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Timestamp: 2013-05-20 05:04:35
Document Index: 152018649

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 164', '§ 164', '§ 173', '§ 252', '§ 17', '§ 17']

Finanzgericht Düsseldorf, Aktenzeichen 14 K 1167/05 F, Urteil vom 31.07.2008
Aktenzeichen: 14 K 1167/05 F
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG § 20 Abs. 3 Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
14 K 1167/05 F
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns vom 28.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2005 wird insoweit geändert, dass der Gewinn für die Jahre 1996, 1997 und 1998 unter Berücksichtigung der zu mindernden Gewerbesteuerrückstellung um jeweils 2.000 DM geringer angesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Streitig ist, ob eine vom Betriebsunternehmen erteilte Pensionszusage im Besitzunternehmen erfolgswirksam als Forderung verbucht werden kann, soweit sie eine verdeckte Gewinnausschüttung des Betriebsunternehmens an den begünstigen Gesellschafter-Geschäftsführer darstellt.
Die Klägerin ist Alleinerbin des am 08.03.1999 verstorbenen Jürgen M.
Herr M. war bis zum 03.12.1998 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Jürgen M. GmbH (im weiteren GmbH genannt), die gemäß Vertrag vom 28.06.1983 zum 01.01.1983 durch Umwandlung aus dem bis dahin bestehenden Einzelunternehmen des Jürgen M. hervorgegangen ist. Das von Herrn M. geleistete Stammkapital belief sich auf 100.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung, Konstruktion und Herstellung von Montage-, Mess-, Zuführungs- und Bearbeitungsautomaten für die Großindustrie auf dem Gebiet der Metallverarbeitung. Der Anstellungsvertrag zwischen der GmbH und Herrn M. wurde am 03.01.1983 abgeschlossen. Zum 04.12.1998 übertrug Herr M. 50 % der Firmenanteile auf die Klägerin. Aufgrund einer schweren Erkrankung des Herrn M. fasste die Gesellschafterversammlung am 13.12.1998 im Klinikum B-Stadt den Beschluss, die Gesellschaft unter Einhaltung der Kündigungsfristen zum 30.04.1999 aufzulösen.
Herr M. war Eigentümer des von der GmbH genutzte Grundstücks A-Weg 2, . Die Verpachtung erfolgte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Insoweit erzielte Herr M. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die gesondert festgestellt wurden. Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (Einzelunternehmens) gehörten neben dem Grundbesitz auch die Anteile an der GmbH in Höhe von 100.000 DM. Das Besitzunternehmen ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Wegfall der personellen Verflechtung endete die Betriebsaufspaltung am 03.12.1998.
Der Kläger reichte die Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Gewinns des Besitzunternehmens für die Jahre 1995 bis 1998 beim Beklagten ein. Der Beklagte stellte den jeweiligen Gewinn entsprechend den eingereichten Erklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) fest.
Vom 14.06.2000 bis 17.01.2001 (Datum der Schlussbesprechung) fand im Besitzunternehmen eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 statt. Gleichzeitig erfolgte auch eine Prüfung bei der GmbH für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1998. Im Rahmen der Betriebsprüfung kam der Beklagte zu der Auffassung, dass die von der GmbH zu Gunsten von Herrn M. eingegangene Pensionszusage und damit die im Rahmen der Buchführung der GmbH gebildete Pensionsrückstellung steuerlich nicht anzuerkennen sei.
Die Pensionszusage hatte die GmbH am 01.01.1991 erteilt. Herrn M., der zu diesem Zeitpunkt 49 Jahre und sechs Monate alt war, erhielt mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage, die eine einmalige Zahlung von 1.449.718 DM oder von fünf Jahresraten in Höhe von 324.677 DM oder drei Jahresraten in Höhe von 511.654 DM bei Erreichen der Altersgrenze vorsah, wobei die Altersgrenze entweder das 65. Lebensjahr oder im Fall der Kündigung durch die Firma oder im beiderseitigen Einvernehmen das 60. Lebensjahr war. Bei Tod des Versorgungsberechtigten als Versorgungsanwärter sollten fünf Jahresraten á 249.705 DM, drei Jahresraten á 393.506 DM oder eine einmalige Hinterbliebenenleistung i.H.v. 1.114.957 DM an die Witwe zur Auszahlung gelangen. Alternativ wurde auch die Zahlung von lebenslangen Renten (Alters- und Witwenrente) i.H.v. 10.000 DM bzw. 6.000 DM monatlich (letztere aus dem Betrag von 1.114.957 DM zu finanzieren, so dass die Rente bei späterem Beginn steigt) ins Belieben der Firma gestellt. Die Hinterbliebenenversorgung sollte den unterhaltsberechtigten Kindern des Herrn M. zustehen, falls er bei seinem Tod keine Witwe hinterlassen würde. Unter Tz. 4 sieht der Vertrag über die Versorgungszusage vor, dass bei einem Versorgungsfall nach vorzeitigem Ausscheiden die Anwartschaft als Verhältnis der tatsächlichen Dienstzeit zur bis zum 65. Lebensjahr möglichen Dienstzeit ermittelt wird.
Aufgrund einer im Zeitpunkt der Zusage bereits bestehenden schweren Erkrankung des Herrn M. (Leukämie) war es, obgleich seine Ärzte in diesem Zeitpunkt aufgrund einer zuvor erfolgten Rückenmarkstransplantation "mit sehr großer Wahrscheinlichkeit" von einer endgültigen Heilung ausgingen (Bescheinigungen vom 08.01. und 15.01.2001), nicht möglich, eine Rückdeckungsversicherung bezüglich Invalidität und Witwenrente abzuschließen. Es wurden vielmehr nur eine Lebensversicherung über 150.000 DM ohne Gesundheitsprüfung ab dem 01.03.1991 und eine Rentenversicherung über 948.768 DM ab dem 01.01.1991 abgeschlossen. Die Rentenversicherung sah bei einem vorzeitigen Tod lediglich die Beitragsrückerstattung zzgl. eines Gewinnanteils vor.
Im Ergebnis behandelte die Betriebsprüfung die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung auf Seiten der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen. Dabei nahm die Betriebsprüfung den Standpunkt ein, die Pensionszusage sei mangels Rückdeckungsversicherung und aufgrund fehlender Mittel der GmbH nicht finanzierbar gewesen. Außerdem seien die für eine Erdienbarkeit maßgeblichen Voraussetzungen in tatsächlicher Hinsicht nicht erfüllt, da Herr M. am 08.03.1999 verstorben sei, so dass der erst am 31.12.2000 endende erforderliche Zeitraum von zehn Jahren nicht erreicht worden sei. Unter Berücksichtigung der Krankheit von Herrn M. halte die Pensionszusage außerdem einem Fremdvergleich nicht stand, so dass die Gewährung durch die Gesellschafterstellung von Herrn M. veranlasst gewesen sei.
Als Folge dieser Beurteilung aktivierte die Betriebsprüfung auf Seiten des Einzelunternehmens eine Forderung. Hinsichtlich der nicht anerkannten Rückstellung handele es sich um eine Ausschüttungsverbindlichkeit der GmbH, die auf Grund des bestehenden zivilrechtlichen Rechtsanspruchs des Gesellschafters als Forderung im Besitzunternehmen zu aktivieren sei. Die erforderliche Korrektur der Bilanz des Besitzunternehmens habe in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch berichtigt werden könne, zu erfolgen. Im vorliegenden Fall sei dies das Jahr 1995. In den übrigen Streitjahren erhöhte die Betriebsprüfung die Forderung um den Betrag, der im Rahmen der Bilanzen der GmbH als Rückstellungszuführung hätte gebucht werden können, falls eine Rückstellung steuerlich anzuerkennen gewesen sei. Die Betriebsprüfung erhöhte die Forderungen erfolgswirksam in folgender Weise:
1995 562.861,00 DM
1996 63.611,00 DM
1997 67.771,00 DM
1998 72.320,00 DM
Mit Bescheiden vom 28.3.2001 änderte der Beklagte die Gewinnfeststellungsbescheide für 1995 bis 1998 nach § 164 Abs. 2 AO, wobei die Änderungen der Feststellungsbescheide 1995 und 1996 unzutreffenderweise auf die Berichtigungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt wurde.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.
Zur Begründung machte sie u.a. geltend, die Feststellungen und rechtlichen Würdigungen des Beklagten hinsichtlich der Erdienbarkeit und Fremdvergleichbarkeit der Pensionszusage seien unzutreffend. Die ausführliche Begründung ist den Schriftsätzen der Klägerin während des Einspruchsverfahrens zu entnehmen, auf die vollinhaltlich verwiesen wird.
Das Einspruchsverfahren hinsichtlich des Besitzunternehmens wurde bis zu einer Entscheidung des Rechtsstreites auf Seiten der GmbH ruhend gestellt. Der Beklagte erließ gegenüber der GmbH eine ablehnende Einspruchsentscheidung. In der mündlichen Verhandlung über das anschließende Klageverfahren (6 K 4483/02 K, G, F, BB, BA) einigten sich die Beteiligten auf den Vorschlag der Richter des 6. Senates des Finanzgerichts Düsseldorf, dass nur die Hälfte der Zuführung zu der Pensionsrückstellung, als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, angesehen werde (verdeckte Gewinnausschüttung) und die Zuführung im Übrigen als Betriebsaufwand anzuerkennen sei. Der Aufteilung liegt laut Sitzungsprotokoll die Überlegung zu Grunde, dass bezüglich des Pensionszusageanteils an Herrn M. (Zusage auf das 65. Lebensjahr) eine volle Risikoabsicherung in der Weise bestand, dass eine Lebensversicherung bei der Hamburg Mannheimer in Höhe von 150.000 DM abgeschlossen sowie des weiteren das zur Erfüllung der Zusage erforderliche Kapital in einer Rentenversicherung angesammelt worden sei. Soweit darüber hinaus in der Vereinbarung über die Versorgungszusage auch eine Witwen- und Waisenversorgung zugesagt worden sei, sei allerdings auf den Zusagezeitpunkt abgestellt eine Absicherung zunächst nur im Rahmen der Lebensversicherung (150.000 DM) und für den weiteren Verlauf durch die angesparten Rentenversicherungsbeiträge vorgenommen worden. Bei dieser Sachlage erschien es dem 6. Senat als gerechtfertigt, das eigentliche Risiko der Zusage auf die Witwen- und Waisenversorgung zu fixieren und nur insoweit die Frage nach der Finanzierbarkeit der Pensionszusage zu stellen. Die Wertigkeit der Witwen- und Waisenversorgung zur gesamten Pensionszusage schätzte der 6. Senat auf 50%. Der 6. Senat wies die Beteiligten daraufhin, dass eine Aktivierung der als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Zuführung zur Pensionsrückstellung im Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) nicht erfolgen könne, da in den Streitjahren ein Zufluss der Zahlungen nicht erfolgt sei. Auf den Inhalt des Protokolls des 6. Senates zu der mündlichen Verhandlung vom 14.09.2004 wird vollinhaltlich Bezug genommen.
Unter Hinweis auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 14.09.2004 beantragte der Klägervertreter das Einspruchsverfahren wieder aufzunehmen und den Einsprüchen stattzugeben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2005 half der Beklagte dem Einspruchsbegehren teilweise ab. In den Streitjahren erfasste der Beklagte als Forderung auf Seiten des Einzelunternehmens nur noch die Hälfte der bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung erfassten Beträge. Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung C-Stadt hat in dem Bericht über die steuerliche Behandlung der mit der betrieblichen Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte der Firma M. GmbH i.L. folgende Gewinnausschüttungen angesetzt:
Gewinnausschüttungen davon 50%
1994 47.881 DM 23.940 DM
1995 Insgesamt 50.849 DM 25.424 DM 49.364 DM
1996 54.055 DM 27.027 DM
1997 57.534 DM 28.767 DM
1998 61.321 DM 30.660 DM
Den Gewinn des Einzelunternehmens in 1996 bis 1998 vor Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung erhöhte der Beklagte in den Streitjahren wie folgt:
1995 49.364,00 DM
1996 29.027,00 DM
1997 30.767,00 DM
1998 32.660,00 DM
Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gebiete es steuerrechtlich, die unverfallbare Pensionsanwartschaft zu aktivieren. Denn der Gewinn aus der Anwartschaft sei durch einen Umsatzprozess in Erscheinung getreten, indem Herr M. seinen Teil des Vertrages als Geschäftsführer der GmbH erfüllt habe, der die Grundlage für die Pensionszusage gebildet habe.
Auch sei eine Aktivierung der Anwartschaft nicht aufgrund von § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ausgeschlossen. Zwar habe der BFH mit Urteil vom 14.12.1988 im Fall einer selbstständigen Gastwirtin, die eine Gaststätte gepachtet und von ihrer Verpächterin eine Pensionszusage erhalten hatte, entschieden, dass einer Aktivierung der Pensionszusage der § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG in verfassungskonformer Auslegung entgegenstehe. Der Sachverhalt des vom BFH entschiedenen Falls unterscheide sich indes grundl...