Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viii-r-24-15/
Timestamp: 2019-10-22 13:32:03
Document Index: 191685378

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 126', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 18']

Urteil vom 15.1.2019, VIII R 24/15 -
Urteil vom 15.1.2019, VIII R 24/15
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der inzwischen vollbeendeten Sozietät … Rechtsanwälte (Sozietät), die in mehreren deutschen Großstädten Standorte unterhalten hatte. Er gehörte dem Standort in B an. Im März 2001 waren die Partner der Sozietät übereingekommen, die Gesellschaft mit wirtschaftlicher Wirkung vom 2. Januar 2001 aufzulösen und das Betriebsvermögen auf Nachfolgegesellschaften zu übertragen.
Die Partner der einzelnen Standorte fanden sich jeweils zu neuen Gesellschaften zusammen, die das Betriebsvermögen des jeweiligen Standortes übernahmen und den Geschäftsbetrieb fortführten. Auch die in B tätigen Sozien gründeten am 20. März 2001 eine GbR, auf die mit Ablauf des 31. März 2001 sämtliche Aktiva und Passiva des Standortes B übertragen wurden. Laut Gesellschaftsvertrag der GbR wurden die Kapitalkonten mit den Beträgen eröffnet, die den Partnern auf ihren Kapitalkonten bei der Sozietät für die Übernahme von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung belastet worden waren. Die GbR ging am 1. April 2001 0:05 Uhr von der Bilanzierung auf die Einnahmenüberschussrechnung über; der entstehende Übergangsverlust wurde im Verhältnis der bisherigen Gewinnanteile auf die Gesellschafter der GbR verteilt. Im Übrigen sollte der Gewinn und Verlust der GbR ausschließlich den verbleibenden Partnern zustehen. Ferner sah der Gesellschaftsvertrag vor, dass der Kläger –neben weiteren Partnern– mit Wirkung auf den 1. April 2001 0:30 Uhr gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 500.000 DM für die vorzeitige Aufgabe der Gesellschafterstellung und die dadurch entgehenden Einkünfte aus der GbR ausscheiden sollte.
Zunächst wurde die Auflösung der Sozietät vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) erklärungsgemäß gewinnneutral behandelt. Im Zuge einer nachfolgenden Außenprüfung kam es zum Streit über die steuerliche Würdigung der Auflösung der Sozietät und die Höhe der im Betriebsvermögen befindlichen stillen Reserven. Der Prüfer war der Meinung, die Sozietät sei durch Realteilung unter Aufdeckung der stillen Reserven beendet worden. Letztendlich kamen das FA und sämtliche Gesellschafter der Sozietät im Rahmen tatsächlicher Verständigungen überein, dass der zum 31. März 2001 aufzulösende Praxiswert insgesamt 13 Mio. EUR betrage und davon die in den jeweiligen Verständigungen konkret benannten Teilbeträge auf die einzelnen Gesellschafter entfielen. Für den Kläger gelangte man zu „einem aufzulösenden anteiligen Praxiswert“ von 425.573,37 DM. Am 30. Dezember 2009 erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Sozietät für 2001.
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er meint, die Tarifbegünstigung des Auflösungsgewinns scheitere nicht an § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, da keine Veräußerung an „sich selbst“ vorliege. Er sei nicht Mitunternehmer der GbR, der er lediglich 30 Minuten angehört habe, geworden. Gegenteiliges ergebe sich insbesondere nicht aus dem Feststellungsbescheid der GbR vom 20. August 2010, dem in Bezug auf dieses Verfahren keine Bindungswirkung zukomme. Wirtschaftlich habe es sich um ein Ausscheiden aus der Sozietät gehandelt, das aus technischen Gründen über ein Ausscheiden aus der GbR abgebildet worden sei. Es liege ein einheitlicher Vorgang vor. Die von der GbR gezahlte Abfindung beruhe nicht auf einer Teilhabe an in der GbR erwirtschafteten Vermögensmehrungen, sondern stehe im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Sozietät. Der festgestellte Verlust sei kein Ergebnis der Geschäftstätigkeit der GbR.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der vom Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät erzielte Gewinn nicht tarifbegünstigt ist (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878). Davon zu unterscheiden ist –als weitere selbständige Feststellung– die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der Gewinn, den der Kläger im Rahmen der Auflösung der Sozietät erzielt hat, nicht tarifbegünstigt ist. Die Tarifbegünstigung ist zwar –entgegen dem FG– weder gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ausgeschlossen. Sie scheitert jedoch daran, dass der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht mit der Realteilung der Sozietät, sondern erst mit seinem Ausscheiden aus der GbR endgültig übertragen hat.
Die Annahme eines fingierten laufenden –und damit nicht tarifbegünstigten– Gewinnes gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG scheidet aus, weil es an der –wie die tatbestandliche Bezugnahme auf § 16 Abs. 1 EStG belegt– vom Gesetz vorausgesetzten Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit fehlt. Die Sozietät wurde aufgelöst und im Wege einer Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens auseinandergesetzt.
Aber auch ein als laufender Gewinn geltender Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor, denn die Regelung, die die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufgabe voraussetzt, findet auf echte Realteilungen keine Anwendung (vgl. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867). Die bei einer echten Realteilung erfolgende Auflösung des bestehenden „Miteigentums zur gesamten Hand“ durch die Übereignung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft an die einzelnen Gesellschafter stellt keine Veräußerung dar (vgl. auch Groh, Der Betrieb 1996, 2356; Pupeter in Widmann/ Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867; BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551; auch Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 222; a.A. wohl Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anhang 5 Rz 116; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 16 Rz 228). Dies gilt auch, wenn –wie im Streitfall– die Wirtschaftsgüter in Erfüllung der Abfindungsansprüche der Gesellschafter der aufgelösten Sozietät unmittelbar auf eine andere GbR, an der die Realteiler zum Teil beteiligt sind, übertragen werden.
(1) Dies ist im Fall der Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen, zu denen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie der Mandantenstamm bzw. Praxiswert gehören, entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger überträgt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.). Darüber hinaus muss er seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (zu den Ausnahmen: Fall einer geringfügigen Fortsetzung der Tätigkeit z.B. Senatsbeschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; vgl. auch Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, § 18 EStG Rz 324, m.w.N.; Fall der Mitarbeit für den Praxiserwerber z.B. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; vgl. auch HHR/ Brandt, § 18 EStG Rz 322, m.w.N.), da bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf „eigene Rechnung des Veräußerers“ nahe liegt und es somit nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.).
Aber auch dadurch, dass der Realteiler selbst seine freiberufliche Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit tatsächlich nicht mehr auf „eigene Rechnung“ ausübt, erfüllt er nicht automatisch die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung. Maßgebend ist vielmehr, dass er die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt.
(3) Hieran fehlt es im Streitfall. Der Kläger hat nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben. Vielmehr hat er diese geplant auf die GbR übergeleitet und dort verwertet. Er hat den ihm im Zuge der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm in der GbR verwertet, indem er –in einem zweiten Schritt– gegen Zahlung einer Abfindung aus der GbR ausgeschieden ist. Dass der Kläger im Ergebnis seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah im Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR eingestellt hat, genügt aufgrund des geplanten zweistufigen Vorgehens nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung aufgrund der Vollbeendigung der Sozietät.
Anders als der Kläger meint, sind die Realteilung der Sozietät und sein Ausscheiden aus der GbR auch nicht als einheitlicher (wirtschaftlicher) Vorgang anzusehen. Die Beteiligten haben sich bewusst für eine mehraktige Gestaltung entschieden, die darauf basiert, dass der Kläger unter Verwertung der im Rahmen der Realteilung der Sozietät zugewiesenen Mandate erst aus der GbR ausscheidet. Dass die Realteilung –anders als ursprünglich beabsichtigt– nicht buchwertneutral erfolgt ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung.