Source: https://www.studiocontin.it/news/22/il-nuovo-bilancio-di-esercizio-2016-d-lgs-139-2015.html
Timestamp: 2020-06-04 15:09:43+00:00
Document Index: 101634372

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'art. 2435', 'art. 2435', 'art. 2423', 'art. 2423', 'art. 2423', 'art. 2423', 'art. 2424', 'art. 2425', 'art. 2424', 'art. 2427', 'art. 108', 'art. 2359', 'art. 2426', 'art. 2357', 'art. 91', 'art. 2424', 'art. 2423', 'art 2424', 'art. 6']

Il presente contributo ha lo scopo di trattare le principali novità in materia di bilancio di esercizio e consolidato di cui al Decreto legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 che ha recepito la Direttiva 34/2013/UE.
1. Ad integrare e modificare il Codice civile e il D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, per allinearne le disposizioni in materia di bilancio d’esercizio e consolidato alle disposizioni della Direttiva 34/2013/UE e altri provvedimenti legislativi già esistenti;
2. Ad apportare modificazioni ad altri provvedimenti legislativi per adeguarne il contenuto alle descrizioni della Direttiva o per esigenze di coordinamento (D.Lgs. 173/1997 imprese di assicurazione, D.Lgs. 39/2010 in materia di revisione legale dei conti, D.Lgs. 38/2005 recante l’ambito di applicazione dei soggetti tenuti a redigere il bilancio su base individuale e/o consolidata secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS).
Le disposizioni del suddetto Decreto sono entrate in vigore il 1 gennaio 2016 (quindi a valere sui bilanci d’esercizio riferiti al periodo 1/1/2016 – 31/12/2016) e riguardano essenzialmente i bilanci delle società di capitali e si ribadisce che il bilancio 2015 già redatto con le regole ante D.Lgs. 139, andrà riclassificato nel redigere il bilancio 2016 per poterlo comparare con le nuove disposizioni.
Al riguardo, l’art. 12 del Decreto 139 al comma 3 prevede espressamente che gli aspetti tecnici delle nuove norme venissero definiti dai Principi contabili che l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha disposto nel mese di dicembre del 2016.
CATEGORIE E PARAMETRI (Parametri, almeno due su tre, nel primo esercizio sociale o successivamente per due esercizi consecutivi):
MICRO IMPRESE:
- Numero medio dipendenti occupati durante l’esercizio fino a 5;
- Totale dello Stato Patrimoniale fino a 175.000 euro;
- Ricavi da vendite e prestazioni fino a 350.000 euro.
- Numero medio dipendenti occupati durante l’esercizio fino a 50;
- Totale dello Stato Patrimoniale fino a 4.400.000 euro;
- Ricavi delle vendite e prestazioni fino a 8.800.000 euro.
Vengono considerate “Piccole imprese” quelle i cui parametri sono espressi dall’art. 2435-bis del Codice Civile (Bilancio in forma abbreviata) che recita: “Le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio, o successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.”
Tali “Piccole imprese” possono adottare gli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico semplificati mediante l’accorpamento di talune specifiche voci.
Esse sono inoltre esonerate dall’obbligo di redazione del Rendiconto finanziario e della Relazione sulla gestione e obbligate comunque a redigere la Nota integrativa.
Per la valutazione dei titoli, crediti e debiti possono non applicare il criterio del “costo ammortizzato” (criterio mutuato dalla prassi internazionale), obbligatorio per le “Grandi imprese”, se stipulano contratti derivati devono seguirne le relative regole dettate dai Principi IFRS.
E’ da precisare che le “Piccole imprese” hanno solo la facoltà di godere delle suddette semplificazioni e, ove lo ritenessero opportuno, possono fornire indicazioni aggiuntive rispetto a quanto previsto dall’art. 2435-bis ed anche utilizzare le disposizioni previste per la redazione del bilancio in forma “ordinaria”.
