Source: http://kraken.slv.cz/2Afs131/2005
Timestamp: 2018-08-19 02:37:20+00:00
Document Index: 24349666

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 2', '§ 537', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 23', '§ 6', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 6', '§ 69', '§ 31', '§ 6', '§ 573', '§ 536', '§ 537', 'soud ', '§ 2', '§ 6', '§ 69', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 17', '§ 2', '§ 17', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 2', 'soud ', '§ 38', '§ 2', '§ 14', '§ 66', '§ 38', '§ 38', '§ 66', '§ 38', '§ 2', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 37', '§ 6', '§ 31', '§ 31', '§ 104', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 6', 'soud ', '§ 6']

2Afs131/2005
è. j. 2 Afs 131/2005-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: J. s. r. o., zastoupeného JUDr. Franti¹kem ©ádou, advokátem se sídlem Bartolomìjská 87, Pardubice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, è. j. 31 Ca 110/2004-15,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, è. j. 31 Ca 110/2004-15 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) proti vý¹e uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 4. 2004, è. j. 7581/110/2003-Sa. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Pardubicích (dále jen finanèní úøad ), ze dne 24. 11. 1999, è. j. 159704/99/248/9121914 a è. j. 159798/99/248/912/1914, kterým byla ¾alobci dodateènì pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1997 a 1998.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud nedostateènì vypoøádal se skuteènostmi uvedenými v èlánku II. ¾aloby. Stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení tvrdil a dokládal, ¾e uzavøel smlouvy s osobami zøízenými podle èeského práva, které byly daòovými rezidenty a tyto osoby zamìstnávaly na základì pracovnìprávních pøedpisù své zamìstnance. Tyto zamìstnance potom pou¾ily pro realizaci svých závazkù vyplývajících ze smlouvy o dílo vùèi stì¾ovateli. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e na osoby
M., v. o. s. a K. , spol. s. r. o. nemù¾e dopadat ustanovení § 6 odst. 2 zák. è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen ZDP ). Zamìstnanci tìchto právnických osob byli vypláceni právì tìmito osobami, které mají sídlo v ÈR, jak je patrno z výpisu z obchodního rejstøíku. Tomuto názoru, dle stì¾ovatele, krajský soud ji¾ jednou pøisvìdèil, a to ve svém rozsudku ze dne 28. 11. 2003, è. j. 31 Ca 99/2002, na stranì 5, poslední odstavec. Nyní se od tohoto názoru nepochopitelnì odchyluje. Stì¾ovatel dále konstatoval, ¾e osoby N. R., M. O., M. R. a V. G. jsou podnikateli podle èeského práva a daòovými rezidenty ve smyslu § 2 odst. 2, odst. 4 ZDP. Také tyto fyzické osoby zamìstnávaly své vlastní zamìstnance, kteøí potom realizovali závazky svého zamìstnavatele vùèi stì¾ovateli na základì smluv o dílo. Tito zamìstnanci potom byli tímto svým zamìstnavatelem vypláceni. D. V. pracoval sám a byl také daòovým rezidentem. R.-B. T. byl v pøedmìtné dobì na základì dohody ÈR a Polska o odstranìní dvojího zdanìní osvobozen od daní.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e otázkou mimoøádné dùle¾itosti je závaznost pokynù plátce pro poplatníka pøi výkonu práce a z toho vycházející posouzení, zda se jedná o závislou èinnost. Tuto právní otázku soud, dle stì¾ovatele, posoudil nesprávnì. Stì¾ovatel byl v inkriminovaných pøípadech generálním nebo hlavním dodavatelem díla-stavby. Vlastní provedení díla potom realizoval tøemi zpùsoby a zpravidla v¹emi souèasnì: 1) svými zamìstnanci, 2) subdodavateli (¾ivnostníky), kteøí realizovali svou èást díla osobnì a nakonec 3) subdodavateli, kteøí svou poddodávku provádìli svými zamìstnanci. K tomu je pochopitelnì nutná závazná koordinace, kterou v¾dy zaji¹»oval odpovìdný pracovník stì¾ovatele. Vlastní výkon práce, vèetnì urèování pracovní doby, pøestávek v práci apod. potom øídili u zamìstnancù subdodavatelù uvedených v bodì 3) jejich vedoucí, nikoliv v¹ak stì¾ovatel. Stì¾ovatel uvedl pøíklad, ¾e v novostavbì D. sám montoval okna, O. se svými lidmi instaloval topení a dla¾bu pokládal stì¾ovatel sám. K tomu je nepochybnì nutná koordinace formou závazných pokynù, která je nutná k provedení díla a kterou provádìl stì¾ovatel pomocí svých odpovìdných pracovníkù. Stì¾ovatel dále podotýká, ¾e v¹echny osoby, s nimi¾ mìl uzavøeny smlouvy o dílo, pou¾ívaly v¾dy svoje náøadí a pomùcky a nìkdy i vlastní materiál. V¹echny tyto osoby provádìly v¾dy ucelenou èást díla nebo celku. Stì¾ovatel také uvedl, ¾e je pouze na vùli stran, pro jaký smluvní typ se rozhodnou. V daném pøípadì se strany rozhodly pro smlouvu o dílo a podle ní postupovaly a jednaly. V této souvislosti stì¾ovatel pøipomnìl rozhodnutí NSS, které sice ¾alobkynì nemá k dispozici, ale jeho¾ pøevyprávìní bylo zveøejnìno nedávno v deníku Právo, a kde NSS zaujal obdobné stanovisko . Stì¾ovatel dodává, ¾e za závislou práci lze pova¾ovat takovou práci, kde je zamìstnanec osobnì závislý na zamìstnavateli a vykonává práci v nevlastní, jiným vytvoøené a jiným udr¾ované organizaci. V¹echny osoby, s nimi¾ byly uzavøeny smlouvy o dílo, byly osobnì na stì¾ovatelce nezávislé a nikdy se nestaly souèástí (faktickou ani právní) její organizace. Na tom nic nemìní skuteènost, ¾e se, v souladu s ustanovením § 537/3 zák. è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v platném znìní (dále jen ObchZ ), zavázaly k plnìní stì¾ovatelových pokynù. Je pravdou, ¾e nìkteré fyzické osoby byly v závislém vztahu a byly souèástí organizace, ale byl to vztah nikoliv ke stì¾ovateli, ale k jejich skuteènému zamìstnavateli, který vystupoval jako subdodavatel stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud se dùslednì nevypoøádal ani s námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného. Podle stì¾ovatele nejde jen o otázku obecného principu pou¾ití pomùcek. Jedná se i o skuteènost, ¾e není zøejmé, jaká daò byla vymìøena za jednotlivé subdodavatele. Soud tuto námitku odbyl konstatováním, ¾e rozèlenìní èástek bylo souèástí pomùcek. Stì¾ovatel nesouhlasí s pou¾itím pomùcek, jak to provedl správce danì a krajský soud aproboval. Podle jeho názoru bylo toti¾ dokazování provedeno v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 zák. è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v platném znìní
(dále jen ZSDP ), kdy¾ správce danì nedbal, aby rozhodné skuteènosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Správce danì si mohl vy¾ádat spisy jednotlivých subdodavatelù. Tím by zjistil, ¾e zdanìní bylo provedeno a jakým zpùsobem. Stì¾ovatel tuto mo¾nost nemá, dokonce je mu daòovým øádem (§ 2 odst. 4, § 23 ZSDP) zakázána.
