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Timestamp: 2019-06-27 00:30:31
Document Index: 135878863

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 20', '§ 43', '§ 31', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 126', '§ 118', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8']

Urteil vom 11.12.2018, VIII R 44/15 - Steuernsparen
Urteil vom 11.12.2018, VIII R 44/15
2. Der Bestandsschutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 setzt voraus, dass vor dem 18. Juni 2008 für den konkreten Einzelfall bestandskräftige –oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene– Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die in den Streitjahren (2003 und 2004) Alleingesellschafterin der Y-GmbH war. Die Y-GmbH war ihrerseits zu 100 % an der Z-GmbH beteiligt, die an drei dauerdefizitäre Tochtergesellschaften Verlustausgleichszahlungen leistete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Y-GmbH an die Klägerin und unterwarf diese der Kapitalertragsteuer.
Die Klägerin war zunächst selbst an den dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, und zwar zu 72,5 % an der A-GmbH, zu 58,986 % an der B-GmbH und zu 33,33 % an der C-GmbH. Die A-GmbH war zur Errichtung des … gegründet worden und sollte der … ein festes Domizil zur Verfügung stellen. Etwaige Gewinne standen nach dem Gesellschaftsvertrag allein der Klägerin zu. Zugleich war sie verpflichtet, etwaige Bilanzverluste auszugleichen, und zwar bis zur Höhe des fünffachen Nominalbetrags ihrer Stammeinlagen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines … gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Klägerin verpflichtet, etwaige Verluste bis zu einem Betrag in Höhe von 422.400 EUR sowie ab dem Jahr der Inbetriebnahme bis zu einem Betrag in Höhe von jährlich 1.487.850 EUR zu übernehmen. Das … wurde ab 2004 in teilfertigen Räumen betrieben und am … 2005 eröffnet. Die C-GmbH war für das … und die Durchführung von … zuständig.
Mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der A-GmbH, B-GmbH und C-GmbH ohne Gegenleistung auf die Z-GmbH, die zuvor Aktien der … AG und der … AG erhalten hatte, aus denen sie Dividenden in Höhe von 6.685.000 EUR im Jahr 2003 und in Höhe von 5.511.000 EUR im Jahr 2004 bezog. Mit gleicher Urkunde erwarb die Z-GmbH zum Nennwert weitere 33,33 % des Stammkapitals der C-GmbH. Die Gewinnbezugsrechte für die A- und C-GmbH standen der Z-GmbH ab dem 1. Januar 2003 um 0:00 Uhr zu. Darüber hinaus wurde der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH geändert und auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z-GmbH übertragen. Für die B- und die C-GmbH wurden entsprechende Änderungen der Gesellschaftsverträge in den Jahren 2004 bzw. 2006 vorgenommen. Zwischen der Y-GmbH und der Z-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.
Ob die Verlustausgleichszahlungen bzw. die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) entwickelten Grundsätze zu strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften der öffentlichen Hand zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung –KStG–) geführt hätten, könne offen bleiben. Denn hinsichtlich der B-GmbH seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794 –KStG a.F.–) und hinsichtlich der A- und C-GmbH die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. erfüllt.
Eine Anwendung der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. scheide schon deshalb aus, weil es für den Verlustausgleich durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften keine schriftlich niedergelegten Verwaltungsanweisungen gegeben habe. Außerdem gebe es für die den Streitjahren vorgelagerten Zeiträume keine bestandskräftigen Bescheide, so dass nicht gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. nach anderen Grundsätzen „verfahren“ worden sei.
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils, da die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 für 2003 nur in Höhe von 94.214,92 EUR und für 2004 nur in Höhe von 84.643,92 EUR rechtmäßig waren. Die Bescheide sind entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
b) Für den Fall einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH hat der BFH im Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. November 2016 I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498) entschieden, dass ohne Zahlung eines (schuldrechtlich vereinbarten) Verlustausgleichs durch den Gesellschafter (Trägerkörperschaft), gegebenenfalls zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, regelmäßig die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vorliegen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft wäre nicht bereit, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die an sich dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem materiellen Vorteil in Gestalt der Vermeidung von Aufwendungen führen. Darüber hinaus ist der BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass es in mehrstufigen Beteiligungsketten zu einer vGA –bzw. bei Zwischenschaltung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu vorweggenommenen Gewinnabführungen– entlang dieser Kette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin kommt und diese vGA von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlustausgleich zu trennen ist.
