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Timestamp: 2020-08-09 22:50:38
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Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 5', '§ 15', '§ 96', '§ 44', '§ 2', '§ 61', '§ 61', '§ 40', '§ 2', '§ 5', 'Art.12', '§ 2', '§ 2', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 105', '§ 2', '§ 15', '§ 124', '§ 326', '§ 249', '§ 5', '§ 5', 'Art.12', '§ 5', 'Art.3', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'BGH', '§ 5', '§ 5', '§ 10', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 718', '§ 105', '§ 5', '§ 212', '§ 184', '§ 209', '§ 109', '§ 5', '§ 128', '§ 5', '§ 5', '§ 171', '§ 5', '§ 329', '§ 267', '§ 73', '§ 6', '§ 1', '§ 13', '§ 9', '§ 5', '§ 128', '§ 5', '§ 5']

BFH Urteil vom 21.02.1980 - I R 95/76 | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 21.02.1980 - I R 95/76
Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht aufgegeben
GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 5 Abs. 1 Sätze 1, 3; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 96 Abs. 1, § 44 Abs. 2
Streitig ist, ob zwischen mehreren Kommanditgesellschaften gewerbesteuerrechtlich eine Unternehmenseinheit anzuerkennen ist.
Im Streitjahr 1972 bestanden die A-KG (Revisionsklägerin und Klägerin zu 1), die B-GmbH & Co. KG (Revisionsklägerin und Klägerin zu 2) sowie die C-GmbH & Co. KG (Revisionsklägerin und Klägerin zu 3). Persönlich haftende Gesellschafterin aller Kommanditgesellschaften war die D-GmbH. In der Zeit vom 1. Oktober 1971 bis 30. September 1972 war alleiniger Kommanditist die E-KG. Am 1. Oktober 1972 wurde in alle sog. Produktivgesellschaften als zweiter Kommanditist die F-GmbH aufgenommen. Die Gesellschafter waren an allen drei Gesellschaften in gleichem Umfang beteiligt. Die Geschäftsführung sämtlicher Gesellschaften oblag der D-GmbH.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte den Antrag, Gewerbeertrag und Gewerbekapital aller Gesellschaften zusammenzurechnen, zunächst ab. Er verneinte eine Unternehmenseinheit und setzte demzufolge einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge für die Klägerin zu 1) (228 458 DM), die Klägerin zu 2) (16 420 DM) und die Klägerin zu 3) (574 DM) getrennt fest. Auf den Einspruch der Gesellschaften bejahte das FA eine Unternehmenseinheit nur zwischen der Klägerin zu 1) und Klägerin zu 2). Es hob den Gewerbesteuermeßbescheid 1972 der Klägerin zu 2) auf und erhöhte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag der Klägerin zu 1) unter Einbeziehung der Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin zu 2) auf 235 030 DM. Den Einspruch der Klägerin zu 3) wies das FA als unbegründet zurück.
Mit ihren Klagen begehrten die drei Klägerinnen, die Einspruchsentscheidung des FA und die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für sämtliche drei Gesellschaften zu erlassen. Die Klägerinnen wandten sich gegen die Beschränkung der Unternehmenseinheit auf die Klägerinnen zu 1) und 2).
Die Klagen hatten keinen Erfolg. Soweit sie sich gegen die Zusammenfassung der Klägerinnen zu 1) und 2) zu einer Unternehmenseinheit wandten, behandelte das Finanzgericht (FG) die Klagen als Anfechtungsklagen, die es als zulässig ansah. In Übereinstimmung mit den Beteiligten ging das FG davon aus, daß die vom FA angenommene Unternehmenseinheit zwischen den Klägerinnen zu 1) und 2) unter dem Namen der Klägerin zu 1) nur ein „Aushängeschild” sei. Das FA habe zulässigerweise nur aus Praktikabilitätsgründen den Namen der Klägerin zu 1) als Bezeichnung der Unternehmenseinheit gewählt. Soweit die Klägerinnen einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid für sämtliche drei Gesellschaften begehrten, lägen Verpflichtungsklagen vor.
