Source: https://www.steuerberatung-bulek.de/themen-rund-um-steuern/einkommenssteuer/abgeltungssteuer/
Timestamp: 2020-07-14 08:50:53
Document Index: 275166609

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 52', '§ 17', '§ 20', '§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 52', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 32', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 22', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 4', '§ 43', '§ 43', '§ 7', '§ 8', '§ 32', '§ 44', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 56', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 56', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 7', '§ 8', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 32', '§ 43', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 43', '§ 43', '§ 51', '§ 51', '§ 44', '§ 20', '§ 45', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 15', '§ 32', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 52', '§ 32', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 23', '§ 22', '§ 164', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 164', '§ 173', '§ 32', '§ 32', '§ 24', '§ 32', '§ 46', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 2', '§ 11', '§ 20', '§ 2', '§ 22', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 20', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 11', '§ 2', '§ 1', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 6', '§ 2', '§ 4', '§ 8', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 8', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 8', '§ 20', '§ 17', '§ 18', '§ 203', '§ 44', '§ 8', '§ 43', '§ 5', '§ 4', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 36', '§ 32', '§ 44', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 21', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 233', '§ 233', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 20', '§ 32', '§ 6']

Steuerberatung München - Abgeltungssteuer
I. Überblick über das Abgeltungssteuersystem
1. Einführung ab 2009
Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gilt für Kapitalerträge – d. h. für laufende Einnahmen und Veräußerungsgewinne – ein Steuersatz von 25 %. Dieser wird als „Abgeltungsteuersatz” bezeichnet, obwohl nicht in allen Fällen ein abgeltender Steuerabzug vorgenommen wurde. Durch diesen besonderen Steuersatz werden die Einkünfte aus der ansonsten üblichen progressiven Besteuerung ausgeklammert. Die Abgeltungsteuer soll – soweit möglich – bereits beim Steuerabzug an der Quelle erhoben werden, womit eine Einkommensteuerveranlagung für diese Erträge nicht mehr erforderlich ist („eigentliche” Abgeltungsteuer). Ergänzt wird das Abgeltungsteuersystem um eine Veranlagungspflicht für Kapitalerträge ohne Steuerabzug sowie um Veranlagungswahlrechte mit der Anrechnung der einbehaltenen Abzugssteuer (§ 32d Abs. 1, Abs. 3–6 EStG). Für bestimmte Fallgestaltungen gilt anstelle des Abgeltungsteuersatzes wieder die tarifliche Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 EStG).
In jüngster Zeit wurde von mehreren Stimmen die Abschaffung der Abgeltungsteuer gefordert. Ende 2015 hielt der Gesetzgeber die Diskussion zur Abschaffung der Abgeltungsteuer für verfrüht. Vielmehr sei die Umsetzung des automatischen Informationsaustauschs ab 2017 abzuwarten und sein Funktionieren sicherzustellen, bis über mögliche Konsequenzen daraus nachgedacht werden kann (BT-Drucks. 18/6667 S. 17 ff.). Die weiteren Entwicklungen bleiben abzuwarten.
2. Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen
Bei den Rechtsgrundlagen zur Abgeltungsteuer handelt es sich im Wesentlichen um § 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen), § 32d EStG (gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen) sowie der §§ 43–45e EStG(Kapitalertragsteuerabzug). Die Finanzverwaltung hat hierzu in mehreren umfangreichen BMF-Schreiben Stellung genommen [1].
3. Besonderer Steuersatz für Kapitaleinkünfte
a) Ausgeklammerte Tatbestände
Tarifliche Einkommensteuer auf Kapitalerträge
Die besonderen Regelungen zur Abgeltungsteuer gelten nur für private Kapitalanlagen. Kapitalerträge, die den Gewinneinkünften oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, unterliegen der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG. Der besondere Steuersatz des § 32d EStG findet keine Anwendung (§ 20 Abs. 8 i. V. mit § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG).
Im folgenden Beitrag werden Kapitalerträge im Privatvermögen behandelt. Auf die Besonderheiten bei Kapitalanlagen im Rahmen anderer Einkunftsarten wird nicht eingegangen.
b) Abgeltungsteuersystem
aa) Steuerberechnung
Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen beträgt 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Anrechenbare ausländische Steuern werden hiervon abgezogen. Die Anrechnung ausländischer Steuern, die unter das Abgeltungsteuersystem fallen, ergibt sich aus § 32d Abs. 5 EStG.
Im Falle einer Kirchensteuerpflicht mindert sich die Einkommensteuer um ¼ der Kirchensteuer. Der Gesetzestext benennt hierzu eine besondere Berechnungsformel (§ 32d Abs. 1 EStG). Hierdurch wirkt sich die Kirchensteuer mindernd auf die Einkommensteuer aus. Da die Kirchensteuer auf Kapitalerträge nicht als Sonderausgabe abzugsfähig ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG), erfolgt die Berücksichtigung der Kirchensteuer unmittelbar bei der Festsetzung der Einkommensteuer.
Beispiel (aus Vereinfachungsgründen ohne Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags):
Z erhält eine Zinsgutschrift in Höhe von 5.000 €, worauf im Ausland nach dem geltenden Doppelbesteuerungsabkommen 500 € ausländische Steuern einbehalten wurden. Z ist kirchensteuerpflichtig (Kirchensteuersatz 8 %).
Die Einkommensteuer und die Zuschlagsteuern berechnen sich nach der Berechnungsformel (§ 32d Abs. 1 Satz 4–5 EStG) wie folgt:
Dabei sind „e” die Kapitaleinkünfte, „q” die anrechenbare ausländische Steuer und „k” der für die Kirchensteuer geltende Kirchensteuersatz.
5.000 – 2.000
Einkommensteuer: 735,29 €;
SolZ: 40,44 €;
Kirchensteuer: 58,82 €
Ohne Kirchensteuerpflicht hätte sich nach Abzug der ausländischen Steuer eine Einkommensteuer von (3.000 • 25 %) 750 € ergeben. Aufgrund der Kirchensteuerpflicht hat sich die Einkommensteuer um ¼ der Kirchensteuer (58,82 • ¼ = 14,71 €) gemindert.
bb) Steuerabzug und Einkommensteuerveranlagung
Durch den Kapitalertragsteuerabzug ist die Einkommensteuer grds. abgegolten; eine Einkommensteuerveranlagung ist nicht erforderlich (§ 43 Abs. 5 EStG). Wurde kein Steuerabzug vorgenommen, wird die Einkommensteuer mit dem besonderen Steuersatz in der Veranlagung festgesetzt – es besteht eine Erklärungspflicht (§ 32d Abs. 3 EStG). Für Erträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, kann eine Einkommensteuerveranlagung mit dem besonderen Steuersatz beantragt werden (§ 32d Abs. 4 EStG). Hierdurch können Tatbestände, die beim Abzug nicht berücksichtigt wurden (bzw. werden konnten), nachträglich geltend gemacht werden. Weiterhin kann auf Antrag eine Günstigerprüfung erfolgen (§ 32d Abs. 6 EStG), d. h., es wird überprüft, ob sich bei Einbeziehung der Kapitalerträge in die tarifliche Einkommensteuer ein günstigeres Ergebnis für den Anleger ergibt. Zu weiteren Einzelheiten vgl. Rn. 155 ff.
c) Übersicht
Übersicht Einkommensteuertarif bei Kapitaleinkünften
II. Kapitalerträge und Einkunftsermittlung
1. Laufende Erträge
Die in § 20 Abs. 1 Nr. 1–11 EStG aufgelisteten Kapitalerträge (laufende Kapitalerträge) waren größtenteils auch schon nach der Rechtslage bis 2008 einkommensteuerpflichtig.
Gewinnausschüttungen, Zinsen
Hervorzuheben sind hierbei insbesondere Gewinnausschüttungen bzw. Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – unter Wegfall des Halbeinkünfteverfahrens) und Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen wie z. B. Zinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Seit 2009 liegen „sonstige Kapitalforderungen” i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor, wenn ein Entgelt für die Kapitalüberlassung oder die Rückzahlung zugesagt wurde, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts ungewiss ist. Durch diese Änderungen unterliegen auch „reine Spekulationspapiere” der Abgeltungsteuer. Die zugeflossenen Kapitalerträge unterliegen in voller Höhe der Steuerpflicht.
Nach umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung gehörten auch Schuldverschreibungen mit einem Rückzahlungsanspruch in Edelmetallen zu den Kapitalanlagen i. S. des § 20 EStG [2]. Allerdings ordnet der BFH zumindest Gewinne aus der Veräußerung sog. XETRA-Gold-Inhaberschuldverschreibungen nicht den Kapitaleinkünften zu, da diese einen Anspruch auf Sachleistung (Gold) verbriefen und die Papiere nahezu vollständig mit Gold bedeckt sind [3]. Die Urteile wurden im BStBl veröffentlicht und werden damit von der Finanzverwaltung allgemein angewendet. Für nicht vollständig gesicherte Schuldverschreibungen bzw. für solche, bei denen die Anleger ein Einlösungswahlrecht in Edelmetallen oder Geld haben, hält die Verwaltung – entgegen anderslauternder Auffassung der Finanzgerichtsbarkeit [4] – an ihrer Auffassung fest.
Stille Beteiligungen, Lebensversicherungen
Erträge aus stillen Beteiligungen/partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Kapitallebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gehören ebenfalls nach wie vor zu den Kapitalerträgen. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der einem stillen Gesellschafter zugewiesene Verlust [5].
Bei nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen ist die Differenz zwischen der Versicherungsleistung/dem Rückkaufspreis und den auf die Versicherungsleistung entrichteten Beiträgen steuerpflichtig. Wurde die Versicherung entgeltlich erworben, werden die Anschaffungskosten bei der Ertragsermittlung berücksichtigt.
Lebensversicherungsverträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, sind nur im Ausnahmefall nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig (insbesondere: keine laufende Beitragsleistung, schädliche Verwendung, Vertragsdauer unter 12 Jahren). In diesem Falle unterliegen die rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus dem Versicherungsvertrag der Abgeltungsteuer [6].
Tritt bei Kapitallebensversicherungen der Versicherungsfall ein (i. d. R. Todesfall), sind die Leistungen nicht einkommensteuerpflichtig. Eine Ausnahme gilt für entgeltlich erworbene Versicherungsverträge, wenn der Versicherungsfall nach dem 31.12.2014 eintritt (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 7-8 EStG, § 52 Abs. 28 Satz 10 EStG).
Wird eine Kapitallebensversicherung vor dem Vertragsablauf gekündigt, handelt es sich versicherungstechnisch um einen Rückkauf, d. h., die Versicherungsgesellschaft zahlt dem Versicherungsnehmer den Rückkaufswert aus. Als Alternative zum Rückkauf kommt eine Veräußerung des Versicherungsvertrags an einen Investor in Betracht. Dieser zahlt dem bisherigen Vertragsinhaber den Kaufpreis, der häufig höher ist als der Rückkaufswert. Der Erwerber führt den Vertrag in der Regel weiter fort und entrichtet die zukünftigen Beiträge. Bei Eintritt des Versicherungsfalls (Tod der versicherten Person oder Ende der Vertragslaufzeit) wird ihm die Versicherungssumme ausgezahlt. Der Rückkauf einer Lebensversicherung fällt steuerlich unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, während der Verkauf unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG zu fassen ist.
Bis 2008 waren Stillhaltergeschäfte den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Ab 2009 gehören auch die sog. Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden, zu den Kapitaleinkünften (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG). Von den vereinnahmten Stillhalterprämien sind die Aufwendungen zur Glattstellung abzuziehen. Einen gezahlten Differenzausgleich ließ die Finanzverwaltung bisher nicht zum Abzug zu [7]. Nach BFH-Rechtsprechung ist demgegenüber ein solcher Barausgleich als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigen [8].
2. Veräußerung von Kapitalanlagen
a) Tatbestände
aa) Allgemeines und Bestandsschutz
Veräußerung unter Beachtung des Bestandsschutzes steuerpflichtig
Die steuerpflichtigen Tatbestände bei der Veräußerung bzw. der Einlösung von Kapitalanlagen wurden mit Einführung der Abgeltungsteuer erheblich erweitert. Bis dahin war eine solche in der Regel nur innerhalb der einjährigen Haltefrist des § 23 EStG einkommensteuerpflichtig. Für die meisten bis Ende 2008 erworbenen Kapitalanlageprodukte wurde jedoch ein Bestandsschutz eingeführt, d. h., deren Veräußerung ist nicht nach § 20 Abs. 2 EStG steuerpflichtig. Die ursprünglichen Anwendungsregelungen zur Abgeltungsteuer ergaben sich aus § 52a EStG (zu § 20 EStG: § 52a Abs. 10 EStG). Im Jahr 2014 wurde diese Norm aufgehoben (Gesetz vom 25.7.2014, BGBl 2014 I S. 1266). Die ab dem Jahr 2014 noch erforderlichen Übergangsregelungen zu § 20 EStG sind nunmehr in § 52 Abs. 28 EStG enthalten.
Veräußerungsgleiche Vorgänge
Neben der reinen Veräußerung sind die Einlösung einer Kapitalforderung (bei Endfälligkeit), die Rückgabe und die verdeckte Einlage einer Veräußerung gleichgestellt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Keine Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 EStG ist demgegenüber nach umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung
ein Forderungsausfall [9]
ein Darlehensverzicht [10] bzw. ein Teilverzicht bei Nennwertreduktion [11],
die Veräußerung von Kapitalanlagen, wenn die Transaktionskosten den Veräußerungspreis übersteigen [12].
Die von der Verwaltungsmeinung abweichende BFH-Auffassung zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung [13] wird von der Finanzverwaltung derzeit noch nicht angewandt. Anders ist dies beim Verfall von Optionen: Nachdem der BFH die Verluste aus dem Verfall der wertlos gewordenen Optionen steuerlich anerkannt hat [14], hat auch die Finanzverwaltung ihre gegenteilige Auffassung insoweit aufgegeben. Die Kreditwirtschaft wendet die neue Verwaltungsmeinung für den Steuerabzug ab 2017 an [15].
bb) Anteile an Körperschaften
Weiterhin ergeben sich Besonderheiten hinsichtlich sog. Kapitalmaßnahmen (§ 20 Abs. 4a EStG) [16].
