Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=32940
Timestamp: 2019-04-26 08:11:52
Document Index: 98076744

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 14', '§ 16', '§ 17', '§ 18', '§ 11', '§ 11', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 118', '§ 11', '§ 12', '§ 15', '§ 12', '§ 722', '§ 722', '§ 722', '§ 11', '§ 11', '§ 11']

I. Streitig ist, ob die Beigeladene zu 1. im Streitjahr (2007) Mitunternehmerin einer in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Beigeladene zu 2.) --im Folgenden: GbR-- geführten Gemeinschaftspraxis war.
Gemäß diesem Gesellschaftsvertrag sollte die Geschäftsführung gemeinschaftlich ausgeübt werden; Entscheidungen waren mehrheitlich zu treffen (§ 8 Abs. 1). Der Gesellschaftsvertrag sah weiterhin vor, dass jeder Gesellschafter die Einberufung einer Gesellschafterversammlung verlangen konnte (§ 8 Abs. 2). Für alle künftig aus der Gemeinschaftspraxis entstehenden Verbindlichkeiten gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung, den Kassen und den Patienten sollten --so der Gesellschaftsvertrag-- die Vertragspartner als Gesamtschuldner haften. Die Partner waren jedoch im Verhältnis zueinander nach dem Grad des jeweiligen Verschuldens zum Ausgleich verpflichtet (§ 9 Abs. 1). Des Weiteren war für jeden Vertragspartner eine angemessene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Die Beigeladene zu 1. --so heißt es in dem Gesellschaftsvertrag-- war bis zum 31. März 2001 "zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft beteiligt" (§ 11 Abs. 2). Ihr wurde jedoch das Recht eingeräumt, mit Wirkung zum 31. März 2001 ein Drittel "der Praxis" zu erwerben. In diesem Fall sollte der Kaufpreis durch einen Gutachter ermittelt werden (§ 11 Abs. 4).
§ 12 des Gesellschaftsvertrages enthielt eine Abrede über die Gewinnbeteiligung. Danach sollte die Beigeladene zu 1. bis zum 31. März 2001 jährlich "37 % vom eigenen Honorarumsatz für die ersten 200.000 DM" und "42 % vom eigenen Honorarumsatz für die darüberliegende Summe" erhalten, "sofern ein entsprechender Gewinn erzielt wird". Der Beigeladenen zu 1. stand das Recht zu, monatliche Vorauszahlungen auf den Gewinn zu verlangen (§ 12 Abs. 1 Buchst. a). Nach Ausübung der Option zur finanziellen Beteiligung sollte die Beigeladene zu 1. einen Gewinn- oder Verlustanteil entsprechend ihrer Beteiligung erhalten (§ 12 Abs. 1 Buchst. b). Regelungen zur Schmälerung des "Honorarumsatzes" und zur "Umsatzberechnung" waren in § 12 Abs. 2 und Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages enthalten. Bis zum 31. März 2001 waren --so der Gesellschaftsvertrag im Weiteren-- alle Reparaturen und Wartungen der gemeinsam genutzten Gegenstände auf Kosten der Kläger durchzuführen (§ 14). Ferner sahen die Abreden vor, dass die Gemeinschaftspraxis Arbeitgeber des gemeinsamen ärztlichen und nichtärztlichen Personals sein sollte (§ 16). Die Verfügungsmacht über die Konten und die Barkasse lag bis zum 31. März 2001 bei den Klägern und ihren Ehefrauen (§ 17). Die aus der gemeinsamen privaten und kassenärztlichen Tätigkeit entstehenden Honorare sollten auf die Konten der Gemeinschaftspraxis oder in die Barkasse (§ 18) fließen.
Mit Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2009 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der GbR unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest. Dabei ging es davon aus, dass auch die Beigeladene zu 1. Mitunternehmerin war und Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielte. Auch der --aus hier unstreitigen Gründen-- erlassene Änderungsbescheid vom 2. April 2009 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Eine im Jahr 2009 bei der GbR durchgeführte Außenprüfung gelangte zu der Auffassung, dass die GbR mit Ausnahme der Forderungen aus Leistungen nicht über Gesamthandsvermögen verfügte. Die Praxiseinrichtung, Bankguthaben und Darlehensverbindlichkeiten seien --so der Außenprüfungsbericht-- alleine den Klägern zugerechnet worden. Diese hätten im Innenverhältnis auch die Betriebs- und Finanzierungskosten der Praxis getragen. Die Beigeladene zu 1. habe nur ihre eigenen Sonderbetriebsausgaben aufgewendet. Ihr "Gewinnanteil" --auf den sie monatlich einen Abschlag erhalten habe-- sei vierteljährlich ermittelt worden. Nach Eingang der Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung für das Quartal habe sie den Restbetrag für das Quartal ausgezahlt bekommen.
Die Beigeladene zu 1. sei auch --anders als vom FG festgestellt-- an den stillen Reserven der GbR beteiligt gewesen. § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages regele lediglich, dass die Beigeladene zu 1. nicht an den sog. "materiellen Werten" der GbR beteiligt sei. Aus der Nichterwähnung der immateriellen Güter ergebe sich, dass insoweit die gesetzliche Regelung gelte und die Beigeladene zu 1. zu einem Drittel an den immateriellen Wirtschaftsgütern beteiligt sei. Es könne demgegenüber nicht unterstellt werden, dass die Beteiligten eine Regelung zu den immateriellen Wirtschaftsgütern vergessen hätten, schließlich handele es sich bei der Regelung des § 11 des Gesellschaftsvertrages um einen ganz zentralen Punkt.
Auch das Haftungsrisiko sei --anders als vom FG festgestellt-- nicht als gering anzusehen. Eine Freistellung im Innenverhältnis sei üblich. Die Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung als Argument für ein geringes Haftungsrisiko anzusehen, sei unzulässig. Denn insoweit bestehe eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer entsprechenden Versicherung. Mithin leite das FG aus dem Normalfall --der Befolgung der gesetzlichen Pflicht-- das Bestehen eines Ausnahmefalles ab, nämlich ein geringeres als das normale Haftungsrisiko.
a) Der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwendete Begriff des Mitunternehmers ist ein Typusbegriff, der nur durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben werden kann (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 261; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 304; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Senatsurteil vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79). Die hiernach für die Entscheidung über die Mitunternehmerstellung erforderliche Gesamtwürdigung obliegt in erster Linie der Tatsacheninstanz. Sie ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (vgl. z.B. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 26; BFH-Urteil vom 20. November 2008 VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374 zum Arbeitnehmerbegriff).
Ob die Beigeladene zu 1. trotz der in § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten Beteiligung "zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft" zivilrechtlich als Gesellschafterin der GbR anzusehen war (zur zivilrechtlichen Zulässigkeit einer sog. Nullbeteiligung vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. April 1987 II ZR 101/86, Betriebs-Berater 1987, 1276; Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 7. August 2003 27 O 228/03, juris; Beschluss des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 20. September 2012 20 W 264/12, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 338) --wovon die Verfahrensbeteiligten ebenso wie das FG ohne nähere Begründung ausgehen-- kann dahinstehen. Die Beigeladene zu 1. war, unterstellt man ihre Stellung als zivilrechtliche Gesellschafterin, nicht als Mitunternehmerin anzusehen.
Die Beigeladene zu 1. war --wie das FG zu Recht erkannt hat-- nicht am Gewinn der GbR beteiligt, an deren Verlust nahm sie nur begrenzt teil. Zudem war sie von einer Teilhabe an den stillen Reserven ausgeschlossen, so dass sich für sie --auch unter Berücksichtigung des von ihr als (Schein-)Gesellschafterin zu tragenden Haftungsrisikos-- lediglich ein geringes Mitunternehmerrisiko ergab, das nicht durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wurde.
aa) Die Beigeladene zu 1. war --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht am Gewinn der GbR beteiligt.
Die in § 12 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Regelung gewährt der Beigeladenen zu 1. --ungeachtet der Bezeichnung als "Gewinnbeteiligung"-- lediglich eine umsatzabhängige Vergütung. Denn die Höhe ihrer Vergütung war maßgeblich von dem von ihr selbst erwirtschafteten Umsatz abhängig. Dieser bildete die Grundlage für die Berechnung des der Beigeladenen zu 1. zustehenden Entgeltes.
Das vereinbarte Umsatzentgelt wirkte im Streitfall nach Inhalt und Handhabung der Gesamtabrede auch nicht "wie eine Gewinnbeteiligung" (hierzu s. Senatsurteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Eine solche Wirkung ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Vergütung der Beigeladenen zu 1. vom Vorhandensein eines entsprechend hohen Gewinns der GbR abhängig war. Hieraus folgt lediglich eine Begrenzung des Vergütungsanspruchs. Dieser sollte entfallen, wenn die GbR keinen entsprechenden Gewinn erzielt. Die Abrede führt aber --wie eine Umsatzbeteiligung, die in Verlustjahren entfällt (hierzu: HHR/Haep, § 15 EStG Rz 322; vgl. Senatsurteil vom 4. Juli 1989 VIII R 139/85, BFH/NV 1990, 160)-- nicht zu einer (verdeckten) Gewinnbeteiligung der Beigeladenen zu 1.
Eine Qualifizierung als Gewinnanspruch lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass die vertragliche Abrede --wie die Kläger meinen-- zu einem "Vorrang" des Anspruchs der Beigeladenen zu 1. gegenüber den Gewinnansprüchen der Kläger führt. Vielmehr spricht ein solches "Rangverhältnis" für das Vorliegen einer Tätigkeitsvergütung, deren Höhe grundsätzlich vom Gewinn unabhängig ist, die aber bestimmten, an den Gewinn anknüpfenden Faktoren unterliegt.
Die weitere --außerhalb des schriftlichen Gesellschaftsvertrages bestehende-- Abrede der Beteiligten zu den Umsätzen mit Kassenpatienten spricht ebenfalls nicht für eine Gewinnbeteiligung der Beigeladenen zu 1. Auch hier hat das FG zutreffend erkannt, dass es sich lediglich um eine Abrede zur Ermittlung der Höhe der umsatzabhängigen Vergütung handelt.
bb) Am Verlust der GbR nahm die Beigeladene zu 1. infolge der Abhängigkeit ihres Vergütungsanspruchs von einem entsprechend hohen Gewinn der GbR nur --wie das FG zu Recht festgestellt hat-- begrenzt teil. Auch wenn ihr Vergütungsanspruch durch die fragliche Abrede in gewisser Weise mit dem wirtschaftlichen Erfolg der GbR verknüpft war, ist hieraus keine umfassende Teilhabe am Verlust herzuleiten.
Das FG hat die Regelung des § 12 des Gesellschaftsvertrages unter Einbeziehung der Gesamtumstände des Streitfalles zu Recht dahin gewürdigt, dass sich hieraus nicht --wie die Kläger meinen-- für die Beigeladene zu 1. je nach Gewinnsituation ein betragsmäßig begrenztes Vorrecht auf den (gesamten) Gewinn der GbR ergibt, sondern die Vereinbarung lediglich die Grenzen des umsatzabhängigen Vergütungsanspruchs der Beigeladenen zu 1. beschreibt.
Auch aus § 722 BGB folgt kein anderes Ergebnis. Diese Regelung enthält lediglich einen Maßstab für die Gewinn- und Verlustverteilung, begründet aber keinen selbständigen Anspruch (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 722 Rz 1). Sie setzt voraus, dass --im Wege der Vertragsauslegung-- zunächst zu ermitteln ist, ob eine entsprechende Teilhabe am Gewinn und Verlust vereinbart ist. Ist dies der Fall, kann im Zweifel bei fehlender Vereinbarung zum Maßstab der Verteilung auf § 722 BGB zurückgegriffen werden. Im Streitfall ist aber --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- nicht zu erkennen, dass die Beigeladene zu 1. bereits vor Ausübung der ihr eingeräumten Erwerbsoption am Gewinn und Verlust der GbR teilhaben sollte.
So sieht der Gesellschaftsvertrag in § 11 Abs. 4 vor, dass die Beigeladene zu 1. zum 31. März 2001 "ein Drittel der Praxis" erwerben kann. Der Kaufpreis sollte in diesem Fall durch einen Gutachter ermittelt werden. Wäre die Beigeladene zu 1. --wie die Kläger meinen-- unabhängig von dem Optionsrecht an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR beteiligt gewesen, so hätte § 11 Abs. 4 entsprechend differenzieren müssen. Der Erwerb und auch die Bemessung des Kaufpreises hätten sich in diesem Fall allein auf die "materiellen Werte" der GbR beziehen können.
Zudem haben die Vertragsbeteiligten die Abreden --wie die Überschrift des § 11 des Gesellschaftsvertrages ("Beteiligung/ Einstieg") bestätigt-- unter dem Aspekt einer späteren Beteiligung der Beigeladenen zu 1. getroffen. Ein Entgelt für ihre Beteiligung hatte die Beigeladene zu 1. nach dem Vertrag nicht bzw. erst mit Optionsausübung zu entrichten. Mithin liegt es nahe, in den vertraglichen Abreden die Vereinbarung einer "echten Nullbeteiligung" der Beigeladenen zu 1. zu sehen, was zugleich bedeutet, dass diese weder an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR noch an darin liegenden stillen Reserven beteiligt sein sollte. Dies bestätigt der Erwerbsvorgang im Jahr 2011, der mit einer bereits vorab erfolgten vermögensmäßigen Beteiligung der Beigeladenen zu 1. nicht in Einklang zu bringen ist.
Selbst wenn die vertraglichen Regelungen in diesem Punkt dem "Normalfall" entsprechen und sich für die Beigeladene zu 1. danach ein im Außenverhältnis unbeschränktes und im Innenverhältnis beschränktes Haftungsrisiko ergibt, ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das von der Beigeladenen zu 1. zu tragende Haftungsrisiko rechtfertigt --unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles-- die Annahme eines lediglich gering ausgeprägten Mitunternehmerrisikos.