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Timestamp: 2014-10-25 18:10:07+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 13', 'artigo 135', 'artigo 1399', 'artigo 1399', 'artigo 135', 'artigo 568', 'artigo 135']

A responsabilidade tribut�ria do s�cio na sistem�tica do C�digo Tribut�rio Nacional: aspectos materiais e processuais
A responsabilidade tribut�ria do s�cio na sistem�tica do C�digo Tribut�rio Nacional: aspectos materiais e processuais Autor: D�cio Jos� da Silva
Publicado na Edição 18 - 25.06.2007
Sum�rio: Introdu��o. 1. O contribuinte e o respons�vel tribut�rio. 2. Esp�cies de responsabilidade. 3. Disregard of legal entity. 4. Aspectos processuais atinentes � substitui��o tribut�ria. Conclus�es. Referências Bibliográficas. Resumo: Estuda-se as modalidades de responsabilidade tribut�ria do s�cio na sistem�tica do C�digo Tribut�rio Nacional, levando-se em conta ainda disposi��es do C�digo Civil Brasileiro e aspectos do Projeto de Lei que visa alterar a sistem�tica da execu��o fiscal. Analisa-se o aspecto material da responsabilidade do s�cio, desde o Decreto-Lei n� 960, de 17 de dezembro de 1938, do C�digo Tribut�rio Nacional e as implica��es processuais da� decorrentes. Prop�e-se privilegiar a satisfa��o do Er�rio, valendo-se, inclusive, da teoria da disregard of legal entity.
Palavras-chave: Responsabilidade. Tribut�ria. Sociedade. Limitada. Dissolu��o. Solidariedade. Subsidiariedade. Despersonifica��o. Execu��o. Legitimidade. Substitui��o. Introdu��o
Prop�e-se neste ensaio analisar aspectos da responsabilidade tribut�ria do s�cio no caso de dissolu��o da pessoa jur�dica sem o pagamento dos tributos por ela devidos.
� mais uma tentativa de apresentar uma proposta de solu��o sistem�tico-jur�dica para o problema que vem afligindo os estudiosos do direito que se aventuram a atuar nesta seara. Tentativa que passa, necessariamente, pelo ensinamento de Rubens Gomes de Sousa,(1) que foi um dos juristas que tratou da quest�o de forma ampla e com esp�rito aberto, t�pico daqueles que fazem parte do rol dos grandes empreendedores e desbravadores do direito.
Assim, para o desenvolvimento do tema ser� imprescind�vel o estabelecimento de premissas b�sicas, como os conceitos jur�dicos de contribuinte e sujeito ativo da obriga��o tribut�ria, conforme preceitos firmados pelo CTN.
N�o se descuida das implica��es de ordem material e processual que influenciam e determinam a legitimidade e substitui��o processual do contribuinte e do respons�vel, o que se analisa � luz do CTN, da Lei n� 6.830/1980 e da proposta de reforma desta, conforme sugest�o enviada ao Legislativo pelo Conselho da Justi�a Federal, permeando-se os princ�pios referentes � teoria da disregard of legal entity.
Com rela��o a disregard of legal entity, procurar-se-� estabelecer o seu regime jur�dico, a fim de que se possa abstrair as poss�veis conseq��ncias legais da sua aplica��o no sistema jur�dico nacional em face do respons�vel tribut�rio. 1 O contribuinte e o respons�vel tribut�rio
O obrigado ao cumprimento da obriga��o tribut�ria principal, que tem por parte antag�nica o sujeito ativo da obriga��o, � o denominado sujeito passivo ou devedor. Este sujeito passivo da obriga��o principal do tributo � designado pelo C�digo Tribut�rio Nacional (CTN) com o nome especial de contribuinte.(2) Na sistem�tica do CTN, segundo os arts. 121 e 113, � 1�, o sujeito passivo � a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuni�ria. J� o sujeito passivo da obriga��o acess�ria � a pessoa obrigada a uma presta��o positiva ou negativa n�o pecuni�ria �(fazer ou n�o fazer alguma coisa, que n�o seja dar dinheiro, nos termos do art. 113, � 2�)�.(3) Da� decorre, segundo o mesmo CTN, que o sujeito passivo da obriga��o principal g�nero pode ser o contribuinte ou o respons�vel, que s�o as suas esp�cies(4) . Por sua vez, o crit�rio legal de diferencia��o entre o contribuinte e o respons�vel encontra-se no art. 121 do CTN. Para a lei, o contribuinte � aquele que tem rela��o pessoal e direta com a situa��o que constitui o respectivo fato gerador da obriga��o, sendo o respons�vel aquele que, embora n�o revista a condi��o de contribuinte, tenha a sua obriga��o imposta por expressa disposi��o de lei. Assim, o respons�vel deve �ser algu�m (um �terceiro�) vinculado ao fato gerador�(5) do tributo.
Por isso, Luciano Amaro, ap�s discorrer sobre as dificuldades impostas pelo CTN ao apontar o contribuinte como a pessoa que realiza o fato gerador da obriga��o tribut�ria, porquanto n�o raras vezes o pr�prio fato gerador corresponde a uma situa��o como, por exemplo, auferir renda, diz que o que efetivamente qualifica o contribuinte � o fato de ele �participar pessoalmente do acontecimento f�tico que realiza o fato gerador�,(6) sendo certo que tal presen�a �� jur�dica e n�o necessariamente f�sica�.(7) Assim, o sujeito passivo pode estar vinculado direta ou indiretamente ao ato, fato ou neg�cio que d� origem � tributa��o, sendo que naquele caso se tem o que se denomina sujei��o passiva direta e nesse a sujei��o passiva indireta.
Esta �ltima, a sujei��o passiva indireta, � a que mais interessa ao estudo ora desenvolvido. Na vis�o de Rubens Gomes de Sousa, tem-se essa quando o Estado, por interesse seu ou por algumas quest�es f�ticas, v�-se obrigado a exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela que efetivamente realiza o fato material da obriga��o tribut�ria.(8) Referida sujei��o passiva subdivide-se em duas modalidades: transfer�ncia e substitui��o, sendo que a primeira pode apresentar-se sob tr�s vertentes bem diversas: solidariedade, sucess�o e responsabilidade.(9) Rubens Gomes de Sousa disserta sobre cada uma das modalidades. A solidariedade, assim como na seara do direito civil, apresenta-se quando a lei imp�e a duas ou mais pessoas, simultaneamente, a sujei��o tribut�ria. Na sucess�o, a �obriga��o se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original�,(10) e a responsabilidade �� a hip�tese em que a lei tribut�ria responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando n�o seja pago pelo sujeito passivo direto�.(11) Por sua vez, na substitui��o, que decorre de lei expressa, a obriga��o tribut�ria aparece desde logo contra uma �pessoa diferente daquela que esteja em rela��o econ�mica com o ato, fato ou neg�cio tributado: nesse caso, � a pr�pria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto�.(12) Atualmente a substitui��o vem sendo mais amplamente difundida, uma vez que serve para garantir a arrecada��o estatal, sendo que, segundo pensamento de Alfredo Augusto Becker, dentro em pouco deixar� de ser a exce��o para se transformar na regra.(13) A ado��o da substitui��o como regra encontra justificativa no fato de ser invi�vel, em um determinado caso, a cobran�a do tributo do sujeito de cujo capital ou a renda a hip�tese de incid�ncia for o fato-signo presuntivo.(14) N�o obstante o empenho cient�fico de Alfredo Augusto Becker, aludido crit�rio classificat�rio, como anota a doutrina p�tria, n�o foi acolhido integralmente pelo CTN, o qual se utilizou da responsabilidade para designar todos os casos de sujei��o passiva indireta, vale dizer, as hip�teses de substitui��o e de transfer�ncia.(15) Deste modo, segundo o CTN, o respons�vel, ou seja, aquele que n�o mant�m rela��o de sujei��o direta com o sujeito ativo da obriga��o tribut�ria, deve, necessariamente, segundo o art. 128, encontrar-se vinculado ao fato gerador da obriga��o tribut�ria.
Soma-se a isso o fato de que deve ser poss�vel ao respons�vel fazer com que o tributo seja recolhido �s expensas do sujeito direto da obriga��o,(16) sob pena de n�o se caracterizar a responsabilidade.(17) Na linguagem n�o exatamente t�cnica do CTN, o contribuinte � sujeito passivo direto da obriga��o tribut�ria, e o respons�vel, o sujeito passivo indireto. Por outras palavras: o sujeito passivo indireto � aquele que vai ocupar o lugar que naturalmente seria do contribuinte.(18) 2 Esp�cies de responsabilidade A responsabilidade pode ser solid�ria, sucessiva e incidente sobre os terceiros.
Responsabilidade solid�ria, em mat�ria tribut�ria, � exclusivamente decorrente de lei. Essa vem disciplinada no art. 124 do CTN, sendo que o inciso II do dispositivo prev� a possibilidade de a lei estabelecer outras situa��es de solidariedade.
No caso do art. 124, I, do CTN, a solidariedade estabelece-se em raz�o de um interesse comum que decorre da simples ocorr�ncia f�tico-jur�dica. Assim, quando o C�digo Tribut�rio Nacional faculta � lei haurir � qualidade de contribuinte qualquer dos contratantes que, v. g., participam de um pacto de compra e venda de im�vel, disso n�o decorre, necessariamente, que aquele que n�o foi eleito contribuinte seja, por este simples fato, considerado respons�vel solid�rio. A qualidade de respons�vel depender� do que dispuser a lei (art. 124, II), porque neste caso n�o h� o interesse comum (art. 124, I). Caso diverso existir� se houver dois compradores ou vendedores; a� haver� o interesse comum � dos vendedores ou dos compradores, respectivamente �, de modo que, se a lei definir como contribuinte a figura do comprador, ambos os compradores ser�o respons�veis solid�rios, n�o porque a lei tenha proclamado essa solidariedade, mas sim porque ela decorre do interesse comum de ambos os compradores no fato da aquisi��o.(19) Para que se possa ter o terceiro como respons�vel tribut�rio, necess�rio que ele esteja vinculado ao fato gerador (art. 124, II). Neste aspecto, Paulo de Barros Carvalho � enf�tico ao dizer que s� haver� efetiva solidariedade na hip�tese de existir �uma rela��o jur�dica obrigacional, em que dois ou mais sujeitos de direito se encontrem compelidos a satisfazer a integridade da presta��o�;(20) inexistindo essa rela��o, surgir� uma outra diversa, �de cunho obrigacional, mas de �ndole sancionat�ria � san��o administrativa�.(21) O art. 134 do CTN tamb�m trata da responsabilidade solid�ria, por�m, h� casos ali insertos em que ocorre verdadeira responsabilidade subsidi�ria, pois o respons�vel solid�rio somente � chamado a satisfazer a obriga��o �nos casos de impossibilidade de exig�ncia do cumprimento da obriga��o principal pelo contribuinte�.(22) Da responsabilidade por sucess�o, decorre a modifica��o subjetiva passiva no plano da obriga��o tribut�ria, por for�a de lei.(23) Em raz�o dela, o sucessor passa a ocupar a posi��o do antigo devedor, no estado em que a obriga��o se encontrava na data do evento que motivou a sucess�o. Se se trata de obriga��o cujo cumprimento independe de provid�ncia do sujeito ativo, cabe ao sucessor adimpli-la, nos termos da lei. Se depende de provid�ncia do sujeito ativo (lan�amento), j� tomada, compete-lhe tamb�m satisfazer o direito do credor. Se falta essa provid�ncia, cabe-lhe aguard�-la e efetuar o pagamento, do mesmo modo que o faria o sucedido.(24) Por sua vez, o CTN, sob a rubrica responsabilidade de terceiros, trata da condi��o do terceiro, o qual, logicamente, n�o integra o bin�mio Fisco-contribuinte,(25) e que poder� ser responsabilizado pelo pagamento do tributo solidariamente com o contribuinte (art. 134), e daqueles outros casos em que o terceiro ser� responsabilizado pessoalmente (art. 135).
� aqui, segundo se cr�, que se inicia o grande debate travado pela doutrina e jurisprud�ncia acerca da responsabilidade tribut�ria relativamente ao s�cio.
