Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/2016?documento=rcontador&contexto=rcontador_ecc29e03406c49b891239da1bc10944d&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-09 18:29:05
Document Index: 412509091

Matched Legal Cases: ['artículo 165', 'artículo 62', 'artículo 62', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 136', 'artículo 62', 'artículo 10', 'artículo 63', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 10', 'Artículo 36', 'Artículo 62', 'Artículo 74', 'artículo 4', 'artículo 165', 'artículo 165', 'artículo 773', 'artículo 165']

﻿ LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y EL LIBRO TRIBUTARIO - EFECTOS PRÁCTICOS
CONTENIDO:LA LEY 1314 DEL 2009 QUE, EN HORA BUENA, ESTABLECIÓ LA INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS FRENTE A LAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, FACULTÓ AL GOBIERNO COLOMBIANO PARA EMITIR LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS QUE INTRODUJERON EN NUESTRO PAÍS LA OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR LAS NIF(1). COMO CONSECUENCIA DE LA INDEPENDENCIA ANTES MENCIONADA, LAS CIFRAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, BAJO LAS NIF, PRESENTARÁN UN MAYOR NÚMERO DE DIFERENCIAS CON LOS MONTOS A INCLUIR EN LAS DECLARACIONES DE RENTA. EN ESTE ARTÍCULO SE PRESENTA LA CASUÍSTICA EN ESCENARIOS PARTICULARES Y SE OFRECEN CONCLUSIONES SOBRE LOS EFECTOS PRÁCTICOS AL PREPARAR LA INFORMACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, MENCIONANDO REFLEXIONES SOBRE ESCENARIOS NO ILUSTRADOS EN LOS EJEMPLOS PREPARADOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:LIBROS TRIBUTARIOS, NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA DE APERTURA, TRANSICIÓN A NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
TÍTULO:LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y EL LIBRO TRIBUTARIO - EFECTOS PRÁCTICOS
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:65, ENE.-MAR./2016, PÁGS. 21-116
Las Normas de Información Financiera y el Libro Tributario - efectos prácticos
Revista Nº 65 Ene. - Feb. 2016
Socio director America Advising & Auditing services AAAS
La entrada en vigencia de las NIF para efectos de preparación y presentación de la información financiera de las personas naturales y jurídicas, genera un cambio drástico, frente a la cultura ancestral arraigada en nuestro país, según la cual, los registros y libros contables principalmente se preparaban con el fin de soportar las cifras a incluir en las declaraciones tributarias, más que, con el fin de mostrar la realidad económica de los entes respectivos. Es decir, la mencionada realidad era imposible de reflejarse en la presentación de los estados financieros, cuando las normas contables entraban en contravía con los aspectos regulados en las normas tributarias.
Al adoptarse en nuestro país el marco regulatorio de las NIF para efectos de registros, libros contables y de presentación de estados financieros, sin que las normas tributarias sean las que reglen la preparación de estos, se logrará el objetivo de que la información financiera atienda la realidad económica que persiguen las NIF.
Como consecuencia de ello, la información base de preparación de las cifras tributarias, en algunos casos, unos más que otros, ya no podrá tomarse directamente de los saldos y transacciones medidos siguiendo las NIF, sino siguiendo los preceptos del estatuto tributario (ET) y los reglamentos del mismo. No obstante, en algunos casos el ET no contiene reglas independientes de las normas contables, sino que remite a ellas a la hora de requerir la presentación tributaria de una transacción o saldo específico.
Por lo anterior, con el fin de evitar impactos en los tributos, para aquellos casos en los que las normas fiscales remiten a las normas contables para establecer las bases de tributación, el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 estableció que “Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF (…)” y al indicar en seguida el legislador que esa situación excepcional fue emitida “con el fin de que durante ese período se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan”, se ha interpretado que el espíritu de la ley, fue el de que, en aquellos casos en los cuales las normas tributarias remitan a las contables, en dichos cuatro años se entenderán remitidas a las normas contables aplicables hasta la entrada en vigencia del nuevo marco normativo de las NIF, es decir, las del Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
En vista del nuevo marco regulatorio antes descrito, el Gobierno colombiano, mediante el Decreto 2548 del 2014(2), estableció formas de reconocer las diferencias que se presentan entre los montos que se van a reflejar en las declaraciones de impuestos y los valores de los libros contables preparados bajo las Normas de Información Financiera (NIF). Una de ellas, que se espera apliquen aquellas entidades que tengan un volumen importante de diferencias entre los saldos determinados bajo NIF y los montos fiscales, es la del denominado Libro Tributario. Por ello, en el presente ejercicio se presentan casos simulados de aplicación de transacciones tipo, que no solo servirán a quienes opten por la preparación del Libro Tributario, sino también para quienes se decidan por la otra opción que permite el Decreto 2548 del 2014, o sea, el manejo del registro obligatorio de diferencias y preparación de las conciliaciones respectivas. Será muy importante dar adecuado manejo de estas diferencias dado que seguramente los detalles y soportes serán requeridos por las autoridades de impuestos en sus procesos de fiscalización.
El presente ejercicio pretende constituirse en una herramienta útil para las empresas en la evaluación de los impactos prácticos que se generan en escenarios simulados en los principales rubros de los estados financieros, asumiendo aquellas situaciones que son de ocurrencia generalizada en el proceso de convergencia a estándares internacionales que actualmente se adelanta en nuestro país.
Las fechas que se presentan corresponden al denominado “año de transición” (enero 1º al 31 de diciembre del 2015) y al cierre del “año de adopción” (31 de diciembre del 2016); es decir, las aplicables a empresas del denominado “grupo 2”. No obstante, los ejemplos aquí simulados podrán ser útiles para compañías que deben aplicar el marco del grupo 1, considerando que estas entidades estarán presentando al público sus primeros estados financieros bajo su nuevo marco en el primer trimestre del año 2016 y las evaluaciones y conclusiones sobre el manejo del Libro Tributario les puede ser de utilidad a partir del 2016, pues durante el año 2015 debieron emplear, bien sea el Libro Tributario o el registro obligatorio de diferencias.
1. Tratamiento de saldos de apertura a la fecha de transición, es decir, el inicio del primer período comparativo a presentar bajo la nueva normativa. Corresponde a la fecha de corte que se va a utilizar para preparar el estado de situación financiera de apertura (ESFA), es decir, enero 1º del 2015. Se presentan los supuestos sobre los cuales se preparó la información financiera bajo el Decreto 2649 de 1993 y los utilizados para determinar las cifras bajo las NIF.
2. Para el año de transición, es decir, 2015. Preparación de estados financieros de acuerdo con las normas actualmente seguidas (D. 2649/93) con base en supuestos de movimientos mensuales realizados en los libros contables durante el año por la compañía. Teniendo en cuenta las transacciones supuestas, se preparan simultáneamente los resultados mensuales de las mismas siguiendo lo establecido en las NIF, indicando los supuestos utilizados para dar cumplimiento a las mismas. Allí se determinan los saldos que van a servir como punto de partida para los registros contables del año de adopción bajo la nueva normativa NIF.
3. Para el año de adopción, es decir el 2016. Preparación de estados financieros de acuerdo con las normas NIF con base en supuestos de movimientos mensuales realizados en los libros contables durante el año 2016 por la compañía. Teniendo en cuenta las transacciones supuestas, se presentan simultáneamente las propuestas de reconocimiento mensual de las mismas para el denominado “Libro Tributario” requerido por el Decreto 2548 del 2014. Para dicho libro se proponen escenarios y sugerencias de alternativas para su reconocimiento.
Las áreas en las cuales se presentan escenarios de diferencias entre el tratamiento contable actual y el del marco de las NIF son cuentas por cobrar; inventarios; propiedad, planta y equipo; propiedades de inversión; cuentas por pagar y provisiones. Para cada rubro evaluado se ha preparado una sección que incluye:
a) Presentación de la situación actual bajo el Decreto 2649 de 1993 y la presunción de diferencias para el ESFA a 1º de enero del 2015.
b) Bases empleadas para determinar las evaluaciones de medición seguidas con la normativa actual bajo Decreto 2649 de 1993, las normas tributarias y las requeridas por el nuevo marco contable, para los años 2015 y 2016.
c) Presentación de las transacciones mensuales realizadas por la compañía durante los años 2015 y 2016.
d) Efectos del reconocimiento de las transacciones mencionadas en el literal c) anterior, tanto en libros contables del año 2015, como en el Libro Tributario del 2016, así como en la preparación de la información extra-libros de los saldos del año 2015 para efectos de NIF. Dichos saldos se presentan tanto para el rubro del activo o pasivo que se analiza, como para el correspondiente al estado de resultados respectivo.
e) Cuadros que soportan en detalle la forma de establecer los diferentes saldos determinados, en los casos en los que haya lugar a ello.
f) Presentación del resumen comparativo ejecutivo de las diferencias determinadas entre los saldos en libros de acuerdo con la normativa del Decreto 2649 de 1993, el Libro Tributario y las NIF, a enero 1º del 2015 y diciembre 31 del 2015 y 2016.
g) Preparación de un resumen de conclusiones denominadas en cada caso “Observaciones relativas a los resultados obtenidos”. Allí se plantean, en los casos aplicables, posibles escenarios para el registro en el Libro Tributario o también análisis adicionales de situaciones no incluidas en el caso práctico pero que podrían ser útiles en la evaluación del ejercicio a realizar por el lector.
Los siguientes son los supuestos generales:
1. Debido a la cantidad de diferencias entre saldos de normas locales actuales y las NIF, la compañía decide preparar un Libro Tributario de acuerdo con lo establecido por el Decreto 2548 del 2014. No sobra llamar la atención del lector, que aun existiendo un número importante de diferencias entre los tratamientos contables y tributarios es válido y factible el uso de la opción del denominado sistema de registros obligatorios para los casos presentados en el presente ejercicio, a través, por ejemplo, del uso de subcuentas o cuentas auxiliares en el mismo sistema contable empleado. Para ello es indispensable contar con las facilidades del software utilizado.
2. Ver detalles del origen de las diferencias en cada rubro de los estados financieros en cada área mencionada.
3. Para el Libro Tributario se han supuesto dos escenarios que se evalúan para cada rubro del estado financiero analizado en el presente ejercicio:
a) Escenario 1. Tomar en los saldos iniciales el 100% de todos los valores que se tenían registrados bajo el marco del Decreto 2649 de 1993 al 31 de diciembre del 2015 y en el año de adopción (2016) mantener en dicho libro los registros, siguiendo lo requerido en el mencionado decreto.
b) Escenario 2. Excluir de los saldos iniciales que se tenían registrados en la contabilidad, bajo el Decreto 2649 de 1993, aquellos aspectos que no tienen efecto fiscal en los saldos a 31 de diciembre del 2015 y para el año 2016 no reconocer en dicho libro las partidas y transacciones que no tienen efecto fiscal(3).
1. Cuentas por cobrar (CxC)
Se presentan a continuación los datos de este rubro de los estados financieros que permitirán determinar el saldo bajo NIF en la fecha de transición.
ESFA = se refiere al estado de situación financiera de apertura preparado de acuerdo con NIF.
NOTAS: 1. Provisión de $ 300 registrada en libros bajo el Decreto 2649 de 1993 a 1º de enero del 2015 y tomada para efectos de la declaración de renta del año 2014 de acuerdo con las normas fiscales.
2. Deterioro para NIF $ 1.300 – determinado según análisis de recuperabilidad de cuentas por cobrar bajo el nuevo marco normativo a 1º de enero del 2015.
1.1. Evaluaciones de medición - provisión libros Decreto 2649 de 1993 en 2015 - Libro Tributario en 2016 y deterioro NIF en 2015 y 2016
a) La política contable para provisión de cartera del 2015 y períodos anteriores ha sido la de registrar en los libros el mismo valor aceptado por las normas fiscales. El valor fiscal que se solicita como deducción por provisión de cartera es el obtenido por el denominado método individual.
b) El siguiente cuadro presenta un resumen de los saldos de cartera mayor de 360 días de vencida, de la provisión registrada según el literal anterior y el deterioro determinado bajo IFRS, en las siguientes fechas: la de transición (enero 1º del 2015), la del final del período de transición (31 de diciembre del 2015) y la del final del período de adopción (31 de diciembre del 2016).
c) En mayo del 2016 se recibe reporte de abogados, sobre imposibilidad de recuperación de cuentas por cobrar por $ 510. Dicha cuenta se había reconocido como tal en junio del 2013. Fiscalmente se había solicitado deducción hasta diciembre del 2015 de $ 337 ($ 510 x 66%) por esa cuenta. Para NIF se reconoció 100% deterioro de esta cuenta, a diciembre 31 del 2015.
d) En junio del 2016 se recuperó $ 400 relativo a la CxC que se había reconocido en noviembre del 2013. Fiscalmente se había solicitado deducción hasta diciembre del 2015 de $ 264 ($ 400 x 66%) por esa cuenta. Para NIF la cuenta tenía reconocido 100% deterioro, a diciembre 31 del 2015.
1.2. Transacciones realizadas en los años 2015 y 2016 relativas a las cuentas por cobrar
La tabla 1 muestra las transacciones mensuales de ventas, cobros de cartera y baja en cuenta de cartera, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2015 (año de transición) y el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2016 (año de adopción). Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden a saldos o movimientos débito, mientras que los negativos a saldos o movimientos crédito.
NOTAS: 1. En mayo del 2016 se dan de baja cuentas por cobrar por $ 510 reportadas por abogados como irrecuperables.
2. Los cobros del mes junio del 2016 incluyen la recuperación de $ 400 de cuentas por cobrar originadas en noviembre del 2013.
Las transacciones realizadas durante los años 2015 y 2016 se determinaron con base en los supuestos arriba descritos y teniendo en cuenta la información sobre las políticas contables y el tratamiento fiscal adoptado para la determinación de la provisión de cartera durante dichos períodos.
En las tablas 2 a 7 se ilustran los movimientos mensuales relativos a la provisión fiscal y deterioro de las cuentas por cobrar reconocidos para la preparación de los libros contables del año 2015 (año de transición), siguiendo las prácticas previas a la adopción de las NIF, e ilustrando la forma en que se reconocería el Libro Tributario en el año 2016 (año de adopción).
Adicionalmente, si bien no es obligatorio ni necesario su registro mensual en el año de transición, se presenta en forma comparativa mensual la preparación de la misma información reconocida bajo la normativa NIF. Ello permitirá determinar los saldos a 31 de diciembre del 2015, bajo la nueva normativa, los cuales se constituyen en los montos comparativos con los saldos NIF del 31 de diciembre del 2016 y serán el punto de partida para iniciar los libros contables de este año bajo el nuevo marco normativo.
1.3. Efectos en provisión de cartera en el activo y resultados - en registros contables 2015 y Libro Tributario 2016
Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
1. En diciembre del 2015 se realiza el análisis de la provisión a registrar en libros bajo el Decreto 2649 de acuerdo con el valor aceptado fiscalmente al cierre del año, 33% cuentas vencidas > 360 días ($ 1.510 x 33% = $ 498).
1.1. En diciembre del 2016 se registra en el Libro Tributario la provisión fiscal que se va a solicitar en la declaración de renta equivalente al 33% cuentas vencidas a más de 360 días (1.710 x 33% = $ 564).
1.2. Para NIF, con base en la evaluación de riesgo de recuperabilidad, el deterioro a diciembre 31 del 2015, se estimó en $ 1.900 ($ 600 a resultados del año); a diciembre 31 del 2016 $ 2.150 ($ 1.160 a resultados del año); ver registro en la tabla 4 del apartado 1.4.
2. En mayo del 2016 se dan de baja cuentas por cobrar por valor de $ 510 reportadas por abogados como irrecuperables. En el Libro Tributario se reversa provisión de $ 337 ($ 510 x 66%), solicitando deducción neta por $ 173 y en libros NIF se elimina cuenta por cobrar y deterioro de $ 510 (ver registros en las tablas 2 a 4).
3. En junio del 2016 se reversa provisión en el Libro Tributario por $ 264 por recuperación de cuentas (por $ 400) que se habían provisionado en años anteriores en libros ($ 400 x 66%) y que se habían ajustado por deterioro en saldos NIF por $ 400. Ver reversión en Libro Tributario en las tablas 2 y 3 y reversión en NIF en las tablas 4 y 5 del apartado 1.4.
1.4. Efectos en deterioro de cartera en el activo y resultados - en saldos NIF año transición 2015 y en libros contables NIF año 2016.
A continuación, en las tablas 4 y 5 se presenta el detalle de los movimientos que afectan al activo (cuentas por cobrar) y a los resultados (gasto por deterioro de cartera), durante los años 2015 y 2016 en los libros contables NIF. Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
1. En diciembre del 2015 se realiza el análisis de la provisión a registrar en libros del Decreto 2649 de 1993 de acuerdo con el valor aceptado fiscalmente al cierre del año, es decir, 33% cuentas vencidas a más de 360 días ($ 1.510 x 33% = $ 498). Véanse las tablas 2 y 3 del apartado 1.3.
1.1. En diciembre del 2016 se registra en Libro Tributario la provisión fiscal a solicitar: 33% cuentas vencidas a más de 360 días (1.710 x 33% = $ 564). Véanse las tablas 2 y 3 del apartado 1.3.
1.2. Para NIF, con base en la evaluación de riesgo de recuperabilidad el deterioro a diciembre 31 del 2015, se estimó en $ 1.900 ($ 600 a resultados del año). En diciembre 31 del 2016 $ 2.150 ($ 1.160 a resultados del año). Estos movimientos son correlativos con los realizados en la cuenta de deterioro del activo que se aprecian en las tablas 4 y 5.
2. En mayo del 2016 se dan de baja cuentas por cobrar en valor de $ 510 reportadas por abogados como irrecuperables. En el Libro Tributario se reversa provisión de $ 337 ($ 510 x 66%), solicitando deducción neta por $ 173 (véanse tablas 2 y 3 del apartado 1.3).
3. En junio del 2016 en el Libro Tributario se reversa provisión de $ 264 por recuperación de cuentas (por $ 400) que se habían provisionado en años anteriores en libros ($ 400 x 66%) y que se habían ajustado por deterioro, en saldos NIF por $ 400. Véase reversión en el Libro Tributario en las tablas 2 y 3 del aparato 1.3. y reversión en NIF, según las tablas 4 y 5.
1.5. Análisis de saldos de provisión fiscal de cartera a enero y diciembre del 2015 y a 31 de diciembre del 2016
Con base en los movimientos presentados en los apartados anteriores durante los años 2015 y 2016, en la tabla 6 se presenta el soporte de la determinación de los saldos de la provisión fiscal de cartera acumulada a 31 de diciembre de cada año (enero 1º del 2015 y 31 de diciembre del 2015 y el 2016).
1.6. Comparación de saldos libros Decreto 2649 de 1993, Libro Tributario y valores bajo NIF en años de transición (2015) y adopción al nuevo marco normativo (2016)
Con base en el desarrollo de los supuestos anteriormente presentados, a continuación se muestran los saldos determinados de acuerdo con las normas contables vigentes para el año de transición, así como los establecidos para la preparación del Libro Tributario y simultáneamente comparados con los del nuevo marco normativo (NIF), a la fecha de transición (enero 1º del 2015), al cierre del año de transición (31 de diciembre del 2015) y al cierre del primer año de adopción (31 de diciembre del 2016).
NOTAS: *1. Valor en libros y fiscal: calculados según norma fiscal (2015) y valor en Libro Tributario (2016).
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo NIF en el año de transición (inicio y cierre) no reconocido en libros en dicho año de transición (2015) pero utilizados para determinar saldo inicial libros NIF a enero 1º del 2016.
***3. Valor reconocido en libros contables con base en NIF en 2016.
1.7. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
1. En el escenario planteado en este ejercicio, la compañía venía registrando en sus libros contables (bajo normas del D. 2649/93) el valor de la provisión de cartera aceptado por las normas fiscales (D. 187/75, arts. 74 y 75) y no lo requerido por el artículo 62 del Decreto 2649 de 1993 (evaluación técnica de la recuperabilidad). En el Libro Tributario durante el año 2016 reconoce la provisión de cartera siguiendo esas mismas normas fiscales(4) y por ello en dicho libro, para determinar la provisión, no sería necesario cumplir con lo requerido por la norma contable antes mencionada (D. 2649/1993, art. 62).
2. Suponiendo un escenario alternativo, si la política contable que estuviera aplicando la compañía para registrar la provisión de cartera antes de la entrada en vigencia de las NIF, fuera diferente al valor aceptado fiscalmente; es decir, con base en su recuperabilidad (D. 2649/93, art. 62), seguramente estaba preparando una conciliación entre la utilidad comercial y fiscal al momento de determinar las cifras a incluir en su declaración de renta.
En este segundo escenario, a partir del año de adopción, es decir el 2016, en el que en los libros contables bajo NIF se debe reconocer el modelo de recuperabilidad para determinar el deterioro de cartera, no sería práctico ni se advierten razones de peso para seguir registrando en el Libro Tributario el modelo de recuperabilidad que se reconocía bajo las normas del Decreto 2649; sino más bien, lo más recomendable, para dar cumplimiento al Decreto 2548 del 2014, sería reconocer en el mencionado libro lo requerido por las normas fiscales (D. 187/75, arts. 74 y 75) para la determinación de la provisión de cartera (métodos individual o general).
3. En consecuencia, en cualquiera de los dos escenarios mencionados en los numerales anteriores, el reconocimiento de la provisión de cartera en el Libro Tributario, en estricto sentido no sigue lo requerido en el Decreto 2649 de 1993, pero sí da cumplimiento al Decreto 2548 del 2014.
4. Un planteamiento alternativo consiste en reconocer en el Libro Tributario la provisión de cartera siguiendo el modelo de recuperabilidad del artículo 62 del Decreto 2649 ya mencionado, en vez de la cifra fiscalmente aceptada. Ello implicaría preparar conciliaciones entre el patrimonio y la utilidad del Libro Tributario con el patrimonio fiscal y la renta líquida por esta provisión. Si bien, no es la recomendación que sugiere este ejercicio, ese procedimiento podría ser de utilidad para aquellos obligados a llevar contabilidad que requieran, para algún mandato legal especial, tener la historia de un patrimonio o resultado comercial diferente al determinado por el nuevo modelo contable de NIF. Esta situación no es evaluada en este ejercicio.
2. Inventarios
NOTAS: 1. No se tiene registrada provisión alguna en libros oficiales a 31 de diciembre del 2014.
2. Determinada según análisis de valor neto realizable (VNR) para existencias cuyo precio de mercado menos los gastos de venta es inferior al costo de las mismas.
2.1. Evaluaciones de medición: registro libros Decreto 2649 de 1993 en 2015, Libro Tributario en 2016 y ajuste a valor neto realizable (VNR) NIF en 2015 y 2016
a) En años anteriores al 2015, para efectos fiscales, se presentaba el inventario con el mismo valor determinado en libros. No se realizaba evaluación de VNR. A partir de diciembre del 2015 se incluyó en libros el resultado de la evaluación del VNR.
El inventario se valúa por el método promedio.
b) A continuación se establece el valor de los ajustes por evaluación del VNR y la fecha de cada uno de estos.
c) Las existencias sobre las cuales se estimó el VNR (literal anterior) a enero 1º y diciembre 31 del 2015, se vendieron así:
• 40% en enero del 2015 (las que había a 1º de enero del 2015), y en enero del 2016 (las que había a 31 de diciembre del 2015).
• 40% en febrero y 20% en marzo de cada año.
d) En 2015 y 2016, como resultado del inventario físico, se ajustó el saldo en $ 2.900 y $ 1.700, respectivamente, por pérdida de mercancías de fácil destrucción. De acuerdo con el artículo 64 del estatuto tributario el monto máximo que se puede tomar como deducible es de $ 1.725 en 2015 y $ 1.932 en 2016.
2.2. Transacciones realizadas en los años 2015 y 2016 relativas a los inventarios
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de compras, retiros y baja en cuenta de inventarios, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2015 (año de transición) y el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2016 (año de adopción). Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden a saldos o movimientos débito, mientras que los negativos corresponden a saldos o movimientos crédito (véase tabla 8).
*NOTA: Corresponde al ajuste de retiro del inventario y al registro en gastos de pérdidas por existencias de fácil destrucción. Para efectos fiscales, de acuerdo con artículo 64 del estatuto tributario, en el año 2015 se rechaza del gasto $ 1.175 ($ 2.900 menos $ 1.725). En 2016 el 100% del ajuste se puede tomar fiscalmente como deducible.
Las transacciones realizadas durante 2015 y 2016, se determinaron con base en los supuestos arriba descritos y teniendo en cuenta: a) la información sobre las políticas contables y el tratamiento fiscal adoptado en relación con el reconocimiento del inventario, b) la determinación de ajustes al valor neto realizable (VNR) y c) la realización de ajustes a los saldos resultantes de inventarios físicos de dichos períodos.
A continuación se ilustran los movimientos mensuales reconocidos para la preparación de los libros contables del año 2015 (año de transición), siguiendo las prácticas previas a la adopción de las NIF, e ilustrando la forma en que se reconocería en el Libro Tributario en el año 2016 (año de adopción de las NIF).
Adicionalmente, si bien no es obligatorio ni necesario su registro mensual en el año de transición (2015), se presenta en forma comparativa mensual la preparación de la misma información reconocida bajo la normativa NIF. Ello permitirá determinar los saldos a 31 de diciembre del 2015 bajo la nueva normativa, los cuales se constituyen en los montos comparativos con los saldos NIF del 31 de diciembre del 2016 y serán el punto de partida para iniciar los libros contables de ese año bajo dicha normativa.
2.3. Efectos del ajuste a VNR en el activo - provisión inventarios y en resultados en registros contables 2015 y Libro Tributario 2016
En las tablas 9 y 10 se detallan los movimientos requeridos para el reconocimiento de la provisión de inventarios en el activo y en los resultados, tanto en 2015 bajo el Decreto 2649 de 1993, como en 2016 en el Libro Tributario. Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
En la tabla 11 se ilustran los impactos que tendrían, para la preparación de la declaración de renta de cada año, las partidas no aceptadas fiscalmente que han sido reconocidas en los libros contables del 2015 y en el Libro Tributario en 2016.
Se aclara que para la declaración de renta no hay registros mensuales, sin embargo, se detallan para facilitar el entendimiento de los rechazos que se aplican en su preparación.
*NOTA: Teniendo presente que del valor de la baja en cuenta en el año 2015 por $ 2.900, solo es aceptable $ 1.725, dejando como no deducible la suma de $ 1.175, este valor no tendría registro en el Libro Tributario, no obstante el activo sí se debió dar de baja completamente en este libro. Una sugerencia del manejo de esta situación puede observarse en la conclusión 2 del escenario II al final del apartado 2.6.
1. Corresponde al ajuste por retiro del inventario y registro en gastos de las pérdidas de existencias de fácil destrucción. Se realiza cargo a resultados y disminución de inventarios. Para efectos fiscales en año 2015, de acuerdo con artículo 64 del estatuto tributario se rechaza del gasto $ 1.175 ($ 2.900 menos $ 1.725). En 2016 no hay rechazo. No hay diferencia fiscal-contable en el valor del activo.
2. Se reconoce la estimación del VNR en libros ($ 1.380 en diciembre del 2015) y en el Libro Tributario ($ 1.115 en diciembre del 2016), igualmente para NIF al 1º de enero y 31 de diciembre de 2015 y 2016 (véase tabla 12). En este ejercicio se presume que la compañía registra en el Libro Tributario en 2016 el ajuste de VNR requerido en el Decreto 2649, en caso que esta desee o necesite para otros propósitos reflejar en ese libro todo lo estipulado en dicho decreto. Sin embargo, consideramos que una opción válida, que además disminuye el volumen de partidas conciliatorias entre el Libro Tributario y la declaración de renta, es la de no reconocer el ajuste a VNR en el mencionado libro, por no tener ningún efecto fiscal.
3. Debido a que en 2016 se vendieron los inventarios a los que se les calculó el VNR a 31 de diciembre del 2015, se elimina en este año la provisión registrada en libros a diciembre del 2015, como un menor valor del costo de ventas en 2016. En caso que la reversión sea producto de un nuevo cálculo de VNR sin haberse vendido los inventarios, se debería reconocer ingreso por reversión de la provisión inicialmente registrada (no es parte de los supuestos en este ejercicio).
Para NIF el ajuste a VNR de enero 1º y diciembre 31 del 2015, se elimina como menor valor del costo de ventas por la venta en 2015 y 2016 de los inventarios a los que se les calculó VNR. En caso que se presentara un cambio favorable en el VNR sin que se vendiera el inventario, se debería reconocer como reversión por ajuste del VNR como menor valor del gasto inventarios (no es parte de los supuestos en este ejercicio).
4. Para efectos fiscales la provisión reconocida en los libros a diciembre del 2015 (activo y gasto) se rechaza por no ser deducible. Para el año 2016 el valor disminuido en los registros contables en el costo en la venta del inventario ($ 1.380), que tenía ajuste al VNR en diciembre del 2015, se incluye en el costo de ventas fiscal no reconocido en libros en dicho año.
2.4. Efectos ajuste a VNR - deterioro inventarios en el activo y resultados - en saldos NIF año transición 2015 y en libros contables año 2016
En las tablas 12 y 13 se presentan los efectos de los movimientos en los inventarios descritos en los apartados anteriores, tanto a nivel de activo, como de resultado, bajo las NIF. Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
A continuación se presenta la explicación de las tablas 12 y 13:
1. Se reconoce la estimación de VNR en libros ($ 1.380 en diciembre del 2015) y en el Libro Tributario ($ 1.115 en diciembre del 2016) (véase tabla 10). Igualmente para NIF a enero 1º del 2015 se reconocen $ 1.500, diciembre 31 del 2015 $ 1.380 y a diciembre 31 del 2016 $ 1.115.
2. Debido a que en 2016 se vendieron los inventarios a los que se les calculó el VNR a 31 de diciembre del 2015, se elimina en 2016 la provisión registrada en libros en ese período, como un menor valor del costo de ventas en 2016. En caso que la reversión sea producto de un nuevo cálculo de VNR sin haberse vendido los inventarios, se debería reconocer ingreso por reversión de la provisión inicialmente registrada (no es parte de los supuestos en este ejercicio).
Para NIF el ajuste a VNR de enero 1º y diciembre 31 del 2015, se elimina como menor valor del costo de ventas por la venta en 2015 y 2016 de los inventarios a los que se les calculó VNR.
En caso que se presentara un cambio favorable en el VNR sin que se vendiera el inventario, se debería reconocer la reversión por ajuste del VNR como ingreso o como menor valor del gasto, situación que no es parte de los supuestos en este ejercicio.
2.5. Comparación de saldos libros Decreto 2649 - Libro Tributario y valores bajo NIF en años de transición (2015) y adopción al nuevo marco normativo (2016)
Con base en el desarrollo de los supuestos anteriormente descritos, a continuación en las tablas 14 y 15 se presentan los saldos de acuerdo con las normas contables vigentes para el año de transición, así como los determinados para la preparación del Libro Tributario, simultáneamente comparados con los establecidos bajo el nuevo marco normativo (NIF) a la fecha de transición (enero 1º del 2015), al cierre del año de transición (31 de diciembre del 2015) y al cierre del primer año de adopción (31 de diciembre del 2016).
Respecto del Libro Tributario se ilustran dos escenarios. En el primero, los ajustes al VNR del inventario se realizan presumiendo que en dicho libro se registran las transacciones siguiendo lo requerido por el Decreto 2649 de 1993 y en el segundo, se asume que en el Libro Tributario no se reconocen los ajustes al VNR que no tengan impacto fiscal.
A continuación se presentan las explicaciones de la tabla 14:
*1. Valor en libros calculado a enero 1º del 2015 sin VNR (no ajustado en Decreto 2649 de 1993). A diciembre 31 del 2015 se ajusta al VNR (según Decreto 2649 de 1993) pero no conforme a norma fiscal (2015).
Para el 31 de diciembre del 2016, en el Libro Tributario se ajusta al VNR según el Decreto 2649 de 1993, pero no conforme a la norma fiscal.
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo NIF en el año de transición. Reconocido en libros en dicho año de transición (2015), y utilizados para determinar saldo inicial libros NIF a enero 1º del 2016.
***3. Valor reconocido en libros contables en 2016 con base en NIF, ajustado al VNR.
A continuación se presentan las explicaciones de la tabla 15:
*1. Valor a enero 1º y diciembre 31 del 2015 igual a escenario 1. En 2016 no se reconoce ajuste a VNR ni en el activo ni en el resultado, que sí se registra en libros NIF.
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo NIF en el año de transición. No reconocido en libros en dicho año de transición (2015), pero utilizados para determinar saldo inicial libros NIF a enero 1º del 2016.
2.6. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
Con base en los resultados de las comparaciones realizadas en los dos escenarios presentados, respecto de la forma de reconocer en el Libro Tributario los ajustes al valor neto realizable (VNR) así como lo relativo a la porción deducible y no deducible de los retiros de inventarios, a continuación se presentan los comentarios respectivos.
El escenario 1 en el cual se asume que el Libro Tributario se prepara reconociendo lo requerido por el Decreto 2649 de 1993 respecto del VNR y de los retiros de inventario, sin considerar que dichos ajustes sean o no aceptados fiscalmente, tiene el siguiente impacto:
1. Por los ajustes al VNR no se presentarían diferencias entre los saldos IFRS y el Libro Tributario en el saldo del activo y en los resultados.
2. A cambio de lo anterior, el Libro Tributario no refleja los saldos fiscales a incluir en la declaración de renta y requerirá la preparación de conciliaciones entre este libro y la declaración.
3. La porción no deducible de una baja de inventarios genera también la necesidad de preparar conciliación como la indicada en numeral 2º anterior.
El escenario 2 en el cual se asume que, respecto del VNR y de los retiros de inventario, en el Libro Tributario se reconozcan solo las mediciones que tienen efectos fiscales, tiene los siguientes efectos:
1. Los ajustes al VNR solo se registran en saldos NIF y el Libro Tributario arroja los valores a incluir directamente en el activo y en los costos y deducciones a presentar en la declaración de renta. No requerirá conciliaciones ni registros adicionales en cuentas de orden fiscales.
