Source: http://kraken.slv.cz/5Afs60/2009
Timestamp: 2018-06-22 16:59:49+00:00
Document Index: 27747209

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 51', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 113', '§ 113', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 52', '§ 2', '§ 68', '§ 2', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 51', '§ 103', '§ 113', 'soud ', '§ 68', '§ 2', '§ 113', '§ 113', '§ 51', '§ 68', '§ 113', '§ 113', '§ 68', '§ 113', '§ 68', '§ 60', '§ 51', '§ 113', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 51', '§ 68', '§ 113', '§ 113', 'soud ', '§ 879', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 51', '§ 51', '§ 68', '§ 113', '§ 23', '§ 73', '§ 51', '§ 51', '§ 68', '§ 113', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 113', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 113', '§ 113', '§ 51', '§ 68', '§ 113', 'soud ', 'soud ', '§ 51', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 113', '§ 879', 'soud ', 'soud ', '§ 879', '§ 879', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 3', 'soud ', '§ 51', '§ 68', '§ 51', 'soud ', '§ 51', 'soud ', 'soud ', '§ 51', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 51', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs60/2009
è. j. 5 Afs 60/2009-176
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: SLOT Game a. s., se sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zastoupený JUDr. Pavlem Dejlem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 2009, è. j. 30 Ca 3/2008-111,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 2009, è. j. 30 Ca 3/2008-111, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
V posuzované vìci ¾alovaný rozhodnutími ze dne 6. 11. 2007, è. j. 9715/07-1300-401637, è. j. 9716/07-1300-401637, è. j. 9718/07-1300-401637, è. j. 9719/07-1300-401637, è. j. 9720/07-1300-401637, a ze dne 29. 11. 2007, è. j. 10448/07-1300-401637, è. j. 10451/07-1300-401637, zamítl odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Karlových Varech ze dne 19. 3. 2007, è. j. 50933/07/128913/2958, ze dne 30. 4. 2007, è. j. 88173/07/128913/2529, ze dne 18. 5. 2007, è. j. 96217/07/128913/2529, ze dne 22. 6. 2007, è. j. 109216/07/128913/2529, ze dne 21. 6. 2007, è. j. 109060/07/128913/2529, ze dne 27. 8. 2007, è. j. 134439/07/128913/2529, ze dne 28.8. 2007, è. j. 135436/07/128913/2529, jimi¾ byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období od prosince 2006 do èervna 2007 ve vý¹i 115 592 Kè, 1 886 708 Kè, 193 026 Kè, 1 467 464 Kè, 1 833 627 Kè, 2 009 801 Kè a 2 702 551 Kè. Správce danì neuznal po provedeném vytýkacím øízení ¾alobcem nárokované odpoèty danì z pøidané hodnoty z pøijatých zdanitelných plnìní, která ¾alobce pou¾il na plnìní v rámci provozování loterií a jiných podobných her, je¾ jsou podle finanèních orgánù osvobozena od danì bez nároku na odpoèet danì na základì § 51 odst. 1 písm. j) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtná zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
®alobce napadl shora uvedená rozhodnutí ¾alovaného u Krajského soudu v Plzni ¾alobou, o ní¾ krajský soud rozhodl tak, ¾e uvedená rozhodnutí ¾alovaného i platební výmìry správce danì zru¹il a vìci vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud konstatoval, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtná zdaòovací období, obsahoval ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, a to od 1. 4. 2006, kdy nabyl úèinnosti èl. XVII bod 2 zákona è. 109/2006 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v souvislosti s pøijetím zákona o sociálních slu¾bách. Podle tohoto ustanovení se v § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty na konci písmene a) èárka nahrazuje teèkou, písmeno b) se zru¹uje a zároveò se zru¹uje oznaèení písmene a). Od 1. 4. 2006 tak bylo ze zákona o dani z pøidané hodnoty vyòato ustanovení § 113 písm. b), ve kterém bylo uvedeno, ¾e ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Od 1. 4. 2006 tak podle krajského soudu nic nebránilo tomu, aby bylo mo¾né pou¾ít ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle § 51 odst. 1 písm. i) zákona o dani z pøidané hodnoty je pøi splnìní podmínek § 52 a¾ 32 tého¾ zákona provozování loterií a jiných podobných her uvedených v § 2 písm. b), e), i), j) a k) zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, v relevantním znìní (dále jen zákon o loteriích ) osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Podle § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od danì z pøidané hodnoty s nárokem na odpoèet danì, s výjimkou uvedenou v § 2 písm. b), e), i), j) a k) zákona o loteriích. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e v pøedmìtných zdaòovacích obdobích ani v dobì rozhodování správních orgánù neobsahoval zákon o dani z pøidané hodnoty ¾ádné ustanovení, které by § 51 odst. 1 písm. i) èi § 68 odst. 10 zmínìného zákona ru¹ilo, stanovilo, ¾e nejsou platnými nebo úèinnými, a proto byl ¾alobce oprávnìn podle tìchto ustanovení postupovat a správní orgány byly povinny postup ¾alobce podle tìchto ustanovení respektovat.
