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Timestamp: 2020-06-06 10:49:37
Document Index: 330754577

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Sentencia nº 01713 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Diciembre de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 593333618
Número de Expediente: 2014-1123
MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.
EXP. N° 2014-1123
Mediante Oficio Nro. 248/2014 de fecha 23 de julio de 2014 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP41-U-2013-000234 de su nomenclatura, correspondiente al recurso de apelación ejercido el 21 de mayo de 2014 por el abogado R.A.S.F., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 43.569, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 61 al 64 de la pieza principal de las actas procesales; contra la sentencia definitiva Nro. 019-2014 dictada por el Juzgado remitente el 7 de mayo de 2014, por la cual declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 23 de mayo de 2013, por los abogados A.J.M.G., I.R.G. y J.A.Z.R., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 141.965, 130.593 y 178.132, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales del ciudadano R.W.M., de nacionalidad estadounidense, titular de la cédula de identidad Nro. E-82.078.379, representación que se desprende de los folios 29 al 32 de la pieza principal del expediente judicial.
El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente bajo análisis a los folios 1 al 28 de la pieza principal, 1 al 206 del anexo Nro. 2 y 1 al 236 del anexo Nro. 3, se trata de un recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013-000023 del 19 de marzo de 2013 y notificada en fecha 16 de abril del mismo año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional, mediante la cual se confirmó parcialmente el Acta Fiscal Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2009-6341-000162 del 3 de mayo de 2012, levantada al contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008. En la Resolución impugnada se determinó una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Diez Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Tres Céntimos (Bs. 10.231,03) e intereses moratorios por el monto de Nueve Mil Quinientos Setenta y Cuatro Bolívares con Cinco Céntimos (Bs. 9.574,05); asimismo, se impuso la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la suma de Doscientas Nueve coma Veintisiete Unidades Tributarias (209,27 U.T.).
Decidida la causa Con Lugar en primera instancia, por auto del 23 de julio de 2014 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
En fecha 16 de septiembre de 2014 se dio cuenta en Sala y, asimismo, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. En la misma oportunidad, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 7 de octubre de 2014 el abogado J.A.P.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 33.487, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder inserto a los folios 144 al 147 de la pieza principal del expediente judicial.
El 21 de octubre de 2014 el abogado J.A.Z.R., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del contribuyente R.W.M., dió contestación a los fundamentos de la apelación fiscal.
La causa entró en estado de sentencia el 22 de octubre de 2014, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta M.I. a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Mediante sentencia definitiva Nro. 019/2014 del 7 de mayo de 2014, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por los apoderados judiciales del recurrente R.W.M., antes identificado.
En su decisión el Tribunal de mérito razonó motivadamente que la Administración Tributaria partió de un falso supuesto de derecho al incluir en los ingresos netos del contribuyente remuneraciones del tipo accidental, lo cual no coincide con la interpretación realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia acerca del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 (vid., sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V.); en consecuencia, declaró la nulidad del reparo levantado por omisión de ingresos.
Respecto a la alegación de la representación fiscal sobre la declaratoria de extinción de la obligación tributaria, en virtud -a su decir- del pago realizado por el recurrente, señaló el Juez de instancia que la Sala Político-Administrativa ha dejado sentado en los fallos Nros. 1117 del 4 de mayo de 2006 y 2529 del 15 de noviembre de 2006, casos: Pride Internacional, C.A. y Banco Mercantil S.A.C.A., C.A., respectivamente, que el pago de la obligación tributaria no presupone el consentimiento del contribuyente del contenido del acto administrativo recurrido, y menos aún convalida los defectos denunciados por éste en su recurso contencioso tributario, por lo que corresponde al Tribunal de la causa pronunciarse en cuanto a la validez del acto administrativo objeto de impugnación. En tal sentido, el Tribunal de instancia desestimó el argumento del Fisco Nacional relacionado con dicho particular.
Sobre la base de los pronunciamientos antes expuestos, el Juzgador de mérito anuló la sanción de multa aplicada al contribuyente “(…) en proporción a la cantidad anulada en el fallo, así como los intereses moratorios que se hayan generado luego de la determinación realizada por la inclusión por parte de la Administración Tributaria, de los bonos calificados erradamente como ingresos no declarados”.
En virtud de lo precedentemente señalado, el Sentenciador de instancia declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el recurrente, por cuya razón anuló “parcialmente” la Resolución impugnada. Asimismo, estableció la improcedencia de costas procesales a cargo de la República.
En fecha 7 de octubre de 2014 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 019/2014 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 7 de mayo de 2014 (folios 120 al 143 de la pieza principal de las actas procesales), en el cual manifiesta su disconformidad con el fallo apelado. En tal sentido, señala lo siguiente:
- Vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.
Manifiesta el representante fiscal que la decisión judicial incurrió en el mencionado vicio de acuerdo a lo preceptuado en el artículo “(…) 313 numeral (sic) 2° del Código de Procedimiento Civil (…)”, pues en su motiva aparecieron de manera inexacta tanto los hechos como el derecho en virtud de haber realizado una “(…) interpretación errónea del contenido y alcance [de la modificación] del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…)” con fundamento en la sentencia Nro. 301 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 27 de febrero de 2007, al inferir que la interpretación dada por la mencionada Sala adecua el principio de progresividad del impuesto al contribuyente asalariado, cuando excluye de sus ingresos gravables los beneficios remunerativos marginales otorgados de forma accidental, a fin de evitar su dilución con el pago de los impuestos. (Interpolado de esta Alzada).
En este sentido, afirma que aun cuando la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, sentada en el fallo arriba referido, excluye las percepciones de carácter accidental, lo cierto es que los pagos efectuados al contribuyente bajo la denominación “Cargos bono Richard McGowan” constituyen contraprestaciones recibidas por el recurrente R.W.M. en su condición de trabajador y con motivo de su vínculo laboral bajo relación de dependencia, por lo que deben ser consideradas regulares y permanentes, dado que: i) se “(…) repiten o subsisten en el tiempo; no fue un bono único percibido en el primer año de prestación de sus servicios personales (…)”; ii) no derivan de la prestación de antigüedad; y iii) provienen de una vinculación laboral bajo relación de dependencia.
A mayor abundamiento de su defensa, la representación judicial del Fisco Nacional indica que la novísima Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y Trabajadores establece, para la base del cálculo de las prestaciones sociales, todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador, excluyendo únicamente los beneficios enumerados taxativamente en el artículo 105 de la Ley comentada, entre los cuales no figuran las bonificaciones; razón por la que considera tienen incidencia salarial los bonos pagados al contribuyente R.W.M. en su condición de trabajador y con motivo de su vínculo laboral bajo relación de dependencia, por tanto deben incluirse en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal culminado el 31 de diciembre de 2008.
Del mismo modo, señala que la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006 y su Reglamento -en sus artículos 16 y 23, respectivamente- establecen que el ingreso bruto global de los contribuyentes está constituido por varios conceptos, entre ellos “(…) cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia (…)”. (Subrayado de la cita realizada por la representación fiscal).
- “DEL PRINCIPIO DE GENERALIDAD-DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD”.
Sobre la interpretación del Tribunal de instancia en cuanto la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, realizada por la Sala Constitucional en su sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, en la que -a decir de la representación del Fisco Nacional- el Juez de mérito estimó la adaptación del principio de progresividad del impuesto al contribuyente asalariado; el abogado fiscal indicó que el mencionado principio implica “(…) que el tipo de gravamen es función creciente de la base imponible: esto es, a medida que crece la capacidad económica de los sujetos, crece el porcentaje de su riqueza que el Estado exige en forma de tributos; por lo cual, conforme a los preceptos constitucionales, vemos, que todos debemos contribuir con las cargas públicas según la capacidad económica de cada uno, para así, elevar el nivel de vida de la población; con lo cual no se encuentra violentado ni el Principio de Generalidad ni el Principio de Progresividad (…)”.
- De la multa y los intereses moratorios.
