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Timestamp: 2018-12-16 04:06:57
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Matched Legal Cases: ['artículo 9', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 8', 'artículo 15', 'artículo 20']

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SOBRE EL IMPUESTO A LAS HERENCIAS | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos
Del mismo modo en que periódicamente cambian el largo de las faldas de las damas o la cantidad de botones de los sacos de los hombres, en un proceso de vueltas y revueltas, donde la antigualla del pasado es la novedad de hoy[1], también mutan las figuras tributarias.
En el primer caso, el motor de los cambios es la necesidad de volver obsoletas las prendas de vestir, de modo de motivar su cambio por quienes desean estar la moda; se trata de estrategias de venta que tienen por objeto maximizar los beneficios de las empresas.
En el segundo, siendo las figuras tributarias también limitadas[2], la permanente necesidad de mayores fondos, agotada tal vez la capacidad de exacción de los impuestos existentes, hace que el legislador, en lugar de mejorar los mecanismos recaudatorios y/o combatir la evasión, vuelva su vista hacia tributos que, habiendo existido en el pasado, no integran el actual sistema tributario.
Es el caso de la Provincia de Buenos Aires que en el suplemento del Boletín Oficial de su jurisdicción de fecha 10/7/2007, ha promulgado la ley número 13688, donde se establece un impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes[3].
Este impuesto está ausente del sistema tributario argentino hace más de 30 años cuando se derogara el gravamen nacional hasta allí vigente que, a su vez, sucediera a diversos tributos provinciales sobre los mismos hechos imponibles.
Desde esa derogación ha habido diversos intentos de reimplantación; por ejemplo el Dr. Vicente Oscar Díaz[4] comentaba en octubre de 1983: “Todo nos hace pensar que en un futuro cercano se reimplantara en nuestro país algún tipo de impuesto que alcance las transmisiones patrimoniales a título gratuito” y seguidamente comentaba algunos aspectos de este impuesto, que debería tener en cuenta el legislador, para cumplimentar no sólo las normas constitucionales sino también los requerimientos de equidad y neutralidad que es deseable respete cualquier impuesto. El presente comentario se nutre de aquella savia e intenta lograr similares fines.
Se trata de un impuesto muy antiguo, Griziotti[5], por ejemplo, menciona la vicesima hereditarum como un tributo del 5% de las herencias, establecido por Augusto en Roma y encuentra en la Edad Media tributos similares relacionados con los “vínculos feudales sobre la propiedad”, por último apunta que, durante los siglos XVIII y XIX surgió como una tasa o remuneración por los servicios que el Estado ofrece con la tutela jurídica de la transmisión de propiedad.
La doctrina ha abundado sobre las características del tributo, su deseabilidad y defectos, sobre los que se podría escribir un Tratado; no obstante ello, la realidad de la existencia de la ley, releva al autor de todo comentario al respecto, ya que tales observaciones son sólo útiles en el terreno prelegislativo.
No obstante, se cree oportuno no alentar demasiadas esperanzas en la recaudación a lograr, pues es conocido que el tributo tiene como función fundamental “cerrar” el sistema tributario, completando la gravabilidad de todas las formas de renta[6] más que ser un tributo de gran rendimiento. En ese aspecto Sevilla Segura[7] dice:
Hay que reconocer que, a pesar de sus pretensiones, los impuestos sucesorios han tenido tradicionalmente un papel modesto en los sistemas fiscales si se mide por su importancia recaudatoria. Los ingresos por este tipo de impuestos rara vez han representado más allá del cinco porciento de los ingresos tributarios y, con frecuencia, suponen bastante menos.
2.- Formas que puede asumir
Estos tributos pueden asumir formas diferentes:
a) Impuesto al caudal relicto (herencia)
b) Impuesto sobre las hijuelas
c) Impuesto sobre las transmisiones a titulo gratuito
d) Impuesto de manos muertas
El primero es un tributo cuyo hecho imponible son las transmisiones por causa de muerte, el sujeto es la sucesión indivisa y la base imponible el total de bienes de la misma
Es un tributo personal que admite la utilización de alícuotas progresivas y mínimo no imponible y puede coexistir con un impuesto a las hijuelas que grave la adquisición que beneficia a los herederos. En el caso de un impuesto personal a la renta que utilice un concepto de renta extensiva, por ejemplo el postulado por Simons, estas adquisiciones forman parte de la base imponible del impuesto a la renta del beneficiario con lo cual no existe impuesto al caudal relicto.
Puede también organizarse como un impuesto real en la medida en que no considere característica personal alguna: inexistencia de mínimo no imponible, alícuota proporcional y otras.
El impuesto sobre las hijuelas es un tributo cuyo hecho imponible es la adquisición de bienes por herencia, siendo su sujeto el heredero y la base imponible los bienes heredados. Las alícuotas suelen ser progresivas, con la particularidad de poder existir una doble progresividad: la primera está en relación directa con el valor de la cuota hereditaria, mientras que el segundo tipo de progresividad está en relación inversa con proximidad de parentesco entre el heredero y el causante: a mayor proximidad, menor progresividad; en este tipo de estructura se trata de un impuesto personal aunque, como menciona Jarach[8] “…para que estos impuestos fueran personales debería tenerse en cuenta la riqueza (renta o patrimonio) del contribuyente.
Este impuesto se debe considerar en conjunto con el impuesto al caudal relicto pues ambos, o una combinación de ellos, sirven para lograr ciertos fines de política tributaria, social y redistributiva; no obstante ello debe medirse cuidadosamente el efecto de la superposición de alícuotas progresivas sobre la misma masa de bienes..
Por su parte el impuesto sobre las transmisiones a titulo gratuito tiene como propósito gravar este tipo de capacidad contributiva en cabeza de su beneficiario pero, además, es un elemento de control imprescindible para poder aplicar los tributos anteriores que, en su ausencia, serían eludidos, ya que el objeto gravado (bienes transmitidos mortis causa) puede ser fácilmente disminuido mediante donaciones a los herederos forzosos.
Por último el impuesto de manos muertas es un tributo que grava a las personas jurídicas habida cuenta que su duración en el tiempo les permite eludir los tributos anteriores. Puede asumir diversas formas[9] gravando a los bienes incluidos en el patrimonio corporativo con un impuesto:
Adicional al que grava la renta producida por inmuebles,
Extraordinario anual sobre el rendimiento de bienes muebles e inmuebles
Especial sobre la renta total.
Otro autor, Büchner[10], afirma que otra forma que asume el impuesto de manos muertas son los “equivalentes de derechos” que reemplazan a los tributos por cambio de posesión y “Su recaudación se efectúa… en determinados periodos sobre la base del capital inmobiliario… (o)… de la totalidad de los bienes muebles e inmuebles, o anualmente por el patrimonio bruto”.
3.- Impuesto vigente
Se trata de la implantación de un tributo cuya estructura se delega en otra ley; o sea es una norma programática cuyos efectos se difieren al momento en que se dicte la ley respectiva; el texto reza:
Establécese un impuesto a la transmisión gratuita de bienes cuyo objetivo sea gravar todo aumento de riqueza a título gratuito, incluyendo: Herencias, legados, donaciones, renuncias de derechos, enajenaciones directas o por interpósita persona en favor de descendientes del transmitente o de su cónyuge, los aportes o transferencias a sociedades. Una ley especial determinará el tratamiento integral de este gravamen
Una primera observación permite aseverar que el objeto del tributo, no deberá alcanzar al caudal relicto pues trata de gravar “…todo aumento de riqueza a título gratuito”, salvo que se considere tal al enriquecimiento de la propia sucesión indivisa, forma tributaria que habitualmente no se utiliza. Entonces, parecería tratarse de un impuesto a los beneficiarios de transmisiones a título gratuito, incluyendo las hijuelas y legados.
La escueta redacción del texto hace nacer varias dudas, por ejemplo el significado de la expresión “…enajenaciones directas o por interpósita persona…” ya que desde un punto de vista semántico cuando éstas transmisiones sean a título gratuito, deberían estar incluidas en el vocablo “donaciones”, entonces ¿la mención se referirá a transmisiones a título oneroso y será una norma antielusión?
Estas y otras dudas deberán postergarse hasta el momento en que se dicte la ley definitiva que, dada su calidad jurídica, puede seguir o no los lineamientos de la ley 13688. Entre tanto, se realizaran algunos comentarios doctrinarios sobre aspectos del impuesto a las transmisiones a título gratuito que deberían ser tenidos en cuenta por el legislador
3.1 Régimen de coparticipación federal
El régimen de coparticipación federal vigente[11] en su artículo 9 prevé que
La adhesión de cada Provincia se efectuará mediante una ley que disponga…que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley.
Exceptuando expresamente de la prohibición anterior a: “los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes” con lo cual, en principio, el presente tributo no afectaría las normas legales citadas.
Sin perjuicio de ello, el juicio definitivo de la cuestión se posterga hasta cuando se dicte la ley que implemente el tributo, habida cuenta que el establecimiento de la materia imponible o de los sujetos alcanzados pudieran eventualmente extender de manera impropia el alcance del tributo.
Es de especial importancia prever las consecuencias sobre los contribuyentes de la generalización del tributo y su adopción por otras provincias. Estas cuestiones de doble imposición se analizan más adelante.
4.- Objeto, sujeto
El objeto del tributo comprende dos tipos de hechos:
Adquisiciones de bienes y derechos por herencia o legado, o sea mortis causa
Adquisiciones de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.
Históricamente se consideraba como objeto al patrimonio en bruto pero, en los impuestos modernos se toma en cuenta el valor neto, o sea del patrimonio o bienes transmitidos a titulo gratuito se deducen las deudas que lo gravan[12] y, como se verá más adelante, algunos gastos.
Habitualmente en el impuesto a las hijuelas, los sujetos son los causahabientes y en el impuesto a las transmisiones a título gratuito, los donatarios. Por su parte, en el impuesto al caudal relicto es sujeto la propia sucesión indivisa.
En también frecuente que no se considere como sujeto a las personas jurídicas beneficiarias de adquisiciones a título gratuito o, eventualmente, de legados y herencias; esta peculiaridad se origina en que, a diferencia de las personas humanas, estos sujetos suelen tener gravadas estas rentas en el impuesto las ganancias, con lo cual incluirlas en el tributo analizado implicaría una doble imposición.
Además de ello, las participación que los sujetos tengan en el capital de esas personas jurídicas y otros entes forma parte de la base imponible del impuesto, por lo cual los bienes y rentas de las mismas, si bien en forma indirecta, se encuentran finalmente alcanzados.
En cuanto al tipo de sujeto a considerar (individuo o familia) en general la legislación argentina opta por el primero, con lo cual para evitar problemas de coordinación, sería prudente en este tributo utilizar el mismo. Por otra parte, si se aceptara a familia como unidad contribuyente en este impuesto “…cualquier transferencia entre los miembros de la familia, tanto si fuere una donación como una transmisión hereditaria, no podría considerarse, en principio, como un acrecentamiento expresivo de capacidad de pago, dado que el patrimonio neto de la familia en su conjunto permanecería inalterado”[13]
En todos los casos la ley debe prever que, cuando el heredero no acepte la herencia, no nazca obligación tributaria alguna en cabeza propia.
5- Exenciones y no sujeciones
La primeras pueden referirse tanto al hecho imponible como a algunos sujetos, en el primer caso se consideran exentas pequeñas sumas, según el grado de parentesco, y cierto monto de enseres domésticos mínimos e indispensables para la vida diaria[14] o para hacer frente a “…necesidades extraordinarias, cuando existen menores, viejos o incapaces sin parientes aptos para el trabajo”[15] ; además suelen asumir el mismo carácter las obras de arte y colecciones adjudicadas a parientes cercanos[16] , las donaciones a entidades benéficas o de bien público, así como la casa habitación del causante cuando es asiento de su familia, en general con ciertas limitaciones en cuanto a su monto[17] y requisitos de permanencia en el patrimonio del heredero.
En cuanto a los sujetos exentos, a veces suelen serlo, el cónyuge e hijos del causante[18] o quienes hayan prestado en vida de aquel cuidados o subsistencias gratuitos.
En este sentido Griziotti, ibidem respecto de la exención del cónyuge e hijos, dice: “se alega la consideración de las relaciones económicas y morales existentes entre los miembros de la misma familia y la circunstancia de que los herederos han participado por sí mismos en la formación y el goce del patrimonio a ellos dejado y que no se hallan, por consiguiente, al adquirir la herencia en condición distinta a la de antes”. Sin pretender enmendar la plana al Maestro[19], es claro que si su razonamiento se lleva al extremo, el impuesto en la mayoría de los casos no alcanzaría riqueza alguna, habida cuenta que la institución de la legítima hereditaria en el régimen argentino discierne, en primer lugar, el 80% de los bienes a los hijos y que, en el caso de los gananciales, la mitad pertenece al cónyuge supérstite quien simplemente toma su participación en la sociedad conyugal sin que exista adquisición alguna.
También suelen establecerse exenciones, u otro tipo de minoraciones, para situaciones de fallecimientos sucesivos dentro de breves plazos, de modo de no afectar con una carga múltiple al mismo patrimonio. La ley española citada (artículo 20) establece una especie de crédito de impuesto y dispone que cuando los “…mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible…el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes”.
En cuanto a las no sujeciones deberían instaurarse, entre otras cosas, para hacer compatible el tributo con otros impuestos nacionales y los regimenes de seguridad social; en su ausencia, este gravamen podría dificultarse el cumplimiento de las normas federales que regulan el trabajo y la seguridad social. Así se cree deberían excluirse del tributo los incrementos patrimoniales que resulten gravados por el impuesto a las Ganancias o a los Premios de determinados juegos y concursos, también deberían excluirse las donaciones efectuadas a los entes mencionados en los incisos a), b), e) y f) del artículo 20 d el ley de impuesto a las ganancias; por las mismas razones se deberían descartar las indemnizaciones con origen en la relación laboral, las originadas en la ley de riesgos del trabajo y las prestaciones entregadas por empleadores a sus empleados cuando deriven directa o indirectamente de contratos laborales.
6.- Momento de vinculación
Como es sabido existen dos diferentes mecanismos, los llamados criterios objetivos, cuyo principal desarrollo es el criterio de la territorialidad y los subjetivos cuyas dos principales formas son el criterio de la residencia y el de la nacionalidad. Este último no se analizará por ser extraño a nuestras prácticas jurídico tributarias.
El criterio de la territorialidad, sucintamente, consiste en considerar alcanzados por el tributo la renta o bienes en función del lugar donde se ganen o encuentren ubicados, mientras que el de residencia grava en el país de residencia del sujeto a la renta o bienes obtenidos (situados) en todo el mundo.
En estos impuestos si se toma en cuenta el primer principio, se podrá eludir con cierta facilidad el tributo por el simple desplazamiento de los bienes a otra jurisdicción; esto es bastante más sencillo en un impuesto provincial donde estas traslaciones, para muchísimos bienes, pueden realizarse libremente ya que ocurren dentro del país. A su vez el criterio de la residencia adolece de un problema mayor, pues el simple cambio de la misma (en general más sencillo que la transferencia de los bienes) puede sustraer a la jurisdicción la totalidad de la materia imponible; además no permite gravar a los bienes de no residentes y para evitar esta falencia es común gravarlos con un impuesto real.
Estas dificultades técnicas se potencian cuando existan bienes en otros países: a los inconvenientes citados, se le suman la necesaria consideración de los distintos sistemas jurídicos a que están sometidos aquellos, comenzando por la normas locales sobre la transmisión de dominio de los bienes en general y los procesos sucesorios en particular.
Por fin, el legislador provincial, deberá considerar las limitaciones que a su potestad tributaria le imponen los convenios de doble imposición suscriptos por el país y que, de acuerdo a normas constitucionales, tienen una jerarquía jurídica superior a las leyes tributarias del país, aspecto que, obviamente, debe ser respetado también por la legislación provincial.
6.1 Doble imposición
La consecuencia de la resolución que se adopte a los problemas planteados es la doble imposición que, en los hechos, puede considerarse múltiple imposición. Por ejemplo, actualmente algunos inmuebles son objetos del impuesto sobre los bienes personales (en el orden nacional) del impuesto inmobiliario, en el orden provincial y de tributos locales tales como tasas o contribuciones especiales; a estos gravámenes deberían sumársele los tributos que se analizan que, si bien suelen no ser habituales, deben pagarse con la renta que producen los bienes, pudiendo llegar a amputarla totalmente. Nunca un impuesto se introduce en el vacío sino que el legislador debe tener en cuenta la presión preexistente so pena de vulnerar los límites constitucionales de protección al derecho de propiedad.
Por otra parte, no es de adivinos aseverar que, instalado el impuesto en una jurisdicción, rápidamente sea adoptado por otras[20] con lo cual las cuestiones de doble imposición se multipliquen, en especial por la tendencia de cada legislatura a maximizar su base imponible mediante la utilización de los criterios para determinar el lugar de ubicación de los bienes. En el punto siguiente, al que se remite, se estudiaran algunos de ellos.
Esta cuestión es tan antigua como el tributo, Büchner[21] ya hace más de cincuenta años advertía “…cuando varios organismos públicos fijan el alcance de su soberanía tributaria independientemente, basándose en determinados hechos, existe la posibilidad de colisión” recomendando la firma de convenios[22]; además son aplicables también los demás sistemas de disminución del fenómeno tales como el crédito de impuesto, la exención (con o sin progresividad) y otros.
7.- Lugar de ubicación de los bienes
Cuando se utiliza el criterio de la residencia para atribuir base imponible a los sujetos, se debe alcanzar la totalidad de los bienes (rentas) no importa donde estén ubicados y se requiere poder discriminar los bienes (rentas) ubicados (ganados) en la jurisdicción para diferenciarlos de los ubicados en otras. Esta identificación es imprescindible para establecer las normas de valuación[23], para los sistemas de crédito de impuesto y para ciertas presunciones de base imponible.
La extensión de esta cuestión excede el alcance de este trabajo, pero una idea de la misma, se puede tener considerando las normas pertinentes de los impuestos sobre los bienes personales, la ganancia mínima presunta y a las ganancias. Allí se observará un entramado de conceptos y distinciones que, siendo más propios de un orfebre medieval que de un legislador, intentan encuadrar en una ley las múltiples aristas de la cambiante realidad económica, con el objeto de poder alcanzar capacidades contributivas reales.
Sería de desear que el legislador provincial establezca un régimen similar a los de los impuestos citados de modo de no aumentar la complejidad del sistema tributario.
8.- Valuación
El tributo debe considerar a los bienes a su valor de mercado al momento de la transmisión, de este modo, en el impuesto al caudal relicto, se permite alcanzar las ganancias devengadas que no se han sometido a tributación por no existir transferencias con terceros y, en el impuesto a las transmisiones a titulo gratuito (incluso hijuelas) se mide adecuadamente el valor de la ganancia que implican para el donatario.
Como se sabe, para la mayoría de los bienes, establecer este valor no es tarea sencilla y, sería aconsejable que el legislador, analice las disposiciones de los impuestos antes citados donde se ha volcado, en especial en el impuesto a las ganancias, una muy larga experiencia.
En la materia las improvisaciones o la creación de nuevas formas de valuación, debe ser cuidadosamente analizada teniendo siempre presente que el impuesto deba gravar sólo manifestaciones reales de capacidad contributiva y que la utilización de presunciones, nunca debe superar el umbral constitucional de aquella.
9.- Base imponible y alícuotas
Se trata de los dos elementos estructurales del tributo que sirven para cuantificar la materia imponible; de su conjunción surgirá el importe de impuesto a pagar.
La base imponible, como es sabido, debe ser la suma de hechos económicos que cumplen con la condición expresada en el objeto del impuesto y, se aconseja, debe tener una relación íntima, directa, con aquel de modo de medir adecuadamente la capacidad contributiva de los sujetos. Esta correspondencia puede ser afectada por la introducción de presunciones.
Un caso extremo, que puede servir como ejemplo de los caminos que no se deben recorrer, es la presunción de existencia de bienes en el exterior establecida en el artículo 8 inciso a) que establece un mecanismo por el cual de la realización de ciertos gastos en el exterior, se presume la existencia de ganancias en aquel lugar y, de éstas, la aplicación de bienes a producirlas.
Así es muy extensa la cantidad de hechos y actos jurídicos que deben considerarse para armonizar este tributo con el resto de la legislación teniendo siempre presente la necesidad de respetar el principio de capacidad contributiva; sin pretender confeccionar una lista exhaustiva se considera deberán analizarse algunas de las situaciones que se glosan más adelante.
Además, sería ecomendable, especialmente en el establecimiento de presunciones, apartarse lo menos posible de la legislación civil vigente de modo de gravar sólo la efectiva incorporación de bienes, acciones o derechos al patrimonio de una persona en calidad de beneficiario. Díaz[24] advierte sobre “el trato a dispensar al usufructo (y) la nuda propiedad no puede desgajarse de la propia existencia de la figura jurídica, habida cuenta que la misma no exterioriza ninguna adquisición en razón de que los frutos son propiedad del…usufructuario”. En este tema la legislación española, por ejemplo, difiere el impuesto al momento en que el derecho de dominio se consolida en cabeza del beneficiario.
Sigue diciendo el autor[25] que “la herencia incluye la universalidad de derechos y obligaciones de una persona que no se extinguen por su muerte” por lo cual se deberá aceptar la sucesión de las deudas (inclusión de los pasivos), y no se deberán considerar parte de la base imponible “…los derechos de orden público; los derechos reales que no sobreviven a su titular (usufructo vitalicio y derechos de uso y habitación; etcétera)”.
También merecerán especial consideración los actos o contratos sujetos a condición; la legislación española para el caso de los sujetos a condición suspensiva posterga el impuesto hasta el momento en que la condición se cumpla, mientras que los afectados por condición resolutoria se incluyen en la base imponible, sin perjuicio del derecho del contribuyente a devolución del impuesto pagado si la condición ocurre.
Cuando la exclusión de ciertos bienes de la masa dependa del cumplimiento por el contribuyente de algún requisito, por ejemplo permanencia en el patrimonio por determinado tiempo, el plazo a fijarse no deberá superar el de las normas generales de prescripción, de modo de mejorar la seguridad y previsibilidad jurídicas.
En el impuesto a las transmisiones a título gratuito existen también situaciones que se deben considerar especialmente; así, los cobros de seguros de vida, cuando el contratante sea un sujeto distinto del beneficiario o de seguros de accidentes cuando el riesgo cubierto sea el fallecimiento del tomador, están claramente incluidos en el tributo, no obstante ello se considera que el legislador deberá establecer importes mínimos no sujetos a tributación, familiares beneficiarios exentos o ambas cosas, para no afectar el carácter tuitivo de esta institución.
También deberán regularse la inclusión dentro del hecho imponible de ciertos actos con propósitos de liberalidad: condonaciones, renuncia de derechos, asunción de deudas sin contraprestación y desistimiento o allanamiento en juicio con propósitos de liberalidad. El impuesto español incluye dentro de esta categoría a las transmisiones de inmuebles a titulo oneroso a precio vil, considerando tal al que resulte inferior en un 20% al valor de plaza del bien, a la cesión de bienes a cambio de una pensión, cuando el cesionario de aquellos asuma obligaciones por un valor notoriamente inferior al de los bienes recibidos a cambio y a la remuneración a los albaceas por montos superiores a los de plaza.
Todas estas normas, que intentan cerrar vías a la evasión y elusión del tributo, pueden llegar a desnaturalizar su esencia alcanzando elementos que no constituyen ganancia; por ejemplo piénsese sobre las dificultades para establecer el valor de plaza de ciertos bienes o la prueba de los “propósitos de liberalidad” en los desistimientos o allanamientos en juicio. La admisión de prueba en contrario es una institución fundamental en orden a gravar manifestaciones reales de riqueza así como a defender los derechos del contribuyente.
Habitualmente también se consideran diversas situaciones ocurridas en el tiempo que puedan afectar el patrimonio alcanzado por el impuesto a la herencia o por el impuesto a las donaciones; así, es habitual gravar mediante presunciones a las existencias de una disminución y un incremento patrimonial simultáneos o no entre una persona y su cónyuge, ascendientes o descendientes, o a bienes adquiridos por ascendientes a nombre de descendientes menores de edad y, dentro de ciertos limites temporales, a la contracción de deudas por el causante, a la cesión por endoso de títulos nominativos cuando este hecho no haya sido registrado por el emisor y a las cuentas bancarias a la orden indistinta del causante y otras personas. En todos estos casos las presunciones deben admitir prueba en contrario habida cuenta de la necesidad de alcanzar sólo los casos en que existe realmente la transmisión de un bien a titulo gratuito.
Por ejemplo, la ley española considera parte integrante del caudal relicto, a los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos a una persona distinta de un heredero, legatario o pariente; además tampoco se aplica la presunción cuando se demuestre que forma parte del caudal el dinero u otros bienes recibidos por subrogación real. Parece sólo una cuestión de inversión de la prueba pero, en la realidad, avanza sobre situaciones donde el dominio puede estar consolidado en cabeza de terceros de buena fe[26], lo cual es indeseable
También forman parte del caudal los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario o pariente y los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos a las mismas personas antes mencionadas. En ambos casos el adquirente será considerado como legatario, si fuese una persona distinta del heredero.
Otro aspecto a considerar es la deducción de gastos; así, es habitual, permitir la deducción del caudal hereditario de los gastos de última enfermedad del causante, de entierro y funeral, cuando hayan sido satisfechos por los herederos[27] y los que se ocasionen en el interés común de éstos, como los gastos de representación y patrocinio letrado en los casos litigiosos. La legislación española no admite la deducción de los gastos de administración del caudal relicto y de partición de la herencia.
Respecto de las alícuotas se deben tener presente los límites establecidos por la Suprema Corte que en autos estableció que un tributo mayor al 33% era inconstitucional, por volverse confiscatorio.
Con propósitos de ejemplo se reseñará la mecánica de liquidación del impuesto español[28] :
1) Por aplicación de las normas legales se llega a la determinación de la base imponible y, previo a la aplicación de la escala de alícuotas se debe aplicar la siguiente escala de reducciones según el parentesco:
Grupo Integrantes Concepto Importe €
I Descendientes y adoptados menores de 21 años Fija
Variable: por cada año menor de 21.
Importe máximo de esta deducción 15.956,87
3.990,72
47.858,59
II Descendientes y adoptados mayores de 21 años Fija 15.956,87
III Colaterales de 2º y 3º grado (hermanos, tíos y sobrinos) ascendientes y descendientes por afinidad. Fija 7.993,46
IV Colaterales de 4º (primos hermanos e hijos de sobrinos y grados mas distantes Sin deducción -
Válidos Personas con minusvalía legalmente reconocida superior al 33% y hasta el 65%
Mayor al 65% 47.858,59
Fuente: adaptado de ALBI NUÑEZ, Emilio y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J.L.: Sistema fiscal español 16º edición, Ariel economía, septiembre 2001,p. 321
(*) Funcionan como mínimo no imponible.
2) Sobre el importe resultante se aplica la escala de alícuotas que tiene 15 escalones, siendo la tasa del escalón inicial del 7,65 % y el final, para bases imponibles superiores a € 797.555,08 del 34, luego el impuesto se vuelve lineal.
3) Sobre el importe así establecido se aplican los siguientes coeficientes:
Base imponible Grupos I y II Grupo III Grupo IV
Más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,1000
Más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,100 1,7471 2,2000
Más 4.020.770,98 1,20 1,9059 2,4000
El valor así obtenido es el tributo a pagar.
[1] Publicado en Doctrina Tributaria ERREPAR, nº 332, noviembre 2007.
[2] No hay tantas posibilidades de cambio: ¿cuantos largos distintos de faldas o cantidad de botones son posibles?, esto obliga a recurrir a los anteriores, a los que no están de moda.
[3] El ingenio del legislador por diseñar hechos imponibles nuevos no le va en zaga a la agudeza del contribuyente por eludirlos.
[4] En realidad la norma existía desde hace tiempo (ley 11612, B.O. 23/1/1995) pero su redacción no era operativa, pues delegaba en la reglamentación el diseño de todos los elementos estructurales del impuesto, por lo cual devenía inconstitucional; constituía una abierta violación al principio de legalidad.
[5] DÍAZ, Vicente Oscar: Reflexiones acerca de una posible reimplantación del impuesto a las transmisiones patrimoniales a título gratuito, La información, t. XLVIII, p. 688.
[6] GRIZIOTTI, Benvenuto: Política, derecho y ciencia d e la hacienda, primera edición, Editorial Reus, Madrid, 1935, p. 310.
[7] En Argentina este propósito tampoco se podrá lograr habida cuenta de los ahuecamientos existentes en al base imponible del impuesto a las ganancias y la falta de tributación de ciertas ganancias financieras y de capital.
[8] SEVILLA SEGURA, José V.: Política y técnica tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, p. 421.
[9] JARACH, Dino: Finanzas públicas y derecho tributario, primera edición, Editorial Cangallo, 1983, p. 731.
[10] BALESTRINI, Claudia F.: Los impuestos al enriquecimiento patrimonial gratuito o sobre transmisiones gratuitas de bienes, tesina Carrera de Especialización en Tributación, Facultad de Ciencias Económicas (UBA) inédita, p. 74.
[11] BÜCHNER, Richard: Impuestos a la transmisión gratuita de bienes, en Tratado de Finanzas dirigido por GHERLOFF, Whilhelm y NEUMARK, Fritz, Editorial El Ateneo, Buenos Aires, t. II, p. 565
[12] Ley 23548, B.O.26/01/1988.
[13] BÜCHNER, Richard, op. cit., ibídem.
[14] En Manual de hacienda pública, coordinado por LAGARES CALVO, Manuel, t.II, p. 773, bastardillas en el original.
[15] Contrariamente a ello, la ley española del Impuesto sobre sucesiones (artículo 15) valora a los bienes domésticos, a su costo que, como mínimo, debe ser del 3% del caudal relicto.
[16] GRIZIOTTI, Benvenuto, op cit. p. 311.
[17] BÜCHNER, Richard, op. cit p. 566
[18] La ley española (artículo 20) dispone el cónyuge supérstite y los ascendientes y descendientes tendrán derecho a la reducción del 95 % del valor de la vivienda habitual del causante, con el límite de 122.606,47 euros con el requisitote que permanezca en su patrimonio durante 10 años.
[19] BÜCHNER, Richard, op. cit, ibídem.
[20] Aclara que estas consideraciones no deben aplicarse al caso de herencias cuantiosas o a las transmisiones a parientes que no pertenezcan a la familia propiamente dicha.
[21] La implantación del impuesto a las actividades lucrativas por la Provincia de Buenos Aires, el 1/1/1948 fue seguida de la adopción del tributo por la Ciudad de Buenos Aires y sucesivamente en las demás provincias. Ver GIULIANI FONROUGE, Carlos M. : Derecho financiero, 3ª adición, Depalma 1983, t. II, p. 975.
[22] BÜCHNER, Richard, op cit. P. 569.
[23] Por ejemplo al estilo del convenio multilateral.
[24] Como siempre es más dificultoso valuar (y comprobar la valuación) un bien o renta en otra jurisdicción o en otro país es que se utilizan normas diferentes.
[25]DÍAZ, Vicente Oscar, op cit. p. 692
[26] DÍAZ, Vicente Oscar, ibídem.
[27] Piensese en situaciones en las cuales un tercero haya adquirido el bien de buen fe al futuro heredero o cuando éste haya adquirido a un tercero un bien que aquel hubiera comprado al causante.
[28] En caso de ser satisfechos con los propios bienes de la sucesión disminuirán directamente el caudal relicto.
[29] No se han considerado diversas reducciones legales tales como las aplicables a bienes específicos: seguros de vida, vivienda propia, transmisión de empresas y otras que se omiten brevitatis causa