Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=218369&lang=da
Timestamp: 2020-08-09 14:31:37+00:00
Document Index: 21090480

Matched Legal Cases: ['højesteret ', 'Højesteret ', 'højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: Tvungen sambeskatning CFC - schweisisk datterselskab
15 Nov 2004 09:43
SKM2004.439.LSR
2-4-1932-0041
Sambeskatning, tvungen, CFC, datterselskab
Et udenlandsk selskab, der drev bankvirksomhed, var omfattet af reglerne i selskabsslattelovens § 32 om tvungen sambeskatning. Beskatningen var ikke i strid med dobbeltbeskatningsaftalen. Selskabsskattelovens § 32 skulle imidlertid fortolkes ud fra praksis efter den tidligere gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og selskabet fik derfor medhold.
Selskabsskatteloven § 32 og § 13, atk. 3
Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz
Klagen skyldes, at B AG er anset for omfattet af tvungen sambeskatning med A A/S, jf. selskabsskattelovens § 32.
Told- og Skattestyrelsen har beregnet den skattepligtige indkomst i B AG til 55.190.352 kr.
Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst med det forhøjede beløb, 55.190.352 kr.
A A/S ejer hele kapitalen i B AG (datterselskabet), der siden 1970’erne har drevet bankvirksomhed i Schweiz. Datterselskabet driver bankvirksomhed inden for ”private banking”, dvs. individuel finansiel rådgivning og formuepleje. Datterselskabet har ca. 55 ansatte, der betjener ca. 4.500 kunder bosat i Schweiz og andre europæiske lande. Datterselskabet har ingen kunder bosiddende i Danmark. Datterselskabet har udlån for mere end 3 mia. kr., indlån for mere end 600 mio. kr., en egenkapital på 900 mio. kr. og en balance på ca. 4 mia. kr.
Af datterselskabets regnskaber for 1996 til 1999 fremgår bl.a. følgende:
11.141.134
13.859.495
13.938.609
14.531.768
Afskrivninger m.v.
- 503.242
- 659.171
- 668.681
- 617.919
Provisioner og tab m.v.
- 204.575
- 180.068
- 459.885
- 683.648
Resultat før skat og ekstraordinære indkomster m.v.
10.433.317
13.020.255
12.810.043
13.230.201
Ekstraordinære indkomster
5.759.199
10.014.387
10.027.781
4.321.378
- 1.383.029
- 4.225.000
- 2.886.694
- 4.300.052
Resultat, netto
11.967.516
15.951.613
20.051.129
13.251.526
Alle beløb i CHF og afrundede til hele beløb.
Datterselskabet har i perioden 1994 til 1998 ikke været sambeskattet med A A/S.
I Schweiz betales føderal, kantonal og kommunal skat. Den føderale lovgivning anvendes i hele Schweiz, medens hver enkelt kanton og kommune har sin egen individuelle skattelovgivning. Den føderale skat udgør 8,5% af den skattepligtige indkomst. I Zürich opgøres kanton- og kommuneskatten under ét. Skatten, der dels omfatter en indkomstskat, dels en formueskat, kan maksimalt udgøre 30%. Indkomstbeskatningen sker efter en progressiv skala, og afhænger af den procentuelle andel, overskuddet udgør af egenkapitalen, samt en af kantonen årligt fastsat multiplikator. Den del af overskuddet, der svarer til 4 % af egenkapitalen, beskattes med 4 %; den del af overskuddet, der udgør mellem 4 % og 8 % af egenkapitalen, beskattes med 9 % og den del af overskuddet, der overstiger 8 % af egenkapitalen beskattes med 14 %. Formueskatten udgør 0,15 % af egenkapitalen ultimo året. Endelig betales en kantonal kirkeskat på 12,01 % af den kantonale indkomst- og formueskat før anvendelse af den fastsatte multiplikator. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er der fradrag for de føderale og de kantonale skatter. For at kunne opgøre den skattepligtige indkomst efter fradrag for kantonale og føderale skatter, der udgør beregningsgrundlaget for de kantonale og føderale skatter, skal der derfor foretages en kompliceret, cirkulær beregning.
Den schweiziske skattelovgivning var tidligere karakteriseret ved en tidsforskydning vedrørende opgørelsen af den indkomst, der lå til grund for beregningen af skatten for et givent år, samt i de skatter, der var fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I perioden fra 1. januar 1995 til 31. december 1998 blev både den føderale og den kantonale skattepligtige indkomst opgjort på grundlag af den indkomst, der var indtjent i det pågældende år. De føderale skatter var herefter fradragsberettigede i det år de vedrørte, medens de kantonale skatter derimod først var fradragsberettigede i betalingsåret, dvs. i året efter det år de vedrørte.
Med virkning fra den 1. januar 1999 blev det imidlertid indført, at schweiziske selskaber skulle betale acontoskat, det vil sige, at de betalte skat i årets løb af den indkomst, der forventedes indtjent i det pågældende år. Den skat, et schweizisk selskab betalte i 1998, var således skatten af selskabets indkomst indtjent i 1997, og den skat, der blev betalt i 1999, var en acontoskat, beregnet på grundlag af den forventede indkomst for 1999. For at undgå, at et schweizisk selskab skulle betale kantonal skat af to års indkomster i 1998, det vil sige både skat af indkomsten indtjent i 1997 og acontoskat af indkomsten indtjent i 1998, blev der indført en overgangsregel, således at indkomsten for 1998 principielt ikke blev undergivet kantonal og kommunal indkomstbeskatning. For at undgå, at selskaber skulle realisere en række ekstraordinære skattefrie indkomster i 1998, blev det dog som en værnsregel indført, at ekstraordinære indkomster i 1998 skulle beskattes. Der blev samtidig indført regler for, hvorledes den kantonale skat af disse ekstraordinære indkomster, der i øvrigt er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, skal beregnes og fradrages.
De ekstraordinære indtægter, som datterselskabet havde i 1998, er beskattet efter den nævnte værnsregel. De i 1998 udgiftsførte skatter udgør således kantonale skatter på ekstraordinære indtægter samt føderale skatter på hele indkomsten. Det er oplyst, at den ekstraordinære indtægt vedrørte frie reserver med 10.029.000 CHF. Beløbet vedrører opløsningen af en henlæggelse vedrørende generel bankrisiko med 29.000 CHF og øvrige henlæggelser med 10.000.000 CHF.
Fra den 1. januar 1999 ophørte tidsforskydningen, og både den føderale og den kantonale skattepligtige indkomst blev herefter opgjort på grundlag af indkomsten for det pågældende år. Både de føderale og de kantonale skatte er endvidere herefter fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst for det år de vedrører.
Ved en afgørelse offentliggjort i TfS 2000.169 har Landsskatteretten vurderet, at datterselskabet i Schweiz var undergivet en beskatning, der ikke væsentligt afveg fra beskatningen efter danske regler, hvorfor udbytte overført fra datterselskabet til A A/S var skattefrit. Det er i afgørelsen nævnt, at datterselskabet i forhold til de danske regler har været særligt begunstiget ved, at det har kunnet foretage meget betydelige fradrag for hensættelser til de såkaldt ”stille reserver”, men at der ved vurderingen skal tages højde for, at henlæggelserne skal tilbageføres til senere beskatning.
Der er modtaget skatteberegninger for indkomstårene 1996 til 1999 samt dokumentation for betalte skatter for 1998 og 1999.
Told- og Skattestyrelsen har anset datterselskabet for omfattet af tvungen sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 32. Datterselskabets skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er beregnet til 55.190.352 kr.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, at hvis et dansk selskab har et udenlandsk datterselskab, der driver finansiel virksomhed og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, medregnes datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for moderselskabet.
Ifølge cirk. nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 2.7.4. er banker et typeeksempel på selskaber, der driver finansiel virksomhed.
Efter styrelsens opfattelse er beskatningen for selskaber i kantonen Zürich i indkomståret 1998 væsentlig lavere end efter danske regler. Der er herved henset til, at der for ordinær indkomst ikke sker beskatning med kantonal og kommunal indkomstskat. Der sker kun beskatning med 8,5 % føderal indkomstskat. Endvidere er ekstraordinære indkomster beskattet med yderligere 8,5 %.
Det forhold, at Landsskatteretten har afsagt en kendelse, TfS 2000.169, hvorefter udbytte udbetalt i 1993 kan anses for skattefrit, er ikke tillagt vægt, idet kendelsen er afsagt på grundlag af skattesystemet, som det var i 1993 og der efterfølgende er sket ændringer af skattesystemet i Schweiz. Endvidere var der i 1998 en helt særlig situation med skattefritagelse vedrørende kantonal og kommunal indkomstskat. Endelig omhandler TfS 2000.169 selskabsskattelovens § 13, stk. 3, ikke selskabsskattelovens § 32, og vurderingen af om beskatningen er væsentligt lavere end efter danske regler er ikke nødvendigvis den samme efter de to bestemmelser, idet de har forskelligt sigte, henholdsvis selskaber og udbytter.
Ifølge TfS 2002.185 (Taiwan-dommen) skal der ved vurderingen af et udenlandsk skattesystem ses på de generelle beskatningsregler og ikke på en konkret foretaget ligning. Der var således ikke hjemmel til at inddrage særregler for visse investeringer i vurderingen af, om beskatningsreglerne afveg fra de danske.
Styrelsen er enig med repræsentanten i, at selskabets aktuelle skattebetaling ikke nødvendigvis er afgørende, og at den forventede beskatning må vurderes over flere år. I den foreliggende tilfælde er der imidlertid ikke tale om en generel periodeforskydning i forhold til dansk beskatning, men om en egentlig skattefritagelse for indkomsten i et givent år.
Styrelsen har beregnet datterselskabets samlede skattebetaling i det schweiziske skattesystem til 22,7 % af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler. I 1998 udgjorde selskabsskatten i Danmark 34 % af den skattepligtige indkomst. Ifølge cirk. nr. 82 af 29. maj 1997, punkt. 7.2.5. vil et udenlandsk selskab normalt blive anset for at være undergivet en beskatning, der er væsentligt lavere end den danske, hvis det beskattes med en procentsats på under 25. Datterselskabet får derfor status af lavt beskattet i 1998.
