Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-k-pojmu-ucetni-jednotka.p1878.html
Timestamp: 2019-11-12 08:58:10+00:00
Document Index: 19005244

Matched Legal Cases: ['§ 24', 'zákona č. 586', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'čl. 26', '§ 1', '§ 24', '§ 37', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'zákona č. 337', 'soud ']

Daň z příjmů: k pojmu "účetní jednotka" | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Vydání 11/2009
Číslo: 11/2009 · Ročník: VII
1935/2009
Daň z příjmů: k pojmu "účetní jednotka"
k § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001
Při posuzování toho, co je
"účetní jednotkou"
, je nutné respektovat obsahově totožné či obdobné vymezení tohoto pojmu i podle cizího práva. Skutečnost, že se jedná o zahraniční subjekt, a pouze proto jej český zákon o účetnictví jako účetní jednotku nevymezuje, ještě sama o sobě neznamená, že se nejedná o účetní jednotku v obecně chápaném smyslu tohoto institutu.
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 1. 8. 2008, čj. 7 Ca 87/2007-44)
Společnost s ručením omezeným Praha Plaza proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů právnických osob.
Žalovaný dne 26. 1. 2007 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému výměru na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001.
Rozhodnutí napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Uvedl, že od své mateřské společnosti se sídlem v Nizozemském království obdržel úvěry, z nichž platil úroky, což zachytil ve svém účetnictví. Zaúčtovaná částka úroků nebyla do 31. 12. 2001 uhrazena. Nesouhlasil s výkladem správce daně ohledně pojmu "
", neboť je podle jeho názoru příliš zužující. Smyslem § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, je omezit situaci, která vzniká z odlišností jednoduchého a podvojného účetnictví (závazek v podvojném účetnictví je nákladem již v okamžiku vzniku, v jednoduchém je úrok nákladem až jeho zaplacením). V takové situaci by mohlo docházet k tomu, že by byl uměle vytvářen daňový náklad, který by na straně příjemce úroku netvořil daňový výnos. V daném případě však k něčemu takovému nedošlo, neboť mateřská osoba je účetní jednotkou podle nizozemského práva a úrokový výnos zahrnuje do svého základu daně v období, ve kterém byl úrok zaúčtován. Žalobce nesouhlasil s tím, že "
" je vykládána toliko s ohledem na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen "zákon o účetnictví"), k čemuž chybí i příslušné zákonné zmocnění. Účetní jednotkou tak podle názoru žalobce musí být vždy subjekt, který vede účetnictví (dříve nazývané podvojné účetnictví). Poukázal rovněž na skutečnost, že pojmy
"účetnictví
"účetní jednotka"
mají svůj obecný význam, který přesahuje hranice České republiky. Dále nesouhlasil s vzájemným výkladem § 24 odst. 2 a odst. 1 zákona o daních z příjmů, jak ho provádí správce daně. Ze samotného faktu, že danou situaci nelze podřadit pod § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nelze dovozovat, že by se mělo jednat o položku daňově neuznatelnou. Pokud by zákonodárce chtěl daňovou uznatelnost nákladů omezit, učinil by tak v § 25 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti poukázal i na názorovou rozpolcenost ministerstva financí či Komory daňových poradců. Rovněž poukázal na mezinárodní aspekty tohoto postupu a na uzavřenou Smlouvu o zamezení dvojího zdanění (vyhlášenou pod č. 138/1974 Sb.), a to její čl. 26 odst. 4. Diskriminaci v tomto případě shledává v tom, že daňová neuznatelnost úroků pramení pouze z toho, že věřitelem je nizozemská společnost. Pokud by jí byla osoba českého práva, která je účetní jednotkou, daňově uznatelné by tyto úroky byly. Rovněž poukázal na dohodu o podpoře a vzájemné ochraně investic, či na asociační dohodu o přidružení České republiky k Evropské unii.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že věřitel, který poskytl půjčku, není účetní jednotkou, jak ji vymezuje legislativní rámec pro vedení účetnictví (§ 1 odst. 2 zákona o účetnictví). Ze smluv, které byly uzavřeny s Nizozemským královstvím, nevyplývá, že by vymezení tohoto pojmu mělo mít mezinárodní povahu. Správce daně nemá žádnou možnost nerespektovat znění příslušného zákonného ustanovení. Výše uplatněných nákladů je v daném případě omezena určitou podmínkou, kterou je § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Žalovaný neshledal v takovém postupu diskriminaci, neboť shora uvedená mezinárodní smlouva neřeší problematiku úroků, proto nelze použít § 37 zákona o daních z příjmů (tedy aplikačně dát přednost mezinárodní smlouvě).
Městský soud v Praze rozsudkem napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Mezi účastníky je sporným výklad pojmu "
", od něhož se pak odvíjejí i úvahy a argumentace další. Pro vyřešení sporu je však nutné nejprve provést analýzu tohoto problému, na němž celé napadené rozhodnutí stojí.
Podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodném období (zdaňovací období roku 2001), výdaji (náklady) podle odst. 1 jsou také zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů a dále zaplacené úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou.
Z odůvodnění napadeného rozhodnutí není prozatím příliš zřejmé, na základě čeho konkrétně nepovažuje žalovaný nizozemskou společnost (věřitele) za účetní jednotku, neboť vlastní argumentace se omezuje pouze na odkaz na zákon o účetnictví. Podle názoru soudu však pravděpodobně k takovému postupu vede skutečnost, že věřitel není z hlediska zákona o účetnictví účetní jednotkou, neboť není českou právnickou osobou ani na území České republiky nepodniká či zde neprovozuje jinou činnost. Podstatou tak podle názoru soudu je skutečnost, že věřitelem je zahraniční osoba, kterou český zákon o účetnictví nepovažuje za účetní jednotku.
Takový výklad však v daném případě podle názoru soudu použít nelze. Zaprvé je nutné dát žalobci za pravdu v tom, že zákon o daních z příjmů na zákon o účetnictví nijak neodkazuje (ani poznámkou pod čarou, která však sama o sobě ještě závazná není), proto při interpretaci právní normy (zákona o daních z příjmů) odkazem na zákon o účetnictví by byla nutná podrobnější argumentace (ač, pochopitelně, takový výklad nepřípustný sám o sobě není, musí však být podrobněji zdůvodněn). V daném případě však podle názoru soudu ani s ním nelze souhlasit.
Ač znění právní normy účinné v rozhodném období nebylo příliš šťastně formulováno, přesto při výkladu pojmu "
" nelze vycházet pouze ze zjištění, že se na příslušný subjekt nevztahuje český zákon o účetnictví. I když české daňové právo z účetnictví vychází, přesto je nutné oba právní systémy odlišovat. Smyslem české úpravy účetnictví je vytvořit obecný (český) standard, aby účetnictví účetních jednotek poskytovalo odraz ekonomického života dané účetní jednotky. Z tohoto důvodu pochopitelně česká úprava účetnictví nemůže zavazovat subjekty zahraniční, které na zdejším území nevyvíjejí žádnou aktivitu (k tomu mj. byly vytvořeny např. mezinárodní účetní standardy). Z hlediska daňového tak nelze vycházet pouze z účetnictví, což koneckonců samo daňové právo pozitivně uznává [srov. např. § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků]. Zatímco z hlediska účetního jde u účetních jednotek o jednotný systém účtování, z hlediska práva daňového jde o řádnou správu daní. Proto pojmy, které užívá zákon o daních z příjmů, nelze vykládat pouze z hlediska zákona o účetnictví, ale šířeji.
Takový výklad je pak nutný i proto, aby nedocházelo k nerovnému postavení dlužníků českých a nizozemských věřitelů, jak poznamenává žalobce. Ačkoliv příslušná mezinárodní smlouva přímo o daňové uznatelnosti úroků nic neříká, právě postup a výklad žalovaného k takové diskriminaci obecně vede (pokud by žalobce tyto úroky hradil věřiteli, na něhož se vztahuje český zákon o účetnictví a kterého uznává jako účetní jednotku, pak by bylo postupováno jinak, než když žalobce stejné úroky hradí věřiteli, kterého český zákon o účetnictví účetní jednotkou sice neuznává, takový subjekt však účetní jednotkou může být podle cizího práva). Při výkladu příslušných pojmů je nutné vždy vycházet ze smyslu příslušného pojmu. Vzhledem ke skutečnosti, že účetní jednotka či účetnictví není výhradní doména českého práva či ekonomie, je proto nutné tomuto pojmu přisuzovat obecně uznávaný výklad.
Výklad, z něhož vyšel žalovaný, pak ve svém důsledku může vést k absurdním situacím - zatímco daňová uznatelnost podle českého práva nastane až při zaplacení příslušné částky, do daňového základu věřitele (osoby působící v Nizozemsku) bude vstupovat ve zdaňovacím období, v němž bude účtována, nikoliv však zaplacena (s výhradou, že takový postup upravuje nizozemské právo).
Je tak nutné uzavřít, že pokud zákon o daních z příjmů v rozhodném znění hovořil o "
účetní jednotce
", je nutné takový pojem vykládat obecně, a nezužovat jej pouze na to, co jako "
účetní jednotku
" označí český zákon o účetnictví pro potřeby české právní úpravy účetnictví (a nikoliv pro účely daňové). Proto je nutné další (skutkové) zjištění, zda věřitel žalobce je účetní jednotkou, v tomto případě podle nizozemského práva.
Pro úplnost soud dodává, že shora uvedený režim byl upraven novelou zákona o daních z příjmů (zákon č. 438/2003 Sb.), který výkladové nejasnosti odstranil.