Source: https://supremo.vlex.es/vid/-327819551
Timestamp: 2019-10-20 14:30:11
Document Index: 308311750

Matched Legal Cases: ['artículo 88', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 120', 'artículo 88', 'artículo 107', 'artículo 53', 'artículo 3', 'artículo 9', 'artículo 20', 'artículo 104', 'artículo 35', 'artículo 234', 'artículo 177', 'e contrario', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 107', 'artículo 14', 'artículo 18', 'artículo 104', 'e contrario', 'artículo 20', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 267', 'artículo 20', 'in fine', 'artículo 20', 'artículo 107', 'artículo 53', 'artículo 13', 'artículo 107', 'artículo 20', 'artículo 13', 'artículo 177', 'artículo 177', 'artículo 177', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 78', 'artículo 139']

STS, 22 de Septiembre de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 327819551
Número de Recurso: 5254/2007
Fecha de Resolución: 22 de Septiembre de 2011
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. PLUSVALIA. En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones". Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.
En la Villa de Madrid, a veintidós de Septiembre de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5254/2007, interpuesto por CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 634/2005 .
En el recurso contencioso-administrativo nº 634/2005 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de junio de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de octubre de 2005, que declaramos conforme a derecho en los extremos examinados.- Sin expresa imposición de costas".
Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Jacinto Gómez Simón, representante de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, el día 23 de julio de 2007.
El Procurador de los tribunales D. Jacinto Gómez Simón, en representación de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, presentó con fecha 3 de septiembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 2 de octubre de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
El Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en representación de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, parte recurrente, presentó con fecha 26 de noviembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones de debate, en cuanto la sentencia incurre en infracción del artículo 24 de la Constitución Española, al vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva; y de los artículos 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 40 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (vigente al tiempo de la tramitación de la reclamación y ahora derogado), además de ir en contra de la jurisprudencia aplicable; el segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, concretamente, la sentencia impugnada produce la infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia de las mismas (artículo 120 de la Constitución Española y artículos 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional ); el tercero al quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, esto es, el tercero , por infracción del artículo 107 de la Ley 230/1963, General tributaria, en relación con el artículo 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, el artículo 3.1. de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y el artículo 9.3 de la Constitución española; el cuarto, por infracción del artículo 20. Uno 18ª, letra h), de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido ; y, el quinto, por infracción del artículo 104. Dos, apartados 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre". Y , por otrosí digo, solicitó el planteamiento de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 234 de la versión consolidada del Tratado de la Comunidad Europea (antes artículo 177 ), por la disparidad de criterios manifestada entre la opinión mantenida por la Administración y la Sentencia de Instancia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 17 de julio de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de febrero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en cuanto al primer motivo del recurso, sobre supuesta vulneración de la tutela judicial efectiva por parte de la sentencia de instancia, nos oponemos por su incorrecta ubicación en el apartado d) del artículo 88.1. de la Ley Jurisdiccional cuando debía en todo caso haberse amparado en el apartado c) del citado artículo 88.1. Y , en la medida en que la Sentencia de instancia entra a resolver el fondo del asunto, todo el planteamiento contenido en el motivo primero del recurso de casación resulta irrelevante, toda vez que no se ha producido ninguna vulneración efectiva del derecho a la tutela judicial del recurrente. El segundo motivo del recurso de casación, sobre supuesta incongruencia y falta de motivación de la Sentencia de instancia, además de recordar la consolidada doctrina jurisprudencial, con arreglo a la cual la congruencia no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de partes, sino un pronunciamiento sobre cada motivo de impugnación (entendiendo como tal, el que viene delimitado tanto por el suplico o pretensión, como por la causa petendi), en este caso, la fundamentación de la Sentencia de instancia da una respuesta concreta a todos y cada uno de los motivos de impugnación contenidos en la demanda aunque no sigan un iter paralelo al de la argumentación jurídica seguida por el demandante, por lo que dicho motivo debe ser desestimado. El tercer motivo del recurso, invoca la supuesta vulneración de las normas reguladoras del carácter vinculante de las consultas tributarias. Así, el carácter vinculante de las consultas tributarias se predica única y exclusivamente respecto de los propios órganos de gestión de la Administración; y aún respecto de dichos órganos, este carácter vinculante decae de forma automática, por expreso precepto legal, en los supuestos de modificación legal, o en aquellos en que recaiga jurisprudencia aplicable al asunto tratado por la consulta (de conformidad con lo establecido en el artículo 107.4. párrafo III de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción vigente en la fecha de autos y artículo 14. Uno del Real Decreto 404/97 ). Y, en el caso de autos, de forma acumulada se han producido dos circunstancias que hacen decaer el efecto vinculante de la consulta tributaria invocada para los órganos de la Administración Tributaria ( 1º.- Se deroga la Ley del IVA de 1985 , objeto de la consulta invocada, que es íntegramente sustituida por la Ley 37 /92, circunstancia que se produce años antes de los hechos imponibles considerados en las actuaciones; y, 2º.