Source: https://www.steuerberater-pressler.de/insolvenz-und-steuern/
Timestamp: 2018-12-12 10:26:39
Document Index: 61993933

Matched Legal Cases: ['BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

Insolvenz und Steuern - Steuerberater Jens Preßler
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Erläutert werden zudem die Hintergründe und Folgen eines Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 26.01.2017, das erhebliche Auswirkungen auf die Prüfungspflichten des Steuerberaters entfaltet. Hierbei wer­den Maßnahmen im Rahmen eines sogenannten Krisenmandats vorgestellt (siehe Punkt 6).
Wie lässt sich eine Zahlungsunfähigkeit feststellen? Maßgeblich sind zunächst die ernstlich eingeforderten Geldschulden, also die fälligen Verbindlichkeiten.
Eine Verbindlichkeit ist dann fällig, wenn der Gläubiger die Zahlung fordern kann und der Schuldner sie erfüllen muss. Nach dem Gesetz kann der Schuldner grundsätzlich sofort die Zahlung verlangen, wenn er seinerseits seine Leistung bereits erbracht hat. Diese Rechtslage kann aber durch eine vertragliche Vereinbarung modifiziert werden. Nur wenn keine besonderen vertraglichen Regelungen bestehen, gilt die vorgenannte allgemeingesetzliche Regelung. Es existieren auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten, deren Fälligkeit sich nach spezifischen Gesetzen bestimmt. Diese Verbindlichkeiten sind zu den gesetzlich normierten Stichtagen fällig; eine hiervon abweichende Regelung ist nicht möglich.
Die Prüfung des Überschuldungsstatus erfolgt in zwei Stufen, wie auf der nachfolgenden Seite dargestellt wird.
Zunächst ist die Überschuldung im eigentlichen Sinne zu prüfen. Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung erfordert dies eine Vergleichsrechnung zwischen dem Vermögen und den bestehenden Verbindlichkeiten, wobei das Vermögen mit seinen wahren Werten angesetzt werden muss. Handelsrechtliche Bewertungskriterien (z.B. dass die Bewertung maximal mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen darf) gelten hier nicht. Es können vielmehr sämtliche stillen Reserven aufgelöst und selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände mit ihren wahren Werten angesetzt werden.
Soweit davon auszugehen ist, dass das Unternehmen fortgeführt wird, werden im Überschuldungsstatus die Fortführungswerte angesetzt. Es ist davon auszugehen, dass ein Ansatz mit Einzelveräußerungserlösen, mindestens aber den höchstzulässigen handelsrechtlichen Werten unter Fortführungsgesichtspunkten („Going Concern“) zu erfolgen hat. Ein nicht bilanzierter, selbstgeschaffener Geschäfts- oder Firmenwert kann für fortzuführende Unternehmensteile jedoch nicht angesetzt werden. Verbindlichkeiten werden im Überschuldungsstatus grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag angesetzt.
eines Fortführungswillens und
einer objektivierbaren Fortführbarkeit (insbeson­dere bezüglich der Überlebensfähigkeit des Unternehmens)
voraus. Laut BGH muss die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig zur Fortführung des Unternehmens ausreichen. Es reicht nicht aus, wenn der Schuldner oder seine Organe eine Fortführung wollen. Vielmehr muss sich die Überlebensfähigkeit des Unternehmens grundsätzlich aus einem aussagekräftigen Unternehmenskonzept (sog. Ertrags- und Finanzplan) ergeben.
Um eine Überschuldung der Gesellschaft zu vermeiden, können Gesellschafter über eine sogenannte Rang­rücktrittserklärung auf die Befriedigung ihrer Forderungen verzichten.
Bei einem Rangrücktritt erklärt der Gläubiger, erst nach Befriedigung anderer Gläubiger selbst bedient werden zu wollen. Er räumt damit den anderen Gläubigern den Vorrang ein. Kommt es zu einer Zwangsvollstreckung in das gesamte Vermögen des Schuldners, kann es passieren, dass der Schuldner, der einen Rangrücktritt erklärt hat, nicht mehr vollständig befriedigt wird. Unter Umständen geht er sogar leer aus. Dabei wird zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt unterschieden. Im Gegensatz zum einfachen Rangrücktritt tritt die Forderung beim qualifizierten Rangrücktritt nicht nur hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück, sondern sie darf auch nur aus dem laufenden Jahres- und Liquidationsüberschuss bedient werden.
Wird ein solcher qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen, werden die im Rang zurücktretenden Forderungen bei der Prüfung des Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt, sie bleiben also außer Betracht. Der Rangrücktritt beeinflusst jedoch nicht den Bestand der Forderung als solche oder deren Fälligkeit. Er gewährt dem Schuldner lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht. Die Leistung kann verweigert werden, solange bevorrechtigte Forderungen bestehen bzw. solange kein ausreichendes freies Vermögen für die Befriedigung vorhanden ist. Es bietet sich an, folgende Formulierung zu verwenden:
Die Vorschriften der Insolvenzordnung werden durch das Steuerrecht weder berührt noch eingeschränkt. Es gilt der Grundsatz „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“. Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners bleiben durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberührt – der Unternehmer wird lediglich in seinen Verwaltungs- und Verfügungsrechten beschränkt. Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.
4.1 Steuererklärungspflicht
4.1.1 Insolvenzeröffnungsverfahren
Liegt dem Insolvenzgericht ein zulässiger Insolvenzantrag vor, wird in den meisten Fällen ein vorläufiger Insolvenzverwalter (sog. „schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter“) eingesetzt. Das geschieht immer dann, wenn dem Schuldner vom Insolvenzgericht kein Verfügungsverbot über sein Vermögen auferlegt wird. Die Verfügungen des Insolvenzschuldners stehen unter dem Zustimmungsvorbehalt des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. Da dieser kein Vermögensverwalter ist, treffen ihn auch keine Steuererklärungspflichten. Stattdessen muss der Insolvenzschuldner, wie üblich, seine Steuererklärungen unterschreiben und einreichen und die Steuerbescheide werden dem Insolvenzschuldner, nicht dem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber bekanntgegeben. Setzt das Insolvenzgericht jedoch einen „vorläufigen starken Insolvenzverwalter“ ein und belegt den Insolvenzschuldner schon vor der Insolvenzeröffnung mit einem allgemeinen Verfügungsverbot, wird der vorläufige starke Insolvenzverwalter zum Vermögensverwalter. In diesem Fall ist er auch für die Abgabe der Steuererklärungen zuständig und die Steuerbescheide werden ihm bekanntgegeben.
4.1.2 Eröffnetes Insolvenzeröffnungsverfahren
Der vom Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren eingesetzte Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist grundsätzlich auch Vermögensverwalter, und damit auch für die Abgabe der Steuererklärungen (Erstellung und Abgabe) verantwortlich. Das gilt auch, wenn sich die Steuererklärungen auf Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung beziehen. Der Insolvenzschuldner bleibt allerdings dazu verpflichtet, dem Insolvenzverwalter die für die Erstellung der Erklärungen benötigten Auskünfte zu erteilen und die erforderlichen Unterlagen in geordneter Form vorzulegen.
Befindet sich die Buchhaltung insolventer Schuldner in keinem geordneten bzw. vollständigen Zustand, hat der Insolvenzverwalter in der Regel keinen Überblick über die Unterlagen, und seine Steuererklärungen sind damit auch fehleranfällig. Dies kann dazu führen, dass das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen des Insolvenzschuldners schätzt – was nicht zu seinen Gunsten ausfällt – und die daraus resultierenden Steuerforderungen zur Insolvenztabelle anmeldet. Damit wird die Liste der Gläubiger nur länger. Daher sollten sich insbesondere Insolvenzschuldner um eine geordnete und vollständige Buchhaltung bemühen.
Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzverwalters reichen nur so weit wie seine Vermögensverwaltung insgesamt. Dies ist vor allem in den Fällen relevant, in denen der Insolvenzverwalter eine selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners aus der Insolvenzmasse freigibt. In diesen Fällen geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für die selbständige Tätigkeit wieder auf den Schuldner über. Daher ist dieser dann wieder selbst verpflichtet, die Steuererklärungen im Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erstellen.
4.1.3 Wohlverhaltensphase
die Einkünfte vor der Eröffnung des Verfahrens,
das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners.
Die Einkommensteuerschuld, die auf Gewinne bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfällt, ist als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Der Teil der Steuerschuld, der auf die wirtschaftliche Betätigung des Insolvenzverwalters während des laufenden Insolvenzverfahrens entfällt, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und ist vorrangig aus der Masse zu bedienen. Die Steuerschuld, die auf in Eigenregie erwirtschaftete Gewinne entfällt, mindert unmittelbar den Betrag, den der Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner Pflichten in der Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sollten möglichst direkt dem Vermögensteil zugeordnet werden, zu dem sie gehören – unter Hinweis auf den Zeitpunkt der Zahlung. Hilfsweise können auch sie zeitanteilig aufgeteilt werden.
Für die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen im Insolvenzverfahren seitens des Finanzamts ist entscheidend, ob diese bereits zu den Insolvenzforderungen oder noch zu den Masseverbindlichkeiten zählen. Umsatzsteuervoranmeldungen, die im Zeitraum zwischen Insolvenzantrag und Eröffnung der Insolvenz und Übernahme durch den Insolvenzverwalter angemeldet wurden, sind als Insolvenzforderungen anzusehen. Nach Eröffnung der Insolvenz begründete Verbindlichkeiten stellen Masseverbindlichkeiten dar, die vorrangig aus der Masse zu bedienen sind. Die Umsatzsteuerschuld aus in Eigenregie erwirtschafteten Umsätzen mindert ebenfalls den Betrag, den der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat.
6 Krisenmandate
6.1 Krisenerkennung
Unter dem Begriff „Krise“ ist eine unmittelbar den Fortbestand eines Unternehmens gefährdende Situa­tion zu verstehen. Bei der Prüfung der Lage eines Unternehmens ist stets die Relation der bereits eingetretenen und voraussichtlichen Verluste zum Eigenkapital zu betrachten. Solange das Eigenkapital (Reinvermögen) die voraussichtlich anfallenden Verluste noch deckt, ist keine Krise anzunehmen.
Für den Steuerberater ist es elementar wichtig, Krisen seiner Mandanten rechtzeitig zu erkennen und zu analysieren. Hierfür muss er die betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zusammenführen, systematisieren und ausgewählte Messwerte miteinander verknüpfen. Erst ein auf diese Weise ermitteltes Ergebnis versetzt sowohl den Steuerberater als auch das Unternehmen selbst in die Lage, entsprechend zu reagieren. Nachstehende Tabelle zeigt exemplarisch drei Krisenarten.
Krisenursachen Krisensymptome
Strukturelle/ strategische Krise mangelnde Ressourcen (Know-how, Technik etc.) schlechtere Entwicklung gegenüber Konkurrenz
Ertragskrise Margendruck rückläufiges Ergebnis
rückläufiger Absatz Auflösung der stillen Reserven
Kostensteigerung Aufbrauchen des Eigenkapitals
Liquiditäts­krise Überziehung der Kredit­linien Mahnbescheide
Ausnutzen des Lieferantenziels Vorauskasse
Gelangen Steuerberater oder Unternehmer zu der Einschätzung, dass Insolvenzantragsgründe vorliegen oder kurzfristig drohen, gilt es, einer Zahlungsunfähigkeit entgegenzuwirken oder einer drohenden Überschuldung zu entgehen. In der Praxis wird in diesem Zusammenhang oft von leistungs- und finanzwirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen gesprochen. Die folgen­de Tabelle listet eine Auswahl solcher Maßnahmen.
Katalog operativer Sofortmaßnahmen
Einkauf Vereinbarung von Sonderkonditionen oder Zahlungsaufschub
Erhöhung des Lieferantenkreditrahmens
Produktion/ Logistik Reduzierung der Transportkosten
Abbau von Zwischenlagern
Controlling nachdrückliches Mahnen bzw. Vornahme gerichtlicher Schritte gegenüber säumigen Schuldnern
Absicherung von Einzahlungen
Beschleunigung von Auszahlungen
Personal Abbau von Überstunden
Reduzierung von Überstundengehältern
Einstellungsstopps
Vertrieb Konzentration auf kurzfristig realisierbare Projekte
Straffung der Vertriebsprozesse
Management Auswechseln des Unternehmensmanagements durch Krisenmanagement
Änderung des Führungsstils
Gesellschafter Erhöhung von Kapital
Einzahlung noch ausstehender Gesellschaftereinlagen
Weitere Maßnahmen Verhandlung mit Kreditinstituten über die Weitergewährung von Kreditlinien, den Verzicht auf Kreditkündigung, eine Zins- und Tilgungsverlängerung und die Gewährung eines Überbrückungskredits
Verhandlung mit Lieferanten über die Umwandlung kurzfristiger in langfristige Darlehen, Zahlungsaufschub/Stundung oder einen Tilgungsplan
6.2 Bedeutung der Jahresabschlussprüfung
Im Hinblick auf Präventions- und Früherkennungsmöglichkeiten besteht gerade für den Steuerberater eines Krisenunternehmens nach den Standards des IDW die Verpflichtung, bereits bei einer Jahresabschlussprüfung die Frage der finanziell gesicherten Unternehmensfortführung („Going-Concern-Prinzip“) inten­siv zu prüfen.