Das FG bejahte eine Unternehmenseinheit ebenso wie das FA nur zwischen den Klägerinnen zu 1) und 2). Beide Gesellschaften übten eine gleichartige Tätigkeit aus.
Mit ihren Revisionen rügen die Klägerinnen unrichtige Anwendung des § 2 Abs.1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Sie sind der Auffassung, das FG habe eine Ausdehnung der Unternehmenseinheit auf die Klägerin zu 3) zu Unrecht verneint. Nach Aufgabe der Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Unternehmereinheit durch den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) haben sich die Klägerinnen zu der Frage geäußert, ob diese Rechtsprechung auch zur Aufgabe der Unternehmenseinheit bei der Gewerbesteuer Anlaß gebe. Die Klägerinnen meinten, dies sei zu verneinen. Gegenstand der Gewerbesteuer sei der Gewerbebetrieb. Liege eine Unternehmenseinheit vor, so sei diese selbst Steuergegenstand. Die Durchführung der Besteuerung, insbesondere die Ermittlung und Festsetzung des zutreffenden Steuerbetrags, sei im Falle der Unternehmenseinheit nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden. Steuerschuldner seien die einzelnen Mitunternehmer. Die Probleme, die sich bei der Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht stellten, träten im Gewerbesteuerrecht nicht auf. Die vollstreckungsrechtliche Vollziehbarkeit der gewerbesteuerrechtlichen Unternehmenseinheit sei bereits von Gesetzes wegen gegeben. Damit sei zwar eine Vollstreckung in das Vermögen der Gliedgesellschaften erschwert; die Finanzbehörden könnten auch im Falle des Konkurses der Gliedgesellschaften nicht von ihrem Vorrecht nach § 61 Abs.1 Nr.2 der Konkursordnung (KO) Gebrauch machen. Diese Folge müsse jedoch aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes hingenommen werden. Die Vollstreckungsmöglichkeit in das Privatvermögen jedes Gesellschafters mache einen unmittelbaren Zugriff in das Vermögen der einzelnen Gliedgesellschaften entbehrlich; die Tatsache, daß die Finanzbehörden im Falle des Konkurses eines Gesellschafters von ihrem Vorrecht nach § 61 Abs.1 Nr.2 KO Gebrauch machen könnten, lasse es überflüssig erscheinen, ihnen auch beim Konkurs der einzelnen Gliedgesellschaft ein (weiteres) Konkursvorrecht einzuräumen. Keinesfalls jedoch könnten diese teilweise als mißlich empfundenen Folgen dazu führen, daß als Unternehmer einer Unternehmenseinheit nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern die die Unternehmenseinheit bildenden Gesellschaften angesehen würden.
Die Klägerinnen beantragen (sinngemäß), das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu einer Veranlagung gemäß der eingereichten Gewerbesteuererklärung für 1972 zu verpflichten.
I. Der erkennende Senat kann den Deutungen der Klagebegehren durch das FG nicht uneingeschränkt folgen.
Im Einspruchsverfahren hat das FA den (gesonderten) Gewerbesteuermeßbescheid gegen die Klägerin zu 2) aufgehoben und den Gewerbesteuermeßbescheid gegen die Klägerin zu 1) dahin abgeändert, daß es unter ihrem Namen einen Gewerbesteuermeßbetrag festgesetzt hat, in den die Besteuerungsgrundlagen der Klägerinnen zu 1) und 2) einbezogen wurden und der deshalb –mindestens nach seiner Zielrichtung– auch gegen die Klägerin zu 2) gerichtet war. Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichteten Klagen der Klägerinnen zu 1) und 2) deutet der erkennende Senat als bloße Anfechtungsklagen. Dabei wird nicht verkannt, daß die Klägerinnen letztlich die Anerkennung einer Unternehmenseinheit zwischen ihnen und der Klägerin zu 3) erstrebten. Beschwert i.S. des § 40 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind die Klägerinnen zu 1) und 2) jedoch nur durch den gegen sie in der Einspruchsentscheidung enthaltenen Verwaltungsakt, dessen Aufhebung oder Abänderung sie begehren können. Ein Rechtsanspruch auf den Erlaß eines Gewerbesteuermeßbescheids unter Einbeziehung sämtlicher Klägerinnen besteht nicht. Eine solche Verpflichtungsklage wäre daher unzulässig. Der erkennende Senat geht davon aus, daß sich die Klägerinnen mit ihren (zulässigen) Anfechtungsklagen gegen die an sie gerichteten Festsetzungen der Gewerbesteuermeßbeträge wenden wollten. Gegen die Abweisung dieser Klage durch das FG richten sich die Revisionen.
