Source: http://kraken.slv.cz/2Afs130/2008
Timestamp: 2018-06-23 15:52:19+00:00
Document Index: 5110679

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 103', '§ 23', '§ 10', '§ 24', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 104', '§ 103', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 41', '§ 23', 'soud ', '§ 10', '§ 7', '§ 2', '§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 24', '§ 7', '§ 71', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120']

2Afs130/2008
2 Afs 130/2008-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì PharmDr. D. L., zastoupené JUDr. Markem Jakubíkem, advokátem se sídlem v Èeském Tì¹ínì, Havlíèkova 190/12, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 348/2007-24,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 348/2007-24. Tímto rozsudkem byla zamítnuta ¾aloba, kterou ¾alobkynì brojila proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (¾alovaného) ze dne 21. 8. 2007, è. j. 16640/06-1101-807013, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Havíøovì ze dne 14. 8. 2006, è. j. 75547/06/370912/2048 (dodateèný platební výmìr è. 1060000412) na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Dodateèným platebním výmìrem byl ¾alobkyni dodateènì stanoven za zdaòovací období roku 2003 základ danì v èástce 785 243 Kè a daò z pøíjmù v èástce 251 296 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného byl dodateèný platební výmìr k odvolání ¾alobkynì zmìnìn v její neprospìch tak, ¾e základ danì byl zvý¹en na èástku 1 270 466 Kè a daò byla zvý¹ena na èástku 406 560 Kè.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování vycházel z následujícího skutkového stavu. Správce danì (Finanèní úøad v Havíøovì) zahájil u ¾alobkynì daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a 2003 v jejím¾ rámci bylo zji¹tìno, ¾e ke dni 31. 12. 2003 byla ¾alobkyni, na její návrh, zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení v oblasti lékárenské péèe-Lékárna Na kopci. Mimo to byla ¾alobkynì oprávnìna nadále podnikat na základì ¾ivnostenského oprávnìní vydaného ¾ivnostenským úøadem v pøedmìtu èinnosti koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej s úèinností od 1. 7. 1993. Rozhodnutím Krajského úøadu Moravskoslezského kraje ze dne 22. 12. 2003 bylo (s úèinností od 1. 1. 2004) registrováno nestátní zdravotnické zaøízení Lékárna Na kopci, jeho¾ provozovatelem byla obchodní spoleènost K.L.M. Havíøov, spol. s r. o. Dne 7. 1. 2004 byla uzavøena kupní smlouva mezi ¾alobkyní a provozovatelem lékárny o prodeji lékárenských zásob. Tého¾ dne byla podepsána i dal¹í smlouva mezi ¾alobkyní a provozovatelem lékárny o narovnání vzájemných pohledávek. ®alobkynì vstoupila do zamìstnaneckého pomìru k provozovateli lékárny v pozici odpovìdné vedoucí dle zvlá¹tních právních pøedpisù; provozovatel lékárny od ní smluvnì pøevzal majetek, práva a povinnosti vztahující se k provozování lékárny. Dle sdìlení ¾alobkynì v rámci daòové kontroly, v roce 2004 vykonávala ¾alobkynì lékárenskou èinnost ji¾ pouze v zamìstnaneckém pomìru a neuskuteèòovala nákupy zbo¾í pro prodej mimo lékárnu. Správce danì z pøedlo¾ených dokladù dále zjistil, ¾e ¾alobkynì v roce 2004 vykazovala pøíjmy a výdaje související se zdaòovacím obdobím roku 2003; èást výdajù sice spadá do zdaòovacího období roku 2004, jedná se v¹ak o re¾ijní náklady (napø. bankovní poplatky, nákup známek, úhrady zdravotního a sociálního poji¹tìní).
