Source: https://www.richtig-leasen.de/bilanzierung-und-recht/
Timestamp: 2019-10-24 04:09:28
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Matched Legal Cases: ['§ 535', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39']

Bilanzierung & Recht
Leasing war von Beginn an schon immer eng mit der Frage der Bilanzierung verknüpft. So hat man im Rahmen der Vertragsgestaltung von Anfang an vor allem darauf geachtet, dass der Leasingnehmer das Leasingobjekt nicht in seiner Bilanz ausweisen muss. Stattdessen kann er die Leasingraten als Mietaufwand in seiner Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Einnahmenüberschussrechnung geltend machen. Bei der Vertragsgestaltung gab und gibt es aber schon immer schon Grenzfälle, bei denen die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass kein Mietvertrag mehr vorliegt sondern eher ein verdecktes Finanzierungsgeschäft, und somit eine Bilanzierung des Objektes beim Leasingnehmer verlangt (analog eines Mietkaufvertrags).
Nachfolgend sollen die bilanziellen und rechtlichen Aspekte im Zusammenhang mit Leasing etwas genauer dargestellt werden. Dabei werden zunächst einige rechtliche Abgrenzungen vorgenommen.
Leasing im Zivilrecht
Das Zivilrecht (auch bürgerliches Recht genannt) ist in Deutschland im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) geregelt. Es enthält u.a. Vorschriften zu
rechtlichen Vertragsbeziehungen,
wie man Eigentum an einer Sache erwerben kann oder auch
welche Rechte und Pflichten im Rahmen eines Mietvertrags auf Mieter und Vermieter zukommen.
Der Leasingvertrag als Vertragstext incl. seiner Allgemeinen Geschäftsbedingungen ist beispielsweise ein zivilrechtlicher Vertrag. Werden in einem Leasingvertrag bestimmte Sachverhalte nicht ausdrücklich geregelt, greifen die Bestimmungen des BGB. Nachdem das BGB kein eigenes Kapitel „Leasing“ enthält, sind bei Leasingverträgen im Zivilrecht die Bestimmungen zur Miete anzuwenden, die sich in den §§ 535 ff. im BGB finden.
Zivilrechtlich gesehen ist ein Leasingvertrag somit als Mietvertrag zu sehen. Der zivilrechtliche Eigentümer des Objektes ist dabei immer die Leasinggesellschaft.
Leasing im Steuerrecht (Bilanzierung)
Während das Zivilrecht vor allem vertragliche Beziehungen regelt, hat das Steuerrecht eine andere Intuition. Es enthält vor allem Vorschriften zur Gewinnberechnung eines Unternehmers, damit dieser „gerecht, entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“ besteuert wird. Das Steuerrecht besteht dabei aus einer Vielzahl an Gesetzen, Verordnungen, Erlassen und Richtlinien.
Das Steuerrecht enthält – wie das Zivilrecht auch – einen Eigentumsbegriff, das so genannte „wirtschaftliche Eigentum“. Der wirtschaftliche Eigentümer ist derjenige, der ein Investitionsobjekt bilanziert und abschreibt. Dabei gilt der Grundsatz, dass der zivilrechtliche Eigentümer auch der wirtschaftliche Eigentümer ist. Das wäre im Leasing also grundsätzlich die Leasinggesellschaft. Jetzt gibt es aber Ausnahmen, für die die Finanzverwaltung Regeln aufgestellt hat. Diese müssen beim Leasing zwingend eingehalten werden, damit eine (unerwünschte) Bilanzierung beim Leasingnehmer vermieden werden kann.
Nachfolgend werden die einzelnen Bilanzierungsvorschriften im Zusammenhang mit Leasing im Detail angesprochen. Sie stellen die Grundlage dafür dar, was „im Leasing geht und was nicht“. Für interessierte Leasingnehmer sind dies sicherlich wertvolle Hinweise.
Leasingnehmer, die sich nicht weiter mit den steuerrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung befassen möchten, müssen die nachfoelden Ausführungen nicht unbedingt lesen und verstehen. Sie können hier regelmäßig auf die Fachkompetenz ihres Leasinganbieters vertrauen, der seine Verträge im Normalfall mit seinen Finanzbehörden hinsichtlich der Bilanzierungsfrage abgestimmt hat.
§ 39 Abgabenordnung
Grundsätzlich wird die Bilanzierungsfrage im § 39 Abgabenordnung (AO) geregelt. Dieser Paragraph ist die zentrale Vorschrift für die Leasingbilanzierung. § 39 AO hat folgenden Inhalt:
„1. Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
2. Abweichend von Absatz 1 gelten folgende Vorschriften:
1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.“
Was heißt das nun im „Klartext“? Absatz 1 bestimmt, dass Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem (zivilrechtlichen) Eigentümer, also dem Leasinggeber, zuzurechnen sind. Das heißt, der Leasinggeber ist wirtschaftlicher Eigentümer und bilanziert das Objekt.
Übt jedoch ein anderer (hier der Leasingnehmer) die „tatsächliche Herrschaft“ über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist dem Leasingnehmer das Objekt zuzurechnen, d.h. der Leasingnehmer bilanziert das Objekt (analog einem Mietkaufvertrag).