Anleihe mit Tilgungswahlrecht in Wertpapieren
Anteile ohne Gegenleistung
§ 20 Abs. 4a Satz 1–2, 7 EStG
§ 20 Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 4a Satz 4 EStG
§ 20 Abs. 4a Satz 5 EStG
bestimmte Fälle der Abspaltung,
unklare Sachverhalte
neue Anteile treten in die Rechtsstellung der Altanteile
Barzuzahlung = Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Veräußerungsfiktion zu Anschaffungskosten der Anleihe (d. h. gesamte Gewinnrealisierung erst bei Veräußerung der Wertpapiere)
Anschaffungskosten der Bezugsrechte werden mit „0” angesetzt; keine Abspaltung von den bisherigen Anschaffungskosten
Anschaffungskosten der neuen Wertpapiere werden mit „0” angesetzt, wenn die Ermittlung des Kapitalertrags nicht möglich ist
Der Grund für die Steuerneutralität dieser sog. Kapitalmaßnahmen liegt darin, dass in allen Fallgestaltungen kein Geld fließt und damit ein abgeltender Kapitalertragsteuerabzug nicht erfolgen kann. Daher wird für die o. g. Fälle im Gegensatz zur früheren Rechtslage kein steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang unterstellt.
In Fällen der Barzuzahlung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG tritt allerdings dann keine Steuerpflicht ein, wenn die Aktien vor 2009 erworben wurden [17]. Bezugsrechte im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Einlage sind generell mit 0 € anzusetzen § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG).Bei der Ermittlung des Gewinns bei der Veräußerung von jungen Aktien nach Ausübung von Bezugsrechten aus vor 2009 erworbenen Aktien, ist der Wert des Bezugsrechts jedoch in tatsächlicher Höhe anzusetzen [18].
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG benennt Anteile an Körperschaften i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d. h. insbesondere in- und ausländische Aktien, GmbH- und Genossenschaftsanteile bzw. vergleichbare Anteile. Das Halbeinkünfteverfahren – welches im Rahmen des § 23 EStG anzuwenden war – gilt für Kapitaleinkünfte nicht mehr. Bis zum 31.12.2008 erworbene Anteile an Körperschaften unterliegen nicht der Steuerpflicht (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG).
Liegen die Voraussetzungen des § 17 EStG vor, führt die Veräußerung der Anteile zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 8 EStG ). Die Einkünfte unterliegen nicht der Abgeltungsteuer, sondern der tariflichen Einkommensteuer. § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG (Teileinkünfteverfahren) sind anzuwenden.
cc) Zins- und Dividendenscheine ohne das dazugehörige Stammrecht
Die Veräußerung von Zins- und Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) führte bereits bis Ende 2008 zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften. Daher gilt auch für diese kein Bestandsschutz.
Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt (Bond-Stripping), gilt dies nach § 20 Abs. 2 Satz 4 EStG i. d. F. des Investmentsteuerreformgesetzes vom 19.7.2016 als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter [19]. Ob im Rahmen der Einkunftsermittlung für die Vergangenheit nach einem sog. Bond-Stripping die Anschaffungskosten der ungetrennten Anleihe auf das Stammrecht und die Zinsscheine aufzuteilen sind, ist umstritten [20].
dd) Termingeschäfte
Die in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG geregelten Termingeschäfte umfassen den Gewinn, der aus einem Differenzausgleich erzielt wird, sowie den Gewinn aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments. Termingeschäfte, die zur Absicherung von Darlehen abgeschlossen wurden, gehören in der Regel nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen [21]. Die Erträge aus Termingeschäften sind nur dann steuerpflichtig, wenn die Geschäfte nach dem 31.12.2008 abgeschlossen wurden (§ 52 Abs. 28 Satz 12 EStG). Vorher abgeschlossene Geschäfte sind nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG (Fassung 2008) steuerpflichtig.
Der Verlust aus dem wertlosen Verfall von Optionen wurde von der Finanzverwaltung ursprünglich steuerlich nicht anerkannt [22]. Nachdem der BFH in mehreren Entscheidungen vom 12.1.2016 die Aufwendungen des Anlegers steuerlich anerkannt hat [23], hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung revidiert [24]. Optionsbedingte Verluste sind danach bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen. Noch unklar ist derzeit die Anwendung dieser Rechtsprechung auf andere Termingeschäftsprodukte (z. B. Knock-out-Zertifikate [25]
ee) Stille Beteiligungen/partiarische Darlehen
Die Veräußerung von nach dem 31.12.2008 begründeten stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG, § 52 Abs. 28 Satz 13 EStG).
ff) Lebensversicherungen
Ab 2009 gehört auch die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG). Hierbei ist der Verkauf einer nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Versicherung generell steuerpflichtig. Die Veräußerung eines vorher abgeschlossenen Vertrags führt nur dann zur Einkommensteuerpflicht, wenn der Rückkauf des Vertrags zum Veräußerungszeitpunkt steuerpflichtig gewesen wäre (§ 52 Abs. 28 Satz 14 EStG).
Die Veräußerung von Lebensversicherungen führte nach der bis 2008 geltenden Rechtslage nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen.
gg) Sonstige Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
Zinspapiere, Darlehensforderungen und Zertifikate
Bei den unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgeführten „sonstigen Kapitalforderungen” handelt es sich insbesondere um Rentenpapiere (fest oder variabel verzinsliche Wertpapiere), Zertifikate oder Darlehensforderungen. Deren Veräußerung führt zu Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG . Da der Begriff der „sonstigen Kapitalforderung” durch die Einführung der Abgeltungsteuer erheblich erweitert wurde und bereits vor 2009 die Veräußerung bestimmter Kapitalforderungen unabhängig von der Haltedauer zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörte, wird beim Bestandsschutz zwischen drei Gruppen unterschieden:
Bestandsschutz bei sonstigen Kapitalforderungen
Kapitalforderungen, die nach der Rechtslage bis 2008 unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen (z. B. abgezinste Anleihen, variabel verzinsliche Anleihen wie Floater oder Stufenzinsanleihen)
kein Bestandsschutz; Veräußerung führt unabhängig vom Erwerbszeitpunkt zu Kapitaleinkünften; § 52 Abs. 28 Satz 15-16 EStG
Fest verzinsliche Kapitalforderungen
Kapitalforderungen, die nach der Rechtslage bis 2008 zwar unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, nicht aber unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen (z. B. fest verzinsliche Anleihen und obligationsähnliche Genussrechte [26])
Bestandsschutz; Veräußerung führt nur dann zu Kapitaleinkünften, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 erworben/begründet wurde – für Stückzinsen gilt kein Bestandsschutz (vgl. unten); § 52 Abs. 28 Satz 15-16 EStG
Kapitalforderungen, die nach der bis 2008 geltenden Rechtslage nicht unter § 20 EStG fielen (z. B. Vollrisikozertifikate)
Teil-Bestandsschutz (§ 52 Abs. 28 Satz 17 EStG):
Erwerb vor dem 15.3.2007: Bestandsschutz
Erwerb nach dem 14.3.2007: Bestandsschutz bei Veräußerung bis zum 30.6.2009
Bis zum Jahr 2008 waren vereinnahmte Stückzinsen einkommensteuerpflichtig (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG [Fassung 2008]).
Ab dem Jahr 2009 ist die eigenständige Steuerpflicht für Stückzinsen weggefallen, da diese über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG (Veräußerung der Kapitalforderung) mit in den Veräußerungsgewinn einfließen. Bereits im Jahr 2009 vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die bei Veräußerung von fest verzinslichen Anleihen vereinnahmten Stückzinsen auch unter dem Abgeltungsteuer-Regime als steuerpflichtige Kapitaleinkünfte anzusetzen seien [27]. Diese Auffassung wurde teilweise bestritten, da nach der Ende 2008 verabschiedeten Fassung des § 52a Abs. 10 Satz 6–7 EStG die Veräußerung von vor 2009 erworbenen fest verzinslichen Anleihen dem Bestandsschutz unterliegen sollte.
Der Gesetzgeber stellte die Steuerpflicht der Stückzinsen im Rahmen des Jahressteuergesetzes(JStG) 2010 klar, indem er in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) die Regelung aufnahm, dass die bei Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen unabhängig vom Erwerbsdatum steuerpflichtig sind. Als Klarstellung ist die Norm bereits ab 2009 anwendbar.
Hierzu haben mehrere Finanzgerichte entschieden, dass die im JStG 2010 vorgenommene Änderung aus materieller als auch aus verfassungsrechtlicher Sicht (Rückwirkungsverbot) nicht zu beanstanden ist [28]. Vereinnahmte Stückzinsen seien für das Streitjahr 2009 auch dann steuerpflichtig, wenn die Anleihen vor 2009 erworben wurden.
b) Veräußerungsgewinnermittlung
Der Veräußerungsgewinn der in § 20 Abs. 2 EStG genannten Kapitalanlagen ermittelt sich durch Gegenüberstellung von Veräußerungspreis und Summe der Anschaffungs- und der Veräußerungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG).
Bei Fremdwährungsgeschäften sind die jeweiligen Werte in Euro umzurechnen, wobei der jeweilige Kurs zum Erwerbs- und Veräußerungsstichtag zugrunde zu legen ist [29].
Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei vertretbaren Wertpapieren (z. B. Aktien) gilt als Verbrauchsreihenfolge die fifo-Methode (first in first out).
Beim Verkauf von Lebensversicherungen ist die Differenz zwischen Veräußerungsentgelt und den entrichteten Beiträgen (sowie bei erworbenen Verträgen ggf. des Kaufpreises); bei Termingeschäften der Differenzausgleich/Vorteil abzüglich der Aufwendungen steuerpflichtig (§ 20 Abs. 4 Satz 1–5 EStG).
Werden in einem Vermögensverwaltungsvertrag sowohl die Verwaltungsgebühren als auch die Transaktionskosten anhand eines Pauschalsatzes vergütet (all-in-fee), gehören die auf die Transaktionskostenpauschale entfallenen Anteile zu den Anschaffungsnebenkosten und den Veräußerungskosten. Sie sind daher bei der Veräußerungsgewinnermittlung zu berücksichtigen. Hierbei kann der Transaktionskostenanteil pauschal mit bis zu 50 % der Gesamtgebühr angesetzt und bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt werden [30].
Hinweis auf Rn. 200 ff.
4. Werbungskostenabzugsverbot und Sparer-Pauschbetrag
Ab 2009 ist der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen, sofern diese dem Abgeltungsteuersystem unterliegen ( § 20 Abs. 9 EStG). Es ist lediglich die Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags vorgesehen. Dieser beträgt 801 € bzw. 1.602 € im Falle der Zusammenveranlagung.
§ 20 Abs. 9 EStG ist nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG (Fassung 2009) für alle Erträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Die Finanzverwaltung lässt den Abzug der tatsächlichen Kosten ab 2009 auch dann nicht zu, wenn diese mit Einnahmen vor 2009 zusammenhängen [31]. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen [32].
Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Werbungskosten, die ab 2009 abfließen, unterliegen generell dem Abzugsverbot, welches auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist [33]. Dies gilt auch in Fällen, in denen nach § 32d EStG (Günstigerprüfung) die tarifliche Einkommensteuer festgesetzt wird [34]. Kosten, die demgegenüber in 2008 abfließen und mit Einnahmen zusammenhängen, die im Jahr 2009 zufließen, sind in 2008 als Werbungskosten abzugsfähig [35].
5. Verrechnung von Altverlusten
a) Befristete Verrechnungsmöglichkeit
Altverlustverrechnung bis 2013
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG dürfen nur mit Gewinnen aus derselben Einkunftsart ausgeglichen bzw. verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 6–7 EStG). Entsprechendes gilt für Verluste aus sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG . Durch die Erweiterung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der Abgeltungsteuer wurden ein Großteil der Wertpapierveräußerungsgewinne (bis dahin: ggf. § 23 EStG) und die Stillhaltergeschäfte (bis dahin § 22 Nr. 3 EStG) in den Bereich der Kapitaleinkünfte „umgesiedelt”.
Aufgrund dieses Systemwechsels können Altverluste aus § 23 EStG und § 22 Nr. 3 EStG bis zum Jahr 2013 bei bestimmten Kapitaleinkünften berücksichtigt werden. Die zeitliche Beschränkung ist lt. BFH verfassungskonform [36].
Die bis zum Veranlagungszeitraum 2013 nicht verrechneten Altverluste können nur mit zukünftigen positiven Einkünften nach § 23 EStG bzw. § 22 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden.
„Altverluste“ aus Kapitalvermögen erfahren ab 2009 keine besondere Verrechnungsmöglichkeit [37].
Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren
Diese Alt-Verlustverrechnung ist lediglich im Veranlagungsverfahren zulässig, eine Berücksichtigung beim Steuerabzug ist nicht vorgesehen. Der entsprechende Antrag wird in den Zeilen 60–61 der Anlage KAP 2012–2013 (Zeilen 59–60 der Anlage KAP 2009–2011) gestellt.
b) Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG)
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, auf die § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung anzuwenden ist, können auf Antrag bis 2013 mit Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 9–10 EStG).
Bei diesen Verlusten handelt es sich in der Regel um die auf den 31.12.2008 festgestellten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zzgl. evtl. in 2009 entstandener weiterer Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen. Festgestellte Veräußerungsverluste aus Aktien können ab 2009 nur zur Hälfte bei den Kapitaleinkünften berücksichtigt werden (Anm.: diese unterlagen bis 2008 dem Halbeinkünfteverfahren), [38].
Viele Anleger haben in den Jahren bis 2008 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erlitten. Bis 2013 konnten durch die gezielte Veräußerung von Kapitalanlagen unter der neuen Rechtslage Veräußerungsgewinne aus Kapitalvermögen mit diesen Altverlusten verrechnet werden [39]. Hierbei war zu beachten, dass eine auf Ebene des inländischen Kreditinstituts vorgenommene Verlustverrechnung in der Einkommensteuerveranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden konnte (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG).
c) Altverluste aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG)
§ 22 Nr. 3 Satz 5–6 EStG sehen eine vergleichbare Regelung vor. „Altverluste” aus § 22 Nr. 3 EStG dürfen in den Jahren 2009–2013 mit Einkünften aus Stillhalterprämien nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden.
6. Verluste aus Kapitalvermögen
a) Verrechnungsregeln
Verlustverrechnungsbeschränkung für Kapitaleinkünfte
Da die Einkünfte aus Kapitalvermögen nur noch mit dem Abgeltungsteuersatz besteuert werden, können Verluste aus Kapitalvermögen auch nur noch mit solchen Einkünften verrechnet werden. Eine Verrechnung mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ist nicht möglich. Der Ausgleich von negativen Kapitalerträgen, die dem Abgeltungsteuersystem ( § 32d Abs. 1 EStG) unterliegen, mit positiven Kapitaleinkünften nach § 32d Abs. 2 EStG kommt nur im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG in Betracht [40]. Nicht im Jahr der Verlustentstehung ausgeglichene Verluste können in den folgenden Jahren verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 Satz 2–4 EStG). Ein Verlustrücktrag in das Vorjahr ist nicht zulässig. Verluste, die über ein inländisches Kreditinstitut erzielt wurden, werden in der Einkommensteuerveranlagung nur berücksichtigt, wenn die hierzu erforderliche Bescheinigung vorliegt (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, Hinweis auf Rn. 131).
Verluste aus Aktienverkäufen können nur mit Gewinnen aus Aktienverkäufen ausgeglichen bzw. verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Da der Gesetzeswortlaut ausdrücklich nur Aktien benennt, fallen andere Kapitalanlagen wie z. B. Aktienzertifikate oder Anteile an Aktieninvestmentfonds nicht unter dieses verschärfte Verrechnungsverbot.
Werden die Einkünfte nach § 32d Abs. 2 EStG mit der tariflichen Einkommensteuer angesetzt, ergeben sich bezüglich der Verlustverrechnung Besonderheiten (vgl. Rn. 155 ff.).
b) Verrechnungsreihenfolge
Bei der Verlustverrechnung durfte nach Verwaltungsauffassung eine auf Ebene der inländischen Bank durchgeführte Verrechnung (vgl. Rn. 130) in der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden. Dies konnte z. B. Auswirkungen auf die Höhe der möglichen Altverlustverrechnung haben. Der BFH hat demgegenüber die depotübergreifende Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG bei Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG zugelassen [41].
Verlustverrechnungsreihenfolge in der Veranlagung [42]
(nur 2009-2013) Verrechnung von Altverlusten aus § 22 Nr. 3 EStG mit Stillhalterprämien nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG
(nur 2009-2013) Verrechnung von Altverlusten aus § 23 EStG mit Gewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG
Verrechnung von Aktienveräußerungsverlusten mit Aktienveräußerungsgewinnen
Verrechnung sonstiger Verluste
Aufgrund der dargestellten Verlustverrechnungsregelungen sah die Anlage KAP in den Jahren 2009-2013 für die jeweiligen Kapitalerträge Eintragungsmöglichkeiten vor. Der Verlustabzug kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden. Der Sparer-Pauschbetrag wird erst im Anschluss an die Verlustverrechnung abgezogen [43].
III. Ausländische Steuern
1. Vermeidung der Doppelbesteuerung
Einkünfte aus Kapitalvermögen, die von ausländischen Schuldnern gezahlt werden, unterliegen im Ausland häufig einem Quellensteuerabzug. Da Kapitaleinkünfte bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht generell im Wohnsitzstaat steuerpflichtig sind, muss eine Doppelbesteuerung der Einkünfte vermieden werden.
Anrechnungsmethode für Kapitaleinkünfte
Für Kapitaleinkünfte gilt die Anrechnungsmethode, d. h., die ausländische Steuer wird auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet. Dies gilt sowohl für Einkünfte aus Staaten, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, als auch für sog. „Nicht-DBA-Fälle”. Ausländische Steuern werden nur dann berücksichtigt, wenn sie der deutschen Einkommensteuer entsprechen [44] . Für Kapitaleinkünfte im Abgeltungsteuersystem gilt § 34c EStG (allgemeine Norm zur Berücksichtigung ausländischer Steuern) nicht. Vielmehr ergibt sich die Berücksichtigung ausländischer Steuern ausschließlich aus der Sonderregelung in § 32d Abs. 5 EStG.
2. Anrechnung auf die Einkommensteuer
Gezahlte Quellensteuern
Die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer ist nach § 32d Abs. 1 und 5 EStG auf die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist auf 25 % der Kapitalerträge beschränkt. Ausländische Steuern im Zusammenhang mit Investmentfonds sind ebenfalls auf die Einkommensteuer anzurechnen (§ 4 Abs. 2 Satz 8 InvStG). Anrechenbare ausländische Steuern werden bereits beim Kapitalertragsteuerabzug berücksichtigt, wenn der Steuerabzug durch ein inländisches Kreditinstitut o. ä. vorgenommen wird (vgl. Rn. 135).
In DBA-Staaten kann höchstens der im DBA genannte Höchstbetrag berücksichtigt werden. Bei der Berücksichtigung der Ermäßigungsansprüche ist nicht maßgebend, ob diese tatsächlich geltend gemacht wurden. Für Quellensteuern auf Dividenden in Norwegen und Spanien (bis 2013) gelten teilweise weitergehende Ermäßigungsansprüche im Quellenstaat [45].
Sofern das DBA die Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer vorsieht, wird auch diese bei der Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte angerechnet.
IV. Kapitalertragsteuerabzug
1. Abzugsverpflichtete Personen und Abzugstatbestände
Kapitalerträge unterliegen weitestgehend dem Kapitalertragsteuerabzug (§§ 43 ff. EStG). Zum Abzug sind entweder der Schuldner der Kapitalerträge oder die inländische auszahlende Stelle verpflichtet. Inländische „auszahlende Stellen” im Sinne des EStG sind regelmäßig Kreditinstitute. § 43 Abs. 1 EStG enthält eine abschließende Aufzählung über die Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterliegen. Für das InvStG ergeben sich die Rechtsgrundlagen bis zum Jahr 2017 aus § 7 und § 8 Abs. 6 InvStG. Der Steuersatz beträgt (für Privatanleger) immer 25 %, wobei sich eine Minderung durch die Anrechnung ausländischer Steuern oder aufgrund einer Kirchensteuerpflicht ergeben kann (vgl. § 32d Abs. 1 EStG sowie Rn. 11).
Der Steuerabzug ist unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). Hierdurch wird die einheitliche Vornahme des Steuerabzugs sichergestellt.
a) Abzug durch den Schuldner der Kapitalerträge
Kapitalertragsteuerabzug durch den Schuldner (für Privatanleger)
Inländische Gewinnausschüttungen
(ab 2012 ohne depotverwahrte Aktien)
Inländische Genussrechte, Gewinnobligationen, Wandelanleihen
(ab 2013 ohne depotverwahrte Papiere)
Inländische Erträge aus stillen Beteiligungen, partiarischen Darlehen
Erträge aus inländischen und ggf. ausländischen Lebensversicherungen
b) Abzug durch die auszahlende Stelle
Kapitalertragsteuerabzug durch inländische Kreditinstitute (für Privatanleger bis 2017)
Ab 2012: inländische Gewinnausschüttungen aus depotverwahrten Aktien
(Besonderheit: Steuerabzug auch bei Zahlung ins Ausland/an Steuerausländer)
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG
Ab 2013 bei Depotverwahrung: inländische Genussrechte, Gewinnobligationen, Wandelanleihen
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. mit Nr. 1a EStG
Ab 2018: Investmenterträge (ohne Veräußerungsgewinne)
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG
Erträge aus in- und ausländischen sonstigen Kapitalforderungen
Veräußerung von Anteilen an Körperschaften sowie ab 2018 von Investmentanteilen
Veräußerung von in- und ausländischen sonstigen Kapitalforderungen, Verkauf von Zinsscheinen
bis 2017: Ausgeschüttete inländische Dividenden und Immobilienerträge inländischer Investmentfonds
(Besonderheit: Steuerabzug auch bei Auslandsverwahrung/Steuerausländern)
§ 7 Abs. 3–3d InvStGa. F.
bis 2017: Sonstige ausgeschüttete Erträge aus
in-/ausländischen Investmentfonds
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 InvStGa. F.
bis 2017: Ausschüttungen aus Investmentfonds nach
§ 7 Abs. 1 Nr. 2 InvStGa. F.
Bei Veräußerung ausländischer Investmentfonds:
nachholender Steuerabzug für ausschüttungsgleiche Erträge der Vergangenheit
(max. bis zum 31.12.2017)
§ 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStGa. F.
§ 56 Abs. 3 InvStG n. F.
Zwischengewinne (bei Veräußerung nach 2017 die Zwischengewinne zum 31.12.2017)
§ 7 Abs. 1 Nr. 4 InvStGa. F.
bis 2017: Ausschüttungsgleiche Erträge aus inländischen Investmentfonds
(Besonderheit: Steuerabzug auch bei Auslandsverwahrung)
§ 7 Abs. 3–4 InvStGa. F.
bis 2017: Veräußerung von in- und ausländischen Investmentanteilen
§ 8 Abs. 6 InvStGa. F.
zur Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Veräußerung ab 2018
vgl. § 56 Abs. 3 InvStG n. F. sowie Rn. 217 ff.
a) Tatsächliche Kapitalerträge
Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die nach den Regelungen der § 20 EStG bzw. nach dem InvStG zu ermittelnden Kapitalerträge. Für Veräußerungsgeschäfte bildet der Veräußerungsgewinn die Bemessungsgrundlage (§ 43a Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit § 20 Abs. 4 EStG, § 7 und § 8 Abs. 5–6 InvStGa. F.).
b) Ersatzbemessungsgrundlage
Ununterbrochene Verwahrung bei einem Kreditinstitut
Wenn das veräußernde Kreditinstitut die Anteile/Kapitalforderungen für den Anleger erworben und auch ununterbrochen verwahrt hat, kennt das Institut die Anschaffungskosten, den Anschaffungszeitpunkt, den Veräußerungspreis und evtl. zu berücksichtigende Veräußerungskosten und kann den Veräußerungsgewinn unter Beachtung eines evtl. Bestandsschutzes zutreffend ermitteln.
Selbst wenn der Anleger sein Depot (ohne Gläubigerwechsel) von einem Kreditinstitut auf das andere überträgt, werden dem neuen Kreditinstitut die notwendigen Daten mitgeteilt, sofern die Depotübertragung nach dem 31.12.2008 erfolgte und es sich um eine Übertragung zwischen inländischen Banken handelt. Das abgebende Institut ist hierzu gesetzlich verpflichtet. Hat das abgebende Institut seinen Sitz in einem anderen EU-/EWR-Staat bzw. in einem Staat, der die EU-Zinsbesteuerungsrichtlinie anwendet, kann der Steuerpflichtige den Ansatz der Anschaffungsdaten durch eine Bescheinigung des ausländischen Instituts gegenüber dem neuen inländischen Institut erreichen (§ 43a Abs. 2 Satz 3 und 5 EStG).
Darüber hinaus lässt die Finanzverwaltung bei einem Depotübertrag bis 2008 auch eine nachträgliche Übermittlung der Anschaffungsdaten zwischen inländischen Instituten zu [46].
In anderen als den o. g. Fällen ist der Nachweis der Anschaffungsdaten beim Steuerabzug nicht zulässig. Sind die Anschaffungsdaten nicht nachgewiesen oder dürfen sie lt. den gesetzlichen Vorschriften nicht zugrunde gelegt werden, muss der Steuerabzug auf Grundlage der sog. Ersatzbemessungsgrundlage angesetzt werden. Diese beträgt 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung (§ 43a Abs. 2 Satz 6–7 EStG).
In der Praxis kommt es insbesondere in folgenden Fällen zur Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage:
Depotübertrag ab 2009 aus dem Ausland, wobei die Anschaffungsdaten nicht nachgewiesen wurden oder nicht nachgewiesen werden durften.
Depotübertrag bis einschließlich 2008 (Ausnahme: die Daten wurden freiwillig vom abgebenden inländischen Institut übertragen). Bei dieser Fallgruppe kommt es aber nicht zum Ansatz der Ersatzbemessungsgrundlage, wenn die Veräußerung aufgrund des Bestandsschutzes steuerfrei ist. Wurden z. B. Aktien übertragen, kann das übernehmende Institut erkennen, dass die Veräußerung nicht steuerpflichtig ist. Demgegenüber wäre die Veräußerung sog. Finanzinnovationen und ggf. auch sog. Vollrisikozertifikate abzugspflichtig.
Darüber hinaus gibt es noch weitere Anwendungsfälle, in denen eine pauschale Ermittlung der Bemessungsgrundlage vorgesehen ist (vgl. § 43a Abs. 2 Satz 10, 13 und 14 EStG).
bb) Korrektur in der Veranlagung – Anlage KAP
Der Anleger muss aufgrund der ihm vorliegenden Anschaffungsdaten
im ersten Schritt prüfen, ob der Vorgang materiell steuerpflichtig ist und im Falle einer Steuerpflicht
im zweiten Schritt den zutreffenden Veräußerungsgewinn ermitteln.
Anschließend kann die Ersatzbemessungsgrundlage über die Anlage KAP in der Einkommensteuerveranlagung durch die zutreffenden Kapitalerträge ersetzt werden [47].
Seit dem Jahr 2009 ist die Ersatzbemessungsgrundlage sowohl in der Steuerbescheinigung als auch in der Anlage KAP gesondert ausgewiesen. Auch bis zum Jahr 2008 erfolgte der Steuerabzug in einigen Fällen nach dieser Bemessungsgrundlage, wobei ein gesonderter Ausweis in der Steuerbescheinigung nicht vorgesehen war. Ab 2009 sind die Fälle relativ leicht erkennbar und dementsprechend lösbar.
Die Ersatzbemessungsgrundlage ist häufig höher als der tatsächliche Kapitalertrag, d. h., es entsteht ein Liquiditätsnachteil durch den höheren Steuerabzug. Die Korrektur des Kapitalertrags nach Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage erfolgt grds. im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG [48]. Alternativ hierzu kann natürlich eine Korrektur im Rahmen der Günstigerprüfung erfolgen. Der Steuerpflichtige hat hierbei die entsprechenden Unterlagen vorzulegen, die zur Korrektur der steuerlichen Daten dieses Geschäftsvorfalls dienen. Andere Erstattungsmöglichkeiten (z. B. außerhalb des Veranlagungsverfahrens) sind nicht vorgesehen.
Verlusttöpfe auf Bankebene
Die inländische auszahlende Stelle muss bereits unterjährig Gewinne und Verluste des Anlegers miteinander verrechnen (§ 43a Abs. 3 Satz 2 ff. EStG). Die Bank führt hierzu für jeden Anleger zwei gesonderte Verrechnungstöpfe (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, „normaler” Verlustverrechnungstopf und Aktienverlustverrechnungstopf).
Verlustvortrag oder Verlustbescheinigung
Am Ende des Jahres verbleibende Verluste werden grds. von der auszahlenden Stelle ins nächste Jahr vorgetragen. Im Folgejahr mindern sich die Verluste um die dann zufließenden positiven Erträge. Der Anleger kann alternativ zum Verlustvortrag die Verluste bei der Bank „abrufen”, indem er bis zum 15. 12. des laufenden Jahres die Bescheinigung der Verluste beantragt (§ 43a Abs. 3 Satz 4 EStG). Ohne diese Bescheinigung dürfen die Verluste im Rahmen der Einkommensteuer nicht berücksichtigt werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG).
Die Vorlage einer Verlustbescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die auszahlende Stelle aufgrund der von der Finanzverwaltung geäußerten Verwaltungsauffassung davon ausgegangen ist, dass die vom Anleger erlittenen Verluste steuerlich unbeachtlich sind. Denn insoweit wurde der Verlust nicht auf Ebene des Instituts berücksichtigt. Die Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten Verlustabzugs [49].
Übersicht Verlustverrechnungstöpfe der Banken
4. Ausländische Steuern
Berücksichtigung in der Regel auf Bankebene
Die auszahlende Stelle verrechnet die ausländischen Steuern (vgl. Rn. 100 ff.) für Privatanleger grds. schon beim Steuerabzug (§ 43a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bereits auf Ebene des Instituts wird geprüft, ob die Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht und es werden die nach den DBA erforderlichen Begrenzungen berücksichtigt. Besteht neben den DBA-Regelungen im Ausland ein Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung, kann die ausländische Steuer allerdings nicht beim Steuerabzug berücksichtigt werden. War eine Anrechnung der Quellensteuern auf Bankebene nicht möglich, können diese ggf. im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden [50].
Dürfen die Quellensteuern wegen eines evtl. Anrechnungsanspruchs im Ausland nicht beim Steuerabzug berücksichtigt werden, darf das Institut diese auch nicht in der Steuerbescheinigung ausweisen. Diese Quellensteuern ergeben sich in der Regel aus anderen Unterlagen (Dividendenabrechnung, Erträgnisaufstellung u. ä.).
Ausweis in der Steuerbescheinigung beachten
Die beim Steuerabzug anrechenbaren ausländischen Steuern werden in der Steuerbescheinigung ausgewiesen. Hierbei wird dahingehend unterschieden, ob diese bereits angerechnet wurden oder ob bisher keine Anrechnung erfolgte. Eine Anrechnung ist auf Bankebene z. B. nicht (vollständig) möglich, wenn die auf die Kapitalerträge entfallende Einkommensteuer geringer ist als die anrechenbare Quellensteuer. Auch die nicht angerechnete fiktive Quellensteuer wird gesondert ausgewiesen. Diese Werte können in die Anlage KAP übernommen und ggf. bei anderen Kapitalerträgen berücksichtigt werden.
Anlage KAP 2016 (Auszug)
5. Kirchensteuerabzug
2009–2014: Antrag auf Kirchensteuerabzug und Veranlagung
Für kirchensteuerpflichtige Anleger ist neben der Einkommensteuer auch Kirchensteuer festzusetzen. Die Kirchensteuer konnte für die Jahre 2009–2014 bereits beim Steuerabzug erhoben werden, wenn der Anleger dies gegenüber dem Abzugsverpflichteten beantragt hatte (§ 51a Abs. 2c EStG). Wurde die Kirchensteuer nicht im Abzugswege einbehalten, besteht eine Erklärungspflicht (vgl. Zeile 6 der Anlage KAP).
In bestimmten Fällen war ein Kirchensteuerabzug trotz eines gestellten Antrags nicht möglich (Beispiele: bestimmte Gemeinschaftsdepots bei unterschiedlichen Konfessionen; inländische thesaurierende Investmentfonds bis 2011).
Ab 2015: automatisierter Kirchensteuerabzug
Ab dem Jahr 2015 ist ein automatisierter Kirchensteuerabzug vorgesehen (§ 51a Abs. 2c–2d EStG). Abzugspflichtig sind alle Personen, die Kapitalertragsteuer einbehalten müssen.
Der Abzug erfolgt aufgrund eines automatisierten Datenabrufs über das BZSt. Der Steuerpflichtige kann dem Datenabruf widersprechen (Sperrvermerk) [51]. In diesem Falle wird - bei einer bestehenden Kirchensteuerpflicht - das Finanzamt informiert, damit die Kirchensteuer in der Veranlagung festgesetzt werden kann [52]. Einzelfragen zum Abrufverfahren regelt ein Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder [53].
6. Abstandnahme vom Steuerabzug durch NV-Bescheinigung und Freistellungsauftrag
Nach § 44a EStG können die dort genannten Abzugsverpflichten vom Steuerabzug Abstand nehmen, wenn für den Anleger
eine Nichtveranlagungsbescheinigung (NV-Bescheinigung) vorliegt bzw.
ein Freistellungsauftrag vorliegt und das Freistellungsvolumen noch nicht ausgeschöpft ist.
Während bei der Vorlage einer NV-Bescheinigung unabhängig von der Höhe der Kapitalerträge keine Kapitalertragsteuer einbehalten wird, kann bei einem Freistellungsauftrag nur das vom Anleger erteilte Freistellungsvolumen berücksichtigt werden. Das Freistellungsvolumen ist auf den Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG, 801 € bzw. 1.602 € bei Zusammenveranlagung) begrenzt.
7. Steuerbescheinigungen
Ausstellungsverpflichtung
Auf Verlangen des Anlegers muss der Abzugsverpflichtete eine Steuerbescheinigung ausstellen. Diese ist auch dann auszustellen, wenn z. B. aufgrund eines Freistellungsauftrags oder einer NV-Bescheinigung kein Steuerabzug erfolgte [54]. Steuerbescheinigungen sind nach amtlichem Muster auszustellen.
Für Kapitalanleger ist es regelmäßig erforderlich, von ihrer Bank eine solche Bescheinigung zu verlangen. Denn nur so können sie überprüfen, ob und für welche Erträge es bei der Abgeltungswirkung bleiben soll oder eine Veranlagung zu einem günstigeren Ergebnis führt. Darüber hinaus ergibt sich nicht für alle Erträge bei inländischen Instituten eine Steuerabzugsverpflichtung. Im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 22.6.2011 (BGBl 2011 I S. 1126) wurde § 45a EStG geändert. Danach kann die Steuerbescheinigung auch elektronisch ausgestellt werden.
Muster der Steuerbescheinigung für Banken
Die Jahresbescheinigungen der Kreditinstitute (Muster I [JAAAC-72964]) enthalten bei den jeweiligen Eintragungen einen Hinweis auf die auszufüllende Zeile der Anlage KAP. Dies erleichtert das Ausfüllen der Steuererklärungsvordrucke. Kreditinstitute dürfen für Privatanleger ab 2009 grds. keine Einzelsteuerbescheinigungen mehr ausstellen.
Muster der Steuerbescheinigungen für Nicht-Banken
Kapitalerträge, bei denen der Schuldner der Kapitalerträge abzugspflichtig ist (z. B. GmbH-Gewinnausschüttungen, Lebensversicherungserträge), werden nach dem Muster II [TAAAF-87332] bescheinigt. Hierbei handelt es sich in der Regel um Einzelsteuerbescheinigungen, d. h., es wird nur der einzelne Kapitalertrag ausgewiesen.
V. Veranlagungsverfahren für Kapitalerträge
1. Tarifliche Besteuerung (§ 32d Abs. 2 EStG)
Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1–4 EStG ist für folgende Tatbestände die tarifliche Einkommensteuer und nicht der besondere Steuersatz für Kapitaleinkünfte anzusetzen:
Lebensversicherungen [55]
vGA bei fehlender Korrespondenz
an nahe stehende Person/Anteilseigner (Beteiligung ≥ 10 %);
sog. back-to-back-Finanzierungen
Laufzeit mind. 12 Jahre und Mindestalter 60 bzw. 62 Jahre
für Gewinnausschüttungen auf Antrag bei Beteiligung an KapGes ≥ 25 % bzw. ≥ 1 % und beruflicher Tätigkeit
vGA hat das Einkommen der KapGes gemindert
Werbungskostenabzug; allgemeine Verlustverrechnung; tarifliche ESt
kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten; allgemeine Verlustverrechnung; tarifliche ESt
Teileinkünfteverfahren¸ Werbungskostenabzug; allgemeine Verlustverrechnung; tarifliche ESt
aa) Darlehensverhältnisse
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG benennt Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG. Die Regelung betrifft Kapitalforderungen zwischen nahe stehenden Personen sowie zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter. Ursprünglich vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass zu den nahe stehenden Personen insbesondere alle Angehörigen i. S. des § 15 AO gehören [56]. Damit sollte bei Darlehensverhältnissen zwischen Angehörigen der Abgeltungsteuersatz keine Anwendung finden. Allerdings verneinte der BFH diese Interpretation und ließ bei Angehörigen generell den Abgeltungsteuersatz zu [57]. Eine nahe stehende Person ist nur dann anzunehmen, wenn ein Beherrschungsverhältnis vorliegt. [58] Die Finanzverwaltung wendet die BFH-Rechtsprechung an und hat das BMF-Schreiben zur Abgeltungsteuer entsprechend angepasst [59].
Demgegenüber bestätigte der BFH die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzestextes in Bezug auf Darlehensverhältnisse zwischen der Gesellschaft (Kapitalgesellschaft / Genossenschaft) und dem zu mindestens 10 % beteiligten Anteilseigner [60].
Die tarifliche Einkommensteuer ist beim Empfänger nur anzuwenden, wenn die Aufwendungen beim Schuldner der Erträge als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Ziel der Norm ist die Vermeidung sog. Steuersatzspreizungen.
Entgegen der früheren Verwaltungsmeinung sind bei Berechnung der 10 %igen Beteiligungsgrenze des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG mittelbare Beteiligungen nicht einzubeziehen [61]. Nach einem Darlehensverzicht gegen Besserungsschein erkennt die Finanzverwaltung keine Verluste mehr an [62].
bb) Unternehmerische Beteiligungen
Versteuerung im Teileinkünfteverfahren
Für die in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG definierten Fälle soll es durch die Einführung der Abgeltungsteuer nicht zu Verschlechterungen kommen. Bei solchen „unternehmerischen Beteiligungen” an Kapitalgesellschaften wurden die Gewinnausschüttungen abzgl. der Werbungskosten bis 2008 im Halbeinkünfteverfahren besteuert, wobei auch Verluste in diesem Rahmen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig waren. Durch die Antragsmöglichkeit können die Einkünfte wie früher (nunmehr aber im Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) versteuert werden.
Dementsprechend ist eine Antragstellung auch möglich, wenn keine Gewinnausschüttung geflossen ist [63]. In diesen Fällen werden die Werbungskosten im Teileinkünfteverfahren berücksichtigt.
Bei einer Beteiligung unter 25 % aber mindestens in Höhe von 1 % ist eine berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft erforderlich. Dies kann eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit sein. Ein maßgeblicher Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen ist nach der bis 2016 geltenden Gesetzesfassung nicht erforderlich. [64] Die Auffassung, dass Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung nicht ausreichend sind, hat die Finanzverwaltung für Jahre bis 2016 mittlerweile aufgegeben [65]. Nach der Ende 2016 erfolgten gesetzlichen Anpassung [66]. muss ein maßgeblicher unternehmerischer Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft möglich sein. Der neue Gesetzestext gilt für Anträge ab dem Veranlagungszeitraum 2017 (§ 52 Abs. 33a EStG).
Ob die Option zum Teileinkünfteverfahren auch dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft, für die er beruflich tätig ist, nur mittelbar (über einen Organträger) beteiligt ist, ist umstritten. [67] Eine mittelbare berufliche Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft ist für das Antragsrecht nicht ausreichend [68].
Der Antrag auf tarifliche Besteuerung muss generell spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung abgegeben werden [69]. Bei nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen hat der BFH die Wiedereinsetzung in die Antragsfrist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zugelassen [70]. Umstritten ist die Antragsfrist nach Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung [71]. Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Antragsvoraussetzungen nur alle fünf Jahre nachzuweisen, wobei die Voraussetzungen (Mindestbeteiligung, berufliche Tätigkeit) in jedem Jahr vorliegen müssen [72]. Somit ist nach der Veräußerung bzw. Auflösung der Beteiligung kein Abzug von Schuldzinsen mehr möglich [73].
cc) Anlage KAP
Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 2 EStG tariflich zu besteuern sind, werden auf der ersten Seite der Anlage KAP im unteren Drittel eingetragen. Evtl. inländische Steuerabzugsbeträge hierzu gehören in die Zeilen 54–56 der Anlage Kap 2017 und ausländische Steuern in die Anlage AUS.
2. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs
Ab 2009 entfaltet der Steuerabzug Abgeltungswirkung (§ 43 Abs. 5 EStG), wenn die Erträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören und die Ausnahmefälle des § 32d Abs. 2 EStG (vgl. oben Rn. 1 ff.) nicht gelten. Soweit die Erträge dem Steuerabzug unterlegen haben, müssen diese nicht in der Einkommensteuererklärung erklärt werden; die Kapitalertragsteuer wird in diesem Falle nicht auf die Einkommensteuer angerechnet.
3. Veranlagungspflicht zum Abgeltungsteuersatz (§ 32d Abs. 3 EStG)
Erklärungspflicht bei fehlendem Steuerabzug
Erfolgte kein Steuerabzug, sind die Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 EStG erklärungspflichtig. Sie unterliegen dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG, sofern nicht die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 EStG vorliegen.
Hierbei handelt es sich insbesondere um Kapitalerträge bei ausländischen Instituten, Zinsen aus Privatdarlehen, Steuererstattungszinsen [74] sowie – bis zum Jahr 2017 – um Erträge aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds. Die Erträge sind auf der ersten Seite der Anlage KAP unter „Kapitalerträge, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben” einzutragen.
Gleichzeitig ist der (bei inländischen Abzugsverpflichteten) in Anspruch genommene Sparer-Pauschbetrag in der Anlage KAP zu erklären (Zeilen 14–15 der Anlage KAP 2012–2013 bzw. 12–13 der Anlage KAP ab 2014).
4. Veranlagungswahlrecht zum Abgeltungsteuersatz (§ 32d Abs. 4 EStG)
Für Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, kann ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt werden (§ 32d Abs. 4 EStG). Für diese Erträge gilt dann ebenfalls der besondere Steuersatz. Hierbei handelt es sich um Sachverhalte, bei denen der Steuerabzug im Saldo höher war, als die Summe der festzusetzenden Steuer.
nicht ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag bei einem Institut,
angewandte Ersatzbemessungsgrundlage beim Steuerabzug,
Berücksichtigung weiterer Verluste (z. B. bei anderen Kreditinstituten),
Berücksichtigung von Altverlusten aus § 23 oder § 22 Nr. 3 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 2013,
Berücksichtigung von Verlustvorträgen bzw. weiterer ausländischer Steuern,
Minderung der Kapitalertragsteuer um 1/4 der Kirchensteuer,
Überprüfung des Steuerabzugs.
Der Veranlagungsantrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z. B. § 164 Abs. 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist [75].
Der Antrag auf Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG wird in der Zeile 5 der Anlage KAP gestellt. Die betreffenden Kapitalerträge, die in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbeträge und die Steuerabzugsbeträge sind ebenfalls in der Anlage KAP einzutragen.
5. Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) – Veranlagung zur tariflichen Einkommensteuer
Die Kapitalerträge können anstatt mit dem besonderen Steuersatz auf Antrag der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung, § 32d Abs. 6 EStG). D. h.
die Kapitalerträge fließen in die Summe der Einkünfte, den Gesamtbetrag der Einkünfte und in das zu versteuernde Einkommen ein,
auf das zu versteuernde Einkommen wird die tarifliche Einkommensteuer berechnet und
die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge werden hierauf angerechnet.
