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Timestamp: 2017-02-28 12:27:13
Document Index: 225189544

Matched Legal Cases: ['Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 343', 'Art. 89', 'Art. 16', 'Art. 16', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 49', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 51', 'Art. 23', 'in fine', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 49', 'Art. 51', 'Art. 114', 'Art. 22', 'Art. 23']

113 Ib 133. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 10. April 1987 i.S. Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG gegen Kantonale Steuerverwaltung Bern und Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Conditions de l'exonération fiscale d'une fondation de prévoyance professionnelle; détermination du revenu imposable d'une fondation (art. 16 ch. 4 et 4bis; art. 51 al. 1 let. a et al. 2 AIFD). 1. Une fondation de prévoyance professionnelle à laquelle est seul affilié le travailleur qui contrôle l'entreprise fondatrice (actionnaire directeur) ne remplit pas les conditions de l'exonération fiscale prévues par l'art. 16 ch. 4 et 4bis dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 1986 (consid. 4, 5 et 6). 2. Dans le calcul du revenu net imposable, une fondation peut faire figurer comme frais dans le compte d'exploitation les dépenses consenties pour l'acquisition du revenu brut et celles visant la poursuite du but statutaire. Les intérêts passifs ne peuvent être admis en déduction que pour autant qu'ils ne constituent pas des libéralités en faveur de la société fondatrice ou de personnes qui lui sont proches (consid. 9). Faits à partir de page 14
Mit ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. August 1986 macht die Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG im wesentlichen geltend, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) zu erfüllen. Eventualiter ficht sie die Aufrechnung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge sowie der Zinsvergütung an das Y. Establishment an. Das Bundesgericht weist den Hauptantrag ab und heisst den Eventualantrag teilweise gut aus den folgenden BGE 113 Ib 13 S. 15
b) Zur Frage der Steuerbefreiung von Personalfürsorgestiftungen, die zugunsten der die Stifterfirma beherrschenden Personen tätig sind, hat sich die Eidgenössische Steuerverwaltung in verschiedenen Weisungen geäussert. In einer Anleitung zur Auslegung des Art. 16 Ziff. 4, 4bis, 5 und 6 WStB aus dem Jahre 1944 hat sie festgehalten, dass eine Stiftung, welche ihre Tätigkeit auf den engeren oder weitern Kreis der Unternehmungsleiter (Direktoren, Prokuristen usw.) beschränke, keine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB sei (ASA 12, 381 Ziff. Vb). In ihrem Kreisschreiben vom 11. April 1958 betreffend Aktionäre mit massgeblicher Kapitalbeteiligung als Destinatäre von steuerfreien Personalfürsorgestiftungen, das im Anschluss an die Einfügung von Art. 343bis in das damalige Dienstvertragsrecht des Schweizerischen Obligationenrechts sowie von Art. 89bis in das Schweizerische Zivilgesetzbuch (vgl. dazu AS 1958 S. 379/380) gewisse Erleichterungen insbesondere hinsichtlich der bei der Ermittlung des steuerbaren Reinertrages einer Aktiengesellschaft als geschäftsmässig begründete Aufwendungen zum Abzug zugelassenen Versicherungsprämien mit sich brachte, hielt sie ausdrücklich fest, dass von einer nicht als Versicherungskasse nach Art. 16 Ziff. 4 WStB ausgestalteten Personalwohlfahrtseinrichtung - d.h. von einer Personalfürsorgestiftung im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB - keinerlei Leistungen an Personen erbracht werden dürfen, denen nach den bekannten Kriterien die Eigenschaft eines Unternehmers BGE 113 Ib 13 S. 16zukommt (ASA 26, 434 Ziff. II). Eine gewisse Lockerung empfahl die Eidgenössische Steuerverwaltung den Kantonalen Steuerverwaltungen im Hinblick auf das (damals bevorstehende) Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge mit Rundschreiben vom 7. März 1980. Nach Ziff. 4 dieses Rundschreibens können Arbeitgeber, die als Inhaber einer Einzelfirma, als geschäftsführendes Mitglied einer einfachen Gesellschaft, als Teilhaber einer Kollektiv- oder einer Kommanditgesellschaft im ständigen Dienst der Unternehmung stehen und hauptberuflich dafür tätig sind, als Destinatäre der von der Steuerpflicht befreiten Personalfürsorgestiftung angehören, sofern mindestens eine Drittperson arbeitsvertraglich angestellt ist, welche auf die Dauer voll für den Betrieb tätig ist (lit. c), alle Arbeitnehmer in die Personalvorsorge eingeschlossen sind (lit. d), für die Arbeitgeber nicht günstigere statutarische und reglementarische Bestimmungen gelten als für das Personal (lit. e) und die Vorsorge für die Arbeitgeber auf Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität beschränkt ist (lit. f).
