Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v1898-15-17-06-2015-1421771
Timestamp: 2018-12-10 10:53:48
Document Index: 128408318

Matched Legal Cases: ['artículo 66', 'artículo 67', 'artículo 28', 'artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 38', 'artículo 11', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 9', 'artículo 3', 'artículo 80', 'artículo 89', 'artículo 120', 'artículo 120', 'artículo 129', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 114', 'artículo 14', 'artículo 124', 'Artículo 124', 'artículo 125', 'artículo 130', 'Artículo 130', 'artículo 14']

Resolución Vinculante de DGT, V1898-15, 17-06-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1898-15 de 17 de Junio de 2015
Núm. Resolución: V1898-15
Ley 27/2014, arts. 10.3 y 11Ley 35/2006, arts. 14.1.b) 28.1 Ley 37/1992, arts. 78, 80 y 89 Ley 58/2003, arts. 120.3
Se plantean diversas cuestiones relativas a las consecuencias que la eventual devolución del IVMDH puede tener en la situación tributaria de los beneficiarios de dichas devoluciones. En concreto, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) atendiendo a su sistema de determinación de los rendimientos.
2. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
3. ¿Se van a establecer mecanismos voluntarios de compensación de las cantidades a devolver por IVMDH con las cantidades a ingresar en concepto de IRPF e IS?
4. Tratamiento tributario de las devoluciones de las cantidades ingresadas en la autoliquidación presentada en abril de 2013 correspondiente a las existencias finales de productos objeto del IVMDH a 31 de diciembre de 2012.
5. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
El consultante manifiesta que varios socios de cooperativas agrarias y cooperativas agrarias han soportado la repercusión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) en las adquisiciones de combustible como consumidores finales.
Con carácter previo hay que señalar que de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo manifestada en las contestaciones a las consultas vinculantes con número de referencia V2436-14 y V2462-14, doctrina que después será objeto de desarrollo en mayor profundidad, la imputación temporal de las devoluciones obtenidas por el IVMDH se debe realizar el periodo impositivo en el que se obtienen las mismas.
En consecuencia, puesto que las devoluciones solo se han podido obtener legalmente a partir de la fecha de la sentencia que declaró que el IVMDH era incompatible con el Derecho de la Unión Europea, esto es, la sentencia de 27 de febrero de 2014, asunto C 82/12, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, teniendo en cuenta que el plazo general de prescripción del derecho a liquidar es de cuatro años (artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18, en adelante LGT) y comienza a partir del día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (artículo 67.1 de la LGT), a fecha de la emisión de esta consulta no habría prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar ni el IRPF ni el IS.
La entidad consultante plantea cuál es el tratamiento tributario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la devolución a los agricultores socios de cooperativas agrarias de determinados importes satisfechos en pago del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (céntimo sanitario).
Bajo la consideración de los importes correspondientes al Impuesto objeto de devolución (en adelante IVMDH) como gastos incurridos por los agricultores en el ejercicio de su actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como las consultas vinculantes V2436-14 o V2462-15, en virtud de las cuales los agricultores deberán imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que los agricultores determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva, el artículo 31 de la LIRPF dispone que, para su cálculo, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Al respecto, el primer párrafo de la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del anexo I de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 29 de noviembre), establece para la determinación del rendimiento neto previo de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva:
"El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos."
De acuerdo con este precepto, deberá multiplicarse el volumen total de ingresos que corresponda a cada tipo de cultivo o explotación por el índice de rendimiento neto establecido para estos. En relación con lo anterior, la devolución del IVMDH tendrá la consideración de ingreso y su importe se sumará proporcionalmente al volumen total de ingresos que corresponda a cada tipo de cultivo o explotación, salvo que pueda vincularse a un cultivo o explotación determinado en cuyo caso el importe de la devolución se sumará al volumen total de ingresos correspondiente a ese cultivo o explotación para la determinación del rendimiento neto.
Por último, el agricultor deberá considerar como ingreso a los efectos del cálculo del rendimiento neto de su actividad el importe de la devolución del IVMDH en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
R>Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS:
En la LIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20), en adelante PGC, destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.".
Lo expresado anteriormente es conforme a la doctrina de este Centro Directivo manifestada en las contestaciones a la consultas vinculantes con números de referencia V2436-14 y V2462-14.
Respecto de esta cuestión de la consulta no puede haber pronunciamiento de la Dirección General de Tributos (DGT), más allá de recordar de la existencia en la normativa tributaria de la figura de la compensación de deudas.
