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Timestamp: 2020-08-15 11:29:48
Document Index: 224497412

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 2', '§ 16', '§ 164', '§ 42', '§ 126', '§ 126', '§ 120', '§ 120', '§ 120', '§ 124', '§ 60', '§ 60', '§ 48', '§ 60', '§ 48', '§ 48', '§ 15']

Gewerblicher Grundstückshandel - Zwischenschaltung
: Gewerblicher Grundstückshandel - Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft
BFH, Urteil vom 17.3.2010 - IV R 25/08
Im Hinblick auf einen gewerblichen Grundstückshandel ist die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, d. h. wenn sie eine wesentliche - wertschöpfende - eigene Tätigkeit (z. B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt.
(1) I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.
(2) Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde am 15. Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind A, B und C. Zweck der Klägerin ist die Errichtung und Verwaltung des Objekts in Y (neue Bundesländer).
(3) Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb die Klägerin von einer Gesellschaft, deren Anteile die Treuhandanstalt (THA) hielt, einen mit einem Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebauten Grundbesitz (7.259 m²), belegen in Y. Dieser bestand aus zwei Flurnummern. Die Klägerin übernahm die Verpflichtung, eine bestimmte Summe in das Grundstück zu investieren und eine bestimmte Anzahl von Arbeitsplätzen auf dem Grundstück zu schaffen.
(4) Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land ... zum Betrieb eines Grundbuchamtes vermietet.
(5) Die Nebengebäude wurden abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Gebäudes, das an Dritte vermietet werden sollte. Geplant waren im Erdgeschoss ein Einzelhandelsgeschäft und in den Obergeschossen Büroräume. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt die Klägerin am 3. Februar 1994. Die Klägerin bemühte sich vorab erfolglos um die Vermietung der Büros. Daher entschloss sie sich zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet und veräußert werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. Dezember 1994 erteilt.
(6) Mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten.
(7) Am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Es sollte sich insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages).
(8) Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen Miteigentumsanteil an einer Flurnummer. Nach § 2 dieses Vertrages übernahm die Käuferin (GmbH) die Verpflichtung, "auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt ... investiert. ..."
(9) Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Das Teilgrundstück wurde in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie in ein Teileigentum (Einheit Nr. 46) geteilt. Das Teileigentum der Einheit Nr. 46 bestand aus einem Sondereigentum an der Gewerbefläche im Erdgeschoss und einem Sondereigentum an 40 PKW-Stellplätzen. Nach der Teilungserklärung sollten die Einheiten Nr. 1 bis 45 der GmbH und die Einheit Nr. 46 der Klägerin zustehen.
(10) Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse Erwerber.
(11) Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das Teileigentum der Einheit Nr. 46 an die D GbR.
(12) Im September 1997 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz.
(13) Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre (1995 bis 2000) die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an:
1995 - 432.653 DM 1996 - 33.673 DM 1997 - 188.800 DM 1998 - 284.441 DM 1999 - 29.112 DM 2000 - 8.850 DM
(14) Das ursprünglich zuständige Finanzamt (FA I) erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
(15) Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA I der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es erfasste den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH als laufenden Gewinn in 1995. Ferner war es der Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel habe mit dem Verkauf des Teileigentums Nr. 46 an die D GbR geendet. Es ist daher davon ausgegangen, das Grundstück, auf dem sich das an das Grundbuchamt vermietete Gebäude befand, sei im Jahr 1996 entnommen worden. Den sich hieraus ergebenden Gewinn sah das FA I als gemäß den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tariflich begünstigt an. Für die Jahre 1997 bis 2000 sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Wie in allen Streitjahren sei jedoch der Betrag der festgestellten Einkünfte aufgrund von Kürzungen bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu erhöhen.
(16) Am 22. April 2002 erließ das FA I gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Bescheide wurden in der Folgezeit teilweise geändert. Zuletzt wurden folgende Einkünfte festgestellt:
(17) 1995 Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 96.243 DM 1996 Einkünfte aus Gewerbebetrie 1.657.120 DM 997 inkünfte aus Vermietung und Verpachtung 3.921 DM 1998 inkünfte aus Vermietung und Verpachtung 253.763 DM 1999 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 138.134 DM 2000 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 158.396 DM
(18) Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA II) zurück.
(19) Im Klageverfahren hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen.
(20) Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1726 veröffentlichtes Urteil vor allem damit, dass die Einschaltung der GmbH ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) sei. Ferner sei die Aktivität der Klägerin auch deswegen gewerblich, weil die Klägerin schon vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen habe und im Außenverhältnis tätig geworden sei.
(21) Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 und die angegriffenen Bescheide aufzuheben.
(22) Das FA II beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
(23) II. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
(24) 1. Für die Jahre 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Revision nicht ordnungsgemäß begründet.
(25) a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; die Frist kann auf Antrag vom Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Begründung muss u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt; b) soweit die Revision darauf gestützt wird, dass ein Verfahrensfehler vorliegt, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.
(26) Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97, BFH/NV 1998, 979).
(27) Ist die Revision nicht begründet worden, so ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 FGO).
(28) b) Die Klägerin hat im Revisionsverfahren lediglich Einwände gegen die Feststellung gewerblicher Einkünfte, gegen die Annahme einer Entnahme im Jahr 1996 sowie gegen die Höhe des Entnahmegewinns vorgetragen. Demnach macht die Klägerin eine Rechtsverletzung durch das FG-Urteil hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 nicht geltend. Denn das FA I hat in diesen Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Darüber hinaus hat die Klägerin nach Aktenlage weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren eine Rechtsverletzung hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 behauptet.
(29) c) Im Übrigen ist die Revision jedoch hinreichend begründet.
(30) 2. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.
(31) Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374).
(32) 3. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Jahre 1995 und 1996 begründet. Die Klägerin war nicht gewerblich tätig.
(33) a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).
(34) b) Die Klägerin hat mit ihrer Tätigkeit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.
(35) aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).