- Hay jurisprudencia aplicable sobre el asunto debatido, concretamente, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003 -doctrina que aplica la sentencia de instancia-). Además, no cabe invocar los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, toda vez que en este caso no se ha impuesto sanción alguna al interesado, sino que únicamente se ha regularizado la cuota, junto con los intereses moratorios procedentes. El cuarto motivo, se refiere a la exención en el IVA de los servicios de gestión de cobro de efectos prestados por la entidad bancaria recurrente a favor de otras entidades bancarias, mediante el adeudo de dichos efectos en cuentas de clientes de la primera, en los supuestos de efectos previamente descontados por las entidades que encomiendan la gestión de su cobro, y que a cambio abonan a la entidad recurrente las correspondientes comisiones. Así, la tesis del recurrente es que, esta gestión de cobro de efectos entre entidades bancarias tendría supuestamente un mero carácter instrumental, por ser accesoria de una operación principal, que sería la existente entre la entidad financiera tenedora del efecto, que es la que encomienda la gestión de su cobro a otra entidad, y el cliente de la entidad tenedora que presentó el efecto para su descuento. Pretensión del recurrente que debe rechazarse, a la vista de la claridad del tenor literal de los preceptos aplicables (artículo 18 .a), párrafo 2º, de la Ley 37/92, como en el apartado h), párrafo 3º de la misma Ley, o el párrafo 21 del apartado i ) en los que se insiste una y otra vez en que la exención de operaciones financieras en el IVA no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos, como tampoco, al servicio de cobro de letras de cambio y demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro, ni en general a la cesión de efectos en comisión de cobranza; y, precisamente este recurso se refiere al servicio de gestión de cobros de créditos, letras de cambio, recibos o, en general, efectos (como resulta de la propia descripción de dicho servicio efectuada por la recurrente). El quinto motivo, se refiere a si lo que se debe incluir en el denominador de la prorrata es la contraprestación de cada operación del tipo considerado, o más bien la posible ganancia o pérdida neta globalmente obtenida por la entidad bancaria por razón de tales operaciones durante determinado periodo de tiempo; y, de conformidad con la sentencia de instancia ( y en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.2 . segundo apartado d), párrafos 3º y 4º de la Ley del IVA), en el IVA, la contraprestación no puede venir constituida por el saldo neto resultante de un conjunto global de operaciones en determinado periodo de tiempo, compensando plusvalías y minusvalías, porque lo que estamos gravando es el volumen de negocios, y no el beneficio neto de una determinada actividad. Así pues, lo relevante para no desvirtuar la fórmula de prorrata debe ser comparar magnitudes homogéneas, de forma que si en el numerador estamos contemplando volumen de operaciones para un determinado período de tiempo, en el denominador debemos, igualmente, contemplar volumen de operaciones durante un determinado periodo de tiempo, y no beneficio neto resultante de determinadas operaciones para ese mismo periodo de tiempo; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia que lo desestime, con petición expresa de condena en costas". Y por otrosí digo, solicitó a la Sala que no plantee cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al haber razonado cumplidamente en el escrito de oposición que no hay ninguna contradicción entre el tenor de la Ley española sobre el IVA (aplicable a los hechos de autos), y la Directiva Comunitaria; ni que el supuesto contemplado por la Sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de julio de 1998 (que invoca la recurrente) guarde ninguna analogía con el supuesto de este recurso.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 1 de junio de 2007 , recaída en los autos 634/2005, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de octubre de 2005, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra liquidación de la Oficina Nacional de Inspección (ONI), por IVA del ejercicio 2000.
La sentencia de instancia recoge como antecedentes a tener en cuenta los siguientes:
"En el cuerpo del acta indica la Inspección que: a) la obligada tributaria recibió efectos, recibos y otros documentos entregados por otras entidades financieras para el adeudo en cuentas de clientes de la entidad y por la prestación de este servicio, que en ningún caso supuso financiación a otra entidad o a terceros, la entidad percibió comisiones por importe de 212.083.093 pesetas, que no sometió a tributación, ... y f) la obligada tributaria calculó y aplicó un porcentaje de prorrata del 10%, mientras que la Inspección calculó que el porcentaje aplicable era del 9%".
Tras dejar reflejado los puntos de discrepancia que manifiesta y desarrolla la parte recurrente en relación con las cuestiones controvertidas -no respecto de la resolución del TEAC que se limitó a hacer constar la falta de alegaciones por parte de la reclamante-, la Sala de instancia se refiere a la contestación del Sr. Abogado del Estado, y deja constancia de su alegación en el sentido de que " los actos administrativos impugnados no pueden considerarse contrarios a derecho cuando la sociedad recurrente se ha limitado a mostrar su disconformidad, sin efectuar ninguna alegación, por lo que la actuación administrativa no pudo ser otra sino la de desestimación sin más de la reclamación por falta de alegaciones", para terminar dando cuenta de los motivos de discrepancia sobre el fondo que alega el Sr. Abogado del Estado.
Respecto de la falta de alegaciones en la reclamación ante el TEAC, se recoge en la sentencia de instancia lo siguiente: "Tiene razón el Abogado del Estado cuando llama la atención sobre la falta de alegaciones del recurrente tanto ante el Inspector Jefe frente a la propuesta de regularización de la Inspección, como posteriormente ante en TEAC en la vía económico administrativa, pues de esta forma no dio a conocer sus motivos de desacuerdo con la liquidación impugnada, de forma que el TEAC se vio privado de los elementos de juicio que, deducidos de los argumentos del recurrente, le hubieran permitido cuestionar los razonamientos de la liquidación tributaria, no dejando pues al TEAC en realidad otra alternativa sino el dictado de la Resolución hoy impugnada, que mantuvo la conformidad a derecho de la liquidación, siendo por tanto la Resolución del TEAC plenamente ajustada a derecho en los términos en que la reclamante situó el debate de la reclamación económico administrativa".
En cuanto al fondo, la sentencia resuelve el tema del tratamiento tributario de los servicios de gestión de cobro realizados por la entidad financiera recurrente, esto es, los servicios de adeudo a sus clientes de efectos, recibos y otros documentos entregados por otras entidades financieras, en referencia a lo resuelto en otras sentencias de la propia Audiencia Nacional que se pronunciaron sobre la cuestión. Sentencias de
- 10 de febrero de 2005 (recurso 464/2002, promovido por BBVA).
- 31 de marzo de 2005 (recurso 504/2002, promovido por la Caja de Ahorros y de Pensiones de Barcelona).
- 19 de diciembre de 2005 (recurso 856/2002, promovido por BBVA).
- 14 de febrero de 2006 (recurso 226/2003, a instancia de Barclays Bank, SA).
- 3 de marzo de 2006 (recurso 593/03, a instancia del BSCH).
- 5 de abril de 2006 (recurso 147/05, a instancia de la Caixa d'Estalvis del Penedés).
- 10 de mayo de 2005 recurso 435/95, promovido por Caja Rural del Sur).
- 29 de abril de 2005 y 23 de junio de 2006, recaídas en los recursos 422/02 y 399/04, promovidos ambos por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid.
Reproduciendo la doctrina sentada en las anteriores sentencias:
" Las exenciones al IVA de las operaciones financieras se regulan en el apartado 18 del artículo 20.1 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA ). Dicho precepto establece que están exentas del Impuesto:
18, h) "las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a) a compensación interbancaria de cheques y talones
b) la aceptación y gestión de la aceptación
c) el protesto o declaración sustantiva y la gestión del protesto. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
d) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de los efectos descontados.
El artículo citado es la transposición a nuestro derecho del artículo 13, apartado B, letra d), número 3 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), por lo que tenemos que tener presente los criterios interpretativos fijados por la sentencia del TJCE de 5 de junio de 1997 (Asunto C-2/95 ), que recuerda que las normas que establecen exenciones del IVA se deben interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, al tiempo que las normas que establecen excepciones a las restricciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.
Estos criterios interpretativos se vuelven a confirmar en la sentencia del TJCE de 26 de junio de 2003 (asunto 305/01 , apartados 71 y 72), que señala que las exenciones del artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser interpretadas de tal modo que su alcance quede limitado a lo estrictamente necesario para salvaguardar los intereses que dichas exenciones permiten proteger, y que, por el contrario, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles un alcance extensivo. La conclusión del TJCE (apartado 73 de la citada sentencia) es que el cobro de créditos es una excepción a las exenciones enumeradas en el artículo 13, apartado B, letra d) número 3 de la Sexta Directiva .
De acuerdo con los anteriores razonamientos, la Sala considera que cuando un sujeto pasivo del Impuesto presta un servicio de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena que han sido previamente descontados por el destinatario del servicio, está realizando una prestación de servicios por la que recibe una comisión o contraprestación, y tal operación está sujeta a la tributación por IVA. Desde esta perspectiva del sujeto pasivo del Impuesto, es irrelevante que los efectos cuya gestión de cobro se le encomienda por otra entidad distinta, hayan sido o no descontados por dicha entidad".
La segunda de las cuestiones planteadas, referida a la determinación de la prorrata del IVA que efectuó la inspección en la liquidación impugnada, la resuelve en el siguiente sentido:
"En primer lugar, respecto a la determinación del numerador, la inspección señala que, a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata, se ha de incluir en el numerador el importe de las comisiones cobradas a los clientes por la gestión de cobro de efectos.
Tal conclusión ha de estimarse conforme al 104.dos.1ª LIVA, que señala que el numerador de la fracción estará formado por el importe total, determinado para cada año, de las entregas y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad, pues en los apartados precedentes de esta misma sentencia hemos mantenido la sujeción al IVA de tales comisiones percibidas por la gestión del cobro de efectos.
En segundo lugar, por lo que se refiere a la determinación del denominador de la fracción utilizada para el cálculo del porcentaje de la prorrata, la entidad actora consignó en el denominador los ingresos procedentes de ventas temporales con pacto de recompra de valores tanto con rendimiento implícito (Letras del Tesoro), como con rendimiento explícito (Bonos y Obligaciones del Estado) y al mismo tiempo restó de dichos ingresos el coste que soporta la entidad como consecuencia de operaciones de cesión temporal a clientes de activos financieros con pacto de recompra, mientras que la inspección sostiene que el denominador de la prorrata debe incluir el importe total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, esto es, el valor de las contraprestaciones recibidas, sin que deba disminuirse en el importe de los costes incurridos para la realización de los mismos, y de la misma manera, la entidad recurrente ha minorado el denominador de la fracción con el importe de los quebrantos producidos en operaciones de futuros y con las minusvalías procedentes de la venta de títulos valores, mientras que la Administración Tributaria no admite tales minoraciones.
El artículo 104.dos LIVA establece las normas para el cálculo de la prorrata, con reglas específicas para las operaciones propias de entidades financieras, disponiendo que: a) en las operaciones de intermediación realizadas con activos financieros de rendimientos implícitos o explícitos que no se integran en la propia cartera de inversiones de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador de la prorrata será el de la diferencia (el margen) entre el precio de reventa y el precio de coste, incrementada con el coste financiero de la operación (intereses y comisiones), y b) en las operaciones de inversión en valores integrados en la cartera propia de las entidades financieras, deberá incluirse en el denominador de la prorrata el importe de los intereses, computándose también, en los casos de transmisión, las plusvalías obtenidas.
