Source: https://ro.scribd.com/doc/123210945/ILINCUTA-Contabilitate-Conform-Directivelor-Europene-10-11
Timestamp: 2019-09-16 06:12:35+00:00
Document Index: 29727614

Matched Legal Cases: ['articolul 54', 'Articolul 1', 'articolul 2', 'articolul 2', 'Articolul 6', 'articolul 9', 'articolul 10', 'articolul 43', 'Articolul 3', 'articolul 7', 'articolul 31', 'Articolul 32', 'articolul 33', 'articolul 33', 'articolul 37', 'articolul 39', 'articolul 40', 'articolul 33', 'articolul 33', 'articolul 35', 'articolul 39', 'articolul 42', 'articolul 33', 'articolul 43', 'articolul 46', 'articolul 1', 'articolul 16', 'Articolul 18', 'articolul 22', 'Articolul 26', 'Articolul 32', 'Articolul 33', 'Articolul 34', 'articolul 9', 'articolul 10', 'Articolul 1', 'Articolul 2', 'Articolul 3', 'Articolul 4', 'Articolul 5', 'Articolul 6', 'Articolul 7', 'Articolul 8', 'Articolul 9', 'Articolul 10', 'Articolul 11', 'Articolul 12', 'Articolul 13', 'Articolul 14', 'Articolul 15', 'Articolul 16', 'Articolul 17', 'Articolul 18', 'Articolul 19', 'Articolul 20', 'Articolul 21', 'Articolul 22', 'Articolul 23', 'Articolul 24', 'Articolul 25', 'Articolul 26', 'Articolul 27', 'Articolul 28', 'Articolul 29', 'Articolul 30', 'Articolul 31', 'Articolul 32', 'Articolul 33', 'Articolul 34', 'Articolul 35', 'Articolul 36', 'Articolul 37', 'Articolul 38', 'Articolul 39', 'Articolul 40', 'Articolul 41', 'Articolul 42', 'Articolul 43', 'Articolul 44', 'Articolul 45', 'Articolul 46', 'Articolul 47', 'Articolul 48', 'Articolul 49', 'Articolul 50', 'Articolul 51', 'Articolul 52', 'Articolul 53', 'Articolul 54', 'Articolul 55', 'Articolul 56', 'Articolul 57', 'Articolul 58', 'Articolul 59', 'Articolul 60', 'Articolul 61', 'Articolul 62', 'Articolul 1', 'Articolul 2', 'Articolul 3', 'Articolul 4', 'Articolul 5', 'Articolul 6', 'Articolul 8', 'Articolul 9', 'Articolul 10', 'Articolul 11', 'Articolul 12', 'Articolul 13', 'Articolul 14', 'Articolul 15', 'Articolul 16', 'Articolul 17', 'Articolul 18', 'Articolul 19', 'Articolul 20', 'Articolul 21', 'Articolul 22', 'Articolul 23', 'Articolul 24', 'Articolul 25', 'Articolul 26', 'Articolul 27', 'Articolul 28', 'Articolul 29', 'Articolul 30', 'Articolul 31', 'Articolul 32', 'Articolul 33', 'Articolul 34', 'Articolul 35', 'Articolul 36', 'Articolul 37', 'Articolul 38', 'Articolul 39', 'Articolul 40', 'Articolul 41', 'Articolul 42', 'Articolul 56', 'Articolul 43', 'Articolul 57', 'Articolul 57', 'Articolul 44', 'Articolul 58', 'Articolul 58', 'Articolul 45', 'Articolul 59', 'Articolul 59', 'Articolul 46', 'Articolul 61', 'Articolul 47', 'Articolul 48', 'Articolul 49', 'Articolul 50', 'Articolul 51']

ILINCUTA_Contabilitate Conform Directivelor Europene_10-11
salvareSalvați ILINCUTA_Contabilitate Conform Directivelor Europe... pentru mai târziu
Suport - MCP - Adriana Grigorescu
CAF in Romana
Cuzdriorean Dan Dacian RO
diagnosticulglobalalfirmeiinstrumentdeanalizagabrielnastase_13
Rezumat Teza CNicolescu
RTSA-29-2011-2APOSTOL TOFAN
Caf Exemplu
Rap Eval Model
Drept Comunitar Institutional 2012
NORME_ŞI_TEHNICI_PRIVIND_IMPOZITUL_PE_PROFIT
PROGRAMUL DE STUDII DE MASTERAT: CONTABILITATE, CONTROL FINANCIAR I EXPERTIZ CONTABIL
CONTABILITATE CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE
(material preliminar)
I. PRECIZRI I OBIECTIVE
Cod curs (disciplin): Denumire curs: Tip curs: Titular curs: Durata cursului/nr. Credite: Perioada de accesare: Cursuri i seminarii la sediul Facultii de Management Financiar Contabil Bucureti: Manuale recomandate:
CONTABILITATE CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE OBLIGATORIU Lect. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCU Anul I, semestrul 2 / 7 credite Anul universitar 2010 2011 Conform orarului afiat
1. Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I 2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana,
i II, Editura Universitar, Bucureti, 2009.
Modul de stabilire a notei finale: Consultaii pentru masteranzii: Adrese e-mail pentru contactul cu masteranzii:
Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008. Conform planului de nvmnt, disciplina Contabilitate conform directivelor europene are prevzute 28 ore de curs i 28 ore de seminar. Astfel tematica cursului a fost structurat n 14 cursuri (lecii). Disciplina studiat asigur n principal prezentare i aprofundarea principiilor i regulilor privind organizarea i conducerea contabilitii conform directivelor contabile europene. De asemenea sunt abordate elementele privind raportarea anual atat individual ct i consolidat. Cursul prezint aspecte privind doctrina i deontologia profesiei contabile. rspunsurile la evaluarea final 60% testarea continu pe parcursul semestrului 20% referate/eseuri/proiecte etc. 20% Facultatea de Management Financiar-Contabil Bucureti, Splaiul Independenei nr. 313, sector 6, tel. 021 316 97 89 Conform orarului afiat lilincuta.mfc@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com
II. CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI Tema 1. Directivele europen organizarea i conducerea contabilitii 1.1. Directivele europene prezentare i implementare n reglementrile naionale 1.2. Normalizarea contabilitii la societile comerciale conform directivelor europene 1.3. Rspunderile administratorilor cu privire la organizarea i conducerea contabilitii 1.4. Rspunderile profesionitilor contabili Tema 2. Contabilitatea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 2.1. Contabilitatea activelor 2.2. Contabilitatea datoriilor 2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii Tema 3. Contabilitatea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatului exerciiului 3.1. Contabilitatea veniturilor 3.2. Contabilitatea cheltuielilor 3.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului 3.4. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal Tema 4. Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 4.1. Inventarierea general 4.2. Contabilitatea operaiilor de regularizare 4.3. ntocmirea balanei finale de verificare Tema 5. Situaiile financiare anuale conforme cu directivele europene 5.1. Forma i coninutul situaiilor financiare anuale conform Directivei a IV-a 5.2. Componena situaiilor financiare anuale conform O.M.F.P. 3055/2009 5.3. Redactarea, aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale 5.4. Raportul administratorilor 5.5. Analiza principalilor indicatori economico-financiari pe baza situaiilor financiare anuale Tema 6. Situaiile financiare anuale consolidate conforme cu directivele europene 6.1. Forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate conform Directivei a VII-a 6.2. Componena situaiilor financiare consolidate conform O.M.F.P. 3055/2009 6.3. Procedee de consolidare a conturilor sociale 6.4. Redactarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate Tema 7. Doctrina i deontologia profesiei contabil 7.1. Profesia contabil conform directivelor europene 7.2. Organizarea profesiei contabile n Romnia III. TEME DE CONTROL I ACTIVITI TUTORIALE Organizarea i conducerea contabilitii - rspunderile administratorilor (dezbatere) Studiu privind contabilitatea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (studiu de caz) Studiu privind contabilitatea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatului (studiu de caz) Studiu privind organizarea i efectuarea inventarierii (studiu de caz) Conturile sociale anuale (situaiile financiare) conform prevederilor directivelor europeane (dezbatere) 6. Situaiile financiare anuale dezvoltate, simplificate i consolidate n Romnia (studiu de caz) 7. Doctrina i deontologia profesiei contabile (dezbatere) 1. 2. 3. 4. 5.
IV. BIBLIOGRAFIE Manuale i cri: 1. Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I i II, Editura Universitar, Bucureti, 2009. 2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008. 3. Coman Florin, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007. 4. Feleag Niculae, Feleag (Malciu) Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2008. 5. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, Chiinu, 2001. Reglementri: 1. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificrile i completrile ulterioare. 2. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, M. Of. nr. 704 din 20 octombrie 2009. 3. Legea contabilitii nr. 82/1991 (r4). Republicat n M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008. 4. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. 5. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat n Monitorul Oficial nr. 13 din 08 ianuarie 2008 6. Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 1/1995, republicat n Monitorul Oficial nr. 601 din 12 august 2008 7. Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a masteranzilor vor fi luate n considerare reglementrile aflate n vigoare la momentul respectiv. V. TEME ORIENTATIVE INTEGRATE1 DE CERCETARE TIINIFIC 1. Reglementri contabile conforme cu directivele europene 2. Politici contabile conforme cu directivele europene 3. Note explicative la situaiile financiare anuale 4. Rolul contabilitii n condiiile crizei economice internaionale 5. Profesia contabila trecut, prezent i viitor
Colective integrate: cadre didactice masteranzi
ELEMENTE PRIVIND DIRECTIVELE CONTABILE EUROPENE2
O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii '70, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, UE elaboreaz: Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i pe aciuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a experilor contabili (84/253/CEE); Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a determinat meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naionale. Aceste diferenieri se menin i pentru faptul c procesul de euroarmonizare contabil nu are la baz o doctrin unitar ci dou curente doctrinare, dou abordri, i anume: O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub influena dreptului cutumiar ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda. Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi sunt interesate n furnizarea de informaii financiare mereu mai complete, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat n special proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu au motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem, contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor.
Mulumim d-nei. prof. univ. dr. Cicilia IONESCU pentru materialul de studiu pus la dispoziie.
O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate sub incidena dreptului roman. n astfel de ri, n care nu se poate trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscalitate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n ideea diminurii rezultatului impozabil. Prin urmare, directivele contabile europene sunt un amestec de tradiii contabile ale lumii anglosaxone i ale Europei continentale, care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a adoptat, la rndul ei aceste norme i se apreciaz c situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie , dei marcate de concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa continental cum nu au fost niciodat3. Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-au avut Directivele a IV-a i a VII-a. Asupra acestora ne vom referi n cele ce urmeaz. Rolul armonizator al Directivei a IV-a Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978 i publicat n Official Journal no. 1222, 14/08/78 p. 0011, Directiva se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma, fiind un compromis ntre abordarea de tip legislativ a raportrii financiare i abordarea bazat pe recunoaterea primatului imaginii fidele. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea ei. Primul proiect al Directivei a IV-a, publicat n 1974, nainte ca Marea Britanie, Irlanda si Danemarca s adere la Comunitatea European, era influenat, ntr-o foarte mare msur, de Legea Societilor Comerciale german, n special cea din 1965. n consecin, Directiva a IV-a, n aceast form, prevedea reguli de evaluare conservatoare, formate de documente descrise n detaliu. La nceputul lucrrilor Directivei, dou teorii aveau s se confrunte: cea german i cea olandez. Germanii dispuneau, la cea dat, de Legea privind societile pe aciuni, cea care a inspirat Directiva n ceea ce privete evaluarea conform metodei costurilor istorice i adoptarea de instruciuni detaliate de prezentare a bilanului i a contului de profit i pierdere. Olandezii au ispirat lucrrile Directivei n ceea ce privete libertatea alegerii bazelor de evaluare i descrierea sumar a conturilor anuale. n aceast etap, textul proiectului directivei se referea la conturile anuale care trebuiau s satisfac, n mod obligatoriu, principiile unei contabiliti conform regulilor i sincer i s confere o imagine ct se poate de sigur asupra ntreprinderii. Intrarea Danemarcei i a Marii Britanii n Uniunea European avea s aduc o altfel de abordare privind imaginea fidel, astfel nct, n redactarea final a proiectului de Directiv, conturile trebuiau s satisfac principiile unei contabiliti conform regulilor i s confere o imagine fidel asupra ntreprinderii. Aceste ri au inspirat lucrrile Directivei i n ceea ce privete conferirea unei finaliti calitative documentelor de sintez, prin introducerea regulilor de prezentare a conturilor anuale precum i a celor de evaluare. Legat de acest ultim aspect, evaluarea la cost
I. Ionacu, Epistemologia Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, citndu-l pe Walton (1996).
istoric va fi metoda principal de evaluare, celelalte metode nefiind dect subsidiare acesteia. De asemenea, intrarea anglo-saxonilor n Uniunea European avea s deschid contabilitii drumul spre o normalizare supl, inspirat dintr-o lume a pieelor de capitaluri, n care amprenta sa cutumiar mpinge contabilitatea mai mult ctre principii dect ctre reglementri contabile riguroase i exhaustive. Forma final a Directivei a IV-a a plecat de la ideea conform creia patrimoniul social al societilor de capitaluri, a cror activitate depete, n mod evident, teritoriul unui stat, este singura garanie pe care aceste entiti o ofer terilor4, ateni la modalitile de evaluare folosite de ntreprinderi pentru a aprecia mrimea i realitatea acestuia, precum i de la faptul c msurarea drepturilor de patrimoniu i a rezultatelor sunt n strns dependen de metodele folosite. Directiva nu a exclus nici constatarea unor diferene de calcul i evaluare pe care ntreprinderile comunitare le utilizau n legtur cu fuziunea pieelor naionale. Tocmai de aceea, Uniunea i-a propus elaborarea unei directive care s caute cel mai mic numitor comun5 al acestor puncte de vedere. Procesul de optimizare a directivei a continuat cu formula final, n care imaginii fidele i este recunoscut supremaia asupra celorlalte principii contabile. Sunt reorganizate modalitile de prezentare a informaiilor contabile i se acord o importan mai mare anexelor la bilan. Se reformuleaz principiile contabile, astfel nct coninutul lor s devin mai clar. Directiva a IV-a trebuia introdus n legislaia statelor comunitare pn n iulie 1980, ns nici una din rile membre nu s-au putut conforma acestui termen. Actualmente, prevederile Directivei a IV-a sunt aplicate pe teritoriul ntregii Uniuni Europene, ba chiar i pe teritoriul altor state ce nu sunt membre ale Uniunii, dar care sper s adere la aceasta (este i cazul rii noastre). Cu toate eforturile pe care Uniunea European le-a fcut i le face pe linia armonizrii sistemelor contabile ale rilor membre, exist totui domenii-cheie asupra crora consensul nu a fost nc atins, prevederile directivei fiind evazive. n aceast situaie se gsete problema evalurii. Unele ri favorizeaz ajustarea la schimbrile de pre (Olanda, spre exemplu), n timp ce altele i bazeaz foarte mult evaluarea pe costurile istorice (Germania, spre exemplu). Ca document, Directiva a IV-a este alctuit din 61 articole, grupate n 12 seciuni ce mpart textul pe probleme, i se deschide cu o expunere de motive care are rolul de a-i justifica necesitatea. Seciunile Directivei se refer la: S1 - Dispoziii generale; S2 - Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; S3 - Formate de bilan; S4 - Dispoziii speciale privind anumite articole din bilan; S5 - Formatul contului de profit i pierdere; S6 - Dispoziii speciale privind anumite articole din contul de profit i pierdere; S7 - Reguli de evaluare; S8 - Anexe la bilan; S9 - Coninutul raportului anual; S10 - Publicitatea;
N. Feleag, mblnzirea Junglei Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. Idem
S11 - Auditarea; S12 - Dispoziii finale. Articolul 1 al directivei precizeaz c documentul se aplic tuturor societilor pe aciuni, societilor cu rspundere limitat i echivalentelor lor. Directiva autorizeaz statele membre ca, n anumite circumstane, s acorde derogri anumitor societi de la obligaiile referitoare la publicarea, prezentarea i controlul conturilor, singurul criteriu acceptat n astfel de derogri fiind mrimea ntreprinderii. Sunt admise la derogri ntreprinderile mijlocii i, mai ales, cele mici. Pentru a fi ataate unei categorii sau alteia, societile trebuie s satisfac dou din trei criterii, expuse in directiv. Derogrile, care vizeaz prezentarea, publicarea i controlul conturilor, sunt prevzute pentru ntreprinderile care nu ndeplinesc anumite criterii de mrime pe parcursul a cel puin dou exerciii consecutive. Dispoziia fundamental, ns, a Directivei, este reprezentat de articolul 2. Conform acestui articol, conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa, cele trei documente formnd un tot, iar fa de normele IASC, directiva nu prevede n mod obligatoriu un tablou de finanare. Obiectivul primordial al armonizrii prezentrii conturilor este stipulat tot n articolul 2. Acesta solicit conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unei societi. Paragrafele urmtoare ale aceluiai articol relev c, pentru a realiza acest obiectiv, poate fi necesar prezentarea de informaii complementare celor prevzute de directiv sau derogare, n cazuri excepionale, de la anumite dispoziii ale ei. n cazul derogrii, faptul trebuie s fie indicat n anex, cu precizarea motivelor i efectelor asupra conturilor. Articolul 6 prevede c statele membre pot s autorizeze sau s cear divulgarea de informaii suplimentare. Prezentarea conturilor este tratat n articolele 3-30. Sunt prevzute scheme obligatorii pentru prezentarea bilanului (articolele 9 - 10) i contului de profit i pierdere (articolele 23-26). Pentru bilan sunt posibile dou prezentri: orizontal (articolul 9) i vertical (articolul 10) schema articolului 9 prezint bilanul sub form de cont, activul putnd fi descompus n 6 rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, n 5 rubrici, notate de la A la E; schema articolului 10 prezint bilanul sub form de list i permite calculul fondului de rulment, ansamblul rubricilor fiind notat de la A la L. Fa de opiunile de mai sus, Directiva mai prevede c, pentru anumite elemente, va fi reinut prelucrarea prescris de legislaia naional. n acest sens, sunt vizate, n special: prezentarea capitalului subscris i a capitalului apelat, nc nevrsat; cheltuielile de constituire; cheltuielile de cercetare i de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci; aciuni proprii sau pri proprii; conturile de regularizare-activ i pasiv; profitul sau pierderea exerciiului. Alturi de numrul mare de opiuni, aceast posibilitate a condus la interpretri diferite n fiecare dintre statele membre. Schemele de bilan i ale contului de profit i pierdere reclam un numr considerabil de informaii iar alte informaii complementare trebuie s fie furnizate de anex. Astfel, articolul 43 enun minimum de indicaii pe care anexa trebuie s le cuprind. De asemenea, articolele 2-42 conin numeroase dispoziii ce prescriu cazurile n care menionarea anumitor fapte i informaii numerice trebuie s fie fcut n anex.