Pokud jde o rozpor mezi § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty na stranì jedné a § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona na stranì druhé, na nìj¾ upozoròoval ¾alovaný, jedná se podle krajského soudu o rozpor pouze zdánlivý, který je øe¹itelný na základì interpretaèních pravidel lex specialis derogat legi generali a lex posterior derogat legi priori, nebo» § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavuje zvlá¹tní úpravu oproti obecnému pravidlu v § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona a zároveò té¾ úpravu pozdìj¹í, vzhledem k tomu, ¾e tato ustanovení v dne¹ní podobì nabyla úèinnosti dne 1. 4. 2006, zatímco § 51 odst. 1 písm. j) nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2005.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, kterou opøel o kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. vytýká krajskému soudu nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel nesouhlasil s vý¹e uvedenými závìry krajského soudu a setrval naopak na svém právním názoru vyjádøeném v ¾alobou napadených rozhodnutích, podle nìho¾ vypu¹tìní pøechodného ustanovení § 113 písm. b) ze zákona o dani z pøidané hodnoty nedalo daòovým subjektùm mo¾nost, aby u urèitých druhù her osvobozených od danì zaèaly opìtovnì nárokovat odpoèet danì. Pøitom stì¾ovatel odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu k této otázce vyslovené v jeho rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, www.nssoud.cz. Nejvy¹¹í správní soud podle stì¾ovatele judikoval, ¾e pùvodní znìní § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, podle nìho¾ bylo provozování loterií a jiných podobných her s výjimkou her uvedených v § 2 písm. b) e), i), j) a k) zákona o loteriích osvobozeno od danì z pøidané hodnoty s nárokem na odpoèet danì, pozbylo v souladu s § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty platnosti dnem 31. 12. 2004. Na této skuteènosti nic nemìní ani fakt, ¾e posléze v souladu s èl. XVII bodem 2 zákona è. 109/2006 Sb. byl § 113 písm. b) ze zákona o dani z pøidané hodnoty vypu¹tìn. Výsledkem tohoto, jistì ne pøíli¹ vhodného, legislativního postupu nemù¾e v ¾ádném pøípadì být, ¾e by se do zákona o dani z pøidané hodnoty vrátila ji¾ neplatná ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty. Popsanou legislativní zmìnou do¹lo pouze k formální úpravì zákona, kdy¾ z nìj bylo vypu¹tìno pouze zdánlivì nadbyteèné ustanovení § 113 písm. b). Dle § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, pozbyl § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty platnosti, a tvrzení, ¾e do¹lo k pouhému pozastavení úèinnosti tohoto ustanovení, je tudí¾ zavádìjící. Argumentaci, podle ní¾ bylo následnou zmìnou § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty vypu¹tìno pozastavení úèinnosti § 68 odst. 10 tého¾ zákona a toto ustanovení tak k 1. 4. 2006 opìtovnì nabylo úèinnosti, je nutno odmítnout jako nesprávnou. Provozování loterií a jiných podobných her ve smyslu § 60 zákona o dani z pøidané hodnoty bylo v posuzovaných zdaòovacích obdobích podle § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Citované ustanovení nabylo v souladu s § 113 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty úèinnosti dnem 1. 1. 2005 a dosud úèinnosti podle ¾ádného zákonného ustanovení nepozbylo.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí. Pøipustil, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zaujal v rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, právní názor, který popsal stì¾ovatel, a ¾e tento právní názor Nejvy¹¹í správní soud dále rozvedl v rozsudcích ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, publikovaném pod è. 1847/2009 Sb. NSS a ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130. Nicménì ¾alobce s tìmito právními závìry Nejvy¹¹ího správního soudu nesouhlasí, pova¾uje je za rozporné s judikaturou Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího soudu a má naopak za to, ¾e danou otázku posoudil ústavnì konformnì Krajský soud v Plzni v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku, kdy¾ dospìl k závìru ¾e od 1. 4. 2006 jsou ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty opìtovnì aplikovatelná.
