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Timestamp: 2018-07-21 03:34:54+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 97', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 19', 'art.111', 'art. 47', 'art.30', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 111', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 92']

Sulla incostituzionalità della mediazione tributaria in "Il Libro dell'anno del Diritto"
Sulla incostituzionalità della mediazione tributaria
di Valerio Ficari - Libro dell'anno del Diritto 2014
La disciplina della mediazione tributaria ha manifestato sin dalla sua introduzione diversi profili di dubbia costituzionalità; la giurisprudenza tributaria di merito è stata sensibile alle denunce avanzate in dottrina ed ha sollevato davanti alla Corte costituzionale diverse questioni, tra cui quelle relative all’obbligatorietà del reclamo/mediazione rimesso quale condizione per l’azione giurisdizionale, alla terzietà del mediatore, alla disparità nel riparto degli oneri probatori, alla mancata condanna alle spese nel caso di accoglimento, alla mancata sospensione della riscossione nella pendenza della procedura amministrativa.
1. La ricognizione 1.1 Le problematiche previgenti alle ordinanze di rimessione 1.2 Indicazioni dall’esperienza della mediazione civile
2. La focalizzazione. Il contenuto delle ordinanze di rimessione.
3. I profili problematici. Possibili scenari futuri
L’art. 17 bis del d.lgs. 31.12.1992, n. 546 prevede la mediazione per gli atti impositivi notificati dopo il 1.4.2012 e per controversie di valore inferiore a € 20.000 di sorte capitale (imposte e interessi) con esclusione delle sanzioni amministrative tributarie.
L’istituto sviluppa il consolidato trend legislativo verso strumenti di definizione consensuale dell’imposta, riproducendo, per molti aspetti sia pratici che teorici, la funzione dell’accertamento con adesione, della conciliazione giudiziale e delle diverse forme di adesione preesistenti1.
1.1 Le problematiche previgenti alle ordinanze di rimessione
Da subito la mediazione tributaria ha manifestato problematiche di ordine costituzionale.
a) Erano incerti i criteri in base ai quali l’ufficio pubblico avrebbe potuto cogliere l’incertezza delle questioni controverse e il grado di sostenibilità della pretesa al fine di poter accogliere o rigettare con adeguata motivazione l’istanza di mediazione presentata dal contribuente in ossequio al principio di economicità ex art. 97 Cost.2.
b) L’obbligatorietà della presentazione richiama precedenti casi di giurisdizione condizionata mal valutati, in passato, dalla Corte costituzionale la quale ha sempre giudicato con severità l’accesso alla tutela giurisdizionale condizionato al previo esperimento di un ricorso amministrativo; in particolare da subito non sono parse chiare le esigenze di ordine generale e le superiori finalità di giustizia diverse dalla mera necessità di ridurre il contenzioso pendente né questa è parsa sufficiente a giustificare l’onere in capo al contribuente3, reso ancor più gravoso dalla mancata previsione di una possibile sanatoria da parte del giudice al fine di conservare gli effetti della domanda originariamente proposta4.
c) Ancor più grave è apparsa, nei confronti degli artt. 24, 111 e 113 Cost., la mancata terzietà rispetto alle parti contrapposte del destinatario dell’istanza deputato alla mediazione, trattandosi in ogni caso di uffici della stessa Agenzia sebbene diversi da quelli cui riferire l’atto reclamabile5.
d) Contestabili sotto il profilo sia dell’art. 3 che dell’art. 24 Cost. tutta una serie di disposizioni.
Da subito, divieto di presentare reclamo avverso atti diversi da quelli emanati dall’Agenzia delle entrate6 nonché atti la cui riconducibilità all’elencazione di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 fosse incerta nonostante la rilevanza esterna degli effetti giuridici degli atti non tipizzati7.
In termini analoghi è stata sollevata la questione dell’importo della lite il cui limite al tetto di € 20.000,00 assumerebbe un carattere oggettivo solo se si enfatizzasse la primarietà della funzione di ridurre il contenzioso il cui 70% sarebbe costituito da liti di valore pari o inferiore a quello indicato.