Das Steuerrecht stellt also insbesondere auf den Begriff „tatsächliche Herrschaft“ bzw. eigentlich besser „tatsächliche Sachherrschaft“ ab. Damit der Leasinggeber weiterhin bilanzieren darf, muss er also irgendwann einmal „tatsächliche Sachherrschaft“ an dem Leasingobjekt haben. Es geht im Steuerrecht also nicht um die Begriffe Kauf, Mietkauf, Leasing oder Miete. Es geht nur um die Frage, wer bei einem Vertrag das Wirtschaftsgut bilanziert.
Tatsächliche Sachherrschaft
Was wird unter diesem Begriff verstanden? Es geht hier vor allem um die Verteilung von Chancen und Risiken (z.B. Wertsteigerungschance, Wertminderungsrisiko, Nachmieterlöse, typische Vermieterrisiken wie Sach- und Preisgefahr). Wem fließt die im Wirtschaftsgut vorhandene wirtschaftliche Substanz zu? Die tatsächliche Sachherrschaft schließt die Befugnis mit ein, das Wirtschaftsgut zu besitzen und zu nutzen.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht es zur Sicherstellung der Bilanzierung beim Leasinggeber aus, wenn der Leasinggeber während der realen wirtschaftlich maximal möglichen Gesamtnutzungsdauer irgendwann einmal eine „wirtschaftlich ins Gewicht fallende“ tatsächliche Sachherrschaft gehabt hat.
Diese Prüfung ist beim Leasing relativ einfach. Während der in aller Regel unkündbaren Vertragslaufzeit (genannt Grundmietzeit) ist die tatsächliche Sachherrschaft immer beim Leasingnehmer. Er kann das Objekt nach seinen Vorstellungen nutzen. Der Leasinggeber hat keinen Zugriff auf das Objekt.
Insofern müssen nun vor allem der Zeitpunkt des Vertragsendes sowie der Zeitraum nach der Grundmietzeit betrachtet werden.
1. Länge der Vertragslaufzeit
Wird die Grundmietzeit solange gewählt, dass ein Leasinggeber zum Vertragsende ein völlig wertloses Objekt zurückbekommt, so hat der Leasinggeber während der gesamten wirtschaftlichen Lebensdauer des Objektes keine tatsächliche Sachherrschaft gehabt. An wertlosen Wirtschaftsgütern kann man aber keine „tatsächliche Sachherrschaft“ haben. Das zurückgegebene Objekt muss immer noch mindestens einen wirtschaftlich „ins Gewicht“ fallenden Wert haben. Ein Beispiel für eine zu lange Laufzeit wäre ein Leasingvertrag über PC’s mit einer unkündbaren Grundmietzeit von 10 Jahren.
Regel 1: Die Grundmietzeit darf nicht zu lange sein!
2. Wahrscheinlichkeit eines Erwerbs durch den Leasingnehmer am Ende
Steht heute bei Vertragsabschluss schon fest (rechtlich oder wirtschaftlich), dass der Leasingnehmer zum Ende der Grundmietzeit das Objekt erwirbt (freiwillig (z.B. günstige Kaufoption) oder erzwungen (z.B. über Andienung)), so muss der Leasingnehmer das Objekt wie bei einem Mietkauf bilanzieren. Der klassische Fall für diese Vorschrift ist der Mietkauf. Da der Mietkäufer mit Zahlung der letzten Rate automatisch zivilrechtlicher Eigentümer wird, liegt die tatsächliche Sachherrschaft nie beim Mietverkäufer.
Das gleiche gilt nun aber auch für den Fall, dass der Leasingnehmer eine günstige Kaufoption zum Vertragsende erhält, z.B. für 1,– EUR. Hier steht bei wirtschaftlicher Betrachtung heute schon fest, dass der Leasingnehmer kaufen wird. Zudem zahlt er in der Summe nicht mehr als 100 Prozent des Objektwertes. Daher liegt auch hier die tatsächliche Sachherrschaft zu keinem Zeitpunkt der Lebensdauer des Objekts beim Leasinggeber. Kritisch wird es regelmäßig, wenn die Summe aus den Tilgungsbeträgen der Leasingraten zzgl. des Preises für eine Kaufoption den Anschaffungswert des Objektes nicht „wirtschaftlich ins Gewicht fallend“ übersteigt.
Regel 2: Der Erwerb des Objektes durch den Leasingnehmer zum Ende der Grundmietzeit darf heute noch nicht feststehen bzw. hinreichend sicher sein.
3. Wertsteigerungschance und Wertminderungsrisiko
Liegen sowohl die Wertsteigerungschance als auch das Wertminderungsrisiko zum Ende der Grundmietzeit im vollen Umfang beim Leasingnehmer, so muss nach Auffassung der Finanzverwaltung der Leasingnehmer bilanzieren. Auch hier hat der Leasinggeber nie tatsächliche Sachherrschaft am Objekt. Ein Beispiel: Ein Leasingvertrag sieht vor, dass das Objekt zum Ende der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgegeben wird und der Leasinggeber das Objekt veräußert. Erlöst der Leasinggeber einen höheren Verkaufspreis als ursprünglich in der Leasingkalkulation angesetzt, so erhält der Leasingnehmer den Mehrerlös vollständig. Ist der Verkaufspreis niedriger als ursprünglich kalkuliert, muss der Leasingnehmer die Differenz nachbezahlen. Der Leasingnehmer trägt hier also in vollem Umfang die Wertsteigerungschance und das Wertminderungsrisiko. Eines von beiden müsste zumindest in einem „wirtschaftlich ins Gewicht“ fallenden Ausmaß beim Leasinggeber verbleiben um die Bilanzierung beim Leasinggeber zu gewährleisten.
