Source: https://de.scribd.com/document/266245373/Sebenta-DIS07F
Timestamp: 2020-04-07 19:33:37+00:00
Document Index: 56143459

Matched Legal Cases: ['Artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 9', 'artigo 5', 'artigo 3', 'Artigo 35', 'Artigo 36', 'artigo 36', 'artigo 35', 'artigo 19', 'artigo 39', 'artigo 3', 'artigo 17', 'artigo 3', 'artigo 17', 'artigo 45', 'artigo 47', 'artigo 35', 'artigo 30', 'artigo 46', 'artigo 18', 'artigo 34', 'artigo 29', 'artigo 18', 'artigo 8', 'artigo 45', 'artigo 45', 'artigo 36', 'artigo 15', 'artigo 5', 'artigo 38', 'artigo 34', 'artigo 121', 'artigo 45', 'artigo 52', 'artigo 52', 'artigo 52', 'artigo 15', 'Artigo 14', 'artigo 117', 'Artigo 87', 'artigo 120', 'artigo 39']

Sebenta_DIS07F | Lucro (Economia) | Impostos
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Formao distncia
DIS0712
Cristina Gonalves
ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0712 | IMPOSTOS DIFERIDOS
Ttulo: Impostos Diferidos
Autores: Cristina Gonalves
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os
IMPOSTOS DIFERIDOS | DIS0712
ndice quadros
1 | relaes entre a contabilidade e fiscalidade
1.1. normas contabilsticas e normas fiscais
1.2. diferenas entre o lucro tributvel e o lucro contabilstico
1.3. diferenas permanentes
1.4. diferenas temporrias
2 | natureza dos impostos sobre lucros. os mtodos de contabilizao
2.1. natureza dos impostos sobre lucros
2.2. os mtodos de contabilizao
3 | reconhecimento e mensurao de activos e passivos por impostos diferidos
3.1. reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos
3.2. mensurao de activos e passivos por impostos diferidos
4 | tratamento contabilstico dos impostos diferidos exemplos prticos
5 | divulgaes
5. 1. apresentao
5.2. divulgao
Figura n. 1 | Referenciais contabilsticos
Figura n. 2 | Condies de opo pelo referencial IASB/UE
Figura n. 3 | Imposto sobre o rendimento do perodo
Figura n. 4 | Referenciais contabilsticos versus reconhecimento do imposto sobre o rendimento
Figura n. 5 | Resultado contabilstico
Figura n. 6 | Resultado fiscal
Figura n. 7 | Gastos e rendimentos contabilsticos versus critrios fiscais
Figura n. 8 | Lucro tributvel (perda fiscal)
Figura n. 9 | Mtodos de contabilizao dos efeitos fiscais
Figura n. 10 | Condies de reconhecimento de activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos
Figura n. 11 | Contabilizao do imposto diferido
Quadro n. 1 Diplomas relativos aos enquadramentos contabilsticos
Quadro n. 2 Mtodos de contabilizao do imposto sobre o rendimento
Quadro n. 3 - Temticas contabilsticas previstas nos referenciais contabilsticos
Quadro n. 4 - Conceitos de lucro contabilstico e lucro tributvel
Quadro n. 5 Conceito de rendimento e gasto
Quadro n. 6 Conceito de diferenas temporrias dedutveis e diferenas temporrias tributveis
Quadro n. 7 Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo
Quadro n. 8 Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo
Quadro n. 9 - Conceito de activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferido
Quadro n. 10 - Impostos diferidos versus quadro 07 da DM22
Quadro n. 11 - Teorias subjacentes ptica do imposto sobre o rendimento
Quadro n. 12 - Critrios de reconhecimento dos activos e passivos
Quadro n. 13 - Contas a utilizar no reconhecimento de activos/passivos por impostos diferidos
Cdigo de Contas
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas
Certificao Legal de Contas
Comisso de Normalizao Contabilstica
Declarao Modelo 22
IASB/UE
International Accounting Standards Board/Unio Europeia
Modelos de Demonstraes Financeiras
Normalizao Contabilstica Microentidades
NC-ME
Norma Contabilstica - Microentidades
Norma Contabilstica e de Relato Financeiro
Norma Contabilstica e de Relato Financeiro Pequenas Entidades
Norma Internacional de Contabilidade
Norma Internacional de Relato Financeiro
Sistema de Normalizao Contabilstica
Tcnico Oficial de Contas
Como sabemos coexistem actualmente quatro referenciais contabilsticos:
Entidades com ttulos negociao
Contas Consolidadas e
Contas Individuais (ficam sujeitas a CLC)
(Quem consolida)
Entidades sem ttulos negociao
PE (que no integrem Consolidao)
No sujeitas a CLC
No ultrapassem 2 dos limites:
a) Total de balano: 1 500 000
b) Total de rendimentos: 3 000 000
c) N. trabalhadores: 50.
ME (que no integrem Consolidao)
a) Total de balano: 5 00 000
b) Total de volume de negcios: 500 000
c) N. trabalhadores: 5.
O referencial IASB/UE reporta-se s NIC e NIRF e respectivas interpretaes tcnicas SIC e
IFRIC, adoptadas pela UE, o que exclui as normas alteradas ou emitidas pelo IASB que ainda no
foram adoptadas. data de elaborao do presente manual, e a ttulo de exemplo, a alterao
NIC 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas e a emisso da NIRF 13 Justo
Valor no esto includas no referencial IASB/UE, na medida em que ainda no foram adoptadas
pela UE, nos termos definidos pelo Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do
Conselho, de 19 de Julho.
O referencial IASB/UE apenas obrigatrio nas seguintes condies:
contas consolidadas dos emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em mercado regulamentado;
contas individuais dos emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em mercado
regulamentado e que no sejam obrigados a elaborar e apresentar contas consolidadas1.
1. Artigo 2. do Regulamento n. 11/2005, da Comisso de Mercados de Valores Mobilirios.
As condies de opo pelo referencial IASB/UE podem ser esquematizadas na seguinte figura:
das entidades que
permetro de
consolidao de
cotados em
Grupo sem valores
mobilirios
se sujeitas a CLC
se o grupo optou para as contas
As NCRF foram adaptadas das NIC 2 adoptadas pela UE 3, e so dirigidas s entidades do sector no
financeiro que no estejam a aplicar o referencial IASB/UE.
Destas entidades aquelas que cumpram os critrios definidos podem optar pela NCRFPE (adaptada das NCRF) ou pela NC-ME (que assenta nos conceitos, definies e procedimentos enunciados no SNC).
O mbito para o cmputo dos rendimentos para o referencial PE e ME distinto. Enquanto no referencial PE deve-se atender ao total de rendimentos (ou seja todos os rendimentos reconhecidos
na classe 7), para o referencial NC-ME reporta-se exclusivamente a rendimentos relacionados
com as vendas e prestao de servios (volume de negcios).
Em relao determinao do nmero de trabalhadores empregados, em mdia, durante o exerccio:
A CNC entende que para efeitos da verificao dos limites referidos na alnea c) do n. 1 do artigo 2.
do Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro4 e na alnea c) do n. 1 do artigo 9. do Decreto-Lei n.
158/2009, de 13 de Julho5, dever ser tido em conta o estabelecido no Decreto-Lei n. 372/2007 de 6
de Novembro, cujos artigos 2. e artigo 5. do respectivo anexo de seguida se reproduzem:
2. A expresso NIC inclui para alm das NIC, as NIRF, SIC e IFRIC.
3. O Regulamento (CE) n. 1226/2008, da Comisso de 3 de Novembro a base das NCRF. Isto todas as NCRF foram adaptadas do texto original que consta neste regulamento. Sempre que existam remisses nas NCRF para as NIC estas referem-se s adoptadas pela Unio Europeia, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002
do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, e em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro.
4. 1 Para efeitos do presente decreto-lei consideram-se microentidades as empresas que, data do balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes:
c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio: cinco..
5. 1 A Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), compreendida no SNC, apenas pode ser adoptada, em alternativa ao restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3. e excluindo as situaes dos artigos 4. e 5., que no ultrapassem dois dos trs
limites seguintes, salvo quando por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas:
c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50..
Para efeitos do presente decreto-lei, a definio de PME, bem como os conceitos e critrios a utilizar
para aferir o respectivo estatuto, constam do seu anexo, que dele faz parte integrante, e correspondem aos previstos na Recomendao n. 2003/361/CE, da Comisso Europeia, de 6 de Maio.
Os efectivos correspondem ao nmero de unidades trabalho-ano (UTA), isto , ao nmero de pessoas que tenham trabalhado na empresa em questo ou por conta dela a tempo inteiro durante todo
o ano considerado. O trabalho das pessoas que no tenham trabalhado todo o ano, ou que tenham
trabalhado a tempo parcial, independentemente da sua durao, ou o trabalho sazonal, contabilizado em fraces de UTA. Os efectivos so compostos:
b) Pelas pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinao com ela e
equiparados a assalariados luz do direito nacional;
c) Pelos proprietrios-gestores;
d) Pelos scios que exeram uma actividade regular na empresa e beneficiem das vantagens financeiras da mesma.
Os aprendizes ou estudantes em formao profissional titulares de um contrato de aprendizagem ou
de formao profissional no so contabilizados nos efectivos. A durao das licenas de maternidade ou parentais no contabilizada...
Apenas esto dispensadas de aplicar um destes referenciais contabilsticos as pessoas que exeram a
ttulo individual uma actividade comercial, agrcola ou industrial que na mdia dos ltimos 3 anos
tenham o volume de negcios que no ultrapasse os 150.000,00 euros.
Os referenciais contabilsticos acima indicados esto definidos nos seguintes diplomas:
Quadro n. 1 | Diplomas relativos aos enquadramentos contabilsticos 6
IASB-UE
Regulamentos publicados em consequncia do Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu
e do Conselho, de 19 de Julho6
Decreto-Lei n. 158/2009, e correspondente rectificao, que aprova o SNC
Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto, que alarga o conceito de PE
Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro, que publica o CC
Portaria n. 986/2009, de 7 de Setembro, que publica os MDF
Aviso n. 15654/2009, que publica a NCRF-PE
Aviso n. 15655/2009, que publica as NCRF
Aviso n. 15653/2009, que publica as NI
Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, que aprova o regime especial para ME
Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, que publica o regime de NCM
Portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, que publica os MDF para as ME
Portaria n. 107/2011, de 14 de Maro, que publica o CC para as ME
Aviso n. 6726-A/2011, de 14 de Maro, que publica a NC-ME
6. Regulamentos em vigor: Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso de 3 de Novembro alterado pelos regulamentos:
Regulamento (CE) n. 1205/2011 da Comisso de 22 de Novembro; Regulamento (CE) n. 149/2011 da Comisso de 18 de Fevereiro; Regulamento (CE) n.
662/2010 da Comisso de 23 de Julho; Regulamento (CE) n. 633/2010 da Comisso de 19 de Julho; Regulamento (CE) n. 632/2010 da Comisso de 19 de Julho; Regulamento (CE) n. 574/2010 da Comisso de 30 de Junho de 2010; Regulamento (CE) n. 550/2010da Comisso de 23 de Junho; Regulamento (CE) n.
244/2010 da Comisso de 23 de Maro; Regulamento (CE) n. 243/2010 da Comisso de 23 de Maro; Regulamento (CE) n. 1293/2009 da Comisso de 23 de
Dezembro; Regulamento (CE) n. 1171/2009 da Comisso de 30 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1165/2009 da Comisso de 27 de Novembro; Regulamento
(CE) n. 1164/2009 da Comisso de 27 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1142/2009 da Comisso de 26 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1136/2009 da
Comisso de 25 de Novembro; Regulamento (CE) n. 839/2009 da Comisso de 15 de Setembro; Regulamento (CE) n. 824/2009 da Comisso de 09 de Setembro; Regulamento (CE) n. 636/2009 da Comisso de 22 de Julho; Regulamento (CE) n. 495/2009 da Comisso de 03 de Junho; Regulamento (CE) n. 494/2009
da Comisso de 03 de Junho; Regulamento (CE) n. 460/2009 da Comisso de 04 de Junho; Regulamento (CE) n. 254/2009 da Comisso de 25 de Maro;
Regulamento (CE) n. 70/2009 da Comisso de 23 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 69/2009 da Comisso de 23 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 53/2009da
Comisso de 21 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 1274/2008 da Comisso de 17 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1263/2008 da Comisso de 16 de Dezembro;
Regulamento (CE) n. 1262/2008 da Comisso de 16 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1261/2008 da Comisso de 16 de Dezembro; Regulamento (CE) n.
1260/2008 da Comisso de 10 de Dezembro.
Os diversos diplomas acima reproduzidos definem nomeadamente:
requisitos de reconhecimento7, mensurao8, apresentao9 e divulgao10 aplicveis em
cada referencial contabilstico;
os mbitos de aplicao de cada referencial;
operacionalizao dos limites para cair ou sair dos referenciais contabilsticos;
condies de opo;
superao da lacunas.
Do ponto vista dos impostos diferidos no indiferente o enquadramento contabilstico da entidade. Isto , conforme o referencial contabilstico em que a entidade est enquadrada, seja por
obrigao seja por opo, o impacto do reconhecimento dos impostos sobre o rendimento distinto.
Como adiante ser mais desenvolvido (ponto 3) os impostos sobre o rendimento inclui todos os
impostos baseados em lucros tributveis, incluindo as tributaes autnomas, que sejam devidos
em qualquer jurisdio fiscal.
Os mtodos de contabilizao dos impostos sobre o rendimento preconizados nos diferentes referenciais contabilsticos so dois:
- mtodo do imposto a pagar;
- mtodo do efeito fiscal (denominado por imposto diferido).
Muito resumidamente estes mtodos podem ser definidos do seguinte modo:
IMPOSTO SOBRE O
Quadro n. 2 | Mtodos de contabilizao do imposto sobre o rendimento11
Mtodo do imposto a pagar
apenas reconhecido o imposto corrente11 do perodo.
Mtodo do imposto diferido
reconhecido atendendo aos efeitos fiscais no perodo(s)
seguinte(s) que se traduzem em acrscimos de quantias a pagar
que sero recuperadas em perodos futuros, ou vice-versa.
No 1. mtodo (imposto a pagar) as entidades apenas reconhecem, mensuram, apresentam e
divulgam o imposto (sobre o rendimento) corrente do perodo apurado de acordo com as normas fiscais. No 2. mtodo (imposto diferido) reconhecido o imposto corrente relativo ao perodo assim como o reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao dos efeitos fiscais
do imposto sobre o rendimento decorrente das normas fiscais que tm impacto no(s) perodo(s)
seguinte(s).
7. Reconhecimento o processo de incorporar no balano e na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os
critrios de reconhecimento (). Isso envolve a descrio do item por palavras e por uma quantia monetria e a incluso dessa quantia nos totais do balano ou
da demonstrao dos resultados. Os itens que satisfaam os critrios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balano ou na demonstrao dos resultados. A falha do reconhecimento de tais itens no rectificada pela divulgao das polticas contabilsticas usadas nem por notas ou material explicativo.
( 80, Estrutura Conceptual).
8. Mensurao o processo de determinar as quantias monetrias pelas quais os elementos das demonstraes financeiras devam ser reconhecidos e inscritos no balano e na demonstrao dos resultados. Isto envolve a seleco da base particular de mensurao. ( 97, Estrutura Conceptual).
9. Apresentar corresponde informao que deve ser evidenciada na face das demonstraes financeiras.
10. A divulgao a informao que deve ser apresentada em anexo (qualitativa ou quantitativa. A NCRF 1: () usa por vezes o termo divulgao num
sentido lato, englobando itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das alteraes no capital prprio e na
demonstrao dos fluxos de caixa, assim como no anexo. ( 5).
11. Imposto corrente: a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo.
( 5, NCRF 25).
Admita-se em plano terico e meramente a ttulo exemplificativo o seguinte:
A entidade ABC, Lda. pagou as despesas mdicas da filha de um seu funcionrio, na quantia de
5.000,00 . A Autoridade Tributria aceita estas despesas pela totalidade no perodo seguinte se
a entidade apresentar nesse perodo um acrscimo de rendimento de pelo menos 3% face ao perodo anterior. Segundo os oramentos elaborados para o ano seguinte expectvel um acrscimo
de 5% do volume de negcios.
Contabilize o facto pelo:
H1: Mtodo do imposto a pagar
H2: Mtodo do imposto diferido.
Pela quantia estimada de impostos sobre o rendimento
a pagar/recuperar respeitante ao lucro/perda tributvel
Pela quantia estimada de imposto sobre o rendimento a
recuperar no perodo seguinte
Como podemos verificar o mtodo do imposto diferido implica que se reconhea a consequncia
fiscal que ocorrer no futuro, por efeito das transaces e outros acontecimentos da entidade no
perodo. O que por outras palavras significa reconhecer o imposto de acordo com o regime do
acrscimo ou periodizao econmica que, como se sabe, implica que:
() os efeitos das transaces e de outros acontecimentos [sejam] () reconhecidos quando eles
ocorram (e no quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais
se relacionem. As demonstraes financeiras preparadas de acordo com o regime de acrscimo informam os utentes no somente das transaces passadas envolvendo o pagamento e o
recebimento de caixa mas tambm das obrigaes de pagamento no futuro e de recursos que
representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona - se informao acerca das
transaces passadas e outros acontecimentos que seja mais til aos utentes na tomada de decises econmicas. ( 22, Estrutura Conceptual).
A contabilizao do imposto sobre o rendimento do perodo pelo mtodo do imposto diferido contribui para a melhoria da qualidade informativa das demonstraes financeiras pois fornece mais
informao na medida em que para alm da divulgao do imposto corrente divulga as consequncias fiscais futuras das transaces e outros acontecimentos das entidades ocorridas no perodo.
Assim, no mtodo do imposto diferido verifica-se que o imposto sobre o rendimento do perodo
implica o reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao quer do imposto corrente quer
do imposto diferido. O que esquematicamente corresponde a:
(imposto sobre o
estimado para o
perodo)
[efeito fiscal do
rendimento e/ou
no perodo(s)
seguinte(s)/
anterior(es)]
O que conduz a que o gasto (rendimento) de impostos sobre o rendimento corresponda :
() quantia agregada includa na determinao do resultado lquido do perodo respeitante a
impostos correntes e a impostos diferidos. ( 5, NCRF 25).
Como referimos de incio no que se refere ao reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao do imposto sobre o rendimento do perodo h mtodos de contabilizao distintos, consoante o
referencial contabilstico que a entidade se encontra enquadrada, por opo ou por obrigao.
Na figura abaixo reproduz-se o exigvel em cada normativo no que se refere ao mtodo de contabilizao do imposto sobre o rendimento do perodo:
Se opo pelo
revalorizao
Atendendo ao apresentado na figura acima verificamos que no referencial IASB/UE e NCRF reconhece-se o imposto corrente e o imposto diferido. Na NC-ME apenas reconhecido o imposto
corrente. As entidades que aplicam a NCRF-PE a regra geral o reconhecimento do imposto corrente, tendo de reconhecer o imposto diferido decorrente da aplicao do modelo de revalorizao para os activos fixos tangveis na mensurao subsequente12. Isto na NCRF-PE apenas h
lugar ao reconhecimento do imposto diferido quando os activos fixos tangveis so revalorizados.
12. A NCRF-PE no permite a adopo do modelo de revalorizao na mensurao subsequente dos activos intangveis.
1 - RELAES ENTRE A CONTABILIDADE E FISCALIDADE
As normas contabilsticas a aplicar por cada entidade resultam do referencial contabilstico em que
cada entidade se encontra enquadrada, por obrigao ou opo.
No quadro abaixo apresentamos as temticas contabilsticas tratadas em cada referencial (com
excepo do referencial IASB/UE, fonte de inspirao dos requisitos de reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao exigidos em cada um dos referenciais - SNC e NCM):
Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras
Adopo pela Primeira Vez das NCRF
Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros
Divulgao das Partes Relacionadas
Activos Fixos Tangveis
Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
Custos dos Emprstimos Obtidos
Imparidades de activos
Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimento em Associadas
Investimento em Subsidirias e Consolidao
Explorao e Avaliao de Recursos Minerais
Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes
Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao dos Apoios do Governo
Os Efeitos das Alteraes em Taxas de Cmbio
Acontecimentos Aps a Data de Balano
Matrias Ambientais
Benefcios dos Empregados
As normas contabilsticas tratam dos critrios de reconhecimento, mensurao, apresentao de
divulgao das operaes e outros acontecimentos ocorridos nas entidades. Conforme refere a
Estrutura Conceptual, a aplicao das normas contabilsticas13 apropriadas resulta normalmente
em demonstraes financeiras que transmitem o que geralmente entendido como uma imagem
verdadeira e apropriada de, ou como apresentando razoavelmente, informao sobre a posio
financeira, o desempenho e as alteraes na posio financeira.
ainda de considerar as NI14 que no sendo normas propriamente ditas esclarecem e/ou orientem
sobre o contedo das NCRF/NCRF-PE/NC-ME.
At presente data apenas foram publicadas NI no mbito do SNC:
- Norma Interpretativa 1: Consolidao Entidades de Finalidades Especiais;
- Norma Interpretativa 2: Uso de Tcnicas de Valor Presente para mensurar o Valor de Uso.
Pelo exposto infere-se que a contabilidade ao ser preparada e apresentada tem como objectivo
transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, alteraes da posio financeira e do resultado das operaes e outros acontecimentos da entidade. O que contrrio a
uma contabilidade preparada e apresentada com finalidade fiscal, cujo objectivo reconhecer
e mensurar de acordo com as regras fiscais (nomeadamente o CIRC e legislao conexa como o
decreto regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, que estabelece para efeitos fiscais o regime das
amortizaes e depreciaes).
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NC-ME, tem
um cliente com uma dvida em mora h 5 meses na quantia de 1.000,00. A dvida deveria ter sido
liquidada nos 30 dias aps a emisso da factura. A ABC desenvolveu todos os esforos possveis de
cobrana. No entanto a empresa tem conhecimento, pelo mercado, de que este cliente est com
graves dificuldades financeiras, e que a probabilidade de receber o montante em causa muito
Contabilize o facto atendendo s seguintes hipteses:
Hiptese 1: Contabilizao de acordo com as regras contabilsticas
Hiptese 2: Contabilizao de acordo com as regras fiscais
13. Conjuntamente com a aplicao das principais caractersticas qualitativas constantes da Estrutura Conceptual ( 46): comparabilidade, fiabilidade,
compreensibilidade e relevncia.
14. "7.2 As NI so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel
pela rea das finanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas. (Anexo,
decreto-lei que aprovou o SNC). E 6.2. - As NI-ME so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo
membro do Governo responsvel pela rea das finanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor
indicada em cada uma delas. (Anexo, decreto-lei que aprovou o NCM).
Resoluo:15
21.3 Clientes de cobrana duvidosa15
21.1 Clientes c/c
21.1.1 Clientes gerais
65 Perdas em imparidade
65.1 Em dvidas a receber
65.1.1 Clientes
21.9 Perdas por imparidade acumuladas
Artigo 35., CIRC
17.3, 17.6 e 17.7, NC-ME
Artigo 36., CIRC
Caso fosse possvel a opo de contabilizao pelas regras fiscais no haveria lugar ao reconhecimento desta imparidade na medida em que o CIRC refere que:
1 Para efeitos da determinao das perdas por imparidade (), consideram-se crditos de
cobrana duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado,
o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo
de execuo;
b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e
existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento.
2 O montante anual acumulado da perda por imparidade de crditos referidos na alnea c) do
nmero anterior no pode ser superior s seguintes percentagens dos crditos em mora:
a) 25% para crditos em mora h mais de 6 meses e at 12 meses;
b) 50% para crditos em mora h mais de 12 meses e at 18 meses;
c) 75% para crditos em mora h mais de 18 meses e at 24 meses;
d) 100% para crditos em mora h mais de 24 meses.
3 No so considerados de cobrana duvidosa:
a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que estas
entidades tenham prestado aval;
b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem
de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real;
c) Os crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da
empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b)
do n. 1;
d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos
nas alneas a) e b) do n. 1. (artigo 36.).
15. Esta conta no est prevista no CC aplicvel s entidades que esto enquadradas no SNC. Aconselha-se no entanto a sua utilizao, no s por razes de
controlo mas tambm por fora das exigncias fiscais:
1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores:
a) As relacionadas com crditos resultantes da actividade normal que, no fim do perodo de tributao, possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam
evidenciados como tal na contabilidade; (artigo 35.).
Consequentemente, e muito simplificadamente, tal implicava:
- poupana de trabalho: no seria necessrio proceder a qualquer correco para efeitos fiscais
no quadro 07 da DM22,
- um total de activo maior do que o real,
- um resultado contabilstico maior mas coincidente com o resultado fiscal (no ponto seguinte a
diferena entre resultado contabilstico e fiscal ser apresentado mais detalhadamente),
- a analise econmico-financeira enviesada.
Pelo exposto deduzse que as demonstraes financeiras no traduziam uma imagem verdadeira e
Como sabemos a opo exercida pelo legislador no foi o de arrumar as normas contabilsticas s
fiscais mas sim como refere Pais (2000, 23):
Reconhecer a autonomia da contabilidade, assim como da fiscalidade, procurando a adequada
coordenao e harmonizao atravs dos correspondentes ajustamentos..
Pelo que no exemplo acima apresentado, independentemente do referencial contabilstico em que a
entidade se encontra enquadrada, o reconhecimento desta imparidade teria de ser sempre efectuado e consequentemente proceder ao necessrio ajustamento no quadro 07 da DM22.
Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo, a entidade deveria corrigir
(acrescer) na linha (campo) 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19.,
n. 316 e art. 39. 17) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros do
quadro 07 esta quantia:
APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL
A ACRESCER
Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 3 e art. 39.) e
perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros
Os conceitos de lucro tributvel (perda fiscal) e lucro contabilstico esto definidos no 5 da NCRF
25, assim como no apndice I NCRF-PE nos seguintes termos18:
16. 3 - No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados. (artigo 19., CIRC).
17. Os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao na medida em que tal resulte de processo de
insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo ou de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), quando
relativamente aos mesmos no tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. (artigo 39.; CIRC).
18. Para as entidades que esto a aplicar a NC-ME os () termos e expresses utilizados () correspondem s definies do apndice I do Aviso n. 15654/2009,
de 7 de Setembro, (). ( 2.2., NC-ME).
Quadro n. 4 | Conceitos de lucro contabilstico e lucro tributvel (perda fiscal)
Lucro contabilstico:
Resultado de um perodo antes da deduo do gasto de impostos..
Lucro tributvel (perda fiscal):
o lucro (ou perda) de um perodo, determinado de acordo com as
regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual so pagos
(ou recuperveis) impostos sobre o rendimento..
A noo de lucro contabilstico assenta no conceito de resultado que, como sabemos, se obtm pela
Rendimentos - Gastos
Quando da expresso acima resulta uma quantia positiva denominamos de lucro contabilstico.
Se pelo contrrio resultar uma quantia negativa denominamos de prejuzo contabilstico, isto :
Figura n. 5 Resultado contabilstico
contabilstico
A razo que fundamenta esta diferena (entre resultado contabilstico e fiscal - lucro tributvel
ou perda fiscal) assenta no CIRC, nomeadamente porque refere no artigo 3.:
2 (), o lucro [tributvel] consiste na diferena entre os valores do patrimnio lquido19 no fim
e no incio do perodo de tributao, com as correces estabelecidas neste Cdigo.20.
Para efeitos de exposio vamos analisar o referido no artigo acima em dois momentos distintos:
1.: conceito de resultado fiscal (antes de correces)
2.: conceito de resultado fiscal (aps correces)
1 - Conceito de resultado fiscal (antes de correces)
Na nossa opinio, para um melhor entendimento do artigo, acima reproduzido, face ao distanciamento, que introduz, do resultado contabilstico, a noo de rendimento e de gasto, neste
contexto, carece de uma breve nota.
19. Capital prprio = patrimnio lquido = situao lquida. Todas estas expresses significam o mesmo ou seja corresponde diferena entre os activos
lquidos e passivos de uma entidade.
20. O negrito e o sublinhado so nossos.
O conceito de rendimento e de gasto est definido no 69 da Estrutura Conceptual nos seguintes
Quadro n. 5 Conceito de rendimento e gasto2122
So aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico
na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos
que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com as contribuies dos participantes no capital prprio.21.
So diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de exfluxos ou deperecimentos de activos ou na incorrncia de
passivos que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam as
relacionadas com distribuies aos participantes no capital prprio.22.
Se atendermos aos pontos comuns entre os dois conceitos verificamos que para que uma determinada operao implique um reconhecimento como gasto ou como rendimento tem de se verificar duas condies cumulativas:
- variao no capital prprio (positiva, se rendimento; negativa, se gasto);
- e no pode estar relacionada com os participantes no capital prprio (scios ou accionistas).
Consequentemente no poder ser reconhecido como um rendimento ou um gasto por exemplo
uma doao de um scio entidade ou uma doao da entidade ao scio.
Para efeitos fiscais o lucro tributvel (perda fiscal) determinado numa primeira etapa pela diferena entre o patrimnio lquido final e inicial do perodo de tributao (em regra de 1/1 a 31/12).
O capital prprio (ou patrimnio lquido na terminologia utilizada pelo CIRC) varia por fora dos
denominados factos patrimoniais modificativos (positivos ou negativos) ocorridos no perodo
(em regra de 1/1 a 31/12). Estes factos so consequncia de uma das seguintes situaes:
1) operaes que geram rendimentos e gastos;
2) operaes relacionadas com os detentores de capital prprio.
Para efeitos contabilsticos as operaes indicadas em 2) no originam rendimentos nem gastos, apesar
de aumentarem o capital prprio, no concorrendo consequentemente para o resultado contabilstico.
Para efeitos fiscais as operaes indicadas em 2) apesar de no originam rendimentos nem gastos
mas dado aumentarem o capital prprio concorrem consequentemente para o resultado fiscal
(assim como naturalmente as operaes indicadas em 1)).
Do exposto infere-se que o conceito de resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal) mais
amplo que o conceito de resultado contabilstico, como alis se encontra claramente expresso no
artigo 17. do CIRC:
1 O lucro tributvel das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n. 1
do artigo 3.23 constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado,
determinados com base na contabilidade24 e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo..
21. O negrito nosso.
22.Idem.
23. 1 O IRC incide sobre:
a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas pblicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades
referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo anterior que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola;.
24. 3 De modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da
observncia das disposies previstas neste Cdigo;
O que temos vindo a expor pode ser reproduzido na seguinte figura:
Correces fiscais
Factos modificativos
Admitamos que na entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF-PE, o
scio A. decidiu doar sociedade um quadro avaliado em 2.500,00 . Admitindo que a entidade
apresentava, antes desta operao a seguinte informao:
- gastos (coincidem com os aceites pela Autoridade Tributria) = 3.000,00
- rendimentos (coincidem com os aceites pela Autoridade Tributria) = 5.000,00
Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal aps este facto?
Resultado contabilstico = 5.000,00 3.000,00 = 2.000,00
Resultado fiscal = 5.000 + 2.500 3.000 = 4.500,00
2. Conceito de resultado fiscal (aps correces)
O CIRC identifica as situaes que implicaram o reconhecimento (contabilstico) de gastos ou
rendimentos25 mas que no so aceites como tal para efeitos da determinao do resultado fiscal.
O que significa que no caso de gastos no aceites pela legislao fiscal acrescem ao resultado contabilstico e no caso de rendimentos no aceites pela legislao fiscal deduzem-se ao resultado
contabilstico. Estas correces para efeitos fiscais so efectuadas no quadro 07 da DM22.
Inversamente, um gasto por no cumprir com os critrios de reconhecimento impostos pelas
normas contabilsticas no reconhecido (contabilisticamente) mas pode ser considerado como
b) Reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao
regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. (artigo 17., CIRC).
25. A estrutura conceptual define os requisitos gerais para o reconhecimento dos rendimentos e dos gastos.
tal para efeitos fiscal, neste caso para efeitos de apuramento do resultado fiscal deduz-se ao resultado contabilstico. Paralelamente um rendimento no reconhecido (contabilisticamente) por
no cumprir com os critrios de reconhecimento impostos, pode ser considerado como tal para
efeitos fiscais, sendo acrescido ao resultado contabilstico para efeitos de resultado fiscal. Analogamente estas correces para efeitos fiscais so efectuadas no quadro 07 da DM22.
Esquematicamente o exposto corresponde a:
ao resultado
gastos reconhecidos na contabilidade no aceites
para efeitos fiscais
rendimentos no reconhecidos na contabilidade
mas considerados como tal para efeitos fiscais
rendimentos reconhecidos na contabilidade no aceites
gastos no reconhecidos na contabilidade mas considerados
como tal para efeitos fiscais
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NC-ME pagou
uma multa porque o seu funcionrio ao se deslocar numa situao de urgncia ultrapassou a velocidade permitida.
Sabe-se que os gastos incorridos no perodo ascenderam a 50.000,00 (apenas inclui um gasto no
aceite para efeitos fiscais de acordo com o CIRC: multa na quantia de 100,00) e os rendimentos (que
coincidem com o definido no CIRC) ascenderam a 100.000,00.
Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal?
Resultado contabilstico: 100.000,00 50.000,00 = 50.000,00
Resultado fiscal: 100.000,00 (50.000,00 - 100,00) = 50.100,00
Esta diferena deve-se ao estabelecido no CIRC:
1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos,
mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:
d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraces, de qualquer natureza, que
no tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios;26(artigo 45.).
26. O negrito nosso.
Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo, a entidade dever corrigir
(acrescer) na linha (campo) 728 Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela
prtica de infraces (art. 45., n. 1, al. d) do quadro 07 esta quantia:
Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces [art.
45., n. 1, al. d)]
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF alienou em N por
40.000,00 um activo fixo tangvel que detinha desde de N-5, cujo valor de aquisio foi de 100.000,00.
As depreciaes acumuladas (e aceites pela Autoridade Tributria) data de alienao correspondiam a
75.000,00. O coeficiente de actualizao de correco monetria publicado em portaria em N foi de 1,18.
Sabe-se que a entidade no tem oramentado a aquisio de qualquer activo fixo tangvel.
Sabe-se, ainda, que (antes da alienao) os rendimentos coincidem com o definido no CIRC e ascendiam a 200.000,00 e que os gastos (coincidiam com os critrios definidos no CIRC para efeitos
fiscais) totalizam 50.000,00.
Mais/menos valia contabilstica:
valor de realizao (valor de aquisio depreciaes acumuladas imparidades acumuladas)
Mais/menos valia contabilstica: 40.000,00 (100.000,00 75.000,00) = 15.000,00
Mais/menos valia fiscal:
valor de realizao (valor de aquisio depreciaes acumuladas imparidades acumuladas) X (coeficiente de correco
monetria)
Mais/menos valia fiscal = 40.000,00 (100.000,00 75.000,00) 1,18 = 10.500,00
Resultado contabilstico: (200.000,00 + 15.000,00) 50,000,00 = 165.000,00
Resultado fiscal: (200.000,00 + 10.500,00) 50,000,00 = 160.500,00
1 O valor de aquisio corrigido nos termos do n. 2 do artigo anterior27 actualizado mediante aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sempre que, data da realizao, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisio, sendo o valor dessa actualizao deduzido para efeitos
da determinao do lucro tributvel. (artigo 47.).
Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N, a entidade dever corrigir
no quadro 07:
- a acrescer na linha (campo) 739 Maisvalias fiscal
- a deduzir na linha (campo) 767 Maisvalias contabilsticas:28
Diferena positiva entre as mais valias e as menos valias fiscais sem inteno de
reinvestimento (art. 46.)28
Mais-valias contabilsticas
27. 2 As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de
aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites
fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30. (artigo 46.).
28. 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o
ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a:
a) Activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes
activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18..
2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio
deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 34., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente,
sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 29..
3 - Considera-se valor de realizao:
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente
recebida ou paga;
b) No caso de expropriaes ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnizao;
c) No caso de bens afectos permanentemente a fins alheios actividade exercida, o seu valor de mercado;
d) Nos casos de fuso ou ciso, o valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequncia daqueles actos;
e) No caso de alienao de ttulos de dvida, o valor da transaco, lquido dos juros contveis desde a data do ltimo vencimento ou da emisso, primeira colocao ou endosso, se ainda no houver ocorrido qualquer vencimento, at data da transmisso, bem como da diferena pela parte correspondente queles
perodos, entre o valor de reembolso e o preo da emisso, nos casos de ttulos cuja remunerao seja constituda, total ou parcialmente, por aquela diferena;
f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestao.
4 - No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes ser o que lhes corresponderia data da troca.
5 - So assimiladas a transmisses onerosas:
a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradio dos bens;
b) As mudanas no modelo de valorizao que sejam relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18., e que decorram, designadamente, de
reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo.
6 - No se consideram mais-valias ou menos-valias:
a) Os resultados obtidos em consequncia da entrega pelo locatrio ao locador dos bens objecto de locao financeira;
b) Os resultados obtidos na transmisso onerosa, ou na afectao permanente nos termos referidos no n. 1, de ttulos de dvida cuja remunerao seja constituda, total ou parcialmente, pela diferena entre o valor de reembolso ou de amortizao e o preo de emisso, primeira colocao ou endosso.
