Source: https://www.vinetur.com/2018121948996/problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-dos-publicacion-tecnica.html
Timestamp: 2019-08-18 19:07:39
Document Index: 70268567

Matched Legal Cases: ['artículo 131', 'artículo 16', 'artículo 130', 'artículo 16', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 8', 'artículo 17', 'artículo 11', 'artículo 80', 'artículo 48']

Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Dos) - publicación técnica
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Compensaciones de IVA en las entregas de uva por socios acogidos al régimen especial de la agricultura
Las sociedades cooperativas tienen como una de sus finalidades principales, la de reforzar la posición individual de sus socios en un mercado competitivo, uniéndolos en una entidad suficientemente potente para obtener la mayor rentabilidad en operaciones mercantiles que, de efectuarse personalmente por los socios, no sería tal. No obstante, para alcanzar esta meta, el camino que se trazan las entidades cooperativas, originariamente similar en todas ellas, ha experimentado notables transformaciones desde hace ya algún tiempo. Si en un principio fue el socio el centro de recepción principal de todo el excedente económico que la actividad cooperativa generase, no transcurrió mucho tiempo para que, en determinadas entidades Cooperativas, los propios socios, advirtiesen de la capital importancia de que fuese la Cooperativa, el actor principal en el entorno de economía internacionalizada en que se mueve el mercado vitivinícola. Este fenómeno de asunción de protagonismo que podríamos denominar de "profesionalización generalizada", va trayendo como consecuencia que, cada día menos testimonialmente y a semejanza de las sociedades mercantiles, sean las necesidades de inversión y excelencia de la propia Cooperativa-empresaria, las que hayan adquirido prioridad sobre las demandas personales de los empresarios-socios.
Si se quiere subsistir y sobre todo, si se quiere crecer y ocupar nuevos espacios, si se quiere en suma, tener "presencia" y "referencia" en los mercados, no hay otro camino que el que traen estas nuevas corrientes de "profesionalización". Unas corrientes según las cuales es ineludible que la Cooperativa deje de ser solamente instrumental y pase a ser la gerencia técnica, financiera y administrativa de todo el viñedo de los socios. O lo que es lo mismo: Que el socio sea cada día más accionista y menos viticultor tradicional.
El fenómeno está en marcha y pensamos que es imparable. No obstante, hay que poner los pies en tierra y hasta tanto haya adquirido importancia cuantitativa, no hay que olvidar que todavía, la realidad es otra. Son muchos más los casos de Cooperativas tradicionales, en las que los viejos hábitos subsisten y es el socio el que resulta destinatario principal del excedente, como viticultor privado y diferente que es respecto de la Cooperativa. Esta realidad, trae como consecuencia que sean los socios y no la cooperativa, los principales destinatarios del resultado obtenido por esta última. En las formas cooperativas tradicionales, los socios deciden un presupuesto de gastos razonables de mantenimiento e inversión de la Cooperativa (Bodega) de forma tal que, ese presupuesto, libere la mayor parte del excedente empresarial en favor de esos socios, bien para destinarlo al consumo o bien a las necesarias inversiones y gastos de sus propias infraestructuras (viñedo).
No es necesario llamar la atención sobre algo obvio como es que, el equilibrio entre la modernidad y la tradición es precario. Por un lado la natural tendencia a repartir la mayor parte del excedente entre los socios y por otro, la paralela tendencia "empresarial" de los Consejos Rectores a priorizar las necesidades de inversión en la propia sociedad, es un ámbito de encuentros muchas veces problemático. Pero hay algo meridiano, según sea la fuerza, bien del componente personalista, o bien del componente profesional, la Cooperativa tendrá más (profesional), o menos (personal) presencia y potencia en el mercado.
2. PRESUPUESTO DE HECHO QUE SE ANALIZA
En determinados casos, la presión del componente personalista es tan potente que antepone la distribución del excedente ante cualquier otra proyección empresarial. Cobrar la uva y cobrarla cuanto antes es una situación que se produce con frecuencia en casos en los que los socios, pequeños propietarios generalmente, necesitan de esa inyección de tesorería para sus propias necesidades, personales o empresariales. Esta circunstancia unida al hecho de situaciones en las que los socios están acogidos al Régimen especial de IVA para la agricultura, (las más frecuentes), trae como consecuencia una política de emisión de recibos que, tributariamente, origina las contingencias fiscales que ahora se analizan.
El supuesto general de hecho que sirve de base a este trabajo, es pues el de los problemas tributarios que plantea el retraso en la emisión de recibos. Son situaciones en las que, las cooperativas, recogen la uva en el año n y emiten el recibo de la compra con posterioridad a la fecha en que se produce tal recogida, haciéndolo depender las más de las veces, de cómo se va vendiendo el vino procedente de la uva comprada en el año n. O lo que es lo mismo: Cada campaña y por separado, lleva sus propios ingresos por la venta de su vino, y sus propios gastos por la compra de su uva.
3. SITUACIONES CON TRANSCENDENCIA TRIBUTARIA
Para situar el problema es preciso tener en cuenta la presunción legal que subyace en el régimen especial de la agricultura de IVA. Al efecto, la Ley 37/92 presume que todos los obligados tributarios acogidos a tal régimen especial, soportan cuotas de IVA superiores a las que van a repercutir. En razón de ello, se arbitra un sistema que permite aligerar las obligaciones formales de los agricultores, eximiéndoles no solo de la obligación de emitir factura (el recibo lo emite el receptor de los bienes y servicios) sino también de presentar la correspondiente declaración y calcular el neto de cuotas a devolver o compensar que resultaría de tal declaración. De otro lado y comoquiera que no existe tal declaración-solicitud de devolución de cuotas soportadas en exceso sobre las repercutidas, la norma legal obliga al receptor de los bienes y servicios a hacerse cargo del pago de la compensación. La devolución de cuotas para el agricultor es pues inmediata sin tener que esperar a que sea la Administración tributaria la que efectúe la misma. En cuanto a la Cooperativa, emitido el recibo por el reintegro de las compensaciones, tales, se consideran cuotas soportadas a deducir en sus declaraciones.
En el momento en que se efectúa el reintegro de las compensaciones se dan pues diversos hechos con transcendencia tributaria en IVA:
- 1º El agricultor repercute por fin las cuotas correspondientes a sus entregas, si bien sin expresión de su importe y sí solo del resultado a devolver, PRESUMIDO LEGALMENTE, de su recibo-declaración. Es una repercusión implícita en el acto de reintegro de las compensaciones. Recupera así el IVA soportado en todas sus adquisiciones;
- 2º Por el mero hecho de obtener el reintegro de la compensación hay que presumir que el agricultor, ha deducido implícitamente todas las cuotas soportadas por las entregas que ahora efectúa;
- 3º Aquella repercusión y esta deducción, ambas implícitas por imperativo legal, traen como consecuencia una devolución de cuotas soportadas, también por imperativo legal, en forma de compensación;
- 4º La cooperativa obtiene un documento (el recibo emitido por ella misma) que le da derecho a deducir el importe de la compensación pagada como cuota soportada por IVA.
-5º Por último y como hecho con trascendencia tributaria es preciso tener en cuenta que las Cooperativas suelen calificar de anticipos del pago de la cosecha, cualquier tipo de pagos que vayan haciendo a los socios, por ende siempre posteriores a la entrega de la uva.
4. PREVISIONES NORMATIVAS:
4.1.- Devengo y repercusión del impuesto.- Plazos de emisión y remisión de recibos:
Son de tener en cuenta las siguientes normas:
1ª Ley 37/92 DE IVA:
2ª R.D. 1619/2012 Decreto de obligaciones de facturación (Modificado por RD 596/2016 "IVA on line")
4.2.- Reintegro de las compensaciones:
2ª R.D. 1624/92 que aprueba el Reglamento del IVA:
2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
4.3.- Deducción del impuesto soportado:
Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles
Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles.
