Source: https://czasopisma.beck.pl/monitor-podatkowy/aktualnosc/podatnik-moze-odliczyc-vat-od-aportu-oraz-z-faktury-nieuczciwego-dostawcy/
Timestamp: 2020-04-05 23:15:29+00:00
Document Index: 94034748

Matched Legal Cases: ['SA/Bk ', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 5', 'art. 88', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 88', 'art. 217', 'art. 17', 'art. 88']

Podatnik może odliczyć VAT od aportu oraz z faktury nieuczciwego dostawcy : Czasopisma C.H.Beck
1. Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z wniesieniem aportu.
2. Podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z faktur dostawcy, również w przypadku gdy kwoty wykazane na oryginałach faktur różniły się od kwot wykazanych na kopiach.
Wyrok WSA z 31.3.2009 r., I SA/Bk 26/09
Spółka, kontynuując w 2005 r. budowę zakładu płyt wiórowych w Rosji, poniosła nakłady w postaci maszyn i urządzeń, wnosząc je aportem na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. w Rosji, w której była jedynym udziałowcem. Część przedmiotów aportu stanowiły urządzenia pochodzące z zakładów produkcyjnych należących do P.H. GmbH & Co. KG w Niemczech, które po demontażu zostały przetransportowane bezpośrednio z Niemiec do Rosji. Przeznaczonym do wywozu z Niemiec do Rosji urządzeniom towarzyszyły zlecone przez podatnika zagranicznym podmiotom usługi w zakresie nadzoru nad demontażem, wyceny maszyn i urządzeń, składowania, transportu i inne, które opodatkowane zostały podatkiem należnym VAT na terytorium kraju jako import usług. Podatek należny wykazany został jednocześnie przez podatnika jako podatek naliczony do odliczenia.
Organy podatkowe uznały, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach sporządzonych na okoliczność opodatkowania importu usług wykonanych poza granicami kraju, związanych z urządzeniami będącymi przedmiotem aportu, które przemieszczone zostały bezpośrednio z Niemiec do Rosji. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ stwierdził, że usługi powyższe nie służyły czynnościom opodatkowanym warunkującym prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 VATU, ponieważ czynność wniesienia aportu jest czynnością zwolnioną na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27.4.2004 r. Zatem zakupione usługi związane bezpośrednio z przedmiotem wkładu niepieniężnego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zwolnionym od podatku.
Organy podatkowe zakwestionowały ponadto możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur od jednego z polskich dostawców usług, ponieważ kwoty wyka­zane na oryginałach tych faktur były wyższe od kwot wykazanych na ich kopiach (co stwierdzono w trakcie prze­pro­wadzonej przy tej okazji kontroli krzyżowej). Za podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organy powołały § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r., a od 1.6.2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) VATU.
Decyzje organów podatkowych wydane były wprawdzie w całkowitej zgodności z literalnym brzmieniem polskich przepisów podatkowych, jednak w skardze do WSA podatnik postawił szereg zarzutów dotyczących zgodności stosowania tych przepisów z Konstytucją RP oraz unijną dyrektywą VAT. W skardze do WSA podniesiono m.in., że zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu narusza przepisy VI Dyrektywy, która nie daje państwom członkowskim możliwości wprowadzenia takiego zwolnienia. Możliwości takiej nie daje w szczególności art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu do spółki całości bądź części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Podatnik podkreślił, że przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis ten zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji, a nie na jej zwolnienie z podatku.
W odniesieniu do kwestii obliczalności podatku z faktur nieuczciwego wystawcy, podatnik podniósł, że zastosowanie przez organy w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) VATU oraz przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. należy uznać za naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zastosowanie tych przepisów nie spełniło bowiem jakichkolwiek funkcji ochronnych dla Skarbu Państwa, a jedynie pozbawiło spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób nie tylko niesprawiedliwy (spółka nie miała żadnego wpływu ani możliwości kontroli działań usługodawcy), ale także nieproporcjonalnie dolegliwy (spółce odmówiono prawa do odliczenia całego VAT naliczonego w fakturach usługodawcy).
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) wprowadza bowiem zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 13 i 14 VI Dyrektywy, nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła unijne przepisy. W ocenie sądu regulacja art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, świadczy a contrario o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego, by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania od opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że organy podatkowe jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur nieuczciwego kontrahenta wskazały na dwie regulacje, za okres od stycznia do maja 2005 r. – § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r., od 1.6.2005 r. zaś – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) VATU. W opinii sądu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. wkracza w sferę zastrzeżonej konstytucyjnie wyłączności ustawowej. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które charakteryzowały się cechami opisanymi w tym przepisie, bezpośrednio rzutowało na przedmiot opodatkowania, którego określenie, jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, może nastąpić w drodze ustawy. Każdy przypadek pozbawienia podatnika podstawowego konstrukcyjnego uprawnienia, z którego wynika neutralny charakter podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym podatkiem naliczonym z tytułu zakupu towarów, bez możliwości jego odliczenia.
Zgodnie ze zd. 2 art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, do czasu wejścia w życie przepisów, w których zostanie przez Radę określone, jakie wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli w przypadku Polski 1.5.2004 r., rozporządzenie Ministra ­Finansów z 27.4.2004 r. i ograniczenie wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) obowiązywało, począwszy od 1.5.2004 r. Przed 1.5.2004 r. identyczną normę, przewidującą przedmiotowe ograniczenie prawa do obniżenia podatku naliczonego, zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 22.3.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268), obowiązujące od 26.3.2002 r. do 30.4.2004 r., w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b). Wszystkie te przepisy, były zdaniem WSA, niekonstytucyjne, a zatem przepis VI Dyrektywy umożliwiający kontynuację wyłączeń prawa do odliczenia VAT nie znajduje tutaj zastosowania. W ocenie sądu kontynuacja ta jest możliwa tylko w sytuacji zgodności wyłączeń z Konstytucją RP. W związku z tym sąd uznał, że Polska nie miała prawa wprowadzić przedmiotowego ograniczenia po 1.5.2004 r., a zatem uczynienie tego 1.6.2005 r. poprzez art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) VATU narusza VI Dyrektywę.
W ograniczeniu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury i dokumenty celne, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, sąd dopatrzył się też istotnego naruszenia zasady proporcjonalności, która jest podstawową zasadą prawa wspólnotowego. Nieadekwatne jest bowiem zastosowanie sankcji w stosunku do podatnika, tylko z uwagi na to, że jako podstawę do obniżenia podatku należnego przyjął fakturę, w której kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Podkreślenia wymaga również to, że ustawa nakłada sankcję bez uprzedniego wykazania, że podatnik taki miał jakąkolwiek wiedzę o tym, że kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. W opinii sądu podmiotem, w stosunku do którego powinny być skierowane zdecydowane działania o charakterze sankcyjnym, powinien być niewątpliwie wystawca takich faktur, który wprowadzając do obiegu takie dokumenty, podejmuje w istocie rzeczy działalność o charakterze patologicznym.
Przedmiotowy wyrok pokazuje, że polski prawodawca nie może stanowić prawa w sposób dowolny, lecz musi liczyć się, po pierwsze, z obowiązującymi bezpośrednio normami ustawy zasadniczej (Konstytucji RP), a także z wiążącym Polskę prawem Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji została w całkowitej zgodności z literalnym brzmieniem polskich przepisów (ustawy i rozporządzenia), a jednak podatnik w całej rozciągłości wygrał spór z administracją skarbową, ponieważ polskie przepisy, które stanowiły podstawę decyzji organów podatkowych, okazały się niezgodne z Konstytucją RP oraz unijną dyrektywą VAT.
Opracowanie: Krzysztof Modzelewski i Mateusz Kaczmarek
Autorzy są doradcami podatkowymi,
partnerami w Spółce Doradztwa Podatkowego
„Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy” Sp. z o.o.,
która reprezentowała podatnika w opisanej sprawie.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.