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Timestamp: 2016-10-25 01:26:31+00:00
Document Index: 294531941

Matched Legal Cases: ['art. 9', 'art. 83', 'art. 32', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 83', 'art. 32', 'art. 83', 'art. 32', 'art. 3', 'art. 32', 'art. 91', 'art. 35', 'art. 5', 'art. 35', 'in fine', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 26', 'art. 25', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 26', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 3', 'ATF ', 'in fine', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 213', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 83', 'art. 84', 'art. 85', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 99', 'art 86', 'art. 26', 'art. 33', 'art. 35', 'art. 33', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 26', 'art. 33', 'art. 4', 'art. 33', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 18', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 24', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 18', 'art. 9', 'art. 7', 'art. 16', 'art. 21', 'art. 39', 'art. 5', 'art. 83', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 48', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 83', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 190', 'art. 190', 'art. 5', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 2', 'art. 21', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 32', 'art. 26', 'art. 83', 'art. 83', 'art. 83', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 5', 'art. 25', 'art. 9', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 213', 'art. 84', 'art. 85', 'art. 99', 'art 86', 'art. 35', 'art. 15', 'art. 21']

136 II 24122. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. contre Administration fiscale cantonale et Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve (recours en mati�re de droit public)
Art. 2 ALCP; art. 9 al. 2 annexe I ALCP; art. 83 ss et 91 ss LIFD; art. 32 ss et 35 ss LHID; principe de non-discrimination; imposition � la source; d�duction sur le revenu imposable. Un contribuable de nationalit� suisse peut se pr�valoir des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP contre son Etat d'origine lorsqu'il se trouve � l'�gard de la Suisse dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet invoquant le b�n�fice des droits et libert�s garantis par l'Accord et ses annexes (consid. 11). Le r�gime des d�ductions forfaitaires, englob�es dans les bar�mes d'imposition � la source de droit f�d�ral et cantonal, viole le principe de non-discrimination pr�vu par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP (consid. 12-15). L'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP �tant directement applicable et l'emportant sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale, un contribuable impos� � la source doit se voir appliquer le m�me r�gime de d�ductions fiscales que les contribuables soumis au r�gime d'imposition ordinaire (consid. 16). Faits � partir de page 242
X., de nationalit� suisse, �tait domicili� � Gen�ve jusqu'en 2000. D�but 2001, il a pris domicile et habite � Y. en Haute-Savoie (France). Jusqu'en 2006, X. a travaill� en Suisse en qualit� de comptable. Il a �t� licenci� avec effet au 31 octobre 2006. Parall�lement, il a exerc� quelques activit�s en France, mais son revenu a �t� constitu� pour environ 95 % de ses salaires suisses. Son �pouse, avec laquelle il fait m�nage commun, n'a pas exerc� d'activit� lucrative entre 2001 et 2007. Pendant cette p�riode, les �poux n'avaient pas d'enfant � charge.
L'Administration fiscale cantonale puis la Commission de recours du canton de Gen�ve ont soumis X. � l'imposition � la source et n'ont admis la d�duction suppl�mentaire par rapport aux d�ductions comprises dans le bar�me applicable pour les ann�es 2004, 2005 et 2006 que des primes de pr�voyance du 3e pilier A respectivement des montants destin�s au rachat d'ann�es d'assurance du 2e pilier, � l'exclusion des primes ordinaires de pr�voyance professionnelle du deuxi�me pilier, des primes d'assurances-vie, des cotisations d'assurances-maladie et accident ainsi que des frais effectifs d'acquisition du revenu, notamment les frais de d�placement entre le lieu de s�jour en France et le lieu de travail � Gen�ve, dont X. avait d�ment demand� la d�duction.
Par arr�t du 24 mars 2009, le Tribunal administratif a rejet� les recours interjet�s par X. qui r�clamait, en application de l'Accord du BGE 136 II 241 S. 24321 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, les m�mes d�ductions sur le revenu imposable � la source que celles auxquelles a droit un contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire.
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours en mati�re de droit public d�pos� par X. et renvoy� la cause pour nouvelle d�cision.
Extrait des consid�rants: Consid�rants
III. De la validit� de l'imposition � la source des p�riodes fiscales 2004 � 2006
9. 9.1 En vertu de l'art. 17 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Conf�d�ration suisse et la R�publique fran�aise en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.934.91; ci-apr�s: CDI-F), sous r�serve d'exceptions qui ne trouvent pas application en l'esp�ce, les salaires, traitements et autres r�mun�rations similaires qu'un r�sident d'un Etat contractant re�oit au titre d'un emploi salari� ne sont imposables que dans cet Etat, � moins que l'emploi ne soit exerc� dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exerc�, les r�mun�rations re�ues � ce titre sont imposables dans cet autre Etat.
9.2 En l'esp�ce, le recourant r�side en France, mais il a exerc� durant les ann�es fiscales en cause un emploi salari� en Suisse. C'est par cons�quent � bon droit que les r�mun�rations qu'il a re�ues en Suisse � ce titre sont imposables en Suisse. Les dispositions de l'Accord du 11 avril 1983 entre le Conseil f�d�ral suisse (au nom des cantons de Berne, Soleure, B�le-Ville, B�le-Campagne, Vaud, Valais, Neuch�tel et Jura) et le Gouvernement de la R�publique fran�aise relatif � l'imposition des r�mun�rations des travailleurs frontaliers (FF 1983 II 559 s.) ne trouvent en effet pas d'application dans le canton de Gen�ve.
10. 10.1 Le droit fiscal suisse distingue le r�gime ordinaire d'imposition du revenu de celui de l'imposition � la source. Ce dernier n'est applicable que dans les cas pr�vus par les art. 83 ainsi que 91 � 97 la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11 ainsi que les art. 32 et 35 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre BGE 136 II 241 S. 2441990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). L'art. 83 LIFD (art. 32 LHID) concerne les travailleurs �trangers domicili�s ou en s�jour en Suisse qui ne sont pas au b�n�fice d'un permis d'�tablissement. Ces derniers sont soumis � un assujettissement illimit� au sens de l'art. 3 LIFD (art. 32 al. 3 LHID). Les art. 91 � 97 LIFD (art. 35 LHID) concernent en particulier les travailleurs qui ne sont ni domicili�s ni en s�jour en Suisse. Ceux-ci sont soumis � un assujettissement limit� au sens de l'art. 5 al. 1 let. a LIFD (art. 35 al. 1 let. a in fine LHID). Tel est le cas du recourant en l'esp�ce.
10.2 Dans le r�gime d'imposition ordinaire, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques y compris les prestations en nature (art. 16 LIFD; art. 7 LHID). L'imposition ordinaire ne frappe toutefois que le revenu net qui se calcule en d�falquant du total des revenus imposables les d�ductions g�n�rales et les frais mentionn�s aux art. 26 � 33a LIFD (cf. art. 25 LIFD, art. 9 al. 1 1re phrase LHID, art. 1 de la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques: D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid [LIPP-V; RSG D 3 16]).
Lorsqu'il exerce une activit� lucrative d�pendante, le contribuable peut d�duire notamment les frais de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD; art. 9 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 LIPP-V), les frais suppl�mentaires de repas pris hors du domicile et du travail par �quipes (art. 26 al. 1 let. b LIFD; art. 9 LHID; art. 3a al. 1 LIPP-V) ainsi que les autres frais indispensables � l'exercice de la profession (art. 26 al. 1 let. c LIFD; art. 9 LHID; art. 3 al. 1 LIPP-V). Ces frais sont estim�s forfaitairement (art. 26 al. 2 LIFD; art. 3 al. 1 LIPP-V). D'apr�s l'art. 26 al. 2 LIFD, le contribuable peut justifier de montants plus �lev�s en mati�re de frais de transport et de frais indispensables � l'exercice de la profession. Cela vaut �galement en droit cantonal malgr� la lettre de l'art. 3 al. 1 LIPP-V, qui semble exclure la justification de frais plus �lev�s (cf. sur ce point ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71 in fine). L'ordonnance du D�partement f�d�ral des finances du 10 f�vrier 1993 sur la d�duction des frais professionnels des personnes exer�ant une activit� lucrative d�pendante en mati�re d'imp�t f�d�ral direct r�gle les d�tails (RS 642.118.1).
Ce m�me contribuable peut aussi d�duire les int�r�ts passifs (art. 33 al. 1 let. a et b LIFD; 9 al. 2 let. a LHID; 6 al. 1 LIPP-V), les charges durables et les rentes viag�res (art. 33 al. 1 let. b LIFD; 9 al. 2 let. b BGE 136 II 241 S. 245LHID; 6 al. 2 LIPP-V), les pensions alimentaires (art. 33 al. 1 let. c LIFD; 9 al. 2 let. c LHID; 5 LIPP-V), les cotisations au 1er et 2e pilier (art. 33 al. 1 let. d LIFD; 9 al. 2 let. d LHID; 2 let. a et b LIPP-V), les cotisations au 3e pilier A (art. 33 al. 1 let. e LIFD; 9 al. 2 let. e LHID; 2 let. c LIPP-V), les primes de certaines assurances et les int�r�ts de capitaux d'�pargne (art. 33 let. f et g ainsi que 212 LIFD, 9 al. 2 let. f et g LHID et 2 let. a et d ainsi que 4 al. 1 LIPP-V), les frais de maladie, accident et handicap (art. 33 let. h et hbis LIFD, 9 al. 2 let. h et hbis LHID et 4 al. 2 LIPP-V) ainsi que les d�ductions sociales telles que pr�vues par les art. 213 et 214 LIFD (cf. ATF 133 II 305), ATF 133 II 9 al. 4 LHID et 14 LIPP-V.
10.3 Les travailleurs qui, sans �tre domicili�s ni en s�jour en Suisse, y exercent une activit� lucrative d�pendante pendant de courtes p�riodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis � l'imp�t � la source sur le revenu de leur activit�, conform�ment aux art. 83 � 86 LIFD. L'imp�t est calcul� sur le revenu brut, qui comprend tous les revenus provenant d'une activit� pour le compte d'autrui, y compris les revenus accessoires (art. 84 LIFD). L'Administration f�d�rale des contributions �tablit le bar�me des retenues d'apr�s les taux de l'imp�t sur le revenu des personnes physiques et fixe, en accord avec l'autorit� cantonale, les taux qui doivent �tre incorpor�s dans le bar�me cantonal au titre de l'imp�t f�d�ral direct (art. 85 al. 1 et 2 LIFD). La retenue comprend par cons�quent les imp�ts f�d�ral, cantonal et communal, les m�mes modalit�s de retenue � la source �tant impos�es aux cantons par les art. 2 al. 1 let. c, 32 � 34 LHID (art. 2 ss de la loi du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [LISP; RSG D 3 20]). L'imp�t � la source se substitue � l'imp�t f�d�ral direct per�u selon la proc�dure ordinaire (art. 99 LIFD) et par cons�quent aussi � l'imp�t cantonal et communal per�u selon la proc�dure ordinaire.
D'apr�s l'art 86 LIFD, le bar�me tient compte des frais professionnels (art. 26 LIFD) et des primes et cotisations d'assurances (art. 33 al. 1 let. d, f et g LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD). D'entente avec les cantons, l'Administration f�d�rale des contributions r�gle le d�tail du calcul et de l'application des bar�mes ainsi que du pr�l�vement de l'imp�t � la source dans les cas sp�ciaux. Elle r�gle en particulier l'octroi individuel de d�ductions qui ne sont pas d�j� contenues forfaitairement dans le bar�me, mais pr�vues � l'art. 33 LIFD (cf. consid. 10.2 ci-dessus) pour les cas sans proc�dure de taxation ordinaire BGE 136 II 241 S. 246ult�rieure (art. 2 let. e de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition � la source dans le cadre de l'imp�t f�d�ral direct [ordonnance sur l'imposition � la source, OIS; RS 642.118.2]). Il convient par cons�quent d'examiner le droit cantonal pour conna�tre l'ampleur des d�ductions individuelles qui ne sont pas d�j� contenues forfaitairement dans le bar�me (cf. pour le canton de Fribourg: arr�t du Tribunal administratif du 12 mars 1999, in RF 1999 769 ss).
Dans le canton de Gen�ve, d'apr�s l'art. 4 du r�glement d'application du 12 d�cembre 1994 de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [RISP; RSG D 3 20.01]), sur demande du contribuable, l'Administration fiscale cantonale admet, comme d�ductions suppl�mentaires au forfait, a) les versements � une institution de pr�voyance professionnelle pour le rachat d'ann�es d'assurance et la finance d'entr�e, ainsi qu'� une institution reconnue de pr�voyance individuelle li�e au sens et dans les limites admises par le droit f�d�ral et cantonal en mati�re de pr�voyance, b) les pensions alimentaires et les contributions d'entretien et c) les frais de garde au sens et dans les limites admises par le droit cantonal.
10.4 Il r�sulte des consid�rants qui pr�c�dent que le contribuable impos� � la source dans le canton de Gen�ve au titre de travailleur qui n'est ni domicili� ni en s�jour en Suisse, ne peut pas, contrairement au contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire, obtenir la d�duction de ses d�penses effectives en mati�re de frais professionnels (art. 26 LIFD) ni la d�duction des primes et cotisations d'assurances effectives - dans les limites du droit f�d�ral (art. 33 al. 1 let. d, f et g LIFD) -, puisque ces d�penses sont d�j� comprises forfaitairement dans le bar�me. Il ne peut en outre obtenir des d�ductions suppl�mentaires que pour des postes limitativement �num�r�s par l'art. 4 RISP, qui ne correspondent pas aux d�ductions pr�vues par les art. 33 LIFD et 9 LHID.
10.5 Dans le cas du recourant, l'Administration fiscale cantonale puis la Commission de recours n'ont admis la d�duction suppl�mentaire, pour les ann�es 2004, 2005 et 2006, que des primes de pr�voyance du 3e pilier A respectivement des montants destin�s au rachat d'ann�es d'assurance du 2e pilier, � l'exclusion des primes ordinaires de pr�voyance professionnelle du deuxi�me pilier, des primes d'assurances-vie, des cotisations d'assurances-maladie et accident ainsi que des frais effectifs d'acquisition du revenu, notamment les frais de d�placement entre le lieu de s�jour en France et le lieu de travail � Gen�ve, dont le recourant avait d�ment demand� la d�duction. BGE 136 II 241 S. 247
11. Le recourant ne se plaint pas de la violation de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct ni de la loi sur l'harmonisation fiscale ni du droit cantonal. Il consid�re en revanche que le syst�me d'imposition � la source pratiqu� dans le canton de Gen�ve constitue une violation de l'art. 2 de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP; RS 0.142.112.681), de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP et de l'art. 8 al. 1 Cst., parce qu'il ne prend pas en compte les d�ductions qu'il pourrait obtenir dans un r�gime d'imposition ordinaire.
11.1 L'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes est entr� en vigueur le 1er juin 2002. Le but de l'Accord �tant de "r�aliser la libre circulation des personnes entre les Etats membres" (cf. Pr�ambule), il convient d'examiner si le recourant de nationalit� suisse r�sidant en France peut se pr�valoir contre les autorit�s fiscales suisses de l'interdiction de discrimination de l'art. 2 ALCP et du droit � l'�galit� de traitement pr�vu par l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP.
11.2 Conform�ment � la jurisprudence de la Cour de justice des Communaut�s europ�ennes rendue jusqu'au 21 juin 1999 (art. 16 al. 2, 1re phrase ALCP; en application de l'art. 12 du Trait� instituant les Communaut�s europ�ennes [TCE], depuis le 1er d�cembre 2009: art. 18 du Trait� sur le fonctionnement de l'Union europ�enne [JO C115 du 9 mai 2008 p. 1]; cf. PINGEL-LENUZZA, Commentaire article par article des Trait�s UE et CE, B�le, Gen�ve, Munich, Paris, Bruxelles 2000, n� 9 ad art. 12 TCE et les r�f�rences cit�es), les dispositions de l'Accord ne trouvent application qu'en pr�sence d'un �l�ment d'extran�it�.
11.3 Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice des communaut�s sur la question, les dispositions du Trait� en mati�re de libert�s ne peuvent �tre interpr�t�es de mani�re � exclure du b�n�fice du droit communautaire les propres ressortissants d'un Etat membre d�termin� lorsque ceux-ci, par leur comportement, se trouvent, � l'�gard de leur Etat d'origine, dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet b�n�ficiant des droits et libert�s garantis par le trait� (arr�t de la CJCE du 27 juin 1996 C-107/94 Asscher, Rec. 1996 I-3089 point 32 et les nombreuses r�f�rences). Cela signifie qu'un ressortissant d'un Etat membre doit avoir fait usage des droits et libert�s reconnus par l'Accord pour �tre fond� � se pr�valoir des BGE 136 II 241 S. 248dispositions correspondantes dudit Accord, ce que l'art. 2 ALCP �nonce express�ment en interdisant toute discrimination "dans l'application et conform�ment aux dispositions des annexes I, II et III de l'Accord". Un ressortissant d'un Etat membre peut par cons�quent invoquer l'art. 2 ALCP et l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP pour se plaindre de discrimination contre son propre Etat national, pour autant qu'il ait fait usage des droits et libert�s reconnus par l'Accord et ses annexes, comme le Tribunal f�d�ral a d�j� eu l'occasion de pr�ciser (cf. arr�t 2A.768/2006 du 23 avril 2007 consid. 3.3; ATF 130 II 137 consid. 4 p. 145 ss, qui confirme l' ATF 129 II 249; YVO HANGARTNER, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsangeh�rigkeit im Freiz�gigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europ�ischen Gemeinschaft, AJP 3/2003 p. 257 ss, p. 262 s.; ASTRID EPINEY, Das Verbot der Diskriminierung aus Gr�nden der Staatsangeh�rigkeit im Personenfreiz�gigkeitsabkommen, SJZ 105/2009, p. 25 ss, p. 28 et 30 et les nombreuses r�f�rences cit�es; cf. pour les questions fiscales: arr�t Asscher, point 33). Cela r�sulte �galement des principaux arr�ts de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes en mati�re de fiscalit� directe (arr�ts de la CJCE du 8 mai 1990 C-175/88 Biehl, Rec. 1990 I-1779 point 14; du 14 f�vrier 1995 C- 279/93 Schumacker, Rec. 1995 I-225 point 28; du 11 ao�t 1995 C-80/94 Wielockx, Rec. 1995 I-2493 points 2 et 12; du 27 juin 1996 C-107/94 Asscher, Rec. 1996 I-3089 point 33; du 14 septembre 1999 C-391/97 Gschwind, Rec. 1999 I-5451 points 9 et 12; du 16 mai 2000 C-87/99 Zurstrassen, Rec. 2000 I-3337 point 8). 11.4 En l'esp�ce, en r�sidant depuis 2000 avec son �pouse en France au moins au titre de personne n'exer�ant pas d'activit� �conomique au sens de l'art. 24 annexe I ALCP (cf. aussi art. 1 let. c ALCP), le recourant se trouve � l'�gard de la Suisse, dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet invoquant le b�n�fice des droits et libert�s garantis par l'Accord et ses annexes. Le recourant, de nationalit� suisse, peut par cons�quent se pr�valoir des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP contre son Etat d'origine.
12. L'Accord contient un certain nombre de dispositions qui concernent les questions de fiscalit� directe: il s'agit des art. 2 et 21 ALCP ainsi que 5 et 9 al. 2 annexe I ALCP.
D'apr�s l'art. 2 ALCP, les ressortissants d'une partie contractante qui s�journent l�galement sur le territoire d'une autre partie contractante ne sont pas, dans l'application et conform�ment aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discrimin�s en raison de leur BGE 136 II 241 S. 249nationalit�. Cette disposition pose le principe de l'�galit� de traitement sous la forme n�gative d'une interdiction de discrimination directe ou indirecte. L'art. 9 al. 2 annexe I ALCP formule ce m�me principe en faveur des travailleurs salari�s tandis que l'art. 15 al. 2 annexe I ALCP l'�nonce en faveur des ind�pendants. Ces dispositions pr�voient que le travailleur salari� respectivement l'ind�pendant et les membres de leur famille vis�s � l'art. 3 de cette annexe b�n�ficient sur le territoire d'une autre partie contractante des m�mes avantages fiscaux et sociaux que les travailleurs salari�s nationaux et les membres de leur famille.
Le principe de non-discrimination de l'art. 2 ALCP correspondant � l'art. 12 TCE (depuis le 1er d�cembre 2009: art. 18 du Trait� sur le fonctionnement de l'Union europ�enne) et celui de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP � l'art. 7 du R�glement (CEE) n� 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif � la libre circulation des travailleurs � l'int�rieur de la Communaut� (JO L 257 du 19 octobre 1968 p. 2), il convient de tenir compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes ant�rieure au 21 juin 1999 (art. 16 al. 2 ALCP), sous r�serve des caut�les pr�vues par l'art. 21 ALCP.
13. 13.1 La jurisprudence communautaire en mati�re de fiscalit� directe constitue un des cas d'application des r�gles g�n�rales d'�galit� de traitement qui prohibent non seulement les discriminations ostensibles fond�es sur la nationalit� (discriminations directes), mais encore toutes formes dissimul�es de discrimination qui, par application d'autres crit�res de distinction, aboutissent en fait au m�me r�sultat (discriminations indirectes): � moins qu'elle ne soit objectivement justifi�e et proportionn�e � l'objectif poursuivi, une disposition de droit national doit, selon cette jurisprudence, �tre consid�r�e comme indirectement discriminatoire d�s lors qu'elle est susceptible, par sa nature m�me, d'affecter davantage les ressortissants d'autres Etats membres que les ressortissants nationaux et qu'elle risque, par cons�quent, de d�favoriser plus particuli�rement les premiers (arr�t de la CJCE du 12 f�vrier 1974 152/73 Sotgiu, Rec. 1974 p. 153 point 11). En effet, la Cour de justice des communaut�s europ�ennes a jug� que, si la fiscalit� directe rel�ve de la comp�tence des �tats membres, il n'en demeure pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire. Ils doivent, par cons�quent, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou d�guis�e fond�e sur BGE 136 II 241 S. 250la nationalit� (arr�ts Schumacker, points 21 et 26; Wielockx, point 16; Asscher, point 36; Zurstrassen, point 18).
13.2 Selon la Cour, en r�gle g�n�rale, la situation des r�sidents et celle des non-r�sidents dans un Etat n'est pas comparable. En effet, le revenu per�u sur le territoire d'un Etat par un non-r�sident ne constitue le plus souvent qu'une partie de son revenu global, centralis� au lieu de sa r�sidence, et sa capacit� contributive personnelle tenant compte de l'ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale peut s'appr�cier le plus ais�ment � l'endroit o� il a le centre de ses int�r�ts personnels et patrimoniaux, qui correspond en g�n�ral � sa r�sidence habituelle (arr�ts Schumacker, points 31 et 32; Gschwind, point 22; Zurstrassen, point 21). Par cons�quent, le fait pour un �tat membre de ne pas faire b�n�ficier un non-r�sident de certains avantages fiscaux qu'il accorde au r�sident n'est, en r�gle g�n�rale, pas discriminatoire, compte tenu des diff�rences objectives entre la situation des r�sidents et celle des non-r�sidents, tant du point de vue de la source des revenus que de la capacit� contributive personnelle ou de la situation personnelle et familiale.
13.3 La Cour a toutefois pr�cis� qu'il peut y avoir discrimination au sens du trait� entre r�sidents et non-r�sidents si, nonobstant leur r�sidence dans des �tats membres diff�rents, il est �tabli que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux cat�gories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Tel est le cas lorsque le non-r�sident ne per�oit pas de revenu significatif dans l'Etat de sa r�sidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables d'une activit� exerc�e dans l'Etat d'emploi. En effet, dans ces conditions, l'Etat de r�sidence n'est pas en mesure de lui accorder les avantages r�sultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale, de telle sorte qu'il n'existe entre un tel non-r�sident et un r�sident exer�ant une activit� salari�e comparable aucune diff�rence de situation objective de nature � fonder une diff�rence de traitement en ce qui concerne la prise en consid�ration, aux fins de l'imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable (arr�ts Schumacker, points 36 et 37 et Gschwind, points 26 et 27).
La Cour a notamment jug� en ce sens que le contribuable non-r�sident, qui per�oit la totalit� ou la quasi-totalit� de ses revenus dans l'Etat o� il exerce ses activit�s professionnelles mais n'a pas le droit de constituer une r�serve-vieillesse d�ductible dans les m�mes BGE 136 II 241 S. 251conditions fiscales que le contribuable r�sident, subit une discrimination (arr�t Wielockx, point 22).
13.4 Le principe de non-discrimination n'a toutefois pas une port�e absolue en droit communautaire.
L'art. 39 al. 3 TCE r�serve en effet l'ordre public, la s�curit� publique et la sant� publique. En mati�re fiscale, en revanche, cette r�serve ne joue pratiquement pas de r�le. D'embl�e, par cons�quent, on peut consid�rer que l'art. 5 annexe I ALCP, qui pr�voit une r�serve g�n�rale similaire, ne joue en pratique pas non plus de r�le dans la pr�sente cause (PASCAL HINNY, Vom Saisonnier zum EG-Kurzaufenthalter, Unzul�nglichkeiten der Schweizer Quellensteuerordnung, in Festschrift f�r Peter Gauch, Tercier et al. [�d.], 2004, p. 801 ss, p. 811).
Dans un arr�t isol� (arr�t de la CJCE du 28 janvier 1990 C-204/90 Bachmann, Rec. 1990 I-2161), la Cour a admis qu'une l�gislation belge puisse l�gitimement subordonner la d�duction des primes d'assurances-vieillesse, d�c�s, maladie et invalidit� � la condition qu'elles soient vers�es en Belgique et non pas dans l'Etat membre d'origine du contribuable dans le but de sauvegarder la coh�rence du syst�me fiscal, dont la conception appartient � chaque Etat membre. Cette r�serve de nature purement jurisprudentielle, bien qu'invoqu�e par la suite par d'autres Etats membres, n'a pas �t� reconduite dans les arr�ts ult�rieurs (arr�t Wielockx et arr�t du 28 avril 1998 C-118/96 Safir, Rec. 1998 I-1897 cf. � ce sujet: PASCAL HINNY, Tendenzen der (Grundfreiheiten-)Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet des Steuerrechts, IFF Forum f�r Steuerrecht 2009 p. 77 ss, p. 82). La Cour n'a pas non plus admis de r�serves � l'interdiction de discrimination qui seraient fond�es sur la volont� d'un Etat membre d'�viter une progressivit� de l'imp�t moindre due � l'assujettissement limit� (arr�t Biehl, point 15, cf. PASCAL HINNY, Tendenzen, loc. cit.). En l'�tat de la jurisprudence de la Cour rendue jusqu'au 21 juin 1999, il n'y a par cons�quent gu�re de motifs qui permettent � une l�gislation nationale de discriminer les travailleurs salari�s communautaires en mati�re de fiscalit� directe.
13.5 La doctrine suisse a r�sum� la jurisprudence relative aux contribuables non r�sidents assujettis � l'imp�t � la source en raison d'un rattachement �conomique en ces termes: les contribuables r�sidant � l'�tranger qui r�alisent l'essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse doivent �tre qualifi�s de quasi-r�sidents et �tre trait�s comme BGE 136 II 241 S. 252des contribuables r�sidents, de mani�re � ce que leur situation personnelle et familiale soit d�ment prise en consid�ration. L'Etat de r�sidence ne pouvant pas prendre ces �l�ments en consid�ration, c'est en effet l'Etat o� ils sont assujettis de mani�re limit�e qui est seul en mesure de le faire (ANDREA PEDROLI, Commentaire romand de l'imp�t f�d�ral direct, n� 28 ad Introduction aux art. 83-101 LIFD et les r�f�rences cit�es; YVES NO�L, "Biehl, Schumacker ..." et la Suisse: l'imp�t � la source au scanner de la jurisprudence communautaire, in M�langes Walter Ryser, Locher et al. [�d.], 2005, p. 155 s.).
14. En mati�re fiscale toutefois, l'acquis communautaire relatif aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP, dont il est tenu compte en application de l'art. 16 al. 2 ALCP, est soumis aux dispositions de l'art. 21 ALCP.
14.1 L'art. 21 al. 1 ALCP pr�voit que les dispositions des accords bilat�raux entre la Suisse et les Etats membres de la Communaut� europ�enne en mati�re de double imposition ne sont pas affect�es par les dispositions de l'Accord. En particulier les dispositions de l'Accord ne doivent pas porter atteinte � la d�finition du travailleur frontalier selon les accords de double imposition. Cette disposition reprend le contenu de l'arr�t Gilly, selon lequel les Etats membres sont libres de d�finir, notamment au moyen du crit�re de la nationalit�, les facteurs de rattachement aux fins de la r�partition de la comp�tence fiscale en vue d'�liminer les doubles impositions, sans que ces diff�renciations ne soient consid�r�es comme constitutives de discriminations prohib�es (arr�t du 12 mai 1998 C-336/96 Gilly, Rec. 1998 p. I-2793 points 24 et 30; cf. sur la question: JEAN-MARC RIVIER, L'�galit� devant l'imp�t des travailleurs suisses et �trangers, Archives 71 p. 97, p. 117 ss; PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum f�r Steuerrecht 2004 p. 165 ss, p. 174 s.).
En l'esp�ce, l'attribution � la Suisse du droit d'imposer la r�mun�ration du recourant provenant de son emploi salari� en Suisse en application de l'art. 17 CDI-F n'est, � bon droit, pas mise en cause par les parties, notamment sous l'angle de la d�finition du travailleur frontalier.
14.2 D'apr�s l'art. 21 al. 2 ALCP, aucune disposition de l'Accord ne peut �tre interpr�t�e de mani�re � emp�cher les parties contractantes d'�tablir une distinction, dans l'application des dispositions pertinentes de leur l�gislation fiscale, entre les contribuables qui ne se BGE 136 II 241 S. 253trouvent pas dans des situations comparables, en particulier en ce qui concerne leur lieu de r�sidence.
Dans son Message du 23 juin 1999 relatif � l'approbation des accords sectoriels entre la Suisse et la CE (FF 1999 5440), le Conseil f�d�ral explicite la port�e de l'art. 21 al. 2 ALCP. Selon lui, d�s que la situation de deux contribuables est comparable du point de vue de leur r�sidence (il n'est pas n�cessaire qu'elle soit effectivement identique), la clause de non-discrimination pr�vue dans l'Accord doit �tre observ�e (FF 1999 5657). Il pr�cise en outre que "pour d�terminer si la perception d'imp�t � la source sur des revenus d'activit�s lucratives en Suisse de citoyens de l'UE, mais ne poss�dant pas de titre de s�jour, n'est pas contraire � la clause de non-discrimination de l'Accord et des dispositions correspondantes de l'annexe, il convient d'examiner la jurisprudence de la Cour europ�enne de justice. En relation avec l'art. 48 du trait� de la CEE, la Cour a �galement �t� saisie de la question de l'�galit� de traitement, lors de l'imposition de personnes non domicili�es dans un Etat" et fait express�ment r�f�rence � l'arr�t Schumacker (FF 1999 5658). Comme la Cour de justice des communaut�s europ�ennes a fait usage de la m�me terminologie que celle de l'art. 21 al. 2 ALPC dans cet arr�t ("dans une situation comparable", arr�t Schumacker, point 34), force est d'admettre que l'art. 21 al. 2 ALCP constitue un renvoi � la jurisprudence de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes telle qu'elle a �t� d�velopp�e jusqu'au 21 juin 1999 sans r�serve aucune. La doctrine partage cette constatation (JEAN-MARC RIVIER, op. cit., p. 120 ss; PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 179 ss, 186 et les r�f�rences � la doctrine suisse).
14.3 D'apr�s l'art. 21 al. 3 ALCP, aucune disposition de l'Accord ne fait obstacle � l'adoption ou l'application par les parties contractantes d'une mesure destin�e � assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des imp�ts ou � �viter l'�vasion fiscale conform�ment aux dispositions de la l�gislation fiscale nationale d'une partie contractante ou aux accords visant � �viter la double imposition liant la Suisse, d'une part, et un ou plusieurs Etats membres de la Communaut� europ�enne, d'autre part, ou d'autres arrangements fiscaux. L'art. 21 al. 3 ALCP r�serve l'application par les parties contractantes de mesures destin�es � assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des imp�ts ou � �viter l'�vasion fiscale conform�ment aux dispositions de la l�gislation fiscale nationale d'une partie contractante. Selon la doctrine, la perception � la BGE 136 II 241 S. 254source aux fins de garantie est autoris�e par cette disposition (PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 185).
15. 15.1 Durant les ann�es 2004 � 2006, le recourant, qui r�sidait en France, a per�u en Suisse la quasi-totalit� - plus de 90 % - des revenus du couple. Il s'est trouv� donc objectivement dans la m�me situation, en ce qui concerne l'imp�t sur le revenu, qu'un travailleur r�sident de Suisse qui exerce la m�me activit� lucrative. En l'esp�ce, par cons�quent, la discrimination, contraire aux r�gles pos�es par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP, consiste en ce que le recourant n'a pas pu faire valoir toutes les d�ductions accord�es aux travailleurs r�sidents de Suisse, en particulier, il n'a pas eu la possibilit� de faire valoir les d�penses effectives pour les frais de transport entre son lieu de r�sidence et son lieu de travail (cf. consid. 11 ci-dessus) en raison des limites pos�es par la l�gislation f�d�rale et cantonale en mati�re d'imposition � la source. Cette constatation rejoint celle de la doctrine majoritaire (YVES NO�L, op. cit., p. 141 ss, p. 155 s., p. 162 s. et 166; PASCAL HINNY, Personenverkehrsabkommen und Schweizer Quellensteuerordnung, IFF Forum f�r Steuerrecht 2004 p. 251 ss, p. 265 s.; le m�me, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 184 s.; ANDREA PEDROLI, op. cit., n� 26 ss ad Introduction aux art. 83-101 LIFD; JEAN-MARC RIVIER, op. cit., p. 122).
15.2 Il est vrai que le Message du Conseil f�d�ral arrive � une conclusion diff�rente. Constatant, en ce qui concerne les travailleurs domicili�s � l'�tranger, que les lois fiscales en vigueur en Suisse pr�voient une imposition � la source sur le revenu, non seulement pour les �trangers mais aussi pour les citoyens suisses, lorsqu'ils exercent une activit� lucrative d�pendante seulement pendant de courtes p�riodes, durant la semaine ou comme frontalier, le Conseil f�d�ral en d�duit que, pour cette cat�gorie de personnes, le principe de l'�galit� de traitement ne se pose pas (FF 1999 5657 s.). Ce raisonnement est erron�, du moment que l'art. 2 ALCP ne prohibe pas uniquement les discriminations ostensibles fond�es sur la nationalit� (discriminations directes), mais encore toutes formes dissimul�es de discriminations qui, par application d'autres crit�res de distinction, aboutissent en fait au m�me r�sultat (discriminations indirectes). Il a en outre �t� d�montr� ci-dessus que ce sont non seulement les ressortissants des pays de l'Union europ�enne, mais �galement les ressortissants suisses, qui ont fait usage d'un des droits et libert�s garantis par l'Accord, BGE 136 II 241 S. 255qui peuvent se pr�valoir de l'art. 2 ALCP (ainsi que 9 al. 2 annexe I ALCP) � l'encontre de la Suisse (cf. consid. 11 ci-dessus).
16. 16.1 Aux termes de l'art. 190 Cst., ni le Tribunal f�d�ral ni aucune autre autorit� ne peuvent refuser d'appliquer une loi f�d�rale ou le droit international. Ni l'art. 190 Cst. ni l'art. 5 al. 3 Cst. n'instaurent de rang hi�rarchique entre les normes de droit international et celles de droit interne. Lorsqu'une contradiction insurmontable entre les deux ordres juridiques est constat�e, le Tribunal f�d�ral s'en tient � sa jurisprudence (ATF 125 II 417 consid. 4d p. 424), selon laquelle le droit international public l'emporte en principe sur le droit interne, sp�cialement lorsque la norme internationale a pour objet la protection des droits de l'homme (ATF 122 II 485 consid. 3a p. 487), mais �galement en dehors de toute question de protection des droits de l'homme (ATF 122 II 234 consid. 4e p. 239), de sorte qu'une disposition l�gale de droit interne contraire ne peut trouver d'application.
Le Tribunal f�d�ral a constat� dans cette m�me ligne que l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP et l'interdiction de discrimination l'emportait sur le droit interne contraire et avait un effet direct (en mati�re de droit des �trangers: ATF 131 II 352 consid. 1.3.1 p. 355; arr�t 2A.7/2004 du 2 ao�t 2004 consid. 4.1; en mati�re d'assurances sociales: ATF 133 V 367 consid. 11 p. 386 ss et les r�f�rences cit�es).
16.2 Il s'ensuit que l'interdiction de discrimination ancr�e aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP est directement applicable et l'emporte sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale. Cette m�me interdiction l'emporte aussi sur le droit cantonal contraire. Il en r�sulte que le recourant doit se voir appliquer, lors de son imposition � la source admise par l'art. 21 al. 3 ALCP, le m�me r�gime de d�ductions fiscales que les contribuables r�sidents en Suisse soumis au r�gime d'imposition ordinaire pour les p�riodes fiscales 2004, 2005 et 2006.
16.3 Au vu de l'issue de la proc�dure il n'est pas n�cessaire d'examiner les autres griefs du recourant, notamment celui de violation de l'art. 8 Cst., qui deviennent sans objet.
Le recours 2C_319/2009 est admis sur ce point et la cause renvoy�e au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
133 II 9,
130 II 137 suite... ,
art. 2 et 21 ALCP suite... ,
art. 21 al. 2 ALCP,
art. 21 al. 3 ALCP,
art. 32 ss et 35 ss LHID,
art. 26 al. 2 LIFD,
art. 83-101 LIFD,
art. 83 ss et 91 ss LIFD,
art. 83 LIFD,
art. 32 LHID,
art. 32 al. 3 LHID,
art. 5 al. 1 let. a LIFD,
art. 25 LIFD,
art. 9 al. 1 1,
art. 26 al. 1 let. a LIFD,
art. 26 al. 1 let. b LIFD,
art. 26 al. 1 let,
art. 33 al. 1 let. a et b LIFD,
art. 33 al. 1 let. b LIFD,
art. 213 et 214 LIFD,
art. 84 LIFD,
art. 85 al. 1 et 2 LIFD,
art. 99 LIFD,
art 86 LIFD,
art. 35 et 36 LIFD,
art. 15 al. 2 annexe I ALCP,
art. 21 al. 1 ALCP,