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Timestamp: 2016-10-21 20:22:16
Document Index: 367864331

Matched Legal Cases: ['Art. 52', 'Art. 52', 'Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 98', 'Art. 146', 'Art. 112', 'Art. 201', 'Art. 201', 'Art. 3', 'Art. 48', 'Art. 52', 'Art. 48', 'Art. 3', 'BGE', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 104', 'Art. 114', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 105', 'Art. 105', 'BGE', 'BGE', 'Art. 52', 'Art. 728', 'Art. 89', 'Art. 126', 'Art. 156', 'Art. 159']

2A.480/2001 (29.07.2002)
2A.480/2001/leb
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Zweifel,
Beschwerdef�hrerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Stampfenbachstrasse 73, 8035 Z�rich,
Steueramt des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 20. September 2001.
Die A.________ mit Sitz in B.________ (Delaware USA), eine hundertprozentige Tochter der C.________ (mit Sitz in D.________, Pennsylvania USA), unterhielt in X.________ beziehungsweise Y.________ zwischen 1987 und 1998 eine Zweigstelle. In der Steuererkl�rung 1991/1992 deklarierte die A.________ einen Gesamtreinertrag von 4 Mio Franken aus dem Gesch�ftsjahr 1989 und einen Gesamtverlust von 5 Mio Franken aus dem Gesch�ftsjahr 1990. Die Zweigstelle Y.________ wies demgegen�ber in den Bemessungsjahren 1989 und 1990 Reinertr�ge von 1 Mio Franken beziehungsweise 0,5 Mio Franken aus. Nach Abzug eines Vorausanteils resultierte f�r die Zweigstelle ein durchschnittlicher Reinertrag von 0,7 Mio Franken Infolge des Verlust�berschusses im Gesamtunternehmen A.________ in den Bemessungsjahren 1989 und 1990 ergab sich nach deren Auffassung in der Schweiz kein steuerbarer Ertrag.
Mit Verf�gung vom 26. Juli 1995 veranlagte das Steueramt des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, A.________ f�r die Zweigstelle Y.________ in Anwendung der so genannten objektm�ssigen Methode mit einem f�r die Schweiz steuerbaren Ertrag von 0,7 Mio Franken und einem steuerbaren Kapital von 10 Mio Franken (Anteil Schweiz: 11%). Gegen diese Veranlagung erhob die A.________ Einsprache.
Im Einspracheverfahren wurden (am Sitz der Vertreterin der A.________) eine Revision vorgenommen, verschiedene Unterlagen einverlangt, eine Besprechung durchgef�hrt und wiederholt korrespondiert. Am 6. Juni 2000 wies das Steueramt des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, die Einsprache ab.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 20. September 2001 ab. Es erwog im Wesentlichen, bei der "Zweigniederlassung Y.________" beziehungsweise der "X.________" der A.________ handle es sich steuerrechtlich unbestritten um die schweizerische Betriebsst�tte eines Unternehmens mit Sitz in den USA, bei welcher die Gewinnermittlung gest�tzt auf Art. 52 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) grunds�tzlich in Anwendung der sogenannt quotenm�ssigen Methode zu erfolgen habe. Da allerdings keine zuverl�ssigen Angaben �ber das Ergebnis des Gesamtunternehmens zu erhalten gewesen seien, habe das kantonale Steueramt den auf die schweizerische Betriebsst�tte entfallenden Gewinn zul�ssigerweise nach der objektm�ssigen Methode ermittelt. Insbesondere seien die Beweisauflagen des kantonalen Steueramts weder unverh�ltnism�ssig noch unzumutbar gewesen. Ebenfalls abzuweisen sei ein auf eine Bilanzkorrektur abzielender Eventualantrag, da es an den daf�r notwendigen klaren und eindeutigen Verh�ltnissen gebreche. Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten verm�ge die A.________ schliesslich aus dem Umstand, dass der bei der Veranlagung 1991/92 geltend gemachte, aber nicht anerkannte Verlust�berschuss bei der Veranlagung 1993/94 stillschweigend ber�cksichtigt worden sei.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 31. Oktober 2001 beantragt die A.________, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 20. September 2001 und die Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer 1991/92 seien aufzuheben und die Steuer sei "unter Anwendung des Steuersatzes aufgrund der Gesamtfaktoren nach Art. 52 Abs. 2 BdBSt mit einem steuerbaren Ertrag von CHF 0 festzusetzen".
W�hrend das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau auf Vernehmlassung verzichtet, schliessen das Steueramt des Kantons Aargau sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.
Der angefochtene Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil, gegen welches die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zul�ssig ist (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG, Art. 98 lit. g und Art. 98a OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG] beziehungsweise Art. 112 Abs.1 BdBSt).
Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer ist der Bundesratsbeschluss grunds�tzlich aufgehoben worden (Art. 201 DBG). F�r die vor dem 1. Januar 1995 geschuldeten Steuern gelten indessen die materiellrechtlichen Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses weiter (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Z�rich 1995, Art. 201 N. 3 ). Da die die Steuer ausl�senden tats�chlichen Vorg�nge sich im vorliegenden Fall in den Jahren 1989 und 1990 verwirklicht haben, ist in materieller Hinsicht auf den Bundesratsbeschluss und die dazu entwickelte Praxis abzustellen.
3.1 Nach Art. 3 Ziff. 3 lit. d BdBSt sind unter anderem steuerpflichtig ausl�ndische juristische Personen, die in der Schweiz Betriebsst�tten unterhal-ten. Gegenstand, Bemessung und Berechnung der Steuer richten sich nach Art. 48 ff. BdBSt. Gem�ss Art. 52 Abs. 1 BdBSt werden juristische Personen des ausl�ndischen Rechts denjenigen inl�ndischen Steuerpflichtigen gleichgestellt, mit denen sie nach ihrer rechtlichen Natur und tats�chlichen Gestalt die meiste �hnlichkeit haben. Die Beschwerdef�hrerin wickelt einen Teil ihres Gesch�fts in der schweizerischen Betriebsst�tte ab, weshalb sie der direkten Bundessteuer nach Art. 48 ff. BdBSt unterliegt. Als Aktiengesellschaft US-amerikanischen Rechts ist sie den schweizerischen Aktiengesellschaften, mit denen sie nach ihrer rechtlichen Natur und tats�chlichen Gestalt die meiste �hnlichkeit aufweist, gleichgestellt.
3.2 Die Steuerpflicht der Beschwerdef�hrerin ist, wie die aller anderen in Art. 3 Ziff. 3 BdBSt aufgef�hrten ausl�ndischen nat�rlichen oder juristischen Personen, die infolge sogenannter wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit besteuert werden, beschr�nkt auf den Gewinn beziehungsweise den Ertrag ihrer schweizerischen Betriebsst�tten und das in diesen Betriebsst�tten investierte Verm�gen beziehungsweise Kapital. Das ergibt sich nicht nur aus den einschl�gigen Bestimmungen der Steuergesetzgebung, sondern auch aus dem System des Gesetzes und den Grunds�tzen des schweizerischen Steuerrechts, die dem Gesetz zugrunde liegen und nur die Besteuerung derjenigen Gegenst�nde erlauben, die der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen sind (BGE 117 Ib 248 E. 1b S. 252, mit Hinweisen). Indessen fragt es sich, wie Kapital und Ertrag der schweizerischen Betriebsst�tten steuerrechtlich ausgeschieden werden sollen. Dabei ist nicht von Vornherein ausgeschlossen, dass auf die Ergebnisse des Gesamtunternehmens Bezug genommen wird.
3.3 Art. 3 Ziff. 3 BdBSt ist auch im internationalen Verh�ltnis anwendbar, es sei denn, ein Staatsvertrag zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthalte gesonderte Bestimmungen (vgl. Art. 3 Ingress BdBSt). Das in Betracht fallende Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai/27. September 1951 (aDBA-USA [AS 1951 892], in Kraft seit 1. Januar 1951 bis am 19. Dezember 1997, als es durch das Abkommen vom 2. Oktober 1996/10. Oktober 1997 [DBA-USA; SR 0.672.933.61] ersetzt wurde) enth�lt indessen keine derartige abweichende Regelung (vgl. insbesondere Art. III Abs. 1 lit. b aDBA-USA).
4.1 Das Bundesgericht hat die Anwendung des Bundesrechts auf Verwaltungsgerichtsbeschwerde hin frei und ohne Bindung an die Begr�ndung der Parteien zu pr�fen (Art. 104 lit. a und Art. 114 Abs. 1 OG). Es kann auch die Feststellung des Sachverhalts auf entsprechende R�ge hin oder von Amtes wegen mit freier Kognition �berpr�fen (Art. 104 lit. b in Verbindung mit Art. 105 Abs. 1 OG). Die Feststellung des Sachverhalts bindet das Bundesgericht jedoch dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - ein verwaltungsunabh�ngiges Rekursgericht entschieden hat und dieses den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
4.2 Nach welcher Methode die Beschwerdef�hrerin zu besteuern ist beziehungsweise der in der Schweiz steuerbare Anteil am Gesamtertrag und Gesamtkapital ausgeschieden werden muss, ist eine Rechtsfrage und mithin frei zu pr�fen. Dasselbe gilt f�r die Frage, ob und inwiefern das �ffentliche Recht des Bundes, insbesondere das Bundessteuerrecht, verlangt, dass bei der Ermittlung des f�r die Veranlagung massgeblichen Ertrags und Kapitals die Buchhaltungswerte rechnerisch zu korrigieren sind. Sachverhaltsfrage ist in diesem Zusammenhang, welche Gr�ssen f�r die rechtlich massgebenden Werte den B�chern der Steuerpflichtigen zu entnehmen sind; (nur) insoweit ist das Bundesgericht an Feststellungen der Vorinstanz - mit den Einschr�nkungen des Art. 105 Abs. 2 OG - gebunden (BGE 117 Ib 248 E. 2b S. 253 mit Hinweisen).
