Source: http://kraken.slv.cz/4Afs109/2015
Timestamp: 2018-07-19 03:45:06+00:00
Document Index: 30590877

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 92', '§ 24', '§ 1', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 301', '§ 304', '§ 331', '§ 332', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 8', '§ 93', '§ 93', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

4Afs109/2015
4 Afs 109/2015-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Jiøího Pally v právní vìci ¾alobce: M. K., zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 15. 4. 2015, è. j. 10 Af 13/2014-50,
[1] ®alovaný rozhodnutím ze dne 2. 1. 2014, è. j. 32320/13/5000-14101-706486, zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj ze dne 15. 4. 2013, è. j. 790598/13/2211-24801-305523, kterým finanèní úøad ¾alobci domìøil daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 258.390 Kè a souèasnì mu ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále ve vý¹i 51.678 Kè.
[2] ®alovaný dále rozhodnutím ze dne 2. 1. 2014, è. j. 32321/13/5000-14101-706486, zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj ze dne 15. 4. 2013, è. j. 790630/13/2211-24801-305523, kterým finanèní úøad ¾alobci domìøil daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 531.270 Kè a souèasnì mu ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále ve vý¹i 106.254 Kè.
[3] ®alobou podanou dne 28. 2. 2014 se ¾alobce bránil proti rozhodnutím ¾alovaného, který mu daòovì neuznal vynalo¾ené náklady na zprostøedkování obchodù v letech 2008 a 2009. ®alobce namítal poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù pro jejich zaujaté hodnocení a dále poukazoval na neúplné dokazování v dùsledku neprovedení navr¾eného dùkazu.
[4] Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 15. 4. 2015, è. j. 10 Af 13/2014-50, a ¾alovanému nepøiznal právo na náhradu nákladù øízení. Krajský soud poukázal na skuteènost, ¾e aèkoli Ing. K. u zamìstnavatele Ing. J. K., K+K Bøilice-Gigant (dále jen K+K ) pùsobil jako hlavní zootechnik, zaji¹»oval prodej zvíøat a sjednával podmínky prodeje, stále se pøi sjednávání obchodù jednalo o smluvní vztah mezi ¾alobcem a K+K. Ing. K. zastupoval K+K z titulu svého pracovního zaøazení a nejednal vlastním jménem, a proto pøi zaji¹»ování obchodù nepùsobil jako zprostøedkovatel. Jeliko¾ ¾alobce zároveò s K+K bì¾nì obchodoval, nebylo ¾ádné zprostøedkování zapotøebí. Ing. K. toti¾ pøi prodeji nakládal s majetkem jako zamìstnanec K+K a nevystupoval jako soukromá osoba-zprostøedkovatel.
[5] Fakturami by bylo mo¾né prokázat zprostøedkovatelské slu¾by, podle názoru krajského soudu, výluènì tehdy, pokud by byla slu¾ba realizována; v posuzovaném pøípadì ale uskuteènìna nebyla, proto¾e zprostøedkování nebylo zapotøebí. Navíc ¾alovaný zjistil u pøedlo¾ených faktur rozpory vztahující se napøíklad k dobì fakturace a skuteèného uzavøení kupních smluv. Krajský soud proto pova¾oval za absurdní závìr, aby povìøený zamìstnanec pùsobil souèasnì jako podnikatel v pozici zprostøedkovatele v té samé vìci, pøièem¾ jiného zprostøedkování ze strany Ing. K. se ¾alobce nedovolával. Krajský soud konstatoval, ¾e dùkazy popsanými v ¾alobì nebylo prokázáno, ¾e Ing. K. pro ¾alobce zprostøedkoval obchody s K+K èi jiné obchody. ®alobci proto nevznikl z tvrzeného právního vztahu daòovì uznatelný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
[6] Krajský soud se dále zabýval dùkazy, které mìly svìdèit tomu, ¾e ¾alobci zprostøedkovala slu¾by Ing. Ch.; z výpovìdí ale nevyplývalo, ¾e by se Ing. Ch. na uzavøených obchodech jakkoli podílela. Krajský soud z jednotlivých výpovìdí svìdkù dovodil, ¾e v¹ichni svìdci mimo Ing. K. potvrdili, ¾e si obchody s ¾alobcem sjednávali sami. Navíc nebyla dolo¾ena zprostøedkovatelská smlouva mezi ¾alobcem a Ing. Ch. Jeliko¾ poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb nebylo prokázáno, nebylo mo¾né na výdaj uvedený na fakturách nahlí¾et jako na výdaj daòový. Odkaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, è. j. 8 Afs 59/2005-83, krajský soud potom shledal nepøiléhavým, proto¾e na vìc nedopadal, v projednávané vìci si finanèní orgány poèínaly tak, aby skutkový stav zjistily co nejpøesnìji.
[7] Ohlednì výpovìdi svìdka È., který jako jediný potvrdil zprostøedkovatelské slu¾by poskytnuté Ing. Ch., krajský soud uvedl, ¾e jmenovaný svìdek byl zamìstnancem spoleènosti ZEMSPOL Èeské Meziøíèí a jeho výpovìï vyvrátilo svìdectví pøedsedy pøedstavenstva uvedené spoleènosti Ing. S., nebo» právì on dojednával obchody se ¾alobcem; svìdek È. se na prodeji zvíøat nepodílel. Svìdecká výpovìï È. proto neprokázala, ¾e by Ing. Ch. zprostøedkovala ¾alobci slu¾by.
[8] Rovnì¾ v hodnocení svìdecké výpovìdi Ing. Ch. se krajský soud ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, který ji pova¾oval za nevìrohodnou. Výpovìï Ing. Ch. v prùbìhu daòové kontroly neodpovídala tomu, co svìdkynì uvedla pøed policejním orgánem. Zároveò její svìdectví vyvrátily výpovìdi v¹ech osob, které prodávaly zvíøata nebo jednaly za jednotlivé právnické osoby. Navíc se svìdkynì omezila na pouhé konstatování, ¾e obchody zprostøedkovala, ani¾ by uvedla bli¾¹í okolnosti nebo svá tvrzení dolo¾ila. Pøitom krajský soud poukázal na výpovìdi jednotlivých svìdkù, které vyvracely svìdectví Ing. Ch. Svìdectví Ing. Ch. je nevìrohodné i ve vztahu k tomu, co uvedla o daòových dokladech vystavených spoleèností CITY LEAS, proto¾e pokraèování dle úøedního záznamu ze dne 3. 5. 2010 na policii výslovnì uvedla, ¾e na pokyn Ing. K. vystavovala fiktivní faktury opatøené fale¹ným razítkem a podpisem. Na základì fiktivních faktur pak nemohl být ¾alobci uznán daòový výdaj.
