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Timestamp: 2019-09-15 05:39:52
Document Index: 260749989

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 13', '§ 6', '§ 126', '§ 6', '§ 6', '§ 52', '§ 6', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 50', '§ 13', '§ 13', '§ 17', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 6', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 50', '§ 13', '§ 13', '§ 17', '§ 13']

Erforderlichkeit einer Wertaufholung hinsichtlich einer im Betriebsvermögen einer durch Verschmelzung unter Fortführung der Buchwerte erworbenen Kapitalgesellschaft / BFH / 2012 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH (I R 48/15) | Datum: 24.01.2018
BFH, Urteil vom 11.07.2012 - Aktenzeichen I R 47/11
DRsp Nr. 2012/22057
Es existiert keine rechtlich fassbare „Wertaufholungsverpflichtung“, die nach § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 auf die im Zuge der Verschmelzung „neu“ angeschafften Anteile übergehen könnte.
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4;
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob auf eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zuvor durch Verschmelzung unter Fortführung der Buchwerte erworben worden war, eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4210 , BStBl I 2002, 1209 ) -- EStG 2002-- vorzunehmen ist, nachdem die ursprüngliche Beteiligung ausschüttungsbedingt auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden war.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ nach einer Außenprüfung einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr (2003). Darin wurde aufgrund der Ergebnisentwicklung bei der C-GmbH die Beteiligung an dieser unter Berufung auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG 2002--) mit im Vergleich zum Vorjahr um 981.667 € höheren Anschaffungskosten angesetzt. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der dagegen erhobenen Klage mit Urteil vom 2. Mai 2011 10 K 1483/09 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 222 ) statt. Es war der Auffassung, dass als Folge der Veräußerungsfiktion des § 13 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4133 , ber. BGBl I 2003, 738 ) -- UmwStG 2002-- eine Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 nicht übergegangen sei.
II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin nicht verpflichtet war, die Beteiligung an der C-GmbH nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 zum 31. Dezember 2003 mit im Vergleich zum Vorjahr um 981.667 € höheren Anschaffungskosten anzusetzen.
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 bestimmt dagegen erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 2002), dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet im Ergebnis, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren stets durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit der Steuerpflichtige nicht auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert nachweisen kann (sog. steuerliches Wertaufholungsgebot; vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 ). Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten dieser Regelung --hier dem Jahr 1991-- vorgenommen worden sind (Senatsurteil in BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 , sowie Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122 , BStBl II 2010, 784 ).
aa) Nach § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten u.a. im Falle der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören, "als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft". § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 bestimmt damit im Wege einer Fiktion, mit welchem Wert die Anteile an der übertragenden Körperschaft als veräußert und mit welchem Wert die neuen Anteile als angeschafft gelten. Hintergrund dieser Regelung ist der Umstand, dass eine Verschmelzung aus ertragsteuerlicher Sicht ein tauschähnlicher Vorgang ist. Die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft tauschen ihre Anteile an dieser Gesellschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft, ohne dass es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt; die Anteile der übertragenden Körperschaft gehen unter. Dies würde grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung führen, also zu einer Aufdeckung und Versteuerung der in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft ruhenden stillen Reserven. Aufgabe des § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 ist es, den Eintritt dieser Rechtsfolge zu vermeiden. Im Ergebnis wird auf diese Weise auf Gesellschafterebene ein steuerneutraler Anteilstausch gewährleistet (vgl. auch Schaumburg, Finanz-Rundschau 1995, 211; Blümich/Klingberg, § 13 UmwStG 1995 Rz 13; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz , Umwandlungssteuergesetz , 4. Aufl. 2006, UmwStG § 13 Rz 1).
bb) Entgegen der Auffassung der Revision wie auch der Vorinstanz existiert nach der Gesetzessystematik keine rechtlich fassbare "Wertaufholungsverpflichtung", die nach § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 auf die im Zuge der Verschmelzung "neu" angeschafften Anteile übergehen könnte. Es ist zwar kontrovers, welche Bedeutung § 13 UmwStG 2002 beizumessen ist. Teilweise wird vertreten, der Vorschrift liege in Anlehnung an ihrem Wortlaut ("... die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft ...") das Grundprinzip zugrunde, dass die Anteile an der aufnehmenden Körperschaft einerseits und die untergegangenen Anteile der übertragenden Körperschaft andererseits von identischer steuerlicher Qualität seien (Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 13 UmwStG Rz 5a; im Ergebnis auch für den Fall einer Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Dezember 2003, BStBl I 2003, 786 , Rz 16). Die Gegenauffassung meint aus der in § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 geregelten Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion ergebe sich genau die gegenteilige Wirkung und die steuerlichen Merkmale der Anteile an der Übertragerin gingen nur in den gesetzlich ausdrücklich aufgeführten Fällen des § 13 Abs. 4 UmwStG 2002 für den Sperrbetrag nach § 50c EStG , des § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 für das Merkmal der Einbringungsgeborenheit sowie des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 für die Steuerverstrickung nach § 17 EStG auf die Anteile an der Übernehmerin über (Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG , § 13 Rz 23; Bärwaldt in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz , 2. Aufl. 2000, § 13 Rz 23; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., UmwStG § 13 Rz 21; Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1019 , unter Tz. 3.2). Doch bedarf diese Kontroverse im Streitfall keiner Entscheidung. Denn es gibt keinen Grund, Zuschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 von der gesetzlichen Fiktion von Anschaffungskosten in § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 auszunehmen. Die im Falle einer Verschmelzung anzusetzenden (fiktiven) Anschaffungskosten bilden damit die "neue" Bewertungsobergrenze für die Wertaufholungsverpflichtung. Ein Rückgriff auf die "historischen" Anschaffungskosten der untergegangenen Beteiligung ist gesetzlich ausgeschlossen (ähnlich Schumacher, DStR 2004, 589 , m.w.N.).
b) Soweit der Senat für den Fall, dass eine Beteiligung nach einer Teilwertabschreibung unter einer auf das sog. Tauschgutachten des BFH gestützten Fortführung des Buchwerts gegen die Beteiligung einer anderen Gesellschaft getauscht wurde, entschieden hat, dass für die Bemessung der Anschaffungskosten der erhaltenen Beteiligung im Rahmen des steuerlichen Wertaufholungsgebots auf die historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Beteiligung und nicht auf den fortgeführten Buchwert abzustellen ist (Senatsurteil in BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 ), können hieraus keine abweichenden Schlussfolgerungen gezogen werden. Nach den Grundsätzen des Tauschgutachtens ist bei einem Anteilstausch in Abweichung von der zivilrechtlichen Lage ertragsteuerlich kein eigentlicher Tauschvorgang anzunehmen, wenn die frühere Beteiligung --weil wirtschaftlich wert-, art- und funktionsgleich-- in anderer Hülle weiter bestanden hat. Im Tauschgutachten wird dies (unter IV.) mit den Begriffen der wirtschaftlichen Identität bzw. der "Nämlichkeit" der Beteiligungen umschrieben und ist Konsequenz der Annahme, dass "der Tausch des bisherigen Wirtschaftsguts gegen das neue Gut bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Veräußerung und Neuanschaffung" darstellt (vgl. Senatsurteil in BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 ). Da § 13 Abs. 1 UmwStG 2002 indes mit der Fiktion von Anschaffungskosten in Höhe des Buchwerts genau das Gegenteil bestimmt und gerade nicht von fortgeführten Anschaffungskosten ausgeht, kann die Revision das Senatsurteil in BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 nicht für ihre Auffassung dienstbar machen.
c) Nach Auffassung des Senats ist nach alledem auch nicht weiter darauf einzugehen, ob --wie die Revision vorträgt-- den Sonderregelungen in § 13 Abs. 4 UmwStG 2002 für den Sperrbetrag nach § 50c EStG , § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 für das Merkmal der Einbringungsgeborenheit und § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 für die Steuerverstrickung nach § 17 EStG sowie der Neufassung des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ein allgemeines Grundprinzip der wirtschaftlichen Identität zugrunde liegt.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 02.05.2011 - Vorinstanzaktenzeichen 10 K 1483/09
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