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Timestamp: 2019-08-22 02:25:24+00:00
Document Index: 109050779

Matched Legal Cases: ['art. 84', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 172', 'art. 173', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 36', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 123', 'art. 37', 'art. 117', 'art. 118', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 123', 'art. 37', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 37', 'art. 84', 'art. 124', 'art. 15', 'art. 37', 'art. 102', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 172', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 37', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 37', 'art. 37']

Il commercio delle "bare fiscali" dopo la legge finanziaria per il 2007 | Commercialista Telematico
Acquisizione di perdite realizzate mediante operazioni aggregative diverse e alternative rispetto alla fusione ed alla scissione. Il terzo paragrafo della circolare ASSONIME n. 31 diffusa lo scorso 31 maggio ripercorre il testo normativo di cui all’art. 84, co. 3, del TUIR coordinandolo con le più recenti interpretazioni di prassi amministrativa. Aggregazioni di imprese e […]
Acquisizione di perdite realizzate mediante operazioni aggregative diverse e alternative rispetto alla fusione ed alla scissione. Il terzo paragrafo della circolare ASSONIME n. 31 diffusa lo scorso 31 maggio ripercorre il testo normativo di cui all’art. 84, co. 3, del TUIR coordinandolo con le più recenti interpretazioni di prassi amministrativa.
Aggregazioni di imprese e riporto perdite
Il comma 3 dell’art. 84 del TUIR, disciplina le aggregazioni di imprese societarie poste in essere attraverso operazioni diverse da quelle di fusione e di scissione: il suo scopo è di prevedere, anche per queste operazioni, l’applicazione di un apposito test di vitalità sulle società che riportano le perdite, al fine di evitare il fenomeno del commercio delle cc.dd. “bare fiscali”.
In particolare, la disposizione in esame stabilisce che il riporto delle perdite – tanto quello quinquennale, quanto quello illimitato – è impedito, in linea di principio, nel caso in cui :
la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite sia stata trasferita o, comunque, acquisita da terzi anche a titolo temporaneo e, inoltre,
sia stata modificata – nel periodo d’imposta nel quale avviene tale trasferimento ovvero nei due periodi d’imposta anteriori o successivi – l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.
Le operazioni che la norma intende colpire sono evidentemente quelle in cui l’utilizzo intersoggettivo delle perdite viene realizzato attraverso il compimento di atti collegati – acquisto di partecipazioni di maggioranza della società che ha prodotto le perdite e trasferimento alla medesima di aziende redditizie (ovvero di contratti economicamente redditizi) – che producono, sott’altra veste giuridica, il medesimo effetto intersoggettivo delle operazioni di fusione e scissione consistente nella possibilità di compensazione delle perdite di una società con gli utili di un’azienda o attività appartenente ab origine ad altro soggetto; e, in particolare, tali operazioni alternative conseguono questo effetto senza subire, anzi eludendo in un certo senso, i test di vitalità e di patrimonio netto indicati nell’art. 172, comma 7, del TUIR per le fusioni e nel comma 10 dell’art. 173 del medesimo Testo Unico, per le scissioni.
In presenza di queste operazioni, dunque, l’art. 84, comma 3, lett. b), del TUIR impone l’applicazione di un autonomo test c.d. “di vitalità”. Le perdite, in tale fattispecie, si rendono riportabili se: “le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’ articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori”.
Il suddetto test non operava, tuttavia – per espressa disposizione dello stesso art. 84, comma 3, lett. a), del TUIR, prima delle modifiche recate dal citato decreto n. 223 – nel caso in cui le partecipazioni fossero state acquisite all’interno del gruppo e, più in particolare, da società controllate dallo stesso soggetto che controlla quello che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi.
La modifica apportata a questa disciplina dal comma 12 dell’art. 36 del decreto-legge n. 223 consiste, appunto, nell’eliminazione di questa particolare esimente.
L’abrogazione ha effetto, giusta le disposizioni normative, a partire dagli acquisti di partecipazioni nel soggetto in perdita effettuati da terzi “a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto” (4 luglio 2006): ciò vuol dire che per gli acquisti precedenti, anche attuati nel corso del medesimo esercizio 2006, resta pienamente operante l’esimente in parola.
Com’è noto, la c.d. “riforma IRES” non ha attribuito rilevanza alle perdite prodotte in seno al gruppo civilistico e in ragione della mera esistenza di tale situazione.