®alobce má za to, ¾e závìry Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nich¾ ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty pøestala být na základì § 113 písm. b) tého¾ zákona k 31. 12. 2004 souèástí právního øádu a ¾e tedy ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavovalo tzv. pøímou derogaci, je s ohledem na judikaturu Ústavního soudu i legislativnì právní teorii nesprávný. Podle názoru ¾alobce toti¾ do¹lo pouze k omezení platnosti citovaných zákonných ustanovení do 31. 12. 2004, tedy k èasovému omezení úèinkù (úèinnosti) tìchto ustanovení do 31. 12. 2004, jedná se tedy o tzv. nepøímou derogaci. Pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zru¹it, pou¾il by formulaci zru¹uje se . Tento názor podporuje podle ¾alobce i øada pøedváleèných právních autorit, na ní¾ odkazují samotná vý¹e uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. U daných ustanovení se jedná o tzv. termínované zákony, jejich èasová pùsobnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru ¾alobce zùstala tato ustanovení i po uvedeném datu souèástí právního øádu, nebo» nebyla zru¹ena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranìní pøeká¾ky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 se tato ustanovení stala opìtovnì aplikovatelnými. Krajský soud se tak podle ¾alobce nedopustil nesprávného právního posouzení, které mu vytýká stì¾ovatel.
®alobce rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e by judikatura Ústavního soudu k otázce úèinkù derogace derogaèního ustanovení byla nekonzistentní, jak se uvádí v rozhodnutích Nejvy¹¹ího správního soudu. Plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, který následuje po v¹ech ostatních nálezech citovaných Nejvy¹¹í správním soudem, jasnì konstatovalo, ¾e zru¹ením derogaèního ustanovení se obnoví pùvodní právní úprava, tj. zákonná ustanovení zru¹ená pøedmìtným derogaèním ustanovením. Pùvodnì zru¹ená ustanovení (§ 879c a¾ 879e obèanského zákoníku) po té, co Ústavní soud odlo¾il úèinnost svého nálezu, a zákonodárce nepøijal v dané vìci novou právní úpravu, byla skuteènì rehabilitována , tedy stala se opìtovnì aplikovatelnými, o èem¾ svìdèí bohatá judikatura Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího soudu. I v tomto pøípadì, tak jako v pøípadì èl. XVII bodu zákona è. 109/2006 Sb., byl ve Sbírce zákonù publikován pouze výrok nálezu Ústavního soudu o zru¹ení derogaèního ustanovení, nikoliv obsah obnovovaných (rehabilitovaných) právních norem, pøièem¾ splnìní po¾adavku na publikaci nebylo ze strany Ústavního soudu ani Nejvy¹¹ího soudu zpochybòováno.
Podle ¾alobce nelze souhlasit ani s konstatováním Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e zámìry zákonodárce, pokud nejsou vyjádøeny v pøimìøené formì a rozsahu v samotné právní normì, nemají na její obsah vliv. ®alobce poukazuje na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, podle nìho¾ lze smysl a úèel zákona dovodit pøedev¹ím z autentických dokumentù vypovídajících o vùli a zámìrech zákonodárce, mezi nì¾ patøí mimo jiné argumentace pøednesená v rozpravì pøi pøijímání návrhu zákona. Podle ¾alobce lze v daném pøípadì z dokumentù, které provázely pøijetí ustanovení èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb., dovodit, ¾e zámìrem zákonodárce bylo umo¾nit provozovatelùm loterií a jiných podobných her odpoèet danì na vstupu. ®alobce poukazuje na vyjádøení pøedkladatelky pøíslu¹ného pozmìòovacího návrhu poslankynì Michaely ©ojdrové, která v Poslanecké snìmovnì v rozpravì uvedla: A vratky budou muset tyto firmy odvést na veøejnì prospì¹né úèely. O to víc tedy dostanou sportovci... Jak dále vyplývá ze záznamu projednávání tohoto návrhu zákona v Senátu PÈR, Senát si byl dobøe vìdom toho, ¾e Poslanecká snìmovna pøipojila k návrhu zákona úpravu, jejím¾ cílem bylo umo¾nit odpoèet danì z pøidané hodnoty provozovatelùm loterií a jiných podobných her a jedním z pozmìòovacích návrhù Senátu byl právì návrh na vypu¹tìní tohoto ustanovení budoucího zákona è. 109/2006 Sb. Pøesto¾e po vrácení návrhu do Poslanecké snìmovny tehdej¹í místopøedseda vlády Zdenìk ©kromach v úvodním slovì k návrhu jménem vlády doporuèil Poslanecké snìmovnì pøijmout zákon ve znìní pozmìòovacích návrhù Senátu, Poslanecká snìmovna setrvala na pùvodním znìní návrhu, pøièem¾ v¹ichni èlenové vlády (s výjimkou ministra financí, který se hlasování zdr¾el), hlasovali pro pùvodní verzi návrhu. Z tohoto prùbìhu pøijímání zákona è. 109/2006 Sb. je úmysl zákonodárce podle ¾alobce zøetelnì patrný.