Stì¾ovatel rovnì¾ upozornil na prùtahy v øízení. Uvedl, ¾e pøedmìtný pøípad se táhne od roku 1998 a byl nìjakým zpùsobem uzavøen a¾ 29. 4. 2005. Na prùtazích se podílel mj. ¾alovaný, kde se dokonce stì¾ovatel musel domáhat vydání rozhodnutí cestou exekuce.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e postup finanèního úøadu ohlednì pou¾ití pomùcek je ve v¹ech pøedmìtných pøípadech tzv. ekonomického pronájmu pøinejmen¹ím neobvyklý, jak zji¹»oval u jiných finanèních úøadù v ÈR. Vzhledem k tomu, ¾e v¹ichni subdodavatelé byli tzv. daòovými rezidenty, nepøichází vùbec v úvahu tvrzený ekonomický pronájem, nehledì na skuteènost, ¾e postup finanèního úøadu je v rozporu s interním pøedpisem D-151-Pokyn Ministerstva financí k zaji¹tìní jednotného postupu pøi uplatòování § 6 odst. 2 ZDP.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele uvedl, ¾e v uvedených rozhodnutích podrobnì zdùvodnil svùj postup a na svých závìrech setrvává. Dále konstatoval, ¾e stì¾ovatel nad rámec dosavadního øízení reklamuje prùtahy v øízení, na kterých se údajnì podílel i ¾alovaný. Stì¾ovatel v této vìci podal trestní oznámení na neznámého pracovníka ¾alovaného. Dále podal na Ministerstvo financí ÈR stí¾nost. Odpovìï Ministerstva financí je souèástí spisu. ®alovaný uvádí, ¾e závìry v nich uvedené nejsou v souladu s reklamovanými prùtahy øízení. Na základì uvedeného ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel namítá, ¾e ¾alovaný a posléze i krajský soud nesprávnì posoudili právní otázku, zda se v pøípadì pou¾ití zamìstnancù subdodavatelù stì¾ovatelem jednalo o závislou èinnost tìchto pracovníkù vùèi stì¾ovateli a zda bylo na místì stanovit daò podle pomùcek [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a dále namítá, ¾e se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nedostateènì vypoøádal s ¾alobními námitkami stì¾ovatele [§ 103 odst. 1 písm. d)]. Rozsahem a dùvody podané kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvy¹¹í správní soud následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Na základì kontroly provedené ve dnech 29. 6.-1. 7. 1998, 24. 7. 1998, 2. 9. 1998, kdy finanèní úøad zjistil, ¾e stì¾ovatel poru¹il své povinnosti ekonomického zamìstnavatele (§ 6 odst. 2 ZDP), finanèní úøad vydal platební výmìr ze dne 24. 11. 1999, è. j. 159701/99/248/912/1914, kterým stì¾ovateli pøedepsal (dle § 69 odst. 1 ZSDP a za pou¾ití § 31 odst. 5 tého¾ zákona) za rozhodné období 1997 daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve vý¹i 943 404 Kè k pøímému placení. Stejného dne a na základì výsledkù stejné kontroly pøedepsal stì¾ovateli za rozhodné období 1998 daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve vý¹i 425 157 Kè k pøímému placení.
Proti tìmto rozhodnutím podal stì¾ovatel odvolání ze dne 24. 1. 2000, ve kterém pøedev¹ím uvádìl, ¾e nemohl prokázat, ¾e daòovou povinnost za ekonomického zamìstnavatele splnili pronajímatelé, nebo» prokazování splnìní daòové povinnosti za jiné subjekty není mo¾né. Stì¾ovatel dále vyslovil nesouhlas s tím ¾e správce danì v prùbìhu kontroly posoudil smlouvy o dílo s pøedmìtnými subjekty jako formálnì právní úkon a oznaèil stì¾ovatele jako ekonomického zamìstnavatele. Toto své tvrzení ¾ádným zpùsobem nedolo¾il. Dále konstatoval, ¾e není v¾dy výhodné a vhodné i z hlediska zamìstnancù pøijímat pracovníky krátkodobì do trvalého pracovního pomìru a po odvedení konkrétní práce je zase propustit.
