Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0114-kdip2-1-4010-36-2018-1-jf
Timestamp: 2018-04-21 11:37:07+00:00
Document Index: 113545470

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 55', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'SA/Wa ', 'art. 5', 'art. 231', 'art. 4', 'Sa/Wa ', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

♦ › Przedsiębiorstwa › 0114-KDIP2-1.4010.36.2018.1.JF
Czy transakcja zbycia Aktywów nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania transakcji zbycia Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji:
przychodem Zbywcy, w związku z transakcją Zbycia Aktywów, będzie należna cena równa wartości rynkowej zbywanych Aktywów – jest prawidłowe;
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji (tj. z wyłączeniem gruntów), proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia – jest prawidłowe;
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania albo w miesiącu następnym – jest prawidłowe.
W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania transakcji zbycia Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji:
przychodem Zbywcy, w związku z transakcją Zbycia Aktywów, będzie należna cena równa wartości rynkowej zbywanych Aktywów;
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji (tj. z wyłączeniem gruntów), proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia;
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania albo w miesiącu następnym.
P. GmbH;
I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Wspólnik Nabywcy) jest niemiecką spółką kapitałową i komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca lub Spółka). Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Zbywca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
Spółka rozważa nabycie wybranych aktywów wchodzących w skład jednego z oddziałów Zbywcy (dalej: Oddział). Odział przedsiębiorstwa Zbywcy jest oddziałem w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Oddział jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział nie jest samobilansującą się jednostką i nie jest finansowo wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, co oznacza, że:
Przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy będą następujące aktywa wchodzące w skład Oddziału Zbywcy (dalej: Aktywa):
Pracownicy zatrudniani przez Oddział oraz inni wybrani pracownicy Zbywcy (tj. których pracodawcą jest Zbywca, a nie Oddział), przejęci przez Nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.);
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów, itp.;
Co więcej, nabyte przez Nabywcę środki trwałe wchodzące w skład Oddziału nie będą mogły zostać wykorzystane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej bez znacznych dostosowań i przystosowania do procesu produkcyjnego Nabywcy. W związku z tym, jak już wspomniano wyżej, Nabywca liczy się z koniecznością pozbycia się, w tym w ramach likwidacji lub sprzedaży, części nabytego wyposażenia Oddziału (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) ze względu na różnice w procesie produkcji oraz nabycia w ich miejsce nowych składników majątku. Przykładowo, wielopowierzchniowa obrabiarka skrawająca wchodząca w skład nabywanych Aktywów jest zupełnie nieprzydatna dla celów produkcyjnych Nabywcy, gdyż ze względu na odmienny proces produkcyjny grupa kapitałowa, w skład której wchodzi Nabywca, używa skrawarki jednopowierzchniowej. Podobnie nabywane przez Nabywcę niektóre urządzenia będą musiały zostać zastąpione modelami, które są kompatybilne z systemem, używanym przez grupę kapitałową, w skład której wchodzi Nabywca, w procesie produkcji, charakteryzującym się o wiele wyższym stopniem zintegrowania i digitalizacji w porównaniu do procesu produkcyjnego stosowanego przez Zbywcę w dotychczasowej działalności Oddziału.
Czy transakcja zbycia Aktywów nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy:
przychodem Zbywcy, w związku z transakcją Zbycia Aktywów, będzie należna cena równa wartości rynkowej zbywanych Aktywów?
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji (tj. z wyłączeniem gruntów), proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia?
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania?
W ocenie Zbywcy oraz Wspólnika Nabywcy, transakcja zbycia Aktywów nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. W konsekwencji:
przychodem Zbywcy, w związku z transakcją Zbycia Aktywów, będzie należna cena równa wartości rynkowej zbywanych Aktywów,
Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji (tj. z wyłączeniem gruntów), proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm. ; dalej „Ustawa o PDOP”) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia;
Uzasadnienie stanowiska Zbywcy oraz Wspólnika Nabywcy
W celu prawidłowego określenia skutków podatkowych zawarcia planowanej transakcji zbycia Aktywów na gruncie przepisów ustawy o PDOP należy ustalić, czy zbywane Aktywa spełniają przesłanki do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu odpowiednio art. 4a pkt 3 i art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Powyższe będzie miało szczególne znaczenie z perspektywy rozliczeń podatkowych Zbywcy i Wspólnika Nabywcy.
Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: KC), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:
Odnosząc się do powyższych przepisów zauważyć należy, że użyte w definicji przedsiębiorstwa sformułowania „w szczególności’’ wskazuje, iż wyliczenie składników ma jedynie przykładowy charakter. Tym samym, w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 KC, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie KC.
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że Zbywca oraz Nabywca planują przeprowadzić transakcję, która ma obejmować Aktywa stanowiące składniki majątku Oddziału Zbywcy, obejmujące nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także pracowników (zarówno pracowników zatrudnionych w Oddziale, jak i innych wybranych pracowników Zbywcy). Transakcja zbycia Aktywów nie obejmie natomiast innych kluczowych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, tj.:
Podkreślić bowiem należy, że poza nieruchomościami oraz środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi oraz pracownikami (zakładem pracy) przypisanymi do Oddziału oraz innymi wybranymi pracownikami Zbywcy, Nabywca nie przejmie składników majątku Oddziału Zbywcy. Co istotne, przedmiotem transakcji nie będą:
Skoro zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do transakcji zbycia jedynie wybranych składników majątku Oddziału Zbywcy, które nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC, to nie sposób uznać, że dla celów ustawy o PDOP doszło do zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy na rzecz Spółki.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia Aktywów nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, ale jedynie wybrane składniki majątku wchodzące w skład Oddziału Zbywcy.
Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.
Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) ma tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:
jest wyodrębniony organizacyjnie;
jest wyodrębniony finansowo;
Dla określenia czy dane składniki majątkowe spełniają przesłanki uznania za ZCP nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.
Należy zatem podkreślić, że dany zespół aktywów można z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych uznać za ZCP tylko wtedy, gdy łącznie spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Przyjęcie odmiennej wykładni, np. prowadzące do pominięcia któregoś z elementów normy wyrażonej w przywołanym przepisie, doprowadziłoby do złamania zakazu wykładni per non est, zgodnie z którym nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2016 r., znak IPPB5/4510-500/16-5/PW, a także z 13 lipca 2016 r., znak IPPB5/4510-489/16-5/AK.
Celem zatem prawidłowej kwalifikacji transakcji zbycia Aktywów na gruncie ustawy o PDOP konieczna jest analiza czy wszystkie przesłanki uznania masy majątkowej za ZCP zostały w tym przypadku łącznie spełnione.
Należy zwrócić uwagę, że w treści art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się sformułowaniem „zespół”, czym wskazuje na pewną organiczną całość, którą muszą tworzyć jego części tj. składniki materialne, niematerialne i zobowiązania w procesie wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z interpretacja indywidualną z 22 czerwca 2016 r., znak IPPP1/4512-360/16-2/RK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Zespół ten powinien obejmować zarówno składniki materialne jak i niematerialne, jeśli te drugie również wchodzą w jego skład.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 456/15: „Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji, aby uznać, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.”
Ponadto, w skład takiego zespołu powinny wchodzić zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZCP. Oznacza to, że zobowiązania stanowią integralną część ZCP, a wyłączenie ich z zakresu transakcji powoduje, że jej przedmiotu nie można uznać za ZCP.
Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r., znak IPPB1/415-1127/14-5/MT, w której organ podatkowy wskazał, że: „zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie możne być dokonywana w ten sposób, iż pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało aby zobowiązania związane z przedmiotem aportu były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem: „w tym zobowiązania”.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w skład zbioru Aktywów będących przedmiotem transakcji zbycia na rzecz Spółki wchodzą nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami będące majątkiem Oddziału; pracownicy zatrudniani przez Oddział oraz inni wybrani pracownicy Zbywcy, przejmowani przez Wnioskodawcę w ramach przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wchodzące w skład Oddziału.
Dokonując oceny przedmiotu transakcji pod kątem zakwalifikowania go jako zespołu składników materialnych i niematerialnych należy mieć na uwadze, że:
w odniesieniu do składników materialnych, zbyciu nie będą podlegać bieżące aktywa obrotowe Oddziału, tj.: zapasy magazynowe, materiały, półprodukty, produkcja w toku oraz produkty;
w zakresie składników niemajątkowych wyłączeniu podlegają m.in. prawa wynikające z umów dotyczących składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej Zbywcy, stanowiących część Oddziału, z wyjątkiem praw z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów, itp.
Co więcej w związku ze zbyciem Aktywów na Nabywcę nie zostaną przeniesione zobowiązania powiązane z działalnością Oddziału, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Oddziale oraz innych wybranych pracowników Zbywcy, przejętych w ramach przejęcia zakładu pracy oraz zobowiązań dotyczących nieruchomości wchodzących w skład Aktywów oraz niektórych innych Aktywów.
Jak wynika z powyższego wyliczenia, przejmowane w ramach transakcji składniki majątku stanowią część zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiącego Oddział Zbywcy. Zobowiązania zostaną, co do zasady (poza m.in. zobowiązaniami przechodzącymi na Nabywcę z mocy prawa oraz niektórymi innymi zobowiązaniami), wykluczone z transakcji i nie przejdą na Spółkę. Składniki materialne i niematerialne natomiast zostały na potrzeby transakcji potraktowane w sposób wysoce selektywny.
Na skutek tego należy uznać, że trudno w takiej sytuacji mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w odniesieniu do aktywów będących przedmiotem wniosku. Stanowią one raczej zbiór składników, których główną cecha wspólną jest bycie własnością Zbywcy.
Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 stycznia 2014 r. znak IPTPP2/443-847/13-2/KW). Zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 września 2017, znak 0111-KDIB2-1.4010.153.2017.1.JP: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”. W konsekwencji sytuacja nabycia pewnego zespołu składników niezorganizowanych i późniejsza ich organizacja w ramach przedsiębiorstwa nabywcy nie wypełnia warunków nabycia ZCP”.
Tym samym, o ile sam Oddział spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, to fakt, że przedmiotem zbycia będzie jedynie część składników majątku wchodzących w skład tego Oddziału oznacza, iż zbywane na rzecz Spółki Aktywa nie będą cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy.
Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji Zbycia nie będzie sam Oddział, a jedynie wybrane składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Oddziału (Aktywa). Składnikom tym nie przysługuje wyodrębnienie organizacyjne w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa, w szczególności nie są one uznane za pododdział, poddział czy inną jednostkę organizacyjną w ramach Oddziału Zbywcy na podstawie jakiegokolwiek aktu wewnętrznego przedsiębiorstwa zbywcy.
Jednocześnie, jak wskazano powyżej, dla zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że skoro zbywane Aktywa wchodzą w skład Oddziału, to są one wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, nie oznacza to jeszcze, że stanowią one ZCP.
Wyodrębnienie finansowe wyraża się w sytuacji, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zorganizowanego zespołu składników majątkowych w postaci ZCP.
Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest nie jako konieczność samofinansowania się określonej ZCP, ale możliwość przypisania do danego ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 10 maja 2016 r., sygn. III Sa/Wa 1488/15: „odzwierciedleniem wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w danym przedsiębiorstwie jest taka sytuacja, która umożliwia na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Aby można było mówić o wyodrębnieniu finansowym nie jest konieczne, aby w odniesieniu do ZCP prowadzona była zawsze odrębna księgowość. Jednakże konieczne jest istnienie jakiegoś systemu przypisywania zobowiązań i należności do ZCP.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.630.2016.1.MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mimo że, jak podkreślono powyżej, wyodrębnienie finansowe nie jest tym samym co samodzielność finansowa, to jednak musi wiązać się ono z możliwością aktywnego zarządzania finansami danej ZCP. Mając na uwadze, że Oddział Zbywcy nie posiada wyodrębnionych w księgowości Zbywcy ksiąg rachunkowych, nie sporządza osobnej sprawozdawczości finansowej (bilansów, rachunków zysków i strat, itp.), nie posiada własnych źródeł dochodów związanych wyłącznie z funkcjonowaniem Oddziału i przypisanych do Oddziału ani nie posiada osobnego rachunku bankowego, na którym mogłyby zostać wyodrębnione środki finansowe powiązane z działalnością Oddziału, nie sposób uznać, że Oddział Zbywcy jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Tym bardziej cecha takiego wyodrębnienia nie przysługuje aktywom będącym przedmiotem zbycia na rzecz Spółki, które wchodzą w skład Oddziału.
W konsekwencji, jak wynika z opisu okoliczności faktycznych, przedmiot zbycia (Aktywa) nie jest w żaden sposób wyodrębniony pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Zbywcy.
Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, czyli bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ: „(...) aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.
O wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy zatem przypisanie do niego odpowiednich zasobów (składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, zasobów ludzkich), przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzania istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.
ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 5 stycznia 2015 r., znak IBPP4/443-436/14/LG, oraz z 17 kwietnia 2015 r., znak IBPP3/4512-113/15/MN: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.
Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny, czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Ocena tego, czy dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo powinna być zatem dokonywana na chwilę transakcji zbycia takiego zespołu składników i w oparciu o rzeczywistą - a nie potencjalną - jego zdolność do samodzielnego funkcjonowania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2016 r., znak ILPP5/4512-1-64/16-2/PG: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy)”.
W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym zbywane Aktywa nie będą w stanie, bez dokonywania istotnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabywane Aktywa samodzielnie nie umożliwiają nabywcy podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie produkcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym działalność, jaka była prowadzona przy wykorzystaniu Aktywów przez Zbywcę, będzie co prawda prowadzona w dalszym ciągu przez Nabywcę, lecz w tym celu konieczne będzie dokonanie daleko idących dostosowań takich jak wymiana niektórych Aktywów (środków trwałych), zawarcie nowych umów, itp.
Bez tych dodatkowych czynności Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać nabywanych Aktywów do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ani też same te Aktywa nie mogłyby funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Funkcjonowanie takie nie będzie też możliwe ze względu na omówiony powyżej brak wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego składników majątkowych należących do Oddziału. W szczególności w odniesieniu do tych Aktywów (jak również samego Oddziału) nie jest prowadzona odrębna księgowość, co pozwoliłoby zarządzać powiązanymi z nimi wierzytelnościami i zobowiązaniami.
Podsumowując, Aktywa, które zostaną nabyte przez Spółkę, stanowiące część Oddziału Zbywcy nie stanowią zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a zaledwie ich wysoce selektywny zbiór, z którego w dodatku wyłączono większość zobowiązań. Zbiorowi temu nie przysługuje w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne. W związku z tym zbiór ten nie byłby w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, ani nie będzie mógł zostać wykorzystany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej bez dokonania w nim znaczących zmian.
Z powyższych powodów w opinii Wnioskodawców przedmiot planowanej transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że opisane Aktywa mające być przedmiotem transakcji zbycia nie będą stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), istniejącego w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy i spełniającego łącznie warunki:
wyodrębnienia organizacyjnego;
wyodrębnienia finansowego;
przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienia funkcjonalnego) oraz
możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze,
należy uznać, że zbywane Aktywa nie stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
Konsekwencje zbycia Aktywów na gruncie ustawy o PDOP
Ustalenie przychodu Zbywcy
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Zbywca, w związku ze zbyciem Aktywów, będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu dla celów PDOP w wysokości należnej ceny, która będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanych składników majątku.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów u Wspólnika Nabywcy
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.;
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16b ust 1 ustawy o PDOP).
Jednocześnie amortyzacji nie podlegają m.in grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP).
Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Jednocześnie zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym, jak wynika z brzmienia art. 16f ust. 3 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Dodatkowo, przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.
Ponadto, na gruncie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Zdaniem Wspólnika Nabywcy, w związku z tym, że przedmiot zbycia nie stanowi ZCP na gruncie przepisów ustawy o PDOP, wartość początkową nabytych przez Spółkę w ramach Aktywów nieruchomości oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji podatkowej należy określić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. w wartości odpowiadającej cenie ich nabycia.
W konsekwencji, w wyniku planowanej transakcji nabycia Aktywów Wspólnik Nabywcy będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, do:
dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji (tj. z wyłączeniem gruntów), proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia;
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia przez Spółkę Aktywów będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania albo w miesiącu następnym.
W tym kontekście należy podkreślić, że skoro na gruncie przeprowadzonej powyżej analizy przedmiot zbycia (tj. Aktywa) nie spełnia przesłanek do uznania za ZCP, to w związku z nabyciem Aktywów Wspólnik Nabywcy nie będzie zobowiązany do:
rozpoznania wartości początkowej firmy w myśl art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP oraz
stosowania zasad dotyczących określenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania transakcji zbycia Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji:
0114-KDIP2-1.4010.36.2018.1.JF
0113-KDIPT2-1.4011.70.2018.4.AG | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-3.4011.15.2018.3.DS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.117.2018.1.KSZ | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1127/14-5/MT | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-489/16-5/AK | Interpretacja indywidualna