Vedrørende den af repræsentanten over for Landsskatteretten fremsatte principale påstand om, at Danmark ikke kan beskatte bankens indkomst, fordi dette er i strid med den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. to domme fra henholdsvis den franske og den finske Højesteret, ”Schneider-dommen” og ”A Oyj Abp-dommen”, har styrelsen bl.a. bemærket, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst er en folkeretligt bindende traktat, men at en stat kan gennemføre en beskatning i strid med de folkeretlige forpligtelser, såkaldt ”treaty overriding”. Spørgsmålet er derfor om den danske CFC-lovgivning går forud for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
I dansk forfatningsret findes der – i modsætning til den franske – ingen bestemmelse, hvorefter folkeretlige forpligtelser gives forrang frem for intern dansk lovgivning. Det er dog i almindelighed antaget, at man ved fortolkning af intern dansk ret skal søge at nå frem til et resultat, som ikke er i strid med Danmarks folkeretlige principper.
Det må anses for forudsat i statsskattelovens § 50 og i bemyndigelseslovens § 1, at indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster begrænser et dansk skattekrav. Der må derfor kræves meget stærke holdepunkter for at antage, at den danske lovgiver har villet gennemføre ”treaty overriding”.
Det fremgår af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten, at de fleste lande har tilsluttet sig, at CFC-lovgivning ikke er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af L-312 af 17. maj 1995 udtalt, at reglerne om tvungen sambeskatning ikke er i strid med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler.
Af bemærkningerne til L-35 fremgår, at banker og forsikringsselskaber kan være omfattede af loven. Problemet har derfor været berørt i forbindelse med vedtagelsen af selskabsskattelovens § 32.
Det fremgår af cirk. nr. 82 af 29 maj 1997, punkt 7.2.4., at et typeeksempel på selskaber, der driver finansiel virksomhed, er banker, og banker er derfor omfattede af bestemmelsen.
Vedrørende ”Schneider-dommen” og ”A Oyj Abp-dommen” har styrelsen endvidere bemærket, at fælles for CFC-reglerne i Frankrig og Finland er, at begge landes CFC-regler indebærer en beskatning af hele overskuddet i det udenlandske selskab i henholdsvis Frankrig og Finland (jurisdiktionsmetoden). I modsætning hertil foretages der efter de danske CFC-regler alene en beskatning af de finansielle indtægter i Danmark (transaktionsmetoden). Dette gør en forskel, når der sammenlignes med andre lande, hvori der er afsagt domme vedrørende foreneligheden mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og CFC-regler.
Der fremsættes principalt påstand om, at Danmark ikke kan beskatte A A/S af indkomsten indtjent af datterselskabet i Schweiz, jf. den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973, art. 7, stk. 1, da datterselskabet beskattes af indkomsten i Schweiz, hvor det er hjemmehørende, jf. overenskomstens art. 4, og da datterselskabet i øvrigt ikke har et fast driftssted i Danmark, jf. overenskomstens art. 5. Det er derfor klart i strid med overenskomstens artikel 7, stk. 1, at Danmark beskatter hele indkomsten i B AG.
Selskabsskattelovens § 32 er ganske vist udformet således, at det udenlandske datterselskab, der skal undergives en tvungen dansk sambeskatning, ikke formelt set ansættes til skat her i landet. Selskabsskattelovens § 32 indebærer i stedet, at moderselskabet skal medregne datterselskabets indkomst til sin egen skattepligtige indkomst. Det er imidlertid ikke den formelle udformning af intern dansk lovgivning, der er afgørende for, om beskatningen er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser. Det afgørende er de faktiske forhold, nemlig at Danmark beskatter indkomst indtjent af et selskab, der er hjemmehørende i Schweiz, som ikke har et fast driftssted i Danmark. Den samme indkomst er dermed skattepligtig i to lande, dels i Schweiz, hvor indkomsten er indtjent, dels i Danmark, som indkomsten ikke er relateret til. Dette er klart i strid med hele formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som netop er at sikre, at den samme indkomst ikke beskattes i to lande.
Traditionelt opfattes dobbeltbeskatningsoverenskomster som en beskyttelse mod, at den samme indkomst beskattes i to lande hos samme skattesubjekt. Ved et kunstgreb, der må betegnes som forsøg på omgåelse af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, har man søgt at sætte overenskomsterne ud af kraft ved at bestemme, at et selskab (A A/S) skal beskattes af et andet selskabs indkomst (B AG). Herved har man for en umiddelbar vurdering sikret, at det ikke er samme skattesubjekt, der beskattes af samme indkomst i to lande, og dermed skulle dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke beskytte mod denne dobbeltbeskatning. Realiteten er imidlertid, at indkomsten dobbeltbeskattes. En sådan beskatning er klart i strid med formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten og må anses for at være i strid med indholdet af artiklerne 5 og 7. Reglerne om CFC-beskatning må anses for at være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, medmindre der i den enkelte overenskomst indarbejdes regler om, at en sådan beskatning ikke skal være beskyttet af overenskomstens bestemmelser. En sådan særbestemmelse findes ikke i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
På et sammenligneligt område har Danmark accepteret, at det er nødvendigt med særlige bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, såfremt man ønsker at beskatte i strid med overenskomsterne. Udenlandske forsikringsselskaber, der har en filial i Danmark, skal således efter reglerne i selskabsskattelovens § 12 opgøre deres danske skattepligtige indkomst på en indirekte måde baseret på præmieindtægterne i Danmark sammenholdt med præmieindtægterne på verdensplan, det vil sige efter principper, der afviger helt grundlæggende fra den måde, danske forsikringsselskaber skal opgøre deres indkomst på. En sådan særbeskatning af enkelte skattesubjekter anses for at være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes ikke diskrimineringsbestemmelse. Danmark har derfor i bl.a. den nye dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1999 fundet det nødvendigt at få indsat en bestemmelse i overenskomsten om, at Danmark har ret til at beskatte forsikringsfilialer efter den indirekte metode, jf. punkt 3 i den til overenskomsten udarbejdede protokol.
I den samme protokol er det endvidere vedrørende SAS aftalt, at de indkomster og udgifter, som SAS’ amerikanske datterselskab, SAS Inc., har, ikke skal beskattes i USA, men skal anses for SAS-konsortiets indkomst. Danmark har herved sikret sig, at indkomsten i det amerikanske selskab ikke beskattes i USA, men efter overenskomsten skal anses for en integreret del af indkomsten i de nordiske lande.
Det er de samme principper, der er gældende ved en CFC-beskatning, nemlig at moderselskabet beskattes af indkomst indtjent af et datterselskab, der er hjemmehørende i udlandet, og som ikke har et fast driftssted i Danmark. Man har åbenbart i relation til SAS’ aktiviteter i USA fundet det nødvendigt at indarbejde en særskilt bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. På tilsvarende måde må der derfor indarbejdes særskilte bestemmelser om forbehold for CFC-beskatning i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, såfremt Danmark ønsker at kunne gennemføre beskatning efter CFC-reglerne.
Det er almindelig antaget i international skatteret, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne går forud for interne love, der er vedtaget på tidspunktet for indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I international skatteret er det mere omtvistet, om dobbeltbeskatningsoverenskomsterne går forud for nyere lovgivning. Spørgsmålet har i Danmark ikke tidligere været genstand for vurdering af Landsskatteretten eller domstolene.
Af modeloverenskomstens artikel 2, stk. 4, og tilsvarende af den dansk-schweiziske overenskomsts artikel 2, stk. 4, fremgår det, at:
”Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter”.
Selskabsskatten af CFC-indkomst fremtræder som omfattet af denne bestemmelse, da den må siges at være ”af samme art” som andre selskabsskatter, og da den må siges at være ”pålagt som tillæg til de gældende skatter”. Det må derfor anses for indiskutabelt, at CFC-skat under henvisning til artikel 2, stk. 4, er omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Danmark er forpligtet til at respektere internationale aftaler, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz af 23. november 1973. Det følger klart af artikel 7, stk. 1, i denne aftale, at et land (Danmark) ikke kan beskatte indkomst oppebåret af et selskab, der er hjemmehørende i det andet land, medmindre det pågældende selskab (B AG) har et fast driftssted i det andet land (Danmark). Da B AG ikke har et fast driftssted i Danmark, er Danmark således ikke berettiget til at beskatte indkomsten indtjent af B AG i 1998.
Spørgsmålet om, hvorvidt et lands interne CFC-regler er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, omtales i kommentarerne til OECD-modeloverenskomstens artikel 1, pkt. 22-24, jf. følgende:
”22. Andre former for misbrug af skatteaftaler (f.eks. brugen af et basisselskab (base company)) og mulige måder at imødegå dem på, såsom ”substance-over-form”-regler og ”sub-part F type”-lovgivning er også blevet analyseret.
23. Det store flertal af OECD-medlemslande er af den opfattelse, at sådanne forholdsregler er en del af de grundlæggende interne regler, der er fastsat i den nationale lovgivning for at fastslå, hvilke faktiske omstændigheder der medfører skattepligt. Disse regler er ikke nævnt i skatteaftaler og er derfor ikke berørt af dem. Man kan hævde, at ånden i overenskomsten kun vil krænkes, hvis et selskab, som er en person i overenskomstens forstand, endte med ikke, eller næsten ikke, at have virksomhed og/eller indkomst, der kunne henføres til det, og de kontraherende stater anlagde divergerende synspunkter, med en økonomisk dobbeltbeskatning til følge, således at den samme indkomst blev beskattet hos to forskellige skatteydere (jf. art. 9, stk. 2). På den anden side står det afvigende synspunkt, ifølge hvilket sådanne regler er underlagt skatteaftalernes generelle regler mod dobbeltbeskatning, især når selve aftalen indeholder bestemmelser, der har til formål at hindre misbrug.
