Source: http://kraken.slv.cz/6Afs26/2017
Timestamp: 2018-06-25 03:00:14+00:00
Document Index: 30306307

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 10', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 10', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

6Afs26/2017
6 Afs 26/2017-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a.s., IÈO 649 48 242, se sídlem ®eletavská 1525/1, 140 92 Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 22. 8. 2012, è. j. 11531/12-1200-107876, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, è. j. 10 Af 39/2012-65,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 na základì výsledkù daòové kontroly platebním výmìrem ze dne 8. 12. 2011, è. j. 541530/11/001515107052, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 9 097 620 Kè. Odvolání proti uvedenému platebnímu výmìru zamítlo Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím ze dne 22. 8. 2012, è. j. 11531/12-1200-107876 (dále jen napadené rozhodnutí ). Mezi ¾alobcem a správními orgány panuje shoda ohlednì skutkových okolností pøípadu. ®alobce v rámci své úvìrové èinnosti poskytl úvìr spoleènosti ZAO ASIA-REDMET-NERUD (dále té¾ pohledávka ), pøièem¾ k 3. 11. 2006 se novým dlu¾níkem namísto dlu¾níka pùvodního stala spoleènost OOO Finansovaja juridièeskaja grupa MNB (dále té¾ úvìrový dlu¾ník ). Dne 6. 6. 2005 ¾alobce pohledávku pojistil v souladu se zákonem è. 58/1995 Sb., o poji¹»ování a financování vývozu se státní podporou, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proti riziku nezaplacení u pojistitele Exportní garanèní a poji¹»ovací spoleènosti, a. s. (dále té¾ pojistitel ). Proto¾e úvìrový dlu¾ník neuhradil svùj úvìrový dluh, vznikl ¾alobci nárok na pojistné plnìní, které následnì také od pojistitele obdr¾el. ®alobce poté vycházel ze skuteènosti, ¾e dle pojistné smlouvy je po realizaci pojistného plnìní povinen pøevést na pojistitele ve¹keré pøípadné výnosy, které by byly z poji¹tìné pohledávky v budoucnu realizovány. Pro ¾alobce má tudí¾ po výplatì pojistného plnìní poji¹tìná pohledávka nulovou ekonomickou hodnotu, a proto jí odepsal jako daòovì uznatelný výdaj (náklad) oproti daòovému pøíjmu z pojistného plnìní.
[2] Správní orgány v¹ak dospìly k závìru, ¾e takový postup ¾alobce je nepøípustný a nemá oporu v relevantních ustanoveních zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Podle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nelze jmenovitou hodnotu pohledávky pro daòové úèely uznat jako výdaj (náklad) k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù kromì výjimek stanovených v § 24 tohoto zákona. ®ádná z uvedených výjimek se na poji¹tìnou pohledávku nevztahuje a je tudí¾ bezpøedmìtné zkoumat, zda je odpis pohledávky nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Teprve pozdìj¹í novelou bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), podle nìho¾ je poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2010 daòovì uznatelným výdajem za splnìní zákonných podmínek také jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky z úvìru. Na posuzovaný pøípad nelze aplikovat ani ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Dle názoru správních orgánù lze hovoøit o pøímé souvislosti ve smyslu citovaného ustanovení pouze tehdy, kdy¾ je náklad bez dal¹ího pøeúètován daòovým subjektem jinému subjektu. Naopak, souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìním zcela chybí. Nárok na pojistné plnìní vzniká v dùsledku pojistné události a nikoliv tehdy, kdy¾ se vìøitel rozhodne poji¹tìnou pohledávku odepsat.
