Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/5rgm/calculo-do-prazo-decadencial-em-relacao-ao-credito-indevido-de-icms-a-aplicacao-do-artigo-173-inciso-i-do-codigo-tributario-nacional-e-a-busca-do-conceito-de-exercicio-para-os-fins-do-prazo-de
Timestamp: 2016-10-21 23:42:02+00:00
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C�lculo do prazo decadencial em rela��o ao cr�dito indevido de ICMS - A aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, e a busca do conceito de "exerc�cio" para os fins do prazo de decad�ncia
A despeito de serem temas por demais conhecidos, o ICMS e a decad�ncia ainda s�o fontes de incont�veis controv�rsias entre Fiscos e contribuintes. O embate chega ao seu cl�max quando esses dois temas - ICMS e decad�ncia - s�o analisados conjuntamente para se saber qual o termo inicial do prazo decadencial ao lan�amento tribut�rio de of�cio, via Auto de Infra��o, que tenha como objeto o cr�dito do imposto apropriado indevidamente.
O prop�sito do presente ensaio � enfrentar o tema em todas as suas facetas.
Por essa raz�o, em pro�mio ser�o analisadas as esp�cies de lan�amentos atualmente existentes, mormente os lan�amentos de of�cio e por homologa��o, o prazo decadencial aplic�vel a cada qual, bem como a inser��o do ICMS neste �ltimo.
Em seguida, o estudo ter� como foco os aspectos jur�dicos que orbitam a decad�ncia no direito tribut�rio e, ap�s consider�-la no contexto da constitui��o do cr�dito tribut�rio motivado pela apropria��o indevida de cr�ditos de ICMS.
Nessa oportunidade ser� demonstrado, do ponto de vista cont�bil e escritural, como os cr�ditos de ICMS est�o contextualizados no evento pagamento do tributo para, em seguida, enquadr�-lo na disciplina dada pelo artigo 150, ��1� e 4� do C�digo Tribut�rio Nacional.
Seguindo a trilha natural de exame, a abordagem subsequente ser� a an�lise dos posicionamentos jurisprudenciais dos tribunais administrativos e judiciais sobre a aplicabilidade do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, ou artigo 150, �4�, tamb�m do C�digo Tribut�rio Nacional, para as situa��es em que os Fiscos Estaduais constituem cr�dito tribut�rio a partir da glosa de cr�ditos de ICMS apropriados indevidamente pelo contribuinte.
Por fim, estar-se-� diante do escopo que em verdade motivou este ensaio: perquirir a correta aplica��o do prazo decadencial disciplinado pelo artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, bem como a busca do conte�do sem�ntico que o termo "exerc�cio" exprime nesse contexto.
Feita essa introdu��o, segue agora, sem mais delongas, o exame do que fora proposto.
2. As esp�cies de lan�amentos tribut�rios: an�lise do prazo decadencial aplic�vel aos lan�amentos de of�cio e por homologa��o, bem como o enquadramento do ICMS neste �ltimo
De acordo com o artigo 150, do C�digo Tribut�rio Nacional, o lan�amento por homologa��o � aplic�vel aos tributos cuja legisla��o atribua ao sujeito passivo o dever de declarar � autoridade administrativa as opera��es tribut�veis, calcular o montante devido e antecipar o seu pagamento sem pr�vio exame do Fisco. Tal pagamento extingue o cr�dito tribut�rio sob condi��o resolut�ria de ulterior homologa��o, nos termos do �1� do artigo 150 do C�digo Tribut�rio Nacional.
Isso s� � poss�vel porque, nas situa��es em que h� o lan�amento por homologa��o, � dado ao contribuinte conhecer os elementos da pr�pria obriga��o tribut�ria, especialmente os aspectos material, temporal, espacial, quantitativo e subjetivo, bem como os meios ao seu pagamento.
Ou seja, conhecedor de todos os elementos que constituem a obriga��o tribut�ria, o contribuinte est� autorizado a quit�-la antecipadamente e prestar as respectivas informa��es ao Fisco, que poder�, ou n�o, homologar esses procedimentos dentro do prazo de 05 (cinco) anos. Segundo o �4� do mesmo artigo 150 do C�digo Tribut�rio Nacional, este prazo tem seu marco inicial na data da ocorr�ncia do fato gerador.
Cabe aqui um breve aparte. Apesar de ser essa a norma contida no artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, penso que em verdade o termo inicial do prazo decadencial aplic�vel aos tributos sujeitos ao lan�amento por homologa��o consiste no dia em que � entregue a declara��o constitutiva do cr�dito tribut�rio pelo contribuinte (DCTF em rela��o aos tributos federais e GIA em quanto aos estaduais). Afinal, somente com ela (a declara��o constitutiva) � que ser� poss�vel ao Fisco verificar a retid�o do c�lculo do tributo pelo contribuinte e, ainda, do pagamento por ele antecipado.
A par do lan�amento por homologa��o, h� o lan�amento de of�cio. Como tal devem ser entendidos aqueles tributos cujo adimplemento n�o � poss�vel de ser cumprido pelo contribuinte sem que, antes, o pr�prio Fisco trace os limites da obriga��o tribut�ria, na forma do artigo 142 do C�digo Tribut�rio Nacional. Tenha-se como exemplo o IPTU. Pelo fato de a base de c�lculo do imposto ser, em regra, o valor venal do im�vel apurado segundo a Planta Gen�rica calculada pelo pr�prio Munic�pio, o propriet�rio (contribuinte) s� poder� quitar a obriga��o depois da respectiva notifica��o pelo Fisco Municipal.
O prazo decadencial aplic�vel aos tributos sujeitos ao lan�amento de of�cio � disciplinado pelo artigo 173, inciso I, tamb�m do C�digo Tribut�rio Nacional, que d� como termo inicial o "primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado".
O ICMS � imposto cujo lan�amento se d� por homologa��o, disso n�o h� d�vidas, porquanto a legisla��o do imposto permite ao contribuinte adimplir a obriga��o tribut�ria ao lhe fornecer todos os elementos componentes da obriga��o tribut�ria e, ainda, mecanismos ao seu pagamento antecipado.
Por essa raz�o, deveriam ser aplic�veis ao ICMS, sempre, as regras do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional(1), inclusive em rela��o � apropria��o de cr�ditos indevidos pelo contribuinte, conforme ser� examinado nas linhas seguintes.
3. Aplicabilidade do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, ao c�mputo do prazo decadencial aplic�vel � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS
Conforme � sabido, a incid�ncia do ICMS ocorre na sa�da de mercadoria do estabelecimento do contribuinte ou na ocasi�o da presta��o de servi�os de transporte interestadual, intermunicipal ou de comunica��o, sendo o seu valor calculado pela aplica��o de uma al�quota ao valor da opera��o. Este resultado � o montante de imposto devido (despesa de ICMS), que ser� pago com (i) cr�ditos e (ii) dinheiro.
