Source: http://kraken.slv.cz/5Afs37/2008
Timestamp: 2018-06-18 06:32:05+00:00
Document Index: 8563801

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 12', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 158', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 28', 'soud ', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 76', '§ 78', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 1', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs37/2008
è. j. 5 Afs 37/2008-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobkynì: H. K., zast. JUDr. Karlem Mikulá¹kem, advokátem v Brnì, Biskupská 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 7. 2005, è. j. 3042/05/FØ 110-0107, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno I ze dne 17. 8. 2000, è. j. 128004/00/288511/3549, jím¾ byla ¾alobkyni-jako¾to osobì spolupracující ve smyslu § 13 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) pøi podnikání jejího man¾ela, pana O. K.-dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 74 631 Kè.
Rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì dne 15. 9. 2005 ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34, zamítl, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem:
Krajský soud nepøisvìdèil námitce ¾alobkynì, podle ní¾ man¾el ¾alobkynì dostateènì prokázal, ¾e v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù náklady za plnìní poskytnutá spoleèností GP Plast production, s. r. o. a P. S., která mìla spoèívat zejména ve zprostøedkovatelské èinnosti pøi prodeji armatur a stáèení tì¾kého topného oleje (mazutu) a která finanèní orgány pokládaly za fiktivní. Krajský soud konstatoval, ¾e man¾el ¾alobkynì v této vìci nesl dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) prokázat skuteènosti, které uvádìl v daòovém pøiznání a k jejich¾ prùkazu byl v prùbìhu daòového øízení vyzván. Man¾el ¾alobkynì pøedlo¾il k prokázání vý¹e uvedených skuteèností pouze listinné dùkazy: faktury, smlouvy a zápisy z jednání se zmínìnými obchodními partnery, pøíjmové a výdajové doklady, objednávku, prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., podle nìho¾ si tato spoleènost objednala dne 7. 1. 1997 u man¾ela ¾alobkynì stáèení tì¾kého topného oleje-mazutu na základì jednání se zástupcem spoleènosti GP Plast production, s. r. o.
Tìmito listinnými dùkazy nelze podle názoru krajského soudu prokázat reálné uskuteènìní pøedmìtných plnìní, nebo» nemají v tomto smìru potøebnou dùkazní a vypovídací hodnotu, jsou nedostateèné a jednostranné, nebo» je man¾el ¾alobkynì poøídil z dùvodu ochrany svých zájmù. Obdobnì se s pøedlo¾enými doklady vypoøádal ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí. Krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobkynì nenavrhla k prokázání svých tvrzení ¾ádné jiné dùkazy.
®alobkynì dále namítala, ¾e se závìry finanèních orgánù opírají mj. o pouhý telefonický rozhovor se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., je¾ mìla uvést, ¾e odbìr armatur uvedené spoleènosti od man¾ela ¾alobkynì nebyl zprostøedkován spoleèností GP Plast production, s. r. o. Krajský soud odkázal na ¾alobou napadené rozhodnutí, podle nìho¾ k podání svìdecké výpovìdi uvedené zamìstnankynì nikdy nedo¹lo, nebo» se k výslechu u správce danì odmítla dostavit. Krajský soud konstatoval, ¾e o zmínìném rozhovoru byl správcem danì sepsán úøední záznam, který je tøeba pova¾ovat dle § 13 ve spojení s § 12 odst. 1 daòového øádu za veøejnou listinu. Nejednalo se tedy o výslech svìdka, pøi nìm¾ by mìl man¾el ¾alobkynì právo klást svìdkovi otázky pøi ústním jednání dle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, ale pouze o veøejnou listinu, kterou lze podle mínìní krajského soudu hodnotit v souladu s § 31 odst. 4 daòového øádu jako jeden z dùkazù.
Obdobnì krajský soud hodnotil námitky ¾alobkynì týkající se výpovìdí Zdeòka Hejèe, jednatele spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o., která mìla zaji¹»ovat provádìní zprostøedkování, je¾ si mìl man¾el ¾alobkynì objednat u P. S. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí opíral o výpovìdi, které Zdenìk Hejè uèinil pøi výslechu provádìném Finanèním úøadem v Blansku v rámci daòové kontroly u spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. (protokoly ze dne 29. 11. 1999, è. j. 57548/99/283930/4663 a ze dne 8. 12. 1999, è. j. 66408/99/283930/4663), kdy na otázku, zda byla zdanitelná plnìní podle faktur vydaných spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. fakticky uskuteènìna, Z. Hejè odpovìdìl: Jak která. Nìkterá ne ( ) Pro P. S. se nìco dìlalo, ale nebylo to v tak velkém rozsahu, jak bylo fakturováno a kdy pøi pøedlo¾ení konkrétních faktur vystavených spoleèností DE-MIKO spol. s r. o. pro P. S. (ov¹em v roce 1998), Z. Hejè uvedl, ¾e ¾ádné z fakturovaných plnìní se neuskuteènilo. ®alovaný dále citoval z úøedního záznamu Policie ÈR o podaném vysvìtlení podle § 158 odst. 5 tr. ø. (úøední záznam ze dne 15. 5. 2002, è. j. ÈTS:PJM-48/OHK-22-02), v nìm¾ Z. Hejè vypovìdìl, ¾e od roku 1997 vystavoval jménem spoleènosti DE-MIKO spol. s r. o. na pøání pana S. fiktivní faktury. Jak ji¾ bylo øeèeno, krajský soud na uvedené výpovìdi vztáhl své závìry o pou¾itelnosti takových dùkazù, k nim¾ dospìl pøi hodnocení úøedního záznamu o rozhovoru se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. Ve v¹ech pøípadech se podle krajského soudu jednalo o dùkazy opatøené správcem danì, které zpochybnily uskuteènìní fakturovaných plnìní a bylo pouze na ¾alobkyni, aby jejich reálné uskuteènìní prokázala. K tomu v¹ak dle mínìní krajského soudu nedo¹lo.
®alobkynì (stì¾ovatelka) napadla rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo» namítala nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a dále vady øízení pøed správním orgánem s tím, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti obdobnì jako v ¾alobì uvádìla, ¾e vylouèení daòových výdajù pova¾uje za nesprávné, nebo» man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il finanèním orgánùm ve¹keré mo¾né doklady, kterými oprávnìnost tìchto výdajù prokázal, zejména pøedlo¾il smlouvu se spoleèností GP Plast production, s. r. o. ze dne 2. 9. 1997 o zprostøedkování stáèení mazutu a prodeje prùmyslových armatur a dále zápisy z jednání ze dne 8. 9. 1997, 4. 11. 1997 a 8. 12. 1997, pøièem¾ v¹echny tyto doklady obsahují výpoèet dohodnuté provize za stáèení mazutu podle mno¾ství v tunách pro Energzet, a. s., výpoèet odmìny za zprostøedkování ve vý¹i 5% z tr¾eb a dále je uveden prodej prùmyslových armatur za celkovou èástku dle pøilo¾eného seznamu. Rovnì¾ byly pøedlo¾eny faktury od spoleènosti GP Plast production, s. r. o. a pøíjmové pokladní doklady této spoleènosti. Pokud jde o dodavatele P. S., man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il zápis z jednání ze dne 4. 12. 1997, ze kterého je dle názoru stì¾ovatelky zøejmé, ¾e ve sledovaném období do¹lo ke zprostøedkování zakázky Oprava jezu Kamenný mlýn v èástce 20 000Kè, k vyhledání nové mo¾ností stáèení mazutu-èástka 10 000Kè a k prodeji armatur v èástce 590 000 Kè. Dále man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il fakturu vystavenou P. S. a jeho pøíjmový pokladní doklad na èástku 756 400Kè. Ke v¹em uvedeným transakcím man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il také v rámci svého úèetnictví pøíslu¹né výdajové doklady, pøesto¾e finanèní orgány mylnì vycházely z toho, ¾e tyto úèetní doklady neexistují.