Rimane comunque valida la previsione di dover riportare “informazioni complementari” laddove siano necessarie per fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale in conformità a quanto dettato dal terzo comma dell’art. 2423 del Codice civile.
Le “Micro imprese” sono solo obbligate a redigere gli schemi del bilancio (Stato Patrimoniale e Conto Economico) con gli accorpamenti previsti per le “Piccole imprese”.
Pertanto, per tali imprese, considerata la ridotta dimensione, il legislatore ha previsto l’esonero dall’obbligo di redazione della Nota integrativa, della Relazione sulla gestione e del Rendiconto finanziario. Da notare comunque che le informazioni residuali ritenute rilevanti sono da riportare in calce allo Stato Patrimoniale (sono considerate tali, ad esempio: i compensi degli amministratori e sindaci, azioni proprie e azioni o quote di società controllanti possedute).
Per quanto concerne i criteri di valutazione essi sono simili a quelli descritti per le “Piccole imprese” ed anche per le Micro imprese vi è l’obbligo del deposito del bilancio di esercizio presso il Registro delle Imprese nei termini di legge.
Per quanto riguarda le “Grandi imprese”, la normativa prevede obblighi informativi più vasti e analitici, proprio perché il numero dei soggetti ad esse interessati sono notevoli e quindi queste sono obbligate a redigere il Rendiconto finanziario in conformità al comma 1 dell’art. 2423 c.c. e al Principio Contabile OIC n. 10, oltre alla Nota integrativa e la Relazione sulla gestione.
I bilanci delle Grandi Imprese generalmente travalicano i confini nazionali e pertanto le informazioni devono essere chiare e conformarsi, per quanto possibile, anche ai Principi di redazione internazionali dei bilanci e, pertanto, esse devono permettere di:
- comparare i bilanci e fornire informazioni chiare e corrette della loro formazione;
- ampliare il più possibile l’informativa finanziaria;
- avvalersi di specifiche regole per la valutazione di alcuni elementi del bilancio.
E’ da osservare che le Grandi imprese operano nel mercato “Globale” e il bilancio rappresenta sempre la principale fonte di informazione per i soggetti coinvolti. Come è noto molteplici sono i soggetti interessati alla situazione economico – finanziaria di una società: in primo luogo i soci che hanno investito in essa, ma anche tutti i soggetti che, a qualunque titolo, entrano in contatto con essa.
Le norme del Codice civile che disciplinano la redazione del bilancio delle società di capitali sono contenute negli articoli dal 2423 al 2435-ter (di nuova introduzione) del Codice civile. L’attuale disciplina è stata novellata, come già accennato, con il recepimento della Direttiva europea n. 34 nel D.Lgs. 139/2015.
Come è noto, dal punto di vista tecnico, i principi di redazione del bilancio, richiamati in modo generale dalle norme del Codice civile, vengono regolamentati in modo dettagliato dai Principi Contabili emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC).
Il Principio Contabile OIC 12, che tratta della composizione del bilancio, in “primis” mette in luce che:”Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale della società e il risultato economico dell’esercizio”.
Al riguardo, il terzo comma dell’art. 2423 c.c. precisa che, qualora le informazioni richieste dalle norme non fossero sufficienti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta, il bilancio deve contenere le opportune rettifiche e integrazioni.
Per quanto concerne la struttura del bilancio, il primo comma dell’art. 2423 del Codice civile, integrato con il D.Lgs. 139/2015, prevede che il bilancio sia costituito da quattro documenti:
- Rendiconto Finanziario.
La struttura che deve avere lo Stato Patrimoniale è indicata nell’art. 2424 del Codice civile, quella del Conto Economico nell’art. 2425.