A quest�o que sempre vem � baila � a que diz respeito � exegese que se deve fazer do art. 135 do CTN. O que tem sido discutido � a forma de aplica��o do mencionado preceptivo legal e bem assim se ele deve ser observado em todos os casos em que a pessoa jur�dica tenha encerrado suas atividades sem ter recolhido os tributos devidos. � a discuss�o acerca de se estabelecer at� onde vai a responsabilidade do administrador da sociedade em casos dessa natureza.
A celeuma foi bem exposta em julgado do Tribunal Regional Federal da 4� Regi�o, relatado pelo Desembargador Federal Vladimir Freitas. Naquela decis�o,(26) o magistrado fez quest�o de iniciar a sua explana��o tecendo considera��es acerca do substrato motivador da aglomera��o dos homens em sociedade, a qual tinha por finalidade o somat�rio de for�as para a consecu��o de tarefas que n�o poderiam conseguir empreender sem o aux�lio dos seus pares. Assim tamb�m acontece nas quest�es empresariais, onde os homens se unem para aglutinar for�as, visando aumentar suas chances de vencer no mercado empresarial, cada dia mais competitivo. �s vezes, a uni�o surge como mera op��o do empres�rio; outras em raz�o de necessidade t�cnica, como nos casos dos grandes empreendimentos, que necessitam de vultosos investimentos e da conjuga��o de esfor�os(27) .
As pessoas jur�dicas que se formam para a realiza��o de tais fins t�m personalidade diferente da dos s�cios, o que implica responsabilidades diversas, ou seja, a responsabilidade da pessoa jur�dica n�o se confunde nem se identifica com a dos respectivos s�cios. No entanto, os s�cios podem, validamente, estipular no contrato social o alcance de sua responsabilidade. No caso das sociedades por cotas de responsabilidade limitada, o art. 350 do C�digo Comercial preceitua que os s�cios responder�o subsidiariamente pelas obriga��es da sociedade. Os comandit�rios, bem assim os cotistas, t�m a responsabilidade determinada pela respectiva parte-capital ou pelo capital social.(28) Por sua vez, o acionista responde no limite do valor de suas a��es.
Em raz�o da dificuldade de se estabelecer a intensidade da responsabilidade do s�cio no caso de encerramento irregular das atividades da pessoa jur�dica, o que tem sido discutido � se, e em que condi��es, o art. 135 do CTN autoriza a responsabiliza��o pessoal dos s�cios diretores, gerentes ou representantes da pessoa jur�dica, pelo n�o-recolhimento dos tributos devidos pela empresa. 3 Disregard of legal entity
A an�lise da quest�o relativa � possibilidade do s�cio responder pelas d�vidas sociais, segundo a doutrina dominante, deve passar, necessariamente, pelo instituto da desconsidera��o da pessoa jur�dica, que foi talhado pelo direito norte-americano com a designa��o disregard of legal entity ou lifting the corporate veil.(29) .
Esclarece Rubens Requi�o que esta teoria se fixa na premissa de que a separa��o das personalidades da pessoa jur�dica(30) e da pessoa f�sica n�o pode dar ensejo a fraudes ou qualquer outro fim il�cito,(31) sendo que, segundo se pensa, tamb�m deve ser inclu�do neste rol a imoralidade (ou qualquer outro fim imoral).
A disregard doctrine n�o visa � anula��o do princ�pio da individualiza��o da personalidade jur�dica, mas apenas � sua desconsidera��o em determinados casos concretos.(32) O instituto funciona como uma esp�cie de relativiza��o dessa individualiza��o, tendo por substrato o moderno entendimento segundo o qual n�o h� direitos absolutos.
Pode-se, ainda, dizer que a disregard doctrine se inspira na m�xima segundo a qual, se � o Estado que, por meio do ordenamento jur�dico, reconhece a personifica��o �s pessoas jur�dicas, pode ele validamente estabelecer os limites dessa concess�o.(33) Essa teoria parte da distin��o que se deve fazer entre apar�ncia e realidade, para sustentar que os atos abusivos produzidos por detr�s do v�u da personalidade da pessoa jur�dica devem ser expostos, analisados e, se necess�rio, desconsiderados; vale dizer, ter sua efic�cia restrita aos part�cipes, sem que isso possa prejudicar terceiros.
A disregard doctrine � a express�o da doutrina da penetra��o, designa��o empregada pelos alem�es para justificar a necessidade de se superar dogmas que entendiam n�o ser poss�vel perfurar o v�u da personalidade da pessoa jur�dica para alcan�ar as pessoas f�sicas verdadeiramente respons�veis pelo ato fraudulento,(34) pela subtra��o a uma obriga��o legal ou pela tentativa de desviar a aplica��o da lei,(35) podendo, inclusive, atingir os seus bens patrimoniais.(36) Com isto se quer dizer que o administrador, mormente o s�cio-diretor, gerente ou representante da sociedade, n�o se livra da responsabilidade fiscal pela simples raz�o de haver a efetiva dissocia��o entre a sua personalidade jur�dica e aquela outra titularizada pela pessoa jur�dica.
� que a teoria da desconsidera��o da pessoa jur�dica encontra plena aplica��o nas situa��es de confus�o patrimonial, ou seja, naqueles casos em que n�o fica devidamente clara a separa��o entre o patrim�nio da sociedade e o do s�cio ou dos s�cios(37) . Por isso, �Los miembros de una persona jur�dica s�lo pueden alegar la limitaci�n de responsabilidad que tiene su base en el principio de divisi�n de patrimonios, cuando los mismos respectan dicha divisi�n�.(38) Em raz�o disso, as duas hip�teses previstas na lei, como de responsabilidade de terceiros, devem ser bem destacadas: a solidariedade e a responsabilidade pessoal.
O art. 134 do CTN trata dos casos em que a responsabilidade � solid�ria, ou seja, hip�teses em que os s�cios(39) , em havendo a liquida��o de sociedade de pessoas, s�o igualmente respons�veis com a empresa, em rela��o aos atos em que intervierem ou pelas omiss�es a eles imput�veis.
Nesta esp�cie de responsabilidade � solid�ria � os s�cios responder�o no caso de liquida��o de sociedade de pessoas, as quais devem ser classificadas em conformidade com o direito comercial, ante a aus�ncia de disciplina � quanto � classifica��o � na lei tribut�ria.
Segundo o C�digo Tribut�rio Nacional, se a sociedade de pessoas em liquida��o n�o recolheu o tributo devido, por este simples fato os seus s�cios podem vir a responder pelas d�vidas fiscais sociais, solidariamente com a pessoa jur�dica.(40) Evidentemente que os s�cios solidariamente respons�veis s�o aqueles que participaram do ato � intervenientes � ou aqueles que se omitiram, em rela��o aos fatos tribut�veis, propositadamente (art. 134, caput).
� imperativo que o fato ensejador do dever de pagar tributo seja decorrente de excesso de mandato, abuso, fraude ou mesmo imoralidade, uma vez que neste caso n�o tem aplica��o o art. 135 do CTN.(41) (42) Assim, se o fato da liquida��o determina, por si s�, a solidariedade, muito mais esta se faz presente quando a empresa n�o � dissolvida ou liquidada, mas simplesmente desaparece. A regular liquida��o pressup�e o pagamento dos d�bitos, inclusive os tribut�rios.(43) Portanto, parece que nestes casos, pelo menos segundo a sistem�tica do C�digo Tribut�rio Nacional, a responsabilidade � solid�ria � empresa e s�cios �, muito embora devam, em primeiro lugar, ser excutidos os bens da pessoa jur�dica, isto segundo o disposto no art. 4�, � 3�, da Lei 6.830/1980.
� bem verdade que o benef�cio de ordem previsto na lei de execu��o fiscal pode levar ao equivocado entendimento de que no caso haveria a denominada responsabilidade subsidi�ria, e n�o solid�ria. Isso, no entanto, h� de ser afastado, porquanto a solidariedade pode ser parit�ria ou dependente, sendo que nesta �ltima � que pode haver a subsidiariedade ou n�o.(44) Assim, a solidariedade ser� parit�ria quando houver converg�ncia de interesses no ato da constitui��o da obriga��o. Ser�, no entanto, dependente quando, v. g., o garantidor firma o pacto visando assegurar o adimplemento de obriga��o de terceiro, vinculando-se solidariamente ao terceiro, por�m �n�o se coloca pari gradu relativamente ao devedor principal�.(45) Desse modo, mesmo se o fiador, que n�o figura como devedor principal, exigir que primeiramente sejam excutidos os bens do devedor principal � beneficium excussionis � �persiste o car�ter solid�rio da responsabilidade, somente que em via subsidi�ria�.(46) Transportando estas no��es para o direito tribut�rio, tem-se que a solidariedade ser� parit�ria �quando dois ou mais sujeitos passivos realizam ou participam da situa��o-base, isto �, quando os efeitos de um �nico pressuposto referem-se contemporaneamente a distintos sujeitos�.(47) N�o bastasse esse ponto, tem-se que tamb�m grassa d�vida doutrin�ria quanto ao enquadramento das denominadas sociedades limitadas ao disposto no art. 134, VII, do CTN.
O Supremo Tribunal Federal foi chamado a decidir a quest�o no RE 80.249.(48) O Min. Cordeiro Guerra, que foi vencido na discuss�o, fez ver que anteriormente � edi��o da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 � C.T.N. �, o Pret�rio Excelso tinha sua jurisprud�ncia voltada no sentido de que os bens particulares dos s�cios-cotistas n�o podiam ser penhorados em raz�o de d�vida fiscal contra�da pela sociedade limitada j� dissolvida.(49) No entanto, quando da entrada em vig�ncia do C�digo Tribut�rio Nacional, em 1� de janeiro de 1967, restou estabelecida expressamente a responsabilidade solid�ria dos s�cios no caso de liquida��o dessas sociedades.
Da�, segundo o Min. Cordeiro Guerra, n�o se poderia acolher o ensinamento de Aliomar Baleeiro, vazado no sentido de que as Sociedades de pessoas mencionadas no art. 134 do C.T.N. s�o as em nome coletivo e outras, que n�o se enquadram nas categorias de sociedades an�nimas ou por quotas de responsabilidade limitada(50) .
� que, al�m da doutrina majorit�ria pender para classificar as sociedades de responsabilidade limitada como sociedades de pessoas,(51) caso n�o se aplicasse o citado preceptivo legal a estas sociedades, haveria a� um preceito in�til, �porque j� expressa a responsabilidade solid�ria dos s�cios nas demais sociedades previstas pelo C�digo Comercial, artigos 311, 316 e 320�.(52) No julgado tamb�m se fez alus�o ao fato de que a sistem�tica anterior ao C�digo Tribut�rio Nacional propiciava fraudes, as quais podem ser evitadas com a observ�ncia do art. 134.
