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Timestamp: 2020-01-29 18:52:14
Document Index: 93412481

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'BVerG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1922', '§ 8', '§ 15', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 190', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 39', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 108', '§ 8', 'Art. 107', 'EuG', 'EuG', '§ 8', 'EuG', '§ 34', '§ 34', '§ 8', '§ 34', 'EuG', 'EuG', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', 'Art. 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 32', '§ 32', '§ 8', '§ 8', '§ 32', '§ 44', '§ 39', '§ 8', '§ 8', 'BGH', 'BGH', '§ 8', '§ 8', 'BVerG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 78', '§ 82', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 165', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 363', '§ 363', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Verlustvortrag und -rücktrag ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Sind Ihre Ausgaben höher als Ihre Einnahmen können Sie Ihre Verluste mit einem Verlustvortrag oder einem Verlustrücktrag steuerlich geltend machen.
Verluste als Arbeitnehmer, aus Vermietung und Verpachtung, Gewerbetrieb, selbstständiger Arbeit, Land- und Forstwirtschaft können miteinander verrechnet werden. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können Sie aber nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnen.
Bei einem Verlustrücktrag werden die Verluste in das Vorjahr zurückgetragen und mit den Einnahmen verrechnet.
Bei einem Verlustvortrag werden die Verluste in das Folgejahr / die Folgejahre übertragen und mit den Einnahmen verrechnet.
Sie können Ihre Verluste nur bis zu 1 Mio. (Ledige) bzw. 2 Mio. (Ehegatten) steuerlich geltend machen. Höhere Verluste können nur begrenzt bis zu 60 Prozent des Verlustes geltend gemacht werden.
1 Verlustabzug bei Körperschaften gemäß § 8c KStG
1.1 Begriff des Mantelkaufs&sol;Motive
1.2 Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung und die Folgereaktion
1.3 Tatbestandsvoraussetzung: Schädlicher Beteiligungserwerb
1.3.1 Begriff der »Anteile« i.S.d. § 8c KStG
1.3.2 Umfang und Form der Anteilsübertragung
1.3.3 Der Übertragungsmodus (entgeltlich&sol;unentgeltlich)
1.3.4 Mittelbare Anteilsübertragungen
1.3.5 Fünf-Jahres-Zeitraum
1.3.6 Der Erwerber der Anteile
1.3.7 Kapitalerhöhungen
1.4 Konzernklausel
1.5 Stille-Reserven-Klausel
1.6 Rechtsfolgen des § 8c KStG
1.6.1 Anteiliger (quotaler) Verlustuntergang
1.6.2 Vollständiger Verlustuntergang
1.6.3 Unterjähriger Beteiligungserwerb
1.6.4 Die von § 8c KStG betroffenen Verluste
1.7 Übergangsregelung und Anwendungsregelung zu § 8c KStG
1.7.1 Übergang von § 8 Abs. 4 zu § 8c KStG
1.7.2 Anwendung § 8c KStG
1.8 Sanierungsklausel
1.9 Ausnahme für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften
1.10 § 8c KStG in einer wirtschaftlichen Würdigung (unter Einbeziehung des MoMiG)
1.10.1 Allgemein ökonomische Überlegungen
1.10.2 Einfluss des MoMiG auf § 8c KStG
1.11 Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG
1.11.1 Entscheidung des BVerG
1.11.2 Verfahrensrechtliche Umsetzung durch die Finanzverwaltung
2 Fortführungsgebundener Verlustvortrag § 8d KStG
2.1.1 Anwendung des § 8c KStG sowie Ausnahmen
2.1.2 Beibehaltung des Geschäftsbetriebes im Beobachtungszeitraum gem. § 8d Abs. 1 KStG
2.1.3 Antrag
2.1.4 Rechtsfolgen
2.1.5 Schädliche Ereignisse im Überwachungszeitraum gem. § 8d Abs. 2 KStG
2.1.6 Auswirkungen auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge
2.2 Zweifelsfragen
2.3 Erstmalige Anwendung
3 § 10d EStG bei Kapitalgesellschaften
3.1 Verlustvor- und -rücktrag bei Kapitalgesellschaften
3.2 Die Vortragsberechnung
3.3 Verluste aus einer stillen Beteiligung
1. Verlustabzug bei Körperschaften gemäß § 8c KStG
1.1. Begriff des Mantelkaufs/Motive
Als → Mantelkauf wird die Übertragung aller Anteile oder einer qualifizierten Mehrheit der Anteile an einer KapG (GmbH, AG) bezeichnet. Die GmbH hat dabei ihren ursprünglichen Geschäftsbetrieb eingestellt, ist i.Ü. vermögenslos geworden oder verfügt über kein nennenswertes Vermögen mehr. Nunmehr wird durch die neuen Anteilseigner neues Kapital in die GmbH »geschleust« und dabei die GmbH in ihrer geschäftlichen Ausrichtung neu gestaltet.
Steuerliche wie außersteuerliche Motive halten sich dabei die Waage. Als nicht steuerliche Ziele werden vor allem die Vermeidung des langwierigen Eintragungsverfahrens – bei Gründung einer neuen GmbH, insb. die Prüfung des Sachgründungsberichts gem. § 5 Abs. 4 GmbHG – und der Haftungssituation im Gründungsstadium der GmbH genannt. Rein steuerlich geht es häufig um die Verrechnung der erhofften neuen Gewinne mit den alten Verlusten. Grundvoraussetzung war und ist dabei die rechtliche Identität der GmbH, die kaum Probleme bereitet.
Die einfache Möglichkeit, sich durch Umhängen eines (anderen) Rechtskleides eine Kompensationsmöglichkeit für Gewinne zu schaffen, war dem BFH – alleine wegen des Grundsatzes der Leistungsfähigkeit – immer schon ein Dorn im Auge.
1.2. Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung und die Folgereaktion
In den ersten Entscheidungen zum Verlustabzug beim Mantelkauf hat der BFH den Verlustabzug versagt, da zwischen dem Stpfl., der den Verlust erlitten hat, und dem, der ihn nutzen will, Personengleichheit bestehen müsse. In zwei weiteren Entscheidungen aus dem Jahre 1966, in denen die »neuen« – zivilrechtlich identischen – Gesellschaften durch Zuführung von neuem Kapital an die Stelle der »alten« GmbH getreten sind, hat der BFH mit anderen Gründen den Verlustabzug versagt. Beim Wegfall »sämtlicher sachlicher und persönlicher Grundlagen« zwischen Alt-GmbH und Neu-GmbH gäbe es keinen Verlustabzug (statt aller BFH Urteil vom 15.2.1966, BStBl III 1966, 289). Dies war die Geburtsstunde der wirtschaftlichen Identität, die allerdings nicht lange dauern sollte. Während der BFH im Jahre 1973 in seiner ersten positiven Entscheidung den Verlustabzug zuließ, weil im konkreten Fall das »sachliche und persönliche Substrat« erhalten blieb (BFH Urteil vom 19.12.1973, BStBl II 1974, 181), distanzierte sich der BFH in zwei Entscheidungen (BFH Urteil vom 29.10.1986, BStBl II 1987, 308 und 310) von seiner eigenen Rspr. und versagte den Verlustabzug nur noch bei fehlender rechtlicher Identität. Mit dieser Rspr. waren für vier Jahre Verlustvorträge bei KapG »marktfähig«, d.h. veräußerbar.
Das StRefG 1990 hat schließlich diese Entwicklung gestoppt und den Verlustabzug sowohl von der rechtlichen als auch von der wirtschaftlichen Identität abhängig gemacht. In der Urversion des § 8 Abs. 4 KStG wurde die wirtschaftliche Identität erst bei einer Übertragung von mehr als drei Vierteln verneint.
Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform 1997 wurde die Verlustnutzung bei Umstrukturierungen, an denen KapG beteiligt sind, in erheblichem Maße eingeschränkt. Danach liegt die wirtschaftliche Identität bereits dann nicht mehr vor, wenn mehr als 50 % der Anteile übertragen werden und wenn der KapG überwiegend neues Betriebsvermögen (BV) zugeführt wird. Der neu eingefügte Satz 3 begünstigt steuerlich die Sanierungsfälle, wonach die Zuführung von neuem BV dann unschädlich ist, wenn sie allein der Sanierung des Betriebes dient, der den verbleibenden Verlust verursacht hat. Des Weiteren muss im Sanierungsfall der Geschäftsbetrieb im vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt werden.
Die Neufassung brachte mehr Unsicherheit als Planungssicherheit, sodass erst seit Vorliegen der Verwaltungsanweisung aus dem Jahre 1999 die Vorschrift einigermaßen handhabbar erscheint.
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber erneut den Versuch der Schaffung einer »einfacheren und zielgenaueren Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften« unternommen und § 8c KStG eingeführt.
Gem. § 8c Abs. 1 KStG ist die Anteilsübertragung alleiniges Kriterium für die Verlustbeschränkung. Auf das Merkmal der Zuführung von neuem Betriebsvermögen wird ganz verzichtet. Die wirtschaftliche Identität wird alleine vor dem Hintergrund des Anteilseignerkreises und ihres Verhaltens interpretiert. In Abhängigkeit des Gesellschafterwechsels kommt es zu einer zweistufigen Verlustbeschränkung:
§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG: Bei einer Übertragung zwischen 25 % und 50 % des Gesellschafteranteils bzw. der Stimmrechte kommt es zu einem quotalen Verlustuntergang i.H.d. schädlichen Übertragung.
§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG: Bei Übertragung der mehrheitlichen Beteiligungsrechte (> 50 %) lautet die Sanktion: vollständiger Verlust des Verlustabzugs.
Ausnahmen von der Einschränkung des Verlustabzugs ergeben sich aus § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (sog. Konzernklausel) sowie des § 8c Abs. 1 Satz 6–9 KStG (sogen. Stille-Reserven-Klausel).
Die Regelung des § 8c KStG zum Verlustabzug bzw. zur Abzugsbeschränkung wird ergänzt durch § 8d KStG. Danach ist § 8c KStG auf Antrag nicht anzuwenden (fortführungsgebundener Verlustvortrag). § 8d KStG wurde mit Wirkung vom 1.1.2016 eingeführt.
Am 4.7.2008 hat die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben zu Einzelheiten der Anwendung des § 8c KStG veröffentlicht (BStBl I 2008, 736). Die Finanzverwaltung hat dieses Anwendungsschreiben aktualisiert und nunmehr auch die »Konzernklausel« (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) sowie die »Stille-Reserven-Klausel« (§ 8c Abs. 1 Satz 6–9 KStG) in ein überarbeitetes Anwendungsschreiben aufgenommen. Der neue Erlass ist in allen nicht bestandskräftigen Fällen zu berücksichtigen (BMF Schreiben vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645). Zur kritischen Würdigung der neuen Verwaltungsanweisung vgl. Dr. Klaus Olbing, GmbH-StB 2018, 54.
