Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viiir115/
Timestamp: 2018-07-23 07:56:12
Document Index: 99022176

Matched Legal Cases: ['§ 302', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 118', '§ 32', '§ 7', '§ 9', '§ 9']

Urteil vom 27.3.2018, VIII R 1/15 - Steuernsparen
Urteil vom 27.3.2018, VIII R 1/15
Zwischen der B-GmbH als Organträgerin und der H-GmbH bestand im Streitjahr eine ertragsteuerliche Organschaft. Im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom … 2007 zwischen beiden Gesellschaften wurde u.a. vereinbart, dass sich die Organgesellschaft der Leitung der Organträgerin unterstelle. Die Organträgerin sei berechtigt, den Geschäftsführern der Organgesellschaft Weisungen für die Geschäftsführung zu erteilen. Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft oblägen weiterhin der Geschäftsführung der Organgesellschaft. Die Organgesellschaft verpflichte sich, während der Laufzeit des Vertrags ihren gesamten Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Die Organträgerin sei entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. Dezember 2011 ab. Die Voraussetzungen für einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG lägen nicht vor. Der Kläger sei zu 5,75 % an der B-GmbH beteiligt gewesen. Er sei jedoch als Arbeitnehmer nur für die H-GmbH tätig geworden. Die berufliche Tätigkeit für eine Tochtergesellschaft der B-GmbH sei nicht ausreichend.
b) Der Kläger war in seiner Funktion als Geschäftsführer der H-GmbH nach den Umständen des Streitfalls (auch) „für“ die B-GmbH beruflich tätig.
aa) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht aufgrund des Merkmals „mittelbar“ in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch) „für“ die B-GmbH. Das Merkmal „mittelbar“ hat nur für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung. Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Kommentar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58).
bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des FA und anderer Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275, mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70) mit dem Merkmal „für diese“ nicht nur berufliche Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für die ein Antrag gestellt werden soll (ebenso Weiss in Lademann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333). „Für“ eine Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden, wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft steht.
aaa) Es wird nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht verlangt, dass eine berufliche Tätigkeit „für“ diejenige Kapitalgesellschaft, aus der die Kapitalerträge erzielt werden, auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung zu eben dieser Kapitalgesellschaft ausgeübt werden muss. Auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7036, S. 14) lässt sich dies nicht ableiten. Dort wird zur Abgrenzung von Beteiligungserwerben zur Vermögensanlage und den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begünstigten „unternehmerischen“ Beteiligungen darauf abgestellt, letztere seien kumulativ dadurch gekennzeichnet, dass aufgrund der Beteiligung zu mindestens 1 % und durch die berufliche Tätigkeit ein maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne. Es mag somit zwar dem Vorstellungsbild des Gesetzgebers entsprochen haben, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse typischerweise den Fall, dass die berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für diejenige Kapitalgesellschaft entfaltet wird, an der eine unmittelbare Beteiligung besteht. Der Gesetzesbegründung lässt sich aber weder dies hinreichend deutlich entnehmen, noch dass der Gesetzgeber andere Sachverhaltsgestaltungen aus dem Anwendungsbereich der Regelung ausschließen wollte.
bbb) Der Senat leitet für die Auslegung des Merkmals „für diese“ aus dem Normzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich „unternehmerisch“ beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. August 2015 VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 16, und vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 16, 28). Angesichts dieser vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht des Senats gerade kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom FA vertretenen Weise.
cc) Auf dieser Grundlage ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat im Ergebnis zu Recht einen engen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Klägers auf Ebene der H-GmbH und dessen Beteiligung an der Organträgergesellschaft B-GmbH angenommen und die Tätigkeit des Klägers auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH gewürdigt.
Der Kläger ist nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in seiner Funktion als Geschäftsführer der Organtochter H-GmbH für die Umsetzung der ihm aufgrund des Beherrschungsvertrags erteilten Weisungen der Organträgerin B-GmbH verantwortlich gewesen. Seine Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH lag nach den Feststellungen des FG im besonderen wirtschaftlichen Interesse der Organträgerin B-GmbH, die als reine Holding tätig war und Einkünfte nur aus den Gewinnabführungen oder Ausschüttungen ihrer operativ tätigen Tochtergesellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH wirkte sich direkt auf das Ergebnis der B-GmbH aus. Wegen dieser besonderen Umstände, insbesondere wegen des Beherrschungsvertrags innerhalb der Organschaft, bestand ein enger Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Klägers an der B-GmbH und seiner Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH. Aus diesem Zusammenhang durfte das FG rechtlich die Schlussfolgerung ziehen, die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH sei auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH zu würdigen. Wie bereits ausgeführt (s. unter 1.b bb bbb) verlangt dies weder, dass der Kläger auf einer vertraglichen Grundlage für die B-GmbH tätig wird noch dass die Tätigkeit bei der H-GmbH dem Kläger auf Ebene der B-GmbH einen besonderen Einfluss auf deren Geschäftsführung vermitteln muss (s. unter 1.b bb ccc).
Zudem hat das FG die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als „unternehmerische“ Beteiligung i.S. der Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen soll. Der Kläger hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren als sog. „Management Investor“ an der B-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 EUR ausgestattet, damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte (s. § 7 der Rahmenvereinbarung). Er war zugleich als Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH für deren Ergebnis und für das Ergebnis der Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von einer zum Zweck der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.
a) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 7. Juni 2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38).
Zudem hat es der Senat im Urteil in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 unter II.2.b, m.w.N. für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung –unabhängig von der Finanzierung originärer und nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende Darlehen– auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu können, an denen er wiederum nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.