Como vemos, el precepto incluye en el denominador de la prorrata la suma de intereses y plusvalías de cada una de las operaciones que describe, sin que admita la inclusión de las diferencias negativas en los casos en que el precio de venta sea inferior al de adquisición. Es claro que una minusvalía no es una contraprestación. En tales casos, como indicaba la Resolución de la DGT de 24 de julio de 1987, si el precio de transmisión de los valores es inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será igual a cero, sin que en ningún caso resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras.
La misma idea resulta de las reglas generales de determinación de la prorrata del artículo 104.dos.2º LIVA , que establecen que en el denominador de la fracción han de incluirse el importe total en cómputo anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial, incluidas las que no originen el derecho a deducir, por lo que no existe margen legal alguno para sustituir el "...importe total..." de las contraprestaciones percibidas por las entregas de bienes y prestaciones de servicios por el saldo o diferencia de plusvalías y minusvalías, como pretende el recurrente".
El primer motivo casacional lo articula la recurrente, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, artº 24 de la CE e infracción del artº 40 del Real Decreto 391/1996 , puesto que según su parecer, dado que, a pesar de entrar la sentencia a resolver las cuestiones de fondo planteadas, llega a una conclusión previa que vulnera su derecho a la tutela judicial efectiva, cuando declara que ante la ausencia de alegaciones en sede económico administrativa, la resolución del TEAC resultaba plenamente ajustada a derecho en los términos en los que la reclamante situó el debate de la reclamación económico administrativa.
El Tribunal Constitucional, por todas, sentencia 61/2009 , se ha pronunciado sobre la cuestión, considerando vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva cuando ante la falta de alegaciones en vía económico administrativa el Tribunal Económico Administrativo desestima la reclamación por la falta de alegaciones y el órgano judicial rechaza el recurso contencioso administrativo por considerar correcta y conforme a derecho la resolución de aquel Tribunal, y en dicha línea pude leerse: "Frente a lo alegado por la recurrente en la demanda contencioso-administrativa la Sentencia impugnada declaró conforme a Derecho la desestimación de la reclamación económico-administrativa por falta de alegaciones de la parte pero no entró a enjuiciar los otros cuatro motivos que fundamentaron la demanda contencioso-administrativa contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias y la liquidación tributaria practicada. Conforme con lo que dispone el art. 56.1 LJCA el órgano judicial debió entrar a conocer los motivos de impugnación de la liquidación tributaria cuestionada aducidos en la demanda contencioso-administrativa aunque no hubiesen sido aducidos en la vía administrativa previa. De esta manera el órgano judicial hubiese cumplido con las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE ), concretamente con el derecho a una resolución de fondo congruente con las pretensiones de las partes. Un derecho fundamental que, de acuerdo con la doctrina consolidada de este Tribunal, no exige una respuesta explícita y pormenorizada de todas las cuestiones planteadas pero sí que el órgano judicial evite que se produzca un desajuste entre el fallo y los términos en que las partes formularon sus pretensiones".
Situación bien distinta de la que concurre en el caso que nos ocupa, en tanto que la sentencia tras dejar constancia de la falta de alegaciones en sede económico administrativa, entra y resuelve las cuestiones de fondo controvertidas, por lo que no es posible alegar con éxito la vulneración del principio de tutela judicial efectiva. Asistimos a una lectura artificial y errónea de la sentencia en el punto que anteriormente hemos transcrito, desconectada del contexto en el que se recoge las afirmaciones de las que pretende extraer la recurrente la vulneración del principio de tutela judicial efectiva. No existe contradicción alguna como denuncia la recurrente, entre afirmar, que la resolución del TEAC, que confirma la liquidación, es plenamente conforme a Derecho, y, sin solución de continuidad, entrar a resolver las cuestiones de fondo conforme a los términos en los que se propone el debate por las partes; al contrario resulta absolutamente coherente la sentencia de conformidad con los antecedentes sobre los que debía proyectar su enjuiciamiento, que recordemos que -ante el silencio de la recurrente que omite oponer a la liquidación causa alguna de nulidad-, no cabe esperar más respuesta del TEAC que la dada, y en dicho contexto cobra todo su sentido la declaración del ajuste a Derecho de la resolución del TEAC; y siendo correcto el parecer de la plenitud jurisdiccional, no puede obviarse las limitaciones que conlleva el carácter revisor de la jurisdicción y la necesidad ineludible del antecedente administrativo, antecedente conformado no sólo materialmente sino también formalmente, y que en definitiva y a la postre determina la viabilidad formal del recurso contencioso administrativo, sin que pueda olvidarse que también una resolución de inadmisibilidad cuando concurra causa legal al efecto colma el derecho a obtener la tutela judicial efectiva, aunque no sea el caso; por ello, dejar constancia de que la resolución del TEAC, cuando ninguna alegación se ha realizado, y lógicamente en cumplimiento del artº 40 del Real Decreto 391/1996 , el TEAC no observa causa para estimar y anular parcial o totalmente la liquidación, objetivamente constituye una resolución ajustada a Derecho, sin que ello obste, como hace la Sala, a atender y resolver las cuestiones que fueron planteadas en demanda.
