Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-434-18-zwolnienie-z-podatku-dochodowego-522941731
Timestamp: 2020-04-04 02:53:04+00:00
Document Index: 34712558

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Lu ', 'SA/Lu ', 'art. 151', 'art. 174', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 21', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 361', 'art. 444', 'art. 445', 'art. 21', 'art. 21', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 481', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 20', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 184', 'art. 204', 'art. 205', 'art. 209']

II FSK 434/18, Zwolnienie z podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień wraz z odsetkami. - Wyrok Naczelnego Sądu
II FSK 434/18, Zwolnienie z podatku dochodowego...
Nowość II FSK 434/18, Zwolnienie z podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień wraz z odsetkami. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
Opublikowano: LEX nr 2848035
II FSK 434/18
Zwolnienie z podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień wraz z odsetkami.
Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, del. WSA Krzysztof Przasnyski.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 661/17 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.98.2017.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
2) zasądza od E.
S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 661/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe w całości stanowisko skarżącej wobec którego odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną, stąd też, w ocenie skarżącej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu podobnie jak przyznane w wyroku sądowym odszkodowanie;
2. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że odsetki od zasądzonego odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane; w ocenie skarżącej, odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla podatnika odszkodowanie;
Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy tak, jak w przypadku odszkodowania, również uzyskane wyrokiem sądowym odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, zasądzone wyrokiem sądowym odsetki stanowią integralną część odszkodowania i na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Natomiast zarówno organ, jak i kontrolujący wydaną interpretację WSA w Lublinie, stoją na stanowisku, że otrzymane przez skarżącą odsetki od zasądzonego odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę.
Podobny problem prawny do tego, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2513/17, z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3859/17, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3051/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu.
Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi się do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: k.c.) stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody.
Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.
Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Podkreślić trzeba, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.
Dodatkowo także wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą będącą przedmiotem skargi kasacyjnej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach.
W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17, publ. CBOSA).
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Lublinie za odpowiadające prawu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.