Source: https://urteile-gesetze.de/rechtsprechung/vii-r-49-13
Timestamp: 2019-09-18 07:35:54
Document Index: 132762405

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 44', '§ 115', '§ 36', '§ 44', '§ 36', '§ 37', '§ 98', '§ 118', '§ 37', '§ 36', '§ 37', '§ 44', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 118', '§ 36', '§ 118']

VII R 49/13 - Urteil BFH vom 07.07.2015
VII R 49/13
BFH 07.07.2015 - VII R 49/13
Ausschluss der Anrechnung von Steuerabzügen - Annahme einer Beschränkung der wegen Divergenz erfolgten Revisionszulassung - Fehlende Bindung des BFH an eine nicht begründete Feststellung des FG
vorgehend FG Münster, 20. Februar 2013, Az: 6 K 187/11 AO, Urteilvorgehend BFH, 20. Oktober 2010, Az: I R 54/09, Urteilvorgehend FG Münster, 13. Mai 2009, Az: 6 K 4808/07 AO, Urteil
§ 36 Abs 2 S 2 Nr 2 EStG 1997
§ 44b Abs 5 EStG 1997
§ 115 Abs 1 FGO
1. NV: Die negative Voraussetzung des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F., es dürfe "nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt" worden sein, ist (auch) wirtschaftlich zu verstehen. Erfasst ist nicht nur eine Erstattung der Steuerabzüge an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitaleinkünfte, für dessen Rechnung die Steuerabzüge ursprünglich einbehalten und abgeführt worden waren, oder eine Erstattung an den Steuerabzugspflichtigen gemäß § 44b Abs. 5 EStG, sondern auch eine sonstige Rückzahlung der Steuerabzüge an den Steuerabzugspflichtigen, soweit diese Zahlungen dem Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitaleinkünfte weitergeleitet worden sind und dieser die betreffenden Vorgänge als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt hat oder hätte erkennen müssen (Bestätigung des Urteils des I. Senats vom 20. Oktober 2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641) .
2. NV: Das subjektive Merkmal des Erkennenmüssens liegt auch bei einer grob fahrlässigen Unkenntnis vor, d.h. wenn der Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitaleinkünfte weitere Nachforschungen zu dem Hintergrund der Zahlungen hätte anstrengen müssen und dies zu einem Erkennen als Auskehrung von Steuerabzügen geführt hätte .
I. Der Unternehmensgegenstand der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war im Streitjahr 2000 der Erwerb und das Halten neu ausgegebener Anteile an Kapitalgesellschaften (sog. "Zielgesellschaften"), die über hohe Rücklagen aus versteuerten Gewinnen verfügten. Im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren sollten die bei den Zielgesellschaften angesammelten Körperschaftsteuerguthaben durch ein von der Beigeladenen finanziertes "Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren" realisiert werden (sog. "Rücklagenmanagement"). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juni 2006 I R 97/05 (BFHE 214, 276, BFH/NV 2006, 2207) verwiesen.
Die Zielgesellschaften behielten von den Ausschüttungen an die Klägerin Kapitalertragsteuer in Höhe von 250.691.393,40 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 13.788.027,13 DM ein und führten diese an den Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ab. Nachdem das FA mit einigen Zielgesellschaften als "tatsächliche Verständigung" bezeichnete Vereinbarungen getroffen hatte, welche die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und diesen Zielgesellschaften nicht als Anteilserwerb mit nachfolgender Gewinnausschüttung, sondern als Darlehen einordnen (sog. "Darlehenslösung"), ersetzten die entsprechenden Zielgesellschaften die ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigungen durch sog. Nullbescheinigungen. Das FA zahlte daraufhin die Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags (Steuerabzüge) den Zielgesellschaften zurück.
Das Finanzgericht (FG) änderte den angegriffenen Abrechnungsbescheid im ersten Rechtszug dahin, dass der Klägerin auch in den Weiterleitungsfällen ein Steuererstattungsanspruch aus anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von 211.442.576,35 DM und dem darauf entfallenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 11.629.341,71 DM zustehe. Der BFH hob das Urteil auf und verwies die Sache zurück an das FG (Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641). Gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. sei eine Anrechnung unter anderem davon abhängig, dass "nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt" worden sei. Diese Voraussetzung sei wirtschaftlich zu verstehen, ohne dass es auf einen Widerruf bzw. eine Rückgabe der vorgelegten Steuerbescheinigung ankomme. Maßgebend sei, inwieweit zum einen die betreffenden Zielgesellschaften die zunächst einbehaltenen und abgeführten sowie später vom FA wieder erstatteten Steuerabzüge in der Folge an die Klägerin weitergeleitet hätten und zum anderen die Klägerin die betreffenden Vorgänge als Auskehrung von Kapitalertragsteuer erkannt habe oder hätte erkennen müssen. Etwaige verbleibende Zweifel gingen --vorbehaltlich einer Beweisvereitelung seitens der Klägerin-- zu Lasten des FA.