Pokud jde o argumentaci Nejvy¹¹ího správního soudu ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ¹está smìrnice ), která byla s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena obdobnou smìrnicí 2006/112/ES, ¾alobce poukazuje na to, ¾e správní orgány svá rozhodnutí o ustanovení smìrnice neopøely. Navíc ¾alobce má za to, ¾e se správní orgán èlenského státu Evropské unie nemù¾e dovolávat pøímo textu ¹esté smìrnice nebo smìrnice 2006/112/ES vùèi provozovatelùm loterií jako¾to osobám soukromého práva a odkazuje pøitom na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Zákonodárce podle ¾alobce v daném pøípadì na vlastní odpovìdnost rozhodl, ¾e se odchýlí od harmonizaèního pøedpisu, a to s plným vìdomím mo¾ných následkù.
®alobce koneènì poukazuje té¾ na obecnou zásadu in dubio mitius vyplývající z ustálené judikatury èeských vysokých soudù, podle ní¾ za situace, kdy veøejné právo umo¾òuje z dùvodu své nejasnosti, nepøesnosti nebo mezery v zákonì dvojí výklad, je tøeba pou¾ít ten, který je mírnìj¹í vùèi jednotlivci.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a jedná za nìj povìøený zamìstnanec s odpovídajícím právnickým vzdìláním (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
V posuzované vìci není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl v pøedmìtných zdaòovacích obdobích provozovatelem loterií a jiných podobných her ve smyslu zákona o loteriích. Zásadním tak je posouzení otázky, zda právì provozování loterií a jiných podobných her bylo podle rozhodného právního stavu osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, èi v nìkterých pøípadech s nárokem na odpoèet danì. Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ musí posoudit, zda mìlo být v dané vìci, jak tvrdí stì¾ovatel, pou¾ito ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, podle kterého je provozování loterií a v¹ech jiných podobných her podle zákona o loteriích zaøazeno mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì, èi zda, jak naopak tvrdí ¾alobce, do¹lo v dùsledku èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb. k o¾ivení , tj. k opìtovnému nabytí platnosti a úèinnosti ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Podle § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, nabyl tento zákon úèinnosti dnem vstupu smlouvy o pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou a) ustanovení § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 vìty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), která nabyla úèinnosti dnem 1. 1. 2005, a b) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, která pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004. Podle ustanovení èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb., které nabylo úèinnosti dne 1. 4. 2006, se zákon o dani z pøidané hodnoty zmìnil tak, ¾e v § 113 se na konci písmene a) èárka nahradila teèkou, písmeno b) se zru¹ilo a zároveò se zru¹ilo oznaèení písmene a).
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e se k ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, v návaznosti na ustanovení § 113 tohoto zákona po jeho novelizaci provedené zákonem è. 109/2006 Sb., ji¾ v minulosti opakovanì vyjadøoval, a to nejprve v rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, dostupném na www.nssoud.cz, na který v kasaèní stí¾nosti odkázal stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud zde dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, v souladu s § 113 písm. b) tohoto zákona, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, pozbylo platnosti dnem 31. 12. 2004, pøièem¾ na této skuteènosti nièeho nemìní ani fakt, ¾e v souladu s èl. XVII bodem 2 zákona è. 109/2006 Sb., který nabyl úèinnosti dne 1. 4. 2006, byl § 113 písm. b) zákona o DPH vypu¹tìn. Výsledkem tohoto, jakkoli jistì nepøíli¹ vhodného, legislativního postupu nemù¾e v ¾ádném pøípadì být, ¾e by se do zákona o DPH vrátila ji¾ neplatná (od 31. 12. 2004) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, jak namítl stì¾ovatel. Popsanou legislativní zmìnou do¹lo pouze k formální úpravì § 113 zákona o DPH tak, ¾e bylo vypu¹tìno zdánlivì nadbyteèné ustanovení písm. b) .