N�o obstante a precis�o do voto proferido pelo Min. Cordeiro Guerra no RE 80.249/SP, o seu pensamento n�o foi acompanhado pelo Min. Leit�o de Abreu, que, embora tenha trazido � cola��o o esc�lio de Pontes de Miranda, segundo o qual, a confus�o que se estabeleceu quanto ao regime jur�dico dessas sociedades � sociedades limitadas � deveu-se ao fato de classific�-las em sociedades de pessoas e sociedades de capitais, quando o correto seria a distin��o entre sociedades de pessoas e sociedades por a��es. Por esse crit�rio, ficaria claro que, em raz�o de os s�cios poderem, sem dar motivos, recusar a transfer�ncia da quota, e o contrato social poder prever a dissolu��o da sociedade por morte de algum ou alguns dos s�cios, a sociedade por quotas de responsabilidade enquadra-se dentre as sociedades de pessoas, e n�o de a��es. Assim, a �responsabilidade n�o caracteriza a sociedade por a��es: h� limita��o nas sociedades em comandita simples e nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada�.(53) Modernamente, F�bio Ulhoa Coelho diz que a caracteriza��o do regime jur�dico da sociedade limitada � sociedade personal�stica ou capital�stica � depender� da previs�o contratual. A inser��o em uma ou outra modalidade vai depender da regula��o de quest�es como aquela relativa a saber se a aliena��o da participa��o societ�ria depende ou n�o da anu�ncia dos demais s�cios. Se o contrato contemplar situa��o assemelhada �quela prevista no art. 334 do C�digo Comercial, a sociedade ser� personal�stica.(54) Tamb�m ser� personal�stica se, embora n�o contendo disciplina relativa � aliena��o de cotas, trouxer em seu bojo cl�usula declarativa de impenhorabilidade delas, ou disposi��o acerca dos efeitos do falecimento do s�cio: �se os sobreviventes puderem decidir pela apura��o dos haveres do s�cio morto�,(55) ser� personal�stica; no caso de o ingresso dos sucessores n�o puder ser obstado pelos s�cios sobreviventes, ser� capital�stica.(56) Quando no contrato n�o houver cl�usulas desse jaez, �deve-se entender que se trata de uma sociedade de �pessoas��,(57) isso em raz�o do disposto no art. 334 do C�digo Comercial. O Min. Leit�o de Abreu, apesar de reconhecer que o tra�o caracter�stico dessas sociedades � o intuito personae, frisou que isso n�o afasta a conclus�o de que nessas sociedades a responsabilidade � limitada, por serem todos os s�cios despidos de responsabilidade pessoal pelo passivo social. Assim, a responsabilidade s� poderia ser reconhecida por lei ao s�cio-cotista pelos atos em que interviesse ou pelas omiss�es de que fosse respons�vel, nos casos de liquida��o da sociedade de pessoas. E conclui:
�Fora mister, entretanto, que isso se fizesse clara e inequivocadamente, coisa que n�o ocorreu no art. 134, VII, do CTN, pois que o princ�pio a� exarado somente se refere � liquida��o de sociedade de pessoas, quando a lei n�o inclui no rol de tais sociedades a sociedade por quotas de responsabilidade limitada e lavra pol�mica, no campo doutrin�rio, em torno � quest�o de saber qual a caracteriza��o desse tipo de sociedade, se sociedade de pessoas, se sociedade de capitais, se categoria mista, ao mesmo tempo de pessoas e de capital.�(58) O Min. Cordeiro Guerra, ap�s a apresenta��o do voto do Min. Leit�o de Abreu, voltou � carga, insistindo na quest�o da preven��o da fraude, dizendo:
�Na minha experi�ncia de advogado, eu sabia que uma das fraudes mais comuns no Rio de Janeiro era esta: ideava-se uma incorpora��o e se criava uma sociedade limitada para realiz�-la. Constru�a-se o im�vel, vendiam-se as unidades, outorgava-se uma procura��o a um �homem de palha� ou outra sociedade para dar as escrituras definitivas. Depois, dissolvia-se a sociedade incorporadora e n�o se pagava o Fisco.
Essa fraude tomou vulto consider�vel, ent�o veio o art. 134 do CTN, para que n�o se pudesse mais fazer sociedade ad hoc, fraudando-se os impostos e sumir-se com o lucro. Conhecendo os precedentes de fato e de direito, aceitei a interpreta��o que evita seja o art. 134 um preceito in�til.�(59) Embora vencido, parece ser a interpreta��o dada pelo Min. Cordeiro Guerra a que melhor se amolda ao ideal do C�digo Tribut�rio Nacional, e que, salvo engano, afinava-se com precedente do plen�rio do pr�prio Supremo Tribunal Federal, que nos Embargos no RE 47.275 decidiu que esta esp�cie de sociedade � limitada � � estigmatizada pela organiza��o marcadamente intuitu personae, raz�o pela qual
�[...] n�o � livre o ingresso no quadro social, pois depende a transfer�ncia das cotas de condi��es que o item 8� estabelece. Estipulou-se ainda que, no caso de fal�ncia ou insolv�ncia de um dos s�cios, os seus haveres seriam apurados e pagos a presta��es (cl�usulas 20� e 10�).
Estatu�da assim a inalienabilidade da cota a estranhos, defesa � a penhora para sua inclus�o em concurso. O poss�vel a quem tiver leg�timo interesse �, a meu crit�rio, promover o procedimento adequado, contra a sociedade, nos termos dos seus Estatutos, para apura��o dos haveres do s�cio insolvente e trazer para a execu��o celetista, mediante penhora, a import�ncia da liquida��o (CPC, art. 943, n. II).�(60) Por isso, n�o h� raz�o para se entender a sociedade por cotas de responsabilidade limitada como sociedade de pessoas, nas rela��es que mant�m com particulares, e como sociedade por a��es simplesmente por estar sendo contrastada com o Fisco.(61) H� a� um paradoxo que n�o se pode deixar de superar, porquanto o particular, em meio a transa��es comerciais, pesquisa o patrim�nio da empresa para com ela contratar e o Fisco n�o. Esta quest�o parece ter sido reconhecida recentemente pelo Superior Tribunal de Justi�a, quando do julgamento do Recurso Especial 410.080,(62) oportunidade em que analisou a adequa��o da Lei 8.620/1993, artigo 13,(63) ao C�digo Tribut�rio Nacional. A querela j� havia sido demonstrada por Arthur Pinheiro Chaves que, ao analisar a lei em apre�o, frisou a circunst�ncia do privil�gio do INSS em rela��o ao restante da Fazenda P�blica, uma vez que os seus cr�ditos est�o resguardados pela responsabilidade de todos os s�cios, independentemente de exercerem ou n�o a ger�ncia da sociedade, e n�o por simples responsabilidade subsidi�ria. Neste caso, n�o seria necess�rio comprovar a circunst�ncia de o s�cio ter exercido a ger�ncia da empresa durante o per�odo do d�bito,(64) o que suscitou manifesta��o no sentido da inconstitucionalidade do dispositivo legal. O Tribunal Regional Federal da 4� Regi�o (TRF/4�, 1� T., AI 1999.04.01.096481-9/SC, Rel. Juiz Almir Sarti, dez/1999), provocado a decidir sobre o assunto, deliberou pela inconstitucionalidade do preceptivo, ao argumento de que o legislador ordin�rio n�o poderia ampliar disposi��o do C�digo Tribut�rio Nacional que prev� que os s�cios s� podem ser chamados a responder pelos tributos devidos pela sociedade, quando hajam participado do ato, ou em raz�o das omiss�es que lhes possam ser imputadas.(65) Pois bem, o Superior Tribunal de Justi�a, ao analisar a quest�o, debru�ou-se sobre os seguintes pontos: a) se o dispositivo legal torna sem sentido a constitui��o da sociedade por cotas de responsabilidade limitada, uma vez que, com rela��o ao INSS, a responsabilidade dos s�cios seria ilimitada; b) se a mencionada lei n�o pode ser aplicada �s sociedades limitadas constitu�das antes da sua vig�ncia, sob pena de viola��o do c�none constitucional do respeito �s situa��es legalmente constitu�das; c) se para romper o limite da responsabilidade dos quotistas, a Lei 8.620/1993 derrogou o preceito contido nos arts. 2� e 9� do Decreto 3.708/1919, que foi restabelecido pelo novo C�digo Civil, em seu art. 1052; e d) se o art. 13 da Lei 8.620/1993 ultrapassa os limites previstos pelo C�digo Tribut�rio Nacional, que tem status de lei complementar, para tratar da responsabilidade subsidi�ria dos s�cios.
Nesse julgado restou sufragada, por maioria, a tese de que a Lei 8.620/1993 n�o pode retroagir para alcan�ar o patrim�nio do s�cio para pagamento de obriga��es anteriores � sua vig�ncia, mas � perfeitamente aplic�vel aos fatos a ela subjacentes, sendo certo que a nova lei n�o altera ou modifica o Decreto 3.708/1919, porque a regra da limita��o das obriga��es sociais refere-se �quelas derivadas dos atos praticados pela entidade no cumprimento de seus fins contratuais, n�o se aplicando �s obriga��es tribut�rias pret�ritas, que servem � satisfa��o das necessidades coletivas. Finalmente, decidiu que n�o h� contradi��o entre a Lei 8.620 e o C�digo Tribut�rio Nacional, porquanto a lei serve de regulamento para o art. 124, II, do CTN.(66) Com isso, tem-se por inconfund�vel a hip�tese do art. 124, II, do CTN, com aquela outra estatu�da no art. 135, III, do CTN. Como dito, o administrador � s�cio/representante �, que n�o � o sujeito passivo origin�rio da rela��o jur�dico-tribut�ria, poder� assumir esta condi��o em raz�o do ato praticado, que pode ser aquele alusivo ao n�o-recolhimento do tributo, somado ao encerramento irregular das atividades sociais, decorrente da utiliza��o irregular do contrato social ou do excesso de poderes.
Nestes casos � art. 135 �, como exposto, a responsabilidade do s�cio � pessoal, vale dizer, � uma responsabilidade que vai al�m daquela denominada simplesmente solid�ria.
Assim, quando o CTN menciona o diretor, gerente ou representante (art. 135, III), utiliza-se � implicitamente � da teoria da despersonifica��o, para estabelecer que o administrador � pessoalmente respons�vel porque agiu com excesso ou contrariamente � lei. Verificada a ilegalidade, passa ele, o administrador, a responder diretamente pelo tributo, n�o como respons�vel solid�rio, mas sim respons�vel exclusivo e direto.
� por isso que Aliomar Baleeiro, ao tratar do art. 135 do CTN, diz que �o caso, diferentemente do anterior, n�o � apenas de solidariedade, mas de responsabilidade por substitui��o. As pessoas indicadas no art. 135 passam a ser respons�veis ao inv�s do contribuinte�.(67) O que parece acontecer aqui � o fen�meno incomum de modalidade de substitui��o processual, que Carnelutti intitulou de substancial, uma vez que o substituto �n�o se limita a estar em ju�zo, na defesa de direito alheio, mas ele � atingido, no seu pr�prio patrim�nio, pelos efeitos da execu��o�.(68) Este entendimento parece ser compartilhado por Luciano Amaro, quando diz que, no caso do art. 135, �n�o se trata, portanto, de responsabilidade subsidi�ria do terceiro, nem de responsabilidade solid�ria. Somente o terceiro responde, �pessoalmente��.(69) Por isso, nos casos desta esp�cie, que em nada se assemelham � hip�tese do art. 134, VII, do CTN, que trata dos casos de simples inadimplemento tribut�rio por parte dos s�cios das denominadas sociedades de pessoas, a responsabilidade � pessoal e decorre do excesso de mandato ou de infra��o � lei. N�o � a sociedade que responde, mas sim o s�cio que excedeu os poderes conferidos ou agiu fraudulentamente. Nesse caso a sociedade pode, assim como o Fisco, ser v�tima da manobra ardilosa.
P. R. Tavares Paes, tratando do art. 135 do CTN, averba que
�S�o casos de infra��o � lei os de distribui��o disfar�ada de dividendos ou lucros, e s�o casos de infring�ncia ao contrato os de concess�o de aval ou fian�a, e. g., ao arrepio do pacto.�(70) Bem por isso o STF decidiu no sentido de que a dissolu��o da sociedade sem que as cotas do s�cio estejam integralizadas enseja o reconhecimento de infra��o contratual, o que autoriza a penhora de bens pessoais.(71) Por isso � efetivamente necess�rio que estejam presentes as circunst�ncias do caput do artigo 135 do CTN para que a substitui��o tenha lugar. Do contr�rio, desvirtuados estariam o CTN e o ideal de dissocia��o entre as personalidades jur�dicas do s�cio e da empresa.
Talvez por isso tenha prevalecido no Superior Tribunal de Justi�a, consoante decis�o da 1� Se��o daquele tribunal, o entendimento de que o inadimplemento tribut�rio, por si s�, n�o basta para caracterizar a hip�tese do art. 135 do CTN.(72) Segundo aquela Corte, � necess�rio um ato espec�fico e individual do administrador que revele a viola��o a lei, estatuto, contrato social ou excesso de poderes.
O posicionamento atual do STJ, segundo grande parte dos estudiosos do assunto, parece ser mais consent�neo com a realidade jur�dica do instituto da responsabilidade tribut�ria, a qual n�o pode incidir sobre o administrador que atua com dilig�ncia e boa-f� e � atingido, em sua atividade empresarial, por circunst�ncias inesperadas, circunst�ncias essas a que est�o sujeitos aqueles que se dedicam �s atividades empresariais.
Nestes casos, em que o fracasso � determinado pela �lea empresarial, n�o h� como sujeitar o patrim�nio do administrador � execu��o fiscal.(73) Sem fraude, m�-f�, imoralidade, como visto, n�o se desconsidera a personalidade jur�dica da empresa, raz�o pela qual somente o patrim�nio da pessoa jur�dica � que se sujeitar� � execu��o.