In tale contesto, dunque, il legislatore ha ritenuto opportuno, con il nuovo intervento qui in esame, eliminare, per ragioni di coerenza sistematica, l’esimente della lettera a) del comma 3 dell’art. 84 del TUIR (riferentesi, come detto, all’appartenenza al gruppo civile) anche per le operazioni di aggregazione di cui all’art. 84, comma 3, del TUIR.
Le ripercussioni per le imprese ammesse al bilancio consolidato
La norma, coerentemente con le sue finalità, si esprime in termini generali e, pertanto, si rende applicabile tanto alle aggregazioni che avvengono al di fuori del consolidato – e, dunque, tra le società che non hanno attivato questo meccanismo di tassazione – quanto alle aggregazioni che interessano le società partecipanti al consolidato.
Proprio con riferimento, peraltro, alle aggregazioni che coinvolgono società partecipanti al consolidato, merita osservare che la modifica in esame realizza effettivamente un miglior coordinamento del regime dell’art. 84, comma 3, del TUIR con le altre norme che, specificamente per il consolidato, sono state appositamente previste per arginare il fenomeno del c.d. “refreshing “ delle perdite prodotte “ante” consolidato.
Ci si riferisce, in particolare, alle disposizioni dell’art. 123, commi 2-bis e 2, del TUIR che, in relazione all’applicazione del regime di neutralità ai trasferimenti infragruppo, si occupano di contrastare il refreshing delle perdite realizzabile attraverso tali trasferimenti effettuati, rispettivamente, da parte della società cedente ovvero della società cessionaria – la quale, in particolare, avrebbe potuto altrimenti trasferire a titolo oneroso a terzi i beni ricevuti in neutralità fiscale, realizzando, in tal modo, plusvalenze con cui compensare le perdite pregresse – e, più in generale, alle disposizioni dell’art. 37-bis, comma 3, lett. f)- bis del d.P.R. n. 600, che ricomprendono nell’ambito applicativo della clausola antielusiva generale di tale articolo le “cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’art. 117 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi”. E’ chiaro che in questo contesto di norme – così puntuali nel contrastare operazioni volte a eludere il divieto di circolazione delle perdite pregresse nel consolidato sancito dall’art. 118, comma 2, del TUIR – sarebbe risultato poco logico consentire che la circolazione delle perdite in parola fra le società che aderiscono al consolidato avvenisse tramite le operazioni di cui all’art. 84, comma 3, del TUIR e senza l’applicazione del test di vitalità ivi previsto, sfruttando, per l’appunto, l’esimente del medesimo comma 3, lettera a) dell’art. 84 del TUIR: esimente che, dunque, è stata abrogata.
Questo coordinamento, peraltro, induce ASSONIME a un’ulteriore riflessione. Come è noto, a chiarimento della disposizione sopra descritta dell’art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis), del d.P.R. n. 600, l’Agenzia delle Entrate, nella citata circolare n. 53/E del 2004 ha affermato che tale disposizione pone riferimento in generale “a tutte le operazioni di cessione poste in essere tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo allo scopo di conseguire indebiti vantaggi fiscali e può trovare applicazione, ove ricorrano le condizioni richiamate all’art. 37-bis citato, con riferimento a manovre elusive diverse da quelle contemplate all’art. 123, comma 2, del TUIR, volte ad aggirare i limiti di utilizzo delle perdite pregresse”.
Emerge da queste considerazioni, innanzitutto, che, ad avviso dell’Agenzia, la disposizione in parola riguarda solo le società che concretamente adottano il consolidato, ancorché la formulazione della norma (“soggetti ammessi al regime di tassazione di gruppo”) avrebbe potuto far pensare a una sua applicazione più ampia, tale da ricomprendere tutti i soggetti aventi legami partecipativi che consentono potenzialmente di aderire al consolidato (anche se, di fatto, non addivengono a tale scelta). Se ne ricava, altresì, che – pur se limitata alle società che hanno attivato la tassazione consolidata di gruppo – questa disposizione ha un ambito applicativo molto ampio, tale da ricomprendere, potenzialmente, tutte le operazioni genericamente idonee a determinare l’insorgenza dei presupposti di utilizzabilità delle perdite pregresse nella determinazione della base imponibile del consolidato fiscale.
In quest’ottica si pone, peraltro, un problema di coordinamento della previsione dell’art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis), alquanto ampia nella sua formulazione, con le operazioni di aggregazione disciplinate dall’art. 84, comma 3, del TUIR; e non c’è dubbio che l’intervento normativo attuale assume, sotto questo profilo, un’importante portata chiarificatrice. Se, infatti, l’intenzione del legislatore è stata di rendere più coerente la disciplina delle aggregazioni aziendali dettata dall’art. 84, comma 3, del TUIR, con i principi posti alla base del regime del consolidato – e in quest’ottica è stata eliminata, appunto, l’esimente dell’appartenenza al gruppo delle società partecipanti all’aggregazione – tale finalità muove dal presupposto, ripetiamo, che la disciplina in parola abbia valenza applicativa evidentemente anche per le operazioni di aggregazione che coinvolgono società legate da rapporti di consolidamento fiscale.
Se ne dovrebbe arguire, in altri termini, che le operazioni di aggregazione riguardate dall’art. 84, comma 3, del TUIR, anche quando avvengono all’interno del consolidato, trovano il loro specifico e diretto regime fiscale nelle regole poste da tale articolo. Queste operazioni, dunque, ove condotte nell’ambito del consolidato fiscale non incorrono automaticamente in un ipotetico aggiramento del divieto di riporto delle perdite antecedenti al consolidato; al contrario, tale riporto deve considerarsi operante con pienezza di efficacia e di contenuto, sempre che vengano rispettate le condizioni e i limiti posti dal medesimo art. 84 del TUIR, e, in particolare, il test di vitalità ivi previsto. Naturalmente, rimane ferma l’applicazione anche del regime antielusivo generale dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600, laddove l’operazione presenti altri e peculiari profili di elusività.
Compatibilità del regime del riporto perdite con la tassazione di gruppo
Nell’ipotesi in cui le operazioni di aggregazione previste dall’art. 84 del TUIR vengano a interessare società che partecipano alla tassazione di gruppo, occorre chiedersi altresì se la disciplina limitativa al riporto delle perdite prevista in tale articolo si applichi non solo alle perdite pregresse all’attivazione del consolidato, ma anche a quelle generate dalle società partecipanti all’aggregazione durante la vigenza del regime di consolidamento.
Analogo problema, naturalmente, si pone per le altre tipologie di aggregazione, quali le operazioni di fusione e scissione, che intervengono durante il regime della tassazione di gruppo. Non v’è dubbio, in verità, che anche queste operazioni aggregative limitino il riporto delle perdite pregresse all’adesione al consolidato (in questo senso, infatti, depongono chiaramente le indicazioni normative). Il problema rimane, invece – ripetiamo – oggetto di dibattito per le perdite prodottesi in costanza di consolidato.
Preliminarmente, è stato osservato che la questione assume rilevanza per le operazioni di aggregazione (conferimento, fusione o scissione) che non generano effetti interruttivi del consolidato. Per le operazioni che sortiscono, infatti, tale effetto, il coordinamento delle varie discipline dovrebbe risultare relativamente semplice se si considera che la società interessata dall’aggregazione che fuoriesce, a causa di tale operazione, dal consolidato, oltre a conservare le perdite eventualmente prodotte anteriormente al consolidato, si vede riattribuire anche quelle del consolidato che le competono (secondo quanto disposto dalle norme vigenti in materia e dal negozio di consolidamento), con effetto a partire dall’inizio dell’esercizio in cui avviene la vicenda interruttiva (cfr.: art. 124 del TUIR e art. 15 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, recante le disposizioni applicative del regime del consolidato). Conseguentemente, in questi casi, entrambe le tipologie di perdite in parola saranno sottoposte – al fine dell’eventuale riporto – alle regole di controllo e di limitazione previste dagli artt. 84, 172 e 173 del TUIR in relazione alle fattispecie di aggregazione poste in essere.
Con riguardo, viceversa, alle operazioni di aggregazione che non interrompono il consolidato, l’Agenzia delle Entrate ha espresso, com’è noto, il convincimento secondo cui i limiti al riporto delle perdite, previsti negli specifici regimi di aggregazione posti in essere durante il consolidato devono ritenersi applicabili, in linea di principio, anche alle perdite prodotte in costanza della tassazione consolidata di gruppo e che risultano riferibili alle società che attuano l’aggregazione.
Il tema è stato affrontato, in particolare, nell’ipotesi di scissione (cfr.: risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 13 marzo 2007), ma la soluzione in tale fattispecie sostenuta dall’Agenzia dovrebbe ritenersi estensibile, per coerenza logica, anche alle altre fattispecie di aggregazione tramite fusione o conferimento.
