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Timestamp: 2019-02-22 02:13:23
Document Index: 102957386

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 155', '§ 240', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 1', 'Art. 20', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', '§ 17', 'EuG', 'EuG', '§ 14', 'Art. 4', '§ 1', '§ 2', '§ 15', 'EuG']

Urteil vom 2.8.2018, V R 21/16 - Steuernsparen
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der J-GmbH. Diese wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … Dezember 2007 errichtet, Unternehmensgegenstand ist der Kauf und Verkauf sowie die Ausbildung von Pferden und die Förderung talentierter Reiter für den Spitzensport. Die J-GmbH ist ferner berechtigt, alle Geschäfte durchzuführen, die im Interesse der Gesellschaft liegen. Alleinige Gesellschafterin der J-GmbH ist A, alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren in den Streitjahren W und K.
Für die Streitjahre reichte die J-GmbH Umsatzsteuererklärungen mit folgenden Beträgen ein, denen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zustimmte:
Das FA folgte der Auffassung der Prüfer und erließ am … 2013 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 über 0 EUR und am … 2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010, in denen die bislang geltend gemachten Vorsteuerbeträge vollständig gestrichen wurden.
Den Einspruch der J-GmbH wies das FA am … 2014 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der J-GmbH liege kein Pferdezuchtbetrieb im größeren Umfang vor, der bei typisierender Betrachtung nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG falle. Zwar sei es möglich, bei 10 Hengsten und 2 Stuten auch ein hoch prämiertes Pferd zu züchten, dies sei allerdings eher selten. Pferdezuchtbetriebe hätten in der Regel eine größere Anzahl an Zuchtstuten und legten Wert darauf, dass die trächtigen Stuten unter ihrer Beobachtung stünden, um den Zuchterfolg nicht zu gefährden. Sie benötigten Weideflächen, über die die J-GmbH nicht verfüge. Die J-GmbH trete auch im Außenverhältnis nicht als eigenständiger Zuchtbetrieb auf, sondern bediene sich nur der Betriebsstrukturen der X-GmbH.
Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1658 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Klägerin sei „unstreitig“ Unternehmerin, wobei „ihre unternehmerische Tätigkeit zumindest die regelmäßige Teilnahme an Turnieren mit dem Ziel der Erzielung von Preisgeldern“ umfasse. Sie sei damit auch dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem Vorsteueranspruch stehe aber das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entgegen.
Das Halten von Rennpferden könne nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Juli 2008 XI R 66/06 (BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206, Rz 13, 15 f.) ein ähnlicher Zweck i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sein. Etwas anderes gelte zwar für den Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, Rz 30). Vorliegend werde der Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass keine Pferdezucht vorliege, sondern mit dem Betrieb der J-GmbH ein überdurchschnittliches Repräsentationsbedürfnis der A und ihre sportlichen Neigungen befriedigt werden sollten. Das Unternehmen der J-GmbH habe lediglich aus den im Januar 2008 von der X-GmbH erworbenen fünf Hengsten und Zuchtrechten bestanden. Für die von der J-GmbH behauptete Pferdezucht fehlten ihr offensichtlich die erforderlichen Stuten. Hierauf angesprochen habe der Prozessbevollmächtigte seinen bisherigen Vortrag sofort aufgegeben und erklärt, die J-GmbH betreibe einen Pferdehandel. Aber auch dieser neue Sachvortrag sei nicht schlüssig, weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils ein Pferd veräußert habe und beide Pferde zuvor zum 31. Dezember 2009 von A in den Betrieb eingelegt worden sein sollten. Nachgewiesen habe die J-GmbH als unternehmerischen Zweck nur die Unterhaltung eines Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an Turnieren. Derartige Aufwendungen dienten bei typisierender Betrachtung einem überdurchschnittlichen Repräsentationsbedürfnis des Betriebsinhabers, zumal wenn dieser –wie die A im Streitfall– eine Sportreiterin im Spitzenbereich sei.
Während des Revisionsverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der J-GmbH eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Er bestritt die vom FA zur Tabelle gemeldeten Steuerrückstände in voller Höhe und teilte im Schreiben vom 9. Mai 2017 mit, dass er das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochene Verfahren (§ 155 der Finanzgerichtsordnung –FGO– i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung –ZPO–) aufnehme.
Das FG habe für die Umsätze der Jahre 2007, 2008 sowie der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2009 und 2010 einen Betrag von 21.523 EUR benannt, bei dem es sich „überwiegend um Preisgelder“ handele. Eine genauere Aussage zur Höhe und zur zeitlichen Zuordnung der Preisgelder sei wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit unterblieben. Auch sei der Widerspruch zu den nach dem klägerischen Vortrag erzielten Preisgeldern auf S. 6 (des FG-Urteils) des streitigen Sachverhalts (… EUR in 2008, … EUR in 2009, sowie … EUR in 2010, insgesamt also … EUR) nicht aufgeklärt. Daher fehle es an einem feststehenden Sachverhalt, den der Senat einer Entscheidung zugrunde legen könne.
a) Die Teilnahme der J-GmbH an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern erfolgte nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung und des BFH setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; BFH-Urteile vom 10. Juli 1997 V R 94/96, BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52; vom 12. August 2015 XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 25).
aa) Im Urteil BaÅ¡tová vom 10. November 2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) hat der EuGH entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten; die Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung hat der BFH im Urteil in BFHE 259, 175 erkannt, dass auch ein Berufspokerspieler keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches „gegen Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt dann der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang (BFH-Urteil in BFHE 259, 175, Rz 26).
Soweit das FA in diesem Zusammenhang vorträgt, es könne sich der geänderten Rechtsprechung des BFH nicht anschließen, da das BFH-Urteil in BFHE 259, 175 bislang nicht amtlich veröffentlicht und daher von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar sei, verkennt es, dass es für den an Recht und Gesetz gebundenen BFH (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht darauf ankommt, ob Entscheidungen im BStBl veröffentlicht wurden. Im Übrigen ist die Finanzverwaltung nach Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 des Vertrages über die Europäische Union gehalten, die Rechtsprechung des EuGH zu beachten und Steuerrechtsnormen im Lichte dieser Urteile (im Streitfall: EuGH-Urteil BaÅ¡tová, EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) auszulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 175, Rz 26, 27, sowie vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551, Rz 18, 25 f.).
bb) Entgegen der Ansicht des FA widerspricht die geänderte Rechtsprechung nicht dem BFH-Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913. Danach setzt der Tatbestand des Leistungsaustausches zwar voraus, dass eine Leistung, nicht aber auch, dass das Entgelt tatsächlich erbracht wird. Aus § 17 UStG ergebe sich, dass es der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegenstehe, wenn der Leistende die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung, das Entgelt, nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, sei es, dass sich die begründete Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich mindert. Im Falle von Wettbewerben mit unsicherem Ausgang fehlt es jedoch an einer „begründeten“ Entgeltserwartung, weil der Erhalt des Entgelts von der Erzielung einer besonderen Leistung abhängt und „Unwägbarkeiten“ unterliegt.
cc) Soweit der Senat im Urteil vom 9. März 1972 V R 32/69 (BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556) entschieden hatte, dass die als Belohnung für das erfolgreiche Teilnehmen an Pferderennen empfangenen Rennpreise Entgelte für eine von dem Rennstallbesitzer erbrachte sonstige Leistung darstellen, ist diese –zur früheren, noch nicht harmonisierten Rechtslage (Streitjahre: 1963 bis 1966) ergangene– Entscheidung durch das EuGH-Urteil BaÅ¡tová (EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) überholt (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil in BFHE 259, 175, Rz 29).
dd) Das FG ist in dem angegriffenen Urteil von der Steuerbarkeit der Preisgelder ausgegangen. Diese Auffassung widerspricht den o.g. Grundsätzen des EuGH und des BFH, die das FG indes noch nicht berücksichtigen konnte. Da nach seinen Feststellungen über diese –als „Hilfsgeschäfte“ erachteten– Umsätze noch keine Rechnungen ausgestellt wurden, kommt jedenfalls für die Streitjahre auch keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG in Betracht. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.
b) Darüber hinaus ist das FG in der fehlerhaften Annahme, die J-GmbH sei jedenfalls durch die regelmäßige Teilnahme an Turnieren zwecks Erzielung von Preisgeldern unternehmerisch tätig geworden, von der Steuerbarkeit der Umsätze der J-GmbH ausgegangen. Es hat daher –aus seiner Sicht zu Recht– keine weiteren Feststellungen getroffen, aus denen die Unternehmereigenschaft der J-GmbH folgen könnte.
aa) Stellt die Teilnahme an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, ist diese Tätigkeit auch nicht zur Begründung der Unternehmerstellung geeignet. Denn bei richtlinienkonformer Auslegung erfordert die Unternehmereigenschaft („Steuerpflichtiger“) die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG („Leistungsaustausch“) erbracht werden. Da die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (Erbringung von Leistungen gegen Entgelt) voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, sowie vom 24. September 2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 26), ist sie ausgeschlossen, wenn es an einem Leistungsaustausch fehlt.
(2) Das FG hat auch eine Unternehmereigenschaft aus einem Handel mit Pferden ausgeschlossen, weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils ein Pferd veräußerte und beide Pferde angeblich zuvor zum 31. Dezember 2009 von der Alleingesellschafterin in den Betrieb eingelegt worden sein sollten. Nachgewiesen habe die J-GmbH als unternehmerischen Zweck nur „die Unterhaltung eines Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an Turnieren“. Diese Schlussfolgerung des FG ist ebenfalls möglich und nachvollziehbar, sie wird auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen und bindet daher den Senat.
a) Im zweiten Rechtsgang hat das FG zunächst die Höhe der nicht steuerbaren Preisgelder zu ermitteln. Das FG hat die in den Jahren 2007 und 2008 sowie in den Voranmeldungen für 2009 und 2010 erklärten Umsätze mit insgesamt 21.523 EUR beziffert. Dabei soll es sich nicht um Umsätze aus dem Verkauf von Pferden, der Ausbildung von Pferden und der Förderung talentierter Reiter, sondern „überwiegend um Preisgelder“ handeln. Das FG hat somit –wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit– noch keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe nicht steuerbare Preisgelder vorliegen. Die fehlenden Feststellungen sind im Rahmen des zweiten Rechtsgangs nachzuholen. Dabei ist auch zu prüfen, ob es sich insoweit tatsächlich um „echte“ Preisgelder handelt oder ob die vereinnahmten Beträge –teilweise auch– auf platzierungsunabhängigen und damit steuerbaren Vergütungen (z.B. Antrittsgeldern) beruhen. Schließlich hat das FG die Differenzen zwischen seinen Feststellungen zur Höhe der Preisgelder auf S. 3 des FG-Urteils (21.523 EUR) und den nach klägerischem Vortrag erzielten –wesentlich höheren– Preisgeldern auf S. 6 des FG-Urteils aufzuklären. Die Siegprämien beliefen sich danach auf … EUR (2008), … EUR (2009) sowie … EUR (2010), in den Streitjahren also auf insgesamt … EUR.
Zu beachten ist allerdings, dass § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG in den Streitjahren 2007 bis 2010 nur insoweit unionsrechtskonform und damit anwendbar war, als er eine Verwendung zu unternehmensfremden (privaten) Zwecken von mehr als 90 % umfasst. Die Ausnahme greift somit nicht, wenn der Gegenstand im Unternehmen zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche –nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende– Tätigkeiten genutzt wird (Senatsurteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz 31; BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555, BStBl II 2018, 237; EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15. September 2016 C-400/15, EU:C:2016:687). Die Nutzung der angeschafften Gegenstände zur Befriedigung der sportlichen Neigungen und des Repräsentationsbedürfnisses der Alleingesellschafterin A könnte geeignet sein, eine private Verwendung zu begründen.