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Timestamp: 2020-08-08 03:39:35
Document Index: 258701728

Matched Legal Cases: ['§ 95', '§ 97', '§ 109', '§ 3', '§ 12', '§ 13', '§ 5', '§ 6', '§ 7', '§ 15', '§ 158', '§ 328', '§ 331', '§ 1061', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 126', '§ 13', '§ 13', '§ 118', '§ 12', '§ 12', '§ 95', '§ 137', '§ 12', '§ 12', '§ 95', '§ 97', '§ 15', '§ 18', '§ 97', '§ 97', '§ 97', '§ 15', '§ 716', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 97', '§ 109', '§ 109', '§ 4', '§ 5', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 1061', '§ 109', '§ 7', '§ 109', '§ 5', 'Art. 3', '§ 12', '§ 328', '§ 331', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 3', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 1', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 230', '§ 13', '§ 13']

BFH, Urteil v. 01.09.2011 - II R 67/09 - NWB Urteile
BFH v. 01.09.2011 - II R 67/09
BFH Urteil v. 01.09.2011 - II R 67/09 BStBl 2013 II S. 210
Gesetze: BewG § 95 Abs. 1 vor 2009BewG § 97 Abs. 1BewG § 109 vor 2009ErbStG § 3ErbStG § 12 vor 2009ErbStG § 13a vor 2009EStG § 5EStG § 6EStG § 7EStG § 15BGB § 158 Abs. 1BGB § 328 Abs. 1BGB § 331 Abs. 1BGB § 1061
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 28. Oktober 2009 4 K 169/09 Erb (EFG 2010, 157), BFH - II R 67/09, Verfahrensverlauf
1 Der Ehemann (E) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) übertrug mit auch von der Klägerin unterzeichnetem notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Dezember 2004 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Kommanditanteil an der…GmbH & Co. KG (KG) sowie 60 % der ihm zustehenden Ansprüche aus dem von ihm der KG gewährten Gesellschafterdarlehen mit Wirkung zum 31. Dezember 2004 auf seine Tochter (T).
2 T bestellte ihrerseits dem E einen lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauch an einem Anteil von 40 % des auf sie übertragenen Kommanditanteils. E war aufgrund des Nießbrauchs zu 40 % an dem auf den Kommanditanteil entfallenden Gewinn und Verlust beteiligt. Der Nießbrauch umfasste ferner zu diesem Anteil Ansprüche auf Ausschüttungen infolge der Auflösung von Rücklagen in Form von ab dem Übertragungsstichtag thesaurierten Gewinnen sowie Erträge aus der Auflösung stiller Reserven unabhängig von dem Zeitpunkt von deren Bildung. Im Falle der Auflösung der KG oder des Ausscheidens der T aus dieser erstreckte sich der Nießbrauch anteilig auf das Auseinandersetzungsguthaben bzw. den erhaltenen Kaufpreis. T hatte ihre Stimmrechte als Gesellschafterin der KG zu 40 % gemäß den Weisungen des E auszuüben. Dem E standen die uneingeschränkten Auskunfts- und Einsichtsrechte eines Gesellschafters zu.
6 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte gegen die Klägerin durch Änderungsbescheid vom 19. Mai 2008 Erbschaftsteuer in Höhe von 230.223 € fest. Das FA ging dabei von einem Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) von 2.096.592 € aus und setzte den Wert des Nießbrauchs an der KG mit 324.167 € (Jahreswert: 37.476 €, Vervielfältiger: 8,650) und den auf die Klägerin übergegangenen Anteil des E an dem Gesellschafterdarlehen mit 622.406 € an. Den in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetrag sowie den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigte das FA insoweit weder im Steuerbescheid noch in der Einspruchsentscheidung.
7 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin die Gewährung dieser Steuervergünstigungen für den Nießbrauch und das anteilige Gesellschafterdarlehen beantragt hatte, mit der Begründung ab, die Klägerin habe nicht wie nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erforderlich einen Anteil an der KG erworben. Der Nießbrauch vermittle nur ein dingliches Nutzungsrecht und begründe keine Gesellschafterstellung. Dass die Klägerin aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmerin der KG geworden sei, rechtfertige nicht die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 157 veröffentlicht.
12 Die Revision ist begründet. Sie führt aus teilweise von der Klägerin nicht angeführten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Ergebnis zur antragsgemäßen Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 139.479 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Ansicht des FG ist bei der Bemessung der Erbschaftsteuer der Nießbrauch nicht anzusetzen. Zudem ist der Klägerin für den Erwerb der Darlehensforderung gegen die KG der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steht der Klägerin nicht zu. An die von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht gebunden.
17 bb) Bei der Bewertung des Vermögensanfalls ist nach näherer Maßgabe des § 12 ErbStG zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden. Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls im Jahr 2006 geltenden Fassung (BewG) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG entsprechend anzuwenden. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird ( BFH-Urteile vom 5. Mai 2010 II R 16/08 , BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, unter II.3.b, und vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c bb).
19 Der Begriff „Gesellschaft” i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG ist dabei nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt. Entscheidend ist nicht das Vorliegen einer Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn, sondern einer Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn (Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 147 ff., 240 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 11 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 97 BewG Rz 10 ff., 16 ff.).
20 cc) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt ( BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 , BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c; BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 100/06 , BFH/NV 2010, 2056, unter II.2.a bb, und vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214, unter II.1.).
22 dd) Erfüllt der Nießbraucher an einem Anteil an einer Personengesellschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung, ist er Mitunternehmer der Personengesellschaft. Dies gilt sowohl in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht ( BFH-Urteile vom 1. März 1994 VIII R 35/92 , BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III.3.c, und vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, unter II.1.b; Haep in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 443; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 EStG Rz 32; Schmidt/ Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 305 ff.; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 364 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 201 ff.) als auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer ( BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07 , BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 16. Dezember 2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690, und vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555; Dötsch, a.a.O., § 97 BewG Rz 342).
24 Nach § 109 Abs. 2 BewG werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fallen, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den —zutreffenden— ertragsteuerlichen Werten angesetzt. Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc, m.w.N.).
25 Der Begriff „Wirtschaftsgut” ist auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und daher weit gespannt. Nicht jeder Vermögenswert ist allerdings ein Wirtschaftsgut. Vielmehr muss es sich um eine objektiv werthaltige, greifbare Position handeln. Ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut ist erst dann als solches anzuerkennen, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat ( BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99 , BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.).
26 Zu den Wirtschaftsgütern rechnen demgemäß u.a. Sachen und werthaltige Rechte im Sinne des BGB (BFH-Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01 , BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, und vom 14. März 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812). Wie aus der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG, nach der für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden, hervorgeht, zählen zu den Wirtschaftsgütern auch —nicht körperliche— immaterielle Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1812).
27 Dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte sind danach grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen ( BFH-Urteile vom 9. August 1989 X R 20/86 , BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128, und in BFH/NV 2006, 1812). Dies gilt auch dann, wenn sie trotz Werthaltigkeit etwa nach § 5 Abs. 2 EStG oder wegen des Vorliegens eines schwebenden Geschäfts nicht bilanziert werden dürfen ( BFH-Urteile vom 4. November 1980 VIII R 55/77 , BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, und vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, unter II.3.). Davon geht auch der Wortlaut des § 5 Abs. 2 EStG aus. Die Vorschrift bestimmt nicht, dass das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts dessen entgeltlichen Erwerb voraussetze, sondern schließt lediglich für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter den Ansatz eines Aktivpostens aus.
28 Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören ( BFH-Urteile vom 28. Mai 1998 IV R 48/97 , BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775; vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958, und in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc). Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn seine Nutzung unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Dies ist bei einem auf die Lebenszeit des Berechtigten bestellten Nießbrauch der Fall. Ein solcher Nießbrauch erlischt mit dem Tod des Nießbrauchers (§§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB).
29 Ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das zum Anlagevermögen eines Gewerbebetriebs gehört, abnutzbar, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn dafür keine Absetzungen für Abnutzung (§ 7 EStG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von Null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs „abnutzbares Anlagevermögen” trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc).
30 Der Anwendbarkeit der Vorschriften, die die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte bzw. ertragsteuerrechtlichen Werte für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen einschließlich der nach § 5 Abs. 2 EStG nicht zu aktivierenden nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer angeordnet haben, steht für das Jahr 2006 nicht entgegen, dass diese Regelungen nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) zu einer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) verstoßenden Bevorzugung des Betriebsvermögens geführt haben (Abschn. C.II.1. der Entscheidung). Das BVerfG hat nämlich die weitere Anwendbarkeit des bisherigen Rechts bis zu einer Neuregelung angeordnet, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen hatte und durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 —ErbStRG— (BGBl I 2008, 3018) getroffen hat.
35 Für den von Todes wegen erworbenen Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann wegen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs nichts anderes gelten, wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers in der Personengesellschaft begründet. In diesem Fall handelt es sich bei dem Nießbrauch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da er Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist. Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen u.a. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden ( BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00 , BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2.).
