Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=4527-PGP&datePlan=2014-03-27&bg=2994&bd=2995&niv=6
Timestamp: 2020-01-18 06:19:02+00:00
Document Index: 154607326

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 10', "l'article 39", '§ 20', '§10', "l'article 39", '§ 30', "l'article 39", "l'article 39", '§90', '§ 40', '§ 50', 'arts\n60', '§ 60', '§ 70', '§ 70', '§ 70', '§ 80', '§ 50', '§ 90', "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", '§ 100', '§ 110', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 281250', '§ 718750', '§ 202148', '§ 516602', '§ 145294', '§ 371308', '§ 104430', '§ 266878', '§ 75059', '§ 191819', '§ 63940', '§ 127879', '§ 63939', '§ 150', '§ 160', '§ 170', '§ 180', '§ 190', '§ 200', '§ 210', '§ 220', '§ 230', '§ 240', '§ 250', '§ 260', '§ 270', '§ 280', '§ 250', '§ 290', '§ 300', '§ 100000', '§ 26786', '§ 73214', '§ 23533', '§ 49681', '§ 15969', '§ 33712', '§ 10836', '§ 310', '§ 320', '§ 330', '§ 340', '§ 350', '§ 360', '§ 350', '§ 370', '§ 380', '§ 390', '§ 400', '§ 410', '§ 140', '§ 50000', '§ 54430', '§ 25059', '§ 13940', '§ 13939']

BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-20120912
20-Sous-section 2 : Calcul de l'amortissement fiscalement déductible
1 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 1-12/09/2012)
Bien entendu, lorsque la ou les périodes de location ou de mise à disposition des biens ne couvrent pas l’intégralité de l’exercice, les limites de déduction de l’amortissement ne s’appliquent qu’à la fraction d’amortissement des biens en cause correspondant à la ou aux dites périodes de location ou de mise à disposition soumises aux limitations prévues au II de l’article 39 C .
10 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 10-12/09/2012)
Il est toutefois admis, lorsque le bien donné en location ou mis à disposition est amorti suivant un régime d’amortissement fiscal exceptionnel tel que, par exemple, l’amortissement exceptionnel prévu à l’article 39 AB du CGI en faveur des matériels destinés à économiser l’énergie et des équipements de production d’énergies renouvelables, que les limites de déduction de l’amortissement prévues au II de l’article 39 C ne soient pas appliquées à la fraction de la dotation excédant l’amortissement déductible en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 39 du CGI (c’est-à-dire l’amortissement sur la durée d’usage).
En pratique, les amortissements non soumis à ces dispositions correspondent à ceux portés pour les entreprises relevant du régime réel normal dans les colonnes 3 et 6 du cadre B du tableau n° 2055 (CERFA n°10172*16) (bénéfices industriels et commerciaux) ou n° 2149 (bénéfices agricoles) (CERFA n°11155*14).
1. Articulation avec l'article 39 B
20 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 20-12/09/2012)
En application des dispositions combinées du 2° du 1 de l’article 39 du CGI et du premier alinéa du I de l’ article 39 C du CGI , les entreprises doivent calculer l’amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sur leur durée normale d’utilisation, laquelle est appréciée conformément aux usages de la profession.
Conformément aux dispositions de l’article 39 B , sous réserve toutefois des précisions apportées au BOI-BIC-AMT-10-40-10 §10 , les entreprises sont tenues de constater dans leurs écritures des amortissements tels que leur somme à la clôture de chaque exercice ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire.
Dès lors, les dispositions du II de l’article 39 C du CGI s’appliquent aux amortissements comptabilisés par l’entreprise ou la « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. En d’autres termes, ces dispositions s’appliquent après celles prévues à l’ article 39 B du CGI .
2. Articulation avec l'article 39-4 du CGI
30 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 30-12/09/2012)
Lorsqu'une fraction de l'amortissement est déjà exclue des charges déductibles par les dispositions du 4 de l'article 39 du CGI (c f . pour plus de précisions BOI-BIC-AMT-20-40-50 ) , les limitations prévues au II de l'article 39 C du CGI s'appliquent à la fraction d'amortissement résiduelle.
En d’autres termes, il convient d’appliquer les dispositions du II de l’article 39 C du CGI après celles de l’article 39-4 du CGI ( cf. exemple ci-après II-C-§90 ).
40 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 40-12/09/2012)
Conformément au 2 du II de l’article 39 C du CGI , en cas de location ou mise à disposition d’un bien par une personne physique, le montant de l’amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d’un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges.
Le montant de l’amortissement des biens ou parts de copropriété admis en déduction de la base imposable est limité au montant du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts.
A. Premier terme de la différence : loyers acquis
50 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 50-12/09/2012)
B. Second terme de la différence : charges afférentes aux biens ou parts
60 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 60-12/09/2012)
- dans le cas des immeubles : des dépenses de gestion (sous réserve des précisions apportées au § 70) , d’entretien, de réparation et d’assurance y compris celles incombant aux locataires et mises à la charge du propriétaire ; des charges afférentes aux emprunts contractés pour l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des immeubles ; des frais de gérance et de rémunération des gardes ou concierges ; des taxes foncières et des taxes annexes à ces impôts ; de la contribution annuelle sur les revenus locatifs, etc. ;
- dans le cas des biens meubles : des dépenses de gestion (sous réserve des précisions apportées au § 70), d’entretien et de réparation supportées par le propriétaire ainsi que des intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition de ces biens. S’agissant plus particulièrement des copropriétés de navire, de cheval de course ou d’étalon, dans la mesure où les parts acquises par les copropriétaires constituent des éléments d’actif affectés à une exploitation dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les frais financiers afférents aux emprunts contractés pour l’acquisition des parts peuvent être déduits de ces résultats.
Les charges liées au montage d’une opération d’investissement visant, par exemple, à faire bénéficier ladite opération de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer prévue aux articles 217 undecies et 217 duodecies du CGI , sont également des charges engagées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu locatif et doivent être incluses parmi les charges venant en diminution du loyer. Il en est notamment ainsi des charges telles que les commissions de montage de l’opération et les honoraires divers, les frais engagés en amont de l’opération ou les rémunérations versées à des tiers chargés du recouvrement ou de la bonne exécution de l’opération.
70 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 70-12/09/2012)
En revanche, les charges liées purement à l’activité de location mais non au bien donné en location ne viennent pas en minoration du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété. A titre d’exemple, il s’agit notamment des frais de comptabilité, des honoraires juridiques liés aux assemblées générales d’approbation des comptes, de la taxe professionnelle dès lors qu’elle est liée à l’activité de location ou des frais de domiciliation. Il en va de même de la rémunération versée au gérant de la société.
80 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 80-12/09/2012)
En application du 2 du II de l’article 39 C du CGI , le montant total des amortissements pour dépréciation et dérogatoires afférents à ce bien ou ces parts excédant la différence entre les loyers et les charges afférentes à ce bien ou ces parts ( cf. II-§ 50 à 70 ) ne peut être déduit du résultat imposable au titre de l’exercice.
90 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 90-12/09/2012)
Exemple : Une voiture particulière est acquise le 1er janvier N pour un prix de 21 530 ¤ TTC (taux d’émission de dioxyde de carbone inférieur à 200 grammes par kilomètre) par un entrepreneur individuel dont l'activité n'est pas la location de voitures. L’entreprise donne le véhicule en location à une entreprise utilisatrice A.
L'amortissement du véhicule est effectué selon le mode linéaire sur une période de cinq ans. Il est supposé que l’entreprise fait application de la mesure de simplification admise par le Comité d’urgence du conseil national de la comptabilité consistant sur le plan comptable à retenir la durée d’usage et non la durée d’utilisation, dès lors que le bien n’est pas décomposable. Par conséquent, les dotations comptabilisées en amortissements pour dépréciation correspondent aux dotations fiscales.
A la clôture de l'exercice, les loyers acquis par l’entrepreneur individuel s'élèvent à 2 500 ¤ HT et les autres charges, principalement financières, relatives au véhicule loué s'élèvent à 1 000 ¤.
- Calcul de l'annuité d'amortissement du véhicule : 18 000 × 1/5 = 3 600 ¤ ;
A noter que pour le bailleur, la TVA étant récupérable pour les biens donnés en location, le prix de revient amortissable est égal au prix d'achat HT, soit 18 000 ¤ en l'espèce.
- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au a du 4 de l'article 39 du CGI : (18 000 / 5) × (18 300 / 21 530) = 3 060 ¤ ;
Par conséquent, une fraction de la dotation aux amortissements d’un montant de 540 ¤ (3 600 – 3 060) ne sera pas déductible en application des dispositions du 4 de l’article 39 du CGI ;
- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au 2 du II de l'article 39 C du CGI : l’amortissement sera déductible dans la limite de la différence des loyers acquis (2 500 ¤ ) et des charges afférentes aux véhicules (1 000 ¤), soit 1 500 ¤. La fraction de l'annuité d'amortissement écartée en application du 2 du II de l'article 39 C susceptible, à ce titre, d'être déduite des résultats des exercices suivants est de 1 560 ¤ (3 060 – 1 500).