Die Klägerin macht zunächst die Unzulässigkeit der Revision des FA geltend. Das FG habe die Zulassung der Revision ausdrücklich und eindeutig beschränkt, und zwar im Hinblick auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), die zu einer vollständigen Anerkennung der Anrechnung führe. Dagegen seien keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die Zulassung der Revision auch zu Gunsten des FA gelten sollte. Insoweit liege ein selbständiger und klar abgrenzbarer Teil des Streitstoffs vor, über den das FG durch Teilurteil (§ 98 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hätte entscheiden können.
Zum anderen seien die Zahlungen der Zielgesellschaften nicht als Weiterleitung der erstatteten Steuerabzugsbeträge anzusehen, da sie nicht auf dem Gewinnverwendungsbeschluss, sondern --mit Ausnahme der Fälle der E-GmbH und der I-GmbH-- auf einer Vereinbarung der Zielgesellschaften mit der Beigeladenen beruhten, an der sie, die Klägerin, entgegen früherer Behauptungen des FA nicht beteiligt gewesen sei. Dies habe das FG für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt.
Im Übrigen seien die im ersten Rechtszug vom I. Senat des BFH in BFH/NV 2011, 641 aufgestellten Voraussetzungen für die Durchführung einer Erstattung nicht erfüllt. Ihr, der Klägerin, sei der wirtschaftliche Hintergrund der Zahlungen nicht bekannt gewesen, und sie hätte ihn auch nicht erkennen müssen. Insbesondere hätte sie nicht nachfragen müssen, da sie in die Vereinbarungen über die Rückgängigmachung des Rücklagenmanagements nicht einbezogen worden sei. Zweifel gingen zu Lasten des FA.
Schließlich widerspreche die wirtschaftliche Betrachtungsweise des I. Senats des BFH in BFH/NV 2011, 641 den Urteilen des erkennenden Senats zur Bestimmung des Leistungsempfängers einer rechtsgrundlosen Steuererstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO (Urteile vom 22. November 2011 VII R 27/11, BFHE 235, 133, BStBl II 2012, 167; vom 1. Dezember 2011 VII R 23/11, BFH/NV 2012, 689; vom 18. September 2012 VII R 53/11, BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270). Der Begriff der "Erstattung" müsse aber in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F., § 37 Abs. 2 AO und § 44b Abs. 5 EStG einheitlich ausgelegt werden.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG die Zulassung der Revision nicht auf diejenigen Steuerabzüge beschränkt, für die es eine Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. verneint und die Klage abgewiesen hat. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die erforderliche Teilbarkeit der Streitgegenstände vorliegt. Denn das FG hat zwar ausschließlich auf eine etwaige Divergenz zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Urteil des I. Senats des BFH in BFH/NV 2011, 641 und der für die Klägerin (angeblich) günstigeren formalen Betrachtungsweise des erkennenden Senats im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO in BFHE 235, 133, BStBl II 2012, 167, in BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270 und in BFH/NV 2012, 689 abgestellt. Daraus lässt sich aber schon deshalb keine Beschränkung der Zulassung der Revision zu Gunsten der Klägerin ableiten, weil für das FG nicht absehbar war, in welcher Weise der BFH die vom FG angenommene Divergenz auflösen würde. Das Ziel der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung kann aber nur dann erreicht werden, wenn die vom BFH endgültig gefundenen Maßstäbe auf sämtliche streitigen Sachverhalte anzuwenden sind.
In den Senatsentscheidungen in BFHE 235, 133, BStBl II 2012, 167, in BFH/NV 2012, 689 und in BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270 ging es darum, wer bei einer Steuererstattung des Finanzamts durch Überweisung auf ein (früheres) Konto des Steuerpflichtigen als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen ist, gegen den sich im Fall des fehlenden Rechtsgrunds für diese Zahlung der Rückzahlungsanspruch des Finanzamts richtet. Dies kann nach Auffassung des Senats nur derjenige sein, auf dessen Rechnung das Finanzamt gezahlt hat, und nicht die lediglich als Zahlstelle handelnde Bank.
Im Streitfall stellt sich dagegen die Frage, unter welchen Voraussetzungen die einem Abzugspflichtigen (ob mit oder ohne Rechtsgrund) zurückgezahlten Steuerabzüge vom Steuerpflichtigen (Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge) weiterhin gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. angerechnet werden können. Sofern in der Rückzahlung an den Abzugspflichtigen eine direkte Leistung an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge zu sehen ist, scheidet eine Anrechnung bereits deshalb aus, weil der entsprechende Anrechnungsanspruch durch diese Leistung erloschen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 786). Darüber hinaus muss eine Anrechnung aber auch ausscheiden, wenn die dem Abzugspflichtigen zurückgezahlten Steuerabzüge dem Steuerpflichtigen weitergeleitet werden und der Steuerpflichtige dies erkannt hat oder hätte erkennen müssen. Denn eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge ist --jedenfalls unter diesen Voraussetzungen-- nicht vom Sinn und Zweck des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. gedeckt (vgl. auch Senatsbeschluss vom 5. Juli 2007 VII B 302/06, BFH/NV 2007, 2096).
c) Das FG hat zwar die mit Urteil in BFH/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen anhand des zusätzlich ermittelten Sachverhalts geprüft und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass im Fall der X-GmbH bereits die Weiterleitung der erstatteten Steuerabzüge an die Klägerin fehle und die Klägerin in den Fällen der Y-GmbH und der Z-GmbH die weitergeleiteten Beträge nicht als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt habe bzw. hätte erkennen müssen. Unabhängig davon, ob dies auf einer fehlerhaften Beweiswürdigung beruht oder das FG --wie vom FA beantragt-- weitere Beweise hätte erheben müssen, ist der Senat an diese Ergebnisse aber nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn das FG ist bei seiner Entscheidung sowohl hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung als auch hinsichtlich des Kennens bzw. Kennenmüssens von einem unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen.
Hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung der zurückgezahlten Steuerabzüge an die Klägerin geht die Vorentscheidung zunächst zutreffend davon aus, dass nicht nur eine tatsächliche Überweisung bzw. Auszahlung zur Weiterleitung führt, sondern auch eine Verrechnung mit Gegenforderungen. Außerdem ist dem FG zuzustimmen, dass für die Weiterleitung keine zeitliche Einschränkungen bestehen, die über die verfahrensrechtlichen Restriktionen hinausgehen. Denn die mit Urteil in BFH/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen zur Beschränkung des Anrechnungsanspruchs gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. beruhen maßgeblich auf dem Gedanken der materiellen Steuergerechtigkeit und sollen --wie bereits dargelegt-- eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge vermeiden. Schließlich geht das FG zutreffend davon aus, dass trotz der Vereinbarungen mit der Beigeladenen über das bei ihr geführte Konto der Klägerin und dessen Verpfändung keine Weiterleitung an die Beigeladene vorliegt.
Hinsichtlich des subjektiven Merkmals des Kennenmüssens kommt es --anders als das FG meint-- nicht allein darauf an, ob die Klägerin auf Grundlage der ihr bekannten Tatsachen hätte erkennen müssen, dass es sich bei den Zahlungen der entsprechenden Zielgesellschaften um eine Auskehrung der Steuerabzüge handelte. Vielmehr ist auch eine grob fahrlässige Unkenntnis schädlich, d.h. es ist zusätzlich zu prüfen, ob es sich der Klägerin unter Berücksichtigung der ihr bekannten Gesamtumstände hätte aufdrängen müssen, weitere Nachforschungen zu dem Hintergrund der Zahlungen anzustellen, und ihr dadurch bekannt geworden wäre, dass es sich bei den Zahlungen um eine Weiterleitung vom FA zurückgezahlten Steuerabzüge handelte.
Da diese Tatsachen der Klägerin bereits zum Zeitpunkt der Weiterleitung der Zahlungen bekannt waren, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob --wie vom FA angenommen-- für das Erkennen bzw. Erkennenmüssen der Zahlungen als Auskehrung der Steuerabzüge auch auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt werden könnte.
Dies gilt unabhängig davon, ob eine Weiterleitung an die Schwestergesellschaft der Klägerin grundsätzlich ausgereicht hätte. Denn nach den bindenden und vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die Schwestergesellschaft der Klägerin einem zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruch der A-GmbH ausgesetzt, den diese an ihren Gesellschafter abgetreten hat. Das LG hat einer entsprechenden Klage des Gesellschafters der A-GmbH gegen die Schwestergesellschaft der Klägerin mit Urteil vom … 2010 stattgegeben. Zwar hat die Schwestergesellschaft der Klägerin gegen dieses Urteil Berufung eingelegt und nach Angaben des FA dieses Verfahren auch gewonnen. Aufgrund des Urteils des LG hatte sie aber die auf ihr Konto eingezahlten Steuerabzüge schon wieder im September 2011 zurückgezahlt, und nach den bindenden Feststellungen des FG war zum Zeitpunkt der Vorentscheidung noch keine gegenläufige Zahlung zu verzeichnen. Allein die Einbuchung einer entsprechenden Forderung reicht nicht für die tatsächliche Weiterleitung der Steuerabzüge an die Klägerin aus.