Das BVerfG hat mit Beschluss vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, entschieden, dass § 8c Satz 1 KStG i.d.F. vom 14.8.2007 sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG i.d.F. vom 12.8.2008 und die späteren Fassungen bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften 2016 (Einführung § 8d KStG, 2) verfassungswidrig sind. Siehe nachfolgend unter 1.11.
Zu § 8c Satz 2 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) ist eine Verfassungsbeschwerde anhängig (BVerfG, 2 BvL 19/17, Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29.8.2017, 2 K 245/17). Das FG Hamburg hat unter Verweis auf dieses Verfahren auch Aussetzung der Vollziehung gewährt (FG Hamburg Beschluss vom 11.4.2018, 2 V 20/18, LEXinform 5021095).
Als Reaktion auf die Verfassungswidrigkeit von § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber im Rahmen des sog. JStG 2018 § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG rückwirkend und ersatzlos gestrichen. Zur zeitlichen Anwendung vgl. § 37 Abs. 6 Satz 1 KStG. Die bisherigen nachfolgenden Sätze rücken vor, d.h. der bisherige § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ist von der Änderung nicht betroffen und gilt künftig als Satz 1 der Vorschrift weiter. Der Gesetzgeber hat damit nicht auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29.8.2017 reagiert. Ausweislich der Gesetzesbegründung, weil das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des bisherigen Satzes 2 ausdrücklich offen gelassen hat.
Die Neufassung des § 8c Abs. 1 Satz 1–3 KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Die Streichung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG hat auch Auswirkung auf die Gewerbesteuer (§ 10a Satz 10 GewStG).
Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 10.1.2019 die Aufhebung der bisherigen Aussetzung der Steuerfestsetzung bekannt gegeben. Mit dem Inkrafttreten des UStAVermG am 15.12.2018 sei der Grund für die vorläufige Aussetzung der Anwendung von § 8c Satz 1 KStG a.F. bzw. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. entfallen, vgl. BMF vom 10.1.2019, IV A 3 – S-0338/17/10007 (LEXinform 5236783).
1.3. Tatbestandsvoraussetzung: Schädlicher Beteiligungserwerb
Die folgenden Ausführungen sind in weiten Teilen identisch mit Markmann (2007), Diplomarbeit, Universität Lüneburg.
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, soweit innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.
1.3.1. Begriff der »Anteile« i.S.d. § 8c KStG
Unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG. Auch Anstalten oder Stiftungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 1).
Hinzukommen muss ein schädlicher Beteiligungserwerb. Die schädliche Anteilsübertragung bezieht sich gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auf das gezeichnete Kapital der Gesellschaft, auf Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder auch Stimmrechte.
Zu beachten ist hier aber die Öffnung für »vergleichbare Sachverhalte«. Nach dem BMF-Schreiben können insbesondere folgende Vorgänge als einer Anteilsübertragung vergleichbarer Sachverhalt anzusehen sein (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 7):
der Erwerb von Genussscheinen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG;
Nach dem Wortlaut der Vorschrift könnten zudem beispielsweise die Vereinbarung disquotaler Gewinnausschüttungen, die Begründung einer stillen Beteiligung, die Errichtung von Treuhandverhältnissen, die Verpfändung von Anteilen, die Einräumung einer Unterbeteiligung oder die Anteilseinziehung von GmbH-Geschäftsanteilen verbunden mit der Erhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter in Betracht kommen.
Nach Tz. 5 des o.g. BMF-Schreibens werden Beteiligungsrechte mit und ohne Stimmrechte von der Vorschrift erfasst, also auch stimmrechtslose Vorzugsaktien. Zur Berechnung der Quote im Zusammenhang mit stimmrechtslosen Vorzugsaktien vgl. Beispiel 1 in Tz. 8 des Erlasses.
1.3.2. Umfang und Form der Anteilsübertragung
Ein schädlicher Beteiligungserwerb wird gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bereits bei Überschreitung einer Grenze von 25 % angenommen. Zur Begründung des alleinigen Abstellens auf Veränderungen der Anteilseignerebene wird u.a. ausgeführt, dass es maßgeblich sei, dass der neue Anteilseigner auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und so grundsätzlich die Möglichkeit der Steuerung der Verluste der Kapitalgesellschaft hat (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, 63). Zudem ändere sich durch einen Anteilseignerwechsel das wirtschaftliche Engagement und mithin auch die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft, vgl. ebenda S. 129. Die hiergegen in der Literatur (u.a. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, GmbHR 2007, 421, 430) vorgetragenen Argumente, wonach eine 26 %-Beteiligung nicht in der Lage sei, die wirtschaftliche Identität der GmbH in Frage zu stellen, sind bekannt (systemwidrige Besteuerung), da ein missbräuchlicher Handel mit Verlusten nicht unterstellt werden kann. Diesen Bedenken kann auch im Falle einer Sperrminorität, bei der einige Argumente an Bedeutung verlieren, jedoch nur durch entsprechende Gestaltungen begegnet werden.
1.3.3. Der Übertragungsmodus (entgeltlich/unentgeltlich)
Von der Regelung des § 8c KStG sind sowohl der entgeltliche als auch der unentgeltliche Anteilserwerb erfasst. Auch die Fälle der (entgeltlichen) vorweggenommenen Erbfolge und der Schenkung sind somit schädlich. Bislang führte der Erbfall durch eine Regelung im Erlasswege nicht zum Untergang eines bestehenden Verlustvortrages (vgl. BMF vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 4). Ausweislich des BMF-Schreibens zu § 8c KStG soll dies auch weiterhin so gehandhabt werden (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 4). Dies gilt auch für unentgeltliche Erbauseinandersetzungen. Nach der Tz. 4 soll aber bereits ein geringes Entgelt die Rechtsfolge des § 8c KStG auslösen. Fraglich ist, was als unentgeltliche bzw. entgeltliche Erbauseinandersetzung gelten soll. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung sind folgende Fälle üblich:
wertgleiche Teilung des Nachlasses ohne Wertausgleich (GmbH-Anteil übernimmt Kind 1, die wertgleichen Immobilien übernimmt Kind 2), hier wird kein Fall des § 8c KStG vorliegen;
Teilung des Nachlasses mit Wertausgleich (GmbH-Anteil übernimmt Kind 1, Kind 2 übernimmt Immobilien mit einem geringeren Wert, Kind 1 zahlt an Kind 2 einen Wertausgleich zur Anpassung an die Erbquote).
In beiden Varianten liegt ein Erwerb von Todes wegen durch Erbanfall vor (§§ 1922, 2032 BGB), der Wertausgleich erfolgt lediglich zur Anpassung der Erbquote. In beiden Fällen überträgt Kind 2 seine geerbten Anteile auf Kind 1. Kind 1 leistet in beiden Fällen einen Ausgleich. Im Fall 1 durch Hingabe der gleichwertigen Immobilien aus dem Nachlass. Im Fall 2 durch einen Wertausgleich aus dem eigenen Vermögen. Daher wird die Finanzverwaltung den Fall 2 als entgeltliche Erbauseinandersetzung ansehen (Hingabe aus dem Nachlass oder Hingabe aus eigenem Vermögen).
Da auch unentgeltliche Übertragungen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen, ist dieser insbesondere bei Unternehmensübertragungen auf die nachfolgende Generation zu berücksichtigen. Übertragungen solcher Art dürften dadurch erschwert werden und erhöhten Handlungsbedarf in Bezug auf die Gestaltung von Gesellschaftsverträgen verursachen (vgl. Grützner, StuB 2007, 339, 342). Als Gestaltungsmöglichkeit bietet sich hier an, Verfügungsbeschränkungen aufzunehmen (sog. Vinkulierungsklauseln z.B. nach § 15 Abs. 5 GmbHG), um steuerschädliche Übertragungen i.S.v. § 8c KStG zu vermeiden und die Interessen der Mitgesellschafter zu wahren. Dies ist vor allem dann sinnvoll, wenn die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft jederzeit ihre Anteile ohne Zahlung eines Entgelts auf Familienangehörige übertragen können (vgl. Grützner, StuB 2007, 339, 343).
Fraglich ist zudem, was in diesem Zusammenhang unter den Wortlaut der »vergleichbaren Sachverhalte« zu subsumieren sein könnte. Denkbar wäre hier beispielsweise die Sicherungsabtretung von Anteilen an eine Bank, die Wertpapierleihe oder Wertpapierdarlehen. Die Übernahme von Aktien durch Emissionsbanken im Rahmen eines Börsengangs ist nach Ansicht der Verwaltung hingegen unbeachtlich (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 6).
1.3.4. Mittelbare Anteilsübertragungen
Als schädliche Beteiligungserwerbe i.S.d. § 8c Abs. 1 KStG werden auch ausdrücklich mittelbare Anteilsübertragungen erfasst. Insoweit ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote zugrunde zu legen (vgl. BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 12).
Beispiel 1: Mittelbare Anteilsübertragungen (vgl. Grützner, StuB 2007, 339, 341)
Die A-GmbH wurde im Jahr 2008 errichtet und erzielt bei einem Stammkapital von 120 000 € in 2008 und 2009 Verluste. Die B-GmbH & Co. KG ist alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Im Jahr 2009 veräußert B als alleiniger Kommanditist 30 % seiner Beteiligung.
Hier kommt es folglich zu einer mittelbaren Anteilsübertragung von mehr als 25 %.
Variante: Kombiniert mittelbare/unmittelbare Anteilsübertragung (vgl. Grützner, StuB 2007, 339, 341)
An der H-GmbH ist die D-GmbH zu 100 % beteiligt. An der D-GmbH ist zum einen die C-GmbH mit 70 % und zum anderen die B-GmbH mit den restlichen 30 % beteiligt. C ist alleiniger Gesellschafter an der C-GmbH. Im Jahr 2009 überträgt er 50 % dieser Anteile unentgeltlich auf S, seinen Sohn. Durch diese Übertragung ist es bei der C-GmbH zu einer unmittelbaren Beteiligungstransaktion von 50 % gekommen.
Bei der D-GmbH und bei der H-GmbH ist es jeweils zu einer mittelbaren Beteiligungstransaktion von 35 % gekommen.
In beiden Fällen sind die Tatbestandsmerkmale des § 8c Abs. 1 KStG dem Grunde nach gegeben.
Ein Formwechsel des Anteilseigners i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer ausländischer Vorgang bewirkt keine mittelbare Übertragung der Anteile an einer nachgeordneten Körperschaft (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 11).
1.3.5. Fünf-Jahres-Zeitraum
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.
Zeitpunkt des Erwerbs ist
der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums,
bei Kapitalerhöhungen die Eintragung ins Handelsregister,
bei der Umwandlung des Anteilseigners einer Verlustgesellschaft ist für den Erwerb der Beteiligung an der Verlustgesellschaft durch den übernehmenden Rechtsträger der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend (kein Rückbezug i.S.d. § 2 UmwStG); vgl. hierzu BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 13–15.