Per entrambi si tratta di una struttura relativamente rigida, in quanto le possibilità di modifica sono solamente quelle:
- di effettuare ulteriori suddivisioni per le voci precedute dai numeri arabi ma senza eliminare la voce originaria;
- di raggruppare le voci precedute da numeri arabi solo quando non ne soffra la chiarezza e previa, in ogni caso, l’indicazione nella Nota Integrativa;
- in cui devono essere aggiunte altre voci per la particolarità del contenuto;
- di fornire le cifre comparative per l’esercizio precedente;
- di adattare le voci precedute da numeri arabi se lo esige la natura dell’attività esercitata.
Di seguito vengono indicati i nuovi schemi di bilancio di cui agli articoli 2424 e 2425 del Codice civile, così come integrati e modificati dal D.Lgs. 139/2015.
Per quanto concerne lo Stato patrimoniale, le modifiche sono state numerose e riguardano sia aspetti nuovi introdotti negli schemi che l’abrogazione di aspetti precedenti. In particolare sono state eliminate le voci dell’attivo patrimoniale aventi ad oggetto i costi di ricerca applicata e di pubblicità aventi natura pluriennale, non più capitalizzabili, salvo siano assimilabili ai costi di sviluppo.
Sono evidenziate in apposita voce i crediti, debiti e le partecipazioni riferite ad imprese assoggettate al controllo della medesima controllante (imprese consociate o sorelle).
Sono stati abrogati i conti d’ordine (ex art. 2424 comma 3) e le norme sulle voci relative alle azioni proprie (a prescindere della durata di tale investimento) che ora vengono inserite a deduzione del Patrimonio netto, mediante un’apposita “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio”, iscritta per pari importo.
Gli strumenti finanziari derivati attivi sono riportati in apposite voci previste tra le immobilizzazioni finanziarie o le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazione, mentre gli strumenti finanziari derivati passivi sono classificati in una nuova voce tra i fondi per rischi ed oneri.
Nel Patrimonio netto viene inserita la voce “Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi”.
Per quanto concerne i ratei e risconti è eliminato nello schema il riferimento agli aggi e disaggi di emissione; il motivo di tale eliminazione deriva dal fatto dell’inserimento del costo ammortizzato come criterio di valutazione.
Per quanto concerne il Conto economico, le principali variazioni ed integrazioni riguardano:
- I proventi e oneri per le imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
- Rivalutazioni e svalutazioni degli strumenti finanziari derivati, conseguenti alla dinamica registrata dal “fair value”.
Invece, sono stati abrogate dalle nuove norme le voci E) 20), E) 21) Proventi e oneri straordinari.
In sostanza, è stata abrogata la suddivisione degli oneri e proventi tra ordinari e straordinari e tutta la sezione E che precedentemente li evidenziava.
Tale modifica, conforme alle norme internazionali IAS/IFRS, riduce il valore segnaletico del bilancio e della situazione economica e rimanda alla Nota integrativa la loro separata identificazione e il loro commento.
Difatti, l’art. 2427 c.c., nel numero 13 del primo comma precisa ora la necessità di indicare nella Nota integrativa “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”.
In sostanza ora, se i proventi e oneri straordinari sono di ammontare apprezzabile essi vanno indicati e commentati in Nota integrativa. L’eliminazione dell’area straordinaria diminuisce la capacità di informare sulla genesi di formazione del reddito o sulle modalità di assorbimento dello stesso.
In sintesi, il D.Lgs 139/2015 con le apportate modifiche, prevede ora tre tipologie di bilancio:
1. Bilancio ordinario: formato da Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto finanziario, Nota integrativa e Relazione sulla gestione;
2. Bilancio abbreviato: formato da Stato Patrimoniale, Conto Economico e Nota integrativa, con esonero del Rendiconto finanziario e possibilità di non redigere la Relazione sulla gestione;
3. Bilancio delle Micro imprese: in conformità al bilancio “abbreviato”, ma con la possibilità di non redigere la Nota integrativa.
- L’apertura dei conti del bilancio 2016
Come già detto, la nuova normativa derivante dal D.Lgs. 139/2015 è entrata in vigore dal 1 gennaio 2016 e non ha effetto retroattivo, pur tuttavia ha effetti sui bilanci in chiusura 2015.