38 Aus dem von Gebel in Troll/Gebel/Jülicher (ErbStG, § 12 Rz 912) angeführten BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 57/80 (BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739) lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat in diesem Urteil zwar angenommen, dass der in dem zugrunde liegenden Fall unentgeltlich bestellte Nießbrauch zunächst im Privatvermögen der Nießbraucherin entstanden war. Es ging aber nicht um den Nießbrauch an einem Unternehmen oder an einem Mitunternehmeranteil, sondern an Grundstücken im Privatvermögen. Zudem ist der BFH ersichtlich davon ausgegangen, dass zuerst der Nießbrauch entstanden war und die Nießbraucherin erst anschließend den auf den Grundstücken ausgeübten Gewerbebetrieb übernommen hatte. Schließlich ist die Grundlage dieser Entscheidung, nämlich die Ansicht, dass ein unentgeltlich eingeräumtes und im Privatvermögen entstandenes Nießbrauchsrecht mit dem Teilwert (Nutzungswert) in das Betriebsvermögen eingelegt werden könne, inzwischen überholt. Der BFH hat diese Ansicht im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) durch Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85 (BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763) aufgegeben (ebenso BFH-Urteil vom 30. November 1989 IV R 76/88 , BFH/NV 1991, 457).
45 Die von T im Vertrag vom 14. Dezember 2004 unter der Bedingung, dass die Klägerin den E überlebt, übernommene Verpflichtung, den vereinbarten Nießbrauch zugunsten der Klägerin zu bestellen, stellt einen zwischen E und T geschlossenen Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 328 Abs. 1, § 331 Abs. 1 BGB dar (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 29. November 2004 III 257/02 , EFG 2005, 793; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 264.1).
46 Wie von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorausgesetzt, sind im Valutaverhältnis zwischen E und der Klägerin alle Merkmale einer freigebigen Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Oktober 2001 II R 10/00 , BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, und II R 11/00, BFH/NV 2002, 648). Zwar hat T den Nießbrauch bestellt, ohne von der Klägerin eine Gegenleistung zu erhalten. Es handelt sich aber dennoch nicht um eine freigebige Zuwendung der T an die Klägerin; denn die Nießbrauchsbestellung stand im Zusammenhang mit dem Erwerb des Kommanditanteils des E und eines Teils des von E gewährten Gesellschafterdarlehens durch T. Aus diesem Zusammenhang folgt, dass E den Nießbrauch der Klägerin zugewendet hat, ohne von ihr eine Gegenleistung zu erhalten. Die Vermögensübertragung auf T war entsprechend eingeschränkt.
52 aa) Nach den Vorgaben, die das BVerfG in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat und von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a ErbStG hat leiten lassen, ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Das BVerfG hat die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen demgemäß ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen”, „aufrechterhalten” und „fortführen”. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist.
54 bb) Diese Steuervergünstigungen sind danach nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt ( BFH-Urteile vom 14. Februar 2007 II R 69/05 , BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; in BFH/NV 2010, 690; in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, und vom 17. März 2010 II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749). Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.1.a). Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, lassen sich die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen (BFH-Urteile in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555).
55 Entscheidend ist danach das durchgehende Vorhandensein von Betriebsvermögen beim Erwerb eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils, nicht aber der Erwerb einer zivilrechtlichen Gesellschaftsbeteiligung. Für die meistens mittel- oder langfristige Bindung des Betriebsvermögens und die Absicht des Gesetzgebers, notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb nicht durch Erbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, kommt es nicht auf eine zivilrechtliche Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern die Stellung als Mitunternehmer an. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Weil der Betrieb auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmer geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet ( BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 , BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a aa).
56 Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Begriff „Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes” ist somit ertragsteuerrechtlich im Sinne eines Mitunternehmeranteils ohne Rücksicht auf zivilrechtliche Beteiligungsverhältnisse zu verstehen.
60 Dies gilt zum einen für Treuhandverhältnisse. Geht der Anspruch des Treugebers aus einem Treuhandverhältnis von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden auf einen Erwerber über, sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren, wenn es sich beim Treugut um nach § 13a Abs. 4 ErbStG oder § 13b ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 ErbStRG —ErbStG n.F.— begünstigtes Vermögen handelt (Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 16. September 2010 34 - S 3811 - 035 - 38476/10, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2010, 2084; zustimmend Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 74; ebenso bereits Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 36; Riedel, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 24 f.). Dass es an einer unmittelbaren zivilrechtlichen Beteiligung des Treugebers an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft fehlt, wenn der Gesellschaftsanteil für ihn durch einen Treuhänder gehalten wird, steht danach der Gewährung der Steuervergünstigungen nicht entgegen (ebenso Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. Juli 2010 3 K 215/09 , EFG 2010, 1805). Entscheidend ist vielmehr die durch die Treuhand vermittelte Mitunternehmerstellung des Treugebers.
61 Zum anderen handelt es sich nach der jetzigen Verwaltungsauffassung (Erlasse des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 23. März 2009 34 - S 3811 - 035 - 11256/09, DStR 2009, 908, und des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 9. April 2009 3 - S 3806/51, Der Betrieb 2009, 878) sowohl bei einer atypisch stillen Beteiligung als auch bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung um erbschaftsteuer- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sowie § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F., da in beiden Fällen ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt (zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft in solchen Fällen vgl. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83 , BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635; vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631, unter II.1., und in BFH/NV 2010, 2056; BFH-Beschlüsse vom 27. Juli 2009 IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981, und vom 21. Januar 2010 IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425).
62 ee) Die Literatur teilt nahezu einhellig diese Ansicht der Finanzverwaltung (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 50; Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 76; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 27; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 13b Rz 36; Riedel in Daragan/Halaczinsky/ Riedel, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rz 26; Wälzholz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2007, 369, 371 f.; Götz/Jorde, Finanz-Rundschau —FR— 2003, 998, 1005; kritisch Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 33).
63 ff) Der Gewährung der für den Erwerb von Betriebsvermögen vorgesehenen Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG steht somit nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung nicht entgegen, dass die atypisch stille Gesellschaft als solche handelsrechtlich kein Gesellschaftsvermögen hat (§ 230 HGB) und dem stillen Gesellschafter oder dem still Unterbeteiligten keine dinglichen Mitberechtigungen, sondern lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Unternehmens oder den Hauptbeteiligten zustehen. Ebenso wie ertragsteuerrechtlich ist auch erbschaftsteuerrechtlich die Mitunternehmerstellung entscheidend. Es genügt daher, wenn der Unterbeteiligte an einem Gesellschaftsanteil schuldrechtlich so gestellt wird, als wäre er gleich einem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens selbst beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96 , BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137).
66 Die Rechtsprechung, nach der die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht in Anspruch genommen werden können, betrifft lediglich Fälle, in denen der Erwerb von Sonderbetriebsvermögen nicht mit dem gleichzeitigen Übergang der Mitunternehmerstellung vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber verbunden ist ( BFH-Urteile vom 20. März 2002 II R 53/99 , BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.b bb zum früheren § 13 Abs. 2a ErbStG, und vom 15. März 2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663; BFH-Beschlüsse vom 14. November 2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305, und vom 12. Januar 2006 II B 104/05, BFH/NV 2006, 745), und ist daher nicht einschlägig, wenn zugleich die Mitunternehmerstellung übergeht.
69 bb) Bei dem auf die Klägerin übergegangenen Anteil an dem Gesellschafterdarlehen handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen. Ein Darlehen, das ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft gegeben hat, bildet bei ihm Sonderbetriebsvermögen; denn die Gesellschaft kann die ihr überlassenen Geldmittel für ihren Betrieb nutzen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb; BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97 , BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, und vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347; vgl. ferner BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 745).
1.211.744 Euro
477.551 Euro
734.100 Euro
139.479 Euro
FG Münster 29.11.2018 - 3 K 3014/16 Erb
FG Hessen 19.11.2013 - 1 K 3364/10
BFH 16.5.2013 - II R 5/12
FG Düsseldorf 28.10.2009 - 4 K 169/09 Erb
BStBl 2013 II Seite 210
BFH/NV 2011 S. 2066 Nr. 12
BFH/NV 2013 S. 474 Nr. 3
BFH/PR 2013 S. 129 Nr. 4
BStBl II 2013 S. 210 Nr. 5
DB 2013 S. 328 Nr. 7
DStRE 2012 S. 38 Nr. 1
DStRE 2013 S. 422 Nr. 7
EStB 2013 S. 91 Nr. 3
ErbBstg 2012 S. 33 Nr. 2
FR 2013 S. 871 Nr. 18
GmbHR 2011 S. 1331 Nr. 24
GmbHR 2011 S. 358 Nr. 23
GmbHR 2013 S. 278 Nr. 5
HFR 2012 S. 169 Nr. 2
KÖSDI 2012 S. 17736 Nr. 1
KÖSDI 2013 S. 18288 Nr. 3
NWB-EV-KN 3/2013 S. 81 (Erbschaftsteuer - Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil nach früherem Recht (BFH))
NWB-Eilnachricht Nr. 8/2013 S. 491
StBW 2013 S. 212 Nr. 5
UVR 2011 S. 359 Nr. 12
Ubg 2012 S. 135 Nr. 2
FAAAD-94368
Eisele, Nießbrauchsrecht an Personengesellschaftsanteil - Durchbruch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, NWB 51/2012 S. 4151
H. E13b.5 ErbStH