[3] ®alobce proti napadenému rozhodnutí brojil ¾alobou u Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), který rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, è. j. 10 Af 39/2012-65 (dále jen napadený rozsudek ), zru¹il napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Uvedl, ¾e dle relevantních ustanovení zákona se základ danì z pøíjmù urèí tak, ¾e se od pøíjmù odeètou náklady na jejich dosa¾ení. Co se rozumí tìmito náklady, je v obecné rovinì definováno v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zákonodárce uvádí plnìní, u nich¾ platí fikce, ¾e se o daòovì uplatnitelné náklady na dosa¾ení pøíjmù jedná. Výjimky z § 24 odst. 1 naopak obsahuje ustanovení § 25 odst. 1, které uvádí, co nelze v ¾ádném pøípadì pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad, i kdyby takové plnìní obecnou definici splòovalo. Zcela specifické je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které je koncipováno jako výjimka z výjimky-pokrývá plnìní, jejich¾ uplatnitelnost jako daòovì uznatelných nákladù je obecnì vylouèena ustanovením § 25 odst. 1, av¹ak lze k nim pøiøadit pøímo související a èasovì pøedcházející èi soubì¾né pøíjmy (je-li to dle pøíslu¹ného písmena § 25 odst. 1 pøípustné).
[4] Ji¾ samotná systematika citovaných ustanovení zjevnì vyluèuje, ¾e by bylo mo¾né odepsané pohledávky uplatnit jako náklad na dosa¾ení pøíjmù podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Pakli¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) tého¾ zákona vyluèuje z nákladù definovaných v § 24 odst. 1 jmenovitou hodnotu pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24, míní se tím pouze výjimky uvedené v § 24 odst. 2. Jinak by toti¾ ¹lo o de facto cyklický odkaz a obsah ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) by byl zcela vyprázdnìn. Lze proto konstatovat, pokraèování
¾e jmenovitá hodnota pohledávky nemohla být ¾alobcem uplatnìna jako náklad na dosa¾ení pøíjmu, pokud se nejednalo o nìkterý z pøípadù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
[5] Mìstský soud v¹ak dospìl k závìru, ¾e ¾alobce mohl poji¹tìnou pohledávku uplatnit jako výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení se týká v¹ech nákladù vylouèených z daòového zohlednìní podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, k nim¾ lze pøiøadit pøíjem, který ovlivnil výsledek hospodaøení ve stejném nebo pøedcházejícím zdaòovacím období. Pokud tyto podmínky splòuje jmenovitá hodnota odepsané pohledávky, neexistuje ¾ádný zákonný dùvod, proè by pod uvedené ustanovení nemohla být podøazena. Ostatnì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, pøipustil, ¾e odepsaná pohledávka by mohla být nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pøedpokladu, ¾e by k ní bylo mo¾né pøiøadit související pøíjem. Zákon zároveò vy¾aduje pøímou souvislost mezi uplatnìným nákladem a konkrétním, ji¾ dosa¾eným pøíjmem. Zákonný text v¹ak nikterak nesvìdèí v napadeném rozhodnutí uplatnìné interpretaci ¾alovaného, dle ní¾ musí mezi nákladem a pøíjmem existovat je¹tì u¾¹í souvislost, která je dána jen v pøípadì, ¾e subjekt danì pøenese výdaj uvedený v § 25 zákona na dal¹í osobu. Jedná se o nièím neodùvodnìný restriktivní výklad textu zákona v neprospìch daòového subjektu. Výklad nastínìný ¾alovaným odpovídá souèasnému znìní § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù, které obsahuje formulaci výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì nebo je tato osoba povinna je uhradit na základì závazku nebo jiného právního pøedpisu. V roce 2008, jeho¾ se týká toto øízení, v¹ak uvedené ustanovení znìlo jinak, a podle toho je tøeba jej i vykládat a aplikovat.
[6] ®alobce jako náklad na dosa¾ení pøíjmu spoèívajícího v pojistném plnìní uplatòuje vý¹i pohledávky, která souvisí s dosa¾eným pøíjmem ve dvojím smyslu. Zaprvé, znedobytnìní pohledávky pøedstavovalo pojistnou událost, na základì ní¾ ¾alobci vznikl nárok na pojistné plnìní; zadruhé pak podmínkou vyplacení pojistného plnìní plynoucí ze smluvních podmínek bylo, ¾e ¾alobce ztratí kontrolu nad pøíslu¹nou èástí pohledávky, jinými slovy ve¹keré pøípadné budoucí splátky pøevede na poji¹»ovnu. Není tedy ¾ádných pochyb o tom, ¾e odepsaná èást pohledávky byla nákladem pøímo souvisejícím s pøijatým pojistným plnìním ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[7] Ze skuteènosti, ¾e poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2010 je daòová uznatelnost poji¹tìných pohledávek upravena speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, nelze v ¾ádném pøípadì vyvodit, ¾e pøed tímto obdobím nebyly pohledávky z poji¹tìných úvìrù uplatnitelné dle obecnìj¹ího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) tého¾ zákona.
