- Como expuso en sus alegaciones octava y novena del mismo escrito, la actuaría infringió con su conducta el artículo 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con base en lo dispuesto en el artículo 31.2 del mismo texto reglamentario, y redactó el acta de forma totalmente impropia y con un contenido que ha de ser calificado de "falso", lo que debe determinar la nulidad de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, de los actos recurridos. Extremos que no han sido examinados por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, generándole indefensión, puesto que se trata, a su juicio, de cuestiones relevantes a la hora de decidir si la actuación de la Administración se ajustó o no a derecho.
3.º- Cuando en su fundamento sexto señala que el procedimiento formal a seguir en la redacción de actas y los plazos que se han de respetar eran los establecidos por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolló el régimen sancionador tributario e introdujo las adecuaciones necesarias en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre), con efectos desde el día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado, conforme a su disposición final primera, la resolución recurrida olvida, en su opinión, que ese Real Decreto 1930/1998 desarrolló la Ley 1/1998 y que no contemplaba norma alguna que afectase a los procedimientos a los que resultaba de aplicación la regulación previa, por haberse iniciado antes de la entrada en vigor de dicha ley, por lo que no cabe otra posibilidad, a su juicio, que declarar la disconformidad a derecho de la resolución recurrida, acordando la nulidad del acta por no haberse emitido conforme a la regulación que era aplicable.
Dice además que la lectura del escrito de alegaciones que presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central permite observar, por lo que a esta cuestión se refiere, varias pretensiones sometidas a su consideración, verdaderas cuestiones relevante que no han sido resueltas, lesionado así su derecho a no sufrir indefensión.
(d) Fundamento de derecho quinto: «[p]rescripción de la acción administrativa por el año 1993», porque el procedimiento inspector duró más de doce meses y, por ende, su inicio no interrumpió el cómputo del plazo de prescripción.
(e) Fundamento de derecho sexto: «[n]ulidad del acta por carecer de la requerida firmeza la resolución del expediente de fraude de ley. Indefensión».
(f) Fundamento de derecho séptimo: «[n]ulidad del acta por concurrencia de indicios suficientes que justifican la recusación de la actuaria. Indefensión».
(g) Fundamento de derecho octavo: «el acta debe ser calificada como previa. Ausencia de resolución por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Indefensión».
Denuncia que sobre este extremo no se pronuncia la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que recurre, generándole indefensión, porque ve tácitamente desestimadas las alegaciones que efectuó, sin conocer los argumentos o razones que sustentan tal decisión, impidiéndosele así cualquier tipo de defensa.
Reitera que el acta de inspección debía ser calificada como previa, dado que el propio Tribunal Central así lo declaró, resolviendo la reclamación económico-administrativa que promovió frente a la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1993, que trae una indudable conexión causa-efecto con la liquidación por el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 aquí impugnada.
Entiende incongruente y contrario a derecho que, con respecto al impuesto sobre la renta de las personas físicas, el acta de inspección sea considerada como previa, mientras que en relación con el impuesto sobre el patrimonio del mismo ejercicio sea considerada definitiva.
(h) Fundamento de derecho noveno: «falta de veracidad en la exposición de los hechos, ocultación de hechos e interpretación errónea de los mismos, falta de motivación e incongruencia omisiva».
Alega que el Tribunal Económico-Administrativo Central no sólo se olvida en su resolución del contenido del acto administrativo reclamado y de la totalidad de su alegación segunda, sino que además retoma ex novo el expediente, ignorando el contenido del acto administrativo previo y efectuando una exposición de hechos y fundamentación propia e individual, totalmente ajena a lo actuado.
Incurre la resolución recurrida, a su parecer, en incongruencias y contradicciones con lo documentalmente acreditado, como, sin ánimo exhaustivo, serían las siguientes:
1.ª- En el antecedente de hecho primero y en el fundamento de derecho segundo, la resolución impugnada manifiesta que las actuaciones comenzaron el 9 de febrero de 1998, mientras que en el fundamento de derecho quinto dice que lo hicieron el 20 de enero de 1998, sin ofrecer explicación alguna. Destaca el actor que defendió y justificó en sus alegaciones que el procedimiento se inició el 20 de enero de 1998.
2.ª- Omite cualquier referencia a la falta de motivación alegada por no existir respuesta a cuestiones que fueron planteadas ante el Inspector Jefe.
3.ª- Considera acreditado en su segundo fundamento que «[...] 2.º) el representante del contribuyente no compareció en la fecha fijada como próxima en esta última Diligencia, ni atendió las comunicaciones de la actuaria de fecha 25 y 27 de mayo, y de 29 de junio de 1999, cuando documentalmente consta que su comportamiento en las actuaciones siempre fue con arreglo a derecho y que ejerció sus derechos conforme a lo prevenido en las leyes.
4.ª- Aunque la cuestión incidental de la recusación fue resuelta el 15 de noviembre de 1999, notificándose el correspondiente acuerdo el 19 de noviembre de 1999, sólo reconoce efectos a la primera de esas fechas, hasta el punto de que, en el párrafo segundo del segundo fundamento de derecho, se lee que el tiempo transcurrido desde el 2 de agosto al 15 de noviembre de 1999 debe considerarse como de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, ignorando así todas y cada una de las alegaciones efectuadas respecto de la eficacia de los actos desde su fecha de notificación.
5.ª- En su fundamento quinto se dice, literalmente, en relación con la recusación de la actuaria solicitada, «... y por haberse sustanciado como un procedimiento de impugnación de actos», afirmación que responde a un pretendido hecho que es totalmente falso, ya que se sustanció como una solicitud de recusación en el procedimiento establecido al efecto. Denuncia igualmente que constituye una motivación extemporánea.
