Source: https://www.societaetributiweek.it/tax-planning/la-compliance-in-italia-del-trust-ai-fini-delle-imposte-dirette/
Timestamp: 2020-01-18 09:19:57+00:00
Document Index: 165786270

Matched Legal Cases: ['art. 73', 'art. 73', 'art. 165', 'art. 13', 'art 44', 'art. 73']

La compliance in Italia del Trust ai fini delle imposte dirette | Società e Tributi Week
Il Trust è un istituto giuridico molto flessibile che si presta al raggiungimento di una molteplicità di finalità, dalla protezione patrimoniale, alla tutela di soggetti deboli, sino alla garanzia patrimoniale; l’utilizzo del Trust in Italia è sempre più frequente grazie ad una prassi fiscale in corso di consolidamento.
Il trust è un rapporto giuridico con il quale un soggetto (disponente o settlor) trasferisce la proprietà di tutti o parte dei propri beni a un altro soggetto (trustee), affinché quest’ultimo li amministri nell’interesse di un terzo (beneficiary) ovvero in vista del perseguimento di uno specifico fine (Nota 1). Di prassi e, in alcuni casi, per obbligo normativo, è prevista la nomina di un guardiano o protector che ha il compito di controllare l’operato del trustee.
Si tratta di un istituto di derivazione anglosassone che ha trovato riconoscimento nell’ordinamento nazionale con la legge 9 ottobre 1989 n. 364 (Nota 2), di ratifica della Convenzione dell’Aja del 01.07.1985 (Nota 3). Dopo tale intervento, si sono succeduti nel tempo numerosi disegni di legge in materia, mai approdati in un testo di legge definitivo, cosicchè il trust rimane un istituto non ancora compiutamente regolamentato dalla legge interna, anche se in materia si annoverano ormai numerosi interventi della giurisprudenza, anche di merito.
In ambito fiscale la prima disciplina del trust risale alla legge Finanziaria 2007. L’articolo 1, commi dal 74 al 76 della legge 27 dicembre 2006 n. 296, infatti, ha introdotto per la prima volta nell’ordinamento nazionale disposizioni fiscali in materia di imposte dirette per i trust. Successivamente l’istituto è stato regolamentato con numerosi interventi di prassi, tra i quali si ricordano, tra gli altri, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48 del 06/08/2007 e la risoluzione ministeriale n. 81 del 07/03/2008.
Come precedentemente anticipato, in materia di imposte dirette, il comma 74 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007, modificando l’articolo 73 del TUIR, ha incluso i trust tra i soggetti passivi Ires. Secondo l’attuale formulazione dell’art. 73 del TUIR, infatti, sono soggetti all’imposta sul reddito delle società:
i) i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
ii) i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (Nota 4);
iii) i trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Per individuare la residenza del trust si deve fare riferimento ai criteri generali di cui ai commi da 3 a 5 dell’art. 73 TUIR (Nota 5), con taluni adattamenti che tengono conto della natura peculiare dell’istituto in oggetto. In particolare, è necessario innanzitutto verificare se la sede dell’amministrazione del trust è posta nel territorio dello Stato (Nota 6); in alternativa, si deve prendere in considerazione l’oggetto principale del trust (Nota 7).
Vi sono poi due ipotesi di presunzione di residenza in Italia del trust (Nota 8) introdotte dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR che riguardano:
i) i trust istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni (Paesi non inclusi nella “white list”), quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato (Nota 9);
ii) i trust istituiti in uno Stato che non consente lo scambio di informazioni quando, successivamente alla sua costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile, o di diritti reali immobiliari, ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti.
Ai fini delle imposte sui redditi, sono state individuate due tipologie di trust:
– i cd. trust trasparenti, ovvero trust con beneficiari individuati, i cui redditi vengono imputati (e tassati) per trasparenza in capo ai beneficiari stessi;
– i cd. trust opachi, ovvero trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono tassati direttamente in capo al trust.
Si precisa che i beneficiari del trust devono essere puntualmente individuati e devono risultare titolari del diritto di pretendere dal trustee l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza (Nota 10). I medesimi possono essere sia “beneficiari di reddito” e quindi godere delle utilità dei beni in trust, che “beneficiari finali” dei beni che gli verranno devoluti al termine del trust (Nota 11). I beneficiari possono essere individuati già nell’atto istitutivo oppure in un momento successivo, direttamente dal disponente o dal protector; inoltre possono essere designati nominativamente o quali appartenenti ad una determinata categoria.
Nella prassi dell’Agenzia delle Entrate (Nota 12) è stata poi individuata una terza tipologia di trust, il cd. trust “misto”, quando l’atto istitutivo espressamente prevede che una quota del reddito prodotto sia mantenuto nel trust e destinato al raggiungimento degli scopi previsti, e solo la parte residua sia attribuita ai beneficiari individuati. In questa ipotesi, il reddito accantonato è tassato in capo al trust con aliquota Ires, mentre la quota di reddito attribuito ai beneficiari è tassato in capo ai medesimi.
I redditi imputati ai beneficiari del trust costituiscono redditi di capitale, secondo quanto previsto alla lettera g-sexies, introdotta al comma 1 dell’articolo 44 del TUIR (Nota 13). La norma (Nota 14) precisa che, in caso di trust trasparenti (con beneficiari individuati), i redditi conseguiti dal trust devono essere “in ogni caso” imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione, in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. In sostanza, pur trattandosi di redditi di capitale, si deve applicare il criterio di competenza, a prescindere cioè dall’effettiva percezione dei redditi da assoggettare a tassazione in capo ai beneficiari del trust.
Per evitare una doppia imposizione, se il reddito ha già scontato una tassazione a titolo d’imposta sostitutiva in capo al trust che lo ha realizzato, il medesimo non concorre alla formazione della base imponibile, né in capo al “trust opaco”, né in capo ai beneficiari; i principi generali dell’ordinamento interno, infatti, che impediscono l’imposizione in capo a più soggetti passivi di redditi prodotti o realizzati in dipendenza di uno stesso presupposto (rif. articolo 163 TUIR). Sulla base dei medesimi principi, i redditi conseguiti e correttamente tassati in capo al trust prima della individuazione dei beneficiari (quando cioè il trust era “opaco”), non possono scontare una nuova imposizione in capo a questi ultimi a seguito della loro successiva distribuzione.
Nel caso di credito d’imposta per imposte pagate all’estero in via definitiva (art. 165 TUIR), il medesimo spetta al trust nel caso di trust “opaco”; in caso di trust “trasparente”, viceversa, il credito d’imposta spetta ai singoli beneficiari in proporzione al reddito loro imputato, analogamente a quando disposto dall’articolo 165, comma 9, TUIR per le società che hanno optato per il regime della trasparenza. Infine, nel caso in cui il trust “misto” attribuisca solo parte del reddito ai beneficiari e sia, quindi, in parte opaco e in parte trasparente, la detrazione spetta al trust e ai beneficiari in proporzione al reddito imputato.
Dal punto di vista procedurale, il trust, in quanto soggetto passivo d’imposta, deve adempiere agli specifici obblighi previsti per i soggetti Ires, differenziati a seconda che si tratti di trust commerciale o non commerciale. Si precisa che tutti gli adempimenti tributari del trust sono assolti dal trustee (Nota15).
In caso di trust commerciale, il medesimo deve dotarsi, oltre che di un codice fiscale, anche della partita Iva ed essendo a tutti gli effetti soggetto passivo Iva deve rispettare le regole ordinarie di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto in materia di fatturazione e registrazione delle operazioni effettuate, liquidazioni e versamenti periodici, comunicazione dati Iva, eccetera.
Il trust commerciale, inoltre, è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi modello Unico Società di capitali (Nota 16) e deve adempiere agli obblighi formali e sostanziali relativi all’Irap previsti dal Dlgs 446/1997, in quanto soggetto passivo ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lettera a), del medesimo Dlgs..