Cele dou forme de prezentare a bilanului au fost tratate n capitolul 1 al lucrrii. Pentru contul de profit i pierdere sunt prevzute 4 scheme: dou sub form vertical (articolele 23 i 25) i dou sub form orizontal (articolele 24 i 26). Diferena este dat, n esen, de faptul c n articolele 23 i 24, cheltuielile sunt clasificate dup natura lor (de exemplu, costul materialelor, cheltuielile sociale), n timp ce articolele 25 i 26 prezint aceste costuri dup funcia lor (de exemplu, costurile mrfurilor vndute, cheltuielile de vnzare, cheltuielile administrative etc.). i aceste forme de prezentare a contului de profit i pierdere au fost nfiate n capitolul 1 al lucrrii. Statele membre pot prescrie utilizarea uneia sau a mai multor scheme de prezentare a bilanului i contului de profit i pierdere. Articolul 3, ns, precizeaz c nu este permis modificarea prezentrii conturilor anuale de la un an la altul. Articolele 4 i 6 pledeaz pentru o anumit flexibilitate a schemelor, n sensul c anumite posturi, precedate de cifre arabe, pot s fie grupate atunci cnd ele nu sunt semnificative sau cnd astfel de regrupri aduc un plus de claritate. De asemenea, este autorizat i o subdivizare mai detaliat a posturilor, cu condiia ca structura s fie respectat. n schimb, n conformitate cu articolul 7, este interzis s se opereze compensri ntre posturile de activ i de pasiv, precum i ntre cheltuieli si venituri, interdicie care corespunde esenei aplicrii principiului necompensrii n contabilitate. Articolele 5-21 cuprind, n principal, definiii n contextul prezentrii dispoziiilor speciale, referitoare la anumite posturi de bilan. Articolele 11 i 27 permit statelor membre s autorizeze ntreprinderile mici i mijlocii s regrupeze anumite posturi de bilan i cont de profit i pierdere. Directiva a IV-a include regulile de evaluare n articolele 3-42. n fapt, aceste reguli de evaluare relev principii contabile general acceptate, aa dup cum stipuleaz i articolul 31: principiul continuitii activitii, principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul necompensrii, principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul specializrii exerciiilor, principiul costului istoric. Semnificaia acestora, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a, se prezint dup cum urmeaz: Principiul continuitii activitii presupune c societatea i continu activitile sale; Principiul permanenei metodelor solicit ca metodele de evaluare s nu poat fi modificate de la un exerciiu la altul; Principiul prudenei trebuie aplicat n toate cazurile. n acest sens: numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot s fac obiectul acestui cont anual; trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care i au originea n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care este ntocmit bilanul; trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac activitatea exerciiului se soldeaz cu pierderi sau cu beneficii; Principiul necompensrii interzice efectuarea de compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre cheltuieli i venituri; Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;
Principiul specializrii exerciiilor impune nregistrarea cheltuielilor i a veniturilor n cadrul exerciiului n care acestea se produc, fr a se ine cont de data plii cheltuielilor, respectiv cea a ncasrii veniturilor. Principiul costului istoric impune evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare pe baza valorii lor de intrare, valoare ce se va pstra att n timpul exerciiului, ct i n momentul ieirii acestora din patrimoniu; Articolul 32 precizeaz c evaluarea trebuie fcut conform conveniei costului istoric, n timp ce articolul 33 prevede c, n ateptarea unei coordonri ulterioare ntre statele membre, acestea pot, prin derogare de la convenia costurilor istorice, s autorizeze sau s impun tuturor societilor sau numai unei pri din acestea: evaluarea pe baza valorii de nlocuire, pentru imobilizrile corporale, a cror utilizare este limitat n timp i pentru stocuri; evaluarea pe baza altor metode dect cele prevzute, metode destinate s in cont de inflaie, pentru posturile care figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii; o reevaluare a imobilizrilor corporale i financiare. Dac n privina prezentrii i publicrii conturilor, exceptnd jocul opiunilor, se poate spune c Directiva a IV-a i-a ndeplinit rolul su armonizator, nu acelai lucru se poate spune n privina principiilor contabile, rile membre adoptnd unele sau altele din principiile contabile prevzute de directiv. Articolele 34-40 trateaz evaluarea cheltuielilor de constituire, a elementelor de activ imobilizat, a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare, a fondului comercial, a elementelor de activ circulant, inclusiv a stocurilor. Concluziile care pot fi degajate din seciunea evalurii se refer la: Se acord o mare libertate statelor membre prin faptul c: ele pot s autorizeze sau s impun o derogare de la convenia costului istoric (articolul 33); ele pot s autorizeze, n anumite cazuri, o derogare de la regula amortizrii pe cinci ani a cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare a fondului comercial (articolul 37); ele pot s autorizeze corectrile excepionale de valoare, pentru anumite elemente ale activului circulant (articolul 39); ele pot s deroge de la principiul costului istoric n evaluarea stocurilor (articolul 40). Se acord o importan deosebit conceptului de pruden care este pus n relaie cu o serie de restricii referitoare la distribuirea de beneficii. Astfel: rezerva din reevaluare i alte rezerve asemntoare nu pot s fie distribuite att timp ct ele nu corespund unui plus de valoare realizat [articolul 33(2)(c)]; nici o distribuire nu poate fi fcut, atta timp ct cheltuielile de constituire i, exceptnd situaia n care statele membre prevd contrariul, cheltuielile de cercetare i dezvoltare nu au fost complet amortizate [articolele 34(1)(6), 37(1)]. Ca tendin opus, urmrind realizarea obiectivului imaginii fidele, directiva conine dispoziii al cror scop este s se evite reducerile excesive de valoare, ca de exemplu: rezerva din reevaluare trebuie s fie suprimat, n msura n care sumele afectate acesteia nu mai sunt necesare [articolul 33(2)(c)]; atunci cnd cauzele care au motivat corectrile de valoare aduse elementelor de activ imobilizat au ncetat s mai existe, corectrile de valoare nu pot fi meninute [articolul 35(1)(1)(c)(d)];
o dispoziie asemntoare este prevzut la articolul 39(1)(d), n legtur cu elementele activului circulant; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu trebuie s depeasc necesitile (articolul 42). Deoarece, n anumite state, fiscalitatea influeneaz mult prelucrarea contabil, regulile de evaluare conin diferite clauze care permit relevarea impactului legislaiei fiscale asupra contabilitii, ca de exemplu: prelucrarea fiscal a rezervei din reevaluare trebuie s fie explicat fie n bilan, fie n anex [articolul 33(2)(a)]; dac elementele activului imobilizat sau activului circulant fac obiectul corectrilor excepionale de valoare n scopuri pur fiscale, mrimea acestor corectri i cauza lor trebuie s fie indicate n anex [articolele 35(1)(d) si 39(1)(e)]; articolul 43(10) solicit s fie precizat proporia n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform unei alte metode dect cea a costului istoric, n vederea obinerii unei nlesniri fiscale. Directiva a IV-a face referire i la raportul de gestiune care, n conformitate cu articolul 46, trebuie s conin o dare de seam fidel asupra evoluiei afacerilor i a situaiei societii. Raportul trebuie s mai cuprind i indicaii privind: evenimentele importante survenite dup data nchiderii exerciiului, evoluia previzibil a societii, activitile n materie de cercetare i dezvoltare.
Conform articolului 51, societile trebuie s supun controlului conturile lor anuale, control efectuat de ctre una sau mai multe persoane abilitate, n virtutea legii naionale privind controlul conturilor. Totodat, persoana sau persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale. Acelai articol prevede c statele membre pot scuti ntreprinderile mici de obligaia de control a conturilor. n aceast situaie, ele trebuie s introduc n legislaiilor lor, sanciuni adecvate, n cazul n care conturile anuale i raportul de gestiune nu sunt ntocmite conform prescripiilor directivei. Procesul de elaborare a unei norme contabile europene ncepe cu pregtirea unui proiect de ctre Comisia Comunitilor Europene (care, n cazul celei de-a patra directive se bazeaz pe o propunere a unui grup de experi contabili, Grupul de studiu). Proiectul este supus avizului Consiliului de Minitri care l transmite Parlamentului European i Comitetului Economic i Social, pentru comentarii. Urmeaz, apoi, o lung serie de negocieri care se finalizeaz cu o revizuire a proiectului i redactarea unei directive ce va trebui aplicat de ctre toate statele membre, prin nglobarea acesteia n legislaiile lor naionale. Cu toate acestea, n majoritatea statelor membre UE, aplicarea celei de-a patra directive nu a provocat o revizuire profund a legislaiei contabile naionale. Aceste state s-au mulumit s adauge noi elemente la reglementrile naionale existente, opiunile dovedindu-se, n acest sens, foarte practice. Directiva a IV-a impune conturilor anuale s ofere o imagine fidel a situaiei ntreprinderii, n timp ce reglementrile contabile franceze, spre exemplu, solicit ca aceste conturi s fie n regul i sincere. Adoptarea Directivei a IV-a n contabilitatea francez s-a concretizat printr-o simpl adugare a expresiei imagine fidel n reglementrile contabile franceze, n sensul c situaiile financiare trebuie s fie n regul, sincere i s ofere o imagine fidel a ntreprinderii. Regulile contabile naionale continu s aib baze diferite, fiind legate de diferite aspecte ale economiei i societii respective. Aceeai diversitate de abordri se manifest i la nivelul principiilor contabile, a regulilor de evaluare i a exigenelor de publicare. Mai mult, datorit procedurii anevoioase de elaborare, directivele europene pot fi deja depite atunci cnd sunt puse n aplicare. Acestea nu pot oferi un rspuns rapid modificrilor mediului economic, n timp ce
rapiditatea de reacie este, n general, considerat drept o calitate esenial a procesului de normalizare. Rolul armonizator al Directivei a VII-a n dorina de a deveni ct mai puin vulnerabil i ct mai performant, ntreprinderea are tendina de a se supune unui proces de concentrare. Astfel de tendine sunt, deocamdat, destul de timide n mediul economic i social romnesc. Este i motivul pentru care contabilitatea grupurilor de societi este considerat un copil ntrziat al normalizrii contabile romneti. Concentrarea industrial sau financiar se efectueaz pe baza unor modaliti economice, juridice si financiare diferite, ns adesea complementare, care se refer la: dezvoltarea intern a ntreprinderii; absorbia sau reuniunea cu o alt (alte) ntreprindere (i), operaii numite ndeobte fuziuni, n vederea realizrii unei entiti juridice unice; stabilirea de legturi, mai mult sau mai puin strnse (fr ca acestea s fie, n mod obligatoriu, de natur juridic) cu alte ntreprinderi; deinerea controlului sau crearea altor societi, dependente de o societate (constituirea unui grup). Grupurile de societi dein astzi o pondere mare n economia mondial. Cteva zeci de grupuri asigur activitatea industrial, comercial i financiar a principalelor ri industrializate. Societile multinaionale au filiale n numeroase ri iar fora lor economic i financiar o depete cu mult pe cea a unor state. Numai conturile ntocmite de societatea aflat n fruntea unui grup (numit societate mam) nu pot s furnizeze informaii suficiente, de unde necesitatea elaborrii de conturi care s reflecte o imagine de ansamblu asupra activitii i evoluiei unui grup, numite conturi consolidate. Necesitatea unor atare informaii s-a simit, pentru prima dat, n Statele Unite ale Americii, la nceputul secolului douzeci. Primele reguli n materie de consolidare au fost precizate de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC). tafeta a fost preluat de europeni, n special de britanici i olandezi, mai ales n contextul dezvoltrii bursei londoneze. La nivelul Comunitii Economice Europene s-a simit nevoia unei armonizri a practicilor de consolidare. Este ceea ce se realizeaz astzi, prin integrarea Directivei a VII-a n legislaiile statelor membre. Directiva a VII-a cuprinde 51 articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9 considerente, care precizeaz obiectivele directivei. Se insist, n acest sens, asupra necesitii informrii financiare a asociailor si terilor, cu date despre situaia financiar, evoluia acesteia i performanele grupurilor. Totodat, coordonarea legislaiilor privind conturile consolidate are drept scop asigurarea comparabilitii i a echivalenei unor informaii. Ca i n cazul conturilor individuale, considerentele insist asupra necesitii de a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ansamblului societilor cuprinse n consolidare. Directiva a VII-a cuprinde 6 seciuni: Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; Modurile de ntocmire a conturilor consolidate; Raportul de gestiune consolidat; Controlul conturilor consolidate; Dispoziii tranzitorii i Dispoziii finale.
Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate sunt precizate, n mod special, n primul articol al directivei, n care se stipuleaz: 1. Statele membre impun oricrei ntreprinderi obligaia de a ntocmi conturi consolidate i un raport de gestiune consolidat, dac aceast ntreprindere (ntreprindere mam): a) are majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor i asociailor unei ntreprinderi (ntreprindere filial); b) are dreptul s numeasc i s revoce majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al unei ntreprinderi (ntreprindere filial) i este, n acelai timp, acionar sau asociat al acestei ntreprinderi; c) are dreptul s exercite o influen dominant asupra unei alte ntreprinderi (ntreprindere filial) pentru care ea este acionar sau asociat, n virtutea unui contract ncheiat cu aceasta sau n virtutea unei clauze din statutul acesteia; d) este acionarul sau asociatul unei ntreprinderi i: dac majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al acestei ntreprinderi (filial), n funciune pe parcursul exerciiului curent i anterior pn la ntocmirea conturilor consolidate, nu au fost numii dect prin efectul exercitrii drepturilor de vot; dac ea controleaz singur, n virtutea unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai ai acestei ntreprinderi (filial), majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acesteia. 2. Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot s impun oricrei ntreprinderi ntocmirea de conturi consolidate i a unui raport de gestiune consolidat, atunci cnd aceast ntreprindere (ntreprinderea mam) deine o participaie, n sensul articolului 17 din Directiva a IV-a (procentaj care nu poate depi 20%), ntr-o alt ntreprindere (ntreprindere filial) i: a) dac ea exercit efectiv asupra acesteia o influen dominant, sau b) dac ea nsi i ntreprinderea filial sunt plasate sub conducerea sa unic. De asemenea, seciunea 1 a Directivei a VII-a trateaz cazurile de scutire de consolidare, cazurile ntreprinderilor mici i cazurile de eliminare a anumitor filiale. Caracteristicile generale ale conturilor consolidate sunt prezentate n articolul 16. Astfel: conturile consolidate conin bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat precum i anexa (aceste documente formeaz un tot); conturile consolidate trebuie s fie ntocmite cu claritate i n conformitate cu Directiva a VIIa; conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ansamblului ntreprinderilor cuprinse n procesul de consolidare; atunci cnd aplicarea Directivei a VII-a nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie s se furnizeze informaii complementare; n cazuri excepionale, cnd aplicarea unei dispoziii nu permite redarea unei imagini fidele, atunci este cazul s se procedeze la o derogare (o astfel de derogare trebuie s fie menionat n anex i detaliat motivat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor). Directiva a VII-a permite statelor membre s solicite i alte informaii dect cele a cror comunicare este pretins de dispoziiile ei. Ea precizeaz, totodat, c trebuie inut cont de prelucrrile indispensabile, rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor consolidate, n comparaie cu conturile individuale. Articolul 18 se refer la faptul c procesul de consolidare se face de o asemenea manier nct elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate, integral, n bilanul consolidat.
n mod similar, articolul 22 cere ca veniturile i cheltuielile ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate integral n contul de profit i pierdere consolidat. Articolul 26 vizeaz eliminarea operaiilor reciproce, iar articolele 30 i 31, diferenele din achiziie. Articolul 32 solicit statelor membre s autorizeze sau s prescrie (atunci cnd o ntreprindere cuprins n consolidare conduce, mpreun cu una sau mai multe ntreprinderi necuprinse n consolidare, o alt ntreprindere), ca aceast ntreprindere s fie inclus n conturile consolidate, la nivelul proratei drepturilor deinute n capitalul acesteia de ctre ntreprinderea cuprins n consolidare. Articolul 33 se refer la cazul ntreprinderii cuprinse n consolidare care exercit o influen notabil asupra gestiunii i politicii financiare ale unei ntreprinderi necuprinse n consolidare (ntreprindere asociat), n care ea deine o participare. O astfel de participare este nscris n bilanul consolidat, fie la mrimea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate pentru aceast participare, fie la valoarea contabil evaluat, conform regulilor de evaluare prevzute n Directiva a IV-a, diferena dintre aceast valoare i mrimea corespunztoare fraciunii capitalurilor proprii, reprezentat de aceast participare, fiind menionat separat n bilanul consolidat din anex. Articolul 34 precizeaz informaiile principale pe care trebuie s le conin anexa conturilor consolidate: modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate; numele i sediul ntreprinderii cuprinse n consolidare; numele i sediul ntreprinderilor asociate; numele i sediul ntreprinderilor care au fcut obiectul unor consolidri proporionale; mrimea global a datoriilor a cror durat rezidual este mai mare de cinci ani i cele acoperite de garanii reale; mrimea global a angajamentelor financiare; repartizarea cifrei de afaceri consolidate; efectivul de salariai i repartizarea lui; cheltuiala fiscal amnat, necontabilizat; mrimea remuneraiilor alocate conductorilor; mrimea avansurilor i creditelor acordate conductorilor. Modele i structuri privind bilanul ntreprinderii Bilanul n viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene Directiva a IV-a european a aprut din necesitatea coordonrii dispoziiilor naionale ale statelor membre, cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni. n cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratat n cuprinsul articolelor 3-30. n cadrul articolelor 9 i 10, Directiva stipuleaz dou scheme pentru care ntreprinderile pot opta n legtur cu prezentarea bilanului lor, i anume: Forma bilateral (de cont) a bilanului (descris de articolul 9), ce pune n eviden, n partea stng, activul, descompus n ase rubrici, notate de la A la F, iar n partea dreapt, pasivul, descompus n cinci rubrici, notate de la A la E; i Forma list a bilanului (descris de articolul 10), descompus n rubrici de la A la L. Modul de prezentare a celor dou scheme de bilan se prezint dup cum urmeaz:
Schema articolului 9 Activ A. B. C. D. E. F. Capitalul subscris nevrsat Cheltuieli de constituire Activ imobilizat Activ circulant Conturi de regularizare Pierderea exerciiului Pasiv A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciiului Schema articolului 10 A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activul imobilizat D. Activul circulant E. Conturi de regularizare F. Datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an G. Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriilor cu durata rezidual mai mic sau egal unui an H. Mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror valoare rezidual nu este superioar unui an I. Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii Modelele de bilan prezentate mai sus pun n eviden urmtoarele: 1. Ordonarea posturilor bilaniere se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii 6 activului, respectiv exigibilitii7 pasivului. Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face n ordinea invers a lichiditii lor (de la cele mai puin lichide, cum este cazul activelor imobilizate, ctre cele mai lichide, cum este cazul disponibilitilor bneti), iar a posturilor de pasiv, n ordinea invers a exigibilitii lor (de la cele mai puin exigibile, cum este cazul capitalurilor, ctre cele mai exigibile, cum este cazul datoriilor curente); 2. Rubricile bilanului sunt divizate n trei categorii de informaii, n funcie de gradul lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate de cifre romane; subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe. 3. Posturile bilaniere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilan pot fi mai mult sau mai puin dezvoltate, n funcie de mrimea ntreprinderilor. ntr-un astfel de sens pledeaz articolele 4 i 6 din Directiv, care permit ca anumite posturi precedate de cifre arabe s poat fi grupate, atunci cnd acestea nu sunt semnificative. Directiva permite, de asemenea, i o subdivizare mai detaliat a posturilor bilaniere, n schimb, potrivit articolului 7, nu este permis (sau este interzis) s se efectueze compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv din bilan. Aceast interdicie corespunde esenei principiului necompensrii n contabilitate.
Lichiditatea se refer la perioada de timp n care un activ poate fi transformat n bani. Exigibilitatea reprezint termenul de decontare a pasivelor.
4. Directiva las ntreprinderilor posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris nevrsat fie ca prima rubric a activului (rubrica A), fie ca element component al activului circulant (rubrica D), indiferent de modul de prezentare a bilanului, sub form de list sau sub form de cont; 5. n ambele forme de prezentare a bilanului, cheltuielile de constituire sunt nscrise distinct, n cadrul rubricii B, ceea ce permite efectuarea unor analize detaliate pe baza informaiilor cuprinse n acest post; 6. n ambele forme de prezentare a bilanului, rezultatul exerciiului apare nscris n cadrul ultimei rubrici. n cazul primei forme de prezentare acesta apare n activ, dac ntreprinderea nregistreaz pierdere (rubrica F), sau n pasiv, dac aceasta nregistreaz beneficiu (rubrica E). n cazul formei list de prezentare a bilanului, indiferent dac rezultatul mbrac forma de profit sau de pierdere, acesta devine parte component a capitalurilor proprii (rubrica L). 7. Forma list de prezentare a bilanului, agreat n mod deosebit de rile anglo-saxone, prezint, fa de forma bilateral, anumite detalieri, i anume: a. prezint datoriile pe dou categorii de exigibilitate: datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an (rubrica F) i datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an; b. pune n eviden anumii indicatori precum necesarul n fond de rulment (rubrica G) i capitaluri permanente (rubrica E), pe baza crora ntreprinderile pot proceda la calcule de analiz complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea. Tocmai de aceea, acest model de bilan a fost i este considerat superior modelului sub form bilateral, fiind deschis spre analiza financiar a firmei. Directiva a IV-a european recomand rilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor scheme de prezentare a bilanului. ri precum Frana, Germania, Belgia, Grecia utilizeaz schema orizontal de bilan, n timp ce Danemarca, Luxemburg utilizeaz ambele scheme de bilan. n Marea Britanie i Irlanda, bilanul sub form de list pare a fi o practic curent. Tot o practic curent a rilor comunitare o reprezint prezentarea cifrelor de bilan, att pentru exerciiul n curs ct i pentru cel anterior ncheiat, prin prezena de coloane distincte ce permit efectuarea de comparaii ntre situaia de la nceputul i de la sfritul exerciiului financiar. Pot fi ntlnite i situaii n care (cazul Germaniei, spre exemplu) bilanul conine coloane suplimentare ce indic creterile sau diminurile perioadei, pentru acele structuri patrimoniale ce au o influen pe termen lung asupra ntreprinderii, cum ar fi activele durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc. Ambele scheme de bilan prevd un numr considerabil de informaii. Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezint dispoziii prin care o serie de informaii complementare, ce prezint o importan semnificativ (care ar putea afecta evalurile sau deciziile utilizatorilor de informaie contabil) vor trebui prezentate n anex (dispoziiile sunt valabile att pentru bilan ct i pentru contul de profit i pierdere).