Do ponto de vista cont�bil, ao realizar determinada venda, o contribuinte credita em conta de passivo "ICMS a Recolher" � contrapartida de em d�bito na conta "Despesa com ICMS", que � o imposto devido. O pagamento do ICMS se dar� pelo cr�dito da conta "ICMS a Recuperar" em contrapartida a um d�bito no passivo "ICMS a Recolher", devendo o saldo credor existente ser debitado em contrapartida a um cr�dito da conta "Disponibilidades". Essa breve descri��o deixa claro que os cr�ditos de ICMS do contribuinte, lan�ados em conta de ativo a d�bito cont�bil, s�o indissoci�veis do fato do pagamento do imposto.
Tais conclus�es s�o confirmadas pelo exame da escritura��o fiscal do ICMS. De acordo com a legisla��o, o imposto destacado na Nota Fiscal de aquisi��o � lan�ado como cr�dito no livro Registro de Entradas. J� o ICMS calculado a cada venda � destacado na Nota Fiscal emitida pelo contribuinte e registrado no livro Registro de Sa�das. Ao final do m�s, o total de d�bitos do imposto, que � a despesa tribut�ria total no per�odo, ser� diminu�do do total dos cr�ditos apropriados pelas entradas de mercadorias e, deste encontro de contas, surgir� o valor a pagar em dinheiro ao Fisco ou o valor do cr�dito a ser transportado ao per�odo subseq�ente de apura��o (hip�tese de saldo credor).
Disso fica claro que, tanto do ponto de vista cont�bil como escritural, os cr�ditos de ICMS realmente constituem moeda escritural de pagamento do imposto, porquanto reduzem o montante final a ser pago em dinheiro. Esse �, inclusive, o entendimento do Superior Tribunal de Justi�a a respeito, in verbis:
"[...] 3. O termo "cobrado" deve ser, ent�o, entendido como "apurado", que n�o se traduz em valor em dinheiro, porquanto a compensa��o se d� entre opera��es de d�bito (obriga��o tribut�ria) e cr�dito (direito ao cr�dito). Por essa raz�o, o direito de cr�dito � uma moeda escritural, cuja fun��o prec�pua � servir como moeda de pagamento parcial de impostos indiretos, orientados pelo princ�pio da n�o-cumulatividade [...]"
(STJ. AgRg no REsp 1065234 / RS. 1� Turma. DJe 01/07/2010)
Ora, se assim o �, ent�o a apropria��o e utiliza��o dos cr�ditos de ICMS, ainda que indevidos, est� no contexto do pagamento antecipado condicionado a ulterior homologa��o pelo Fisco de que trata o artigo 150, �1�, do C�digo Tribut�rio Nacional. Logo, o prazo decadencial � glosa desses cr�ditos indevidos deve ser disciplinado pelo �4� do mesmo dispositivo.
H�, entretanto, entendimentos de alguns Fiscos Estaduais pela aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, ao c�mputo do prazo decadencial que, em suma, sustentam que os valores eventualmente exigidos em Auto de Infra��o s�o lan�ados de of�cio ap�s as verifica��es fiscais, nos termos do artigo 149, incisos V e VIII, do C�digo Tribut�rio Nacional.
S�o relativamente comuns autua��es lavradas pelos Fiscos Estaduais glosando cr�ditos de ICMS utilizados ao pagamento do imposto que, todavia, s�o perpetradas quando j� decorrido o quinqu�nio contado da ocorr�ncia do fato gerador (a apropriado dos cr�ditos pelos contribuintes), ou da entrega da declara��o constitutiva de cr�dito, nos termos do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional. Fazem-no, os Fiscos, justamente porque a eles este fato � irrelevante em vista do entendimento segundo, sendo o Auto de Infra��o ato de of�cio, deve ser aplic�vel o artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional.
Contudo, essa n�o parece ser a trilha mais adequada a se seguir. Afinal, a n�o homologa��o � atividade �nsita ao artigo 150, �1�, do C�digo Tribut�rio Nacional. E o prazo para a n�o homologa��o � de 05 (cinco) anos contados do fato gerador do tributo, nos exatos termos do artigo 150, �4�. Admitir o deslocamento do in�cio do prazo decadencial �quele previsto no artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, seria fazer letra morta do artigo 150, ��1� e 4�.
Dado este embate, fica evidente a necessidade de se examinar a jurisprud�ncia administrativa e judicial.
4. A jurisprud�ncia administrativa e judicial sobre a aplicabilidade do prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS
A jurisprud�ncia administrativa apresenta posicionamentos divergentes em rela��o � aplicabilidade dos artigos 150 ou 173 ao c�lculo do prazo decadencial � glosa de cr�ditos de ICMS.
O Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro j� se manifestou favoravelmente � aplicabilidade do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional. Vejamos:
"ICMS - CR�DITO INDEVIDO
PRELIMINAR DE DECAD�NCIA acolhida. N�o sendo comprovado dolo espec�fico no caso das transfer�ncias de cr�dito de ICMS objeto da Inicial, n�o h� que se falar na n�o aplica��o do �4� do artigo 150 do CTN [...]"
(CC/RJ. 3� C�mara. Recurso n� 35.818 (26.635). Ac�rd�o n� 7.840)
"ICMS - PRELIMINAR DE EXTIN��O DE PARTE DO CR�DITO TRIBUT�RIO EXIGIDO NO LAN�AMENTO PELA DECAD�NCIA. O prazo inicial para a contagem da decad�ncia para os impostos sujeitos ao chamado auto-lan�amemto � o consignado no � 4� do art.150 do C�digo Tribut�rio Nacional.
ICMS - CR�DITO INDEVIDO - MATERIAL DE USO E CONSUMO DO ESTABELECIMENTO. Inadmiss�vel o aproveitamento do cr�dito fiscal relativo � aquisi��o de materiais refrat�rios de qualquer esp�cie, visto que s�o considerados bens de uso e consumo do estabelecimento, os quais somente dar�o direito a cr�dito do imposto a partir de 1� de janeiro de 2011, ex vi do disposto pelos artigos 32, 33, � 2�, e 83, inciso i, da Lei n� 2.657/1996, com a reda��o da lei n� 5.037/2007.
(CC/RJ. 1� C�mara. Recurso n� - 30.440. Ac�rd�o n� 7.681)
O Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais, por sua vez, tem se posicionado pela aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, �s autua��es que tenham sido motivadas pela glosa de cr�ditos indevidos de ICMS. Seguem precedentes nesse sentido:
"[...] Inicialmente, a Impugnante erige a decad�ncia do direito da Fazenda P�blica realizar o lan�amento com fundamento no � 4� do art. 150 do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN). No entanto, tal dispositivo se refere � homologa��o t�cita dos valores recolhidos pela Contribuinte por ocasi�o do lan�amento realizado, e n�o dos valores n�o pagos que s�o submetidos ao lan�amento de of�cio, previsto no inciso I do art. 173 do CTN.
Sobre o tema, o Egr�gio Tribunal de Justi�a do Estado de Minas Gerais em decis�o de 15/03/07 confirmou tal posi��o em ac�rd�o assim ementado: DIREITO TRIBUT�RIO. PRAZO DECADENCIAL. CONV�NIO 69/1998. ICMS/COMUNICA��O. BASE DE C�LCULO. ILEGALIDADE. CDA. PRESUN��O RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ. HONOR�RIOS ADVOCAT�CIOS. EXECU��O EMBARGADA. ART. 20, � 4�, DO C�DIGO DE PROCESSO CIVIL. N�O HAVENDO PAGAMENTO DO TRIBUTO OU N�O CARACTERIZANDO A HIP�TESE DE HOMOLOGA��O EXPRESSA OU T�CITA PELA FAZENDA P�BLICA DO LAN�AMENTO, N�O SE APLICA O DISPOSTO NO ART. 150, � 4�, DO C�DIGO TRIBUT�RIO NACIONAL EM RELA��O � DECAD�NCIA. INCIDE, NESTA SITUA��O, A REGRA GERAL ESTABELECIDA PELO ART. 173, INC. I, DO C�DIGO TRIBUT�RIO NACIONAL, CONFORME A JURISPRUD�NCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTI�A (...). TJMG - PROC. N� 1.0024.05.692077-0/001(1); RELATORA DESEMBARGADORA MARIA ELZA; PUB. 30/03/2007. Naquela decis�o, ao analisar exig�ncia sobre servi�o preparat�rio de comunica��o n�o levado � tributa��o pelo ICMS, mas tributado pelo ISS, a Contribuinte recolheu o saldo devedor mensal apurado, como na situa��o ora em an�lise. Entenderam os ilustres julgadores que n�o havendo o pagamento sobre aquela parcela, n�o h� que se falar em homologa��o, mas sim em lan�amento de of�cio, ensejando aplica��o da norma do art. 173, I do CTN.
Dessa forma, sob a luz do art. 173, inciso I do CTN, o prazo para a Fazenda P�blica Estadual constituir o cr�dito tribut�rio expirou em 31 de dezembro de 2010, n�o ocorrendo a decad�ncia relativamente ao cr�dito tribut�rio exigido, uma vez que a Autuada foi regularmente intimada da lavratura do Auto de Infra��o em 23 de novembro de 2010, conforme consta �s fls. 06 dos autos [...]
(CC/MG. Ac�rd�o: 19.289/11/2�. PTA/AI: 01.000167930-62)
J� a jurisprud�ncia do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Estado do Rio Grande do Sul n�o � uniforme quanto � aplica��o do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, ao c�mputo do prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS. Vejamos:
"[...] A decis�o de 1� inst�ncia apresentou manifesta��o sobre todos os argumentos trazidos aos autos, expondo, ainda que objetivamente, as raz�es pelas quais chegou a conclus�o final. Assim sendo, n�o enxergo aus�ncia de fundamenta��o na decis�o singular, raz�o pela qual afasto tal preliminar.
J� em rela��o � decad�ncia, consta que o lan�amento em quest�o, datado de 14-09-2009, refere-se ao per�odo compreendido entre janeiro de 2004 e mar�o de 2006.
Entendo, pois, que o auto de lan�amento n�o poderia abarcar opera��es anteriores ao dia quatorze de setembro do ano de 2004, em face do implemento do prazo decadencial de cinco anos.
Necess�rio referir que tenho acompanhado o novo posicionamento de parte desta Colenda Primeira C�mara, inaugurado pelo eminente Juiz, Dr. Rafael Nichele, no que tange � aplica��o da regra constante do �4� do artigo 150 do CTN [...]"
(TARF/RS. Recurso n� 1269/10. Ac�rd�o n� 478/11. Processo n� 116527-14.00/10-9)
Conforme j� adiantado, tal decis�o n�o � o entendimento un�nime do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul, afinal, h� decis�es aplicando o artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, combinado com o artigo 149, tamb�m do C�digo Tribut�rio Nacional, ao argumento de que a apropria��o do cr�dito de ICMS, posteriormente tido como indevido, reduziu o imposto a pagar sem que houvesse a configura��o do evento pagamento antecipado (em dinheiro), de modo ser imposs�vel aplicar a regra da homologa��o pelo simples fato de n�o haver qualquer atividade homologat�ria nessa situa��o. Seguem os trechos relevantes do precedente:
"[...] 1. decad�ncia:
Com refer�ncia a preliminar de decad�ncia evidenciada pela recorrente em seu apelo volunt�rio, destaco que o meu posicionamento est� consolidado de acordo com os doutrinadores cl�ssicos do Direito Tribut�rio Brasileiro, onde no meu entender, salvo melhor ju�zo, a solu��o do impasse encontra-se na parte em que se estuda as modalidades do lan�amento, a saber:
1 - O Lan�amento Direto refere-se �s hip�teses em que o lan�amento, por determina��o legal, deve ser efetuado de of�cio pela autoridade administrativa, conforme disposi��o contida no Art. 149, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional. Como exemplo citamos o Imposto sobre a Propriedade de Ve�culo Automotor (IPVA). Alguns autores entendem que esta modalidade encontra-se absorvida pela modalidade do lan�amento de of�cio.
2 - Lan�amento por Homologa��o � o lan�amento feito quanto aos tributos cuja legisla��o atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem pr�vio exame da autoridade administrativa no que concerne a sua determina��o. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determina��o feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa. Em outras palavras, � do sujeito passivo a atribui��o de operar o lan�amento e a efetuar (antecipar) opagamento do tributo e o sujeito ativo, limitando-se a homolog�-lo, expressa ou tacitamente, mantendo, contudo, uma fiscaliza��o gen�rica. Encontra-se previsto no art. 150 do CTN e citamos como exemplo o IPI, ICMS e o ISSQN.
3 - Lan�amento por Declara��o � aquele constitu�do em face de declara��o fornecida pelo contribuinte ou terceiro, quando um ou outro presta � autoridade administrativa informa��es quanto � mat�ria de fato indispens�vel a sua efetiva��o. Sintetizando, � a modalidade em que o sujeito passivo fornece os elementos e o sujeito ativo efetua o lan�amento. Sua fundamenta��o encontra-se no art. 147 do CTN e citamos como exemplo a Declara��o Anual de Imposto de Renda, tanto na pessoa f�sica como jur�dica.