La devolución de las cantidades ingresadas por existencias finales de productos objeto del IVMDH, correspondiente a la autoliquidación, modelo 569, del 4º trimestre de 2012, no produce efectos añadidos en materia de los impuestos especiales de fabricación y, en concreto, en el Impuesto sobre Hidrocarburos, sin perjuicio de minorar el valor de venta de los productos comercializados en aquel momento.
Por lo tanto, la devolución de las cantidades referidas ha de tener el mismo tratamiento tributario que el resto de las devoluciones por cuotas soportadas del IVMDH.
PRIMERO.- De la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que los obligados tributarios respecto de los cuales se plantea la misma han soportado ciertas cuotas como consumidores finales en concepto de IVMDH como consecuencia de la adquisición del combustible.
R>SEGUNDO.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), en adelante LIVA, establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
Por su parte, el número 4º del artículo 78.Dos de la misma Ley, establece que la base imponible incluirá "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.".
Por consiguiente, es doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta V2310-11, de 28 de septiembre) el considerar que el Impuesto sobre Hidrocarburos como el IVMDH, que pudiera recaer sobre las entregas de combustible, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.
TERCERO.- El IVMDH fue un impuesto, vigente en nuestro ordenamiento entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, que gravaba, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. El Impuesto fue regulado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31), (artículo 9).
La desaparición de este Impuesto trae causa en una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declaró dicho Impuesto contrario a la normativa comunitaria.
En efecto, en relación con el citado Impuesto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 27 de febrero de 2014, asunto C 82/12, concluyó lo siguiente:
"El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente.".
CUARTO.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
El apartado cinco del mismo artículo 89 según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) con efectos de 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:
El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regulado por el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, y desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGAT.
En este sentido, el artículo 120.3 de la LGT dispone que:
Dicho procedimiento de rectificación puede ser instado por el sujeto pasivo que presentó la autoliquidación o por el obligado tributario que soportó la repercusión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129.2 del RGAT que señala que:
"2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
R>Así, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de diciembre), en lo sucesivo RRVA, señala que:
De acuerdo con todo lo anterior, la parte vendedora, es decir, la entidad proveedora del combustible correspondiente, debería modificar la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada en los términos señalados, de las ventas de combustibles sujetas al IVMDH cuyo importe hubiera formado parte de la base imponible de las mismas. Ello supondría para los obligados tributarios respecto de los cuales se plantea la consulta, destinatarios de tales operaciones, el nacimiento de la obligación de rectificar las deducciones practicadas, en su caso, según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, según el cual:
"Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
En cuanto la obtención del ingreso indebido, en particular, hay que tener en cuenta el requisito establecido en el número 4º del artículo 14.2 del RRVA relativo a que el obligado tributario que haya soportado la repercusión solo tendrá derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos cuando no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
QUINTO.- En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta que algunos de los obligados tributarios que soportaron la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de combustibles sujetas al IVMDH cuyo importe hubiera formado parte de la base imponible de las mismas, podían estar acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 124 de la Ley 37/1992 establece:
R>"Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Por su parte, el artículo 125 y siguientes de la Ley 37/1992 regulan los restantes requisitos aplicables en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En cuanto al régimen de deducciones y compensaciones, el artículo 130 de la referida Ley dispone lo siguiente:
"Artículo 130.- Régimen de deducciones y compensaciones.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.
El desarrollo reglamentario de dicho régimen se contiene en los artículos 43 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Por tanto, si el obligado tributario consultante estuviese acogido por sus actividades empresariales al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, no habrá podido deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de combustible a que se refiere el escrito de consulta en la medida en que se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable dicho régimen especial. Por consiguiente, al no tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las compras de combustibles sujetas a IVA, procederá la devolución de ingresos indebidos a que se refiere el artículo 14.2.4º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 mencionado en la presente contestación.
En caso contrario, es decir si el obligado tributario consultante tributara en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y se hubiera deducido las cuotas soportadas por las compras de combustible sujetas a IVA, no procederá la devolución de ingresos indebidos.
Orden: Administrativo Fecha: 03/07/2014 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: De La Peña Elias, Antonia Num. Sentencia: 904/2014 Num. Recurso: 990/2011
Sentencia Administrativo Nº 221/2015, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 90/2011, 26-02-2015
Orden: Administrativo Fecha: 26/02/2015 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomez Ruiz, Jose Luis Num. Sentencia: 221/2015 Num. Recurso: 90/2011
Resolución Vinculante de DGT, V2436-14, 16-09-2014
Órgano: Sg Tributos Fecha: 16/09/2014 Núm. Resolución: V2436-14
Resolución Vinculante de DGT, V2462-14, 18-09-2014
Órgano: Sg Tributos Fecha: 18/09/2014 Núm. Resolución: V2462-14