Grunds�tzlich stehen f�r die steuerrechtliche Ausscheidung von Kapital und Ertrag schweizerischer Betriebsst�tten eines ausl�ndischen Unternehmens verschiedene Methoden zur Verf�gung. Nach der so genannten objektm�ssigen Besteuerung werden Kapital und Ertrag f�r die Zweigniederlassung unabh�ngig von den Gesamtfaktoren der ausl�ndischen Unternehmung errechnet; dieser - im internationalen Doppelbesteuerungsrecht auch direkt genannten - Methode liegt letztlich die Fiktion der Selbstst�ndigkeit der (unselbstst�ndigen) Betriebsst�tten zugrunde, welche demnach rechnerisch wie eine selbstst�ndige Gesellschaft behandelt werden. Bei der quotenm�ssigen - beziehungsweise im internationalen Doppelbesteuerungsrecht als indirekt bezeichneten - Methode hingegen werden Kapital- und Ertragsanteil der schweizerischen Niederlassung im Verh�ltnis zum Gesamtunternehmen veranlagt (BGE 117 Ib 248 E. 3a S. 253, mit Hinweisen; Max Widmer/Markus Kronauer, Zuteilung und Besteuerung der Unternehmensgewinne bei Betriebsst�tten, in: Ernst H�hn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 226 ff., 243, 252 f.). Im vorliegenden Fall haben die Vorinstanzen die Beschwerdef�hrerin nach einer objektm�ssigen Ausscheidungsmethode veranlagt, da keine zuverl�ssigen Angaben �ber das Ergebnis des Gesamtunternehmens zu erhalten gewesen seien.
6.1 Die Vorinstanzen st�tzen ihre Vorgehensweise auf Ziffer 2 des Kreisschreibens der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 1960, wonach die objektm�ssige Ausscheidungsmethode dann zul�ssig ist, wenn keine zuverl�ssigen Angaben �ber das Ergebnis des Gesamtunternehmens zu erhalten gewesen sind (dazu Ernst K�nzig, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 1992, Art. 52 N. 7). Die Beschwerdef�hrerin wendet sich nicht grunds�tzlich gegen die genannten Voraussetzungen und bestreitet die Rechtm�ssigkeit des erw�hnten Kreisschreibens als solches - zu Recht - nicht. Sie bringt dagegen vor, das Ergebnis des Gesamtunternehmens sei einwandfrei zu ermitteln gewesen und habe den Steuerbeh�rden auch vorgelegen. Deshalb sei es ohne weiteres m�glich gewesen, eine quotenm�ssige Ausscheidung vorzunehmen. Nur weil es aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften - die Muttergesellschaft der Beschwerdef�hrerin, die C.________, unterliege als b�rsenkotierte Unternehmung den Vorschriften der Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) - dem Steueramt Schwierigkeiten bereitet habe, die Feststellung der Gesamtfaktoren zu ermitteln, sei eine Abweichung von der quotenm�ssigen zur objektm�ssigen Steuerausscheidung nicht gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als die US-GAAP weitestgehend mit den Rechnungslegungsvorschriften des OR identisch seien.
6.2 Ein Unternehmen muss dem Betriebsst�ttestaat alle Unterlagen zur Verf�gung stellen, die notwendig sind, um den steuerlich massgebenden Gesamtgewinn nach den Regeln des nationalen Rechts zu ermitteln (Widmer/Kronauer, a.a.O., S. 261). Dabei bildet nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz die kaufm�nnische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Massgebend sind die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts ordnungsm�ssig gef�hrten B�cher (Francis Cagianut/Ernst H�hn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 152 ff., 169; Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grunds�tze ordnungsgem�sser Bilanzierung, Z�rich 2000, S.194 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.157/2001 vom 11. M�rz 2002, E. 2b mit Hinweisen).