Stì¾ovatelka mìla za to, ¾e finanèní orgány proti jejímu man¾elovi jako argument neoprávnìnì pou¾ívají skuteènost, ¾e spoleènost GP Plast production s. r. o. je nekontaktní, písemnosti nepøebírá a na výzvy správce danì nereaguje. To mù¾e být problém policie nebo státní správy, nelze ho v¹ak pøená¹et na daòový subjekt.
Stì¾ovatelka ¾alovanému opìtovnì vytýkala, ¾e jako dùkaz pou¾ívá údaje zji¹tìné z telefonického hovoru s pracovnicí spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., se kterou nikdo nepøi¹el do styku a kterou nikdo nezná, pøièem¾ k tìmto skuteènostem se man¾el stì¾ovatelky nemohl vyjádøit, a tedy takový dùkaz je pro rozpor s § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu naprosto nepou¾itelný. Proti man¾elu stì¾ovatelky jsou také pou¾ívány jako dùkazy útr¾ky z výslechu svìdkù, se kterými nikdy nepøi¹el do styku, ani o nich nikdy nesly¹el a u tìchto výslechù nemohl být pøítomen. Tìmito manipulacemi finanèní orgány obe¹ly jeho právo klást svìdkùm otázky, i tyto dùkazy byly tedy získány v rozporu s ustanoveními zákona.
®alovaný navíc postupuje pøi pou¾ívání a hodnocení dùkazù podle názoru stì¾ovatelky zcela svévolnì, kdy¾ dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky a jejího man¾ela apriori odmítá s odkazem na § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu, aèkoli man¾el stì¾ovatelky ve¹keré dùkazy prokazující jeho tvrzení v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il. Stì¾ovatelka má naopak za to, ¾e ¾alovaný v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví man¾ela stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka v této souvislosti pøipomnìla, ¾e Krajský soud v Brnì ji¾ jednou rozsudkem ze dne 7. 6. 2004, sp. zn. 29 Ca 287/2002, pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného v této vìci pro vady øízení zru¹il a ¾alovanému vytkl, ¾e nehodnotil dùkazy jednotlivì ani ve vzájemné souvislosti a ¾e navíc nehodnotil znaènou èást dùkazù svìdèících ve prospìch stì¾ovatelky. V novém rozhodnutí se ¾alovaný podle názoru stì¾ovatelky dopustil stejných chyb, kdy¾ hodnotí dùkazy jen jednotlivì, nìkteré s tímto pøípadem naprosto nesouvisející a zámìrnì pomíjí zásadní dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky, jako jsou výdajové doklady v úèetnictví nebo prohlá¹ení Ing. Suraly.
Stì¾ovatelka mìla tedy za to, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it dle § 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s. Stì¾ovatelka nesouhlasila se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ jsou dùkazy pøedlo¾ené man¾elem stì¾ovatelky nedostateèné, a nesouhlasila ani s tím, jak se krajský soud vypoøádal s ostatními ¾alobními námitkami stì¾ovatelky, a setrvala tedy na vý¹e uvedené argumentaci.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, pøièem¾ odkázal na své døívìj¹í vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí i rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se ztoto¾nil. ®alovaný opìtovnì zdùraznil, ¾e podle jeho mínìní man¾el stì¾ovatelky neunesl dùkazní bøemeno, nebo» neprokázal, ¾e by deklarované výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, ¾e by tedy faktury od dodavatelù GP Plast production, s. r. o. a P. S. byly reálnì naplnìny. Stì¾ovatelka spolupracovala s man¾elem, a proto u ní správce danì z výdajù ovlivòujících základ danì vylouèil èástku 223 505 Kè. ®alovaný se s pøedlo¾enými dùkazy jednoznaènì vypoøádal tak, ¾e odùvodnil, který z dùkazù osvìdèil jako dùkaz a který nikoliv. ®alovaný se rovnì¾ plnì ztoto¾nil s argumentací krajského soudu o pøípustnosti pou¾ití dùkazù spoèívajících v úøedním záznamech o výpovìdích vý¹e zmínìných osob. ®alovaný mìl za to, ¾e plnì respektoval závìry Krajského soudu v Brnì vyjádøené v jeho pøedchozím zru¹ovacím rozsudku, své rozhodnutí nále¾itì odùvodnil a vypoøádal se se v¹emi námitkami (a rovnì¾ dùkazními prostøedky) v odvolání uplatnìnými.