Spornou právní otázkou v daném øízení je, zda ze strany ¾alobkynì do¹lo k pøeru¹ení podnikatelské èinnosti ke dni 31. 12. 2003, poté co jí byla na vlastní ¾ádost zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení-Lékárny Na kopci, aèkoli stále disponuje ¾ivnostenským oprávnìním k výkonu ¾ivnosti-nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e podnikatelskou èinností není stav, kdy ¾alobkynì sice provádí úhrady a pøijímá platby a èiní dal¹í úkony, sleduje-li tím vyrovnání práv a závazkù vyplývajících z ji¾ ukonèeného èi pøeru¹eného podnikání. Ve zdaòovacím období roku 2004 ¾alobkynì ¾ádnou jinou podnikatelskou èinnost nevykonávala, nicménì z jejího vyjádøení v rámci øízení lze usuzovat, ¾e hodlá v podnikání nìkdy v budoucnu pokraèovat, a proto nelze její podnikání pova¾ovat za ukonèené, ale pouze za pøeru¹ené. Za tohoto stavu bylo její povinností upravit základ danì za zdaòovací období roku 2003 podle ust. § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) o vý¹i pohledávek a závazkù a o cenu nespotøebovaných zásob.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadá vý¹e uvedený rozsudek kasaèní stí¾nosti, opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Obdobnì jako v ¾alobì namítá nesprávné právní posouzení otázky, a sice zda zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení ve spojení s nadále platným ¾ivnostenským oprávnìním pro jinou èinnost lze charakterizovat jako pøeru¹ení podnikání, a zda na tuto situaci lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù. Pokud by tomu tak bylo (jak ostatnì shodnì tvrdí ¾alovaný i krajský soud), pak není mo¾né okam¾ikem ukonèení podnikání vyèíslit ve¹keré závazky a pohledávky, nebo» nìkteré mohou je¹tì v budoucnu vzniknout (dobropisy, smluvní penále, úroky z prodlení atd.). Pokud by se stì¾ovatelka øídila postupem, který jí ulo¾il ¾alovaný a aproboval krajský soud, pak by pøíjmy a výdaje za období od 1. ledna 2004 musela zahrnout do § 10 zákona o daních z pøíjmù. Dle tohoto ustanovení v¹ak nelze vykázat vy¹¹í výdaje ne¾ pøíjmy; výdaje by tak stì¾ovatelka musela hradit ze soukromých prostøedkù. Postupem ¾alovaného je stì¾ovatelce upírána mo¾nost projít fází likvidace, jak je to umo¾nìno právnickým osobám. Proces likvidace právnické osoby není èasovì nijak omezen a stì¾ovatelka má za to, ¾e nelze v tomto ohledu fyzické osoby znevýhodòovat. Mezeru v právu nelze vykládat v neprospìch daòového subjektu. Stejnì tak je stì¾ovatelce znemo¾nìno uplatnit zákonem uznané výdaje (§ 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù). Pøechodná absence pøíjmù nemù¾e nutnì znamenat, ¾e èinnost stì¾ovatelky nenaplòuje definici podnikání.
Stì¾ovatelka poukazuje té¾ na bì¾nou praxi pøi ukonèování provozování ¾ivnosti dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù, kdy ¾ivnostník sám po¾ádá o zru¹ení ¾ivnosti a¾ v okam¾iku, kdy jsou mu známy ve¹keré pohledávky a závazky z minulého podnikání; ty pak uplatòuje v re¾imu § 7 zákona o daních z pøíjmù, a tuto skuteènost (oznámení ukonèení èinnosti) oznámí správci danì a ¾ivnostenskému úøadu za úèelem zru¹ení registrace.
Krajský soud ani ¾alovaný a správce danì se rovnì¾ nevypoøádali s tím, ¾e fyzická osoba nemù¾e souèasnì provozovat jedno nestátní zdravotnické zaøízení, a souèasnì být osobou odpovìdnou pro dal¹í nestátní zdravotnické zaøízení provozované právnickou osobou.
Dále stì¾ovatelka namítá, ¾e aèkoli bylo její podnikání opakovanì prohlá¹eno za pøeru¹ené ke dni 31. 12. 2003, správce danì pøijímal daòová pøiznání za roky 2004 a¾ 2007 a vymìøoval základ danì a daò dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù. S touto námitkou se nevypoøádali ¾alovaný ani krajský soud. ®alovaný pøitom zcela pominul skuteènost, ¾e stì¾ovatelka v roce 2004 vystavovala faktury, hradila mzdy, sociální a zdravotní poji¹tìní za sebe i své zamìstnance, platila poplatky, pøijímala úroky a hradila bì¾né re¾ijní výdaje související s provozováním podniku fyzické osoby.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval jednotlivými kasaèními námitkami z pohledu jejich pøípustnosti. Podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. toti¾ kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Uvedené ustanovení brání tomu, aby stì¾ovatelé roz¹iøovali právní dùvody tvrzené nezákonnosti správního rozhodnutí, které neuplatnili v ¾alobním øízení, aè tak uèinit mohli (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS).
Argumentuje-li proto stì¾ovatelka poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, bì¾nou praxi pøi ru¹ení ¾ivnosti a namítá-li, ¾e se správní orgány ani krajský soud nevypoøádaly se skuteèností, ¾e fyzická osoba nemù¾e souèasnì provozovat nestátní zdravotnické zaøízení a být odpovìdnou osobou v jiném nestátním zdravotnickém zaøízení provozovaném osobou právnickou, pak nejde o kasaèní námitky pøípustné, nebo» stì¾ovatelce nic nebránilo uplatnit je ji¾ v øízení pøed krajským soudem..