[9] Krajský soud rovnì¾ nesdílel ¾alobcùv názor, ¾e dokazování pøed finanèními orgány bylo neúplné. Z provedených dùkazù nebylo poskytování zprostøedkovatelských slu¾eb prokázáno. Správce danì pøitom vyslechl v¹echny osoby a zástupce právnických osob, o kterých ¾alobce tvrdil, ¾e s nimi navázal obchodní vztahy prostøednictvím Ing. K. a Ing. Ch. Dostál tak povinnosti v § 92 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. Jestli¾e vyslechnutí svìdkové vyvrátili to, ¾e k navázání obchodní vztahù se ¾alobcem do¹lo za pøièinìní tvrzených zprostøedkovatelù, nebylo tøeba provádìt dal¹í dokazování. Ze stejného dùvodu správce danì nepochybil, pokud neprovedl dùkaz trestním spisem ve vìci Ing. K., proto¾e bylo spolehlivì prokázáno, ¾e ¾alobce zprostøedkovatelské slu¾by nepøijal.
[10] Krajský soud závìrem poukázal na skuteènost, ¾e faktury vystavené na fyzickou osobu J. K. a na spoleènosti TADORNA s. r. o., ALISY s. r. o. a CITY LEAS s. r. o. byly fiktivní. Na pokyn Ing. K. je bez pøíslu¹ného oprávnìní vystavila Ing. Ch. a opatøila je fale¹ným razítkem a podpisem. Proto se jednalo o nezákonnou èinnost a tìmito fakturami nebylo mo¾né prokázat daòovì uznatelné náklady. ®alobce tedy neprokázal, za co uplatnìné náklady vynalo¾il.
[11] Kasaèní stí¾ností podanou dne 12. 5. 2015 napadl ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) nadepsaný rozsudek krajského soudu. Stì¾ovatel namítá, ¾e vyplacení zprostøedkovatelských provizí Ing. K. bylo nutnou podmínkou k tomu, aby mohl od K+K nakoupit ¾ivá zvíøata a ta následnì se ziskem prodat. Ing. K. pùsobil u uvedeného podnikatele ve funkci hlavního zootechnika a jako jediný v té dobì rozhodoval, komu budou zvíøata prodána. Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e se jednalo o výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[12] Stì¾ovatel uvádí, ¾e oproti názoru krajského soudu vyplývá poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb nikoli pouze z výpovìdi Ing. K., ale rovnì¾ z výpovìdi Ing. K. Argumentaci krajského soudu pøitom vnímá jako rozhoøèení, ¾e Ing. K. zøejmì nevykonával svoji pracovní funkci ve vztahu ke svému zamìstnavateli øádnì. Pøedmìtem øízení není ale hodnocení jednání Ing. K. Je jím otázka, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro úspì¹né uplatnìní plateb Ing. K. jako daòovì uznatelných výdajù. Formální podmínky stì¾ovatel splnil prokázáním uskuteènìných výdajù fakturami; Ing. K. pøijímal platby za své slu¾by v postavení podnikatele. Zároveò, pokud by stì¾ovatel nevyplatil Ing. K. zprostøedkovatelskou odmìnu, nemohl by od K+K nakoupit ¾ivá zvíøata, je¾ by potom se ziskem prodal. K uvedeným závìrùm stì¾ovatel odkazuje na výslechy Ing. K. a Ing. K. Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e poskytnutí slu¾eb Ing. K. bylo prokázáno a nehledì na povahu slu¾eb se jednalo o výdaje za slu¾by nezbytné pro dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[13] Stì¾ovatel rovnì¾ podotýká, ¾e byl v dobré víøe, ¾e zprostøedkovatelská odmìna ve prospìch Ing. K. byla dohodnuta s K+K. Pokud nemìl o nepoctivém jednání Ing. K. povìdomí jeho zamìstnavatel, stì¾ovateli není jasné, jak mohl toto jednání odhalit on. Odkazuje pøitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ), podle ní¾ dùkazní bøemeno ohlednì zji¹»ování míry úèasti na daòovém podvodu nese správce danì (rozsudky ve vìcech C-80/11 a C-142/11; C-342/11; C-285/11; C-78/12; C-18/12).
[14] Stì¾ovatel dále brojí proti tomu, ¾e krajský soud neprovedl dokazování trestním spisem ve vìci Ing. K., ze kterého mìlo vyplynout, ¾e zaplacení zprostøedkovatelské provize bylo nutnou podmínkou pro sjednání obchodu. Krajský soud uvedl, ¾e navr¾ený dùkaz nebylo nutné provést, proto¾e zprostøedkování ze strany Ing. K. nebylo prokázáno. Stì¾ovatel navrhoval provedení dùkazu ale právì za úèelem prokázání tohoto zprostøedkování. Pokud krajský soud dále uvedl, ¾e nebyl dán dùvod pro vyplacení zprostøedkovatelské provize, chtìl stì¾ovatel právì dokazováním existenci dùvodu k vyplácení zprostøedkovatelské provize prokázat.
[15] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 1. 6. 2015 ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s rozsudkem krajského soudu. K první námitce poukazuje na to, ¾e Ing. K. potvrdil, ¾e Ing. K. sice zprostøedkovával prodej skotu pro K+K, ale tuto èinnost vykonával jako zamìstnanec. Z výslechù svìdkù potom nevyplynulo, ¾e by obchody mezi svìdky a stì¾ovatelem zprostøedkoval nìkdo dal¹í. ®alovaný proto pøedlo¾ené faktury nepøijal za dùkaz, který by vìrohodnì prokazoval, ¾e ke zprostøedkovaným obchodùm skuteènì do¹lo. ®alovaný dále vyvrací aplikovatelnost stì¾ovatelem citované judikatury Soudního dvora, proto¾e stì¾ovatel neprokázal, na co konkrétnì uplatnìné náklady vynalo¾il, tj. jaké mu byly poskytnuty slu¾by, zda byly poskytnuty ve fakturovaném rozsahu a neprokázal pøímou souvislost uplatnìných nákladù s pøíslu¹nými zdanitelnými pøíjmy. Zároveò se citovaná judikatura vztahuje na daò z pøidané hodnoty. Závìrem ¾alovaný uvádí, ¾e nebyla provedena lustrace trestního spisu ve vìci Ing. K., proto¾e trestní rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích nevypovídal o zprostøedkování mezi stì¾ovatelem a jeho dodavateli, ale týkal se podvodné èinnosti Ing. K. a Ing. Ch. pøi prodeji skotu K+K. Stì¾ovatel pøitom opomíjí, ¾e ¾alovaný provedl v¹echny stì¾ovatelem navr¾ené svìdecké výpovìdi. Z jednotlivých výslechù vyplynulo, ¾e obchody byly sjednávány pouze se stì¾ovatelem bez úèasti tøetí osoby, a stì¾ovatelovi dodavatelé ¾ádné zprostøedkování nepotvrdili.
