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Timestamp: 2017-01-17 02:59:53+00:00
Document Index: 143581061

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 28', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 2']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 61 del 22.02.2008
Trattamento fiscale ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto e dell'applicazione della ritenuta di acconto della tariffa
incentivante per la produzione di energia fotovoltaica di cui all'art. 7, comma
2, del d.lgs. n. 387 del 29 dicembre 2003
presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 200, n. 212, concernente l'interpretazione
dell'art. 7, comma 2, del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, è stato proposto il
Il Ministero della Difesa, ha recentemente avviato
una gara per la concessione della progettazione esecutiva, realizzazione e
manutenzione di 3 impianti fotovoltaici presso le caserme ".....",
"....." e ".....", site in ..... nel comprensorio di ......
Gli impianti dovranno produrre energia da immettere
nella rete elettrica nazionale secondo le disposizioni del D.M. 19.02.07 del Ministero dello
Sviluppo Economico e i rapporti contrattuali relativi alla fornitura di energia
immessa in rete e di quella prelevata saranno regolati tra il Ministero delle
Difesa, la Società distributrice e/o l'Ente Gestore del servizio elettrico (di
seguito anche "GSE").
Il Ministero metterà gratuitamente a disposizione
della ditta aggiudicataria i tetti delle caserme mentre la ditta realizzerà e
provvederà alla manutenzione degli impianti che saranno installati sui tetti
stessi di cui sarà proprietaria per tutta la durata della concessione (20
anni). Al termine della concessione gli impianti diventeranno di proprietà
Durante il periodo della concessione, il Ministero
verserà a titolo di corrispettivo, alla ditta aggiudicataria, esclusivamente le
tariffe incentivanti previste dal citato decreto ministeriale 19.02.07. L'Amministrazione
istante chiede di conoscere se la tariffa incentivante a cui ha diritto e che
farà corrispondere, previa autorizzazione, da GSE alla ditta aggiudicataria
della gara a titolo di corrispettivo:
- è imponibile ai fini dell'IVA;
- è soggetta alla ritenuta ai sensi
dell'art. 28, comma 2, del Dpr 29
L'istante ritiene che la tariffa incentivante che
farà corrispondere, a titolo di corrispettivo, da GSE alla ditta aggiudicataria
della progettazione, realizzazione e manutenzione degli impianti:
- non è imponibile ai fini dell'IVA, in
quanto la tariffa è corrisposta al fine "(...) di garantire un jequa
remunerazione dei costi d'investimento e di esercizio; costi che, nel caso in
esame, sono sostenuti proprio ed esclusivamente dalla ditta appaltatrice";
- è assoggettabile a ritenuta d'acconto,
sulla base di un'interpretazione sostanziale di quanto disposto dal paragrafo 8,
ultimo periodo, della circolare n. 46
del 19 luglio 2007.
n. 387, ai soggetti responsabili di impianti fotovoltaici, nonchè dei proventi
Nel caso in esame la circostanza che ricorre è proprio
quest'ultima, in quanto nella fattispecie prospettata, sono presenti due
soggetti, Ministro della Difesa e ditta aggiudicatrice della gara per la
progettazione, realizzazione e manutenzione di impianti fotovoltaici.
Dal "Capitolato speciale d'appalto" emerge,
infatti, che "Il MD, quale soggetto responsabile, metterà solo a
disposizione i tetti, piani ed a falda, sui quali saranno realizzati gli "FV"
all'impresa aggiudicatrice per un periodo della concessione di massimo (venti)
anni non ulteriormente rinnovabili. Il MD al termine della gestione entrerà
nella piena e incondizionata proprietà degli impianti realizzati, senza
necessità di ulteriori oneri, atti o volturazioni e nulla sarà dovuto al
contraente. Il corrispettivo a favore del contraente consisterà solo nel
diritto di essere ammesso ad usufruire tramite la cessione del diritto da parte
del M.D., quale soggetto responsabile e beneficiario, delle tariffe
incentivanti(...). Le modalità, i tempi e le condizioni per l'erogazione delle
tariffe incentivanti sono quelle stabilite dall'Autorità per l'Energia
Elettrica (art. 10 D.M. 19.02.07). Il M.D. rinnoverà annualmente a GSE
l'autorizzazione di cui all'art. 4, co. 3 della delibera 90/07 dell'Autorità
per l'Energia Elettrica in favore del concessionario."
In altre parole, vi è un soggetto che utilizza
l'impianto e ne è responsabile (Ministero delle Difesa) e che per tale uso
pagherà un corrispettivo pari alla tariffa incentivante maturata sull'energia
prodotta, ed uno che realizzerà (ditta aggiudicatrice) l'impianto stesso,
mettendolo a disposizione dell'utilizzatore.
L'istante fa presente di voler remunerare la ditta
aggiudicatrice della gara, per i servizi dalla stessa resi (progettazione,
esecuzione e manutenzione degli impianti), mediante la cessione della tariffa
incentivante che matura in relazione all'energia prodotta dagli impianti
fotovoltaici. Tale cessione dovrebbe avvenire a seguito di un'autorizzazione che
il Ministero della Difesa rilascerebbe annualmente alla GSE affinché la stessa
eroghi la tariffa anziché al Ministero, quale responsabile dell'impianto,
direttamente alla ditta che realizza l'investimento.
Come evidenziato anche dall'istante, la circolare n. 46/E ha chiarito la ratio della
disposizione che disciplina la tariffa incentivante, affermando che la tariffa
viene corrisposta al soggetto responsabile dell'impianto per consentirgli di
recuperare i costi sostenuti per la realizzazione dell'investimento.
Nel caso di specie il responsabile dell'impianto,
sebbene non sostenga i costi per la realizzazione dell'investimento, è il
Ministero della Difesa, pertanto, il diritto a percepire la tariffa incentivante
spetta a quest'ultimo.
Le conseguenze fiscali in capo al Ministero che ha
diritto a percepire la tariffa sono le seguenti:
Sulla base di quanto precisato dalla scrivente con
circolare n. 46 del 19 luglio 2007 (cfr.
paragrafo 6), è esclusa dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi
dell'art. 2, terzo comma, lettera a)
del DPR n. 633/72, configurandosi come contributo a fondo perduto percepito in
assenza di controprestazione al soggetto erogatore.
L'articolo 28,
secondo comma, del DPR 29 settembre 1973, n. 600 dispone che "Le regioni,
le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una
ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto (ndr: dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche o dell'imposta sul reddito delle società), con
obbligo di rivalsa sull'ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi
quelli per l'acquisto di beni strumentali".
Il Ministero della Difesa - titolare del diritto di
percepire la tariffa agevolata - non rientra tra i soggetti passivi dell'IRES,
in base alla esplicita esclusione stabilita dall'articolo 74, comma 1, del TUIR in favore,
tra gli altri, di "organi e... amministrazioni dello Stato".
La ritenuta d'acconto in esame, che costituisce
un'anticipazione dell'imposta dovuta dal percipiente, non può quindi essere
applicata sul contributo (tariffa incentivante) corrisposto al Ministero della
Difesa che come detto non è soggetto passivo d'imposta.
Si analizzano anche, di seguito, le conseguenze che si
producono nei confronti della ditta aggiudicataria in quanto il Ministero della
Difesa di fatto non percepisce la tariffa perchè autorizza la GSE a
corrisponderla direttamente alla società aggiudicataria della gara a titolo di
corrispettivo per i servizi dalla stessa resi (progettazione, esecuzione e
manutenzione degli impianti), per un periodo pari a venti anni, durata della
Nella fattispecie, il corrispettivo viene erogato a
fronte di una pluralità di prestazioni quali: progettazione dell'impianto,
esecuzione o realizzazione dello stesso, manutenzione ordinaria e straordinaria
e, sulla base di quanto precisato nel bando di gara, coincide con l'importo
della tariffa incentivante che matura in relazione all'energia prodotta dagli
Ciò che percepisce la società aggiudicataria della
gara, non è la tariffa incentivante, che di diritto spetta al Ministero della
Difesa, bensì una somma di denaro che il Ministero della Difesa e la società
stessa concordano essere pari alla tariffa incentivante. Ne consegue che la
tariffa corrisposta da GSE alla società per conto del Ministero della Difesa,
perdendo la natura di contributo per assumere quella di corrispettivo, sarà da
assoggettare ad IVA nei modi ordinari. La società che riceverà da GSE per
conto del Ministero della Difesa il corrispettivo (pari alla tariffa
incentivante maturata), dovrà quindi emettere fattura nei confronti del
Ministero della Difesa evidenziando un'imposta ai fini del valore aggiunto la
cui base imponibile sarà costituita dall'importo percepito.
Per quanto concerne l'aliquota IVA applicabile si
osserva che ai sensi del n. 127-quinquies della Tabella A allegata al DPR 26 ottobre
1972, agli impianti di produzione di energia elettrica da fonte
solare-fotovoltaica, si applica l'aliquota IVA ridotta del 10 per cento.
Nel caso prospettato il corrispettivo sarà pagato a
fronte di un'operazione complessa comprendente, oltre alla realizzazione degli
impianti, anche la progettazione nonché la manutenzione ordinaria e
straordinaria degli stessi. In altre parole dal bando di gara emerge che
l'intera operazione è finalizzata oltre che all'acquisizione degli impianti che
avverrà al termine della concessione, anche all'ottenimento di altri servizi.
Al riguardo, si ritiene che il corrispettivo relativo
alla progettazione e realizzazione degli impianti, qualora venga separatamente
indicato in fattura, sarà assoggettabile all'aliquota IVA del 10 per cento ai
sensi del citato n. 127-quinquies. Le ulteriori prestazioni do manutenzione
devono essere invece assoggettate all'aliquota IVA ordinaria.
La ritenuta d'acconto di cui all'articolo 28, secondo comma del DPR n. 600 del
1973 - come in precedenza chiarito - non è applicabile sui contributi
corrisposti al Ministero della Difesa; non è, peraltro, assoggettabile alla
predetta ritenuta il corrispettivo che il Ministero della Difesa eroga alla
società aggiudicataria tramite il GSE.