Source: https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2014/gransoverskridandesamgaende.5.14dfc9b0163796ee3e777301.html
Timestamp: 2019-08-19 00:45:20+00:00
Document Index: 20150415

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 4', '§ 4', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 4']

Gränsöverskridande samgående - Skatterättsnämnden
Gränsöverskridande samgående
Fråga om uttagsbeskattning till följd av byte av skatterättslig hemvist där bolaget i fråga senare under samma beskattningsår genom fusion går upp i ett utländskt koncernbolag. Även fråga om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten och reglerna om anstånd med betalning av skatten.
59-12/D
22 kap. 5 § 4 och 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)
3728-14
Uttagsbeskattning ska ske enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, jämfört med 5 § 4 i samma kapitel på grund av att X AB får skatterättsligt hemvist i Tyskland fr.o.m. det beskattningsår som påbörjades den (…).
En tillämpning av bestämmelserna om uttagsbeskattning strider inte mot EU-rätten.
Ansökan avvisas till den del frågorna inte har besvarats.
X AB ägdes vid tidpunkten för ansökan till [n] procent av det [utländska bolaget Y] och till övriga delar av (…) privatpersoner. X AB:s beskattningsår avsåg perioden den (…).
(…). Verksamheten bestod i (…)
Från och med det räkenskapsår som påbörjades den (…) anses X AB ha haft sin verkliga ledning i Tyskland och därför sitt skatterättsliga hemvist där enligt artikel 4 punkt 3 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193).
X AB fusionerades senare samma räkenskapsår med det tyska koncernbolaget Z varvid X AB upplöstes och bolagets samtliga tillgångar och skulder samt rättigheter och skyldigheter överfördes till Z. Fusionen avslutades i (…).
Som ytterligare förutsättningar för prövningen av ansökan gäller att X AB fr.o.m. den (…) saknade fast driftställe i Sverige och att den efterföljande fusionen inte heller har gett upphov till något fast driftställe i Sverige för Z.
Den inledande frågan gäller huruvida bestämmelserna i 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel innebär att uttagsbeskattning ska ske på grund av bytet av X AB:s skatterättsliga hemvist (fråga 1). Om frågan besvaras jakande, önskas besked om anstånd med betalning av skatt kan medges enligt 63 kap. 14–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, (fråga 2). Vidare önskas besked om EU-domstolens dom i mål C-371/10, National Grid Indus, innebär att anstånd inte ska behöva sökas och att skatten ska tas ut först när tillgångarna som fanns i X AB realiseras av Z (fråga 3). Slutligen vill man veta, för det fall fråga 2 besvaras jakande, om Z som övertagande bolag i fusionen kan ta över, alternativt söka, anstånd med betalning av skatten (fråga 4).
Z anser att uttagsbeskattning av X AB ska ske på grund av bytet av hemvist. Vidare menar man att anstånd ska medges med betalning av skatten som belöper härpå och att Z kan ta över rätten att ansöka om – och medges – anstånd med betalning av skatten. Skatten ska betalas först när tillgångarna realiseras. Bolaget anser att det inte är förenligt med EU-rätten att uttagsbeskatta X AB och kräva omedelbar betalning av skatten.
Skatteverket delar uppfattningen att hemvistbytet utlöser en uttagsbeskattning. Däremot anser verket inte att anstånd med betalning av skatt kan medges. De svenska reglerna kan inte anses stå i strid med EU-rätten.
X AB ansökte om förhandsbesked i början av (…). [Senare] upplöstes bolaget på grund av att det fusionerades med Z.
Ett bolag som upplösts genom fusion saknar efter upplösningen rättshandlingsförmåga och kan inte vara part i en rättsprocess. Det innebär emellertid inte att en pågående process avseende det upplösta bolagets inkomsttaxering måste läggas ned eller att en sådan process inte kan inledas sedan bolaget upplösts. Part i den fortsatta eller nya processen blir det övertagande bolaget, till vilket det upplösta bolagets tillgångar och skulder övergått (RÅ 2002 ref. 82).
