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Timestamp: 2018-05-25 22:05:10
Document Index: 220551587

Matched Legal Cases: ['§ 68', '§ 76', '§ 96', '§ 119', 'Art. 103', '§ 90', '§ 122', '§ 68', '§ 90', '§ 122', '§ 68', '§ 68', '§ 44', '§ 44', '§ 44', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 122', '§ 76', '§ 365', '§ 108', '§ 187', '§ 188', '§ 108', '§ 110', '§ 4']

IX R 41/15 - Bekanntgabe eines Verwaltungsakts im Ausland - Übermittlung mittels einfachen Briefs - Zugangsvermutung - Gegenstand des Klageverfahrens - Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden - Auslegung von Verfahrenshandlungen - Steuerberater Schröder Berlin
Bekanntgabe eines Verwaltungsakts im Ausland – Übermittlung mittels einfachen Briefs – Zugangsvermutung – Gegenstand des Klageverfahrens – Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden – Auslegung von Verfahrenshandlungen
Nachdem der Kläger für das Streitjahr 2009 keine Steuererklärung abgegeben hatte, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zunächst mit Bescheiden vom 14. Juli 2011 die Einkommensteuer für dieses Jahr aufgrund einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen auf 0 EUR fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 38.078 EUR fest. Wegen geänderter Feststellungen hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte erließ das FA am 21. Mai 2013 geänderte Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide für 2009, in denen es die Einkommensteuer weiterhin auf 0 EUR festsetzte, jedoch den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2009 auf 33.505 EUR minderte. Ebenfalls mit Bescheiden vom 21. Mai 2013 setzte das FA im Wege der Schätzung die Einkommensteuer für 2010 auf 6.794 EUR und für 2011 auf 2.172 EUR fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2010 auf 0 EUR fest. Zugleich setzte das FA einen Verspätungszuschlag für 2010 in Höhe von 330 EUR und für 2011 in Höhe von 85 EUR fest. Sämtliche Bescheide waren an den Kläger unter seiner Meldeadresse in der Tschechischen Republik adressiert und wurden am 21. Mai 2013 mittels einfachen Briefs zur Post gegeben. Am 13. August 2013 legte der Kläger per E-Mail beim FA gegen die "Steuerbescheide für die Jahre 2009, 2010 und 2011" Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass er aufgrund eines langfristigen Auslandsaufenthalts in Russland in den Jahren 2009 bis 2013 die Erklärungen nicht fristgerecht habe abgeben können und ihn die Schreiben des FA erst jetzt erreicht hätten. Zugleich bat er um eine Fristverlängerung zur Nachreichung der Steuererklärungen. In den Streitjahren habe er in beiden Einkunftsarten lediglich Verluste erzielt. Auf den Hinweis des FA, dass die Einspruchsfrist versäumt worden sei und wegen Verschuldens seitens des Klägers eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht komme, reagierte der Kläger nicht.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen (§ 68 Satz 1, § 76 Abs. 1 und Abs. 2, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) und materiellen Rechts (§ 90 Abs. 2, § 122 Abs. 2 AO). Das FG habe in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 nicht über den gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Bescheid vom 11. Juli 2014, sondern über den rechtlich nicht mehr existenten Bescheid vom 21. Mai 2013 entschieden. Hierin liege ein wesentlicher Verfahrensfehler. Darüber hinaus habe das FG den Vortrag des Klägers zu dem tatsächlichen (späteren) Zugang der Steuerbescheide zu Unrecht als unsubstantiiert zurückgewiesen. Das FG habe insoweit sowohl gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung als auch gegen gesetzliche Regelungen zur Verteilung der Beweislast verstoßen. Angesichts seines Vorbringens hätte das FG die Umstände des Zugangs aufklären und sich inhaltlich mit seinem Vortrag auseinander setzen müssen. § 90 Abs. 2 AO sei auf rein verfahrensrechtliche Umstände wie die wirksame Bekanntgabe eines Verwaltungsakts nicht anwendbar. Nach der klaren Beweislastregel des § 122 Abs. 2 AO habe das FA den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Zudem sei das Beweisverlangen des FG auch deshalb fehlerhaft, weil es von ihm einen objektiv unmöglichen Negativbeweis des Nichtvorliegens eines Wohnsitzes in der Tschechischen Republik gefordert habe. Selbst wenn ein rechtzeitiger Zugang der Bescheide unterstellt würde, hätte ihm jedenfalls Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist gewährt werden müssen. Ebenfalls rechtsfehlerhaft habe das FG schließlich angenommen, dass wegen eingetretener Bestandskraft auch eine Prüfung der Schätzungsbescheide im Hinblick auf ihre Nichtigkeit ausscheide. Ein solches Nichtigkeitsfeststellungsbegehren habe sich eindeutig aus der Klagebegründung ergeben.
