Source: https://interpretacje-podatkowe.org/strata/ilpb3-423-395-14-5-jg
Timestamp: 2018-03-20 20:05:00+00:00
Document Index: 15109467

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 492', 'art. 493', 'art. 44', 'art. 492', 'art. 493', 'art. 44', 'art. 7', 'art. 492', 'art. 44', 'art. 494', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 12', 'Art. 8', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 492', 'art. 493', 'art. 494', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7']

ILPB3/423-395/14-5/JG | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie, w części odnoszącej się do możliwości rozliczenia własnej straty podatkowej.
ILPB3/423-395/14-5/JGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 4 listopada 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie, w części odnoszącej się do możliwości rozliczenia własnej straty podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych polaczenia przez przejęcie.
Spółka (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka należy do Grupy Kapitałowej „A” (zwanej dalej: „Grupą”) zajmującej się produkcją wyrobów włókienniczych, w tym tkanin, wyrobów lnianych i lniano-bawełnianych, tkanin sztucznych oraz nadrukiem wielkoformatowym, w tym nadrukiem na tkaniny oraz produkcją specjalistycznej odzieży ochronnej. Wyrób oraz sprzedaż produktów odbywa się w Spółce, a także innych spółkach należących do Grupy: w tym „B” S.A. (zwana dalej: „B”) oraz „C” Sp. z o.o. (zwana dalej: „C”). Produkty wytwarzane przez Grupę są promowane i sprzedawane pod różnymi markami, w zależności od tego, która spółka dany produkt wytwarza i sprzedaje. Zwiększa to koszty promocji oraz utrudnia zbudowanie jednej silnej mocno rozpoznawalnej marki kojarzonej z Grupą. Jednocześnie, ze względu na fakt, że produkcja i sprzedaż wyrobów Grupy prowadzona jest przez kilka podmiotów, koszty działania Grupy są znacznie wyższe niż gdyby wyrób i sprzedaż odbywała się w jednej spółce. Prowadzenie dotychczasowej działalności w ramach jednego podmiotu, w miejsce trzech, umożliwiłoby Grupie znaczne oszczędności w zakresie administracji, uzyskanie synergii kosztowych w pozostałych obszarach oraz konsolidację wiedzy i doświadczenia personelu poszczególnych spółek. Skupienie produkcji i sprzedaży wyrobów w jednym podmiocie, poprzez ich połączenie, umożliwiłoby także wykorzystanie dotychczasowych kanałów sprzedaży wypracowanych przez każdy z podmiotów. W efekcie, produkty Grupy stałyby się bardziej konkurencyjne na polskim i światowym rynku.
Ze względu na powyższe, podjęto decyzję o połączeniu trzech spółek Grupy, tj. „D”, „B” oraz „C”. Połączenie ma zapewnić produkcję oraz sprzedaż wyrobów tych spółek w jednym podmiocie, pod jedną marką i w efekcie ograniczyć koszty działalności całej Grupy, a także przyczynić się do zbudowania jednej silnie rozpoznawalnej marki Grupy.
Połączenie ww. trzech spółek odbędzie się w dwóch etapach. W pierwszym etapie Spółka (Wnioskodawca) połączy się z „B”, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a „B” spółką przejmowaną. Połączenie Spółki z „B” nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej zwaną: KSH), poprzez przejęcie majątku spółki „B” w zamian za udziały w Spółce, które Spółka wyda akcjonariuszom spółki przejmowanej. W konsekwencji, „B” zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Połączenie zostanie rozliczone zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej zwaną: „ustawą o rachunkowości”), tj. metodą łączenia udziałów.
Spółka (Wnioskodawca) nie posiada akcji w „B”. „B” posiada natomiast 67,8% udziałów w „C”. Akcjonariuszami w „B” jest w 99,99% spółka „A” S.A. (zwana dalej: „A”) oraz osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym w 0,01%, która posiada 1 akcję „B”. Połączenie zostanie poprzedzone odkupieniem przez „A” S.A. (zwana dalej: „A”) 1 akcji w „B” od tej osoby, w rezultacie czego, na dzień połączenia „A” będzie 100% akcjonariuszem spółki przejmowanej, tj. „B”.
Po dokonaniu i zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym powyższego połączenia Spółka (Wnioskodawca) stanie się 67,8% udziałowcem w spółce „C”. Drugim udziałowcem jest i na dzień połączenia nadal będzie „A”, posiadająca pozostałe 32,2% udziałów.
W dalszej kolejności dojdzie do połączenia Spółki z „C”. Połączenie to nastąpi także w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przejęcie przez Spółkę majątku „C”, w zamian za udziały w Spółce, które Spółka wyda udziałowcom spółki przejmowanej. W konsekwencji, „C” zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Połączenie zostanie rozliczone zgodnie z art. 44c ust. ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów.
Czy w związku z połączeniem Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką „B”, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy w związku z połączeniem Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką „C”, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy po dokonaniu połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką „B”, Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, rozliczyć własną stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz czy Spółka zachowa prawo do rozliczenia tej straty w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty...
Czy po dokonaniu połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką „C”, Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, rozliczyć własną stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz czy Spółka zachowa prawo do rozliczenia tej straty w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4.
Wniosek Spółki w zakresie:
pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-2/JG,
pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-3/JG,
pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-4/JG.
Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia Spółki ze spółką „C” Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, odliczyć własną stratę podatkową w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz będzie mogła rozliczyć straty podatkowe z lat poprzednich w okresie 5 lat podatkowych, liczonych od roku poniesienia straty, uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po połączeniu Spółki (Wnioskodawcy) z „B” nastąpi kolejne połączenie Spółki (Wnioskodawcy) z „C”. Połączenie to również nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym artykułem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Połączenie zostanie rozliczone zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów.
Z dniem połączenia się spółek spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zasada sukcesji praw i obowiązku znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Sukcesją objęte są także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
W przypadku łączenia się spółek, spółka przejmowana ma co do zasady obowiązek zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w spółce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez spółkę przejmującą. Na ten dzień następuje ostateczne rozliczenie w podatku dochodowym. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
Art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. A contrario, jeżeli nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą oraz spółkę przejmowaną, to podmioty te nie kończą roku podatkowego z dniem ich połączenia. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
W rezultacie powyższych regulacji poszczególne pozycje wyniku podatkowego powstałe od dnia rozpoczęcia lat podatkowych spółki przejmującej i spółki przejmowanej realizowane do dnia połączenia będą podlegać zsumowaniu i zostaną finalnie odzwierciedlone w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę przejmującą po zakończeniu jej roku podatkowego.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka kosztów nad uzyskanymi przychodami stanowi stratę podatnika. Podatnik ma prawo do rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych, w wysokości nie wyższej niż 50% poniesionej straty w danym roku podatkowym.
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W rezultacie podatnicy zachowujący byt prawny przed i po procesie przekształcenia, łączenia, przejęcia lub dzielenia, uprawnieni są do odliczania strat własnych, nie mogąc jednocześnie odliczyć strat podmiotu, który uległ takiemu procesowi.
Wobec powyższego, zdaniem Spółki (Wnioskodawcy), będzie ona miała, jako spółka przejmująca, prawo od uzyskanego dochodu (uwzględniającego przychody i koszty spółki przejmowanej osiągnięte w roku połączenia) odliczyć własne straty podatkowe, powstałe w okresie przed połączeniem, a w przypadku jej niewykorzystania, zachowa prawo do rozliczenia tych strat w okresie 5 lat podatkowych, liczonych od roku poniesienia straty.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym przykładowo:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPB3/423-44/14-3/PM,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. o sygn. IPPB3/423-462/13-4/MS,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-394/13-2/MS,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2009 r. o sygn. IPPB3/423-442/09-2/ER,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 czerwca 2013 r. o sygn. ITPB4/423-61/13/AM.
W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.
Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, osoba prawna stanie się następcą prawnym przejmowanej osoby prawnej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.
Jak stanowi treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.
Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek w inne spółki.
Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia.
Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).
Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.
Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez spółkę przejmowaną, w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (tj. straty będącej ujemną różnicą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze źródła przychodów, z którego dochody są uwzględniane w podstawie opodatkowania nad kosztami ich uzyskania – straty będącej nadwyżką kosztów uzyskania ww. przychodów potrącanych w danym roku podatkowym nad uzyskanymi w tym roku przychodami), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Zauważyć przy tym należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.
Istotnym jest także fakt, że możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania (dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty). Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.
Podsumowując, Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, odliczyć własną stratę podatkową w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz będzie mogła rozliczyć straty podatkowe z lat poprzednich w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty, uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Ponadto tut. Organ pragnie nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście stwierdzenia, że: „(...) Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, odliczyć własną stratę podatkową w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz będzie mogła rozliczyć straty podatkowe z lat poprzednich w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty” powołał art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , podczas gdy powinno być art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.
ILPB3/423-395/14-3/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-394/13-2/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-442/09-2/ER | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-462/13-4/MS | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-44/14-3/PM | Interpretacja indywidualna
ITPB4/423-61/13/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Strata > ILPB3/423-395/14-5/JG