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Timestamp: 2019-01-18 05:41:02
Document Index: 27269842

Matched Legal Cases: ['§ 4', 'Art. 62', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 62', 'Art. 63', 'Art. 58', 'Art. 64', 'Art. 957', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 958', 'Art. 58', 'Art. 957', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 62', 'Art. 62', 'Art. 62', 'Art. 62', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 136', 'Art. 58', 'BGE', 'Art. 11', 'Art. 35', 'Art. 58', 'Art. 61', 'Art. 58', 'Art. 83', 'Art. 727', 'Art. 58', '§ 3', 'Art. 958', 'Art. 58', '§ 3', 'Art. 15', 'Art. 727', 'Art. 957', 'Art. 727', 'Art. 729', 'Art. 62']

Fusg.ch — § 4 Umwandlung > III. Materielles und Verfahren > 4. Zwischenbilanz
I. GrundrissII. Bewertungsfragen bei der UmwandlungIII. Materielles und Verfahren1. Umwandlungsplan2. Umwandlungsbericht3. Einhaltung der Gründungsvorschriften4. Zwischenbilanz
5. Umwandlungsprüfung6. Vollzug der Umwandlung7. Besondere UmwandlungsverfahrenIV. GesellschafterV. GläubigerVI. Arbeitnehmer
Eine Umwandlung basiert regelmässig auf der Bilanz des letzten Geschäftsjahres, und der letzte ordentliche Jahresabschluss wird als im Umwandlungsplan vorgesehener Stichtag gewählt. Die Umwandlungsbilanz bezieht sich auf diesen Stichtag, ist die Basis für die Umwandlungsprüfung (Art. 62 Abs. 1 FusG) und in jedem Fall erforderlich.1389 Nach Art. 58 FusG ist eine aktuelle Zwischen­bilanz zu erstellen, wenn der Bilanzstichtag im Zeitpunkt der Erstattung des Umwandlungsberichts mehr als sechs Monate zurückliegt oder wenn seit Abschluss der letzten Bilanz wichtige Änderungen in der Vermögenslage der Gesellschaft eingetreten sind. In diesen beiden Fällen ist die Zwischenbilanz die der Umwandlung zugrunde liegende Bilanz.1390 Es ist daher möglich, den Zeitpunkt der Umwandlungsbilanz als Umwandlungsstichtag zu vereinbaren.
Das Erfordernis eines Zwischenabschlusses nach Art. 58 FusG soll etwa bei der Umwandlung einer Rechtsform ohne Nominalkapital in eine Kapitalgesellschaft sicherstellen, dass die erforderliche Liberierung des Kapitals der Zielrechtsform überprüft werden kann.1391 Weiter kann dadurch verhindert werden, dass sich eine überschuldete Gesellschaft in eine andere Rechtsform umwandelt.1392 Auch wird der Umwandlungsprüfer eine allfällige Zwischenbilanz für seinen Bericht nach Art. 62 Abs. 4 FusG berücksichtigen.1393 Der Einbezug der aktuellen Situation ist bei dieser Prüfung angezeigt, um möglichst viele Risiken auszuschalten.1394 Schliesslich soll der Zwischenabschluss den Gesellschaftern zusätzliche Informationen vermitteln: Er unterliegt dem Einsichtsrecht und ist damit 30 Tage vor der Beschlussfassung über die Umwandlung den Gesellschaftern offenzulegen (Art. 63 Abs. 1 lit. d FusG).