1. Die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat insoweit über den nicht mehr wirksamen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 21. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2014 entschieden und nicht über den erst während des Klageverfahrens ergangenen und –entgegen der Auffassung des FG– gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 11. Juli 2014.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, wird der neue Verwaltungsakt nur dann nicht nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens, wenn der ursprüngliche Bescheid nicht mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf angefochten worden ist und daher die Klage mangels Vorliegens aller notwendigen Sachentscheidungsvoraussetzungen als unzulässig zu verwerfen ist (vgl. § 44 Abs. 1 FGO). Erfolglos geblieben i.S. des § 44 Abs. 1 FGO ist ein außergerichtlicher Rechtsbehelf aber auch, wenn er wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig verworfen wurde (grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Die fristgerechte Einlegung des Einspruchs ist zwar bei der Sachentscheidung des FG als materiell-rechtliche Vorfrage zu prüfen, weil die gegen einen bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage –ohne weitere Sachprüfung– unbegründet ist (BFH-Urteil in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; vgl. auch Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 44 Rz 22, 30). Dies schließt es aber nicht aus, dass der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ergangene Änderungsbescheid Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wird (BFH-Urteil in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791).
d) Die vorstehenden Grundsätze gelten –mit Ausnahme der für die Zugangsvermutung maßgeblichen Monatsfrist– gleichermaßen für die Übermittlung eines Verwaltungsakts im Ausland nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO (ebenso Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 122 AO Rz 62a; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rz 409; Koenig/ Fritsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 122 Rz 79; Frotscher, M. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 122 AO Rz 134).
b) Soweit das FG aus diesen Beweisanzeichen im Zuge seiner Gesamtwürdigung den Schluss gezogen hat, dass der Kläger entgegen seinem Vorbringen seine Wohnung in der Tschechischen Republik nicht aufgegeben hatte und ihm unter der dortigen Adresse grundsätzlich weiterhin Postsendungen übermittelt werden konnten, hält dies einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung das Vorbringen des Klägers zur angeblichen Aufgabe seines Wohnsitzes in der tschechischen Republik für nicht hinreichend schlüssig gehalten hat, um die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO zu erschüttern. Das Gleiche gilt im Hinblick auf sein Vorbringen über die Art und den Zeitpunkt des Zugangs der Bescheide. Der Vortrag des Klägers, er habe erst am 10. August 2013 die Bescheide mit einem Stapel weiterer Post auf der Treppe vor seiner Haustüre gefunden, genügt allein noch nicht, um den Zugang zum gesetzlich vermuteten Zeitpunkt substantiiert zu bestreiten. Angesichts seiner Vermietungstätigkeit in Deutschland und seiner selbständigen Geschäftstätigkeit in Russland hätte er –worauf das FG zutreffend hingewiesen hat– näher darlegen müssen, welche Vorkehrungen er im Allgemeinen getroffen hatte, damit ihn wichtige Geschäftspost erreichen konnte. Dies gilt in besonderem Maße, als den Kläger als im Geschäftsleben stehenden Steuerpflichtigen eine gesteigerte Verpflichtung trifft, dafür Sorge zu tragen, dass ihm fristauslösende Postsendungen unter Ausschluss unberechtigter Dritter rechtzeitig zugehen können. Zudem hätte er ausführen müssen, aus welchen Gründen er selbst die tschechische Anschrift im Rahmen seines Schriftwechsels verwendet hat, wenn er doch die Wohnung aufgegeben habe und dort nicht mehr erreichbar sein wollte. Ferner hätte er darlegen können, ob und wie er die Aufgabe des Wohnsitzes gegenüber den tschechischen Behörden angezeigt hat.
Das FG hat auch nicht seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt. Dass der Kläger möglicherweise –wie von ihm vorgetragen– den räumlichen Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse in den Streitjahren in Russland hatte, steht einer wirksamen Bekanntgabe unter seiner tschechischen Anschrift nicht entgegen. Das FG war deshalb nicht zu weiteren Ermittlungen über den räumlichen Lebensmittelpunkt des Klägers im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide verpflichtet. Auf der insoweit maßgeblichen Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG ist auch nicht ersichtlich, dass sich ihm –ohne entsprechenden Beweisantrag des fachkundig vertretenen Klägers– eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen. Die Sachaufklärungsrüge dient nicht dazu, Beweisanträge, Fragen oder Darlegungen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen bzw. erbringen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (BFH-Beschlüsse vom 27. April 2015 X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356, und vom 19. September 2016 X B 159/15, BFH/NV 2017, 54). Soweit der Kläger eine weitergehende Ermittlung des FG zur Übermittlung von Schriftstücken an ihn im Allgemeinen und zum (angeblichen) verspäteten tatsächlichen Zugang der Bescheide im Besonderen verlangt, betrifft dies Vorgänge, die sich in seiner Sphäre abgespielt haben. Folglich war der Kläger gehalten, von sich aus substantiiert vorzutragen und dies mit entsprechenden Nachweisen zu belegen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 54).
d) Nach alledem ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass dem Kläger die mit Ablauf des 21. Mai 2013 zur Post aufgegebenen Bescheide –wie vom FG angenommen– spätestens mit Ablauf des 21. Juni 2013 tatsächlich zugegangen sind. Mit Ablauf des 21. Juni 2013 begann die einmonatige Einspruchsfrist und hätte regulär mit Ablauf des 21. Juli 2013 geendet (§ 365 Abs. 1 AO i.V.m. § 108 Abs. 1, Abs. 3 AO i.V.m. § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Da dieser Tag ein Sonntag war, verschob sich das Fristende nach § 108 Abs. 3 AO auf den 22. Juli 2013. Der am 13. August 2013 beim FA eingegangene Einspruch war damit verspätet.
4. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass dem Kläger aufgrund schuldhafter Versäumung der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 AO nicht zu gewähren war. Eine Fristversäumung ist nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (z.B. BFH-Urteil in BFHE 190, 292, BStBl II 2000, 175). Auch in Anbetracht der vorgebrachten Schwierigkeiten bei der Nachsendung von Schriftstücken nach Russland hat der Kläger nicht die für ihn angemessenen und erforderlichen Vorkehrungen für einen ordnungsgemäßen und fristgerechten Zugang von Postsendungen getroffen. Der Kläger kann insoweit nicht geltend machen, es sei ihm nicht möglich gewesen, Vorsorge zu treffen, weil er an seinem Wohnort niemanden habe beauftragen können, für ihn die in seiner Abwesenheit ausgeführten Zusendungen in Empfang zu nehmen und ihn zu unterrichten. Auf die Inanspruchnahme solcher Hilfeleistungen wäre der Kläger im Übrigen auch nicht angewiesen. So hätte er beispielsweise –wie vom FG zutreffend ausgeführt– einen inländischen Zustellbevollmächtigten oder einen Zustellbevollmächtigten in der Tschechischen Republik oder in Russland benennen können.
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