Isso quer dizer que, ao contr�rio do que j� se decidiu nos foros judiciais(74) e tamb�m j� preconizou a doutrina p�tria,(75) o simples n�o-recolhimento de tributo n�o caracteriza infra��o � lei.
Verdade que a quest�o est� ainda longe do consenso, por�m parece que nem mesmo as decis�es do STF acolheram a tese de que o simples inadimplemento caracteriza a infra��o � lei. Tanto assim �, que, ao julgar o RE 96.607-2/RJ,(76) o voto vencedor proferido pelo Min. Soares Mu�oz foi vazado no sentido de que:
�Verificada a infra��o resultante do desaparecimento da sociedade, sem pr�via dissolu��o legal e sem o pagamento das d�vidas fiscais, a esp�cie se situa no art. 135 (caput) do C�digo Tribut�rio Nacional, com a conseq�ente responsabilidade pessoal do s�cio-gerente, ex vi do inc. III do mencionado dispositivo.(77) Portanto, o n�o-recolhimento do tributo deve estar acompanhado de uma outra condi��o prevista na lei tribut�ria, no caso, uma das constantes do caput do art. 135 do CTN, sem o que a infra��o n�o restar� caracterizada.
Finalmente, antes de se adentrar no exame das implica��es processuais alusivas � responsabilidade tribut�ria, necess�rio que se analise, ainda que sinteticamente, a responsabilidade do administrador de sociedade cooperativa, em face de sua singularidade.
A mat�ria reveste-se de interesse por n�o haver disciplina espec�fica no CTN relativamente �s cooperativas.
Jos� Augusto Delgado, analisando o art. 1.095 do C�digo Civil � que disp�e que a responsabilidade dos s�cios pode ser limitada ou ilimitada, dependendo do contrato, e que � ilimitada a responsabilidade das cooperativas em que o s�cio responde solid�ria e ilimitadamente pelas obriga��es sociais �, diz que nesse passo houve efetivo retrocesso no que se refere � atividade cooperada, porquanto o administrador vai responder solidariamente pelos tributos, segundo os termos do C�digo Civil.(78) Assim, ao que parece, em rela��o �s sociedades cooperativas, � mingua de disciplina espec�fica no CTN, prevalece, quanto � responsabiliza��o, a sistem�tica do C�digo Civil, segundo o disposto no art. 124, II, do CTN. A extens�o da responsabilidade vai depender do que dispuser o contrato social. 4. Aspectos processuais atinentes � substitui��o tribut�ria Em raz�o do modo como � regulada a responsabilidade tribut�ria no C�digo Tribut�rio Nacional e na Lei de Execu��es Fiscais, v�rias quest�es processuais apresentam-se aos operadores do direito.
A primeira delas, que se pretende analisar, diz respeito ao momento em que se faz vi�vel a aplica��o da teoria da desconsidera��o da pessoa jur�dica.
F�bio Ulhoa Coelho, discorrendo sobre o tema, buscou demonstrar que uma das conseq��ncias da despersonifica��o da pessoa jur�dica � exatamente o fato de ela n�o poder figurar no p�lo passivo da demanda judicial, o qual dever�, necessariamente, ser ocupado pelo substituto. O aforamento da demanda em face da pessoa jur�dica, neste caso, vai conduzir, inexoravelmente, � extin��o do processo em raz�o da ilegitimidade.(79) N�o se pode igualmente conceber a viabilidade de a desconsidera��o ser operada por meio de decis�o interlocut�ria lan�ada no processo de execu��o, pois se h� t�tulo executivo, ele n�o foi constitu�do em face da pessoa f�sica, mas da pessoa jur�dica, somente.(80) (81) No entanto, nos casos em que houver temor de que venha a ser praticada fraude no curso da demanda � n�o h� ind�cio de fraude anterior � demanda �, o interessado dever� referir esta circunst�ncia na inicial e requerer a integra��o do substituto � fraudador � na lide, na qualidade de litisconsorte.(82) Assim, dever� haver processo de conhecimento condenat�rio, com a constitui��o de t�tulo executivo contra a pessoa f�sica.(83) Essas considera��es, ao que parece, n�o se aplicam ao direito tribut�rio, isto em raz�o da disciplina jur�dica que lhe � peculiar.
� que, em geral, o respons�vel � solidariamente obrigado pelo cr�dito juntamente com o contribuinte. Demais disso, por expressa disposi��o legal � art. 568, V do CPC �, o respons�vel � sujeito passivo na execu��o. Por isso, nas hip�teses do caput do art. 135 do CTN � atos praticados com excesso de poderes ou infra��o de lei, contrato social ou estatutos � a execu��o fiscal inicialmente intentada em face da pessoa jur�dica pode ser redirecionada contra os diretores, gerentes ou representes das empresas.(84) De certo modo, adota-se o princ�pio vigente no direito processual civil brasileiro quanto � substitui��o processual � art. 42, � 2� �, com a diferen�a de que na sistem�tica tribut�ria h� dispensa do elemento volitivo.
Assim, os s�cios s�o legitimados a figurar no p�lo passivo de execu��o fiscal ainda que seus nomes n�o constem do t�tulo executivo extrajudicial, conforme orienta��o un�ssona do Supremo Tribunal Federal.(85) Nos casos do art. 135 do CTN, as circunst�ncias f�ticas precisam ser indicadas pormenorizadamente na peti��o de redirecionamento da execu��o, sob pena de o aditamento ser indeferido.(86) Em vista disso, � necess�rio que a Fazenda adote como provid�ncia indeclin�vel, informar na pe�a inicial ou na peti��o de redirecionamento da execu��o fiscal quem pretende seja o substituto � respons�vel por substitui��o, conforme entendimento do STF � a que se refere o art. 135, III, do CTN, al�m da imprescind�vel assertiva acerca da condi��o de s�cio-gerente ou diretor da sociedade e a circunst�ncia de ser ele respons�vel pela d�vida ou pela dissolu��o irregular da sociedade. N�o atendida esta provid�ncia, que segundo a jurisprud�ncia do STJ, se resume em simples afirma��o a ser inserida na peti��o de redirecionamento,(87) o petit�rio n�o tem como ser recebido, ante a impossibilidade jur�dica do seu processamento.(88) Nesta linha de pensamento, presente a afirma��o das circunst�ncias acima referidas e os elementos que necessariamente devam constar da CDA, a qual n�o precisa trazer em seu bojo o nome do respons�vel por substitui��o, uma vez que a circunst�ncia de a d�vida n�o se achar inscrita em nome do s�cio n�o impede que ele seja citado na execu��o fiscal como respons�vel tribut�rio, a teor do art. 568, V, do C�digo de Processo Civil, combinado com o art. 135, I e III, do CTN,(89) o pleito relativo ao redirecionamento pode ser validamente processado. A raz�o para isso parece encontrar-se na natureza da substitui��o que ser� implementada: substancial, segundo Carnelutti.(90) Em raz�o deste entendimento e segundo orienta��o do STF, inscrita a d�vida, interposta a execu��o e n�o encontrados bens da empresa, o patrim�nio do administrador, que se encontrar nas condi��es do caput do art. 135 do CTN, estar� sujeito, ap�s a sua cita��o, � expropria��o.
Portanto, na Corte Constitucional Brasileira, prevalece o entendimento referido pelo Min. Djaci Falc�o:
�Na verdade, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jur�dicas de direito privado podem ser sujeitos passivos da obriga��o tribut�ria, como respons�veis por substitui��o (art. 135, inc. III, do CTN). S�o passivamente legitimados em face da legitimidade fiscal, como prev� o art. 568, inc. V, do CPC, independentemente de inscrita a d�vida em seu nome. � oportuno frisar que os pressupostos indicados no art. 135 do CTN poder�o ser discutidos nos embargos do executado, como disp�e o art. 745 do CPC.�(91) Proposta a execu��o, que pode ter por base o procedimento administrativo fiscalizat�rio ou a declara��o de contribui��es de tributos federais � DCTF � apresentada pelo contribuinte pessoa jur�dica, ser� ele citado para responder � pretens�o, porque legitimado para tanto.
N�o sendo encontrados bens da empresa e presentes as circunst�ncias j� mencionadas no art. 135, caput, do CTN, estar� o administrador legitimado para responder pessoalmente pela d�vida, conforme op��o legislativa adotada no Brasil.
Por for�a do supracitado dispositivo legal e em raz�o de interpreta��o sistem�tica que se deve fazer do C�digo Tribut�rio Nacional, � imperioso presumir(92) a responsabilidade tribut�ria, decorrente do art. 204 do CTN.
Isso parece claro quando h� necessidade do redirecionamento, ou seja, quando a necessidade de alcan�ar bens do s�cio surge somente durante a tramita��o da execu��o.(93) Nesse caso, a Fazenda exeq�ente dever� pormenorizar a situa��o e requerer a integra��o do respons�vel no feito.(94) Haver�, ent�o, a transfer�ncia da discuss�o sobre a responsabilidade do s�cio para a via cognitiva, notadamente os embargos, sendo o embargante respons�vel pela prova exonerativa em face da presun��o legal que decorre do sistema tribut�rio. Nos casos em que n�o se faz necess�ria dila��o probat�ria, a discuss�o acerca da responsabilidade do s�cio poder� ser realizada na pr�pria execu��o.
Na linha da moderna jurisprud�ncia do STJ, n�o se confunde a rela��o de direito processual � pressuposto para ajuizar a execu��o � com a rela��o de direito material � pressuposto para a configura��o da responsabilidade tribut�ria. Assim, quando a Certid�o de D�vida Ativa traz em seu bojo o nome do respons�vel ou do co-respons�vel, confere ao indicado, pleno iure, a condi��o de legitimado passivo para a rela��o processual executiva. Diversa � a situa��o quando o nome do respons�vel n�o consta da CDA:
�Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 586, VI), caber� � Fazenda exeq�ente, ao promover a a��o ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que h� de ser uma das situa��es, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidi�ria.�(95) N�o foi por outro motivo que o Min. D�cio Miranda, do STF, ao se manifestar sobre a quest�o o fez do seguinte modo:
�Conhe�o do recurso pela letra d da previs�o constitucional".
Mas o STF tem reiteradamente reconhecido poss�vel a penhora de bens de s�cios por d�vidas de sociedades limitadas de que fizerem parte, quando os bens da sociedade tenham desaparecido, ou quando tenham elas encerrado suas atividades sem liquida��o regular.
No caso, trata-se de sociedade an�nima, em cujo hist�rico (junto a fls.) o �ltimo ato de que se tem not�cia � o pedido de desligamento do ora recorrente, ent�o diretor-superintendente.
O mesmo entendimento formulado a respeito das sociedades limitadas sem dissolu��o regular h� de aplicar-se �s sociedades an�nimas, em que o respectivo diretor, intimado para pagamento da d�vida da sociedade, deixe de indicar os elementos necess�rios � cita��o de seus atuais diretores, ou � persecu��o de bens integrantes do ativo social.
Nesse caso, tal como o s�cio-gerente, o diretor h� de fazer a prova, que interessar � exonera��o de sua responsabilidade, mediante embargos, ap�s garantido o ju�zo pela penhora, e n�o com o simples pedido pr�vio de que n�o lhe sejam penhorados bens, como ocorreu nos presentes autos�.(96) (n�o h� negrito na fonte) (97) �
Autorizada a cita��o do respons�vel, pautada pelo menos nos elementos indici�rios da pr�tica das circunst�ncias do caput do art. 135 do CTN, ser� aberta oportunidade para o respons�vel insurgir-se contra tais elementos e ilidir as pretens�es do Fisco.
Se assim �, parece desarrazoado o posicionamento do STF, que prop�e o reconhecimento da prescri��o caso a cita��o do respons�vel n�o seja realizada dentro do prazo para a cobran�a do contribuinte.(98) Isto porque, se � certo, pela letra da lei, que o despacho que ordena a cita��o interrompe a prescri��o em rela��o ao citado, n�o menos certo � o fato de que hip�teses h� em que o desaparecimento da sociedade s� se verifica no curso da a��o de execu��o, o que imp�e o redirecionamento somente a partir de ent�o. Vale dizer, antes do aforamento n�o havia o porqu� da cita��o do respons�vel, isto em raz�o de a empresa estar em atividade e at� ent�o haver a expectativa da penhora de seus bens.
