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Timestamp: 2016-12-08 18:05:02+00:00
Document Index: 55343169

Matched Legal Cases: ['art. 32', 'art. 51', 'art. 52', 'art. 33', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 52', 'sentenza ', 'art. 52', 'art. 19', 'art. 41', 'art. 52', 'art. 33', 'art. 52', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 32', 'art. 51', 'art. 32', 'art. 51', 'art. 33', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 14', 'art. 52', 'sentenza ', 'art. 103', 'art. 19', 'art. 32', 'art. 331', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 52', 'art. 42', 'art. 12', 'sentenza ', 'art. 13', 'art. 52', 'sentenza ']

Articolo pubblicato online il 28 marzo 2011 di Maurizio Villani
L’art. 32 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600 e l’art. 51 del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, attribuiscono agli Uffici Finanziari poteri in ordine all’acquisizione di dati ed elementi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile direttamente nei confronti dei contribuenti cui si riferisce il controllo (invito degli stessi a comparire negli Uffici anche per esibire o trasmettere atti o documenti, invio di questionari, ecc.) ovvero nei confronti di terzi (richiesta di notizie e comunicazioni ad organi ed Amministrazioni dello Stato, richiesta di copie o estratti di atti depositati presso notai, richiesta di conti bancari e postali, ecc.). Le norme che, invece, regolano il potere di eseguire accessi, ispezioni, verificazioni, ricerche ed ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte � e che saranno oggetto di trattazione del presente lavoro � sono contenute nell’art. 52 D.P.R. del 26/10/1972, n. 633 e succ. mod. ed integrazioni (relativo all’IVA) applicabile, altres�, alle II.DD., grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R del 29 settembre 1973, n. 600.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare 16.4.2010, n. 20 stabilisce gli indirizzi operativi per la prevenzione e il contrasto all’evasione fiscale per il 2010: viene estesa l’attivit� di tutoraggio da svolgere nel corso del 2010 nei confronti dei grandi contribuenti: riguarder� le imprese che nel 2008 hanno conseguito un volume d’affari o di ricavi non inferiore a euro 200.000.000; � prevista una particolare intensificazione dell’attivit� di controllo per le imprese di medie dimensioni; viene attribuita rilevanza strategica ai controlli nei confronti degli enti non commerciali al fine di rilevare eventuali abusi delle norme agevolative a favore di questi soggetti; viene chiarito che la verifica degli adempimenti in materia di imposte di registro, ipo-catastali e di successione e donazione � garantita dall’attivit� di controllo formale di atti e dichiarazioni e di accertamento delle posizioni a specifico rischio di evasione. In particolare, si sottolinea l’importanza dello strumento delle indagini finanziarie.
Le verifiche fiscali possono essere: generali; parziali; mirate.
In relazione al metodo per l’individuazione dei soggetti da controllare, le verifiche generali erano classificate come segue: verifiche d’iniziativa, effettuate nei confronti di soggetti individuati in base a criteri di pericolosit� fiscale o in seguito ad indagini specifiche; verifiche a campagna, estese, in un determinato periodo e con carattere di sistematicit�, a pi� soggetti di uno stesso settore economico; verifiche a sorteggio, effettuate nei confronti di soggetti scelti secondo i criteri stabiliti annualmente con apposito DM, emanato in attuazione dell’art. 7 della legge 24.4.80 n. 146; verifiche compiute sulla base di criteri selettivi, fissati annualmente con DM.
Le metodologie si propongono, in particolare, di: uniformare i comportamenti operativi degli uffici al fine di assicurare ai controlli un livello qualitativo pi� elevato; contribuire allo sviluppo di maggiori professionalit� e capacit� di controllo del personale; aumentare la proficuit� dei risultati attraverso una sistematica utilizzazione delle indagini indirette (riscontri esterni, ecc.); indirizzare le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali.
La circolare considera la verifica un �sub procedimento �, da inquadrarsi nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento finalizzato al perseguimento degli interessi tutelati dalla legge attraverso sequenze connotate da una significativa procedimentalizzazione. Sul punto, infatti, la Corte di Cassazione ha affermato il principio per cui la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria � assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata di determinati atti destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile, per questi ultimi, un efficace esercizio del diritto di difesa. La validit� di tali assunti deve trovare, per�, giustificazione nell’individuazione dei tratti qualificanti dell’agire amministrativo in relazione ai fini perseguiti, in modo da poter validare la postulata assimilazione del procedimento tributario alla natura giuridica del procedimento amministrativo, nell’ambito del quale riveste particolare importanza la fase istruttoria, considerata il fulcro della sua struttura. Nel sistema delineato dell’art. 3, comma 1, della legge n. 241/1990 esiste, infatti, un vincolo, di chiara matrice processuale, che lega l’atto (avviso di accertamento) alle risultanze dell’istruttoria (processo verbale di constatazione). Ci� significa che, anche per gli atti d’indagine devono essere soddisfatte particolari esigenze di garanzia, che si traducono nell’obbligo (ex art. 7 dello Statuto del contribuente), per il soggetto procedente, di motivare i propri �atti � secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge n. 241/1990, dal momento che i verificatori sono chiamati a descrivere l’iter logico-giuridico seguito nella verifica, rendendolo, nel contempo, intelligibile al destinatario del controllo ed all’Ufficio che dovr� eventualmente emettere l’atto di accertamento.
� possibile a tale riguardo richiamare un determinato indirizzo giurisprudenziale, secondo il quale: per gli organi verificatori non pu� intendersi preclusa la possibilit� di prendere visione e acquisire i dati fiscalmente rilevanti presso terze persone non menzionate nell’autorizzazione, perch� ci� potrebbe consentire ai contribuenti di sottrarre facilmente ai controlli la propria documentazione fiscale, conservandola � appunto � presso terzi; il provvedimento - emesso dall’A.G. - di autorizzazione alla perquisizione del domicilio di un determinato soggetto permette di acquisire, in quello stesso domicilio, la documentazione riguardante un altro soggetto, anche se questo non � menzionato nel provvedimento, giacch� la ratio dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 � di tutelare il contribuente nei cui confronti viene eseguito l’accesso e non di creare una sorta di immunit� nei confronti dei terzi.
n. 16731 del 20 giugno-8 agosto 2005, che ricorda altres� l’utilizzabilit� di documenti riferiti a periodi temporali diversi da quelli per i quali � stata avviata la verifica; n. 19837 del 13 giugno-12 ottobre 2005, che si richiama ad un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui "Il provvedimento autorizzatorio alla perquisizione del domicilio di un soggetto, emesso dalla competente Procura della Repubblica allo scopo di acquisire la documentazione fiscale relativa al soggetto stesso, consente di acquisire, in tale domicilio, anche la documentazione relativa ad altro soggetto, pur non menzionato nel provvedimento autorizzatorio" (Corte di Cassazione, sentenza n. 153 del 10 gennaio 1996). La volont� della norma �, infatti, quella di tutelare il domicilio privato, "non gi� quella di creare una sorta di immunit� dalle indagini a favore di terzi, siano o meno conviventi con l’interessato". � questa la conclusione cui � giunta la Corte di cassazione, dal cui tenore � possibile stabilire il principio secondo cui non tutte le prove acquisite con procedura �irrituale� possono essere considerate di per s� inammissibili.
In base al co. 7 dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, i documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto quando: non sia possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale; il contribuente contesti il contenuto del verbale; il contribuente rifiuti di sottoscrivere il verbale. LIBRI e REGISTRI:
i libri e i registri non possono essere sequestrati. I verificatori possono comunque: eseguire o farne eseguire copie ed estratti; apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla con la data e il bollo dell’Ufficio; adottare le cautele necessarie per evitarne l’alterazione o la sottrazione.
Il processo verbale di constatazione non � impugnabile autonomamente. Infatti non � menzionato tra gli atti tassativamente elencati nell’art. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546. Essendo il p.v.c. un atto istruttorio le cui risultanze trovano conclusione nell’avviso di accertamento posto in essere dall’Ufficio fiscale competente, ne consegue che � possibile contestare il suo contenuto mediante ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale avverso il suddetto avviso di accertamento. Accertamento che pu� anche essere motivato per relationem al processo verbale della Guardia di Finanza cos� come affermato dalla Corte di Cass. con sent. del 30 settembre 2009 n.21030. Il rispetto delle norme previste a tutela del contribuente nel corso della verifica si rivela estremamente importante, in quanto la relativa inosservanza comporta l’inutilizzabilit� delle prove irregolarmente acquisite (vedi Corte di cassazione, Sez. trib., n. 15209/2001, Id., n. 15230/2001).
Il contribuente anzich� presentare le osservazioni di cui sopra potrebbe anche ritenere pi� conveniente accettare il contenuto del processo verbale di constatazione qualora i rilievi possano dar luogo ad un accertamento parziale di maggior reddito imponibile (art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973) e chiudere la verifica con la definizione agevolata prevista dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge n.133/2008 nella quale � prevista la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo. Anche dopo la presentazione delle osservazioni pu� essere richiesta all’Ufficio la formulazione di un accertamento con adesione, con il quale per� le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo: tale definizione pu� risultare pi� conveniente della prima se i rilievi dei verificatori presentano anomalie ed errori molto evidenti e si confida nel ridimensionamento dei valori indicati nel processo verbale di constatazione con maggiori ricavi o maggior reddito in sede di riesame del processo verbale di constatazione da parte dell’Ufficio. Tale riesame � comunque un atto necessario da parte dell’Ufficio al fine di adempiere all’obbligo di motivazione degli atti emessi.
Ai sensi e per gli effetti dell’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’amministrazione finanziaria pu� disporre l’accesso dei propri impiegati (funzionari dell’Agenzia delle Entrate e/o militari della Guardia di Finanza), presso i locali destinati all’esercizio d’attivit� commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. L’accesso � un intervento specifico e non protratto nel tempo, finalizzato all’acquisizione di materiale istruttorio e compiuto a seguito delle ricerche preliminari svolte presso l’ufficio; esso consente di procedere, nei luoghi ove il contribuente svolge la propria attivit�, a: ispezioni documentali; ricerche di atti e documenti; verifiche; ogni altra indagine utile ai fini dell’accertamento.
Il panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria � assai articolato. Si riscontrano: autorizzazioni dello stesso capo dell’Ufficio, come quelle previste per procedere all’accesso nei locali destinati all’esercizio di attivit� commerciali, agricole o professionali (art. 52, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), per prolungare di trenta giorni gli accessi (art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente), per tornare presso i locali del contribuente una volta decorso il periodo di permanenza ordinario, eventualmente prorogato (art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000); autorizzazioni di un organo sovra-ordinato, ad esempio il Direttore centrale dell’accertamento o la Direzione regionale delle entrate (o il Comandante regionale della Guardia di finanza), come quelle previste per richiedere alle banche, Poste, intermediari finanziari e simili dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonch� le garanzie prestate da terzi (art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, secondo comma, n. 7, del D.P.R. n. 633/1972), per richiedere ad Autorit� ed enti notizie, dati, documenti ed informazioni di natura creditizia, finanziaria ed assicurativa, relativi alle attivit� di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi (art. 32, primo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 51, secondo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso presso banche e Poste allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie gi� richiesti, quando questi non sono stati trasmessi nei termini stabiliti o l’Ufficio abbia fondati sospetti che quelli trasmessi siano incompleti o inesatti (art. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 52, undicesimo comma, del D.P.R. n. 633/1972); autorizzazioni dell’Autorit� giudiziaria, in particolare del Procuratore della Repubblica (in alternativa al quale, talvolta, � indicata l’Autorit� giudiziaria pi� vicina), come quelle previste per procedere all’accesso in locali che, oltre ad essere destinati all’esercizio di attivit� commerciali, agricole, artistiche o professionali, sono anche adibiti ad abitazione (art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso in locali diversi da quelli richiamati (art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere, nel corso di un accesso, a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, all’esame di documenti relativamente ai quali � eccepito il segreto professionale (art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972).
Nell’articolato panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria particolare importanza riveste la problematica della graduazione dell’intensit� della tutela apprestata dallo strumento in ragione della rilevanza dell’interesse privato che � minacciato dall’utilizzo dei poteri istruttori. Laddove ad essere a rischio sono i diritti fondamentali della persona, riconosciuti e protetti dalla Costituzione, il compito di rilasciare l’autorizzazione � attribuito all’Autorit� giudiziaria. L’ autorizzazione deve contenere: il comando della Guardia di Finanza o l’ufficio di appartenenza dell’Agenzia delle Entrate; le generalit� e/o i dati identificativi del contribuente sottoposto a verifica; le generalit� dei militari (Guardia di Finanza) o dei funzionari operanti (Agenzia delle Entrate); il tipo di intervento (es. verifica sostanziale, specificando anche le annualit� sottoposte a controllo) e le relative fonti normative che legittimano i poteri di accesso e verifica; la data ed il luogo di esecuzione; la firma del capo dell’Ufficio o del Comandante del reparto
Per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione (c.d. uso promiscuo), � necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. Ad esempio, qualora l’amministrazione finanziaria effettui una verifica fiscale nei confronti di un professionista (Architetto, Avvocato, Ingegnere) i funzionari operanti, prima di procedere all’accesso presso i locali ove viene esercitata l’attivit� professionale, dovranno richiedere ed ottenere la presenza del professionista, ovvero di una persona da lui appositamente delegata. L’abitazione privata del contribuente � tutelata dall’art. 14 della Costituzione, e quindi pu� essere effettuato solamente con l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente al disposto dell’art. 52 co. 2 DPR 633/72 altrimenti
l’autorizzazione all’accesso domiciliare � illegittima cos� come affermato chiaramente dalla sentenza della Suprema Corte, Sez. V del 20-03-2009 n. 6836. Inoltre, � in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorit� Giudiziaria pi� vicina per procedere, durante l’accesso, a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali � eccepito il segreto professionale (ferme restando le disposizioni previste dall’art. 103 del codice di procedura penale che detta le disposizioni in tema di garanzie di libert� del difensore). L’ispezione documentale pu� anche essere estesa a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali aziendali (es. acquisizione di dati contenuti nei computer aziendali ed altri supporti informatici in uso ai dipendenti dell’impresa verificata). Il provvedimento autorizzatorio � che deve essere motivato, anche per relationem � ha natura amministrativa e non giurisdizionale ed � sindacabile davanti al giudice tributario.
Secondo la consolidata giurisprudenza del Consiglio di Stato, Sez. IV, 19 aprile 1995, n. 264 gli atti �preparatori � dell’accertamento tributario, costituendo una fase del procedimento stesso, non possono formare oggetto di accesso (se non al termine del procedimento medesimo, individuato nel provvedimento impugnabile, cio� nell’avviso di accertamento) e non possono essere oggetto di impugnazione davanti alla giurisdizione tributaria n� a quella amministrativa, se non in occasione dell’impugnazione del provvedimento impositivo. Tale linea interpretativa � condivisa anche dalla giurisprudenza di legittimit�, la quale, con una recente pronuncia della Cassazione a Sezioni Unite, Cass., SS.UU., 16 marzo 2009, n. 6315 ha ribadito che:
a) nella disciplina del contenzioso tributario quale risultante dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la tutela giurisdizionale dei contribuenti, con riguardo ai tributi cui le norme citate fanno riferimento, � affidata in esclusiva alla giurisdizione delle Commissioni tributarie, concepita comprensiva di ogni questione afferente all’esistenza ed alla consistenza dell’obbligazione tributaria; b) tale esclusivit� non � suscettibile di venir meno in presenza di situazioni di carenza di un provvedimento impugnabile e, quindi, di impossibilit� di proporre contro tale provvedimento quel reclamo che costituisce il veicolo di accesso, ineludibile, a detta giurisdizione perch� siffatte �situazioni � ( �quando fattualmente riscontrate �) incidono �unicamente sull’accoglibilit� della domanda (ossia sul merito), valutabile esclusivamente dal giudice avente competenza giurisdizionale sulla stessa, e non gi� sulla giurisdizione di detto giudice �; c) la giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario non ha ad �oggetto � solo gli atti per cos� dire �finali � del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come �impugnabili � dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992), ma investe tutte le fasi del procedimento che hanno portato all’adozione ed alla formazione di quell’atto, tanto che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimit� e/o alla regolarit� (formale e/o sostanziale) su un qualche atto �istruttorio � prodromico pu� determinare la caducazione, per illegittimit� derivata, dell’atto �finale� impugnato;
A uffici fiscali e Guardia di Finanza � consentito di accedere presso le pubbliche amministrazioni, gli istituti di credito e gli uffici postali: per rilevare direttamente dati e notizie richieste e non comunicate entro il termine previsto; (ovvero) se vi sono fondati sospetti sull’incompletezza o inesattezza dei dati e notizie trasmessi da tali soggetti.
I verificatori possono pure accedere (in forza degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972) presso gli organi e le Amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici non economici, le societ� ed enti assicurativi e quelli che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero gli enti di gestione e di intermediazione finanziaria, per avere notizie in merito alle prestazioni rese a favore del contribuente o di categorie di contribuenti, se ci� � necessario per la rilevazione diretta dei dati e delle notizie per i quali in precedenza sia stata inviata una richiesta ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 5), del D.P.R. n. 600/1973. A chiusura della verifica, qualora siano stati constatati reati fiscali, sar� inoltrato rapporto alla Procura della Repubblica territorialmente competente, con l’esposizione dei fatti penalmente rilevanti, nel modo pi� completo possibile. Infatti, per effetto di quanto disposto dall’art. 331 del c.p.p., i verificatori che, nell’esercizio o a causa delle loro funzioni, hanno notizia di un reato perseguibile d’ufficio, devono presentare o trasmettere denuncia, senza ritardo al P.M. o ad un ufficiale di polizia giudiziaria. La denuncia, redatta per iscritto, contenente la sommaria esposizione dei fatti, le fonti di prova, il giorno dell’acquisizione della notizia, le generalit� della persona a cui i fatti sono attribuibili, nonch� quant’altro necessario per meglio rappresentare i fatti constatati, va sottoscritta da tutti i componenti del nucleo di verifica
Ma di tali valutazioni, almeno in genere, non vi � traccia. Ed accade che nessuna motivazione sia addotta n� circa l’esistenza di gravi indizi di violazione, n� circa la fondatezza dell’opposizione del segreto professionale. Quasi mai, peraltro, � accaduto che le Commissioni tributarie abbiano annullato un avviso di accertamento per ragioni inerenti all’insufficienza del provvedimento autorizzatorio. La Corte di Cassazione, inoltre, intervenendo in controversie inerenti all’autorizzazione di cui all’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 ha pi� volte ritenuto sufficiente una motivazione sintetica ovvero costituita dal semplice richiamo alla nota dell’Amministrazione finanziaria contenente la richiesta della relativa adozione, facendo riferimento agli indizi di violazione della norma tributaria che giustificano la richiesta.
L’intento della normativa (richiesta dell’autorizzazione all’Autorit� Giudiziaria per procedere ugualmente) � quello di evitare che il segreto professionale divenga facile occasione per occultare la documentazione. Sarebbe infatti sufficiente richiedere ad un professionista di detenere nell’interesse dei clienti ogni documentazione ad essi relativa per sottrarre tali documenti all’attivit� ispettiva. Per quanto riguarda, invece, la rilevanza ai fini del controllo della posta elettronica, si ritiene che, come per la normale corrispondenza commerciale, siano direttamente acquisibili i messaggi gi� "aperti", mentre quelli non ancora letti sarebbero da trattare secondo quanto previsto dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, con la conseguente necessit�, in caso di rifiuto opposto dal contribuente, di munirsi dell’autorizzazione dell’Autorit� giudiziaria.
6.I diritti e le garanzie del contribuente Il legislatore, con lo scopo di migliorare sempre pi� i rapporti fisco-contribuente, con la legge 27 luglio 2000, n. 212, ha introdotto nel nostro ordinamento lo �Statuto dei diritti del contribuente� il quale, con particolare riferimento alle modalit� di svolgimento dei controlli fiscali, detta precise regole a garanzia del contribuente. Nel suo complesso, lo Statuto si muove nella direzione di realizzare un giusto bilanciamento tra le opposte esigenze del Fisco e dei contribuenti, evitando arbitrarie ed eccessive compressioni delle posizioni giuridiche di questi ultimi, senza, nel contempo, ostacolare e compromettere l’attivit� degli Uffici. Le disposizioni riguardano, nel particolare, i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12), l’istituzione del Garante del contribuente (art. 13), l’emanazione del Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie (art. 15), il divieto di richiedere al contribuente documenti e informazioni gi� in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche (art. 6, comma 4), l’inapplicabilit� delle sanzioni relative a violazioni formali (art. 10, comma 3).
In particolare, tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attivit� commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Sotto tale profilo, l’organo ispettivo dovr� evidenziare nel processo verbale di verifica quali sono le reali ed effettive esigenze di indagine e controllo presso la sede del contribuente. L’art. 12, comma 2, della L. n. 212/2000 deve essere fondamentalmente interpretato e valutato come una norma rafforzativa della capacit� del cittadino-contribuente di appurare, all’inizio della verifica, la sussistenza dell’interesse conoscitivo del Fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo un’informazione chiara e completa circa lo scopo del controllo.
A titolo meramente esemplificativo, si ritiene che possano giustificare l’accesso presso la sede della societ�, le sotto indicate effettive esigenze di indagine: effettuazione dell’inventario �fisico� della merce presente presso i magazzini aziendali; identificazione del personale dipendente, che si trova al momento dell’accesso all’interno dei locali dell’impresa, al fine di individuare eventuali lavoratori in �nero�; rilevazione della consistenza di cassa; acquisizione di documentazione extra - contabile utile al controllo fiscale, reperita in esito alle ricerche effettuate presso i locali aziendali (uffici, magazzini, automezzi ecc.), avvalendosi delle facolt� previste dall’art. 52 del D.P.R. n.633/1972 e 33 del D.P.R. n.600/1973. Essi si devono svolgere, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attivit� e con modalit� tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit� stesse nonch� alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.
Di norma, a questo proposito, l’Ufficio replica evidenziando che non esiste nell’ordinamento una sanzione espressa di nullit� per queste violazioni, con la conseguenza che l’accertamento resta valido ed efficace. Viene poi, in genere, fatto notare che le eventuali nullit�, previste in tema di accertamento, dall’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contemplano tale casistica. Particolarmente interessanti sul tema alcune recenti pronunce assunte dalle Commissioni tributarie provinciali di Milano e di Reggio Emilia. Nel caso della Commissione tributaria provinciale di Milano, l’Ufficio aveva effettuato una verifica attraverso l’acquisizione di informazioni tramite invio di questionari e successivi inviti al contraddittorio. Il contribuente lamentava la violazione dell’art. 12, comma 2, non essendo stati indicati, n� nel questionario, n� nell’invito a comparire presso l’Agenzia, le ragioni e l’oggetto della verifica e non essendo stato riportato l’avvertimento sulla facolt� di farsi assistere da un professionista. Nel caso invece delle pronunce della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, la violazione della norma in questione veniva invocata perch� l’Ufficio, dopo aver proceduto a eseguire una verifica per un periodo di imposta, successivamente, attraverso l’acquisizione di dati, relativi ad altri anni, tramite questionari, emanava accertamenti anche per questi ultimi periodi. Il contribuente lamentava dunque che era stato eseguito un controllo senza spiegare le ragioni e l’oggetto del medesimo.
In tale filone giurisprudenziale si inserisce la recente pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Terni , ma occorre segnalare che, ad analoghe conclusioni, sono pervenute, sempre recentemente, le Commissioni tributarie regionali del Piemonte e della Lombardia Anche la Cassazione � stata investita della questione che con sentenza del, 18 dicembre 2009, n. 26689 ha accolto il ricorso del contribuente che lamentava, tra l’altro, l’eccessiva durata del controllo fiscale.
Il Garante del contribuente L’art. 13 dello Statuto dei diritti del contribuente ha istituito, presso ogni Direzione Regionale delle Entrate e Direzione delle Entrate delle province autonome, il Garante del contribuente, un organo collegiale formato da tre componenti scelti dalla Commissione tributaria regionale. Esso ha il compito di verificare, attraverso accessi agli uffici e esame della documentazione, le eventuali irregolarit�, le scorrettezze e le disfunzioni dell’attivit� fiscale segnalate dai contribuenti. I poteri di questo organo consistono in richieste di informazioni, nell’attivazione delle procedure di autotutela (annullamento di atti illegittimi da parte dell’Amministrazione finanziaria), nel richiamo degli Uffici al rispetto delle norme a garanzia dei diritti del contribuente. Le funzioni e i poteri del Garante possono essere cos� sintetizzati:
Gli indirizzi interpretativi tradizionali: Gli Autori che si sono cimentati nell’analisi di tale delicata tematica hanno parlato essenzialmente di "vizi rilevanti per l’accertamento" e "vizi non rilevanti per l’accertamento".
Prendendo ora in esame le situazioni connotate dalla sussistenza di vizi rilevanti per l’accertamento, occorre evidenziare che in questo campo la dottrina ha sostanzialmente elaborato tre indirizzi interpretativi principali: il primo � quello della "invalidit� derivata" dell’avviso di accertamento a causa della illegittimit� degli atti istruttori; il secondo, invece, sostiene "l’inutilizzabilit� delle prove illegittimamente acquisite" e la conseguente annullabilit� dell’avviso di accertamento, ove non giustificato da altre informazioni legittimamente ottenute; il terzo, per converso, afferma che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti per l’accertamento non comporti la inutilizzabilit� degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso; essa comporterebbe, per�, possibili responsabilit� dei verificatori sul piano disciplinare e, se del caso, civile e penale.
In giurisprudenza, si rintracciano chiare conferme di questa linea interpretativa ancora attuale in due sentenze della Corte di Cassazione: la prima, la n. 15230 del 3dicembre 2001, riguarda il caso di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica illegittimamente rilasciata per un accesso nelle abitazioni dei soci di una societ� a responsabilit� limitata, senza che sussistesse congrua motivazione dei gravi indizi di violazioni fiscali richiesti ai sensi dell’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972; nella specie, l’atto del Procuratore richiamava il contenuto di una richiesta avanzata dalla Guardia di finanza sulla base di una o pi� fonti confidenziali anonime denuncianti l’esistenza di presunti illeciti tributari. Al riguardo, la Suprema Corte ha statuito che "l’assenza, l’abnormit�, l’insufficienza e l’incongruenza della motivazione addotta consequenzialmente si riflettono, escludendola, sulla legittimit� dell’atto in argomento e comportano, perci�, il potere-dovere del giudice tributario che le rilevi di dichiarare l’invalidit�, dedotta ... dell’atto medesimo e, derivatamente ... dell’intero procedimento di accertamento basato su prove acquisite a seguito della relativa esecuzione"; la seconda, molto importante, � la sentenza a Sezioni Unite n. 16424 del 21 novembre 2002, che riguarda un caso analogo di autorizzazione del Procuratore della Repubblica illegittimamente rilasciata per un accesso domiciliare richiesto dalla polizia tributaria in base a notizie apprese da una fonte confidenziale mantenuta anonima. Nello stesso senso Cass. del 19 ottobre 2005 n.20253.
Ci� perch� l’atteggiamento del soggetto verificato � per lo pi� scaturente da un’istintiva riserva mentale, la quale, lungi dal voler criminalizzare alcuno, � da sempre connaturata dal carattere della mendacit� indotta da un’evidente esigenza di mantenimento del proprio reddito contro la pretesa impositiva statale, giacch� il fenomeno dell’occultamento dei propri averi, nei confronti di chi ne vanta un diritto di esproprio, � davvero insito nella natura umana. Non appena si rimette in moto il processo di semplificazione nell’acquisizione dei dati finanziari, contro di esso si solleva un’opinione pubblica, espressa da dottrina e giurisprudenza, che si scaglia contro uno strumento da essa considerato illegittimo, che viola la privacy del contribuente e lede diritti costituzionalmente protetti La garanzia della privacy � ancora pi� necessaria considerando che, nel nostro Paese, il semplice avviamento di un’indagine viene giudicato come prova di illegalit� commesse dal soggetto indagato.
il 15 novembre 2016 di Maurizio Villani
il 10 novembre 2016 di Maurizio Villani,
il 8 novembre 2016 di Maurizio Villani,