Source: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/ucetnictvi/vnitropodnikove-smernice-%E2%80%93-10-cast/?feed=dane
Timestamp: 2019-08-18 01:49:24+00:00
Document Index: 12977415

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 55', '§ 13', '§ 25', '§ 55', '§ 24', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 8', '§ 24', 'soud ', '§ 23']

Vnitropodnikové směrnice – 10. část - Portál POHODA
Použití a tvorba opravných položek vychází z jedné ze základních účetních zásad, a to zásady opatrnosti.
Účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu, jsou povinny zásady pro tvorbu, stanovení výše a rušení opravných položek popsat ve vnitropodnikové účetní směrnici. Jak vytvořit směrnici k opravným položkám k pohledávkám, majetku a zásobám?
Použití a tvorba opravných položek vychází z jedné ze základních účetních zásad, a to zásady opatrnosti. Tato zásada je prvotně vyjádřena ustanovením § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, které stanovuje účetním jednotkám povinnost v procesu oceňování ke konci účetního období (rozvahovému dni) zohledňovat v účetní evidenci všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků, a také všechna snížení hodnoty majetku.
Tato možná rizika a snížení hodnoty majetku se v účetních jednotkách vyjadřují pomocí rezerv, opravných položek a odpisů majetku.
O rezervách jsme si povídali již v osmé části seriálu o vnitropodnikových směrnicích, takže již víme, že rezervy vytvářejí účetní jednotky na pokrytí očekávaných rizik a ztrát. Odpisy jsme se částečně zabývali v páté části věnované hmotnému a nehmotnému majetku, je nám tedy známo, že pomocí odpisů majetku se vyjadřuje trvalé snížení jeho hodnoty.
Naproti tomu opravnými položkami se vyjadřuje snížení hodnoty majetku dočasné, tedy z účetního hlediska slouží opravné položky k zachycení přechodného snížení částek majetku na rozvahových účtech. Přičemž opravné položky je možno vytvářet jak k majetku dlouhodobému hmotnému i nehmotnému, tak také k majetku oběžnému, tedy zásobám a pohledávkám.
I tentokrát se pokusíme určit konkrétní zákonná ustanovení, podle nichž vzniká účetním jednotkám povinnost vypracovat k příslušné problematice vnitropodnikovou směrnici. Musíme si tentokrát přiznat, že v otázce tvorby opravných položek není legislativní úprava tak adresná jako v jiných případech.
V podstatě se dá říci, že oblast tvorby a použití tzv. daňových opravných položek je poměrně přesně a podrobně upravena zákonem o rezervách, tedy by se zdálo zbytečné vytvářet k tomuto zákonu ještě interní směrnici. Tvorba zákonných opravných položek při dodržení závazných podmínek a maximálních povolených částek je pro účetní jednotky jednou z cest, jak (konkrétně v případě neuhrazených pohledávek jako součásti oběžného majetku) alespoň částečně, bez faktického vynaložení peněžních prostředků, eliminovat nepříznivý dopad zdanění výnosů, které účetní jednotka nedostala ve lhůtách splatnosti fyzicky uhrazeny.
Pokud však účetní jednotky daňové opravné položky tvoří, musí o nich účtovat, protože zaúčtování těchto opravných položek je podmínkou jejich daňové uznatelnosti. V naší vzorové vnitropodnikové směrnici se samozřejmě budeme zabývat jen takovými zákonnými opravnými položkami, které jsou relevantní pro běžné podnikatelské subjekty, tedy opravnými položkami, jejichž tvorba je upravena § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách.
Poněkud jiná situace je u opravných položek účetních. Tyto opravné položky jsou z hlediska daně z příjmů neuznatelným nákladem. Důvodem k jejich tvorbě a účtování je kromě již zmíněné zásady opatrnosti zejména požadavek, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
Postupy tvorby a použití opravných položek jsou obsahem zejména § 55 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., a dále obsahem Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 – Opravné položky.
Vzhledem k tomu, že zásady pro tvorbu, stanovení jejich výše a zásad pro rušení (rozpouštění) opravných položek nejsou až tak podrobně legislativně ošetřeny jako u opravných položek zákonných, jsou účetní jednotky povinny tyto zásady popsat a zveřejnit formou vnitropodnikové účetní směrnice.
Účetní jednotky, které vedou (v souladu s ustanovením § 13a zákona o účetnictví) účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, sice nemusí účtovat o účetních opravných položkách, nicméně vzhledem k výše zmíněnému požadavku na věrný a poctivý obraz účetnictví v případech, kdy si je účetní jednotka vědoma rizik či přechodného snížení hodnoty majetku, se tvorba opravných položek výslovně doporučuje.
Účtování o tvorbě, používání a rušení opravných položek ve společnosti Obal, s.r.o. pro účetní období 2014
V souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů („zákon o rezervách“), a dále s ustanovením § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, § 55 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českým účetním standardem pro podnikatele č. 005 – Opravné položky vydává společnost Obal, s.r.o. vnitropodnikovou směrnici. Tato směrnice definuje zásady pro tvorbu, účtování a rušení zákonných opravných položek, účetních opravných položek a odpisy nedobytných pohledávek a nepoužitelného majetku.
Tvorba a účtování opravných položek vychází z požadavku správného, úplného a věrného zobrazení předmětu účetnictví. Společnost Obal, s.r.o. vytváří v účetnictví opravné položky k účtům odpisovaného dlouhodobého majetku, k zásobám a k pohledávkám po splatnosti. Opravné položky vytváří společnost Obal, s.r.o. v případě zjištění přechodného snížení hodnoty majetku na základě provedené inventarizace majetku, a to jak inventarizace fyzické, tak i dokladové. Opravné položky se vytvářejí jen v případě, kdy snížení majetku v účetnictví není trvalého charakteru a kdy snížení ocenění není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek rovněž podléhá inventarizaci.
Opravné položky se zruší v případě, pokud pomine důvod pro snížení hodnoty majetku nebo v případě ukončení podnikatelské činnosti. Opravné položky mohou mít pouze pasivní nebo nulový zůstatek, vytváření opravných položek na zvýšení hodnoty majetku není povoleno. Dojde-li ke zrušení opravné položky, může být opravná položka zrušena jen do výše její původní tvorby.
2. Opravné položky k pohledávkám po splatnosti
V případě pohledávek po splatnosti proces tvorby opravných položek vychází ze závěrů dokladové inventarizace pohledávek k rozvahovému dni. V rámci inventarizace rozděluje inventarizační komise pohledávky do následujících skupin:
pohledávky ve lhůtě splatnosti,
pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení v příslušném účetním období,
pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení v minulých účetních obdobích,
pohledávky splňující podmínky § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů,
pohledávky po lhůtě splatnosti splatné po roce 1994,
Na základě takto roztříděných pohledávek připravuje hlavní účetní návrh na vytváření opravných položek či odpisy pohledávek. Tento návrh podléhá schválení finančním ředitelem.
2.1. Zákonné opravné položky
Zákonné opravné položky se tvoří na základě ustanovení zákona o rezervách. Opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na účtech společnosti Obal, s.r.o. bez vlivu změny reálné hodnoty.
Zákonné opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu:
cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
zápůjček,
záloh,
úhrady ztráty obchodní korporace,
smluvních pokut a úroků z prodlení,
penále a jiných obdobných sankcí,
k pohledávkám nabytým bezúplatně,
k souboru pohledávek.
Má-li věřitel k dlužníkovi současně závazky, nemůže vytvářet opravné položky k pohledávkám, pokud neprovede vzájemný zápočet pohledávek.
Zákonné opravné položky lze tvořit k pohledávkám:
o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech,
takto vzniklý výnos nebyl osvobozen od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů, nebo zahrnován do samostatného základu daně z příjmů nebo zahrnován do základu daně pro zvláštní sazbu daně.
2.1.1. Způsob tvorby a účtování zákonných opravných položek
2.1.1.1. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o rezervách)
Podle ustanovení zákona o rezervách může účetní jednotka na pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení tvořit opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky. Opravnou položku je možno tvořit na pohledávky přihlášené u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Pokud soud s rozhodnutím o úpadku spojí rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek 30 dnů. Povolí-li soud reorganizaci, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona.
Tvorba opravné položky je daňově účinným nákladem v období, za které se podává daňové přiznání, v němž byla přihlášena.
2.1.1.2. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a zákona o rezervách)
Opravné položky k pohledávkám vzniklým do konce roku 2013, jejichž rozvahová hodnota při vzniku není větší než 200.000 Kč, a od sjednané splatnosti uplynulo více než 6 měsíců:
opravná položka až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
v případě řádné účasti v zahájeném rozhodčím, správním nebo soudním řízení proti dlužníkovi, pokud od konce sjednané splatnosti pohledávky uplynulo více než:
Opravné položky k pohledávkám vzniklým do konce roku 2013, jejichž rozvahová hodnota při vzniku je větší než 200.000 Kč, v případě řádné účasti v zahájeném rozhodčím, správním nebo soudním řízení proti dlužníkovi, pokud od konce sjednané splatnosti pohledávky uplynulo více než:
Opravné položky k pohledávkám vzniklým po 31. 12. 2013, pokud od konce sjednané splatnosti pohledávky uplynulo více než:
V případě pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200.000 Kč, je možno tvořit opravné položky, bylo-li zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se věřitel řádně účastní.
