Source: https://issuu.com/studioussia/docs/compensi_amministratori
Timestamp: 2018-04-22 09:27:30+00:00
Document Index: 90571235

Matched Legal Cases: ['art. 2247', 'art. 2380', 'art. 2364', 'art. 2380', 'art. 2383', 'art. 147', 'art. 2380', 'art. 2382', 'art. 2383', 'art. 2389', 'art. 2391', 'art. 2394', 'art. 2395', 'art 2395', 'art. 2431', 'art. 2433', 'art. 2389', 'art. 2432', 'art. 50', 'art. 51', 'art. 109', 'art.51', 'sentenza ', 'art 2697', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 95', 'art 95', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art 39', 'sentenza ', 'art.62', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art 81', 'art. 73', 'sentenza ', 'art.62', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 62', 'art.62', 'art. 34', 'art. 50', 'art. 53', 'art. 49', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 50', 'art. 25', 'art. 23', 'art. 95', 'art. 73', 'art. 51', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 95', 'art. 73', 'art.51', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 16', 'art. 105', 'art.17', 'art. 17', 'art 95']

compensi amministratore by Elvira Ussia - issuu
COMPENSI AGLI AMMINISTRATORI NELLE SOCIETA’ DI CAPITALI: ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI.
RESPONSABILE DEL CORSO Dott. Enrico Licciardello
GRUPPO DI STUDIO Dott.ssa Dott.ssa Dott.ssa Dott.ssa Dott.ssa
Venera Lo Faro Pierangela Maugeri Lucia Motta Grazia Platania Sandra Puglisi
1 DISCIPLINA CIVILE DEGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETA’ DI CAPITALI 1.1 Responsabilità degli amministratori 1.2 Nomina e cessazione della carica 1.3 Compensi e divieti 1.4 Consiglio di amministrazione
2 IL COMPENSO AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETA’ DI CAPITALI: TRATTAMETO CONTABILE E FISCALE 2.1 Tipologie di compenso 2.2 La tassazione dei compensi agli amministratori 2.3 Il principio di cassa 2.4 La deducibilità del compenso degli amministratori 2.5 Il trattamento in capo al soggetto erogante 2.6 Il regime fiscale del compenso agli amministratori • Imposte sul reddito • Scritture contabili 2.7 Il Trattamento di fine mandato degli amministratori di società di capitali e relative scritture contabili - Aspetti fiscali
1. DISCIPLINA CIVILE DEGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETA’ DI CAPITALI
1.1 Responsabilità degli amministratori Le società sono organizzazioni di persone e di mezzi create dall’autonomia privata per l’esercizio in comune di un’attività produttiva. La definizione più compiuta e citata del fenomeno societario si trova comunque nel codice civile, all’art. 2247, secondo cui con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica, al fine di dividerne gli utili. Nel nostro ordinamento vi sono una pluralità di tipi di società ed il legislatore pone infatti a disposizione dell’autonomia privata otto tipi di società, otto modelli di organizzazione dell’attività di impresa in forma societaria fra i quali le parti possono liberamente scegliere, in modo da dotarsi dell’assetto organizzativo meglio rispondente alle loro specifiche esigenze operative. I tipi di società previsti sono: la società semplice ( artt. 2251-2290); la società in nome collettivo ( artt. 2291-2312); la società in accomandita semplice ( artt. 2313-2324); la società per azioni ( artt. 2325-2451); la società in accomandita per azioni ( 2452-2461); la società a responsabilità limitata ( artt. 2462-2483); la società cooperativa ( artt. 2511-2545- octiesdecies); le mutue assicuratrici ( artt. 2546-2548). La riforma del 2003 ha previsto tre sistemi di amministrazione e controllo. a)
Il sistema tradizionale, basato sulla presenza di due organi entrambi di nomina assembleare:
l’organo amministrativo ( amministratore unico o consiglio di amministrazione) ed il collegio sindacale, con funzioni ora circoscritte al controllo sull’amministrazione. Il controllo contabile è invece affidato per legge ad un organo di controllo esterno alla società: revisore contabile o società di revisione. b)
Il sistema dualistico, prevede la presenza di un consiglio di sorveglianza di nomina
assembleare, e di un consiglio di gestione, nominato dal consiglio di sorveglianza. Il sistema monistico, nel quale l’amministrazione ed il controllo sono esercitati rispettivamente dal consiglio di amministrazione, nominato dall’assemblea, e da un comitato per il controllo sulla gestione costituito al suo interno ed i cui componenti devono essere dotati di particolari requisiti di indipendenza e professionalità. Nel sistema tradizionale, la società per azioni non quotata può avere sia un amministratore unico sia una pluralità di amministratori, che formano in tal caso il consiglio di amministrazione. Alle società quotate è invece imposta l’amministrazione pluripersonale, allo scopo di consentire la nomina di almeno un amministratore da parte dei soci di minoranza. Inoltre, il consiglio di amministrazione può essere articolato al suo interno con la creazione di uno o più organi delegati, che danno luogo alle figure del comitato esecutivo e degli amministratori delegati. 3
Gli amministratori sono l’organo cui è affidata in via esclusiva la gestione dell’impresa sociale e ad essi spetta compiere tutte le operazioni necessarie per l’attuazione dell’oggetto sociale ( art. 2380-bis). Gli amministratori deliberano su tutti gli argomenti attinenti alla gestione della società che non siano riservati dalla legge all’assemblea. E’ questo il cosiddetto potere gestorio degli amministratori; gli amministratori hanno la rappresentanza generale della società, cioè hanno il potere di manifestare all’esterno la volontà sociale determinata dall’assemblea o dallo stesso organo amministrativo; gli amministratori, inoltre, convocano l’assemblea e ne fissano l’ordine del giorno. Essi devono curare la tenuta del libri e delle scritture contabili della società ed in particolare devono redigere annualmente il progetto di bilancio da sottoporre all’approvazione dell’assemblea. Le funzioni degli amministratori sono inderogabili da parte dell’autonomia privata. Dei relativi poteri essi non possono essere spogliati e dai relativi doveri essi non possono essere dispensati, né dallo statuto né dall’assemblea. Nel sistema tradizionale, le diverse competenze che riguardano l’assemblea e gli amministratori in merito alla gestione dell’impresa sociale sono disciplinate dall’art. 2364, n. 5 e dall’art. 2380bis,1°comma. La prima norma stabilisce che l’assemblea delibera
< sulle autorizzazioni
eventualmente richieste dallo statuto per il compimento degli atti amministratori, ferma restando in ogni caso la responsabilità di questi ultimi per gli atti compiuti >. La seconda dispone che < la gestione dell’impresa spetta esclusivamente agli amministratori, i quali compiono le operazioni necessarie per l’attuazione dell’oggetto sociale>. La competenza gestoria dell’assemblea ha quindi carattere delimitato e specifico; sussiste solo per gli atti espressamente previsti dalla legge ( nomina e revoca di amministratori e sindaci, approvazione del bilancio, ecc.). La competenza degli amministratori ha invece carattere generale: sussiste per tutti gli atti di impresa che non siano riservati all’assemblea. Gli amministratori infatti sono responsabili civilmente, verso la società e verso i creditori sociali, dei danni arrecati al patrimonio sociale per violazione dei doveri di legge; l’assemblea è per contro < organo irresponsabile>. La competenza degli amministratori cessa, per lasciare spazio a quella dell’assemblea, quando si tratta di iniziative che comportano una sostanziale modifica, diretta o indiretta, dell’oggetto sociale. Compete inoltra all’assemblea un potere generale di controllo sull’attività gestoria degli amministratori.
1.2 Nomina e cessazione della carica La nomina di amministratore compete all’assemblea ordinaria (art. 2383, 1° comma). Assemblea 4
che, nelle società quotate, delibera a voto segreto (art. 147-ter Tuf, introdotto dalla legge 262/2005).La legge o lo statuto possono tuttavia riservare la nomina di uno o più amministratori allo Stato o ad enti pubblici. Questi amministratori hanno gli stessi diritti ed obblighi dei membri nominati dall’assemblea. Essi possono essere revocati però solo dall’ente che li ha nominati (artt. 2449-2450). Il numero degli amministratori è fissato nello statuto. Questo però può anche limitarsi ad indicare il numero minimo e massimo ed in tal caso sarà l’assemblea che procede alla nomina a fissare di volta in volta il numero degli amministratori ( 2380-bis, 4° comma). Gli amministratori possono essere soci o non soci ( art. 2380-bis). Si esclude però che possano essere designati amministratori le persone giuridiche e soggetti diversi dalle persone fisiche. Gli amministratori di società quotate devono tutti possedere, a pena di decadenza, i requisiti di onorabilità fissati per i sindaci con regolamento del Ministro per la giustizia. Non possono essere nominati amministratori l’interdetto, l’inabilitato, il fallito o chi è stato condannato ad una pena che comporta l’interdizione, anche temporanea, dai pubblici uffici o l’incapacità ad esercitare uffici direttivi ( art. 2382). La nomina degli amministratori non può essere fatta per un periodo superiore a tre esercizi ed essi scadono alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio relativo all’ultimo esercizio della loro carica ( art. 2383, 2° comma). Essi però sono rieleggibili, se l’atto costitutivo non dispone diversamente. Sono cause di cessazione dall’ufficio prima della scadenza del termine: a)
la revoca da parte dell’assemblea ; b) la rinuncia (dimissioni) da parte degli amministratori;
c) la decadenza dall’ufficio; d) la morte. La nomina e la cessazione dalla carica degli amministratori è soggetta ad iscrizione nel registro delle imprese. All’iscrizione della nomina devono provvedere i nuovi amministratori, entro trenta giorni dalla notizia della loro nomina, sempreché accettata. L’iscrizione della cessazione per qualsiasi causa avviene invece a cura del collegio sindacale entro lo stesso termine.
1.3 Compensi e divieti Gli amministratori hanno diritto ad un compenso per la loro attività (art. 2389). Questo può consistere anche in una partecipazione agli utili della società o, in base all’attuale disciplina, nell’attribuzione del diritto di sottoscrivere a prezzo predeterminato azioni di futura emissione ( c.d. stock options). A tal fine è però necessario che venga deliberata dall’assemblea straordinaria l’esclusione del diritto di opzione degli azionisti. Per i membri del CDA e del comitato esecutivo, modalità e misura del compenso sono determinati dall’atto costitutivo o dall’assemblea all’atto della nomina. Per gli amministratori investiti di particolari cariche in conformità dello statuto ( ad esempio, amministratore delegato), la remunerazione è invece stabilita dallo stesso consiglio di 5
amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale. Se il compenso non è stato determinato e non risulta che gli amministratori vi abbiano rinunciato, esso è determinato dall’autorità giudiziaria su ricorso degli amministratori. La centralità della posizione degli amministratori nella direzione della società li rende partecipi di tutti i segreti aziendali. Per prevenire situazioni di pericoloso antagonismo con la società e di potenziale conflitto di interessi, gli amministratori di società per azioni non possono assumere la qualità di soci a responsabilità illimitata in società concorrenti, né esercitare attività concorrente per conto proprio o altrui, né essere amministratori o direttori generali in società concorrenti, salva l’autorizzazione dell’assemblea. L’inosservanza del divieto espone l’amministratore alla revoca dall’ufficio per giusta causa e al risarcimento degli eventuali danni arrecati alla società. Agli stessi è inoltra fatto divieto di acquistare, vendere, e compiere altre operazioni su strumenti finanziari della società, anche per interposta persona, sfruttando informazioni privilegiate ottenute in ragione del loro ufficio. La violazione del divieto espone a sanzioni penali.
