Source: https://interpretacje-podatkowe.org/emisja/dd10-8221-71-2015-mzb
Timestamp: 2018-03-24 08:32:34+00:00
Document Index: 23268574

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 28', 'art. 34', 'art. 57', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'art. 15']

Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2 stanowi koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego tych emisji i rozliczeniu biernych rozliczeń międzyokresowych?
DD10.8221.71.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Minister Finansów 13 maja 2015 r.
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 lutego 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. w N. przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem uprawnień do emisji - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 4 listopada 2014 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2). Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122 poz. 695 ze zm.). Jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych (CO2) za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę.
Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013-2020 Spółka ma przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkości przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalacje Spółki. Mając powyższe na względzie w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka planuje niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczającą ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym nabywać na rynku dodatkowe prawa do emisji. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Spółki zapas praw, które wykorzysta w latach następnych. Spółka nie przewiduje sprzedaży posiadanych w nadmiarze praw do emisji.
Polityka rachunkowości w zakresie ujmowania praw do emisji CO2 wygląda następująco:
przyznane nieodpłatnie lub nabyte na rynku prawa do emisji ujmuje się jako wartości niematerialne i prawne w dacie przyznania i zakupu praw,
w bilansie ujmuje w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialne i prawne,
cenę przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw,
przyznane (nabyte) prawa do emisji podlegają amortyzacji,
wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym roku praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia,
jeżeli ceny nabycia są różne do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie praw Spółka przyjmuje zgodnie z art. 34 ust. 4 metodę pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO) z tym, że w pierwszej kolejności są rozchodowane prawa otrzymane,
na koniec każdego roku rozliczeniowego na postawie zweryfikowanego rocznego raportu o którym mowa w art. 57 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa,
ze względu na niewystarczającą ilość przyznanych praw do emisji CO2 na okres rozliczeniowy tj. 2013-2020 Spółka tworzy rezerwę.
Brakującą ilość praw Spółka podzieliła proporcjonalnie na okres rozliczeniowy. Na koniec każdego okresu bilansowego ujmuje w księgach przypadającą na dany rok część brakujących praw do emisji i odnosi w ciężar kosztów wytworzenia produktów oraz jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane w rachunku zysku i strat jako zmiana stanu produktu.
Ujęcie bilansowe otrzymanych nieodpłatnie (nabytych) praw do emisji wygląda następująco:
020 WN wartości niematerialne i prawne (emisje CO2)
840 Ma rozliczenia międzyokresowe przychodów (prawa otrzymane) lub 201 Rozrachunki z dostawcami (prawa zakupione)
Amortyzacja przyznanych (nabytych) praw do emisji na koniec roku bilansowego na podstawie rocznego raportu wielkości emisji:
408 WN Amortyzacja praw do emisji CO2
071 Ma Umorzenie emisji CO2
Wyłączenie z ewidencji (zlikwidowanie) praw do emisji następuje 30 kwietnia poprzez zapis w księgach:
071 WN Umorzenie CO2
020 MA Wartości niematerialne i prawne (emisje CO2)
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w ujęciu bilansowym następuje zapisem:
501 WN Wytworzenie produktu
649 MA Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020
Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych:
649 WN Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020
501 MA wytworzenie produktu
Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następuje w momencie umorzenia nabytych praw do emisji zgodnie z przyjętą kolejką rozchodu. Z uwagi na fakt, że w momencie tworzenia biernych rozliczeń Spółka obciąża wynik bilansowy późniejsze umorzenie praw do emisji CO2 nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu.
Podatkowe ujęcie praw do emisji CO2 przedstawia się następująco:
Spółka traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „updop”). W związku z powyższym traktuje jako koszt podatkowy tą część zakupionych praw do emisji CO2, która zgodnie z przyjętą polityką (metoda FIFO) zostanie zaksięgowana jako koszt amortyzacji na podstawie zweryfikowanego raportu. Pozostałe na koncie zakupione prawa do emisji zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w latach następnych (w momencie rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu). Należy nadmienić że Spółka co roku na swój rachunek w KOBIZE ma przekazywane darmowe prawa do emisji wynikające z planu przydziałów. Zgodnie z polityką rachunkowości w pierwszej kolejności rozliczane są prawa darowane, a uzupełnieniem umorzenia praw są prawa nabywane. Dlatego na magazynie praw do emisji w kolejce do umorzenia w poszczególnych latach znajdą się zakupione w latach poprzednich, a jeszcze nie umorzone ze względu na kolejkę rozchodu praw prawa do emisji.
Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2 stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego tych emisji i rozliczeniu biernych rozliczeń międzyokresowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione w roku bieżącym prawa do emisji CO2 przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych stanowią koszt podatkowy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 12 lutego 2015 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 lutego 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC nie można uznać za prawidłowe.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji CO2, które będą wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Spółka traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Zdaniem Spółki zakupione w roku bieżącym prawa do emisji CO2 przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych stanowią koszt podatkowy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.
Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy podkreślić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).
Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.
Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.
W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji wykorzystywanych podczas własnej produkcji do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należało uznać za nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Emisja > DD10.8221.71.2015.MZB