Solicita la representación fiscal a esta Alzada declarar válidos la multa “proporcionalmente” anulada y los intereses moratorios calculados en el acto administrativo impugnado.
- De la extinción de la obligación tributaria por el pago de lo adeudado.
La representación fiscal pide a la Sala, “(…) como consecuencia de lo anterior (…)”, declarar “(…) no se encuentra extinguida la obligación tributaria (…)” objeto de controversia en el juicio.
- Costas procesales.
En el supuesto negado de ser declarado Sin Lugar el recurso de apelación, la representación fiscal solicita se exima del pago de las costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para ejercer el mencionado recurso, y en aplicación del criterio fijado por la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nro. 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., adoptado por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.
Mediante escrito consignado en fecha 21 de octubre de 2014 el apoderado judicial del recurrente R.W.M., dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el Fisco Nacional (folios 149 al 156 de la pieza principal del expediente judicial); y en tal sentido, realiza el análisis de la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y sus posteriores aclaratorias Nros. 390 y 980, de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente, por considerar que el criterio vinculante contenido en ella aplica para el ejercicio fiscal objeto de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta, es decir, el que va desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2008.
Al respecto, concluye que sólo las remuneraciones devengadas en forma regular y permanente por la prestación de servicios laborales bajo relación de dependencia constituyen enriquecimientos netos conforme a la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 plasmada en el fallo antes referido; y percibidas de forma mensual, según la aclaratoria de esa decisión de fecha 17 de junio de 2008.
Señalado lo anterior, el representante judicial del contribuyente afirma que el pago del “bono otorgado al Director Clase ‘A’” -de carácter anual y calculado sobre utilidad de la empresa para la cual labora-, fue fraccionado en cinco (5) porciones depositadas en cuenta durante los meses de febrero y diciembre de 2008, por lo que no puede considerársele una remuneración regular y permanente dado que su pago no fue mensual; en consecuencia, estima que la autodeterminación realizada por su mandante se encuentra ajustada a derecho al no incluir el mencionado concepto, tal como quedó sentado en el fallo de instancia.
Por otra parte, el representante judicial del recurrente pone de manifiesto la autonomía del derecho tributario respecto a otras ramas del derecho, indicando que la argumentación del Fisco Nacional pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial en la Ley Orgánica del Trabajo, Las Trabajadoras y Trabajadores; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Ratifica la defensa del contribuyente, según la cual su representado realizó el pago de la diferencia de impuesto, la sanción de multa y los intereses moratorios en fecha 15 de mayo de 2013, de acuerdo con lo indicado en las Planillas de Pago Nros. 00083828, 00081701 y 00081702 -derivadas del acto administrativo impugnado-, con la intención de evitar el incremento de los intereses moratorios y la actualización de la multa, pero no a fin de admitir o convalidar el acto administrativo impugnado por vía judicial, por lo que “(…) no puede atribuírsele ningún efecto extintivo de tal obligación (...)”.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representación del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por el apoderado judicial del contribuyente en su escrito de contestación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada queda circunscrita a decidir lo siguiente: i) si el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, modificado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo Nro. 301 del 27 de febrero de 2007; así como al considerar -el Sentenciador- que el referido artículo adecuó el principio de progresividad del impuesto al contribuyente asalariado; y ii) sobre la extinción de la obligación tributaria por el pago de la diferencia de impuesto, la sanción de multa y los intereses moratorios, conceptos estos determinados en el acto administrativo impugnado.
De estimarse configurado el denunciado vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en la sentencia apelada, con lo cual ésta sería revocada y, en consecuencia, quedaría firme el acto administrativo impugnado -de acuerdo a lo argumentado por la representación fiscal-, corresponderá a esta Alzada pronunciarse sobre la procedencia de la multa impuesta y los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, dado su carácter accesorio sobre la obligación principal.
Antes de resolver la señalada apelación, esta M.I. considera necesario destacar, que aun cuando el contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado (folio 10 de la pieza principal del expediente judicial), el Juez de mérito no emitió ningún pronunciamiento respecto a la referida solicitud, por cuya razón en esta oportunidad no procede consideración alguna en relación a la aludida medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad, conocida ahora por esta Sala en apelación. Así se declara.
- Del vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.
Sostiene la representación fiscal que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al inferir que la interpretación dada por la Sala Constitucional del M.T. del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, adecua el principio de progresividad del impuesto al contribuyente asalariado, al excluir de sus ingresos gravables los beneficios remunerativos marginales otorgados de forma accidental, a fin de evitar su dilución con el pago de los impuestos; cuando lo cierto -a decir del sustituto del Procurador General de la República- es que los pagos efectuados al contribuyente bajo la denominación “Cargos bono Richard McGowan” constituyen contraprestaciones recibidas por el recurrente en su condición de trabajador y con motivo de su vínculo laboral bajo relación de dependencia, por lo que deben ser consideradas regulares y permanentes, dado que: i) se “(…) repiten o subsisten en el tiempo; no fue un bono único percibido en el primer año de prestación de sus servicios personales (…)”; ii) no derivan de la prestación de antigüedad; y iii) provienen de una vinculación laboral bajo relación de dependencia.
A fin de reforzar sus argumentaciones, la representación judicial del Fisco Nacional refiere lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley Orgánica del Trabajo, Las Trabajadoras y Los Trabajadores, en el cual se establece la base del cálculo de las prestaciones sociales; así como lo dispuesto en los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006 y su Reglamento, respectivamente, en los que se describen los conceptos que integran el ingreso bruto global de los contribuyentes del impuesto en referencia.
Por su parte el apoderado judicial del recurrente expone que sólo las remuneraciones devengadas en forma regular y permanente por la prestación de servicios laborales bajo relación de dependencia, constituyen enriquecimientos netos conforme a la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 plasmada en el fallo de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007; y percibidas de forma mensual, según la aclaratoria de esa decisión Nro. 980 de fecha 17 de junio de 2008; en consecuencia, afirma que el pago realizado a su representado, denominado “bono otorgado al Director Clase ´A´”, es de carácter anual y calculado sobre utilidad de la empresa para la cual labora, y aún cuando fue fraccionado en cinco (5) porciones depositadas en cuenta durante los meses de febrero y diciembre de 2008, no puede considerársele una remuneración regular y permanente dado que su pago no fue mensual.
También aprecia que la argumentación fiscal pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial prevista en la Ley Orgánica del Trabajo, Las Trabajadoras y Trabajadores; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Alzada debe señalar que la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 -realizada por la Sala Constitucional en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007- aplica para el ejercicio fiscal investigado, es decir, el coincidente con el año civil 2008, tal como lo aclaró la decisión Nro. 980 del 17 de junio de 2008 de la Sala en referencia.
Sentado lo anterior, esta M.I. estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente R.W.M. bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V., interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:
(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental , pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial
(Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ratificó el citado criterio en su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), en la cual expresó:
(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal
De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, Las Trabajadoras y Los Trabajadores, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; y 659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; en las que se analizó el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006); lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referida la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V.).
En consecuencia, estima esta M.I. que la Administración Tributaria erró al interpretar de manera equivocada la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, trasladada a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso bajo estudio, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos del recurrente el concepto denominado“bono otorgado al Director Clase ‘A’”, pagado en cinco (5) porciones, correspondiente al pago de una bonificación calculada sobre la utilidad de la empresa, según se desprende de los folios 83 al 94 (contrato de trabajo a tiempo indeterminado), 103 al 109 (políticas de remuneración de la junta directiva de la empresa) y 122 al 132 (asientos contables) del anexo Nro. 2 del expediente judicial, por lo que dicho pago se clasifica como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado.
Por tal razón, esta Alzada concluye que el Juez de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que el pago bajo análisis no debió ser incluido por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2008, por lo que declaró improcedente la diferencia de impuesto, la sanción de multa y los intereses moratorios; en virtud de lo cual corresponde desestimar la existencia de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho en la sentencia apelada denunciados por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Resuelto lo anterior, la Sala advierte que el Juez de mérito incurrió en un error material al expresar: “Se anula igualmente la multa en proporción a la cantidad anulada a través del presente fallo, así como los intereses moratorios que se hayan generado luego de la determinación realizada por la inclusión por parte de la Administración Tributaria de los bonos calificados erradamente como ingresos no declarados. Así se declara.” y “Se anula parcialmente la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.”; pues el reparo formulado por la Administración Tributaria, el cual fue anulado en la sentencia de instancia, correspondía únicamente a la diferencia de impuesto sobre la renta arrojada por la fiscalización, al incluir en los ingresos netos del contribuyente el pago clasificado, en el fallo apelado y en esta decisión, como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental. En consecuencia, esta Alzada subsana el error en referencia y establece que, declarada la no procedencia de la diferencia de impuesto determinada por el órgano exactor conforme a lo antes indicado, tampoco corresponde la sanción de multa ni los intereses moratorios, por tanto queda anulada en su totalidad la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013-000023 del 19 de marzo de 2013, notificada en fecha 16 de abril del mismo año y dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional. Así se establece.
- De la extinción de la obligación tributaria por el pago.
La representación fiscal, en su escrito de fundamentación de la apelación expone lo siguiente: “Por último, como consecuencia de lo anterior, solicitamos se declare que no se encuentra extinguida la obligación tributaria objeto de la presente controversia.”, sin que se desprenda la argumentación previa a la que hace referencia la base de tal pedimento.
Por su parte, el apoderado judicial del contribuyente contestó que el pago de la obligación tributaria determinada no debe traducirse en la admisión o convalidación del acto administrativo impugnado, por lo que “(…) no puede atribuírsele ningún efecto extintivo de tal obligación (...)”.
Al respecto, esta Alzada observa que el Sentenciador en el fallo apelado, estimó que el presunto pago de la obligación tributaria no presupone el consentimiento del contribuyente respecto al contenido del acto administrativo recurrido, y menos aún convalida los defectos denunciados por éste en su recurso contencioso tributario, por lo que corresponde al Tribunal de la causa pronunciarse respecto a la validez del acto administrativo objeto de impugnación, en virtud de lo cual, el Juez de mérito desestimó el argumento del Fisco Nacional en primera instancia referido a que la obligación tributaria discutida se había extinguido por el pago (folio 76 al 80 de la pieza principal del expediente judicial).
Con vista a lo anterior, la Sala advierte la inexistencia de una línea argumental cónsona y congruente por parte de la representación fiscal, al solicitar en primera instancia se declarase la extinción de la obligación tributaria en virtud de su pago, y luego en apelación pedir que se concluya “no se encuentra extinguida” dicha obligación, sin razonar el fundamento de esta solicitud.
También observa esta Alzada que del expediente judicial, así como de los anexos contentivos del expediente administrativo, no se evidencia el pago aducido por el recurrente en primera instancia y reiterado por su representante judicial en el acto de contestación a la apelación, por lo que mal podría considerar la Sala extinguida la obligación tributaria controvertida. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, desestimados como han quedado los invocados vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en la sentencia apelada, este Alto Tribunal declara Sin Lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional, razón por la cual confirma en los términos expuestos en este fallo la decisión definitiva Nro. 019/2014 del 7 de mayo de 2014. Así se decide.
Asimismo, esta M.I. declara Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el recurrente; en consecuencia, queda nulo -como se dijo antes- el acto administrativo impugnado.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional conforme a la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: J.I.R.D.. Así se declara.
Con fundamento en los razonamientos precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 019/2014 dictada el 7 de mayo de 2014 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el contribuyente R.W.M., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013-000023 del 19 de marzo de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional, en la cual se confirmó parcialmente el Acta Fiscal Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2009-6341-000162 del 3 de mayo de 2012, levanta al recurrente por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008. En consecuencia, se CONFIRMA dicho fallo en los términos expuestos en esta sentencia.
- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el recurrente, por cuya razón se ANULA la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013-000023 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional en fecha 19 de marzo de 2013.
No PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional en los términos expuestos en esta decisión judicial.
La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
En once (11) de diciembre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01713.