Se a necessidade surgiu no instante em que o Judici�rio tentou efetivar a cita��o, n�o se pode imputar tal ocorr�ncia em preju�zo do Fisco.(99) Demais disso, parece fora de d�vida que a cita��o do respons�vel � entenda-se �cita��o preventiva� � n�o poderia ser aceita, pois este s� pode vir a ser chamado, na qualidade de respons�vel, se a empresa n�o puder responder pela d�vida, caso em que a disregard doctrine poder� vir a ser aplicada.
Significa que, ao contr�rio do entendimento do Pret�rio Excelso, uma vez que se trata aqui de responsabilidade por substitui��o, a prescri��o restar� interrompida tamb�m para o respons�vel quando houver a cita��o do contribuinte, conforme j� decidiu o STJ, em ac�rd�o relatado pelo Min. Ari Pargendler:
�TRIBUT�RIO. PRESCRI��O. REDIRECIONAMENTO DA EXECU��O FISCAL. PRAZO. A ordem de cita��o da pessoa jur�dica interrompe a prescri��o em rela��o ao s�cio quando se lhe imputa a responsabilidade solid�ria pelo d�bito (CTN, art. 125, III); o redirecionamento da execu��o fiscal, nesse caso, deve se dar no prazo de cinco anos, inaplic�vel o art. 40 da Lei 6.830, de 1980, que diz respeito ao devedor, n�o ao respons�vel. Recurso especial conhecido e provido.�(100) N�o h� qualquer impedimento legal para se reputar a interrup��o da prescri��o tamb�m em rela��o ao respons�vel, isto porque, casos h�, v. g., em que a cita��o n�o produz todos os efeitos preconizados pelo art. 219 do CPC, como ocorre com a mora ex re, que dispensa o efeito da constitui��o em mora. Nessa hip�tese a cita��o, embora indene de v�cio, n�o ir� induzir a mora, porque ela j� existe.
No redireciomento, a integra��o � �chamamento� � eventualmente realizada ir� cumprir a sua fun��o de completar a angulariza��o da rela��o processual tamb�m em face do respons�vel, facultando a penhora dos seus bens, por�m nada inovar� em rela��o � interrup��o da prescri��o, a qual j� se operacionalizou quando da cita��o do contribuinte.(101) Assim, n�o h� como deixar de considerar que o substituto � segundo terminologia do STF � somente revela-se terceiro em rela��o � execu��o no aspecto formal, pois, �na verdade, � parte no sentido material (rectius: sujeito da lide), porque titular do objeto litigioso�,(102) o que o torna apto para suportar as conseq��ncias da coisa julgada.
1- Na sistem�tica do C�digo Tribut�rio Nacional, contribuinte e respons�vel s�o esp�cies do g�nero sujeito passivo da obriga��o tribut�ria.
2- O contribuinte mant�m rela��o pessoal e direta com a situa��o que constitui o fato gerador da obriga��o. O respons�vel, vinculado ao fato gerador, tem a sua obriga��o imposta por expressa disposi��o legal.
3- A sujei��o passiva classifica-se em transfer�ncia e substitui��o. A substitui��o subdivide-se em solidariedade, sucess�o e responsabilidade.
4- O art. 204 do CTN faz presumir a responsabilidade tribut�ria.
5- A solidariedade prevista no art. 124, I, do CTN decorre do interesse comum daqueles que participam do fato jur�dico tribut�rio.
6- No caso do art. 124, II, do CTN, a solidariedade vai depender do que dispuser a lei regulamentadora.
7- � mingua de disciplina pr�pria e na conformidade do art. 124, II, do CTN, a responsabiliza��o tribut�ria relativa �s sociedades cooperativas deve ser aferida a partir do art. 1.095 do CC.
8- �s sociedades por cotas de responsabilidade limitada, de natureza personal�stica, aplica-se o disposto no art. 134 do CTN.
9- O art. 135 do CTN refere-se � responsabilidade pessoal do terceiro, n�o � responsabilidade subsidi�ria ou solid�ria.
10- Simples inadimplemento n�o caracteriza infra��o � lei de que trata o art. 135 do CTN. Para a caracteriza��o � necess�ria a ocorr�ncia de um ato espec�fico e individual do administrador que revele viola��o a lei, estatuto, contrato social ou excesso de poderes.
11- O art. 13 da Lei no 8.620/1993 n�o afronta o C�digo Tribut�rio Nacional. 12- A aplica��o da disregard of legal entity n�o leva � anula��o do princ�pio da individualiza��o da personalidade jur�dica � pessoa f�sica e pessoa jur�dica �, mas apenas � sua relativiza��o em casos em que se evidencie fraudes, il�citos ou imoralidades.
13- Sem fraude, m�-f�, imoralidade, n�o se pode desconsiderar a personalidade jur�dica da empresa, caso em que, sem a evid�ncia dessas ocorr�ncias, somente o patrim�nio da pessoa jur�dica � que se sujeitar� � execu��o.
14- A desconsidera��o da personalidade jur�dica da empresa pode decorrer de simples decis�o interlocut�ria lan�ada no curso da execu��o. Para que o redirecionamento da execu��o, visando atingir o respons�vel, se mostre vi�vel, � imprescind�vel que a Fazenda P�blica informe na inicial ou na peti��o de redirecionamento quem � o substituto.
15- A cita��o da pessoa jur�dica interrompe a prescri��o em rela��o ao s�cio, n�o havendo necessidade do redirecionamento ser realizado no prazo de cinco anos. Referências Bibliográficas
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XAVIER, Jos� Tadeu Neves. A Teoria da Desconsidera��o da Pessoa Jur�dica no Novo C�digo Civil. Revista de Direito Privado. S�o Paulo: RT, v. 10, abr/jun, p. 70-85, 2002.
Notas: 1. SOUZA, Rubens Gomes de. Comp�ndio de Legisla��o Tribut�ria. Edi��o P�stuma. S�o Paulo: Resenha Tribut�ria, 1981, p. 91 seq.
3. AMARO, Luciano. Direito Tribut�rio Brasileiro. 4 ed., S�o Paulo: Saraiva, p. 282.
5. Ibid, p. 282. Remata o autor citado: �Prosseguindo no estudo desses conceitos, vemos que o sujeito passivo da obriga��o (g�nero) � sempre algu�m �relacionado� com o fato gerador dessa obriga��o. Se essa rela��o for de certa natureza (�pessoal e direta�), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal rela��o (ou v�nculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, �n�o pessoal e direta�), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como respons�vel� (Ibid., p. 282).
6. AMARO, op. cit., p. 286. �Ademais, quer o C�digo que essa rela��o seja direta. Em linguagem figurada, podemos dizer que o contribuinte h� de ser o personagem de relevo no acontecimento, o personagem principal, e n�o mero coadjuvante. Ele deve ser identificado na pessoa em torno da qual giram os fatos. Se o fato gerador do imposto de renda, por exemplo, � a aquisi��o de renda, ter� rela��o direta com esse fato a pessoa que aufere renda. Em certas situa��es (recorde-se o exemplo da transmiss�o de im�veis), a lei poder� ter de decidir entre duas pessoas que se apresentem em cena com igual destaque (no exemplo, o alienante e o adquirente)� (Ibid).
8. SOUSA, op. cit., p. 92.
12. Ibid. �No imposto de renda sobre dividendos de a��es, o sujeito passivo direto � o acionista; mas, quando as a��es sejam ao portador, o fisco n�o pode evidentemente cobrar o imposto do acionista, porque este � desconhecido; ent�o, por uma disposi��o expressa de lei, o imposto � cobrado da pr�pria sociedade an�nima que paga o dividendo e que fica sendo, assim, o sujeito indireto por substitui��o� (Ibid., p. 93).
13. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tribut�rio. 3.ed. S�o Paulo: Lejus, 1998, p. 550.
14. Ibid., p. 553.
15. AMARO, op. cit., p. 292.
16. Ibid., p. 296. �Se, por exemplo, se trata do imposto de renda, o indiv�duo que aufere a renda seria, naturalmente, eleg�vel como contribuinte. Se um terceiro for eleito como respons�vel, � preciso que a lei preveja mecanismos atrav�s dos quais o pagamento do tributo possa ser efetuado sem onerar esse terceiro. Desse modo, a fonte pagadora da renda � eleg�vel como respons�vel pelo tributo incidente sobre os rendimentos que ela pague, mas a lei lhe d� a condi��o de reter o tributo, descontando-o do valor devido ao benefici�rio� (Ibid.,p. 296).
17. Ibid. �J� n�o poder� a lei, por exemplo, escolher como respons�vel o filho do contribuinte, quando nenhuma heran�a tenha ele recebido, nem pode responsabilizar a fonte pagadora por tributo incidente sobre rendimento que j� tenha pago, se (no momento) n�o estava autorizada a efetuar a reten��o. [...] Em suma, o �nus do tributo n�o pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como respons�vel por substitui��o, por solidariedade ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa n�o puder agir no sentido de evitar esse �nus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido � conta do indiv�duo que, dado o fato gerador, seria eleg�vel como contribuinte� (Ibid., p. 296-297).
18. Ibid., p. 287. �Contribuinte � algu�m que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei n�o optasse por colocar outro figurante sem seu lugar (ou a seu lado), desde o momento da ocorr�ncia do fato ou em raz�o de certos eventos futuros (sucess�o do contribuinte, p. ex.)�.
19. Ibid., p. 300.
20. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tribut�rio. 5. ed. S�o Paulo: Saraiva, 1991, p. 217. �Falta a ele, legislador, compet�ncia constitucional para fazer recair a carga jur�dica do tributo sobre pessoa alheia ao acontecimento gravado pela incid�ncia. Diante de �bice de tal porte, incontorn�vel sob qualquer pretexto, devemos entender que os devedores solid�rios, institu�dos por lei, e estranhos ao evento jur�dico-tribut�rio, n�o s�o, na verdade, componentes daquele liame obrigacional, mas de outro, de cunho sancionat�rio, que irrompe � luz pelo descumprimento de algum dever� (Ibid).
22. Ibid., p. 298.
23. AMARO, op. cit., p. 304.
25. Ibid., p. 308.
26. EI 93.04.18986-1/RS � 1� Se��o � j. 01.10.1997, DJU 05.11.1997, in Revista dos Tribunais, v. 748, ano 87, p. 434, fev. 1998.
27. GRINOVER, Ada Pellegrini. Da desconsidera��o da pessoa jur�dica: Aspectos de direito material e processual. Revista Forense. Rio de Janeiro, v. 371, ano 100, p. 3, jan/fev. 2004.
28. EI 93.04.18986-1/RS, cit.
29. Rubens Requi�o informa que a express�o lifting the corporate veil pode ser traduzida para o portugu�s como �o descerramento do v�u corporativo�, sendo disregard of legal entity �a desestima��o ou desconsidera��o da pessoa jur�dica� (REQUI�O, Rubens. Abuso de Direito e Fraude atrav�s da Personalidade Jur�dica. Revista dos Tribunais. S�o Paulo, v. 410, ano 58, p. 13, dez. 1969).
30. �N�o se pode perder de vista, como advertiu F�bio Konder Comparato, que essa personifica��o � apenas �uma t�cnica jur�dica utilizada para se atingirem determinados objetivos pr�ticos�, de maneira que a sua manuten��o somente � autorizada (e, a rigor, somente justificada) enquanto voltada para a realiza��o daqueles espec�ficos interesses e objetivos, tal como previstos nos contratos ou nos estatutos sociais� (GRINOVER, op. cit., p. 4).
31. REQUI�O, op. cit., p. 12. E ainda: �Todos percebem que a personalidade jur�dica pode vir a ser usada como anteparo de fraude, sobretudo para contornar as proibi��es estatut�rias do exerc�cio de com�rcio ou outras veda��es legais. Lembremo-nos de certa representa��o dirigida � autoridade estadual contra a participa��o, em concorr�ncia p�blica, de sociedade constitu�da pela esposa de um funcion�rio da mesma reparti��o, em que o recurso foi descartado sob o argumento de que se tratava de pessoa jur�dica, e como tal distinta das pessoas que a compunham� (Ibid., p. 12-13).
