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Timestamp: 2018-09-22 19:14:42
Document Index: 205745414

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 3', '§ 172', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 17', '§ 32', '§ 3', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 32']

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BFH-Urteil vom 27.3.2018, VIII R 1/15 (veröffentlicht am 4.7.2018)
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 9.12.2014 3 K 2697/12 (EFG 2015 S. 405)
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war im Streitjahr an der B-GmbH zu 5,75 % beteiligt. Nach den Vereinbarungen des Klägers mit weiteren Gesellschaftern der B-GmbH erwarb er in den Jahren 2006 und 2007 drei Anteile an der B-GmbH mit unterschiedlichen Nominalbeträgen (4.250 €, 1.050 € und 450 €). Die Kaufpreise der Anteile entsprachen den Nominalbeträgen. Ferner übernahm der Kläger aufgrund einer Rahmenvereinbarung der Gesellschafter der B-GmbH neben einem Finanzinvestor und dessen Co-Investor sowie anderen natürlichen Personen als sog. "Management Investor" die Verpflichtung, zur Kapitalausstattung der B-GmbH Einzahlungen in deren Kapitalrücklage in Höhe von insgesamt 224.250 € zu leisten.
Die Kaufpreise der Anteile an der B-GmbH und die Einzahlungen in die Kapitalrücklage finanzierte der Kläger durch ein Darlehen in Höhe von 230.000 €. Er trug im Streitjahr Aufwendungen für Schuldzinsen und Gebühren für dieses Darlehen in Höhe von 10.593 €.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger in Zeile 24 der Anlage KAP für die Beteiligung an der B-GmbH, die Schuldzinsen und Gebühren unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) zu 60 % als Verlust in Höhe von ./. 6.356 € bei den tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen zu behandeln. Von seinen sonstigen Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen hatten (1.347 €), begehrte der Kläger den Abzug des Sparer-Pauschbetrages in Höhe von 801 €.
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.3.2011 wurden die geltend gemachten Werbungskosten nicht berücksichtigt. Der Kläger beantragte am 6.4.2011, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu ändern und die Werbungskosten in Höhe von ./. 6.356 € zu berücksichtigen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27.12.2011 ab. Die Voraussetzungen für einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG lägen nicht vor. Der Kläger sei zu 5,75 % an der B-GmbH beteiligt gewesen. Er sei jedoch als Arbeitnehmer nur für die H-GmbH tätig geworden. Die berufliche Tätigkeit für eine Tochtergesellschaft der B-GmbH sei nicht ausreichend.
Der folgende Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 9.12.2014 3 K 2697/12 statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 405 veröffentlicht.
aa) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht aufgrund des Merkmals "mittelbar" in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch) "für" die B-GmbH. Das Merkmal "mittelbar" hat nur für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung. Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Kommentar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/ Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58).
bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des FA und anderer Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 10.5.2017, 7 K 3226/16 E, EFG 2017 S. 1275, mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70) mit dem Merkmal "für diese" nicht nur berufliche Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für die ein Antrag gestellt werden soll (ebenso Weiss in Lademann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333). "Für" eine Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden, wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft steht.
bbb) Der Senat leitet für die Auslegung des Merkmals "für diese" aus dem Normzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich "unternehmerisch" beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.8.2015 VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 16, und vom 1.7.2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21.10.2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 16, 28). Angesichts dieser vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht des Senats gerade kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom FA vertretenen Weise.
Zudem hat das FG die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als "unternehmerische" Beteiligung i.S. der Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen soll. Der Kläger hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren als sog. "Management Investor" an der B-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 € ausgestattet, damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte (s. § 7 der Rahmenvereinbarung). Er war zugleich als Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH für deren Ergebnis und für das Ergebnis der Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von einer zum Zweck der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.
a) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 7.6.2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38).
b) Finanzierungskosten zur Anschaffung von GmbH-Anteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig davon, ob die Fremdfinanzierung erforderlich oder die Eigenfinanzierung möglich war, Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 4.7.2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.b; vom 21.1.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.3.a). Die im Streitfall angefallenen Schuldzinsen und Gebühren dienen in diesem Sinne der Finanzierung (originärer und nachträglicher) Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.
Dies bedarf hinsichtlich der Verwendung der Darlehensmittel zum Erwerb der einzelnen Anteile an der B-GmbH keiner weiteren Vertiefung. Soweit das Darlehen zur Finanzierung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage verwendet wurde, finanzierte der Kläger aber ebenfalls die Anschaffung der Beteiligung an der B-GmbH, da ihm insoweit nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind (s. zur Einordnung einer Zahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, unter III.5.b). Zahlungen in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft sind auch nach der Neuausrichtung des Anschaffungskostenbegriffs gemäß § 17 Abs. 4 EStG im BFH-Urteil vom 11.7.2017 IX R 36/15 (BFHE 258, 427, Rz 37) weiterhin grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung (BFH-Urteile in BFHE 258, 427, Rz 37, und vom 6.12.2017 IX R 7/17, BFHE 260, 163, Rz 24). Zweifelhaft ist dies nach dem BFH-Beschluss vom 11.10.2017 IX R 5/15 (BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18) nur hinsichtlich solcher Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage geworden, die unmittelbar der Ablösung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafter-Finanzierungshilfen durch die Kapitalgesellschaft dienten. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall indes nicht vor.
Zudem hat es der Senat im Urteil in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 unter II.2.b, m.w.N. für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung - unabhängig von der Finanzierung originärer und nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende Darlehen - auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu können, an denen er wiederum nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.
3. Aufgrund des wirksamen Antrags des Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist für die (potenziellen) Beteiligungserträge aus der B-GmbH die anteilige Steuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (s. BFH-Urteil vom 29.8.2017 VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 25). Werbungskosten, die mit diesen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (hier: die Schuldzinsen und Gebühren des Refinanzierungsdarlehens), dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Dies hat der Kläger begehrt. Das FG hat daher auch insoweit zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Höhe von ./. 6.356 € bei den regelbesteuerten Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen (außerhalb der dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünfte) zu berücksichtigen sind.