Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-690-15-2-mn-prawo-do-korekty-deklaracji-vat-7-185062166
Timestamp: 2020-07-09 20:04:21+00:00
Document Index: 22117076

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'SA/Gl ', 'FSK ', 'art. 153', 'art. 96', 'art. 81', 'art. 81', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 87', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 17', 'Art. 86', 'art. 81', 'art. 75', 'art. 79', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 84', 'art. 81', 'art. 130', 'art. 133', 'art. 81', 'art. 21', 'art. 81', 'art. 15', 'art. 96', 'art. 96', 'art. 99', 'art. 15', 'art. 130', 'art. 133', 'art. 113', 'art. 43', 'art. 82', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 99', 'art. 99', 'art. 87', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 1', 'art. 86', 'art. 17', 'art. 96', 'FSK ', 'SA/Gl ', 'art. 81', 'SA/Wa ', 'SA/Gd ', 'art. 15', 'art. 130', 'art. 133', 'art. 99', 'art. 99', 'art. 87', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 7', 'art. 81', 'art. 5', 'art. 21', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 21', 'art. 81', 'art. 2', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 14', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 72', 'art. 75', 'art. 79', 'art. 70', 'art. 32', 'art. 35', 'art. 80', 'art. 79', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 54', 'art. 47', 'art. 54', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 47']

IBPP3/4512-690/15-2/MN, Prawo do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności. - Pismo wydane przez: Dyrektor
IBPP3/4512-690/15-2/MN, Prawo do korekty...
IBPP3/4512-690/15-2/MN - Prawo do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności.
Prawo do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności.
IBPP3/4512-690/15-2/MN
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 360/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 209/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności oraz zawieszenia na skutek postępowania podatkowego biegu terminu na złożenie korekty deklaracji VAT i terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym - jest prawidłowe.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wnioskodawczyni - prowadzi od dnia 1 maja 2011 r. działalność gospodarczą jako firma handlowa "P.". Jest czynnym podatnikiem VAT i dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz składała deklaracje VAT-7. Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) zostało wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do sierpnia 2013 r. W związku z trwającym postępowaniem od dnia 1 listopada 2013 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 1 listopada 2015 r. zamierza zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe do chwili obecnej nie zostało zakończone i wszystko wskazuje na to, że w najbliższym czasie nie zostanie zakończone. Jednak w związku z nadpłatą podatku VAT (w rzeczywistości kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego) podatniczka po zakończeniu postępowania podatkowego zamierza złożyć korektę deklaracji VAT-7 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za część okresów objętych postępowaniem podatkowym.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pod stwierdzeniem "po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej" Wnioskodawczyni rozumie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz dopełnienie obowiązków wynikających m.in. z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Postępowanie podatkowe wskazane we wniosku nie zostało zakończone. W dniu 30 października 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie z dnia 28 października 2015 r. o przedłużeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu wydania decyzji w sprawie (...), tym razem do dnia 31 grudnia 2015 r.
1. Czy po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą?
2. Czy postępowanie podatkowe zawiesza bieg terminu na złożenie korekty deklaracji VAT i terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym?
1. W ocenie podatniczki, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa mimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje jej prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może i musi składać korekty deklaracji. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych skoro organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p. W przeciwnym razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, oznaczałoby możliwość nie płacenia przez podatnika podatku, ze względu na to, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe, (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wa 441/14).
2. Zdaniem podatniczki, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (który dotyczy sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług). Art. 86 ust. 15 ustawy o VAT stanowi, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. Zatem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym korektę deklaracji VAT wraz z uzasadnieniem, dotyczącą samego mechanizmu rozliczania podatku naliczonego i należnego, będzie można złożyć w terminie przedłużonym o czas trwania postępowania podatkowego. W ustawie o VAT, którą należy stosować do korekty podatku naliczonego, a to zgodnie z art. 75 § 6 o.p., nie ma przepisu, który - jak czyni to art. 79 § 2 o.p. - ograniczałby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto przepis art. 86 ust. 13 i 13a ustawy VAT ma charakter przepisu wyjątkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku. Zapewnia ono jego neutralność. W związku z tym przepisy, które ograniczają to prawo - w tym również art. 86 ust. 13 i 13a ustawy VAT - muszą być traktowane jako wprowadzające wyjątki od zasady. Dodać należy, że niezgodne z Konstytucją byłoby takie ukształtowanie postępowania podatkowego, w którym organy państwa mogłyby pozbawić podatnika prawa zwrotu nienależnie uiszczonej daniny poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, które trwałoby dłużej niż okres przedawnienia prawa do złożenia korekty. Z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek - ale i prawo - do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepis ten stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z unormowania tego wynika obowiązek i uprawnienie do zapłaty tylko takiego podatku, który został określony zgodnie z ustawą a pozbawienie podatnika prawa obliczania podatku w ten sposób naruszałoby Konstytucję.
Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 ordynacji podatkowej).
W myśl art. 21 § 3a Ordynacji Podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą albo ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).
Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT).
W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.
Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:
są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 (art. 99 ust. 7 ustawy o VAT).
Stosownie do przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.
W myśl art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W przedmiotowej sprawie na dzień dokonania planowanej korekty deklaracji VAT-7, Wnioskodawczyni nie będzie już prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (z dniem 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej) oraz dopełni swoich obowiązków wynikających z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że na dzień złożenia korekty zostanie wykreślona z rejestru podatników jako podatnik VAT ¬- już została wykreślona.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą więc możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 okresów objętych postępowaniem podatkowym już po zakończeniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 209/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w orzeczeniu z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 360/16.
