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Timestamp: 2016-10-25 12:02:34+00:00
Document Index: 170181598

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 29', 'art. 9', 'art. 8', 'art. 28', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 6', 'art. 95', 'art. 82', 'art. 93', 'art. 83', 'art. 8', 'art. 30', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 34', 'art. 25', 'art. 5', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 28', 'art. 24', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 108', 'ATF ', 'art. 156', 'art. 159']

2A.191/2002 (21.05.2003)
2A.191/2002 /svc
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Pr�sident, Hungerb�hler, Yersin, Merkli et Meylan, suppl�ant.
O.________ S.A., recourante, repr�sent�e par
Me Renato Loriol, avocat, rue du Lac 4-6, 1207 Gen�ve,
imp�t sur le chiffre d'affaires (qualit� de fabricant, assujettissement r�troactif),
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 12 mars 2002.
La soci�t� O.________ S.A., inscrite au Registre du commerce de R.________ le 30 mai 1991, a pour but statutaire la vente de produits et appareils concernant l'entretien et le nettoyage de tapis, moquettes et sols, ainsi que d'articles s'y rapportant.
A la suite d'un contr�le effectu� le 4 juin 1996, l'Administration f�d�rale des contributions assujettit r�troactivement l'entreprise, pour la p�riode allant du 1er septembre 1991 au 31 d�cembre 1994, � l'imp�t sur le chiffre d'affaires, selon l'arr�t� du 29 juillet 1941 instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires (AChA; RO 1941 821 et les modifications subs�quentes), en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994. A cette m�me date, l'autorit� �tablit un d�compte compl�mentaire d'IChA s'�levant � 55'365 fr., int�r�t moratoire en sus d�s le 30 octobre 1993. Dans la d�cision formelle prise le 25 ao�t 1997, l'Administration f�d�rale des contributions exposa que la soci�t� devait �tre consid�r�e comme un grossiste fabricant au sens des art. 8 al. 1 lettre a, 9 al. 1 lettre b et 10 al. 2 AChA, car son activit� consistait en r�alit� � diluer en partie un produit concentr�, � y rajouter parfois un parfum ou un ar�me et � le conditionner en plus petites quantit�s pour le vendre uniquement � une client�le de particuliers non professionnels.
Le prononc� du 25 ao�t 1997 a �t� confirm� d'abord le 5 mars 2001 par l'Administration f�d�rale des contributions statuant sur r�clamation, puis le 12 mars 2002 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, O.________ S.A. requiert le Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision du 12 mars 2002 de la Commission f�d�rale de recours et de constater qu'elle n'est pas assujettie � l'imp�t sur le chiffre d'affaires en qualit� de grossiste pour la p�riode allant de mai 1991 � d�cembre 1994. Subsidiairement, elle demande au Tribunal f�d�ral de l'acheminer � prouver, notamment par t�moins, la r�alit� des faits qu'elle all�gue. Elle invoque le droit d'�tre entendue, soit le droit � l'administration des preuves (art. 29 al. 2 Cst.), la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.), l'�galit� de traitement (art. 8 Cst.), ainsi que la prescription (art. 28 AChA).
La Commission f�d�rale de recours renonce � pr�senter des observations et se reporte � sa d�cision. L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours en se r�f�rant � son propre prononc� ainsi qu'� la d�cision attaqu�e.
1.1 Form� en temps utile contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA fond�e sur le droit public f�d�ral et prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ), sans qu'aucune des exceptions pr�vues aux art. 99 � 102 OJ ne soit r�alis�e, le pr�sent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJ et des r�gles sp�ciales pr�vues par les art. 6 al. 3 AChA, 66 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, et 71a al. 1 PA, entr� en vigueur le 1er janvier 1994.
1.2 La recourante demande au Tribunal f�d�ral l'administration de preuves, notamment qu'il proc�de � l'audition de t�moins. La Cour de c�ans s'estime toutefois suffisamment renseign�e au sens de l'art. 95 al. 1 OJ, si bien qu'il sied d'�carter cette requ�te.
1.3 L'arr�t� instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires a �t� abrog� par l'art. 82 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 1464 et les modifications ult�rieures), entr�e en vigueur le 1er janvier 1995. Cette ordonnance a elle-m�me �t� remplac�e par la loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance comportait une disposition similaire � son art. 83 al. 1. L'arr�t� instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur une cr�ance concernant des op�rations r�alis�es du 1er septembre 1991 au 31 d�cembre 1994.