Das FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass es sich bei der A-, B- und C-GmbH um strukturell dauerdefizitäre Eigengesellschaften handelt. Diese Gesellschaften üben ihre Tätigkeiten im Interesse der Klägerin aus, da der Betrieb eines … und die Errichtung des …, aber auch das … in den öffentlichen Aufgabenkreis der Klägerin fallen. Damit kommt es letztlich bei der Klägerin zu einem Vermögensvorteil in Form der Ersparnis von Aufwendungen, der ihr in Höhe der bei den Verlustkapitalgesellschaften anfallenden Verluste als kapitalertragsteuerpflichtige vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zufließt.
Der Verweis auf die „Rechtsfolgen“ in § 8 Abs. 7 KStG a.F. belegt, dass die Norm keine Sonderregelung zu den tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA bei kommunalen dauerdefizitären Eigengesellschaften enthält, sondern lediglich die aus einer vGA abzuleitenden Rechtsfolgen verdrängt (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 904; Meier/Semelka in Hermann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 8 KStG Rz 570; Geißelmeier/Bargenda, Deutsches Steuerrecht 2009, 1333, 1337 f.; Heger, Finanz-Rundschau –FR– 2009, 301, 304).
Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, der als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, in dem die Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit durch eine kommunale Eigengesellschaft ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich als vGA eingestuft worden ist, an den bis dahin geltenden Verwaltungsgrundsätzen festhalten wollte (BTDrucks 16/10189, S. 69), ist die Formulierung, dass „die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 […] nicht bereits deshalb zu ziehen“ sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt, dahin zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sämtliche Folgen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zurückgehen, und damit auch die Kapitalertragsteuerentstehung für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 12. November 2009 IV C 7-S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303, Rz 25; Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1525; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 635; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 906; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 7 KStG, Rz 34 und 64; HHR/Meier/ Semelka, § 8 KStG Rz 543 und 570; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1871; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1128; a.A. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043q).
Eine Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 8 Abs. 7 KStG a.F. ergibt sich nicht daraus, dass es in der Norm heißt, deren Rechtsfolgen seien nicht „bei Kapitalgesellschaften“ zu ziehen. Die Formulierung „bei Kapitalgesellschaften“ versteht der Senat unter Berücksichtigung der Formulierung „bei Betrieben gewerblicher Art“ in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. als Abgrenzung zweier Fallgruppen (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 635).
In dem dargelegten Verständnis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. liegt keine –dem Charakter der Norm des § 8 Abs. 7 KStG a.F. widersprechende– wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498), sondern eine vom Begriff der „Rechtsfolgen“ und dem Sinn und Zweck der Norm gedeckte Auslegung.
dd) Hinsichtlich der B-GmbH liegen darüber hinaus die Voraussetzungen eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, da der … und der … eines … zu den dort genannten kulturpolitischen Gründen gehört (vgl. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043j; Krämer in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 20). Hinsichtlich der Tätigkeiten der A- und C-GmbH hat das FG dagegen zu Recht die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. abgelehnt, da weder die Errichtung des … noch das … einschließlich der Durchführung von Veranstaltungen zu den begünstigten verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen gehören. Im Rahmen des Revisionsverfahrens wurden hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.
a) Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18. Juni 2008 bei der Einkommensermittlung „im Einzelfall“ nach „anderen Grundsätzen“ als nach § 8 Abs. 7 KStG a.F. „verfahren“ worden ist. In diesem Fall sollen die (anderen) Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein, d.h. auch in den Streitjahren 2003 und 2004.
c) Ob sich diese Einschränkung des BMF tatsächlich aus dem Gesetz ableiten lässt und welche allgemeinen Grundsätze vor dem Erlass des JStG 2009 für die im Streitfall relevante Konstellation der Beteiligung einer Trägerkörperschaft an einer Verlustkapitalgesellschaft über mehrere Zwischengesellschaften sowie die Verlustübernahme durch eine dieser Zwischengesellschaften galten bzw. ob es für diese Konstellation überhaupt allgemeine Grundsätze gab, kann im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben. Denn durch die Bezugnahme auf die Verfahrensweise „im Einzelfall“ fordert der Wortlaut des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18. Juni 2008 bestandskräftige –oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene– Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde (vgl. HHR/ Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 546; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1104; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2010, 119, 122; a.A. Leippe, DStZ 2010, 106, 113). Daran fehlt es im Streitfall.