II. Die Revisionen der Klägerinnen zu 1) und 2) führen zur teilweisen Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur teilweisen Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA. Die Revision der Klägerin zu 3) ist unbegründet.
Die Rechtsprechung des BFH hat –in Anlehnung an die Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer (vgl. insbesondere Urteil vom 8.Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113)– die Zusammenfassung mehrerer zivilrechtlich selbständiger Personengesellschaften zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.1 Satz 1 GewStG) in Form der Unternehmenseinheit dann anerkannt, wenn bei allen Gliedgesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (vgl. Urteile vom 5.Mai 1959 I 19/59 U, BFHE 69, 111, BStBl III 1959, 304, und vom 9.Oktober 1964 VI 317/62 U, BFHE 81, 201, BStBl III 1965, 71) und wenn die in der Hand der gleichen Gesellschaftergruppe vereinigten Gesellschaften sachlich, namentlich wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen (Urteil vom 1.Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65). Eine Kapitalgesellschaft wurde nicht als Gliedgesellschaft einer gewerbesteuerrechtlichen Unternehmenseinheit anerkannt (BFH-Urteil vom 7.März 1961 I 251/60 S, BFHE 72, 578, BStBl III 1961, 211). Eine Unternehmenseinheit war außerdem ausgeschlossen zwischen einer GmbH & Co. KG und einer KG, an der nur natürliche Personen beteiligt sind (BFH-Urteil vom 26.April 1972 IV R 194/71, BFHE 106, 321, BStBl II 1972, 794). Trotz der grundsätzlichen Anerkennung der Unternehmenseinheit zwischen Personengesellschaften haben die vom BFH entschiedenen Fälle keine Veranlassung gegeben, die Voraussetzungen der Unternehmenseinheit zu bejahen.
An dieser Rechtsprechung hat u.a. Klaus Vogel (Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, München und Berlin 1966) Kritik geübt. Er hat geltend gemacht, daß in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur auf die Entstehung und Höhe der Steuerschuld in den Einzelsteuergesetzen abgestellt, nach der Bedeutung für die Festsetzung und Verwirklichung des staatlichen Steueranspruchs gegenüber den beteiligten Gesellschaften oder Gesellschaftern aber nicht gefragt worden sei. Vogel gelangte aus vollstreckungs- und haftungsrechtlichen Erwägungen zur Ablehnung sowohl der Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer wie der Unternehmenseinheit bei der Gewerbesteuer (vgl. zur Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht auch Reiss, Steuer und Wirtschaft 1978 S.126 ff. –StuW 1978, 126 ff.–).
Der erkennende Senat hat im Urteil vom 2.November 1977 I R 143/75 (BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74) die Bedenken des Schrifttums aufgegriffen. Er hat ausgeführt, daß diese Bedenken durch die Einwendungen gegen die Behandlung der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer (Knobbe-Keuk, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, 1975/1976 S.175) verstärkt würden, die dadurch eine gesetzliche Bestätigung erfahren hätten, daß nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG i.d.F. des Art.12 Nr.2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I, 3341, BStBl I, 694) bei einer Personengesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer die Gesellschaft sei. Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74 jedoch über die Anerkennung der Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht nicht abschließend entschieden.