Kasaèní stí¾nost je-obdobnì jako v související vìci man¾ela stì¾ovatelky vedené Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 5/2008-dùvodná.
O kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti, takto:
Kasaèní námitky se týkaly pøedev¹ím zpùsobu, jakými finanèní orgány vedly dokazování a o jaké dùkazy opøely své závìry o sporných skutkových okolnostech. K tìmto otázkám se vztahuje ustálená judikatura správních soudù (vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu) i Ústavního soudu, z ní¾ jednoznaènì vyplývá, ¾e zásadu vyjádøenou v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, podle nìho¾ má daòový subjekt právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení, jsou finanèní orgány povinny respektovat nejen v prùbìhu daòové kontroly, ale v kterékoli fázi daòového øízení, v nìm¾ je provádìno dokazování, pøièem¾ je nepøípustné, aby finanèní orgány toto právo daòového subjektu, které je souèástí ústavnì zaruèených zásad spravedlivého procesu (èl. 36 a 38 Listiny základních práv a svobod), jakýmkoli zpùsobem obcházely èi oslabovaly (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60, publikovaný pod è. 1021/2007 Sb. NSS). Tato základní pravidla podstatným zpùsobem omezují mo¾nost pou¾ít v daòovém øízení v neprospìch daòového subjektu tzv. listinné dùkazy zachycující výpovìdi tøetích osob, které ov¹em nebyly správcem danì jako¾to svìdci øádnì vyslechnuty.
Nejvy¹¹í správní soud k této otázce ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS poznamenal: Je-li provádìn dùkaz výslechem svìdka, má daòový subjekt právo být o provádìní svìdecké výpovìdi správcem danì vèas vyrozumìn, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení (§ 31 odst. 2 vìta tøetí d. ø.). Smyslem a úèelem takového vyrozumìní je pøirozenì umo¾nìní daòovému subjektu být výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ø.]. Vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
Listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech).
Uvedeným po¾adavkùm, na nich¾ musí Nejvy¹¹í správní soud trvat i v dané vìci, finanèní orgány nedostály. Pøednì, pokud jde o vý¹e zmínìné záznamy o výpovìdích Z. Hejèe a» ji¾ v rámci jiného daòového øízení èi v rámci trestního øízení, ale té¾ o výpovìdi dal¹ího z obchodních partnerù P. S. pana J. J. v trestním øízení, o ní¾ se ¾alovaný rovnì¾ opíral, jsou souèástí pouze neveøejné èásti správních spisù-jak byly pøedlo¾eny ¾alovaným ve vìci man¾ela stì¾ovatelky-tedy stì¾ovatelka ani její man¾el k nim vùbec nemìli pøístup a nemohli se s tìmito výpovìïmi seznámit a vyjádøit se k nim, pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by tyto výpovìdi vyvrátily èi korigovaly. Za situace, kdy man¾el stì¾ovatelky pøedkládal listinné dùkazy, kterými prokazoval, ¾e skuteènì vynalo¾il zmínìné daòové náklady na dosa¾ení svých zdanitelných pøíjmù, mohly záznamy o výpovìdích tìchto osob v jiných øízeních slou¾it jako podnìty pro finanèní orgány k ovìøení vìrohodnosti pøedlo¾ených listinných dùkazù, k tomuto ovìøení v¹ak nemohlo v tomto smìru dojít jiným zpùsobem, ne¾ ¾e by byly zmínìné osoby øádnì vyslechnuty v daòovém øízení v tìchto vìcech a stì¾ovatelce i jejímu man¾elovi tak dána mo¾nost, aby se tìchto výslechù zúèastnili, kladli tìmto svìdkùm otázky a k jejich výpovìdi se vyjádøili.
Tím spí¹e to platí o úøedním záznamu o telefonickém rozhovoru správce danì se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. paní D., který sice je souèástí veøejné èásti správního spisu man¾ela stì¾ovatelky, u nìho¾ je v¹ak tøeba vzít v úvahu nejen to, ¾e stì¾ovatelce i jejímu man¾elovi byla opìt upøena mo¾nost klást této osobì otázky, ale také, ¾e jmenovaná zamìstnankynì nebyla pøi takovém rozhovoru vázána ¾ádným procesním právním pøedpisem k tomu, aby vypovídala pravdivì a nic nezamlèela. Jestli¾e tato zamìstnankynì odmítla vypovídat jako svìdek, a to dokonce z toho dùvodu, jak uvádí správce danì ve zprávì o daòové kontrole man¾ela stì¾ovatelky, ¾e se obává nepøíjemností , pak je tøeba pøipomenout, ¾e dle § 8 odst. 1 daòového øádu je ka¾dý povinen vypovídat jako svìdek o dùle¾itých okolnostech týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivì a nesmí nic zamlèet, pøièem¾ svìdeckou výpovìï lze odepøít toliko z dùvodù uvedených v § 8 odst. 2 daòového øádu. Správce danì mù¾e svìdkovi ulo¾it, aby se dostavil k podání výpovìdi. Tak mìl také správce danì v daném pøípadì uèinit, jestli¾e hodlal provìøovat tvrzení man¾ela stì¾ovatelky a jím pøedlo¾ené dùkazy. Pokud takto správce danì nepostupoval, je pøedmìtný úøední záznam jako¾to dùkaz nepou¾itelný a toté¾ platí za daných okolností té¾ o záznamech o výpovìdích dal¹ích osob v jiných øízeních, které ji¾ byly zmiòovány.
Nelze tedy souhlasit se závìrem krajského soudu o tom, ¾e jde v tìchto pøípadech o pøípustné listinné dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e finanèní orgány pøi hodnocení skutkové stránky vìci pøikládaly takto získaným výpovìdím uvedených osob znaèný význam, je tøeba mít za to, ¾e jejich pou¾itím jako dùkazù bylo daòové øízení zatí¾eno podstatnou vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud mìl ¾alobou napadené rozhodnutí pro uvedené vady øízení zru¹it, pøíp. tyto vady odstranit tím, ¾e by uvedené osoby sám pøi jednání za úèasti stì¾ovatelky a jejího man¾ela vyslechl a doplnìní dokazování pak zohlednil ve svém rozhodnutí, pokud v¹ak ani jedním z uvedených zpùsobù nepostupoval, je jeho rozhodnutí v rozporu s § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., resp. s § 78 odst. 1 s. ø. s. Námitka stì¾ovatelky je tudí¾ dùvodná.
Dal¹í okruh kasaèních námitek se týkal zpùsobu, jakým ¾alovaný hodnotil dùkazy, které mìl v dané vìci k dispozici, výsledkù tohoto hodnocení, a také skutkových závìrù krajského soudu, který se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil. I v této souvislosti je tøeba dát stì¾ovatelce za pravdu, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi hodnocení dùkazù v¾dy v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daném øízení vy¹lo najevo. Zásada volného hodnocení dùkazù zakotvená v tomto ustanovení znamená, ¾e správce danì není vázán ¾ádnými formálními pravidly, je¾ by stanovily, jaká je dùkazní síla jednotlivých dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Naopak takové závìry musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a také plnì podléhá kognici správních soudù. Rovnì¾ poslední vìtì § 31 odst. 4 daòového øádu, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí.
Tìmto zásadám skuteènì neodpovídá zpùsob, jakým se ¾alovaný vypoøádal s nìkterými dùkazy pøedlo¾enými man¾elem stì¾ovatelky. ®alovaný se mýlí, pokud uvádí, ¾e dokladem o uhrazení penì¾ních prostøedkù dle vystavených faktur nejsou pøíjmové pokladní doklady dodavatele, nebo» tyto nejsou souèástí úèetnictví man¾ela stì¾ovatelky a nelze jimi prokazovat hospodáøské operace, nebo» se dotýkají základu danì a daòové povinnosti zcela jiné úèetní jednotky. Tyto doklady nejsou dùkazem o faktickém naplnìní pøedmìtu smlouvy . Pøíjmové doklady spoleènosti GP Plast production, s. r. o. spoleènì s pøíslu¹nými výdajovými doklady man¾ela stì¾ovatelky jsou dùkazy, které mohou podporovat tvrzení o tom, ¾e vystavené faktury byly skuteènì uhrazeny a finanèní orgány je musí vzít pøi celkovém zhodnocení v¹ech dùkazù v úvahu.
Toté¾ platí o prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., které man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il na podporu tvrzení, ¾e ke zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti GP Plast production, s. r. o. skuteènì do¹lo. Jde vlastnì o listinný dùkaz v mnoha ohledech srovnatelný s vý¹e zmínìným záznamem o telefonickém rozhovoru, nebo» v obou pøípadech jde o písemné zachycení výpovìdi tøetí osoby, která v¹ak nevypovídá v pozici svìdka a není tedy vázána jeho zákonnými povinnostmi. Je tedy s podivem, ¾e ¾alovaný na jedné stranì záznam o telefonickém rozhovoru bez problémù akceptoval jako listinný dùkaz a opíral o nìj své rozhodnutí, zatímco prohlá¹ení Ing. Suraly nepova¾oval za dùkaz, ale za pouhé tvrzení. Toto prohlá¹ení je v daòovém øízení dùkazem, který ov¹em nemá stejnou vypovídací hodnotu jako pøípadné svìdectví Ing. Suraly. Zatímco v¹ak pou¾ití zmínìného záznamu o telefonickém hovoru jako dùkazu znemo¾nilo stì¾ovatelce a jejímu man¾elovi provìøit takto zachycenou výpovìï tím, ¾e by byli pøítomni výslechu dotèené osoby a kladli jí otázky, ¾alovaný mìl v ka¾dém pøípadì mo¾nost Ing. Suralu vyslechnout jako svìdka a jeho výpovìï tak provìøit. Jestli¾e tak neuèinil, nemù¾e jeho prohlá¹ení bez dal¹ího vylouèit z úvah o skutkové stránce vìci.
Pokud jde o úvahy ¾alovaného, je¾ se týkaly faktur vystavených druhým dodavatelem P. S., lze jim vyèíst nejen to, ¾e se opírají o výpovìdi, které, jak ji¾ bylo øeèeno, stì¾ovatelka ani její man¾el nemohli provìøit, ale navíc ¾alovaný prozatím ani neprokázal procesnì korektním zpùsobem pøímou souvislost mezi výpovìïmi tìchto osob a skuteènostmi spornými v této vìci. ®alovaný toti¾ v ¾alobou napadeném rozhodnutí tvrdí, ¾e P. S. o zprostøedkovatelské èinnosti, resp. dodávkách armatur, které si u nìj mìl objednat man¾el stì¾ovatelky, úètoval tak, ¾e tyto èinnosti místo nìj vykonaly spoleènost DE-MIKO, spol. s r. o. a dále fyzické osoby J. R. a J. J. Jestli¾e v¹ak stì¾ovatelka a její man¾el tato tvrzení rozporují, je tøeba, aby ¾alovaný zalo¾il do veøejné èásti spisu konkrétní dùkazy, které by tato tvrzení podporovaly a k nim¾ by se opìt stì¾ovatelka a její man¾el mohli vyjádøit, nepostaèí pouhý odkaz na sdìlení do¾ádaného správce danì, ¾e k takovým zji¹tìním dospìl. V daném pøípadì jsou výòatky z úèetnictví P. S. a kopie nìkterých úèetních dokladù pøílohou odpovìdi do¾ádaného správce danì (Finanèního úøadu v Blansku), která je ov¹em souèástí pouze neveøejné èásti správního spisu man¾ela stì¾ovatelky.
Na druhou stranu ¾alovanému nelze vytýkat, ¾e do svých úvah zahrnul i skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel spoleènost GP Plast production, s. r. o. je nekontaktní a nereaguje na výzvy správce danì. Tato skuteènost ov¹em sama o sobì samozøejmì nevyluèuje mo¾nost prokázat, ¾e k vynalo¾ení deklarovaných daòových nákladù skuteènì do¹lo.
Pokud jde o posouzení skutkových závìrù ¾alovaného i krajského soudu, nelze v této souvislosti opominout rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì, jak vyplývá z § 31 odst. 9 a z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. I k tìmto otázkám se jak Ústavní soud, tak Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát vyslovily. Lze ocitovat opìt z vý¹e uvedeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1572/2008 Sb. NSS: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-( ) zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich
ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ø. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence. Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.
V daném pøípadì man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il nejen pøíslu¹né úèetní záznamy a úèetní doklady, ale i dal¹í vý¹e uvedené listinné dùkazy, které jeho tvrzení o tom, ¾e pøedmìtné výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, podporují. To neznamená, ¾e by se jednalo o nevyvratitelné dùkazy, které by s koneènou platností prokazovaly rozhodné skuteènosti. V dané situaci v¹ak dùkazní bøemeno spoèívalo na správci danì, pota¾mo ¾alovaném, jejich¾ povinností bylo, pokud tvrzení stì¾ovatelky a jejího man¾ela podepøená uvedenými listinnými dùkazy zpochybòovali, aby své pochybnosti podepøeli dùkazy. Finanèní orgány sice tvrdily velmi záva¾né skuteènosti, je¾ by, pokud by je prokázaly, zásadním zpùsobem znevìrohodòovaly tvrzení stì¾ovatelky a jejího man¾ela, opíraly se v¹ak z velké èásti o dùkazy, které, jak ji¾ bylo vysvìtleno, nebyly provedeny procesnì korektním zpùsobem, jen¾ by respektoval práva stì¾ovatelky a jejího man¾ela, a nemohou být tedy na podporu tvrzení finanèních orgánù pou¾ity. Za tohoto stavu vìci nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ man¾el stì¾ovatelky neunesl dùkazní bøemeno, nebo» jím pøedlo¾ené toliko listinné dùkazy jsou nedostateèné. Je pravdou, ¾e stì¾ovatelka ani její man¾el sami nenavrhli výslechy svìdkù, k takovému kroku by v¹ak byli nuceni pouze ve chvíli, pokud by se správci danì podaøilo jimi pøedlo¾ené úèetnictví a dal¹í listinné dùkazy zásadním zpùsobem zpochybnit, k tomu v¹ak vlivem zmínìných procesních vad prozatím nedo¹lo. Byl to tedy správce danì, pota¾mo ¾alovaný, kdo prozatím neunesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Je pravdou, ¾e v pøípadì smluv o zprostøedkování, u nich¾ mù¾e být obtí¾né ovìøit, zda k fakturovanému plnìní skuteènì do¹lo, je tøeba klást na daòový subjekt zvý¹ené nároky, pokud jde o prokazování jím tvrzených skuteèností, ani to v¹ak nezbavuje správce danì povinností, které mu ukládá zákon.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e vlivem zmínìných procesních vad prozatím nebylo mo¾né dospìt k jednoznaènému závìru o tom, zda stì¾ovatelka a její man¾el prokázali vynalo¾ení nákladù dle vystavených faktur na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. Je vìcí dal¹ího øízení, aby byly vytýkané vady odstranìny a po doplnìní dokazování znovu øádným zpùsobem zhodnocena skutková stránka vìci.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s.ø.s).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì dne 28. èervence 2008