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Timestamp: 2019-11-12 04:39:45
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Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 136', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 136']

19.07.2018 · IWW-Abrufnummer 202418
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.03.2018 – X R 17/16
3. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen Rz 11 f. des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 –S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019).
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden in den Streitjahren 2007 und 2008 als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger erzielt aus dem Handel mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seine Einkünfte durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) . Er hatte im Streitjahr 2007 einen Gewinn von 80.379 € und im Streitjahr 2008 von 91.543,74 € berechnet. Hinzurechnungen wegen nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nahm er nicht vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheiden nach einer Außenprüfung setzte das FA nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 36.015 € für das Jahr 2007 und in Höhe von 32.054 € für das Jahr 2008 an. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen im Jahr 2006 seien die Verluste aus den Vorjahren zu Unrecht in die Ermittlung der Überentnahmen einbezogen worden. In diesem Jahr belaufe sich die Überentnahme auf 50.487 €, während in den Jahren 2007 und 2008 nur Unterentnahmen und keine nicht abziehbaren Schuldzinsen zu verzeichnen seien. Das FA hingegen ermittelte aufgrund einer Neuberechnung nicht abziehbare Schuldzinsen von 41.816 € im Jahre 2007 und von 37.854 € im Jahre 2008, kündigte eine entsprechende Verböserung an und änderte mit den Einspruchsentscheidungen die Einkommensteuerfestsetzungen entsprechend.
Mit der Revision machen die Kläger weiterhin geltend, Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres seien nach Verrechnung mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres mit Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG umfasse zwar auch Verluste. Die in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthaltene Rechenanweisung laute: Überentnahme = Entnahme - (Gewinn + Einlagen). Bei wörtlichem Verständnis müssten im aktuellen Wirtschaftsjahr Verluste vorrangig mit Einlagen verrechnet werden. Nach allgemeiner Auffassung einschließlich derjenigen der Verwaltung könne aber die Überentnahme nicht höher sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen, so dass stattdessen in einem ersten Schritt Einlagen und Entnahmen verrechnet und erst in einem zweiten Schritt ein etwaiger Einlagenüberschuss mit einem Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres verrechnet werde. Nicht ausgeglichene Verluste seien ebenso wie Einlagen– oder Entnahmenüberschüsse bzw. Über- oder Unterentnahmen für die weitere Verrechnung festzuhalten. Insoweit bestehe Einigkeit.
Anschließend verkehre das Bundesministerium der Finanzen (BMF) diese Rechenreihenfolge jedoch, wenn es (Rz 11 des Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 –S 2144– 50/05, BStBl I 2005, 1019) veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste miteinander verrechnen wolle. Das seitens des BMF und ihm folgend des FG postulierte Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung gebe es nicht. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG , der die periodenübergreifende Saldierung regele, sehe nur die interperiodische Verrechnung von Über– und Unterentnahmen, nicht aber von Verlusten vor. Daher sei vorrangig der Überentnahmevortrag und erst nachrangig der Verlustvortrag auszugleichen.
Das BMF, das keinen eigenen Antrag gestellt hat, unterstützt das Vorbringen des FA und hält die Berechnungsweise seines Schreibens in BStBl I 2005, 1019 für zutreffend. Einerseits stelle die dort dargestellte Methode der Verlustverrechnung sicher, dass allein durch einen Verlust keine Überentnahmen entstünden. Andererseits liege sie —bei Befolgung dieser Prämisse— am dichtesten am Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a EStG . Die teleologische Reduktion des Begriffs der Überentnahmen in Verlustjahren betreffe lediglich das Verlustjahr selbst. Für die Folgejahre müsse die Anwendung der Vorschrift auf ihren Wortlaut zurückgeführt werden. Folglich seien die Verluste fortzuschreiben.
Die Revision ist begründet. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden. Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen in Höhe von 23.488,02 € im Jahre 2007 und von 25.194,78 € im Jahre 2008 nicht abziehbar und dem Gewinn hinzuzurechnen.