Dal punto di vista contabile, poi, essendo incluso ai sensi dell’art. 13 del Dpr 600/1973 tra i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, il trust commerciale è obbligato alla tenuta delle scritture contabili previste dall’articolo 14 del citato Dpr (Nota 17).
Il trust non commerciale residente invece deve innanzitutto dotarsi di un proprio codice fiscale (Nota 18). Inoltre, è tenuto alla presentazione del modello Unico Enti non commerciali e della dichiarazione Irap ed è obbligato alla tenuta delle scritture contabili previste per gli enti non commerciali ex articolo 20 del Dpr 600/1973.
In concreto, ai fini della tassazione, il trust deve determinare il proprio reddito secondo le regole applicabili ai diversi tipi (commerciale o non commerciale, residente o non residente), verificando altresì se vi siano beneficiari individuati (ovvero se si è in presenza di un trust opaco o trasparente). Quindi, una volta determinato il proprio reddito:
il trust opaco è tenuto ad assolvere la relativa obbligazione d’imposta (Nota 19)
il trust trasparente deve imputare il reddito ai beneficiari individuati (Nota 20), in capo ai quali sorge, di conseguenza, il relativo obbligo di versare le imposte dovute (Nota 21).
Per quanto attiene, infine, al periodo d’imposta, è stato chiarito che se il periodo di imposta di un trust trasparente non coincide con l’anno solare, il reddito prodotto è imputato ai beneficiari individuati alla data di chiusura del periodo di gestione del trust stesso (Nota 22).
Nota 1) La proprietà legale dei beni conferiti nel trust è attribuita al trustee, il quale ne assume i relativi diritti. I beni in questione restano segregati nel patrimonio del trust per cui risultano estranei sia al patrimonio del disponente che a quello del trustee stesso (cd. “dual ownership”). Questo significa che il “patrimonio segregato”: i) non può essere attaccato da eventuali creditori del trustee; ii) non rientra nella massa ereditaria del trustee in caso di morte; iii) non rientra nel regime patrimoniale legale della famiglia del trustee; iv) non può essere utilizzato per scopi differenti da quelli presenti nell’atto costitutivo del trust; v) non può essere aggredito dai creditori degli eventuali beneficiari fino a quando non avviene l’attribuzione da parte del trustee.
Nota 2) Entrata in vigore il 1° gennaio 1992.
Nota 3) Trattato multilaterale con il quale gli stati firmatari hanno stabilito disposizioni comuni relativamente alla legge applicabile ai Trust e al loro riconoscimento.
Nota 4) Il reddito prodotto dal trust è dunque qualificato quale reddito d’impresa in caso di trust commerciali oppure quale appartenente alle singole categorie di reddito al pari di una qualsiasi persona fisica in caso di trust non commerciale.
Nota 5) Secondo la norma citata si considerano residenti in Italia: i) gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale, o la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale in Italia (co. 3); ii) l’oggetto esclusivo o principale è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata (co. 4); iii) in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (co. 5).
Nota 6) In mancanza di una struttura organizzativa, la sede dell’amministrazione coincide con il domicilio fiscale del trustee.
Nota 7) Si considera ad esempio residente nel territorio dello Stato il trust il cui patrimonio immobiliare è situato interamente in Italia.
Nota 8) Si ricorda che conseguenza della residenza fiscale nel territorio dello Stato è che tutti i redditi prodotti dal trust saranno imponibili in Italia secondo il principio del “worldwide income” mentre, in caso di trust non residenti, saranno imponibili in Italia solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’articolo 23 del TUIR.
Nota 9) In questa ipotesi è tuttavia possibile che le parti forniscano prova contraria, al fine di dimostrare la residenza del trust al di fuori dello Stato Italiano.
Nota 10) A differenza di quanto accade con riferimento ai soci delle società trasparenti, che possono autonomamente stabilire i criteri di distribuzione degli utili societari, i beneficiari del trust non hanno alcun potere in ordine all’imputazione del reddito, cui provvede unicamente il trustee, sulla base dei criteri stabiliti dal disponente, (rif. Circolare Agenzia Entrate n. 48/2007).
