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Timestamp: 2019-10-14 19:29:32
Document Index: 70957186

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 20', '§ 131', '§ 67', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 118', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', 'Art. 12', 'Art. 14', '§ 8', 'Art. 3', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 68', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9']

17.05.2017 · IWW-Abrufnummer 193964
Bundesfinanzhof: Urteil vom 08.12.2016 – IV R 55/10
1. Die Hinzurechnung verausgabter Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG findet auch in Zwischenvermie-tungsfällen statt.
Mit Änderungsbescheid vom 28. Januar 2010 erhöhte das FA den für die A–KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf ... €. Dies beruhte auf einem zugerechneten Gewerbeertrag von Organgesellschaften in Höhe von 1.311.761 €. Dabei berücksichtigte das FA nunmehr, dass die C–GmbH aus der Vermietung fremder Wohnimmobilien nicht nur Mieteinnahmen in Höhe von ... € erzielt, sondern für deren Anmietung zugleich Mietzinsen in Höhe von ... € entrichtet hatte. Es unterwarf diese Mietzinsen der erstmals ab dem Streitjahr 2008 geltenden Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912), geändert durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) —GewStG— und ermittelte hieraus —vor Abzug des Freibetrags von 100.000 €— einen Hinzurechnungsbetrag von ... €. Die Summe aller bei der C–GmbH vorzunehmenden Hinzurechnungen betrug (nach Abzug des Freibetrags und unter Ansatz eines Viertels) nunmehr 688.227 €.
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung a—FGO—). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der C–GmbH sind ihrem Gewinn die von ihr entrichteten Mietzinsen —in dem Umfang wie geschehen— zu Recht nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet worden. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG überzeugt.
a) Aufgrund der Verschmelzung durch Aufnahme (vgl. § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes —UmwG—) ging das Vermögen der Komplementär-GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) auf die Revisionsklägerin über. Hierdurch ist die A–KG liquidationslos erloschen und deren gesamtes Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Revisionsklägerin übergegangen (vgl. MünchKommHGB/K. Schmidt, 4. Aufl., § 131 Rz 7). Damit ist die Klagebefugnis und Beteiligtenfähigkeit der A–KG auf die Revisionsklägerin übergegangen. Der dadurch eingetretene Beteiligtenwechsel ist keine Klageänderung i.S. des § 67 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.1., zum Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters).
2. Der A–KG (Organträgerin) war im Streitjahr der selbständig nach den §§ 7 ff. GewStG zu ermittelnde Gewerbeertrag der C–GmbH (Organgesellschaft) zuzurechnen (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 27. September 2006 IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239, und vom 18. Mai 2011 X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887). Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.
3. Der Gewerbeertrag der C–GmbH ist zutreffend ermittelt worden. Denn die von der C–GmbH für die angemieteten Wohnungen entrichteten Mieten unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.
aa) Diese Hinzurechnungsnorm verlangt —wie schon die in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. geregelte, bis zum Erhebungszeitraum 2007 geltende Hinzurechnung von Mieten und Pachten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens— eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die Gegenstände mangels Eigentums seinem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre (BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, und vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 10).
Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die C–GmbH Wohnimmobilien, die im Eigentum Dritter stehen, angemietet und sodann selbst weitervermietet. Danach unterliegen die hierfür von der C–GmbH aufgewendeten Mietzinsen in Höhe von ... € der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Ebenso bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der vom FA und FG —unter Berücksichtigung weiterer, nicht streitiger Positionen— ermittelte Hinzurechnungsbetrag in Höhe von insgesamt 688.227 € der Höhe nach unzutreffend ist.
a) Soweit der I. Senat des BFH bereits entschieden hat, dass sich § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG folgerichtig in das Konzept einer "ertragsorientierten Objektsteuer" einfügt (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.), schließt sich der Senat den dort gemachten Ausführungen an. Die vom Gesetzgeber —erstmals ab dem Erhebungszeitraum 2008— normierte Hinzurechnung von 65 % der Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter ist weder dem Grunde noch der Höhe nach verfassungsrechtlich zu beanstanden. Insoweit liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vor.
b) § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fügt sich folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit in das vom Gesetzgeber der Gewerbesteuer konkret zugrunde gelegte Objektsteuerprinzip ein. Insbesondere verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass dem Nichteigentümer-Betrieb (Zwischenvermieter) —hier der C–GmbH— anders als einem Eigentümer-Betrieb keine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG zusteht (anderer Ansicht Hübner, Finanz-Rundschau 2015, 341, 346; kritisch auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 5b).
Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Zu dem "Grundbesitz" im Sinne dieser Vorschrift zählt entsprechend den Vorgaben des § 2 Nr. 2 des Grundsteuergesetzes und der §§ 68, 70 des Bewertungsgesetzes nur das Grundvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985). Eine Berechtigung auf Grundlage obligatorischer Rechte —wie Miete und Pacht— reicht hierfür nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 2009 IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464). Daher steht im Streitfall außer Frage, dass die C–GmbH als Nicht-Eigentümerbetrieb die Voraussetzungen einer einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nicht erfüllt.
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG bezweckt ein Zweifaches. Zum einen gewährt die Vorschrift den Gewerbebetrieben, zu deren Betriebsvermögen Grundeigentum gehört, eine Kürzung bei der Gewerbesteuer, die die Wirkungen einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und der den Grundstückseigentümer treffenden Grundsteuer abmildern oder vermeiden soll (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1967 I 258/64, BFHE 90, 299, BStBl II 1968, 65; in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985, und in BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887). Zum anderen soll sie dem Umstand Rechnung tragen, dass Gewerbebetriebe in gemieteten oder gepachteten Räumlichkeiten die gezahlte Miete oder Pacht als Betriebsausgaben —anders als der Gewerbebetrieb mit eigenem Grund und Boden— abziehen können (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 63/01, BFH/NV 2003, 82). Der Kürzungsbetrag stellt den pauschalierten Reinertrag des Grundbesitzes oder —mit anderen Worten— den um die ersparte Geschäftsraummiete erhöhten gewerblichen Gewinn dar. Durch die Kürzung sollen daher Betriebe, die ihr Gewerbe in eigenen Geschäftsräumen betreiben, den Gewerbebetrieben mit gemietetem Grundbesitz gewerbesteuerrechtlich gleichgestellt werden (Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16).
(2) Die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungsrechtlich —in Ergänzung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG— ebenso wenig geboten wie die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Darüber hinaus würde die C–GmbH die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung auch nicht erfüllen. Denn nach den Feststellungen des FG hat sie neben der Anmietung und Weitervermietung von Wohnraum auch Serviceleistungen im Bereich der Wohnraumvermietung erbracht und war mit ihrem Personal auch noch für andere Tochtergesellschaften der Immobiliengruppe der A–KG tätig.