[16] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal podmínky pro øízení o kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku [§ 106 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. )], je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[17] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a vady øízení pøed správním orgánem spoèívající v rozporu mezi skutkovými zji¹tìními a obsahem spisu [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[19] Ze správního spisu zjistil soud tyto podstatné skuteènosti:
[20] Smlouvou o zprostøedkování datovanou ke dni 1. 2. 2007 uzavøel stì¾ovatel s Ing. P. K. dohodu, ¾e zprostøedkovatel bude vyvíjet èinnost smìøující k obstarávání pøíle¾itostí k uzavírání smluv na nákup a prodej hospodáøských zvíøat. Èinnost mìla být realizována v období únor a¾ prosinec 2007. Zprostøedkovateli dle smlouvy pøíslu¹ela za zprostøedkované obchody provize, pokraèování která mìla zahrnovat i úhradu nákladù spojených se zprostøedkováním. Vý¹e provize ani zpùsob jejího urèení nebyl ve smlouvì uveden. Dne 3. 1. 2008 uzavøel stì¾ovatel s Ing. P. K. dal¹í smlouvu o zprostøedkování, podle ní¾ zprostøedkovatel bude vyvíjet èinnost smìøující k obstarávání pøíle¾itostí k uzavírání smluv na nákup a prodej hospodáøských zvíøat. Délka èinnosti nebyla ve smlouvì vymezena. Zprostøedkovateli dle smlouvy pøíslu¹ela za zprostøedkované obchody provize, která mìla zahrnovat i úhradu nákladù spojených se zprostøedkováním. Vý¹e provize ani zpùsob jejího urèení nebyl ve smlouvì uveden.
[21] Finanèní úøad ve Strakonicích vyzval výzvami ze dne 11. 4. 2011, è. j. 43574/11/105930303740 a è. j. 43549/11/105930303407, stì¾ovatele podle § 92 odst. 4 daòového øádu, aby prokázal a dolo¾il, ¾e dále specifikované náklady za zprostøedkovatelské slu¾by slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Zejména mìl stì¾ovatel uvést a dolo¾it konkrétní obchody, které byly zprostøedkovány mj. Ing. P. K. ve zdaòovacím období roku 2008 a 2009. Stì¾ovatel dne 2. 5. 2011 odkázal na své úèetní doklady a své záznamy o provedených obchodech.
[22] V odpovìdi ze dne 23. 11. 2010, è. j. 27673/10/088930304646, Finanèní úøad v Tøeboni uvedl k do¾ádání Finanèního úøadu ve Strakonicích, ¾e u Ing. P. K. provádìl kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009. Ing. K. nepøedlo¾il finanènímu úøadu ¾ádné doklady týkající se podnikatelské èinnosti s tím, ¾e mu ve¹keré úèetnictví bylo odcizeno; dolo¾il i zápis od policie.
[23] Protokolem ze dne 27. 6. 2011, è. j. 45328/11/088930305749, zaznamenal Finanèní úøad v Tøeboni výslech svìdka Ing. J. K. Svìdek uvedl, ¾e zná stì¾ovatele, ale ve vìci prodeje hospodáøský zvíøat s ním nikdy nejednal. K+K zastupoval a obchody sjednával Ing. K., hlavní zootechnik, který skonèil pracovní pomìr ke dni 1. 2. 2010. Domluva probíhala mezi stì¾ovatelem a Ing. K.; na jejím základì vystavoval Ing. K. faktury. V otázce cen a pøedávání zvíøat jednal za K+K Ing. K.; dopravu zaji¹»oval stì¾ovatel. Svìdek si nebyl jist, jakým zpùsobem probíhalo placení, ale pøevá¾nì se jednalo o pøevod na bankovní úèet. Zároveò nevìdìl o tom, ¾e by byla do obchodu zapojena jakákoli tøetí osoba. Paní Ing. Ch. neznal.
[24] Protokolem ze dne 8. 12. 2011, è. j. 56503/11/088930304646, zaznamenal Finanèní úøad v Tøeboni výslech svìdka Ing. P. K. Na otázku, zda mìl svìdek v pracovní náplni prodávat skot, za jakou cenu a zda do fakturovaných zprostøedkovatelských slu¾eb pro stì¾ovatele zapoèítával také zprostøedkování prodeje skotu od jeho zamìstnavatele Ing. K., svìdek uvedl, jakým zpùsobem urèoval prodejní cenu skotu. Nebyl schopen ale potvrdit, [ ] ¾e docházelo k provizi z prodeje mateøské firmy . Vzhledem k nìkterým výhodným prodejùm skotu mohla být v celkové cenì provize zahrnuta; obchod byl výhodný, proto¾e stì¾ovatel byl schopen zvíøata flexibilnì jateènì realizovat. Svìdek na dotaz, v èem spoèívalo zprostøedkování obchodù mezi stì¾ovatelem a K+K, uvedl, ¾e zprostøedkování prodeje skotu z nejvìt¹í èásti spoèívalo ve zprostøedkování nákupù od cizích dodavatelù, resp. poskytování informací o mo¾nosti obchodu. Finanèní úøad dále odkázal na materiály získané od Policie ÈR, z nich¾ vyplynulo, ¾e svìdek dodával nepravdivé podklady pro vystavení faktur na odbìratele (napø. spoleènosti ALISY v. o. s. a TADORNA s. r. o.), kteøí o tom nevìdìli. Hospodáøská zvíøata a jiné komodity (dále jen zbo¾í ) byly prodávány za podhodnocenou cenu dál a následnì svìdek toté¾ zbo¾í prodal za podstatnì vy¹¹í ceny sám nebo jménem jiné osoby. Zároveò se tázal, komu toto zbo¾í prodával. Svìdek odkázal na soudní spis, sdìlil, ¾e úèetnictví mu bylo odcizeno a nevìdìl, co by s odstupem èasu dodal. Nebyl schopen sdìlit, zda tento skot prodal i stì¾ovateli; mo¾ná se jednalo o jeden nebo dva pøípady. Na dotaz, jaké jiné obchody v letech 2008 a 2009 zprostøedkovával (názvy dodavatelù, odbìratelù a poèty kusù), uvedl, ¾e se jedná o ¹iroký zábìr a mnoho informací ohlednì pøípadné obchodní spolupráce. Vyjmenovat konkrétní obchodní partnery bylo obtí¾né, proto¾e vlastní realizace byla výsledkem a¾ jednání mezi stì¾ovatelem a dodavatelem. Pøíkladem uvedl nìkolik jmen; chovatelé ale nemuseli ani vìdìt, ¾e kontakt pocházel od svìdka. Finanèní úøad se dále tázal na Ing. Ch. a konfrontoval svìdka s informací, ¾e Ing. Ch. vypovìdìla, ¾e svìdek po ní po¾adoval vystavení fiktivních faktur, a tázal se, pro koho byly faktury vystaveny. Svìdek uvedl, ¾e byla jeho obchodním partnerem a zaji¹»ovala nákup a prodej. O tom, ¾e jsou faktury fiktivní, nevìdìl, a jinak odkazoval na soudní spis. Zároveò na dotaz uvedl, ¾e stì¾ovatel s tím nemìl nic spoleèného ani ve vztahu ke spoleènosti ALISY v. o. s, ani ve vztahu ke spoleènosti TADORNA s. r. o. Finanèní úøad pøedlo¾il svìdkovi smlouvu o zprostøedkování ze dne 1. 2. 2007, svìdek potvrdil, ¾e ji podepsal a na dotaz vyslovil domnìnku, ¾e podle ní provádìl zprostøedkování i v roce 2008 a 2009. Dále potvrdil, ¾e vystavil pøedlo¾ené faktury finanèním úøadem. Na dotaz uvedl, ¾e stì¾ovateli poskytl zprostøedkovatelské slu¾by tak, jak bylo uvedeno na fakturách. Svìdek dále na dotaz, v èem spoèívaly jeho specifické znalosti, které stì¾ovateli v rámci zprostøedkování nabízel, popsal, ¾e jeho [ ] poskytování spoèívalo pøedev¹ím ve velmi fundované znalosti prostøedí vyplývající z pøístupu k informacím v rámci hospodáøských zvíøat v rámci Èeské republiky a tím i mo¾nosti nabídnou potenciální obchody tìchto komodit . K realizaci obchodù stì¾ovatele pøispívaly i kontakty s chovateli v rámci Èeské republiky. Svìdek dále na dotaz popsal, jak kontakty a informace nabyl; jednalo se o dlouhodobou èinnost v oboru od roku 1982. Uvedl, ¾e stì¾ovateli poskytoval informace, které vedly k uzavírání obchodních smluv stì¾ovatelem s dodavateli skotu. Stì¾ovatel tyto informace nemohl mít, proto¾e nebyl v kontaktu s uvedenými odbìrateli. Svìdek zároveò potvrdil, ¾e fakturovaná zprostøedkovatelská odmìna zahrnovala rovnì¾ skuteènost, ¾e stì¾ovatel nakupoval od Ing. K., a to vzhledem k nìkterým výhodným prodejùm skotu. Pøílohou protokolu je smlouva o zprostøedkování ze dne 1. 2. 2007 (bod 20) a øada faktur vystavených Ing. K. stì¾ovateli za zprostøedkování nákupu a prodeje dobytka v období let 2008 a¾ 2009. Fakturovaná cena byla dle textu faktur urèena dohodou.
[25] V èestném prohlá¹ení ze dne 2. 8. 2012 Ing. P. K. prohlásil, ¾e v prùbìhu výslechu dne 8. 12. 2011 neuvedl ve¹keré dùle¾ité okolnosti ohlednì svojí obchodní spolupráce se stì¾ovatelem. Dále uvedl, ¾e po konzultaci s právníkem je pøipraven zopakovat výpovìï a pøípadnì upøesnit v¹echny podstatné okolnosti.
[26] Protokolem ze dne 19. 9. 2012, è. j. 105676/12/105930303407, zaznamenal Finanèní úøad ve Strakonicích doplnìný výslech svìdka Ing. P. K. Svìdek uvedl, ¾e by nevznikl obchodní vztah mezi K+K a stì¾ovatelem, pokud by nedo¹lo k dohodì se stì¾ovatelem o úhradì provize. Stì¾ovatel by neobdr¾el ani informace, ani zvíøata od K+K a jiných dodavatelù, co¾ podle názoru stì¾ovatele zaznìlo i bìhem pohovoru dne 8. 12. 2011. Pokud by se se stì¾ovatelem nedohodl, nabízeli se jiní obchodníci, kteøí byli ochotni se domluvit na úhradì poskytovaných slu¾eb a hospodáøských zvíøat. Na dotazy odpovìdìl, ¾e v roce 2008 a 2009 pracoval jako zootechnik K+K pro Ing. K. V mnoha pøípadech dodával stì¾ovateli zvíøata právì K+K. Svìdek uvedl, ¾e zprostøedkoval obchodní vztah mezi stì¾ovatelem a K+K spoèívající v nákupu a prodeji hospodáøských zvíøat. Zároveò na dotaz konstatoval, ¾e bez vyplacení zprostøedkovatelské provize by stì¾ovatel zvíøata od K+K neobdr¾el; provize byla podmínkou pro vznik obchodního vztahu mezi svìdkem a stì¾ovatelem. Vý¹e provize byla urèena na základì mno¾ství obchodù vèetnì prodeje zvíøat od K+K. V pøípadì nadprùmìrného zhodnocení zvíøat byla èást finanèních prostøedkù zahrnuta do svìdkovy odmìny za zprostøedkování prodeje zvíøat stì¾ovateli. Na dotaz, zda ka¾dá faktura byla vystavena na základì uskuteènìných obchodù, svìdek uvedl, ¾e [ ] valná vìt¹ina byla z obchodù a èást byla za poskytnuté informace . Velkou èást fakturované provize tvoøila odmìna za obchody s K+K. Na dotaz finanèního úøadu svìdek uvedl øadu jiných dodavatelù, s nimi¾ zprostøedkoval stì¾ovateli kontakt; vzhledem k mno¾ství informací ale potenciální dodavatel èasto nemusel vìdìt o zdroji kontaktu. Uvedl i zpùsob výpoètu o odmìny, která vycházela vìt¹inou z obvyklé ceny. Stì¾ovatel poskytoval svìdkovi nákupní lístky pokraèování a na základì realizovaného obchodu byla urèena odmìna, která se odvíjela jednotlivì od ka¾dého obchodu. U obchodù, které neprobìhly, byly jeho náklady cestovné a náklady na telefon. Na dotaz ohlednì pùvodu nákupních lístkù uvedl, ¾e jsou nákupní lístky dvojího druhu: od odbìratele a dodavatele. Odmìna svìdka byla urèena na základì realizace ka¾dého kusu hospodáøského zvíøete. Za zvíøata od K+K s problémovou jateèní kvalitou byla vý¹e odmìny stanovena na základì realizace zvíøete na jatkách nebo v ¾ivé hmotnosti od dodavatele, vý¹e odmìny se pohybovala od jednoho do tøí tisíc.
