Source: http://kraken.slv.cz/4Afs233/2015
Timestamp: 2018-07-20 07:13:25+00:00
Document Index: 24272021

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 72', '§ 73', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 93', 'soud ', '§ 93', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

4Afs233/2015
4 Afs 233/2015-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Jiøího Pally v právní vìci ¾alobce: MPM Invest s. r. o., IÈ: 274 82 413, se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zast. JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem, se sídlem Dukelská tøída 15/16, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 23. 9. 2015, è. j. 52 Af 2/2015-74,
[1] ®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 11. 2014, è. j. 29428/14/5200-2044-702525, zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj ze dne 20. 3. 2014, è. j. 391595/14/2801-24803-607666, kterým správce danì vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací období bøezen 2011 ve vý¹i 3.371.926 Kè, rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, è. j. 389399/14/2801-24803-607666, kterým vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací duben 2011 ve vý¹i 1.134.770 Kè, a rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, è. j. 392070/14/2801-24803-607666, kterým vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací kvìten 2011 ve vý¹i 2.740.323 Kè. ®alovaný shodnì se správcem danì neuznal ¾alobci ve smyslu zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, nárok na odpoèet danì u nákupu zlatých slitkù o ryzosti pod 333/1000 (dále té¾ zlaté slitky ) od spoleènosti AVARRIO s. r. o. za zdaòovací období bøezen, duben a kvìten 2011, proto¾e na základì zji¹tìných objektivních skuteèností mìl za prokázané, ¾e ¾alobce minimálnì vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e byl souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty.
[2] ®alobou podanou dne 14. 1. 2015 napadl ¾alobce uvedené rozhodnutí ¾alovaného.
[3] Krajský soud v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích rozsudkem ze dne 23. 9. 2015, è. j. 52 Af 2/2015-74, zamítl podanou ¾alobu a ¾ádnému z úèastníkù nepøiznal právo na náhradu nákladù øízení. Krajský soud shledal hlavní ¾alobní námitkou otázku, zda zbo¾í, které mìl ¾alobce pøijmout od spoleènosti AVARRIO s. r. o., bylo zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, mohl-li nebo mìl-li o tom ¾alobce vìdìt, zda byl tento závìr dostateènì prokázán a byl-li postaven na odpovídající argumentaci ¾alovaného. Na pozadí judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Soudního dvora EU dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾alobce se mýlil, pokud tvrdil, ¾e mu nebyla nikdy prokázána úèast na uvedených podvodech, pøesto¾e bylo prokázáno podvodné jednání nìkterých osob zapojených v dodavatelském øetìzci. Pro neuznání nároku na odpoèet nebylo rozhodné, zda ¾alobce s uvedenými dodavateli nepøi¹el do styku. Podstatné bylo úèastenství ¾alobce v øetìzci, v nìm¾ do¹lo ke zmínìnému podvodu. Dále bylo podstatné, zda v tomto øetìzci do¹lo k podvodnému jednání a mohl-li ¾alobce vìdìt, ¾e poøizoval zbo¾í zatí¾ené podvodem na dani z pøidané hodnoty. ®alobce byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizoval takto zatí¾ené zbo¾í; to se mu ale nepodaøilo.
[4] Podvodné jednání v øetìzci bylo prokázáno, co¾ ¾alobce ostatnì ani nezpochybòoval; pouze tvrdil, ¾e mu úèast na podvodu nebyla prokázána. Pøitom nebylo rozhodné, zda zbo¾í dotèené podvodem bylo dodáno do Francie spoleènosti SAAMP, jak tvrdil ¾alobce, proto¾e toto tvrzení sice mohlo navodit dojem poctivé obchodní transakce, ale samo o sobì nevylouèilo, ¾e zbo¾í bylo zasa¾eno podvodným jednáním ve zmínìném øetìzci. ®alobce nepopíral, ¾e nakupoval v daných zdaòovacích obdobích zbo¾í od spoleènosti AVARRIO s. r. o., která vykázala nákup tohoto zbo¾í od spoleènosti IRIDOS, s. r. o. Jednatel spoleènosti IRIDOS, s. r. o. Ján Dará¹ ale popøel dodání tohoto zbo¾í a uvedl, ¾e finanèní prostøedky, které pøicházely na úèet spoleènosti IRIDOS, s. r. o. od odbìratele AVARRIO s. r. o. vybíral a vracel jednateli spoleènosti AVARRIO s. r. o.-panu Dará¹ovi (jedná se o chybu v psaní, proto¾e zde mìl být správnì uveden pan Martin Rá¾, pozn. zdej¹ího soudu), za co¾ od pana Dará¹e (Rá¾e) dostával pouze smluvenou odmìnu (protokol ze dne 28. 2. 2012, è. j. 128955/12/005934109594).
[5] Krajský soud dále poukázal na obchody mezi spoleèností Platres jako dodavatelem spoleènosti AVARRIO s. r. o., které probíhaly podle zji¹tìní daòových orgánù znaènì nestandardním zpùsobem. Pøes výzvu správce danì ze dne 6. 3. 2012, è. j. 51116/12/248591607330, ¾alobce nedolo¾il a neprokázal, ¾e se v pøípadì plnìní uvedených na fakturách, které znìly na údajného dodavatele-spoleènost AVARRIO s. r. o., jednalo o zdanitelná plnìní pro splnìní podmínek nároku na odpoèet (§ 72 zákona o dani z pøidané hodnoty). ®alovaný pøitom stejným zpùsobem popsal zpùsob obchodování i k jiným zdaòovacím obdobím. Z provedeného dokazováním, vèetnì výslechu znalkynì Renaty Sukové, následnì vyplynuly okolnosti, které daòovým orgánùm umo¾nily uèinit závìr, ¾e ¾alobce vìdìl, nebo musel vìdìt, ¾e plnìní, kterým zdùvodòoval nárok na odpoèet, bylo souèástí podvodu v tomto dodavatelském øetìzci. Jeliko¾ podle judikatury Soudního dvora staèilo, aby podvod spáchal i jiný subjekt ne¾ ¾alobce, který operoval v dodavatelském øetìzci na vstupu, nebylo tøeba ¾alobci jednoznaènì prokazovat, ¾e se zapojil do podvodného jednání. Staèilo toliko prokázat, ¾e ¾alobce si byl podvodného jednání v øetìzci vìdom. Za takové situace spoèívalo na ¾alobci dùkazní bøemeno, aby prokázal, ¾e o podvodném jednání nevìdìl, nebo ¾e uèinil v¹e, co bylo po nìm mo¾né rozumnì po¾adovat, aby se o nìm dozvìdìl.
[6] Daòové orgány se správnì zamìøily na dokazování, zda ¾alobce o podvodu vìdìl, nebo mohl vìdìt, ale nebylo jejich povinností, respektive povinností krajského soudu, prokázat ¾alobci, pokraèování kým a jakým zpùsobem byl podvod konkrétnì spáchán. Jednou z významných skuteèností, ze kterých daòové orgány vycházely, byl i zpùsob obchodování ¾alobce s dodavateli zapojenými ve zmínìném øetìzci. V daòovém øízení správce danì prokázal dùvodnost své pochybnosti ohlednì pravdivosti údajù o pøijatých zdanitelných plnìních, proto¾e zejména z provìøení dodavatelù spoleènosti AVARRIO s. r. o. vyplynulo, ¾e obchody probíhaly bez uzavøených písemných smluv, peníze byly pøedávány v hotovosti a jednatel této spoleènosti potvrdil, ¾e nikdy ¾ádné drahé kovy nepøevzal ani pøi nákupu. Navíc absence písemných kupních smluv, tedy toliko ústní domluva, u obchodù uskuteènìných v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca 79 milionù Kè bez DPH bylo mo¾né pova¾ovat za neobvyklý zpùsob obchodování, který neodpovídal obchodùm se standardními právními, obchodními a osobními podmínkami.
[7] Vedle ji¾ zmínìné výpovìdi jednatele spoleènosti IRIDOS, s. r. o., Jána Daradá¹e, bylo zároveò zji¹tìno, ¾e jmenovaná spoleènost je nekontaktní. Daòová pøiznání byla v uvedených zdaòovacích obdobích podána jen za mìsíc bøezen a duben 2011. Nebylo tak prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem obchodovaného zbo¾í, ani odkud toto zbo¾í pocházelo. Nákup i prodej zbo¾í organizoval sám jednatel spoleènosti AVARRIO s. r. o., Martin Rá¾, obchodní transakce probíhaly bez uzavøených smluv, platby probíhaly v hotovosti v øádu milionù a k pøedávání penìz a faktur docházelo na rùzných místech, napø. na benzinových pumpách. V rámci daòového øízení bylo nepochybnì prokázáno, ¾e spoleènosti Levanda s. r. o., Peduzi s. r. o., IRIDOS s. r. o. a AVARRIO s. r. o. se v øetìzci podílely na obchodech se zbo¾ím, které nezji¹tìným zpùsobem opatøoval jednatel spoleènosti AVARRIO s. r. o.-Martin Rá¾. Martin Rá¾ je dodával ¾alobci, který pak na jejich základì uplatnil nárok na odpoèet danì. Spoleènosti, které mìly dodávat toto zbo¾í spoleènosti AVARRIO s. r. o., v¹ak ¾ádné zbo¾í této spoleènosti nikdy nedodaly; pouze podle pokynù zmínìného jednatele podepisovaly potøebné listiny, z jejich strany ale nedo¹lo ke splnìní daòové povinnosti. Krajský soud se s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50, ztoto¾nil se závìry daòových orgánù, ¾e v posuzovaném pøípadì se jednalo o nestandardní obchody, pøièem¾ se ¾alobce nestal jejich souèástí bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
[8] Krajský soud rovnì¾ zdùraznil, ¾e ¾alobce se prezentoval jako obchodní spoleènost, která pùsobí na trhu se zlatem ji¾ od roku 2005. ®alovaný proto správnì aplikoval judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111; ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50), podle ní¾ je mo¾né klást vy¹¹í nároky na zavedené subjekty stran otázky, zda vìdìly nebo vìdìt mohly, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Zároveò ¾alobce mohl o podvodu vìdìt i z toho dùvodu, ¾e se úèastnil obdobného øetìzce ji¾ v roce 2010, v nìm¾ jmenované spoleènosti provádìly obchodní transakce se slitky s obsahem drahých kovù za úèelem nezákonného uplatnìní nároku na odpoèet danì. Vzhledem k zásadì presumpce správnosti správního rozhodnutí pak není relevantní námitka, ¾e závìry Finanèního úøadu v Hradci Králové, který onen øetìzec ¹etøil, nebyly nikdy pøezkoumány v rámci opravných prostøedkù.
[9] Ve vztahu k námitkám proti znaleckému posudku, který vypracovala soudní znalkynì Renata Suková, krajský soud uvedl, ¾e tento dùkaz nebyl stì¾ejním dùvodem pro pøijetí závìru, ¾e ¾alobce mohl vìdìt o podvodném jednání. Znalecký posudek mìl zejména odpovìdìt na otázky týkající se obchodních zvyklostí pøi nákupu a prodeji zlatých slitkù. Uvedený posudek obsahoval informace, ¾e zlato s ryzostí pod 333/1000 pochází zpravidla z prùmyslového odpadu a není po nìm bì¾nì poptávka s výjimkou pøípadù jeho pøedprodeje ve velkém mno¾ství mezi mnoha spoleènostmi, kdy poslední spoleènost vyveze zlato do jiné unijní zemì. Z posudku tak vyplynulo, ¾e uvedené zlato není bì¾ným druhem zbo¾í a obchody s touto komoditou nejsou ve velkých hmotnostních a finanèních objemech standardní. Krajský soud proto pova¾oval související ¾alobní námitky za úèelové. Sdìlení soudní znalkynì, ¾e by se mohla mýlit, pak samo o sobì neznamenalo, ¾e by znalkynì závìry ve znaleckém posudku zmìnila. Zároveò tvrzení
¾alobce, ¾e s tímto zlatem obchoduje, není dùkazem o tom, ¾e se jedná o bì¾nou komoditu. Vzhledem ke zku¹enostem v tomto druhu obchodování mìl ¾alobce uèinit pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, aby zajistil, ¾e se jeho plnìní nestanou souèástí podvodu. Pøitom se ¾alovaný ve svém rozhodnutí na str. 27 vyjádøil i k opatøením, která mìl ¾alobce pøijmout. Krajský soud se ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e daòové orgány nejsou povinny tato opatøení podnikatelským subjektùm vymezovat, proto¾e se jedná o odpovìdnost tìchto subjektù za jejich podnikání.
[10] Závìrem krajský soud konstatoval, ¾e úkolem soudu je vypoøádat se s obsahem a smyslem ¾alobní argumentace, nikoli s ka¾dou dílèí námitkou. Závìry krajského soudu tak nemohla zmìnit námitka, ¾e ¾alobce mohl vyu¾ít ochranu dle § 92a, resp. § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty. Rovnì¾ krajský soud neshledal za podstatné, ¾e se ¾alovaný nezabýval ¾alobcovým tvrzením, ¾e se stejným zbo¾ím obchoduje i s dal¹ími spoleènostmi beze smluv. ®alovaný se dále vyjádøil i dostateèným zpùsobem k otázce naru¹ení principu neutrality danì z pøidané hodnoty. Pokud se ¾alovaný nevyjádøil k urèitým dílèím odvolacím námitkám, není to bez dal¹ího dùvod pro nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí, proto¾e povinnost orgánù veøejné moci, aby svá rozhodnutí øádnì odùvodòovaly, nelze interpretovat jako povinnost detailnì odpovìdìt na ka¾dou námitku. ®alobcova námitka ohlednì nesprávného hodnocení výslechù svìdkù E., S. a K. je obecná a ¾alobce neuvedl ¾ádné konkrétní dùvody pro tento závìr. Navíc hodnocení tìchto výslechù krajský soud nepova¾oval za významnou skuteènost, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Tito svìdci pouze vypovìdìli, ¾e balili zbo¾í, ale jiných jednání se neúèastnili.
[11] Kasaèní stí¾ností podanou dne 16. 10. 2015, doplnìnou dne 30. 11. 2015, napadl ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) v záhlaví uvedený rozsudek krajského soudu. Stì¾ovatel pøednì nesouhlasí s krajským soudem, ¾e není rozhodné, zda s podezøelými spoleènostmi pøi¹el do styku. Stì¾ovatel nemohl pochopitelnì pojmout podezøení ohlednì tìch skuteèností a osob, o kterých mu nebylo nic známo a s nimi¾ do styku nijak nepøicházel. Není proto mo¾né pøijmout závìr, ¾e podvodné jednání subdodavatelských spoleèností mohlo být takovou objektivní skuteèností, která bude hodnocena v neprospìch stì¾ovatele, pokud stì¾ovatel nemìl o takovém jednání sebemen¹í ponìtí. Stì¾ovatel dodává, ¾e judikatura Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾uje za pøedmìt hodnocení takové objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e dodávka byla uskuteènìna pro osobu, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e svým se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH (rozsudky Soudního dvora ve vìcech Optigen, Kittel a dal¹í). Správce danì pak musí prokázat, ¾e z hlediska objektivních okolností daòový subjekt vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e pøijaté plnìní je zatí¾eno podvodem (rozsudky Soudního dvora Mahagében, Dávid). Z ¹etøení subdodavatelských spoleèností pøitom nevyplynulo nic, co by mohlo svìdèit o spojení stì¾ovatele s tìmito osobami a spoleènostmi èi o pouhém vìdomí stì¾ovatele o existenci tìchto spoleèností èi o jejich napojení do obchodního øetìzce. Krajský soud proto zcela nesprávnì hodnotí objektivní skuteènosti tak, ¾e z nich vyvozuje vìdomost ¾alobce o pøijetí plnìní zasa¾eného podvodem. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, ¾e byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem. Negativní skuteènosti toti¾ vùbec prokazovat nelze. Judikatura v tìchto pøípadech po¾aduje od daòového subjektu, aby prokázal, ¾e pøijal dostateèná opatøení k tomu, aby svou vìdomou úèast na poøízení zbo¾í zasa¾eného podvodem na DPH vylouèil. Tato povinnost nastupuje ale a¾ tehdy, pokud objektivní skuteènosti nasvìdèují tomu, ¾e daòový subjekt mohl vìdìt o pøijetí zbo¾í zasa¾eného podvodem. pokraèování [12] Krajský soud se dále mýlí, pokud opakovanì zdùrazòuje vìt¹í mno¾ství dodavatelù. Stì¾ovatel mìl toti¾ v pøípadech, které byly pøedmìtem ¹etøení daòových orgánù, dodavatele pouze jediného-spoleènost AVARRIO s. r. o. Ostatní spoleènosti proto nejsou ve vztahu ke stì¾ovateli dodavateli a nelze z jejich chování vyvozovat jakékoli závìry vùèi stì¾ovateli. Horizont skuteèností, které jsou hodnotitelné v øízení týkajícím se stì¾ovatele, konèí u jmenované spoleènosti. O existenci dal¹ích spoleèností se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ ve vlastním daòovém øízení. Zároveò stì¾ovatel nemìl povinnost zji¹»ovat, jaké osoby, na základì jakých èinností a proè jsou do obchodù v øetìzci pøed spoleèností AVARRIO s. r. o. zapojeny. Zcela neoprávnìná je tak výtka, ¾e stì¾ovatel mìl vìdìt, jaký je pùvod zbo¾í, resp. se pùvodem zbo¾í zabývat (viz také rozsudek Soudního dvora ve vìci Gábor Tóth), a proto neexistuje ¾ádný právní dùvod pro to, aby si ¾alobce ovìøoval, odkud a jak dodavatel AVARRIO s. r. o. zbo¾í poøizoval. Ostatnì ani daòové orgány nezjistily faktický pùvod zbo¾í a stì¾ovatel se spolehl na prohlá¹ení dodavatele. Stì¾ovatel rovnì¾ prokázal, ¾e v zahranièí je pøedmìtem seriózního obchodu i zlato o ryzosti pod 333/1000.
[13] Stì¾ovatel také zásadnì odmítá podobnost svého pøípadu s vìcí, kterou se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50. K pochybení dospìl krajský soud patrnì jen proto, ¾e za dodavatele oznaèoval v¹echny spoleènosti, které v dané øetìzci s pøedmìtným zbo¾ím mìly obchodovat, aèkoli s výjimkou spoleènosti AVARRIO s. r. o. o dodavatele vùbec neslo. Stì¾ovatel uvádí odli¹nosti svého pøípadu: (i) stì¾ovatel mìl ústní smlouvu toliko se spoleèností AVARRIO s. r. o., nikoli s více dodavateli, (ii) stì¾ovatel ani v jediném pøípadì neplatil svému dodavateli v hotovosti a zji¹tìné platby v hotovosti se týkaly výluènì jiných spoleèností, s nimi¾ nikdy nejednal, neobchodoval a které ani neznal, (iii) stì¾ovatel se nikdy neúèastnil ¾ádného podezøelého pøedávání zbo¾í na podezøelých místech, (iv) v pøípadì stì¾ovatele nedocházelo ke zmìnám dodavatelských spoleèností a stálým dodavatelem byla spoleènost AVARRIO s. r. o. a (v) stì¾ovatel nikdy nezapojil do øetìzce dodavatelù ¾ádný dal¹í subjekt. Stì¾ovatel doplòuje, ¾e ústní uzavírání smluv je v jeho oboru zcela bì¾né. Stì¾ovatel dodává zbo¾í renomovaným rafinériím v dal¹ích evropských zemích (napø. SAAMP ve Francii a ÖGUSSA v Rakousku) a ani tyto subjekty nevy¾adují uzavøení písemných smluv bez ohledu na stupeò ryzosti dodávaného zbo¾í. Podnikatelské zku¹enosti jsou tak v pøímém rozporu s tím, co za obvyklou praxi pova¾ovaly daòové orgány a krajský soud.
[14] Stì¾ovatel rovnì¾ ob¹írnì osvìtluje, jak si v návaznosti na dobré obchodní zku¹enosti èasem vytvoøil dùvìru k jednateli spoleènosti AVARRIO s. r. o., pøièem¾ odkazuje na protokoly o výslechu pana Rá¾e ze dne 9. 12. 2011 a 15. 12. 2011. Navíc popisuje zavedené mechanismy obchodních transakcí, které stì¾ovateli poskytovaly pøi obchodu jistotu a ochranu (zálohy, kontrolní vývrt, doplacení ceny po analýze ryzosti zlata). Odmítá proto závìry krajského soudu, ¾e by ve svém podnikání vystupoval neobezøetnì. Zároveò ke své tvrzené úèasti v øetìzci s podvodným vylákáním odpoètu DPH v roce 2010 uvádí, ¾e se nikdy neúèastnil ¾ádných obchodù zasa¾ených podvodem na DPH a nikdy mu nebylo nic takového ze strany daòových orgánù prokázáno. Podezøení z úèasti na podvodech v roce 2010 vyjádøily daòové orgány a¾ v prùbìhu daòového øízení, ani¾ se stì¾ovatel mohl tomuto podezøení relevantnì bránit. Daòové orgány v rámci zásady presumpce neviny nemohou trestat stì¾ovatele ve stávajícím daòovém øízení nepøiznáním nároku na odpoèet danì z dùvodu, ¾e v jiném daòovém øízení byla zaznamenána úèast stì¾ovatele v øetìzci obchodù se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH, pokud nebylo ve férovém procesu prokázáno, ¾e stì¾ovatel vìdìl èi musel vìdìt o své úèasti. Stì¾ovatel pøitom opakuje, ¾e v roce 2010 nevìdìl nic o tom, ¾e by mìl být podezøelý z úèasti na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH, ani o tom, jaká je struktura subdodavatelských spoleèností, kdo a jak za tyto spoleènosti jedná a jak jsou propojeny s panem Rá¾em ze spoleènosti AVARRIO s. r. o. Stì¾ovatel nic takového nevìdìl ani v roce 2011, kdy se spoleèností AVARRIO s. r. o. obchodoval, a první indicie o tom získal a¾ na konci roku 2011-v té dobì ale obchod se spoleèností AVARRIO s. r. o. ji¾ neprobíhal. Vystupování jednatele stì¾ovatele, pana Michala Sýkory, v obchodních vztazích vychází z jeho osobnostního profilu, proto¾e jako profesionální hráè ledního hokeje je zvyklý na otevøené a pøímé jednání. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e obchody se zlatem èi zlatými slitky zaèal realizovat, oproti tvrzení krajského soudu, a¾ zhruba na pøelomu let 2009 a 2010; tuto skuteènost pøitom neuvedl v ¾alobì. Stì¾ovateli tak nelze pøièítat k tí¾i mnohaleté zku¹enosti z práce v oboru, proto¾e v roce 2010, ani v roce 2011 nebyl je¹tì v obchodech se zlatými slitky tak dlouhodobì zavedenou spoleèností, jak se domníval krajský soud.
[15] Stì¾ovatel nepova¾uje dále znalecký posudek znalkynì Renaty Sukové za relevantní dùkaz. Jeliko¾ je znalkynì zapsaná v oboru drahé kovy a kameny a v oboru ekonomika-oceòování drahých kovù a kamenù, je oprávnìna se kvalifikovanì vyjadøovat napøíklad k otázkám pravosti a ryzosti èi stanovení obvyklé ceny komodity. Pøedmìtem znaleckého posudku ale byly otázky týkající se obchodování se zlatem a zlatými slitky, obchodních zvyklostí v oboru a objemu zlata a zlatých slitkù obchodovaných na tuzemském trhu. Vzhledem k zásadním pochybnostem o tomto znaleckém posudku v daòovém øízení stì¾ovatel vy¾ádal provedení výslechu znalkynì, k èemu¾ do¹lo pøed správcem danì dne 31. 5. 2013. Z výpovìdi znalkynì k cíleným dotazùm vyplynulo, ¾e podaný znalecký posudek nemù¾e být v dané vìci dùkazem. Znalkynì toti¾ posudek sestavila na základì anonymních informací, které získala od osob, jejich¾ jména èi postavení odmítla uvést. Ke zji¹tìným datùm znalkynì nepøidala ¾ádnou vlastní posudkovou hodnotu a sama pøipustila, ¾e se v tématice nízkoryzostního zlata naprosto neorientuje a ¾e se mù¾e mýlit. Znalecký posudek je proto zcela nepøezkoumatelný. Krajský soud pak nesprávnì postupoval, kdy¾ na jedné stranì uvedl, ¾e tento znalecký posudek nebyl klíèovým dùkazem, ale na druhé stranì nìkterými jeho závìry argumentoval v neprospìch stì¾ovatele.
[16] Stì¾ovatel se nedomáhal toho, aby mu daòové orgány urèily, jaká opatøení bylo tøeba pøijmout k vylouèení své mo¾né úèasti v obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH. Stì¾ovatel naopak poukazuje na to, ¾e daòové orgány byly povinny identifikovat, jaká opatøení stì¾ovatel skuteènì pøijal, pøijmout mohl a zda taková opatøení vedla k vylouèení úèasti stì¾ovatele na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem (rozhodnutí ve vìci BRAYFAL LTD), co¾ v¹ak neprovedl ani ¾alovaný, ani krajský soud. Argument, ¾e mìl stì¾ovatel obchodovat s jiným zbo¾ím, pova¾uje stì¾ovatel za nesmyslný, proto¾e vykraèuje mimo rámec polo¾ené otázky. Stì¾ovatel nemù¾e odpovídat za stav legislativy Èeské republiky a volit ke svým obchodùm jen takové zbo¾í, které bude odpovídat dodateèným po¾adavkùm daòových orgánù na urèitý daòový re¾im. Stì¾ovatel se øídil pøi obchodech mo¾ností výdìlku, co¾ je kritérium zcela legální a legitimní, a daòové dopady obchodních transakcí jsou a¾ sekundární, tedy jsou dùsledkem, nikoli pøíèinou, ¾alobcovy obchodní èinnosti. ®alovaný se nezabýval otázkou, jaká opatøení stì¾ovatel pøijal, a krajský soud zatí¾il své rozhodnutí vadou, proto¾e se s touto námitkou nevypoøádal.
[17] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 16. 12. 2015 ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e slitky s obsahem zlata ryzosti pod 333/1000 nejsou bì¾nou komoditou na trhu, jak je patrné ze znaleckého posudku. Stì¾ovatel je pøesto nakupoval ve velkých finanèních a hmotnostních objemech, aèkoli v tuzemsku je od roku 1993 prodej zlatých ¹perkù ni¾¹í ryzosti ne¾ 585/1000 nezákonný. Stì¾ovatel nakupoval zlaté slitky s ryzostí pod 333/1000 ve zdaòovacích obdobích bøezen a¾ kvìten 2011 od spoleènosti AVARRIO s. r. o. ©etøením správce danì bylo zji¹tìno, ¾e uvedená spoleènost vykázala nákup takových zlatých slitkù od spoleènosti Iridos s. r. o., její¾ jednatel, Ján Dará¹, uskuteènìní tohoto prodeje v protokolu ze dne 28. 2. 2012, è. j. 128955/12/005934109594, popøel. V dílèí odpovìdi na do¾ádání ze dne 3. 2. 2012 do¾ádaný správce danì sdìlil, ¾e spoleènost Iridos s. r. o. je nekontaktní. Jeliko¾ stì¾ovatel neprokázal, ¾e by byl k nákupu uvedených zlatých slitkù veden poptávkou odbìratele, mohl vyu¾ít ochrany dle § 92a, resp. § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty a poøizovat zbo¾í v re¾imu pøenesené pokraèování daòové povinnosti. ®alovaný za dal¹í objektivní kritérium pova¾oval i absenci kupní smlouvy u obchodù uskuteènìných v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca 79 milionù Kè bez DPH, které byly sjednány pouze ústní dohodou. Zároveò ¾alovaný poukazuje na zji¹tìní z øízení vedeného Finanèním úøadem v Hradci Králové, ¾e stì¾ovatel byl ji¾ v roce 2010 úèasten øetìzce, ve kterém právnické osoby ve spojení uskuteèòovaly obchody bez ekonomického smyslu s cílem nezákonného vylákání odpoètu danì ze státního rozpoètu. Finanèní úøad v Hradci Králové poskytl dne 23. 10. 2013 správci danì informace získané z daòového øízení vedeného v roce 2010 u spoleènosti RVT, s. r. o., o spoleènostech, které byly zapojeny do øetìzce spoleèností, které mìly obchodovat se slitky s obsahem drahých kovù. Bylo zji¹tìno, ¾e docházelo ke zneu¾ití ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty a re¾imu zdaòování obchodu s drahými kovy. Pøitom se jednalo o spoleènosti, které byly napojeny na spoleènost AVARRIO s. r. o. a stì¾ovatele, tj. spoleènosti Peduzzi s. r. o., LEVANDA Investment s. r. o., AVARRIO s. r. o. a PLATRES s. r. o. ®alovaný na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl k závìru, ¾e dostateènì prokazují, ¾e stì¾ovatel vìdìl èi vìdìt mohl a mìl, ¾e jsou pøedmìtná plnìní souèástí podvodu. Jeliko¾ stì¾ovatel pøenesené dùkazní bøemeno dle § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty neunesl, nebyl mu nárok na odpoèet danì uznán. Stì¾ovatel tak nepøijal opatøení, které po nìm mohla být rozumnì vy¾adována k ovìøení, ¾e plnìní, které provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatel pohybuje na trhu se zlatými slitinami ji¾ del¹í dobu, je mo¾né na nìj klást vy¹¹í nároky, proto¾e byl jistì obeznámen s problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty s touto komoditou. Závìrem ¾alovaný rekapituluje, ¾e ze strany stì¾ovatele nebylo jednáno v dobré víøe, co¾ vyplynulo z popsaných objektivních skuteèností. Stì¾ovatel nepøijal opatøení k minimalizaci rizik vyplývajících z problémovosti jeho obchodního partnera, o jeho obchodních transakcích neexistovaly písemné smlouvy, mezi úèastníky obchodních øetìzcù panovala nestandardní míra dùvìry (mezi panem Rá¾em a Sýkorou) a není jasný pùvod zlata o ryzosti pod 333/1000, které bylo pøedmìtem obchodu. Zároveò stì¾ovatel jako jediný èlánek v øetìzci vykazuje nadmìrný odpoèet, který má být inkasován ze státního rozpoètu, nebo» je posledním èlánkem øetìzce pøed prodejem zlatých slitkù do jiného èlenského státu. ®alovaný proto pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal podmínky pro øízení o kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku [§ 106 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. )], je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[19] Jeliko¾ stì¾ovatel prvnì nereagoval na usnesení zdej¹ího soudu ze dne 20. 10. 2015, è. j.-13, podle nìho¾ mìl ve lhùtì 7 dnù od jeho doruèení zaplatit soudní poplatek, Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 10. 11. 2015, è. j.-21, øízení zastavil. Stì¾ovatel ale dne 13. 11. 2015 zaplatil soudní poplatek døíve, ne¾ toto usnesení nabylo právní moci, a proto je zdej¹í soud usnesením ze dne 20. 11. 2015, è. j.-28, zru¹il a pokraèoval v øízení.
[20] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Aèkoli stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá i skutkové závìry, není rozhodující, ¾e sám své dùvody nepodøadil k jednotlivým zákonným ustanovením v § 103 odst. 1 s. ø. s., proto¾e ze znìní kasaèní stí¾nosti jsou jeho dùvody seznatelné a odpovídají zákonným kasaèním dùvodùm (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Azs 3/2003-50, è. 161/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na: www.nssoud.cz).
[21] Vzhledem k rozsahu kasaèní stí¾nosti a èetnému opakování argumentace se zdej¹í soud zabýval jednotlivými námitkami ve skupinách podle jejich vìcné souvislosti.
[23] Pøedmìtem sporu je posouzení otázky, zda stì¾ovatel jako jeden z èlánkù obchodního øetìzce vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt o podvodech na dani z pøidané hodnoty, které realizovala spoleènost AVARRIO s. r. o. pøi nákupu a prodeji slitkù zlata o ryzosti pod 333/1000. Zatímco daòové orgány a krajský soud zaujaly názor, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno a minimálnì si byl vìdom nebo si musel být vìdom, ¾e je èlánkem prodejního øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem, stì¾ovatel tento závìr rozporuje.
III. a) Karuselové podvody v judikatuøe
[24] Problematikou karuselových (kolotoèových) podvodù se ji¾ v celé øadì pøípadù zabývala judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a unijního Soudního dvora, z ní¾ zdej¹í soud ve svých rozhodnutích vychází. V jednom z nejnovìj¹ích rozsudkù ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60, è. 3275/2015 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soudu shrnul, ¾e v pøípadech karuselových podvodù [ ] je zásadní interpretace a následná aplikace pojmu podvod na DPH . Ten je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen vìc Optigen ), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-40/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen vìc Kittel ), rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen vìc Mahagében )]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232). Posuzování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Jak ji¾ bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvùr zejména v rozsudcích citovaných v bodì [47] vý¹e. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní pokraèování uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49). Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, je¾ od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33). Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel, cit. v bodì [47] vý¹e). Tyto principy rovnì¾ následnì pøejala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod è. 2172/2011 Sb. NSS). Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval. Správce danì pøitom mù¾e vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. V rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, kupøíkladu posuzoval zdej¹í soud pøípad, ve kterém daòové orgány zalo¾ily svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svou ekonomickou aktivitou úèastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem ètyø okruhù indicií: na neobvyklé cenì emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, na záznamech telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky a na zpùsobu obchodování stì¾ovatelky (nestandardnì pasivní pøístup pøi hledání obchodních pøíle¾itostí ze strany stì¾ovatelky) (relevantní èásti zvýraznil zdej¹í soud).
[25] Nejvy¹¹í správní soud dále v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, k prokazování zavinìní dovodil, ¾e [p]øi obecném hodnocení subjektivní stránky daòového subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodáøském odvìtví probìhlo podvodné jednání a zda toto odvìtví ji¾ bylo èi nebylo zasa¾eno podvody na DPH . Vycházel pøitom z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, podle nìho¾ [ ] jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené (relevantní èásti zvýraznil zdej¹í soud).
[26] V rozsudku ze dne 23. 8. 2013, è. j. 5 Afs 83/2012-46, è. 2925/2013 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud k otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene pøi prokazování karuselových podvodù konstatoval, ¾e [ ] dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a je nutno vymezit jeho rozmìr. Jestli¾e tedy stì¾ovatel v daòovém pøiznání tvrdil, ¾e uskuteènil intrakomunitární plnìní, a z toho dùvodu uplatnil osvobození od danì, bylo souèástí jeho dùkazního bøemene nejen prokázat, ¾e odbìratel je osobou registrovanou k dani v jiném
èlenském státì, ale rovnì¾, ¾e zbo¾í bylo do tohoto státu skuteènì pøepraveno, a v intencích judikatury SDEU, jako¾ i v intencích rozhodnutí zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195 i to, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj mohou být rozumnì vy¾adována k ovìøení, ¾e jeho plnìní nepovede k úèasti na daòovém podvodu . Dále uvedl, ¾e dùkazní bøemeno je omezeno principy fungování jednotného trhu a pøijetí uvedených opatøení mù¾e být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování Evropské unie, jako je zejména volný pohyb zbo¾í.
[27] Nejvy¹¹í správní soudu s ohledem na citovanou judikaturu shrnuje, ¾e pøi prokazování karuselových podvodù je povinností správce danì, aby v konkrétní transakci prokázal objektivní skuteènosti, z nich¾ lze uèinit závìr, ¾e urèitý daòový subjekt minimálnì vìdìl, nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci. Naopak povinností daòového subjektu je prokázání, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj bylo mo¾né rozumnì vy¾adovat k ovìøení, ¾e jeho plnìní nepovede k úèasti na daòovém podvodu.
III. b) Prokázané objektivní skuteènosti
[28] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za mezi stranami za nesporné, ¾e spoleènost AVARRIO s. r. o. se úèastnila podvodu na dani z pøidané hodnoty. Celý obchodní øetìzec tak byl zatí¾en karuselovým podvodem, proèe¾ povinností správce danì bylo u jednotlivých daòových subjektù, stejnì tak i u stì¾ovatele, nalézt a prokázat objektivní skuteènosti, ze kterých by mohl dovodit úèast toho kterého daòového subjektu na karuselovém podvodu.
[29] ®alovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 10. 11. 2014, è. j. 29428/14/5200-2044-702525, na stranì 24 a¾ 25 oznaèil za tyto skuteènosti, které svìdèily proti stì¾ovateli: (i) stì¾ovatel si mìl být vìdom toho, ¾e obor, ve kterém podniká, mù¾e být èastìji zatí¾en podvodným jednáním, (ii) stì¾ovatel obchodoval se slitky zlata ryzosti 333/1000 ve velkých objemech, aèkoli nejsou bì¾nou komoditou na trhu, a podle puncovního zákona je od roku 1993 prodej zlatých ¹perkù ni¾¹í ryzosti ne¾ 585/1000 nezákonný, (iii) stì¾ovatel nakupoval zlaté slitky od spoleènosti AVARRIO s. r. o., která vykázala jejich nákup od spoleènosti Iridos s. r. o., pøièem¾ obchody mezi jmenovaným dodavatelem stì¾ovatele a jeho subdodavatelem byly zatí¾ené podvody na dani z pøidané hodnoty, (iv) stì¾ovatel neprokázal, ¾e byl k nákupu zlatých slitkù s ryzostí 333/1000 veden poptávkou odbìratele (francouzskou spoleèností SAAMP), a proto mohl vyu¾ít ochranu danou re¾imem pøenesené daòové povinnosti, (v) stì¾ovatel sjednával obchody v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca. 79 milionù Kè bez DPH ústnì bez uzavøení písemné dohody, (vi) stì¾ovatel byl v roce 2010 úèasten øetìzce, v nìm¾ spoleènosti uskuteèòovaly obchody bez ekonomického smyslu s cílem nezákonného vylákání odpoètu danì ze státního rozpoètu.
[30] Stì¾ovatel tyto jednotlivé objektivní skuteènosti napadá.
1. Znalost oboru
[31] Stì¾ovatel uvádí, ¾e mu nemohou být k tí¾i pøièítány mnohaleté zku¹enosti z obchodování se zlatem, proto¾e se zlatými slitky zaèal obchodovat na pøelomu let 2009 a 2010. Krajský soud proto vycházel z nepravdivé objektivní okolnosti, pokud uvedl, ¾e stì¾ovatel pùsobí na trhu se zlatem ji¾ od roku 2005 a tato informace mìla být v samotné ¾alobì podané stì¾ovatelem. Zároveò tuto okolnost neoznaèil ani ¾alovaný ve svém rozhodnutí za objektivní skuteènost. pokraèování [32] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mnohaleté skuteènosti mohou být ve smyslu citovaného rozsudku sp. zn. 2 Afs 35/2007 dùvodem k tomu, aby byly kladeny vy¹¹í nároky na daòové subjekty ohlednì obezøetnosti pøi podnikání, resp. na dùkazní standard, pokud daòový subjekt prokazuje pøijatá opatøení, která mìla vyluèovat jeho úèast na karuselovém podvodu. ®alovaný tuto objektivní skuteènost oznaèil ve svém rozhodnutí s odkazem na podání stì¾ovatele ze dne 4. 12. 2013, è. j. 1448312/12, oznaèené jako Vyjádøení k výsledkùm daòové kontroly. Stì¾ovatel se proto mýlí, pokud uvádí, ¾e z této objektivní skuteènosti poprvé vycházel a¾ krajský soud. Aèkoli z podané ¾aloby nevyplývá, jaké má stì¾ovatel zku¹enosti s obchodem se zlatem a zlatými slitky, tyto skuteènosti vyplývají ze správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud pøednì poukazuje na uvedené vyjádøení stì¾ovatele ze dne 4. 12. 2013 pojmenované vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen, duben a kvìten 2011, è. j. 1329324/13/2801-05401-603406, v nìm¾ stì¾ovatel v kapitole IV o sobì uvádí: Daòový subjekt je letitým a poctivým obchodníkem, který obchoduje se zlatem. S ohledem na to, ¾e byl schopen pøedmìtné zlaté slitky na trhu zobchodovat a dodat spoleènosti SAAMP, poøídil tyto zlaté slitky od spoleènosti AVARRIO s. r. o. [ ], která mu je nabídla. Navíc zdej¹í soud poukazuje i na výsledek kontrolního zji¹tìní Finanèního úøadu v Hradci Králové ve zprávì è. 185 ze dne 7. 6. 2012 o daòové kontrole, è. j. 120493/11/228601602927, ve vìci daòového subjektu RVT s. r. o. V uvedené zprávì je zaznamenán výslech pana Michala Sýkory, jednatele stì¾ovatele a spoleènosti M2S s. r. o. (protokol ze dne 20. 1. 2011, è. j. 8798/11/228601601147), který v nìm uvedl, ¾e obchodováním s drahými kovy a jejich slitinami se zabývá pøibli¾nì od roku 2001. Jeliko¾ v nyní posuzovaném pøípadì sjednával se spoleèností AVARRIO s. r. o. obchody v roce 2011 jménem stì¾ovatele právì pan Michal Sýkora, nemù¾e zdej¹í soud jeho zku¹enosti a praxi v oboru ve vztahu ke stì¾ovateli pominout.
[33] Aèkoli nyní stì¾ovatel tvrdí, ¾e není v obchodování se zlatem a zlatými slitky zku¹ený, proto¾e na pøíslu¹ném trhu zaèal vystupovat a¾ mezi léty 2009 a 2010, nepova¾uje zdej¹í soud toto tvrzení ve vztahu k vyjádøení, které podal v pøedcházejícím øízení, a zku¹enostem jeho jednatele za vìrohodné. ®alovaný a krajský soud proto správnì identifikovaly zku¹enosti stì¾ovatele a znalost trhu jako skuteènost, která ve smyslu citované judikatury zvy¹uje nároky na obezøetnost daòového subjektu pøi podnikání.
2. Nestandardnost obchodované komodity
[34] Stì¾ovatel namítá, ¾e zlaté slitky ryzosti 333/1000 jsou standardní komoditou, se kterou se bì¾nì obchoduje. Zejména se pak vymezuje proti posudku znalkynì Renaty Sukové, z nìho¾ vyplývá opak a ze kterého krajský soud a daòové orgány vycházely. Stì¾ovatel tento posudek nepova¾uje za relevantní dùkaz. Znalkynì je zapsána v oboru drahé kovy a kameny a v oboru ekonomika-oceòování drahých kovù a kamenù, ale otázky týkající se obchodování se zlatem, zlatými slitky a obchodních zvyklostí v oboru tìmto specializacím neodpovídají. Pøi výslechu znalkynì potom oznaèila v¹echny informace za neoficiální s tím, ¾e pocházejí z konzultací. Znalkynì odmítla uvést ale konkrétní jména jejích konzultantù. Zároveò pøipustila existenci zdrojù nízkoryzostního zlata a uvedla, ¾e se v této tématice naprosto neorientuje.
[35] Znalkynì Renata Suková se v posudku ze dne 9. 10. 2012 zabývala (i) obchodními zvyklostmi oboru obchodu se zlatem a zlatými slitky, (i) druhy a ryzostí zlata a zlatých slitkù a (iii) jejich objemy obchodovanými na tuzemském trhu. Nejvy¹¹í správní soud zejména hodnotil tvrzení, ¾e pøi obchodování se zlatem si smluvní strany domlouvají samy pravidla, a aèkoli písemné smlouvy nejsou ze zákona povinné, je u velkých spoleèností naprosto bì¾né uzavírat na transakce v øádu nìkolika milionù písemné kupní smlouvy. Uvedla, ¾e èím je hodnota nákupu znaènìj¹í, tím více se obchod zaji¹»uje. Pøitom zhodnotila pøístup subjektu, který klade dùraz na dùvìryhodnost a solidnost partnera bez zaji¹tìní pøíslu¹nými formami, za nepravdìpodobný. Rovnì¾ jmenovala významné spoleènosti pùsobící v oboru na èeském trhu a uvedla, ¾e vzájemný obchod mezi nimi je podmínìn nále¾itým zaji¹tìním. U jednotlivých spoleèností se sice li¹í hranice ceny zbo¾í, za které nasazují bezpeènostní opatøení, ale u zbo¾í v hodnotì nìkolika milionù jsou bì¾ná. Znalkynì dále konstatovala, ¾e sní¾ení ryzosti pod hranici 333/1000 má velmi pravdìpodobnì jediný dùvod, a to zmìnu re¾imu DPH, proto¾e hranice ryzosti zlata 333/1000 není pro obchodníky se zlatem absolutnì nijak významná. Nebyl jí znám ¾ádný pøípad, ¾e by nìkdo v tuzemsku obchodoval se zlatem nízké ryzosti ve velkém mno¾ství. Prùmìrnou ryzost vykupovaného zlata pøitom odhadovala na 500-600/1000; zlato ryzosti 375/1000, 333/1000 a 250/1000 oznaèila za výjimeèné. Ni¾¹í ryzost zlata pod 585/1000 je podle puncovního zákona od roku 1993 nezákonná. Znalkynì popsala standardní prùbìh výkupu zlata od obèanù. Rovnì¾ konstatovala, ¾e zlato ryzosti pod 333/1000 se v podstatì na na¹em trhu nemù¾e objevovat z ¾ádných bì¾ných zdrojù, ale pouze jako odpad prùmyslového pùvodu. Po takovém zlatu nebyla podle jejího názoru poptávka a poukázala na mo¾nost úèelového legování. Vyjádøila k tomu i svùj názor, ¾e do doby pøijetí § 92 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se zlaté slitky pod ryzost 333/1000 naprosto nevyskytovaly, co¾ nyní svìdèilo o velmi pravdìpodobném úèelovém zneu¾ívání zákona o dani z pøidané hodnoty. Zároveò pøedestøela, ¾e nelze odhadnout, v jakém reálném objemu hmotnostním i finanèním je mo¾né z Èeské republiky vyvést zlato a zlaté slitky. Znalkynì v závìru posudku uvedla, ¾e vìc konzultovala s øeditelstvím Puncovního úøadu Praha, analytickým odborem Ministerstva financí, øeditelstvím Celního úøadu Praha 1, Krajským øeditelstvím policie hlavního mìsta Prahy a s kolegy znalci, kteøí se v minulosti zabývali podobnou problematikou.
[36] Na ¾ádost stì¾ovatele správce danì provedl se znalkyní výslech. Ve výslechu ze dne 31. 5. 2013 (protokol ze dne 31. 5. 2013, è. j. 927581/13/2801-05401-603406) znalkynì zejména uvedla, ¾e v¹echna posudková zji¹tìní pocházejí z konzultací. Skuteènost, ¾e velké spoleènosti uzavírají bì¾nì transakce písemnou kupní smlouvou, znalkynì konzultovala s odborníky vysokého managementu z renomovaných zlatnických spoleèností. Jeliko¾ si znalkynì na dotaz daòového subjektu uvìdomila, ¾e tento pramen zapomnìla uvést, výslovnì na nìj odkázala. Znalkynì uvedla, ¾e v¹echny informace jsou neoficiální. Zároveò nemohla uvést jména konzultantù, proto¾e nedostala jejich svolení. Znalkynì chtìla informovat finanèní úøad o odborných otázkách, o kterých nemìl úøad informace, a pøitom ho navést na zdroje informací, od nich¾ si mohli sami zjistit podrobnosti. Dále pøipustila, ¾e se setkala s mo¾ností, odkud by mohlo nízkoryzostní zlato pocházet, pøièem¾ tuto mo¾nost nemohla vylouèit, proto¾e se v této problematice naprosto neorientovala. Znalkynì také uvedla, ¾e se v posudku orientovala konkrétnì na zlato ryzosti 333/1000. V pøípadech zlata ni¾¹í ryzosti by ale legování nemuselo být úèelové. Znalkynì dále vysvìtlila své tvrzení, ¾e do doby, ne¾ byl pøijat § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty, se slitky zlata pod ryzost 333/1000 naprosto nevyskytovaly, co¾ nasvìdèovalo velmi pravdìpodobnì zneu¾ívání DPH. Uvedla, ¾e tuto citaci získala od osoby v nejvy¹¹ím vedení puncovního úøadu a znalkyni bylo doporuèeno, aby citaci v tomto znìní pøevzala. Znalkynì na dotaz zopakovala, ¾e nemù¾e jmenovat ¾ádnou z osob, které jí poskytly informace, a dále uvedla, ¾e nearchivuje ¾ádné koncepty, ze kterých vycházela v posudku. S jednotlivými subjekty konzultovala pøípad jako celek a nebyla schopna dolo¾it konkrétní otázky, které pokládala. Souèástí protokolu je i záznam dotazù daòového subjektu ke znalkyni, zda se zlato ryzosti pod 333/1000 bì¾nì vyskytuje a je pøedmìtem obchodù.
[37] Nejvy¹¹í správní soud pøi hodnocení posudku pøednì poukazuje na výpovìï znalkynì, která sama výslovnì uvedla, ¾e ji¾ 50 let vykonává èinnost zlatníka, v oboru obchodování se zlatem v¹ak nemá dostateèné znalosti, a proto posudek vystavìla na informacích, které získala prostøednictvím rùzných konzultací. Jeliko¾ znalkynì ale ¾ádný ze svých pramenù konkrétnì nevymezila, nelze takto získané informace ovìøit. Znalkynì nemusela vycházet pouze ze svých znalostí, ale mohla dle 10 odst. 2 zákona è. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumoènících, pøibrat konzultanty k øe¹ení specifických otázek. O tom by ov¹em musela uèinit záznam v posudku s uvedením konkrétních konzultantù, co¾ ale neuèinila. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, pokraèování ¾e znalkynì svým postupem, kdy posudek vystavìla v podstatné míøe na konzultacích s neznámými osobami, jejich¾ toto¾nost výslovnì odmítla uvést, obe¹la ustanovení zákona o znalcích a tlumoènících a její závìry jsou tak z hlediska správnosti problematické. Znalost urèitých informací, napøíklad obchodních zvyklostí, mù¾e vycházet ze samotné zku¹enosti znalce a mù¾e být nereálné uvést v takovém pøípadì pøíslu¹né zdroje. Znalkynì ale výslovnì vypovìdìla, ¾e se sama v oboru obchodování se zlatem dostateènì neorientovala.
[38] Nejvy¹¹í správní soud se s ohledem na obsah posudku a dodateènì provedený výslech ztoto¾nil proto se stì¾ovatelem v tom, ¾e znalecký posudek není dostateèným dùkazem, z nìho¾ by bylo mo¾né èinit skutkové závìry pro nyní posuzovaný pøípad. Aèkoli daòové orgány a krajský soud pochybily, pokud k dùkazu provedenému znaleckým posudkem pøistupovaly nekriticky, zdej¹í soud nepova¾uje jejich pochybení za tak záva¾né, aby mìlo za následek to, ¾e by zji¹tìná skutková podstata nemìla oporu ve spisu nebo s nimi byla v rozporu, resp. ¾e by pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon takovým zpùsobem, aby to mohlo ovlivnit zákonnost pøezkoumávaných rozhodnutí. Skutková zji¹tìní rozhodná pro aplikaci pøíslu¹ných ustanovení zákona toti¾ i pøi zohlednìní tohoto pochybení obstojí. ®alovaný odkazoval na posudek ohlednì zji¹tìní, ¾e zlato ryzosti pod 333/1000 se nemù¾e na na¹em trhu objevovat z ¾ádných bì¾ných zdrojù, resp. pouze z odpadu prùmyslového pùvodu, a ¾e po tomto druhu zlata není na na¹em trhu poptávka. Krajský soud zdùraznil stejné èásti posudku jako ¾alovaný, ale nepova¾oval pøitom dùkaz znaleckým posudkem za stì¾ejní.
[39] Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e znalecký posudek není stì¾ejním dùkazem. Nehledì na to, zda je zlato ryzosti pod 333/1000 pøedmìtem bì¾ných obchodù èi z jakých zdrojù se získává, daòové orgány prokázaly dal¹í skuteènosti, které nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatel minimálnì vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt, ¾e je èlánkem v øetìzci karuselového podvodu. Nejvy¹¹í správní soud se k tìmto jednotlivým objektivním skuteènostem vyjadøuje v dal¹ích èástech rozhodnutí.