100 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 100-12/09/2012)
Dans l’hypothèse où une entreprise procède à la location de plusieurs biens dont l’amortissement est admis en déduction dans la limite du montant des loyers acquis diminué des autres charges, il n’y a pas lieu d’appliquer cette limite en considérant isolément chacun de ces biens ; c’est l’ensemble des loyers et des charges afférents aux biens loués ou mis à disposition qu’il convient de comparer pour apprécier si l’annuité d’amortissement relative à ces biens peut être admise en déduction en totalité ou se trouve soumise à la limite de déduction.
Il résulte des dispositions combinées de l’article 238 bis K et du II de l’article 39 C du CGI que la part de bénéfice revenant à chaque associé d’une « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes doit être déterminée de manière différenciée suivant qu’il s’agit d’associés personnes physiques ou d’associés personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés.
A. Modalités d’application des dispositions de l’article 39 C II à la fraction des droits revenant à une personne physique
110 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 110-12/09/2012)
En application du 2 du II de l’ article 39 C du CGI , lorsque la location ou mise à disposition d’un bien est consentie indirectement par une personne physique, l’amortissement de ces biens ou de ces parts de copropriété est admis en déduction dans la limite du montant des loyers acquis sous déduction des autres charges afférentes à ces biens ou ces parts.
Dès lors, la quote-part de bénéfice revenant à une personne physique d’une « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes doit être déterminée en application des limites fixées au 2 du II de l’ article 39 C du CGI , c’est-à-dire, sous les mêmes limites que celles applicables en cas de location ou mise à disposition directement d’un bien par une personne physique ( cf. II ).
B. Modalités d’application des dispositions du II de l’article 39 C à la fraction des droits revenant à des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés
120 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 120-12/09/2012)
Si les associés, copropriétaires ou membres, utilisateurs des biens, sont eux-mêmes des « structures » soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, ces limitations ne s’appliquent pas à la part de résultat revenant aux personnes soumises à l’impôt sur les sociétés qui les détiennent soit directement, soit par l’intermédiaire de « structures » soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.
130 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 130-12/09/2012)
- aux parts de résultat revenant directement ou indirectement aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés membres du même groupe fiscal au sens de l’article 223 A du CGI que l’entreprise utilisatrice ;
- aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés qui sont à la fois copropriétaires et utilisatrices d’un navire, d’un cheval de course ou d’un étalon et qui amortissent le prix de revient de leur part de copropriété conformément aux dispositions des articles 39 E et 39 F du CGI .
Les entreprises utilisatrices s’entendent de celles qui détiennent le droit d’user, même partiellement, des biens loués ou mis à disposition, et pour lesquelles la mise en ½uvre de ces biens est nécessaire à l’exercice d’une activité réelle.
A titre d’exemple, une entreprise dont l’activité consiste en la gestion administrative de biens ne peut être considérée comme une entreprise utilisatrice desdits biens. De même, les entreprises qui ne peuvent que percevoir les fruits d’un bien sans en avoir l’usage, telles que les sous-bailleresses et les sous-affréteuses, ne sont pas utilisatrices au sens du 1 du II de l’ article 39 C du CGI.
140 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 140-12/09/2012)
Exemple : Une machine-outil est acquise neuve, le 1er janvier N, pour un prix de 1 M¤, par une société en nom collectif (SNC) dont le capital est détenu par la société anonyme A (à hauteur de 70 %) et une personne physique B (à hauteur de 30 %). Cette machine-outil est donnée en location pour un loyer annuel de 60 000 ¤, dès la date de son acquisition, à la société A, qui l’utilise en France.
Les charges, autres que l’amortissement, affectées à cette machine et supportées par la SNC s’élèvent à 10 000 ¤ au titre de chaque exercice. L’exercice comptable de la SNC coïncide avec l’année civile.
La machine-outil est amortissable selon le mode dégressif sur une durée de huit ans, soit un taux d’amortissement de 28,125 % (100/8 X 2,25). Il est supposé que le renouvellement ou le remplacement des éléments de cette machine-outil sont pris en charge par le locataire. Dans ces conditions, le bailleur n’a procédé à aucune décomposition de cette machine-outil en application de l’ article 15 bis de l’annexe II du CGI . Le plan d’amortissement de cette machine est donc le suivant :
281250 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 281250-12/09/2012)
718750 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 718750-12/09/2012)
202148 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 202148-12/09/2012)
516602 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 516602-12/09/2012)
145294 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 145294-12/09/2012)
371308 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 371308-12/09/2012)
104430 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 104430-12/09/2012)
266878 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 266878-12/09/2012)
75059 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 75059-12/09/2012)
191819 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 191819-12/09/2012)
63940 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 63940-12/09/2012)
127879 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 127879-12/09/2012)
63939 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 63939-12/09/2012)
Solution : le calcul de la part de résultat revenant fiscalement à l’entreprise utilisatrice A est effectué sans application des limites prévues au 1 du II de l’article 39 C du CGI .
