Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v0229-15-21-01-2015-714381
Timestamp: 2018-02-24 00:16:54
Document Index: 140966373

Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 11', 'artículo 93', 'artículo 5', 'artículo 111', 'artículo 27', 'artículo 111', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 99', 'artículo 97', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 28', 'artículo 30', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 11', 'artículo 27', 'artículo 22', 'artículo 23', 'artículo 85', 'artículo 14']

Resolución Vinculante de DGT, V0229-15, 21-01-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0229-15 de 21 de Enero de 2015
Resolución Vinculante de DGT, V1981-08, 30-10-2008
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 30/10/2008
Núm. Resolución: V1981-08
Resolución Vinculante de DGT, V1640-08, 06-08-2008
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 06/08/2008
Núm. Resolución: V1640-08
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 20, 93, 97, 99 111, 112 y 113.
1.) Deducción del IVA pagado en las obras de acondicionamiento del local.
2.) Deducibilidad de los gastos de acondicionamiento del local en el IRPF.
La consultante es propietaria de un local destinado a usos comerciales. Con la intención de arrendarlo se dio de alta en el epígrafe del IAE 861.2 (Alquiler de locales industriales) en el mes de diciembre de 2013 y realizó en dicho mes obras de acondicionamiento en el local (fontanería, electricidad…). El 1 de enero de 2014 arrienda el local.
En primer lugar, debemos precisar que la presente contestación se realiza con referencia a la normativa vigente en el periodo impositivo 2014 que es en el que se formuló la consulta.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
De acuerdo con dicho precepto la exención no comprende los arrendamientos de edificios o partes de los mismos que no se destinen exclusivamente a vivienda. Tampoco se extiende, lógicamente, a los arrendamientos de locales, como es el caso de la consulta. En consecuencia dicho arrendamiento estará sujeto y no exento al Impuesto, debiendo el arrendador tributar al tipo general por la citada operación de arrendamiento y repercutir el Impuesto al arrendatario sobre el total de la contraprestación.
3.- Por otra parte, el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte del consultante, el artículo 93, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
El mismo artículo, en su apartado cuatro, señala que no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
En la consulta planteada no se hace mención a que la consultante ejerza actividad económica o profesional alguna previa o distinta del arrendamiento señalado. En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
El desarrollo de dichos preceptos legales, se encuentra recogido esencialmente en el artículo 27, apartados 1, 2 y 3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad." 4.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo le informa que, concurriendo los requisitos establecidos en el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 27 de su Reglamento, serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y el acondicionamiento del local objeto de consulta.
La acreditación de la intención de destinar el inmueble al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido antes citado.
Además, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el acondicionamiento del bien arrendado deberá ajustarse a las restantes condiciones, procedimientos y requisitos previstos en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992 y especialmente a las señaladas en el apartado Tres del artículo 99 de dicha Ley, que establece:
"Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…)."
Igualmente, hay que hacer mención a los requisitos mencionados en el artículo 97 de la misma, en su apartado uno, número 1º que señala:
A estos efectos hay que señalar que dicha factura debe expedirse de acuerdo con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Cabe recordar que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por ello, en primer lugar, en el caso de que la actividad de arrendamiento de locales tenga la consideración de actividad económica con arreglo al artículo 27.2 de la LIRPF, las rentas que deriven del arrendamiento del local tendrá la consideración de rendimiento de actividad económica a los efectos del IRPF.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En cuanto a los requisitos de imputación temporal y registro del gasto, el artículo 19.1 del TRLIS dispone la regla general de que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen. Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente…, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
De acuerdo con este apartado 3 es admisible la deducción de un gasto que es contabilizado en un período impositivo posterior al que, según el criterio de devengo, le correspondería haber sido imputado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó.
Una vez fijado lo anterior, es necesario analizar, a los efectos de su deducción en el IRPF, si los gastos en que ha incurrido la consultante se deben calificar como gastos de conservación y reparación o mejora del local. Puesto que el TRLIS no contiene ninguna norma específica para calificar el gasto de las obras referidas en el escrito de consulta, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
Por lo tanto, las cantidades invertidas por la consultante para el acondicionamiento del local de su propiedad afecto a la actividad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.
En consecuencia, si con arreglo a lo anteriormente expuesto las obras de acondicionamiento realizadas en el local constituyen obras de reparación y conservación en los términos anteriormente apuntados, su coste deberá considerarse como un gasto corriente de la actividad, y podrá ser deducido en el periodo impositivo en el que se devengue de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS.
Si por el contrario, dichas obras de acondicionamiento supusieran una renovación, ampliación o mejora del local en los términos señalados, el coste de las mismas, sin incluir el IVA soportado deberá incorporarse al valor contable del inmueble, pudiéndose aplicar sobre el citado coste las correspondientes amortizaciones. No obstante, debe recordarse que el gasto de amortización del local no será deducible con anterioridad al momento en que el referido elemento patrimonial entre en funcionamiento. Al respecto, cabe señalar que en todo caso, la deducibilidad de los gastos de amortización del local por el consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).
En segundo lugar, cabe recordar que en el supuesto de que la consultante no desarrolle la actividad económica de arrendamiento por no concurrir los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF antes aludidos, la renta que perciba la consultante derivada del alquiler del local tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF que dispone que:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".
Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
De acuerdo con estos preceptos, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos.
No obstante, la suma de los gastos por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble tiene como límite máximo el rendimiento íntegro de capital inmobiliario procedente de cada bien o derecho. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
Por tanto, los gastos de conservación y reparación, es decir, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, o los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.
Ello hace necesario, en un supuesto en el que el inmueble se encuentra en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.
Lo anterior comporta que en el caso de que las obras realizadas por la consultante tengan la consideración de gastos de reparación y conservación, constituirán gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario siempre que vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de este tipo de rendimientos, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute.
Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio la consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación en los que, en su caso, haya incurrido, podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes pero respetando cada año el límite legalmente establecido, de manera que cada año para calcular el importe máximo deducible deben sumarse los gastos de los años anteriores con los imputables a ese ejercicio, calculando así un nuevo límite.
Por lo que se refiere a las amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que el local sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.
Por último, si a los efectos del IRPF las obras de acondicionamiento a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el importe del coste de las mismas no tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, sino que constituirá un mayor valor de adquisición y su deducción se producirá por la vía de la amortización, en la forma prevista en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que la nave se encuentre arrendada.