Parimenti importante la necessità di garantire l’impugnabilità della dichiarazione di inammissibilità dell’istanza di reclamo a fronte della mancata previsione di una sanatoria su invito dell’ufficio e della conseguente definitività dell’atto reclamabile ove scadano i termini per la rinnovazione spontanea dell’istanza dichiarata inammissibile.
e) L’onere per il contribuente di rappresentare da subito tutti i vizi dell’atto reclamabile e la conseguente occasione per l’Agenzia di avere maggior tempo a disposizione per difendere la pretesa, rispetto a quanto disposto per le controversie tributarie su atti non reclamabili, potendosi l’ufficio costituirsi in giudizio una volta scaduti i novanta giorni previsti per l’accoglimento del reclamo/mediazione è parso pregiudicare un logico e proporzionale riparto dell’onere della prova e un corretto svolgimento del contraddittorio e della dinamica processuale alla luce dei principi del giusto processo ex art.111 Cost.8.
L’anticipazione dell’atto (istanza/ricorso) con funzione anche di tutela, infatti, rende incerto il momento a partire dal quale assumere la novità dei documenti e dei motivi ai fini della presentazione di memorie ove lo si fissasse in quello della presentazione dell’istanza e non della conversione, sarebbero inevitabili memorie integrative per sopravvenuta conoscenza di nuovi documenti9.
La conversione ex lege dell’istanza/reclamo in ricorso rende difficile considerare non nuovi i documenti conosciuti prima della presentazione in via amministrativa ma valorizzati non nell’istanza destinata ma nei successivi novanta giorni o, addirittura, ancora oltre.
Ammettere che sia incondizionata la producibilità di documenti ulteriori rispetto a quelli allegati all’istanza suscettibile di conversione ex lege in ricorso10 al fine di risolvere il problema della legittimità costituzionale rappresenterebbe una forzatura del testo e costringerebbe l’ufficio ad una costituzione in giudizio composta da due diversi atti: la risposta negativa all’istanza ed un atto successivo (natura corrispondente all’atto di controdeduzioni) nel quale prendere posizione sui documenti successivamente allegati sebbene già conosciuti e/o posseduti dal contribuente istante.
f) Parimenti viziata è la mancata previsione della condanna alle spese dell’Agenzia, ove il reclamo fosse accolto in termini di annullamento dell’atto in ragione della diversa regola in materia di cessazione della materia del contendere dettata per annullamento in autotutela dell’atto impugnato davanti al giudice tributario11.
g) Quindi e non ultimo, è grave sotto tanti profili costituzionali il rischio di una mancata tutela in via cautelare nel periodo di novanta giorni, traendo dal silenzio legislativo l’impressione che la stessa sia azionabile solo a condizione della conversione del reclamo in ricorso.
Salva, ma irrilevante ai fini del dubbio di incostituzionalità, la confermata sospensione in via amministrativa ad opera dell’Agenzia12, il dubbio si dissolverebbe attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata13.
In particolare, è ipotizzabile l’ammissibilità di un’istanza di tutela cautelare al giudice tributario prima della conversione dell’istanza in ricorso, con la necessità che, a seguito della conversione del reclamo in ricorso, la causa di merito sia devoluta allo stesso giudice che si sia già espresso sull’istanza cautelare.
Bisognosi di un espresso intervento normativo paiono, invece, la sospensione dell’efficacia esecutiva degli avvisi di accertamento immediatamente esecutivi per 180 giorni anche in pendenza di reclamo e/o il differimento dall’affidamento all’agente della riscossione dell’atto esecutivo reclamabile al momento del diniego di annullamento/mediazione, equiparando la mediazione ad «una controversia giurisdizionale» come letteralmente previsto dall’art. 47 d.lgs. n. 546/1992, coerentemente, al divieto di riscossione coattiva anche provvisoria previsto per il procedimento di accertamento con adesione accomunato a quello di reclamo/mediazione da più di un elemento funzionale.