DIRECTIVELE CONTABILE EUROPENE
Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i pe aciuni (78/660/CEE) Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE)
A PATRA DIRECTIV A CONSILIULUI din 25 iulie 1978 n temeiul art. 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat, privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi (78/660/CEE) CONSILIUL COMUNITILOR EUROPENE, avnd n vedere Tratatul de instituire a Comunitii Economice Europene, n special art. 54 alin. (3) lit. (g), avnd n vedere propunerea Comisiei, avnd n vedere avizul Parlamentului European1, avnd n vedere avizul Comitetului Economic i Social2, ntruct coordonarea dispoziiilor naionale privind structura i coninutul conturilor anuale i al raportului de gestiune, metodele de evaluare, precum i publicitatea acestor documente n ceea ce privete, n special, societatea anonim i societatea cu rspundere limitat prezint o importan deosebit pentru protecia asociailor i a terilor; ntruct coordonarea simultan se impune n aceste domenii pentru formele de societi menionate, deoarece, pe de o parte, activitile acestor societi se extind frecvent dincolo de frontierele teritoriilor lor naionale i, pe de alt parte, aceste societi nu ofer terilor garanii peste valoarea patrimoniului lor social; ntruct, n plus, necesitatea i urgena unei astfel de coordonri a fost recunoscut i confirmat n art. 2 alin. (1) lit. (f) din Directiva 3 68/151/CEE ; ntruct este necesar, n plus, s se prevad n cadrul Comunitii condiii juridice echivalente minime n ceea ce privete extinderea informaiilor financiare care ar trebui aduse la cunotina publicului de ctre societi concurente; ntruct conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, precum i a rezultatelor societii; ntruct, n acest sens, trebuie prevzute structuri cu caracter obligatoriu pentru stabilirea bilanului i a contului de profit i pierderi i ntruct trebuie stabilit coninutul minim al anexei, precum i al raportului de gestiune; ntruct, se pot totui acorda derogri pentru anumite societi de importan economic i social redus; ntruct diversele metode de evaluare trebuie coordonate n msura necesar pentru a se asigura comparabilitatea i echivalena informaiilor cuprinse n conturile anuale; ntruct conturile anuale ale tuturor societilor crora li se aplic prezenta directiv trebuie s fac obiectul unei publiciti n conformitate cu Directiva 68/151/CEE; ntruct, cu toate 1 JO C 129, 11.12.1972, p. 38. 2 JO C 39, 07.06.1973, p. 31. 3 JO L 65, 14.03.1968, p. 8.
acestea, i n acest domeniu se pot acorda anumite derogri n favoarea societilor mici i mijlocii; ntruct conturile anuale trebuie auditate de persoane autorizate ale cror calificri minime vor fi supuse unei coordonri ulterioare i ntruct doar societile mici pot fi scutite de obligaia de auditare; ntruct, dac o societate aparine unui grup, este de dorit s se publice conturi de grup care s ofere o imagine fidel a activitilor grupului ca ntreg; ntruct, pn la intrarea n vigoare a Directivei Consiliului privind conturile consolidate, sunt totui necesare derogri de la anumite dispoziii ale prezentei directive; ntruct, pentru a depi dificultile generate de situaia actual a legislaiei din anumite state membre, termenul acordat pentru punerea n aplicare a anumitor dispoziii ale prezentei directive trebuie s fie mai lung dect termenul prevzut n general n acest sens, ADOPT PREZENTA DIRECTIV: Articolul 1 (1) Msurile de coordonare prevzute n prezenta directiv se aplic dispoziiilor legale, de reglementare i administrative ale statelor membre privind urmtoarele tipuri de societi: n Germania:
die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung; n Belgia:
la socit anonyme/de naamloze vennootschap, la socit en commandite par actions/ de commanditaire vennootschap op aandelen, la socit de personnes responsabilit limite/ de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid; n Danemarca:
aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber; n Frana:
la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit responsabilit limite n Irlanda:
public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee; n Italia:
la societ per azioni, la societ in accomandita per azioni, la societ a responsabilit limitata; n Luxemburg: la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit responsabilit limite; n Olanda:
de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid; n Regatul Unit:
(2) Pn la o ulterioar coordonare, statele membre pot s nu aplice dispoziiile prezentei directive bncilor i altor instituii financiare sau societilor de asigurri. SECIUNEA 1 Dispoziii generale Articolul 2 (1) Conturile anuale includ bilanul, contul de profit i pierderi i anexa la situaia financiar anual. Aceste documente formeaz un ntreg. (2) Conturile anuale sunt ntocmite clar i n conformitate cu dispoziiile prezentei directive.
(3) Conturile anuale ofer o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, precum i a rezultatelor societii. (4) Dac punerea n aplicare a dispoziiilor prezentei directive nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel n sensul alin. 3, trebuie furnizate informaii suplimentare. (5) Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv se dovedete contrar obligaiei prevzute n alin. (3), trebuie s se fac o derogare de la dispoziia n cauz, pentru a se oferi o imagine fidel n sensul alin. (3). Orice astfel de derogare trebuie menionat n anexa la situaia financiar anual, mpreun cu o explicaie a motivelor sale i o declaraie privind efectele derogrii n cauz asupra patrimoniului, asupra situaiei financiare i asupra rezultatelor. Statele membre pot s precizeze cazurile excepionale i s prevad regimul derogatoriu corespunztor. (6) Statele membre pot autoriza sau impune dezvluirea n conturile anuale a altor informaii n plus fa de cele care trebuie dezvluite n conformitate cu prezenta directiv. SECIUNEA 2 Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierderi Articolul 3 Structura bilanului i a contului de profit i pierderi, n special n ceea ce privete forma de prezentare, nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri excepionale, sunt permise derogri de la acest principiu. Orice astfel de derogare trebuie menionat n anexa la situaia financiar anual, mpreun cu o explicaie a motivelor care au determinat-o. Articolul 4 (1) n bilan i n contul de profit i pierderi, posturile menionate n art. 9, 10 i 23-26 trebuie menionate separat, n ordinea indicat. O subdivizare mai detaliat a posturilor este autorizat cu condiia respectrii structurii. Se pot aduga noi posturi n msura n care coninutul acestora nu este acoperit de nici unul dintre posturile prevzute de structur. Subdivizarea sau adugarea de noi posturi pot fi impuse de statele membre. (2) Structura, nomenclatura i terminologia posturilor din bilan i din contul de profit i pierderi care sunt precedate de cifre arabe trebuie adaptate n cazurile n care natura specific a unei societi impune acest lucru. O astfel de adaptare poate fi impus de statele membre ntreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic. (3) Posturile din bilan i din contul de profit i pierderi care sunt precedate de cifre arabe pot fi
combinate, dac: (a) ele reprezint o sum neglijabil n ceea ce privete obiectivele art. 2 alin. (3); sau
(b) o astfel de combinaie ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca posturile astfel combinate s fie tratate separat n anexa la situaia financiar anual. O astfel de combinaie poate fi impus de statele membre. (4) Pentru fiecare post din bilan i din contul de profit i pierderi trebuie menionat cifra referitoare la postul corespunztor exerciiului financiar anterior. Statele membre pot s prevad c, dac aceste cifre nu sunt comparabile, cifra pentru exerciiul anterior trebuie ajustat. n orice caz, absena comparabilitii i orice ajustare trebuie menionate n anexa la situaia financiar anual, nsoite de comentarii relevante. (5) Cu excepia cazurilor n care exist un post corespunztor exerciiului financiar anterior n sensul alin. (4), un post din bilan sau din contul de profit i pierderi pentru care nu exist cifre nu va fi indicat. Articolul 5 (1) Prin derogare de la art. 4 alin. (1) i (2), statele membre pot prevedea structuri speciale pentru conturile anuale ale societilor de investiii, precum i pentru cele ale holdingurilor financiare, cu condiia ca structurile n cauz s ofere o imagine a acestor societi echivalent cu cea prevzut n art. 2 alin. (3). (2) n sensul prezentei directive, societi de investiii nseamn exclusiv:
(a) societile al cror obiect unic de activitate este plasarea fondurilor lor n diverse valori mobiliare, valori imobiliare i alte active, cu singurul scop de a repartiza riscurile de investiie i de a oferi acionarilor i asociailor lor beneficiile rezultate din gestionarea activelor lor; (b) societile asociate cu societi de investiii cu capital fix, dac obiectul unic de activitate al societilor astfel asociate este achiziionarea de aciuni integral liberate emise de societile de investiii n cauz, fr a aduce atingere dispoziiilor art. 20 alin. (1) lit. (h) din Directiva 77/91/CEE1. (3) n sensul prezentei directive, holdinguri financiare nseamn societile al cror obiect unic de activitate este de a achiziiona participaii la alte ntreprinderi i de a gestiona i valorifica aceste participaii, fr a se implica direct sau indirect n gestionarea ntreprinderilor n cauz, fr a aduce atingere drepturilor pe care holdingurile financiare le dein n calitate de acionari. Respectarea limitelor impuse activitilor acestor societi trebuie s poat fi controlat de ctre o autoritate administrativ sau judiciar. Articolul 6 Statele membre pot autoriza sau impune adaptarea structurii bilanului i a contului de profit i pierderi pentru a include alocarea profitului i a pierderilor. Articolul 7 Orice compensare ntre posturile de activ i pasiv sau ntre posturile de venituri i cheltuieli este interzis. SECIUNEA 3 Structura bilanului Articolul 8 Pentru prezentarea bilanului, statele membre pot prevedea una dintre sau ambele structuri prevzute n art. 9 i 10. Dac prevede ambele structuri, un stat membru poate permite societilor s aleag ntre ele.
Articolul 9 Activul A. Capital subscris nevrsat
din care solicitat: (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea capitalului solicitat n pasiv. n acest caz, capitalul care a fost solicitat, dar nu a fost nc vrsat, trebuie s figureze fie la postul A de activ, fie la postul D II 5 de activ. B. Cheltuieli de constituire
conform definiiei date de legislaia naional i n msura n care legislaia naional permite nregistrarea lor n activ. Legislaia naional poate prevedea, de asemenea, includerea cheltuielilor de constituire ca prim post la Active necorporale. C. Active fixe
1 JO L 26, 31.01.1977, p. 1.
1. Costuri de cercetare i dezvoltare, n msura n care legislaia naional permite nregistrarea lor ca elemente de activ. Concesiuni, brevete, licene, mrci, precum i drepturi i valori similare, dac au fost: (a) achiziionate cu titlu oneros i nu trebuie nregistrate la postul C (I) (3); sau (b) create de ntreprinderea n sine, n msura n care legislaia naional autorizeaz nregistrarea lor ca elemente de activ. 2. 3. 4. II. 1. 2. 3. 4. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Fondul de comer, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. Pli n avans. Active corporale Terenuri i construcii. Instalaii tehnice i maini. Alte instalaii, utilaj i mobilier. Pli n avans i active corporale n curs de construcie. III. Participaii la ntreprinderi afiliate. Creane ale ntreprinderilor afiliate. Participaii. Creane ale ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Investiii deinute ca active fixe. Alte mprumuturi. Active financiare
7. Aciuni sau pri sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n absena unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), n msura n care legislaia naional autorizeaz nregistrarea lor n bilan. D. I. 1. 2. Active circulante Stocuri Materii prime i consumabile. Produse n curs de execuie.
Produse finite i mrfuri.
4. Pli n avans. II. Creane (Cuantumul creanelor a cror durat rezidual depete un an trebuie nregistrat separat pentru fiecare post.) 1. 2. 3. 4. Creane din vnzri i prestri de servicii. Creane ale ntreprinderilor afiliate. Creane ale ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Alte creane.
5. Capital subscris solicitat, dar nevrsat (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea capitalului solicitat n postul A de activ). 6. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora ca element de activ la postul E). III. 1. Valori mobiliare Participaii la ntreprinderi afiliate.
2. Aciuni sau pri sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n absena unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), n msura n care legislaia naional autorizeaz nregistrarea lor n bilan. 3. IV. E. Alte valori mobiliare. Lichiditi n bnci i n casierie Conturi de regularizare
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora ca element de activ la postul D II 6). F. Pierderea exerciiului financiar
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea pierderii la postul A VI din pasiv). Pasivul A. I. Capitaluri proprii Capital subscris
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea la acest post a capitalului solicitat. n acest caz, cuantumul capitalului subscris i cuantumul capitalului vrsat trebuie menionate separat). II. III. IV. 1. Prime de emisiune Rezerv de reevaluare Rezerve Rezerva legal, n msura n care legislaia naional impune constituirea unei astfel de rezerve.
2. Rezerva pentru aciuni sau pri sociale proprii, n msura n care legislaia naional impune constituirea unei astfel de rezerve, fr a aduce atingere art. 22 alin. (1) lit. (b) din Directiva 77/91/CEE. 3. 4. V. VI. Rezerve statutare. Alte rezerve. Rezultate reportate Rezultatul exerciiului
(dac legislaia naional nu impune ca acesta s fie nregistrat la postul F de activ sau la postul E de pasiv). B. 1. 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioane pentru pensii i obligaii similare. Provizioane pentru impozite.
3. Alte provizioane. C. Datorii (Cuantumul datoriilor a cror durat rezidual nu depete un an i cuantumul datoriilor a cror durat rezidual depete un an trebuie nregistrate separat pentru fiecare post, precum i pentru totalul acestor posturi.) 1. 2. mprumuturi obligatare, cu menionarea separat a mprumuturilor convertibile. Sume datorate instituiilor de credit.
3. Pli ncasate n avans pentru comenzi n msura n care nu sunt nregistrate separat ca deduceri din stocuri. 4. 5. Sume datorate pentru achiziii i prestri de servicii. Efecte de comer reprezentnd datorii.
Sume datorate ntreprinderilor afiliate. Sume datorate ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii cu titlu de securitate social.
9. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora ca element de pasiv la postul D). D. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora ca element de pasiv la postul C 9). E. Profitul exerciiului
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea profitului ca element de pasiv la postul A VI). Articolul 10 A. Capital subscris nevrsat
din care a fost solicitat: (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea capitalului solicitat la postul L. n acest caz, capitalul care a fost solicitat, dar nu a fost nc vrsat, trebuie nregistrat fie la postul A, fie la postul D II 5). B. Cheltuieli de constituire
conform definiiei date de legislaia naional i n msura n care legislaia naional permite nregistrarea lor ca element de activ. Legislaia naional poate prevedea, de asemenea, includerea cheltuielilor de constituire ca primul post de la Active necorporale. C. I. Active fixe Active necorporale
1. Costuri de cercetare i dezvoltare, n msura n care legislaia naional autorizeaz nregistrarea lor ca elemente de activ. Concesiuni, brevete, licene, mrci, precum i drepturi i valori similare, dac au fost: (a) achiziionate cu titlu oneros i nu trebuie nregistrate la postul C I 3; sau (b) create de ntreprinderea n sine, n msura n care legislaia naional autorizeaz nregistrarea lor ca elemente de activ. 2. 3. 4. Fondul de comer, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. Pli n avans.
II. 1. 2. 3. 4. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Active corporale Terenuri i construcii. Instalaii tehnice i maini. Alte instalaii, utilaj i mobilier. Pli n avans i active corporale n curs de construcie. III. Participaii la ntreprinderi afiliate. Creane ale ntreprinderilor afiliate. Participaii. Creane ale ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Titluri deinute ca active fixe. Alte mprumuturi. Active financiare
7. Aciuni sau pri sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n absena unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), n msura n care legislaia naional permite nregistrarea lor n bilan. D. I. 1. 2. 3. Active circulante Stocuri Materii prime i consumabile. Produse n curs de execuie. Produse finite i mrfuri.
4. Pli n avans. II. Creane (Cuantumul creanelor a cror durat rezidual depete un an trebuie nregistrat separat pentru fiecare post) 1. 2. 3. 4. Creane din vnzri i prestri de servicii. Creane ale ntreprinderilor afiliate. Creane ale ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Alte creane.
5. Capital subscris solicitat, dar nevrsat (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea capitalului solicitat la postul A). 6. III. 1. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora la postul E). Valori mobiliare Participaii la ntreprinderi afiliate.
2. Aciuni sau pri sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n absena unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), n msura n care legislaia naional permite nregistrarea lor n bilan. 3. IV. E. Alte valori mobiliare. Lichiditi n bnci i n casierie Conturi de regularizare
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora la postul D II 6). F. 1. 2. Datorii a cror durat rezidual nu depete un an mprumuturi obligatare, cu menionarea separat a mprumuturilor convertibile. Sume datorate instituiilor de credit.
3. Pli ncasate n avans pentru comenzi n msura n care nu sunt nregistrate separat ca deduceri din stocuri. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Sume datorate pentru achiziii i prestri de servicii. Efecte de comer reprezentnd datorii. Sume datorate ntreprinderilor afiliate. Sume datorate ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii cu titlu de securitate social. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora la postul K).
G. Activ circulant (inclusiv conturile de regularizare, dac sunt nregistrate la postul E) cu o valoare superioar datoriilor a cror durat rezidual nu depete un an (inclusiv conturile de regularizare, dac sunt nregistrate la postul K). H. Cuantumul total al elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror durat rezidual nu depete un an
Datorii a cror durat rezidual depete un an mprumuturi obligatare, cu menionarea separat a mprumuturilor convertibile. Sume datorate instituiilor de credit.
3. Pli ncasate n avans pentru comenzi n msura n care nu sunt nregistrate separat ca deduceri din stocuri. 4. 5. 6. 7. 8. 9. J. 1. 2. 3. K. Sume datorate pentru achiziii i prestri de servicii. Efecte de comer reprezentnd datorii. Sume datorate ntreprinderilor afiliate. Sume datorate ntreprinderilor cu care societatea are legturi prin participaii. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii cu titlu de securitate social. Conturi de regularizare (dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora la postul K). Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioane pentru pensii i obligaii similare. Provizioane pentru impozite. Alte provizioane. Conturi de regularizare
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea acestora fie la postul F 9, fie la postul I 9 sau la ambele). L. I. Capitaluri proprii Capital subscris
(dac legislaia naional nu prevede nregistrarea la acest post a capitalului solicitat. n acest caz, cuantumul capitalului subscris i cuantumul capitalului vrsat trebuie menionate separat). II. III. IV. 1. Prime de emisiune Rezerv de reevaluare Rezerve Rezerv legal, n msura n care legislaia naional impune constituirea unei astfel de rezerve.
2. Rezerv pentru aciuni sau pri sociale proprii, n msura n care legislaia naional impune o astfel de rezerv, fr a aduce atingere art. 22 alin. (1) lit. (b) din Directiva 77/91/CEE. 3. 4. V. VI. Rezerve statutare. Alte rezerve. Rezultate reportate Rezultatul exerciiului. Articolul 11 Statele membre pot permite societilor care, la data nchiderii bilanului, nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei criterii: totalul bilanului: 1 000 000 uniti de cont europene; cuantumul net al cifrei de afaceri: 2 000 000 uniti de cont europene; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50
s ntocmeasc bilanuri prescurtate incluznd doar posturile precedate de litere i cifre romane n art. 9 i 10, menionnd separat informaiile solicitate ntre paranteze la posturile D II de activ i C de pasiv n art. 9 i la postul D II n art. 10, dar n mod global pentru fiecare post. Articolul 12 (1) Dac la data nchiderii bilanului, o societate tocmai a depit sau a ncetat s depeasc limitele a dou din cele trei criterii menionare n art. 11, aceste lucru afecteaz aplicarea derogrii prevzute n articolul n cauz doar dac se repet n dou exerciii financiare consecutive. (2) Pentru transformarea n monedele naionale, cuantumurile exprimate n uniti de cont europene care figureaz n art. 11 pot fi majorate, dar cu cel mult 10 %. (3) Totalul bilanului menionat n art. 11 este format din elemente de activ nregistrate la posturile A E n structura prezentat n art. 9 sau la posturile A E din structura prezentat n art. 10. Articolul 13 (1) Dac un element de activ sau de pasiv ine de mai multe posturi din structura bilanului, relaia sa cu alte posturi trebuie indicat fie la postul la care figureaz, fie n anexa la situaia financiar, dac aceast indicaie este esenial pentru nelegerea conturilor anuale. (2) Aciunile i prile sociale proprii, precum i participaiile la ntreprinderi afiliate, pot fi nregistrate doar la posturile prevzute n acest sens. Articolul 14
Dac nu exist nici o obligaie de a le nregistra n pasiv, toate angajamentele asumate n temeiul unei garanii de orice fel trebuie menionate separat la sfritul bilanului sau n anexa la situaia financiar, fcndu-se distincie ntre diversele categorii de garanii prevzute de legislaia naional i menionndu-se expres orice garanie real oferit. Angajamentele de acest tip n relaiile cu ntreprinderile afiliate se menioneaz separat. SECIUNEA 4 Dispoziii speciale cu privire la anumite posturi din bilan Articolul 15 (1) Elementele de patrimoniu sunt nregistrate ca active fixe sau active circulante, n funcie de scopul cruia le sunt destinate. (2) Activele fixe includ elementele de patrimoniu care sunt destinate a fi utilizate continuu n desfurarea activitilor ntreprinderii. (3) (a) Micrile diverselor posturi de active fixe trebuie menionate n bilan sau n anexa la situaia financiar. n acest scop, ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, se menioneaz separat pentru fiecare post de active fixe, intrrile, ieirile i transferurile din cursul exerciiului financiar, pe de o parte, i ajustrile cumulative valorice la data nchiderii bilanului i rectificrile fcute n fiecare exerciiu financiar ajustrilor valorice din exerciiul financiar anterior, pe de alt parte. Ajustrile valorice trebuie menionate fie n bilan, ca deduceri clare de la postul relevant, fie n anexa la situaia financiar. (b) Dac, la ntocmirea primelor conturi anuale n conformitate cu prezenta directiv, preul de achiziie sau costul de producie a unui element de active fixe nu poate fi determinat fr cheltuieli sau ntrzieri nejustificate, valoarea rezidual la nceputul exerciiului financiar poate fi considerat ca pre de achiziie sau cost de producie. Aplicarea prezentei prevederi trebuie menionat n anexa la situaia financiar. (c) Dac se aplic art. 33, micrile diverselor posturi de active fixe menionate la lit. (a) din prezentul alineat trebuie menionate ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie determinate prin reevaluare. (4) Alin. (3) lit. (a) i (b) se aplic prezentrii postului Cheltuieli de constituire. Articolul 16 Drepturile imobiliare i alte drepturi similare, definite de legislaia naional, trebuie nregistrate la postul Terenuri i construcii. Articolul 17 n sensul prezentei directive, participaii nseamn drepturi n capitalul altor ntreprinderi, materializate sau nu prin titluri, care, crend o legtur durabil cu acestea, sunt destinate s contribuie la activitile societii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte societi este presupus a fi o participaie, dac depete procentul stabilit de statele membre la un nivel care nu poate fi mai mare de 20 %.
Articolul 18 Cheltuielile nregistrate n cursul exerciiului financiar, dar care privesc exerciiul financiar urmtor, mpreun cu orice venit care, dei privete exerciiul financiar n cauz, nu este exigibil nainte de ncheierea acestuia, trebuie nregistrate la postul Conturi de regularizare. Totui, statele membre pot prevedea ca veniturile n cauz s figureze printre creane. Dac venitul n cauz este important, el trebuie menionat n anexa la situaia financiar. Articolul 19 Ajustrile valorice includ toate ajustrile destinate s in cont de deprecierea, definitiv sau nu, a elementelor de patrimoniu, constatat la data nchiderii bilanului. Articolul 20 (1) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate acoperirii pierderilor sau datoriilor a cror natur este clar definit i care, la data nchiderii bilanului, sunt fie probabile, fie sigure, dar n privina crora nu sunt determinate valoarea sau data la care urmeaz s survin. (2) Statele membre pot autoriza, de asemenea, constituirea de provizioane destinate s acopere cheltuieli care sunt generate n exerciiul financiar respectiv sau ntr-un exerciiu financiar anterior, a cror natur este clar definit i care, la data nchiderii bilanului, sunt fie probabile, fie sigure, dar n privina crora nu sunt determinate valoarea sau data la care urmeaz s survin. (3) activ. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii elementelor de Articolul 21 Veniturile exigibile nainte de data nchiderii bilanului, dar care privesc un exerciiu financiar ulterior, mpreun cu orice cheltuieli care, dei privesc exerciiul financiar n cauz, vor fi achitate n cursul unui exerciiului financiar ulterior, trebuie nregistrate la postul Conturi de regularizare. Totui, statele membre pot prevedea ca cheltuielile n cauz s figureze printre datorii. Dac cheltuielile n cauz sunt importante, ele trebuie menionate n anexa la situaia financiar. SECIUNEA 5 Structura contului de profit i pierderi Articolul 22 Pentru prezentarea contului de profit i pierderi, statele membre prevd una sau mai multe dintre structurile care figureaz n art. 23-26. Dac prevede mai multe structuri, un stat membru poate permite societilor s aleag ntre structurile n cauz. Articolul 23 1. Cuantumul net al cifrei de afaceri.
2. 3. 4. 5. 6. (b) 7.
Variaii ale stocurilor de produse finite i n curs de fabricaie. Lucrri efectuate de societate n regie proprie i reflectate n activ. Alte venituri din exploatare. (a) Cheltuieli cu materii prime i consumabile. (b) Alte cheltuieli externe. Cheltuieli cu personalul: (a) salarii i beneficii; cheltuieli sociale, cu menionarea separat a contribuiilor pentru pensii. (a) Ajustri valorice pentru cheltuieli de constituire i active fixe corporale i necorporale.
(b) Ajustri valorice pentru active circulante, n msura n care depesc cuantumul ajustrilor valorice normale n cadrul ntreprinderii. 8. 9. Alte cheltuieli de exploatare. Venituri din participaii, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate.
10. Venituri din alte valori mobiliare i creane nregistrate ca active fixe, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 11. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 12. Ajustri valorice ale activelor financiare i ale valorilor mobiliare nregistrate ca active fixe.
13. Dobnzi datorate i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor privind ntreprinderi afiliate. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. Impozit pe rezultatul din activiti ordinare. Rezultatul net din activiti ordinare. Venituri extraordinare. Cheltuieli extraordinare. Rezultatul din activiti extraordinare. Impozite pe rezultatul din activiti extraordinare. Alte impozite neincluse la posturile anterioare.
Rezultatul exerciiului. Articolul 24
A. 1. 2. 3. (b) 4.
Cheltuieli Scderea stocurilor de produse finite i n curs de execuie. (a) cheltuieli cu materii prime i consumabile; (b) alte cheltuieli externe. Cheltuieli cu personalul: (a) salarii i beneficii; cheltuieli sociale, cu menionarea separat a contribuiilor pentru pensii. (a) Ajustri valorice pentru cheltuieli de constituire i active fixe corporale i necorporale.
(b) Ajustri valorice pentru active circulante, n msura n care depesc cuantumul ajustrilor valorice normale n cadrul ntreprinderii. 5. 6. Alte cheltuieli de exploatare. Ajustri valorice ale activelor financiare i ale valorilor mobiliare nregistrate ca active circulante.
7. Dobnzi datorate i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor privind ntreprinderi afiliate. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 1. 2. 3. Impozite pe rezultatul din activiti ordinare. Rezultatul net din activiti ordinare. Cheltuieli extraordinare. Impozit pe rezultatul din activiti extraordinare. Alte impozite neincluse la posturile anterioare. Rezultatul exerciiului. B. Venituri Cuantumul net al cifrei de afaceri. Majorri ale stocurilor de produse finite i n curs de execuie. Lucrri efectuate de ntreprindere n regie proprie i reflectate n activ.
Alte venituri din exploatare. Venituri din participaii, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate.
6. Venituri din alte valori mobiliare i creane nregistrate ca active fixe, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 7. afiliate. 8. 9. 10. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi Rezultatul net din activiti ordinare. Venituri extraordinare. Rezultatul exerciiului. Articolul 25 1. Cuantumul net al cifrei de afaceri.
2. Costuri de producie ale prestaiilor furnizate pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv ajustri valorice). 3. 4. 5. 6. 7. Rezultatul brut din cifra de afaceri. Costuri de distribuie (inclusiv ajustri valorice). Cheltuieli generale administrative (inclusiv ajustri valorice). Alte venituri de exploatare. Venituri din participaii, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate.
8. Venituri din alte valori mobiliare i creane nregistrate ca active fixe, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 9. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 10. Ajustri valorice ale activelor financiare i ale valorilor mobiliare nregistrate ca active circulante.
11. Dobnzi datorate i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor privind ntreprinderi afiliate. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. Impozit pe rezultatul din activiti ordinare. Rezultatul net din activiti ordinare. Venituri extraordinare. Cheltuieli extraordinare. Rezultatul din activiti extraordinare. Impozite pe rezultatul din activiti extraordinare. Alte impozite neincluse la posturile anterioare.
Rezultatul exerciiului. Articolul 26
1. Costuri de producie ale prestaiilor furnizate pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv ajustri valorice). 2. 3. 4. Costuri de distribuie (inclusiv ajustri valorice). Cheltuieli generale administrative (inclusiv ajustri valorice). Ajustri valorice ale activelor financiare i ale valorilor mobiliare nregistrate ca active circulante.
5. Dobnzi datorate i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor privind ntreprinderi afiliate. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 1. 2. 3. Impozite pe rezultatul din activiti ordinare. Rezultatul net din activiti ordinare. Cheltuieli extraordinare. Impozite pe rezultatul din activiti extraordinare. Alte impozite neincluse la posturile anterioare. Rezultatul exerciiului. B. Venituri Cuantumul net al cifrei de afaceri. Alte venituri de exploatare. Venituri din participaii, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate.
4. Venituri din alte valori mobiliare i creane nregistrate ca active fixe, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 5. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor obinute de la ntreprinderi afiliate. 6. 7. 8. Rezultatul net din activiti ordinare. Venituri extraordinare. Rezultatul exerciiului. Articolul 27 Statele membre pot autoriza societile care, la data nchiderii bilanului, nu depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: totalul bilanului: 4 milioane de uniti europene de cont; cuantumul net al cifrei de afaceri: 8 milioane de uniti europene de cont;
numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250
s adopte structuri diferite de cele prevzute n art. 23-26 n urmtoarele limite: (a) n art. 23: posturile de la 1 la 5, inclusiv, pot fi combinate ntr-un singur post, denumit Rezultatul brut; (b) n art. 24: posturile A 1, A 2 i de la B 1 la B 4, inclusiv, pot fi combinate ntr-un singur post, denumit Rezultatul brut; (c) n art. 25: posturile 1, 2, 3 i 6 pot fi combinate ntr-un singur post, denumit Rezultatul brut; (d) n art. 26, posturile A 1, B 1 i B 2 pot fi combinate ntr-un singur post, denumit Rezultatul brut. Se aplic art. 12. SECIUNEA 6 Dispoziii speciale cu privire la anumite posturi din contul de profit i pierderi Articolul 28 Cuantumul net al cifrei de afaceri include sumele derivate din vnzarea de produse i prestarea de servicii incluse n activitile ordinare ale societii, dup deducerea reducerilor pentru vnzri i a taxei pe valoarea adugat i a altor impozite direct corelate cu cifra de afaceri. Articolul 29 (1) Veniturile sau cheltuielile generate altfel dect n cursul activitilor ordinare ale societii trebuie nregistrate la postul Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. (2) Cu excepia cazului n care veniturile i cheltuielile menionate n alin. (1) sunt de mic importan pentru evaluarea rezultatelor, anexa la situaia financiar trebuie s includ explicaii privind cuantumul i natura acestor venituri i cheltuieli. Aceste prevederi se aplic i veniturilor i cheltuielilor privind un alt exerciiu financiar. Articolul 30 Statele membre pot permite nregistrarea cuantumului total al impozitului pe rezultatul din activiti ordinare i al impozitului pe rezultatul din activiti extraordinare n contul de profit i pierderi nainte de postul Alte impozite neincluse la posturile anterioare. n acest caz, postul Rezultatul net din activiti ordinare este exclus din structurile prevzute n art. 2326. Dac se aplic prezenta derogare, societile trebuie s menioneze n anexa la situaia financiar proporiile n care impozitele pe rezultatul exerciiului afecteaz rezultatul din activiti ordinare i Rezultatul extraordinar. SECIUNEA 7 Norme de evaluare Articolul 31 (1) Statele membre se asigur c posturile care figureaz n conturile anuale sunt evaluate n conformitate cu urmtoarele principii generale: (a) se consider c societatea i continu activitatea;
(b) (aa)
metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul; (c) evaluarea trebuie efectuat cu respectarea principiului prudenei, n special: pot fi incluse doar beneficiile realizate la data nchiderii bilanului;
(bb) trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar n cauz sau n cursul exerciiului anterior, chiar dac astfel de riscuri sau pierderi devin evidente ntre data nchiderii bilanului i data ntocmirii acestuia; (cc) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac exerciiul se ncheie cu profit sau cu pierdere; (d) trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului la care se raporteaz conturile, indiferent de data ncasrii sau plii veniturilor sau cheltuielilor n cauz; (e) elementele posturilor de activ i de pasiv trebuie evaluate separat;
(f) bilanul de deschidere a exerciiului financiar trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului financiar anterior. (2) n cazuri excepionale, sunt permise derogri de la aceste principii. Dac se face uz de aceste derogri, acestea trebuie semnalate n anexa la situaia financiar, mpreun cu o evaluare a efectelor lor asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor. Articolul 32 Evaluarea posturilor din conturile anuale se face n conformitate cu dispoziiile art. 34-42, pe baza principiului preului de achiziie sau al costului de producie. Articolul 33 (1) Statele membre pot declara Comisiei c i rezerv competena, prin derogare de la art. 32 i pn la o coordonare ulterioar, de a permite sau de a impune pentru toate societile sau orice categorie de societi: (a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru activele fixe corporale a cror utilizare n timp este limitat, precum i pentru stocuri; (b) evaluarea posturilor care figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, prin alte metode dect cea prevzut la lit. (a), destinate s in cont de inflaie; (c) reevaluarea activelor fixe corporale i financiare.
Dac prevd metode de evaluare conform lit. (a), (b) sau (c), legislaiile naionale trebuie s defineasc coninutul i limitele metodelor n cauz, precum i modalitile de aplicare. Aplicarea unei astfel de metode este semnalat n anexa la situaia financiar, cu indicarea posturilor afectate din bilan i din contul de profit i pierderi, precum i a metodei de calcul a valorilor nregistrate. (2) (a) Dac se aplic alin. (1), cuantumul diferenei dintre evaluarea realizat prin metoda utilizat i evaluarea n conformitate cu regula general prevzut n art. 32 trebuie nregistrat la postul de pasiv Rezerva de reevaluare. Tratamentul fiscal al acestui post trebuie explicat fie n bilan, fie n anexa la situaia financiar. Pentru aplicarea ultimului paragraf din alin. (1), ori de cte ori valoarea rezervei este modificat n cursul exerciiului financiar, societile public n anexa la situaia financiar, inter alia, un tabel coninnd: cuantumul rezervei de reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
diferenele din reevaluare transferate n rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar;
cuantumurile capitalizate sau transferate n alt mod din rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar, cu indicarea naturii unui astfel de transfer; cuantumul rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului financiar.
(b) Rezerva de reevaluare poate fi capitalizat integral sau parial n orice moment. (c) Rezerva de reevaluare trebuie dizolvat n msura n care sumele transferate n rezerv nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i atingerea obiectivelor sale. Statele membre pot prevedea norme de reglementare a utilizrii rezervei de reevaluare, cu condiia ca transferurile din rezerva de reevaluare n contul de profit i pierderi s se poat face doar n msura n care sumele transferate au fost nregistrate n contul de profit i pierderi drept cheltuieli sau reflect creteri de valoare realizate efectiv. Aceste sume trebuie menionate separat n contul de profit i pierderi. Nici o parte din rezerva de reevaluare nu poate fi distribuit direct sau indirect, cu excepia cazului n care reprezint o plusvaloare realizat. (d) i (c). Rezerva de reevaluare nu poate fi dizolvat, cu excepia cazurilor prevzute la lit. (b)
(3) Ajustrile valorice se calculeaz anual pe baza valorii adoptate pentru exerciiul financiar n cauz. Cu toate acestea, prin derogare de la art. 4 i 22, statele membre pot permite sau impune ca doar cuantumul ajustrilor valorice determinate de aplicarea regulii generale prevzute n art. 32 s fie nregistrat la posturile relevante prevzute n art. 23-26 i ca diferena obinut prin metoda de evaluare adoptat n temeiul prezentului articol s fie menionat separat n structur. n plus, art. 34-42 se aplic mutatis mutandis. (4) Dac se aplic alin. (1), urmtoarele informaii trebuie menionate fie n bilan, fie n anexa la structura financiar, separat pentru fiecare post din bilan prevzut n structurile prezentate n art. 9 i 10, cu excepia stocurilor: (a) valoarea, la data nchiderii bilanului, a evalurii efectuate n conformitate cu regula general prevzut n art. 32 i valoarea cumulat a ajustrilor de valoare; sau (b) valoarea, la data nchiderii bilanului, a diferenei dintre evaluarea fcut n conformitate cu prezentul articol i rezultatul obinut prin aplicarea art. 32 i, dac este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. (5) Fr a aduce atingere art. 52, n termen de apte ani de la notificarea prezentei directive, la propunerea Comisiei, Consiliul examineaz i, dac este necesar, modific prezentul articol innd cont de tendinele economice i monetare din Comunitate. Articolul 34 (1) (a) Dac legislaia naional autorizeaz includerea cheltuielilor de constituire n activ, acestea trebuie amortizate n termen de cel mult cinci ani. (b) n cazul n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se fac distribuiri de profit dac cuantumul rezervelor disponibile pentru distribuire i al profitului reportat nu este cel puin egal cu valoarea cheltuielilor de constituire care nu au fost nc amortizate. (2) Elementele nregistrate la postul Cheltuieli de constituire trebuie explicate n anexa la situaia financiar. (1) Articolul 35 (a) Elementele de activ fix trebuie evaluate la preul de achiziie sau la costul de producie, fr
a aduce atingere lit. (b) i (c). (b) Preul de achiziie sau costul de producie al elementelor de activ fix a cror utilizare este limitat n timp trebuie redus cu ajustrile valorice calculate pentru amortizarea sistematic a valorii activelor n cauz pe parcursul duratei lor de utilizare. (c) (aa) Se pot face ajustri valorice pentru activele fixe financiare, astfel nct acestea din urm s fie evaluate la valoarea inferioar care s le fie atribuit la data nchiderii bilanului. (bb) Activele fixe trebuie s fac obiectul unor ajustri valorice, indiferent dac durata lor de utilizare este limitat sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la valoarea inferioar care le este atribuit la data nchiderii bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii lor este permanent. (cc) Ajustrile valorice menionate la pct. (aa) i (bb) trebuie nregistrate n contul de profit i pierderi i menionate separat n anexa la situaia financiar, dac nu au fost nregistrate separat n contul de profit i pierderi. (dd) Evaluarea la valoarea inferioar, prevzut la pct. (aa) i (bb), nu poate continua dac motivele pentru care s-au fcut ajustrile valorice nu mai sunt aplicabile. (d) Dac activele fixe sunt supuse unor ajustri valorice excepionale n scopuri exclusiv fiscale, cuantumul i motivaia ajustrilor trebuie menionate n anexa la situaia financiar. (2) Preul de achiziie se calculeaz prin adugarea cheltuielilor conexe la preul de cumprare.
(3) (a) Costul de producie se calculeaz prin adugarea costurilor direct imputabile produsului n cauz la preul de achiziie al materiilor prime i al consumabilelor. (b) n costul de producie poate fi inclus o fraciune rezonabil din costurile care sunt doar indirect imputabile produsului n cauz, n msura n care aceste costuri se refer la perioada de fabricaie. (4) Dobnzile pentru capitalurile mprumutate pentru a finana producia de active fixe poate fi inclus n costurile de producie n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie. n acest caz, includerea dobnzii n cauz n activ trebuie menionat n anexa la situaia financiar. Articolul 36 Prin derogare de la art. 35 alin. (1) lit. (c) pct. (cc), statele membre pot permite societilor de investiii n sensul art. 5 alin. (2) s compenseze direct ajustrile valorice ale valorilor mobiliare direct cu capitalurile proprii. Sumele n cauz trebuie menionate separat n pasivul bilanului. Articolul 37 (1) Art. 34 se aplic postului Costuri de dezvoltare i cercetare. Totui, n cazuri excepionale statele membre pot permite derogri de la art. 34 alin. (1) lit. (a). n acest caz, statele membre pot, de asemenea, prevedea derogri de la art. 34 alin. (1) lit. (b). Astfel de derogri trebuie menionate i justificate n anexa la situaia financiar. (2) Art. 34 alin. (1) lit. (a) se aplic postului Fondul de comer. Statele membre pot totui s permit societilor s amortizeze sistematic fondul de comer ntr-o perioad limitat de peste cinci ani, cu condiia ca perioada n cauz s nu depeasc durata de utilizare a acestui activ i s fie menionat i justificat n anexa la situaia financiar. Articolul 38 Activele fixe corporale, materiile prime i consumabilele care sunt permanent nlocuite i a cror valoare
global este de o importan secundar pentru ntreprindere pot fi nregistrate n activ la o valoare i o cantitate fixe, dac valoarea, cantitatea i compoziia acestora nu variaz semnificativ. Articolul 39 (1) (a) Activele circulante trebuie evaluate la preul de achiziie sau costul de producie, fr a aduce atingere lit. (a) i (b). (b) Activele circulante sunt supuse ajustrilor valorice cu scopul de a fi nregistrate la valoarea inferioar de pia sau, n mprejurri speciale, la o alt valoare inferioar care le este atribuit la data nchiderii bilanului. (c) Statele membre pot permite ajustri valorice excepionale n cazul n care, n temeiul unei evaluri comerciale rezonabile, acestea sunt necesare pentru ca evaluarea acestor elemente s nu fie modificat n viitorul apropiat din cauza unor fluctuaii valorice. Cuantumul acestor ajustri valorice trebuie menionat separat n contul de profit i pierderi sau n anexa la situaia financiar. (d) Evaluarea la valoarea inferioar prevzut la lit. (b) i (c) nu poate continua dac motivele pentru care s-au fcut ajustrile valorice nu mai sunt aplicabile. (e) Dac activele circulante fac obiectul unor ajustri valorice excepionale n scopuri exclusiv fiscale, cuantumul i motivaia ajustrilor valorice trebuie menionate i justificate n anexa la situaia financiar. (2) Se aplic definiia preului de achiziie i respectiv a costului de producie, menionate n art. 35 alin. (2) i (3). Statele membre pot, de asemenea, s aplice art. 35 alin. (4). Costurile de distribuie nu pot fi incluse n costurile de producie. Articolul 40 (1) Statele membre pot permite calcularea preului de achiziie sau a costului de producie al stocurilor de bunuri din aceeai categorie i al tuturor elementelor fungibile, inclusiv al investiiilor, fie pe baza preurilor medii ponderate, fie prin metoda primul intrat, primul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat, primul ieit (LIFO) sau o metod similar. (2) Dac evaluarea din bilan, dup aplicarea metodelor de calcul specificate n alin. (1), difer semnificativ, la data nchiderii bilanului, de evaluarea efectuat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data nchiderii bilanului, cuantumul total al diferenei n cauz trebuie menionat global pe categorii n anexa la situaia financiar.
Articolul 41 (1) Dac suma de rambursat n contul oricrei datorii este mai mare dect suma primit, diferena poate fi nregistrat ca activ. Ea trebuie menionat separat n bilan sau n anexa la situaia financiar. (2) Cuantumul acestei diferene trebuie amortizat anual n proporii rezonabile i cel trziu pn n momentul rambursrii datoriei. Articolul 42 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot depi ca valoare sumele care sunt necesare. Provizioanele incluse n bilan la postul Alte provizioane trebuie menionate n anexa la situaia financiar, dac sunt semnificative. SECIUNEA 8 Coninutul anexei la situaia financiar Articolul 43 (1) n plus fa de informaiile prevzute de alte dispoziii din prezenta directiv, anexa la situaia financiar trebuie s cuprind informaii privind cel puin urmtoarele: 1. metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din conturile anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor valorice. Pentru elementele incluse n conturile anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n monede strine, trebuie menionate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda local; 2. denumirea i sediul social al tuturor ntreprinderilor la care societatea, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina societii, deine cel puin un procent din capital pe care statele membre nu l pot stabili la peste 20 %, menionnd fraciunea din capital deinut, cuantumul capitalurilor proprii i rezultatul ntreprinderii n cauz pentru ultimul exerciiu financiar pentru care s-au adoptat conturile anuale. Aceste informaii pot fi omise dac au doar o importan neglijabil, n sensul art. 2 alin. (3). Informaiile privind capitalurile proprii i rezultatele pot fi, de asemenea, omise, dac ntreprinderea n cauz nu i public bilanul, iar societatea deine, direct sau indirect, mai puin de 50 % din capital; 3. numrul i valoarea nominal sau, n absena unei valori nominale, echivalentul contabil al aciunilor subscrise n cursul exerciiului financiar n limitele unui capital autorizat, fr a aduce atingere, n ceea ce privete cuantumul capitalului, dispoziiilor art. 2 alin. (1) lit. (e) din Directiva 68/151/CEE sau dispoziiilor art. 2 lit. (c) din Directiva 77/91/CEE; 4. dac exist mai multe categorii de aciuni, numrul i valoarea nominal sau, n absena unei valori nominale, echivalentul contabil al aciunilor din fiecare categorie; 5. existena oricror certificare de participaie, obligaiuni convertibile i titluri sau drepturi similare, indicnd numrul acestora i extinderea drepturilor pe care le confer;
6. sumele datorate de societate a cror durat rezidual depete cinci ani, precum i cuantumul total al datoriilor societii acoperite cu garanii reale oferite de societate, indicnd natura i forma garaniilor. Aceste informaii trebuie menionate separat pentru fiecare post privind datoriile, n conformitate cu structurile prevzute n art. 9 i 10; 7. cuantumul total al oricror angajamente financiare care nu sunt incluse n bilan, n msura n care aceste informaii sunt utile pentru evaluarea situaiei financiare. Orice angajamente privind pensiile i ntreprinderile afiliate trebuie precizate separat; 8. defalcarea cuantumului net al cifrei de afaceri, n sensul art. 28, pe categorii de activiti i pe piee geografice, n msura n care, innd cont de organizarea activitilor ordinare ale societii de vnzare de produse i de furnizare de servicii, categoriile i pieele n cauz difer substanial ntre ele; 9. numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar, defalcat pe categorii de personal i, dac nu sunt menionate separat n contul de profit i pierderi, costurile cu personalul pentru exerciiul financiar n cauz, defalcate n conformitate cu art. 23 alin. (6); 10. msura n care calcularea rezultatului exerciiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care a fost efectuat, prin derogare de la principiile enunate n art. 31 i 34-42, n cursul exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii unei relaxri fiscale. Dac o astfel de evaluare influeneaz semnificativ sarcina fiscal ulterioar, trebuie furnizate detalii; 11. diferena ntre sarcina fiscal imputat pentru exerciiul financiar n cauz i pentru exerciiile financiare anterioare i sarcina fiscal deja pltit sau de plat pentru aceste exerciii, cu condiia ca diferena s fie semnificativ pentru sarcina fiscal ulterioar. Aceast sum poate fi de asemenea menionat cumulat n bilan, ntr-un post separat cu o denumire corespunztoare; 12. cuantumul remuneraiilor alocate pentru exerciiul financiar n cauz membrilor organelor administrative, de conducere i de supraveghere pentru responsabilitile lor, precum i orice angajamente generate de sau asumate n ceea ce privete pensiile de vechime acordate fotilor membri ai acestor organe. Aceste informaii trebuie furnizate global pentru fiecare categorie; 13. cuantumul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor administrative, de conducere i de supraveghere, indicnd rata dobnzii, principalele condiii i sumele eventual rambursate, precum i angajamentele asumate n sarcina acestora prin garanii de orice fel, indicnd cuantumul total pentru fiecare categorie. (2) Pn la o coordonare ulterioar, statele membre pot s nu aplice alin. (1) pct. 2 holdingurilor financiare n sensul art. 5 alin. (3). Articolul 44 Statele membre pot permite societilor menionate n art. 11 s ntocmeasc anexe prescurtate la situaia financiar, fr informaiile impuse de art. 43 alin. (1) pct. 5-12. Cu toate acestea, anexa trebuie s menioneze global, pentru toate posturile n cauz, informaiile prevzute n art. 43 alin. (1). Se aplic art. 12.
Articolul 45 (1) Statele membre pot permite ca informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 2:
(a) s fie publicate sub forma unei declaraii depuse n conformitate cu art. 3 alin. (1) i (2) din Directiva 68/151/CEE; acest lucru trebuie menionat n anexa la situaia financiar; (b) s fie omise dac prin natura lor pot prejudicia grav oricare dintre ntreprinderile menionate n art. 43 alin. (1) pct. 2. Statele membre pot supune astfel de omisiuni autorizrii prealabile a unei autoriti administrative sau judiciare. Orice astfel de omisiune trebuie menionat n anexa la situaia financiar. (2) 8. Alin. (1) lit. (b) se aplic, de asemenea, informaiilor prevzute n art. 43 alin. (1) pct.
Statele membre pot permite societilor menionate n art. 27 s omit informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 8. Se aplic art. 12. SECIUNEA 9 Coninutul raportului de gestiune Articolul 46 (1) Raportul de gestiune trebuie s includ cel puin o prezentare fidel a evoluiei activitilor i a situaiei societii. (2) Raportul indic de asemenea: evoluia
(a) orice evenimente importante survenite dup nchiderea exerciiului financiar; (b) previzibil a societii; (c) activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii;
(d) n ceea ce privete achiziiile de aciuni proprii, informaiile prevzute n art. 22 alin. (2) din Directiva 77/91/CEE. SECIUNEA 10 Publicitatea Articolul 47 (1) Conturile anuale aprobate periodic i raportul de gestiune, precum i raportul ntocmit de persoana rspunztoare de auditarea conturilor, fac obiectul unei publiciti efectuate n conformitate cu procedura prevzut de legislaia fiecrui stat membru n temeiul art. 3 din Directiva 68/151/CEE. Legislaia unui stat membru poate permite, totui, ca raportul de gestiune s nu fac obiectul publicitii menionate anterior. n acest caz, raportul de gestiune este pus la dispoziia
publicului la sediul societii din statul membru n cauz. Trebuie s fie posibil obinerea la cerere a unei copii integrale sau pariale a acestui raport, cu titlu gratuit. (2) Prin derogare de la alin. (1), statele membre pot permite societilor menionate n art. 11 s publice: (a) un bilan prescurtat coninnd doar posturile precedate de litere i cifre romane, prevzute n art. 9 i 10, menionnd separat informaiile cerute ntre paranteze la postul D II din activ i la postul C din pasiv n art. 9 i la postul D II din art. 10, dar ca total pentru toate posturile n cauz; (b) o anex prescurtat, fr explicaiile solicitate n art. 43 alin. (1) pct. 5-12. Cu toate acestea, anexa trebuie s precizeze informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 6, ca total pentru toate posturile n cauz. Se aplic art. 12. n plus, statele membre pot scuti societile n cauz de obligaia de a-i publica contul de profit i pierderi, raportul de gestiune, precum i raportul ntocmit de persoanele rspunztoare de auditarea conturilor. (3) Statele membre pot permite societilor menionate n art. 27 s publice:
(a) un bilan prescurtat care s includ doar posturile precedate de litere i cifre romane n art. 9 i 10, indicnd separat, fie n bilan, fie n anexa la situaia financiar: posturile C I 3, C II 1, 2, 3 i 4, C III 1, 2, 3, 4 i 7, D II 2, 3 i 6, D III 1 i 2 din activ i C 1, 2, 6, 7 i 9 din pasiv din art. 9; C I 3, C II 1, 2, 3 i 4, C III 1, 2, 3, 4 i 7, D II 2, 3 i 6, D III 1 i 2, F 1, 2, 6, 7 i 9 i I 1, 2, 6, 7 i 9 din art. 10; informaiile solicitate ntre paranteze la postul D II din activ i C din pasiv din art. 9, ca total pentru toate posturile n cauz i separat pentru D II 2 i 3 din activ i C 1, 2, 6, 7 i 9 din pasiv; informaiile solicitate ntre paranteze la postul D II din art. 10, ca total pentru toate posturile n cauz i separat pentru D II 2 i 3; (b) o anex prescurtat, fr informaiile solicitate n art. 43 alin. (1) pct. 5, 6, 8, 10 i 11. Cu toate acestea, anexa trebuie s precizeze informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 6 ca total pentru toate elementele n cauz. Prezentul alineat nu aduce atingere alin. (1) n ceea ce privete contul de profit i pierderi, raportul de gestiune, precum i raportul ntocmit de persoana rspunztoare de auditarea conturilor. Se aplic art. 12. Articolul 48 Dac raportul de gestiune i conturile anuale sunt publicate integral, ele trebuie reproduse n forma i coninutul pe baza crora persoana rspunztoare de auditarea conturilor i-a ntocmit raportul. Ele trebuie nsoite de textul complet al atestrii. Dac persoana rspunztoare de auditarea conturilor a exprimat rezerve sau a refuzat atestarea, acest lucru trebuie menionat i trebuie precizate motivele. Articolul 49 Dac conturile anuale nu sunt publicate integral, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este prescurtat i trebuie s se fac trimitere la registrul la care au fost depuse conturile, n conformitate cu art. 47 alin. (1). n cazul n care conturile nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie menionat. Atestarea persoanei rspunztoare de auditarea conturilor nu poate nsoi aceast publicare, dar trebuie s se menioneze dac
atestarea a fost acordat cu sau fr rezerve sau a fost refuzat. Articolul 50 Urmtoarele trebuie publicate mpreun cu conturile anuale, folosind aceleai modaliti: propunerea de repartizare a rezultatelor; repartizarea rezultatelor,
dac aceste elemente nu apar n conturile anuale. SECIUNEA 11 Auditarea Articolul 51 (1) (a) Societile trebuie s asigure auditarea conturilor lor anuale de ctre una sau mai multe persoane autorizate de legislaia naional s auditeze conturi. (b) Persoana sau persoanele rspunztoare de auditarea conturilor trebuie s verifice, de asemenea, dac raportul de gestiune corespunde conturilor anuale pentru acelai exerciiu financiar. (2) Statele membre pot scuti societile menionate n art. 11 de obligaia impus de alin. (1).
Se aplic art. 12. (3) n cazul prevzut n alin. (2), statele membre introduc n legislaia lor sanciuni corespunztoare pentru cazurile n care conturile anuale sau rapoartele de gestiune ale societilor n cauz nu sunt ntocmite n conformitate cu cerinele prezentei directive. SECIUNEA 12 Dispoziii finale (1) Articolul 52 Se instituie pe lng Comisie un comitet de contact, avnd ca misiune:
(a) s faciliteze, fr a aduce atingere dispoziiilor art. 169 i 170 din Tratat, aplicarea armonizat a prezentei directive prin reuniuni periodice privind n special probleme practice aprute n legtur cu aplicarea sa; (b) s consilieze Comisia, dac este necesar, cu privire la adugirile i modificrile aduse prezentei directive. (2) Comitetul de contact este format din reprezentai ai statelor membre i reprezentani ai Comisiei. Preedinia este asigurat de un reprezentant al Comisiei. Serviciile Comisiei asigur secretariatul comitetului. (3) si. Comitetul este convocat de preedinte, fie la iniiativa acestuia, fie la cererea unuia dintre membrii Articolul 53 (1) n sensul prezentei directive, unitatea de cont european este cea definit de Decizia Comisiei nr.
3289/75/CECO din 18 decembrie 19751. Echivalentul n moneda naional este calculat iniial la rata aplicabil n ziua adoptrii prezentei directive. (2) La fiecare cinci ani, Consiliu, hotrnd la propunerea Comisiei, examineaz i, dac este necesar, revizuiete sumele exprimate n uniti de cont europene n prezenta directiv, innd cont de tendinele economice i monetare din Comunitate. Articolul 54 Prezenta directiv nu aduce atingere legislaiilor statelor membre care impun depunerea conturilor anuale ale unor societi care nu intr sub incidena lor la registrul la care sunt nscrise sucursale ale societilor n cauz. Articolul 55 (1) Statele membre pun n aplicare dispoziiile legale, de reglementare i administrative necesare aducerii la ndeplinire a prezentei directive n termen de doi ani de la notificarea acesteia. Statele membre informeaz imediat Comisia cu privire la aceasta. (2) Statele membre pot prevedea c dispoziiile menionate n alin. (1) nu se aplic dect dup 18 luni de la expirarea termenului menionat n alineatul menionat. Termenul de 18 luni poate fi, totui, extins la cinci ani: (a) n cazul unregistered companies din Regatul Unit i Irlanda;
(b) pentru aplicarea art. 9 i 10 i a art. 23-26 privind structura bilanului i a contului de profit i pierderi, dac statul membru a pus n aplicare alte structuri pentru documentele n cauz cu cel mult trei ani nainte de notificarea prezentei directive;
1 JO L 327, 19.12.1975, p. 4.
(c) pentru aplicarea dispoziiilor prezentei directive n ceea ce privete calculul i menionarea n bilan a amortizrii aferente elementelor de patrimoniu care in de posturile de activ C II 2 i 3 din art. 9 i C II 2 i 3 din art. 10; (d) pentru aplicarea art. 47 alin. (1) din prezenta directiv, cu excepia societilor care sunt deja supuse obligaiei de publicitate n temeiul art. 2 alin. (1) lit. (f) din Directiva 68/151/CEE. n acest caz, art. 47 alin. (1) paragraful al doilea din prezenta directiv se aplic conturilor anuale i raportului ntocmit de persoana rspunztoare de auditarea conturilor; (e) pentru aplicarea art. 51 alin. (1) din prezenta directiv. Mai mult, acest termen de 18 luni poate fi extins la opt ani pentru societile al cror obiect principal de activitate este transportul naval i care erau deja constituite la intrarea n vigoare a dispoziiilor prevzute n alin. (1). (3) Statele membre asigur comunicarea ctre Comisie a textului principalelor dispoziii de drept intern pe care le adopt n domeniul reglementat de prezenta directiv. Articolul 56 Obligaia de a indica n conturile anuale posturile prevzute n art. 9, 10 i 23-26 privind ntreprinderile afiliate i obligaia de a furniza informaiile privind ntreprinderile n cauz, n conformitate cu art. 13 alin. (2), art. 14 i art. 43 alin. (1) pct. 7, intr n vigoare simultan cu directiva Consiliului privind conturile consolidate. Articolul 57 (1) Pn la intrarea n vigoare a unei directive a Consiliului privind conturile consolidate i fr a aduce atingere dispoziiilor Directivelor 68/151/CEE i 77/91/CEE, statele membre pot s nu aplice societilor dependente ale oricrui grup aflat sub incidena dreptului lor naional dispoziiile prezentei directive privind coninutul, auditarea, precum i publicitatea conturilor anuale ale societilor dependente n cauz, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) societatea dominant trebuie s intre sub incidena dreptului unui stat membru;
(b) toi acionarii sau asociaii societii dependente trebuie s se fi declarat de acord cu scutirea de la aceast obligaie; declaraia n cauz trebuie fcut pentru fiecare exerciiu financiar; (c) societatea dominant trebuie s fi declarat c garanteaz angajamentele asumate de societatea dependent; (d) declaraiile menionate la lit. (b) i (c) fac obiectul unei publiciti din partea societii dependente n conformitate cu art. 47 alin. (1) primul paragraf; (e) conturile anuale ale societii dependente trebuie consolidate n conturile anuale ale grupului;
(f) scutirea viznd coninutul, auditarea i publicarea conturilor anuale ale societii dependente trebuie menionat n anexa la conturile anuale ale grupului.
Art. 47 i 51 se aplic conturilor anuale ale grupului. Art. 2-46 se aplic n msura n care este posibil conturilor anuale ale grupului. Articolul 58
(1) Pn la intrarea n vigoare a unei directive a Consiliului privind conturile consolidate i fr a aduce atingere dispoziiilor Directivei 77/91/CEE, statele membre pot s nu aplice societilor dominante din grupuri aflate sub incidena legislaiei lor naionale dispoziiile prezentei directive privind auditarea i publicitatea conturilor de profit i pierderi ale societilor dominante n cauz, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) aceast scutire face obiectul unei publiciti, n conformitate cu art. 47 alin. (1), din partea societii dominante; (b) conturile anuale ale societii dominante trebuie consolidate n conturile anuale ale grupului;
(c) scutirea de la auditarea i publicitatea contului de profit i pierderi al societii dominante trebuie menionat n anexa la conturile anuale ale grupului; (d) rezultatul societii dominante, calculat n conformitate cu principiile din prezenta directiv, figureaz n bilanul societii dominante. (2) (3) Art. 47 i 51 se aplic conturilor anuale ale grupului. Art. 2-46 se aplic n msura n care este posibil conturilor anuale ale grupului. Articolul 59 Pn la o coordonare ulterioar, statele membre pot permite evaluarea drepturilor deinute n capitalul altor ntreprinderi prin metoda echivalrii, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) aplicarea acestei metode de evaluare trebuie menionat n anexa la conturile anuale ale societii care deine aceste drepturi; (b) cuantumul oricror diferene existente la achiziionarea acestor drepturi ntre preul lor de achiziie i fraciunea din capital pe care o reprezint, inclusiv rezervele, rezultatul, precum i rezultatele reportate ale ntreprinderii afiliate, trebuie menionat separat n bilanul sau anexa la conturile anuale ale societii care deine aceste drepturi; (c) valoarea de achiziie a acestor participri este majorat sau redus, n bilanul societii care le deine, cu profitul sau pierderea realizate de ntreprinderea afiliat n funcie de fraciunea de capital deinut; (d) cuantumurile indicate la lit. (c) sunt nregistrate n fiecare an n contul de profit i pierderi al societii care deine aceste drepturi ca post separat cu o denumire corespunztoare; (e) dac ntreprinderea afiliat distribuie dividende societii care deine aceste drepturi, valoarea lor contabil se reduce corespunztor; (f) dac sumele nregistrate n contul de profit i pierderi n conformitate cu lit. (d) depesc valoarea dividendelor deja primite sau exigibile, cuantumul diferenelor trebuie inclus ntr-o rezerv care nu poate fi distribuit acionarilor. Articolul 60 Pn la o coordonare ulterioar, statele membre pot s prevad c valorile n care i-au plasat fondurile societile de investiii n sensul art. 5 alin. (2) se evalueaz pe baza valorii lor de pia.
n acest caz, statele membre pot, de asemenea, scuti societile de investiii cu capital variabil de obligaia de a meniona separat ajustrile valorice menionate n art. 36. Articolul 61 Pn la intrarea n vigoare a unei directive a Consiliului privind conturile consolidate, statele membre pot s nu aplice societii dominante a unui grup care intr sub incidena dreptului lor naional dispoziiile art. 43 alin. (1) pct. 2 privind cuantumul capitalurilor proprii i al rezultatului ntreprinderilor n cauz, dac conturile anuale ale ntreprinderilor respective sunt consolidate n conturile anuale ale grupului sau dac drepturile deinute n capitalul acestor ntreprinderi sunt evaluate prin metoda echivalrii. Articolul 62 Prezenta directiv se adreseaz statelor membre. Adoptat la Bruxelles, 25 iulie 1978. Pentru Consiliu Preedintele K. von DOHNANYI
A APTEA DIRECTIV A CONSILIULUI din 13 iunie 1983
n temeiul art. 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat, privind conturile consolidate (83/349/CEE) CONSILIUL COMUNITILOR EUROPENE, avnd n vedere Tratatul de instituire a Comunitii Economice Europene, n special art. 54 alin. (3) lit. (g), avnd n vedere propunerea Comisiei1, 2 avnd n vedere avizul Parlamentului European , avnd n vedere avizul Comitetului Economic i Social3, ntruct, la 25 iulie 1978, Consiliul a adoptat Directiva 78/660/CEE4 privind coordonarea legislaiilor naionale n ceea ce privete conturile anuale ale anumitor tipuri de societi; ntruct multe societi fac parte din grupri de ntreprinderi; ntruct trebuie ntocmite conturi consolidate pentru a furniza asociailor i terilor informaii financiare privind astfel de grupri de ntreprinderi; ntruct legislaiile naionale privind conturile consolidate trebuie, n consecin, coordonate pentru realizarea obiectivelor de compatibilitate i echivalen a informaiilor pe care societile trebuie s le publice n Comunitate; ntruct, pentru a determina condiiile de consolidare, trebuie s se in cont nu doar de cazurile n care puterea de control se bazeaz pe o majoritate a drepturilor de vot, ci i de cazurile n care se bazeaz pe acorduri, dac acestea sunt permise; ntruct, n plus, trebuie s se permit statelor membre n care exist aceast posibilitate s reglementeze cazurile n care, n anumite mprejurri, controlul este efectiv exercitat pe baza unei participri minoritare; ntruct trebuie s se permit statelor membre s reglementeze cazul gruprilor de ntreprinderi n cadrul crora ntreprinderile sunt egale; ntruct scopul coordonrii n materie de conturi consolidate este de a proteja interesele legate de societile de capitaluri; ntruct aceast protecie implic principiul ntocmirii de conturi consolidate n cazul n care o astfel de societate este membr a unei grupri de ntreprinderi i ntocmirea obligatorie a acestor conturi cel puin n cazul n care societatea n cauz este o ntreprindere mam; ntruct, n plus, n scopul informrii complete, este necesar ca o filial care este la rndul su ntreprindere mam s ntocmeasc conturi consolidate; ntruct, cu toate acestea, o astfel de ntreprindere mam poate fi i, n anumite mprejurri, trebuie s fie scutit de obligaia de a ntocmi astfel de conturi consolidate, cu condiia ca asociaii si i terii s fie protejai suficient; ntruct, pentru gruprile de ntreprinderi care nu depesc o anumit dimensiune, scutirea de la obligaia de a ntocmi conturi consolidate poate fi justificat; ntruct, n consecin, trebuie 1 2 3 4 JO C 121, 02.06.1976, p. 2. JO C 163, 10.07.1978, p. 60. JO C 75, 26.03.1977, p. 5. JO L 222, 14.08.1978, p. 11.
stabilite limite maxime pentru astfel de scutiri; ntruct, prin urmare, statele membre pot prevedea c este suficient s fie depit limita pentru doar unul dintre cele trei criterii pentru ca scutirea s nu se aplice sau pot adopta limite inferioare celor prevzute n prezenta directiv; ntruct conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel a activelor i pasivelor, a situaiei financiare i a rezultatelor tuturor ntreprinderilor consolidate, ca ntreg; ntruct, n consecin, consolidarea ar trebui s includ n principiu toate ntreprinderile gruprii; ntruct o astfel de consolidare necesit includerea complet a activelor i pasivelor i a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor n cauz, cu menionarea separat a intereselor persoanelor din afara acestor grupri; ntruct, totui, trebuie fcute coreciile necesare pentru a se elimina efectele relaiilor financiare dintre ntreprinderile consolidate; ntruct trebuie stabilite o serie de principii privind pregtirea conturilor consolidate i evaluarea n contextul acestor conturi pentru a asigura reunirea unor elemente coerente i comparabile nu doar n ceea ce privete metodele utilizate pentru evaluarea lor, ci i n ceea ce privete perioadele pentru care se ntocmesc aceste conturi; ntruct participrile la capitalul unor ntreprinderi asupra crora ntreprinderile incluse n consolidare exercit o influen semnificativ trebuie incluse n conturile consolidate prin metoda echivalrii; ntruct anexa la conturile consolidate trebuie s conin detalii privind ntreprinderile care urmeaz a fi consolidate; ntruct anumite derogri prevzute iniial cu titlu tranzitoriu n Directiva 78/660/CEE pot fi prelungite sub rezerva unei revizuiri ulterioare, ADOPT PREZENTA DIRECTIV: SECIUNEA I Condiii de ntocmire a conturilor consolidate Articolul 1 (1) Un stat membru impun oricrei ntreprinderi care intr sub incidena dreptului su naional s ntocmeasc conturi consolidate i un raport anual consolidat, dac ntreprinderea n cauz (ntreprindere mam): (a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor la o alt ntreprindere (filial); sau (b) are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale unei alte ntreprinderi (filial) i este simultan acionar sau asociat la ntreprinderea n cauz; sau (c) are dreptul de a exercita o influen dominant asupra unei ntreprinderi (filial) al crei acionar sau asociat este, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statutul ntreprinderii n cauz, dac legislaia care reglementeaz filiala permite ca ea s fie supus unor astfel de contracte sau clauze. Statele membre pot s nu impun ca ntreprinderea mam s fie acionar sau asociat al filialei. Statele
membre ale cror legislaii nu prevd astfel de contracte sau clauze nu sunt obligate s aplice aceast dispoziie; sau (d) este acionar sau asociat al unei ntreprinderi i:
(aa) majoritatea membrilor organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale ntreprinderii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar n cauz, n cursul exerciiului precedent i pn la momentul ntocmirii conturilor consolidate au fost numii doar prin exercitarea drepturilor sale de vot; sau (bb) controleaz singur, n temeiul unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai ai ntreprinderii n cauz (filial), majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii n cauz. Statele membre pot adopta dispoziii mai detaliate privind forma i coninutul acestor acorduri. Statele membre impun cel puin reglementrile de la pct. (bb). Statele membre pot s impun pentru aplicarea pct. (aa) anterior condiia ca participarea s reprezinte cel puin 20 % din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor. Totui, pct. (aa) anterior nu se aplic dac o alt ntreprindere are drepturile menionate la lit. (a), (b) sau (c) n ceea ce privete filiala. (2) n plus fa de cazurile menionate n alin. (1) i pn la o coordonare ulterioar, statele membre pot s impun oricrei ntreprinderi care intr sub incidena dreptului lor naional s ntocmeasc conturi consolidate i un raport anual consolidat, dac ntreprinderea n cauz (ntreprindere mam) deine o participare n sensul art. 17 din Directiva 78/660/CEE la o alt ntreprindere (filial) i: (a) (b) exercit efectiv o influen dominant asupra filialei; sau ntreprinderea mam i filiala au o conducere unic. Articolul 2 (1) n aplicarea art. 1 alin. (1) lit. (a), (b) i (d), drepturile de vot, de numire sau de revocare ale oricrei alte filiale, precum i cele ale oricrei persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina ntreprinderii mam sau a unei alte filiale trebuie adugate la cele ale ntreprinderii mam. (2) n aplicarea art. 1 alin. (1) lit. (a), (b) i (d), din drepturile menionate n alin. (1) din prezentul articol trebuie eliminate drepturile: (a) conferite de aciunile sau prile sociale deinute n contul unei persoane care nu este nici ntreprinderea mam, nici o filial a acesteia; sau (b) conferite de aciuni sau pri sociale deinute ca garanie, cu condiia ca aceste drepturi s fie exercitate n conformitate cu instruciunile primite sau ca deinerea acestor aciuni sau pri sociale s constituie, pentru ntreprinderea deintoare, o operaiune curent n cadrul activitilor sale n materie de mprumuturi, cu condiia ca drepturile de vot s fie exercitate n interesul persoanei care ofer garania.
(3) n aplicarea art. 1 alin. (1) lit. (a) i (d), toate drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor filialei trebuie eliminate din drepturile de vot conferite de aciunile sau prile sociale deinute de ctre ntreprinderea n cauz direct, de ctre o filial a ntreprinderii n cauz sau de ctre o persoan acionnd n nume propriu, dar n sarcina uneia dintre aceste ntreprinderi. Articolul 3 (1) Fr a aduce atingere art. 13, 14 i 15, o ntreprindere mam i toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt situate sediile filialelor n cauz. (2) n aplicarea alin. (1), orice filial a unei filiale este considerat filial a ntreprinderii mam a ntreprinderilor care urmeaz a fi consolidate. Articolul 4 (1) n sensul prezentei directive, o ntreprindere mam i toate filialele sale sunt ntreprinderi care trebuie consolidate, dac ntreprinderea mam sau una sau mai multe dintre filiale sunt organizate ntr-una dintre urmtoarele tipuri de societi: (a) n Germania:
die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung; (b) n Belgia:
la socit anonyme / de naamloze vennootschap - la socit en commandite par actions / de commanditaire vennootschap op aandelen - la socit de personnes responsabilit limite / de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid; (c) n Danemarca:
aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber; (d) n Frana: la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit responsabilit limite; (e) n Grecia: , , ; (f) n Irlanda: public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee; (g) n Italia:
la societ per azioni, la societ in accomandita per azioni, la societ a responsabilit limitata; (h) n Luxemburg: la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit responsabilit limite; (i) n Olanda: de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid; (j) n Regatul Unit: public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee. (2) Totui, statele membre pot s prevad o scutire de la obligaia impus n art. 1 alin. (1), dac ntreprinderea mam nu este organizat ntr-una dintre formele de societi enumerate n alin. (1).
Articolul 5 (1) Statele membre pot s prevad o scutire de la obligaia prevzut n art. 1 alin. (1), dac ntreprinderea mam este un holding financiar n sensul art. 5 alin. (3) din Directiva 78/660/CEE i:
nu a intervenit n cursul exerciiului financiar, direct sau indirect, n gestionarea filialei;
(b) nu a exercitat drepturile de vot conferite de participrile deinute la numirea unui membru al organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale filialei n cursul exerciiul financiar sau celor cinci exerciii precedente sau, dac exercitarea drepturilor de vot a fost necesar pentru funcionarea organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale filialei, nici un acionar sau asociat al ntreprinderii mam cu drepturi majoritare de vot sau un membru al organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale ntreprinderii n cauz nu este membru n organele administrative, de conducere sau de supraveghere ale filialei, iar membrii organelor n cauz astfel numii i-au ndeplinit funciile fr nici o interferen sau influen din partea ntreprinderii mam sau a oricreia dintre filialele acesteia; (c) a acordat mprumuturi doar ntreprinderilor la care deine participri. Dac astfel de mprumuturi au fost acordate altor beneficiari, ele trebuie s fi fost rambursate pn la nchiderea conturilor anuale ale exerciiului financiar anterior; i (d) scutirea este acordat de o autoritate administrativ dup ce s-a verificat ndeplinirea condiiilor menionate anterior. (2) (a) Dac se acord scutirea unui holding financiar, art. 43 alin. (2) din Directiva 78/660/CEE nu se aplic conturilor sale anuale n ceea ce privete orice participare majoritar la filiale ncepnd cu data prevzut n art. 49 alin. (2). (b) n ceea ce privete participrile majoritare, informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 2 din Directiva 78/660/CEE pot fi omise dac sunt de natur s prejudicieze grav societatea, acionarii sau asociaii acesteia sau una dintre filialele sale. Statele membre pot supune astfel de omisiuni aprobrii prealabile a unei autoriti administrative sau judiciare. Omiterea acestor indicaii trebuie menionat n anex. Articolul 6 (1) Fr a aduce atingere art. 4 alin. (2) i art. 5, un stat membru poate prevedea o scutire de la obligaia prevzut n art. 1 alin. (1), dac la data nchiderii bilanului unei ntreprinderi mam, ntreprinderile care urmeaz a fi consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente conturi anuale, limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute n art. 27 din Directiva 78/660/CEE. (2) Un stat membru poate s impun sau s permit neefectuarea compensrii prevzute n art. 19 alin. (1) i a eliminrii prevzute n art. 26 alin. (1) lit. (a) i (b) la calcularea limitelor menionate anterior. n acest caz, limitele pentru criteriile privind totalul bilanului i cifra net de afaceri sunt majorate cu 20 %. (3) Art. 12 din Directiva 78/660/CEE se aplic criteriilor menionate anterior.
(4) Prezentul articol nu se aplic dac una dintre ntreprinderile care urmeaz a fi consolidate este o societate ale crei titluri au fost admise pe lista oficial a unei burse stabilite ntr-un stat membru. (5) Pentru o perioad de 10 ani de la data menionat n art. 49 alin. (2), statele membre pot multiplica criteriile exprimate n ECU de pn la 2,5 ori i pot majora numrul mediu de angajai din cursul exerciiului financiar pn la maximum 500.
(1) Fr a aduce atingere art. 4 alin. (2) i art. 5 i 6, statele membre scutesc de obligaia prevzut n art. 1 alin. (1) orice ntreprindere mam care intr sub incidena dreptului lor naional i care este, n acelai timp, o filial, dac propria sa ntreprindere mam intr sub incidena dreptului unui stat membru n urmtoarele dou cazuri: (a) dac ntreprinderea mam n cauz deine toate aciunile sau prile sociale ale ntreprinderii scutite. Aciunile sau prile sociale la ntreprinderea scutit deinute de membri ai organelor sale administrative, de conducere sau de supraveghere n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut nu sunt luate n considerare; (b) dac ntreprinderea mam n cauz deine 90 % sau mai mult din aciunile sau prile sociale ntreprinderii scutite, iar restul acionarilor sau asociailor la ntreprinderea n cauz au aprobat scutirea. n msura n care dreptul unui stat membru impune consolidarea n acest caz, la data adoptrii prezentei directive, statul membru n cauz poate s nu aplice aceast dispoziie pn la expirarea unui termen de 10 ani de la data menionat n art. 49 alin. (2). (2) Scutirea este condiionat de ndeplinirea tuturor urmtoarelor condiii:
(a) ntreprinderea scutit i, fr a aduce atingere art. 13, 14 i 15, toate filialele sale trebuie consolidate n conturile unei grupri mai largi de ntreprinderi, a crei ntreprindere mam intr sub incidena dreptului unui stat membru; (b) (aa) conturile consolidate menionate la lit. (a) i raportul anual consolidat al gruprii mai largi de ntreprinderi trebuie ntocmite de ntreprinderea mam a gruprii n cauz i auditate, n conformitate cu dreptul statului membru sub incidena creia intr ntreprinderea mam a gruprii, n conformitate cu prezenta directiv; (bb) conturile consolidate menionate la lit. (a) i raportul anual consolidat, menionat la pct. (aa), raportul persoanei rspunztoare de auditarea conturilor respective i, dac este cazul, documentele prevzute n art. 9 trebuie publicate pentru ntreprinderea scutit n modul prevzut de dreptul statului membru sub incidena cruia intr ntreprinderea n cauz n conformitate cu art. 38. Statul membru n cauz poate impune publicarea documentelor respective n limba sa oficial i certificarea traducerii; (c) anexa la conturile anuale ale ntreprinderii scutite trebuie s includ:
(aa) denumirea i sediul social al ntreprinderii mam care ntocmete conturile consolidate menionate la lit. (a); i (bb) meniunea scutirii de la obligaia de a ntocmi conturi consolidate i un raport anual consolidat. (3) Statele membre pot s nu aplice prezentul articol societilor ale cror valori mobiliare au fost cotate oficial la o burs de valori stabilit ntr-un stat membru. Articolul 8 (1) n cazurile care nu sunt reglementate de art. 7 alin. (1), fr a aduce atingere art. 4 alin. (2) i art. 5 i 6, statele membre pot scuti de la obligaia prevzut n art. 1 alin. (1) orice ntreprindere mam care intr sub incidena dreptului lor naional i care este, n acelai timp, o filial, a crei ntreprindere mam intr sub incidena dreptului unui stat membru, dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute n art. 7 alin. (2) i dac acionarii sau asociaii ntreprinderii scutite, care dein un procent minim din capitalul subscris al ntreprinderii n cauz, nu au solicitat ntocmirea conturilor solicitate cu cel puin ase luni nainte de ncheierea exerciiului financiar. Statele membre pot stabili procentul n cauz la cel mult 10 % pentru societile anonime i societile n comandit pe aciuni i la cel mult 20 % pentru ntreprinderile de alt tip.
(2) Un stat membru nu poate subordona scutirea condiiei ca ntreprinderea mam care a ntocmit conturile consolidate prevzute n art. 7 alin. (2) lit. (a) s intre, de asemenea, sub incidena dreptului su naional. (3) Un stat membru nu poate condiiona scutirea de ntocmirea i auditarea conturilor consolidate menionate n art. 7 alin. (2) lit. (a). Articolul 9 (1) Statele membre pot condiiona scutirea prevzut n art. 7 i 8 de furnizarea de informaii suplimentare, n conformitate cu prezenta directiv, n conturile consolidate menionate n art. 7 alin. (2) lit. (a) sau n documentul anexat, cu condiia ca informaiile n cauz s fie solicitate ntreprinderilor care intr sub incidena dreptului naional al statului membru n cauz i care sunt obligate s ntocmeasc conturi consolidate i se afl n aceeai situaie. (2) Un stat membru poate, de asemenea, s condiioneze scutirea de publicarea, n anexa la conturile consolidate menionate n art. 7 alin. (2) lit. (a) sau n conturile anuale ale ntreprinderii scutite, a tuturor sau a unora dintre informaiile privind gruparea de ntreprinderi a crei ntreprindere mam este scutit de la obligaia de a ntocmi conturi consolidate: cuantumul activelor imobilizate; cuantumul net al cifrei de afaceri; rezultatul exerciiului financiar i cuantumul capitalurilor proprii; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar. Articolul 10 Art. 7-9 nu aduc atingere dispoziiilor legislative ale statelor membre privind ntocmirea conturilor consolidate sau a raportului anual consolidat, dac aceste documente sunt necesare: pentru informarea salariailor sau a reprezentanilor acestora sau la solicitarea unei autoriti administrative sau judiciare n scopuri proprii. Articolul 11 (1) Fr a aduce atingere art. 4 alin. (2) i art. 5 i 6, statele membre pot scuti de la obligaia prevzut n art. 1 alin. (1) orice ntreprindere mam care intr sub incidena dreptului lor naional i care este, n acelai timp, o filial a unei ntreprinderi mam care nu intr sub incidena dreptului unui stat membru, dac sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) ntreprinderea scutit i, fr a aduce atingere art. 13, 14 i 15, toate filialele sale trebuie consolidate n conturile anuale ale unei grupri mai largi de ntreprinderi; (b) conturile consolidate menionate la lit. (a) i, dac este cazul, raportul anual consolidat trebuie ntocmite n conformitate cu prezenta directiv sau n mod echivalent cu conturi consolidate i rapoarte consolidate anuale ntocmite n conformitate cu prezenta directiv; (c) conturile consolidate menionate la lit. (a) trebuie s fie auditate de una sau mai multe persoane autorizate n acest sens de dreptul naional sub incidena creia intr ntreprinderea care le-a ntocmit. (2) Se aplic art. 7 alin. (2) lit. (b) pct. (bb) i lit. (c) i art. 8-10.
(3) Un stat membru poate prevedea scutiri n temeiul prezentului articol doar dac prevede aceleai scutiri n temeiul art. 7-10. Articolul 12 (1) Fr a aduce atingere art. 1-10, statele membre pot impune oricrei ntreprinderi care intr sub incidena dreptului lor naional obligaia s ntocmeasc conturi consolidate i un raport anual consolidat, dac: (a) ntreprinderea n cauz i una sau mai multe ntreprinderi cu care nu are legturi, n sensul art. 1 alin. (1) i (2), sunt gestionate mpreun, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau n temeiul unei clauze din actele constitutive sau din statutul ntreprinderilor n cauz; sau (b) organele administrative, de conducere sau de supraveghere ale ntreprinderii n cauz i ale uneia sau mai multor ntreprinderi cu care nu are legturi, n sensul art. 1 alin. (1) i (2), sunt formate n cea mai mare parte din aceleai persoane n funcie n cursul exerciiului financiar i pn la ntocmirea conturilor consolidate. (2) Dac se aplic alin. (1), ntreprinderile care se gsesc n relaiile definite n alineatul n cauz, mpreun cu toate filialele lor trebuie consolidate, n sensul prezentei directive, atunci cnd una sau mai multe dintre ntreprinderile n cauz este organizat ntr-una dintre formele de societi enumerate n art. 4. (3) Art. 3, art. 4 alin. (2), art. 5, 6, 13 28, art. 29 alin. (1), (3), (4) i (5), art. 30 38 i art. 39 alin. (2) se aplic conturilor consolidate i raportului anual consolidat menionate n prezentul articol, trimiterile la ntreprinderea mam fiind considerate ca trimiteri la toate ntreprinderile menionate n alin. (1). Fr a aduce atingere art. 19 alin. (2), totui, posturile capital, prime de emisiune, rezerva de reevaluare, rezerve, rezultat reportat i rezultatul exerciiului, care trebuie incluse n conturile consolidate, sunt sumele totale care pot fi atribuite fiecreia dintre ntreprinderile menionate n alin. (1). Articolul 13 (1) O ntreprindere poate fi exclus din consolidare dac nu prezint o importan semnificativ n sensul art. 16 alin. (3). (2) Dac mai multe ntreprinderi ndeplinesc criteriul prevzut n alin. (1), acestea trebuie totui incluse n consolidare, n msura n care prezint o importan semnificativ n ceea ce privete obiectivul vizat n art. 16 alin. (3). (3) n plus, o ntreprindere poate fi exclus din consolidare dac: (a) restricii severe pe termen lung obstrucioneaz: (aa) exercitarea de ctre ntreprinderea mam a drepturilor sale asupra activelor sau gestionrii ntreprinderii n cauz; sau (bb) exercitarea gestionrii unificate a ntreprinderii n cauz, dac se afl ntr-una dintre relaiile definite n art. 12 alin. (1); sau (b) informaiile necesare pentru ntocmirea conturilor consolidate n conformitate cu prezenta directiv nu pot fi obinute fr cheltuieli disproporionate sau ntrzieri nejustificate; sau (c) aciunile sau prile sociale la ntreprinderea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea cedrii lor ulterioare. Articolul 14 (1) Dac activitile uneia sau mai multor ntreprinderi care urmeaz a fi consolidate sunt att de diferite nct includerea lor n conturile consolidate ar fi contrar obligaiei impuse n art. 16 alin. (3), fr a aduce atingere art. 33 din prezenta directiv, ntreprinderile n cauz trebuie excluse din consolidare. (2) Alin. (1) nu este aplicabil doar n temeiul faptului c ntreprinderile care urmeaz a fi
consolidate sunt parial industriale, parial comerciale i parial de servicii, sau datorit faptului c ntreprinderile n cauz desfoar activiti industriale sau comerciale care implic produse diferite sau presteaz servicii diferite. (3) Orice aplicare a alin. (1) i motivele care au determinat-o trebuie menionate n anexa la situaia financiar anual. n cazul n care conturile anuale sau conturile consolidate ale ntreprinderilor astfel excluse din consolidare nu sunt publicate n acelai stat membru n conformitate cu Directiva 68/151/CEE1, ele trebuie anexate la conturile consolidate sau puse la dispoziia publicului. n cel de-al doilea caz, trebuie s fie posibil obinerea unei copii a documentelor n cauz, la cerere. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costurile sale administrative. Articolul 15 (1) Dac o ntreprindere mam care nu desfoar activiti industriale sau comerciale deine aciuni sau pri sociale la o filial n temeiul unui acord comun cu una sau mai multe ntreprinderi care nu sunt incluse n consolidare, statele membre pot permite, n aplicarea art. 16 alin. (3), excluderea acestei ntreprinderi mam din consolidare. (2) Conturile anuale ale ntreprinderii mam se anexeaz la conturile consolidate.
(3) Dac se utilizeaz aceast derogare, fie se aplic art. 59 din Directiva 78/660/CEE conturilor anuale ale ntreprinderii mam, fie informaiile care ar rezulta din aplicarea articolului respectiv trebuie menionate n anexa la conturile anuale n cauz. SECIUNEA 2 ntocmirea conturilor consolidate Articolul 16 (1) Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul consolidat de profit i pierderi i anexa la situaia financiar. Aceste documente constituie un ntreg. (2) Conturile consolidate sunt ntocmite clar i n conformitate cu prezenta directiv.
(3) Conturile consolidate ofer o imagine fidel a activelor i pasivelor, a situaiei financiare i a rezultatelor gruprilor de ntreprinderi incluse n consolidare. (4) Dac aplicarea dispoziiilor din prezenta directiv nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel n sensul alin. (3), trebuie furnizate informaii suplimentare. (5) Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din art. 17-35 i 39 este contrar obligaiei prevzute n alin. (3), trebuie s se fac o derogare de la dispoziia n cauz, pentru 1 JO L 65, 14.03.1968, p. 8. a se furniza o imagine fidel n sensul alin. (3). Orice astfel de derogare trebuie menionat n anexa la situaia financiar, mpreun cu o explicaie a motivelor sale i o declaraie privind efectele derogrii n cauz asupra activului i pasivului, asupra situaiei financiare i asupra profitului i pierderii. Statele membre pot s defineasc cazurile excepionale i s prevad regimul derogatoriu corespunztor. (6) Statele membre pot impune sau pot permite dezvluirea n conturile consolidate a altor informaii n plus fa de cele care trebuie dezvluite n conformitate cu prezenta directiv. Articolul 17 (1) Art. 3-10, 13-26 i 28-30 din Directiva 78/660/CEE se aplic n ceea ce privete structura
conturilor consolidate, fr a aduce atingere dispoziiilor prezentei directive i innd cont de modificrile eseniale care rezult din caracteristicile proprii conturilor consolidate, n raport cu conturile anuale. (2) n mprejurri excepionale care ar putea genera cheltuieli disproporionate, statele membre pot autoriza regruparea stocurilor n conturile consolidate. Articolul 18 Activele i pasivele ntreprinderilor incluse n consolidare sunt ncorporate integral n bilanul consolidat. Articolul 19 (1) Valorile contabile ale aciunilor sau prilor sociale din capitalul ntreprinderilor incluse n consolidare se compenseaz cu fraciunea din capitalurile proprii ale ntreprinderilor incluse n consolidare pe care le reprezint. (a) Compensarea se efectueaz pe baza valorilor contabile existente la data la care ntreprinderea n cauz este inclus n consolidare pentru prima dat. n msura posibilului, diferenele rezultate din compensare se nregistreaz direct la posturile respective din bilanul consolidat care au o valoare superioar sau inferioar valorii lor contabile. (b) Statele membre pot impune sau permite compensarea pe baza valorilor elementelor identificabile din activ i pasiv la data achiziiei aciunilor sau prilor sociale sau, n cazul achiziiei n dou sau mai multe etape, la data la care ntreprinderea a devenit o filial. (c) Orice diferen rmas dup aplicarea lit. (a) sau rezultat din aplicarea lit. (b) se nregistreaz la un post separat din bilanul consolidat, intitulat corespunztor. Postul n cauz, metodele aplicate i orice modificri semnificative fa de exerciiul financiar anterior trebuie explicate n anexa la situaia financiar. Dac un stat membru autorizeaz compensarea ntre diferenele pozitive i cele negative, o defalcare a acestor diferene trebuie, de asemenea, prevzut n anexa la situaia financiar. (2) Totui, alin. (1) nu se aplic aciunilor sau prilor sociale din capitalul ntreprinderii mam deinute fie de ntreprinderea n cauz, fie de o alt ntreprindere inclus n consolidare. n conturile consolidate, aceste aciuni sau pri sociale sunt asimilate aciunilor sau prilor sociale proprii n conformitate cu Directiva 78/660/CEE. Articolul 20
(1) Statele membre pot impune sau permite compensarea valorilor contabile ale participrilor la capitalul unei ntreprinderi incluse n consolidare doar cu fraciunea corespunztoare din capital, cu condiia ca: (a) aciunile sau prile sociale deinute s reprezinte cel puin 90 % din valoarea nominal sau, n absena unei valori nominale, din echivalentul contabil al aciunilor sau prilor sociale ale ntreprinderii n cauz, altele dect cele descrise n art. 29 alin. (2) lit. (a) din Directiva 77/91/CEE1; (b) fraciunea menionat la lit. (a) s fi fost atins n temeiul unui acord care prevede emisiunea de aciuni sau pri sociale de ctre o ntreprindere inclus n consolidare; i (c) acordul menionat la lit. (b) s nu prevad o plat n numerar de peste 10 % din valoarea nominal sau, n absena unei valori nominale, din echivalentul contabil al aciunilor sau prilor sociale emise. (2) Orice diferen rezultat din aplicarea dispoziiilor prevzute n alin. (1) se adaug sau se deduce din rezervele consolidate, dup caz. (3) Aplicarea metodei descrise n alin. (1), micrile rezultate n cadrul rezervelor i denumirile i sediile ntreprinderilor implicate sunt menionate n anexa la situaia financiar. Articolul 21 Cuantumul care poate fi atribuit aciunilor sau prilor sociale la filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect ntreprinderile incluse n consolidare, este nregistrat n bilanul consolidat ca post distinct, intitulat corespunztor. Articolul 22 Veniturile i cheltuielile ntreprinderilor incluse n consolidare sunt ncorporate integral n contul consolidat de profit i pierderi. Articolul 23 Cuantumul care poate fi atribuit aciunilor sau prilor sociale la filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect ntreprinderile incluse n consolidare, este nregistrat n contul consolidat de profit i pierderi ca post distinct, intitulat corespunztor. Articolul 24 Conturile consolidate sunt ntocmite n conformitate cu principiile enunate n art. 25-28. Articolul 25 (1) Modalitile de consolidare nu pot fi modificate de la un exerciiu financiar la altul.
(2) n cazuri excepionale, sunt permise derogri de la dispoziiile alin. (1). Orice astfel de derogri trebuie menionate n anexa la situaia financiar, nsoite de justificarea lor i de o
evaluare a efectului lor asupra activelor, pasivelor, situaiei financiare i rezultatelor gruprilor de ntreprinderi incluse n consolidare. Articolul 26 (1) Conturile consolidate prezint activele, pasivele, situaiile financiare i rezultatele ntreprinderilor incluse n consolidare ca i cum acestea ar fi o singur ntreprindere. n special: (a) datoriile i creanele dintre ntreprinderile incluse n consolidare se elimin din conturile consolidate; (b) veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor efectuate ntre ntreprinderile incluse n consolidare se elimin din conturile consolidate; (c) profiturile i pierderile rezultate din operaiuni efectuate ntre ntreprinderile incluse n consolidare i care fac parte din valorile contabile ale activelor sunt eliminate din conturile consolidate. Totui, pn la o coordonare ulterioar, statele membre pot permite efectuarea eliminrilor menionate anterior, proporional cu fraciunea din capitalul deinut de ntreprinderea mam la fiecare dintre filialele incluse n consolidare. (2) Statele membre pot permite derogri de la dispoziiile alin. (1) lit. (c), dac o operaiune a fost realizat n condiiile normale ale pieei i dac eliminarea profiturilor i pierderilor ar genera cheltuieli disproporionate. Orice astfel de derogri trebuie precizate i, dac efectul lor asupra activelor, pasivelor, situaiei financiare i rezultatelor gruprilor de ntreprinderi incluse n consolidare, este semnificativ, acest lucru trebuie precizat n anexa la conturile consolidate. (3) Sunt permise derogri de la dispoziiile alin. (1) lit. (a), (b) sau (c), dac sumele implicate nu prezint o importan semnificativ pentru obiectivele art. 16 alin. (3). Articolul 27 (1) mam. Conturile consolidate trebuie ntocmite la aceeai dat ca i conturile anuale ale societii
(2) Statele membre pot, totui, s impun sau s permit elaborarea conturilor consolidate la o alt dat pentru a ine cont de data nchiderii bilanului celor mai multe sau celor mai importante dintre ntreprinderile incluse n consolidare. Dac se utilizeaz aceast derogare, acest lucru este precizat i justificat n anexa la conturile consolidate. (3) Dac data nchiderii bilanului unei ntreprinderi incluse n consolidare precede data nchiderii bilanului consolidat cu mai mult de trei luni, ntreprinderea n cauz este consolidat pe baza conturilor interimare ntocmite la data nchiderii conturilor consolidate. Articolul 28 Dac n cursul exerciiului financiar, alctuirea gruprii de ntreprinderi incluse n consolidare s-a modificat semnificativ, conturile consolidate trebuie s includ informaii care s dea sens comparaiei dintre seturile succesive de conturi consolidate. Dac modificarea este important, statele membre pot s impun sau s permit ndeplinirea acestei obligaii prin elaborarea unui bilan de deschidere adaptat i a unui cont de profit i pierderi adaptat.
Articolul 29 (1) Activele i pasivele incluse n consolidare se evalueaz prin metode uniforme i n conformitate cu art. 31-42 i 60 din Directiva 78/660/CEE. (2) (a) ntreprinderea care ntocmete conturi consolidate trebuie s aplice aceleai metode de evaluare ca i pentru conturile sale anuale. Totui, statele membre pot s impun sau s permit utilizarea n conturile consolidate a altor metode de evaluare, n conformitate cu articolele menionate anterior pentru conturile consolidate. (b) Dac se face uz de aceste derogri, acest lucru este precizat i justificat n anexa la conturile consolidate. (3) Dac activele i pasivele incluse n consolidare au fost evaluate de ntreprinderile incluse n consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, aceste elemente trebuie reevaluate n conformitate cu metodele utilizate pentru consolidare, cu excepia cazului n care rezultatul reevalurii nu prezint o importan semnificativ pentru obiectivele art. 16 alin. (3). n cazuri excepionale, sunt permise derogri de la acest principiu. Orice astfel de derogri sunt menionate i justificate n anexa la conturile consolidate. (4) n bilanul consolidat i contul consolidat de profit i pierderi se ine cont de orice diferen rezultat la consolidare ntre sarcina fiscal imputabil pentru exerciiul financiar n cauz i exerciiile financiare anterioare i cuantumul sarcinii fiscale deja pltite sau de plat pentru aceste exerciii financiare, n msura n care, n viitorul previzibil, este probabil s apar o sarcin fiscal pentru una dintre ntreprinderile incluse n consolidare. (5) Dac activele incluse n consolidare au fost supuse unor ajustri valorice excepionale doar n scopul aplicrii legislaiei fiscale, acestea pot fi incluse n conturile consolidate doar dup eliminarea ajustrilor n cauz. Statele membre pot, totui, s impun sau s permit nregistrarea acestor active n conturile consolidate fr eliminarea ajustrilor, cu condiia ca valorile corespunztoare lor, justificate adecvat, s fie precizate n anexa la conturile consolidate. Articolul 30 (1) Dac postul special definit n art. 19 alin. (1) lit. (c) corespunde unei diferene de consolidare pozitive, acesta este tratat conform normelor prevzute n Directiva 78/660/CEE pentru postul fonduri de comer. (2) Statele membre pot s permit deducerea imediat i clar din rezerve a diferenei de consolidare pozitive. Articolul 31 Valoarea nregistrat la un post special definit n art. 19 alin. (1) lit. (c), care corespunde unei diferene de consolidare negative, poate fi transferat n contul consolidat de profit i pierderi doar: (a) dac diferena corespunde unei previziuni, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale ntreprinderii n cauz sau unei previziuni privind costuri pe care
ntreprinderea n cauz ar urma s le suporte, n msura n care astfel de previziuni se materializeaz; sau (b) n msura n care o astfel de diferen corespunde unui ctig realizat. Articolul 32 (1) Dac o ntreprindere inclus n consolidare gestioneaz o ntreprindere mpreun cu una sau mai multe ntreprinderi care nu sunt incluse n consolidarea n cauz, statele membre pot s impun sau s permit includerea n consolidare a ntreprinderii n cauz, proporional cu drepturile deinute n capitalul su de ntreprinderea inclus n consolidare. (2) Art. 1331 se aplic mutatis mutandis consolidrii proporionale prevzute n alin. (1). (3) Dac se aplic prezentul articol, art. 33 nu se aplic dac ntreprinderea consolidat proporional este o ntreprindere asociat n sensul art. 33. Articolul 33 (1) Dac o ntreprindere inclus ntr-o consolidare exercit o influen semnificativ asupra gestionrii i politicii financiare a unei ntreprinderi neincluse n consolidare (ntreprindere asociat), la care deine o participare, n sensul art. 17 din Directiva 78/660/CEE, participarea n cauz este nregistrat n bilanul consolidat la un post special, intitulat corespunztor. Se consider c o ntreprindere exercit o influen semnificativ asupra altei ntreprinderi, dac deine 20 % sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii n cauz. Se aplic art. 2. (2) Cnd prezentul articol este aplicat pentru prima dat unei participri reglementate de alin. (1), participarea n cauz este nregistrat n bilanul consolidat: (a) fie la valoarea sa contabil n conformitate cu normele de evaluare prevzute n Directiva 78/660/CEE. Diferena dintre valoarea respectiv i cuantumul corespunztor fraciunii din capitalurile proprii reprezentat de participarea n cauz este precizat separat n bilanul consolidat sau n anexa la conturile consolidate. Diferena se calculeaz la data la care metoda n cauz se aplic pentru prima oar; (b) fie la valoarea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii i rezervele ntreprinderii asociate reprezentat de participarea n cauz. Diferena din valoarea respectiv i valoarea contabil calculat n conformitate cu normele de evaluare prevzute n Directiva 78/660/CEE este menionat separat n bilanul consolidat sau n anexa la conturile consolidate. Diferena se calculeaz la data la care metoda n cauz este aplicat pentru prima dat; (c) statele membre pot impune aplicarea dispoziiilor de la lit. (a) sau de la lit. (b). Bilanul consolidat sau anexa la conturile consolidate trebuie s indice dac s-au utilizat dispoziiile de la lit. (a) sau cele de la lit. (b); (d) n plus, pentru aplicarea dispoziiilor de la lit. (a) sau (b), statele membre pot s impun sau s permit calcularea diferenei la data achiziionrii aciunilor sau prilor sociale sau, dac acestea au fost achiziionate n mai multe etape, la data la care ntreprinderea a devenit o filial. (3) Dac activele i pasivele unei ntreprinderi asociate au fost evaluate prin alte metode dect cele utilizate pentru consolidare n conformitate cu art. 29 alin. (2), aceste elemente pot fi reevaluate, pentru calculul diferenei prevzute n alin. (2) lit. (a) sau lit. (b), prin metodele utilizate pentru consolidare. Dac nu s-a efectuat o astfel de reevaluare, acest lucru trebuie menionat n anexa la conturile consolidate. Statele membre pot impune o astfel de reevaluare. (4) Valoarea contabil menionat n alin. (2) lit. (a) sau valoarea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate menionat n alin. (2) lit. (b) sunt majorate sau reduse cu valoarea oricrei variaii din cursul exerciiului financiar a fraciunii din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate
reprezentate de participarea n cauz; se reduce, de asemenea, cu valoarea dividendelor pentru participarea n cauz. (5) n msura n care diferena pozitiv menionat n alin. (2) lit. (a) sau lit. (b) nu poate fi inclus ntr-o categorie de active sau pasive, aceasta este tratat n conformitate cu art. 30 i 39 alin. (3). (6) Fraciunea din rezultatul ntreprinderii asociate care poate fi atribuit unor astfel de participri se nregistreaz n contul consolidat de profit i pierderi la un post separat, intitulat corespunztor. (7) Eliminrile prevzute n art. 26 alin. (1) lit. (c) se efectueaz n msura n care elementele sunt cunoscute sau accesibile. Se aplic art. 26 alin. (2) i (3). (8) Dac o ntreprindere asociat ntocmete conturi consolidate, dispoziiile prevzute anterior se aplic capitalurilor proprii nregistrate n conturile consolidate n cauz. (9) Prezentul articol poate s nu se aplice dac participarea la capitalul ntreprinderii asociate nu prezint o importan semnificativ pentru obiectivele art. 16 alin. (3). Articolul 34 n afar de informaiile prevzute de alte dispoziii din prezenta directiv, anexa la situaia financiar trebuie s furnizeze cel puin informaii privind: 1. metodele de evaluare aplicate diferitelor posturi din conturile consolidate, precum i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor valorice. Pentru elementele incluse n conturile consolidate care sunt sau au fost iniial exprimate n monede strine, trebuie menionate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda n care sunt ntocmite conturile consolidate; 2. (a) denumirea i sediul social al ntreprinderilor incluse n consolidare; fraciunea de capital deinut n ntreprinderile incluse n consolidare, altele dect ntreprinderea mam, de ntreprinderile incluse n consolidare sau de persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina ntreprinderilor n cauz; care dintre condiiile menionate n art. 1 i 12 alin. (1) a constituit, dup aplicarea art. 2, baza efecturii consolidrii. Aceast ultim meniune poate, totui, fi exclus n cazul n care consolidarea a fost efectuat n temeiul art. 1 alin. (1) lit. (a) i dac fraciunea de capital i proporia de drepturi de vot deinute sunt egale. (b) Aceleai informaii trebuie furnizate pentru ntreprinderile excluse din consolidare n temeiul art. 13 i 14 i, fr a aduce atingere art. 14 alin. (3), excluderea ntreprinderilor menionate n art. 13 trebuie motivat. 3. (a) Denumirea i sediul social al ntreprinderilor asociate cu o ntreprindere inclus n consolidare n sensul art. 33 alin. (1) i fraciunea din capitalul acestora deinut de ntreprinderi incluse n consolidare sau prin intermediul unor persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina ntreprinderilor n cauz. (b) Aceleai informaii trebuie furnizate pentru ntreprinderile asociate prevzute n art. 33 alin. (9), mpreun cu motivele pentru aplicarea dispoziiei n cauz. 4. Denumirea i sediul social al ntreprinderilor consolidate proporional n temeiul art. 32, factorii pe care se ntemeiaz gestionarea comun, fraciunea din capitalul acestora deinut de ntreprinderile incluse n consolidare sau prin intermediul unor persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina ntreprinderilor n cauz. 5. Denumirea i sediul social altor ntreprinderi dect cele menionate n alin. (2), (3) i (4), n care ntreprinderile incluse n consolidare i cele excluse n temeiul art. 14, dein, direct sau prin intermediul unor persoane acionnd n nume propriu, dar n sarcina ntreprinderilor n cauz, cel puin un procent din capital pe care statele membre l pot stabili la maximum 20 %, menionnd fracia din capital deinut, precum i cuantumul capitalului propriu i rezultatul ultimului exerciiu financiar al ntreprinderii n cauz pentru care s-au adoptat conturile. Aceste informaii
pot fi omise dac prezint doar o importan neglijabil pentru realizarea obiectivelor art. 16 alin. (3). Informaiile privind capitalurile proprii i rezultatul pot fi, de asemenea, omise dac ntreprinderea n cauz nu i public bilanul i dac mai puin de 50 % din capitalul su este deinut, direct sau indirect, de ctre ntreprinderile menionate anterior. 6. Cuantumul total al datoriilor nregistrate n bilanul consolidat i scadente dup cel puin cinci ani, precum i cuantumul total al datoriilor nregistrate n bilanul consolidat i acoperite cu garanii reale furnizate de ntreprinderi incluse n consolidare, menionnd natura i forma garaniei. 7. Cuantumul total al angajamentelor financiare care nu sunt incluse n bilanul consolidat, n msura n care informaiile n cauz sunt de folos pentru evaluarea situaiei financiare a gruprii de ntreprinderi incluse n consolidare. Orice angajamente privind pensiile i ntreprinderile afiliate care nu sunt incluse n consolidare trebuie menionate separat. 8. Defalcarea cuantumului net consolidat al cifrei de afaceri, definit n conformitate cu art. 28 din Directiva 78/660/CEE, pe categorii de activiti i pe piee geografice, n msura n care, innd cont de modul n care sunt organizate vnzarea produselor i prestarea de servicii n cadrul activitilor obinuite ale gruprilor de ntreprinderi incluse n consolidare, aceste categorii i piee difer substanial ntre ele. 9. (a) Numrul mediul de salariai ncadrai de ntreprinderile incluse n consolidare n cursul exerciiul financiar, defalcat pe categorii i, dac nu sunt menionai separat n contul consolidat de profit i pierderi, costurile de personal pentru exerciiul financiar. (b) Numrul mediu de salariai ncadrai n cursul exerciiul financiar de ntreprinderile crora li se aplic art. 32 trebuie menionat separat. 10. Msura n care calculul rezultatului consolidat al exerciiului financiar a fost afectat de evaluarea posturilor care, prin derogare de la principiile enunate n art. 31 i 34-42 din Directiva 78/660/CEE i n art. 29 alin. (5) din prezenta directiv, a fost efectuat n vederea obinerii unei relaxri fiscale, n cursul exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu financiar anterior. Dac o astfel de evaluare influeneaz semnificativ sarcina fiscal viitoare a gruprii de ntreprinderi incluse n consolidare, trebuie furnizate detalii. 11. Diferena dintre sarcina fiscal nregistrat n contul consolidat de profit i pierderi pentru exerciiul financiar n cauz i pentru exerciiile financiare anterioare i sarcina fiscal deja achitat sau care urmeaz s fie achitat pentru exerciiile respective, n msura n care aceast diferen prezint o anumit importan pentru sarcina fiscal viitoare. Aceast sum este menionat, de asemenea, n bilan ca sum cumulativ la un post separat, intitulat corespunztor. 12. Cuantumul remuneraiilor alocate pentru exerciiul financiar n cauz membrilor organelor administrative, de conducere i de supraveghere ale ntreprinderii mam pentru funciile acestora n ntreprinderea mam i filialele sale, precum i cuantumul angajamentelor care iau natere sau care sunt contractate n aceleai condiii pentru pensiile acordate fotilor membri ai organelor respective, indicnd totalul pentru fiecare categorie. Statele membre pot impune ca remuneraiile alocate pentru funciile exercitate n ntreprinderi afiliate n sensul art. 32 sau 33 s fie, de asemenea, incluse n informaiile prevzute n prima tez. 13. Cuantumul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale ntreprinderii mam de ctre ntreprinderea n cauz sau de ctre una dintre filialele acesteia, indicnd ratele dobnzii, principalele condiii i eventualele sume rambursate, precum i angajamentele asumate n contul lor prin garanii de orice fel, indicnd totalul pentru fiecare categorie. Statele membre pot impune ca avansurile i creditele acordate de ctre ntreprinderi afiliate n sensul art. 32 sau 33 s fie, de asemenea, incluse n informaiile prevzute n prima tez. Articolul 35 (1) Statele membre pot permite ca informaiile prevzute n art. 34 pct. 2, 3, 4 i 5:
(a) s ia forma unei declaraii depuse, n conformitate cu art. 3 alin. (1) i (2) din Directiva 68/151/CEE; acest lucru trebuie menionat n anexa la situaia financiar; (b) s fie omise, dac sunt de natur s prejudicieze grav oricare dintre ntreprinderile vizate de dispoziiile n cauz. Statele membre pot supune astfel de omisiuni autorizrii prealabile a unei autoriti administrative sau judiciare. Orice omisiune trebuie menionat n anexa la situaia financiar. (2) Alin. (1) lit. (b) se aplic, de asemenea, informaiilor prevzute n art. 34 pct. 8. SECIUNEA 3 Raportul anual consolidat Articolul 36 (1) Raportul anual consolidat trebuie s includ cel puin o analiz fidel a evoluiei activitilor i situaiei gruprii de ntreprinderi incluse n consolidare. (2) Pentru ntreprinderile n cauz, raportul indic de asemenea: (a) orice evenimente importante survenite dup ncheierea exerciiului financiar; (b) previzibil a gruprii de ntreprinderi; (c) activitile gruprii de ntreprinderi din domeniul cercetrii i dezvoltrii; evoluia
(d) numrul i valoarea nominal sau, n absena unei valori nominale, echivalentul contabil al tuturor aciunilor sau prilor sociale ale ntreprinderii mam deinute de ntreprinderea n cauz direct, de filiale ale ntreprinderii n cauz sau de o persoan acionnd n nume propriu, dar n sarcina acestor ntreprinderi. Statele membre pot s impun sau s permit menionarea acestor informaii n anexa la situaia financiar. SECIUNEA 4 Auditarea conturilor consolidate Articolul 37 (1) O ntreprindere care ntocmete conturi consolidate trebuie s asigure auditarea acestora de ctre una sau mai multe persoane autorizate s auditeze conturi n conformitate cu legislaia statului membru sub incidena creia intr ntreprinderea n cauz. (2) Persoana sau persoanele rspunztoare de auditarea conturilor consolidate trebuie s verifice, de asemenea, dac raportul anual consolidat corespunde conturilor consolidate pentru acelai exerciiu financiar. SECIUNEA 5 Publicitatea conturilor consolidate Articolul 38 (1) Conturile consolidate aprobate periodic i raportul anual consolidat, precum i raportul ntocmit de persoana rspunztoare de auditarea conturilor consolidate, sunt publicate de ctre ntreprinderea care a ntocmit conturile consolidate n conformitate cu modalitile prevzute de dreptul statului membru sub incidena creia se afl ntreprinderea n cauz, n conformitate cu art. 3 din Directiva 68/151/CEE. (2) n ceea ce privete raportul anual consolidat, se aplic art. 47 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 78/660/CEE. (3) n art. 47 alin. (1) din Directiva 78/660/CEE, al doilea paragraf se nlocuiete cu urmtorul text:
Trebuie s fie posibil obinerea la cerere a unei copii integrale sau pariale a oricrui astfel de raport. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costurile sale administrative. (4) Totui, dac o ntreprindere care a ntocmit conturi consolidate este organizat sub alt form dect cele enumerate n art. 4 i nu este obligat de legislaia sa naional s publice documentele menionate n art. 3 din Directiva 68/151/CEE, trebuie cel puin s le pun la dispoziia publicului la sediul su social. Trebuie s fie posibil obinerea la cerere a unei copii a documentelor n cauz. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costurile sale administrative. (5) Se aplic art. 48 i 49 din Directiva 78/660/CEE. (6) Statele membre pot prevedea sanciuni adecvate pentru nendeplinirea obligaiilor de publicitate prevzute n prezentul articol. SECIUNEA 6 Dispoziii tranzitorii i finale Articolul 39 (1) La ntocmirea primelor conturi consolidate n conformitate cu prezenta directiv pentru o grupare de ntreprinderi ntre care exista deja una dintre relaiile prevzute n art. 1 alin. (1), nainte de aplicarea dispoziiilor prevzute n art. 49 alin. (1), statele membre pot s impun sau s permit ca, n aplicarea art. 19 alin. (1), s se in cont de valoarea contabil a aciunilor sau prilor sociale i de fraciunea din capitalurile proprii pe care o reprezint la o dat care poate merge pn la cea a primei consolidri. (2) Alin. (1) se aplic mutatis mutandis evalurii, n temeiul art. 33 alin. (2), a aciunilor sau prilor sociale, sau a fraciunii din capitalurile proprii pe care o reprezint, din capitalul unei ntreprinderi asociate cu o ntreprindere inclus n consolidare i a consolidrii proporionale prevzute n art. 32. (3) Dac postul special prevzut n art. 19 alin. (1) corespunde unei diferene pozitive de consolidare, aprut naintea datei la care s-au ntocmit primele conturi consolidate n conformitate cu prezenta directiv, statele membre pot s permit ca: (a) n aplicarea art. 30 alin. (1), perioada limitat de peste cinci ani, prevzut n art. 37 alin. (2) din Directiva 78/660/CEE, s fie calculat de la data la care s-au ntocmit primele conturi consolidate n conformitate cu prezenta directiv; i (b) n aplicarea art. 30 alin. (2), deducerea s se efectueze din rezerve la data la care s-au ntocmit primele conturi consolidate n conformitate cu prezenta directiv. Articolul 40 (1) Pn la expirarea termenelor prevzute pentru aplicarea n drepturile naionale a directivelor de completare a Directivei 78/660/CEE n ceea ce privete armonizarea dispoziiilor privind conturile anuale ale bncilor i ale altor instituii financiare i ntreprinderi de asigurri, statele membre pot prevedea derogri de la dispoziiile prezentei directive n ceea ce privete structura conturilor consolidate i modurile de evaluare a posturilor incluse n conturile consolidate i informaiile care trebuie furnizate n anexa la situaia financiar: (a) n ceea ce privete orice ntreprindere care urmeaz a fi consolidat i care este o banc, o alt instituie financiar sau o ntreprindere de asigurri; (b) dac ntreprinderile care urmeaz a fi consolidate includ n special bnci, instituii financiare sau ntreprinderi de asigurri. Statele membre pot, de asemenea, prevedea derogri de la art. 6, dar numai n ceea ce privete limitele i criteriile aplicate ntreprinderilor menionate anterior.
(2) n msura n care, nainte de aplicarea dispoziiilor menionate n art. 49 alin. (1), un stat membru nu a impus tuturor ntreprinderilor care sunt bnci, alte instituii financiare sau ntreprinderi de asigurri s ntocmeasc conturi consolidate, acesta poate, pn la punerea n aplicare n dreptul naional a uneia dintre directivele menionate n alin. (1), dar nu i pentru exerciiile financiare care se ncheie n 1993: (a) s suspende aplicarea obligaiei impuse n art. 1 alin. (1) n ceea ce privete oricare dintre ntreprinderile menionate anterior care este o ntreprindere mam. Acest lucru trebuie precizat n conturile anuale ale societii mam, iar informaiile prevzute n art. 43 alin. (1) pct. 2 din Directiva 78/660/CEE trebuie furnizate pentru toate filialele; (b) dac sunt ntocmite conturi consolidate i fr a aduce atingere art. 33, s permit omiterea din consolidare a oricreia dintre ntreprinderile menionate anterior, dac aceasta este o filial. Pentru orice astfel de filial, trebuie furnizate n anexa la situaia financiar informaiile prevzute n art. 34 pct. 2. (3) n cazurile menionate n alin. (2) lit. (b), dac publicitatea lor este obligatorie, conturile anuale sau consolidate ale filialei trebuie s fie anexate la conturile consolidate sau, n absena conturilor consolidate, la conturile anuale ale ntreprinderii mam sau s fie puse la dispoziia publicului. n cel de-al doilea caz, trebuie s fie posibil obinerea la cerere a unei copii a documentelor n cauz. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costurile sale administrative. Articolul 41 (1) ntreprinderile ntre care exist relaiile prevzute n art. 1 alin. (1) lit. (a), (b) i (d) pct. (bb) i celelalte ntreprinderi care au relaii similare cu una dintre ntreprinderile menionate anterior, sunt ntreprinderi afiliate n sensul prezentei directive i al Directivei 78/660/CEE. (2) Dac un stat membru impune obligaia ntocmirii conturilor consolidate n temeiul art. 1 alin. (1) lit. (c), (d) pct. (aa) sau alin. (2) sau al art. 12 alin. (1), ntreprinderile ntre care exist relaiile descrise n articolele n cauz i celelalte ntreprinderi care au relaii similare sau relaiile descrise n alin. (1) cu una dintre ntreprinderile menionate anterior sunt societi afiliate n sensul alin. (1). (3) Dac un stat membru impune obligaia ntocmirii conturilor consolidate n temeiul art. 1 alin. (1) lit. (c), (d) pct. (aa) sau alin. (2) sau al art. 12 alin. (1), un stat membru poate aplica alin. (2) din prezentul articol. (4) Se aplic art. 2 i 3 alin. (2).
(5) Dac aplic art. 4 alin. (2), un stat membru poate exclude de la aplicarea alin. (1) ntreprinderile afiliate care sunt ntreprinderi mam i care n temeiul formei lor juridice nu sunt obligate de statul membru n cauz s ntocmeasc conturi consolidate n conformitate cu dispoziiile prezentei directive, precum i ntreprinderile mam cu o form juridic similar. Articolul 42
Art. 56 din Directiva 78/660/CEE se nlocuiete cu urmtorul text: Articolul 56 (1) Obligaia de a indica n conturile anuale posturile prevzute n art. 9, 10 i 23-26 privind ntreprinderile afiliate n sensul art. 41 din Directiva 83/349/CEE i obligaia de a furniza informaii privind ntreprinderile n cauz n conformitate cu art. 13 alin. (2), art. 14 i art. 43 alin. (1) pct. 7 intr n vigoare de la data indicat n art. 49 alin. (2) din directiva n cauz. (2) Anexa la situaia financiar trebuie s includ de asemenea:
(a) denumirea i sediul ntreprinderii care ntocmete conturile consolidate ale celei mai mari grupri de ntreprinderi din care societatea face parte n calitate de filial; (b) denumirea i sediul ntreprinderii care ntocmete conturile consolidate ale celei mai mici grupri de ntreprinderi din care societatea face parte n calitate de filial i care este, de asemenea, inclus n gruparea de ntreprinderi menionat la lit. (a); (c) locul de unde pot fi obinute copii ale conturilor consolidate menionate la lit. (a) i (b), dac acestea sunt disponibile. Articolul 43 Articolul 57 din Directiva 78/660/CEE se nlocuiete cu urmtorul text: Articolul 57 Fr a aduce atingere dispoziiilor Directivelor 68/151/CEE i 77/91/CEE, statele membre pot s nu aplice dispoziiile prezentei directive privind coninutul, auditarea i publicitatea conturilor anuale societilor care intr sub incidena dreptului lor naional i care sunt filiale n sensul Directivei 83/349/CEE, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) ntreprinderea mam intr sub incidena dreptului unui stat membru;
(b) toi acionarii sau asociaii filialei trebuie s-au declarat de acord cu scutirea de la obligaia n cauz; aceast declaraie trebuie fcut pentru fiecare exerciiu financiar; (c) ntreprinderea mam a declarat c garanteaz angajamentele asumate de filial;
(d) declaraiile menionate la lit. (b) i (c) fac obiectul unei publiciti efectuate de filial n modul prevzut de legislaia statului membru n conformitate cu art. 3 din Directiva 68/151/CEE; (e) filiala este inclus n conturile consolidate ntocmite de ntreprinderea mam n conformitate cu Directiva 83/349/CEE; (f) mam; scutirea menionat anterior este indicat n anexa la conturile consolidate ntocmite de ntreprinderea
(g) conturile consolidate menionate la lit. (e), raportul anual consolidat i raportul ntocmit de persoana responsabil pentru auditarea conturilor respective fac obiectul unei
publiciti efectuate de filial n modul prevzut de legislaia statului membru, n conformitate cu art. 3 din Directiva 68/151/CEE. Articolul 44 Articolul 58 din Directiva 78/660/CEE se nlocuiete cu urmtorul text: Articolul 58 Statele membre pot s nu aplice dispoziiile prezentei directive privind auditarea i publicitatea contului de profit i pierderi societilor care intr sub incidena dreptului lor naionale i care sunt ntreprinderi mam n sensul Directivei 83/349/CEE, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) ntreprinderea mam ntocmete conturi consolidate n conformitate cu Directiva 83/349/CEE i este inclus n conturile consolidate; (b) (c) mam; scutirea menionat anterior este indicat n anexa la conturile anuale ale ntreprinderii mam; scutirea menionat anterior este indicat n anexa la conturile consolidate ntocmite de ntreprinderea
(d) rezultatul exerciiului societii mam, calculat n conformitate cu prezenta directiv, figureaz n bilanul societii mam. Articolul 45 Articolul 59 din Directiva 78/660/CEE se nlocuiete cu urmtorul text: Articolul 59 (1) Statele membre pot s impun sau s permit ca participrile, n sensul art. 17, la capitalul unor ntreprinderi a cror funcionare i politic financiar sunt influenate semnificativ s fie nregistrate n bilan, n conformitate cu alin. (2) (9), ca sub-posturi la posturile participri la ntreprinderi afiliate sau participri, dup caz. Se consider c o ntreprindere exercit o influen semnificativ asupra altei ntreprinderi, dac deine cel puin 20 % din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii n cauz. Se aplic art. 2 din Directiva 83/349/CEE. (2) Cnd prezentul articol este aplicat pentru prima dat unei participri reglementate de alin. (1), participarea n cauz este nregistrat n bilan: (a) fie la valoarea sa contabil calculat n conformitate cu art. 31 - 42. Diferena dintre valoarea respectiv i cuantumul corespunztor fraciunii din capitalurile proprii reprezentate de participarea n cauz este precizat separat n bilan sau n anexa la situaia financiar anual. Diferena se calculeaz la data la care metoda n cauz este aplicat pentru prima dat; (b) fie la valoarea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii reprezentate de participarea n cauz. Diferena din valoarea respectiv i valoarea contabil evaluat n conformitate cu art. 31-42 este menionat separat n bilan sau n anexa la situaia financiar. Diferena se calculeaz la data la care metoda n cauz este aplicat pentru prima dat.
(c) Statele membre pot impune aplicarea uneia sau alteia dintre lit. (a) i (b). Bilanul sau anexa la situaia financiar anual trebuie s indice dac s-au utilizat dispoziiile de la lit. (a) sau cele de la lit. (b). (d) n plus, n aplicarea dispoziiilor de la lit. (a) i (b), statele membre pot s impun sau s permit calcularea diferenei la data achiziionrii participrii menionate n alin. (1) sau, dac achiziia a avut loc n dou sau mai multe etape, la data la care aciunile sau prile sociale deinute au devenit o participare n sensul alin. (1). (3) Dac activele i pasivele unei ntreprinderi la care se deine o participare n sensul alin. (1) au fost evaluate prin alte metode dect cele utilizate de societate la ntocmirea conturilor anuale, acestea pot fi reevaluate, pentru calculul diferenei menionate n alin. (2) lit. (a) sau lit. (b), prin metodele utilizate de societate la ntocmirea conturilor anuale. Dac nu s-a efectuat o astfel de reevaluare, acest lucru trebuie menionat n anexa la situaia financiar anual. Statele membre pot impune o astfel de reevaluare. (4) Valoarea contabil menionat n alin. (2) lit. (a) sau valoarea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii, menionat n alin. (2) lit. (b), sunt majorate sau reduse cu valoarea variaiei din cursul exerciiului financiar a fraciunii din capitalurile proprii reprezentate de participarea n cauz; se reduce, de asemenea, cu valoarea dividendelor pentru participarea n cauz. (5) n msura n care diferena pozitiv menionat n alin. (2) lit. (a) sau lit. (b) nu poate fi inclus ntr-o categorie de active sau pasive, aceasta este tratat n conformitate cu normele aplicabile postului fonduri de comer. (6) (a) Fraciunea din rezultate care poate fi atribuit unor participri n sensul alin. (1) se nregistreaz n contul de profit i pierderi ntr-un post separat, intitulat corespunztor. (b) Dac suma n cauz depete cuantumul dividendelor deja primite sau a cror plat poate fi solicitat, cuantumul diferenei trebuie inclus ntr-o rezerv care nu poate fi distribuit acionarilor. (c) Statele membre pot s impun sau s permit ca fraciunea din rezultate care poate fi atribuit unor participri n sensul alin. (1) s fie nregistrat n contul de profit i pierderi pn la concurena dividendelor deja primite sau a cror plat poate fi solicitat. (7) Eliminrile prevzute n art. 26 alin. (1) lit. (c) din Directiva 83/349/CEE se efectueaz n msura n care elementele sunt cunoscute sau pot fi obinute. Se aplic art. 26 alin. (2) i (3) din directiva n cauz. (8) Dac o ntreprindere la care se deine o participare n sensul alin. (1) ntocmete conturi consolidate, dispoziiile prevzute anterior se aplic capitalurilor proprii nregistrate n conturile consolidate n cauz. (9) Prezentul articol poate s nu se aplice, dac participrile vizate n alin. (1) nu prezint o importan semnificativ pentru obiectivul art. 2 alin. (3). Articolul 46 Art. 61 din Directiva 78/660/CEE se nlocuiete cu urmtorul text:
Articolul 61 Statele membre pot s nu aplice unei societi care intr sub incidena dreptului lor naional i care este ntreprindere mam n sensul Directivei 83/349/CEE dispoziiile art. 43 alin. (1) pct. 2 din prezenta directiv privind cuantumul capitalurilor proprii i al profiturilor i pierderilor ntreprinderilor implicate: (a) dac ntreprinderile implicate sunt incluse n conturile consolidate ntocmite de ntreprinderea mam n cauz sau n conturile consolidate ale unei grupri mai mari de ntreprinderi prevzute n art. 7 alin. (2) din Directiva 83/349/CEE; sau (b) dac aciunile sau prile sociale deinute la ntreprinderile implicate au fost tratate de ntreprinderea mam n conturile sale anuale n conformitate cu art. 59 sau n conturile consolidate ntocmite de ntreprinderea mam n cauz n conformitate cu art. 33 din Directiva 83/349/CEE. Articolul 47 Comitetul de contact instituit n temeiul art. 52 din Directiva 78/660/CEE trebuie de asemenea: (a) s faciliteze, fr a aduce atingere art. 169 i 170 din Tratat, aplicarea armonizat a prezentei directive prin reuniuni periodice viznd, n special, problemele concrete survenite n aplicarea acesteia; (b) s consilieze Comisia, dac este necesar, asupra completrilor i modificrilor la prezenta directiv. Articolul 48 Prezenta directiv nu aduce atingere legislaiilor statelor membre care impun depunerea conturilor consolidate ale unor ntreprinderi care nu intr sub incidena lor la registrul la care sunt nscrise sucursale ale ntreprinderilor n cauz. Articolul 49 (1) Statele membre pun n aplicare dispoziiile legale, de reglementare i administrative necesare aducerii la ndeplinire a prezentei directive pn la 1 ianuarie 1988. Statele membre informeaz imediat Comisia cu privire la aceasta. (2) Statele membre pot prevedea c dispoziiile menionate n alin. (1) se aplic pentru prima dat conturilor consolidate pentru exerciiile financiare care ncep la 1 ianuarie 1990 sau n cursul anului calendaristic 1990. (3) Statele membre asigur comunicarea ctre Comisie a textului principalelor dispoziii de drept intern pe care le adopt n domeniul reglementat de prezenta directiv. Articolul 50 (1) Consiliul, hotrnd la propunerea Comisiei, examineaz dup cinci ani de la data menionat n art. 49 alin. (2), i, dac este nevoie, revizuiete art. 1 alin. (1) lit. (d) al doilea
paragraf, art. 4 alin. (2), art. 5, 6, 7 alin. (1), art. 12, 43 i 44, innd cont de experiena acumulat din aplicarea prezentei directive, de obiectivele prezentei directive i de situaia economic i monetar din acel moment. (2) Alin. (1) nu aduce atingere art. 53 alin. (2) din Directiva 78/660/CEE. Articolul 51 Prezenta directiv se adreseaz statelor membre. Adoptat la Luxemburg, 13 iunie 1983. Pentru Consiliu Preedintele H. TIETMEYER
Mai multe de la Dana Dumitrache
Moroz Ala