Pokud jde o námitky meritornì projednatelné, je vhodné zopakovat, ¾e pøedmìtem sporu je posouzení daòových dopadù situace, kdy stì¾ovatelce byla zru¹ena s úèinností k 31. 12. 2003 registrace nestátního zdravotnického zaøízení dle zákona è. 160/1992 Sb., o nestátních zdravotnických zaøízeních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o nestátních zdravotnických zaøízeních ), pøièem¾ ¾ivnostenské oprávnìní s pøedmìtem koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, vydané s úèinností od 1. 7. 1993, jí zùstalo zachováno.
Mezi úèastníky øízení i krajským soudem není pochyb o tom, ¾e provozování nestátního zdravotnického zaøízení (zde lékárny) lze pova¾ovat za podnikání, ve smyslu obecné definice tohoto pojmu uvedené v § 2 odst. 1 a odst. 2 písm. c) obchodního zákoníku. Za nesporný lze pova¾ovat i fakt, ¾e nejde o podnikání ¾ivnostenské a nelze proto pøi výkladu pojmu pøeru¹ení podnikání vycházet z ustanovení § 31 zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Jeliko¾ tento pojem obecná úprava podnikání uvedená v obchodním zákoníku neobsahuje, je nutné dovodit jeho obsah v¾dy s ohledem na konkrétní okolnosti vìci.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e pokud u stì¾ovatelky do¹lo na její vlastní ¾ádost ke zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení k 31. 12. 2003 (tedy pozbyla k tomuto datu oprávnìní k podnikání dle zvlá¹tních pøedpisù), ale souèasnì nedo¹lo k ukonèení platnosti jejího ¾ivnostenského oprávnìní, nelze na tento stav nazírat jako na ukonèení podnikání. Èinnost stì¾ovatelky po zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení smìøovala pouze k vyrovnání závazkù a pohledávek, jejich¾ vý¹e v dobì ukonèení provozování nestátního zdravotnického zaøízení nebyla známa; to ostatnì stì¾ovatelka sama uvedla v rámci daòové kontroly a vyplývá to i z pøedlo¾ených listinných dùkazních prostøedkù, na které odkazuje v rozsudku krajský soud. Podnikatelskou èinnost, na kterou mìla i po 31. 12. 2003 platné oprávnìní, pak fakticky nevykonávala; sama k tomu uvádí, ¾e byla v pracovnìprávním (zamìstnaneckém) pomìru k provozovateli nestátního zdravotnického zaøízení v pozici odpovìdného zástupce. Mimo èinnost související s její pozicí odpovìdného zástupce stì¾ovatelka, dle svého vyjádøení, jiné aktivity (vyjma úkonù spojených s ukonèeným podnikáním v nestátním zdravotnickém zaøízení) nevykonávala. Nejvy¹¹í správní soud má shodnì za to, ¾e pokud stì¾ovatelka hradí zdravotní a sociální poji¹tìní za svou osobu, nelze z toho dovozovat, ¾e podniká. Stejnì tak není podnikáním hrazení závazkù a pøijímání pohledávek souvisejících se zdaòovacím obdobím roku 2003 a ukonèením èinnosti nestátního zdravotnického zaøízení. Krajský soud zcela správnì dovodil, ¾e rozhodující je faktické poèínání podnikatele, nikoli stav formálnì právní; k tomu slu¹í jen doplnit, ¾e i pøípadné nesplnìní oznamovací povinnosti stran rozhodnutí podnikatele pøeru¹it provozování ¾ivnosti v rámci ¾ivnostenského podnikání nemá za následek neplatnost takového kroku. Za této situace je nutné pohlí¾et na podnikání stì¾ovatelky jako na fakticky pøeru¹ené.
Jestli¾e tedy úkony provádìné stì¾ovatelkou po 31. 12. 2003 souvisely výluènì s vyrovnáváním závazkù a pohledávek v souvislosti s døíve provozovanou lékárenskou èinností, nemohla o nich po tomto datu úètovat jako o pøíjmech z podnikání za následující zdaòovací období dle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Povinností stì¾ovatelky, úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví (viz zpráva o daòové kontrole), bylo vykázat tyto pøíjmy a výdaje ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Toto mohla uèinit sama formou podání dodateèného daòového pøiznání, jak jí to umo¾òuje ust. § 41 odst. 1 daòového øádu, jestli¾e jejich vý¹e v termínu pro podání øádného daòového pøiznání nebyla známa. Pokud tak neuèinila, mohl tak uèinit správce danì na základì výsledkù daòové kontroly, v souladu s po¾adavkem plynoucím z ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, co¾ se také v tomto pøípadì stalo. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem i v tom, ¾e pokud by stì¾ovatelka poté, co jí byla na vlastní ¾ádost zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení, v takové èinnosti dále pokraèovala (by» i jen ve smyslu tvrzené administrace závazkù z ukonèeného podnikání), bylo by na místì postupovat dle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e pøíjmy z takto provozované èinnosti (provozování nestátního zdravotnického zaøízení bez udìlené registrace podle zvlá¹tního pøedpisu) nelze podøazovat pod pøíjmy dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù. Zcela pøiléhavý je i jeho odkaz na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 21. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50, publikovaný pod è. 1396/2007 Sb. NSS), dle kterého [p]rovozuje-li fyzická osoba, by» dlouhodobì a samostatnì, soustavnou èinnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, ani¾ by mìla ¾ivnostenské oprávnìní, nejedná se o provozování ¾ivnosti ve smyslu § 2 odst. 2 zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona. Pøíjmy dosa¾ené z této èinnosti nelze podøadit pod § 7 odst. 1 písm. b) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a tvoøí dílèí základ danì z pøíjmù podle § 10 citovaného zákona . Tento vyslovený názor je plnì aplikovatelný i na pøípad, kdy byla ukonèená podnikatelská èinnost provozována dle zvlá¹tního pøedpisu. Koneènì ani skuteènost, ¾e by pøi aplikaci ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatelka pøi¹la o mo¾nost uplatnìní výdajù dle ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není z tohoto pohledu relevantní, nebo» zákon tyto pøípady zvlá¹tním zpùsobem neupravuje.
Jestli¾e stì¾ovatelka dále namítá nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nedostatku odùvodnìní, pak ani v tomto bodu ji nelze dát za pravdu. Tato argumentace se vztahuje k èásti ¾aloby, kde stì¾ovatelka uvádí vý¹i svých pøíjmù a výdajù ve zdaòovacích obdobích roku 2004 a¾ 2006 s tím, ¾e v¹echna podaná daòová pøiznání za tato období správce danì akceptoval, coby pøíjmy dle § 7 zákona o daních z pøíjmù, zatímco nyní tvrdí, ¾e má stì¾ovatelka v této dobì ji¾ pøeru¹enou èinnost. K tomu je tøeba øíci, ¾e tuto skuteènost stì¾ovatelka v ¾alobì (na stranì 3) skuteènì zmiòuje, není v¹ak formulována jako ¾alobní dùvod ve smyslu ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Krajský soud se nicménì k této otázce mìl v odùvodnìní svého rozsudku alespoò vyjádøit a stì¾ovatelce tak lze pøisvìdèit v tom, ¾e napadený rozsudek vykazuje v tomto smìru jistý argumentaèní deficit. Dle názoru zdej¹ího soudu v¹ak nejde o natolik vá¾ný procesní nedostatek, který by, ve smyslu ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s., mohl mít za následek nezákonnost samotného rozsudku. Podstatné toti¾ je, ¾e se krajský soud bezezbytku vypoøádal s argumentací stì¾ovatelky vztahující se k posuzovanému zdaòovacímu období; pova¾uje-li nìkteré ¾alobní argumenty za per se irelevantní z hlediska jím pou¾ité argumentace, postaèí, vypoøádá-li se dostateènì se závìrem o jejich nepodstatnosti ( k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 11. 2005, è. j. 8 Aps 1/2005-82, publikovaný pod è. 932/2009 Sb. NSS). To sice krajský soud neuèinil, je v¹ak zcela evidentní, ¾e shora uvedená zmínka stì¾ovatelky jde mimo rámec posuzované vìci. Lze pøitom odkázat na stranu 4 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, kde je stì¾ovatelkou uvádìná skuteènost reflektována a stì¾ovatelka byla upozornìna na mo¾nost dodateèné úpravy nesprávnì vymìøené daòové povinnosti za rok 2004. Je tedy evidentní, ¾e mezi stì¾ovatelkou a daòovými orgány není sporu o tom, ¾e v následujícím zdaòovacím období nebyly základ danì a daò z pøíjmù stanoveny správnì; tento fakt v¹ak nemá ¾ádný vliv na daòovou povinnost stì¾ovatelky za rok 2003 (naopak zapadá do kontextu výtek ke zpùsobu úètování za toto zdaòovací období). Koneènì i v pøípadì kasaèní námitky, dle které bylo stì¾ovatelce postupem ¾alovaného upíráno právo projít fází likvidace tak, jak je to umo¾nìno právnickým osobám (v dùsledku èeho¾ se cítí po¹kozena), nelze hovoøit o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Takový argument nejen¾e nebyl explicitnì uveden v ¾alobì, ale krajský soud se s ním, v rámci popisu postupu, jakým mìlo být o pøijatých a vydaných platbách po datu 31. 12. 2003 úètováno eo ipso vypoøádal a konstatoval té¾, ¾e pøípadné stì¾ovatelkou negativnì vnímané konsekvence nejsou z hlediska zákona podstatné.
S ohledem na shora uvedené skuteènosti tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost rozsudkem zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì úspì¹ná, právo na náhradu nákladù øízení jí nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.