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Timestamp: 2019-11-18 15:57:23
Document Index: 173640673

Matched Legal Cases: ['§ 303', '§ 6', '§ 303', '§ 6', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'Art 267', 'Art. 9', 'EuG', '§ 3', '§ 3', 'Art. 9', 'Art. 52', 'EuG', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 9', 'EuG', 'Art. 9', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSI vom 23.07.2010, RV/0327-I/10
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1187/10 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 30.11. 2010 abgelehnt. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/15/0152 eingebracht. Mit Erk. v. 28.6.2012 als unbegründet abgewiesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden B und die weiteren Mitglieder C, D und E über die Berufung des Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom 4. Februar 2009 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 bis 2007 sowie betreffend Umsatzsteuer 2005 bis 2007 nach der am 21.7.2010 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufungswerber (kurz: Bw.) ist Trainer des F (G). In den von ihm eingereichten Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2005 bis 2007 wurden Entgelte ausgewiesen, für die die Befreiungsbestimmung für Kleinunternehmer (§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) in Anspruch genommen wurde. Die Veranlagung zur Umsatzsteuer erfolgte mit Bescheiden vom 28.9.2006, 8.1.2008 und 28.3.2008 erklärungsgemäß.
Nach einer Außenprüfung der Jahre 2005 bis 2007 nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 2005 bis 2007 gemäß § 303 Abs. 4 BAO mit der Begründung wieder auf, dass eine Überprüfung der Einnahmen Differenzen zu den erklärten Einnahmen ergeben habe. Die Einnahmen seien bisher in einen ausländischen und einen inländischen Teil aufgeteilt worden. Nach Ansicht des Finanzamtes seien jedoch die gesamten Einnahmen (in Österreich) umsatzsteuerpflichtig. Gleichzeitig wurden neue Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 erlassen.
In der Berufung vom 12.2.2009 gegen die neuen Sachbescheide (mit Ausfertigungsdatum 4.2.2009) wurde ausgeführt, dass nach dem Erkenntnis des VwGH vom 30.3.2006, 2002/15/0075, vom Vorliegen einer einheitlichen Leistung auszugehen sei, wobei bei einer Tätigkeit des damaligen Bf. von rd. 60% (1999) bzw. 68% (2000) Umsatzsteuerpflicht für die gesamte Trainerleistung bejaht worden sei. Der Bw. hingegen sei in den Berufungsjahren nur zu rd. 34% (2005), 36% (2006) und 35% (2007) und damit weder "ausschließlich" noch "zum wesentlichen Teil" in Österreich tätig gewesen. Die Umsatzsteuer sei daher mit Null festzusetzen. Folge man der Rechtsansicht von Hörtnagl (SWK 2006, S 819) und Beiser (SWK 2004, S 20), sei die Tätigkeit des Bw. je nach Tätigkeit im betreffenden Land aufzuteilen (und im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Z 27 UStG in Österreich mit Null festzusetzen). Weiche der Unabhängige Finanzsenat von der Rechtsprechung des VwGH ab, so werde die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH beantragt.
Mit Schreiben vom 8.3.2010 wurde - in Beantwortung eines Mängelbehebungsauftrags hinsichtlich der Berufung gegen die Verfahrensbescheide - mitgeteilt, dass Gründe für die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht vorliegen.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom 20.4.2010 wurden die Berufungen gegen die Wiederaufnahms- und Umsatzsteuerbescheide als unbegründet abgewiesen. Die Wiederaufnahme der Verfahren sei wegen neu hervorgekommener Sachverhaltselemente verfügt worden, die dem Finanzamt bei Bescheiderlassung noch nicht bekannt gewesen seien. Der Bw. habe nicht behauptet, dass dem Finanzamt der Werkvertrag des Bw. und dessen Inhalt bei der Erlassung der Erstbescheide bekannt gewesen sei. Dasselbe gelte für die Tätigkeit des Bw. im Ausland und das zeitliche Ausmaß des Tätigwerdens des Bw. in den einzelnen Ländern, was zur Berechnung des prozentuellen Anteils geführt habe. Der Bw. habe auch nicht behauptet, dass das Ermessen hinsichtlich der Wiederaufnahme nicht dem Gesetz entsprechend ausgeübt worden sei.