Reconoce que la economía del proceso contencioso-administrativo impide entrar a discutir cuestiones no relevantes para el control de la legalidad de la actuación de la Administración, pero considera que argumentó y probó la trascendencia de lo denunciado, sin haber obtenido respuesta alguna sobre el particular desde el mismo inicio del expediente administrativo.
(i) Fundamento de derecho décimo: «[i]nexistencia de aumento de base imponible y, en consecuencia, improcedencia del mismo e improcedencia de aumento alguno en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993».
Como quiera, dice, que el Tribunal Económico-Administrativo Central omite pronunciarse sobre concretas cuestiones que le fueron planteadas, resolviendo en los fundamentos noveno y décimo de forma inmotivada e incongruente con los argumentos y las motivaciones ante él expuestos, reitera lo que alegó en las alegaciones decimotercera y decimocuarta del escrito de fecha 7 de mayo de 2002, a donde se remite íntegramente.
Cuarto.—Las cuestiones jurídicas que suscitan los fundamentos de derecho segundo, tercero, quinto, sexto y séptimo del escrito de demanda han sido explícitamente resueltas por esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo en sentido contrario a las tesis defendidas por don Nemesio, examinando el mismo procedimiento de inspección, en una o en ambas de las mencionadas sentencias de 9 de febrero de 2011 (casación 5008/06, FJ 5.º), relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1995, y de 20 de abril de 2011 (casación 4695/06, FFJJ 3.º, 4.º y 5.º), atinente a ese mismo impuesto del ejercicio 1993.
Sobre todas ellas el demandante ha obtenido ya cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, cuyo contenido conoce además de primera mano, pues ostentó las posiciones procesales de recurrente en casación y de demandante ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos 557/03 y 558/03, que resultaron desestimados por sentencias de 22 de junio y 20 de julio de 2006, y éstas a su vez íntegramente confirmadas por las de 20 de abril y 9 de febrero de 2011, que declararon no haber lugar a los recursos de casación 4695/06 y 5008/06, respectivamente.
Por consiguiente, los motivos impugnatorios de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida que se contienen en los fundamentos de derecho segundo, tercero, quinto, sexto y séptimo del escrito de demanda deben ser rechazados, al igual que el contenido en el primer fundamento de ese escrito rector, por las razones expuestas en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.
Con este reenvío se respetan las exigencias inherentes al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución española, porque queda satisfecho con una motivación por remisión o aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3.º):
«Dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde - técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite (ATC 207/1999, de 28 de julio, FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva [entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2; 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine; 13/2001, de 29 de enero, FJ 2; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2; 171/2002, de 30 de septiembre, FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo, FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5; y 196/2005, de 18 de julio, FJ 3], siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio, FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite (SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4; y 202/2004, de 15 de noviembre, FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre, FJ 6)».
Quinto.—Las cuestiones jurídicas planteadas por don Nemesio en los fundamentos jurídicos cuarto, octavo, noveno y décimo de su demanda, sobre las que hemos de pronunciarnos aquí y ahora, son respondidas por el abogado del Estado en su escrito de contestación, como a continuación se sintetiza.
(1.º) Sobre el incumplimiento de las normas reglamentarias en el requerimiento de comparecencia de presentación al contribuyente de su propuesta de regularización (fundamento de derecho cuarto de la demanda).
Para defender la plena conformidad a derecho de la actuación inspectora, después de reproducir el tenor literal de los artículos 31.2 y 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), relata que, una vez puesto de manifiesto el expediente y abierto el plazo para alegaciones, trámite que el interesado contestó mediante escrito en el que consideraba recusada a la inspectora actuaria y que, por tanto, tenía las actuaciones subsiguientes como no formuladas, y que la inmediata actuación posterior con trascendencia para la liquidación impugnada fue la comunicación notificada el 16 de diciembre de 1999, dejando fecha de firma de actas en las oficinas de la Inspección el siguiente día 20 de diciembre.
Asume que con ello no se respetó el plazo de diez días previsto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tal y como se señala en las alegaciones del demandante, pero la cuestión a considerar es, dice, el efecto que tiene esta infracción en el procedimiento de inspección, esto es, se trata de determinar si se causó indefensión al interesado, vulnerando el principio de contradicción que rige ese procedimiento, o, por el contrario, no se conculcaron sus derechos.
Sostiene que no se le causó indefensión, puesto que se le notificaron debidamente las actas, adquiriendo completo conocimiento de la propuesta de regularización que incorporaban, como lo prueba el que presentara alegaciones antes de que el Inspector Regional dictara el acto de liquidación. Por consiguiente, el defecto formal acaecido -el incumplimiento del susodicho plazo- no es más que una mera irregularidad no invalidante, que no determina la nulidad de las actuaciones inspectoras.
(2.º) Sobre la normativa aplicable al procedimiento tributario (fundamento de derecho cuarto de la demanda).
Alega, por un lado, que el Real Decreto 1930/1998 preveía en la disposición final tercera su entrada en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el 13 de septiembre de 1998, y contemplaba en la disposición final primera modificaciones en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con efectos desde su entrada en vigor, sin exceptuar su aplicación a los procedimientos de inspección iniciados previamente, como sí hacía la disposición transitoria única de la Ley 1/1998; y, por otro lado, que el fundamento de derecho sexto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recuerda su consolidada doctrina de que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la legalidad de las normas tributarias.
(3.º) En cuanto a la procedencia de la calificación del acta incoada como definitiva (fundamento de derecho sexto de la demanda).
Se limita a transcribir lo que al respecto determina el fundamento octavo de la resolución recurrida.