1.4 Consiglio di amministrazione La società per azioni non quotata può avere sia un amministratore unico, sia una pluralità di amministratori; invece nelle società quotate oggi è obbligatorio nominare più amministratori. L’amministratore unico riunisce in sé ed esercita individualmente tutte le funzioni proprie dell’organo amministrativo. Quando invece l’amministrazione è affidata a più persone, queste costituiscono il consiglio di amministrazione, retto da un presidente scelto dal consiglio stesso fra i suoi membri. Una particolare disciplina è stata introdotta per quanto riguarda il conflitto di interessi degli amministratori (art. 2391). L’amministratore che in una determinata operazione ha, per conto proprio o di terzi, un interesse non necessariamente in conflitto con quello della società: a) deve darne notizia agli altri amministratori ed al collegio sindacale precisandone la natura, i termini, l’origine e la portata; b) se si tratta di amministratore delegato, deve inoltre astenersi dal compiere l’operazione investendo della stessa l’organo collegiale competente; c) in entrambi i casi il consiglio di amministrazione deve adeguatamente motivare le ragioni e la convenienza per la società dell’operazione. Una suddivisione interna del consiglio di amministrazione, può garantire una gestione dell’impresa sociale più efficiente, infatti, qualora l’atto costitutivo o l’assemblea lo prevedano, il consiglio di amministrazione può delegare i propri poteri ad un comitato esecutivo ovvero ad uno o più amministratori delegati. 6
Il comitato esecutivo è un organo collegiale, le cui decisioni sono adottate in apposite riunioni alle quali devono assistere i sindaci e le cui deliberazioni devono risultare da un apposito “libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo”, tenuto a cura dello stesso organo. Gli amministratori delegati sono organi uni personali e qualora essi siano più persone, agiranno disgiuntamente o congiuntamente secondo quanto previsto nello statuto o nell’atto di nomina. Ad essi è di norma affidata la rappresentanza della società. La creazione e l’articolazione degli organi delegati presuppone il consenso dell’assemblea ordinaria o essere prevista dallo statuto. Invece, la designazione dei membri del comitato esecutivo e degli amministratori delegati è fatta dallo stesso consiglio di amministrazione, il quale indicherà il contenuto, i limiti e le eventuali modalità di esercizio della delega. Tuttavia, la redazione del bilancio di esercizio; la facoltà di aumentare il capitale sociale e di emettere obbligazioni convertibili per delega; gli adempimenti a carico degli amministratori in caso di riduzione obbligatoria del capitale sociale per perdite; la redazione del progetto di fusione o di scissione, costituiscono tutti incarichi che non possono essere delegati. La delega non priva il CDA delle attribuzioni delegate, in quanto esso rimane formalmente in posizione di sovra ordine rispetto al comitato esecutivo ed agli amministratori delegati e può in qualunque momento decidere di revocare sia la delega, sia i delegati ed impartire a questi direttive vincolanti. Nella prassi delle grandi società per azioni il comitato esecutivo o l’amministratore/gli amministratori delegati, costituiscono l’organo in cui si incentra il potere di gestione, mentre il consiglio di amministrazione assume il ruolo di organo di ratifica e di controllo dell’operato dei primi. Una delle principali funzioni cui sono investiti gli amministratori, è costituita dalla rappresentanza generale della società, non più circoscritta agli atti che rientrano nell’oggetto sociale. Essi hanno la rappresentanza processuale, attiva e passiva, della società. Gli amministratori investiti dal suddetto potere dovranno essere indicati nello statuto o nella deliberazione di nomina. Qualora vi siano più soggetti con rappresentanza, la pubblicità legale della nomina, deve specificare se essi hanno il potere di agire disgiuntamente o congiuntamente. Il potere di rappresentanza deve essere considerato differente dal potere di gestione, infatti, mentre il primo riguarda l’attività esterna, ovvero il potere di agire nei confronti dei terzi in nome della società; il secondo riguarda l’attività amministrativa interna, ovvero la fase decisoria delle operazioni sociali. Secondo l’attuale disciplina due sono i principi cardine alla base del potere di rappresentanza, che si sostanziano sia nella inopponibilità ai terzi di buona fede della mancanza del suddetto potere in seguito all’invalidità dell’atto di nomina, che nel vincolo che la società ha nei confronti dei terzi quantunque gli amministratori abbiano violato eventuali limitazioni volontarie poste ai loro poteri di rappresentanza. Tali limitazioni dovrebbero essere opponibili ai terzi dopo l’iscrizione nel registro delle imprese. Per le società di persone vale questo principio,che viceversa, 7
dal 1969 non vige più per le Spa. Infatti, le limitazioni al potere di rappresentanza che risultano dallo statuto o da una decisione degli organi competenti, non sono opponibili a terzi, anche se pubblicate, salvo che si provi che questi abbiano agito intenzionalmente a danno della società. La società potrà dunque contestare la validità dell’atto provando l’esistenza di un accordo fraudolento fra amministratore e terzo diretto a danneggiarla. Da ciò si desume che, non basta provare l’effettiva conoscenza da parte del terzo dell’esistenza di limitazioni statutarie del potere di rappresentanza. Tutto questo per privilegiare al massimo l’esigenza di tutela dei terzi nonché a garanzia della stabilità dei rapporti giuridici. Gli amministratori rispondono del loro operato nei confronti della società, dei creditori sociali e verso i singoli soci o terzi. Gli articoli 2392-2393 del c.c. disciplinano la responsabilità verso la società, stabilendo che gli amministratori incorrono in responsabilità e sono tenuti al risarcimento dei danni subìti dalla società, quando non adempiono ai doveri ad essi imposti dalla legge o dallo statuto con la diligenza richiesta dalla natura dell’incarico e dalle loro specifiche competenze. Essi non sono responsabili per i risultati negativi della gestione non imputabili ad una mancanza di diligenza nella condotta degli affari sociali o nell’adempimento degli specifici obblighi a loro carico. Gli amministratori sono responsabili solidalmente e quindi ogni parte può essere costretta dalla società a risarcire l’intero danno subito, a meno che si tratti di attribuzioni proprie del comitato esecutivo o di funzioni in concreto attribuite ad uno o più amministratori. Se è vero che in seguito alla riforma del diritto societario gli amministratori non hanno più un dovere generale di vigilanza sulla gestione, allo stesso tempo la legge impone a tutti gli amministratori di agire in modo informato e di adempiere i propri obblighi con la diligenza del buon professionista. Ancora, essi sono solidalmente responsabili se essendo a conoscenza di atti pregiudizievoli, non hanno fatto tutto il possibile per impedirne il compimento o eliminarne o attenuarne le conseguenze dannose. L’esercizio dell’azione di responsabilità contro gli amministratori deve essere deliberato dall’assemblea ordinaria, anche se la società è in liquidazione, ovvero dal collegio sindacale a maggioranza di due terzi dei suoi componenti. La deliberazione dell’azione di responsabilità comporta la revoca automatica dall’ufficio degli amministratore contro cui è proposta, solo con l’approvazione di almeno un quinto del capitale sociale. In tale circostanza sarà l’assemblea stessa che provvederà alla sostituzione. Qualora non venga raggiunta tale percentuale del capitale sociale sarà necessaria una specifica delibera di revoca. La riforma del 1998 per le sole società con azioni quotate, in seguito estesa a tutte le società per azioni dalla riforma del 2003 ha previsto una maggiore tutela delle minoranze. Infatti, l’azione sociale di responsabilità contro gli amministratori può essere promossa anche dagli azionisti di minoranza superando in tal modo l’eventuale inerzia del gruppo di comando. Al fine di evitare azioni giudiziarie pretestuose o ricattatorie nei confronti degli amministratori, i soggetti che 8
assumono l’iniziativa devono rappresentare almeno il venti per cento del capitale sociale, o la diversa misura prevista nello statuto, comunque non superiore ad un terzo. Nelle società che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio è sufficiente che l’azione sia promossa dai soci rappresentanti un quarantesimo del capitale sociale o la minore soglia prevista dallo statuto. L’azione sociale di responsabilità potrà essere esercitata entro cinque anni dalla cessazione dell’amministratore dalla carica. L’art. 2394 enuncia i presupposti per l’esercizio dell’azione di responsabilità nei confronti dei creditori sociali. Infatti, essi sono responsabili verso i creditori sociali solo per l’inosservanza degli obblighi inerenti alla conservazione dell’integrità del patrimonio sociale e tale azione potrà essere proposta solamente quando il patrimonio sociale risulta insufficiente al soddisfacimento dei loro crediti. Legittimati all’azione potranno essere i singoli creditori sociali, tuttavia in caso di fallimento della società o di assoggettamento a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria, l’operazione potrà essere proposta necessariamente dal curatore, dal commissario liquidatore o dal commissario straordinario. L’azione dei creditori sociali è svincolata da quella sociale, infatti, il danno subito dai creditori non è che un effetto del danno che gli amministratori hanno arrecato al patrimonio sociale rendendolo insufficiente a soddisfare i primi. Conseguentemente, se l’azione risarcitoria è già stata esperita dalla società ed il relativo patrimonio è stato reintegrato, i creditori non potranno più esercitare l’azione di loro spettanza dato che gli amministratori sono tenuti a risarcire una sola volta il danno. L'eventuale rinuncia della società alla propria azione non inficia l'iniziativa dei terzi aventi causa. Viceversa la transazione intervenuta con la società vincola anche creditori, che possono però impugnarla in alcuni casi. L’azione dei creditori si prescrive in cinque anni dalla commissione dell’illecito. La disciplina della responsabilità degli amministratori è completata dall’art. 2395 del c.c. Tale norma stabilisce che le disposizioni precedenti non pregiudicano il diritto al risarcimento del danno spettante al singolo socio o al terzo che sono stati direttamente danneggiati da atti colposi o dolosi degli amministratori. L'azione può essere esercitata entro cinque anni dal compimento dell'atto che ha pregiudicato il socio o il terzo. Si tratta anche in tal caso, di responsabilità extracontrattuale. Affinché il singolo socio o il terzo possano chiedere agli amministratori il risarcimento dei danni, secondo quando stabilito dall’art 2395, devono ricorrere due presupposti: l’illecito deve essere commesso dagli amministratori nell’esercizio del loro ufficio, - il danno deve incidere direttamente sul patrimonio del singolo socio o del singolo terzo. L’azione, può essere esercitata entro cinque anni dal compimento dell’illecito.
2. IL COMPENSO AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETA’ DI CAPITALI: TRATTAMENTO CONTABILE E FISCALE 2.1 Tipologie di compenso La remunerazione spettante agli amministratori può assumere diverse forme, applicabili anche in combinazione tra di loro, e può consistere: •
in un compenso in misura fissa (annuale, mensile o per l’intera durata della carica);
in una partecipazione agli utili;
in una forma di retribuzione mista.
Non pare invece ammesso rapportare il compenso degli amministratori al fatturato: “Non è consentita una remunerazione legata al fatturato dell'esercizio, perché si tratta di un parametro che non scontando i costi dell'esercizio è idoneo a superare, in concreto, il limite fissato dall'art. 2431 del c.c. a tutela del patrimonio sociale. La remunerazione in misura fissa può prevedere una somma in denaro o in natura corrisposta periodicamente, “una tantum” o con un gettone di presenza legato alle riunioni del consiglio, oppure essere quantificato come rimborso spese. I compensi in natura costituiscono retribuzione a tutti gli effetti, anche fiscali e previdenziali. Tra i beni in natura vi possono essere ricompresi anche in cosiddetti “benefits”, quali per esempio, l'automobile aziendale, concessa anche per uso personale, l'abitazione offerta in uso da parte della società ovvero il pagamento da parte della società del canone di locazione dell'appartamento abitato dall'amministratore. Il legislatore lascia, quindi, gli organi sociali ampia libertà di stabilire in concreto la forma del compenso ed i tempi del pagamento. Il compenso variabile degli amministratori può essere attribuito in proporzione agli utili conseguiti o ad altri parametri, espressamente indicati e oggettivamente quantificabili. La forma di retribuzione “mista” riconosce all'amministratore un compenso fisso in aggiunta ad una quota di partecipazione agli utili della società. La funzione di tale forma di retribuzione è evidentemente quella di coinvolgere maggiormente gli amministratori, collegando il corrispettivo dovuto per la loro attività ai risultati di gestione. Il compenso e la partecipazione agli utili hanno caratteristiche diverse. Il primo ha come elementi caratterizzanti la certezza dell'importo e l'obiettiva maturazione; il secondo l'aleatorietà poiché, se durante l'esercizio non si producono utili, l'amministratore non ha diritto ad alcun compenso. Gli amministratori retribuiti sulla base di una partecipazione agli utili diventano in qualche misura 10
partecipi del rischio d'impresa, tenendo comunque conto che essi non partecipano alle perdite, ma corrono soltanto il rischio di non ricevere alcunché in caso di andamento negativo della società. Con la riforma ha trovato anche espresso riconoscimento legislativo la pratica dei piani di azionariato a favore degli amministratori (c.d. stock options plan). Quest'ultima è una particolare forma di retribuzione che cumula la partecipazione agli utili ed i compensi in natura. Il diritto di opzione consente agli amministratori di acquistare ad un prezzo predeterminato, un quantitativo di azioni della società amministrata, alla scadenza di un determinato periodo di tempo. Si tratta di azioni di proprietà della società offerte in opzione, in generale, ad un prezzo inferiore o al limite uguale al valore di carico o di mercato, in modo da rendere conveniente l'esercizio dell'opzione alla scadenza. Elemento in comune di tali tecniche retributive è che l’adozione delle stesse non risponde soltanto all’esigenza di offrire ai gestori un’equa ricompensa per i servizi prestati, ma tende altresì “a veicolare i comportamenti degli amministratori, favorendone l’orientamento verso la creazione di valore per gli azionisti, infatti uno degli strumenti più efficaci per migliorare l’affidabilità degli amministratori è proprio il legame tra livello di remunerazione e redditività degli azionisti”. Per quanto riguarda la fattispecie del compenso sotto forma di partecipazione agli utili della società, va evidenziato come essa rappresenti una forma di retribuzione: •
eventuale ed aleatoria, in quanto legata all’andamento della società e condizionata al
conseguimento di un avanzo di bilancio; •
variabile, in quanto condizionata ai risultati di volta in volta conseguiti dalla gestione
sociale. La posizione dell’amministratore che accetti la suddetta modalità di remunerazione si avvicina a quella dell’azionista sotto il profilo della partecipazione al rischio d’impresa, essendo evidente che, in mancanza di utili, l’amministratore medesimo non maturerà alcun diritto al compenso. La partecipazione agli utili da parte degli amministratori è svincolata dalla partecipazione agli utili da parte dei soci, in quanto il diritto del gestore non è subordinato ad alcun provvedimento formale e matura per il solo fatto che un utile si sia formato. Anche qualora l’assemblea deliberi, a norma dell’art. 2433 c.c., di non distribuire utili agli azionisti, l’amministratore avrà quindi il diritto di percepire la quota di utili che gli spetta. Il fatto che i soci decidano di avvalersi del c.d. autofinanziamento determina, il sacrificio del loro interesse al dividendo, ma “non può pregiudicare le ragioni degli amministratori, il cui lavoro deve essere comunque compensato, una volta effettuati gli accantonamenti a riserva legale”. L’art. 2389 com. 2 c.c. si limita ad affermare la possibilità di fissare il compenso 11
dell’amministratore in una somma pari ad una percentuale degli utili della società. Al fine di individuare le modalità da seguire per scorporare dagli utili della società la percentuale di utili eventualmente spettante ai gestori occorre fare riferimento all’art. 2432 c.c. La percentuale degli utili che spetta agli amministratori va addebitata agli utili netti risultanti dal bilancio, dedotta comunque la quota da destinarsi alla riserva legale, alle eventuali altre riserve obbligatorie e quella destinata a reintegrare il capitale sociale che risulti intaccato da perdite di precedenti esercizi. Accanto al diritto al compenso per l’attività prestata è riconosciuto all’amministratore il diritto al rimborso delle spese sostenute nell’espletamento della carica gestoria. Il trattamento fiscale dei rimborsi delle spese sostenute dall’amministratore
effettuate in ragione del proprio ufficio varia a seconda del tipo di inquadramento e del rapporto che si instaura tra società e amministratore. Qualora i rimborsi erogati all’amministratore, vengano attratti dalla sfera professionale dello stesso, la disciplina applicabile è quella prevista per la determinazione del reddito dei lavoratori autonomi. Questa situazione si verifica, come noto, quando la collaborazione oggetto dell’incarico rientra nell’attività caratteristica svolta dallo stesso amministratore. Viceversa, se i rimborsi sono erogati ad amministratori “dipendenti” o “parasubordinati”, la disciplina che deve essere applicata è quella prevista per la tassazione del reddito da lavoro dipendente. 1. Amministratore- professionista Le spese di trasferta sostenute dall’amministratore- professionista e addebitate alla società rientrano tra quelle necessarie alla produzione del reddito professionale, quindi, sono sostanzialmente attratte nel compenso addebitato e ne seguono il relativo trattamento fiscale. Il rimborso spese, quindi, sconta l’applicazione dell’Iva e deve essere assoggettato al prelievo della ritenuta. Nella realtà, si assiste frequentemente all’adozione di due differenti sistemi nella procedura di rimborso delle spese tra società e amministratore: • il professionista-amministratore sostiene direttamente le spese relative al proprio ufficio che poi addebita alla società; • al fine di semplificare gli adempimenti contabili e procedurali, è la stessa società che sostiene le spese inerenti ad alcuni servizi connessi alla funzione ricoperta dall’amministratore. In estrema sintesi andremo ad analizzare le diverse implicazioni delle due procedure sopra esposte. 12
2. Anticipi amministratori In merito a questa prima ipotesi nella quale il professionista-amministratore, anticipatamente, sostiene le spese procedendo poi al relativo addebito nei confronti della società, l’interprentazione dell’Amministrazione finanziaria si è dimostrata univoca sin dalla circolare del 1/RT del ’73, seguita, successivamente, dalla risoluzione 8/875 del ’76. L’Amministrazione ha sempre precisato che gli importi afferenti ai rimborsi, in quanto oneri riguardanti l’attività svolta, vanno ricompresi nella base imponibile sulla quale applicare la ritenuta d’acconto. In questo caso non si è in presenza di “anticipazioni” poste in essere dal professionista in nome e per conto del cliente. -Vitto e alloggio anticipati dalla società Nel diverso caso, invece, in cui sia la società a sostenere le spese per conto dell’amministratore professionista, il problema è capire se e a quali condizioni le somme corrisposte direttamente dalla società ai fornitori dei servizi, rappresentino compensi per il professionista e specularmente oneri deducibili per la stessa società. Dal punto fiscale le spese di vitto e alloggio relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi sono integralmente deducibili da parte del professionista, nel caso in cui siano sostenute direttamente dal committente per conto del professionista medesimo, qualora comprovati da quest’ultimo da relativa fattura. In tale particolare ipotesi, non opera, il limite alla deducibilità di tali spese,ordinariamente previsto nella misura del 2% dell’ammontare dei compensi annui. Il totale delle spese di vitto e alloggio che la società sostiene rientra tra i costi indeducibili, solo a seguito della parcella emessa dal professionista, il committente potrà portare in deduzione l’intero costo sostenuto come compenso erogato al professionista, imputando a costo nel conto economico l’intera prestazione al lordo dei rimborsi spese. Sarebbe solo in tale momento secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate che si manifesta l’inerenza dell’esborso.
Le spese di vitto e alloggio Le
Le spese sostenute dalla committente
-anticipa le spese per conto della
professionista-amministratore
committente e riaddebita le spese
-le spese sono recepite nella fattura del
-le spese sono soggette ad iva e a ritenuta
professionista e assoggettate ad iva e a ritenuta
-il professionista deduce la spesa nel limite del
-il professionista e la società deducono
2% dei componenti dichiarati.
integralmente il costo.
Natura del compenso e relativo trattamento fiscale previdenziale La
C.A.E. n.105/2001 e la R.M. 56/2002, cambiando rotta, affermano che i compensi di
amministratore rientrano nell’attività professionale, quando l’attività di amministratore può essere considerata oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della professione abituale esercitata. Si possono riscontrare: a)
compensi corrisposti ad amministratori che non esercitano anche attività professionale –
Irpef per scaglioni; no Iva; Inps 10% ( se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 17,80%; b)
compensi corrisposti a professionisti che esercitano la professione, per i quali la prestazione
rientra, nell’oggetto proprio della professione quali dottori commercialisti, ragionieri professionisti – R.A. 20%; si Iva; Cassa Previdenza 2%; c)
compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la
professione è compresa tra le mansioni di categoria o è oggettivamente connessa: avvocati, ingegneri edili che amministrano una società di ingegneria o un’impresa edile, geometri che amministrano piccole o medie aziende agrarie ( D.n. 274/29), periti agrari che amministrano aziende agrarie e zootecniche ( L.434/68), dottori agronomi e forestali che amministrano aziende agrarie, zootecniche e forestali ( L.3/76), agrotecnici che amministrano l’azienda agraria, zootecniche, di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agrari e zootecnici, limitatamente alle piccole e medie aziende: R.A. 20%; si Iva; cassa previdenza 2%; d) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione non rientra nell'oggetto proprio della professione - Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perché già iscritti ad altra cassa obbligatoria); 14
e) compensi non reversibili, corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una società del gruppo, che svolgono la loro funzione per libera scelta; Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 17,80%; f) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una società del gruppo, che svolgono la loro funzione in base a previsione contrattuale o normativa; Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perché già iscritti ad altra cassa obbligatoria); g) compensi corrisposti ad amministratore dipendente di società del gruppo che, per clausola contrattuale o normativa, è tenuto a riversare i compensi percepiti al datore di lavoro; Irpef per scaglioni; Iva: no. h) compensi corrisposti ad amministratori (o sindaci) non residenti; R.A. 30%; Iva: no. Con il D.Lgs. n. 38/2000 è stato istituito l'obbligo assicurativo contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dei dirigenti. Il premio sarà calcolato direttamente dall'Inail non sui compensi effettivamente erogati, bensì sul massimale assunto per il calcolo delle rendite assicurative e su questo importo saranno anche liquidate le eventuali prestazioni. Il premio così calcolato dovrà essere ripartito nella misura di un terzo a carico del lavoratore e due terzi a carico del committente. Il committente dovrà quindi: •
registrare nel libro matricola gli estremi anagrafici e gli altri dati attinenti al rapporto di
lavoro; •
registrare nel libro paga i dati relativi all'ammontare del corrispettivo lordo, delle ritenute
previdenziali e fiscali e del netto pagato. Possono essere utilizzati gli stessi libri matricola e paga già utilizzati per i dipendenti, oppure procedere alla istituzione e vidimazione di distinti libri riservati agli amministratori. Sono esclusi dall'obbligo del versamento dei premi Inail i dottori commercialisti ed i ragionieri liberi professionisti, che svolgono l'attività di amministratore (nota Inail prot. AD/194/2001); gli altri professionisti (es. avvocati, consulenti del lavoro) sono esentati solo se per lo svolgimento dell'incarico di amministratore e di sindaco siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate alla loro attività.
2.2 La tassazione dei compensi agli amministratori Gli amministratori di società sono remunerati tramite l’attribuzione di un compenso connesso con l’attività espletata a favore della società. La misura del compenso è generalmente fissata dall’assemblea dei soci in una specifica delibera. Come previsto dall’art. 50, comma 1, TUIR, le somme ed i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente. Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente l’art. 51, comma 1, TUIR prevede l’applicazione del principio di cassa c.d. “allargata”, in base al quale:“si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.” Se il pagamento del compenso avviene nell’esercizio di competenza, non si creerà alcuna differenza tra il momento di deduzione del costo fiscale rispetto alla contabilizzazione civilistica, mentre l’eventuale pagamento nell’esercizio successivo comporta l’obbligo di rendere indeducibile il relativo costo, apportando un’ apposita variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Naturalmente nell’esercizio in cui il compenso viene effettivamente erogato si deve apportare una variazione in diminuzione dei componenti del reddito d’impresa ( art. 109, com. 4, lett. a del TUIR). Scopo della norma è far coincidere il periodo d’imposta in cui i compensi sono tassati in capo al percettore con quello in cui gli stessi sono dedotti dal reddito dell’erogante. Questo, per evitare, ma solo nel caso specifico degli amministratori, che l’asimmetria tra tassazione per cassa e competenza sia sfruttata per arbitraggi fiscali, potendosi rinviare la tassazione rispetto alla deduzione. Conseguentemente, con riferimento al 2010, il reddito di un amministratore è costituito dalla seguente somma: REDDITO 2010 = COMPENSI PERCEPITI DALL’1.1 AL 31.12.2010 + COMPENSI PERCEPITI ENTRO IL 12.1.2011
(RIFERITI A PRESTAZIONI RESE NEL 2010)
Trattamento delle somme erogate entro il 12.1.2011
Per effetto dell’applicazione del principio di cassa allargata, sulle somme erogate fino al 12.1.2011 relative
-operare la ritenuta in base alle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel 2010; - attribuire le detrazioni (ad esempio, per carichi di famiglia) nella misura prevista per il 2010. 16
Trattamento delle somme erogate dopo il 12.1.2011
I compensi riferiti alle prestazioni rese in un determinato periodo d’imposta e corrisposti dopo il 12 gennaio dell’anno successivo seguono la regola generale del principio di cassa e pertanto, se relativi a prestazioni del 2010 e incassati dopo il 12.1.2011, concorrono a formare il reddito 2011 per l’amministratore. In tal caso la società deve: - operare la ritenuta in base alle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel 2011; - calcolare le detrazioni nella misura spettante nel 2011.
In ipotesi di pagamento del compenso in esercizio successivo a quello di competenza, potrebbe sorgere la necessità per la società di dare adeguata evidenza alla fiscalità differita. Infatti, quando il compenso relativo all'anno 2010 viene pagato nel 2011, la società deve operare una corrispondente variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, con conseguenti maggiori imposte a carico dell'esercizio che verranno in seguito recuperato con una pari variazione in diminuzione nell'esercizio di pagamento del compenso. La società quindi anticipa delle imposte a carico di esercizi futuri ed ha titolo, ricorrendone i presupposti (ossia una ragionevole certezza di conseguire nei periodi di imposta futuri redditi imponibili tali da recuperare le imposte anticipate), di iscrivere un credito per imposte anticipate. La rilevazione delle imposte anticipate segue le regole civilistiche previste nel PC 25, per cui la loro iscrizione avviene solo se vi è la ragionevole certezza della loro recuperabilità futura. Le imposte anticipate sono imposte, che pur essendo di competenza di esercizi futuri, si rendono esigibili già nell’esercizio in corso. Come sopra accennato l’applicazione del principio di cassa “allargata” è collegato al fatto che il reddito dell’amministratore è equiparato a quello di lavoro dipendente. Il principio di cassa “allargato” non è quindi applicabile al lavoratore autonomo (in possesso di partita IVA) che svolge anche mansioni di amministratore rientranti nell’oggetto della propria attività, ossia per le quali sono necessarie competenze tecnico-giuridiche direttamente collegate con l’attività di lavoro autonomo esercitata. 17
Nell’ambito della Circolare 12.12.2001, n. 105/E l’Agenzia delle Entrate così si esprime: “i compensi derivanti dall’attività di collaborazione coordinata e continuativa, se rientrano nell’oggetto tipico dell’attività di lavoro autonomo esercitata dal contribuente, non sono qualificabili fiscalmente quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ma sono assoggettati alle
… al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata occorre valutare se per lo svolgimento delle prestazioni di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente.”. Nella citata Circolare n. 105/E l’Agenzia attrae nell’ambito del reddito di lavoro autonomo anche il caso di un professionista amministratore di una società esercente un’attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche dell’attività professionale esercitata (tale fattispecie è rinvenibile, ad esempio, nel caso di un ingegnere edile membro del consiglio di amministrazione di una società di ingegneria o di una società operante nel settore delle costruzioni). Tenendo presente quanto sopra, il reddito 2010 di un amministratore professionista è determinato sulla base di quanto incassato nel periodo 1.1 – 31.12.2010.
La società erogante deve provvedere al versamento della ritenuta d’acconto entro il consueto termine,
Così la ritenuta d’acconto operata sul compenso erogato nel mese di gennaio 2011 (fino al 12.1 o dal 13.1) va versata entro il 16.2.2011.
I compensi percepiti dagli amministratori e costituenti per i medesimi redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non sono deducibili dall'imponibile Irap della società erogante. Anche per i periodi di imposta antecedenti alla diversa classificazione di tali redditi, i compensi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative non fornivano titolo di detraibilità dalla base imponibile Irap della società. Similmente, i redditi percepiti dagli amministratori non erano (e non sono tuttora) assoggettabili ad Irap. Differente tuttavia il discorso per i compensi rientranti nell'ambito dell'esercizio di una attività professionale di lavoro autonomo. Tali compensi per i percettori concorreranno a formare l'imponibile dell'attività professionale ed in quanto tali saranno regolarmente assoggettati ad Irap. Specularmente, i costi diverranno invece deducibili per l'impresa committente, in quanto equiparabili a tutti gli effetti ad altre spese per acquisizione di servizi classificabili all'interno della 19
voce B.7 del conto economico. Quindi, ad esempio, i compensi erogati ad un commercialista per lo svolgimento dell'incarico di amministratore sono deducibili anche ai fini Irap nell'esercizio in cui avviene il pagamento (e divengono parimenti imponibili Irap per il percettore, in quanto rientranti nel suo reddito di natura professionale).
Trattamento del reddito percepito Negli ultimi anni si è assistito a varie interpretazioni in ordine al regime tributario da applicare ai compensi loro corrisposti che ha avuto come culmine il passaggio dalla categoria reddituale dei redditi di lavoro autonomo a quella invece dei redditi assimilati a lavoro dipendente. Questo passaggio ha messo in moto una serie di reazioni a catena che probabilmente in un primo tempo erano state sottovalutate. Ad oggi, anche secondo la prassi ministeriale, si è giunti al paradosso di avere due distinte figure di amministratore sotto il profilo tributario: -amministratore che consegue tali redditi nell'esercizio della professione (e pertanto assoggettato agli obblighi Iva); - amministratore che consegue tali redditi al di fuori dell'oggetto della sua eventuale professione (i cui redditi esulano quindi dal campo di applicazione dell'Iva). Le dispute sul punto, in alcuni casi, hanno avuto come effetto quello di riservare poca attenzione ad altri problemi civilistico - fiscale spesso connessi al riconoscimento di tali i compensi. Anteriormente alla modifica introdotta dalla legge n. 342/2000, i compensi percepiti dagli amministratori costituivano redditi di lavoro autonomo. Con decorrenza dal 1° gennaio 2001, i compensi percepiti in relazione agli incarichi di amministratore hanno mutano categoria reddituale e costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Unica eccezione a quanto sopra, si manifesta qualora per lo svolgimento dell'incarico siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche connesse all'attività professionale normalmente svolta (così la circolare ministeriale n. 67/E del 6 luglio 2001). In pratica il Ministero, interpretando in accezione estremamente restrittiva il disposto normativo, considerava la quasi totalità dei redditi percepiti in qualità di amministratore come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Tale impostazione è tuttavia profondamente mutata per effetto della circolare n. 105 del 12 dicembre 2001 mediante la quale sono state ricondotte nell'alveo dei redditi professionali i compensi per l'ufficio di amministratore percepiti da ragionieri e commercialisti ma anche (ad esempio) quelli percepiti “dall'ingegnere edile che sia membro del consiglio di amministrazione di una società di ingegneria o di una società che opera nel settore delle costruzioni”. In generale quindi, pur in assenza di una previsione espressa nell'ambito dell'ordinamento professionale, qualora sia ragionevole ritenere che l'incarico di amministratore sia stato attribuito al 20
professionista proprio in quanto esercente quella determinata attività professionale, il reddito conseguito deve essere considerato di lavoro autonomo. Come confermato dalla circolare ministeriale n. 50/E del 12 giugno 2002, tale assimilazione opera quando un professionista esercita “un'attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della propria professione abituale” .
2.3 Principio di cassa Gli amministratori di società sono remunerati tramite l'attribuzione di un compenso connesso con l'attività espletata a favore della società. La misura del compenso è generalmente fissata dall'assemblea dei soci in una specifica delibera. Come previsto dall'articolo 50 comma 1 TUIR le somme ed i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta , in relazione agli uffici amministrativi, sindacato o revisore di società sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente. Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente l'art.51 comma 1 del TUIR prevede l'applicazione del principio di cassa c.d. Allargata in base al quale : “ si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme ed i valori in genere,corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello a cui si riferiscono”. Per effetto dell'applicazione del principio di cassa allargata sulle
somme erogate fino al
12/01/2011 relative a prestazioni effettuate nel 2010, la società deve: −
operare la ritenuta in base alle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel 2010;
attribuire le detrazioni nella misura prevista per il 2010.
La società erogante deve provvedere al versamento della ritenuta d'acconto entro il consueto termine, ossia entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento. Per i compensi attribuiti ad amministratori che svolgono un’attività professionale nell’ambito della quale può essere ricondotto l’ufficio di amministratore, l’Agenzia delle Entrate confluisce nella nozione di reddito di lavoro autonomo il compenso attribuito: -
al professionista che ha come oggetto tipico della professione l’attività di amministratore
(es. commercialista); -
al professionista la cui attività sia oggettivamente connessa a quella svolta dalla società
(es. ingegnere edile amministratore di società di ingegneria). In questo caso, i compensi costituiscono componenti positivi che concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo ai quali non si può applicare il principio di cassa allargato.
2.4 Deducibilità del compenso degli amministratori Il rapporto tra amministratori e società di capitali è stato oggetto di alcune recenti pronunce giurisdizionali, incentrati sui presupposti giuridici per l’attribuzione del compenso, ovvero, sulle delibere con le quali l’ente societario manifesta la volontà di regolare il diritto al compenso e la misura dello stesso in relazione alle attività svolte dagli amministratori. Oltre ai profili civilistici sono emerse le problematiche fiscali, riferibili alla possibilità di riconoscere i compensi in capo alla società erogante quali componenti reddituali negativi deducibili. Il diritto dell’amministratore al compenso, secondo quanto affermato dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, deve associarsi a una specifica delibera societaria, non essendo a tal fine sufficiente la delibera di approvazione del bilancio arrecante l’indicazione del relativo costo. Riguardo l’assemblea che deve specificatamente determinare e approvare il compenso degli amministratori e dei sindaci, qualora questo non venga previsto nello statuto, occorre menzionare, caso per caso, a quali condizioni l’assemblea può validamente deliberare. In primo luogo, sottolineiamo il fatto che una formale assemblea dei soci è prevista soltanto nella normativa delle società di capitali, e non per le società di persone. Nelle S.p.A. quotate, la possibilità di costituzione regolare oltre la seconda convocazione con una percentuale pari ad un quinto del capitale sociale, congiunta al quorum deliberativo dei 2/3 del capitale rappresentato in assemblea, comporta la legittimità di una deliberazione adottata con una maggioranza pari al 13,33% dei voti. Le disposizioni civilistiche riguardo il diritto alla percezione del compenso, richiedono una chiara espressione di volontà da parte dell’assemblea societaria. In assenza di una deliberazione societaria ad hoc, è stata esclusa la deducibilità del compenso, non perché non venivano osservate le disposizioni civilistiche, bensì il problema era costituito dalla valenza dell’omessa deliberazione quale sintomo dell’intento evasivo. Per quanti esistano difformi orientamenti giurisprudenziali di merito, nei quali viene affermato il principio della piena deducibilità del costo, purché questo sia emergente dai documenti di bilancio, si ritiene che a tale riguardo sussistano problemi di carattere probatorio nonché di sospetta evasione. L’Amministrazione, in sede di controllo, ha bisogno di riscontri documentali, non potendosi accontentare dell’attestazione fornita nel bilancio, il quale può essere superato per quanto non sia possibile porne in discussione la validità civilistica. Diversamente argomentando, l’attività dei verificatori e dell’ufficio accertatore dovrebbe limitarsi alla mera rettifica delle variazioni fiscali riportate nella dichiarazione dei redditi. Su tali considerazioni si impone il principio di inerenza 22
accolto in ambito tributario, a norma del quale, il costo deve essere certo e inerente rispetto all’attività dell’impresa. Nell’ambito del contenzioso che veda contrapposti in sede civile l’amministratore unico e la società, se quest’ultima afferma l’inesistenza della delibera sociale sulla quale si fonda il diritto al compenso dell’amministratore medesimo ha l’onere di provare l’inesistenza della delibera: tale principio è stato affermato dalla Cassazione nella Sent. N.22738 del 9 novembre 2010, che ha cassato con rinvio la sentenza di merito. Nel caso di specie, l’amministratore unico di una S.r.l. aveva chiesto un decreto ingiuntivo nei confronti della società, al fine di ottenere la corresponsione di compensi arretrati; la società eccepiva invece l’inesistenza della delibera, in quanto assunta senza adempiere alla regolare convocazione dei soci. Secondo la Corte, la soluzione sopra enunciata è coerente con l’art 2697 del Codice civile. La questione della valutazione, operata dal Fisco, della “congruità” dei compensi riconosciuti agli amministratori dell’impresa, sotto il profilo dell’inerenza dei componenti reddituali deducibili all’attività della stessa, rappresenta un aspetto del più generale giudizio in ordine all’economicità dei comportamenti dell’imprenditore. A tale riguardo, può affermarsi che il Fisco ha cercato e cerca di utilizzare quale indice di evasione il comportamento manifestato dall’impresa, configgente con i canoni di razionalità economica, i quali imporrebbero una conduzione dell’attività imprenditoriale in vista di un risultato positivo, cercando di contenere i costi e i componenti negativi in genere. La Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare con la sentenza della sezione tributaria del 17 maggio n. 12813, che la valutazione della congruità dei costi rientra nei poteri di accertamento dell’Amministrazione fiscale, la quale pur in assenza di irregolarità contabili, può negare la deducibilità di parte di un costo se questo supera il limite al di là del quale appare non inerente ai ricavi, o almeno all’oggetto dell’impresa. Con riguardo ai poteri degli uffici, vige anche per i compensi degli amministratori, così come avviene per gli altri componenti reddituali negativi, il principio in base al quale essi possono essere considerati indeducibili se sproporzionati al volume d’affari dell’impresa. La successiva sentenza del 10 novembre 2000 n. 13478, ha riaffermato che l’Amministrazione può valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in dichiarazione al di là delle eventuali irregolarità contabili, negando la deducibilità dei componenti negativi in caso di sproporzione rispetto ai ricavi o all’oggetto dell’impresa. È stato altresì precisato dalla Cassazione che compete al contribuente l’onere di dimostrare la deducibilità del reddito di impresa dei costi sostenuti. Diverso è l’orientamento espresso da un’ulteriore sentenza, precisamente la n. 6599 del 30 23
novembre 2001, secondo la quale, allo stato attuale della legislazione, il Fisco non ha il potere di valutare la congruità dei compensi corrisposti agli amministratori delle società di persone, e per tale motivo tali compensi sono deducibili come costi. A tale proposito, la Corte ha precisato che il potere di “sindacato” degli uffici sulla congruità dei costi e dei ricavi non può essere condiviso nello specifico, con riferimento alle somme corrisposte a titolo di compenso degli amministratori nelle società di persone, dal momento che: • L’art. 95 del TUIR disciplina, nel sistema di reddito d’impresa, la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro; • Il comma 5 dell’art 95 prevede che i compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, mentre quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili anche se non imputabili al conto economico. •
Non esistono riferimenti o indicazioni vincolanti, contenenti limiti massimi di spesa, oltre i quali tali compensi non possono essere deducibili.
Sulla base di tali considerazioni, i giudici di legittimità hanno affermato che nel sistema la spettanza e la deducibilità dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso che si Forma o tra le parti o nell’ambito dell’ente sul punto, senza che all’Amministrazione sia riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità. Perfino la disciplina dell’inerenza non è stata ritenuta utile per stabilire l’esistenza di un potere specifico del Fisco, infatti, il costo è inerente se serve a produrre ricavi; una volta accettata questa qualità del costo, è abbastanza difficile poter dire in quale misura questo è deducibile, a meno che non vi sia una indicazione normativa specifica, che ponga un tetto alle spese. La successiva sentenza del 23 maggio del 2005 n. 21155 ha confermato il medesimo orientamento favorevole alla deducibilità incondizionata dei compensi riconosciuti agli amministratori, senza alcuna possibilità per il Fisco di contestarne la congruità. La Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta in materia con la sentenza n. 28595 del 30 ottobre 2008, in esito a un contenzioso sorto con riferimento alla rettifica del reddito d’impresa della società che aveva erogato agli amministratori un compenso ritenuto non congruo. Al riguardo, il motivo espresso dall’Amministrazione finanziaria – violazione e falsa applicazione degli artt. 95 e 109 del TUIR - è stato ritenuto infondato sulla base degli orientamenti espressi dalla Corte, secondo i quali in assenza di parametri di riferimento, il Fisco non può contestare la congruità dei compensi. Secondo le vecchie norme, i compensi risultavano deducibili solo entro certi limiti delle misure correnti per gli amministratori non soci, mentre per i soci prestatori di lavoro che ricoprivano anche la carica di amministratore della società la deduzione era ammessa per un ammontare 24
complessivamente non superiore alla maggiore fra tale misura e quella risultante dalle registrazioni tenute ai fini contabili e previdenziali. Viceversa non erano ammesse in deduzione le somme corrisposte agli amministratori a titolo di partecipazione agli utili. Il riscontro di un compenso eccedente rispetto alla ragionevolezza, ai ricavi, al volume d’affari, all’oggetto sociale, e ad altri indicatori, dovrebbe accompagnarsi a ulteriori segnali, in grado di rafforzare le motivazioni dell’accertamento e di persuadere i giudici tributari. In tale contesto, il semplice dato rappresentato dal compenso incongruo si presta a concorrere all’impianto presuntivo dell’art 39 primo comma, lettera d del D.P.R. n 600/1973, secondo il quale se l'incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'Ufficio. L’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché questa siano gravi, precise e concordanti. Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. I tre requisiti civilistici sono stati esplicati dalla giurisprudenza di legittimità; in particolare la sent. del 22 marzo del 2001 n. 4168 della Corte di Cassazione recita che in tema di presunzioni, il requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che queste siano idonee a produrre e a tal fine è sufficiente che l’esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica; il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui parte il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica; con il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una serie di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto. La sentenza della sezione tributaria n.18702 del 13 agosto 2010 ha sposato un’interpretazione che nega la possibilità di attribuire valenza fiscale al compenso dell’amministratore, appoggiando il proprio convincimento sul “vecchio” art.62 del TUIR, il quale escludeva “l’ammissibilità delle deduzioni a titolo di compenso per il lavoro prestato o l’opera svolta dall’imprenditore, limitando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per lavoro dipendente e per compensi spettanti agli amministratori di società di persone”. Al riguardo, è stata compiuta in via interpretativa un’assimilazione tra la figura dell’amministratore della società di capitali e quella dell’imprenditore “ non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione”. La sentenza di merito impugnata è stata ritenuta “ispirata ad un erroneo principio di diritto, non 25
perché i compensi degli amministratori di società di capitali siano deducibili nel solo anno in cui sono corrisposti, ma perché non sono affatto deducibili”. La portata della sentenza di agosto è ridotta, giacché essa può essere richiamata solamente in relazione alle vicende cui si richiedono applicabili le disposizioni del vecchio T.U.I.R. Le norme IRES hanno invertito l’impianto del previgente Testo Unico, slegando l’imposta societaria dall’IRPEF e dai relativi principi generali, sicché secondo l’art 81 del T.U.I.R., il reddito d’impresa di società ed enti di cui all’art. 73 viene determinato secondo le regole della sezione I del capo II del titolo II del citato decreto. Non si rende quindi più applicabile alcun richiamo alle disposizioni che escludono la non deducibilità delle somme erogate all’imprenditore. Per tutte le vicende ancora pendenti, la pronuncia rappresenta un precedente particolarmente critico, atteso che i giudici possono applicare il principio enunciato autonomamente, superando anche i contrasti tra contribuenti e Fisco in merito alla deducibilità dei compensi incongrui. In risposta all’interrogazione parlamentare del 30 settembre 2010 n. 5-03498, il Governo ha precisato che i compensi in parola, nell’attuale contesto normativo, dovranno intendersi deducibili secondo il criterio di cassa, verificando il presupposto dell’inerenza rispetto all’attività di impresa. Anche se la vigente legge fiscale nulla dice circa le limitazioni al loro ammontare, vanno ritenuti indeducibili i compensi corrisposti ai soci amministratori in misura eccessiva o sproporzionate rispetto al volume d’affari della società. Tanto per la forte ragione che, a causa del loro sproporzionato ed irragionevole ammontare, sono estranei all’attività d’impresa e, quindi, in violazione del generale principio di inerenza che, imponendo una corrispondenza tra i costi e l’attività dell’impresa, vale anche per i compensi attribuiti agli amministratori (soci o non soci) delle società di persone e di capitali. In buona sostanza la sproporzione tra il compenso e la dimensione aziendale può segnalare una probabile finalità extra-imprenditoriale del costo e mascherare il tentativo di ridurre la tassazione in capo alla società. Vero è che i maggiori compensi sono, comunque, tassati in capo agli amministratori come reddito personale ( dal 1° gennaio 2001 assimilato al lavoro dipendente), ma egualmente è attuato una sorta di arbitraggio mediante un trasferimento non consentito di materia imponibile dalla società al socio. Nel sistema analitico che contraddistingue il reddito d'impresa, il compenso erogato ai propri amministratori da una società di capitali appare come un componente reddituale legato da un nesso di inerenza rispetto all'attività economica e quindi- in linea di principio- concorrente "in negativo" alla determinazione del reddito imponibile. 26
La sentenza della Corte di Cassazione del 13 agosto 2010 n.18702, in particolare si è concentrata sull'interpretazione dell'art.62 del c.d. "vecchio" TUIR (in vigore fino al 31 dicembre 2003) in relazione alla deducibilità dei compensi erogati all'Amministratore Unico oppure al Consiglio di Amministrazione da parte delle società di capitali. Secondo la Corte il combinato disposto dei commi 2 e 3 dell'articolo citato "esclude l'ammissibilità di deduzioni a titolo di compenso per il lavoro prestato o l'opera svolta dall' imprenditore, limitando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per lavoro dipendente e per compensi spettanti agli amministratori di società di persone " e, allo stesso tempo,”non consente di dedurre dall'imponibile il compenso per il lavoro prestato e l'opera svolta dell'amministratore di società di capitali: la posizione di quest'ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell'imprenditore individuale, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l'assoggettamento all'altrui potere direttivo,di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione”. Inoltre, la Cassazione prosegue affermando come appaia “irrilevante la circostanza che, nella sentenza citata nella relazione si trattasse del compenso all’amministratore unico e non ai componenti del Consiglio di Amministrazione, identica essendo nei due casi la problematica di fondo”. Già nel 2006 la Cassazione era stata chiamata a pronunciarsi in merito ai compensi percepiti dagli amministratori; la sentenza n.24188/06 limitava pero l’indeducibilità del costo ai soli compensi percepiti dall’imprenditore unico in quanto “in tema di imposte sui redditi e con riferimento alla determinazione del reddito di impresa, l’art. 62 del dpr 22/12/1986, n.917, il quale esclude l’ammissibilità di deduzione a titolo di compenso per il lavoro prestato o l’opera svolta dall’imprenditore, limitando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per lavoro dipendente e per compensi spettanti agli amministratori di società di persone, non consente di dedurre dall’imponibile il compenso per il lavoro prestato e l’opera svolta dall’amministratore unico di società di capitali: la posizione di quest’ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione”. Tale impostazione è applicabile al disposto del “vecchio” art.62 del TUIR, come sopra citato, ma l'attuale impianto normativo si mostra cristallino sul tema, prevedendo un'apposita disposizione all'articolo 95 comma 5 del TUIR ( non presente fino al 2004). Infatti, la Corte di Cassazione nell'Ordinanza 23.8.2010 n.18702 afferma che i compensi erogati agli amministratori di società 27
sono deducibili dal reddito d'impresa nel rispetto del principio di cassa e di quello di inerenza ed, inoltre, all'Agenzia delle entrate non è attribuito alcun potere di sindacato sulla congruità del suddetto compenso. La stessa Agenzia ha poi, ricordato che la "deducibilità del compenso presuppone la sua inerenza all'attività d'impresa secondo il principio di cui all'articolo 109 comma 5 del TUIR, inerenza che va valutata caso per caso in relazione alla specifica fattispecie considerata". E' stato pertanto,correttamente evidenziato che l'esplicita previsione normativa che sancisce l'applicazione del principio di cassa comporta inevitabilmente il riconoscimento del diritto alla deduzione dei compensi attribuiti agli amministratori. Tale deducibilità è stata ulteriormente confermata dall'affermazione secondo la quale, la stessa è condizionata esclusivamente alla verifica del rispetto del principio di inerenza dei compensi all'attività d'impresa. La deducibilità dei compensi in questione è stata,peraltro, recentemente ribadita dall'articolo 24 comma 1 del Dl n.78 del 2010,convertito nella legge n.122, nel quale è stato stabilito che la vigilanza sistematica sulle imprese che presentano per più di un periodo d'imposta, dichiarazioni in perdita fiscale, non riguarda i casi in cui quest'ultima è determinata dai compensi erogati, tra gli altri, agli amministratori. Il vigente articolo 95 del TUIR è entrato in vigore a partire dal periodo d'imposta 2004, ma il principio della deducibilità dei compensi attribuiti agli amministratori si applica anche con riguardo ai periodi anteriori,in relazione ai quali si è, comunque, verificata nella maggior parte dei casi, la decadenza del termine per l'accertamento. Nell’ipotesi di pagamento di compensi in esercizi successivi a quello di competenza, si rende obbligatoria la rilevazione del “credito per imposte anticipate”; nell’esercizio di competenza la società nella dichiarazione dei redditi effettua “variazioni in aumento” e versa in anticipo delle imposte, da recuperate negli anni successivi attraverso le “variazioni in diminuzione”.
2.5 Il trattamento in capo al soggetto erogante I compensi in misura fissa, ancorché commisurati a parametri (diversi dall’utile netto d’esercizio), e le quote di indennità di fine mandato maturate nell’esercizio rappresentano per la società erogante un costo e come tale vanno rilevati in bilancio, secondo il principio della competenza, indipendentemente dall’effettivo pagamento degli stessi. I compensi variabili determinati in quota percentuale dell’utile netto non rappresentano per la società un costo d’esercizio, ma solo una modalità di destinazione degli utili di bilancio; conseguentemente, la società non rileverà tali compensi tra i costi d’esercizio, limitandosi a registrare un debito verso gli amministratori in sede di rilevazione della destinazione dell’utile netto d’esercizio. 28
Ai fini fiscali la deducibilità del compenso all'amministratore è riconosciuta anche se non esiste delibera assembleare che ne stabilisce l’importo, poiché l’iscrizione delle spese in bilancio e la successiva approvazione dello stesso da parte dei soci sana l’assenza della delibera. Deducibilità riconosciuta secondo il criterio di cassa: l’importo cioè risulta deducibile dal reddito societario se nell’esercizio considerato c’è stata la corrispondente uscita dalle casse sociali. Il compenso dell’amministratore
è soggetto a trattenute previdenziali in quanto è richiesta
l’iscrizione alla gestione separata INPS nelle misure stabilite dalla normativa previdenziale vigente: ovvero nella misura del 24,72% se è il solo reddito percepito. Se invece l'amministratore fosse iscritto anche ad altra gestione (ad esempio gestione commercianti o artigiani socio operante) l’aliquota sarebbe ridotta a 17%. Il trattamento fiscale dei compensi percepiti nello svolgimento dell’attività di amministratore è stato profondamente modificato dall’art. 34 della legge 21 novembre 2000 n. 342 che ha disposto, con effetto dal 1°gennaio 2001, la classificazione dei predetti compensi nell’ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR . Fino al periodo d’imposta 2000 i predetti compensi risultavano invece qualificati tra i redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53 del medesimo del TUIR. L’articolo 50, comma 1, lettera c-bis), del TUIR ricomprende, tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, tutte “le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’ufficio di amministratore. La stessa normativa specifica però che se gli uffici di amministratore rientrano nei compiti istituzionali compresi nell’ambito di attività di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del TUIR, ovvero nell’oggetto della professione abitualmente esercitata, i relativi compensi non saranno inclusi tra quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente, ma saranno considerati veri e propri redditi di lavoro dipendente o autonomo e saranno attratti ai rispettivi regimi tributari. L’attuale normativa di riferimento esclude la tassazione delle somme e valori erogate ad amministratori come redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa altroché tali redditi derivino da prestazioni che rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell’oggetto della professione esercitata dal contribuente. In questa ultima ipotesi i redditi derivanti da tali attività saranno tassati quali redditi di lavoro dipendente ovvero redditi di lavoro autonomo. A questo fine occorrerà considerare che: •
restano escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa quelle attività che si collocano nelle mansioni proprie del lavoro dipendente. Per quanto concerne la natura giuridica di tali compensi, ed il conseguente obbligo di effettuare la ritenuta, il ministero delle Finanze si è espresso nel senso di ammettere la 29
possibilità di un’assimilazione dei redditi in esame a quelli di lavoro dipendente, solo qualora la carica di amministratore sia assunta in base a previsione contrattuale o normativa. •
per i lavoratori autonomi occorrerà valutare se per lo svolgimento
collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente.
2.6 Regime fiscale del compenso agli amministratori
Imposte sul reddito Il reddito derivante dall’ufficio di amministratore, anche se conseguito nella forma di partecipazione agli utili, costituisce reddito di lavoro autonomo e non reddito di capitali, quindi è soggetto a ritenuta d’acconto del 20 per cento. Circa l’entità degli emolumenti deducibili l’art. 95 comma 3 del TUIR, afferma che gli emolumenti spettanti agli amministratori in misura fissa sono deducibili nella misura effettivamente corrisposta nell’esercizio. Questo significa che, benché in bilancio vada iscritto l’intero compenso destinato agli amministratori di competenza dell’esercizio, in sede di dichiarazione dei redditi si deve procedere a una rettifica in aumento del reddito netto pari alla quota di compenso non effettivamente corrisposto, che costituisce costo non deducibile. Alla rettifica in aumento descritta corrisponderà negli esercizi successivi una rettifica in diminuzione, allorché la quota di compenso verrà liquidata agli amministratori. Tra i compensi cui la regola della deducibilità subordinata alla effettiva corresponsione non si applica, vi è la partecipazione agli utili della società oltre che essere ovviamente ammessa anche dal codice civile è prevista dal comma 5 dell’art. 95 del Tuir, che ne prevede la deducibilità indipendentemente dalla imputazione al conto economico per competenza. Un’altra possibilità concessa dalla normativa è quella di stabilire per gli amministratori, in aggiunta a un compenso di periodo un’indennità di fine rapporto da corrispondere al termine del mandato. Questa soluzione consente numerosi vantaggi: -
consente per la società la deducibilità pro-quota della indennità nei vari esercizi in cui essa
matura per la società, ai sensi dell’art. 105 del D.P.R. 917/86; -
consente la tassazione in forma separata, e quindi con un’aliquota media, in capo
all’amministratore, secondo il disposto dell’art. 17 del D.P.R. 917/86. 30
Vi sono però alcune tassative condizioni perché questo trattamento sia applicabile. L’indennità deve risultare da atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto di lavoro con l’amministratore, deve cioè essere anteriore alla sua accettazione di carica. Ai fini IVA l’art. 5 del DPR 633/1972 distingue i compensi erogati agli amministratori in due distinte fattispecie. La prima rientra nel comma 1 dell’art. 5 e prevede l’assoggettamento ad Iva dei compensi agli amministratori che esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo, quale il dottore commercialista. La seconda fattispecie è ricompresa nel comma 2 dell’art. 5 del DPR 633/1972 e non prevede l’assoggettamento ad Iva per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 50, comma 1, lettera c-bis del TUIR. Ai fini reddituali se l’amministratore è un lavoratore autonomo, ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 600/1973 la società dovrà operare una ritenuta a titolo d’acconto, anche se il compenso è corrisposto sotto forma di partecipazione agli utili, del 20% con obbligo di rivalsa. Ai sensi del comma 2, se i compensi e le altre somme sono corrisposti a soggetti non residenti deve essere operata una ritenuta a titolo d’imposta pari al 30%. Se l’amministratore ha un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa le ritenute sono commisurate a quelle stabilite per il rapporto di lavoro dipendente di cui all’art. 23 del D.P.R. 600/1973. Il comma 5 dell’art. 95 del TUIR stabilisce che i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’ art. 73, comma 1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto Economico. Sono soggetti al criterio di cassa sia i compensi determinati in base a delibera assembleare che quello commisurati agli utili d’esercizio. Si ricorda che ai fini dell’imputazione contabile il criterio da seguire è quello della competenza economica, ciò farà sorgere, in caso di erogazione in un servizio successivo a quello di competenza, una differenza temporanea che darà luogo ad imposte anticipate. Sovente gli amministratori percepiscono, in aggiunta al compenso in denaro, benefit di varia natura. Tali benefit, ai sensi dell’ art. 51 com. 1 del TUIR, concorrono alla formazione del reddito. Il valore in denaro dei beni ceduti e dei servizi prestati dal datori di lavoro a favore del lavoratore dipendente o al coniuge o ai suoi familiari è determinato in base al criterio del valore normale ai sensi dell’ art. 9 del TUIR. Per ciò che concerne l’uso di un veicolo aziendale da parte dell’amministratore andrà verificato se tale utilizzo è promiscuo o è privato. Nel primo caso la deducibilità andrà individuata sulla base del valore normale di cui all’art. 9 del TUIR e determinerà la quota si spese e di compenso deducibile. Nel secondo caso la parte eccedente l’importo costituente il compenso sarà indeducibile. 31
SCRITTURE CONTABILI I compensi corrisposti agli amministratori, qualora costituiscano costi d’esercizio, devono essere rilevati nel rispetto del principio di competenza. Pertanto, nel momento in cui la società proceda alla loro attribuzione (sia che vengano erogati in denaro, sia che vengano erogati in natura), dovrà contabilizzare il relativo costo nel rispetto della competenza economica. Inoltre, come si vedrà in seguito, i suddetti compensi possono generare, per il soggetto percipiente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero redditi di lavoro autonomo.
Ipotesi 1: amministratore collaboratore Nel primo caso (il compenso genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) si procederà pertanto alla rilevazione del cedolino. Esempio In data 30.06.10 si rileva il compenso amministratore con rapporto di co.co.co., relativo al primo semestre, per un importo lordo di € 3.000. Ipotizziamo il seguente prospetto paga: Compenso lordo
Trattenuta Inps 1/3
Trattenuta Irpef netta
Il costo azienda Inps sarà pari a € 320.
30.06.10 -Rilevazione compenso amministratoreDiversi
Compenso amministratore (CE)
Contributi Inps amministratore (CE)
320 Debiti vs amministratore (SP) Debito
amministratore (SP) Debito
amministratore (SP)
05.07.10 -Pagamento compenso amministratoreDebiti vs amministratore (SP)
Banca (SP)
16.08.10 -Pagamento ritenute amministratoreDiversi
Debito vs Inps – amministratore (SP)
Debito vs Erario – amministratore (SP)
Ipotesi 2: amministratore professionista Nel momento in cui, invece, il compenso erogato all’amministratore sia attratto all’attività professionale da esso esercitata, il professionista dovrà procedere all’emissione di regolare fattura, assoggettando detto compenso ad Iva, ed includerlo nella base imponibile da assoggettare ad Irap (ovviamente se il professionista in oggetto risulta essere soggetto passivo anche ai fini Irap). Affinché si manifesti l’attrazione del compenso ai redditi di lavoro autonomo, bisognerà: valutare se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnicogiuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata. In tale ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo. Con riferimento all’assoggettamento dei compensi alla disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo, piuttosto che quella relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, bisogna anche valutare se l’amministratore li percepisca in qualità di: Professionista
(es: dottore commercialista che Nel primo caso, il compenso verrà
amministra una società) ovvero attratto alla disciplina relativa al
dell’attività propria
quando l’attività del professionista reddito
è affine a quella della società (conseguentemente, il professionista amministrata (es: geometra che emetterà regolare fattura) amministra una società edile) Altra
qualifica non direttamente collegata alla nel secondo caso, a quella relativo ai
sua attività di lavoro autonomo.
certificato mediante il “cedolino”, come nell’ipotesi di cui al punto precedente). 33
Esempio In data 30.06.10 il professionista (ingegnere edile iscritto alla cassa previdenziale) fattura il compenso relativo alle prestazioni effettuate in qualità di amministratore, relativo al primo semestre, per un importo di € 3.000. La fattura viene pagata il 31.07.10, e sarà così strutturata: Imponibile
integrativo(2%) Iva
Ritenuta d’acconto (20%) (600) Netto a pagare
Le rilevazioni contabili (per l’azienda) saranno le seguenti:
30.06.10 -Rilevazione fattura d’acquistoDiversi
Fornitore (SP)
31.07.10 -Pagamento compenso amministratoreFornitore (SP)
31.07.10 -Rilevazione ritenutaFornitore (SP)
Erario c/ritenute lav. aut. (SP)
16.08.10 -Pagamento ritenutaErario c/ritenute lav. aut. (SP)
Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili Di seguito si propone un'esemplificazione delle scritture contabili da eseguire nel momento in cui il compenso sia attribuito in percentuale sugli utili. Esempio Alfa Srl consegue nel periodo 2009 un utile civilistico pari ad € 100.000. Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell’utile. La riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del capitale sociale. Non sono previste riserve statutarie. Non vi sono perdite pregresse. Dal momento che non è necessario stanziare una quota dell’utile ad altre finalità (riserva legale, copertura perdite e riserve statutarie), il 3% verrà calcolato sull’utile risultante dal bilancio.
30.04.10 -Destinazione utile d’esercizioUtile d’esercizio (CE)
Riserva straordinaria (SP)
Debito vs amministratori (SP)
31.05.10 -Pagamento compenso amministratoreDebito vs amministratori (SP)
Le differenti forme di remunerazione hanno effetti differenti in bilancio. Per quanto riguarda i compensi in misura fissa, quelli determinati in base a parametri diversi rispetto all’utile netto e le quote di indennità di fine rapporto maturate nell’esercizio, rappresentano per la società un costo e come tale vanno rilevati in bilancio secondo il principio della competenza. I compensi variabili determinati in base agli utili netti non rappresentano per la società un costo di esercizio, quanto una modalità di destinazione del bilancio, e conseguentemente rappresentano per la società un debito verso gli amministratori che viene rilevato in sede di rilevazione della destinazione dell’utile netto di esercizio. Il principio contabile n. 11 stabilisce che “l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente e attribuito all’esercizio al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario, quindi incassi e pagamenti”. L’utilità economica del costo sostenuto dalla società per le prestazioni rese dagli amministratori è riferibile al momento in cui le prestazioni sono eseguite e pertanto i compensi devono essere 35
imputati all’esercizio in cui le stesse si realizzano. In riferimento ai compensi in misura fissa, il principio contabile n.12 prevede che nella voce B7 del conto economico ,“costi per servizi”, devono essere inclusi anche i compensi agli amministratori. Gli eventuali debiti verso gli amministratori per emolumenti a loro spettanti vanno indicati nella voce D.14 dello stato patrimoniale, “altri debiti”; mentre eventuali debiti verso Inps e Inail vanno indicati nella voce D.13 dello stato patrimoniale, “debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale”. Per quanto riguarda i compensi variabili in base all’utile netto, le voci interessate dalla rilevazione contabile sono quelle di patrimonio netto, oltre che quelle relative debiti verso amministratori D.14 e istituti previdenziali D.13.
Fiscalità dei compensi Come precedentemente esposto, l’art. 95, com.5, TUIR, stabilisce che i compensi spettanti amministratori delle società di cui all’art. 73, com.1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto economico. Lo scopo principale dell’applicazione del principio di cassa consiste, essenzialmente, nell’intento di fare coincidere il momento in cui avviene la deduzione per il soggetto erogante con quello in cui avviene l’imposizione per il soggetto percipiente, al fine di evitare evidenti manovre elusive (dedurre per competenza il compenso amministratore in capo alla società rinviando la tassazione in capo all’amministratore al momento del pagamento). Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta, affermando che il soggetto che eroga i suddetti compensi può portare in deduzione tali componenti anche se corrisposti nell’anno successivo, ma entro il 12 gennaio. La ragione di tale estensione risiede nel fatto che, ai sensi dell’art.51, com.1 TUIR, i compensi percepiti dall’amministratore entro il 12 gennaio sono tassati con riferimento all’esercizio precedente. Attraverso tale impostazione (applicazione del principio di cassa allargato), si viene a creare perfetta specularità tra deduzione ed imponibilità. Tuttavia, come si è già avuto modo di evidenziare, il compenso erogato all’amministratore può generare in capo al medesimo, a seconda dei casi, reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ovvero reddito di lavoro autonomo. Muovendo da tale precisazione, bisognerà innanzitutto verificare che tipologia di reddito viene generata in capo al percipiente, al fine di verificare i termini entro cui deve avvenire il pagamento del compenso per poter procedere alla deduzione da parte dell’erogante nell’anno cui gli stessi si 36
Ipotesi 1: amministratore collaboratore L’applicazione letterale di quanto disposto dal citato art. 95 porterebbe, ad esempio, a tassare il compenso nel 2009 (in capo all’amministratore), negando la deduzione (in capo alla società erogante), qualora questo sia stato corrisposto il 10 gennaio 2010. Come già anticipato, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso l’applicazione del criterio di cassa allargato nel momento in cui l’amministratore agisca in qualità di collaboratore.
Deducibilità per società
Entro 31.12.09
Entro 12.01.10
Dal 13.01.10
Dal momento che il compenso è stato stanziato nel bilancio relativo al 2009 si potranno verificare le seguenti due situazioni: il compenso è stato pagato entro il -il compenso risulterà deducibile nel 2009; 12.01.10
-in Unico non si dovrà provvedere ad alcuna variazione in aumento;
il compenso non è stato pagato entro il -il compenso risulterà indeducibile nel 2009; 12.01.10
-in Unico si provvederà ad effettuare una variazione aumentativa al fine di attrarlo a tassazione; -conseguentemente, nella dichiarazione relativa all’anno successivo, qualora detto compenso venga erogato nel 2010, si procederà ad effettuare una variazione in diminuzione.
La dissonanza tra norma civilistica e fiscale implica una differenza temporanea che si concretizza in un’anticipazione della tassazione che verrà recuperata nel momento in cui il compenso verrà erogato. Pertanto, bisognerà procedere alla rilevazione di imposte anticipate in bilancio, al fine di ricostituire la corretta correlazione costi-ricavi d’esercizio. Esempio 37
Nel corso del 2009 sono stati deliberati compensi amministratori relativi al medesimo anno per €40.000. I compensi sono stati erogati in quattro tranches: - €10.000, il 15 aprile 2009; - €10.000, il 15 luglio 2009; - €10.000, il 15 ottobre 2009; - €10.000, il 15 gennaio 2010. Il 15 gennaio 2009 sono stati pagati compensi amministratori relativi al 2008 per €5.000. Dal momento che la quarta tranche è stata pagata in data successiva al 12.01.10, questa dovrà essere oggetto di una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. La medesima sarà portata in deduzione in Unico 2011 mediante una variazione in diminuzione. Le prime tre tranches saranno invece liberamente deducibili nel 2009 e, essendo già transitate a Conto economico, non sarà necessaria alcuna variazione in Unico 2010.
RF15 Compensi spettanti agli amministratori ma non corrisposti (art. 95,comma 5)..... € 10.000,00
Diversamente, il compenso relativo al 2008 pagato il 15.01.09 sarà deducibile in Unico 2010, attraverso una variazione in diminuzione.
RF40 Utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione (art. 95, comma 6), e
corrisposti,
5)......................................€ 5.000,00
Dal momento in cui l’amministratore viene inquadrato come collaboratore, il compenso sarà certificato con il c.d. “cedolino”. Dal punto di vista Iva
l’operazione è qualificata come non rilevante per mancanza del presupposto soggettivo.
il costo non concorre alla formazione della base imponibile.
L’amministratore è tenuto, inoltre, all’iscrizione, e conseguentemente alla contribuzione alla 38
Ipotesi 2: amministratore professionista Nell’ipotesi in cui il compenso venga corrisposto ad un professionista non saranno applicabili le regole di cui sopra, bensì si dovrà applicare il principio di cassa (che potremmo, a questo punto, definire “puro” o “stretto”). Pertanto, i compensi erogati all’amministratore-professionista saranno tassabili in capo al percettore nel 2009 se incassati dal medesimo entro il 31.12.09, mentre saranno deducibili da parte della società erogante solo se pagati entro la stessa data. Imputazione a bilancio
per Deducibilità per società
amministratore 2009
Va notato che il riferimento alla data dell’incasso da parte del professionista, così come quello del pagamento da parte dell’impresa, non è casuale, e questo in quanto, a seconda dello strumento di pagamento utilizzato, la data contabile in cui l’azienda procede al pagamento non per forza coincide
“vede”
l’accredito.
In generale, quando si procede al pagamento, questo rileverà: Pagamenti in contanti
Giorno di erogazione
Giorno di consegna dell’assegno (ovviamente datato) al beneficiario
Giorno di effettuazione dell’operazione
Diversamente, per il soggetto che incassa il compenso, l’incasso si rileverà nel momento in cui avviene l’accredito. È evidente che tale impostazione può generare uno sfasamento temporale tra il momento in cui avviene il pagamento e quello in cui avviene l’effettivo incasso, con conseguenti sfasamenti anche per quanto attiene, da una parte, la tassazione, e dall’altra, la deduzione del compenso.
Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili 39
Come già anticipato, l’art. 95, co. 5, Tuir, stabilisce che “i compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto economico”. Anche in questo caso vale il principio di cassa. Pertanto, la deduzione di quanto corrisposto avverrà mediante una variazione in diminuzione nella dichiarazione relativa all’anno in cui avviene il pagamento. Esempio Alfa
Il bilancio è stato approvato il 30.04.10. Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell’utile. La riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del Capitale sociale. Non sono previste riserve statutarie. Non vi sono perdite pregresse. I compensi vengono pagati il 31.05.10. Se si esegue la contabilizzazione proposta nel presente contributo (il compenso non è transitato a Conto economico), la società erogante si comporterà nel seguente modo: - in Unico 2010 non dovrà effettuare alcuna variazione, in quanto il compenso non ha inciso nella determinazione
- in Unico 2011 si procederà ad una variazione diminutiva per 3.000, in quanto i compensi sono stati pagati nel 2010, ma senza transitare a Conto economico.
2.7 Il trattamento di fine mandato degli amministratori di società di capitali Il TFM è un'indennità che l'impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato. Come il compenso, deve essere preventivamente stabilito e determinato dall'atto costitutivo della società o dall'assemblea dei soci. Può essere stabilito in misura fissa, percentuale sul
Se il diritto all'indennità risulta da data certa anteriore all'inizio del rapporto (nomina o rinnovo): •
la società si deduce in ogni esercizio la quota Tfm di competenza (è indeducibile ai fini
Irap), e, alla cessazione del mandato, eroga l'indennità al netto della ritenuta a titolo d'acconto del 20%; •
gli accantonamenti annui non costituiscono beneficio per l'Amministratore, che, al
momento dell'incasso dell'indennità è soggetto ad Irpef con tassazione separata ex art. 16 (ora 17). L'ufficio finanziario competente determinerà l'imposta utilizzando l'aliquota corrispondente al 40
reddito medio dell'ultimo biennio antecedente il periodo in cui è sorto il diritto a percepire l'indennità, mai inferiore all'aliquota minima, salvo applicazione della tassazione ordinaria nel caso in cui risultasse più favorevole all'amministratore. L'accettazione dell'amministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui l'atto di nomina ha ricevuto data certa. L'indennità è soggetta al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps solo al momento della corresponsione. La risposta Inps prot. 27/7265 del 15.3.02 chiarisce che è soggetto l'intero importo, al lordo del rendimento finanziario (se c'era polizza assicurativa) e della ritenuta fiscale del 20%. L'importo del Tfm concorre la massimale contributivo se assoggettato a tassazione ordinaria, mentre non concorre se assoggettato a tassazione separata. In mancanza delle condizioni sopra riportate l'indennità ricevuta è soggetta a tassazione ordinaria. Secondo l'A.D.C., norma di comportamento n. 125, in assenza delle condizioni illustrate, l'indennità: •
Normalmente tale compenso differito presenta un significativo spread di imposizione fiscale tra l’azienda erogante, che deduce quanto accantonato secondo l’ordinaria tassazione, e l’amministrazione percipiente, che può ricorrere alla tassazione separata. Tale forma di remunerazione non discende da specifiche norme di legge ed è lasciata alla libera negoziazione delle parti anche se deve essere obbligatoriamente prevista in sede di redazione dell’atto costitutivo e, in seguito, in sede di delibera assembleare. Le differenti modalità di corresponsione delle indennità ed i rispettivi aspetti contabili e fiscali verranno di seguito illustrate. EROGAZIONE DIRETTA DA PARTE DELLA SOCIETA’ In questo caso il trattamento di fine mandato rappresenta per la società un debito di natura determinata, di esistenza certa o probabile ma di ammontare non definito. Dunque, ogni anno si dovrà provvedere ad effettuare un accantonamento nell’apposito fondo con la scrittura: Accantonamento per TFM
F.do di fine mandato per Amministratori
Al momento della cessazione del rapporto la società corrisponderà all’amministratore l’ammontare risultante dal fondo. All’atto di pagamento inoltre la società dovrà operare due differenti ritenute. 1.
La prima a titolo di acconto e pari al 20% della somma da corrispondere.
La seconda a titolo di contributo previdenziale per la parte a carico dell’amministratore,
ovvero pari ad 1/3. Si precisa che, in caso di presenza di clausole di rivalutazione annua, oltre all’accantonamento, la rivalutazione finanziaria sarà periodicamente assoggettata a ritenuta a titolo definitivo pari al 12,5% con un ulteriore abbattimento dell’aliquota pari al 2% per ogni anno oltre al decimo.
Le relative scritture contabili si presenteranno in tale modo:
diversi Banca c/c Erario c/ritenute Istituti previdenziali
Inoltre occorrerà provvedere al pagamento della parte di contributo previdenziale a carico della società, i 2/3 nei termini di legge.
SOTTOSCRIZIONE DI UNA POLIZZA ASSICURATIVA Come alternativo al metodo appena descritto vi è la possibilità, da parte della società, di stipulare una polizza assicurativa a garanzia del TFM, pagando annualmente un premio per la sua copertura finanziaria. In sede di stipulazione occorrerà stabilire se il beneficiario sarà: . la società stessa, 42
. l’amministratore.
Beneficiaria: la società In caso la società sia la beneficiaria della polizza essa dovrà rilevare le seguenti operazioni: 
Rilevazione del credito nei confronti della compagnia assicurativa:
Crediti v/so compagnia
 Imputazione della quota di accantonamento
F.do di fine mandato
Al momento dell’erogazione del TFM le scritture contabili riguarderanno:  La liquidazione del TFM maturato dalla società:
Crediti v/o compagnia Assicurativa
 La liquidazione del TFM all’amministratore:
F.do di fine mandato per
In questo caso viceversa la società dovrà rilevare solo il pagamento dei premi e l’accantonamento al fondo. Alla scadenza della polizza la scrittura contabile sarà:
(SP B.1)
Crediti verso compagnia assicurativa
SP B. III. 2d
ASPETTI FISCALI 44
La normativa di riferimento è l’art. 105, comma 4 del TUIR, secondo il quale:”le disposizioni dei commi 1 e 2 relativi agli accantonamenti al fondo tfr, valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art.17, comma1, lettere c-d-f”. Tal accantonamenti sono quindi deducibili in capo alla società in base al principio di competenza per la quota maturata nel corso dell’anno. Contrariamente l’amministratore potrà ricorrere alla tassazione separata. Concludiamo con l’enunciare il contenuto dell’art. 17 comma 1 let. C del TUIR, secondo il quale, per la deducibilità per competenza degli accantonamenti, l’atto scritto dal quale discende il diritto al TFM, dovrà avere data certa anteriore all’inizio del rapporto. In caso contrario, parte della dottrina afferma che si rientrerebbe nel campo di applicazione dell’art 95, comma 5 del TUIR, con la conseguente applicazione a tali accantonamenti del principio di cassa per l’azienda erogante e l’impossibilità di ricorrere a tassazione separata per l’amministratore.
studioussia