3. Existence karuselového podvodu
[40] Stì¾ovatel nerozporuje podvodné jednání spoleènosti AVARRIO s. r. o., napadá ale názor krajského soudu, ¾e není podstatné, nepøi¹el-li stì¾ovatel do styku se spoleènostmi, které se mìly dopou¹tìt podvodu na dani z pøidané hodnoty, vyjma spoleènosti AVARRIO s. r. o. Uvádí, ¾e pochopitelnì nemohl nabýt ¾ádného podezøení ohlednì skuteèností a osob, o kterých mu nebylo nic známo, a podvodné jednání subdodavatelských spoleèností nemù¾e být pova¾ováno za objektivní skuteènost, je¾ by mohla být hodnocena v neprospìch stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále napadá, ¾e krajský soud extenzivnì zdùrazòoval vìt¹í mno¾ství dodavatelù, aèkoli stì¾ovatel mìl v pro¹etøovaných pøípadech pouze jednoho dodavatele-spoleènost AVARRIO s. r. o. Jeliko¾ horizont objektivních skuteèností, které jsou hodnoceny v pro¹etøovaném pøípadu, konèí u spoleènosti AVARRIO s. r. o., nemìl stì¾ovatel povinnost prokazovat, jaké dal¹í osoby, na základì jakých èinností byly do obchodù zapojeny. Stì¾ovatel poukazuje i na to, ¾e spoléhal na prohlá¹ení dodavatele, spoleènosti AVARRIO s. r. o., ¾e má mo¾nosti nakoupit zlato nízké ryzosti pocházející ze zahranièního výkupu.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e mu není mo¾né pøièítat k tí¾i jednání spoleènosti AVARRIO s. r. o. resp. jejích subdodavatelù, které neznal a nebyl s nimi v kontaktu. Z citované judikatury vyplývá, ¾e není mo¾né pøi odhalení karuselového podvodu vyvozovat u jednotlivých èlánkù øetìzce objektivní odpovìdnost za vzniklý stav, nýbr¾ je povinností správce danì posoudit ka¾dou jednotlivou transakci a pøípadnì na základì objektivních skuteèností prokázat mo¾né zavinìní toho kterého daòového subjektu.
[42] Jeliko¾ ale v daòovém øízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech karuselový podvod spoèíval, musel správce danì provést dokazování i tímto smìrem. Pokud se tedy daòové orgány a krajský soud intenzivnì zabývaly jednáním spoleènosti AVARRIO s. r. o. a dal¹ích subdodavatelù, úèelem bylo právì prokázání, ¾e obchodní øetìzec byl zatí¾en karuselovým podvodem, co¾ je podmínka nutná, zpravidla nikoli ale dostaèující, pro odepøení nároku na odpoèet jiné spoleènosti, je¾ je také èlánkem obchodního øetìzce. V pøípadì stì¾ovatele proto správce danì nevycházel toliko ze zji¹tìní, ¾e obchod se zlatými slitky, jeho¾ se stì¾ovatel úèastnil, byl zatí¾en karuselovým podvodem, nýbr¾ se zabýval i dal¹ími skuteènostmi. Teprve v rámci celkového zhodnocení v¹ech tìchto skuteèností potom rozhodl.
4. Poptávka spoleènosti SAAMP a re¾im pøenesené daòové povinnosti
[43] Stì¾ovatel dovozuje svoji ekonomickou motivaci k obchodu se zlatými slitky o maximální ryzosti 333/1000 i zájmem svého odbìratele, spoleènosti SAAMP. Zároveò nesouhlasí s argumentem, ¾e mìl obchodovat s jiným zbo¾ím. Stì¾ovatel toti¾ neodpovídá za stav legislativy Èeské republiky, aby obchodoval s takovým zbo¾ím, které bude odpovídat po¾adavkùm na urèitý daòový re¾im.
[44] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøedbì¾ná smlouva se spoleèností SAAMP ze dne 30. 3. 2011 byla pøedmìtem dokazování dle protokolu správce danì ze dne 18. 4. 2013, è. j. 684596/13/2801-05401-603406. Podle hodnocení správce danì spoleènost SAAMP v této smlouvì prohla¹ovala a stvrzovala, ¾e má zájem v roce 2011 zakoupit od stì¾ovatele jmenované polotovary (slitiny 25% Au, 25% Ag, 50% Cu; slitiny 30 % Au, 30 % Ag, 40 % Cu; slitiny 33% Au, 33 % Ag, 34 % Cu). Z prohlá¹ení, ¾e spoleènost SAAMP prohla¹uje a stvrzuje správce danì dovodil, ¾e spoleènost reagovala na nabídku stì¾ovatele a nebyla iniciátorem obchodu se slitky ryzosti pod 333/1000. Pøítomný zástupce stì¾ovatele s tímto názorem nesouhlasil, nicménì nemìl po¾adovanou informaci a zaruèil její doplnìní. Ve vyjádøení ze dne 3. 5. 2013 stì¾ovatel k tomuto protokolu uvedl, ¾e obchod s pøesnými slitinami vyvstal mezi obìma subjekty z jejich dlouhodobé spolupráce. Oba subjekty diskutovaly ohlednì roz¹íøení spolupráce v oblasti slitkù investièního zlata a mo¾nosti dodávek tzv. èistých slitin, ve kterých jsou pøesnì definovány obsa¾ené prvky a je¾ neobsahují ¾ádné vedlej¹í pøímìsi. Stì¾ovatel proto uzavøel, ¾e spoleènost SAAMP u nìj poptala konkrétní pøesné slitiny na základì pøedchozích obchodních úvah a diskuzí. Stì¾ovatel ale zároveò uvedl, ¾e neví, jak spoleènost SAAMP zlaté slitky dále vyu¾ila.
[45] Nejvy¹¹í správní soud z dolo¾ených skuteèností nepova¾uje za prokázané, ¾e by byl stì¾ovatel ve svém obchodním jednání veden poptávkou spoleènosti SAAMP. Prvnì se zdej¹í soud ztoto¾òuje se závìrem správcem danì, ¾e výrok prohla¹uji a stvrzuji je spojen s urèitou reakcí. Významem slovesa stvrdit je potvrdit (srov. Stvrdit. Internetová jazyková pøíruèka [online]. Ústav pro jazyk èeský Akademie vìd ÈR, v. v. i. Dostupné z: http://prirucka.ujc.cas.cz/?slovo=stvrdit), které se vztahuje k potvrzení urèitého stavu nebo nabídky. Ostatnì i vzhledem k prùbìhu kontraktaèního procesu nedává smysl, aby souèástí nabídky byl i pøímý závazek-stvrzení, ¾e pøijetí nabídky bude pøijato . Za druhé pak soud pova¾uje vyjádøení stì¾ovatele ze dne 3. 5. 2013 za prosté tvrzení, které stì¾ovatel nedolo¾il ¾ádnými dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e tvrzená poptávka od spoleènosti SAAMP vznikla podle vyjádøení stì¾ovatele na základì obchodních jednání, nelze urèit, èí byl prvotní zájem na obchodu se zlatými slitky uvedené ryzosti.
[46] Ve správním spisu je navíc zalo¾en na è. l. 119 vytisknutý Formuláø SCAC 2004 s vyjádøením do¾ádaného francouzského správce danì, který jednak uvedl, ¾e u spoleènosti SAAMP nalezl pøíslu¹né faktury od stì¾ovatele a ¾e zbo¾í bylo spoleèností pøijato, a dále k dal¹ímu zpracování zlatých slitkù pøedestøel, ¾e [z]lato nakoupené firmou SAAMP je pak roztaveno pokraèování a prodáváno klenotníkùm jako polotovar nebo prodáváno bankám jako hmotnostní zlato na území Francie . Jeliko¾ pro výrobu ¹perkù a obchod s hmotnostním zlatem je vy¾adováno zlato vy¹¹í ryzosti, vzbuzuje tvrzení, ¾e spoleènost SAAMP poptávala výluènì èisté slitiny zlata ryzosti pod 333/1000, pochybnosti.
[47] Dále se soud ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e dodání zbo¾í velkému obchodníku v zahranièí pouze vytváøí dojem poctivé a øádné transakce, ale samo o sobì bez dal¹ích skuteèností nevyluèuje, aby toto zbo¾í bylo v obchodním øetìzci zasa¾eno podvodným jednáním. V takovém pøípadì mù¾e být výhodný prodej do zahranièí pouze dal¹í slo¾kou zisku vedle neodvedeného DPH, resp. nárokovaného odpoètu.
[48] Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje tvrzení stì¾ovatele, ¾e neodpovídá za stav legislativy Èeské republiky. Zároveò mu nelze odepøít právo volnì podnikat na trhu s komoditami, s nimi¾ v souladu se zákonem podnikat lze. Pokud se ale stì¾ovatel rozhodl obchodovat se zlatými slitky ryzosti pod 333/1000, které nepodléhají re¾imu pøenesené daòové povinnosti, a dostateènì neprokázal ekonomický smysl tìchto obchodù, v kontextu dal¹ích zji¹tìných skuteèností mohl pøedpokládat, ¾e takové jednání hodnotily daòové orgány jako pøitì¾ující okolnosti. Obchodem se zlatými slitky ryzosti pod 333/1000 se toti¾ pøímo vyhnul aplikaci institutu, který byl pøijat k zamezení daòových podvodù (srov. dùvodovou zprávu k zákonu è. 47/2011 Sb., bod 79 k § 92a zákona o dani z pøidané hodnoty).
5. Absence písemné smlouvy
[49] Stì¾ovatel nepova¾uje za nestandardní absenci písemných smluv, proto¾e ústní dohody jsou v jeho oboru bì¾né. Dokládá vysokou dùvìru stì¾ovatele k osobì jednatele spoleènosti AVARRIO s. r. o. tím, ¾e pan Rá¾ pùsobil po celou dobu vìrohodnì a vùèi stì¾ovateli vystupoval v¾dy poctivì. Zároveò tvrdí, ¾e míra bezpeènosti transakce by se uzavøením písemné smlouvy nijak nezvý¹ila.
[50] Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e na zavedené subjekty, které jsou seznámeny s problematikou mo¾ných podvodù na dani z pøidané hodnoty, je mo¾né klást vy¹¹í nároky na míru jejich obezøetnosti (viz cit. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007). Pøitom je obecnì známo, ¾e pøi obchodech se zlatem a jeho slitky dochází k èastìj¹ím podvodùm; zákonodárce reflektoval tuto skuteènost také zavedením povinného re¾imu pøenesené daòové povinnosti u zlata o ryzosti 333/1000 a vy¹¹í (§ 92b zákona o dani z pøidané hodnoty).