(4.º) Tratándose de la cuestionada conformidad a derecho y de los hechos resultantes del expediente de la resolución impugnada (fundamento de derecho noveno de la demanda).
Para empezar sostiene que el demandante olvida que el Tribunal Económico-Administrativo Central destaca en el resumen de hechos los que considera más importantes para resolver, sin que pueda atender a todos y a cada uno de los detalles de un expediente tan voluminoso, cuando además se pueden consultar accediendo al mismo.
A continuación aduce que este órgano revisor no deja de ser un órgano administrativo, que conoce en la vía administrativa los recursos en materia tributaria, por lo que «puede completar el acto administrativo impugnado en orden a una más adecuada resolución del dilema planteado» (sic).
Para terminar destaca que ni uno sólo de los hechos que el demandante considera como supuestos de encubrimiento, equivocación, olvido, etc., son después determinantes; ni siquiera son mencionados para discutir y resolver las controversias jurídicas formales y de fondo que se plantean en los restantes fundamentos jurídicos.
(5.º) Finalmente, sobre el incremento de la base imponible (fundamento de derecho décimo de la demanda).
Como el actor se remite a las alegaciones que efectuó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, a su parecer, las mismas han sido exhaustivamente analizadas y resueltas en los fundamentos noveno y décimo de la resolución impugnada, se remite al contenido de los mismos y a la que califica como acertada fundamentación, dándola por reproducida.
Sexto.—Don Nemesio alega en el fundamento de derecho cuarto la disconformidad a derecho del acto recurrido por nulidad del acta del que trae causa directa: (a) «al haber incurrido y omitido la inspectora actuaria en su elaboración trámites, formalidades y obligaciones establecidas en la normativa vigente»; (b)« al no respetarse las normas reglamentarias en el requerimiento de comparecencia de presentación al contribuyente de su propuesta para regularizar la situación tributaria del contribuyente ni en la redacción del acta», y (c) «al haberse incoado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, pese a haberse iniciado el procedimiento con anterioridad a su entrada en vigor y haber expresamente dicho la propia actuaria que no es de aplicación al presente procedimiento esa normativa, sino la anteriormente vigente».
Empezando por el final, efectivamente la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente no era de aplicación al procedimiento de inspección que aquí se analiza, puesto que su disposición transitoria única establecía que «[l]os procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión», y a su entrada en vigor el procedimiento había ya comenzado.
Pero de esta constatación no cabe derivar, como pretende el demandante, que no eran aplicables los preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y, en particular, los artículos 49 y 56, en la nueva redacción que les había conferido el Real Decreto 1930/1998, con efectos desde el 13 de septiembre de 1998, fijando la atención en el hecho de que el mismo constituye el desarrollo reglamentario de la Ley 1/1998. No habiéndose incluido en el Real Decreto 1930/1998 una disposición transitoria como la única de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos no podía acomodar su actuación en el procedimiento de comprobación e investigación a los dictados de preceptos reglamentarios derogados cuando el 20 de diciembre de 1999 se extendió el acta A02 número NUM001, incoada en disconformidad por el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993. Debía, por tanto, adaptarse a los designios de los preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que entonces estaban vigentes.
Los dos últimos párrafos del «Fundamento de Derecho Segundo de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco por los años 1992 y 1994 del IRPF e IPPF» (sic), que son reproducidos en la página 19 del escrito de demanda a mayor abundamiento, no hacen sino corroborar lo que aquí se ha expuesto, habida cuenta del contenido que se subraya del que allí se transcribe:
«Es lo cierto que el procedimiento a aplicar a este expediente es el vigente con anterioridad a la Ley 1/98, pues así lo establece la DT única, apartado 1, de la misma [...]
Ello no obstante, debe advertirse que la normativa a la que se refiere la disposición no puede ser otra que la legal, y no la reglamentaria, pues no es propio de normas de Derecho transitorio contenidas en una ley modificar el procedimiento en la parte que está regulada en una norma reglamentaria. En otras palabras, la normativa reglamentaria aplicable es la vigente en el momento en que se instruye el procedimiento, en todo lo que no resulte contrario a la Ley aplicable, sin que la reforma legal conlleve la congelación o intangibilidad del reglamento ».
Teniendo en cuenta el desenlace al que acabamos de llegar, esto es, la aplicabilidad de los preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada a los mismo por el Real Decreto 1930/1998, hemos de examinar a continuación las denunciadas infracciones de las normas reglamentarias que la inspectora actuaria cometió, a juicio del demandante, al elaborar el acta: (i) en los trámites y formalidades exigidos, incluido el requerimiento de comparecencia para regularizar la situación tributaria del inspeccionado, ex artículo 31.2, en relación con el artículo 30.1, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y (ii) en la elaboración del acta, al haberla redactado de forma totalmente impropia y con un contenido que debe ser calificado de "falso".
Es menester comenzar reseñando hechos relevantes de los que deja constancia el expediente administrativo:
1.º- El 15 de noviembre de 1999, el Delegado Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria resolvió la recusación formulada contra la inspectora actuaria, decidiendo su desestimación. La comunicación del acuerdo dirigida a don Arsenio, en su condición de representante de don Nemesio, fue notificada a don Gines, que firmó el recibí en calidad de empleado el día 19 de noviembre de 1999 (folio 925).
2.º- El 17 de noviembre de 1999, la inspectora actuaria procedió a poner de manifiesto los expedientes al interesado, tanto el de fraude de ley por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1993 y 1995, como el incoado para comprobar su situación tributaria en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y en el impuesto sobre el patrimonio de los ejercicios 1992 a 1995, ambos inclusive, confiriéndole, con carácter previo a la propuesta de resolución, diez días para aportar cuantos documentos y manifestar cuantas alegaciones convinieran a su derecho. La comunicación dirigida a don Arsenio, en su condición de representante del interesado, fue notificada también a don Gines, que firmó el recibí en calidad de empleado el mismo día 19 de noviembre de 1999 (folio 926).