4. Spezial-Leasing
Einen Sonderfall der Leasingbilanzierung stellt das so genannte Spezial-Leasing dar. Hierunter versteht man, dass das Leasingobjekt so speziell auf den Leasingnehmer zugeschnitten ist, dass dieses nach Ende der Grundmietzeit nur beim Leasingnehmer noch wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden kann. Der Leasinggeber bekäme also ein Objekt zurück, mit dem er anderweitig gar nichts anfangen kann. An solch einem Objekt ohne jegliche Drittverwendungsfähigkeit kann man allerdings auch keine tatsächliche Sachherrschaft haben.
Die Finanzverwaltung stellt jedoch an das Vorliegen von Spezial-Leasing in der Praxis sehr hohe Anforderungen, so dass es an dieser Stelle eigentlich nie Probleme gibt. Die Fälle des Spezial-Leasing beschränken sich mehr oder weniger auf die Fälle, in denen eine Drittverwendung rechtlich ausgeschlossen ist. Beispiele wären z.B. Objekte, die mit einem Patent des Leasingnehmers versehen sind (nur vom Patentinhaber nutzbar) oder Gefängnisse (nur von dem einen Bundesland ökonomisch sinnvoll nutzbar), Autobahnen (nur vom Bund ökonomisch sinnvoll nutzbar) oder Kläranlagen (nur von der Kommune ökonomisch sinnvoll nutzbar). Unter Nutzbarkeit wird hier immer eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzbarkeit verstanden.
5. Vermietertypische Risiken
Ein letzter Aspekt im Zusammenhang mit der tatsächlichen Sachherrschaft ist die Frage, wer die vermietertypischen Risiken und Pflichten in einem Leasingvertrag trägt. Diese sind z.B. die Sach- und Preisgefahr, Wartungs- und Instandhaltungs/-setzungspflicht. In Deutschland ist es im Leasing üblich, dass diese Risiken und Pflichten über die Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf den Leasingnehmer übertragen werden. Dies spricht hinsichtlich der tatsächlichen Sachherrschaft nicht für den Mietcharakter eines Leasingvertrags. Insofern ist es wichtig, dass die (anteilige) tatsächliche Sachherrschaft beim Leasinggeber über einen der unter 1. bis 3. genannten Aspekte sichergestellt wird.
Es gibt aber auch Leasingverträge in Deutschland, bei denen der Leasinggeber diese Risiken weiterhin trägt, z.B. im Immobilien-Leasing. Insofern wird bei diesen Verträgen die (anteilige) tatsächliche Sachherrschaft beim Leasinggeber durch diese Bestimmungen mit erreicht, so dass bei den anderen o.g. Aspekten gegebenenfalls Abstriche gemacht werden können.
Wer entscheidet bei unterschiedlichen Auffassungen von Leasinggeber- und Leasingnehmer-Finanzamt?
Aufgrund der komplexen Auslegung von § 39 AO wäre es ja denkbar, dass die Finanzämter von Leasinggeber und Leasingnehmer bei einzelnen Verträgen zu unterschiedlichen Auffassungen hinsichtlich der Bilanzierungsfrage kommen. In diesem Fall ist die Auffassung des Leasinggeber-Finanzamtes ausschlaggebend. Dies ist ein großer Vorteil für die Leasingpraxis, da Leasinggeber ihre konkreten Vertragsangebote nur einmal mit ihrem Finanzamt abstimmen müssen und dem Leasingnehmer dann die wirtschaftliche Zurechnung (Bilanzierung beim Leasinggeber) garantieren können.
Fazit: Die Frage der Leasingbilanzierung ist nach § 39 Abgabenordnung gar nicht so einfach eindeutig zu beantworten, da § 39 keine exakten Abgrenzungskriterien enthält sondern eher den wirtschaftlichen Sachverhalt in den Vordergrund stellt. Auf der anderen Seite eröffnet dies gerade der Praxis einen Spielraum für individuelle Vertragsgestaltungen, die Leasinggesellschaften im Einzelfall mit ihrer Finanzverwaltung abstimmen können.
Leasingurteil des BFH vom 26.1.1970
Die zuvor diskutierten Zurechnungskriterien nach § 39 AO sind zugegebener Maßen nicht für jedermann leicht verständlich, interpretier- und anwendbar. Dabei gibt es den § 39 AO schon sehr lange – so auch bereits in den 1960er Jahren, als in Deutschland die ersten Leasingverträge abgeschlossen wurden. Dabei nahm man es mit § 39 AO nicht ganz so genau. Die Verträge der 1960er Jahre waren alle gleich „gestrickt“. Es handelte sich fast ausnahmslos um so genannte Vollamortisationsverträge mit einer Kaufoption in Höhe von 1,– DM – die so genannten „1-DM-Kaufoptions-Verträge“.