Riflessioni sull’impianto generale della disciplina del riporto delle perdite
Assonime osserva che da più parti, si evidenzia come il sistema si articoli, ormai, in una serie di regimi differenziati, in ragione delle diverse fattispecie di “circolazione” delle perdite, che mancherebbero di un coordinamento di fondo.
Al riguardo, considerato che il riporto delle perdite risponde a una finalità di equità fiscale volta a evitare che, per il principio per cui a ogni periodo d’imposta corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria, il contribuente si vede tassare l’utile di un esercizio senza tener conto delle perdite subite negli esercizi precedenti.
Compensazioni di utili e perdite
E’ noto che la scelta di fondo del legislatore – sicuramente condivisibile per il suo notevole contenuto di semplificazione del sistema – è stata nel senso di consentire, per il medesimo soggetto, la compensazione delle perdite e dei redditi derivanti da attività d’impresa anche di diversa natura: in altri termini, le perdite riportabili possono attenere anche ad attività commerciali del tutto estranee a quelle che producono i redditi suscettibili di essere da tali perdite compensati. Questa impostazione semplificatoria ha dato legittimità fiscale alle operazioni aggregative di tipo soggettivo fra imprese che presentano perdite suscettibili di riporto e imprese potenzialmente produttive di redditi compensabili; aggregazioni che, tuttavia, possono dar luogo anche al commercio delle cc.dd. “bare fiscali”, non meritevole né di riconoscimento né tantomeno di tutela.
I regimi fiscali che, in relazione alle varie fattispecie di aggregazione, sono stati introdotti per controllare e limitare, appunto, l’uso di queste perdite pregresse, si sono via via stratificati nel tempo, rispondendo, a volte, a criteri e principi applicativi che, come rilevato in dottrina, non sono risultati perfettamente coerenti tra loro.
Sotto il profilo storico, ricordiamo che l’operazione di aggregazione che, per prima, ha formato oggetto di apposita regolamentazione normativa è stata la fusione fra società, cui ha fatto seguito la scissione. Per queste operazioni, come abbiamo già accennato, gli articoli 172 e 173 del TUIR richiedono una doppia verifica, consistente nel limitare l’uso delle perdite riportabili in ragione dell’entità del patrimonio netto delle società che evidenziano le perdite e nel subordinarlo ulteriormente al fatto che tali società non presentino un’evidente flessione dei ricavi e delle spese di gestione che ne denoti il carattere di imprese prive di vitalità economica.
A prescindere dai problemi sollevati in dottrina sull’idoneità di tali test a raggiungere effettivamente lo scopo che si prefiggono e sul loro coordinamento con la disciplina antielusiva generale dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600, appare evidente che a criteri diversi si è, invece, ispirata la disciplina successivamente introdotta dal citato decreto legislativo n. 358 del 1998, per contrastare l’uso elusivo delle perdite delle cc.dd. “bare fiscali” nelle operazioni di aggregazione alternative alla fusione e alla scissione; disciplina, come detto, inserita in origine nell’art. 102, comma 1-ter del TUIR e poi trasfusa, all’indomani della riforma “IRES”, nell’attuale art. 84, comma 3, del TUIR.
Questa disciplina, in particolare, prevede, solo il test di vitalità e non anche quello sull’entità del patrimonio e, oltretutto, detto test di vitalità non è perfettamente analogo a quello previsto per le operazioni di fusione e scissione: si richiede, infatti, oltre alla verifica della continuità del volume dei ricavi e proventi dell’attività caratteristica e dei costi per le prestazioni di lavoro subordinato, anche che il numero dei dipendenti della società avente diritto al riporto delle perdite, nel biennio precedente al mutamento della sua compagine sociale, non sia mai sceso al di sotto delle dieci unità.
Soprattutto – occorre aggiungere – il test di vitalità in parola è stato, per così dire, circoscritto dal legislatore entro un delimitato lasso di tempo. Esso, in particolare, deve essere operato allorché la società che produce le perdite venga acquisita (attraverso il trasferimento delle partecipazioni di maggioranza) da altri soci e ne venga modificata, nel periodo dell’acquisizione ovvero nei due periodi successivi o nei due periodi precedenti, l’attività in fatto esercitata all’epoca in cui sono state prodotte le perdite.
Ciò vuol dire – aspetto questo non sufficientemente sottolineato in dottrina – che se l’impresa societaria, socia di maggioranza di quella che produce le perdite, riveste questa posizione da epoca antecedente al periodo di tempo considerato dalla norma (ove, cioè, non si sia determinato, in tale periodo, il mutamento della compagine sociale) l’impresa societaria-socia può conferire aziende redditizie o eventuali altre attività fruttuose alla società partecipata che ha generato perdite, utilizzando legittimamente il meccanismo di riporto in compensazione delle perdite medesime con i redditi derivanti dalle attività conferite senza, dunque, dover sottostare all’applicazione del test di vitalità previsto dall’art. 84, comma 3, lett. b), del TUIR. In altri termini, la stabilità di questo rapporto partecipativo parrebbe essere stata ritenuta dal legislatore motivo sufficiente per consentire l’utilizzo – attraverso le anzidette operazioni aggregative – delle perdite della società partecipata in compensazione dei redditi delle aziende o delle attività conferite dal socio di maggioranza .
Con riguardo, viceversa, al regime delle fusioni e delle scissioni, è stato puntualizzato che non solo il test sul patrimonio netto, ma anche quello c.d. “di vitalità” sono applicabili sine die, senza, cioè, limiti temporali. Conseguentemente, ove, ad esempio, una società possieda da tempo risalente le partecipazioni di maggioranza di altra società in perdita e intenda incorporare tale società per fusione, non potrà utilizzare a riporto dette perdite se non supera entrambi i test previsti dall’art. 172, comma 7, del TUIR.
Queste differenze fra il regime dell’art. 84, comma 3, del TUIR e quello degli artt. 172 e 173 del TUIR – fra regimi, cioè, di aggregazione comunemente considerati alternativi – sono state ripetutamente sottolineate in dottrina. Taluni, anzi, hanno evidenziato come l’art. 84, comma 3, del TUIR sia portatore di principi preminenti rispetto a quelli individuati per le fusioni e per le scissioni dai richiamati articoli 172 e 173 del TUIR, sicché i contribuenti potrebbero ottenere in sede di interpello disapplicativo, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600, il superamento delle regole poste da tali norme (quanto meno quelle concernenti il test del patrimonio netto) allorché risultino in fatto rispettate le condizioni di cui al citato art. 84, comma 3, del TUIR. Non c’è dubbio, tuttavia, che la strada dell’interpello disapplicativo si profili come un’opzione dall’esito incerto, che non può sopperire al compito del legislatore di realizzare un miglior coordinamento delle norme. In altri termini, appare evidente come queste discipline necessitano di un ripensamento più generale e, in particolare, di un intervento che ne ridisegni i presupposti in modo più coerente e razionale.
La tematica della circolazione intersoggettiva delle perdite, naturalmente, ha assunto dimensioni più complesse e articolate con l’avvento della riforma “IRES” e, in particolare, con
l’introduzione dei regimi di tassazione consolidata e di trasparenza fiscale.
In effetti, anche questi regimi permettono la circolazione delle perdite e, in particolare, ne consentono l’utilizzabilità intersoggettiva, ma attraverso tecniche e meccanismi peculiari rispetto alle aggregazioni attuate tramite fusione, scissione e conferimento. La questione di fondo è che nella disciplina del consolidato fiscale, come abbiamo sottolineato, vige un divieto assoluto di utilizzabilità intersoggettiva delle perdite delle società partecipanti alla tassazione di gruppo che risultino prodotte anteriormente al periodo di attivazione del consolidato e tale divieto coinvolge, come visto, anche le perdite che si sono generate in seno al gruppo civile .
Ci si chiede, quindi, se questa spiccata diversità di principi rispetto a quelli sopra esaminati, possa rendere il sistema ulteriormente disomogeneo nelle sue linee generali.
Al riguardo, occorre, in effetti, evidenziare che, al di là delle critiche, pur condivisibili, mosse al legislatore, per non aver dato rilevanza alle perdite delle società partecipanti al regime del consolidato conseguite antecedentemente alla sua attivazione, ma pur sempre durante la loro appartenenza al gruppo civile, la soluzione, adottata nel consolidato, di vietare in assoluto la circolazione delle perdite pregresse non appare di per sé in contraddizione con le differenti soluzioni previste nelle fattispecie di aggregazione innanzi esaminate: soluzioni che, in definitiva, non negano “sic et simpliciter” il riporto delle perdite ma lo subordinano, ripetiamo, semplicemente, alla verifica di determinati presupposti di vitalità e di patrimonializzazione dell’impresa titolare delle perdite medesime.