III. Nach erneuter Prüfung hält der erkennende Senat an der bisherigen Rechtsprechung, nach der eine Unternehmenseinheit zwischen mehreren Personengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen anzuerkennen sei, nicht mehr fest. Der Senat schließt damit an die zur Unternehmereinheit des Umsatzsteuerrechts ergangenen Entscheidungen des V. Senats des BFH vom 16.November 1978 V R 22/73 (BFHE 127, 243, BStBl II 1979, 347), vom 23.November 1978 V R 36/78 (BFHE 127, 249, BStBl II 1979, 350), vom 30.November 1978 V R 29/73 (BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352), vom 30.November 1978 V R 40/78 (BFHE 127, 250, BStBl II 1979, 354) und vom 8.Februar 1979 V R 114/74 (BFHE 127, 254, BStBl II 1979, 358) an. Insbesondere in der Entscheidung in BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352 hat der V.Senat des BFH ausgesprochen, daß nebengeordnete Personengesellschaften ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch verlieren, daß an jeder von ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei allen eine einheitliche Willensbildung gegeben ist.
Der erkennende Senat stützt die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung auf folgende Gründe:
1. Schon die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes, die bestimmen, wer Steuerobjekt bei der Gewerbesteuer ist, sprechen gegen die Anerkennung einer Unternehmenseinheit.
Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs.1 Satz 1 GewStG). Nach § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Damit stimmen die Begriffe Gewerbebetrieb i.S. des Gewerbesteuergesetzes und gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Nr.1 EStG (1972) inhaltlich überein (vgl. BFH-Urteil vom 17.Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (§ 2 Abs.2 Nr.1 GewStG). Diese Vorschrift wiederum schließt an die Wortfassung des § 15 Nr.2 EStG an, die die Rechtsgebilde bezeichnet, in denen der Gesellschafter die ihm als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzuordnenden Gewinnanteile erwirtschaftet. Insbesondere Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften sind Gebilde, die dem Steuerrecht gesellschaftsrechtlich vorgegeben sind (§§ 105, 161 ff. HGB). Verwendet das Steuerrecht diese Begriffe –wie in § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG und in § 15 Nr.2 EStG–, so ist davon auszugehen, daß der zivilrechtliche Inhalt dieser Gebilde auch ihren steuerrechtlichen Gehalt bestimmt. Dabei kann es in diesem Zusammenhang außer Betracht bleiben, daß in atypischen Fällen einkommen- und gewerbesteuerrechtlich nicht alle Personen, die zivilrechtlich (formal) Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, deshalb auch schon Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden gewerblichen Unternehmens sind und daß umgekehrt Personen, die (formal) nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, gleichwohl Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden Gewerbebetriebs sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 28.November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 23.Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; vom 5.Juli 1978 I R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl II 1978, 644). Die Anknüpfung des Gesetzes an die Rechtsformen der OHG und KG spricht nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls dann, wenn Gesellschafter und Mitunternehmer identisch sind, dafür, daß Gewerbebetrieb das von den Gesellschaftern (Mitunternehmern) in der gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsform der OHG und KG betriebene Unternehmen ist. Für beide Personenhandelsgesellschaften gilt, daß sie durch den Namen individualisiert werden, mit dem sie im Rechtsverkehr auftreten (§§ 124, 161 Abs.2 HGB). Für die Zusammenfassung der Gewerbebetriebe mehrerer Personenhandelsgesellschaften zu einem Gewerbebetrieb einer Unternehmenseinheit ist danach kein Raum.