5.- ANÁLISIS Y CONCLUSIONES:
5.1.- Enumeración y resumen de las exigencias normativas:
5.1.1- Repercusión del impuesto:
- Devengo:
En las entregas de la uva a la Cooperativa, el impuesto se devengará en el momento de la puesta a disposición. Además hay que considerar que en caso de que esas entregas de uva a la Cooperativa, originen pagos anticipados anteriores a tal entrega de hecho, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.
- Repercusión:
. Momento de la repercusión: La repercusión del impuesto se efectuará al tiempo de expedir y entregar el recibo de la uva llevada a la Cooperativa. Recordemos que el recibo lo debe emitir la propia Cooperativa, (los socios estén acogidos al Régimen especial de IVA de la agricultura).
. Pérdida del derecho a repercutir: A su vez y esto es importante, la Ley prevé que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Y el devengo, como hemos avanzado, se produce cuando la uva se pone a disposición de la Cooperativa (cuando se entrega, generalmente). Conviene distinguir entre plazo de emisión de la factura y plazo de repercusión del impuesto, ya que son dos plazos distintos, como ahora se ve.
5.1.2. Emisión y remisión de recibos:
- Momento de la emisión:
La factura se expedirá en el momento de realizar la operación si el destinatario no es empresario o profesional. En caso contrario, deberá expedirse antes del 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo de la operación
- Momento de la remisión:
La factura se enviará en el momento de realizar la operación si el destinatario no es empresario o profesional. En caso contrario, deberá enviarse antes del 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo de la operación (el plazo de envío actual entró en vigor a partir del 1-1-2017)
5.1.3. Reintegro de las compensaciones:
- Es la Cooperativa la que, como adquirente de los bienes, está obligada a efectuar el reintegro de las compensaciones.
- El reintegro de las compensaciones se efectuará por parte del adquirente de los bienes y se realizará en el momento de la entrega de tales bienes. El reintegro se efectuará mediante un recibo que el adquirente deberá expedir por duplicado.
- No obstante, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio y en proporción a ellos.
5.1.4 Deducción del impuesto:
- Para poderse deducir el IVA, la Cooperativa ha de estar en posesión del correspondiente recibo original firmado por el socio que entrega la uva. El recibo original ha de guardar todos los requisitos formales exigidos por el artículo 16 del Real Decreto 1619/92 y se anoten el Libro Registro especial
- El derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
- El derecho a deducir caduca si no se ha ejercitado dentro de un plazo de CUATRO AÑOS desde el nacimiento del derecho a deducir.
5.2.- Devengo del impuesto vs. Devengo de las cuotas deducibles
La Ley 37/92 no explicita que ha de entenderse como "devengo de las cuotas deducibles", momento éste importante, toda vez que es cuando nace el derecho a deducir tales cuotas. En principio no parece que sea un lenguaje muy técnico el hablar de "devengo de cuotas deducibles", cuando el término "devengo" en forma estricta se aplica en el ordenamiento jurídico-tributario al devengo del tributo, a la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. Es lo que pudiéramos determinar como una especie de "cuota íntegra". Por ello le es extraño a lo que la Ley denomina "cuotas deducibles". Con esta precisión vamos a diferenciar entre devengo del impuesto y devengo de las cuotas deducibles.
. El devengo del impuesto se produce cuando tiene lugar la entrega de la uva. En ese momento nace la obligación de emitir el recibo que, como hemos avanzado, ha de hacerse hasta el 16 del mes siguiente a tal entrega. En caso de no emitirse el recibo, no hay caducidad de la obligación de emitirlo (emitido fuera de plazo, podrá ser objeto de sanción por infracción por parte de la AEAT). La obligación de emitir el recibo persiste, pero se corre el riesgo, este sí de caducidad, de perder el derecho a repercutir el impuesto si transcurre un año desde el devengo del impuesto. Pero la cuota devengada no se transforma en cuota soportada, hasta tanto no se emite el recibo, y este documento, se envía y recibe por el socio. Y solamente cuando la cuota devengada, se transforma en cuota soportada, adquiere la naturaleza de cuota deducible.
. Sobre el derecho a deducir las cuotas (soportadas) deducibles se pueden adoptar, doctrinalmente, dos posturas:
1ª Defender que el derecho a deducir las cuotas nace con el devengo del impuesto. Ello haría que el plazo de caducidad de cuatro años comenzase a correr en ese momento y que quien tiene que deducir, corriese con la carga de los hipotéticos incumplimientos de plazo y formales que pudiera tener el emisor de las facturas
2ª Defender que el derecho a deducir nace precisamente cuando tales cuotas ya devengadas, se convierten en cuotas soportadas, se soportan, o lo que es lo mismo, cuando el empresario (Cooperativa) emite-recibe el justificante de las entregas de uva por parte de los socios (el recibo). Esta es la posición que entendemos es más ajustada a la Ley 37/92. Bien es verdad que, en este caso, pudieran darse situaciones en las que la cooperativa, llegase hasta un día antes del plazo de un año para emitir el recibo y lograr así: 1º Que los socios no pierdan el derecho a repercutir; y 2º Alargar el derecho a deducir hasta un plazo de 5 años. Claro está que todo esto, daría lugar a infracciones tributarias por no emisión del recibo en los plazos previstos para ello.
5.3. Conclusiones (*)
5.3.1. Conclusiones formales:
Las conclusiones formales que se desprenden de la literalidad de la normativa serían, en principio, las siguientes:
1ª Que el modo de facturación de determinadas cooperativas, haciendo depender el precio de la uva del precio del vino, supondría una deducción de cuotas soportadas-deducibles en la Cooperativa, superior al que correspondería según mercado. Al mismo tiempo, provoca un pago por compensaciones también superior al correcto.
2ª Que los recibos emitidos luego de la entrega de la uva y pasado el 16 del mes siguiente, son recibos emitidos irregularmente y sin los requisitos temporales que exige la Ley 37/92, el RIVA y el RD 1624/92 y RD 1629/2012. Solamente las rectificativas pueden emitirse fuera de esos plazos.
3ª Que, pasado un año, pudiera haberse perdido el derecho a repercutir y por lo tanto no habría obligación de soportar tal repercusión. No se admitiría la deducibilidad de las cuotas soportadas
4ª Que no se ha cumplido con el deber de reintegrar las compensaciones en el momento del devengo cualquiera que sea el día fijado para el pago efectivo.
5ª Que no procede calificar de anticipo o pagos anticipados los que las Cooperativas, vinieren haciendo a los socios por la uva ya entregada y hasta el momento en que liquida la cosecha. El hecho imponible ya ha tenido lugar, el impuesto se ha devengado y por tanto, tales pagos, no son sino pagos aplazados y no anticipados. En consecuencia no devengan un IVA que ya debiera haberse devengado en el momento de la entrega.
5.3.2. Conclusiones materiales:
5.3.2.1. Emisión de recibos con posterioridad a la entrega de la uva
5.3.2.1.1. Costes financieros
No obstante haber llegado a la conclusión provisional (formal y literal) de que no debiera admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas por recibos emitidos transcurrido el plazo de un año, es preciso analizar materialmente el problema para perfilar la solución a adoptar. Si así lo hacemos, veremos que:
1º Si la Cooperativa no emite recibos hasta después de la entrega de la uva y a medida que vende el vino, el Tesoro no se ve perjudicado. Las cuotas correspondientes a los imputs del agricultor ya han sido ingresadas (por el proveedor del agricultor que las soportó). Esas cuotas soportadas por el agricultor, aún no han sido deducidas por él (no ha percibido las compensaciones). Si a ello unimos que la Cooperativa habrá ido vendiendo el vino, sin deducción de cuotas soportadas por la compra de la uva (compensaciones), el efecto financiero para el Tesoro es claramente positivo.
Todo ello se basa en la presunción que subyace en el propio régimen especial de IVA: El régimen presume que el resultado de repercusión-deducción va a originar una cuota a devolver para el agricultor, que éste SIEMPRE tendrá menos IVA repercutido que IVA soportado. En consecuencia, mientras que el obligado a efectuar la compensación no haga efectiva la misma y por ello se deduzca esa cuota pagada al agricultor, el Tesoro saldrá favorecido aunque solamente lo sea por el efecto financiero.
2º En cuanto a la Cooperativa, el retraso en el pago de las compensaciones le produce dos efectos: Por un lado uno financiero de liquidez, positivo, en tanto en cuanto que no paga cuando debiera el importe de las entregas de la uva; y otro financiero-fiscal negativo en tanto en cuanto que está ingresando el IVA correspondiente a las ventas de vino, sin deducción de las compensaciones al no haber emitido los recibos. La compensación entre ambos efectos financieros, donde el primero afecta al importe total del recibo y el segundo al importe de las cuotas (un porcentaje del importe total del recibo) hará que el efecto neto sea positivo para la Cooperativa.
3º Por último, veamos la situación del socio. El agricultor pagó el IVA de sus imputs y no se va a resarcir de ello hasta tanto no se le compense. Además se le retrasa el pago de la uva entregada. En principio se ve claramente perjudicado, salvo que se puedan compensar los costes porque el precio final que fije la Cooperativa para la entrada de uva, atienda (erróneamente) al precio de venta del vino
En resumidas cuentas, que, salvo buenas prácticas de gestión fiscal, solo el cooperativista resulta perjudicado por el diferimiento.
5.3.2.1.2 Caducidad del derecho a REPERCUTIR por el cooperativista
El derecho a repercutir el IVA por el cooperativista caduca al año del devengo-entrega. Por tanto en tanto que las cuotas no se hubieran repercutido en el plazo de un año, a través de la emisión del recibo por parte de la Cooperativa, el derecho a repercutir (emisión del recibo) habrá caducado. El cooperativista no podrá ejercitar tal derecho, la Cooperativa podrá emitir el recibo en la forma que desee, ahora bien, ni el agricultor puede TRIBUTARIAMENTE obtener la compensación, ni la Cooperativa puede deducirse la misma, dado que, en este último caso, no tiene obligación TRIBUTARIA alguna de soportarla. Y ello porque el derecho a repercutir ya no existe, ha caducado.
La cantidad que, en concepto formal de compensación se repercute ahora por el cooperativista a la cooperativa, no es una magnitud tributaria, no es por tanto una cuota repercutida sino una recuperación mercantil de unos IVAs soportados por el cooperativista que, la Cooperativa, se presta a compensar, también mercantilmente. Ello obedece a una especie de acuerdo implícito inter partes según el cual, la Cooperativa pagará las compensaciones cuando pueda hacerlo. Entendiendo que la redacción del segundo párrafo del artículo 48-2 del Reglamento del impuesto, habilita para ello.
5.3.2.1.3 Caducidad del derecho a DEDUCIR por el cooperativista
El ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en sus imputs por parte del cooperativista se ejercita cuando se emite el recibo por la Cooperativa. Este derecho tiene un plazo de ejercicio coincidente con el de prescripción por lo que ha de presumirse que, si no ha transcurrido tal plazo desde que el cooperativista soportó aquellas cuotas, el derecho a deducirse de las mismas no ha prescrito. El problema surge porque la normativa no recoge presunción alguna sobre cuál ha de considerarse como fecha de recepción de imputs. Es más, tal y como están redactadas las normas, cabe concluir que el derecho a deducir por parte de los obligados sometidos al régimen especial de agricultura, no se ve afectado por tal plazo de prescripción más que de manera indirecta y a través de la regulación de los plazos de caducidad previstos para la emisión del recibo. En tanto en cuanto no se emita, simplemente no se ejercita el derecho a deducir. Y una vez emitido, tal derecho se ha ejercitado
5.3.2.1.4 Caducidad del derecho a deducir por la Cooperativa
El ejercicio del derecho a deducir la compensación por parte de la Cooperativa tiene un plazo temporal coincidente con el de prescripción. Ahora bien, el recibo ha de emitirse en el plazo máximo de un año. Si así no se ha hecho, ha caducado el derecho a repercutir el IVA y por tanto la obligación de soportarlo. Los recibos emitidos fuera del plazo de un año carecen de fuerza TRIBUTARIA para obligar a soportar la cuota repercutida y si se soporta y se paga no podrá deducirse por parte de la Cooperativa, por carecer de los requisitos necesarios para ello.
5.3.2.2. Emisión de recibos y pago de las compensaciones.- Acuerdos
No hemos de olvidar lo que ya dijimos para situar el problema: Que la emisión del recibo por parte de la Cooperativa (única obligada a tal emisión) tiene cuatro efectos:
- Supone de una parte, el ejercicio del derecho a repercutir por parte del agricultor (bien que mediante la interposición del destinatario de las entregas);
- A la vez, supone el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los imputs de tal cooperativista;
- Supone también la devolución de las cuotas soportadas en exceso por tal cooperativista;
- Y por último habilita para ejercitar el derecho a deducir las cuotas soportadas a la Cooperativa.
¿Cómo afecta la normativa de IVA referida a los plazos de ejercicio de derechos a los cuatro efectos citados? La hipotética confusión puede venir causada por la redacción del segundo párrafo del artículo 48-2 del Reglamento del impuesto que anteriormente hemos transcrito y que dice:
Una interpretación literal y al mismo tiempo aislada del conjunto de la normativa sobre el particular, podría llevarnos a concluir que, ese acuerdo entre los interesados, no tiene límites y que el reintegro de las compensaciones cabría hacerlo en cualquier momento. No es así y no es así porque la interpretación estricta y literal del repetido artículo 48-2 del Reglamento, nos llevaría a concluir que solamente se puede acordar entre los interesados el momento del "reintegro de las compensaciones". En modo alguno el del devengo del tributo, ni el de la emisión de factura y repercusión y deducción de cuotas. Los artículos 17 y 19 de la Ley 58/2003 General Tributaria regulan:
La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria
Resulta claro que no cabría pactar absolutamente nada sobre la propia "compensación" como elemento de la obligación tributaria que es, sino únicamente sobre el momento de su pago inter-partes. Este pago, puede efectuarse bien en el momento del cobro total del precio o bien en el momento de su cobro parcial. No es necesario pagar todo en el momento del devengo de tal compensación, aunque resulta inexcusable, necesario y obligatorio legalmente devengar toda la compensación en tal momento como elemento tributario esencial que es del impuesto. Se devenga todo, se paga lo que se acuerde. No son conclusiones contradictorias aunque puedan parecerlo en un primer momento: Se devenga todo y por ello, la Cooperativa frente a la Hacienda pública se hace deudora inmediata del impuesto. No ocurre lo mismo frente al socio que hace la entrega, puesto que pueden acordar que el pago de esa compensación que ya se debe a la Hacienda Pública, se abone al socio en diferentes momentos.
Por último es preciso descifrar tanto quiénes son los" interesados" de los que habla el artículo 48-2 del Reglamento, como de la manera en que estos pueden acordar formas de pago con la Cooperativa.
Con una interpretación estricta y literal, no podemos atribuir naturaleza de acuerdo entre los interesados a una decisión que unilateralmente toma el Consejo Rector, toda vez que tal acuerdo-decisión lo es de una sola de las partes (Cooperativa) y no del otro interesado en cada entrega de uva (agricultor-socio). O lo que es lo mismo, literalmente y para cada entrega, para cada hecho imponible, para cada reintegro de una compensación individual, habría de mediar acuerdo también individual, entre la Cooperativa y el socio que hace tal entrega.
Con la interpretación literal anterior, no cabrían acuerdos globales unilaterales. Ello no obstante, se podría dudar de si un acuerdo en tal sentido de la Asamblea, en la que la discusión del "acuerdo", estuviera debidamente explicitado en el orden del día, pudiera tener la calidad de "acuerdo entre los interesados" al que se refiere el artículo 48-2. No nos parece que sea así aunque, en la práctica, puede ser la forma general en que se instrumente.
Concluyendo, que pasado un año desde el momento de la entrega no existe obligación de soportar el IVA repercutido en recibos emitidos por la Cooperativa. El derecho a repercutir ha caducado y con ello la obligación de soportar y la posibilidad de deducir la cuota por parte de tales Cooperativas. Estamos ante un supuesto de pura prelación normativa y de ninguna manera cabe interpretar y concluir que el artículo 48-2 del Reglamento del Impuesto supone la derogación implícita de las normas, estas legales, que regulan los plazos de repercusión, prescripción y devengo de los impuestos. Estos elementos esenciales del tributo que, como no podía ser de otra manera, tienen señalada reserva de ley en el artículo 8 de la Ley General Tributaria y amparados por la prelación frente a pactos privados que les confiere el artículo 17 de la misma Ley.
6.- CONCLUSIONES RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (*):
Ley 27/14 del Impuesto sobre Sociedades
Así pues, la emisión de recibos con posterioridad a las entregas de uva, traería como consecuencia que las Cooperativas estarían contabilizando gastos en períodos posteriores a su devengo. No obstante, el artículo 11.3 acepta esta forma de contabilización y deducibilidad fiscal, "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Es una norma especial de naturaleza fiscal que admite esta excepción a la regla general de coincidencia resultado contable-base imponible. En consecuencia, habría que comprobar que no se produce esa tributación menor en cada ejercicio. Ello ocurriría solamente en el caso de que los gastos contabilizados en ejercicios posteriores y procedentes del año n fuesen superiores a los que efectivamente y según el principio de correlación de ingresos y gastos se hubiesen producido en el año n+2. Claro está que considerando todos los ejercicios en su conjunto ello no se produciría por el juego de las compensaciones, pero aislando uno a uno, puede suceder que en uno concreto se produzca esa menor tributación.
7.- CONCLUSIONES RESPECTO DE IRPF (*)
Los cooperativistas (generalmente en régimen de módulos) imputan sus ingresos a medida que van percibiendo el precio correspondiente. Se produce un fraccionamiento de los ingresos en varios años y se conculca el principio de devengo e imputación a los ejercicios en que tales ingresos han de considerarse devengados.
No obstante ese problema de los socios puede obviarse si los mismos se acogen al criterio de caja en sus ingresos y pagos. Bastaría que la Cooperativa emitiese el recibo en el momento del devengo (momento de entrega de la uva) fijando para ello un precio provisional "fundado" según el artículo 80-seis de la Ley 37/92 de IVA.
Este recibo no se pagaría hasta tanto la Cooperativa disponga de la liquidez que procurará en su momento la venta del vino de la cosecha (recordemos que el pago se puede aplazar según el artículo 48-2 si se conviene tal aplazamiento con los cooperativistas). Llegado el momento del pago, el socio cooperativista integraría su importe en su declaración de IRPF, en virtud del criterio de caja.
(*) La detección de todas las contingencias expuestas así como su valoración y corrección es objeto de tratamiento en el programa WINESOFT (http://www.clcr.es/winesoft/). En el mismo se facilita una herramienta de información que puede suplir las deficiencias que, sobre este particular, se detecten en la gestión integral de la empresa.
Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Uno)
Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Dos)
Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Tres)