24. Det er ikke let at forlige disse afvigende opfattelser, hverken i teorien eller ved gensidig aftaleprocedure med hensyn til specifikke tilfælde. Det væsentlige problem synes at være, om generelle principper, såsom ”substance-over-form” er indbygget i skatteaftalen, dvs. om de kan anvendes i alle tilfælde eller kun i det omfang, hvor de udtrykkeligt er nævnt i bilaterale aftaler. Ved det afgivende synspunkt er der argumenteret for, at det forhold, at der gives nationale regler forrang frem for aftaleregler, for så vidt angår hvem der – i beskatningsmæssig henseende – anses som modtager af den indkomst, der er overflyttet til et basisselskab, vil undergrave beskyttelsen for skatteyderne mod dobbeltbeskatning (f.eks. i tilfælde, hvor indkomsten i basisselskabet, ved anvendelsen af disse regler, beskattes i det land, hvori aktionærerne er hjemmehørende, selvom basisselskabet ikke har et fast driftssted i dette land). Det er imidlertid synspunktet hos det store flertal, at sådanne regler, og de underliggende principper, ikke behøver at stadfæstes i overenskomsten for at finde anvendelse”.
Som det fremgår af ovennævnte, er der ikke i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst nogen entydig stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt et aftalelands interne CFC-lovgivning har fortrin i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der fremføres alene i kommentarerne synspunkter for og imod.
Nærværende sag omhandler imidlertid ikke et typisk CFC-beskatningstilfælde i international forstand, idet sagen ikke vedrører beskatning af passiv indkomst. Der er tale om CFC-beskatning af aktiv erhvervsindkomst indtjent af en bank, der driver normal bankvirksomhed i Schweiz, som har kontor og ca. 55 ansatte personer, og som i øvrigt undergives en normal beskatning i Schweiz, der i et enkelt år kun er lidt mindre end 75% af det danske beskatningsniveau.
Uanset om man accepterer, at et land kan gennemføre CFC-beskatning af indkomst indtjent af et datterselskab i et land, med hvilket der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der følger principperne i OECD-modeloverenskomsten, er der repræsentanten bekendt ingen lande i verden – ud over Danmark – der finder, at det er i overensstemmelse med en dobbeltbeskatningsoverenskomst at gennemføre CFC-beskatning af indkomst indtjent af et datterselskab i et aftaleland, der driver aktiv erhvervsvirksomhed som for eksempel bankvirksomhed. Såfremt en sådan beskatning skulle være i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, stk. 1, ville ethvert land kunne gennemføre enhver beskatning af indkomst, hvor beskatningsretten efter overenskomsten er tillagt aftalelandet. En sådan beskatning kunne gennemføres ved at indføre nationale regler om, at et eller andet selskab, der ikke er repræsenteret i aftalelandet, skal beskattes af indkomst indtjent af et andet selskab i aftalelandet. Dette har aldrig været meningen med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Told- og Skattestyrelsen gør gældende, at skatteministeren under behandlingen af L 35 har oplyst, at selskabsskattelovens § 32 ikke er i strid med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Repræsentanten er helt enig heri; lovgiver har ikke har haft intentioner om at gennemføre en ”treaty overriding” i forbindelse med indførelsen af CFC-reglerne i dansk intern skattelovgivning. CFC-reglerne skal derfor fortolkes således, at de er forenelige med dobbeltbeskatningsaftalerne. Hensigten med indførelsen af CFC-reglerne i dansk ret kan derfor alene være at modvirke, at beskatningen af passive finansielle indtægter som f. eks. aktieavance og udbytte flyttes fra Danmark til et skattelyland.
Ved den administrative fortolkning af reglerne i selskabsskattelovens § 32, således som den er kommet til udtryk i praksis og i cirkulærer, har man imidlertid udvidet bestemmelsen til også at omfatte aktive finansielle indkomster, og det er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 7, stk. 1. Spørgsmålet i denne sag er således ikke, om dansk intern ret har forrang frem for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, men derimod om fortolkningen af danske regler kan foretages i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når der ikke er grundlag for at opfatte lovreglerne som udtryk for lovgivers tilsigtede tilsidesættelse af traktatlige forpligtelser (”treaty overriding”). Det må på baggrund af ovenstående konkluderes, at den brede fortolkning i cirkulærer, hvorefter også aktiv finansiel indkomst kan CFC-beskattes, er ulovhjemlet og udtryk for et brud på Danmarks folkeretlige forpligtigelser. Loven skal fortolkes således, at der i dansk ret alene er hjemmel til at inddrage passiv finansiel indkomst under en danske CFC-beskatning. Jævnfør hertil særligt henvisningen til punkt 26 i kommentarerne til OECD’s modelkonvention.
Spørgsmålet om, hvorvidt et lands interne CFC-regler går forud for dobbeltbeskatningsoverenskomsternes bestemmelser, har været omstridt i den internationale skatteretlige teori. Den franske højesteret (Conseil d’Etat) har imidlertid afsagt en dom (Schneider-dommen) den 28. juni 2002, hvoraf det fremgår, at et land ikke kan gennemføre en CFC-beskatning efter intern ret, der er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land.
De franske CFC-regler, som fremgår af Code Général des Impôts paragraph 209B, svarer på mange måde til de danske. Det gælder således, at:
Indkomsten i et udenlandsk datterselskab, der opfylder betingelserne for at blive CFC-beskattet, medregnes til det franske moderselskabs indkomst på samme måde som efter de danske CFC-regler, det vil sige som almindelig driftsindkomst (ikke for eksempel som fikseret udbytte).
Ejerkravet er 25 % eller en anskaffelsessum på mindst FRF 150 millioner (EUR 22,8 millioner).
Lavt beskattet er defineret som mindre end 2/3 af fransk beskatningsniveau.
CFC-indkomst kan ikke reduceres med negativ almindelig indkomst.
CFC-indkomsten opgøres efter de almindelige franske skattemæssige regler.
Der indrømmes credit for udenlandske selskabsskatter betalt af CFC-selskabet.
CFC-reglerne finder ikke anvendelse, hvis selskabskonstruktionen ikke er etableret med henblik på at reducere fransk beskatning. Dette anses ikke at være tilfældet, såfremt datterselskabet driver aktiv erhvervsvirksomhed på almindelige forretningsmæssige vilkår.
I Schneider-sagen fandt de franske skattemyndigheder, at det franske moderselskabs schweiziske datterselskab opfyldte betingelserne for at blive CFC-beskattet, jf. paragraf 209B.
Den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 9. september 1966, artikel 5(7), 7(1) og 9, der var gældende i det indkomstår, Schneider-sagen vedrører, svarer til de tilsvarende bestemmelser i OECD-modeloverenskomsten. Bestemmelsen svarer også til den tilsvarende bestemmelse i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Ifølge den franske grundlov paragraf 55 gælder det, at Frankrigs internationale aftaler er overordnet fransk lovgivning. Spørgsmålet i sagen var derfor, om Frankrig kunne gennemføre CFC-beskatning af det franske selskab Schneider SA’s schweiziske datterselskab Paramer SA for 1986.
Om samspillet mellem de nationale franske regler og reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår bl.a. følgende af dommen:
”I artikel 7, stk. 1, i den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst står der: "Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted"”.
Udtrykket "fortjeneste", der er nævnt i artikel 7 i den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst er ikke defineret i denne og skal følgelig fortolkes i overensstemmelse med artikel 3, stk. 2, i overenskomsten, der lyder:
"Ved anvendelsen af overenskomsten af en kontraherende stat skal ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse".
Det anføres videre i dommen, at:
”Da der ikke andre forhold, der medfører en anden fortolkning, er den "fortjeneste", som artikel 7 i aftalen henviser til, den, der bestemmes i henhold til de regler, der er fastsat i den franske skattelov. Som følge heraf har retten (den underordnede instans) ikke begået nogen juridisk fejl ved at dømme, at der er en naturlig identitet mellem driftsoverskuddet i (datter)selskabet Paramer, hvis beskatning er tillagt Schweiz i henhold til artikel 7, stk. 1 i den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst og overskuddet i selskabet Paramer, der er beskattet i Frankrig i (moder)selskabet Schneiders navn på grundlag af artikel 209 B i den franske skattelov (den nationale franske hjemmel for CFC-beskatning)”.
(det i parenteser anførte er vore tilføjelser).
Videre fremgår det af dommen, at efter lempelsesbestemmelsen i den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale er de under artikel 7, stk. 1, omtalte indtægter fritaget for fransk selskabsskat, når de opnås af et selskab, der som selskabet Paramer SA har skattemæssigt hjemsted i Schweiz og ikke har et fast driftssted i Frankrig. Dette svarer ligeledes fuldstændigt til forholdene og reglerne i nærværende sag.
Det anføres dernæst i dommen:
”Overenskomstens formål, der er at undgå dobbeltbeskatning kan ikke tilsidesættes blot med den begrundelse at det ikke er selskabet Paramer, der formelt er skattepligtigt af sit overskud i Frankrig, men at det er moderselskabet, der er en selvstændig juridisk enhed, der er skattepligtig heraf, og hvortil overskuddet ikke reelt er udloddet. Som følge heraf har retten ikke begået nogen juridisk fejl ved at dømme, at bestemmelserne i artikel 7 i den fransk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst er i strid med anvendelsen af bestemmelserne i artikel 209 B i den franske skattelov”.
Højesteret fastslår med andre ord, at artikel 7 i overenskomsten forhindrer Frankrig i at gennemføre CFC-beskatning af Schneider SA.
Den franske højesteret er altså i et spørgsmål om international skatteret og i en situation, der er så parallel, som den næsten kan blive til nærværende sag, såvel i relation til de faktiske forhold som i relation til det retlige grundlag nået frem til, at artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder anvendelse på nationale CFC-regler.
Dommen er den første afgørelse fra en højere retsinstans inden for EU og bør derfor indgå som en væsentlig retskilde ved fortolkningen af de danske CFC-reglers forenelighed med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Netop da der er tale om international skatteret, herunder fortolkning af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det relevant at tillægge udenlandske domstolsafgørelser betydelig vægt også i forhold til teoretiske akademiske opfattelser.