Difatti, pur concedendo alcune facilitazioni per la transizione (quali ad esempio deroga dal criterio del costo ammortizzato, non adeguamento della vita utile dell’avviamento iscritto nel bilancio 2015), si dovranno imputare al conto economico, già dall’apertura, taluni conti quali ad esempio quelli di pubblicità e ricerca applicata, capitalizzati nel bilancio 2015, ed inoltre bisogna rimisurare alcune voci del Patrimonio netto di apertura dei conti con conseguenti plusvalenze e minusvalenze da valutazione.
In sostanza e sinteticamente, in sede di apertura dei conti nell’esercizio 2016 si dovrà provvedere a:
- far confluire le plusvalenze e le minusvalenze di apertura dei conti tra i componenti ordinari dell’esercizio, avendo il legislatore abolito i componenti straordinari del Conto economico (gruppo E);
- Inventariare tutti i derivati, in quanto a partire dal 1° gennaio essi dovranno essere valutati al “fair-value” e iscritti in contabilità come un credito o fondo rischi a seconda se positivo o negativo e come contropartita il relativo componente di reddito “rettifiche di valore”, a meno che si tratti di operazioni di copertura.
DI SEGUITO VENGONO COMMENTATE LE NUOVE VOCI AGGIUNTE AGLI SCHEMI DI BILANCIO 2016
I costi di sviluppo fanno parte delle immobilizzazioni immateriali e, per il Principio contabile OIC 24, essi si concretizzano nella traduzione dei ritrovati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di nuovi o sostanzialmente migliorati materiali, dispositivi, prodotti, processi o servizi prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.
Al riguardo il Principio contabile OIC 24 suddivide i costi di ricerca e sviluppo in tre categorie:
1. Per la ricerca di base;
2. Per la ricerca applicata;
3. Per lo sviluppo.
E’ da precisare che, in particolare, per i costi di sviluppo la sola attinenza a specifici progetti di ricerca e sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione e, pertanto per essere capitalizzati, secondo il suddetto principio, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:
- essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili;
- essere riferiti a un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse;
- essere recuperabili.
Con il recepimento della Direttiva 34/2013 nel D.Lgs 139/2015 si sono adeguate le norme del Codice civile e i Principi contabili nazionali con quelli internazionali e, pertanto è opportuno e utile rilevare che il Principio contabile internazionale IAS 38, in maniera categorica, stabilisce che, a differenza dei costi di sviluppo, nessuna attività immateriale derivante dalla ricerca debba essere iscritta tra le immobilizzazioni immateriali; pertanto esse vanno imputate al Conto economico nel momento in cui vengono sostenute.
In sostanza tale Principio, più precisamente, distingue l’attività derivante dalla fase di ricerca dalla fase di sviluppo di un progetto interno.
La fase di ricerca va rilevata come costo nel momento in cui è sostenuta e pertanto imputata al Conto economico, mentre la fase di sviluppo di un progetto interno può essere capitalizzata purché sia dimostrata:
a) la fattibilità tecnica, ovvero la possibilità di completare l’attività immateriale per poi utilizzarla o venderla;
b) la disponibilità di risorse tecniche e finanziarie necessarie per completare lo sviluppo dell’attività immateriale e per pervenire al suo successivo utilizzo o vendita;
c) la capacità di valutare in modo attendibile il costo imputabile alla predetta attività durante la fase di sviluppo;
d) la ragionevole possibilità di recuperare i costi mediante i redditi futuri.
In sostanza, i costi di ricerca e sviluppo capitalizzabili debbono innanzitutto riferirsi ad un progetto per la realizzazione di un prodotto o di un processo chiaramente definito.