2. Die Unternehmenseinheit scheitert aber vor allem auch daran, daß bei ihr der Steueranspruch nicht in der gesetzlich vorgesehenen Form durchgesetzt werden könnte.
a) Für die Durchsetzung des Gewerbesteueranspruchs ist bedeutsam, wer Steuerschuldner ist. Der Steuerschuldner ist Vollstreckungsschuldner (§ 326 Abs.1 der Reichsabgabenordnung –AO–). Er ist regelmäßig derjenige, gegen den sich ein Vollstreckungsverfahren richtet (§§ 249, 253 der Abgabenordnung –AO 1977–). Wer Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, regelt § 5 GewStG. Der erkennende Senat hat im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, welche Folgerungen sich für die Frage der Steuerschuldnerschaft bei Mitunternehmergemeinschaften aus der Änderung des § 5 Abs.1 GewStG durch Art.12 Nr.2 EGAO 1977 ergeben (vgl. dazu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2.Aufl., S.380). Für den Streitfall gilt die Rechtslage vor Inkrafttreten dieses Gesetzes, hier § 5 i.d.F. nach Art.3 Nr.3 des Steueränderungsgesetzes 1965 vom 14.Mai 1965 –StÄndG 1965– (BGBl I, 377, BStBl I, 217). Danach ist Steuerschuldner der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet (§ 5 Abs.1 GewStG).
b) Bei Mitunternehmergemeinschaften, die ihr Gewerbe in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreiben, ist streitig, ob Steuerschuldner die Gesellschaft ist oder ob es die Mitunternehmer sind. Reichsfinanzhof (RFH) und BFH haben die letztgenannte Auffassung vertreten (RFH-Gutachten vom 6.April 1938 GrS D 1/38, RFHE 43, 319, RStBl 1938, 434, und vom 27.April 1940 GrS D 1/40, RFHE 48, 313, RStBl 1940, 547; BFH-Urteile vom 2.August 1955 I 99/54 U, BFHE 61, 250, BStBl III 1955, 294 zu § 5 GewStG 1950; vom 29. November 1963 VI 331/62 S, BFHE 79, 550, BStBl III 1964, 433 zu § 5 GewStG 1955; BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 3/64 S, BFHE 84, 441, BStBl III 1966, 158). Davon geht auch der Bundesgerichtshof (BGH) im Urteil vom 14.November 1977 II ZR 35/77 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978 S.209 –HFR 1978, 209–) aus, der aber betont, daß die Gewerbesteuerschuld im Verhältnis der Gesellschafter untereinander eine Verbindlichkeit der Gesellschaft sei, was bei Begleichung der Schuld durch einen Gesellschafter dazu führe, daß dieser Ersatz aus der Gesellschaftskasse verlangen könne. Demgegenüber wird § 5 Abs.1 GewStG im Schrifttum zum Teil dahin gedeutet, Steuerschuldner sei die Gesellschaft, da diese das Gewerbe auf eigene Rechnung betreibe (so vor allem Knobbe-Keuk, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1975/1976, S.176, 177, insbesondere unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte; dieselbe, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2.Aufl., S.380 ff.).
c) Der Senat folgt für die im Streitjahr geltende Rechtslage der bisherigen Rechtsprechung des BFH, daß Steuerschuldner die Mitunternehmer sind. Diese Rechtsauffassung stützt sich auf die grammatikalische Auslegung des § 5 Abs.1 Satz 1 und 2 GewStG. Ist Steuerschuldner der Unternehmer und gilt als Unternehmer der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird, so sind –wenn das Gewerbe für Rechnung mehrerer betrieben wird– diese Personen Unternehmer und daher Steuerschuldner (vgl. auch das zu § 10a GewStG ergangene BFH-Urteil vom 12.Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG setzt voraus, daß bei Mitunternehmergemeinschaften das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben wird. Der Satzteil „wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben” wäre unverständlich, wenn bei Personenhandelsgesellschaften die Gesellschaft selbst Unternehmer und daher Steuerschuldner wäre.