Av rättsfallet följer vidare att en fusion inte medför att en process som avser det upplösta bolagets inkomsttaxering (numera beslut avseende slutlig skatt enligt IL) för ett förflutet år kan omfatta också det övertagande bolagets inkomsttaxering för samma år. De båda bolagens taxeringar ska alltså hållas åtskilda. Utan hinder av att bolaget upplösts ska processen därför även efter upplösningen avse det upplösta bolagets inkomsttaxering.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör motsvarande synsätt tillämpas beträffande hanteringen av det aktuella förhandsbeskedsärendet. Det innebär att det förhållandet att X AB upplösts på grund av en gränsöverskridande fusion efter det att ansökan om förhandsbesked gavs in inte i sig är ett hinder för att pröva ansökan. I stället får Z ställning som sökande.
Uttagsbeskattning till följd av byte av hemvist
Som en svensk juridisk person var X AB enligt 6 kap. 3–4 §§ IL obegränsat skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Från och med den (…) och vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland hade X AB skatterättsligt hemvist i Tyskland och saknade fast driftställe i Sverige.
Inkomst av rörelse som förvärvas av företag som bedrivs av person med hemvist i Tyskland beskattas enligt skatteavtalet endast i Tyskland såvida inte företaget bedriver rörelse i Sverige från här beläget fast driftställe (artikel 7 punkten 1 och artikel 3 punkten 1 f). Av skatteavtalet följer vidare att royalty som betalas från Sverige till X AB beskattas enligt artikel 12 endast i Tyskland.
Eftersom X AB inkomst efter bytet av hemvist helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel.
Är de svenska reglerna förenliga med EU-rätten?
I rättsfallet RÅ 2008 ref. 30 som gällde bl.a. uttagsbeskattning på grund av ett aktiebolags byte av hemvist från Sverige till Malta fann Högsta förvaltningsdomstolen att en beskattning utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten enligt dåvarande EG-fördraget. Bestämmelserna kunde visserligen motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men domstolen ansåg att syftet med bestämmelserna kunde uppnås på ett mindre ingripande sätt om skatten skulle betalas först när de uttagsbeskattade tillgångarna avyttrades.
Som en följd av rättsfallet infördes 2009 regler om anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning i vissa situationer. Anståndsreglerna, som togs in i den numera upphävda skattebetalningslagen (1997:483), finns sedan den 1 januari 2012 i 63 kap. SFL.
Enligt 63 kap. 14 § ska Skatteverket bevilja en obegränsat skattskyldig anstånd med betalning av slutlig skatt till den del den avser bl.a. skatt enligt IL om 1. uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL, 2. det skatteavtal som avses i dessa bestämmelser har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), 3. tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES, och 4. den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 ska beskattas i en annan stat inte har upphört.
I det aktuella fallet har bytet av skatterättsligt hemvist, vilket utlöser uttagsbeskattning, och den efterföljande fusionen ägt rum under ett och samma beskattningsår. När X AB upplöstes genom fusion upphörde bolaget att vara obegränsat skattskyldigt i Sverige. Det innebär att den grundläggande förutsättningen för anstånd inte föreligger (jfr 63 kap. 14 § och 22 § SFL).
Av senare praxis från EU-domstolen framgår att ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, utan att denna flyttning av sätet påverkar dess status som obegränsat skattskyldig i den förstnämnda staten, kan åberopa etableringsfriheten i artikel 49 i syfte att ifrågasätta lagligheten av registreringsstatens beskattning av bolaget (se målet National Grid Indus, punkterna 32–33).
Av målet framgår vidare att en skillnad i behandling av bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat, jämfört med bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet, utgör en otillåten inskränkning enligt fördragets bestämmelser om etableringsfrihet (punkterna 35–41).
Inskränkningen kan enligt domstolen dock motiveras av en medlemsstats rätt att beskatta det ekonomiska värde som uppkommer genom den orealiserade värdeökningen inom dess territorium, även om den ännu inte faktiskt har realiserats där (punkterna 46–48).
För att en sådan inskränkning ska kunna rättfärdigas krävs att den hindrande regeln inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet. Enligt domstolen är en lagstiftning, enligt vilken skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat ska tas ut vid själva tidpunkten för flytten, oproportionell. En mer proportionerlig metod vore att fastställa skatten vid tidpunkten för flytten men medge uppskov med betalning av skatten till dess tillgångarna realiseras (punkterna 68 och 81–85).