Frankrig søger nu at sikre, at CFC-beskatning kan gennemføres i overensstemmelse med indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ved at inkorporere bestemmelser herom i de nyere overenskomster. I for eksempel den fransk-schweiziske overenskomst er der således i 1997 indsat en bestemmelse herom i artikel 25 A. Som ovenfor nævnt bør Danmark indføre tilsvarende bestemmelser i sine dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis man ønsker at kunne gennemføre CFC-beskatning i relation til datterselskaber beliggende i lande, med hvilke Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Den finske Højesteret har endvidere afsagt en dom, der understøtter den principale påstand. Dommen handler om et finsk selskab, A Oyj Abp (herefter A), der havde et helejet datterselskab, A Finance NV (herefter A Finance), som var indregistreret og hjemmehørende i Belgien. A Finance blev i Belgien beskattet som et koordinationscenter, hvilket indebærer, at det er skattepligtigt af en individuelt fastlagt procentdel af sine driftsudgifter. A Finance var dermed så lavt beskattet, at det opfyldte definitionen af ”lavt beskattet” i de finske CFC-regler. Efter finske regler skulle A således CFC-beskattes af indkomsten i A Finance, medmindre dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Belgien var til hinder herfor. Sagen angik endvidere spørgsmålet, om EU-fællesskabsretten var til hinder for anvendelsen af de interne finske CFC-regler. Den finske Højesteret fandt, at CFC-beskatningen ikke var i strid med fællesskabsretten, men dette spørgsmål skal dog ikke behandles nærmere her, da den foreliggende sag om CFC-beskatning af A A/S ikke er relateret til EU-retten, da datterselskabet er beliggende i Schweiz, der ikke er medlem af EU.
Det er oplyst i domsreferatet, at A var moderselskab i en finskbaseret koncern, der drev forretning inden for maskin- og mineralindustrien. Koncernen havde i 1998 en omsætning på FIM 13.537 mio. og et gennemsnitligt antal beskæftigede på 12.062 personer.
Datterselskabet i Belgien, A Finance, havde i 1998 et nettodriftsoverskud på FIM 26 mio. Gennem de sidste 10 år havde A Finance mellem 10 og 16 ansatte, selskabets balance har udgjort mellem FIM 749 mio. og 1.479 mio., og aktiekapitalen har udgjort BEF 4.100 mio.
Siden 1987 havde A Finance drevet virksomhed fra kontorlokaler med et areal på 649 m2 i byen Zaventem i Belgien. Selskabet blev stiftet midt i 1980’erne, hvor A-koncernen foretog store investeringer i Centraleuropa, for at yde finansielle og andre serviceydelser til de nyetablerede produktionsdatterselskaber. Karakteren af de serviceydelser, som A Finance leverede, krævede, at selskabet var tæt på driftsselskaberne. A Finance spillede en vigtig rolle i finansieringen af koncernen og i håndteringen af koncernens midlertidige finansielle krise. Aktiviteterne i A Finance omfatter bl.a. undersøgelse og udvikling, informationsteknologi, regnskabsvæsen, finansielle ydelser til koncernens europæiske datterselskaber som for eksempel modregning, cash pool-ydelser og håndtering af valutarisici.
Som det ofte er tilfældet i multinationale koncerner, er de finansielle transaktioner centraliserede. Det er sjældent, at det enkelte koncernselskab selv håndterer sine finansielle forhold. Finansieringen af datterselskaber i Finland, Sverige og uden for Europa varetages fra Finland, mens A Finance yder finansielle ydelser til koncernens øvrige europæiske datterselskaber.
A Finance er som nævnt omfattet af de særlige belgiske beskatningsregler for koordinationscentre, som bl.a. indebærer den nævnte favorable beskatning baseret på selskabets driftsudgifter (bortset fra lønomkostninger og finansielle omkostninger). Desuden skal et koordinationscenter betale en årlig skat på BEF 400.000 pr. medarbejder med et maksimum på BEF 4.000.000. Da selskabet skal have mindst 10 medarbejdere, er der i praksis tale om en fast skat på BEF 4.000.000. Et koordinationscenter skal levere serviceydelser af den karakter, som normalt ydes af et hovedkontor, og et koordinationscenter må kun levere serviceydelser til andre selskaber inden for samme koncern.
Det fremgår således, at A Finance må karakteriseres som et selskab, der faktisk leverer – og som ifølge belgisk lov kun må levere – koncerninterne serviceydelser af bl.a. finansiel karakter.
Sagens faktum samt parternes påstande og anbringender er refereret i dommen over siderne 1009 til 1056. Af side 1056 og følgende fremgår rettens overvejelser og konklusion.
På side 1058 undersøger retten den internationale udbredelse af CFC-lovgivning, som oplyses at være i kraft i mindst 23 lande, primært OECD-lande. Videre anfører retten, at CFC-lovgivning anvendes for at undgå skatteundgåelse og skatteunddragelse, og at det er et almindeligt redskab til at forhindre, at skatteprovenu flyttes til et land, hvor skatteniveauet er lavere. De almindelige kendetegn ved CFC-lovgivning er, at der er tale om et selskab i et land, der har kontrol over et selskab i et andet land, at indkomsten i det kontrollerede selskab er passiv, eller at indkomsten kan betegnes som ”basisselskabsindkomst”, hvorimod indkomst fra rigtig aktiv forretningsaktivitet ikke er omfattet. Endvidere er det kendetegnende, at beskatningsniveauet i det pågældende land er lavt.
Retten anfører herefter, at de finske CFC-regler opfylder disse generelle kriterier og ikke adskiller sig, i hvert fald i relation til den foreliggende sag, i sit formål eller på anden afgørende måde fra internationalt accepterede normer.
På side 1061 anfører retten, at det fremgår af de finske lovforslag om CFC-beskatning, at reglerne ikke generelt er tænkt anvendt over for selskaber hjemmehørende i overenskomstlande, men at de kan anvendes over for overenskomstlande, hvis der er indført særlig lav beskatning i bestemte regioner, over for bestemte sektorer, eller hvis den lave beskatning beror på arbitrær administrativ bevilling. Som eksempel på sådanne ordninger nævnes eksplicit koordinationscentre i et af de finske lovforslag.
På side 1063 fastslås det, at det er internationalt anerkendt, at CFC-lovgivning skal sigte på beskatning af ”indkomst fra passiv investering” og ”basisselskabsindkomst”, men ikke på indkomst fra aktiv forretningsvirksomhed.
Passiv indkomst defineres som indkomst indtjent af modtageren, uden at denne selv har deltaget i den forretningsaktivitet, der har skabt indkomsten som for eksempel udbytte, renter, lejeindtægt, kursgevinster og royaltybetalinger. Modstykket er aktiv virksomhedsindkomst fra handel, forretning, professionel eller anden kommerciel aktivitet. Videre fastslås det, at passiv indkomst som for eksempel rente- og lejeindkomst alt efter omstændighederne kan rubriceres som indkomst fra aktiv forretningsvirksomhed.
”Basisselskabsindkomst” defineres efter internationalt accepteret opfattelse som indkomst i et selskab, der er hjemmehørende i et lavskatteland, og som handler på vegne af et selskab hjemmehørende i et højskatteland ved at levere serviceydelser.
Endelig konkluderes det, at indkomsten i den foreliggende sag i A Finance i overensstemmelse med ovenstående definition må karakteriseres som såvel ”passiv indkomst” som ”basisselskabsindkomst”.
På side 1070 redegøres for kommentarerne til OECD’s modelkonvention – særligt kommentarerne i punkt 25 og 26 til artikel 1. Af punkt 25 fremgår det, at landene kan indføre regler til at hindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, men at sådanne regler skal efterkomme ånden i overenskomsterne, det vil sige undgåelse af dobbeltbeskatning.
Det anføres, at CFC-lovgivning er regler af en sådan kategori, som kan indføres for at imødegå misbrug, men af punkt 26 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst, artikel 1, fremgår det, at bestemte former for virksomhedsaktivitet ikke er af en karakter, der berettiger til indførelse af anti-misbrugsregler. De former for virksomhed, der ikke må indføres anti-misbrugsregler imod, defineres i punkt 26, og retten anfører disse som ”virksomhed såsom produktion, tjenesteydelser eller handel, udført af selskaber, der er engageret i industriel eller kommerciel virksomhed, når aktiviteten klart har tilknytning til den almindelige erhvervsudøvelse i det land, hvori de er hjemmehørende, og virksomheden udøves på en sådan måde, at der ikke kan formodes at være tale om skatteundgåelse – med andre ord aktiv forretningsvirksomhed”.
At udvide anti-misbrugsregler til sådanne former for virksomhed ville i henhold til modelkommentarerne være i strid med ånden og principperne bag dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Retten konkluderer om disse spørgsmål nederst side 1070 og øverst side 1071, at anvendelse af CFC-lovgivning ikke må resultere i en situation, hvor indkomst fra aktiv forretningsvirksomhed beskattes i strid med en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det fastslås derfor, at punkt 23 i kommentaren beskæftiger sig med CFC-indkomst, der kan klassificeres som ”passiv indkomst eller basisselskabsindkomst”.
På side 1069 anføres om punkt 23, at det store flertal af OECD-lande har tilsluttet sig, at indførelse af CFC-lovgivning ikke er i modstrid med dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Højesteret fastslår således herom, at modelkommentarerne skal forstås således, at der kun må indføres CFC-regler til beskatning af passiv indkomst eller af basisselskabsindkomst.
Om CFC-reglernes anvendelse i den foreliggende sag konkluderer retten side 1071, andet afsnit, at indkomsten i A Finance er ”basisselskabsindkomst”, og at der derfor ikke er nogen grund til, at CFC-reglerne ikke skal finde anvendelse på denne indkomst, når der henses til, hvad der er anført i kommentarerne til modeloverenskomsten, og uanset ordlyden af artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Belgien. (Det bemærkes, at nævnte artikel 7 svarer fuldstændigt til artikel 7 i OECD’s modeloverenskomst.) Videre anføres det, at selvom indførelsen af de finske CFC-regler er baseret på objektive kriterier og ikke under henvisning til skatteundgåelsesformål, udelukker dette ikke i det mindste i den sag, der er forelagt for retten, anvendelsen af anti-misbrugsregler som beskrevet i kommentarerne til modelkonventionen.