Der Veranlagungsantrag kann nur bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z. B. § 164 Abs. 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist [76]. Eine Änderung aufgrund neuer Tatsachen kommt nur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Bei einem steuerlich beratenen Steuerpflichtigen wird die Änderung regelmäßig am „groben Verschulden“ scheitern [77]. Nach Auffassung des FG Köln kann ein Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG nachträglich gestellt werden, wenn eine vorherige Antragstellung nicht zuzumuten ist, weil sie zuvor ins Leere gegangen und damit rechtlich bedeutungslos gewesen wäre [78].
Der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG wird in der Zeile 4 der Anlage KAP gestellt. Hierzu müssen alle Kapitalerträge, die in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbeträge und die Steuerabzugsbeträge in der Anlage KAP (bei Zusammenveranlagung: beider Steuerpflichtiger) eingetragen werden. Die Vergleichsrechnung erfolgt programmgesteuert im Einkommensteuerbescheid.
Die tarifliche Besteuerung der Kapitalerträge ist regelmäßig dann vorteilhaft, wenn unter Einbeziehung der Kapitalerträge der Grenzsteuersatz des Anlegers unter 25 % liegt [79].
Darüber hinaus sollte die Antragstellung geprüft werden, wenn Steuerminderungen erst auf Grundlage der Kapitalerträge zu gewähren sind. Dies kann z. B. für den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) und den Grundfreibetrag (§ 32a EStG) gelten. Bis zum Jahr 2013 konnte auch der Härteausgleich (§ 46 Abs. 3, 5 EStG ) im Rahmen der Günstigerprüfung berücksichtigt werden. Dies wurde ab dem VZ 2014 geändert, da die Einbeziehung dem Zweck der Abgeltungsteuer (Vermeidung von Einkommensteuerveranlagungen) widerspricht [80].
Im Falle einer Kirchensteuerpflicht wird auf die Kapitalerträge neben der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die Kirchensteuer festgesetzt. Wurde neben der Kapitalertragsteuer keine Kirchensteuer einbehalten [81], erfolgt die Kirchensteuerfestsetzung in der Veranlagung. Hierzu ist in der Zeile 6 der Anlage KAP eine „1” einzutragen.
Wurde die Kirchensteuer nicht beim Steuerabzug einbehalten, sollte nicht nur die Zeile 6 der Anlage KAP ausgefüllt (Kirchensteuerfestsetzung), sondern zusätzlich auch für die betroffenen Kapitalerträge in der Zeile 5 die Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG beantragt werden. Denn in diesem Falle erfolgt die Minderung der Kapitalertragsteuer um 1/4 der Kirchensteuer (§ 32d Abs. 1 Satz 3 EStG).
7. Erklärung der Kapitalerträge für sonstige Zwecke
Bis zum Veranlagungszeitraum 2011 waren auch die durch Steuerabzug abgegoltenen Kapitalerträge für Zwecke
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (Einkünfte und Bezüge volljähriger Kinder),
§ 33 Abs. 3 EStG (zumutbare Belastung) und
§ 33a EStG (Einkünfte und Bezüge unterstützter Personen)
Für die Berechnung des Spendenhöchstbetrags konnte die Einbeziehung der Kapitalerträge beantragt werden (§ 2 Abs. 5b EStG). Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 sind diese Regelungen weggefallen.
1. Rechtslage bis 2017
Eine besondere Art der Kapitalanlage stellen offene Investmentfonds dar. Hierbei handelt es sich um Gebilde zur gemeinsamen Vermögensanlage in der Regel in Wertpapiere oder Immobilien. Investmentfonds sammeln Kapital und legen dieses in im Voraus feststehende Vermögensgegenstände an.
Aufgrund der unterschiedlichen Anlagestrategie werden die Fonds z. B. als Aktienfonds, Geldmarktfonds, Rentenfonds oder Immobilienfonds bezeichnet. Innerhalb dieser Gruppen bestehen in der Regel weitere Investitionsschwerpunkte (Branchen, Regionen usw.).
Die aufsichtsrechtlichen Regelungen für Investmentfonds enthielt das Investmentgesetz, welches Mitte 2013 durch das Kapitalanlagegesetzbuch abgelöst wurde [82].
Die einkommensteuerliche Behandlung der Anleger ist im Investmentsteuergesetz (InvStG ) geregelt, welches als Spezialgesetz den Regelungen des Einkommensteuergesetzes vorgeht. Zweifels- und Auslegungsfragen zur Rechtslage bis 2017 beantwortet die Finanzverwaltung in einem umfangreichen BMF-Schreiben [83]. Mit dem AIFM-StAnpG (vom 18.12.2013, BGBl 2013 I S. 4318 ) wurde das InvStG an die Regelungen des KAGB angepasst. Auch mit den hiermit verbundenen Auslegungsfragen hat sich die Finanzverwaltung auseinandergesetzt [84].
Inländische Investmentfonds sind bis Ende 2017 von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit (§ 11 Abs. 1 InvStG). Die Besteuerung der Erträge findet ausschließlich bei den Anlegern statt.
Ab dem 1.1.2018 wurde die Besteuerung von Investmenterträgen reformiert (vgl. hierzu Rn. 217 ff).
aa) Unterscheidung der Erträge
Die Erträge aus Investmentfonds stellen beim Privatanleger Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar (§ 2 Abs. 1 InvStG ; Ausnahme: Altersvorsorgefonds, nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG ). Zu den „laufenden” Erträgen aus Investmentanteilen gehören die ausgeschütteten und die ausschüttungsgleichen Erträge (§ 1 Abs. 3 InvStG).
Eine umfassende Übersicht über die Steuerpflicht einzelner Erträge auf Fondsebene im Falle der Ausschüttung oder Ertragsthesaurierung enthält der Anhang 1 des BMF-Schreibens vom 18. 8. 2009 [85].
Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen (betrifft das bis 2017 geltende Recht) [86]
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im Privatvermögen
Anleger ist eine natürliche Person und hält die Anteile im Betriebsvermögen
Anleger ist eine Kapitalgesellschaft [87]
inländische und ausländische Dividenden
thesauriert:
gelten als zugeflossen mit Ablauf des Fondsgeschäftsjahres
steuerpflichtig (Abgeltungsteuer)
zu 60 % steuerpflichtig
Zufluss bis 28.2.2013 steuerfrei
ab 1.3.2013 steuerpflichtig
ausgeschüttet:
steuerpflichtig (Abgeltungsteuer);
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 2)
zu 60 % steuerpflichtig;
inländische und ausländische Zinsen
gelten als zugeflossen mit Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
voll steuerpflichtig;
Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren (insbesondere Renten und Aktien) und GmbH-Anteilen
thesauriert [88]:
gelten nicht als zugeflossen
thesauriert [89]:
thesauriert [90]:
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3)
voll steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Renten
zu 60 % steuerpflichtig hinsichtlich der Veräußerungsgewinne auf Aktien u. GmbH-Anteilen;
steuerfrei hinsichtlich der Veräußerungsgewinne auf Aktien u. GmbH-Anteilen 1;
Gewinne aus Termingeschäften i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG
Erträge aus Leerverkäufen von Wertpapieren
Inländische Mieten
gelten als zugeflossen mit Ablauf des Fondsgeschäftsjahres;steuerpflichtig (Abgeltungsteuer)
steuerpflichtig (Abgeltungsteuer); (§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1)
ausländische Mieten (DBA mit Freistellungsmethode = Regelfall)
steuerfrei (ggf. mit Progressionsvorbehalt)
steuerfrei;
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 1)
steuerfrei (ggf. mit Progressionsvorbehalt);
ausländische Mieten (DBA mit Anrechnungsmethode = Ausnahme, insb. Schweiz und Spanien)
Steueranrechnung/Steuerabzug
Steueranrechnung/Steuerabzug;
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 4 Abs. 2)
Veräußerungsgewinne aus inländischen Grundstücken
gelten nur als zugeflossen, wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat
steuerfrei, wenn die Veräußerung außerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat, sonst steuerpflichtig;
Veräußerungsgewinne aus ausländischen Grundstücken (DBA mit Freistellungsmethode)
gelten nur als zugeflossen, wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat;
steuerfrei, wenn die Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat, sonst steuerfrei ohne Progressionsvorbehalt;
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3, 4 Abs. 1)
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1,2 Abs. 3, 4 Abs. 1)
Veräußerungsgewinne aus ausländischen Grundstücken (DBA mit Anrechnungsmethode)
steuerfrei, wenn die Veräußerung außerhalb der 10-Jahresfrist stattgefunden hat, sonst steuerpflichtig
(§§ 1 Abs. 3, 2 Abs. 1, 2 Abs. 3, 4 Abs. 2)
Beteiligungserträge aus der Beteiligung an Personengesellschaften, insbesondere Grundstücks-Personengesellschaften
Der Beteiligungsertrag ist bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften steuerlich so zu werten, wie die Einkünfte, die auf Ebene der Personengesellschaft erzielt werden, d. h. Behandlung wie Zinsen, wie Mieten, etc. – bei gewerblichen o. gewerblich geprägten Personengesellschaften erzielt der Fonds gewerbliche Einkünfte
Inländische Dividenden von Grundstückskapitalgesellschaften
wie sonstige Dividenden (s. 1.)
ausländische Dividenden aus Grundstückskapitalgesellschaften; Schachteldividende
Die Ausschüttung der Dividenden ist nach § 4 Abs. 1 InvStG steuerfrei in voller Höhe, wenn auf den Anleger „durchgerechnet” eine genügend hohe (Schachtel-)Beteiligung entfällt.
ausländische Dividenden aus (insb. Grundstücks-)Kapitalgesellschaften (keine Schachteldividende, weil z. B. die erforderliche Beteiligungsquote nicht erreicht wird oder der Methodenartikel des DBA eine Freistellung nur bei Ausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft vorsieht und somit auf der Ebene eines Sondervermögens nicht zur Anwendung kommt)
Die ausgeschütteten Erträge sind bei Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG ) anzusetzen. Die steuerpflichtigen Erträge unterscheiden sich regelmäßig vom tatsächlichen Ausschüttungsbetrag. Die ausschüttungsgleichen Erträge fließen dem Anleger nicht zu, vielmehr werden die Erträge im Fonds thesauriert. Die ausschüttungsgleichen Erträge gelten dem Anleger zum Geschäftsjahresende des Fonds als zugeflossen (§ 2 Abs. 1 InvStG ), d. h., sie sind trotz fehlenden Geldzuflusses zu versteuern.
Bei den im Rücknahme- oder Ausgabepreis enthaltenen „Zinserträgen” des Investmentfonds handelt es sich um die sog. Zwischengewinne (§ 1 Abs. 4 InvStG ). Bei Erwerb der Anteile gezahlte Zwischengewinne stellen in der Regel negative Einnahmen aus Kapitalvermögen dar. Bei Veräußerung/Rückgabe der Anteile vereinnahmte Zwischengewinne gehören zu den Kapitalerträgen.
bb) Transparente und nicht transparente Investmentfonds
Aufgliederung und Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen
Die Höhe der beim Anleger anzusetzenden laufenden Erträge hängt im Wesentlichen davon ab, ob der Investmentfonds die in § 5 InvStG geforderten Veröffentlichungs- und Nachweispflichten erfüllt. Hierin sind insbesondere Angaben darüber zu machen, wie sich die ausgeschütteten/ausschüttungsgleichen Erträge und weitere hiermit zusammenhängende Besteuerungsgrundlagen im Detail zusammensetzen.
Bestimmte Angaben müssen den Anlegern in jedem Falle bekannt gemacht und innerhalb von vier Monaten nach Ausschüttung/Geschäftsjahresende im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht werden. Erfolgt dies nicht, greifen grds. die Regeln über die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG ein. Bei den anderen Angaben, die weitgehend Vorschriften mit entlastender Wirkung (z. B. Steuerfreiheit bestimmter Erträge, ausländische Steuern) betreffen, führt deren Fehlen nur dazu, dass die jeweilige Steuerentlastung nicht eingreift (§ 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG).
Anhand der Veröffentlichungen im elektronischen Bundesanzeiger können die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden [91].
Die Besteuerung nach § 6 InvStG verstößt nach Auffassung des EuGH gegen die Grundsätze der Kapitalverkehrsfreiheit. Hierbei kritisiert das Gericht insbesondere, dass der Anleger keine Möglichkeit hat, die tatsächlichen Erträge nachzuweisen, wenn der Fonds die Veröffentlichungspflichten nicht erfüllt hat. Mittlerweile wurde § 6 InvStG an die Rechtsprechung angepasst. Zu Einzelheiten vgl. Rn. 312.
Regelmäßig ermittelt bereits die inländische Bank des Anlegers die Besteuerungsgrundlagen entsprechend den gesetzlichen Regelungen des InvStG. In Einzelfällen (z. B. Auslandsdepot oder bei ausländischen Thesaurierungsfonds im Inlandsdepot) müssen die Erträge für die Einkommensteuererklärung ermittelt werden.
Übersicht: Behandlung von Investmentfonds
teiltransparente Fonds
alle in § 5 InvStG geforderten Verpflichtungen werden erfüllt
nur die „Musspflichten” des § 5 InvStG werden erfüllt
„Musspflichten” des § 5 InvStG werden nicht erfüllt
Ansatz der ausgeschütteten Erträge (§§ 2 und 4 InvStG )
Ansatz der ausgeschütteten Erträge (keine Entlastung bei fehlenden Angaben)
Besteuerung nach § 6 Abs. 1 InvStG Ausschüttung zzgl. 70 % der Kurssteigerung zwischen dem 1. 1. und dem 31. 12.mindestens 6 % des Rücknahmepreises zum 31. 12.
Nachweis der Besteuerungsgrundlagen möglich
Ansatz der ausschüttungsgleichen Erträge (§§ 2 und 4 InvStG )
Ansatz der ausschüttungsgleichen Erträge (keine Entlastung bei fehlenden Angaben)
Siehe Ausschüttung
Anrechnung auf die inländische Steuer (§ 4 Abs. 2 InvStG )
Anrechnung auf die inländische Steuer (nicht bei fehlenden Angaben)
keine Anrechnung ausländischer Steuern
c) Verkauf von Investmentanteilen
Unabhängig von der Einordnung der laufenden Erträge (vgl. vorstehend unter b) ist die Veräußerung/Rückgabe der Fondsanteile ab 2009 (Einführung der Abgeltungsteuer) nach § 8 Abs. 5 InvStG steuerpflichtig und führt zu Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG .
Hierbei unterliegen Investmentanteile hinsichtlich der Veräußerungsgewinnbesteuerung grds. einem Bestandsschutz, wenn diese vor dem 1.1.2009 erworben wurden (§ 21 Abs. 2 Satz 2 InvStG ).
Beim Bestandsschutz bestehen bei zwei Fallgestaltungen Besonderheiten:
Für bestimmte Investmentanteile (Spezial-Investmentvermögen und Investmentvermögen, die eine besondere Sachkunde der Anleger bzw. eine Mindestbeteiligungssumme von 100.000 € fordern), gilt als Bestandsschutzstichtag der 9.11.2007 (§ 21 Abs. 2a InvStG ).
Für Anteile an sog. steueroptimierten Geldmarktfonds sieht § 21 Abs. 2b InvStG einen befristeten Bestandsschutz vor. Die Anteile gelten zum 10.1.2011 mit dem dann geltenden Wert als angeschafft und die Wertsteigerungen ab diesem Zeitpunkt unterliegen der Abgeltungsteuer.
bb) Berechnung des Veräußerungsgewinns
Die Veräußerungsgewinnermittlung erfolgt nach § 8 Abs. 5 InvStG in mehreren Rechenschritten. Diese Berechnung ist erforderlich, da die im Erwerbs- und Veräußerungspreis enthaltenen Zwischengewinne bzw. die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert wurden, bestimmte Ausschüttungen demgegenüber noch nicht versteuert wurden bzw. bei Immobilienfonds in der Regel ein Teil des Veräußerungsgewinns steuerfrei ist. Das von der Finanzverwaltung veröffentlichte Berechnungsschema [92] wird von der inländischen Kreditwirtschaft bei der Berechnung des Steuerabzugs berücksichtigt.
2. Rechtslage ab 2018
Das InvStG unterscheidet ab 2018 zwischen zwei voneinander unabhängigen Besteuerungssystemen. Die Basis bildet lt. Gesetzesbegründung zum Investmentsteuerreformgesetz vom 19.7.2016 (BGBl 2016 I S. 1730) ein einfaches, leicht administrierbares und gestaltungssicheres „intransparentes“ Besteuerungssystem für Investmentfonds, das wie bei anderen Körperschaften auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anleger basiert. Diesem System unterfallen mit Ausnahme von Personengesellschaften zunächst alle geschlossenen und offenen Fonds unabhängig von ihrer rechtlichen Ausgestaltung oder ihrem Anlegerkreis. Für Spezial-Investmentfonds wird unter den gleichen Voraussetzungen wie bisher das heutige semi-transparente Besteuerungsverfahren fortgeführt. Da Spezial-Investmentfonds in der Regel nur für institutionelle Anleger aufgelegt werden, wird auf diese im Folgenden nicht eingegangen.
b) Fondsebene
Ab 2018 unterliegen inländische und ausländische Publikums-Investmentfonds unterschiedslos einer Besteuerung mit solchen Einkünften, für die Deutschland nach völkerrechtlichen Grundsätzen ein Besteuerungsrecht zusteht. Die Steuerpflicht beschränkt sich im Wesentlichen auf inländische Dividenden- und Immobilienerträge. Die Steuer beträgt 15 % der Bruttodividenden oder der Immobilienerträge. Sie entspricht damit dem in Deutschland geltenden Körperschaftsteuersatz und zugleich dem in den meisten DBA festgelegten Quellensteuersatz für Dividenden. Alle anderen Ertragsarten – z. B. Zinsen, Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und anderen Wertpapieren, Erträge aus Termingeschäften – sind auf Fondsebene steuerfrei. Damit werden inländische und ausländische Publikums-Investmentfonds gleich besteuert.
Regelmäßig besteht für Publikums-Investmentfonds keine Gewerbesteuerpflicht.
c) Anlegerebene
aa) Einkünftezuordnung und Teilfreistellung auf Anlegerebene
Einkünfte aus Publikums-Investmentfonds gehören zu den Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Sie sind nach den Regelungen §§ 43 ff. EStG kapitalertragsteuerpflichtig. Als Ausgleich für die Besteuerung der Dividenden und der Immobilienerträge auf Ebene des Investmentfonds wird ein Teil der Erträge, die ein Anleger aus dem Investmentfonds bezieht, von der Besteuerung freigestellt (sog. Teilfreistellung; § 20 InvStG 2018). Die Teilfreistellung soll eine wirtschaftliche Doppelbelastung durch die Besteuerung des gleichen Ertrags sowohl auf der Fonds- als auch auf der Anlegerebene vermeiden. Im Interesse eines einfachen und wenig aufwändigen Verfahrens erfolgt eine pauschale Freistellung statt einer anlegerspezifischen individuellen Freistellung. Die Höhe der Steuerfreistellung des Anlegers bestimmt sich nach dem Anlageschwerpunkt des Investmentfonds, der sich regelmäßig aus den Anlagebedingungen ergibt.
Übersicht Teilfreistellung
Aktienfonds (Aktienquote ≥ 51%)
Mischfonds (Aktienquote ≥ 25% < 51%)
(Immobilienquote ≥ 51%)
(Auslandsimmobilienquote ≥ 51%)
*Für Anleger im Sinne des § 8b Abs. 7 und 8 KStG gelten die Freistellungssätze für Privatanleger.
Die unterschiedliche Höhe der Teilfreistellung berücksichtigt die unterschiedliche Höhe der Vorbelastung auf Fondsebene. Die Teilfreistellungen gelten für alle nachfolgend aufgeführten Einkünfte der Anleger (Ausschüttung, Vorabpauschale, Veräußerungsgewinn). Einzelfragen regelt das BMF-Schreiben vom 14. 6. 2017 [93]. Die bisher – je nach Anlegertyp – anzusetzenden Aktiengewinne oder Immobiliengewinne fallen für Publikumsfonds zukünftig weg.
Für den Fall, dass die Anlagebedingungen eines Investmentfonds keine hinreichenden Aussagen zum Überschreiten der Anlagegrenzen enthalten oder keine Anlagebedingungen des Investmentfonds existieren, kann der Anleger die Teilfreistellung in der Veranlagung unter Beibringung entsprechender Nachweise beantragen (§ 20 Abs. 4 InvStG 2018).
bb) Ausschüttungen
Ausschüttungen eines Publikums-Investmentfonds sind beim Anleger grundsätzlich steuerpflichtig (§ 17 InvStG 2018).
cc) Vorabpauschale
Nimmt der Investmentfonds keine oder nur eine geringe Ausschüttung vor, wird anstelle der bisherigen ausschüttungsgleichen Erträge eine sogenannte Vorabpauschale beim Anleger besteuert (§ 18 InvStG).
Mit der Vorabpauschale soll die risikolose Marktverzinsung versteuert werden. Grundlage hierfür ist der Basiszinssatz i. S. des § 203 Abs. 2 BewG, der jährlich von der Bundesbank neu festgelegt und durch das BMF veröffentlicht wird. Die Bundesbank leitet den Zinssatz aus der Höhe der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen ab (Anmerkung: für das Jahr 2018 beträgt der Basiszinssatz 0,87 % [94]). Die anzusetzende Vorabpauschale beträgt 70 % dieses Basiszinssatzes bezogen auf den ersten veröffentlichten Rücknahmepreis des Kalenderjahres, d. h. für 2018 0,609 %. Sie gilt am ersten Werktag des Folgejahres als zugeflossen.
Der Steuerabzug auf die Vorabpauschale erfolgt durch die inländische Bank des Anlegers. Der Anleger muss hierzu dem Institut den Abzugsbetrag zur Verfügung stellen. Der Einzug der Steuern vom Konto des Anlegers wird durch die Regelungen in § 44 Abs. 1 Satz 7 ff EStG legalisiert. Kann kein Steuerabzug vorgenommen werden, informiert das Kreditinstitut sein Betriebsstättenfinanzamt. Einzelfragen regelt das BMF-Schreiben vom 3. 5. 2017 [95].
dd) Veräußerungsgewinn
Auch die Veräußerung von Investmentfondsanteilen führt zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen. Bei der Veräußerungsgewinnermittlung wird die bereits angesetzte Vorabpauschale abgezogen. Anteile, die sich bis Ende 2017 im Besitz des Anlegers befinden (Alt-Anteile), gelten zum 31.12.2017 als veräußert und zum 1.1.2018 als angeschafft. Der Veräußerungsgewinn nach „neuem Recht“ umfasst somit nur die Wertänderungen ab 2018.
ee) Übergang zur neuen Rechtslage
Wie unter dd) beschrieben gelten Alt-Anteile mit Ablauf des 31.12.2017 als veräußert und mit Beginn des 1.1.2018 als angeschafft. Als Veräußerungserlös und Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen.
Der (fiktive) Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 ermittelt sich nach der bisherigen Rechtslage.
Privatanleger (Erwerb bis 31.12.2008)
Privatanleger (Erwerb ab 1.1.2009)
Veräußerungsgewinn ist steuerfrei
Veräußerungsgewinn ist steuerpflichtig
Höhe des Veräußerungsgewinns
Berechnung nach § 8 Abs. 5 InvStG
Versteuerungszeitpunkt
bei Verkauf/Rückgabe der Anteile
bei Inlandsdepots: kein Feststellungsverfahren, sondern Vorhalten des Veräußerungsgewinns durch die Kreditwirtschaft mit anschließendem Steuerabzug
bei Auslandsdepots: Feststellungsverfahren
Investmentanteile, die von Privatanlegern vor dem Jahr 2009 angeschafft wurden, genießen bislang Bestandsschutz, d. h. ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist steuerfrei. Dieser Bestandsschutz wurde zeitlich dergestalt gekappt werden, dass nur noch Veräußerungen steuerfrei sind, die vor dem 1.1.2018 vorgenommen werden. Bei der Veräußerung ab dem Jahr 2018 ist der ab 2018 entstandene Wertzuwachs oder Verlust grundsätzlich steuerpflichtig; die Steuerfreiheit für Wertänderungen bis zum 31.12.2017 bleibt erhalten. Tatsächlich besteuert wird jedoch erst dann, wenn die Gewinne aus der Veräußerung dieser Anteile einen neu eingeführten Freibetrag in Höhe von 100.000 € übersteigen. Der Freibetrag wird nicht beim Steuerabzug sondern erst im Veranlagungsverfahren gewährt.
Durch diesen hohen Freibetrag bleibt nach Auffassung des Gesetzgebers der bei Einführung der Abgeltungsteuer eingeräumte Bestandsschutz für Veräußerungsgewinne bei Alt-Anteilen im Ergebnis für die weit überwiegende Zahl aller Steuerpflichtigen erhalten. Die Rücknahme des unbegrenzten Bestandsschutzes für vor dem 1.1.2009 erworbene Investmentanteile ist nach der Gesetzesbegründung erforderlich, da er für Steuergestaltungen durch vermögende Einzelanleger ausgenutzt wurde.
I. Kapitalerträge bei inländischen Banken
1. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs und Veranlagung
Kapitalerträge, die über Sparkonten, Wertpapierdepots u. ä. bei inländischen Kreditinstituten vereinnahmt werden, unterliegen bei Privatanlegern regelmäßig dem Kapitalertragsteuerabzug. Daher ist die Besteuerung solcher Erträge auch mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Eine Veranlagung ist insoweit nicht erforderlich. Allerdings besteht die Möglichkeit
der Veranlagung zum Abgeltungsteuersatz [96] sowie
der Günstigerprüfung für alle Kapitalerträge [97].
2. Erklärungspflicht
a) Ausländische Thesaurierungsfonds (bis 2017)
Erklärungspflicht bei ausländischen Thesaurierungsfonds
Ausschüttungsgleiche Erträge aus Investmentvermögen gelten zum Ende des Geschäftsjahres als zugeflossen. Allerdings unterliegen sie zu diesem Zeitpunkt nicht dem Kapitalertragsteuerabzug. Daher müssen die Erträge im Jahr des fiktiven Zuflusses einkommensteuerlich erklärt werden. Diese Erklärung ist in der Anlage KAP ab 2014 in der Zeile 15 (2012-2013: Zeile 17, 2009-2011: Zeile 15) vorzunehmen.
Die Steuerbescheinigungen inländischer Banken enthalten einen Hinweis darauf, ob der Anleger zum 31. 12. des Bescheinigungsjahres solche Anteile besitzt. Hierbei werden entweder die erklärungspflichtigen Beträge benannt oder es wird darauf hingewiesen, dass dem Institut die Erträge zum Ausstellungszeitpunkt der Steuerbescheinigung nicht bekannt sind.
Aktuell enthält das Muster der Steuerbescheinigung hierzu folgenden Ausweis [98]:
Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds und Mehr-/Mindestbeträge aus intransparenten Fonds – Zeile 15 Anlage KAP …………….
Zeile 52 Anlage KAP ……………
Im Zeitpunkt der Erstellung dieser Bescheinigung waren nicht alle Erträge der für Sie verwahrten ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen bekannt. Wir weisen Sie darauf hin, dass Sie in Ihrer Einkommensteuererklärung in Zeile 15 der Anlage KAP sämtliche Erträge anzugeben haben.
Für folgende Investmentfonds waren Erträge nicht bekannt:
Sofern der Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge bescheinigt wird, können diese in der Regel in die Anlage KAP übernommen werden. Ansonsten müssen die zu versteuernden Erträge ermittelt werden. Investmentvermögen sind nach § 5 InvStG a. F. gesetzlich verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen je Anteil im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen (www.bundesanzeiger.de). Unter dieser Internetadresse können die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen recherchiert werden [99].
Die Erklärung dieser Erträge sollte dokumentiert und die Unterlagen hierzu aufbewahrt werden. Ansonsten können sich in späteren Jahren Nachweisprobleme gegenüber der Finanzverwaltung ergeben.
Häufig dürften mit den erklärungspflichtigen Erträgen auch anrechenbare ausländische Steuern zusammenhängen. Diese werden unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 InvStG auf die Einkommensteuer des Anlegers angerechnet. Bei ausländischen thesaurierenden Fonds können diese Steuern nicht durch die inländische Bank berücksichtigt und daher nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden.
Mit BMF-Schreiben vom 20. 12. 2012 [100] regelt die Finanzverwaltung, dass die ausländischen Steuern im Zusammenhang mit diesen Erträgen in der Steuerbescheinigung nicht unter der Rubrik „anrechenbare ausländische Steuern” ausgewiesen werden dürfen. Hierzu sieht das aktualisierte Bescheinigungsmuster – welches aber aufgrund einer Übergangsregelung i. d. R. erst für Veranlagungszeiträume ab 2013 flächendeckend angewandt wurde – eine nachrichtliche Zeile für diese Steuern vor [101].
b) Sonstige Erklärungsfälle
Sonstige Erklärungsfälle können sein:
In der Steuerbescheinigung werden negative anrechenbare ausländische Steuern ausgewiesen, worauf aber keine Kapitalertragsteuer nacherhoben wurde (Grund: in Vorjahren erfolgte eine zu hohe Anrechnung und diese kann nicht über im Berichtigungsjahr anrechenbare Steuern korrigiert werden) [102].