Toto odvolání ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 26. 4. 2004, è. j. 7581/110/2003-Sa. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí provedl právní rozbor jednotlivých závazkových vztahù vzniklých mezi stì¾ovatelem a subjekty, které zaji¹»ovaly zamìstnance, a dovodil, ¾e ve skuteènosti se jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly a pronájem pracovní síly. Stì¾ovatel tudí¾ stì¾ovatel poru¹il své povinnosti ekonomického zamìstnavatele (§ 6 odst. 2 ZDP) a finanèní úøad vydáním napadených platebních výmìrù nepochybil.
Rozhodnutí odvolacího správního orgánu napadl stì¾ovatel ¾alobou ze dne 5. 4. 2004. V této ¾alobì pøedev¹ím namítal, ¾e napadené rozhodnutí je nepøezkoumatelné, nebo» z nìj není patrno, jaká daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù je vymìøována za jednotlivé subdodavatele. ®alovaný ve svém rozboru smluv o dílo dovozuje neplatnost takové smlouvy absencí dohody o cenì díla. To nemá oporu v dùkazech ani právní úpravì, nebo» ve smlouvách se uvádí, ¾e cena bude stanovena na základì úkolových listù. I kdyby taková dohoda neexistovala, nastupuje ustanovení § 573 odst. 3 ObchZ, které uvádí, ¾e postaèí vyplývá-li vùle stran uzavøít smlouvu i bez tohoto urèení. O tom, jaká vùle ve v¹ech pøípadech byla, svìdèí, ¾e do¹lo k uzavøení smlouvy a ¾e se podle ní postupovalo. Stì¾ovatel v ¾alobì dále nesouhlasil s namítanou neurèitostí smluv o dílo a v ní spoèívající tvrzené neexistence tìchto smluv. Podle ust. § 536 odst. 2 poslední vìta ObchZ se dílem rozumí v¾dy mj. zhotovení a úprava stavby nebo její èásti. To v¹echny smlouvy splòovaly, nebo» se týkaly výluènì staveb a v¾dy ¹lo minimálnì o zhotovení èásti stavby nebo její úpravu. Stì¾ovatel dále konstatoval, ¾e tvrzení ¾alovaného o neexistenci smluv o dílo se opírá o tu èást ustanovení § 537 odst. 3 ObchZ, kde se uvádí, ¾e zhotovitel postupuje samostatnì a není vázán pokyny objednatele. Toto ustanovení v¹ak i stanovuje, ¾e se mù¾e zavázat k plnìní pokynù objednatele, co¾ u zkoumaných smluv bylo splnìno.
Krajský soud vý¹e uvedenou ¾alobu zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e podstatou sporu mezi úèastníky je posouzení otázky, zda v posuzovaném období ¹lo o situaci, kdy byl stì¾ovatel plátcem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za práce provedené zahranièními pracovníky, èi nikoliv. Konstatoval, ¾e pro posouzení zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je rozhodující, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù, a ne to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Z povahy vykonávaných prací je zøejmé, ¾e se v posuzovaných pøípadech ve skuteènosti nejednalo o smlouvy o dílo opøené o pøíslu¹ná ustanovení obchodního zákoníku, ale jednalo se o pronájem pracovní síly. I kdy¾ ¾alovaný v nìkterých pøípadech nadbyteènì a ne zcela správnì hodnotil smlouvy o dílo i z pohledu jejich pøípadné neplatnosti, nemìní to nic na jeho jinak správném závìru, ¾e se stì¾ovatel uzavøením pøedmìtných smluv dopustil zastøených právních úkonù ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP a ¾e byly v posuzovaných pøípadech naplnìny znaky ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) a odst. 2 ZDP. Správce danì proto oprávnìnì pøistoupil k dodateènému vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti ve smyslu uvedených ustanovení. Stì¾ovatel v postavení zamìstnavatele jako plátce mzdy byl povinen srazit daò z daòového základu ve stanovené vý¹i a pokud to nezajistil, musela mu být pøíslu¹ná èástka pøedepsána k pøímému placení podle § 69 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud dále uvedl, ¾e ¾alovaný pøi hodnocení smluv o dílo rozli¹oval mezi zhotoviteli z pohledu jejich sídla resp. bydli¹tì. Námitka stì¾ovatele týkající se daòového rezidentství zhotovitelù uvedených ve smlouvách pak ji¾ nemù¾e ovlivnit skuteènost, ¾e daòová povinnost podle shora uvedených ustanovení spoèívala na stì¾ovateli. Krajský soud dále uvedl, ¾e neobstojí ani námitka stì¾ovatele ohlednì nepøezkoumatelnosti rozhodnutí z dùvodu neuvedení konkrétní danì za jednotlivé subdodavatele. Daò byla pøedepsána za pou¾ití ust. § 31 odst. 5 ZSDP, tj. za pou¾ití pomùcek. Z spisu je zøejmé, ¾e pøíslu¹né rozèlenìní èástek pro jednotlivé platební výmìry bylo souèástí pomùcek slou¾ících pro výpoèet správce danì a odvolací orgán a posléze i soud mìly tyto pomùcky ve správním spise k dispozici. Ze ZSDP pak nevyplývá a ani nemù¾e vyplývat konkrétní povinnost odvolacího orgánu uvádìt v odùvodnìní svého rozhodnutí o odvolání konkrétní pomùcky slou¾ící pro potøeby správce danì.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti zpùsobené nedostatkem dùvodù rozhodnutí krajského soudu. Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III ÚS 84/94, zveøejnìný pod. è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) je jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu, povinnost soudù své rozsudky odùvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádøení v § 54 odst. 2 zák. è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Z odùvodnìní pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelným, nebo» by nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavnìprávní principy nalézají odraz té¾ v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu: Není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikované pod è. 689/2005 Sb. NSS; srov. napø. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, oboje na www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel konkrétní nedostatek odùvodnìní vidí v tom, ¾e se krajský soud nedostateènì vypoøádal se skuteènostmi uvedenými v èlánku II. ¾aloby. V pøedmìtném èlánku ¾aloby stì¾ovatel namítal nesprávné posouzení otázky, zda byl ekonomickým zamìstnavatelem, a proto mu mìla být vymìøena pøedmìtná daò. Dále namítal, ¾e v¹echny osoby, které byly subdodavateli, jsou daòovými rezidenty ve smyslu ust. § 2 odst. 2, 4 ZDP. Tìmito otázkami se krajský soud ve vý¹e popsaném odùvodnìní svého rozsudku zabýval a je z nìj patrné, proè tuto námitku pova¾oval za nedùvodnou.