2. Partidas como el ajuste por pérdidas de mercancía que excedan el monto aceptado como deducible (E.T., art. 64) generarían un registro sin partida doble en el Libro Tributario; dado que el activo perdido se restaría del patrimonio por el 100% del mismo, pero el gasto respectivo solo se registraría parcialmente, es decir, la parte deducible, si únicamente se pretendiera registrar esa porción deducible. En esos casos se haría necesario registrar la transacción completa en el Libro Tributario y se prepararía una conciliación con la porción no deducible, que podría además soportarse con un registro adicional de dicha diferencia en cuentas de orden fiscales.
Si bien, consideramos que la preparación de la conciliación antes mencionada es suficiente, aceptamos que existe la posición de otros especialistas que consideran indispensable el registro en cuentas de orden antes descrito. Finalmente, pensamos que es más un aspecto formal que de fondo y por ello, consideramos aceptable cualquiera de las dos opciones.
3. Propiedades, planta y equipo (PP&E)
NOTAS: 1. Valores de costos y depreciación en libros iguales a los incluidos en la declaración de renta.
2. Se tomó como costo atribuido la revaluación reconocida localmente (NIIF 1 o sección 35, anexas al DUR 2420 del 2015).
3.1. Evaluaciones de medición - PP&E registro libros Decreto 2649 de 1993 en 2015, Libro Tributario en 2016 y NIF en 2015 y 2016
a) En años anteriores al 2015 para efectos fiscales se presentaba la PP&E con el mismo valor determinado en libros. La valorización registrada a enero 1º del 2015, surgió de un avalúo realizado en diciembre del 2014, cuyos datos se presentan a continuación:
b) A la fecha de transición (ESFA) se utilizó la exención del costo atribuido para el terreno y la construcción tomando la revaluación reconocida en libros y/o valor razonable.
c) En el ESFA para los muebles y equipo se utilizó el modelo del costo registrado en libros.
d) En diciembre del 2015 se efectuó inversión en una oficina por valor de $ 6.000 con el fin de arrendarla. Se comenzó a depreciar para efectos fiscales con una vida útil de 20 años en enero del 2016. Para NIF se tratará como propiedad de inversión a valor razonable (VR). Avalúo en diciembre del 2016 $ 6.800, generándose ajuste por $ 800.
e) Depreciación: para NIF, de acuerdo con el resultado del avalúo, se determinó para la construcción una vida útil restante de 35 años a partir del 1º de enero del 2015. El terreno no es depreciable. La vida útil de los muebles y equipos se estima técnicamente que no presenta diferencia para NIF con la que se había determinado bajo el marco contable anterior.
f) No se consideró necesario efectuar un nuevo avalúo del inmueble para diciembre del 2015 y del 2016.
De acuerdo con lo anterior, a continuación se presenta un detalle por clase de activos de PP&E a la fecha de transición, el cual será el punto de partida de preparación de la información financiera durante el año 2015 para efectos de los registros contables bajo el marco normativo actual, a fin de establecer los valores comparativos del mismo año bajo NIF.
Para el año 2016 se determinarán los valores a reconocer en el Libro Tributario y los registros contables bajo el nuevo modelo NIF.
NOTAS: 1. A enero 1º del 2015 no se tenía esta clase de activo. Si se hubiera tenido no hubiera sido necesario separarla de la PP&E en los registros contables preparados de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993. Para NIF si será necesario separarla presentándola bajo la denominación de “Propiedades de inversión”.
2. Corresponde a la depreciación calculada en línea recta sobre la construcción y los muebles y equipos, reconocida por los mismos valores en registros contables y para efectos fiscales hasta diciembre del 2015.
3. Valorización reconocida a 31 de diciembre del 2014, de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 sobre el avalúo técnico de $ 13.400 del terreno y la construcción realizado a dicha fecha.
3.2. Transacciones realizadas en los años 2015 y 2016 relativas a la PP&E
Los movimientos detallados por clase de activo de PP&E en libros contables del 2015 bajo normas del Decreto 2649 de 1993 y para el Libro Tributario en 2016, así como de acuerdo con NIF para los dos años, se ilustran en las tablas 16 y 17. Tenga presente que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
A continuación se presentan las explicaciones de las tablas 16 y 17:
1. La compra de oficina en diciembre del 2015 se reconoce como PP&E bajo el Decreto 2649 de 1993. Para NIF por ser propiedad que se adquirió para inversión y no cumplir con la definición de PP&E, se trata como propiedad de inversión (IAS-NIC 40 IFRS plenas, sección 16 de la NIIF para las Pymes). Se ajusta a valor razonable en diciembre del 2016 $ 800. Véase numeral 3 de esta página.
2. El costo atribuido fue tomado con base en la revaluación reconocida en PCGA anterior y/o ajuste a valor razonable (véase 3.1 a)) (siguiendo los párrafos D5 y D6 de la NIIF 1 y los párrafos 35.10 c) y d) de la NIIF para las Pymes).
Para diciembre del 2015 y del 2016 no se presentan ajustes a valor razonable, dado que en las NIIF plenas (full IFRS) se asume que no hay cambios importantes en el valor razonable y en el caso de la NIIF para las pymes (IFRS for SME), porque no se permite la revaluación de activos. Los cambios en estas normas (D.R. 2496/ 2015), permitirán la revaluación en 2017.
Para el terreno y construcción se tomó el modelo de iniciar con el nuevo valor razonable asignado eliminando la depreciación registrada en los PCGA anteriores.
3. En diciembre del 2015 y del 2016 en libros locales y tributario, respectivamente, se ajusta la valorización, según el Decreto 2649 de 1993, del terreno y la construcción por $ 400 originado en la disminución del valor en libros por la depreciación de la construcción en dichos años ($ 400 por año), dado que el avalúo técnico no varió en 2015 ni 2016.
Adicionalmente, en diciembre del 2016 el avalúo de la oficina comprada en diciembre del 2015 generó valorización de $ 800. Lo anterior, en caso que se optara por reconocer la valorización en el Libro Tributario en 2016, opción que no es obligatoria. Véase análisis al final de esta sección, en el apartado 3.6.
3.3. Efectos en depreciación de ajustes del costo atribuido y valor razonable en activo y resultados en registros contables 2015, Libro Tributario 2016 y saldos NIF 2015 y 2016
En las tablas 18 y 19 se presentan los cálculos de depreciación y valorización por clase de activo para los dos años.
Tenga presente que los valores positivos corresponden a saldos o movimientos débito, mientras que los negativos a saldos o movimientos crédito.
NOTAS: 1. En libros contables 2015 (D. 2649/93) y Libro Tributario en 2016 se continúa aplicando la depreciación en línea recta aceptada fiscalmente que se venía registrando hasta diciembre del 2014. Las vidas útiles utilizadas son 20 años para inmuebles y 10 años para muebles y equipo.
2. En diciembre del 2015 y del 2016 en libros locales y tributario, respectivamente, se ajusta la valorización, según el Decreto 2649 de 1993, del terreno y de la construcción por $ 400, originado en la disminución del valor en libros por la depreciación de la construcción en dichos años ($ 400 por año), dado que el avalúo técnico no varió en 2015 ni en 2016. Adicionalmente, en diciembre del 2016 el avalúo de la oficina comprada en diciembre del 2015 generó valorización de $ 800. Lo anterior, en caso que se optara por reconocer la valorización en el Libro Tributario en 2016, opción que no es obligatoria. Véase análisis al final de esta sección, en el apartado 3.6.
3. Depreciación inmueble para NIF con base en el costo atribuido estimado a 1º de enero del 2015 y la vida útil de 35 años determinada en avalúo técnico. Para muebles y equipo la vida útil es de diez (10) años estimada, sin cambios respecto de la determinada hasta diciembre del 2014.
4. Aplicando IAS (NIC) 40 en caso de full IFRS (NIIF plenas) y sección 16 de la NIIF para las Pymes, las propiedades de inversión no son sujetas a depreciación pero sí se reconoce el ajuste del valor razonable a diciembre 31 del 2016 en los resultados del período.
3.4. Resumen de efectos acumulados PP&E en registros contables 2015, Libro Tributario 2016 y saldos NIF 2015 y 2016
Como resultado de los cálculos detallados anteriormente, en la tabla 20 se presenta el resumen comparativo del saldo total de PP&E (costo, depreciación, valorización) en activos y resultados, bajo las prácticas contables actualmente utilizadas.
Tenga presente que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
En este escenario se presume que para la preparación del Libro Tributario en 2016, la compañía reconoce la valorización tal y como se venía reconociendo bajo las normas del Decreto 2649 de 1993.
No obstante, tal como se indica en el análisis al final de esta sección (véase apartado 3.6), no se considera un tratamiento obligatorio, pudiendo ser innecesario su registro en dicho libro. Para efectos de mostrar integralmente la diferencia entre las prácticas contables actualmente seguidas y el nuevo marco normativo bajo NIF, en el cuadro anterior se presentan las valorizaciones, tanto en el año de transición (2015) como en el año de adopción (2016).
En la tabla 21 se muestra el resumen de los saldos de PP&E y propiedades de inversión bajo el marco de NIF.
Tenga presente que el saldo inicial del 2015 corresponde con el valor razonable de la edificación ($ 11.400), el valor razonable del terreno ($ 2.000) y el costo de los muebles y equipos ($ 2.000) y que la depreciación acumulada y su correspondiente gasto se explican en la tabla 19 del apartado 3.3.
3.5. Comparación de saldos libros Decreto 2649 - Libro Tributario y valores bajo NIF en años de transición (2015) y adopción del nuevo marco normativo (2016)
Con base en los supuestos anteriormente desarrollados, en las tablas 22 y 23 se presentan los saldos determinados de acuerdo con las normas contables vigentes para el año de transición, así como los del Libro Tributario, simultáneamente comparados con los establecidos bajo el nuevo marco normativo (NIF), a la fecha de transición (enero 1º del 2015), al cierre del año de transición (31 de diciembre del 2015) y al cierre del primer año de adopción (31 de diciembre del 2016).
Respecto del Libro Tributario se ilustran dos escenarios. En el primero, los ajustes a la valorización de PP&E se realizan suponiendo que en dicho libro se registran las transacciones siguiendo lo requerido por el Decreto 2649 de 1993 y en el segundo, asumiendo que en este libro no se reconocen los ajustes al valor razonable que no tengan impacto fiscal.
Tenga presente que los valores positivos corresponden con saldos débito, mientras que los negativos con saldos crédito.
A continuación se presentan las explicaciones de la tabla 22:
*1. El valor en libros al 1º de enero y al 31 de diciembre del 2015 es igual al valor presentado en la declaración de renta del año 2014 y 2015, respectivamente excepto por las valorizaciones. Para el año 2016, en el Libro Tributario, se sigue con los registros del Decreto 2649, incluyendo las valorizaciones.
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo IFRS en el año de transición (2015), reconociendo valorizaciones como parte del costo atribuido. Este saldo no se reconoce en libros de contabilidad durante ese año, pero es utilizado para determinar los saldos NIF al 1º de enero del 2016.
***3. Valor reconocido en libros contables en 2016 con base en NIF, tomando las valorizaciones como parte del costo atribuido.
A continuación se presentan las explicaciones de la tabla 23:
*1. Los valores para el 1º de enero y al 31 de diciembre del 2015 son iguales al escenario 1, pero en el año 2016 no se reconoce en el Libro Tributario el valor de las valorizaciones por no tener impacto fiscal.
3.6. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
Con base en los resultados de las comparaciones realizadas en los dos escenarios presentados, respecto de la forma de reconocer en el Libro Tributario los ajustes por valorizaciones de las PP&E, a continuación se presentan los comentarios respectivos.
El escenario 1, en el cual se asume que el Libro Tributario se prepara reconociendo todas las transacciones relativas a PP&E indicadas en el Decreto 2649 de 1993, tales como las valorizaciones, aunque no tengan efecto fiscal, tiene el siguiente impacto:
1. El reconocimiento de las valorizaciones en el Libro Tributario genera diferencias entre el valor del activo y el patrimonio a incluir en la declaración de renta, lo cual requerirá la eliminación de ese reconocimiento para prepararla, así como elaborar conciliaciones entre dicha declaración y el mencionado libro. Exige a la compañía realizar la inversión para obtener un avalúo técnico cada tres años que pareciera innecesaria, excepto en casos puntuales en que se requiera para alguna transacción especial, una norma fiscal requiriera un valor patrimonial comercial calculado con base en las normas que perdieron vigencia comercial con la adopción de las NIF (situación no evaluada en este ejercicio).
2. El valor del costo y depreciación en el activo, así como en los resultados, que arroje el Libro Tributario podrá trasladarse directamente a la declaración de renta cumpliendo uno de los objetivos pretendido con dicho libro.
3. Llama la atención que, en caso que la compañía utilizara un sistema acelerado de depreciación fiscal (no incluido en las bases de este ejercicio) diferente del reconocido de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993, siguiendo los artículos 130, 134, 140 del estatuto tributario, el Libro Tributario no arrojaría los saldos para solicitar en la declaración de renta; sería también necesario preparar conciliaciones con dicho libro, además de las conciliaciones que deben hacerse con los saldos NIF para efectos del cálculo del impuesto de renta diferido.
El escenario 2, en el cual se asume que, respecto de los ajustes por valorización, en el Libro Tributario se reconozcan solo las mediciones que tienen efectos fiscales, tiene los siguientes efectos:
1. No se reconocen valorizaciones en el Libro Tributario y, por lo tanto, no se requerirá preparar conciliaciones ni registros adicionales en cuentas de orden fiscales.
2. Al igual que lo indicado en el numeral 2º del escenario 1 anterior, el valor del activo y la depreciación en resultados no generan diferencia entre la declaración de renta y el Libro Tributario.
3. Tampoco se generarán diferencias entre el Libro Tributario y la declaración de renta, en caso que la compañía optara por registrar en el Libro Tributario la depreciación fiscal acelerada que se menciona en el análisis del numeral 3º del escenario 1 anterior.
4. En resumen, los saldos del Libro Tributario se podrán trasladar automáticamente a la declaración de renta.
De acuerdo con las observaciones anteriores, se considera recomendable, por ser eficiente, práctico y aceptado en el marco legal, que en el Libro Tributario se reconozcan las transacciones siguiendo el enfoque mencionado en el escenario 2 anterior.
4. Cuentas por pagar (CxP)
NOTAS: 1. Incluye cuentas por pagar a socios de $ 3.000 vencimiento en dos (2) años sin interés, tasa de descuento 13,19% anual.
2. Corresponde al ajuste para NIF del valor presente (VP) de la cuenta por pagar (CxP) a socios, determinado con base en las condiciones indicadas en el numeral 1º anterior.
4.1. Evaluaciones de medición - cuentas por pagar: registro libros Decreto 2649 de 1993 en 2015, Libro Tributario en 2016 y NIF en 2015 y 2016
a) A enero 1º del 2015, el saldo de las cuentas por pagar se compone de la siguiente manera:
*NOTA: Plazos de pago en condiciones normales de crédito.
b) Las cuentas por pagar a socios tienen vencimiento en diciembre 31 del 2016 y no tienen intereses pactados.
c) La Compañía estima tasa descuento a aplicar para las cuentas por pagar a socios en 13,19% anual, de acuerdo con la siguiente tabla de amortización:
4.2. Transacciones realizadas en los años 2015 y 2016 relativas a cuentas por pagar a proveedores y socios
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de causaciones de compras de inventarios que afectaron las cuentas por pagar a proveedores, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2015 (año de transición) y el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2016 (año de adopción).
En la tabla 25 se muestran los valores reconocidos a valores nominales de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 y a continuación en la tabla 26, los efectos que tendría en las cuentas por pagar y en el estado de resultados el reconocimiento del efecto financiero del valor presente (VP) de las cuentas por pagar a socios, de acuerdo con los supuestos indicados anteriormente.
Tenga presente que los valores positivos corresponden a saldos o movimientos débito, mientras que los negativos a saldos o movimientos crédit
NOTA: 1. Corresponde a movimiento cuentas por pagar proveedores y socios registrada a valores nominales en libros Decreto 2649 de 1993 en 2015 y Libro Tributario en 2016.
De acuerdo con la tabla anterior, en los libros contables del año 2015 se registran los valores nominales de las cuentas por pagar a proveedores y a socios, sin considerar si los plazos de pago de unas y otras pudieran tener un impacto financiero por el efecto del reconocimiento del valor presente de las mismas.
En el Libro Tributario para registrar en el año 2016, se mantiene la política de reconocimiento de todas las cuentas por pagar a valor nominal, tal y como se reconocieron las transacciones y saldos hasta el año 2015.
4.3. Efectos del reconocimiento del valor presente (VP) en cuentas por pagar a socios
En la tabla 26 se presenta el efecto financiero de la cuenta por pagar a los socios considerando el descuento que se efectúa a esta cuenta por estar fuera de las políticas normales de cobro.
Tenga presente que los valores positivos corresponden a saldos o movimientos débito, mientras que los negativos corresponden a saldos o movimientos crédito.
NOTAS: 1. Valores de cuentas por pagar descontados a valor presente (VP) por la cuenta por pagar a socios. El aumento corresponde al efecto de actualización del VP del pasivo cada mes, la cual se reconoce como gastos financieros para NIF.
2. El saldo inicial a enero 1º del 2015 se determinó así: total $ 7.308 es igual a valor nominal de los proveedores $ 5.000, más $ 2.308 de cuentas por pagar a socios, correspondiente al VP del valor nominal de la cuenta por pagar ($ 3.000), de acuerdo con cuadro de amortización que se ilustra al inicio de esta sección, en el apartado 4.1, en la tabla 24.
4.4. Comparación de saldos libros Decreto 2649 de 1993, Libro Tributario y valores bajo NIF en años de transición (2015) y adopción del nuevo marco normativo (2016)
Con base en los supuestos anteriormente desarrollados, a continuación se muestra en la tabla 27 los saldos de cuentas por pagar determinados de acuerdo con las normas contables vigentes para el año de transición, así como los determinados para la preparación del Libro Tributario, simultáneamente comparados con los establecidos bajo el nuevo marco normativo (NIF), a la fecha de transición (enero 1º del 2015), al cierre del año de transición (31 de diciembre del 2015) y al cierre del primer año de adopción (31 de diciembre del 2016).
Tenga en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos saldos o movimientos crédito.
NOTAS: *1. Valor en libros calculado según norma fiscal y Decreto 2649 de 1993 en 2015 y en el Libro Tributario en 2016.
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo NIF en año de transición, no reconocido en libros en dicho año de transición (2015), pero utilizados para determinar saldo inicial libros NIF a enero 1º del 2016.
4.5. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
En el escenario planteado, el reconocimiento en el Libro Tributario de las cuentas por pagar a socios según el Decreto 2649 de 1993, es decir por el valor nominal de las mismas, tiene el siguiente impacto:
1. En el Libro Tributario, no será necesario ajustar a valor presente el valor nominal de estas ni reconocer el modelo de costo amortizado, causando los gastos financieros que exigen las NIF. En consecuencia, el valor que arroje el Libro Tributario por concepto del pasivo podrá trasladarse directamente a la declaración de renta cumpliendo uno de los objetivos del mencionado libro.
2. La diferencia que surge entre el Libro Tributario (declaración renta) con los saldos contables de NIF, requieren de análisis para la evaluación del impuesto de renta diferido.
1. Aunque no está planteado el ejemplo en este ejercicio, llamamos la atención que cuando se presenten saldos por cobrar a socios en situaciones similares a las indicadas para las cuentas por pagar a socios evaluadas anteriormente; además de reconocer el VP de dichas cuentas por cobrar en el sistema contable bajo NIF, se deberán liquidar e incluir en la declaración de renta, para efectos fiscales únicamente, los denominados “intereses presuntivos”.
2. Lo anterior implicaría dos posibilidades respecto del Libro Tributario:
a) Registrar en dicho libro las cuentas por cobrar por su valor nominal (D. 2649/93), lo cual genera diferencia, en los ingresos reconocidos en el Libro Tributario, con los ingresos a incluir en la declaración de renta; sin registrar el valor del interés presuntivo ya que este no está reglamentado en este decreto. También se presentaría diferencia entre el valor de los gastos financieros reconocidos para NIF con los gastos a presentar en la declaración de renta. De lo anterior, surge entonces la necesidad de preparar las conciliaciones respectivas entre el Libro Tributario y la declaración de renta, además de la que debe hacerse con los saldos NIF para efectos del cálculo del impuesto diferido.
b) Registrar en dicho libro no solo la parte nominal de las cuentas, siguiendo el Decreto 2649 de 1993, sino también reconocer los intereses presuntivos, de esta manera el Libro Tributario ya no cumplirá con lo indicado en el Decreto 2649 de 1993, pero con la ventaja de no generar ninguna diferencia entre este y la declaración de renta. La diferencia con los saldos NIF continúa presentándose para efectos de la evaluación del efecto en la tasa efectiva de impuestos, dada la imposibilidad de reconocimiento de impuesto diferido en este caso.
Ahora bien, el reconocer los intereses presuntivos en el libro fiscal generaría un registro sin partida doble; dado que el valor nominal fiscal de la cuenta por cobrar no se aumenta con el valor de los intereses a reconocer en los ingresos fiscales que se van a incluir en la declaración de renta.
Al igual que lo mencionado en las secciones anteriores, atendiendo uno de los objetivos del Libro Tributario, se considera recomendable, por ser eficiente, práctico y válido en el marco legal, hacer uso de la opción descrita en el literal b) anterior.
3. Sobre las cuentas por cobrar o pagar a socios o con terceros sobre las cuales se han pactado plazos de cobro o pago a mediano o largo plazo sin tasas de interés o con tasas que difieren sustancialmente de las tasas de mercado, que en nuestro medio son muy comunes y, en no pocos casos, importantes; surge otro aspecto para evaluar.
Dicha clase de cuentas se han venido reconociendo tanto para fines tributarios como para propósitos contables por su valor nominal, sin evaluar el impacto financiero de un potencial reconocimiento del valor presente de las mismas, dado que, si fuera necesario reconocer dicho efecto financiero por una diferencia importante entre el valor nominal y el valor presente de la transacción, este no se reconocía en los registros contables.
Podríamos referirnos a dos teorías para la ausencia de dicho reconocimiento:
a) El registro del valor presente de los saldos por cobrar o pagar de estas no está de acuerdo con lo previsto en el Decreto 2649 de 1993, o
b) A pesar de que el Decreto 2649 de 1993 establece el reconocimiento del valor presente, atendiendo lo establecido en artículo 136 de dicho decreto, en el que se indicaba que “Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán éstas últimas”, la interpretación generalizada llevaba a no reconocer en los libros contables esta clase especial de transacciones que no eran de recibo en las normas tributarias.
Respecto a lo mencionado en el literal a) anterior, encontramos que en una interpretación integral de los artículos 10, 36, 62 y 74 del Decreto 2649 de 1993(5), el reconocimiento del valor presente en cuentas por cobrar o por pagar con determinadas características, sí está contemplado en el Decreto 2649 de 1993 y, por ello, para esta clase de cuentas, su registro no estaba incumpliendo las normas de dicho decreto. No obstante, por las razones expuestas en el literal b) anterior, dicho reconocimiento en libros contables no se realizaba atendiendo la prevalencia de las normas de carácter tributario.
Como quedó demostrado el concepto del VP sobre cuentas por cobrar y pagar ya se encontraba regulado en el marco contable anterior, pero era inaplicable a la hora de registrarlo en los libros por la prevalencia de las normas fiscales sobre las contables. Siguiendo la teoría de quienes opinan que el Libro Tributario debe reflejar integralmente lo que requiere el Decreto 2649 de 1993 y ante la pérdida de vigencia de la prevalencia de las normas tributarias sobre las contables(6); entonces, bajo esa teoría, también debería reconocerse en el Libro Tributario este aspecto del VP contemplado en la citada norma y preparar conciliaciones, para eliminar los efectos del registro de dicho VP, a la hora de elaborar la declaración de renta.
Como resultado de lo anteriormente expuesto, siguiendo el esquema de los dos escenarios que se han planteado en el presente ejercicio, para cada rubro analizado, surge entonces la pregunta de si para reconocer en el Libro Tributario esta clase de saldos activos y pasivos con socios o terceros también se tendrían dos escenarios:
El primero, reconocer en el Libro Tributario lo requerido por el Decreto 2649 de 1993, sobre la clase de cuentas por cobrar o por pagar antes descritas, lo que, de acuerdo con la teoría antes explicada llevaría a tener que reconocer en el mencionado libro el valor presente de las partidas, tal y como se reconoce para NIF, generando la necesidad de preparar conciliaciones o registros en cuentas de orden fiscales por las diferencias que surgen entre dicho libro y la declaración de renta.
El segundo, asumiendo que se reconozca en el Libro Tributario solo las mediciones que tienen impacto fiscal y ello haría inocua la discusión del primer escenario, regresando a la situación planteada en el numeral 1º de las conclusiones de esta sección bajo la denominación de “Observaciones relativas a los resultados obtenidos”, es decir, la opción en la cual en el Libro Tributario, no será necesario ajustar a VP el valor nominal de dichas cuentas, ni reconocer el modelo de costo amortizado, sin causar los gastos financieros que exigen las NIF, sino seguir registrando esas cuentas tal y como hasta ahora se ha venido haciendo. Al igual que lo mencionado en los análisis de los rubros anteriores, este segundo escenario es lo que consideramos recomendable.
5. Provisiones
NOTAS: 1. En libros a diciembre 31 del 2104 no se reconocieron contingencias, solo fueron reveladas en notas como riesgos eventuales. La provisión de $ 500 corresponde a la provisión para ICA que solo es deducible cuando se pague, lo cual sucede en el año siguiente.
2. Corresponde al ajuste para NIF por dos (2) demandas cuya resolución fue calificada como probable por los apoderados de la empresa, de acuerdo con IAS-NIC 37 (NIIF completas), sección 21 (NIIF para las Pymes).
5.1. Evaluaciones de medición - provisiones: registro en libros Decreto 2649 de 1993 en 2015, en Libro Tributario en 2016 y en NIF en 2015 y 2016
a) A enero 1º del 2015 se tiene saldo de provisión ICA que se pagó a autoridades municipales durante ese mismo mes. Para NIF se reconoce provisión para dos (2) demandas calificadas probables por los apoderados de la empresa por $ 3.692, no registradas en libros contables a la fecha de transición (enero 1º del 2015).
En junio del 2015 se reconocieron las dos provisiones ($ 2.000 y $ 1.692) en libros contables, por considerarse probable el riesgo, siguiendo lo establecido en el Decreto 2649 de 1993.
Los pagos que se realicen por las demandas se podrán tomar como deducibles en la declaración de renta del año en que se paguen.
b) A partir del 2015, bimestralmente se reconoce provisión de ICA, 1% de las ventas, la cual se paga a autoridades en el primer mes del bimestre siguiente. Para efectos fiscales solo es deducible la porción pagada en el año.
c) En abril del 2016, se pagó $ 1.850 por la provisión que se había constituido por $ 1.692. A diciembre del 2016 se revisa el estimado de la provisión de $ 2.000, por un valor de $ 2.400.
5.2. Transacciones realizadas en los años 2015 y 2016 relativas a provisiones
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de causaciones de provisiones para ICA y contingencias, correspondientes a los períodos del 1º de enero al 31 de diciembre del 2015 (año de transición) y del 1º de enero al 31 de diciembre del 2016 (año de adopción).
En la tabla 28 se muestran los movimientos de la provisión para ICA reconocidos de acuerdo con los valores para registrar en libros según el Decreto 2649 de 1993 tanto en el pasivo como en el estado de resultados. En esta opción se presume que el Libro Tributario que se prepare en 2016 cumple con las normas del Decreto 2649 de 1993 sin importar si son o no aceptadas por las normas fiscales.
Al final de esta sección se presentan los impactos y comparaciones, en caso que en el Libro Tributario solo se reconocieran las partidas que tuvieran impacto fiscal.
El reconocimiento de provisión de ICA no presenta diferencias con las normas del nuevo marco regulatorio de las NIF.
Tenga presente que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos, con saldos o movimientos crédito.
NOTAS: 1. Corresponde a la causación en libros bajo el Decreto 2649 de 1993 para el 2015 y el 2016 de la provisión mensual del ICA que asciende al 1% sobre ventas, así como los pagos bimestrales a autoridades de impuestos. Las mismas partidas reconocidas para el Decreto 2649 aplican para saldos NIF.
2. Corresponde al gasto por provisión de ICA para reconocer en libros Decreto 2649 de 1993 años 2015 y 2016 así como para NIF.
3. Valores de ICA a solicitar como deducibles en la declaración de renta con base en los montos efectivamente pagados.
En la tabla 29 se presentan los movimientos relativos a la provisión para contingencias, reconocidos en los libros a enero 1º del 2015 y durante el año 2015, (año de transición). Igualmente se ilustra el reconocimiento en el Libro Tributario en 2016, suponiendo que en el mismo se registren todas las transacciones siguiendo las normas del Decreto 2649 de 1993, sin importar si son o no aceptadas por las normas fiscales.
En la tabla 30 se ilustran los efectos de la provisión para contingencias bajo NIF en los dos (2) años.
Al final de esta sección en las tablas 31 y 32, se presentan los impactos y comparaciones, en caso que en el Libro Tributario solo se reconocieran las partidas que tuvieran impacto fiscal.
A continuación las explicaciones de las tablas anteriores:
1. Causación en libros del Decreto 2649 de 1993 de la provisión por contingencias no reconocidas a la fecha de transición, más los ajustes estimados en 2016. Adicionalmente en abril del 2016 se registra el pago de contingencia por valor $ 1.850, la cual se había provisionado en junio del 2015 por valor de $ 1.692; por lo tanto, en el momento del pago se reconoce la diferencia de $ 158 con el valor inicialmente registrado ($ 1.850 - $ 1.692). En diciembre del 2016 se ajusta la provisión por contingencias en un monto de $ 400 al nuevo valor estimado.
2. Valor cargado a gastos correspondiente a la provisión reconocida en libros bajo Decreto 2649 de 1993. Mientras que con la provisión de ICA no hubo diferencia en este gasto con el registro bajo NIF, para la provisión de contingencias, el gasto registrado durante 2015 en libros del Decreto 2649 de 1993, fue reconocido para NIF en el ESFA a enero 1º del 2015; por lo tanto, durante este año (2015) no se afecta el resultado en estados financieros NIF.
3. Valores para solicitar como deducibles en la declaración de renta, con base en los montos efectivamente pagados.
5.3. Comparación de saldos libros Decreto 2649 de 1993 - Libro Tributario y valores bajo NIF en años de transición (2015) y adopción del nuevo marco normativo (2016)
Con base en los supuestos desarrollados anteriormente, a continuación se presentan los saldos de provisiones determinados de acuerdo con las normas contables vigentes para el año de transición, así como los determinados para la preparación del Libro Tributario, simultáneamente comparados con los establecidos bajo el nuevo marco normativo (NIF), a la fecha de transición (enero 1º del 2015), al cierre del año de transición (31 de diciembre del 2015) y al cierre del primer año de adopción (31 de diciembre del 2016).
Se presentan dos escenarios, en el primero los registros en el Libro Tributario se realizan conforme a las normas del Decreto 2649 de 1993, mientras que en el segundo, solo se reconocen en este libro los eventos que presentan impacto fiscal.
NOTAS: *1. Valor en libros calculado al 1º de enero del 2015, sin registro de la provisión por contingencias. En el año 2015 se realiza este registro en los libros de contabilidad según el Decreto 2649 de 1993. Para el caso del Libro Tributario, en el año 2016, se ajusta al valor de las contingencias probables, según el Decreto 2649 de 1993, pero no conforme a las normas fiscales.
**2. Valor estimado para preparar los estados financieros bajo NIF en el año de transición (2015). En este mismo año se reconoció en libros la provisión por valor de $ 3.692, que en NIF se había registrado en la fecha de transición (enero 1º del 2015). A diciembre 31 de ese año, estos saldos quedan igual y son los saldos con los que se inician los libros en NIF a enero 1º del 2016.
***3. Valor reconocido en libros contables con base en NIF, registrando el 100% de las provisiones y contingencias probables según la IAS - NIC 37 de las full IFRS (NIIF plenas) y sección 21 de la IFRS for SME (NIIF para pymes).
NOTAS: *1. Valores para el año 2015 iguales a los del escenario 1. En el año 2016 no se reconocen provisiones, solo los pagos efectivos de ICA y contingencias como gastos deducibles. Para NIF se reconocen los movimientos completos de las provisiones.
5.4. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
En el escenario 1, el Libro Tributario reconoce la provisión de ICA y las provisiones para contingencias siguiendo lo indicado en el Decreto 2649 de 1993. Ello tiene los siguientes impactos:
1. En el saldo del pasivo y en los resultados por provisiones de ICA y contingencias, no se presentarían diferencias entre los saldos NIF y el Libro Tributario.
2. A cambio de lo anterior, el Libro Tributario no refleja los saldos fiscales a incluir en la declaración de renta y requerirá la preparación de una conciliación entre ellos, además de la conciliación que debe prepararse entre los saldos NIF y los montos a incluir en la declaración de renta para efectos de la evaluación del impuesto de renta diferido.
En el escenario 2, en el Libro Tributario se reconocen las transacciones relativas a la provisión de ICA y las provisiones para contingencias cuando tienen impacto fiscal. Ello tiene los siguientes efectos:
1. Los ajustes de las provisiones y los pagos relacionados con estas solo se registran en el libro NIF, mientras que en el Libro Tributario, los pagos relacionados con las provisiones se reconocen en resultados (gasto deducible). Las reversiones de provisiones solo tendrían efecto en el libro NIF. De esta manera las partidas de resultados del Libro Tributario arrojan el valor a incluir directamente en las deducciones de la declaración de renta. No se generan diferencias en el pasivo de la declaración de renta y el pasivo reconocido en el Libro Tributario. No requerirá conciliaciones ni registros adicionales en cuentas de orden fiscales, al efectuar la comparación de los saldos del Libro Tributario y la declaración de renta.
2. Se mantienen diferencias entre los saldos NIF y los de la declaración de renta, los cuales deberán conciliarse y evaluarse para determinar el impuesto de renta diferido, tal y como se realizaba antes de la entrada en vigencia de las NIF.
3. En resumen, los registros contables que deben realizarse en el Libro Tributario en el escenario 1 obligan a generar, para efectos fiscales, un registro adicional en cuentas de orden fiscales o preparar conciliaciones con los saldos de la declaración de renta, que también deben realizarse a la hora de preparar los estados financieros, tal como se indica en el numeral 2º anterior. Todas las situaciones anteriores no se requieren en el escenario 2.
Al igual que en las secciones anteriores la recomendación más eficiente, práctica y aceptada por el marco legal es la de reconocer en el Libro Tributario las transacciones según el planteamiento presentado en el escenario 2.
Los análisis realizados en los escenarios planteados en las secciones 1 a 5 del ejercicio práctico presentado anteriormente, así como las reflexiones sobre situaciones adicionales no ilustradas, pero sí evaluadas en este escrito, nos permiten presentar las siguientes conclusiones y recomendaciones:
1. El hecho que el nuevo modelo contable a aplicar por las compañías esté basado en las IFRS-NIIF(7) cuyas traducciones al español se han anexado a los decretos 2784 del 2012, 3022 y 3023 del 2013 y 2615 del 2014(8) no es por sí mismo el que ha generado una situación desconocida en nuestro país, sobre la existencia de diferencias entre las normas contables y fiscales. Algunas de estas diferencias ya se presentaban y se reconocían aplicando para efectos contables el Decreto 2649 de 1993. No sobra recordar que, ya con anterioridad y sin la necesidad de tener un “registro contable paralelo” era posible explicar a las autoridades de impuestos las diferencias presentadas entre las cifras reportadas en las declaraciones de impuestos y las reconocidas en los saldos contables; algunas también tan complejas como las que ahora se tendrán al aplicar el marco de las NIF.
2. Las compañías no daban cumplimiento estricto al marco contable anterior (D. 2649/93) en sus libros contables y estados financieros presentados al público, bien sea por: a) la exigencia de registros contables por parte de las normas tributarias, b) la emisión de normas legales que permitían opciones de registro por fuera del marco del Decreto 2649 o c) la decisión voluntaria de no reconocer algunas transacciones según lo indicado en el citado decreto, bien sea por corresponder a transacciones que no se aceptaban fiscalmente o porque la costumbre era registrar contablemente lo indicado en el estatuto tributario, sin atender a la realidad económica.
Ejemplos de las situaciones mencionadas, son la provisión de cartera reconocida según la norma fiscal y no el modelo de recuperabilidad del artículo 62 del Decreto 2649 de 1993, el registro del anterior impuesto al patrimonio con cargo a la revalorización del patrimonio, el no reconocer valores presentes en activos o pasivos, según lo indicado en el artículo 10 del Decreto 2649, o ajustes al VNR de los inventarios requeridos en el artículo 63 de la misma norma, que no se evaluaban ni se registraban por no ser aceptados fiscalmente o el no estimar la vida útil de los activos fijos de manera técnica, sino hacerlo siguiendo el criterio único de línea recta de 5, 10 y 20 años aceptado por las normas fiscales, entre otros.
3. Algunas diferencias entre los saldos y bases contables-financieras y los saldos fiscales, pueden generarse en el desconocimiento tributario de una transacción o saldo reconocido financieramente, en un solo momento o en un solo registro y no el resultado de múltiples y permanentes transacciones realizadas durante un período o un año. Por ejemplo, deterioros en el valor de los activos y provisiones registrados en los activos y pasivos de los estados financieros, respectivamente, con cargo a resultados de un período, que surgieron en la evaluación al cierre del año únicamente y que no se permiten deducir de los activos o reconocer como pasivos por las disposiciones fiscales y tampoco aceptables por dichas normas fiscales las deducciones reconocidas en los registros contables.
En similar situación se presentan otros casos en los que la determinación de las diferencias entre los valores fiscales y los contables provienen de cálculos que solo requieren y tienen relevancia en un cálculo anual, cuyo reconocimiento mensual es inocuo o impráctico. No se debe olvidar que mientras el reconocimiento financiero de las transacciones es diario y nuestra legislación comercial requiere que estas no se acumulen, para efectos de registros contables, en períodos superiores a un mes, la presentación de las cifras fiscales y en algunos casos la apropiada determinación de las bases fiscales anuales, no requiere de cálculos con cortes en períodos inferiores a un año. Por ejemplo, ese podría ser el caso de i) el cálculo del límite de gastos del exterior no deducibles, ii) la determinación del porcentaje de gastos no deducibles atribuibles a partidas de rentas exentas, o iii) partidas que tienen diferencia en el reconocimiento fiscal y contable en períodos muy cortos de tiempo, durante un año gravable, pero que la determinación de la misma solo es relevante calcularla con el corte a 31 de diciembre (para el cierre del año gravable respectivo), uno de esos casos sería la diferencia entre el ICA causado y el ICA pagado en un año.
4. Otras diferencias entre el tratamiento financiero y fiscal se conforman por múltiples operaciones permanentes que se determinan por vías totalmente diferentes y cuyo impacto anual es fácilmente determinable y soportable a las autoridades de impuestos (activo por activo, transacción por transacción) sin que el valor a incluir en las declaraciones anuales de impuestos, implicara un “registro contable” mensual, para demostrar su aceptabilidad fiscal. Por ejemplo:
a) El caso del reconocimiento financiero a valores de mercado de los portafolios de inversiones de las entidades financieras y de seguros, cuyas variaciones de mercado y simultáneamente el reconocimiento de utilidades y pérdidas financieras se determinan diariamente por cada título, bien sea por el cambio diario en el mercado de los títulos que permanecen en el portafolio o por la determinación de la utilidad o pérdida de los títulos que se retiran del mismo. Mientras que para efectos fiscales los mismos títulos se reconocen a valores que no consideran los cambios del mercado y que los rendimientos se causan de acuerdo con las características faciales de los títulos por el denominado modelo de línea recta.
b) El reconocimiento financiero de la depreciación de los activos fijos sobre bases y vidas útiles diferentes a las utilizadas para efectos fiscales.
Casos como los mencionados en los literales anteriores requieren necesariamente el uso de una ayuda automática que efectúe los cálculos por vías separadas para efectos financieros y fiscales, (activo por activo, día a día, o mes a mes), cuyo resultado financiero y fiscal al final del año sea fácilmente determinable y verificable para comprobar la integridad y exactitud de la información que soporta los estados financieros presentados al final del año o los montos incluidos en las declaraciones de renta y CREE, con los detalles que se pueden extraer del software utilizado. Es decir, más que exigir un registro contable mensual de ello, lo que se debe es solicitar que se cuente con un sistema de información, como el antes mencionado, que soporte y permita la verificación de las cifras incluidas en la declaración anual de impuestos.
5. Algunas prácticas contables exigidas por el Decreto 2649 de 1993, cuyo marco regulatorio se está sustituyendo por el de las NIF, no tienen impacto fiscal y mantener su registro en el Libro Tributario pareciera no obedecer a los principios de eficiencia, practicidad y relación costo-beneficio. Adicionalmente, en el caso de las bases fiscales originadas en montos que no provienen de la técnica contable, no estaría conforme a lo indicado en los artículos 2º y 4º del Decreto 2548 del 2014 (véase numeral siguiente).
Lo anterior, porque reconocer transacciones en dicho libro que no tienen efecto fiscal, para después tener que preparar conciliaciones con el fin de eliminar las transacciones al preparar las declaraciones anuales de renta y CREE, no genera ninguna utilidad y a cambio de ello puede ser oneroso para las empresas. Por ejemplo, a) en una entidad que utilice el modelo del costo en sus PP&E, no tendría sentido invertir en avalúo de activos cada tres años (según lo requería el Decreto 2649) para registrar valorizaciones en el Libro Tributario, b) en una compañía que requiera ajustar a VNR sus inventarios (según lo exigido en el Decreto 2649), no sería necesario reconocer en el Libro Tributario el ajuste ya hecho en los libros NIF, c) para una entidad que en el Libro Tributario reconoce la provisión fiscal de cartera exigida por las normas fiscales (D. 187/75), no tendría sentido exigirle que reconozca la provisión de cartera establecida por el Decreto 2649 y no el monto que la norma fiscal acepta por este concepto.
6. Con la emisión del Decreto 2548 del 2014(9) el Gobierno determinó en el artículo 2º que las “bases fiscales” tienen dos fuentes para determinar sus montos: a) “las disposiciones fiscales”, cuyos preceptos principalmente se encuentran en el estatuto tributario y b) “todas las remisiones a las normas contables”, es decir, aquellas normas del estatuto tributario y las disposiciones fiscales que expresamente acepten el tratamiento de las normas financieras para efectos de medir las bases fiscales de las partidas. Si bien, dicho decreto omitió mencionar que las bases fiscales también se pueden determinar por lo que indiquen las normas financieras cuando las disposiciones legales no regulen la materia, en el Concepto 512 de junio del 2015(10) la DIAN interpretó que dichas bases se determinan “siguiendo las disposiciones fiscales y todas las remisiones, expresas o tácitas, a las normas contables”.
Con base en lo indicado en el párrafo anterior, y teniendo en cuenta que las “bases fiscales”, en algunos casos, están conformadas por situaciones especiales directamente reguladas por disposiciones fiscales (como el estatuto tributario), que no tienen su fundamento en normas contables-financieras, podría concluirse que los decretos 2649 y 2650 de 1993 no quedan vigentes integralmente, puesto que lo que permanece vigente de dichos decretos, durante los cuatro (4) primeros años de aplicación de las NIF, son únicamente los casos en que las disposiciones fiscales remitan expresa o tácitamente a la técnica contable.
7. El Concepto 512 de la DIAN mencionado, al aclarar la diferencia entre “el sistema de registros obligatorios de que trata el artículo 3º del Decreto 2548 del 2014” y el “Libro Tributario” indica que “a diferencia del sistema de registros obligatorios, la teneduría del Libro Tributario se sujeta a lo previsto en los decretos 2649 y 2650 de 1993”. Por las razones explicadas en el numeral 6º anterior, sobre las bases fiscales y la mención expresa del artículo 4º del Decreto 2548 del 2014 de “(…) llevar el Libro Tributario con base en las disposiciones del artículo 2º del presente decreto” entendemos que la afirmación del Concepto 512, de sujetarse el Libro Tributario a lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 solo se refiere a la parte de las bases fiscales que se conforman por las remisiones a las normas contables, dado que dicho artículo 2º claramente, en primera instancia, indica que estas bases se conforman por las disposiciones fiscales.
8. La definición de “Libro Tributario” dada en el parágrafo 1 del artículo 4º del Decreto 2548 del 2014, indica que “es aquel libro auxiliar en el cual se registran los hechos económicos de acuerdo con el artículo 2º del presente decreto”; es decir, el artículo que hace mención a las bases fiscales, que como se indicó en el numeral 6º anterior, tiene dos fuentes, las disposiciones fiscales y las remisiones a la técnica contable. Con base en ello, entendemos que el reglamento pretende que el “Libro Tributario” sirva de soporte de las cifras fiscales presentadas en las declaraciones de impuestos para facilitar las labores de los contribuyentes a la hora de preparar dichas declaraciones y las labores de fiscalización de la autoridad tributaria(11). En otras palabras, de la “contabilidad tributaria” debería procurar excluirse todas aquellas operaciones requeridas por los decretos 2649 y 2650 que no son de recibo fiscal, y tratar de incluir en dicho “Libro Tributario” aquellas otras transacciones requeridas por las normas fiscales que no se encuentran en la normativa contable de dicho Decreto 2649 de 1993.