In diesem Licht ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanzen trotz zahlreicher eingereichter Unterlagen zum Schluss gekommen sind, der geltend gemachte Gesamtverlust der Beschwerdef�hrerin sei nicht hinreichend nachgewiesen, und dabei insbesondere f�r wichtig erachtet haben, dass f�r deren Jahresrechnung nicht einmal ein Revisionsstellenbericht vorhanden sei. Das Bestehen eines solchen Berichts wird von der Beschwerdef�hrerin denn auch gar nicht behauptet; sie bringt lediglich vor, nach amerikanischem Recht sei nicht erforderlich, dass f�r jede einzelne Gesellschaft ein Revisionsstellenbericht vorliege; es gen�ge eine vom Konzernpr�fer revidierte konsolidierte Jahresrechnung des Gesamtkonzerns; bei der Beschwerdef�hrerin handle es sich in diesem Sinn nur um einen Teil des "Konsolidierungskreises". Insoweit sind denn aber auch die Rechnungslegungsvorschriften der US-GAAP entgegen den Ausf�hrungen der Beschwerdef�hrerin nicht mit denjenigen des OR vergleichbar. Dieses verlangt n�mlich angesichts des Fehlens eines eigentlichen Konzernrechts konsequenterweise f�r jede einzelne Aktiengesellschaft einen entsprechenden Revisionsstellenbericht (Art. 728 ff. OR). Aus dem eingereichten testierten und nach Angaben der Beschwerdef�hrerin US-GAAP konformen Gesch�ftsbericht mit Jahresrechnung der Konzernmutter, der C.________, kann die Beschwerdef�hrerin deshalb nichts zu ihren Gunsten ableiten. Infolgedessen ist entgegen ihren Aussagen nicht von selbst erstellt, dass "die vorgelegte Gesamtbuchhaltung [der Beschwerde- f�hrerin] den schweizerischen Rechnungslegungsvorschriften entspricht". Unter diesen Umst�nden durfte die Vorinstanz im Rahmen einer antizipierten Beweisw�rdigung ohne Verletzung der Untersuchungspflicht und damit ohne Verletzung des rechtlichen Geh�rs auch darauf verzichten, die von den Revisoren des kantonalen Steueramts gepr�fte und von der Beschwerdef�hrerin im kantonalen Beschwerdeverfahren noch einmal angebotene Buchhaltung einzuverlangen. Aus dem n�mlichen Grund schliesslich kann auch das Bundesgericht von der Einsicht in die in der vorliegenden Beschwerde noch einmal angebotene Buchhaltung absehen. An dieser Einsch�tzung �ndern auch die mit der Replik vom 13. Dezember 2000 in Kopie der Vorinstanz eingereichten - zum Teil mit von Hand geschriebenen Zahlen versehenen - Unterlagen nichts.
6.3 Die Beschwerdef�hrerin bringt schliesslich vor, sie habe s�mtliche ihr zur Verf�gung stehenden Unterlagen beigebracht, sodass eine weitergehende Beweispflicht als �berspitzter Formalismus zu w�rdigen sei. Sinngem�ss wird damit auch vor Bundesgericht geltend gemacht, die Beweisauflage des kantonalen Steueramts sei unverh�ltnism�ssig und unzumutbar.
Eingestandenermassen hat die Beschwerdef�hrerin nicht s�mtliche der einverlangten Unterlagen eingereicht. Die Vorinstanz hat dargelegt, weshalb die Beweisauflage des kantonalen Steueramts weder unverh�ltnism�ssig noch unzumutbar gewesen sei. Mit diesen Ausf�hrungen setzt sich die Beschwerdef�hrerin nicht weiter auseinander; sie macht lediglich geltend, es sei �berspitzt formalistisch, wenn wegen nicht eingereichter Unterlagen der Gesamtverlust nicht anerkannt werde. Dass mit diesem Vorbringen �ber die behauptete Unverh�ltnism�ssigkeit der Auflage nichts ausgesagt wird, braucht nicht weiter er�rtert zu werden. Die Beweisauflagen des kantonalen Steueramts erweisen sich jedenfalls als verh�ltnism�ssig (zur Verh�ltnism�ssigkeit von Beweisauflagen vgl. Ernst K�nzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 1992, Art. 89 N. 2; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Basel/Genf/M�nchen 2000, Art. 126 N. 4 ff.).
6.4 Der Umstand, dass der in Frage stehende Verlust�berschuss bei der in Rechtskraft erwachsenen Einsch�tzung 1993/94 stillschweigend ber�cksichtigt worden ist, ist mit Blick auf die vorliegend allein umstrittene Veranlagung 1991/92 nicht entscheidwesentlich, zumal die Beschwerdef�hrerin insoweit auch nicht benachteiligt worden ist. Im �brigen kann aus der Ber�cksichtigung des Verlusts bei der nachfolgenden Veranlagung jedenfalls nicht abgeleitet werden, die Massnahmen des kantonalen Steueramts zur Ermittlung der Gesamtergebnisse f�r die streitbetroffene Steuerperiode 1991/92 seien unverh�ltnism�ssig gewesen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als unbegr�ndet und ist abzuweisen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdef�hrerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG), und es steht ihr keine Parteientsch�digung zu (Art. 159 OG).
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, dem Steueramt und dem Steuerrekursgericht des Kantons Aargau sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.