Dal¹í nedostatek odùvodnìní stì¾ovatel spatøuje ve zpùsobu, jakým se krajský soud vypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného. Podle jeho slov nejde pouze o otázku obecného pou¾ití pomùcek, ale i o skuteènost, ¾e není zøejmé, jaká daò byla vymìøena za jednotlivé subdodavatele. Krajský soud tuto námitku shledal nedùvodnou a toto svoje rozhodnutí odùvodnil z hlediska § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. dostateèným zpùsobem. Krajský soud uvedl, ¾e daò byla pøedepsána za pou¾ití ust. § 31 odst. 5 ZSDP, tj. za pou¾ití pomùcek. Z spisu je zøejmé, ¾e pøíslu¹né rozèlenìní èástek pro jednotlivé platební výmìry bylo souèástí pomùcek slou¾ících pro výpoèet správce danì a odvolací orgán a posléze i soud mìly tyto pomùcky ve správním spise k dispozici. Ze ZSDP pak podle krajského soudu nevyplývá a ani nemù¾e vyplývat konkrétní povinnost odvolacího orgánu uvádìt v odùvodnìní svého rozhodnutí o odvolání konkrétní pomùcky slou¾ící pro potøeby správce danì. Z tohoto odùvodnìní vyplývá, proè soud nepova¾oval tuto námitku za dùvodnou, a proto je z hlediska vý¹e uvedených principù vyhovující.
Námitka stì¾ovatele ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) tedy, jak vyplývá z vý¹e uvedeného, není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkami stì¾ovatele podøaditelnými pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Podstatou sporu je posouzení právní otázky, zda se v pøípadì výkonu práce zamìstnancù pøedmìtných subdodavatelù jednalo o závislou èinnost.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e pro posouzení, zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je rozhodující, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle ZDP, a nikoliv, na základì jaké právní skuteènosti byla tato èinnost zalo¾ena a vykonávána. Pøi hodnocení dùvodnosti této stì¾ovatelovy námitky se tedy Nejvy¹¹í správní soud v souladu se svojí dosavadní judikaturou, zejména pak svým rozsudkem ze dne 26. 5. 2005, è. j. 2 Afs 161/2004-131, zveøejnìným pod è. 702/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, zabýval otázkou, zda pøedmìtné vztahy nesou znaky závislé èinnosti podle ZDP.
Podle § 6 odst. 1 ZDP jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Tìmito pøíjmy se rozumìjí i pøíjmy za práci ¾ákù a studentù z praktického výcviku, b) pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce, c) odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob, d) pøíjmy plynoucí v souvislosti se souèasným, budoucím nebo døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti podle písmen a) a¾ c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou èinnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou èinnost nebo funkci nevykonává.
Podle § 6 odst. 2 vìty první ZDP je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy poplatník spadající do nìkteré z kategorií uvedených v § 6 odst. 1 písm. a) a¾ d), dále oznaèen jako "zamìstnanec", plátce pøíjmu ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù pak jako "zamìstnavatel".
Podle § 6 odst. 2 vìty druhé a tøetí ZDP je zamìstnavatelem i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 ZDP nebo v § 17 odst. 3 ZDP, u kterého zamìstnanci vykonávají práci podle jeho pøíkazù, i kdy¾ pøíjmy za tuto práci jsou na základì smluvního vztahu vypláceny prostøednictvím osoby se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí. Z hlediska dal¹ích ustanovení ZDP se takto vyplácený pøíjem pova¾uje za pøíjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 ZDP nebo v § 17 odst. 3 ZDP. V pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady (§ 6 odst. 2 vìta ètvrtá ZDP).
Právní povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost, pøíjmy z ní¾ jsou pøedmìtem danì z pøíjmu, není v ZDP dále definována, proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. Tento výklad se musí øídit urèitými základními zásadami: Jak ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70 (zveøejnìn pod è. 572/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz), souèasný stát je nutno vnímat jako dùsledek spoleèenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu spoleènosti o tom, ¾e je racionální existence instituce, zaji¹»ující veøejné zájmy. Jakkoli proto má stát v øadì vztahù vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata zalo¾ena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, ¾e ka¾dá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen øadu povinností (souhrnnì podøaditelných pod povinnost respektovat jeho právní øád), nýbr¾ rovnì¾ øadu práv. Touto optikou nazíráno pøedstavuje daòový systém nejen nezbytný prostøedek k materiální existenci státu, nýbr¾ pøedev¹ím jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. V opaèném pøípadì zmínìnou legitimizaèní funkci nemù¾e splòovat a v koneèném dùsledku tak zpochybòuje samotný význam a funkce státu. Promítnutí uvedené základní zásady, z ní¾ nutno pøi výkladu daòových zákonù vycházet, do konkrétních výkladových problémù lze vysledovat té¾ v øadì rozhodnutí Ústavního soudu, nejkoncentrovanìji je pak vyjádøena zøejmì v nálezu ze dne 15. 12. 2003 ve vìci sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 ve svazku è. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Zde Ústavní soud uvedl, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius).
V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP se hovoøí o následujících kategoriích zdrojù pøíjmù: 1) pracovnìprávní pomìr, 2) slu¾ební pomìr, 3) èlenský pomìr, 4) pomìr obdobný pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému. U v¹ech tìchto typù právních pomìrù musí být splnìno, ¾e poplatník danì je pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu povinen dbát pøíkazù plátce. Samostatnou kategorii výslovnì zaøazenou do § 6 odst. 1 písm. a) ZDP pak tvoøí práce ¾ákù a studentù z praktického výcviku. Obdobným pomìrem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP je tedy takový pomìr, který není pracovnìprávním, slu¾ebním nebo èlenským pomìrem, který v¹ak svojí podstatou a funkcí uvedeným pomìrùm odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u tìchto pomìrù.
Pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému pomìru je spoleèné v první øadì to, ¾e se jedná o právní vztah, zpravidla pak vztah soukromoprávní povahy, nezøídka ale té¾ vztah povahy veøejnoprávní (zejm. slu¾ební pomìr). Tento právní vztah vzniká mezi subjekty, jich¾ se týká, a to nejèastìji na základì dvoustranného právního úkonu
(typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vùle smluvních stran; nìkdy vzniká na základì právního úkonu èi aktu jednostranného (volbou, jmenováním, rozhodnutím pøíslu¹ného orgánu), který je ov¹em ve své podstatì rovnì¾ podmínìn explicitním èi implicitním souhlasem obou osob, mezi nimi¾ má vztah vzniknout, s tím, ¾e takový vztah vznikne a ¾e bude mít urèitý, by» jen tøeba v rámcových rysech definovaný obsah (napø. slu¾ební pomìr pøíslu¹níka Policie Èeské republiky se sice zakládá rozhodnutím slu¾ebního funkcionáøe, jak je stanoveno v § 5 odst. 1 vìtì první zákona è. 186/1992 Sb., o slu¾ebním pomìru pøíslu¹níkù Policie Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ov¹em ¾adatel o pøijetí do tohoto pomìru musí projevit vùli ve slu¾ebním pomìru být-musí podat písemnou ¾ádost, jak stanoví § 4 odst. 1 cit. zákona). Pøi zkoumání, zda je daný právní vztah podøaditelný pod pojem obdobného vztahu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nutno v¾dy posuzovat jeho skuteèný, úèastníky vztahu zamý¹lený a chtìný obsah, a nikoli pouze stránku vnìj¹kovou, tj. jevovou, je-li úèastníky navenek pøedstíráno nìco jiného, ne¾ co skuteènì obsahem svého právního vztahu uèinili (viz § 2 odst. 7 daò. ø., viz k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, a usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2005, sp. zn. I. ÚS 352/04, o odmítnutí ústavní stí¾nosti v této vìci jako zjevnì neopodstatnìné).
Dal¹ím dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru pak je, ¾e ten, kdo poskytuje specifické plnìní (tj. v pøípadì uvedených pomìrù urèitou pracovní èinnost), je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. Tato povinnost musí být zalo¾ena pøímo, tj. obsahem právního vztahu mezi obìma úèastníky. Nestaèí zde, aby povinnost øídit se pokyny toho, pro koho pracovník vykonává pracovní èinnost, byla zalo¾ena toliko nepøímo, tj. povinností vzniklou pøíkazem daným tøetí osobou tomuto pracovníkovi èi dohodou mezi ní a pracovníkem. Nestaèí tedy, pokud se pracovník øídí pokyny osoby, u ní¾ pracuje, jen proto, ¾e mu povinnost tak èinit ulo¾ila tøetí osoba èi ¾e se na tom s tøetí osobou dohodl z titulu toho, ¾e mezi touto tøetí osobou a pracovníkem existuje právní vztah, jeho¾ obsahem je mj. povinnost øídit se pokyny tøetí osoby.
V projednávané vìci nebylo u vztahù mezi stì¾ovatelem a pracovníky, kteøí u nìho pracovali, splnìno, ¾e se jednalo o právní vztah mezi tìmito subjekty, a rovnì¾ nebylo splnìno, ¾e zde existovala pøímo mezi úèastníky zalo¾ená povinnost pracovníkù øídit se pokyny stì¾ovatele. Z dùkazù provedených v øízení pøed správními orgány je nepochybné, ¾e pracovníci pracovali u stì¾ovatele proto, ¾e byli zamìstnanci jednotlivých subdodavatelù. Mezi pracovníkem a stì¾ovatelem ¾ádný právní vztah neexistoval. Na pùdorysu pracovního pomìru mezi pracovníkem a subdodavatelem, tj. tøetí osobou, se pak pracovník s touto tøetí osobou dohodl èi mu bylo v rámci oprávnìní vyplývajících z tohoto pomìru tøetí osobou ulo¾eno, aby doèasnì vykonával pracovní èinnost u stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se v kasaèní stí¾nosti obsa¾eným názorem stì¾ovatele, ¾e v pøedmìtném pøípadì je nutná koordinace prací jednotlivých subdodavatelù, a proto je pøípustné, ¾e se zamìstnanci jednotlivých subdodavatelù museli øídit pokyny oprávnìných osob stì¾ovatele. Pracovníci se ale øídili pokyny stì¾ovatele jen a pouze proto, ¾e k takovému chování byli povinni na základì právního vztahu vùèi svému zamìstnavateli, tj. jednotlivým subdodavatelùm. Pokud by pokyny stì¾ovatele nerespektovali, nemohl stì¾ovatel vyvodit ¾ádné právní dùsledky vùèi nim, nýbr¾ toliko vùèi subdodavateli, který se pro stì¾ovatele zavázal zajistit své zamìstnance urèitých kvalifikací v urèitém èase a na urèitém místì k tomu, aby dle pokynù stì¾ovatele pro nìj vykonávali pracovní èinnost. Odmìna za výkon této pracovní èinnosti byla pracovníkùm hrazena nikoli z prostøedkù stì¾ovatele, nýbr¾ z prostøedkù jednotlivých subdodavatelù, kteøí naopak inkasovali od stì¾ovatele smluvnì stanovené èástky za zaji¹tìní pracovních sil. Obsahem závazku subdodavatelského subjektu tedy bylo zajistit stì¾ovatelem po¾adovaný objem disponibilní pracovní síly v urèité kvalifikaèní struktuøe, pro urèité místo a po urèitou dobu, jím¾ by mohl stì¾ovatel zajistit vykonání urèitých dílèích prací potøebných k provedení díla, které zhotovoval jako dodavatel; obsahem závazku v¹ak rozhodnì nebylo vyhledávat pro stì¾ovatele vhodné potenciální zamìstnance, se kterými by stì¾ovatel uzavøel pracovní pomìr.