Nach Art. 58 Abs. 1 FusG muss die sich umwandelnde Gesellschaft eine Zwischenbilanz erstellen, wenn der Bilanzstichtag bei Erstattung des Umwandlungsberichts mehr als sechs Monate zurückliegt oder wenn – unabhängig von dieser Frist – seit dem letzten ordentlichen Abschluss wichtige Änderungen in der Vermögenslage der Gesellschaft eingetreten sind. Die Zeitspanne von sechs Monaten endet somit bereits mit der Erstattung des Umwandlungsberichts1395 durch das oberste Leitungs- und Verwaltungsorgan. Im Zeitpunkt des nach­folgenden Umwandlungsbeschlusses der Gesellschafter (Art. 64 FusG) kann der Bilanzstichtag deshalb bereits mehr als sechs Monate zurückliegen. In jedem Falle besteht die Pflicht zur Erstellung einer Zwischenbilanz nur, soweit der betreffende Rechtsträger nach Art. 957 ff. OR buchführungspflichtig ist.1396 Ausnahmen von der Pflicht zur Erstellung der Zwischenbilanz für KMU sind im Gesetz nicht vorgesehen.1397
Der Gesetzeswortlaut lässt offen, welche Änderungen dergestalt wichtig sind, dass sie einen Zwischenabschluss notwendig machen. Die Wichtigkeit kann nach dem Prinzip der Wesentlichkeit1398 bestimmt werden, und zwar im Hinblick auf den Inhalt des Umwandlungsplans und auf den Umwandlungsbeschluss.1399 Wesentliche Vermögensveränderungen liegen insbesondere vor, wenn bei einer Kapitalgesellschaft der Nominalwert des Kapitals abgeändert wird, wenn das Eigenkapital der Gesellschaft kleiner wird als der zu liberierende Betrag des künftigen Nominalkapitals oder wenn Anzeichen einer Überschuldung bestehen.1400
Das Gesetz verlangt unter den Voraussetzungen von Art. 58 Abs. 1 FusG explizit nur die Erstellung einer Zwischenbilanz. Der Verweis in Art. 58 Abs. 2 FusG auf die Grundsätze zum Jahresabschluss macht aber deutlich, dass ein handelsrechtlicher Zwischenabschluss gemeint ist, der aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang besteht (Art. 958 Abs. 2 OR).1401
Die Zwischenbilanz ist gemäss Art. 58 Abs. 2 FusG nach den Vorschriften und Grundsätzen für den Jahresabschluss (Art. 957 ff. OR) zu erstellen, wobei zwei Erleichterungen vorgesehen sind: Erstens ist eine körperliche Bestandesaufnahme im Unterschied zum ordentlichen Abschluss nicht notwendig (Art. 58 Abs. 2 lit. a FusG).1402 Zweitens brauchen die in der letzten Bilanz vorgenommenen Bewertungen nur nach Massgabe der Bewegungen in den Geschäfts­büchern verändert zu werden. Zu berücksichtigen sind dabei Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und andere wesentliche Änderungen, die sich nicht aus den Büchern ergeben (Art. 58 Abs. 2 lit. b FusG). Unter diesem Aspekt kann es in gewissen Fällen trotz der erstgenannten Erleichterung notwendig sein, ein Inventar zu erstellen und dieses auch zu bewerten.
Das Fusionsgesetz lässt offen, ob und in welcher Tiefe der Zwischenabschluss von einem zugelassenen Revisionsexperten geprüft werden muss. In der Lehre ist die Frage umstritten. Art. 58 Abs. 2 FusG verweist aber auf die Vorschriften und Grundsätze für den Jahresabschluss. Daraus kann unseres Erachtens gefolgert werden, dass Gesellschaften, die zur Prüfung ihres ordentlichen Jahres­abschlusses verpflichtet sind, auch den Zwischenabschluss nach Art. 58 FusG revidieren müssen.1403 Bei einer Gesellschaft, deren Gesellschafter mittels eines Opting-outs auf die Revision verzichtet haben,1404 muss die Zwischenbilanz nicht geprüft werden.1405 Die Buchführungs- und Prüfungspflicht ergibt sich aus den rechtsformspezifischen Bestimmungen des Obligationenrechts, welche unter dem heute geltenden Rechnungslegungs- und Revisionsrecht rechtsformunabhängig sind und von der wirtschaftlichen Bedeutung eines Unternehmens abhängen.1406
Die Prüfung der Zwischenbilanz ist klar zu unterscheiden von der Prüfung von Umwandlungsvertrag, -bericht und -bilanz nach Art. 62 FusG. Im Rahmen der Umwandlungsprüfung sind die der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanzen von Gesetzes wegen nicht umfassend zu prüfen, sondern nur insoweit, als sie die Voraussetzungen für die Umwandlung sowie die Wahrung der Rechtsstellung der Gesellschafter betreffen (Art. 62 Abs. 4 FusG). Für die Frage nach der Revisionspflicht spielt es deshalb keine Rolle, ob die Zwischenbilanz anschliessend der Umwandlungsprüfung i.S.v. Art. 62 FusG unterliegt oder nicht, zumal sich die Umwandlungsprüfung nicht mit der Ordnungsmässigkeit der Buchführung befasst. Im Übrigen ändern die Erleichterungen betreffend Umwandlungsprüfung (Art. 62 Abs. 2 FusG) nichts an einer allfälligen Pflicht zur Erstellung und Revision eines Zwischenabschlusses nach Art. 58 FusG. Immerhin wäre es denkbar und zulässig, die Prüfung des Zwischenabschlusses mit der Umwandlungsprüfung zu verbinden.
Schliesslich stellt sich die Frage, ob die Zwischenbilanz gleich wie ein ordent­licher Jahresabschluss oder nach einem anderen Standard zu prüfen ist.1407 Aufgrund der Erleichterungen von Art. 58 Abs. 2 FusG erscheint eine vollwertige Abschlussprüfung weder gesetzlich notwendig noch durchführbar oder sinnvoll. Insbesondere bei grossen Unternehmungen ist die Abschlussprüfung ein laufender, auf regelmässigen Zyklen basierender Prozess. Eine Zwischen­abschlussprüfung, welche nicht im Rahmen eines solchen Zyklus erfolgt, hat mangels Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen nicht die gleiche Aussagekraft wie ein ordentlicher Jahresabschluss. Hinzu kommen erhebliche organisatorische Schwierigkeiten bei der raschen Beschaffung der exakten Zahlen, insbesondere wenn die ordentliche Revisionsstelle nicht mit dem Umwandlungsprüfer identisch ist.
Daher erscheint es sachgerecht, den Zwischenabschluss einer den Umständen angepassten prüferischen Durchsicht («review») zu unterziehen.1408 Die prüferische Durchsicht basiert auf der geprüften, vorangegangenen Jahresrechnung sowie auf den Erklärungen und Informationen der verantwortlichen Personen (sog. «Vollständigkeitserklärungen»).1409 Als Ergebnis gibt der Prüfer eine Zu­­sicherung weniger hohen Grades ab, nämlich dass die Finanzinformationen im Lichte der gesetzlich und statutarisch anwendbaren Rechnungslegungsnormen keine wesentlichen Fehlaussagen enthalten. Konkret kann eine prüferische Durchsicht nur zu einer Negativbestätigung führen («nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen zu schliessen wäre, dass …»), nicht aber eine positive Zu­­sicherung enthalten. Im Prüfungsbericht sollte auf die eingeschränkte Natur einer solchen Revision hingewiesen werden.1410
Bei einer Fusion oder Spaltung ist ausnahmsweise eine volle Prüfung («full scope audit») gerechtfertigt, namentlich wenn die Zwischenabschlüsse der beteiligten Gesellschaften als Grundlage für die Unternehmensbewertung herangezogen werden. Da die Berechnung des Umtauschverhältnisses bei der Umwandlung nicht auf einer relativen Bewertung zweier verschiedener Gesellschaften beruht, besteht in dieser Hinsicht auch kein Bedürfnis für eine volle Prüfung des Zwischenabschlusses.1411
Vgl. BSK FusG-Gericke, Art. 58 N 7, sowie Art. 136 Abs. 1 lit. b HRegV, wonach bei der Handelsregisteranmeldung einer Umwandlung die Umwandlungsbilanz und ge­­­gebenenfalls die Zwischenbilanz eingereicht werden müssen.
BSK FusG-Gericke, Art. 58 N 8 ff.
Botschaft, 4453, Fn 150, mit Verweis auf BGE 125 III 18; Vogel/Heiz/Behnisch/Sieber/Opel, OFK-FusG, FusG 58 N 2.
BSK FusG-Gericke, FusG 58 N 4; Vogel/Heiz/Behnisch/Sieber/Opel, OFK-FusG, FusG 58 N 2.
Für die Fristberechnung bei der Zwischenbilanz einer Fusion (Art. 11 Abs. 1 FusG) wird auf den Fusionsvertrag, bei der Spaltung (Art. 35 Abs. 1 FusG) auf den Spaltungsvertrag oder Spaltungsplan abgestellt. Dass Art. 58 Abs. 1 FusG auf den Um­­wandlungsbericht und nicht auf den Umwandlungsplan abstellt, ist wahrscheinlich ein redaktionelles Versehen. Verzichtet ein KMU gemäss Art. 61 Abs. 2 FusG auf den Umwandlungsbericht, muss die Frist ab Erstellung des Umwandlungsplans zurück­gerechnet werden; vgl. BSK FusG-Gericke, Art. 58 N 9.
Zur Buchführung nach verpflichtet sind Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens CHF 500 000 im letzten Geschäftsjahr erzielt haben, sowie juristische Personen. Lediglich über die Ein­nahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen nach Buch führen: Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF 500 000 Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr, diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen, sowie Stiftungen, die nach Art. 83b Abs. 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revi­sionsstelle befreit sind.
Glanzmann, Umstrukturierungen, N 314. Allerdings können Gesellschaften, die der eingeschränkten Revision unterstehen, ihre Prüfungspflicht mittels Opting-out wegbedingen (vgl. Art. 727a Abs. 2 OR).
BSK FusG-Gericke, Art. 58 N 10. Gemäss Praxis des EHRA ist keine Zwischenbilanz erforderlich, falls das Kapital der Ausgangsrechtsform im Hinblick auf die Umwandlung erhöht werden muss, da sich die Veränderung der Vermögenslage aus Handelsregistereintragungen und -belegen ergibt. Dagegen ist im Falle einer vorgängigen Kapitalherabsetzung in jedem Fall eine Zwischenbilanz zu erstellen; vgl. Käch, Praxis, 140.
Gl.M. Böckli, § 3 N 81.
Vgl. Pflicht zur Erstellung eines Inventars nach Art. 958 Abs. 1 OR.
Gl.M. Glanzmann, Umstrukturierungen, N 317. A.M. BSK FusG-Gericke, Art. 58 N 14. Böckli, § 3 N 117, plädiert allgemein für ein ordentliches Testat im Rahmen der Fusionsprüfung nach Art. 15 FusG, falls die massgeblichen Bilanzen der beteiligten Gesellschaften noch nicht revidiert wurden.
Vgl. Revisionspflicht nach Art. 727 f. OR sowie die Buchführungspflicht nach Art. 957 ff. OR.
Gl.M. Glanzmann, Umstrukturierungen, N 318; Vogel/Heiz/Behnisch/Sieber/Opel, OFK-FusG, FusG 11 N 17. A.M. Thomi, 44, welcher davon ausgeht, dass auch eine Zwischenbilanz ordentlich geprüft werden müsse.
EXPERTsuisse, PH 30, N 124 ff., sowie die Beispiele für Vollständigkeitserklärungen in Anhang 3.
EXPERTsuisse, PH 30, Anhang 4 N 5. Die eingeschränkte Revision geht absichtlich weniger weit als eine ordentliche Revision, vgl. Art. 727a OR und Art. 729 ff. OR, sowie Glanzmann, Umstrukturierungen, N 318.
Keine Umwandlungsprüfung erfolgt bei KMU, sofern sie gemäss Art. 62 Abs. 2 FusG einstimmig darauf verzichten.