Bei diesen Verträgen bezahlte der Leasingnehmer das Objekt über seine Leasingraten während der Grundmietzeit in voller Höhe (zzgl. Zinsen und Marge des Leasinggebers). Anschließend durfte er es für 1,– DM kaufen, sofern er dies wollte. Nachdem es auf der Hand lag, dass jeder Leasingnehmer von seiner Kaufoption Gebrauch machen wird, verstößt diese Vertragsgestaltung genau genommen gegen § 39 AO. Da der Eigentumsübergang zum Ende der Grundmietzeit auf den Leasingnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung eigentlich bereits zu Vertragsbeginn feststand und der Leasingnehmer in der Summe nicht mehr als 100 Prozent bezahlte, hatte der Leasinggeber zu keinem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Lebensdauer tatsächliche Sachherrschaft an dem Objekt.
Diese gängige Vertragspraxis nahm der Bundesfinanzhof (BFH) zum Anlass, mit seinem so genannten Leasing-Urteil vom 26.1.1970 (IV R 144/66, BStBl II 1970, 264) die Bestimmungen des § 39 AO hinsichtlich seiner Anwendung auf Leasingverträge erstmals zu präzisieren. Im Kern traf der BFH in seinem Urteil folgende Aussagen:
Eine Bilanzierung des Leasingobjektes muss beim Leasingnehmer erfolgen, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist erheblich länger als die Grundmietzeit und der Leasingnehmer hat gleichzeitig ein Recht zum Kauf des Objektes bzw. auf eine Mietverlängerung nach Ablauf der Grundmietzeit zu einem Entgelt, das deutlich unter marktüblichen Beträgen liegt, im Prinzip also einer Anerkennungsgebühr gleichkommt.
Die Grundmietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer decken sich annähernd.
Das Objekt ist speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und nach dem Ende der Grundmietzeit nur bei diesem noch wirtschaftlich sinnvoll nutzbar (Spezial-Leasing).
Wichtig ist in diesem Zusammenhang der Begriff „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“. Dies ist der Zeitraum, über den ein Wirtschaftsgut in der Bilanz des Investors abgeschrieben wird (Abschreibungsdauer, AfA-Dauer). Meistens orientiert man sich dabei an den Zeiträumen in der vom Bundesfinanzministerium herausgegebenen amtlichen AfA-Tabelle.
Man kann an dem Text des Urteils genau erkennen, dass dem Urteil einer der damals üblichen 1-DM-Kaufoptionsverträge zugrunde lag. Zusammenfassend lässt der BFH nun nicht mehr zu:
zu kurze Laufzeiten und gleichzeitig zu niedrige Kaufpreise
zu lange Laufzeiten
zu speziell auf den Leasingnehmer zugeschnittene Objekte
Dass Spezial-Leasingverträge nicht akzeptiert werden (Punkt 3) ist im Sinne des § 39 AO gerechtfertigt (es liegt keine Drittverwertbarkeit vor). Ebenso ist der 2. Punkt nachvollziehbar: Ist die Laufzeit zu lange bekommt ein Leasinggeber ein wertloses Objekt zurück, an dem er nicht mehr „tatsächliche Sachherrschaft“ haben kann.
Den ersten Punkt muss man allerdings differenzierter betrachten. Ein zu günstiger Kaufpreis (z.B. eine „Anerkennungsgebühr“) ist unstrittig schädlich. Diesem Argument ist zuzustimmen, da hier der Erwerb durch den Leasingnehmer als hinreichend sicher zu unterstellen ist. Die Kürze der Laufzeit als weiteres Kriterium heranzuziehen ist jedoch nicht unbedingt nachvollziehbar. Hier hatte der BFH damals wohl ausschließlich die gängigen Verträge der 1960er Jahre vor Augen. Diese hatten teilweise sehr kurze Laufzeiten (deutlich unter der eigentlichen AfA-Dauer), in denen der Leasingnehmer die Investitionskosten über seine Leasingraten voll bezahlte. Dadurch entstanden dem Leasingnehmer enorme Steuervorteile, da er über die nun hohen (aufwandswirksamen) Leasingraten in einem sehr kurzen Zeitraum die Anschaffungskosten vollständig „abschreiben“ konnte.
Das Problem mit den vorgezogenen Aufwendungen hat die Finanzverwaltung aber mit ihren Leasingerlassen und den dort eingeführten Mindestbeträgen für Optionspreise bereits Anfang der 1970er Jahre gelöst. Deswegen ist die Kürze der Laufzeit eigentlich kein zusätzliches Kriterium mehr. Solch eine Vorschrift findet sich auch weltweit nirgendwo. Und auch in neueren Erlassen (z.B. dem Immobilien-Leasingerlass aus dem Jahr 1991) gibt es keine Untergrenze für Laufzeiten mehr. Insofern hat sich auch in der Praxis die Auffassung durchgesetzt, dass eine Begrenzung der Grundmietzeit nach unten, wie sie beispielsweise die nachfolgenden Leasingerlasse vorsehen, keinen Sinn ergibt und deswegen auch nicht zwingend eingehalten werden muss.
Leasingerlasse der Finanzverwaltung
Mit dem Leasingurteil des BFH aus dem Jahre 1970 wurde § 39 AO erstmals konkretisiert. Für die tägliche Praxis im Massengeschäft waren die Bestimmungen allerdings immer noch zu ungenau. Was heißt „erheblich länger“, „decken sich annähernd“, „deutlich unter marktüblichen Beträgen“ oder „im Prinzip einer Anerkennungsgebühr gleichkommt“?
Zur Konkretisierung dieser Begriffe hat die Finanzverwaltung insgesamt vier Leasingerlasse veröffentlicht:
Mobilien-Leasingerlass für Vollamortisationsverträge vom 19.4.1971
Immobilien-Leasingerlass für Vollamortisationsverträge vom 21.3.1972
Mobilien-Leasingerlass für Teilamortisationsverträge vom 22.12.1975
Immobilien-Leasingerlass für Teilamortisationsverträge vom 23.12.1991
Den Originaltext der Erlasse können Sie in unserem Downloadcenter kostenlos herunter laden.
1. Mobilien-Leasingerlass für Vollamortisationsverträge vom 19.4.1971
Im ersten Leasingerlass vom 19.4.1971 führte man für Vollamortisationsverträge zwei zentrale Regelungen ein, damit die Bilanzierung beim Leasinggeber verbleibt:
Die Grundmietzeit muss zwischen 40 und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für das Wirtschaftsgut liegen.
Der Preis für eine Kaufoption muss mindestens dem linearen Restbuchwert (Bilanzwert nach Abschreibung zum Ende der Grundmietzeit) für das Wirtschaftsgut betragen.
Dabei darf vom linearen Restbuchwert nach unten abgewichen werden, wenn heute bereits nachweisbar ist, dass der Marktwert (im Erlass „gemeiner Wert“ genannt) zum Vertragsende niedriger sein wird als der lineare Restbuchwert. Dies könnte z.B. bei Computern der Fall sein, die sehr schnell an Wert verlieren. Deshalb finden sich bei PC’s häufig Leasingverträge mit niedrigeren Kaufoptionsentgelten, z.B. in Höhe von einer oder von zwei Monatsraten. Ein Beispiel:
Anschaffungswert: 100.000 EUR
Abschreibungsdauer: 60 Monate (= betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer)
Grundmietzeit: 54 Monate (90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; max. zulässige Grundmietzeit nach dem Erlass)
Linearer Restbuchwert nach 54 Monaten: 10.000 EUR (10 % der Anschaffungskosten)
Kaufoptionspreis: 10.000 EUR (entspricht dem linearen Restbuchwert; Untergrenze für den Kaufoptionspreis nach dem Erlass)
Der Leasingnehmer zahlt somit über seine Leasingraten in maximal 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer 100 Prozent der Anschaffungskosten. Übt er zusätzlich eine Kaufoption aus, so muss er noch einmal 10.000 EUR (10 Prozent) zusätzlich bezahlen. In der Summe zahlt er somit 110 Prozent der Anschaffungskosten. Bei kürzeren Laufzeiten fällt die Gesamtbelastung noch höher aus, da der Restbuchwert entsprechend höher ist (z.B. 20 Prozent bei einer Laufzeit von 48 Monaten.
Dieser Erlass führte dazu, dass 1971 kaum ein Investor mehr bereit war Leasingverträge abzuschließen. Daher begann die Leasingbranche damals, die so genannten Teilamortisationsverträge zu entwickeln, die heute noch den Markt dominieren. Nichtsdestotrotz kommen auch aktuell noch Vollamortisationsverträge zum Einsatz, z.B. bei Objekten mit starkem Wertverfall und entsprechenden Optionspreisen unter dem Restbuchwert, z.B. bei Computern. Ebenso können Vollamortisationsverträge steuerlich interessant sein. Darüber hinaus lassen sich die Nachteile durch Bonusverrechnungen kompensieren, die steuerlich zulässig sind. Näheres hierzu im Blog Vielfältige Möglichkeiten der Vertragsgestaltung.
Neben den Verträgen mit Kaufoption gab und gibt es auch Verträge mit Mietverlängerungsoptionen. Aber auch hier sieht der Erlass Untergrenzen für die Zahlungen vor. Nach dem Erlass müssen Verlängerungsraten auf Basis kalkulatorischer Anschaffungskosten in Höhe des linearen Restbuchwertes kalkuliert werden. Besteht die Verlängerungsoption beispielsweise aus sechs Raten, so müssen die Verlängerungsraten neben Zinsen und Marge mindestens noch einmal den linearen Restbuchwert amortisieren, im obigen Beispiel also 10.000 EUR.
2. Immobilien-Leasingerlass für Vollamortisationsverträge vom 21.3.1972
Auch im Immobilien-Leasing dominierten in den 1960er Jahren die so genannten 1-DM-Kaufoptionsverträge mit relativ kurzen Laufzeiten. Auch hier konnte der Leasingnehmer über seine enorm hohen Leasingraten die kompletten Anschaffungskosten – sogar incl. des Wertes für das Grundstück – als Aufwand steuerlich geltend machen! Es war dem Leasingnehmer somit möglich, die kompletten Anschaffungskosten incl. Grundstückswert bei einer meist sehr kurzen Grundmietzeit von z.B. fünf Jahren über die extrem hohen Raten als Betriebsausgabe komplett von der Steuer abzusetzen.
Im Fall der Eigeninvestition hätte er hingegen nur die AfA in Höhe von damals 2 Prozent für das Gebäude sowie gar keine AfA für das Grundstück als Aufwand verbuchen können (für Grundstücke dürfen keine Abschreibungen vorgenommen werden).
Mit dem Immobilien-Leasingerlass wurden auch für Immobilien prinzipiell die gleichen Zurechnungsregeln eingeführt wie für das Mobilien-Leasing. Auch hier ist hinsichtlich der Grundmietzeit die 40-/90-Prozentgrenze zu beachten sowie hinsichtlich der Untergrenze für die Kaufoption der lineare Restbuchwert. Im Fall einer Mietverlängerungsoption muss die Anschlussmiete bei Immobilien mindestens 75 Prozent einer marktüblichen Vergleichsmiete betragen. Den genauen Wortlaut des Erlasses können Sie im Downloadcenter kostenlos herunter laden.
Im Gegensatz zum Mobilien-Leasing sind die Bestimmungen des Erlasses für Immobilien so ungünstig, dass Vollamortisationsverträge seit dem Erlass nicht mehr abgeschlossen werden. Die Branche entwickelte auch hier Teilamortisationsvarianten, die sich allerdings von denen des Mobilien-Leasing unterscheiden.
3. Mobilien-Leasingerlass für Teilamortisationsverträge vom 22.12.1975
Nach Veröffentlichung des Mobilien-Leasingerlasses für Vollamortisationsverträge entwickelte die Praxis zahlreiche neue Vertragsmodelle. Auch heute kommen immer noch neue Vertragsvarianten hinzu. 1975 nahm die Finanzverwaltung im Rahmen des so genannten Teilamortisationserlasses Stellung zu drei ausgewählten, damals von der Leasingbranche zur Prüfung eingereichten Vertragstypen. Dabei ist gemeinsames Merkmal aller drei Vertragstypen, dass der Leasingnehmer die Anschaffungskosten über seine Leasingraten nicht vollständig amortisiert und dass die unkündbare Grundmietzeit zwischen 40 und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt. Bei den Vertragstypen handelt es sich im Einzelnen um folgende Verträge:
Verträge mit Andienungsrecht des Leasinggebers und ohne Optionsrecht des Leasingnehmers
Verträge mit Aufteilung des Mehrerlöses
Kündbarer Leasingvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung
Zum Wesen und zur Kalkulation der Verträge finden Sie ausführliche Informationen im Blog Vielfältige Möglichkeiten der Vertragsgestaltung. Substanziell enthält der Leasingerlass relativ wenig Inhalte (den genauen Wortlaut des Erlasses können Sie im Downloadcenter kostenlos herunter laden):
Beim Vertrag mit Andienungsrecht verbleibt die Bilanzierung beim Leasinggeber, sofern die Grundmietzeit zwischen 40 und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt.
Beim Vertrag mit Aufteilung des Mehrerlöses darf der Leasingnehmer maximal 75 Prozent des Mehrerlöses erhalten. Einen eventuellen Mindererlös muss der Leasingnehmer vollständig ausgleichen.
Einen kündbaren Leasingvertrag darf der Leasingnehmer frühestens nach Ablauf von 40 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kündigen.
Viel mehr regelt dieser Leasingerlass nicht. Er enthält z.B. keine Aussagen zur Höhe des Restwertes. Dabei ist die Höhe des Restwertes für die Bilanzierungsfrage von sehr großer Bedeutung. Wird der Restwert z.B. beim Teilamortisationsvertrag mit Andienungsrecht zu hoch (deutlich über Marktpreis) angesetzt, kann man heute schon davon ausgehen, dass der Leasinggeber das Objekt dem Leasingnehmer zum Ende der Grundmietzeit andienen wird. Dann wäre nach § 39 AO die tatsächliche Sachherrschaft nie beim Leasinggeber mit der Folge, dass der Leasingnehmer das Objekt bilanzieren müsste.
Der Erlass enthält ebenso keine Aussagen zu möglichen Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen und deren Preise.
Auch alle anderen, nicht im Erlass geregelten Fragestellungen sind weiterhin nach den allgemeinen Zurechnungskriterien des § 39 AO zu beurteilen. Das gilt auch für die Vertragsmodelle und -varianten, die nicht vom Leasingerlass erfasst werden. Das ist vor allem der überwiegend im Kfz-Leasing, zunehmend aber auch bei anderen Objekten eingesetzte Teilamortisationsvertrag mit offenem Restwert („Kilometervertrag“).
Ausführliche Informationen zu den heute im Markt vorkommenden Teilamortisationsverträgen finden Sie im Blog Vielfältige Möglichkeiten der Vertragsgestaltung.
4. Immobilien-Leasingerlass für Teilamortisationsverträge vom 23.12.1991
Im Immobilien-Leasing hat es bis in das Jahr 1991 gedauert, bis ein entsprechender Erlass für Teilamortisationsverträge veröffentlicht wurde. Dieser unterscheidet sich dafür umso mehr von den anderen drei Erlassen.
Im Immobilien-Leasing sind in den 1970er Jahren andere Teilamortisationsverträge entstanden als im Mobilien-Leasing. Im Endeffekt gab es nur eine Teilamortisationsvertragsvariante: Der Leasingnehmer zahlt mit seinen Leasingraten in der Summe die Anschaffungskosten exakt in Höhe der linearen AfA zurück. Zu einem Preis in Höhe des noch nicht getilgten Restbuchwertes hat er dann zum Ende der Grundmietzeit eine Kaufoption (Ankaufsrecht). Diese Kaufoption hat der Leasingnehmer in der realen Praxis allerdings eigentlich immer ausgeübt. Dies war naheliegend, denn der Marktpreis war bei Immobilien aufgrund von Wertsteigerungen regelmäßig höher als der steuerliche lineare Restbuchwert. Zudem hat der Leasingnehmer in der Summe für das Objekt exakt nur einen Betrag in Höhe der Anschaffungskosten bezahlt (Amortisationsanteile der Leasingraten zzgl. Kaufoptionspreis).
