Source: https://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/uplatneni-nerozdelene-ztraty-pri-kontrole.html
Timestamp: 2018-04-21 09:58:10+00:00
Document Index: 22521814

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 34', 'zákona č. 586', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 15', 'ÚS 166/01 ', 'soud ', 'ÚS 503/02 ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 7', '§ 9', '§ 23', '§ 7', '§ 10', '§ 5', '§ 7', '§ 10', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 38', 'soud ', '§ 43', '§ 38', '§ 38', '§ 41', '§ 38', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 16', '§ 41', '§ 41', '§ 264', '§ 89', '§ 2', '§ 1', 'soud ', '§ 141', '§ 141', '§ 134']

Uplatnění nerozdělené ztráty při kontrole | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Uplatnění nerozdělené ztráty při kontrole
Spory ohledně uplatnění nerozdělené ztráty při kontrole
§ 8 odst. (1) Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.
§ 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Předmětem letitých sporů je i otázka, zda je správce daně povinen přihlédnout ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP (povinnost přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny) i k tomu, že kontrolovaný daňový subjekt, jemuž bude zvýšena daňová povinnost, má dosud nepoužitou daňovou ztrátu ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Názory na tento problém, který je stěžejní pokud jde o výši uplatněného úroku z prodlení, se sice různí, ovšem stanovisko k tomuto problému již zaujal i Ústavní soud. Jde sice o stanovisko pro daňové subjekty nepříznivé, ovšem je to stanovisko jednoznačné.
*Koncepce § 16 ZSDP, tedy provádění daňové kontroly, umožňuje správci daně zjišťovat a prověřovat daňový základ - rozdíl mezi příjmy a výdaji, neumožňuje však měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu, týkající se uplatnění výše daňové ztráty, neboť je zcela na vůli daňového subjektu, zda ztrátu uplatní, ve kterém zdaňovacím období a po dobu 7 let v jaké výši. Podle citovaného ustano­vení ověřuje správce daně i jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Avšak ekonomická rozvaha, zda má být ztráta uplatněna a v jaké výši v tom či jiném zdaňovacím období, nemůže být rozhodně předmětem rozhodování či v závislosti na vůli správce daně, jedná se o výlučné právo daňového subjektu, kdy, zda, a v jaké výši ztrátu uplatní. Pokud § 16 odst. 8 ZSDP ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, znamená to, že správce daně musí přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných možností – tedy při prověřování daňového základu – to znamená při prověřování příjmů, výdajů a dále při prověřování dalších okolností – tj. nezdanitelných částek podle ustanovení § 15 zákona o daních z příjmů a také okolnosti, zda uplatněná ztráta není např. vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok, zda je vyměřena atd. Správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatnil, i když měl na její uplatnění zákonný nárok. Zákon ponechává na kalkulaci daňového subjektu, zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy. Celou tuto věc je nutno především chápat z pohledu veřejného práva, z úhlu základního cíle daňového řízení a základních zásad daňového řízení. II. ÚS 166/01 z 21. 1. 2002
Ve smyslu tohoto nálezu Ústavního soudu judikoval donedávna i Nejvyšší správní soud, např.:
*[28] Dle již ustálené judikatury tohoto soudu nemusí správce daně přihlížet k právnímu úkonu, jímž by daňový subjekt vůči správci daně projevil vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k tomu vyslovil: „Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty - chápané jako právní postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci daně - je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním výpočtu daňové povinnosti.“ (usnesení čj. 8 Afs 111/2005 - 106; viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 1/2003 - 43 a 2 Afs 30/2004 – 51 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 166/01, I. ÚS 503/02 a IV. ÚS 614/06). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2012, čj. 8 Afs 61/2011 – 200, www.nssoud.cz
Judikaturou Nejvyššího správního soudu ale došlo k zásadní změně, a to ve vazbě na rozhodování sporů vzniklých za účinnosti daňového řádu. Tato změna se týkala nejprve možnosti uplatnění ztráty v průběhu postupu k odstranění pochybností, kde judikoval Nejvyšší správní soud odlišně s argumentací, že se výše citovaná argumentace Ústavního i Nejvyššího správního soudu vázala výlučně na daňovou kontrolu a pro uplatnění ztráty v průběhu postupu k odstranění pochybností proto podle Nejvyššího správního soudu není použitelná.