Sin que desde luego se vulnere el artº 40 del Real Decreto 391/1996 , en tanto que ante el silencio de la reclamante, que omite alegación alguna, no se le pueda exigir al órgano económico administrativo que entre a especular con posible motivos de oposición o a suplir la inactividad y falta de diligencia de la reclamante. Es la actitud de la reclamante la que determina la respuesta del TEAC en el sentido visto; ni hace alegaciones en el procedimiento inspector, ni opone causa alguna a la liquidación en la reclamación económico administrativa, y no lo hace, como confiesa, por conocer el posicionamiento de la Inspección y de TEAC en asuntos iguales al que se ventilaba, lo que en la practica viene a constituir la conformación del procedimiento a su voluntad y conveniencia, mas cuando se coloca en dicha posición voluntariamente, no hace uso del trámite de alegaciones, lo que no merma, desde luego un pronunciamiento sobre todas las causas que se observe puedan concurrir, pero actuando de tal manera no puede pretender con éxito que el TEAC realice una declaración distinta cuando al enjuiciar no observa irregularidad alguna, y en este contexto la sentencia resulta plenamente ajustada a Derecho cuando se pronuncia como lo hace y sin perjuicio de entrar a resolver, como lo hace, respecto de las cuestiones de fondo introducidas por vez primera en demanda, preservando el principio de tutela judicial efectiva, que, insistimos no sufre cuando concurre causa legal impeditiva de un pronunciamiento sobre el fondo.
Bajo el fundamento del artº 88.1.c) de la LJ , considera la parte recurrente que la sentencia incurre en un supuesto manifiesto de incongruencia omisiva en relación con el análisis de las pretensiones accionadas, susceptible de provocar indefensión; así la sentencia no se ha pronunciado sobre la mayor parte de los argumentos invocados en la cuestión controvertida; en concreto cuestiones alegadas y que no han merecido respuesta, están: Las Resoluciones de 31 de julio de 1987 y de 25 de junio de 2001 de la Dirección General de los Tributos; diferencia de naturaleza mercantil entre el descuento de efectos y gestión de cobro; consideración de los servicios prestados entre entidades como servicios accesorios a la relación principal que percibe el efecto del cliente; análisis de la jurisprudencia comunitaria sobre la extensión de la exención a los servicios accesorios; y motivos por los que los precedentes citados por la sentencia recurrida no resultaban aplicables, en concreto sentencia de 23 de junio de 2006 , en cuanto aplicaba la sentencia del TJCE de 26 de junio de 2003 ; al punto que de considerarse que hubo una desestimación tácita, debe entenderse que concurre causa de falta de motivación. Tampoco responde a los motivos alegados respecto de la segunda de las cuestiones planteadas, limitándose a reproducir el parecer de la Inspección. Desconociendo la solicitud de planteamiento de la cuestión prejudicial en relación con el cálculo del porcentaje de la prorrata en relación con los valores objeto de debate.
Una constante jurisprudencia tiene declarado que se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.
Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.
La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia. Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Tercero), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30. El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas). Y es sabido, que conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, entre otras, sentencias de 25 de abril de 1.994 y 25 de marzo de 1.996 , la motivación de las sentencias puede hacerse por referencia a otras, y en el caso de autos, alude la sentencia de instancia como antes hemos puesto de manifiesto, respecto de las primera de las cuestiones planteadas, hasta a nueve sentencias emanadas de la propia Audiencia Nacional, desarrollo argumental que podía ser conocida por la aquí recurrente, bastaba con consultar las citadas sentencias de obligada publicación y de conocimiento público, por lo que obviamente no podía alegar indefensión, ni falta de motivación o de congruencia, pues la Sala de Instancia, como se ha señalado, ha valorado y resuelto las cuestiones planteadas, aunque lo haya hecho, como podía, por referencia a otras sentencias, y, además, desarrolla expresamente una de las líneas contempladas en dichas sentencias; sin que por demás, ante una decisión desestimatoria por los fundamentos desarrollados fuera necesario, en los términos anteriormente apuntados, entrar en otras consideraciones a más abundamiento.
Pero es que además, es de resaltar que alguna de las sentencias reflejadas en la de instancia, han sido objeto de recurso de casación, valga de ejemplo la recaída en los autos 593/2003, de fecha 3 de marzo de 2006, la cual ha sido confirmada por este Tribunal Supremo en sentencia de 31 de marzo de 2011 .
La segunda de las cuestiones planteadas, fue analizada ampliamente por la sentencia de instancia, aplicando al caso la norma jurídica que consideró y justificó de aplicación; como antes quedó expuesto y que excluye el reparo de incongruencia que alega la recurrente, debiéndose de nuevo recordar lo dicho anteriormente sobre los requisitos de la congruencia y la innecesariedad de responder pormenorizadamente a todas las cuestiones que la parte considera de interés.
Como tantas veces ha dicho este Tribunal, por todas, sentencia de 6 de junio de 2010, el planteamiento de un cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea , al amparo del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el Diario Oficial de la Unión de 30 de marzo de 2010 , serie C, número 83, página 47), procede cuando la interpretación (y, en su caso, la determinación de la validez) de una norma de dicho ordenamiento jurídico resulte necesaria para zanjar el pleito seguido ante un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, siendo obligada la remisión si dicho órgano pronuncia la última palabra dentro del sistema nacional por no ser su pronunciamiento susceptible de ulterior recurso.