Tra i principali costi di ricerca e sviluppo possono essere enumerati: costi del personale impegnato nelle relative attività, costi dei materiali e servizi utilizzati, costi indiretti (escluse le spese generali e amministrative), oneri finanziari sostenuti direttamente per l’attività di ricerca e sviluppo, ammortamenti dei relativi cespiti. E’ inoltre da ribadire che al fine di poter capitalizzare i costi di sviluppo è necessario che essi abbiano utilità pluriennale, in presenza di benefici che si manifestino in più esercizi.
E’ infine da rilevare che è consigliabile che i costi di ricerca e pubblicità, non più capitalizzabili nei bilanci a partire dal 2016, siano stornati nel conto economico già nei bilanci 2015 considerato che, in
caso contrario, vi sarebbe una sopravvalutazione dell’attivo patrimoniale contraria al principio della prudenza civilistica.
Al riguardo, per quanto concerne il trattamento fiscale delle spese di ricerca e pubblicità è da rilevare che esse sono disciplinate dal secondo comma dell’art. 108 del TUIR, il quale prevede che “Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi”.
Considerato che, con il D.Lgs 139/2015, tali spese, a partire dall’anno 2016, divengono costi di esercizio aventi natura ordinaria o ricorrente non più capitalizzabili, si ritiene che essi possono essere
dedotti integralmente nell’esercizio, e ciò vale anche per le spese relative a studi e ricerche: si attendono al riguardo delucidazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Tale voce dello Stato Patrimoniale prevede la separata indicazione nei crediti e debiti, sia a breve che a lungo termine, dei rapporti con imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
La nozione di controllo è disciplinata dal 1° comma dell’art. 2359 del Codice civile, che recita:
3) le società che sono sotto l’influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.
Con tale modifiche allo Stato Patrimoniale è necessario integrare il piano dei conti includendo, affianco ai crediti e debiti con le imprese controllate, con le imprese collegate e le imprese controllanti, anche le altre imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
Il D. Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 ha introdotto - in attuazione della Direttiva 2013/34/UE – il punto 11-bis dell’art. 2426 c.c., il quale, con riguardo alla valutazione degli strumenti finanziari derivati, ha stabilito quanto segue:
– gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al fair value;
– le variazioni del fair value sono imputate a conto economico (regola di carattere generale, ndr) oppure, se lo strumento copre il rischio di variazione dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un’operazione programmata (cd. cash flow hedge, ndr), direttamente ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto; tale riserva è imputata a conto economico nella misura e nei tempi corrispondenti al verificarsi o al modificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto o al verificarsi dell’operazione di copertura;
– gli elementi oggetto di copertura contro il rischio di variazioni dei tassi di interesse o dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato o contro il rischio di credito sono valutati simmetricamente allo strumento derivato di copertura. Si considera sussistente la copertura in presenza, fin dall’inizio, di stretta e documentata correlazione tra le caratteristiche dello strumento o dell’operazione coperti e quello dello strumento di copertura;
– non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati non utilizzati o non necessari per la copertura;
– le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un’operazione programmata non sono considerate nel computo del patrimonio netto per le finalità di cui agli articoli 2412, 2433, 2442, 2446 e 2447 e, se disponibili, non sono utilizzabili a copertura delle perdite.
La norma, i cui contenuti sono stati sostanzialmente mutuati dallo IAS 39, ha dunque stabilito:
– che gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, debbono essere iscritti, come attività o passività, nel bilancio dell’impresa al loro fair value, con effetti che investono, direttamente, gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico;
– che il fair value è l’unico criterio di valutazione degli strumenti finanziari derivati.
La disciplina in commento ha, altresì, individuato le seguenti due modalità di copertura del rischio, di cui ha previsto, in via generale, il relativo trattamento contabile e di bilancio.