Das Bundesgericht ging in diesen Fällen davon aus, es sei sachgerecht, Leistungen der Unternehmung für die Versicherung mitarbeitender Aktionäre als geschäftsmässig begründeten Aufwand nur insoweit zu behandeln, als solche auch zugunsten anderer Arbeitnehmer erbracht wurden, und in Anlehnung an das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958 betrachtete es direkte Rentenzahlungen der Unternehmung an frühere Aktionär-Direktoren und ihre Hinterbliebenen nur soweit als geschäftsmässig begründet, als diese Unternehmungsleiter der Versicherung für das übrige Personal nicht angeschlossen werden konnten und nicht günstiger als das übrige Personal BGE 113 Ib 13 S. 17behandelt wurden (BGE 95 I 176 ff. E. 1; ASA 55, 174/5 E. 3; nicht publizierte Urteile vom 24. März 1986 i.S. Sp. SA, E. 4, vom 26. Februar 1985 i.S. T. AG, E. 2, vom 13. November 1984 i.S. B., E. 3, und vom 4. Oktober 1984 i.S. Société Fiduciaire B. SA, E. 3b, 3c und 5).
5. a) Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern verletzt daher Bundesrecht nicht, wenn er die Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin schon deshalb ablehnt, weil die Stifterfirma X. AG ausser X., früher Alleinaktionär und nunmehr Beherrscher der "Muttergesellschaft" Y. Establishment, seit der Errichtung der Stiftung nie (andere) Arbeitnehmer auf die Dauer beschäftigte und das unbestritten auch in Zukunft BGE 113 Ib 13 S. 18nicht tun wird. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Stifterfirma habe 1981 Fr. ... und 1982 Fr. ... als Löhne (inklusive Sozialleistungen) an Dritte ausgerichtet, ist dabei unbehelflich. Die Stifterfirma leistete die entsprechenden Zahlungen aufgrund von Auftragsverhältnissen; gemäss den von der Beschwerdeführerin eingereichten Verträgen zwischen der Stifterfirma einerseits und den Dritten andererseits wurden diese ausdrücklich als Selbständigerwerbende und nicht als Arbeitnehmer bezeichnet. Ferner hat die Beschwerdeführerin im Fragebogen vom 28. Januar 1985 selbst ausdrücklich bescheinigt, dass bei ihr seit 1979 nie jemand anders als X. als Arbeitnehmer für Vorsorgeleistungen versichert war. Im übrigen beruft sich die Stiftung in der Beschwerde selbst ausdrücklich darauf, dass sich ihr Zweck nach dem Wortlaut der Stiftungsurkunde von vornherein auf die Gewährung von Unterstützungen oder Beiträgen an "den" Arbeitnehmer der Stifterfirma, d.h. nur an X. (und dessen Ehegattin) beschränke. Dies zeigt, dass eine Erweiterung des Destinatärkreises über X. (und seine Ehefrau) hinaus von Anfang an gar nie beabsichtigt war. Die Beschwerdeführerin dient, soweit sie die Ausrichtung von Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod bezweckt, ausschliesslich der Individualvorsorge von X. Soweit sie darüber hinausgehende, in der Stiftungsurkunde erwähnte Zwecke (Schulung und Ausbildung der Kinder, Unterhalt und Betrieb von Wohlfahrtshäusern oder ähnlichen Einrichtungen) verfolgt, dient sie ebenfalls nicht der Personalwohlfahrt, sondern der Verschleierung von nach Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt steuerbaren freiwilligen Zuwendungen der Stifterfirma an ihr nahestehende Dritte.
b) Die Steuerbefreiung kann der Beschwerdeführerin aber auch aus einem weiteren Grund nicht gewährt werden. Nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt muss das Stiftungsvermögen dauernd für die Zwecke der Personalwohlfahrt gewidmet und ihr Einkommen ausschliesslich für solche Zwecke verwendet werden. Die Steuerbefreiung ist daher nur möglich, wenn für Wohlfahrtszwecke nicht bloss der Ertrag des Stiftungsvermögens verwendet, sondern auch das Stiftungsvermögen selbst unwiderruflich gewidmet wird und dieses später weder an die Stifterfirma zurückfallen noch für andere als Wohlfahrtszwecke verwendet werden kann (vgl. bereits für das Wehropfer BGE 72 I 205 ff.; gl. M. KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 28 zu Art. 16 WStB). Davon kann bei der Beschwerdeführerin nicht die Rede sein. Soweit sie nicht eine Alterssparkasse für X. nach den Bestimmungen ihres Reglementes vom 1. Januar 1979 BGE 113 Ib 13 S. 19führt, kann ihr Vermögen bei Auflösung der Stiftung gemäss Art. 10 der Stiftungsurkunde vom 20. Oktober 1978 nach freiem Ermessen des - vom Destinatär beherrschten - Stiftungsrats in seinem Interesse verwendet werden. Das gleiche gilt für die in der Stiftung angesammelten Gewinne aus ihrem Geschäft mit Liegenschaften, Wertpapieren und Finanzanlagen, das sie in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 in beträchtlichem Umfang mit Hilfe von Bankhypothekarkrediten und Darlehen des Y. Establishment betrieb. Soweit X. die Erträge aus solchen Geschäften nicht schon laufend durch "Verträge" an das von ihm beherrschte Y. Establishment oder an andere ihm gehörende Gesellschaften weiterleitet, werden sie ihm bei der Auflösung der Stiftung zur freien Verwendung nach seinem Ermessen zufliessen.
Im Hinblick auf den über die eigentliche Versicherung hinausgehenden Stiftungszweck, aber auch auf die erwähnten Vermögensverhältnisse, kann die Beschwerdeführerin offensichtlich nicht eine volle Steuerbefreiung als eine der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversicherung dienende Kasse beanspruchen. Als Kasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt könnte sie höchstens insoweit betrachtet werden, als sie als Versicherungsnehmerin eine Gruppenversicherung für das Todesfall- und Invaliditätsrisiko von X. bei der Basler BGE 113 Ib 13 S. 20Lebens-Versicherungsgesellschaft abgeschlossen hat. Dass die Kasse ein Versicherungsrisiko nicht selber trägt, schliesst nicht aus, sie im Hinblick auf eine solche Gruppenversicherung als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt zu betrachten (Ziff. 2 des erwähnten Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958, ASA 26, 433; KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 22 zu Art. 16 WStB). Dagegen kann die Beschwerdeführerin schwerlich als Versicherungskasse bezeichnet werden, soweit sie selbst ein Sparguthaben für ihren einzigen Destinatär verwaltet, ist doch der Ausdruck "Sparkasse", wie ihn das Reglement verwendet, oder auch der Begriff "Sparversicherung" offensichtlich nicht auf den Fall zugeschnitten, wo ein einziger Destinatär gegen eine Stiftung ein Guthaben besitzt.
Zwischen der Besteuerung einer Stiftung und einer natürlichen Person bestehen allerdings - was schon Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt mit dem Wort "sinngemäss" ausdrückt - gewisse Unterschiede. So hat eine Stiftung nicht wie eine natürliche Person einen Lebensunterhalt aus steuerbarem Einkommen zu bestreiten (vgl. dazu Art. 23 BdBSt in fine). Ihr steuerbares Reineinkommen ergibt sich - anders als bei natürlichen Personen - aus einer Art Betriebsrechnung für ihre nach dem statutarischen Zweck ausgeübte Tätigkeit, in der einerseits nebst ihren allfälligen Erträgen aus BGE 113 Ib 13 S. 21Kapitalanlagen und aus der Ausübung eines kaufmännisch geführten Gewerbes auch die Einkünfte aus der ihrem Zweck entsprechenden Tätigkeit als Roheinkommen gutzuschreiben und andererseits die Aufwendungen für die Erzielung des Roheinkommens sowie insbesondere auch für die Verfolgung des statutarischen Zwecks als Aufwand zu belasten sind (vgl. für die entsprechende Besteuerung der Vereine BGE 74 I 384 ff., spez. E. 2, 3 und 4c). Diese Grundsätze sind im vorliegenden Fall sowohl für den Abzug der von der Beschwerdeführerin ihrer Betriebsrechnung belasteten Schuldzinsen als auch für die steuerliche Behandlung der ihr zugeflossenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge von Bedeutung.
c) Die Veranlagungsbehörde hat der Beschwerdeführerin für 1981 und 1982 an Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen je Fr. ... mit der Begründung aufgerechnet, diese Beiträge seien nicht unter Ertrag BGE 113 Ib 13 S. 22verbucht, sondern direkt dem Passivkonto "Gebundenes Kapital Arbeitnehmer/Arbeitgeber" gutgeschrieben worden.
95 I 176
Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt,
Art. 49 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 BdBSt,
Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt suite... ,
art. 51 al. 1 let. a et al. 2 AIFD,
Art. 114 Abs. 1 Satz 2 OG,
Art. 22 BdBSt,
Art. 23 BdBSt,