32. �[...] uma vez que s�o as particularidades do caso concreto, e em especial o modo como se verifica a m� utiliza��o, o desvio de finalidade ou a injusti�a na manuten��o da personalidade jur�dica, que determinar�o a sua eventual desconsidera��o� (GRINOVER, op. cit., p. 6).
33. REQUI�O, op. cit., p. 20-21.
34. Parece que a preocupa��o com as conseq��ncias das interpreta��es puramente dogm�ticas nesta seara j� vem de longa data, conforme se v� de ac�rd�o do ano de 1955, Apela��o C�vel 9.247, voto do Desembargador Edgard de Moura Bittencourt: �H�, no caso, completa confus�o do patrim�nio da pessoa f�sica do executado com o do embargante, o que resultou evidente preju�zo para quem contratou com aquele. Trata-se de bens encontrados no apartamento do executado, que n�o representa justificativa aceit�vel; s�o bens que n�o podiam ter sido adquiridos para um hospital, como a embargante (televis�o, vitrola, e geladeira dom�stica)...Hoje em dia, a atividade comercial gira quase sempre em firmas coletivas. H� pessoas que t�m todo o seu patrim�nio envolvido em diversas firmas. Individualmente nada possuem. Em obriga��es assumidas em nome individual, estariam os credores em inferioridade patente se se isolassem da garantia das obriga��es assumidas, quer os bens, quer as atividades do devedor associado a firmas [...] A assertiva de que a pessoa da sociedade n�o se confunde com a pessoa dos s�cios � � um princ�pio jur�dico, mas n�o pode ser um tabu, a entravar a pr�pria a��o do Estado na realiza��o de perfeita e boa justi�a, que outra n�o � a atitude do juiz procurando esclarecer os fatos para ajust�-los ao direito� (Revista dos Tribunais, v. 238, p. 394). Tamb�m o Desembargador Bandeira de Mello defendia a tese da despersonifica��o, por�m sob fundamento diverso: �Desde logo se observa que as pessoas naturais que as integram n�o passam de seres acidentais, resultantes das rela��es destas, que as constituem, num todo apontado, para realizar o bem comum dos seus membros ou dos seus benefici�rios, coletivamente considerados. Se o seu membro, na verdade, � um s�, se �nico o fato, pois pode dispor com poderes ilimitados do patrim�nio da pseudo-sociedade, esta se confunde com ele, para conseguir o objetivo social e individual do s�cio. Ent�o se identificam, em vez de se distinguirem, como a natureza distinta dos seres exigia tal ocorresse. Conseq�entemente, a sua cria��o envolve simples neg�cio fiduci�rio, ou melhor, mera propriedade fiduci�ria�. (Revista dos Tribunais, v. 343, ano 53, p. 181, maio. 1964).
35. �O jurista norte-americano Wormser, que desde 1912 versou a doutrina, procurou delinear o seu conceito, professando que, �quando o conceito de pessoa jur�dica (corporate entity) se emprega para defraudar os credores, para subtrair a uma obriga��o existente, para desviar a aplica��o de uma lei, para constituir ou conservar um monop�lio ou para proteger velhacos ou delinq�entes, os tribunais poder�o prescindir da personalidade jur�dica e considerar que a sociedade � um conjunto de homens que participam ativamente de tais atos e far�o justi�a entre pessoas reais�. Hoje os tribunais norte-americanos alargaram ainda mais o conceito, aplicando a doutrina quando a considera��o da pess�a jur�dica levar a um resultado injusto. Partindo, assim, do conceito de fraude, b�sico na enumera��o de Wormser, estendeu-o, para atingir tamb�m as hip�teses em que ocorrer abuso de direito� (REQUI�O, op. cit., p. 14).
36. REQUI�O, op. cit., p. 13.
37. XAVIER, Jos� Tadeu Neves. A Teoria da Desconsidera��o da Pessoa Jur�dica no Novo C�digo Civil. Revista de Direito Privado. S�o Paulo: RT, v. 10, abr/jun, 2002, p. 76.
38. MOEREMANS, Daniel E. apud XAVIER, op. cit., p. 78.
39. � o inciso VII do art. 134 do CTN que interessa ao estudo.
40. N�o se desconhece, � luz da modernidade e dos preceitos no novo C�digo Civil Brasileiro (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002), que em certos casos poder� haver dificuldades da identifica��o do respons�vel tribut�rio, m�xime em se considerando que �h� sociedades limitadas que s�o administradas por apenas um s�cio-gerente ou gerente-delegado (n�o-s�cio), existindo, no entanto, sociedades que incluem na sua estrutura administrativa at� Conselho de Administra��o e diretoria, � semelhan�a das sociedades an�nimas, tudo dependendo das regras do contrato social� (MORAES, Luiza Rangel de. Considera��es sobre o regime jur�dico da administra��o nas sociedades simples, limitadas e an�nimas. Revista de Direito Banc�rio, do Mercado de Capitais e da Arbitragem. S�o Paulo, ano 5, n. 18, p. 44, outubro-dezembro 2002).
41. �TRIBUT�RIO E ADMINISTRATIVO. RESPONSABILIDADE. LIMITES. ARTS. 134, V, E 135, DO CTN, 68 E 69 DO DL N. 7.661/45. INSCRI��O DE S�NDICO DE MASSA FALIDA EM D�VIDA ATIVA COMO CO-RESPONS�VEL SOLID�RIO PELOS D�BITOS TRIBUT�RIOS DA MASSA. PER�ODO ANTERIOR � DECRETA��O DA FAL�NCIA. IMPEDIMENTO DE REGULARIZA��O DE ESCRIT�RIO PROFISSIONAL. ILEGALIDADE E ABUSIVIDADE. ART. 170, PAR�GRAFO �NICO, DA CARTA MAGNA. IMPRESTABILIDADE DE MEIOS COERCITIVOS. S�MULAS 70, 323 E 547/STF. APLICA��O ANAL�GICA. [...] 3. A responsabilidade pessoal e solid�ria pode ser imputada ao s�ndico de massa falida em rela��o aos atos em que intervier ou pelas omiss�es de que � respons�vel (art. 134, V, do CTN), assim como em rela��o aos cr�ditos correspondentes a obriga��es tribut�rias resultantes de atos por ele praticados com excesso de poderes ou infra��o de lei (art. 135, I, do CTN). (STJ, Primeira Turma. RESp. 493316. Rel. Min. Jos� Delgado, DJU 02.06.2003, p. 215). In http://www.stj.gov.br.
N�o obstante o asseverado, de se ver que h� forte jurisprud�ncia em sentido diverso, impondo a observ�ncia do art. 135 do CTN, em rela��o, tamb�m, �s sociedades por cotas: �EMENTA: Responsabilidade tribut�ria. S�cio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada dissolvida irregularmente. Execu��o fiscal. Responsabilidade nos termos do art. 135, inc. III, do C.T.N. Jurisprud�ncia do S.T.F. Recurso extraordin�rio conhecido e provido� (STF, Rel. Min. Djaci Falc�o. RE 102.808-4/RJ. Segunda Turma, julg. 10.08.1984). E ainda: �EMENTA: Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Execu��o Fiscal. Figuras do devedor e do respons�vel tribut�rio. (...) N�o se aplica � sociedade por quotas de responsabilidade limitada o art. 134 do C�d. Tribut�rio Nacional; incide sobre ela o art. 135, itens I e III, do mencionado diploma legal, se o cr�dito tribut�rio resulta de ato emanado de diretor, gerente ou outro s�cio, praticado com excesso de poder ou infra��o da lei, do contrato social ou do estatuto� (STF, RE 96.607-2/RJ, Rel. Min. Soares Mu�oz. Primeira Turma, DJU 21.05.1982). In http://www.stf.gov.br.
42. �Agravo de Instrumento. Sociedade de capital. O s�cio somente responde pelas obriga��es contra�das mediante excesso de mandato. Inadmiss�vel a execu��o, tamb�m, em raz�o do disposto no artigo 1399, IV, do C�digo Civil. Tratando-se de sociedade de capital, e n�o de pessoas, para que o s�cio responda por suas obriga��es sociais, � necess�rio que ele exceda as suas obriga��es no contrato. Disp�e o artigo 1399, do C�digo Civil, que a sociedade se dissolve com a morte de um dos s�cios; sendo assim, cai um dos sustent�culos do procedimento execut�rio do d�bito, contra�do ap�s o falecimento do s�cio-fundador, uma vez que sua morte p�s termo � exist�ncia da sociedade. N�o h� porque responsabilizar os s�cios que figuram no quadro societ�rio apenas em car�ter formal, e que n�o tenham praticado qualquer ato de ger�ncia. Agravo de instrumento provido por maioria� (TRF/2�, AGI 69051, DJU 11.04.2002, p. 212). In http://www.trf2.gov.br. 43. A prop�sito o voto proferido pelo juiz Batalha de Camargo por ocasi�o do julgamento do Agravo de Peti��o n. 143.123, Quarta C�mara do Tribunal de Al�ada Civil de S�o Paulo: �O embargante, como outros part�cipes, constituiu sociedade por cotas, de responsabilidade limitada, arquivando o contrato na Junta Comercial, com a declara��o de terem sido as cotas integralizadas. A sociedade operou, contrariando obriga��es fiscais (e outras que n�o interessam) e a final �evaporou-se�, sem ter sido dissolvida ou liquidada, sem deixar vest�gios de seu capital ou de quaisquer outros bens, e, ainda, dos pr�prios livros obrigat�rios da sociedade, inclusive os fiscais. E n�o � a primeira vez que isto acontece, em sociedades organizadas pelo embargante, como se verifica das certid�es juntadas pelo zeloso patrono da embargada. A responsabilidade fiscal das sociedades limitadas se restringe aos bens sociais da firma que, encerradas as suas atividades, tenha sido legalmente liquidada, com baixa da inscri��o fiscal e pagamento de seus d�bitos. A fic��o jur�dica que atribui �s sociedades comerciais personalidade pr�pria n�o vai at� a ingenuidade de isentar os s�cios de qualquer conduta lesiva do patrim�nio alheio, mormente dos interesses fiscais. No papel de contrato, arquivado na junta comercial, consta terem sido integralizadas as cotas, mas sumiram os livros que demonstrariam a efetiva entrada das cotas no capital social, a sua aplica��o e os bens que dela resultaram. Nessa situa��o, a penhora dos bens particulares dos s�cios que constitu�ram a sociedade � perfeitamente v�lida e autorizada pelo art. 4, n. V, do Decreto-Lei n. 960, de 1938. A orienta��o inculcada pelo digno magistrado est� certa em rela��o a sociedades organizadas e em funcionamento de acordo com a lei; ou, que tenham encerrado as suas atividades, ainda de ac�rdo com a lei. N�o acoberta, por�m, sociedades que desaparecem, sem deixar bens, sem liquida��o legal e baixa regular da inscri��o fiscal; e consomem os seus livros, impedindo o exame de efetiva integraliza��o das cotas e da forma como foram aplicadas� (Revista dos Tribunais, v. 417, ano 53, p. 240, jul. 1970).
44. DENARI, Zelmo. Solidariedade e Sucess�o Tribut�ria. S�o Paulo: Saraiva, 1977, p. 45-46.
45. Ibid., p. 45.
46. Ibid. �Certo setor doutrin�rio � em fun��o da estrutura igualit�ria da rela��o obrigacional solid�ria, antit�tica do benef�cio de excuss�o � sustenta serem incompat�veis entre si a solidariedade e a subsidiariedade. N�o vemos essa incompatibilidade. O que � incompat�vel com a solidariedade � o beneficium divisionis, jamais o beneficium excussionis� (Ibid., p. 45).
47. Ibid., p. 48.
48. �EMENTA: Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Executivo fiscal. Bens particulares dos s�cios. N�o respondem pelas d�vidas fiscais contra�das por sociedade limitada j� dissolvida. N�o incid�ncia, no caso, do art. 134, VII, do C�digo Tribut�rio Nacional. Recurso n�o conhecido� (STF, RE 80.249/SP, Segunda Turma, julg. 30.09.1975). In http://www.stf.gov.br.
49. Revista Trimestral de Jurisprud�ncia, v. 35, p. 111; v. 41, p. 566 e v. 48, p. 87.
50. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tribut�rio Brasileiro. 6.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1974, p. 434.
51. O Min. Cordeiro Guerra citou Spencer Vampr�, Valdemar Ferreira, Carlos Fulg�ncio da Cunha Peixoto e Pontes de Miranda.
52. RE 80.249/SP, cit. In http://www.stf.gov.br
53. Voto proferido no RE 80.249/SP, cit. In http://www.stf.gov.br
54. COELHO, F�bio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 8.ed., rev. e atual. Saraiva. S�o Paulo: 1997, p. 143.
58. Voto proferido no RE 80.249/SP, cit. Dispon�vel em: http://www.stf.gov.br.
59. RE 80.249/SP, cit.
60. STF, Embargos no RE 47.275/BA, Rel. Min. Villas B�as, julg. 09.03.1964. In http://www.stf.gov.br
61. Apesar destas considera��es, o STF posicionou-se v�rias vezes em sentido contr�rio, como por exemplo: �EMENTA: Responsabilidade tribut�ria. S�cio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada dissolvida irregularmente. Execu��o fiscal. Responsabilidade nos termos do art. 135, inc. III, do C.T.N. Jurisprud�ncia do S.T.F. Recurso extraordin�rio conhecido e provido� (STF, RE 102.808/RJ, Rel. Min. Djaci Falc�o. Segunda Turma, julg. 10.10.1984). In http://www.stf.gov.br
62. �EMENTA: TRIBUT�RIO. EXECU��O FISCAL. RESPONSABILIDADE SOLID�RIA POR S�CIO-COTISTA. D�BITOS DA SEGURIDADE SOCIAL CONTRA�DOS PELA SOCIEDADE. LEI 8.620/93, ART. 13, � 1�. Em se tratando de d�bitos da sociedade para com a Seguridade Social, decorrentes do descumprimento das obriga��es previdenci�rias, h� responsabilidade solid�ria de todos os s�cios, mesmo quando se trate de sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Aplica��o do art. 13 da Lei 8.620/93, que alterou as regras das Leis 8.212 e 8.213, de 1991. 2. Nestes casos, a responsabilidade atribu�da pela lei ao s�cio-cotista tem respaldo no art. 124, II, do CTN e independe de comprova��o, pelo credor exeq�ente, de que o n�o-recolhimento da exa��o decorreu de ato abusivo, praticado com viola��o � lei, ou de que o s�cio deteve a qualidade de dirigente da sociedade devedora. 3. Agravo regimental parcialmente provido�.
63. �Art. 13. O titular da firma individual e os s�cios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos d�bitos junto � Seguridade Social. Par�grafo �nico. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto aos inadimplemento das obriga��es para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa�. 64. CHAVES, Arthur Pinheiro. Responsabilidade Tribut�ria do S�cio Gerente e do S�cio Cotista. Redirecionamento da Execu��o Fiscal. Revista da Procuradoria Federal Especializada � INSS. Bras�lia, n. 1, v. 9, p. 65, julho. 2002. 65. Ibid, p. 65-66.
66. Todavia a posi��o n�o � pac�fica, uma vez que anteriormente o pr�prio Superior Tribunal de Justi�a havia decidido em sentido diverso: �1. Os s�cios cotistas n�o podem ser responsabilizados, na forma dos arts. 134, VIII, e 135, III, do CTN se n�o realizaram atos de gest�o na sociedade, respondendo apenas pelo capital n�o integralizados da pessoa jur�dica � Precedentes: REsp. 238.668/MG, REsp. 141.516/SC, REsp. 93.609/AL e REsp. 40.435/SP. 2. Incide em viola��o ao art. 105 do CTN a aplica��o do art. 13 da Lei 8.620/93 � execu��o fiscal referente a d�bitos anteriores ao citado diploma legal que, ademais, somente pode ser interpretado em sintonia com o art. 135 do CTN� (STJ, REsp. 325.375, Rel. Min. Eliana Calmon.) In http://www.stj.gov.br.
67. BALEEIRO, op. cit., p. 433.
68. CARNELUTTI apud LIMA, Alcides de Mendon�a. Coment�rios ao C�digo de Processo Civil. 6. ed. Forense. Rio de Janeiro: 1990, p. 118, v. VI.
69. Op. cit., p. 310. 70. PAES. P. R. Tavares. Coment�rios ao C�digo Tribut�rio Nacional. 5.ed. S�o Paulo: RT, 1996, p. 332. 71. �EMENTA: Execu��o Fiscal. S�cio-quotista que n�o comprovou a integraliza��o no prazo devido, de sua participa��o. Responsabilidade caracterizada. Embargos improcedentes. Precedentes do Supremo Tribunal. Recurso Extraordin�rio de que n�o se conhece� (STF, RE 107.123-1/SP. Primeira Turma. Rel. Min. Otavio Gallotti, julg. 06.12.1985, DJU 07.02.1986). In http://www.stf.gov.br.
72. EREsp 174.532/PR
73. �A falta de pagamento de contribui��es previdenci�rias, quando decorrente da �lea normal dos neg�cios, n�o induz responsabilidade solid�ria do diretor de sociedade an�nima pelos d�bitos desta, imputa��o que s� se viabiliza nos casos em que o inadimplemento decorre de infra��o no sentido estrito, ou seja, aquela que resulta de apropria��o ind�bita de valores descontados dos empregados ou que tem por efeito diminui��o do patrim�nio social em fun��o de neg�cios estranhos � finalidade da empresa.� (TRF, 4� Reg., 1� T., publ. em 18-03-1992, Rel. Juiz Ari Pargendler, ADV, n. 58.625) (apud PACHECO, Jos� da Silva. Coment�rios � Lei de Execu��o Fiscal. 4. ed. S�o Paulo: Saraiva, 1995, p. 85)
74. �Tribut�rio � Execu��o Fiscal � Inclus�o dos s�cios da empresa no p�lo passivo da a��o � Responsabilidade dos s�cios pela pr�tica da infra��o � lei (n�o recolhimento do ICMS) quando no exerc�cio da ger�ncia da executada � Precedentes Jurisprudenciais. I � Consoante jurisprud�ncia pac�fica deste STJ, os s�cios gerentes s�o respons�veis pela d�vida tribut�ria da empresa, resultante de atos praticados com infra��o � lei, a exemplo do n�o-recolhimento do ICM devido. II � Quem, na condi��o de gerente da empresa, deixa de recolher tributos devidos pela sociedade, pode figurar no p�lo passivo da execu��o fiscal contra ela ajuizada. III � Recurso provido.� (STJ, RESp. 291.617/SP. Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 11.06.2001) http://www.stj.gov.br.
75. �Ora, a Lei 5.172/66, no art. 135, III, tornou pessoalmente respons�veis pelos cr�ditos correspondentes a obriga��es tribut�rias resultantes de atos praticados com [...] infra��o da lei [...]: III � os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jur�dicas de direito privado�. Estes dois dispositivos harmonizam-se perfeitamente. O C�digo Tribut�rio Nacional define claramente o respons�vel de que fala o Decreto-Lei 960. Eis que deixar de recolher tributos ou desobedecer aos preceitos fiscais � infringir a lei e, portanto, enquadra-se perfeitamente no conceito do art. 135� (SZKLAROWSKY, Leon F. A Responsabilidade Tribut�ria no C�digo Tribut�rio Nacional. Revista de Direito Tribut�rio. S�o Paulo, ano I, n. 2, p. 124, outubro-dezembro 1977).
76. �EMENTA: Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Execu��o Fiscal. Figuras do devedor e do respons�vel tribut�rio. [...] Constitui infra��o da lei e do contrato, com a conseq�ente responsabilidade fiscal do s�cio-gerente, o desaparecimento da sociedade sem sua pr�via dissolu��o legal e sem o pagamento das d�vidas tribut�rias� (STF, RE 96.607-2/RJ, Rel. Min. Soares Mu�oz. Primeira Turma, DJU 21.05.1982). In http://www.stf.gov.br.
77. STF, RE 96.607-2/RJ, Primeira Turma, DJU 21.05.1982. In http://www.stf.gov.br.
78. DELGADO, Jos� Augusto. Responsabilidade Tribut�ria � Luz do Novo C�digo Civil. Revista de Estudos Tribut�rios. Porto Alegre: S�ntese, v. 7, n. 38, p. 45-46, jul./ago. 2004. �Outro aspecto � que, se esse contrato estiver feito com a responsabilidade limitada, e o Fisco pretender desconstituir esta responsabilidade limitada por fatores que ele, o Fisco, poder� apresentar? E se o juiz reconhecer que, pela natureza da explora��o das atividades da cooperativa, essa responsabilidade � ilimitada, especialmente as produtoras, as cooperativas que negociam, que realizam altos neg�cios jur�dicos? Deixo a preocupa��o com os senhores, esperando que me ajudem a firmar um pensamento a respeito� (Ibid., p. 46).
79. COELHO, F�bio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. S�o Paulo: Saraiva, 1999, 2 v, p. 54.
80. Ibid., p. 55. �N�o � correto o juiz, na execu��o, simplesmente determinar a penhora de bens do s�cio ou administrador, transferindo para eventuais embargos de terceiro a discuss�o sobre a fraude, porque isso significa uma invers�o do �nus probat�rio� (Ibid., p. 55). Este entendimento j� foi acolhido pela jurisprud�ncia p�tria: "Pessoa Jur�dica. Teoria da desconsidera��o. Inaplicabilidade. Supera��o da regra do art. 20 do CC que exige o devido processo legal. Impossibilidade de se alcan�ar o ente jur�dico por d�vida de s�cio em simples despacho ordinat�rio da execu��o. Mandado de seguran�a concedido. A doutrina da supera��o ou desconsidera��o da personalidade jur�dica traz quest�o de alta indaga��o exigente do devido processo legal para a expedi��o de um provimento extravagante, que justifique invadir a barreira do art. 20 do CC. N�o � resultado que se alcance em simples despacho ordinat�rio da execu��o do arresto ou do mandado de seguran�a, todos de cogni��o superficial". No sentido do texto � a decis�o a seguir transcrita: "Pessoa Jur�dica. Teoria da desconsidera��o. Inaplicabilidade. Supera��o da regra do art. 20 do CC que exige o devido processo legal. Impossibilidade de se alcan�ar o ente jur�dico por d�vida de s�cio em simples despacho ordinat�rio da execu��o. Mandado de seguran�a concedido. A doutrina da supera��o ou desconsidera��o da personalidade jur�dica traz quest�o de alta indaga��o exigente de devido processo legal para a expedi��o de um provimento extravagante, que justifique invadir a barreira do art. 20 do CC. N�o � resultado que se alcance em simples despacho ordinat�rio da execu��o do arresto ou mandado de seguran�a, todos de cogni��o superficial.� (Revista dos Tribunais, v. 657, ano 79, p. 120, jul. 1990)
81. Em sentido contr�rio C�ndido Rangel Dinamarco, especialmente nos casos em que essa verifica��o � bastante simples, podendo ser inferida do mero exame de documentos, sem necessidade de amplo debate probat�rio: v.g., sociedade entre marido e mulher. (DINAMARCO, C�ndido Rangel. Fundamentos do Processo Civil Moderno. 4.ed. S�o Paulo: Malheiros, 2001, p. 1198, v. II).
82. COELHO, Curso, cit., p. 55.
83. GRINOVER, op. cit., p. 14-15.
84. �EMENTA: Execu��o fiscal. Legitima��o passiva. As pessoas referidas no inciso III do artigo 135 do CTN s�o sujeitos passivos da obriga��o tribut�ria, na qualidade de respons�veis por substitui��o, e, assim sendo, aplica-se-lhes o disposto no artigo 568, V, do C�digo de Processo Civil, apesar de seus nomes n�o constarem no t�tulo extrajudicial. Assim, podem ser citadas � e ter seus bens penhorados � independentemente de processo judicial pr�vio para a verifica��o da ocorr�ncia inequ�voca das circunst�ncias de fato aludidas no artigo 135, caput, do CTN, mat�ria essa que, no entanto, poder� ser discutida, amplamente, em embargos de executado (art. 745, parte final, do CPC). Recurso extraordin�rio conhecido e provido� (STF, RE 99.551-0/RJ, Segunda Turma. Rel. Min. Francisco Rezek. Julg. 10.06.1983). In http://www.stf.gov.br.
85. �EXECU��O FISCAL � Penhora � D�vida de sociedade de responsabilidade limitada � Constri��o incidente em bens particulares de s�cios � Admissibilidade � Legitimidade passiva ad causam reconhecida na qualidade de respons�veis por substitui��o, apesar de seus nomes n�o constarem do t�tulo extrajudicial � Aplica��o dos arts. 135, caput e III, do CTN e 568, V, e 745 do CPC. Ementa oficial: Execu��o fiscal. Legitima��o passiva. As pessoas referidas no inc. III do art. 135 do CTN s�o sujeitos passivos da obriga��o tribut�ria, na qualidade de respons�veis por substitui��o e, assim sendo, aplica-se-lhes o disposto no art. 568, V, do CPC, apesar de seus nomes n�o constarem no t�tulo extrajudicial. Assim, podem ser citadas � e ter seus bens penhorados � independentemente de processo judicial pr�vio para a verifica��o da ocorr�ncia inequ�voca das circunst�ncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, mat�ria, essa, que, no entanto, poder� ser discutida amplamente em embargos do executado (art. 745, parte final, do CPC). Recurso extraordin�rio conhecido e provido� (Revista dos Tribunais, v. 626, ano 76, p. 248, dez. 1987).
86. �EMENTA: Execu��o fiscal. Cita��o de s�cios, em sociedade por cotas de responsabilidade limitada. S�cios gerentes. F�rmulas exteriotipadas. As peti��es sob formas exteriotipadas trazem, n�o raras vezes, dificuldades nos julgamentos, pela omiss�o das particularidades de cada caso, dificultando sua adequa��o �s disposi��es legais pertinentes. A falta de esclarecimento sobre a raz�o pela qual todos os s�cios devam ser considerados como co-respons�veis � e n�o apenas os gerentes � impede que sejam todos aqueles considerados sujeitos � obriga��o tribut�ria, em substitui��o� (STF, RE 105.677-1/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Aldir Passarinho, jul. 16.12.1986, DJU 07.03.1986). In http://www.stf.gov.br.
87. �Processo Civil. Execu��o Fiscal. D�bito de Sociedade por Quotas de responsabilidade Limitada. Penhora Efetiva em Bens do S�cio-Gerente. Ajuizada execu��o fiscal contra sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a penhora deve recair em bens do seu patrim�nio; s� depois de comprovada que ela n�o tem bens suficientes para o adimplemento da obriga��o pode o processo ser redirecionado contra o s�cio-gerente, hip�tese em que este deve ser preliminarmente citado em nome pr�prio para se defender da responsabilidade imputada, cuja causa o credor deve traduzir em peti��o clara e precisa. Recurso especial n�o conhecido� (STJ, Segunda Turma, RESp 36.543/SP, Rel, Min. Ari Pargendher, julg. 17/09/1996). In http://www.stj.gov.br.
88. Foi neste sentido que o STF pronunciou-se no RE 99.959-1/MG, sendo que o voto do Min. Soares Mu�oz (relator e presidente) se v�: �Todavia, no caso vertente, o pedido de cita��o do executado, formulado pela Fazenda Estadual, fundou-se apenas na invocada condi��o de s�cio, sem especificar se ele foi gerente, diretor ou respons�vel, por algum modo, pela d�vida ou pelo desaparecimento da sociedade executada�. A decis�o embasada no voto restou sintetizada do seguinte modo: �EMENTA: EXECU��O FISCAL. EXECUTADA N�O LOCALIZADA. A cita��o de s�cio como respons�vel tribut�rio, nos termos dos arts. 592, II, e 568, V, do CPC, combinados com o art. 135, I e III, do CTN, pressup�e que ela tenha exercido cargo de gerente ou de diretor de sociedade de quotas de responsabilidade limitada e que seja respons�vel pela d�vida ou pela dissolu��o irregular da sociedade. A condi��o de s�cio, desacompanhada dessas circunst�ncias, autoriza o indeferimento de sua cita��o pedida pelo Fisco. Recurso extraordin�rio n�o conhecido� (STF, RE 99.959-1/MG, 1 Turma, julg. 03.05.1983). In http://www.stf.gov.br.
89. STF: RE 99.959-1; RE 96.607-2; RE 96.414; RE 93.491; RE 99.551-0 e RE 102.808-4. In http://www.stf.gov.br.
90. Conforme nota n� 68.
91. Voto proferido no RE 102.808-4/RJ, cuja ementa foi vazada nos seguintes termos: �EMENTA: - Responsabilidade tribut�ria. S�cio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada dissolvida irregularidade. Execu��o fiscal. Responsabilidade nos termos do art. 135, inc. III, do CTN. Jurisprud�ncia do STF. Recurso extraordin�rio conhecido e provido� (STF. Segunda Turma. Julg. 10.08.1984. DJU 14.09.1984). In http://www.stf.gov.br.
92. Ao que parece a tese da presun��o relativa da responsabilidade tribut�ria foi acolhida pelo STJ no REsp. 545.080-MG, relatado pelo Min. Teori Albino Zavascki: �[...] 2. A indica��o, na Certid�o de D�vida Ativa, do nome do respons�vel ou do co-respons�vel (Lei 6.830/80, art. 2�, 5, I; CTN, art. 202, I), confere ao indicado a condi��o de legitimado passivo para a rela��o processual executiva (CPC, art. 568, I), mas n�o confirma, a n�o ser por presun��o relativa (CTN, art. 204), a exist�ncia da responsabilidade tribut�ria, mat�ria que, se for o caso, ser� decidida pelas vias cognitivas pr�prias, especialmente a dos embargos � execu��o�. In http://www.stj.gov.br.
93. �SENTEN�A � A��o julgada procedente � Fundamento legal diverso, por�m, do que foi invocado pelo autor � Irrelev�ncia. Executivo fiscal � Firma comercial devedora de impostos � Bens n�o encontrados para serem penhorados � Falta de indica��o pela executada � Penhora de bens de s�cios � Hip�tese em que se justifica � Aplica��o do art. 4�, V, do Decreto-Lei n. 960� (Revista dos Tribunais, v. 271, p. 473). Do voto do Desembargador-Relator, colhe-se: �[...] Na forma da lei � a express�o do dispositivo. E na forma da lei, os bens dos s�cios s�o a garantia subsidi�ria dos credores da sociedade. N�o � preciso que a a��o dirigida contra esta seja julgada e que na execu��o se verifique a inexist�ncia de bens. Na hip�tese da a��o executiva n�o � mister se determine o arquivamento do feito, verificada que tenha sido a inexist�ncia de bens sociais. Basta, como aqui foi feito, que, patente a aus�ncia de bens, se prossiga imediatamente contra os s�cios, cujos bens sociais sofrer�o �nus� (Ibid.)
94. A mat�ria aqui tratada seguramente ganhar� novo f�lego a partir da reforma da Lei 6.830/1980, em tramita��o no Congresso Nacional. O anteprojeto coordenado pelo Min. Teori Zavascki visa implementar um procedimento de cobran�a que propicie a integra��o da fase administrativa da cobran�a do cr�dito p�blico com a subseq�ente fase judicial. Pela proposta de altera��o, a indica��o dos bens do devedor ser� requisito da inicial (Art. 7�. A peti��o inicial indicar� o juiz a quem � dirigida e os bens a serem penhorados e ser� instru�da com a certid�o da d�vida que dela far� parte integrante, podendo ambas constituir um �nico documento, preparado inclusive por processo eletr�nico). Assim, haver� todo um procedimento pr�vio de pesquisa, que poder� ensejar dilig�ncias j� em rela��o ao respons�vel, caso inexistam bens do contribuinte a serem penhorados (In http://www.cjf.gov.br/Noticias_Detmain.asp?Codigo=2179).
95. Recurso Especial nº 545.080/MG, cit.
96. Ementa do RE 93.028-1/SP, Segunda Turma, foi vazada nos seguintes termos: �Tribut�rio. sociedade an�nima. aus�ncia de dissolu��o regular. responsabilidade de diretor. A defesa deste h� de fazer-se por meio de embargos � penhora, e n�o mediante simples e pr�via peti��o ao Juiz da execu��o, para que desautorize a penhora.� In http://www.stf.gov.br.
97. Registre-se a ocorr�ncia de entendimento em sentido contr�rio do Min. Firmino Paz, em voto proferido no mesmo RE 93.028-1/SP: �2. Pedi vista dos autos, tendo em vista o disposto no art. 135, III, do CTN, em que se prev� a responsabilidade pessoal de diretores, gerentes, ou representantes de pessoa jur�dica, por obriga��es tribut�rias, �resultantes de atos praticados com excesso de poderes, ou infra��o de lei, contrato social ou estatutos�. 3.Essa responsabilidade, diz-se na lei, �s claras, h� de resultar de atos, fatos jur�dicos, nela previstos. Noutros termos, h� de resultar de ato jur�dico il�cito. Visto o problema sob o �ngulo do �nus da prova, tem-se que esse �nus pertence, a meu ver, � autoridade fiscal; n�o ao presentante ou representante da pessoa jur�dica. O �nus da prova do il�cito, absoluto ou relativo, cabe a quem o imputa a outrem. Assim os princ�pios. 4. No caso, o recorrente, penhorados bens seus, n�o embargou, para abrir ensejo a que a exeq�ente fizesse a prova da pr�tica do il�cito� (Revista dos Tribunais, v. 562, ano 71, p. 246, agosto 1982).
98. �Execu��o fiscal. Embargos � execu��o. Sociedade por cotas. Cita��o. Prescri��o: Interrup��o. Inocorr�ncia. Tendo sido citada a firma executada, mas n�o o s�cio sobre cujo bem veio a incidir a penhora, n�o pode esta subsistir. Embora pudesse ser tal s�cio respons�vel, em substitui��o, pelo d�bito fiscal da sociedade, incab�vel admitir-se a penhora de seus bens sem que tivesse ele sido previamente citado. E como somente a cita��o interrompe a prescri��o, n�o tendo ela sido realizada oportunamente, na pessoa daquele s�cio, � de se manter o ac�rd�o que julgou procedentes seus embargos de terceiro, por ter o prazo prescricional transcorrido por inteiro� (Revista Trimestral de Jurisprud�ncia, v. 116, p. 1086).
99. No entanto, nos casos em que a liquida��o irregular j� � conhecida do Fisco a execu��o deve ser proposta diretamente contra o respons�vel, em raz�o de sua responsabilidade pessoal: �TRIBUT�RIO. CONTRIBUI��O PREVIDENCI�RIA. EXECU��O FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS S�CIOS. 1. O inadimplemento de cr�dito da fazenda p�blica caracteriza infra��o � lei para os fins de responsabilidade dos s�cios. 2. Havendo fal�ncia da pessoa jur�dica, a execu��o pode ser direcionada diretamente contra os s�cios co-respons�veis pelos tributos devidos� (TRF/4�, Primeira Turma, AC 9704462980-PR, Rel. Des. F�bio Rosa, DJU 03.03.1999, p. 442).
100. RESp 142397/SP, Segunda Turma, DJU 06.10.1997, p. 49955. In http://www.stj.gov.br.
101. Novo componente vai ser adicionado � discuss�o acaso levada a cabo a altera��o da Lei 6.830/1980, dantes mencionada. � que pela proposta, segundo a exposi��o de motivos, inaugura-se um novo rito para a cobran�a, mediante previs�o, na fase administrativa, de notifica��o do devedor da inscri��o da d�vida, ato esse com efeito interruptivo da prescri��o (Art. 4�. 3 A notifica��o da inscri��o da d�vida interrompe da prescri��o). O escopo da medida � desobrigar o Fisco de ajuizar a execu��o com a �nica finalidade de interromper a prescri��o. Interrompida a prescri��o, o Fisco ter� novo prazo para tentar identificar bens do devedor pass�veis de expropria��o. De se ver que o par�grafo �nico do art. 8 do anteprojeto, ao regular os efeitos da cita��o � n�o da notifica��o � expressamente estabelece o seguinte: �Par�grafo �nico. A cita��o do executado interrompe a prescri��o, retroagindo os seus efeitos � data da propositura da execu��o�.
102. ASSIS, Araken de. Substitui��o Processual. Revista Dial�tica de Direito Processual. S�o Paulo: Oliveira Rocha, n. 9, dez. 2003, p. 23.
Referência bibliográfica: (de acordo com a NBR 6023: 2002/ABNT):
. Revista de Doutrina da 4ª Região, Porto Alegre, n.
jun 2007. Disponível em: