Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=28770&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-28 10:28:53
Document Index: 140122038

Matched Legal Cases: ['§ 200', '§ 291', '§ 276', '§ 16', '§ 303', '§ 303', '§ 30', '§ 16', '§ 30', '§ 16', '§ 30', '§ 30', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 13', '§ 7', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 4', '§ 30', '§ 29', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 28', '§ 2', '§ 203', '§ 30', '§ 6', '§ 30', '§ 6', '§ 30', '§ 30', '§ 21', '§ 21', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30']

Wiederaufnahme des Verfahrens;Ausscheiden eines Privatanteiles aus der AfA-Bemessungsgrundlage;Wohnrecht als Bestandteil der Anschaffungskosten bei Ermittlung eines Spekulationsgewinnes?
RV/0266-F/05-RS1
Wird ein Mietgebäude nur zum Teil vermietet, zum anderen Teil für eigene (Wohn-)Zwecke genutzt oder - wie im gegenständlichen Fall - anteilig ein Wohnungsrecht eingeräumt, dann steht nur die anteilige AfA zu, zumal eben diese (anderen) Anteile nicht der Einkunftsquelle zuzuordnen bzw. diesbezügliche Ausgaben bzw. Aufwendungen nicht durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen bestimmten Verwendungszweck (Aufteilungsschlüssel) ist grundsätzlich nach der Nutzfläche zu ermitteln. Nur dann, wenn diese Methode auf Grund besonderer objektiver Umstände des Einzelfalls (hier: Art seiner Nutzung; Gaststätte, Wohnung) keine befriedigenden, sachgerechten Ergebnisse bringt, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (hier: Vergleich der Mietwerte) herangezogen werden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0266-F/05-RS2
Dem lebenslänglichen Wohnrecht kommt bei der Ermittlung der Anschaffungskosten keine Bedeutung zu, weil wirtschaftlich betrachtet die Einräumung des Wohnrechtes keine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung darstellt. Der Verkäufer behält nämlich mit dem Wohnrecht eine Nutzungsmöglichkeit zurück, die ihm zuvor auf Grund seines Eigentumsrechtes zugestanden ist. Der Erwerber erhält von Anfang an ein durch den Wert des Wohnrechtes belastetes Eigentum. Das Wohnrecht ist sohin aus der Sicht der Einkommensteuer weder Entgelt für die Überlassung des Eigentums noch überhaupt eine Leistung des Käufers. Der Wert des Wohnrechtes zählt beim Verkäufer nicht zum Veräußerungserlös und beim Käufer nicht zu den Anschaffungskosten. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den
Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder
Dr. Wolfgang Kofler, Prok. Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach im
Beisein der Schriftführerin Michaela Märk über die Berufung des
Bw., Gde L, F-Straße 46, vertreten durch die R Steuerberatungs
GmbH, Wirtschaftstreuhandgesellschaft, Gde L, S-Straße 22, vom
6. September 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vertreten
durch Dr. Brigitte Metzler, vom 13. August 2004 betreffend
der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961 idgF,
hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2002 sowie
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2003 nach der am
13. Juni 2007 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2,
durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1) Die Berufung
betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für
die Jahre 1997 bis 2002 wird als unbegründet abgewiesen. 2) Der Berufung betreffend
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2003 wird teilweise Folge
gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die
Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Einkommensteuerbescheid
wird festgesetzt
Das Einkommen im Jahr 1997
beträgt: 22.480,00 S
11.879,76 €
Einkommensteuer in Schilling:
13.151,00 S
dauernde Lasten, freiwillige Weiterversicherung
44.310,00 S
3.671,00 S
Steuer vor Abzug
8.840,00 S
Steuer nach Abzug
Das Einkommen im Jahr 1998
beträgt: 101.872,00 S
27.102,82 €
75.960,00 S
3.714,00 S
3.745,71 S
Das Einkommen im Jahr 1999
9.026,77 €
30.710,67 €
69.630,00 S
3.760,00 S
2.281,22 S
Das Einkommen im Jahr 2000
8.577,21 €
30.846,71 €
82.290,00 S
3.593,00 S
5.520,00 S
§ 200 (1) BAO vorläufiger Bescheid
wird vorläufig festgesetzt
Das Einkommen im Jahr 2001
3.449,05 €
18.140,74 €
4.459,00 S
9.416,00 S
Das Einkommen im Jahr 2002
Das Einkommen im Jahr 2003
§ 291 BAO ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es
steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung
dieses Bescheides eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den
Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof
muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem
Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof
Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater
Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen
diesen Bescheid innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme)
Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.) erzielte in
den Berufungsjahren neben seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit
als Geschäftsführer der Fa. WS GmbH (1997 bis 2002) auch
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ua. hinsichtlich der Liegenschaft
"R-Straße 34" in L. Diese Liegenschaft hat der Bw. mit Kaufvertrag
vom 27. März 1997 um 3,686.078,26 S samt Einräumung
eines lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnrechtes an den
Verkäufer HF im Hause "R-Straße 34" im 2. Obergeschoß
(sechs Zimmer) mit einem kapitalisierten Wert gemäß
§ 16 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) in Höhe von
624.000,00 S bzw. 45.347,85 € (veranschlagt mit 4.000,00 S
bzw. 290,69 € pro Monat) sowie samt Gewährung einer monatlichen
Leibrente an FF in Höhe von 6.330,00 S bzw. 460,02 € mit
einem kapitalisierten Wert in Höhe von 75.960,00 S bzw.
5.520,23 € erworben. Im Jänner 2003 hat der Bw. sodann diese
Liegenschaft weiterveräußert. Entsprechend seinen Beilagen zu den
Einkommensteuererklärungen 1997 bis 2003 hat der Bw. hinsichtlich
dieser Liegenschaft eine jährliche Abschreibung für Abnutzung (AfA) in
Höhe von 44.129,26 S bzw. 3.207,00 € (1,5% von
2,941.909,26 S bzw. 213.796,88 €) als Werbungskosten geltend
gemacht; die AfA-Bemessungsgrundlage errechnete er dabei wie folgt: Kaufpreis lt.
(kapitalisierter Wert):
(kapitalisierter
Wert):
Grundbuch-Eintragungsgebühr:
3,686.078,26 S
624.000,00 S
153.511,00 S
43.960,00 S
267.877,75 €
45.347,85 €
5.520,23 €
11.156,08 €
3.194,70 €
(912 m
1,641.600,00 S
119.299,72 €
In der Beilage zur
Einkommensteuererklärung 2003 betreffend Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung - R-Straße 34 wies der Bw. auch einen
Spekulationsverlust in Höhe von 20.603,61 € (Verkaufserlös
von 312.493,00 € abzüglich Anschaffungskosten im Betrage von
333.096,61 €) aus, machte diesen jedoch nicht entsprechend
geltend. Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens des Finanzamtes legte
die steuerliche Vertretung des Bw. mit Begleitschreiben vom 9. August 2004
den obgenannten Kaufvertrag vom 27. März 1997 sowie den die
Liegenschaft "R-Straße 34" betreffenden Mietvertrag vom 27.
November 1997 zwischen dem Bw. und der Fa. "SH KEG" vor und
führte ua. noch aus, dass das Wohnrecht - wie im gegenständlichen
Kaufvertrag vereinbart worden sei - von HF genutzt worden sei. Mit Bescheiden vom 13. August 2004 nahm das Finanzamt
Feldkirch die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1997 bis 2002
§ 303 Abs. 4 BAO wieder auf und
erließ für die Jahre 1997 bis 2003 entsprechende
Einkommensteuerbescheide; dabei wurde die Einkommensteuer für die Jahre
2001 bis 2003 vorläufig festgesetzt. In der zusätzlichen
Bescheidbegründung vom 16. August 2004 führte es dazu aus, dass
im Zuge von Erhebungen in der Bewertungsstelle des Finanzamtes Feldkirch
festgestellt worden sei, dass auf den vermieteten Gebäudeteil,
(81 m2), nur
57,45% der gesamten Nutzungsfläche
(141 m2)
entfielen. Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der AfA sei bisher
von den gesamten Anschaffungskosten des Gebäudes R-Straße 34,
Gde L, ermittelt worden. Dies stelle eine neue Tatsache im Sinne des
§ 303 Abs. 4 BAO dar; die Bescheide 1997 bis 2002
seien entsprechend zu berichtigen und der Bescheid 2003 entsprechend zu
erlassen. Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 13. August 2004
wurde zudem ein Spekulationsgewinn in Höhe von 22.816,32 €
[Verkaufserlös von 312.493,00 € abzüglich Anschaffungskosten
im Betrage von 289.676,68 €; entgegen der Erklärung wurden dabei
im Hinblick auf die Anschaffungskosten betreffend Wohnrecht (nur) die
"tatsächlichen Zahlungen" im Betrage von 16.278,71 € angesetzt
und blieb die oben bezifferte Grunderwerbsteuer sowie die
Grundbuch-Eintragungsgebühr unberücksichtigt] festgesetzt.
Begründend führte das Finanzamt dazu aus, dass für
Spekulationsgeschäfte gelte, dass sich bei Anschaffung eines
Grundstückes gegen Leibrente oder Wohnrecht die Anschaffungskosten nicht
aus dem Barwert der Rente, sondern aus den tatsächlichen Zahlungen
ergäben. Sterbe der Verkäufer bevor die Zahlungen den Barwert
erreichten, dann seien daher nur die tatsächlichen Zahlungen als
Anschaffungskosten anzusetzen. Würden dagegen die Zahlungen den
Rentenbarwert überschreiten, dann trete dieser an die Stelle der
tatsächlichen Zahlungen, denn die über den Rentenbarwert
hinausgehenden Zahlungen seien als Sonderausgaben abzugsfähig; würde
man diese zu den Anschaffungskosten zählen, dann würden diese damit
steuerlich doppelt berücksichtigt (Sonderausgaben und Kürzung des
Spekulationsgewinnes). Daher seien als Anschaffungskosten die tatsächlichen
Kosten, höchstens aber der Rentenbarwert, anzusetzen (Verweis auf
Doralt3,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 198 zu § 30 EStG 1988).
Es könnten daher nur die "tatsächlichen Zahlungen" für das
Wohnrecht an HF berücksichtigt werden. Diese seien mit
16.278,71 € (4.000,00 S für 56 Monate) ermittelt
worden. Gegen diese Bescheide (Wiederaufnahme- als auch
Sachbescheide) richtet sich die gegenständliche Berufung. Im
Berufungsschriftsatz vom 6. September 2004 beantragte die steuerliche
Vertretung des Bw., die Wiederaufnahmebescheide 1997 bis 2002 aufzuheben,
die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre wieder entsprechend
abzuändern und das Jahr 2003 erklärungsgemäß zu
veranlagen bzw. in eventu die in der Begründung angeführten Punkte zu
berücksichtigen, und brachte dazu Folgendes vor: Der Bw. habe im
Jahre 1997 das Gebäude "R-Straße 34" in L erworben. Als
Kaufpreis seien 3,686.078,26 S (267.877,74 €) sofort und
6.330,00 S (460,02 €) monatlich als Leibrente an FF zu bezahlen
und HF das Wohnungsrecht einzuräumen gewesen. Weitere Anschaffungskosten
seien die Grunderwerbsteuer und die Eintragungsgebühr gewesen. Als
Anschaffungskosten sei für das Wohnungsrecht und die Leibrente jeweils der
im Vertrag erwähnte kapitalisierte Wert angesetzt worden. Auf Grund des
Alters sei dies im Fall der FF der einfache Jahreswert und im Fall des HF der
13fache Jahreswert gewesen. Dies sei auch jährlich gegenüber der
Finanzbehörde in den Beilagen zur Einkommensteuererklärung so
dargestellt worden. Der bestehende Mietvertrag sei ursprünglich
übernommen bzw. im November 1997 ein neuer Mietvertrag abgeschlossen
worden. Mietgegenstand sei jeweils das gesamte Gebäude, abzüglich der
Wohnräume im 2. Obergeschoss und dem Büro im
1. Obergeschoss, der Stadel und die Freifläche als Gastgarten und
Parkplatz gewesen. Eine Privatnutzung durch den Vermieter sei nie erfolgt.
Im November 2001 sei HF und im Mai 2002 sei FF verstorben. Im
Jänner 2003 habe der Bw. die Liegenschaft um 312.493,00 €
veräußert. Das Finanzamt habe nun einerseits die
Jahre 1997 bis 2002 wieder aufgenommen, um 42,55% der
AfA-Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Andererseits habe es anstatt des von
Seiten des Bw. ermittelten - nicht steuerrelevanten - Spekulationsverlustes in
Höhe von 20.603,61 € einen Spekulationsgewinn in Höhe von
22.816,32 € als sonstige Einkünfte angesetzt. Einerseits
sei die Wiederaufnahme der Jahre 1997 bis 2002 in dieser Form nicht
zulässig, da der Behörde die Tatsache des Wohnrechtes bereits
hinlänglich bekannt gewesen sei. Andererseits seien, selbst wenn die
Wiederaufnahme zulässig sei, die geänderten
Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2002 rechtswidrig, da eine Abschreibung
eines ausschließlich zur Einkunftserzielung verwendeten Gebäudes
teilweise nicht zugelassen sei. Dasselbe gelte für den
Einkommensteuerbescheid 2003. Zudem seien bei diesem die sonstigen
Einkünfte nicht richtig ermittelt worden, da Teile der Anschaffungskosten
nicht berücksichtigt worden seien. 1.) Wiederaufnahme: Die
Wiederaufnahme sei vom Finanzamt so begründet worden, dass das Finanzamt
erst im Zuge von Erhebungen in der Bewertungsstelle erfahren habe, dass die
Abschreibung vom gesamten Gebäude geltend gemacht worden sei und nur Teile
auf die Gaststätte entfielen. Tatsächlich sei es so, dass jedes Jahr
im Zuge der Einkommensteuererklärung eine Beilage miteingereicht worden
sei, aus der die Ermittlung der Anschaffungskosten ersichtlich gewesen sei.
Daraus sei auch ersichtlich gewesen, dass von den gesamten Anschaffungskosten
des Gebäudes die Abschreibung geltend gemacht worden und dass ein Wohnrecht
vorhanden gewesen sei. Die Tatsache, dass in dem Gebäude jemand gewohnt
habe, sei somit für das Finanzamt keineswegs neu gewesen. 2.)
AfA-Bemessungsgrundlage 1997 bis 2003: Das Gebäude sei
ausschließlich zur Einkunftserzielung verwendet worden. Der Bw. habe das
Gebäude zu keinem Zeitpunkt privat verwendet. Eine Aufteilung der
Bemessungsgrundlage sei somit nicht zulässig. Der Wohnrechtsinhaber habe im
2. Obergeschoss, das nur über das Gasthaus zu erreichen gewesen sei,
gewohnt. Dass eine Vermietung nicht möglich gewesen sei, belege die
Tatsache, dass diese Räumlichkeiten nach dem Tod des Wohnrechtsinhabers
nicht anderweitig benützt hätten werden können. Selbst wenn die
Argumentation der Behörde richtig sei, müsse somit ab 2001 wieder die
gesamte AfA-Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Auch die
Verhältnisermittlung sei nicht korrekt. Anhand der beiliegenden Pläne
sei ersichtlich, dass das Erdgeschoß und das 1. 0bergeschoß
über 140 m2
an Fläche aufwiesen, während die Wohnung auf Grund der versetzten
Stockwerksführung
habe. Wenn die Quadratmeterzahl entscheidend sei, müsse auch der
mitvermietete Stadel
(ca. 60 m2)
berücksichtigt werden. Weiters seien diese Nutzflächen von der
Benutzbarkeit her jedoch nicht vergleichbar. Dies spiegle sich auch in einem
Mietvergleich wieder. Während für das Gasthaus 36.000,00 S
(2.616,22 €) Miete bezahlt worden sei, seien die
Wohnräumlichkeiten 4.000,00 S (290,69 €) wert. Es
dürften somit, wenn die Argumentation der Behörde dem Grunde nach
richtig sei, nur 10% der AfA-Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden.
3.) Anschaffungskosten bei sonstigen
Einkünften 2003: Die Anschaffungskostendefinition des
§ 16 gelte für alle außerbetrieblichen Einkünfte. Wenn
ein vermietetes Objekt veräußert werde, gebe es keinen Grund
dafür, weshalb Anschaffungskosten, die in sechs Einkommensteuerbescheiden
Niederschlag gefunden hätten, für die Ermittlung der
Spekulationseinkünfte anders zu ermitteln seien. Genau diese
Anschaffungskosten seien angesetzt worden. Die Behörde sei von
diesem Grundsatz abgegangen, indem sie bei der Leibrente den niedrigeren
kapitalisierten Wert "akzeptiert" und beim Wohnrecht mit Verweis auf Doralt
(Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 198 zu § 30 EStG 1988)
vom kapitalisierten Wert abweiche und auf die niedrigeren tatsächlichen
Zahlungen abstelle. Leider sei im "Doralt" der steuerlichen Vertretung des Bw.
(8. Auflage, Stand 1. Jänner 2004) die Rz 198
"frei". Unabhängig davon verweise auch Doralt in Zusammenhang mit
Verkäufen von gegen Rente angeschafften Wirtschaftsgütern auf die
Einkommensteuerrichtlinien (Rz 7055 f). Dort sei eindeutig
angeführt, dass jeweils die kapitalisierten Werte anzusetzen seien (also
auch beim Wohnrecht). Bei den angeführten Beispielen habe es sich zudem
jeweils um Fälle gehandelt, bei denen nach dem Verkauf noch zu leistende
Leibrentenzahlungen über den kapitalisierten Wert hinaus abzugsfähig
hätten sein sollen. Wenn die Behörde dennoch im nachhinein von
den Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung abweiche, dann müsse
sie dies zumindest konsequent machen. Keinesfalls sei es zulässig, beim
Wohnrecht auf die niedrigeren tatsächlichen Beträge zu gehen, bei der
Leibrente die tatsächlichen Beträge zu ignorieren und beim kleinsten
möglichen Wert zu bleiben (nämlich beim einfachen Jahreswert), obwohl
der Bw. nachweislich für sechs Jahre gezahlt habe. Es gebe im
Einkommensteuerrecht auch keine Bestimmung, die besage, dass etwas vom
Werbungskostenabzug ausgeschlossen sei, nur weil es als Sonderausgabe abgezogen
werde. Die Subsidiarität des Einkommensteuergesetzes sei eine Umgekehrte.
Und selbst wenn die Argumentation der Behörde hinsichtlich der
tatsächlichen Zahlungen richtig sei, ergäbe sich ein anderer Betrag
als Anschaffungskosten. Nach Berechnung der steuerlichen Vertretung des Bw.
ergäbe sich ein Spekulationsgewinn von nur 8.465,53 €
(gemäß Begründung des Finanzamtes würden statt
45.347,85 € für das Wohnrecht nur 16.278,71 €
angesetzt, ergebe somit Anschaffungskosten von 304.027,47 €; bei einem
Erlös von 312.493,00 € verblieben 8.465,53 €; die
Differenz entspreche der 1997 bezahlten Grunderwerbsteuer und
Eintragungsgebühr, die jedoch unzweifelhaft zu den Anschaffungskosten
gehörten). Zudem müsse dann für diese Zwecke die Miete
jährlich um den Index angepasst werden (bei 2%, statt der angenommenen
16.278,71 € ca. 17.000,00 €). Nach Ergehen der (teilweise stattgebenden)
Berufungsvorentscheidungen betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2002 und Einkommensteuer
für die Jahre 1997 bis 2003 vom 28. April 2005
(vgl. zusätzliche Bescheidbegründung vom
25. April 2005, auf die an dieser Stelle verwiesen wird), wonach
einerseits - ausgehend von einem auf die Vermietung entfallenden
Gebäudeanteil von 63,63% (vermietete Nutzfläche:
Nutzfläche der Wohnung:
80 m2) - die
jährliche AfA entsprechend erhöht und andererseits der
Spekulationsgewinn mit 24.744,24 € [Verkaufserlös von
312.493,00 € abzüglich Anschaffungskosten im Betrage von
287.748,76 €; entgegen der Erklärung blieb dabei im Hinblick auf
die Anschaffungskosten (nur) das Wohnrecht unberücksichtigt] festgesetzt
wurde, stellte der Bw. mit Schriftsatz vom 25. Mai 2005 einen Antrag
auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit die
Berufung wiederum als unerledigt galt. Im Vorlageantrag führte die
steuerliche Vertretung des Bw. in Erwiderung zur Berufungsvorentscheidung
ergänzend Folgendes aus: Ad 1.) Wiederaufnahme: Die
Behörde begründe ihre Entscheidung damit, dass aus den amtlichen
Unterlagen lediglich die Anschaffungskosten und der Umstand, dass ein Wohnrecht
eingeräumt worden sei, ersichtlich gewesen seien. Ob dieses ausgeübt
worden sei, von wem es ausgeübt worden sei und in welchem Umfang es
ausgeübt worden sei, sei aus keiner Beilage ersichtlich gewesen. Hätte
die Behörde im Erstbescheid davon ausgehen wollen, die AfA nur für die
vermieteten Gebäudeteile zu gewähren, hätte sie dies - so das
Argument in der Berufungsvorentscheidung - nicht ohne vorangegangenes
Ermittlungsverfahren machen können. Nach den weiteren
Ausführungen der Behörde würden als Abschreibungsbasis
offensichtlich die Kosten ohne Ansatz des Wohnrechtes gelten (siehe
ausführlicher im nächsten Punkt). Dies hätte die Behörde
bereits anhand der ersten Beilage des Jahres 1997 so vornehmen können.
Ad 2.) AfA-Bemessungsgrundlage 1997 bis 2003: Auf das
Berufungsvorbringen hinsichtlich der ausschließlichen Nutzung als
Einkunftsquelle sei in der Berufungsvorentscheidung nicht eingegangen worden. Um
nicht den Eindruck zu erwecken, dies sei in unserem Sinne, werde dieses
Vorbringen im Folgenden nochmals kurz wiederholt: Das Gebäude sei
Bemessungsgrundlage sei somit bereits dem Grunde nach nicht zulässig.
Sollte jedoch auch die zweite Instanz die Ansicht vertreten, dass ein
privat genutzter Teil auszuscheiden sei, weil der Verkäufer sich ein
Wohnrecht zurückbehalten habe, seien zur getroffenen Aufteilung folgende
Anmerkungen zu machen: Die Aufteilung dürfe nur bis zum Todestag des
Wohnrechtsinhabers gelten. Danach habe keine "private" Nutzung mehr
stattgefunden. Wieso der Stadel bei der Aufteilung nicht zu
berücksichtigen sei, lasse sich aus der Berufungsvorentscheidung nicht
entnehmen, immerhin sei er nicht Bestandteil des Grund und Bodens und sei vom
Mieter verwendet worden. Vermutlich sei für den Stadel sogar ein
höherer Abschreibungssatz ansetzbar gewesen. Weshalb ein Vergleich
der Mieten nicht möglich sein solle, werde nicht nachvollziehbar
begründet, da als Mietwert für das Wohnrecht eine vergleichbare Miete
angesetzt worden sei. Ob danach eine Kapitalisierung nach
§ 16 BewG einsetze, tue der Vergleichbarkeit der Monatsmieten
keinen Abbruch. Auf Grund der Ausführungen des Finanzamtes zum
nächsten Punkt entstehe der Eindruck, dass die Aufteilung in den
vermieteten Teil und den Wohnrechtsteil sowieso ganz anders zu ermitteln gewesen
wäre. Nach Ansicht des Finanzamtes seien offensichtlich die
Anschaffungskosten um das Wohnrecht zu vermindern und es bleibe genau der auf
den vermieteten Teil entfallende Abschreibungsbetrag übrig.
Ad 3.) Anschaffungskosten bei sonstigen
Einkünften 2003: Zu den Anschaffungskosten gehörten auch
geldwerte Vorteile (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar,
Tz 22 zu § 30 EStG 1988). Die für den vorigen Punkt von
der Behörde begonnene Aufteilungsdiskussion stelle sich hier nicht, da
nachweislich die gesamte Liegenschaft veräußert worden sei. Damit
würden die in den Einkommensteuererklärungen angeführten
Anschaffungskosten den richtigen Betrag darstellen. Wenn die
Behörde von den ursprünglichen Anschaffungskosten abweiche, dann sei
dies nicht einseitig möglich. Nachgewiesenermaßen habe der Bw.
wesentlich mehr als den kapitalisierten Leibrentenwert zu zahlen gehabt. Auf das
diesbezügliche Berufungsvorbringen sei, zumal das Finanzamt sich in der
Berufungsvorentscheidung diesbezüglich nicht geäußert habe, der
Vollständigkeit halber nochmals hingewiesen. Im Ergebnis besteuere
die Behörde einen Spekulationsgewinn, der nie erzielt worden sei.
Tatsächlich habe der Bw. für die Liegenschaft mehr aufgewendet als er
erhalten habe. Dieses vom Finanzamt erzielte Ergebnis sei dem Gesetzeszweck
jedoch nicht zu entnehmen. Unabhängig von der laufenden Nutzung (und sogar
unabhängig von einem allfälligen steuerlichen Vorteil;
Hofstätter/Reichel, a.a.O., Tz 25 zu § 30 EStG 1988)
sei bei der Spekulationsgewinnermittlung lediglich festzustellen, ob durch die
Veräußerung etwas verdient worden sei (Verweis auf
VwGH 3.11.1970, 555/19). Und genau das sei hier nicht der Fall. In der am 13. Juni 2007 auf Antrag des Bw.
abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung erläuterten die Parteien
des zweitinstanzlichen Verfahrens ihren Standpunkt. Soweit ihre
Ausführungen ausschlaggebendes Gewicht für die getroffene Entscheidung
haben und über die dargelegten Standpunkte in rechtlicher oder
sachverhaltsmäßiger Hinsicht hinausgehen, fanden sie Eingang in die
nachfolgenden Überlegungen. Im Detail wird auf die diesbezügliche
Verhandlungsniederschrift verwiesen. Über
des Verfahrens (§ 303 Abs. 4 BAO):
ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen
des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig,
in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht
lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme des
Verfahrens hat den Zweck, ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren, dem
besondere Mängel anhaften, aus den im Gesetz erschöpfend
aufgezählten Gründen aus der Welt zu schaffen und die Rechtskraft des
Bescheides zu beseitigen. "Tatsachen" im Sinne der obigen Gesetzesstelle sind
ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens
zusammenhängende tatsächliche Umstände, also
Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen. Das "Hervorkommen" neuer Tatsachen und Beweismittel ist
allein aus der Sicht des von der zuständigen Behörde geführten
konkreten Verfahrens zu beurteilen, dh. die Beurteilung hat verfahrens-,
perioden- und personenbezogen zu erfolgen. Es ist somit nicht maßgeblich,
ob der Abgabenbehörde als Gesamtorganisation die relevanten Tatsachen oder
Beweismittel bekannt gegeben wurden, sondern ob sie dem jeweiligen
bescheiderlassenden Organ im jeweiligen Verfahren lt. Aktenlage bekannt waren,
denn nur dann hat dieses die Möglichkeit, einen rechtsrichtigen Bescheid zu
erlassen. Daher können zB Kenntnisse der Bewertungsstelle oder des
Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung neu hervorkommen
(vgl. Ritz3,
Bundesabgabenordnung, Kommentar, Tz 14 zu § 303 BAO und die
dort zitierte VwGH-Judikatur). Für die amtswegige Wiederaufnahme
ist es unmaßgeblich, ob die neuen Tatsachen im Erstverfahren verschuldet
oder unverschuldet nicht berücksichtigt worden sind, dh. dass auch ein
behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden
Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren die Wiederaufnahme von Amts wegen
nicht ausschließt
a.a.O., Tz 16 zu § 303 BAO). Dem Verschulden der
Behörde kommt Bedeutung im Rahmen der Ermessensübung zu, somit im
Bereich der Abwägung zwischen Zweckmäßigkeit und Billigkeit bzw.
zwischen dem öffentlichen Anliegen an der Einbringung der Abgaben sowie den
berechtigten Interessen der Partei. Eine Wiederaufnahme kann nur auf Tatsachen gestützt
werden, die neu hervorgekommen sind, von denen die Abgabenbehörde also
bisher noch keine Kenntnis hatte. Es sind dann keine Tatsachen neu
hervorgekommen, wenn der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden
schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im
wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte
können (zB VwGH 20.11.1996, 96/15/0015, 0016; VwGH 9.7.1997,
96/13/0185; VwGH 24.2.2004, 2000/14/0186; VwGH 29.9.2004,
2001/13/0135; VwGH 6.7.2006, 2003/15/0016). Eine nachträglich anders
geartete rechtliche Beurteilung oder Würdigung eines schon bekannt
gewesenen Sachverhaltes allein rechtfertigt - wie bereits oben dargelegt - den
behördlichen Eingriff in die Rechtskraft nicht
a.a.O., Tz 9 f zu § 303 BAO). Entsprechend den obigen Ausführungen muss man
unterscheiden, ob die Kenntnis einer Tatsache im Zeitpunkt der Bescheiderlassung
der Behörde zuzurechnen ist, was die Verfügung der Wiederaufnahme
ausschließen würde, oder, ob der Behörde eine Tatsache deshalb
unbekannt geblieben ist, weil sie ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nicht
hinreichend nachgekommen ist. Letzteres ermöglicht trotz behördlichen
Verschuldens prinzipiell eine Wiederaufnahme des Verfahrens. Ob die Kenntnis einer Tatsache der Behörde im
Zeitpunkt der Bescheiderlassung zuzurechnen ist, ist an Hand des
Bescheidinhaltes unter besonderer Berücksichtigung der
Das Finanzamt stützte die strittige Wiederaufnahme der
Einkommensteuerverfahren 1997 bis 2002 auf folgende
Überlegungen: Im Zuge von Erhebungen in der Bewertungsstelle des
Finanzamtes Feldkirch sei festgestellt worden, dass auf den vermieteten
Gebäudeteil, Gaststätte
Gde L, ermittelt worden. Im Hinblick auf die Frage, ob dem Finanzamt Feldkirch
(Veranlagungsreferat) der für die Ermittlung bzw. Anerkennung der AfA
maßgebliche Sachverhalt schon bei Erlassen der jeweiligen Erstbescheide
bekannt gewesen ist, ist Folgendes zu sagen: Aus der Aktenlage [vgl. die
Beilagen zu den Einkommensteuererklärung für die Jahre 1997 bis
2002 sowie dem obgenannten beim Finanzamt Feldkirch (Veranlagungsreferat) am
16. April 1998 eingelangten Mietvertrag vom 27. November 1997
zwischen dem Bw. und der Fa. "SH KEG"] geht - bezogen auf die in Rede
stehenden Besteuerungsperioden 1997 bis 2002 - nach Ansicht des
Berufungssenates hervor und war daher insofern der steuerlichen Vertretung des
Bw. zuzustimmen, dass ersichtlich war, wie die Anschaffungskosten der
gegenständlichen Liegenschaft ermittelt wurden, dass die AfA von den
gesamten Anschaffungskosten des Gebäudes geltend gemacht wurde und ein
Wohnrecht vorhanden gewesen ist, das vom Wohnungsberechtigten HF ausgeübt
wurde. Es ergaben sich jedoch keinerlei Hinweise dafür, welches
Ausmaß die einzelnen unterschiedlich (vermietet und nicht vermietet)
genutzten Gebäudeteile einnahmen. Diese Tatsachen gelangten dem Finanzamt
(Veranlagungsreferat) erst im Zuge von Erhebungen in der Bewertungsstelle im
Zuge der Veranlagung des Bw. zur Einkommensteuer 2003 im Jahre 2004
zur Kenntnis (vgl. Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes
bebauter Grundstücke vom 10. August 1973). Es kann daher davon
ausgegangen werden, dass dem Finanzamt diese in Rede stehenden steuerlich
relevanten Tatsachen (siehe dazu die Ausführungen unter Punkt 2a) bei
Erlassen der Erstbescheide nicht bekannt waren. Nachdem - wie bereits oben dargelegt - für die
Beurteilung des Hervorkommens von Tatsachen allein der Wissensstand des
Finanzamtes über die Verhältnisse der betroffenen Besteuerungsperiode
(verfahrens-, perioden- und personenbezogen) maßgebend ist und
andererseits ein Verschulden der Behörde, die Tatsachen vor
Bescheiderlassung nicht ausreichend ermittelt zu haben, einer amtswegigen
Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs. 4 BAO
nicht hinderlich ist, ist daher zusammenfassend zu sagen, dass diese im Zuge des
Ermittlungsverfahrens in der Bewertungsstelle erlangte Kenntnis eindeutig einen
Fall des Neuhervorkommens von Tatsachen, welche zum Zeitpunkt der jeweiligen
Bescheiderlassung bereits existent waren und zu anders lautenden Bescheiden
geführt hätten, darstellt. Dem Finanzamt war somit in den wieder
aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt keineswegs so vollständig bekannt,
dass es schon in diesen Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu den in
den wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidungen gelangen hätte
können. Nach Ansicht des Berufungssenates hat das Finanzamt bei der
Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens auch das ihr
eingeräumte Ermessen im Sinne des Gesetzes ausgeübt. Gemäß
§ 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz
gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit
unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu
treffen. Ziel der amtswegigen Wiederaufnahme ist ein insgesamt
rechtmäßiges Ergebnis. Daher ist grundsätzlich dem Prinzip der
Rechtsrichtigkeit gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit der Vorzug
einzuräumen. Im konkreten Fall hätte es dem Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung in grober Weise widerstrebt,
wäre keine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt worden. Im Hinblick
auf die Verschuldensfrage war zu berücksichtigen, dass es auch am Bw.
gelegen wäre, entsprechende konkrete Angaben zur Nutzung des
gegenständlichen Gebäudes vorzunehmen. Die Ermessensmaßnahme
liegt nach Ansicht des Berufungssenates innerhalb des gesetzlichen
Ermessensspielraumes und rechtfertigt - gerade auch in Anbetracht der keineswegs
bloß geringfügigen steuerlichen Folgen (dann, wenn sich die Frage, ob
eine Wiederaufnahme zu verfügen ist, bei mehreren Verfahren stellt, sind im
Übrigen die steuerlichen Auswirkungen nicht je Verfahren, sondern insgesamt
zu berücksichtigen) - die Beseitigung der Rechtskraft. Es war somit nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die
Einkommensteuerverfahren 1997 bis 2002 wieder aufnahm und damit im Rahmen
der Ermessensübung der Zweckmäßigkeit Vorrang gegenüber der
Billigkeit einräumte. Die Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen.
AfA-Bemessungsgrundlage 1997 bis 2003:
Streit besteht diesbezüglich darüber, ob (wie der
Bw. glaubt) die gesamten Anschaffungskosten für das Gebäude in
Höhe von 2,941.909,26 S oder (wie das Finanzamt meint) nur anteilige
(Gebäude-)Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage anzusetzen sind;
für den Fall des Ansatzes von anteiligen Anschaffungskosten stellt sich
auch die Frage nach der richtigen Höhe dieser Kosten. Zunächst wird festgestellt, dass nach Ansicht des
Berufungssenates das gegenständliche Wohnrecht mit einem kapitalisierten
Wert in Höhe von 624.000,00 S nicht Bestandteil der Anschaffungskosten
und daher auch aus der AfA-Bemessungsgrundlage auszuscheiden ist; zur
Begründung wird an dieser Stelle auf die nachfolgenden Ausführungen
unter Punkt 2b "Anschaffungskosten bei sonstigen Einkünften 2003"
verwiesen. Zur Frage der Aufteilung der Anschaffungskosten ist
Folgendes zu sagen: Werbungskosten sind gemäß
§ 16 Abs. 1 EStG 1988 alle Aufwendungen und Ausgaben
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Im Rahmen der
Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind alle
Aufwendungen und Ausgaben, die durch die Vermietungstätigkeit veranlasst
sind, Werbungskosten. Zu den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung zählt ua. auch die Absetzung für
Abnutzung (AfA). Gemäß
können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich
1,5% der Bemessungsgrundlage als AfA geltend gemacht werden. Für
die Bemessung der AfA gilt gemäß
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988,
dass grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu
legen sind, bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
§ 6 Z 11 und 12 leg. cit. zu berücksichtigen und
§ 13 leg. cit. anzuwenden ist. Gemäß
§ 7 Abs. 1 EStG 1988 sind die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von abnutzbarem Anlagevermögen gleichmäßig
verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Nach
Abs. 2 leg. cit. ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag
abzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate
genutzt wird, sonst die Hälfte dieses Betrages. Wird das Wirtschaftsgut entgeltlich erworben und zur
Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, dann sind der AfA
die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen
(vgl. Doralt9,
a.a.O., Tz 138 zu § 16 EStG 1988 und die dort zitierte
VwGH-Judikatur). Wird ein Mietgebäude nur zum Teil vermietet, zum
anderen Teil für eigene (Wohn-)Zwecke genutzt oder - wie im
gegenständlichen Fall - anteilig ein Wohnungsrecht eingeräumt, dann
steht nur die anteilige AfA zu, zumal eben diese (anderen) Anteile nicht der
Einkunftsquelle zuzuordnen bzw. diesbezügliche Ausgaben bzw. Aufwendungen
nicht durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Auch ein in einem
Mietgebäude nicht genutzter Raum ist damit nicht der
Vermietungstätigkeit zuzurechnen. Nach Ansicht des Berufungssenates war
daher im konkreten Fall - bezogen auf sämtliche Berufungsjahre - sehr wohl
eine entsprechende Aufteilung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen
bestimmten Verwendungszweck (Aufteilungsschlüssel) ist grundsätzlich
nach der Nutzfläche zu ermitteln. Nur dann, wenn diese Methode auf Grund
besonderer objektiver Umstände des Einzelfalls (wie zB der Bauweise des
Gebäudes oder der Art seiner Nutzung) keine befriedigenden, sachgerechten
Ergebnisse bringt, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (zB die
Kubatur, der Mietwert) herangezogen werden. Weicht die Nutzbarkeit der
Räume wesentlich voneinander ab (zB Keller und Obergeschoß), dann
muss die unterschiedliche Nutzbarkeit (Wertigkeit) auch bei der entsprechenden
Zuordnung berücksichtigt werden. Ist zB der betrieblich genutzte Keller
(etwa Lagerung von Betriebsvermögen) gleich groß wie der privat
genutzte Gebäudeteil, wird eine Aufteilung von 50% zu 50% nicht zu
vertreten sein. Nicht benutzbare Räume sind im Übrigen nicht in die
Verhältnisrechnung einzubeziehen (vgl. dazu
Doralt9, a.a.O.,
Tz 163 zu § 16 EStG 1988 sowie
Doralt7, a.a.O.,
Rz 85 ff zu § 4 EStG 1988). Im Hinblick auf das Vorbringen der steuerlichen Vertretung
im Berufungsschriftsatz, dass eine Vermietung (der Wohnung) nicht möglich
gewesen sei und dies die Tatsache belege, dass diese Räumlichkeiten nach
dem Tod des Wohnrechtsinhabers nicht anderweitig benützt hätten werden
können, ist zu entgegnen, dass die Wohnung im gegenständlichen
Mietgebäude doch jahrelang vom Wohnungsrechtberechtigten HF genutzt wurde.
Nach Ansicht des Berufungssenates hat sich das Finanzamt zu Recht über
diese Ausführungen hinweggesetzt, zumal diese Behauptungen der
Nichtvermietbarkeit bzw. Nichtnutzbarkeit der gegenständlichen Wohnung (ab
2001) in keiner Weise, wie etwa durch erfolglose Inseratschaltungen in
Tageszeitungen, nachgewiesen worden sind und auch der Bw. bzw. seine steuerliche
Vertretung keine auch nur annähernd überzeugende Erklärungen
für diese Behauptungen abgegeben haben; zudem war auch der
tatsächliche Zustand der Wohnung nachträglich nicht mehr feststellbar.
Zum Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bw. im
Vorlageantrag, auch der Stadel sei bei der Aufteilung zu berücksichtigen,
sei er doch nicht Bestandteil des Grund und Bodens und vom Mieter verwendet
worden und hätte vermutlich für den Stadel sogar ein höherer
Abschreibungssatz angesetzt werden müssen, ist zu sagen, dass einerseits
nach der Verwaltungspraxis Abstellräume nicht in die Berechnung des
Nutzungsverhältnisses einzubeziehen sind
(vgl. Doralt7,
a.a.O., Rz 85 zu § 4 EStG 1988) und andererseits
hinsichtlich des gegenständlichen Gast- bzw. Wohnhauses und dem Stadel
angesichts ihrer räumlichen Trennung und ihrer baulich unterschiedlichen
Gestaltung kein einheitliches Gebäude, sondern mehrere Gebäude
vorliegen, damit der gegenständliche Stadel zu Recht nicht in die
Verhältnisrechnung einzubeziehen ist. Auch geht aus der Aktenlage nicht
hervor, dass von den gesamten Anschaffungskosten ein gesonderter Betrag auf den
Stadel entfallen wäre. Nach Ansicht des Berufungssenates war - entgegen der
Auffassung des Finanzamtes - von einer Aufteilung nach der Nutzfläche
abzugehen, wich doch die Art der Nutzung der gegenständlichen
Gebäudeteile (Gaststätte, Wohnung) bzw. deren Nutzbarkeit wesentlich
voneinander ab; der Auffassung der steuerlichen Vertretung des Bw. im
Berufungsschriftsatz folgend erachtet es der Senat im konkreten Fall für
durchaus sachgerecht, einen anderen Aufteilungsmaßstab, nämlich jenen
der Mietwerte, heranzuziehen, war die Höhe der erzielbaren Miete doch wohl
auch ausschlaggebend für die getätigte Anschaffung. Ausgehend von
einer im gegenständlichen Mietgebäude nunmehr unstrittig vermieteten
Fläche (Gaststätte) von
140 m2 und einer
nicht der Vermietungstätigkeit zuzuordnenden Fläche (Wohnung) von
80 m2, einem
monatlichen Mietzins für die Gaststätte von 36.000,00 S (lt.
Mietvertrag vom 27. November 1997) und einem solchen für die Wohnung
von 4.000,00 S (nach Ansicht des Berufungssenates erscheint dieser
monatliche Mietzins angesichts der glaubwürdigen Angaben des Bw. zur
Wohnqualität der gegenständlichen Wohnung in der mündlichen
Berufungsverhandlung und unter Zugrundelegung des vom 1. April 1997
bis 31. März 1998 für Vorarlberg gültigen Richtwertes
für Wohnungsmieten nach dem Richtwertgesetz, BGBl. II 114/2002,
im Betrage von 82,80 S pro
m2 durchaus
angemessen) ergibt sich ein Aufteilungsverhältnis von 90% (Gaststätte)
zu 10% (Wohnung). Zum Einwand der steuerlichen Vertretung des Bw., dass man
dann, wenn das Wohnrecht nicht als Bestandteil der Anschaffungskosten angesehen
werde, nicht nochmals aus den "anderen" Anschaffungskosten, die man für den
"Rest des Gebäudes" bezahlt habe, einen Prozentsatz (10%) ausscheiden
könne, ist zu sagen, dass diese "anderen" Anschaffungskosten
(Gesamtkaufpreis lt. Kaufvertrag, Leibrente, Grunderwerbsteuer,
Grundbuch-Eintragungsgebühr) der Erlangung des Eigentums an der gesamten
gegenständlichen Liegenschaft dienten, damit zweifellos auch ein Teil
dieser Kosten auf die in Rede stehende Wohnung entfiel (vgl. dazu den
Kaufvertrag vom 27. März 1997), woraus folgt, dass unabhängig vom
gegenständlichen Wohnrecht von diesen "anderen" Anschaffungskosten ein
10%iger Anteil auszuscheiden ist. Dem weiteren Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bw.
im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung, dass bei einer Aufteilung
der Anschaffungskosten im Verhältnis von 90:10 auch der Grundanteil
(912 m²) um 10% zu vermindern sei, ist zu entgegnen, dass der AfA -
wie oben bereits dargelegt - nur das Gebäude unterliegt und folgedessen
jedenfalls der gesamte Grund und Boden aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden
ist. Entsprechend den obigen Überlegungen errechnet sich
nach Auffassung des Berufungssenates die AfA-Bemessungsgrundlage und die
jährliche AfA (bei einem unstrittigen AfA-Satz von 1,5%) wie folgt: Gesamtkaufpreis lt.
(Gebäude):
(vermieteter Gebäudeteil; 90%):
Anschaffungskosten bei sonstigen Einkünften 2003:
Streit besteht gegenständlich über die Höhe
der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß
§ 30 EStG 1988. § 29 Z 2 EStG 1988 erfasst als
sonstige Einkünfte die Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und 31
EStG 1988. Gemäß
EStG 1988 stellen ua. Veräußerungsgeschäfte von den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts unterliegenden Grundstücken und
Rechten, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als zehn Jahre beträgt, Spekulationsgeschäfte dar. § 30 EStG 1988 erfasst die Realisierung
stiller Reserven im Privatvermögen und setzt keine Spekulationsabsicht
voraus. Der Umstand, dass Wirtschaftsgüter innerhalb der in § 30
EStG 1988 festgelegten Fristen veräußert werden, bewirkt eine
unwiderlegliche gesetzliche Vermutung eines Spekulationsgeschäftes
(Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 1 f zu
§ 30 EStG 1988). Nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 sind
als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den
Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung
eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um
Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen zu erhöhen und um
die im § 28 Abs. 6 leg. cit. genannten steuerfreien
Beträge zu vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden
veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von
fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10%. Die
Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn die
gesamten aus Spekulationsgeschäften erzielten Einkünfte im
Kalenderjahr höchstens 6.000,00 S bzw. 440,00 € betragen.
Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu
einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig
(§ 2 Abs. 2 leg. cit.). Im Einkommensteuergesetz ist der Begriff
"Anschaffungskosten" nicht definiert; es wird der handelsrechtliche Begriff
sowohl für den betrieblichen als auch für den außerbetrieblichen
Bereich herangezogen. Gemäß
§ 203 Abs. 2 HGB sind Anschaffungskosten die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu
erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den
Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die
nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind
abzusetzen. Die Anschaffungskosten des § 30 EStG 1988
verstehen sich als solche des § 6 EStG 1988
(Doralt/Kempf7,
a.a.O., Tz 154 zu § 30 EStG 1988 bzw.
Doralt/Mayr6, a.a.O.,
Tz 64 zu § 6 EStG 1988; Quantschnigg/Schuch, a.a.O.,
Tz 32 zu § 30 EStG 1988). Unverständlich erscheint dem Berufungssenat in diesem
Zusammenhang die Vorgehensweise des Finanzamtes, wonach es einerseits zwar
anteilig aber doch von einer AfA-Bemessungsgrundlage ausgeht, bei der das
Wohnrecht mit dem kapitalisierten Wert den anzusetzenden tatsächlichen
Anschaffungskosten hinzugerechnet wird, andererseits aber dieses Wohnrecht bei
der Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nicht zu den
Anschaffungskosten zählt. Im Hinblick auf die Frage, ob das mit 4.000,00 S bzw.
290,69 € pro Monat veranschlagte Wohnrecht mit einem kapitalisierten
Wert von 624.000,00 S bzw. 45.347,85 € als Teil der
Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist oder nicht, ist Folgendes zu
sagen: Vorweg ist dazu festzuhalten, dass § 30
EStG 1988 an einen wirtschaftlichen Vorgang, nämlich einer in kurzer
Zeit realisierten Vermögensvermehrung anknüpft und daher
grundsätzlich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§§ 21
bis 24 BAO) zugänglich ist (vgl. dazu auch
Ritz3,
Bundesabgabenordnung, Kommentar, Tz 6 f zu § 21 BAO).
Grundgedanke des § 30 EStG 1988 ist die Erfassung der
tatsächlichen Bereicherung. Anschaffungskosten sind im Wesentlichen die Kosten, die
für die Anschaffung des Wirtschaftsgutes unmittelbar notwendig waren bzw.
durch die Anschaffung des Wirtschaftsgutes veranlasst sind. Die
Anschaffungskosten werden also grundsätzlich durch die Höhe der
Gegenleistung bestimmt. Der Berufungssenat schließt sich im Hinblick auf das
strittige Wohnrecht - gerade auch im Sinne der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung - den auf eine Anfragebeantwortung des Bundesministeriums für
Finanzen vom 14. Juni 1999 (vgl. zB RdW 1999, S 561)
gestützten Ausführungen des Finanzamtes in der zusätzlichen
Bescheidbegründung zu den gegenständlichen Berufungsvorentscheidungen
vom 28. April 2005 an. Danach kommt dem lebenslänglichen
Wohnrecht bei der Ermittlung der Anschaffungskosten keine Bedeutung zu, weil
wirtschaftlich betrachtet die
Einräumung des Wohnrechtes keine Gegenleistung für die
Eigentumsübertragung darstellt. Der Verkäufer behält nämlich
mit dem Wohnrecht eine Nutzungsmöglichkeit zurück, die ihm zuvor auf
Grund seines Eigentumsrechtes zugestanden ist. Der Erwerber erhält von
Anfang an ein durch den Wert des Wohnrechtes belastetes Eigentum. Das Wohnrecht
ist sohin aus der Sicht der Einkommensteuer weder Entgelt für die
Überlassung des Eigentums noch überhaupt eine Leistung des
Käufers. Der Wert des Wohnrechtes zählt beim Verkäufer nicht zum
Veräußerungserlös und beim Käufer nicht zu den
Anschaffungskosten; die Anschaffungskosten des Erwerbers bleiben vom Wohnrecht
auch dann unberührt, wenn der Nutzungsberechtigte vorzeitig stirbt (vgl.
dazu Doralt/Kempf7,
a.a.O., Tz 162/1 zu § 30 EStG 1988; UFS 3.5.2007,
RV/0520-S/02; VwGH 18.10.2005, 2001/14/0079). Der Berufungssenat ist sich durchaus bewusst, dass -
zivilrechtlich gesehen - dem Begriff der Dienstbarkeit das Recht an einer
fremden Sache wesentlich ist, da niemand Rechte gegen sich selbst begründen
und haben kann. Die obige Sichtweise entspricht jedoch allein der hier
notwendigen bzw. maßgeblichen Beurteilung nach dem wahren wirtschaftlichen
Gehalt. Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist daher
das gegenständliche Wohnrecht weder in die AfA-Bemessungsgrundlage
einzubeziehen (vgl. dazu oben unter Punkt 2a) noch bei Ermittlung der vom
Bw. erzielten Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen. Zur monatlichen Leibrente an FF in Höhe von
6.330,00 S bzw. 460,02 € mit einem kapitalisierten Wert in
Höhe von 75.960,00 S bzw. 5.520,23 € ist im Zusammenhang mit
der Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften
§ 30 EStG 1988 Folgendes zu sagen: Gegenstand der Ermittlung von Spekulationseinkünften
ist die Erfassung der aus einem privaten Veräußerungsgeschäft
erzielten Bereicherung, deren Anwendungsbereich und Umfang gesetzlich
determiniert ist. Bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes soll lediglich
festgestellt werden, ob der Steuerpflichtige bei Gegenüberstellung des
Erlöses und dessen, was er für Anschaffung und Herstellung aufgewendet
hat, etwas "verdient" hat (vgl. VwGH 3.11.1970, 555/69). Grundgedanke
des § 30 EStG 1988 ist damit, wie bereits oben dargelegt, die
Erfassung der tatsächlichen Bereicherung. Nachdem für
Spekulationsgeschäfte grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip gilt,
dementsprechend für die Realisierung eines Spekulationsgewinnes die
tatsächlichen Zahlungen maßgeblich sind, im konkreten Fall im
Berufungsjahr 2003 (Veranlagungsjahr der Veräußerung) die
Höhe der gesamten Rentenverpflichtungen bzw. -leistungen bereits bekannt
war (FF ist im Mai 2002 verstorben und ist damit gegenständlich das
Charakteristikum einer Rentenvereinbarung, nämlich das Vorliegen einer
aleatorischen Komponente, weggefallen), gelangte der Berufungssenat dem
obgenannten Grundgedanken des § 30 EStG 1988 entsprechend
(Erfassung der tatsächlichen Bereicherung) zum Ergebnis, dass im Hinblick
auf die in Rede stehende Leibrente zum Zwecke der Ermittlung der Einkünfte
aus Spekulationsgeschäften gemäß
gegenständlich nicht nur der Kapitalwert der Rentenverpflichtung
(5.520,23 €), sondern auch die
über den Rentenbarwert hinaus geleisteten tatsächlichen Zahlungen
(22.080,92 €) als den
Anschaffungskosten gleichzuhaltende Kosten in Ansatz zu bringen sind (gesamt
somit 27.601,15 €; ds. 60 Monate x 460,02 €). Dem Argument der "doppelten"
Berücksichtigung dieser Kosten als Sonderausgaben einerseits und im Wege
der AfA andererseits ist entgegen zu halten, dass die Zahlungen bei der
Empfängerin zu steuerpflichtigen Einkünften führten. Die Spekulationseinkünfte
bzw. die sonstigen Einkünfte für das Jahr 2003 sind nach Ansicht
des Berufungssenates somit folgendermaßen zu ermitteln: Veräußerungserlös:
Kaufpreis lt.
(tatsächlich geleistete
Zahlungen):
Der Berufung betreffend
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2003 war daher teilweise statt
zu gegeben. Gesamthaft war daher
spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch,
am 26. Juni 2007 nach oben