Wie der BGH in einem richtungsweisenden Urteil vom 26.01.2017 feststellte, hat der mit der Erstellung des Jahresabschlusses befasste Steuerberater seinen Mandanten auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfenden Prüfungspflichten hinzuweisen. Dies gilt vor allem dann, wenn entsprechende Anhaltspunkte für den Steuerberater offenkundig sind und er annehmen muss, dass seinem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist. Bis zu dieser BGH-Entscheidung war eine derartige insolvenzspezifische Hinweis- und Warnpflicht des Steuerberaters allgemein verneint worden. Der Steuerberater ist nunmehr zu einer qualifizierten Belehrung des Mandanten über dessen insolvenzrechtliche Situation verpflichtet.
Einer Haftung wegen Verletzung seiner Hinweis- und Prüfungspflichten entziehen kann sich der bilanzierende Steuerberater laut BGH, wenn er seinen Mandanten auf die konkreten Umstände einer Insolvenzreife hinweist und dieser aber trotzdem auf die Erstellung einer Bilanzierung mit Fortführungswerten besteht. Allerdings ist diese Möglichkeit einer Haftungsfreizeichnung für den Steuerberater höchst zweifelhaft. Gelangt der Steuerberater im weiteren Verlauf der Jahresabschlusserstellung zu der Einschätzung, dass die Fortführungsannahme nicht mehr aufrechterhalten werden kann, muss er den Jahresabschluss entweder unter Abkehr von der Fortführungsannahme erstellen oder – wenn der Mandant die Anwendung der Fortführungsannahme weiter fordert – das Mandat niederlegen.
Inwieweit die vom BGH nun erstmals konstatierten insolvenzrechtlichen Hinweis- und Warnpflichten des Steuerberaters auch außerhalb der Jahresabschluss­erstellung gelten, ist bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Bei Anzeichen für eine Insolvenzreife kann auch im Rahmen eines allgemeinen Dauermandats mit aus präventiven Gründen erteilten und dokumentierten Hinweisen des Steuerberaters gerechnet werden.
6.3 Pflichten des Unternehmers
Zeigen sich bestimmte Indizien für eine Unternehmenskrise – wie etwa ein erheblicher Umsatzrückgang und damit einhergehende Verluste, die in naher Zukunft nicht durch voraussichtliche Gewinne gedeckt werden können –, besteht Anlass zur Prüfung der insolvenzrechtlichen Tatbestände: Wenn er derartige Symptome, die auf eine existenzbedrohende Krise schließen lassen, feststellt, ist der Unternehmer verpflichtet, das Einleiten möglicher insolvenzrechtlicher Tatbestände zu überprüfen oder – bei eigener Fachkompetenz – diese selbst einzuleiten. Hierfür sind Zwischenbilanzen aufzustellen. Die Unternehmensleitung hat ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen.
6.4 Mandatsverhältnis
Während einer Unternehmenskrise bleibt das Mandatsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant zunächst unberührt – selbst wenn ein Insolvenzantrag gestellt wurde. Erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt zur automatischen Beendigung des Beauftragungsvertrags. Einer Kündigung bedarf es nicht. Auch bestehende Prozess- und Empfangsvollmachten in steuerlichen Angelegenheiten verlieren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch ihre Wirkung. Stattdessen nimmt der Insolvenzverwalter die Vertretung des Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten wahr. Sowohl Steuerberater als auch Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte sind trotz des beendeten Beratungsverhältnisses jedoch noch verpflichtet, Handlungen vorzunehmen, die zur Abwendung von Gefahren für die Insolvenzmasse erforderlich sind.
6.5 Folgen des Insolvenzantrags
ob ein Insolvenzgrund gegeben ist, und
ob bei dem Unternehmen noch genügend Vermögenswerte („Masse“) vorhanden sind, um wenigstens die Kosten des Insolvenzverfahrens zu begleichen.
Möglich ist außerdem die zusätzliche Anordnung von Sicherungsmaßnahmen durch das Insolvenzgericht, um eine weitere Schmälerung des Vermögens zu vermeiden. Hauptfall ist dabei die Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der je nach Ausgestaltung mehr oder weniger starke Befugnisse haben kann. Bei Unternehmen mit noch laufendem Geschäftsbetrieb ist die Einsetzung eines solchen vorläufigen Insolvenzverwalters die Regel. Seine Befugnisse sind detailliert geregelt. Das Unternehmen kann dann nicht mehr frei über sein Vermögen verfügen, sondern ist bei vermögensmindernden Maßnahmen auf die Zustimmung des vorläufigen Verwalters angewiesen.
Während des Insolvenzverfahrens, aber auch bereits in der Gutachtensphase, hat der Schuldner Auskunfts- und Mitwirkungspflichten, insbesondere gegenüber dem Insolvenzgericht und dem Insolvenzverwalter. Hauptsächlich geht es darum, dem Gutachter bzw. Insolvenzverwalter alle benötigten Auskünfte und Informationen sowie Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Weitere Mitwirkungshandlungen ergeben sich aus der weiteren Zusammenarbeit mit dem Insolvenzverwalter. Kommt der Schuldner seinen Pflichten nicht nach, so kann das Insolvenzgericht Zwangsmaßnahmen anordnen, die bis zur Inhaftierung des Schuldners gehen können.
In schwerwiegenderen Fällen kann dieses Verhalten auch strafrechtlich unter dem Aspekt der Gläubigerbegünstigung verfolgt werden. Denkbar sind außerdem Schadenersatzpflichten und strafrechtliche Folgen wegen Insolvenzverschleppung beim verspäteten Stellen des Insolvenzantrags.
7 Aktuelle Neuerungen
In den letzten Jahren stellte die sogenannte Vorsatzanfechtung Gläubiger vor große Probleme. Die Gewährung großzügiger Zahlungsbedingungen an Abnehmer, die sich – oft nur vorübergehend – in einer angespannten finanziellen Situation befinden, geriet zunehmend zum unkalkulierbaren Risiko. Seit dem 05.04.2017 gilt hierfür eine neue Gesetzeslage:
Der Anfechtungszeitraum für die Bezahlung von erbrachten Lieferungen und Leistungen (sog. Deckungshandlungen) wurde von zehn auf vier Jahre reduziert.
Im Hinblick auf die Kenntnis wird nicht mehr an die „drohende“, sondern an die „eingetretene“ Zahlungsunfähigkeit angeknüpft, wenn eine sogenannte kongruente Deckung vorlag. Das ist der Fall, wenn die Art und Weise der Zahlung den ursprünglich getroffenen Vereinbarungen entsprach.
Hat der Gläubiger dem Schuldner Zahlungserleichterungen gewährt, wird vermutet, dass er von einer etwaigen Zahlungsunfähigkeit nichts wusste. Also muss der Insolvenzverwalter den Gegenbeweis führen, dass der Gläubiger davon doch Kenntnis hatte.
Sogenannte Bargeschäfte, bei denen zwischen Leistung und Gegenleistung nur ein kurzer Zeitraum liegt, sind nur noch anfechtbar, wenn der Gläubiger erkannt hat, dass sein Schuldner unlauter gehandelt hat.
Bei einer Ratenzahlungsvereinbarung wird nunmehr (widerleglich) vermutet, dass der Gläubiger von einer drohenden bzw. eingetretenen Zahlungsunfähigkeit keine Kenntnis hatte.
Für Arbeitsentgelte liegt der Zeitraum für das Vorliegen von Bargeschäften nun bei bis zu drei Monaten.
Anfechtungsansprüche werden nicht mehr beginnend mit der Insolvenzeröffnung, sondern nur noch ab Verzugseintritt verzinst.
Die Regelungen zu Verzugszinsen finden auch auf vor Inkrafttreten eröffnete Verfahren Anwendung, allerdings nur bezogen auf den Zeitraum nach dem 05.04.2017. Hier kommt es seither häufig zu der Situation, dass die Zinsen im Zeitverlauf unterschiedlichen Regelungen unterliegen. So kann es sein, dass ein Anfechtungsanspruch zunächst zu verzinsen ist, sich sodann ein zinsfreier Zeitraum anschließt und dann – nach Eintritt der Voraussetzungen des Verzugs – wieder Zinsen anfallen.