L'int�ress�e ne conteste pas que ses activit�s d�ploy�es du 1er septembre 1991 au 31 d�cembre 1994 sont soumises � l'imp�t sur le chiffre d'affaires. Un tel grief serait du reste vain, d�s lors que les activit�s d�crites dans la partie en fait ci-dessus correspondent effectivement � la notion de grossiste fabricant au sens des art. 8 al. 1 lettre a, 9 al. 1 lettre b et 10 al. 2 AChA.
3.1 L'arr�t� instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires est fond� sur le principe de l'auto-taxation. Il pr�voit ainsi, � son art. 30 al. 1, que tout grossiste doit remettre une d�claration �crite � l'Administration f�d�rale des contributions dans les quinze jours apr�s que les conditions pr�vues � l'art. 9 ou � l'art. 9bis ont �t� remplies. De m�me, l'art. 34 al. 1 AChA astreint le contribuable � tenir ses livres de mani�re que les faits importants pour la d�termination de l'existence et de l'�tendue de l'assujettissement puissent y �tre constat�s ais�ment et avec s�ret�. En outre, le contribuable doit remettre spontan�ment � l'Administration f�d�rale des contributions, dans les trente jours apr�s l'expiration de la p�riode fiscale, le d�compte sur lequel l'imp�t est calcul�, et verser l'imp�t simultan�ment � la remise de ce document (art. 25 al. 1 et 26 al. 1 AChA).
Ainsi, il appartient aux grossistes de s'annoncer spontan�ment � l'autorit� fiscale, et non � celle-ci de les rechercher. Le contribuable doit d�s lors examiner lui-m�me s'il remplit les conditions d'assujettissement subjectif � l'imp�t et, en cas de doute, se renseigner aupr�s des autorit�s. A cet �gard, le contribuable est habilit� � exiger une d�cision formelle de constatation (art. 5 al. 1 lettre a AChA). S'il s'abstient de requ�rir les �claircissements n�cessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour s'opposer � une reprise d'imp�t r�troactive (cf. Archives 64 727 consid. 4a, 48 429 consid. 3; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, n� 59 p. 51 et n� 850 p. 339).
3.2 En l'occurrence, la recourante d�clare s'�tre fi�e � un renseignement re�u de l'Administration f�d�rale des contributions en septembre 1991, selon lequel ses activit�s n'�taient pas soumises � l'IChA. Elle pr�cise avoir obtenu cette information par t�l�phone, sur appel de sa comptable, laquelle avait alors fourni "toutes les explications n�cessaires relatives � l'activit� de l'entreprise et [avait] notamment expliqu� que la soci�t� [...] vendait essentiellement des produits et des machines d'entretien" (recours p. 4 et 10). Toujours de l'avis de la recourante, la d�cision de l'assujettir r�troactivement � l'imp�t sur le chiffre d'affaires contredit ainsi les assurances prodigu�es en 1991, partant heurte son droit � la protection de la bonne foi.
3.2.1 Le droit constitutionnel du citoyen � �tre trait� par les organes de l'Etat conform�ment aux r�gles de la bonne foi est express�ment consacr� � l'art. 9 Cst. (Ulrich H�felin/Georg M�ller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e �d., Zurich 2002, n� 624). Il prot�ge la confiance l�gitime que le citoyen a plac�e dans les assurances re�ues de l'autorit� ou dans tout autre comportement adopt� par celle-ci et suscitant une expectative d�termin�e (ATF 126 II 377 consid. 3a p. 387; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123; cf. aussi ATF 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125). Ainsi, l'art. 9 Cst. conf�re d'abord au citoyen le droit d'exiger de l'autorit� qu'elle se conforme aux assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres d�clarations) re�ues, si les conditions cumulatives suivantes sont r�unies (ATF 121 II 473 consid. 2c; 118 Ia 245 consid. 4b et les arr�ts cit�s):
Cela �tant, le droit fiscal est domin� par le principe de la l�galit�; le principe de la bonne foi n'a d�s lors qu'une influence limit�e, surtout s'il entre en conflit avec celui de la l�galit�. Ainsi, le contribuable ne peut b�n�ficier d'un traitement d�rogeant � la loi que si les conditions mentionn�es ci-dessus - qui doivent �tre interpr�t�es de mani�re stricte - sont remplies de mani�re claire et sans �quivoque (arr�t 2A.92/1999 du 18 janvier 2000, consid. 4a, publi� in Pra 2001 7 42, et la jurisprudence cit�e).