Opravné položky podle § 8a zákona o rezervách nelze tvořit na:
pohledávky promlčené,
již odepsané na vrub výsledku hospodaření,
pohledávky vzniklé za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál a
pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
Vytvořené opravné položky se zruší, pokud:
pominou důvody pro jejich existenci (například při úhradě předmětných pohledávek),
pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela,
nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů).
2.1.1.3. Opravné položky k drobným pohledávkám (§ 8c zákona o rezervách)
Společnost Obal, s.r.o. může vytvořit v období, za které se podává daňové přiznání, daňově uznatelné opravné položky (ve výši 100 % hodnoty pohledávky) k nevýznamným pohledávkám v případě, kdy:
se nejedná o pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál nebo o pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,
rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 30.000 Kč,
pohledávka je po splatnosti více než 12 měsíců,
na pohledávku nejsou tvořeny jiné opravné položky,
celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30.000 Kč.
O pohledávkách, k nimž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je společnost Obal, s.r.o. povinna vést samostatnou evidenci.
2.1.1.4. Účtování o tvorbě a rušení zákonných opravných položek
Při účtování zákonných opravných položek se vznik opravné položky účtuje na straně MD účtu 558 a Dal účtu 391. Při zrušení opravné položky se účtuje na straně MD účtu 391 a Dal účtu 558. Na analytických účtech k těmto kontům se účtuje i v případě pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Postupná tvorba zákonných opravných položek se účtuje tak, že se původní opravná položka (například ve výši 20 %) rozpustí účetním zápisem 391/558 a vytvoří se nová opravná položka (ve výši 33 %) účetním zápisem 558/391.
V případě úhrady faktur, na něž byla vytvořena zákonná opravná položka, se úhrada účtuje jako příjem na bankovní účet (případně hotovostní příjem do pokladny) proti příslušné analytice účtů pohledávek. Následně účetní jednotka rozpustí opravnou položku ve výši uhrazené faktury do výnosů zápisem 391/558.
2.2. Účetní opravné položky
Společnost Obal, s.r.o. vytváří účetní opravné položky k nedobytným pohledávkám na základě dokladovou inventurou doloženého stavu pohledávek k rozvahovému dni, a to v členění podle jednotlivých odběratelů a pohledávek po lhůtě splatnosti. Společnost vytváří účetní opravné položky k pohledávkám v tuzemské měně i k pohledávkám v cizí měně.
2.2.1. Způsob tvorby účetních opravných položek
Společnost Obal, s.r.o. tvoří účetní opravné položky tím způsobem, že:
k neuhrazeným fakturám, od jejichž splatnosti uplynulo více než 6 měsíců, ale méně než 12 měsíců, se vytváří účetní opravná položka ve výši 50 % nominální hodnoty neuhrazené pohledávky, maximálně však ve výši, která není kryta zákonnou opravnou položkou vytvořenou podle zákona o rezervách,
k neuhrazeným fakturám, od jejichž splatnosti uplynulo více než 12 měsíců, ale méně než 18 měsíců, se vytváří účetní opravná položka ve výši 75 % nominální hodnoty neuhrazené pohledávky, maximálně však ve výši, která není kryta zákonnou opravnou položkou vytvořenou podle zákona o rezervách,
k neuhrazeným fakturám, od jejichž splatnosti uplynulo více než 18 měsíců, se vytváří účetní opravná položka ve výši 100 % nominální hodnoty neuhrazené pohledávky, maximálně však ve výši, která není kryta zákonnou opravnou položkou vytvořenou podle zákona o rezervách.
2.2.2. Účtování o tvorbě a rušení účetních opravných položek
Při účtování účetních opravných položek se vznik opravné položky účtuje na straně MD účtu 559 a Dal účtu 391. Při zrušení opravné položky se účtuje na straně MD účtu 391 a Dal účtu 559.
Tvorba účetní opravné položky se promítá pouze do účetních nákladů – daňově neuznatelných. Tato tvorba tedy neovlivňuje základ daně z příjmů. Stejně tak při rozpouštění účetní opravné položky vzniklý výnos neovlivňuje výši základu daně z příjmů.
3. Odpisy nedobytných pohledávek
3.1. Odpisy nedobytných pohledávek do daňově účinných nákladů
Společnost Obal, s.r.o. v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) odepisuje nedobytné pohledávky nebo jejich neuhrazenou část do daňově uznaných nákladů v případech, kdy v daném účetním období:
soud zrušil konkurz z důvodu, že majetek dlužníka je zcela nepostačující a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí a na základě výsledků insolvenčního řízení nedošlo k uspokojení pohledávek nebo jejich částí,
dlužník zemřel a pohledávky nemohly být uspokojeny (zcela nebo částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka,
dlužník byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů),
na majetek dlužníka, ke kterému se dané pohledávky vážou, je uplatňována veřejná dražba a na základě výsledků této dražby nebyly pohledávky zcela nebo částečně uspokojeny,
majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí a na základě výsledků provedení této exekuce nebyly pohledávky zcela nebo částečně uspokojeny.