1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09 , BFH/NV 2012, 1418, unter II.1.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig und das FG hat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass die hier streitigen Schuldzinsen in diesem Sinne betrieblich veranlasst sind.
a) Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen ( § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt ( § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG ). Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Überentnahmen und Unterentnahmen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre (der Totalperiode) entspricht. Das sind sämtliche Wirtschaftsjahre beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat ( § 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG ), bis hin zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Soweit im aktuellen Wirtschaftsjahr keine Über-, sondern eine Unterentnahme vorliegt, ist diese in die Berechnung einzubeziehen; der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist angesichts der Gesamtkonzeption der Regelung insoweit erkennbar lückenhaft.
Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen ( § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG ). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt ( § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ).
aa) Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Der Gewinnbegriff des § 4 EStG umfasst grundsätzlich positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Das folgt zwingend aus der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG . "Gewinn" i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Verlust (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07 , BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418 [BFH 22.02.2012 - X R 12/09] , unter II.2.b aa bis cc). Nichts anderes gilt bei der Berechnung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, den Gewinnbegriff in den verschiedenen Tatbeständen des § 4 EStG unterschiedlich auszulegen.
bb) Davon ist nach prinzipiell einhelliger Auffassung insoweit im Wege teleologischer Reduktion des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Ausnahme geboten, als Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat ( BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07 , BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II.1.b dd). § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzinsenabzug (nur) für den Fall einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem Gesichtspunkt der "Überentnahnme" nicht abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Verlust erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine Entnahme getätigt hat.
Es ist daher anerkannt, dass in einem Verlustjahr bei isolierter Betrachtung dieses Jahres die Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme und auch nicht höher als die Differenz zwischen Entnahme und Einlage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 [BFH 03.03.2011 - IV R 53/07] , sowie in BFH/NV 2012, 1418, a.a.O.). Die Überentnahme des aktuellen Wirtschaftsjahres ist auf den Entnahmenüberschuss begrenzt (ebenso ausdrücklich BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1). Übersteigen umgekehrt die Einlagen die Entnahmen, wird der Einlagenüberschuss mit dem Verlust verrechnet, so dass der Verlust die Unterentnahme dieses Jahres ggf. bis auf Null mindert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd, a.E.).
a) Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs ist periodenübergreifend angelegt. Schuldzinsen für Überentnahmen sind so lange nicht abziehbar, bis die Überentnahmen durch positive Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sind. Dies folgt bereits aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ("Überentnahmen"), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG . So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr u.U. selbst dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr keine Überentnahme zu verzeichnen ist. Da Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen (vorbehaltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der alljährlich zu ermittelnden Überentnahmen und Unterentnahmen von 1999 bis zum Beurteilungsjahr ist, können die nicht abziehbaren Schuldzinsen auch ausschließlich auf Überentnahmen früherer Jahre beruhen. Die periodenübergreifende Verrechnung ist damit wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 [BFH 17.08.2010 - VIII R 42/07] , unter II.1.b cc).
b) Grundsätzlich fließen auch Verluste in die jahresweise wie in die jahresübergreifende Berechnung des Schuldzinsenabzugs ein. Hieran ändert die teleologische Reduktion nach Maßgabe von II.2.b bb prinzipiell nichts. Das durch Gewinne (und Einlagen) aufgestockte Eigenkapital, das für Entnahmen zur Verfügung steht, wird auch durch Verluste verbraucht. Deshalb müssen Verluste grundsätzlich bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen berücksichtigt werden. Solange sie durch Gewinne oder Einlagen nicht ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 [BFH 03.03.2011 - IV R 53/07] , unter II.2.b, sowie in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd). Der Senat hat darüber hinaus ausgeführt, Verluste gingen auch dann in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ein, wenn Einlagen getätigt wurden, und für den in einem Verlustjahr entstehenden Differenzbetrag die Verrechnung entweder mit den fortgeführten Vorjahreswerten oder die Fortschreibung für das nächste Jahr vorgesehen ( Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 27/10 , BFH/NV 2012, 1420, unter II.2.b dd; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418 [BFH 22.02.2012 - X R 12/09] , unter II.2.b dd). Über die konkrete Durchführung der Verrechnung wurde bislang noch nicht höchstrichterlich tragend entschieden.