4 - O lan�amento de of�cio ou suplementar � aquele que � efetuado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colabora��o do sujeito passivo. Qualquer tributo pode ser lan�ado de of�cio, desde que n�o tenha sido lan�ado regularmente na outra modalidade. Resumindo, � a modalidade em que o pr�prio Fisco efetua o lan�amento, por sua iniciativa pr�pria. A Fundamenta��o legal encontra-se no art. 142 do CTN.
Frisamos que nas modalidades de lan�amento por homologa��o e por declara��o a iniciativa � do Sujeito Passivo enquanto que no lan�amento direto e no de of�cio a iniciativa � do Fisco.
O lan�amento com base em declara��o n�o gera efeitos confirmat�rios-extintivos, uma vez que o pagamento somente se d� ap�s notifica��o regular do ato feita ao sujeito passivo, o qual poder� optar pelo pagamento ou n�o, sendo esta a principal diferencia��o com o lan�amento por homologa��o que desencadeia efeitos confirmat�rios-extintitvos, porque somente se aperfei�oa com o pagamento e a confirma��o-extin��o do cr�dito por meio do ato homologat�rio, expresso ou t�cito.
O pagamento por homologa��o somente � pass�vel de concretiza��o se existiu pagamento. N�o tendo o contribuinte antecipado o pagamento devido, nem expressa, nem tacitamente, dar-se-� a homologa��o. Nesse caso ent�o, poder� ter lugar o lan�amento de of�cio, disciplinado no art. 149 do CTN.
A inexist�ncia de pagamento de tributo que deveria ter sido lan�ado por homologa��o, ou a pr�tica de dolo, fraude ou simula��o por parte do sujeito passivo ensejam a pr�tica do lan�amento de of�cio, ou revis�o de of�cio, prevista no art. 149. Inaplic�vel se torna ent�o a forma de contagem disciplinada no art. 150, � 4�, do CTN, pr�pria para homologa��o t�cita do pagamento (se existente). Ao lan�amento de of�cio, aplica-se a regra geral do prazo decadencial de cinco anos e a forma de contagem fixada no artigo 173 do CTN. Dessa forma, compreende-se a ressalva constante no � 4�, do art. 150 do CTN: "salvo se comprovada a ocorr�ncia de dolo, fraude ou simula��o".
O caso dos autos envolve a modalidade de lan�amento de of�cio. O art. 173 do CTN estabelece que o direito de a Fazenda P�blica constituir o cr�dito tribut�rio extingue-se ap�s 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado. Por conseguinte, na data em que constitu�do, n�o havia ainda o direito sido fulminado pela flu�ncia do prazo decadencial, que no caso ocorreria somente em 31/12/2005 [...]"
(TARF/RS. Recurso n� 1233/10. Ac�rd�o n� 490/11. Processo n� 123960-14.00/10-4)
A C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de S�o Paulo por longo tempo sustentou que o prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS havia de ser calculado pelo artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, conforme segue abaixo:
"ICMS. CR�DITO INDEVIDO DO IMPOSTO REFERENTE VALORES SUPERIORES AOS DESTACADOS EM DOCUMENTO FISCAL e CR�DITOS SEM COMPROVA��O DE ORIGEM - DECAD�NCIA PARCIAL. Conhe�o do recurso, mas nego-lhe provimento nos termos do pacificado entendimento desta C�mara Superior de que � aplic�vel o artigo 150, � 4� do CTN. RECURSO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO. DECIS�O N�O UN�NIME"
(TIT/SP. C�mara Superior. Processo DRTC-II-886369/2007)
"ICMS. DECAD�NCIA - ACUSA��O REFERENTE A CR�DITO INDEVIDO DO IMPOSTO POR ENTRADA DE MERCADORIA ACOMPANHADA DE DOCUMENTA��O INID�NEA. Nossos tribunais superiores n�o t�m jurisprud�ncia firmada a respeito do tema "decad�ncia". PEDIDO DE REFORMA DE JULGADO N�O CONHECIDO. DECIS�O N�O UN�NIME"
(TIT/SP. C�mara Superior. Processo DRTC II-562797/2007)
"ICMS. I - CR�DITOS INDEVIDOS RELATIVOS � ENTRADA DE MERCADORIAS NO ESTABELECIMENTO ACOBERTADAS POR NOTAS FISCAIS QUE N�O ATENDAM AS CONDI��ES PREVISTAS NO RICMS/00. Pedido de Reforma de Julgado Administrativo requerido pela FESP. Alega��o de interpreta��o quanto � decad�ncia divergente da adotada pelo Superior Tribunal de Justi�a. A Fazenda P�blica n�o logrou �xito ao demonstrar a diverg�ncia, havendo aus�ncia de requisito de admissibilidade para o apelo, uma vez que nossos Tribunais Superiores n�o t�m jurisprud�ncia firmada a respeito do tema. PEDIDO DE REFORMA DE JULGADO N�O CONHECIDO. DECIS�O N�O UN�NIME"
(TIT/SP. C�mara Superior. Processo DRT 12-2478/2008)
O aludido posicionamento, firme na aplica��o do artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, �s autua��es motivadas pela glosa de cr�ditos indevidos de ICMS, instigou a Secretaria da Fazenda do Estado de S�o Paulo a divulgar o Of�cio Circular n� 002/2010, dando orienta��o (i) � Diretoria Executiva da Administra��o Tribut�ria a observar a jurisprud�ncia da C�mara Superior do TIT sobre a mat�ria para o planejamento de a��es fiscais e � lavratura de Autos de Infra��o e Imposi��o de Multa, bem como (ii) � Diretoria da Representa��o Fiscal para n�o interpor recursos ou formular pedidos postulando a aplica��o de regra diversa daquela fixada nos Ac�rd�os da C�mara Superior. Na justificativa do referido administrativo, est� dito que "a medida se imp�e em raz�o de que tais recursos n�o apresentam possibilidade de �xito em face da jurisprud�ncia atual, retardando, inclusive, a cobran�a de cr�dito tribut�rio remanescente pela Fazenda P�blica, dado que na grande maioria dos casos se verifica a manuten��o das infra��es em valores muito superiores aos itens cancelados por decad�ncia". Segue o seu inteiro teor:
"O Coordenador da Administra��o Tribut�ria, no uso de suas atribui��es legais, considerando as decis�es emanadas pela C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas acerca do prazo decadencial para constitui��o do cr�dito tribut�rio decorrente de creditamento indevido do ICMS; considerando a relev�ncia da mat�ria; considerando os princ�pios da efici�ncia e da economia processual e a necessidade de padronizar os procedimentos no �mbito das diretorias da CAT, resolve:
I - A C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas vem decidindo reiteradamente, em sede de Recurso Especial, que a regra de decad�ncia aplic�vel aos lan�amentos de of�cio por creditamento indevido de ICMS, sem que haja comprova��o de dolo, fraude ou simula��o, � aquela contida no artigo 150, �4� do C�digo Tribut�rio Nacional - CTN, segundo o qual a Administra��o disp�e do prazo de cinco anos para constituir o cr�dito tribut�rio, contados a partir da ocorr�ncia do fato gerador. Dezenas de processos j� foram julgados nesse mesmo sentido.
