Source: http://kraken.slv.cz/5Afs44/2008
Timestamp: 2018-07-20 07:14:24+00:00
Document Index: 55913791

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 33', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 33', '§ 24', '§ 33', '§ 33', 'soud ', '§ 33', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 1', '§ 11', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109']

5Afs44/2008
è. j. 5 Afs 44/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: VLTAVA HOLDING, a. s., se sídlem Praha 4-Krè, U Habrovky 247/11, zastoupený JUDr. Vítem Bur¹ou, advokátem se sídlem v Uherském Hradi¹ti, Rù¾ová 1254, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 80/2007-32,
Finanèní úøad ve Zlínì ¾alobci dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 2. 2006, è. j. 35845/06/303918/2849, sní¾il daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za rok 2000 o 1 202 521 Kè a novì stanovil daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za toto zdaòovací období na 1 023 247 Kè. Jádrem sporu byla klasifikace výdajù na stavební práce provedené na objektu F umístìném ve skladovém areálu Lu¾kovice è. p. 78; tj. zda se jednalo o výdaje na opravu, nebo o technické zhodnocení.
Proti tomuto platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání. ®alovaný rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007, è. j. 3944/07-1200-700523, odvolání ¾alobce zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou, kterou krajský soud rozsudkem ze dne 20. 12. 2007 zamítl. V ¾alobì byly vzneseny zejména tyto okruhy námitek: (1) ¾alovaný nesplnil øádnì pøezkumné povinnosti ve vztahu k rozhodnutí správce danì, kdy¾ podle ¾alobce poru¹il § 50 odst. 3 a 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ); (2) náklady na stavební práce provedené na objednávku ¾alobce byly opravou, a nikoliv technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pøièem¾ závìry správce danì i ¾alovaného ohlednì této právní otázky jsou navíc nepøezkoumatelné; (3) správce danì nepøípustnì pøesunul svou dùkazní povinnost na ¾alobce a poru¹il § 2 odst. 1 a 2 a § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, kdy¾ nezákonnì po¾adoval prokázání pøedchozího technického stavu objektu, na jeho¾ opravu byly zaúètované výdaje pou¾ity s tím, ¾e ¾alobce mìl prokázat pùvodní stav pøed úpravami a nový stav po úpravách; a to s odùvodnìním, ¾e posouzení oprav èi technického zhodnocení je závislé na konfrontaci stavù pøed a po úpravì; a (4) správce danì postupoval nezákonnì pøi opatøování dùkazù, nakládání s nimi ve vztahu k mo¾nostem daòového subjektu se k nim vyjadøovat a pøi hodnocení dùkazù.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Ke tøetí námitce, kterou krajský soud pova¾oval za stì¾ejní v projednávané vìci, krajský soud uvedl, ¾e k posouzení, zda práce provádìné na pøedmìtné stavbì, hale F skladového areálu, byly opravou, nebo zda náklady vynalo¾ené na tyto práce byly technickým zhodnocením, je nutné prokázat mimo dùvodnou pochybnost stav objektu pøed provedením prací, tedy pùvodní stav, a stav objektu po provedených pracích, tedy následný stav. Dùkazní bøemeno stíhá na prvním místì daòový subjekt, kdy¾ ten podle § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Krajský soud se tak ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e výzvu správce danì k pøedlo¾ení projektové dokumentace nelze pova¾ovat za nezákonnou a ¾e ¾alobce v daòovém øízení neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì dolo¾ení pùvodního stavu objektu. K druhé ¾alobní námitce krajský soud sice konstatoval, ¾e souhlasí s ¾alobcem v obecné rovinì v tom, ¾e je nutné posoudit zmìnu u¾itné hodnoty dané vìci. Nicménì v tomto konkrétním pøípadì právì prokázání pùvodního stavu vìci bylo pøedpokladem toho, aby mohlo dojít k posouzení, zda byla, nebo nebyla zmìnìna u¾itná hodnota vìci. V otázce zmìny u¾itné hodnoty není podle krajského soudu rozhodné, zda je budova po stavebních pracích nadále vyu¾ívána obdobným zpùsobem jako pøed provedením tìchto prací, nýbr¾ je nutné posoudit potenciální nárùst u¾itné hodnoty stavby jako takové, co¾ není mo¾né bez prokázání pùvodního stavu vìci. Krajský soud shledal nedùvodným rovnì¾ první a ètvrtý okruh ¾alobních námitek.
Shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alovaného
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Kasaèní stí¾nost obsahuje 4 okruhy námitek.
Za prvé, stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il dùkazní bøemeno a jeho pøenos zakotvený v § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pøedlo¾ením svých dùkazních prostøedkù (smlouva o dílo, výslech svìdkù, prohlá¹ení znalce) dùkazní bøemeno ohlednì toho, ¾e stavební práce byly opravou (a nikoliv rekonstrukcí) unesl a správce danì tyto dùkazní prostøedky nevyvrátil. Jinými slovy, stì¾ovatel je toho názoru, ¾e prokázal, ¾e se jednalo o opravu, a správci danì se nepodaøilo tento závìr zpochybnit. Podle stì¾ovatele nelze výluènou odpovìdnost daòového subjektu za zji¹tìní skutkového stavu pový¹it na libovùli správce danì chtít dal¹í a dal¹í dùkazy s odkazem na to, ¾e dùkazy pøedlo¾ené správci danì podle nìj k prokázání nestaèí. Vzhledem k nesprávnému závìru ohlednì rozlo¾ení dùkazního bøemene pak krajský soud neøe¹il ani klíèovou otázku, zda-li se jednalo o technické zhodnocení, nebo o náklady na opravu.