Nota 11) In sostanza, i beneficiari finali del trust sono quei soggetti che, al termine del trust stesso, riceveranno da parte del trustee il patrimonio del trust (ad esempio: beni immobili, quote societarie, disponibilità liquide) secondo le regole e le percentuali stabilite nell’atto istitutivo dal disponente, mentre i beneficiari del reddito del trust sono quei soggetti che nel corso della durata del trust, ricevono i frutti del patrimonio in trust (ad esempio: affitti, dividendi, interessi). I beneficiari di reddito e finali possono anche coincidere nel medesimo soggetto.
Nota 12) L’ipotesi di trust misto è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 81 del 7.3.2008.
Nota 13) Il comma 2 dell’art 44 TUIR stabilisce che costituiscono redditi da capitale i redditi imputati al beneficiario di trust anche se non residenti.
Nota 14) Si tratta della disposizione contenuta nel comma 2 dell’art. 73 TUIR.
Nota 15) Nel caso in cui il trustee sia una trust company che amministra più trust, dovrà presentare una dichiarazione per ciascun trust amministrato.
Nota 16) Si precisa che i modi ed i tempi per la presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del trust sono i medesimi previsti per i soggetti Ires e che sia il trust commerciale che quello non commerciale, nella compilazione del frontespizio del modello di dichiarazione, devono indicare il tipo di trust di cui trattasi (opaco, trasparente o misto).
Nota 17) Si tratta di: libro giornale e libro degli inventari; registri prescritti ai fini Iva; scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione del reddito; scritture ausiliarie di magazzino; registro dei beni ammortizzabili; registro riepilogativo di magazzino.
Nota 18) Solo nel caso in cui successivamente inizi ad esercitare anche una attività commerciale in via secondaria e non prevalente, dovrà richiedere anche l’attribuzione della partita Iva e dovrà effettuare i prescritti adempimenti ai fini Iva (fatturazione, registrazione, liquidazione, versamenti, eccetera).
Nota 19) Nel caso di trust opaco, quindi, la tassazione del reddito ha luogo in capo al trust stesso. In particolare: i) il trust opaco commerciale compila il quadro RN del modello Unico Sc ii) il trust opaco non commerciale compila il quadro RN del modello Unico Enc. In ambedue i casi, sulla base di quanto emerge dal quadro RN, il trust versa l’imposta dovuta.
Nota 20) Nella ipotesi di trust trasparente, invece, determinato il proprio reddito, il trust lo imputa ai beneficiari individuati secondo le rispettive quote di partecipazione. Pertanto, i trust trasparenti determinano il reddito complessivo senza dover liquidare l’imposta.
In particolare, il trust trasparente: i) determina il proprio reddito, senza liquidare l’imposta, compilando la sezione I del quadro PN (del modello Unico Sc o del modello Unico Enc, a seconda dei casi); ii) imputa, indipendentemente dall’effettiva percezione, i redditi ai beneficiari individuati, compilando la sezione VII del quadro PN.
Nota 21) I beneficiari devono a loro volta indicare i redditi percepiti dal trust (che, come detto, per disposizione di legge, sono qualificati come redditi di capitale) nel proprio modello Unico PF, compilando la sezione I-B del quadro RL (tali dati vanno riportati nei corrispondenti righi del quadro RN e, nella particolare ipotesi in cui il dichiarante sia beneficiario di più trust, deve essere compilato un rigo distinto per ogni trust, avendo cura di riportare nel quadro RN il totale degli importi indicati in ciascun rigo).
Nota 22) Nel caso in cui, ad esempio, un trust con beneficiari individuati il cui periodo di gestione, in base a quanto stabilito dall’atto istitutivo, sia compreso tra il 1° aprile e il 31 marzo, il trust presenta la propria dichiarazione entro il 31 dicembre (ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Dpr 322/1998) e i beneficiari, a loro volta, dovranno inserire il reddito nella propria dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è terminato il periodo di gestione del trust. In tal senso circolare Agenzia delle entrate 48/2008.