9. La conformación de algunas bases fiscales tienen origen en disposiciones tributarias específicas que no permiten el uso de técnica de la partida doble, tal y como se aplica en un sistema tradicional de registros contables (por ejemplo, reajustes fiscales, intereses presuntivos, rechazo fiscal parcial de ciertos gastos, cálculo de ingresos no constitutivos de renta, porción de ingresos no gravados o exentos, determinación de proporcionalidad en rentas exentas, entre otros). La evaluación de estas partidas a la hora de decidir el uso opcional del sistema de “registro obligatorio” de diferencias o el “Libro Tributario” es importante para soportar adecuadamente las bases fiscales que se van a utilizar al preparar las declaraciones de impuestos.
10. Por las situaciones mencionadas en los párrafos anteriores y en los efectos prácticos de los supuestos y escenarios presentados en los rubros del ejercicio propuesto arriba, consideramos que:
a) El Libro Tributario facilita las labores separadas de preparación de la información financiera de acuerdo con las NIF y de la información fiscal. No obstante, contando con buenas herramientas automatizadas para la determinación de las diferencias entre las partidas determinadas bajo NIF y las bases para efectos fiscales, la opción del reconocimiento del registro obligatorio de diferencias, es una opción válida, tal y como hasta ahora se venía realizando con el denominado modelo de conciliaciones.
b) Quienes opten por el modelo del “Libro Tributario” deberán prepararlo con base en las disposiciones del artículo 2º del Decreto 2548 del 2014 (según lo dispone el artículo 4º del mismo decreto); es decir, propendiendo porque se reflejen las bases fiscales a emplear para preparar las declaraciones de impuestos, así en algunos casos dichas bases no estén de acuerdo con lo que se requería en el Decreto 2649 de 1993, dado que para dicho libro deberían primar las disposiciones fiscales, cuando estas no se apoyan en la técnica contable.
Como se explicó en el numeral 2º de las conclusiones y recomendaciones arriba, si cuando el modelo contable seguido era el del Decreto 2649 de 1993, no era posible cumplir integralmente sus exigencias, no puede pretenderse que ahora en el Libro Tributario se dé estricto cumplimiento de dicho decreto, cuando este libro lo que busca es servir de soporte de las bases fiscales.
Este enfoque de registro del Libro Tributario tiene la ventaja de minimizar la generación de partidas conciliatorias entre el libro y las declaraciones de impuestos, permitiendo hacer más eficiente las labores de soporte y preparación de las declaraciones. En este caso, se requiere una adecuada parametrización del software utilizado.
c) El manejo del Libro Tributario debería considerar de manera diferente la clase de partidas de las que provienen las diferencias, si son de operaciones múltiples o transacciones diarias (ver numeral 4º arriba), en cuyo caso el reconocimiento para el libro se hará con esa misma periodicidad, o si corresponde a partidas originadas en un único momento o registro, normalmente a fin de año (ver numeral 3º arriba), entonces el reconocimiento en el “Libro Tributario” solo podrá realizarse en ese único momento.
d) En el caso de partidas fiscales que sea necesario reconocer en las declaraciones de impuestos, pero que su tratamiento no genere el reconocimiento de la técnica de la partida doble (ver numeral 9º anterior), debería ser suficiente con preparar y soportar adecuadamente los cálculos detallados que dan origen a la(s) partida(s) a excluir o incluir en dichas declaraciones, más allá de hacer un registro de la partida en el libro, es decir, debería primar el fondo sobre la forma. No obstante, conociendo la cultura nuestra arraigada sobre los libros y registros, y considerando el enfoque con el que se realizan en ocasiones las revisiones de las autoridades, es recomendable registrar los totales de los cálculos detallados antes mencionados en unas “cuentas de orden fiscales” que harían parte del Libro Tributario.
e) En los casos en los que se prefiera tener el enfoque de preparación del Libro Tributario, incluyendo todas las transacciones (tanto las que tienen y no tienen impacto fiscal) que antes se registraban bajo el modelo del Decreto 2649 de 1993, a la hora de prepararse las declaraciones de impuestos, tendrán que seguirse preparando conciliaciones, eliminando los efectos de todas aquellas transacciones o saldos que no tienen efecto fiscal. Ello, además, sin perjuicio de tener que preparar las conciliaciones entre las declaraciones tributarias y los saldos de los libros NIF para efectos de evaluar y calcular el impuesto de renta diferido. Por ser más eficiente, práctico y válido en el marco legal, recomendamos seguir la opción descrita en los literales b), c) y d) anteriores.
f) Existen maneras prácticas y eficientes de reconocer las diferencias entre las bases contables obtenidas bajo NIF y las bases fiscales, apelando a la opción de los “registros obligatorios”. En ese caso, cuando se tengan transacciones de las características descritas en los numerales 3º y 4º anteriores (gran número de partidas con movimientos diarios o partidas fiscales que solo requieren de un cálculo anual), consideramos que, al igual que lo indicado para el literal d) anterior, el registro mensual de una cifra global en una “cuenta de orden fiscal” o en un sistema de registro obligatorio adicional, no es lo relevante a la hora de evaluar el reconocimiento fiscal anual, sino los soportes y cálculos individuales realizados siguiendo las disposiciones fiscales relativas a la materia. Sin embargo, la recomendación dada en dicho literal d), de reconocer una cuenta de orden fiscal, en este caso también la consideramos necesaria, únicamente para evitar un rechazo o una discusión con las autoridades de impuestos.
Por lo mencionado en los literales d) y e) anteriores, en donde enfatizamos que debe primar el fondo sobre la forma, consideramos innecesario que nuestro sistema de registros siga usando el modelo de cuentas de orden. No obstante creemos que ello solo se logrará cuando el cambio cultural de las NIF haya sobrepasado nuestra generación.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Concepto 512 del 5 de junio del 2015 con radicado 16442.
IASB (2009) “Norma Internacional de Información Financiera para las pymes”.
— Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF full)
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, Decreto Único Reglamentario 2420 del 2015 que compiló los decretos 2784 del 2012, 2706 del mismo año y 3022 del 2013, junto con sus modificaciones.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Decreto 2548 del 2014.
(1) Se refiere a las Normas de Información Financiera que están compuestas por los marcos técnicos normativos contenidos en el Decreto Único Reglamentario (DUR) 2420 del 2015 para los grupos 1 a 3. Las normas de los grupos 1 y 2 se fundamentaron en los estándares internacionales de presentación de reportes financieros y en el estándar internacional para Pymes, respectivamente, emitidos por el IASB. Las del grupo 3, corresponde a un marco propio de contabilidad simplificada que no fue evaluado en el siguiente ejercicio. Durante la preparación de este documento fue emitido el Decreto 2496 de diciembre del 2015 modificando el DUR. 2420 del mismo año, con las actualizaciones que realizó el IASB en 2015 en las full IFRS (NIIF plenas) y las IFRS for Smes (NIIF para Pymes).
(2) Así mismo la DIAN en Concepto 512 (radicado 016442 del 5 de junio del 2015) emitió su opinión sobre el manejo práctico de las diferencias entre los registros contables y saldos fiscales.
(3) Una opción intermedia consiste en alimentar en el Libro Tributario a 1º de enero del 2016 con las cifras tal y como se presentaron en los libros contables siguiendo el Decreto 2649 de 1993 (con el fin de tomar un punto de partida para el Libro Tributario que sea fácilmente verificable) y en los movimientos del año 2016 del Libro Tributario excluir aquellos saldos que no tienen ningún impacto tributario.
(4) Dispone el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 2548 del 2014 que “el Libro Tributario es aquel libro auxiliar en el cual se registran los hechos económicos de acuerdo con el artículo 2º del presente decreto”.
A su vez, el artículo 2º aludido indica que “las bases fiscales son aquellas determinadas con base en disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables”.
En el caso aquí evaluado, la provisión de cartera por registrar en el Libro Tributario no proviene de una remisión a una norma contable, sino que tiene su propia disposición fiscal (D. 187/75, arts. 74 y 75) y por ello, esta es la que debería reconocerse en el mencionado libro y no la norma del Decreto 2649 de 1993.
(5) Decreto 2649 de 1993: artículo 10 “Valuación o medición (…).
Con sujeción a las normas técnicas, son criterios de medición aceptados el valor histórico, el valor actual, el valor de realización y el valor presente (…).
Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generaría un activo o un pasivo, una vez hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de esta, a la tasa efectiva promedio de captación de los bancos y corporaciones financieras para la expedición de certificados de depósito a término con un plazo de 90 días (DTF) (…).
Artículo 36. Pasivo. Un pasivo es la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos (…).
Artículo 62. Cuentas y documentos por cobrar (…).
Artículo 74. Obligaciones financieras. Las obligaciones financieras corresponden a las cantidades de efectivo recibidas a título de mutuo y se deben registrar por el monto de su principal. Los intereses y otros gastos financieros que no incrementen el principal se deben registrar por separado”. (Subrayados no son del texto original).
(6) El artículo 4º de la Ley 1314 del 2009 estableció la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera y el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 determinó la pérdida de vigencia de exigencias de tratamientos contables como requisito para aceptar reconocimientos fiscales.
(7) Es importante recordar que el Congreso y el mismo Gobierno colombiano han emitido leyes (por ejemplo Ley 1739 del 2014) y decretos en los cuales permiten que las compañías se aparten de las NIF para reconocer transacciones específicas, otorgándole facultades a la entidad de vigilancia y control (por ejemplo Superintendencia Financiera) para que puedan exigirle a sus vigilados reconocimientos específicos sobre la medición de ciertos rubros, aunque estos se aparten de las IFRS-NIIF. Por lo tanto, las compañías que opten o estén obligadas a hacer uso de reconocimientos por fuera del marco de las IFRS-NIIF, en estricto sentido, aunque estén dando cumplimiento a las normas legales, no podrán indicar en sus notas a los estados financieros que están dando cumplimiento a dichas IFRS-NIIF, sino a las NIF reglamentadas en nuestro país con base en las normas internacionales (full IFRS – NIIF plenas o IFRS for SME – NIIF para Pymes).
(8) En diciembre del 2015 se unificaron las NIF en el Decretó Único Reglamentario 2420 y se actualizaron con los últimos cambios de las normas internacionales en el Decreto Reglamentario 2496 del mismo mes.
(9) Corresponde al reglamento emitido por el Gobierno colombiano del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 en el que se estableció que durante los cuatro (4) primeros años de entrada en vigencia de las NIIF las bases fiscales permanecen inalteradas, mientras la DIAN mide los impactos tributarios de la implementación del nuevo marco contable. Ello, con base en las facultades otorgadas por el artículo 773 del estatuto tributario de permitirle al Gobierno Nacional exigir, para efectos fiscales, requisitos relacionados con la contabilidad.
(10) El 5 de junio del 2015 con radicado 16442, la dirección de gestión jurídica de la DIAN emitió este concepto sobre su interpretación del Decreto 2548 del 2014, el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 y los artículos 773 y 774 del estatuto tributario.
(11) Es importante recordar que la necesidad del “Libro Tributario” nació porque el Gobierno Nacional consideró indispensable que los contribuyentes que tuvieran muchas diferencias entre las transacciones por reconocer con base en NIF y las que se deben reconocer para efectos de determinar los saldos fiscales de las cifras a declarar, recurrieran a manejar dos “libros” en lugar de manejar el sistema tradicional de conciliaciones.