3.2.2 Selon les faits retenus par la d�cision attaqu�e, l'int�ress�e a indiqu� lors de l'entretien t�l�phonique litigieux qu'elle exer�ait une activit� de vente. En revanche, il ne ressort pas de l'arr�t incrimin� que la soci�t� aurait alors fait �tat d'op�rations telles que dilutions ou adjonctions de parfums ou d'ar�mes. L'int�ress�e ne soutient du reste pas le contraire devant la Cour de c�ans. Or, les faits omis constituaient un point d�cisif dans l'examen de son assujettissement. Force est ainsi de consid�rer que la soci�t� n'a pas fourni, lors de cet �change t�l�phonique, tous les �l�ments n�cessaires pour r�soudre correctement la question de son assujettissement. Par cons�quent, � supposer m�me que l'Administration f�d�rale des contributions lui ait alors affirm� qu'elle n'�tait pas soumise � l'IChA, cette d�claration se fondait sur des informations lacunaires, partant n'est pas susceptible de lier l'autorit�. Au demeurant, un simple �change t�l�phonique - susceptible d'�tre entach� par des �quivoques, impr�cisions ou omissions - n'est gu�re probant, d'autant moins qu'en mati�re d'IChA, la proc�dure se d�roule en principe en la forme �crite. Le grief de violation du droit � la protection de la bonne foi doit d�s lors �tre rejet�.
3.3 En lien avec cet entretien t�l�phonique, la recourante d�nonce une violation de son droit d'�tre entendue, reprochant en substance � l'Administration f�d�rale des contributions ainsi qu'� la Commission f�d�rale de recours de n'avoir jamais "cherch� � d�terminer, de mani�re s�rieuse et approfondie, si l'Administration f�d�rale des contributions avait effectivement indiqu� � [sa comptable], au mois de septembre 1991, que la soci�t� ne serait pas soumise � l'imp�t sur le chiffre d'affaires" (recours p. 8). Notamment, l'int�ress�e fait grief aux autorit�s susmentionn�es d'avoir refus� d'entendre la comptable en cause au motif qu'elles consid�raient, d'une part, que celle-ci se trouvait dans un rapport de proximit� et de d�pendance avec la recourante, impliquant d'appr�cier ses dires avec r�serve, et, d'autre part, qu'elle avait d�j� pu s'exprimer lors du contr�le du 4 juin 1996, auquel elle assistait.
La question de savoir si, comme le soutient la recourante, l'Administration f�d�rale des contributions lui a affirm� en septembre 1991 que ses activit�s �taient dispens�es de l'IChA, est d�pourvue d'incidence sur le sort de la cause. En effet, conform�ment au consid�rant 3.2.2 ci-dessus, un tel renseignement ne permettrait de toute fa�on pas de conclure � une violation du principe de la bonne foi ni, du reste, � une quelconque violation du droit f�d�ral. Dans ces conditions, les autorit�s �taient ainsi fond�es � refuser d'administrer les preuves y relatives, et ce ind�pendamment d'autres motifs. Au reste, peu importe que la comptable ait �t� une mandataire ind�pendante et non une employ�e de la soci�t�. Ses liens avec la recourante auraient de toute mani�re conduit � relativiser d'embl�e ses affirmations sur la teneur d'un entretien t�l�phonique datant d'environ dix ans. Enfin, une obligation d'administrer des preuves relatives � l'existence et/ou � la teneur de l'entretien t�l�phonique litigieux n'aurait �t� envisageable que si la recourante entendait d�montrer que les activit�s d�crites � cette occasion incluaient non seulement la vente, mais encore certaines op�rations telles que dilutions et adjonctions. Elle n'a toutefois jamais exprim� une telle intention. Le grief tombe ainsi � faux.
Il reste � examiner si la cr�ance fiscale en cause est prescrite, comme le pr�tend la recourante.
4.1 D'apr�s l'art. 28 AChA, l'imp�t se prescrit par cinq ans d�s l'expiration de l'ann�e civile durant laquelle il est �chu (art. 24 AChA), la prescription �tant interrompue par tout acte tendant au recouvrement de la cr�ance. Une telle interruption fait courir un nouveau d�lai de cinq ans. Pour interrompre la prescription, il suffit de communiquer sans ambigu�t� au contribuable qu'un certain �tat de fait est subordonn� � l'imp�t, notamment en notifiant un d�compte compl�mentaire. L'arr�t� ne pr�voit pas de prescription absolue (Metzger, op. cit., nos 874 ss p. 346).
La cr�ance pr�sentement en cause concerne les p�riodes fiscales allant du 1er septembre 1991 au 31 d�cembre 1994. Les premiers montants, �chus en 1991, ont en principe �t� frapp�s par la prescription cinq ans apr�s l'expiration de cette ann�e civile 1991, soit le 31 d�cembre 1996. La prescription a cependant �t� interrompue par le d�compte compl�mentaire du 4 juin 1996, puis, successivement, par les d�cisions des 25 ao�t 1997, 5 mars 2001 et 12 mars 2002. La cr�ance litigieuse n'est donc nullement atteinte par la prescription pr�vue par l'art. 28 AChA.
4.2 La Commission f�d�rale de recours rel�ve toutefois qu'� l'�poque o� l'arr�t� instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires �tait en vigueur, l'Administration f�d�rale des contributions observait une pratique, �tendue � tous les contribuables par des "directives internes" de f�vrier 1971, consistant � ne r�clamer la cr�ance fiscale que sur les trois derni�res ann�es "pr�c�dant l'assujettissement formel". En l'esp�ce, toujours selon l'autorit� intim�e, cette pratique s'av�re cependant sans incidence favorable � la recourante, en raison d'une "co�ncidence fortuite entre la r�gle de l'assujettissement r�troactif sur trois ann�es civiles d�s le 16 d�cembre 1994 [...] et celle de la prescription de cinq ans d�s le [4 juin 1996]."
Selon la d�cision attaqu�e, la recourante a d�pos� le 16 d�cembre 1994 une d�claration d'adh�sion au taux de dette fiscale nette, au sens de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e. A cette occasion, la soci�t� pr�cisa exercer, conform�ment � la r�alit�, une activit� de "fabricante" et distributrice de produits de nettoyage.
Cependant, il ressort de la d�cision sur r�clamation du 5 mars 2001 que la recourante avait pr�c�demment rempli le 24 septembre 1994 un "questionnaire d'assujettissement comme contribuable TVA". Or, selon cette m�me d�cision - qui n'est pas contest�e sur ce point - les indications appos�es par la recourante sur ce document se bornaient, contrairement � la d�claration du 16 d�cembre 1994, � mentionner une activit� de vente et de distribution, � l'exclusion de fabrication. Ces renseignements omettaient ainsi un �l�ment d�cisif et indiquaient � l'administration que les activit�s actuelles et ant�rieures de la soci�t� n'�taient pas soumises � l'IChA, contrairement � la situation r�elle. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'octroyer � la recourante le b�n�fice d'une r�troactivit� limit�e � trois ans, mais de s'en tenir � une p�riode de cinq ans. Celle-ci couvre alors l'int�gralit� de la cr�ance fiscale litigieuse, ce m�me en prenant le contr�le du 4 juin 1996 pour date de r�f�rence.
En conclusion, ni l'art. 28 AChA, ni la pratique adopt�e par l'Administration f�d�rale des contributions n'entra�nent la prescription de la cr�ance litigieuse.
Enfin, la recourante d�nonce une violation du principe de l'�galit� de traitement (art. 8 Cst.), au motif qu'il est "de notori�t� publique que de nombreuses soci�t�s exer�ant, notamment � O.________, une activit� identique" � la sienne sont pas soumises � l'imp�t sur le chiffre d'affaires.
Contrairement � ce que semble soutenir l'int�ress�e, ni l'existence de soci�t�s d�ployant la m�me activit� que la sienne, ni l'application � leur �gard d'un traitement plus favorable, ne constituent des faits notoires, mais des faits � �tablir. Dans la mesure o� la recourante se borne � l'assertion reproduite ci-dessus sans indiquer quels sont les cas concrets vis-�-vis desquels elle s'estime discrimin�e, ce moyen est irrecevable faute de respecter les exigences de motivation de l'art. 108 al. 2 OJ (cf. ATF 123 II 359 consid. 6b/bb).
Vu ce qui pr�c�de, le recours est mal fond�. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Compte tenu de l'issue du litige, il se justifie de ne pas allouer de d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA), et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.