*[29]Důvodnou naopak shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost v části týkající se zohlednění jeho daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období. Ze správního spisu je vhodné připomenout, že stěžovatel v daňovém přiznání uplatnil daňovou ztrátu ve výši 20 869 455 Kč. Ztrátu, kterou lze odečíst v následujících zdaňovacích obdobích, vyčíslil na 30 217 962 Kč. Dne 26. 11. 2009 vydal správce daně výzvu podle § 43 zákona o správě daní a poplatků. Následně správce daně vydal zprávu z vytýkacího řízení. Stěžovatel uvedl ve vyjádření ke zprávě, že přestože nesouhlasí s názorem správce daně ohledně nepřípustnosti uplatnit jako daňový výdaj opravné položky, jež měly být v souvislosti se vstupem do likvidace zrušeny, nelze přehlédnout, že se v daňovém přiznání nachází rovněž ztráta z předchozích let, o kterou lze snížit daňový základ. Žádal, aby v případě, že bude základ daně zvýšen o nezrušené opravné položky, byl současně tento základ snížen o ztrátu ve výši 30 217 962 Kč. Obdobný požadavek stěžovatel uplatnil rovněž v odvolání proti platebnímu výměru.
[30] Krajský soud neshledal tento postup stěžovatele přípustným. Odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005 - 106, a zdůraznil, že daňovou ztrátu lze uplatnit pouze fakultativně a cestou daňového přiznání, ať již řádného, opravného či dodatečného.
[31] Nejvyšší správní soud se k názoru krajského soudu nepřiklonil. V nyní projednávané věci byla daň vyměřena nikoli po proběhnuvší daňové kontrole, ale ve vytýkacím řízení. Daň z příjmů v této fázi nebyla stanovena. To představuje podstatnou odlišnost od případů, kdy je správnost již pravomocně vyměřené daně následně podrobena daňové kontrole.
[32] Daňová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů, dle něhož platí, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 zákona o daních z příjmů, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 zákona o daních z příjmů se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů s použitím ustanovení § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 zákona o daních z příjmů.
[33] K možnosti uplatňování daňové ztráty se Nejvyšší správní soud vyjádřil v usnesení svého rozšířeného senátu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, publ. pod č. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007.
[34] Při rozhodování si byl soud vědom, že u něj probíhá řízení o kasační stížnosti v obdobné věci, kde daňový subjekt uplatnil námitku požadující zohlednit daňovou ztrátu v odvolání proti konkludentnímu vyměření daně. Konkludentní vyměření daně nepředstavuje oproti vyměření daně ve vytýkacím řízení podstatnou odlišnost. Podstatné je, že daň dosud nebyla vyměřena pravomocně. Stěžovatel navíc uplatnil daňovou ztrátu nejen v průběhu vytýkacího řízení, ale i posléze v odvolání proti platebnímu výměru.
[35] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právním názorem, který vyjádřil v rozsudku ze dne 28. 5. 2013, čj. 2 Afs 77/2012 – 21. Závěry učiněné ve výše uvedeném rozhodnutí rozšířeného senátu je třeba vyložit tak, že správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Užití výrazu „zpravidla“ zjevně naznačuje, že nejčastěji půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Zároveň rozšířený senát dospěl k závěru, že uplatnit daňovou ztrátu nelze v době od počátku do skončení daňové kontroly, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
[36] V nyní projednávaném případě ovšem k provádění daňové kontroly vůbec nedošlo, tedy související argumentaci rozšířeného senátu užít nelze. Shora uvedený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem rozšířeného senátu, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.
[37] Nejvyšší správní soud judikuje (v poslední době viz např. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, čj. 5 Afs 48/2011 - 66, www.nssoud.cz), že daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od zahájení až do právní moci konečného rozhodnutí. Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace přezkoumáno v opravném řízení (viz shodně i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005 - 85, www.nssoud.cz).
[38] Do doby, než bylo o odvolání rozhodnuto, mohl odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat (§ 48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Z dikce tohoto ustanovení plyne, že odvolatel není omezen v tom, co může namítat, a tedy lze uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či právní a skutková tvrzení měnit. Odvolací řízení není ani stiženo koncentrační lhůtou, během níž by jedině mohly být uplatněny všechny odvolací námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 45/2012 - 47 ze dne 22. 7. 2013, www.nssoud. cz
V současné době je už překonán i právní názor ohledně použitelnosti v průběhu postupu k odstranění pochybností a nemožnosti jejího použití v průběhu daňové kontroly, neboť „daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup“. Důvodem je jednak skutečnost, že daňový řád umožňuje použití daňové kontroly před vyměřením daně a dál i to, že „je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly a dosavadní judikaturu (a to i Ústavního soudu proto nelze v této věci použít.
*[24] Rozšířený senát konstatoval, že § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisícím ustanovením tohoto zákona. Správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
[25] Závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako fakultativní položku, uplatnit pouze prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský soud, z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení navazující judikatura Nejvyššího správního soudu.
[26] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, č. j. 2 Afs 77/2012 - 21, Nejvyšší správní soud dovodil, že daňovou ztrátu lze uplatnit také v odvolání proti vyměření daně dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Současně uvedl, že výraz „zpravidla“ užitý v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval že „Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit.“ Uplatnění ztráty v odvolání proti vyměření daně postupem dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků není vyloučeno ani ustanovením § 38p zákona o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.
