Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4620-PGP
Timestamp: 2020-01-22 16:20:16+00:00
Document Index: 81812521

Matched Legal Cases: ['art. 163', 'art. 163', 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 1417", 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 202", 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 163', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 239", 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 163', 'art. 163', 'art. 33', 'art. 75', '§ 105', "l'article 1417", 'art. 154', 'art. 156', 'art. 157', 'art. 196', '§ 280', 'art. 83', '§ 280', '§ 340', 'in fine']

4620-PGPIR - Liquidation - Modalités particulières d'imposition - Imposition des revenus exceptionnels ou différés selon le système du quotient2
BOI-IR-LIQ-20-30-20-20160720
Version en vigueur du 12/09/12 au 20/07/16
2016-07-20T09:23:19.000+02:00
Afin d’éviter que la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu n’aboutisse à soumettre à une imposition excessive ces revenus, l’article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d’imposition, le système du quotient. Celui-ci consiste, après avoir calculé l’impôt d’après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l’impôt par l’application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et une fraction du revenu exceptionnel ou différé. La différence entre ces deux résultats est multipliée par le coefficient utilisé (diviseur) pour calculer cette fraction, et cette somme est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.
L’option pour certaines modalités spécifiques d’imposition est exclusive de la possibilité d’imposer les revenus ainsi taxés selon le régime du quotient (CGI, art. 163 A, I et CGI, art. 163 bis C, II).
Pour être éligible au système du quotient, le revenu exceptionnel doit, conformément au III de l’article 163-0 A du CGI, être imposé d’après le barème progressif prévu à l’article 197 du CGI.
On entend par revenu exceptionnel, au sens de l’article 163-0 A du CGI, un revenu qui, par nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.
Ainsi, revêt un caractère exceptionnel un revenu dénué de tout lien avec l’activité habituelle de l’intéressé (CE, arrêt du 5 décembre 2001, n° 214532) ou un revenu qui, tout en étant recueilli dans le cadre de la profession, l’est dans des conditions dérogatoires à l’exercice de celle ci (CE, arrêt du 12 octobre 1994 n°128402).
RES n° 2010/45 (FP) du 20 juillet 2010 : Régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique (cas des rentes de faible montant).
L'ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier 2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d'activité, ainsi qu'à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %. Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c'est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse pas le montant maximal fixé au I de l'article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe d'habitation, soit, pour 2010, 9 837 € majorés de 2 627 € par demi part supplémentaire, sont exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 € sont passibles sur leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal.
Le reversement des cotisations d'assurance vieillesse aux assurés justifiant d'une faible durée d'assurance prévue par l'article L. 161-22-2 du code de la sécurité sociale.
- des indemnités, allocations et primes versées par les employeurs à leurs salariés en vue de les dédommager des contraintes inhérentes à l'exercice de leur activité professionnelle et, notamment, des désagréments et sujétions résultant d'un changement de résidence (RM Millon n°43365 , JO, AN du 30 avril 1984, p. 2055) ;
- la fraction imposable de l'indemnité de licenciement ou de l’indemnité de rupture conventionnelle prévue à l’article L.1237-13 du code du travail ;
- une commission perçue à la suite d'une opération occasionnelle, en l'occurrence la vente d'immeubles, réalisée par un contribuable exerçant la profession de démarcheur et d'intermédiaire pour la vente de voitures automobiles d'occasion (CE, arrêt du 26 juin 1968 n° 71575) ;
- un droit d'entrée perçu par une société en nom collectif ayant une activité principale de nature commerciale qui donne à bail accessoirement un immeuble commercial nu dont elle est propriétaire (RM Gaillard n° 36595, JO, AN du 13 août 1977, p. 5117) ;
- la distribution de réserves régulièrement constituées par une délibération de l’assemblée générale et qui ne procéderait pas d’un abus de droit (CE, arrêt du 4 novembre 1990, n° 64822).
- le montant des créances acquises et non encore recouvrées figurant dans la déclaration de cessation souscrite par un officier ministériel conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI ;
- les droits d'auteurs perçus à la suite de l'attribution d'un prix littéraire (CE, arrêt du 31 juillet 1992 n° 67321).
- le supplément de loyer résultant de l'attribution gratuite en fin de bail des aménagements effectués par le preneur (CE, arrêt du 3 mai 1989 n° 86262).
- le salaire versé durant la période du préavis (ou délai-congé) : ce salaire est normalement imposable au titre de l'année au cours de laquelle il a été payé (cf. toutefois CGI, art. 163 quinquies) ;
- les profits de constructions (CE, arrêt du 28 mai 2001 n°216312) ;
- l’abandon de créance consenti par un établissement financier à un lotisseur suite à la négociation d’emprunts dès lors qu’une telle négociation visant la réduction de charges financières, qui sont habituellement exposées pour l’engagement d’opérations de lotissement, procède de l’exercice normal de l’activité de lotisseur afin d’en maîtriser les coûts (CAA Bordeaux, arrêt du 21 mai 2002 n° 99BX00248) ;
- distribution de report à nouveau : le report à nouveau correspond à une partie des bénéfices que les associés décident de laisser en instance d’affectation jusqu’à la prochaine décision collective ; alors même qu’il comprendrait des profits des années antérieures, il conserve, de ce fait le caractère de revenu susceptible d’être recueilli annuellement. Dès lors, la qualification de revenus exceptionnels est écartée pour la distribution de bénéfices maintenus en tant que report à nouveau (CE, arrêt du 5 mars 1993 n° 76566) ;
- les droits inscrits sur un compte épargne-temps (CET) qui donnent lieu à une indemnisation monétaire en application de la loi n° 2008-789 du 20 août 2008 portant rénovation de la démocratie sociale et réforme du temps de travail ou du décret n° 2008-455 du 14 mai 2008 relatif aux modalités d'indemnisation des jours accumulés sur le compte épargne-temps des personnels médicaux, pharmaceutiques et odontologiques des établissements publics de santé,
- les revenus d'un contribuable taxé d'office à défaut de précisions sur leur origine (CE, arrêt du 4 avril 1979 n° 07321) ;
- les profits de lotissement réalisés par un contribuable dès lors que les opérations effectuées caractérisent l'activité d'un marchand de biens (CE, arrêt du 24 octobre 1979 n° 06641) ;
- les profits réalisés par une personne à l'occasion du lotissement d'un terrain précédemment acquis à cette fin car ils sont le résultat normal de l'activité à caractère industriel et commercial ainsi entreprise (CE arrêt du 17 février 1982 n° 26380) ;
- les profits de construction réalisés par les associés d'une société civile immobilière de construction vente relevant de l'article 239 ter du CGI, s'ils constituent le résultat normal d'une activité de caractère professionnel exercée par le contribuable et n'ont pas pour origine une simple opération de placement de capitaux (CE, arrêt du 4 mars 1987 n° 59067) ;
- une commission correspondant à une opération faisant l'objet de la profession du contribuable qui est le résultat normal de son activité et ne peut, dès lors, malgré l'importance de son montant, être regardée comme un revenu exceptionnel (CE, arrêt du 19 octobre 1983 n°36160)
également en ce sens la RM Bayard, JO AN du 14 juillet 1986, p. 2098) ;
- les produits de bons de caisse versés par convention à la date de remboursement du capital (CE arrêt du 4 mars 1987 n° 59067) ;
- les gains réalisés par un particulier dans le cadre de la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières (RM du Luart, n° 14463, JO Sénat du 27 juin 1991, p. 1323).
Question : Les droits inscrits sur un compte épargne temps, qui donnent lieu à une indemnisation monétaire (monétisation), en application de la loi n° 2008-789 du 20 août 2008 ou du décret n°2008-455 du 14 mai 2008, ouvrent-ils droit au système du quotient (art. 163-0 A du CGI) ou à celui de l'étalement (art. 163 bis A du CGI) ?
Pour bénéficier des dispositions de l’article 163-0 A du CGI, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu.
Conformément aux dispositions de l’article 163-0 A du CGI, certains revenus exceptionnels par leur nature peuvent bénéficier du système du quotient quel que soit leur montant. Il en est ainsi :
- en cas de cession d’immeubles ou de titres dans les quatorze années suivant celle de leur remise comme prix d’un bail à construction dans les conditions prévues au premier alinéa de l’article L.251-5 du code de la construction et de l’habitation, le cédant peut demander que la partie non encore taxée et rattachée aux revenus de l’année ou de l’exercice de la cession soit imposée comme un revenu exceptionnel (CGI, art. 33 ter) ;
Ainsi, par dérogation à la règle générale prévue à l’article 163-0 A du CGI, le régime du quotient s’applique même si les fractions annuelles n’excèdent pas la moyenne des revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois années précédant celle de leur rattachement (CGI, art. 75-0 A du CGI).
- la fraction imposable des indemnités spécifiques de rupture conventionnelle prévues à l’article L.1237-13 du code du travail ;
- le versement forfaitaire unique au titre d’une pension de vieillesse d’un faible montant (supprimé à compter du 1er janvier 2016 sauf pour les assurés ayant déjà liquidé une de leurs pensions avant cette date, BOI-RSA-PENS-10-10-10-20 au I-B-2 § 105)
Remarque : Afin de ne pas exclure des dispositifs de dégrèvements et d'exonérations prévus, des contribuables dont les revenus excèdent les limites du seul fait de la perception de revenus exceptionnels ou différés, le revenu fiscal de référence est majoré de la seule fraction du revenu retenue pour l'application du régime du quotient (1° du IV de l'article 1417 du CGI).
Sont également considérés comme des revenus différés pouvant bénéficier à ce titre du régime spécifique d’imposition prévu à l’article 163-0 A du CGI, les indemnités versées en réparation d’un préjudice consistant en la perte d’un revenu normalement imposable ou en la perte d’une chance de réaliser un revenu.
Pour être éligible au système du quotient, le revenu différé doit, conformément au III de l’article 163-0 A du CGI, être imposé d’après le barème progressif prévu à l’article 197 du CGI.
L’article 163-0 A du CGI prévoit que l’imposition du revenu différé est calculé :
Exemple 1: un contribuable salarié perçoit en N + 3 des arriérés de salaires relatifs aux mois d’août, septembre, octobre N.
Exemple 2 : Soit un contribuable salarié qui perçoit un salaire annuel de 35 000 € en N + 4 et des arriérés de loyers de 6 000 € correspondant à des loyers non perçus en N et N + 1.
Exemple 3 : Soit un couple marié avec un enfant majeur chargé de famille rattaché, qui déclare un salaire brut annuel de 45 000 € en N + 8 pour l’épouse, un bénéfice industriel et commercial net de 100 000 € (avec adhésion à un centre de gestion agréé) pour l’époux et des arriérés de loyers de 40 000 € correspondant à des loyers afférents aux périodes suivantes (octobre, novembre N) ; (avril, mai, juin N + 2) ;(mars N + 3) ;(avril, mai, juin, juillet N + 4) ;(mars, avril N + 5), soit 5 années civiles (N, N + 2, N + 3, N + 4 et N + 5) correspondant aux échéances normales de versement des loyers.
Exemple : Un contribuable célibataire déclare au titre de l'année N+8, un salaire « ordinaire » de 80 000 € et un rappel de salaire de 150 000 € au titre d'une année antérieure. Il demande l’application du quotient pour le rappel :
Déduction forfaitaire de 10 %, plafonnée à 13 948 € (revenus 2009), répartie au prorata
75 149,00 €
140 903,00 €
Soit un revenu catégoriel net de 216 052 €.
- la fraction déductible de CSG sur les revenus du patrimoine (CGI, art. 154 quinquies) ;
- les charges déductibles du revenu global de l'année considérée, telles que les pensions alimentaires par exemple (CGI, art. 156, II) ;
- les abattements prévus en faveur des personnes âgées ou invalides (CGI, art. 157 bis) ;
- les abattements accordés au titre du rattachement des enfants majeurs (CGI, art. 196 B).
Exemple : Les données de l'exemple 3 du II-B § 280 sont reprises avec de nouvelles hypothèses. Le couple marié peut déduire des charges relatives aux monuments historiques ne procurant pas de recettes et ouverts à la visite pour un montant de 148 500 € au titre de l’imposition des revenus de l’année N + 8. Par ailleurs, il a également constaté un salaire différé de 10 000 € après abattement de 10 % (diviseur de 2) et des arriérés de loyers de 40 000 € (diviseur de 6).
Les traitements et salaires nets sont égaux à 40 500 € (45 000 – 4 500) après déduction de 10 % pour frais professionnels (CGI, art. 83, 3°) ;
Le bénéfice industriel et commercial net s’établit à 100 000 €, soit un revenu net ordinaire de 140 500 €.
Les charges relatives aux monuments historiques sont déduites du revenu net ordinaire, à concurrence de son montant, soit 140 500 €.
Le revenu net global « ordinaire » imposable est donc égal à 0. Le solde de charges non imputées est donc de 8 000 € (soit : 148 500 – 140 500).
Les revenus différés sont de 40 000 € au titre des arriérés de loyers et de 10 000 € au titre des rappels de salaires, soit 50.000 €.
Le solde de charges est imputé, à hauteur de 8 000 €, sur les revenus nets catégoriels à imposer selon le système du quotient (50 000 €), au prorata de leur montant.
Soit un revenu net imposable de 42 000 € (0 + 42 000), constitué de 8 400 € de salaires différés ((42 000*10 000)/50 000) relevant d’un diviseur de 2 et de 33 600 € d’arriérés de loyers ((42 000*40 000)/50 000) relevant d’un diviseur de 6.
Exemple : Les données de l'exemple 3 du II-B § 280 sont reprises avec de nouvelles hypothèses (sans les hypothèses évoquées au III-B § 340).
1ère étape : calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global imposable dit « ordinaire » (DS1).
Droits simples sur le revenu net global « ordinaire » imposable, à savoir 128 994 €, soit 27 730 €.
2ème étape : calcul des droits simples par application du même barème progressif au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et la fraction appropriée (quotient) bénéficiant du système du quotient (DS2).
Les droits simples correspondant à ce revenu, soit 135 661 € [128 994 + (40 000 / 6)], s’établissent à 29 730 €.
3ème étape : calcul des droits simples sur la différence entre les deux résultats précédents et la multiplication par le coefficient multiplicateur-diviseur (DS3).
Les droits simples afférents à cette opération s’élèvent à 12 000 €, soit (29 730 € – 27 730 €) * 6.
4ème étape : addition des droits simples applicables au revenu net global « ordinaire » et des droits simples applicables aux revenus soumis au quotient (DS1 + DS 3).
Les droits dus in fine par le contribuable s’établissent à 39 730 € (27 730 + 12 000).
Remarque: sans l’application du quotient, la cotisation d’impôt afférente au revenu imposable total, soit 168 994 €, aurait été égale à 42 673 €.
- un BNC net de 80 000 € pour monsieur (avec adhésion à une association de gestion agréée) ;
- des traitements et salaires nets de frais professionnels pour madame de 23 000 € ;
- un rappel de salaires nets au titre de N + 4 de 20 000 € perçus par Monsieur, soit un coefficient de 2 (1 année civile correspondant à l’échéance normale de versement + 1) ;
- une gratification supplémentaire nette de 45 000 € à titre de salaires, payée à Madame pour services exceptionnels afférents aux années N + 5, N + 6 et N + 7. Le coefficient est égal à 4.
- Calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global imposable dit « ordinaire » (DS1)Le montant du revenu « ordinaire » s’élève à 103 000 € (80 000 + 23 000) soit un montant de droits de 19 932 €.
Le rappel de salaires : 20 000 / 2 = 10 000 € ;
La gratification supplémentaire : 45 000 / 4 = 11 250 € ;
Soit un total de 21 250 €.
Les droits simples sur 124 250 € (103 000 + 21 250) s’élèvent à 26 307 €.
6 375 € (26 307 – 19 932)
L’impôt supplémentaire est égal à 6 000 € (3 000 X 2).
L’impôt supplémentaire est égal à 13 500 € (3 375 X 4).
L’imposition totale est donc de 39 432 € (19 932 + 6 000 + 13 500).
Remarque : sans application des deux quotients, l’imposition totale aurait été de 42 275 €.
L’imposition des revenus exceptionnels et différés selon la règle du quotient est une faculté offerte au contribuable qui doit donc expressément en faire la demande. Cette demande expresse du contribuable est formulée en remplissant les rubriques concernées de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330 disponible en ligne sur le site www .impot.gouv.fr).
Lorsqu’un contribuable a demandé à tort l’application du système du quotient sur sa déclaration de revenus, l’administration procède à la requalification des revenus au moyen d’une proposition de rectification (BOI-CF-IOR-10).
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