Ainsi, au titre de l’exercice N, la SNC ayant réalisé un déficit de 231 250 ¤ (60 000 ¤ - 281 250 ¤ - 10 000 ¤), la société A imputera sur son propre résultat sa part du déficit de la SNC, égale à 161 875 ¤ (231 250 ¤ X 70 %). La limitation du déficit imputable sur le résultat des associés ne s’applique pas à la part de résultat ainsi déterminée revenant à l’entreprise utilisatrice A.
La part de résultat revenant fiscalement à la personne physique B est calculée en retenant un amortissement cantonné à 50 000 ¤, soit le montant du loyer annuel minoré des charges afférentes à cette machine (60 000 ¤ - 10 000 ¤). Le résultat de la SNC déterminé avec application de la limitation de l’amortissement s’établit comme suit au titre de l’exercice N : 60 000 ¤ - 50 000 ¤ - 10 000 ¤ = 0 ¤. La part de résultat revenant fiscalement à la personne physique B est donc nulle.
La fraction de l’amortissement dont la déduction est écartée pour le calcul de la part de résultat revenant à B (30 % de la différence entre 281 250 ¤ et 50 000 ¤, soit 69 375 ¤) sera déductible de sa part dans le résultat fiscal de la SNC des exercices suivants, dans les conditions et limites prévues au 3 du II de l’article 39 C.
Précision : si les éléments principaux de la machine-outil avaient fait l’objet d’une décomposition, conformément à l’article 15 bis de l’annexe II du CGI , la fraction d’amortissements non déductible serait égale à la différence entre les dotations aux amortissements pratiquées pour chacun des éléments composant la machine outil, y compris ceux ayant fait l’objet d’un remplacement, et les loyers acquis sous déduction des autres charges.
150 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 150-12/09/2012)
En application du premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI , lorsque que le bien donné en location ou mis à disposition par une « structure » relevant du régime fiscal des sociétés de personnes est situé, immatriculé ou exploité en France ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale, l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice est limité à trois fois le montant des loyers acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété pendant une période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location ou de la mise à disposition du bien.
Par ailleurs, en cas d’application de la limite de déduction de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis, la fraction des déficits revenant aux associés et correspondant aux amortissements déductibles dans cette limite au titre des douze premiers mois d’amortissement est déductible de leurs propres résultats dans la limite de 25 % des bénéfices imposables au taux de droit commun.
160 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 160-12/09/2012)
Dans les autres cas, l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice est, en application du troisième alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI , limité au montant du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété, diminué des autres charges afférentes au bien ou à la part de copropriété.
Par conséquent, pour déterminer la part de bénéfice revenant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés et non utilisatrices du bien loué ou mis à disposition, il convient de distinguer deux situations, suivant que le bien en cause est situé ou exploité ou immatriculé :
- en France ou dans un État partie à l’accord sur l’EEE qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ;
170 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 170-12/09/2012)
Sont visés par la limite de déduction de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis les biens utilisés en France ou dans un autre État partie à l’accord sur l’EEE qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.
Pour le commentaire de cette limite et par mesure de clarté, les biens utilisés en France ou dans un autre État partie à l’accord sur l’espace économique européen qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale seront dénommés sous l’expression « biens utilisés dans l’EEE ».
Il est rappelé que sont parties à l’accord sur l’EEE les États membres de l’Union européenne, ainsi que l’Islande, la Norvège et le Liechtenstein. Ce dernier État n’a toutefois pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale et n’est donc pas concerné par la limite de trois fois le montant des loyers acquis.
180 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 180-12/09/2012)
Un bien est considéré comme utilisé dans l’EEE au sens du II de l’article 39 C du CGI , lorsqu’il est situé ou exploité ou immatriculé dans cet espace.
190 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 190-12/09/2012)
Solution : ce véhicule, bien qu’immatriculé en dehors de l’EEE, est exploité de manière effective dans cet espace et entre dans le champ d’application de la limite de déduction des amortissements prévue au premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI .
200 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 200-12/09/2012)
210 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 210-12/09/2012)
Dans les situations visées ci-avant ( cf. III- B-2-a-1° ) , le montant de l’amortissement des biens ou parts de copropriété admis en déduction de la base imposable au titre d’un exercice est limité, pendant une période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location ou de la mise à disposition, à trois fois le montant des loyers acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété.
Dans l’hypothèse où une entreprise donne en location ou met à disposition plusieurs biens dont l’amortissement est admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis, il y a lieu d’appliquer la limite en considérant isolément chacun de ces biens.
220 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 220-12/09/2012)
Les locations ou mises à disposition successives d’un même bien, interrompues le cas échéant par des périodes dépourvues de toute location ou de toute mise à disposition du bien, sont sans incidence sur le décompte de la période de trente-six mois d’application de la limite de déduction de l’amortissement dès lors que cette période est déterminée à partir du début de la première mise en location ou de la première mise à disposition du bien.
230 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 230-12/09/2012)
240 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 240-12/09/2012)
250 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 250-12/09/2012)
260 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 260-12/09/2012)
Exemple : soit un bien acquis le 14 mars N par une entreprise qui le donne en location à une autre entreprise en France le même jour. L’amortissement de ce bien est soumis à la limitation égale à trois fois le montant des loyers acquis prévue au 1 du II de l’article 39 C du CGI .
270 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 270-12/09/2012)
Pour le calcul du montant de l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice, il y a lieu de prendre en compte les loyers acquis au titre du même exercice, tels que définis au II-A .
280 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 280-12/09/2012)
Lorsque la limite de déduction de l’amortissement s’applique en cours d’exercice à une fraction seulement de la dotation aux amortissements comptabilisée au titre de l’exercice ( cf. § 250 ), seuls les loyers acquis au titre de la même période que celle retenue pour déterminer cette fraction doivent être pris en compte.
290 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 290-12/09/2012)
300 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 300-12/09/2012)
Exemple : soit un bien acquis pour un montant de 100 000 ¤ le 1er mars N par une SNC dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile. Ce bien est amortissable selon le mode dégressif sur une durée de sept ans, soit au titre des quatre premiers exercices, le plan d’amortissement suivant :
100000 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 100000-12/09/2012)
26786 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 26786-12/09/2012)
73214 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 73214-12/09/2012)
23533 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 23533-12/09/2012)
49681 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 49681-12/09/2012)
15969 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 15969-12/09/2012)
33712 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 33712-12/09/2012)
10836 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 10836-12/09/2012)
La SNC donne le bien en location à compter du 1er octobre N à une entreprise qui l’utilise en France, pour un loyer trimestriel de 1 500 ¤.
Au titre de l’exercice N, la dotation aux amortissements est admise en déduction pour son montant total pour la période courant du 1er mars au 30 septembre N, soit 18 750 ¤ [26 786 ¤ (7/10)]. Le surplus de la dotation soit 8 036 ¤, correspondant à la dotation du 1er octobre (début de la mise en location) au 31 décembre, est admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la même période, soit 4 500 ¤ [3 X 1 500 ¤)] . Par conséquent, la dotation aux amortissements ne sera pas déductible à hauteur de 3 536 ¤ (8 036 – 4 500).
Au titre de l’exercice N+1, la totalité de la dotation aux amortissements (23 533 ¤) est soumise à la limitation de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis, soit 18 000 ¤ [(1 500 ¤ x 4) x 3]. Par conséquent, la dotation aux amortissements ne sera pas déductible à hauteur de 5 533 ¤ (23 533 – 18 000).
Au titre de l’exercice N+2, la dotation aux amortissements (15 969 ¤) est admise en déduction en totalité, dès lors qu’elle est d’un montant moindre que la limitation de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis (18 000 ¤).
Du 1er janvier au 30 septembre, la dotation aux amortissements d’un montant de 8 127 ¤ (10 836 ¤ X 9/12) est admise en déduction en totalité, dès lors qu’elle est d’un montant inférieur à trois fois le montant des loyers acquis durant cette même période, soit 13 500 ¤ [3 X (3 X 1 500 ¤)]. Du 1er octobre au 31 décembre, la dotation aux amortissements d’un montant de 2 709 ¤ (10 836 ¤ X 3/12) est admise en déduction pour son montant total.
310 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 310-12/09/2012)
Seule est visée par la limitation de l’imputation du déficit sur le résultat des associés, copropriétaires ou membres, la fraction des déficits correspondant au montant des dotations aux amortissements déduites du bénéfice imposable dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis, au titre des douze premiers mois d'amortissement du bien.
En pratique, pour apprécier cette limitation, le déficit réalisé par la « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et revenant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés doit être retenu à hauteur du montant total des amortissements admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis et correspondant aux biens loués ou mis à disposition.
La fraction des déficits, telle que définie ci-avant, est admise en déduction à hauteur du quart des bénéfices imposables au taux d'impôt sur les sociétés de droit commun que chaque associé, copropriétaire ou membre retire du reste de ses activités.
Les bénéfices à retenir pour le calcul de la limite s’entendent des bénéfices imposables au taux d’impôt sur les sociétés de droit commun, c’est-à-dire après imputation des déficits reportables.
320 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 320-12/09/2012)
On entend par bénéfices retirés du reste de ses activités, tous les bénéfices que chaque associé, copropriétaire ou membre retire d’activités non soumises aux dispositions du premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI .
- des quote-parts de bénéfices que chaque associé, copropriétaire ou membre retire de sa participation dans une « structure » relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, autres que les quote-parts de résultat provenant d’une activité de location ou de mise à disposition de biens visée au premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI, c’est-à-dire d’une activité de location ou de mise à disposition de biens situés ou exploités ou immatriculés en France ou dans un État partie à l’accord sur l’EEE qui a conclu avec la France une convention fiscale d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.
330 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 330-12/09/2012)
Lorsque l’associé, copropriétaire ou membre appartient à un groupe fiscal au sens de l' article 223 A d u CGI , la limite d'imputation de la fraction de déficit s’apprécie en fonction du résultat d’ensemble du groupe fiscal, à l’exclusion des résultats provenant d’opérations soumises aux dispositions du premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI .
340 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 340-12/09/2012)
350 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 350-12/09/2012)
Premier exemple : Un groupement d'intérêt économique (GIE) acquiert le 1er janvier N une machine-outil pour 100 000 ¤ HT,amortissable selon le mode dégressif sur une durée de huit ans. Le GIE donne en location ce bien à compter du 1er janvier N à une société utilisatrice pour un loyer annuel de 6 000 ¤. La machine-outil est exploitée en France. Le GIE exerce par ailleurs une activité de vente de matériel industriel.
La première dotation aux amortissements comptabilisée par le GIE à la clôture de l'exercice N prend en compte les douze premiers mois d'amortissement de la machine-outil, celle-ci ayant été acquise le 1er janvier et l'exercice du GIE coïncidant avec l'année civile. Cette dotation aux amortissements est calculée comme suit : 100 000 ¤ X 12,5 % X 2,25 = 28 125 ¤.
En application de la limite de déduction prévue au premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI , cette dotation aux amortissements n’est admise en déduction du résultat fiscal du GIE qu’à hauteur de trois fois le montant des loyers acquis au titre de l’exercice, soit 18 000 ¤ (3 X 6 000 ¤).
Compte tenu des autres charges, principalement financières, afférentes à l’acquisition de la machine-outil, qui s’élèvent à 1 000 ¤ au titre de l’exercice, et du déficit dégagé dans le cadre de l’autre activité de vente de matériel industriel réalisée par le GIE qui s’élève à 10 000 ¤, le déficit du GIE au titre de l’exercice N est de 23 000 ¤ (6 000 ¤ - 18 000 ¤ - 1 000 ¤ - 10 000 ¤).
Les droits au résultat du GIE sont détenus à 40 % par la société A et à 60 % par la société B. Ces sociétés ont donc droit à une quote-part du déficit du GIE égale à 9 200 ¤ (23 000 ¤ X 40 %) pour A et à 13 800 ¤ (23 000 ¤ X 60 %) pour B.
- société A : bénéfice de 20 000 ¤ ;
- société B : bénéfice de 50 000 ¤.
Les sociétés A et B déduiront leur quote-part de déficit du GIE dans les conditions suivantes :
L'imputation de la fraction de quote-part de déficit revenant théoriquement à A, issue des amortissements admis en déduction, doit être cantonnée au quart des bénéfices que l'entreprise retire du reste de ses activités.
Le déficit du GIE, hors activité autre que la location, est égal à 13 000 ¤ (23 000 ¤ - 10 000 ¤). Dès lors que les amortissements fiscalement admis en déduction (18 000 ¤) sont supérieurs à ce déficit, celui-ci est donc considéré comme issu des amortissements précités pour sa totalité, soit 13 000 ¤.
La fraction de la quote-part de déficit revenant à A correspondant aux amortissements admis en déduction est donc égale à 5 200 ¤ (13 000 ¤ X 40 %). Cette fraction de déficit ne peut être imputée au titre de l’exercice N qu’à hauteur du quart des bénéfices que la société A retire du reste de ses activités, soit 5 000 ¤ (20 000 ¤ / 4). Le surplus, soit 200 ¤ (5 200 ¤ - 5 000 ¤) pourra être déduit ultérieurement dans les conditions précisées à la sous-section 3 de la présente section.
Le surplus de quote-part de déficit revenant à A, non issue des amortissements admis en déduction, soit 4 000 ¤ (9 200 ¤ - 5 200 ¤) s’impute sans limitation sur le résultat de la société A.
La fraction de la quote-part de déficit revenant à B, hors activité autre que la location, issue des amortissements admis en déduction, est égale à 7 800 ¤ (13 000 ¤ X 60 %).
Cette fraction de quote-part de déficit étant inférieure au quart des bénéfices que la société retire du reste de ses activités, soit 12 500 ¤ (50 000 ¤ / 4), elle peut être imputée en totalité sur son résultat de l'exercice N.
Il en est de même de la fraction de quote-part des déficits non issue des amortissements admis en déduction, soit le surplus de 6 000 ¤ (13 800 ¤ - 7 800 ¤).
La limite d’imputation du déficit sur le résultat des associés, copropriétaires ou membres s’applique au titre des douze premiers mois d’amortissement du bien.
- pour le premier exercice, à hauteur des amortissements admis en déduction au titre de ce bien dans la limite de trois fois les loyers acquis ;
360 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 360-12/09/2012)
Deuxième exemple : les hypothèses de l'exemple exposé au § 350 sont reprises en supposant que :
- la machine-outil est acquise le 1er février de l'année N et louée dès cette date pour un montant de 6 000 ¤ par an ;
- les charges, principalement financières, liées à l’acquisition de la machine-outil, sont de 5 000 ¤ ;
- au titre de l’exercice N, le déficit réalisé par le GIE, après application de la limite de déduction prévue au premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI , est de 16 000 ¤ [ 5 500 ¤ (6 000 X 11/12) – 16 500 ¤ (5 500 X 3) – 5 000 ¤]. Les sociétés A et B ont donc droit à une quote-part du déficit du GIE égale à 6 400 ¤ (16 000 X 40 %) pour A et 9 600 ¤ (16 000 X 60 %) pour B ;
- le résultat des sociétés A et B au titre de cet exercice N, avant prise en compte de leur quote-part de déficit du GIE, est un bénéfice de 10 000 ¤ pour la société A et un bénéfice de 25 000 ¤ pour la société B ;
- au titre de N + 1, le déficit réalisé par le GIE est supposé égal à 14 000 ¤ ; les sociétés A et B ont donc droit à une quote-part du déficit du GIE égale à 5 600 ¤ (14 000 X 40 %) pour A et 8 400 ¤ (14 000 X 60 %) pour B ;
- le résultat des sociétés A et B au titre de cet exercice N+1, avant prise en compte de leur quote-part de déficit du GIE, est déficitaire pour la société A et bénéficiaire à hauteur de 40 000 ¤ pour la société B.
Les douze premiers mois d'amortissement de la machine-outil s'étalant sur les exercices N et N+1, la limitation du déficit imputable sur le résultat des membres du GIE s'applique au déficit de ces deux exercices.
Au titre de l’exercice N, la limite s’applique au déficit retenu à hauteur des amortissements admis en déduction, soit à hauteur de 16 500 ¤. Dans ces conditions, la limite s’applique à la totalité du déficit dégagé par le GIE puisqu’il est d’un montant inférieur (16 000 ¤). Les sociétés A et B déduiront leur quote-part de déficit du GIE dans les conditions suivantes :
- société A : l'imputation de la fraction de quote-part de déficit revenant à A, soit 6 400 ¤, sera cantonnée au quart des bénéfices que l'entreprise retire du reste de ses activités, soit 2 500 ¤ (10 000 ¤ / 4).
Le surplus, soit 3 900 ¤ (6 400 ¤ - 2 500 ¤) restera à déduire ultérieurement dans les conditions précisées aux nos 92 et suivants ;
- société B : l'imputation de la fraction de quote-part de déficit revenant à B, soit 9 600 ¤, sera cantonnée au quart des bénéfices que l'entreprise retire du reste de ses activités, soit 6 250 ¤ (25 000 ¤ / 4).
Le surplus, soit 3 350 ¤ (9 600 ¤ - 6 250 ¤) restera à déduire ultérieurement.
Au titre de l’exercice N+1, la limitation s’applique au déficit retenu à hauteur des amortissements admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la période courant du 1er janvier N+1 au 31 janvier de la même année (terme de la période de douze mois), soit à hauteur de 1 500 ¤ [(6 000 X 1/12) X 3]. Dans ces conditions, les sociétés A et B pourront déduire leur quote-part de déficit du GIE dans les conditions suivantes :
- société A : la fraction de la quote-part de déficit revenant à A correspondant aux amortissements déductibles dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la période de douze mois, soit 600 ¤ (1 500 ¤ X 40 %), ne sera pas déductible de son résultat imposable dès lors que la société A n’a dégagé aucun bénéfice au titre de l’exercice N +1. Cette quote-part de déficit (600 ¤) restera à déduire ultérieurement.
- société B : la fraction de quote-part de déficit revenant à B correspondant aux amortissements déductibles dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la période de douze mois, soit 900 ¤ (1 500 ¤ X 60 %) étant inférieure au quart des bénéfices que la société retire du reste de ses activités (10 000 ¤ = 40 000 ¤ / 4), elle peut être imputée en totalité sur son résultat de cet exercice.
370 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 370-12/09/2012)
Lorsque les biens donnés en location ou mis à disposition ne sont pas utilisés en France ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’EEE qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ( cf. III-B-2-a-1° ), la part de bénéfices revenant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés est déterminée en limitant le montant de l’amortissement déductible à hauteur du loyer acquis diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts.
Dans cette situation, le montant de l’amortissement déductible est déterminé de la même manière que la part de bénéfices revenant aux associés personnes physiques ( cf. III-A ) et le déficit imputable sur le résultat des associés, copropriétaires ou membres n’est pas plafonné dans la limite de 25 % des bénéfices imposables au taux de droit commun de chaque associé, telle que visée aux III-B-2-a-3° .
380 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 380-12/09/2012)
Lorsqu’au titre d’un exercice, un bien donné en location ou mis à disposition cesse d’être utilisé dans l’EEE (c f. III-B-2-a-1° ) et est soumis à la limitation de déduction de l’amortissement égale au montant des loyers acquis diminué des autres charges, la déduction de l’amortissement pratiquée au titre des exercices précédents, en application de la limite de déduction de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis, n’est pas remise en cause.
390 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 390-12/09/2012)
400 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 400-12/09/2012)
A compter de l’exercice au titre duquel intervient le changement de lieu d’utilisation du bien, il y a lieu de faire application de la nouvelle limite de déduction de l’amortissement, tant en ce qui concerne la déduction de la dotation aux amortissements comptabilisée au titre de cet exercice et des exercices suivants, qu’en ce qui concerne l’imputation sur le résultat de ces mêmes exercices du solde des amortissements restant à reporter et existant à l’ouverture de l’exercice au titre duquel est intervenu le changement de limite de déduction. Sur les modalités de report des amortissements dont la déduction a été différée, se reporter aux précisions apportées à la sous-section 3 de la présente section.
410 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 410-12/09/2012)
Exemple : En reprenant l’exemple exposé au § 140 d’une machine-outil acquise neuve le 1er janvier N par une SNC au prix de 1 M¤.
Cette machine-outil est donnée en location pour un loyer annuel de 60 000 ¤, dès la date de son acquisition, à une société ne détenant aucune part de la SNC, qui utilise le bien en France au titre des exercices N et N+1, puis en Suisse à compter du début de l’exercice N+2.
Les autres charges supportées par la SNC au titre de ce bien s’élèvent à 10 000 ¤ au titre de chaque exercice. L’exercice comptable de la SNC coïncide avec l’année civile.
La machine-outil est amortissable selon le mode dégressif sur une durée de huit ans, soit un coefficient d’amortissement de 100/8 X 2,25 = 28,125 %.
50000 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 50000-12/09/2012)
54430 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 54430-12/09/2012)
25059 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 25059-12/09/2012)
13940 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 13940-12/09/2012)
13939 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 13939-12/09/2012)
(a) En N, le bien est utilisé dans l’EEE. La limite de déduction des amortissements est donc de trois fois le montant des loyers acquis, soit 3 X 60 000 ¤ = 180 000 ¤.
(b) Le montant de l’amortissement dont la déduction est différée est égal à la différence entre le montant de la dotation aux amortissements et le montant de l’amortissement admis en déduction au titre de l’exercice, soit : 281 250 ¤ - 180 000 ¤ = 101 250 ¤.
(c) En N+1, le bien est toujours utilisé dans l’EEE, la limite de déduction des amortissements est inchangée, soit 180 000 ¤.
(d) Le montant de l’amortissement dont la déduction est différée est égal à la différence entre le montant de la dotation aux amortissements et le montant de l’amortissement admis en déduction au titre de l’exercice, soit : 202 148 ¤ - 180 000 ¤ = 22 148 ¤.
(e) A compter de l’exercice N+2, le bien est utilisé en dehors de l’EEE. La limite de déduction des amortissements est donc égale au montant des loyers acquis diminué des autres charges, soit 60 000 ¤ - 10 000 ¤ = 50 000 ¤.
(f) Le montant de l’amortissement dont la déduction est différée est égal à la différence entre le montant de la dotation aux amortissements et le montant de l’amortissement admis en déduction au titre de l’exercice, soit : 145 294 ¤ - 50 000 ¤ = 95 294 ¤. Le montant des amortissements non admis en déduction au titre des exercices suivants est déterminé de la même manière, avec une limite de déduction de l’amortissement égale à 50 000 ¤.