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Timestamp: 2016-10-24 20:20:08
Document Index: 209861285

Matched Legal Cases: ['Art. 84', 'Art. 14', 'Art. 30', 'Art. 84', 'Art. 15', 'Art. 14', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 22', 'Art. 14', 'Art. 13', 'Art. 14', 'Art. 30', 'Art. 30', 'Art. 84', 'Art. 84', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 84', 'BGE', 'Art. 84', 'Art. 17', 'Art. 84', 'Art. 14', 'Art. 30', 'Art. 84', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 41', 'Art. 41', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 41', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 5', 'Art. 13', 'in fine', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 5', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 30', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 30', 'BGE', 'Art. 15', 'Art. 19', 'Art. 33', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 30', 'Art. 84', 'Art. 84', 'Art. 84']

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Pr�sident der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, Hungerb�hler, M�ller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Wyssmann.
X.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Alex E. Kuhn, Bahnhofplatz 9, Z�rich,
(Mehrweggebinde, �bergangsrecht), hat sich ergeben:
A.- Die X.________ AG, die den Handel mit Getr�nken betreibt, ist mit Wirkung ab 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Mit der Mehrwertsteuerabrechnung f�r das 1. Quartal 1995 reichte die Steuerpflichtige ein Inventar �ber die Mehrweggebinde (Flaschen, Harassen, Container) per 31. Dezember 1994 ein. Darin bezifferte sie den Wert dieser Gebinde mit Fr. 0.--. Im September 1995 f�hrte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch, bei der der Gebindepark berechnet wurde. Mit Erg�nzungsabrechnung Nr. 11669 vom 13. Dezember 1995 stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung der Steuerpflichtigen die Eigenverbrauchssteuer f�r die am 31. Dezember 1994 vorhandenen Mehrweggebinde, die unter dem alten Recht gegen Grossistenerkl�rung steuerfrei bezogen werden konnten, wie folgt in Rechnung (Art. 84 Abs. 5 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer, MWSTV, SR 641. 201):
B.- Die Steuerpflichtige f�hrte Beschwerde bei der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission. Diese hiess mit Entscheid vom 19. Januar 1999 die Beschwerde im Sinne der Erw�gungen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zu neuer Beurteilung an die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zur�ck.
C.- Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 19. Januar 1999 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 7. Juli 1997 sei zu best�tigen. Es sei festzustellen, dass Art. 14 Ziff. 21, Art. 30 Abs. 4 und Art. 84 Abs. 5 MWSTV verfassungsm�ssig seien.
2.- a) Unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses �ber die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUStB) konnte der Grossist Waren f�r den Wiederverkauf (Art. 15 Abs. 3) gegen Grossistenerkl�rung steuerfrei beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2). Nach Art. 15 Abs. 5 WUStB galten auch Umschliessungen (Verpackung und andere Hilfsmaterialien), die der Lieferer mit der Ware abgab und die ihm nicht zur�ckgegeben wurden, als Teil der gelieferten Ware. Das Entgelt f�r die Umschliessung war Teil des Entgelts f�r die gelieferte Ware und teilte dessen Schicksal, das heisst es unterlag dem gleichen Steuersatz wie das �brige Entgelt. Der Grossist konnte somit auch Umschliessungsmaterial wie Kisten, Flaschen und anderes Verpackungsmaterial gegen Grossistenerkl�rung steuerfrei beziehen, sofern der Abnehmer nicht zur R�ckgabe der Umschliessung verpflichtet war. Keine Umschliessungen nach Art. 15 Abs. 5 WUStB waren Leihgebinde, zu deren R�ckgabe der Lieferer den Warenbez�ger ausdr�cklich verpflichtete (zum Beispiel durch eine R�ckgabeklausel wie "die Umschliessung wird leihweise abgegeben"). Das Ausleihen der Umschliessung galt nicht als steuerbarer Vorgang, weshalb der dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellte Betrag f�r das nicht zur�ckgegebene Leihgebinde nicht als Lieferungsentgelt zu versteuern war. Der Grossist musste daf�r die Leihgebinde steuerbelastet beziehen (Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Wegleitung 1992 f�r Grossisten, Ziff. 24-26).