Na uvedený názor Nejvy¹¹í správní soud navázal v celé øadì dal¹ích rozsudkù, ve kterých posuzoval shodnou otázku (srov. napø. rozsudek ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, publikovaný pod è. 1847/2009 Sb. NSS, a dále rozsudek ze dne 30. 4. 2009, è. j. 8 Afs 22/2009-77, rozsudek ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109, rozsudek ze dne 10. 6. 2009, è. j. 2 Afs 53/2009-122, rozsudek ze dne 30. 9. 2009, è. j. 5 Afs 56/2009-62, rozsudek ze dne 19. 11. 2009, è. j. 5 Afs 67/2009-65, rozsudek ze dne 30. 11. 2009, è. j. 8 Afs 72/2009-97, rozsudek ze dne 21. 12. 2009, è. j. 2 Afs 133/2008-91, a rozsudek ze dne 18. 2. 2010, è. j. 7 Afs 61/2009-145, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz). Zdej¹í soud ve zmínìných rozhodnutích v¾dy dospìl k závìru, ¾e s úèinností od 1. 1. 2005 byly loterie a ve¹keré podobné hry podle zákona o loteriích plnìním osvobozeným od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì ve smyslu § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud tedy musí konstatovat, ¾e dosavadní judikatura zdej¹ího soudu je v posouzení pøedmìtné otázky zcela konzistentní a ustálená, pøièem¾ jde o názorovou shodu napøíè jednotlivými senáty zdej¹ího soudu.
Uvedený závìr ov¹em zpochybnil ¾alobce, kdy¾ ve svém vyjádøení zmiòuje, ¾e si je sice vìdom, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudcích ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137 a ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, dospìl k názoru, na který v kasaèní stí¾nosti poukazuje stì¾ovatel, nicménì ¾e se s takovým posouzením pøedmìtné otázky nemù¾e ztoto¾nit. ®alobce pak dále ve svém vyjádøení s názory vyslovenými ve zmínìných rozhodnutích rozsáhle polemizuje. Nejvy¹¹í správní soud se tedy musí se zmínìnými argumenty ¾alobce vypoøádat.
®alobce nejprve uvádí, ¾e v posuzovaném pøípadì nedo¹lo ke zru¹ení pøedmìtných zákonných ustanovení, ale jen k omezení jejich platnosti ve smyslu èasového omezení úèinkù (úèinnosti) tìchto ustanovení do 31. 12. 2004. ®alobce má za to, ¾e pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zru¹it, pou¾il by formulaci zru¹uje se . V daném pøípadì se naopak jedná o pøípad tzv. nepøímé derogace. Pøedmìtná zákonná ustanovení pak mají povahu tzv. termínovaných zákonù, co¾ znamená, ¾e jejich èasová pùsobnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru ¾alobce zùstala tato ustanovení i po uvedeném datu souèástí právního øádu, nebo» nebyla zru¹ena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranìní pøeká¾ky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 jsou opìt obecnì právnì závazná.
Zde ov¹em Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e s obdobnou argumentací se vypoøádal ji¾ v mnoha z vý¹e citovaných rozhodnutí. Nelze ne¾ zopakovat, ¾e v daném pøípadì není pochyb o tom, ¾e se jedná o derogaci pøímou. Za nepøímou derogaci je toti¾ mo¾no oznaèit pouze takovou situaci, kdy pùvodní právní pøedpis není formálnì ru¹en, nýbr¾ pouze není aplikován z dùvodu existence jiného právního pøedpisu (novìj¹ího, speciálního èi právního pøedpisu vy¹¹í právní síly), a poté, co je tato pøeká¾ka odstranìna, v zásadì jeho aplikovatelnosti nic nebrání. V posuzované vìci v¹ak bylo zákonem výslovnì stanoveno, ¾e pøedmìtná ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Skuteènost, ¾e tato ustanovení nebyla pøímo a výslovnì zru¹ena , nýbr¾ jen pozbyla platnosti , je pak tøeba vykládat tak, ¾e se jedná toliko o odli¹nost legislativnì technickou (terminologickou), a nikoliv významovou. K ukonèení jejich platnosti namísto výslovného zru¹ení toti¾ zjevnì do¹lo proto, ¾e toto ukonèení platnosti bylo obsa¾eno pøímo v zákonì, kde se pøedmìtná ustanovení nacházela, a nikoliv v zákonì jiném, kterým by se pùvodní zákon novelizoval (k tomu srov. vedle rozsudku ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, a rozsudku ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, napø. rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109). Ji¾ jen pro úplnost zdej¹í soud uvádí, ¾e vzhledem k tomu, ¾e citované ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty výslovnì pou¾ilo pojem pozbývají platnosti a nikoliv pozbývají úèinnosti , lze dovodit i to, ¾e se nejedná o tzv. termínované zákony, pro nì¾ platí, ¾e po stanoveném termínu sice takový zákon i nadále zùstává souèástí právního øádu, jedná se v¹ak o zákon bezúèinný , vyhaslý .