Zu klären ist jedoch die Bedeutung der Aussage des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung: „Wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet.” Der Senat schließt aus dem Sinnzusammenhang des § 2 Abs.1 Nr.1 sowie der Sätze 1 und 3 des § 5 Abs.1 GewStG, daß die Gewerbesteuerschuld der Mitunternehmer –entsprechend der gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Trennung zwischen gesamthänderisch gebundenem Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen der Gesellschafter– eine zweifache Bedeutung hat: Nach § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG sind Steuerschuldner die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit, nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG sind Steuerschuldner auch die Gesellschafter persönlich mit der Folge, daß sie unter Berücksichtigung der zivilrechtlich vorgegebenen Einschränkungen für die Gewerbesteuerschuld auch mit ihrem Privatvermögen einzustehen haben (vgl. Meßmer, Finanz-Rundschau 1959 S.103 ff. –FR 1959, 103 ff.–).
aa) Die Vorschrift des § 2 Abs.1 Nr.1 GewStG knüpft die sachliche Steuerpflicht (Steuerobjekt) einmal an die zivilrechtliche Rechtsform, zum anderen an den einkommensteuerrechtlichen Mitunternehmerbegriff. Daraus muß geschlossen werden, daß nach dem Gesetz die Mitunternehmer den Gewerbebetrieb in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit betreiben. Dies ist ein wichtiger Anhaltspunkt für die Frage, in welcher Eigenschaft die Mitunternehmer Steuerschuldner sind. Da mit der Regelung der Steuerschuld zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff sichergestellt werden soll, muß die Bestimmung des Steuerschuldners gewährleisten, daß der Steuergläubiger auch, und zwar primär, auf dasjenige Vermögen zugreifen kann, das die Mitunternehmer für den Betrieb ihrer Gesellschaft einsetzen. Dies ist in erster Linie das gesamthänderisch gebundene Vermögen (§ 718 BGB, §§ 105 Abs.2, 161 Abs.2 HGB). Nur der Umstand, daß nach § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Steuerschuldner sind, ermöglicht es, an sie einen Gewerbesteuermeßbescheid zu erlassen, der ihren Personenzusammenschluß mit dem Namen kennzeichnet, mit dem sie im Rechtsverkehr als OHG oder KG auftreten. Einen solchen, an die OHG oder KG adressierten Gewerbesteuermeßbescheid, der seinerseits bindend ist für den Erlaß des Gewerbesteuerbescheids (§ 212b Abs.2 AO, § 184 AO 1977), hatte bereits der RFH in seinem Gutachten in RFHE 43, 319, RStBl 1938, 434 für zulässig gehalten. Der BFH hat die Rechtmäßigkeit solcher Bescheide bisher nicht in Frage gestellt. Die Verwaltungspraxis ist stets in dieser Weise verfahren. Die gegenteilige Auffassung würde dazu führen, daß der Steuergläubiger mit der Gewerbesteuerforderung am Konkurs und Vergleich der OHG bzw. der KG nicht teilnehmen würde (§ 209 KO, § 109 der Vergleichsordnung).
bb) Indessen begnügt sich der Gesetzgeber nicht damit, die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit als Steuerschuldner zu bestimmen. Das Gesetz erweitert vielmehr in § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG die Steuerschuldnerschaft auf jeden einzelnen Gesellschafter und trägt damit dem Umstand Rechnung, daß nach den zivilrechtlichen Vorschriften der Gesellschafter für die das Gesellschaftsvermögen betreffenden Schulden je nachdem unbeschränkt oder beschränkt mit seinem Vermögen einzustehen hat (vgl. §§ 128, 161 Abs.2, 171 Abs.1 HGB). Auf diese Weise wird die Grundlage geschaffen, wegen des Gewerbesteueranspruchs unmittelbar in das Vermögen der Gesellschafter zu vollstrecken. Der erkennende Senat folgt der im Schrifttum eingehend dargelegten Auffassung, daß die persönliche Steuerschuldnerschaft der einzelnen Mitunternehmer nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG kumulativ neben die Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit tritt (Meßmer, a.a.O., S.107; vgl. hierzu Urteil des Oberverwaltungsgerichts –OVG– Münster vom 11.Januar 1956 III A 425/54, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B – Eildienst – 1956 S.601 –DStZ B 1956, 601–). Wenn sich die Rechtsprechung des BFH bisher in erster Linie mit der persönlichen Variante der Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer befaßt hat, so beruht dies darauf, daß im Vordergrund dieser Rechtsprechung die Frage stand, ob nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG in der bis einschließlich für den Erhebungszeitraum 1964 geltenden Fassung zu Recht davon ausgegangen werden konnte, der Kommanditist schulde die Gewerbesteuer ohne Rücksicht auf die handelsrechtliche Haftungsbeschränkung des § 171 Abs.1 HGB. Es bestand daher keine Veranlassung, die Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit besonders zu betonen.
3. Könnte –wie nach der bisherigen Rechtsprechung– Gewerbebetrieb und damit Steuerobjekt auch der Gewerbebetrieb einer Unternehmenseinheit (bestehend aus mehreren Personengesellschaften) sein, so wäre dieser auch die Steuerschuld zuzurechnen. Sie würde als Steuerschuldner i.S. des § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG anzusehen sein. Diese Rechtskonstruktion würde indessen den Steuergläubiger nicht mehr in die Lage versetzen, den Steueranspruch wirksam durchzusetzen. Ein der Unternehmenseinheit gehörendes Vermögen, in das vollstreckt werden könnte, gibt es nicht.
a) Eine Vollstreckung in das Vermögen der einzelnen Gliedgesellschaften wäre schon deswegen nicht möglich, weil nicht diese Gesellschaften, sondern nur ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Unternehmenseinheit wären. Die Vollstreckung in das Vermögen der Gliedgesellschaften wird daher im Schrifttum zu Recht verneint (vgl. zu § 329 AO Klaus Vogel, a.a.O., insbesondere S.22 ff.; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7.Aufl., § 267 AO 1977 Anm.9). Bei der Unternehmenseinheit wäre daher der Steuergläubiger auf freiwillige Zahlungen aus den jeweiligen Gesellschaftsvermögen angewiesen. Diese Folgerungen könnten nur durch eine Haftung der Gliedgesellschaften für die Steuerschulden der Unternehmenseinheit beseitigt werden. Der erkennende Senat folgt der neueren Rechtsprechung des V. Senats des BFH darin, daß weder die Reichsabgabenordnung noch die Abgabenordnung 1977 entsprechende Haftungsnormen enthalten. Eine analoge Anwendung etwa des § 73 AO 1977 wäre als haftungsbegründende Analogie unzulässig.
b) Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen einer Gliedgesellschaft mit der Folge der Einsetzung eines Konkursverwalters mit alleinigem Verfügungs- und Veräußerungsrecht, durch die die bisherige Geschäftsführung verdrängt wird (§ 6 KO), würde die Unternehmenseinheit zwischen der in Konkurs geratenen Gliedgesellschaft und den übrigen Gliedgesellschaften aufgehoben, weil das Merkmal der einheitlichen Willensbildung fehlt. Denn der Konkursverwalter hat nicht die Interessen der Unternehmenseinheit wahrzunehmen, sondern in erster Linie für eine im Interesse der Gläubiger liegende Verwertung zu sorgen und unterliegt keinerlei Weisungen der Gesellschafter (vgl. Reiss, a.a.O., S.134 ff. zur Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer).