Für die Berechnung der Quote sind alle Erwerbe i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums einzubeziehen. Da § 8c Abs. 1 KStG zwei Anwendungsfälle vorsieht, nämlich
Satz 1 &equals; quotaler Verlustuntergang i.H.d. schädlichen Übertragung und
Satz 2 &equals; vollständiger Untergang des Verlustabzugs,
sind für beide Anwendungsfälle getrennte Fünf-Jahres-Zeiträume maßgebend. Sofern Erwerbsvorgänge keine quotale Kürzung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ausgelöst haben, sind diese Erwerbsvorgänge erneut in die (eigenständige) Beurteilung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einzubeziehen; vgl. hierzu BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 20.
Quotaler Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs durch die E-GmbH von 30 %.
VZ 02:
Quotaler Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs durch die M-AG von 30 %. Dem steht nicht entgegen, dass die E-GmbH und die M-AG einen Erwerberkreis bilden.
Der nochmalige Beteiligungserwerb durch die M-AG von 21 % führt zum Überschreiten der 50 %-Quote nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG und damit zum vollständigen Verlustuntergang.
(Beispiel 3, BMF, 28.11.2017, Tz. 22).
Für die Berechnung der Frist und der Beteiligungsqoute ist es unbeachtlich, ob die Übertragung in einem Gewinn- oder Verlustjahr erfolgte.
A hält 100 % der Anteile an einer GmbH. B erwirbt per 31.12.01 25 % und per 31.12.02 weitere 25 % der Anteile. Die GmbH erzielt in 01 einen Gewinn von 20 000 € und in 02 einen Verlust von 200 000 €.
Es kommt zu einem quotalen Untergang (zu 50 %) des nicht genutzten Verlusts der GmbH per 31.12.02 i.H.v. 100 000 €. Der Anteilserwerb per 31.12.01 ist ebenfalls zu berücksichtigen, obwohl er in einer Gewinnphase der GmbH erfolgte und zum Erwerbszeitpunkt noch keine nicht genutzten Verluste der GmbH vorhanden waren (Beispiel 4, BMF, 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 24).
1.3.6. Der Erwerber der Anteile
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG muss die schädliche Anteilsübertragung auf einen Erwerber oder auf eine diesem nahe stehende Personen erfolgen. Erwerber kann jede natürliche Person, juristische Person oder Mitunternehmerschaft sein. Bei vermögensverwaltenden PersGes werden die Anteile gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 25).
Fraglich ist, wie der Begriff der »nahe stehenden Personen« auszulegen ist. Während § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG hinsichtlich des Begriffs der nahe stehenden Personen ausdrücklich auf die Definition in § 1 Abs. 2 AStG verweist, findet sich ein solcher Verweis in § 8c KStG nicht. Die Finanzverwaltung greift insoweit auf die zur verdeckten Gewinnausschüttung entwickelten Grundsätze zurück und nimmt ein Nahestehen bereits bei jeder rechtlichen oder tatsächlichen Beziehung zu einer anderen Person an (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 25 mit Verweis auf H 8.5 »Nahestehende Person – Kreis der nahestehenden Personen« KStH).
Mithin sind Anteilsübertragungen an fremde Dritte irrelevant und nicht zusammenzuzählen. Es ist eine personenbezogene und keine übertragungsbezogene Betrachtungsweise mehr geboten (so auch Wiese, DStR 2007, 741, 742; BR-Drs. 220/1/07, 30). Jedoch zählen Erwerber mit gleichgerichteten Interessen zum Erwerberkreis (sog. Erwerbergruppe), § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG. Hierzu reicht es nach Ansicht des BMF bereits aus, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat, wobei kein Vertrag vorliegen muss. Indiz gleich gerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 28 mit Verweis auf H 8.5 »Beherrschender Gesellschafter – Gleichgerichtete Interessen« KStH). Zusätzlich stellt das BMF-Schreiben klar, dass eine Mehrzahl von Erwerben durch einen Erwerberkreis als ein Erwerb gilt, wenn ihnen ein Gesamtplan zugrunde liegt. Dies werde widerleglich vermutet, wenn die Erwerbe innerhalb eines Jahres erfolgen (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 19).
Der Gesellschafter G ist zu 100 % an der G-GmbH beteiligt. Im Jahre 10 erwirbt die A-GmbH 15 % der G-GmbH. Zwei Jahre später veräußert G erneut 10 % an A (&equals; Alleingesellschafter der A-GmbH). Im Jahre 14 erwirbt die B-GmbH 8 % der Anteile an der G-GmbH. Die B-GmbH ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der A-GmbH.
Lösung4:
Bei den Erwerbern handelt es sich um nahe stehende Personen, an welche innerhalb von fünf Jahren insgesamt mehr als 25 % der Anteile an der G-GmbH übertragen wurden. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG liegt vor.
Zur Erwerbergruppe hat der BFH mit Urteil vom 22.11.2016 entschieden. Nach Auffassung des BFH liegt eine Erwerbergruppe (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG) im Hinblick auf einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nur dann vor, wenn mehrere Erwerber bei dem (auch mittelbaren) Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft zusammenwirken und sie auf der Grundlage einer im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absprache im Anschluss an den Erwerb einen beherrschenden Einfluss in dieser Gesellschaft ausüben können. Die Möglichkeit des Beherrschens genüge nicht. Die Feststellungs- und Beweislast trägt die Finanzbehörde (BFH Urteil vom 22.11.2016, I R 30/15, BStBl II 2017, 921). Der BFH führt aus, dass nach dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG die einzelnen Erwerber »eine Gruppe … mit gleichgerichteten Interessen« darstellen müsse. Auf welchen Umstand sich das jeweilige Interesse erstrecken muss, lasse der Wortlaut offen. Das FG habe auf dieser Grundlage den Begriff dahin verstanden, dass mehrere Erwerber bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft zusammenwirken und diese Personen im Anschluss an den Erwerb (durch Stimmbindungsvereinbarungen, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden) einen beherrschenden einheitlichen Einfluss bei der Verlustgesellschaft ausüben können. Maßgeblicher Zeitpunkt solle dabei – wegen der Anknüpfung des Tatbestandes an den Anteilserwerb – der Erwerbszeitpunkt sein; spätestens zu diesem Zeitpunkt müssten die Erwerber Abreden im Hinblick auf das spätere gemeinsame Beherrschen der Gesellschaft getroffen haben.
Der BFH stimmt der Auslegung des FG Niedersachen (Urteil vom 26.2.2015, 6 K 424/13) zu. Absprachen, die sich auf den Anteilserwerb »als solchen« beziehen und allenfalls einen zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang (z.B. mit Blick auf die Preisfindung, auf das Bewahren eines bisher vorliegenden Verhältnisses im Anteilsbesitz) der verschiedenen Erwerbsakte begründen, reichen nach der Entscheidung des BFH nicht aus.
1.3.7. Kapitalerhöhungen
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG steht eine Kapitalerhöhung der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Angesprochen sind mithin die Fälle disquotaler Kapitalerhöhungen (vgl. auch BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 9 und 10).
Beispiel 5: (ähnliches Beispiel bei Grützner, StuB 2007, 339, 341)
Die im Jahr 2008 errichtete L-GmbH erzielt in den beiden Folgejahren hohe Verluste. Gesellschafter sind L und M zu je 50 %. Das Stammkapital beträgt 150 000 €. Im Jahr 2009 wird dieses auf 250 000 € erhöht. Die neuen Anteile werden von D übernommen. Dadurch entsteht eine Beteiligungsquote von L und M von je 30 %. D ist nun neuer Inhaber von 40 %.
Durch diesen Vorgang kommt es zu einer Beschränkung des Verlustabzugs. Auch mittelbare Kapitalerhöhungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 10). Wirtschaftlich lässt sich dieses Ergebnis rechtfertigen, da sich die Beteiligungsverhältnisse und mithin das wirtschaftliche Engagement der Körperschaft in dem gleichen Maße ändern, wie dies bei einer unmittelbaren Anteilsübertragung der Fall ist. Folglich können auch durch eine mittelbare Kapitalerhöhung die Einflussnahmemöglichkeiten und die Teilhabe am Gewinn oder Verlust der Körperschaft maßgeblich verändert werden.
1.4. Konzernklausel
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eine sog. Konzernklausel eingefügt. Danach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn
Übertragender Rechtsträger der Anteile an der V-GmbH i.S.d. § 8c KStG ist hier die T-GmbH, übernehmender Rechtsträger ist die A-AG, denn sie hält anschließend die Anteile an der V-GmbH. Demgegenüber ist umwandlungssteuerlich hier die V-GmbH übernehmender Rechtsträger, denn sie übernimmt das Vermögen der T-GmbH aus der Verschmelzung (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 41 Beispiel 8).
Der Begriff Personenhandelsgesellschaft stellt auf die handelsrechtliche Beurteilung ab und erfasst auch ausländische Personenhandelsgesellschaften.
§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 und 2 KStG betrifft die Verkürzung bzw. die Verlängerung von Beteiligungsketten innerhalb eines Konzerns bei jeweils 100 %iger Beteiligung. Nach Tz. 44 im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) erfasst § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG weitere Übertragungen, z. B. auf Schwestergesellschaften. Die Anwendung setzt nach der Tz. 44 drei Ebenen voraus:
Die natürliche Person A ist jeweils zu 100 % an der X-GmbH und an der Y-GmbH beteiligt. Die X-GmbH veräußert ihre Anteile i.H.v. 50 % an der Verlustgesellschaft V an die Y-GmbH. Ferner ist an der Verlustgesellschaft V ein fremder Dritter D zu 50 % beteiligt
A ist sowohl am übertragenden Rechtsträger X-GmbH als auch am übernehmenden Rechtsträger Y-GmbH jeweils zu 100 % beteiligt. Es liegt somit kein schädlicher Beteiligungserwerb vor. Für die Anwendung der dritten Alternative der Konzernklausel ist nicht Voraussetzung, dass A zusätzlich auch zu 100 % an der Verlustgesellschaft V (mittelbar) beteiligt sein muss (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 45 Beispiel 9).
A ist nicht zu 100 % an dem übertragenden Rechtsträger (AB-GmbH) beteiligt. Die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 KStG liegen damit nicht vor. Gleichfalls greift § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG nicht, da die Voraussetzung einer 100 %igen Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger nicht erfüllt ist (keine Zurechnungsebene vorhanden), BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 46 Beispiel 10.
1.5. Stille-Reserven-Klausel
Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG bleiben nicht genutzte Verluste erhalten, soweit sie bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die im Inland steuerpflichtigen gesamten stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigen. Hintergrund der Regelung ist offensichtlich die Überlegung, dass ein missbräuchlicher Mantelkauf bei Vorliegen eigener Substanz – d.h. Substanz der Körperschaft, deren Anteile erworben werden – in Form (noch nicht aufgedeckter) stiller Reserven unwahrscheinlich ist, da den Verlusten insoweit künftige Gewinnerwartungen gegenüberstehen.
Die stillen Reserven sind in Abhängigkeit vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 KStG definiert als »Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder &lsqb;…&rsqb; dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind.« Bei einem negativen Eigenkapital kann diese Vorgehensweise zu einem Ergebnis führen, dem tatsächlich keine entsprechenden stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern gegenüberstehen. Durch das JStG 2010 wurde daher für diesen Fall dem § 8c Abs. 1 KStG Satz 8 angefügt, wonach bei einem negativen Eigenkapital die stillen Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen dem (anteiligen) ausgewiesenen Eigenkapital und dem (anteiligen) gemeinen Wert des Betriebsvermögens zu berechnen sind.
Die Neuregelung ist auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anwendbar.
Nach der Gesetzesbegründung soll der gemeine Wert der Anteile in den Fällen des entgeltlichen Erwerbs im Regelfall dem gezahlten Entgelt entsprechen bzw. aus dem gezahlten Entgelt abgeleitet werden. Andernfalls müsste der Steuerpflichtige als Nachweis für die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung eine Unternehmensbewertung vorlegen. Stille Reserven ausländischen Betriebsvermögens und aus Beteiligungsbesitz sind nach dem Willen des Gesetzgebers – Letztere vor dem Hintergrund von § 8b Abs. 2 KStG – grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da nur auf die im Inland steuerpflichtigen Reserven abgestellt wird. Dies gilt jedoch nicht für Beteiligungen auf die § 8b Abs. 7 oder 8 KStG anzuwenden ist, und auf einbringungsgeborene Anteile, auf die § 8b Abs. 4 KStG a.F. anzuwenden ist. Diese sollen nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) zu berücksichtigen sein, vgl. hierzu die Tz. 52, 53 im Erlass.
Die Stille-Reserven-Klausel setzt nach Anwendung der Konzernklausel zunächst einen schädlichen Beteiligungserwerb voraus, der die 25 %- bzw. 50 %-Grenze überschreitet und der ohne die Stille-Reserven-Klausel zu einer Verlustkürzung führen würde (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 49).
1.6. Rechtsfolgen des § 8c KStG
1.6.1. Anteiliger (quotaler) Verlustuntergang
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Verlustabzug anteilig zu versagen (»insoweit«), wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person übertragen werden oder ein dem vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb).
Bei einer Beteiligungstransaktion von mehr als 25 %, aber weniger als 50 % tritt als Rechtsfolge ein quotaler Verlustuntergang ein. Die Höhe des Verlustuntergangs bemisst sich an der schädlichen Anteilsübertragung.
Der Gesellschafter G ist zu 100 % an der G-GmbH beteiligt. Im Jahr 2010 veräußert er 15 %, im Jahr 2012 5 % und im Jahr 2014 10 % seiner Beteiligung an die H-AG. Mit der letzten Veräußerung sind insgesamt mehr als 25 % der Anteile innerhalb von fünf Jahren an einen Erwerber übergegangen.
Ab VZ 2014 gehen 30 % des Verlustvortrages der G-GmbH verloren.
Die quotale Verlustversagung tritt in dem Jahr ein, in welchem es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb kam. Wird die 25 %-Grenze durch einen Erwerberkreis überschritten, so beginnt bezüglich des quotalen Verlustuntergangs ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum zu laufen. Diese bereits berücksichtigten Anteilserwerbe sind dann lediglich für Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einzubeziehen.
Erfolgt beispielsweise im VZ 2008 ein Anteilserwerb von 26 % des gezeichneten Kapitals, so geht ein Verlustvortrag von 26 % verloren. Ein Jahr später werden weitere 15 % der Anteile verkauft.
Es erfolgt keine weitere Kürzung des Verlustvortrags um 15 %, da die schädliche 25 %-Grenze bereits im VZ 2008, und nicht erst durch den Anteilsverkauf im VZ 2009 erreicht wurde.
1.6.2. Vollständiger Verlustuntergang
Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste sind unabhängig von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vollständig nicht mehr abziehbar, wenn ein schädlicher Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Soweit keine Anteilsübertragung von mehr als 25 % und weniger als 50 % vorliegt, tritt an die Stelle des anteiligen Verlustuntergangs gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein vollständiger Verlustuntergang.
Im VZ 2008 erfolgt ein Anteilserwerb von 26 % des gezeichneten Kapitals. Im Jahr 2009 werden weitere 15 % der Anteile und im Jahr 2011 dann nochmals 40 % verkauft.
Im VZ 2008 erfolgt zunächst eine Kürzung um 26 % (siehe letztes Beispiel). Im VZ 2009 erfolgt zunächst keine weitere Kürzung des Verlustvortrags um 15 %. Durch den Verkauf im VZ 2011 werden nochmals 40 % und somit nunmehr zusammen mehr als 50 % der Anteile übertragen. Im VZ 2011 liegen erstmals die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vor. Der Verlust würde vollständig untergehen.
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ist eine Verlustnutzung vollständig zu versagen, wenn unabhängig von Satz 1 innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person übertragen werden oder dem ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Die Rechtsfolge bei Überschreiten der 50 %-Grenze ist, dass eine Verlustnutzung vollständig versagt wird.
Es wird davon ausgegangen, dass eine Anteilsübertragung von mehr als 50 % ein vollständig neues wirtschaftliches Engagement der Kapitalgesellschaft bewirkt. Erwirtschaftete Verluste aus früherer Zeit sollen daher auch vollständig untergehen (vgl. Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587, 589).
Anteilsübertragungen, welche zunächst nur zu einer quotalen Verlustversagung geführt haben, müssen weiterhin für einen Zeitraum von fünf Jahren berücksichtigt werden. Da es noch zu einem vollständigen Verlustuntergang in späteren Jahren kommen kann, wenn insgesamt mehr als 50 % der Anteile übertragen wurden.
Ein zusammenfassendes Beispiel zeigt die Wirkung und die Wechselbezüglichkeit der beiden ersten Sätze des § 8c KStG deutlich auf.
An der Gesellschaft Mantel-GmbH sind die Gesellschafter (und Geschwister) Felix (F) und Max (M) ursprünglich paritätisch zu je 50 % beteiligt gewesen. Im Zuge einer Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Familie überträgt zunächst M unentgeltlich 10 % seiner Anteile auf F (steuerunschädlich; z.B. im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ohne Spitzenausgleich). Die Schwester Anne-C (AC) wird nunmehr entgeltlich in die Mantel-GmbH aufgenommen. Für die Anwendung des § 8c KStG ergibt sich folgendes Tableau:
Jahr 11 Jahr 12
gezeichnetes Kapital 200 T€ 200 T€
Beteiligung F (unentgeltlich aufgestockt) 60 % 60 %
Beteiligung M (unentgeltlich abgetreten) 40 % 10 %
Beteiligung AC (entgeltlich erworben) 0 % 30 %
übertragene Anteile im Fünf-Jahres-Zeitraum 30 %
schädliche Anteilsübertragung ja
Ergebnis lfd. VZ ./. 2 000 T€
davon Verlust bis zur jeweiligen Anteilsübertragung ./. 1 400 T€
Verlustabzug zum Ende des vorangegangenen VZ 2 000 T€
Verlustabzugsverbot § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 600 T€
Verlustabzugsverbot § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG –
Verlustausgleichsverbot § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 420 T€
Verlustabzug zum Ende des VZ 2 000 T€ 2 980 T€
Die Übertragung der Anteile von Gesellschafter M auf den neuen Gesellschafter AC im VZ 12 führt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb durch AC. Die Höhe des Verlustunterganges bemisst sich an der Höhe der Anteilsübertragung. Folglich kommt es zu einem quotalen Verlustuntergang von 30 %.
Von dem Verlustvortrag aus dem VZ 11 von 2 Mio. € gehen somit 0,6 Mio. € gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG unter. Die im Jahr 12 aufgelaufenen Verluste fallen ebenfalls i.H.v. 30 % unter das Verlustausgleichsverbot gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, sodass von den aus dem Jahr 12 vorhandenen Verlusten i.H.v. 1,4 Mio. € 0,42 Mio. € untergehen. Folglich kann die Mantel-GmbH von den in den Jahren 11 und 12 erwirtschafteten Verlusten für steuerliche Zwecke lediglich 2,98 Mio. € (4 Mio. € ./. 0,6 Mio. € ./. 0,42 Mio. €) nutzen.
Der im VZ 13 erfolgte Beteiligungserwerb des Gesellschafters AC von weiteren 5 % zieht zunächst keine steuerschädlichen Folgen nach sich. Die in diesem Veranlagungszeitraum erwirtschafteten Verluste i.H.v. 1,4 Mio. € sind in vollem Umfang zu beachten und erhöhen den Verlustabzug auf 4,38 Mio. € (2,98 Mio. € &plus; 1,4 Mio. €).
Die Beteiligungstransaktion im VZ 14 i.H.v. 10 % fällt nicht unter das Verlustabzugsverbot des § 8c KStG, da von Gesellschafter AC seit dem schädlichen Erwerb im Jahr 12 von 30 % bislang nur weitere 15 % hinzuerworben wurden. Der im Jahr 14 erzielte Gewinn von 3,8 Mio. € ist somit mit dem Verlustvortrag von 4,38 Mio. € zu verrechnen. Hier greift jedoch die Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, sodass zunächst nur ein Betrag von 2 Mio. € von dem Gewinn abgezogen werden darf. Von dem verbleibenden Gewinn i.H.v. 1,4 Mio. € können nur noch 60 % (1,08 Mio. €) abgezogen werden. Folglich verbleibt ein steuerpflichtiger Gewinn zum Ende des Veranlagungszeitraums 14 von 0,72 Mio. €. Der Verlustabzug zum Ende des Veranlagungszeitraums 14 reduziert sich auf 1,3 Mio. € (4,38 Mio. € ./. 2 Mio. € ./. 1,08 Mio. €).
Durch die erneute Beteiligungstransaktion im VZ 15, mit welcher AC weitere 15 % und so insgesamt mehr als 50 % in einem Zeitraum von fünf Jahren erwirbt, greift das vollständige Verlustabzugsverbot des § 8c Satz 2 KStG. Dementsprechend gehen der Verlustabzug von 1,3 Mio. € und der im Jahr 15 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete Verlust i.H.v. 3 Mio. € vollständig unter.
Zum Ende des VZ 15 ist kein Verlustabzug mehr vorhanden.
1.6.3. Unterjähriger Beteiligungserwerb
Zur Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG bei unterjährigem Beteiligungserwerb hat der BFH mit Urteil vom 30.11.2011 (I R 14/11, BStBl II 2012, 360) entschieden:
Erfolgt der das Verlustabzugsverbot des § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG auslösende schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres, kann ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden.
Die Entscheidung des BFH widersprach der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 4.7.2008, Tz. 31 Satz 2). Im Zuge der Neufassung des Anwendungsschreibens zu § 8c KStG hat sich die Finanzverwaltung der Auslegung des BFH angeschlossen (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 33 ff.):
Der zum Ende des dem schädlichen Beteiligungserwerb vorangegangenen VZ gesondert festgestellte verbleibende Verlustvortrag bleibt abweichend von § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG abziehbar, soweit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wurde. Dies gilt auch, wenn im VZ, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte als in der Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielt wird. Die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung sind für die Ermittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags unbeachtlich. Ein danach verbleibender Verlustvortrag kann im VZ, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung abgezogen und ggf. weiter vorgetragen werden.
Die V-GmbH hat zum 31.12.01 einen verbleibenden Verlustvortrag i.H.v. 10 Mio. €. Das Wj. der V-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Am 30.6.02 werden 100 % der Anteile der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb). Der Gesamtbetrag der Einkünfte des VZ 02 beträgt 4 Mio. €. Davon entfallen 1,5 Mio. € auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (Abwandlung: der Gesamtbetrag der Einkünfte bis zum schädlichen Beteiligungserwerb beträgt 6 Mio. €).
Nach dem vorstehenden Absatz bleibt ein Teilbetrag von 1,5 Mio. € des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. I.H.v. 8,5 Mio. € geht der Verlustvortrag nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG unter.
Der nach Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG verbleibende Verlustvortrag i.H.v. 1,5 Mio. € kann unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 2,5 Mio. € (&equals; 4 Mio. € ./. 1,5 Mio. €).
Im Fall der Abwandlung bleibt ein Teilbetrag von 6 Mio. € des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. I.H.v. 4 Mio. € geht der Verlustvortrag nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG unter.
Der nach Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG verbleibende Verlustvortrag i.H.v. 6 Mio. € kann unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 1,2 Mio. € (&equals; 4 Mio. € ./. 1 Mio. € ./. 1,8 Mio. € &lsqb;&equals; 60 % von 3 Mio. €&rsqb;). Zum 31.12.02 ist ein verbleibender Verlustvortrag i.H.v. 3,2 Mio. € gesondert festzustellen.
1.6.4. Die von § 8c KStG betroffenen Verluste
Dem Abzugsverbot des § 8c Abs. 1 KStG unterliegen die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte der Körperschaft (die nicht genutzten Verluste). Die Abzugsbeschränkung umfasst insbesondere die Verluste nach §§ 2a, 10d (Verlustvor- und -rücktrag), 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG. Entsprechendes gilt für den Zinsvortrag (→ Zinsschranke) nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 2). Der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführte EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG fällt nicht unter § 8c KStG. Durch den Verweis in § 10a Satz 10 GewStG gilt § 8c KStG ebenfalls für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag.
1.7. Übergangsregelung und Anwendungsregelung zu § 8c KStG
1.7.1. Übergang von § 8 Abs. 4 zu § 8c KStG
Gem. § 34 Abs. 7b KStG ist § 8c KStG erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anwendbar. § 34 Abs. 6 KStG sieht vor, § 8 Abs. 4 KStG neben § 8c KStG letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums, der vor dem 1.1.2008 beginnen muss, übertragen werden und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 2.8.2007 (BStBl I 2007, 624) hinsichtlich des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung sind anzuwenden (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 69).
1.7.2. Anwendung § 8c KStG
Gem. § 34 Abs. 7b KStG ist § 8c KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erstmals für den VZ 2008 anzuwenden und auf Beteiligungserwerbe, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht.
Hinsichtlich der Einführung der Konzernklausel (s. 1.4) und der Stille-Reserven-Klausel (s. 1.5) ist § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anzuwenden, § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG. Die Änderung des Satzes 5 im Rahmen des StÄndG 2015 ist ebenfalls auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anzuwenden, § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG.
Im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11) ist § 8c Satz 1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Tz. 66). Zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vgl. 1.11.
Als Reaktion auf die Verfassungswidrigkeit von § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber im Rahmen des sogen. JStG 2018 § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG rückwirkend und ersatzlos gestrichen. Zur zeitlichen Anwendung vgl. § 37 Abs. 6 Satz 1 KStG. Die Neufassung des § 8c Abs. 1 Satz 1–3 KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Die bisherigen nachfolgenden Sätze rücken vor, d.h. der bisherige § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ist von der Änderung nicht betroffen und gilt künftig als Satz 1 der Vorschrift weiter. Der Gesetzgeber hat damit nicht auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29.8.2017 reagiert. Ausweislich der Gesetzesbegründung, weil das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des bisherigen Satzes 2 ausdrücklich offengelassen hat.
1.8. Sanierungsklausel
Durch das Bürgerentlastungsgesetz (BStBl I 2009, 1959) wurde in § 8c Abs. 1a KStG eine neue Sanierungsklausel eingefügt. Die neue Klausel sollte laut der Begründung des Finanzausschusses der Bewältigung der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise dienen. Die Neuregelung wurde daher ursprünglich lediglich für Anteilsübertragungen der VA 2008 und 2009 eingeführt. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde die befristete Anwendung jedoch in eine unbefristete geändert. Bei Anwendung der Sanierungsklausel wird die Mantelkaufregelung entschärft, sodass der Verlustvortrag weiterhin mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann.
Nach § 8c Abs. 1a KStG gehen nicht genutzte Verluste nicht unter, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Die Sanierung ist als eine Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen der Körperschaft zu erhalten. Der Beteiligungserwerb muss somit zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stattfinden. Ein Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen liegt nach der abschließenden Aufzählung in § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in folgenden Fällen vor:
Arbeitsplätze werden nur im Rahmen einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung abgebaut oder
die Summe der maßgeblichen Lohnsummen der Zielkörperschaft unterschreitet innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb nicht 400 % der Ausgangslohnsumme oder
nach dem Beteiligungserwerb wird durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt.
Der Nachweis der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG obliegt der steuerpflichtigen Körperschaft.
Zur Vermeidung von Missbräuchen ist die Anwendung der Sanierungsklausel ausgeschlossen, wenn die zu sanierende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren ein Branchenwechsel erfolgt (§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG).
Mit Schreiben vom 24.2.2010 hat die Europäische Kommission mitgeteilt, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel mit dem Gemeinsamen Markt hat. Nach Ansicht der EU-Kommission beinhaltet die Sanierungsklausel eine staatliche Beihilfe, welche mit dem Binnenmarkt unvereinbar sein könnte. Die EU-Kommission hat daher das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV eingeleitet. Infolgedessen hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 30.4.2010 darauf hingewiesen, dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit Veröffentlichung des Schreibens im BStBl bis zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr anzuwenden ist (BMF vom 30.4.2010, IV C 2 – S 2745 a/08/10005, BStBl I 2010, 488).
Am 26.1.2011 hat die Europäische Kommission entschieden, dass die Sanierungsklausel eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende rechtswidrige Beihilferegelung i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Nach Auffassung der Europäischen Kommission begünstigt die Sanierungsklausel selektiv »Unternehmen in Schwierigkeiten«.
Entgegen der o.g. Entscheidung der Europäischen Kommission hat der EuGH nunmehr mit Urteil vom 28.6.2018 geurteilt, dass der Beschluss der EU-Kommission über die Sanierungsklausel nichtig sei (EuGH Urteil vom 28.6.2018, Rs. C-203/16 P, C-208/16 P, C-209/16 P, C-219/16 P, ABl EU 2018 Nr. 294, 2–3). Damit könnte nun doch § 8 Abs. 1a KStG zur Anwendung kommen. Voraussetzung hierfür ist aber auch eine Veröffentlichung der EuGH-Entscheidung durch das BMF im BGBl, § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG. § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG enthält als weitere Bedingungen für die Wiederanwendung des § 8c Abs. 1a KStG u.a. auch die Feststellung, dass es sich bei der Sanierungsklausel nicht um eine staatliche Beihilfe handelt, § 34 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 KStG. Diese Aussage ist jedoch im Tenor des EuGH-Urteils nicht enthalten (zur Sanierungsklausel ausführlich Beitrag von Kußmaul/Licht, BB 2018, 1948).
Als Reaktion auf die o.g. Entscheidung des EuGH hat der Gesetzgeber im Rahmen des sog. JStG 2018 die Regelungen aus § 8c Abs. 1a KStG wieder aufleben lassen. § 34 Abs. 6 Satz 3 und 4 KStG enthalten die zeitlichen Anwendungsbestimmungen. § 8c Abs. 1a KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Erfüllt ein nach dem 31.12.2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG, bleibt er bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG unberücksichtigt.
1.9. Ausnahme für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften
Gerade mittelständische Unternehmen in der Gründungsphase sind oftmals von finanzieller Unterstützung durch Investoren oder Private-Equity-Gesellschaften abhängig. Die wirtschaftlichen Folgen werden sich dann bemerkbar machen, wenn Investoren sich nicht an jungen oder krisenbehafteten Unternehmen beteiligen, da sie eine Versagung des Verlustabzugs zu befürchten haben. Ähnliche Probleme könnten bei Existenzgründungen auftreten. Vor diesem Hintergrund sollte § 8c KStG bereits durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1672) geändert werden, indem die Norm um einen Absatz 2 ergänzt wird. Dieser sieht eine Ausnahmeregelung für den Fall eines unmittelbaren schädlichen Beteiligungserwerbs an einer Zielgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 3 WKBG durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft vor. Insoweit geht ein vorhandener Verlustvortrag der Zielgesellschaft nicht unter, als er auf stille Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft entfällt (abziehbarer Verlust). Gleiches soll auch für Kapitalerhöhungen gelten, soweit sie zu einer Änderung der Beteiligung der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft an der Zielgesellschaft führen. Unschädlich ist ebenso die Weiterveräußerung der Anteile durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, soweit zwischen der Anschaffung und Veräußerung der Beteiligung durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft mehr als vier Jahre liegen und die Zielgesellschaft bei Erwerb der Beteiligung ein Eigenkapital von nicht mehr als 20 Mio. € aufweist oder die Zielgesellschaft ein Eigenkapital von nicht mehr als 100 Mio. € aufweist und die den Betrag von 20 Mio. € übersteigende Erhöhung des Eigenkapitals auf den Jahresüberschüssen der der Veräußerung vorangegangenen vier Jahre beruht. Letzteres soll insbesondere die Eigenkapitalentwicklung forschungsintensiver Kapitalgesellschaften berücksichtigen. § 8c Abs. 2 KStG ermöglicht eine zeitlich gestreckte Nutzungsmöglichkeit bestehender Verlustvorträge der Zielgesellschaft. Im Jahr des schädlichen Anteilserwerbs soll der nutzbare Verlust 1/5 der stillen Reserven der Zielgesellschaft betragen und in den folgenden vier Jahren jeweils um 20 % ansteigen, sodass der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft das volle Verlustnutzungsvolumen nach einem Zeitraum von fünf Jahren zur Verfügung steht. Gemäß Art. 8 Abs. 2 MoRaKG bedurfte die geplante Gesetzesänderung der Zustimmung der EU-Kommission. Da die Zustimmung durch die EU-Kommission jedoch nicht erteilt wurde, ist § 8c Abs. 2 KStG nicht in Kraft getreten.
1.10. § 8c KStG in einer wirtschaftlichen Würdigung (unter Einbeziehung des MoMiG)
1.10.1. Allgemein ökonomische Überlegungen
Mit § 8c KStG wird das Trennungs- oder Abstraktionsprinzip zwischen Kapitalgesellschaft und deren Gesellschaftern durchbrochen. Vorgänge auf der Gesellschafterebene haben somit Auswirkungen auf die Besteuerung der Körperschaft.
Im Unterschied zur Altfassung (§ 8 Abs. 4 KStG) ist bereits bei einer Anteilserwerberquote ab 25 % de iure ein wesentlicher Einfluss des Erwerbers auf das Schicksal der KapG vorhanden. Durch die Neuregelung wirkt sich eine Beteiligungstransaktion als Vorgang auf Gesellschafterebene negativ auf eine eventuelle Verlustnutzungsmöglichkeit der Gesellschaft aus. Dieser Vorgang wird von einem Gesellschafterwechsel abhängig gemacht, auf welchen die anderen Gesellschafter in der Regel keinen Einfluss haben. Die Begründung des Regierungsentwurfs (S. 76, BT-Drs. 16/4841), wonach sich die wirtschaftliche Identität der KapG durch das wirtschaftliche Engagement eines neuen Anteilseigners ändere, stellt außer der zufälligen und doppelten Verwendung des Adjektivs »wirtschaftlich« keine überzeugende Argumentationsbasis dar.
Die Neuregelung enthält auch keine spezielle Vorschrift für börsennotierte Unternehmen. Durch den anonymen Börsenhandel wird der Vorstand einer Aktiengesellschaft in der Regel nicht den Status quo des Anteilseignerkreises feststellen können. Ein (möglicher) Verlustuntergang führt zudem zu einer drastischen Wertminderung der Anteile. Insbesondere führt der erste Börsengang eines Unternehmens zum Verlust des Verlustabzugs, da hiermit unweigerlich ein schädlicher Wechsel der Anteilseigner verbunden ist.
Die deutliche Einschränkung der Verlustnutzungsmöglichkeiten dürfte vor allem auch forschungs- und technologieintensive Gesellschaften oder Start-up-Unternehmen betreffen, da das Geschäftsmodell dieser Unternehmen zum größten Teil daraus besteht, in solche Unternehmen anfangs stark zu investieren, um anschließend die Beteiligungen mit Gewinn an andere Interessenten zu verkaufen. Ein wirtschaftlich vorteilhafter Anteilseignerwechsel wird in solchen Fällen wahrscheinlich unterbleiben und der Wegfall der Verlustvorträge wird sich negativ auf die Entscheidungen von Kapitalgebern auswirken.
Weiterhin ist eine Belastung des Transaktionsgeschäfts zu erwarten. Es wird daher vorgeschlagen, nicht alle mittelbaren Anteilsübertragungen im Rahmen eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu berücksichtigen. Werden Anteile an einer Körperschaft übertragen, deren gemeiner Wert wesentlich höher ist als der gemeine Wert der (Verlust-)Körperschaft, so steht ein Handel mit Verlustvorträgen üblicherweise nicht im Vordergrund. Dieser soll jedoch von § 8c KStG erfasst werden. § 8c KStG schießt hier über sein Ziel hinaus.
Auch die Nichtberücksichtigung einer Konzernklausel wird in Zusammenhang mit der ausdrücklichen Einbeziehung der mittelbareren Anteilsübertragung kritisch bewertet (vgl. auch ZEW, Schriftliche Stellungnahme zu dem Gesetzentwurf 16/4841, 24). Insbesondere innerhalb mehrstufiger, komplexer Konzernstrukturen kann es hier zu wirtschaftlich unbefriedigenden Ergebnissen kommen. Ein Umhängen von Beteiligungen auf Ebene der Enkel- oder Urenkelgesellschaften unter Beibehaltung der Konzernspitze hat keinerlei Auswirkungen auf das wirtschaftliche Engagement der Verlustgesellschaft; insbesondere bleibt das Verlustabzugspotenzial innerhalb des Konzerns erhalten. Die wirtschaftlichen Geschicke der Verlustgesellschaft werden hier auch weiterhin durch die gleichbleibende Muttergesellschaft des Konzerns geleitet. Es kann daher auch keine Änderung der wirtschaftlichen Identität vorliegen.
Der Fünf-Jahres-Zeitraum wird von einigen als zu lang empfunden, um einen Zusammenhang zwischen sukzessiven Beteiligungstransaktionen und wirtschaftlicher Identität anzunehmen, ohne den Fortbestand des Unternehmens zu gefährden (vgl. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme, GmbHR 2007, 421, 430).
Uneingeschränkt positiv ist die Reaktion auf die entfallende Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen. Die alte Mantelkaufregelung hat sich in der Praxis oftmals als schwer handhabbar und mit Durchführungsschwierigkeiten verbunden erwiesen. Die Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale war und ist immer noch umstritten.
Der § 8c KStG bezieht auch »vergleichbare Sachverhalte« in eine schädliche Anteilsübertragung ein und öffnet damit die Tore zu neuen Streitigkeiten zwischen Verwaltung und Normadressaten, zumal es der Gesetzgeber unterlassen hat, die vergleichbaren Sachverhalte näher zu konkretisieren (vgl. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme, GmbHR 2007, 421, 430).
1.10.2. Einfluss des MoMiG auf § 8c KStG
Das am 23.10.2008 verabschiedete MoMiG (BGBl I 2008, 2026) gewinnt nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens für rund eine Million mittelständische Unternehmen unmittelbare Bedeutung. In Zusammenhang mit § 8c KStG interessiert vor allem das neue Kapitalersatzrecht. Das Kapitalersatzrecht soll durch eine insolvenzrechtliche Lösung geregelt werden und wird so in seiner derzeitigen Fassung (§ 32a und § 32b GmbHG) abgeschafft.
Kapitalersetzenden Darlehen kommt beim Mantelkauf eine Finanzierungsrolle zu. Durch sie wird der Verlustvortrag, welcher bei einem leeren GmbH-Mantel an die Stelle des Gesellschaftsvermögens getreten ist, finanziert. Bei einem leeren Mantel ist davon auszugehen, dass die bestehenden Verluste teilweise das Stammkapital aufgebraucht haben. Um eine daraus möglicherweise folgende Insolvenz zu vermeiden, ist es notwendig, der Gesellschaft eigenkapitalersetzende Darlehen als weiteres Haftkapital zuzuführen.
Im Anwendungsbereich des § 8c KStG wird sich somit die Frage stellen, ob ein eigenkapitalersetzendes Darlehen einen i.S.d. § 8c Satz 1 und 2 KStG »vergleichbaren Sachverhalt« darstellen kann.
Der Begriff des eigenkapitalersetzenden Darlehens ist aber nach dem MoMiG entfallen, da §§ 32a, b GmbHG (»Novellenregeln«) gestrichen und die »Gesellschafterdarlehen« fortan in das Insolvenzrecht verlagert wurden (§ 44a InsO), wonach sämtliche Darlehensforderungen im Insolvenzfall nachrangig behandelt werden (§ 39 InsO).
Damit fehlt jeder denkbare Zusammenhang zwischen einem eigenkapitalersetzenden Darlehen und einer Anteilsübertragung i.S.d. § 8c KStG.
Dieses Ergebnis ergibt sich darüber hinaus bereits wegen der tatbestandlichen Präzisierung und Fixierung in § 8c KStG auf das »gezeichnete Kapital«. Hiermit hängt in wertender Hinsicht die BGH-Rspr. zur wirtschaftlichen Neugründung von Vorrat- und Mantelkauf-GmbH zusammen (BGHZ 155, 318), die die nichtsteuerliche Attraktivität des Mantelkaufs erheblich einschränkt. Das MoMiG wird keine (zusätzliche) Erkenntnisquelle für § 8c KStG darstellen.
1.11. Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG
1.11.1. Entscheidung des BVerG
Das BVerfG hat mit Beschluss vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, entschieden, dass § 8c Satz 1 KStG i.d.F. vom 14.8.2007 sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG i.d.F. vom 12.8.2008 und die späteren Fassungen bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften 2016 (Einführung § 8d KStG s. 2) verfassungswidrig ist. Nach der Entscheidung des BVerfG ist § 8c Satz 1 (Abs. 1 Satz 1) KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit bei einer unmittelbaren Übertragung von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb – s. 1.3) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind (Rn. 97 aus der Begründung).
An der Unvereinbarkeit von § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG hat sich durch die Ergänzung der Vorschrift um eine Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) sowie um eine Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und eine Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG) nichts geändert.
Ob durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 1.1.2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf gesonderter Betrachtung, weil der Gesetzgeber damit für den Verlustabzug nicht mehr ausschließlich auf einen Anteilseignerwechsel abstellt, sondern daneben der Fortführung desselben Geschäftsbetriebs maßgebliche Bedeutung beimisst. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d KStG, sodass eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung über diesen Zeitpunkt hinaus nach § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) nicht in Betracht kommt.
Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum Zeitpunkt der Einführung von § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG zu beseitigen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, tritt am 1.1.2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG ein.
Neben der Verfassungswidrigkeit von Satz 1 in § 8c Abs. 1 KStG ist auch die Verfassungsmäßigkeit des Satzes 2 der Vorschrift (zunächst § 8c dann § 8c Abs. 1 KStG) zweifelhaft. Das FG Hamburg hat nunmehr dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 8c (Abs. 1) Satz 2 KStG verfassungswidrig ist (vgl. Pressemitteilung des FG Hamburg vom 30.8.2017, LEXinform 0447028). Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 2 BvL geführt (Vorinstanz FG Hamburg, 29.8.2017, 2 K 245/17, Vorlagebeschluss). Gegenstand der jetzigen Vorlage ist § 8c (Abs. 1) Satz 2 KStG, hiernach fällt der Verlustvortrag vollständig weg, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile übertragen werden (Einzelheiten zu Satz 2 s. 1.6.2). Im Hinblick auf dieses anhängige Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG hat das FG Hamburg Aussetzung der Vollziehung gewährt. Das FG führt aus, dass im Rahmen der summarischen Prüfung eher zu erwarten sei, dass § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nicht für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für nichtig erklärt wird (FG Hamburg Beschluss vom 11.4.2018, 2 V 20/10, LEXinform 5021095).
1.11.2. Verfahrensrechtliche Umsetzung durch die Finanzverwaltung
Das BMF hatte mit Schreiben vom 15.1.2018 (BStBl I 2018, 2) den Vorläufigkeitsvermerk im Zusammenhang mit § 8c KStG veröffentlicht (Abschnitt B im Erlass).