Døívìj¹í zákon o zamìstnanosti (tj. zákon è. 1/1992 Sb.) jako základní veøejnoprávní pøedpis na úseku zamìstnanosti pronájem pracovní síly výslovnì neupravoval, ale také nezakazoval. Z èlánku 2 odst. 4 Ústavy ( Ka¾dý obèan mù¾e èinit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen èinit, co zákon neukládá. ) a z èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (ten stanoví obsahovì toté¾, av¹ak pro v¹echny fyzické a právnické osoby) pak vyplývá, ¾e nebylo-li v právním øádu výslovného zákazu, mohla taková èinnost být (samozøejmì v mezích platného práva) provádìna. Základní soukromoprávní pøedpis pracovního práva, zákon è. 65/1965 Sb., zákoník práce (dále jen zákoník práce ), ve znìní do úèinnosti zákona è. 436/2004 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v souvislosti s pøijetím zákona o zamìstnanosti, ostatnì s poskytováním pracovní síly zamìstnavatelem tøetí osobì poèítal a práva a povinnosti zamìstnance i zamìstnavatele pro tento pøípad upravoval ve svém § 38 odst. 4 (doèasné pøidìlení zamìstnance k výkonu práce k jiné právnické nebo fyzické osobì). Na tuto úpravu pak navazoval § 2 naøízení vlády è. 108/1994 Sb., kterým se provádí zákoník práce a nìkteré dal¹í zákony, ve znìní úèinném do 30. 9. 2004. V nìm bylo podrobnì upraveno, kdo platí doèasnì pøidìlenému zamìstnanci mzdu (pùvodní zamìstnavatel) a kdo zamìstnanci po dobu doèasného pøidìlení ukládá práci a kontroluje jej (osoba, k ní¾ je doèasnì pøidìlen) a dal¹í otázky. Nový zákon o zamìstnanosti (zákon è. 435/2004 Sb.) a novela zákoníku práce provedená zákonem è. 436/2004 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v souvislosti s pøijetím zákona o zamìstnanosti, pak pronájem pracovní síly výslovnì upravily zejm. v ustanovení § 14 odst. 1 písm. b) a § 66 zákona è. 435/2004 Sb., v ustanovení § 38a zákoníku práce a zru¹ením § 38 odst. 4 zákoníku práce a stanovily, ¾e zamìstnavatelem pronajímaných zamìstnancù mohou být jen subjekty se zvlá¹tním povolením na úseku zprostøedkování zamìstnání (agentury práce) a ¾e pronajímaným zamìstnancùm musí být zaruèen urèitý minimální standard práv. Dùvodová zpráva k novému zákonu o zamìstnanosti hovoøí o tom, ¾e zpùsob zprostøedkování zamìstnání formou doèasného pøidìlení zamìstnance k výkonu práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu je obvyklý v prùmyslovì vyspìlých zemích, vèetnì státù EU, v souvislosti s novými formami smluvních vztahù a po¾adavky zamìstnavatelù na vìt¹í flexibilitu pracovní síly (Dùvodová zpráva k zákonu o zamìstnanosti. Zvlá¹tní èást-èást druhá, k § 66, Poslanecká snìmovna PÈR, snìmovní tisk 527/0). Je tedy zøejmé, ¾e institut pronájmu pracovní síly je nutno pova¾ovat za institut v moderních tr¾ních ekonomikách bì¾ný a legitimní, jen¾ není v rozporu s oprávnìnými zájmy zamìstnancù a který nelze sám o sobì pova¾ovat za postup slou¾ící k obcházení pracovnìprávních èi daòových pøedpisù.
Podle právní úpravy platné v dobì rozhodování ¾alovaného i správce danì byl pøípustný pronájem pracovní síly ve formì doèasného pøidìlení zamìstnance k výkonu práce k jiné právnické nebo fyzické osobì na základì ustanovení § 38 odst. 4 zákoníku práce v tehdej¹ím znìní. Tím spí¹e pak musela být pøípustná i taková forma pronájmu pracovní síly, kdy zamìstnanci tøetích osob (subdodavatelù) vykonávali práci pro tyto tøetí osoby na díle zhotovovaném stì¾ovatelem jako generálním dodavatelem a dle jeho po¾adavkù, ani¾ by do¹lo k jejich doèasnému pøidìlení k stì¾ovateli, nebo» byli ji¾ pøímo na základì pracovních smluv a jejich obsahu (bez jejich modifikace dohodou stì¾ovatele se subdodavatelem o doèasném pøidìlení) povinni pracovat na díle zhotovovaném stì¾ovatelem dle jeho po¾adavkù a koordinaèních pokynù, nebo» touto prací plnil jejich zamìstnavatel-subdodavatel své povinnosti plynoucí z právních vztahù na základì dohod mezi ním a stì¾ovatelem.