Ist die für den Steuerabzug zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage niedriger als der tatsächliche Kapitalertrag, tritt für den übersteigenden Betrag keine Abgeltungswirkung ein. Vielmehr besteht für diesen Betrag eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG. Die Eintragung erfolgt in den Zeilen 16 ff. der Anlage KAP 2012–2013 bzw. 14 ff. für Jahre ab 2014 (Kapitalerträge ohne Steuerabzug). Aus Billigkeitsgründen kann von der Veranlagung abgesehen werden, wenn die Differenz jährlich nicht mehr als 500 € beträgt und keine weiteren Gründe für eine Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG vorliegen [103].
Ersatzbemessungsgrundlage ist zu niedrig; sog. Finanzinnovationen wurden vor 2009 in Fremdwährung erworben [104].
3. Veranlagungswahlrecht zum Abgeltungsteuersatz (§ 32d Abs. 4 EStG)
a) Überblick: Kapitalertragsteuer und materielle Einkommensteuer
Haben die Erträge dem Steuerabzug unterlegen, kann für diese Einkünfte eine Veranlagung mit dem Abgeltungsteuersatz beantragt werden (§ 32d Abs. 4 EStG). Dies wird immer dann für den Anleger von Vorteil sein, wenn die beim Steuerabzug zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage höher ist als die materiell zutreffende Einkommensteuer. Zwar werden bei der inländischen Bank die Kapitalerträge nach den materiellen Vorschriften des § 20 EStG ermittelt, allerdings können sich aufgrund von Sachverhalten, die die inländische Bank nicht kennt (bzw. aufgrund von umstrittenen Verwaltungsanweisungen nicht zugrunde legen darf), Differenzen zwischen Steuerabzug und materiell zutreffender Einkommensteuer ergeben.
b) Eintragungsgrundsätze: Anlage KAP
Die in der Steuerbescheinigung ausgewiesenen Kapitalerträge sind im ersten Abschnitt der Anlage KAP (Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben) in der linken Spalte einzutragen. Darüber hinaus sind Angaben zum Sparer-Pauschbetrag und den Steuerabzugsbeträgen zu machen. Bei mehreren Bescheinigungen werden die jeweiligen Salden eingetragen.
Nun sind mehrere Fallgestaltungen denkbar, in denen die in der Steuerbescheinigung dargelegten Kapitalerträge nicht den materiell zutreffenden Erträgen entsprechen.
Damit auch diese Fälle steuerlich zutreffend behandelt werden können, sieht die Anlage KAP eine „Korrekturspalte” zu den bescheinigten Kapitalerträgen vor. In solchen Fällen werden in der linken Spalte die bescheinigten Werte und in der rechten Spalte die Korrekturwerte eingetragen. Die rechte Spalte beinhaltet die korrigierten Beträge und keine Differenzbeträge. Enthält die Korrekturspalte Angaben, wird für Zwecke der Steuerberechnung nur auf diese Werte abgestellt. Die Beträge lt. Steuerbescheinigung sind insoweit irrelevant.
Durch diese Technik wird erreicht, dass in der linken Spalte immer nur die bescheinigten Werte einzutragen sind und Abweichungen hiervon offenkundig in der rechten Spalte ausgewiesen werden. Werden korrigierte Werte eingetragen, sind diese gegenüber dem Finanzamt gesondert zu erläutern.
Im Folgenden werden die häufigsten Anwendungsfälle zur Korrekturspalte beschrieben.
c) Ersatzbemessungsgrundlage
Korrekturspalte: Ersatzbemessungsgrundlage
Ein Anwendungsfall ist die Abrechnung der Bank mit der Ersatzbemessungsgrundlage.
Beispiel [105]
Kapitalerträge (Zeile 7 Anlage KAP)
Ersatzbemessungsgrundlage (Zeile 11 Anlage KAP)
A hat im Jahr 2007 sein Depot von der inländischen X-Bank auf die Y-Bank übertragen. Im Depot war eine unverzinsliche Anleihe (Zero-Bond) enthalten. Diese hat B in 2003 für 7.000 € erworben und in 2017 für 9.000 € veräußert. Die X-Bank hat keine Anschaffungsdaten übermittelt.
Die Y-Bank hat den Veräußerungsvorgang zutreffend mit der Ersatzbemessungsgrundlage von 2.700 € abgerechnet (9.000 € • 30 %). Der echte Veräußerungsgewinn beträgt 2.000 €. Damit sind die bescheinigten Kapitalerträge um 700 € zu mindern.
Ist der Vorgang, für den die Bank die Ersatzbemessungsgrundlage angewandt hat, nicht nach § 20 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, ist die Ersatzbemessungsgrundlage in voller Höhe bei den korrigierten Beträgen in Zeile 7 (und ggf. 8) zu mindern. Kommt es nach der Korrektur in der Zeile 7 zu einem negativen Betrag, ist dieser in der Zeile 10 (Verluste) einzutragen [106].
d) Verkauf/Rückgabe ausländischer Thesaurierungsfonds
Rückgabe von thesaurierenden Auslandsfonds löst Kapitalertragsteuer aus
Werden Anteile an ausländischen thesaurierenden Fonds über inländische Banken zurückgegeben oder veräußert, muss die Bank auf die ausschüttungsgleichen Erträge der Vergangenheit Kapitalertragsteuer einbehalten (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStGa. F.). Hierdurch „sichert” sich der Gesetzgeber den Steuerabzug im Nachhinein. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind regelmäßig die besitzzeitanteiligen ausschüttungsgleichen Erträge. Voraussetzung hierfür ist, dass die Bank den Investmentanteil erworben oder veräußert und seitdem verwahrt, oder ihr im Rahmen eines Depotübertrags die Anschaffungsdaten nachgewiesen wurden. Ansonsten bilden – unabhängig von der Besitzzeit – alle nach dem 31.12.1993 als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug. Hierdurch ergeben sich praktische Probleme:
Die Erträge gelten zum jeweiligen Geschäftsjahresende des Fonds als zugeflossen und sind in diesem Jahr einkommensteuerlich zu versteuern [107].
Die Kapitalertragsteuer wird zu einem späteren Zeitpunkt einbehalten.
In der Steuerbescheinigung für Jahre bis 2017 existiert hierfür eine gesonderte Textpassage:
Summe der als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen in Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG …………
Kürzung der Kapitalerträge
Die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG a. F. ist in der Summe der Kapitalerträge, welche in der Steuerbescheinigung zu Zeile 7 der Anlage KAP bescheinigt wird, enthalten. D. h. reagiert der Steuerpflichtige im Rahmen der Einkommensteuererklärung auf diesen Ausweis nicht, wird die Bemessungsgrundlage im Rückgabejahr der Einkommensteuer unterworfen. Hat er gleichzeitig – wie gesetzlich vorgesehen – die ausschüttungsgleichen Erträge zum jeweiligen Geschäftsjahresende in den Einkommensteuererklärungen erklärt, kommt es zu einer Doppelbesteuerung der Erträge. Damit dies vermieden wird, weist die Steuerbescheinigung ausdrücklich darauf hin, dass die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug von den bescheinigten Kapitalerträgen in der Anlage KAP abzuziehen ist.
In der Steuerbescheinigung werden Kapitalerträge in Höhe von 4.000 € ausgewiesen. Hierauf wurde Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.000 € zzgl. SolZ einbehalten. Im Kalenderjahr wurde eine Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG von 2.000 € ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um ausschüttungsgleiche Erträge aus den Luxemburger XY-Fonds, die der Steuerpflichtige in den Vorjahren ordnungsgemäß erklärt und versteuert hat.
In der Anlage KAP sind in der Zeile 7 in der mittleren Spalte der Betrag von „4.000” und in der Korrekturspalte (rechts) der Betrag von „2.000” einzutragen. Zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer vgl. unten Rn. 272.
Kommt es nach Korrektur der Kapitalerträge zu einem negativen Wert in der Zeile 7 der Anlage KAP, ist in der Korrekturspalte zur Zeile 7 der Wert „0” und zu Zeile 10 (Verluste) der negative Wert einzutragen [108]. Zur Eintragung in der Zeile 10 kommt es auch, wenn die Kapitalerträge lt. Zeile 7 aufgrund von Verlusten mit „0” ausgewiesen sind und eine Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStGa. F. ausgewiesen wurde.
Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist anrechenbar, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt (§ 7 Abs. 7 InvStGa. F. , § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Voraussetzung für die Anrechnung ist somit die Berücksichtigung der ausschüttungsgleichen Erträge im steuerlichen Zuflussjahr. Der Anleger muss dem Finanzamt die Besteuerung nachweisen. Daher sollten entsprechende Unterlagen aufbewahrt werden.
Die Kapitalertragsteuer wird in dem Jahr angerechnet, in dem sie einbehalten wurde. In der Praxis sind mehrere Fälle denkbar:
Die Erträge wurden in den jeweiligen Jahren steuerlich erfasst, womit die Abzugsteuern auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen sind.
In der Vergangenheit wurden die ausschüttungsgleichen Erträge nicht steuerlich erfasst. Nachdem die Steuerfestsetzungen der betroffenen Jahre geändert wurden, kann eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer für das Veräußerungs-/Rückgabejahr erfolgen.
Wurden die Erträge in den Vorjahren nicht erfasst und können diese Einkommensteuerfestsetzungen auch nicht mehr nach den Vorschriften der AO geändert werden, ist eine Anrechnung nicht möglich. Wurden die Erträge nur teilweise einkommensteuerlich erfasst, ist die anrechenbare Steuer anteilig zu kürzen.
Wurde die Kapitalertragsteuer unabhängig von der Besitzzeit auf alle ausschüttungsgleichen Erträge nach dem 31.12.1993 vorgenommen, sind die Steuerabzugsbeträge, die auf Erträge vor der Besitzzeit entfallen (auch ohne Ansatz von Erträgen) beim Steuerpflichtigen anrechenbar. Wurden die Investmentanteile verschenkt oder vererbt, ist zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer beim Rechtsnachfolger die steuerliche Erfassung der Erträge beim Rechtsvorgänger erforderlich [109]. Die Kapitalertragsteuer wird nicht angerechnet, soweit die Erträge nach den Regelungen des StraBEG nacherklärt wurden [110].
S. hierzu die Checkliste unter Rn. 340.
Zur Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG vgl. Rn. 185.
II. Kapitalerträge bei ausländischen Banken
1. Grundsatz: Erklärungspflicht
Kein Steuerabzug durch ausländische Bank
Ausländische Kreditinstitute nehmen keinen inländischen Kapitalertragsteuerabzug vor, weil diese Verpflichtung nur inländische Kreditinstitute trifft (§ 44 Abs. 1 Satz 4 EStG). Kapitalerträge aus ausländischen Konten oder Depots müssen daher regelmäßig einkommensteuerlich erklärt werden. Sie werden dann nach § 32d Abs. 3 EStG mit dem besonderen Steuersatz für Kapitaleinkünfte besteuert.
Anleger sollten wissen, dass die deutschen Finanzämter über Kapitalerträge aus dem Ausland informiert werden. So sah z. B. die sog. EU-Zinsrichtlinie einen generellen Informationsaustausch über Zinserträge innerhalb der EU bzw. bei bestimmten Drittstaaten vor. Einige Staaten/Gebiete behielten stattdessen eine 35 %ige Quellensteuer ein. Die EU-Zinsrichtlinie wurde aber jüngst aufgehoben [111].
Nunmehr erfolgt ein weitaus umfassenderer Informationsaustausch über Finanzkonten, dem sich mittlerweile mehr als 100 Staaten/Gebiete angeschlossen haben [112]. Folgende Informationen werden hierbei ausgetauscht:
persönliche Daten (Name, Anschrift, Geburtsdatum/-ort, Steueridentifikationsnummer),
gutgeschriebene Kapitalerträge (inkl. Einlösungs- und Veräußerungspreise).
Einige Staaten melden die Daten bereits für das Jahr 2016, womit Informationen ab September 2017 auszutauschen sind [113]. Andere Staaten melden die Daten erst für das Jahr 2017 [114].
2. Abgegoltene Erträge im Auslandsdepot
Steuerabzug bei Auslandsverwahrung
Die vorgenannte Aussage, dass Kapitalerträge bei ausländischen Banken immer erklärungspflichtig sind, erfährt in folgenden Fällen eine Ausnahme: Inländische Dividenden und bestimmte Erträgen aus inländischen Investmentvermögen unterlagen dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug. Dieser erfolgte entweder durch die inländische AG/den inländischen Fonds oder durch die inländische Kreditwirtschaft [115].
Daher ist die Einkommensteuer ebenso nach § 43 Abs. 5 EStG abgegolten wie bei inländischen Kreditinstituten. Für kirchensteuerpflichtige Anleger konnte aber kein Kirchensteuerabzug vorgenommen werden, womit in solchen Fällen eine Erklärungspflicht besteht. Wie bei inländischen Banken können die Erträge nach § 32d Abs. 4 oder 6 EStG auch in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen werden und sind dementsprechend auch in den Zeilen 7 ff. der Anlage KAP einzutragen [116]. Zur Anrechnung der Einkommensteuer ist aber die Vorlage einer Steuerbescheinigung erforderlich. Da das ausländische Kreditinstitut eine solche nicht ausstellen darf, muss die Steuerbescheinigung vom ausländischen Institut bei einem inländischen Kreditinstitut beantragt werden [117].
3. Unterlagen der Bank und Anlage KAP
Die Erträge ohne Steuerabzug sind in der Anlage KAP im Bereich „Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben” einzutragen. Da ausländische Institute keine Steuerbescheinigungen ausstellen dürfen, fehlt grds. eine Grundlage, welchen Zeilen der Anlage KAP welche Werte zuzurechnen sind. Insbesondere für die Verlustverrechnung müssen die Kapitalerträge auf die unterschiedlichen Zeilen der Anlage KAP aufgegliedert werden.
Auszug Anlage KAP ab 2017
Die erklärungspflichtigen Kapitalerträge aus ausländischen Banken sind in der Zeile 15 der Anlage KAP ab 2014 (2012-2013: Zeile 17) aufzuführen. Hierbei ist zu beachten, dass der Saldo aller positiven und negativen Erträge einzutragen ist, womit dieser Wert auch negativ werden kann.
Neben den Eintragungen zu den Kapitaleinnahmen sollte insbesondere die Geltendmachung der anrechenbaren ausländischen Steuern geprüft werden, da diese vom ausländischen Institut nicht angerechnet werden können. Hierbei ist auf die DBA-Höchstgrenzen und die weiteren Erstattungsansprüche im Ausland zu achten [118].