Danach waren Steuerfestsetzungen gem. § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 AO auszusetzen, soweit § 8c Satz 1 KStG (in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12.8.2008, BGBl I 2008, 1672 und den nachfolgenden Fassungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl I 2016, 2998) für unmittelbare schädliche Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 nicht anzuwenden ist (vgl. Beschluss des BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, BGBl I 207, 1289).
Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich mit Schreiben vom 10.1.2019 die Aufhebung dieser Aussetzung der Steuerfestsetzung bekannt gegeben. Mit dem Inkrafttreten des UStAVermG am 15.12.2018 sei der Grund für die vorläufige Aussetzung der Anwendung von § 8c Satz 1 KStG a.F. bzw. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. entfallen, vgl. BMF vom 10.1.2019, IV A 3 – S-0338/17/10007 (LEXinform 5236783).
Die Aussetzung der Steuerfestsetzung hatte bewirkt, dass § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG aufgrund der vom Bundesverfassungsgericht festgestellten Verfassungswidrigkeit bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden ist, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft auf einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) vor dem 1.1.2016 insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.
Mit der Aufhebung der Aussetzung der Steuerfestsetzung kommt auch ein Ruhenlassen außergerichtlicher Rechtsbehelfsverfahren insoweit nicht mehr in Betracht. Die Bearbeitung bisher ruhende Einspruchsverfahren wird daher wieder aufgenommen.
Der bisherige Vorläufigkeitsvermerk betraf nur Fälle
zu § 8c Satz 1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG
bei einem unmittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb
Nicht betroffen waren Fälle
zu § 8c Satz 2 bzw. Abs. 1 Satz 2 KStG sowie
bei einem mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb
ab 2016.
Zur Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vgl. aber Beschluss des FG Hamburg (29.8.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, 1906). Das Verfahren wird beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 2 BvL 19/17 geführt. Die Finanzverwaltung wendet diese Vorschrift (vollständiger Verlustuntergang, s. 1.6.2) weiterhin an. Die entsprechenden Bescheide werden in diesem Punkt nicht vorläufig erlassen. Der o.g. Vorläufigkeitsvermerk galt hierfür nicht! Entsprechend müssen die Festsetzungen angefochten werden. Die Einsprüche ruhen kraft Gesetzes, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
Für mittelbare Anteilsübertragungen gilt der o.g. Vorläufigkeitsvermerk ebenfalls nicht. Entsprechende Einsprüche ruhen (auf Antrag) aus Zweckmäßigkeitsgründen, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
Gleiches gilt für schädliche Beteiligungserwerbe (mittelbar oder unmittelbar) nach dem 1.1.2016 (Einführung des § 8d KStG, s. 2).
Das FG Hamburg hat zu § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG Aussetzung der Vollziehung gewährt. Das FG führt aus, dass im Rahmen der summarischen Prüfung eher zu erwarten sei, dass § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nicht für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für nichtig erklärt wird (FG Hamburg Beschluss vom 11.4.2018, 2 V 20/10, LEXinform 5021095).
Im Rahmen des sog. JStG 2018 erfolgt die ersatzlose Aufhebung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG wird aber unverändert als künftiger Satz 1 der Vorschrift fortgeführt, betroffene Fälle müssen daher weiterhin offengehalten werden.
2. Fortführungsgebundener Verlustvortrag § 8d KStG
Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 2998) soll im Grunde eine antragsgebundene Ausnahme des Verlustabzugs des § 8c KStG gewährt werden. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag unterliegt einer Reihe von sehr eng ausgelegten Voraussetzungen.
Das primäre Ziel ist junge, innovative Unternehmen (Start-ups) vor den negativen Folgen des Verlustunterganges durch Wechsel der Anteilseigner zu bewahren. Gerade bei ihnen sind Investoren von Nöten, die dann ggf. für eine bestimmte Zeit als Gesellschafter beteiligt werden sollen. Allerdings können, bei Erfüllen der Voraussetzungen, alle Körperschaften von der Neuregelung profitieren.
2.1.1. Anwendung des § 8c KStG sowie Ausnahmen
Grundsätzliche Voraussetzungen für die Anwendung des neuen § 8d KStG sind zunächst:
ein schädlicher mittelbarer oder unmittelbarer Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG,
die tatsächliche Anwendung des § 8c KStG.
Bedeutet: keine Anwendung der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) oder der Sanierungsklausel (wegen europarechtlicher Prüfung ausgesetzt).
Andererseits ermöglicht die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG) die Anwendung des § 8d KStG, da sie lediglich den Umfang des Verlustuntergangs beschränkt.
2.1.2. Beibehaltung des Geschäftsbetriebes im Beobachtungszeitraum gem. § 8d Abs. 1 KStG
Die erste eigenständige Voraussetzung des § 8d KStG ist, dass die Körperschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten muss.
Der Beobachtungszeitraum umfasst vier volle Veranlagungszeiträume. »Beobachtungszeitraum« bedeutet hier, dass seit der Gründung oder in den drei Veranlagungszeiträumen, die dem Antrag vorangegangen sind (zzgl. des Veranlagungszeitraums, in dem die Anteilsübertragung stattgefunden hat) ununterbrochen derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten wurde.
»Derselbe Geschäftsbetrieb« wird in § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG definiert.
Es geht vor allem um qualitative Merkmale, deren Kontinuität von Bedeutung sind, wie z.B. die angebotenen Produkte und Dienstleistungen, der Kunden- und Lieferantenkreis und die bedienten Märkte. Eine wirtschaftliche, finanzielle und organisatorische Identität ist hier ausschlaggebend. Grundsätzlich kann eine Kapitalgesellschaft auch mehrere Geschäftsbereiche haben, dann wäre sie aber für das Gesetz nicht förderungswürdig.
2.1.3. Antrag
Die Anwendung des § 8d KStG setzt einen Antrag voraus, der nur unter Bedingungen (s. 2.1.1 und 2.1.2) gestellt werden kann. Der Antrag ist schriftlich in der Steuererklärung zu stellen, für den Veranlagungszeitraum, in dem der schädliche Beteiligungserwerb (§ 8c KStG) auftritt, § 8d Abs. 1 Satz 5 EStG. Dies führt zu einer bewusst strengen Formvoraussetzung. Da der Antrag in der Steuererklärung gestellt werden muss, müssen die Formvorschriften für die elektronischen Steuererklärungen berücksichtigt werden. Das FG Thüringen hat hingegen in seiner Entscheidung vom 5.10.2018 festgestellt, dass ein Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag auch nachgeholt werden könne, solange die materielle Bestandkraft der ursprünglichen Körperschaftsteuererklärung noch nicht eingetreten sei (FG Thüringen Gerichtsbescheid vom 5.10.2018, 1 K 348/18, EFG 2018, 1907). In der Entscheidungsbegründung führt das FG aus, dass weder nach den gesetzlichen Motiven noch nach dem Gesetzeswortlaut § 8d Abs. 1 Satz 5 eine Ausschlussfrist enthalte. § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG formuliere lediglich, dass der »Antrag in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen ist«. Gegen den Gerichtsbescheid des FG Thüringen wurde Revision eingelegt (BFH I R 40/18).
In § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG wurde eine weitere Einschränkung aufgenommen, die auf eine Prüfbitte des Bundesrates zurückzuführen ist. Eine Ein- oder Ruhend-Stellung des Geschäftsbetriebes vor dem 1.1.2016 führt grundsätzlich zum Ausschluss des Antragswahlrechtes des § 8d KStG.
Ein gestellter Antrag kann wahrscheinlich nicht durch eine spätere abweichende Wahlrechtsausübung – Widerruf – zurückgenommen werden, weil die Ausübung zeitlich begrenzt in der Steuererklärung erfolgen muss.
2.1.4. Rechtsfolgen
Wenn die Voraussetzungen des § 8d KStG erfüllt sind und ein Antrag gestellt wurde, führt dies zur Nichtanwendung des § 8c KStG. Die Verluste bleiben dann als fortführungsgebundene Verluste, trotz schädlichem Anteilseigner-Wechsels, abzugsfähig. Dieser fortführungsgebundene Verlust ist gesondert auszuweisen und festzustellen.
2.1.5. Schädliche Ereignisse im Überwachungszeitraum gem. § 8d Abs. 2 KStG
Wenn ein fortführungsgebundener Verlust wurde für das Unternehmen festgestellt wurde, läuft ab dem Zeitpunkt der Überwachungszeitraum. Der Überwachungszeitraum ist zeitlich nicht begrenzt. In § 8d Abs. 2 KStG werden abschließend die Ereignisse aufgelistet, die zu einer Versagung des fortführungsgebundenen Verlustvortrages führen:
Einstellung des Geschäftsbetriebes i.S.d. § 8d Abs. 2 Satz 1 KStG:
Dies ist nicht erst mit Betriebsaufgabe der Fall, sondern liegt bereits dann vor, wenn die bisherige Tätigkeit nur noch in einem unwesentlichen Ausmaß ausgeübt wird.
Ruhendstellen des Geschäftsbetriebes § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG:
Ist relevant, wenn die Ruhendstellung des Betriebes nach dem 31.12.2015 erfolgt.
Da aber ebenfalls die Voraussetzungen des Beobachtungszeitraums erfüllt sein müssen – also keine Ein- oder Ruhendstellung vor dem 1.1.2016 – ist ein Anwendungsfall erst im VZ 2020 denkbar.
Geänderte Zweckbestimmung § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 KStG.
Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebes § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 KStG.
Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 KStG.
Einnahme der Stellung eines Organträgers § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 KStG.
Ansatz von WG unter dem gemeinen Wert § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG.
2.1.6. Auswirkungen auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge
§ 10a Abs. 1 Satz 10 GewStG führt zu einer Anwendbarkeit des § 8d KStG auch im Gewerbesteuerrecht.
2.2. Zweifelsfragen
Die Regelung des fortführungsgebundenen Verlustvortrages ist im Ergebnis zu begrüßen, wirft aber gleichzeitig auch Zweifelsfragen auf:
Der Begriff des Geschäftsbetriebs spielt eine entscheidende Rolle, führt aber zu vielfältigen Abgrenzungsproblemen. In der zunehmenden Dynamik des Wirtschaftslebens wird es hier zu Streitfragen kommen: Was geschieht, wenn der Geschäftsbetrieb wächst oder schrumpft, ein neuer Markt erschlossen oder Zielgruppen verändert werden.
Beim Untergang ist der gesamte Verlustvortrag des Unternehmens zum Ende des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs betroffen. Ein Antrag ist deshalb bei einem anteilig schädlichen Beteiligungserwerb oder stillen Reserven sorgfältig zu prüfen.
Es fehlt an einer zeitlichen Begrenzung des Überwachungszeitraums: So bleibt für die Körperschaften nach einer Verlustperiode wenig Flexibilität, um betriebswirtschaftlich notwendige Änderungen des Geschäftsbetriebs vorzunehmen.
Ungeklärt ist auch, ob der Antrag in einer berichtigten Steuererklärung abgegeben werden kann. Da der Wortlaut des Gesetzes nur von »in der Steuererklärung« spricht.
Fraglich ist insgesamt, wie viele tatsächliche Anwendungsfälle es innerhalb der engen Voraussetzungen geben wird.
2.3. Erstmalige Anwendung
Gem. § 34 Abs. 6a KStG ist der neu geschaffene § 8d KStG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2015 erfolgen, anzuwenden, wenn der Geschäftsbetrieb vor dem 1.1.2016 weder ein- noch ruhend gestellt war.
3. § 10d EStG bei Kapitalgesellschaften
3.1. Verlustvor- und -rücktrag bei Kapitalgesellschaften
Die steuerliche Behandlung von Verlusten auf der Einkommensverwendungsebene setzt das Entstehen von Verlusten auf der Einkommenserzielungsebene und deren Berücksichtigung im Wege des Verlustabzugs voraus. Ein Verlustausgleich berührt nur die Einkommenserzielungsebene.
Der Verlustabzug ist in Form des Verlustrücktrags und des Verlustvortrags möglich.
Im laufenden VZ nicht ausgeglichene Verluste sind bis zu einem Betrag von 1 Mio. € bei der Einkommensermittlung des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen (Verlustrücktrag), § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, vgl. auch R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR. Auf Antrag kann ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichtet werden, § 10d Abs. 1 Satz 5 KStG. Im Rahmen des Antrags kann der Verlustrücktrag auf einen konkreten Teilbetrag begrenzt werden, § 10d Abs. 1 Satz 5 und Satz 6 EStG.
Nicht ausgeglichene Verluste, für die ein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommt, sind in den folgenden VZ bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € unbeschränkt abzugsfähig (Verlustvortrag). Darüber hinaus können sie nur noch bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustvortrag abgezogen werden, § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese »Deckelung« des Verlustabzugs betrifft nur den Verlustvortrag, beim Verlustrücktrag bleibt es bei der bereits bisher geltenden Begrenzung auf 1 Mio. €.
Das Ziel eines Verlustabzuges in Form eines Rücktrags oder Vortrags soll unter steuerlichen Aspekten darin bestehen, eine KSt-Entlastung i.H.d. Tarifbelastung des durch den Verlustabzug von KSt freigestellten Einkommens zu erreichen. Dies ist nach der Systemumstellung des KSt-Rechts auf eine Definitivsteuer künftig ohne Weiteres möglich.
In der Steuerbilanz wirkt sich ein Rücktrag im Rücktragsjahr nicht aus. Durch den Verlustrücktrag wird zwar das Einkommen dieses Jahres außerhalb der Bilanz gemindert und somit von der KSt freigestellt, ein daraus resultierender KSt-Erstattungsanspruch wirkt sich zeitlich erst nach Vornahme des Rücktrags aus, d.h. frühestens zum Ende des Verlustentstehungsjahres.
Der BFH hat entschieden, dass auch ein Verlustrücktrag aus einem verjährten Verlustentstehungsjahr in ein noch nicht festsetzungsverjährtes Rücktragsjahr möglich ist (BFH Urteil vom 27.1.2010, IX R 59/07, DStR 2010, 973). Allein im Verlustrücktragsjahr werde entschieden, in welcher Höhe Verluste abzusetzen sind. Auf die Festsetzungsverjährung des Verlustentstehungsjahres komme es dabei nicht an.
3.2. Die Vortragsberechnung
Der Verlustrücktrag ist bis zur Höhe von 1 Mio. € ohne Einschränkungen möglich. Beim Verlustvortrag sind im Rahmen der Mindestbesteuerung folgende Einschränkungen zu beachten:
Bis zu einem Betrag von 1 Mio. € können Verluste unbeschränkt abgezogen werden (sog. Sockelbetrag).
Ein über den Sockelbetrag hinausgehender Verlust ist nur bis zu 60 % der verbleibenden positiven Einkünfte verrechenbar.
Diese Regelung gilt auch für die GewSt.
Für die X-GmbH besteht zum 31.12.2015 ein vortragsfähiger Verlust i.H.v. 2 Mio. €. Im VZ 2016 erzielt die X-GmbH Einkünfte i.H.v. 1,5 Mio. €.
Verlustvortragsberechnung zum 31.12.2016:
Einkünfte (2016) 1 500 000 €
uneingeschränkt verrechenbar ./. 1 000 000 €
verbleiben 500 000 €
max. 60 % verrechenbar ./. 300 000 €
zvE (2016) 200 000 €
Verbleibender Verlustvortrag (31.12.2016): 2 Mio. € ./. 1,3 Mio. € &equals; 0,7 Mio. €.
Die Kürzung bei der GewSt um vorgetragene Verluste wird ebenfalls auf 60 % des laufenden Gewerbeertrags mit einem Sockelbetrag von 1 Mio. € begrenzt.
Während der Sockelbetrag als »Mittelstandskomponente« eingeführt wurde, sollte die Mindestbesteuerung (d.h. die weitere Deckelung auf 60 %) zur Verstetigung der Steuereinnahmen führen.
Mit dem Urteil vom 22.8.2012 hat der BFH die Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung ausgeräumt und diese in ihrem Grundkonzept bestätigt (BFH Urteil vom 22.8 2012, I R 9/11, BStBl II 2013, 512).
3.3. Verluste aus einer stillen Beteiligung
Für die Verluste aus einer stillen Beteiligung sind § 15 Abs. 1 Nr. 4 Satz 6–8 EStG und § 15a EStG entsprechend anzuwenden, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
Zu § 8c KStG: Beußer, DB 2007, 1549; Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587; Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg (2007), Die Unternehmensteuerreform 2008; Schäfer, Insolvenzrechtliche Fragen zum SEStEG, DStR 2006, 2085; Wiese, SEStEG …, DStR 2007, 741, 744; Dörfler/Wittkowski, SEStEG, GmbHR 2007, 513; Wiese/Klass/Möhrle, Der Regierungsentwurf zur Unternehmensteuerreform 2008 – Überblick und erste Anmerkungen, GmbHR 2007, 405 (410); Neyer, Verlustnutzung nach Anteilsübertragung, Die Neuregelung des Mantelkaufs durch § 8c KStG n.F., BB 2007, 1415; Markmann (2007), Die Neuregelung des Mantelkaufs gem. § 8c KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 unter Berücksichtigung der geplanten Änderungen des GmbH-Rechts, Diplomarbeit Universität Lüneburg; Meiisel/Bokeloh, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8c KStG, BB 2008, 808; Suchanek, Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, GmbHR 2008, 292; Breuninger/Schade, Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG – »Verlustvernichtung« ohne Ende?, UbG 2008, 261; Rödder/Möhlenbrock, Die Neuregelung des § 8c KStG betr. Verluste von Kapitalgesellschaften bei Beteiligungserwerben, UbG 2008, 595; Roser, Verlustabzüge nach § 8c KStG – ein ernüchterndes Anwendungsschreiben, DStR 2008, 1561; Altrichter-Herzberg, Untergang der steuerlichen Verlustvorträge nach § 8c KStG, GmbHR 2008, 857; Suchanek/Herbst, Erweiterte Verlustabzugsmöglichkeiten für Investitionen in »junge« Unternehmen, GmbHR 2008, 862; Sistermann/Brinkmann, Verlustuntergang aufgrund konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2008, 897; Harle/Geiger, Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb des Verlustabzugs bei Körperschaften nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 zu § 8c KStG, GmbHR 2008, 873; Sistermann/Brinkmann, Verlustabzugsbeschränkungen nach § 8c KStG-Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BB 2008, 1928; Kussmaul/Richter/Tcherveniachki, Ausgewählte praktische Problemfelder im Kontext des § 8c KStG, GmbHR 2008, 1009; Thonemann, Verlustbeschränkung und Zinsschranke in der Unternehmensnachfolgeplanung, DB 2008, 2156; Hannes/von Freeden, Der Abschluss eines erbschaftsteuerlich motivierten Poolvertrages unter Berücksichtigung von § 8c KStG, UbG 2008, 624; Neyer, Verlustnutzung nach Anteilsübertragung – Zum Umfang des Verlustverwertungsverbots gem. § 8c KStG, BB 2009, 415; Pohl, Gesplittete Anteilsübertragung und § 8c KStG. Ein neuer Anwendungsfall der Gesamtplanrechtsprechung?, GmbHR 2009, 132; Kollruss/Weißert/Ilin, Die KGaA im Lichte der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG und der Zinsschranke, DStR 2009, 88; Scheipers/Linn, Änderungen des § 8c KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, Ubg 2010, 8; Frey/Mückl, Konzeption und Systematik der Änderungen beim Verlustabzug (§ 8c KStG): Chancen und Risiken für die Gestaltungspraxis, GmbHR 2010, 71; Haßa/Gosmann, Zweifelsfragn zu Konzernklausel und Verschonungsregel des § 8c KStG, DB 2010, 1198; de Weerth, Die Sanierungsklausel des § 8c KStG und europäisches Beihilferecht, DB 2010, 1205; Breuninger/Ernst, Der Beitritt eines rettenden Investors als (stiller) Gesellschafter und der »neue« § 8c KStG. Droht jetzt das Ende der Sanierungsklausel durch das EU-Beihilfeverbot?, GmbHR 2010, 561; Rödder/von Freeden, Stille Reserven für Zwecke des § 8c KStG bei unmittelbarem und zugleich mittelbarem (mehrstufigem) Beteiligungserwerb, Ubg 2010, 551; Neyer, Die Konzernklausel für den Verlustabzug. Problembereiche der Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG, GmbHR 2010, 1132; Drüen, Die Sanierungsklausel des § 8c KStG als europarechtswidrige Beihilfe – Anmerkungen zur Beihilfeentscheidung der EU-Kommission vom 26.1.2011, DStR 2011, 289; Dr. Olbing, Was nützt das neue BMF-Schreiben vom 28.11.2017, GmbH-StB 2018, 54; Kußmaul/Licht, Richtungswechsel bei der beihilferechtlichen Würdigung von § 8c Abs. 1a KStG? – Die EuGH-Urteile zur Sanierungsklausel, BB 2018, 1948.
Zu § 8d KStG: Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl I 2016 Nr. 63, 2998; Merker, Neuregelung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften – Wichtige Einzelheiten im Überblick, SteuerStud 2017, 19; Förster, Der fortführungsgebundene Verlustvortrag: Eine neue Ausnahme vom schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c KstG, Stbg 2016, M1; Dörr/Reisich/Plum, Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG, NWB direkt 2017, 155; Noel, Der fortführungsgebundene Verlustvortrag gem. § 8d KStG, GmbHStB 2017, 86; Neumann/Heuser, § 8d KStG – Weiterentwicklung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung für eng begrenzte Sonderfälle, GmbHR 2017, 281.