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Timestamp: 2020-03-28 09:18:08+00:00
Document Index: 47795831

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 154', 'art. 154', 'art. 154', 'art. 64', 'art. 150', 'art. 1663', "l'article 1", "l'article 6", "l'article 4", "l'article 15", "l'article 15", "l'article 150", "l'article 156", "l'article 156", "l'article 163", "l'article 157", "l'article 1965"]

1 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES 13 A-1-08 N 83 du 26 AOÛT 2008 DROIT A RESTITUTION DES IMPOSITIONS EN FONCTION DU REVENU. ABAISSEMENT DU SEUIL DE PLAFONNEMENT A 50 % DES REVENUS. PRISE EN COMPTE DES CONTRIBUTIONS ET PRELEVEMENTS SOCIAUX. AMENAGEMENTS DU DISPOSITIF. ARTICLE 11 DE LA LOI N DU 21 AOUT 2007 EN FAVEUR DU TRAVAIL, DE L EMPLOI ET DU POUVOIR D ACHAT. (C.G.I., art. 1 et A) NOR : ECE L J Bureau C 2 PRESENTATION 1/ L article 74 de la loi de finances pour 2006 (n du 30 décembre 2005) a instauré, au profit de chaque contribuable, un droit à restitution des impositions directes pour leur fraction qui excède 60 % des revenus réalisés l année précédant celle du paiement des impositions. Le droit à restitution, codifié aux articles 1 et A du code général des impôts (CGI), a pu être exercé pour la première fois en 2007, compte tenu des revenus réalisés en 2005 et des impositions versées en Ces dispositions ont été commentées dans l instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 au bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 13 A / L article 11 de la loi en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (n du 21 août 2007), dite loi TEPA, apporte à ce dispositif plusieurs aménagements : - le seuil au-delà duquel le droit à restitution s applique est désormais fixé à 50 % des revenus ; - les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, d activité et de remplacement ou sur les produits de placement, sont ajoutés à la liste des impositions susceptibles d être restituées ; - des aménagements sont apportés afin, principalement, de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte. Ces nouvelles dispositions s appliquent pour la première fois en 2008, compte tenu des revenus réalisés en 2006 et des impositions versées, soit au titre des revenus réalisés en 2006, soit établies au regard du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier La présente instruction a pour objet de commenter les aménagements apportés par l article 11 de la loi TEPA et de compléter, sur certains points, les précisions mentionnées dans l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06), notamment en ce qui concerne les revenus réalisés à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution août P - C.P. n 817 A.D. du B.O.I. I.S.S.N X DGFIP - Bureau BP-2B, 64-70, allée de Bercy PARIS CEDEX 12 Directeur de publication : Philippe PARINI Impression : S.D.N.C. 82, rue du Maréchal Lyautey BP Saint-Germain-en-Laye cedex Responsable de rédaction : Christian MIRANDOL
2 SOMMAIRE INTRODUCTION 1 CHAPITRE 1 : AMENAGEMENT DU DROIT A RESTITUTION ACQUIS A COMPTER DE L ANNEE Section 1 : Abaissement du seuil de plafonnement à 50 % des revenus 5 Section 2 : Prise en compte des contributions et prélèvements sociaux 6 A. NATURE DES CONTRIBUTIONS ET PRELEVEMENTS SOCIAUX 7 B. CONDITIONS DE PRISE EN COMPTE Contributions et prélèvements sociaux payés par le redevable Contributions et prélèvements sociaux déductibles ou non d un revenu catégoriel soumis à l impôt sur le revenu Contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine régulièrement déclarés 15 Section 3 : Aménagements apportés pour mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte 16 A. ANNEE DE REFERENCE DANS LE DISPOSITIF DU PLAFONNEMENT DES IMPOTS DIRECTS Modalités de détermination du droit à restitution définies en fonction de l année de référence Impositions prises en compte et année de référence 18 B. AMENAGEMENTS APPORTES AUX REVENUS REALISES Revenus nets catégoriels soumis à l impôt sur le revenu Régime spécifique des revenus soumis à l'impôt sur une base moyenne ou fractionnée Revenus exonérés d impôt sur le revenu 27 Section 4 : Entrée en vigueur 28 Section 5 : Mesure transitoire 29 CHAPITRE 2 : PRECISIONS COMPLEMENTAIRES RELATIVES AUX REVENUS REALISES 30 Section 1 : Conditions de prise en compte des revenus août
3 A. REVENU REALISE 31 B. REVENUS REPUTES REALISES 33 Section 2 : Montant des revenus réalisés à prendre en compte 35 A. REVENUS SOUMIS OU NON A L IMPOT SUR LE REVENU 36 B. CORRECTIONS A APPORTER 40 Liste des fiches et des annexes Annexe 1 : Présentation schématique de l évolution des modalités de fonctionnement du droit à restitution Annexe 2 : Articles 1 et A du code général des impôts (CGI) dans leur rédaction résultant des I et II de l article 11 de la loi n du 21 août 2007 en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (TEPA) et III et IV du même article 11 Annexe 3 : Tableau de synthèse de la doctrine applicable par renvois à l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06) et à la présente instruction Annexe 4 : Application du dispositif dans le temps - Droit à restitution acquis à compter de 2008 Annexe 5 : Changements de situation familiale au cours de l année de réalisation des revenus pris en compte - Impôts et revenus à prendre en compte - Droit à restitution acquis à compter de 2008 Annexe 6 : Changements de situation familiale au cours de l année qui suit celle de réalisation des revenus pris en compte - Impôts et revenus à prendre en compte - Droit à restitution acquis à compter de 2008 Annexe 7 : Rappel des contributions et prélèvements sociaux pris en compte (taux applicables aux revenus et produits réalisés en 2006) Annexe 8 : Contributions et prélèvements sociaux - Documents de référence Annexe 9 : Exemples de détermination du revenu réalisé à prendre en compte en cas de retrait ou de rachat sur un PEA de plus de cinq ans Annexe 10 : Exemples de détermination du droit à restitution acquis en août 2008
4 INTRODUCTION 1. Rappel du dispositif de plafonnement des impôts directs mis en place par la loi de finances pour L article 74 de la loi de finances pour 2006 (n du 30 décembre 2005) a instauré, au profit de chaque contribuable, un plafonnement des impôts directs à hauteur de 60 % des revenus réalisés l année précédant celle du paiement des impôts. Ce plafonnement ouvre droit à la restitution de la fraction des impositions versées qui excède ce seuil de 60 %. Le principe du plafonnement des impôts directs figure à l article 1 du code général des impôts (CGI) et les conditions d application du droit à restitution sont définies à l article A du même code. Les impositions prises en compte sont l impôt sur le revenu (IR), l impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ainsi que la taxe d habitation (TH) et les taxes foncières (TF) supportées à raison de l habitation principale du contribuable. Les revenus pris en compte sont, sous réserve d exceptions limitativement énumérées, les revenus soumis à l impôt sur le revenu ou exonérés, auxquels sont appliquées certaines corrections. Le droit à restitution a pu être exercé pour la première fois en 2007, compte tenu des revenus réalisés en 2005 et des impositions versées en Ces dispositions ont été commentées dans l instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 au bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 13 A Aménagement du plafonnement des impôts directs et du droit à restitution. L article 11 de la loi en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (n du 21 août 2007), dite loi TEPA, modifie les articles 1 et A du CGI tels qu issus de l article 74 précité de la loi de finances pour 2006 : - le seuil prévu à l article 1 du CGI, au-delà duquel le droit à restitution s applique, est abaissé de 60 % à 50 % des revenus ; - les contributions et prélèvements sociaux à caractère fiscal (contribution sociale généralisée (CSG), contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), prélèvement social de 2 %, contribution additionnelle de 0,3 % à ce prélèvement) auxquels sont soumis les revenus du patrimoine, les produits de placement, les revenus d activité et les revenus de remplacement 1, sont ajoutés à la liste des impôts directs pris en compte pour la détermination du droit à restitution ; - des aménagements techniques sont apportés afin de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte. Par exemple, c est l année de réalisation des revenus (et non plus l année de paiement des impositions) qui devient l année de référence pour l application du plafonnement des impôts directs. Ainsi, les impositions retenues sont celles qui sont versées, soit au titre des revenus réalisés pris en compte (IR, contributions et prélèvements sociaux), soit établies au regard du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l année suivant celle de réalisation des revenus (ISF, TH et TF). De même, certains revenus soumis à des régimes spéciaux d imposition, selon une base moyenne ou fractionnée, sont pris en compte, pendant la période d application de ces dispositions, à hauteur du montant ayant effectivement supporté l impôt au titre de chaque année. Compte tenu de ces aménagements, l article 11 de la loi TEPA prévoit, à titre de mesure transitoire, que les impositions acquittées en 2006 au titre de l impôt sur le revenu qui ont déjà été prises en compte pour l exercice du droit à restitution acquis en 2007 (prélèvement libératoire, par exemple) ne peuvent pas être prises en compte pour l exercice du droit à restitution acquis en Ces dispositions s appliquent pour la détermination du droit à restitution acquis à compter de l année Suppression de la prise en charge d une fraction de la restitution par les collectivités territoriales et certains établissements et organismes. Le III de l article 11 de la loi TEPA modifie les dispositions de l article 74 de la loi de finances pour 2006, en supprimant la prise en charge par les collectivités territoriales et certains établissements et organismes de la part de la restitution correspondant au montant total des impositions perçues à leur profit. La restitution prévue à l article A du CGI est donc entièrement prise en charge par l Etat. 4. Précisions complémentaires relatives aux modalités de détermination du droit à restitution. Après une année d application du dispositif de plafonnement des impôts directs, la présente instruction apporte des précisions complémentaires à celles qui figurent dans l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06), relatives aux revenus réalisés à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution. Ces précisions s appliquent pour la détermination du droit à restitution, résultant du plafonnement des impôts directs, acquis à compter de Les revenus d activité et les revenus de remplacement ne sont passibles que de la CSG et de la CRDS. 26 août
5 CHAPITRE 1 : AMENAGEMENT DU DROIT A RESTITUTION ACQUIS A COMPTER DE L ANNEE 2008 Section 1 : Abaissement du seuil de plafonnement à 50 % des revenus 5. L article 11 de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (TEPA) modifie le seuil du plafonnement mentionné à l article 1 du code général des impôts (CGI). Ce seuil est abaissé de 60 % à 50 % des revenus. Ainsi, pour la détermination du droit à restitution acquis à compter du 1 er janvier 2008, les contribuables peuvent demander la restitution de la fraction des impositions directes qu ils ont supportées et qui excède la moitié de leurs revenus, selon les modalités prévues à l article A du CGI. Section 2 : Prise en compte des contributions et prélèvements sociaux 6. L article 11 de la loi du 21 août 2007 précitée complète la liste des impôts directs pris en compte pour le plafonnement. Les contributions et prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement social de 2 %, contribution additionnelle de 0,3 % à ce prélèvement) sur les revenus mentionnés au 4 de l article A du CGI peuvent désormais être pris en compte pour la détermination du droit à restitution (A), sous certaines conditions (B). Les autres contributions ou prélèvements ne sont pas retenus. Il s agit notamment des cotisations de sécurité sociale, par exemple celles dues au régime général de sécurité sociale, ou encore de la contribution salariale de 2,5 %, prévue à l article L du code de la sécurité sociale issu de l article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 (n du 19 décembre 2007), assise sur les gains résultant pour les bénéficiaires de l exercice d options de souscription ou d achat d actions ou de l acquisition d actions gratuites. A. NATURE DES CONTRIBUTIONS ET PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX 7. Contribution sociale généralisée (CSG). Cette contribution porte sur : - les revenus du patrimoine (à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L du code de la sécurité sociale (CSS)). Etablie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L du CSS, elle figure aussi à l article C du CGI ; - les revenus d activité et de remplacement. Elle est prévue aux articles L à L du CSS ; - les produits de placement. Etablie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L du CSS, elle figure également à l article D du CGI. 8. Prélèvement social de 2 %. Il s agit du prélèvement sur : - les revenus du patrimoine. Etabli conformément aux dispositions de l article L du CSS, il figure également au I de l article F bis du CGI ; - les produits de placement. Dans ce cas, il est établi conformément aux dispositions de l article L du CSS et figure aussi au II de l article F bis du CGI. 9. Contribution additionnelle de 0,3 % au prélèvement social de 2 %. Elle porte sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement. Elle est prévue au 2 de l article L du code de l action sociale et des familles août 2008
6 10. Contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS). Cette contribution porte sur : - les revenus du patrimoine. Instituée à l article 15 de l ordonnance relative au remboursement de la dette sociale (n du 24 janvier 1996), modifiée par loi n du 13 août 2004, elle figure également aux articles G et H du CGI ; - les revenus d activité et de remplacement. Elle est prévue à l article 14 de l ordonnance relative au remboursement de la dette sociale précitée ; - les produits de placement. Instituée à l article 16 de l ordonnance relative au remboursement de la dette sociale précitée, elle figure également aux articles I et J du CGI. Il est admis que la contribution prévue à l article 17 de la même ordonnance qui porte sur les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d art, de collection et d antiquité soit également prise en compte. Celle-ci figure aussi à l article K du CGI. 11. Montant à retenir. Pour la détermination du droit à restitution, le montant des contributions et prélèvements sociaux à retenir est le montant total versé par le contribuable (CSG fiscalement déductible comprise, voir n 14.), toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. Pour plus de précisions sur les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, d activité et de remplacement ou sur les produits de placement, ainsi que sur les documents de référence correspondants, voir les annexes 7 et 8 à la présente instruction. B. CONDITIONS DE PRISE EN COMPTE 12. Pour la détermination du droit à restitution, les contributions et prélèvements sociaux payés par le redevable (1) peuvent être déductibles ou non d un revenu catégoriel de l impôt sur le revenu (2) et, pour certains d entre eux, doivent avoir été régulièrement déclarés (3) (CGI art A, 2, premier alinéa). 1. Contributions et prélèvements sociaux payés par le redevable 13. Seuls les contributions et prélèvements sociaux payés par le contribuable et dont il est redevable sont pris en compte. Les contributions et prélèvements sociaux établis au nom d une indivision ou d une société ou d un groupement non soumis à l impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre sont pris en compte à hauteur de la fraction correspondant aux droits dans l indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Les contributions et prélèvements sociaux assis sur des revenus ou gains tirés de biens dont le droit de propriété est démembré sont pris en compte pour déterminer le droit à restitution du redevable de ces contributions et prélèvements qui, selon les règles applicables, est l usufruitier ou le nu-propriétaire, lorsque celui-ci les a effectivement supportés. 