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Timestamp: 2017-10-23 06:17:21+00:00
Document Index: 118786204

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 73', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28']

Disciplina fiscale degli impianti fotovoltaici: aspetti generali - PDF
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1 Disciplina fiscale degli impianti fotovoltaici: aspetti generali Informatore, Il Sole 24 Ore, 15 settembre 2008, n. 34, p. 64 a cura di Sandro Cerato Argomento - Il D.Lgs. 387, 29 dicembre 2003, in attuazione della dir. UE n. 2001/77/CE del 27 settembre 2001, intende promuovere l'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili nel mercato interno dell'elettricità. In particolare, il citato D.Lgs. 387/2003 è finalizzato a sviluppare la produzione di energia da fonti rinnovabili non fossili (eolica, solare, geotermica ecc.), in quanto fonti di energia non esauribili. In questo primo intervento, si intendono affrontare le questioni fiscali generali connesse alla tariffa incentivante di cui all'art. 7 del D.Lgs. 387/2003, rinviando a un successivo contributo l'analisi specifica del trattamento fiscale derivante dalla vendita di energia. Definizioni - Prima di addentrarci negli aspetti fiscali connessi all'utilizzo e alla produzione di energia derivante dagli impianti fotovoltaici, è bene fornire alcune definizioni di carattere generale. Nella tabella 1, e come illustrato anche nella circ. n. 46/E, 19 luglio 2007, sono chiarite le definizioni che incidono in merito agli aspetti fiscali. Tabella 1 Tariffa incentivante (art. 7, D.Lgs. 387/2003) Soggetto responsabile (art. 2, comma 1, D.M ) Soggetti beneficiari dell'incentivo (art. 3, D.M ) Soggetto attuatore Costituisce un incentivo, differenziato a seconda della potenza dell'impianto, erogato, per un periodo di venti anni, per ristorare il titolare dell'impianto dei costi sostenuti per la costruzione dell'impianto medesimo e di quelli di esercizio. L'importo dell'incentivo è proporzionale all'energia fotovoltaica prodotta annualmente dall'impianto stesso, il quale deve essere realizzato nel rispetto delle norme tecniche previste dall'art. 4 del D.M , e non viene corrisposto quando l'impianto non produce energia È il destinatario dell'incentivo (tariffa), ed è il soggetto responsabile dell'esercizio dell'impianto. Entro 60 giorni dall'entrata in esercizio dell'impianto, il soggetto responsabile deve far pervenire al soggetto attuatore la richiesta di concessione della tariffa incentivante Possono beneficiare dell'incentivo le persone fisiche e giuridiche, compresi i soggetti pubblici e i condomini di edifici responsabili dell'impianto Soggetto che stabilisce le modalità e le condizioni di erogazione della tariffa incentivante per gli impianti fotovoltaici, nonché le modalità di presentazione delle domande di accesso al'agevolazione e le necessarie verifiche. L'autorità per l'energia elettrica e il gas, con delib. n. 188, , ha individuato nella società Gestore dei Servizi Elettrici - GSE S.p.A. il soggetto attuatore del programma di incentivazione della produzione di energia UNITELNews24 n
2 Cumulabilità dell'incentivo - L'Agenzia delle entrate ha avuto modo di precisare che il beneficio in esame non è cumulabile con altri incentivi fiscali previsti da altre disposizioni normative. In particolare: a. la circ. n. 46/E/2008 ha precisato che la tariffa incentivante non è riconosciuta all'elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per i quali sia stata riconosciuta o richiesta la detrazione fiscale del 36% per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente di cui all'art. 2, comma 5, legge 289, 27 dicembre 2002 (agevolazione da ultimo prorogata dall'art. 1, comma 17, legge 244/2007); b. la ris. n. 207/E, 20 maggio 2008, rispondendo a un'istanza di interpello presentata da un contribuente che, durante i lavori di ristrutturazione della casa di abitazione, ha installato un impianto fotovoltaico integrato nel tetto, e chiedeva l'applicazione sia della detrazione del 55% per gli interventi di risparmio energetico (art. 1, comma 344, legge 296/2006), sia dell'incentivo relativo alla tariffa incentivante, ha precisato che, poiché l'impianto è finalizzato alla produzione di energia elettrica e non alla riduzione del consumo per il riscaldamento invernale, è possibile beneficiare solamente della tariffa incentivante e non anche della detrazione IRPEF del 55%. Tuttavia, precisa l'agenzia delle entrate, è possibile fruire di tale ultima detrazione per le spese sostenute, fino a un valore massimo della detrazione pari a ,00, in relazione ai costi di manodopera e di isolamento del tetto, in quanto si configura un intervento di riqualificazione energetica di cui all'art. 1, comma 344, della legge 296/2006, sempreché da tale intervento si consegua un indice di prestazione per la climatizzazione invernale inferiore di almeno il 20% rispetto ai valori riportati nel D.M. 19 febbraio 2007, come modificato dal D.M. 7 aprile La risposta fornita dall'amministrazione finanziaria trova il suo fondamento nel fatto che le due agevolazioni operano in ambiti differenti tra loro, e che tramite la tariffa incentivante si consente il recupero dell'investimento iniziale, con conseguente restituzione della spesa inizialmente sostenuta. Pertanto, le due agevolazioni non possono essere cumulate tra di loro. Disciplina IVA - Gli aspetti da analizzare ai fini IVA sono i seguenti: - disciplina IVA della tariffa incentivante; - aliquota applicabile all'acquisto o alla realizzazione dell'impianto; - detrazione dell'imposta assolta sull'acquisto o sulla realizzazione dell'impianto. Trattamento IVA tariffa incentivante - Relativamente al primo aspetto, la circ. n. 46/E/2007 contiene un'importante precisazione, laddove sancisce l'irrilevanza ai fini IVA della somma erogata a titolo di tariffa incentivante, da parte del soggetto attuatore, nei confronti del soggetto responsabile dell'impianto. Tale conclusione, secondo l'agenzia, non muta anche nel caso in cui il soggetto responsabile dell'impianto percepisca la tariffa nello svolgimento di un'attività d'impresa o di lavoro autonomo, in quanto manca il presupposto oggettivo per l'applicazione dell'imposta. Più precisamente, come si evince dalla definizione contenuta nell'art. 7, D.Lgs. 387/2003, le somme erogate non rappresentano un prezzo o il corrispettivo per la fornitura dell'energia, ma UNITELNews24 n
3 solamente un contributo finalizzato a ristorare il soggetto responsabile dei costi sostenuti per la costruzione dell'impianto e per la sua gestione. In altre parole, nel caso di specie non sussiste alcun sinallagma tra il soggetto che eroga il contributo (soggetto attuatore) e il soggetto percipiente, il quale non è, infatti, tenuto a prestare alcune servizio o a cedere alcun bene in contropartita. Dal punto di vista normativo, l'agenzia inquadra l'esclusione da IVA nell'art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. 633/1972, ovvero tra le cessioni di denaro o crediti in denaro. L'analisi contenuta nella circ. n. 46/E/2007 prende in considerazione anche un ulteriore aspetto, e in particolare quello relativo alla possibilità di qualificare la tariffa incentivante quale integrazione di corrispettivo ai sensi dell'art. 13, comma 1, D.P.R. 633/1972 (che trova il suo fondamento nell'art. 73 della dir. n. 112/2006). Anche tale analisi si conclude negativamente, nel senso che la tariffa incentivante, per essere inquadrabile come integrazione di corrispettivo, dovrebbe alternativamente costituire: - parte integrante dei corrispettivi dovuti da altri soggetto; - un'integrazione dei prezzi praticati all'atto della cessione del bene o della prestazione del servizio. Come si evince dalla definizione di tariffa incentivante in precedenza fornita, nessuna delle due ipotesi ricorre, atteso che la tariffa stessa è erogata al dono fine di favorire la produzione di energia elettrica destinata al consumo del percipiente dell'incentivo. Passando ora all'analisi del secondo aspetto, quello dell'aliquota IVA applicabile ai costi sostenuti per l'acquisto o la realizzazione dell'impianto fotovoltaico, la circ. n. 46/E/2008 ritiene applicabile l'aliquota del 10%, richiamando il n. 127-quinquies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, secondo cui tale aliquota è dovuta per "impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica". Aliquota IVA - Relativamente all'aliquota applicabile, la ris. n. 61/E, , ha fornito ulteriori interessanti chiarimenti, analizzando il caso del Ministero della difesa che ha bandito una gara per la concessione della progettazione esecutiva, realizzazione e manutenzione di tre impianti fotovoltaici da installare presso delle caserme. In tale fattispecie, poiché la ditta aggiudicataria assume l'obbligo, oltre che di costruire l'impianto, anche di provvedere alla relativa manutenzione, l'agenzia delle entrate ha precisato che il corrispettivo complessivo deve essere distinto come segue: - la parte riferita alla progettazione e realizzazione degli impianti, se indicata separatamente in fattura, fruisce dell'aliquota ridotta del 10%, ai sensi del n. 127-quinquies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972; - la parte relativa alla manutenzione ordinaria e straordinaria degli impianti stessi, invece, è assoggettata ad aliquota ordinaria del 20%. UNITELNews24 n