El juicio de relevancia corresponde al propio tribunal remitente, que ha de comprobar y explicitar la medida en que la interpretación de la norma comunitaria constituye presupuesto insoslayable de la decisión del litigio. Esta constatación lleva como consecuencia que, si puede resolverse la contienda sin necesidad de acudir al ordenamiento jurídico transnacional, con exclusivos parámetros internos, el planteamiento de la cuestión prejudicial se revelará innecesario. Por tanto, dado que en el caso que nos ocupa resulta de todo punto congruente la sentencia que resuelve las cuestiones litigiosas aplicando las normas nacionales, por lo que no consideró necesario el planteamiento solicitado, sin que por ello incurriera en incongruencia o dejara indefenso a la recurrente. Presupuesto los anteriores, que a su vez nos ha de servir de fundamento para denegar la solicitud de planteamiento de la cuestión prejudicial que solicita la recurrente mediante Otrosi; puesto que como se comprobará a continuación se hace innecesario la misma en tanto que cabe la resolución de las cuestiones planteadas desde el derecho interno, sin apelar al ordenamiento jurídico de la Unión Europea.
Las cuestiones controvertidas y resueltas en la sentencia de instancia, y que constituyen el objeto de los motivos casacionales deducidos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , han sido resueltas por varias sentencias de esta Sala, por lo que por coherencia y en base al principio de seguridad jurídico, basta para resolver las mismas, reproducir lo dicho en las mismas.
En la sentencia de 2 de diciembre de 2009 , se dijo lo siguiente:
"SEGUNDO.- En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurrida ha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas por la Asociación Española de la Banca Privada - aún cuando en este saco se trata de la Resolución de 30 de enero de 1986, derivada de la consulta presentada por la Confederación Española de Cajas de Ahorros, lo recogido en la sentencia vale también para este supuesto- y Resoluciones Administrativas dictadas sobre las mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras de cambio, en los supuestos de las llamadas "aplicaciones", esto es, en aquellos casos en que el efecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientras en los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la aplicación por otro Banco está sujeta, en los efectos descontados el cobro en el mismo Banco no está sujeta y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunque calificó con precisión las operaciones en cuestión como "aplicaciones de efectos previamente descontados", sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y las califica como efectos "en gestión de cobro", en contra de lo expresado en la consulta vinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estar sujeta ésta, aquélla debe estar exenta.
La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente:
«"La adecuada interpretación de las referidas Resoluciones de la Dirección General de Tributos, a la luz de la regulación prevista en el Art. 13 B d) 3 de la Sexta Directiva y en el Art. 20.Uno.18 de L.I.V .A. impone la conclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en las Resoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo por quienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobro del crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario, cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión de cobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidos ni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución de dichos efectos.
En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, es que cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión de cobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no esta sujeto al I.V.A..
La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.
Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..
Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente".»
De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18 , letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".
La sentencia de 16 de septiembre de 2010 , siguió los dictados de la anterior aunque advirtió previamente lo siguiente:
" TERCERO.- Los motivos segundo y tercero del recurso de casación se hacen girar en torno a la infracción legal y jurisprudencial, en los términos antes referidos, en tanto que existiendo una Consulta Tributaria vinculante de la Dirección General de los Tributos de 24 de noviembre de 1986 -en realidad es de 24 de julio de 1987, como aclara la recurrente, ratificada por otras dos contestaciones de la Dirección General de Tributos de 5 y 25 de julio de 2001-, la sentencia se refiere a esta de pasada y hace caso omiso de los efectos que se derivan de la misma, cuando conforme al artº 53 de la LGT , al cumplirse los requisitos exigidos, la Administración quedaba vinculada por la misma y debió de abstenerse de girar la liquidación, al no hacerlo y declarar la sentencia la conformidad jurídica de la misma, incumple el artº 107 de la LGT .
La Resolución de 24 de julio de 1987 de la Dirección General de Tributos, también la de 31 de julio del mismo año, se confeccionaron en base al régimen excepcional y transitorio del artº 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre ; se trata de Resoluciones vinculantes, son consultas corporativas realizadas por las Asociaciones de la Banca y Cajas de Ahorro.
Ahora bien, a la vista del contenido de la Consulta y de la cuestión de fondo que se dilucida, el problema que se plantea no es tanto el carácter vinculante de la Resolución de 24 de julio de 1987, sino si su contenido es el preconizado por la parte recurrente.
Considera la recurrente, en resumen, que de la Resolución debe entenderse que la gestión de cobro de efectos encargada por otras entidades financieras, titulares de los mismos, está exenta, y por consiguiente no puede repercutirles el impuesto, pues la actividad realizada por ella es un servicio accesorio de una operación exenta y que por tanto estaría también exento.
La resolución del TEAC, objeto del recurso contencioso administrativo, aborda la cuestión en su Fundamento Jurídico Tercero. Parte la resolución de lo dispuesto en el artº 20.uno. 18, letra h) de la Ley 37/1992 , que declara exentas "las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago y otras órdenes de pago", finalizando el apartado estableciendo que "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". Indicando que la Resolución de 24 de julio de 1987 en su apartado IV.12 prevé que "el cobro de efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios de dicha operación", incluyendo dentro de esos servicios accesorios, "las aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras". Debiéndose distinguir, como hace la Dirección General de los Tributos, entre los servicios de gestión de cobro realizadas por el Banco del que es cliente el librado o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontados, y lo que no hace la entidad reclamante es distinguir dentro del segundo grupo los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. La Resolución, siguiendo el precepto legal, como no podía ser de otra forma, señala que la premisa o requisito esencial para la no tributación, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. La Dirección General de Tributos reconoce como exentas las aplicaciones de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de aplicaciones".
La sentencia de la Audiencia Nacional, hace expresa mención a la Resolución de 24 de julio de 1987 , si bien por error transcribe como fecha la de 24 de noviembre de 1986, y a la de 31 de julio de 2001, e indica que incurre en error la parte actora cuando parte en su planteamiento de la exención o no sujeción de la operación principal, lo que no cabe sostener tras la sentencia de 26 de junio de 2003, dictada en el asunto C-305/2001 , MKG-Gmbh, por el TJCE . Análisis de dicha sentencia por la Audiencia Nacional, que le lleva a la misma conclusión a la que llegó el TEAC, si bien da un paso más, que no afecta a la cuestión sobre la que la recurrente hace girar el motivo de casación; en tanto que no sólo no considera como sujeto y no exento el cobro de efectos de titularidad ajena, sino también el cobro de documentos propios, como se desprende de aquel pronunciamiento en el sentido de que "una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro de créditos, en el sentido del artº 13, parte B, letra d), número 3, in fine de la Sexta Directiva , y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición", esto es se considera no exento el factoring y se equipara el factoring propio y el impropio. Todo lo cual debe llevar a mantener que la sentencia de la Audiencia Nacional, en cuanto a la cuestión objeto del debate, el haberse girado una liquidación contraria a los términos de la Resolución vinculante de 24 de julio de 1987, se limita a ratificar la resolución del TEAC.
La cuestión litigiosa ya ha sido resuelta por esta Sala en sentencia de 2 de diciembre de 2009, recurso de casación 960/2004 ... ".
Esta misma sentencia se pronunció afirmando que "De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18 , letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".
La sentencia de 31 de marzo de 2011 , siguió la línea de las anteriores:
"SEGUNDO .- El recurso de casación frente a la sentencia se articula con base en un solo motivo, en el que se alega infracción por inaplicación del artículo 107.4, último párrafo de la Ley General Tributaria de 1963, 14.1 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, en concordancia con el artículo 53. Uno de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, y todos ellos en relación con lo dispuesto en el artículo 13.1.18 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto y Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1987 y 25 de julio de 2001.
En el desarrollo del motivo se argumenta lo que ya expusiera la entidad recurrente en el recurso de casación 960/204 a que inmediatamente se hace referencia, pero añadiendo que la sentencia impugnada aplica con carácter retroactivo la doctrina de la del TJUE de 26 de junio de 2003 , referida a la figura del "factoring", distinta de la del descuento de efectos y de la gestión de cobro de efectos descontados, lo que supone infracción del artículo 107.4 de la Ley General Tributaria de 1963 y 14.1 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo .
TERCERO.- Sin referencia a la Sentencia del TJUE de 26 de junio de 2003 , motivo idéntico al presente ha sido desestimado en la Sentencia de esta Sala y Sección, de 2 de diciembre de 2009 , por la que se resolvió el recurso de casación número 960/2004 , interpuesto también por BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., en relación con liquidación por IVA girada por la Oficina Nacional de Inspección, de los ejercicios 1996 y 1997 y ello con arreglo a la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo"".
... De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18 , letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro" ."
... Pero además, en relación con la crítica a la mención de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de junio de 2003 , que sirve de base a la sentencia impugnada, han de hacerse dos consideraciones.
La primera de ellas, es que dicha Sentencia realiza una interpretación respecto del artículo 13 B, subapartado d) 3, de la Sexta Directiva que contiene una exención que debe entenderse en sentido objetivo, con independencia del sujeto que realice la operación ( STJUE de 5 de junio de 1997, Asunto C-2/95 ).
La segunda, es que, como acaba de apuntarse, se trata de una Sentencia dictada en cuestión prejudicial de interpretación y este tipo de sentencias, en contra del criterio de la representación procesal de la entidad recurrente, producen efectos "ex tunc", salvo que el Tribunal limite lo efectos retroactivos, lo que no ocurrió en la Sentencia que aquí consideramos.
En efecto, como dijimos en nuestra Sentencia de 7 de febrero de 2007, recurso de casación 5605/2001 (Fundamento de Derecho Cuarto) "... el TJCE, en la Sentencia de 27 de marzo de 1980 -Asunto Salami- declaró que "la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 , el Tribunal de Justicia da de una regla del Derecho Comunitario, aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y alcance de esta regla, tal como debe o habría debido ser comprendido y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. Resulta que la regla así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez a relaciones jurídicas nacidas y constituidas ante de la sentencia que falla sobre la demanda de interpretación, siempre que las condiciones que permiten llevar un litigio relativo a la aplicación de la antedicha regla ante las jurisdicciones competentes se encuentren reunidas". De una u otra forma, este criterio se ha visto ratificado en otras sentencias posteriores, como las de 10 de julio de 1980 -asunto Ariete, nº 811/79 -, 13 de diciembre de 1983 -Asunto Apple and Pear, nº 222/83 -, 5 de octubre de 1988, -asunto Padovani, nº 210/87 -; 14 de diciembre de 1988, -asunto Ventura nº 269/87 - ; 6 de julio de 1995, -asunto Soupergaz nº C-62/93 -, 11 de agosto de 1995, -asunto Roders , nº C367/93 -
Últimamente, la Sentencia de 15 de diciembre de 1995 -que resolvió el llamado Asunto Bosman, de gran difusión, por referirse a la libre circulación de futbolistas-, declaró:
"141. Con arreglo a reiterada jurisprudencia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 , hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véase, en especial, la Sentencia de 2 febrero 1988, Blaizot, 24/1986 , Rec. pg. 379, apartado 27 ).
142. Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de cualquier interesado de invocar una disposición que el Tribunal ha interpretado con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Tal limitación únicamente puede admitirse por el Tribunal de Justicia en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada (véanse, en especial, las sentencias Blaizot, antes citada, apartado 28 y Legros y otros, antes citada, apartado 30)."
De la doctrina expuesta, se deduce igualmente que este Tribunal está vinculado a la interpretación dada por el TJCE, cuando se trate de resolver una contienda en la que se plantee la misma cuestión, tal como viene resolviendo el mismo Tribunal desde la Sentencia Da Costa, de 27 de marzo de 1963 , con ocasión de solicitarse que el Tribunal resolviera una cuestión prejudicial que era idéntica a otra anterior sobre la que ya se había pronunciado: la del caso Van Gend en Loos, que había dado lugar a la sentencia de 5 de febrero de 1963 .
Posteriormente, otras sentencias se han referido al carácter vinculante, y así en la de 9 de marzo de 1978 , se declaró con referencia al artículo 177 del TCE que "el efecto útil de esta disposición disminuiría si se impidiera al juez nacional dar, inmediatamente al Derecho comunitario una aplicación conforme con la decisión o la jurisprudencia del Tribunal". Y en el mismo sentido, las de 27 de marzo de 1980 y 15 de diciembre de 1995, a las que antes nos hemos referido...".
La sentencia de 7 de abril de 2011 , vuelve a pronunciarse sobre las cuestiones litigiosas, en referencia a las sentencias 2 de diciembre de 2009 y 16 de septiembre de 2010 ., la primera de ellas referidas a la misma entidad, sobre los mismos conceptos, ejercicios de 1996 y 1997, y se desarrolló en los términos que a continuación se exponen:
"Sobre el primero de los motivos opuestos por la actora se dijo lo siguiente: "La recurrente alega en la parte primera de su siguiente motivo de casación infracción por la sentencia recurrida del artículo 104.dos, 2º de LIVA en la operativa de cesión temporal, con pacto de recompra, de activos financieros con rendimiento explícito, pues considera legal que en la regla de la prorrata se compute en el denominador los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte de los mismos que se generaron durante su tenencia por otras personas o entidades, siendo así que las operaciones de compraventa con pacto de recompra implican una transmisión de la titularidad de los activos financieros cedidos. En segundo lugar, entiende que la declaración que hace la sentencia recurrida en su fundamento jurídico quinto a contraprestaciones negativas o minusvalías no concurren en el supuesto de autos, pues la recurrente se limitó a deducir del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes temporales de los mismos, o lo que es lo mismo, los intereses de aquellos correspondientes a los períodos en los que aquella no fue su titular.
La sentencia recurrida, en relación con este punto señala que:
«"La actora considera que en el caso de cesión temporal no forman parte de la contraprestación los intereses correspondientes al período de tiempo en que el propietario del valor, es un tercero, es decir el coste de la cesión temporal, mientras que el T.E.A.C. considera que son los intereses que se abonan a quien resulta tenedor del título en el momento del vencimiento, es decir la totalidad de los intereses.
Con carácter previo debe analizarse la naturaleza de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional con rendimiento explícito (REPOS).
Ciertamente la Circular 4/1991 del Banco de España, relativa a las normas de contabilidad de las entidades de crédito, dispone en su Norma Decimocuarta que los activos instrumentados en valores negociables vendidos con pacto de retrocesión no opcional "no se darán contablemente de baja en la cartera sin perjuicio de las transmisión de su titularidad" y "el vendedor seguirá devengando los productos de los activos vendidos". Además en las operaciones que se realicen a precios superiores a los del mercado la diferencia entre ambos se contabilizará por separado como un depósito a plazo del adquiriente (en caso de cesión) o como un préstamo personal al cedente (si se tratase de adquisición). Ello plantea la cuestión de determinar si, a efectos de la aplicación de la regla de prorrata, debe atenderse a la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas (transmisiones sucesivas de valores) o su configuración financiera y contable (operaciones de crédito concedido por los adquirientes a los transmitentes), tal y como pretende el actor.
La Dirección General de Tributos, en Resolución de 17/10/1996, señaló:
"Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros."
En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues. razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación.
Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V .A. antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas.
En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones".
También en la sentencia de 16 de septiembre de 2010 se aborda y resuelve la cuestión atinente a la inclusión en el denominador de la prorrata de las minusvalías por transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional, cuando el precio de adquisición es superior a la venta, concluyendo que conforme al artículo 104.4 de la Ley 37/1992 , el importe total de las operaciones que ha de incluirse en el denominador, lo es la suma de las contraprestaciones, por ello no puede existir una contraprestación negativa. Afirmándose que la tesis de la recurrente podría hacerse valer en el Impuesto de Sociedades, no así en el IVA, cuya base imponible viene determinado por la contraprestación de cada operación y determinada por cada transmisión de bienes -artículo 78 y 79 de la Ley 37/1992 -.
Al rechazarse los motivos alegados, procede la desestimación del recurso de casación, lo que ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios a la cifra máxima de 6.000 euros.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 5254/06, interpuesto contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 1 de junio de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo 634/2005, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.