Selve domskonklusionen om, hvorvidt CFC-beskatning kan gennemføres i den foreliggende sag, er anført på side 1074, hvor det udtales, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Belgien ikke er til hinder for, at CFC-lovgivningen kan anvendes i denne sag.
Efter repræsentantens opfattelse er der ingen tvivl om, at dommen skal læses således, at Højesteret har anerkendt, at CFC-reglerne kan anvendes til at gennemføre beskatning i en situation som den forelagte, hvor der var tale om passiv indkomst og om basisselskabsindkomst, men at Højesteret samtidig utvetydigt tilkendegiver, at man ikke dermed generelt har blåstemplet de finske CFC-regler, men at retten tværtimod redegør for, at CFC-beskatning ikke kan gennemføres i relation til et overenskomstland, hvis der er tale om et datterselskab med aktiv indkomst, herunder aktiv finansiel indkomst. Der henvises herved til rettens bemærkninger om, at rente- og lejeindkomst kan være aktiv virksomhedsindkomst. En sådan beskatning ville klart være overenskomststridig og i strid med ånden og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. særligt henvisningen til modelkommentarerne, punkt 26.
I relation til den for Landsskatteretten forelagte sag om CFC-beskatning af A A/S skal det anføres, at de relevante bestemmelser (primært artikel 7) i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst er parallelle til bestemmelserne i den finsk-belgiske overenskomst. Det giver sig selv, at de relevante kommentarer til modeloverenskomsten er de samme i begge sager, da kommentarerne er en af OECD udarbejdet international vejledning til forståelse og fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og international skatteret, som i øvrigt er tiltrådt af de fire lande, der er berørte i de foreliggende to sager, jf. modelkommentarernes punkter 27 og 28.
De relevante regelsæt i de to sager er således fuldt ud sammenligelige, og det interessante er derfor at foretage en sammenstilling af de faktiske omstændigheder vedrørende A Finance og B AG.
Som anført ovenfor er A Finance et selskab, der kun leverer og kun må levere koncerninterne ydelser af primært finansiel karakter, og retten fastslår, at der endvidere er tale om passiv indkomst.
B AG er et selvstændigt selskab, der siden starten af 1970’erne har haft schweizisk koncession til at drive bankvirksomhed i Schweiz, og som har drevet sådan virksomhed i hele perioden. Banken er undergivet schweizisk banklovgivning og banktilsyn. Banken blev oprindelig stiftet af C A/S og blev overtaget af A A/S, i forbindelse med at banken erhvervede C A/S.. B AG driver bankvirksomhed inden for ”Private Banking”. Private Banking består i personlig og individuel finansiel rådgivning og formuepleje. Grundprincippet i formuepleje er ”asset allocation”, som betyder valg af fordelingen mellem kontanter, valuta, obligationer og aktier m.v. samt spredningen på lande og sektorer. B AG tilbyder en bred vifte af investeringsprodukter fra hele verden, herunder værdipapirer, investeringsforeninger og aftalekonti. Banken yder lån til kundernes køb af værdipapirer. B AG beskæftiger ca. 55 personer, der driver virksomheden fra bankens lokaler i X. Banken har 4.500 kunder, som er bosat i Schweiz og andre europæiske lande. Det er B AG’s forretningskoncept ikke at have kunder, der er bosiddende i Danmark. Banken har udlån for over DKK 3 mia., indlån for over DKK 600 mio., en egenkapital på DKK 900 mio. og en balance på DKK 4 mia.
Der er således tale om sædvanlig aktiv bankvirksomhed inden for Private Banking-området. Der ikke tale om, at B AG fungerer som koncerninternt finansielt selskab i bankkoncernen, ligesom der ikke er tale om, at B AG oppebærer passiv indkomst. Da der er tale om bankvirksomhed, giver det sig selv, at banken (som det er bankers natur) bl.a. oppebærer renteindtægter, men dette kan ikke karakteriseres som passiv finansiel indkomst. Der er endvidere ikke belæg for at hævde, at banken er etableret med henblik på skatteundgåelse for A A/S i Danmark. Banken er etableret for at drive sædvanlig bankvirksomhed i verdens absolut førende private banking-centrum.
B AG’s virksomhed er på ingen måde sammenlignelig med virksomheden i A Finance, og på baggrund af de ovenfor refererede udtalelser i den finske Højesterets dom om aktiv/passiv indkomst og om CFC-reglers forenelighed med dobbeltbeskatningsoverenskomster står det klart, at den finske Højesteret, såfremt den skulle have truffet afgørelse i den foreliggende sag, ville være kommet til det resultat, at A A/S ikke kan CFC-beskattes af indkomsten i B AG, da dette strider mod den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den finske Højesteret måtte således nødvendigvis nå frem til, at der ikke er tale om ”basisselskabsindkomst”, at der ikke er tale om ”passiv indkomst”, og måtte derfor som en nødvendig konsekvens af sine egne delkonklusioner nå frem til, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz ville være til hinder for at bringe CFC-reglerne i anvendelse i den foreliggende sag.
Da den finske Højesterets dom som nævnt bør tillægges afgørende præjudikatsværdi, skal vi henstille, at Landsskatteretten tiltræder vor principale påstand.
Subsidiært fremsættes påstand om, at datterselskabet ikke er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, da den beskatning selskabet er undergivet i Schweiz generelt ikke er væsentligt lavere end efter danske regler, og da der ikke er hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning selskabet er undergivet. Selskabet opfylder derfor ikke betingelserne for at blive undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 32.
De danske regler om tvungen sambeskatning blev indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 som fremsat ved L 35 af 2. november 1994. I bemærkningerne til lovforslaget til § 1, nr. 9, anføres følgende:
”Ved afgørelse af, om et selskab er undergivet en beskatning, der er væsentligt lavere end efter danske regler, tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Efter denne bestemmelse kan udbytte fra udenlandske datterselskaber oppebæres skattefrit på linie med udbytte fra danske datterselskaber, hvis det udenlandske datterselskab beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet”.
Der var ikke i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, nogen egentlig definition af, hvornår et selskab var væsentligt lavere beskattet end efter danske regler. I bemærkningerne til lovforslag nr. L 79 af 8. december 1982, hvor bestemmelsen blev indført (selskabsskattelovens § 13, stk. 2, på daværende tidspunkt), anførtes følgende herom:
”Ministeren for skatter og afgifter er bemyndiget til at fastsætte betingelser for, at dette krav kan anses for opfyldt. Ved afgørelse af, om det udenlandske beskatningssystem kan ”godkendes” vil der som udgangspunkt blive lagt vægt på beskatningsprocenten, men i øvrigt vil der blive foretaget en samlet vurdering af beskatningssystemet i det pågældende land. Hvis opgørelsen af den skattepligtige indkomst således sker efter regler, der væsentligt afviger fra danske opgørelsesprincipper, vil en godkendelse ikke blive givet”.
Skatteministeren har i bekendtgørelse nr. 580 af 4. december 1984 nærmere redegjort for, hvad der i relation til denne lovbestemmelse skulle forstås ved, at det udenlandske selskab var beskattet efter regler, der i væsentligt grad afveg fra de danske regler, jf. følgende:
”§ 2. Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.
Stk. 2. Der er tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt:
Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse.
Det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter.
Den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtigt her til landet”.
I bekendtgørelsens § 2 er der kun hjemmel til at foretage en generel samlet vurdering af det udenlandske skattesystem. Om bekendtgørelsens § 2 bemærkes særligt, at stk. 1 må forstås således, at der skal foretages en samlet vurdering af det udenlandske skattesystem, og til brug for denne samlede vurdering angives det dernæst i stk. 2, hvilke momenter der skal lægges vægt på. Stk. 2 er derimod ikke en selvstændig hjemmel til at foretage en vurdering af beskatningen i en konkret foreliggende situation.
Vestre Landsret har taget stilling til, om der i den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering, eller om der også var hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning, et udenlandsk selskab er undergivet, jf. TfS 2002.185 (Taiwan-dommen). Spørgsmålet i sagen var, om der ved vurderingen af, om skattereglerne på Taiwan i væsentlig grad afveg fra de danske regler, alene skulle foretages en generel vurdering af skattesystemet på Taiwan, eller om der også skulle foretages en konkret vurdering af den beskatning, datterselskabet på Taiwan var undergivet.
Dommen vedrørte et dansk aktieselskab, som ejede 25 % af aktierne i et selskab beliggende på Taiwan. En generel vurdering af skattesystemet på Taiwan viste, at dette ikke afveg væsentligt fra det danske skattesystem. Selskabsskattesatsen var 25 % (- selskabsskatten var 34 % i Danmark på det pågældende tidspunkt), og indkomstopgørelsen blev foretaget efter et nettoprincip som i Danmark. En konkret vurdering af beskatningen af selskabet resulterede i, at selskabet var beskattet efter regler, der i væsentlig grad afveg fra reglerne her i landet. Selskabet var omfattet af regler om investeringsfremmende initiativer, i henhold til hvilke selskabet opnåede et fradrag svarende til halvdelen af den oprindelige beregnede selskabsskat, således at beskatningen af datterselskabets indkomst i de omhandlende år udgjorde ca. 12 %.
”Det fremgår således af ordlyden af såvel lovbestemmelsen som den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse, at det afgørende ved sammenligningen af det udenlandske og det danske skattesystem var de generelle beskatningsregler og ikke den konkret foretagne ligning. Der er således hverken i lovbestemmelsen eller i bekendtgørelsen hjemmel til at inddrage en særregel om nedslag for visse investeringer ved vurderingen af, om et lands selskabsbeskatningsregler i væsentlig grad afveg fra de danske. Heller ikke forarbejderne til bestemmelsen giver grundlag herfor”.
Landsretten fastslog således, at der i relation til den dagældende selskabsskattelovens § 13, stk. 3, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering af et lands skattesystem. Henvisningen til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, i bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32 i relation til vurderingen af, om et selskab er lavt beskattet i relation til selskabsskattelovens § 32, medfører derfor, at der ikke er hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning, det udenlandske datterselskab rent faktisk har været undergivet.
Spørgsmålet er herefter, om skattesystemet i kantonen X i Schweiz afviger væsentligt fra de danske regler efter en generel vurdering af skattesystemet.
I henhold til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.2.5.1., baseres den generelle vurdering af et udenlandsk skattesystem på en vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. I vurderingen indgår følgende elementer: 1) Beskatningsprocenten, 2) Såfremt et selskabsskattesystem bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådant progressivt skattesystem vil således som udgangspunkt ikke skifte status på grund af svingende indkomster, 3) Reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og 4) Andre elementer, herunder om den udenlandske beskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, eller om den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.
Den schweiziske selskabsskat består af en føderal indkomstskat samt en kantonal indkomst-, formue- og kirkeskat. Den føderale indkomstskat beregnes som 8,5 % af den skattepligtige indkomst. Kirkeskatten beregnes som 12,01 % af den kantonale indkomst- og formueskat før anvendelse af multiplikatoren. Den kantonale indkomstskat beregnes efter en progressiv skala. Den samlede kantonale indkomstskat kan dog maksimalt udgøre 30 %, ekskl. formue og kirkeskatter. Herudover skal der betales en føderal indkomstskat på 8,5 %.
Den maximale beskatning, et schweizisk selskab i kaantonen >ürich kan undergives før den 1. januar 1999, er derfor 27,8 % med tillæg af kirke- og formueskat, jf. følgende beregning: (Indkomst - føderale og kantonale indkomstskatter) x skatteprocenten = føderale og kantonale indkomstskatter
(100 - X) x 38,5% = X
X = 27,8 %
Da der anvendes en progressiv skala ved beregningen af den kantonale skat, er den schweiziske skatteprocent afhængig af størrelsen af indkomsten i det pågældende år i forhold til selskabets egenkapital. Der må således ses på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen.
Som beskrevet ovenfor blev der ved indførelsen af reglerne om tvungen sambeskatning i dansk skattelovgivning i 1995 anført i lovforarbejderne, at der ved afgørelse af, om et selskab er undergivet en beskatning, der er væsentligt lavere end efter danske regler, skal tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Praksis efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, fremgår bl.a. af Taiwan-dommen, og Landsskatterettens kendelse i TfS 2000.169.
I Taiwan-dommen blev der foretaget en vurdering af den progressiv selskabsskatteskala i Taiwan. I henhold hertil skulle der betales 15 % selskabsskat af indkomst, der var under 100.000 TWD, og 25 % af indkomst derover. Således var der tale om en progressiv skala med et maksimum på 25 %. Landsretten konkluderede efter en samlet vurdering, at beskatningssystemet ikke afveg væsentligt fra det danske beskatningssystem.
Taiwan-dommen omhandlede indkomstårene 1991-1993, hvor selskabsskatten i Danmark var 34 %. I indkomståret 1998, som nærværende sag omhandler, var skatteprocenten i Danmark ligeledes 34 %.
Da Landsretten har godkendt en skatteprocent på maksimalt 25 i et progressivt skattesystem som det taiwanske som værende en tilstrækkelig høj beskatningsprocent, må en maksimal beskatningsprocent i Schweiz på 27,8 med tillæg af kirke- og formueskat så meget desto mere være tilstrækkelig høj til at kunne godkendes efter selskabsskattelovens § 32.
Spørgsmålet er herefter, om reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Zürich kantonen afviger væsentligt fra de danske regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst for et selskab i Schwei< afviger fra de danske på følgende punkter:
Der opnås et fradrag i den skattepligtige indkomst for føderal og kantonal skat.
Der opnås fradrag for hensættelser til ”stille reserver”, og reduktion af sådanne hensættelser medregnes til den skattepligtige indkomst. Hensættelserne medregnes til den skattepligtige indkomst senest i det år, selskabet likvideres, eller når beregningsgrundlaget for de ”stille reserver” ikke længere eksisterer.
Indtil den 1. januar 1999 betales kantonskatten i året efter indkomståret, således at der ikke er samtidighed mellem indkomstperioden og skatteåret.
Ovenstående afvigelser indgik i en af Landsskatteretten tidligere foretaget vurdering af, om B AG kunne anses for lavt beskattet i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, jf. TfS 2000.169. Landsskatteretten fremhævede i sin kendelse følgende afvigelser mellem det danske og det schweiziske skattesystem:
Betaling af formueskat.
Skattesatsen er ikke en enhedssats, men progressivt stigende efter overskuddets andel af egenkapitalen.
ulighed for fradrag for hensættelser til såkaldte ”stille reserver”.
Fradragsret for betalte skatter.
Der foreligger ikke den samme grad af samtidighed mellem indkomstperioden og skatteåret som i den danske selskabsbeskatning.
Retten konkluderede efter en samlet vurdering af skattesystemet, at den indkomstbeskatning, som det schweiziske datterselskab havde været undergivet, opfyldte kriterierne i § 13, stk. 3, om ikke at afvige væsentligt fra beskatningen efter danske regler.
Siden 1993, som er det år, ovennævnte landsskatteretskendelse vedrører, er der ikke foretaget væsentlige ændringer af det schweiziske skattesystem. Der er imidlertid foretaget enkelte ændringer, der medfører en større grad af lighed mellem de danske og det schweiziske system. Ændringerne er følgende:
Beregningen af den føderale skat foretages på baggrund af indkomsten i indeværende år, hvorimod den indtil 1995 blev beregnet ud fra gennemsnittet af de foregående to års indkomster. Gennemsnittet af indkomsterne for 1991 og 1992 udgjorde for eksempel den skattepligtige indkomst for både 1993 og 1994.
Den føderale skat blev ændret i 1998 til en indkomstbeskatning – i modsætning til tidligere, hvor den udgjorde en indkomstskat og en formueskat.
Skattebetalingssystemet blev ændret til et acontosystem vedrørende erlæggelse af den føderale skat (ændringen af det kantonale skattesystem til et acontosystem trådte i kraft fra den 1. januar 1999)
Fradragsretten for skatter blev ændret i 1995, således at fradraget udgør den beregnede føderale skat for samme år og fradrag for den betalte kantonale skat, beregnet som forskellen mellem den beregnede kantonale skat og den betalte kantonale skat vedrørende foregående års skat (fra den 1. januar 1999 blev fradraget ændret i relation til kantonalskatten, således at fradraget består af skatten for indeværende år).
Der er således ikke foretaget væsentlige ændringer i det schweiziske skattesystem i perioden 1993-1998, der kan karakteriseres som væsentlige lempelser.
Endelig henledes opmærksomheden på, at Landsskatteretten i en nyligt offentliggjort kendelse, jf. SKM 2003.282.LSR /TfS 2003.616, i relation til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 2a om, at ”det samlede afkast heraf er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler”, konkluderer, at der ikke er hjemmel til at lægge vægt på den konkret foretagne ligning, men at spørgsmålet om ”lav beskatning” skal afgøres på baggrund af det udenlandske skattesystems generelle beskatningsregler. Landsskatteretten henviser i sin afgørelse netop til Taiwan-dommen.
Af følgende grunde må det anses for dokumenteret, at skattesystemet i Schweiz efter en generel vurdering af skattesystemet ikke er væsentligt lavere end det danske:
Landsskatteretten har tidligere godkendt skattesystemet i Schwei< i 1993 som ikke værende væsentligt lavere end det danske i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3.
Der er ikke foretaget væsentlige lempelser i skattesystemet fra 1993 indtil 1998.
Den generelle vurdering af et udenlandsk skattesystem i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og selskabsskattelovens § 32 er den samme, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32.
Da de schweiziske skatteregler, bortset fra ovennævnte regler, der allerede er indgået i vurderingen af det schweiziske skattesystem, i øvrigt følger de almindelige principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er der ikke andre særlige forhold at medtage ved vurderingen af, om det schweiziske skattesystem afviger væsentligt fra det danske. Det forhold, at schweiziske selskaber betaler formue- og kirkeskatter, er ikke elementer, der indgår negativt ved vurderingen af skattesystemet.
På baggrund af ovenstående må det konkluderes, at der i selskabsskattelovens § 32 alene er hjemmel til at foretage en generel vurdering af et udenlandsk beskatningssystem, og at en generel vurdering af beskatningssystemet i Zürich viser, at dette ikke er mere lempeligt end det danske beskatningssystem.
Det forhold, at der i kantonen i 1998 foretages en ændring af et kompliceret skattesystem til et mere tidssvarende system, og at der samtidig overgås til acontobetaling af selskabsskat, medfører ikke, at et selskab i kantonen i omlægningsåret kan anses for at være lavt beskattet efter en generel vurdering af skattesystemet. Dette skal ses på grundlag af, at et selskab i 1998 og i årene forud herfor og herefter betaler skat af en indkomst optjent i en 12-måneders periode.
Mere subsidiært fremsættes påstand om, at datterselskabet efter en konkret vurdering af den beskatning det har været undergivet, ikke er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, hvorfor selskabet ikke opfylder betingelserne for at blive undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 32.
I henhold til cirkulære om international beskatning nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.2.5.2., bygger en konkret vurdering af et udenlandsk skattesystem på følgende:
”Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.
Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.
Det vil bl.a. sige, at hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet få status af lavt beskattet i denne periode”.
For at vurdere, om B AG efter en konkret vurdering er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler, skal det således vurderes om:
Selskabet har en særlig indkomstsammensætning og eventuelt er underlagt særlige regler, der afviger fra de danske.
Selskabet er omfattet af en særordning.
Den beskatningsprocent, selskabet over en længere årrække er undergivet, er tilstrækkelig stor.
Det er ikke nærmere defineret, hvad der skal indgå i vurderingen af selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler. I henhold til praksis ses på, om selskabet har oppebåret udbytter, aktieavancer eller lignende skattefrit efter udenlandske skatteregler, som ville være skattepligtige efter danske regler, jf. bl.a. TfS 2000.197.