[27] Protokolem ze dne 10. 12. 2012 è. j. 63700/12/088930304646, zaznamenal Finanèní úøad v Tøeboni výslech svìdka Ing. J. K. Svìdek na dotaz uvedl, ¾e mu nebylo známo, ¾e Ing. K. obchodnì upøednostòoval v letech 2008 a 2009 stì¾ovatele, který by mu mohl za to dávat odmìnu. Svìdek nevìdìl o tom, v jaké kvalitì byl skot K+K a jaký skot byl stì¾ovateli prodáván, proto¾e obchody uzavíral Ing. K. Svìdek dále na dotaz uvedl, ¾e vypovídal v pozici po¹kozeného pøed Krajským soudem v Èeských Budìjovicích v prùbìhu øízení s Ing. K. vedeného pod sp. zn. 20 T 11/2011. Ing. K. ho po¹kodil prodejem skotu, sena a slámy. Svìdek pøedestøel, ¾e panovala mezi ním a Ing. K. dùvìra. Ing. K. byl hlavním zootechnikem a mìl prodávat skot za cenu, která nemìla po¹kozovat K+K; pøitom cenové a platební podmínky domlouval on. Svìdek Ing. K. hodnotil jako dobrého pracovníka; podvod, který uèinil, byl ale pro svìdka zklamáním a osobní prohrou, proto s ním rozvázal pracovní pomìr.
[28] ®alovaný v rozhodnutí ze dne 2. 1. 2014, è. j. 32320/13/5000-14101-706486, uvedl, ¾e z odpovìdí svìdkù vyplynulo, ¾e prodej skotu pro K+K zaji¹»oval Ing. K., jako hlavní zootechnik, který domlouval i cenové a platební podmínky s odbìrateli. Ing. K. vykonával ale práci dle pøedmìtu své funkce, tedy jako zamìstnanec podnikatele Ing. K. ®alovaný proto neosvìdèil soupis faktur týkající se zprostøedkovaných obchodù Ing. K. za rok 2008 jako dùkaz, který by vìrohodnì prokazoval, ¾e ke zprostøedkovaným obchodùm skuteènì do¹lo. ®alovaný dále posuzoval jednotlivé dùkazy provedené výslechem svìdkù. K výslechu Ing. K. ¾alovaný konstatoval, ¾e bìhem výslechu dne 8. 12. 2011 Ing. K. uvedl, ¾e není schopen potvrdit, ¾e docházelo k provizi z prodeje mateøské firmy, vzhledem k nìkterým výhodným prodejùm bylo ale mo¾né, ¾e provize mohla být v celkové cenì zahrnuta. ®alovaný poukázal na to, ¾e stì¾ovatel uplatòoval náklady na zprostøedkování na základì samostatných faktur za zprostøedkovatelské slu¾by, nikoli jako souèást nákupní ceny skotu. Dále ¾alovaný poukázal na rozpory mezi tvrzenými jmény osob, se kterými mìl Ing. K. zprostøedkovat obchod, a jmény osob, je¾ stì¾ovatel uvedl ve svém soupisu. Výpovìï Ing. K. ze dne 19. 9. 2012 pova¾oval ¾alovaný pro rozpory s první výpovìdí ze dne 8. 12. 2011 za úèelovou. Dále k podpoøe svých závìrù poukázal napøíklad na to, ¾e nebyly v prùbìhu øízení pøedlo¾eny ¾ádné nákupní lístky nebo jiné doklady k odmìnám na základì neuskuteènìných obchodù, smlouvy o zprostøedkování neobsahovaly vý¹i èi zpùsob urèení provize, stejnì tak ani ¾ádná z faktur. ®alovaný proto uzavøel, ¾e v celém øízení nebylo prokázáno, jaké èástky mìly být hrazeny za nákup zvíøat od Ing. K. a jaké za ostatní obchody. Nebyl ani prokázán rozsah pøedmìtných obchodù, proto¾e faktury za zprostøedkovatelské slu¾by byly pouze obecné bez odkazu na konkrétní uskuteènìné obchody. ®alovaný se nezabýval odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie ohlednì ochrany práv nabytých v dobré víøe, proto¾e námitka se týkala dodateèného platebního výmìru na dani z pøidané hodnoty. K námitce, ¾e se stì¾ovatel stal ze strany Ing. Ch. a Ing. K. obìtí nepoctivého jednání uvedl, ¾e správce danì postupoval dle své povinnosti v § 1 odst. 2 daòového øádu tak, aby naplnil základní cíl pøi správì daní. Správce danì vedl dùkazní øízení za úèelem zji¹tìní, zda opravdu do¹lo ke zprostøedkování ze strany Ing. K. a Ing. Ch. a zda vynalo¾ené náklady na zprostøedkování byly daòovì uznatelné. Koneènì ¾alovaný neprovedl dùkaz trestním spisem, proto¾e se pouze týkal podvodné èinnosti Ing. K. pøi prodeji skotu z podniku Ing. K. v letech 2009 a¾ 2010.
[29] ®alovaný v rozhodnutí ze dne 2. 1. 2014, è. j. 32321/13/5000-14101-706486, posoudil shodnì jako správce danì dùkazy týkající se tvrzených zprostøedkovatelských slu¾eb poskytnutých Ing. K. stì¾ovateli.
III. a) Prokázání daòových výdajù
[30] Pøedmìtem sporu je pøedev¹ím posouzení otázky, zda stì¾ovateli mohly být uznány, resp. zda prokázal náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (dále jen daòové náklady ), které mìly spoèívat v provizi ze smlouvy o zprostøedkovávání uzavøené s Ing. K. Ing. K. mìl vystupovat jako zprostøedkovatel obchodù mezi stì¾ovatelem a K+K; zároveò mìl ale jako zamìstnanec K+K výsostné postavení pøi sjednávání smluv o prodeji dobytka. Nejvy¹¹í správní soud shledal v pøedlo¾eném sporu dvì otázky k posouzení. Nejprve se zabýval právní otázkou, jaký význam má v kontextu zákona o daních z pøíjmù soubìh postavení zprostøedkovatele obchodu a zamìstnance spoleènosti, která obchod uzavøela, v jedné osobì, pokud zájemce o zprostøedkování uplatòuje daòové náklady spoèívající v provizi dle smlouvy o zprostøedkování. Teprve v pøípadì, pokud by platné právo uplatnìní daòových nákladù za situace takového soubìhu nevyluèovalo, zabýval by se zdej¹í soud skutkovou otázkou, zda stì¾ovatel daòové náklady za provize ze smluv o zprostøedkování prokázal.
[31] Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy .
[32] Konstantní judikatura správních soudù v otázce aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù dovodila, ¾e pøi posuzování daòovì uznatelných nákladù je nutné v¾dy zohlednit ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69, v¹echna rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na: www.nssoud.cz). Výdaje lze daòovì uznat, pokud je [ ] poplatník: 1/ skuteènì vynalo¾il, 2/ vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3/ vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4/ o nich¾ tak stanoví zákon. [ ] Ne ka¾dý uplatnìný výdaj mù¾e obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Daòový subjekt, který výdaj zanese do svého úèetnictví a následnì daòového pøiznání, je povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il a to tím zpùsobem, jakým deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soude ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73).
[33] Naopak daòovì uznatelné nejsou náklady, které jsou spojené s transakcí, jejím¾ jediným smyslem je získání nelegitimního daòového zvýhodnìní (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, è. j. 1 Afs 35/2007-108). Pøitom je nutné ale zohlednit i skuteènost, ¾e daòové právo mù¾e mít zcela odli¹ná kritéria pro kvalifikaci právních jednání ne¾ právo civilní; plnohodnotné daòové úèinky mù¾e napøíklad mít i absolutnì neplatný právní úkon (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, è. j. 7 Afs 130/2009-200, è. 2489/2012 Sb. NSS).
[34] I kdy¾ by urèitý náklad mohl být daòovì uznatelný, nemusí se daòovému subjektu ve v¹ech pøípadech podaøit prokázat. V citovaném rozsudku è. j. 9 Afs 30/2007-73 Nejvy¹¹í pokraèování správní soud dále k uplatnìní daòových nákladù konstatoval, ¾e [p]rokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani formálnì perfektní úèetní doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nestaèí k prokázání uskuteènìní transakce v nich deklarované, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení pochybnost o uskuteènìní výdaje v tvrzené podobì, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení .
[35] Nejvy¹¹í správní soud vycházel dále ze závìrù rozsudku Mìstského soudu ze dne 31. 3. 2006, è. j. 9 Ca 95/2004-35, è. 1506/2008 Sb. NSS. Mìstský soud zde posuzoval situaci, v ní¾ chtìl daòový subjekt (mandant) uplatnit provizi vyplacenou na základì uzavøené mandátní smlouvy. Mandatáø byl pøitom rovnì¾ zamìstnancem spoleènosti, se kterou mìl obchody jménem daòového subjektu uzavírat. Mìstský soud posoudil naplnìní kritérií dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a na základì skutkových zji¹tìní dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt neprokázal daòovou úèinnost uplatnìného výdaje.
[36] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e právní názor mìstského soudu v citovaném judikátu je mo¾né pøimìøenì aplikovat i na nyní posuzovaný pøípad. Daòová uznatelnost výdajù na provizi ze zprostøedkovatelské smlouvy mezi daòovým subjektem (zájemcem) a fyzickou osobou, která ve vztahu k daòovému subjektu vystupuje jako (i) zprostøedkovatel obchodu daòového subjektu se spoleèností a (ii) zamìstnanec spoleènosti, jen¾ je povìøen výluèným sjednáváním a uzavíráním tìchto obchodù za spoleènost, je mo¾ná pøi splnìní podmínek v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a po¾adavkù, které dovodila judikatura správních soudù. Zároveò je nad rámec ji¾ vymezených kritérií vhodné pøihlédnou i k tomu, ¾e pøijímání zprostøedkovatelské provize zamìstnancem od tøetí osoby za slu¾by, které jsou jeho bì¾nou pracovní náplní, není zcela bì¾né [srovnej § 301 písm. d) na konci a § 304 odst. 1 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce]. Z dùvodu mo¾ného soubìhu náplnì zamìstnání s úkoly zprostøedkovatele i støetu zájmù zamìstnance se zamìstnavatelem je proto mo¾né klást na daòový subjekt vy¹¹í nároky na prokázání tvrzených skuteèností ohlednì daòovì uznatelných výdajù, resp. jejich úzké souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù. V urèitých pøípadech nelze ani opomenout skuteènost, ¾e posuzovaná právní konstrukce mù¾e být za urèitých okolností i trestnìprávnì posti¾itelná (srovnej § 331 a § 332 zákona è. 40/2009 Sb., trestní zákoník).
[37] Stì¾ovatel namítá, ¾e zprostøedkovatelská provize vyplacená Ing. K. byla nutnou podmínkou pro nákup zvíøat od K+K, a proto se jednalo o výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Domnívá se, ¾e dolo¾enými fakturami prokázal formální stránku uskuteènìných výdajù, a dále odkazoval na výpovìï Ing. K. ze dne 19. 9. 2012 a výpovìï Ing. K. Nejvy¹¹í správní soud posoudil skutkový stav zachycený ve správním spise, dospìl ale k závìru, ¾e stì¾ovatel daòovì uznatelné výdaje na provizi ze zprostøedkovatelské smlouvy neprokázal.
[38] Nejvy¹¹í správní soud se pøednì neztoto¾òuje se stì¾ovatelem v otázce úplnosti a bezrozpornosti pøedlo¾ených dokladù. Obì smlouvy o zprostøedkování (bod 20 a 21) jsou zcela obecné a není v nich ¾ádným zpùsobem stanovena vý¹e èi zpùsob urèení provize. Stejnì neurèité jsou vystavené faktury, které nespecifikují ani konkrétní zprostøedkované obchody, ani zpùsob, jakým byla urèena provize. Navíc finanèní orgány dospìly k závìru, ¾e vystavené faktury neodpovídaly evidenci stì¾ovatele, kterou dolo¾il. Ze samotných listin, které stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il, tak není jasné, za jaké obchody byly provize vyplaceny a jakým zpùsobem byla vypoètena vý¹e provize.
[39] Aèkoli se stì¾ovatel dále odvolává pøedev¹ím na výslech Ing. K. ze dne 19. 9. 2012 (bod 27), který odpovídá jeho tvrzením, je tuto výpovìï nutné posuzovat vzhledem k dal¹ím okolnostem pøípadu, zejména k výslechu Ing. K. ze dne 8. 12. 2011 (bod 25). Bìhem tohoto výslechu nebyl Ing. K. schopen potvrdit, ¾e úètována byla provize z prodeje zbo¾í K+K, a nevylouèil mo¾nost, ¾e mohla být v celkové cenì provize zahrnuta. Ke zprostøedkování prodeje skotu pro stì¾ovatele uvedl, ¾e z pøevá¾né èásti spoèívalo ve zprostøedkování nákupù od cizích dodavatelù, respektive poskytování informací o mo¾nosti obchodù. Specifické znalosti, které byly obsahem zprostøedkovatelských slu¾eb, Ing. K. popsal jako fundované znalosti trhu s hospodáøskými zvíøaty a pøístup k informacím o obchodech. Zároveò potvrdil, ¾e poskytoval stì¾ovateli takové informace, na základì kterých stì¾ovatel uzavíral obchodní smlouvy s dodavateli skotu. Naproti tomu ve výpovìdi ze dne 19. 9. 2012 (bod 26) Ing. K. uvedl, ¾e pokud by stì¾ovatel neuhradil dohodnuté faktury, neobdr¾el by ani informace, ani zbo¾í od K+K. Zároveò uvedl, ¾e faktury za zprostøedkování byly z valné vìt¹iny z obchodù a èást byla za poskytnuté informace, pøièem¾ velkou èást tvoøily i obchody s K+K.
[40] Nejvy¹¹í správní soud shledal obì výpovìdi nekonzistentní. Zatímco v prvním výslechu Ing. K. neodpovídal zcela na polo¾ené otázky a pouze pøipustil, ¾e v celkové cenì skotu mohla být zahrnuta i provize, aèkoli provizi úètoval zvlá¹tními fakturami, v druhé výpovìdi vypovídal pøímo a provizi oznaèil za nutnou podmínku pro vznik obchodù mezi stì¾ovatelem a K+K. Zároveò v prvním pøípadì vypovídal Ing. K. o zprostøedkování obchodù s cizími dodavateli, zatímco ve druhé výpovìdi uvedl, ¾e vìt¹ina úètované provize se vztahuje k zprostøedkování obchodù s K+K. Správce danì pøitom pokládal ji¾ bìhem prvního výslechu právì otázky ke zprostøedkování obchodù stì¾ovatele s K+K. Rozpory ve výpovìdích Ing. K. hodnovìrným zpùsobem nevysvìtlil. Z výpovìdi Ing. K. ze dne 10. 12. 2012 (bod 27) pouze vyplývá, ¾e Ing. K. sjednával a uzavíral obchody za K+K a ¾e Ing. K. o jeho èinnosti proti zájmùm K+K nevìdìl. Ani z tìchto svìdeckých výpovìdí pøedev¹ím není mo¾né zjistit, jaké konkrétní obchody Ing. K. stì¾ovateli zprostøedkoval, ani jak byla stanovena pøesná vý¹e provize.
[41] Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e uvedené výpovìdi nejsou ve vzájemném kontextu dostateènì urèité a vìrohodné, aby bylo mo¾né na jejich základì konstatovat, ¾e stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno ohlednì tvrzených výdajù na zprostøedkovatelské provize. ®alovaný správnì pova¾oval druhou výpovìï Ing. K. za úèelovou. Neprokázal-li stì¾ovatel, ¾e mu Ing. K. poskytoval ve vztahu ke K+K zprostøedkovatelskou èinnost, vystupoval Ing. K. v obchodech mezi stì¾ovatelem a dodavatelem jako zamìstnanec Ing. K. Pokud tedy krajský soud dospìl závìru, ¾e Ing. K. vystupoval ve vztahu ke stì¾ovateli v pozici zamìstnance K+K, nikoli v pozici zprostøedkovatele, odpovídá toto hodnocení prokázanému skutkovému stavu.
[42] Jeliko¾ stì¾ovatel neprokázal, ¾e výdaje vydané na zprostøedkovatelské provize byly ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù daòovì uznatelné, finanèní orgány postupovaly správnì, pokud za èástku odpovídající neoprávnìnì vykázaným nákladùm stì¾ovateli dodateènì domìøily daò.
[43] Kasaèní námitka proto není dùvodná. III. b) Neprovedení dùkazu trestním spisem
[44] Stì¾ovatel dále brojí proti tomu, ¾e finanèní orgány neprovedly dùkaz trestním spisem ve vìci Ing. K., který by potvrdil, ¾e zaplacení provize bylo nutnou podmínkou pro sjednání obchodu, nebo» ve stejném postavení mohly být i jiné daòové subjekty, jejich¾ identifikace mìla být ve spise uvedena. pokraèování [45] Podle § 8 odst. 1 daòového øádu [s]právce danì pøi dokazování hodnotí dùkazy podle své úvahy. Správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo .
[46] Správní soudy ji¾ opakovanì vykládaly postup hodnocení dùkazu dle daòového øádu. Samotné [h]odnocení dùkazù je my¹lenková èinnost, kterou je provedeným dùkazùm pøisuzována hodnota záva¾nosti (dùle¾itosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a posléze hodnota pravdivosti (vìrohodnosti) (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 7 Afs 128/2006-67). Zároveò lze uvést k hodnotì záva¾nosti dùkazu, ¾e [o]becnì platí, ¾e správní orgán nemusí z navrhovaných dùkazù provést ty dùkazy, jimi¾ mají být prokázány skuteènosti, které jsou pro posouzení projednávané vìci nerozhodné a právnì nevýznamné. Na druhou stanu, rozhoduje-li správní orgán v neprospìch daòového subjektu, proto¾e nebylo prokázáno jeho tvrzení [ ], pak takový závìr pøedpokládá, ¾e správní orgán øádnì a úplnì provedl navr¾ené dùkazy. Dùkaz, který daòový subjekt k prokázání svého tvrzení oznaèil, není tøeba provést zásadnì jen tehdy, jestli¾e jeho prostøednictvím nepochybnì nemohou být rozhodné skuteènosti prokázány (rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 26. 6. 2003, è. j. 22 Ca 421/2002-35, è. 39/2003 Sb. NSS).