In concreto, peraltro, l’urgenza della tutela cautelare potrebbe non sussistere per gli avvisi reclamabili notificati a partire dal 1.10.2011 e relativi ai periodi di imposta dal 2007 in poi; il differimento ex lege dell’esecuzione tale da rinviare l’esecutività a non prima di 180 giorni dall’affidamento in carico ad Equitalia decorrenti una volta scaduti da 30 giorni i 60 giorni per l’impugnazione aumenterebbe gli effetti pro contribuente in ragione della ulteriore prorogabilità di altri 180 giorni in caso di una presentazione di una istanza di accertamento con adesione14; l’anticipazione della tutela cautelare, basata sia sul fumus boni iuris che sul periculum in mora, ove concessa, costituirebbe, di fatto un vincolo per l’ufficio il quale difficilmente potrebbe rigettare l’istanza perché infondata o inammissibile nonostante l’ordinanza difforme del giudice tributario.
Infine, al pari di quanto, poi, accaduto per la mediazione civile, si poteva dubitare che la novella tributaria, intervenendo nel corpo del d.lgs. n. 546/1992, violasse i limiti della delega contenuta nell’art.30 della l. 30.12.1991, n. 413 in attuazione della quale era stata introdotta la nuova disciplina del processo tributario.
1.2 Indicazioni dall’esperienza della mediazione civile
Sin dalla sua introduzione, la mediazione tributaria si è affiancata alla contigua esperienza di quella civile ex art. 10 d.lgs. 4.3.2010, n. 28, sebbene da questa distinta per l’assenza di un mediatore chiaramente terzo rispetto alle parti della (potenziale) controversia e per la connotazione marcatamente (anche) amministrativa e procedimentale.
La rimessione della disciplina della mediazione civile alla Corte costituzionale e l’esito di cui alla sentenza 24.10.2012, n. 272 offrono alcune indicazioni sebbene la pronuncia, per il suo specifico contenuto, abbia costituito un punto di partenza solo relativo per le ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale avanzate dalla CTP di Campobasso 17.4.2013 n. 75/2/13, dalla CTP Benevento 18.4.2013, n.153/7/13 e dalla CTP Perugia 18.2.2013 n. 1815.
In questa prima occasione la Corte, ha rilevato solo un eccesso di delega; la discrezionalità del legislatore delegato, nel rendere obbligatorio il tentativo di mediazione civile, avrebbe introdotto una norma incoerente con la ratio della delega ispirata anche alla dir. CE 12.5.2008, n. 52 volta ad implementare con uniformità strumenti di risoluzione delle controversie civili e commerciali alternativi alle azioni giudiziarie.
In più passi della sentenza, peraltro, emerge il convincimento secondo cui, da un lato, l’obbligatorietà di una qualsiasi mediazione causerebbe limitazioni all’accesso alla tutela giudiziaria la cui ragionevolezza andrebbe accertata con rigidità alla luce dell’assenza di qualsiasi opzione comunitaria per l’obbligatorietà o facoltatività della stessa; dall’altro, la natura del mediatore cui demandare la soluzione stragiudiziale della controversia dovrebbe essere terza16 rispetto alle parti in lite e la terzietà, per il suo riconoscimento in sede anche comunitaria, non potrebbe essere sacrificata neppure per supposte esigenze di risparmio di risorse pubbliche.
2. La focalizzazione. Il contenuto delle ordinanze di rimessione
Le diverse ordinanze colgono la maggior parte dei dubbi di costituzionalità sotto il profilo degli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 Cost.
a) L’introduzione di oneri di natura amministrativa all’azione giurisdizionale è apparsa priva, nel caso della mediazione tributaria, di qualsiasi ragionevolezza non solo nel procrastinare l’azione davanti al giudice ma anche nel sacrificarne il diritto sotteso con la sanzione dell’inammissibilità ove il rimedio amministrativo non sia esperito o lo sia tardivamente, non sussistendo alcun interesse generale o superiore esigenza di giustizia.
b) La mancata autonomia del mediatore contrasterebbe sia con gli artt. 24 e 111 Cost. che con i principi del diritto comunitario, ampiamente richiamati dalla Corte costituzionale, essendo il destinatario dell’istanza di reclamo/mediazione costituito, pur sempre, da un organo dell’Amministrazione finanziaria.
c) Si condivide, in sede di rimessione, la già denunciata disparità di trattamento, rilevante ex art. 3 Cost., nella delimitazione della reclamabilità e mediazione ai soli atti emessi dall’Agenzia delle entrate con esclusione di quelli provenienti da altri enti impositori, con particolare riguardo a quelli locali.
d) L’impatto che ha la discovery della tesi dell’attore formale del processo (i.e. il contribuente) rispetto alla legittimità e fondatezza dell’atto reclamabile è sindacato in ordine alla parità delle posizioni processuali a garantirsi ex artt. 3, 24 e 111 Cost., assumendo l’irragionevolezza del maggior tempo a disposizione offerto alla parte pubblica per elaborare le proprie argomentazioni a sostegno della pretesa, a fronte dell’anticipazione imposta al contribuente in sede di predisposizione di una istanza dal contenuto corrispondente a quello di un ricorso di esporre i vizi dell’atto reclamabile.
f) Si ritiene incostituzionale ex artt. 3 e 24 Cost., rispetto alle liti non mediabili, la mancata espressa condanna alle spese in capo all’Agenzia ove il reclamo sortisca nell’annullamento totale dell’atto reclamabile e il contribuente abbia, comunque, sostenuto le spese di una lite potenziale in ragione degli effetti della conversione legale del reclamo non seguito da alcun annullamento o mediazione, dovendosi servire di un professionista abilitato.
e) Quanto alla tutela cautelare, è confermata la convinzione che si violino gli artt. 3 e 113 Cost. nella parte in cui il testo normativo sembra voler posticipare la tutela cautelare alla conversione del reclamo in ricorso, nonostante la notifica dell’atto, escludendola per i soli casi di atti reclamabili pur immediatamente esecutivi, come gli avvisi di accertamento e le cartelle.
g) Le ordinanze rappresentato ulteriori profili di illegittimità.
Sotto il versante dell’art. 24 Cost., l’impossibilità per il giudice che rilevasse la mancata presentazione dell’istanza/reclamo di ordinarne la sanatoria.
In ordine all’art. 111 Cost. volto ad assicurare una ragionevole durata al processo, le circostanze che il reclamo al termine per instaurare il processo aggiungerebbe 90 giorni, cumulabili con quelli attribuiti per l’eventuale istanza di adesione e per la pausa feriale.
Infine, con riguardo a casi di ricorso cumulativo per connessione soggettiva e/o oggettiva, l’impossibilità di una trattazione contestuale, facendo correre il rischio di contrasto fra giudicati in relazione a situazioni del tutto analoghe.
Le ordinanze citate hanno rappresentato alla Corte costituzionale buona parte delle criticità dell’istituto.
Per quanto restino ancora incerti i criteri in base ai quali i reclami andranno accolti o le mediazioni definite – tale situazione, in realtà, appare ormai fisiologica a tutti gli strumenti deflattivi in ordine al cui esito regna la discrezionalità dell’ufficio, difficilmente prevedibile – si può immaginare una serie di scenari a seconda dei motivi che la Corte costituzionale andrà ad accogliere nel caso di specie.
In alcuni casi l’accoglimento potrebbe essere tranchant ed espungere l’istituto dall’ordinamento tout ensemble: ciò accadrebbe ove si ritenesse assente un interesse pubblico al condizionamento posto alla tutela giudiziale o non terzo il mediatore oppure impari gli effetti della discovery; in altri casi l’intervento potrebbe essere parziale, colpendo solo alcune disposizioni ma non l’istituto in sé (si pensi alla mancata espressa condanna alle spese); ancora, l’istituto potrebbe sopravvivere attraverso una sentenza di accoglimento di natura additiva e/o interpretativa tale, ad esempio, da comprendere tutti gli atti impositivi, senza distinzione a seconda della loro provenienza e/o letterale riconducibilità alle specie tipizzate nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 oppure da ritenere accessibile da subito una tutela cautelare.
È, però, vero che il legislatore potrebbe da solo risolvere alcune criticità anche alla luce della giovane ma significativa esperienza già maturata17.
Il punto della terzietà potrebbe da subito essere affrontato disciplinando diversamente la composizione dell’organo mediatore, garantendo quella terzietà che discende da principi di origine sia costituzionale che comunitaria, attribuendo tale funzione alla già esistente figura del Garante del contribuente18, al momento terza rispetto alle parti (salvo modificarne le incompatibilità dei singoli Garanti rispetto ad una funzione para-giurisdizionale come quella mediativa) ma priva sempre di più di efficaci poteri di intervento nella dinamica tra il contribuente e l’Erario, come dimostra la composizione non più collegiale ma monocratica dello stesso.