Pokud byla k neuhrazené pohledávce vytvořena daňová opravná položka ve výši 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky, případně v nižší výši, ale vyšší zákonnou opravnou položku již nejde tvořit z důvodů promlčení, společnost Obal, s.r.o. odepisuje do nákladů neuhrazenou část pohledávky. Přičemž daňově účinným nákladem je pouze odpis pohledávky do výše vytvořené zákonné opravné položky a zbylá část odpisu není daňově uznatelným nákladem.
Podmínkou uznatelnosti odpisu pohledávky jako daňového nákladu je to, že:
se jedná o pohledávku, ke které lze současně uplatňovat zákonné opravné položky podle zákona o rezervách,
se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 6 měsíců v případě pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013, respektive 18 měsíců v případě pohledávek vzniklých po 31. 12. 2013,
se jedná o pohledávku vzniklou do 31. 12. 2013 nebo pohledávku nabytou postoupením vzniklou po 31. 12. 2013, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že je její jmenovitá hodnota v okamžiku vzniku vyšší než 200.000 Kč a nebylo zahájeno žádné rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení k jejímu vymožení.
3.2. Odpisy nedobytných pohledávek jako daňově neúčinný náklad
Nedobytné pohledávky, u kterých není možnost odepsat je jako daňově účinný náklad, se odepisují podle účetních předpisů.
3.3. Účtování o odpisu nedobytných pohledávek
Neuhrazená část pohledávky se odepíše odúčtováním do nákladů účetním předpisem 546/3XX (příslušný účet pohledávek). V závislosti na daňovém režimu odpisu pohledávek se použije analytický účet k účtu 546, a to analytický účet pro náklady daňově uznané, nebo analytický účet pro náklady daňově neuznané.
Pokud byly k odepisovaným pohledávkám vytvořeny opravné položky, tyto opravné položky se nejprve zruší zaúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu (účetním zápisem 391/558, 559). Obdobně platí, že pokud se ruší zákonná opravná položka, je její zrušení výnosem zvyšujícím základ daně z příjmů. V případě rušení účetní opravné položky se jedná o výnos, který základ daně z příjmů neovlivní.
Společnost Obal, s.r.o. sleduje odepsané pohledávky v podrozvahové evidenci. Pokud by došlo k následnému uhrazení již odepsané pohledávky, vyřadí společnost Obal, s.r.o. předmětnou pohledávku z podrozvahové evidence a její úhradu zapíše účetním zápisem 221, 211/646, přičemž výnos z dodatečně uhrazené odepsané pohledávky je příjmem zvyšujícím základ daně z příjmů.
4. Proces vymáhání pohledávek po lhůtě splatnosti ve společnosti Obal, s.r.o.
Ve společnosti Obal, s.r.o. sleduje a ve spolupráci s útvarem finančního ředitele a právníkem upomíná a vymáhá pohledávky po splatnosti asistentka jednatelů.
Upomínkové řízení probíhá v několika stupních:
upozornění na prošlou splatnost pohledávek ve lhůtě 7 dní po splatnosti telefonicky, e-mailem, případně prostřednictvím příslušných obchodních zástupců firmy,
zasílání písemných upomínek po uplynutí 30 dní od splatnosti pohledávky,
zaslání poslední upomínky před předáním pohledávek právníkovi k soudnímu vymáhání spolu se zastavením dalších dodávek zboží předmětnému odběrateli.
5. Opravné položky k dlouhodobému majetku
Ve společnosti Obal, s.r.o. se opravné položky tvoří k majetku, který ještě není zcela odepsán a u kterého se plánuje jeho likvidace nebo prodej se ztrátou. V takovém případě zůstatková cena majetku v rozvaze nepodává reálný obraz o skutečné hodnotě příslušného majetku.
Při tvorbě opravné položky k dlouhodobému majetku postupuje společnost Obal, s.r.o. v souladu s ustanovením odstavce 4.1. Českého účetního standardu č. 005, tedy se zaúčtováním na účty skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru).
6. Opravné položky k zásobám
Ve společnosti Obal, s.r.o. se opravné položky tvoří k zásobám, u kterých je v rámci provedené inventarizace zjištěno, že jejich čistá prodejní cena (minimální cena, za kterou by bylo možno zásoby v aktuálním čase odprodat) je nižší než jejich účetní ocenění, přičemž ale toto snížení užitné hodnoty není trvalé (definitivní).
Při tvorbě opravné položky k zásobám postupuje společnost Obal, s.r.o. v souladu s ustanovením odstavce 4.2. Českého účetního standardu č. 005. Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám.
Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů.