Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawka/ilpp2-4512-1-15-15-6-jk
Timestamp: 2018-03-19 09:13:06+00:00
Document Index: 63071785

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 73', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 114', 'art. 146', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 41', 'art. 114', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 98', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Gd ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 98', 'art. 12', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'art. 12', 'art. 98', 'FSK ', 'SA/Kr ', 'art. 29', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 73', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 98', 'SA/Wa ', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'art. 34', 'art. 98', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 96', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 217', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 153', 'art. 87', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 98', 'SA/Wr ', 'SA/Po ', 'SA/Wr ', 'art. 14']

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli.
ILPP2/4512-1-15/15-6/JKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 23 kwietnia 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismami: z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.); z 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) oraz z 27 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
jest prawidłowe w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni,
jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy.
W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy jak również w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy. Wniosek uzupełniono pismami z 20 stycznia 2015 r., 11 marca 2015 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oraz pismem z 27 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży tortilli. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje trzy rodzaje tortilli:
Tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni.
Tortilla mrożona poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy.
Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy.
Wszystkie trzy produkty zostały przyporządkowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (dalej jako CN) na podstawie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej.
Spółka posiada również opinie GUS w zakresie klasyfikacji statystycznej (PKWiU) poszczególnych rodzajów tortilli. Z opinii tej wynika, że klasyfikacja ta przedstawia się następująco:
Tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – 10.71.12.0. – CN 1905 90 60;
Tortilla mrożona poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – 10.71.12.0. – CN 1905 90 60;
Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – 10.72.19.0. – CN 1905 90 60.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wyżej opisanych tortilli.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podkreślił, że „Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy”, posiada CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż dla decyzji wydawanych przez organy celne w zakresie wiążącej informacji taryfowej zastosowanie ma Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.).
Podstawą prawną tych decyzji są natomiast:
art. 6 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – (Dz. U. L 302 z 19 października 1992, str. 1) oraz
art. 6 ust. 4 w związku z art. 7 Przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, str. 1).
Decyzja WIT nie ma charakteru decyzji wymiarowej, lecz stanowi oficjalną informację organów celnych o klasyfikacji taryfowej towarów, zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację oraz w zakresie klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Wiążąca informacja taryfowa daje pewność prawną co do klasyfikacji towaru i konsekwencji z tym związanych.
Skoro zatem Wnioskodawca posiada dla tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, kod CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, posługując się kluczem określonym w Zasadach, wiążąc ten kod CN z klasyfikacją PKWiU Wnioskodawca uznaje, iż przyporządkowując kod CN 1905 90 60 nadany wiążącą decyzją do klasyfikacji PKWiU zawartej w przepisach, uznać należy, że przedmiotowa tortilla powinna być zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.
Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w odpowiedzi udzieloną przez Ministra Finansów na interpelację z dnia 10 lutego 2015 r., nr 30862 złożoną przez Pana Posła Michała Jarosa w sprawie stosowania różnych stawek podatku VAT na te same towary, co prowadzi do nierównego traktowania podmiotów na rynku.
W odpowiedzi tej Minister Finansów zwrócił uwagę między innymi, na następujące aspekty:
„Bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN”.
„Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) jest odpowiednikiem obowiązującej w Unii Europejskiej, Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA). Oznacza to, że PKWiU zachowuje spójność zakresową oraz do poziomu podkategorii (oznaczonego 6 cyfrowym kodem numerycznym) spójność kodową z klasyfikacją CPA. Klucz powiązań PKWiU 2008 – CN 2007, zawarty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. – został przygotowany, w oparciu o projekt klucza CPA 2008 – CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE). Obecnie w pełnym kluczu powiązań CPA 2008 – CN 2014 – dostępnym na stronach Eurostatu dla uprawnionych użytkowników statystyki – grupowanie CPA 2008 – 10.72.19 zostało uzupełnione o powiązanie z kodem Nomenklatury Scalonej (CN 2014) 1905 90 60”.
Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż dla tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, (kod CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej), właściwe jest PKWiU 10.71.12.0 – Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.
Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni, opisanej w stanie faktycznym...
Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy, opisanej w stanie faktycznym...
Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, opisanej w stanie faktycznym...
dla dostawy tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni, opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT.
dla dostawy tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy, opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT.
dla dostawy tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3,4,6 miesięcy, opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka ta wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. stawka ta wynosi 8%).
Załącznik nr 3 do u.p.t.u. określa towary i usługi, do sprzedaży których stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%, odwołując się przy tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Wśród wielu innych, w pozycji 32 załącznik nr 3 wymienia „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, przyporządkowane do numeru 10.71.12.0 klasyfikacji PKWiU, ale tylko te, których termin zdatności do spożycia nie przekracza 45 dni.
W tym momencie należy jednak zwrócić uwagę, że polskie przepisy w tym zakresie będą podlegały ograniczeniom i wytycznym wynikającym z aktów stanowionych na gruncie Unii Europejskiej.
Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako dyrektywa VAT) w Sekcji 2 dotyczącej Stawek obniżonych w artykule 98 określa, że:
Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.
Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Załącznik III do Dyrektywy VAT stanowi „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”. W pozycji 1 załącznika III wymieniono „Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że maksymalne uszczegółowienie w zakresie stosowania stawki obniżonej, jakie przewiduje cytowany przepis Dyrektywy VAT, zawarty jest w art. 98 ust. 3 tej Dyrektywy i ogranicza się jedynie do zastosowania w tym zakresie nomenklatury scalonej (CN).
W punktach 4 i 7 Preambuły do Dyrektywy VAT zawarto zasady, które odnoszą nakazują państwom członkowskim do takiego konstruowania przepisów w zakresie podatku VAT by nie naruszały one zasady neutralności podatkowej, polegającej na przykład na zachwianiu konkurencyjności na rynku krajowym i wewnątrzwspólnotowym poprzez ustalenie różnych stawek podatku dla konkurencyjnych towarów. Zasady te brzmią następująco: „Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym”.
Odnosząc się do zacytowanych powyżej przepisów polskiej u.p.t.u. oraz zapisów Dyrektywy VAT, w niniejszej sprawie zasadniczy problem polega na tym, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 oraz PKWiU 10.72.19. wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Zdaniem Spółki tak, choć nie na podstawie polskich przepisów u.p.t.u., a bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT.
Zastosowanie takiej konstrukcji jest uzasadnione faktem, iż cytowane powyżej przepisy u.p.t.u. stoją w sprzeczności z Dyrektywą VAT, w zakresie różnicowania stawki VAT w zakresie tego samego CN (przyporządkowania do nomenklatury scalonej) – art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT. Ponadto, zdaniem Spółki, zastosowanie różnych stawek podatku od towarów i usług, dla produktów wymienionych we wniosku, naruszałoby, oprócz art. 98 Dyrektywy VAT, również zasadę neutralności zawartą w cytowanych punktach 4 i 7 Preambuły do Dyrektywy VAT. Towary te są bowiem towarami podobnymi, a w zasadzie identycznymi, z punktu widzenia konsumenta.
Ramy prawne ograniczeń zastosowania jednolitej stawki dla wszystkich wymienionych we wniosku tortilli, wyznacza treść przepisów krajowych, czyli to jest art. 41 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zatem stosując się do przepisów krajowych tylko pierwsza z wymienionych tortilli mogłaby korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.
Natomiast w myśl art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.
Z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych - CN), a dodatkowo, w tym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe. Dlatego też należy uznać, iż dostawa wszystkich wymienionych we wniosku rodzajów tortilli, którym przyznano wspólny kod CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.
Taką logikę dla tych towarów podzielają sądy administracyjne, co znalazło wyraz w orzeczeniach, takich jak na przykład:
Wyrok I FSK 697/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. w zakresie stosowania stawki 8% VAT przez producenta wyrobów spożywczych, posiadającego w swojej ofercie produktowej towary PKWiU 10.71.12 (grupowane w ramach kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej), które obejmują: biszkopty, tortille oraz muffinki o datacje minimalnej trwałości tych towarów lub ich termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Po wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK z dnia 29 maja 2013 r., w której podzielił zdanie spółki, czyli zastosowanie dla towarów opisanych we wniosku stawki 8%.
Wyrok I FSK 827/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. (wcześniej Wyroki SA/Gd 1141/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. zaskarżony przez organ podatkowy) w zakresie stosowania stawki 8% VAT dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych niezależnie, czy zamrożonych czy też nie zamrożonych, także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni (PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0). Po wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał Interpretację nr ITPP1/443-485/11/13-S/TS z 23 lipca 2013 r., w której podzielił zdanie spółki, czyli zastosowanie dla towarów opisanych we wniosku stawki 8%.
Wyrok III SA/Wa 2805/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. w zakresie stosowania stawki 8% VAT dla dostaw krajowych ciastek owsianych. Przedmiotowe towary klasyfikowane są w pozycji 10.71.12 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU) oraz w ramach kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej (CN). Data minimalnej trwałości tych towarów lub ich termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami jest dłuższy niż 14 i 45 dni i wynosi 12 miesięcy.
Szczególnie w kontekście wyroku NSA sygn. akt I FSK 697/12, po którym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK z dnia 29 maja 2013 r., w której pozwolił na zastosowanie dla towarów opisanych we wniosku, między innymi tortilli, stawki 8% - narusza z punktu widzenia Wnioskodawcy zasadę neutralności, o której mowa w Preambule Dyrektywy VAT. Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT przez podmiot produkujący również tortille, który otrzymał powyżej opisaną interpretację, w przypadku odmowy Wnioskodawcy możliwości stosowania tej samej stawki dla dostawy opisanych w niniejszym wniosku produktów, może spowodować dla Wnioskodawcy negatywne konsekwencje w postaci osłabienia jego pozycji konkurencyjnej na rynku sprzedaży podobnych produktów. Wnioskodawca zmuszony byłby bowiem stosować wyższą o 15% cenę brutto towaru przy sprzedaży tego samego produktu. Jest to wyraźny przykład na to, iż zastosowane w u.p.t.u. rozwiązanie różnicujące podobne produkty pod względem zastosowania stawki VAT, jest naruszeniem zasady neutralności, wpływa bowiem w istotny sposób na funkcjonowanie rynku podobnych produktów spożywczych.
W zakresie stosowania zasady neutralności można odwołać się również do orzeczeń ETS:
wyrok C-109/02 z dnia 23 października 2003 r. - w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, ETS uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji;
wyrok C-94/09 z dnia 6 maja 2010 r. - w sprawie Komisja przeciwko Francji, Trybunał uznał, że: „Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia dla celów stosowania obniżonej stawki tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”;
opinia C-309/06 z dnia 13 grudnia 2007 r. Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich Juliane Kokott – w sprawie Marks Spencer przeciwko Her Majestys Commisioners of Customs and Excise Rzecznik podkreślił, iż towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku VAT. Zdaniem Rzecznika, zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT.
Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym. Jednocześnie w opinii, Rzecznik wyraził, co następuje: „Sądy krajowe, które w ramach swojej właściwości muszą zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązane są do zagwarantowania pełnej skuteczności tych norm i do ochrony praw, które przyznają one jednostkom. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy zostały one wydane przed przepisem wspólnotowym, czy też po nim. Państwo członkowskie posiada mianowicie możliwość wyboru sposobu, w jaki zamierza zwalczyć naruszanie zasady równego traktowania na przyszłość. Co do zasady, może ono znieść obciążenie jednej grupy albo w ten sam sposób rozszerzyć je na inne grupy. W odniesieniu do przeszłości takie późniejsze rozszerzenie obciążenia będzie na ogół sprzeciwiało się zasadzie ochrony zaufania. Ponadto, jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym. W sytuacji tego rodzaju sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków drugiej grupy”.
Za takim stanowiskiem sądów krajowych, jak i ETS, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).
Polskie sądy administracyjne również bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności fiskalnej. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13 wskazano, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawem unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12 gdzie podkreślono, iż: „Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej”.
Również w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, NSA odwołał się do zasady neutralności fiskalnej uznając, iż sztuczny podział produktów ze względu na ich „świeżość” jest nie do zaakceptowania, o ile towary są do siebie podobne. W uzasadnieniu wskazano, iż „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny”. Jednocześnie NSA podkreślił, iż „ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75)”. Nie można zdaniem Spółki traktować odmiennie, w zakresie stosowania stawki podatku VAT, w zasadzie tych samych towarów. Naruszałoby to w sposób istotny zasady konkurencji na rynku obrotu tym towarem, a to stoi w rażącej sprzeczności z zasadami wynikającymi z Preambuły Dyrektywy VAT. Stawka podatku nie może różnicować tak znacząco ceny podobnych towarów. Jest to tym bardziej istotne, że przy niskich marżach na rynku spożywczy, różnica 15% (23% - 8%) w cenie towaru, którego koszt wytworzenia jest bardzo podobny, ma ogromne znaczenie dla konkurencyjności na rynku.
W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, znaleźć można w tym zakresie wiele odwołań do podejścia konsumenta w tym zakresie. Na przykład WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13, stwierdził, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi”.
Z orzeczeń sądów wywnioskować można, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta oraz gdy istniejące między nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż polski konsument nie spożywa na co dzień tortilli, tak jak na przykład chleba, i nie ma dla niego tak istotnego znaczenia jaką tortillę kupuje, czy świeżą czy mrożoną. Konsumenci mogą wybierać ewentualnie tortille pod kątem ziarna z którego są zrobione (pszenne, pełnoziarniste, kukurydziane). Konsument spożywa tortillę sporadycznie i ważniejsze w tym zakresie są dla niego z czym tę tortillę spożyje, niż tortilla sama w sobie.
Z orzecznictwa wynika również, że podobieństwo towarów nie oznacza, że są one identyczne. Według Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „podobny” oznacza „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś”. Zatem towary, aby były podobne, nie muszą być dokładnie takie same, ale muszą posiadać wspólne cechy. Nie można mieć w tym wypadku wątpliwości, że opisane w przedmiotowym wniosku tortille są podobne, a nawet prawie identyczne. Posiadają one bowiem bardzo dużo wspólnych cech, a nie tylko pewne cechy, jak to wyraża definicja słownikowa. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne, jest zdaniem Spółki, relacja konkurencji między nimi. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie różnic między podobnymi towarami. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów. Podkreślić należy ponownie, że przedstawione w stanie faktycznym tortille nie różnią się z punktu widzenia konsumenta na tyle istotnie, żeby należało różnicować je ze względu na stawkę podatku od towarów i usług.
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że opisane w stanie faktycznym tortille są praktycznie identyczne w smaku po przygotowaniu ich do spożycia. Przygotowanie wygląda również w analogiczny sposób poprzez poddanie ich obróbce termicznej (podgrzaniu) w mikrofali lub w piekarniku. Nie ma zatem w tym wypadku kluczowego znaczenia dla konsumenta w jakiej postaci tortilla będzie zakupiona, gdyż sposób jej przygotowania jest w zasadzie identyczny. Na koniec należy podkreślić, że naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Nie powinno to obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym TSUE stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks Spencer.
W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio. W tym wypadku jest to tym bardziej oczywiste, gdyż jak już wspomniano, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Tymczasem towary wymienione we wniosku objęte są jednolitą nomenklaturą CN nr 1905 90 60.
Podsumowując, należy uznać, że zgodnie z cytowanym art. 98 Dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną 8% do wszystkich opisanych we wniosku tortilli, przyporządkowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Za takim zdaniem Spółki przemawiają następujące argumenty:
ta sama klasyfikacja CN przedstawionych we wniosku produktów;
te same właściwości smakowe oraz to samo zastosowanie przedstawionych we wniosku produktów;
te same zaspokajane potrzeby konsumentów przez przedstawione we wniosku produkty;
zgodne orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych;
zachowanie zasady neutralności fiskalnej, o której mowa w Dyrektywie VAT.
W uzupełnieniu z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) własnego stanowiska przedstawionego we wniosku Wnioskodawca zauważa co następuje:
Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że „Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3,4,6 miesięcy”, której Urząd Statystyczny przyporządkował PKWiU 10.72.19.0. posiada CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na sprzeczność pomiędzy przyporządkowaniem towaru do grupowania PKWiU oraz CN - Urząd statystyczny.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż dla decyzji wydawanych przez organy celne w zakresie wiążącej informacji taryfowej zastosowanie ma Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.). Podstawą prawną tych decyzji są natomiast:
art. 6 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1) oraz
art. 6 ust. 4 w związku z art. 7 Przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny — (Dz. U. L 253 z 11 października 1993, str. 1).
Decyzja WIT ma charakter decyzji administracyjnej zawierającej oficjalną informację organów celnych o klasyfikacji taryfowej towarów, zobowiązują organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację oraz w zakresie klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Wiążąca strony informacja taryfowa daje pewność prawną co do klasyfikacji towaru i konsekwencji z tym związanych.
Natomiast, z drugiej strony należy to odnieść do statusu informacji wydawanej przez Urząd Statystyczny. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, informacja ta nie ma charakteru wiążącego dla podatnika. Pogląd ten zasługuje na uwzględnienie, gdyż należy jednoznacznie stwierdzić, iż w sytuacji dokonania błędnej interpretacji przez organ statystyczny, tak, co zdaniem Wnioskodawcy miało miejsce w przedmiotowym przypadku, istnieje możliwość stosowania odmiennej stawki podatku VAT, dla podobnych towarów zaklasyfikowanych do tej samej klasyfikacji nomenklatury scalonej.
Należy również w tym przypadku wziąć pod uwagę zapisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 nr 207 poz. 1293 z późn. zm.). Rozporządzenie to zawiera zasady metodyczne polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU 2008) (dalej: „Zasady”).
W pkt 2.2. Zasad określono, iż obowiązujący system gospodarczych klasyfikacji statystycznych wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów obejmuje:
Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU 2008)
oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), wprowadzaną corocznie rozporządzeniem Komisji Europejskiej. W świetle punktu 4.2. Zasad, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) została oparta na następujących klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych:
Nomenclature statistique des Activités économiques dans la Communauté Européene (NACE), Rev. 2 (Nomenklatura statystyczna działalności gospodarczych we Wspólnocie Europejskiej),
Classific ation of Products by Activity (CPA), wersja 2008 (Klasyfikacja Produktów wg Działalności),
Combined Nomenclature (CN), obowiązująca w roku 2007 r. (Nomenklatura Scalona)
jak również Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).
Zasady stanowią również w punkcie 5.2.1., że w celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów na potrzeby statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów na potrzeby handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów dla potrzeb PKWiU posłużono się jako „blokami konstrukcyjnymi” pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN). Z tych względów, w PKWiU 2008 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008-CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008-CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE).
Jak już wspomniano, skoro Wnioskodawca posiada dla wszystkich produkowanych, przedstawionych w niniejszym wniosku tortilli, kod CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, posługując się kluczem określonym w Zasadach, wiążąc ten kod CN z klasyfikacja PKWiU należałoby uznać, iż Urząd Statystyczny dokonał błędnej klasyfikacji przyznając jednej z tortilli PKWiU 10.72.19.0. Chodziło tutaj o „Tortillę w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy”. Przyporządkowując kod CN 1905 90 60 nadany wiążącą decyzją do klasyfikacji PKWiU zawartej w przepisach, uznać należy, że przedmiotowa tortilla powinna być zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.
Również zgodnie z punktem 6.3.3 Zasad w PKWiU 2008 zakres rzeczowy siedmiocyfrówek obejmujących wyroby z reguły w pełni odpowiada zakresom rzeczowym odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej (CN).
Klasyfikacja nadana przez Urząd Statystyczny budzi tym większe wątpliwości, iż zgodnie z punktem 7.5. Zasad określających „Ogólne reguły klasyfikowania wyrobów”, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2008 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)”.
W myśl 7.2. Zasad przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się:
niniejszymi zasadami metodycznymi,
nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008,
wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: „Wyjaśnienia do Taryfy Celnej” wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz „Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich” publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C,
ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN).
Reasumując, z zacytowanych przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika ścisłe powiązanie pomiędzy Nomenklatura Scaloną i PKWiU. Również Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługuje się Nomenklaturą Scaloną w celu identyfikacji towarów. Na przykład we wspomnianym we wniosku art. 98 ust. 3 Dyrektywa stanowi, iż przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Nie można zatem zignorować faktu, iż PKWiU 10.72.19.0., które uznał Urząd Statystyczny za właściwe, dla „Tortilli w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3,4,6 miesięcy”, jest w świetle Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powiązane z CN 1905 90 10, 1905 90 20, 1905 9045, 1905 90 55, 1905 90 90, a nie z CN 1905 90 60 nadanym decyzją WIT dla tej samej tortilli przez Dyrektora Izby Celnej.
Przyznany dla przedmiotowej tortilli CN 1905 90 60, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikuje tę tortillę jako: Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby - Pozostałe z dodatkiem środka słodzącego.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż Urząd Statystyczny dokonał błędnej klasyfikacji ww. wyrobu do symbolu PKWiU 10.72.19.0. – Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane, gdyż prawidłowo należy zaklasyfikować ten wyrób do symbolu PKWiU 10.71.12.0 jako Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże. Zatem wszystkie tortille, o których mowa w przedmiotowym wniosku miałyby to same grupowanie PKWiU 10.71.12.0.
Odnosząc to do konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług, należy przypomnieć, iż w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, uprawniającego do zastosowania wobec towarów w nim wymienionych do zastosowania stawki podatku 8%, wymieniono PKWiU ex 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
Zastosowanie stawki obniżonej zawężono zatem w ramach tego grupowania, w zależności od przydatności do spożycia. Jak wspomniano we wniosku, spotyka się to z krytyką Sądów Administracyjnych co znajduje odzwierciedlenie w wydanych po wyrokach Sądów interpretacjach indywidualnych, które ujednolicają stosowanie tej samej stawki podatku VAT dla produktów podobnych, niezależnie od terminu ich przydatności do spożycia. Można tu podać przykład interpretacji:
Interpretacja nr ITPP1/443-485/11/13-S/TS z 23 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacja nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK z dnia 29 maja 2013 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
Wnioskodawca dodatkowo powołuje wyrok III SA/Wa 2933/13 WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., w którym Sąd zauważył: „w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
Natomiast w myśl art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innym; pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.
Z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), a nawet w spornym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe. Dlatego też należy uznać stanowisko skarżącej, która stwierdziła, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni za zasadne.
Za takim stanowiskiem, na co trafnie zwróciła skarżąca spółka, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT)”.
Podsumowując, Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż należy uznać, że zgodnie z cytowanym art. 98 Dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną 8% do wszystkich opisanych we wniosku tortilli, przyporządkowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Za takim zdaniem Spółki przemawiają następujące argumenty:
ta sama klasyfikacja CN 1905 90 60 przedstawionych we wniosku produktów, przyporządkowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0,
wiążący charakter decyzji WIT wydawanej przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie nadania klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej,
te same właściwości smakowe oraz to samo zastosowanie przedstawionych we wniosku produktów,
te same zaspokajane potrzeby konsumentów przez przedstawione we wniosku produkty,
zgodne orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych,
W uzupełnieniu z 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) własnego stanowiska przedstawionego we wniosku Wnioskodawca zauważa co następuje:
Wnioskodawca zwraca uwagę na odpowiedź udzieloną przez Ministra Finansów na interpelację z dnia 10 lutego 2015 r., nr 30862 złożoną przez Pana Posła Michała Jarosa w sprawie stosowania różnych stawek podatku VAT na te same towary, co prowadzi do nierównego traktowania podmiotów na rynku.
W obecnym stanie prawnym, dokonywane przez Prezesa GUS i upoważnione jednostki służb statystyki publicznej interpretacje nie są – w odróżnieniu od standardowych klasyfikacji i nomenklatur, wprowadzanych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia – prawem powszechnie obowiązującym. Mają one na celu pomoc i ułatwienie indywidualnym podmiotom dokonania właściwego zaklasyfikowania np. działalności, wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie należy do obowiązków producenta lub usługodawcy. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszelkie informacje niezbędne do ich właściwego zaklasyfikowania (dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji, przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi). Upoważnione jednostki służb statystyki publicznej zajmują stanowisko, odpowiadając na pisemne wnioski zainteresowanych i na podstawie informacji przez nich dostarczonych, nie mając podstaw ani możliwości weryfikacji tych informacji. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi. W przypadku nieprecyzyjnych opisów wykonywanej działalności, wyrobów lub usług wskazywane są niejednokrotnie alternatywne możliwości zaklasyfikowania, wynikające z określonych uwarunkowań. Z kolei, nawet z pozoru niewielkie różnice w opisie (np. wyrobów lub usług), przedstawione przez wnioskodawców, mogą skutkować wskazaniem różnych grupowań klasyfikacyjnych.
Przy określaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji - służby statystyki kierują się zasadami budowy i logiki struktury danej klasyfikacji, jej zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych, wyjaśnieniami stanowiącymi integralną część klasyfikacji lub wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS – w odniesieniu do wyrobów), itp.
Bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN”.
W dalszej części odpowiedzi Minister Finansów wskazuje, że:
„Zgodnie z pkt 6.3.3 zasad metodycznych PKWiU – w PKWiU 2008 zakres rzeczowy grupowań siedmiocyfrowych obejmujących wyroby z reguły w pełni odpowiada zakresom rzeczowym odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej (CN) – co nie oznacza pełnej odpowiedniości grupowań.
Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) jest odpowiednikiem obowiązującej w Unii Europejskiej, Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA). Oznacza to, że PKWiU zachowuje spójność zakresową oraz do poziomu podkategorii (oznaczonego 6 cyfrowym kodem numerycznym) spójność kodową z klasyfikacją CPA. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007, zawarty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. – został przygotowany, w oparciu o projekt klucza CPA 2008 – CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE). Obecnie w pełnym kluczu powiązań CPA 2008 – CN 2014 – dostępnym na stronach Eurostatu dla uprawnionych użytkowników statystyki – grupowanie CPA 2008 – 10.72.19 zostało uzupełnione o powiązanie z kodem Nomenklatury Scalonej (CN 2014) 1905 90 60”.
Wnioskodawca ponownie podkreśla, że „Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3,4,6 miesięcy”, której Urząd Statystyczny przyporządkował PKWiU 10.72.19.0. posiada CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na sprzeczność pomiędzy przyporządkowaniem towaru do grupowania PKWiU oraz CN.
Zdaniem Wnioskodawcy argumentacja zawarta we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. jest spójna z tym, co przedstawił Minister Finansów w odpowiedzi na Interpelację nr 30862. Kluczowe znaczenie ma zatem klasyfikacja CN, a na jej podstawie dokonuje się przyporządkowania do klasyfikacji PKWiU, gdyż obowiązujące przepisy dają możliwość bezpośredniego ich powiązania.
Jak już wspomniano, skoro Wnioskodawca posiada dla wszystkich produkowanych, przedstawionych w niniejszym wniosku tortilli, kod CN 1905 90 60 nadany na podstawie decyzji WIT (Wiążącej Informacji Taryfowej) wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, posługując się kluczem określonym w Zasadach, wiążąc ten kod CN z klasyfikacja PKWiU należałoby uznać, iż Urząd Statystyczny dokonał błędnej klasyfikacji przyznając jednej z tortilli PKWiU 10.72.19.0. Chodziło tutaj o „Tortillę w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3,4, 6 miesięcy”. Przyporządkowując kod CN 1905 90 60 nadany wiążącą decyzją do klasyfikacji PKWiU zawartej w przepisach, uznać należy, że przedmiotowa tortilla powinna być zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.
Jak już podkreślano, również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługuje się Nomenklaturą Scaloną w celu identyfikacji towarów. Na przykład we wspomnianym we wniosku art. 98 ust. 3 Dyrektywa stanowi, iż przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Przyznany dla przedmiotowej tortilli CN 1905 90 60, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikuje tę tortillę jako:
Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby – Pozostałe z dodatkiem środka słodzącego.
Odnosząc to do konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług, należy przypomnieć, iż w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, uprawniającego do zastosowania wobec towarów w nim wymienionych do zastosowania stawki podatku 8%, wymieniono PKWiU ex 10.71.12.0 – Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ani nomenklatura CN, ani klasyfikacja PKWiU nie rozróżniają towarów ze względu na ich termin przydatności do spożycia. Takiego rozróżnienia ustawodawca dokonał samowolnie, bez poparcia w jakichkolwiek klasyfikacjach.
Zastosowanie stawki obniżonej zawężono zatem w ramach tego grupowania, w zależności od przydatności do spożycia. Jak wspomniano we wniosku, spotyka się to z krytyką Sądów Administracyjnych. Oprócz przytoczonych we wniosku oraz w poprzednim uzupełnieniu wniosku interpretacji i orzeczeń, Wnioskodawca zwraca jeszcze uwagę na orzeczenia I SA/Po 129/14 oraz I SA/Po 130/142 dnia 23 lipca 2014 r. wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W orzeczeniach tych Sąd stwierdził między innymi:
„Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi – art. 34 TSUE.
Ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie 112, ani w nomenklaturze scalonej, jak również w PKWiU, kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN i PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od CN i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi”.
ta sama klasyfikacja CN 1905 90 60 przedstawionych we wniosku produktów, przyporządkowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0;
wiążący charakter decyzji WIT wydawanej przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie nadania klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej;
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni. Natomiast jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy.
Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.
Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).
Natomiast jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.
Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.
Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 kwietnia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 45 dni.
Z opisu sprawy (uzupełnionego pismem z 27 marca 2015 r.) wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży tortilli. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje trzy rodzaje tortilli:
W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.
Stosownie do art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).
W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.
W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
Należy zauważyć, że powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.
Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” powiązane są z pozycją CN 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.
Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.
Należy także zauważyć, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji „wyrobów świeżych” zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie „świeże”.
W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.
Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.
Należy zaznaczyć, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.
Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu:
PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,
PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
Należy zauważyć, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.
Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).
Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.
Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.
Towary wskazywane przez Stronę nie mogą być traktowane jako podobne. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Dodatki w składzie towarów w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.
Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.
Nie można podzielić więc stanowiska Spółki, że termin przydatności do spożycia nie ma znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.
W rezultacie należy także stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.
Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów oraz dokonaną analizę wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjnej, tj. 8% stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, jednakże tylko te, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w swojej ofercie ma do zaproponowania klientom trzy rodzaje wyrobu, tj.:
tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – PKWiU 10.71.12.0;
tortilla mrożona poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – PKWiU 10.71.12.0;
tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – PKWiU 10.71.12.0.
W konsekwencji, mając na uwadze opis stanu faktycznego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni (PKWiU 10.71.12.0.) może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Natomiast, sprzedaż tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy (PKWiU 10.71.12.0) oraz sprzedaż tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, a więc których termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, jako niespełniających ww. kryteriów, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Stanowisko Zainteresowanego w tej części jest nieprawidłowe.
Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych, stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Wskazać także należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.
Ponadto w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stwierdził, że art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do Dyrektywy) produktów. Tak więc również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. Organu podjętego w niniejszej interpretacji.
Tut. Organ podkreśla, że nie można także zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jego stanowisko potwierdza „zgodne orzecznictwo (...) polskich sądów administracyjnych”. Na potwierdzenie powyższego Organ wskazuje na wyroki, które zapadły w ocenie zbliżonych opisów spraw, a w których Sądy zawarły odmienne od prezentowanego przez Stronę stanowisko, tj. wyrok z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1636/14 oraz wyrok z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 129/14, jak również wyrok z 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1610/14, który zapadł w sprawie Wnioskodawcy w podobnym (a częściowo identycznym) opisie sprawy.
Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.
IBPP2/443-11/14/KO | Interpretacja indywidualna
ILPP2/4512-1-309/15-2/EN | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-5/15-4/ISN | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-347/15/JJ | Interpretacja indywidualna
PP/443-14/06 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
ITPP1/443-665/11/13-S/IK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawka > ILPP2/4512-1-15/15-6/JK