1 La comunanza e sovrapposizione di funzione è stata colta, in particolare, da Giovannini, A., Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. trib., 2013, 60; Rossi, P., L’atto di accertamento in AA.VV. Diritto tributario, Fantozzi, A., a cura di, Torino, 2012, 772 e ss.; Turchi, A., Reclamo e mediazione nel processo tributario in Rass. trib., 2012, 26 e ss.; Marini, G., Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, 853 e ss.; Stevanato, D., Reclamo e “mediazione fiscale”: lettera a un bambino mai nato in Dialoghi dir. trib., 2012, 98 e ss.; Logozzo, M., Profili critici del reclamo e della mediazione tributaria in Boll. trib., 2012, 1505; se si vuole anche Ficari, V., La mediazione fiscale in Il Libro dell’anno del diritto 2013, Roma, 2013, 432 e ss. ed in Boll. trib., 2012, 1364 e ss.
2 Sul punto Marini, G., Profili costituzionali, cit., 858.
3 Lo hanno evidenziato, tra gli altri, Marini, G., Profili costituzionali, cit., 854 e ss.; D’Ayala Valva, F., La Corte costituzionale preannuncia le ragioni di illegittimità costituzionale della mediazione tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, II, 94; Corasaniti, G., Art.17 bis D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in AA.VV., Commentario breve alle leggi del processo tributario, Consolo, C.-Glendi, C., a cura di, Padova, 2012, 227; per l’irrilevanza di tale profilo, invece, Pistolesi, F., Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, 65 e Rossi, P., L’atto, cit., 773.
4 Con la sensibilità del processualcivilista il punto è rimarcato da Montanari, M., Il processo tributario nel segno della mediazione, in Dir. prat. trib., 2013, I,155 e ss.
5 Nel senso che la non terzietà sia giustificabile dai costi che si dovrebbero sostenere in altro caso si legga Rossi, P., L’atto, cit., 778; per aspetti comparatistici cfr. Succio, R., Comparazione delle procedure di soluzione dei conflitti in materia tributaria ei sistemi italiano e statunitense, Milano, 2012, passim.
6 Sul punto Pistolesi, F., Il reclamo, cit.,72
7 Riconosce la reclamabilità di tutti gli atti “suscettibili” di impugnazione anche Busa, V., Le nuove prospettive della mediazione tributaria in Corr. trib., 2012, 767.
8 V. Carinci, A., Perduranti profili di criticità della presentazione del reclamo in Corr. trib., 2012, 2880 e ss.; contra Marini, G., Diversi ostacoli si frappongono al successo applicativo della procedura di reclamo e mediazione in Corr. trib., 2013, 2051.
9 Cfr. Basilavecchia, M., Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo in Corr. trib., 2012, 1456.
10 Sembra, invece, ipotizzarlo Rossi, P. L’atto, cit., 778
11 Cfr. Turchi, A. Reclamo, cit., 903.
12 Come riconosciuto dalla circ. 19.3.2012 n.9/E che esclude quella in via giudiziale, rafforzando, così, i dubbi di costituzionalità
13 Sulle diverse ipotesi Carinci, A., La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. trib., 2012, 775 e ss.; Pistolesi, F., Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., 2012, 1434; Basilavecchia, M., Dal reclamo al processo, in Corr. trib., 2012, 844; Turchi, A., Reclamo, cit., 919; nel senso, invece, di un irrimediabile vizio di costituzionalità Glendi, C., Tutela cautelare e mediazione tributaria in Corr. trib., 2012, 845.
14 Lo rileva Turchi, A., Reclamo, cit., 919 e 920.
15 Sulla quale Succio, R., Il reclamo e la mediazione tributaria affrontano il giudizio di costituzionalità in Riv. dir. trib., 2013, II, 102 e ss.
16 Cfr. D’Ayala Valva, F., La Corte, cit., 98 e ss.
17 Cfr. anche Succio, R., Il reclamo e la mediazione tributaria, cit., 114 e ss.
18 Lo propone D’Ayala Valva, F. La Corte, cit., 99 e ss.
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2 La focalizzazione. Il contenuto delle ordinanze di rimessione
3 I profili problematici. Possibili scenari futuri
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