B AG har ikke i 1998 haft en særlig indkomstsammensætning og er ej heller underlagt særlige regler, der medfører, at beskatningen af selskabet afviger fra en dansk beskatning. B AG er i 1998 omfattet af visse overgangsregler ved omlægning af skattesystemet fra et bagudbetalingssystem til et acontobetalingssystem med samtidig ændring af tidspunktet for fradrag af kantonale skatter. Da disse overgangsregler imidlertid er en naturlig forudsætning for at foretage ændringer i et lands eksisterende lovgivning, kan sådanne regler ikke være omfattet af begrebet ”særlige regler” i relation til en konkret vurdering. Som eksempel på overgangsregler i dansk skattelovgivning kan nævnes overgangsreglerne i forbindelse med indførelsen af kildeskatten i 1968/1969. Til støtte for, at overgangsregler ikke er særlige regler, kan henvises til cirkulæret, hvori det videre er anført, at selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet ikke i sig selv er afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler, og at der skal foretages en vurdering over flere år. Således kan overgangsregler, der finder anvendelse i et enkelt år i forbindelse med en omlægning af skattebetalingssystemet, ikke anses at være ”særlige regler” i relation til en konkret vurdering af selskabet.
Et udenlandsk datterselskab anses efter en konkret vurdering endvidere for at være lavt beskattet, hvis selskabet er omfattet af en særordning. Der er ingen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved en ”særordning”. Fra praksis vedrørende selskabsskattelovens § 13, stk. 3, er selskaber anset for omfattet af særordninger i tilfælde, hvor selskaberne har været omfattet af eksportfremmeregler (for eksempel TfS 1991.423), erhvervsfremmeregler (for eksempel TfS 1988.574, TfS 1989.6 og TfS 1993.512) eller regler, der alene finder anvendelse på enkelte selskabsformer i det pågældende land (for eksempel TfS 1989.6, TfS 1990.460 og TfS 1991.423). Det må på baggrund heraf kunne udledes, at et selskab anses for omfattet af en ”særordning”, såfremt det undergives en særlig lempelig beskatning i forhold til den beskatning, selskaberne i det pågældende land i øvrigt undergives. Hvis alle selskaberne i det pågældende land undergives den samme beskatning, skal der alene foretages en generel vurdering i det pågældende år.
Ved omlægningen af den kantonale skattelovgivning er der ikke tale om, at B AG er undergivet en særordning, der alene finder anvendelse på enkelte selskaber, under forudsætning af at en række betingelser er opfyldt. Der er derimod tale om en generel omlægning af skattesystemet med hertil knyttede overgangsregler, der finder anvendelse på alle skattepligtige, fysiske som juridiske personer, i kantonen Zürich. Derudover sker der alene en ændring af skattebetalingssystemet. Indtil den 1. januar 1999 blev kantonalskatten betalt i året efter indkomståret, hvorimod betalingen fra og med den 1. januar 1999 blev ændret til et acontobetalingssystem. Således blev den kantonale skat betalt i 1998 beregnet på grundlag af indkomsten oppebåret i indkomståret 1997, mens kantonalskatten i 1999 blev beregnet på grundlag af indkomsten oppebåret i 1999. Som resultat heraf blev den ordinære indkomst oppebåret i 1998 ikke lagt til grund for beregning af kantonal skat. Dette betyder imidlertid ikke, at de schweiziske skattemyndigheder ikke modtager skat i skatteåret 1998 og 1999, idet der i begge år erlægges en skat af ekstraordinær indkomst samt skat af ordinær indkomst beregnet på baggrund af en 12-måneders indkomstperiode. B AG kan derfor ikke anses for omfattet af en særordning i 1998.
Foretages der en vurdering af beskatningsprocenten må der i lighed med den generelle vurdering lægges vægt på, hvilken beskatningsprocent selskabets indkomst er undergivet. I relation til, hvilken beskatningsprocent der anses for tilstrækkelig, anføres følgende i afsnit 7.2.5.1. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997:
”Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 25 pct. eller derover”.
På det tidspunkt, hvor cirkulæret blev udarbejdet, udgjorde den danske selskabsskat 34 %. I 1998, hvilket år nærværende sag omhandler, var den danske skat ligeledes 34 %.
Under behandlingen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 (fremsat ved L 35 af 2. november 1994), hvor reglerne om tvungen sambeskatning blev indført i dansk skattelovgivning, udtalte skatteministeren bl.a., at et beskatningsniveau i udlandet på ikke under 25 % normalt ville blive godkendt, jf. L 35 – bilag 33.
Det fremgår således af ordlyden af cirkulæret samt af skatteministerens svar i forbindelse med indførslen af reglerne om tvungen sambeskatning, at kravet om de 25 % ikke er ufravigeligt. Således må det antages, at et selskab, der i et enkelt år betaler under 25 %, ikke anses for lavt beskattet. Dette støttes tillige af forarbejderne til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (fremsat ved L 35 af 2. november 1994), hvori følgende anføres vedrørende beskatningsprocentens størrelse:
Begrebet var ikke defineret i bestemmelsen i den dagældende § 13, stk. 3. Imidlertid anføres i pkt. 48, afsnit 29, i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til SEL § 13, at ved vurderingen af, om den effektive beskatning, som det udenlandske selskab er undergivet, er væsentlig mindre end den tilsvarende danske, lægges som udgangspunkt vægt på størrelsen af den udenlandske skatteprocent i forhold til den tilsvarende danske skatteprocent. Det anføres endvidere i samme cirkulære pkt. 48, afsnit 30, at det ikke er muligt generelt at fastlægge, hvornår selskabsskatteprocenter er så meget mindre end den danske procentsats, at SEL § 13, stk. 3, ikke kan finde anvendelse. Yderligere anføres, at en beskatningsprocent på mere end 30-35 normalt vil kunne anses for tilstrækkelig.
Cirkulæret blev udstedt i 1988, på hvilket tidspunkt selskabsskatteprocenten i Danmark var 50. Kravet om et udenlandsk beskatningsniveau på 30-35 % skal derfor sammenlignes med et dansk beskatningsniveau på 50 %. Dette svarer til, at det udenlandske beskatningsniveau skal være mindst 60 % af det danske beskatningsniveau (30/50 x 100). Den danske selskabsskatteprocent var i 1998 34, hvorefter en skatteprocent på 20,4 ifølge cirkulæret fra 1988 skulle være tilstrækkelig. Ifølge den af Told og Skat anvendte opgørelse af beskatningsniveauet for B AG i 1998 undergives indkomsten en beskatning på 22,7 %, svarende til 66,7 % af det danske beskatningsgrundlag. Da betingelsen om en beskatning på minimum 60 % således var opfyldt, kan selskabet ikke anses for undergivet en beskatning i Schweiz, der var væsentligt lavere end en tilsvarende danske beskatning.
Det anføres af Told og Skat som begrundelse for at anse selskabet for lavt beskattet i 1998, at der ikke foretages nogen beskatning på kantonalt niveau af den ordinære indkomst indtjent i indkomståret 1998. Hertil kan anføres, at i både 1998 og 1999 betales kantonal skat i Zürich, beregnet på grundlag af indkomst for en 12-måneders periode. I 1998 betalte schweiziske selskaber således føderal skat af indkomsten indtjent i 1998 og kantonal skat af indkomsten indtjent i 1997. Som resultat af overgangsordningen betalte B AG i 1999 føderal skat af indkomsten indtjent i 1999, mens den kantonale skat blev beregnet på baggrund af indkomst indtjent i 1999.
Selvom der i begge år blev beregnet og betalt en skat baseret på en 12-måneders indkomstperiode, blev den ordinære indkomst indtjent i 1998 ikke lagt til grund for beregning af kantonal skat i 1998. Dette skyldes, at der i relation til betaling af kantonale skatter overgås fra et bagudbetalingssystem til et acontobetalingssystem. Overgangsreglen om, at der ikke skulle beregnes kantonal skat af den ordinære indkomst indtjent i 1998, var alene begrundet i, at det ikke ønskedes, at selskaber i kantonen Zürich skulle betale skat af to års indkomster i 1998. Det forhold, at der i kantonen Zürich foretages en ændring af et kompliceret skattesystem til et mere tidssvarende system, og at der samtidig overgås til acontobetaling af selskabsskat, medfører ikke, at et selskab i kantonen Zürich i omlægningsåret efter en konkret vurdering af skattesystemet anses for at være lavt beskattet. Dette skal ses på grundlag af, at et selskab i 1998 og i årene forud herfor og herefter betaler skat af en indkomst optjent i en 12-måneders periode.
Der er ikke fastlagt nogen entydige retningslinier for, hvordan størrelsen af beskatningsniveauet skal beregnes i et tilfælde med et kompliceret skattesystem som det schweiziske, hvor der gives fradrag for betalte skatter i det år, hvori skatten faktisk betales, hvilket er året efter indkomståret, og hvor man samtidig omlægger skattesystemet fra bagudbetaling til acontobeskatning.
Beregningen af beskatningsniveauet i 1998 på 22,7 %, der ligger til grund for Told og Skats skatteansættelse af 20. juni 2002, er opgjort således:
Føderal skat: Den føderale skat udgør 8,5 % af den skattepligtige indkomst for 1998. I den skattepligtige indkomst er fratrukket føderale skatter af indkomsten for 1998, kantonal skat af ekstraordinær indkomst for 1998 samt kantonale skatter for 1997 med korrektioner for perioden 1995-1997.
Kantonal skat: Den kantonale skat af den ekstraordinære indkomst for 1998 beregnes som en forholdsmæssig andel af en beregnet kantonal skat af den ordinære og ekstraordinære indkomst for 1998, svarende til den andel, den ekstraordinære indkomst udgør af den samlede indkomst. Den beregnede kantonale skat af den ordinære- og den ekstraordinære indkomst beregnes på normal vis, dog med fradrag af en fiktivt beregnet skat for 1997 af ekstraordinær indkomst for 1998, der beregnes, som om den ekstraordinære indkomst i 1998 var blevet beskattet i 1997. Disse fradragsberettigede skatter fra 1997 beregnes som forskellen mellem kantonale skatter for 1997 af indkomsten for 1997 med tillæg af ekstraordinær indkomst for 1998 og med fradrag af kantonale skatter af indkomsten for 1997, ekskl. den ekstraordinære indkomst for 1998.
Skatten af indkomsten for 1998 beregnet på ovennævnte grundlag udgør 22,7 %, hvilket er meget tæt på kravet om den ikke ufravigelige minimumsbeskatning på 25 %, jf. cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997.
Det fremgår af afsnit 7.2.5.2. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, at der skal foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år. Vurderingen af, om B AG er lavt beskattet, skal ikke alene foretages på grundlag af den skat, der pålægges indkomsten indtjent i indkomståret 1998, men på grundlag af beskatningen over en længere periode. I det følgende er foretaget en beregning af beskatningsprocenten over en 4-årig periode (1998-2001) efter de retningslinier, der er anvendt af Told og Skat i deres ansættelse af 20. juni 2002. Når der vælges at se på perioden fra 1998 og fremefter, skyldes dette, at nærværende sag netop omhandler 1998, og først fra og med 1999 er der fuldt ud samtidighed i beskatningen i Schweiz – såvel vedrørende betaling af føderale og kantonale skatter som vedrørende fradragstidspunktet for føderale og kantonale skatter. (Alle beløb i CHF 1.000).
Kantonale skatter
Den skattepligtige indkomst for 1998 og 1999 fremgår af Told og Skats ansættelse af 20. juni 2002. Den skattepligtige indkomst for 2000 og 2001 er tilnærmet opgjort som den regnskabsmæssige indkomst før skat med tilbageførsel af henlæggelser til stille resserver.
En beregning af skatteniveauet over en 4-årig periode efter de af Told og Skat anvendte retningslinier viser således en gennemsnitlig beskatning på 28,6 %, hvilket er over minimumskravet på 25 %, jf. cirkulære nr. 82, af 29. maj 1997.
Det fremgår i Told- og Skattestyrelsens ansættelse af 20. juni 2002, at man finder, at der kun skal foretages en vurdering af skatteprocenten over en længere årrække i de tilfælde, hvor der foreligger periodeforskydninger fra det ene år til det andet, jf. følgende citat:
”Told og Skat er enig i, at selskabet aktuelle skattebetaling ikke nødvendigvis er afgørende og at den forventede skattebetaling må vurderes over flere år. I det konkrete tilfælde er der dog ikke tale om en periodeforskydning i forhold til dansk beskatning, men derimod om en egentlig skattefritagelse for indkomsten i et givet år.”
Dette synspunkt bygges antagelig på cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 7.2.5.2., hvoraf det fremgår, at:
”Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.”
Det kan imidlertid ikke udledes af cirkulæret, at der alene i de tilfælde, hvor der foreligger en periodeforskydning, skal foretages en vurdering af beskatningen over flere år. Det er blot fremhævet i cirkulæret, at periodeforskydninger kan medføre svingende skatteprocenter, der medfører, at det er rimeligt at foretage vurderingen over flere år. Det fremgår endvidere af cirkulærets pkt. 7.2.5.1, at der også i de tilfælde, hvor der er tale om skattesystemer, der bygger på en progressiv skala, skal foretages en vurdering af beskatningsniveauet over flere år. Det anføres således, at:
”Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte ”status” på grund af svingende indkomster.”
Det fremgår endvidere direkte af bemærkningerne lovforslag nr. L 99 af 7. februar 2002, hvor reglerne lavt beskattet i relation til SEL § 32 blev ændret til at være en år-til-år-vurdering, at vurderingen af, om et selskab er lavt beskattet i relation til de dagældende regler i SEL § 32 – det vil sige dem, der var gældende i 1998, som nærværende sag omhandler – generelt skulle foretages over en længere årrække, og at dette ikke kun er tilfældet, såfremt der foreligger en periodeforskydning, jf. følgende citat fra bemærkningerne til § 11, nr. 16:
”Sammenligningen af dansk og udenlandsk skat. (§ 32, stk. 3-4).
Dette forslag medfører, at det ikke længere skal vurderes, om datterselskabet over en årrække vil blive væsentligt lavere beskattet, end det ville være blevet i Danmark (eller opnår en væsentlig skatteudskydelse), idet der foretages en objektiv år-til-år-vurdering på grundlag af årets faktiske resultat og den faktiske beskatning.”
Såfremt skatteministeren fandt, at der kun skulle foretages en vurdering af beskatningsniveauet over en længere årrække i det tilfælde, hvor der forelå periodeforskydninger, ville han ikke anføre det, der fremgår af parentesen ”(eller opnår en væsentlig skatteudskydelse)”, idet skatteudskydelse og periodeforskydninger er udtryk for det samme.
Som det fremgår af ovennævnte, skal der ikke kun foretages en vurdering af beskatningsniveauet over flere år i de tilfælde, hvor der foreligger periodeforskydninger.
På baggrund af ovenstående må det konkluderes, at B AG heller ikke efter en konkret vurdering af den beskatning, selskabet er undergivet, er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.
Af selskabsskattelovens § 32 fremgik i den i 1998 gældende bestemmelse bl.a. følgende:
”Såfremt et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 1 (...), kontrollerer et udenlandsk selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), hvis virksomhed overvejende er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentlig lavere end efter danske regler, medregnes datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for koncernens moderselskab (tvungen sambeskatning). (...).
Stk. 2. Datterselskabet anses for overvejende at drive finansiel virksomhed, hvis mere end 50 pct. af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mere end 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (...).”
Det fremgår, hverken af lovens ordlyd eller af dens forarbejder, at bestemmelsen skulle være begrænset til at omfatte nogen former for finansiel indkomst og ikke andre. De efterfølgende ændringer af bestemmelsen tyder endvidere ikke på, at bestemmelsen skulle være begrænset på den anførte måde. Der tænkes her på den i 1998 vedtagne ændring, hvorefter bestemmelsen blev udvidet til også at omfatte forsikringspræmier (lov nr. 1026 af 23. december 1998), og på den i 2002 vedtagne ændring, hvorefter datterselskaber, der driver bank- eller forsikringsvirksomhed under visse betingelser kan opnå tilladelse fra Ligningsrådet til ikke at være omfattet af CFC-reglerne (lov nr. 313 af 21. maj 2002).
Landsskatteretten er herefter ikke enig med selskabets repræsentant i, at selskabsskattelovens § 32 kun omfatter passiv finansiel indkomst, og at den danske administration af loven dermed går ud over, hvad der er hjemmel til i bestemmelsen.
Spørgsmålet er herefter, om selskabsskattelovens § 32 er i konflikt med art. 7, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.
Ordlyden af art. 7, stk. 1 i den dansk-schweiziske overenskomst svarer til ordlyden af art. 7, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst. Af bemærkningerne hertil fremgår, at CFC-beskatning efter medlemsstaternes opfattelse i almindelighed ikke er i strid med overenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne regulerer således beskatningen af den samme juridiske eller fysiske person (juridisk dobbeltbeskatning), ikke beskatningsgrundlaget (økonomisk dobbeltbeskatning). Der kan bl.a. henvises til OECD’s Modeloverenskomst 2003 med kommentarer, punkterne 9.1- 9.5 og 22-26. Af punkt 26 fremgår eksempelvis følgende:
”Stater, der anvender CFC-lovgivning eller de anti-misbrugsregler, der henvises til ovenfor i deres nationale skattelovgivning, søger at bevare retfærdigheden og neutraliteten i den nationale lovgivning i et internationalt forum, der er karakteriseret ved meget forskellige skattebyrder, men sådanne foranstaltninger skal kun anvendes til dette formål. Som regel bør disse foranstaltninger ikke anvendes, når den relevante indkomst er blevet undergivet en beskatning, der er sammenlignelig med beskatningen i det land, hvori skatteyderen er hjemmehørende.”
CFC-beskatning må med andre ord accepteres, men det udelukkes på den anden side ikke, at et lands CFC-regler konkret kan være for vidtgående og dermed i konflikt med overenskomsterne.
Udformningen af regler om CFC-beskatning varierer betydeligt fra land til land, og der kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke opstilles faste kriterier for, hvilke regler, der kan accepteres og hvilke, der ikke kan. Der vil være tale om en helt konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.
Det er rettens opfattelse, at den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32 ikke overskrider de rammer for CFC-beskatning, der må accepteres. Der er herved bl.a. henset til, at bestemmelsen var begrænset til at omfatte udenlandsk kontrollerede selskaber m.v., hvis virksomhed overvejende er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Repræsentantens principale påstand kan derfor ikke tages til følge.
Ved TfS 2002.185 fandt Vestre Landsret i relation til den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 3, at det fremgik af ordlyden af såvel denne bestemmelse som den i medfør af bestemmelsen udstedte bekendtgørelse, at der ved vurderingen af, om et selskab blev beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afveg fra reglerne i Danmark, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering af det udenlandske skattesystem.
Efter Landsskatterettens opfattelse tilsiger ordlyden af selskabsskattelovens § 32, at der efter denne bestemmelse også kun skal foretages en generel vurdering af, om afkast generelt beskattes lavere end efter danske regler. Dette understøttes af bestemmelsens forarbejder, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved afgørelsen af om et selskab er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der efter selskabsskattelovens § 32 alene kan foretages en generel vurdering af beskatningen i det land, i det foreliggende Schweiz, kantonen Zürich, hvori B AG er beliggende.
Landsskatteretten har ved TfS 2000.160 vurderet, at udbytte fra B AG til A A/S i skatteåret 1994/95 kunne udbetales skattefrit i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, da den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst blev beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afveg fra reglerne i Danmark.
Med henvisning til denne afgørelse samt på baggrund af de for Landsskatteretten forelagte oplysninger om, hvilke ændringer, der har været af beskatningen i Zürich-kantonen frem til 1999, er det rettens opfattelse, at afkast dér generelt ikke beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Det forhold, at man i Zürich-kantonen pr. 1. januar 1999 i relation til de kantonale skatter overgik fra et system, hvorefter fradrag for de kantonale skatter var fradragsberettigede året efter det år de vedrørte til at være fradragsberettigede i det år de vedrørte, hvilket medførte at beskatningen af B AG i 1998 blev noget lavere end normalt kan ikke ændre herpå. B AG anses herefter ikke for omfattet af tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 i 1998.
Der gives således medhold i repræsentantens subsidiære påstand, og selskabets indkomst for 1998 nedsættes derfor med det forhøjede beløb, 55.190.352 kr.