I detta fall har såväl X AB:s byte av skatterättsligt hemvist från Sverige till Tyskland som den efterföljande fusionen med Z ägt rum under samma beskattningsår.
Enligt Skatterättsnämndens mening får den gränsöverskridande fusionen, varigenom X AB upplöses och dess samtliga tillgångar och skulder övergår till Z, anses utgöra en sådan avyttring som medger att skatten tas ut. Med hänsyn härtill kan en uttagsbeskattning av X AB inte anses stå i strid med artikel 49 i EUF-fördraget.
I avgörandet har deltagit Peder André (skiljaktig), ordf., Marianne Svanberg (skiljaktig), Anders Bengtsson, Leif Gäverth (skiljaktig), Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Peder André, Marianne Svanberg och Leif Gäverth är skiljaktiga i frågan om uttagsbeskattningen är förenlig med EU-rätten och anför följande.
En tillämpning av svenska interna regler och skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland innebär att X AB ska uttagsbeskattas på grund av att bolaget får skatterättsligt hemvist i Tyskland. Den efterföljande fusionen mellan X AB och det tyska bolaget Z ledde till att X AB upplöstes.
En konsekvens av detta är att Z är ansvarig för att den skatt betalas som är hänförlig till X AB:s sista beskattningsår. Z är endast begränsat skattskyldig i Sverige utan att uppbära inkomster som bolaget är skattskyldigt för här.
Om i motsvarande inhemska situation ett svenskt bolag behåller sin verkliga ledning i Sverige och fusionen i stället hade skett med ett annat svenskt bolag hade någon uttagsbeskattning inte aktualiserats. Det övertagande bolaget hade enligt reglerna om kvalificerade fusioner i 37 kap. 16–18 §§ IL i stället trätt in i det överlåtande företagets skattemässiga situation.
Högsta förvaltningsdomstolen prövade i rättsfallet RÅ 2010 ref. 92 uttagsbeskattning mot EU–rätten när ett svenskt aktiebolag med fast driftställe i Norge skulle fusioneras med sitt tyska moderbolag. Domstolen fann att en omedelbar uttagsbeskattning av tillgångarna i Norge enligt 22 kap.7 § jämfört med 5 § 2 i samma kapitel skulle strida mot etableringsfriheten enligt EUF–fördraget och avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-avtalet).
Av den hänvisning som Högsta förvaltningsdomstolen gör till RÅ 2008 ref. 30 framgår vidare att bestämmelserna i och för sig skulle kunna motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med dem skulle tillgodoses på ett mer proportionerligt sätt om uttagsbeskattning effektueras först när tillgångarna avyttras.
De regler om anstånd för obegränsat skattskyldiga personer med betalning av skatt på grund av uttagsbeskattning som infördes med anledning av 2008 års rättsfall trädde ikraft ungefär samtidigt som Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i 2010 års rättsfall kom. Anståndsreglerna omnämndes inte i domen och omfattade inte heller det då aktuella fallet eftersom bolaget ifråga, liksom X AB i detta fall, upplöstes i samband med en fusion med ett tyskt bolag.
Sedan Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden har EU–domstolen i ett antal mål prövat andra medlemsstaters regler av liknande karaktär. Det har t.ex. gällt fall där beskattningen av orealiserade värdeökningar föranleds av att bolag flyttar sitt skatterättsliga hemvist (målen C–371/10, National Grid Indus och C–38/10, Kommissionen mot Portugal). En av de ifrågasatta reglerna i det sistnämnda målet gällde även beskattningen när ett utländskt bolag upphör med sin verksamhet i ett fast driftställe i Portugal eller att driftställets samtliga tillgångar flyttas från Portugal till en annan medlemsstat. Ett annat mål gällde danska regler om uttagsbeskattning när ett danskt bolag för över tillgångar till ett annat medlemsland (C–261/11, Kommissionen mot Danmark). Vidare kan nämnas mål C–164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft (DMC), där andelar i ett tyskt kommanditbolag beskattades när de tillsköts ett tyskt kapitalbolag. Beskattningen var en följd av att de tillskjutande kapitalbolagen, som var österrikiska, inte längre var obegränsat skattskyldiga i Tyskland eftersom det tillskjutna kommanditbolaget upplöstes. Till skillnad mot övriga mål prövades i det sistnämnda reglernas förenlighet med kapitalets fria rörlighet.
I samtliga fall fann EU–domstolen att det strider mot den aktuella friheten att beskattningen tidigareläggs eller blir högre än den skulle ha blivit om transaktionen ifråga inte varit gränsöverskridande. Inskränkningen (restriktionen) kunde dock motiveras av en medlemsstats rätt att beskatta det ekonomiska värde som uppkommer genom den orealiserade värdeökningen inom dess territorium, även om den inte hade realiserats.
Den avgörande frågan har då varit att bedöma om bestämmelsen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet. Av EU-domstolens praxis kan utläsas att det är proportionerligt att beräkna den skatt som ska betalas på orealiserade värdeökningar som genererats inom medlemsstaten vid den tidpunkt då statens beskattningsrätt upphör.
I fråga om uppbörden av skatten bör den skattskyldige ges en möjlighet att välja mellan att omgående betala skatten eller att få anstånd med betalningen till dess tillgångarna avyttras eller en kortare tid som kan motiveras av förhållandena i det enskilda fallet (jfr National Grid Indus punkt 73 och DMC punkterna 63–64).
Det senare gäller bl.a. att risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras ökar ju längre tid som förflyter. Omständigheter av betydelse i det sammanhanget är möjligheterna till ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar, däribland skatter, enligt rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 och behov av att kräva att säkerhet ställs för betalningen (jfr National Grid Indus punkt 78 och DMC punkterna 65–67).
De svenska reglerna om anstånd med betalning av skatt innebär en anpassning till EU-rätten genom att omedelbar uttagsbeskattning av bolagets tillgångar på grund av ett aktiebolags byte av hemvist till en annan medlemsstat inom EU förutsätter att den skattskyldige kan ansöka om anstånd med skattens betalning till dess tillgångarna avyttras eller, i vissa fall, för en kortare tid.
I det här fallet tillkommer att Z genom fusionen övertar X AB:s samtliga tillgångar och skulder, inklusive skyldigheten att betala den slutliga skatten avseende det aktuella beskattningsåret. Kravet att betala skatten åvilar alltså ett tyskt bolag som inte är obegränsat skattskyldigt i Sverige och som därmed inte omfattas av anståndsreglerna.
Enligt Skatterättsnämndens majoritet är fusionen mellan X AB och Z, som följer på bytet av X AB:s hemvist, en sådan avyttring av de uttagsbeskattade tillgångarna som avses i EU-domstolens dom i målet National Grid Indus (punkt 68) och som innebär att skatten kan tas ut vid den tidpunkten.
Av samma punkt framgår emellertid att syftet med att betalningen av det uttagsbeskattade beloppet ska kunna anstå till dess tillgångarna ifråga avyttras är att motverka de likviditetsproblem som kan uppstå vid en omedelbar beskattning, dvs. innan eventuella övervärden realiseras. Fusionen mellan X AB och Z innebär inte att någon sådan realisation äger rum. Enligt vår uppfattning kan därför förutsättningarna för en omedelbar uttagsbeskattning inte anses uppfyllda.
Frågan är då om i en situation som den aktuella det är förenligt med EU-rätten att ändå kräva att det utländska bolag som är skyldigt att betala det upplösta bolagets skatt i Sverige ska betala skatten omedelbart eftersom det inte är obegränsat skattskyldigt här.
Av RÅ 2010 ref. 92 följer att när uttagsbeskattning sker vid en gränsöverskridande fusion ska EU-rätten tillämpas på i princip motsvarande sätt som vid uttagsbeskattning på grund av att ett bolag byter hemvist från en medlemsstat till en annan. Det betyder att uttagsbeskattning bara är proportionerlig om det finns en möjlighet att få anstånd med betalning av skatten.
EU-domstolen har i sina avgöranden avseende uttagsbeskattningsregler inte prövat just en situation som den som är aktuell här. Domstolens uttalanden ger emellertid inte uttryck för att den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2010 ref. 92 skulle vara felaktig.
Mot den bakgrunden anser vi att det inte är förenligt med EU-rätten att uttagsbeskatta X AB enligt 22 kap. 7 § jämfört med 5 § 4 i samma kapitel och kräva omedelbar betalning av skatten.
Frågan borde ha besvarats i enlighet härmed.