Zum einen kann, wie das BMF es vorsieht, der Verlust gesondert festgehalten und in Folgejahren als zusätzliche Größe mit den Über- und Unterentnahmen aller maßgebenden Jahre verrechnet werden. Da aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ausdrücklich nur die Saldierung von Überentnahmen und Unterentnahmen vorsieht und keine Rechtsgrundlage für das gesonderte Fortführen sowie die Verrechnung mit einem bisher nicht verrechneten Verlust besteht, wäre dies ein gerade nicht vom Gesetz gedecktes Berechnungsschema. Das Gesetz sieht lediglich die Saldierung einer Reihe von Über- und Unterentnahmen —seit 1999— vor, aber nicht die Saldierung mit weiteren Rechengrößen.
Zum anderen kann —mit demselben Ergebnis— so vorgegangen werden, dass der Überentnahmebegriff nur im aktuellen Verlustjahr teleologisch reduziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in geringerem Maße geschieht, wenn das Verlustjahr ein Vorjahr ist. Das aber führte dazu, dass es zwei verschiedene Überentnahmebegriffe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Überentnahme hinge nämlich davon ab, ob die "Überentnahme des Wirtschaftsjahres" oder die "Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre" (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG ) zu bestimmen wäre. In ein- und demselben Jahr könnte die Überentnahme zwei verschiedene Werte annehmen. Eine derartige Gesetzeskorrektur ist zu vermeiden.
ff) Des Weiteren führte die Methodik des BMF zu einem Grundmodell für die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, das von dem des Gesetzes abweicht und deshalb über das zulässige Maß einer teleologischen Reduktion oder Extension hinausginge. Zwar scheint das BMF mit der Art und Weise der von ihm befürworteten Verrechnung den Umfang der abzugsfähigen Schuldzinsen im Wesentlichen an das entnahmefähige Eigenkapital des Bilanzstichtags des vorhergehenden Wirtschaftsjahres anknüpfen zu wollen. Vor diesem Hintergrund ist die differenzierte Behandlung der Verluste konsequent. Allerdings weicht dieses Konzept so grundlegend von dem des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Senat gehindert sieht, die Vorschrift im Auslegungswege in dieser Weise umzuformen. Wenn die Norm als Bemessungsgrundlage eine Summe von Jahreswerten ansetzt, wäre es ein Verstoß gegen ihre Grundstruktur, dies durch die —sei es auch durch komplizierte Verrechnungen nicht ohne Weiteres offensichtliche— Bezugnahme auf einen punktuellen Wert zu ersetzen.
Während sich die kumulierten Überentnahmen zwischen 1999 und 2007 bzw. zwischen 1999 und 2008 im Streitfall auf 696.931 € bzw. 630.908 € belaufen, hat der Kläger in diesen Zeitspannen jedoch nur insgesamt 391.467 € bzw. 419.913 € mehr entnommen als eingelegt. Da diese Werte die Beträge der kumulierten Überentnahmen unterschreiten, sind sie die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG . Die nicht abziehbaren Schuldzinsen des Streitjahres 2007 betragen demnach 6 % von 391.467 €, also 23.488,02 €. Schuldzinsen des Streitjahres 2008 sind mit 6 % von 419.913 € und damit in Höhe von 25.194,78 € nicht abziehbar.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO .
Vorschriften§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 4 Abs. 4a EStG, § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG, § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG, § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG, § 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG, § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, § 4 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 4a Satz 2, 3 EStG, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO