Source: http://kraken.slv.cz/7Afs13/2012
Timestamp: 2018-06-25 11:48:58+00:00
Document Index: 38997612

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 25', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 21', '§ 115', 'soud ', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 13', '§ 36', '§ 13', '§ 14', '§ 72', '§ 72', '§ 2', '§ 2', '§ 92', 'soud ', '§ 30', '§ 13', 'soud ', '§ 21', '§ 13', 'soud ', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs13/2012
è. j. 7 Afs 13/2012-31
ROZ SU D E K JMÉNEMR EPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: BEST FIN PLUS spol. s r. o., se sídlem Na Hlinìnce 457, Nová Vèelnice, zast. JUDr. Václavem Faltýnem, advokátem ve sdru¾ení Faltýnová, Faltýn & partneøi, advokátní kanceláø, se sídlem nám. Míru 143, Doma¾lice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-BEST FIN PLUS spol. s r.o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále té¾ krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31, zamítl ¾alobu spoleènosti BEST FIN PLUS spol. s r. o., jí¾ se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále také finanèní øeditelství ) ze dne 22. 4. 2011, è. j. 1772/11-1300, kterým byla zamítnuta odvolání ¾alobkynì a potvrzena odvoláními napadená rozhodnutí Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci-dodateèný platební výmìr ze dne 24. 9. 2010, è. j. 60656/10/086910304633 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2007 ve vý¹i 47 352 Kè a souèasnì i na penále ve vý¹i 9470 Kè, dodateèný platební výmìr ze dne 24. 9. 2010, è. j. 60657/10/086910304633 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2008 ve vý¹i 6767 Kè a souèasnì i na penále ve vý¹i 1353 Kè (dále také vymìøená daò ).
Krajský soud pøedev¹ím neshledal opodstatnìnou námitku ¾alobkynì, ¾e správní orgány nemìly na vìc aplikovat vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù (dále jen vyhlá¹ka ) a ¾e pokud tak uèinily, jde o postup nezákonný, nebo» vyhlá¹ka, jako podzákonný právní pøedpis, byla vydána výhradnì k provedení nìkterých ustanovení zákona o spotøebních daních. Naopak, správce danì do¹el ke bezvadnému závìru, ¾e mno¾ství pohonných hmot pøedstavující rozdíl mezi technicky zdùvodnitelnou ztrátou podle vyhlá¹ky a ztrátou vykazovanou daòovým subjektem v protokolech o inventurách je nutno pova¾ovat za zbo¾í, které ¾alobkynì pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním její ekonomické èinnosti. Správnì proto postupoval podle ustanovení § 13 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2008 (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty nebo ZDPH ), a tuto hodnotu hmotného majetku ¾alobkynì pova¾oval za dodání zbo¾í za úplatu. Vyhlá¹ka ostatnì ani nepøedstavovala dùkazní prostøedek, jak bylo tvrzeno v ¾alobì, kterým by byl proveden dùkaz k vyvrácení tvrzení ¾alobkynì. Právní pøedpis nepøedstavuje dùkazní prostøedek, nebo» neslou¾í ke zji¹»ování skutkového stavu vìci. Opodstatnìná není ani námitka ¾alobkynì, ¾e ¾alovaný novì pou¾il jako dùkaz klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu a ¾e (s poukazem na str. 9 napadeného rozhodnutí) ji neinformoval o tomto dùkazu a neumo¾nil jí, aby se s ním seznámila. Je tomu tak proto, ¾e ¾ádný takový dùkaz nebyl v daòovém øízení (vèetnì øízení odvolacího) provádìn. Pokud se ¾alovaný na str. 9 svého rozhodnutí vyjádøil ke klimatickým podmínkám, jednalo se o odùvodnìní vysloveného závìru ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole, v ní¾ bylo konstatováno, ¾e klimatické podmínky v letech 2007 a 2008 se neli¹ily. Údaj o vyslovené odchylce èinící