Source: http://www.datev.de/lexinform/0934834
Timestamp: 2017-11-18 00:51:49
Document Index: 362195355

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 164', '§ 40', '§ 2', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 34', '§ 16']

﻿ LEXinform/Info-DB 0934834 - Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit bewirkt bei Fondsgesellschaften ein Überschreiten der Grenze der privaten Vermögensverwaltung
Dokument 0934834
Dok.-Nr.: 0934834
Bundesfinanzhof, IV-R-30/14
Für allgemein anwendbar erklärt durch BMF am 1. 11. 2017
Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit bewirkt bei Fondsgesellschaften ein Überschreiten der Grenze der privaten Vermögensverwaltung
Zur Finanzierung des Containerankaufs nahm die Klägerin ein Darlehen in Höhe von 70 %der Anschaffungskosten in Anspruch. Die Rückzahlung erfolgte in vierteljährlichen Raten und einer Schlussrate in Höhe etwa der Hälfte des Darlehensbetrags am Ende der Laufzeit. Das Darlehen hatte eine Laufzeit bis zum 31. März 2010.
Im Jahr 2010 veräußerte die Klägerin sämtliche Container, die Mehrzahl hiervon in einem Bieterverfahren. Nur für einen kleinen Anteil von ca. 8 %wurde von dem Andienungsrecht Gebrauch gemacht.
Nach dem im Prospekt der Klägerin dargelegten Geschäftskonzept wurde eine Kapitalanlage mit einer vorgesehenen Laufzeit von sechs Jahren angeboten. In der Einführung heißt es: "Bereits nach 6 Jahren hat der Fonds die Option, die Container zu einem bereits zu Beginn festliegenden Wert zu verkaufen. Der Rückkauf ist durch den Initiator abgesichert. Bei planmäßigem Verlauf der Beteiligung erzielt der Anleger jährliche Ausschüttungen in Höhe von rd. 14 % und nach 6 Jahren eine Gesamtausschüttung von rd. 145 %." Des Weiteren wurde in dem Prospekt auf die vertraglich festgeschriebene Option hingewiesen, die Container nach sechs Jahren zu 57 % des Einkaufspreises an die A-Gesellschaft zu verkaufen. Alle Container seien bereits im Investitionszeitpunkt langfristig vermietet, die Tankcontainer für sechs Jahre und damit über die gesamte Laufzeit des Fonds, die überwiegende Anzahl der Standardcontainer für mindestens fünf Jahre. Der Prospekt enthielt eine Ergebnis- und Liquiditätsprognose, welche den Zeitraum von 2003 bis 2009 umfasste. Die Prognose wies für die sechsjährige Laufzeit aus der Vermietung der Container --ohne Einbeziehung eines Veräußerungsgewinns-- ein positives Gesamtergebnis von insgesamt 91.000 € aus. Der Veräußerungsgewinn wurde zusätzlich mit ... € angesetzt. Unter dem Stichwort "Veräußerung nach 6 Jahren" heißt es im Prospekt: "Der Beteiligungserfolg hängt zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container ab."
Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide 2003 bis 2005 und 2007 Einspruch ein. Im Jahr 2010 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 durchgeführt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin statt der bisher erklärten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt habe. Als entscheidend hierfür sah der Prüfer an, dass es nach dem Geschäftskonzept der Klägerin unerlässlich sei, die Container zu verkaufen, um die den Anlegern versprochene Rendite zu sichern. Das FA erließ daraufhin am 26. August 2010 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für 2003 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es nunmehr die von der Klägerin erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb qualifizierte (Gewinnfeststellungsbescheide 2003 bis 2007); zugleich wurden die Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben. Des Weiteren erließ es am 26. August 2010 (erstmalig) Gewerbesteuermessbescheide 2003 bis 2007 (Messbetragsfestsetzung für 2003 auf 218 €, für 2004 bis 2007 auf jeweils 0 €) sowie jeweils auf den 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2007 lautende Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheide).
b) Ebenso war die Klägerin nach § 40 Abs. 2 FGO befugt, gegen die Gewerbesteuermessbescheide zu klagen. Obwohl die Messbeträge für die Streitjahre 2004 bis 2009 auf jeweils 0 € festgesetzt wurden, ist die Beschwer zu bejahen, weil die Klägerin die Gewerbesteuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 EStG schlechthin bestreitet und insoweit die ersatzlose Aufhebung der angegriffenen Bescheide begehrt (BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.1.).
c) Schließlich ist die Klägerin auch durch die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2009 beschwert. Mit der ersatzlosen Aufhebung der festgestellten Verlustvorträge wird zwar im Grundsatz die Beseitigung einer günstigen Rechtsposition begehrt. Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG (vom 1. Januar 2004 bis 18. Dezember 2006 Satz 4; heute Satz 6) ist aber ohne Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist, selbständig zu prüfen, ob eine sachliche Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG besteht (BFH-Urteil vom 7. September 2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482,Rz 28 ff.). Danach scheidet die erstmalige Feststellung oder Fortführung von (festgestellten) Verlusten aus, wenn von Anfang an keine sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht oder diese in einem späteren Erhebungszeitraum entfällt. Ein bestehender Verlustfeststellungsbescheid erzeugt daher den Rechtsschein eines existierenden Gewerbebetriebs. Dem die (sachliche) Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitenden Steuerpflichtigen muss es daher möglich sein, diesen Rechtsschein zu beseitigen.
bb) Dieser "Verklammerungswirkung" kommt auch dann Bedeutung zu, wenn --anders als im Streitfall-- die Frage zu beurteilen ist, ob Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe aus der Veräußerung der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielt werden, als (letzter) Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit zu werten sind. Bejaht man die Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit, leitet der BFH hieraus ab, dass die Veräußerungsgewinne nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG tarifbegünstigt und zugleich gewerbesteuerbar sind. Eine derartige Wertung nimmt der BFH aber auch in diesen Fällen nur dann vor, wenn die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin besteht, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, Rz 19 und IV R 19/11, Rz 24); die Einbeziehung des Verkaufserlöses muss für die Erzielung des Totalgewinns unverzichtbar sein (BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23).
d) Aus dieser Rechtsprechung lässt sich für Fondsgesellschaften, deren Geschäftskonzept auf Vermietung sowie An- und Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter gerichtet ist, der Rechtssatz ableiten, dass eine Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig ist, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Fondsgesellschaft festgestanden hat, dass sich daserwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23). Nur dann ist es gerechtfertigt, die gesamte Tätigkeit dahingehend zu werten, dass die Umschichtung der Vermögenswerte gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Für diesen Fall wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Dabei kommt bei Fondsgesellschaften dem im Prospekt dargestellten Geschäftskonzept und der diesbezüglich in Aussicht gestellten Ergebnisprognose regelmäßig eine gewichtige Indizwirkung zu.Wird hier (auch) ein Geschäftskonzept vorgestellt, dessen Ergebnisprognose ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses in Aussicht stellt, spricht dies regelmäßig gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verwirklichung dieses Geschäftskonzepts unter Beachtung der in der Prognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses, von vornherein ausgeschlossen erscheint.
Das FG hat zwar ausgeführt, dass die im Prospekt dargestellte Ergebnisprognose bereits allein aus der Vermietung der Container ein positives Gesamtergebnis erwarten lasse, die Verklammerung der Teilakte aber dann mit dem Argument bejaht, dass die Attraktivität der Anlage (Renditeerwartung) wesentlich von dem prognostizierten Veräußerungsgewinn abhängig gewesen sei. Der Renditeerwartung kommt jedoch im Rahmen der Einkünftequalifikation kein ausschlaggebendes Gewicht zu. Die Verklammerung setzt vielmehr voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit der Fondsgesellschaft festgestanden hat, dass sich daserwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt. Bei Beurteilung dieser Rechtsfrage kommt gerade der im Prospekt dargestellten Ergebnisprognose maßgebliche Bedeutung zu. Dies hat das FG nicht zutreffend erkannt. Im Streitfall ist es daher auch ohne Bedeutung, ob die Vermietung der Container nur zeitlich befristet für sechs Jahreerfolgen oder danach fortgesetzt werden sollte. Denn die im Prospekt enthaltene Ergebnisprognose hat gerade für den erstgenannten Fall allein aus der Containervermietung ein positives Gesamtergebnis in Aussicht gestellt.
Im Streitfall besteht Anlass zur Prüfung, ob die Verwirklichung des Geschäftskonzepts unter Beachtung der in der Ergebnisprognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses, ggf. von vornherein ausgeschlossen erschien. So hat das FA nach dem im FG-Urteil wiedergegebenen Beteiligtenvortrag ausgeführt, dass tatsächlich über die Laufzeit des Fonds ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ein Verlust in Höhe von ... € entstanden sei. Hinzu kommt, dass nach der im Prospekt dargestellten Ergebnisprognose aus der reinen Vermietungstätigkeit --ohne Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in Höhe von ... €-- über die Laufzeit des Fonds ein nur vergleichsweise niedriges positives Gesamtergebnis in Höhe von 91.000 € erzielt werden sollte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die Gründe festzustellen haben, worauf die Abweichung des tatsächlichen Ergebnisses von dem prognostizierten Ergebnis beruht. Soweit hierfür --wie von der Klägerin vorgetragen-- der gesunkene US-Dollar-Kurs maßgeblich gewesen sein sollte, weist der Senat auf die BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 ( BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.a cc) und vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97 ( BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b aa ddd) hin.
a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.). Im Streitfall läge bei Bejahung der "Verklammerungswirkung" infolge der dann entscheidend in den Vordergrund gerückten Umschichtung von Vermögenswerten eine dem Händlertypus entsprechende Tätigkeit der Klägerin vor. Die Nachhaltigkeit müsste sich --wie bei einem Händler typisch--auf die Absatzseite beziehen. Ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite reichtenicht aus (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.).
Die Nachhaltigkeit wäre daher zu bejahen, wenn mindestens zwei Absatzgeschäfte geplant waren. Liegen tatsächlich zwei Absatzgeschäfte vor, wird das Vorliegen der Wiederholungsabsicht vermutet. Tätigt der Steuerpflichtige hingegen nur ein Absatzgeschäft, d.h. veräußert er den oder die Verkaufsgegenstände nur durch einen Vertrag an einen Erwerber, liegt kein nachhaltiges Tätigwerden vor, wenn sich die Wiederholungsabsicht nicht aus anderen Umständen feststellen lässt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a). Das Vorliegen eines oder mehrerer Absatzgeschäfte beurteilt sich nicht danach, ob ein oder mehrere Gegenstände veräußert werden, sondern, ob lediglich ein Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt wird (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 2.).
EStG:15/1/1/1 EStG:15/2/1 EStG:15/3/2 EStG:22/3 GewStG:2/1 GewStG:10a FGO:40/2 FGO:126/3/1/2 FGO:127 AO:180/1/1/2/a
BStBl-2017-II-1061
BFH/NV-2017-1523
DStR-2017-1971
BB-2017-2403
http://www.datev.de/lexinform-infodb/0934834