2. Contributions et prélèvements sociaux déductibles ou non d un revenu catégoriel soumis à l impôt sur le revenu 14. Les contributions et prélèvements sociaux, qu ils soient déductibles ou non d un revenu catégoriel soumis à l impôt sur le revenu, sont pris en compte. Ainsi, la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, partiellement déductible du montant brut des revenus au titre desquels elle a été acquittée (CGI, art. 154 quinquies, I), est prise en compte. Il en est de même pour la CSG sur les revenus du patrimoine ou sur les produits de placement, en partie déductible du revenu imposable de l année de son paiement (CGI, art. 154 quinquies, II). 3. Contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine régulièrement déclarés 15. Seuls les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable, dans les conditions prévues au n 34. de l instruction du 15 décembre 2006, publiée au BOI 13 A-1-06, sont pris en compte. 26 août
7 Section 3 : Aménagements apportés pour mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte A. ANNÉE DE RÉFÉRENCE DANS LE DISPOSITIF DU PLAFONNEMENT DES IMPOTS DIRECTS 16. L année de la réalisation des revenus, et non plus celle du paiement des impositions, devient l année de référence, dans le dispositif du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus prévu aux articles 1 et A du CGI. Par conséquent, l ensemble des modalités de détermination du droit à restitution sont définies en fonction de cette année de référence (1). Plus particulièrement, les impositions prises en compte sont définies en fonction des revenus réalisés l année de référence ainsi que du patrimoine et de la situation constatés au 1 er janvier de l année suivante (2). 1. Modalités de détermination du droit à restitution définies en fonction de l année de référence 17. L ensemble des modalités de détermination du droit à restitution sont désormais appréciées en fonction de l année de référence, soit l année de réalisation des revenus pris en compte. Cette année de référence permet de déterminer : - la date à laquelle le droit à restitution est acquis. Ce droit est acquis au 1 er janvier de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art A, 1, premier alinéa) ; - la date à laquelle la qualité de contribuable soumis à l impôt sur le revenu, fiscalement domicilié en France, est appréciée. Le contribuable s entend du foyer fiscal défini à l article 6 du CGI, fiscalement domicilié en France au sens de l article 4 B du même code, au 1 er janvier de l année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art A, 1, deuxième alinéa). Cette disposition confirme celle qui figure déjà au n 11. de l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06). Les tableaux en annexes 4 et 5 à la présente instruction retracent les différentes situations envisageables ; - la date de prise en considération des restitutions perçues et dégrèvements obtenus et versés. Les impositions retenues sont diminuées des restitutions de l impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus et versés au cours de l année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art A, 3). Par exemple, lorsque le contribuable perçoit un dégrèvement en 2007 au titre de l impôt sur le revenu de 2003, le montant de ce dégrèvement vient en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008 ; - la date du dépôt de la demande de plafonnement (CGI, art A, 8). Cette demande doit être déposée entre le 1 er janvier et le 31 décembre de la deuxième année qui suit l année de référence (soit entre le 1 er janvier et 31 décembre 2008 pour le droit à restitution acquis en 2008). Sur l application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction. 2. Impositions prises en compte et année de référence 18. Impositions payées. Pour la détermination du droit à restitution, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, (sous réserve, par exemple, pour l impôt sur le revenu, l impôt de solidarité sur la fortune et les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, qu ils aient été régulièrement déclarés), les impositions à prendre en compte s entendent de celles payées par le contribuable, mentionnées au 2 de l article A du CGI. Il est admis que ces impositions soient prises en compte même lorsqu elles sont payées tardivement en raison de la date de régularisation spontanée par le contribuable, d émission du rôle ou de l avis d imposition, de sa mise en recouvrement, voire du paiement de l imposition. Cette possibilité est expressément soumise à la condition que ce paiement intervienne avant la demande de plafonnement laquelle, pour le droit à restitution acquis en 2008, doit être déposée entre le 1 er janvier et le 31 décembre Par ailleurs, cette disposition ne fait pas obstacle à l application, le cas échéant, des pénalités d assiette ou de recouvrement relatives à ces impositions (intérêts de retard, sanctions, majorations, amendes ) qui ne sont jamais prises en compte pour la détermination du droit à restitution août 2008
8 Enfin, il est rappelé que les impôts ou compléments d impôts payés à la suite d une relance ou d une procédure de rectification engagée par l administration ne peuvent être prises en compte pour la détermination du droit à restitution (pour plus de précisions, se reporter au n 34. de l instruction du 15 décembre 2006, publiée au BOI 13 A-1-06). 19. Impositions dues au titre des revenus pris en compte et réalisés l année de référence. L impôt sur le revenu et les contributions et prélèvements sociaux à retenir s entendent de ceux qui sont dus au titre des revenus pris en compte, tels que mentionnés au 4 de l article A du CGI, et réalisés au cours de l année de référence (CGI, art A, 2, a, e et f). Par exemple, l impôt sur le revenu et les contributions et prélèvements sociaux payés en 2006 ou en 2007, au titre des revenus pris en compte et réalisés en 2006, sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en Il est précisé que la fraction des impositions versées par le contribuable et qui excède le montant effectivement dû ne peut être prise en compte pour la détermination du droit à restitution. Il est également précisé que les contributions et prélèvements sociaux à retenir pour le plafonnement des impôts directs exercé en année N + 2 sont celles qui sont dues au titre des revenus pris en compte et réalisés au cours de l année N et ce, quelles que soient les modalités de calcul de ces contributions (cas par exemple des contributions sociales sur les revenus non salariés des professions agricoles visés à l article L du code rural). Sur l application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction. 20. Impositions établies au vu du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l année suivant celle de la réalisation des revenus pris en compte. L ISF et les taxes d habitation et foncières relatives à l habitation principale à retenir s entendent de ceux établis au vu du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l année suivant celle de la réalisation des revenus pris en compte (CGI, art A, 2, b, c et d). Par exemple, l ISF payé en 2007 et établi en fonction du patrimoine constaté au 1 er janvier 2007, ainsi que les taxes d habitation et foncières relatives à l habitation principale payées en 2007 et établies au vu de la situation constatée au 1 er janvier 2007, peuvent être pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en Sur l application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction. 21. Détermination du droit à restitution. La détermination du droit à restitution acquis au 1 er janvier de l année N + 2 consiste dès lors à comparer entre eux : - le montant des impositions payées, au titre des revenus pris en compte et réalisés en année N, ou établies en fonction du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l année N + 1 ; - le montant des revenus pris en compte et réalisés en année N. Toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, la fraction des impositions payées qui excède 50 % des revenus réalisés pris en compte ouvre droit à une restitution. Des exemples chiffrés figurent à l annexe 10 à la présente instruction. B. AMÉNAGEMENTS APPORTÉS AUX REVENUS RÉALISÉS 22. L article 11 de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (TEPA) prévoit désormais que le revenu réalisé à retenir est constitué des revenus nets catégoriels soumis à l impôt sur le revenu (1). Toutefois, afin de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte, cet article précise également des règles applicables à certains régimes spécifiques d imposition (2). Enfin, la liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte est complétée (3). 26 août
9 1. Revenus nets catégoriels soumis à l impôt sur le revenu 23. Revenus nets catégoriels soumis à l impôt sur le revenu. Pour la détermination du droit à restitution, le revenu à prendre en compte est constitué, notamment, des revenus nets catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu. Cette disposition, initialement prévue en doctrine (n 43. de l instruction administrative du 15 décembre 2006, publiée au BOI 13 A-1-06), figure désormais au a du 4 de l article A du CGI. Ce sont par exemple : - les revenus fonciers nets, après imputation, le cas échéant, de l abattement mentionné à l article 32 du CGI (régime dit «micro-foncier») ; - les bénéfices des activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, pour leur montant net imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA), après imputation, le cas échéant, des abattements mentionnés aux articles 50-0 et 102 ter du CGI (régime des «micro-entreprises» ou régime spécial BNC). Sur le cas particulier des titulaires de tels revenus qui sont imposés selon un régime réel et qui ne sont pas adhérents d un centre ou d une association de gestion agréés, voir n 25.) ; - les revenus exceptionnels ou différés mentionnés à l article A du CGI, pour leur montant net imposable déterminé selon les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ils appartiennent ; - les traitements et salaires, pensions, rentes viagères à titre gratuit et rémunérations des gérants et associés de sociétés visées à l article 62 du CGI, pour leur montant net imposable, c est-à-dire après déduction, selon le cas, des frais professionnels ou de l abattement spécifique de 10 % ; - les dividendes et autres revenus distribués soumis au barème progressif de l impôt sur le revenu (ou au prélèvement forfaitaire libératoire à compter des revenus de l année 2008), pour leur montant net imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM), après imputation, le cas échéant, des abattements d assiette applicables (abattement de 40 % et abattement forfaitaire) et des frais et charges admis en déduction ; - la part des produits des placements en titres de sociétés non cotées figurant sur un plan d épargne en actions (PEA) qui ne bénéficie pas de l exonération d impôt sur le revenu, pour son montant net imposable dans la catégorie des RCM, après imputation, le cas échéant, des abattements d assiette applicables ; - les plus-values nettes prévues à l article A du CGI, réalisées à l occasion de cessions de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titres assimilés, c est-à-dire après imputation éventuelle des moins-values de l année et de celles des années antérieures en report. Pour les cessions intervenues à compter du 1 er janvier 2006, le montant correspondant est majoré de l abattement pour durée de détention mentionné à l article D bis du CGI (voir également n 40.) ; 24. Déductibilité partielle du revenu global de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement. La déduction partielle de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement s effectue sur le revenu imposable de l année de son paiement, après la détermination des revenus nets catégoriels (CGI, II de l article art. 154 quinquies). Dès lors que la déduction de la fraction de cette contribution n est pas expressément prévue par les dispositions du 5 de l article A du CGI, celle-ci ne peut, en principe, venir en diminution du revenu pris en compte pour la détermination du droit à restitution, lequel est constitué, s agissant des revenus imposables à l impôt sur le revenu, des revenus nets catégoriels réalisés et pris en compte (CGI, art A, 4, a et n 23.). Il est toutefois admis, pour la détermination du droit à restitution, que la fraction déductible de cette contribution soit admise en déduction des revenus sur lesquels elle est assise, sous réserve de son paiement effectif par le contribuable. 1 er exemple : Un contribuable a perçu en 2007 des dividendes pour un montant de Il déclare ces dividendes sur sa déclaration des revenus de l année 2007, déposée en mai Suite à l émission d un avis d imposition aux contributions et prélèvements sociaux, il s acquitte en novembre 2008 d un montant de au titre de la CSG sur les revenus du patrimoine. Une fraction de cette CSG, soit 5 800, est déduite du revenu global imposable à l impôt sur le revenu au titre de l année 2008, déclaré en Il est désormais admis, pour la détermination du droit à restitution, que cette fraction soit admise en déduction du revenu net catégoriel imposable correspondant août 2008
10 2 nd exemple : Un contribuable perçoit en 2008 des dividendes pour un montant de Du fait de la généralisation du paiement à la source des prélèvements sociaux résultant pour les dividendes de l article 10 de la loi de finances pour 2008, l établissement payeur acquitte pour le compte du contribuable un montant de au titre de la CSG. Une fraction de cette contribution, soit 5 800, est déduite du revenu global imposable de l'année de son paiement, c est-à-dire de l année de perception desdits produits. Le montant de cette CSG déductible n a pas à être reporté sur la déclaration de revenus de l année de la déclaration des produits concernés. Il est calculé et déduit automatiquement du revenu brut global de l année considérée en fonction des éléments mentionnés sur la déclaration de revenus. Comme dans l exemple précédent, cette fraction est admise en déduction du revenu net catégoriel imposable correspondant, pour la détermination du droit à restitution. 25. Cas particulier des revenus faisant l objet d une majoration de 25 %. Certains revenus font l objet d une majoration de 25 %, prévue au 4 du I de l article 76 de la loi de finances pour 2006 (voir l instruction administrative du 29 mars 2007, publiée au BOI 5 B-10-07). Pour la détermination du droit à restitution, ces revenus doivent être pris en compte pour leur montant net déclaré (ou rectifié), sans qu il soit tenu compte de la majoration de 25 % précitée. Ce sont par exemple : - les revenus suivants, imposables dans la catégorie des RCM : rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l article 111 du CGI ; fraction des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif ou considérée comme excessive et qui n est pas déductible des bénéfices, mentionnée au d de l article 111 du CGI ; dépenses et charges de caractère somptuaire, mentionnées au e de l article 111 du CGI ; revenus ou bénéfices imposés dans les conditions prévues à l article 123 bis du CGI ; revenus mentionnés à l article 109 du CGI et réputés distribués à la suite d une rectification des résultats de la société distributrice ; - les bénéfices nets d activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, imposables dans la catégorie des BIC, des BNC ou des BA, lorsque leurs titulaires, soumis à un régime réel d imposition, ne sont pas adhérents d un centre ou d une association de gestion agréés (CGA ou AGA) au sens des articles 1649 quater C à 1649 quater H du CGI. Par exemple, un contribuable non adhérent d un CGA ou d une AGA, qui exerce une activité professionnelle BIC et soumis au régime réel d imposition, déclare au titre l exercice clos en 2006 un bénéfice de et reporte ce montant sur sa déclaration des revenus Pour le calcul de l impôt sur le revenu, ce montant fera l objet d une majoration de 25 % et sera donc retenu pour un montant de Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, le revenu à prendre en compte s entend du bénéfice déclaré au titre de l année 2006, soit ; - les bénéfices agricoles nets soumis au régime de l évaluation forfaitaire (CGI, art. 64 et s.). Il est rappelé que le montant des pensions alimentaires déduites en application du 2 du II de l article 156 du CGI, à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, reste déterminé dans les conditions précisées au n 49. de l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A 1-06). 