1. FAIR VALUE HEDGE – COPERTURE DI FAIR VALUE
La società, in questo caso, si copre dalle oscillazioni nel valore (fair value) dell’elemento coperto (attività o passività iscritta in bilancio, o impegno irrevocabile). Quindi, se il fair value di quest’ultimo subisce una variazione che genera una perdita, il fair value del derivato di copertura registra – se la copertura è efficace – una variazione, di segno opposto, tale da determinare un utile che assorbe e compensa la suddetta perdita.
Sotto il profilo contabile, a fine esercizio, occorre operare come segue:
– il derivato di copertura deve essere valutato al fair value e rilevato nello stato patrimoniale come un’attività o una passività;
– la variazione del fair value del derivato è rilevata a conto economico.
L’elemento coperto riceverà un trattamento simmetrico rispetto a quello testé esposto, infatti:
– il valore contabile dell’attività o della passività iscritta verrà adeguato, in senso incrementativo o decrementativo, alle variazioni di fair value connesse al rischio oggetto di copertura;
– le variazioni di fair value dell’elemento coperto saranno iscritte a conto economico.
Si noti, che la disciplina ex D.Lgs. 139/2015 comporterà, da parte dell’Organismo Italiano di Contabilità, sia l’emanazione di un documento ad hoc, che interpreti e integri la norma sotto il profilo tecnico, sia la rivisitazione di altri documenti contabili, rispetto ai quali il tema “derivati” comporterà giocoforza, attese le regole introdotte, una modifica dei criteri di valutazione sinora applicati.
2. CASH FLOW HEDGE – COPERTURE DI FLUSSI FINANZIARI
La società, con tale tipologia di copertura, si protegge dal rischio di oscillazioni di valore dei flussi di cassa attesi (positivi o negativi). L’obiettivo, quindi, è ridurre o eliminare le perdite che possono derivare da tali oscillazioni. In tale modello, alla data di chiusura del bilancio, la società è, quindi, tenuta a rilevare:
– nello stato patrimoniale, nell’attivo o nel passivo, lo strumento derivato di copertura al fair value;
– e, in contropartita, la riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi, la quale può assumere valore positivo o negativo ed è sottoposta alla specifica disciplina ex d.lgs. 139/2015.
Il valore iscritto a riserva, sarà portato a conto economico allorquando si verificheranno i flussi, da rilevare anch’essi a conto economico, riferiti allo strumento coperto.
Si noti, mutuando l’esperienza di cui allo IAS 39, che la riserva di patrimonio netto non potrà accogliere le componenti inefficaci della copertura, vale a dire variazioni di fair value del derivato alle quali non corrisponde una variazione di segno opposto dei flussi attesi sull’elemento coperto, le quali dovranno essere rilevate a conto economico.
L’Organismo Italiano di Contabilità dovrà, inoltre, esprimersi anche in ordine alla “relazione di copertura” che ammette al riferito trattamento contabile, definendone i criteri di sussistenza e permanenza.
A mero titolo esemplificativo, e senza pretesa di esaustività, se il flusso di cassa coperto attraverso il derivato è relativo agli interessi su un finanziamento a tasso variabile, la società, alla data di bilancio, dovrà rilevare lo strumento finanziario derivato nello stato patrimoniale e – se la copertura è efficace – iscrivere, in contropartita, la riserva di patrimonio netto di cui si è detto.
LA NUOVA DISCIPLINA DELLE PROPRIE AZIONI (ART. 2357-TER C.C.)
Le società spesso acquistano le azioni proprie sul mercato per tenerle in portafoglio e successivamente annullarle o venderle. Il criterio di valutazione delle azioni proprie dipende, come tutte le attività finanziarie, dalla destinazione economica delle stesse (immobilizzi e circolante).
Il recepimento della Direttiva 34 ha innovato l’art. 2357-ter c.c. disponendo nel terzo comma, che: “L’acquisto di azioni proprie comporta una riduzione del patrimonio netto di uguale importo, tramite l’iscrizione nel passivo del bilancio di una specifica voce, con segno negativo”.
Pertanto, con tale modifica le azioni proprie anziché costituire voce propria dell’attivo del bilancio, vanno iscritte a degrado diretto del patrimonio con impatti fiscali in caso di distribuzione ai soci (risoluzioni Agenzia delle Entrate 26/E/2011 e 12/E/2011).
Il trattamento fiscale delle azioni proprie è disciplinato dall’art. 91 del TUIR “Proventi e oneri non computabili nella determinazione del reddito”.
Seguendo quanto previsto dall’art. 2424 c.c., le azioni proprie devono essere iscritte nell’Attivo dello Stato Patrimoniale separatamente dalle altre immobilizzazioni, nella voce B) III-4) Immobilizzazioni finanziarie, oppure nella voce C) III-5) Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni (avuto riguardo della destinazione attribuita di cui all’ art. 2423 bis c.c.).
Al momento dell’iscrizione delle azioni proprie deve essere iscritta nel passivo, nella voce del Patrimonio netto, la voce A) VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio (riserva indisponibile, e quindi mantenuta fino all’annullamento o al trasferimento).
Se le azioni proprie in portafoglio devono essere annullate per effetto della riduzione del capitale sociale, dal confronto tra il valore al quale sono iscritte e il valore nominale possono derivare tre situazioni:
1. I valori coincidono: Le azioni annullate vengono eliminate dall’attivo e per un importo corrispondente viene ridotto il capitale. La riserva azioni proprie in portafoglio diviene libera e interamente disponibile;
2. Il valore nominale è minore del valore di bilancio: in questo caso la riserva non è sufficiente per annullare le azioni in portafoglio, quindi per il residuo si dovrà ridurre una riserva disponibile;
3. Il valore nominale è maggiore del valore di bilancio: la differenza nella riserva per azioni non utilizzata genera un’ulteriore riserva anch’essa disponibile.
E’ da precisare che in ogni caso l’eventuale differenza, positiva o negativa, non concorre alla determinazione del reddito d’esercizio, bensì modifica il patrimonio netto dell’impresa.
Nell’ipotesi di realizzo di azioni proprie, la differenza tra il valore a cui queste sono iscritte in bilancio e il prezzo di vendita genera un componente (positivo o negativo) di reddito, che deve essere iscritto nel CE alla voce C. Proventi e oneri finanziari.
A seguito dell’abrogazione del comma 3 dell’art 2424 c.c., nello Stato patrimoniale non vanno più evidenziati i Conti d’ordine. Le informazioni relative agli stessi sono ora richieste nella Nota integrativa, senza le relative scritture contabili.
Si ricorda che la loro funzione era quella di rilevare attraverso un sistema separato di scritture dei fatti di gestione che esistono giuridicamente nell’ambito dell’impresa, ma che non hanno ancora prodotto alcun rilievo patrimoniale ed economico.
In sostanza, i Conti d’ordine sono importanti solo al fine giuridico e pertanto non esistono gli estremi documentali per poter annotare l’operazione sotto il profilo patrimoniale, finanziario ed economico.
Ad esempio, i contratti stipulati per forniture da fare o da ricevere o per lavori da eseguire che comportano obblighi sanzionatori in caso di mancata esecuzione, oppure il caso di sottoscrizione di cambiali come avallante, oppure beni detenuti in garanzia o tutti i beni di terzi.
La lettera c) del comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. 139/2015 sostituisce il n.9) dell’articolo 2427 c.c., quindi la Nota integrativa deve indicare l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate.
Inoltre, si chiarisce che gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime, sono distintamente indicati.
Il D.Lgs 139/2015, oltre alle novità sopra tratteggiate, ha apportato anche numerose variazioni nella redazione della Nota integrativa, Rendiconto finanziario e del bilancio che comporteranno cambiamenti nei metodi e nelle procedure da adottare nella sua redazione con particolare attenzione da porre durante la chiusura dei conti al 31.12.2016.
Noventa vicentina li, 08.02.2017
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