Source: https://www.miolegale.it/sentenze/cassazione-civile-sezioni-unite-18184-2013/
Timestamp: 2020-04-03 00:16:07+00:00
Document Index: 7109869

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 378', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 34', 'art. 11', 'art. 92', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 97', 'art. 53', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 12', 'art. 12']

Finanze Fisco Tributi Cassazione civile, sez. unite, 29 luglio 2013, n. 18184
1. Sulla base di un processo verbale di constatazione, redatto il 17 settembre 2004 dai funzionari dell’Agenzia delle entrate di Palermo, venne emesso a carico della società CA.BI.GEL s.a.s. di Billeci Francesco Paolo e C., e notificato in data 12 ottobre 2004, un avviso di recupero relativo a credito di imposta che l’Ufficio asseriva essere stato indebitamente utilizzato per investimenti in aree svantaggiate, ai sensi dell’art. 8 della legge n. 388 del 2000.
La società contribuente impugnò l’avviso, contestando la legittimità dell’atto innanzitutto per violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, in quanto lo stesso era stato emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione; lamentò, poi, errori di calcolo nella determinazione dell’importo indicato in recupero.
La Commissione tributaria provinciale di Palermo accolse il ricorso, rilevando che l’avviso di accertamento era stato notificato dopo soli venticinque giorni dalla redazione del processo verbale di constatazione e che non era stata in alcun modo indicata la particolare e motivata urgenza che avrebbe potuto giustificare la notifica dell’atto impugnato prima del termine di sessanta giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12.
Ha poi osservato che, dal testo della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, “possono individuarsi tre distinte posizioni soggettive: 1) diritto del contribuente di comunicare osservazioni e richieste; 2) obbligo degli uffici di valutare le osservazioni e richieste comunicate dal contribuente; 3) obbligo degli stessi Uffici di motivare l’avviso di accertamento con specifico riferimento alle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente con conseguente nullità dello stesso in caso di omessa motivazione”. Ha aggiunto che la disposizione citata prevede un contraddittorio anticipato al fine di fornire non solo maggiori garanzie al contribuente, ma anche maggiore efficacia all’accertamento tributario, e che essa, come tutte le altre previsioni normative contenute nella L. n. 212 del 2000, viene elevata a principio generale dell’ordinamento tributario dall’art. 1, comma 1, del medesimo testo normativo.
3. La CA.BI.GEL s.a.s. di Billeci Francesco Paolo e C. ha resistito con controricorso.
1. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità della memoria dell’Agenzia delle entrate, depositata il 10 maggio 2013, quindi oltre il termine stabilito dall’art. 378 c.p.c..
2. Con l’unico motivo formulato, la ricorrente formula il quesito “se ha violato la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, la CTR di Palermo che ha ritenuto che la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni ne determini ipso iure la nullità”.
In estrema sintesi, si è infatti ritenuto che l’avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto dalla norma in esame:
a) è in ogni caso valido, per il principio di tassatività delle nullità, “sanzione” non comminata dalla norma (e che, anzi, era prevista nel testo originario del disegno di legge e poi fu soppressa); per la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda; perché il contribuente ha comunque altri strumenti a disposizione (accertamento con adesione, istanza di autotutela, ecc.); perché è errato riferire la nullità al difetto di motivazione sull’urgenza, in quanto le norme sulla motivazione degli atti tributari attengono al contenuto della pretesa, non ai tempi di emanazione dell’atto; perché, infine, la nullità costituirebbe una conseguenza sproporzionata rispetto agli interessi costituzionali contrapposti (in tali sensi, sia pure con differenti sottolineature, cfr. Cass. nn. 19875 del 2008; 3988, 18906 – la quale, tuttavia, conclude in senso opposto, in ossequio all’orientamento all’epoca prevalente e quindi al criterio interpretativo della conformità ai precedenti – e 21103 del 2011;
16992 del 2012);
b) è invalido solo in assenza di motivazione dell’urgenza che ne ha determinato l’adozione ante tempus: tale indirizzo, in applicazione di quanto affermato da Corte cost. n. 244 del 2009, appunta, quindi, l’invalidità dell’atto al difetto di motivazione sulle ragioni dell’urgenza di provvedere, vizio sanzionato, in generale, dalla L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, (introdotto dalla L. n. 15 del 2005) e, in materia tributaria, dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, e dal D.Lgs. n. 32 del 2001, (Cass. nn. 22320 del 2010; 10381 e 14769 del 2011; 4687, 11347 e 16999 del 2012);
c) è invalido in mancanza di motivi di urgenza, poiché il mancato rispetto del termine sacrifica un diritto riconosciuto al contribuente, con conseguente illegittimità dell’accertamento, senza bisogno di specifica previsione (Cass. nn. 5652 e 6088 del 2011); in particolare, inoltre, poiché la norma impone un termine per l’esercizio dell’azione impositiva piuttosto che un obbligo di motivazione circa il requisito dell’urgenza (obbligo che non rientra nella previsione della L. n. 212 del 2000, art. 7), l’esistenza di quest’ultimo opera ex se, senza che, ai fini dell’esonero dall’osservanza del termine, sia necessario che il fatto che determina l’urgenza sia enunciato nell’atto impositivo (Cass. n. 11944 del 2012).
3.1. La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), rubricato Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, dispone, al comma 7, che: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impostori.
L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’art. 34 del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11“ (l’ultimo periodo è stato aggiunto dal D.L. n. 1 del 2012, art. 92, convertito in L. n. 27 del 2012).
3.2. Va, innanzitutto, attribuito il dovuto rilievo già al solo fatto che la norma in esame è inserita nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000 cit.), il cui art. 1, com’è noto, stabilisce, al comma 1, che “le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.
L’incipit del comma 7, in particolare, nel richiamare il “rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente”, qualifica chiaramente la norma come espressiva dei principi di “collaborazione” e “buona fede”, i quali, ai sensi del precedente art. 10, comma 1, devono improntare i rapporti tra contribuente e fisco e vanno considerati (analogamente al principio di tutela dell’affidamento, più specificamente contemplato nello stesso art. 10, comma 2) quali diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.), di capacità contributiva (art. 53) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art. 3), e quindi, in definitiva, come fondamenti dello Stato di diritto e canoni di civiltà giuridica (cfr., tra le altre, oltre a quelle già indicate, Cass. nn. 24217 del 2008, 3559 e 25197 del 2009,21070 del 2011, 6627 del 2013).
La norma, poi, introduce nell’ordinamento una particolare e concreta forma di “collaborazione” tra amministrazione e contribuente, attraverso la previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui si dirà, l’atto impositivo – come la norma prescrive con espressione “forte” -”non può essere emanato”: tale intervallo temporale è destinato a favorire l’interlocuzione tra le parti anteriormente alla (eventuale) emissione del provvedimento, e cioè il contraddittorio procedimentale.
a) Corte di giustizia dell’Unione Europea, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropè, con la quale, sia pure in materia di tributi doganali, ma con evidenti riflessi di ordine generale, è stato valorizzato il principio della partecipazione del contribuente – il quale “deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni” – a procedimenti in base ai quali l’amministrazione si proponga di adottare nei suoi confronti un atto di natura lesiva;
c) Cass. n. 28049 del 2009, nella quale, con riguardo alla norma che prevede l’invio di un questionario al contribuente sottoposto ad accertamento (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 4), si afferma che essa, così come quella che prevede la comparizione personale del contribuente (art. 32, comma 1, n. 2),si prefigge “il meritorio scopo (…) di favorire il dialogo e l’intesa tra fisco e cittadino – rapporti che debbono essere “necessariamente improntati a lealtà, correttezza e collaborazione, in quanto siano in gioco obblighi di solidarietà come quello in materia tributaria” (C. cost., sent. n. 351/2000) – e di evitare, per quanto possibile, il ricorso a procedure contenziose”; nonché, recentemente, Cass. n. 453 del 2013, la quale, riprendendo il precedente ora citato, ha ritenuto, sulla base del “canone di lealtà” che trova fondamento negli artt. 6 e 10 dello Statuto del contribuente, che l’omissione dell’avvertimento – prescritto dalla norma a carico dell’Ufficio – in ordine alle conseguenze derivanti al contribuente dalla mancata risposta al questionario, e cioè l’inutilizzabilità in sede amministrativa e contenziosa di dati e notizie non addotti, comporta l’inoperatività di tale preclusione.
3.4. Le considerazioni sin qui svolte consentono di giungere ad una prima conclusione: l’inosservanza del termine dilatorio prescritto dall’art. 12, comma 7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non può che determinare l’invalidità dell’avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale.
La “sanzione” della invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo (non certo innocua o di lieve entità – non paragonabile, ad es., alla omessa indicazione del responsabile del procedimento, ora sanzionata ex lege da nullità per le cartelle di pagamento:
Cass., sez. un., n. 11722 del 2010 -, bensì) di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve – sopra delineata – e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante.
A fronte di ciò, è vano addurre sia il preteso carattere “vincolato” dell’avviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa (tesi, almeno se riferita – per quanto qui interessa – al contenuto del provvedimento, chiaramente infondata), sia l’esistenza di ulteriori strumenti di tutela per il contribuente (istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc.), rilievo che, a prescindere dalle considerazioni attinenti al momento in cui tali mezzi sono esperibili, si rivela in ogni caso inidoneo ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva della norma in esame.
4.2. Premesso che spetta all’interprete il compito di delineare l’oggetto e i confini di una ipotesi di invalidità introdotta per via ermeneutica, ritiene il Collegio di dover preferire l’orientamento che fa derivare l’illegittimità non già dalla mancanza, nell’atto notificato, della motivazione circa la ricorrenza di un caso di urgenza, bensì dalla non configurabilità, in fatto, del requisito dell’urgenza.
In primo luogo, l’espressione “salvo casi di particolare e motivata urgenza” non appare in sè decisiva, poiché non individua con certezza nell’atto impositivo la (unica) sede in cui la “motivata urgenza” deve essere addotta dall’Ufficio: l’uso del termine “motivata” non implica, infatti, necessariamente il richiamo alla motivazione dell’avviso di accertamento.
In secondo luogo, e comunque, deve ritenersi che risponda a criteri di equilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere la validità o meno dell’atto emesso ante tempus dalla sussistenza o meno, nella realtà giuridico – fattuale, del requisito dell’urgenza, anziché dalla circostanza (avente valore del tutto secondario) che tale requisito sia, o no, enunciato nell’atto: ciò che conta, in definitiva, ai fini dell’esonero dell’Ufficio dall’osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto che la particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi sia stata.
5. In conclusione, deve essere enunciato il seguente principio di diritto: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio”.