Source: http://retro.lagen.nu/dom/ra/2008:30
Timestamp: 2019-09-24 08:46:15+00:00
Document Index: 1526182

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'domstolen ', '§ 4', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 4', '§ 4']

RÅ 2008 ref. 30 | Lagen.nu
Skatterättsnämnden (2006-09-26, André, ordförande, Wingren, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - X AB skall vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta (SFS 1995:1504) anses ha sitt hemvist i Malta. - Fråga 2 - Bolaget skall uttagsbeskattas. - Fråga 3 - Bolaget skall återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfond till beskattning. - Fråga 4 - En tillämpning av artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget leder till att det belopp som bolaget enligt 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel skall beskattas för det beskattningsår då byte av avtalshemvist sker inte skall tas upp då. Motsvarande gäller ifråga om återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § IL. - Motivering - X AB är ett svenskt aktiebolag som ägs av det maltesiska bolaget X Malta Ltd. Bolaget innehar samtliga aktier i Y AB och 65 procent av andelarna i det brittiska bolaget Z Ltd. X AB och dess dotterbolag bedriver fastighetsförvaltning. X AB:s samtliga fastigheter är belägna i Förenade Kungariket. - Bolaget avser att omorganisera sin verksamhet. Efter denna omorganisation kommer tre av bolagets fem ordinarie styrelseledamöter och den ene av de två suppleanterna att vara personer skatterättsligt bosatta i Malta. De tre ordinarie ledamöterna kommer även att utgöra bolagets verkställande ledningsgrupp som skall ersätta den verkställande direktören. Bolagsstämmor och styrelsemöten skall hållas i Malta där bolaget skall ha ett kontor. Det svenska dotterbolaget, Y AB, kommer att genomföra motsvarande förändringar. Av ansökan framgår vidare att X AB efter omorganisationen inte kommer att ha något fast driftställe i Sverige och att det enligt maltesisk rätt kommer att ha sitt skatterättsliga hemvist i Malta. - Frågorna gäller om X AB efter den planerade omorganisationen skall anses ha sitt skatterättsliga hemvist i Malta vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta (fråga 1), om ett byte av skatterättsligt hemvist enligt skatteavtalet medför att bolaget skall uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. 7 § första stycket IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel (fråga 2) och om avsättning till periodiseringsfond skall återföras till beskattning enligt 30 kap. 8 § 4 IL (fråga 3). Om svaren på dessa frågor är jakande önskas besked om en tillämpning av angivna regler i IL strider mot etableringsrätten i EG-fördragets artiklar 43 och 48 (fråga 4). - Nämnden gör följande bedömning. - Fråga 1 - X AB är en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldigt i Sverige för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (jfr 6 kap. 3-4 §§ IL). Efter den planerade omorganisationen kommer bolaget även att ha skatterättsligt hemvist i Malta. - Om en juridisk person har hemvist i de båda avtalsslutande staterna anses personen, enligt artikel 4 punkt 3 i skatteavtalet mellan Sverige och Malta, ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning. Av kommentaren till OECD:s modellavtal varifrån bestämmelsen är hämtad framgår att med verklig ledning avses den plats varifrån bolaget faktiskt leds. - Med hänsyn till att X AB:s samtliga ledningsfunktioner utövas från Malta finner nämnden att bolaget enligt skatteavtalet skall anses ha sitt hemvist där. - Fråga 2 - Inkomst av rörelse som förvärvas av företag som bedrivs av person med hemvist i Malta beskattas enligt skatteavtalet endast i Malta såvida inte företaget bedriver rörelse i Sverige från här beläget fast driftställe (artikel 7 punkten 1 och artikel 3 punkten 1 f). Även inkomst som inte behandlas i avtalets artiklar 6-20 beskattas enligt artikel 21 endast i Malta. Som annan inkomst räknas inkomst av fastighet som inte är belägen i någon av de avtalsslutande staterna. - Eftersom X AB:s inkomst efter bytet av hemvist helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av skatteavtalet skall uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel. - Fråga 3 - Enligt 30 kap. 8 § 4 IL skall juridisk person återföra sina avdrag för avsättning till periodiseringsfond om näringsverksamheten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal. - Av de skäl som angetts i motiveringen till svaret på fråga 2 följer att avdragen för avsättning till periodiseringsfond skall återföras på grund av bytet av hemvist. - Fråga 4 - Bolagets innehav av fastigheter i Förenade Kungariket och den bedrivna fastighetsförvaltningen där får, med de förutsättningar som gäller för beskedet, anses vara en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). Frågan är hur en sådan beskattning på grund av byte av hemvist som avses i svaren på frågorna 2 och 3 förhåller sig till bestämmelserna om etableringsfrihet i EG-fördraget. - Artikel 43 EG syftar enligt ordalydelsen framför allt till att säkerställa nationell behandling i värdstaten. Enligt EG- domstolens praxis utgör artikeln emellertid också förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare, eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning, från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-264/96, Imperial Chemical Industries plc [ICI], REG 1998 s. I-4695, punkten 21). - I det aktuella fallet leder bolagets flyttning av sin ledning till Malta till att bolaget skall uttagsbeskattas och till att periodiseringsfonderna skall återföras till beskattning. Genom att det endast är tillgångar som är knutna till utländsk verksamhet som uttagsbeskattas missgynnas bolag med verksamhet i utlandet jämfört med bolag som har sin verksamhet i Sverige. På motsvarande sätt sker återföringen av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder på grund av att bolaget har sin verksamhet utomlands. - Såväl uttagsbeskattningen som återföringen av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder kan därmed anses utgöra inskränkningar i rätten till fri etablering på så sätt att inhemska bolag avhålls från att bedriva verksamhet genom fasta driftställen i andra medlemsländer. - Enligt artikel 46 EG kan nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker etableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall. - Återföring av periodiseringsfonder - En grund för rättfärdigande som har godtagits av EG-domstolen är behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (målen C-204/90, Bachmann, REG 1992 s. I-249 och C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992 s. I-305). Syftet med de regler som godtogs i dessa mål var i princip att hindra tillskapandet av skattekrediter i situationer då det inte kunde tillförsäkras att skattekrediten senare skulle kunna återtas. På motsvarande sätt bör regler som syftar till att säkerställa att tidigare medgivna skattekrediter upplöses i det land där de har uppstått kunna motiveras med hänvisning till denna rättfärdigandegrund. Den återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som sker när skattskyldigheten i Sverige upphör kan anses ha ett sådant syfte. - För att inskränkningen skall vara tillåten krävs emellertid också att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, EG-domstolens dom den 13 december 2005, punkten 35). Den svenska regeln får anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet men det kan ifrågasättas om den tillgodoser kravet på proportionalitet. - Bolaget är även efter bytet av avtalshemvist obegränsat skattskyldigt enligt svensk intern rätt. Någon förändring i möjligheterna att rikta skattekrav mot bolaget och vidta åtgärder för att driva in skatterna inträder alltså inte vid denna tidpunkt. En mindre ingripande åtgärd skulle därför kunna vara att återföring sker på det sätt som föreskrivs i huvudregeln i 30 kap. 7 § IL, dvs. successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. En sådan metod för återföring skulle inte hindras av det tillämpliga skatteavtalet eftersom den avser inkomster som uppkommit och realiserats innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i Malta. - Med hänsyn härtill finner nämnden att en tillämpning av bestämmelsen i 30 kap. 8 § 4 IL i den aktuella situationen är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall de avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som skulle ha återförts vid bytet av avtalshemvist i stället återföras successivt i enlighet med vad som anförts ovan. - Uttagsbeskattning - EG-domstolen har i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471, punkten 22, funnit det godtagbart för medlemsstaterna att upprätthålla skatteregler som är utformade i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. I det målet ansågs källstaten ha rätt att vägra avdrag för förluster som uppkommit i bolagets hemstat, eftersom dessa förluster saknade koppling till de inkomster som beskattades i källstaten. I senare avgöranden har domstolen slagit fast att det är ett legitimt syfte att mot bakgrund av denna princip säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna så att värden som upparbetats i en medlemsstat - i en näringsverksamhet eller avseende kapitaltillgångar - kan beskattas i den staten (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkten 45, och domen den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, punkterna 42-45 och 51). Däremot har domstolen inte haft att ta ställning till om också regler som syftar till att i hemviststaten beskatta värden som upparbetats i utomlands bedriven näringsverksamhet kan godtas. Det faktum att EG-domstolen principiellt accepterat att en global inkomstbeskattning av inhemska bolag är förenlig med territorialitetsprincipen talar dock för att så kan ske (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkterna 39 och 45). - Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. Eftersom bolaget är fortsatt obegränsat skattskyldigt här skulle en sådan åtgärd kunna vara att uttagsbeskattningen effektueras först när tillgångarna avyttras. Beskattningstidpunkten skulle därmed bli densamma som om bolaget hade bedrivit sin verksamhet i Sverige. Enligt nämndens uppfattning skulle en sådan beskattning inte hindras av skatteavtalet med Malta eftersom den avser inkomster som uppkommit innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i det landet. - Vid en sådan beskattning bör man i förekommande fall i enlighet med vad EG-domstolen uttalat ta hänsyn till en värdenedgång som kan uppstå efter det att bolagets hemvist flyttats ut och som inte beaktats i Malta (jfr mål C-470/04, N, punkten 55). - Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten för bytet av avtalshemvist är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha uttagsbeskattats vid bytet av avtalshemvist (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket tillgångarna avyttras. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen.
Även X AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade för sin del att fråga 4 skulle besvaras med att en tillämpning av artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget leder till att beskattning enligt 22 kap. 7 § IL, jämfört med 5 § 4 i samma kapitel, respektive 30 kap. 8 § 4 IL inte ska ske vare sig vid tidpunkten för byte av hemvist eller vid någon senare tidpunkt. Bolaget anförde bl.a. följande. Regeringsrätten bör konstatera att nämnda bestämmelser strider mot EG-rätten. Om och hur en eventuell beskattning kan eller ska ske vid en senare tidpunkt än vid tidpunkten för bytet av hemvist är inte något som Skatterättsnämnden eller en domstol, i avsaknad av lagstiftning, kan förordna om. Det är lagstiftarens uppgift att bestämma hur en EG-konform lagstiftning i de aktuella avseendena ska vara utformad. Därför ska förhandsbeskedet inte innehålla något uttalande om att beskattning ska ske efter bytet av hemvist.
skatter inkomtskatt