Pro øádné fungování podnikatelské èinnosti stì¾ovatele nepochybnì velmi významnou souèástí dohod mezi ním a subdodavateli bylo, ¾e tyto subjekty nesly riziko zaji¹tìní smluvnì specifikovaného objemu pracovní síly, tak¾e se stì¾ovatel mohl v zásadì spolehnout, ¾e tato pracovní síla bude ve sjednaném rozsahu k dispozici a ¾e dílèí stì¾ovatelem vymezené úkoly pøi zhotovování díla øádnì a vèas splní. Souèasnì tyto subjekty nesly riziko, ¾e i poté, co bude dohoda se stì¾ovatelem konzumována, budou muset, ani¾ by mohly od stì¾ovatele oèekávat jakékoli plnìní, nadále plnit své povinnosti zamìstnavatele vùèi pronajímaným zamìstnancùm. Smyslem jednání stì¾ovatele byla snaha sní¾it podnikatelské riziko spoèívající v nutnosti zamìstnávat (a tedy platit) vlastní zamìstnance za situace, kdy jejich potøeba v èase èasto kolísala a kdy právní pøedpisy pracovního práva neumo¾òují rychlé a flexibilní najímání a propou¹tìní pracovní síly. Toto riziko za stì¾ovatele nesly subdodavatelské subjekty, které mohly svùj kmen zamìstnancù v rùzných specializacích poskytovat vícero zájemcùm dle jejich zájmu a tím diverzifikovat zdroj pøíjmù a sní¾it riziko, ¾e pro zamìstnance nebude po urèitou dobu uplatnìní. Právì i za nesení uvedeného rizika jim stì¾ovatel platil v rámci finanèního plnìní za subdodávku. Jednání stì¾ovatele tedy nelze pova¾ovat za obcházení daòových zákonù ve smyslu § 2 odst. 7 daò. ø. (na rozdíl od typických pøípadù tzv. ¹varcsystému , kdy zamìstnavatel pøedstírá, ¾e se svým zamìstnancem má vztah dvou osob samostatnì výdìleènì èinných, zatímco zastírá skuteèný stav-vztah závislé èinnosti). Jak ji¾ øekl Nejvy¹¹í správní soud ve shora zmínìném rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu, a to i daòovými, nemù¾e ve svých dùsledcích vést k tomu, aby bylo za ¾ádoucí pova¾ováno uzavírání pracovních vztahù i tehdy, jestli¾e na jejich uzavøení není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by popíral samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.
Za takové situace nelze v souladu se základními interpretaèními zásadami zmínìnými shora vztah mezi stì¾ovatelem a pracovníky, kteøí u nìho pracovali na základì dohod stì¾ovatele se subdodavateli, pova¾ovat za obdobný pomìr ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo» zpùsob zdanìní dotyèných pracovníkù, který by z takového závìru vyplýval, by ve vztahu ke stì¾ovateli byl nepøimìøený a nelze po nìm spravedlivì po¾adovat, aby takový postup správce danì pøedvídal a s ním poèítal.
Vzhledem k tomu, ¾e se v pøípadech nìkterých subdodavatelù jednalo o podnikatele-fyzické osoby, kteøí jsou cizími státními pøíslu¹níky, bylo nutné posoudit danou situaci z hlediska ustanovení § 6 odst. 2 vìtì druhé a tøetí ZDP. Zde je stanoveno, ¾e urèité taxativnì vymezené kategorie pronájmu pracovní síly (a jen a pouze tyto) jsou vztahy, u nich¾ má osoba, pro kterou pracovník na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je èeským daòovým rezidentem (§ 2 odst. 2, § 17 odst. 3 ZDP), postavení zamìstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 vìty první ZDP, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí ona, nýbr¾ je mu vyplácen zahranièní osobou-jeho skuteèným zamìstnavatelem, který jeho pracovní sílu zamìstnavateli pronajal. Zákon dokonce reflektuje skuteènost, ¾e za pronájem pracovní síly nájemce pronajímateli platí èástku, která v sobì vìt¹inou obsahuje nejen úhradu skuteèných nákladù na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté zamìstnance, nýbr¾ i èástku za zprostøedkování-stanoví proto v § 6 odst. 2 vìtì ètvrté z dùvodu ztí¾ení mo¾nosti obcházení zákona, ¾e v pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele (ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé ZDP) osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady. A contrario tedy platí, ¾e jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky, nejsou vztahy, u nich¾ by mìl nájemce pracovní síly postavení zamìstnavatele ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé ZDP, a ¾e toto postavení má u tìchto jiných vztahù skuteèný zamìstnavatel pracovníkù, tedy ten, který je nájemci pracovní síly pronajímá. Smysl a úèel ustanovení § 6 vìty druhé a¾ ètvrté je zøejmý-zpøísnìným re¾imem pro pronájem pracovní síly prostøednictvím zahranièních subjektù, které nepodléhají jurisdikci èeských daòových orgánù a které jsou jimi proto jen velmi obtí¾nì kontrolovatelné, zabránit obcházení èeských daòových zákonù.
Bylo tedy nutné posoudit, zda nìkterý ze subdodavatelù nesplòuje znaky osoby se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí (§ 6 odst. 2 ZDP). Ze skuteèností zji¹tìných ze správního spisu plyne, ¾e ¾ádný ze subdodavatelù nenaplòoval podmínky pro aplikaci § 6 odst. 2 ZDP. Obchodní spoleènosti M., v. o. s. a K., spol. s. r. o. jsou spoleènosti zalo¾ené podle èeského práva a se sídlem v tuzemsku. Podle § 2 odst. 4 ZDP se bydli¹tìm na území Èeské republiky se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nich¾ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytì zdr¾ovat. Nìkteøí podnikatelé-fyzické osoby, které byly subdodavateli, mají sice trvalý pobyt v cizinì, ale z dokumentù, které jsou souèástí spisu (smlouvy o dílo, ¾ivnostenské listy) vyplývá, ¾e se v¹ichni v ÈR zdr¾ují trvale a podnikají zde. Výjimkou, u které není daòové rezidentství ze správního spisu zøejmé, je subjekt nazývaný Firma R.-B. T. , se sídlem èi místem podnikání zøejmì na adrese ul. P. 15/4, 27-222 K., P.. U tohoto subjektu není zøejmé, jde-li o právnickou osobu èi o fyzickou osobu (ve smlouvì mezi stì¾ovatelem a tímto subjektem je fyzická osoba T. R., je¾ za tento subjekt jednala, oznaèována za øeditele èi majitele spoleènosti). Pøi posuzovaní jeho postavení ov¹em nelze odhlédnout od ustanovení Smlouvy mezi vládou Èeské republiky a vládou Polské republiky o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmu a z majetku (è. 31/1994 Sb.), která má s ohledem na èl. 10 a èl. 1 odst. 2 Ústavy ve znìní ústavního zákona è. 395/2001 Sb. a vzhledem k absenci pøechodných ustanovení v tomto ústavním zákonì pøednost pøed zákonem i v pøípadech, je¾ skutkovì spadají a byly právnì posuzovány pøed úèinností uvedeného ústavního zákona, tj. pøed 1. 6. 2002 (i bez ústavní úpravy by pøednost mezinárodní smlouvy pøed daòovým zákonem pro tyto pøípady plynula tak jako tak z § 37 vìty první ZDP, která je úèinná od 1. 1. 1993).