II - Em face de tais decis�es, a Fazenda P�blica vem interpondo Pedidos de Reforma de Julgado, sustentando que as decis�es proferidas em Recurso Especial divergem da jurisprud�ncia consolidada no Poder Judici�rio, no que diz respeito � regra de decad�ncia aplic�vel aos lan�amentos fiscais por creditamento indevido de ICMS. Nesses pedidos, a Fazenda P�blica postula a aplica��o do disposto no artigo 173, inciso I, do CTN para os casos da esp�cie, na qual o prazo de cinco anos come�a a fluir a partir do 1� dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado.
III - Em sess�o monotem�tica realizada no dia 16 de setembro de 2010, o �rg�o pleno do TIT procedeu ao Julgamento de vinte pedidos de reforma de julgado apresentados pela Fazenda P�blica e concluiu, por expressiva maioria de votos, pelo n�o conhecimento dos pedidos, por aus�ncia de pressuposto de conhecimento definido no artigo 50, inciso II, da Lei n� 13.457/2009. O �rg�o de julgamento entendeu que n�o h� jurisprud�ncia consolidada sobre a mat�ria nos tribunais superiores, no caso, o Superior Tribunal de Justi�a, impossibilitando o conhecimento dos apelos. Nesse sentido, as decis�es recorridas restaram inalteradas. Dos dezesseis ju�zes que integram a C�mara Superior, treze votaram pelo n�o conhecimento e tr�s votaram pelo conhecimento.
IV - A decis�o da C�mara Superior em sede de Pedido de Reforma de Julgado � definitiva no �mbito do contencioso administrativo tribut�rio, dela n�o cabendo qualquer tipo de Recurso. Muito embora n�o signifique o fim das discuss�es jur�dicas sobre o tema, esses julgados sinalizam forte entendimento do Tribunal de Impostos e Taxas e servir�o de baliza para o julgamento dos demais processos versando sobre o mesmo tema.
V - Nesse sentido, at� que sobrevenha eventual modifica��o do entendimentos dos Tribunais Superiores do Poder Judici�rio no que se refere � mat�ria objeto deste of�cio, observar-se-� o que segue:
1 - A Diretoria Executiva da Administra��o Tribut�ria - DEAT - observar� a jurisprud�ncia da C�mara Superior do TIT sobre a mat�ria, no que se refere ao planejamento da a��o fiscal e � lavratura do Auto de Infra��o e Imposi��o de Multa.
2 - A Diretoria da Representa��o Fiscal n�o dever� interpor recursos ou formular pedidos postulando a aplica��o de regra diversa daquela fixada nos Ac�rd�os da C�mara Superior, especificamente no que se refere � mat�ria versada nesse Of�cio. A medida se imp�e em raz�o de que tais recursos n�o apresentam possibilidade de �xito em face da jurisprud�ncia atual, retardando, inclusive, a cobran�a de cr�dito tribut�rio remanescente pela Fazenda P�blica, dado que na grande maioria dos casos se verifica a manuten��o das infra��es em valores muito superiores aos itens cancelados por decad�ncia."
Contudo, na sess�o realizada em 22 de mar�o de 2011, a C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas modificou o seu posicionamento quanto � mat�ria, passando a entender que, �s autua��es que tenham como objeto o creditamento indevido de ICMS, devem ser aplicadas as regras do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, em detrimento ao artigo 150, �4�, do mesmo diploma, � exemplo do que se pode verificar pela leitura das ementas abaixo transcritas:
"ICMS. REFORMA DE JULGADO. CREDITAMENTO INDEVIDO. DECAD�NCIA. APLICA��O DO ARTIGO 173, I DO CTN. ANTAGONISMO ENTRE A DECIS�O REFORMANDA E A JURISPRUD�NCIA DO STJ. Est� firmada, consolidada e pacificada a jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a para aplicar a regra do artigo 173, I do CTN nos casos de aproveitamento irregular de cr�ditos do ICMS. PEDIDO CONHECIDO. PROVIDO. DECIS�O N�O UN�NIME. Vencido o voto do juiz relator pelo n�o conhecimento do pedido"
(TIT/SP. C�mara Superior. Processo DRT 12-921223/06)
"ICMS. REFORMA DE JULGADO. CREDITAMENTO INDEVIDO. DECAD�NCIA. APLICA��O DO ARTIGO 173, I DO CTN. ANTAGONISMO ENTRE A DECIS�O REFORMANDA E A JURISPRUD�NCIA DO STJ. Est� firmada, consolidada e pacificada a jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a para aplicar a regra do artigo 173, I do CTN nos casos de aproveitamento irregular de cr�ditos do ICMS. PEDIDO CONHECIDO. PROVIDO. DECIS�O N�O UN�NIME"
(TIT/SP. C�mara Superior. Processo DRT 12-921154/2006)
F�-lo, a C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de S�o Paulo, seguindo o entendimento firmado no Superior Tribunal de Justi�a quanto � aplicabilidade do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, � contagem do prazo decadencial para o Fisco constituir cr�dito tribut�rio em rela��o � apropria��o de cr�dito indevido de ICMS. In verbis:
"[...] 3. A jurisprud�ncia do STJ firmou o entendimento no sentido de que, havendo creditamento indevido de ICMS, o prazo decadencial para que o Fisco efetue o lan�amento de of�cio � regido pelo art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo de cinco anos, a partir do primeiro dia do exerc�cio seguinte � ocorr�ncia do fato impon�vel, donde se dessume a n�o ocorr�ncia, in casu, da decad�ncia do direito de o Fisco lan�ar os referidos cr�ditos tribut�rios.
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUT�RIO. ICMS. CREDITAMENTO INDEVIDO DO IMPOSTO. LAN�AMENTO DE OF�CIO. APLICA��O DA REGRA PREVISTA NO ART. 173, I, DO CTN. SUPOSTA OFENSA AOS ARTS. 19 E 20 DA LC 87/96. AC�RD�O RECORRIDO FUNDADO NO ART. 155, � 2�, II, DA CF/88. ENFOQUE CONSTITUCIONAL DA MAT�RIA.
1. Havendo creditamento indevido de ICMS, o prazo decadencial para que o Fisco efetue o lan�amento de of�cio � regido pelo art. 173, I, do CTN, raz�o pela qual a decad�ncia n�o ficou caracterizada no caso dos autos, como bem observou o Tribunal de origem.
Nesse sentido: REsp 842.413/MG, 2� Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 19.10.2006; REsp 979.228/RS, 2� Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 16.4.2009"
Diante desse novo panorama, os esfor�os n�o devem se inclinar � investiga��o de qual o dispositivo a regulamentar a contagem do prazo decadencial para que o Fisco efetue o lan�amento relativo � apropria��o de cr�ditos indevidos de ICMS, j� que, apesar de alguns tribunais administrativos ainda aplicarem o artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional, o Superior Tribunal de Justi�a j� se posicionou pela aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, no que foi seguido por alguns �rg�os de julgamento administrativo, � exemplo do novel entendimento da C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de S�o Paulo.
Assumindo, pois, que o artigo 173, inciso I, � a norma aplic�vel, ent�o o que se torna relevante nesse contexto � compreender a sua correta aplica��o, em especial o que significa a express�o exerc�cio para os fins da decad�ncia tribut�ria.
5. A aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, e a busca do que seja exerc�cio aos fins da contagem do prazo decadencial
O artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, conta com a seguinte reda��o:
"Art. 173. O direito de a Fazenda P�blica constituir cr�dito tribut�rio extingue-se ap�s 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado"
O voc�bulo exerc�cio exprime in�meros conte�dos sem�nticos e, consequentemente, diversas unidades de tempo para medi-lo. Dada a falta de defini��o deste conceito aos fins do prazo decadencial, � necess�rio constru�-lo a partir de uma interpreta��o sist�mica do ordenamento jur�dico.
Ao se referir ao exerc�cio social, por exemplo, o artigo 175 da Lei n� 6.404/76 disp�e que, em regra, sua dura��o ser� de 01 (um), mas poder� ter outra dura��o a depender do estatuto da sociedade.
J� o artigo 150, inciso III, al�nea "b", da Constitui��o Federal, refere-se ao termo exerc�cio financeiro para regulamentar o princ�pio constitucional da anterioridade. Neste caso espec�fico, a jurisprud�ncia equiparou o conceito de exerc�cio financeiro ao de exerc�cio civil para garantir a esperada seguran�a jur�dica das rela��es tribut�rias, evitando que o contribuinte seja surpreendido com leis que venham a instituir ou aumentar tributos no apagar das luzes de todos os anos. Para esses fins exclusivos, o voc�bulo exerc�cio deve ser entendido como o per�odo compreendido entre 1� de janeiro e 31 de dezembro de cada ano.
Ocorre que o exerc�cio dito no texto do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, n�o � aquele tratado na Lei das Sociedades por A��es, tampouco o exerc�cio financeiro mencionado no artigo 150, inciso III, al�nea "b", da Constitui��o Federal.
� necess�rio, pois, caracteriz�-lo devidamente.
A reda��o do j� mencionado artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, d� conta que o exerc�cio l� referido � o seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado. Para se saber, ent�o, qual o exerc�cio dito no citado dispositivo, � necess�rio saber, antes, o momento a partir do qual lan�amento de of�cio (via Auto de Infra��o) pode ser efetuado.
Em se tratando de tributos sujeitos ao lan�amento por homologa��o, tal possibilidade existe a partir da entrega da declara��o do contribuinte que constitui cr�dito tribut�rio, nos termos do artigo 150 do C�digo Tribut�rio Nacional.
A corroborar essas conclus�es, tenha-se em conta que o Superior Tribunal de Justi�a, ao ser instado a se manifestar sobre essa sistem�tica em rela��o � den�ncia espont�nea, decidiu que o contribuinte que entrega declara��o constitutiva do cr�dito tribut�rio (GIA, DCTF, etc), mas realiza o pagamento antecipado a destempo, n�o poder� faz�-lo com a exclus�o da multa (morat�ria ou punitiva) porque, segundo o entendimento firmado, a entrega da declara��o tem o efeito de iniciar o "procedimento administrativo ou medida de fiscaliza��o" relatado no artigo 138, par�grafo �nico, do C�digo Tribut�rio Nacional(2). Ali�s, o mesmo Superior Tribunal de Justi�a, em outras oportunidades, vem decidindo que "a apresenta��o perante o Fisco da Guia de Informa��o e Apura��o de ICMS (GIA) equivale ao pr�prio lan�amento".
Assentada a premissa segundo a qual a entrega de declara��o, pelo contribuinte, tem o efeito de constituir cr�dito tribut�rio e, ainda, dar in�cio ao "processo administrativo ou medida de fiscaliza��o" por parte do Fisco, tanto que a partir da� o contribuinte j� n�o pode mais se valer da den�ncia espont�nea, � intuitivo concluir que, por meio dessa declara��o, o Fisco j� est� habilitado a analisar as informa��es prestadas, apurar eventuais irregularidades no lan�amento e, eventualmente, realizar de of�cio a sua revis�o, via Auto de Infra��o, nos termos do artigo 149, inciso V, do C�digo Tribut�rio Nacional.
Por essas raz�es, o conceito do exerc�cio mencionado no artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, est� afeto ao per�odo de apura��o de determinado tributo e, em fun��o de seu encerramento, � possibilidade de o Fisco efetuar o lan�amento de of�cio pelo conhecimento pr�vio das informa��es prestadas pelo contribuinte em suas declara��es.
� essa a orienta��o que se afigura mais adequada em fun��o da interpreta��o que se extrai do artigo 173, inciso I, em si mesmo considerado. Para averiguar a veracidade de tal afirma��o, socorrer-me-ei da an�lise hist�rica do aludido dispositivo, bem como das motiva��es do legislador ao introduzi-lo no ordenamento jur�dico, nos termos apostos no Trabalho da Comiss�o Especial do C�digo Tribut�rio Nacional, publicado em 1954(3).
Por seu exame, verifica-se que o artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, estava originalmente idealizado no artigo 138 do Projeto do C�digo, que em seu �1� traz os limites do conceito de exerc�cio. Vejamos:
"Art. 138. O direito da Fazenda P�blica exercer a atividade prevista na legisla��o tribut�ria para a constitui��o do cr�dito extingue-se, salvo quando menor prazo seja expressamente fixado na lei tribut�ria, com o decurso do prazo de cinco anos, contados:
�1�. Considera-se iniciado o exerc�cio da atividade a que se refere este artigo pela notifica��o, ao contribuinte, de qualquer medida preparat�ria indispens�vel ao lan�amento [...]"
A primeira vista, seria cr�vel dizer que, para os fins do prazo decadencial, o �1� do artigo 138 do Projeto do C�digo preconizava o termo inicial do prazo decadencial como sendo os atos de of�cio dos Fiscos (as notifica��es ditas no dispositivo) preparat�rios e indispens�veis ao lan�amento tribut�rio. Mas, para que essa interpreta��o seja atualizada aos tempos hodiernos, � necess�rio apresentar as exposi��es de motivos da Comiss�o para assim definir o marco inicial do prazo decadencial, cujos trechos mais relevantes seguem abaixo transcritos:
"[...] Na fixa��o dos prazos, a Comiss�o manteve o de cinco anos, tanto para a caducidade do direito como para o seu exerc�cio, por ser o tradicional em nosso direito quanto aos cr�ditos e obriga��es da Fazenda P�blica; mas, atendendo �s possibilidades de retardamento de seu termo inicial (art. 138 ns. I e II), e de interrup��o de seu decurso (art. 139, Par�grafo �nico), fixou, no art. 138, �3�, um prazo m�ximo igual ao de extin��o das obriga��es pessoais, como j� previa o art. 216 do Anteprojeto (C�digo Civil, art. 177). Ficaram assim rejeitadas as sugest�es 52, 178, 237, 252, 252, 527 e 761.
Na fixa��o do termo inicial do prazo de caducidade do direito de constituir o cr�dito (art. 138 ns I e II e seu �1�), o Projeto teve em vista que o seu decurso deve partir da data em que o fisco teve, real ou presumidamente, conhecimento da ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o. A doutrina moderna, tendo em vista que a extin��o de direitos e a��es pelo decurso do tempo n�o tem por fundamento beneficiar o devedor, nem, inversamente, prejudicar o credor, admite aquela extin��o mesmo que a in�rcia do credor seja fruto do desconhecimento da situa��o de fato. Ao direito tribut�rio, entretanto, essa conclus�o n�o � rigorosamente aplic�vel, de vez que o fato gerador do direito prescribendo � pessoal do devedor, tanto assim que a doutrina italiana sustenta que o direito do fisco ao tributo s� come�a a extinguir-se com o lan�amento, isto �, a partir do momento em que aquele est� em condi��es de exigir o cumprimento de uma obriga��o caracterizada e liquidada (Giannini, Il Rapporto Giuridico d�Imposta, p. 314; Tesoro, Principii di Diritto Tributario, p. 503; Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario, p. 394).
Sem chegar a esse extremo, o art. 138 n� I subordina o in�cio do prazo de decad�ncia � possibilidade de ser efetuado o lan�amento, disposi��o que, combinada com as do art. 111, permitiu dispensar a casu�stica dos arts. 212 �1�, 213 e 214 do Anteprojeto. Temperando a rigidez do dispositivo, os ��1� e 2� do art. 138 fixam limites � atividade fiscal que configura o exerc�cio do direito � constitui��o do cr�dito, afastando ainda o seu efeito interruptivo, por se tratar de hip�tese de decad�ncia. Ficaram, assim, prejudicadas as sugest�es 176, 177, 450, 526, 547, 970 e 971 [...]" (grifei)
Pelos motivos literais expostos alhures, fica claro que, para os fins do prazo decadencial, em sua g�nese "o Projeto teve em vista que o seu decurso deve partir da data em que o Fisco teve, real ou presumidamente, conhecimento da ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o". Mais ainda, fica claro que o artigo 138 n� I do Projeto, atualmente vigente na reda��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, "subordina o in�cio do prazo de decad�ncia � possibilidade de ser efetuado o lan�amento" por parte do Fisco.
Nesse contexto, aplicando tudo o quanto fora at� aqui exposto ao ICMS, � correto afirmar que, se a apura��o do imposto � mensal, ent�o tamb�m o seu exerc�cio deve ser mensal. Nesse sentido, em rela��o ao car�ter mensal da apura��o do ICMS, calha ressaltar, aqui, que esse tem o sido o entendimento da jurisprud�ncia, � exemplo do que se verifica de precedentes do Tribunais de Justi�a do Estados de S�o Paulo(4) e do Tribunais de Justi�a do Estado do Rio de Janeiro(5).
Consequentemente, seguindo a regra do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, o prazo decadencial aplic�vel ao Fisco efetuar o lan�amento de of�cio deve ter in�cio no exerc�cio (m�s) subsequente �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado, que consiste no m�s de entrega da GIA, porquanto este � o documento que constitui cr�dito tribut�rio e permite ao Fisco efetuar o lan�amento tribut�rio de of�cio ap�s analisar as informa��es prestadas pelo contribuinte, inclusive os cr�ditos do imposto apropriados indevidamente.
Em outras palavras, segundo o artigo 173, inciso I, do CTN, o prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS deve ter in�cio no primeiro dia do terceiro m�s subsequente ao do fato gerador, afinal, (i) no m�s seguinte ao do fato gerador h� a entrega da GIA, (ii) no m�s subsequente ao da entrega da GIA o Fisco Estadual j� pode iniciar a fiscaliza��o; e (iii) no m�s seguinte a este tem in�cio o prazo decadencial.
N�o � demais lembrar, por fim, que essa proposta aplica��o do mencionado dispositivo foi aventada em voto vista do Juiz Eduardo Perez Salusse, da C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas, na ocasi�o da sess�o realizada em 22 de mar�o de 2011, quando, conforme j� dito alhures, o �rg�o de julgamento entendeu pela aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, para disciplinar o prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS. In verbis:
"[...] Admitindo-se a aplica��o da regra do artigo 173 do CTN para o caso de cr�dito indevido, qual seria o primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado, considerando que o ICMS � apurado em exerc�cios mensais? A express�o "exerc�cio" do art. 173 do CTN refere-se a per�odos mensais no caso de ICMS, conforme jurisprud�ncia de alguns tribunais do pa�s [...]" (grifei)
Essa tamb�m foi a posi��o adotada pelo Juiz Celso Alves Feitosa, da C�mara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de S�o Paulo, em seu voto proferido no processo DRT 14- 889.722/07, Auto de Infra��o 3.085.224 9. Vejamos:
"[...] O fa�o, ainda, porque exerc�cio, em meu entender deve ser considerado o per�odo de gesta��o do quanto devido, que � mensal, enquanto apurado em tal per�odo, a partir do qual exerc�cio � o m�s seguinte, com for�a executiva (arts. 24 da LC 87/96; 87 e 253 do RICMS). Ainda, mesmo que pudesse ser ignorado que o artigo 150 se p�e como norma especial frente a uma norma geral [...]"
No aludido voto h�, ainda, transcri��es de jurisprud�ncias do Superior Tribunal de Justi�a que d�o suporte ao entendimento aqui manifestado, entre eles o de maior express�o � o REsp 719350/SC:
"[...] 2. Nesse segmento, o dies a quo do prazo q�inq�enal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerc�cio seguinte � ocorr�ncia do fato impon�vel, ainda que se trate de tributos sujeitos a lan�amento por homologa��o, revelando-se inadmiss�vel a aplica��o cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, � 4�, e 173, do Codex Tribut�rio, ante a configura��o de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lan�amento no Direito Tribut�rio Brasileiro", 3� ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, p�gs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tribut�rio Brasileiro", 10� ed., Ed. Saraiva, 2004, p�gs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decad�ncia e Prescri��o no Direito Tribut�rio", 3� ed., Max Limonad, S�o Paulo, 2004, p�gs. 183/199) [...]"
