Source: https://www.faronline.se/dokument/r/revr0010/?q=bfnar%202016%3A10&_t_id=1B2M2Y8AsgTpgAmY7PhCfg%3D%3D&_t_ip=54.82.118.63&_t_q=bfnar%202016%3A10&_t_tags=andquerymatch%2Clanguage%3Asv%2Csiteid%3A2d0126f6-8f11-4b52-8c5b-2c31a7cbf4ad&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_c1d64fe0-5550-4ce7-86fb-cccd70f6d461_sv&_t_hit.pos=15
Timestamp: 2019-06-26 11:03:29+00:00
Document Index: 48469556

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 1', '§ 2']

RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen | FAR Online
2 Allmänt om granskning av information i en förvaltningsberättelse
Olika typer av information
Förutsättningar för bestyrkandeuppdrag
Granskningsfaser
Revisorns lagstadgade granskningsuppgifter av förvaltningsberättelsen
3 Granskningsområden i förvaltningsberättelsen som behandlas i denna rekommendation
Rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat
Väsentliga händelser efter räkenskapsåret
Framtida utveckling inklusive en beskrivning av riskfaktorer
Kompletterande riskinformation om finansiella instrument
Innehav av egna aktier
Resultatdispositionen och förändringar i eget kapital
Hållbarhetsupplysningar i årsredovisningen
Information som enligt 6 kap. 2 a § ÅRL ska lämnas av bolag som är upptagna till handel på en reglerad marknad (börsbolag)
4 Revisorns rapportering
Bilaga 1 Sammanställning över vägledningar avseende granskning av förvaltningsberättelsen
FARS REKOMMENDATIONER I REVISIONSFRÅGOR
RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen
(senast ändrad genom FAR N 2018:9)
1.1Syftet med denna rekommendation är att ge en samlad beskrivning av god revisionssed vid granskning av informationen i förvaltningsberättelsen för aktiebolag. Rekommendationen kan även ge vägledning för granskning av informationen i förvaltningsberättelser för andra företagsformer. I bilaga till denna rekommendation presenteras en sammanställning av var vägledning om god revisionssed till de olika kategorierna av lagstadgad information finns. I den mån god revisionssed inte behandlas i andra rekommendationer och uttalanden så behandlas den i kapitel 3 i denna rekommendation.
(FAR N 2018:9)
1.2Enligt årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, ska ett företag upprätta en förvaltningsberättelse som en del av årsredovisningen. Det lagstadgade innehållet i förvaltningsberättelsen framgår av 6 kap. 1–4 §§ ÅRL. I förekommande fall gäller även 6 kap. 6–9 §§ ÅRL när en bolagsstyrningsrapport upprättas som en del av förvaltningsberättelsen (se RevU 16 Revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten). På samma sätt gäller i förekommande fall även 6 kap. 10–14 §§ ÅRL när en hållbarhetsrapport upprättas som en del av förvaltningsberättelsen (se RevR 12 Revisorns yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten). Förvaltningsberättelse ska även upprättas för koncernen i enlighet med 7 kap. 31 § ÅRL. Kraven på koncernens förvaltningsberättelse överensstämmer i tillämpliga delar med kraven på moderbolagets förvaltningsberättelse.
1.3ÅRL anger att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Syftet med balansräkningen, resultaträkningen och noterna är att de ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Förvaltningsberättelsens övergripande syfte är att komplettera årsredovisningens övriga delar för att öka förståelsen för årsredovisningen som en helhet. Den ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Därutöver ska ett antal i lagen preciserade uppgifter lämnas i förvaltningsberättelsen. Innehållet och omfattningen av förvaltningsberättelsen styrs även av det av företaget tillämpade redovisningsreglementet, såsom K2 eller K3.
(RevP 2017:15)
2.1Innehållet i en förvaltningsberättelse består av både finansiell och icke-finansiell information. Den finansiella informationen kan vara antingen historisk finansiell information från företagets redovisningssystem eller annan finansiell information, såsom prognoser och annan framåtriktad information. Den icke-finansiella informationen utgörs av redogörelser som inte har någon direkt koppling till resultat- och balansräkningarna, såsom beskrivning av verksamheten och information om ägarförhållanden. Den icke-finansiella informationen kan vara antingen kvantitativ (t.ex. antal kunder) eller kvalitativ.
2.2Internationella standarder som behandlar granskning av förvaltningsberättelsens information är följande:
ISA, IAASBs International standards on auditing behandlar revision av historisk finansiell information.
ISAE 3000 Andra bestyrkandeuppdrag än revisioner och översiktliga granskningar av historisk finansiell information behandlar revision av annat än historisk finansiell information, både finansiell och icke-finansiell.
2.3Rekommendationens huvudsakliga inriktning är granskning av annan information än historisk finansiell information i förvaltningsberättelsen. För granskning av historisk finansiell information hänvisas framför allt till ISA.
2.4Med hänsyn till ÅRLs allmänt hållna krav om att förvaltningsberättelsen, förutom viss specifik information, ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat är gränsen mellan lagstadgad och frivillig information ibland oklar. Revisionen avser dock alltid hela förvaltningsberättelsen och omfattar således både lagstadgad information samt ytterligare information som bolaget på eget initiativ har valt att lämna. Detta gäller all information, undantaget bolagsstyrningsrapporten samt hållbarhetsrapporten, där lagstiftaren begränsat revisorns lagstadgade granskningsinsats (se vidare RevU 16 Revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten jämte RevR 12 Revisorns yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten).
2.5Grundläggande förutsättningar för ett bestyrkandeuppdrag är bl.a. att det finns lämpliga kriterier som granskningsobjektet kan mätas mot och att revisorn kan skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för sitt uttalande. Om inte dessa förutsättningar är uppfyllda ska revisorn i enlighet med Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag (p. 22) inte acceptera uppdraget.
2.6En förvaltningsberättelse kan delvis innehålla information som inte uppfyller alla förutsättningar om lämpliga kriterier, såsom är fallet för t.ex. prognoser och annan framåtriktad information. Vad gäller prognoser kan revisorn uttala sig om huruvida informationen är sammanställd enligt givna kriterier (jämför RevR 5 Granskning av finansiell information i prospekt och ISAE 3400 The examination of prospective financial information), men inte om prognoserna kommer att uppnås. Denna typ av information har i normalfallet inte någon väsentlig påverkan på årsredovisningen i sin helhet, och hindrar normalt sett inte revisorn från att utföra revisionsuppdraget. Om det skulle lämnas väsentlig framåtriktad information i förvaltningsberättelsen som inte är möjlig att verifiera, ska revisorn överväga att ge uttryck för en begränsning i granskningens omfattning och inriktning i revisionsberättelsen.
2.7Revisionen av förvaltningsberättelsen innehåller samma faser som revisionen av historisk finansiell information, dvs. planering, granskning och rapportering. I planeringsfasen ska revisorn skaffa sig kunskap om rutiner och kontroller som bolaget tillämpar för att säkerställa att förvaltningsberättelsen innehåller den lagstadgade informationen. Revisorn ska vidare, om en kontrollbaserad ansats används, efterfråga bolagets dokumentation över att dess rutiner och system har följts vid upprättandet av förvaltningsberättelsen, samt genomföra de kompletterande granskningsåtgärder som är nödvändiga.
2.8Revisorns ställningstagande till väsentlighet beror på om det gäller finansiell eller icke-finansiell information. Väsentlighet avseende icke-finansiell information, kan inte mätas genom relationer till olika mått i resultat- och balansräkningen, vilket är ett viktigt inslag i bedömningen av väsentlighet för finansiell information. Den övergripande betydelsen av väsentlighet är dock densamma oavsett typ av information.
2.9När revisorn överväger väsentlighet krävs det att han eller hon förstår och bedömer vilka faktorer som skulle kunna påverka de avsedda användarnas beslut. Bedömningen av väsentlighet och den relativa betydelsen av kvantitativa och kvalitativa faktorer i ett särskilt uppdrag är frågor för revisorns professionella omdöme. Vägledning för bedömning av väsentlighet vid revision av icke-finansiell information kan hämtas från ISAE 3000, punkterna A92–A100.
(RevP 2016:15)
2.10Att beakta i bedömningen av väsentlighet är också att utgångspunkten för revisorn är att alla brister i informationen, jämfört med årsredovisningslagens krav, kan utgöra väsentliga felaktigheter. Oväsentliga avvikelser från det innehåll lagen anger behöver dock inte rapporteras i revisionsberättelsen.
2.11Revisorn ska bedöma fel i förvaltningsberättelsen utifrån hur väsentliga de är för årsredovisningen i sin helhet.
2.12Förvaltningsberättelsen är en obligatorisk del av årsredovisningen och ingår därför i revisorns granskningsuppgifter i enlighet med 9 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Granskningen av förvaltningsberättelsen rapporteras i revisionsberättelsen genom revisorns uttalande om huruvida hela årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med ÅRL och ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning i enlighet med god redovisningssed i Sverige (9 kap. 31 § ABL). Vad som utgör god redovisningssed för förvaltningsberättelsen utvecklas huvudsakligen i Bokföringsnämndens (BFN) uttalanden och allmänna råd.
2.13Dessutom ska revisorn särskilt uttala sig om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Detta särskilda uttalande kräver normalt ingen extra granskning, eftersom uttalandet om att årsredovisningen är upprättad i överensstämmelse med ÅRL, förutsätter att granskningen av att delarna sinsemellan är förenliga redan är utförd. Detta till synes onödiga uttalande i revisionsberättelsen har sin bakgrund i EU-direktivet för årsbokslut och koncernredovisning 2013/34/EU. I direktivet ställs krav på att medelstora och stora företag/koncerner upprättar förvaltningsberättelse medan medlemsstaterna själva får välja om samma krav ska ställas på de små företagen/koncernerna. I de fall förvaltningsberättelse upprättas ställer direktiven dock inget krav på att den ska revideras, utan enbart granskas vad gäller att den är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Sverige har som ett av få länder valt att kräva förvaltningsberättelse, som tillika ska revideras, i samtliga företag som omfattas av ÅRL.
2.14Direktivet är utformat så att kraven på särskilt uttalande om förenligheten måste införas i de nationella lagarna oaktat om förvaltningsberättelsen, som i Sverige, omfattas av uttalandet i revisionsberättelsen eller inte.
2.15har upphävts genom FAR N 2018:9.
3.1I denna rekommendation behandlas hur granskning ska utföras av information i förvaltningsberättelsen där vägledning om god revisionssed inte framgår av andra rekommendationer eller uttalanden. En sammanställning över förvaltningsberättelsens lagstadgade information för olika kategorier av bolag (mindre bolag, större bolag och börsbolag) med hänvisningar till vägledning om god revisionssed framgår av bilaga 1. Det kan finnas ytterligare krav i enlighet med god redovisningssed, som inte är lagstadgad.
3.2Generellt ska revisorn granska att förvaltningsberättelsen innehåller information i enlighet med god redovisningssed. Bedömningen av om informationen är tillräcklig gör revisorn baserat på sin professionella uppfattning om vad som är relevant för informationens målgrupp. För vägledning om god redovisningssed ska särskilt BFNs uttalanden BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) och BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) beaktas. Kompletterande vägledning framgår av FARs rekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag.
3.3Till den del informationen utgörs av flerårsöversikter över nettoomsättning, resultatmått, balansomslutning etc. grundar sig revisorns bedömning i stor utsträckning på den granskning som utförts av resultat- och balansräkning samt i förekommande fall av kassaflödesanalysen. De granskningsåtgärder som därutöver kommer ifråga omfattar exempelvis kontroll av att de redovisade uppgifterna är korrekt härledda ur bolagets räkenskaper eller årsredovisningar samt i förekommande fall omräknade för att tillgodose krav på jämförbarhet. Enligt god redovisningssed ska väsentliga förändringar mellan åren i den finansiella översikten kommenteras. Revisorn ska granska om sådana kommentarer har lämnats och bedöma huruvida kommentarerna är förenliga med den bild av bolagets resultat och ställning som ges i resultat- och balansräkningar samt att de överensstämmer med revisorns kännedom om bolaget.
3.4Enligt 6 kap. 1 § andra stycket ÅRL ska upplysningar lämnas om händelser av väsentlig betydelse som har inträffat under räkenskapsåret. Väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång men före årsredovisningens upprättande ska enligt 5 kap. 22 § ÅRL lämnas i not. Vad som avses med väsentliga händelser framgår bl.a. av BFNAR 2016:10 p. 5.4 och 5.7 och BFNAR 2012:1 p. 3.7 samt kommentar till dessa punkter. Motsvarande regler återfinns i IAS 10 för årsredovisning som upprättas enligt IFRS.
3.5Revisorn identifierar under förvaltnings- och räkenskapsrevisionen väsentliga händelser som inträffat under räkenskapsåret och tar ställning till om tillräckliga upplysningar har lämnats om dessa händelser i förvaltningsberättelsen. Att upplysning lämnats i not påverkar inte skyldigheten att lämna en lagstadgad upplysning i förvaltningsberättelsen.
3.6Av förvaltningsberättelsen ska framgå om företaget upprättat kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL eller om skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning föreligger. Upplysning om sådan kontrollbalansräkning ska dessutom lämnas i not om denna upprättats efter räkenskapsårets utgång men före avlämnandet av årsredovisningen. Om kontrollbalansräkning upprättats har revisorn normalt genomfört granskning av kontrollbalansräkningen, varför någon ytterligare granskning i detta avseende inte är nödvändig utöver att tillräcklig information lämnats i förvaltningsberättelsen. Om kontrollbalansräkningen granskats av en tidigare revisor i bolaget så ska revisorn skaffa sig en översiktlig förståelse av innehållet i kontrollbalansräkningen, men behöver normalt sett inte verifiera uppgifterna i den utan kan förlita sig på den tidigare revisorns yttrande. Om ett litet bolag, i enlighet med undantagsreglerna i ABL, inte hade någon utsedd revisor när kontrollbalansräkningen lades fram för bolagsstämman så måste en senare utsedd revisor vidta lämpliga granskningsuppgifter för att verifiera förvaltningsberättelsens upplysningar om kontrollbalansräkningen.
3.7Styrelsen i ett bolag med ett redovisat eget kapital som understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, kan i ett fall välja att inte upprätta en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL. Detta fall inträffar när styrelsen bedömer att det är så uppenbart att bolagets tillgångar innehåller tillräckliga och uppenbara dolda övervärden att en kontrollbalansräkning, beräknad enligt 25 kap. 14 § ABL, inte skulle uppvisa kapitalbrist. Revisorn ska granska och bedöma om styrelsens överväganden är rimliga. Styrelsens överväganden ska vara skriftliga. Revisorns granskning av styrelsens överväganden ska normalt inte kräva någon stor arbetsinsats, då övervärdenas förekomst och tillräcklighet ska vara uppenbara. Om revisorn efter sin granskning har tvivel om övervärdenas förekomst och tillräcklighet, så ska revisorn påtala för styrelsen att kontrollbalansräkning ska upprättas. Om styrelsen, trots revisorns påtalande, inte upprättar kontrollbalansräkning, ska revisorn anmärka på detta i revisionsberättelsen.
3.8Om revisorn finner att styrelsens bedömning om övervärdenas förekomst och tillräcklighet är korrekt, ska revisorn bedöma om årsredovisningen ger tillräcklig information om varför kontrollbalansräkning inte upprättats trots att redovisat eget kapital understigit hälften av det registrerade aktiekapitalet under året eller på balansdagen.
3.9Om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer när det gäller händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet är FARs uppfattning att dessa faktorer ska beskrivas i förvaltningsberättelsen. Denna uppfattning grundas på att 9 kap. 31 a § ABL anger att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer när det gäller händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Av lagens förarbeten framgår att kravet innebär en kodifiering av god revisionssed såsom den kommer till uttryck i ISA 570 Fortsatt drift. Om det föreligger sådana osäkerhetsfaktorer ska revisorn enligt ISA 570, givet att årsredovisningens upplysningar är tillräckligt tydliga, i revisionsberättelsen lämna en upplysning under rubriken ”Väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift”. Eftersom upplysningen i revisionsberättelsen ska spegla årsredovisningens upplysningar kan FAR inte dra någon annan rimlig slutsats än att lagen kräver ovanstående upplysningar i årsredovisningen oavsett vilken kompletterande normgivning som tillämpats. Revisorsinspektionen har i sitt uttalande Dnr 2016-631 Revisors agerande i samband med antagandet om fortsatt drift i bolag som tillämpar K2 kommit till i princip samma slutsats som FAR.
3.10Om det har inträffat händelser av väsentlig betydelse för bolaget efter räkenskapsårets slut som inte kommer till uttryck i balansräkningen eller resultaträkningen, ska bolaget lämna upplysning om detta. Upplysningarna ska i enlighet med 5 kap. 22 § ÅRL lämnas i not. Vissa händelser efter räkenskapsårets slut kan vara av sådan karaktär att de även ska upplysas om i förvaltningsberättelsen (jfr K3 kap. 3 punkt 7). Revisorn ska i sådana fall pröva om upplysningar lämnats på lämpligt sätt i både förvaltningsberättelsen och i not.
3.11har upphävts genom RevP 2017:15.
3.12har upphävts genom RevP 2016:15.
3.13Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 3 ÅRL ska upplysningar lämnas om bolagets framtida förväntade utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som bolaget står inför. Styrelsen som helhet har ansvar för att övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll och riskhantering utifrån det företagsövergripande perspektivet. Riskarbetet i bolagen utövas genom ett nära samarbete mellan styrelse, ledning och ansvariga i verksamheten och ger ofta viktig information om bolagens strategi- och affärsplanearbete. Bolagens beskrivning av förväntad framtida utveckling, risker och osäkerhetsfaktorer tar ofta sin utgångspunkt i bl.a. följande processer:
Processer för långsiktig planering – fastställda verksamhetsmål och strategier.
Processer för kortperiodisk planering i form av budgetar och prognoser etc.
Processer för riskarbete – identifiering, bedömning, hantering, rapportering och övervakning.
3.14För att verifiera riktigheten och fullständigheten i informationen ska revisorn utgå från den kunskap om bolaget och koncernen som han eller hon skaffat sig i den ordinarie revisionen av års- och koncernredovisningen. Revisorn ska vidare bedöma bolagets processer samt efterfråga bolagets dokumentation över strategi-, planerings- och riskarbetet för att ta ställning till att bolagets processer har följts och ligger till grund för upprättandet av avsnittet i förvaltningsberättelsen som omfattar framtida utveckling, risk- och osäkerhetsfaktorer.
3.15Enligt 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL ska större företag lämna upplysningar avseende användningen av finansiella instrument om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat. Detta gäller
dels information om mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning och, för varje typ av planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och
dels exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker samt kassaflödesrisker.
3.16Granskningen enligt punkten a görs bl.a. genom att ta del av finanspolicyn, som bör finnas upprättad om användningen av finansiella instrument, och stämma av att beskrivningen i förvaltningsberättelsen stämmer överens med dess innehåll. Denna granskning liksom tillämpningen av finanspolicyn bör redan ingå som en del av förvaltnings- och räkenskapsrevisionen.
3.17Granskningen enligt punkten b görs genom att bedöma företagets process för att samla in riskinformationen samt att stämma av sifferuppgifter mot underlag. Revisorn bör också genom räkenskapsrevisionen ha erhållit kunskap om användningen av finansiella instrument för att övergripande kunna bedöma rimligheten i lämnade uppgifter.
3.18Upplysningar om företagets verksamhet inom forskning och utveckling ska lämnas i förvaltningsberättelsen, förutsatt att sådan verksamhet bedrivs. Upplysningarna omfattar framför allt en koncentrerad verbal beskrivning av företagets policy avseende denna verksamhet.
3.19Granskningen utförs genom att revisorn tar del av företags forsknings- och utvecklingspolicy och stämmer av denna mot beskrivningen i förvaltningsberättelsen. I den mån uppgifter inte inhämtats i förvaltnings- och räkenskapsrevisionen görs kompletterande intervjuer för att få bekräftelse på hur företaget arbetar med dessa frågor. Beloppsuppgifter om nedlagda kostnader på forskning och utveckling och liknande stäms av mot företagets redovisning.
3.20De upplysningar som krävs av god redovisningssed begränsas till förekomsten av filialer. Filialernas förekomst granskas mot registreringsbevis eller motsvarande. I de fall filialerna har stor betydelse för bolaget lämnas ytterligare upplysningar, vilka revisorn granskar genom att bedöma om de överensstämmer med revisorns kännedom om bolaget, samt att upplysningarna är förenliga med hur filialernas verksamhet redovisas i resultat- och balansräkningarna.
3.21I förvaltningsberättelsen ska uppgifter lämnas om innehav av egna aktier samt de förvärv och överlåtelser av egna aktier som skett under räkenskapsåret. Även skälen till förvärv respektive överlåtelse ska anges. Uppgifter om innehav, förvärv och överlåtelser torde framkomma i den förvaltnings- och räkenskapsrevision som genomförs. I denna bör även ingå att säkerställa att bolaget följt de regler som finns i 19 kap. ABL avseende förvärv av egna aktier. Beskrivningen i förvaltningsberättelsen stäms av mot de uppgifter som framkommit i revisionen i övrigt.
3.22Styrelsen och den verkställande direktören ska enligt 6 kap. 2 § ÅRL lämna förslag till årsstämman beträffande hur bolagets vinst eller förlust ska disponeras. Förslaget ska lämnas i förvaltningsberättelsen, och avser enbart dispositionen av det/den på balansdagen redovisade fria egna kapitalet/ansamlade förlusten. Större företag ska även lämna den upplysningen i not i enlighet med 5 kap. 35 § ÅRL.
I förvaltningsberättelsen ska, för årsredovisningar som upprättas enligt K2, anges förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning. Detta innebär att alla former av värdeöverföringar, inte bara utdelningar, som påverkat eget kapital ska redovisas. För årsredovisningar som inte upprättas enligt K2 kan förändring i eget kapital alternativt redovisas i en egen räkning. Av BFNAR 2012:1 punkt 6.3 framgår att också transaktioner med ägare i deras egenskap av ägare, dvs. tillskott, utdelningar och andra värdeöverföringar ska anges separat.
3.23Revisorns uppgift i samband med dels styrelsens och den verkställande direktörens förslag om resultatdisposition dels värdeöverföringar under räkenskapsåret redogörs för i punkterna 3.24–3.26 [1] .
Granskning av förslaget till resultatdisposition
3.24De dispositioner som vanligen förekommer i förslag till resultatdisposition är
överföring till bundna reserver,
vinstutdelning enligt 18 kap. ABL, samt
balansering av fritt kapital respektive ansamlad förlust i ny räkning.
Revisorn ska utföra tillräcklig granskning för att kunna avgöra om dispositionen i sin helhet är förenlig med ABL och bolagsordningen. Dispositionsförslag enligt alternativen a och c torde sällan medföra några svåra överväganden för revisorn, varför dessa inte behandlas vidare här.
Revisorn ska granska att styrelsens förslag till vinstutdelning är förenlig med bolagsordningen och inte överstiger beloppet för tillåten värdeöverföring enligt 17 kap. 3 § ABL, dvs. beloppsspärren enligt första stycket samt försiktighetsregeln enligt andra och tredje styckena.
Revisorns granskning avseende beloppsspärren utgörs av att revisorn kontrollerar att utdelningen inte inkräktar på det bundna egna kapitalet. Revisorns granskning avseende försiktighetsregeln innefattar att revisorn tar del av styrelsens motiverade yttrande om huruvida förslaget är försvarligt med hänsyn till försiktighetsregeln och, tillsammans med sin samlade kunskap om bolaget och i förekommande fall koncernen, bedömer om styrelsens förslag är väl underbyggt.
Det bör påpekas att det i huvudsak saknas klargörande rättspraxis om vad försiktighetsregeln innebär. Någon vägledning om i vilka konkreta fall regeln blir aktuell lämnas därför inte i denna rekommendation, men viss vägledning kan hämtas i RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt ABL och ABF kapitel 7 ”Revisorns yttrande vid beslut om utdelning eller förvärv av egna aktier på annan bolagsstämma än årsstämma”. Om revisorn, pga. bolagets och i förekommande fall koncernens verksamhet och ekonomiska situation, bedömer att försiktighetsregeln kan vara tillämplig bör revisorn rådfråga kollegor eller annan bolagsrättslig expertis.
Granskning av förslag till efterutdelning
3.25För vägledning om granskning och rapportering i samband med s.k. efterutdelning enligt 18 kap. ABL, dvs. när vinstutdelning föreslås på annan bolagsstämma än årsstämma, hänvisas till RevR 9. I samband med granskningen av förvaltningsberättelsen i den årsredovisning som närmast följer på ett beslut om efterutdelning, ska revisorn bedöma om tillräckliga upplysningar lämnats om den genomförda efterutdelningen. Eventuella brister i hanteringen av efterutdelningen ingår i revisorns förvaltningsrevision och rapporteras av revisorn i enlighet med RevR 209.
Granskning av övriga värdeöverföringar under räkenskapsåret
3.26Målet för revisorns granskning av övriga värdeöverföringar är att avgöra
om tillräckliga upplysningar lämnats i årsredovisningen, i den mån lag och god redovisningssed så kräver,
om samtliga aktieägare samtyckt till dessa värdeöverföringar,
om värdeöverföringarna är förenliga med bolagsordningen och inte överstiger beloppet för tillåten värdeöverföring enligt 17 kap. 3 § ABL, samt
om koncernbidrag lämnats, om också värdeöverföring skett i enlighet med tillämplig praxis. [2]
Revisorn bedömer fullständigheten i de värdeöverföringar som kommit revisorn till känna genom sin granskning av närståendeförhållanden enligt ISA 550 Närståendeförhållanden, samt överväger om det finns behov av att inhämta skriftligt uttalande från företagsledningen om förekomsten av värdeöverföringar. För att bedöma om en identifierad transaktion utgör en värdeöverföring eller inte avgör revisorn vilket underlag han eller hon behöver för att verifiera transaktionens marknadsvärde. Detta underlag kan t.ex. i vissa fall vara ett externt värderingsutlåtande. Revisorns granskning av värdeöverföringarnas förenlighet med beloppsspärren och försiktighetsregeln överensstämmer med motsvarande granskning för formbundna vinstutdelningar ovan. ABLs formaliakrav för genomförandet av övriga värdeöverföringar är betydligt lägre än vid formbunden vinstutdelning enligt 18 kap. ABL. För styrelsens motiverade yttrande vid vinstutdelning enligt 18 kap. ABL finns formkrav. Vid andra värdeöverföringar krävs dokumentation för att kunna bedöma efterlevnaden av 17 kap. 3 § ABL, i synnerhet försiktighetsregelns tillämpning. Formen för detta kan variera från bolag till bolag och 17 kap. ABL uppställer inga särskilda formkrav. Av 8 kap. 25 § ABL framgår att om ett bolag endast har en aktieägare, ska avtal mellan aktieägaren och bolaget, som inte avser affärstransaktioner på sedvanliga villkor, antecknas i eller läggas till styrelseprotokoll. Revisorn måste kunna verifiera att styrelsen bedömt efterlevnaden av 17 kap. 3 § ABL. Det kan ske på olika sätt och revisorns professionella omdöme avgör formen för revisionsbevisen. Revisorn kan t.ex. överväga att begära ett underlag från bolaget, undertecknat av bolagets styrelse, som motsvarar informationen i styrelsens yttrande enligt 18 kap. 4 § ABL.
3.26AEnligt 6 kap. 1 § andra stycket ÅRL gäller generellt att upplysningar ska lämnas i årsredovisningens förvaltningsberättelse om sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat.
3.26BFör större företag fastställs i 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL specifika krav på att förvaltningsberättelsen ska innehålla sådana hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor. Företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysning om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Dessa upplysningskrav omfattar även de koncernmässiga uppgifterna om svenska och utländska dotterbolag i förvaltningsberättelsen. De upplysningar som lämnas i en hållbarhetsrapport som är skild från årsredovisningen enligt 6 kap. 11 § ÅRL behöver dock inte lämnas i förvaltningsberättelsen. Detta innebär att om hållbarhetsrapport lämnas, så behöver inte uppgifterna enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL lämnas, då dessa förutsätts omfattas av hållbarhetsrapporten.
3.26C Tredje kapitlet i FARs redovisningsrekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag ger exempel på vad hållbarhetsupplysningarna kan innehålla. För årsredovisningen i övrigt gäller därutöver god redovisningssed i fråga om redovisning av och upplysning om dessa frågor.
3.26D Det är företagsledningen som ansvarar för att företagets verksamhet följer lagar och förordningar, bl.a. miljöbalken och årsredovisningslagen. Företagsledningen har också ansvar för att skapa och tillämpa intern kontroll i företaget, så att en ordnad och effektiv drift av verksamheten uppnås. Ansvaret för intern kontroll omfattar bl.a. miljöfrågor. Det innebär bl.a. att företagsledningen måste förvissa sig om huruvida företaget bedriver tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet, om företaget har fått tillstånd för verksamheten samt om företaget lämnat miljörapport till tillsynsmyndigheten.
3.26E Revisorn ska i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Hållbarhetsupplysningarna har därför ingen särställning utan omfattas av samma regler på fullständighet, riktighet och verifierbarhet. Saknar ett bolag, som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken, upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön i förvaltningsberättelsen ska revisorn således följa de rekommendationer som finns i ISA och god revisionssed i övrigt.
3.26F Planeringen av granskningsarbetet påverkar väsentligt kvaliteten på hela revisionen, varför revisorn bör skaffa sig god kunskap om företagets verksamhet, konkurrenssituation, lagar och förordningar m.m. Principerna om väsentlighet och risk ska vara vägledande då revisorn bestämmer arbetets inriktning och omfattning.
3.26G Som en del av den planerade granskningen bör revisorn därför skaffa sig allmän kunskap om t.ex. de miljölagar och miljöförordningar som har betydelse i fråga om bolagets miljöfrågor. Sådan kunskap bör ligga till grund för revisorns bedömning av risken för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen. Revisorn bör också informera sig om de principer och rutiner som företaget tillämpar för att efterleva dessa lagar och förordningar. Revisorns granskning syftar till att bedöma om hållbarhetsupplysningarna i förvaltningsberättelsen uppfyller ÅRLs krav.
3.26H För att få fram underlag för bedömning av företagets kontroll över hållbarhetsupplysningarna för företaget kan revisorn:
utnyttja sin kunskap om företagets bransch och verksamhet,
ta del av företagets dokumentation avseende hållbarhetsupplysningarna t.ex. om företagets miljötillstånd och anmälningsplikt eller väsentliga förhållanden med avseende på personalrelaterade frågeställningar,
inhämta information från tillsynsmyndigheten avseende tillståndspliktig verksamhet enligt miljöbalken,
ta del av företagets miljörapporter till tillsynsmyndigheten och företagets hållbarhetsredovisning, om en sådan har upprättats, samt
ta del av information om företagets egenkontrollsystem, miljöledningssystem eller andra relevanta ledningssystem, om sådana har införts.
3.26I Revisorn bör också fråga företagsledningen om hänsyn tagits till:
vilken information som kan antas tillmätas betydelse av årsredovisningens olika intressenter,
företagets påverkan på den yttre miljön och vilka eventuella åtgärder som vidtagits för att hantera denna,
miljölagar och miljöförordningar som kan förväntas få en fundamental effekt på företagets verksamhet (brott mot dessa krav kan som en yttersta konsekvens leda till nedläggning av verksamheten eller ifrågasättande av företagets fortlevnad som ”going concern”),
företagets mest väsentliga personalfrågor,
företagets policy avseende anställnings- och arbetsvillkor,
företagets insatser på jämställdhetsområdet,
företagets insatser på det sociala området såsom införande av uppförandekoder samt uppföljning och resultat av dessa,
företagets principer och rutiner för efterlevnad av lagar och förordningar, samt
principer och rutiner för att identifiera, utvärdera och redovisa rättstvister, skadestånd eller liknande krav.
3.26J Väsentliga hållbarhetsupplysningar ur revisorns synvinkel är den lagstadgade informationen i företagets förvaltningsberättelse och frågor som har en väsentlig påverkan på företagets årsredovisnings läsvärdhet för företagets intressenter.
3.26K Revisorn ska kritiskt granska och bedöma värdet av erhållna hållbarhetsupplysningar och i sin sammanvägning av granskningsresultatet bilda sig en uppfattning om huruvida företaget fullgjort sin rapporteringsskyldighet enligt ÅRL och god redovisningssed.
3.26L Om revisorn tänker använda resultatet av det arbete som utförts av en specialist som en del av granskningen, bedömer han eller hon dess tillämplighet samt specialisternas kompetens och objektivitet. Revisorn kan behöva anlita en egen specialist, som har de kunskaper i sakfrågan som krävs, för att denna ska kunna assistera i granskningen och bedömningen av informationen i förvaltningsberättelsen. Revisorns ansvar omfattar även det arbete som utförs av den anlitade specialisten, och revisorn måste därför lämna direktiv för detta. Därefter måste revisorn förvissa sig om att det utförda arbetet är tillräckligt som grund för hans eller hennes ställningstagande. ISA 620 Användning av en specialist i revisionsarbetet behandlar revisorns ansvar i samband med anlitande av specialister.
3.27Enligt 6 kap. 2 a § ÅRL ska börsnoterade bolag lämna vissa ytterligare uppgifter som kan få betydelse i samband med offentliga uppköpserbjudanden. Uppgifterna avser bl.a. antal aktier, eventuella begränsningar i aktiernas överlåtbarhet, större aktieägare, begränsningar av rösträtt, av bolaget kända aktieägaravtal som kan medföra begränsningar i överlåtbarhet, vissa bestämmelser i bolagsordningen, bemyndiganden till styrelse att ge ut eller förvärva aktier, avtal som påverkas av offentliga uppköpserbjudanden och avtal med styrelse och anställda om ersättning vid uppsägning.
3.28Uppgifterna som ska lämnas enligt kraven i 6 kap. 2 a § ÅRL granskas genom att revisorn tar del av aktuell bolagsordning, aktuellt registreringsbevis samt läser styrelse- och bolagsstämmoprotokoll. Detta sker normalt som en del av förvaltnings- och räkenskapsrevisionen, men kan behöva göras specifikt med tanke på de krav som ställs på upplysningar enligt denna paragraf. Granskning av avtal med styrelse och anställda görs också som en del i revisionen i övrigt.
3.29När det gäller granskning av eventuella aktieägaravtal är revisorn hänvisad till den information som framkommer i revisionen i övrigt och att ställa frågor till styrelse och företagsledning om de känner till förekomsten av sådana avtal. Revisorn ska också överväga om denna information ska omfattas av uttalande från företagsledningen som ska begäras in i enlighet med ISA 580 Skriftliga uttalanden.
4.1Revisorns rapportering av granskning av förvaltningsberättelsen görs i revisionsberättelsen i enlighet med RevR 700 Revisionsberättelsens utformning, RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse samt RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen.
Ändringarna ska tillämpas för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2016 eller senare.
2017:15
Ändringarna ska tillämpas för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2017 eller senare.
Ändringarna ska tillämpas för revision av räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2019 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten.
RevP 2016:15 RevP 2017:15 FAR N 2018:9
Upplysningskraven
Alla bolag Större bolag Börsbolag Nationell standard för granskning
6 kap. ÅRL Lagstadgade krav på innehållet i en förvaltningsberättelse (6 kap. ÅRL), och FARs olika vägledningar till granskning av olika typ av information.
1 § 1 st. Rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. X RevR 10, ­punkt 3.3
1 § 2 st. p. 1 Andra viktiga förhållanden utöver BR, RR och noter. X RevR 10, ­punkt 3.3
1 § 2 st. p. 2 Väsentliga händelser under räkenskapsåret. X RevR 10, ­punkterna 3.4–3.9
1 § 2 st. p. 3 Framtida utveckling inkl. en beskrivning av riskfaktorer. X RevR 10, ­punkterna 3.13–3.14
1 § 2 st. p. 4 Forskning och utveckling. X RevR 10, ­punkterna 3.18–3.19
1 § 2 st. p. 5 Filialer. X RevR 10, ­punkt 3.20
1 § 2 st.
p. 6–9 Innehav av egna aktier. X RevR 10, ­punkt 3.21
1 § 3 st. Kompletterande riskinfo om finansiella instrument. X RevR 10, ­punkterna 3.15–3.17
1 § 4 st. Kompletterande hållbarhetsupplysningar (miljö, personal m.m.). X RevR 10, ­punkterna 3.26A–3.26L
1 a § Riktlinjer om ersättning. X RevR 8
2 § 1 st. Resultatdispositionen. X RevR 10, ­punkterna 3.22–3.23
2 § 2 st. Specifikation av förändringar i eget kapital. X RevR 10, ­punkt 3.22
2 a § p. 1–5 Information om bolagets aktier, ägande, rösträtt. X RevR 10, ­punkterna 3.27–3.29
2 a § p. 6 Aktieägaravtal som begränsar hur aktierna kan överlåtas. X RevR 10, ­punkterna 3.27–3.29
2 a § p. 7 Bolagsordningens regler om förändringar i styrelsen. X RevR 10, ­punkterna 3.27–3.29
2 a § p. 8 Styrelsens rätt att förvärva/ge ut aktier. X RevU 16, ­punkt 3.3A p.6 och bilaga 1 samt RevR 10,­ punkterna 3.27–3.29
2 a § p. 9–10 Avtal som påverkas av offentliga uppköpserbjudanden, samt effekter av detta. X RevR 10, ­punkterna 3.27–3.29
2 a § p. 11 Avtal med styrelse och anställda om ersättningar vid uppsägning. X RevR 10, ­punkterna 3.27–3.29
6–9 §§ Bolagsstyrningsrapport. X RevU 16
10–14 §§ Hållbarhetsrapport. X [3] RevR 12
Nationell standard för granskning
FFFS 2015:12 Upplysningar om minimikapital m.m. RevR 100, ­punkt 3.42
Utöver det som anges i punkterna 3.24–3.26 behöver revisorn i tillämpliga fall även (särskilt) beakta det regelverk som finns kopplat till aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning (32 kap. ABL).
Med värdeöverföring avses, förutom vinstutdelning, även annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget (17 kap. 1 § fjärde punkten ABL), t.ex. överlåtelse till underpris eller koncernbidrag.
Hållbarhetsrapport ska upprättas om företaget uppfyller mer än ett av följande villkor:
1. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250,
2. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 175 miljoner kronor,
3. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 350 miljoner kronor.
Första stycket gäller inte ett företag som är dotterföretag om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen.
Den som enligt andra stycket inte upprättar någon hållbarhetsrapport ska upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisations- eller personnummer och säte för det moderföretag som upprättar hållbarhetsrapporten för koncernen.