2. Régime spécifique des revenus soumis à l'impôt sur une base moyenne ou fractionnée 26. Afin de mieux faire correspondre les impositions avec les revenus réalisés pris en compte, les revenus soumis, sur option du contribuable, à l'impôt sur le revenu selon une base moyenne ou fractionnée sont pris en compte, pendant la période d'application de ces dispositions, pour le montant ayant effectivement supporté l'impôt au titre de chaque année (CGI, art A, 4, a). Ce sont par exemple : - les revenus mentionnés aux articles 75-0 A (revenu exceptionnel d exploitant agricole), 163 A (droits inscrits à un compte épargne-temps et transférés notamment sur un plan d épargne pour la retraite collectif - PERCO - ou fraction imposable d indemnités de départ à la retraite) ou 163 bis du CGI (capital versé au dénouement d un plan d épargne retraite populaire PERP au titre de la primo-accession de l adhérent à la propriété de sa résidence principale), lorsque le contribuable a opté pour l imposition des revenus concernés selon une base fractionnée (CGI, art A, 4, a). Par exemple, un salarié a perçu en 2006 une indemnité de départ à la retraite. Le montant imposable de cette indemnité s'élève à En application des dispositions de l article 163 A du CGI, il demande que la par imposable de l indemnité soit soumise à l'impôt sur le revenu pour un montant de / 4 = , au titre de chacune des années 2006 (année de la mise à la disposition) à Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, le revenu 2006 à retenir au titre de cette indemnité est de Les fractions suivantes sont prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis au titre des années ultérieures ; 26 août
11 - les bénéfices prévus aux articles 75-0 B (bénéfices agricoles soumis à un régime réel d imposition), 84 A (salaires des artistes du spectacle) et 100 bis du CGI (bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique, artistique ou de la pratique d un sport), lorsque le contribuable a opté pour une imposition selon une base moyenne des revenus. Par exemple, un exploitant agricole, soumis à un régime réel d imposition, a réalisé les bénéfices suivants (hors plus-values) : 2004 : ; 2005 : ; 2006 : En application des dispositions de l article 75-0 B du CGI, il opte pour la moyenne triennale au titre de 2006 pour être imposé sur le bénéfice moyen. Le bénéfice moyen est égal à la moyenne des bénéfices de l année d imposition et des deux années précédentes. Le bénéfice moyen imposable en 2006 est de : ( ) / 3 = , ce montant constitue le revenu 2006 à prendre en compte, au titre de ce bénéfice, pour la détermination du droit à restitution acquis en Revenus exonérés d impôt sur le revenu 27. L ensemble des revenus exonérés d impôt sur le revenu sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution, sous réserve d exceptions limitativement énumérées (CGI, art A, 4, c). L article 11 de la loi TEPA, qui n apporte pas modification à ce principe, complète la liste limitative des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution. Il s agit : - de la prestation de compensation du handicap (PCH), exonérée en application du 9 ter de l article 81du CGI ; - des indemnités versées aux victimes de l amiante ou à leurs ayants droit, exonérées en application du 33 bis de l article 81 du même code. Il est rappelé que ces prestations et indemnités n étaient pas non plus prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007 (dernier alinéa du n 47. de l instruction administrative du 15 décembre 2006, BOI 13 A-1-06). Par ailleurs, la présente instruction apporte des précisions complémentaires sur la nature et le montant des revenus exonérés à prendre en compte. Sur ce point, voir n 30. et s. Section 4 : Entrée en vigueur 28. Les aménagements apportés au plafonnement des impôts directs ainsi qu aux modalités de détermination du droit à restitution, prévus aux articles 1 et A du CGI, entrent en application pour la détermination du droit à restitution des impositions relatives aux revenus réalisés à compter de l année 2006 (article 11, IV de la loi TEPA du 21 août 2007). Ces dispositions s appliquent donc au droit à restitution acquis à compter de l année 2008, sur la base des revenus réalisés en Section 5 : Mesure transitoire 29. L impôt sur le revenu acquitté, le cas échéant, en 2006 au titre des revenus réalisés au cours de cette même année, ne peut être retenu pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, lorsque cet impôt a déjà été pris en compte pour la détermination de ce droit exercé en 2007 (IV de l article 11 de la loi TEPA). Par exemple, il peut s agir : - du prélèvement libératoire (CGI, art A, 125 A ou 125 D) ; - de l impôt sur les plus-values immobilières ou sur biens meubles des particuliers (CGI, art. 150 U et s.) ; - de la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux (CGI, art bis) ; - de l imposition immédiate en cas de cession ou de cessation d entreprise ou de l exercice d une profession non commerciale (CGI, art. 1663, 2). En revanche, lorsque le contribuable n a pas demandé le bénéfice du plafonnement en 2007, les impositions payées en 2006 au titre des revenus réalisés en 2006 peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, être prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en août 2008
12 CHAPITRE 2 : PRECISIONS COMPLEMENTAIRES RELATIVES AUX REVENUS REALISES Section 1 : Conditions de prise en compte des revenus 30. Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007, des précisions complémentaires à celles qui figurent dans l instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06) sont apportées sur la notion de revenu réalisé (A) et sur les cas dans lesquels le revenu est réputé réalisé (B). Ces précisions sont également applicables pour le droit à restitution acquis à compter de l année A. REVENU REALISE 31. Revenu réalisé soumis à l impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s entend de celui réalisé par le contribuable (CGI, art A, 4, premier alinéa). Sous réserve des dispositions des n 33. et 34., le revenu réalisé soumis à l impôt sur le revenu s entend de celui pour lequel un fait générateur de cet impôt est intervenu. Par exemple, ce fait générateur peut être : - la cession ou l expiration d un report d imposition (plus-values) ; - l'encaissement ou la mise à disposition (revenus) ; - la délivrance des droits, le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d'un contrat, d'un compte ou d'un plan (produits financiers pour lesquels le bénéfice d un régime fiscal de faveur est subordonné à une condition de blocage de l'épargne). S agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n 35. et s Revenu réalisé exonéré d impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte s entend du revenu réalisé par le contribuable. Sous réserve des dispositions des n 33. et 34., le revenu réalisé exonéré d impôt sur le revenu, qu il soit ou non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, s'entend de celui qui peut être appréhendé par le contribuable. Par exemple, une telle appréhension peut intervenir à la suite : - du rachat ou du dénouement (produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d assurance-vie en unités de compte) ; - du retrait de produits, sommes ou valeurs (primes d épargne ou rente viagère des plans d épargne populaire, gains nets suite au rachat ou clôture d un plan d épargne en actions) ; - du déblocage ou de la délivrance (revenus provenant de l épargne salariale au titre de la participation aux résultats de l entreprise ou d un PEE) ; - de l encaissement des sommes (intérêts sur un compte d épargne rémunéré non soumis à une condition de blocage - livret de caisse d'épargne, livret d'épargne populaire, livret jeune -, rente viagère suite au rachat ou clôture d un plan d épargne en actions). S agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n 35. et s.. B. REVENUS RÉPUTÉS RÉALISÉS 33. Règles particulières de prise en compte des revenus tirés de certains produits d épargne. Pour la détermination du droit à restitution, une règle particulière est prévue pour les produits des comptes d épargne logement, des plans d épargne populaire et des contrats d assurance-vie en euros. 26 août
