Source: http://kraken.slv.cz/2Afs77/2012
Timestamp: 2018-01-23 17:54:02+00:00
Document Index: 29320568

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 34', '§ 40', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 34', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 7', '§ 69', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 65', '§ 71', '§ 75', 'soud ', '§ 71', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 5', '§ 7', '§ 9', '§ 23', '§ 7', '§ 10', '§ 5', '§ 7', '§ 10', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 46', '§ 48', '§ 40', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 38']

2Afs77/2012
2 Afs 77/2012-21
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: American game s. r. o., se sídlem Komoøany 146, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (døíve Finanèní øeditelství v Brnì), proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 2. 7. 2010, è. j. 9959/10-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 9. 2012, è. j. 29 Af 108/2010-75,
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Brnì, kterým bylo zru¹eno shora uvedené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì. Tímto rozhodnutím byla daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 na základì pøiznání ¾alobce ze dne 26. 6. 2009, è. j. 50021/09, po provedeném odvolacím øízení zmìnìna z èástky 0 Kè na èástku 2 263 380 Kè.
Odvolání bylo podáno proti konkludentnímu vymìøení danì Finanèním úøadem ve Vy¹kovì, jím¾ bylo akceptováno øádné daòové pøiznání ¾alobce. Finanèní øeditelství jako odvolací orgán posuzovalo zejména daòové náklady ¾alobce, coby provozovatele loterie a jiné podobné hry, ve smyslu zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Zatímco v oblasti nìkterých nepøímých nákladù (viz èást 1. pøedmìtného rozhodnutí) odvolací orgán akceptoval námitky ¾alobce, v oblasti pøímých nákladù (viz jejich specifikace v èásti 3. rozhodnutí) námitky neakceptoval. Dále odvolací orgán plnì uznal za daòový náklad kursové ztráty specifikované v èásti 2. rozhodnutí. Koneènì k po¾adavku ¾alobce, uplatnìnému v rámci odvolacího øízení, aby v pøípadì zvý¹ení základu danì v odvolacím øízení byl o stejnou èástku zvý¹en i odeèet daòové ztráty, konstatoval odvolací orgán, ¾e odeèet daòové ztráty dle § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném v pøedmìtném zdaòovacím období (dále jen ZDP ), pøedstavuje fakultativní právo poplatníka, které nemusí být ze zákona vyu¾ito v maximální vý¹i. Z dikce zákona vyplývá, ¾e uplatnìní odeètu daòové ztráty není vázáno na jediné zdaòovací období, v nìm¾ mù¾e poplatník svého práva vyu¾ít. Jeliko¾ právo na odeèet daòové ztráty je zahrnováno do oblasti veøejného práva, musí platit, ¾e lze èinit jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétnì zákon pøedpokládá, aby poplatník toto své právo uplatnil jedinì pøiznáním [§ 40 odst. 16 v rozhodné dobì úèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen starý daòový øád )]. Je tedy vylouèeno, aby prostøednictvím odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì mohlo dojít ke zvý¹ení jakýchkoliv fakultativních nárokù. Odeèet uplatnìný v rámci daòového pøiznání tak ji¾ není mo¾né podle názoru odvolacího orgánu zvy¹ovat v rámci odvolacího øízení.
Krajský soud dal plnì za pravdu finanènímu øeditelství, pokud jde o uplatnìní nákladù. Pokud jde o otázku uplatnìní daòové ztráty, shledal ¾alobu dùvodnou. Soud uvedl, ¾e mù¾e-li daòový subjekt a¾ do konce odvolacího øízení mìnit údaje svého odvolání (vèetnì údajù týkajících se daòové povinnosti), nelze dospìt k závìru, ¾e by nemohl úèinnì zmìnit té¾ údaj týkající se uplatnìné daòové ztráty. Co se týèe kursových ziskù a ztrát, uvedl krajský soud, ¾e pøedmìtná námitka byla uplatnìna opo¾dìnì, pøesto se jí zabýval s ohledem na to, ¾e døíve uplatnìna být nemohla, jeliko¾ k judikatornímu vývoji v této vìci do¹lo a¾ s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publ. pod è. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e finanèní øeditelství v pøedmìtné vìci zohlednilo kursové zisky a ztráty. Argumentaci ¾alobce v tomto smìru v¹ak soud shledal jen jako struènou, proto ve vztahu k ní dle soudu postaèí jen struèné odùvodnìní rozsudku. Dal¹í námitky mù¾e ostatnì ¾alobce, s ohledem na výrok rozsudku (zru¹eno, vráceno), uplatnit v dal¹ím øízení.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾nost opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), d) s. ø. s., namítá tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, spoèívající v nedostatku dùvodù.
Stì¾ovatelova kasaèní stí¾nost je vystavìna na dvou zásadních námitkách. První z nich spoèívá v tom, ¾e krajský soud pochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e v daòovém øízení mìlo být pøihlédnuto k odeètu daòové ztráty, která byla uplatnìna v odvolání ¾alobce. Podle stì¾ovatele mohou být podle starého daòového øádu zásadní podání, jako je zejména daòové pøiznání, èinìna jen v kvalifikované písemné formì-tedy na pøedepsaném tiskopise. V daòovém øízení toti¾ standardnì nedochází k jednání mezi správním orgánem (správcem danì) a daòovým subjektem, ale je to daòový subjekt sám, kdo sám na sebe aplikuje normy daòového práva, sám si urèuje základ danì, pou¾ije sazbu danì a uplatní korekèní prvky. Vyplnìné daòové pøiznání pak daòový subjekt za¹le správci danì a takto je (konkludentnì) daò vymìøena. Proto zde platí, ¾e daòové pøiznání má exaktnì stanovený obsah a není mo¾no je uèinit prostøednictvím ménì formálního podání. Nedostatek formy pøi uplatòování daòové ztráty tak je vadou, která zpùsobuje irelevanci podání (viz rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 4 Afs 1/2003, 8 Afs 142/2005 a zejména 8 Afs 111/2005). Tomuto závìru svìdèí i ustanovení § 34 odst. 1 a § 38n, resp. § 38m ZDP.
Druhou námitkou brojí stì¾ovatel proti konstatování krajského soudu, ¾e se bude problematikou kursových rozdílù zabývat jen struènì a ¾e pøípadnì mù¾e být tato problematika øe¹ena v dal¹ím øízení pøed orgány finanèní správy poté, co bylo ¾alobou napadené rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹eno a vìc byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tento ¾alobní bod byl ¾alobcem uplatnìn po koncentraèní lhùtì. Navíc krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011, který mylnì rozli¹uje mezi pokraèování realizovaným a nerealizovaným kursovým ziskem èi ztrátou, co¾ neodpovídá mezinárodním úèetním standardùm. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud povy¹uje nad obecnì závaznou právní normu a nesprávnì mu pøisuzuje charakter precedentu.
®alobce nevyu¾il své mo¾nosti podat ke kasaèní stí¾nosti vyjádøení.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, jednotlivá finanèní øeditelství zru¹ena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., ve spojení s ustanovením § 69 s. ø. s., stalo Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem v Brnì. S ním tedy zdej¹í soud jednal jako s úèastníkem øízení.
Zdej¹í soud se v prvé øadì zabýval argumentací stì¾ovatele ohlednì opo¾dìnosti ¾alobního bodu týkajícího se kursových rozdílù, nedostatku odùvodnìní ve vztahu k této problematice a nesprávnému poukazu na rozsudek sp. zn. 5 Afs 45/2011.
Podle § 72 odst. 1 s. ø. s. lze ¾alobu ve smyslu § 65 a násl. s. ø. s. podat do dvou mìsícù poté, kdy rozhodnutí bylo ¾alobci oznámeno doruèením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným zpùsobem, nestanoví-li zvlá¹tní zákon lhùtu jinou. Podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. musí ¾aloba obsahovat ¾alobní body, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Dále podle § 75 odst. 2 vìta první s. ø. s. platí, ¾e soud pøezkoumá v mezích ¾alobních bodù ¾alobou napadené výroky rozhodnutí. Koneènì podle § 71 odst. 2 s. ø. s. mù¾e ¾alobce kdykoli za øízení ¾alobní body omezit. Roz¹íøit ¾alobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body mù¾e jen ve lhùtì pro podání ¾aloby.
Dvoumìsíèní lhùta, bìhem ní¾ lze jedinì formulovat ¾alobní body, mù¾e být v nìkterých výjimeèných pøípadech prolomena, a to zejména v pøípadech, kdy ¾alobní bod, s ohledem na pozdìji se objeviv¹í nové skuteènosti, ve lhùtì formulován být nemohl. ®alobce napø. nemù¾e být natolik pøedvídavý, aby dopøedu odhadl budoucí judikaturní vývoj (viz té¾ Kühn, Z. Prospektivní a retrospektivní pùsobení judikatorních zmìn, Právní rozhledy, 2011, èíslo 6, s. 191 a násl.).
Mo¾nost prolomení zásady koncentrace øízení pøipou¹tí ve své judikatuøe i Nejvy¹¹í správní soud. Z rozsudku ze dne 17. 12. 2007, è. j. 2 Afs 57/2007-92, www.nssoud.cz, plyne, ¾e zásada koncentrace a dispozitivnosti øízení ve správním soudnictví je zmírnìna korelativem obsa¾eným v § 76 s. ø. s., jen¾ umo¾òuje pøihlédnout k nìkterým vadám bez toho, aby byly obsa¾eny v ¾alobì, pokud vyjdou pøi jednání najevo , co¾ je nutno vylo¾it tak, ¾e urèitou námitku vznese samotný ¾alobce, ¾alovaný, osoba zúèastnìná na øízení, èi se bude jednat o okolnost, kterou zjistí samotný rozhodující krajský soud. Spoleèným jmenovatelem v¹ech tìchto pøípadù v¹ak musí být to, ¾e tato zji¹tìná skuteènost nebyla èi dokonce nemohla být známa ¾alobci, tak¾e po nìm nelze spravedlivì po¾adovat, aby ji uplatnil pøímo v rámci ¾alobních bodù. Mù¾e se pøitom jednat o skuteènosti skutkové, i o skuteènosti právní. V pøípadì skutkových okolností se musí jednat o takové pøípady, kdy ¾alobce o jejich existenci nevìdìl, a to nikoliv vlastní nedbalostí. V pøípadì okolností právních se jedná napø. o situace tzv. judikatorních odklonù, kdy urèitá právní otázka byla setrvale rozhodována urèitým zpùsobem, jen¾ se následnì zmìnil, a to v takové dobì, ¾e to ¾alobce ji¾ nemohl v ¾alobì zohlednit. Obdobné závìry plynou z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 15. 1. 2008, è. j. 2 As 34/2006-73, publ. pod è. 1546/2008 Sb. NSS.
Vzhledem k tomu, ¾e shora uvedený judikát sp. zn. 5 Afs 45/2011 pøedstavoval zásadní vývoj judikatury a bìhem lhùty k podání ¾aloby v dané vìci nemohl být uplatnìn, mohl jeho prostøednictvím ¾alobce argumentovat i pozdìji. ®alobce v ¾alobì uvedl, ¾e s ohledem na závìry plynoucí z citovaného rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu nemìly být kursové zisky v dané vìci danìny. Na takto struènì vymezený ¾alobní bod reagoval krajský soud dostateèným zpùsobem, kdy¾ uvedl, ¾e finanèní øeditelství i bez znalosti tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zohlednilo realizované kursové zisky a ztráty, pøièem¾ vy¹lo z údajù tvrzených samotným ¾alobcem. Dále krajský soud uvedl, ¾e pøípadné dal¹í tvrzení týkající se kursových ziskù a ztrát mù¾e ¾alobce rozvést v dal¹ím øízení, nebo» napadené rozhodnutí bylo, by» z jiných dùvodù, zru¹eno a vìc byla vrácena finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení.
K tomu zdej¹í soud pøipomíná, ¾e obsah a kvalita ¾aloby v podstatì pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, www.nssoud.cz). Pokud ¾alobce uplatní ¾alobní bod toliko struènì èi jen v obecné rovinì, postaèí zpravidla jen struènì pojaté odùvodnìní soudu. Odùvodnìní krajského soudu je v tomto ohledu dostateèné a ¾alovaný je jasnì a zøetelnì zavázán k dal¹ímu postupu vysloveným právním názorem. Z rozhodnutí krajského soudu plyne, ¾e námitku ohlednì kursových ziskù a ztrát nepova¾oval za dùvodnou, nebo» výslovnì uvedl, ¾e rozhodnutí ru¹í z jiných dùvodù. ®alobou napadené rozhodnutí navíc v èásti 2 pojednává, jak je zde výslovnì uvedeno, pouze o realizovaných kurzových ziscích a ztrátách. Rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 45/2011 pøitom dùslednì rozli¹ilo mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly. Jakkoliv tedy pozdní argumentace ¾alobce tímto rozhodnutím byla pøípustná, nebyla dùvodná. Krom toho ani stì¾ovatel nikterak nezpochybòuje závìry plynoucí z rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k realizovaným kurzovým rozdílùm, a brojí pouze proti závìrùm dotýkajícím se nerealizovaných kurzových rozdílù. O nich v¹ak v rozhodnutí, které krajský soud zru¹il, pojednáno není. To pøirozenì nevyluèuje, aby v dal¹ím øízení byla argumentace ¾alobce v tomto ohledu více rozvedena, jak i naznaèil krajský soud. Dokud v¹ak ¾alobce pøípadnou dal¹í argumentaci nepøedestøe, není mo¾né, aby byly jakkoliv hodnoceny závìry rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílùm, nebo» o nì v pøedmìtné vìci dosud vùbec ne¹lo. Zdej¹í soud pøitom nemù¾e nikterak polemizovat s názory rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílùm ani je jakkoliv hodnotit, ani¾ by pøedmìtná vìc byla v nyní projednávaném pøípadì sporná. Není-li otázka nerealizovaných kursových rozdílù v dané vìci (dosud) pøedmìtem sporu, nelze ani vìc pøedlo¾it k posouzení roz¹íøenému senátu dle § 17 s. ø. s., nebo» ten neøe¹í abstraktní právní otázky bez ukotvení ke skutkovým zji¹tìním posuzovaných pøípadù (viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 6. 2007, è. j. 2 Afs 52/2006-86, publ. pod è. 1762/2009 Sb. NSS).
Pokud jde o druhou námitku kasaèní stí¾nosti, vztahující se ke zpùsobu odeètu daòové ztráty, uvádí zdej¹í soud následující. Daòová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 ZDP, dle nìho¾ platí, ¾e pokud podle úèetnictví, daòové evidence nebo podle záznamù o pøíjmech a výdajích pøesáhnou výdaje pøíjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sní¾í úhrn dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 ZDP s pou¾itím ustanovení § 5 odst. 1 ZDP. Tuto daòovou ztrátu nebo pokraèování její èást, kterou nelze uplatnit pøi zdanìní pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém vznikla, lze odeèíst od úhrnu dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 ZDP v následujících zdaòovacích obdobích podle § 34 ZDP.
K mo¾nosti uplatòování daòové ztráty se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v usnesení svého roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publ. pod è. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
Vzhledem k tomu, ¾e jak krajský soud, tak i ¾alovaný dospívají k rùzným výkladùm tohoto stì¾ejního rozhodnutí, bude zdej¹í soud z nadepsaného rozhodnutí obsáhle citovat: Nejvy¹¹í správní soud stabilnì vychází z toho, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoli povinností daòového subjektu. Jinými slovy, uplatnìní (nebo neuplatnìní) daòové ztráty-chápané jako právní postup daòového subjektu smìøující navenek, vùèi správci danì-je výsledkem jeho vnitøní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daòového subjektu proto nemù¾e nahradit správce danì ani tehdy, má-li povìdomost o existenci neuplatnìné daòové ztráty. Proto k daòové ztrátì správce danì nemusí (ani nemù¾e) pøihlí¾et pøi svém vlastním výpoètu daòové povinnosti. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním zpravidla daòovým pøiznáním. Vykonat toto právo je v¹ak zákonem doèasnì omezeno v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly; dodateèné daòové pøiznání mù¾e podat a¾ poté. A¾ na vý¹i penále pro nìj takový odklad nemá negativní úèinky. Roz¹íøený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daòového subjektu (povinnost uhradit následnì vy¹¹í penále) jako dùsledek nemo¾nosti podat dodateèné daòové pøiznání a uplatnit tak pøípustným zpùsobem daòovou ztrátu, pova¾ovat za pøípustný. Této otázce v¹ak pøisvìdèil: takový zásah je pøimìøený. Zejména tøeba uvést, ¾e je tøeba hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daòového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daòovou ztrátu), a po¾adavkem rychlosti a vèasnosti úkonù správce danì, resp. veøejným zájmem na øádném a vèasném plnìní úkolù daòové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad, ¾e je mo¾no uplatit daòovou ztrátu kdykoli v prùbìhu daòové kontroly, zjevnì zpravidla pøinesl výraznì negativní ovlivnìní délky kontroly, v extrémních pøípadech i její praktické znemo¾nìní. Kromì toho-v neposlední øadì-by taková mo¾nost zpravidla fakticky setøela hrozbu sankce v pøípadech neøádného plnìní povinností daòového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daòovými subjekty, které své povinnosti øádnì splnily a svá práva vèas vyu¾ily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva vyu¾ít, opomenuly. Nejvy¹¹í správní soud v øadì rozhodnutí pøipomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle ní¾ prospìch zákona svìdèí tomu, kdo o jeho dodr¾ování dbá. Pøi respektování této obecné zásady dospìl roz¹íøený senát k názoru, ¾e zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostøedkù k tomu, jak daòovou ztrátu uplatnit vèas a øádnì. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daòové kontroly a dùsledky z toho plynoucí, jsou proto umìøenými nástroji k vynucování veøejného zájmu na øádné správì daní.
Nyní rozhodující senát interpretuje závìry uèinìné v tomto rozhodnutí roz¹íøeného senátu tak, ¾e správce danì nikdy za daòový subjekt nemù¾e uplatnit daòovou ztrátu, nebo» její uplatnìní je výluènì na daòovém subjektu a jeho vùli. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním, zpravidla daòovým pøiznáním. U¾ití výrazu zpravidla zjevnì naznaèuje, ¾e nejèastìji pùjde o daòové pøiznání, ale nelze vylouèit ani jiné zpùsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatnìna výluènì daòovým pøiznáním, výraz zpravidla by jistì nebyl v odùvodnìní rozhodnutí roz¹íøeného senátu u¾it. Zároveò roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e uplatnit daòovou ztrátu nelze v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly, nebo» by to bylo proti smyslu provádìní kontroly a fakticky by to znemo¾nilo ulo¾it odpovídající sankci.
V nyní projednávaném pøípadì ov¹em k provádìní daòové kontroly vùbec nedo¹lo, tedy související argumentaci roz¹íøeného senátu u¾ít nelze. Lze se zabývat pouze tím, zda uplatnìní daòové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vymìøení je oním (vedle daòového pøiznání) dal¹ím pøípustným zpùsobem, o nìm¾ roz¹íøený senát hovoøil, resp. jeho¾ mo¾nost naznaèil u¾itím výrazu zpravidla .
Pøednì je v tomto smìru tøeba podotknout, ¾e naznaèený zpùsob uplatnìní daòové ztráty je projevem vùle daòového subjektu, co¾ plnì koresponduje se závìrem roz¹íøeného senátu o tom, ¾e uplatnìní daòové ztráty musí být na daòovém subjektu a nikdy ne na správci danì.
Za druhé je tøeba vyjít z toho, ¾e odvolací øízení má povahu pøezkumnou, ale i nápravnou (nejèastìji, nikoliv v¹ak nutnì, ve vztahu k pochybením správního orgánu prvního stupnì). Jak konstantnì zdej¹í soud judikuje (v poslední dobì viz napø. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, è. j. 5 Afs 48/2011-66, www.nssoud.cz), daòové øízení tvoøí v zásadì jeden celek od jeho zahájení a¾ do právní moci koneèného rozhodnutí. Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení (viz shodnì i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, è. j. 5 Afs 5/2005-85, www.nssoud.cz).
Odvoláním se v podstatì pøená¹í vìc ve svém celku na vy¹¹í instanci a této nále¾í, aby ji samostatnì posoudila, k èemu¾ mù¾e být novì zji¹»ován skutkový stav. Podle § 48 odst. 7 starého daòového øádu platilo, ¾e do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Z dikce tohoto ustanovení, jako¾ i koncepce odvolání ve starém daòovém øádu, plyne, ¾e odvolatel není omezen v tom, co mù¾e namítat, a tedy lze uplatòovat i nové skuteènosti, pøedestøít novou právní argumentaci èi právní a skutková tvrzení mìnit. Odvolací øízení není omezeno ani koncentraèní lhùtou, bìhem ní¾ by jedinì mohly být uplatnìny v¹echny odvolací námitky. Ty naopak lze prùbì¾nì uplatòovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.
Zároveò je tøeba vyjít z toho, ¾e odvolat se lze i proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání. To plyne z výkladu § 46 odst. 5, ve spojení s § 48 odst. 1 starého daòového øádu. První ustanovení konstruuje tzv. konkludentní vymìøení danì, kdy v pøípadì, ¾e jsou splnìny zákonem stanovené podmínky, nemusí správce danì daòovému subjektu sdìlovat výsledek vymìøení danì, pøièem¾ je za den vymìøení danì a za den doruèení rozhodnutí pova¾ován poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání (stanovuje se tedy i fikce doruèení tohoto rozhodnutí-právì napø. pro mo¾nost výpoètu lhùty k podání odvolání). Druhé ustanovení pak stanoví podmínky, za kterých je mo¾né se odvolat proti stanovení daòového základu a danì èi proti jiným rozhodnutím. Pro to, aby se mohl daòový subjekt v dané vìci odvolat proti rozhodnutí správce danì, musí být kumulativnì splnìny tyto podmínky: musí se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daòový základ a daò a daòový subjekt se nesmí práva se odvolat vzdát. To, ¾e konkludentní vymìøení stanovuje daòový základ a daò je nesporné (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, publ. pod è. 839/2006 Sb. NSS). V nyní posuzované vìci pak ze spisu nijak neplyne, ¾e se ¾alobce vzdal práva na odvolání.
®alobce se tedy øádným a zákonem pøedvídaným zpùsobem odvolal proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání. V doplnìní odvolání (jak øeèeno shora, doplòovat odvolání lze a¾ do vydání rozhodnutí) pak ¾alobce uplatnil odeèet daòové ztráty pro pøípad, ¾e výsledkem odvolacího øízení bude zvý¹ení základu danì. Odpoèet daòové ztráty pak navrhnul uplatnit v takové vý¹i, v jaké bude pøípadnì zvý¹en základ danì.
Je-li vùbec dána mo¾nost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daòovému pøiznání, tedy napadnout konkludentní vymìøení danì, pak z logiky vìci musí být dána daòovému subjektu mo¾nost zpochybnit nìkteré z údajù v daòovém pøiznání. Pro uplatnìní tìchto údajù pokraèování v samotném pøiznání je sice stanovena formuláøová forma (§ 40 starého daòového øádu), jak správnì namítá stì¾ovatel, av¹ak pro odvolání tomu tak není; zde postaèí prostá písemná forma èi lze odvolání formulovat ústnì do protokolu (§ 48 odst. 1 starého daòového øádu). Je-li odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì pøípustné, je tøeba, aby byla dána mo¾nost reálnì brojit proti údajùm v nìm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevnì absurdnímu závìru o mo¾nosti podat odvolání, ale nemo¾nosti v nìm cokoliv efektivnì namítat. Nepøípustná pak ani není alternativní èi eventuální formulace odvolání, jak se stalo v nynìj¹ím pøípadì.
Koneènì zdej¹í soud ani nikterak neshledal, ¾e by postup ¾alobce v pøedmìtné vìci byl jakýmkoliv zpùsobem zjevnì úèelový, resp. ¾e by nesl znaky zneu¾ití práva. ®alobce pouze shledal, ¾e by jeho daòová povinnost mohla být orgány finanèní správy posouzena jinak, proto odvoláním zpochybnil své vlastní daòové pøiznání a v návaznosti na to uplatnil adekvátní odpoèet daòové ztráty. Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho pøípustných výhod je, ¾e pochybnosti o správném stanovení daòové povinnosti rozptýlí orgány finanèní správy, které vydají rozhodnutí, ani¾ by nutnì musely iniciovat daòovou kontrolu, resp. následnì domìøovat daò s odpovídající vý¹í penále.
Souèet v¹ech shora uvedených skuteèností vede zdej¹í soud k závìru, ¾e ¾alobce nejednal nepøípustnì, pakli¾e uplatnil odpoèet daòové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì. Tento postup není vylouèen ani ustanovením § 38p ZDP, pøedpokládajícím uplatnìní ztráty v dodateèném daòovém pøiznání a spojujícím mo¾nost uplatnìní ztráty s novì oznaèenými pøíjmy. V daném pøípadì nepøicházelo dodateèné daòové pøiznání v úvahu, nebo» se dosud vedlo øízení o pùvodním pøiznání, a návrh na uplatnìní ztráty byl odvozen od zpochybnìného pøíjmu.