Jestli¾e vztah mezi stì¾ovatelem a pracovníky, kteøí u nìho pracovali na základì dohod stì¾ovatele se zprostøedkovatelskými subjekty, nelze pova¾ovat za obdobný pomìr ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nebyl stì¾ovatel oprávnìn pøedepsat k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1997 a 1998. Tím ménì pak byl správce oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek (§ 31 odst. 5 a 6 daò. ø.). Nebylo ani povinností stì¾ovatele prokazovat, ¾e jiný subjekt, který je v Èeské republice daòovým rezidentem, plnil své povinnosti zamìstnavatele ve vztahu ke státu pøi placení daní odvádìných za zamìstnance. Ustanovení § 31 odst. 9 daò. ø. toti¾ nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveøejnìný pod è. 130/1996 Sb. a pod è. 33 ve svazku è. 5 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). Stì¾ovatel netvrdil, ¾e subdodavatelé plní své daòové povinnosti vùèi státu za své zamìstnance, pouze tvrdil (a nebylo to ani sporné), ¾e subdodavatelùm za jejich slu¾by spoèívající v poskytování subdodávek platil sjednané èástky, co¾ z hlediska plnìní jeho daòových povinností bylo postaèující, nebo» tyto platby vykazoval jako daòovì uznatelné náklady.
Námitka stì¾ovatele, ¾e vinou ¾alovaného do¹lo k prùtahùm v øízení, je namítána dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustnì. Podle tohoto ustanovení stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nemù¾e uplatnit dùvody, je¾ neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Stì¾ovatel ¾alobu podal 7. 5. 2004, pøièem¾ to byla jeho ji¾ tøetí ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného ve vìci domìøení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 1997 a 1998, pøièem¾ stì¾ovatel vìdìl, ¾e v této vìci ¾alovaný resp. správce danì konají ji¾ od roku 1999, a mìl dobrý pøehled o stavu a prùbìhu øízení, zvlá¹tì s ohledem na to, ¾e proti rozhodnutím ¾alovaného, jak ji¾ uvedeno, ji¾ pøedtím brojil soudní cestou. Mohl tedy ji¾ v ¾alobì pøed krajským soudem námitku prùtahù v øízení pøed správními orgány vznést; neuèinil-li tak, nutno to pøièíst k jeho tí¾i.
Vzhledem k vý¹e uvedenému tak Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla dùvodná [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). K dal¹ímu eventuálnímu postupu správce danì èi ¾alovaného nutno v této souvislosti poznamenat následující:
V pøípadì, ¾e by ¾alovaný èi správce danì mìli v úmyslu pokraèovat ve zkoumání, zda stì¾ovatel plnil své povinnosti ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 1997 a 1998, je tøeba, aby si nejprve ujasnili, kdo konkrétnì a jaké èinnosti pro stì¾ovatele v rozhodném období vykonával. Bude-li se jednat o subdodavatele, a to a» ji¾ ve formì poskytnutí subdodávky konkrétního díla (napøíklad dílèích staveních prací, tøeba pokládky podlahových krytin, nátìrù oken, vybudování elektroinstalace èi jiných sí»ových rozvodù), anebo ve formì pronájmu pracovní síly, která plní úkoly dle potøeb stì¾ovatele, nelze za tyto subdodávky domìøovat daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za osoby, které práce ve prospìch stì¾ovatele fakticky provádìly.
Ve vý¹e uvedených pøípadech v¹ak lze uva¾ovat nad domìøením danì v pøípadì, ¾e by subdodavatel spadal do rozsahu normy uvedené v ustanovení § 6 odst. 2 vìty druhé a¾ ètvrté ZDP, leda ¾e by jiné zacházení s ním vy¾adovala mezinárodní smlouva.
Lze rovnì¾ uva¾ovat nad domìøením danì v pøípadì, ¾e by subdodavatel samotný byl ve skuteènosti pouhým faktickým zamìstnancem tj. ¾e by se jednalo o pøípad ¹varcsystému , kdy by stì¾ovatel pøedstíral, ¾e se svým zamìstnancem má vztah dvou osob samostatnì výdìleènì èinných, zatímco by zastíral skuteèný stav-vztah závislé èinnosti (takovým pøípadem by napøíklad mohla být fyzická osoba disponující ¾ivnostenským oprávnìním èi majitel právnické osoby, který fakticky vykonává èinnost této právnické osoby sám, není-li u ní souèasnì zamìstnán). Shledat, ¾e tomu tak je, by ov¹em bylo mo¾no pouze poté, co by po skutkové stránce byla objasnìna povaha vztahù mezi stì¾ovatelem a takovýmto subdodavatelem , ve skuteènosti zamìstnancem. V této souvislosti je pak nutno pøipomenout, ¾e-jak øekl Nejvy¹¹ím správní soud ve shora ji¾ zmiòovaném rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70-vymezení pojmu závislá èinnost podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ se musí jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, její¾ právní sféru neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì, její¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.). Tyto skuteènosti musí akceptovat i aplikace daòových pøedpisù, nebo» v opaèném pøípadì by pøedstavovala nelegitimní zatì¾ující prvek soukromé sféry.