[47] Aèkoli je mo¾né za dùkazní prostøedky vyu¾ít i podklady, které správce danì získá od jiných orgánù veøejné moci (§ 93 odst. 2 daòového øádu), zákon zjevnì upøednostòuje v souladu se zásadou pøímosti provádìní dùkazù bezprostøedním výslechem svìdkù pøed ètením protokolù o svìdeckých výpovìdích (§ 93 odst. 3 daòového øádu). Smyslem je, ¾e správce danì i daòový subjekt se mohou, oproti statickému ètení protokolu, pøi výslechu svìdka doptat na skuteènosti, které jsou pro daný pøípad potøebné. Zároveò nezprostøedkovaný výslech umo¾òuje správci danì udìlat si úsudek i o osobì svìdka. Svìdeckou výpovìï upøednostòovala i judikatura vztahující se k pøedchozímu procesnímu pøedpisu-zákonu è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS). Zároveò zdej¹í soud poukazuje na to, ¾e dùkazní hodnota výpovìdi obvinìného v trestním øízení mù¾e být do znaèné míry ovlivnìna tím, ¾e se jedná i o obhajobu. Provedení dùkazu listinou, která zachycuje takovou výpovìï, omezuje zásadu bezprostøednosti dokazování (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2009, è. j. 1 Afs 19/2009-57, è. 1936/2009 Sb. NSS).
[48] S ohledem na shora uvedené dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e nebylo potøebné provést dùkaz trestním spisem. Stì¾ovatel chtìl trestním spisem prokázat, ¾e ve stejném postavení jako on, mohly být i jiné daòové subjekty. Pøedmìtem dokazování byl ale pouze vztah mezi stì¾ovatelem a Ing. K. Pokud by z trestního spisu vyplynulo, ¾e i jiné daòové subjekty poskytovaly Ing. K. zprostøedkovatelskou provizi, nebylo by mo¾né z tohoto zji¹tìní samo o sobì dovodit, ¾e provize uhrazená Ing. K. stì¾ovatelem pøedstavuje náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Navrhovaný dùkazní prostøedek proto nebyl z tohoto pohledu pro daòové øízení relevantní.
[49] Pokud chtìl stì¾ovatel trestní spisem prokázat, ¾e zprostøedkovatelská provize byla nutnou podmínkou pro sjednání obchodù s K+K, zdej¹í soud odkazuje na zásadu bezprostøednosti dokazování, na základì ní¾ je tøeba upøednostnit dùkazy, které lze provést nezprostøedkovanì pøímo pøed správcem danì. Pokud bylo mo¾né vyslechnout Ing. K., nebyl dán dùvod k tomu, aby byla jeho výpovìï nahrazována èi doplòována protokolem o jeho výpovìdi z trestního øízení, kde vystupoval v pozici obvinìného. Nejvy¹¹í správní soud ze spisového materiálu zjistil, ¾e správce danì vyslechl Ing. K. dvakrát (body 24 a 26) a u obou výslechù byl pøítomen zástupce stì¾ovatele, který mohl svìdkovi klást doplòující otázky. Stì¾ovatel tak nebyl krácen na mo¾nosti vyslechnout svìdka ke skuteènostem, které pova¾oval za potøebné. Jak bylo vý¹e uvedeno, jedním z dùvodù vedoucích k závìru o neprokázání pøedmìtných nákladù bylo i to, ¾e ani ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených listin, ani z provedených svìdeckých výpovìdí nebylo mo¾no ovìøit, za jaké konkrétní obchody, které mìl stì¾ovateli zprostøedkovat Ing. K., mìla být stì¾ovatelem uplatòovaná provize vyplacena. K této otázce ov¹em nebylo mo¾no ze spisù orgánù èinných v trestním øízení nic zjistit, nebo» jimi ¹etøené jednání Ing. K. se netýkalo obchodù se stì¾ovatelem.
[50] Jeliko¾ ¾alovaný ani krajský soud nepochybili, kdy¾ neprovedli navr¾ený dùkaz trestním spisem, není ani tato kasaèní námitka dùvodná.
[51] Stì¾ovatel se dále dovolává ochrany své dobré víry, proto¾e se domníval, ¾e zprostøedkovatelské provize mezi ním a Ing. K. byly domluveny i v rámci podniku Ing. K. Zároveò Ing. K. a Ing. K. mìli spoleènou kanceláø, a proto stì¾ovatel neví, jak mohl on sám odhalit podvodné jednání Ing. K., pokud ho neodhalil Ing. K. Stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, podle ní¾ prokazuje míru úèasti daòového subjektu na daòovém podvodu správce danì.
[52] Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. [k]asaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl .
[53] Podle § 109 odst. 5 s. ø. s. [k]e skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í .
[54] Nejvy¹¹í správní soud k námitkám ohlednì dobré víry a judikatury Soudního dvora Evropské unie uvádí, ¾e je stì¾ovatel poprvé uplatnil a¾ v øízení pøed zdej¹ím soudem, aèkoli mu nic nebránilo v tom, aby je uplatnil ji¾ v øízení pøed krajským soudem. Jeliko¾ jsou tyto námitky nepøípustné (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), zdej¹í soud se jimi nezabýval (srovnej rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, è. 1743/2009 Sb. NSS; ze dne 29. 12. 2005, è. j. 1 Ads 1/2004-47; ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, è. 419/2004 Sb. NSS). Zároveò zdej¹í soud nepøihlédl ani k tvrzení ohlednì spoleèné kanceláøe Ing. K. a Ing. K., proto¾e se jedná o skuteènost uplatnìnou po vydání rozsudku krajského soudu (§ 109 odst. 5 s. ø. s.).
[55] Pouze nad rámec odùvodnìní zdej¹í soud uvádí, ¾e stì¾ovateli byla daò domìøena nikoli pro jeho úèast na daòovém podvodu, nýbr¾ proto, ¾e neprokázal výdaje (náklady) uvedené v daòovém pøiznání. Jím namítaná judikatura Soudního dvora se navíc týká danì z pøidané hodnoty, její¾ právní úprava byla harmonizována smìrnicemi EU, zatímco stì¾ovateli byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob.
[56] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Proto ji zdej¹í soud zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[57] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Jeliko¾ stì¾ovatel nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo pokraèování na náhradu nákladù tohoto øízení. ®alovanému potom zdej¹í soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e konstantní judikatura zpravidla neumo¾òuje pøiznat správním orgánùm náhradu nákladù øízení nepøesahujících rámec bì¾né úøední èinnosti (napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20, ze dne 7. 1. 2015, è. j. 1 Afs 225/2014-31, a usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47).