c) Allerdings ist die Frage, wer Steuerschuldner ist, bei der Gewerbesteuer anders geregelt als bei der Umsatzsteuer. Bei der Umsatzsteuer ist Schuldner in den Fällen des § 1 Nr.1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG 1973) der Unternehmer (§ 13 Abs.2 UStG 1973, vgl. § 9 des Umsatzsteuergesetzes 1951 –UStG 1951–). Als Unternehmer in diesem Sinne ist umsatzsteuerrechtlich die einzelne Personengesellschaft anzusehen (Folgerung aus BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352). Demgegenüber besteht nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG eine persönliche Steuerpflicht des einzelnen Mitunternehmers. Diese persönliche Steuerschuldnerschaft ersetzt indessen die fehlende Zugriffsmöglichkeit auf das Vermögen der einzelnen Gliedgesellschaften nicht. Fraglich ist, ob die ausdrückliche Bezugnahme des Gesetzes auf die Haftungsbeschränkungen des Gesellschaftsrechtes nicht folgerichtig bedeuten müßte, daß die persönliche Steuerpflicht –ebenso wie nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften– nur gegenüber Gläubigern der Gliedgesellschaft, nicht gegenüber Gläubigern der „Unternehmenseinheit” besteht (vgl. §§ 128 und 171 HGB). Aber auch wenn man die persönliche Steuerpflicht nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG im Sinne eines Einstehenmüssens für die Gewerbesteuersteuerschuld der aus mehreren Gliedgesellschaften bestehenden Unternehmenseinheit verstehen würde, wäre der Steuergläubiger lediglich darauf beschränkt, Gesellschaftsanteile, Gewinnanteile oder Auseinandersetzungsguthaben oder andere Vermögenswerte der Gesellschafter zu pfänden und auch dies nur uneingeschränkt bei voller persönlicher Haftung des Gesellschafters. Ein wesentlicher Bestandteil der Steuerschuldnerschaft nach § 5 Abs.1 GewStG liefe daher leer. Daß der Gesetzgeber eine derartige Einschränkung gewollt habe, kann ihm nicht unterstellt werden. Dies aber kann nur bedeuten, daß sich die Unternehmenseinheit in das Systemgefüge der Gewerbesteuer ebensowenig einordnen läßt wie die Unternehmereinheit in das System der Umsatzsteuer.
IV. Da das FG die Anfechtungsklage gegen die (gesonderte) Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1972 gegen die Klägerin zu 3) danach zu Recht abgewiesen hat, ist die Revision der Klägerin zu 3) als unbegründet zurückzuweisen. Auf die Revisionen der Klägerinnen zu 1) und 2) ist das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das FG die Anfechtungsklagen der Klägerinnen zu 1) und 2) abgewiesen hat. Die Einspruchsentscheidung des FA ist insoweit aufzuheben, als das FA den mit dem Einspruch angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid der Klägerin zu 2) aufgehoben und den Gewerbesteuermeßbescheid der Klägerin zu 1) unter Einbeziehung der die Klägerin zu 2) betreffenden Besteuerungsgrundlagen neu festgesetzt hat. Das FA wird über die Einsprüche der Klägerinnen zu 1) und 2) gegen die vom FA gegen sie erlassenen Gewerbesteuermeßbescheide 1972 erneut befinden und dabei Gewerbesteuerrückstellungen zugunsten der Klägerinnen zu 1) und 2) berücksichtigen.
An dieser Entscheidung ist der erkennende Senat nicht durch das Verbot der reformatio in peius gehindert. Allerdings ist die Summe der gegen die Klägerinnen zu 1) und 2) vom FA ursprünglich festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge höher als der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag, der sich nach Anerkennung der Unternehmenseinheit zwischen den Klägerinnen zu 1) und 2) durch das FA ergibt. Die Einspruchsentscheidung des FA kann jedoch insoweit deshalb nicht aufrechterhalten werden, weil sie gegen ein Rechtsgebilde erlassen wurde, das rechtlich nicht existiert. Denn eine Unternehmenseinheit ist kein möglicher Adressat eines Steuerverwaltungsakts. Ebenso wie es in bestimmten Fällen zulässig ist, über den Antrag des Rechtsbehelfsführers auf Abänderung der Steuerschuld hinauszugehen und den Bescheid aufzuheben, weil er gegen den falschen Adressaten ergangen ist (BFH-Urteil vom 20.Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826), kann auch der Grundsatz des Verbots der reformatio in peius durchbrochen werden, wenn der Verwaltungsakt gegen ein rechtlich nicht existentes Gebilde gerichtet ist.
Haufe-Index 1541120
BStBl II 1980, 465
BFHE 130, 403
BFHE 1980, 403
BB 1980, 1253
HFR 1980, Nr. 462