[8] ®alovaný / stì¾ovatel / napadl rozsudek mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Má za to, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal pøímou a pøíèinnou souvislost mezi pøíjmem (výnosem) z pojistného plnìní a výdajem (nákladem) v podobì odpisu pohledávky. Pojistné plnìní je vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána a naopak, odpis pohledávky nezakládá nárok na pojistné plnìní. Mìstský soud se v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62) nevypoøádal s nutnou pøíèinnou souvislostí mezi odpisem pohledávky a pøijetím pojistného plnìní. Nevypoøádal se ani s argumentací napadeného rozhodnutí, kde stì¾ovatel vysvìtluje, co rozumí pod pojmem pøímá souvislost . O pøímé souvislosti lze hovoøit pouze tehdy, pokud je náklad bez dal¹ího pøeúètován jinému subjektu. Smyslem ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) je umo¾nit pøenést nedaòové výdaje (náklady) na jiný subjekt v situaci, kdy tyto výdaje vynakládá jeden subjekt za více subjektù.
[9] Výnos z pojistného plnìní je reálný a dochází i k penì¾nímu toku-ten ov¹em není úhradou poji¹tìné pohledávky, ale úhradou pohledávky z titulu pojistného plnìní. Stì¾ovatel poukazuje na právní závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73. Soud zde uvádí, ¾e nesouhlasí s tvrzením, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady), ale ¾e postaèí pøíèinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v § 24 odst. 2 citovaného zákona a èinností banky.
[10] Ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmu uvádìlo, ¾e za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 citovaného zákona. Zákonodárce pro stanovení výjimky pou¾il singulár (jedinou výjimku), co¾ vede k závìru, ¾e jedinou výjimku je mo¾no nalézt pouze v ust. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. Z uvedeného ustanovení plyne, ¾e u nevýnosových pohledávek zákon pøedpokládá nemo¾nost jejich daòového odepsání.
[11] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù bylo do zákona zaèlenìno zákonem è. 316/1996 Sb., a následnì bylo novelizováno zákonem è. 267/2014 Sb., s úèinností od 1. 1. 2015. Dùvodová zpráva k této novele uvádí, ¾e cílem nového ustanovení je realizace pùvodního zámìru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. pøefakturace . Uvedené ustanovení øe¹í daòovou uznatelnost nedaòových nákladù, pokud s nimi pøímo souvisí výnos zdanìný ve stejném nebo minulém období ( pøefakturované nedaòové náklady-související výnosy ve stejném nebo minulém zdaòovacím období). Výdaje, které nejsou výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu, lze daòovì uplatnit pouze v pøípadì, jsou-li poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì nebo je tato osoba povinna je uhradit na základì závazku nebo na základì jiného právního pøedpisu, a to jen do vý¹e souvisejících pøíjmù (výnosù).
[12] ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zpochybòuje argumentaci stì¾ovatele, ¾e pou¾ití singuláru ( s výjimkou ) v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù implikuje skuteènost, ¾e jmenovitou hodnotu pohledávky lze uznat jako daòový náklad pouze v pøípadì stanoveném v § 24 odst. 2 písm. y) tohoto zákona. Mo¾nost daòové uznatelnosti jmenovité hodnoty pohledávky ve speciálních pøípadech je v zákonì výslovnì stanovena na nìkolika místech (kromì citovaného ustanovení té¾ § 24 odst. 2 písm. o), písm. s) a § 24 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù). Je tedy nepochybné, ¾e výjimek z obecného pravidla je nìkolik, a spadá pod nì i ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona.
[13] ®alobce souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e pro úèely ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je nutné v¾dy zkoumat vztah konkrétního nákladu a konkrétního ji¾ dosa¾eného pøíjmu. To je v¹ak plnì v souladu se závìry napadeného rozsudku, kde mìstský soud konstatoval existenci pøímé souvislosti mezi nákladem ve formì odpisu konkrétní pohledávky a pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní z titulu nedobytnosti té¾e pohledávky. Výklad prezentovaný stì¾ovatelem, kdy pro aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona po¾aduje pøíèinnou souvislost, nemá oporu v zákonì. Zákon ve znìní platném pro posuzované zdaòovací období po¾adoval pøímou souvislost, která znamená volnìj¹í vazbu mezi nákladem a pøíjmem, ne¾ v pøípadì pøíèinné souvislosti. Pøímou souvislost nákladu v podobì odpisu pohledávky s pøijatým pojistným plnìním mìstský soud v napadeném rozsudku dostateènì odùvodnil. pokraèování
[14] Závìr stì¾ovatele, ¾e vztah pøímé souvislosti mù¾e nastat pouze v pøípadì tzv. pøefakturace , nemá oporu v zákonì a pøedstavuje nepøípustný restriktivní výklad právní normy. Ani Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe uvedeným pojmem neoperuje, pouze akcentuje nutnost existence pøímo pøiøaditelného výnosu a jeho souvislosti s uplatnìným nákladem.
[15] Pomìrnì inovativnì pøistupuje stì¾ovatel k historicko-teleologické výkladové metodì, kdy¾ pùvodní zámìr zákonodárce dovozuje z textace dùvodové zprávy k novelizaci daného ustanovení provedené s odstupem témìø 20 let. Citovaná proklamace v dùvodové zprávì k pozdìj¹í novele nemù¾e mít ve vztahu k úmyslu historického zákonodárce ¾ádnou vypovídací hodnotu.
[16] Pro úplnost je nutno uvést, ¾e mìstský soud se vypoøádal s argumentací stì¾ovatele, ¾e o pøímé souvislosti lze hovoøit pouze tehdy, pokud je náklad tak, jak je, pøeúètován daòovým subjektem jinému subjektu. Uèinil tak str. 15 napadeného rozsudku, kde jej oznaèil za restriktivní, nemající oporu v rozhodném znìní zákona, ale a¾ ve znìní zákona od 1. 1. 2015. Neobstojí tedy kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodu. Stì¾ovatel zjevnì smì¹uje problematiku nepøezkoumatelnosti se situací, kdy nesouhlasí s jasnì vysloveným a odùvodnìným právním názorem mìstského soudu.
[17] Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alobce uvádí, ¾e v pøípadì pojistného vztahu se jedná o vztah mezi poji¹tìncem a pojistitelem, kdy pojistné plnìní je pøíjmem poji¹tìného. Jediným odpovídajícím výdajem (nákladem) poji¹tìného je právì pojistné, které je mo¾né uplatnit v základu danì. Pojistné je v obecné rovinì cenou za pøevzetí rizika a jeho souvislost s pojistným plnìním je nepochybná. Dle stì¾ovatele tak existuje pøímá souvislost právì mezi nákladem na poji¹tìní a pojistným plnìním, nikoli mezi pojistným plnìním a odpisem pohledávky.
[18] Je tøeba opakovanì upozornit, ¾e ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù má svá omezení a nelze jej aplikovat na takové pøípady nedaòových nákladù, s nimi¾ prokazatelnì pøímo ¾ádný pøefakturovaný pøíjem nesouvisí. ®alobcem provedené rozvolnìní výkladu tohoto ustanovení by ve svém dùsledku prakticky znamenalo témìø neomezenou mo¾nost jeho vyu¾ití a ve své podstatì by vedlo k negaci ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù i ve¹kerých dal¹ích ustanovení regulujících daòovou úèinnost konkrétních druhù nákladù.
[19] Nejvy¹¹í správní soud posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[21] Problematikou daòové úèinnosti odpisu poji¹tìné pohledávky, která se stala nedobytnou a za ní¾ banka coby vìøitel obdr¾ela pøíjem v podobì pojistného plnìní, se Nejvy¹¹í správní soud v nedávné dobì ji¾ zabýval, a to v rozsudku ze dne 27. 7. 2017, è. j. 9 Afs 231/2016-52, na který lze plnì odkázat. V uvedeném rozsudku toti¾ ji¾ také zodpovìdìl podstatnou èást nynìj¹ích kasaèních námitek, jeliko¾ stì¾ovatel v odkazované vìci podepøel svùj právní názor obdobnými argumenty jako nyní a urèujícím je i v této vìci výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní rozhodném a shodném jak pro rok 2008, tak i 2009.
[22] V citovaném rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e nesouhlasí s tím, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. pøefakturace, jak uvádí stì¾ovatel, který má za to, ¾e dané ustanovení má umo¾nit pøenést nedaòový výdaj (náklad) na jiný subjekt, ale koneèný výsledek musí být takový, ¾e výdaj (náklad) zùstane nedaòovým, a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Ji¾ z rozhodnutí roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 9 Afs 74/2014 vyplývá, ¾e úèelem daného ustanovení je umo¾nit obecnì uplatnìní výdajù v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i pro náklady (výdaje), na které by dané ustanovení nedopadalo, nebo» je dle obecných ustanovení za daòovì úèinné náklady (výdaje) pova¾ovat nelze.
[23] Názoru, ¾e by se ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezovalo jen na tzv. pøefakturace, neodpovídá znìní tohoto ustanovení, kde se vùbec nezmiòují pøefakturace (èi pøeúètování), jak je tomu u daného ustanovení ve znìní úèinném od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù výslovnì pojednává o výdajích èi nákladech, které jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì]. Stejnì tak je problematické dovolávat se pøi aplikaci zákona ve znìní pro rok 2009 (resp. v nyní projednávaném pøípadì rok 2008) textu dùvodové zprávy k novele zákona pøijaté v roce 2014 (tj. k zákonu è. 267/2014 Sb.). V roce 2009 nemohl být budoucí text dùvodové zprávy nikomu znám.
[24] Nejvy¹¹í správní soud dále formuloval následující ètyøi kumulativní podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù:
1. jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, 2. pøíjmy (výnosy) s tímto výdajem musí pøímo souviset, 3. výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), 4. tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících.
[25] Podle § 25 odst. 1 písm. z) výdajem (nákladem) vynalo¾eným k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù není jmenovitá hodnota pohledávky nebo poøizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10. U¾ití singuláru tam, kde je to mo¾né, pøedstavuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dal¹ího u¾ití singuláru v textu pøedpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il, ¾e pod pojem výjimka u¾itý v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, lze podøadit nejen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nich¾ se rovnì¾ pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotì. Nelze proto souhlasit s tím, ¾e pod sousloví s výjimkou § 24 a § 10 spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí stì¾ovatel. Není v¹ak sporu o tom, ¾e ¾e jmenovitá hodnota pohledávky není dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. První podmínka je tedy splnìna.
[26] Pøímou souvislostí pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady) [druhá podmínka] lze dle Nejvy¹¹ího správního soudu (viz body [51] a násl. citovaného rozsudku) rozumìt dostateènì intenzivní a nezprostøedkovanou logickou vazbu mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude pokraèování v¾dy zhodnocení okolností ka¾dého posuzovaného pøípadu s ohledem na povahu této vazby. Nejedná se tedy (jak se domnívá stì¾ovatel) pouze o pøípady pøíèinné souvislosti mezi výnosy a náklady v pøípadì pøeúètování nákladù jinému subjektu. Pokud jde o odkazovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73, zde se soud vyjadøoval ke skuteènosti, ¾e musí existovat pøímá souvislost nákladù s konkrétními výnosy, pøièem¾ nepostaèí pouze obecná souvislost uplatòovaných nákladù s èinností banky. Nejedná se tudí¾ o odkaz, který by vý¹e uvedené závìry jakkoliv zpochybnil.
[27] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, ¾e se mìstský soud pøímou souvislostí mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady) zabýval nedostateènì. Pøímou souvislost shledal mìstský soud ve dvou rovinách. Na základì znedobytnìní pohledávky vznikl ¾alobci nárok na pojistné plnìní. Souèasnì ov¹em byla podmínkou vyplacení pojistného plnìní ztráta kontroly ¾alobce nad pøíslu¹nou èástí pohledávky, jinými slovy pøípadné budoucí splátky je ¾alobce povinen pøevést na pojistitele. Závìr mìstského soudu zcela odpovídá znìní Smlouvy o úpravì práv a povinností, uzavøené mezi ¾alobcem a pojistitelem dne 13. 10. 2008. Podle èl. III. bod 5. této smlouvy se ¾alobce zavázal informovat pojistitele o ve¹kerých platbách, které obdr¾í z titulu pøedmìtné pohledávky a nejpozdìji do 10 dnù od jejich získání pøevést 95 % obdr¾ené èástky na úèet pojistitele. Právní závìr mìstského soudu je takté¾ v souladu s vý¹e citovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 231/2016-50, v nìm¾ soud dále dodává: I pokud by dlu¾ník ¾alobkynì splnil svùj dluh, jemu¾ odpovídá poji¹tìná pohledávka, dlu¾níkovo plnìní by nále¾elo poji¹»ovnì, a to do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní, nikoli ¾alobkyni Dùsledek spoèívající v tom, ¾e po výplatì pojistného plnìní si do vý¹e pøijatého pojistného plnìní nebude moci plnìní z pohledávky ponechat, i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splnìn, byl jednou z integrálních souèástí smluvních ujednání týkajících se poji¹tìní, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatì tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání v pojistné smlouvì byla vytvoøena návaznost mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky v posuzované vìci existuje logická a nezprostøedkovaná vazba (body [54] a [55]). Na existenci uvedené pøímé vazby tak nemá vliv ani skuteènost, ¾e k výplatì pojistného plnìní nedo¹lo v dùsledku odpisu pohledávky, ale v dùsledku pojistné události-neuhrazení pohledávky.
[28] Jako podpùrný argument Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e daòový pøíjem z pojistného plnìní v tomto smìru nelze posuzovat izolovanì. Za bì¾ných okolností by byla dlu¾níkem pohledávka øádnì uhrazena a úhrada jistiny by se v daòových pøíjmech ¾alobce nijak neprojevila, objevila by se pouze v aktivní èásti rozvahy. Vyplacené pojistné plnìní pøedstavuje v ekonomickém smyslu náhradu úhrady pohledávky, která se v mezidobí stala nedobytnou. I z tohoto pohledu je v souladu se smyslem a úèelem zákona umo¾nit daòovému subjektu oproti pøíjmu z pojistného plnìní uplatnit odepsanou poji¹tìnou pohledávku jako daòový náklad za pøedpokladu, ¾e pøípadné splátky pohledávky v budoucnu nále¾í pojistiteli. Aèkoliv formálnì je daòovým pøíjmem pøíjem z pojistného plnìní a nikoliv pøíjem z úhrady pohledávky, ekonomicky jde o nepodstatný rozdíl a dùsledkem výkladu ¾alovaného by tak bylo de facto zdanìní úèetního aktiva (majetku).
[29] Ve smyslu tøetí z vý¹e uvedených podmínek je odpis pohledávky daòovì uznatelným nákladem jen do vý¹e pøijatého pojistného plnìní, o èem¾ v¹ak v nyní souzené vìci není veden spor. Není sporu ani o èasové souvislosti dosa¾eného pøíjmu a odpisu pøedmìtné pohledávky.
[30] Nezbývá ne¾ uzavøít, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nepøedlo¾il argumenty, které by zpochybnily závìry mìstského soudu, které naopak plnì korespondují s citovanou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
[32] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobci ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.