4 Detrazione IVA acquisto o realizzazione impianto - L'ultimo aspetto da analizzare per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto è quello relativo alla detraibilità dell'iva assolta sui costi di acquisto o realizzazione dell'impianto, sempreché, ovviamente, il contribuente sia un soggetto passivo d'imposta. L'aspetto critico nasce dal fatto che, come visto in precedenza, l'erogazione della tariffa incentivante è esclusa dal campo di applicazione dell'iva, per carenza del presupposto oggettivo (trattasi, infatti, di un contributo erogato senza alcuna contropartita). Potrebbe quindi sorgere il dubbio in merito alla detraibilità dell'imposta assolta sull'acquisto o realizzazione dell'impianto, in quanto l'art. 19, D.P.R. 633/1972, nel sancire la detrazione in relazione all'utilizzo dell'impianto nell'esercizio d'impresa, arte o professione, stabilisce i seguenti limiti: - comma 4: se l'impianto è utilizzato anche per scopi provati, o comunque non attinenti la sfera imprenditoriale o professionale, non è detraibile l'iva corrispondente alla quota imputabile a tali utilizzi; - comma 2: non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto di beni afferenti operazioni esenti o comunque non soggette a IVA. Sulla questione, la circ. n. 46/E/2007 contiene importanti precisazioni, conformandosi all'indirizzo giurisprudenziale espresso in sede europea dalla Corte di giustizia, secondo cui ai fini della detrazione dell'imposta è irrilevante che l'acquisto o la realizzazione dell'impianto benefici di una tariffa incentivante esclusa da IVA. Infatti, nella sent. n. C-243/03, 6 ottobre 2005, i giudici comunitari hanno ricordato che, secondo i principi espressi nelle direttive UE, nessuna limitazione alla detrazione dell'imposta può essere adottata dalle legislazione dei singoli Stati membri, salve le deroghe specifiche previste nei soli casi contemplati dalle direttive stesse. E tra tali deroghe, conclude l'agenzia, non vi sono limiti alla detraibilità dell'imposta in relazione all'acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzioni, come nel caso degli impianti fotovoltaici. Relativamente alla seconda limitazione prevista dall'art. 19, quella del comma 2 (cosiddetta indetraibilità diretta ), la circ. n. 46/E/2007 evidenzia che la detrazione dell'imposta assolta sull'acquisto o la realizzazione dell'impianto spetta nella misura in cui il soggetto utilizzi l'impianto stesso per l'effettuazione di operazioni imponibili. Ritenuta d'acconto - Nel comparto delle imposte dirette, la prima questione da affrontare riguarda l'applicazione della ritenuta d'acconto alla tariffa incentivante. In particolare, l'art. 28, comma 2 del D.P.R. 600/1973, dispone che le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo d'acconto (...) sull'ammontare dei contributi corrisposti a imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali". Come si evince dal dettato normativo, i presupposti, affinché si renda applicabile la ritenuta d'acconto del 4%, sono individuati nella tabella 2. UNITELNews24 n
5 Tabella 2 Natura del soggetto erogante Il soggetto che eroga il contributo deve esser un Ente pubblico tipico (Regione, Provincia ecc.), ovvero altro Ente pubblico e privato. Nel caso di specie, secondo l'agenzia delle entrate (circ. n. 46/E/2007), il soggetto attuatore GSE S.p.A. assume la natura di sostituto d'imposta, in quanto la nozione di Ente privato comprende anche le società per azioni incaricate della gestione di un contributo pubblico in forza di provvedimenti legislativi e regolamentari che ne stabiliscono le modalità di attribuzione e di finanziamento Oggettivo L'art. 28, comma 2, D.P.R. 600/1973, come già chiarito dalla ris. n. 193/E/2002, esclude dall'obbligo di effettuazione della ritenuta solamente i contributi corrisposti per l'acquisto di beni strumentali. Nel caso della tariffa incentivante, sostiene l'agenzia nella circ. n. 46/E/2007, la finalità è di compensare i costi derivanti dall'utilizzo dell'impianto, e non quelli per l'acquisto dello stesso. Conseguentemente, la tariffa costituisce un contributo in conto esercizio ricadente nell'ambito di applicazione della ritenuta Natura del soggetto destinatario Come precisato dall'art. 28, comma 2 del citato D.P.R. 600/1973, il contributo, per essere soggetto a ritenuta, deve essere erogato a imprese, con la conseguenza che GSE S.p.A. deve operare la ritenuta solamente se la tariffa incentivante è corrisposta a imprese, ovvero Enti non commerciali per i quali l'impianto attiene l'attività commerciale esercitata, e non deve operare alcuna ritenuta nel caso in cui il soggetto beneficiario non svolga alcuna attività commerciale (per esempio, sia un privato cittadino) UNITELNews24 n
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