®alobce dále uvádí, ¾e nesouhlasí se závìrem zdej¹ího soudu, podle kterého judikatura Ústavního soudu ÈR není v otázce úèinkù derogace derogaèních ustanovení zcela konzistentní, pøièem¾ poukazuje na nález pléna Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, který je podle tvrzení ¾alobce nejaktuálnìj¹ím relevantním rozhodnutím Ústavního soudu a kterým byla ke dni 31. 12. 2004 zru¹ena èást druhá zákona è. 229/2001 Sb., je¾ zru¹ila ustanovení § 879c, 879d a 879e obèanského zákoníku. V dùsledku zru¹ení zmínìných zákonných ustanovení Ústavním soudem pak do¹lo, jak ¾alobce zdùraznil, k rehabilitaci pùvodního právního stavu zalo¾eného uvedenými ustanoveními obèanského zákoníku.
Nejvy¹¹í správní soud zde nejprve poukazuje na skuteènost, ¾e Ústavní soud ve zmínìném rozhodnutí mj. konstatoval, ¾e lze tedy pøisvìdèit názoru navrhovatele, ¾e zru¹ením èásti druhé èl. II zákona è. 229/2001 Sb. se obnoví stav zalo¾ený ustanoveními § 879c, 879d a 879e ObèZ. Tato skuteènost by ov¹em mìla za následek vznik znaèné právní nejistoty nejenom v právech subjektù, na které se vztahoval re¾im § 879c a¾ 879e ObèZ, ale i u práv tøetích osob. Proto Ústavní soud odlo¾il úèinnost zru¹ení napadeného ustanovení zákona è. 229/2001 Sb. do 31. prosince 2004, aby tak poskytl Parlamentu Èeské republiky dostateènì dlouhou dobu k pøijetí pøimìøené právní úpravy . Je tedy zøejmé, ¾e by» v citovaném rozhodnutí pøipustil, ¾e tímto zpùsobem mù¾e výjimeènì k obnovì ji¾ neplatné právní úpravy dojít, i sám Ústavní soud si je vìdom problematiènosti takového stavu a jeho rozporu s principy právní jistoty. Nadto musí Nejvy¹¹í správní soud podotknout, ¾e pokud zde ¾alobce polemizuje se závìrem zdej¹ího soudu ohlednì mo¾nosti, resp. nemo¾nosti rehabilitace døíve zru¹ené zákonné úpravy v dùsledku derogace derogaèního ustanovení, pak ov¹em zcela opominul dal¹í argument, který v této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud opakovanì uvádí, tj., ¾e nelze srovnávat situaci, kdy Ústavní soud zcela výjimeènì ru¹í novelu zákona pro protiústavnost této novely za pøedpokladu, ¾e pøedchozí právní úprava protiústavní není, se situací, která je pøedmìtem posouzení v této vìci, tedy se zru¹ením ji¾ v podstatì vyhaslého obsoletního derogaèního ustanovení zákonodárcem. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zákonodárce je oproti Ústavnímu soudu ve zcela odli¹né pozici, nebo» sám mù¾e právní pøedpisy vytváøet. Oproti tomu Ústavní soud jako orgán ochrany ústavnosti takovou mo¾nost nemá a mù¾e právní pøedpis nebo jeho èást, shledá-li ji neústavní, toliko zru¹it (k tomu srov. napø. ji¾ zmiòovaný rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109).
Zde mù¾e Nejvy¹¹í správní soud navázat i v otázce posouzení dal¹ího tvrzení ¾alobce, který ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti argumentuje smyslem a úèelem zákona, jej¾ dovozuje s poukazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, z dokumentù zachycujících prùbìh pøijímání návrhu budoucího zákona è. 109/2006 Sb. v obou komorách parlamentu. Podle ¾alobce lze z tìchto dokumentù toti¾ dovodit, ¾e zámìrem zákonodárce bylo umo¾nit provozovatelùm loterií a jiných podobných her odpoèet danì na vstupu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e by» pova¾uje ¾alobcem popisovaný zpùsob, jakým se zmínìný pøílepek (tj. èl. XVII bod 2) ocitl ve schváleném zákonì è. 109/2006 Sb., jeho¾ pùvodním smyslem mìla být nutná zmìna nìkterých zákonù v souvislosti s pøijetím zákona o sociálních slu¾bách, za skuteènì pozoruhodný a svìdèící o úrovni zákonodárného procesu v ÈR, je v¹ak tøeba v ka¾dém pøípadì rozli¹ovat, jaký úmysl zákonodárce pøípadnì mìl a jak ho (zda vùbec) v textu pøijaté zákonné normy vyjádøil. V rozsudku ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval: Zákonodárný proces je upraven v Ústavì ÈR (èl. 39 a násl.) a dále v jednacích øádech obou komor Parlamentu ÈR. Tento proces je koncipován a musí být prakticky provádìn tak, aby schvalování zákonù bylo zcela transparentní, srozumitelné a pøedvídatelné. Obecné po¾adavky kladené na tvorbu zákonù, kterými jsou zejména obecná závaznost, stabilita, srozumitelnost, jednota a soulad, správný a moderní jazyk, reálnost a racionalita, opakovanì zdùrazòuje doktrinální teorie legislativy (viz napø. V. Knapp a kol.: Tvorba práva a její souèasné problémy, Linde, 1998, str. 102 a násl.) a jsou obsa¾ena rovnì¾ v interních technických pravidlech, která si coby nezbytný manuál stanovila vláda jako¾to nejvýznamnìj¹í navrhovatel zákonù (viz døíve citovaná Legislativní pravidla vlády). Naopak negativní výèet pøíkladù jak neuspìt pøi tvorbì práva nabízí L. Fuller (Morálka práva. Oikoymenh, 1998, str. 37 a násl.): neschopnost vùbec dospìt k pravidlùm; nezveøejnìní pravidel, která se mají dodr¾ovat; zneu¾ití retroaktivního zákonodárství; nesrozumitelnost pravidel; jejich obsahový rozpor; pravidla vy¾adují nesplnitelné chování; pravidla jsou tak èasto mìnìna, ¾e adresát není schopen se jimi øídit a koneènì neshoda mezi deklarovanými pravidly a jejich praktickým uplatòováním.
Podle èl. 52 odst. 1 Ústavy je k platnosti zákona tøeba, aby byl vyhlá¹en. Platnost tedy nastává okam¾ikem vyhlá¹ení zákona ve Sbírce zákonù, tj. okam¾ikem rozeslání pøíslu¹né èástky (§ 3 odst. 2 zákona è. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonù a o Sbírce mezinárodních smluv). [ ]
Lze tak shrnout, ¾e prostým zru¹ením derogaèního ustanovení bez výslovnì provedeného projevu vùle zákonodárce nemù¾e dojít k opìtovnému nabytí platnosti a úèinnosti døíve derogovaných zákonných ustanovení. Tento postup by toti¾ nebylo mo¾no ani pova¾ovat za tvorbu zákonù , resp. legislativní proces, nýbr¾ spí¹e za jakýsi hybridní proces reinkarnace , který je v oblasti normotvorby zcela nepøípustný (k tomu dále srov. napø. rozsudek ze dne 10. 6. 2009, è. j. 2 Afs 53/2009-122, èi rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109).
Nejvy¹¹í správní soud tedy i v této vìci uzavírá, ¾e ani pøípadné zámìry zákonodárce, jak je dovozuje ¾alobce, pokud nebyly dostaèujícím zpùsobem vyjádøeny pøímo v textu pøijaté normy, a to napø. tak, ¾e by pøímo do zákona o dani z pøidané hodnoty bylo opìt vlo¾eno ustanovení odpovídající ji¾ neplatným ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona a naopak by bylo zru¹eno dosud platné a úèinné ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) tohoto zákona, nemohou na ji¾ uvedených závìrech nic zmìnit.
K dal¹ím argumentùm ¾alobce pak musí Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatovat, ¾e vzhledem k ji¾ zmiòovaným skuteènostem je zøejmé, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty nenabízel v rozhodné dobì, tj. v dobì od prosince 2006 do èervna 2007, v souvislosti s odpoètem danì z pøidané hodnoty u loterií a jiných podobných her jako¾to plnìní od danì osvobozených rovnocenný dvojí výklad. Jedinou platnou a úèinnou úpravou, kterou bylo v posuzovaném pøípadì mo¾né pou¾ít, bylo a je ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, které provozování loterií a jiných podobných her øadí mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì.