In effetti, nelle ipotesi di cui all’art. 84, comma 3, del TUIR e agli artt. 172 e 173 del TUIR, l’aggregazione intersoggettiva assume rilevanza in sede civilistica, prima ancora che fiscale. In queste fattispecie, dunque, l’aggregazione dell’azienda produttiva di utili con il soggetto titolare delle perdite riportabili si presenta come un evento per così dire definitivo, sul piano soggettivo; un evento che determina l’unificazione dei soggetti.
Condivisibile appare, perciò, la soluzione del legislatore di non sancire in modo assoluto il divieto del riporto delle perdite pregresse – scelta che, determinando la definitiva cessazione di rilevanza fiscale delle perdite medesime, avrebbe penalizzato indistintamente tutte le operazioni di aggregazione, anche se sorrette da valide ragioni economiche – ma, piuttosto, di sottoporre la spettanza del diritto al loro riporto a un giudizio di merito: al rispetto, cioè, di determinate condizioni di natura antielusiva. Il consolidato e la trasparenza, viceversa, sono regimi a carattere temporaneo, nati su basi contrattuali e che non estinguono, neanche durante il periodo di loro vigenza, la soggettività delle società che vi partecipano: il divieto di circolazione delle perdite pregresse convive, infatti, in questi casi, con la completa possibilità di utilizzare tali perdite da parte delle società che le hanno prodotte a compensazione dei propri redditi; possibilità, questa, che non sarebbe proponibile nelle fattispecie di aggregazione intersoggettiva. Ben appare accettabile, dunque, che questi regimi possano coesistere, senza che ciò determini particolari incoerenze sistematiche, con le regole di natura diversa previste per le operazioni aggregative effettuate tramite conferimento, fusione e scissione.
Piuttosto, sott’altro profilo, è stato rilevato in dottrina che la ratio che ispira la disciplina degli artt. 84, 172 e 173 del TUIR, cioè quella di evitare il commercio delle cc.dd. “bare fiscali”, potrebbe in talune particolari situazioni riproporsi anche nell’ambito dei regimi di consolidamento fiscale, in particolare nella tassazione consolidata di gruppo, senza che in questo caso siano state previste analoghe norme antielusive di controllo e di verifica delle perdite riportabili.
Al riguardo, viene posto l’accento sul rilievo che il consolidato fiscale – come chiarito anche dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 53/E de 2004 – costituisce una struttura c.d. “aperta” che consente, in modo libero, sia l’uscita delle società che vi partecipano, sia l’ingresso di nuove società, senza perdere la propria identità (ove, naturalmente, permanga la società consolidante e non vengano a scadere o a decadere tutte le opzioni in essere). Ciò comporterebbe che se il consolidato ha accumulato perdite, queste possano essere fruite dalle nuove società che vi fanno ingresso ; si invoca, dunque, in questi casi, la disciplina antielusiva dell’art. 37-bis per contrastare il commercio del c.d. “consolidato bara”. Il rilievo, in via teorica, appare condivisibile; tuttavia, si tratta di una questione che non può essere risolta sic et simpliciter sulla base delle suesposte considerazioni. L’acquisizione di altri gruppi è un’operazione straordinaria che, di regola, trova motivazioni di vario ordine economico che non possono essere ignorate. Su questa particolare tematica, è ipotizzabile che i competenti Uffici, in assenza di norme specifiche, faranno ricorso alla generale disciplina antielusiva dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600; ma è auspicabile che questa disposizione venga utilizzata con cautela e, soprattutto, tenendo conto di tutte le motivazioni economiche alla base di queste operazioni. Preme, in ogni caso, aggiungere che esula, comunque, da questa tematica la facoltà che il legislatore ha offerto ai gruppi di applicare la tassazione consolidata attraverso una libera scelta delle società che fanno parte del gruppo medesimo e, dunque, la possibilità di includere o escludere le società del gruppo in ragione di motivazioni meramente tributarie e non per individuare un ipotetico soggetto economico unitario ai fini impositivi: il consolidato fiscale è semplicemente una via per utilizzare al meglio le perdite del gruppo.
Analogamente, appare del tutto legittima la possibilità di estendere, altresì, questo sistema di tassazione alle società che di volta in volta entrano a far parte del gruppo in ragione di una sua naturale espansione organizzativa e produttiva.