[27] V rozsudku ze dne 22. 7. 2013, č. j. 8 Afs 45/2012 - 47, Nejvyšší správní soud z obdobných důvodů připustil oprávnění uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení dle § 43 zákona o správě daní a poplatků. Zdůraznil, „[ž]e smyslem ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů je dodržení pravidla, dle kterého musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztráty odpovídat současně dostatečné příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1000 Kč. Ani § 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Proto ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru.“
[28] Závěr, dle kterého § 38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, tak nemůže obstát. Se stěžovatelkou lze souhlasit také v tom, že uplatní-li daňový subjekt odečet ztráty v okamžiku zahájení daňové kontroly, tj. ještě před jejím samotným výkonem, je při splnění hmotně právních podmínek správce daně povinen odečet ztráty zohlednit. Takový výklad již v dávné minulosti potvrdil Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, když uvedl: „Má-li správce daně podle § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce daně, vzhledem k ustanovení § 2 odst. 1 a 2, § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatku, výši takto uplatněné ztráty.“
[29] Podle zákona o správě daní a poplatků bylo tedy možné za splnění hmotně právních podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na základě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu.
[30] Takový výklad vedl k tomu, že jednak nebylo možno aplikovat § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, který přikazoval správcům daně využít pro stanovení daně i údaje z neplatně podaného dodatečného přiznání, a dále k tomu, že právo uplatnit ztrátu nejpozději při zahájení daňové kontroly záviselo na tom, zda si daňový subjekt byl či nebyl k tomuto okamžiku vědom skutečností vedoucích ke zvýšení daňové povinnosti. Nebyli-li si takových skutečností vědom, nemohl ztrátu uplatnit a v důsledku dosavadního výkladu své právo až do ukončení kontroly pozbyl (srov. § 41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
[31] Právní stav, ze kterého vycházela shora uváděná judikatura, je však v posuzované věci odlišný. Zatímco hmotně právní úprava nadále platí, z pohledu procesního práva se na prvostupňové řízení vztahoval postup podle zákona o správě daní a poplatků, odvolací řízení (zahájené dne 25. 1. 2011) probíhalo již za účinnosti daňového řádu.
[32] Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v prvním stupni bylo na principu úplné apelace přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen postupovat v odvolacím řízení podle daňového řádu (srov. přechodná ustanovení § 264 uvedeného zákona), je nutno zodpovědět otázku, zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se výlučně k zákonu o správě daní a poplatků. Jinými slovy zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové procesní úpravy obstojí.
[33] Daňová kontrola je daňovým řádem zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit nebo doměřit), nebo ohledně splnění daňových povinností vážících se k úhradě daně, až do prekluze daň vybrat a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná zpravidla v řízení doměřovacím, lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva k daňovému řádu, která výslovně uvádí: „Daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení“.
[34] Rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. daňového řádu (odpovídající vytýkacímu řízení podle zákona o správě daní a poplatků) následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.
[35] Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
[36] Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v zákoně o správě daní a poplatků, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu). Ke změně základního cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46l: „Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat“.
[37] Hledisko materiální správnosti sleduje také daňová kontrola. Předmětem kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a další skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Správným zjištěním a správným stanovením daně není pouze stav, kdy daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i stav, kdy je zřejmé, že odvedl či odvede více, než by musel. Povinnost správce daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tak vyplývá přímo z cíle a předmětu daňové kontroly. Daňová ztráta je i přes svá specifika zcela běžnou zákonem stanovenou odčitatelnou položkou a tedy okolností rozhodnou pro správné stanovení daně. Její případné uplatnění je plně na vůli daňového subjektu a nemůže vést k jakýmkoliv průtahům v rámci daňové kontroly, či dokonce k jejímu znemožnění.
[38] Na výše uvedeném ničeho nemění ani to, že daňový řád, obdobně jako zákon o správě daní a poplatků, nepřipouští podání dodatečného přiznání k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly (§ 141 odst. 6 d.ř.). Podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení. V případě vyměření či doměření daně je však správce daně dle § 141 odst. 7 daňového řádu povinen údaje obsažené v dodatečném přiznání využít. Z uvedených ustanovení nelze žádným způsobem dovodit, že by se obecně formulovaná povinnost zohlednit údaje uvedené v nepřípustně podaném dodatečném daňovém přiznání nevztahovala na uplatněnou daňovou ztrátu.
[40] Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup.
* [41] Daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených řízení (srov. § 134 daňového řádu).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 41/2013 – 33 ze dne 27. února 2014, www.nssoud.cz., obdobně 9 Afs 41/2013 – 33, www.nssoud.cz.