[51] Aèkoli stì¾ovatel uvádí, ¾e ústní dohody jsou v oboru jeho podnikání bì¾né, své tvrzení neprokázal. Nejvy¹¹í správní soud nevyluèuje, aby obchodní zvyklosti a vytvoøená dùvìra mezi obchodníky vedly k urèité neformálnosti obchodního styku, s èím¾ dokonce i pøedpisy soukromého práva poèítají. Pøi velkých obchodech, které v pøípadì stì¾ovatele vyèíslil správce danì v souhrnu na èástku 79 milionù korun bez DPH, se ale z dùvodu vy¹¹ího ekonomického významu transakce a citelnìj¹ích následkù, které by nastoupily v pøípadì podvodného jednání obchodního partnera, nabízí otázka, jaká opatøení daòový subjekt pøijal, popø. proè podstupoval s tím spojená rizika.
[52] Stì¾ovatel se pøednì odkazuje na solidnost jednatele spoleènosti AVARRIO s. r. o. a vzájemnou dùvìru. Aèkoli Nejvy¹¹í správní soud vznik takové dùvìry v prùbìhu èasu nevyluèuje, stì¾ovatel neuvádí, jaká pøijal opatøení, aby s opatrností zku¹eného obchodníka vylouèil svou úèast na mo¾ných daòových podvodech (viz ní¾e). Za klíèovou skuteènost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud to, ¾e jednatel stì¾ovatele, pan Michal Sýkora, byl vyslechnut dne 20. 1. 2011 ohlednì obchodu se zlatými slitky ve vìci spoleènosti RVT s. r. o., pøièem¾ souèástí tehdej¹ího obchodního øetìzce byla spoleènost AVARRIO s. r. o., rovnì¾ jako dodavatel stì¾ovatele. Uvedený výslech probìhl v dobì pøed tím, ne¾ stì¾ovatel realizoval obchody se spoleèností AVARRIO s. r. o., které jsou pøedmìtem tohoto øízení. Stì¾ovatel musel za takové situace jako zku¹ený obchodník vìdìt, ¾e v obchodním øetìzci u jeho dodavatele zøejmì dochází k nestandardnímu jednání a pøijmout patøièná opatøení. Pokud stì¾ovatel pøes zájem daòových orgánù tak neuèinil, nelze jeho postup pova¾ovat za obezøetný.
[53] Pokud stì¾ovatel dále uvádí, ¾e písemná smlouva nemù¾e zvý¹it míru bezpeènosti uzavøené transakce, je tento názor nesprávný. Aèkoli forma uzavøeného závazku nemá mimo zvlá¹tní pøípady vliv na jeho platnost, písemná smlouva a dal¹í listiny jsou významným dùkazním pramenem ve v¹ech pøípadech, kdy dojde k jakýmkoli vadám obchodní transakce a smluvní strana povinná k jejich nápravì odepøe souèinnost. Na okraj zdej¹í soud dodává, ¾e faktická vymahatelnost ústních smluv je z povahy dùkazních pramenù ni¾¹í oproti formì písemné, èemu¾ odpovídá i praxe souèasnosti, ¾e vìt¹ina smluv, jejich¾ pøedmìtem je vìt¹í plnìní, je v souèasnosti uzavírána písemnì. Existence jasné listinné dokumentace obchodních pøípadù mù¾e být mimoto zohlednìna i v daòovém øízení, napø. pøi prokazování uskuteènìní zdanitelného plnìní.
[54] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ústní smlouvy mohou být souèástí obchodní praxe a nelze jejich uzavírání a priori pova¾ovat za pøitì¾ující okolnost. Pokud ale jiné objektivní skuteènosti nasvìdèovaly o zapojení stì¾ovatele do karuselového podvodu, identifikovaly daòové orgány ústní smlouvy oprávnìnì jako doklad o nedostateèné opatrnosti stì¾ovatele. Pokud pak ani stì¾ovatel nebyl schopen dostateènì prokázat dùvody, proè zvolil pro své závazky ústní formu, a zároveò neuvedl ani jiná opatøení, která pøijal k zabránìní své úèasti na daòovém podvodu (srov. ní¾e), kasaèní soud souhlasí s ¾alovaným, pokud absenci písemných smluv pova¾oval za dal¹í skuteènost svìdèící pro odepøení nároku na odpoèet DPH.
6. Pøedchozí úèast v øetìzci zatí¾eném karuselovým podvodem
[55] Stì¾ovatel také konstatuje, ¾e se nikdy neúèastnil ¾ádných obchodù zasa¾ených podvodem na dani z pøidané hodnoty a nic takového nebylo stì¾ovateli ani daòovými orgány prokázáno. Teprve v prùbìhu vlastního daòového øízení zjistil, ¾e Finanèní úøad v Hradci Králové provedl kontrolu u spoleènosti RVT s. r. o. a v tomto øízení vyslovil podezøení o zapojení dal¹ích spoleèností, vèetnì stì¾ovatele, do øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem. Stì¾ovateli pøitom v souvislosti s tímto daòovým øízením nebylo nikdy prokázáno, ¾e by sám krátil daò nebo se na podvodu vìdomì podílel. Navíc, podezøení z úèasti na daòovém podvodu v roce 2010 pøenesly do souèasného daòového øízení daòové orgány a¾ v prùbìhu øízení a stì¾ovatel nemìl mo¾nost se tomuto podezøení relevantnì bránit. Jeliko¾ spoleènost RVT s. r. o. ve svém øízení nepodala opravný prostøedek, závìry Finanèního úøadu v Hradci Králové nebyly nikdy pøezkoumány.
[56] Podle § 93 odst. 1 daòového øádu [j]ako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení. Jde zejména o tvrzení daòového subjektu, listiny, znalecké posudky, svìdecké výpovìdi a ohledání vìci . Podle odst. 2 uvedeného ustanovení [z]a podmínek podle odstavce 1 lze jako dùkazní prostøedky pou¾ít i ve¹keré podklady pøedané správci danì jinými orgány veøejné moci, které byly získány pro jimi vedená øízení, jako¾ i podklady pøevzaté z jiných daòových øízení nebo získané pøi správì daní jiných daòových subjektù .
[57] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e samotný daòový øád v § 93 odst. 2 pøedpokládá v konkrétním daòovém øízení vyu¾ití dùkazních prostøedkù, které byly získány v jiných daòových øízeních èi z øízení nedaòových vedených jinými orgány veøejné moci. Pokud spoleènost RVT s. r. o. ve svém øízení nepodala ¾ádný opravný prostøedek, nelze s ohledem na zásadu presumpce správnosti správního aktu nazírat na rozhodnutí, které nabylo právní moci, jinak ne¾ jako pokraèování na rozhodnutí správné. Správce danì pøitom stì¾ovatele seznámil s tím, ¾e vycházel i ze zji¹tìní jiného øízení (viz napø. str. 7 seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 24. 10. 2013, è. j. 1329324/13/2801-05401-603406) a stì¾ovatel se mìl mo¾nost k tìmto závìrùm vyjádøit a také tak èinil (viz napø. doplnìní odvolání ze dne 26. 5. 2015 proti platebnímu výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2011 ze dne 20. 3. 2014, è. j. 392070/14/2801-24803-607666).
[58] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e by bylo zjevnì nespravedlivé a v rozporu s daòovým øádem, pokud by se míra jeho úèasti na karuselovém podvodu odvozovala pouze z jiného øízení, v nìm¾ nevystupoval jako úèastník øízení. Samotné zji¹tìní, ¾e stì¾ovatel byl v minulosti souèástí øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem, není z povahy vìci dostateèné pro prokázání zavinìní v souèasném pøípadu, proto¾e pøi posuzování míry zapojení jednotlivých èlánkù øetìzce je nutné posuzovat v¾dy konkrétní obchodní transakci. Minulá úèast v karuselovém podvodu mù¾e být ale v kontextu dal¹ích objektivních skuteèností jednou z indicií pro posouzení toho, zda daòový subjekt vìdìl, respektive mohl a mìl vìdìt o zatí¾ení pozdìj¹í obchodní transakce podvodem. V nyní posuzovaném pøípadì byl jednatel stì¾ovatele, jak uvedl zdej¹í soud ji¾ vý¹e, vyslechnut ve vìci spoleènosti RVT s. r. o. ji¾ dne 20. 1. 2011. Jeliko¾ obchody nyní posuzovaného pøípadu probìhly v následujících mìsících, mohl a mìl stì¾ovatel provedený výslech reflektovat i v míøe opatrnosti pøi dal¹ích obdobných obchodních pøípadech se spoleèností AVARRIO s. r. o.
[59] Stì¾ovatel namítá, ¾e mu nikdy nebylo prokázáno, ¾e by sám krátil daò nebo se na podvodu vìdomì podílel. Nejvy¹¹í správní soud ale pøipomíná, ¾e v pøípadech karuselových podvodù není tøeba pro odepøení nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu prokázat, ¾e se urèitý subjekt pøímo úèastnil na podvodu, tj. ¾e daò vìdomì krátil, podvod mu pøinesl majetkový prospìch, ¾e podvod osnoval nebo se na nìm jinak vìdomì podílel atd. Pro odepøení nároku na odpoèet DPH toti¾ staèí ve smyslu citované judikatury, aby bylo prokázáno, ¾e daòový subjekt o podvodu vìdìl nebo s ohledem ke v¹em objektivním okolnostem mohl a mìl vìdìt. Nevy¾aduje se proto zavinìní ve formì úmyslu, ale postaèí i nedbalost, kdy daòový subjekt fakticky sice o své úèasti neví, ale vzhledem k prokázaným objektivním skuteènostem o ní vìdìt mohl a mìl (nevìdomá nedbalost).
7. Dal¹í kasaèní námitky
[60] Stì¾ovatel rovnì¾ napadá odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 37/2012. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e jeho pøípad se od pøípadu v posuzované vìci odli¹uje v zásadních skuteènostech, a proto z nìho krajský soud vycházel nepøípadnì.
[61] Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50, zabýval pøípadem, kdy správce danì rozhodl tak, ¾e urèitá spoleènost neprokázala pøijetí zbo¾í od dodavatele a zároveò mohla vìdìt, ¾e se svými obchody se zlatem úèastní transakcí zasa¾ených podvodem na DPH. V kasaèní stí¾nosti spoleènost zejména namítala, ¾e neznala subdodavatele svého dodavatele, nijak s nimi nebyla propojena a z okolností nevyplývalo, ¾e by právì zlato od dodavatele bylo zatí¾eno podvodem na DPH. Dále brojila proti zpùsobu hodnocení dùkazù a výkladu pojmu podvod v daòových vìcech. Rovnì¾ uvádìla, ¾e jí nebyla prokázána vìdomost o daòovém podvodu.
[62] Nejvy¹¹í správní soud v onom pøípadì shledal, ¾e spoleènost neprokázala pøijetí zlata právì od dodavatele, na kterého byly vystaveny faktury. Dále vyvrátil námitky, kterými spoleènost brojila proti svéráznému výkladu pojmu podvod na DPH . Zároveò zdej¹í soud nepøistoupil ani na tvrzení spoleènosti, ¾e nevìdìla o daòovém podvodu. Poukázal pøednì na zpùsob, kterým spoleènost obchodovala, a skuteènost, ¾e spoleènost patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých
¹perkù v ÈR a byla dlouhodobì zavedeným obchodníkem, a to i vzhledem k obchodním zku¹enostem jejího øeditele. Nejvy¹¹í správní soud dále poukázal na skuteènost, ¾e bezprostøední dodavatelé spoleènosti nebyli opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy. Také poukázal na to, ¾e [v]¹ichni bezprostøední dodavatelé spoleènosti formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky èasto po kapsách. Objednávky jsou zásadnì ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stì¾ovatelky s jejími dodavateli . V dílèích námitkách pak zdej¹í soud uvedl, ¾e nebylo povinností mìstského soudu uvést, které konkrétní interní mechanismy mìla stì¾ovatelka provést k tomu, aby pøede¹la pøípadné úèasti na podvodném jednání svých obchodních partnerù.
[63] V nyní napadeném rozsudku krajský soud odkazoval na uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 37/2012 pøedev¹ím ve smyslu obecných závìrù. Krajský soud na stranì 12 svého rozsudku odkazuje na závìr citovaného judikátu, ¾e daòový subjekt nemusí mít z podvodu prospìch, aby mu byl odepøen odpoèet DPH. Na té¾e stranì pak dále cituje, ¾e povinností daòových orgánù není prokázat, jakým zpùsobem a kterým ze subjektù byl spáchán podvod, ale staèí postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval. Dále pak poukazoval na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozhodnutí pova¾oval za nezvyklé transakce obchody, které neodpovídají obecnì oèekávaným standardùm obsahu a formy právních vztahù. Rovnì¾ citoval, ¾e v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na zku¹ené daòové subjekty vy¹¹í nároky.
[64] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nyní posuzovaný pøípad je s popsaným pøípadem podobný v jistých detailech (napø. absence písemných smluv, spoleènost také namítala, ¾e neznala subdodavatele a nebyla s nimi propojena, podvod byl pøímo prokázán na úrovni subdodavatele a dodavatelù), ale zároveò se i v øadì detailù li¹í (napø. stì¾ovatel prokázal pøijetí zbo¾í, neplatil na pochybných místech v hotovosti). Nejvy¹¹í správní soud vedle tìchto marginálních rozdílù ale pova¾uje za hlavní zobecnìné závìry ohlednì dùkazního bøemena a zpùsobu prokazování podvodù na dani z pøidané hodnoty, ze kterých krajský soud správnì vycházel i v nyní posuzované vìci. Navíc krajský soud zohlednil ve svém rozsudku i dal¹í aktuální judikaturu, kterou správnì aplikoval na posuzovaný pøípad. Námitka proto není dùvodná.
III. c) Prokázaná opatøení proti úèasti na daòovém podvodu
[65] Stì¾ovatel k otázce pøijetí uvedených opatøení uvádí, ¾e bylo povinností daòových orgánù, aby identifikovaly, která opatøení skuteènì pøijal, jaká dal¹í opatøení je¹tì pøijmout mohl a zda taková dal¹í opatøení by vedla k vylouèení úèasti stì¾ovatele na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem. Zároveò nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem. Pøitom odmítá závìry krajského soudu, ¾e by ve svém obchodování se spoleèností AVARRIO s. r. o. vystupoval neobezøetnì, co¾ nepova¾uje v daòovém øízení za prokázané. Odkazuje i na rozsudek BRAYFAL LTD a rozsudek Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Af 22/2012.
[66] Jak ji¾ zdej¹í soud shrnul vý¹e, dùkazní bøemeno ohlednì opatøení, které daòový subjekt pøijal k zabránìní podvodu na dani, spoèívá výluènì na daòovém subjektu, jen¾ po¾aduje nárok na odpoèet DPH. Povinností správce danì proto nebyla ani identifikace urèitých opatøení, ani vymezení opatøení, která stì¾ovatel pøijmout mohl. Staèilo pouze, aby prokázal objektivní skuteènosti, z nich¾ vyplývalo, ¾e stì¾ovatel minimálnì vìdìl, nebo mohl vìdìt, o své úèasti na daòovém podvodu. Jeliko¾ dùkazní bøemeno ohlednì pøijatých opatøení spoèívalo výluènì pokraèování na stì¾ovateli a stì¾ovatel neprokázal, ¾e by nìjaká taková preventivní opatøení pøijal, zdej¹í soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì míry zavinìní pøi úèasti na daòovém podvodu. Za pøijatá opatøení proti úèasti na podvodu pøitom nelze pova¾ovat taková opatøení, jejich¾ jediným smyslem je zaji¹tìní nebo utvrzení závazku, napø. zálohy èi analýza slitkù zlata.
[67] Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému doplòuje, ¾e stì¾ovatel vycházel ze zcela chybného právního názoru ohlednì dùkazního bøemene. Pøesto nelze tvrdit, ¾e by se v daòové problematice neorientoval, proto¾e na str. 3 a¾ 4 kasaèní stí¾nosti v jedné námitce proti závìru krajského soudu parafrázuje právní názor souèasné judikatury. Pokud stì¾ovatel na tom místì napadá i závìr krajského soudu, který uvedl, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem, není tato námitka dùvodná. Krajský soud správnì vycházel z aktuální judikatury a tímto tvrzením pouze zjednodu¹enì vyjádøil její závìry, ¾e daòový subjekt má povinnost prokázat, která pøijal preventivní opatøení proti úèasti v daòových podvodech, aby vylouèil svoji zavinìnou úèast na podvodu. Aèkoli tedy daòový subjekt prokazuje pøijatá opatøení, fakticky se sna¾í na pozadí urèitých realizovaných preventivních postupù a krokù, prokázat, ¾e se na daòovém podvodu zavinìnì nepodílel.
[68] K odkazované judikatuøe zdej¹í soud dále uvádí, ¾e rozsudek BRAYFAL LTD je rozhodnutí britského soudu, kterým není Nejvy¹¹í správní soud vázán. Ani sám stì¾ovatel neuvádí konkrétní dùvody, jak je tento pøípad s jeho pøípadem obdobný a proè by mìly z nìho èeské soudy vycházet. Citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 30. 4. 2014, è. j. 22 Af 22/2012-247, se potom vztahuje ke zpùsobu, jakým má správce danì hodnotit pøijatá preventivní opatøení daòovým subjektem. Krajský soud v Ostravì v nìm obecnì konstatoval, ¾e [ ] dospìje-li správce danì k závìru, ¾e pøijatá opatøení byla nedostateèná, musí specifikovat také to, v èem byla nedostateèná, jako¾ i to, co podle jeho názoru mìl daòový subjekt uèinit a neuèinil . Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel sám netvrdil, ¾e by nìjaká preventivní opatøení pøijal, daòové orgány nemìly povinnost provádìt jakákoli abstraktní hodnocení.
III. e) Skutkové a právní shrnutí
[69] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e povinností daòových orgánù bylo prokázat existenci daòového podvodu a dále skuteèností, ze kterých by vyplynulo, ¾e stì¾ovatel o svém zapojení do daòového podvodu minimálnì vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt. Mezi stranami nebyla rozporována existence daòového podvodu v øetìzci obchodníkù, jeho¾ èlánkem byl i stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud dále zhodnotil dolo¾ené dùkazy a shledal, ¾e stì¾ovatel je zku¹eným obchodníkem v oboru. Obchodoval se zlatem o ryzosti, které vyluèovalo vyu¾ití re¾imu pøenesené daòové povinnosti, ani¾ by prokázal, ¾e by byl ve svém jednání veden poptávkou spoleènosti SAAMP. Jednatel stì¾ovatele byl ji¾ v minulosti (pøed realizací nyní posuzovaných transakcí) vyslýchán ohlednì zapojení v podobném øetìzci. Stì¾ovatel dále uzavíral výluènì ústní smlouvy se svým dodavatelem a nepøijal ¾ádná preventivní opatøení.
[70] Zmínìné skuteènosti, by» ka¾dá sama o sobì nepøedstavuje nezákonné jednání, ve svém souhrnu prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatel o podvodu na DPH minimálnì vìdìl, nebo vìdìt mohl a mìl.
[71] Povinností stì¾ovatele bylo naopak prokázat, jaká pøijal preventivní opatøení, aby zabránil své pøípadné úèasti na daòových podvodech. Pøesto¾e stì¾ovatel znal svoji povinnost tato preventivní opatøení prokázat, zamìøil svoji argumentaci tak, ¾e tuto povinnost pøisuzoval daòovým orgánùm. Stì¾ovatel proto nijak neprokázal, ¾e by se preventivnì sna¾il vylouèit svou úèast na uvedeném podvodu.
[72] Stì¾ovatel se sice opìtovnì dovolává svého poctivého vystupování (viz napø. vyjádøení ze dne 4. 12. 2013 ke správci danì; nebo str. 8 a¾ 9 kasaèní stí¾nosti), zároveò ale uvádí, ¾e se nezajímal o to, odkud spoleènost AVARRIO s. r. o. získávala zbo¾í (protokol o výpovìdi ze dne 7. 6. 2011, è. j. 253569/11/248591607330, jím¾ je zaznamenána výpovìï pana Michala Sýkory z tého¾ dne, str. 4). Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì konstatuje, ¾e souèástí øádného obchodování není pouze vlastní korektní jednání vùèi druhým, ale i jistá obezøetnost, s kým obchodník transakce provádí a za jakých podmínek.
[73] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e stì¾ovatel se pøed daòovými orgány i správními soudy sna¾il vytvoøit dojem, ¾e si nemohl být vìdom svého zapojení do podvodného øetìzce. Z vý¹e uvedených okolností v¹ak lze usuzovat, ¾e stì¾ovatel dobrou víru zejména pro absenci jakýchkoli preventivních opatøení osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní my¹lenka judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly jeho souèástí.
[74] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Proto ji zdej¹í soud zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[75] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a proto nemá vùèi ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému pak uplatnitelné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì dne 28. ledna 2016