Ve svìtle uvedeného závìru tedy ani poslední dva argumenty ¾alobce nemohou obstát. V prvním pøípadì ¾alobce tvrdil, ¾e správní orgán èlenského státu Evropské unie se nemù¾e dovolávat pøímo textu ¹esté smìrnice nebo smìrnice 2006/112/ES vùèi provozovatelùm loterií a jiných her jako¾to osobám soukromého práva. S tím nelze ne¾ souhlasit, nebo» nejen horizontální pøímý úèinek smìrnic (tedy v právních vztazích mezi jednotlivci navzájem), ale i vertikální pøímý úèinek (mezi státem, resp. orgánem veøejné moci a jednotlivcem), pokud by byl v neprospìch jednotlivce, je podle judikatury Soudního dvora Evropské unie vylouèen, tedy smìrnice nemù¾e sama o sobì bez dal¹ího zakládat jednotlivci nové povinnosti, které by nemìly svùj základ ve vnitrostátním právu (viz napø. rozsudky Soudního dvora ze dne 11. èervna 1987, Pretore di Salo v. X, 14/86, Recueil, s. 2545, body 19 a 20; ze dne 8. øíjna 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Recueil, s. 3969, body 9 a 13; ze dne 26. záøí 1996, Arcaro, C-168/95, Recueil, s. I-4705, body 36 a 37, ze dne 3. kvìtna 2005, Berlusconi a dal¹í, C-387/02, C-391/02 a C-403/02, Sb. rozh. s. I-3565, body 73 a 74, jako¾ i ze dne 5. èervence 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh. s. I-5795, bod 42). Zdej¹í soud ov¹em poukazuje na ji¾ zmínìné, tedy ¾e podle relevantní vnitrostátní právní úpravy není pochyb o tom, ¾e provozování loterií a jiných podobných her je osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ také zmínìném rozsudku ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, právní úprava provedená ustanovením § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, která nabyla úèinnosti dne 1. 1. 2005, je zcela v souladu se ¹estou smìrnicí, resp. se smìrnicí 2006/112/ES, podle nich¾ je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od danì z pøidané hodnoty, a to bez nároku na odpoèet danì. Vzhledem k tomu, ¾e uvedené smìrnice byly v daném ohledu øádnì transponovány do vnitrostátního práva, není ¾ádný dùvod k tomu, aby se finanèní orgány dovolávaly, pokud jde o závìr, ¾e loterie a jiné podobné hry jsou osvobozeny od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, na pøímý úèinek tìchto smìrnic.
I pro právní úpravu, která pøedstavuje øádnou transpozici smìrnice, ov¹em navíc platí, ¾e musí být vykládána v souladu s textem a úèelem dané smìrnice (tzv. nepøímý úèinek smìrnice, resp. povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátního práva-k tomu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, è. j. 1 As 3/2007-83, publikovaný pod è. 1401/2007 Sb. NSS a judikatura Soudního dvora v nìm citovaná), a to i v pøípadì, pokud by takový výklad mìl být v neprospìch jednotlivce (viz v tomto smyslu ji¾ vý¹e uvedené rozsudky Kolpinghuis Nijmegen, body 12 a¾ 14, Arcaro, body 41 a 42 a Kofoed, bod 45). V daném pøípadì, jak ji¾ bylo øeèeno, opaèný výklad, jen¾ zastává stì¾ovatel, zákon o dani z pøidané hodnoty neumo¾òuje, ale i pokud by takový výklad jako alternativa myslitelný byl, byly by finanèní orgány i soudy povinny dát pøednost výkladu konformnímu s textem a úèelem smìrnice, podle ní¾ provozování loterií a jiných podobných her má být osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì.
Koneènì ¾alobce se ve své argumentaci dovolával také pou¾ití zásady in dubio mitius. Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e tu proti sobì nestojí dva rovnocenné výklady pøíslu¹ných ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, není zde z podstaty vìci ani mo¾né volit takový výklad, který by byl pro ¾alobce pøíznivìj¹í.
Nezbývá tedy ne¾ konstatovat, ¾e argumenty ¾alobce nemohou zpochybnit právní názor, který zdej¹í soud v dosavadní judikatuøe k pøedmìtné otázce zaujal. Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal ani v posuzované vìci ¾ádný dùvod k tomu, proè se od své judikatury odklonit, a uzavírá tudí¾, ¾e v pøedmìtných zdaòovacích obdobích bylo tøeba na daný pøípad pou¾ít ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, podle kterého je provozování loterií a jiných podobných her øazeno mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì. Pokud krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku dospìl k opaènému závìru, pak musí Nejvy¹¹í správní soud ve shodì se stì¾ovatelem posoudit takový závìr jako nesprávný.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).