Der Prüfer habe auf der Grundlage der vorgelegten Unterlagen eine Tabelle erstellt, die zeige, dass der Bw. seine Trainertätigkeit in verschiedenen Ländern ausgeübt habe und dabei der relativ größere Teil des Zeitaufwandes in den geprüften Jahren jeweils in Österreich gelegen sei. Es sei daher - der vom VwGH im zwischenzeitig ergangenen Erkenntnis vom 16.12.2009, 2007/15/0208, vertretenen Rechtsansicht folgend - der Ort, an dem die in Rede stehende Trainerleistung erbracht worden sei, gemäß § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 in Österreich anzunehmen. Es seien die gesamten Umsätze der Jahre 2005 bis 2007 der österreichischen Umsatzsteuer zu unterziehen.
Der VwGH habe seine Rechtsansicht nicht geändert. Dies ergebe sich aus den Entscheidungsgründen zum Erkenntnis vom 16.12.2009, in dem der VwGH darauf verwiesen habe, dass er seine im Erkenntnis vom 30.3.2006 vertretene Ansicht aufrecht erhalte, dass auf den Zeitaufwand abzustellen sei, wenn sich eine qualitative Gewichtung des zum Bewirken der Leistung führenden Tätigwerdens nicht durchführen lasse. Der VwGH habe seine Auffassung noch dahin präzisiert, dass dann, wenn eine Leistung - wie im vorliegenden Fall - in verschiedenen Ländern erbracht werde, ohne dass der Zeitaufwand in einem Land absolut überwiege (Sachverhalt des Erkenntnisses vom 30.3.2006), auf den relativ größeren Zeitaufwand abzustellen sei. Der Bw. habe auch nicht behauptet, dass eine qualitative Gewichtung der zum Bewirken der Leistung führenden Tätigkeiten möglich wäre. Der in der Literatur vertretenen Ansicht, dass die Leistung nur anteilig (mit dem inländischen Anteil) in Österreich zu versteuern wäre, habe der VwGH im Erkenntnis vom 16.12.2009 eine klare Absage erteilt.
Mit Schreiben vom 28.4.2010 wurde der Antrag gestellt, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen.
1.) Nach der Vereinbarung, die bei der Außenprüfung vorgelegt und offenkundig in gleicher Form auch für die Berufungsjahre abgeschlossen wurde, verpflichtete sich der Bw. zur Ausübung der Funktion eines Trainers für den G. Er übernahm dabei im Besonderen die Verpflichtung, sich im trainerischen Bereich auf dem für seine Tätigkeit erforderlichen aktuellen Ausbildungsstand zu halten, eine inhaltliche und organisatorische Trainingsplanung zu erstellen, die jeweils geltenden Richtlinien des G für Training und Wettkampf der Nationalmannschaften des G anzuerkennen, ausschließlich die vom G vorgeschriebene Berufskleidung zu verwenden, bei der Auswahl der für Aktive verwendeten Ausrüstungen beratend tätig zu sein und die Einhaltung aller relevanten Richtlinien im Tätigkeitsbereich zu kontrollieren und an den vom G durchgeführten Aktionen, soweit sie mit den sportlichen Aufgaben vereinbar sind, teilzunehmen. Er verpflichtete sich weiters dazu, jegliche negative bzw. abwertende Äußerungen über den G, den H, dessen Mitarbeiter sowie über verwendetes Material oder Ausrüstungsgegenstände in der Öffentlichkeit zu unterlassen, nach Ablauf der Vertragsdauer jedenfalls noch die Saisonbilanz und -analyse sowie die Leistungsbeurteilung der betreuten Aktiven (bis 31.5. des laufenden Jahres) zu erstellen und an der Saisonabschlussbesprechung sowie an der Planungsbesprechung für die nächstfolgende Saison teilzunehmen (sofern beide Termine bis 31.5. abgeführt würden).
Der Trainer erhält für seine Leistungen und für seine Verpflichtungen ein bestimmtes Leistungsentgelt, das innerhalb jedes Vertragsjahres (Verbandsjahres) nach Vereinbarung zur Auszahlung gelangt.
(2) Es gilt jedoch ...
- Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten, ...".
4.) Der Bw. brachte im Vorlageantrag vom 28.4.2010 vor: Das Finanzamt teile die Auffassung des VwGH, die er in den Erkenntnissen vom 16.12.2009, 2007/15/0208, und vom 30.3.2006, 2002/15/0075, zum Ausdruck gebracht habe. Die Tätigkeit des Bw. stelle eine einheitliche Leistung dar. Da der relativ größte Zeitaufwand in Österreich anfalle, sei die gesamte Leistung in Österreich zu besteuern (§ 3a Abs. 8 lit. a UStG).
Dagegen sei das Schrifttum gespalten: Ruppe, Sarnthein und Mairinger teilten die Ansicht des VwGH. Beiser, Hörtnagl-Seidner und Stadie hingegen teilten das Leistungsentgelt auf die einzelnen Staaten im Verhältnis der Tätigkeitsdauer (in den jeweiligen Staaten) auf. Die Verwaltungspraxis sei widersprüchlich. Das Finanzamt besteuere das Leistungsentgelt (bei einem anderen namentlich genannten Steuerpflichtigen) sogar dann zur Gänze, wenn der Steuerpflichtige bei 193 Tagen Auslandsaufenthalt (80%) und 48 Tagen Inlandsaufenthalt (20%) zB 72 Tage (30%) in Italien tätig gewesen sei (Italien hätte aber das Besteuerungsrecht). Das beweise die mangelnde Praktikabilität dieser Auffassung. Die Mitgliedstaaten müssten für jedes Jahr im Nachhinein klären, in welchem Mitgliedstaat ein Trainer relativ am längsten tätig gewesen sei. Im Zeitpunkt der Leistung sei der Leistungsort offen. Ungelöst sei das Jahr 2004 des genannten anderen Steuerpflichtigen. Weshalb bei 61 Tagen Inlandstätigkeit (24%) und 190 Tagen Auslandstätigkeit (76%), davon 61 Tage Italien, angenommen werde, dass der Steuerpflichtige ausschließlich oder zum wesentlichen Teil in Österreich tätig werde, sei nicht einsichtig. VwGH, Ruppe (UStG, § 3a Tz 45), Sarnthein (ÖStZ 2000, 203) und Mairinger (SWK 2007, S 266) müssten "würfeln", wenn ein Trainer in keinem Staat überwiegend, sondern in zwei oder mehreren Staaten im selben Ausmaß tätig werde. Allein der EuGH habe die Kompetenz, diese Streitfrage verbindlich zu klären. Es werde daher ersucht, die beiden (beim UFS anhängigen) Berufungen zu verbinden und nach Art 267 AEUV eine Vorabentscheidung einzuholen. Erweise sich die rechtliche Beurteilung als zutreffend, so habe eine Wiederaufnahme zu unterbleiben.
b.) Die Leistung des Bw. unterscheidet sich von jener, die den Sachverhalt des Erkenntnisses des VwGH vom 30.3.2006 gebildet hat, in keiner entscheidungserheblichen Weise: die Vereinbarung ist zwar nicht mit Betreuungsvertrag überschrieben. Die Aufgabe des Bw. hat aber unzweifelhaft darin bestanden, die ihm zugeordneten Sportler während der Rennsaison im Rahmen der für Training und Wettkampf geltenden Richtlinien des G zu betreuen. Der Bw. hat ein Bündel von Verpflichtungen übernommen (siehe Pkt. 1), die einen optimalen Erfolg seiner Tätigkeit sicherstellen sollten.
f.) Bei der hier zu beurteilenden Leistung handelt es sich (folglich) auch um keine mit sportlichen Leistungen "zusammenhängende" Leistung (Art. 9 der RL). Eine solche läge nur vor, wenn die Tätigkeit des Bw. für die Ausübung der sportlichen Leistungen der zu Trainierenden unerlässlich wäre. Unerlässlich sind nur solche Dienstleistungen, die für die konkrete Erbringung der jeweiligen Leistungen am Veranstaltungsort erforderlich sind oder sich unmittelbar auf diese beziehen, zB tontechnische Leistungen (vgl. EuGH 26.9.1996, C-327/94, Dudda), Bühnenbeleuchtung, Bühnenaufbau, Dekorationen, Koordinierung der zuvor genannten Leistungen, Ordnerdienste ua (Stadie, aaO., 133. Lfg, Anm. 110). Komplexe Leistungen, wie zB Leistungen der Trainer (Betreuer) einer Mannschaft zur Vorbereitung der Aktiven auf die Wettkämpfe eines Verbandsjahres, fallen nicht darunter.
h.) Dazu gilt es festzuhalten, dass die in der vorstehenden Tabelle enthaltenen Tätigkeitstage dem tatsächlichen Sachverhalt nach Ansicht des Senates offenbar nur unzulänglich Rechnung tragen. Es handelt sich um Berechnungen, denen ausschließlich Reisetage des Bw. (im Inland und im Ausland) zugrunde liegen. Die vom Bw. tatsächlich erbrachten Leistungen gehen aber unzweifelhaft darüber hinaus. Es widerspräche jeglicher Lebenserfahrung, wenn man davon ausgehen wollte, dass die Tätigkeit des Bw. ausschließlich oder fast ausschließlich nur auf Reisen erbracht worden wäre (dies gilt insbesondere für die vorangehenden Planungsleistungen). Zutreffend (und unbekämpft) hat schon der Prüfer darauf verwiesen, dass nicht nur die Tage zählen, an denen der Trainer auf der Schipiste steht, sondern auch sämtliche Vorbereitungshandlungen, wie "zB Besprechungen, Videoanalysen, Erstellen der Saisonbilanz, das Führen von vorbereitenden Telefonaten, Trainingsübungen überlegen und vorbereiten, Pressetermine, Präsentationen von Sponsoren, Einkleidungen etc." (Prüfungsbericht vom 2.2.2009). Es kann daher auch nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass Sportler und Trainer "exakt dieselbe Zeitspanne im In- bzw. Ausland verbringen" (vgl. Hörtnagl, SWK 2006, S 819).
Dem Einwand, bei der - der Reisebewegung zeitlich vorgelagerten - inhaltlichen und organisatorischen Trainingsplanung etc. handle es sich vergleichbar der Vorbereitung eines Vortrags im Ausland (zB in München) - um eine für die Bestimmung des steuerlichen Leistungsortes nicht erhebliche Vorbereitungszeit, überzeugt nicht. Das Honorar für den Vortrag in München wird für die vortragende Tätigkeit (und nicht für die Dauer der Vorbereitung) gezahlt. Bei der Planung eines Trainers hingegen handelt es sich um einen Teil der (vereinbarten) Hauptleistung, für die der Auftragnehmer entlohnt wird. Bei einem Leistungszeitraum von "bis zu 10 Monaten" (Vertrag. Pkt. 7) ergeben sich ganz erhebliche Differenzen zu den (in der vorstehenden Tabelle aufscheinenden) Reisetagen.
Dieser Gedanke spricht dafür, § 3a Abs. 12 UStG (und nicht § 3a Abs. 8 lit. a UStG) anzuwenden: Fiele eine komplexe Leistung unter Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der RL (Art. 52 der MwStSyst-RL), wäre sie dem Recht des Mitgliedstaats unterworfen, in dem sie tatsächlich ausgeführt wird. Dies kann zum Beispiel dann, wenn eine Teilleistung in einem anderen Mitgliedsstaat als demjenigen des Sitzes des Hauptunternehmens erbracht wird, eine Ungewissheit über den Steuersatz zur Folge haben, den das Hauptunternehmen seinen Kunden berechnen muss. Die Anwendung der Tätigkeitsregel könnte daher, so führte der EuGH in der Rs. C-429/97 aus, zu Zuständigkeitskonflikten zwischen den Mitgliedstaaten führen, was dem Zweck des Art. 9 der RL zuwiderlaufen würde. Eine "solche" Leistung sei "daher" - in der erwähnten Rechtssache - nicht unter Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c vierter Gedankenstrich der RL zu subsumieren. Die allgemeine Regel (Art. 9 Abs. 1 der RL) erlaube dem gegenüber eine sichere, einfache und "praktikable" Subsumtion solcher Leistungen. Die Bestimmung führe zu einer sachgerechten und gleichmäßigen Besteuerung "der komplexen Leistung als Ganzes" und vermeide Zuständigkeitskonflikte zwischen Mitgliedstaaten (RdNr. 49). Die Bestimmungen des Art. 9 Abs. 1 und 2 der RL verfolgen den Zweck, Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, sowie die Nichtbesteuerung von Einnahmen (die sich gerade bei der vom Bw. präferierten Aufteilung der Leistung ergeben würde) zu verhindern (vgl. EuGH 12.5.2005, C-452/03, RdNr. 23). Komplexe Leistungen fallen unter Art. 9 Abs. 1 der RL (EuGH 25.1.2001, C-429/97, Kommission gegen Französische Republik).
Auf das Problem der Nichtbesteuerung der hier zu beurteilenden Trainerleistungen hat schon der Prüfer hingewiesen, wenn er ausgeführt hat, dass "in einem anderen Land ... sicher keine Besteuerung vorgenommen werde" (Bericht vom 2.2.2009).
a.) Eine Verbindung der beiden Verfahren konnte nicht durchgeführt werden, da über die beiden Berufungen nach der Geschäftsverteilung des Unabhängigen Senates von verschiedenen Berufungssenaten zu entscheiden wäre. Davon abgesehen hat das Finanzamt im Berufungsverfahren betreffend den anderen Steuerpflichtigen in der Zwischenzeit das Verfahren vor dem UFS vorerst beendende Berufungsvorentscheidungen erlassen.
b.) Die Einholung einer Vorabentscheidung erübrigt sich. Die vom VwGH vertretene Rechtsansicht (Beurteilung nach dem Tätigkeitsort) führt für den hier zu beurteilenden Sachverhalt - und nur über diesen Sachverhalt ist eine Entscheidung zu treffen - zu keinem anderen Ergebnis als eine Subsumtion unter die lex generalis. Da der EuGH nicht dazu berufen ist, akademische ("hypothetische") Fragen zu beantworten, die für die Lösung des Ausgangsverfahrens nicht entscheidungserheblich sind, erwiese es sich sogar als unzulässig, ein diesbezügliches Ersuchen zu stellen.
Im Übrigen trifft die Vorlagepflicht nach Art. 267 AEUV nur "Gerichte", deren "Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können". Ein "Gericht", auf das diese Voraussetzung - wie im Fall des UFS - nicht zutrifft, ist bei der Entscheidung, ob es ein Ersuchen um Vorabentscheidung stellt, "frei" (EuGH 15.9.2005, C-495/03, Intermodal Transports RdNr. 31).
d.) Die Frage, ob eine einheitliche Leistung vorliegt oder nicht (Pkt. 5. der vorliegenden Entscheidung), ist von der nationalen Behörde zu beurteilen. Eine Befassung des EuGH mit den Voraussetzungen einer solchen Leistung erübrigt sich (im Ergebnis offenbar ebenso Beiser, SWK 2010, S 577; vgl. EuGH 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd; EuGH 27.10.2005, C-41/04, Levob; EuGH 21.6.2007, C-453-05, Volker Ludwig). Es liegt reiche - auf die Judikatur des EuGH Bezug nehmende - Rechtsprechung des VwGH vor (VwGH 24.3.2009, 2006/13/0150; VwGH 19.3.2008, 2005/15/0072; VwGH 30.3.2006, 2002/15/0075; 22.12.2005, 2001/15/0004). Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine einheitliche Leistung vorliegt oder aber mehrere getrennt zu beurteilende Leistungen vorliegen, ist nicht mehr von grundsätzlicher Bedeutung. Sie ist zB auch vom BFH mehrfach entschieden worden (BFH 18.1.2001, V B 85/00, BFH/NV 2001, 939).
9.) Der Bw. hat zwar zum Ausdruck gebracht, dass die Verfügung einer Wiederaufnahme der Verfahren unzulässig ist, den entsprechenden Ausführungen des Finanzamts in der Berufungsvorentscheidung aber nichts entgegensetzt. Sein Vorbringen im Vorlageantrag ist dahin zu verstehen, dass sich die Wiederaufnahme als unzulässig erwiese, sofern eine Aufteilung der Entgelte vorzunehmen wäre. Da eine solche Aufteilung nicht zu erfolgen hat, war auch die Berufung gegen die Wiederaufnahmsbescheide als unbegründet abzuweisen. Im Übrigen hat das Finanzamt auf Grund der Feststellungen im Zuge der Außenprüfung in allen Berufungsjahren unbestritten Erhöhungen der Entgelte vorgenommen (vgl. Niederschrift vom 30.1.2009).
ÖStZB 2015/15
Findok-Nr: 48369.1, aufgenommen am: 26.08.2010 10:50:40, zuletzt geändert am: 20.02.2015, Dokument-ID: 74032ced-61cd-4ffd-bfb0-0333b2f751b6, Segment-ID: 234f07b7-c279-4795-afbf-f23361ae2e67