max. 0,4°C nepøedstavuje dùkaz, ale jde o upøesnìní konstatování správce danì, jak ji¾ bylo uvedeno ve zprávì. ®alobkyni nelze pøisvìdèit ani v tom, pokud tvrdí, ¾e správní orgány nepostupovaly podle § 25 odst. 2 vìta pøedposlední zákona o daních z pøíjmù, podle kterého mù¾e správce danì posoudit, zda vý¹e stanovené normy odpovídá charakteru èinnosti poplatníka a obvyklé vý¹i norem jiných poplatníkù s obdobnou èinností. Vadné je i tvrzení ¾alobkynì o tom, ¾e nebyla seznámena s výsledky porovnání a nemìla mo¾nost se k nim vyjádøit. Opak vyplývá jak ze zprávy o daòové kontrole, která byla s ¾alobkyní projednána dne 24. 9. 2010, tak i z výzvy, která jí byla doruèena dne 12. 5. 2010. Z tìchto písemností je patrno, ¾e ¾alobkynì byla výslovnì seznámena se zpùsobem, který správce danì zvolil a na základì kterého postupoval, a bylo jí té¾ ozøejmìno, jakým zpùsobem do¹el správce danì k závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Krajský soud proto do¹el k závìru, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem a ¾alobu podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatelka pøednì namítla, ¾e nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, který neshledal pochybení ¾alovaného a správce danì v tom, ¾e v projednávané vìci aplikovali vyhlá¹ku, a ¾e tato nebyla dùkazem, jejím¾ prostøednictvím bylo vyvráceno její tvrzení o skuteèném úbytku prodávaných pohonných hmot v dùsledku jejich skladování a pøeèerpávání. V této souvislosti krajský soud nesprávnì posoudil i její výtku vùèi ¾alovanému, který procesnì pochybil, pokud nevy¹el z vnitropodnikových smìrnic jiných poplatníkù, nebo ze ztrát zji¹tìných u jiných poplatníkù podnikajících ve stejném oboru. Krajský soud pochybil i tím, ¾e nezru¹il rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e tento správní orgán v její vìci vadnì aplikoval vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb. namísto ustanovení § 25 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Správce danì ani ¾alovaný pøitom neprovedli srovnání, zda vý¹e jejího ztratného odpovídá normì ztratného jiných poplatníkù. Krajský soud rovnì¾ nevyvodil ¾ádné závìry ze zásahu do jejích práv (poru¹ení procesních pøedpisù) ze strany ¾alovaného, který mìl pou¾ít k dùkazu klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu (viz str. 9 napadeného rozhodnutí). Stalo se tak pøesto, ¾e ji o tom pøedem neinformoval a nedal jí mo¾nost vyvrátit správnost a vìrohodnost tohoto dùkazu dal¹ími tvrzeními èi dùkazními návrhy. ®alovaný jí tak zbavil práva na obranu (poru¹il rovnost zbraní ), a zatí¾il své øízení zásadní procesní vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Finanèní øeditelství k podané kasaèní stí¾nosti konstatuje, ¾e se jedná o zcela identické námitky, které stì¾ovatelka uplatòovala ji¾ v odvolacím øízení i v øízení pøed krajským soudem. Vznesené námitky nejsou dùvodné a ani nemají oporu ve spise. Naopak závìry krajského soudu vyslovené v èlánku IV. napadeného rozsudku odpovídají skuteènosti. Stejnì tak je správný závìr správního soudu, ¾e vyhlá¹ka nepøedstavovala dùkazní prostøedek. V daòovém øízení bylo toti¾ jednoznaènì prokázáno manko (mno¾stevní ztráta) na prodávaném zbo¾í-motorové naftì, benzinu Speciál 91 a benzinu Natural 95, které pøevy¹ovalo vý¹i ztrát zpùsobených technicky zdùvodnìnými ztrátami pøi dopravì a skladování pohonných hmot oproti ztrátám vzniklých z tého¾ titulu, které jsou pøedpokládány a akceptovány vyhlá¹kou Ministerstva prùmyslu a obchodu è. 237/2005 Sb. Z inventur jednoznaènì vyplývá, ¾e ztráty vykazované stì¾ovatelkou byly nìkolikanásobnì vy¹¹í ne¾li ztráty akceptovatelné podle uvedené vyhlá¹ky. Stì¾ovatelka nevyvrátila pochybnosti správce danì, ¾e k uvedeným ztrátám do¹lo jinak, ne¾li zpùsobem deklarovaným stì¾ovatelkou (ztráty pøi dopravì a skladování). Správce danì z tohoto dùvodu (rozdíl mezi mankem stì¾ovatelky a mno¾stevní ztrátou, kterou lze na základì vyhlá¹ky pøièítat právì ztrátám v dùsledku vlivu povìtrnostních podmínek a ztrátám pøi dopravì) spatøoval uvedený rozdíl ve zbo¾í, které stì¾ovatelka pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním jejích ekonomických èinností, a proto jí domìøil daò z pøidané hodnoty. Je tomu tak proto, ¾e poru¹ila ustanovení § 21 ZDPH, kdy¾ daò vztahující se ke zbo¾í-resp. zbo¾í v mno¾ství rozdílu mezi vykazovanou mno¾stevní ztrátou a mankem dle vyhlá¹ky-neuvedla do svého daòového pøiznání a neodvedla z nìj daò. Neopodstatnìná a bez opory ve spise je i výtka, ¾e správní orgán postupoval vadnì, pokud (s poukazem na str. 9 rozhodnutí o odvolání) pou¾il k dùkazu klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu , stì¾ovatelku o tom neinformoval a nedal jí tím mo¾nost vyvrátit správnost a vìrohodnost takového dùkazu. Bylo v¹ak povinností stì¾ovatelky vyvrátit pochyby správce danì stran oprávnìnosti vykazovaných ztrát na pohonných hmotách. Stì¾ovatelka tyto pochybnosti nevyvrátila a neprokázala oprávnìnost uplatnìných (nìkolikanásobných) inventárních rozdílù. Pokud pak ¾alovaný ve svém rozhodnutí pro dokreslení a pro úplnost uvedl údaje Èeského hydrometeorologického ústavu o povìtrnostních podmínkách v roce 2007 a 2008, nejednalo se o nový dùkaz (na správci danì ani nevázne dùkazní bøemeno) ve smyslu ustanovení § 115 daòového øádu, ale o argument k dokreslení okolnosti, ¾e v kontrolovaných letech (2007 a 2008) nebyly odli¹né povìtrnostní podmínky. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e u stì¾ovatelky, jejím¾ pøedmìtem èinnosti je provozování èerpacích stanic, správce danì zahájil daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden 2007 a¾ prosinec 2008. V prùbìhu této kontroly mu stì¾ovatelka pøedlo¾ila inventurní protokoly ze dne 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008, z nich¾ bylo zji¹tìno manko-ztráta na skladu PHM (minerálních olejù). Konkrétnì za rok 2007 toto manko èinilo: u nafty 7066 ltr. (1,23% ze skladovaného mno¾ství), u benzinu Special 797,98 ltr. (1,1 % ze skladovaného mno¾ství) a u benzinu Natural 95 chybìlo 4 625 ltr. (1% ze skladovaného mno¾ství). Za rok 2008 pak èinilo manko u motorové nafty 2918 ltr. (0,5% ze skladovaného mno¾ství), u benzinu Special 91 celkem 12,6 ltr. (co¾ je 0,03% z celkového mno¾ství) a u benzinu Natural 95 pak èinilo manko 1024,71 ltr (tedy 0,25% z celkového mno¾ství). Po zji¹tìní inventurních rozdílù v roce 2007 a 2008 do¹el správce danì k závìru, ¾e tyto inventurní rozdíly u stì¾ovatelky nìkolika násobnì pøevy¹ovaly odùvodnìné ztráty pøi dopravì a skladování minerálních olejù stanovené vyhlá¹kou è. 237/2005 Sb. Jak vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, vznikly správci danì, ve vztahu k tìmto rozdílùm, pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného manka pohonných hmot, a to pro rozdíl mezi normou ztratného dle vyhlá¹ky a stì¾ovatelkou do spotøeby (úèet 501) zaúètovaných inventurních rozdílù dle provedených inventur k 31. 12 2007 a 2008. Pochyby o správnosti vykazovaných ztrát na prodávaném zbo¾í (které nebylo zatí¾eno daní na výstupu) vznikly správci danì i z toho dùvodu, ¾e roèní procentní inventurní rozdíly se u stì¾ovatelky navzájem li¹ily i v jednotlivých letech, a to pøes to, ¾e se klimatické podmínky mezi lety 2007 a 2008 neli¹ily. Správce danì proto vyzval dne 12. 5. 2010 stì¾ovatelku, aby mu v tomto rozsahu prokázala skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì, tedy, aby prokázala, ¾e skuteènì mìla v roce 2007 a 2008 takové ztráty na pohonných hmotách, jaké vykázala dle inventurních soupisù. K této výzvì stì¾ovatelka pøedlo¾ila jednak Vnitropodnikovou smìrnici è. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010, v ní¾ jako pøirozený úbytek pohonných hmot bylo vyèísleno mno¾ství 1,5% skladovaných hmot, a jednak sdìlení, ¾e pøi èerpání u ní nedochází k únikùm (je provádìn pravidelný servis zaøízení) a ¾e má se zamìstnanci uzavøeny dohody o hmotné odpovìdnosti, ale inventurní rozdíly nebyly ¾ádnému pøedepsány k náhradì. Správce danì do¹el k závìru, ¾e mu stì¾ovatelka neprokázala oprávnìnost uplatnìné ztráty pøi skladování a distribuci pohonných hmot, u nich¾ si pùvodnì uplatnila odpoèet DPH. V návaznosti na ustanovení § 13 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty proto stì¾ovatelce shora uvedenými dodateènými platebními výmìry vymìøil DPH na výstupu, a to ve vý¹i odpovídající rozdílu mezi inventárnì zji¹tìnou ztrátou na skladu PHM a vý¹í technicky zdùvodnìné ztráty vyèíslené podle vyhlá¹ky è. 307/2005 Sb. Odvolání proti tìmto platebním výmìrùm ¾alovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 22. 4. 2011, è. j. 1772/11-1300 a dodateèné platební výmìry správce danì potvrdil. Vèas podanou správní ¾alobou se stì¾ovatelka domáhala zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pro jeho nezákonnost a pro vady øízení, které mu pøedcházely. Krajský soud v Èeských Budìjovicích napadené rozhodnutí ¾alovaného pøezkoumal a ¾alobu stì¾ovatelky zamítl. Pøedmìtem øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem v této vìci je pak kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky spoleènosti BEST FIN PLUS spol. s r. o. proti rozsudku krajského soudu v uvádìné vìci.
Jeliko¾ stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítala jednak nesprávné právní posouzení vìci a implicitnì i nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vznesenou námitkou nepøezkoumatelnosti. Je tomu tak proto, ¾e pokud by tato námitka byla dùvodná, mohla by mít vliv i na posouzení vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc rozhodných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak uvá¾il o skutkovém stavu. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani skuteènost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi rozhodnutí ze strany úèastníkù øízení. Pokud by toti¾ soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, z jakého skutkového stavu vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právnì posoudil. Z odùvodnìní rozsudku je rovnì¾ zøejmé, proè má krajský soud právní závìry stì¾ovatelky za liché, mylné a vyvrácené. Shodnì jako ¾alovaný do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, oproti normativním právním aktem stanoveným technicky zdùvodnìným ztrátám na PHM vzniklých pøi dopravì a skladování minerálních olejù (vyhlá¹kou), oprávnìnost zvý¹ení tìchto ztrát, èi ¾e by ke ztrátì do¹lo jinak, co¾ by mohlo mít za následek, ¾e by nebyl povinen z chybìjících PHM odvést DPH na výstupu (napø. pøípady, kdy bylo manko na zbo¾í pøedepsáno k úhradì osobám s hmotnou odpovìdností). Stejnì tak je z rozsudku zøejmé, ¾e soud reflektoval na ve¹keré ¾alobní body stì¾ovatelky. Rozsudek krajského soudu proto dostojí pøedestøeným po¾adavkùm kladeným na pøezkoumatelnost rozhodnutí správního soudu.
Stì¾ovatelka zásadnì v kasaèní stí¾nosti namítla, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøede¹lém øízení. Krajský soud (obdobnì jako ¾alovaný) mìl vìc stì¾ovatelky nesprávnì posoudit, pokud aproboval postup správce danì a ¾alovaného, kteøí v projednávané vìci nezákonnì aplikovali vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù. Neprávnì uvá¾il i o námitce stì¾ovatelky, ¾e tato vyhlá¹ka byla ve skuteènosti dùkazem, vyvracejícím tvrzení stì¾ovatelky o skuteèném a oprávnìném úbytku prodávaných PHM. Rozsudek krajského soudu je nezákonný i z toho dùvodu, ¾e nesprávnì posoudil otázku aplikace ustanovení § 25 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, které mìlo pøednost pøed aplikací vyhlá¹ky.
Podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty se za dodání zbo¾í nebo pøevod nemovitosti za úplatu také pova¾uje pou¾ití hmotného majetku pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce.
Podle ustanovení § 36 odst. 6 zákona o dani z pøidané hodnoty je základem danì cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu, která je pova¾ována za cenu vèetnì danì, pokud jde o pou¾ití hmotného majetku nebo poskytnutí slu¾by pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a).
Podle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty nárok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu.
Podle ustanovení § 72 odst. 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty plátce má nárok na uplatnìní odpoètu danì u pøijatých zdanitelných plnìní, která pou¾ije pro úèely uskuteèòování zdanitelných plnìní, u kterých vzniká povinnost pøiznat daò na výstupu.
Podle ustanovení § 2 odst. 1 vyhlá¹ky è. 237/2005 Sb., vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi dopravì minerálních olejù je dána souèinem mno¾ství minerálních olejù dopravovaných v re¾imu podmínìného osvobození od danì nebo mno¾ství dopravovaných minerálních olejù osvobozených od danì2) a stanoveného koeficientu ztrát pøi dopravì.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 vyhlá¹ky è. 237/2005 Sb., vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi skladování minerálních olejù je dána souèinem mno¾ství minerálních olejù skladovaných v daòovém skladu nebo ve skladu, pro který je vydáno zvlá¹tní povolení podle zákona, a stanoveného koeficientu ztrát pøi skladování za zdaòovací období.
Podle ustanovení § 92 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e v pøedmìtné vìci jde o posouzení toho, zda v situaci, kdy byl nespornì zji¹tìn úbytek zbo¾í na skladì stì¾ovatelky (PHM)-manko, a souèasnì nic nenasvìdèuje, ¾e by tyto PHM byly odcizeny èi znièeny, lze pova¾ovat tento úbytek zbo¾í za zdanitelné plnìní, èi nikoliv. Zákon o dani z pøidané hodnoty termín manko nedefinuje. Je tomu tak proto, ¾e oproti zákonu o úèetnictví pou¾ívá zcela jinou terminologii, upravuje jinou materii, a proto je tøeba na nìj nahlí¾et jinak ne¾ z pohledu zákona o úèetnictví è. 563/1991 Sb., ve znìní úèinném v rozhodné dobì [srov. § 30 odst. 5 písm. a), èeské úèetní standardy, zákon o daních z pøíjmù]. Je tomu tak i proto, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty upravuje nepøímou daò, tj. daò, která je zalo¾ena na existenci zdanitelného plnìní-zde dodání zbo¾í. Tímto dodáním zbo¾í se zejm. rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty). Podle odstavce 4 písm. a) tého¾ zákona se pak dodáním zbo¾í rozumí i pou¾ití hmotného majetku (zbo¾í-PHM) pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce. Právì o tento pøípad jde v posuzované vìci.
Pokud na jedné stranì stì¾ovatelka zcela evidentnì èerpala ze státního rozpoètu odpoèet DPH u zbo¾í, které dále na základì inventurních soupisù ze dnù 31. 12. 2007 a 2008 odepsala do spotøeby, ani¾ by z nìj odvedla DPH, èi popøípadì správci danì prokázala, ¾e u tìchto ztrát nebyla povinna odvést DPH na výstupu-napøíklad v pøípadì prokázání, ¾e zbo¾í jí bylo ve skuteènosti odcizeno, èi ¾e manko pøedepsala v rámci hmotné odpovìdnosti pøíslu¹ným pracovníkùm k úhradì (v tìchto pøípadech nejde o dodání zbo¾í), nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k jakému do¹el krajský soud i ¾alovaný, tedy, ¾e toto zbo¾í pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce. V pøípadì takového dodání zbo¾í pak byla podle ustanovení § 21 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty povinna u tohoto zbo¾í pøiznat a odvést daò.
Pro posouzení vìci je dále významná okolnost, ¾e mezi úèastníky nebyly sporné výsledky inventury, stejnì tak, jako skuteènost, ¾e si stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH pøi nákupu zbo¾í, u kterého byl právì posléze zji¹tìn inventurní rozdíl, a ¾e z tohoto zbo¾í ke dni zji¹tìní inventarizaèního manka, nepøiznala a posléze neodvedla do státního rozpoètu pøíslu¹nou DPH. Závìr krajského soudu, ¾e správní orgány nepochybily, pokud stì¾ovatelce domìøily DPH na výstupu z èástky rozdílu mezi zji¹tìným skuteèným inventarizaèním rozdílem a mno¾stevními ztrátami vyèíslenými na základì vyhlá¹ky je zcela opodstatnìný.
Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka byla správcem danì vyzvána, aby mu prokázala, ¾e se v letech 2007 a 2008 vykazovaných mno¾stevních ztrát jednalo skuteènì o ztráty ve vý¹i deklarované v inventurních protokolech z 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008-tedy o ztráty vzniklé povìtrnostními vlivy a pøi pøeèerpávání nafty, a ¾e ¹lo skuteènì o manko.
K prokázání této rozhodné skuteènosti-existenci manka (vèetnì jeho skuteèné vý¹e), které by stì¾ovatelku jinak opravòovalo neodvést DPH na výstupu u zbo¾í, je¾ pou¾ila jinak ne¾ pro svou ekonomickou èinnost, byla øádnì vyzvána (rozhodnutím z 12. 5. 2010). Na tuto výzvu v¹ak stì¾ovatelka kromì svých tvrzení pøedlo¾ila jako dùkaz toliko interní pøedpis -Vnitropodnikovou smìrnici è. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010. Tento dùkazní prostøedek v¹ak neprokazuje, ¾e k vyèísleným mno¾stevním ztrátám skuteènì do¹lo. Neprokazuje ani to, ¾e by toto manko bylo pøedepsáno k náhradì osobám za nìj zodpovìdným na základì dohod o hmotné odpovìdnosti, jejich¾ existenci stì¾ovatelka také deklarovala. Namísto toho stì¾ovatelka uvádìla, ¾e pøi èerpání nedochází k ¾ádným únikùm, nebo» má provádìn pravidelný servis a sebemen¹í úniky pøi èerpání paliva jsou bezprostøednì po zji¹tìní hlá¹eny a následnì opraveny (pøípis stì¾ovatelky z 2. 6. 2010). Lze proto konstatovat, ¾e v daòovém øízení byla nespornì prokázána existence mno¾stevních ztrát na stì¾ovatelkou prodávaném zbo¾í -pohonných hmotách (minerálních olejích) v mno¾ství podle inventurních protokolù. Nebylo v¹ak ji¾ prokázáno, ¾e by toto manko bylo opodstatnìné a ¾e se jedná o skuteèné manko. Mno¾stevní ztráty toti¾ mohou být, co do titulu jejich vzniku rùzného druhu. Manko mù¾e vzniknout kráde¾í, jeho zánikem, èi tak, ¾e je jím zastøen prodej nebo jiné u¾ití majetku bez danì, k nìmu¾ neexistují èi nejsou zaúètovány doklady.
Stì¾ovatelka v¹ak tvrdila, ¾e k manku do¹lo výhradnì pùsobením povìtrnostních vlivù pøi pøeèerpávání a skladování pohonných hmot. A to i pøesto, ¾e byla seznámena správcem danì ve zprávì o kontrole s okolností, ¾e jí vykazované ztráty nìkolika násobnì pøevy¹ují mno¾ství technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi dopravì a skladování minerálních olejù vzhledem k jí skladovanému a pøeèerpávanému mno¾ství prodávaných pohonných hmot, jejich pomìry jsou rozdílné navzájem, pøièem¾ klimatické podmínky se mezi roky 2007 a 2008 neli¹ily. Opodstatnìnost této disproporce pak stì¾ovatelka neprokázala ani v dùkazním øízení. Neprokázané manko toti¾ oproti manku prokázanému-napøíklad tím, ¾e byla jeho náhrada pøedepsána k úhradì zamìstnancùm s hmotnou odpovìdností, èi by bylo prokázáno odcizení tohoto zbo¾í-je tøeba na základì ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty pova¾ovat za dodání zbo¾í, tedy zdanitelné plnìní podléhající DPH na výstupu. U kráde¾e èi náhradì ¹kody nedochází k pøechodu vlastnického práva k ztratnému zbo¾í. Správní orgány proto zcela oprávnìnì do¹ly k závìru, ¾e stì¾ovatelka byla povinna u mno¾ství prodávaného zbo¾í, u nìj¾ neprokázala jeho oprávnìnost, pøiznat a odvést DPH na výstupu.
S uvedenými závìry pak korespondují nejen závìry, které Nejvy¹¹í správní soud vyslovil ve svých døívìj¹ích rozsudcích (srov. napø. rozsudky sp. zn. 2 Afs 29/2005, 1 Afs 51/2009), ale i rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 796/2002. Není pøi tom rozhodné, ¾e se týkají aplikace zákona è. 588/1992 Sb., nebo» i tato právní úprava vycházela stejnì jako zákon o dani z pøidané hodnoty z ¹esté smìrnice. V neposlední øadì lze v této souvislosti poukázat i na judikát Evropského soudního dvora sp.zn. C-435/03 ze dne 14. 7. 2005. Z tìchto judikátù jednoznaènì vyplývá, ¾e pokud plátce danì neunese dùkazní bøemeno, kdy¾ neproká¾e, co se stalo se zbo¾ím ve skuteènosti, nelze dovodit jiný závìr ne¾ takový, ¾e zbo¾í bylo pou¾ito pro úèely nesouvisející s podnikáním (napø. nebyly dolo¾eny ¹kodní protokoly). Není pøi tom rozhodné, zda s tímto zbo¾ím nakládal sám plátce (stì¾ovatelka) nebo jeho zamìstnanci.
Zcela neopodstatnìné je pak tvrzení stì¾ovatelky, ¾e v projednávané vìci byla nesprávnì a nezákonnì aplikována vyhlá¹ka è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù, a ¾e se proto v jejím pøípadì jednalo o nezákonný dùkaz. V daòovém øízení je správní orgán povinen postupovat v souladu s právními pøedpisy. Byla-li vyhlá¹ka v rozhodném období (roky 2007 a 2008) souèástí platného a úèinného právního øádu Èeské republiky, o èem¾ není sporu, byly správní orgány povinny postupovat v souladu s touto vyhlá¹kou. Pokud se tedy stì¾ovatelka domáhala neplacení DPH na výstupu z do spotøeby naúètovaného inventárního rozdílu v PHM , aèkoliv neprokázala, ¾e se jednalo o skuteèné manko, byla jí správnì uznána jen vý¹e manka stanovená podle citované vyhlá¹ky. Otázkou správnosti vý¹e vyèísleného manka podle vyhlá¹ky se správní soudy nezabývaly, proto¾e tato otázka nebyla stì¾ovatelkou namítána.
Neobstojí ani výtka stì¾ovatelky, ¾e je rozsudek krajského soudu nezákonný z toho dùvodu, ¾e nesprávnì posoudil otázku aplikace ustanovení § 25 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, které mìlo pøednost pøed aplikací vyhlá¹ky. Je tomu tak proto, ¾e ustanovení § 25 odst. 2 vìta pøedposlední zákona o daních z pøíjmù, upravuje zcela jinou materii, nereguluje zdanìní daní z pøidané hodnoty (proto podle tohoto ustanovení nemohlo být ani postupováno). Jak toti¾ zcela pøiléhavì uvedl ji¾ krajský soud, zvolený postup podle § 25 ZDP ¾alovaný ani správce danì pøi svém rozhodování neaplikovali. Toto ostatnì ¾alovaný výslovnì uvedl ve svém rozhodnutí (srov. str. 13 ¾alobou napadeného rozhodnutí). Jeliko¾ ve vìci stì¾ovatelky nebylo provádìno správními orgány ¾ádné porovnávání normy ztrát s jinými poplatníky, jak stì¾ovatelka dále namítá (pozn. zákon o dani z pøidané hodnoty nezná termín poplatníka), je neopodstatnìná hypotetická výtka stì¾ovatelky, ¾e by byla poru¹ena práva stì¾ovatelky na seznámení s výsledky tohoto porovnávání. Stì¾ovatelka se rovnì¾ mýlí, pokud v odst. 4 na stranì 3 kasaèní stí¾nosti dovozuje, ¾e krajský soud tvrdil ve svém rozsudku, ¾e správce danì provedl dovozované porovnání. Jak ji¾ bylo uvedeno shora, pravý opak je pravdou. Pokud pak na stì¾ovatelku takto napadený rozsudek pùsobí (èl. 3 rozsudku), nutno konstatovat, ¾e tomu tak je z dùvodu vypoøádání se s tì¾ko uchopitelným ¾alobním bodem, jak jej formulovala sama stì¾ovatelka.
Stì¾ovatelka se té¾ mýlí, pokud dovozuje, ¾e krajský soud neprávnì uvá¾il o námitce, ¾e vyhlá¹ka byla ve skuteènosti dùkazem, vyvracejícím tvrzení stì¾ovatelky o skuteèném a oprávnìném úbytku prodávaných PHM. Jak opìt pøiléhavì uvedl ji¾ krajský soud (èl. 11 rozsudku), vyhlá¹ka, jako normativní právní akt nepøedstavovala a ani nemohla pøedstavovat dùkazní prostøedek, co¾ by stì¾ovatelce zastoupené osobou práva znalou-advokátem-mìlo být dostateènì známo. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e v zákonì 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, byla v ustanovení § 31 odst. odst. 3 obsa¾ena dikce: Není tøeba prokazovat skuteènosti obecnì známé nebo známé správci danì z jeho èinnosti, jako¾ i právní pøedpisy uveøejnìné nebo oznámené ve Sbírce zákonù Èeské a Slovenské Federativní Republiky a ve Sbírce zákonù Èeské republiky . Toto znìní zákona neznamená, ¾e by právní pøedpisy byly v daòovém øízení dùkazem, ale to, ¾e se není tøeba ve vztahu k správcùm danì výslovnì dovolávat znìní zákona. Jako rozhodujícím orgánùm ve správním (daòovém) øízení by jim toti¾ mìly být právní pøedpisy dostateènì známy.
Nedùvodná je té¾ námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku poru¹ení procesních pøedpisù ¾alovaným, kdy¾ pøi svém rozhodování novì pou¾il jako dùkaz klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu, ani¾ by stì¾ovatelku s tímto dùkazem nejprve seznámil, a umo¾nil jí se k tomuto dùkazu vyjádøit.
®alovaný pøi svém rozhodování neprovádìl dal¹í dokazování, pøi kterém by hodnotil nové dùkazy, ale pouze ve svém odùvodnìní na str. 9 rozvedl konstatování správce danì obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole (str. 4 odst. 4). I kdyby tak pøesto ¾alovaný postupoval-tj. provedl by dùkaz zprávou hydrometeorologického ústavu , nejednalo by se o takovou vadu øízení pøed správními orgány, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Byla to toti¾ pøedev¹ím stì¾ovatelka, která mìla v daòovém øízení prokazovat oprávnìnost vý¹e mno¾stevních úbytkù-napø. prostøednictvím i takového dùkazu jako je zpráva Èeského hydrometeorologického ústavu . Toto v¹ak stì¾ovatelka, jak ji¾ bylo uvedeno shora, neuèinila a oprávnìnost úbytkù-manka na PHM za léta 2007 a 2008-neprokázala. Pokud by za tohoto stavu ¾alovaný i provedl poukazovaný dùkaz , nemohl tento nièeho zvrátit na zji¹tìném skutkovém stavu vìci. Nemohl na jeho základì dojít k závìru, ¾e stì¾ovatelka více neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo. Právì naopak, takový dùkaz by mohl spí¹e svìdèit stì¾ovatelce. Neobstojí proto závìr stì¾ovatelky, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku zásahu do jejích procesních práv, konkrétnì práva vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm a navrhovat jiné k jejich vyvrácení.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31 není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).