Deshalb vertrat die Finanzverwaltung Ende der 1980er Jahre zunehmend die Auffassung, dass es sich beim Immobilien-Leasing eigentlich um ein verstecktes Finanzierungsgeschäft handelt. Die Leasinggesellschaft hat bei näherer Betrachtung eigentlich nie tatsächliche Sachherrschaft im Sinne des § 39 AO, da der Leasingnehmer am Ende eigentlich immer kauft und in der Summe nicht mehr als 100 Prozent bezahlt.
Deshalb forderte die Finanzverwaltung die Leasingbranche auf, ihre Verträge zu modifizieren. Höhere Optionspreise in Richtung der realen Marktwerte wäre eine Lösung gewesen. Diese wären vom Markt aber wahrscheinlich nicht angenommen worden.
Der Ausweg war letztlich, dass die Leasingbranche zahlreiche typische Vermieterrisiken wie die Sach- und Preisgefahr nicht mehr auf den Leasingnehmer abwälzte sondern künftig wieder selber trug. Der Leasingerlass regelt diesbezüglich in exaktem Wortlaut, welche Klauseln zur Risikoübertragung auf den Leasingnehmer im Vertrag nicht mehr stehen dürfen. Insofern unterscheiden sich an dieser Stelle seit 1991 Mobilien- und Immobilien-Leasingverträge. Den genauen Wortlaut können Sie im Erlass nachlesen, den Sie im Downloadcenter kostenlos herunter laden können.
Ansonsten fällt im Erlass auf, dass erstmals die 40-Prozent-Grenze weggefallen ist, die ja auch gar keinen Sinn gemacht hatte. Die 90-Prozent-Grenze wurde weiter übernommen, ebenso die Untergrenze für Kaufoptionen in Höhe des linearen Restbuchwertes. Ebenfalls übernommen wurde auch die Untergrenze von Mietverlängerungsoptionen in Höhe von 75 Prozent einer marktüblichen Vergleichsmiete.
Bindungswirkung der Leasingerlasse
Die Leasingerlasse sind die hauptsächliche Grundlage vieler Leasinganbieter bei der Gestaltung ihrer Leasingverträge. Wie sieht es aber mit dem Rechtscharakter der Leasingerlasse aus? Zunächst einmal sind sie kein Gesetz sondern ein Anwendungsschreiben der obersten Finanzbehörden an die Finanzverwaltung. Sie binden quasi die Finanzverwaltung bei deren Prüfung von Leasingverträgen hinsichtlich der Bilanzierungsfrage. Insofern macht es in der Praxis Sinn, die Bestimmungen der Leasingerlasse einzuhalten. So lässt sich der Diskussionsaufwand mit Betriebsprüfern, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern etc. gering halten.
Auf der anderen Seite sind die Erlasse für den Leasingnehmer keinesfalls bindend. Wenn § 39 Abgabenordnung Anhaltspunkte gibt, dass auch ein Vertrag außerhalb der Leasingerlasse ein ausreichendes Maß an „tatsächlicher Sachherrschaft“ beim Leasinggeber herstellt, sind genauso andere Verträge denkbar. Dies eröffnet große Möglichkeiten für innovative Vertragsgestaltungen und -modelle – und dies sogar im eigentlichen originären Sinn des § 39 AO. Denn die Leasingerlasse erfüllen die Vorgaben des § 39 AO nicht immer optimal.
So wurde bereits erwähnt, dass die 40-Prozent-Grenze der Leasingerlasse eigentlich nicht begründbar ist und somit auch nicht beachtet werden müsste. Ebenso gibt es Objekte, deren tatsächliche Nutzungsdauer weit über die in der AfA-Tabelle festgelegten Zeiträume hinausgehen. In diesen Fällen wären z.B. auch Vertragslaufzeiten über 90 Prozent der Abschreibungsdauer gemäß AfA-Tabelle möglich und sinnvoll. Außerdem bestünde die Möglichkeit, eine tatsächliche Sachherrschaft beim Leasinggeber dadurch zu erzielen, dass man bestimmte Risikokomponenten auf den Leasinggeber überträgt, wie man das beispielsweise beim Immobilien-Leasing gemacht hat.
Leasing im Handelsrecht (HGB, IFRS, US GAAP)
Während das Steuerrecht den Anspruch erhebt, Regeln für eine gerechte Besteuerung aufzustellen, hat das Handelsrecht einen anderen Anspruch. Das Handelsrecht dient dem Gläubigerschutz. Es stellt somit Regeln auf, anhand derer Kaufleute untereinander ein möglichst wahres Bild von den wirtschaftlichen Gegebenheiten des Anderen erkennen können. Während das Steuerrecht politisch motiviert sein kann (z.B. durch Schaffung von Steuervorteilen (Sonderabschreibungen) als Investitionsanreiz) möchte das Handelsrecht eher die wahren Verhältnisse darstellen.
Leasingbilanzierung nach HGB
Das Handelsrecht ist in Deutschland geregelt im Handelsgesetzbuch (HGB). Auch im Handelsrecht wird eine Bilanz erstellt, so dass sich die Bilanzierungsfrage beim Leasing hier genauso stellt wie im Steuerrecht. Allerdings enthält das HGB keine expliziten Vorschriften für die Bilanzierung von Leasingverträgen. Dies führt dazu, dass die steuerlichen Bilanzierungsvorschriften auch für das deutsche Handelsrecht übernommen werden. Insofern müssen aus handelsrechtlicher Sicht keine weiteren Überlegungen angestellt werden.
Während das nationale Handelsrecht hinsichtlich der Bilanzierungsfrage somit keine Probleme aufwirft, ist dies im internationalen Handelsrecht ganz anders. Und diese internationalen Regeln sind auch für immer mehr deutsche Unternehmen von Bedeutung. In diesem Zusammenhang sind in den letzten Jahren zwei zentrale Bestimmungen in den Vordergrund getreten:
IFRS (früher IAS genannt)
Leasingbilanzierung nach US GAAP
US GAAP enthält die Bilanzierungsvorschriften für Unternehmen, die in den USA am Kapitalmarkt notiert sind. Die in den US GAAP aufgeführten Bilanzierungsvorschriften für Leasing sind für viele andere Bilanzierungsvorschriften zum Vorbild geworden, vor allem auch für IFRS. Dabei unterscheiden sich die Bilanzierungsvorschriften für Leasingverträge deutlich von den deutschen Vorschriften. Damit ein Leasingobjekt nicht beim Leasingnehmer bilanziert wird ist es u.a. erforderlich, dass der Leasingnehmer die Investitionskosten nicht vollständig bezahlt (bezahlen darf) und er auch keine Garantien für den Ausgleich von Restwerten, Mindererlösen etc. gibt. Mit anderen Worten: Der Leasingnehmer darf nicht alles bezahlen und nicht für alles haften. Insofern würden fast alle deutschen Leasingverträge nach US GAAP zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer führen.
Die einzige Ausnahme stellt der Teilamortisationsvertrag mit offenem Restwert dar, wenn dieser Restwert barwertig mindestens 10 Prozent beträgt. Der Leasingnehmer darf also barwertig nicht 90 Prozent oder mehr des Objektwertes bezahlen bzw. garantieren (über Andienungsrechte, Wertminderungsbeteiligungen usw.), sofern man „im wesentlichen“ mit 90 Prozent und mehr definiert.
Bei der Leasingbilanzierung nach IFRS (zurzeit noch nach dem Paragraphen IAS 17) ist die Vorschrift ähnlich. Nur ist der Wert von 90 Prozent nicht exakt vorgeschrieben. Bei IFRS heißt es, dass der Leasingnehmer das Objekt dann bilanzieren muss, wenn der Barwert der Leasingzahlungen und seiner Garantien „im wesentlichen“ dem Marktwert entspricht. In der Praxis hat sich aber vielfach durchgesetzt auch hier die 90 Prozent als Grenze zu nehmen.
Was ist IFRS? IFRS kann man als eine Art „Welt-HGB“ verstehen. Nachdem die Kapitalmärkte mittlerweile weltumspannend sind, ist der Bedarf an einer weltweit einheitlichen Bilanzierungsvorschrift gestiegen. Und diese Vorschrift stellt IFRS dar (International Financial Reporting Standards). Früher hieß diese Vorschrift IAS (International Accounting Standards). Substanziell hat sich hier aber nichts verändert. Es erfolgte in den 2000er Jahren eine reine Umbenennung.
Die Bilanzierungsvorschriften des IFRS treffen aufgrund einer EU-Vorschrift auch einige deutsche Unternehmen. Unternehmen, die in der EU am Kapitalmarkt notiert sind müssen ihren Konzernabschluss nach den IFRS-Vorschriften aufstellen. Der Einzelabschluss ist weiterhin nach HGB auszurichten. Es liegt auf der Hand, dass kein Unternehmen Interesse hat, beispielsweise in seinem Einzelabschluss ein Leasingobjekt nicht in der Bilanz ausweisen zu müssen (nach den Regeln des HGB‘s bzw. des deutschen Steuerrechts), in der Konzernbilanz aber sehr wohl (zumindest nach den alten IFRS-Regeln des IAS 17).
Gleichwohl wird die Bedeutung von IFRS in Deutschland überschätzt. Die Verpflichtung zum IFRS-Abschluss betrifft in Deutschland wirklich nur ganz wenige Unternehmen. Die Masse der mittelständischen Unternehmen bleibt nach wie vor von diesen Regeln unberührt.
Komplettiert wird die Verwirrung jetzt noch dadurch, dass im Januar 2016 völlig neue Bilanzierungsvorschriften für Leasing nach IFRS veröffentlicht wurden (IFRS 16), die ab dem 1.1.2019 anzuwenden sind. Künftig müssen Leasingnehmer immer bilanzieren – sei es das Objekt (ähnlich Mietkauf) oder alternativ beim „reinen“ Leasing das Nutzungsrecht am Leasingobjekt. Diese neuen Vorschriften waren lange sehr umstritten und werfen teilweise mehr neue Fragen auf als dass sie Antworten geben. Es bleibt abzuwarten, wie die Umsetzung in der Praxis von statten gehen wird.
Ausführlichere Informationen zur internationalen Leasingbilanzierung finden Sie im Blog Leasingbilanzierung nach IFRS.