Zur steuerlichen Würdigung müssen grds. die einzelnen Bankunterlagen herangezogen werden:
An- und Verkaufsbelege von Wertpapieren,
Zins- und Dividendengutschriften,
Erträgnisaufstellungen (in der Regel für das Kalenderjahr),
Depotauszüge (in der Regel auf den 31. 12. des Jahres).
Hierbei sind sowohl die Regelungen des § 20 EStG (z. B. Veräußerungsgewinnermittlung und fifo-Methode nach § 20 Abs. 4 EStG) als auch die Bestandsschutzregelungen für Wertpapieraltbestand (§ 52 Abs. 28 EStG, § 21 InvStGa. F.) zu beachten [119].
Viele ausländische Banken stellen mittlerweile ebenfalls Eintragungshilfen für die Anlage KAP aus. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass diese „Eintragungshilfen” keine inländischen Steuern enthalten dürfen, es sei denn, es liegt zusätzlich eine Steuerbescheinigung eines inländischen Kreditinstituts bei.
Zur Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG vgl. Rn. 205.
III. Kapitalerträge außerhalb von Banken
1. Kapitalforderungen
a) Zinsen aus Darlehensforderungen
Vereinnahmte Zinsen aus „privaten” Darlehen unterliegen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug. Daher müssen solche Zinsen in der Einkommensteuererklärung angegeben werden. Hinsichtlich des Steuersatzes ist zu unterscheiden:
Darlehen an nahe stehende Personen und Betriebsausgaben/Werbungskostenabzug beim Schuldner der Kapitalerträge
Darlehen an eine Körperschaft vom Gesellschafter/von einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person bei Beteiligungen von mindestens 10 %
„back-to-back”-Finanzierung
tarifliche Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG)
Zeile 21 Anlage KAP ab 2014 (Zeile 25 Anlage KAP 2012–2013, Zeile 23 Anlage KAP 2011)
Alle übrigen Zinserträge
besonderer Steuersatz für Kapitaleinkünfte (§ 32d Abs. 1 und 3 EStG)
Zeile 14 Anlage KAP ab 2014 (Zeile 16 Anlage KAP 2012–2013, Zeile 15 Anlage KAP 2009–2011)
b) Steuererstattungszinsen
Die vom Finanzamt gezahlten Erstattungszinsen zur Einkommensteuer nach § 233a AO sind nach einer BFH-Entscheidung aus 2010 - im Gegensatz zu der bis dahin ergangenen BFH-Rechtsprechung - beim Empfänger nicht einkommensteuerpflichtig [120]. Auf dieses Urteil hat der Gesetzgeber im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 reagiert. Erstattungszinsen i. S. des § 233a AO gehören nunmehr ausdrücklich nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG zu den Kapitalerträgen. Die Gesetzesfassung gilt in allen Fällen, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2010). Die Neuregelung war allerdings hinsichtlich der Frage der Rückwirkung umstritten. Mittlerweile hat der BFH entschieden, dass die rückwirkende Geltung der Norm nicht gegen das Verfassungsrecht verstößt [121]. Denn aufgrund der Rechtsprechungsänderung lag kein schützenswürdiges Vertrauen vor. Gegen die Entscheidung mit dem Az. VIII R 1/11 wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt [122]. Mittlerweile hat der BFH in einem weiteren Urteil die Verfassungsmäßigkeit der Gesetzesänderung (auch für rückwirkende Jahre) bestätigt [123].
Für Steuererstattungszinsen sieht die Anlage KAP eine eigene Zeile vor (Zeile 23 Anlage KAP 2012–2013, Zeile 19 Anlage KAP ab 2014).
2. Anteile an Körperschaften
Laufende Erträge aus Kapitalgesellschaften wie Gewinnausschüttungen aber auch Liquidationserlöse gehören zu den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Die Veräußerung dieser Anteile ist (unter Beachtung des Bestandsschutzes) in der Regel nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig. Als Kapitaleinkünfte unterliegen diese damit auch grds. dem besonderen Steuersatz für Kapitaleinkünfte.
Anteile an Körperschaften, die im Depot von Banken gehalten werden (in- und ausländische Aktien), sind bereits in den vorstehenden Ausführungen behandelt. Damit verbleiben nunmehr noch die nicht depotverwahrten Kapitalgesellschaftsanteile. Hierbei dürfte es sich im Wesentlichen um inländische GmbH-Anteile handeln.
Veräußerung (kein Anteil nach § 17 EStG)
Veräußerung (Anteil nach § 17 EStG)
besonderer Steuersatz,
Abgeltungswirkung bei Steuerabzug,
Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (vgl. Rn. 155 ff.)
tariflicher Steuersatz
in der Regel kein Steuerabzug,
Zwingender Ansatz der tariflichen Steuer (ohne Teileinkünfteverfahren), wenn die vGA das Einkommen der Gesellschaft gemindert hat; § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Rn. 155 ff.)
kein Steuerabzug (Erklärungspflicht),
keine Kapitaleinkünfte, sondern Einkünfte nach § 17 EStG
Versicherungsleistung mit Steuerabzug
Steuerpflichtige Erträge aus Kapitallebensversicherungen unterliegen nur teilweise dem Kapitalertragsteuerabzug. Ein Abzug wird vorgenommen, wenn die inländische Versicherungsgesellschaft bei einem steuerpflichtigen Altvertrag oder einem Neuvertrag [124] eine Erlebensfallleistung auszahlt. Steuerpflichtig ist bei Vertragsabschluss nach 2004 der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge. Die Erträge ergeben sich aus der Steuerbescheinigung.
hälftige Steuerpflicht der Erträge
Der Unterschiedsbetrag ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nur hälftig zu berücksichtigen, wenn die Erlebensfall-Leistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgezahlt wird. Für Verträge die nach dem 31.12.2011 abgeschlossen wurden, ist die Vollendung des 62. Lebensjahres maßgebend. Diese Einkünfte unterliegen nicht dem Abgeltungsteuersatz, sondern sind mit dem progressiven Tarif zu versteuern (§ 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Aufgrund der zeitlichen Kriterien ergeben sich diese Besteuerungsfolgen erstmals ab dem VZ 2017. In der Steuerbescheinigung werden die Erträge gesondert ausgewiesen [125]. Die Eintragungen erfolgen in Zeile 23 und die Steuerabzugsbeträge in Zeile 54 ff. der Anlage KAP der Anlage KAP 2017.
volle Steuerpflicht der Erträge
Sofern es sich um Erträge handelt, die nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG fallen, tritt durch den Steuerabzug Abgeltungswirkung ein. Soll eine Veranlagung durchgeführt werden, sind die Erträge in der Zeile 7 der Anlage KAP einzutragen. Bei Neuverträgen kann es zu Verlusten kommen (Ablaufleistung < Beiträge), die lediglich nach § 20 Abs. 6 EStG verrechnet werden können. Diese sind in Zeile 10 der Anlage KAP einzutragen. Sollen die Kapitalerträge in die Veranlagung einbezogen werden (z. B. nach § 32d Abs. 4 oder 6 EStG), gelten die gleichen Regelungen wie bei anderen abzugspflichtigen Erträgen [126].
Versicherungsleistung ohne Steuerabzug
Steuerpflichtige Erträge aus ausländischen Kapitallebensversicherungen sind in der Regel nicht kapitalertragsteuerpflichtig. Auch der Verkauf in- und ausländischer Versicherungen ist ebenso wie eine steuerpflichtige Todesfallleistung (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 7-8 EStG) nicht abzugspflichtig. Diese Erträge sind in den Zeilen 16 ff. der Anlage KAP (bis 2011: Zeilen 15 ff.) einzutragen. Bei Neuverträgen und Verkäufen kann es zu Verlusten kommen (Ablaufleistung/Kaufpreis < Beiträge), die lediglich nach § 20 Abs. 6 EStG verrechnet werden können.
IV. Erträge aus intransparenten Investmentfonds bis 2017
Fehlende Besteuerungsgrundlagen
Als intransparente Investmentfonds werden solche Fonds bezeichnet, die die wesentlichen Verpflichtungen nach den Regelungen des InvStG nicht erfüllen. In diesen Fällen richtet sich die Besteuerung der Erträge nach § 6 InvStGa. F. (vgl. Rn. 211). Eine solche Besteuerung erfolgt, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 InvStG a. F. nicht erfüllt sind, d. h. der Investmentfonds nicht bei jeder Ausschüttung bzw. Thesaurierung innerhalb von vier Monaten die Besteuerungsgrundlagen nach dem bis 2017 geltenden InvStG den Anlegern bekannt macht und im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht. Hierbei müssen zwingend die sog. Mindestangaben (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 InvStGa. F. mit Ausnahme der in den Buchstaben c und f genannten „begünstigenden Besteuerungsgrundlagen“) veröffentlicht / bekannt gemacht werden.
Nach § 6 InvStG sa. F. ind die Ausschüttungen sowie 70 % des Jahreskursgewinnes mindestens aber 6 % des letzten Rücknahmepreises steuerpflichtig. Nur die Ausschüttungen nicht aber die Mehr-/Mindestbeträge unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug. Ob Mehr-/Mindestbeträge nach § 6 InvStG a. F. zu erklären sind, ergibt sich für Investmentfonds, die über ein inländisches Wertpapierdepot gehalten werden, seit dem Jahr 2013 unmittelbar aus der Steuerbescheinigung. Die Mehr-/Mindestbeträge werden zusammen mit den ausschüttungsgleichen Erträgen aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds ausgewiesen:
Auszug aus der Steuerbescheinigung (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 12. 2017)
Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds und Mehr-/Mindestbeträge aus intransparenten Fonds
Nach Auffassung des EuGH verstößt § 6 InvStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, da der Anleger keine Möglichkeit hat, die tatsächlichen Erträge nachzuweisen [127]. Die Umsetzung der EuGH-Rechtsprechung erfolgte Mitte 2016 in § 6 Abs. 2 InvStG. Auch bis zur gesetzlichen Neuregelung ließ die Finanzverwaltung den Nachweis der tatsächlichen Erträge im Rahmen der Veranlagung zu. Einzelheiten insbesondere im Hinblick auf die vorzulegenden Unterlagen ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 23. 5. 2016 [128]. Das FG Düsseldorf hat die Nachweisregelungen der Finanzverwaltung als zutreffend eingestuft [129].
I. Veranlagung
1. Berechnung des Grenzsteuersatzes
Berechnungsprogramm Einkommensteuer-Tarife [MAAAB-05505]
2. Mustereinsprüche
Folgende Mustereinsprüche [130] könnten von Interesse sein:
Steuerbarkeit von Steuererstattungszinsen, Verfahren beim BVerfG: 2 BvR 482/14 [XAAAE-69852];
Steuerpflicht von Stückzinsen in den Jahren 2009 und 2010 (Rn. 62) [DAAAF-04067];
„Gold Bullion Securities“ als Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Rn. 26) [VAAAG-68600];
Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust aus Kapitalvermögen (Rn. 30) [KAAAE-92658];
Wertloser Verfall von Optionsscheinen [YAAAG-37446] und Knock-out-Zertifikaten [RAAAF-48862] (Rn. 45);
Veräußerungskosten übersteigen den Verkaufspreis (Rn. 30) [AAAAG-71529]
Nachträglicher Antrag auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG), wenn die Voraussetzungen der Norm erst durch einen Änderungsbescheid erstmals geschaffen werden (Rn. 185) [VAAAG-59152];
Verlustabzug nach einem Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein (Rn. 160) [EAAAF-85286]
Antrag auf tarifliche Besteuerung bei verdeckter Gewinnausschüttung (Rn. 167) [OAAAF-85287]
Nachweiserfordernisse bei intransparenten Investmentfonds (Rn. 313).
3. Formulare und Vordrucke
Folgende Formulare und Vordrucke stehen in der Datenbank bereit:
Gesamtübersicht [TAAAD-48422];
Formulare: Kapitalertragsteuer [KAAAC-72916];
Formulare: Einkommensteuer – Vordrucke zu Einzelvorschriften [JAAAC-72964].
4. Muster und Schreibvorlagen
Freistellungsauftrag für Kapitalerträge [LAAAC-85699] [131]
Ronig, Checkliste bewährter Jahresendstrategien 2017/2018 [YAAAG-63460]
Ronig, Checkliste bewährter Jahresendstrategien 2016/2017 [RAAAF-87418]
II. Investmentfonds
1. Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen bis 2017
Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen [DAAAE-19973]
2. Recherche im elektronischen Bundesanzeiger für Jahre bis 2017
Die Besteuerungsgrundlagen für Investmentfonds für Jahre ab 2004 können im elektronischen Bundesanzeiger recherchiert werden.
Checkliste (Download als Word-Dokument)
Unter www.bundesanzeiger.de ist in der Suchmaske unter „Suchbegriff” die ISIN oder Wertpapierkennnummer des Investmentfonds einzutragen.
Bei der Abfrage „Welchen Bereich möchten Sie durchsuchen?” sollte „Kapitalmarkt” eingestellt werden.
Nachdem die Schaltfläche „Suchen” betätigt wurde, erscheint eine Trefferliste. Auf dieser sind die Treffer in der Regel nochmals in „Besteuerungsgrundlagen” und „Investmentfonds” unterteilt; hier sollte „Besteuerungsgrundlagen” aktiviert werden.
Hieraufhin erscheinen die unter dem Geltungszeitraum des InvStG veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Geschäftsjahre.
Die Veröffentlichungen sind nach Veröffentlichungsdaten dargestellt. Bei der Suche des zutreffenden Jahres ist zu beachten, dass den Investmentvermögen eine Veröffentlichungsfrist von vier Monaten nach dem Ausschüttungsbeschluss bzw. bei thesaurierenden Fonds nach dem Geschäftsjahresende zusteht.
Die Besteuerungsgrundlagen einschließlich der anrechenbaren ausländischen Steuern werden je Anteil veröffentlicht und müssen mit der Anzahl der Anteile multipliziert werden.
Bei Sammelveröffentlichungen werden die Besteuerungsgrundlagen für viele Fonds in einer Veröffentlichung zusammengefasst. Hierbei ist darauf zu achten, dass die Daten des richtigen Investmentfonds übernommen werden. Wurden die ISIN oder die WKN im Bundesanzeiger mit Leerzeichen (z. B. nach dem Länderkürzel DE 12345678) oder Trennungspunkten (z. B. WKN 123.456) eingestellt, ergeben sich keine Suchergebnisse. Bei ergebnisloser Suche nach der ISIN/WKN kann auch noch über die Namenssuche oder über andere Suchkriterien recherchiert werden. Sind die Besteuerungsgrundlagen nicht im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 InvStG anzusetzen [132].