Pelo que temos vindo a expor, seja qual for o referencial contabilstico em que a entidade est
enquadrada, por opo ou por obrigao, pode-se inferir que:
lucro tributvel
Como vimos os conceitos de resultado contabilstico (lucro contabilstico ou prejuzo contabilstico) e resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal) no so coincidentes, logo so diferentes.
Estas diferenas podem ser permanentes ou temporrias.
As diferenas entre a base fiscal e a contabilstica so permanentes quando os efeitos fiscais no
so susceptveis de compensao em perodo(s) seguinte(s) ou que no constituem compensaes
de perodos anteriores. Isto , so definitivas nunca originando aumento ou diminuio no
imposto sobre o rendimento no futuro, porque no h compensao.
A entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF apresentava a seguinte
Rendimentos (coincidentes com as regras fiscais) = 100.000,00
Gastos = 10.000,00 .
Constava na contabilidade uma factura relativa compra de um rato para o computador na quantia de 10,00 . Na factura constava um n. de contribuinte invlido. Os restantes gastos evidenciados na contabilidade so aceites para efeitos fiscais.
1 - Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal?
2 A diferena entre os resultados permanente?
1 Resultado contabilstico = 100.000 10.000 = 90.000,00
Resultado fiscal = 100.000 (10.000 10) = 90.010,00
2 Sim, a diferena permanente porque o CIRC refere:
1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:
b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de
identificao fiscal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de actividade
tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n. 6 do artigo 8.29; (artigo 45.).
Assim, permanente, pois o CIRC refere taxativamente que nestas situaes estes gastos nunca
no so aceites fiscalmente, ou seja compensados.
Neste caso, a entidade dever corrigir (acrescer) na linha (campo) 726 Encargos evidenciados
em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos
passivos cessados oficiosamente [artigo 45., n. 1, alnea b)] do quadro 07 da DM22 esta quantia:
Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45., n. 1, al b)])
As diferenas permanentes, regra geral, so provenientes de:
- gastos e rendimentos contabilsticos no considerados para efeitos de apuramento do resultado fiscal;
- outras variaes patrimoniais que por fora da legislao fiscal devam ser consideradas na
determinao do resultado fiscal.
As diferenas so temporrias quando os seus efeitos fiscais so susceptveis de compensao em
perodo(s) seguinte(s) ou que constituem compensaes de perodo(s) anterior(es). Isto as diferenas
entre o resultado contabilstico (lucro ou prejuzo) e o resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal)
so compensadas, levando a que o imposto sobre o rendimento no futuro aumente ou diminua.
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF-PE reconheceu durante o perodo em gastos 50.000,00 (que so aceites pela Autoridade Tributria) e
reconheceu 100.000,00 de rendimentos (que coincidem com o definido no CIRC).
data de balano de N verificou que a quantia constante no saldo de clientes inclui uma dvida a
29. 6 - Independentemente dos factos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao fiscal declarar oficiosamente a cessao de actividade
quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio
de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer..
receber em mora h 5 meses no valor de 1.000,00. A dvida deveria ter sido liquidada nos 30 dias
aps a emisso da factura. A ABC desenvolveu todos os esforos possveis de cobrana. No entanto a empresa tem conhecimento, pelo mercado, de que este cliente est com graves dificuldades
financeiras, e que a probabilidade de receber o montante em causa muito remota.
1 Resultado contabilstico = 100.000 (50.000 + 1.000) = 49.000,00
Resultado fiscal = 100.000 50.000 = 50.000,00
2- No, esta diferena temporria na medida em que o CIRC refere, como anteriormente j reproduzimos (ponto 1.1) que:
2 O montante anual acumulado da perda por imparidade de crditos referidos na alnea
c) do nmero anterior no pode ser superior s seguintes percentagens dos crditos em mora:
d) 100% para crditos em mora h mais de 24 meses. (artigo 36., CIRC).
Os requisitos impostos no CIRC, acima reproduzido, conduzem a:
% da imparidade aceite
Atendendo ao exposto ao longo do tempo esta diferena compensada, logo temporria. Concretizando:
Mora 5 meses
Mora 17 meses
Mora 29 meses
31/12/n:
31/12/n+1:
31/12/n+2:
Diferena = 1.000
Diferena = 500
Diferena = 0
(acrescer) na linha (campo) 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art.
19., n. 3 e art. 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros
do quadro 07 esta quantia:
Aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N+1, a entidade dever corrigir (deduzir)
na linha (campo) 775 que se encontra em branco - a imparidade que neste perodo aceite pela
Autoridade Tributria no quadro 07:
Perdas por imparidade fiscalmente dedutveis de activos financeiros
Como temos vindo a exemplificar, independentemente das diferenas serem permanentes ou
temporrias devem ser reflectidas no quadro 07 da MD22 na linha (campo) apropriado.
As diferenas temporrias podem ter duas naturezas:
dedutveis
tributrias
A NCRF 25, 5, e o apndice I da NCRF-PE, apresenta estes conceitos nos seguintes termos:
So diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no
balano e a sua base de tributao.
Diferenas temporrias
Quadro n. 6 | Conceito de diferenas temporrias dedutveis e diferenas temporrias tributveis
Diferenas temporrias dedutveis
Resultam quantias que so dedutveis na determinao do
lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a
quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada
ou liquidada..
Diferenas temporrias tributveis
Resultam quantias tributveis na determinao do lucro
tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia
escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada..
1.4.1. DIFERENAS TEMPORRIAS TRIBUTVEIS
Atendendo ao conceito acima definido uma diferena temporria tributvel ocorre quando:
Base fiscal do activo (ou passivo) Base contabilstica do activo (passivo)
E desta diferena resulta quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a
quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
O conceito de base fiscal de um activo ou passivo e base contabilstica desse activo ou passivo
Quadro n. 7 | Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo
a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins
fiscais. ( 5, NCRF 25; apndice I, NCRFPE)
Base contabilstica
Quantia escriturada desse activo ou passivo.
Por sua vez a NCRF 25, respectivamente nos 7 e 8, define o que se deve entender por base fiscal
de um activo e base fiscal de um passivo:
Quadro n. 8 | Conceito de base fiscal de um activo e base fiscal de um passivo
A base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer
benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base fiscal do activo igual
sua quantia escriturada.
A base fiscal de um passivo a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser dedutvel
para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em perodos futuros. No caso de rditos que sejam
recebidos adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante a sua quantia escriturada, menos
qualquer quantia dos rditos que no sero tributveis em perodos futuros..
De uma forma geral as diferenas temporrias tributveis ocorrem quando:
Base contabilstica do activo > Base fiscal do activo
Base contabilstica do passivo < Base fiscal do passivo
A gerncia da entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF definiu como
poltica contabilstica, para os edifcios que possui, o modelo de revalorizao30. Em Junho de
30. O modelo de revalorizao uma opo que as entidades enquadradas na NCRF ou na NCRF-PE podem adoptar na mensurao subsequente dos activos
N contratou um perito avaliador31 para proceder avaliao do nico edifcio que detm e afecto aos servios administrativos e comercias da entidade. O valor de aquisio deste activo foi
250.000,00 , com uma vida til estimada de 50 anos segundo a estimativa feita pela gerncia. O edifcio foi adquirido em N-5. As depreciaes acumuladas, nesta data, correspondiam a
25.000,00 , e foram aceites pela Autoridade Tributria. A entidade adoptou o mtodo da linha
recta, por duodcimos, para o clculo da depreciao a reconhecer anualmente32. O relatrio do
avaliador comprova que o valor de mercado deste edifcio 840.000,00 . Em Julho de N a entidade reconheceu o acrscimo na quantia escriturada do activo.
1 - Qual a base contabilstica e fiscal deste activo data de balano?
2 A diferena entre as bases permanente ou temporria?
1 - Dados:
Custo de aquisio do imvel N 5 = 250.000,00
Depreciao anual = 250.000 X 2% = 5.000,00
Depreciao acumuladas em 1/1/N = 5.000,00 X 5 = 25.000,00
Valor lquido imvel = 250.000,00 25.000,00 = 225.000,00
Vida til remanescente = 50 5 = 45 anos
Justo valor = 840.000,00
Excedente de Revalorizao = 840.000 225.000,00 = 615.000,00
Depreciao de N = 840.000,00/45 anos = 18.666,67
Base contabilstica = quantia escriturada = 840.000,00 18.666,67 = 821.333,33 .
Base fiscal = valor de aquisio (amortizaes acumuladas + depreciao do perodo, determinada tendo como base o valor do activo antes da revalorizao) = 250.000,00 (25.000 + (250.000
X 2%) = 220.000,00 .
2 - Esta diferena tem origem no estipulado no artigo 15. do Decreto Regulamentar n. 25/2009,
de 14 de Setembro:
1 O regime de aceitao como gastos das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de
legislao de carcter fiscal o mencionado na mesma, com as adaptaes resultantes do presente decreto regulamentar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria n. 20
258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no n. 2 do artigo 5..
2 Relativamente s reavaliaes ao abrigo de diplomas de carcter fiscal, de observar o
a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento
das depreciaes resultantes dessas reavaliaes;
b) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor deprecivel dos bens que tefixos tangveis. A entidade ao optar por este modelo deve consistentemente adopta-lo para toda a classe do activo que pretende revalorizar, conforme refere o
36 da NCRF 36: Se um item do activo fixo tangvel for revalorizado, toda a classe do activo fixo tangvel qual pertena esse activo deve ser revalorizada..
31. O justo valor de terrenos e edifcios deve ser determinado a partir de provas com base no mercado por avaliao que dever ser realizada por avaliadores
profissionalmente qualificados e independentes. O justo valor de itens de instalaes e equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por
avaliao. ( 32, NCRF 7).
32. O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade. ( 60, NCRF 7).
nham sofrido desvalorizaes excepcionais nos termos do artigo 38. do Cdigo do IRC 33 que
corresponda reavaliao efectuada.
3 Exceptuam -se do disposto no nmero anterior as reavaliaes efectuadas ao abrigo da
Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n. 126/77, de 2 de Abril, desde que efectuadas nos termos previstos nessa legislao e, na parte aplicvel, com observncia
das disposies do presente decreto regulamentar, caso em que o aumento das depreciaes
resultante da reavaliao aceite na totalidade como gasto para efeitos fiscais..
Face ao exposto esta diferena temporria, como se encontra explicitado na NCRF 25:
As Normas contabilsticas e de Relato Financeiro permitem que certos activos sejam assentados pelo justo valor ou sejam revalorizados (ver, por exemplo a NCRF 7- Activos Fixos Tangveis, a NCRF 6 Activos Intangveis, a NCRF 27 - Instrumentos Financeiros e a NCRF 11
- Propriedades de Investimento). Em Portugal, a revalorizao ou reexpresso de um activo
no afecta o lucro tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemente, a base fiscal do activo no ajustada. Contudo, a recuperao futura da quantia escriturada resultar num fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade e a quantia que
ser dedutvel para finalidades tributrias diferir da quantia desses benefcios econmicos.
A diferena entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal uma
diferena temporria (). Isto verdade mesmo que:
a) A entidade no pretender alienar o activo. Em tais casos a quantia escriturada revalorizada
do activo ser recuperada pelo uso e isto gerar rendimento tributvel que excede a depreciao que ser permitida para finalidades tributrias nos perodos futuros; ou
b) A tributao sobre os ganhos de capital diferida se os proventos da alienao do activo
forem investidos em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se por fim pagvel pela venda ou pelo uso de activos semelhantes.34 ( 20).
No caso em concreto uma diferena temporria tributvel na medida em que no(s) perodo(s)
em que este activo seja recuperado (quer pelo uso, quer pela alienao) resulta uma quantia tributvel na determinao do resultado fiscal.
33. 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 34.provenientes de causas
anormais devidamente comprovadas, designadamente desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal.
2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente
fundamentada, a apresentar at ao fim do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que confirme aqueles
factos, de justificao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono
ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao.
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos bens e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram
no mesmo perodo de tributao, o valor lquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperveis, pode ser aceite como gasto do perodo desde que:
a) Seja comprovado o abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos bens, atravs do respectivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizaes excepcionais;
b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada activo, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido fiscal;
c) Sejam comunicados ao servio de finanas da rea do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedncia mnima de 15 dias, o local, a data e a hora
do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao e o total do valor lquido fiscal dos mesmos.
4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a
efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos activos.
5 - A aceitao referida no n. 2 da competncia do director de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel do sujeito passivo ou
do director dos Servios de Inspeco Tributria, tratando-se de empresas includas no mbito das suas atribuies.
6 - A documentao a que se refere o n. 3 deve integrar o processo de documentao fiscal, nos termos do artigo 121..
34. O negrito nosso.
Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N, a entidade dever corrigir (acrescer) na linha (campo) 719 Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 135), perdas por
imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 436) e desvalorizaes excepcionais (art. 38.), no aceites como gastos. A quantia a acrescer corresponde diferena entre a
depreciao contabilstica e a aceite para fins fiscais (18.666,67 - 5.000,00 = 13.666,67)37:
13.666,67
Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 1), perdas por imparidade de activos
depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art.
38.), no aceites como gastos
1.4.2. DIFERENAS TEMPORRIAS DEDUTVEIS
Atendendo aos conceitos apresentados nos Quadros 6 e 8 uma diferena temporria dedutvel
ocorre quando:
E desta diferena resulta quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros
quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
De uma forma geral tal ocorre quando:
Base contabilstica do activo < Base fiscal do activo
Base contabilstica do passivo > Base fiscal do passivo
35 1 - No so aceites como gastos:
a) As depreciaes e amortizaes de elementos do activo no sujeitos a deperecimento;
b)As depreciaes de imveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na no sujeita a deperecimento;
c) As depreciaes e amortizaes que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;
d) As depreciaes e amortizaes praticadas para alm do perodo mximo de vida til, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites
pela Direco-Geral dos Impostos;
e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor
de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e
avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se
destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo..
36. 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 35.-B e 43., at ao
perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo..
37. Como veremos adiante no caso das revalorizaes ser necessrio preencher ainda um outro campo (linha) do quadro 07 da DM22.
Voltando ao exemplo que temos vindo a referir relativo imparidade em clientes:
1 - Qual a base contabilstica e a base fiscal, em N?
2 A diferena entre os resultados permanente ou temporria?
1 Base contabilstica: 0 euros;
Base fiscal: 1.000,00
2- Esta diferena temporria dedutvel na medida em que a diferena compensada no perodo
seguinte resultando uma quantia dedutvel na determinao do resultado fiscal.
As diferenas temporrias dedutveis e tributrias implicam, respectivamente, o reconhecimento do activo por imposto diferido e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos. A NCRF
25, 5, assim como o apndice I NCRF-PE, define o que se deve entender por activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferidos:
Quadro n. 9 | Conceito de activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferidos
Activo por imposto diferido
So as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis
em perodos futuros respeitantes a:
(a) Diferenas temporrias dedutveis;
(b) Reporte de perdas fiscais no utilizadas; e
(c) Reporte de crditos tributveis no utilizados..
Passivo por imposto diferido
So as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis..
Atendendo aos exemplos apresentados, no exemplo da imparidade em clientes as entidades que esto enquadradas quer no referencial IASB/UE, quer no NCRF, devem reconhecer um activo por imposto diferido porque no perodo seguinte seria dedutvel fiscalmente a parte da imparidade no aceite no perodo anterior.
No exemplo relativo revalorizao as entidades que esto enquadradas quer no referencial IASB/UE, quer no NCRF, quer ainda na NCRF-PE, devero reconhecer o respectivo
passivo por impostos diferidos.
A mensurao quer do activo por impostos diferidos quer do passivo por impostos diferidos deve ser calculada de acordo com o definido no respectivo referencial (ser apresentado no ponto 3).
O CIRC ao referir que:
a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;
(artigo 45.),
conduz a que o activo por imposto diferido e o passivo por imposto diferido reconhecido no perodo sejam corrigidos no quadro 07 da DM22:
Passivo por impostos diferidos Acresce
Linha 725 - Impostos diferidos [art. 45., n. 1 alnea a)]
Activo por impostos diferidos: Deduz
Linha 766 - Impostos diferidos [art. 45., n. 1 alnea a)]
2 - NATUREZA DOS IMPOSTOS SOBRE LUCROS. OS MTODOS
DE CONTABILIZAO
Para melhor se entender os diferentes mtodos possveis para contabilizar o imposto sobre o rendimento (mtodo do imposto a pagar e mtodo dos efeitos fiscais imposto diferido) necessrio
perceber a natureza do imposto sobre o rendimento.
As concepes que existem sobre a natureza do imposto podem ser classificadas numa das seguintes perspectivas:
1. - o imposto sobre o rendimento uma distribuio do resultado. Isto a natureza do imposto
nesta perspectiva similar aos dividendos;
2. - o imposto sobre o rendimento um gasto de explorao. Ou seja nesta perspectiva assume-se que o imposto como qualquer gasto indispensvel obteno de rendimentos.
Estas perspectivas enrazam respectivamente nas seguintes teorias:
Quadro n. 11 | Teorias subjacentes ptica do imposto sobre o rendimento
Teoria do proprietrio
Fundamenta-se na teoria da empresa como um ente que
propriedade dos que nela investiram incluindo o prprio Estado que, como tal, participa na distribuio dos resultados
Fundamenta-se no reconhecimento da autonomia patrimonial, em que o patrimnio da entidade no se confunde,
nunca, com o patrimnio dos detentores de capital.
Atendendo ao definido nas normas contabilsticas e fiscais sobre esta matria infere-se
que a ptica subjacente ao imposto sobre o rendimento corresponde 2. perspectiva, ou seja
o imposto sobre o rendimento um gasto do perodo:
O gasto de impostos (rendimento de impostos) compreende o gasto corrente de impostos (rendimento corrente de impostos) e gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferidos). ( 6, NCRF 25).
A perspectiva que se tem do imposto influencia naturalmente o mtodo pelo qual este deve ser
reconhecido (mtodo de contabilizao). E como referimos anteriormente, conforme o referencial contabilstico em que a empresa est enquadrada, por opo ou obrigao, assim tem de
adoptar um dos mtodos:
- imposto a pagar
- mtodo do efeito fiscal (impostos diferidos)
O mtodo do imposto a pagar implica o reconhecimento (como gastos) do imposto corrente do
perodo, no se atendendo ao efeito fiscal no perodo(s) futuro(s). Se atendermos aos efeitos fiscais
contabiliza-se no s o imposto corrente como tambm o imposto diferido. O imposto diferido
pode ser reconhecido utilizando vrios mtodos. Genericamente estes mtodos correspondem a:
Figura n. 9 | Mtodos de contabilizao dos efeitos fiscais do imposto sobre o rendimento
do diferimentos
dos efeitos fiscais
do valor lquido
ou do passivo
na demonstrao
no balano
Dos mtodos acima indicados o mtodo plasmado na NIC 12, e consequentemente na NCRF 25,
o mtodo da divida ou do passivo baseado no balano.
Este mtodo implica os seguintes procedimentos pelas razes que decorrem do que anteriormente j expusemos e exemplificamos:
- identificao de todas as diferenas temporrias existentes data a que se reportam as demonstraes financeiras (em regra 31/12/N);
- classificao das diferenas temporrias em tributrias e dedutveis, na medida em que os
activos por impostos diferidos s devem ser reconhecidos at que seja provvel a sua realizao:
Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias
dedutveis at ao ponto em que seja provvel que exista um lucro tributvel relativamente ao
qual a diferena temporria dedutvel possa ser usada, a no ser que o activo por impostos
diferidos resulte do reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que:
(a) No seja uma concentrao de actividades empresariais; e
(b) No momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda
fiscal). ( 25, NCRF 25).
Admita que a entidade ABC, Lda. enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF, cuja actividade se iniciou em N, apresenta a seguinte informao no seu projecto de viabilidade econmica:
Prejuzo contabilstico
Lucro contabilstico
Pela anlise dos oramentos o TOC conclui que os gastos e rendimentos previstos coincidiam
com os critrios fiscais.
Deve a entidade reconhecer um activo por imposto diferido no perodo N?
Atendendo definio de activo por impostos diferidos apresentada no quadro 9, assim como ao
constante no 25 da NCRF 25, acima reproduzido, e ao artigo 52. do CIRC:
1 - Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, os prejuzos fiscais apurados em determinado perodo de tributao, nos termos das disposies anteriores, so deduzidos aos lucros
tributveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores.
2 - A deduo a efectuar em cada um dos perodos de tributao no pode exceder o montante
correspondente a 75% do respectivo lucro tributvel, no ficando, porm, prejudicada a deduo da parte desses prejuzos que no tenham sido deduzidos, nas mesmas condies e at
ao final do respectivo perodo de deduo.
3 - Nos perodos de tributao em que tiver lugar o apuramento do lucro tributvel com base
em mtodos indirectos, os prejuzos fiscais no so dedutveis, ainda que se encontrem dentro
do perodo referido no n. 1, no ficando, porm, prejudicada a deduo, dentro daquele perodo, dos prejuzos que no tenham sido anteriormente deduzidos.
4 - Quando se efectuarem correces aos prejuzos fiscais declarados pelo sujeito passivo,
devem alterar-se, em conformidade, as dedues efectuadas, no se procedendo, porm, a
qualquer anulao ou liquidao, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de
cinco anos relativamente quele a que o lucro tributvel respeite.,
a entidade deve reconhecer um activo por imposto diferido por reporte de perdas fiscais no
utilizadas. Assim como, de acordo com o referido no quadro 10, deduzir na linha (campo) 766 a
quantia relativa a esse activo por imposto diferido.
Atendendo definio de activo por impostos diferidos apresentada no quadro 9, ao referido no
artigo 52. do CIRC, anteriormente reproduzido, assim como o 25 da NCRF 25, neste caso a entidade no deve no perodo N reconhecer qualquer activo por impostos diferidos na medida em
que no provvel que exista um lucro tributvel relativamente ao qual a diferena temporria
dedutvel possa ser usada. Acresce que esta diferena no relativa ao reconhecimento inicial de
um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de actividades empresariais e que no momento da transaco, no afecta o lucro contabilstico nem o lucro tributvel
(perda fiscal).
A empresa ABC, Lda. que aplica o referencial NCRF, constituda em N obteve os seguintes resultados
para efeitos fiscais:
No perodo de N+3 o resultado fiscal foi positivo, no montante de 200.000,00 , e a gerncia
dispe de um plano de negcios para o trinio de N+4 a N+6 no qual so estimados resultados
positivos anuais na ordem dos 150.000,00 euros. Sabe-se ainda que a entidade por prudncia no
reconheceu qualquer activo por impostos diferidos em N e N+1 relativo s perdas fiscais.
Deve a entidade reconhecer um activo por imposto diferido no perodo N+3?
Atendendo s definies de diferena temporria dedutvel constante no quadro 6, de activo por
impostos diferidos apresentada no quadro 9, ao referido no artigo 52. do CIRC, anteriormente reproduzido, assim como o 25 da NCRF 25, neste caso a entidade deve no perodo N+3 reconhecer
um activo por impostos diferidos na medida em que pode recuperar as perdas fiscais de N, N+1 e
N+2 em N+3 e perodo (s) seguintes). Consequentemente, de acordo com o referido no quadro 10,
deduzir na linha (campo) 766 a quantia relativa a esse activo por imposto diferido.
3 - RECONHECIMENTO E MENSURAO DE ACTIVOS E PASSIVOS POR
Os critrios para que se possa reconhecer (contabilizar) um activo ou passivo esto definidos na
Estrutura Conceptual, respectivamente nos 87 e 89:
Quadro n. 12 | Critrios de reconhecimento dos activos e passivos
Um activo reconhecido no balano quando for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a
entidade e o activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade..
Um passivo reconhecido no balano quando for provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao presente e que a quantia pela qual a liquidao tenha
lugar possa ser mensurada com fiabilidade..
Para que se possa reconhecer um activo e um passivo por impostos diferidos para alm dos critrios genricos de reconhecimento constantes na Estrutura Conceptual necessrio a presena
dos requisitos especficos exigidos para estas rubricas de balano (activo por impostos diferidos
e passivo por impostos diferidos). Assim, conjugando as condies de reconhecimento genricas
de activo e de passivo com as condies especficas de reconhecimento de activos por impostos
diferidos e passivos por impostos diferidos, estes s podero ser reconhecidos quando:
Figura n. 10 - Condies de reconhecimento de activos por impostos diferidos e passivos
por impostos diferidos
Base contabilstica do activo (passivo) Base fiscal do activo (passivo)
E desta diferena resulta quantias que so dedutveis ou tributrias na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada e possa ser possa ser mensurado com fiabilidade.
O reconhecimento de um activo por imposto diferido ou de um passivo por imposto diferido deve
ser consistente com a transaco ou outro acontecimento que lhe subjaz ( 51, NCRF 25). Isto ,
a contabilizao do imposto diferido deve ser efectuada no mesmo elemento da demonstrao
financeira em que foi reconhecida a transaco ou outro acontecimento que implicou o reconhecimento do imposto diferido. Concretizando:
Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como um rendimento ou como
um gasto e includos no resultado lquido do perodo, excepto at ao ponto em que o imposto
provenha de:
(a) Uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente perodo, directamente no capital prprio (); ou
(b) Uma concentrao de actividades empresariais (). ( 51, NCRF 25).
Refere ainda a NCRF 25 que:
A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos surge
quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico num perodo, se bem
que sejam includos no lucro tributvel (perda fiscal) noutro perodo diferente. O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados. ( 53).
O exposto pode ser traduzido na seguinte figura:
Figura n. 11 - Contabilizao do imposto diferido
acontecimento ou transaco
capitais prprios
imposto diferido em resultados
em capitais prprios
As contas onde o reconhecimento do activo/passivo por imposto diferido deve ser evidenciado
correspondem a:
Quadro n. 13 | Contas a utilizar no reconhecimento de activos/passivos por impostos diferidos
27.4.1 Activo por imposto diferido
27.4.2 Passivo por imposto diferido
58.1.2 Imposto diferido
58.9.2 Imposto diferido
59.3.2 Impostos diferidos
81.2.2 Imposto diferido
A conta que evidenciamos a vermelho uma sugesto de desagregao. Tal subdiviso apresenta,
na nossa opinio, a vantagem de facilitar o controlo da quantia que deve constar no saldo dessa
conta, no perodo a que se reportam as demonstraes financeiras, no que se refere ao imposto
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF reconheceu durante o perodo em gastos 50.000,00 (que so aceites pela Autoridade Tributria) e
Como reconhecer o activo por imposto diferido?
Pelo reconhecimento de clientes de cobrana duvidosa
21.3 Clientes de cobrana duvidosa
Pelo reconhecimento da imparidade em clientes
65 Perdas por imparidade
24 e 26, NCRF 27
Pelo reconhecimento do activo por imposto diferido (adiante abordamos a mensurao do imposto diferido)
27.4. Impostos diferidos
27.4.1. Activo por impostos diferidos
81 Resultado lquido do perodo
81.2 Imposto sobre o rendimento do perodo
81.2.2. Imposto diferido
51 a 53, NCRF 25
Artigos 36., CIRC
Voltando ao exemplo que temos vindo a referir relativo revalorizao:
poltica contabilstica, para os edifcios que possui, o modelo de revalorizao. Em Junho contratou um perito avaliador para proceder avaliao do nico edifcio que detm e afecto aos servios administrativos e comercias da entidade. O valor de aquisio deste activo foi 250.000,00 ,
com uma vida til estimada de 50 anos segundo a estimativa feita pela gerncia. As depreciaes
acumuladas, nesta data, correspondiam a 25.000,00 , e foram aceites pela Autoridade Tributria. A entidade adoptou o mtodo da linha recta, por duodcimos, para o clculo da depreciao a
reconhecer anualmente. O relatrio do avaliador comprova que o valor de mercado deste edifcio
840.000,00 . Em Julho a entidade reconheceu o acrscimo na quantia escriturada do activo.
Como reconhecer o passivo por imposto diferido?
Pela eliminao das depreciaes acumuladas
43 Activos fixos tangveis
43.8 Depreciaes acumuladas
43.2 Edifcios e outras construes
29-38, NCRF 7
Pelo reconhecimento do excedente de revalorizao
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis
e intangveis
58.9 Outros excedentes
58.9.1 Antes de imposto sobre o rendimento
39, NCRF 7
Pelo reconhecimento do imposto diferido (adiante abordamos a mensurao do imposto diferido)
27.4 Impostos diferidos
27.4.2 Passivo por impostos diferidos
42, NCRF 7
54 a 59, NCRF 25
artigo 15. do Decreto Regulamentar n.
No que se refere mensurao do activo por imposto diferido e do passivo por imposto diferido
refere a NCRF 25 que:
Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se
espera que sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo,
com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que estejam aprovadas data do balano. ( 44).
Tal significa que a mensurao do activo/passivo por impostos diferidos depende das taxas fiscais
que se espera que sejam de aplicar no perodo em que o activo realizado e o passivo liquidado.
No clculo das taxas fiscais deve-se atender:
- taxa de IRC
- derrama (municipal)38
- derrama estadual39.
Referindo a norma que:
A mensurao de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais que se seguem derivadas da maneira pela qual a entidade espera,
data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada dos seus activos e passivos. ( 45).
Como referimos nos pontos anteriores, o reconhecimento do activo por imposto diferido e do
passivo por imposto diferido atende aos efeitos fiscais da transaco ou outro acontecimento que
os origina e consequentemente a sua mensurao deve reflectir esse aspecto40.
Os activos/passivos por impostos diferidos, conforme referido no 47 da norma, nunca devem
ser descontados, ou seja determinar o valor presente da quantia dedutvel de imposto ou a quantia tributvel de imposto, como a norma fundamenta:
38. Lei das Finanas Locais: Artigo 14.- Derrama
1 Os municpios podem deliberar lanar anualmente uma derrama, at ao limite mximo de 1,5 % sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos residentes
em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento
estvel nesse territrio.
2 Para efeitos de aplicao do disposto no nmero anterior, sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estveis ou representaes locais em
mais de um municpio e matria colectvel superior a E 50 000, o lucro tributvel imputvel circunscrio de cada municpio determinado pela proporo entre a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente totalidade dos seus estabelecimentos
situados em territrio nacional.
3 Quando o volume de negcios de um sujeito passivo resulte em mais de 50 % da explorao de recursos naturais que tornem inadequados os critrios
estabelecidos nos nmeros anteriores, podem os municpios interessados, a ttulo excepcional, propor, fundamentadamente, a fixao de um critrio especfico de repartio da derrama, o qual, aps audio do sujeito passivo e dos restantes municpios interessados, fixado por despacho conjunto do Ministro
das Finanas e do ministro que tutela as autarquias locais.
4 A assembleia municipal pode, por proposta da cmara municipal, deliberar lanar uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos com um volume de negcios no ano anterior que no ultrapasse 150 000.
5 Nos casos no abrangidos pelo n. 2, considera-se que o rendimento gerado no municpio em que se situa a sede ou a direco efectiva do sujeito passivo
ou, tratando-se de sujeitos passivos no residentes, no municpio em que se situa o estabelecimento estvel onde, nos termos do artigo 117. do Cdigo do IRC,
esteja centralizada a contabilidade.
6 Entende-se por massa salarial o valor das despesas efectuadas com o pessoal e escrituradas no exerccio a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios.
7 Os sujeitos passivos abrangidos pelo n. 2 indicam na declarao peridica de rendimentos a massa salarial correspondente a cada municpio e efectuam
o apuramento da derrama que seja devida.
8 A deliberao a que se refere o n. 1 deve ser comunicada por via electrnica pela cmara municipal Direco-Geral dos Impostos at ao dia 31 de Dezembro do ano anterior ao da cobrana por parte dos servios competentes do Estado.
9 Caso a comunicao a que se refere o nmero anterior seja recebida para alm do prazo nele estabelecido, no h lugar liquidao e cobrana da derrama.
10 O produto da derrama paga transferido para os municpios at ao ltimo dia til do ms seguinte ao do respectivo apuramento pela Direco-Geral
dos Impostos..
39. CIRC: Artigo 87. -A - Derrama Estadual
"1 Sobre a parte do lucro tributvel superior a 1 500 000 sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos
passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes
com estabelecimento estvel em territrio portugus, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:
Lucro tributvel (em euros)
Taxas (em percentagem)
De mais de 1.500.000 at 10.000.000
2 O quantitativo da parte do lucro tributvel que exceda 1 500 000, quando superior a 10 000 000, dividido em duas partes: uma, igual a 8 500 000,
qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributvel que exceda 10 000 000, qual se aplica a taxa de 5 %.
3 Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n. 1 incidem sobre o lucro tributvel apurado
na declarao peridica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.
4 Os sujeitos passivos referidos nos nmeros anteriores devem proceder liquidao da derrama adicional na declarao peridica de rendimentos a que
se refere o artigo 120...
40. Em alguns casos, a maneira pela qual uma entidade recupera (liquida) a quantia escriturada de um activo (passivo) pode afectar a base fiscal do activo
(passivo). Em tais casos, uma entidade mensura os passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos usando a base fiscal que seja consistente
com a maneira esperada de recuperao ou liquidao. ( 46, NCRF 25).
A determinao fivel de activos e passivos por impostos diferidos numa base descontada exige
calendarizao pormenorizada da tempestividade da reverso de cada diferena temporria. Em
muitos casos tal calendarizao impraticvel ou altamente complexa. Por isso, inapropriado
exigir desconto de activos e passivos diferidos. Permitir, mas no exigir o desconto, resultaria em
activos e passivos por impostos diferidos que no seriam comparveis entre entidades. Por isso,
esta Norma no exige nem permite o desconto de activos e passivos por impostos diferidos. ( 48)41.
Por que quantia deve ser mensurado o activo por imposto diferido, admitindo uma taxa de IRC
prevista de 25%, acrescida de 1,5% de derrama, o que perfaz uma taxa fiscal de 26,5%?
21.3. Clientes de cobrana duvidosa
65.1.1. Clientes
Pelo reconhecimento do activo por imposto diferido)
1.000 X 26,5% = 265,00
41. As diferenas temporrias so determinadas por referncia quantia escriturada de um activo ou um passivo. Isto aplica-se mesmo quando essa quantia
escriturada seja ela prpria determinada numa base descontada, como por exemplo no caso de obrigaes de benefcios de reforma (ver a NCRF 28 Benefcios de Empregados). ( 49, NCRF 25).
No quadro 07 da DM22 face a estes registos contabilsticos seria necessrio evidenciar:
Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 3 art. 39.) e
Impostos diferidos [art. 45., n. 1, al a)]
Refere ainda a norma que:
A quantia escriturada de um activo por impostos diferidos deve ser revista data de cada balano. Uma entidade deve reduzir a quantia escriturada de um activo por impostos diferidos
at ao ponto em que deixe de ser provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis para permitir que o benefcio de parte ou todo desse activo por impostos diferidos seja
utilizado. Qualquer reduo deve ser revertida at ao ponto que se torne provvel que lucros
tributveis suficientes estaro disponveis. ( 50, NCRF 25).
O exposto obriga a que se reavalie o saldo, data de cada balano, que consta nas contas onde
est reflectido o imposto diferido de modo a assegurar que essa quantia corresponde ainda que
se espera recuperar, devendo-se reverter o que no for recupervel.
poltica contabilstica para os edifcios que possui o modelo de revalorizao. Assim em Junho
contratou um perito avaliador para proceder avaliao do nico edifcio que detm e afecto aos servios administrativos e comercias da entidade. O valor de aquisio deste activo foi
250.000,00, com uma vida til estimada de 50 anos segundo a estimativa feita pela gerncia. As
depreciaes acumuladas, nesta data correspondiam a 25.000,00, e so aceites pela Autoridade
Tributria. A entidade adoptou o mtodo da linha recta, por duodcimos, para o clculo da depreciao a reconhecer anualmente. O relatrio do avaliador comprova que o valor de mercado
deste edifcio 840.000,00. Em Julho de N a entidade reconheceu o acrscimo na quantia escriturada do activo.
Por que quantia deve ser mesurado o passivo por imposto diferido, admitindo uma taxa IRC prevista de 25%, acrescida de 1,5% de derrama, o que perfaz uma taxa fiscal de 26,5%?
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis
162.975,00
615.000 X 26,5% =
Refere a NCRF que:
Quando um activo for revalorizado para finalidades de tributao e essa revalorizao estiver relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma
que se espera que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais de quer a revalorizao do activo quer do ajustamento da base fiscal so creditados ou debitados ao capital
prprio nos perodos em que ocorram. Naturalmente que data de balano os passivos por
imposto diferido tm de ser reavaliados. ( 59).
Retomando o exemplo da revalorizao que temos vido a expor:
A gerncia da entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF definiu
como poltica contabilstica para os edifcios que possui o modelo de revalorizao. Assim em
Junho contratou um perito avaliador para proceder avaliao do nico edifcio que detm e
afecto aos servios administrativos e comercias da entidade. O valor de aquisio deste activo
foi 250.000,00, com uma vida til estimada de 50 anos segundo a estimativa feita pela gerncia. As depreciaes acumuladas, nesta data correspondiam a 25.000,00, e so aceites pela
Autoridade Tributria. A entidade adoptou o mtodo da linha recta, por duodcimos, para o
clculo da depreciao a reconhecer anualmente. O relatrio do avaliador comprova que o
valor de mercado deste edifcio 840.000,00.
data de balano qual a quantia a ser apresenta em balano, sabendo que a taxa fiscal corresponde a 26,5%?
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos
tangveis e intangveis
Pelo reconhecimento da depreciao
64 Gastos de depreciao e amortizao
64.2 Activos fixos tangveis
43.8. Depreciaes acumuladas
18.666,67
Pela reverso do passivo por imposto diferido
27.4.2 Passivos impostos diferidos
3.621,67
162.975/45 (vida til
remanescente do activo:
250.000/50 = 5.000
depreciao anual;
25.000/5.000 = 5 anos
de depreciao; 50 5 =
45 anos de vida til remanescente) = 3.621,71
615.000/45 (vida til
remanescente do activo
= 13.666,67
Pela realizao do excedente de revalorizao antes de impostos diferidos
56 Resultados transitados
Pela realizao do excedente de revalorizao impostos diferidos
162.975,00/45
Apurando os saldos, temos:
Depreciao acumuladas
Depreciao perodo
43.2. Edifcios e outras construes
Valor aquisio
Anulao depreciao acumulada
58.9.1. Excedentes de revalorizao
Realizao da reserva
601.333,33
58.9.2. Impostos diferidos sobre excedentes de revalorizao
149.308,33
27.4.2. Passivo por imposto diferido
Reverso do imposto diferido
159.353,33
64.2. Activos fixos tangveis
56. Resultados transitados
Em balano evidenciado o seguinte:
Entidade: ABC, Lda.
BALANO (INDIVIDUAL) EM 31/12/N
UNIDADE MONETRIA: Euros
821.333,33
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO
Excedentes de revalorizao
Total do capital prprio e do passivo
O passivo por impostos diferidos contabilizado na conta 8122 vai influenciar negativamente o
resultado lquido do perodo.
Os lanamentos efectuados influenciam ainda a apresentao da demonstrao dos resultados, a
demonstrao dos fluxos de caixa e a demonstrao das alteraes dos capitais prprios.
Relativamente ao quadro 07 da DM22 necessrio acrescer nos seguintes campos (linhas):
Depreciaes e amortizaes (art. 34, n. 1), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35 n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art. 38),
no aceites como gastos
A quantia a acrescer no campo 719 corresponde diferena entre a depreciao contabilstica calculada com base na quantia escriturada (revalorizada) - e a depreciao aceite fiscalmente
(antes da depreciao):
18.666,67 - 5.000,00
A quantia a acrescer no campo 725 corresponde ao excedente de revalorizao disponvel por
imposto diferido.
A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se
no houver alterao na quantia das diferenas temporrias relacionadas. Isto pode resultar,
(a) Uma alterao nas taxas de tributao ou leis fiscais;
(b) Uma reavaliao da recuperabilidade de activos por impostos diferidos; ou
(c) Uma alterao da maneira esperada de recuperao de um activo. ( 54).
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF reconheceu uma proviso para garantias a clientes, em N, na quantia de 1.000,00. Esta proviso no
aceite fiscalmente dado que no cumpre os requisitos impostos pelo CIRC 42. Foi reconhecido o
respectivo activo por imposto diferido com base na taxa fiscal em vigor: 26,5%. Em Novembro de
N+1 saiu uma lei aprovada pela Assembleia da Repblica que alterava a taxa de IRC, a vigorar j
para esse perodo econmico. Face a esta alterao a taxa fiscal ascendia a 25%.
Em Novembro qual a quantia ajustar no activo por imposto diferido?
1.000,00 X 26,5% =
1.000,00 X 25% = 250
Pelo ajustamento do activo por imposto diferido
27.4.1 Activo por impostos diferidos
265 250 = 15
42. 1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises:
b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios;
5 O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios
sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos
derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a
garantia efectuadas nos mesmos perodos. (artigo 39.).
Considerando o exemplo anterior:
Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF reconheceu
uma proviso para garantias a clientes, em N, na quantia de 1.000,00. Esta proviso no aceite
fiscalmente dado que no cumpre os requisitos impostos pelo CIRC. Foi reconhecido o respectivo
activo por imposto diferido com base na taxa fiscal em vigor: 26,5%. Em Novembro de N+1 saiu uma
lei aprovada pela Assembleia da Repblica que alterava a taxa de IRC, a vigorar j para esse perodo
econmico. Face a esta alterao a taxa fiscal ascendia a 27%.
1.000,00 X 27% = 270,00
270 265 = 5
4 - TRATAMENTO CONTABILSTICO DOS IMPOSTOS DIFERIDOS
Atendendo s normas contabilsticas e fiscais existem diversas situaes cujo tratamento difere,
o que origina diferena.
Nas diferenas permanentes, independentemente do enquadramento contabilstico da entidade,
necessrio proceder a correces no quadro 07 da DM22.
No caso das diferenas temporrias para alm de se evidenciar a correco necessria no quadro
07 da DM22 (seja qual for o enquadramento contabilstico da entidade) ainda necessrio proceder correco consequente do reconhecimento do respectivo imposto diferido (neste caso tal
obrigatoriedade exclusivamente para as entidades que esto enquadradas no referencial IASB/
UE e NCRF. Para as entidades que esto a aplicar a NCRF-PE, obrigatrio s e s se optaram pelo
modelo de revalorizao nos activos fixos tangveis).
Os impostos diferidos, cujos critrios de reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao constam na NCRF 25 Impostos sobre o rendimento, aplicam-se a:
Entidades que utilizem o SNC integral, com 28 normas;
Entidades que optem pela NCRF-PE, e que optem pelo modelo de revalorizao dos activos
fixos tangveis;
Entidades do sector no lucrativo, e que optem pelo modelo de revalorizao dos activos
fixos tangveis.
Assim, deveremos verificar se temos que proceder ao reconhecimento de activos/passivos por
impostos diferidos, quando estamos perante operaes, tais como:
Existncia de prejuzos fiscais, acumulados ou do perodo, para os quais a entidade tem perspectivas de utilizar no prazo prescrito na legislao fiscal;
Contabilizao de imparidades em activos;
Contabilizao de imparidades no aceites fiscalmente;
Contabilizao de gastos com provises no aceites fiscalmente;
Reconhecimento de subsdios ao investimento no capital prprio;
Opo pelo modelo de revalorizao de activos fixos tangveis;
Opo pelo modelo de revalorizao de activos intangveis;
Ajustamentos para o justo valor de activos no aceites para efeitos fiscais.
Das situaes acima identificadas, ao longo do manual foram apresentados alguns exemplos que
originam o reconhecimento de impostos diferidos (imparidade de clientes, proviso para garantias a clientes, prejuzos fiscais e revalorizao de activos fixos tangveis).
Neste ponto do manual vamos apresentar mais exemplos que implicam o reconhecimento de
impostos diferidos.
Caso prtico 1 Subsdios ao investimento
A entidade Subsdios, Lda. est enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF. No mbito
de um programa de apoio s empresas, apresentou a documentao exigida para a atribuio de um
subsdio no reembolsvel para aquisio dos equipamentos necessrios automatizao do seu
processo de produo. O contrato foi assinado, tendo ficado estabelecido a compartio de 40% do
custo de aquisio dos equipamentos necessrios e 10% de apoio aos gastos de divulgao dos produtos produzidos em mercados externos.
Custo de aquisio do equipamento: 150.000,00 (o equipamento foi adquirido em Fevereiro);
Mtodo de depreciao: Mtodo da linha recta, base anual;
Vida til esperada: 10 anos;
Gastos de divulgao suportados: 5.000,00;
Taxa fiscal: 25%
Contabilizao das implicaes do imposto diferido.
Pelo reconhecimento do imposto diferido: aquando da concesso do subsdio
5932 Imposto diferido
2742 Passivo por impostos diferidos
150.000 X 40% X 25%
Pela reverso do imposto diferido: aquando do reconhecimento da depreciao
8122 Imposto diferido
15.000/10 (perodo de
vida til do equipamento)
Caso prtico 2 Imparidade em activos fixos tangveis
A entidade Imparidades, Lda. est enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF.
Esta entidade tem em funcionamento uma mquina industrial cujo valor escriturado ascende a
150.000 euros, cuja vida til remanescente de 10 anos.
A mquina sofreu um acidente tendo sido reparada. Apesar da reparao a sua produtividade
diminuta face ao esperado, o que indiciador de que pode estar em imparidade. De acordo com
os clculos efectuados data de balano o valor recupervel desta mquina ascende a 120.000,00.
Mtodo de depreciao: Mtodo da linha recta, por duodcimos;
Pelo reconhecimento do imposto diferido
2741 Activos por impostos diferidos
8122 Impostos diferidos
150.000/10 = 15.000
(depreciao aceite fiscalmente)
120.000/10 = 12.000,00
(depreciao contabilstica)
Diferena entre as depreciaes (fiscal e contabilstica = 3.000,00
Imposto diferido = Base
tributvel do activo base
contabilstica do activo
diferena das depreciaes
X 25% = 6.750,00
Caso prtico 3 Modelo do justo valor
A entidade Justo Valor, Lda. est enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF
e adoptou como poltica contabilstica para as propriedades de investimento o modelo de
justo valor. Esta entidade tem um edifcio que se encontra arrendado cuja quantia escriturada ascende a 250.000,00. data de balano o perito contratado para determinar o
justo valor do activo apresentou uma avaliao de 290.000,00.
Taxa fiscal: 26,5%
Contabilizao das implicaes do imposto diferido em N e em N+1. Considere que data
de balano de N+1 o relatrio do perito indicava que o justo valor deste activo ascendia a
(290.000 250.000) X
Pelo reconhecimento do imposto diferido em N
Pela reverso do imposto diferido em N + 1
(290.000 270.000) X
Caso prtico 4 Proviso para pedido de indemnizao
A entidade Litigio, Lda. enquadrada contabilisticamente nas NCRF constri barcos de
pesca. O Cliente Pesca, Lda. encomendou-lhe um barco.
Aquando da entrega do barco a Pesca, Lda. alega que o barco no cumpre os requisitos
do projecto, pelo que no o aceita e exige uma indemnizao por danos no montante de
As empresas no chegaram a acordo, e a Pesca, Lda. informa a Litigio, Lda. que em
Janeiro ir avanar com uma aco judicial a reclamar a indemnizao.
O advogado da Litigio, Lda. de opinio que h uma forte probabilidade do cliente
ganhar a aco.
Contabilizao das implicaes do imposto diferido data de balano de N e em N+1
aquando da efectivao do processo judicial.
75.000,00 X 25%
Pela anulao do imposto diferido em N+1
Caso prtico 5 Proviso para contratos onerosos
A entidade Gastos, Lda. enquadrada contabilisticamente nas NCRF tem arrendado um
escritrio por 1.000,00/ms. O contrato tem a durao de 5 anos (termina em 31 de Janeiro de N+4) e determina que caso a entidade rescinda antes do final do contrato ter de pagar ao senhorio 15.000,00. A entidade entretanto localizou em Agosto de N+4 (a 6 meses
do final do contrato) um escritrio muito melhor localizado e com uma renda bem mais
baixa. Pelo que resolve assinar com o senhorio desse escritrio um contrato de arrendamento, para no correr o risco de aparecer outro interessado e desse modo no poder
ficar com essas instalaes. A 1. renda devida em Setembro de N+4. Na medida em que
mais barato manter o contrato, relativo s instalaes que ocupa neste momento, at ao
fim, opta por no reincidi-lo antes do seu trmino.
Contabilizao das implicaes do imposto diferido no perodo N+4.
Pelo reconhecimento do imposto diferido em Agosto de N + 4
1.000,00 X 5 x 25%
Pela reverso do imposto diferido em Setembro N+4
1.250/5
Pela reverso do imposto diferido em Outubro N+4
Pela reverso do imposto diferido em Novembro N+4
Pela reverso do imposto diferido em Dezembro N+4
5 - DIVULGAES
Conforme referimos anteriormente (vide nota de rodap n.9), a NCRF 1 utiliza a expresso divulgao em sentido lato englobando tanto o conceito de apresentao (o que deve ser evidenciado
na face do balano, da demonstrao dos resultados, da demonstrao das alteraes no capital
prprio e da demonstrao dos fluxos de caixa) como o que deve ser referido no anexo.
As NCRF, genericamente, contm em captulos autnomos os requisitos de apresentao - o que
deve ser evidenciado na face do balano, da demonstrao dos resultados, da demonstrao das
alteraes no capital prprio e da demonstrao dos fluxos de caixa - e as exigncias de divulgao que devem constar no anexo.
A NCRF 25 no excepo e inclui um captulo de apresentao e outro de divulgao. Nos pontos
seguintes apresentamos os requisitos de apresentao e divulgao relativos aos impostos diferidos.
No que se refere possibilidade de compensar43 activos por impostos diferidos com passivos por
impostos diferidos refere a NCRF 25 que:
Uma entidade deve compensar os activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se:
(a) A entidade tiver um direito legalmente executvel de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e
(b) Os activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com
impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal sobre a mesma entidade
tributvel. ( 68).
O gasto (rendimento) de impostos:
() relacionado com o resultado de actividades ordinrias deve ser apresentado na face da demonstrao dos resultados. ( 70, NCRF 25).
Caso existam diferenas de cmbio em passivos ou activos por impostos estrangeiros diferidos
A NCRF 23 Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio, exige que certas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como rendimentos ou gastos mas no especificam onde tais diferenas
43. As bases para a apresentao de demonstraes financeiras que constam no anexo ao decreto-lei que aprovou o SNC considera a no compensao
como um dos requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes financeiras de perodos anteriores da mesma entidade, quer com as demonstraes financeiras de outras entidades. Referindo a esse propsito que:
Os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados, excepto quando tal for exigido ou permitido por uma NCRF. ( 2.6.1.).
Justificando tal proibio nos seguintes termos:
importante que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados. A compensao, quer na demonstrao dos resultados,
quer no balano, excepto quando a mesma reflicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, prejudica a capacidade dos utentes em compreender as
transaces, outros acontecimentos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da entidade. ( 2.6.2.).
Neste pargrafo (2) so apresentados alguns situaes em que permitida compensao entre activos e passivos e entre rendimentos e gastos.
devem ser apresentadas na demonstrao dos resultados. Concordantemente, quando diferenas
de cmbio de passivos ou de activos por impostos estrangeiros diferidos sejam reconhecidos na
demonstrao dos resultados, tais diferenas podem ser classificadas como gastos (rendimentos)
por impostos diferidos se essa apresentao for considerada como a mais til para os utentes das
demonstraes financeiras. ( 71).
Em anexo a NCRF 25, no que se refere aos impostos diferidos (quer sejam activos quer sejam passivos) exige que seja divulgado separadamente os principais componentes de gasto (rendimento) de
impostos ( 72). Especificando que:
Os componentes de gasto (rendimento) de impostos devem incluir:
(c) A quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reverso
de diferenas temporrias;
(d) A quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alteraes nas taxas
de tributao ou com o lanamento de novos impostos;
(e) A quantia de benefcios provenientes de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente,
de crdito por impostos ou de diferena temporria de um perodo anterior que seja usada para
reduzir gasto de impostos correntes;
(f) A quantia dos benefcios de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito por
impostos ou de diferenas temporrias de um perodo anterior que seja usada para reduzir gastos
de impostos diferidos;
(g) Gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio
anterior, de um activo por impostos diferidos (); e
(h) A quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa s alteraes nas polticas contabilsticas
e nos erros que esto includas nos resultados de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros porque no podem ser contabilizadas
retrospectivamente. ( 73).
De modo a se cumprir esta exigncia pode esta informao ser divulgada da forma que a entidade
entender como a mais compreensvel44 para os utentes. Subscrevemos pela forma clara como apresentada a sugesto de Correia e outros (2011), que adaptamos para o que se refere exclusivamente
para o imposto diferido:
Gastos/rendimentos
Reverso de diferenas temporrias
Alteraes das taxas de tributao
Lanamentos de novos impostos
Benefcio de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente de crdito por imposto
ou de diferena temporria de um perodo anterior usada para reduzir gastos de
Gastos por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma
diminuio anterior, por impostos diferidos
Imposto relativo s alteraes nas polticas contabilsticas e a erros includos nos
resultados por no poderem ser contabilizados retrospectivamente
44. A Estrutura Conceptual define a compreensibilidade nos seguintes termos:
Uma qualidade essencial da informao proporcionada nas demonstraes financeiras a de que ela seja rapidamente compreensvel pelos utentes. Para
este fim, presume -se que os utentes tenham um razovel conhecimento das actividades empresariais e econmicas e da
contabilidade e vontade de estudar a informao com razovel diligncia. Porm, a informao acerca de matrias complexas, a incluir nas demonstraes
financeiras dada a sua relevncia para a tomada de decises dos utentes, no deve ser excluda meramente com o fundamento de que ela possa ser demasiado
difcil para a compreenso de certos utentes. ( 25).
Exige ainda a NCRF que:
O que se segue deve ser tambm divulgado separadamente:
(a) O imposto diferido () agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados
ao capital prprio;
(b) Uma explicao do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico45 em uma ou em ambas das seguintes formas:
(i) Uma reconciliao numrica entre gasto (rendimento) de impostos e o produto de lucro
contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) de imposto aplicvel(eis) divulgando tambm a
base pela qual a taxa(s) de imposto aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou
(ii) Uma reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva46 de imposto e a taxa de imposto
aplicvel, divulgando tambm a base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel;
(c) Uma explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo
contabilstico anterior;
(d) A quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas
fiscais no usadas, e crditos por impostos no usados relativamente aos quais nenhum activo
por impostos diferidos seja reconhecido no balano;
(e) A quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente s
quais passivos por impostos diferidos no tenham sido reconhecidos ()47;
(f) Com respeito a cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por
impostos no usadas e crditos por impostos no usados:
(i) A quantia de activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano para cada
perodo apresentado;
(ii) A quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstrao
dos resultados, se isto no for evidente das alteraes das quantias reconhecidas no balano;
(g) Com respeito a operaes descontinuadas, o gasto de impostos relacionado com:
(i) O ganho ou perda da descontinuao; e
(ii) O resultado das actividades ordinrias da operao descontinuada do perodo, juntamente
com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; e
(iii) A quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos da entidade que foram
propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes financeiras. ( 74).
Como se verifica as exigncias de divulgao impostas por este pargrafo so exigentes.
Tambm neste caso Correia (2011) sugere um conjunto de quadros que vo de encontro ao aqui exigido, pelo que apresentamos algumas dessas propostas no que se refere ao imposto diferido:
45. Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico, uma entidade usa uma taxa de tributao aplicvel que proporcione a informao mais significativa aos utentes das suas demonstraes financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa a taxa domstica interna
de impostos do pas em que a entidade est domiciliada, agregando a taxa aplicada de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer impostos locais
que sejam calculados num nvel substancialmente semelhante de lucro tributvel (perda fiscal). Porm, para uma entidade que opere em vrias jurisdies,
pode ser mais significativo agregar reconciliaes separadas preparadas em que se use a taxa interna em cada jurisdio individual. ( 78, NCRF 25).
46. A taxa efectiva mdia o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilstico. ( 79, NCRF 25).
47. Seria muitas vezes impraticvel calcular a quantia de passivos no reconhecidos por impostos diferidos provenientes de investimentos em subsidirias,
associadas e interesses em empreendimentos conjuntos (ver pargrafo 36). Por isso, esta Norma exige que uma entidade divulgue a quantia agregada das
subjacentes diferenas temporrias mas no exige divulgao dos passivos por impostos diferidos. Contudo, quando praticvel, as entidades so encorajadas
a divulgar as quantias no reconhecidas de passivos por impostos diferidos porque os utentes das demonstraes financeiras podem achar til tal informao. ( 80, NCRF 25).
Deve-se ainda atender a:
A uma entidade que se exija que proporcione as divulgaes do pargrafo 76 pode tambm ser -lhe pedido que proporcione divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos. Em tais casos, considera
isto ao determinar a informao a ser divulgada de acordo com o pargrafo 76. Por exemplo, pode ser exigido a uma entidade que divulgue a quantia agregada de
diferenas temporrias associada a investimentos em subsidirias relativamente aos quais no foram reconhecidos quaisquer passivos por impostos diferidos
(ver pargrafo 74 (e)). Se for impraticvel calcular as quantias de passivos por impostos diferidos no reconhecidos (ver pargrafo 80) podem existir quantias de
potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento de dividendos no determinveis praticamente relacionados com estas subsidirias. ( 83, NCRF 25).
Itens debitados/creditados ao capital prprio
Alterao na quantia escriturada do activo fixo tangvel ou activo intangvel ou propriedades de
investimento mensuradas pelo mtodo do custo
Ajustamento no saldo de abertura de resultados transitados resultante de uma alterao na poltica
contabilstica
Diferenas de cmbio resultantes da transposio das demonstraes financeiras de uma unidade
estrangeira de uma unidade operacional estrangeira
Reconciliao da taxa efectiva de imposto
Resultado antes de imposto
Imposto calculado taxa de imposto aplicvel em Portugal
Efeito fiscal gerado por:
Diferena de taxa de imposto aplicvel noutros pases
Resultados no tributados ou no recuperveis
Custos no dedutveis e benefcios fiscais
Insuficincia (excesso) de estimativa do perodo anterior
Alterao da base recupervel de prejuzos e de diferenas temporrias de perodos anteriores
Resultados sujeitos a tributao autnoma e outras formas de tributao
Resultado sobre o rendimento do perodo
Segundo a NCRF:
Uma entidade deve divulgar a quantia de um activo por impostos diferidos e a natureza das
provas que suportam o seu reconhecimento, quando:
(a) A utilizao do activo por impostos diferidos seja dependente de lucros tributveis futuros em
excesso dos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e
(b) A entidade tenha sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na
jurisdio fiscal com que se relaciona o activo por impostos diferidos. ( 75).
Uma entidade deve divulgar a natureza das potenciais consequncias do imposto de rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Alm disso, a entidade deve
divulgar as quantias das potenciais consequncias do imposto de rendimento praticamente determinveis e se existem ou no quaisquer potenciais consequncias no imposto de rendimento
no praticamente determinveis. ( 76)48.
48. O pargrafo 76 exige que uma entidade divulgue a natureza das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento
de dividendos aos seus accionistas. Uma entidade divulga as caractersticas importantes dos sistemas do imposto de rendimento e os factores que afectaro
a quantia das potenciais consequncias dos dividendos no imposto sobre rendimento. ( 81).
A NCRF refere ainda que:
No seria algumas vezes praticvel calcular a quantia total das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de
dividendos a accionistas. Pode ser o caso, por exemplo, em que uma entidade tenha um grande nmero de subsidirias estrangeiras. Contudo, mesmo em
tais circunstncias, podem ser facilmente determinveis algumas parcelas da quantia total. Por exemplo, num grupo consolidado, uma empresa -me e algumas das suas subsidirias podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais alta sobre os lucros no distribudos e estar ciente da quantia que
seria restituda no pagamento de dividendos futuros aos accionistas a partir dos lucros retidos consolidados. Neste caso, divulgada a quantia restituvel. Se
aplicvel, a entidade divulga tambm que existem potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento no praticamente determinveis. Nas demonstraes financeiras individuais da empresa -me, se existirem, a divulgao das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento relaciona -se com
os resultados transitados da empresa -me. ( 82).
Igualmente neste caso entendemos que a proposta de Correia (2011) satisfaz a caracterstica da
compreensibilidade constante da Estrutura Conceptual:
Entidade A
Entidade B
Exige a NCRF ainda que:
Uma entidade divulga quaisquer passivos contingentes e activos contingentes relacionados com
impostos de acordo com a NCRF 21 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes.
Podem surgir passivos contingentes e activos contingentes a partir, por exemplo, de desentendimentos no resolvidos com as autoridades fiscais. Semelhantemente, quando alteraes nas
taxas de impostos ou de leis fiscais sejam decretadas ou anunciadas aps a data do balano, uma
entidade divulgar quaisquer efeitos significativos dessas alteraes nos seus activos e passivos
por impostos correntes e diferidos (ver a NCRF 24 Acontecimentos Aps e Data do Balano).
( 84).
As divulgaes como podemos verificar so relativas extensas mas como a prpria norma justifica:
As divulgaes exigidas () faz com que os utentes das demonstraes financeiras compreendam se o relacionamento entre os gasto (rendimento) de impostos e o lucro contabilstico no
usual e compreendam os factores significativos que podem afectar esse relacionamento no futuro. O relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico pode ser afectado por factores tais como rdito que seja isento de tributao, gastos que no sejam dedutveis
na determinao do lucro tributvel (perda fiscal), o efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas de
tributao estrangeiras. ( 77).
Estas divulgaes podem ser apresentadas em quadros, dos quais apresentamos algumas sugestes, ou em texto. Naturalmente que haver informao que no ser to fcil divulgar em quadro, particularmente a relativa a informao de carcter mais qualitativo, nestes casos dever ser
feita em texto.
PAIS, Cludio (2000): Impostos sobre os Lucros: A contabilizao dos impostos
CORREIA, Lusa; MATOS, Snia e MARTINS, Rui (2011): Anexo em SNC Guia Prtico, Vida Econmica, 2. edio.
Legislao contabilstica e fiscal em vigor.
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