Nicht als Leihgebinde galten indessen Mehrweggebinde wie beispielsweise Flaschen oder Harassen, auf denen bei der Lieferung des umschlossenen Gegenstandes ein Depot (Pfandgeld) erhoben wurde, weil der Warenbez�ger nicht ausdr�cklich zur R�ckgabe verpflichtet wurde. Sie wurden als Warenumschliessungen behandelt, die das gleiche steuerliche Schicksal wie die umschlossene Ware teilten, galten also als Teil der gelieferten Ware. Art. 15 Abs. 5 WUStB fand hier selbst dann Anwendung, wenn das Gebinde f�r mehrere Lieferungen verwendet wurde (sogenannte Pendelgebinde). Das bei der R�ckgabe von Flaschen und Harassen erstattete Depot konnte aber als Entgeltsminderung behandelt und beim steuerbaren Entgelt abgezogen werden (Art. 22 Abs. 2 lit. b WUStB; vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 442, 643).
b) Anders als bei der Warenumsatzsteuer sind bei der Mehrwertsteuer Lieferungen von Mehrweggebinden, wenn sie zusammen mit dem darin enthaltenen Gegenstand abgegeben werden, von der Steuer ausgenommen, d.h. unecht befreit (Art. 14 Ziff. 21 MWSTV). Voraussetzung nach der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist nur, dass die Abgabe des Mehrweggebindes separat fakturiert wird. Als Mehrweggebinde im Sinne dieser Bestimmung gelten nach der Praxis Umschliessungen (z.B. Flaschen, Harassen), die �blicherweise mehrmals verwendet werden und f�r die bei der Abgabe ein Depot (Pfand) verlangt wird, das bei der R�ckgabe zur�ckzuerstatten ist (Wegleitung 1997 f�r Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 410). Hingegen ist der Bezug von Mehrweggebinden durch den Getr�nkeabf�ller von der Steuer nicht befreit. Dieser kann die Steuer auch nicht als Vorsteuer in seinen Steuerabrechnungen abziehen, weil Art. 13 MWSTV den Vorsteuerabzug f�r Gegenst�nde und Dienstleistungen, die f�r nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommene Ums�tze verwendet werden, ausschliesst. F�r die Lieferungen von Mehrweggebinden ist das in Art. 30 Abs. 4 MWSTV noch ausdr�cklich erw�hnt (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 411; s. auch Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 30 Abs. 4).
c) Es ist offensichtlich, dass zur Anpassung dieser beiden Ordnungen beim �bergang vom alten zum neuen Recht eine �bergangsregelung gefunden werden musste. Diesem Zweck dient Art. 84 Abs. 5 MWSTV, wonach auf dem Marktwert der Mehrweggebinde per 31. Dezember 1994, die unter dem alten Recht steuerfrei bezogen wurden, die Mehrwertsteuer zu entrichten ist. Damit wird einerseits das Prinzip der einmaligen Besteuerung, wonach jede Ware von ihrer Produktion bis zum Konsum mindestens einmal mit der Steuer zu belasten ist, umgesetzt. Ohne Art. 84 Abs. 5 MWSTV w�re das nicht der Fall, weil die unter der Warenumsatzsteuer gegen Grossistenerkl�rung steuerfrei bezogenen Mehrweggebinde unter dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung f�r von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werden und nicht mehr versteuert werden m�ssen. Andererseits gew�hrleistet sie eine rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen, weil der Grossist, der unter der Warenumsatzsteuer die Mehrweggebinde gegen Grossistenerkl�rung steuerfrei beziehen konnte, nicht besser gestellt wird als der Nichtgrossist, der diese M�glichkeit nicht hatte.
Dass diese Vorschrift keinen sachgerechten Ausgleich zwischen altem und neuem Recht bewirke, kann nicht gesagt werden. Sie h�lt sich im Rahmen von Art. 8 Abs. 3 der �bergangsbestimmungen (�bBest. ) der hier noch anwendbaren alten Bundesverfassung (BV) 1874/1993, der den Bundesrat erm�chtigt, den �bergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln, und der ihm einen gewissen Ermessensspielraum einr�umt (vgl. BGE 123 II 385 E. 7 S. 393, 433 E. 8, besonders S. 446). Dass die Vorschrift willk�rlich oder rechtsungleich w�re oder den Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen oder der Wettbewerbsneutralit�t nicht beachten w�rde, wird zu Recht von keiner Seite geltend gemacht.
d) In der Lagerbesteuerung gem�ss Art. 84 Abs. 5 MWSTV kann - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - auch keine unzul�ssige R�ckwirkung gesehen werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist eine R�ckwirkung nicht gegeben, wenn der Gesetzgeber lediglich auf Verh�ltnisse abstellt, die zwar unter dem alten Recht eingetreten sind, beim Inkrafttreten des neuen Rechts aber noch andauern (BGE 104 Ib 205 E. 6, 101 Ia 82 E. 2). Art. 84 Abs. 5 MWSTV kn�pft zwar f�r die Bemessung der Steuer an den Marktwert der steuerfrei bezogenen Waren am 31. Dezember 1994 an, also an altrechtliche Verh�ltnisse. Die Mehrwertsteuer entsteht jedoch nach dieser Vorschrift (in Verbindung mit Art. 17 MWSTV) nur, wenn die subjektive Steuerpflicht unter der Herrschaft des neuen Rechtes fortbesteht. Insofern liegt keine unzul�ssige (weil echte) R�ckwirkung vor.
3.- Die Vorinstanz hat Art. 84 Abs. 5 MWSTV die Anwendung einzig deshalb versagt, weil die neue Ordnung, welche die Lieferung von Mehrweggebinden gegen Depot von der Steuer ausnehme und den Vorsteuerabzug nicht zulasse (Art. 14 Ziff. 21, Art. 30 Abs. 4 MWSTV), nach ihrer Ansicht verfassungswidrig sei; damit sei auch der Lagerbesteuerung nach Art. 84 Abs. 5 MWSTV die Grundlage entzogen. Die Vorinstanz h�lt daf�r, die Aufz�hlung der in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV ohne Anrecht auf Vorsteuerabzug (unecht) befreiten Lieferungen und Dienstleistungen sei abschliessend, weshalb der Verordnungsgeber nicht befugt sei, in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV eine zus�tzliche Ausnahme zu schaffen. Wie es sich damit verh�lt, ist im Folgenden zu pr�fen.
a) Gem�ss Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Deren Ausf�hrung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Art. 41ter Abs. 6 BV). Bis zum Inkrafttreten des Bundesgesetzes hat der Bundesrat die Ausf�hrungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen (Art. 8 Abs. 1 �bBest. BV), wobei ihm auch die Kompetenz zusteht, den �bergang von der Warenumsatzsteuer zur Umsatzsteuer zu regeln (Art. 8 Abs. 3 �bBest. BV). In Art. 8 Abs. 2 �bBest. BV hat der Verfassungsgeber Grunds�tze aufgestellt, an welche der Bundesrat sich zu halten hat. Abgesehen davon steht dem Bundesrat, wie bereits in den parlamentarischen Beratungen zur neuen Finanzordnung unbestritten war, in Bezug auf die Ordnung der Mehrwertsteuer eine sehr weitgehende Rechtsetzungsbefugnis zu (AB 1993 N 331, 339). Eine vom Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung getroffene L�sung, die sich im Rahmen des ihm vom Verfassungsgeber einger�umten Ermessens h�lt, die in der Verfassung (besonders Art. 41ter Abs. 3 BV und Art. 8 Abs. 2 �bBest. BV) niedergelegten mehrwertsteuerrechtlichen Grunds�tze beachtet und die Grundrechte, wie namentlich die Rechtsgleichheit und die Handels- und Gewerbefreiheit, respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden. Insoweit steht dem Bundesrat beim Erlass oder bei der �nderung der Mehrwertsteuerverordnung der gleiche politische Entscheidungsspielraum offen wie dem Gesetzgeber (BGE 125 II 326 E. 3a, 123 II 295 E. 3a, je mit Hinweisen). Diese Beschr�nkungen, denen sich das Bundesgericht bei der �berpr�fung der Mehrwertsteuerverordnung unterzieht, gelten f�r die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission in gleicher Weise.
b) Die Vorinstanz erachtet die in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV enthaltene Aufz�hlung, welche bestimmte Dienstleistungen und Ums�tze, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, von der Steuer ausnimmt, als abschliessend. Dies folge daraus, dass Ausnahmen von der Besteuerung der Grundlage in einem Gesetz im formellen Sinn bed�rften und, da die Mehrwertsteuerverordnung kein formelles Gesetz sei, einzig in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV h�tten angeordnet werden k�nnen. Der Bundesrat sei daher nicht befugt, in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV die Abgabe von Mehrweggebinden als weiteren Umsatz von der Steuer auszunehmen.
Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV materiell Detailfragen regelt, die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes gelten, und diese Regelung auch den Bundesrat bindet (BGE 124 II 193 E. 5a). Das bedeutet indessen nicht, dass der Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung keine zus�tzlichen Grunds�tze �ber die Steuererhebung aufstellen darf. Die in Art. 8 Abs. 1 �bBest. BV enthaltene Rechtsetzungsdelegation zu Gunsten des Bundesrates umfasst den Erlass aller f�r eine gesetzm�ssige Steuererhebung n�tigen Vorschriften materieller und formeller Art, namentlich auch in Bezug auf die Steuerpflicht (Regel, Ausnahmen, Beginn und Ende usw. , vgl. Bericht Matthey, AB 1993 N 331, 339; BGE 125 II 326 E. 3a). Mit dem Argument, bei der Mehrwertsteuerverordnung handle es sich nicht um ein Gesetz im formellen Sinn, kann die vom Bundesrat in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV getroffene L�sung somit nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden.
c) Die ihm vom Verfassungsgeber einger�umte Kompetenz �berschritten h�tte der Bundesrat somit nur, wenn sich aus Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV oder aus dem Zusammenhang mit anderen Verfassungsnormen der Wille des Verfassungsgebers erg�be, dass die Liste der von der Steuer ausgenommenen Ums�tze in Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV abschliessend sei. Die Vorinstanz verweist auf die parlamentarischen Beratungen zu dieser Vorschrift, wo gefordert worden ist, die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vorgelegte Liste der Steuerausnahmen sei einzuschr�nken (Votum Nationalr�tin Spoerry, AB 1993 N 399). Bei dieser Gelegenheit wurde aber auch gesagt, dass es einer Ausf�hrungsverordnung des Bundesrates bed�rfe, um diese Einschr�nkungen zu konkretisieren, und dass ein Vernehmlassungsverfahren durchzuf�hren sei (AB 1993 N 399). Das zeigt, dass selbst in den parlamentarischen Beratungen diese Liste nicht als definitiv betrachtet wurde (BGE 124 II 193 E. 5c S. 201).
Weder der Bundesbeschluss �ber die Finanzordnung vom 18. Juni 1993 (BBl 1993 II 877) noch der Entwurf vom 28. Oktober 1993 zur Verordnung des Bundesrates �ber die Mehrwertsteuer (E-MWSTV) enthielten in der Folge besondere Bestimmungen f�r die Warenumschliessungen oder Mehrweggebinde. Erst im Vernehmlassungsverfahren wurde von verschiedener Seite angeregt, f�r die Mehrweggebinde sei eine ausdr�ckliche Regelung vorzusehen (Bericht des Eidgen�ssischen Finanzdepartements �ber das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf �ber die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, ad Art. 5 Abs. 3 lit. c und Art. 13, in fine). Dabei kam zum Ausdruck, dass die bisherige Regelung gem�ss Warenumsatzsteuerbeschluss unerw�nscht sei, weil sie zu einem erheblichen administrativen Aufwand f�hre, und dass die Pfandgelder (Depots) auf Mehrweggebinden von der Steuer auszunehmen seien. Wurde aber die Steuerausnahmeliste selbst vom Parlament nicht als abschliessend betrachtet und das Vernehmlassungsverfahren vorbehalten, so hat der Bundesrat die ihm einger�umte Rechtsetzungskompetenz nicht �berschritten, wenn er gest�tzt auf die Ergebnisse des Vernehmlassungsverfahrens die Steuerausnahmeliste in Art. 14 MWSTV durch eine Ziff. 21 f�r Mehrweggebinde erg�nzt hat.
4.- Art. 14 Ziff. 21 MWSTV h�lt sich nach dem Gesagten formell im Rahmen der dem Bundesrat einger�umten Rechtsetzungskompetenz. Es kann sich daher nur fragen, ob die vom Bundesrat getroffene L�sung die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grunds�tze beachtet und verfassungsm�ssig, insbesondere rechtsgleich und wettbewerbsneutral, gehandhabt werden kann.
a) Zur Rechtfertigung der vom Bundesrat erlassenen Ordnung (Art. 14 Ziff. 21, 30 Abs. 4 MWSTV) macht die Beschwerdef�hrerin Gr�nde der Praktikabilit�t und Akzeptanz geltend. Sie f�hrt aus, da die Abgabe einer Warenumschliessung alle Kriterien einer Lieferung (Art. 5 MWSTV) erf�lle, h�tten nur zwei L�sungen offengestanden:
(1) Entweder werde die Lieferung der Warenumschliessung zusammen mit dem Gegenstand besteuert (mit Entgeltsminderung bei der R�cknahme des Gebindes durch den Lieferanten);
Da die L�sung des Warenumsatzsteuerrechts (L�sung 1) von breiten Kreisen abgelehnt worden sei, habe sich der Bundesrat f�r die L�sung 2 entscheiden m�ssen.
Ob nur diese M�glichkeit offen stand, ist allerdings fraglich. In ausl�ndischen Rechtsordnungen gelten vereinzelt (wie im ehemaligen Warenumsatzsteuerbeschluss) Depotgelder f�r Warenumschliessungen ebenfalls als Teil des Entgelts f�r die Warenlieferung. Die Beschwerdef�hrerin verweist auf die Umsatzsteuerrechte Deutschlands und �sterreichs, wonach die Erstattung des Depotgeldes bei der R�cknahme des Leerguts zu einer Entgeltsminderung Anrecht gibt. Da dies in der Praxis zu umst�ndlichen Abrechnungen f�hrte, hat die deutsche Finanzverwaltung in der Umsatzsteuerrichtlinie Vereinfachungen zugelassen. Danach kann dem Unternehmer auf Antrag gestattet werden, bestimmte Saldorechnungen vorzunehmen (Abschn. 149 Abs. 8 Nr. 1, 2 UStR). Andere Erleichterungen sind auch ohne Antrag vorgesehen, wenn der Unternehmer bestimmte Leergutkonten f�hrt oder nach einem Kautionsverfahren vorgeht und sichergestellt ist, dass im Endergebnis eine Abrechnung �ber die Warenumschliessungen stattfindet (Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl. M�nchen 1997, � 10 N. 14; s. auch f�r �sterreich Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Wien 1995, � 16 Tz. 39).
Entscheidend ist jedoch nicht, ob �hnliche Erleichterungen, wie ausl�ndische Rechte sie vorsehen, sich auf die schweizerische Mehrwertsteuer h�tten �bertragen lassen. Die Frage kann hier vielmehr nur lauten, ob die in der Mehrwertsteuerverordnung vom Bundesrat aufgestellte Regel verfassungswidrig sei. Das ist zu verneinen. Der Bundesrat hat eine L�sung getroffen, die einfach und praktikabel ist und von den Verb�nden im Vernehmlassungsverfahren gefordert wurde. Dass bei dieser L�sung die auf den Mehrweggebinden lastende Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann, war f�r die Beteiligten auf Grund des Entwurfs zur Mehrwertsteuerverordnung voraussehbar (Art. 14 E-MWSTV), so dass sie sich darauf einstellen konnten.
b) Nach Ansicht der Beschwerdef�hrerin hat der Bundesrat die Regelung in Art. 14 Ziff. 21 (und Art. 30 Abs. 4) MWSTV aus Gr�nden der Vereinfachung getroffen, was nach Art. 8 Abs. 2 lit. l �bBest. BV zul�ssig sei.
Art. 8 Abs. 2 lit. l �bBest. BV erlaubt dem Bundesrat, Vereinfachungen anzuordnen, sofern sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverh�ltnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und wenn dadurch die Steuerabrechnung f�r andere Steuerpflichtige nicht �berm�ssig erschwert wird. Die Vorinstanz legt zwar mit Recht dar, dass sich Vereinfachungen gem�ss Art. 8 Abs. 2 lit. l �bBest. BV vor allem f�r die Steuerberechnung rechtfertigen, wenn die genaue Feststellung der f�r die Bemessung der Steuer massgebenden Tatsachen mit einem unverh�ltnism�ssigen Aufwand verbunden w�re (vgl. auch Bericht Matthey, AB 1993 N 336, 344; BGE 123 II 295 E. 8 S. 314 f.). Das schliesst indessen nicht aus, dass Vereinfachungen bei der Mehrwertsteuer sich auch auf andere Bereiche erstrecken k�nnen. Art. 8 Abs. 2 lit. l �bBest. BV steht einem solchen Vorgehen nicht entgegen. Die Beschr�nkung des Vorsteuerabzugs auf Gesch�ftsspesen f�r Verpflegung und Getr�nke gem�ss Art. 30 Abs. 2 MWSTV (BGE 123 II 295 E. 8) oder die Steuerbefreiung von Bef�rderungen im Luftverkehr, wenn nur der Ankunfts- oder Abflugsort im Inland liegen (Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV), sind Beispiele daf�r. Im Mehrwertsteuergesetz sind solche Vereinfachungen wiederum vorgesehen, beispielsweise bei Transporten im grenz�berschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr (Art. 19 Abs. 3 des Bundesgesetzes �ber die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, BBl 1999 7479) oder bei Pfandgeldern auf Mehrweggebinden (Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG). Es ist deshalb nicht einzusehen, weshalb der Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung aus Gr�nden der Vereinfachung die Lieferung von Mehrweggebinden von der Steuer nicht sollte ausnehmen d�rfen.
c) Die L�sung des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ist im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf die Wettbewerbsverh�ltnisse neutral und benachteiligt andere Steuerpflichtige nicht. Sie gilt f�r alle Getr�nkehersteller, die Mehrweggebinde gegen ein Depotgeld abgeben, in gleicher Weise. Sie hat zwar den Nachteil, dass die auf den Mehrweggebinden lastenden Vorsteuern nicht abgezogen werden k�nnen. Diese fliessen vielmehr in den Preis f�r den Gebindeinhalt (Getr�nk) ein, dessen Lieferung der Steuer unterliegt. Insoweit dies der Fall ist, kommt es in der Tat zu einer Steuer auf der Steuer, zu einer taxe occulte, was im Mehrwertsteuersystem verp�nt ist, aber nicht g�nzlich beseitigt werden kann (BGE 123 II 433 E. 10 S. 450 f.). Gerade bei den ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommenen Ums�tzen (Art. 8 Abs. 2 lit. b �bBest. BV) nimmt der Verfassungsgeber in Kauf, dass eine Vorsteuerbelastung beim Unternehmer bestehen bleibt (BGE 123 II 295 E. 6a S. 304).
Es ist auch keineswegs so, dass die gesamte Vorsteuerbelastung in die Berechnungsgrundlage f�r die Steuer, in den Getr�nkepreis, einfliesst. Wie die Beschwerdef�hrerin gest�tzt auf die Berechnungen der Beschwerdegegnerin in der Vernehmlassung (S. 10, 25) zutreffend ausf�hrt, ist das Depot im Allgemeinen leicht h�her als der Beschaffungswert der Flaschen, so dass der Getr�nkehersteller bei allen Flaschen, die nicht mehr zur�ckgegeben werden, einen Gewinn erzielt, der aus der Differenz zwischen dem Depot und dem Beschaffungswert besteht und der steuerfrei bleibt. Bei den in Umlauf befindlichen Flaschen erzielt der Getr�nkehersteller zudem im steuerfreien Bereich einen Zinsgewinn, weil er das Depot in H�nden h�lt. Eine Verzinsung f�r das gebundene Kapital muss die Beschwerdegegnerin somit - entgegen ihren Behauptungen - nicht f�r den gesamten Gebindepark leisten, sondern nur f�r die Gebinde, die sich am Lager befinden.
d) Aus diesen Erw�gungen folgt, dass die vom Bundesrat in Art. 14 Ziff. 21 und Art. 30 Abs. 4 MWSTV vorgesehene L�sung nicht verfassungswidrig ist. Mit dem Hinweis, diese Ordnung sei verfassungswidrig, durfte somit die Vorinstanz Art. 84 Abs. 5 MWSTV die Anwendung nicht versagen.
5.- Nach Art. 84 Abs. 5 MWSTV ist "auf dem Marktwert per 31. Dezember 1994 der Mehrweggebinde", die unter dem Warenumsatzsteuerrecht steuerfrei bezogen wurden, die Mehrwertsteuer geschuldet. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bewertete die bei der Beschwerdegegnerin am 31. Dezember 1994 vorhandenen Gebinde mit 50 Prozent des Einstandspreises. Die Beschwerdegegnerin anerkennt als "an sich durchaus richtig", dass bei der Bemessung des Zeitwertes der Mehrweggebinde eine pauschale Formel zur Anwendung gelangen m�sse. Den Ansatz von 50 Prozent des Einstandspreises bezeichnet sie jedoch als willk�rlich, weil diese Formel auf die tats�chlichen Verh�ltnisse keine R�cksicht nehme. Sie beruft sich auf das Alter und den Zustand der Mehrweggebinde sowie auf die seitherige Entwicklung auf dem Getr�nkesektor. Ihre Vorbringen sind indessen nicht geeignet, die Berechnung der Beschwerdef�hrerin in Frage zu stellen.
Bei der Berechnung der Beschwerdef�hrerin handelt es sich, was auch die Beschwerdegegnerin anerkennt, um einen ann�herungsweise ermittelten Wert, eine Sch�tzung, die deshalb Platz greift, weil der "Marktwert" im Sinne von Art. 84 Abs. 5 MWSTV sich nicht genau ermitteln l�sst und weil die genaue Feststellung der f�r die Bemessung der Steuer massgebenden Tatsachen f�r die Beschwerdegegnerin mit einem unverh�ltnism�ssigen Aufwand verbunden w�re. Die Sch�tzung muss aber den wirklichen Verh�ltnissen m�glichst nahe kommen. Der Beschwerdegegnerin stand offen, die Grundlagen dieser Sch�tzung zu entkr�ften, indem sie beispielsweise dargelegt h�tte, weshalb das Ergebnis dieser Sch�tzung den wirklichen Verh�ltnissen nicht gerecht wird. Sie beruft sich auf das Alter und den Zustand der Gebinde sowie auf die seitherige Entwicklung auf dem Getr�nkemarkt, insbesondere auf die Tendenzen, die bisherigen Glasflaschen durch Plastikflaschen zu ersetzen, ohne aber konkrete Angaben zu machen. Die allgemeinen Hinweise auf die Statistiken der schweizerischen Glasindustrie sind nicht geeignet, diese Sch�tzungsgrundlage in Frage zu stellen. Hierf�r bed�rfte es genauerer Angaben zu den im Betrieb der Beschwerdegegnerin verwendeten Gebinde, deren durchschnittlichem Alter und ihrer konkreten Weiterverwendung im Betrieb. In Frage steht hier auch nicht der Marktwert zu einem beliebigen Zeitpunkt, sondern der Marktwert am 31. Dezember 1994. Da die Beschwerdegegnerin daraus, dass Glasflaschen sich heute praktisch nicht mehr im Umlauf befinden und das bereits Ende 1994 der Fall gewesen sein soll, Rechte ableitet, w�re es an ihr gewesen, ihre Behauptungen zu belegen. Fest steht jedenfalls, dass am Stichtag (31. Dezember 1994) Glasflaschen noch im Umlauf waren. Glasflaschen zu 3 dl werden heute noch verwendet. Unter diesen Umst�nden hat die Beschwerdegegnerin in Kauf zu nehmen, dass die Beschwerdef�hrerin das Gebindelager als nicht v�llig wertlos, aber auch nicht als neuwertig, sondern mit einem mittleren Wert - hier 50% des Einstandswertes - einsch�tzte.
Diese Einsch�tzung ist auch nicht zu hoch. Der Wert von 50% wird dadurch relativiert, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung offenbar nur die am Lager befindlichen Gebinde - unter Verzicht der im Umlauf befindlichen Gebinde - besteuert (vgl. Vernehmlassung an die Vorinstanz S. 7). Zu ber�cksichtigen ist auch, dass die Beschwerdegegnerin aus Kostengr�nden kaum Gebinde am Lager f�hrt, die nicht mehr zu gebrauchen waren. Es handelt sich somit um eine bewusst zur�ckhaltende Sch�tzung, die geeignet ist, den von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten Abl�sungstendenzen bei den Getr�nkepackungen Rechnung zu tragen. Die Sch�tzung der Beschwerdef�hrerin ist zu best�tigen.
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 19. Januar 1999 aufgehoben. Der Einspracheentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 7. Juli 1997 wird best�tigt.