3.º- El 1 de diciembre de 1999, el inspeccionado presentó escrito de alegaciones, a través de su representante, en cuyo contenido consideraba: (i) que la actuaria debía entenderse recusada por silencio administrativo; (ii) que siendo ella consciente de que la eficacia de los actos administrativos frente a los administrados se produce el día de su notificación, emitió el escrito de 17 de noviembre de 1999 cuando las actuaciones inspectoras estaban suspendidas; (iii) que por medio del susodicho escrito puso los expedientes de manifiesto al interesado, para que aportase pruebas y formulase las alegaciones que tuviese por conveniente, «sin que esta parte tenga conocimiento alguno de los motivos y conclusiones que le llevarán a esa Inspección a resolver, finalmente en uno u otro sentido, en vez de requerir a esta parte según previenen los artículos 31.2 y 30.1 del citado Reglamento de Inspección, por ejemplo» (sic), y (iv) que no entiende la mezcolanza de procedimientos, cuando es obvio que la resolución de uno condicionaba la propuesta del otro, siendo imposible simultanear ambos. Y por todo ello solicitó que «se abstenga de intervenir directa o indirectamente en los expedientes citados en su escrito incoados contra mi representado por estar Ud. RECUSADA, por acto administrativo firme, contra el que no cabe recurso alguno, recusación que le impide realizar cualquier actuación relativa a mi representado, considere sus actuaciones y el propio escrito de referencia como improcedente y no cursado y comunique por escrito a esta parte la nulidad del mismo» (sic) [folios 927 a 929].
4.º- El 15 de diciembre de 1999, el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el País Vasco resolvió el expediente de fraude de ley (folios 932 a 938), y el 16 de septiembre de 1999 la inspectora actuaria comunicó tanto esta resolución como que, con fecha 20 de diciembre de 1999, se firmarían las correspondientes actas por los conceptos, ejercicios e incrementos que detalló en el cuerpo del escrito, relativos al impuesto sobre la renta de las personas físicas y al impuesto sobre el patrimonio de los ejercicios 1992 a 1995, ambos inclusive, advirtiendo al interesado que «[d]eberá manifestar a esta Inspección la conformidad o disconformidad con la propuesta antes indicada; si bien, se entenderá que no está conforme con la propuesta de Inspección, en el supuesto de que no comunique a este organismo su conformidad antes de la fecha de la firma de las actas» (folios 939 a 941). Nuevamente dirigió la comunicación a don a Arsenio, en su condición de representante de don Nemesio, notificada esta vez a doña Dolores, que firmó el recibí en calidad de secretaria del representante, el día 16 de diciembre de 1999.
5.º- El 18 de diciembre de 1999, el inspeccionado, a través de su representante doña Remedios, expuso: (i) que «con fecha 16 de diciembre de 1999, se ha recibido [...] escrito de igual fecha dirigido por Ud. a D. don Arsenio, en su condición de representante de D. Nemesio, en el que, entre otros, se le requiere para que se persone en el domicilio de esa Inspección el día 20 de diciembre de 1999, al objeto de firmar determinadas actas incoadas a mi representado, en base a actos administrativos firmes y nulos de pleno derecho»; (ii) que «según establece el artículo 30.1, párrafo 2.º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por remisión del artículo 31.2 párrafo segundo del mismo Reglamento, cuando se requiera al interesado para que comparezca en las oficinas públicas un día determinado, entre este y la notificación del requerimiento mediará un plazo mínimo de diez días»; (ii) que «con base en lo anterior, el requerimiento en cuestión es improcedente y nulo de pleno derecho por no darse plazo suficiente a mi representado para su presentación», y (iii) que «en otro orden, esta parte quiere manifestar que este requerimiento es una prueba más de la persecución a que se encuentra sometido mi representado por Ud., que le lleva incluso a eludir todo procedimiento establecido legalmente» (folios 942 a 944).
6.º- El 20 de diciembre de 1999, la actuaria extendió las correspondientes actas de inspección en disconformidad, que no fueron firmadas ni por el interesado ni por su representante, apareciendo en blanco el espacio destinado a la firma de «El Comparciente», siendo notificadas y entregadas todas ellas y sus correspondientes informes ampliatorios a don Gines, quien firmó el recibí en su condición de empleado del representante del inspeccionado con fecha 21 de diciembre de 1999 (folios 1012 a 1017 para la concernida en este pleito, relativa al impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993).
Pues bien, el artículo 31.2, párrafo segundo, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos señalaba, en la redacción aplicable ratione temporis: «[c]uando, suspendidas las actuaciones, no se señale en el mismo último día de la fecha y lugar de reinicio de aquéllas, la Inspección podrá requerir al interesado a tal fin de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de este Reglamento». Y este último precepto, en el segundo párrafo de su apartado 1, disponía que «[c]uando se requiera al interesado para que comparezca en las oficinas públicas un día determinado, entre éste y la notificación del requerimiento mediará un plazo mínimo de diez días».
Habida cuenta de las fechas en que se produjeron las notificaciones al inspeccionado, tanto de la resolución del incidente de recusación como de la puesta de manifiesto de los expedientes, las actuaciones inspectoras se reanudaron en tiempo, tras su obligada suspensión durante la sustanciación del incidente, por lo que sólo falta decidir si lo hicieron en la forma exigida.
Ciertamente las actuaciones no se reanudaron con un requerimiento de comparecencia, sino con la puesta de manifiesto de los expedientes al interesado, con carácter previo a la propuesta de resolución, confiriéndosele un plazo de diez días para aportar cuantos documentos y manifestar cuantas alegaciones convinieran a su derecho. Pero no cabe olvidar que la terminación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación debía producirse, de acuerdo con el artículo 42 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, «cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar».
Por consiguiente, en esta reanudación de las actuaciones inspectoras no se aprecia incumplimiento de trámites y formalidades.
Tampoco hay incumplimiento reglamentario alguno por el hecho de que la inspectora actuaria requiriera al interesado el día 16 para que el día 20 de ese mismo mes de diciembre de 1999 compareciera a la firma de las correspondientes actas, porque el plazo de diez días del artículo 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos simplemente no resultaba aplicable, en contra de lo sostenido por el actor, pues ni era obviamente el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, ni tampoco era ya el de reanudación de las mismas tras su suspensión y, por tanto, no operaba la remisión que efectúa al susodicho precepto el artículo 31.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
El acta de inspección incoada por el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 no fue firmada ni por el sujeto pasivo ni por persona autorizada, porque ninguno de ellos estuvo presente en la fecha de firma, como tampoco lo estaban cuando se produjo la entrega, pero ninguna de las causas aducidas en el escrito de 18 de diciembre 1999 podían entenderse como justificantes de la incomparecencia, en el sentido de meritar la fijación de otro día para la firma de las actas.
Siendo así, con la incoación del acta en disconformidad y su entrega junto con el correspondiente informe ampliatorio al día siguiente de su expedición a un empleado del representante en las actuaciones inspectoras del sujeto pasivo, que había recibido anteriormente otras notificaciones, se cumplió con lo dispuesto por el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción por el Real Decreto 1930/1988, que era la aplicable en este caso como se concluyó ut supra; a saber:
«1. Cuando el sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribiéndola no preste su conformidad a la propuesta de regularización contenida en la misma, se incoará el correspondiente expediente administrativo que se tramitará por el órgano actuante de la Inspección de los Tributos, quedando el interesado advertido en el ejemplar que se le entregue de su derecho a presentar ante dicho órgano las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción.
3. En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta con las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho».
Por lo expuesto, resulta irrelevante el error patente que comete la inspectora actuaria cuando en la página 1 del acta incoada hace constar que estaba «presente D. Arsenio con número de identificación fiscal 14217235s, como representante autorizado, según se acredita en el documento de autorización incorporado al expediente», cuando realmente no lo estaba.
En definitiva, no se atisba el incumplimiento de los trámites y las formalidades exigibles en la elaboración del acta por la inspectora actuaria, y menos aún se aprecia indefensión material del interesado, por lo que, incluso si se hubiera producido alguna irregularidad formal, de la misma no derivaría ni siquiera la anulabilidad de lo actuado ex artículo 63.2 de la Ley 30/1992.
Además de la queja que acaba de ser resuelta, en el escrito rector se califica la redacción del acta incoada como totalmente impropia y con un contenido "falso", pero su lectura y la consulta de los datos que obran en el expediente administrativo no ponen de relieve tan graves defectos, a juicio de esta Sala, por más que el interesado pueda legítimamente discrepar tanto de la forma en que se relatan los hechos acaecidos como de algunas manifestaciones de la actuaria que lucen en su contenido.
No prospera, por tanto, ninguno de los motivos impugnatorios incluidos en el fundamento de derecho cuarto de la demanda.
Séptimo.—Don Nemesio alega en el fundamento de derecho octavo del escrito rector que el acta debía ser calificada como previa, no como definitiva, y que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central así lo declaró resolviendo la reclamación que promovió frente a la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1993, que tiene una indudable conexión causa-efecto con la liquidación por el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 aquí impugnada.
Pues bien, el fundamento de derecho octavo de la resolución impugnada resuelve expresa y adecuadamente esta cuestión.
En efecto, la doctrina reiterada de esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo censura la aplicación extensiva de las normas que amparan la emisión de actas previas, dado que tal posibilidad debe considerarse excepcional [véanse las sentencias de 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98, FJ 7.º), tres de 14 de marzo de 2005 (casaciones 3137/00, 3138/00 y 3147/00, FFJJ 5.º, 3.º y 3.º, respectivamente), dos de 21 de marzo de 2005 (casaciones 3419/00 y 3451/00, FFJJ 4.ºB) y 5.ºc), respectivamente); 28 de junio de 2006 (casación 3608/01, FJ 4.º), 25 de octubre de 2006 (casación 4573/01, FJ 4.º), 8 de noviembre de 2006 (casación 4367/01, FJ 4.º), 20 de noviembre de 2008 (casación 666/04, FJ 5.º), 23 de abril de 2009 (casación 9469/04, FJ 5.º) y 9 de julio de 2009 (casación 1018/06, FJ 4.º)]. De otro lado, el artículo 50.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos [«Tendrán, asimismo, el carácter de previas: a) Las actas que se incoen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las declaraciones-liquidaciones del mismo año natural por ambos impuestos»] impedía incoar un acta previa por el impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993 cuando se extiende un acta previa por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de ese mismo ejercicio.
En definitiva, el acta de inspección aquí examinada debía ser como es un acta definitiva, por lo que este motivo de impugnación también está destinado al fracaso.
Octavo.—Don Nemesio alega en el fundamento de derecho noveno del escrito de demanda que la resolución impugnada incurre en los siguientes defectos: «falta de veracidad en la exposición de los hechos, ocultación de hechos e interpretación errónea de los mismos, falta de motivación e incongruencia omisiva». Identifica en la resolución recurrida las siguientes incongruencias y contradicciones con los hechos documentalmente acreditado en el expediente administrativo, sin pretensión exhaustiva:
1.ª- En el antecedente de hecho primero y en el fundamento de derecho segundo de la resolución impugnada manifiesta que las actuaciones comenzaron el 9 de febrero de 1998, mientras que en el fundamento de derecho quinto dice que lo hicieron el 20 de enero de 1998, sin ofrecer explicación alguna. Destaca el actor que defendió y justificó en sus alegaciones que el procedimiento se inició el 20 de enero de 1998.
3.ª- Considera acreditado en su segundo fundamento que «[...] 2.º) el representante del contribuyente no compareció en la fecha fijada como próxima en esta última Diligencia, ni atendió las comunicaciones de la actuaria de fecha 25 y 27 de mayo, y de 29 de junio de 1999», cuando documentalmente consta que su comportamiento en las actuaciones siempre fue conforme al ordenamiento y que ejerció sus derechos con arreglo a lo prevenido en las leyes.
4.ª- Aunque la cuestión incidental de la recusación fue resuelta el día 15, notificándose el correspondiente acuerdo el día 19 del mismo mes de noviembre de 1999, sólo reconoce efectos a la primera de esas fechas, hasta el punto de que, en el párrafo segundo del segundo fundamento de derecho, se lee que el tiempo transcurrido desde el 2 de agosto al 15 de noviembre de 1999 debe considerarse como de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, ignorando así todas y cada una de las alegaciones efectuadas respecto de la eficacia de los actos desde su fecha de notificación.
5.ª- En su fundamento quinto se dice, literalmente, en relación con la recusación de la actuaria solicitada, "...y por haberse sustanciado como un procedimiento de impugnación de actos", afirmación que responde a un pretendido hecho que es totalmente falso, ya que se sustanció como una solicitud de recusación en el procedimiento establecido al efecto. Denuncia igualmente que es una motivación extemporánea.
Es menester comenzar recordando, en primer lugar, que el artículo 169 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con los artículos 40.1 y 101 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), atribuía al órgano competente para decidir la reclamación económico-administrativa la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior. En segundo término, se ha de tener presente que la falta de respuesta a las alegaciones esgrimidas en apoyo de la pretensión ejercitada en una reclamación económico-administrativa no determina ineluctablemente la incongruencia de la resolución de la misma, porque, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, como sucede con las resoluciones judiciales, basta una respuesta global o genérica que no responda a líneas de defensa concretas, siempre que las omitidas no sean sustanciales [véanse, a título de ejemplo, las sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, FJ 4.º; 101/1998, FJ 2.º; y 132/1999, FJ 4.º]. Finalmente, no se ha de olvidar que la obligación de motivar los actos administrativos, consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española, y enmarcada en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103 de la Constitución, se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta, pero precisa y concreta, de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa [véanse, por todas, las sentencias de 5 de octubre de 2012 (casación 4430/10, FJ 10.º) y 24 de marzo de 2011 (casación 2885/06, FJ 4.º)].
Dicho lo cual, debe subrayarse que no cabe tildar como erróneo que la resolución impugnada diga, en su primer antecedente de hecho, que el acta de inspección sitúa el inicio de las actuaciones inspectoras en el día 9 de febrero de 1998, porque así se lee en ese documento. Ni tiene trascendencia alguna para las cuestiones resueltas en el fundamento de derecho quinto que el Tribunal Económico-Administrativo Central sitúe después ese inicio en el día 20 de enero de 1998, que fue cuando se dictó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada el día 9 de febrero de 1998 al interesado.
Siendo también totalmente irrelevante para las cuestiones que decide, no está demás señalar que, cuando la resolución impugnada considera acreditado que «el representante del contribuyente no compareció en la fecha fijada como próxima en esta última Diligencia, ni atendió las comunicaciones de la actuaria de fecha 25 y 27 de mayo, y de 29 de junio de 1999» (FJ 2.º), lo único que hace es otorgar verosimilitud en ese particular tanto al contenido del acta como a los dos primeros considerandos de la liquidación tributaria impugnada.
Y, en fin, las consideraciones que efectúa el demandante sobre la fecha de efectos de la resolución desestimatoria de la recusación no desvelan vicio formal de la resolución, sino legítima discrepancia con su contenido. Igual que sucede con las que realiza, en relación con la recusación de la actuaria solicitada, por el siguiente pasaje del fundamento quinto: "...y por haberse sustanciado como un procedimiento de impugnación de actos". Porque el Tribunal Económico-Administrativo Central no dice que se trate de un hecho, textualmente afirma: «De tales hechos acreditados en el expediente se infiere que, en modo alguno, puede presumirse la existencia de silencio administrativo que pudiera haber dado lugar a la declaración de recusación, tanto por haberse pronunciado expresamente sobre ella la Administración, como por tratarse de una cuestión incidental contra la que no cabe recurso separado del procedimiento principal, y por haberse sustanciado como un procedimiento de impugnación de actos, en el que el silencio tiene, en todo caso, efecto desestimatorio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 43.2 de la Ley 30/1992 [...]» (FJ 5.º).
Finalmente, en lo que atañe a las omisiones de la resolución impugnada sobre concretas alegaciones del reclamante, resulta patente, a juicio de esta Sala, que el Tribunal Económico-Administrativo Central dio respuesta a todas las que pueden considerarse como sustanciales a la vista del expediente administrativo para examinar la conformidad a derecho de la liquidación tributaria reclamada, debiéndose entender las demás tácitamente desestimadas, por lo que la resolución recurrida no incurrió en incongruencia, y menos aun en falta de motivación, pues ofrece razones suficientes y claramente expuestas para rechazar las alegaciones esenciales y desestimar la reclamación económico-administrativa NUM000, sin perjuicio de que el demandante obviamente no las comparta.
Por consiguiente, las alegaciones del fundamento de derecho octavo del escrito de demanda deben ser rechazadas.
Noveno.—Don Nemesio alega en el fundamento de derecho décimo del escrito rector la «[i]nexistencia de aumento de base imponible y, en consecuencia, improcedencia del mismo e improcedencia de aumento alguno en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993». Como quiera, dice, que el Tribunal Económico- Administrativo Central omite pronunciarse sobre concretas cuestiones que le fueron planteadas, resolviendo en los fundamentos de derecho noveno y décimo de forma inmotivada e incongruente con los argumentos y las motivaciones ante él expuestos, reitera el contenido de las alegaciones decimotercera y decimocuarta del escrito de fecha 7 de mayo de 2002, a donde se remite íntegramente.
En el anterior fundamento de esta sentencia se ha descartado ya la incongruencia y la falta de motivación de la resolución recurrida con respecto a las cuestiones esenciales que suscita la legalidad de la liquidación tributaria reclamada, a la vista del expediente administrativo, pudiendo aquí añadirse que para controlar la congruencia y la motivación de la resolución administrativa revisora no se trata de verificar su apego a los argumentos del reclamante, sino de examinar la respuesta que ofrece a las alegaciones esenciales que sustentan la pretensión que con la reclamación se ejercita, habiendo dedicando la resolución impugnada al extremo que ahora se cuestiona dos extensos y claros fundamentos de de derecho: el noveno y el décimo.
En cuanto a la existencia del aumento de la base imponible, el Tribunal Económico-Administrativo razona en el primero de los dos citados:
«[E]l punto controvertido es la realidad y cuantía de las salidas de dinero de las cuentas bancarias del contribuyente [358.407.000 ptas. (2.154.069,45€)], para la adquisición de participaciones de sociedades que habían sido declaradas a efectos de la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Ahora bien, la prueba de los hechos recae sobre la Administración, en un primer momento, a la hora de determinar el aumento sobre la base declarada por el contribuyente, pero no es menos cierto que en el presente caso aquélla ha desarrollado, mediante sus órganos competentes en materia de comprobación, investigación y liquidación tributarias, una labor inquisitiva que se ha plasmado en unas diligencias, actas e informes que han dado como resultado el acto ahora impugnado, que goza de una presunción de legalidad (art. 8 de la Ley General Tributaria), cuyo efecto básico es el de suponer una inversión de la carga probatoria, que recae sobre el reclamante. [...] por lo que incumbe al interesado desvirtuar tal conclusión aportando justificación suficiente y las pruebas oportunas. Sin embargo, el obligado tributario no ha aportado prueba alguna sobre los fondos retirados para la adquisición de las participaciones de sociedades que figuran en su patrimonio, ni el importe de eventuales deudas originadas por préstamos o créditos que hubieran sido objeto de ingreso en el último trimestre del año en alguna de sus cuentas, a los efectos de no computarlos para determinar el saldo medio. El reclamante se ha limitado a afirmar que se produjeron los mencionados cargos en sus cuentas bancarias, y que tuvieron por objeto la adquisición de participaciones de las sociedades [que] figuran en su patrimonio, mencionadas en su escrito de alegaciones de 21 de enero de 2000, pero sin acompañar a estas alegaciones documento alguno en el expediente de gestión, ni en la presente reclamación, por el que se pudiera acreditar la pertinente operación por la que se efectuaron aquellos desembolsos. Por consiguiente, no habiendo sido presentada por el interesado prueba fehaciente de los desembolsos procedentes de sus cuentas bancarias, ni el destino de los mismos, procede la confirmación del acto liquidatorio [...]» (FJ 9.º).
Nada hay en el expediente administrativo, ni tampoco en los autos judiciales, que impida confirmar el criterio de la resolución impugnada.
En efecto, con esta regularización la inspectora actuaria se limitó a incorporar el saldo medio del último trimestre que reflejaba la documentación bancaria que acompaña a la diligencia de constancia de hechos de 26 de enero de 1999 (folios 365 a 385 del expediente administrativo), al resultar el mismo superior al existente a 31 de diciembre de 1993, en aplicación del primer inciso del artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (BOE de 7 de junio), conforme al cual: «[l]os depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por cuenta de terceros, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, salvo que aquél resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último».
Ciertamente, ese mismo artículo 12 dispone, en su inciso segundo, que «[p]ara el cálculo de dicho saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas», y en su inciso tercero, que «[c]uando el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto de ingreso en el último trimestre del año en alguna de las cuentas a que se refiere el párrafo primero, no se computará para determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como tal deuda», pero incumbía al inspeccionado la carga de probar y no simplemente de alegar que el saldo medio del último trimestre suministrado por las entidades de crédito era impertinente a estos efectos, y que el procedente, a la vista de la cuantía calculada conforme a esas reglas, era inferior al que lucía en las cuentas el 31 de diciembre de 1993, acreditando así la causa capaz de justificar que para todas ellas hubiera declarado el existente en esa fecha de devengo del impuesto.
Por lo expuesto, no resulta suficiente alegar para desvirtuar la regularización efectuada que entre el 23 y el 31 del mes de diciembre de 1993 desembolsó contra los saldos de esas cuentas 358.407.000 pesetas (2.154.069,45 euros) por la adquisición de participaciones de las sociedades Estivaletto, S.L., Herri Ugalde, S.L., y Zurbide, S.L., y que dichas participaciones fueron declaradas a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 1993.
Finalmente, en relación con la cuestionada procedencia del incremento de base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, el Tribunal Económico-Administrativo Central afirma que «la cuestión ha sido resuelta por Acuerdo de este Tribunal Central, de esta misma fecha, por el que se desestima la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada» (FJ 10.º).
Para desestimar esta alegación basta recordar que en sentencia de 20 de abril de 2011 desestimamos el recurso de casación 4695/06, interpuesto por don Nemesio contra la sentencia dictada el 22 de junio de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había declarado no haber lugar al recurso 557/03, promovido por el recurrente precisamente contra esa resolución adoptada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria de la liquidación que, con fecha 31 de enero de 2000, le practicó el Inspector Regional de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993.
Sin perjuicio de lo cual, no está demás reproducir el íntegro contenido del fundamento de derecho quinto de nuestra sentencia de 20 de abril de 2011:
«En el submotivo 5-6 se acusa la infracción de los artículos 43 y 76-1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y la Disposición Final Primera de la LJC, así como de las sentencias del Tribunal Supremo que cita, al haber resuelto la Sala el recurso sin estimar la cuestión de prejudicialidad propuesta por la parte a lo largo de todo el procedimiento y referente a esperar la firmeza del recurso interpuesto contra la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco, de fecha 15 de diciembre de 1999, en la que se resolvió el expediente de fraude de ley incoado a don Nemesio en el IRPF de los ejercicios 1993 y 1995, acordando, según se nos informa en la sentencia impugnada,
"Primero.- Que la pérdida declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el Sr. Nemesio en el ejercicio 1993 por importe de 154.603.000 ptas no es conforme a Derecho por haber sido generada en fraude de ley. Segundo. Que las operaciones efectuadas tanto por Urapal como por Inmobiliaria Entorno fueron efectuadas en fraude de ley, debiéndose aplicar el criterio del artículo 48.dos tanto a la reducción de capital como a la aportación de acciones". En dicha resolución se hacía constar que " Contra el presente acuerdo podrá interponer el recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco en el plazo de 15 días". 2.º) En fecha 3 de febrero de 2000 el interesado presentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la referida resolución del Delegado Especial de la AEAT, dictándose por el Secretario del Tribunal providencia en fecha 21 de febrero de 2000 por la que en aplicación de lo establecido en los artículos 2 , 9 , 10 y 37 a 39 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , declaraba la incompetencia del Tribunal para conocer de la reclamación interpuesta y remitía el escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco. 3.º Contra dicha providencia promovió el interesado incidente, al amparo del art. 5 del citado Reglamento, acordándose por el Tribunal, en sesión de 1 de Diciembre de 2000, desestimar la cuestión incidental planteada y confirmar la providencia impugnada, providencia que declaraba la incompetencia del Tribunal Central por razón de la cuantía para el conocimiento de la reclamación económico administrativa interpuesta por el impugnante; 4.º) Habiéndose puesto de manifiesto el expediente en lar reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional del País Vasco, presentó escrito ante el Tribunal Central manifestando que había solicitado se promoviese conflicto de atribuciones, pues entendía que la competencia para resolver dicha reclamación correspondía al Tribunal Central, por no ser firme la citada providencia, toda vez que había sido recurrida ante la Audiencia Nacional. Por Acuerdo del Tribunal Central, de 28 de mayo de 2001, se declaró ajustado a Derecho la remisión del escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco, tal como ordenaba en la providencia confrirmada: 5.º) Contra el acuerdo de 1 de diciembre de 2000 del TEAC el hoy recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala de la Audiencia Nacional, que fue registrado con el núm. 1010/2002 .
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, en fecha 17 de septiembre de 2003 en el referido recurso núm. 1010/2002 , por la que desestimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto."
Por eso la Sala concluyó en el sentido de que el reclamante:
"...ha podido utilizar todos los medios y recursos previstos en la normativa vigente para la defensa de sus intereses legítimos, sin que se aprecie motivo alguno de indefensión que pueda ser predicado de las referidas actuaciones, por lo que resulta patente que debe rechazarse el motivo de impugnación esgrimido, y ello sin perjuicio de los ajustes que pudieran resultar procedentes en el supuesto, meramente hipotético, de que fuera anulada o modificada la resolución administrativa relativa al expediente de fraude de ley cuestión ésta que a la Sala no le consta en la fecha en que se dicta esta resolución".
Ahora bien, toda la argumentación relativa a la pendencia de firmeza de la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de septiembre de 2003 queda absolutamente abatida si tenemos en cuenta que por nuestra sentencia de 11 de noviembre de 2009 hemos desestimado el recurso de casación interpuesto contra la misma.
Esta sentencia afecta de manera directa al submotivo 5-11, que por eso también debe desestimarse, al haber alcanzado firmeza la declaración de fraude de ley hecha por el Delegado Especial y excluyéndose consecuentemente la pérdida declarada de 154.603.000, lo que a su vez determina que la consecuencia de esta declaración, consistente en omitir dicha pérdida en la liquidación, constituya un efecto automático que deriva de esa firmeza de la declaración de fraude».
Dicho lo cual, respecto a la posible vulneración del límite a la cuota íntegra establecido en el artículo 31 de la Ley 19/1991, no queda sino ratificar la conclusión que alcanza el Tribunal Económico-Administrativo Central, esto es, que no se vulneró, con sustento en las mismas razones expuestas en el décimo fundamento de la resolución recurrida.
Por consiguiente, procede desestimar las alegaciones incluidas en el fundamento de derecho décimo del escrito rector y con ellas íntegramente la demanda, declarando la conformidad a derecho de la resolución impugnada, adoptada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que declaró no haber lugar a la reclamación NUM000.
DECIMO.- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Acogemos el recurso de casación 121/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1.ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 1401/08, que casamos y anulamos.
1.º) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo instado por don Nemesio contra la resolución adoptada el 21 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación NUM000.
2.º) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.