Em resumo aos argumentos apresentados neste ensaio, � poss�vel concluir que, segundo a interpreta��o sistem�tica dos artigos 150, �4�, e 173, inciso I, ambos do C�digo Tribut�rio Nacional, o prazo decadencial h�bil a regulamentar o prazo decadencial � glosa de cr�ditos indevidos de ICMS deve ser aquele previsto no artigo 150, �4�, afinal, a apropria��o e utiliza��o do cr�dito do imposto, mesmo que indevido, se insere no contexto do pagamento do tributo, nos termos preconizados no artigo 150, �1�.
Contudo, tendo em vista a sedimenta��o do entendimento acerca da aplica��o do artigo 173, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional, deve ser perquirida qual a correta aplica��o de sua reda��o, especialmente a interpreta��o do voc�bulo "exerc�cio" para os fins do prazo decadencial.
E, ao fim e ao cabo do presente estudo, a conclus�o mais adequada sobre o tema � que este termo "exerc�cio" corresponde ao per�odo de apura��o do tributo que, aplicado ao ICMS, deve ser entendido como mensal, e n�o anual, tendo como termo inicial a data da constitui��o do cr�dito tribut�rio pela entrega da GIA.
Logo, o prazo para o Fisco constituir cr�dito tribut�rio em raz�o da apropria��o de cr�ditos indevidos de ICMS deve se iniciar no primeiro dia do segundo m�s subsequente ao do fato gerador, porque (i) no m�s seguinte ao do fato gerador h� a entrega da GIA, (ii) no m�s subsequente ao da entrega da GIA o Fisco Estadual j� pode iniciar a fiscaliza��o; e (iii) no m�s seguinte a este tem in�cio o prazo decadencial.
(1) A �nica exce��o seria a hip�tese de o contribuinte agir de m�-f�, consoante a parte final do mencionado artigo 150, �4�, do C�digo Tribut�rio Nacional.
(2) "TRIBUT�RIO. ICMS. EMBARGOS � EXECU��O FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E N�O PAGO NO PRAZO. DEN�NCIA ESPONT�NEA. N�O CARACTERIZA��O. S�MULA 360/STJ.
1 Nos termos da S�mula 360/STJ, "O benef�cio da den�ncia espont�nea n�o se aplica aos tributos sujeitos a lan�amento por homologa��o regularmente declarados, mas pagos a destempo". � que a apresenta��o de Guia de Informa��o e Apura��o do ICMS - GIA, de Declara��o de D�bitos e Cr�ditos Tribut�rios Federais - DCTF, ou de outra declara��o dessa natureza, prevista em lei, � modo de constitui��o do cr�dito tribut�rio, dispensando, para isso, qualquer outra provid�ncia por parte do Fisco. Se o cr�dito foi assim previamente declarado e constitu�do pelo contribuinte, n�o se configura den�ncia espont�nea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolu��o STJ 08/08" (STJ. REsp n� 886.462 e 962.379. 1� Se��o. DJe 28/10/2008)
(3) Trabalho da Comiss�o Especial do C�digo Tribut�rio Nacional, composto e impresso nas Oficinas do Servi�o Gr�fico do IBGE, Rio de Janeiro, 1954, pgs. 227 e 228.
(4) "[...] Destarte, entre o creditamento extempor�neo com corre��o monet�ria de opera��es com combust�veis, levado a efeito em agosto/92, que determinou o in�cio do prazo decadencial no dia 01.09.92 (o ICMS tem exerc�cio mensal e n�o anual), e a lavratura do Auto de Infra��o e Imposi��o de Multa (28.01.95), n�o intermediou prazo superior a cinco anos. Portanto, n�o padece o cr�dito de tal defeito temporal [...]" (TJSP - Apela��o 9116248-28.2002.8.26.0000. Julgado em 18/04/2006) (grifei)
"[...] ICMS. imposto n�o-cumulativo. Legisla��o do ICMS que reconhece o direito de creditar-se de todas as entradas de mat�rias primas, produtos intermedi�rios e de embalagens, desde que o produto final, seja alcan�ado pela onera��o fiscal, imposto que n�o incide em cascata, mas em cada etapa da circula��o da mercadoria, abatendo-se o valor destacado em etapa anterior. Princ�pio da n�o cumulatividade adotado pela Constitui��o de 1988, pelo menos at� o advento da Lei Complementar n� 87/96, d� direito ao cr�dito do ICMS os produtos intermedi�rios e de consumo vinculados, necessariamente, no consumo do processo produtivo. Sendo consumido ou integrando o produto cuja sa�da seja tributada, o cr�dito � sempre poss�vel. Preliminar rejeitada, recursos improvidos e desacolhido o reexame necess�rio. [...] Assim, andou bem a r. senten�a, que merece ser mantida, quando esclarece que "ap�s a apura��o mensal, o cr�dito n�o apropriado ou n�o compensado no pr�prio exerc�cio mensal, s� pode ser escriturado devidamente corrigido, assim como o d�bito n�o pago na �poca oportuna, s� pode ser liquidado devidamente corrigido [...]" (TJSP. Apela��o 9111347-22.1999.8.26.0000. Julgado em 13/09/2004) (grifei)
(5) "TRIBUT�RIO. - EXECU��O FISCAL. - ICMS. APURA��O MENSAL - EXERC�CIOS DE NOVEMBRO E DEZEMBRO DE 1999 - ESGOTAMENTO DE TODOS OS MEIOS PARA CITA��O PESSOAL: encerramento irregular das atividades da sociedade empres�ria. - CITA��O EDITAL�CIA CONSUMADA EM JANEIRO DE 2006 - Apela��o do ESTADO afirmando que a constitui��o definitiva do cr�dito tribut�rio somente teria ocorrido em 24.04.2001 quando se encerrou o processo administrativo. - Hip�tese de autolan�amento lan�amento por homologa��o (art. 150 � 4� CTN) apura��o mensal do imposto devido - Inocorr�ncia de homologa��o do autolan�amento - Lavratura de auto de infra��o em 18.04.2000 - ajuizamento da execu��o fiscal em 20.11.2001 - interrup��o da prescri��o proced�ncia liminar do apelo com fundamento no artigo 557, �1� A DO CPC" (TJRJ - Apela��o 26963 RJ 2009.001.26963, Julgamento: 22/07/2009, 18� C�mara C�vel. DOE 24/07/2009) (grifei)
Leia o curriculum do(a) autor(a): Adolpho Bergamini.- Publicado em 20/04/2012
· A guerra fiscal ainda est� fazendo v�timas - Adolpho Bergamini*