WSA w Gliwicach w swoim wyroku powołał się na pogląd, który wyraził Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, 26/3/A/2009, wskazując: "wynikająca z wykładni językowej art. 81 O.p. norma prawna pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT - osobę fizyczną - wykreśloną z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji uniemożliwiająca realizację wskazanej wierzytelności, pozbawia taki podmiot ochrony prawnej i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby. Nie można przy tym uznać, że sposobem pozwalającym na wyegzekwowanie tej należności jest powstrzymanie się ze złożeniem oświadczenia o zaprzestaniu działalności opodatkowanej VAT do chwili ostatecznego wyjaśnienia spornej kwestii wysokości należnego VAT.
Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., zgodnie z którym nie może być uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd co do braku możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym osoba nie mająca statusu podatnika (III SA/Wa 852/09, LEX nr 607691).
Wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury (prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., SA/Gd 328/14, LEX nr 1469723)".
Wobec powyższego Sąd orzekający stwierdził "Osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym podatnikiem tego podatku była. Do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7, a więc samorozliczenia podatku od towarów i usług w prowadzenia postępowania i wydania decyzji określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku do osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.
Podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy VAT).
Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Z powołanych regulacji wynika, że zarówno organ jak i podatnik osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników czynnych ma prawo i obowiązek zweryfikować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji. Przy czym prawo to ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).
Opowiadając się za wykładnią operatywną prawa podatkowego, w ocenie Sądu przyjąć należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p. stronie, pomimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może składać korekt czy deklaracji. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty. Przy czym nie zawsze złożenie korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie w danym momencie jurydycznie możliwe. Sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przywołał regulacje art. 81b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; a z mocy pkt 2 powołanego przepisu przysługuje nadal po zakończeniu:
postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego".
Poglądy NSA oraz WSA w Gliwicach w ww. kwestii są ze sobą zbieżne.
NSA w swoim wyroku oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wskazał:
"w stanowisku organu interpretacyjnego zawężono pojęcie "podatnika", użyte w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając przy tym konieczności rozumienia go w znaczeniu wynikającym z definicji ustawowej zawartej w art. 7 § 1 tej ustawy. Podatnikiem, zgodnie z tym przepisem, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (zob. art. 81b § 1 pkt 1), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem. Podobnie taka okoliczność nie ma znaczenia gdy organ podatkowy zamierza określić takiemu podmiotowi zobowiązanie w kwocie odmiennej od zadeklarowanej w przypadkach, o których mowa w art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej. W takich sytuacjach również jest to możliwe do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do momentu wykreślenia podatnika z rejestru podatników.
Jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, sposób rozumienia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nie uwzględniał wniosków wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, tego przepisu. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak podnosi się w przywołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro organ podatkowy ma możliwość określenia byłemu podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym doprowadzenia do właściwego wykonania obowiązku podatkowego, to tak samo podmiot, który nie jest już podatnikiem VAT, powinien mieć prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej".
Końcowo WSA wskazał: "Konsekwencją naruszenia przez organ art. 81 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię było naruszenie art. 14b O.p. - brak oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię art. 81 § 1 O.p. zaprezentowaną powyżej oraz dokona oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania 2, mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację stan faktyczny - zdarzenie przyszłe (...)".
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej oraz wykreślenie Wnioskodawczyni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru jako podatnika VAT nie może pozbawić Wnioskodawczyni prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, tj. kiedy była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku. Fakt zakończenia działalności gospodarczej oraz wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą powodować utraty nabytych prawidłowo praw podatnika.
Jak wskazano na wstępie możliwość złożenia korekty deklaracji wynika z dyspozycji przepisu art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w myśl postanowień z art. 81b § 1, uprawnienie do skorygowania deklaracji:
przysługuje nadal po zakończeniu
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji za okres, w którym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą.
Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerem 1 jest prawidłowe.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zawieszenia biegu terminu na złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT- w zakresie objętym postępowaniem podatkowym.
Skoro jak wcześniej stwierdzono, Wnioskodawcy będzie przysługiwało po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT za okres w którym Wnioskodawca działalność prowadził, to mając na względzie opis niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że zastosowanie w zaistniałych okolicznościach będą miały odpowiednio regulacje cytowanego wyżej art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl niniejszego przepisu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem.
W wyniku postępowania podatkowego dojdzie więc do zawieszenia biegu terminu na złożenie korekty deklaracji VAT.
Należy jednak zaznaczyć, że uprawnienie do złożenia korekty będzie przysługiwało nadal po zakończonym postępowaniu podatkowym, jednak wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do drugiej części pytania konieczne jest wskazanie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę:
Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 79 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
§ 3. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).
W myśl art. 80 § 1 prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.
Reasumując, postępowanie podatkowe - jak wykazano powyżej zawiesza bieg terminu na złożenie korekty deklaracji VAT na czas jego trwania, umożliwiając tym samym dokonanie takiej korekty po jego zakończeniu. Mając na uwadze okoliczności sprawy w tym fakt, że żądanie zwrotu nadpłaconego podatku jest związane jak wskazał sam Wnioskodawca z zakresem objętym postępowaniem podatkowym, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 79 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może zostać wszczęte w czasie trwania przedmiotowego postępowania podatkowego.
Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak wynika to § 2 wyżej cytowanego artykułu wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerem 2 jest prawidłowe.
Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).