Za druhé, stì¾ovatel uvádí, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisem. Stì¾ovatel nesouhlasí s postupem správce danì, který smlouvu o dílo ani výslech zhotovitele díla È. neakceptoval jako dùkaz osvìdèující pùvodní stav objektu. Svìdek È. toti¾ podle stì¾ovatele jednoznaènì potvrdil, ¾e pùvodní konstrukce pøed stavebními úpravami byla zateplena, pøièem¾ absence zateplení pùvodní konstrukce byla jedním z klíèových kritérií pro klasifikaci nákladù na stavební úpravy jako technického zhodnocení.
Za tøetí, stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e ve správním øízení byl poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost. Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e mu bylo znemo¾nìno nahlédnout do spisu a poøídit si kopii znaleckého posudku Ing. S., o který se rozhodnutí správce danì významnou mìrou opírá, a to z dùvodu, ¾e tento znalecký posudek není souèástí správního spisu. Dále stì¾ovatel napadl provedení pøedbì¾ného ¹etøení a vytì¾ení svìdkù P. a P. Koneènì pova¾uje za nezákonnou konzultaci ¾alovaného s pracovníky správce danì (metodiky a specialisty na danou problematiku).
Za ètvrté, stì¾ovatel namítá, ¾e rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný, a to zejména ve dvou oblastech. V prvé øadì krajský soud nevzal v potaz nìkteré dal¹í dùkazy, a to zejména výslech svìdka S., vyjádøení Ing. H., nedostateènì odùvodnil své závìry k posudku Ing. S. a nevypoøádal se s tvrzenými rozpory ve výpovìdích svìdkù P. a P. Stejnì tak krajský soud neprovedl ani navr¾ené dùkazy. Kromì toho se krajský soud nezabýval otázkou poru¹ení obecných zásad daòového øízení, a to zejména zásady co nejmen¹ího zatì¾ování daòového subjektu. Stì¾ovatel v této souvislosti rovnì¾ zdùrazòuje, ¾e není jeho chybou, ¾e pøi koupi objektu nedostal stavební dokumentaci a ¾e tato dokumentace nebyla ulo¾ena ani u stavebního úøadu.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 2. 2008 navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval následující:
K první námitce ¾alovaný uvedl, ¾e po¾adavek na prokázání stavu pøed provedením a po provedení prací logicky plyne z pojmu technické zhodnocení. Rozsah a charakter provedených stavebních prací na dotèeném objektu nesvìdèil o pouhém soustøedìní se na odstranìní fyzického opotøebení èi na zabezpeèení provozuschopnosti.
Ke druhé námitce ¾alovaný konstatoval, ¾e pova¾uje za nesmyslné, aby správné skutkové zji¹tìní uèinil pouze ze smlouvy o dílo. Pokud jde o stanovisko k výslechu svìdka È., odkazuje na vyjádøení k ¾alobì.
Ke tøetí námitce ¾alovaný poukázal na skuteènost, ¾e námitka ohlednì nemo¾nosti poøídit si kopii posudku Ing. S. je pouze úèelová, nebo» proti rozhodnutí o nahlí¾ení se stì¾ovatel neodvolal. Pokud jde o stanovisko k pøedbì¾nému vytì¾ení svìdkù P. a P., odkazuje ¾alovaný opìt na vyjádøení k ¾alobì. Ohlednì konzultace s kolegy ¾alovaný upozoròuje, ¾e se jednalo toliko o neformální konzultaci, a to nikoliv s pracovníky správce danì, ale s pracovníky ¾alovaného.
Koneènì ¾alovaný nesouhlasí ani se ètvrtým okruhem kasaèních námitek.
Posouzení podmínek øízení a právní hodnocení vìci
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
Jsou výdaje na zateplení budovy technickým zhodnocením, nebo výdaji na opravu?
V dané vìci jsou pøedmìtem sporu pøedev¹ím otázky skutkové, lze v¹ak pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e dùkazní bøemeno mù¾e spoèívat na daòovém subjektu èi na správci danì pouze v rozsahu prokázání takových skutkových okolností, které jsou pro právní posouzení dané vìci relevantní. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti naznaèuje, ¾e skuteènosti, které byly pøedmìtem dokazování v dané vìci, za právnì relevantní nepova¾uje, nebo» výdaje na výmìnu plá¹tì dané budovy, by» by i tato výmìna pøestavovala zateplení budovy, by i v takovém pøípadì bylo mo¾né pova¾ovat za výdaje na opravu, a nikoliv za technické zhodnocení. S tímto názorem se ov¹em Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje.
Podle § 33 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se technickým zhodnocením pro úèely tohoto zákona rozumí v¾dy výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 1995 èástku 10 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1996 èástku 20 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1998 èástku 40 000 Kè. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepøesahující stanovené èástky, které poplatník na základì svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) . Rekonstrukcí se pro úèely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù (§ 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù). Modernizací se pro úèely tohoto zákona rozumí roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku (§ 33 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù).
V projednávaném pøípadì je nesporné, ¾e do¹lo k výmìnì plá¹tì na pøedmìtné stavbì, hale F skladového areálu. Sporné je, jaké vlastnosti mìl pùvodní plá¹». Pro posouzení, zda-li výmìna plá¹tì je zmìnou pùvodních technických parametrù, èi nikoli, je v¹ak zcela zásadní skuteèností právì zji¹tìní pùvodních parametrù. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì judikoval, ¾e rekonstrukce a modernizace jako¾to mo¾né výsledky vynalo¾ení výdajù, je¾ jsou technickým zhodnocením, jsou definovány v § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z pøíjmù pomocí povahy výsledné zmìny oproti pùvodnímu stavu majetku, a proto není mo¾né rozhodnout, ¾e urèitý výdaj byl vynalo¾en na rekonstrukci èi modernizaci hmotného majetku, ani¾ by byl øádnì zji¹tìn pùvodní stav tohoto majetku a následnì porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, è. j. 1 Afs 37/2008-79; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-59, oba www.nssoud.cz).
Pokud by pùvodní plá¹» byl vybaven izolací (zateplením), jak tvrdí stì¾ovatel, která se pùsobením èasu po¹kodila natolik, ¾e ztratila postupnì svou funkci, pak by výmìna oplá¹tìní za pou¾ití materiálu obsahujícího izolaèní vrstvu, jak byla provedena v dané vìci, mohla být chápána jako pouhé nahrazení pùvodního opotøebovaného materiálu oplá¹tìní novým, a to se srovnatelnými vlastnostmi, tedy jednalo by se podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nikoli o zmìnu technických parametrù, ale o opravu (shodnì pokyny Ministerstva financí D-300). Pokud v¹ak pùvodní plá¹» zateplen nebyl, jednalo by se o rekonstrukci, nebo» by stavebními úpravami do¹lo ke zmìnì technických parametrù, které mají vliv na u¾itnou hodnotu budovy (v tomto pøípadì zejména roz¹íøení mo¾nosti skladování i na materiály èi výrobky, jim¾ hrozí pøi nízkých teplotách po¹kození).
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e sporná skutková otázka, zda budova skladu byla pøed zapoèetím oprav zateplena, èi nikoli, má pro právní posouzení vìci rozhodující význam, a byla tedy zcela oprávnìnì hlavním pøedmìtem dokazování v daòovém øízení i pøedmìtem závìrù krajského soudu o skutkovém stavu vìci.
III. b)
Rozlo¾ení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu
Námitky stì¾ovatele dále míøí zejména k otázce správného výkladu § 31 odst. 9 daòového øádu, tedy k rozsahu dùkazního bøemene, které le¾í na daòovém subjektu. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Daòový subjekt má v první øadì povinnost tvrdit skuteènosti relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného ( ).
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ø. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a úèel takto rozlo¾eného dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitì daòovìprávních vztahù: Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto-kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní-je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno. Drtivá vìt¹ina daòových pøípadù se tak vyøídí v rovinì správcem danì vùbec nezpochybnìného tvrzení, men¹í èást v rovinì tvrzení dolo¾eného úèetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve pomìrnì malá èást bude za situace, kdy správce danì relevantnì zpochybní úèetnictví èi jinou povinnou evidenci daòového subjektu, øe¹ena plnohodnotným dokazováním v daòovém øízení. (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Pøi aplikaci vý¹e uvedených zásad na projednávaný pøípad Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícímu závìru. Stì¾ovatel pøedbì¾nì unesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ dolo¾il správci danì, ¾e o sporných nákladech skuteènì úètoval jako o bì¾ných výdajích ve svém úèetnictví a tyto výdaje dolo¾il pøíslu¹nými formálními doklady. Bylo tedy na správci danì, aby prokázal, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným; nikoliv aby prokázal, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v rozporu se skuteèností zaznamenanou v úèetnictví daòového subjektu, jak v kasaèní stí¾nosti naznaèuje stì¾ovatel (viz citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Je tedy nutné posoudit, zda správce danì unesl své dùkazní bøemeno ohlednì pochybností o nesprávném zaúètování výdajù na provedené stavební práce. Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e správce danì splnil svou povinnost identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ zhodnotil pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neprùkazné èi nesprávné, a tím unesl své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Správce danì vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení projektové dokumentace, a poté, co stì¾ovatel konstatoval, ¾e není schopen projektovou dokumentaci pøedlo¾it [by» z akceptovatelných dùvodù (viz vý¹e); nicménì to je pro posouzení toho, zda správce danì zpochybnil tvrzení stì¾ovatele irelevantní], opatøil si správce danì dùkazní prostøedky sám. Jedná se zejména o znalecké posudky Ing. H. (vypracován r. 1998 pøi vstupu pùvodního majitele skladového areálu do likvidace) a Ing. S. (vypracován r. 1996 pro úèely hypoteèního øízení pro tehdej¹ího nájemce skladového areálu), svìdecké výpovìdi jednatelù pùvodního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. a svìdecké výpovìdi R. S. a L. È. (tyto dva svìdky navrhl stì¾ovatel). Znalecký posudek Ing. H. uvádí, ¾e dotèená skladová budova byla oplá¹tìna vlnitým plechem. Znalecký posudek Ing. S. konstatuje, ¾e pøedmìtná skladová budova mìla jednostranné oplá¹tìní s povrchovou úpravou nátìrem. Bìhem výslechu dne 16. 2. 2005 S. P. i Z. P. uvedli, ¾e støecha i oplá¹tìní byly z jednoduchého vlnitého plechu a nebyly zatepleny. Svìdci S. a È. naopak vypovìdìli, ¾e dotèená budova zateplena byla (svìdek È.) èi ¾e si myslí, ¾e zateplena byla (svìdek S.). Správce danì dále poukázal na skuteènost, ¾e v soupisu prací a dodávek, které svìdek È. (jako¾to dodavatel smluvního díla) zpracoval pro stì¾ovatele, není nikde uvedeno, ¾e by byla z obvodového plá¹tì èi støechy odstraòována izolace.
Pokud jde o znìní smlouvy o dílo, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se ¾alovaným, ¾e z velmi obecné formulace u¾ité ve smlouvì, podle ní¾ má být jejím pøedmìtem oprava ocelové konstrukce haly, pøièem¾ zùstanou zachovány parametry stávající haly, nelze usoudit nic o charakteru pùvodního materiálu, který mìl být nahrazen, a tedy ani nic o tom, zda bylo za pou¾ití nového materiálu, který nespornì obsahuje tepelnou izolaci, skuteènì mo¾né zachovat ve¹keré zásadní technické parametry pùvodního materiálu oplá¹tìní, tedy i jeho tepelné vlastnosti (pøi tomto srovnání, pokud by byl pùvodní materiál znám, by samozøejmì bylo tøeba brát v úvahu pouze vlastnosti tohoto pùvodního materiálu jako takového, tedy nepøihlí¾elo by se k jeho stáøí èi opotøebení v dobì, kdy byl nahrazen). Nákres pøipojený ke smlouvì o dílo je pak jen výpovìdí daòového subjektu zachycenou na papíøe, nemù¾e se jednat o dùkaz.
Jakkoliv tedy byly dùkazní prostøedky protichùdné (zejména ze znaleckého posudku Ing. S. a z výpovìdi S. P. a Z. P. vyplýval závìr, ¾e budova nebyla zateplena, zatímco svìdci S. a È. tvrdili, ¾e budova zateplena byla), na základì vý¹e uvedených skuteèností je Nejvy¹¹í správní soud toho názoru, ¾e správce danì pøi hodnocení tìchto dùkazních prostøedkù nejen jednotlivì, ale zejména v jejich vzájemné souvislosti oprávnìnì dospìl k závìru, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, aby èinily úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Lze tedy uzavøít, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Bylo tedy na stì¾ovateli, aby tyto pochybnosti správce danì vyvrátil, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. V projednávaném pøípadì stì¾ovatel setrval na svých pùvodních tvrzeních, nicménì nedolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, a tudí¾ neunesl své dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel mohl pøedlo¾it øadu dùkazù ze sféry mimo úèetnictví i pøes absenci projektové dokumentace, napø. fotodokumentaci objektu, soupis prací a dodávek potvrzující, ¾e v prùbìhu stavebních prací byla z obvodového plá¹tì èi støechy odstraòována izolace apod. Stejnì tak stì¾ovatel mohl pøedlo¾it dùkazy, ¾e do¹lo k zateplení pøedmìtné budovy v období od znaleckého posudku Ing. S. do zapoèetí stavebních prací v roce 2000. Nic takového v¹ak stì¾ovatel neuèinil.
Stì¾ovatel má pravdu, ¾e § 31 odst. 9 daòového øádu nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv; v projednávaném pøípadì v¹ak správce danì po¾adoval pouze prokázání toho, co tvrdil stì¾ovatel sám, tedy ¾e náklady na provedené stavební práce oprávnìnì zahrnul do výdajù sni¾ujících základ danì z pøíjmù (resp. zvy¹ujících daòovou ztrátu) za pøíslu¹né zdaòovací období. Stì¾ovatel mìl tedy povinnost prokázat, ¾e tyto výdaje byly vynalo¾eny na opravu a nejsou tudí¾ technickým zhodnocením, které okam¾itì v plné vý¹i do daòovì uznatelných nákladù zahrnout nelze, a lze tak naopak èinit pouze postupnì formou daòových odpisù. Je nutno pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e za daných skutkových okolností nemohl stì¾ovatel unést své dùkazní bøemeno jinak ne¾ právì prokázáním, jaký byl stav objektu pøed opravou, a to samozøejmì nikoliv ve v¹ech detailech stavby jako takové, ale pouze ve vztahu k tìm parametrùm stavby, které byly èi mohly být dotèeny provedenými zmìnami a které byly relevantní pro posouzení dané otázky, zda se jednalo o opravu, nebo o rekonstrukci èi modernizaci. Vzhledem k tomu, ¾e stav budovy po opravì je mezi stranami nesporný, tedy není pochyb o tom, ¾e nové oplá¹tìní, jak uvádí sám stì¾ovatel, obsahuje tepelnou izolaci, byl stì¾ovatel, pokud tvrdil, ¾e provedl pouhou opravu, povinen prokázat, ¾e budova byla tepelnì izolována ji¾ pøed opravou.
Toto dùkazní bøemeno stì¾ovatel, jak ji¾ bylo vysvìtleno, neunesl, a to nikoli v dùsledku toho, ¾e by po nìm byly po¾adovány nadstandardní dùkazy vymykající se okruhu tìch, které si daòové subjekty pro pøípad potøeby zaji¹»ují, ale proto, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen dostát své dùkazní povinnosti, nebo» zanedbal èi podcenil potøebu vìrohodnì prokázat oprávnìnost zaúètování nákladù na pøedmìtné stavební práce jako nákladù na bì¾né opravy, a posléze v rámci daòové kontroly ji¾ nebyl schopen tento nedostatek zhojit (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-59, www.nssoud.cz).
Stejnì tak správce vyslechl svìdky navr¾ené stì¾ovatelem, zhodnotil dal¹í dùkazy jím pøedlo¾ené a vzal je pøi svém hodnocení v potaz. V projednávaném pøípadì se tak nejedná o ¹ikanózní postup správce danì. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel je podnikatelským subjektem, který by mìl být z povahy své èinnosti obeznámen s daòovými a úèetními pøedpisy, a tudí¾ pøedjímat pøípadné nejasnosti ohlednì zaúètování urèitých operací (typicky právì pøi tak sporné otázce, jakou je klasifikace urèité stavební práce jako opravy, nebo rekonstrukce). Pokud tedy stì¾ovatel vìdìl, ¾e nemá k dispozici projektovou dokumentaci (a tuto si nenechal dodateènì zpracovat), mohl a mìl zdokumentování provádìných stavebních úprav vìnovat takovou pozornost, aby tento nedostatek byl v budoucnu schopen nahradit jinými dùkazy.
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì prokázání stavu pøed provedením stavebních prací, a tudí¾ ani ohlednì svého tvrzení, ¾e se jednalo o výdaje na opravu, a nikoliv o technické zhodnocení. První skupina námitek je tudí¾ nedùvodná.
III. c)
Námitky rozporu skutkové podstaty se spisem
Na druhou skupinu námitek Nejvy¹¹í správní soud èásteènì odpovìdìl ji¾ pod bodem III. b) vý¹e. Stì¾ovatel v prvé øadì nesouhlasí s postupem správce danì, který smlouvu o dílo ani výslech zhotovitele díla È. neakceptoval jako dùkaz osvìdèující pùvodní stav objektu.
Nicménì jak bylo zmínìno ji¾ vý¹e, správce danì vzal v potaz jak smlouvu o dílo, tak výslech zhotovitele díla-p. È., nicménì nepova¾oval tyto dùkazy za dostateèné; ba naopak na základì dal¹ích dùkazních prostøedkù (viz vý¹e) zpochybnil jak soulad obsahu smlouvy se skuteèností, tak výpovìï p. È. Finanèní orgány ani krajský soud nepochybily, kdy¾ výpovìï p. È. posoudily celkovì (i ve svìtle dal¹ích výpovìdí a jiných dùkazù) jako nevìrohodnou, nebo» je z ní zøejmé, ¾e tento svìdek odpovídal na vìt¹inu dotazù velmi vágnì, nejistì èi vyhýbavì, èasto uvádìl, ¾e se na dotazované skuteènosti nepamatuje, v podstatì jediné, co si pamatoval naprosto pøesnì, byla pøítomnost velkého mno¾ství èedièové tepelné izolace v pùvodním plá¹ti objektu. Pokud jde o výpovìï svìdka S., ten zateplení haly dovozoval pouze nepøímo z toho, ¾e tam lidé pracovali celoroènì a ¾e tam byly skladovány el. kabely, které pøi teplotì-5 °C praskají, tato výpovìï tedy pøímým dùkazem zateplení budovy není. Naopak, jak ji¾ bylo øeèeno, svìdci S. P. a Z. P., tedy jednatelé spoleènosti PHP, spol. s r. o., která byla pøedcházejícím nájemcem budovy, její zateplení jednoznaènì popøeli a uvedli, ¾e její plá¹» byl tvoøen z jednoduchého vlnitého plechu a nebyl zateplen. Jejich výpovìï potvrzuje i znalecký posudek Ing. S., by» byl zpracován pro jiný úèel, nicménì v daòovém øízení slou¾il jako vìrohodný listinný dùkaz.
Na tìchto závìrech nemù¾e v daném pøípadì nic zmìnit ani to, ¾e správce danì skuteènì pou¾il pøi vedení výslechù èi pøi hodnocení dùkazù nìkteré nepøesné èi nesprávné formulace, kdy¾ napø. ¾ádal, aby svìdek È. svou výpovìï dolo¾il, èi kdy¾ uvádìl, ¾e dùkazy ve prospìch stì¾ovatele neosvìdèil jako dùkaz. Obsah výpovìdi svìdka je v¾dy dùkazem sám o sobì, ani¾ by ho svìdek musel jakkoli dokládat, jiná otázka ov¹em je hodnocení vìrohodnosti výpovìdi svìdka, pøièem¾ správce danì je samozøejmì oprávnìn se svìdka dotázat, zda je schopen svou výpovìï konkretizovat a její vìrohodnost tím zvý¹it. Obdobnì, jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, publikovaném pod è. 1702/2008 Sb. NSS, poslední vìtì § 31 odst. 4 daòového øádu, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí . V daném pøípadì v¹ak lze konstatovat, ¾e finanèní orgány se vypoøádaly se v¹emi provedenými dùkazy, pøièem¾ dùkazy, které navrhl ¾alobce ve svùj prospìch nehodnotily jako vìrohodné èi jako zpùsobilé prokázat, i ve svìtle ostatních dùkazù, stì¾ovatelova tvrzení. Uvedené nepøesnosti ve vyjádøení tedy nemìly vliv na celkovou správnost skutkových závìrù finanèních orgánù.
Jak ji¾ bylo øeèeno, pøi absenci znaleckého posudku Ing. S. a svìdeckých výpovìdí jednatelù pùvodního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. (v¹echny tyto dùkazy zpochybòují obsah smlouvy i výpovìï pana È.) by samozøejmì smlouva o dílo a výpovìï p. È. postaèily pro unesení dùkazního bøemene; poté, co v¹ak správce danì tyto skuteènosti zpochybnil, bylo na stì¾ovateli, aby tyto pochybnosti správce danì vyvrátil, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochybnosti se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno. To se v¹ak nestalo (viz vý¹e).
Druhou skupinu námitek tedy shledal Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ nedùvodnou.
III. d)
Námitky dal¹ích vad øízení pøed správními orgány
Pokud jde o námitku brojící proti konzultaci ¾alovaného s pracovníky správce danì I. stupnì (metodiky a specialisty na danou problematiku), Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel ponìkud zkreslil skuteènost uvádìnou ¾alovaným. ®alovaný ve vyjádøení k ¾alobì na str. 5 uvedl, ¾e k zhodnocení do¹lo po konzultaci s pracovníky ¾alovaného-metodiky a specialisty na danou problematiku , tj. nikoliv s pracovníky správce danì I. stupnì. Takovou neformální konzultaci mezi kolegy v rámci ¾alovaného jako¾to správního orgánu nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za poru¹ení procesních pøedpisù, které by mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného.
Pokud jde o námitku, ¾e stì¾ovateli bylo znemo¾nìno nahlédnout do spisu a poøídit si kopii znaleckého posudku Ing. S., o který se rozhodnutí správce danì významnou mìrou opírá, Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku nedùvodnou z následujících dùvodù. Stì¾ovatelem podaný popis událostí relevantních pro tuto kasaèní námitku je pøinejmen¹ím zavádìjící. Z protokolu o nahlí¾ení do spisu ze dne 8. 12. 2005, è. j. 228869/05/303932/5350, obsa¾eného ve správním spise, jednoznaènì vyplývá, ¾e osobì oprávnìné jednat jménem stì¾ovatele bylo umo¾nìno nahlédnout do znaleckého posudku Ing. S. Kopie tohoto posudku (èítajícího 29 stran oboustranného tisku) nebyla vyhotovena z dùvodu èasové tísnì pracovnic správce danì (na kterou byl stì¾ovatel pøedem upozornìn). Ze spisu naopak nevyplývá, ¾e by správce danì neumo¾nil stì¾ovateli poøídit si kopii znaleckého posudku Ing. S. z toho dùvodu, ¾e tento posudek nebyl souèástí spisu. Kdyby posudek Ing. S. nebyl v té dobì souèástí spisu, neumo¾nil by správce danì stì¾ovateli nejen poøízení kopie, ale ani nahlédnutí do nìj. Stì¾ovatel ka¾dopádnì proti obsahu protokolu o nahlí¾ení nebrojil námitkou, ani nepodal ve vìci postupu správce danì odvolání dle § 23 odst. 4 daòového øádu. Stejnì tak znovu nepo¾ádal o kopii tohoto znaleckého posudku pøi jiné pøíle¾itosti (tj. pøi následných kontaktech se správcem danì). Stì¾ovatel v ka¾dém pøípadì mìl mo¾nost se s tímto dùkazem seznámit, nejedná se tedy o vadu øízení, je¾ by mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí správního orgánu ve vìci samé.
Dále stì¾ovatel napadl provedení pøedbì¾ného rozhovoru správce danì se svìdky P. a P. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje ani s touto námitkou. Aèkoli Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e se nejednalo o zcela standardní postup, nepova¾uje pøedbì¾ný kontakt správního orgánu se svìdky apriori za nepøípustný. Kdyby tomu tak bylo, nebylo by ji¾ napøíklad mo¾né napravit nezákonný výslech svìdka, tzn. provést opakovaný výslech pøi respektování v¹ech práv daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pøezkoumal obsah tohoto pøedbì¾ného rozhovoru, který je souèástí neveøejné èásti spisu, a nedospìl k závìru, ¾e by z nìho bylo patrné jakékoli ovlivòování budoucích svìdkù ze strany správce danì. Za rozhodující z hlediska procesních práv stì¾ovatele pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud skuteènost, ¾e pro rozhodnutí správce danì I. stupnì i ¾alovaného byly pou¾ity pouze výpovìdi obou svìdkù, které byly poøízeny jejich øádným výslechem za úèasti stì¾ovatele dne 16. 2. 2005 (jedná se o protokoly è. j. 33822/05/303932/3262 a è. j. 33824/05/303932/3262). Stì¾ovateli byla dána mo¾nost v prùbìhu tìchto výslechù klást svìdkùm otázky a této mo¾nosti rovnì¾ plnì vyu¾il. Za tìchto okolností pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud i tuto námitku za nedùvodnou.
III. e)
Námitky brojící proti nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
Ve ètvrté skupinì námitek stì¾ovatel krajskému soudu vytýká, ¾e je jeho rozsudek nepøezkoumatelný.
V prvé øadì stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nevzal v potaz nìkteré dal¹í dùkazy, a to zejména výslech svìdka S., vyjádøení Ing. H., nedostateènì odùvodnil své závìry k posudku Ing. S. a nevysvìtlil rozpory ve výpovìdích svìdkù P. a P. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku nedùvodnou. Krajský soud se z celkového hlediska dostateènì vypoøádal s pøíslu¹nou
¾alobní námitkou smìøující do skutkového stavu zji¹tìného v daòovém øízení, její¾ jádro spoèívalo v tvrzené nepøezkoumatelnosti skutkových závìrù finanèních orgánù, a zdùvodnil, proè uvedené námitce nepøisvìdèil. Krajský soud v¹ak nemìl povinnost reagovat na ka¾dou dílèí úvahu èi tvrzení, které stì¾ovatel v ¾alobì v rámci této ¾alobní námitky uvádìl. K výslechu svìdka S. a k nízké dùkazní hodnotì jeho výpovìdi se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil vý¹e. Pokud jde o tvrzený rozpor ve výpovìdích svìdkù Pra¾ana a Plachého, jen¾ má dle stì¾ovatele spoèívat v tom, ¾e v pøedmìtné hale, je¾ podle uvedených svìdkù nebyla zateplena, v zimì voda nezamrzla, zatímco v jiné hale, která zateplena byla, zamrzlo topení v oplá¹tìní, byl tento rozpor takto konkretizován skuteènì a¾ v kasaèní stí¾nosti, ¾aloba na tyto údajné rozpory ve svìdeckých výpovìdích poukazovala jen zcela obecnì a dále odkazovala na odvolání, co¾ ov¹em není dle ustálené judikatury pøípustný zpùsob formulace ¾alobního bodu. Lze navíc souhlasit s finanèními orgány, ¾e namítaný rozpor je pouze zdánlivý, nebo» v nezateplené èásti pøedmìtné haly se nacházel po¾ární hydrant, pøièem¾ tyto hydranty jsou konstruovány tak, aby z nich bylo mo¾né v zimì vodu vypustit a tudí¾ aby nezamrzly, uvedené tvrzení stì¾ovatele tedy nemù¾e zpochybnit výpovìï jmenovaných svìdkù. Ov¹em pokud jde o dodateènì vyjádøení Ing. H. z 10. 12. 2005, v nìm¾ tento znalec srovnal své pùvodní hodnocení oplá¹tìní pøedmìtného objektu F s oplá¹tìním objektu B , který v té dobì zateplen byl, je tøeba dát stì¾ovateli za pravdu, ¾e toto vyjádøení do znaèné míry relativizuje závìry finanèních orgánù týkající se tohoto znaleckého posudku. Nicménì tento posudek byl pouze jedním ze ètyø klíèových dùkazních prostøedkù, kterými správce danì zpochybnil tvrzení stì¾ovatele. Výpovìdi svìdkù P. a P. i posudek Ing. S. jsou jednoznaèné a ¾alovaný (resp. správce danì) by tedy unesl své dùkazní bøemeno i bez znaleckého posudku Ing. H.
Zde Nejvy¹¹í správní soud znovu pøipomíná, ¾e správce danì nemusí prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v rozporu se skuteèností zaznamenanou v úèetnictví daòového subjektu, nýbr¾ mu postaèí pouze prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby; Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e své dùkazní bøemeno správce danì unesl [viz bod III. b) vý¹e]. Pokud jde o námitku, ¾e znalecké posudky nemìly dostateènou vypovídací hodnotu o situaci pøed stavebními úpravami (tj. v roce 2000), nebo» byly zpracovány v roce 1996, resp. 1998, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e správce danì pøesvìdèivì dolo¾il, ¾e do srpna 1999 nebyly provedeny bývalým nájemcem ¾ádné stavební úpravy smìøující k zateplení dotèeného objektu (z výpovìdí jednatelù bývalého nájemce S. P. a Z. P.) a v úèetnictví stì¾ovatele nejsou ¾ádné doklady o tom, ¾e by tak následnì uèinil stì¾ovatel. Naopak stì¾ovatel nepøedlo¾il jediný dùkaz, ¾e by do¹lo k zateplení pøedmìtné budovy v období od znaleckého posudku Ing. S. do zapoèetí stavebních prací v roce 2000.
Pokud jde o námitku, ¾e krajský soud neprovedl navr¾ené dùkazy, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud nemìl povinnost takové dùkazy bezpodmíneènì provést, pokud se v¹ak rozhodl tyto dùkazy neprovádìt, mìl povinnost svùj postup zdùvodnit. Této povinnosti krajský soud dostál na stranì 6 pøezkoumávaného rozsudku (nepøistoupil k navrhovaným výslechùm svìdkù, nebo» pova¾oval za dostateèná pro své rozhodnutí vyjádøení tìchto osob obsa¾ená ve správním spise), nejedná se tedy o opomenuté dùkazy ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e na jedné stranì nelze akceptovat dal¹í èást zdùvodnìní neprovedení dùkazù krajským soudem, podle ní¾ pøi pøezkoumávání napadeného rozhodnutí je soud vázán skutkovým a právním stavem, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu , a tudí¾ by krajský soud tyto dùkazy s odkazem právì na § 75 odst. 1 s. ø. s. ani provést nemohl. Nejvy¹¹í správní soud toliko konstatuje, ¾e øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ø. s. je zalo¾eno na principu plné jurisdikce, v rámci dokazování tedy mù¾e krajský soud zopakovat nebo doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. ø. s.), pøièem¾ samozøejmì takové dokazování smìøuje ke skutkovému stavu, který zde byl v dobì rozhodování správního orgánu, jinými slovy, ke skuteènostem, které nastaly pozdìji (by» by i byly nesporné a nebylo by tedy tøeba je dokazovat), se nepøihlí¾í. Na stranì druhé, pokud jde o návrh stì¾ovatele na výslech Ing. H. jako svìdka, je tøeba respektovat specifickou povahu daòového øízení. Jak bylo ji¾ podrobnì vysvìtleno vý¹e, daòový subjekt nese v daòovém øízení dùkazní bøemeno ohlednì prokázání tvrzené vý¹e svých daòových povinností, je tedy povinen navrhovat ji¾ v daòovém øízení k prokázání svých tvrzení dùkazy. Závìry finanèních orgánù tedy tak jako v pøedmìtné vìci nutnì vycházejí z toho, zda daòový subjekt své dùkazní bøemeno unesl, èi nikoliv. Pokud daòový subjekt tuto svou povinnost nesplní, nemù¾e pak ji¾ rozhodnutí finanèních orgánù z této skuteènosti vycházející následnì zpochybòovat v øízení pøed soudem tím, ¾e bude dodateènì navrhovat provedení dùkazù, které ji¾ mohl uplatnit v daòovém øízení. Tak tomu je i v pøípadì navrhovaného výslechu Ing. H., nebo» stì¾ovatel byl nejpozdìji ve zprávì o daòové kontrole seznámen s tím, ¾e správce danì opírá své skutkové závìry mimo jiné o posudek tohoto znalce, stì¾ovatel mìl tedy mo¾nost navrhnout jeho výslech v øízení odvolacím, ov¹em neuèinil tak.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e se krajský soud nezabýval namítaným poru¹ením øady obecných zásad daòového øízení, pøièem¾ samotná argumentace krajského soudu má být v rozporu zejména se zásadou co nejmen¹ího zatì¾ování daòového subjektu , a zdùraznil, ¾e není jeho chybou, ¾e pøi koupi objektu nedostal stavební dokumentaci a ¾e tato dokumentace nebyla ulo¾ena ani u stavebního úøadu. K tomu je tøeba uvést, ¾e ¾aloba neobsahovala samostatnou námitku vytýkající finanèním orgánùm poru¹ení základních zásad daòového øízení, jak jsou uvedeny v § 2 daòového øádu, stì¾ovatel se na zásady uvedené v § 2 odst. 2 a 3 daòového øádu odvolával v souvislosti s vý¹e zmínìnými námitkami procesních pochybení správce danì a ¾alovaného zejména pøi provádìní dùkazù a dále pøi jejich hodnocení, s tìmito konkrétnì namítanými procesními pochybeními finanèních orgánù se krajský soud pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal.
Pokud jde o respektování zásady, ¾e správce danì pøi vy¾adování plnìní povinností daòových subjektù v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení (§ 2 odst. 2 daòového øádu), vyplývá ji¾ z dikce tohoto ustanovení, ¾e takto formulovaná zásada nemù¾e být vykládána tak, aby èinnost správce danì zcela paralyzovala a znemo¾òovala tak cíle daòového øízení dosáhnout. Jak bylo ji¾ podrobnì vysvìtleno vý¹e, správce danì v daném pøípadì svým postupem rozhodnì nevyboèil z rámce § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. V otázce chybìjící projektové dokumentace Nejvy¹¹í správní soud pøitakává stì¾ovateli, ¾e nebylo jeho chybou, ¾e pøi koupi objektu neobdr¾el stavební dokumentaci a ¾e tato dokumentace nebyla ulo¾ena ani u stavebního úøadu. Tyto skuteènosti ho ale nezbavují povinnosti odùvodnìné pochybnosti správce danì vyvrátit, tj. dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochybnosti se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, a to pøípadnì i jinými dùkazy ne¾ projektovou dokumentací. Jak uvádí zdej¹í soud ji¾ pod bodem III. b) tohoto rozsudku, stì¾ovatel mohl pøedlo¾it øadu dùkazù ze sféry mimo úèetnictví (napø. fotodokumentaci objektu, soupis prací a dodávek potvrzující, ¾e v prùbìhu stavebních prací byla z obvodového plá¹tì èi støechy odstraòována izolace apod.), nicménì tak neuèinil, a pokud vìdìl, ¾e nemá k dispozici projektovou dokumentaci (a tuto si nenechal ani dodateènì zpracovat), mohl a mìl zdokumentování provádìných stavebních úprav vìnovat takovou pozornost, aby tento nedostatek byl v budoucnu schopen nahradit dùkazy jinými.
Ani ètvrtou skupinu námitek tudí¾ neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou.
Shrnutí a rozhodnutí o nákladech øízení
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e uplatnìné kasaèní námitky nejsou dùvodné, nad rámec stí¾ních bodù Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e neshledal ani jiné vady, k nim¾ by musel dle § 109 odst. 3 s. ø. s. pøihlí¾et z úøední povinnosti.