13 En effet, les revenus des comptes d épargne logement mentionnés aux articles L à L du code de la construction et de l habitation (comptes et plans d épargne logement), des plans d épargne populaire mentionnés au 22 de l article 157 du CGI ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d assurance-vie, autres que ceux en unités de compte, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte (CGI, art A, 6). 34. Cas particuliers des plans d épargne populaire et des bons ou contrats de capitalisation et d assurance-vie dits «multi-supports». Pour l'application des dispositions précisées au n 33., les plans d épargne populaire, les bons ou contrats de capitalisation et d assurance vie, dits «multi-supports», qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés, pour le plafonnement des impôts directs, à des contrats en unités de compte. Cela étant, seuls les contrats dits «multi-supports» qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte. Cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte. A titre indicatif, il est rappelé que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l épargne. En revanche, un contrat dit «multi-supports» dans lequel l'épargne est en réalité exclusivement ou quasiexclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé, ne peut pas être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination du droit à restitution. Par suite, le revenu retiré du fonds en euros d'un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution. Enfin, dans l hypothèse où le contrat, du fait des arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou des versements effectués sur ces mêmes supports, répondrait ultérieurement aux conditions requises pour être qualifié de «multi-supports», la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription au contrat doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement du contrat. Ces précisions s appliquent quelle que soit la date de conclusion du contrat. Par exemple, un contribuable souscrit en 2004 un contrat d assurance-vie dit «multi-supports» sur lequel il verse une prime nette de frais de , placée en totalité sur un support euro garanti : - hypothèse 1 : en décembre 2006, le contribuable effectue un versement complémentaire de sur son contrat (valeur de rachat : ), intégralement affecté à des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euros de son contrat, inscrits en compte au cours de l année 2006, seront retenus pour la détermination de ce droit et pourront, le cas échéant, être neutralisés lors d une demande de restitution ultérieure, dans les conditions indiquées ci-dessus ; - hypothèse 2 : en juin 2006, le contribuable effectue un arbitrage sur son contrat (valeur de rachat : ) en transférant du support euro garanti sur des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euro inscrits en compte au cours de l année 2006 ne seront pas retenus pour la détermination de ce droit (seuls les produits attachés aux rachats effectués, le cas échéant, en 2006 sur ledit contrat doivent alors être pris en compte). S agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n 35. et s.. Section 2 : Montant des revenus réalisés à prendre en compte 35. Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007, des précisions complémentaires à celles qui figurent dans l instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06) sont apportées sur le montant des revenus réalisés, soumis ou non à l impôt sur le revenu, à retenir (A) ainsi que sur les corrections à apporter au revenu réalisé (B). Ces précisions sont également applicables pour le droit à restitution acquis à compter de l année août 2008
14 A. REVENUS SOUMIS OU NON A L IMPOT SUR LE REVENU 36. Montant à retenir. Lorsque les revenus réalisés pris en compte sont soumis à l impôt sur le revenu, c est en principe le montant des revenus nets catégoriels qu il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution (pour le droit à restitution exercé à compter de 2008, voir les n 23. et s. ; pour le droit exercé en 2007, voir le BOI 13 A-1-06). Lorsque ces revenus sont exonérés d impôt sur le revenu et soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c est le montant de ces revenus, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Lorsque ces revenus sont exonérés d impôt sur le revenu et non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c est le montant de ces revenus, tel que perçu par le contribuable, qu il convient de retenir. 37. Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur un plan d épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans. En cas de retraits (ou rachats) sur un PEA de plus de cinq ans, le gain net éventuel afférent à chaque retrait (ou rachat) est exonéré d impôt sur le revenu et, en principe, soumis aux contributions et prélèvements sociaux. C est le montant de chaque gain net ainsi que celui attaché à la clôture du plan, avant imposition éventuelle aux contributions et prélèvements sociaux, qu il convient de prendre en compte pour la détermination du droit à restitution. Pour un exemple sur les modalités de détermination des revenus à prendre en compte dans ces situations, voir l annexe 9 à la présente instruction. Il est précisé que les produits des titres non cotés détenus dans un PEA et retenus dans l assiette de l impôt sur le revenu d années antérieures à celle de la réalisation des revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, ne doivent pas à nouveau être pris en compte au titre desdits revenus. Pour plus de précisions sur les modalités de cette neutralisation, voir l instruction administrative du 13 juillet 1998, publiée au BOI 5 I Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur des plans d épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d assurance vie, en unités de compte. Lorsque les revenus réalisés suite à ces retraits ou rachats sont soumis à l impôt sur le revenu, c est le montant du revenu net catégoriel correspondant qu il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution (pour le droit à restitution exercé à compter de 2008, voir les n 23. et s. ; pour le droit exercé en 2007, voir le BOI 13 A-1-06). Lorsque ces revenus sont exonérés d impôt sur le revenu, c est en principe le montant de ces revenus, avant imposition le cas échéant aux contributions et prélèvements sociaux, qu il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Dans l hypothèse où, préalablement aux arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou aux versements effectués sur ces mêmes supports, ces plans, bons ou contrats étaient de nature autre qu en unités de compte (plans, bons ou contrats dit «multi-supports» dans lequel l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l année cf. n 34.), la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription en compte pour la détermination du droit à restitution doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement. Si ces revenus n ont pas été pris en compte pour la détermination d un droit à restitution antérieur, ce sont les dispositions des premier et deuxième alinéas du présent paragraphe qui s appliquent. En outre, en cas de transformation d un bon ou contrat exprimés en euros en un bon ou «contrat multisupports» en application de l article 1 er de la loi pour la confiance et la modernisation de l économie (n du 26 juillet 2005), il est admis de retenir, pour la détermination du droit à restitution, les revenus concernés pour leur montant soumis aux contributions et prélèvements sociaux lors du retrait ou du rachat éventuel, diminué, le cas échéant, de la part des abattements d assiette et des frais et charges, admis en déduction de ce montant (pour plus de précisions sur l assiette soumise aux contributions et prélèvements sociaux, cf. BOI 5 I-4-05). 39. Revenus réputés réalisés suite à l inscription en compte des plans d épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d assurance vie, autres que ceux en unités de compte. Ces revenus sont réputés réalisés dès leur inscription en compte et sont ainsi retenus pour la détermination du droit à restitution (CGI, art A, 6) (voir n 33.). A ce titre, sans qu il soit tenu compte des retraits ou rachats éventuels, c est le montant de ces revenus, tel qu inscrit en compte mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Il est précisé que ce montant correspond en principe à celui qui sert de base d imposition aux contributions et prélèvements sociaux. 26 août
15 B. CORRECTIONS A APPORTER 40. Majoration. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution est majoré (ou minoré) du montant de l abattement pour durée de détention mentionné à l article D bis du CGI, applicable à certaines plus-values mobilières (ou moins-values) (CGI, art A, 4, a). Cette majoration (ou minoration) est effectuée de la même façon que pour la détermination du revenu fiscal de référence ou de l assiette des contributions et prélèvements sociaux. Ainsi, en cas de réalisation d une plus-value sur cession de valeurs mobilières qui fait l objet d un tel abattement, c est le montant du gain net réalisé, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux applicables et avant prise en compte de l abattement pour durée de détention, qu il convient de prendre en compte pour la détermination du droit à restitution. Par exemple, lors de son départ à la retraite en 2006, un dirigeant de PME française cède la totalité des actions de sa société, détenues depuis sept ans et six mois (cession entrant dans le champ d application de l article D ter du CGI). La cession entraîne la constatation d une plus-value dont le montant est diminué de l abattement pour durée de détention : - plus-value avant abattement pour durée de détention : ; - abattement pour durée de détention applicable : x 2/3 = ; - plus-value imposable à l impôt sur le revenu 2006, après application de l abattement : ; - plus-value imposable aux contributions et prélèvements sociaux : (il n est pas tenu compte de l abattement pour durée de détention) Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, la plus-value réalisée en 2006 doit être retenue pour son montant avant application de l abattement pour durée de détention, soit au cas particulier BOI lié : 13 A-1-06 La Directrice de la législation fiscale Marie-Christine LEPETIT août 2008
16 Annexe 1 Présentation schématique de l évolution des modalités de fonctionnement du droit à restitution Revenus pris en compte pour le plafonnement Droit à restitution Paiement des impositions Demande de restitution Fait générateur ISF TH TF 1 er janvier 15 juin Paiement ISF 15 septembre Paiement solde IR 15 octobre Paiement TF Restitution en 2007 de la fraction des impositions payées en 2006 (IR + ISF + TF +TH) supérieure à 60 % des revenus décembre Paiement TH Droit à restitution 2008 et années suivantes Revenus pris en compte pour le plafonnement Prélèvement libératoire + prélev. sociaux sur les RCM perçus en 2006 Imposition d une plus-value immobilière réalisée en prélev. sociaux Prélev. sociaux sur les revenus d activité et de remplacement 15 juin Paiement ISF 15 septembre Paiement solde IR 15 octobre Paiement TF 15 novembre Paiement prél. sociaux 15 décembre Paiement TH Demande de restitution Restitution en 2008 de la fraction des impositions payées : - en 2006 (prélev. libératoire, PVI, retenues à la source, prélev. sociaux sur les revenus d activité ou les produits de placement de l année 2006 ) ; - et en 2007 (IR sur les revenus prélev. sociaux sur les revenus du patrimoine ISF, TF et TH de l année 2007). supérieure à 50 % des revenus août
17 Annexe 2 Articles 1 et A du code général des impôts (CGI) dans leur rédaction résultant des I et II de l article 11 de la loi n du 21 août 2007 en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat (TEPA) et III et IV du même article 11 Article 1 du CGI Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus. Les conditions d'application de ce droit sont définies à l'article A. Article A du CGI 1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1 er est acquis par le contribuable au 1 er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. Le contribuable s'entend du foyer fiscal défini à l'article 6, fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B, au 1 er janvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au Sous réserve qu'elles aient été payées en France et, d'une part, pour les impositions autres que celles mentionnées aux e et f, qu'elles ne soient pas déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu, d'autre part, pour les impositions mentionnées aux a, b et e, qu'elles aient été régulièrement déclarées, les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont : a) l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus mentionnés au 4 ; b) l'impôt de solidarité sur la fortune établi au titre de l'année qui suit celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4 ; c) la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties, établies au titre de l'année qui suit celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4, afférentes à l'habitation principale du contribuable et perçues au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ainsi que les taxes additionnelles à ces taxes perçues au profit de la région d'ile-de-france et d'autres établissements et organismes habilités à percevoir ces taxes additionnelles à l'exception de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ; d) la taxe d'habitation, établie au titre de l'année qui suit celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4, perçue au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale, afférente à l'habitation principale du contribuable ainsi que les taxes additionnelles à cette taxe perçues au profit d'autres établissements et organismes habilités à percevoir ces taxes ; e) Les contributions et prélèvements, prévus aux articles L et L du code de la sécurité sociale et à l'article 15 de l'ordonnance nº du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, ainsi que la contribution additionnelle à ces prélèvements, prévue au 2º de l'article L du code de l'action sociale et des familles, sur les revenus du patrimoine compris dans les revenus mentionnés au 4 ; f) Les contributions et prélèvements, prévus aux articles L à L , L et L du code de la sécurité sociale et aux articles 14 et 16 de l'ordonnance nº du 24 janvier 1996 précitée, ainsi que la contribution additionnelle à ces prélèvements, prévue au 2º de l'article L du code de l'action sociale et des familles, sur les revenus d'activité et de remplacement et les produits de placement compris dans les revenus mentionnés au Les impositions mentionnées au 2 sont diminuées des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus au cours de l'année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. Lorsque les impositions mentionnées au c du 2 sont établies au nom des sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, il est tenu compte de la fraction de ces impositions à proportion des droits du contribuable dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. En cas d'indivision, il est tenu compte de la fraction de ces impositions à proportion des droits du contribuable dans l'indivision. Lorsque les impositions sont établies au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal, pour les impositions mentionnées au d du 2, au montant de ces impositions divisé par le nombre de contribuables redevables et, pour les impositions mentionnées aux a et b du 2, au montant des impositions correspondant à la fraction de la base d'imposition du contribuable qui demande la restitution août 2008
18 4. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable, à l'exception des revenus en nature non soumis à l'impôt sur le revenu en application du II de l'article 15. Il est constitué : a) Des revenus nets soumis à l'impôt sur le revenu majorés, le cas échéant, du montant de l'abattement mentionné à l'article D bis. Les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC sont retenues dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VE. Par dérogation au premier alinéa du présent 4, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu, sur option du contribuable, selon une base moyenne, notamment en application des articles 75-0 B, 84 A ou 100 bis, ou fractionnée, notamment en application des articles 75-0 A, 163 A ou 163 bis, sont pris en compte, pendant la période d'application de ces dispositions, pour le montant ayant effectivement supporté l'impôt au titre de chaque année ; b) Des produits soumis à un prélèvement libératoire ; c) Des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France, à l'exception des plus-values mentionnées aux II et III de l'article 150 U et des prestations mentionnées aux 2º, 2º bis, 9º, 9º ter et 33º bis de l'article Le revenu mentionné au 4 est diminué : a) Des déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par le I de l'article 156 ; b) Du montant des pensions alimentaires déduit en application du 2º du II de l'article 156 ; c) Des cotisations ou primes déduites en application de l'article 163 quatervicies. 6. Les revenus des comptes d'épargne-logement mentionnés aux articles L à L du code de la construction et de l'habitation, des plans d'épargne populaire mentionnés au 22º de l'article 157 ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, autres que ceux en unités de compte, sont réalisés, pour l'application du 4, à la date de leur inscription en compte. 7. Les gains retirés des cessions de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés qui n'excèdent pas le seuil fixé par le 1 du I de l'article A ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution. 8. Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. Les dispositions de l'article 1965 L sont applicables. Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu même lorsque les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution sont issus d'une période prescrite. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d'impôt sur le revenu. III et IV de l article 11 de la loi TEPA (n du 21 août 2007) III. 1. Le IV de l article 74 de la loi no du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 est ainsi rédigé : «IV. La restitution prévue à l article A du code général des impôts est prise en charge par l Etat.» 2. Le 1 est applicable aux impositions payées à compter du 1 er janvier IV. Les I et II s appliquent pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de l année Toutefois, les impositions mentionnées au a du 2 de l article A du code général des impôts tel qu il résulte du présent article ne peuvent être prises en compte pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2006 lorsqu elles ont été prises en compte pour l exercice du droit à restitution acquis au 1 er janvier août
19 Annexe 3 Tableau de synthèse de la doctrine applicable par renvois à l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06) et à la présente instruction A titre indicatif, la présente table renvoie : - à l instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A 1-06), lorsque les modalités du plafonnement des impôts directs restent applicables ; - à la présente instruction, lorsque les dispositions nouvelles remplacent les précédentes précisions ou les complètent. Objet Référence I - BÉNÉFICIAIRE DU DROIT À RESTITUTION A. Contribuable au sens de l impôt sur le revenu B. Contribuable redevable des impositions C. Contribuable fiscalement domicilié en France II - DÉTERMINATION DU DROIT À RESTITUTION A - Impositions payées 1. Nature des Impositions - BOI 13 A-1-06, n 5. - n 16. et 17. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 6., 7. et 8. (2 ème alinéa) - n 16. et 17. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 9. à 11. (2 ème et 3 ème alinéa) - n 17. de la présente instruction - n 21. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n n 6. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 14. (sauf dispositions relatives aux contributions et prélèvements sociaux) - n 6. de la présente instruction - Impôt sur le revenu BOI 13 A-1-06, n 15. et Impôt de solidarité sur la fortune BOI 13 A-1-06, n Taxe d habitation et taxes foncières afférente à l habitation principale BOI 13 A-1-06, n 18. à Contributions et prélèvements sociaux n 7. à 11. de la présente instruction 2. Conditions de prise en compte des impositions - Impositions déductibles ou non d un revenu catégoriel de l impôt sur le revenu - Impositions payées en France par le foyer fiscal bénéficiaire du droit à restitution - Impositions payées, au titre des revenus pris en compte réalisés au cours de l année de référence ou établies au vu du patrimoine et de la situation constatés au 1 er janvier de l année suivante - Impôt sur le revenu, ISF et contributions et prélèvements sur les revenus du patrimoine régulièrement déclarés - Impositions diminuées des restitutions et des dégrèvements - BOI 13 A-1-06, n n 12. et 16. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n n 14. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 28., 29. (2 ème et 3 ème phrases du 1 er alinéa) et n 30. à n n 13. et 18. de la présente instruction n 18. à 20. et n 29 de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n n 15. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n s 35. (2 ème et 3 ème al.), 36. et n 17. de la présente instruction août 2008
20 Objet Référence B - Revenus réalisés 1. Nature des Revenus - Revenus soumis à l impôt sur le revenu - Revenus exonérés d impôt sur le revenu - Corrections à apporter n 16., 22. et 30. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n s 39. et n 22. et 35. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 41. et 44. (1 er et 2 ème al.) - n 23. à 26. et n 36. à 39. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n s 45. à n 27., 31., 32. et n 36. à 39. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n n 40. de la présente instruction 2. Conditions de prise en compte des revenus n 30. de la présente instruction - Revenus réalisés - Revenus réalisés par le contribuable C - Calcul du droit à restitution III - MODALITÉS D EXERCICE DU DROIT À RESTITUTION A - Obligations déclaratives - BOI 13 A-1-06, n 51. (1 er al.) - n 31. à 34. de la présente instruction - BOI 13 A-1-06, n 55. (1 er et 2 ème al.) - n 17. de la présente instruction BOI 13 A-1-06, n s 56. (2 ème al.) et 57. (1 er al.) n 5., 6. et 21. de la présente instruction BOI 13 A-1-06, n 58. (1 er al.) - BOI 13 A-1-06, n 59. et 61. à n 17. de la présente instruction B - Contrôle et reprise du droit à restitution BOI 13 A-1-06, n s 64. à 67. C - Prise en charge de la restitution par l Etat Changements de situation familiale au cours de l année de réalisation des revenus pris en compte (N-2) Changements de situation familiale au cours de l année suivant celle de réalisation des revenus pris en compte (N-1) Impôts et revenus à prendre en compte - Bénéficiaires du droit à restitution - Retraitement de l impôt de solidarité sur la fortune Impôts et revenus à prendre en compte - Bénéficiaires du droit à restitution - Retraitement de la taxe d habitation Impôts et revenus à prendre en compte - Bénéficiaires du droit à restitution - Retraitement de la taxe foncière n 3. de la présente instruction annexe 5 de la présente instruction annexe 6 de la présente instruction BOI 13 A-1-06, annexe 6 BOI 13 A-1-06, annexe 7 BOI 13 A-1-06, annexe 8 26 août